CELEX: 62019CC0050
Language: mt
Date: 2021-01-21
Title: Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali G. Pitruzzella, ippreżentati fil-21 ta’ Jannar 2021.#Sigma Alimentos Exterior, SL vs Il-Kummissjoni Ewropea.#Appell – Għajnuna mill-Istat – Artikolu 107(1) TFUE – Sistema fiskali – Dispożizzjonijiet dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji li jippermettu lill-impriżi ddomiċiljati fi Spanja għall-finijiet ta’ taxxa jammortizzaw l-avvjament li jirriżulta minn akkwisti ta’ ishma f’impriżi ddomiċiljati barra minn dan l-Istat Membru għall-finijiet ta’ taxxa – Kunċett ta’ ‘għajnuna mill-Istat’ – Kundizzjoni dwar is-selettività – Sistema ta’ referenza – Deroga – Differenza fit-trattament – Ġustifikazzjoni tad-differenza fit-trattament.#Kawża C-50/19 P.

KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
   PITRUZZELLA
   ippreżentati fil‑21 ta’ Jannar 2021 (
         1
      )
   
      Kawża C‑50/19 P
   
   Sigma Alimentos Exterior, SL
   vs
   Il-Kummissjoni Ewropea
   “Appell – Dispożizzjonijiet dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji li jippermettu lill-impriżi b’domiċilju fiskali fi Spanja jammortizzaw l-avvjament li jirriżulta mill-akkwist ta’ ishma f’kumpanniji b’domiċilju fiskali barra mill-pajjiż – Kunċett ta’ għajnuna mill-Istat – Selettività”
   
            1.
         
         
            Din il-kawża tirrigwarda l-appell ippreżentat minn Sigma Alimentos Exterior, SL (iktar ’il quddiem “Sigma”) mis-sentenza tal‑15 ta’ Novembru 2018, Sigma Alimentos Exterior vs Il‑Kummissjoni (
                  2
               ) (iktar ’il quddiem is-“sentenza appellata”), li permezz tagħha l-Qorti Ġenerali ċaħdet ir-rikors skont l-Artikolu 263 TFUE ppreżentat minn Sigma u maħsub għall-annullament tal-Artikolu 1(1) tad-Deċiżjoni tal-Kummissjoni 2011/282/UE tat‑12 ta’ Jannar 2011 dwar l-ammortizzazzjoni tat-taxxa tal-avvjament finanzjarju għal akkwiżizzjonijiet ta’ ishma barranin, li Spanja implimentat (iktar ’il quddiem: id-“deċiżjoni kkontestata”) (
                  3
               ) u, sussidjarjament, l-Artikolu 4 tal-istess deċiżjoni.
         
      
            2.
         
         
            Dan l-appell jagħmel parti minn sensiela ta’ tmien kawżi paralleli dwar l-annullament tas-sentenzi li fihom il-Qorti Ġenerali ċaħdet r-rikorsi ppreżentati minn ċerti kumpanniji Spanjoli kontra d-deċiżjoni kkontestata jew kontra d-Deċiżjoni tal-Kummissjoni 2011/5/KE dwar l-ammortizzazzjoni tat-taxxa tal-avvjament finanzjarju għal akkwiżizzjonijiet ta’ ishma barranin, li Spanja implimentat (iktar ’il quddiem: id-“deċiżjoni tat-28 ta’ Ottubru 2009”) (
                  4
               ).
         
      
      I. Il-fatti, il-miżura kkontestata u d-deċiżjoni kkontestata
   
   
            3.
         
         
            Fl‑10 ta’ Ottubru 2007, wara bosta mistoqsijiet bil-miktub li sarulha fl-2005 u fl-2006 minn Membri tal-Parlament Ewropew, kif ukoll ilment li kien tressqilha fl-2007 minn operatur privat, il-Kummissjoni Ewropea ddeċidiet li tibda l-proċedura ta’ investigazzjoni formali msemmija fl-Artikolu 108(2) attwali tat-TFUE (
                  5
               ) (iktar ’il quddiem id-“deċiżjoni li jinbdew proċeduri”), fir-rigward tal-mekkaniżmu previst fl-Artikolu 12(5) introdott fil-Ley del Impuesto Sociedades (il-Liġi Spanjola dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji) mil-Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (il-Liġi 24/2001 li Tadotta Miżuri fi Kwistjonijiet Fiskali, Amministrattivi u Soċjali), tas‑27 ta’ Diċembru 2001 (
                  6
               ), u miġjub mir-Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (id-Digriet Leġiżlattiv Irjali 4/2004 li Japprova t-Test Emendat tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji, iktar ’il quddiem it-“TRLIS”) tal‑5 ta’ Marzu 2004 (iktar ’il quddiem il-“miżura kkontestata”). Il-miżura kkontestata tipprovdi li jekk l-akkwist ta’ sehem f’“kumpannija barranija” minn impriża suġġetta għat-taxxa fi Spanja huwa ta’ mill-inqas 5 % u l-istess sehem jinżamm għal perijodu mhux interrott ta’ mill-inqas sena, l-avvjament (
                  7
               ) finanzjarju (
                  8
               ) li jirriżulta jista’ jitnaqqas, fil-forma ta’ ammortizzazzjoni, mill-valur taxxabbli fuq il-kumpanniji li għaliha hija suġġetta l-impriża. Il-miżura kkontestata tispeċifika li, biex tkun ikkwalifikata bħala “kumpannija barranija”, kumpannija trid tkun suġġetta għal taxxa identika għal dik prevista fi Spanja u d-dħul tagħha għandu jiġi prinċipalment minn attivitajiet ta’ negozju barra mill-pajjiż.
         
      
            4.
         
         
            Bid-deċiżjoni tat‑28 ta’ Ottubru 2009, il-Kummissjoni għalqet il-proċedura ta’ investigazzjoni formali relatata mal-akkwisti ta’ ishma mwettqa fi ħdan l-Unjoni Ewropea. F’din id-deċiżjoni, il-Kummissjoni ddikjarat inkompatibbli mas-suq intern l-iskema ta’ għajnuna implimentata minn Spanja taħt il-miżura kkontestata fir-rigward ta’ għajnuna mogħtija lill-benefiċjarji għal akkwisti intra-Komunitarji.
         
      
            5.
         
         
            Il-Kummissjoni, madankollu, żammet il-proċedura ta’ investigazzjoni formali miftuħa fir-rigward tal-akkwisti ta’ ishma li saru barra l-Unjoni, sakemm tingħata iktar informazzjoni li l-awtoritajiet Spanjoli kienu impenjaw ruħhom li jipprovdulha. Din il-parti tal-proċedura ngħalqet bl-adozzjoni tad-deċiżjoni kkontestata. L-Artikolu 1(1) ta’ din id-deċiżjoni jiddikjara l-iskema ta’ għajnuna implimentata minn Spanja taħt il-miżura kkontestata inkompatibbli mas-suq intern “fir-rigward tal-għajnuna mogħtija lill-benefiċjarji fir-rigward tal-akkwiżizzjonijiet minn barra l-Unjoni” (
                  9
               ). Il-paragrafu 4 ta’ dan l-artikolu jgħid “it-tnaqqis fit-taxxa li jgawdu l-benefiċjarji taħt l-Artikolu 12(5) TRLIS fir-rigward tal-akkwiżizzjonijiet minn barra l-Unjoni mwettqa sad-data tal-pubblikazzjoni ta’ din id-Deċiżjoni f’Il-Ġurnal Uffiċjali tal-Unjoni Ewropea, li huma relatati ma’ maġġoranza ta’ ishma li huma miżmuma direttament jew indirettament f’kumpaniji barranin stabbiliti fiċ-Ċina, fl-Indja jew f’pajjiżi oħra fejn l-eżistenza ta’ ostakli legali espliċiti għal kombinamenti tan-negozju transkonfinali ntwerew jew jistgħu jintwerew, jista’ jkompli japplika għall-perjodu sħiħ tal-ammortizzazzjoni stabbilit mill-iskema tal-għajnuna”. L-Artikolu 4(1) tad-deċiżjoni kkontestata jgħid li l-irkupru tal-“għajnuna inkompatibbli korrispondenti għat-tnaqqis fit-taxxa taħt l-iskema msemmija fl-Artikolu 1(1) mingħand il-benefiċjarji li d-drittijiet tagħhom f’kumpaniji barranin, miksuba fil-kuntest tal-akkwiżizzjonijiet ekstra-Komunitarji, ma jissodisfawx il-kundizzjonijiet deskritti fl-Artikolu 1(2)‑(5)”.
         
      
      II. Il-proċedura quddiem il-Qorti Ġenerali u s-sentenza appellata
   
   
            6.
         
         
            B’att promotur ppreżentat fir-reġistru tal-Qorti Ġenerali fit‑3 ta’ Mejju 2011, Sigma ppreżentat rikors għall-annullament tad-deċiżjoni kkontestata. B’att separat, il-Kummissjoni, fil‑11 ta’ Novembru 2011, qajmet oġġezzjoni ta’ inammissibbiltà li l-Qorti Ġenerali għaqdet mal-mertu. Il-proċedura ġiet sospiża mit‑13 ta’ Marzu sas‑7 ta’ Novembru 2014, id-data li fiha l-Qorti Ġenerali ddeċidiet fil-kawża li tat lok għas-sentenza tas-7 ta’ Novembru 2014, Banco Santander u Santusa vs Il‑Kummissjoni (
                  10
               ) (iktar ’il quddiem is-“sentenza Bank Santander u Santusa vs Il‑Kummissjoni”) li annullat id-deċiżjoni kkontestata, għar-raġuni li l-Kummissjoni kienet applikat ħażin ir-rekwiżit ta’ selettività previst fl-Artikolu 107(1) TFUE. Il-Qorti Ġenerali annullat ukoll id-deċiżjoni tat-28 ta’ Ottubru 2009 b’sentenza tas‑7 ta’ Novembru 2014, Autogrill España vs Il‑Kummissjoni (
                  11
               ) (iktar ’il quddiem is-“sentenza Autogrill España vs Il‑Kummissjoni”).
         
      
            7.
         
         
            Permezz ta’ appell ippreżentat fir-reġistru tal-Qorti tal-Ġustizzja fid‑19 ta’ Jannar 2015, il-Kummissjoni appellat is-sentenza Banco Santander u Santusa vs Il‑Kummissjoni. Dan l-appell, li ġie rreġistrat bin-numru C‑21/15 P, ġie magħqud mal-appell, irreġistrat bin-numru C‑20/15 P, li l-Kummissjoni kienet ippreżentat mis-sentenza Autogrill España vs Il‑Kummissjoni. B’deċiżjonijiet tal-President tal-Qorti tal-Ġustizzja tad‑19 ta’ Mejju 2015, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, l-Irlanda u r-Renju ta’ Spanja ġew awtorizzati jintervjenu fil-kawżi magħquda b’appoġġ għat-talbiet tal-WDFG u ta’ Banco Santander u Santusa. B’sentenza tal‑21 ta’ Diċembru 2016, Il‑Kummissjoni vs World Duty Free Group et (
                  12
               ) (iktar ’il quddiem is-“sentenza WDFG”), il-Qorti tal-Ġustizzja annullat is-sentenza Banco Santander u Santusa vs Il‑Kummissjoni, irreferiet il-kawża lura lill-Qorti Ġenerali u rriżervat parzjalment l-ispejjeż. Il-Qorti tal-Ġustizzja annullat ukoll is-sentenza Autogrill España vs Il‑Kummissjoni.
         
      
            8.
         
         
            Il-proċedura quddiem il-Qorti Ġenerali, li kienet ġiet sospiża mill-ġdid mid‑9 ta’ Marzu 2015, tkompliet fil-21 ta’ Diċembru 2016 u ntemmet bl-adozzjoni tas-sentenza appellata, li biha l-Qorti Ġenerali ċaħdet ir-rikors ta’ Sigma u kkundannatha tħallas l-ispejjeż.
         
      
      III. Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja u t-talbiet tal-partijiet
   
   
            9.
         
         
            B’att promotur ppreżentat fir-reġistru tal-Qorti tal-Ġustizzja fil‑25 ta’ Jannar 2019, Sigma ppreżentat dan l-appell. Hija titlob: i) għall-annullament tas-sentenza appellata; ii) għall-annullament tal-Artikolu 1(1) tad-deċiżjoni kkontestata, prinċipalment, fejn jiddikjara li l-iskema stabbilita mill-miżura kkontestata tikkostitwixxi għajnuna mill-Istat u, sussidjarjament, fejn jiddikjara li din l-iskema tikkostitwixxi għajnuna anki meta tinvolvi t-teħid tal-kontroll; iii) fuq bażi ulterjorment sussidjarja, għall-annullament tal-Artikolu 4 tad-deċiżjoni kkontestata, sa fejn jeħtieġ l-irkupru ta’ għajnuna għal operazzjonijiet imwettqa qabel il-pubblikazzjoni fil-Ġurnal Uffiċjali tad-deċiżjoni kkontestata; iv) għall-kundanna tal-Kummissjoni għall-ispejjeż. Il-Kummissjoni titlob għaċ-ċaħda tal-appell u l-kundanna ta’ għall-ispejjeż. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tappoġġja t-talbiet ta’ Sigma.
         
