CELEX: 62005CC0140
Language: pl
Date: 2006-05-04
Title: Opinia rzecznika generalnego Poiares Maduro przedstawione w dniu 4 maja 2006 r. # Amalia Valeško przeciwko Zollamt Klagenfurt. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Klagenfurt - Austria. # Akt o przystąpieniu do Unii Europejskiej - Przepisy przejściowe - Załącznik XIII - Podatki - Papierosy pochodzące ze Słowenii - Wprowadzenie na terytorium austriackie w osobistym bagażu podróżujących - Ograniczenie zwolnienia z podatku akcyzowego do określonych ilości - Możliwość utrzymania do dnia 31 grudnia 2007 r. ograniczeń ilościowych stosowanych w przywozie z państw trzecich -Dyrektywa 69/169/EWG. # Sprawa C-140/05.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      M. POIARESA MADURA
      przedstawiona w dniu 4 maja 2006 r.(1)
      
      Sprawa C‑140/05
      Amalia Valeško
      przeciwko
      Zollamt Klagenfurt
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Unabhängiger Finanzsenat, Auβenstelle Klagenfurt (Austria)]
      Akcesja nowych państw członkowskich – Papierosy przywożone ze Słowenii – Ograniczenia ilościowe – Przepis przejściowy1.     Niniejszym wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Unabhängiger Finanzsenat, Auβenstelle Klagenfurt (Austria)
         zwraca się z pytaniami dotyczącymi zasadniczo wykładni pkt 6 ust. 2 załącznika XIII do aktu dotyczącego warunków przystąpienia
         do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej,
         Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań
         w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej(2).
      
      2.     Dokładniej chodzi o to, czy Austria może stosować uregulowanie, zgodnie z którym zwolnienie z podatku akcyzowego jest ograniczone
         do 25 sztuk papierosów przywożonych ze Słowenii, jeśli są one przywożone do Austrii w bagażu osobistym rezydentów tego ostatniego
         państwa członkowskiego, którzy wkraczają bezpośrednio na obszar podatkowy tego państwa członkowskiego przez granicę na lądzie
         lub wodach śródlądowych ze Słowenii. 
      
      I –    Okoliczności faktyczne, przebieg postępowania, ramy prawne i pytania przedstawione Trybunałowi
      3.     Wniosek ten został przedstawiony w ramach postępowania w przedmiocie skargi A. Valeško, rezydentki austriackiej, na decyzję
         Zollamt Klagenfurt (urzędu celnego w Klagenfurcie, zwanego dalej „Zollamt”) dotyczącą wprowadzenia na terytorium Austrii w dniu
         10 lipca 2004 r. 200 sztuk papierosów pochodzących ze Słowenii, którą Zollamt odmówił przyznania zwolnienia z podatku akcyzowego
         200 sztuk papierosów i nałożył na nią obowiązek zapłaty podatku od wyrobów tytoniowych za 175 papierosów, które wykraczały
         poza zakres zwolnienia, obejmujący 25 papierosów.
      
      4.     Decyzja o odmowie przyznania zwolnienia w zakresie 175 papierosów przywiezionych przez A. Valeško była oparta na Tabaksteuergesetz
         (ustawie o podatku od wyrobów tytoniowych) z dnia 31 sierpnia 1994 r.(3), a w szczególności jej art. 29a.
      
      5.     Artykuł 29 ust. 1 TabStG stanowi przede wszystkim, że „zwolnione są wyroby tytoniowe nabyte przez osobę fizyczną w warunkach
         wolnego handlu dla własnego użytku w innym państwie członkowskim i przywożone przez nią na obszar podatkowy, o ile przeznaczone
         są one do użytku osobistego, a nie na handel”.
      
      6.     Artykuł 29a TabStG stanowi ponadto, że:
      „1.      W trakcie okresu przejściowego, o którym mowa w art. 44f ust. 2, zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie art. 29 wyrobów
         tytoniowych przywożonych w bagażu osobistym podróżnych jest ograniczone do:
      
      […]
      (3)      200 papierosów w przypadku przywozu z Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Rzeczypospolitej
         Polskiej, Republiki Słowenii lub Republiki Słowackiej.
      
      2.      Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 zwolnienie z podatku akcyzowego wyrobów tytoniowych przywożonych w bagażach osobistych podróżnych
         mających stałe miejsce zamieszkania na obszarze podatkowym, którzy wkraczają do tego obszaru podatkowego bezpośrednio przez
         granicę na lądzie lub wodach śródlądowych w trakcie okresu przejściowego, o którym mowa w art. 44f ust. 2, jest ograniczone
         do:
      
      […]
      (2)      25 papierosów w przypadku przywozu z Republiki Słowackiej, Republiki Słowenii lub Republiki Węgierskiej”. 
      7.     Artykuł 44f ust. 2 pkt 4 TabStG stanowi, że art. 29a wchodzi w życie jednocześnie z aktem o przystąpieniu i jest stosowany
         w okresie przejściowym, między innymi do Republiki Słowenii, do dnia 31 grudnia 2007 r.
      
      8.     Zgodnie z art. 3a Verbrauchsteuerbefreiungsverordnung (rozporządzenia dotyczącego zwolnienia z podatku akcyzowego) z dnia
         5 stycznia 1995 r.(4):
      
      „1.      Zwolnienie z podatku akcyzowego wyrobów tytoniowych przywożonych w bagażach osobistych podróżnych mających stałe miejsce zamieszkania
         na obszarze zastosowania niniejszego rozporządzenia i którzy wkraczają na ten obszar przez granicę lądową z innym państwem
         niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu, jest ograniczone
         do:
      
      (1)      25 papierosów […] 
      […]
      2.      Ustępu 1 nie stosuje się do wyrobów tytoniowych, w stosunku do których zostało wykazane, że zostały one nabyte na obszarze
         zastosowania [rozporządzenia] lub na wolnym rynku innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz w stosunku do których
         nie doszło do zwrotu lub zapłaty podatku akcyzowego.
      
