CELEX: 62019CC0885
Language: fi
Date: 2021-12-16
Title: Julkisasiamies P. Pikamäe ratkaisuehdotus 16.12.2021.###

Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
PRIIT PIKAMÄE
16 päivänä joulukuuta 2021 (1)

Asia C-885/19 P

Fiat Chrysler Finance Europe

vastaan

Euroopan komissio

Muutoksenhaku – Valtiontuki – Luxemburgin suurherttuakunnan myöntämä tuki – Päätös, jolla tuki todetaan sisämarkkinoille soveltumattomaksi ja sääntöjenvastaiseksi ja määrätään perittäväksi takaisin – Verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu – Markkinaehtoperiaate – Etu – Valikoivuus – Oikeusvarmuuden periaate

Sisällys

II  Asian tausta
A  Luxemburgin veroviranomaisten FFT:lle antama ennakkoratkaisu ja hallinnollinen menettely komissiossa
B  Riidanalainen päätös
1.  Kyseessä olevan ennakkoratkaisun olennaisen sisällön kuvaus
2.  Asiassa sovellettavien Luxemburgin sääntöjen kuvaus
3.  OECD:n ohjeiden kuvaus
4.  Kyseessä olevan ennakkoratkaisun arviointi
C  Menettely unionin yleisessä tuomioistuimessa ja valituksenalainen tuomio
D  Menettely unionin tuomioistuimessa ja muutoksenhakumenettelyn asianosaisten vaatimukset
III  Valitus
A  Toinen valitusperuste
1.  Asianosaisten lausumat
2.  Toisen valitusperusteen tehokkuus
3.  Ensimmäisen osan perusteltavuus
4.  Toisen osan perusteltavuus
B  Ensimmäinen valitusperuste
1.  Asianosaisten lausumat
2.  Ensimmäinen osa
a)  Tutkittavaksi ottaminen
b)  Perusteltavuus
1)  Alustavat toteamukset
2)  Asian arviointi
3.  Toinen osa
a)  Tehokkuus
b)  Perusteltavuus
C  Kolmas valitusperuste
1.  Asianosaisten lausumat
2.  Ensimmäinen osa
a)  Tehokkuus
b)  Perusteltavuus
3.  Toinen osa
a)  Tehokkuus
b)  Perusteltavuus
D  Valitusta koskeva johtopäätös
IV  Oikeudenkäyntikulut
V  Ratkaisuehdotus

I       Johdanto

1.        Verotusasiassa annettavassa ennakkoratkaisussa tai ennakkotiedossa on kyse yleisestä käytännöstä, jonka perusteella yritykset voivat hakea veroviranomaisilta ennakkoratkaisua niiden maksettavaksi tulevasta verosta. Ennakkoratkaisun käsitteellä viitataan yleensä siihen, että veroviranomaiset antavat – useimmiten verovelvollisen hakemuksesta – virallisen kannanoton tiettyjen voimassa olevien säännösten soveltamisesta tiettyyn tilanteeseen tai yhteen tai useaan liiketoimeen, joista ei ole vielä aiheutunut veroseurauksia. Verovelvollisten tarkoituksena on siten saada vakuutteluja, jotka sitovat viranomaisia niiden liiketoimien verokohtelun osalta.

2.        Euroopan komissio on kesäkuusta 2014 lähtien käynnistänyt useita tutkimuksia, joilla on tarkoitus tarkistaa useiden jäsenvaltioiden veroviranomaisten monikansallisten yritysten osalta noudattamien käytäntöjen yhdenmukaisuus perussopimuksen valtiontukisääntöjen kanssa, erityisesti siltä osin kuin kyse on voiton jakamisesta niiden eri valtioiden välillä, joissa nämä yritykset harjoittavat toimintaa.  Yksi näistä tutkimuksista johti Luxemburgin veroviranomaisten Fiat-konsernille myöntämää tukea koskevan päätöksen(2) antamiseen.

3.        Samoihin aikoihin journalistien toteuttaman niin sanotun Lux Leaks -tutkimuksen paljastukset toivat marraskuussa 2014 tämän kysymyksen suuren yleisön tietoisuuteen ja aiheuttivat useimmiten parjattuja reaktioita.(3) Näiden paljastusten seurauksena useat poliittiset päättäjät toteuttivat sekä Euroopan että kansainvälisellä tasolla toimia korjatakseen sen, mitä pidetään nyt vakavana poikkeamana verotuksen tasapuolisuudesta. Uusin näistä toimista johti käytännössä sopimukseen monikansallisten yritysten globaalin tuloveron käyttöön ottamisesta.(4)

4.        Unionin tuomioistuimen on tämän asian poliittisen, taloudellisen ja jopa yhteiskunnallisen asiayhteyden tiedostaen tarkasteltava tulevassa tuomiossaan  kuitenkin pelkästään oikeudelliselta kannalta kysymyksiä, joita komission lähestymistapa riidanalaisen päätöksen antamisessa herättää. Nyt käsiteltävä valitus on tehty unionin yleisen tuomioistuimen asioissa Luxemburg ja Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio antamasta tuomiosta,(5)jolla tämä lähestymistapa vahvistettiin.

5.        Komission lähestymistavan uutuus perustuu erityisesti siihen, että se on ottanut käyttöön markkinaehtoperiaatteen taloudellisen edun saamista tutkiessaan. Tämän vuoksi unionin tuomioistuimella on tulevassa tuomiossaan tilaisuus ottaa kantaa joihinkin tämän periaatteen soveltamiseen liittyviin kysymyksiin, kuten siihen, onko verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun vaikutukset asianomaiseen konserniin kokonaisuudessaan otettava huomioon tarkistettaessa, onko kyse SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta edusta.
II     Asian tausta

A       Luxemburgin veroviranomaisten FFT:lle antama ennakkoratkaisu ja hallinnollinen menettely komissiossa

6.        Fiat Chrysler Finance Europen, aiemmin Fiat Finance and Trade Ltd (jäljempänä FFT), veroneuvoja osoitti Luxemburgin veroviranomaisille 14.3.2012 kirjeen, jossa hän pyysi siirtohinnoittelun ennakkosopimuksen hyväksyntää. Lisäksi hän toimitti tämän hakemuksen tueksi itse laatimansa FFT:n toteuttamiin liiketoimiin sovellettua siirtohinnoittelua koskevan selvityksen. 

7.        Luxemburgin veroviranomaiset antoivat 3.9.2012 FFT:n hakemuksen mukaisen ennakkoratkaisun (jäljempänä kyseessä oleva ennakkoratkaisu). Tämä ennakkoratkaisu sisältyi kirjeeseen, jossa todettiin, että ”FFT:n konsernin sisäistä rahoitustoimintaa koskevan 14.3.2012 päivätyn kirjeen osalta vahvistetaan, että siirtohinta-analyysi on tehty 28.1.2011 päivätyn yleiskirjeen 164/2 mukaisesti ja markkinaehtoperiaatetta noudattaen”.

8.        Komissio lähetti Luxemburgin suurherttuakunnalle 19.6.2013 ensimmäisen pyynnön toimittaa yksityiskohtaisia tietoja verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisuja koskevasta kansallisesta käytännöstä. Tämän ensimmäisen tietojensaantipyynnön jälkeen Luxemburgin suurherttuakunnan ja komission välillä käytiin useaan otteeseen kirjeenvaihtoa siihen saakka, kunnes komissio antoi 24.3.2014 päätöksen, jossa se määräsi Luxemburgin suurherttuakunnan toimittamaan sille tietoja. 

9.        Komissio aloitti 11.6.2014 SEUT 108 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun muodollisen tutkintamenettelyn kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta. Komissio antoi 21.10.2015 riidanalaisen päätöksen, jossa todetaan, että tämä ennakkoratkaisu on SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.
B       Riidanalainen päätös

1.     Kyseessä olevan ennakkoratkaisun olennaisen sisällön kuvaus

10.      Komissio selostaa, että kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa hyväksytään menetelmä, jonka mukaisesti voitot kohdennetaan FFT:lle Fiat/Chryslerin autokonsernin sisällä ja jonka avulla FFT voi määrittää vuosittain Luxemburgin suurherttuakunnassa maksettavakseen tulevan yhteisöveron määrän. Komissio täsmentää, että ennakkoratkaisu sitoi veroviranomaisia viiden vuoden ajan verovuodesta 2012 verovuoteen 2016.(6)
2.     Asiassa sovellettavien Luxemburgin sääntöjen kuvaus

11.      Komissio toteaa, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu on annettu Luxemburgin tuloverolain (loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, sellaisena kuin se on muutettuna, jäljempänä verolaki)(7) 164 §:n 3 momentin ja 28.1.2011 annetun Luxemburgin verohallinnon johtajan yleiskirjeen L.I.R. nro 164/2 (jäljempänä yleiskirje nro 164/2) perusteella. Komissio tuo esille, että kyseisessä pykälässä säädetään Luxemburgin vero-oikeudessa noudatettavasta markkinaehtoperiaatteesta, jonka mukaan samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden väliset liiketoimet on hinnoiteltava samalla tavoin kuin hinnoiteltaisiin vastaavanlaisissa markkinaehtoisissa olosuhteissa neuvottelevien itsenäisten yritysten toteuttamat vastaavat liiketoimet. Komissio lisää, että yleiskirjeessä nro 164/2 täsmennetään, miten määritetään markkinaehtoinen korvaus, kun konsernin rahoitusyhtiöt ovat toteuttaneet nämä liiketoimet.(8)
3.     OECD:n ohjeiden kuvaus

12.      Komissio tuo esille taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) siirtohinnoitteluohjeet ja toteaa, että siirtohinnalla tarkoitetaan hintaa, joka laskutetaan samaan konserniin kuuluvien eri yhtiöiden välisistä liiketoimista. Komission mukaan välttääkseen tilanteen, jossa monikansallisten yhtiöiden olisi kannattavaa kohdentaa mahdollisimman vähän voittoja maihin, joissa voittoja verotetaan enemmän, verohallintojen pitäisi hyväksyä markkinaehtoperiaatteen mukaisesti vain sellaiset integroituneiden yritysten väliset siirtohinnat, jotka vastaavat vastaavanlaisissa markkinaehtoisissa olosuhteissa neuvottelevien riippumattomien yritysten välillä vahvistettuja liiketoimien hintoja. Komissio täsmentää, että tämä periaate sisältyy OECD:n tulo- ja varallisuusveroa koskevan mallisopimuksen 9 artiklaan.(9)

13.      Komissio toteaa, että OECD:n veroasiain komitean 27.6.1995 hyväksymissä ja 22.7.2010 tarkistamissa siirtohinnoitteluohjeissa monikansallisia yhtiöitä ja verohallintoja varten (jäljempänä OECD:n ohjeet) luetellaan viisi menetelmää liiketoimien markkinaehtoisten siirtohintojen arvioimiseksi ja voiton jakamiseksi integroituneiden yritysten välillä.(10)

14.      Toinen menetelmä on liiketoiminettomarginaalimenetelmä, joka on epäsuora menetelmä, jolla voidaan arvioida liiketoimen markkinaehtoinen hinta ja voiton jakautuminen samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden välillä. Komission mukaan tässä menetelmässä arvioidaan kokonaisuutena tarkastellusta toiminnasta, ei niinkään yksittäisistä liiketoimista, mahdollisesti saatavan voiton määrä markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Se täsmentää lisäksi, että tässä arvioinnissa on valittava sopiva voittoindikaattori, kuten kustannukset, liikevaihto tai kiinteään omaisuuteen tehdyt sijoitukset, johon sovelletaan voittosuhdetta, joka vastaa vertailukelpoisissa vapailla markkinoilla toteutetuissa liiketoimissa todettua voittosuhdetta.(11)
4.     Kyseessä olevan ennakkoratkaisun arviointi

15.      Komissio katsoo valtiontuen olemassaoloa koskevan kolmannen ja neljännen edellytyksen osalta, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin valikoiva etu FFT:lle siltä osin kuin ratkaisu johti FFT:ltä Luxemburgissa perittävien verojen alentumiseen, koska FFT vältti veron, joka sen olisi pitänyt maksaa tavanomaisen yhteisöverojärjestelmän mukaisesti.  Komissio päätyy tähän johtopäätökseen tutkittuaan samanaikaisesti etua ja valikoivuutta unionin tuomioistuimen määrittämässä kolmivaiheisessa tarkastelussa sen ratkaisemiseksi, onko jotakin verotoimenpidettä pidettävä  ”valikoivana”.