      
      IV. Analiżi
   
   
      A. Osservazzjonijiet preliminari
   
   
            10.
         
         
            Għal eżami tal-istat attwali tal-ġurisprudenza dwar is-selettività tal-miżuri fiskali, u, sinjifikattivament, għal illustrazzjoni tal-metodu ta’ analiżi tas-selettività fit-tliet fażijiet elaborati mill-Qorti tal-Ġustizzja, nirreferi għall-kunsiderazzjonijiet magħmula u għall-kriterji msemmija fil-punti 11 sa 21 tal-konklużjonijiet tiegħi fil-Kawżi magħquda C‑51/19 P, World Duty Free Group vs Il‑Kummissjoni u C‑64/19 P, Spanja vs Il‑Kummissjoni, ippreżentati llum. Huwa fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet u l-kriterji li l-ilmenti ta’ Sigma ser jiġu eżaminati.
         
      
      B. Fuq l-appell
   
   
            11.
         
         
            L-appellanti tqajjem żewġ aggravji insostenn tal-appell tagħha. Bl-ewwel aggravju, hija tilmenta li l-Qorti Ġenerali tat interpretazzjoni żbaljata tad-deċiżjoni tal-WDFG. It-tieni aggravju, li jinqasam f’erba’ partijiet, jirrigwarda l-applikazzjoni ħażina tal-metodu ta’ analiżi tas-selettività fi tliet stadji.
         
      
      
         1.
       
         Fuq l-ewwel aggravju
      
   
   
      
         a)
       
         Argumenti tal-partijiet
      
   
   
            12.
         
         
            Permezz tal-ewwel aggravju tagħha, l-appellanti, appoġġjata mill-Gvern Ġermaniż, issostni li l-Qorti Ġenerali interpretat ħażin is-sentenza WDFG meta affermat, fil-punti 69 u 70 tas-sentenza appellata, li s-selettività ta’ miżura tista’ tkun aċċertata fuq il-bażi tal-imġiba volontarja tal-impriżi esklużi mill-vantaġġ mogħti b’din il-miżura, mingħajr ma jiġu kkunsidrati ċ-ċirkustanzi li fihom isibu ruħhom dawk l-impriżi. Skont l-appellanti, mill-punti 67, 77 jew 79 tas-sentenza WDFG jidher li l-analiżi tas-selettività trid issir fuq il-bażi tas-sitwazzjoni tal-impriżi u mhux tal-iskema li tapplika għat-tranżazzjonijiet li jwettqu. Issa, il-fatt li ċerti impriżi jistgħu jagħżlu li jwettqu ċerti tranżazzjonijiet u oħrajn le, jimplika li huma f’sitwazzjonijiet differenti. Impriżi li jinvestu f’kumpanniji Spanjoli huma liberi li jiddeċiedu jekk jipproċedux għal raggruppament u għalhekk jekk jibbenefikawx mill-ammortizzazzjoni. Għal dawn l-impriżi, l-impossibbiltà li jiġi ammortizzat l-avvjament ma tiddependix fuq is-sitwazzjoni tal-impriża li qiegħda tixtri iżda fuq l-imġiba tagħha. Għall-kuntrarju, qabel ma daħlet fis-seħħ il-miżura kkontestata, l-impossibbiltà ta’ ammortizzazzjoni fil-każ tal-akkwist ta’ ishma f’kumpanniji barranin kienet tkun assoluta, speċjalment fil-każ ta’ akkwisti barra mill-UE, u kienet tiddependi fuq is-sitwazzjoni tal-impriża akkwirenti u mhux mill-imġiba tagħha. Impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji residenti jkunu għalhekk f’sitwazzjoni aktar vantaġġuża, billi jkollhom il-possibbiltà li jagħżlu.
         
      
            13.
         
         
            Il-Kummissjoni tqis li l-ewwel aggravju huwa inammissibbli peress li r-rikors ta’ Sigma quddiem il-Qorti Ġenerali ma kien jinkludi l-ebda lment relatat mal-kriterji li fuq il-bażi tagħhom tista’ titqabbel is-sitwazzjoni tal-impriżi li jibbenefikaw mill-miżura kkontestata u dawk esklużi mill-applikazzjoni tagħha. Skont il-Kummissjoni, li Sigma titħalla tqajjem ilmenti ġodda fl-appell ikun ifisser li tħalliha tqiegħed quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja tilwima usa’ minn dik imressqa quddiem il-Qorti Ġenerali. Fi kwalunkwe każ, l-ewwel aggravju huwa infondat, peress li l-miżura kkontestata ma tapplikax biss għal impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji barranin sabiex iwettqu għaqda, iżda wkoll għal dawk li jakkwistaw ishma minoritarji.
         
      
      
         b)
       
         Evalwazzjoni
      
   
   
      1) Fuq l-ammissibbiltà
   
   
            14.
         
         
            L-eċċezzjoni ta’ inammissibbiltà mqajma mill-Kummissjoni għandha, fl-opinjoni tiegħi, tiġi miċħuda.
         
      
            15.
         
         
            Ċertament huwa veru li, skont ġurisprudenza stabbilita, imsemmija mill-Kummissjoni, fil-kuntest ta’ appell il-ġurisdizzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja hija limitata għall-evalwazzjoni tas-soluzzjoni legali li ġiet ipprovduta fir-rigward tal-motivi u l-argumenti diskussi quddiem il-Qorti Ġenerali u li għalhekk parti ma tistax, bħala prinċipju, tqajjem għall-ewwel darba quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja aggravju li hija ma kinitx qajmet quddiem il-Qorti Ġenerali (
                  13
               ).
         
      
            16.
         
         
            Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja għamlitha ċara li appellant jista’, fl-appell tiegħu, jistrieħ fuq raġunijiet li għandhom il-bażi tagħhom fis-sentenza appellata nnifisha u li huma intiżi biex jikkritikaw, fid-dritt, il-fondatezza tagħha (
                  14
               ).
         
      
            17.
         
         
            Għalhekk, f’dan il-każ, anki jekk wieħed jassumi li, kif issostni l-Kummissjoni, l-ilment imressaq minn Sigma fil-kuntest tal-ewwel aggravju tagħha jikkostitwixxi “aggravju ġdid” meta mqabbel ma’ dawk imqajma insostenn tar-rikors tagħha quddiem il-Qorti Ġenerali, dan ma jkunx fih innifsu biżżejjed biex jiġi ddikjarat inammissibbli.
         
      
            18.
         
         
            Nosserva wkoll li l-argumenti mressqa minn Sigma fil-kuntest tal-ewwel aggravju tagħha fihom kritika preċiża u ddettaljata tal-motivi tas-sentenza appellata u għandhom l-għan li jikkritikaw l-interpretazzjoni u l-applikazzjoni tas-sentenza WDFG mill-Qorti Ġenerali. Għaldaqstant, ma setgħux jitressqu fil-qorti quddiem il-Qorti Ġenerali (
                  15
               ).
         
      
            19.
         
         
            Fuq il-bażi ta’ dak li ntqal iktar ’il fuq, għalhekk inqis li l-ewwel aggravju ta’ Sigma għandu jiġi ddikjarat ammissibbli.
         
      
      2) Fuq il-mertu
   
   
            20.
         
         
            Fl-eżami tal-ewwel aggravju jeħtieġ li naraw fil-qosor is-siltiet saljenti tas-sentenzi Banco Santander u Santusa vs Il‑Kummissjoni u WDFG.
         
      
            21.
         
         
            Fis-sentenza Banco Santander u Santusa vs Il‑Kummissjoni, li biha annullat id-deċiżjoni kkontestata, il-Qorti Ġenerali kkunsidrat, fl-ewwel lok, li sabiex tissodisfa r-rekwiżit ta’ selettività kien meħtieġ li tiġi identifikata fil-każijiet kollha kategorija ta’ impriżi li jibbenefikaw b’mod esklużiv mill-miżura inkwistjoni u li, fejn din tal-aħħar hija potenzjalment aċċessibbli għall-impriżi kollha, bħal fil-każ tal-miżura kkontestata, is-selettività ma tistax tirriżulta mis-sempliċi konstatazzjoni ta’ deroga għal skema ta’ tassazzjoni komuni jew “normali” (
                  16
               ). Fit-tieni lok, il-Qorti Ġenerali kkunsidrat li differenzazzjoni fiskali fiha nnifisha ma ppermettietx li tikkonkludi fis-sens tal-eżistenza ta’ għajnuna, iżda li, għal dan il-għan, kien meħtieġ ukoll li tiġi identifikata kategorija partikolari ta’ impriżi distingwibbli fuq il-bażi ta’ karatteristiċi speċifiċi (
                  17
               ).
         
      
            22.
         
         
            Fis-sentenza WDFG, sa fejn huwa rilevanti hawnhekk, il-Qorti tal-Ġustizzja laqgħet l-appell tal-Kummissjoni mmirat, inter alia, biex jiġi kkontestat l-obbligu, impost fuqha mill-Qorti Ġenerali, li tidentifika grupp ta’ impriżi b’karatteristiċi speċifiċi sabiex turi n-natura selettiva ta’ miżura nazzjonali. Wara li fakkret fil-metodu ta’ analiżi ta’ selettività fi tliet stadji, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li l-miżura kkontestata, peress li hija adattata biex tagħti vantaġġ lill-kumpless ta’ impriżi b’domiċilju fiskali fi Spanja li jwettqu tranżazzjonijiet biex jakkwistaw ishma ta’ mill-inqas 5 % f’impriżi fiskalment iddomiċiljati barra minn dak l-Istat Membru, setgħet titqies li tikkostitwixxi għajnuna mill-Istat u li kienet il-Kummissjoni li kellha turi li din il-miżura, minkejja li tagħti vantaġġ ġenerali, tat il-benefiċċju esklużiv lil ċerti impriżi jew ċerti setturi ta’ attività (
                  18
               ). Il-Qorti tal-Ġustizzja mbagħad ikkonstatat li r-raġunament tal-Qorti Ġenerali kien ibbażat fuq applikazzjoni ħażina tar-rekwiżit ta’ selettività u li, peress li kienet miżura nazzjonali li tagħti vantaġġ fiskali ta’ portata ġenerali, dak ir-rekwiżit ikun issodisfatt meta l-Kummissjoni tiġi biex turi li miżura inkwistjoni tidderoga mill-iskema tat-taxxa komuni jew “normali” applikabbli fl-Istat Membru kkonċernat, li tintroduċi, permezz tal-effetti konkreti tagħha, trattament iddifferenzjat bejn operaturi, fejn operaturi li jibbenefikaw mill-vantaġġ tat-taxxa u dawk li huma esklużi minnu huma, taħt il-profil tal-għan segwit mis-sistema tat-taxxa ta’ dak l-Istat Membru, f’sitwazzjoni fattwali u ġuridika analoga (
                  19
               ). Skont il-Qorti tal-Ġustizzja, il-Qorti Ġenerali għalhekk wettqet żball ta’ liġi meta kkonkludiet li l-miżura kkontestata għandha titqies mhux bħala miżura selettiva, iżda bħala miżura ġenerali, fuq il-bażi li ma kienet tikkonċerna l-ebda kategorija speċifika ta’ impriżi jew produzzjonijiet, li l-applikazzjoni tagħha kienet indipendenti min-natura tal-attività tal-impriża jew li kienet aċċessibbli, a priori jew potenzjalment, għall-impriżi kollha li riedu jakkwistaw ishma ta’ mill-inqas 5 % f’kumpanniji barranin u li kellhom ishma bħal dawn mingħajr interruzzjoni matul mill-inqas sena (
                  20
               ). Il-Qorti tal-Ġustizzja speċifikat ukoll li, kuntrarjament għas-sentenza tal-Qorti Ġenerali, is-selettività eventwali tal-miżura kkontestata ma ġietx ikkontestata mill-fatt li r-rekwiżit essenzjali biex jinkiseb il-vantaġġ tat-taxxa attribwit mill-miżura nnifisha jikkonċerna tranżazzjoni ekonomika, b’mod aktar speċifiku “tranżazzjoni purament finanzjarja”, li ma tinvolvix ammont minimu ta’ investiment u li tapplika irrispettivament min-natura tal-attivitajiet tal-impriżi benefiċjarji (
                  21
               ). Għalhekk ikkonkludiet li l-Qorti Ġenerali kienet ikkritikat b’mod żbaljat il-konstatazzjonijiet tal-Kummissjoni dwar is-selettività tal-miżura kkontestata mingħajr ma vverifikat jekk din tal-aħħar kinitx effettivament analizzat u wriet in-natura diskriminatorja ta’ din il-miżura (
                  22
               ).
         
      
            23.
         