      3.      Ustęp 1 znajduje również zastosowanie do wyrobów tytoniowych przywożonych ze szwajcarskiego obszaru wolnocłowego Samnauntal.
      […]”.
      9.     A. Valeško wniosła skargę od decyzji Zollamt, która nałożyła na nią obowiązek zapłaty podatku od tytoniu za 175 papierosów
         wykraczających poza zwolnienie mające zastosowanie do 25 papierosów, podnosząc, że ograniczenie zwolnienia z podatku akcyzowego
         do 25 papierosów na podstawie art. 29a TabStG jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Decyzją z dnia 17 grudnia 2004 r. Zollamt
         oddalił tę skargę jako nieuzasadnioną.
      
      10.   A. Valeško wniosła więc odwołanie od tej decyzji do Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Klagenfurt, który skierował do Trybunału
         następujące pytania prejudycjalne:
      
      „1)      Czy przepisy zawarte w pkt 6 ust. 2 załącznika XIII do aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki
         Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej,
         Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących
         podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. L 236, str. 33), zgodnie z którymi, bez uszczerbku dla art. 8 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie
         ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania,
         i po poinformowaniu Komisji, że państwa członkowskie mogą, tak długo, jak obowiązuje wspomniane odstępstwo, »utrzymać« w odniesieniu
         do papierosów przywożonych na ich terytorium ze Słowenii bez zapłaty dodatkowych podatków akcyzowych te same ograniczenia
         ilościowe, co ograniczenia stosowane do przywozu papierosów pochodzących z państw trzecich, należy interpretować, jeżeli chodzi
         o termin techniczny »utrzymać«, w ten sposób, że przepisy traktatu dopuszczają ograniczenia ilościowe, które miały zastosowanie
         w danym państwie członkowskim do czasu przystąpienia Republiki Słowenii do Unii Europejskiej, między innymi do Republiki Słowenii
         jako państwa trzeciego?
      
      2)      W przypadku gdyby jednak Trybunał uznał, że przedmiotowe postanowienia traktatu nie mogą być interpretowane w ten sposób,
         że dopuszczają one ograniczenia ilościowe, które były stosowane w danym państwie członkowskim między innymi do Republiki Słowenii
         jako państwa trzeciego do chwili przystąpienia tego państwa, to czy: 
      
      Artykuły: 23 WE, 25 WE i 26 WE należy interpretować w ten sposób, że regulacja państwa członkowskiego, zgodnie z którą zwolnienie
         z podatku akcyzowego wyrobów tytoniowych przywożonych w osobistych bagażach podróżnych mających stałe miejsce zamieszkania
         na obszarze podatkowym danego państwa członkowskiego i wjeżdżających bezpośrednio na obszar podatkowy tego państwa członkowskiego
         przez granicę na lądzie lub wodach śródlądowych, jest ograniczone do 25 papierosów przy przywozie z określonych innych państw
         członkowskich, nie jest sprzeczna z zasadą swobodnego przepływu towarów, jeżeli takie ograniczenie ilościowe istnieje wyłącznie
         w odniesieniu do obszaru wolnocłowego jednego tylko państwa trzeciego (Konfederacji Szwajcarskiej), przy czym jednocześnie
         dozwolony jest przywóz do tego państwa członkowskiego z innych państw trzecich 200 papierosów objętych zwolnieniem od podatku
         akcyzowego w tym państwie członkowskim?”.
      
      11.   Pytania te powinny skłonić Trybunał do dokonania wykładni licznych przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności, w pierwszej
         kolejności, pkt 6 ust. 2 załącznika XIII do aktu o przystąpieniu, który stanowi:
      
      „[…]
      W drodze odstępstwa od artykułu 2 ustęp 1 dyrektywy 92/79/EWG Słowenia może odroczyć stosowanie ogólnej minimalnej stawki
         podatku akcyzowego, wynoszącej 60 EUR i 64 EUR na 1000 papierosów, w odniesieniu do papierosów należących do najbardziej poszukiwanej
         klasy cenowej do dnia 31 grudnia 2007 roku, pod warunkiem że w tym okresie Słowenia stopniowo dostosuje swoje stawki podatku
         akcyzowego do ogólnej minimalnej stawki akcyzowej określonej w dyrektywie.
      
      Bez uszczerbku dla artykułu 8 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem
         akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania [Dz.U. L 76 z 23.3.1992, str. 1, dyrektywa ostatecznie zmieniona
         dyrektywą Rady 2000/47/WE (Dz.U. L 193 z 29.7.2000, str. 73)], i po poinformowaniu Komisji, państwa członkowskie mogą utrzymać,
         tak długo, jak wyżej wymienione odstępstwo jest stosowane, takie same ograniczenia ilościowe na papierosy, jakie mogą być
         wprowadzone na ich terytorium ze Słowenii bez opłacenia dodatkowego podatku akcyzowego, jak te stosowane przy przywozie z państw
         trzecich. Państwa członkowskie korzystające z tych możliwości mogą przeprowadzać niezbędne kontrole, pod warunkiem że nie
         wpłyną one na prawidłowe funkcjonowanie rynku”.
      
