CELEX: 62014CC0409
Language: nl
Date: 2016-02-04
Title: Conclusie van advocaat-generaal J. Kokott van 4 februari 2016.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      J. KOKOTT
      van 4 februari 2016 (
            1
         )
      
         Zaak C‑409/14
      
      
         Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft.
      
      
         tegen
      
      
         Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Vám- és Pénzügyőri Főigazgatósága
      
      
         [verzoek van de Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (bestuurs- en arbeidsgerecht Debrecen, Hongarije) om een prejudiciële beslissing]
      
      „Gemeenschappelijk douanetarief — Tariefposten — Indeling in de gecombineerde nomenclatuur — Richtlijn 2008/118 — Invoer van accijnsgoederen — Douaneschorsingsregelingen — Gevolgen van een douaneaangifte met vermelding van een verkeerde postonderverdeling van de gecombineerde nomenclatuur — Onregelmatigheden tijdens het vervoer van accijnsgoederen”
      I – Inleiding
      
      
               1.
            
            
               Het prejudiciële verzoek van de Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (
                     2
                  ) (hierna: „verwijzende rechter”) vindt zijn oorsprong in een geding tussen Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft (hierna: „Schenker”) en Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Vám és Pénzügyőri Főigazgatósága (
                     3
                  ) (hierna: „algemene directie douane en belastingen”).
            
         
               2.
            
            
               Thematisch beweegt dit geding zich op het snijvlak van het Europese douanerecht en de Europese accijnswetgeving, waardoor het noodzakelijk is de verbanden tussen beide rechtsgebieden te verduidelijken.
            
         
               3.
            
            
               Concreet gaat het om de vraag of, en zo ja onder welke voorwaarden, onjuiste douanedocumenten voor in de EU binnengekomen goederen ertoe kunnen leiden dat in de betrokken lidstaat accijns over deze goederen verschuldigd wordt.
            
         II – Toepasselijke bepalingen
      
      
               4.
            
            
               De indeling van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde goederen geschiedt op basis van het geharmoniseerde systeem en de gecombineerde nomenclatuur. Het rechtskader voor de overige aspecten van de zaak wordt gevormd door het communautair douanewetboek, de richtlijn houdende een algemene regeling betreffende de accijns, de richtlijn betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten en de Hongaarse accijnswet.
            
         A – Het geharmoniseerde systeem
      
      
               5.
            
            
               Het Internationaal verdrag betreffende het geharmoniseerde systeem inzake de omschrijving en de codificatie van goederen (
                     4
                  ) (hierna: „geharmoniseerd systeem” of „GS”) stelt een multifunctionele nomenclatuur vast waarmee alle in de internationale handel voorkomende goederen moeten kunnen worden omschreven. De Unie is verdragspartij bij deze overeenkomst, waarvan de Engelse en de Franse taalversie authentiek zijn. (
                     5
                  )
            
         
               6.
            
            
               Het GS bevat onder afdeling IV in hoofdstuk 24 („Tabacs et succédanés de tabac fabriqués”; „Tobacco and manufactured tobacco substitutes”) bepaalde posten en onderverdelingen voor deze categorie producten.
            
         
               7.
            
            
               De Werelddouaneorganisatie publiceert daarnaast toelichtingen op het GS (hierna: „GS-toelichtingen”). Ook daarvan zijn de Franse en de Engelse taalversie authentiek. (
                     6
                  )
            
         B – Unierecht
      
      1. Gecombineerde nomenclatuur
      
               8.
            
            
               De Gecombineerde Nomenclatuur van verordening (EEG) nr. 2658/87 (
                     7
                  ) (hierna: „gecombineerde nomenclatuur” of „GN”) is gebaseerd op het GS. Zij heeft de structuur van het GS overgenomen, maar kent aanvullend een verdergaande onderverdeling voor tarief- en statistische doeleinden. Op het GS berusten onder meer de posten (dat wil zeggen de eerste vier cijfers) en de eerste onderverdelingen tot en met het zesde cijfer van het douanetarief. De verdere onderverdelingen zijn gebaseerd op afgeleid Unierecht.
            
         
               9.
            
            
               De GN bevatte in de ten tijde van het hoofdgeding geldende versie (
                     8
                  ) in het eerste deel („Inleidende bepalingen”) onder Titel 1 („Algemene regels”) de volgende regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur:
               „Voor de indeling van goederen in de gecombineerde nomenclatuur gelden de volgende bepalingen:
               
                        1.
                     
                     
                        De tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van hoofdstukken wordt geacht slechts als aanwijzing te gelden; voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken en – voor zover dit niet in strijd is met de bewoordingen van bedoelde posten en aantekeningen – de navolgende regels.
                     
                  [...]
               
                        3.
                     
                     
                        Indien goederen [...] vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, geschiedt de indeling als volgt:
                        [...]
                        
                                 b)
                              
                              
                                 Mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen [...] worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan de mengsels, de werken, de stellen of de assortimenten hun wezenlijk karakter ontlenen, indien dit kan worden bepaald;
                              
                           
                  [...]”
            
         
               10.
            
            
               De GN vermeldde in het tweede deel („Tabel van de rechten”) in hoofdstuk 24 („Tabak en tot verbruik bereide tabakssurrogaten”) van afdeling IV („Producten van de voedselindustrie; dranken, alcoholhoudende vloeistoffen en azijn; tabak en tot verbruik bereide tabakssurrogaten”) de volgende posten en onderverdelingen:
               
                           „GN-code
                        
                        
                           Omschrijving
                        
                        
                           Conventioneel douanerecht (%)
                        
                        
                           Bijzondere maatstaf
                        
                     
                           1
                        
                        
                           2
                        
                        
                           3
                        
                        
                           4
                        
                     
                           2401
                        
                        
                           Ruwe en niet tot verbruik bereide tabak; afvallen van tabak:
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 10
                        
                        
                           – ongestripte tabak
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 10 35
                        
                        
                           – – ‚light-air-cured’
                        
                        
                           11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/net
                        
                        
                           —
                        
                     
                           [...]
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 30 00
                        
                        
                           – afvallen van tabak
                        
                        
                           11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/net
                        
                        
                           —
                        
                     
                           [...]
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2403
                        
                        
                           Andere tabak en tabakssurrogaten, tot verbruik bereid; ‚gehomogeniseerde’ en ‚gereconstitueerde’tabak; tabaksextracten en tabakssausen”
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     Onder GN-code 2403 10 moet „rooktabak, ook indien tabakssurrogaten bevattend, ongeacht in welke verhouding” worden ingedeeld, waarbij de onderverdeling 2403 10 10 rooktabak „in verpakkingen met een netto-inhoud per onmiddellijke verpakking van niet meer dan 500 g” betreft. „Andere” rooktabak valt onder GN-code 2403 10 90.
            
         
               11.
            
            
               Ook voor de in de GN genoemde posten en onderverdelingen bestaan aanwijzingen voor de indeling (hierna: „GN-toelichtingen”). De GN-toelichtingen verwijzen ten dele naar de toelichtingen op het GS en moeten derhalve in combinatie daarmee worden toegepast. De GN-toelichting op hoofdstuk 24 gaf in de voor deze zaak relevante versie (
                     9
                  ) onder meer de volgende aanwijzingen bij post 2401:
               „2401 Ruwe en niet tot verbruik bereide tabak; afvallen van tabak
               Voor ruwe en niet tot verbruik bereide tabak wordt verwezen naar punt 1 van de GS-toelichting op post 2401.
               Er wordt verstaan onder:
               [...]
               
                        b)
                     
                     
                        tabak van de soort Burley, Burleyhybriden daaronder begrepen ,light‑air‑cured’: tabak die met warme lucht is gedroogd in natuurlijke atmosferische omstandigheden en die geen rookgeur heeft wanneer van extra warmte of van een bijkomende luchtstroom gebruik werd gemaakt. De bladeren variëren van taankleurig tot roodachtig. Andere kleuren en combinaties van kleuren zĳn dikwĳls een gevolg van de rĳpheidsgraad, de teeltwĳze of de droogtechniek;
                     
                  [...]”
            
         
               12.
            
            
               Met betrekking tot post 2403 bevatten de toelichtingen onder meer de volgende aanwijzingen voor de indeling:
               „2403 Andere tabak en tabakssurrogaten, tot verbruik bereid; [...]
               2403 10 10 en 2403 10 90 rooktabak, ook indien tabakssurrogaten bevattend, ongeacht in welke verhouding
               Rooktabak is gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt.
               Tabaksafval wordt als rooktabak beschouwd indien het geschikt is om te worden gerookt, verpakt is voor de verkoop in het klein en niet is in te delen als sigaren, cigarillo’s of sigaretten (zie de toelichtingen op de onderverdelingen 2402 10 00, 2402 20 10 en 2402 20 90).
               [...]”
            
         2. Verordening (EEG) nr. 2913/92 tot vaststelling van het communautair douanewetboek
      
               13.
            
            
               Verordening nr. 2913/92 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (
                     10
                  ) (hierna: „douanewetboek” of „CDW”) vat de algemene douanewetgeving en douaneprocedures samen. (
                     11
                  )
            
         
               14.
            
            
               Artikel 4 CDW bevat onder meer de volgende definitie:
               „[...]
               
                        13.
                     
                     
                        toezicht van de douaneautoriteiten: de activiteiten die door deze autoriteiten in het algemeen worden ontplooid teneinde te zorgen voor de naleving van de douanewetgeving en, in voorkomend geval, van de andere bepalingen die op goederen onder douanetoezicht van toepassing zijn;
                     
                  [...]”
            
         
               15.
            
            
               Uit artikel 37 CDW blijkt wanneer het toezicht van de douaneautoriteiten aanvangt en eindigt: de in het douanegebied van de Gemeenschap binnengebrachte goederen zijn vanaf het ogenblik waarop zij worden binnengebracht aan douanetoezicht onderworpen en kunnen door de douaneautoriteiten worden gecontroleerd.
            
         
               16.
            
            
               De artikelen 84 tot en met 90 CDW bevatten bepalingen die schorsingsregelingen en economische douaneregelingen gemeen hebben.
            
         
               17.
            
            
               Artikel 84 CDW luidt:
               „1.   Indien in de artikelen 85 tot en met 90
               
                        a)
                     
                     
                        de term ‚schorsingsregeling’ wordt gebruikt, heeft deze in het geval van niet-communautaire goederen betrekking op de volgende regelingen:
                        
                                 —
                              
                              
                                 extern douanevervoer,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 douane-entrepot,
                              
                           [...]”
                     