         
            Fil-punti 64 sa 76 tas-sentenza appellata, il-Qorti Ġenerali applikat il-prinċipji stabbiliti mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza WDFG u ċaħdet l-ewwel ilment tal-uniku motiv tar-rikors ta’ Sigma, li permezz tiegħu din tal-aħħar qajmet in-nuqqas tas-selettività tal-miżura kkontestata peress li din tal-aħħar kienet tapplika għall-impriżi kollha suġġetti għat-taxxa fuq il-kumpanniji u ma rriżervatx il-benefiċċju previst minnha għal tip partikolari ta’ impriżi. Fil-punt 69 tas-sentenza appellata, il-Qorti Ġenerali ddikjarat li ssegwi mis-soluzzjoni aċċettata mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza WDFG li “konstatazzjoni ta’ selettività ma tirriżultax neċessarjament minn impossibbiltà għal ċerti impriżi sabiex jibbenefikaw mill-vantaġġ previst mill-miżura inkwistjoni minħabba restrizzjonijiet legali, ekonomiċi jew prattiċi li jipprekluduhom milli jwettqu t-tranżazzjoni li għalih huwa suġġett l-għoti ta’ dan il-vantaġġ, iżda tista’ tirriżulta mis-sempliċi osservazzjoni li teżisti tranżazzjoni li, minkejja li hija analoga ma’ dik li tissuġġetta l-għoti tal-vantaġġ inkwistjoni, ma tagħtix dritt lil dan tal-aħħar”. Kompliet tippreċiża li minn dan “jirriżulta li miżura fiskali tista’ tkun selettiva minkejja li kull impriża tista’ tagħżel liberament li twettaq it-tranżazzjoni li għaliha hu suġġett l-għoti tal-vantaġġ li tipprevedi din l-istess miżura”. Fil-punt 70 tas-sentenza appellata, il-Qorti Ġenerali tafferma li l-“enfasi għalhekk hija fuq kunċett ta’ selettività bbażat fuq id-distinzjoni bejn impriżi li jagħżlu li jwettqu ċerti tranżazzjonijiet u impriżi oħra li jagħżlu li ma jwettquhomx u mhux fuq id-distinzjoni bejn impriżi fir-rigward tal-karatteristiċi proprji tagħhom”.
         
      
            24.
         
         
            Huwa ċar li, fil-punt 69 u 70 imsemmija iktar ’il fuq, il-Qorti Ġenerali tagħti interpretazzoni “orjentata” tas-sentenza WDFG, billi tenfasizza l-aspetti li jiddistingwu s-soluzzjoni aċċettata mill-Qorti tal-Ġustizzja minn dik segwita fil-Banco Santander u Santusa vs Il‑Kummissjoni, mhux mingħajr ma turi preferenza għal din tal-aħħar. Madankollu, b’differenza mill-appellanti, ma nikkunsidrax li dawn il-punti jindikaw fehim ħażin mill-Qorti Ġenerali tas-sentenza WDFG, u lanqas li d-dikjarazzjonijiet li jinsabu fiha influwenzaw ir-raġunament tal-Qorti Ġenerali b’mod li ma jikkonformax mal-kriterji stabbiliti minn din is-sentenza.
         
      
            25.
         
         
            Fil-fatt, minn naħa, huwa fl-applikazzjoni ta’ dawn il-kriterji, imsemmija b’mod partikolari fil-punt 68 tas-sentenza appellata, li l-Qorti Ġenerali kkonkludiet, fil-punt 75 ta’ din is-sentenza, f’konformità ma’ dak li diġà kien irriżulta mis-sentenza WDFG stess, li l-miżura kkontestata “li tagħti vantaġġ fejn l-għoti jkun ikkundizzjonat mit-twettiq ta’ tranżazzjoni ekonomika, tista’ tkun selettiva inkluż meta […] kull impriża tista’ tagħżel liberament li twettaq din it-tranżazzjoni” u għalhekk ċaħdet l-ewwel ilment tal-uniku aggravju tal-appell ta’ Sigma.
         
      
            26.
         
         
            Min-naħa l-oħra, kuntrarjament għal dak li ssostni Sigma, mill-punti 69 u 70 tas-sentenza appellata ma jirriżultax li l-Qorti Ġenerali kellha l-intenzjoni tafferma li s-selettività ta’ miżura nazzjonali tista’ tiġi kkonstatata biss fuq il-bażi tal-imġiba tal-impriżi esklużi mill-vantaġġ mogħti mill-miżura inkwistjoni, mingħajr ma jingħata kas tas-sitwazzjoni li jinsabu fihom dawn l-impriżi. Fil-fatt, dawn il-punti sempliċement jenfasizzaw li, skont id-deċiżjoni tal-WDFG, miżura tista’ tkun selettiva anki jekk l-użu tal-vantaġġ li tipprevedi jiddependi mhux mill-karatteristiċi speċifiċi tal-impriża iżda mit-tranżazzjoni li tiddeċiedi li twettaq jew ma twettaqx (
                  23
               ).
         
      
            27.
         
         
            Issa, dikjarazzjoni bħal din ma jidhirlix li tmur kontra s-sentenza WDFG. Fil-fatt, skont din is-sentenza miżura nazzjonali tista’ tkun selettiva anki jekk ma tidentifikax ex ante kategorija partikolari ta’ benefiċjarji u jekk l-impriżi kollha stabbiliti fit-territorju tal-Istat Membru kkonċernat, irrispettivament mid-daqs, forma ġuridika, settur ta’ attività jew karatteristiċi oħra partikolari għalihom, potenzjalment għandhom aċċess għall-benefiċċju previst minn din il-miżura bil-kundizzjoni li jipproċedu b’tip speċifiku ta’ investiment. Għalhekk mhux ta’ b’xejn li l-Qorti Ġenerali essenzjalment irrilevat li, fuq il-bażi tas-sentenza WDFG, għall-iskopijiet ta’ stima tan-natura selettiva ta’ miżura, hija ssib ukoll differenza fit-trattament attribwibbli għall-imġiba tal-impriżi.
         
      
            28.
         
         
            Fuq il-bażi tal-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, inqis li l-ewwel aggravju ta’ Sigma għandu jiġi miċħud bħala infondat.
         
      
      
         2.
       
         Fuq it-tieni aggravju
      
   
   
            29.
         
         
            Bit-tieni aggravju tagħha, maqsum f’erba’ partijiet, Sigma ssostni li l-Qorti Ġenerali wettqet żball meta ddeċidiet li l-eżistenza eventwali ta’ ostakoli għal raggruppamenti transkonfinali ma tippermettix li tiġi eskluża s-selettività tal-miżura kkontestata.
         
      
      
         a)
       
         Fuq l-ewwel parti tat-tieni aggravju
      
   
   
      1) Argumenti tal-partijiet
   
   
            30.
         
         
            L-appellanti tqis, fl-ewwel lok, li l-Qorti Ġenerali kkonkludiet b’mod żbaljat li l-iskop tat-tnaqqis fiskali tal-avvjament huwa li jassimila t-trattament fiskali u l-kontabbiltà tagħha, indipendentement minn jekk l-impriża takkwistax ishma f’kumpanniji residenti jew mhux residenti. B’dan il-mod, il-Qorti Ġenerali mhux biss injorat l-għan reali tat-trattament fiskali tal-avvjament li jikkonsisti fil-promozzjoni tan-newtralità fiskali billi jitneħħew l-ostakoli għall-kombinamenti tan-negozju transkonfinali bejn l-impriżi, iżda ssostitwixxiet ukoll il-motivazzjoni tagħha għal dik tad-deċiżjoni kkontestata, peress li l-ebda konklużjoni analoga ma tidher f’xi silta tad-deċiżjoni kkontestata. L-appellanti targumenta, fit-tieni lok, li, fid-dritt Spanjol, it-trattament fiskali u tal-kontabbiltà tal-avvjament, minkejja li huma relatati, jibqgħu distinti u jsegwu regoli u kriterji differenti. Fit-tielet lok, hija tosserva li, fil-punti 103 u 104 tas-sentenza appellata, il-Qorti Ġenerali stess tirrikonoxxi li l-avvjament tal-kontabbiltà jista’ jidher mingħajr għaqda, jiġifieri mingħajr tali kontabbilizzazzjoni ma jkollha effett fiskali. Fir-raba’ lok, tfakkar li bejn l-2008 u l-2015 id-dritt Spanjol ma ppermettiex l-ammortizzazzjoni tal-kontabbiltà tal-avvjament, filwaqt li t-tnaqqis fiskali ta’ dak li ġej mill-għaqda kien mandankollu permess. Skont l-appellanti, huwa bħala konsegwenza tal-evalwazzjoni żbaljata tal-għan imfittex mill-miżura kkontestata li l-Qorti Ġenerali kkonfermat l-għażla magħmula mill-Kummissjoni biex tidentifika s-sistema ta’ riferiment fit-trattament fiskali tal-avvjament, bl-esklużjoni li sistema bħal din tista’ tkun tikkonsisti mill-miżura kkontestata. Fil-ħames lok, l-appellanti targumenta li l-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji Spanjoli, minbarra li jkunu jistgħu jipproċedu liberament b’kombinament billi jagħmlu użu mit-tnaqqis tat-taxxa tal-avvjament, jibbenefikaw minn vantaġġi oħra, bħall-aċċess għal skema ta’ integrazzjoni fiskali, li ma humiex ammessi għal impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji barranin. B’riferiment għall-akkwisti mwettqa minnha fl-Istati Uniti u fil-Perù, l-appellanti tindika li, anki kieku kellu jiġi aċċettat li ma hemm l-ebda ostakolu legali għall-kombinament ta’ negozji, is-sempliċi fatt li l-kumpanniji Spanjoli u dawk barranin għandhom natura ġuridika jew soċjali differenti jikkostitwixxi ostakolu fih innifsu. L-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji residenti għalhekk isibu ruħhom f’sitwazzjoni ġuridika u fattwali differenti minn dik li fiha jinsabu l-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji barranin, b’mod partikolari jekk, kif inhu l-każ tal-appellanti, huma kumpanniji ta’ pajjiżi terzi u ta’ ishma ta’ kontroll.
         
      
            31.
         
         
            Il-Kummissjoni, minn naħa, teċċepixxi l-inammissibbiltà tal-ewwel parti tat-tieni aggravju għall-istess raġunijiet esposti fil-punt 13 ta’ dawn il-konklużjonijiet u, min-naħa l-oħra, tafferma n-nuqqas ta’ bażi tagħha. Kuntrarjament għal dak li qiegħed jintqal minn Sigma, il-miżura kkontestata ma hijiex tali li tiżgura n-newtralità fiskali u ma hijiex proporzjonata, peress li tapplika wkoll għal akkwisti transkonfinali ta’ ishma minoritarji li ma jippermettux il-ħolqien ta’ raggruppament ta’ impriżi. Minn dan isegwi li l-Qorti Ġenerali kkonkludiet b’mod korrett li l-eżistenza allegata ta’ ostakoli għar-raggruppament ta’ impriżi fil-Perù jew fl-Istati Uniti hija irrilevanti.
         
      
      2) Evalwazzjoni
   
   
            32.
         
         
            L-eċċezzjoni ta’ inammissibbiltà mqajma mill-Kummissjoni għandha tiġi miċħuda għall-istess raġunijiet indikati fil-punt 14 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
         
      
            33.
         
         
            Fil-mertu, fl-ewwel lok huwa neċessarju li niftakru fir-raġunament li għamlet il-Qorti Ġenerali fil-punti 79 sa 111 tas-sentenza appellata, li kontrihom huma diretti l-ilmenti mressqa minn Sigma. Dan ir-raġunament jista’ jinqasam f’żewġ partijiet.
         
      
            34.
         
         
            L-ewwel parti, li tinkludi l-punti 79 sa 95, tindirizza, b’mod ġenerali, il-kwistjoni tal-metodoloġija applikabbli għad-determinazzjoni tas-sistema ta’ riferiment fil-qafas tal-ewwel fażi tal-eżami tas-selettività. Fil-punt 85, il-Qorti Ġenerali tgħid li d-delimitazzjoni materjali ta’ dik is-sistema titwettaq, bħala prinċipju, b’rabta mal-miżura analizzata u, fil-punt 89, ippreċeduta minn analiżi tas-sentenzi tat‑8 ta’ Settembru 2011, Paint Graphos (
                  24
               ) (iktar ’il quddiem is-“sentenza Paint Graphos”) u tat‑8 ta’ Settembru 2011, Il‑Kummissjoni vs Il-Pajjiżi l-Baxxi (
                  25
               ) (iktar ’il quddiem is-“sentenza Il‑Kummissjoni vs Il-Pajjiżi l-Baxxi”), hija tikkonstata li, “minbarra l-eżistenza ta’ rabta bejn is-suġġett tal-miżura inkwistjoni u dik tal-iskema normali, l-eżami tal-karattru paragunabbli tas-sitwazzjonijiet li jaqgħu taħt din il-miżura u tas-sitwazzjonijiet li jaqgħu taħt din l-iskema jippermetti wkoll li tiġi ddelimitata materjalment il-portata tal-imsemmija skema”. Il-Qorti Ġenerali tkompli tgħid, fil-punti 90 u 91, li, peress li hija n-natura analoga ta’ dawn is-sitwazzjonijiet li tippermetti wkoll li jiġi kkunsidrat li hemm deroga meta s-sitwazzjonijiet inklużi fil-miżura kkontestata jiġu ttrattati b’mod differenti minn dawk inklużi fl-iskema normali, “raġunament ġenerali li jirrigwarda l-ewwel żewġ stadji tal-metodu [ta’ analiżi ta’ selettività] jista’, f’ċerti każijiet, iwassal sabiex jiġu ddeterminati kemm l-iskema normali kif ukoll l-eżistenza ta’ deroga”.
         
