CELEX: 62019CJ0362
Language: cs
Date: 2021-03-04
Title: Rozsudek Soudního dvora (pátého senátu) ze dne 4. března 2021.#Evropská komise v. Fútbol Club Barcelona.#Kasační opravný prostředek – Státní podpory – Podpora poskytnutá ve prospěch některých profesionálních fotbalových klubů – Článek 107 odst. 1 SFEU – Pojem ,výhoda‘ – Režim podpory – Nařízení (EU) 2015/1589 – Článek 1 písm. d) – Snížená daňová sazba – Neziskové organizace – Méně výhodný daňový odpočet – Dopad – Vedlejší kasační opravný prostředek – Články 169 a 178 jednacího řádu Soudního dvora.#Věc C-362/19 P.

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu)
   4. března 2021 (
         *1
      )
   „Kasační opravný prostředek – Státní podpory – Podpora poskytnutá ve prospěch některých profesionálních fotbalových klubů – Článek 107 odst. 1 SFEU – Pojem ‚výhoda‘ – Režim podpory – Nařízení (EU) 2015/1589 – Článek 1 písm. d) – Snížená daňová sazba – Neziskové organizace – Méně výhodný daňový odpočet – Dopad – Vedlejší kasační opravný prostředek – Články 169 a 178 jednacího řádu Soudního dvora“
   Ve věci C‑362/19 P,
   jejímž předmětem je kasační opravný prostředek na základě článku 56 statutu Soudního dvora Evropské unie, podaný dne 6. května 2019,
   
      Evropskou komisí, zastoupenou P. Němečkovou, jakož i B. Stromskym a G. Luengem, jako zmocněnci,
   navrhovatelkou,
   přičemž dalšími účastníky řízení jsou:
   
      Fútbol Club Barcelona, se sídlem v Barceloně (Španělsko), zastoupený R. Vallina Hosetem, J. Roca Sagarrou, J. del Saz Corderem, A. Sellés Marco a R. Salas Lúciou, abogados,
   žalobkyně v řízení v prvním stupni,
   
      Španělské království, zastoupené S. Centeno Huerta a M. J. Ruiz Sánchez, jakož i A. Rubio Gonzálezem, jako zmocněnci,
   vedlejší účastník v řízení v prvním stupni,
   SOUDNÍ DVŮR (pátý senát),
   ve složení E. Regan (zpravodaj), předseda senátu, K. Lenaerts, předseda Soudního dvora vykonávající funkci soudce pátého senátu, M. Ilešič, C. Lycourgos a I. Jarukaitis, soudci,
   generální advokát: G. Pitruzzella,
   vedoucí soudní kanceláře: L. Carrasco Marco, radová,
   s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 24. června 2020,
   po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 15. října 2020,
   vydává tento
   
      Rozsudek
   
   
            1
         
         
            Kasačním opravným prostředkem se Evropská komise domáhá zrušení rozsudku Tribunálu Evropské unie ze dne 26. února 2019, Fútbol Club Barcelona v. Komise (T‑865/16, dále jen „napadený rozsudek“, EU:T:2019:113), kterým Tribunál zrušil rozhodnutí Komise (EU) 2016/2391 ze dne 4. července 2016 o státní podpoře SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN), kterou poskytlo Španělsko některým fotbalovým klubům (Úř. věst. 2016, L 357, s. 1, dále jen „sporné rozhodnutí“).
         
      
      Unijní právo
   
   
            2
         
         
            Článek 1 nařízení Rady (EU) 2015/1589 ze dne 13. července 2015, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 108 [SFEU] (Úř. věst. 2015, L 248, s. 9), nadepsaný „Definice“, stanoví:
            „Pro účely tohoto nařízení se použijí tyto definice:
            […]
            
                     b)
                  
                  
                     ‚existující podporou‘ se rozumí:
                     
                              i)
                           
                           
                              […] všechny podpory existující v jednotlivých členských státech před vstupem Smlouvy o [FEU] v platnost, to znamená režimy podpor a jednotlivé podpory, které byly zavedeny před vstupem Smlouvy o [FEU] v platnost,
                           
                        […]
                  
               
                     c)
                  
                  
                     ‚novou podporou‘ se rozumí každá podpora, což znamená režimy podpory a jednotlivá podpora, která není existující podporou, včetně změn existující podpory;
                  
               
                     d)
                  
                  
                     ‚režimem podpory‘ se rozumí jakýkoliv akt, na jehož základě může být bez dalších prováděcích opatření poskytnuta jednotlivá podpora pro podniky definované aktem obecným nebo abstraktním způsobem, a dále akt, na jehož základě může být na neurčitou dobu a/nebo na neurčitou částku poskytnuta pro jeden nebo několik podniků podpora, která není spojena se zvláštním projektem;
                  
               
                     e)
                  
                  
                     ‚jednotlivou podporou‘ se rozumí podpora, která není poskytnuta na základě režimu podpory nebo která je poskytnuta na základě režimu podpory, ale musí být oznámena;
                  
               […]“
         
      
            3
         
         
            Články 21 až 23 tohoto nařízení jsou obsaženy v jeho kapitole VI, která je věnována řízení týkajícímu se existujících režimů podpory.
         
      
            4
         
         
            Článek 4 nařízení Komise (ES) č. 794/2004 ze dne 21. dubna 2004, kterým se provádí nařízení 2015/1589 (Úř. věst. 2004, L 140, s. 1; Zvl. vyd. 08/04, s. 3), ve znění nařízení Komise (EU) 2015/2282 ze dne 27. listopadu 2015 (Úř. věst. 2015, L 325, s. 1), nadepsaný „Zjednodušený oznamovací postup pro určité změny stávající podpory“, v odst. 1 první větě stanoví, že pro účely čl. 1 písm. c) nařízení 2015/1589 „se změnou stávající podpory rozumí jakákoli změna kromě úprav čistě formálního či administrativního charakteru, která nemůže ovlivnit hodnocení slučitelnosti opatření s [vnitřním] trhem“.
         
      
      Skutečnosti předcházející sporu a sporné rozhodnutí
   
   
            5
         
         
            Skutečnosti předcházející sporu, tak jak vyplývají z bodů 1 až 6 napadeného rozsudku, lze shrnout následovně:
            
                     „1
                  
                  
                     Článek 19 odst. 1 Ley 10/1990 del Deporte (zákon 10/1990 o sportu) ze dne 15. října 1990 (BOE no 249, ze dne 17. října 1990, s. 30397, dále jen „zákon 10/1990“) uložil všem španělským profesionálním sportovním klubům, aby se staly sportovními akciovými společnostmi (dále jen ‚SAS‘). Cílem zákona bylo podpořit odpovědnější řízení činností klubů přizpůsobením jejich právní formy.
                  
               
                     2
                  
                  
                     Sedmé doplňující ustanovení zákona 10/1990 nicméně stanovilo výjimku ohledně profesionálních sportovních klubů, které v hospodářských letech předcházejících přijetí zákona vykázaly kladný hospodářský výsledek. […] Fútbol Club Barcelona, jakož i tři další profesionální fotbalové kluby spadají do působnosti výjimky stanovené zákonem 10/1990. Uvedené čtyři subjekty tedy měly možnost volby, kterou využily, nadále fungovat ve formě sportovních klubů.
                  
               
                     3
                  
                  
                     Na rozdíl od SAS jsou sportovní kluby neziskové organizace, které z toho titulu využívají zvláštní sazbu daně z příjmu. Tato sazba byla až do roku 2016 nižší než sazba uplatňovaná na SAS.
                  
               
                     4
                  
                  
                     […] [K]omise dopisem ze dne 18. prosince 2013 informovala Španělské království o svém rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU, pokud jde o možné preferenční daňové zacházení se čtyřmi profesionálními fotbalovými kluby, včetně žalobce, ve srovnání se SAS.
                  
               […]
            
                     6
                  
                  
                     [Sporným] [r]ozhodnutím […] Komise konstatovala, že zákonem č. 10/1990 zavedlo Španělsko protiprávně podporu ve formě daňového zvýhodnění v oblasti daně z příjmů ve prospěch klubů Athletic Club Bilbao, Club Atlético Osasuna, FC Barcelona a Real Madrid CF, a to v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU (článek 1 [sporného] rozhodnutí). Komise dále konstatovala, že tato podpora není slučitelná s vnitřním trhem, a v důsledku toho uložila Španělskému království tuto podporu ukončit (čl. 4 odst. 4) a zajistit, aby příjemci navrátili rozdíl mezi zaplacenou daní z příjmu a daní z příjmu, které by podléhali v právní formě SAS, počínaje hospodářským rokem 2000 (čl. 4 odst. 1), s výhradou zejména případu, kdy by podpora byla podporou de minimis (článek 2). [Sporné] rozhodnutí nakonec svému příjemci ukládá vyhovět výroku s okamžitým účinkem, pokud jde o navrácení poskytnuté podpory (čl. 5 odst. 1), a ve lhůtě čtyř měsíců od jeho oznámení, pokud jde o provedení rozhodnutí v plném rozsahu (čl. 5 odst. 2).“
                  
               
      
      Řízení před Tribunálem a napadený rozsudek
   
   
            6
         
         
            Návrhem došlým kanceláři Tribunálu dne 7. prosince 2016 podal Fútbol Club Barcelona (dále jen „FCB“) žalobu znějící na zrušení sporného rozhodnutí.
         
      
            7
         
         
            Rozhodnutím ze dne 25. dubna 2017 vyhověl předseda čtvrtého senátu Tribunálu návrhu Španělského království na vstup do řízení jako vedlejší účastník na podporu návrhových žádání FCB.
         
      
            8
         
         
            Na podporu své žaloby uplatnil FCB pět žalobních důvodů. První žalobní důvod vycházel z porušení článku 49 SFEU, ve spojení s články 107 a 108 SFEU, jakož i článku 16 Listiny základních práv Evropské unie v rozsahu, v němž sporné rozhodnutí nezohlednilo skutečnost, že sporné opatření porušuje svobodu usazování. Druhý žalobní důvod vycházel z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU v rozsahu, v němž se Komise dopustila nesprávného posouzení existence výhody, a zásady řádné správy při přezkumu existence uvedené výhody. Třetí žalobní důvod vycházel z porušení zásad ochrany legitimního očekávání a právní jistoty. Čtvrtý žalobní důvod vycházel z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU v rozsahu, v němž Komise nezohlednila skutečnost, že sporné opatření je odůvodněno vnitřní logikou daňového systému. Konečně pátý žalobní důvod vycházel z porušení článku 108 SFEU v rozsahu, v němž Komise nařídila navrácení existující podpory a nedodržela postup stanovený pro tento druh podpor.
         
      
            9
         
         
            Napadeným rozsudkem Tribunál poté, co v bodech 25 až 37 tohoto rozsudku zamítl první žalobní důvod, vyhověl druhému žalobnímu důvodu.
         