                  
         
               18.
            
            
               De zogenoemde regeling extern douanevervoer overeenkomstig artikel 91 CDW maakt het mogelijk dat „niet-communautaire goederen zonder dat deze goederen aan rechten bij invoer [...] worden onderworpen” van een plaats in het douanegebied van de Gemeenschap naar een andere plaats in het douanegebied van de Gemeenschap worden vervoerd.
            
         
               19.
            
            
               De artikelen 201 tot en met 216 CDW bepalen wanneer een de douaneschuld ontstaat. Daarvan hebben de artikelen 202 tot en met 205 CDW betrekking op het ontstaan van een douaneschuld bij bepaalde douanerechtelijke inbreuken.
            
         
               20.
            
            
               Artikel 202 CDW luidt:
               „1.   Een douaneschuld bij invoer ontstaat:
               
                        a)
                     
                     
                        indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen op onregelmatige wijze in het douanegebied van de Gemeenschap worden binnengebracht [...]
                     
                  2.   De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de goederen op onregelmatige wijze worden binnengebracht.
               [...]”
            
         3. Richtlijn 2008/118/EG houdende een algemene regeling inzake accijns
      
               21.
            
            
               Bij richtlijn 2008/118 (
                     12
                  ) wordt een regeling voor accijnsgoederen vastgesteld, teneinde het vrije verkeer daarvan en daarmee de goede werking van de interne markt in de Europese Unie te garanderen.
            
         
               22.
            
            
               Volgens overweging 7 van de richtlijn hoeft, aangezien de schorsingsregelingen van het douanewetboek passend toezicht garanderen, „voor de accijns geen afzonderlijk toezichtsysteem te worden toegepast gedurende de tijd dat accijnsgoederen onder een communautaire douaneschorsingsregeling staan”.
            
         
               23.
            
            
               Tot de accijnsgoederen behoren volgens artikel 1 van de richtlijn „tabaksfabrikaten vallende onder de richtlijnen 95/59/EG, 92/79/EEG en 92/80/EEG”.
            
         
               24.
            
            
               Artikel 2, onder b), van richtlijn 2008/118 bepaalt dat goederen aan de accijns worden onderworpen op het tijdstip van hun invoer in het grondgebied van de Gemeenschap.
            
         
               25.
            
            
               Artikel 4, punt 8, van de richtlijn definieert „invoer van accijnsgoederen” als „het in het grondgebied van de Gemeenschap binnenbrengen van accijnsgoederen die bij hun binnenkomst in de Gemeenschap niet onder een douaneschorsingsregeling worden geplaatst, alsmede het vrijgeven van onder een douaneschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen”.
            
         
               26.
            
            
               Volgens artikel 4, punt 6, van de richtlijn is een „douaneschorsingsregeling” iedere in het douanewetboek „vastgestelde bijzondere procedure inzake douanetoezicht ter zake van niet-communautaire goederen die het douanegebied van de Gemeenschap worden binnengebracht, tijdelijke opslag, vrije zones of vrije entrepots, en iedere in artikel 84, lid 1, sub a, [...] bedoelde regeling”.
            
         
               27.
            
            
               Artikel 7 van richtlijn 2008/118 regelt tijdstip en plaats van de verschuldigdheid van accijns en bepaalt:
               „1.   De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik.
               2.   Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder uitslag tot verbruik verstaan:
               [...]
               
                        b)
                     
                     
                        het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving;
                     
                  [...]
               
                        d)
                     
                     
                        de invoer, met inbegrip van onregelmatige invoer, van accijnsgoederen die niet onmiddellijk bij invoer onder een accijnsschorsingsregeling worden geplaatst.
                     
                  [...]”
            
         
               28.
            
            
               Artikel 38 van richtlijn 2008/118 voorziet in regelingen in het geval van conflicten tussen de lidstaten over de heffingsbevoegdheid bij onregelmatigheden tijdens de overbrenging van accijnsgoederen en bepaalt:
               „1.   Indien tijdens een overbrenging van accijnsgoederen [...] een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden in een andere lidstaat dan de lidstaat waar die goederen tot verbruik zijn uitgeslagen, worden zij aan de accijns onderworpen en wordt de accijns verschuldigd in de lidstaat waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden.
               [...]
               4.   Voor de toepassing van dit artikel wordt onder ,onregelmatigheid’ verstaan een [...] situatie die zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen [...] voordoet en als gevolg waarvan een overbrenging of een onderdeel van een overbrenging van accijnsgoederen niet op regelmatige wijze is geëindigd.”
            
         4. Richtlijn 2011/64/EU betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten
      
               29.
            
            
               In richtlijn 2011/64 (
                     13
                  ) zijn samengebracht de richtlijnen 92/79/EEG, 92/80/EEG en 95/59/EG, waarnaar in artikel 1 van richtlijn 2008/118 met betrekking tot tabaksfabrikaten wordt verwezen. Zij bevat onder meer definities van de verschillende soorten tabaksfabrikaten.
            
         
               30.
            
            
               Volgens artikel 2 van richtlijn 2011/64 wordt onder tabaksfabrikaten onder meer „rooktabak” verstaan. Artikel 5 van richtlijn 2011/64 definieert het begrip „rooktabak” als gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt. Daarbij wordt rooktabak die voor meer dan 25 gewichtsprocenten tabaksdeeltjes met een snijbreedte van minder dan 1,5 mm bevat, beschouwd als tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten.
            
         III – Hoofdgeding
      
      
               31.
            
            
               Schenker verricht diensten op het gebied van douane en logistiek. Op 21 januari 2011 kreeg zij van een in Hongarije ingeschreven onderneming het verzoek om vier partijen tabak in tijdelijke opslag te nemen.
            
         
               32.
            
            
               De partijen tabak waren via Slovenië de Europese Unie binnengekomen en waren bestemd voor Oekraïne.
            
         
               33.
            
            
               Volgens de bijgevoegde documenten kwamen de partijen Hongarije binnen onder de regeling extern communautair douanevervoer. In de douanedocumenten waren de goederen voorzien van GN-code 2401 10 35 („ongestripte tabak – ‚light-air-cured’”) en aangegeven als een product waarvoor geen accijns verschuldigd is.
            
         
               34.
            
            
               De tabak werd door Schenker in tijdelijke opslag genomen en vervolgens in een publiek douane-entrepot geplaatst.
            
         
               35.
            
            
               De belastingdienst in eerste aanleg liet op 20 april 2011 de partijen controleren en stelde vast dat ze tabak van fijne snede bevatten. Op 5 mei 2011 werd van het product een monster genomen dat vervolgens werd onderzocht.
            
         
               36.
            
            
               Het monster bestond volgens de verwijzende rechter uit licht- en donkerbruine gesneden tabak van verschillende afmetingen, in kleine korrels met de karakteristieke geur van tabak, bevatte daarnaast een grote hoeveelheid bredere/grotere korrels, waaronder zich ook resten van stengels bevonden, en bevatte ten slotte ook tabakspoeder. Meer dan 25 % (in gewicht) van de tabaksdelen was minder dan 1 mm breed.
            
         
               37.
            
            
               Het comité van deskundigen dat met het onderzoek was belast concludeerde dat het bij het monster om „kant-en-klare rooktabak” ging. Volgens het onderzoeksrapport was de tabak „in bulk, samengeperst, in met plastic gevoerde dozen verpakt”, waarbij het nettogewicht per doos 30 kilogram bedroeg.
            
         
               38.
            
            
               Op basis van deze onderzoeksresultaten was de belastingdienst in eerste aanleg van oordeel dat de in het geding zijnde tabak moest worden ingedeeld onder GN-code 2403 10 90 en aan accijns was onderworpen. Het feit dat de goederen in de begeleidende documenten verkeerd waren ingedeeld, betekende volgens de belastingdienst in eerste aanleg namelijk dat die documenten niet het bewijs konden leveren van de oorsprong van de douanegoederen noch konden aantonen dat de goederen onder een schorsingsregeling werden vervoerd.
            
         
               39.
            
            
               Op 21 juni 2011 legde de belastingdienst in eerste aanleg Schenker een boete op. De onderneming had volgens de belastingdienst de Hongaarse accijnswet geschonden door accijnsgoederen op te slaan zonder de herkomst en de oorsprong ervan na te gaan en zonder de verschuldigde accijns te betalen.
            
         
               40.
            
            
               Na de bevestiging van het besluit door de algemene directie douane en belastingen op 28 maart 2012 heeft Schenker de zaak aanhangig gemaakt bij de verwijzende rechter.
            
         
               41.
            
            
               De verwijzende rechter koestert twijfels omtrent de uitlegging van GN-post 2401 10 35 respectievelijk de juiste indeling van de in het geding zijnde tabak. Daarnaast vraagt hij zich af of een begeleidend document waarin een verkeerde tariefpost is opgegeven, toch kan volstaan als bewijs dat de goederen onder een schorsingsregeling worden vervoerd.
            
         IV – Verzoek om een prejudiciële beslissing
      
      
               42.
            