      12.   Artykuł 8 dyrektywy 92/12 stanowi, że „odnośnie wyrobów nabytych przez osoby prywatne dla ich własnego użytku i przez nie
         transportowanych, zasada rządząca rynkiem wewnętrznym ustanawia, że podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim,
         w którym zostały one nabyte”. 
      
      13.   Zgodnie z art. 45 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień
         celnych(5):
      
      „Z zastrzeżeniem art. 46‑49 zwolnione z należności celnych przywozowych są towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych
         przyjeżdżających z państwa trzeciego, pod warunkiem że wwożone towary nie mają charakteru handlowego”.
      
      14.   W odniesieniu do papierosów art. 46 ust. 1 lit. a) rozporządzenia nr 918/83 ustala na 200 sztuk maksymalną ilość, do której
         ogranicza się zwolnienie przewidziane w art. 45 ust. 1 tego samego rozporządzenia. 
      
      15.   Artykuł 49 ust. 1 rozporządzenia nr 918/83 stanowi:
      „Państwa członkowskie mogą zmniejszyć wartość lub ilość towarów, które mogą być zwolnione z należności celnych przywozowych,
         jeśli są one przywożone przez:
      
      –       osoby zamieszkałe w strefie przygranicznej,
      –       pracowników zatrudnionych w strefie nadgranicznej,
      –       załogi środków transportu wykorzystywanych w ruchu między państwami trzecimi a Wspólnotą.
      [...]”.
      16.   Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy Rady 69/169/EWG z dnia 28 maja 1969 r. w sprawie harmonizacji przepisów ustawowych, wykonawczych
         i administracyjnych odnoszących się do zwolnienia z podatku obrotowego i podatku akcyzowego towarów przywożonych w międzynarodowym
         ruchu pasażerskim(6), w wersji wynikającej z czwartej dyrektywy Rady 78/1033/EWG z dnia 19 grudnia 1978 r.(7) oraz dyrektywy Rady 94/4/WE z dnia 14 lutego 1994 r., zmieniającej dyrektywy 69/169/EWG i 77/388/EWG oraz zwiększającej sumy
         niepodlegające opodatkowaniu dla podróżnych z państw trzecich i limity wolnocłowych zakupów w wewnątrzwspólnotowym ruchu pasażerskim(8), stanowi:
      
      „Zwolnienie z podatku obrotowego i podatku akcyzowego od przywozu stosuje się w zakresie ruchu pasażerskiego między państwami
         trzecimi a Wspólnotą odnośnie [do] towarów w bagażu osobistym podróżnych, jeśli przywóz taki nie ma charakteru handlowego,
         a łączna wartość towarów nie przekracza 175 ECU”.
      
      17.   Artykuł 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/169 stanowi, że każde państwo członkowskie ustanawia, odnośnie do przywozu papierosów
         ze zwolnieniem z podatku obrotowego i akcyzowego, ograniczenie ilościowe 200 sztuk.
      
      18.   Artykuł 5 tej dyrektywy stanowi:
      „1.      Państwa członkowskie mają prawo do obniżenia wartości lub ilości towarów podlegających zwolnieniu do 1/10 ich wartości lub
         ilości przewidzianych w […] art. 4 ust. 1 kolumna II, gdy towary takie są przywożone z innego państwa członkowskiego przez
         osoby zamieszkałe w strefie przygranicznej państwa członkowskiego przywozu lub ze strefy przygranicznej sąsiadującego państwa
         członkowskiego przez pracowników ze strefy przygranicznej lub przez załogę środków transportu używanych w ruchu międzynarodowym.
         
      
      W każdym razie w odniesieniu do poniżej wymienionych towarów państwa członkowskie mogą ograniczyć zwolnienia do następujących
         limitów:
      
      a)      wyroby tytoniowe 
      papierosy: 40 sztuk
      […].
      2.      Państwa członkowskie mają prawo do zmniejszenia wartości lub ilości towarów podlegających zwolnieniu, wówczas gdy przywożone
         są one z państw trzecich przez osoby zamieszkałe w strefie przygranicznej, przez pracowników ze strefy przygranicznej lub
         przez załogę środków transportu używanych w ruchu między państwami trzecimi a Wspólnotą.
      
      […]
      8.      Państwa członkowskie mają prawo do ograniczenia ilości towarów przewidzianych w art. 4 ust. 1 lit. a) i d) dla podróżnych
         przyjeżdżających z państwa trzeciego, którzy wjeżdżają do danego państwa członkowskiego”.
      
      II – Ocena prawna
      19.   Z obowiązujących przepisów prawa austriackiego wynika, że przywóz papierosów, dokonywany prywatnie przez rezydentów austriackich,
         którzy wkraczają do Austrii przez granicę na lądzie lub wodach śródlądowych ze Słowenii, korzysta ze zwolnienia ilościowego
         z podatku akcyzowego w zakresie 25 sztuk. Natomiast jeśli ci sami rezydenci austriaccy przywożą papierosy, również prywatnie,
         w ramach podróży z państwa trzeciego, z wyjątkiem szwajcarskiego obszaru wolnocłowego Samnauntal, zwolnienie ma zastosowanie
         do 200 papierosów.
      
      20.   Uregulowanie austriackie stosuje zatem zwolnienie z podatku akcyzowego ograniczone do 25 sztuk papierosów w przywozie z państwa
         członkowskiego, w niniejszym przypadku ze Słowenii, które jest mniejsze niż zwolnienie 200 papierosów znajdujące zastosowanie do przywozu z państw trzecich, z wyjątkiem obszaru wolnocłowego Samnauntal
         w Szwajcarii, który znajduje się w istocie w równoważnej sytuacji co Słowenia. Przywóz do Austrii papierosów dokonywany przez
         podróżnych z państwa członkowskiego, w danym przypadku ze Słowenii, jest zatem traktowany w sposób mniej korzystny niż przywóz
         papierosów dokonywany z prawie wszystkich państw trzecich.
      
