CELEX: 62004TJ0211
Language: fi
Date: 2008-12-18
Title: Yhteisöjen ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen (laajennettu kolmas jaosto) tuomio 18 päivänä joulukuuta 2008. # Government of Gibraltar (T-211/04) ja Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin Yhdistynyt kuningaskunta (T-215/04) vastaan Euroopan yhteisöjen komissio. # Valtiontuet - Yhdistyneen kuningaskunnan ilmoittama tukijärjestelmä, joka koskee Gibraltarin hallituksen yhtiöverouudistusta - Päätös, jossa tukijärjestelmä todetaan yhteismarkkinoille soveltumattomaksi - Alueellinen valikoivuus - Aineellinen valikoivuus. # Asiat T-211/04 ja T-215/04.

Asiat T-211/04 ja T-215/04
      Government of Gibraltar ja Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta
      vastaan
      Euroopan yhteisöjen komissio
      Valtiontuet – Yhdistyneen kuningaskunnan ilmoittama tukijärjestelmä, joka koskee Gibraltarin hallituksen yhtiöverouudistusta – Päätös, jossa tukijärjestelmä todetaan yhteismarkkinoille soveltumattomaksi – Alueellinen valikoivuus – Aineellinen valikoivuus
      Tuomion tiivistelmä
      1.      Valtiontuki – Käsite – Toimenpiteen valikoivuus – Alueyhteisön verotuksellinen toimenpide
      (EY 87 artiklan 1 kohta)
      2.      Valtiontuki – Käsite – Toimenpiteen valikoivuus – Poikkeus yleisestä tai ”normaalista” verojärjestelmästä
      (EY 87 artiklan 1 kohta)
      1.      EY 87 artiklan 1 kohdan mukaan on ratkaistava, onko tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä jokin kansallinen toimenpide omiaan
         suosimaan ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa” verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän
         kannalta siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Mainitunlaiseen arviointiin päädytään myös,
         kun kyse on toimenpiteestä, josta ei ole päättänyt kansallinen lainsäätäjä vaan tietyn maan alueellinen viranomainen, koska
         toimenpide, jonka on keskushallinnon sijasta toteuttanut aluehallinto, voi muodostaa tuen, jos tässä määräyksessä määrätyt
         edellytykset täyttyvät. Viitekehyksen määrittämisellä on erityistä merkitystä tilanteissa, joissa on kyse verotustoimenpiteistä,
         koska itse edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun normaaliin verotukseen. Normaali verokanta
         on viitekehyksen muodostavalla maantieteellisellä alueella voimassa oleva verokanta.
      
      Alueyhteisön toimen, jolla vahvistetaan vain tietylle jäsenvaltion alueen osalle muualla mainitussa jäsenvaltiossa voimassa
         olevaa verokantaa alhaisempi verokanta, valikoivuuden arvioimiseksi on tutkittava, onko toimen laatinut alue- tai paikallisviranomainen,
         jolla on perustuslakiin perustuva, keskushallinnosta erillinen poliittinen ja hallinnollinen asema, toiseksi on tutkittava,
         onko se laadittu ilman, että keskushallinto voi välittömästi puuttua sen sisältöön, ja kolmanneksi, hyvitetäänkö alueyhteisölle
         mainitun toimen käyttöönotosta aiheutuvia taloudellisia seuraamuksia muilta alueilta tai kyseisen jäsenvaltion keskushallinnolta
         peräisin olevilla suorituksilla tai avustuksilla.
      
      (ks. 78–80 ja 86 kohta)
      2.      EY 87 artiklan 1 kohdan mukaan on ratkaistava, onko tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä jokin kansallinen toimenpide omiaan
         suosimaan ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa” verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän
         kannalta siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Se, että komissio luokittelee tietyn verotustoimenpiteen
         valikoivaksi, edellyttää välttämättä, että sen on ensiksi määriteltävä ja tutkittava yleinen eli normaali verojärjestelmä,
         jota sovelletaan merkityksellisen viitekehyksen muodostavalla maantieteellisellä alueella. Juuri tähän yleiseen eli normaaliin
         verojärjestelmään verraten on komission toiseksi arvioitava ja selvitettävä, onko käsiteltävänä olevalla verotustoimenpiteellä
         myönnetty etu mahdollisesti valikoiva, osoittamalla, että toimenpide poikkeaa kyseisestä yleisestä järjestelmästä siltä osin,
         että sillä aikaansaadaan erilaista kohtelua taloudellisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle
         asetetun päämäärän kannalta samanlaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.
      
      Mikäli komissio on tutkinut ja osoittanut näiden kahden ensimmäisen vaiheen yhteydessä, että yleisessä eli normaalissa verojärjestelmässä
         on ilmennyt poikkeuksia, jotka ovat johtaneet erilaiseen kohteluun yritysten välillä, tällainen kohtelu ei ole kuitenkaan
         valikoivaa silloin, kun se johtuu sen maksujärjestelmän luonteesta tai rakenteesta, johon kyseinen kohtelu kuuluu. Tässä tilanteessa
         komission on kolmanneksi tutkittava se mahdollisuus, että asianomainen valtion toimenpide ei olekaan valikoiva, vaikka sillä
         annetaan etua yrityksille, jotka voivat siihen vedota. Koska eroavaisuudet yleiseen eli normaaliin järjestelmään nähden ovat
         poikkeuksia ja ensi näkemältä valikoivia, jäsenvaltion tehtävänä on osoittaa, että kyseiset eroavaisuudet ovat perusteltavissa
         sen oman verojärjestelmän luonteella ja rakenteella siksi, että ne ovat suora seuraus kyseisen järjestelmän perus- tai pääperiaatteista.
         Tältä osin on erotettava yhtäältä tietylle verojärjestelmälle asetetut tavoitteet, jotka ovat järjestelmään nähden ulkoisia,
         ja toisaalta itse verojärjestelmään olennaisena osana kuuluvat mekanismit, jotka ovat tarpeen mainitunlaisten tavoitteiden
         saavuttamiseksi.
      
      Mikäli komissio ei ole suorittanut ensimmäistä ja toista vaihetta tietyn toimenpiteen valikoivuuden valvonnassa, se ei voi
         aloittaa kolmatta ja viimeistä vaihetta arvioinnissaan, koska se ylittäisi muutoin tämän valvonnan rajat. Menettelemällä tällä
         tavoin komissio voisi yhtäältä asettautua jäsenvaltion asemaan kyseisen valtion verojärjestelmän ja sen yleisen eli normaalin
         järjestelmän määrittämisen osalta sekä niiden seikkojen osalta, jotka koskevat järjestelmän tavoitteita ja siihen olennaisena
         osana kuuluvia mekanismeja, joilla nämä tavoitteet pyritään saavuttamaan, sekä veroperusteita; tällä toisaalta estettäisiin
         se, että jäsenvaltio perustelee asianomaisia eroavaisuuksia tiedoksiannetun verojärjestelmän luonteella ja rakenteella, koska
         komissio ei olisi etukäteen määritellyt jäsenvaltion yleistä eli normaalia järjestelmää eikä osoittanut, että eroavaisuudet
         muodostavat poikkeuksen kyseiseen järjestelmään.
      
      (ks. 141 ja 143–145 kohta)
YHTEISÖJEN ENSIMMÄISEN OIKEUSASTEEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (laajennettu kolmas jaosto)
      18 päivänä joulukuuta 2008 (*)
      
      Valtiontuet – Yhdistyneen kuningaskunnan ilmoittama tukijärjestelmä, joka koskee Gibraltarin hallituksen yhtiöverouudistusta – Päätös, jossa tukijärjestelmä todetaan yhteismarkkinoille soveltumattomaksi – Alueellinen valikoivuus – Aineellinen valikoivuus
      Asioissa T‑211/04 ja T‑215/04,
      Government of Gibraltar, asiamiehinään barrister M. Llamas, solicitor J. Temple Lang sekä aluksi asianajajat A. Petersen ja K. Nordlander, sittemmin
         asianajaja K. Karl,
      
      kantajana asiassa T‑211/04,
      jota tukee
      Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta, asiamiehenään aluksi M. Bethell, avustajinaan D. Anderson, QC, ja barrister H. Davies, asiamiehinään sittemmin E. Jenkinson
         ja E. O’Neill,
      
      väliintulijana, ja
      Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta, asiamiehinään aluksi M. Bethell ja E. Jenkinson, avustajinaan D. Anderson, QC, ja barrister H. Davies, asiamiehinään sittemmin
         Jenkinson, E. O’Neill ja S. Behzadi‑Spencer,
      
      kantajana asiassa T‑215/04,
      vastaan
      Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään N. Khan ja V. Di Bucci,
      
      vastaajana,
      jota tukee
      Espanjan kuningaskunta, asiamiehenään abogado del Estado N. Díaz Abad,
      
      väliintulijana,
      jossa on kyse vaatimuksesta kumota 30.3.2004 tehty komission päätös 2005/261/EY tukijärjestelmästä, jonka Yhdistynyt kuningaskunta
         aikoo panna täytäntöön Gibraltarin hallituksen yhtiöverouudistuksen osalta (EUVL 2005, L 85, s. 1),
      
      EUROOPAN YHTEISÖJEN ENSIMMÄISEN OIKEUSASTEEN TUOMIOISTUIN (laajennettu kolmas jaosto),
      toimien kokoonpanossa: presidentti M. Jaeger sekä tuomarit V. Tiili, J. Azizi, E. Cremona (esittelevä tuomari) ja O. Czúcz,
      kirjaaja: hallintovirkamies C. Kantza,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 14.3.2007 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      on antanut seuraavan
      tuomion
       Asiaa koskevat oikeussäännöt
      I       Yhteisön säännöstö
      1        EY 87 artiklan 1 kohdassa määrätään seuraavaa:
      
      ”Jollei tässä sopimuksessa toisin määrätä, jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki,
         joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu yhteismarkkinoille,
         siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.”
      
      2        Valtiontukisääntöjen soveltamisesta yritysten välittömään verotukseen annetun komission tiedonannon 98/C 384/03 (EYVL 1998,
         C 384, s. 3; jäljempänä valtiontuista yritysten välittömän verotuksen alalla annettu tiedonanto) 2 kohdassa mainitaan, että
         tiedonannolla pyritään selventämään verotustoimenpiteiden osalta tuen luokittelemista EY 87 artiklan 1 kohdan mukaiseksi valtiontueksi.
      
      3        Valtiontuista yritysten välittömän verotuksen alalla annetun tiedonannon 16 kohdassa todetaan seuraavaa:
      
      ”Tärkein peruste [EY 87] artiklan 1 kohdan soveltamiselle verotustoimenpiteeseen on – – se, että toimenpiteellä saadaan aikaan
         poikkeus verojärjestelmän soveltamisesta jäsenvaltion tiettyjen yritysten eduksi. Ensiksi olisikin määritettävä yleinen verojärjestelmä.
         Sen jälkeen on tutkittava, voidaanko järjestelmästä tehtävää poikkeusta tai poikkeamia perustella järjestelmän luonteella
         tai taloudellisella rakenteella. On toisin sanoen tutkittava, perustuvatko poikkeukset tai poikkeamat kyseisen jäsenvaltion
         verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteisiin. Jos näin ei ole, kyse on valtiontuesta.”
      
      4        EY 299 artiklan 4 kohdan mukaan perustamissopimuksen määräyksiä sovelletaan niihin Euroopassa sijaitseviin alueisiin, joiden
         suhteista ulkovaltoihin huolehtii jäsenvaltio.
      
      II     Gibraltarin asema
      5        Gibraltar on ollut Ison-Britannian kruununsiirtomaa (tai merentakainen alue) vuodesta 1713, ja Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin
         yhdistynyt kuningaskunta vastaa sen suhteista ulkovaltoihin. Gibraltar ei ole osa Yhdistynyttä kuningaskuntaa. 
      
      6        Asian tosiseikkojen aikaan Gibraltarin hallitusmuodon säätävät lakitekstit olivat vuoden 1969 Gibraltar Constitution Order
         (vuoden 1969 päätös Gibraltarin perustuslaista, jäljempänä vuoden 1969 perustuslaki) ja 23.5.1969 annettu Accompanying Despatch
         (liitetiedonanto). 
      
      7        Toimeenpanovaltaa Gibraltarissa käyttää kuningattaren nimittämä kuvernööri, joka on kuningattaren edustaja, ja eräissä sisäasioissa
         Gibraltarin ministerineuvosto. Ministerineuvoston muodostavat Chief minister (pääministeri) ja muut ministerit, jotka kuvernööri
         nimittää House of Assemblyyn valituista jäsenistä.
      
      8        Lainsäädäntövalta on jaettu House of Assemblyn ja kuvernöörin kesken. House of Assemblyn muodostavat Speaker, Attorney General,
         Financial and Development Secretary ja viisitoista vaaleilla valittua jäsentä. Vaalit House of Assemblyn muodostamiseksi pidetään
         periaatteessa neljän vuoden välein.
      
      9        Gibraltarilla on omat tuomioistuimet. Gibraltarin ylimmän oikeusasteen tuomioistuimen tuomioihin voidaan kuitenkin hakea muutosta
         Yhdistyneen kuningaskunnan Judicial Committee of the Privy Councililta (Privy Councilin oikeudellinen komitea). 
      
      10      Koska Gibraltar on EY 299 artiklan 4 kohdassa tarkoitettu Euroopassa sijaitseva alue, jonka suhteista ulkovaltoihin huolehtii
         Yhdistynyt kuningaskunta, siihen sovelletaan perustamissopimuksen määräyksiä. Tanskan kuningaskunnan, Irlannin sekä Ison-Britannian
         ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan liittymisestä Euroopan yhteisöihin tehdyn sopimuksen liitteenä olevan, kyseisten
         maiden liittymisehdoista laaditun asiakirjan (EYVL 1972, L 73, s. 5) 28 artiklan mukaan muun muassa yhteisön toimielinten
         säädöksiä ”jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta ei sovelleta Gibraltarilla”, ellei neuvosto toisin
         päätä, kun taas yhteisön oikeuden kilpailusääntöjä, mukaan lukien jäsenvaltioiden myöntämiä tukia koskevat säännöt, sovelletaan.
         
      
       Tosiseikat
      I       Gibraltarin hallituksen yhtiöverouudistuksen tausta 
      11      Komissio päätti 11.7.2001 aloittaa EY 88 artiklan 2 kohdan nojalla muodollisen tutkintamenettelyn kahdesta Gibraltarissa sovellettavasta
         yhtiöverolaista, jotka koskevat vapautettuja (ts. verovapaita) yrityksiä (EYVL 2002, C 26, s. 13) ja edellytykset (ts. vaatimukset)
         täyttäviä yrityksiä (EYVL 2002, C 26, s. 9).
      
      12      Vapautetut yritykset eivät olleet sijoittautuneet Gibraltariin, kun taas edellytykset täyttävät yritykset pitivät siellä kiinteää
         toimipaikkaa (a bricks and mortar presence) ja toimivat eri aloilla.
      
      13      Vapautetun yrityksen aseman saavuttamiseksi yrityksen oli täytettävä useita edellytyksiä; näihin edellytyksiin kuului kielto
         harjoittaa kaupallista tai muuta toimintaa Gibraltarissa muutoin kuin toisten vapautettujen yritysten kanssa ja edellytykset
         täyttävien yritysten kanssa. Gibraltarin kansalaiset ja siellä vakituisesti asuvat eivät voineet olla osallisina vapautetussa
         yrityksessä omistajina tai edunsaajina muutoin kuin osakeyhtiön välityksellä olemalla tämän osakas. Vapautettu yritys oli
         joitakin harvoja poikkeuksia lukuun ottamatta vapautettu tuloverosta Gibraltarissa, ja sen täytyi maksaa vain vuosittainen
         kiinteämääräinen vero, joka oli suuruudeltaan 225 Englannin puntaa (GBP). 
      
      14      Edellytykset täyttävän yrityksen aseman saamisen edellytykset olivat olennaisilta osiltaan samat kuin edellytykset vapautetun
         yrityksen aseman saamiseksi. Edellytykset täyttävät yritykset maksoivat veroa tasolla, jonka suuruudesta neuvoteltiin Gibraltarin
         verottajan kanssa ja joka oli 2–10 prosenttia voitosta. 
      
      15      Yhdistetyissä asioissa T-195/01 ja T-207/01, Government of Gibraltar vastaan komissio, 30.4.2002 antamassaan tuomiossa (Kok.
         2002, s. II-2309) yhteisöjen ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin yhtäältä kumosi vapautettuja yrityksiä koskevan muodollisen
         tutkintamenettelyn aloittamisesta tehdyn päätöksen ja toisaalta hylkäsi edellytykset täyttäviä yrityksiä koskevan menettelyn
         aloittamisesta tehdyn päätöksen kumoamisvaatimuksen.
      
      16      Gibraltarin hallitus ilmoitti 27.4.2002 aikovansa kumota koko yritysverotusta koskevan lainsäädäntönsä ja ottaa käyttöön täysin
         uuden verojärjestelmän kaikkia Gibraltarissa olevia yrityksiä varten; se ei tällöin ottanut huomioon kysymystä siitä, olivatko
         vapautettuja yrityksiä ja edellytykset täyttäviä yrityksiä koskevat verojärjestelmät valtiontukia vai eivät. Kyseinen Gibraltarin
         hallituksen yhtiöverouudistus on nyt käsiteltävänä olevan asian kohteena.
      
      II     Gibraltarin hallituksen yhtiöverouudistus
      17      Yhdistynyt kuningaskunta ilmoitti komissiolle 12.8.2002 päivätyllä kirjeellä EY:n perustamissopimuksen 88 artiklan 3 kohdan
         nojalla Gibraltarin hallituksen yhtiöverouudistuksesta. 
      
      18      Verouudistus koskee kaikkiin Gibraltariin sijoittautuneisiin yhtiöihin sovellettavaa verojärjestelmää ja lisäveroa (tai rangaistusveroa)
         (top‑up tax), jota sovelletaan ainoastaan rahoituspalveluyrityksiin ja peruspalveluja tarjoaviin laitoksiin; viimeksi mainittuihin
         kuuluvat yritykset, jotka harjoittavat toimintaa tietoliikenne-, sähkö- ja vesialalla. 
      
