CELEX: 62019CC0437
Language: hu
Date: 2021-06-03
Title: J. Kokott főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2021. június 3.#État luxembourgeois kontra L.#A Cour administrative (Luxemburg) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem.#Előzetes döntéshozatal – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – 2011/16/EU irányelv – Az 1. cikk (1) bekezdése, az 5. cikk és a 20. cikk (2) bekezdése – Információ iránti megkeresés – Információközlésre kötelező határozat – A kötelező határozat teljesítésének megtagadása – Szankció – A kért információk »előreláthatólag releváns« jellege – Az érintett adózók név szerinti és egyedi azonosításának hiánya – A »vizsgálat vagy nyomozás alatt álló személy személyazonosságának« fogalma – Az információkérés indokolása – Terjedelem – Az Európai Unió Alapjogi Chartája – 47. cikk – Információközlésre kötelező határozattal szembeni hatékony jogorvoslathoz való jog – Az 52. cikk (1) bekezdése – Korlátozás – A jog lényeges tartalmának tiszteletben tartására.#C-437/19. sz. ügy.

JULIANE KOKOTT
   FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
   Az ismertetés napja: 2021. június 3. (
         1
      )
   
      C‑437/19. sz. ügy
   
   État luxembourgeois
   kontra
   L
   
      (a Cour administrative [közigazgatási fellebbviteli bíróság, Luxemburg] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
   
   „Előzetes döntéshozatal – Adójog – 2011/16/EU irányelv – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – Az 1. cikk (1) bekezdése – 5. cikk – 20. cikk – Egy másik tagállam adóhatóságának információszolgáltatás iránti megkeresése – A megkeresett adóhatóság adatszolgáltatásra kötelező határozata – A kért információk előrelátható relevanciája – Csoportos információkérés – Azonosított vagy azonosítható személy – Minimális információk – Az Európai Unió Alapjogi Chartája – 47. cikk – A hatékony bírósági jogorvoslathoz való jog – Az adatszolgáltatásra kötelező határozat indokolása – A minimális információk ismerete”
   
      I. Bevezetés
   
   
            1.
         
         
            A tagállami adóhatóságok között a kölcsönös segítségnyújtási irányelv (a továbbiakban: 2011/16 irányelv) alapján egyre nagyobb mértékben folytatott információcsere következtében egyre több kérdés merül fel az említett irányelv és az érintett személyek jogainak az Európai Unió Alapjogi Chartájának (a továbbiakban: Charta) fényében történő értelmezésével kapcsolatban. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem e tekintetben szorosan kapcsolódik a Bíróság Berlioz Investment Fund ítéletéhez (
                  2
               ) és État luxembourgeois (Az adójogban az információszolgáltatás iránti megkereséssel szembeni jogvédelem) ítéletéhez. (
                  3
               )
         
      
            2.
         
         
            Ezekben az ügyekben a Bíróság már megállapította, hogy a kért információknak a megkereső államban történő adóztatás szempontjából fennálló „előrelátható relevanciája” olyan feltétel, amelynek az információkérésnek meg kell felelnie. A jelen ügyben azt a kérdést kell tisztázni, hogy a megkeresés akkor is megfelel‑e ennek a követelménynek, ha csak meghatározható, de név szerint egyedileg nem azonosított adózók csoportjáról kérnek információkat. Ennek körében mindenekelőtt azt kell tisztázni, hogy milyen konkrétan és pontosan kell megfogalmazni a megkeresést az adózó tekintetében ahhoz, hogy a megkeresett adóhatóság meg tudja ítélni a kért információknak a másik tagállamban folyamatban lévő adóeljárás szempontjából fennálló „előrelátható relevanciáját”.
         
      
            3.
         
         
            Ezen túlmenően az érintett személy jogvédelmét is pontosítani kell. A jelen ügyben többek között az a kérdés merül fel, hogy a Charta 47. cikke alapján kell‑e határidőt biztosítania a megkeresett államnak az adatszolgáltatásra kötelező határozat felülvizsgálatára, mielőtt ezen állam közigazgatási szankciót szabna ki. Ez a kérdés különösen akkor jut jelentőséghez, ha az adatszolgáltatásra kötelező határozat címzettje – mint a jelen esetben – csak a bírósági eljárás során szerez tudomást a 2011/16 irányelv 20. cikkének (2) bekezdésében említett minimális információkról.
         
      
      II. Jogi háttér
   
   
      A. Az uniós jog
   
   
      
         1.
       
         Az Európai Unió Alapjogi Chartája
      
   
   
            4.
         
         
            A Chartának „A hatékony jogorvoslathoz és a tisztességes eljáráshoz való jog” című 47. cikke értelmében:
            „Mindenkinek, akinek az Unió joga által biztosított jogait és szabadságait megsértették, az e cikkben megállapított feltételek mellett joga van a bíróság előtti hatékony jogorvoslathoz.
            Mindenkinek joga van arra, hogy ügyét a törvény által megelőzően létrehozott független és pártatlan bíróság tisztességesen, nyilvánosan és észszerű időn belül tárgyalja. Mindenkinek biztosítani kell a lehetőséget tanácsadás, védelem és képviselet igénybevételéhez. […]”
         
      
      
         2.
       
         A 2011/16 irányelv
      
   
   
            5.
         
         
            A 2011/16 irányelv (
                  4
               ) (9) preambulumbekezdése a következőképpen szól:
            „[…] Az »előreláthatólag fontos« követelmény bevezetésének célja az, hogy a lehető legszélesebb körű adóügyi információcserét tegye lehetővé, ugyanakkor egyértelművé tegye, hogy a tagállamok nem végezhetnek a bizonyíték felkutatása céljából történő, előzetesen nem meghatározott nyomozást (ún. »fishing expedition«), vagy nem kérhetnek információkat akkor, ha valószínűtlen, hogy a kért információk az adott adófizető adóügyei tekintetében lényegesek lennének. Bár ezen irányelv 20. cikke eljárási követelményeket állapít meg, e rendelkezéseket szabadon kell értelmezni annak érdekében, hogy ne akadályozzák a tényleges információcserét.”
         
      
            6.
         
         
            Az 1. cikk (1) bekezdése a 2011/16 irányelv tárgyát határozza meg:
            „Ez az irányelv megállapítja azokat a szabályokat és eljárásokat, amelyek alapján a tagállamok a 2. cikkben említett adókra vonatkozó tagállami jogszabályok kezelése [helyesen: alkalmazása] és végrehajtása szempontjából előreláthatólag releváns információk cseréje céljából együttműködnek egymással.”
         
      
            7.
         
         
            A 2011/16 irányelv 5. cikke a megkeresésre történő információcserére vonatkozó eljárást írja elő:
            „A megkeresett hatóság a megkereső hatóság kérésére az 1. cikk (1) bekezdésében említett minden olyan információt közöl a megkereső hatósággal, amely a birtokában van, vagy amelyet közigazgatási vizsgálatok eredményeként megszerez.”
         
      
            8.
         
         
            A 2011/16 irányelv „Formanyomtatványok és számítógépes formátumok” című 20. cikkének (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
            „Az (1) bekezdésben említett formanyomtatványon a megkereső hatóság legalább az alábbi információt szolgáltatja:
            
                     a)
                  
                  
                     a vizsgálat vagy nyomozás alatt álló személy személyazonossága;
                  
               
                     b)
                  
                  
                     az információt milyen adózási célból kéri.
                  
               A megkereső hatóság – amennyiben ismeri, és a nemzetközi fejleményekkel összhangban – megadhatja bármely olyan személy nevét és címét, akiről feltételezi, hogy a kért információ birtokában lehet, továbbá közölhet bármilyen tényt, amely a megkeresett hatóság számára megkönnyítheti az információ beszerzését. […]”
         
      
      B. A nemzetközi szerződési jog
   
   
      
         1.
       
         A kettős adóztatás elkerüléséről szóló OECD‑modellegyezmény
      
   
   
            9.
         
         
            Az OECD Tanácsa 1963. július 30‑án egy ajánlást fogadott el a kettős adóztatás elkerülése céljából (a továbbiakban: OECD‑modellegyezmény). (
                  5
               ) Az OECD‑modellegyezmény 26. cikkének (1) bekezdése az információcserét érinti, és a következőket írja elő:
            „A Szerződő Államok illetékes hatóságai megadják egymás számára azt a tájékoztatást, amely az Egyezmény rendelkezéseinek végrehajtása vagy a Szerződő Államok, avagy azok helyi önkormányzatai számára beszedett bármely jellegű vagy elnevezésű adóra vonatkozó belső jogi rendelkezések alkalmazása vagy végrehajtása szempontjából előreláthatólag releváns, amennyiben az ezek szerinti adózás nem ellentétes az Egyezménnyel. […]”
         
      
      
         2.
       
         A Luxemburg és Franciaország közötti adóegyezmény
      
   
   
            10.
         
         
            Az információkérés időpontjában a 2006. november 24‑én, 2009. június 3‑án és 2014. szeptember 5‑én módosított, Luxemburg és Franciaország közötti, 1958. április 1‑jei adóegyezmény volt alkalmazandó. Az adóegyezmény 22. cikkének (1) bekezdése az információcserét szabályozza, és megegyezik az OECD‑modellegyezmény 26. cikkének (1) bekezdésével.
         
      
      C. A luxemburgi jog
   
   
      
         1.
       
         A 2013. március 29‑i törvény
      
   
   
            11.
         