      
            10
         
         
            V tomto ohledu Tribunál konstatoval, jak vyplývá zejména z bodů 59 a 67 uvedeného rozsudku, že Komise právně dostačujícím způsobem neprokázala, že dotčené vnitrostátní opatření, které vyplývá z kombinace zvláštního daňového režimu použitelného na neziskové organizace a z odchylného pravidla zavedeného sedmým doplňujícím ustanovením zákona 10/1990, které umožňuje profesionálním fotbalovým klubům, které splňují podmínku, že před přijetím tohoto zákona vykázaly kladný hospodářský výsledek, nezměnit právní formu na SAS a nadále působit jako nezisková organizace (dále jen „sporné opatření“), poskytuje svým příjemcům výhodu, a to i s ohledem na méně výhodnou sazbu daňového odpočtu pro účely opětovného investování mimořádného zisku uplatnitelné na tyto subjekty ve srovnání s SAS.
         
      
            11
         
         
            V důsledku toho Tribunál, aniž se zabýval ostatními třemi žalobními důvody předloženými FCB, sporné rozhodnutí zrušil.
         
      
      Návrhová žádání účastníků řízení
   
   
            12
         
         
            Komise v kasačním opravném prostředku navrhuje, aby Soudní dvůr:
            
                     –
                  
                  
                     napadený rozsudek zrušil,
                  
               
                     –
                  
                  
                     vrátil věc Tribunálu a
                  
               
                     –
                  
                  
                     rozhodl, že o nákladech řízení bude rozhodnuto později.
                  
               
      
            13
         
         
            FCB a Španělské království navrhují, aby byl kasační opravný prostředek zamítnut a Komisi byla uložena náhrada nákladů řízení.
         
      
      Ke kasačnímu opravnému prostředku
   
   
            14
         
         
            Na podporu svého kasačního opravného prostředku Komise vznáší jediný důvod, rozdělený do dvou částí, vycházející z toho, že Tribunál v napadeném rozsudku porušil čl. 107 odst. 1 SFEU, pokud jde jednak o pojem „výhoda“, která může představovat „státní podporu“ ve smyslu tohoto ustanovení, a jednak o povinnost náležité péče příslušející Komisi v rámci posouzení existence podpory a důkazní břemeno ohledně existence výhody, které nese.
         
      
      
         Argumentace účastníků řízení
      
   
   
            15
         
         
            V první části svého jediného důvodu kasačního opravného prostředku Komise tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když posuzoval přezkum, který musí Komise provést za účelem určení, zda daňový režim poskytuje svým příjemcům výhodu, a tudíž zda tento režim může představovat „státní podporu“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
         
      
            16
         
         
            Tribunál zejména neprávem rozhodl, že Komise byla povinna provést nejen analýzu specifických kritérií dotčeného režimu, která jsou takové povahy, že uvádí příjemce opatření do výhodnějšího postavení oproti ostatním podnikům podléhajícím obecnému režimu, jako je snížená daňová sazba, ale také analýzu znevýhodňujících prvků uvedeného režimu, které závisejí na okolnostech, které nesouvisejí s tímto režimem a mohou se změnit pro každé daňové období, jako je daňový odpočet na opětovné investování mimořádného zisku, který závisí na investičním rozhodnutí podniků-příjemců, a to i když jsou tyto znevýhodňující prvky nahodilé povahy, nemohou soustavně neutralizovat výhodu a nelze je zohlednit při ex ante přezkumu dotčeného daňového režimu.
         
      
            17
         
         
            Komise zaprvé tvrdí, že na rozdíl od toho, co uvedl Tribunál v bodě 69 napadeného rozsudku, analýza provedená ve sporném rozhodnutí se týkala pouze režimu podpory, a nikoli také individuálních podpor. Tribunál podal nesprávný výklad jak tohoto rozhodnutí, tak čl. 1 písm. d) nařízení 2015/1589. I když je totiž v projednávaném případě možné identifikovat příjemce zkoumaného režimu podpor, sporné opatření spočívá v mechanismu, na jehož základě může být podpora, která není spojena se zvláštním projektem, poskytnuta ve smyslu tohoto ustanovení pro jeden nebo několik podniků na neurčitou dobu nebo na neurčitou částku. Komise se proto mohla omezit na analýzu obecných charakteristik dotčeného daňového režimu, aby prokázala, že kritéria představující státní podporu byla splněna, a nebyla povinna zkoumat skutečnou materializaci dotčené podpory pro každý klub-příjemce. Takováto konkrétní materializace by měla být určena výlučně v okamžiku navrácení.
         
      
            18
         
         
            Zadruhé Komise tvrdí, že při analýze vnitrostátního opatření, které může představovat státní podporu, musí Komise vycházet z okamžiku přijetí dotčeného daňového režimu a provést ex ante posouzení za účelem určení toho, zda tento režim může poskytnout výhodu. Pro účely určení existence státní podpory totiž s opatřením provedeným bez předchozího oznámení nelze zacházet příznivěji než s oznámeným opatřením.
         
      
            19
         
         
            Z toho podle názoru Komise vyplývá, že rozhodujícím prvkem pro analýzu kritéria vycházejícího z existence výhody je schopnost dotčeného opatření poskytnout výhodu. Skutečnost, že na základě pozdějších skutečností lze prokázat, že v určitých případech se výhoda nematerializovala, nemůže být rozhodující pro účely posouzení existence výhody, a to tím spíše, když Komise musí analyzovat režim podpory. Pokud jsou podle názoru Komise během určitého období výhody plynoucí z dotčeného režimu zcela vyváženy nevýhodami z něho plynoucími, pak se výhoda v daném období nematerializuje, a tudíž nebude nutné pro toto konkrétní období ve vztahu k dotyčným příjemcům uskutečnit jakékoliv navrácení.
         
      
            20
         
         
            V souladu s těmito zásadami představuje uplatnění snížené sazby korporační daně na určité podniky výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, neboť může tyto podniky přímo nebo nepřímo zvýhodňovat. Tato výhoda se materializuje pokaždé, kdy tyto podniky dosahují zisku, který tvoří základ daně.
         
      
            21
         
         
            V projednávaném případě je pravda, že daňový režim neziskových organizací stanovil nižší daňový odpočet na opětovné investování mimořádného zisku, než je daňový odpočet stanovený obecným režimem korporační daně. Tribunál se však dopustil nesprávného právního posouzení zejména v bodech 53, 56, 60, 66 a 73 až 76 napadeného rozsudku, když posuzoval vztah existující mezi zvýhodňujícími a znevýhodňujícími prvky daňového režimu neziskových organizací. Pokud totiž konkrétní režim zahrnuje také některé nevýhody nebo znevýhodňující prvky, které se materializují pouze v závislosti na okolnostech, které nesouvisejí s tímto režimem a mění se pro každé období, nelze tyto prvky považovat za prvky, které neutralizují výhodu, pokud neudržují s touto výhodou takový vztah, který zaručuje neutralizaci uvedené výhody ve všech daňových obdobích. Tak tomu však v projednávané věci není.
         
      
            22
         
         
            Komise předně uvádí, že i když daňová sazba a sazba odpočtu na opětovné investování mimořádného zisku jsou součástí jak obecného režimu, tak zvláštního režimu neziskových organizací, závisí výše odpočtu na prvku, který nesouvisí s režimem a který nemá žádnou souvislost s uplatňováním daňové sazby. Tato výše je totiž spojena s politikou opětovného investování přijatou každým klubem v souvislosti s přestupy hráčů během určitého daňového období. Jedná se tedy o nahodilý prvek, který nemá souvislost s výhodou plynoucí z uplatnění snížené daňové sazby, jejíž účinek lze měřit výlučně v okamžiku, kdy se výhoda materializuje v každém daňovém období. Na rozdíl od toho, co rozhodl Tribunál, není tedy možné posuzovat tento prvek neoddělitelně od uplatnění snížené daňové sazby, která sama o sobě může poskytnout výhodu klubům, které z ní mají prospěch.
         
      
            23
         
         
            Dále daňový režim neziskových organizací nezaručuje, že znevýhodňující prvky tohoto systému systematicky neutralizují výhody, které z něj plynou. Daňová sazba se totiž použije na zisky, které jsou výsledkem běžné činnosti dotyčného podniku, zatímco odpočet je založen na opětovném investování určitého mimořádného zisku, který v konkrétní oblasti fotbalu v praxi plyne z přestupu hráčů. Z toho vyplývá, že oba dotčené prvky uvedeného daňového režimu nejsou srovnatelné, a nemohou se tedy neutralizovat.
         
      
            24
         
         
            Konečně skutečná materializace výhody je posuzována pro každé daňové období v rámci splatné roční daně, a může se tedy každý rok měnit. Podle Komise tato materializace zahrnuje rovněž daňové úlevy, z nichž mohou mít kluby prospěch během každého daňového období a které nelze předem určit.
         
      
            25
         
         
            Zatřetí má Komise za to, že z výše uvedeného vyplývá, že Tribunál v bodech 72 až 75 napadeného rozsudku podal nesprávný výklad rozsudku ze dne 8. prosince 2011, France Télécom v. Komise (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). I když je pravda, že daňový režim dotčený v tomto rozsudku vykazoval určité rozdíly oproti režimu zkoumanému v projednávané věci, z uvedeného rozsudku nicméně jasně vyplývá, že zvláštní daňový režim musí být považován za režim zvýhodňující jeho příjemce, pokud může v okamžiku svého přijetí vést k nižšímu zdanění v jejich prospěch, a to i tehdy, pokud skutečná materializace tohoto zvýhodnění závisí na vnějších okolnostech.
         
      
            26
         
         
            Ve druhé části jediného důvodu kasačního opravného prostředku Komise tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když nesprávně vyložil povinnost náležité péče příslušející Komisi a důkazní břemeno ohledně existence výhody, které nese Komise.
         
      
            27
         
         
            Tribunál v bodě 59 napadeného rozsudku totiž Komisi neprávem vytkl, že nepožádala o informace, které by jí umožnily prokázat, že omezení daňových odpočtů pro neziskové organizace na méně výhodnou úroveň než pro SAS nekompenzuje výhodu plynoucí z nižší daňové sazby. S ohledem na úvahy uvedené v rámci první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku nebyl takový důkaz nezbytný. V okamžiku přijetí dotčeného daňového režimu bylo totiž fakticky nemožné stanovit způsob, jakým bude snížená daňová sazba kombinována s částkou odpočitatelnou při opětovném investování mimořádného zisku. Taková ex post analýza materializace výhody, jako je analýza požadovaná Tribunálem, není nezbytná k prokázání existence výhody poskytnuté státní podporou. Řešení přijaté Tribunálem v napadeném rozsudku zvýhodňuje neoznámené režimy podpory oproti oznámeným režimům podpory.
         
      
            28
         
         
            FCB úvodem tvrdí, že některé argumenty a skutečnosti předložené Komisí v jejím kasačním opravném prostředku jsou irelevantní.
         