      19      Verouudistus toteutetaan seuraavilla säädöksillä:
      
      –        Companies (Payroll Tax) Ordinance (asetus yhtiöiden henkilöstön määrään perustuvasta verosta)
      –        Companies (Annual Registration Fee) Ordinance (asetus yhtiöiden vuotuisesta rekisteröintimaksusta)
      –        Rates Ordinance (asetus verokannoista)
      –        Companies (Taxation of Designated Activities) Ordinance (asetus määrätyn yritystoiminnan verotuksesta). 
      20      Gibraltarin hallitus panee verouudistusta koskevan lainsäädännön täytäntöön sen jälkeen, kun House of Assembly on hyväksynyt
         sen. Uudistuksen osana vapautettuja yrityksiä ja edellytykset täyttäviä yrityksiä koskeva lainsäädäntö kumotaan välittömästi.
         
      
      A       Verouudistuksella käyttöön otettu verojärjestelmä
      21      Verouudistuksella käyttöön otettu ja kaikkia Gibraltariin sijoittautuneita yrityksiä koskeva verojärjestelmä muodostuu henkilöstön
         määrään perustuvasta verosta (payroll tax), liikekiinteistön käyttöön perustuvasta verosta (business property occupation tax)
         ja rekisteröintimaksusta (registration fee): 
      
      –        Payroll tax (jäljempänä PT): kaikki Gibraltarissa olevat yritykset ovat velvollisia maksamaan veron, joka on suuruudeltaan
         3 000 GBP työntekijää kohti vuodessa; jokaisen Gibraltarissa olevan ”työnantajan” on maksettava tämä vero kaikista ”Gibraltarissa
         työskentelevistä” kokoaikaisista ja osa-aikaisista ”työntekijöistä”; edellä mainitut ilmaisut on määritelty verouudistusta
         koskevassa lainsäädännössä 
      
      –        business property occupation tax (jäljempänä BPOT): kaikki kiinteistöä liiketoimintatarkoituksiin Gibraltarissa käyttävät
         yritykset maksavat kyseisen kiinteistön käytöstä veron, joka on tietty prosenttiosuus niiden yleisestä kiinteistöverovelvollisuudesta
         Gibraltarissa 
      
      –        registration fee (jäljempänä rekisteröintimaksu): kaikkien Gibraltarissa olevien yhtiöiden on maksettava vuosittain rekisteröintimaksu,
         jonka suuruus on voittoa tavoittelemattomilla yhtiöillä 150 GBP ja voittoa tavoittelevilla yhtiöillä 300 GBP. 
      
      22      PT ja BPOT voivat yhteensä olla enintään 15 prosenttia voitoista. Tämän rajan käyttöön oton vuoksi yritykset maksavat PT:n
         ja BPOT:n vain, jos ne saavat voittoa, ja verojen määrä on yhteensä enintään 15 prosenttia voitoista. 
      
      B       Lisävero (tai rangaistusvero)
      23      Määrätystä toiminnasta, nimittäin rahoituspalvelutoiminnasta ja peruspalvelutoiminnasta, kannetaan lisävero (tai rangaistusvero)
         tällaisesta toiminnasta saatujen voittojen osalta. Lisäveroa sovelletaan ainoastaan voittoihin, jotka pystytään kohdentamaan
         tähän määrättyyn toimintaan. 
      
      24      Rahoituspalveluyrityksiltä peritään siis PT:n ja BPOT:n lisäksi rahoituspalvelutoiminnasta saaduista voitoista lisävero (tai
         rangaistusvero), jonka määrä on 4–6 prosenttia voitoista (se lasketaan kansainvälisesti hyväksyttyjen tilinpäätösstandardien
         mukaisesti); yritysten kokonaisverotus (PT, BPOT ja lisävero) voi olla yhteensä enintään 15 prosenttia voitoista. 
      
      25      Peruspalvelun tuottajilta peritään PT:n ja BPOT:n lisäksi lisävero (tai rangaistusvero), joka on 35 prosenttia niiden toiminnasta
         saaduista voitoista (se lasketaan kansainvälisesti hyväksyttyjen tilinpäätösstandardien mukaisesti). Tällaiset yritykset saavat
         vähentää PT:n ja BPOT:n lisäverovelvollisuudestaan. Vaikka myös peruspalvelujen tuottajien vuotuinen PT ja BPOT yhteenlaskettuina
         voivat olla enintään 15 prosenttia voitoista, peruspalvelutoiminnasta kannettavalla lisäverolla varmistetaan, että näiden
         yritysten vero on aina 35 prosenttia voitoista. 
      
      III  Hallinnollinen menettely ja riidanalainen päätös
      26      Komissio ilmoitti 16.10.2002 päivätyllä kirjeellä Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisille päätöksestään aloittaa verouudistuksen
         osalta EY 88 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu menettely ja kehotti asianomaisia esittämään huomautuksensa (EYVL C 300, s. 2).
         Yhdistynyt kuningaskunta esitti huomautuksensa 13.12.2002 päivätyllä kirjeellä. 
      
      27      Huomautuksia esittivät Confederación Española de Organizaciones Empresariales (Espanjan työnantajajärjestöjen keskusliitto),
         Ålands Landskapsstyrelse (Ahvenanmaan maakuntahallitus, Suomi), Espanjan kuningaskunta sekä Gibraltarin hallitus. Komissio
         toimitti nämä huomautukset Yhdistyneelle kuningaskunnalle, joka ilmoitti komissiolle omat kommenttinsa 13.2.2003 päivätyllä
         kirjeellä. 
      
      28      Komissio teki 30.3.2004 päätöksen 2005/261/EY tukijärjestelmästä, jonka Yhdistynyt kuningaskunta aikoo panna täytäntöön Gibraltarin
         hallituksen yhtiöverouudistuksen osalta (EUVL 2005, L 85, s. 1; jäljempänä riidanalainen päätös).
      
      29      Riidanalaisen päätöksen artiklaosa kuuluu seuraavasti:
      
      ”1 artikla
      Yhdistyneen kuningaskunnan ilmoittamat Gibraltarin yhtiöverojärjestelmän uudistusta koskevat ehdotukset muodostavat valtiontukijärjestelmän,
         joka ei sovellu yhteismarkkinoille.
      
      Kyseisiä ehdotuksia ei näin ollen voida panna täytäntöön.
      2 artikla
      Tämä päätös on osoitettu Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneelle kuningaskunnalle.”
      30      Verouudistuksen valikoivuutta koskevan väitteensä tueksi komissio ilmoittaa pääosin riidanalaisen päätöksen johdanto-osan
         98–152 perustelukappaleessa, että kyseinen uudistus on niin alueellisesti kuin aineellisesti valikoiva. Se on alueellisesti
         valikoiva siltä osin kuin siinä otetaan käyttöön yhtiöverojärjestelmä, jossa Gibraltarissa olevia yhtiöitä verotetaan yleisesti
         ottaen alemman verokannan mukaan kuin Yhdistyneessä kuningaskunnassa olevia yhtiöitä (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan
         127 perustelukappale). Komissio pitää aineellisesti valikoivina seuraavia verouudistuksen näkökohtia: ensinnäkin voiton saamisen
         asettamista PT:n ja BPOT:n kantamisen edellytykseksi, koska tästä edellytyksestä hyötyisivät voittoa tuottamattomat yritykset
         (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 128–133 perustelukappale); toiseksi PT:n ja BPOT:n rajaamista 15 prosenttiin voitoista,
         koska tämä raja suosii yrityksiä, joiden voitto kyseisenä verovuonna on pieni verrattuna työntekijöiden määrään ja liikekiinteistön
         käyttöön (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 134–141 perustelukappale); kolmanneksi PT:tä ja BPOT:tä, koska molemmat suosivat
         luonteensa vuoksi yrityksiä, jotka eivät tosiasiassa ole läsnä Gibraltarissa ja joilta ei siksi kanneta yhtiöveroa (riidanalaisen
         päätöksen johdanto-osan 142–144 ja 150 perustelukappale). Komissio toteaa, että ”ilmoitettuihin toimenpiteisiin liittyy näin
         ollen sekä alueellista että aineellista valikoivuutta, [ja että] viimeksi mainittu perustuu paitsi ehdotetun järjestelmän
         joihinkin erityispiirteisiin myös järjestelmää kokonaisuudessaan koskevaan analyysiin” (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan
         152 perustelukappale). 
      
       Oikeudenkäyntimenettely ja asianosaisten vaatimukset
      31      Gibraltarin hallitus, kantaja asiassa T-211/04, ja Yhdistynyt kuningaskunta, kantaja asiassa T-215/04, nostivat käsiteltävänä
         olevat kumoamiskanteet riidanalaisesta päätöksestä ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen kirjaamoon 9.6.2004 toimittamillaan
         kannekirjelmillä.
      
      32      Yhdistynyt kuningaskunta pyysi ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen kirjaamoon 4.10.2004 toimittamallaan asiakirjalla saada
         osallistua oikeudenkäyntiin väliintulijana tukeakseen kantajan vaatimuksia asiassa T-211/04.
      
      33      Espanjan kuningaskunta pyysi ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen kirjaamoon 7.10.2004 toimittamillaan erillisillä asiakirjoilla
         saada osallistua oikeudenkäyntiin väliintulijana tukeakseen komission vaatimuksia asioissa T-211/04 ja T-215/04.
      
      34      Kantaja asiassa T-211/04 pyysi ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen kirjaamoon 1.12.2004 toimittamillaan asiakirjoilla,
         että kannekirjelmän liite A 2 käsitellään luottamuksellisena väliintulijoiden osalta ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen
         työjärjestyksen 116 artiklan 2 kohdan nojalla. Se peruutti hakemuksensa ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen kirjaamoon
         26.4.2005 toimittamallaan asiakirjalla.
      
      35      Väliintulohakemukset asioissa T-211/04 ja T-215/04 hyväksyttiin 14.12.2004 ja 15.2.2005 annetuilla ensimmäisen oikeusasteen
         tuomioistuimen kolmannen jaoston puheenjohtajan määräyksillä.
      
      36      Yhdistynyt kuningaskunta pyysi ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen kirjaamoon 8.3.2005 toimittamillaan asiakirjoilla asioiden
         T-211/04 ja T-215/04 yhdistämistä työjärjestyksen 50 artiklan nojalla suullista käsittelyä ja tuomiota varten. Asianosaiset
         esittivät kyseisestä hakemusta huomautuksensa asetetussa määräajassa.
      
      37      Kantajat asioissa T-211/04 ja T-215/04 pyysivät ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen kirjaamoon 16.3.2005 ja 15.4.2005
         toimittamillaan asiakirjoilla, että kyseisten asioiden käsittelylle annetaan etusija työjärjestyksen 55 artiklan 2 kohdan
         nojalla. 
      
      38      Espanjan kuningaskunta toimitti väliintulokirjelmänsä 29.4.2005 asiassa T-215/04 ja 20.6.2005 asiassa T-211/04. Näiden asioiden
         kantaja ja vastaaja esittivät näistä kirjelmistä huomautuksensa säädetyssä määräajassa. Yhdistynyt kuningaskunta ei toimittanut
         väliintulokirjelmää asiassa T-211/04.
      
      39      Ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin päätti 12.5.2005 ja 13.12.2006 tekemillään päätöksillä hyväksyä työjärjestyksen 55 artiklan
         2 kohdan perusteella hakemuksen siitä, että asioiden T-211/04 ja T-215/04 käsittelylle annetaan etusija.
      
      40      Ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin päätti 6.6.2005 antaa asiat T-211/04 ja T-215/04 laajennetun kolmannen jaoston käsiteltäväksi.
      
      41      Asiat T-211/04 ja T-215/04 yhdistettiin 18.12.2006 annetulla määräyksellä suullista käsittelyä varten. 
      
      42      Ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin (laajennettu kolmas jaosto) päätti esittelevän tuomarin kertomuksen perusteella aloittaa
         suullisen käsittelyn, ja se kehotti työjärjestyksen 64 artiklassa määrättyjen prosessinjohtotoimien yhteydessä asioiden T-211/04
         ja T-215/04 asianosaisia esittämään kirjalliset huomautuksensa siitä, millaisia seurauksia asiassa C-88/03, Portugali vastaan
         komissio, 6.9.2006 annetusta tuomiosta (Kok. 2006, s. I-7115; jäljempänä Azorien verojärjestelmää koskeva tuomio) on käsiteltävänä
         oleviin asioihin. Asianosaiset noudattivat tätä kehotusta asetetussa määräajassa.
      
      43      Asianosaisten suulliset lausumat ja vastaukset ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin kuultiin 14.3.2007
         pidetyssä istunnossa.
      
      44      Ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin katsoo, että nämä kaksi asiaa on yhdistettävä tuomiota varten, koska asianosaiset ilmaisivat
         istunnossa olevansa tästä yhtä mieltä. 
      
      45      Kantaja asiassa T-211/04 vaatii, että ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin
      
      –        kumoaa riidanalaisen päätöksen 
      –        velvoittaa komission ja Espanjan kuningaskunnan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
      46      Kantaja asiassa T-215/04 vaatii, että ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin
      
      –        kumoaa riidanalaisen päätöksen 
      –        velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
      47      Komissio vaatii asioissa T-211/04 ja T-215/04, että ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin
      
      –        hylkää kanteet 
      –        velvoittaa kantajat korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
      48      Espanjan kuningaskunta vaatii asioissa T-211/04 ja T-215/04, että ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin
      
      –        hylkää kanteet
      –        velvoittaa kantajat korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
       Oikeudellinen arviointi
      49      Kantajat vetoavat pääasiallisesti kolmeen kanneperusteeseen. Ensimmäinen koskee alueellisen valikoivuuden kriteerin soveltamisen
         osalta tehtyä oikeudellista virhettä ja arviointivirhettä, toinen aineellisen valikoivuuden kriteerin soveltamisen osalta
         tehtyä oikeudellista virhettä ja arviointivirhettä ja kolmas olennaisten menettelymääräysten rikkomista tutkittaessa verouudistuksen
         kolmatta näkökohtaa eli PT:n ja BPOT:n luonnetta, jonka on katsottu olevan aineellisesti valikoiva. Viimeinen kanneperuste
         jakautuu kahteen osaan, joista ensimmäinen koskee kuulluksi tulemista koskevan oikeuden loukkaamista ja toinen perusteluvelvollisuuden
         laiminlyöntiä. 
      
      I       Ensimmäinen kanneperuste, joka koskee alueellisen valikoivuuden kriteerin soveltamisen osalta tehtyä oikeudellista virhettä
            ja arviointivirhettä 
      A       Asianosaisten lausumat
      50      Kantajat väittävät, että komissio on soveltanut käsiteltävänä olevassa asiassa virheellisesti alueellisen valikoivuuden kriteeriä,
         kun se on pitänyt Gibraltarin verouudistuksen arvioinnissa asianmukaisena viitekehyksenä Yhdistyneen kuningaskunnan aluetta
         ja sen yhtiöverojärjestelmää. Ne esittävät väitteensä tueksi pääasiasiallisesti neljä näkökohtaa.
      
      51      Ne väittävät ensinnäkin, että alueellisen valikoivuuden kriteeriä ei voida soveltaa käsiteltävänä olevassa asiassa siten kuin
         komissio on sitä soveltanut, koska Gibraltar ei ole osa Yhdistynyttä kuningaskuntaa kansallisen, kansainvälisen tai yhteisön
         oikeuden nojalla. Oikeuskäytäntö, valtiontuista yritysten välittömän verotuksen alalla annettu tiedonanto ja päättely, johon
         komissio on tukeutunut riidanalaisessa päätöksessään, koskevat kaikki tiettyyn jäsenvaltioon kuuluvaan alueyhteisöön sovellettavia
         verotustoimenpiteitä. Gibraltaria ei voida rinnastaa tällaiseen yhteisöön. 
      
      52      Toiseksi kantajat väittävät, että vaikka Gibraltarin onkin katsottava kuuluvan Yhdistyneeseen kuningaskuntaan valtiontukiin
         sovellettavien yhteisön sääntöjen soveltamiseksi, Yhdistynyt kuningaskunta ei voi olla asianmukainen viitekehys, koska näillä
         kahdella ei ole yhteistä verojärjestelmää. Gibraltarin verouudistus ei ole erivapaus, poikkeus tai lievennys Yhdistyneen kuningaskunnan
         verojärjestelmään, sillä viimeksi mainittu ei ole normaali verojärjestelmä, jota Gibraltariin sovellettaisiin, mikäli riidanalaista
         verouudistusta ei tehtäisi. Alueellisen valikoivuuden kriteeriä ei näin ollen voida soveltaa. 
      
      53      Kantajat väittävät tältä osin ensinnäkin, että Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisilla ei ole minkäänlaista roolia Gibraltarin
         poliittisen ja taloudellisen toimintaympäristön määrittelemisessä. Poliittiselta kannalta Gibraltarin viranomaisilla on oma
         ja Yhdistyneestä kuningaskunnasta erillinen toimeenpano-, lainsäädäntö- ja tuomiovaltansa. Taloudelliselta kannalta Gibraltar
         ei myöskään saa Yhdistyneeltä kuningaskunnalta minkäänlaista taloudellista tukea tai apua. Se saa kaikki tulonsa itse säätämistään
         veroista. Se harjoittaa alueelleen parhaaksi katsomaansa talouspolitiikkaa Yhdistyneen kuningaskunnan talouspolitiikkaa huomioimatta.
         Se lyö omat kolikkonsa ja painaa omat setelinsä, määrittää oman rahavarantonsa ja päättää itse luotonotostaan ja menoistaan.
         Riidanalaisessa päätöksessä on virheellisiä tosiseikkoja, jotka koskevat Yhdistyneen kuningaskunnan käyttämän keskusvallan
         merkitystä Gibraltarille. 
      
      54      Kantajat väittävät seuraavaksi, että Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta ovat kaksi täysin erillistä ja erilaista veroaluetta.
         Gibraltarin hallitus ja House of Assembly laativat alueellaan sovellettavan verojärjestelmän ja ottavat tällöin huomioon ainoastaan
         alueen talouden erityisolot ja -piirteet, eikä Yhdistyneen kuningaskunnan verolainsäädäntö tai -politiikka vaikuta järjestelmään
         tai rajoita sitä millään tavalla. Yhdistyneen kuningaskunnan verolainsäädäntöä ei ole koskaan sovellettu Gibraltarilla, eikä
         sitä sovellettaisi siellä, vaikka Gibraltarilla ei olisikaan omaa verolainsäädäntöä. Ei siis ole olemassa normeja, joihin
         Gibraltarissa sovellettavia veroja voidaan verrata tai joista verot voisivat poiketa. Riidanalaisessa päätöksessä on virheellisiä
         tosiseikkoja, jotka koskevat Gibraltarin kuvaamista paikaksi, jossa verotuksellinen toimivalta on hajautettua mutta jossa
         keskeinen vertailujärjestelmä on edelleen olemassa (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 121 perustelukappale); verouudistuksen
         kuvaamista jäsenvaltion laajuisesti kannettavan veron määrän alennukseksi (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 109 perustelukappale)
         ja komission väitettä, jonka mukaan ”Gibraltarissa nykyisin sovellettava verojärjestelmä noudattaa suurelta osin Yhdistyneen
         kuningaskunnan mallia offshore-taloudelle myönnettäviä etuja lukuun ottamatta” (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 112
         perustelukappale). 
      