16.      Tarkastelunsa ensimmäisessä vaiheessa komissio toteaa, että viitejärjestelmänä oli Luxemburgin yleinen yhteisöverojärjestelmä ja että tämän järjestelmän tavoitteena  oli kaikkien Luxemburgissa asuvien yhtiöiden voittojen verottaminen. Komission mukaan ero riippumattomien yhtiöiden ja integroituneiden yhtiöiden verotettavan tulon laskentatavoissa ei vaikuttanut millään tavalla tähän tavoitteeseen, koska se merkitsi kaikkien Luxemburgissa asuvien yhtiöiden voittojen verottamista riippumatta siitä, olivatko ne integroituneita vai integroitumattomia. Tähän tavoitteeseen eivät vaikuttaneet myöskään konserneihin sovellettavat erityissäännökset, joilla oli yksinomaan tarkoitus saattaa nämä kahden tyyppiset yhtiöt samaan asemaan. Lisäksi kyseessä olevan ennakkoratkaisun tavoite eli FFT:n verotettavan tulon määrittäminen kyseisen järjestelmän mukaisen yhteisöveron määräämiseksi vahvisti sen, että tämä järjestelmä oli viitejärjestelmä, koska tämä tavoite ei merkinnyt FFT:n erilaista kohtelua sen konserniin kuulumisen perusteella. Komissio katsoo, että integroituneet yhtiöt ja integroitumattomat yhtiöt olivat samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa Luxemburgin yleisen yhteisöverojärjestelmän tavoitteen kannalta.(12)

17.      Tarkastelunsa toisessa vaiheessa komissio toteaa aluksi, että kysymys siitä, onko verotoimenpide poikkeus viitejärjestelmästä, ratkaistaan  yleensä samalla, kun todetaan, että  tällä toimenpiteellä on annettu edunsaajalle etu. Kun verotoimenpiteen seurauksena maksettavan veron määrä alenee aiheettomasti edunsaajilla, joiden pitäisi ilman toimenpidettä viitejärjestelmän mukaisesti maksaa enemmän veroa, komission mukaan tämä alennus merkitsee sekä kyseisellä toimenpiteellä annettua etua että viitejärjestelmän poikkeusta. Lisäksi komissio toteaa, että oikeuskäytännön mukaan kyseessä olevan ennakkoratkaisun kaltaisen yksittäisen toimenpiteen tapauksessa taloudellisen edun toteaminen mahdollistaa lähtökohtaisesti sen, että toimenpide oletetaan valikoivaksi.(13)

18.      Tässä tapauksessa määritettävän edun osalta komissio toteaa, että  verotoimenpiteellä, jonka seurauksena konserniin kuuluva yhtiö laskuttaa siirtohintoja, jotka ovat itsenäisten yritysten välillä sovittavia hintoja alempia, annetaan tälle yhtiölle etu, koska tämä toimenpide johtaa sen veron määräytymisperusteen kaventumiseen ja sitä kautta yleisessä yhteisöverojärjestelmässä kannettavan veron alentumiseen. Komission mukaan unionin tuomioistuin on siten myöntänyt, että markkinaehtoperiaate eli ”periaate, jonka mukaan samaan konserniin kuuluvien yritysten väliset liiketoimet on hinnoiteltava samalla tavoin kuin hinnoiteltaisiin vastaavanlaisessa markkinaehtoisessa tilanteessa neuvottelevien itsenäisten yritysten  toteuttamat vastaavat liiketoimet”,(14) toimii vertailukohtana ratkaistaessa, onko konserniin kuuluva yhtiö saanut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua etua. Komissio täsmentää, että sen oli siis selvitettävä, poikkeaako menetelmä, jonka Luxemburgin veroviranomaiset ovat hyväksyneet kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla, menetelmästä, joka johtaa luotettavaan arvioon markkinaehtoisesta tuloksesta, ja poikkeaako se näin markkinaehtoperiaatteesta. Tällaisessa tilanteessa kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla on komission mukaan katsottava annettavan FFT:lle valikoiva etu SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla.(15)

19.      Näillä perusteilla komissio katsoo, että monet siirtohinta-analyysin taustalla olevista Luxemburgin suurherttuakunnan hyväksymistä menetelmien, muuttujien ja mukautusten valinnoista kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa johtivat siihen, että yhteisövero oli alempi kuin vero, jonka riippumattomat yritykset joutuivat maksamaan.(16)

20.      Komissio katsoo korvattavaa omaa pääomaa tarkastellessaan, että veroneuvojan valitsema FFT:n hypoteettinen sääntömääräinen pääoma ei ollut asianmukainen voittoindikaattori, kun FFT:n harjoittamaa toimintaa vastaava markkinaehtoinen korvaus määritettiin liiketoiminettomarginaalimenetelmän avulla. Komissio toteaa, että ottaessaan huomioon hypoteettisen sääntömääräisen pääoman, joka oli 28,5 miljoonaa euroa, eikä kirjanpidollista omaa pääomaa, joka oli 287,5 miljoonaa euroa vuonna 2011 ja jonka perusteella  pääomahyödykkeiden hinnoittelumallia (Capital Asset Pricing Model, jäljempänä CAPM-malli) sovellettiin, veroneuvoja oli jakanut FFT:n verotettavan korvauksen kymmenellä.(17)

21.      Komissio katsoo Basel II -säännöstön soveltamisesta hypoteettisen sääntömääräisen pääoman määrittämiseksi, että Luxemburgin suurherttuakunta oli tehnyt virheitä, joiden vuoksi se oli aliarvioinut FFT:n hypoteettisen sääntömääräisen pääoman ja jotka olivat johtaneet siihen, että FFT:ltä kannettava vero oli alempi.(18)

22.      Komission mukaan FFT:n veroneuvoja oli tehnyt tämän yhtiön muusta pääomasta useita vähennyksiä, jotka poikkesivat markkinaehtoisesta tuloksesta. Komissio piti epäasianmukaisena veroneuvojan päätöstä eritellä FFT:n veron määräytymisperustetta arvioidessaan niin kutsumansa ”[Fiat Finance North America Inc:hen, jäljempänä FFNA)] ja [Fiat Finance Canadaan  (jäljempänä FFC)] tehdyt sijoitukset kattavan pääoman” osuus ja määrittää sille nollakorvaus.(19)

23.      Komissio katsoo myös, että se, että veroneuvoja valitsi beetakertoimen 0,29 määrittäessään CAPM-mallin avulla oman pääoman tuottoa, jota sovellettiin sitten FFT:n hypoteettiseen sääntömääräiseen pääomaan, johti sille kohdennettavaan voittoon, joka ei ollut markkinaehtoperiaatteen mukainen.(20)

24.      Komissio katsoo, että asianmukainen korvaus FFT:n rahoitustoiminnasta ja varainhallinnasta oli määritettävä kirjanpidollisen oman pääoman perusteella, että vuosi 2012 oli asianmukainen viitevuosi arvioitaessa FFT:n veron määräytymisperustetta Luxemburgissa, että kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa hyväksytty 6,05 prosentin oman pääoman tuotto ennen veroja (ja 4,3 prosentin tuotto verojen jälkeen), joka oli laskettu CAPM-mallin avulla, alitti selvästi rahoitusalalla vaaditun oman pääoman tuoton, joka oli ollut jatkuvasti 10 prosenttia tai enemmän, ja että vaadittu oman pääoman tuotto oli 10 prosenttia verojen jälkeen, ja tämä 10 prosenttia koski kirjanpidollisen oman pääoman kokonaismäärää.(21)

25.      Komissio katsoo toissijaisesti, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin joka tapauksessa valikoiva etu myös rajallisemmassa viitejärjestelmässä, johon Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT vetoavat ja joka muodostuu verolain 164 §:n 3 momentista ja yleiskirjeestä nro 164/2, jotka koskevat Luxemburgin vero-oikeudessa noudatettavaa markkinaehtoperiaatetta.(22) Lisäksi komissio hylkää FFT:n väitteen, jonka mukaan kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta sille aiheutuneen valikoivan edun osoittamiseksi komission olisi pitänyt verrata tätä ennakkoratkaisua yleiskirjeeseen perustuvaan Luxemburgin verohallinnon käytäntöön ja erityisesti muille rahoitus- ja varainhallintayhtiöille verotusasioissa annettuihin ennakkoratkaisuihin, jotka Luxemburgin suurherttuakunta oli toimittanut komissiolle edustavana otoksena ennakkoratkaisukäytännöstään.(23)

26.      Tarkastelunsa kolmannessa vaiheessa komissio toteaa, että Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT eivät olleet kumpikaan esittäneet minkäänlaista syytä, jolla voitaisiin perustella kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta johtuva FFT:n suotuisampi kohtelu, ja että missään tapauksessa ei ole havaittu mitään syytä, jonka voitaisiin katsoa olevan suora seuraus viitejärjestelmän perusperiaatteista tai joka perustuisi järjestelmälle luonteenomaisiin mekanismeihin, jotka ovat tarpeen järjestelmän toiminnan ja tehokkuuden kannalta.(24)

27.      Komissio katsoo johtopäätöksenään, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin FFT:lle valikoiva etu ja että tämä ennakkoratkaisu oli siten SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea. 

28.      Komission mukaan tämän tuen saajana oli Fiat/Chryslerin autokonserni kokonaisuudessaan, koska FFT muodosti tämän konsernin muiden yritysten kanssa taloudellisen yksikön ja koska FFT:n verojen vähentyminen lievensi väistämättä FFT:n myöntämien konsernin sisäisten lainojen hinnoittelun ehtoja.(25)
C       Menettely unionin yleisessä tuomioistuimessa ja valituksenalainen tuomio 

29.      Luxemburgin suurherttuakunta nosti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 30.12.2015 toimittamallaan kannekirjelmällä asiassa T-755/15 kanteen, jossa se vaati riidanalaisen päätöksen kumoamista.

30.      FFT nosti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 29.12.2015 toimittamallaan kannekirjelmällä asiassa T-759/15 kanteen, jossa se vaati niin ikään riidanalaisen päätöksen kumoamista.

31.      Unionin yleisen tuomioistuimen viidennen jaoston puheenjohtaja hyväksyi 25.5.2016 ja 18.7.2016 antamillaan määräyksillä Irlannin ja Yhdistyneen kuningaskunnan väliintulohakemukset asioissa T-755/15 ja T-759/15. Koska Yhdistynyt kuningaskunta luopui väliintulostaan unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 9.12.2016 toimittamallaan asiakirjalla, laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja poisti 15.12.2016 antamallaan määräyksellä Yhdistyneen kuningaskunnan väliintulijana näistä kahdesta asiasta.

32.      Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja päätti 27.4.2018 antamallaan määräyksellä asianosaisia kuultuaan yhdistää asiat T-755/15 ja T-759/15 asian käsittelyn suullista vaihetta varten unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 68 artiklan 1 kohdan mukaisesti. Kun asianosaisia oli kuultu istunnossa, asiat T-755/15 ja T-759/15 päätettiin yhdistää käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten niiden keskinäisen yhteyden perusteella tämän määräyksen mukaisesti.

33.      Kanteidensa tueksi FFT ja Luxemburgin suurherttuakunta esittivät viiteen ryhmään kuuluvia kanneperusteita, jotka koskevat lähinnä seuraavia seikkoja:
–        ensimmäinen ryhmä koskee SEU 4 ja SEU 5 artiklan rikkomista siltä osin kuin komission analyysi johtaa peiteltyyn verotuksen yhdenmukaistamiseen (ensimmäisen kanneperusteen kolmas osa asiassa T-755/15)
–        toinen ryhmä koskee SEUT 107 artiklan rikkomista, SEUT 296 artiklassa määrätyn perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiä sekä oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteiden loukkaamista siltä osin kuin komissio on katsonut, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla myönnettiin etu muun muassa sillä perusteella, että tämä ennakkoratkaisu ei ollut markkinaehtoperiaatteen mukainen (ensimmäisen kanneperusteen toinen osa ja toisen kanneperusteen ensimmäinen osa asiassa T-755/15, ensimmäisen kanneperusteen ensimmäisen osan toinen ja kolmas väite, toisen kanneperusteen ensimmäinen osa, kolmas kanneperuste ja neljäs kanneperuste asiassa T-759/15)
–        kolmas ryhmä koskee SEUT 107 artiklan rikkomista siltä osin kuin komissio on todennut tämän edun valikoivuuden (ensimmäisen kanneperusteen ensimmäinen osa asiassa T-755/15 ja ensimmäisen kanneperusteen ensimmäisen osan ensimmäinen väite asiassa T-759/15)
–        neljäs ryhmä koskee SEUT 107 artiklan rikkomista ja SEUT 296 artiklassa määrätyn perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiä siltä osin kuin komissio on todennut kyseessä olevan toimenpiteen rajoittaneen kilpailua ja vääristäneen jäsenvaltioiden välistä kauppaa (toisen kanneperusteen toinen osa asiassa T‑755/15 ja ensimmäisen ja toisen kanneperusteen toinen osa asiassa T‑759/15)
–        viides ryhmä koskee oikeusvarmuuden periaatteen ja puolustautumisoikeuksien loukkaamista siltä osin kuin komissio on määrännyt kyseisen tuen takaisinperinnästä (kolmas kanneperuste asiassa T‑759/15).

34.      Valituksenalaisella tuomiolla unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi kaikki nämä kanneperusteet ja hylkäsi siten kokonaisuudessaan kanteet asioissa T-755/15 ja T-759/15.