      21.   Jeśli spojrzeć na sprawę z tej perspektywy, widoczna jest tutaj dyskryminacja przywozu tytoniu z państwa członkowskiego, w danym
         przypadku ze Słowenii, w stosunku do przywozu tytoniu przez podróżnych dokonywanego z państw trzecich, z wyłączeniem szwajcarskiego
         obszaru wolnocłowego Samnauntal.
      
      22.   Takie nierówne traktowanie może jednak być obiektywnie uzasadnione, co wyraźnie zostało stwierdzone przez prawo wspólnotowe.
         Należy przypomnieć w tym względzie, że pkt 6 załącznika XIII do aktu o przystąpieniu Słowenii przewiduje wyraźnie, że „państwa
         członkowskie mogą utrzymać […] ograniczenia ilościowe na papierosy, jakie mogą być wprowadzone na ich terytorium ze Słowenii
         bez opłacenia dodatkowego podatku akcyzowego, jak te stosowane przy przywozie z państw trzecich”.
      
      III – Pytanie pierwsze 
      23.   Sąd krajowy koncentruje swoje pytanie pierwsze na kwestii wykładni terminu „utrzymać”, znajdującego się w pkt 6 ust. 2 załącznika
         XIII do aktu o przystąpieniu. Chodzi o określenie, czy termin ten zezwala na utrzymanie ograniczeń ilościowych, które stosowane
         były w Austrii do czasu przystąpienia Słowenii, w szczególności w stosunku do tego państwa jako państwa trzeciego, czy też
         termin ten powinien być rozumiany w ten sposób, że utrzymać można ograniczenia ilościowe, które są obecnie stosowane w Austrii
         w stosunku do państw trzecich.
      
      24.   W każdym razie, niezależnie od tego, czy termin „utrzymać” z ww. pkt 6 należy interpretować jako odnoszący się do przeszłości
         czy do teraźniejszości, istotną kwestią jest ustalenie, jakie ograniczenia ilościowe, zgodnie z prawem wspólnotowym, państwa
         członkowskie mogą stosować w przywozie papierosów przez podróżnych z państw trzecich ze zwolnieniem z podatku akcyzowego,
         podatku od wartości dodanej lub ceł. Odpowiedzi na to pytanie dostarcza dyrektywa 69/169 i rozporządzenie nr 918/83. Z art. 4
         ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/169 i z art. 46 ust. 1 lit. a) rozporządzenia nr 918/83 wynika, że zwolnienie takie dotyczy, co
         do zasady, 200 papierosów. Państwa członkowskie mają jednak, zgodnie z art. 5 dyrektywy 69/169 i art. 49 ust. 1 rozporządzenia
         nr 918/83, możliwość zmniejszenia tego ograniczenia ilościowego w przywozie.
      
      25.   Szczególne znaczenie w tym zakresie ma art. 5 ust. 8 dyrektywy 69/169, zgodnie z którym „państwa członkowskie mają prawo do
         ograniczenia ilości towarów przewidzianych w art. 4 ust. 1 lit. a)”, to znaczy liczby 200 papierosów zwolnionych z podatku
         obrotowego i akcyzy „dla podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego, którzy wjeżdżają do danego państwa członkowskiego”.
      
      26.   W istocie przedmiotowe uregulowania austriackie, które zmniejszają do 25 papierosów przywóz zwolniony z podatku akcyzowego,
         zostały wprowadzone na podstawie ww. art. 5 ust. 8 dyrektywy 69/169 w ruchu pasażerskim. Dla wykładni tego przepisu – będącego
         centralnym punktem niniejszej sprawy – nie ma znaczenia, czy rozpatruje się go przed, czy po akcesji Słowenii. W pierwszej
         kolejności skoncentruję się na wykładni art. 5 ust. 8 dyrektywy 69/169 w celu stwierdzenia, czy pozwala on państwom członkowskim
         na przyjęcie jedynie w stosunku do niektórych państw trzecich uregulowań, takich jak te będące przedmiotem niniejszej sprawy.
      
      27.   Komisja uważa w tym zakresie, że przedmiotowe uregulowania austriackie są niezgodne z ww. art. 5 ust. 8 dyrektywy 69/169.
         Rzeczone uregulowania austriackie już przed akcesją Słowenii były niezgodne z prawem wspólnotowym. Zgodnie z tą tezą art. 5
         ust. 8 dyrektywy 69/169 umożliwia państwom członkowskim ograniczenie zwolnienia do wysokości poniżej 200 sztuk papierosów,
         co jednak musi nastąpić wyłącznie w sposób jednolity, bez czynienia różnic między państwami trzecimi. Okoliczność, że sporne
         uregulowanie austriackie stosuje do prawie wszystkich państw trzecich zwolnienie do wysokości 200 sztuk papierosów, podczas
         gdy do innych (obecnie wyłącznie do szwajcarskiego obszaru wolnocłowego Samnauntal) zwolnienie ograniczone do 25 papierosów,
         stanowi dyskryminację, która jest niedopuszczalna na gruncie art. 5 ust. 8 dyrektywy 69/169. Zdaniem Komisji przepis ten należy
         interpretować w świetle zasady handlu międzynarodowego, zakazującej dyskryminacji między różnymi państwami trzecimi.
      