      55      Gibraltarin hallituksen mukaan valikoivuuskriteeri edellyttää, että riidanalaista verotustoimenpidettä voidaan verrata normaaliin
         verokantaan, jota sovellettaisiin muutoin asianomaisella alueella harjoitettavaan toimintaan. Tämä merkitsee väistämättä,
         että vertailukohtana on oltava vero tai jokin muu samalla verotusalueella sovellettava toimenpide. Käsiteltävänä olevassa
         asiassa Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta muodostavat kuitenkin kaksi eri verotusaluetta; vaikka Gibraltarissa ei olisikaan
         erityistä yhtiöverotusjärjestelmää, Yhdistyneen kuningaskunnan verojärjestelmää ei sovellettaisi siihen. Tämä soveltamatta
         jättäminen ei johdu siitä, että Yhdistynyt kuningaskunta olisi päättänyt siirtää tai luovuttaa verotuksellisen toimivaltansa
         Gibraltarille, kuten komissio toteaa riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 114 perustelukappaleessa. Yhdistynyt kuningaskunta
         ei nimittäin voi päättää, että sen omia verolakeja sovellettaisiin sen siirtomaa-alueilla, eikä se ole koskaan käyttänyt verotusvaltaa
         Gibraltariin. 
      
      56      Kantajat väittävät lopuksi, että toisin kuin komissio riidanalaisessa päätöksessä väittää, tietyn alueyhteisön saama poliittinen
         ja verotuksellinen autonomia on merkityksellinen kriteeri arvioitaessa kyseisen yhteisön käyttöön ottaman verotustoimenpiteen
         valikoivuutta, mikäli asianomaista alueyhteisöä voidaan tämän poliittisen ja verotuksellisen itsehallinnon ansiosta pitää
         asianmukaisena viitekehyksensä. 
      
      57      Kolmanneksi kantajat vakuuttavat edellä 42 kohdassa mainitusta, Azorien verojärjestelmää koskevasta tuomiosta johdettavista
         seurauksista esittämissään kirjallisissa huomautuksissa, että alueellisen valikoivuuden kriteeriä ei voida soveltaa käsiteltävänä
         olevassa asiassa, koska Gibraltar ei ole osa Yhdistynyttä kuningaskuntaa eikä näillä kahdella ole yhteistä verojärjestelmää;
         ne väittävät näin ollen toissijaisesti, että käsiteltävänä olevassa asiassa viitekehyksenä on Gibraltarin alue, kun noudatetaan
         kyseisen kehyksen määrittelymenetelmää, sellaisena kuin se on esitetty edellä 42 kohdassa mainitun Azorien verojärjestelmää
         koskevan tuomion 67 ja 68 kohdassa. 
      
      58      Neljänneksi kantajat väittävät, että vaikka verouudistus osoittautuisikin alueellisesti valikoivaksi, se voidaan perustella
         luonteensa tai rakenteensa vuoksi. 
      
      59      Komissio väittää, että käsiteltävänä olevassa asiassa ei ole merkityksellistä tietää, onko Gibraltar osa Yhdistynyttä kuningaskuntaa
         sisäisen tai kansainvälisen oikeuden soveltamiseksi vaan onko se osa Yhdistynyttä kuningaskuntaa sen oman oikeusjärjestyksen
         perustana olevan yhteisön oikeuden soveltamiseksi. Komission mukaan on. 
      
      60      Se väittää myös, että Gibraltarin ja Yhdistyneen kuningaskunnan talouksien erillisyydellä ei ole vaikutusta käsiteltävänä
         olevassa asiassa. Tämänkaltaista tarkastelua ei ole koskaan otettu huomioon valtiontukia koskevissa päätöksissä; vaikka keskusvalta
         ja autonominen alue olisikin todellisuudessa erotettu taloudellisesti toisistaan, alueellisia valtiontukia koskevia sääntöjä
         sovellettaisiin yksinomaan sen edun perusteella, joka tietyille yrityksille on myönnetty sen mukaan, mihin osaan jäsenvaltiota
         ne ovat sijoittautuneet tai millaista toimintaa ne siellä harjoittavat. 
      
      61      Komissio kiistää joka tapauksessa kantajien väitteen siitä, että Gibraltarilla on taloudellinen ja verotuksellinen autonomia
         suhteessa Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, ja se esittää esimerkkejä Yhdistyneen kuningaskunnan Gibraltarille myöntämästä taloudellisesta
         tuesta. 
      
      62      Komissio väittää vastoin kantajien väitettä myös, että Yhdistyneen kuningaskunnan keskusviranomaisilla on perustava tehtävä
         Gibraltarin poliittisen ja taloudellisen toimintaympäristön määrittelyssä varsinkin siksi, että Yhdistynyt kuningaskunta on
         vastuussa yhteisön oikeuden soveltamisesta Gibraltarissa, ja siksi, että Gibraltarin rahapolitiikan vakaus on täysin lähtöisin
         Yhdistyneestä kuningaskunnasta (Gibraltarin valuutta on itse asiassa Englannin punta, mutta sillä on vain toinen nimi). Komissio
         väittää yhtä lailla, että eräiden sisäasioiden käsitteellä, johon verotus kantajien mukaan kuuluu, on yhteisön oikeuden yhteydessä
         vain vähän merkitystä lähinnä kahdesta syystä: ensinnäkin vuoden 1969 perustuslaissa säädetään, että keskusviranomaiset voivat
         (kuvernöörin ominaisuudessa) puuttua asioiden hoitoon varsinkin varmistaakseen kansainvälisten velvoitteiden täytäntöönpanon
         Gibraltarissa; toiseksi Gibraltar ei osallistu, toisin kuin Yhdistynyt kuningaskunta, sellaisten yhteisön säädösten antamiseen,
         jotka vaikuttavat sen eräisiin sisäasioihin ja jotka on pantava täytäntöön sen alueella. 
      
      63      Kantajat väittävät, että Gibraltarilla ja Yhdistyneellä kuningaskunnalla ei ole yhteistä verojärjestelmää, mutta komissio
         katsoo pääosin, että kun kerran Gibraltarin on osoitettu olevan osa Yhdistynyttä kuningaskuntaa yhteisön valtiontukisäännösten
         soveltamiseksi, asianmukaisena viitekehyksenä voi olla ainoastaan Yhdistyneen kuningaskunnan verojärjestelmän muodostama viitekehys.
         
      
      64      Komissio huomauttaa, että EY 87 artiklassa viitataan jäsenvaltion myöntämään tukeen, joka vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen
         kauppaan. Se väittää, että ratkaisevaa ei ole tietää, ovatko Yhdistynyt kuningaskunta ja Gibraltar osa samaa verotuksellista
         aluetta vaan voiko Gibraltarissa sovellettava verojärjestelmä olla jäsenvaltion myöntämää tukea. Komission mielestä tähän
         kysymykseen on vastattava myöntävästi, koska yhteisön valtiontukisääntöjä sovelletaan kokonaisuudessaan Gibraltarissa, kuten
         Gibraltarin hallitus itsekin myöntää. Jäsenvaltiona, joka suunnittelee tukien myöntämistä Gibraltarin alueelle, voi olla ainoastaan
         Yhdistynyt kuningaskunta, eikä kysymystä tukijärjestelmän alueellisesta valikoivuudesta voida arvioida muutoin kuin viittaamalla
         Yhdistyneeseen kuningaskuntaan jäsenvaltiona, joka vastaa yhteisön oikeuden noudattamisesta Gibraltarissa. 
      
      65      Komissio väittää myös, että vaikka ei olisikaan yleistä (tai normaalia) verojärjestelmää, jota Gibraltariin sovellettaisiin,
         jos sen omaa verojärjestelmää ei sovellettaisi, tämä seikka ei estä mahdollisuutta soveltaa alueellisen valikoivuuden kriteeriä.
         Yhteisen verojärjestelmän puuttuminen on tulos Yhdistyneen kuningaskunnan tekemästä valinnasta. Se on päättänyt luoda erityisen
         perustuslaillisen siteen Gibraltariin, ja se on myös päättänyt saattaa Gibraltarin valtiontukilainsäädännön alaiseksi oman
         yhteisöön liittymistä koskevan asiakirjansa välityksellä. Yhdistyneellä kuningaskunnalla on myös edelleen Gibraltarissa riittävästi
         valtaa varmistaakseen, että Gibraltar ottaa käyttöön perustamissopimuksen mukaisen yhtiöverojärjestelmän. Tästä seuraa, että
         viitekehyksenä ei saa olla muu kuin Yhdistyneen kuningaskunnan tarjoama viitekehys. 
      
      66      Komissio kiistää lisäksi alueyhteisön verotuksellisen autonomian laajuuden merkityksellisyyden valtiontuen käsitteen soveltamiseksi.
         Se katsoo, että myös tämä väite perustuu sen lähtökohdan hyväksymiseen, että Gibraltar on osa Yhdistynyttä kuningaskuntaa.
         Tämän lähtökohdan vuoksi väite siitä, että valtiontukisääntöjen soveltaminen riippuu asianomaisen alueen autonomian laajuudesta,
         on väistämättä vailla perustetta (lukuun ottamatta verotuksellisen toimivallan symmetrisen siirron tapausta, johon viitataan
         riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 115 perustelukappaleessa). 
      
      67      Komissio katsoo edellä 42 kohdassa mainitusta, Azorien verojärjestelmää koskevasta tuomiosta johdettavista seurauksista esittämissään
         kirjallisissa huomautuksissa yhteisöjen tuomioistuimen hyväksyvän komission väitteen siitä, että kriteeri alueellisen valikoivuuden
         arvioinnissa tarvittavan viitekehyksen määrittämiseksi on se, kenellä on ratkaiseva rooli yritysten poliittisen ja taloudellisen
         toimintaympäristön määrittelyssä; komissio kuitenkin katsoo yhteisöjen tuomioistuimen hylkäävän komission väitteen siitä,
         että tämä yhteisö ei voi olla muu kuin jäsenvaltio. 
      
      68      Komission mukaan kysymys siitä, voiko viitekehys olla käsiteltävänä olevassa asiassa Gibraltar, riippuu edellä 42 kohdassa
         mainitussa, Azorien verojärjestelmää koskevassa tuomiossa esitetyistä edellytyksistä eikä kansallisen oikeuden mukaisesta
         Gibraltarin perustuslaillisesta asemasta. 
      
      69      Komissio väittää, että edellä 42 kohdassa mainitun, Azorien verojärjestelmää koskevan tuomion 66 kohdassa esitetty vaatimus
         siitä, että alueella ”on – – ratkaiseva rooli sen poliittisen ja taloudellisen ympäristön määrittämisessä, jossa sen toimivaltaan
         kuuluvalla alueella sijaitsevat yritykset toimivat”, antaa ymmärtää, että on myös neljäs ennakkoedellytys, joka eroaa edellä
         mainitun tuomion 67 kohdassa luetelluista kolmesta edellytyksestä asianmukaisen viitekehyksen määrittämiseksi. 
      
      70      Tämä neljäs edellytys on se, että asianomaisella alueella on sen alueelle sijoittautuneiden yritysten poliittisen ja taloudellisen
         toimintaympäristön osalta niin laaja autonomia, että se on verrattavissa keskushallinnon käyttämään vaikutusvaltaan jäsenvaltiossa,
         jonka perustuslaissa ei säädetä alueellisesta autonomiasta. Komissio selittää, että tämän vaatimuksen taustalla on perustamissopimuksen
         valtiontukisääntöjen valossa vaikuttimia, joiden mukaan sen selvittämiseksi, saavatko tietyt yritykset etua, niiden tilannetta
         on verrattava muiden samassa poliittisessa ja taloudellisessa ympäristössä toimivien yritysten tilanteeseen. 
      
      71      Komissio katsoo, että Gibraltarin hallituksella ei ole perustavaa tehtävää Gibraltariin sijoittautuneiden yritysten poliittisen
         ja taloudellisen toimintaympäristön määrittelyssä ja että Gibraltarin alue ei näin ollen voi muodostaa asianmukaista viitekehystä.
         Kun tämä ennakkoedellytys ei täyty, ei ole tarpeen ottaa huomioon edellä 42 kohdassa mainitun, Azorien verojärjestelmää koskevan
         tuomion 67 kohdassa lueteltuja kolmea kriteeriä. 
      
      72      Komissio tutkii toissijaisesti edellä mainitut kolme kriteeriä ja väittää, että Gibraltar ei täytä niistä kahta eli kriteeriä,
         joka koskee Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen valtaa puuttua välittömästi Gibraltarin viranomaisten käyttöön ottamiin
         verotustoimenpiteisiin, ja kriteeriä avustuksista, joilla Gibraltarille hyvitetään sen verojärjestelmästä aiheutuvat taloudelliset
         seuraukset. Gibraltarin alue ei näin ollen ole asianmukainen viitekehys. 
      
      73      Espanjan kuningaskunta korostaa, että sen väliintuloa komission vaatimusten tueksi ei pidä tulkita yksiselitteisesti tai implisiittisesti
         alueellista valikoivuutta koskevien riidanalaisen päätöksen perustelujen tukemiseksi. Se katsoo, että Gibraltarin tapaus on
         erotettava Baskimaan ja Navarran itsehallintoalueiden verojärjestelmää koskevista tapauksista, koska näillä alueilla on yhdenmukainen
         verotuskehys. 
      
      74      Espanjan kuningaskunta katsoo myös, että Gibraltariin ei voida soveltaa verojärjestelmää, joka eroaa täysin Yhdistyneen kuningaskunnan
         verojärjestelmästä ja jossa ei ole mitään rajoituksia tai koordinointisääntöjä, koska se edellyttäisi, että Gibraltarin aluetta
         kohdeltaisiin valtiontukien osalta erillisenä jäsenvaltiona, ja Espanjan kuningaskunta pitää tätä mainitun alueen kansainväliseen
         asemaan kohdistuvana merkittävänä loukkauksena. 
      
      75      Edellä 42 kohdassa mainitusta, Azorien verojärjestelmää koskevasta tuomiosta johdettavista seurauksista esittämissään kirjallisissa
         huomautuksissa Espanjan kuningaskunta väittää, että edellä mainitussa yhteisöjen tuomioistuimen tuomiossa esitettyihin kolmeen
         edellytykseen on lisättävä neljäs, jotta voitaisiin selvittää, muodostaako alueyhteisö asianmukaisen viitekehyksen kyseisen
         yhteisön käyttöön ottamien verotustoimenpiteiden arvioimiseksi. Tämän neljännen edellytyksen mukaan käsiteltävänä oleva verotustoimenpide
         ei ole valikoiva, jos sitä säännellään erinäisillä yhdenmukaistamiskriteereillä, jotka vastaavat niitä kriteerejä, joita yhteisön
         oikeuden nojalla sovelletaan sen jäsenvaltion käyttöön ottamiin verotustoimenpiteisiin, josta alueyhteisö on riippuvainen,
         ja joiden tarkoituksena on säilyttää henkilöiden, pääomien, tavaroiden ja palvelujen vapaa liikkuvuus ja välttää sisämarkkinoiden
         vääristyminen. 
      
      B       Ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen arviointi asiasta
      76      On muistettava, että jäsenvaltioiden myöntämiä tukia koskevia yhteisön oikeussääntöjä sovelletaan Gibraltariin (edellä 15
         kohdassa mainittu asia Government of Gibraltar v. komissio, tuomion 12 kohta). Lähtökohtana ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen
         arvioinnille asiasta on siis EY 87 artiklan 1 kohta.
      
      77      Kyseisessä artiklassa kielletään valtiontuet, jotka suosivat ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa” eli valikoivat tuet (asia
         C-66/02, Italia v. komissio, tuomio 15.12.2005, Kok. 2005, s. I-10901, 94 kohta).
      
      78      Valikoivuusedellytyksen arvioinnin osalta vakiintuneesta oikeuskäytännöstä seuraa, että EY 87 artiklan 1 kohdan mukaan on
         ratkaistava, onko tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä jokin kansallinen toimenpide omiaan suosimaan ”jotakin yritystä
         tai tuotannonalaa” verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta siihen rinnastettavassa
         tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (asia C-143/99, Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke,
         tuomio 8.11.2001, Kok. 2001, s. I-8365, 41 kohta; asia C-308/01, GIL Insurance ym., tuomio 29.4.2004, Kok. 2004, s. I-4777,
         68 kohta ja asia C-172/03, Heiser, tuomio 3.3.2005, Kok. 2005, s. I-1627, 40 kohta).
      
      79      Mainitunlaiseen arviointiin päädytään myös, kun kyse on toimenpiteestä, josta ei ole päättänyt kansallinen lainsäätäjä vaan
         tietyn maan alueellinen viranomainen, koska toimenpide, jonka on keskushallinnon sijasta toteuttanut aluehallinto, voi muodostaa
         tuen, jos EY 87 artiklan 1 kohdassa määrätyt edellytykset täyttyvät (asia 248/84, Saksa v. komissio, tuomio 14.10.1987, Kok.
         1987, s. 4013, 17 kohta).
      
      80      Edellä esitetystä seuraa, että esillä olevan toimenpiteen valikoivuuden arvioimiseksi on selvitettävä, muodostaako mainittu
         toimenpide tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä edun eräille yrityksille verrattuna muihin yrityksiin, jotka ovat tosiasiallisesti
         ja oikeudellisesti niihin rinnastettavassa tilanteessa. Viitekehyksen määrittämisellä on erityistä merkitystä tilanteissa,
         joissa on kyse verotustoimenpiteistä, koska itse edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun normaaliin
         verotukseen. Normaali verokanta on viitekehyksen muodostavalla maantieteellisellä alueella voimassa oleva verokanta (edellä
         42 kohdassa mainittu Azorien verojärjestelmää koskeva asia, tuomion 56 kohta). 
      