      
            35.
         
         
            Fit-tieni parti tar-raġunament tagħha, li tinkludi l-punti 96 sa 111 tas-sentenza appellata, b’applikazzjoni tal-metodoloġija stabbilita fil-punti 95 sa 108 ta’ dik is-sentenza, il-Qorti Ġenerali eżaminat jekk, fid-dawl tal-għan tal-iskema normali identifikata mill-Kummissjoni, l-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji residenti u dawk li jakkwistaw ishma f’kumpanniji mhux residenti humiex f’sitwazzjoni fattwali u legali analogi. Dan l-eżami ta’ komparabbiltà, li normalment jitwettaq bħala parti mit-tieni fażi tal-analiżi tas-selettività, għalhekk huwa antiċipat għall-ewwel fażi u mir-riżultat tiegħu l-Qorti Ġenerali tagħmel id-delimitazzjoni korretta tas-sistema ta’ riferiment (ara l-punt 96 tas-sentenza appellata). Fi tmiem dan l-eżami, il-Qorti Ġenerali tasal għall-konklużjoni li “l-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji mhux residenti jinsabu, fir-rigward tal-għan li għandu jintlaħaq mit-trattament fiskali tal-avvjament, f’sitwazzjoni legali u fattwali analoga għal dik tal-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji residenti” (punt 109 tas-sentenza appellata) u li l-Kummissjoni ġustament ikkunsidrat “skont is-sistema normali, it-trattament fiskali tal-avvjament u mhux it-trattament fiskali tal-avvjament finanzjarju stabbilit mill-miżura [kkontestata]” (ara l-punt 110 tas-sentenza appellata). Fil-punt 111 tas-sentenza appellata, il-Qorti Ġenerali tagħlaq din il-parti tar-raġunament tagħha billi tinnota li l-miżura msemmija iktar ’il fuq “billi tippermetti l-ammortizzazzjoni tal-avvjament għall-akkwisti ta’ ishma f’kumpanniji mhux residenti mingħajr ma jkun hemm [kombinamenti tan-negozju], tapplika għal dawn it-tranżazzjonijiet trattament differenti minn dak li japplika għall-akkwisti ta’ ishma f’kumpanniji residenti, filwaqt li dawn iż-żewġ tipi ta’ tranżazzjonijiet jinsabu, fir-rigward tal-għan li għandu jintlaħaq mis-sistema normali, f’sitwazzjonijiet fattwali u legali paragunabbli”.
         
      
            36.
         
         
            Ninnota, bħala punt preliminari, li Sigma tidher li tqis li s-sistema ta’ riferiment identifikata mill-Qorti Ġenerali fit-trattament fiskali tal-avvjament hija konsistenti ma’ dik adottata mill-Kummissjoni fid-deċiżjoni kkontestata u għalhekk ma tinvokax fuq dan il-punt sostituzzjoni ta’ aggravji, kuntrarjament għall-appellanti fil-kawżi paralleli indikati fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 4 ta’ dawn il-konklużjonijiet. Sigma lanqas ma tqajjem kritika mmirata biex tikkontesta l-metodoloġija murija mill-Qorti Ġenerali fil-punti 79 sa 95 tas-sentenza appellata, li fuqha għalhekk nillimita ruħi biex infakkar l-osservazzjonijiet magħmula fil-punt 71 tal-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi magħquda C‑51/19 P u C‑64/19 P, ippreżentati llum.
         
      
            37.
         
         
            Fir-rigward tal-argumenti ta’ Sigma mmirati biex jikkontestaw il-konklużjoni milħuqa mill-Qorti Ġenerali fil-punt 108 tas-sentenza appellata li skont din l-għan tas-sistema ta’ riferiment huwa li tiżgura ċerta koerenza bejn it-trattament fiskali tal-avvjament u t-trattament kontabbli tagħha, inqis li għandhom jiġu ddikjarati inammissibbli. Fil-fatt, din il-konklużjoni hija bbażata fuq konstatazzjonijiet li jirriżultaw mill-interpretazzjoni tal-Qorti Ġenerali tal-prinċipji fiskali u tal-kontabbiltà tad-dritt Spanjol dwar l-avvjament u li, għalhekk, huma mneħħija mill-kontroll tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kuntest ta’ appell, sakemm ma jiġix allegat jew muri snaturament tal-prinċipji msemmija iktar ’il fuq (
                  26
               ).
         
      
            38.
         
         
            Fl-opinjoni tiegħi, madankollu, għandu jintlaqa’ l-ilment ibbażat fuq is-sostituzzjoni tar-raġunijiet għad-deċiżjoni kkontestata rigward l-identifikazzjoni tal-għan tas-sistema ta’ riferiment. Fil-fatt, għandu jiġi nnutat li fl-ebda silta tad-deċiżjoni kkontestata l-Kummissjoni ma ssemmi bħala l-għan tas-sistema ta’ riferiment li hija identifikat iż-żamma ta’ ċerta koerenza bejn it-trattament fiskali u t-trattament tal-kontabbiltà tal-avvjament. Naturalment, il-Qorti Ġenerali tikkonferma l-konstatazzjonijiet li jinsabu fid-deċiżjoni kkontestata meta tindika li t-trattament fiskali tal-avvjament huwa organizzat madwar il-kriterju tal-eżistenza jew le ta’ kombinament ta’ negozji (ara l-punti 103 u 105) u fejn tispjega, filwaqt li tfakkar fil-premessi 28 u 123 ta’ dik id-deċiżjoni, li dan huwa dovut għall-fatt li wara akkwist jew għoti ta’ assi miżmuma minn impriżi indipendenti jew għaqda jew xissjoni (spin-off), “jirriżulta avvjament, bħala attività immaterjali distinta, fil-kontabbiltà tal-impriża li tirriżulta mill-kombinament” (ara l-punt 104 tas-sentenza appellata). Bl-istess mod, huwa koerenti ma’ dak li aċċertat il-Kummissjoni fid-deċiżjoni kkontestata (ara b’mod partikolari l-premessi 121 sa 124), anki l-affermazzjoni, li hemm fil-punt 103 tas-sentenza appellata, li t-trattament fiskali tal-avvjament jikkonforma ma’ loġika tal-kontabbiltà. Madankollu, huwa totalment indipendenti minn din id-deċiżjoni u fuq il-bażi tal-interpretazzjoni tagħha stess tar-regoli fiskali u tal-kontabbiltà Spanjoli, li l-Qorti tal-Ġustizzja tikkonkludi li l-għan tar-regoli dwar l-ammortizzazzjoni tal-avvjament fiskali li jinsabu fil-liġi tat-taxxa fuq il-kumpanniji Spanjola huwa l-koerenza bejn it-trattament fiskali u l-kontabbiltà tal-avvjament u li, fir-rigward ta’ dan l-għan, is-sitwazzjoni tal-impriżi li jinvestu f’kumpanniji Spanjoli hija paragunabbli ma’ dik tal-impriżi li jinvestu f’kumpanniji mhux residenti.
         
      
      3) Fuq il-konsegwenzi tal-fondatezza tal-ilment dwar sostituzzjoni tal-aggravji
   
   
            39.
         
         
            F’dan ir-rigward, infakkar qabelxejn li, fuq il-bażi tal-ġurisprudenza msemmija fil-punti 13 sa 15 tal-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi magħquda C‑51/19 P u C‑64/19 P, ippreżentati llum, l-eżami tal-komparabbiltà li għandu jsir bħala parti mit-tieni fażi tal-analiżi tas-selettività, għandu jitwettaq fid-dawl tal-għan tas-sistema ta’ riferiment u mhux dak tal-miżura kkontestata
         
      
            40.
         
         
            Fid-deċiżjoni kkontestata, għalkemm iddikjarat li l-miżura kkontestata kellha wkoll għan immirat biex iżżid il-kompetittività internazzjonali tal-impriżi Spanjoli (ara l-premessa 138), il-Kummissjoni madankollu eżaminat jekk tistax tkun iġġustifikata fid-dawl tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, u waslet għal konklużjoni negattiva fuq il-bażi ta’ żewġ raġunijiet. Minn naħa, hija ċaħdet l-argument imressaq mir-Renju ta’ Spanja li trattament differenti ta’ investimenti barranin kien meħtieġ minħabba ostakoli għal għaqdiet transkonfinali, meta kkunsidrat li la kienu murija ostakoli ġġeneralizzati għall-għaqdiet u lanqas ostakoli speċifiċi għall-pajjiżi eżaminati. Dan ir-raġunament jinsab fil-premessi 110 sa 118 tad-deċiżjoni kkontestata fil-parti relatata mad-definizzjoni tas-sistema ta’ riferiment. Min-naħa l-oħra, hija ddeċidiet li, fi kwalunkwe każ, il-miżura kkontestata ma kinitx proporzjonata (ara l-premessi 132 sa 140 tad-deċiżjoni kkontestata).
         
      
            41.
         
         
            Min-naħa l-oħra, mill-qari tad-deċiżjoni kkontestata, ma jidhirx li l-Kummissjoni attribwixxiet lis-sistema ta’ riferiment li hija identifikat l-għan ta’ newtralità fiskali invokat quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja minn Sigma. Mingħajr ma identifikat b’mod espliċitu l-għan ta’ din is-sistema, hija essenzjalment ikkunsidrat li impriżi li jinvestu f’kumpanniji nazzjonali u dawk li jinvestu f’kumpanniji barranin kienu f’sitwazzjoni komparabbli b’riferiment għall-iskema introdotta mill-miżura kkontestata li pprovdiet, bħala deroga mis-sistema ta’ riferiment, l-ammortizzazzjoni tal-avvjament finanzjarju anki jekk l-akkwist ta’ ishma ma jkunx segwit minn għaqda (
                  27
               ). Fi kliem ieħor, il-Kummissjoni kkunsidrat li tista’ tikkostitwixxi diskriminazzjoni, fejn mhux iġġustifikata mir-Renju ta’ Spanja, id-differenzjazzjoni mdaħħla mill-miżura kkontestata bejn impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji residenti, li għandhom neċessarjament jingħaqdu biex jammortizzaw l-avvjament, u dawk li minflok jakkwistaw ishma f’kumpanniji barranin, li awtomatikament jibbenefikaw mill-possibbiltà li jagħmlu tali tnaqqis indipendentement minn jekk it-tranżazzjoni ġietx organizzata minn qabel għal għaqda u indipendentement mill-prova tal-eżistenza ta’ ostakoli effettivi għat-twettiq ta’ tali għaqda.
         
      
            42.
         
         
            Jekk tali proċedura tista’ tidher li ma hijiex kompletament konformi mal-metodu ta’ analiżi tas-selettività fi tliet stadji kif speċifikat mill-iktar ġurisprudenza reċenti li tibda bis-sentenza Paint Graphos, li ngħatat wara d-deċiżjoni kkontestata, ma nqisx li din id-deċiżjoni għandha għalhekk għal din l-unika raġuni tiġi annullata.
         
      
            43.
         
         
            Il-miżura kkontestata hija, kif jiddikjara b’mod ċar ir-Renju ta’ Spanja, miżura korrettiva, li sservi biex tipprekludi l-effetti sfavorevoli tat-trattament fiskali tal-avvjament b’mod ġenerali, li fuq il-bażi tiegħu l-ammortizzazzjoni hija permessa biss fil-każ ta’ kombinamenti ta’ negozji (jew fil-każ ta’ akkwist ta’ kontroll u ta’ konsolidazzjoni tal-kontijiet). Għalhekk għandha t-tendenza, min-natura tagħha stess, li tirriżerva trattament favorevoli għal ċertu tip ta’ impriżi, f’dan il-każ dawk li jwettqu ċertu tip ta’ investimenti, kif iddikjarat ukoll mill-Qorti tal-Ġustizzja stess fil-punti 62 u 119 tas-sentenza WDFG, bis-suppożizzjoni li dawn l-impriżi kieku jiġu ppenalizzati bl-applikazzjoni tal-iskema normali. Issa, indipendentement mill-oqfsa sistematiċi imposti mill-ġurisprudenza, inqis li d-differenzazzjonijiet introdotti b’miżuri ta’ dan it-tip għandhom tendenza li jiġu evalwati, minbarra l-bażi tal-materjalità tas-suppożizzjonijiet fattwali li fuqhom huma bbażati, fid-dawl tal-proporzjonalità tagħhom kif ukoll l-adegwatezza tagħhom biex jiksbu l-għan segwit u għalhekk fi ħdan il-qafas tat-tielet fażi tal-analiżi tas-selettività, intiża biex tivverifika jekk id-differenza fit-trattament introdotta minn miżura derogatorja a priori selettiva hijiex iġġustifikata min-natura jew l-istruttura tas-sistema fiskali li fiha tidħol. Min-naħa l-oħra, tali verifika tkun sistematikament eskluża li kieku kien biżżejjed, fil-kuntest tat-tieni fażi tal-analiżi tas-selettività, li jiġi invokat bħala l-għan tas-sistema ta’ riferiment, li fid-dawl tagħha jitwettaq l-eżami tal-komparabbiltà tas-sitwazzjonijiet li huma s-suġġett tad-differenzazzjoni, l-għan ġenerali ta’ newtralità fiskali li tinkludi l-għan speċifiku tal-intervent korrettiv implimentat mill-miżura inkwistjoni.
         