            
               Derhalve heeft de verwijzende rechter het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
               
                        „1)
                     
                     
                        Moet de omschrijving van douanegoederen als ‚light-air-cured’ tabak in de zin van GN-code 2401 10 35 van hoofdstuk 24 (‚Tabak en tot verbruik bereide tabakssurrogaten’) van bijlage I bij verordening (EU) nr. 861/2010 aldus worden uitgelegd dat zij slechts ongestripte ‚air-cured’ tabak betreft
                        
                                 —
                              
                              
                                 die volledige bladeren van de tabaksplant bevat,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 die niet gesneden, samengeperst of gecomprimeerd is,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 die als ongestripte ’light-air-cured’ tabak in de zin van GN-code 2401 10 35 geen andere vorm van behandeling (bijvoorbeeld verwijdering van de stengels, snijden of comprimeren van de bladeren) mag ondergaan dan een natuurlijke droging,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 die niet geschikt is om te worden gerookt?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Moet het begrip ‚douaneschorsingsregeling’ in artikel 4, punt 6, van richtlijn 2008/118/EG aldus worden uitgelegd dat deze regeling ook geldt voor douanegoederen (accijnsgoederen) die onder extern douanevervoer, in tijdelijke opslag of in een douane-entrepot worden geplaatst en worden vergezeld van documenten waarin een verkeerde tariefonderverdeling is opgegeven (GN-code 2403 10 9000 in plaats van GN-code 2401 10 35), wanneer het relevante hoofdstuk (hoofdstuk 24 – Tabak) en alle overige gegevens (nummer van de container, hoeveelheid, nettogewicht) wel correct zijn vermeld en de zegels niet zijn verbroken?
                        (Met andere woorden, kunnen bepaalde goederen onder de douaneschorsingsregeling worden geplaatst wanneer de begeleidende documenten het juiste hoofdstuk van het gemeenschappelijk douanetarief vermelden, maar niet de juiste specifieke tariefonderverdeling?)
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Moeten de begrippen ‚invoer’ in artikel 2, onder b), van richtlijn 2008/118/EG en ‚invoer van accijnsgoederen’ in artikel 4, punt 8, van deze richtlijn aldus worden uitgelegd dat zij ook betrekking hebben op het geval waarin de tariefonderverdeling van de goederen die daadwerkelijk onder extern douanevervoer zijn geplaatst, verschilt van die welke in de begeleidende documenten is vermeld, maar, afgezien van dit verschil, zowel het opgegeven hoofdstuk (namelijk hoofdstuk 24 – Tabak) als de hoeveelheid en het nettogewicht van de werkelijke goederen overeenstemmen met de vermeldingen in de begeleidende documenten?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Vormt de omstandigheid dat goederen onder de douaneschorsingsregeling worden geplaatst, terwijl de begeleidende documenten niet de correcte GN-code vermelden zoals aangegeven in bijlage I bij verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief, zoals gewijzigd bij verordening nr. 861/2010, een onregelmatigheid in de zin van artikel 38 van richtlijn 2008/118/EG?”
                     
                  
         V – Juridische beoordeling
      
      A – Eerste prejudiciële vraag
      
      1. Uitlegging van de prejudiciële vraag
      
               43.
            
            
               Om te beginnen zij eraan herinnerd dat het Hof, wanneer het wordt verzocht om een prejudiciële beslissing op het gebied van de tariefindeling, niet tot taak heeft de betrokken producten correct in de GN in te delen. Het Hof reikt de nationale rechter veeleer de criteria aan aan de hand waarvan deze de in het hoofdgeding aan de orde zijnde producten zelf correct in de GN kan indelen. (
                     14
                  )
            
         
               44.
            
            
               Daarbij staat het aan het Hof om de nationale rechter een nuttig antwoord te geven aan de hand waarvan deze het hoofdgeding kan beslechten. Daartoe dient het Hof de voorgelegde vraag in voorkomend geval te herformuleren. (
                     15
                  )
            
         
               45.
            
            
               In de onderhavige zaak kan uit de verwijzingsbeslissing van de verwijzende rechter worden opgemaakt dat hij met zijn eerste vraag niet alleen wenst te vernemen hoe GN-post 2401 10 35 moet worden uitgelegd. Hij wil daarnaast ook weten hoe de GN-posten 2401 tot en met 2403 moeten worden uitgelegd met het oog op de tariefindeling van een product dat de kenmerken heeft van de litigieuze goederen.
            
         2. Criteria voor de indeling van goederen in de gecombineerde nomenclatuur
      
               46.
            
            
               Zoals ik in mijn conclusies in de zaken Ikegami en Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht, Uroplasty en Turbon International reeds heb uiteengezet (
                     16
                  ), dient bij de indeling van goederen in de GN als volgt te werk te worden gegaan.
            
         
               47.
            
            
               Om te beginnen moeten de aard en de bestemming van het in te delen product nauwkeurig worden bepaald. Vervolgens moet aan de hand van de bewoordingen van de posten van de relevante afdelingen en hoofdstukken telkens een voorlopige indeling van de producten worden verricht naargelang van het gebruik waarvoor deze bestemd zijn, en de aard ervan. Daarna moet aan de hand van een vergelijking van de bewoordingen van de posten en van de aantekeningen op de relevante afdelingen en hoofdstukken, worden nagegaan of een duidelijke indeling mogelijk is. Indien dat niet het geval is, dienen, om deze normcollisie op te lossen, de algemene regels van de GN te worden toegepast. Ten slotte dient het product in de onderverdelingen te worden ingedeeld.
            
         
               48.
            
            
               Daarbij dienen de bewoordingen van de posten en de aantekeningen van de GN, voor zover mogelijk, conform de voorschriften van het GS te worden uitgelegd. De toelichtingen op het GS en de GN beogen een uniforme toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief, die derhalve belangrijke middelen vormen bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten, maar rechtens niet bindend zijn. (
                     17
                  ) Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet gezien de onverbindendheid van de toelichtingen in voorkomend geval bij wijze van controle worden onderzocht, of de inhoud ervan met de bepalingen van de nomenclatuur in overeenstemming is en de draagwijdte ervan niet wijzigt. (
                     18
                  )
            
         3. Toepassing van voornoemde criteria op de onderhavige zaak
      a) Bepalen van de aard en de bestemming van het product
      
               49.
            
            
               Volgens de door de verwijzende rechter verstrekte informatie gaat het bij het in het geding zijnde product om gesneden tabak van verschillende afmetingen. Het onderzochte monster bevatte voornamelijk fijne, maar lange strengen. Daarnaast bevatte het ook een grote hoeveelheid bredere korrels, waaronder zich ook resten van stengels bevonden, en tabakspoeder. Van de tabaksdelen was meer dan 25 % (in gewicht) minder dan een millimeter breed.
            
         
               50.
            
            
               Gelet op de aard van het product heeft de in het geding zijnde tabak dus een bewerking ondergaan. Het gaat bij het goed namelijk niet om gedroogde tabaksbladeren in hun natuurlijke toestand. De tabak was reeds grotendeels van stelen ontdaan, gestript, dat wil zeggen dat de bladnerven waren verwijderd, en gesneden.
            
         
               51.
            
            
               De bestemming van het goed moet aan de hand van objectieve kenmerken worden bepaald. (
                     19
                  )
            
         
               52.
            
            
               De verwijzende rechter merkt in dit verband op dat het bij het monster gaat om „kant-en-klare rooktabak” (
                     20
                  ). Bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel laat de beschrijving van de verwijzende rechter derhalve de conclusie toe dat het product reeds voor verbruik bestemd is en niet noodzakelijkerwijs voor verdere verwerking.
            
         
               53.
            
            
               Voor zover het product korrels bevat, waarin zich ook resten van stengels bevinden, kan de gebruiksbestemming niet eenduidig worden vastgesteld. Op basis van de beschikbare informatie is het mogelijk dat de korrels kunnen worden gebruikt voor het produceren van rooktabak, maar ook dat zij als afval van tabak worden verwerkt.
            
         b) Indeling aan de hand van de bewoordingen van de posten
      
               54.
            
            
               Het voor tabak relevante hoofdstuk 24 van de GN omvat de posten 2401 tot en met 2403. Terwijl ruwe en niet tot verbruik bereide tabak en afvallen van tabak onder GN-code 2401 vallen, zijn in de overige posten tot verbruik bewerkte tabak in de vorm van sigaren, cigarillo’s en sigaretten (GN-code 2402) of in andere vormen (GN-code 2403) opgenomen.
            
         
               55.
            
            
               Op grond van de bewoordingen ervan komen met betrekking tot de aard van de tabak de GN-posten 2401 en 2403 in aanmerking.
            
         
               56.
            
            
               GN-post 2401 omvat blijkens de bewoordingen ervan twee varianten, namelijk goederen met de kenmerken „ruwe en niet tot verbruik bereide tabak” en „afvallen van tabak”.
            
         i) Begrip „ruwe en niet tot verbruik bereide tabak”
      
               57.
            
            
               De GN zelf bevat geen duidelijke aanwijzing op grond waarvan kan worden bepaald vanaf wanneer moet worden uitgegaan van een vorm van „behandeling” die indeling in post 2401 GN uitsluit. (
                     21
                  ) Dat niet elke bewerking a priori het kenmerk „ruw en niet tot verbruik bereid” tenietdoet, bewijst onderverdeling 2401 20 GN, die als subcategorie van post 2401 GN ook „geheel of gedeeltelijk gestripte” tabak bevat.
            
         
               58.
            
            
               Op basis daarvan dienen voor de uitlegging van post 2401 GN de daarop betrekking hebbende aanwijzingen voor de indeling bij de gecombineerde nomenclatuur te worden geraadpleegd.
            
         
               59.
            
            
               Voor „ruwe en niet tot verbruik bereide tabak” verwijst de GN-toelichting op post 2401 naar punt 1 van de GS-toelichting op post 2401. Deze bevat in de authentieke Franse en Engelse taalversies de volgende aanwijzingen voor de indeling onder het begrip „ruwe en niet tot verbruik bereide tabak”:
               „Le tabac à l’état naturel sous forme de plantes entières ou de feuilles et les feuilles séchées ou fermentées, ces feuilles pouvant être entières ou écôtées, rognées ou non, brisées ou découpées même sous une forme régulière, mais à la condition qu’il ne s’agisse pas d’un produit prêt à être fumé.” (
                     22
                  )
               „Unmanufactured tobacco in the form of whole plants or leaves in the natural state or as cured or fermented leaves, whole or stemmed/stripped, trimmed or untrimmed, broken or cut (including pieces cut to shape, but not tobacco ready for smoking).” (
                     23
                  )
            
         
               60.
            
            
               Daaruit volgt dat voor de afbakening van onbewerkte tabak van bewerkte tabak bepalend is of de tabak zich in een toestand bevindt die als „prêt à être fumé” respectievelijk „ready for smoking” kan worden aangemerkt. Als dat laatste – zoals in het hoofdgeding – het geval is, komt indeling onder post 2401 GN („ruwe en niet tot verbruik bereide tabak”) derhalve niet in aanmerking.
            
         
               61.
            
            
               Aangezien de in het geding zijnde tabak niet onder post 2401 GN valt, kan het product ook niet bij onderverdeling 2401 10 35 GN worden ingedeeld, zoals de verwijzende rechter in verband met de omschrijving als „light air cured” tabak vraagt. De eerste en de tweede onderverdelingen moeten namelijk alle kenmerken van de overkoepelende tariefpost bezitten.
            
         
               62.
            
            
               Aanwijzingen die erop duiden dat de inhoud van de GN-toelichtingen, waarop deze conclusie is gebaseerd, niet in overeenstemming zou kunnen zijn met de bepalingen van het gemeenschappelijk douanetarief of de draagwijdte ervan zou wijzigen (
                     24
                  ), zijn niet naar voren gebracht en blijken ook niet op andere wijze.
            
         ii) Begrip „afvallen van tabak”
      
               63.
            