      
            29
         
         
            FCB předně poznamenává, že se Komise dovolává nových skutečností a předkládá nové důkazy. Komise totiž poprvé uvádí, že odpočet na opětovné investování mimořádného zisku je nahodilým faktorem nezávislým na nominální sazbě korporační daně a poprvé v příloze své repliky předkládá dokument týkající se přestupů, které uskutečnil zejména FCB. Komise rovněž uvádí řadu nových tvrzení ohledně vnitrostátních právních předpisů týkajících se odpočtu na opětovné investování mimořádného zisku.
         
      
            30
         
         
            Dále Komise považuje za prokázané skutečnosti, které napadený rozsudek vyvrátil. Zejména není pravda, že Komise v bodě 35 odůvodnění sporného rozhodnutí prokázala, že daňový režim neziskových organizací je výhodnější než obecný daňový režim SAS. Mimoto toto tvrzení zpochybňuje posouzení skutkového stavu provedené Tribunálem v bodech 61 a 62 napadeného rozsudku.
         
      
            31
         
         
            Konečně Komise uvádí tvrzení týkající se sporného rozhodnutí, která neodpovídají realitě. V bodě 95 odůvodnění tohoto rozhodnutí ani jinde v tomto rozhodnutí totiž Komise nekonstatovala, že částka, která má být navrácena, je určena španělskými orgány a musí být posouzena v každém jednotlivém případě.
         
      
            32
         
         
            Pokud jde o opodstatněnost kasačního opravného prostředku, FCB, pokud jde o první část jediného důvodu Komise, zaprvé tvrdí, že opatření, kterého se týká sporné rozhodnutí, nepředstavuje režim podpor, ale spočívá v individuálních podporách poskytnutých čtyřem konkrétně identifikovaným klubům. V tomto rozhodnutí totiž Komise popsala opatření určené pouze čtyřem klubům, přičemž upřesnila, že žádný jiný klub z něj nemůže mít prospěch. Pokud je přitom jediným cílem vnitrostátních právních předpisů zvýhodnit konkrétní a identifikované podniky, musí být tyto právní předpisy považovány nikoli za režim podpor, nýbrž za jednu nebo více individuálních podpor.
         
      
            33
         
         
            FCB zadruhé tvrdí, že daňový režim neziskových organizací nepřiznal dotčeným čtyřem klubům žádnou výhodu. Z právního hlediska je cílem španělského daňového systému usilovat o daňovou neutralitu, a tudíž zajistit, aby skutečná daňová sazba použitelná na neziskové organizace a obchodní subjekty byla stejná. Z praktického hlediska jsou pro posouzení existence výhody rozhodující účinky, a nikoliv právní forma. Komise je povinna analyzovat všechny prvky dotčeného právního režimu, a to jak ty, které přiznávají výhodu, tak ty, které ji kompenzují, jakož i jejich kumulativní účinky.
         
      
            34
         
         
            V projednávané věci měla povinnost stát se SAS vliv nejen na daňovou sazbu, ale také na úroveň uplatnitelných odpočtů. V důsledku toho bylo pro řádné posouzení dotčeného vnitrostátního opatření nutné zohlednit nejen indicie a důkazy, které nasvědčují tomu, že státní podpora existuje, ale také indicie a důkazy, které prokazují její neexistenci. Konkrétně vzhledem k významu přestupů v odvětví profesionálního fotbalu je daňový režim, který nabízí nejvýznamnější odpočty související s těmito přestupy, a sice režim použitelný na obchodní subjekty, vždy výhodnější z dlouhodobého hlediska. Komise se tedy dopustila dvojího pochybení při posouzení existence výhody. Jednak se soustředila na nominální sazbu daně, zatímco relevantní je skutečná sazba daně. Kromě toho vzhledem k tomu, že daňový systém stanoví daňové úlevy, jejichž účinky se mohou projevit v několika zdaňovacích obdobích, měla se analýza týkat střednědobého nebo dlouhodobého hlediska.
         
      
            35
         
         
            Zatřetí má FCB za to, že daňový režim dotčený v projednávané věci nevykazuje žádnou podobnost s daňovým režimem posuzovaným v rozsudku ze dne 8. prosince 2011, France Télécom v. Komise (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). FCB předně uvádí, že na čtyři dotčené kluby se nevztahuje výjimka z obecného daňového režimu, ale vztahují se na ně obvyklá pravidla použitelná na neziskové organizace. Dále žádný důkaz neprokazuje, že daňový režim použitelný na tyto čtyři kluby je výhodnější. Konečně v projednávaném případě se nejedná o částku podpory, nýbrž o samotnou existenci této podpory.
         
      
            36
         
         
            Pokud jde o druhou část jediného důvodu kasačního opravného prostředku, FCB tvrdí, že povinnosti nestrannosti a náležité péče Komisi ukládaly, aby analyzovala všechny účinky sporného opatření, včetně těch, které kompenzují nebo neutralizují případnou výhodu.
         
      
            37
         
         
            Zaprvé se FCB domnívá, že Komise zaměňuje existenci výhody s vyčíslením podpory. Pojem „výhoda“ je stejný pro individuální podpory i pro režimy podpory. Základní kritérium spočívá v účincích opatření pro potenciálního příjemce. Komise tedy nemůže provést částečnou analýzu účinků opatření zohledňující účinky, které způsobují výhodu, jako je nominální sazba daně, ale vylučující účinky, které ji kompenzují, jako jsou odpočty. Ve sporném rozhodnutí Komise neanalyzovala jednotlivé obecné charakteristiky dotčeného režimu, jako jsou uplatnitelné odpočty, obvyklost těchto odpočtů na relevantním trhu nebo význam daňových úlev.
         
      
            38
         
         
            Zadruhé FCB tvrdí, že nutnost provést analýzu ex ante nebrání zohlednění odpočtů. Komise má totiž pravomoc požádat dotyčný členský stát o odhad dopadu opatření nebo výpočty jeho dopadu v předchozích hospodářských letech. V případě přijatých opatření, která však nebyla oznámena, lze zohlednit způsob, jakým režim funguje v praxi. V každém případě ve sporném rozhodnutí nebyla provedena žádná analýza ex ante.
         
      
            39
         
         
            Zatřetí má FCB za to, že Komise, která má povinnost vést správní řízení s náležitou péčí a nestranně, musí posoudit se stejnou intenzitou skutečnosti naznačující jak existenci, tak neexistenci podpory. Komise se tedy nemůže soustředit pouze na skutečnosti, které prokazují existenci podpory. Komise tedy měla zohlednit skutečnou daňovou sazbu s přihlédnutím k odpočtům, na které byl kladen důraz během správního řízení.
         
      
            40
         
         
            Začtvrté FCB zdůrazňuje, že povinnost Komise prokázat existenci výhody vyžaduje analyzovat všechny kumulativní účinky opatření na příjemce. Nestačí tedy analyzovat pouze nominální daňovou sazbu. Mimoto důkaz založený pouze na srovnání nominálních sazeb není dostatečný, jelikož daňový režim sestává ze souboru pravidel, která zahrnují rovněž odpočty, pravidla pro výpočet základu daně a osvobození od daně. Pokud, jako v projednávané věci, je Komisi předložena indicie, která by mohla nasvědčovat neexistenci výhody, má Komise povinnost získat nezbytné informace tím, že si je vyžádá od dotyčného členského státu.
         
      
            41
         
         
            Španělské království zaprvé podotýká, že chyby v posouzení povahy daňových opatření jako státní podpory mohou ovlivnit institucionální rovnováhu stanovenou Smlouvami, neboť článek 107 SFEU Komisi nepřiznává samostatnou normotvornou pravomoc v oblasti korporačních daní. Daňová sazba je základním prvkem právního režimu výběru daně a spadá do daňové autonomie a pravomoci členských států. Nedůsledný přezkum Komise tedy zasahuje do pravomoci členských států.
         
      
            42
         
         
            Španělské království zadruhé uvádí, že je nesprávné se domnívat, že pouhá existence jiné daňové sazby zakládá existenci státní podpory. I když je daňová sazba základním prvkem jakéhokoli daňového opatření, nestačí založit existenci státní podpory na zjištění, že dotčený daňový režim, přezkoumaný ex ante, může poskytnout roční výhodu pouze z důvodu existence nižší daňové sazby, nezávisle na uplatnění či neuplatnění daňových úlev. Uplatnění takového přístupu by vedlo k závěru, že jakýkoli rozdíl v daňové sazbě mezi podniky s sebou nese poskytnutí výhody, což je chybné. Racionální zákonodárce koncipuje daňové opatření s přihlédnutím k důsledkům vyplývajícím z použití jak daňové sazby, tak i odpočtů. Odpočty tudíž nemohou být vnímány jako prvek nesouvisející se stanovením daňové sazby ani jako nahodilý prvek závisející na vnějších faktorech.
         
      
            43
         
         
            V projednávané věci analýza vývoje daňového odpočtu na opětovné investování mimořádného zisku ve španělském daňovém právu v návaznosti na různé legislativní změny, ke kterým došlo, prokazuje, že vnitrostátní zákonodárce při stanovení daňových sazeb zohlednil prvky vymezující daňový dluh. Existuje tedy jasná souvislost mezi určením daňové sazby a použitelnou sazbou odpočtu, které jsou považovány za určující faktory pro výši daňového dluhu, a jsou tedy vzájemně úzce propojeny. V důsledku toho nemohla být daňová sazba oddělena od ostatních složek daňového režimu, a to jak z důvodu významu odpočtu na opětovné investování mimořádného zisku, zejména v odvětví fotbalu, tak z důvodu opakující se povahy tohoto odpočtu.
         
      
            44
         
         
            Zatřetí má Španělské království za to, že rozsudek ze dne 8. prosince 2011, France Télécom v. Komise (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), není v projednávané věci relevantní. Na rozdíl od věci, v níž byl vydán tento rozsudek, která nastolila otázky určení výhody v kontextu zvláštních daňových opatření použitelných na jediný hospodářský subjekt, se totiž projednávaná věc týká pravidla, a sice povinnosti profesionálních fotbalových klubů změnit právní formu na SAS, která nemá daňový účel, ve kterém je zpochybňována samotná existence výhody.
         
      
            45
         
         
            Začtvrté Španělské království tvrdí, že míra důkazního břemene požadovaná Tribunálem v napadeném rozsudku není vyšší než míra, kterou vyžaduje Soudní dvůr ve své judikatuře, jak vyplývá zejména z rozsudku ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 54 a 123). Pečlivý a nestranný přezkum, který je Komise povinna provést, zejména pokud jde o existenci skutečné ekonomické výhody, musí zajistit, že Komise má při přijímání konečného rozhodnutí za tímto účelem k dispozici co nejúplnější a nejspolehlivější informace. V projednávané věci tomu tak nebylo, jelikož Komise pouze konstatovala existenci snížené sazby daně.
         