      
            44.
         
         
            In-newtralità fiskali hija wieħed mill-għanijiet li jkollha kull skema tat-taxxa u ma hemm l-ebda dubju li l-iskema fiskali tal-avvjament fil-kuntest tat-taxxa Spanjola fuq il-kumpanniji hija ispirata ukoll minn dan il-prinċipju. Madankollu, kif iddikjarat ġustament il-Qorti Ġenerali fil-punt 131 tas-sentenza appellata, l-għan imfittex minn din l-iskema “ma huwiex li l-impriżi jkunu jistgħu jibbenefikaw mill-vantaġġ fiskali li jikkonsisti fl-ammortizzazzjoni tal-avvjament meta dawn jiltaqgħu ma’ diffikultajiet li jipprekluduhom milli jipproċedu għal [kombinamenti tan-negozju] ta’ impriżi”. Li taċċetta l-ilment ta’ Sigma għalhekk ikun ifisser ammissjoni, b’kuntrast mal-iktar ġurisprudenza reċenti dwar is-selettività, li l-eżami tal-komparabbiltà fil-kuntest tat-tieni fażi tal-analiżi tas-selettività għandu jsir fid-dawl tal-għan tal-miżura kkontestata u mhux tas-sistema ta’ riferiment u dan indipendentement mill-fatt li dan l-għan ma kienx ġie identifikat b’mod espliċitu fid-deċiżjoni kkontestata u anki fejn dan għandu, skont dak li ssostni Sigma, jiġi identifikat fin-newtralità fiskali.
         
      
      4) Konklużjonijiet dwar l-ewwel parti tat-tieni aggravju ta’ Sigma
   
   
            45.
         
         
            Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet imsemmija iktar ’il fuq, nissuġġerixxi li l-Qorti tal-Ġustizzja tiddikjara li l-Qorti Ġenerali interpretat ħażin id-deċiżjoni kkontestata meta ssostitwixxiet ir-raġunament tagħha għal dak ta’ din id-deċiżjoni, iżda li dan l-iżball ma jistax iwassal għall-annullament tas-sentenza appellata, peress li l-ilment tas-Sigma li fir-rigward tiegħu sar dan l-iżball għandu fi kwalunkwe każ jiġi miċħud.
         
      
      
         b)
       
         Fuq it-tieni parti tat-tieni aggravju
      
   
   
      1) Argumenti tal-partijiet
   
   
            46.
         
         
            L-appellanti ssostni li l-Qorti Ġenerali ċaħdet b’mod żbaljat il-possibbiltà li tikkunsidra l-miżura kkontestata bħala sistema ta’ riferiment awtonoma bbażata fuq il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Warner fil-kawża L-Italja vs Il‑Kummissjoni (
                  28
               ) (iktar ’il quddiem, il-“konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Warner”). Fil-fatt, kuntrarjament għall-miżura inkwistjoni f’tali kawża, il-miżura kkontestata ma għandhiex l-għan li ssolvi problema speċifika ta’ settur industrijali partikolari, iżda tapplika għall-impriżi kollha suġġetti għat-taxxa fuq il-kumpanniji. Il-Qorti Ġenerali wettqet żball ukoll meta ma kkunsidratx il-miżura kkontestata bħala miżura ta’ natura ġenerali maħsuba biex toffri lill-operaturi ekonomiċi soluzzjoni prattika li tassimila t-trattament fiskali tat-tranżazzjonijiet transnazzjonali ma’ dak previst fl-Artikoli 89(3) u 11(4) TRLIS għal tranżazzjonijiet nazzjonali, sabiex deċiżjonijiet ta’ investiment jittieħdu minn impriżi fuq il-bażi ta’ kriterji ekonomiċi u mhux fiskali. Il-miżura kkontestata tkun b’mod ċar miżura ta’ politika ekonomika ġenerali mmirata biex tippreserva l-prinċipju ta’ newtralità fiskali. Sussidjarjament, l-appellanti ssostni li l-miżura kkontestata għandha titqies bħala ġġustifikata fuq il-bażi tal-loġika tas-sistema fiskali, fid-dawl tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali.
         
      
            47.
         
         
            Il-Kummissjoni, minn naħa, teċċepixxi l-inammissibbiltà tat-tieni parti tat-tieni aggravju għall-istess raġunijiet esposti fil-punt 13 ta’ dawn il-konklużjonijiet, min-naħa l-oħra targumenta li hija infondata. Kuntrarjament għal dak li ssostni l-appellanti, il-miżura kkontestata ma tiżgurax in-newtralità fiskali peress li tagħti kundizzjonijiet aktar favorevoli għall-akkwist ta’ ishma f’impriżi barranin minn dawk previsti għal ishma f’impriżi nazzjonali. Għal tal-ewwel, fil-fatt, l-ammortizzazzjoni tal-avvjament hija suġġetta għall-unika kundizzjoni tax-xiri ta’ sehem ta’ 5 % fil-kapital tal-impriża akkwistata, filwaqt li fit-tieni każ huwa meħtieġ ukoll ir-raggruppament bejn l-impriżi.
         
      
      2) Evalwazzjoni
   
   
            48.
         
         
            Qabelxejn, l-eċċezzjoni ta’ inammissibbiltà mqajma mill-Kummissjoni għall-istess raġunijiet indikati fil-punt 14 ta’ dawn il-konklużjonijiet għandha tiġi miċħuda.
         
      
            49.
         
         
            Fil-mertu, sa fejn Sigma tikkontesta r-riferiment għall-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Warner, li jinsab fil-punti 114 u 115 tas-sentenza appellata, nirrileva, qabelxejn, li l-argumenti tagħha ma humiex intiżi biex jikkritikaw, bħala tali, l-affermazzjoni, li l-Qorti Ġenerali tislet minn dawn il-konklużjonijiet, li miżura fiskali ma tistax tikkostitwixxi sistema ta’ riferiment awtonoma “jekk hija mmirata biex tindirizza problema speċifika” (
                  29
               ), iżda l-konklużjoni – li l-Qorti Ġenerali waslet għaliha fil-punt 138 tas-sentenza appellata – fejn ingħad li t-tneħħija tal-effetti ta’ ostakoli għal kombinamenti transkonfinali fuq it-trattament fiskali tal-avvjament tikkostitwixxi “problema speċifika”, kif ukoll l-assimilazzjoni tal-każ preżenti ma’ dak li huwa s-suġġett tal-konklużjonijiet imsemmija iktar ’il fuq.
         
      
            50.
         
         
            Imbagħad nosserva li, kuntrarjament għal dak li ssostni l-appellanti, ma huwiex inkunsiderazzjoni tan-natura “speċifika” tal-għan imfittex mill-miżura kkontestata li l-Qorti Ġenerali eskludiet li din il-miżura tista’ tikkostitwixxi sistema ta’ riferiment separata. Fil-fatt, mill-punti 121 u 122 tas-sentenza appellata jirriżulta li l-Qorti Ġenerali waslet għal din il-konklużjoni meta kkunsidrat il-fatt li dik il-miżura kienet tikkostitwixxi “eċċezzjoni għal regola ġenerali li skont din l-kombinamenti ta’ negozji biss jistgħu jwasslu għall-ammortizzazzjoni tal-avvjament”, immirata biex tirrimedja l-effetti sfavorevoli kkawżati mill-applikazzjoni ta’ din ir-regola, flimkien mal-konstatazzjoni li din il-miżura ma stabbilixxietx it-tranżazzjoni tal-akkwist ta’ ishma bħala kriterju ġenerali ġdid li madwaru għandu jiġi organizzat it-trattament fiskali tal-avvjament iżda “[kienet] irriservat l-benefiċċju tal-ammortizzazzjoni tal-avvjament biss għall-akkwist ta’ ishma f’kumpanniji mhux residenti” (ara l-punt 122 tas-sentenza kkontestata). Għalhekk ma hijiex in-natura “limitata” tal-għan segwit mill-miżura kkontestata li l-Qorti Ġenerali fl-aħħar mill-aħħar ikkunsidrat deċiżiva, minkejja d-dikjarazzjoni magħmula fl-aħħar tal-analiżi tagħha fil-punt 125 tas-sentenza appellata.
         
      
            51.
         
         
            F’dawn iċ-ċirkustanzi, l-argumenti mressqa mill-appellanti li kellhom l-għan, minn naħa, li jikkontestaw l-assimilazzjoni tal-każ preżenti ma’ dak inkwistjoni fil-kawża li kienet is-suġġett tal-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Warner u, min-naħa l-oħra, li juru li l-għan tal-miżura kkontestata hija s-salvagwardja tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali u mhux is-soluzzjoni ta’ “problema partikolari”, huma, fl-opinjoni tiegħi, insuffiċjenti biex idgħajfu r-raġunament li għamlet il-Qorti Ġenerali fil-punti 112 sa 127 tas-sentenza appellata.
         
      
            52.
         
         
            Fl-aħħar nett, nirrileva li, sal-punt li Sigma targumenta li l-miżura kkontestata għandha titqies bħala mhux selettiva peress li hija aċċessibbli għall-kumpanniji kollha suġġetti għat-taxxa fuq il-kumpanniji, hija tqiegħed direttament fid-dubju s-sentenza WDFG, li fiha l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li din il-miżura, peress li hija adatta biex tibbenefika l-kumpless ta’ impriżi b’domiċilju fiskali fi Spanja li jwettqu tranżazzjonijiet għall-akkwist ta’ ishma ta’ mill-inqas 5 % f’impriżi ddomiċiljati fiskalment barra minn dan l-Istat Membru, setgħet titqies bħala li kienet tikkostitwixxi għajnuna mill-Istat minkejja li tat vantaġġ ta’ portata ġenerali, jekk jintwera li kienet ta’ natura diskriminatorja (
                  30
               ).
         
      
            53.
         
         
            Fuq il-bażi tal-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, inqis li t-tieni parti tat-tieni aggravju tal-appell ta’ Sigma għandha tiġi miċħuda bħala infondata.
         
      
      
         c)
       
         Fuq it-tielet parti tat-tieni aggravju
      
   
   
      1) Argumenti tal-partijiet
   
   
            54.
         
         
            It-tielet parti tat-tieni aggravju ta’ Sigma, imqajma sussidjarjament, hija diretta kontra l-punt 134 tas-sentenza appellata li fiha, wara li fakkret li “l-iskema normali tipprovdi għall-ammortizzazzjoni tal-avvjament biss fil-każ ta’ kombinazzjonijiet ta’ negozji u li l-miżura kkontestata, li tippermetti tali ammortizzazzjoni fil-każ ta’ akkwisti ta’ ishma f’kumpanniji mhux residenti, tapplika trattament differenti għal tranżazzjonijiet bħal dawn minn dak applikabbli għal akkwisti ta’ ishma f’kumpanniji residenti, għalkemm dawn iż-żewġ tipi ta’ tranżazzjonijiet huma, fid-dawl tal-għan segwit mill-iskema normali, f’sitwazzjonijiet fattwali u legali analogi”, il-Qorti Ġenerali ddeċidiet li “il-miżura [ikkontestata] tintroduċi […] deroga mill-iskema inkwistjoni, kif il-Kummissjoni ikkunsidrat b’mod korrett”. Skont l-appellanti, anki jekk wieħed jassumi li s-sistema ta’ riferiment kif iddefinita mill-Kummissjoni u kkonfermata mill-Qorti Ġenerali hija korretta, xejn ma ppermetta lill-Qorti Ġenerali tikkonkludi fis-sens tal-eżistenza ta’ deroga għas-sistema ta’ riferiment peress li l-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji residenti fi Spanja u dawk li jakkwistaw ishma f’kumpanniji barranin ma humiex f’sitwazzjoni analoga minħabba l-eżistenza ta’ ostakoli għal raggruppamenti transkonfinali.
         
      
            55.
         
         
            Il-Kummissjoni, minn naħa, teċċepixxi l-inammissibbiltà tat-tielet parti tat-tieni aggravju għall-istess raġunijiet esposti fil-punt 13 ta’ dawn il-konklużjonijiet, min-naħa l-oħra hija ssostni li hija infondata, peress li l-kwistjoni tal-eżistenza ta’ ostakoli għall-raggruppament ta’ impriżi hija irrilevanti għall-iskopijiet tal-eżami tal-komparabbiltà.
         
      
      2) Evalwazzjoni
   
   
            56.
         
         
            L-eċċezzjoni ta’ inammissibbiltà mqajma mill-Kummissjoni għandha tiġi miċħuda għall-istess raġunijiet indikati fil-punt 14 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
         
      
            57.
         