            
               De in het geding zijnde tabak kan ook niet onder de tweede variant van GN-post 2401 („afvallen van tabak”) worden ingedeeld.
            
         
               64.
            
            
               Volgens de door de verwijzende rechter verstrekte informatie bevat het product een grote hoeveelheid korrels, waaronder zich ook resten van stengels bevinden. Een dergelijk bestanddeel van een goed kan in beginsel onder GN-post 2401 worden ingedeeld. Volgens de bijbehorende toelichting (
                     25
                  ) omvat het begrip „afvallen van tabak” namelijk onder meer bladstelen en tabaksstof die bij de bewerking van de bladeren of bij de vervaardiging van tabaksproducten ontstaan.
            
         
               65.
            
            
               Daaruit volgt echter niet dat het in het geding zijnde goed als geheel onder GN-post 2401 zou moeten worden ingedeeld.
            
         
               66.
            
            
               Gemengde stoffen die onder verschillende GN-posten vallen, moeten namelijk worden ingedeeld volgens de Algemene regels van de GN (hierna: „AR”). Volgens die regels moet het product worden ingedeeld naar de stof waaraan het zijn wezenlijk karakter ontleent [punt 3, onder b), AR].
            
         
               67.
            
            
               De door de verwijzende rechter verstrekte gegevens („Het monster bevat voornamelijk[ (
                     26
                  )] fijne, maar lange strengen”) pleiten voor de veronderstelling dat vooral het aandeel aan kant-en-klare rooktabak het product zijn kenmerkende eigenschappen verleent.
            
         
               68.
            
            
               Het staat echter aan de verwijzende rechter om zulks definitief vast te stellen.
            
         
               69.
            
            
               Daarvan uitgaande, moet tabak met de kenmerken van het in het geding zijnde product, nu de GN-posten 2401 en 2402 (
                     27
                  ) niet in aanmerking komen, als „[a]ndere tabak [...], tot verbruik bereid” worden beschouwd en onder GN-post 2403 worden ingedeeld.
            
         c) Indeling aan de hand van de bewoordingen van de onderverdelingen
      
               70.
            
            
               Allereerst moet worden vastgesteld dat het bij het goed als geheel gaat om „rooktabak” in de zin van de eerste onderverdeling 2403 10 GN. Van indeling in de overige categorieën, die onder het opschrift „andere” worden samengevat (2403 91 00, 2403 99 GN), kan dus geen sprake zijn.
            
         
               71.
            
            
               Vervolgens is voor het onderscheid tussen de andere GN-onderverdelingen 2403 10 10 en 2403 10 90 aan de hand van de bewoordingen ervan doorslaggevend of het goed zich „in verpakkingen met een netto-inhoud per onmiddellijke verpakking van niet meer dan 500 g” (aldus GN-onderverdeling 2403 10 10) bevindt.
            
         
               72.
            
            
               Volgens de door de verwijzende rechter verstrekte informatie was het goed „in bulk, samengeperst, in met plastic gevoerde dozen” verpakt en bedroeg het „nettogewicht per doos [...] 30 kg”, waardoor het onder GN-post 2403 10 90 zou moeten worden ingedeeld.
            
         4. Conclusie met betrekking tot de eerste prejudiciële vraag
      
               73.
            
            
               Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag van de verwijzende rechter worden geantwoord dat een goed dat zonder verdere verwerking als rooktabak kan worden gebruikt, zoals het product in het hoofdgeding, niet als „,light-air-cured’ tabak” in de zin van GN-code 2401 10 35 moet worden beschouwd, maar, wanneer het niet in hoofdzaak uit afvallen van tabak bestaat, als „[a]ndere tabak [...], tot verbruik bereid”, en moet worden ingedeeld onder GN-post 2403. Indien het goed voorts in bulk, samengeperst, in met plastic gevoerde dozen met een nettogewicht van 30 kg is verpakt, moet het onder GN-post 2403 10 90 worden ingedeeld.
            
         B – Tweede en derde prejudiciële vraag
      
      
               74.
            
            
               De tweede en de derde prejudiciële vraag hebben betrekking op de uitlegging van richtlijn 2008/118, waarin een algemene regeling inzake de heffing van accijns op het verbruik van bepaalde goederen is neergelegd. De twee vragen moeten gezamenlijk worden behandeld en betreffen in hoofdzaak de uitlegging van de begrippen „invoer” en „schorsingsregeling” in de zin van de genoemde richtlijn.
            
         
               75.
            
            
               De verwijzende rechter wenst daarbij in wezen te vernemen of het begrip „douaneschorsingsregeling” – onder die regeling kan, indien daarvan in het hoofdgeding sprake is, naar Hongaars recht geen boete worden opgelegd – in de zin van artikel 4, punt 6, van richtlijn 2008/118 ook betrekking heeft op situaties waarin, zoals in het hoofdgeding, de documenten waarvan een goed vergezeld gaat een verkeerde tariefonderverdeling vermelden, of dat een dergelijke situatie als „invoer” [artikel 2, onder b)] dan wel als „invoer van accijnsgoederen” (artikel 4, punt 8) in de zin van deze richtlijn moet worden beschouwd.
            
         
               76.
            
            
               De prejudiciële vragen hebben weliswaar betrekking op richtlijn 2008/118, maar bewegen zich inhoudelijk op het snijvlak van accijnswetgeving en douanerecht. Daarom is het zinvol om bij wijze van inleiding te verduidelijken hoe beide rechtsgebieden zich tot elkaar verhouden.
            
         1. Douane- en accijnswetgeving
      
               77.
            
            
               De wetgevings- en heffingsbevoegdheid op het gebied van het douanerecht is inmiddels vrijwel geheel op de Unie overgegaan. Het douanerecht is op Europees niveau neergelegd in de artikelen 28 tot en met 37 VWEU en bestaat met name uit het douanewetboek, de bijbehorende uitvoeringsbepalingen en de gecombineerde nomenclatuur. Het Unierecht voorziet onder meer in een uniforme vaststelling van de invoerrechten die aan de buitengrenzen van de EU worden geheven.
            
         
               78.
            
            
               Van de douaneschuld te onderscheiden is de accijns als nationale heffing. Zij belast het verbruik van bepaalde goederen zoals tabak en wordt als indirecte belasting geheven van de producent of verkoper van de goederen.
            
         
               79.
            
            
               Hoewel de wetgevings- en heffingsbevoegdheid voor accijnzen bij de lidstaten berust, is de nationale accijnswetgeving in het kader van de totstandbrenging van de interne markt door middel van richtlijnen tot op zekere hoogte geharmoniseerd. Anders dan bij het douanerecht hanteren de lidstaten echter verschillende accijnstarieven. (
                     28
                  )
            
         2. Accijns volgens richtlijn 2008/118
      
               80.
            
            
               Richtlijn 2008/118 harmoniseert in de artikelen 1, 2 en 7 de voorwaarden voor de verschuldigdheid van accijns.
            
         
               81.
            
            
               Volgens artikel 1, lid 1, onder c), van richtlijn 2008/118 wordt accijns geheven op het verbruik van tabaksfabrikaten die onder het toepassingsgebied van richtlijn 2011/64 vallen. (
                     29
                  )
            
         
               82.
            
            
               Voor welke tabaksfabrikaten richtlijn 2011/64 geldt, kan uit de artikelen 1 tot en met 5 van die richtlijn worden opgemaakt. De vraag of tabak die overeenkomt met de door de verwijzende rechter verstrekte informatie onder de richtlijn valt en daarmee aan accijns is onderworpen, moet daarbij onafhankelijk van het antwoord op de eerste prejudiciële vraag worden onderzocht. De maatstaf daarvoor is namelijk niet de gecombineerde nomenclatuur, maar richtlijn 2011/64.
            
         
               83.
            
            
               In het onderhavige geval gaat het volgens de door de verwijzende rechter verstrekte informatie om versnipperde tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt en voor meer dan 25 gewichtsprocenten tabaksdeeltjes met een snijbreedte van minder dan 1,5 mm bevat. Tabak met deze kenmerken valt als „tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten” onder richtlijn 2011/64 (
                     30
                  ) en daarmee ook onder accijnsrichtlijn 2008/118.
            
         
               84.
            
            
               Vervolgens bepaalt artikel 2, onder b), van richtlijn 2008/118 dat accijnsgoederen op het tijdstip van hun „invoer” in het grondgebied van de Unie aan de accijns worden onderworpen.
            
         
               85.
            
            
               De „invoer van accijnsgoederen” wordt in artikel 4, punt 8, van richtlijn 2008/118 gedefinieerd als het in het grondgebied van de Unie binnenbrengen van goederen „die bij hun binnenkomst [...] niet onder een douaneschorsingsregeling worden geplaatst [...]”.
            
         
               86.
            
            
               De in het hoofdgeding aan de orde zijnde goederen zijn via de Sloveense grens het gebied van de Unie binnengekomen. Derhalve moet worden vastgesteld of de goederen op dat tijdstip onder een douaneschorsingsregeling werden geplaatst. Zou dat het geval zijn, dan zou er geen sprake zijn van invoer (
                     31
                  ) en bijgevolg geen accijns verschuldigd zijn.
            
         
               87.
            
            
               Beslissend is derhalve het antwoord op de vraag wat onder een schorsingsregeling in de zin van de betrokken richtlijn moet worden verstaan.
            
         
               88.
            
            
               Volgens de definitie van artikel 4, punt 6, van richtlijn 2008/118 (
                     32
                  ) is een „douaneschorsingsregeling”„iedere in [het douanewetboek] vastgestelde bijzondere procedure inzake douanetoezicht ter zake van niet-communautaire goederen die het douanegebied van de Gemeenschap worden binnengebracht, tijdelijke opslag, vrije zones of vrije entrepots, en iedere in artikel 84, lid 1, sub a, [van het douanewetboek] bedoelde regeling”. Onder de laatste van de vier genoemde varianten vallen onder meer het externe douanevervoer en het douane-entrepot.
            
         
               89.
            
            
               Schenker stelt (
                     33
                  ) dat ook het douanetoezicht in de zin van artikel 37 CDW onder deze definitie valt [zie hierna onder a)]. De andere belanghebbenden nemen daarentegen in aanmerking of de goederen op correcte wijze in tijdelijke opslag zijn geplaatst en overeenkomstig de voorschriften onder extern douanevervoer en in een douane-entrepot zijn geplaatst [zie hierna onder b)].
            
         a) Douanetoezicht als schorsingsregeling in de zin van richtlijn 2008/118
      
               90.
            