35.      Tarkastellessaan kanneperusteiden toista ryhmää ja erityisesti kanneperusteita, jotka koskevat markkinaehtoperiaatteen virheellistä soveltamista valtiontukien valvontaan, unionin yleinen tuomioistuin totesi aluksi, että integroituneen yhtiön verotuksellista asemaa määritettäessä konsernin sisäisten liiketoimien hinnat eivät määräydy markkinaolosuhteissa. Tämän jälkeen se katsoi, että SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun mahdollisen saamisen toteamiseksi komissio voi verrata verorasitusta, joka perustuu tällaisen integroituneen yrityksen verotoimenpiteen soveltamiseen, yrityksen, joka toimii markkinaolosuhteissa, kansallisen oikeuden normaaleihin verosääntöihin perustuvaan verorasitukseen, kun kansallisessa vero-oikeudessa ei tehdä eroa integroituneiden yritysten ja riippumattomien yritysten välillä yhteisöveron kantamiseksi ja siinä on siten tarkoitus verottaa ensin mainittujen yritysten liiketoiminnan voittoja niin kuin ne perustuisivat markkinahintaan toteutettuihin liiketoimiin.(26)

36.      Tässä yhteydessä markkinaehtoperiaate toimii unionin yleisen tuomioistuimen mukaan ”välineenä” tai ”vertailukohtana”, jonka avulla voidaan tarkistaa, vastaavatko kansallisten viranomaisten hyväksymät konsernin sisäisten liiketoimien hinnat hintoja, jotka olisi vahvistettu markkinaolosuhteissa, ratkaistaessa, onko integroitunut yritys saanut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua etua siirtohinnat määrittävästä verotoimenpiteestä.(27)

37.      Unionin yleinen tuomioistuin totesi tämän jälkeen, että tässä tapauksessa kyseessä oleva ennakkoratkaisu koskee FFT:n verotettavan tulon määrittämistä Luxemburgin verolain nojalla ja että tässä laissa pyritään verottamaan tämän integroituneen yrityksen liiketoiminnan voittoa niin kuin se perustuisi markkinahintaan toteutettuihin liiketoimiin. Tällä perusteella se totesi, että komissio saattoi hyvin verrata FFT:n verotettavaa tuloa kyseessä olevan ennakkoratkaisun soveltamisen seurauksena verotettavaan tuloon, joka saataisiin sovellettaessa  Luxemburgin oikeuden normaaleja verosääntöjä yritykseen, joka on rinnastettavassa tosiasiallisessa tilanteessa ja toimii vapaan kilpailun ympäristössä.(28)

38.      Lopuksi unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n väitteet, joilla ne pyrkivät kyseenalaistamaan tämän johtopäätöksen.

39.      Tarkastellessaan väitteitä, joiden mukaan komissio ei ollut esittänyt markkinaehtoperiaatteelleen mitään oikeudellista perustaa eikä täsmentänyt sen sisältöä, unionin yleinen tuomioistuin totesi oikeudellisen perustan osalta komission todenneen, että markkinaehtoperiaate on väistämättä olennainen osa konserniin kuuluvia yrityksiä koskevien verotoimenpiteiden SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaista tutkintaa ja että tämä periaate on tämän perussopimuksen määräyksen soveltamisalaan kuuluva yhdenvertaista verokohtelua koskeva yleinen periaate.(29) Markkinaehtoperiaatteen sisällön osalta unionin yleinen tuomioistuin totesi riidanalaisesta päätöksestä ilmenevän, että kyse on välineestä, jonka avulla voidaan tutkia, onko konsernin sisäiset liiketoimet hinnoiteltu niin kuin niistä olisi neuvoteltu riippumattomien yritysten välillä.(30)

40.      Unionin yleisen tuomioistuimen mukaan väite, jonka mukaan riidanalaisessa päätöksessä sovellettu markkinaehtoperiaate ei ole Luxemburgin vero-oikeuteen kuuluva arviointiperuste ja jonka mukaan komissio voi sen perusteella viime kädessä toteuttaa välittömän verotuksen peitellyn yhdenmukaistamisen jäsenvaltioiden verotuksellisen autonomian vastaisesti, ei ole perusteltu, koska tätä periaatetta oli mahdollista käyttää sen vuoksi, että Luxemburgin verosäännösten mukaan integroituneita yrityksiä verotetaan samalla tavoin kuin riippumattomia yrityksiä.(31)

41.      Väitteestä, jonka mukaan komissio on perusteettomasti todennut riidanalaisessa päätöksessä yhdenvertaista verokohtelua koskevan yleisen periaatteen olemassaolon, unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että tätä komission sanamuotoa ei pidä irrottaa asiayhteydestään ja tulkita siten, että komissio toteaisi SEUT 107 artiklan 1 kohtaan olennaisesti liittyvän yhdenvertaista verokohtelua koskevan yleisen periaatteen olemassaolon.(32)

42.       FFT:n korvauksen laskentamenetelmää koskeviin virheisiin perustuvaa kanneperustetta tarkastellessaan unionin yleinen tuomioistuin katsoi komission todenneen riidanalaisessa päätöksessä aivan oikein, että FFT:n oma pääoma olisi pitänyt ottaa kokonaisuudessaan huomioon laskettaessa sen korvausta konsernin sisäisestä rahoitustoiminnasta ja varainhallinnasta,(33) että Luxemburgin suurherttuakunnan ei olisi pitänyt ottaa huomioon FFT:n hypoteettista sääntömääräistä pääomaa riskejä vastaavan korvauksen laskennan perusteena(34) ja että Luxemburgin suurherttuakunta  oli virheellisesti jättänyt pois osan FFT:n omasta pääomasta, joka liittyi sen omistusosuuksiin tytäryhtiöissä, pääomasta, joka oli otettava huomioon määritettäessä FFT:n korvaus sen konsernin sisäisestä rahoitustoiminnasta ja varainhallinnasta.(35) Tämän vuoksi unionin yleinen tuomioistuin totesi, että Luxemburgin veroviranomaisten vahvistama menetelmä pienensi FFT:n korvausta, jonka perusteella sen maksettava vero määräytyi, ja se sai siten taloudellista etua, ja ettei asiassa ollut tarpeen tutkia Luxemburgin suurherttuakunnan väitettä komission tekemästä virheestä tuottokertoimen määrittämisessä.
D       Menettely unionin tuomioistuimessa ja muutoksenhakumenettelyn asianosaisten vaatimukset

43.      Valituksessaan Fiat Chrysler Finance Europe vaatii, että unionin tuomioistuin 
–        kumoaa valituksenalaisen tuomion
–        kumoaa riidanalaisen päätöksen tai toissijaisesti ja vain siinä tapauksessa, että unionin tuomioistuin ei voi itse ratkaista asiaa lopullisesti, palauttaa asian unionin yleiseen tuomioistuimeen ja
–        velvoittaa komission korvaamaan Fiat Chrysler Finance Europen oikeudenkäyntikulut muutoksenhakumenettelyssä ja menettelyssä unionin yleisessä tuomioistuimessa.

44.      Komissio vaatii, että unionin tuomioistuin
–        hylkää valituksen ja
–        velvoittaa Fiat Chrysler Finance Europen korvaamaan oikeudenkäyntikulut.

45.      Irlanti vaatii, että unionin tuomioistuin
–        kumoaa valituksenalaisen tuomion
–        kumoaa riidanalaisen päätöksen ja
–        velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.

46.      Fiat Chrysler Finance Europe, Irlanti, Luxemburgin suurherttuakunta ja komissio ovat esittäneet unionin tuomioistuimessa suulliset huomautuksensa 10.5.2021 asioissa C-885/19 P ja C-898/19 P pidetyssä yhteisessä istunnossa. 
III  Valitus

47.      FFT esittää valitukselleen, johon Irlanti yhtyy, kolme perustetta. Ensimmäinen valitusperuste koskee SEUT 107 artiklan 1 kohdan rikkomista siltä osin kuin unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt useita virheitä arvioidessaan, oliko kantaja saanut taloudellista etua. Toinen valitusperuste koskee perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiä siltä osin kuin unionin yleinen tuomioistuin on arvioinut markkinaehtoperiaatteen oikeudellista perustaa epäjohdonmukaisesti ja ristiriitaisesti. Kolmas valitusperuste koskee oikeusvarmuuden periaatteen loukkaamista siltä osin kuin unionin yleinen tuomioistuin on vahvistanut virheellisesti ”markkinaehtoperiaatteeksi” määritellyn periaatteen tutkimatta sen soveltamisalaa tai sisältöä ja katsonut, että kyseessä olevaan ennakkoratkaisuun oli sovellettava valikoivuusolettamaa. Selvyyden ja johdonmukaisuuden vuoksi tarkastelen aluksi  FFT:n toista valitusperustetta.
A        Toinen valitusperuste

1.     Asianosaisten lausumat

48.      Toisen valitusperusteen ensimmäisessä osassa FFT väittää, että valituksenalaisen tuomion perustelut, jotka koskevat komission analyysia markkinaehtoperiaatteen oikeudellisesta perustasta, ovat epäjohdonmukaiset ja ristiriitaiset. Unionin yleinen tuomioistuin vahvistaa komission lähestymistavan mutta jättää samalla tämän lähestymistavan selvästi huomiotta, kun se asettaa tämän periaatteen soveltamisen edellytykseksi sen sisällyttämisen asianomaisen jäsenvaltion oikeuteen esittämättä minkäänlaista selitystä tai perustelua. Lisäksi unionin yleinen tuomioistuin toteaa, että komission markkinaehtoperiaate ei perustu kansalliseen oikeuteen eikä liioin OECD:n ohjeisiin ja että se liittyy olennaisesti SEUT 107 artiklaan yhdenvertaista verokohtelua koskevana periaatteena, samalla kun se lisää, että tämä artikla ei sisällä minkäänlaista yhdenvertaista verokohtelua koskevaa periaatetta. Nämä sekavat ja epäjohdonmukaiset perustelut merkitsevät FFT:n mukaan tuomion perustelujen virheellisyyttä.

49.      Toisen valitusperusteen toisessa osassa FFT väittää, että unionin yleinen tuomioistuin on perusteettomasti hyväksynyt valituksenalaisen tuomion 142 kohdassa riidanalaisen päätöksen viittauksen tuomioon Forum 187(36) sen väitteen tueksi, jonka mukaan markkinaehtoperiaatetta sovelletaan riippumatta siitä, onko se sisällytetty aiemmin kansalliseen oikeuteen. Tältä osin FFT katsoo lisäksi, että unionin yleinen tuomioistuin on jättänyt huomiotta sen vaikutuksen, että kanta tuomion Forum 187 sovellettavuudesta on muuttunut. FFT väittää myös, että unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisessa tuomiossa esittämät perustelut antavat  epämääräisen kuvan markkinaehtoperiaatteen perustasta.  Tästä seuraa, että nämä perustelut ovat ilmeisen virheelliset, epäjohdonmukaiset ja ristiriitaiset, mikä on vastoin unionin yleiselle tuomioistuimelle asetettua perusteluvelvollisuutta.

50.      Komissio väittää, että toinen valitusperuste on hylättävä tehottomana. Joka tapauksessa tämän valitusperusteen sekä ensimmäinen että toinen osa on komission mukaan hylättävä aineellisesti. Ensimmäinen osa perustuu komission mukaan siihen, että valituksenalaista tuomiota on luettu valikoivasti ja vääristyneellä tavalla, ja se on siksi hylättävä. Toisen osan osalta komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin on perustellusti tukeutunut tuomioon Forum 187 markkinaehtoperiaatteen oikeudellisesta perustasta tekemänsä johtopäätöksen tueksi.
2.     Toisen valitusperusteen tehokkuus

51.      Komissio katsoo, että toinen valitusperuste on tehoton, koska vaikka tämä peruste hyväksyttäisiin, se ei voisi johtaa valituksenalaisen tuomion kumoamiseen. Kyseinen valitusperuste perustuu väitteeseen, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisen virheen hyväksyessään sen, että komissio vetosi valikoivaa etua koskevan ensisijaisen toteamuksensa tueksi  sui generis -markkinaehtoperiaatteeseen. Vaikka tämä väite pitäisi paikkansa, minkä komissio kiistää, riidanalainen päätös sisältää  toiseen oikeudelliseen perustaan eli verolain 164 §:n 3 momenttiin ja yleiskirjeeseen nro 164/2 perustuvat toissijaiset perustelut, jotka unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi FFT:n niitä kyseenalaistamatta.

52.      Aluksi on huomattava, että riidanalaisen päätöksen 315–317 perustelukappaleessa esitetään toissijaiset perustelut, joiden mukaan kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annetaan FFT:lle myös valikoiva etu, kun sitä tarkastellaan rajallisemmassa viitejärjestelmässä, joka muodostuu kaikista siirtohintoja soveltavista ja edellä mainittujen kansallisten säännösten soveltamisalaan kuuluvista integroituneista yhtiöistä. Unionin yleinen tuomioistuin hyväksyy nämä perustelut valituksenalaisen tuomion 287–299 kohdassa.

53.      On selvää, että unionin yleinen tuomioistuin tarkastelee valituksenalaisen tuomion 140–148 kohdassa ensisijaisesti kysymystä markkinaehtoperiaatteen oikeudellisesta perustasta, minkä vuoksi voitaisiin ajatella, että esillä olevan valitusperusteen mahdollisen perusteltavuuden toteaminen ei vaikuttaisi unionin yleisen tuomioistuimen tämän tuomion 287–299 kohdassa toissijaisesti suorittamaan tarkasteluun. Luettaessa valituksenalaista tuomiota tarkemmin käy kuitenkin ilmi, että tämä tarkastelu ei ole erotettavissa ja riippumaton unionin yleisen tuomioistuimen tämän tuomion 140–148 kohdassa esittämistä ensisijaisista perusteluista.