         
            Fil-mertu, nosserva qabelxejn li l-Qorti Ġenerali eskludiet ir-rilevanza tal-eżistenza possibbli ta’ ostakoli għal raggruppamenti transkonfinali għall-iskop li teżamina l-komparabbiltà bejn impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji residenti fi Spanja u impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji barranin fuq il-bażi tar-raġunijiet stabbiliti fil-punti 128 sa 133 tas-sentenza appellata, mhux affettwati mill-ilment imqajjem minn Sigma, u li dan il-punt 134 ta’ din is-sentenza, li kontriha dan l-ilment huwa dirett, huwa fformulat fuq bażi ta’ sovrabbundanza (“[a] mayor abundamiento”, bl-Ispanjol, lingwa awtentika proċesswali, u “[a]u surplus”, bil-Franċiż).
         
      
            58.
         
         
            Sa fejn l-argumenti ta’ Sigma għandhom jitqiesu bħala mmirati biex jikkontestaw il-konklużjonijiet milħuqa mill-Qorti Ġenerali fil-punti 108 u 111 tas-sentenza appellata, dawn jitħalltu mal-argumenti mressqa insostenn tal-ilmenti li hija ressqet fil-kuntest tal-ewwel parti tat-tieni aggravju u li, għalhekk, nirreferi għall-eżami tagħhom.
         
      
            59.
         
         
            Fuq il-bażi tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, inqis li t-tielet parti tat-tieni aggravju ta’ Sigma għandha wkoll tiġi miċħuda.
         
      
      
         d)
       
         Fuq ir-raba’ parti tat-tieni aggravju:
      
   
   
      1) Pożizzjoni tal-partijiet
   
   
            60.
         
         
            Ir-raba’ parti tat-tieni aggravju ta’ Sigma hija mmirata biex tikkontesta l-punt 155 tas-sentenza appellata li fiha l-Qorti Ġenerali, fi tmiem l-analiżi mwettqa fil-punti 147 sa 154 tas-sentenza appellata, ikkonkludiet li ma kienx ntwera li mill-vantaġġ li jirriżulta mill-miżura kkontestata kienu bbenefikaw l-impriżi li jsofru d-differenza fit-trattament li l-istess miżura trid tirrimedja u, għalhekk, li l-“effetti newtralizzanti” ta’ dik il-miżura ma ntwerewx. Skont l-appellanti, fin-nuqqas tal-korrezzjoni magħmula minn din il-miżura, il-prinċipju ta’ newtralità fiskali nkiser billi sitwazzjonijiet ġew ikkonsolidati li fihom ostakoli għall-akkwisti f’kumpanniji barranin jimpedixxu l-ammortizzazzjoni tal-avvjament taħt l-istess kundizzjonijiet li għalihom huma suġġetti l-akkwisti ta’ ishma f’kumpanniji residenti. Dwar l-eżistenza ta’ ostakoli għal għaqdiet ma’ kumpanniji tal-Istati Uniti u Peruvjani, Sigma tirreferi għall-elementi diġà invokati fir-rikors quddiem il-Qorti Ġenerali. Fir-rigward tal-konstatazzjoni magħmula minn din tal-aħħar fil-punt 154 tas-sentenza appellata, skont liema ma kienx jirriżulta mill-proċess li r-Renju ta’ Spanja kien “ipprova li l-impriżi li beħsiebhom iwettqu għaqdiet transkonfinali u li ma jistgħux jagħmlu dan minħabba ostakoli, b’mod partikolari ġuridiċi, mal-kombinament jakkwistaw awtomatikament ishma f’kumpanniji mhux residenti jew, għall-inqas, iżommu l-ishma li diġà għandhom”, Sigma tgħid li test bħal dan ma huwiex inkluż fid-deċiżjoni kkontestata u li għalhekk ikun sostituzzjoni oħra tar-raġunijiet għal din id-deċiżjoni magħmula mill-Qorti Ġenerali. Bħala konklużjoni, skont Sigma, il-miżura kkontestata hija ġġustifikata mil-loġika tas-sistema fiskali u, b’mod partikolari, mill-prinċipju tan-newtralità fiskali.
         
      
            61.
         
         
            Il-Kummissjoni, minn naħa, teċċepixxi l-inammissibbiltà tar-raba’ parti tat-tieni aggravju għall-istess raġunijiet esposti fil-punt 13 ta’ dawn il-konklużjonijiet, min-naħa l-oħra ssostni li hija infondata b’argumenti identiċi għal dawk diġà esposti fil-punt 47 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
         
      
      2) Evalwazzjoni
   
   
            62.
         
         
            L-eċċezzjoni ta’ inammissibbiltà mqajma mill-Kummissjoni għandha, qabelxejn, tiġi miċħuda għall-istess raġunijiet indikati fil-punt 14 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
         
      
            63.
         
         
            Fir-rigward tal-mertu, infakkar li, fil-punti 149 sa 156 tas-sentenza appellata, il-Qorti Ġenerali, filwaqt li tibda mill-konstatazzjoni li l-miżura kkontestata “hija neċessarjament ibbażata fuq is-suppożizzjoni li l-impriżi li beħsiebhom iwettqu għaqdiet transkonfinali u li ma jistgħux jagħmlu dan minħabba ostakli […] għall-kombinazzjoni, awtomatikament jakkwistaw ishma f’kumpanniji mhux residenti jew, għall-inqas, iżommu l-ishma li għandhom diġà” (il-punt 149 tas-sentenza appellata) ikkonkludiet li r-Renju ta’ Spanja, li kien responsabbli għall-ġustifikazzjoni tad-deroga miġjuba għas-sistema ta’ riferiment mill-miżura kkontestata, ma kienx ippruva tali suppożizzjoni. Il-Qorti Ġenerali essenzjalment iddeċidiet li, peress li l-akkwist ta’ ishma huwa tranżazzjoni distinta mill-għaqda u ma jikkostitwixxix alternattiva għal din tal-aħħar, il-miżura kkontestata fil-fatt tat vantaġġ lil impriżi li jixtiequ jinvestu f’kumpanniji barranin, iżda li mhux neċessarjament għandhom bħala l-għan tagħhom li jingħaqdu, jiġifieri ma’ impriżi differenti minn dawk li, skont ir-Renju ta’ Spanja, isofru l-konsegwenzi sfavorevoli tar-regoli ġenerali dwar l-ammortizzazzjoni tal-avvjament.
         
      
            64.
         
         
            F’dan ir-rigward, nirrileva qabelxejn li, filwaqt li l-Qorti Ġenerali kkonkludiet fil-punti kkontestati mill-ilment inkwistjoni li r-Renju ta’ Spanja ma weriex li l-miżura kkontestata nnewtralizzat l-effetti allegatament penalizzanti tal-iskema normali, hija madankollu kompliet bl-analiżi tagħha fuq il-presuppost li tali prova kienet ġiet ipprovduta (ara l-punti 157 u 165 tas-sentenza appellata). Ir-raġunijiet li kontrihom huwa indirizzat dan l-ilment, kif barra minn hekk indikat espressament fil-punt 166 tas-sentenza appellata, għalhekk mhumiex l-uniċi li fuqhom hija bbażata l-konklużjoni tal-Qorti Ġenerali jiġifieri li l-Kummissjoni ma għamlet l-ebda żball meta kkunsidrat li r-Renju Spanja ma kienx iġġustifika d-differenzazzjoni mdaħħla mill-miżura kkontestata. Minn dan isegwi li, anki jekk l-ilment inkwistjoni jiġi aċċettat, din il-konklużjoni tibqa’ sostnuta minn raġunijiet differenti (esposti fil-punti 145 sa 165 tas-sentenza appellata). Issa, minn ġurisprudenza kostanti jirriżulta li, fil-kuntest ta’ appell, sottomissjoni diretta kontra eċċezzjoni irrilevanti tas-sentenza appellata, li d-dispożittiv tagħha huwa adegwatament ibbażat fuq raġunijiet oħra fid-dritt, ma hijiex operattiva u għalhekk għandha tiġi miċħuda (
                  31
               ).
         
      
            65.
         
         
            Barra minn hekk nirrileva li, jekk huwa veru li r-raġunament espost fil-punti 149 sa 156 tas-sentenza appellata ma huwiex espress bl-istess termini fid-deċiżjoni kkontestata, huwa jaqbel perfettament mal-loġika li fuq il-bażi tagħha l-Kummissjoni sabet in-nuqqas ta’ koerenza u ta’ proporzjonalità tal-miżura kkontestata fir-rigward tal-allegat għan ta’ newtralizzazzjoni tal-effetti sfavorevoli tal-iskema normali ta’ ammortizzazzjoni tal-avvjament għall-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji barranin u jsibuha impossibbli li jipproċedu li jagħmlu għaqdiet transkonfinali (
                  32
               ). Għalhekk ma nikkunsidrax li l-Qorti Ġenerali, kif issostni l-appellanti, issostitwixxiet motivi tad-deċiżjoni kkontestata.
         
      
            66.
         
         
            Għar-raġunijiet imsemmija iktar ’il fuq, ir-raba’ parti tat-tieni aggravju ta’ Sigma hija, fil-fehma tiegħi, irrilevanti u, sussidjarjament, infondata.
         
      
      C. Fuq it-talba għas-sostituzzjoni tal-motivi tal-Kummissjoni
   
   
            67.
         
         
            Fil-każ li l-appell ta’ Sigma jitqies bħala fondat, il-Kummissjoni titlob lill-Qorti tal-Ġustizzja tissostitwixxi l-aggravji u tiddikjara ir-rikors lill-Qorti Ġenerali bħala inammissibbli. F’dan ir-rigward, infakkar li l-Kummissjoni kienet qajmet quddiem il-Qorti Ġenerali eċċezzjoni formali ta’ inammissibbiltà għall-appell ta’ Sigma, eċċezzjoni li ngħaqdet mal-mertu. Filwaqt li bbażat ruħha fuq is-sentenza tas-26 ta’ Frar 2002, Il‑Kunsill vs Boehringer (
                  33
               ) (iktar ’il quddiem is-“sentenza Boehringer”), fil-punt 26 tas-sentenza appellata, il-Qorti Ġenerali, madankollu, ikkunsidrat li kien iġġustifikat li teżamina fil-mertu r-rikors mingħajr ma tiddeċiedi preliminarjament din l-eċċezzjoni (
                  34
               ).
         
      
            68.
         
         
            Billi nissuġġerixxi li l-Qorti tal-Ġustizzja tiċħad l-appell ta’ Sigma, jien ser nillimita ruħi iktar ’l isfel biex nagħmel ftit kunsiderazzjonijiet qosra dwar il-mertu tat-talba tal-Kummissjoni, li essenzjalment teħtieġ li tiġi eżaminata l-eċċezzjoni ta’ inammissibbiltà mqajma minn din tal-aħħar quddiem il-Qorti Ġenerali.
         
      
            69.
         
         
            Essenzjalment tqum il-kwistjoni dwar jekk impriża, sabiex tipprova l-locus standi tagħha li tibda proċeduri kontra d-deċiżjoni li biha l-Kummissjoni tiddikjara inkompatibbli mas-suq intern skema ta’ għajnuna li tagħti tnaqqis fiskali u timponi il-ħlas lura tal-għajnuna mħallsa fl-eżekuzzjoni tal-istess, tistax tillimita ruħha li tinvoka u tipproduċi, minn naħa, il-korrezzjonijiet għall-kont tal-qligħ u t-telf magħmula minnha fl-applikazzjoni tat-tnaqqis inkwistjoni fil-qafas ta’ sistema ta’ awtolikwidazzjoni li minnha joħroġ valur taxxabbli negattiv, u, min-naħa l-oħra, il-korrezzjonijiet magħmula mill-awtorità fiskali fil-qafas tal-proċedura ta’ kontroll tal-awtolikwidazzjoni u mmotivati mill-adozzjoni tad-deċiżjoni tal-Kummissjoni.
         
      
            70.
         
         
            Quddiem il-Qorti Ġenerali, il-Kummissjoni sostniet li Sigma ma kellhiex interess ġuridiku li tipproċedi kontra d-deċiżjoni kkontestata, peress li ma kinitx tikkwalifika bħala benefiċjarja effettiva ta’ għajnuna mogħtija taħt l-iskema stabbilita mill-miżura kkontestata u hija ma kinitx meħtieġa tħallasha lura u lanqas ma kienet esposta għar-riskju ta’ ħlas lura, kif fil-fatt meħtieġ skont il-ġurisprudenza (
                  35
               ). Skont il-Kummissjoni, skema fiskali li tagħti tnaqqis fiskali tagħti vantaġġ biss jekk il-kontribwent jikseb benefiċċji u jikseb tnaqqis fit-taxxa. F’dan il-każ, Sigma ma kienet tikseb l-ebda tnaqqis fit-taxxa, peress li l-valur taxxabbli tagħha kien negattiv. Il-fatt li d-deċiżjoni kkontestata rriżultat fit-tnaqqis tal-valur tat-taxxa negattiv li Sigma kienet awtorizzata tpaċi b’benefiċċji eventwali matul snin finanzjarji oħra ma jkunx fih innifsu biżżejjed biex juri l-kwalità tagħha bħala benefiċjarju meħtieġa li tħallas lura l-għajnuna, peress li, f’tali ċirkustanzi, l-effett tad-deċiżjoni kkontestata jkun biss dak li ma tkunx tista’ tapplika t-tnaqqis fil-futur. L-appellanti wieġbet għall-eċċezzjoni ta’ inammissibbiltà tal-Kummissjoni li kienet ibbenefikat minn għajnuna individwali għat-tranżazzjonijiet imwettqa fil-Peru u fl-Istati Uniti (
                  36
               ), li kienet fuq il-lista tal-benefiċjarji tal-għajnuna inkwistjoni u li l-irkupru seħħ permezz tal-korrezzjoni tal-bażijiet tat-taxxa negattivi magħmula mill-awtorità fiskali fl-applikazzjoni tad-deċiżjoni kkontestata.
         