            
               Onderzocht moet worden of op grond van de feiten van het hoofdgeding überhaupt kan worden aangenomen dat er sprake is geweest van douanetoezicht. Vervolgens dient te worden beoordeeld of dit als een „bijzondere procedure inzake douanetoezicht” leidt tot een schorsingsregeling die aan accijnsheffing in de weg staat.
            
         i) Bestaan van douanetoezicht in het hoofdgeding
      
               91.
            
            
               Het toezicht van de douaneautoriteiten omvat volgens artikel 4, punt 13, CDW alle activiteiten die door deze autoriteiten in het algemeen worden ontplooid teneinde te zorgen voor de naleving van de douanewetgeving en, in voorkomend geval, van de andere bepalingen die op goederen onder douanetoezicht van toepassing zijn.
            
         
               92.
            
            
               Het douanetoezicht is in het onderhavige geval overeenkomstig artikel 37, lid 1, CDW begonnen met de feitelijke handeling van het binnenbrengen van de goederen in het douanegebied. Een eventuele onjuiste beschrijving van de goederen doet daar niets aan af. Voor de aanvang van het douanetoezicht is het namelijk niet relevant of de goederen op regelmatige wijze in het Uniegebied zijn binnengebracht. (
                     34
                  )
            
         
               93.
            
            
               Het douanetoezicht is ook niet beëindigd in de zin van artikel 37, lid 2, CDW. Het blijft namelijk bij niet-Uniegoederen van kracht tot het ogenblik waarop deze goederen de douanestatus van Uniegoed krijgen, hetzij in een vrije zone of een vrij entrepot worden binnengebracht, hetzij worden wederuitgevoerd of vernietigd. (
                     35
                  ) Geen van deze situaties is in het onderhavige geval van toepassing. (
                     36
                  )
            
         
               94.
            
            
               Evenmin zijn de goederen aan het toezicht onttrokken (
                     37
                  ), aangezien de autoriteiten te allen tijde de facto en de jure de mogelijkheid hadden maatregelen op douanegebied te nemen en daarvan in Hongarije ook gebruik hebben gemaakt.
            
         
               95.
            
            
               Derhalve moet thans worden onderzocht of het douanetoezicht op de in het geding zijnde goederen een „bijzondere procedure inzake douanetoezicht” ter zake van niet-communautaire goederen is zoals bedoeld in artikel 4, punt 6, van richtlijn 2008/118.
            
         ii) Begrip „bijzondere procedure inzake douanetoezicht”
      
               96.
            
            
               De formulering „bijzondere procedure” („besonderes Verfahren” in de Duitse versie) van artikel 4, punt 6, van richtlijn 2008/118 roept twijfels op omtrent de vraag of daarmee ook het douanetoezicht in de zin van artikel 37 CDW kan zijn bedoeld.
            
         
               97.
            
            
               Het woord „bijzonder” doet namelijk op het eerste gezicht vermoeden dat de opstellers van de richtlijn niet alle, maar slechts een deel van de procedures inzake douanetoezicht als schorsingsregeling hebben willen aanmerken, waarbij onduidelijk blijft welke procedures daarmee zijn bedoeld.
            
         
               98.
            
            
               De zinsnede „die het douanegebied van de Gemeenschap worden binnengebracht” in artikel 4, punt 6, van de richtlijn duidt er echter op dat de bepaling aanknoopt bij de feitelijke handeling van het overschrijden van de grens, waarmee het douanetoezicht aanvangt, en dat de schorsing van de accijns niet pas ingaat wanneer de aangifte voor een douaneregeling wordt gedaan.
            
         
               99.
            
            
               Lezing van de tekst van artikel 4, punt 6, van richtlijn 2008/118 in de verschillende officiële talen van de Unie levert geen duidelijk beeld op. Terwijl de meeste versies bewoordingen bevatten die vergelijkbaar zijn met die van de Duitse versie (
                     38
                  ), bevat bijvoorbeeld de Spaanse versie geen beperking tot „bijzondere” procedures inzake douanetoezicht. (
                     39
                  )
            
         
               100.
            
            
               Ook de ontstaansgeschiedenis van de bepaling geeft geen uitsluitsel omtrent de vraag of het douanetoezicht in de opvatting van de opstellers van de richtlijn een „bijzondere procedure inzake douanetoezicht” moet zijn. In het oorspronkelijke voorstel van de Commissie was het woord „bijzondere” nog niet opgenomen. Volgens het voorstel is „iedere in [het douanewetboek] vastgestelde regeling inzake douanetoezicht ter zake van niet-communautaire goederen die het douanegebied van de Gemeenschap worden binnengebracht” een schorsingsregeling. (
                     40
                  ) Uit de verdere ontstaansgeschiedenis van de bepaling kan niet worden opgemaakt of, en zo ja, in hoeverre, de latere toevoeging van het bijvoeglijk naamwoord „bijzondere” in een groot aantal taalversies bedoeld was om de draagwijdte van de schorsende werking met betrekking tot de accijns te beperken.
            
         
               101.
            
            
               Vanwege deze terminologische onduidelijkheid dient de betekenis van het begrip in kwestie langs systematische en teleologische weg te worden bepaald. Daaruit kan een ruime uitlegging van het begrip worden afgeleid.
            
         
               102.
            
            
               Wil het criterium „bijzondere procedure inzake douanetoezicht” in het kader van artikel 4, punt 6, van richtlijn 2008/118 een op zichzelf staand en praktisch relevant toepassingsgebied hebben, dan moet het kunnen worden onderscheiden van de andere in de definitie genoemde regelingen – „tijdelijke opslag, vrije zones of vrije entrepots, en iedere in artikel 84, lid 1, sub a, [van het douanewetboek] bedoelde regeling” – die ieder voor zich ook tot een schorsingsregeling kunnen leiden.
            
         
               103.
            
            
               De tweede genoemde regeling, de „tijdelijke opslag”, begint met het aanbrengen van het goed bij de douane (
                     41
                  ) en eindigt op het tijdstip waarop het een douanebestemming krijgt.
            
         
               104.
            
            
               Het strookt derhalve met de systematiek van de bepaling dat bijzondere procedures inzake douanetoezicht in de zin van het eerstgenoemde criterium van artikel 4, punt 6, van richtlijn 2008/118 betrekking hebben op de feitelijke en juridische handelingen vanaf het overschrijden van de grens tot aan het aanbrengen bij de douane, zoals geregeld in de artikelen 37 tot en met 39 CDW. Daartoe behoort onder meer het douanetoezicht.
            
         
               105.
            
            
               Voor de opvatting dat het douanetoezicht in de zin van artikel 37 CDW reeds een schorsingsregeling is, pleit echter vooral overweging 7 van richtlijn 2008/118, waarin het door de opstellers beoogde doel wordt verhelderd.
            
         
               106.
            
            
               Volgens de overweging berust de richtlijn op de premisse dat „de schorsingsregelingen [...] passend toezicht garanderen zolang accijnsgoederen onder de bepalingen van [het douanewetboek] vallen” (
                     42
                  ), en dat derhalve „voor de accijns geen afzonderlijk toezichtsysteem hoeft te worden toegepast gedurende de tijd dat accijnsgoederen onder een communautaire douaneschorsingsregeling staan”.
            
         
               107.
            
            
               Wanneer de verplichting tot betaling van accijns al op het moment waarop de goederen de grens overschrijden wordt geschorst, is dat in overeenstemming met het uitgangspunt van de opstellers van de richtlijn, namelijk een dubbele – douanerechtelijke en accijnsrechtelijke – procedure te voorkomen. Vanaf dat ogenblik zijn de goederen ingevolge artikel 37 CDW namelijk reeds aan douanetoezicht onderworpen en hoeft er voor de accijns geen afzonderlijk toezichtsysteem te worden toegepast. (
                     43
                  )
            
         
               108.
            
            
               Zou het douanetoezicht nog geen schorsingsregeling in de zin van de richtlijn tot gevolg hebben en zou op het tijdstip van het overschrijden van de grens een verplichting tot betaling van accijns ontstaan, dan zou bovendien de opsomming van de overige regelingen (
                     44
                  ) in artikel 4, punt 6, van de richtlijn als grondslag voor schorsing van de accijns nagenoeg elke betekenis verliezen. Een eenmaal bij binnenkomst van het goed ontstane verplichting tot betaling van accijns zou namelijk niet vervallen wanneer het goed daarna onder een schorsingsregeling wordt geplaatst.
            
         
               109.
            
            
               Hieruit volgt dat volgens richtlijn 2008/118 de schorsende werking ten aanzien van accijns reeds moet ingaan zodra en zolang het goed aan douanetoezicht ingevolge artikel 37 CDW is onderworpen.
            
         
               110.
            
            
               De in het geding zijnde goederen waren derhalve vanaf hun binnenkomst in het Uniegebied onderworpen aan douanetoezicht, dat een „schorsingsregeling” in de zin van artikel 4, punt 6, van richtlijn 2008/118 is, hetgeen tot gevolg heeft dat er geen sprake was van invoer in de zin van artikel 4, punt 8, van dezelfde richtlijn en de goederen derhalve niet ingevolge artikel 2, onder b), aan de accijns waren onderworpen.
            
         
               111.
            
            
               Indien men deze zienswijze aanvaardt, doen de in de tweede en de derde prejudiciële vraag genoemde situaties niet meer ter zake: op de verschillende daar genoemde regelingen – tijdelijke opslag, extern douanevervoer en douane-entrepot – zou derhalve niet meer hoeven te worden ingegaan, aangezien deze, nu reeds het douanetoezicht leidt tot een schorsingsregeling die accijns uitsluit, niet van belang zijn voor de beslissende vraag betreffende de accijnsverplichting, noch voor de vraag naar de relevantie van de onjuiste documenten waarvan de goederen vergezeld gingen.
            
         
               112.
            
            
               Voorzichtigheidshalve dient vervolgens echter nog te worden onderzocht hoe de feiten van het hoofdgeding zouden moeten worden beoordeeld indien uit het douanetoezicht alleen nog niet zou mogen worden geconcludeerd dat er sprake is van een schorsingsregeling die schorsing van accijns tot gevolg heeft.
            
         
               113.
            