         
            Luxemburg a 2011/16 irányelvet a 2013. március 29‑i törvénnyel (
                  6
               ) ültette át. A 2013. március 29‑i törvény 6. cikkének szövege a következő:
            „A megkeresett luxemburgi hatóság a megkereső hatóság kérelmére közli azokat a birtokában lévő vagy a közigazgatási vizsgálatot követően megszerzett információkat, amelyek előreláthatólag relevánsak lesznek a megkereső tagállamnak az 1. cikkben említett adókra vonatkozó jogszabályainak alkalmazása és végrehajtása szempontjából.”
         
      
      
         2.
       
         A 2014. november 25‑i törvény
      
   
   
            12.
         
         
            Ezt követte az adóügyekben a megkeresésre történő információcserére alkalmazandó eljárás megállapításáról szóló, 2014. november 25‑i törvény. (
                  7
               ) E törvény 1. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:
            „A jelen törvény a hatálybalépésétől alkalmazandó azon, az adózás területére vonatkozó információcserére irányuló megkeresésekre, amelyeket a megkereső állam illetékes hatósága: […]
            
                     4.
                  
                  
                     az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről szóló, módosított 2013. március 29‑i törvény alapján […] nyújt be.”
                  
               
      
            13.
         
         
            A 2014. november 25‑i törvény 2. cikkének (1) és (2) bekezdése az alábbiak szerint rendelkezik:
            „(1)   Az adóhatóságok jogosultak arra, hogy bármilyen jellegű, az egyezményekben és a törvényekben foglalt információcsere végrehajtásához szükséges információt kérjenek ezen információk birtokosától.
            (2)   Az információk birtokosa köteles a kért információk összességét pontosan, módosítás nélkül, a kért adatok szolgáltatására kötelező határozat közlésétől számított egy hónapon belül szolgáltatni. E kötelezettség magában foglalja az információk alapjául szolgáló iratok módosítás nélkül történő átadását.”
         
      
            14.
         
         
            A 2014. november 25‑i törvény 3. cikke (1) és (3) bekezdésének akkori változata a következőképpen szól:
            „(1)   Az illetékes adóhatóság megvizsgálja az információcserére irányuló megkeresés alaki szabályszerűségét. Az információcserére irányuló megkeresés alakilag szabályszerű, ha tartalmazza a jogalap és azon illetékes hatóság megjelölését, amelytől a megkeresés származik, valamint az egyezményekben és a törvényekben előírt egyéb adatokat.
            (3)   Ha az illetékes adóhatóság nem rendelkezik a kért információval, az illetékes adóhatóság igazgatója vagy annak megbízottja az információ birtokosához címzett ajánlott levélben közli a kért adatok szolgáltatására kötelező határozatát. A határozatnak a kért információk birtokosával való közlése egyben a határozatban szereplő valamennyi más személlyel való közlésnek minősül.”
         
      
            15.
         
         
            A 2014. november 25‑i törvény 5. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:
            „250000 euró összegig terjedő adóbírság szabható ki az információk birtokosára, amennyiben a kért információkat nem szolgáltatja a kért adatok szolgáltatására kötelező határozat közlésétől számított egy hónapon belül. Ennek összegét az illetékes adóhatóság igazgatója vagy annak megbízottja állapítja meg.”
         
      
            16.
         
         
            A 2014. november 25‑i törvény 6. cikke a következőképpen rendelkezett:
            „(1)   A 3. cikk (1) és (3) bekezdésében említett, információcserére irányuló megkereséssel és adatszolgáltatásra kötelező határozattal szemben nem lehet közigazgatási jogorvoslattal élni.
            (2)   Az 5. cikkben említett határozatokkal szemben az információk birtokosa a határozat megváltoztatása iránti keresetet indíthat a közigazgatási bíróság előtt. E keresetet a határozatnak a kért információk birtokosával való közlésétől számított egy hónapon belül kell benyújtani. A keresetnek halasztó hatálya van. A közigazgatási bíróságok előtti eljárásra vonatkozó jogszabályoktól eltérve mindegyik fél legfeljebb egy beadványt nyújthat be, ideértve a keresetlevelet is. A válaszbeadványt a keresetlevél bíróság hivatalához történő benyújtásának időpontjától számított egy hónapon belül be kell nyújtani. Az ügy lefolytatása érdekében azonban az ügy elbírálásával megbízott tanács elnöke hivatalból elrendelheti további beadványoknak az általa meghatározott határidőn belül történő benyújtását. A közigazgatási bíróság a válaszbeadvány benyújtásától számított, vagy a további beadványok benyújtására előírt határidő lejártát követő egy hónapon belül határoz.”
         
      
      
         3.
       
         A 2019. március 1‑jei törvény
      
   
   
            17.
         
         
            A 2014. november 25‑i törvény módosításáról szóló, 2019. március 1‑jei törvény (
                  8
               )2019. március 9‑én lépett hatályba. E törvénnyel különösen a 2014. november 25‑i törvény 3. cikkének (1) bekezdését és 6. cikkének (1) bekezdését módosították.
         
      
            18.
         
         
            A 2019. március 1‑jei törvénnyel módosított, 2014. november 25‑i törvény 3. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
            „Az illetékes adóhatóság megvizsgálja az információcserére irányuló megkeresés alaki szabályszerűségét. Az információcserére irányuló megkeresés alakilag szabályszerű, ha tartalmazza a jogalap, és azon illetékes hatóság megjelölését, amelytől a megkeresés származik, valamint az egyezményekben és a törvényekben előírt egyéb adatokat. Az illetékes adóhatóság megbizonyosodik arról, hogy a kért információk nem nélkülöznek minden előrelátható relevanciát az érintett adózó és az információ birtokosának személyazonossága, valamint a szóban forgó adóügyi vizsgálat céljai tekintetében.”
         
      
            19.
         
         
            A 2019. március 1‑jei törvénnyel módosított, 2014. november 25‑i törvény 6. cikkének (1) bekezdése kimondja:
            „Az információ birtokosa a 3. cikk (3) bekezdése szerinti adatszolgáltatásra kötelező határozattal szemben hatályon kívül helyezés iránti keresetet indíthat a közigazgatási bíróság előtt. […]”
         
      
      III. Az alapeljárás
   
   
            20.
         
         
            Az alapeljárás a francia adóhatóságnak a luxemburgi adóhatósághoz intézett, információszolgáltatás iránti megkeresésén alapul. A francia adóhatóság e megkeresést a Luxemburg és Franciaország közötti, 1958. április 1‑jei adóegyezményre, valamint a 2011/16 irányelvre alapozza.
         
      
            21.
         
         
            Az információszolgáltatás iránti 2017. április 27‑i megkeresésben a francia hatóságok jelezték, hogy ellenőrzést végeznek az F társaságnál (székhelye: Franciaország), amely egy franciaországi községben ingatlan‑bérbeadási tevékenységet folytat. A Luxemburgban székhellyel rendelkező L társaság nem csupán az F társaság közvetett anyavállalata (egy holland jog szerinti társaságon keresztül), hanem közvetlenül tulajdonában áll egy másik, ugyanabban a franciaországi községben található ingatlan is. A francia hatóságok kifejtették, hogy azon természetes személyek, akiknek – közvetlenül vagy közvetett módon – Franciaországban található ingatlan áll a tulajdonában, kötelesek azt ingatlanvagyon‑adózási célból bejelenteni, valamint hogy meg kívánják tudni, kik az L társaság részvényesei és gazdasági kedvezményezettjei.
         
      
            22.
         
         
            A luxemburgi adóhatóság 2018. február 28‑i levelében (a továbbiakban: adatszolgáltatásra kötelező határozat) arra kötelezte az L társaságot, hogy bizonyos információkat szolgáltasson a következők szerint:
            „[…] 2017. április 27‑én a hatáskörrel rendelkező francia adóhatóság a […] 2011/16 irányelv, valamint a Luxemburg és Franciaország közötti […] adóegyezmény alapján információkérést küldött a közvetlen adók hivatalának.
            A kéréssel érintett jogi személy a [franciaországi] székhelyű F társaság.
            Kérem Önt, hogy a 2012. január 1. és 2016. december 31. közötti időszakra vonatkozóan szíveskedjen átadni a következő információkat és dokumentumokat […].
            
                     –
                  
                  
                     Kérem, hogy közölje az L társaság részvényeseinek nevét és címét, valamint a társaság közvetlen és – a közbenső szervezetektől függetlenül – közvetett tényleges tulajdonosainak nevét és címét, továbbá a tőke megoszlását;
                  
               
                     –
                  
                  
                     Kérem, nyújtsa be az L társaság részvénykönyvének másolatát. […]”.
                  
               
      
            23.
         
         
            Az L társaság közigazgatási jogorvoslattal élt az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szemben, jóllehet a 2014. november 25‑i törvény 6. cikke szerint nem volt helye jogorvoslatnak. A 2018. június 4‑i határozattal mint elfogadhatatlant elutasították a jogorvoslati kérelmet. Az L társaság keresetet indított e határozattal szemben. E kereset elbírálása jelenleg folyamatban van a Tribunal administratif (közigazgatási bíróság, Luxemburg) előtt.
         
      
            24.
         
         
            2018. augusztus 6‑án a luxemburgi adóhatóság bírságot szabott ki az L társaságra az adatszolgáltatásra kötelező határozat végrehajtásának elmulasztása miatt. 2018. szeptember 5‑én az L társaság keresetet indított a Tribunal administratif (közigazgatási bíróság) előtt a bírság kiszabásával szemben. Az L társaság különösen arra hivatkozik, hogy a francia adóhatóság által kért információk nem minősülnek „előreláthatólag relevánsnak”, és az adatszolgáltatásra kötelező határozat nem jelöli meg, hogy az információt milyen adózási célból kérik.
         
      
            25.
         