      
            71.
         
         
            Min-naħa tiegħi, nirrileva li, quddiem il-Qorti Ġenerali, Sigma pproduċiet, bħala anness mal-appell, “proposta ta’ likwidazzjoni” tal-aġenzija tat-taxxa ta’ Alcobendas, li fiha l-awtorità fiskali tindika espressament li ma wettqitx il-verifiki relatati mal-veraċità tal-operazzjonijiet ta’ akkwist imsemmija fl-att ta’ awtolikwidazzjoni ta’ Sigma, iżda li eżaminat biss id-dokumentazzjoni mehmuża magħha sabiex timplimenta d-deċiżjoni kkontestata. F’din il-proposta, li ma tidhirx li għandha l-karattru ta’ att definittiv u vinkolanti, l-awtorità fiskali tindika li bidlet il-valur taxxabbli ddikjarat minn Sigma billi l-korrezzjonijiet magħmula minnha fl-applikazzjoni tal-miżura kkontestata fir-rigward tal-akkwist ta’ ishma f’kumpannija Peruvjana kellhom jitqiesu skorretti peress li din il-miżura kienet ġiet ikkunsidrata bħala għajnuna mill-Istat fid-deċiżjoni kkontestata. Mehmuża mal-osservazzjonijiet dwar l-eċċezzjoni ta’ inammissibbiltà, Sigma pproduċiet ukoll żewġ avviżi ta’ tassazzjoni provviżorja li jikkonfermaw il-korrezzjonijiet magħmula għall-att ta’ awtolikwidazzjoni. L-affermazzjoni ta’ Sigma hija għalhekk ikkonfermata mid-dokumenti kuntrarjament għal dak li sostniet il-Kummissjoni fir-replika tagħha. Bl-istess mod, nirrileva li l-Kummissjoni argumentat ħażin quddiem il-Qorti Ġenerali li s-sitwazzjoni ta’ Sigma kienet komparabbli ma’ dik tar-rikorrent fil-kawża li tat lok għas-sentenza tat-8 ta’ Marzu 2012, Iberdrola vs Il‑Kummissjoni (
                  37
               ), peress li, kif jidher ċar mill-punt 29 ta’ dik is-sentenza, ir-rikorrenti ma kinitx talbet l-applikazzjoni tal-miżura kkontestata fl-ebda dikjarazzjoni tat-taxxa tagħha.
         
      
            72.
         
         
            Madankollu nistaqsi, min-naħa, jekk impriża tistax titqies bħala benefiċjarja effettiva ta’ tnaqqis tat-taxxa mogħti fl-applikazzjoni ta’ skema ta’ għajnuna ddikjarata inkompatibbli anki jekk ma bbenefikatx minn tnaqqis tat-taxxa iżda biss minn kreditu ta’ taxxa li għandu jiġi applikat fis-snin finanzjarji ta’ wara jekk ikunu mmaturaw profitti (
                  38
               ) u, min-naħa l-oħra, jekk huwiex biżżejjed biex tiġi ppruvata din il-kwalità provvediment li fih dan tal-aħħar sempliċement jirrikonoxxi l-korrezzjoni magħmula mill-impriża kkonċernata fl-awtolikwidazzjoni mingħajr ma tiġi vverifikata l-eżistenza tal-kundizzjonijiet materjali għall-applikazzjoni tat-tnaqqis inkwistjoni.
         
      
            73.
         
         
            Madankollu, infakkar li, fis-sentenza Andres vs Il‑Kummissjoni (
                  39
               ) tat‑28 ta’ Ġunju 2018 (iktar ’il quddiem is-“sentenza Andres”), il-Qorti tal-Ġustizzja għamlitha ċara li l-fatt li rikorrent jista’ jew ma jistax jaqa’ fil-kategorija ta’ benefiċjarji effettivi jew benefiċjarji potenzjali ta’ għajnuna individwali, mogħtija taħt skema ta’ għajnuna ddikjarata inkompatibbli mas-suq intern b’deċiżjoni tal-Kummissjoni, ma huwiex deċiżiv biex jiġi ddeterminat jekk dan ir-rikorrent huwiex individwalment ikkonċernat minn din id-deċiżjoni jekk, fi kwalunkwe każ, ikun stabbilit li din tal-aħħar tikkonċernah inkella minħabba ċerti kwalitajiet personali jew sitwazzjoni fattwali li tikkaratterizzah meta mqabbel ma’ ħaddieħor. Meta tiddeċiedi fuq l-eċċezzjoni ta’ inammissibbiltà tal-Kummissjoni u tasal għall-konklużjoni li Sigma ma tistax titqies bħala benefiċjarja effettiva tal-vantaġġ previst mill-miżura kkontestata, il-Qorti tal-Ġustizzja għalhekk ikollha tivvaluta jekk is-sitwazzjoni tagħha hijiex fi kwalunkwe każ tali li tiddistingwiha minn operaturi oħra li huma kkonċernati biss bħala benefiċjarji potenzjali ta’ dik il-miżura u, b’mod partikolari, jekk il-“kreditu ta’ taxxa” li hija tallega li mmaturat bl-applikazzjoni tal-miżura kkontestata fil-proċess ta’ awtolikwidazzjoni, skont il-liġi Spanjola (
                  40
               ), jagħtihiex “dritt miksub għal ekonomija fiskali” (
                  41
               ) kif kien irrikonoxxut għar-rikorrenti fil-kawża li wasslet għas-sentenza Andres. F’dan ir-rigward, nillimita ruħi biex nosserva li, f’dik il-kawża, il-Qorti Ġenerali kienet sabet, minn naħa, li dik ir-rikorrenti kienet wettqet, f’sena finanzjarja ta’ qabel il-ftuħ tal-proċedura ta’ investigazzjoni formali, benefiċċji taxxabbli li minnhom kienet tkun naqqset it-telf mġarrab bil-klawżola ta’ ristrutturazzjoni inkwistjoni f’din il-kawża u, min-naħa l-oħra, li rriżulta minn informazzjoni vinkolanti tal-awtoritajiet fiskali Ġermaniżi li kienet tissodisfa l-kundizzjonijiet għall-applikazzjoni ta’ din il-klawżola (
                  42
               ).
         
      
            74.
         
         
            Rigward l-allegat nuqqas ta’ interess ġuridiku ta’ Sigma, infakkar li, skont ġurisprudenza kostanti tal-Qorti tal-Ġustizzja, rikors għal annullament imressaq minn persuna fiżika jew ġuridika huwa ammissibbli biss meta din tal-aħħar għandha interess fl-annullament tal-att ikkontestat. Tali interess jippresupponi li l-annullament tal-imsemmi att jista’ jipproduċi konsegwenzi legali fih innifsu u li r-rikors jista’, bir-riżultat tiegħu, jakkwista benefiċċju lill-parti li ppreżentatu (
                  43
               ). L-interess ġuridiku ta’ attur għandu jkun konkret u attwali (
                  44
               ). Ma jistax ikun dwar sitwazzjoni futura u ipotetika (
                  45
               ). F’dan il-każ, huwa leġittimu li nistaqsu jekk il-kriterji għall-eżistenza ta’ interess ġuridiku “konkret u attwali” humiex issodisfatti minħabba li l-applikazzjoni tal-miżura kkontestata għas-sitwazzjoni tal-appellanti, jekk wieħed jassumi li tiġi aċċertata, kinitx tirriżulta fi tnaqqis fil-piż tat-taxxa, bl-espożizzjoni konsegwenti għar-riskju li jkollha titħallas it-taxxa dovuta fl-assenza tat-tnaqqis, iżda biss “ir-rikonoxximent tal-applikazzjoni futura ta’ valuri taxxabbli negattivi” li għandu jkun ikkumpensat b’benefiċċji eventwali fuq perijodu determinat ta’ żmien.
         
      
      V. Fuq l-ispejjeż
   
   
            75.
         
         
            Skont l-Artikolu 184(2) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja, meta l-appell jiġi miċħud, il-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi dwar l-ispejjeż. Skont l-Artikolu 138(1) ta’ dak ir-regolament, applikabbli, mutatis mutandis, skont l-Artikolu 184(1) ta’ dan ir-regolament, għal proċeduri quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja dwar appell minn deċiżjoni tal-Qorti Ġenerali, il-parti li titlef għandha tiġi kkundannata tħallas l-ispejjeż jekk dawn ikunu ġew mitluba. Billi qiegħed nissuġġerixxi li l-Qorti tal-Ġustizzja tiċħad l-appell ta’ Sigma, din tal-aħħar għandha, fil-fehma tiegħi, tiġi kkundannata għall-ispejjeż, skont it-talba tal-Kummissjoni f’dan is-sens. Skont l-Artikolu 184(4) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja meta “intervenjent fl-ewwel istanza ma jkunx ippreżenta l-appell huwa stess, dan l-intervenjent jista’ jiġi kkundannat għall-ispejjeż tal-proċedura fl-appell biss jekk ikun ipparteċipa fil-fażi bil-miktub jew orali tal-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja. Meta tali intervenjent jipparteċipa fil-proċedura, il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tiddeċiedi li l-intervenjent għandu jbati l-ispejjeż tiegħu”. Għalhekk nissuġġerixxi li l-Qorti tal-Ġustizzja tiddikjara li r-Repubblika Federali tal-Ġermanja għandha tbati l-ispejjeż tagħha.
         
      
      VI. Konklużjoni
   
   
            76.
         
         
            Fuq il-bażi tal-kunsiderazzjonijiet kollha msemmija hawn fuq, nissuġġerixxi li l-Qorti tal-Ġustizzja tiċħad l-appell, tikkundanna lil Sigma tbati l-ispejjeż u tiddikjara li r-Repubblika Federali tal-Ġermanja għandha tbati l-ispejjeż tagħha.
         