      81      Käsiteltävänä olevassa asiassa on tutkittava, muodostaako Yhdistyneen kuningaskunnan alue asianmukaisen viitekehyksen verouudistuksen
         alueellisen valikoivuuden arvioinnille. Mikäli vastaus tähän kysymykseen olisi kielteinen, se merkitsisi välttämättä, että
         Gibraltarin alue muodostaa asianmukaisen viitekehyksen verouudistuksen arvioinnille, ja kumoaisi kaikki kyseisen uudistuksen
         alueellista valikoivuutta koskevat väitteet.
      
      82      Varsinkin riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 104 ja 125 perustelukappaleesta käy ilmi, että komissio on nojautunut kahteen
         seikkaan todetakseen, että Yhdistyneen kuningaskunnan alue muodostaa asianmukaisen viitekehyksen verouudistuksen alueellisen
         valikoivuuden arvioinnille: se on ensinnäkin pääosin katsonut, että perustamissopimuksen ja varsinkin valtiontukisääntöjen
         rakenteen vuoksi viitekehyksenä ei voi olla muu kuin asianomaisen jäsenvaltion alue ja että alueyhteisön autonomian laajuus
         suhteessa keskushallintoon ei ole merkityksellinen mainitun kehyksen määrittämiseksi; se on toiseksi nojautunut päätelmänsä
         tueksi Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten rooliin Gibraltarin yritysten poliittisen ja taloudellisen toimintaympäristön
         määrittelyssä.
      
      1.     Onko alueyhteisön autonomian laajuus suhteessa asianomaisen jäsenvaltion keskushallintoon merkityksellinen asianmukaisen viitekehyksen
         määrittelemiseksi?
      
      83      Siltä osin kuin on kyse ensimmäisestä seikasta, johon komissio on nojautunut katsoessaan, että Yhdistyneen kuningaskunnan
         alue on määriteltävä asianmukaiseksi viitekehykseksi käsiteltävänä olevassa asiassa (ks. edellä 82 kohta), on todettava, kuten
         komissio itsekin on todennut edellä 42 kohdassa mainitusta, Azorien verojärjestelmää koskevasta tuomiosta johdettavista seurauksista
         esittämissään kirjallisissa huomautuksissa, että yhteisöjen tuomioistuin on hylännyt komission analyysin asianomaisen tuomion
         57 ja 58 kohdassa seuraavasti: 
      
      ”57      Viitekehystä ei ole välttämättä määritettävä kyseisen jäsenvaltion alueen rajojen mukaisesti, ja täten toimenpide, jolla myönnetään
         etu ainoastaan tietylle osalle kansallista aluetta, ei yksin tästä syystä ole valikoiva EY 87 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla
         tavalla.
      
      58      Ei ole mahdotonta, että alueyhteisöllä on sellainen oikeudellinen ja tosiasiallinen asema, jonka johdosta se on jäsenvaltion
         keskushallintoon nähden riittävän itsenäinen, jotta sen toteuttamien toimenpiteiden osalta ratkaiseva rooli sen poliittisen
         ja taloudellisen ympäristön määrittämisessä, jossa yritykset toimivat, on juuri mainitulla alueyhteisöllä eikä keskushallinnolla.
         Tällaisessa tilanteessa merkityksellisen kehyksen muodostaa toimenpiteen toteuttaneen alueyhteisön alue, jolla se käyttää
         toimivaltaansa, eikä kansallinen alue kokonaisuudessaan, kun selvitetään, suosiiko mainitunlaisen alueyhteisön toteuttama
         toimenpide tiettyjä yrityksiä verrattuna muihin yrityksiin, jotka ovat tosiasiallisesti ja oikeudellisesti niihin rinnastettavassa
         tilanteessa, kun asiaa arvioidaan kyseisellä toimenpiteellä tavoiteltuun päämäärään nähden.”
      
      84      Näin ollen riittää, kun tutkitaan sen toisen seikan aiheellisuus, johon komissio on tukeutunut katsoessaan Yhdistyneen kuningaskunnan
         viitekehykseksi, eli on selvitettävä, mikä on Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten rooli Gibraltarissa toimivien yritysten
         poliittisen ja taloudellisen toimintaympäristön määrittelyssä (ks. edellä 82 kohta).
      
      2.     Yhdistyneen kuningaskunnan rooli Gibraltarin poliittisen ja taloudellisen toimintaympäristön määrittelemisessä kriteeriksi,
         jonka nojalla päätetään, mikä on käsiteltävänä olevan asian viitekehys 
      
      a)     Azorien verojärjestelmää koskeva tuomio
      85      Yhteisöjen tuomioistuin mainitsi edellä 42 kohdassa mainitun, Azorien verojärjestelmää koskevan tuomion 65 kohdassa tilanteen,
         jossa alue- tai paikallisviranomainen käyttää sillä keskusvaltaan nähden olevaa riittävän itsenäistä toimivaltaa ja päättää
         verokannasta, joka on alempi kuin kansallinen verokanta ja jota sovelletaan ainoastaan sen toimivaltaan kuuluvalla alueella
         sijaitseviin yrityksiin; se totesi muun muassa seuraavaa: 
      
      ”66       – – mainitussa tilanteessa merkityksellinen oikeudellinen kehys verotuksellisen toimenpiteen valikoivuuden arvioimiseksi
         voisi rajoittua kyseessä olevaan maantieteelliseen alueeseen erityisesti siinä tapauksessa, että alueyhteisöllä on esimerkiksi
         asemansa ja valtuuksiensa johdosta ratkaiseva rooli sen poliittisen ja taloudellisen ympäristön määrittämisessä, jossa sen
         toimivaltaan kuuluvalla alueella sijaitsevat yritykset toimivat.
      
      67      Jotta voidaan katsoa, että tällaisissa olosuhteissa tehty päätös on tehty riittävän autonomista valtaa käyttämällä, päätöksen
         tekijänä on ensinnäkin tullut olla – kuten julkisasiamies toteaa ratkaisuehdotuksensa 54 kohdassa – alue- tai paikallisviranomainen,
         jolla on perustuslakiin perustuva keskushallinnosta erillinen, poliittinen ja hallinnollinen asema. Toiseksi päätös on tullut
         tehdä ilman, että keskushallinto voi välittömästi puuttua sen sisältöön. Lisäksi taloudellisia seuraamuksia, joita aiheutuu
         kansallisen verokannan alentamisesta alueella sijaitsevien yritysten osalta, ei saa hyvittää muilta alueilta tai keskushallinnolta
         peräisin olevilla suorituksilla tai avustuksilla.
      
      68      Edellä esitetystä seuraa, että yhteisön valtiontukia koskevien säännösten soveltamisen kannalta riittävänä pidettävä poliittinen
         ja verotuksellinen autonomia keskushallintoon nähden edellyttää – kuten Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus on esittänyt –,
         että sen lisäksi, että alueyhteisöllä on valta toteuttaa toimivaltansa piiriin kuuluvalla alueella toimenpiteitä verokannan
         alentamiseksi täysin riippumatta keskusvaltion toiminnasta, mainitun yksikön on lisäksi vastattava kyseisen toimenpiteen poliittisista
         ja taloudellisista seurauksista.”
      
      86      Käsiteltävänä olevassa asiassa on näin ollen tutkittava, täyttääkö verouudistus edellä 42 kohdassa mainitun, Azorien verojärjestelmää
         koskevan tuomion 67 kohdassa esitetyt kolme edellytystä. On siis ensinnäkin tutkittava, onko verouudistuksen laatinut alue-
         tai paikallisviranomainen, jolla on perustuslakiin perustuva, Yhdistyneen kuningaskunnan keskushallinnosta erillinen poliittinen
         ja hallinnollinen asema; toiseksi on tutkittava, onko verouudistus laadittu ilman, että Yhdistyneen kuningaskunnan keskushallinto
         voi välittömästi puuttua sen sisältöön, ja kolmanneksi, hyvitetäänkö Gibraltarille verouudistuksen käyttöön otosta aiheutuvia
         taloudellisia seuraamuksia muilta alueilta tai Yhdistyneen kuningaskunnan keskushallinnolta peräisin olevilla suorituksilla
         tai avustuksilla.
      
      87      Hyväksyttävä ei ole komission väite siitä, että edellä 42 kohdassa mainitun, Azorien verojärjestelmää koskevan tuomion 66
         kohta sisältää neljännen edellytyksen, joka tulee ennen 67 kohdassa lueteltuja kolmea edellytystä ja eroaa niistä, eli edellytys,
         että alueyhteisöllä on ratkaiseva rooli sen poliittisen ja taloudellisen ympäristön määrittelemisessä, jossa sen toimivaltaan
         kuuluvalla alueella sijaitsevat yritykset toimivat. Tämä väite ei nimittäin saa mitään tukea edellä 42 kohdassa mainitusta,
         Azorien verojärjestelmää koskevasta tuomiosta eikä julkisasiamies Geelhoedin samaisessa asiassa esittämästä ratkaisuehdotuksesta
         (Kok. 2006, s. I-7119, 54 ja 55 kohta). 
      
      88      Ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin ei myöskään voi hyväksyä Espanjan kuningaskunnan esittämää väitettä siitä, että niitä
         kolmea edellytystä, jotka yhteisöjen tuomioistuin on asettanut edellä 42 kohdassa mainitussa, Azorien verojärjestelmää koskevassa
         tuomiossa, täydentää neljäs edellytys, joka koskee riidanalaisen verotustoimenpiteen sääntelyä yhdenmukaistamiskriteereillä,
         joita asetetaan yhteisön oikeudessa sen jäsenvaltion käyttöön ottamille verotustoimenpiteille, josta asianomainen alueyhteisö
         on riippuvainen. Sen lisäksi, että tämä väite on mainittujen yhdenmukaistamiskriteerien yksilöinnin ja sisällön osalta epämääräinen,
         se ei saa mitään tukea edellä 42 kohdassa mainitusta, Azorien verojärjestelmää koskevasta tuomiosta, joten myös se on hylättävä.
         
      
      b)     Azorien verojärjestelmää koskevassa tuomiossa esitettyjen ensimmäisen ja toisen edellytyksen soveltaminen 
      89      Edellä 42 kohdassa mainitun, Azorien verojärjestelmää koskevan tuomion ensimmäisen edellytyksen osalta on riittävää todeta,
         että kuten asianosaiset myöntävät, verouudistuksen laatineilla Gibraltarin toimivaltaisilla viranomaisilla on perustuslakiin
         perustuva, Yhdistyneen kuningaskunnan keskushallinnosta erillinen poliittinen ja hallinnollinen asema; näin ollen ensimmäinen
         edellytys täyttyy. 
      
      90      Azorien verojärjestelmää koskevan tuomion toisen edellytyksen osalta käsiteltävänä olevassa asiassa on tutkittava, onko verouudistus
         laadittu ilman, että Yhdistyneen kuningaskunnan keskushallinto voi välittömästi puuttua sen sisältöön.
      
      91      Komissio väittää, että tämä edellytys ei käsiteltävänä olevassa asiassa täyty, koska Yhdistyneellä kuningaskunnalla on vuoden
         1969 perustuslain 33 ja 34 §:n nojalla valta puuttua suoraan kuvernöörin välityksellä erityisesti kysymyksiin, jotka liittyvät
         ”rahoitus- ja talouspoliittiseen vakauteen” ja joihin myös verotus kuuluu. 
      
      92      Mitä tulee kantajien väitteeseen siitä, että Yhdistyneelle kuningaskunnalle pidätettyä valtaa säätää lakeja Gibraltarissa
         ei ole koskaan käytetty verotuksen alalla, komissio katsoo, että edellä 42 kohdassa mainitun, Azorien verojärjestelmää koskevan
         tuomion toisen edellytyksen osalta on selvitettävä, voivatko jäsenvaltion keskusviranomaiset puuttua asioihin, eikä, tekevätkö
         ne näin käytännössä. 
      
      93      Ensinnäkin on korostettava, että kuten käsiteltävänä olevaan asiaan liittyvistä asiakirjoista ja edellä 15 kohdassa mainitussa
         asiassa Government of Gibraltar vastaan komissio annetusta tuomiosta (tuomion 53 kohdasta) käy ilmi, yritysten verotus kuuluu
         eräiden sisäasioiden luokkaan. Ei ole kiistetty, että toimeenpanovalta näissä asioissa kuuluu Gibraltarin ministerineuvostolle.
         Viimeksi mainitulla on toimivalta laatia ja esittää Gibraltarin lainsäätäjän vahvistettaviksi Gibraltarin alueella sovellettavia
         verotustoimenpiteitä. 
      
      94      Toiseksi on korostettava, että Gibraltarin lainsäätäjällä on vuoden 1969 perustuslain 32 §:n nojalla toimivalta antaa lakeja
         ”rauhaa, yleistä järjestystä ja Gibraltarin hyvää hallintoa varten” tietyin varauksin. Ei ole kiistetty, että tähän toimivaltaan
         sisältyy verotustoimenpiteiden hyväksyminen. Vuoden 1969 perustuslain 33 §:n 1 momentin nojalla lainsäädäntövaltaa käytetään
         periaatteessa siten, että lakiesityksistä äänestetään House of Assemblyssä, ja ne hyväksyy kuningatar tai hänen puolestaan
         kuvernööri. Ei ole kiistetty, että House of Assemblyn jäsenet valitsee demokraattisesti Gibraltarin kansa, jota he yksinomaan
         edustavat. Vuoden 1969 perustuslain 33 §:n 2 momentissa säädetään myös kuvernöörin mahdollisuudesta kieltäytyä hyväksymästä
         mainittuja lakiesityksiä tai varata tiettyjen lakiesitysten hyväksyminen kuningattarelle. Vuoden 1969 perustuslain 34 §:n
         2 momentissa säädetään lisäksi kuvernöörin mahdollisuudesta esittää eräisiin sisäasioihin liittyvissä kysymyksissä ja Gibraltarin
         rahoitus- ja talouspoliittisen vakauden säilyttämiseksi lakiesityksiä House of Assemblylle tietyin edellytyksin ja vahvistaa
         mainitut esitykset tietyin edellytyksin antamalla niille hyväksyntänsä. 
      
      95      Kolmanneksi asiakirjoista käy ilmi, että lainsäädäntövalta Gibraltarissa on pidätetty viime kädessä Yhdistyneelle kuningaskunnalle,
         mutta tätä valtaa ei ole käytetty kuin poikkeuksellisesti eikä koskaan verotuksen alalla. Yhtäkään Yhdistyneen kuningaskunnan
         verolakia ei sovelleta eikä ole koskaan sovellettu Gibraltarissa. 
      
      96      Komissio ei lopuksi kiistä, että käsiteltävänä olevassa asiassa Gibraltarin verouudistuksen ovat laatineet Gibraltarin viranomaiset
         ilman Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten puuttumista asiaan.
      
      97      On katsottava, että kuvernöörille vuoden 1969 perustuslain 33 ja 34 §:ssä myönnetyt valtuudet, joita ei sitä paitsi koskaan
         ole käytetty verotuksen alalla, eivät osoita, että Yhdistyneen kuningaskunnan ”keskushallinto” voisi puuttua ”välittömästi”
         verouudistuksen sisältöön edellä 42 kohdassa mainitun, Azorien verouudistusta koskevan tuomion toisessa edellytyksessä tarkoitetulla
         tavalla. Vaikka kuvernöörin nimittää kuningatar – joka toimii Gibraltarin kuningattarena – ja kuvernööri toimii kuningattaren
         edustajana Gibraltarissa (vuoden 1969 perustuslain 18 §), asiakirjoista ei käy ilmi, että Gibraltarin kuvernööri voitaisiin
         rinnastaa Yhdistyneen kuningaskunnan keskushallintoon ja että hänen mahdollisuuttaan puuttua Gibraltarin lainsäädäntöprosessiin
         voitaisiin pitää Yhdistyneen kuningaskunnan keskushallinnon välittömänä puuttumisena edellä 42 kohdassa mainitun, Azorien
         verojärjestelmää koskevan tuomion 67 kohdassa tarkoitetulla tavalla.
      
      98      Lisäksi on katsottava, että Yhdistyneelle kuningaskunnalle pidätettyä valtaa säätää lakeja Gibraltarissa ja kuvernöörille
         vuoden 1969 perustuslain nojalla myönnettyjä erilaisia valtuuksia osallistua lainsäädäntöprosessiin on tulkittava sen kannalta,
         mikä on Gibraltarin asema siirtomaana tai Yhdistyneiden Kansakuntien peruskirjan 11 luvun 73 artiklassa tarkoitettuna itsehallintoa
         vailla olevana alueena, jonka ulkosuhteista vastaa Yhdistynyt kuningaskunta kyseisessä säännöksessä tarkoitettuna hallinnoivana
         valtana. Yhdistyneen kuningaskunnan velvollisuudet Gibraltaria hallinnoivana valtana esitetään edellä mainitussa 73 artiklassa,
         jonka tämän asian kannalta merkityksellisessä osassa säädetään seuraavaa: 
      
      ”Yhdistyneiden Kansakuntien jäsenet, jotka ovat vastuussa tai ottavat vastuun sellaisten alueiden hallinnosta, joiden väestö
         ei vielä ole saavuttanut täydellistä itsehallintoa, tunnustavat sen periaatteen, että näiden alueiden asukkaiden edut ovat
         ensisijaiset, ja omaksuvat pyhänä luottamustehtävänään velvollisuuden edistää kaikin mahdollisin tavoin tämän peruskirjan
         luoman kansainvälisen rauhan ja turvallisuuden järjestelmän puitteissa näiden alueiden asukkaiden hyvinvointia sekä tässä
         tarkoituksessa
      
      a)      osoittaen asiaankuuluvaa kunnioitusta kysymyksessä olevan väestön kulttuuria kohtaan, taata sen poliittinen, taloudellinen,
         sosiaalinen ja kasvatuksellinen edistys, sen oikeudenmukainen kohtelu sekä sen suojeleminen väärinkäytöksiltä; 
      
      b)      kehittää itsehallintoa, ottaa asianmukaisesti huomioon väestön poliittiset pyrkimykset sekä auttaa sitä vapaiden poliittisten
         laitosten asteittaisessa kehittämisessä kunkin alueen ja sen väestön erityisten olosuhteiden sekä väestön erilaisen kehitystason
         mukaan; 
      
      – –” 
      99      Edellä esitetyt seikat huomioon ottaen Yhdistyneelle kuningaskunnalle pidätetty valta säätää lakeja Gibraltarissa ja kuvernöörille
         myönnetyt erilaiset valtuudet on tulkittava keinoiksi, joiden avulla Yhdistynyt kuningaskunta voi täyttää Gibraltarin väestöä
         koskevat tehtävänsä ja kansainvälisestä oikeudesta johtuvat velvoitteensa; niitä ei pidä tulkita keinoiksi, joilla sille myönnettäisiin
         mahdollisuus puuttua välittömästi Gibraltarin viranomaisten käyttöön ottaman verotustoimenpiteen sisältöön, varsinkin kun
         näitä valtuuksia ei ole koskaan käytetty verotuksen alalla.
      