      
      
         Závěry Soudního dvora
      
   
   
      K přípustnosti
   
   
            46
         
         
            Pokud jde o přípustnost některých skutečností a argumentů předložených Komisí na podporu projednávaného kasačního opravného prostředku, která je zpochybňována FCB z důvodu jejich údajné irelevance, je třeba připomenout, že z čl. 256 odst. 1 druhého pododstavce SFEU a čl. 58 prvního pododstavce statutu Soudního dvora Evropské unie vyplývá, že kasační opravný prostředek je omezen na právní otázky. Ke zjištění a posouzení relevantního skutkového stavu, jakož i k hodnocení důkazů, je tedy příslušný pouze Tribunál. Posuzování těchto skutečností a hodnocení těchto důkazů tedy s výhradou případu jejich zkreslení nepředstavuje právní otázku, která by jako taková podléhala přezkumu Soudního dvora v rámci kasačního opravného prostředku (viz zejména rozsudek ze dne 4. března 2020, Buonotourist v. Komise, C‑586/18 P, EU:C:2020:152, bod 67 a citovaná judikatura).
         
      
            47
         
         
            Mimoto podle čl. 170 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora nesmí kasační opravný prostředek měnit předmět sporu před Tribunálem. Pravomoc Soudního dvora v rámci řízení o kasačním opravném prostředku je totiž omezena na posuzování právního řešení, které bylo uplatněno na důvody projednávané v prvním stupni. Účastník řízení tedy nemůže vznést důvod, který neuplatnil u Tribunálu, poprvé až před Soudním dvorem, neboť by to znamenalo umožnit mu, aby Soudnímu dvoru, jehož pravomoc ve věci kasačního opravného prostředku je omezená, předložil spor širšího rozsahu než spor, který projednával Tribunál (viz zejména rozsudek ze dne 29. července 2019, Bayerische Motoren Werke a Freistaat Sachsen v. Komise, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, bod 69, jakož i citovaná judikatura). Navrhovatel však může vznést kasační opravný prostředek tak, že před Soudním dvorem uvede důvody vyplývající ze samotného napadeného rozsudku směřující ke zpochybnění jeho právní opodstatněnosti (viz zejména rozsudek ze dne 26. února 2020, ESVČ v. Alba Aguilera a další, C‑427/18 P, EU:C:2020:109, bod 54, jakož i citovaná judikatura).
         
      
            48
         
         
            Zaprvé v rozsahu, v němž FCB vytýká Komisi, že poprvé prostřednictvím argumentace, kterou rozvíjí na podporu první části jediného důvodu svého kasačního opravného prostředku, tvrdí, že odpočet na opětovné investování mimořádného zisku je nahodilým faktorem nezávislým na snížené sazbě korporační daně použitelné na neziskové organizace, je třeba připomenout, že jak vyplývá z bodů 59 a 67 napadeného rozsudku, Tribunál zrušil sporné rozhodnutí v podstatě z důvodu, že Komise, která nesla důkazní břemeno ohledně existence výhody, právně dostačujícím způsobem neprokázala, že sporné opatření poskytovalo svým příjemcům takovou výhodu, neboť neprovedla dostatečně důkladné šetření.
         
      
            49
         
         
            Zejména z bodů 57 až 60, 65, 66 a 69 tohoto rozsudku vyplývá, že Tribunál v tomto ohledu shledal, že Komise v rozporu s čl. 107 odst. 1 SFEU a zásadou řádné správy nezohlednila zvláštnost odvětví profesionálního fotbalu z důvodu významu, který má v tomto odvětví odpočet na opětovné investování mimořádného zisku, třebaže tento odpočet je podle něj neoddělitelnou součástí daňového režimu neziskových organizací, který je s to vyvážit výhodu vyplývající z nižší daňové sazby, která se vztahuje na tyto organizace.
         
      
            50
         
         
            Za těchto podmínek je patrné, že cílem argumentace Komise je zpochybnit konstatování Tribunálu v napadeném rozsudku týkající se skutečností, které byla povinna zohlednit, zejména pokud jde o odpočet na opětovné investování mimořádného zisku, pro účely určení, zda sporné opatření poskytuje výhodu svým příjemcům, a tedy může spadat pod pojem „státní podpora“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
         
      
            51
         
         
            Komise tak vznáší právní otázku, kterou zpochybňuje opodstatněnost právního řešení přijatého Tribunálem v napadeném rozsudku. V souladu s judikaturou připomenutou v bodě 47 tohoto rozsudku je tedy argumentace, kterou v tomto ohledu rozvíjí, přípustná.
         
      
            52
         
         
            Zadruhé v rozsahu, v němž FCB vytýká Komisi, že argumentací, kterou rozvíjí na podporu první části jediného důvodu svého kasačního opravného prostředku, tvrdí, že ve sporném rozhodnutí prokázala, že daňový režim použitelný na neziskové organizace je výhodnější než režim použitelný na SAS, stačí konstatovat, že na rozdíl od toho, co tvrdí FCB, Komise touto argumentací nijak nezpochybňuje skutkové zjištění učiněné Tribunálem.
         
      
            53
         
         
            Jak totiž vyplývá z bodů 48 a 49 tohoto rozsudku, Tribunál se v napadeném rozsudku nevyjádřil k otázce, zda sporné opatření skutečně zvýhodňovalo své příjemce, ale omezil se na konstatování, že Komise právně dostačujícím způsobem neprokázala existenci takové výhody, jelikož nezkoumala, zda odpočet na opětovné investování mimořádného zisku může kompenzovat, pokud jde o FCB, prospěch plynoucí z uplatnění snížené sazby daně.
         
      
            54
         
         
            Za těchto podmínek je patrné, že cílem této argumentace Komise je zpochybnit zjištění, na základě kterých Tribunál v napadeném rozsudku shledal, že právně dostačujícím způsobem neprokázala existenci výhody ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V souladu s úvahami připomenutými v bodě 46 tohoto rozsudku je přezkum takové právní otázky ve stadiu kasačního opravného prostředku přípustný.
         
      
            55
         
         
            Z toho vyplývá, že projednávaný kasační opravný prostředek, a zejména první část jeho jediného důvodu jako celku, které se týkají námitky vznesené FCB, je přípustný.
         
      
            56
         
         
            Ve zbývající části v rozsahu, v němž FCB podrobněji zpochybňuje, jak vyplývá z bodů 29 a 31 tohoto rozsudku, přípustnost dokumentu předloženého Komisí v příloze její repliky a týkajícího se přestupů, které uskutečnil zejména FCB, jakož i dále některých tvrzení vztahujících se ke skutkovým okolnostem nebo ustanovením vnitrostátního práva týkajícím se odpočtu na opětovné investování mimořádného zisku, budou jeho argumenty v rozsahu, v němž je to nezbytné, zkoumány v rámci posouzení opodstatněnosti kasačního opravného prostředku.
         
      
      K věci samé
   
   
            57
         
         
            Podle ustálené judikatury Soudního dvora se pro kvalifikaci vnitrostátního opatření jako „státní podpory“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU vyžaduje, aby byly splněny všechny následující podmínky. Zaprvé se musí jednat o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé musí být tento zásah s to ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí musí poskytovat příjemci selektivní výhodu. Začtvrté musí narušovat nebo být způsobilý narušovat hospodářskou soutěž (viz zejména rozsudek ze dne 17. září 2020, Compagnie des broches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, bod 38 a citovaná judikatura).
         
      
            58
         
         
            Pokud jde o podmínku, podle níž musí dotčené opatření poskytovat příjemci výhodu, z rovněž ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že se za státní podpory považují zásahy, které mohou v jakékoli formě přímo nebo nepřímo zvýhodňovat podniky nebo které musí být považovány za hospodářské zvýhodnění, které by podnik-příjemce za obvyklých tržních podmínek nezískal (viz zejména rozsudek ze dne 17. září 2020, Compagnie des broches de Saint-Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, bod 39 a citovaná judikatura).
         
      
            59
         
         
            Pojem „státní podpora“ je tak širší než pojem „dotace“, jelikož zahrnuje nejen pozitivní plnění, jako jsou dotace, půjčky nebo účasti na kapitálu podniků, ale rovněž různé formy opatření, které snižují náklady, jež obvykle zatěžují rozpočet podniku, a které mají tutéž povahu a stejné účinky, aniž jsou dotacemi v užším slova smyslu (viz zejména rozsudky ze dne 16. července 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, bod 26, a ze dne 20. září 2017, Komise v. Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, bod 20).
         
      
            60
         
         
            Z toho vyplývá, že vnitrostátní opatření poskytující daňovou výhodu, která sice nejsou spojena s převodem státních prostředků, ale staví příjemce do výhodnější finanční situace oproti ostatním daňovým poplatníkům, mohou příjemcům poskytnout selektivní výhodu, a představují tudíž státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU (viz zejména rozsudky ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další, C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 56, jakož i ze dne 19. prosince 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 21).
         
      
            61
         
         
            Mimoto je třeba připomenout, že pojem „výhoda“, vnitřně spjatý s kvalifikací opatření jako státní podpory, má objektivní povahu, nezávisle na důvodech autorů opatření, o které se jedná. Povaha cílů sledovaných státními opatřeními a jejich odůvodnění tak nemají žádný vliv na jejich kvalifikaci jako státní podpory. Článek 107 odst. 1 SFEU totiž nerozlišuje podle důvodů nebo cílů státních zásahů, ale definuje je podle jejich účinků (viz zejména rozsudek ze dne 8. prosince 2011, France Télécom v. Komise, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, bod 17 a citovaná judikatura).
         
      
            62
         
         
            Podle ustálené judikatury Soudního dvora je na Komisi, aby předložila důkaz o existenci „státní podpory“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, a tudíž i důkaz o tom, že podmínka poskytnutí výhody příjemcům je naplněna. Komise je konkrétně povinna pečlivě a nestranně zkoumat dotyčná opatření, aby měla při přijímání konečného rozhodnutí konstatujícího existenci a případně i neslučitelnost nebo protiprávnost podpory k tomuto účelu nejúplnější a nejspolehlivější poznatky (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. září 2018, Komise v. Francie a IFP Énergies nouvelles, C‑438/16 P, EU:C:2018:737, bod 110 a citovaná judikatura).
         
      
            63
         
         
            V tomto ohledu z judikatury Soudního dvora vyplývá, že pro účely zkoumání jednotlivých prvků opatření, které mohou představovat „státní podporu“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je nezbytné zohlednit všechny právní a skutkové okolnosti, které jsou s tímto opatřením spojeny, zejména zisk a s ním spojené zatížení (obdobně viz rozsudek ze dne 25. června 1970, Francie v. Komise, 47/69, EU:C:1970:60, bod 7), a tudíž provést posouzení uvedeného opatření jako celku s přihlédnutím ke všem charakteristikám, které jsou mu vlastní (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 98 a 101, jakož i ze dne 8. prosince 2011, France Télécom v. Komise, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, body 18, 19 a 24).
         