      28.   Zdaniem Komisji Republika Austrii nie ma również prawa przyjmować uregulowania, które ogranicza zwolnienie do 25 sztuk papierosów
         jedynie w odniesieniu do jednej kategorii podmiotów, czego nie przewiduje art. 5 ust. 8 dyrektywy 69/169, to znaczy do rezydentów
         austriackich, którzy przekraczają granicę lądową bądź korzystają z żeglugi wewnętrznej celem dostania się do Austrii z Republiki
         Słowenii, Republiki Węgierskiej bądź ze szwajcarskiego obszaru wolnocłowego Samnauntal. 
      
      29.   Nie podzielam stanowiska Komisji. Nawet jeśli w międzynarodowym prawie handlowym istnieje zasada niedyskryminacji między państwami
         trzecimi(9), w świetle której należy interpretować art. 5 ust. 8 dyrektywy 69/169, to nie oznacza ona, że każdy przypadek odmiennego
         traktowania jest zakazany. Odmienne traktowania może być uzasadnione względami obiektywnymi, które wykluczają istnienie rzeczywistej
         dyskryminacji. W szczególności w niniejszym przypadku należy przyznać państwom członkowskim możliwość podjęcia na podstawie
         art. 5 ust. 8 dyrektywy 69/169 działań niezbędnych dla utrzymania skuteczności ich systemów podatku akcyzowego od wyrobów
         tytoniowych, którego stosowanie jest często uzasadnione względami ochrony zdrowia.
      
      30.   To prawda, że przepisy wydane na podstawie art. 5 ust. 8 nie powinny stanowić arbitralnej lub nieuzasadnionej dyskryminacji(10). Jednakże nie wydaje się, by dyskryminacja taka miała miejsce w przypadku spornego uregulowania austriackiego. Jak twierdzi
         rząd austriacki w swoich uwagach, obiektywne powody przemawiają za tym, aby – zgodnie z prawem wspólnotowym – ograniczenie
         zwolnienia do 25 sztuk papierosów, przyjęte w uregulowaniach austriackich, nie zostało rozciągnięte na wszystkie państwa trzecie
         i na wszystkich podróżnych, bez względu na ich miejsce zamieszkania.
      
      31.   Po pierwsze, należy zauważyć, że brzmienie art. 5 ust. 8 dyrektywy 69/169 ma charakter dosyć szeroki. Z brzmienia tego wynika,
         że państwa członkowskie mogą ograniczyć zwolnienie do poniżej 200 sztuk papierosów w przywozie przez podróżnych z państw trzecich.
         Jest to zatem uprawnienie o charakterze ogólnym, wyraźnie przyznane przez sam przepis tej dyrektywy każdemu państwu członkowskiemu,
         do ograniczenia limitów ilościowych przywozu zwolnionego w zakresie konkretnie wyrobów tytoniowych(11). Treść art. 5 ust. 8 nie nakazuje zatem państwu członkowskiemu zmniejszenia owych limitów ilościowych w taki sam sposób w stosunku
         do wszystkich państw trzecich i w stosunku do wszystkich podróżnych bez żadnego rozróżnienia. W związku z tym należy zbadać,
         czy mając na względzie cele dyrektywy 69/169, a w szczególności jej art. 5 ust. 8, w niniejszej sprawie występuje obiektywne
         uzasadnienie dla odmiennego traktowania różnych państw trzecich i grup podróżnych.
      
      32.   Jeśli chodzi o ratio legis ww. art. 5 ust. 8 w świetle ogólnej struktury dyrektywy 69/169, to należy przypomnieć, że celem
         tej dyrektywy jest ułatwienie międzynarodowego ruchu podróżnych pochodzących z państw trzecich poprzez uproszczenie procedur
         odprawy celnej na towary znajdujące się w ich bagażach osobistych(12). Aby zrealizować ten cel dyrektywa określa limity ilościowe bądź limity wartościowe, poniżej których podróżni pochodzący
         z państw trzecich mogą przywozić towary w ich bagażach osobistych ze zwolnieniem z podatku obrotowego i akcyzy.
      
      33.   Artykuł 5 przewiduje jednak, że państwa członkowskie mogą wprowadzić ograniczenia tych limitów ustanowionych a priori w sposób
         ogólny w art. 2 i 4 dyrektywy 69/169 w zakresie przywozu z państw trzecich. Uprawnienie państw członkowskich do wprowadzenia
         takich ograniczeń ma zatem charakter wyjątku w stosunku do ogólnego celu realizowanego przez dyrektywę 69/169 w postaci ułatwienia
         międzynarodowego ruchu pasażerskiego poprzez uproszczenie procedur odprawy celnej przy przywozie towarów. W ramach tych właśnie
         wyjątków, przewidzianych zarówno w art. 5, jak i w jego ust. 8, przewidziano uprawnienie państw członkowskich do ograniczenia
         limitów ilościowych w przywozie dwóch produktów, a mianowicie tytoniu i kawy oraz ekstraktów i esencji kawy.
      
      34.   Prawdą jest, że art. 5 ust. 2 przewiduje, że państwa członkowskie „mają prawo do zmniejszenia wartości lub ilości towarów
         podlegających zwolnieniu”, jeżeli są one przywożone w ramach ruchu transgranicznego z państwami trzecimi. Z okoliczności tej
         nie wynika jednak, że art. 5 ust. 8 nie może stanowić podstawy dla uregulowania, takiego jak sporne uregulowanie austriackie.
         W rzeczywistości bowiem ust. 8 dotyczy wyłącznie niektórych produktów, to znaczy wyrobów tytoniowych i kawy. Ma on szczególny
         charakter w stosunku do ust. 2, który ma szerszy zakres, jako że stosuje się do wszystkich towarów w ogólności. Oznacza to,
         że istnienie art. 5 ust. 2 nie stanowi przeszkody, by dane uregulowanie, wydane na podstawie ust. 8, brało pod uwagę względy
         dotyczące bliskości geograficznej państwa pochodzenia wyrobów tytoniowych lub kawy, przywożonych przez podróżnych. Takie względy
         mogą być brane po uwagę przez państwo członkowskie przy podejmowaniu decyzji o ograniczeniu limitów ilościowych zwolnienia
         na wyroby tytoniowe lub kawę w celu rozwiązania problemu krótkoterminowych podróży transgranicznych w celu nabycia papierosów
         opodatkowanych o wiele niższą stawką podatku akcyzowego.
      