      100    Näin ollen on katsottava, että edellä 42 kohdassa mainitun, Azorien verojärjestelmää koskevan tuomion toinen edellytys täyttyy
         käsiteltävänä olevassa asiassa. 
      
      c)     Azorien verojärjestelmää koskevan tuomion kolmannen edellytyksen soveltaminen
      101    Edellä 42 kohdassa mainitun, Azorien verojärjestelmää koskevan tuomion kolmannen edellytyksen osalta käsiteltävänä olevassa
         asiassa on tutkittava, hyvitetäänkö verouudistuksen käyttöön otosta Gibraltarille mahdollisesti aiheutuvat taloudelliset seuraukset
         muilta alueilta tai Yhdistyneen kuningaskunnan keskushallinnolta peräisin olevilla suorituksilla tai avustuksilla.
      
      102    Komission väitteen mukaan tämä edellytys tarkoittaa, että alueyhteisöllä ei ole edes potentiaalisesti käytettävissään minkäänlaista
         tukea verotuksen alalla tekemiensä päätösten vaikutusten korvaamiseksi. Se siis kiistää, että tämä edellytys vaatisi, että
         yhtäältä alueellisen veronalennustoimenpiteen ja toisaalta keskushallinnolta tai muilta alueilta peräisin olevan avustuksen
         välillä olisi yhteys. Komission mukaan kyseinen tulkinta ei ole sopusoinnussa väitetyn neljännen edellytyksen kanssa, jonka
         mukaan alueyhteisöllä on oltava ratkaiseva rooli sen alueella olevien yritysten poliittisen ja taloudellisen toimintaympäristön
         määrittelyssä. Arvioitaessa tämän edellytyksen täyttymistä on nimittäin otettava huomioon kaikki keskushallinnolta peräisin
         olevat rahoituslähteet, koska raha on liikuteltavissa ja koska maksu, joka vapauttaa Gibraltarin julkisesta menosta, mahdollistaa
         sen, että se voi käyttää lisää rahaa johonkin toiseen hankkeeseen tai alentaa veroja. Tämän tulkinnan perusteella komissio
         kiistää, että kolmas edellytys täyttyisi käsiteltävänä olevassa asiassa, koska Yhdistyneen kuningaskunnan väitetään myöntäneen
         taloudellista tukea Gibraltarille. 
      
      103    Komissio vetoaa tältä osin etenkin siihen seikkaan, että Yhdistynyt kuningaskunta rahoittaa Gibraltarin sosiaaliturvarahastoa,
         jotta tämä voisi maksaa niiden Espanjan kansalaisten eläkkeet, jotka asuvat tällä hetkellä Espanjassa mutta työskentelivät
         Gibraltarissa ennen kuin Espanjan viranomaiset päättivät sulkea Espanjan ja Gibraltarin välisen rajan vuonna 1969. Se vetoaa
         lisäksi siihen, että Yhdistynyt kuningaskunta on myöntänyt Gibraltarille kehittämistukea useaan otteeseen yhteisöön liittymisensä
         jälkeen ja järjestänyt pääomarahoitusta Yhdistyneeseen kuningaskuntaan ja Gibraltariin sijoittautuneille pienille ja keskisuurille
         yrityksille (pk-yrityksille), sekä siihen, että Yhdistyneen kuningaskunnan puolustusministeriö on tukenut Gibraltarin lentokentän
         toimintaa. 
      
      104    Näitä perusteluja ei voida hyväksyä. 
      
      105    Tältä osin on ensinnäkin muistettava, että väite edellä 42 kohdassa mainitun, Azorien verojärjestelmää koskevan tuomion 66
         kohtaan sisältyvän neljännen edellytyksen olemassaolosta ei ole perusteltu (ks. edellä 87 kohta). Komissio on siis väärässä
         käyttäessään sitä perustelujensa tueksi.
      
      106    On myös korostettava, että se, että yhteisöjen tuomioistuin käyttää verbiä ”hyvittää” edellä 42 kohdassa mainitun, Azorien
         verojärjestelmää koskevan tuomion 67 kohdassa, tarkoittaa, että alueyhteisön riidanalaisen verotustoimenpiteen ja muilta alueilta
         tai asianomaisen jäsenvaltion keskushallinnolta peräisin olevien rahoitustukien välillä on oltava syy-yhteys. Komission ehdottama
         tulkinta jättäisi edellä 42 kohdassa mainitun, Azorien verojärjestelmää koskevan tuomion kolmannen edellytyksen vaille käytännön
         merkitystä, koska on erittäin vaikea kuvitella alueyhteisöä, joka ei saisi minkäänlaista taloudellista tukea keskushallinnolta.
      
      107    On kuitenkin todettava, että komission väittämät Yhdistyneen kuningaskunnan taloudelliset tuet Gibraltarille liittyvät erityistilanteisiin
         eikä niillä ole mitään syy-yhteyttä verouudistukseen.
      
      108    Asiakirjoista käy nimittäin ensinnäkin ilmi, että Yhdistynyt kuningaskunta on rahoittanut vuodesta 1985 Gibraltarin sosiaaliturvarahastoa
         sellaisten Espanjan kansalaisten eläkkeiden maksamiseksi, jotka työskentelivät Gibraltarissa ennen kuin Espanjan viranomaiset
         sulkivat Espanjan ja Gibraltarin välisen rajan eli vuosien 1969 ja 1985 välisenä aikana. 
      
      109    Toiseksi asiakirjasta, jonka komissio on esittänyt väitteensä tueksi, käy ilmi, että Yhdistyneen kuningaskunnan Gibraltarille
         maksamat kehittämistuet koskivat vuosien 1978 ja 1986 välistä ajanjaksoa, ja ne oli tarkoitettu Gibraltarin infrastruktuurin
         kehittämishankkeille, koulutushankkeille ja asuntohankkeille.
      
      110    Kuten kolmanneksi pienten ja keskisuurten yritysten pääoma- ja lainarahastosta 4.2.2003 tehdystä komission päätöksestä (tuki
         N 620/2002; EUVL C 110, s. 14) käy ilmi, Yhdistyneen kuningaskunnan järjestämä pääomarahoitus Yhdistyneeseen kuningaskuntaan
         ja Gibraltariin sijoittautuneille pk-yrityksille, josta Yhdistynyt kuningaskunta ilmoitti 11.9.2002, hyödyttää edellä mainittuja
         pk-yrityksiä ja asianomaisia sijoittajia. 
      
      111    Gibraltarin lentokentän toimintatuesta todettakoon lopuksi, että kantajat väittivät istunnossa, ilman komission vastustusta,
         että Yhdistyneen kuningaskunnan armeija rakensi kyseisen lentokentän toisen maailmansodan aikana ja se on edelleen Yhdistyneen
         kuningaskunnan sotilaslentokenttä mutta on myös siviilien käytettävissä. 
      
      112    Edellä esitettyjen näkökohtien takia ja sen takia, että komissio ei ole esittänyt päinvastaista näyttöä, on todettava, että
         yhdelläkään edellä mainituista rahoituksista ei hyvitetä Gibraltarille verouudistuksesta mahdollisesti aiheutuvia taloudellisia
         seurauksia edellä 42 kohdassa mainitun, Azorien verojärjestelmää koskevan tuomion kolmannessa edellytyksessä tarkoitetulla
         tavalla. 
      
      113    Koska siis ei ole esitetty seikkoja, jotka voisivat kumota kantajien väitteet siitä, että Gibraltar ei saa Yhdistyneeltä kuningaskunnalta
         mitään taloudellista tukea, jolla hyvitettäisiin verouudistuksen taloudelliset seuraukset, on katsottava, että edellä 42 kohdassa
         mainitun, Azorien verojärjestelmää koskevan tuomion kolmas edellytys täyttyy käsiteltävänä olevassa asiassa. 
      
      114    Kun otetaan huomioon, että edellä 42 kohdassa mainitun, Azorien verojärjestelmää koskevan tuomion kolme edellytystä täyttyvät,
         on todettava, että Yhdistyneen kuningaskunnan rooli Gibraltarissa olevien yritysten poliittisen ja taloudellisen toimintaympäristön
         määrittelyssä ei ole riittävä syy katsoa, että Yhdistyneen kuningaskunnan alue muodostaa käsiteltävänä olevassa asiassa asianmukaisen
         viitekehyksen. Näin ollen komission päätelmän tueksi esitetty toinen seikka, joka koskee Yhdistyneen kuningaskunnan alueen
         määrittelemistä viitekehykseksi (ks. edellä 84 kohta), ei ole myöskään perusteltu.
      
      115    Näin ollen on todettava, että viitekehys vastaa yksinomaan Gibraltarin alueen maantieteellisiä rajoja, eikä kantajien väitteitä
         Gibraltarin kuulumisesta Yhdistyneeseen kuningaskuntaan ja Gibraltarin ja Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisen verojärjestelmän
         puuttumisesta tarvitse tutkia. Viitekehyksen rajaaminen tällä tavalla tarkoittaa, että Gibraltariin sijoittautuneisiin yrityksiin
         sovellettavaa verojärjestelmää ei voida verrata Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneisiin yrityksiin sovellettavaan
         verojärjestelmään sen osoittamiseksi, että ensiksi mainitut saavat valikoivaa etua. 
      
      116    Edellä esitetystä johtuen riidanalaisessa päätöksessä esitetyssä komission päätelmässä, joka koskee verouudistuksen alueellista
         valikoivuutta, on oikeudellinen virhe ja arviointivirhe.
      
      117    Ensimmäinen kanneperuste on näin ollen hyväksyttävä. 
      
      II     Toinen kanneperuste, joka koskee aineellisen valikoivuuden kriteerin soveltamisen osalta tehtyä oikeudellista virhettä ja
            arviointivirhettä 
      A       Asianosaisten lausumat
      118    Kantajat kiistävät niiden riidanalaisessa päätöksessä esitettyjen komission päätelmien laillisuuden, jotka koskevat uudistuksessa
         käyttöön otettujen verojärjestelmän kolmen näkökohdan aineellista valikoivuutta. Näkökohdat ovat seuraavat: ensinnäkin voiton
         saamisen asettaminen PT:n ja BPOT:n kantamisen edellytykseksi (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 128–133 perustelukappale),
         toiseksi PT:n ja BPOT:n rajaaminen 15 prosenttiin voitoista (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 134–141 perustelukappale)
         ja kolmanneksi PT:n ja BPOT:n luonne (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 142–144 ja 150 perustelukappale).
      
      119    Gibraltarin hallitus katsoo, että edellä mainittuja kolmea riidanalaista näkökohtaa sovelletaan yleisesti Gibraltarissa, eivätkä
         ne suosi tiettyjä yrityksiä tai erityisten tavaroiden valmistamista. Gibraltarin hallituksen mukaan uudistus muodostaa täysin
         itsenäisen verojärjestelmän, joka perustuu henkilöstöä ja kiinteistön käyttöä koskeviin kriteereihin, eikä muodosta poikkeusta
         minkäänlaiseen voittoihin perustuvaan verojärjestelmään. Komissio ei ole määritellyt lähtökohtaa, johon nähden valikoiva etu
         uudistuksessa myönnettäisiin. Se on sekoittanut ja vääristänyt uudistuksen kaksi osaa eli yhtäältä PT:n ja BPOT:n ja toisaalta
         15 prosentin rajan, kun se on pitänyt yhtä osaa yleisenä sääntönä ja toista poikkeuksena tähän yleiseen sääntöön, tai päinvastoin,
         ja kun se toisaalta ei ole pitänyt niitä kahtena yhtä tärkeänä osana Gibraltarin ehdottaman verojärjestelmän toiminnalle.
         Yhdistynyt kuningaskunta väittää samansuuntaisesti, että uudistuksella käyttöön otetun verojärjestelmän mukaan verovelvollisuuden
         aiheuttaa työntekijän tai kiinteistön käyttö elinkeinotoiminnassa. 
      
      120    Sen osalta, että voiton saaminen asetetaan PT:n ja BPOT:n kantamisen edellytykseksi, kantajat kiistävät sen aineellisen valikoivuuden
         väittämällä, että yritykset, jotka eivät tuota voittoa, eivät saa vapautusta yhdestäkään verosta tai maksusta, jota niihin
         tavallisesti sovelletaan. Voiton vaatimus ei muodosta vapautusta yleisestä verojärjestelmästä tai poikkeusta siihen, joten
         sitä ei voida pitää valikoivana. 
      
      121    Kantajat moittivat komissiota lisäksi siitä, ettei se ole täsmentänyt, mitkä tahot hyötyvät käsiteltävänä olevasta verotustoimenpiteestä
         EY 87 artiklan 1 kohdan vaatimusten mukaisesti. Voiton saamisen edellytyksestä hyötyvät yritykset eli ne yritykset, jotka
         eivät tietyn vuoden aikana tuota voittoa, voidaan määritellä käsiteltävänä olevassa asiassa ainoastaan niitä koskevien väliaikaisten
         olosuhteiden mukaan tai niiden nykyisten tulosten mukaan, mikä muodostaa vaihtelevan yritysryhmän, joka voi olla eri vuosina
         hyvinkin erilainen. Oikeuskäytännössä kuitenkin vaaditaan, että voiton saamisen edellytyksen tai muun yleisen verotustoimenpiteen
         kuulumiseksi EY 87 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan sillä on suosittava riittävän hyvin määriteltävissä ja ennakoitavissa
         olevaa yritysryhmää. 
      
      122    Kantajat väittävät toissijaisesti, että voiton saamisen edellytys on perusteltavissa verouudistuksen luonteella ja rakenteella
         ja että sitä ei näin ollen voida pitää valtiontukena. Verouudistus nojautuu erityisesti periaatteeseen, jonka mukaan veroa
         on maksettava tulojen eikä yhtiöpääoman mukaan. Voittoa tuottamattomien yritysten verotus johtaa niiden yhtiöpääoman verotukseen,
         mikä on verouudistuksen perusperiaatteen vastaista. 
      
      123    PT:n ja BPOT:n rajaamisesta 15 prosenttiin voitoista kantajat väittävät, että se ei ole valikoiva, sillä se ei suosi määrättyjä
         yritysluokkia eikä tietynlaisten tavaroiden valmistusta. Kyseistä rajaa sovelletaan yleisesti kaikkiin gibraltarilaisiin yrityksiin.
         Tältä osin on myös mahdotonta ennakoida, hyötyvätkö yritykset tästä rajasta ja mitkä yritykset siitä hyötyvät. Kyseinen raja
         on osa yleistä verojärjestelmää samoin perustein kuin työntekijöiden palkkaaminen ja liikekiinteistön käyttö, eikä se muodosta
         poikkeusta mainittuun järjestelmään. 
      
      124    Kantajat väittävät toissijaisesti, että rajan asettaminen 15 prosenttiin voitoista on perusteltavissa järjestelmän luonteella
         ja rakenteella. Ne nimittäin katsovat, että kyseinen raja on verokantaa alentava tekijä verouudistuksella käyttöön otetussa
         järjestelmässä, ja väittävät, että komission ei pitäisi katsoa valtiontueksi verovapautusta, joka kohdistuu kyseisen rajan
         ylittävään verosummaan. Gibraltarin hallitus perustelee rajan käyttöön ottoa myös tarpeella estää yritysten liikaverotus,
         joka saattaisi johtaa irtisanomisiin ja talouden epätasapainoon markkinoiden suhdannevaihtelujen tai laman aikana. 
      
      125    PT:n ja BPOT:n osalta kantajat väittävät lopuksi, että kun komissio arvostelee Gibraltarin hallituksen valitsemia veroperusteita
         eli työvoiman määrää ja kiinteistön käyttöä, se oikeastaan kiistää Gibraltarin hallituksen laatiman yleisen verojärjestelmän
         luonteen ja loukkaa täten jäsenvaltion etuoikeutta laatia itselleen parhaiten soveltuva veropolitiikka. Se, että yritykset,
         jotka eivät käytä työntekijöitä ja liikekiinteistöjä Gibraltarissa, eivät ole verovelvollisia, ei muodosta poikkeusta normaaliin
         veroon; tilanne johtuu yksinkertaisesti Gibraltarin yleisen verojärjestelmän luonteesta. 
      
      126    Kantajien mukaan riidanalaisesta päätöksestä käy ilmi, että komission mukaan ainoa yhtiöverotusmenetelmä, jota voitaisiin
         perustellusti pitää yleisenä, olisi järjestelmä, joka perustuu yhtiöiden voittojen verotukseen. Komissio näyttää haluavan
         osoittaa, että Gibraltarissa on oltava yhteisön näkökulmasta normaali verojärjestelmä, joka on voittojen verotukseen perustuva
         järjestelmä, voidakseen todeta, että kaikkien siitä poikkeavien järjestelmien voidaan katsoa olevan valtiontukea. Komission
         lähestymistapa tekee jäsenvaltioiden verotusvallasta näennäistä ja on oikeudellisesti virheellinen sekä puutteellisesti perusteltu.
         
      
      127    Kantajat esittävät toissijaisesti, että työvoiman määrä ja liikekiinteistön käyttö veroperusteina on selitettävissä sen verojärjestelmän
         luonteella ja rakenteella, jonka Gibraltarin hallitus haluaa ottaa käyttöön. Yhdistynyt kuningaskunta korostaa tältä osin
         Gibraltarin tarvetta ottaa käyttöön yksinkertainen vero, joka henkilöstöltään suppean verohallinnon on helppo kantaa, kun
         Gibraltarin hallitus puolestaan esittää syyksi Gibraltarin talouden erityispiirteet eli vähäiset palkkavarat, merkittävän
         riippuvuuden Espanjasta päivittäin matkustavista työntekijöistä ja suppean maantieteellisen alueen. 
      
      128    Komissio väittää toissijaisesti, että alueellisen valikoivuuden kriteerin mahdollisimman laaja soveltaminen, kuten riidanalaisessa
         päätöksessä, on perusteltavissa oikeuskäytännöllä, minkä takia toimenpiteet, jotka näyttävät olevan kaikkien tietyn maantieteellisen
         alueen taloudellisten toimijoiden käytettävissä, ovat silti valikoivia, jos ne todellisuudessa suosivat joitakin näistä toimijoista
         tai niiden yksittäistä luokkaa. Komissio kiistää oikeuskäytäntöön vedoten myös väitteen siitä, että verouudistuksesta etua
         saavat on voitava eritellä tarkasti ja ennakolta. 
      