54.      Arvioidessaan komission toissijaisia perusteluja unionin yleinen tuomioistuin katsoo, että komissio oli perustellusti toistanut niissä joitakin ensisijaisia perustelujaan. Erityisesti unionin yleinen tuomioistuin toteaa valituksenalaisen tuomion 292 ja 294 kohdassa, että komissio perustaa toissijaiset perustelunsa kyseessä olevaa ennakkoratkaisua koskevaan ensisijaiseen tarkasteluunsa ja erityisesti riidanalaisen päätöksen 7.2.2 jaksoon, joka nähdäkseni sisältää komission perustelut markkinaehtoperiaatteen oikeudellisesta perustasta ja sisällöstä sekä tämän periaatteen soveltamisesta tässä asiassa.(37) Koska komission toissijaisten perustelujen oikeudellinen perusta, sellaisena kuin unionin yleinen tuomioistuin on sen hyväksynyt, seuraa sen ensisijaisesta tarkastelusta, nämä toissijaiset perustelut eivät voi oikeudellisesti päteä sen jälkeen, jos ensisijainen tarkastelu todetaan lainvastaiseksi.  Jos siis FFT:n toinen valitusperuste hyväksyttäisiin ja todettaisiin, ettei markkinaehtoperiaatteeseen voi vedota, myös nämä toissijaiset perustelut olisivat oikeudellisesti virheelliset, minkä vuoksi riidanalaisessa päätöksessä tehty johtopäätös, sellaisena kuin se on vahvistettu valituksenalaisella tuomiolla, ei olisi enää pätevä.

55.      Katson näin ollen, että tämän valituksen toista perustetta ei voida todeta tehottomaksi.
3.     Ensimmäisen osan perusteltavuus

56.      Aluksi on muistettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin yleisen tuomioistuimen tuomion perusteluista on selkeästi ja yksiselitteisesti ilmettävä unionin yleisen tuomioistuimen päättely siten, että niille, joita ratkaisu koskee, selviävät sen syyt ja että unionin tuomioistuin voi tutkia ratkaisun laillisuuden.(38)

57.      Unionin tuomioistuimen on siten ratkaistava, ovatko valituksenalaisen tuomion perustelut, jotka koskevat markkinaehtoperiaatteen oikeudellista perustaa, tässä oikeuskäytännössä asetettujen edellytysten mukaiset. Tähän kysymykseen on mielestäni seuraavista syistä vastattava myöntävästi.

58.      Ensinnäkin on huomattava, että FFT:n valituksessaan esittämä kritiikki kohdistuu ensisijaisesti valituksenalaisen tuomion 149–162 kohtaan. Mielestäni ei ole epäilystäkään siitä, että olennainen osa  unionin yleisen tuomioistuimen perusteluja, jotka koskevat riidanalaisessa päätöksessä sovellettua markkinaehtoperiaatetta, sisältyy pikemminkin tämän tuomion 140–148 kohtaan.

59.      Kuten edellä on jo tuotu esille, unionin yleinen tuomioistuin toteaa kyseisen tuomion 140 kohdassa, että integroituneen yhtiön verorasitus ei määräydy markkinoiden logiikan mukaisesti, koska konsernin sisäisten liiketoimien hinnoista sovitaan samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden välillä. Tämän jälkeen unionin yleinen tuomioistuin toteaa valituksenalaisen tuomion 141 kohdassa, että kun verotoimenpide on toteutettu integroituneen yrityksen hyväksi, komissio voi tarkistaa taloudellisen edun saamisen vertaamalla verorasitusta, joka perustuu kyseisen verotoimenpiteen soveltamiseen, siihen rinnastettavassa tilanteessa olevan yrityksen  kansallisen oikeuden ”normaaleihin” verosääntöihin perustuvaan verorasitukseen.

60.      Ennen kuin unionin yleinen tuomioistuin selostaa riidanalaisessa päätöksessä sovelletun markkinaehtoperiaatteen sisältöä, se täsmentää samassa kohdassa, että tätä periaatetta sovelletaan, ”kun kansallisessa vero-oikeudessa ei tehdä eroa integroituneiden yritysten ja riippumattomien yritysten välillä yhteisöveron kantamiseksi”, sillä tällaisessa tapauksessa  ”tässä oikeudessa on tarkoitus verottaa tällaisen integroituneen yrityksen liiketoiminnan voittoa niin kuin se perustuisi markkinahintaan toteutettuihin liiketoimiin”.  Valituksenalaisessa tuomiossa todetaan siten selvästi, että markkinaehtoperiaatteen oikeudellinen perusta on kansallisessa oikeudessa ja tarkemmin siinä, että tämä oikeus vastaa kansallisen lainsäätäjän tavoitetta kohdella integroituneita yhtiöitä verotuksessa samalla tavoin kuin riippumattomia yhtiöitä yhteisöveron kantamiseksi.  Vaikka unionin yleinen tuomioistuin viittaa 142 kohdassa tuomioon Forum 187, se tekee niin ainoastaan tukeakseen tekemiään johtopäätöksiä. 

61.      Määriteltyään siten markkinaehtoperiaatteen oikeudellisen perustan ja selostettuaan valituksenalaisen tuomion 143 ja 144 kohdassa tämän periaatteen merkityksen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun määrittämisen kannalta unionin yleinen tuomioistuin katsoo tämän tuomion 145 kohdassa, että kyseinen periaate on sovellettavissa tässä tapauksessa, koska Luxemburgin verolailla pyritään siihen, että integroituneita yhtiöitä ja riippumattomia yhtiöitä verotetaan yhteisöverotuksessa samalla tavoin. Valituksenalaisen tuomion 147 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin toteaa vielä, että vaikka OECD:n ohjeet eivät sido komissiota sen soveltaessa markkinaehtoperiaatetta, näillä ohjeilla on ”selvä käytännön merkitys siirtohintoja koskevia kysymyksiä tulkittaessa”.

62.      Unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 149–162 kohdassa esittämät perustelut, jotka on lisätty joidenkin FFT:n ja Luxemburgin suurherttuakunnan ensimmäisessä oikeusasteessa esittämien väitteiden huomioon ottamiseksi, eivät nämä seikat huomioon ottaen ole itsessään epäjohdonmukaisia tai ristiriitaisia. 

63.      Tältä osin on huomattava, että riidanalaisen päätöksen 228 ja 229 perustelukappaleesta ilmenevä ja unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 149 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa hyväksymä toteamus, jonka mukaan markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin se on kuvattu tässä päätöksessä, on voimassa ”riippumatta siitä, onko tällainen periaate sisällytetty kansalliseen oikeusjärjestykseen”, ja ajatus, jonka mukaan tätä periaatetta voidaan soveltaa tässä tapauksessa, koska se on ”osa tavanomaista verotusjärjestelmää, sellaisena kuin siitä säädetään kansallisessa oikeudessa” – kuten komission ilmaisee asian unionin yleisessä tuomioistuimessa pidetyssä istunnossa ja unionin yleinen tuomioistuin toistaa valituksenalaisen tuomion 152 kohdassa –, eivät ole mitenkään ristiriidassa keskenään. 

64.      Mielestäni valituksenalaisen tuomion 152 kohdassa toistettu ilmaisu on rinnastettava tämän tuomion 141 kohdan ensimmäiseen virkkeeseen. Olisi toisin sanoen virheellistä ymmärtää se FFT:n tavoin siten, että unionin yleinen tuomioistuin olisi asettanut riidanalaisessa päätöksessä sovellettuun markkinaehtoperiaatteeseen vetoamista koskevan mahdollisuuden edellytykseksi sen, että se on ensin sisällytetty kansalliseen oikeuteen. Unionin yleinen tuomioistuin on päinvastoin tarkoittanut, että markkinaehtoperiaatetta sovelletaan riippumatta siitä, onko se nimenomaisesti kodifioitu kansallisessa oikeudessa, kunhan voidaan todeta, että yhteisöverotusta koskevalla kansallisella verojärjestelmällä  pyritään  kohtelemaan integroituneita yhtiöitä verotuksessa samalla tavoin kuin riippumattomia yhtiöitä, mikä on täysin yhdenmukaista valituksenalaisen tuomion 149 kohdan sisällön kanssa.

65.      Mielestäni unionin yleisen tuomioistuimen markkinaehtoperiaatteen oikeudellisesta perustasta esittämien perustelujen selvyyttä ja johdonmukaisuutta ei vähennä FFT:n väittämällä tavalla se, että unionin yleinen tuomioistuin on tämän tuomion 147 ja 149 kohdassa hyväksynyt komission toteamuksen, jonka mukaan riidanalaisessa päätöksessä sovellettu markkinaehtoperiaate poikkeaa OECD:n periaatteesta. Painotan tässä yhteydessä, että näistä perusteluista kokonaisuudessaan ilmenee, että unionin yleinen tuomioistuin ei ole katsonut, että tämän markkinaehtoperiaatteen oikeudellinen perusta olisi jossakin kodifioidussa normissa, joka olisi välttämättä annettu OECD:ssä laaditun markkinaehtoperiaatteen saattamiseksi osaksi kansallista vero-oikeutta.

66.      Totean vielä, että FFT:n väite valituksenalaisen tuomion 150 ja 161 kohdan välisestä epäjohdonmukaisuudesta perustuu siihen, että se on ymmärtänyt nämä kohdat väärin. Niiden sanamuotoa on siksi syytä tutkia. 

67.      Unionin yleinen tuomioistuin toteaa valituksenalaisen tuomion 150 kohdassa komission katsoneen riidanalaisen päätöksen 228 perustelukappaleessa, että markkinaehtoperiaate on ”SEUT 107 artiklan soveltamisalaan kuuluva yhdenvertaista verokohtelua koskeva yleinen periaate”.(39) Tämän tuomion 161 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin vastaa Irlannin ja FFT:n esittämään väitteeseen toteamalla, että tätä sanamuotoa ei pidä ymmärtää siten, että siinä todettaisiin ”SEUT 107 artiklan 1 kohtaan olennaisesti liittyvän yhdenvertaista verokohtelua koskevan yleisen periaatteen olemassaolo”.(40)

68.      Toisin kuin FFT väittää, riidanalaisen päätöksen 228 perustelukappale, sellaisena kuin se on toistettu valituksenalaisen tuomion 150 kohdassa, ei välttämättä merkitse sitä, että markkinaehtoperiaate seuraa SEUT 107 artiklan 1 kohdasta. Nähdäkseni unionin yleinen tuomioistuin on päinvastoin hylännyt tämän perustelukappaleen tällaisen tulkinnan valituksenalaisen tuomion 161 kohdassa täysin yhdenmukaisesti valituksenalaisen tuomion 141 kohdassa aiemmin esitetyn johtopäätöksen kanssa, jonka mukaan markkinaehtoperiaatteen oikeudellinen perusta on kansallisessa oikeudessa ja erityisesti siinä, että tämä oikeus vastaa kansallisen lainsäätäjän tavoitetta kohdella integroituneita yhtiöitä verotuksessa samalla tavoin kuin riippumattomia yhtiöitä yhteisöveron kantamiseksi. Tämä valitusperuste ei koske sitä, onko tämä oikeudellinen perusta asiaa koskevan oikeuskäytännön mukainen.

69.      Koska unionin yleisen tuomioistuimen esittämät perustelut markkinaehtoperiaatteen oikeudellisesta perustasta täyttävät oikeuskäytännössä asetetut selvyyden ja johdonmukaisuuden edellytykset, mielestäni unionin tuomioistuimen pitäisi hylätä tämän valitusperusteen ensimmäinen osa.
4.     Toisen osan perusteltavuus

70.      Toisen valitusperusteen toinen osa liittyy niin ikään FFT:n väitteeseen valituksenalaisen tuomion perustelujen epäjohdonmukaisuudesta ja ristiriitaisuudesta.

71.      Ensimmäisellä väitteellään FFT vetoaa siihen, että perusteluvelvollisuuden laiminlyönti johtuu siitä, että tuomion Forum 187 sisältöä on tulkittu virheellisesti.

72.      Tältä osin on huomattava komission katsoneen riidanalaisessa päätöksessä, että tuomiossa Forum 187 on hyväksytty markkinaehtoperiaatteen soveltaminen ratkaistaessa, merkitseekö verotoimenpide, jolla hyväksytään  konserniin kuuluvan yrityksen verotettavan tulon laskentatapa, SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valikoivaa etua.(41)

73.      FFT katsoo, että unionin yleinen tuomioistuin on irrottanut tuomion Forum 187 95 kohdan asiayhteydestään katsoessaan valituksenalaisen tuomion 142 kohdassa, että kyseisessä tuomiossa on todettu tarve verrata poikkeavaa tukijärjestelmää ”yleisesti sovellettavan verolainsäädännön mukaiseen järjestelmään, joka perustuu tulojen ja menojen väliseen erotukseen yhtiössä, joka toimii vapaan kilpailun ympäristössä”. FFT:n mukaan tässä virkkeessä sivuutetaan kyseessä oleva oikeudellinen asiayhteys, jossa ”yleisesti sovellettavan verolainsäädännön mukaisessa järjestelmässä” (kansallisessa vero-oikeudessa)  itsessään edellytetään tällaista tutkimusta.