      
            64
         
         
            Soudní dvůr tak již rozhodl, že při posuzování existence výhody podle čl. 107 odst. 1 SFEU musí Komise provést celkové posouzení sporného opatření podpory s ohledem na poznatky, které byly dostupné k okamžiku, kdy bylo rozhodnuto o poskytnutí této podpory, a vývoj, který bylo k tomuto okamžiku možné očekávat, při zohlednění zejména okolností, za nichž byla uvedená podpora poskytnuta (rozsudek ze dne 1. října 2015, Electrabel a Dunamenti Erőmű v. Komise, C‑357/14 P, EU:C:2015:642, bod 104).
         
      
            65
         
         
            Podle ustálené judikatury však platí, že ve zvláštním případě režimu podpor se Komise může omezit na prostudování charakteristik dotčeného režimu, aby v odůvodnění rozhodnutí posoudila, zda tento režim z důvodu podmínek, které stanoví, zajišťuje příjemcům výhodu oproti jejich konkurentům a může prospět podnikům, které se účastní obchodu mezi členskými státy. Komise tak není povinna v rozhodnutí, které se týká takového režimu, provést analýzu podpory poskytnuté v každém jednotlivém případě na základě takového režimu. Individuální situaci každého dotčeného podniku je třeba ověřovat pouze ve stadiu navracení podpor (viz zejména rozsudky ze dne 9. června 2011, Comitato Venezia vuole vivere a další v. Komise, C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368, bod 63; ze dne 13. června 2013, HGA a další v. Komise, C‑630/11 P až C‑633/11 P, EU:C:2013:387, bod 114, jakož i ze dne 29. července 2019, Azienda Napoletana Mobilità, C‑659/17, EU:C:2019:633, bod 27).
         
      
            66
         
         
            V případě takového režimu podpor je tudíž třeba rozlišovat mezi přijetím tohoto režimu na jedné straně a poskytnutím podpor na základě uvedeného režimu na straně druhé (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. prosince 2011, France Télécom v. Komise, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, bod 22).
         
      
            67
         
         
            Opodstatněnost jediného důvodu projednávaného kasačního opravného prostředku, jehož dvě části musí být zkoumány společně, je třeba posoudit ve světle těchto zásad.
         
      
            68
         
         
            Zaprvé v rozsahu, v němž Komise vytýká Tribunálu, že v bodě 69 napadeného rozsudku rozhodl, že sporné rozhodnutí je rozhodnutím, které se týká zároveň režimu podpory a individuálních podpor, je třeba připomenout, že podle čl. 1 písm. d) nařízení č. 2015/1589 se „režimem podpory“ rozumí jakýkoliv akt, na jehož základě může být bez dalších prováděcích opatření poskytnuta jednotlivá podpora pro podniky definované aktem obecným a abstraktním způsobem, a dále akt, na jehož základě může být na neurčitou dobu nebo na neurčitou částku poskytnuta pro jeden nebo několik podniků podpora, která není spojena se zvláštním projektem.
         
      
            69
         
         
            V projednávaném případě se přitom sporné opatření týká „režimu podpor“ ve smyslu tohoto ustanovení, jelikož ze zvláštních daňových ustanovení použitelných na neziskové organizace, zejména snížené sazby daně, může mít z důvodu tohoto jediného opatření prospěch každý způsobilý fotbalový klub definovaný obecným a abstraktním způsobem na neurčitou dobu a částku, a to aniž by bylo potřeba dalších prováděcích opatření a aniž by tato ustanovení souvisela se zvláštním projektem.
         
      
            70
         
         
            V tomto ohledu je mimoto třeba poznamenat, že je nesporné, že jak daňová ustanovení použitelná na neziskové organizace, tak odchylné pravidlo umožňující některým klubům pokračovat ve využívání tohoto režimu jsou uvedeny v opatření s obecnou působností, a sice v zákoně o korporační dani, a dále v sedmém doplňujícím ustanovení zákona 10/1990.
         
      
            71
         
         
            V tomto kontextu je na rozdíl od toho, jak rozhodl Tribunál v bodě 69 napadeného rozsudku, irelevantní skutečnost, že Komise ve svém rozhodnutí nejen kvalifikovala sporné opatření jako režim podpor, ale vyjádřila se v odůvodnění a ve výroku tohoto rozhodnutí rovněž k podporám individuálně poskytnutým čtyřem jmenovitě uvedeným klubům-příjemcům, přičemž uvedla, že tyto podpory musí být považovány za protiprávní a neslučitelné s vnitřním trhem.
         
      
            72
         
         
            Je pravda, že podle čl. 1 písm. e) nařízení 2015/1589 pojem „jednotlivá podpora“ zahrnuje kromě podpory, která není poskytnuta na základě režimu podpory, i podporu, která je poskytnuta na základě takového režimu, ale musí být oznámena.
         
      
            73
         
         
            Tato okolnost je však irelevantní pro určení rozsahu povinností, které přísluší Komisi, pokud jde o prokázání existence výhody ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU v projednávané věci.
         
      
            74
         
         
            Jak bylo totiž uvedeno v bodě 66 tohoto rozsudku, v případě režimu podpor je třeba rozlišovat mezi přijetím tohoto režimu a podporami poskytovanými na jeho základě. V tomto ohledu přitom z judikatury Soudního dvora vyplývá, že individuální opatření, která se omezují na provedení režimu podpor, který jako takový měl být oznámen Komisi dotyčným členským státem, představují pouhá opatření k provedení obecného režimu, která v zásadě nemusí být oznámena tomuto orgánu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. října 1994, Itálie v. Komise, C‑47/91, EU:C:1994:358, bod 21).
         
      
            75
         
         
            Pouhá skutečnost, že v projednávaném případě byly podpory individuálně poskytnuty klubům na základě dotčeného režimu podpor, nemůže mít vzhledem k tomu, že toto poskytnutí je pouze důsledkem automatického uplatnění tohoto režimu podpor, dopad na přezkum, který je Komise povinna provést s ohledem na čl. 107 odst. 1 SFEU, pokud jde o prokázání existence výhody.
         
      
            76
         
         
            Z toho vyplývá, že pro účely určení existence takové výhody musela Komise ve sporném rozhodnutí zkoumat výlučně „režim podpor“ ve smyslu čl. 1 písm. d) nařízení 2015/1589 zavedený sporným opatřením, a nikoliv „jednotlivé podpory“ ve smyslu čl. 1 písm. e) tohoto nařízení poskytnuté na základě tohoto režimu.
         
      
            77
         
         
            Tribunál se proto dopustil nesprávného právního posouzení, když v bodě 69 napadeného rozsudku konstatoval, že sporné rozhodnutí je rozhodnutím, které se týká zároveň režimu podpory a individuálních podpor.
         
      
            78
         
         
            Dopad tohoto nesprávného právního posouzení na legalitu napadeného rozsudku však závisí na výsledku přezkumu ostatních výtek předložených Komisí na podporu jejího kasačního opravného prostředku.
         
      
            79
         
         
            Zadruhé v rozsahu, v němž Komise Tribunálu v podstatě vytýká, že se dopustil nesprávného právního posouzení při posuzování vztahu existujícího mezi takovými zvýhodňujícími prvky, jako je snížená sazba daně, a takovými znevýhodňujícími prvky, jako je nižší sazba odpočtu, takového režimu podpor, jako je sporné opatření, pro účely určení, zda tento režim poskytuje svým příjemcům výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je třeba připomenout, že Tribunál zejména v bodech 47, 48 a 69 napadeného rozsudku rozhodl, že Komise, aby mohla učinit závěr, že taková výhoda existuje, měla povinnost celkově posoudit dotčený režim podpory s přihlédnutím jak ke zvýhodňujícím, tak k znevýhodňujícím důsledkům tohoto režimu pro jeho příjemce.
         
      
            80
         
         
            V bodech 53 a 54 tohoto rozsudku tak Tribunál rozhodl, že k tomu, aby bylo možné určit, zda sporné opatření mohlo poskytnout výhodu svým příjemcům tím, že je staví do výhodnější situace, než ve které by se nacházeli, kdyby museli působit ve formě SAS, bylo nezbytné zkoumat souhrnně jednotlivé složky daňového režimu neziskových organizací, jelikož tyto složky tvoří neoddělitelný celek.
         
      
            81
         
         
            V tomto ohledu Tribunál v bodě 55 uvedeného rozsudku konstatoval, že Komise správně uvedla, že v průběhu dotyčného období mezi roky 1990 a 2015 byla na kluby, na něž se vztahovalo sporné opatření, uplatněna snížená nominální sazba daně ve srovnání s kluby provozujícími činnost ve formě SAS.
         
      
            82
         
         
            V bodech 56, 59, 65, 66 a 69 napadeného rozsudku však Tribunál shledal, že při analýze daňového režimu neziskových organizací jako celku nemůže být posouzení výhody plynoucí ze snížené sazby daně odděleno od posouzení ostatních složek tohoto daňového režimu, a zejména od posouzení odpočtu na opětovné investování mimořádného zisku. Z informací poskytnutých jiným klubem, který byl příjemcem sporného opatření, v průběhu správního řízení vedeného před Komisí a zmíněných v bodě 57 tohoto rozsudku, přitom vyplynulo, že maximální podíl zisků, který lze odečíst, byl pro neziskové organizace nižší než podíl použitelný na SAS a že tato okolnost má zvláštní význam v odvětví profesionálního fotbalu.
         
      
            83
         
         
            Za těchto podmínek dospěl Tribunál v bodech 58 až 60 a 67 napadeného rozsudku k závěru, že Komise, která nesla důkazní břemeno ohledně existence výhody, tím, že se v bodě 68 odůvodnění sporného rozhodnutí omezila na konstatování, že nebyl předložen důkaz o tom, že tento odpočet „je v dlouhodobějším horizontu pro kluby v zásadě výhodnější“, a dále že tento odpočet je přiznán „pouze za určitých podmínek, které neplatí trvale“, právně dostačujícím způsobem neprokázala, že bylo možné vyloučit, že menší možnosti odpočtu mohly vyvážit výhodu plynoucí z nižší sazby daně, třebaže mohla požádat Španělské království o jakékoli relevantní informace v tomto ohledu.
         
      
            84
         
         
            Tyto úvahy jsou stiženy nesprávným právním posouzením.
         
      
            85
         
         
            Je zajisté pravda, jak Tribunál právem v bodech 47, 48, 53, 54 a 69 napadeného rozsudku v podstatě uvedl, že pokud jde o režim podpor, Komise, i když se může omezit na prostudování, za účelem ověření, zda dotčený režim poskytuje svým příjemcům výhodu, obecných charakteristik tohoto režimu, aniž by byla povinna zkoumat každý jednotlivý případ použití, musí, jak vyplývá z bodů 63 až 65 tohoto rozsudku, provést celkové posouzení uvedeného režimu s přihlédnutím ke všem složkám, které představují jeho specifické charakteristiky, a to jak zvýhodňujícím, tak znevýhodňujícím své příjemce.
         