         
            2018. december 18‑i ítéletében a Tribunal administratif (közigazgatási bíróság) megalapozottnak nyilvánította a keresetet, és megsemmisítette a bírság kiszabásáról szóló, 2018. augusztus 6‑i határozatot, mivel már az adatszolgáltatásra kötelező határozat is érvénytelen volt. A Tribunal administratif (közigazgatási bíróság) lényegében azzal érvelt, hogy ellentmondás áll fenn egyrészről az adatszolgáltatásra kötelező, 2018. február 28‑i határozatban megjelölt adózó személyazonossága, másrészről pedig a francia hatóságok által az információkérés céljára vonatkozóan szolgáltatott magyarázatok között. Ezért továbbra is kétséges az információkérésben említett adózó személyazonossága. A Tribunal administratif (közigazgatási bíróság) közelebbről azt hangsúlyozta, hogy a 2017. április 27‑i információkérésben szereplő magyarázatok arra engednek következtetni, hogy a folyamatban lévő vizsgálat nem az F társaságra – amelyet pedig a franciaországi vizsgálat tárgyát képezőként megjelöltek – és annak megfelelő megadóztatására, hanem inkább az L társaság gazdasági kedvezményezettjeit jelentő természetes személyekre vonatkozik. E személyeket a francia jog alapján ingatlanvagyon‑adózási célból a Franciaország területén fennálló ingatlantulajdon bejelentésére vonatkozó kötelezettség terheli.
         
      
            26.
         
         
            2018. december 21‑én benyújtott beadványával a Luxemburgi Nagyhercegség fellebbezést nyújtott be a Cour administrative‑hoz (közigazgatási fellebbviteli bíróság, Luxemburg) ezen ítélettel szemben. Luxemburg különösen úgy véli, hogy a francia adóhatóság által kért információk megfelelnek az „előrelátható relevancia” feltételének, és a francia megkeresés tartalmazza a 2011/16 irányelv 20. cikkének (2) bekezdése szerint szükséges adatokat. Egyébként a Charta 47. cikkének követelményei is teljesülnek, mert az L társaság jogorvoslattal élt mind az adatszolgáltatásra kötelező határozattal, mind pedig a bírság kiszabásával szemben.
         
      
      IV. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
   
   
            27.
         
         
            A fenti körülményekre tekintettel a Cour administrative (közigazgatási fellebbviteli bíróság) a 2019. május 23‑i végzésével az eljárást felfüggesztette, és a jelen ügyben az EUMSZ 267. cikk alapján előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
            „1) Úgy kell‑e értelmezni a 2011/16 irányelv 20. cikke (2) bekezdésének a) pontját, hogy valamely megkereső tagállam hatáskörrel rendelkező hatósága által előterjesztett információcsere iránti megkeresés, amely az információcsere iránti megkeresésben említett adózókat csupán valamely jogi személyben fennálló részvényesi és gazdasági kedvezményezetti minőségük alapján határozza meg, anélkül hogy ezen adózókat a megkereső hatóság korábban név szerint és egyedileg azonosította volna, megfelel az azonosítására vonatkozóan e rendelkezéssel előírt követelményeknek?
            2) Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén úgy kell‑e értelmezni ugyanezen irányelv 1. cikkének (1) bekezdését és 5. cikkét, hogy az előrelátható relevancia követelményének tiszteletben tartása azt jelenti, hogy a megkereső tagállam hatósága ahhoz, hogy bizonyítsa, hogy az érintett adózók egyedi azonosításának hiánya ellenére nem információhalászatot folytat, világos és megfelelő magyarázattal alátámaszthatja, hogy személyek korlátozott csoportjára vonatkozó, célzott vizsgálatot, nem egyszerűen általános adóellenőrzésre irányuló vizsgálatot folytat, valamint hogy e vizsgálatot valamely konkrét jogi kötelezettség be nem tartására vonatkozó alapos gyanú igazolja?
            3) Úgy kell‑e értelmezni az Európai Unió Alapjogi Chartájának 47. cikkét, hogy amennyiben
            
                     1.
                  
                  
                     valamely jogalany, akivel szemben a megkeresett tagállam hatáskörrel rendelkező hatósága közigazgatási pénzügyi szankciót szabott ki amiatt, hogy nem tett eleget egy őt a nemzeti adóhatóságok közötti, a 2011/16 irányelven alapuló információcsere keretében információszolgáltatásra kötelező közigazgatási határozatnak, amellyel szemben a megkeresett tagállam belső joga szerint nincs helye keresetnek, és aki a pénzügyi szankció elleni kereset keretében járulékosan vitatta e határozat jogszerűségét, és
                  
               
                     2.
                  
                  
                     e jogalany a 2011/16 irányelv 20. cikkének (2) bekezdésében megjelölt minimális információkról csak az említett szankcióval szemben indított keresete alapján indult bírósági eljárás során szerzett tudomást,
                  
               e jogalany számára a vele szemben hozott, adatszolgáltatásra kötelező határozat, valamint bírság kiszabásáról szóló határozat érvényességének járulékos, jogerős elismerését követően halasztó hatályú határidőt kell biztosítani a bírság megfizetésére annak érdekében, hogy a hatáskörrel rendelkező bíróság által jogerősen megerősített előrelátható relevanciára vonatkozó információkról való tudomásszerzést követően eleget tehessen az adatszolgáltatásra kötelező határozatnak?”
         
      
      V. A Bíróság előtti eljárás
   
   
            28.
         
         
            A 2020. január 15‑i végzés először felfüggesztette az eljárást a C‑245/19. és C‑246/19. sz. egyesített ügyekben 2020. október 6‑án hozott ítélet kihirdetéséig. 2020. november 19‑én a kérdést előterjesztő bírósággal egyeztetve folytatódott az eljárás.
         
      
            29.
         
         
            Az előzetes döntéshozatali eljárásban az L társaság mellett Luxemburg, a Francia Köztársaság, a Spanyol Királyság, a Görög Köztársaság, a Lengyel Köztársaság, a Finn Köztársaság, Írország, az Olasz Köztársaság, valamint a Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket, és válaszolt írásban a Bíróság által feltett kérdésekre.
         
      
      VI. Jogi értékelés
   
   
      A. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első két kérdésről
   
   
            30.
         
         
            Előzetes döntéshozatalra előterjesztett első két kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a 2011/16 irányelv 1. cikkének (1) bekezdésében és 5. cikkében szereplő „előrelátható relevancia” fogalmára és a 2011/16 irányelv 20. cikkének (2) bekezdésében foglalt rendelkezésre tekintettel vonatkozhat‑e az információkérés meghatározható, de egyedileg nem meghatározott személyek csoportjára, és ha igen, milyen feltételek mellett.
         
      
            31.
         
         
            A jelen ügyet két sajátosság jellemzi. Egyrészt a francia adóhatóság megkeresése nem egy konkrét személyre, hanem személyek csoportjára vonatkozik. Másrészt a személyek e csoportja nincs név vagy más kritériumok (például hivatalos fényképes igazolvány száma, adószám vagy bankszámlaszám) alapján meghatározva, hanem csupán közös jellemzők (az L társaság részvényesei és gazdasági kedvezményezettjei) alapján határozható meg. Az információkérés célja éppen a név szerinti azonosítás.
         
      
            32.
         
         
            A Bíróság által eddig elbírált, az „előrelátható relevancia” fogalmával kapcsolatos ügyekben ismert volt az adózók személyazonossága. (
                  9
               ) A megkereső állam azért kért további információkat, hogy megfelelően végezhesse el az adóztatást, illetve hogy ellenőrizhesse az adózó adatait. A jelen ügyben ezzel szemben a megkereső államban történő adóztatást megalapozó tényező (franciaországi ingatlan) az ismert. Nem egyértelmű azonban, hogy kik azok a személyek, akiknek teljesíteniük kell az ingatlannal kapcsolatos adójogi kötelezettségeket. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem e tekintetben eltér a Bíróság által korábban elbírált ügyektől.
         
      
            33.
         
         
            Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első két kérdés kizárólag a francia hatóság információkérésére vonatkozik, nem vonatkozik viszont a luxemburgi adóhatóság adatszolgáltatásra kötelező határozatára. A kérdésekre adandó válasz mindazonáltal releváns a kiszabott közigazgatási szankció jogszerűségének a kérdést előterjesztő bíróság általi értékelése szempontjából. A Luxemburg által kiszabott szankció jogszerűsége ugyanis az adatszolgáltatásra kötelező luxemburgi határozat jogszerűségétől függ. A szankció jogszerűsége ugyanis a francia hatóságok jogszerű információkérését feltételezi.
         
      
            34.
         
         
            Mivel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés logikus következménye, és lényegében mindkét kérdés a 2011/16 irányelv rendelkezéseinek értelmezésére vonatkozik, azokra egyetlen válasz adható.
         
      
      
         1.
       
         Az „előrelátható relevancia” fogalmáról
      
   
   
            35.
         
         
            A 2011/16 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy a tagállamok az adózás területén a tagállami jogszabályok alkalmazása és végrehajtása szempontjából „előreláthatólag releváns” információk cseréje céljából együttműködnek egymással. Az említett irányelv 5. cikke alapján csak az ilyen információkat kell közölni a megkeresésre történő információcsere keretében.
         
      
            36.
         
         
            Így tehát a hatóságnak – az információcsere alapját képező vizsgálat lefolytatójának – kell megítélnie az ügy körülményei alapján az e vizsgálat céljából kért információk előrelátható relevanciáját az eljárás lefolytatása és a 2011/16 irányelv 17. cikkének (1) bekezdése értelmében a szokásos információforrások kimerítése függvényében.
         
      
            37.
         