74.      On tutkittava, voidaanko tähän näkemykseen yhtyä.

75.      Kyseisessä asiassa oli tutkittava päätöstä, jossa komissio oli katsonut, että luvan saaneiden koordinointikeskusten hyväksi toteutettu Belgiassa voimassa ollut verojärjestelmä oli yhteismarkkinoille soveltumaton valtiontukiohjelma.(42) Yksi koordinointikeskusten tämän järjestelmän perusteella saamista lukuisista taloudellisista eduista oli niiden verotettavan tulon määrittämismenetelmä. Verotettava tulo vahvistettiin kiinteämääräisesti niin sanotun cost plus -menetelmän mukaan, ja se vastasi tiettyä prosenttiosuutta menojen ja toimintakulujen määrästä, josta oli vähennetty muun muassa henkilöstö- ja rahoituskulut. Silloin kun harjoitetusta toiminnasta ei ollut tietoa, prosenttiosuudeksi oli vahvistettu kahdeksan prosenttia. Näin määriteltyä tuloa verotettiin tavanomaista yhteisöverokantaa soveltaen.

76.      Sen tarkistamiseksi, tuottiko kyseinen verojärjestelmä koordinointikeskuksille etua, unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 142 kohdassa lainaamassa kyseisen tuomion katkelmassa katsottiin tarpeelliseksi verrata tätä samaa verojärjestelmää yleisesti sovellettavan verolainsäädännön mukaiseen järjestelmään, jossa jokaisen vapaan kilpailun ympäristössä toimivan yrityksen verotettava tulo vastaa sen tulojen ja menojen välistä erotusta.(43) Kyseisessä tuomiossa katsottiin siten, että jos henkilöstö- ja rahoituskulut, jotka edistävät ratkaisevalla tavalla koordinointikeskusten tulojen toteuttamista, jätetään näiden keskusten verotettavan tulon määrittämisperusteena olevien kustannusten ulkopuolelle, ”ei saada sellaisia siirtohintoja, jotka olisivat lähellä vapaassa kilpailussa vahvistettavia hintoja”.(44)

77.      Komission mukaan on täysin selvää, että kyseisessä tuomiossa on sovellettu markkinaehtoperiaatetta. Vaikka tuomion Forum 187 95 ja 96 kohdassa ei viitata tähän periaatteeseen, komission mukaan 95 kohdan ilmaisun  ”joka toimii vapaan kilpailun ympäristössä” ja 96 kohdan ilmaisun  ”siirtohinnat” vuoksi muunlaiset tulkinnat eivät ole mahdollisia.

78.      Kyseisen periaatteen soveltamisen oikeudellisen perustan osalta komissio yhtyy FFT:n kantaan ja toteaa, että tuomiossa Forum 187 on verrattu koordinointikeskusten verokohtelua Belgian oikeuden tavanomaisiin sääntöihin. Komissio lisää kuitenkin, että peruste, jonka vuoksi tuomiossa on hyväksytty riippumattomien yhtiöiden verokohtelu vertailukohdaksi näille keskuksille annetun edun toteamiseksi, on sama kuin unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 141 ja 145 kohdassa hyväksymä peruste, jonka mukaan kyseessä olevan kansallisen verojärjestelmän tavoitteena on viime kädessä taata, että integroituneiden yhtiöiden veron määräytymisperustetta arvioidaan samalla tavoin kuin riippumattomien yhtiöiden veron määräytymisperustetta.

79.      En ole vakuuttunut tästä tuomion Forum 187 tulkinnasta.

80.      Kyseisessä tuomiossa ei missään vaiheessa todeta, että jäsenvaltioiden on pantava markkinaehtoperiaate täytäntöön, kun tätä periaatetta ei ole sisällytetty kansalliseen oikeuteen. Mielestäni tämä ei ole yllättävää, sillä kyseisessä tuomiossa ei ollut kyse tämän oikeudellisen kysymyksen tulkinnasta.

81.      Tämä käy selvästi ilmi kyseisessä tuomiossa esitettyjen perustelujen rakenteesta. Ensinnäkin tuomion 91–93 kohdassa todetaan verotettavan tulon määrittämismenetelmän, sellaisena kuin se perustuu koordinointikeskusten perustamisesta 30.12.1982 tehdyllä kuninkaan päätöksellä (arrêté royal n° 187, du 30 décembre 1982, relatif à la création des centres de coordination(45)) säädettyyn verojärjestelmään, olennaiset piirteet. Tuomion 94 kohdassa todetaan, että tämä menetelmä ”perustuu ns. cost plus ‑menetelmään, jota [OECD] suosittelee samaan konserniin kuuluvien ja muihin valtioihin sijoittautuneiden yhtiöiden tytäryhtiön tai kiinteän toimipaikan näiden yhtiöiden lukuun tarjoamien palvelujen verottamiseksi”, minkä jälkeen tuomion 95 ja 96 kohdassa todetaan, että verotettavan tulon määrää tämän verojärjestelmän soveltamisen seurauksena oli verrattava verotettavan tulon määrään yleisesti sovellettavan verolainsäädännön mukaisen järjestelmän seurauksena.

82.      Tästä seuraa, että Belgian lainsäätäjä oli sisällyttänyt kansalliseen oikeuteen niin sanottua cost plus -menetelmää, joka on yksi OECD:n konsernin sisäisen liiketoimen markkinaehtoisen hinnan välillistä määrittelemistä varten suosittelemista siirtohinnoittelumenetelmistä, vastaavan menetelmän. Kuten julkisasiamies Léger toteaa kyseisessä asiassa esittämänsä ratkaisuehdotuksen 257 kohdassa, kantaja ei ollut kyseenalaistanut sitä, että edun olemassaoloa arvioitaessa on sovellettava OECD:n cost plus ‑menetelmän taustalla olevaa kriteeriä, jonka mukaan siirtohinnat on vahvistettava siten, että ne vastaavat tavanomaisissa kilpailuolosuhteissa vahvistettavia hintoja.(46) Lisäksi komission päätöksestä ilmenee, että Belgian viranomaisten oli näiden hintojen vahvistamiseksi viitattava OECD:n kertomuksiin.(47)

83.      Kyseisessä asiassa annetussa tuomiossa näytetään siten käsiteltävän oikeudellista kysymystä, jonka loogisena lähtökohtana on markkinaehtoperiaatteen sisällyttäminen kansalliseen oikeuteen. Sen jälkeen, kun jäsenvaltio on päättänyt sisällyttää kansalliseen oikeuteensa OECD:n cost plus -menetelmää vastaavan integroituneiden yhtiöiden verotettavan tulon määrittämismenetelmän, jonka tarkoituksena on näiden yhtiöiden verottaminen perusteella, joka on rinnastettavissa yleiseen verolainsäädäntöön perustuvan järjestelmän soveltamisesta seuraavaan perusteeseen, tämä valtio antaa kyseisille yhtiöille taloudellisen edun sisällyttäessään tähän menetelmään säännöksiä, joilla kevennetään verorasitusta, josta näiden samojen yhtiöiden olisi normaalisti pitänyt vastata kyseisen järjestelmän perusteella.

84.      Pelkkä virheellinen viittaus tuomioon Forum 187 ei kuitenkaan mielestäni merkitse sitä, että unionin yleisen tuomioistuimen markkinaehtoperiaatteen oikeudellisesta perustasta esittämät perustelut olisivat epäjohdonmukaiset tai ristiriitaiset, koska tämä viittaus ei ole tarvittava tuki valituksenalaisessa tuomiossa esitetyille perusteluille.

85.      Toista väitettä tarkasteltaessa on aluksi huomattava, että FFT viittaa valituksenalaisen tuomion 152 ja 153 kohtaan, joissa unionin yleinen tuomioistuin katsoo, että komission kannan väitetty muuttuminen istunnossa (”markkinaehtoperiaate – – on osa tavanomaista verotusjärjestelmää, sellaisena kuin siitä säädetään kansallisessa oikeudessa”) ei olisi voinut  missään tapauksessa kyseenalaistaa toteamusta, jonka mukaan riidanalaisesta päätöksestä ilmenee, että markkinaehtoperiaatetta ”sovelletaan tutkittaessa kansallista verotoimenpidettä SEUT 107 artiklan 1 kohdan nojalla”. 

86.      Siltä osin kuin kyse on siitä, että markkinaehtoperiaatteen oikeudellisesta perustasta riidanalaisessa päätöksessä esitettyä johtopäätöstä olennaisesti vastaavan johtopäätöksen tueksi  tuomioon Forum 187 tehdyn viittauksen perusteltavuutta koskevan komission kannan muuttumisen vaikutusta ei ole tutkittu, on huomattava, ettei FFT voi väittää, kuten se on tehnyt, että yhtäältä komissio on tarkistanut riidanalaisessa päätöksessä omaksumaansa kantaa ja että toisaalta unionin yleinen tuomioistuin on perusteettomasti sivuuttanut tämän väitteen. Yhdyn valituksenalaisen tuomion 153 kohdassa esitettyyn analyysiin, jonka mukaan komissiolla ei ole oikeutta muuttaa istunnossa riidanalaisessa päätöksessä omaksumaansa kantaa.(48) Tästä seuraa, että unionin yleinen tuomioistuin ei voinut sisällyttää perusteluihinsa istunnossa esitettyä väitettä.

87.      Siltä osin kuin kyse on valituksenalaisesta tuomiosta ilmenevästä markkinaehtoperiaatteen alkuperää koskevasta sekavasta kuvasta, FFT viittaa nähdäkseni paitsi tämän tuomion 152 ja 153 kohtaan, myös sen 150, 151 ja 161 kohtaan. Näillä perusteilla unionin yleinen tuomioistuin toteaa, että väitteet, joiden mukaan riidanalaisessa päätöksessä ole ilmoitettu markkinaehtoperiaatteen oikeudellista perustaa ja sitä on luonnehdittu virheellisesti ”yhdenvertaista verokohtelua koskevaksi yleiseksi periaatteeksi”, eivät osoita valituksenalaisen tuomion 140–148 kohdasta ilmeneviä perusteluja virheellisiksi.

88.      Unionin yleinen tuomioistuin katsoo erityisesti, että riidanalaisessa päätöksessä markkinaehtoperiaatetta on luonnehdittu ”välineeksi”, jota voidaan käyttää SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa tutkinnassa, ja yhdenvertaista verokohtelua koskevaksi yleiseksi periaatteeksi, joka  ”kuuluu” edellä mainitun perussopimuksen määräyksen ”soveltamisalaan” (eikä ”liity” siihen ”olennaisesti”). 

89.      Valituksenalaisen tuomion 150–153 ja 161 kohta ovat mielestäni täysin yhdenmukaisia unionin yleisen tuomioistuimen erityisesti valituksenalaisen tuomion 141 kohdassa markkinaehtoperiaatteen oikeudellisesta perustasta esittämien perustelujen kanssa. Koska siis unionin yleisen tuomioistuimen perusteluja ei voi tässä tapauksessa todeta epäjohdonmukaisiksi ja ristiriitaisiksi, tätä toista väitettä ei mielestäni pitäisi hyväksyä.

90.      Kaikilla näillä perusteilla katson, että toisen valitusperusteen toinen osa on hylättävä.
B       Ensimmäinen valitusperuste

1.     Asianosaisten lausumat

91.      Ensimmäisen valitusperusteen ensimmäisessä osassa FFT väittää, että unionin yleinen tuomioistuin on soveltanut virheellisesti oikeudellista arviointiperustetta, jolla voidaan selvittää, oliko kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla hyväksytty siirtohinnoittelumenetelmä, jolla mennään tähän menetelmään liittyviä epätarkkuuksia pidemmälle.(49) FFT:n mukaan kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa hyväksyttyyn FFT:n korvauksen laskentatapaan liittyvät väitetyt virheet  johtuvat siitä, että FFT:n tässä ratkaisussa tarkoitetusta toiminnasta saamien  markkinaehtoisten hypoteettisten voittojen määrittämiseksi käytetty liiketoiminettomarginaalimenetelmä on ymmärretty perustavanlaatuisesti väärin.  On erityisesti pidettävä mielessä, että liiketoiminettomarginaalimenetelmä ei koske kaikkea yhtiön toimintaa vaan ainoastaan toimintaa, jolle haetaan markkinaehtoista voittoa. Siltä osin kuin FFT harjoittaa muuta toimintaa, sillä ei siis ole merkitystä liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamisen kannalta.

92.      FFT korostaa, että unionin yleinen tuomioistuin ei voi katsoa, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla hyväksytään menetelmä, jolla mennään asiassa välttämättä annettua laajaa harkintavaltaa pidemmälle, kun otetaan huomioon rahoitustoimien monimutkaisuus ja liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamiseen liittyvä tietty subjektiivisuus. Komission on näytettävä, että oletetut metodologiset virheet johtavat merkittävään eroon suhteessa markkinaehtoiseen tulokseen.

93.      Kun unionin yleinen tuomioistuin on jättänyt huomiotta kyseessä olevan ennakkoratkaisun antamiseen liittyvän harkintavallan laajuuden, se on tehnyt oikeudellisen virheen komission väittämien ensimmäisen, toisen ja neljännen virheen tutkinnassa hyväksymällä komission esittämän kritiikin perusteella, että tällä päätöksellä annettiin FFT:lle etu. 