      
            86
         
         
            Nicméně vzhledem k tomu, že v případě takového režimu podpor se přezkum, který je Komise povinna provést s ohledem na čl. 107 odst. 1 SFEU, týká výlučně, jak vyplývá z bodů 66 a 68 až 77 tohoto rozsudku, tohoto režimu, a nikoli podpor poskytnutých později na jeho základě, nemůže otázka, zda uvedený režim poskytuje svým příjemcům výhodu, záviset na jejich finanční situaci v okamžiku pozdějšího poskytnutí těchto podpor, ale musí být nutně posouzena, jak uvedl generální advokát v bodě 76 svého stanoviska, ex ante analýzou provedenou s ohledem na okamžik přijetí dotčeného režimu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. prosince 2011, France Télécom v. Komise, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, bod 22).
         
      
            87
         
         
            Pokud se tak daňový režim podpor uplatňuje na ročním nebo pravidelném základě, musí Komise v souladu s judikaturou připomenutou v bodech 58 až 60 a 64 tohoto rozsudku pouze prokázat, že tento režim podpor může zvýhodnit své příjemce, tím, že ověří, že tento režim jako celek může s ohledem na své specifické charakteristiky vést v okamžiku svého přijetí k nižšímu zdanění oproti zdanění vyplývajícímu z použití obecného daňového režimu, aniž je relevantní, že s ohledem na tyto charakteristiky není tento orgán s to předem pro každé daňové období přesně určit z něj vyplývající úroveň zdanění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. prosince 2011, France Télécom v. Komise, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, body 19 a 24).
         
      
            88
         
         
            V souladu s judikaturou Soudního dvora připomenutou v bodě 65 tohoto rozsudku je Komise povinna určit, zda uvedený režim skutečně poskytl výhodu svým příjemcům posuzovaným jednotlivě, ve stadiu případného navrácení podpory poskytnuté na základě tohoto režimu podpor, jelikož takové navrácení vyžaduje určení přesné výše podpory, ze které měli posledně uvedení skutečný prospěch v každém daňovém období.
         
      
            89
         
         
            Z toho vyplývá, že nemožnost určit takovou částku v okamžiku přijetí režimu podpor nemůže Komisi bránit v tom, aby konstatovala, že tento režim mohl od tohoto stadia posledně uvedené zvýhodnit a současně nemůže zprostit dotyčný členský stát povinnosti oznámit takový režim na základě čl. 108 odst. 3 SFEU.
         
      
            90
         
         
            V tomto ohledu je třeba připomenout, že oznamovací povinnost zavedená tímto ustanovením představuje jeden ze základních prvků systému kontroly zavedeného Smlouvou o FEU v oblasti státních podpor. V rámci tohoto systému je členským státům uložena povinnost oznámit Komisi každé opatření, které směřuje k poskytnutí podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU nebo k její změně, a dále neprovádět takové opatření, v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU, dokud uvedený orgán nepřijme konečné rozhodnutí týkající se uvedeného opatření (viz zejména rozsudek ze dne 5. března 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, bod 56 a citovaná judikatura).
         
      
            91
         
         
            Tato oznamovací povinnost je tak zásadní, aby Komisi bylo umožněno plně vykonávat kontrolní úlohu, která jí byla svěřena články 107 a 108 SFEU v oblasti státních podpor, a zejména pro posouzení slučitelnosti opatření podpory s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 3 SFEU při výkonu výlučné pravomoci, kterou má v tomto ohledu pod kontrolou unijních soudů (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. července 2019, Bayerische Motoren Werke a Freistaat Sachsen v. Komise, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, body 79 a 146).
         
      
            92
         
         
            Přezkum provedený Komisí týkající se podmínek existence státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU tedy nemůže zvýhodňovat členské státy, které vyplatily podpory v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU, na úkor těch, které v souladu s tímto ustanovením oznamují podpory ve stadiu záměru a neprovedou je až do přijetí konečného rozhodnutí tímto orgánem [v tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 29. dubna 2004, Itálie v. Komise, C‑298/00 P, EU:C:2004:240, bod 49, jakož i ze dne 1. června 2006, P & O European Ferries (Vizcaya) a Diputación Foral de Vizcaya v. Komise, C‑442/03 P a C‑471/03 P, EU:C:2006:356, bod 110].
         
      
            93
         
         
            Jak uvedl generální advokát v bodě 83 svého stanoviska, členské státy, které zavádějí režimy podpor v rozporu s povinností, která pro ně vyplývá z čl. 108 odst. 3 SFEU, by byly nicméně zvýhodněny oproti těm, které tuto povinnost splnily, kdyby byla Komise povinna za účelem posouzení existence režimu podpor ověřit na základě údajů získaných po přijetí tohoto režimu, zda se výhoda skutečně materializovala ve všech pozdějších zdaňovacích obdobích na základě uplatnění dotčeného režimu, nebo zda výhoda, která by se materializovala v některých daňových obdobích, byla kompenzována nevýhodami zjištěnými v jiných daňových obdobích.
         
      
            94
         
         
            V projednávaném případě je přitom nesporné, jak konstatoval Tribunál v bodě 55 napadeného rozsudku v rámci svého svrchovaného posouzení skutkového stavu, připomenutého v bodě 81 tohoto rozsudku, že od okamžiku svého přijetí režim podpor vyplývající ze sporného opatření v rozsahu, v němž přiznával některým klubům, na které se vztahoval, včetně FCB, možnost pokračovat v činnosti na základě výjimky jako neziskové organizace, umožnil těmto klubům, aby se na ně vztahovala snížená sazba daně ve vztahu k dani použitelné na kluby provozující činnost ve formě SAS.
         
      
            95
         
         
            Dotčený režim podpor tak mohl od okamžiku svého přijetí zvýhodňovat kluby působící jako neziskové organizace oproti klubům působícím ve formě SAS, čímž jim poskytoval výhodu, která mohla spadat pod čl. 107 odst. 1 SFEU.
         
      
            96
         
         
            Je zajisté rovněž nesporné, že od téhož okamžiku tento režim stanovil nižší sazbu odpočtu na opětovné investování mimořádného zisku, než je sazba použitelná na SAS.
         
      
            97
         
         
            Jak však vyplývá z bodů 86 až 93 tohoto rozsudku, tato okolnost nemůže zpochybnit závěr, že dotčený režim podpor poskytoval svým příjemcům od data svého přijetí výhodu.
         
      
            98
         
         
            Nemají-li být totiž upřednostněny režimy podpory zavedené v rozporu s povinností stanovenou v čl. 108 odst. 3 SFEU, přezkum dopadu dotčeného odpočtu pro účely použití čl. 107 odst. 1 SFEU, o němž je nesporné, že závisí na pozdějším vzniku nahodilých a proměnlivých okolností, na sníženou sazbu daně stanovenou dotčeným režimem podpor, a zejména posouzení toho, zda by tato snížená sazba byla uvedeným odpočtem neutralizována, nemůže být v takovém případě daňového režimu podpor, jako je dotčený režim, který se uplatňuje na ročním základě, provedeno v době přijetí uvedeného režimu, jelikož tento dopad se může materializovat pouze na konci každého následujícího daňového období.
         
      
            99
         
         
            Tak je tomu tím spíše, jak v podstatě uvedl generální advokát v bodech 112 a 113 svého stanoviska, když má být dotčený režim podpor, jako je tomu v projednávaném případě, používán po neurčitou dobu, takže vzhledem k případným možnostem přenosu ve formě daňové úlevy, na které poukázaly FCB a Španělské království, nelze nikdy zcela vyloučit, jak ostatně sám Tribunál zdůraznil v bodě 60 napadeného rozsudku, že dotčený odpočet povede k časovému posunu účinků sporného opatření, který by mohl kompenzovat v té či oné době sníženou sazbu daně. Zda tento odpočet skutečně neutralizoval uplatnění snížené sazby daně, bude možné v konečném výsledku určit pouze v případě, že takový režim definitivně přestane být uplatňován, za předpokladu, že k tomu dojde.
         
      
            100
         
         
            V tomto kontextu na rozdíl od toho, co Tribunál zdůraznil v bodech 65, 66 a 69 napadeného rozsudku, je irelevantní, že odpočet na opětovné investování mimořádného zisku má – na což na jednání rovněž poukázal FCB – zvláštní význam v odvětví profesionálního fotbalu, zejména s ohledem na praxi přestupů hráčů. Jak totiž vyplývá z judikatury Soudního dvora, tato okolnost nemůže nijak změnit podmínky použití článků 107 a 108 SFEU (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. července 2006, Meca-Medina a Majcen v. Komise, C‑519/04 P, EU:C:2006:492, bod 28).
         
      
            101
         
         
            Z toho vyplývá, že k tomu, aby Komise právně dostačujícím způsobem prokázala, že dotčený režim podpor poskytuje svým příjemcům výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, nebyla povinna ve sporném rozhodnutí zkoumat dopad odpočtu na opětovné investování mimořádného zisku ani dopad možností přenosu ve formě daňové úlevy, a zejména zda by tento odpočet nebo tyto možnosti neutralizovaly výhodu vyplývající ze snížené sazby daně. Možnost takové neutralizace nemůže vést k tomu, že by Komise nemohla konstatovat existenci režimu podpor, a ostatně ani k tomu, že by nemohla nařídit navrácení individuálních podpor, jelikož tyto podpory byly poskytnuty klubům, které byly příjemci podpory na základě tohoto režimu v rámci určitých daných zdaňovacích období, od přijetí sporného rozhodnutí. Komise musí totiž zohlednit tyto dopady právě ve stadiu případného navrácení podpory poskytnuté na základě tohoto režimu podpor, je-li třeba určit přesnou částku podpory, z níž měl příjemce skutečný prospěch.
         
      
            102
         
         
            Je tudíž třeba konstatovat, že se Tribunál tím, že v bodech 59 a 67 napadeného rozsudku rozhodl, že Komise byla povinna provést takový přezkum, dopustil nesprávného právního posouzení, aniž je v tomto ohledu nezbytné zohlednit dokument předložený Komisí v příloze její repliky týkající se přestupů zejména FCB, a důkazy, které tento klub předložil ohledně dosahu sporného rozhodnutí nebo některých skutečností a ustanovení vnitrostátního práva v oblasti odpočtu na opětovné investování mimořádného zisku, jejichž přípustnost FCB popírá.
         
      
            103
         
         
            Toto nesprávné právní posouzení vedlo Tribunál k jinému nesprávnému právnímu posouzení, když Komisi v bodě 59 napadeného rozsudku vytkl, že nepožádala Španělské království o relevantní informace umožňující posoudit tento dopad.
         