      129    Sen osalta, ovatko voittojen saamisen edellytys ja veron rajaaminen 15 prosenttiin voitoista valikoivia, komissio kiistää
         kantajien väitteen, jonka mukaan se on asettanut yhden verouudistuksen osan tärkeämpään asemaan kuin toisen. Se katsoo sen
         sijaan, että uudistuksella luodaan sekamuotoinen järjestelmä siinä mielessä, että tietyn yhtiön saama voitto on tärkeässä
         osassa sovellettaessa veroa, joka on näennäisesti PT ja BPOT. 
      
      130    Komissio huomauttaa, että mainitun järjestelmän jokainen osa poistaa joidenkin yritysten osalta verovelvollisuuden, joka tavallisesti
         syntyisi jonkin toisen osan perusteella. Yhtiö voi olla erittäin kannattava, mutta jos se on sen muotoinen, mitä nykyisin
         kutsutaan vapautetuksi yritykseksi, se ei tarvitse kiinteistöjä eikä työntekijöitä ja on näin ollen käytännössä veroton. Päinvastaisessa
         tilanteessa yhtiöllä voi olla työntekijöitä ja se voi käyttää kiinteistöjä, mutta jos se ei tee voittoa, verouudistus jättää
         myös sen verovelvollisuuden ulkopuolelle. 
      
      131    Koska verouudistus on sekamuotoinen, sen luonnetta ja rakennetta on vaikea havaita. Jos työvoima ja kiinteistöt ovat kantajien
         mukaan kaksi niukkaa tuotannontekijää Gibraltarissa, sen pitäisi johtaa vähäisten voimavarojen verottamiseen ilman vapautuksia
         tai kynnyksiä sen takaamiseksi, että ne varataan mahdollisimman tehokkaaseen käyttöön. Kyseisen verouudistuksen vaikuttimia
         koskevan väitteen mukaisesti verovelvollisuuden edellytykseksi asetettu voiton saaminen ja edellytys, jonka mukaan veroa maksetaan
         enintään 15 prosenttia voitoista, eivät ole ymmärrettäviä, ja näin ollen näiden verouudistuksen kahden näkökohdan valikoivuutta
         ei voida perustella mainitun uudistuksen luonteella ja rakenteella. 
      
      132    Komissio kiistää myös sen, että rajan asettamista 15 prosenttiin voitoista voitaisiin perustella teknisenä tarkistuksena,
         jonka tarkoituksena on taata PT:n ja BPOT:n degressiivisyys. 
      
      133    Komissio kiistää lisäksi väitteen siitä, että vero on perittävä yhtiön tulosta eikä pääomasta, sekä väitteen siitä, että verotuksen
         taso ei saa olla korkeampi kuin mitä verovelvollinen suostuu maksamaan. 
      
      134    Ensin mainitun perustelun osalta komissio toteaa, ettei se voi ymmärtää, miksi Gibraltarin hallitus päätyi ratkaisuun PT:stä
         ja BPOT:stä, joiden rajaksi asetetaan 15 prosenttia voitoista. Kyseisillä veroilla on jo luonteensa vuoksi suppea soveltamisala,
         ja niiden kykyä kasvattaa osaltaan gibraltarilaisilta yrityksiltä perittyjä verotuloja rajoitetaan vielä 15 prosentin säännöllä.
         
      
      135    Toisen perustelun osalta komissio väittää, että verotulojen kannolle asetettuja rajoitteita, jotka johtuvat verovelvollisten
         vähäisestä veronmaksuhalusta, lievennetään muuttamalla verotuksen tasoa. Vaikka vuosittain jokaisesta työntekijästä maksettava
         3 000 GBP katsottaisiinkin asianmukaiseksi tasoksi verolle, joka peritään työvoimasta eli niukasta voimavarasta Gibraltarissa,
         verouudistusta koskevassa ilmoituksessa ei millään tavalla selitetä, miksi työvoimaa tehottomasti käyttävän työnantajan pitäisi
         päästä edullisempaan asemaan saamalla tosiasiassa vapautuksen PT:stä ja maksamalla sen sijaan veroa 15 prosenttia voitosta.
         
      
      136    PT:n ja BPOT:n luonteeseen kuuluvan valikoivuuden osalta komissio huomauttaa, että väite siitä, että se yrittäisi arvostella
         koko sen verojärjestelmän luonnetta, jonka Gibraltarin hallitus haluaa ottaa käyttöön, herättää ainoastaan käsiteltävänä olevan
         perustavanlaatuisen kysymyksen siitä, onko verouudistus todellakin yleinen verojärjestelmä. Se muistuttaa, että riidanalaisen
         päätöksen mukaan verouudistus on luonteeltaan aineellisesti valikoiva, koska siinä käytetään PT:tä ja BPOT:tä yhtiöveron perustoina
         Gibraltarin kaltaisessa taloudessa, johon sisältyy merkittävä offshore-toimiala yhtiöineen, joilla ei ole työntekijöitä eikä
         kiinteistöjä. 
      
      137    Olisi virheellistä katsoa, että tällaiset yhtiöt voidaan määrittää ainoastaan väliaikaisten olosuhteiden tai suhdannesyklien
         vaihtelujen perusteella. Komissio väittää, että vaikka vapautetun yrityksen asema on määrä poistaa verouudistuksen jälkeen,
         uudistuksessa säilytetään ne samat ominaispiirteet, jotka tekevät vapautetun yrityksen perustamisesta nykyisin houkuttelevan.
         Komission mukaan ilman fyysistä läsnäoloa ja ilman työntekijöitä toimivien yhtiöiden tilanteessa ei ole mitään väliaikaista.
         
      
      138    Komissio katsoo lisäksi, että järjestelmän edut eivät ole tosiasiassa yleisesti tarjolla kaikille yrityksille, ja se kiistää
         perustelun, joka koskee järjestelmän luonnetta ja rakennetta. Se täsmentää, että tätä väitettyä perustelua ei ole voitu tutkia
         riidanalaisessa päätöksessä, koska päätöksessä todetaan, että yleisen järjestelmän olemassaoloa oli verouudistuksen sekamuotoisen
         luonteen vuoksi mahdoton havaita. Se, että uudistuksessa päädytään vahvistamaan erilaiset verokannat erityyppisille yrityksille,
         tekee komission mielestä mahdottomaksi perustella uudistusta sen luonteen ja rakenteen perusteella. Komissio kiistää myös
         muut väitteet, joita kantajat ovat esittäneet tämän perustelun tueksi, ja toteaa, että mikään verouudistuksen luonteessa ja
         rakenteessa ei oikeuta sulkemaan yhtiöveron piiristä valikoivasti pois näinkin suurta määrää yhtiöitä, joiden kotipaikka on
         Gibraltarissa. 
      
      139    Espanjan kuningaskunta tukee komission näkemystä siitä, että Gibraltarin ehdottama uudistus on aineellisesti valikoiva. Se
         pitää valikoivana pääosin sitä, että verouudistuksen eri ominaispiirteitä ei sovelleta samalla tavalla kaikkiin toimialoihin,
         mikä johtaa siihen, että tietyillä etukäteen määriteltävissä olevilla aloilla sovelletaan muita alempaa kokonaisverokantaa.
         
      
      140    Espanjan kuningaskunta väittää myös, että voiton saamisen edellytys ei sovi yhteen PT:n ja BPOT:n luonteen kanssa, mikä johtaa
         päättelemään, että kyseisen edellytyksen tarkoituksena on ottaa Gibraltarin ehdottamassa verojärjestelmässä käyttöön aineellisesti
         valikoiva osa. Se kiistää myös perustelun, joka koskee väitettä siitä, että verouudistus ei ole luonteensa ja rakenteensa
         vuoksi valikoiva.
      
      B       Ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen arviointi asiasta 
      141    Riidanalaisella verotustoimenpiteellä myönnetyn edun valikoivuutta koskevan edellytyksen osalta on muistettava, että EY 87
         artiklan 1 kohdan mukaan on ratkaistava, onko tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä jokin kansallinen toimenpide omiaan
         suosimaan ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa” verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän
         kannalta siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (ks. edellä 78 kohdassa mainittu oikeuskäytäntö).
      
      142    Komission arvioita koskeva tuomioistuinvalvonta on tältä osin periaatteessa kokonaisvaltaista valvontaa, koska perustamissopimuksessa
         määritelty tuen käsite, jossa valikoivuusedellytys on perusosana, on oikeudellinen, ja sitä on arvioitava objektiivisten seikkojen
         perusteella (ks. vastaavasti asia C-83/98 P, Ranska v. Ladbroke Racing ja komissio, tuomio 16.5.2000, Kok. 2000, s. I-3271,
         25 kohta; asia T-296/97, Alitalia v. komissio, tuomio 12.12.2000, Kok. 2000, s. II-3871, 95 kohta ja asia T-98/00, Linde v.
         komissio, tuomio 17.10.2002, Kok. 2002, s. II-3961, 40 kohta).
      
      143    Komissio kuitenkin itse esittää valtiontuista yritysten välittömän verotuksen alalla antamansa tiedonannon 16 kohdassa, että
         luokitellakseen tietyn verotustoimenpiteen valikoivaksi sen on ensiksi määriteltävä ja tutkittava yleinen eli normaali verojärjestelmä,
         jota sovelletaan merkityksellisen viitekehyksen muodostavalla maantieteellisellä alueella. Juuri tähän yleiseen eli normaaliin
         verojärjestelmään verraten on komission toiseksi arvioitava ja selvitettävä, onko käsiteltävänä olevalla verotustoimenpiteellä
         myönnetty etu mahdollisesti valikoiva, osoittamalla, että toimenpide poikkeaa kyseisestä yleisestä järjestelmästä siltä osin,
         että sillä aikaansaadaan erilaista kohtelua taloudellisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle
         asetetun päämäärän kannalta samanlaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (ks. vastaavasti edellä 77 kohdassa
         mainittu asia Italia v. komissio, tuomion 100 kohta; yhdistetyt asiat C-182/03 ja C-217/03, Belgia ja Forum 187 v. komissio,
         tuomio 22.6.2006, Kok. 2006, s. I-5479, 120 kohta ja edellä 42 kohdassa mainittu Azorien verojärjestelmää koskeva tuomio,
         56 kohta ja julkisasiamies Darmonin ratkaisuehdotus yhdistetyissä asioissa C-72/91 ja C-73/91, Sloman Neptun, tuomio 17.3.1993,
         Kok. 1993, s. I-887 ja I-903, Kok. Ep. XIV, s. I‑47, 50–72 kohta). 
      
      144    Mikäli komissio on tutkinut ja osoittanut edellä 143 kohdassa tarkoitettujen kahden ensimmäisen arviointivaiheensa yhteydessä,
         että yleisessä eli normaalissa verojärjestelmässä on ilmennyt poikkeuksia, jotka ovat johtaneet erilaiseen kohteluun yritysten
         välillä, tällainen kohtelu ei ole vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuitenkaan valikoivaa silloin, kun se johtuu sen maksujärjestelmän
         luonteesta tai rakenteesta, johon kyseinen kohtelu kuuluu. Tässä tilanteessa komission on kolmanneksi tutkittava se mahdollisuus,
         että asianomainen valtion toimenpide ei olekaan valikoiva, vaikka sillä annetaan etua yrityksille, jotka voivat siihen vedota
         (ks. vastaavasti edellä 78 kohdassa mainittu asia Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, tuomion 42
         kohta; asia C-409/00, Espanja v. komissio, tuomio 13.2.2003, Kok. 2003, s. I-1487, 52 kohta ja edellä 42 kohdassa mainittu
         Azorien verojärjestelmää koskeva tuomio, 52 kohta). Koska eroavaisuudet yleiseen eli normaaliin järjestelmään nähden ovat
         poikkeuksia ja ensi näkemältä valikoivia, jäsenvaltion tehtävänä on osoittaa, että kyseiset eroavaisuudet ovat perusteltavissa
         sen oman verojärjestelmän luonteella ja rakenteella siksi, että ne ovat suora seuraus kyseisen järjestelmän perus- tai pääperiaatteista.
         Tältä osin on erotettava yhtäältä tietylle verojärjestelmälle asetetut tavoitteet, jotka ovat järjestelmään nähden ulkoisia,
         ja toisaalta itse verojärjestelmään olennaisena osana kuuluvat mekanismit, jotka ovat tarpeen mainitunlaisten tavoitteiden
         saavuttamiseksi (ks. vastaavasti edellä 42 kohdassa mainittu Azorien verojärjestelmää koskeva tuomio, 81 kohta). 
      
      145    On kuitenkin lisättävä, että mikäli komissio ei ole suorittanut ensimmäistä ja toista vaihetta tietyn toimenpiteen valikoivuuden
         valvonnassa (ks. edellä 143 kohta), se ei voi aloittaa kolmatta ja viimeistä vaihetta arvioinnissaan, koska se ylittäisi muutoin
         tämän valvonnan rajat. Menettelemällä tällä tavoin komissio voisi yhtäältä asettautua jäsenvaltion asemaan kyseisen valtion
         verojärjestelmän ja sen yleisen eli normaalin järjestelmän määrittämisen osalta sekä niiden seikkojen osalta, jotka koskevat
         järjestelmän tavoitteita ja siihen olennaisena osana kuuluvia mekanismeja, joilla nämä tavoitteet pyritään saavuttamaan, sekä
         veroperusteita; tällä toisaalta estettäisiin se, että jäsenvaltio perustelee asianomaisia eroavaisuuksia tiedoksiannetun verojärjestelmän
         luonteella ja rakenteella, koska komissio ei olisi etukäteen määritellyt jäsenvaltion yleistä eli normaalia järjestelmää eikä
         osoittanut, että eroavaisuudet muodostavat poikkeuksen kyseiseen järjestelmään.
      
      146    Käsiteltävänä olevan verojärjestelmän määrittämisen osalta on kuitenkin todettava, että välitön verotus kuuluu yhteisön oikeuden
         nykyisessä kehitysvaiheessa jäsenvaltioiden toimivaltaan. Näin ollen yksin jäsenvaltioilla ja sellaisilla alueyhteisöillä,
         joilla on riittävä itsehallinto suhteessa keskushallintoon, siten kuin asia on määritelty edellä 42 kohdassa mainitussa Azorien
         verojärjestelmää koskevassa tuomiossa, on toimivalta laatia yhtiöverojärjestelmiä, joiden ne katsovat soveltuvan parhaiten
         talouksiensa tarpeisiin (ks. vastaavasti asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992, Kok. 1992, s. I-249, Kok. Ep. XII, s.
         I‑1, 23 kohta; asia C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomio 12.12.2006, Kok. 2006, s. I-11673,
         50 kohta ja asia T-67/94, Ladbroke Racing v. komissio, tuomio 27.1.1998, Kok. 1998, s. II-1, 54 kohta; ks. myös julkisasiamies
         Poiares Maduron ratkaisuehdotus asiassa C-446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005, Kok. 2005, s. I-10837, I-10839, 23 ja
         24 kohta). Kuten myös valtiontuista yritysten välittömän verotuksen alalla annetun tiedonannon 13 kohdasta pääosin johtuu,
         yhteisön valtiontukisääntöjen soveltaminen ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta noudattaa asianmukaisimmaksi katsomaansa talouspolitiikkaa
         ja näin ollen verojärjestelmää ja sen yleistä eli normaalia järjestelmää eikä etenkään niiden oikeutta jakaa verorasitus haluamallaan
         tavalla eri tuotannontekijöiden ja toimialojen kesken. 
      
      147    Seuraavaksi on tutkittava, onko komissio noudattanut näitä periaatteita käsiteltävänä olevassa asiassa arvioidessaan asianomaisen
         toimenpiteen valikoivuutta. 
      
      1.     Asian kannalta merkitykselliset riidanalaisen päätöksen perustelukappaleet
      148    Muistettakoon komission todenneen riidanalaisessa päätöksessä, että uudistuksella käyttöön otetussa verojärjestelmässä on
         kolme näkökohtaa, joissa myönnetään valikoivia etuja niistä hyötyville yhtiöille ja jotka saattavat näin ollen olla valtiontukea;
         nämä näkökohdat ovat voiton saamisen asettaminen PT:n ja BPOT:n kantamisen edellytykseksi, PT:n ja BPOT:n rajaaminen 15 prosenttiin
         voitoista sekä PT:n ja BPOT:n luonne. 
      
      149    Voiton saamisen edellytyksen osalta komissio totesi ensinnäkin riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 128 perustelukappaleessa,
         että kyseinen edellytys ”merkitsee – – verovapautusta kannattamattomille yrityksille ja muodostaa edun, joka keventää näiden
         yritysten taloutta yleensä rasittavaa [PT:tä ja BPOT:tä]”.
      
      150    Komissio totesi lisäksi, että vapautus PT:stä ja BPOT:stä on valikoiva, koska sitä sovelletaan ainoastaan voittoa tuottamattomiin
         yrityksiin (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 129 perustelukappale).
      
      151    Vastatakseen Yhdistyneen kuningaskunnan väitteeseen, jonka mukaan voittoa tuottamattomien yritysten verovapautusta voidaan
         perustella järjestelmän luonteella tai rakenteella, vaikka verovapautus olisi valikoiva, komissio täsmentää asiaa riidanalaisen
         päätöksen johdanto-osan 131 perustelukappaleessa seuraavasti:
      
      ”Kannattamattomien yritysten verovapautus on voittojen verotukseen perustuvalle järjestelmälle ominainen piirre, mutta näin
         ei ole silloin, kun vero kannetaan työntekijöiden määrästä tai kiinteistön liiketoimintakäytöstä. Tällaisissa järjestelmissä
         yhtiöiden verotukselle on luotu täysin erilainen perusta. Esimerkiksi [PT:hen] perustuvan järjestelmän sisäisen logiikan mukaan
         jokaisen työntekijän olisi aiheutettava vastaava [PT] hänet palkanneelle yritykselle – – Vaikka voitoista kannettavan veron
         sijasta otettaisiin käyttöön [PT] (Yhdistynyt kuningaskunta ei ole esittänyt tätä perustelua), olisi veron kantaminen kannattamattomilta
         yrityksiltä edelleen [PT:hen] perustuvaan järjestelmään kuuluvan logiikan mukaista. Työvoiman käyttäminen kannattavuuden sijasta
         poistaa tarpeen voittojen toteamisesta tai ratkaisee siihen liittyvät vaikeudet. Tällaista tilannetta ei ole Gibraltarissa,
         jossa yrityksen voitot otetaan huomioon uudistuksessa sekä [PT:tä] että lisäveroa koskevissa säännöissä.”
      