94.      Ensimmäisestä väitetystä virheestä, joka koskee mahdollisuutta segmentoida integroituneen yhtiön pääoma sen eri toimintojen perusteella, FFT katsoo, että unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt useita virheitä hyväksyessään sellaisenaan komission johtopäätökset ja katsoessaan, että FFT:n olisi pitänyt ottaa huomioon kirjanpidollisen oman pääomansa kokonaismäärä liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa.  Toisesta väitetystä virheestä, joka koskee hypoteettisen sääntömääräisen pääoman huomioon ottamista voittoindikaattorina FFT:n konsernin sisäiseen rahoitustoimintaan ja varainhallintaan liittyvien riskien korvaamiseksi,  FFT väittää, että se, että tämä pääoma ei merkitse oikeutta kyseessä olevan yhtiön voittoon tai sen kantamista riskeistä maksettavaan korvaukseen, on merkityksetöntä. Siltä osin kuin kyse on neljännestä väitetystä virheestä, joka koskee sitä, että FFT:n omistusosuuksia FFNA:ssa ja FFC:ssä ei ole otettu huomioon FFT:n rahoitustoiminnasta ja varainhallinnasta maksettavaa korvausta laskettaessa, FFT:n mukaan unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 274 kohdassa esittämään analyysiin liittyy kaksi oikeudellista virhettä, jotka koskevat todistustaakan kääntämistä ja toteamusta, jonka mukaan suljettaessa pois FFT:n omistusosuudet kyseisissä tytäryhtiöissä sitä ei voitu verrata asianmukaisesti muihin markkinoilla toimiviin yrityksiin.

95.      Komissio vastaa tähän, että ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa on jätettävä tutkimatta. Aineellisen kysymyksen osalta se kiistää kaikki FFT:n esittämät väitteet ja katsoo siten, että tämä osa on hylättävä.

96.      Ensimmäisen valitusperusteen toisessa osassa FFT katsoo, että unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt virheen, kun se ottanut huomioon pelkästään verotukselliset vaikutukset FFT:hen ratkaistakseen, annettiinko kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu. Näin tehdessään unionin yleinen tuomioistuin ei ole arvioinut asianmukaisesti tämän ennakkoratkaisun Fiat/Chrysler-konserniin kohdistuvien vaikutusten konsernin sisäistä ja rajat ylittävää ulottuvuutta. Valituksenalaiseen tuomioon ja tarkemmin  sen 317 ja 318 kohtaan sisältyy kahteen ryhmään kuuluvia virheitä. Unionin yleinen tuomioistuin on ensinnäkin päätellyt virheellisesti, että FFT ei ollut osoittanut edun ”neutralointia” konsernin tasolla. Toiseksi unionin yleinen tuomioistuin on katsonut virheellisesti, että konsernivaikutus voitiin sivuuttaa taloudellisen edun saamista tutkittaessa. Tältä osin FFT väittää, että sivuuttaessaan konsernivaikutuksen unionin yleinen tuomioistuin on omaksunut kannan, jota ei voida sovittaa yhteen sen oman toteamuksen kanssa, jonka mukaan mikä tahansa FFT:lle annettu etu on koko Fiat/Chrysler-konsernille annettu etu.

97.      Komissio katsoo, että ensimmäisen valitusperusteen toista osaa on pidettävä tehottomana tai että se on ainakin hylättävä aineellisesti, koska kaikkia FFT:n tämän osan tueksi esittämiä väitteitä ei voida hyväksyä.
2.     Ensimmäinen osa

a)     Tutkittavaksi ottaminen

98.      Komissio katsoo, että ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa on kokonaisuudessaan jätettävä tutkimatta sillä perusteella, että FFT pyrkii siihen, että komission esille tuomat kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla hyväksytyn siirtohinnoittelusopimuksen metodologiset virheet tutkittaisiin uudelleen uuden tosiseikan tai uuden perustelun perusteella. 

99.      Komissio tuo tässä yhteydessä esille, että FFT:n ensisijainen kritiikki kohdistuu siihen, että tutkiessaan komission arviointia kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta unionin yleinen tuomioistuin ei ole ottanut huomioon sitä, että FFT harjoitti kahta erillistä toimintoa, sen rahoitus- ja varainhallintatehtävään liittyvää riskinottoa ja konsernin sisäisten rahoitus- ja varainhallintapalvelujen tarjoamista. Komissio myöntää, että Luxemburgin suurherttuakunta on unionin yleisessä tuomioistuimessa vedonnut perusteellisesti siihen, että metodologiset perusteet, joilla komissio on vastustanut liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamista siirtohinnoittelusopimukseen, eivät olleet perusteltuja, ja samalla komissio korostaa, että tämä jäsenvaltio ei ole koskaan tehnyt edellä mainittua erottelua. Tästä seuraa komission mukaan, että tässä valituksessa FFT ei vetoa oikeuskysymykseen, joka koskee oikeudellisen arviointiperusteen virheellistä soveltamista  edun saamisen tarkistamiseksi, vaan se pikemminkin kritisoi tämän arviointiperusteen soveltamista sellaisen  oletetun tosiseikan  perusteella, jota ei ole koskaan saatettu unionin yleisen tuomioistuimen tutkittavaksi.

100. Jos oletetaan mahdolliseksi väittää, että tämä oletettu tosiseikka ilmeni unionin yleiselle tuomioistuimelle esitetyistä asiakirjoista, komission mukaan pitäisi katsoa, että nyt käsiteltävä osa perustuu päättelyyn, jotka ei merkitse pelkästään unionin yleisessä tuomioistuimessa käydyn menettelyn aikana esitettyjen perustelujen laajentamista vaan täysin uutta perustelua.

101. Aluksi on palautettava lyhyesti  mieleen periaatteet, jotka unionin tuomioistuimen on otettava huomioon, jotta se voi lausua komission esittämästä oikeudenkäyntiväitteestä.

102. Komission kanta perustuu olennaisesti vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön, jonka mukaan unionin tuomioistuin on toimivaltainen arvioimaan ainoastaan sitä oikeudellista ratkaisua, joka on tehty unionin yleisessä tuomioistuimessa esitetyistä perusteista ja perusteluista, eikä asianosainen voi siis lähtökohtaisesti esittää ensimmäisen kerran unionin tuomioistuimessa perustetta, johon se ei ole vedonnut unionin yleisessä tuomioistuimessa, koska tämä merkitsisi sitä, että se voisi saattaa unionin tuomioistuimen  käsiteltäväksi asian laajempana kuin unionin yleinen tuomioistuin on sen tutkinut.(50)

103. Kuten FFT huomauttaa vastauksessaan, unionin tuomioistuin on myös toistuvasti todennut, että valittaja voi vedota valituksessaan perusteisiin, jotka perustuvat valituksenalaiseen tuomioon itseensä ja joilla pyritään arvostelemaan oikeudellisesti sen oikeellisuutta.(51) On siis täysin mahdollista, että valituksessa esitetyt oikeudelliset perustelut eroavat ensimmäisessä oikeusasteessa esitetyistä perusteluista,(52) koska tällaisessa tilanteessa  valitusperusteita ei muotoilla komission päätöksen vaan unionin yleisen tuomioistuimen tuomion perusteella.

104. Vaikka oletettaisiinkin, kuten komissio väittää, että tässä tapauksessa ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa perustuu ”uuteen tosiseikkaan” tai ”uuteen perusteluun” suhteessa tosiseikkoihin, joihin on vedottu, ja perusteluihin, jotka on esitetty ensimmäisessä oikeusasteessa käydyssä menettelyssä, tämä ei itsessään riittäisi sen tutkimatta jättämisen perusteeksi. 

105. Tämän osan tarkastelusta ilmenee, että FFT väittää unionin yleisen tuomioistuimen hyväksyneen perusteettomasti riidanalaisen päätöksen johtopäätöksen, jonka mukaan kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla hyväksyttiin siirtohinnoittelumenetelmä, jolla  mennään tällaiseen menetelmään liittyviä epätarkkuuksia pidemmälle. Erityisesti FFT katsoo, että unionin yleisen tuomioistuimen analyysissa, joka koskee kyseiseen siirtohinnoitteluun vaikuttavia väitettyjä virheitä, on ymmärretty liiketoiminettomarginaalimenetelmä perustavanlaatuisesti  väärin. Tämän menetelmän tarkoituksena ei ole vahvistaa voittojen tasoa yrityksen kaikelle toiminnalle  vaan ainoastaan sen toiminnalle, jolle haetaan markkinaehtoista voittoa. FFT:n väite, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin ei ole ottanut huomioon tämän yhtiön harjoittamaa kahta erillistä toimintaa, liittyy tähän yhteyteen.

106. FFT vetoaa tällä osalla toisin sanoen perusteluihin, jotka perustuvat valituksenalaiseen tuomioon itseensä(53) ja joilla  pyritään arvostelemaan oikeudellisesti sen oikeellisuutta. Tarkemmin sanottuna se kyseenalaistaa sen, että unionin yleinen tuomioistuin on soveltanut oikeudellista arviointiperustetta, jota on käytetty sen määrittämiseksi, onko kyseessä olevan kaltainen verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu tuottanut taloudellista etua. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kysymys siitä, onko unionin yleinen tuomioistuin soveltanut asianmukaisesti markkinaehtoperiaatteen kaltaista oikeudellista arviointiperustetta, on oikeuskysymys, joka voidaan saattaa unionin tuomioistuimen tutkittavaksi muutoksenhakuvaiheessa.(54)

107. Edellä esitetyn perusteella katson, että ensimmäisen valitusperusteen ensimmäistä osaa ei pitäisi suoraan hylätä kokonaisuudessaan, ja kehotan näin ollen unionin tuomioistuinta ottamaan sen tutkittavaksi siltä osin kuin tämä osa koskee unionin yleisen tuomioistuimen tekemää virhettä liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamista tässä asiassa koskevien riidanalaisen päätöksen perustelujen hyväksymisessä.
b)     Perusteltavuus

1)     Alustavat toteamukset

108. Aluksi on muistettava  unionin yleisen tuomioistuimen toteavan valituksenalaisen tuomion 141 kohdassa, että sen määrittämiseksi, tuottiko kyseessä oleva ennakkoratkaisu FFT:lle edun, komissio ”voi verrata tällaisen integroituneen yrityksen verorasitusta, joka perustuu kyseisen verotoimenpiteen soveltamiseen, siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa tilanteessa olevan yrityksen, joka toimii markkinaolosuhteissa, kansallisen oikeuden normaaleihin verosääntöihin perustuvaan verorasitukseen”. Unionin yleinen tuomioistuin täsmentää tämän tuomion 143 kohdassa, että vaikka kansalliset viranomaiset ovat tarkastellulla verotoimenpiteellä hyväksyneet konsernin sisäisen liiketoimen tietyn hintatason, ”komissio voi SEUT 107 artiklan 1 kohdan perusteella tutkia, vastaako tämä hintataso tasoa, joka olisi vallinnut markkinaolosuhteissa, tarkistaakseen, johtaako se kyseisen yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvien kustannusten alenemiseen siten, että se saa kyseisessä artiklassa tarkoitetun edun”. Markkinaehtoperiaate toimii siten unionin yleisen tuomioistuimen mukaan ”välineenä” tai ”vertailukohtana”  komission ratkaistessa, onko integroitunut yritys saanut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua etua siirtohinnat määrittävästä verotoimenpiteestä.

109. Kuten valituksenalaisen tuomion 196 kohdasta ilmenee, komission soveltaman markkinaehtoperiaatteen seurauksena on tässä tapauksessa todettu edun saaminen, koska FFT:n korvauksen laskentamenetelmään, sellaisena kuin Luxemburgin veroviranomaiset ovat sen hyväksyneet, liittyi useita virheitä, jotka koskevat korvattavan pääoman määrää ja sovellettavaa tuottokerrointa.

110. Unionin yleinen tuomioistuin täsmentää tämän tuomion 197–199 kohdassa, että komission luettelemat viisi virhettä koskevat ensinnäkin päätöstä segmentoida pääoma kolmeen ryhmään, joihin sovelletaan tuottokertoimia, toiseksi hypoteettisen sääntömääräisen pääoman käyttöä voittoindikaattorina, kolmanneksi – oletettaessa, että tämä käyttö on sallittua – Basel II ‑säännöstön analogista soveltamista FFT:n hypoteettisen sääntömääräisen pääoman määrän määrittämiseksi, neljänneksi FFNA:han ja FFC:hen sijoitettujen osuuksien vähentämistä ja viidenneksi korvattavan pääoman tuottoa, jonka suuruudeksi laskettiin 6,05 prosenttia CAPM-mallin avulla.

111. Tämän jälkeen unionin yleinen tuomioistuin tarkastelee kyseisen tuomion 264–284 kohdassa Luxemburgin suurherttuakunnan väitteitä, jotka kohdistuvat komission esille tuomiin ensimmäiseen, toiseen ja neljänteen virheeseen. Tämän tarkastelun johtopäätösten vuoksi unionin yleinen tuomioistuin katsoo, ettei sen analyysin ole tarpeen  koskea komission mainitsemiin kolmanteen ja viidenteen virheeseen kohdistuvien väitteiden perusteltavuutta.