      35.   Ratio legis uprawnienia do ograniczenia limitów ilościowych w przywozie, przewidzianego w art. 5 ust. 8, wynika ze specyfiki
         tych produktów i różnego krajowego podejścia do kwestii ich konsumpcji. Są to produkty, wyroby tytoniowe, kawa lub ekstrakty
         i esencje kawy, których może dotyczyć znaczne zróżnicowanie cen między poszczególnymi państwami członkowskimi wskutek bardzo
         zróżnicowanego traktowania podatkowego, w szczególności w zakresie podatku akcyzowego, któremu podlegają(13). Dzieje się tak w szczególności w przypadku wyrobów tytoniowych. Choć cele realizowane przez państwa poprzez przyjęcie wysokiego
         poziomu podatku akcyzowego mogą się bardzo różnić, cel zniechęcania do konsumpcji, związany w szczególności z ochroną zdrowia,
         z całą pewnością jest słuszny(14). Jeśli bowiem chodzi konkretnie o wyroby tytoniowe, to opodatkowanie stanowi, co wyraźnie przyznaje Wspólnota, skuteczny
         instrument zniechęcania do konsumpcji, a w ten sposób ochrony zdrowia ludności(15).
      
      36.   Wynika z tego, że państwo członkowskie ma prawo na podstawie art. 5 ust. 8 dyrektywy 69/169 przyjąć przepisy, które pozwalają
         na uniknięcie udaremnienia polityki opodatkowania wyrobów tytoniowych. Jeśli rezydenci tego państwa mogą z łatwością udać
         się do państw trzecich, które stosują bardzo niski poziom opodatkowania wyrobów tytoniowych – ponieważ nie są one zobowiązane
         do przestrzegania ogólnej minimalnej stawki podatku akcyzowego równej stawce przewidzianej w art. 2 dyrektywy 92/79/EWG(16) – oraz nabyć i przywieźć te wyroby tytoniowe po dużo niższej cenie, to w oczywisty sposób ucierpi na tym skuteczność polityki
         fiskalnej polegającej na zniechęcaniu do konsumpcji wyrobów tytoniowych.
      
      37.   Austria powinna zatem mieć możliwość, w pełni zgodną z treścią i ratio legis art. 5 ust. 8 dyrektywy 69/169, ograniczenia
         do 25 papierosów limitu ilościowego w przywozie papierosów przez podróżnych, którzy wkraczają drogą lądową do tego państwa
         jedynie z niektórych państw trzecich. Co więcej, podróżnymi, do których stosuje się takie ograniczone zwolnienie, mogą być wyłącznie
         ci, którzy zamieszkują w Austrii, ponieważ do nich właśnie jest adresowana polityka fiskalna dotycząca wyrobów tytoniowych,
         którą państwo członkowskie może chcieć słusznie chronić.
      
      38.   Jest zatem możliwe obiektywne uzasadnienie odmiennego traktowania kwestionowanego w niniejszym przypadku. Uzasadnienie to
         wynika z połączenia dwóch elementów: braku w państwach, które są traktowane w odmienny sposób, poziomu opodatkowania wyrobów
         tytoniowych równego minimalnej stawce opodatkowania tych wyrobów, ustanowionej w prawie wspólnotowym, oraz bliskości geograficznej
         tych państw z Austrią, która sprzyja krótkoterminowym podróżom rezydentów austriackich celem nabycia tych wyrobów.
      
      39.   W zakresie, w jakim zachodzą te okoliczności, co – jak się wydaje – ma miejsce w niniejszym przypadku, odmienne traktowanie
         niektórych państw przygranicznych w porównaniu do państw trzecich, które nie sąsiadują z Austrią, bądź które – nawet jeśli
         z nią sąsiadują – stosują poziom opodatkowania papierosów wyższy od minimum wprowadzonego przez prawo wspólnotowe, jest obiektywnie
         uzasadnione.
      
      40.   Takie odmienne traktowanie powinno ponadto być proporcjonalne do realizowanego celu. Gdyby, aby unikać podróży odbywanych
         celem nabycia papierosów do państw przygranicznych, które nie stosują ogólnej minimalnej stawki akcyzy na papierosy, ustanowionej
         w prawie wspólnotowym, Austria musiała ograniczyć limity ilościowe tego zwolnienia w sposób jednolity dla przywozu ze wszystkich
         państw trzecich, przyjmując podejście prezentowane przez Komisję, uregulowanie takie byłoby nieproporcjonalne do realizowanego
         celu.
      