         
            Bár a megkereső hatóság e tekintetben rendelkezik mérlegelési mozgástérrel, nem kérhet olyan információkat, amelyek egyáltalán nem relevánsak a szóban forgó vizsgálat szempontjából. A kért információk „előreláthatólag releváns” jellege tehát a jogszerű információkérés feltételét képezi. (
                  10
               )
         
      
            38.
         
         
            Következésképpen értelmezni kell a 2011/16 irányelv 1. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett 5. cikke szerinti „előrelátható relevancia” fogalmát. Ennek során elsődlegesen a szöveget és a szabályozási összefüggést (erről lásd az a) pontot), valamint a célt (erről lásd a b) pontot) kell megvizsgálni. Mivel az OECD‑modellegyezmény kommentárjában szereplő magyarázat a 2011/16 irányelv elfogadását követően (erről lásd a c) pontot), az irányelv szövege pedig 2021. március 22‑én (erről lásd a d) pontot) módosult, másodlagosan e módosítások jelen ügybeli relevanciájával is foglalkozni kell.
         
      
      
         a)
       
         A 2011/16 irányelv 5. cikkével és 20. cikkének (2) bekezdésével összefüggésben értelmezett 1. cikkének szövege és szabályozási összefüggése
      
   
   
            39.
         
         
            A 2011/16 irányelv 1. cikkének (1) bekezdésében szereplő „előreláthatólag releváns” kifejezés célja, amint arra a Bíróság már rámutatott, hogy a megkereső hatóság számára lehetővé tegye valamennyi olyan információ kérését és megszerzését, amelyekről az észszerűen vélheti úgy, hogy a vizsgálata szempontjából relevánsnak bizonyulnak, anélkül azonban, hogy jogosult lenne arra, hogy nyilvánvalóan túllépje e vizsgálat keretét, vagy hogy túlzott mértékű terhet rójon a megkeresett hatóságra. (
                  11
               )
         
      
            40.
         
         
            A 2011/16 irányelv 5. cikke ezen információkra utal, előírva, hogy a megkeresett hatóság az 1. cikk (1) bekezdésében említett minden olyan információt közöl a megkereső hatósággal, amely a birtokában van, vagy amelyet közigazgatási vizsgálatok eredményeként megszerez. Ezen 5. cikk tehát a megkeresett hatósággal szemben támaszt kötelezettséget.
         
      
            41.
         
         
            E rendelkezések szövegéből következik, hogy az „előreláthatólag releváns” kifejezés azon jellegre utal, amellyel a kért információknak kell rendelkezniük. A 2011/16 irányelv 1. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett 5. cikkének szövegéből e tekintetben nem lehet olyan korlátozásra következtetni, hogy az információkérés csak név szerint azonosított konkrét adózókra vonatkozhat.
         
      
            42.
         
         
            Az „előrelátható relevancia” fogalmának értelmezése során a 2011/16 irányelv (9) preambulumbekezdését is figyelembe kell venni. E preambulumbekezdés szerint az „előreláthatólag [releváns]” követelmény bevezetésének célja az, hogy a lehető legszélesebb körű adóügyi információcserét tegye lehetővé. Ugyanakkor e követelmény egyértelművé teszi, hogy a tagállamok nem végezhetnek a bizonyíték felkutatása céljából történő, előzetesen nem meghatározott nyomozást („fishing expeditions”), vagy nem kérhetnek információkat akkor, ha valószínűtlen, hogy a kért információk az adott adófizető adóügyei tekintetében lényegesek lennének.
         
      
            43.
         
         
            Az „adott adófizető” kifejezésből nem vonható le az a következtetés, hogy a megkeresés nem vonatkozhat az adózók egy csoportjára, sem pedig az, hogy az adózóknak név szerint azonosítottnak kell lenniük. Sokkal inkább az bír döntő jelentőséggel, hogy létezik‑e egyáltalán egy adott adófizető – tehát egy olyan személy, akit a megkereső államban adójogi kötelezettségek terhelnek –, és hogy ez a személy pontosan meghatározható‑e.
         
      
            44.
         
         
            Az „előrelátható relevancia” fogalmának értelmezése során azt is figyelembe kell venni, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a megkeresett hatóságnak vizsgálnia kell, hogy a kért információk nem nélkülöznek‑e minden „előrelátható relevanciát” a megkereső hatóság által folytatott vizsgálat szempontjából. (
                  12
               )
         
      
            45.
         
         
            Amint azt a Bíróság korábban már megállapította, e tekintetben utalni kell az irányelv 20. cikkének (2) bekezdésére, amely ezen ellenőrzés szempontjából fontos tényezőket említ. (
                  13
               ) A 2011/16 irányelv 20. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében a megkereső hatóságnak a formanyomtatványon információt kell szolgáltatnia legalább a vizsgálat vagy nyomozás alatt álló „személy személyazonosság[áról]”. Az angol nyelvi változatban az „identity of the person”, a francia nyelvi változatban pedig a „l’identité de la personne” kifejezés szerepel.
         
      
            46.
         
         
            A „személyazonosság”, illetve az „identity/identité” kifejezések a név szerinti azonosítására is, de nem kizárólag arra vonatkoznak. A 2011/16 irányelv 20. cikke (2) bekezdése a) pontjának szövege nem enged arra következtetni, hogy az információkérés kizárólag egyetlen adózóra vonatkozhat. A szövegből az a következtetés sem vonható le, hogy az adózót vagy adózókat név szerint kellene azonosítani.
         
      
            47.
         
         
            Ellenkezőleg, a „személyazonosság” kifejezést úgy kell értelmezni, hogy az általánosságban minden olyan tulajdonságot vagy jellemzőt magában foglal, amely egy személyt megkülönböztet másoktól. Egy személy azonban a névtől eltérő jellemzők alapján is azonosítható, ha ez szintén kizárja az összetéveszthetőséget.
         
      
            48.
         
         
            Elegendő tehát, ha a megkereső állam megadja az összes olyan ténybeli információt és jellemzőt, amely lehetővé teszi a megkeresett állam számára az adózó azonosítását.
         
      
            49.
         
         
            A 2011/16 irányelv 5. cikkével és 20. cikke (2) bekezdésének a) pontjával összefüggésben értelmezett 1. cikke (1) bekezdésének szövegéből és szabályozási összefüggéséből az következik tehát, hogy az információkérés adózók csoportjára is vonatkozhat, és hogy az adózónak, illetve adózóknak a megkereső hatóság által szolgáltatott információk alapján azonosíthatóknak, de nem feltétlenül név szerint azonosítottaknak kell lenniük.
         
      
      
         b)
       
         Az „előrelátható relevancia” fogalmának értelme és célja
      
   
   
            50.
         
         
            Ezt megerősíti az „előrelátható relevancia” fogalmának értelme és célja. Az információk anyagi relevanciáját illetően ugyanis a Bíróság már megállapította, hogy a megkereső hatóságnak a vizsgálata keretében meg kell tudnia határozni azon információkat, amelyek szerinte szükségesek a nemzeti joga szempontjából annak érdekében, hogy megfelelően megállapíthassa a beszedendő adók összegét. (
                  14
               )
         
      
      1) A jogszerű csoportos megkeresések elhatárolása a jogellenes információhalászattól
   
   
            51.
         
         
            Ebből az következik, hogy a 2011/16 irányelv 5. cikkével összefüggésben értelmezett 1. cikkének (1) bekezdése szerinti információkérésnek nem feltétlenül kell dokumentumok (például szerződések, számlák és kifizetések) átadására irányulnia. A Bíróság ezenkívül már megállapította, hogy információk akkor sem nélkülöznek nyilvánvalóan minden „előrelátható relevanciát”, ha olyan szerződésekre, számlákra és kifizetésekre vonatkoznak, amelyeket ugyan nem jelöltek meg pontosan, de szempontokkal határoltak körül. (
                  15
               ) Ez a mérce a személyekre vonatkozó megkeresések esetében is alkalmazható.
         
      
            52.
         
         
            A megkereső államnak tehát nem kell az érintett személyeket már a megkeresés előtt név szerint azonosítania. A megkeresésre rendszerint a vizsgálat azon szakaszában kerül sor, amely éppen olyan információk megszerzésére irányul, amelyekről a megkereső hatóság feltehetően nem rendelkezik pontos és teljes körű ismeretekkel. Az információkérés célja éppen az érintett személyek azonosítása. Az információcsere hatékonysága (különösen az adócsalás és az adókikerülés elleni küzdelemben) ezért jelentősen csökkenne, ha a megkeresés csak olyan személyekre vonatkozhatna, akiknek a neve már ismert. Bár Svájc a múltban inkább megszorító jellegű információcseréről volt ismert, még a svájci Bundesgericht (szövetségi bíróság) is azon a véleményen van, hogy az ilyen csoportos megkeresések ezért jogszerűek lehetnek. (
                  16
               )
         
      
            53.
         
         
            Ezzel szemben az „előrelátható relevancia” fogalmából az következik, hogy a tagállamok nem végezhetnek puszta információhalászatot. (
                  17
               ) Az információkérésnek tehát bizonyos mértékben valamely egyedi ügyre kell vonatkoznia. A megkeresés nem lehet spekulatív.
         
      
            54.
         
         
            Ha azonban az információkérés nem azonosított adózók csoportjára vonatkozik, különösen nagy az információhalászat veszélye. Előzetes azonosítás hiányában ugyanis a megkereső állam rendszerint nem hivatkozhat az e személyekkel szembeni konkrét adóztatási eljárásra.
         
      
            55.
         