112. Unionin tuomioistuimen on näin ollen tulevassa tuomiossaan ratkaistava, onko unionin yleinen tuomioistuin vahvistanut perustellusti komission johtopäätökset, jotka koskevat sen esille tuomia ensimmäistä, toista ja neljättä virhettä.

113. Tältä osin on ensinnäkin huomattava, että asianosaiset eivät ole eri mieltä komission tässä tapauksessa noudattaman menetelmän tarkoituksesta tai sisällöstä. On nimittäin selvää, että liiketoiminettomarginaalimenetelmällä on tarkoitus vahvistaa kahden integroituneen yhtiön välisten liiketoimien siirtohinnat ja että tämä menetelmä on kolmivaiheinen.  Ensimmäisessä vaiheessa määritellään toiminta, jonka markkinaehtoista hintaa haetaan. Toisessa vaiheessa valitaan asianmukainen perusta, jota kutsutaan voittoindikaattoriksi. Kolmannessa vaiheessa tähän indikaattoriin sovelletaan tuottokerrointa, joka vastaa vertailukelpoisissa vapailla markkinoilla toteutetuissa liiketoimissa todettua tuottokerrointa.

114. Asianosaiset ovat kuitenkin eri mieltä asianmukaisen voittoindikaattorin valinnasta. FFT katsoo, että kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa on aivan oikein hyväksytty voittoindikaattoriksi pankeilta vaadittu sääntömääräinen pääoma, kun taas unionin yleinen tuomioistuin on vahvistanut ensimmäisen, kolmannen ja neljännen riidanalaisessa päätöksessä todetun virheen sillä perusteella, että huomioon oli sitä vastoin otettava FFT:n kirjanpidollisen oman pääoman kokonaismäärä, joka käsitti myös FFT:n omistaman pääoman joissakin konsernin tytäryhtiöissä. Näin tehdessään unionin yleinen tuomioistuin ei ole FFT:n mukaan ottanut asianmukaisesti huomioon harkintavaltaa, joka Luxemburgin veroviranomaisilla on siirtohintojen hyväksynnässä.
2)     Asian arviointi

115. Ennen kuin arvioidaan niiden FFT:n esittämien väitteiden perusteltavuutta, joiden mukaan unionin yleinen tuomioistuin ei ole ottanut huomioon kansallisilla viranomaisilla olevaa harkintavaltaa liiketoiminettomarginaalimenetelmän kaltaisten menetelmien soveltamisessa, on paikallaan esittää kaksi täsmennystä.

116. Unionin yleinen tuomioistuin toteaa valituksenalaisen tuomion 207 kohdassa harjoittamansa tuomioistuinvalvonnan luonteesta, että sen valvonnalla on tarkoitus ”tarkistaa, ovatko riidanalaisessa päätöksessä todetut virheet, joiden perusteella komissio on todennut edun, markkinaehtoista tulosta koskevan luotettavan arvion saamiseksi sovellettuun menetelmään liittyviä epätarkkuuksia suurempia”.(55) Toisin sanoen unionin yleisen tuomioistuimen pitäisi tarkistaa, onko komissio osoittanut, että sen toteamien metodologisten virheiden vuoksi ei saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta, koska nämä virheet ovat johtaneet verotettavan tulon pienenemiseen suhteessa kansallisen oikeuden normaaleihin verosääntöihin perustuvaan verorasitukseen. Mielestäni tähän kuvaukseen unionin yleisen tuomioistuimen tuomioistuinvalvonnasta on syytä yhtyä, koska sillä voidaan sovittaa yhteen vaatimus sen varmistamisesta, että valtiontueksi luokittelu riippuu yksinomaan kyseessä olevan valtion toimenpiteen vaikutuksista, ja vaatimus harkintavallan antamisesta kansallisille veroviranomaisille siirtohinnoittelumenetelmien suuntaa antavan luonteen vuoksi.

117. Unionin yleinen tuomioistuin toteaa valituksenalaisen tuomion 204 kohdassa kansallisille veroviranomaisille tämän valvonnan yhteydessä annetusta harkintavallasta, että ”jäsenvaltiolla on harkintavaltaa siirtohintojen hyväksynnässä” ja että ”tämä harkintavalta ei voi kuitenkaan johtaa siihen, että komissio ei voisi käyttää toimivaltaansa ja valvoa, että kyseiset siirtohinnat eivät merkitse valikoivan edun antamista SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla”, ja lisää tämän jälkeen, että ”tässä yhteydessä komission on otettava huomioon se, että se voi markkinaehtoperiaatteen avulla tarkistaa, vastaako jäsenvaltion hyväksymä siirtohinta luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta ja onko tämän tutkinnan yhteydessä mahdollisesti todettu ero kyseisen arvion saamiseksi sovellettuun menetelmään liittyviä epätarkkuuksia suurempi”.(56)

118. Mielestäni on näin ollen hylättävä FFT:n valituksessaan tästä kohdasta esittämä tulkinta, jonka mukaan kansallisilla veroviranomaisilla olisi välttämättä ennakkoratkaisuja verotusasioissa antaessaan laaja harkintavalta ja että tästä seuraisi väistämättä tietty subjektiivisuus siltä osin, miten siirtohinnoittelumenetelmiä sovelletaan kussakin yksittäistapauksessa. Olen vakuuttunut siitä, että kyseistä kohtaa on yksinkertaisesti tulkittava siten, että kansallisilla veroviranomaisilla on harkintavaltaa – jota ei valituksenalaisessa tuomiossa mitenkään luonnehdita ”laajaksi” – siirtohinnoittelumenetelmien suuntaa antavan luonteen  vuoksi. 

119. Seuraavaksi on tutkittava, onko FFT oikeassa väittäessään, että unionin yleinen tuomioistuin on virheellisesti katsonut, että niiden kolmen virheen vuoksi, jotka Luxemburgin veroviranomaiset ovat komission mukaan tehneet soveltaessaan liiketoiminettomarginaalimenetelmää, ei voida saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta.

120. Siltä osin kuin kyse on ensimmäisestä virheestä, joka koskee päätöstä segmentoida FFT:n pääoma kolmeen ryhmään, unionin yleinen tuomioistuin on hyväksynyt komission johtopäätökset kahdella perusteella. Pääoman segmentoinnilla ei ensinnäkään pyritä täyttämään vaatimusta FFT:n eri toimintojen eriyttämisestä.(57) Toiseksi tämä segmentointi perustuu täysin keinotekoiseen analyysiin FFT:n varojen käytöstä.(58)

121. Näiden perustelujen osalta FFT:n ensisijainen kritiikki kohdistuu valituksenalaisen tuomion 235 kohtaan, jossa unionin yleinen tuomioistuin toteaa, että ”kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla hyväksytyt kolme pääoman luokkaa koskevat riskejä vastaavaa korvausta, holdingtoimintaa vastaavaa korvausta ja toimintoja vastaavaa korvausta”, ja päättelee, että ”tämä [viimeksi mainittu] segmentti vastaa siis kaikkea FFT:n toimintaa, joka on kyseessä olevan ennakkoratkaisun kohteena”.(59) FFT:n mukaan unionin yleinen tuomioistuin on jättänyt huomiotta sen, että se harjoittaa kahta erillistä toimintaa, jotka on korvattava kahdella eri tavalla ja joita ovat ensinnäkin kolmansien osapuolten varojen hallussa pitäminen (joka korvataan ”riskejä vastaavalla korvauksella”) ja toiseksi lainojen myöntäminen Fiat/Chrysler-konsernin sisällä (joka korvataan  ”toimintoja vastaavalla korvauksella”), ja päätellyt siten virheellisesti, että FFT:n pääomaa ei olisi pitänyt segmentoida markkinaehtoisen korvauksen laskemiseksi.  Koska FFT harjoittaa kahta erillistä toimintaa, unionin yleinen tuomioistuin ei voinut myöskään katsoa, kuten se teki valituksenalaisen tuomion 238 ja 239 kohdassa, että FFT:n koko omasta pääomasta pitäisi saada korvaus ilman segmentointia sillä perusteella, että  sen koko omaan pääomaan kohdistuu riski ja se on käytettävissä tämän yhtiön vakavaraisuuden tukemiseen.  

122. On selvää, että FFT:n päättely vastaa periaatteessa liiketoiminettomarginaalimenetelmän logiikkaa. Kuten edellä on todettu, tämän muutoksenhakuasian asianosaiset ovat yhtä mieltä siitä, että tämän menetelmän ensimmäisessä vaiheessa on määriteltävä  toiminta, jolle haetaan markkinaehtoinen hinta. Katson kuitenkin, että tällaisen päättelyn lähtökohtaa, jonka mukaan FFT harjoittaa kahta erillistä toimintaa, ei ole näytetty oikeudellisesti riittävällä tavalla toteen. 

123. Tältä osin on huomattava asiakirja-aineistoon sisältyvistä asiakirjoista ilmenevän, että FFT:llä on ilmeisiä vaikeuksia määritellä ”kolmansien osapuolten varojen hallussa pitäminen”, johon sen valituksessa vedotaan. Mikäli FFT:n tarkoituksena olisi, kuten vaikuttaisi olevan, viitata toimintaan, joka koskee riskin ottamista konsernin muille yhtiöille tarjottujen rahoitus- ja varainhallintapalvelujen yhteydessä, yhdyn komission kantaan, jonka mukaan tällaisen toiminnan ja samojen rahoitus- ja varainhallintapalvelujen tarjoamisen välisellä erottelulla ei olisi merkitystä, koska kyse on saman toiminnan (tai ”toiminnon” OECD:n ohjeiden terminologian mukaisesti) kahdesta osasta eli konsernin sisäisestä rahoituksesta ja varainhallinnasta.

124. FFT:n pääasiallinen väite ja siihen loogisesti liittyvät väitteet ovat siten mielestäni perusteettomia.

125. Arvioidessaan perustelua, jonka mukaan FFT:n pääoman segmentointi perustuu täysin keinotekoiseen analyysiin sen varojen käytöstä, FFT väittää, että unionin yleinen tuomioistuin ei voinut valituksenalaisen tuomion 241 kohdassa toteamallaan tavalla perustellusti todeta, että ”oman pääoman segmentoinnissa FFT:n toimintojen mukaan ei oteta huomioon sitä, että sen verotettava tulo vaihtelee sen lainakustannusten mukaan, ja ne taas riippuvat muun muassa sen pääoman suuruudesta”. FFT:n mukaan unionin yleinen tuomioistuin on unohtanut, että kun lainanottajan pääoman määrä ylittää sen riskien kattamiseksi kohtuudella riittävän tason, mikä tahansa pääomanlisäyksestä johtuva lainakustannusten ylimääräinen pieneneminen on vähäistä tai olematonta. Unionin yleisen tuomioistuimen olisi FFT:n mukaan pitänyt kumota riidanalainen päätös siltä osin kuin komissio ei ollut tutkinut siinä, lisäsikö hypoteettisen sääntömääräisen pääoman ylittävä FFT:n pääoma tosiasiallisesti sen tuottoa. FFT tyytyy tällä tavalla mielestäni esittämään yleisluonteisen toteamuksen, joka ei yksinään riitä osoittamaan, että valituksenalaisen tuomion 241 kohta perustuisi virheelliseen lähtökohtaan. Tämä väite pitäisi näin ollen hylätä.

126. FFT kiistää myös ylimääräisen perustelun, jota unionin yleinen tuomioistuin käyttää tukeakseen johtopäätöstä siitä, että FFT:n pääoman toista segmenttiä (omistusosuudet FFNA:ssa ja FFC:ssä), sellaisena kuin se on hyväksytty kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla, ei voida erottaa ensimmäisestä segmentistä markkinaehtoista korvausta laskettaessa. FFT:n mukaan on erityisesti virheellistä väittää, että emoyhtiön omistusosuudet tytäryhtiöissä voitaisiin ymmärtää, kuten unionin yleinen tuomioistuin toteaa valituksenalaisen tuomion 245 kohdassa, konsernin sisäisen lainan myöntämiselle vaihtoehtoiseksi pääomasijoituksen muodoksi.  Koska FFT ei kritisoi tällaisen johtopäätöksen perustana olevaa ensisijaista toteamusta, joka esitetään valituksenalaisen tuomion 244 kohdassa ja jonka mukaan FFT:n omistusosuuksia FFNA:ssa ja FFC:ssä ei voida erottaa ensimmäisestä segmentistä, koska FFT:n maksukyvyttömyystilanteessa myös näihin omistusosuuksiin kohdistuu riskejä, mielestäni tätä väitettä on pidettävä tehottomana.

127. FFT:n esittämästä väitteestä, jonka mukaan kirjanpidollisen oman pääoman käyttö FFT:n voittoindikaattorina ei ole asianmukaista, koska sitä voitaisiin helposti manipuloida, katson komission tavoin, että tämä väite on jätettävä tutkimatta, koska se ei kohdistu valituksenalaiseen tuomioon.