      152    Vastatakseen Yhdistyneen kuningaskunnan väitteeseen siitä, että uudistuksella käyttöön otettu järjestelmä perustuu työvoiman
         tuottavaan käyttöön ja on siten johdonmukainen, komissio toteaa riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 132 perustelukappaleessa
         seuraavaa:
      
      ”Tämän mukaan olisi olemassa sekamuotoinen järjestelmä, jossa käytetään kahta erilaista veron perustetta yritysten tilanteen
         mukaan. Näissä olosuhteissa on mahdotonta erottaa järjestelmän luonnetta ja rakennetta ja soveltaa kyseistä perustelua. Ei
         varsinkaan voida katsoa, että mikä tahansa tällaisen järjestelmän piirre olisi osa sen rakennetta, koska silloin hyväksyttäisiin
         automaattinen perustelu tällaiselle järjestelmälle.”
      
      153    PT:n ja BPOT:n maksuvelvollisuuden rajaamisesta 15 prosenttiin voitoista komissio totesi toiseksi, että rajan käyttöön otosta
         ”seuraa – –, että kannattavat yritykset, joiden verovelvollisuus ylittäisi muutoin tämän kynnyksen, vapautetaan verosta, jonka
         ne joutuisivat maksamaan kynnyksen ylittämisestä”. Komission mukaan ”veronalennus antaa edun siitä hyötyville yrityksille
         keventämällä niiden taloutta yleensä rasittavia maksuja” (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 134 perustelukappale).
      
      154    Komissio totesi lisäksi, että kyseinen 15 prosentin raja on valikoiva, sillä vain rajallinen määrä yrityksiä hyötyy rajan
         soveltamisen takia alennetusta verovelvollisuudesta. Komission mukaan ”edunsaajat ovat työvoimavaltaisia yrityksiä eli yrityksiä,
         joiden voitto kyseisenä verovuonna on pieni verrattuna työntekijöiden määrään ja liikekiinteistön käyttöön” ja ”pelkkään PT:hen
         ja liikekiinteistön käyttömaksuun perustuvan järjestelmän soveltaminen voisi aiheuttaa tällaisille yrityksille erittäin korkean
         verotustason” (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 135 perustelukappale).
      
      155    Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 137 perustelukappaleessa komissio hylkäsi Yhdistyneen kuningaskunnan väitteen, jonka
         mukaan 15 prosentin rajaa voidaan perustella sen järjestelmän luonteella tai rakenteella, jonka osa se on, vaikka raja olisi
         valikoiva; komissio totesi seuraavasti: 
      
      ”Työvoiman ja kiinteistön tuottavan käytön verotukseen perustuvassa järjestelmässä ei ole mitään sille ominaista, joka vaatisi
         rajoittamaan yrityksen näiden verotettavien tekijöiden käytöstä suorittamien maksujen osuutta voitoista. Tällaisen järjestelmän
         sisäisen logiikan mukaan verovelvollisuus on sitä suurempi, mitä enemmän yrityksellä on työntekijöitä ja mitä suurempaa kiinteistöä
         se käyttää.”
      
      156    Edellä mainittua riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 137 perustelukappaletta on tarkasteltava yhdessä 136 perustelukappaleen
         kanssa, jossa komissio totesi ensinnäkin erityisesti, että ”tavanomaisissa yhtiöverojärjestelmissä voitoista kannettavien
         verojen osuutta rajoitetaan asettamalla verokantoja (porrastettuihin järjestelmiin sisältyy enimmäisverokanta), mutta [PT:hen]
         perustuvissa järjestelmissä vastaava verotekninen toimenpide on verokanta työntekijää kohti, ja Gibraltarin tapauksessa se
         on yhdenmukaisesti 3 000 Englannin puntaa”. Komissio totesi lisäksi, että ”toisenlaiseen perusteeseen, nimittäin voittojen
         määrään, sidotun rajan käyttöön ottoa [PT:hen ja BPOT:hen] perustuvassa järjestelmässä ei voida verrata vaihtelevien verokantojen
         soveltamiseen voittojen verotusta koskevassa progressiivisessa järjestelmässä, sillä tätä voidaan perustella järjestelmän
         luonteella ja rakenteella”. Komissio totesi vielä, että ”[kyseinen] raja ei myöskään liity suoraan työvoiman tai liikekiinteistön
         kustannuksiin vaan pikemminkin yritysten kannattavuuteen” ja että ”viimeksi mainittu ei sisälly [PT:hen ja BPOT:hen]”.
      
      157    Komissio totesi kolmanneksi, että PT:ssä ja BPOT:ssä myönnetään valikoivaa etua, ja perusteli näkemyksensä seuraavilla näkökohdilla.
      
      158    Komissio totesi ensinnäkin riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 143 perustelukappaleessa pääpiirteissään, että PT ja liikekiinteistön
         käyttömaksu voidaan katsoa valikoiviksi, kun niitä sovelletaan yrityksen voittojen verotusta koskevan yleisen järjestelmän
         puuttuessa ja kun niitä käytetään Gibraltarin kaltaisessa taloudessa, jolle on ominaista sellaisen laajan offshore-toimialan
         olemassaolo, joka ei ole fyysisesti läsnä Gibraltarissa ja joka välttyisi veroilta PT:hen ja kiinteistön käyttömaksuun perustuvassa
         järjestelmässä. Vaikka edellä mainittuihin kahteen maksuun perustuvaa verojärjestelmää sovelletaan muodollisesti syrjimättömästi
         kaikkiin yrityksiin, se hyödyttää tosiasiallisesti nykyisiä vapautettuja yrityksiä ja antaa erityisedun yrityksille, jotka
         eivät tosiasiallisesti ole läsnä Gibraltarissa ja joilta ei siksi kanneta yhtiöveroa. 
      
      159    Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 144 perustelukappaleessa komissio totesi vielä varsinkin sen seikan, että ”tällainen
         järjestelmä, joka kohdistuu ainoastaan työntekijöiden määrään tai kiinteistön liikekäyttöön, vaikka suurella määrällä yrityksiä
         ei ole työntekijöitä eikä kiinteistöä, ei ole samalla tavoin yleisluonteinen kuin yritysten voittojen verotus, jossa pyritään
         verottamaan koko taloudellisen toiminnan tulosta”, ja että ”se voidaan näin ollen katsoa valikoivaksi ainakin nyt esillä olevan
         asian olosuhteissa”.
      
      160    Komissio totesi lopuksi riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 150 perustelukappaleessa, että verouudistuksessa säilytetään
         sellaisten yritysten edullinen verokohtelu, jotka ovat oikeudelliselta muodoltaan uudistusta edeltäneessä verolainsäädännössä
         tarkoitettuja vapautettuja yrityksiä. Komissio lähti oletuksesta, että tällaiset yritykset eivät yleensä ole fyysisesti läsnä
         Gibraltarissa, ja katsoi, että rahoituspalvelualalle kuulumattomia vapautettuja yrityksiä verotetaan edelleen tosiasiallisesti
         nollaverokannan mukaan, kun taas rahoituspalvelualan vapautettuihin yrityksiin kohdistuu vero, joka on 5 prosenttia voitoista
         ja seurausta niiden osalta sovellettavasta lisäverosta (ks. edellä 24 kohta). Sen sijaan Gibraltarin talouteen sovelletaan
         muuten ylärajaa, joka on joko 15 tai 35 prosenttia toteutuneista voitoista.
      
      161    Neljänneksi ja viimeiseksi on korostettava, että komissio tukeutui riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 147 perustelukappaleessa
         seuraavaan taulukkoon:
      
      ”Taulukko 1: Tietoa Gibraltarin yrityksistä 
       
             
            
               Verokanta
            
            
          
            
               Määrä
            
            
               Nyt
            
            
               Uudistuksen jälkeen
            
         
               Kaikki yritykset (toimialan mukaan)
               
            
            
               29 000
            
             
             
         
               Rahoituspalvelut
            
            
               179
            
            
               0–35 
            
            
               5–15(1)
            
         
               Yleishyödylliset palvelut
            
            
               23
            
            
               35 
            
            
               35
            
         
               Muut
            
            
               28 798
            
            
               0–35 
            
            
               0–15
            
         
               Kaikki yritykset (tulojen mukaan)
               
            
            
               29 000
            
             
             
         
               Tuloa saavat
            
            
               10 400
            
            
               0–35 
            
            
               0–15(2)
            
         
               Tuloa tuottamattomat
            
            
               18 600
            
            
               –
            
            
               –
            
         
               Tuloa saavat yritykset (aseman mukaan)
               
            
            
               10 400
            
             
             
         
               Muut kuin vapautetut
            
            
               1 400
            
            
               0–35 
            
            
               0–15(2)
            
         
               Vapautetut
            
            
               9 000
            
            
               0 
            
            
               0–5(1) (3)
            
         
               Tuloa saavat muut kuin vapautetut yritykset (voittojen mukaan)
               
            
            
               1 400
            
             
             
         
               Voittoa saavat
            
            
               [900]
            
            
               0–35
            
            
               0–15(2)
            
         
               Voittoa tuottamattomat
            
            
               500
            
            
               –
            
            
               –
            
         
               Tuloa saavat muut kuin vapautetut yritykset (aseman mukaan)
               
            
            
               1 400
            
             
             
         
               Edellytykset täyttävät
            
            
               140
            
            
               2–10(4)
            
            
               0–15
            
         
               Muut kuin edellytykset täyttävät 
            
            
               1 260
            
            
               35(5)
            
            
               0–15
            
         
               Yleishyödylliset
            
            
               23
            
            
               35
            
            
               35
            
         
               Tuloa saavat vapautetut yritykset (toimialan mukaan)
               
            
            
               9 000
            
             
             
         
               Rahoituspalvelut
            
            
               70
            
            
               0
            
            
               5(1) (3)
            
         
               Muut kuin rahoituspalvelut
            
            
               8 930
            
            
               0
            
            
               0(3)
            
         
      (1)         Oletetaan, että rahoituspalvelutoiminnasta kannettava lisävero olisi 5 %.(2)         Ilman yleishyödyllisiä laitoksia, joiden verokanta olisi 35 %.(3)         Oletetaan, että vapautetut yritykset eivät ole fyysisesti läsnä Gibraltarissa, jolloin niiden ei tarvitsisi maksaa [PT:tä ja BPOT:tä].
         (4)         Edellytykset täyttävien yritysten enemmistö. Joidenkin verokanta jää tämän vaihteluvälin ulkopuolelle. (5)         Oletetaan, että niihin sovelletaan täysimääräistä yleistä yhtiöverokantaa.”
      
      162    Komissio teki taulukosta seuraavat johtopäätökset riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 148 perustelukappaleessa: 
      
      ”Taulukko 1 osoittaa, miten verotusuudistuksen täytäntöönpano vaikuttaisi tiettyihin selkeästi määritettyihin talouden toimialoihin
         Gibraltarissa. Vaikka komissio myöntää, että uudistuksessa poistetaan muodollinen jaottelu offshore- ja onshore-talouden välillä,
         verotuksen vertailu osoittaa ehdotetulle verojärjestelmälle ominaisen valikoivuuden. Erilaisiin yrityksiin sovelletaan erilaisia
         verokantoja, mikä on yksi todiste siitä, että ehdotetussa järjestelmässä myönnetään valikoivia etuja alemmista verokannoista
         hyötyville toimialoille.”
      
      2.     Valikoivan edun myöntäminen uudistuksen riidanalaisissa näkökohdissa
      163    Siltä osin kuin on kyse verojärjestelmän ja sen yleisen eli normaalin järjestelmän määrittelemisestä käsiteltävänä olevassa
         asiassa asiakirjoista ja riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 5, 6, 10, 12 ja 13 perustelukappaleesta käy ilmi, että Gibraltar
         on päättänyt poistaa verouudistuksella yritysten voittoveron, lukuun ottamatta peruspalvelujen tarjoajia ja rahoituspalveluyrityksiä
         rasittavaa lisäveroa, ja korvata sen asianomaisilla veroilla eli PT:llä ja BPOT:llä. Se on myös päättänyt asettaa molempien
         verojen maksuvelvollisuuden ylärajaksi 15 prosenttia voitoista. Gibraltarin hallitus väitti hallinnollisessa menettelyssä,
         että molemmat riidanalaiset verot muodostavat täten verouudistuksella käyttöön otetun uuden yleisen yhtiöverojärjestelmän.
         
      
      164    Gibraltarin hallitus esitti hallinnollisen menettelyn aikana ja ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimelle osoittamissaan kirjelmissä,
         että työvoiman määrään ja liikekiinteistön käytön valitsemista veroperusteiksi pidettiin välttämättömänä, kun otetaan huomioon
         Gibraltarin talouden ominaispiirteet eli vähäiset palkkavarat, merkittävä riippuvaisuus Espanjasta päivittäin matkustavista
         työntekijöistä, suuri määrä pienyrityksiä ja tarve ottaa käyttöön yksinkertaisia veroja Gibraltarin hallinnon toiminnallisten
         rajoitteiden vuoksi. Komissio ei ole sitä paitsi kiistänyt asianomaisten verojen kohteena olevien kahden tuotannontekijän,
         eli työvoiman ja kiinteistöjen, niukkuutta. 
      
      165    Gibraltarin hallitus totesi hallinnollisen menettelyn ja oikeudenkäyntimenettelyn aikana myös, että PT:n ja BPOT:n maksuvelvollisuuden
         rajaaminen 15 prosenttiin voitoista johtuu halusta ottaa verotuksen perustaksi veronmaksukyky ja välttää yritysten liikaverotus,
         joka saattaisi johtaa irtisanomisiin, Gibraltarin kaltaisen pienen talousalueen vakavaan epätasapainoon ja sen seurauksena
         verotulojen menetykseen. 
      
      166    Rajaamalla vero 15 prosenttiin voitoista otetaan kiistämättä implisiittisesti käyttöön edellä mainittua verovelvollisuutta
         koskeva ennakkoedellytys eli se, että verovelvollisuus syntyy vasta voiton saamisen jälkeen. Gibraltarin hallitus korosti
         hallinnollisen menettelyn ja oikeudenkäyntimenettelyn aikana, että kannattavuus on ehdoton edellytys kaikessa verovelvollisuudessa,
         mutta se ei ole veroperuste. Se korosti näiden menettelyjen aikana myös, että kyseisen kynnyksen käyttöön otto johtui halusta
         ottaa verotuksen perustaksi yhtiöiden veronmaksukyvyn periaate ja välttää verotuksen muuttuminen yhtiöiden pääomasta kannettavaksi
         veroksi. 
      
      167    Gibraltarin hallitus kertoi lisäksi ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimelle osoittamissaan kirjelmissä, että verouudistus
         perustuu kahteen pilariin – kiinteistöihin ja työvoimaan veroperusteina – ja että veronalaisuus on rajattu 15 prosenttiin
         voitoista; se korosti, että jos jompikumpi uudistuksen pilareista poistettaisiin, Gibraltarin ehdottama verojärjestelmä romahtaisi.
         
      
      168    Gibraltarin hallitus väittää lopuksi pääpiirteissään, että kaikki edellä mainitut verouudistuksen osat eli PT, BPOT, veronalaisuuden
         rajaaminen 15 prosenttiin voitoista ja kyseisen rajan käyttöön otosta johtuva implisiittinen ennakkoedellytys siitä, että
         PT:tä ja BPOT:tä on maksettava vasta voiton saamisen jälkeen, muodostavat täysin itsenäisen verojärjestelmän, jota on kohdeltava
         verouudistuksella käyttöön otettuna yleisenä eli normaalina verojärjestelmänä Gibraltarin alueella. Se väittää, että tässä
         järjestelmässä ei ole normaalia verokantaa, pääasiallista veroa eikä toissijaista veroa tai poikkeusveroa. Yrityksen verorasitus
         tietyn vuoden aikana määräytyy seuraavan kahden toisiinsa vaikuttavan tekijän perusteella: yrityksen palkkaamien työntekijöiden
         lukumäärä ja käyttämän kiinteistön pinta-ala sekä toisaalta yrityksen tuottama voitto. 
      
      169    Yhdistynyt kuningaskunta tukee pääosin Gibraltarin hallituksen näkemystä uudistuksella käyttöön otetusta yleisestä eli normaalista
         verojärjestelmästä ja tuo esiin erityisesti sen seikan, että kyseisen järjestelmän mukaan verovelvollisuuden peruste on työntekijän
         tai kiinteistön käyttö elinkeinotoiminnassa (ks. edellä 119 kohta). 
      
      170    Kun otetaan huomioon nämä selitykset, jotka Gibraltarin hallitus ja Yhdistynyt kuningaskunta esittivät jo hallinnollisessa
         menettelyssä, komissio ei voinut luopua edellä 143 kohdassa esitetystä velvollisuudestaan määritellä aluksi tiedoksiannetun
         verojärjestelmän yleinen eli normaali järjestelmä ja tarvittaessa kyseenalaistaa Gibraltarin viranomaisten määritelmä kyseisestä
         järjestelmästä. Jos komissio ei nimittäin määrittele ja tutki kyseistä järjestelmää, se ei pysty oikeudellisesti riittävällä
         tavalla osoittamaan, että tietyt tiedoksiannetun verojärjestelmän osat ovat yleiseen eli normaaliin järjestelmään nähden poikkeuksellisia
         ja ensi näkemältä valikoivia. Tällöin komission on myös mahdotonta laatia oikea arvio siitä, voidaanko yleisestä eli normaalista
         verojärjestelmästä poikkeavan verotustoimenpiteen soveltamisesta mahdollisesti johtuvaa yritysten erilaista kohtelua perustella
         asianomaisen jäsenvaltion verojärjestelmän luonteella tai rakenteella, koska komissio ei ole ensin määritellyt eikä tutkinut
         sen yleistä järjestelmää. 
      
      171    Yhdestäkään riidanalaisen päätöksen perustelusta ei kuitenkaan käy ilmi, että komissio olisi suorittanut edellä 170 kohdassa
         tarkoitetun välttämättömän ennakkotutkimuksen, jossa määritetään, voivatko uudistuksella käyttöön otetun verojärjestelmän
         riidanalaiset näkökohdat muodostaa täysin itsenäisen yleisen eli normaalin verojärjestelmän. 
      