         
            Ennélfogva a megkereső államot különleges indokolási és pontosítási kötelezettségek terhelik annak érdekében, hogy a kért információk megfeleljenek az „előrelátható relevancia” feltételének, más szóval, hogy jogszerű csoportos megkeresésről legyen szó. Ez azért is szükséges, mert – amint azt a Bíróság már megállapította – (
                  18
               ) a megkeresett hatóságnak vizsgálnia kell, hogy a kért információk nem nélkülöznek‑e minden „előrelátható relevanciát” a megkereső hatóság által folytatott vizsgálat szempontjából. Az indokolási kötelezettséggel szemben támasztott követelmények e tekintetben szigorodnak a kért információk terjedelmének és érzékenységének növekedésével. (
                  19
               )
         
      
            56.
         
         
            Ahogyan már más helyütt (
                  20
               ) kifejtettem, a bizonyíték felkutatása céljából történő jogellenes nyomozás jogszerű információkéréstől való elhatárolásához különböző tényezőket kell figyelembe venni. Először a megkereső hatóság vizsgálatának tárgya bír jelentőséggel, valamint az, hogy e hatóság milyen adójogi kifogást fogalmazott meg. Szerepet játszik továbbá az adózó korábbi magatartása is. Az adójogi kötelezettségek figyelmen kívül hagyására vonatkozó konkrét támpontok jobban indokolják az információcserét, mint a puszta spekulációk.
         
      
      2) Az információkérés pontosságának követelménye
   
   
            57.
         
         
            Következésképpen felmerül a kérdés, hogy a megkeresésnek mennyire kell pontosnak lennie az egyedileg nem meghatározott adózók csoportja tekintetében ahhoz, hogy a megkeresett hatóság eleget tudjon tenni ennek a kötelezettségnek. E kérdésre lényegében a 2011/16 irányelv 20. cikke (2) bekezdésének értelmezése útján kell választ adni. Ez a rendelkezés tartalmazza azokat a minimális információkat, amelyeket a megkereső állam információkérésének tartalmaznia kell.
         
      
            58.
         
         
            A 2011/16 irányelv 20. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében közölni kell a vizsgálat vagy nyomozás alatt álló személy személyazonosságát. Amint azt már jeleztem, e tekintetben nem kell név szerint azonosítani az adózót vagy adózókat annak megvizsgálásához, hogy a kért információk nem nélkülöznek‑e minden „előrelátható relevanciát”. Sokkal inkább az bír döntő jelentőséggel, hogy az adózók csoportjának leírása kellően konkrét és teljes körű legyen ahhoz, hogy lehetővé tegye a megkeresett állam számára az egyértelmű azonosítást.
         
      
            59.
         
         
            A 2011/16 irányelv 20. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében ezenkívül a megkereső államnak közölnie kell, hogy az információt milyen adózási célból kéri. Más szóval, a megkeresett állam számára megállapíthatónak kell lennie, hogy az adózók csoportját milyen adójogi kötelezettségek terhelik a megkereső államban, és milyen tények szolgálnak a megkeresés alapjául.
         
      
            60.
         
         
            A még meg nem határozott személyekre vonatkozó csoportos megkereséseket illetően ebből továbbá az következik, hogy a megkereső tagállamnak be kell mutatnia, hogy miért áll fenn a konkrét jogi kötelezettségek érintett személyek általi be nem tartására vonatkozó alapos gyanú. Igaz ugyan, hogy az információk főszabály szerint attól függetlenül „előreláthatólag relevánsak”, hogy az érintett személy jogkövető módon járt‑e el. Az információcsere gyakran csak a jogkövető magatartást hivatott megerősíteni.
         
      
            61.
         
         
            Az adózók nem azonosított csoportjára vonatkozó megkeresést mindazonáltal bizonyos sajátosságok jellemzik. Egyrészt mivel a megkereső állam nem tudja azonosítani a személyeket, e személyek főszabály szerint valószínűleg még nincsenek az érintett adózási célból nyilvántartásba véve a megkereső államban. Másrészt, mivel a kért információknak „előreláthatólag relevánsnak” kell lenniük a megkereső államban történő adóztatás szempontjából, a csoportot konkrét adójogi kötelezettségeknek kell terhelniük a megkereső államban. E két szempont együttesen azt feltételezi, hogy e csoport tagjai nem jogkövető módon jártak el.
         
      
            62.
         
         
            Következésképpen jogszerűek a meghatározható, de még nem azonosított adózók csoportjára vonatkozó megkeresések. A megkereső államnak mindazonáltal i. a lehető legkonkrétabban és legteljesebb körűen le kell írnia a csoportot, ii. ki kell fejtenie, hogy az adózók csoportját milyen adójogi kötelezettségek terhelik a megkereső államban, és milyen tények szolgálnak a megkeresés alapjául, valamint iii. be kell mutatnia azokat az okokat, amelyek miatt feltételezhető, hogy a csoport nem jogkövető módon járt el.
         
      
            63.
         
         
            A jogszerű csoportos megkeresés és a jogellenes információhalászat közötti szükséges elhatárolást e tekintetben átfogó vizsgálat keretében az egyedi ügy összes körülményének értékelésével kell elvégezni, és ezért az a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
         
      
            64.
         
         
            A Bírósággal ismertetett tényállás alapján a francia adóhatóság információkérése kifejezetten az L társaság részvényeseire és gazdasági kedvezményezettjeire vonatkozik. Ezek a jellemzők főszabály szerint lehetővé teszik az érintett személyek azonosítását. Ezenkívül azt is figyelembe kell venni, hogy a francia hatóság a megkeresésben egyértelműen kifejtette, hogy az L társaság azon F társaság közvetett anyavállalata, amely egy franciaországi ingatlan tulajdonosa. Ezenkívül közvetlenül az L társaság tulajdonában áll egy másik franciaországi ingatlan is. A francia hatóságok által kifejtettekből kiderül továbbá, hogy azon természetes személyek, akiknek – közvetlenül vagy közvetett módon – Franciaországban található ingatlan áll a tulajdonában, kötelesek azt bejelenteni, amire ez idáig nyilvánvalóan nem került sor. Úgy tűnik tehát, hogy az információkérés – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő átfogó értékelés függvényében – megfelel a fent említett feltételeknek (62. pont).
         
      
            65.
         
         
            Egyébiránt a 2011/16 irányelv 17. cikke alapján sem merülhetnek fel kétségek az információkérés szükségességét illetően. Különösen – ahogyan arra Franciaország rámutatott – a 2015/849 irányelv (
                  21
               ) és a 2018/843 irányelv (
                  22
               ) alapján létrehozandó átláthatósági nyilvántartás még nem valósult meg Luxemburgban az információkérés időpontjában, és így a francia adóhatóság nem tudta maga azonosítani a gazdasági kedvezményezetteket. A Bíróságnak nincs tudomása arról, hogy a francia adójog alapján lehetséges lett volna‑e a szóban forgó ingatlant terhelő adó ugyanolyan hatékony más módon történő behajtása, ami adott esetben az információkérést is szükségtelenné tette volna.
         
      
      
         c)
       
         Az OECD‑modellegyezmény kommentárjának relevanciája
      
   
   
            66.
         
         
            Ezt az értelmezést, amely szerint a csoportos megkeresés csak a 62. pontban felsorolt feltételek mellett lehet előreláthatólag releváns, az OECD‑modellegyezmény 26. cikkéhez fűzött felülvizsgált magyarázat is alátámasztja.
         
      
            67.
         
         
            Igaz ugyan, hogy az OECD‑modellegyezmény nem jogilag kötelező erejű, többoldalú nemzetközi szerződés, hanem csupán egy nemzetközi szervezet egyoldalú aktusa az e szervezet tagállamainak címzett ajánlások formájában. (
                  23
               ) Az OECD‑modellegyezmény kommentárja szintén nem kötelező jogilag a Bíróságra nézve. E magyarázat szerzői mindazonáltal helyes következtetésre jutnak.
         
      
            68.
         
         
            Amint azt a kommentárnak az OECD‑modellegyezmény 26. cikkére vonatkozó 5.1 pontja helyesen megállapítja, az információkérés nem minősül jogellenes információhalászatnak pusztán azért, mert nem tartalmazza a vizsgálat alatt álló adózó nevét vagy címét. Ebben az esetben a megkereső államnak csak további információkat kell szolgáltatnia, amelyek lehetővé teszik az adózó azonosítását a megkeresett államban.
         
      
            69.
         
         
            Ezenkívül a kommentár 5.2 pontja helyesen állapítja meg, hogy az „előrelátható relevancia” követelménye mind egy konkrét adózó, mind a csoportos megkeresés esetében alkalmazandó. Ha azonban a megkeresés egyedileg nem azonosított adózók csoportjára vonatkozik, a megkereső államnak a lehető legkonkrétabban és legteljesebb körűen le kell írnia a csoportot. A megkereső államnak ezenkívül ismertetnie kell az alkalmazandó jogot, valamint az információkérés alapjául szolgáló tényeket és körülményeket.
         
      
            70.
         
         
            Végül a kommentár 5.2 pontja szerint a megkereső államnak be kell mutatnia azokat az okokat, amelyek miatt feltételezhető, hogy a csoport nem az ismertetett jognak megfelelő módon járt el, és hogy a kért információk mennyiben alkalmasak a kötelezettségek csoporton belüli teljesítésének megállapítására. Ez megfelel a fent (62. pont) említett feltételeknek, amelyek már a modellegyezmény kommentárjának 2014. évi módosítását megelőzően is alkalmazandók voltak. Ezért nem megalapozottak a kérdést előterjesztő bíróság azzal kapcsolatos alapvető aggályai, hogy az OECD‑modellegyezmény kommentárjának naprakésszé tétele utólagosan kiterjesztette az előrelátható relevancia tényállási elemét.
         