            
               Ten aanzien van de in de tweede prejudiciële vraag genoemde regelingen moet worden onderzocht of de verkeerde tariefindeling in de documenten waarvan de goederen vergezeld gaan, de plaatsing in tijdelijke opslag, het externe douanevervoer naar Hongarije en de plaatsing in een douane-entrepot aldaar in twijfel trekt. In dit verband moet op grond van de door de verwijzende rechter verstrekte informatie worden aangenomen dat de goederen bij al deze handelingen waren voorzien van de (onjuiste) GN-post 2401 10 35.
            
         b) Tijdelijke opslag, extern douanevervoer en douane-entrepot als schorsingsregelingen in de zin van richtlijn 2008/118
      
               114.
            
            
               Zoals reeds is uiteengezet, worden volgens artikel 2, onder b), van richtlijn 2008/118 goederen aan de accijns onderworpen op het tijdstip van hun invoer, waaronder volgens artikel 4, punt 8, het in het grondgebied van de Unie binnenbrengen valt van goederen die niet onder een douaneschorsingsregeling worden geplaatst. In dat opzicht bestaat er een parallellie tussen de aan de invoer aanknopende douaneschuld en de accijns.
            
         
               115.
            
            
               De tijdelijke opslag, het externe douanevervoer en het douane-entrepot zijn volgens artikel 4, punt 6, van richtlijn 2008/118 juncto artikel 84, lid 1, onder a), CDW „douaneschorsingsregelingen” in de zin van de genoemde richtlijn.
            
         
               116.
            
            
               Richtlijn 2008/118 regelt echter niet onder welke voorwaarden een goed in tijdelijke opslag, onder extern douanevervoer of in een douane-entrepot is geplaatst. Daarvoor dienen dan ook de bepalingen van het douanewetboek te worden geraadpleegd. Of de vermelding van een onjuiste tariefpost tot verschuldigdheid van accijns leidt, hangt dus uiteindelijk af van de vraag of de voorschriften van het douanewetboek in acht zijn genomen.
            
         
               117.
            
            
               Daarbij moet echter worden bedacht dat niet iedere inbreuk op een bepaling van het douanewetboek automatisch tot gevolg heeft dat een goed niet onder een schorsingsregeling wordt geplaatst in de zin van artikel 4, punt 8, van richtlijn 2008/118 en daardoor een accijnsschuld ontstaat. In het onderhavige geval is veeleer beslissend of het feit dat in de begeleidende documenten een onjuiste tariefpost is opgegeven, volgens de artikelen 202 tot en met 205 CDW tot het ontstaan van een douaneschuld zou leiden.
            
         i) Tijdelijke opslag
      
               118.
            
            
               Volgens artikel 50 CDW hebben de bij de douane aangebrachte goederen, zodra ze zijn aangebracht, tot het tijdstip waarop zij een douanebestemming krijgen de status van goederen in tijdelijke opslag.
            
         
               119.
            
            
               Het aanbrengen bij de douane is geregeld in artikel 40 CDW en wordt in artikel 4, punt 19, CDW gedefinieerd als mededeling aan de douaneautoriteiten van de aankomst van de goederen bij het douanekantoor of op enige andere goedgekeurde plaats.
            
         
               120.
            
            
               Overeenkomstig artikel 202, lid 1, CDW leidt niet-nakoming van de verplichting om goederen bij de douane aan te brengen – doordat aan rechten bij invoer onderworpen goederen op onregelmatige wijze in het douanegebied worden binnengebracht – tot het ontstaan van de douaneschuld bij invoer.
            
         
               121.
            
            
               De verplichting om goederen aan te brengen bij de douane behelst daarbij in eerste instantie enkel de mededeling dat de goederen bij het douanekantoor zijn aangekomen. Het Hof heeft in de zaak Papismedov onder verwijzing naar de artikelen 43 en 45 CDW (oude versie) echter een verband vastgesteld tussen summiere aangifte en het op regelmatige wijze aanbrengen bij de douane en geoordeeld dat er sprake is van niet-nakoming van de verplichting tot aanbrenging bij de douane „[w]anneer [...] goederen bij de douane worden aangeboden en tegelijkertijd een summiere aangifte of een aangifte voor een douaneregeling met een niet met de werkelijkheid strokende beschrijving van het soort goederen wordt ingediend”. (
                     45
                  )
            
         
               122.
            
            
               Dit verband brengt artikel 186, lid 1, eerste alinea, van verordening nr. 2454/93 (hierna: „uitvoeringsverordening CDW”) (
                     46
                  ) thans expliciet tot uitdrukking. Dienovereenkomstig moet voor bij de douane aangebrachte niet-communautaire goederen een summiere aangifte voor tijdelijke opslag worden gedaan, die uiterlijk bij het aanbrengen van de goederen moet worden ingediend.
            
         
               123.
            
            
               Anders dan in de zaak Papismedov (waarin de goederen als „kookgerei” in plaats van onder de juiste benaming „kookgerei en sigaretten” waren aangebracht) verhult de verkeerde omschrijving in de onderhavige zaak echter niet de ware aard van een groot deel van de goederen. In casu ontbreekt niet met betrekking tot een deel van de goederen geheel en al de mededeling dat deze goederen bij het douanekantoor zijn aangekomen. Enkel en alleen de vermelding van GN-post 2401 10 35 is in tegenspraak met de feitelijke omstandigheden, aangezien de waar in werkelijkheid onder GN-post 2403 10 90 moet worden ingedeeld.
            
         
               124.
            
            
               Tegen deze achtergrond moet derhalve worden onderzocht of de inhoudelijk onjuiste vermelding van de tariefpost in een summiere aangifte voor tijdelijke opslag er reeds toe leidt dat de goederen als niet aangebracht moeten worden aangemerkt, waardoor een douane- en accijnsschuld kan ontstaan.
            
         
               125.
            
            
               De summiere aangifte voor tijdelijke opslag verschilt naar inhoud en strekking van de summiere aangifte bij binnenkomst, die overeenkomstig artikel 36 bis CDW moet worden gedaan voordat de goederen in het douanegebied worden binnengebracht, en van de douaneaangifte volgens artikel 59 CDW.
            
         
               126.
            
            
               Terwijl volgens het douanewetboek en de uitvoeringsbepalingen daarvan voor de aangifte bij binnenkomst en de douaneaangifte specifieke GN-gegevens vereist zijn, bepaalt artikel 186, lid 1, eerste alinea, uitvoeringsverordening CDW zulks niet voor de summiere aangifte voor tijdelijke opslag, maar alleen dat de douaneautoriteiten nadere regels vaststellen. Formulier 0306 van de Duitse douaneautoriteiten bevat bijvoorbeeld geen vereiste voor de vermelding van de tariefonderverdeling volgens de GN.
            
         
               127.
            
            
               Dat de juiste vermelding van de GN-post in het kader van de summiere aangifte voor tijdelijke opslag derhalve niet doorslaggevend mag zijn, beantwoordt ook aan de strekking van de uitvoeringsbepalingen dienaangaande.
            
         
               128.
            
            
               De summiere aangifte voor tijdelijke opslag moet de douaneautoriteiten namelijk in staat stellen te controleren of de goederen binnen de gestelde termijn een douanebestemming hebben gekregen (
                     47
                  ) en de in tijdelijke opslag geplaatste goederen uitsluitend op de daarvoor bestemde plaatsen en onder de vastgestelde voorwaarden worden opgeslagen.
            
         
               129.
            
            
               Uit deze doelstelling volgt dat het enkele feit van een verkeerde vermelding van de tariefpost niet in de weg hoeft te staan aan een regelmatige douaneaangifte, zolang de goederen gezien hun aard op de belangrijkste punten juist worden omschreven, de hoeveelheid goederen juist wordt vermeld en de informatie over de verpakking van de goederen overeenstemt met de feitelijke omstandigheden. Voor de vraag of de informatie in dat opzicht volstaat, is niet doorslaggevend of het toepasselijke hoofdstuk van de GN juist is vermeld. De gecombineerde nomenclatuur schaart soms ook goederen van zeer verschillende aard onder hetzelfde hoofdstuk. Het hier van toepassing zijnde hoofdstuk 24 geldt bijvoorbeeld zowel voor afvallen van tabak als voor sigaren. Of een omschrijving van de goederen met het oog op de douaneaangifte en de tijdelijke opslag als in wezen juist moet worden aangemerkt, dient veeleer te worden beoordeeld aan de hand van de vraag of de beschikbare gegevens als geheel een eenduidige indeling van het goed ten behoeve van de aangifte mogelijk maken.
            
         
               130.
            
            
               Dat dit in de situatie van het hoofdgeding met betrekking tot het aanbrengen van de goederen bij de douane het geval was, lijkt op grond van de aan het Hof ter kennis gebrachte gegevens waarschijnlijk. Het staat echter aan de verwijzende rechter om dat te beoordelen.
            
         
               131.
            
            
               Bij gebreke van een onregelmatigheid in de zin van artikel 202 CDW zouden de betrokken goederen dus op het tijdstip van hun binnenkomst in Slovenië rechtsgeldig onder een schorsingsregeling overeenkomstig artikel 4, punt 6, van richtlijn 2008/118 zijn geplaatst, zodat er geen invoer in de zin van artikel 2, onder b), van dezelfde richtlijn heeft plaatsgevonden en er geen accijns verschuldigd is.
            
         
               132.
            
            
               Tot slot moet nog worden onderzocht of de goederen in tijdelijke opslag ondanks de vermelding van de onjuiste tariefpost vervolgens rechtsgeldig onder extern douanevervoer en in Hongarije op regelmatige wijze in een douane-entrepot zijn geplaatst, waardoor nog steeds geen verplichting tot betaling van accijns in de zin van artikel 4, punt 8, van richtlijn 2008/118 is ontstaan.
            
         ii) Plaatsing onder extern douanevervoer en in een douane-entrepot
      
               133.
            
            
               Overeenkomstig artikel 59, lid 1, CDW moet voor goederen die bestemd zijn om onder een douaneregeling te worden geplaatst, een aangifte tot plaatsing onder de betrokken regeling worden gedaan. In het kader van deze aangifte moet de tariefpost van de goederen worden vermeld, waaronder de juiste postonderverdeling. (
                     48
                  ) Dit geldt zowel voor het extern douanevervoer als voor het douane-entrepot. De vermelding van een onjuiste tariefpost houdt schending van deze verplichting in.
            
         
               134.
            
            
               Niettemin moet worden vastgesteld dat het in gevallen als het onderhavige om de plaatsing van goederen onder een schorsingsregeling gaat, dat wil zeggen om de vraag of er überhaupt rechten bij invoer moeten worden betaald en niet om de vraag uit welk bedrag deze bestaan. In beginsel kunnen alle niet-communautaire goederen onder extern douanevervoer of in een douane-entrepot worden geplaatst zonder dat dit van de tariefonderverdeling afhangt.
            