      172    Voiton saamisen edellytyksen ja 15 prosentin rajan osalta komissio tyytyi sen sijaan välittömästi toteamaan, että nämä kaksi
         uudistuksen näkökohtaa ovat poikkeuksia ja siten ensi näkemältä PT:hen ja BPOT:hen nähden valikoivia (riidanalaisen päätöksen
         johdanto-osan 128, 129, 134 ja 135 perustelukappale); se katsoi näin ollen, että ne muodostivat implisiittisesti mutta vääjäämättä
         uudistuksella käyttöön otetun yleisen eli normaalin järjestelmän. 
      
      173    PT:n ja BPOT:n osalta riidanalaisesta päätöksestä käy lisäksi ilmi (ks. edellä 157–160 kohta), että komissio ei noudattanut
         yhtäkään valikoivuuden määrittämiseen liittyvää tutkimusvaihetta, sillä se ei ensinnäkään määrittänyt ja tutkinut sitä yleistä
         tai normaalia verojärjestelmää, joista kyseiset kaksi veroa voisivat olla poikkeuksia, eikä toiseksi osoittanut niiden olevan
         poikkeuksia; kolmanneksi se ei myöskään arvioinut väitettyjen poikkeusten perustelemista uudistuksella käyttöön otetun verojärjestelmän
         luonteella tai rakenteen perusteella.
      
      174    Komissio laati ainoastaan vastauksen Yhdistyneen kuningaskunnan väitteisiin mahdollisuudesta perustella edellä mainittujen
         verouudistuksen näkökohtien soveltamisesta johtuvaksi väitetty yritysten erilainen kohtelu – ja se antoi vastauksensa valikoivuuden
         määrittämiseen liittyvän tutkimuksen kolmannessa ja viimeisessä vaiheessa (ks. edellä 144 kohta); komissio totesi ensinnäkin
         riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 131, 136 ja 137 perustelukappaleessa, että voiton saamisen edellytys ja 15 prosentin
         raja ovat pääasiallisesti PT:hen ja BPOT:hen perustuvan järjestelmän sisäiseen logiikkaan kuulumattomia asioita, ja muistutti
         riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 132 perustelukappaleessa lyhyesti ja epämääräisesti, että ”[on] olemassa sekamuotoinen
         järjestelmä”, jonka luonnetta ja rakennetta ”on mahdotonta erottaa”; komissio totesi lisäksi, että ”ei – – voida katsoa, että
         mikä tahansa tällaisen järjestelmän piirre olisi osa sen rakennetta, koska silloin hyväksyttäisiin automaattinen perustelu
         tällaiselle järjestelmälle”. Edellä 145 ja 146 kohdassa esitetyistä näkökohdista käy kuitenkin ilmi, että toimiessaan tällä
         tavalla komissio ylitti valvontavaltansa rajat, kun otetaan huomioon, että verotuksellinen toimivalta kuuluu valtioille.
      
      175    Sen lisäksi, että komissio ei noudattanut – kuten edellä todettiin – valikoivuuden määrittämistä koskevia tutkimuspuitteita,
         myöskään riidanalaisessa päätöksessä esitetyt, edellä 174 kohdassa tarkoitetut näkökohdat tai oikeudenkäynnin aikana esitetyt
         komission ja Espanjan kuningaskunnan väitteet eivät riitä kyseenalaistamaan määritelmää, jonka mukaan tiedoksiannettu verojärjestelmä
         on yleinen eli normaali järjestelmä. 
      
      176    Tämän määritelmän pätevyyttä ei ensinnäkään pystytä kyseenalaistamaan yksinomaan komission väitteillä siitä, että veron kantaminen
         kannattamattomilta yrityksiltä on PT:hen tai BPOT:hen perustuvan verojärjestelmän sisäisen logiikan mukaista (riidanalaisen
         päätöksen johdanto-osan 131 perustelukappale) tai että saman logiikan mukaisesti verotettavien yhtiöiden verorasitus kasvaa
         lineaarisesti palkatun työvoiman ja käytetyn kiinteistöpinta-alan mukaan ja että tämän rasituksen rajoittamista toteutuneiden
         voittojen mukaan voidaan pitää poikkeuksena (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 136 ja 137 perustelukappale).
      
      177    Komissio ei nimittäin tältä osin ole torjunut oikeudellisesti riittävällä tavalla Gibraltarin hallituksen väitettä siitä,
         että voiton saamisen edellytys on ominaista työntekijöiden lukumäärään ja käytettyyn kiinteistöpinta-alaan perustuvalle verojärjestelmän
         logiikalle, koska se vastaa mainitun järjestelmän perustavanlaatuista tavoitetta eli sitä, että kannattamattomia yrityksiä
         ei veroteta. Komissio ei siis ole osoittanut, että verovelvollisuuden ulkopuolelle jättämisen ei voitaisi katsoa olevan olennainen
         osa tiedoksiannetun verojärjestelmän yleistä eli normaalia järjestelmää.
      
      178    Vastaavista syistä komissio ei myöskään ole osoittanut, ettei Gibraltarin viranomaisilla ollut perusteita laatia alueelleen
         verotusta koskevien toimivaltuuksiensa mukaisesti yleistä eli normaalia verojärjestelmää, jossa yleiseksi verokatoksi on asetettu
         15 prosenttia voitoista sen välttämiseksi, että yritykset joutuvat maksamaan veroina liian suuren osan voitoistaan. Toteamalla
         ainoastaan, että Gibraltarin viranomaisten ehdottaman järjestelmän kaltaisissa verojärjestelmissä verovelvollisuus on sitä
         suurempi, mitä enemmän yrityksellä on työntekijöitä ja mitä enemmän kiinteistöjä se käyttää (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan
         137 perustelukappale), komissio ei pysty riittävällä tavalla kyseenalaistamaan asianomaisten viranomaisten tekemää valintaa
         verojärjestelmään kuuluvan yleisen eli normaalin järjestelmän perusosista.
      
      179    Toiseksi se, että komissio riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 132 perustelukappaleessa ja kirjelmissään määritteli uudistuksella
         käyttöön otetun verojärjestelmän sekamuotoiseksi, on ainoastaan tapa kuvailla kyseistä järjestelmää, joka muodostuu erilaisista
         rakenneosista. Tällainen määrittely ei nimittäin yksinään osoita, että asianomainen järjestelmä ei voisi olla Gibraltarin
         alueella sovellettava yleinen eli normaali verojärjestelmä, koska järjestelmä perustuu pääasiallisesti kahteen tavoitteeseen
         – nimittäin kahden Gibraltarissa vähäisessä määrin esiintyvän tuotannontekijän käytön verottamiseen ja yritysten veronmaksukyvyn
         huomioon ottamiseen –, jotka Gibraltarin viranomaiset ovat määrittäneet käyttäen verotusta koskevia toimivaltuuksiaan; toisaalta
         Gibraltarissa ei myöskään yhteisön oikeuden nykyisessä kehitysvaiheessa ole yhdenmukaista normia siitä, millainen kansallisen
         verojärjestelmän yleinen eli normaali järjestelmä on. 
      
      180    Komissio ja Espanjan kuningaskunta eivät voi tässä yhteydessä pätevästi väittää vetoamalla ainoastaan olettamuksiin, että
         verojärjestelmälle ja uudistuksella käyttöön otetulle yleiselle eli normaalille järjestelmälle asetetut kaksi tavoitetta (ks.
         edellä 179 kohta) olisivat ristiriidassa keskenään joissain tapauksissa, kuten silloin, kun suuria voittoja tuottava yritys
         ei ole velvollinen maksamaan PT:tä ja BPOT:tä, koska se ei ole fyysisesti läsnä Gibraltarissa, tai kun Gibraltarissa merkittävästi
         työllistävä yritys vapautetaan velvollisuudestaan maksaa kyseiset maksut, koska se ei tuota voittoa. Tällaiset hypoteettiset
         tilanteet eivät nimittäin riittävällä tavalla osoita, ettei edellä mainitulla verojärjestelmällä ja sen yleisellä eli normaalilla
         järjestelmällä saavuteta Gibraltarin viranomaisten määrittämää kahta eri tavoitetta. 
      
      181    Tätä arviointia ei kyseenalaisteta komission epämääräisellä toteamuksella, jonka mukaan ei voida katsoa, että mikä tahansa
         järjestelmän piirre olisi osa sen rakennetta, koska silloin hyväksyttäisiin automaattinen perustelu tällaiselle järjestelmälle
         (riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 132 perustelukappale). Riittää, kun tältä osin todetaan, että kyseisenlaisessa lähestymistavassa
         ei noudateta edellä 143 ja 144 kohdassa esitettyjä tutkinnan eri vaiheita, joten siinä ylitetään komission valvontatehtävän
         rajat, kun otetaan huomioon, että verotuksellinen toimivalta kuuluu valtioille (ks. edellä 145 ja 146 kohta). 
      
      182    Kolmanneksi on muistettava, että komissio pohtii kirjelmissään, miksi Gibraltar päätti ottaa käyttöön PT:n ja BPOT:n, jotka
         rajataan 15 prosenttiin voitoista, kun kerran tästä päätöksestä johtuva verotus ei ulotu kovinkaan laajalle. Se totesi riidanalaisen
         päätöksen johdanto-osan 144 perustelukappaleessa tältä osin, että edellä mainittujen kahden veron muodostama verojärjestelmä
         ”ei ole samalla tavoin yleisluonteinen kuin yritysten voittojen verotus, jossa pyritään verottamaan koko taloudellisen toiminnan
         tulosta”. Se piti lisäksi valitettavana, että Gibraltarin hallitus ei ollut antanut mitään selitystä siihen, miksi se katsoi
         15 prosentin rajan ilmentävän yritysten veronmaksukykyä, ja ihmetteli, miksi tämä raja hyväksyttiin siitäkin huolimatta, että
         Gibraltarin hallitus haluaa verottaa niukkojen voimavarojensa käyttöä. Se ehdotti lopuksi, että verotettujen yritysten veronmaksukyky
         voitaisiin ottaa huomioon muuttamalla PT:n tasoa eri vuosina paikallisen taloustilanteen mukaan. 
      
      183    On kuitenkin todettava, että komissio ei ole näillä epämääräisillä ja yleisluonteisilla kysymyksillä ja oletuksilla onnistunut
         kyseenalaistamaan sen määrittelyn pätevyyttä, jossa Gibraltarin hallitus katsoo, että tiedoksiannettu verojärjestelmä ja sen
         perusosat ovat yleinen eli normaali järjestelmä. 
      
      184    Edellä 170–183 kohdasta johtuukin, että koska komissio ei noudattanut valikoivuuden määrittämistä koskevia tutkimuspuitteita,
         se ei esittänyt riidanalaisessa päätöksessä riittäviä näkökohtia kyseenalaistaakseen verojärjestelmän yleisen eli normaalin
         järjestelmän määritelmän, sellaisena kuin Gibraltarin viranomaiset sen esittivät. Kyseisistä kohdista johtuu myös, että koska
         komissio ei noudattanut mainittuja tutkimuspuitteita, se ylitti valvontavaltansa rajat, kun otetaan huomioon, että Gibraltarin
         viranomaisilla on laaja toimivalta verojärjestelmänsä ja sen yleisen eli normaalin järjestelmän määrittämisessä. Varsinkin
         riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 131, 132, 136, 137 ja 144 perustelukappaleessa esitetystä perustelusta nimittäin johtuu,
         että koska komissio ei käyttänyt aineellista valikoivuutta koskevan tutkimuksensa lähtökohtana järjestelmää, jota kantajat
         luonnehtivat käsiteltävänä olevassa asiassa yleiseksi eli normaaliksi järjestelmäksi, ja koska komissio ei yksilöinyt kyseistä
         järjestelmää eikä tutkinut sen pätevyyttä, se tyrkytti oman päätelmänsä tiedoksiannetun verojärjestelmän sisällöstä ja toiminnasta
         sen sijaan, että se olisi harjoittanut edellä 143 ja 144 kohdassa tarkoitettua valvontaa.
      
      185    Edellä esitetty huomioon ottaen on katsottava, että yhdelläkään kolmesta tiedoksiannetun verojärjestelmän riidanalaisella
         näkökohdalla ei voida katsoa myönnettävän EY 87 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valikoivaa etua, koska komissio ei ole osoittanut
         oikeudellisesti riittävällä tavalla, että ne poikkeavat Gibraltarissa uudistuksella käyttöön otetusta yleisestä eli normaalista
         verojärjestelmästä ja aiheuttavat verorasituksen osalta erilaista kohtelua yritysten välille. 
      
      186    Lopuksi on korostettava, että uudistuksella käyttöön otetun verojärjestelmän väitettyjen vaikutusten vertaamista uudistusta
         edeltävän verojärjestelmän vaikutuksiin, kuten komissio on tehnyt taulukossa 1 ja riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 150
         perustelukappaleessa, ei voida hyväksyä käsiteltävänä olevassa asiassa EY 87 artiklan 1 kohdan soveltamiseksi. Tältä osin
         on nimittäin yhdentekevää, parantuuko vai huonontuuko mahdollista tukea saaneen yrityksen tilanne aikaisempaan oikeustilaan
         verrattuna tai pysyykö se ennallaan (edellä 78 kohdassa mainittu asia Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke,
         tuomion 41 kohta). Tärkeää on sen sijaan tietää, suosiiko käsiteltävänä oleva verojärjestelmä, kun sitä tutkitaan irrallaan
         vanhasta järjestelmästä, tiettyjä yrityksiä EY 87 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla (ks. vastaavasti asia 57/86, Kreikka
         v. komissio, tuomio 7.6.1988, Kok. 1988, s. 2855, 10 kohta). 
      
      187    Kaikkien edellä esitettyjen seikkojen takia on katsottava, että komissio ei ole osoittanut, että verouudistuksen kolmesta
         riidanalaisesta näkökohdasta aiheutuu valikoivia etuja. Määritellessään kyseiset riidanalaiset näkökohdat valtiontuiksi komissio
         on siis tehnyt oikeudellisen virheen EY 87 artiklan 1 kohdan soveltamisessa. 
      
      188    Toinen kanneperuste on näin ollen hyväksyttävä. 
      
      189    Koska ensimmäinen ja toinen kanneperuste on hyväksyttävä, riidanalainen päätös on kumottava kokonaan eikä olennaisten menettelymääräysten
         rikkomista koskevaa kanneperustetta tarvitse tutkia. 
      
       Oikeudenkäyntikulut
      190    Ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen työjärjestyksen 87 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan
         korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska kantajat ovat vaatineet oikeudenkäyntikulujensa korvaamista
         ja komissio on hävinnyt asian, se on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
      
      191    Työjärjestyksen 87 artiklan 4 kohdan ensimmäisen alakohdan nojalla jäsenvaltiot, jotka ovat asiassa väliintulijoina, vastaavat
         omista oikeudenkäyntikuluistaan. Näin ollen Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta, joka on väliintulijana
         asiassa T-211/04, ja Espanjan kuningaskunta, joka on väliintulijana asioissa T-211/04 ja T-215/04, vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan.
         
      
      ENSIMMÄISEN OIKEUSASTEEN TUOMIOISTUIN (laajennettu kolmas jaosto)
      
      on ratkaissut asiat seuraavasti:
      1)      Asiat T-211/04 ja T-215/04 yhdistetään tuomiota varten.
      2)      Tukijärjestelmästä, jonka Yhdistynyt kuningaskunta aikoo panna täytäntöön Gibraltarin hallituksen yhtiöverouudistuksen osalta,
            30.3.2004 tehty komission päätös 2005/261/EY kumotaan.
      3)      Komissio velvoitetaan korvaamaan Gibraltarin hallituksen ja Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan
            oikeudenkäyntikulut asiassa T-215/04, ja se vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.
      4)      Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta vastaa väliintulijana asiassa T-211/04 omista oikeudenkäyntikuluistaan.
      5)      Espanjan kuningaskunta vastaa väliintulijana asioissa T-211/04 ja T-215/04 omista oikeudenkäyntikuluistaan.
      
               Jaeger 
            
            
                Tiili 
            
            
                Azizi
            
         
               Cremona 
            
             
            
                      Czúcz
            
         Julistettiin Luxemburgissa 18 päivänä joulukuuta 2008.
      Allekirjoitukset
      Sisällys
      
      Asiaa koskevat oikeussäännöt
      I  Yhteisön säännöstö
      II  Gibraltarin asema
      Tosiseikat
      I  Gibraltarin hallituksen yhtiöverouudistuksen tausta
      II  Gibraltarin hallituksen yhtiöverouudistus
      A  Verouudistuksella käyttöön otettu verojärjestelmä
      B  Lisävero (tai rangaistusvero)
      III  Hallinnollinen menettely ja riidanalainen päätös
      Oikeudenkäyntimenettely ja asianosaisten vaatimukset
      Oikeudellinen arviointi
      I  Ensimmäinen kanneperuste, joka koskee alueellisen valikoivuuden kriteerin soveltamisen osalta tehtyä oikeudellista virhettä
         ja arviointivirhettä
      
      A  Asianosaisten lausumat
      B  Ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen arviointi asiasta
      1.  Onko alueyhteisön autonomian laajuus suhteessa asianomaisen jäsenvaltion keskushallintoon merkityksellinen asianmukaisen
         viitekehyksen määrittelemiseksi?
      
      2.  Yhdistyneen kuningaskunnan rooli Gibraltarin poliittisen ja taloudellisen toimintaympäristön määrittelemisessä kriteeriksi,
         jonka nojalla päätetään, mikä on käsiteltävänä olevan asian viitekehys
      
      a)  Azorien verojärjestelmää koskeva tuomio
      b)  Azorien verojärjestelmää koskevassa tuomiossa esitettyjen ensimmäisen ja toisen edellytyksen soveltaminen
      c)  Azorien verojärjestelmää koskevan tuomion kolmannen edellytyksen soveltaminen
      II  Toinen kanneperuste, joka koskee aineellisen valikoivuuden kriteerin soveltamisen osalta tehtyä oikeudellista virhettä
         ja arviointivirhettä
      
      A  Asianosaisten lausumat
      B  Ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen arviointi asiasta
      1.  Asian kannalta merkitykselliset riidanalaisen päätöksen perustelukappaleet
      2.  Valikoivan edun myöntäminen uudistuksen riidanalaisissa näkökohdissa
      Oikeudenkäyntikulut
      * Oikeudenkäyntikieli: englanti.