      
      
         d)
       
         A 2011/16 irányelv 2021. március 22‑i módosítása
      
   
   
            71.
         
         
            A 2011/16 irányelv 5a. cikke (3) bekezdésének utólagos beillesztése sem változtat ezen az értelmezésen. A 2021. március 22‑i 2021/514 tanácsi irányelv (
                  24
               ) a 2011/16 irányelv 5a. cikkének (3) bekezdésében első alkalommal teremt különös jogalapot a csoportos megkeresésekre vonatkozóan. A tagállamoknak 2022. december 31‑ig kell átültetniük a módosított irányelvet a nemzeti jogba. Ennélfogva a 2021/514 irányelvvel módosított 2011/16 irányelv 5a. cikkének (3) bekezdése nincs közvetlen hatással a jelen ügyben hozandó döntésre.
         
      
            72.
         
         
            A 2021/514 irányelv (4) preambulumbekezdéséből kitűnik azonban, hogy az új rendelkezés révén az adóhatóságoknak egyértelmű jogi kerettel kell rendelkezniük a csoportos megkeresések további használatát illetően. Már ebből a megfogalmazásból is az következik, hogy az irányelv deklaratív jellegű módosításáról van szó, a csoportos megkeresések tehát már korábban is jogszerűek voltak. A módosításra azért került sor, hogy mind az adózók és az adatszolgáltatásra kötelezettek, mind az adóhatóságok számára jogbiztonságot és jogi egyértelműséget biztosítsanak.
         
      
            73.
         
         
            A csoportos megkeresésekre vonatkozó különös rendelkezésnek a 2021/514 irányelvvel módosított 2011/16 irányelv 5a. cikkének (3) bekezdésével történő beillesztésével szintén nem ellentétes tehát az „előrelátható relevancia” fogalmának fent elvégzett, az uniós jog szempontjából való autonóm értelmezése (ezzel kapcsolatban lásd a 62. pontot).
         
      
      
         2.
       
         Következtetés
      
   
   
            74.
         
         
            Következésképpen úgy kell értelmezni a 2011/16 irányelv 20. cikkének (2) bekezdésével összefüggésben értelmezett 1. cikkének (1) bekezdését és 5. cikkét, hogy az információkérés nem azonosított, de valamely jogi személyben fennálló részvényesi és gazdasági kedvezményezetti minőségük alapján meghatározható személyek csoportjára is vonatkozhat.
         
      
            75.
         
         
            Az „előrelátható relevancia” tényállási eleme e tekintetben mindazonáltal megköveteli, hogy a megkereső állam az információkérésben i. a lehető legkonkrétabban és legteljesebb körűen írja le a csoportot, ii. fejtse ki, hogy az adózók csoportját milyen adójogi kötelezettségek terhelik a megkereső államban, és milyen tények szolgálnak a megkeresés alapjául, valamint iii. mutassa be azokat az okokat, amelyek miatt feltételezhető, hogy a csoport nem jogkövető módon járt el.
         
      
      B. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésről
   
   
            76.
         
         
            Előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy az adatszolgáltatásra kötelező határozat címzettje (
                  25
               ) számára határidőt kell‑e biztosítani az adatszolgáltatásra kötelező határozat végrehajtásának elmulasztása miatt kiszabott bírság megfizetésére a bírság kiszabásával szemben indított eljárás lezárását követően. Ez a kérdés azért merül fel a kérdést előterjesztő bíróság számára, mert az említett személy nem élhetett jogorvoslattal közvetlenül az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szemben, és csak a bírósági eljárás során szerzett tudomást a 2011/16 irányelv 20. cikkének (2) bekezdése szerinti minimális információkról (ezzel kapcsolatban lásd részletesen az 57. és azt követő pontokat, különösen a 62. pontot).
         
      
            77.
         
         
            Először is az a kérdés merül fel, hogy a luxemburgi eljárásjog összeegyeztethető‑e a Charta 47. cikkével. Mivel az L társaság nem élhetett jogorvoslattal közvetlenül az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szemben, csak arra volt lehetősége, hogy megvárja a közigazgatási szankció kiszabását, és a bírság elleni kereset keretében járulékosan vizsgáltassa felül az adatszolgáltatásra kötelező határozat jogszerűségét.
         
      
            78.
         
         
            Amennyiben e keresetnek nem adnak helyt, mert az információkérés és az azon alapuló adatszolgáltatásra kötelező határozat jogszerű volt, és a bírsággal szemben semmilyen egyéb indokolt kifogás nem áll fenn, az L társaságnak meg kell fizetnie a bírságot. Ha azonban jogorvoslattal élhetett volna közvetlenül az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szemben, a halasztó hatály miatt elegendő ideje lett volna ezt követően az adatszolgáltatásra kötelező határozat végrehajtására. Ezzel elkerülhette volna a közigazgatási szankció kiszabását. Ebben az esetben nem lett volna szükség a megfizetés további halasztására, ahogyan azt a kérdést előterjesztő bíróság a harmadik kérdésben említi.
         
      
            79.
         
         
            A kérdést előterjesztő bíróság harmadik kérdése ezenkívül aggályokat vet fel azzal kapcsolatban, hogy az L társaság csak a bírósági eljárás során szerzett tudomást a 2011/16 irányelv 20. cikkének (2) bekezdésében megjelölt minimális információkról. Ez lényegében azt a – Bíróság által még meg nem válaszolt – kérdést veti fel, hogy a hatékony jogvédelemhez való alapvető jog (a Charta 47. cikke) bizonyos követelményeket támaszt‑e a megkeresett állam adatszolgáltatásra kötelező határozatával szemben is. Így a jelen esetben az a követelmény jöhet szóba, hogy az adatszolgáltatásra kötelező határozatnak megfelelő indokolást kell tartalmaznia, amely alapján a címzett (a jelen esetben az L társaság) meg tudja ítélni az előreláthatólag releváns jelleget. Ez lehetővé tenné számára annak eldöntését, hogy sikerrel járhat‑e egyáltalán az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szembeni közvetlen fellebbezés, illetve a később kiszabott bírsággal szembeni közvetett fellebbezés.
         
      
      
         1.
       
         A Charta 47. cikkének megsértése
      
   
   
            80.
         
         
            Az adatszolgáltatásra kötelező határozat címzettje tekintetében Luxemburg a 2019. március 1‑jei törvénnyel közvetlenül az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szembeni jogorvoslati lehetőséget vezetett be. Ez azonban nem érinti az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés elfogadhatóságát. Az L társaság ugyanis már a 2019. március 1‑jei törvény hatálybalépése előtt keresetet indított. Ezen mit sem változtat az a körülmény, hogy az L társaság ténylegesen közvetlenül az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szemben is jogorvoslattal élt. Amint ugyanis arra Luxemburg rámutat, ezt a jogorvoslatot nem írta elő jogszabály, és az eleve elfogadhatatlan volt.
         
      
            81.
         
         
            Mivel a Bíróság ítélkezési gyakorlatából már kitűnik, hogy a Charta alkalmazható, (
                  26
               ) meg kell vizsgálni, hogy megsértették‑e a Charta 47. cikkét. E tekintetben különbséget kell tenni a közvetlen jogorvoslat kizárása (erről lásd az a) pontot) és az adatszolgáltatásra kötelező határozat szükséges tartalmára vonatkozó követelmények (erről lásd a b) pontot) között.
         
      
      
         a)
       
         A Charta 47. cikkének megsértése a jogorvoslat kizárásával
      
   
   
            82.
         
         
            A Charta 47. cikkének első bekezdése értelmében mindenkinek, akinek az Unió joga által biztosított jogait és szabadságait megsértették, az e cikkben megállapított feltételek mellett joga van a bíróság előtti hatékony jogorvoslathoz.
         
      
            83.
         
         
            Az État luxembourgeois (Az adójogban az információszolgáltatás iránti megkereséssel szembeni jogvédelem) ügyben (
                  27
               ) a Bíróság már megállapította, hogy a Charta 47. cikke megköveteli, hogy a címzett közvetlen keresetet indíthasson az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szemben. (
                  28
               ) Ezért kérdésesnek tűnik, hogy mennyiben van még szükség az adatszolgáltatásra kötelező határozat jogszerűségének a közigazgatási szankcióval szemben indított eljárásban történő – a Bíróság által a Berlioz Investment Fund (
                  29
               ) ügyben a Charta 47. cikkének második bekezdéséből levezetett – járulékos felülvizsgálatára. Véleményem szerint jó okok szólnak amellett, hogy az adatszolgáltatásra kötelező határozat címzettjének, aki közvetlenül felléphet az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szemben, elsődleges jelleggel élnie is kell ezzel a lehetőséggel, és így már nincs szükség járulékos vizsgálatra. Ez figyelembe veszi a nem megtámadott adatszolgáltatásra kötelező határozat jogerejének hatását is.
         
      
            84.
         
         
            Ez a kérdés azonban a jelen ügyben végső soron nyitva maradhat. Az L társaság ugyanis vagy nem rendelkezett jogszabály által előírt lehetőséggel arra, hogy jogorvoslattal éljen közvetlenül az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szemben. Ebben az esetben csak a járulékos jogvédelem lehetősége áll rendelkezésre. Vagy – bár nem volt helye jogorvoslatnak közvetlenül az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szemben – megfelelő eljárás van még folyamatban a Tribunal administratif (közigazgatási bíróság) előtt, és így e határozat még nem emelkedett jogerőre.
         
      
            85.
         
         
            Mivel a Charta 47. cikke megköveteli, hogy a címzett jogorvoslattal élhessen közvetlenül a megkeresett hatóság adatszolgáltatásra kötelező határozatával szemben, és a luxemburgi jog nem írt elő ilyen jogorvoslatot, e tekintetben már fennáll a Charta 47. cikkének megsértése.
         