         
               135.
            
            
               Bovendien moet in aanmerking worden genomen dat de regelingen met betrekking tot de tariefindeling complex zijn en in hun toepassing niet alleen van feiten, maar ook van juridische beoordelingen afhangen. De juiste uitlegging en toepassing van de posten van de gecombineerde nomenclatuur is geregeld voorwerp van rechtsgeschillen en rechterlijke beslissingen, zoals ook de onderhavige zaak aantoont. Niet iedere onjuistheid op dit terrein is noodzakelijkerwijs ernstig.
            
         
               136.
            
            
               In de onderhavige zaak werden de goederen weliswaar verkeerd ingedeeld, maar niet voorzien van een GN-post die volkomen in strijd is met de aard van die goederen. De opgegeven en de toepasselijke post zijn veeleer over het geheel genomen vergelijkbaar. Hoewel van een transport- en logistiekbedrijf als Schenker deskundigheid op het gebied van de tariefindeling mag worden verwacht, gaat het hier niet om een klaarblijkelijke totaal onjuiste indeling.
            
         
               137.
            
            
               Ook de in beginsel bestaande mogelijkheid om overeenkomstig artikel 12, lid 1, CDW de douaneautoriteiten vooraf om bindende tariefinlichtingen te verzoeken en de goederen dienovereenkomstig te beschrijven, betekent niet dat elke onjuiste indeling een douaneschuld doet ontstaan. Anders zou artikel 12 CDW ertoe leiden dat goederenvervoerders bij de minste onzekerheid gedwongen zouden zijn een dergelijk verzoek in te dienen. Dit zou enerzijds zowel voor de vervoerder als voor de douaneautoriteiten niet werkbaar zijn, zoals ter terechtzitting is opgemerkt, en anderzijds in strijd zijn met de strekking van artikel 12 CDW, dat in de eerste plaats bedoeld is als een optioneel hulpmiddel waardoor beter kan worden voorzien aan welke tariefbehandeling de douaneautoriteiten een goed zullen onderwerpen.
            
         
               138.
            
            
               Bovendien zou artikel 65 CDW, dat de mogelijkheid biedt onjuistheden in de douaneaangifte te herstellen, nagenoeg elke betekenis verliezen als het enkele feit dat in de douaneaangifte een onjuiste tariefpost wordt vermeld, automatisch het ontstaan van een douaneschuld tot gevolg zou hebben.
            
         
               139.
            
            
               Samenvattend lijkt het derhalve niet gerechtvaardigd de vermelding van een onjuiste tariefpost bij de aangifte voor extern douanevervoer of tot plaatsing in een douane-entrepot te bestraffen met het ontstaan van een douaneschuld, zolang de goederen op de voornaamste punten juist worden beschreven.
            
         
               140.
            
            
               Ook al staat het aan de verwijzende rechter om zulks te beoordelen, de beschikbare informatie pleit tegen het vermoeden van voldoende gekwalificeerde schending. (
                     49
                  ) In dat geval zou de schorsende werking overeenkomstig artikel 4, punt 8, van richtlijn 2008/118 ook blijven gelden gedurende het binnenbrengen in Hongarije en de opslag aldaar. Omdat er geen sprake zou zijn van „invoer” in de zin van artikel 2, onder b), van de genoemde richtlijn, zou er bijgevolg geen accijns verschuldigd zijn.
            
         3. Conclusie met betrekking tot de tweede en de derde prejudiciële vraag
      
               141.
            
            
               Al met al moet op de tweede en de derde prejudiciële vraag worden geantwoord dat de in het geding zijnde goederen, aangezien zij vanaf hun binnenkomst in het Uniegebied waren onderworpen aan douanetoezicht, dat leidt tot een „schorsingsregeling” overeenkomstig artikel 4, punt 6, van richtlijn 2008/118, en er geen sprake was van invoer in de zin van artikel 4, punt 8, van dezelfde richtlijn, niet ingevolge artikel 2, onder b), aan accijns waren onderworpen en er ondanks onjuiste vermeldingen in de begeleidende documenten geen accijnsschuld is ontstaan. Artikel 4, punt 6, van richtlijn 2008/118 moet aldus worden uitgelegd dat goederen ondanks de vermelding van een onjuiste tariefonderverdeling geacht kunnen worden in tijdelijke opslag, onder extern douanevervoer of in een douane-entrepot en dus in een „douaneschorsingsregeling” te zijn geplaatst, zolang de goederen gezien hun aard op de voornaamste punten juist worden omschreven en de hoeveelheid goederen en de informatie over de verpakking van de goederen overeenstemmen met de feitelijke omstandigheden. Indien dit het geval is, is er geen sprake van invoer in de zin van artikel 4, punt 8, en zijn de goederen niet ingevolge artikel 2, onder b), van richtlijn 2008/118 aan accijns onderworpen.
            
         C – Vierde prejudiciële vraag
      
      
               142.
            
            
               Met de vierde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het begrip „onregelmatigheid” in het kader van artikel 38 van richtlijn 2008/118 aldus moet worden uitgelegd dat het betrekking heeft op situaties waarin goederen in de begeleidende documenten voorzien zijn van een verkeerde tariefonderverdeling.
            
         
               143.
            
            
               Artikel 38 van richtlijn 2008/118 bevat – anders dan de artikelen 2 en 7 – geen regels voor de verschuldigdheid van accijns, maar voorziet in regelingen in het geval van conflicten tussen lidstaten over de bevoegdheid tot het heffen van de accijns. De uitlegging van het begrip „onregelmatigheid” is derhalve alleen relevant voor de vraag aan welke lidstaat de inkomsten uit accijnzen toekomen, maar niet voor de vraag of er sprake is van verschuldigdheid van accijns.
            
         
               144.
            
            
               Artikel 38, lid 1, van richtlijn 2008/118 bepaalt dat in gevallen waarin tijdens een overbrenging van accijnsgoederen een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden in een andere lidstaat dan de lidstaat waar die goederen tot verbruik zijn uitgeslagen, de goederen aan de accijns worden onderworpen en de accijns verschuldigd wordt in de lidstaat waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden.
            
         
               145.
            
            
               Artikel 38, lid 4, van richtlijn 2008/118 definieert het begrip „onregelmatigheid” daarbij als een niet onder artikel 37 (
                     50
                  ) vallende situatie die zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen overeenkomstig artikel 33, lid 1, of artikel 36, lid 1, voordoet en als gevolg waarvan een overbrenging of een onderdeel van een overbrenging van accijnsgoederen niet op regelmatige wijze is geëindigd. (
                     51
                  )
            
         
               146.
            
            
               Van overbrenging van accijnsgoederen in de zin van richtlijn 2008/118 is sprake wanneer goederen die in een lidstaat reeds tot verbruik zijn uitgeslagen, in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden (
                     52
                  ) voorhanden worden gehouden om er te worden geleverd of gebruikt, dan wel vanuit een andere lidstaat zijn verkregen en door de verkoper worden verzonden of vervoerd.
            
         
               147.
            
            
               In de omstandigheden van de onderhavige zaak zijn de voorwaarden van artikel 38, lid 4, van richtlijn 2008/118 niet vervuld.
            
         
               148.
            
            
               Ten eerste zijn de goederen niet in Slovenië tot verbruik uitgeslagen, maar waren zij onder een schorsingsregeling geplaatst. Ten tweede zijn de goederen door Schenker niet in de zin van artikel 33 van richtlijn 2008/118 in Hongarije voorhanden gehouden om er te worden geleverd of gebruikt, maar om ze verder te vervoeren naar Oekraïne.
            
         
               149.
            
            
               Bijgevolg moet daarom met de Commissie, Hongarije en Schenker worden geoordeeld dat de vermelding van de onjuiste tariefonderverdeling in de onderhavige situatie niet leidt tot een onder artikel 38 van richtlijn 2008/118 vallende onregelmatigheid.
            
         VI – Conclusie
      
      
               150.
            
            
               Derhalve geef ik het Hof in overweging, de prejudiciële vragen als volgt te beantwoorden:
               „Een goed dat zonder verdere verwerking als rooktabak kan worden gebruikt, zoals het product in het hoofdgeding, moet niet als „‚light-air-cured’ tabak” in de zin van GN-code 2401 10 35 worden beschouwd, maar, wanneer het niet in hoofdzaak uit afvallen van tabak bestaat, als ‚[a]ndere tabak [...], tot verbruik bereid’ en worden ingedeeld onder GN-post 2403. Indien het goed voorts in bulk, samengeperst, in met plastic gevoerde dozen met een nettogewicht van 30 kg is verpakt, moet het onder GN-post 2403 10 90 worden ingedeeld.
               Aangezien de in het geding zijnde goederen vanaf hun binnenkomst in het Uniegebied waren onderworpen aan douanetoezicht, dat leidt tot een ‚schorsingsregeling’ overeenkomstig artikel 4, punt 6, van richtlijn 2008/118, en er geen sprake was van invoer in de zin van artikel 4, punt 8, van dezelfde richtlijn, waren zij niet ingevolge artikel 2, onder b), aan de accijns onderworpen en is er ondanks onjuiste vermeldingen in de begeleidende documenten geen accijnsschuld ontstaan. Artikel 4, punt 6, van richtlijn 2008/118 moet aldus worden uitgelegd dat goederen ondanks de vermelding van een verkeerde tariefonderverdeling geacht kunnen worden in tijdelijke opslag, onder extern douanevervoer of in een douane-entrepot en dus in een ‚douaneschorsingsregeling’ te zijn geplaatst, zolang de goederen gezien hun aard op de voornaamste punten juist worden omschreven en de hoeveelheid goederen en de informatie over de verpakking van de goederen overeenstemmen met de feitelijke omstandigheden. Indien dit het geval is, is er geen sprake van invoer in de zin van artikel 4, punt 8, en zijn de goederen niet ingevolge artikel 2, onder b), van richtlijn 2008/118 aan accijns onderworpen.
               De vermelding van de onjuiste tariefonderverdeling in de onderhavige situatie leidt niet tot een onder artikel 38 van richtlijn 2008/118 vallende onregelmatigheid.”
            