      
            104
         
         
            Z výše uvedeného kromě toho vyplývá, že se Tribunál rovněž dopustil nesprávného právního posouzení, když v bodech 72 až 75 napadeného rozsudku rozhodl, že rozdíly mezi režimem podpor vyplývajícím ze sporného opatření a režimem podpor dotčeným v rozsudku ze dne 8. prosince 2011, France Télécom v. Komise (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), brání použití zjištění učiněných Soudním dvorem zejména v bodech 19 až 24 uvedeného rozsudku na projednávanou věc. Odhlédneme-li od rozdílných skutkových okolností, které nejsou relevantní pro účely použití čl. 107 odst. 1 SFEU, se totiž uvedený rozsudek, jak vyplývá zejména z bodů 86 a 87 tohoto rozsudku, týkal rovněž režimu podpor, který od okamžiku svého přijetí zvýhodňoval svého příjemce tím, že mu přiznal sníženou daňovou sazbu, i když Komise nemohla předem a pro každé zdaňovací období stanovit přesnou výši zdanění vztahující se k tomuto režimu.
         
      
            105
         
         
            Tato zjištění nemohou být nijak zpochybněna argumentací rozvinutou Španělským královstvím jak v jeho písemnostech, tak na jednání, vycházející z daňové autonomie členských států. Podle ustálené judikatury Soudního dvora totiž členské státy musí při výkonu své pravomoci v oblasti přímých daní dodržovat unijní právo (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 24. října 2019, État belge, C‑35/19, EU:C:2019:894, bod 31 a citovaná judikatura), a zejména pravidla zavedená Smlouvou o FEU v oblasti státních podpor (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. března 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, body 25, 29 a 36). Členské státy tedy nesmí při výkonu této pravomoci přijímat opatření, která by mohla představovat státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem ve smyslu článku 107 SFEU.
         
      
            106
         
         
            Ze všech těchto důvodů je třeba napadený rozsudek zrušit v rozsahu, v němž vyhovuje druhému žalobnímu důvodu uplatněnému v prvním stupni, a v důsledku toho zrušuje sporné rozhodnutí.
         
      
      K žalobě před Tribunálem
   
   
            107
         
         
            V souladu s čl. 61 prvním pododstavcem druhou větou statutu Soudního dvora Evropské unie může Soudní dvůr v případě, že zruší rozhodnutí Tribunálu, vydat sám konečné rozhodnutí ve věci, pokud to soudní řízení dovoluje.
         
      
            108
         
         
            V projednávaném případě, zejména s ohledem na okolnost, že žaloba na neplatnost podaná FCB ve věci T‑865/16 je založena na žalobních důvodech, které byly předmětem kontradiktorní diskuze před Tribunálem a jejichž přezkum nevyžaduje přijetí žádného dalšího organizačního procesního opatření nebo dokazování, má Soudní dvůr za to, že soudní řízení dovoluje o této žalobě rozhodnout a že je namístě vydat konečné rozhodnutí ve věci (obdobně viz rozsudek ze dne 8. září 2020, Komise a Rada v. Carreras Sequeros a další, C‑119/19 P a C‑126/19 P, EU:C:2020:676, bod 130), v mezích sporu, který mu byl předložen (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 1. července 2008, Chronopost a La Poste v. UFEX a další, C‑341/06 P a C‑342/06 P, EU:C:2008:375, bod 134).
         
      
            109
         
         
            Tato žaloba je založena na pěti žalobních důvodech uvedených v bodě 8 tohoto rozsudku. Vzhledem k tomu, že Tribunál zamítl první z těchto důvodů, aniž FCB nebo Španělské království v rámci vedlejšího kasačního opravného prostředku zpochybnily opodstatněnost této části napadeného rozsudku, zrušení tohoto rozsudku Soudním dvorem jej nezpochybňuje v rozsahu, v němž Tribunál tento důvod zamítl (obdobně viz rozsudek ze dne 1. července 2008, Chronopost a La Poste v. UFEX a další, C‑341/06 P a C‑342/06 P, EU:C:2008:375, bod 138).
         
      
            110
         
         
            Článek 178 odst. 1 jednacího řádu totiž stanoví, že návrhová žádání ve vedlejším kasačním opravném prostředku musí směřovat k úplnému nebo částečnému zrušení rozhodnutí Tribunálu, aniž by byl rozsah těchto návrhových žádání omezen na rozhodnutí Tribunálu obsažené ve výroku tohoto rozhodnutí, na rozdíl od čl. 169 odst. 1 tohoto jednacího řádu, který se týká návrhových žádání v kasačním opravném prostředku. Z toho vyplývá, že v projednávaném případě mohly FCB a Španělské království podat vedlejší kasační opravný prostředek zpochybňující zamítnutí prvního žalobního důvodu předloženého v prvním stupni Tribunálem. Vzhledem k tomu, že takový vedlejší kasační opravný prostředek nebyl podán, zakládá napadený rozsudek překážku věci rozsouzené v rozsahu, v němž Tribunál zamítl první žalobní důvod předložený v prvním stupni.
         
      
            111
         
         
            Za těchto podmínek je třeba se zabývat pouze dalšími čtyřmi žalobními důvody uplatněnými FCB v řízení v prvním stupni.
         
      
      
         K druhému žalobnímu důvodu vycházejícímu z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU v rozsahu, v němž se Komise dopustila nesprávného posouzení existence výhody, a zásady řádné správy při přezkumu existence uvedené výhody
      
   
   
      Argumentace účastníků řízení
   
   
            112
         
         
            FCB, podporovaný Španělským královstvím, Komisi vytýká, že konstatovala, že sporné opatření mu poskytlo výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Komise totiž provedla formální srovnání daňových sazeb použitelných na akciové společnosti a neziskové organizace, aniž však zkoumala rozsah daňových odpočtů, na které měla každá z nich nárok. Komise tak neověřila, zda skutečná daňová sazba čtyř dotčených fotbalových klubů jim v dotyčném období poskytuje výhodu. Ze srovnávacího přezkumu kumulativních účinků sazby daně a použitelných odpočtů přitom vyplývá, že dotčený režim byl pro FCB méně výhodný než režim platný pro SAS. Komise tak porušila svou povinnost provést úplnou a nestrannou analýzu všech relevantních skutečností ve spise. Z tohoto důvodu rovněž porušila čl. 107 odst. 1 SFEU z důvodu neexistence narušení hospodářské soutěže a porušila presumpci neviny.
         
      
            113
         
         
            Komise s touto argumentací nesouhlasí.
         
      
      Závěry Soudního dvora
   
   
            114
         
         
            V tomto ohledu stačí konstatovat, že z důvodů, které byly v podstatě uvedeny v bodech 79 až 106 tohoto rozsudku, nebyla Komise povinna, aby právně dostačujícím způsobem prokázala, že režim podpor vyplývající ze sporného opatření poskytuje svým příjemcům výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, zkoumat ve sporném rozhodnutí dopad odpočtu na opětovné investování mimořádného zisku, a zejména otázku, zda by tento odpočet neutralizoval výhodu vyplývající ze snížené sazby daně. Komisi tudíž nepříslušelo, aby pro účely přijetí tohoto rozhodnutí požádala Španělské království o předložení relevantních informací umožňujících takové posouzení provést.
         
      
            115
         
         
            Komise tedy právem v bodě 68 odůvodnění uvedeného rozhodnutí rozhodla, že odpočet na opětovné investování mimořádného zisku, který se použije na neziskové organizace, nemá být zohledněn pro určení, zda sporné opatření poskytuje svým příjemcům výhodu, z důvodu, že jelikož je poskytován pouze za určitých podmínek, které nejsou vždy naplněny, nemůže tento odpočet systematicky neutralizovat pro každé daňové období výhodu poskytnutou sníženou sazbou daně. Jak Komise správně uvedla v bodě 95 odůvodnění téhož rozhodnutí, případný dopad uvedeného odpočtu by měl být naproti tomu zohledněn v každém jednotlivém případě v rámci řízení o navrácení pro účely určení přesné výše podpory, která má být navrácena, pro každé zdaňovací období.
         
      
            116
         
         
            Pokud jde o tvrzení FCB vycházející z neexistence narušení hospodářské soutěže a porušení presumpce neviny, zmíněná Tribunálem v bodech 39 a 40 napadeného rozsudku, je třeba konstatovat, že tato tvrzení nejsou založena na žádné samostatné úvaze, ale že se zcela shodují s ostatními argumenty předloženými na podporu druhého žalobního důvodu, jejichž cílem je prokázat nesprávné posouzení existence výhody a porušení zásady řádné správy. Tato tvrzení tedy musí být odmítnuta ze stejných důvodů.
         
      
            117
         
         
            Z toho vyplývá, že druhý žalobní důvod musí být zamítnut jako neopodstatněný.
         
      
      
         K třetímu žalobnímu důvodu vycházejícímu z porušení zásad ochrany legitimního očekávání a právní jistoty
      
   
   
      Argumentace účastníků řízení
   
   
            118
         
         
            FCB tvrdí, že Komise ve sporném rozhodnutí porušila zásadu ochrany legitimního očekávání tím, že nařídila navrácení dotčené podpory. FCB se totiž mohl dovolávat legitimního očekávání ohledně legality dotčeného obecného daňového režimu, ze kterého nemohl být tento klub ostatně vyňat, a to jednak vzhledem k činnosti španělských daňových orgánů, které během různých kontrol, které provedly v průběhu období, během kterého Komise vedla řízení podle článků 107 a 108 SFEU, na něj nadále uplatňovaly daňový režim neziskových organizací, a jednak vzhledem ke zjevně nadměrné délce tohoto řízení, když uplynuly více než čtyři roky mezi obdržením stížnosti a zahájením formálního vyšetřovacího řízení a dalších více než 30 měsíců bylo potřeba k přijetí sporného rozhodnutí. Kromě toho je třeba zohlednit výjimečnou povahu uvedeného řízení, které bylo zahájeno až po zásahu Evropského veřejného ochránce práv.
         
      
            119
         
         
            Komise s touto argumentací nesouhlasí.
         
      
      Závěry Soudního dvora
   
   
            120
         
         
            Je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že s ohledem na kogentní povahu kontroly státních podpor prováděné Komisí na základě článku 108 SFEU se mohou podniky, které jsou příjemci podpory, v zásadě dovolávat legitimního očekávání, že při poskytování podpory byla zachována pravidla, pouze v případě, že podpora byla poskytnuta v souladu s postupem upraveným tímto článkem, a s řádnou péčí postupující hospodářský subjekt musí být běžně schopen ujistit se o tom, že uvedený postup byl dodržen. Konkrétně, pokud je podpora poskytnuta bez předchozího oznámení Komisi, takže je podle čl. 108 odst. 3 SFEU protiprávní, příjemce této podpory se v tomto okamžiku nemůže dovolávat legitimního očekávání ohledně oprávněnosti jejího poskytnutí (rozsudky ze dne 5. března 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, bod 98, jakož i ze dne 29. července 2019, Bayerische Motoren Werke a Freistaat Sachsen v. Komise, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, bod 145). Tak je tomu jak v případě individuálních podpor, tak v případě podpor poskytnutých na základě režimu podpory (rozsudek ze dne 30. dubna 2020, Nelson Antunes da Cunha, C‑627/18, EU:C:2020:321, bod 46).
         