      
      
         b)
       
         A Charta 47. cikkének hatása az adatszolgáltatásra kötelező határozat szükséges tartalmára
      
   
   
            86.
         
         
            Ezenkívül felmerül a kérdés, hogy a Charta 47. cikke megköveteli‑e, hogy a 2011/16 irányelv 20. cikkének (2) bekezdése szerint szükséges információkat már az adatszolgáltatásra kötelező határozattal együtt közöljék e határozat címzettjével.
         
      
            87.
         
         
            A jelen ügyben nem szükséges választ adni arra a kérdésre, hogy ilyen indokolási kötelezettség következhet‑e a Charta 41. cikkében biztosított megfelelő ügyintézéshez való jogból is. Egyrészt a kérdést előterjesztő bíróság kifejezetten a Charta 47. cikkének hatályára kérdez rá. Másrészt a Charta 41. cikkének címzettjei kizárólag az Unió intézményei, szervei és hivatalai, nem pedig a tagállamok. (
                  30
               ) Ezenfelül, még ha a megfelelő ügyintézéshez való jog az uniós jog Bíróság által elismert általános alapelvének minősül is, (
                  31
               ) amely a tagállamokat is kötelezi, azt a jelen ügyben nem szükséges alkalmazni a Charta 47. cikke miatt.
         
      
            88.
         
         
            A Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik ugyanis, hogy a Charta 47. cikkében biztosított bírósági jogorvoslat hatékonysága azt is megköveteli, hogy az érintett megismerhesse a valamely közigazgatási hatóság által rá vonatkozóan hozott határozat alapjául szolgáló indokokat. (
                  32
               ) Csak ez teszi lehetővé számára jogainak hatékony védelmét, és az ügy teljes ismeretében annak eldöntését, hogy észszerű‑e bírói jogvédelmet igénybe venni.
         
      
            89.
         
         
            A bírósági eljárást illetően a Bíróság már megállapította, hogy a Charta 47. cikkének második bekezdése megköveteli, hogy a jogalany hozzáférjen a 2011/16 irányelv 20. cikkének (2) bekezdésében említett információkhoz annak érdekében, hogy tisztességes eljárásban tárgyalhassák ügyét az „előrelátható relevanciára” vonatkozó feltétel kérdésében. (
                  33
               ) A jogalany azonban nem rendelkezik hozzáférési joggal az információkérés egészéhez, mivel ez a dokumentum a 2011/16 irányelv 16. cikke értelmében titkos.
         
      
            90.
         
         
            Annak érdekében, hogy a címzett eldönthesse, hogy igénybe vesz‑e egyáltalán bírói jogvédelmet az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szemben, ezeket az elveket alkalmazni kell az adott esetben bírósági felülvizsgálat tárgyát képező adatszolgáltatásra kötelező határozatra. E tekintetben az adatszolgáltatásra kötelező határozattal együtt e határozat címzettjének rendelkezésére kell bocsátani bár nem az információkérés egészét, de főszabály szerint a 2011/16 irányelv 20. cikkének (2) bekezdése szerinti – a megkereső állam által a megkeresett állammal közlendő – minimális információkat.
         
      
            91.
         
         
            Ha a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az adatszolgáltatásra kötelező határozat címzettjének a bírósági eljárásban hozzá kell férnie ezen információkhoz, látszólag nincsenek olyan indokok, amelyek alapján ezen információkat ne kellene vele már az adatszolgáltatásra kötelező határozatban közölni. Emellett szól különösen, hogy a Bíróság véleménye szerint az „előrelátható relevancia” vizsgálatát illetően a megkeresett hatóságra és az ügyben eljáró bíróságra ugyanaz a vizsgálati mérce vonatkozik. (
                  34
               )
         
      
            92.
         
         
            Ezenkívül megfelel az eljárásgazdaságosság – Bíróság által is elismert – (
                  35
               ) elvének, ha a címzett számára már az adatszolgáltatásra kötelező határozattal együtt hozzáférést biztosítanak a minimális információkhoz. Ha a címzettnek először keresetet kellene indítania ahhoz, hogy megismerje ezen információkat, akkor számos esetben keresetet indítanának az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szemben, jóllehet erre – a minimális információk ismeretében – semmilyen ok nem lett volna.
         
      
            93.
         
         
            A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint nem várható el végül, hogy csupán a bírósághoz fordulás érdekében valamely személy jogi kötelezettséget sértsen meg, és az e jogsértéshez kapcsolódó szankciónak tegye ki magát. (
                  36
               ) Ebben az esetben ugyanígy nem várható el, hogy az adatszolgáltatásra kötelező határozat címzettje viselje a bírósági eljárás kockázatait és költségeit annak érdekében, hogy hozzáférhessen az adatszolgáltatásra kötelező határozat jogszerűségének értékeléséhez szükséges minimális információkhoz.
         
      
            94.
         
         
            A Charta 47. cikkéből az következik tehát, hogy a 2011/16 irányelv 20. cikkének (2) bekezdésében említett információkat vagy már az adatszolgáltatásra kötelező határozattal együtt hozzáférhetővé kell tenni e határozat címzettje számára, vagy e címzettnek legalább eljárásjogi lehetőséggel kell rendelkeznie arra, hogy ezen információk megismerését követően költségek és szankciók nélkül észszerű határidőn belül felülvizsgáltassa az adatszolgáltatásra kötelező határozatot, és eleget tegyen annak.
         
      
            95.
         
         
            Az egyedi ügy összes körülményének értékelésével a kérdést előterjesztő bíróságnak kell eldöntenie, hogy a luxemburgi adóhatóság adatszolgáltatásra kötelező határozata, illetve a luxemburgi eljárásjog megfelel‑e az ismertetett követelményeknek. Az említett bíróságnak a bírság kiszabásának felülvizsgálata keretében kell járulékosan megvizsgálnia az említett szempontokat. (
                  37
               )
         
      
            96.
         
         
            Mivel a kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint az L társaság csak a szankcióval szemben indított keresete alapján indult bírósági eljárás során szerzett tudomást a 2011/16 irányelv 20. cikkének (2) bekezdésében megjelölt minimális információkról, az adatszolgáltatásra kötelező határozat valószínűleg nem felel meg az ismertetett követelményeknek. Végső soron azonban a kérdést előterjesztő bíróságnak kell mindezt megítélnie.
         
      
            97.
         
         
            E tekintetben azt is figyelembe kell venni, hogy az információkérés és az adatszolgáltatásra kötelező határozat jogszerűségét külön‑külön kell vizsgálni. Az információkérés jogszerűsége bár lényeges, de nem egyetlen feltétele az adatszolgáltatásra kötelező határozat jogszerűségének.
         
      
            98.
         
         
            A kérdést előterjesztő bíróságnak e tekintetben a Tribunal administratif (közigazgatási bíróság) által megállapított, az információkérés és az adatszolgáltatásra kötelező határozat között fennálló ellentmondással is foglalkoznia kell majd. Úgy tűnik, hogy a luxemburgi hatóság adatszolgáltatásra kötelező határozatának megfogalmazása, amely szerint az információkérés az F társaságra vonatkozik, nem áll összhangban a francia hatóságok információkérésében szereplő ténybeli állításokkal. A 2011/16 irányelv 20. cikkének (2) bekezdésében megjelölt minimális információknak azonban szerepelniük kell mind az információkérésben, mind pedig az adatszolgáltatásra kötelező határozatban.
         
      
      
         2.
       
         Következtetés
      
   
   
            99.
         
         
            Megállapítható tehát, hogy a Charta 47. cikke egyaránt megköveteli, hogy a címzett jogorvoslattal élhessen közvetlenül az adatszolgáltatásra kötelező határozattal szemben, és hogy a bírósági felülvizsgálat tárgyát képező adatszolgáltatásra kötelező határozatban közöljék a 2011/16 irányelv 20. cikkének (2) bekezdésében felsorolt információkat. Ez ahhoz szükséges, hogy az adatszolgáltatásra kötelező határozat címzettje az említett információk megismerését követően költségek és szankciók nélkül felülvizsgáltathassa és végrehajthassa az adatszolgáltatásra kötelező határozatot. Ilyen feltételek mellett nincs szükség a megfizetés további halasztására.
         
      
      VII. Végkövetkeztetések
   
   
            100.
         
         
            A fentiek alapján azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Cour administrative (közigazgatási fellebbviteli bíróság, Luxemburg) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
            
                     1)
                  
                  
                     A 2011/16 irányelv 20. cikkének (2) bekezdésével összefüggésben értelmezett 1. cikkének (1) bekezdését és 5. cikkét úgy kell értelmezni, hogy valamely megkereső tagállam hatáskörrel rendelkező hatósága által előterjesztett információcsere iránti megkeresés, amely az információcsere iránti megkeresésben említett adózókat csupán valamely jogi személyben fennálló részvényesi és gazdasági kedvezményezetti minőségük alapján határozza meg, anélkül hogy ezen adózókat a megkereső hatóság korábban név szerint és egyedileg azonosította volna, megfelel az azonosítására vonatkozóan e rendelkezéssel előírt követelményeknek.
                     Az előrelátható relevancia követelményének tiszteletben tartása mindazonáltal azt jelenti, hogy a megkereső tagállam hatóságának az információkérésben i. a lehető legkonkrétabban és legteljesebb körűen le kell írnia az adózók csoportját, ii. ki kell fejtenie, hogy az adózók csoportját milyen adójogi kötelezettségek terhelik a megkereső államban, és milyen tények szolgálnak a megkeresés alapjául, valamint iii. be kell mutatnia azokat az okokat, amelyek miatt feltételezhető, hogy a csoport nem jogkövető módon járt el.
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Az Európai Unió Alapjogi Chartájának 47. cikke megköveteli, hogy a 2011/16 irányelv 20. cikkének (2) bekezdésében említett információkat vagy már az adatszolgáltatásra kötelező határozattal együtt hozzáférhetővé tegyék e határozat címzettje számára, vagy hogy e címzett legalább eljárásjogi lehetőséggel rendelkezzen arra, hogy ezen információk megismerését követően költségek és szankciók nélkül észszerű határidőn belül felülvizsgáltassa az adatszolgáltatásra kötelező határozatot, és eleget tegyen annak. Ebben az esetben nincs szükség a megfizetés további halasztására.
                  