         (
            1
         )	Oorspronkelijke taal: Duits.
      (
            2
         )	Bestuurs- en arbeidsgerecht te Debrecen.
      (
            3
         )	Algemene directie douane en belastingen van de regio Noordelijke Grote Laagvlakte.
      (
            4
         )	PB 1987, L 198, blz. 3.
      (
            5
         )	Zie de slotbepalingen van het Internationaal verdrag betreffende het geharmoniseerde systeem inzake de omschrijving en de codificatie van goederen, PB 1987, L 198, blz. 9: „Done [...] in the English and French languages, both texts being equally authentic [...]”.
      (
            6
         )	Aangezien voor het hoofdgeding de rechtssituatie van voorjaar 2011, toen de goederen het gebied van de Unie binnenkwamen, maatgevend is, zijn de toelichtingen in de versie van 2007 en niet in de versie van 2012 van toepassing.
      (
            7
         )	Bijlage I van verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PB L 256, blz. 1), zoals gewijzigd bij verordening (EU) nr. 861/2010 van de Commissie van 5 oktober 2010 (PB L 284, blz. 1).
      (
            8
         )	De betrokken versie is krachtens artikel 2 van verordening nr. 861/2010 op 1 januari 2011 in werking getreden en is maatgevend voor de beoordeling van de rechtssituatie van deze zaak.
      (
            9
         )	Toelichtingen van de Europese Commissie op de gecombineerde nomenclatuur van de Europese Unie (2011/C 137/01), gepubliceerd op grond van artikel 9, lid 1, van verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PB 2011, C 137, blz. 1).
      (
            10
         )	Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (PB L 302, blz. 1), zoals gewijzigd bij verordening (EG) nr. 1791/2006 van de Raad van 20 november 2006 (PB L 363, blz. 1).
      (
            11
         )	Verordening (EG) nr. 450/2008 van het Europees Parlement en de Raad van 23 april 2008 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (PB L 145, blz. 1) is voor de beoordeling van de rechtssituatie ten tijde van de feiten niet relevant. Weliswaar noemt artikel 188, lid 1, van deze handeling regelingen die al vanaf 24 juni 2008 van toepassing zijn, maar daarbij gaat het uitsluitend om regelingen die als rechtsgrondslag voor uitvoeringsbepalingen dienen. Met uitzondering van artikel 30 over de heffingen en kosten zijn volgens artikel 188, lid 2, alle andere bepalingen pas van toepassing zodra de krachtens de in lid 1 vermelde artikelen vastgestelde uitvoeringsbepalingen toepasselijk zijn. Het laatste was ten tijde van de feiten (januari 2011) niet het geval.
      (
            12
         )	Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG (PB 2009, L 9, blz. 12), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/12/EU van de Raad van 16 februari 2010 tot wijziging van richtlijnen 92/79/EEG, 92/80/EEG en 95/59/EG wat betreft de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten en richtlijn 2008/118/EG (PB L 50, blz. 1).
      (
            13
         )	Richtlijn 2011/64/EU van de Raad van 21 juni 2011 betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten (PB L 176, blz. 24). Deze richtlijn is ingevolge artikel 22 op 1 januari 2011 in werking getreden.
      (
            14
         )	Zie arresten Lohmann en Medi Bayreuth (C‑260/00–C‑263/00, EU:C:2002:637, punt 26) en Lukoyl Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, punten 27 en 28).
      (
            15
         )	Zie arresten Krüger (C‑334/95, EU:C:1997:378, punten 22 en 23), Byankov (C‑249/11, EU:C:2012:608, punt 57) en Lukoyl Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, punt 29).
      (
            16
         )	Zie mijn conclusies in de zaken Ikegami Electronics (C‑467/03, EU:C:2005:49, punten 31‑36), Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht (C‑311/04, EU:C:2005:595, punten 27, 28 en 35), Uroplasty (C‑514/04, EU:C:2006:56, punten 42‑44) en Turbon International (C‑250/05, EU:C:2006:384, punten 38 en 40).
      (
            17
         )	Zie onder meer arresten Dittmeyer (69/76 en 70/76, EU:C:1977:25, punt 4), LTM (C‑201/96, EU:C:1997:523, punt 17) en Glob-Sped AG (C‑328/97, EU:C:1998:601, punt 26).
      (
            18
         )	Arrest Dittmeyer (69/76 en 70/76, EU:C:1977:25, punt 4).
      (
            19
         )	Zie mijn conclusie in de zaak Ikegami Electronics (467/03, EU:C:2005:49, punt 35).
      (
            20
         )	Het advies van het comité van deskundigen gebruikt in het Hongaarse origineel het begrip „dohányzásra kész dohány”.
      (
            21
         )	Dit geldt ook voor de omschrijvingen „Tabacs bruts ou non fabriqués” en „unmanufactured tobacco” van de betreffende posten in de authentieke taalversies van het GS.
      (
            22
         )	Cursivering van mij.
      (
            23
         )	Cursivering van mij.
      (
            24
         )	Zie met betrekking tot deze controlegrond arrest Dittmeyer (69/76 en 70/76, EU:C:1977:25, punt 4).
      (
            25
         )	Zie punt 2 van de GS-toelichting (toelichting op onderverdeling 2401 30 00 GN).
      (
            26
         )	Cursivering van mij.
      (
            27
         )	GN-post 2402 komt niet in aanmerking. De bewoordingen ervan („sigaren, cigarillo’s en sigaretten [...]”) en de GN-toelichtingen maken duidelijk dat deze post alleen betrekking heeft op „tabaksrolletjes die geschikt zijn om als zodanig te worden gerookt” en dus niet op losse tabak zonder dek- of omblad, zoals de tabak in het hoofdgeding. Het is derhalve niet nodig deze post nader te onderzoeken.
      (
            28
         )	Het oorspronkelijke voorstel voor richtlijn 2011/64 beoogde een volledige harmonisatie van de accijnstarieven voor tabaksfabrikaten. In de definitieve richtlijn worden enkel minimumtarieven vastgesteld.
      (
            29
         )	Richtlijn 2011/64 brengt de in artikel 1, lid 1, onder c), van richtlijn 2008/118 genoemde richtlijnen 95/59, 92/79 en 92/80 samen.
      (
            30
         )	Zie de artikelen 1 en 2, lid 1, onder c), punt i), juncto artikel 5, leden 1, onder a), en 2.
      (
            31
         )	Er zijn geen aanwijzingen dat de betrokken goederen in de zin van artikel 4, punt 8, van richtlijn 2008/118 onder toezicht van de douaneautoriteiten dan wel onder extern douanevervoer of in een douane-entrepot waren geplaatst en vervolgens zijn „vrijgegeven”. Derhalve is alleen de vraag aan de orde of de goederen onder een douaneschorsingsregeling werden geplaatst.
      (
            32
         )	Deze in casu relevante definitie is ruimer geformuleerd dan die van het douanewetboek, dat alleen regelingen zoals bedoeld in artikel 84, lid 1, onder a), CDW als schorsingsregelingen kwalificeert.
      (
            33
         )	Zie hoofdstuk D.II, 2.4 van haar schriftelijke opmerkingen.
      (
            34
         )	Arrest Papismedov e.a. (C‑195/03, EU:C:2005:131, punt 22).
      (
            35
         )	Arrest Papismedov e.a. (C‑195/03, EU:C:2005:131, punt 21).
      (
            36
         )	Vooral van belang is dat het goed geen andere douanestatus heeft gekregen, aangezien dit volgens artikel 79 CDW veronderstelt dat de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht, wat onder meer afhangt van de vraag of de rechten bij invoer zijn betaald. Zie in dat verband arrest D. Wandel (C‑66/99, EU:C:2001:69, punt 36).
      (
            37
         )	Zie in dit verband ook mijn conclusie in de zaak Papismedov (C‑195/03, EU:C:2004:572, punt 38).
      (
            38
         )	Zie bijvoorbeeld de formuleringen „any one of the special procedures”, „l'un des régimes spéciaux”, „vastgestelde bijzondere procedure”, „una delle procedure speciali”, „um dos procedimentos especiais”.
      (
            39
         )	„«[R]égimen aduanero suspensivo»: cualquiera de los regímenes previstos en el Reglamento (CEE) no 2913/92 en relación con el control aduanero del que su objeto las mercancías no comunitarias en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad, en depósitos temporales [...]”.
      (
            40
         )	Zie artikel 4, lid 2, van het voorstel voor een richtlijn van de Raad houdende een algemene regeling inzake accijns in de versie van 26 februari 2008 [COM(2008) 78 definitief].
      (
            41
         )	Zie artikel 50 CDW. Volgens artikel 4, punt 19, CDW verstaat men onder „aanbrengen bij de douane” de mededeling aan de douaneautoriteiten, in de vereiste vorm, van de aankomst van de goederen bij het douanekantoor of op enige andere, door de douaneautoriteiten aangewezen of goedgekeurde plaats.
      (
            42
         )	Cursivering van mij.
      (
            43
         )	Een dubbele procedure moet ook volgens de toelichting bij het voorstel van de Commissie voor richtlijn 2008/118 worden voorkomen; zie in dat verband blz. 6 van de toelichting bij het voorstel voor een richtlijn van de Raad houdende een algemene regeling inzake accijns in de versie van 26 februari 2008.
      (
            44
         )	De bepaling noemt tijdelijke opslag, vrije zones, vrije entrepots en regelingen zoals bedoeld in artikel 84, lid 1, van de verordening.
      (
            45
         )	Arrest Papismedov e.a. (C‑195/03, EU:C:2005:131, punt 31).
      (
            46
         )	Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek (PB L 253, blz. 1), zoals gewijzigd bij verordening (EU) nr. 1063/2010 van de Commissie van 18 november 2010 tot wijziging van verordening (EEG) nr. 2454/93 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek (PB L 307, blz. 1).
      (
            47
         )	Zie artikel 186, lid 7, uitvoeringsbepalingen CDW.
      (
            48
         )	Arrest DP grup EOOD (C‑138/10, EU:C:2011:587, punt 40) onder verwijzing naar arrest Top Hit Holzvertrieb/Commissie (378/87, EU:C:1989:209, punt 26).
      (
            49
         )	Zie in dit verband reeds de overwegingen in de punten 134‑137 van deze conclusie.
      (
            50
         )	Artikel 37 van richtlijn 2008/118 is van toepassing op situaties waarin accijnsgoederen algeheel vernietigd of onherstelbaar verloren gegaan zijn.
      (
            51
         )	Zie artikel 10, lid 6, van richtlijn 2008/118, dat het begrip „onregelmatigheid” in de context van accijnsschorsingsregelingen definieert.
      (
            52
         )	Volgens artikel 33, lid 1, tweede alinea, wordt onder „voor commerciële doeleinden voorhanden hebben” verstaan het voorhanden hebben van accijnsgoederen door anderen dan particulieren.