      41.   W istocie byłoby zupełnie sprzeczne z zasadą proporcjonalności, aby państwa członkowskie w wykonaniu uprawnienia przyznanego
         im na podstawie art. 5 ust. 8 dyrektywy 69/169 były zobowiązane do ograniczenia zwolnienia w stosunku do podróżnych ze wszystkich
         państw trzecich bądź przeciwnie, byłyby uprawnione do nieograniczania tego zwolnienia w ogóle. Tego rodzaju rozwiązanie, „wszystko
         albo nic”, naruszałoby centralny cel dyrektywy 69/169, którym, przypomnę, jest liberalizacja systemu podatków od przywozu
         w międzynarodowym ruchu pasażerskim pomiędzy państwami trzecimi a Wspólnotą oraz ułatwienie tego ruchu. Istnieje napięcie
         między tym ogólnym celem dyrektywy 69/169 a uprawnieniem przewidzianym w art. 5 ust. 8 tej dyrektywy, ponieważ korzystanie
         z tego uprawnienia powoduje ograniczenie międzynarodowego ruchu pasażerskiego. Z równowagi, jaką należy znaleźć między korzystaniem
         z uprawnienia przewidzianego w art. 5 ust. 8 a centralnym celem dyrektywy, wynika, że ograniczenie zwolnienia wyrobów tytoniowych,
         dokonane przez państwo członkowskie na podstawie art. 5 ust. 8, powinno być dokonane bez wykraczania poza to, co niezbędne
         dla zapewnienia osiągnięcia celów realizowanych przez to państwo i uznanych przez prawo wspólnotowe.
      
      42.   Jestem zatem zdania, że wykładni art. 5 ust. 8 dyrektywy 69/169 należy dokonywać w ten sposób, że z przepisem tym jest zgodne
         uregulowanie przyjęte przez państwo członkowskie, które ogranicza limity ilościowe zwolnienia w przywozie papierosów dokonywanym
         przez osoby zamieszkałe w tym państwie członkowskim wyłącznie z sąsiadujących państw trzecich, które nie stosują stawki opodatkowania
         co najmniej równej minimalnej stawce akcyzy przewidzianej w prawie wspólnotowym.
      
      43.   W związku z tym pkt 6 ust. 2 załącznika XIII do aktu o przystąpieniu powinien być interpretowany w ten sposób, że nie sprzeciwia
         się on temu, aby Austria utrzymała przejściowo zwolnienie z podatku akcyzowego ograniczone do 25 sztuk w odniesieniu do przywozu
         papierosów przez podróżnych zamieszkałych w tym państwie ze Słowenii, drogą lądową lub wodami śródlądowymi, które jest równe
         zwolnieniu obecnie stosowanemu przez Austrię w stosunku do pozostałych sąsiadujących państw trzecich po ostatnim rozszerzeniu,
         ponieważ państwa te nie stosują ogólnej minimalnej stawki podatku akcyzowego dla papierosów, równej stawce przewidzianej w art. 2
         ust. 1 dyrektywy 92/79, zmienionej dyrektywą 2002/10/WE.
      
      IV – Pytanie drugie
      44.   Jeśli chodzi o odpowiedź, jakiej należy udzielić na pytanie drugie, skierowane przez sąd krajowy, to podzielam stanowisko
         rządu austriackiego. Okoliczność, że zwolnienie z podatku akcyzowego, ograniczone do 25 sztuk, obecnie stosowane jest przez
         Austrię wyłącznie w stosunku do obszaru wolnocłowego jednego tylko państwa trzeciego (Szwajcarii), podczas gdy ze wszystkich
         innych państw trzecich dozwolony jest przywóz do Austrii papierosów ze zwolnieniem z podatku akcyzowego w ilości 200 sztuk,
         jest uzasadniona obiektywną okolicznością, że po przystąpieniu Słowenii strefa ta jest jedyną strefą graniczącą z Austrią,
         należącą do państwa trzeciego, w której nie jest stosowana stawka opodatkowania co najmniej równa ogólnej minimalnej stawce
         podatku akcyzowego, ustanowionej przez prawo wspólnotowe. Sytuacja taka nie podważa zgodności przedmiotowego uregulowania
         austriackiego w stosunku do Słowenii (oraz w stosunku do innych nowych państw członkowskich sąsiadujących z Austrią) w okresie
         przejściowym, w którym Słowenia nie jest zobowiązana do stosowania ogólnej minimalnej stawki podatku akcyzowego, ustanowionej
         przez prawo wspólnotowe. Sytuacja taka nie powoduje również tego, że stosowanie tego ograniczonego zwolnienia do państwa członkowskiego,
         takiego jak Słowenia, analogicznie jak do obszaru wolnocłowego jedynego państwa trzeciego, zgodnie ze sformułowaniem użytym
         przez sąd krajowy, stanowi naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów w rozumieniu art. 23 WE, 25 WE i 26 WE.
      
      V –    Wnioski
      45.   W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby na pytania prejudycjalne przedstawione przez Unabhängiger Finanzsenat,
         Auβenstelle Klagenfurt, odpowiedział w następujący sposób:
      
      1)      Punkt 6 ust. 2 załącznika XIII do aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki
         Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej
         Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej powinien
         być interpretowany w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby Austria utrzymała przejściowo zwolnienie z podatku akcyzowego
         ograniczone do 25 sztuk w odniesieniu do przywozu papierosów przez podróżnych zamieszkałych w tym państwie ze Słowenii, drogą
         lądową lub wodami śródlądowymi, które jest równe zwolnieniu obecnie stosowanemu przez Austrię w stosunku do pozostałych sąsiadujących
         państw trzecich po ostatnim rozszerzeniu, ponieważ państwa te nie stosują ogólnej minimalnej stawki podatku akcyzowego dla
         papierosów, równej stawce przewidzianej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 92/79/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie
         zbliżania podatków od papierosów, zmienionej dyrektywą Rady 2002/10/WE z dnia 12 lutego 2002.
      