      
            121
         
         
            Vzhledem k tomu, že Španělské království neoznámilo sporné opatření podle čl. 108 odst. 3 SFEU, nemůže se FCB v žádném případě dovolávat porušení zásady ochrany legitimního očekávání.
         
      
            122
         
         
            Konkrétně je třeba zdůraznit, aniž je nutné rozhodnout o údajné nadměrné délce řízení, že jelikož tento členský stát Komisi neumožnil posoudit toto opatření z hlediska článku 107 SFEU, nelze z délky tohoto řízení vyvodit žádný údaj o jeho slučitelnosti s tímto ustanovením.
         
      
            123
         
         
            Konečně, pokud jde o tvrzené porušení zásady právní jistoty, je třeba konstatovat, že i když FCB formálně poukazuje na porušení této zásady v názvu svého třetího žalobního důvodu, nepředkládá naproti tomu žádný samostatný argument, který by mohl takové porušení prokázat.
         
      
            124
         
         
            Z toho vyplývá, že třetí žalobní důvod musí být zamítnut jako neopodstatněný.
         
      
      
         Ke čtvrtému žalobnímu důvodu vycházejícímu z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU v rozsahu, v němž Komise nezohlednila skutečnost, že sporné opatření je odůvodněno vnitřní logikou daňového systému
      
   
   
      Argumentace účastníků řízení
   
   
            125
         
         
            FCB, podporovaný Španělským královstvím, tvrdí, že existence rozdílných daňových režimů pro neziskové organizace a pro akciové společnosti je odůvodněna vnitřní logikou španělského daňového systému. Zatímco neziskové organizace nerozdělují své zisky svým členům, akciové společnosti naopak sledují dosahování takových zisků, které rozdělují mezi své členy. Existence takového odlišného daňového režimu je tedy rovněž odůvodněna v odvětví profesionálního fotbalu. Komise přitom v rozporu s povinností uvést odůvodnění, která jí přísluší na základě článku 296 SFEU, nevysvětlila, v čem tomu tak v tomto odvětví není.
         
      
            126
         
         
            Komise s touto argumentací nesouhlasí.
         
      
      Závěry Soudního dvora
   
   
            127
         
         
            Je třeba konstatovat, že na rozdíl od toho, co předpokládá FCB argumentací, kterou rozvíjí na podporu svého čtvrtého žalobního důvodu, sporné opatření, zkoumané Komisí v jejím rozhodnutí s ohledem na článek 107 SFEU, nespočívá v existenci různých daňových režimů pro neziskové organizace a pro akciové společnosti ve španělském právu, nýbrž ve zúžení osobní působnosti režimu neziskových organizací v odvětví profesionálního sportu, což znamená existenci rozdílného zacházení mezi profesionálními fotbalovými kluby, pokud jde o přístup k této právní formě, a tudíž zavedení rozdílných daňových režimů mezi těmito kluby podle toho, zda byly povinny změnit právní formu na akciové společnosti, nebo zda mohly pokračovat v činnosti na základě výjimky jako neziskové organizace.
         
      
            128
         
         
            Z toho vyplývá, že čtvrtý žalobní důvod musí být v rozsahu, v němž je jeho cílem odůvodnit opatření, které není opatřením, jež je předmětem sporného rozhodnutí, odmítnut jako irelevantní.
         
      
      
         K pátému žalobnímu důvodu vycházejícímu z porušení článku 108 SFEU, jakož i článků 21 až 23 nařízení 2015/1589 v rozsahu, v němž Komise nařídila navrácení existující podpory a nedodržela postup stanovený pro tento druh podpor
      
   
   
      Argumentace účastníků řízení
   
   
            129
         
         
            FCB, podporovaný Španělským královstvím, tvrdí, že se Komise dopustila pochybení, když nekonstatovala, že sporné opatření představuje „existující podporu“ ve smyslu čl. 1 písm. b) bodu i) nařízení 2015/1589, jelikož rozdílné zacházení s akciovými společnostmi a neziskovými organizacemi v odvětví profesionálního fotbalu, pokud jde o sazbu daně, která se na ně vztahuje, existovalo již v okamžiku přistoupení Španělského království k Evropskému hospodářskému společenství dne 1. ledna 1986. Zákon o korporační dani účinný v okamžiku tohoto přistoupení, a sice Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades (zákon 61/1978 o korporační dani) ze dne 27. prosince 1978 (BOE č. 312, ze dne 30. prosince 1978, s. 29429), totiž již zavedl rozdílné daňové režimy pro tyto společnosti a tyto subjekty. Komise proto podle článku 108 SFEU nemůže nařídit navrácení podpory. V souladu s články 21 až 23 tohoto nařízení mohla Komise naproti tomu rozhodnout, že sporné opatření představuje existující podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, a případně zkoumat opatření vhodná ke zrušení této podpory.
         
      
            130
         
         
            Komise s touto argumentací nesouhlasí.
         
      
      Závěry Soudního dvora
   
   
            131
         
         
            Je třeba připomenout, že podle čl. 1 písm. b) bodu i) nařízení 2015/1589 se „existující podporou“ rozumí všechny podpory existující v jednotlivých členských státech před vstupem Smlouvy o FEU v platnost a stále použitelné po vstupu této Smlouvy v platnost v příslušných členských státech.
         
      
            132
         
         
            Mimoto podle čl. 1 písm. c) tohoto nařízení musí být změna existující podpory považována za „novou podporu“ podléhající oznamovací povinnosti stanovené v čl. 108 odst. 3 SFEU. Článek 4 odst. 1 první věta nařízení č. 794/2004, ve znění nařízení 2015/2282, v tomto ohledu upřesňuje, že jakákoli změna kromě úprav čistě formálního či administrativního charakteru, která nemůže ovlivnit hodnocení slučitelnosti opatření s vnitřním trhem, musí být kvalifikována jako změna existující podpory pro účely čl. 1 písm. c) nařízení 2015/1589.
         
      
            133
         
         
            V projednávaném případě je zajisté nesporné, že snížená sazba daně použitelná na neziskové organizace existovala před přistoupením Španělského království k Evropskému hospodářskému společenství dne 1. ledna 1986.
         
      
            134
         
         
            Nicméně, jak uvedla Komise v bodě 79 odůvodnění sporného rozhodnutí, změna provedená zákonem 10/1990 po tomto přistoupení zavedla rozlišování v odvětví profesionálního sportu tím, že profesionálním fotbalovým klubům obecně odepřela možnost působit jako nezisková organizace, přičemž tuto možnost a daňový režim, který je s ním spojen, vyhradila čtyřem fotbalovým klubům, na které se tato výjimka vztahuje.
         
      
            135
         
         
            Zákon 10/1990 tím zavedl daňové rozlišení v rámci téhož odvětví, které nemá čistě formální nebo administrativní charakter.
         
      
            136
         
         
            Konkrétně je třeba konstatovat, že tato změna může mít vliv na posouzení slučitelnosti sporného opatření s ohledem na čl. 107 odst. 3 SFEU, jelikož tato změna omezením výhodnějšího daňového zacházení, které z ní vyplývá, pouze na některé profesionální fotbalové kluby může ovlivnit schopnost Španělského království dovolávat se slučitelnosti dotčeného režimu podpor s cílem podpory sportu, zkoumaným v bodech 85 a 86 odůvodnění sporného rozhodnutí, jakožto cílem obecného zájmu ve smyslu čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.
         
      
            137
         
         
            Z toho vyplývá, že pátý žalobní důvod musí být zamítnut jako neopodstatněný.
         
      
            138
         
         
            Vzhledem k tomu, že nebylo vyhověno žádnému žalobnímu důvodu, musí být žaloba zamítnuta.
         
      
      K nákladům řízení
   
   
            139
         
         
            Podle čl. 184 odst. 2 jednacího řádu platí, že není-li kasační opravný prostředek opodstatněný nebo je-li tento kasační prostředek opodstatněný a Soudní dvůr vydá sám konečné rozhodnutí ve věci, rozhodne o nákladech řízení.
         
      
            140
         
         
            Podle čl. 138 odst. 1 tohoto jednacího řádu, jenž se na řízení o kasačním opravném prostředku použije na základě čl. 184 odst. 1 uvedeného jednacího řádu, se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval.
         
      
            141
         
         
            Vzhledem k tomu, že FCB neměl úspěch ve věci a Komise v řízení před Tribunálem požadovala, aby byla FCB uložena náhrada nákladů řízení, avšak v řízení před Soudním dvorem náhradu nákladů řízení nepožadovala, je důvodné uložit FCB náhradu nákladů řízení vynaložených Komisí v souvislosti s řízením před Tribunálem, zatímco Komise musí nést vlastní náklady řízení vynaložené v souvislosti s tímto řízením o kasačním opravném prostředku.
         
      
            142
         
         
            Podle čl. 140 odst. 1 jednacího řádu, jenž se na řízení o kasačním opravném prostředku použije na základě čl. 184 odst. 1 tohoto jednacího řádu, členské státy, které vstoupily do řízení jako vedlejší účastníci, nesou vlastní náklady řízení. Španělské království, které bylo vedlejším účastníkem řízení před Tribunálem a účastnilo se řízení před Soudním dvorem, tedy ponese vlastní náklady řízení.
         
       
         
            Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:
         
       
         
            
                     
                        1)
                     
                  
                  
                     
                        Rozsudek Tribunálu Evropské unie ze dne 26. února 2019, Fútbol Club Barcelona v. Komise (T‑865/16, EU:T:2019:113), se zrušuje v rozsahu, v němž vyhovuje druhému žalobnímu důvodu předloženému v řízení v prvním stupni a zrušuje rozhodnutí Komise (EU) 2016/2391 ze dne 4. července 2016 o státní podpoře SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN), kterou poskytlo Španělsko některým fotbalovým klubům.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2)
                     
                  
                  
                     
                        Žaloba podaná Fútbol Club Barcelona ve věci T‑865/16 znějící na zrušení rozhodnutí 2016/2391 se zamítá.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        3)
                     
                  
                  
                     
                        Fútbol Club Barcelona ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Evropskou komisí v rámci řízení před Tribunálem Evropské unie.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        4)
                     
                  
                  
                     
                        Evropská komise ponese vlastní náklady řízení vynaložené v rámci tohoto řízení o kasačním opravném prostředku.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        5)
                     
                  
                  
                     
                        Španělské království ponese vlastní náklady řízení.
                     
                  
               
       
            
               
                  Podpisy
               
            
         (
         *1
      ) – Jednací jazyk: španělština.