               
      (
         1
      )	Eredeti nyelv: német.
   (
         2
      )	2017. május 16‑i ítélet (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         3
      )	2020. október 6‑i ítélet (C‑245/19 és C‑246/19, EU:C:2020:795).
   (
         4
      )	Az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2011. február 15‑i 2011/16/EU tanácsi irányelv (HL 2011. L 64., 1. o.); a jelen ügyben az irányelvnek a 2016. december 6‑i (EU) 2016/2258 tanácsi irányelvvel (HL 2016. L 342., 1. o.) módosított változatát kell alkalmazni.
   (
         5
      )	Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation/ Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. Az OECD‑modellegyezmény hatályos változata 2017. november 21‑i keltezésű.
   (
         6
      )	A 2011/16 irányelv átültetéséről szóló törvény, Mémorial A 2013., 756. o.
   (
         7
      )	Mémorial A 2014., 4170. o.
   (
         8
      )	Mémorial A 2019., 112. o.
   (
         9
      )	2020. október 6‑iÉtat luxembourgeois (Az adójogban az információszolgáltatás iránti megkereséssel szembeni jogvédelem) ítélet (C‑245/19 és C‑246/19, EU:C:2020:795, 24. pont); 2017. május 16‑iBerlioz Investment Fund ítélet (C‑682/15, EU:C:2017:373, 22. pont).
   (
         10
      )	2017. május 16‑iBerlioz Investment Fund ítélet (C‑682/15, EU:C:2017:373, 64. pont).
   (
         11
      )	2020. október 6‑iÉtat luxembourgeois (Az adójogban az információszolgáltatás iránti megkereséssel szembeni jogvédelem) ítélet (C‑245/19 és C‑246/19, EU:C:2020:795, 110. pont); 2017. május 16‑iBerlioz Investment Fund ítélet (C‑682/15, EU:C:2017:373, 68. pont).
   (
         12
      )	2017. május 16‑iBerlioz Investment Fund ítélet (C‑682/15, EU:C:2017:373, 78. pont).
   (
         13
      )	2017. május 16‑iBerlioz Investment Fund ítélet (C‑682/15, EU:C:2017:373, 79. pont).
   (
         14
      )	2017. május 16‑iBerlioz Investment Fund ítélet (C‑682/15, EU:C:2017:373, 69. pont).
   (
         15
      )	2020. október 6‑iÉtat luxembourgeois (Az adójogban az információszolgáltatás iránti megkereséssel szembeni jogvédelem) ítélet (C‑245/19 és C‑246/19, EU:C:2020:795, 124. pont).
   (
         16
      )	A svájci Bundesgericht 2016. szeptember 12‑i ítélete (2C_276/2016), 6.3. pont.
   (
         17
      )	Lásd a 2011/16 irányelv (9) preambulumbekezdését.
   (
         18
      )	2020. október 6‑iÉtat luxembourgeois (Az adójogban az információszolgáltatás iránti megkereséssel szembeni jogvédelem) ítélet (C‑245/19 és C‑246/19, EU:C:2020:795, 115. pont); 2017. május 16‑iBerlioz Investment Fund ítélet (C‑682/15, EU:C:2017:373, 82. pont).
   (
         19
      )	Lásd ezzel kapcsolatban még: az État luxembourgeois (Az adójogban az információszolgáltatás iránti megkereséssel szembeni jogvédelem) egyesített ügyekre vonatkozó indítványom (C‑245/19 és C‑246/19, EU:C:2020:516, 138. pont); analógia útján: a svájci Bundesgericht 2016. szeptember 12‑i ítélete (2C_276/2016), 6.3. pont az ismertetett tényállás részletessége tekintetében.
   (
         20
      )	Lásd ezzel kapcsolatban: az État luxembourgeois (Az adójogban az információszolgáltatás iránti megkereséssel szembeni jogvédelem) egyesített ügyekre vonatkozó indítványom (C‑245/19 és C‑246/19, EU:C:2020:516, 135. és azt követő pontok).
   (
         21
      )	A pénzügyi rendszerek pénzmosás vagy terrorizmusfinanszírozás céljára való felhasználásának megelőzéséről, a 648/2012/EU európai parlamenti és tanácsi rendelet módosításáról, valamint a 2005/60/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv és a 2006/70/EK bizottsági irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2015. május 20‑i európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL 2015. L 141., 73. o.).
   (
         22
      )	A pénzügyi rendszerek pénzmosás vagy terrorizmusfinanszírozás céljára való felhasználásának megelőzéséről szóló (EU) 2015/849 irányelv, valamint a 2009/138/EK és a 2013/36/EU irányelv módosításáról szóló, 2018. május 30‑i európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL 2018. L 156., 43. o.).
   (
         23
      )	Az N Luxembourg 1 ügyre vonatkozó indítványom (C‑115/16, EU:C:2018:143, 50. és azt követő pontok); a T Danmark ügyre vonatkozó indítványom (C‑116/16, EU:C:2018:144, 81. és azt követő pontok); az Y Denmark ügyre vonatkozó indítványom (C‑117/16, EU:C:2018:145, 81. és azt követő pontok); az X Denmark ügyre vonatkozó indítványom (C‑118/16, EU:C:2018:146, 50. és azt követő pontok); a C Danmark ügyre vonatkozó indítványom (C‑119/16, EU:C:2018:147, 50. és azt követő pontok); a Z Denmark ügyre vonatkozó indítványom (C‑299/16, EU:C:2018:148, 50. és azt követő pontok).
   (
         24
      )	Az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről szóló 2011/16/EU irányelv módosításáról szóló, 2021. március 22‑i (EU) 2021/514 tanácsi irányelv (HL 2021. L 104., 1. o.).
   (
         25
      )	A 2020. október 6‑iÉtat luxembourgeois (Az adójogban az információszolgáltatás iránti megkereséssel szembeni jogvédelem) ítéletben (C‑245/19 és C‑246/19, EU:C:2020:795) a Bíróság információk birtokában lévő személyként, a 2017. május 16‑iBerlioz Investment Fund ítéletben (C‑682/15, EU:C:2017:373) pedig jogalanyként hivatkozott erre a személyre.
   (
         26
      )	2020. október 6‑iÉtat luxembourgeois (Az adójogban az információszolgáltatás iránti megkereséssel szembeni jogvédelem) ítélet (C‑245/19 és C‑246/19, EU:C:2020:795, 46. pont); 2017. május 16‑iBerlioz Investment Fund ítélet (C‑682/15, EU:C:2017:373, 42. pont).
   (
         27
      )	2020. október 6‑i ítélet (C‑245/19 és C‑246/19, EU:C:2020:795).
   (
         28
      )	2020. október 6‑iÉtat luxembourgeois (Az adójogban az információszolgáltatás iránti megkereséssel szembeni jogvédelem) ítélet (C‑245/19 és C‑246/19, EU:C:2020:795, 69. pont).
   (
         29
      )	2017. május 16‑i ítélet (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         30
      )	Lásd: 2020. március 26‑iHungeod és társai ítélet (C‑496/18 és C‑497/18, EU:C:2020:240, 63. pont); 2018. szeptember 13‑iUBS Europe és társai ítélet (C‑358/16, EU:C:2018:715, 28. pont); 2015. december 17‑iWebMindLicenses ítélet (C‑419/14, EU:C:2015:832, 83. pont).
   (
         31
      )	E tekintetben: 2015. december 17‑iWebMindLicenses ítélet (C‑419/14, EU:C:2015:832, 84. pont); 2014. május 8‑iH. N. ítélet (C‑604/12, EU:C:2014:302, 49. és azt követő pont).
   (
         32
      )	2019. május 8‑iPI ítélet (C‑230/18, EU:C:2019:383, 78. pont); 2013. június 4‑iZZ ítélet (C‑300/11, EU:C:2013:363, 53. pont); 1987. október 15‑iHeylens és társai ítélet (222/86, EU:C:1987:442, 15. pont).
   (
         33
      )	2017. május 16‑iBerlioz Investment Fund ítélet (C‑682/15, EU:C:2017:373, 100. és 101. pont).
   (
         34
      )	2017. május 16‑iBerlioz Investment Fund ítélet (C‑682/15, EU:C:2017:373, 78., 85. és azt követő pont).
   (
         35
      )	Lásd: 2020. június 18‑iPrimart kontra EUIPO ítélet (C‑702/18 P, EU:C:2020:489, 54. pont); 2013. november 26‑iGroupe Gascogne kontra Bizottság ítélet (C‑58/12 P, EU:C:2013:770, 80. pont).
   (
         36
      )	2020. október 6‑iÉtat luxembourgeois (Az adójogban az információszolgáltatás iránti megkereséssel szembeni jogvédelem) ítélet (C‑245/19 és C‑246/19, EU:C:2020:795, 66. pont).
   (
         37
      )	2017. május 16‑iBerlioz Investment Fund ítélet (C‑682/15, EU:C:2017:373, 56. pont).