      2)      Na odpowiedź na poprzednie pytanie nie ma wpływu okoliczność, że ograniczenie ilościowe wprowadzone przez przedmiotowe uregulowanie
         austriackie istnieje obecnie jedynie w odniesieniu do obszaru wolnocłowego jednego tylko państwa trzeciego, a jednocześnie
         dozwolony jest przywóz do Austrii papierosów ze wszystkich innych państw trzecich ze zwolnieniem w ilości do 200 sztuk. Sytuacja
         taka nie stanowi naruszenia art. 23 WE, 25 WE i 26 WE.
      
      1 –	Język oryginału: portugalski.
      
      2 –	Dz.U. L 236, str. 33, zwanego dalej „aktem o przystąpieniu”.
      
      3 –	BGBl. 704/1994, zmienionej Abgabenänderungsgesetz (ustawą zmieniającą ustawę dotyczącą podatków) z dnia 19 grudnia 2003 r.
         (BGBl. I, 124/2003, zwanej dalej „TabStG”). 
      
      4 –	BGBl. 3/1995. Rozporządzenie to zostało z dniem 1 lipca 1997 r. zmienione przez Verordnung: Änderung der Verbrauchsteuerbefreiungsverordnung
         (rozporządzenie zmieniające rozporządzenie dotyczące zwolnienia z podatku akcyzowego) z dnia 19 czerwca 1997 r. (BGBl. II,
         162/1997).
      
      5 –	Dz.U. L 105, str. 1.
      
      6 –	Dz.U. L 133, str. 6.
      
      7 –	Dz.U. L 366, str. 31.
      
      8 –	Dz.U. L 60, str. 14.
      
      9 –	Zobacz w szczególności art. I ust. 1 Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu (zwanego dalej „GATT)”.
      
      10 –	Zobacz art. XX GATT dotyczący ogólnych wyjątków, które umożliwiają państwom członkowskim WTO wyłączenie spod zasad GATT.
      
      11 –	Należy przypomnieć, że „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału państwa członkowskie zachowują w dziedzinie objętej
         dyrektywą 69/169 jedynie ograniczone uprawienia przyznane im przez przepisy tej dyrektywy oraz zmieniających ją dyrektyw”.
         Wyrok z dnia 9 czerwca 1992 r. w sprawie C‑96/91 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑3789, pkt 10, i przywołane tam orzecznictwo.
         
      
      12 –	Wyrok z dnia 15 czerwca 1999 r. w sprawie C‑394/97 Heinonen, Rec. str. I‑3599, pkt 24 i 25. Również zgodnie z pkt 16 opinii
         rzecznika generalnego A. Saggia w tej sprawie bądź to dyrektywa 69/169, bądź rozporządzenie nr 918/83 „przyznają jednostkom
         prawo do przywozu na terytorium państw członkowskich określonej ilości towarów, niepodlegającej cłom, podatkowi obrotowemu
         i akcyzie, jeśli przywóz ten nie ma charakteru handlowego. Chodzi tu oczywiście o środki, których celem jest, po pierwsze,
         ułatwienie międzynarodowego ruchu podróżnych, a po drugie, uproszczenie zadań służb celnych państw członkowskich”.
      
      13 –	Jeśli chodzi o kawę, obecnie pięć państw członkowskich pobiera akcyzę od tego produktu. Zobacz w tym względzie wniosek
         dotyczący dyrektywy Rady w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z krajów trzecich z podatku od
         wartości dodanej oraz podatku akcyzowego (przedstawiony przez Komisję), COM(2006) 76, wersja ostateczna, str. 5.
      
      14 –	Dobrze wiadomo, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim od konsumpcji, który może mieć, po pierwsze, cel budżetowy
         polegający na osiągnięciu dochodów przez budżet państwa i po drugie, cel polegający na zniechęcaniu do konsumpcji określonych
         produktów, w szczególności ze względów ochrony zdrowia. Uznanie tego dualizmu celów widoczne jest w wyroku z dnia 24 lutego
         2000 r. w sprawie C‑434/97 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑1129, pkt 19 oraz w pkt 13 opinii rzecznika generalnego
         A. Saggia w tej sprawie,. Zobacz również opinię rzecznika generalnego Ruiza‑Jaraba Colomera w sprawie C‑325/99 Van de Water,
         Rec. str. I‑2729, pkt 25. 
      
      15 –	Artykuł 6 ramowej Konwencji antytytoniowej WHO podpisanej w Genewie w dniu 21 maja 2003 r. i zatwierdzonej decyzją Rady
         2004/513/WE z dnia 2 czerwca 2004 r., opublikowanej w Dz.U. L 213 z dnia 15 czerwca 2004 r., str. 8, stwierdza, że „strony
         uznają, że instrumenty finansowe i podatkowe stanowią skuteczny i istotny środek zmniejszenia spożycia tytoniu […]”.
      
      16 –	Dyrektywa Rady 92/79/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od papierosów (Dz.U. L 316, str. 8).
         Artykuł 2, po zmianie wprowadzonej dyrektywą Rady 2002/10/WE z dnia 12 lutego 2002 r. (Dz.U. L 46, str. 26), ma następujące
         brzmienie: „Każde państwo członkowskie stosuje całkowitą minimalną stawkę akcyzy (szczególny podatek plus podatek ad valorem,
         wyłączając VAT), której zakres zostaje ustalony na 57% ceny sprzedaży detalicznej (włączając wszystkie podatki) i która ma
         być nie niższa niż 60 EUR na 1000 papierosów, dla papierosów należących do kategorii cenowej o największym popycie. Począwszy
         od 1 lipca 2006 r. liczba »60 EUR« zostaje zastąpiona liczbą »64 EUR«”.