      (
         1
      )	Lingwa oriġinali: it-Taljan.
   (
         2
      )	T‑239/11, mhux ippubblikata, EU:T:2018:781.
   (
         3
      )	Deċiżjoni Nru C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (ĠU 2011, L 135, p. 1). Din id-deċiżjoni kienet suġġetta għal żewġ rettifiki, fit‑3 ta’ Marzu 2011 u fis‑26 ta’ Novembru 2011.
   (
         4
      )	C‑45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (ĠU 2011, L 7, p. 48. Il-kawżi l-oħra, li dwarhom illum qiegħed nippreżenta l-konklużjonijiet tiegħi, huma l-Kawżi magħquda C‑51/19 P, World Duty Free Group vs Il‑Kummissjoni u C‑64/19 P, Spagna vs Il‑Kummissjoni, C‑53/19 P, Banco Santander u Santusa vs Il‑Kummissjoni u C‑65/19 P, Spagna vs Il‑Kummissjoni, u l-Kawżi C‑52/19 P, Banco Santander vs Il‑Kummissjoni, C‑54/19 P, Axa Mediterranean vs Il‑Kummissjoni u C‑55/19 P, Proseguor Compañía de Seguridade vs Il‑Kummissjoni.
   (
         5
      )	ĠU 2007 C 311, p. 21 (iktar ’il quddiem id-“deċiżjoni li jinbdew proċeduri”).
   (
         6
      )	BOE Nru 61, tal‑11 ta’ Marzu 2004, p. 10951.
   (
         7
      )	L-avvjament huwa ddefinit fil-premessa 27 tad-deċiżjoni kkontestata bħala li jikkonsisti fil-“valur ta’ isem tan-negozju rispettat sew, relazzjonijiet tajbin ma’ klijenti, ħiliet tal-impjegati, u tali fatturi oħra li huma mistennija li jsarrfu fi qligħ ikbar milli evidenti fil-futur” li jikkorrispondi mal-“prezz imħallas għall-akkwiżizzjoni ta’ negozju li jaqbeż il-valur fis-suq tal-assi li jikkostitwixxu n-negozju” li jiġi rreġistrat, skont il-prinċipji ta’ kontabbiltà Spanjoli, bħala attività immaterjali distinta, meta l-impriża li tagħmel l-akkwist tassumi l-kontroll tal-impriża mmirata.
   (
         8
      )	Il-premessa 29 tad-deċiżjoni kkontestata tgħid li, fis-sistema tat-taxxa Spanjola, “avvjament finanzjarju” huwa l-avvjament li kien jitniżżel fil-kotba kieku l-kumpannija li għandha l-ishma u l-kumpannija fil-mira kienu ngħaqdu.
   (
         9
      )	L-Artikolu 1(2) tad-deċiżjoni kkontestata eskluda mid-dikjarazzjoni ta’ inkompatibbiltà u mill-ordni ta’ rkupru t-tnaqqis tat-taxxa li l-benefiċjarji kienu jgawdu biex iwettqu akkwisti barra l-Unjoni fl-applikazzjoni tal-miżura kkontestata “li huma relatati ma’ drittijiet miżmuma direttament jew indirettament f’kumpaniji barranin li jilħqu l-kundizzjonijiet rilevanti tal-iskema tal-għajnuna sal‑21 ta’ Diċembru 2007, apparti mill-kundizzjoni li jżommu l-ishma tagħhom għal perjodu mhux interrott ta’ mill-inqas sena”. Fil-fatt, il-Kummissjoni kkunsidrat li sa dik id-data (li tikkorrispondi mal-pubblikazzjoni fil-Ġurnal Uffiċjali tad-deċiżjoni biex tinbeda l-proċedura ta’ investigazzjoni formali), il-benefiċjarji tal-miżura kkontestata kienu jgawdu aspettattiva leġittima fil-legalità ta’ din il-miżura (ara l-premessi 186 sa 202 tad-deċiżjoni kkontestata).
   (
         10
      )	T‑399/11, EU:T:2014:938.
   (
         11
      )	T‑219/10, EU:T:2014:939.
   (
         12
      )	C‑20/15 P u C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
   (
         13
      )	Ara, inter alia, is-sentenzi tal-1 ta’ Frar 2007, Sison vs Il‑Kunsill (C‑266/05 P, EU:C:2007:75, punt 95) u tat-28 ta’ Frar 2019, Alfamicro vs Il‑Kummissjoni (C‑14/18 P, EU:C:2019:159, punt 38).
   (
         14
      )	Ara s-sentenzi tad‑29 ta’ Novembru 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall et vs Il‑Kummissjoni (C‑176/06 P, mhux ippubblikata, EU:C:2007:730, punt 17), tal‑10 ta’ April 2014, Il-Kummissjoni vs Siemens Österreich et (minnC‑231/11 P sa C‑233/11 P, EU:C:2014:256, punt 102), tal-20 ta’ Diċembru 2017, EUIPO vs European Dynamics Luxembourg et (C‑677/15 P, EU:C:2017:998, punt 28), tas-6 ta’ Settembru 2018, Repubblica Ċeka vs Il‑Kummissjoni (C‑4/17 P, EU:C:2018:678, punt 24) u, fl-aħħar nett, tas-26 ta’ Frar 2020, SEAE vs Alba Aguilera et (C‑427/18 P, EU:C:2020:109, punt 54).
   (
         15
      )	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal-1 ta’ Ġunju 2006, P & O European Ferries (Vizcaya) u Diputación Foral de Vizcaya vs Il‑Kummissjoni (C‑442/03 P u C‑471/03 P, EU:C:2006:356, punt 60).
   (
         16
      )	Ara, b’mod partikolari, il-punti 48 u 49, 57 u 66 tas-sentenza Banco Santander u Santusa vs Il‑Kummissjoni.
   (
         17
      )	Ara l-punti 71 u 72 tas-sentenza Banco Santander u Santusa vs Il‑Kummissjoni.
   (
         18
      )	Ara l-punt 62 tas-sentenza WDFG.
   (
         19
      )	Ara l-punt 67 tas-sentenza WDFG.
   (
         20
      )	Ara l-punt 69 tas-sentenza WDFG.
   (
         21
      )	Ara l-punt 81 tas-sentenza WDFG.
   (
         22
      )	Ara l-punt 93 tas-sentenza WDFG.
   (
         23
      )	Barra minn hekk, nosserva li, fil-punti 69 u 70 tas-sentenza appellata, il-Qorti Ġenerali tirreferi b’mod ċar għall-għażla bejn akkwisti ta’ ishma nazzjonali jew barranin li tikkundizzjona l-kisba tal-vantaġġ previst mill-miżura kkontestata u mhux għall-għażla ta’ jekk għandhiex tipproċedi jew le bl-għaqda mal-impriża akkwistata, li minnha tiddependi l-possibbiltà li jiġi ammortizzat l-avvjament għal impriżi esklużi mill-applikazzjoni tal-miżura kkontestata.
   (
         24
      )	C‑78/08 – C‑80/08, EU:C:2011:550.
   (
         25
      )	C‑279/08 P, EU:C:2011:551.
   (
         26
      )	Ara s-sentenza Andres, il-punt 78, u, f’sens analogu, is-sentenzi tat‑3 ta’ April 2014, Franza vs Il‑Kummissjoni, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punt 79 u l-ġurisprudenza ċċitata fiha, tal‑20 ta’ Diċembru 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco et vs Il‑Kummissjoni, C‑66/16 P sa C‑69/16 P, EU:C:2017:999, punt 98, u tal‑20 ta’ Settembru 2018, Spanja vs Il‑Kummissjoni (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, punt 75). Ara f’dan is-sens il-punti 90 u 91 tal-konklużjonijiet tiegħi fil-Kawżi C‑51/19 P u C‑64/19 P, mogħtija llum.
   (
         27
      )	F’dan is-sens, jistgħu jinqraw diversi siltiet tad-deċiżjoni kkontestata, ara b’mod partikolari, il-premessi 89 sa 91.
   (
         28
      )	173/73, mhux ippubblikati, EU:C:1974:52, p. 728.
   (
         29
      )	Il-konklużjonijiet imsemmija iktar ’il fuq tal-Avukat Ġenerali Warner fil-fatt fihom evalwazzjoni iktar iddettaljata tal-miżura inkwistjoni fil-Kawża 173/73, li tikkonsisti f’eżenzjoni temporanja ta’ ċerti ħlasijiet tas-sigurtà soċjali favur is-settur tat-tessuti, immirata biex tibbilanċja mill-ġdid l-iżvantaġġ li kienet tinvolvi s-sistema preċedenti għal setturi b’perċentwali għolja ta’ ħaddiema nisa. L-Avukat Ġenerali Warner eskluda li din il-miżura tistabbilixxi skema fiskali awtonoma mhux biss minħabba li kellha l-għan li tindirizza s-sitwazzjoni ta’ settur industrijali speċifiku, iżda wkoll fid-dawl tan-natura limitata tagħha fiż-żmien, tal-fatt li kienet parti integrali minn liġi għar-“ristrutturar, riorganizzazzjoni u konverżjoni” tas-settur industrijali inkwistjoni, u l-konstatazzjoni li ma kinitx ibbażata fuq kriterji ġenerali li qiesu l-perċentwali ta’ ħaddiema nisa fid-diversi industriji.
   (
         30
      )	Ara, b’mod partikolari, il-punti 62 u 93 tas-sentenza WDFG.
   (
         31
      )	Ara, pereżempju, is-sentenza tal-21 ta’ Diċembru 2011, ACEA vs Il‑Kummissjoni (C‑319/09 P, mhux ippubblikata, EU:C:2011:857, punt 120 u l-ġurisprudenza ċċitata).
   (
         32
      )	Ara, b’mod partikolari, il-premessa 106 tad-deċiżjoni kkontestata, iċċitata fil-punt 156 tas-sentenza appellata. Ara wkoll il-premessa 139 ta’ din id-deċiżjoni.
   (
         33
      )	C‑23/00 P, EU:C:2002:118, punt 52.
   (
         34
      )	L-inverżjoni tal-ordni loġika jew naturali tat-trattazzjoni tal-mezzi ta’ appell li tinvolvi l-applikazzjoni tal-hekk imsejħa ġurisprudenza Boehringer fil-każ li qorti tal-Unjoni tiċħad appell fil-mertu anki jekk tkun tqajmet eċċezzjoni ta’ inammissibbiltà – b’mod partikolari jekk hi ta’ ordni pubbliku u jekk proposta b’att separat li jitlob deċiżjoni mingħajr ma jidħol fit-trattazzjoni tal-mertu – kienet is-suġġett ta’ kritika; ara, pereżempju, l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Jääskinen fil-kawża L-Isvizzera vs Il‑Kummissjoni (C‑547/10 P, EU:C:2012:565, punti 46 sa 54), tal-Avukat Ġenerali Bot fil-kawża Philips Lighting Poland u Philips Lighting vs Il‑Kunsill (C‑511/13 P, EU:C:2015:206, punti 50 sa 67), tal-Avukat Ġenerali Mengozzi fil-kawża SNCF Mobilités vs Il‑Kummissjoni (C‑127/16 P, EU:C:2017:577, punt 163) u mill-istess Avukat Ġenerali Ruiz-Jarabo Colomer innifsu fil-kawża Il-Kunsill vs Boehringer (C‑23/00 P, EU:C:2001:511, punti 30 sa 36). Minkejja din il-kritika, il-ġurisprudenza Boheringer tkompli tiġi applikata kemm mill-Qorti Ġenerali (ara, l-iktar reċenti, is-sentenza tal-11 ta’ Novembru 2020, AV u AW vs Il‑Parlament, T‑173/19, mhux ippubblikata, EU:T:2020:535, punt 42), kif ukoll mill-Qorti tal-Ġustizzja (għal applikazzjoni reċenti fil-kuntest ta’ proċedura ta’ appell, ara s-sentenza tal‑21 ta’ Diċembru 2016, Club Hotel Loutraki et vs Il‑Kummissjoni, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, punt 68).
   (
         35
      )	Skont ġurisprudenza stabbilita sew, il-benefiċjarji attwali ta’ għajnuna individwali mogħtija taħt skema ta’ għajnuna mill-Istat li l-Kummissjoni ordnat l-irkupru tagħha huma, għal din ir-raġuni, ikkonċernati individwalment fis-sens tar-raba’ paragrafu tal-Artikolu 263 TFUE, (ara, b’mod partikolari, is-sentenza tad‑9 ta’ Ġunju 2011, Comitato “Venezia vuole vivere”et vs Il‑Kummissjoni, C‑71/09 P, C‑73/09 P u C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punt 53, iktar ’il quddiem: is-“sentenza Comitato ‘Venezia vuole vivere’”), anki jekk l-irkupru jiġi implimentat biss fi stadju aktar tard, li fih ikun meħtieġ li jintwera jekk il-benefiċċji miksuba fil-fatt jikkostitwixxux għajnuna mill-Istat li jridu jiġu rrimborsati (ara s-sentenza Comitato “Venezia vuole vivere”, punt 55). Fil-fatt, skond il-Qorti tal-Ġustizzja, l-ordni ta’ rkupru diġà tikkonċerna l-benefiċjarji kollha tal-iskema inkwistjoni individwalment “sa fejn dawn huma esposti, sa mill-mument tal-adozzjoni tad-deċiżjoni [tal-Kummissjoni], għar-riskju li l-benefiċċji li rċevew jiġu rkuprati, u b’hekk jinsabu milquta fis-sitwazzjoni legali tagħhom” (ara s-sentenza Comitato “Venezia vuole vivere”, punt 56). Għalhekk, dawk il-benefiċjarji jiffurmaw parti minn ċirku żgħir fis-sens tal-ġurisprudenza meħuda mis-sentenza tas‑17 ta’ Jannar 1985, Piraiki-Patraiki et vs Il‑Kummissjoni (11/82, EU:C:1985:18, punt 31).
   (
         36
      )	Dan jirriżulta mill-korrezzjonijiet korrispondenti fil-kont tal-qligħ u t-telf magħmul minn Sigma fl-awtolikwidazzjoni.
   (
         37
      )	T‑221/10, EU:T:2012:112, punt 29.
   (
         38
      )	F’dan is-sens, is-sitwazzjoni ta’ Sigma hija simili għal dik tar-rikorrenti fil-kawża li tat lok għas-sentenza tal-11 ta’ Ġunju 2009, AMGA vs Il‑Kummissjoni (T‑300/02, EU:T:2009:190, punt 50).
   (
         39
      )	C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 48.
   (
         40
      )	L-appellanti ssemmi b’mod partikolari l-Artikolu 25 TRLIS.
   (
         41
      )	Ara s-sentenza Andres punti minn 54 sa 58.
   (
         42
      )	Ara, b’mod partikolari, il-punti 13 u 55 tas-sentenza Andres.
   (
         43
      )	Ara b’mod partikolari, f’dan is-sens, is-sentenzi tas‑17 ta’ Settembru 2009 Il‑Kummissjoni vs Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, punt 63), tal‑21 ta’ Diċembru 2011, ACEA vs Il‑Kummissjoni (C‑319/09 P, EU:C:2011:857, punt 67), Stichting Woonpunt et vs Il‑Kummissjoni (C‑132/12 P, EU:C:2014:100, punt 67), kif ukoll Stichting Woonlinie et vs Il‑Kummissjoni, C‑133/12 P, EU:C:2014:105, punt 54).
   (
         44
      )	Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tas‑17 ta’ Settembru 2009 Il‑Kummissjoni vs Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, punt 65, u tas‑26 ta’ Frar 2015, Planet vs Il‑Kummissjoni, C‑564/13 P, EU:C:2015:124, punt 34).
   (
         45
      )	Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal‑21 ta’ Jannar 1987, Stroghili vs Il‑Qorti tal-Awdituri (204/85, EU:C:1987:21, punt 11), tal‑20 ta’ Ġunju 2013, Cañas vs Il‑Kummissjoni, C‑269/12 P (EU:C:2013:415, punti 16 u 17), u, l-aktar reċenti, tas‑17 ta’ Settembru 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, punt 34).