128. Siltä osin kuin kyse on toisesta virheestä, joka koskee hypoteettisen sääntömääräisen pääoman huomioon ottamista voittoindikaattorina, FFT:n mukaan unionin yleinen tuomioistuin on katsonut virheellisesti, ettei tätä pääomaa voida luokitella tällä tavoin, koska se ei ”anna oikeutta kyseisen yksikön voittoon tai korvaukseen tämän yksikön kantamasta riskistä”.(60) Jos näin olisi, monet OECD:n ohjeissa hyväksytyistä voittoindikaattoreista,(61) kuten myynti, toimintamenot ja liiketoiminnan varat jäisivät ulkopuolelle.  Mielestäni valituksenalaisen tuomion seuraavan kohdan alku  (”Komission ensisijaisesti esittämästä arvioinnista, jonka mukaan – – valinta, jossa huomioon otetaan FFT:n hypoteettinen sääntömääräinen pääoma, on virheellinen”(62)) on vain unionin yleisen tuomioistuimen kyseisen tuomion 255 kohdassa esittämän arvioinnin johdannoksi esitetty toteamus. Tällä toteamuksellaan unionin yleisen tuomioistuimen tarkoituksena ei nähdäkseni ollut millään tavoin ilmaista välttämätöntä edellytystä voittoindikaattoriksi luokittelemiselle. Näin ollen tämä väite on mielestäni hylättävä perusteettomana.

129. FFT riitauttaa myös valituksenalaisen tuomion 255 kohdassa esitetyn unionin yleisen tuomioistuimen arvioinnin, jonka mukaan hypoteettista sääntömääräistä pääomaa ei voida ottaa huomioon, koska sillä  ”ei ole mitään yhteyttä voittoon, jonka sijoittaja voi saada yhtiöltä, johon se on investoinut”. FFT väittää, että liiketoiminettomarginaalimenetelmä ei edellytä voittoindikaattorin ”yhteyttä” tähän voittoon vaan korkeintaan kohtuullisen luotettavaa ”korrelaatiota”.(63)

130. ”Yhteyden” ja ”korrelaation” välinen erottelu on keinotekoinen eikä mielestäni osoita unionin yleisen tuomioistuimen arviointia pätemättömäksi, varsinkaan kun – kuten komissio muistuttaa vastineessaan – OECD:n ohjeiden 2.87 kohdasta näyttää ilmenevän, että voittoindikaattorin on vastattava kyseisen yksikön suorittamien toimintojen arvoa ja siten voittoa, jota tämä yksikkö voi tuottaa. Myöskään tämä väite ei näin ollen vakuuta. 

131. Siltä osin kuin kyse on neljännestä virheestä, joka koskee sitä, että FFT:n omistusosuuksia FFC:ssä ja  FFNA:ssa ei ole otettu huomioon FFT:n rahoitustoiminnasta ja varainhallinnasta maksettavaa korvausta laskettaessa, FFT kyseenalaistaa unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 273 kohdassa esittämän toteamuksen siitä, että koska oma pääoma on luonteeltaan lajiesine, oman pääoman kokonaismäärään  kohdistuu riskejä ja se on otettava huomioon tällaista korvausta laskettaessa. Toisin kuin FFT väittää, ensimmäistä virhettä koskevasta valituksen osasta käy selvästi ilmi, että FFT ei ole esittänyt yhtään perustelua väitteelleen, jonka mukaan se, että oma pääoma on luonteeltaan lajiesine, ei estä sen segmentointia. 

132. FFT väittää lisäksi, että unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 274 kohdassa esittämään toteamukseen, jonka mukaan Luxemburgin suurherttuakunta ei ollut osoittanut, että muut yhtiöt, joihin komissio on verrannut FFT:tä, olisivat vähentäneet pääomastaan omistusosuutensa tytäryhtiöissä tai ettei olisi yleistä, että markkinoilla toimivilla rahoituslaitoksilla on tällaisia omistusosuuksia, liittyy kaksi oikeudellista virhettä.

133. Ensinnäkin tässä toteamuksessa käännetään FFT:n mukaan todistustaakka, koska komission tehtävänä on osoittaa, että Luxemburgin veroviranomaisten käyttämät vertailutiedot eivät olleet asianmukaisia, eikä jäsenvaltion tehtävänä ole perustella tällaista käyttöä.  En yhdy tähän väitteeseen. Kuten komissio huomauttaa vastineessaan, valituksenalaisen 274 kohdassa nimittäin vastataan Luxemburgin suurherttuakunnan ensimmäisessä oikeusasteessa nostamassaan kanteessa esittämään väitteeseen, jolla se pyrkii tämän jäsenvaltion kokoamien, 28 pankin systeemisten konsolidoitujen tietojen perusteella riitauttamaan riidanalaisessa päätöksessä esitetyn toteamuksen, jonka mukaan oikeudellisesti FFT:n oman pääoman määrä ei mahdollistanut mitään vähennyksiä.(64) Kyseisessä 274 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin ainoastaan hyväksyy komission lähestymistavan, jossa tukeudutaan Euroopan pankkiviranomaisen määrittämään keskimääräiseen vähimmäisomavaraisuusasteeseen. Koska kyse ei ole näin määritellystä todistustaakan kääntämisestä, tätä väitettä ei mielestäni voida hyväksyä.

134. FFT kyseenalaistaa myös valituksenalaisen tuomion 274 kohdasta ilmenevän toteamuksen lähtökohdan, jonka mukaan vertailukelpoisen riippumattoman yhtiön harjoittaman toiminnan kannattavuutta ei ole mahdollista arvioida konsolidoidulla perusteella, jos käytettävissä on ainoastaan konsolidoituja tietoja. FFT:n mukaan mikään ei päinvastoin estä suorittamasta tällaista arviointia. Tätä väitettä ei nähdäkseni voida hyväksyä, koska on kohtuullista ajatella, kuten komissio huomauttaa vastineessaan, että konsolidoituja tietoja voidaan käyttää tässä tarkoituksessa ainoastaan silloin, jos kaikki vertailukelpoisen yhtiön tytäryhtiöt harjoittavat samoja toimintoja saman toiminnan puitteissa.

135. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin hylkää ensimmäisen valitusperusteen ensimmäisen osan kokonaan, koska unionin yleinen tuomioistuin ei ole tehnyt oikeudellista virhettä katsoessaan, että FFT:n rahoitustoimintaan ja varainhallintaan liittyvää korvausta laskettaessa tehtyjen kolmen virheen, sellaisina kuin komissio on yksilöinyt ne riidanalaisessa päätöksessä, vuoksi ei saatu luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta ja että niiden perusteella voitiin siten todeta SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu. Korostan tässä yhteydessä, että FFT ei riitauta unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 283 kohdassa esittämää toteamusta, jonka mukaan oletettaessa, että Luxemburgin suurherttuakunnan tarkoittamaa tuottokerrointa olisi sovellettava, siitä seuraava FFT:n korvauksen määrä olisi selvästi suurempi kuin kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa vahvistettu määrä, sillä tätä tuottokerrointa sovellettaisiin oman pääoman kokonaismäärään, joka on kymmenen kertaa suurempi kuin määrä, johon tätä kerrointa sovellettiin kyseessä olevan ennakkoratkaisun nojalla.
3.     Toinen osa

a)     Tehokkuus

136. Ensimmäisen valitusperusteen toinen osa on komission mukaan tehoton, koska se ei kohdistu valituksenalaisen tuomion 316 kohtaan, jossa esitetään ensisijaiset perustelut  sille, miksi unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi väitteen, jonka mukaan komission oli osoitettava edun saaminen konsernin tasolla.

137. Valituksenalaisen tuomion 316 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin toteaa aluksi, että Luxemburgin suurherttuakunta ei ole millään tavoin ”osoittanut, että Fiat/Chrysler-konserni ja FFT eivät muodostaisi valtiontukioikeudessa tarkoitettua taloudellista kokonaisuutta”.  Tämän jälkeen se toteaa, että joka tapauksessa FFT on kokonaan Fiat SpA:n määräysvallassa, ja tämä puolestaan käyttää määräysvaltaa Fiat/Chrysler-konsernissa. Lopuksi unionin yleinen tuomioistuin päättelee, että ”mikä tahansa FFT:n saama etu hyödyttää koko kyseistä konsernia, erityisesti jos se johtaa –  – FFT:n konsernin muille yhtiöille myöntämien lainojen ehtoihin, jotka ovat edullisempia FFT:n verorasituksen pienenemisen vuoksi”.

138. On totta, ettei FFT riitauta valituksessaan unionin yleisen tuomioistuimen johtopäätöksiä. Mielestäni siitä on kuitenkin virheellistä päätellä, että esillä oleva valitusperuste olisi tehoton. Toisin kuin komissio väittää, en ymmärrä, miksi unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 316, 317 ja 318 kohdasta ilmeneviä perusteluja pitäisi tulkita siten, että ensimmäisessä näistä kohdista esitetään ensisijaiset perustelut ja kahdessa viimeksi mainitussa pelkästään toissijaisia arviointeja. Kuten edellä on todettu, unionin yleinen tuomioistuin vahvistaa tämän tuomion 316 kohdassa komission toteamuksen, jonka mukaan FFT ja Fiat/Chrysler-konserni olivat kyseisen tuen saajia, ja katsoo tämän jälkeen kyseisen tuomion 317 ja 318 kohdassa, että sitä, että komissio ei ollut arvioinut taloudellisen edun saamista konsernin tasolla, ei voitu kritisoida. Kyse on kahdesta tarvittavasta osatekijästä yhdessä yhtenäisessä perustelussa, jolla pyritään osoittamaan, että komissio ei ollut tehnyt oikeudellista virhettä katsoessaan, että FFT ja Fiat/Chrysler-konserni olivat saaneet SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun. Mielestäni ilmaisun ”lisäksi” käyttö tuomion 317 kohdassa ja [ranskankielisen version] 318 kohdan alussa ei komission väitteen mukaisesti osoita tätä tulkintaa virheelliseksi.(65)

139. Valituksessaan FFT väittää, että unionin yleinen tuomioistuin on taloudellista etua tutkiessaan jättänyt ottamatta huomioon ”konsernivaikutuksen”, joka edellyttää verotusasiassa annetun siirtohinnoittelua koskevan ennakkoratkaisun taloudellisten vaikutusten arviointia koko asianomaisen konsernin osalta.  Kuten komissio myöntää riidanalaisen päätöksen 343 perustelukappaleessa, ”siirtohintojen vahvistamisessa käytetty menetelmä vaikuttaa väistämättä useampaan kuin yhteen kyseisen konsernin yrityksistä (yhden yrityksen tekemä hinnankorotus pienentää toisen yrityksen saamaa voittoa)”.  Näin ollen on mielestäni selvää, että jos tämä osa hyväksyttäisiin, unionin yleisen tuomioistuimen johtopäätös, jonka mukaan komissio oli perustellusti katsonut, että  FFT ja Fiat/Chrysler-konserni olivat saaneet taloudellisen edun, todettaisiin pätemättömäksi ja tämä johtaisi valituksenalaisen tuomion kumoamiseen.

140. Tässä tilanteessa katson, että ensimmäisen valitusperusteen toinen osa on todettava tehottomaksi.
b)     Perusteltavuus

141. Unionin yleinen tuomioistuin toteaa siis valituksenalaisen tuomion 317 kohdassa, että vaikka tämä seikka olisi  taloudellisen edun tutkinnan kannalta merkityksellinen, Luxemburgin suurherttuakunta tai FFT ”eivät ole osoittaneet, että viimeksi mainitun veron alennukset Luxemburgissa olisi ’neutraloitu’ veron korotuksilla muissa jäsenvaltioissa”. Tämän jälkeen se täsmentää tämän tuomion 318 kohdassa, että vaikka tällainen ”neutralointi” näytettäisiin toteen, sen perusteella ei voitaisi katsoa, että FFT ja Fiat/Chrysler-konserni eivät ole saaneet etua, koska edun saaminen ”määritetään suhteessa normaaleihin verosääntöihin, minkä vuoksi toisen jäsenvaltion verosäännöt eivät ole merkityksellisiä”. Tästä seuraa unionin yleisen tuomioistuimen mukaan, että ”silloin, jos on osoitettu, että integroituneen yrityksen verorasitus, josta sen olisi normaalisti pitänyt vastata normaalien verosääntöjen mukaisesti, pienenee jäsenvaltion toteuttaman verotoimenpiteen vuoksi, konsernin toisen yrityksen verotuksellisella tilanteella toisessa jäsenvaltiossa ei ole vaikutusta edun saamiseen”. Samasta syystä unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi FFT:n väitteen, jonka mukaan se ei missään tapauksessa olisi saanut etua, koska sen tuloja olisi verotettu joko Italiassa tai Luxemburgissa.

142. Käsittelen ensin valituksenalaisen tuomion 317 kohtaan kohdistuvaa ensimmäistä väitettä, jolla pyritään kyseenalaistamaan unionin yleisen tuomioistuimen johtopäätös, jonka mukaan FFT ei ole näyttänyt sille annetun edun verotuksellista neutralointia konsernin tasolla, ja tämän jälkeen tämän tuomion 318 kohtaan kohdistuvaa väitettä, jolla riitautetaan sen merkitys  sinänsä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun arvioimisen kannalta. 

143. Siltä osin kuin kyse on väitteestä, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin katsoo, että FFT ei ole osoittanut, että väitetysti annettu etu olisi neutraloitu konsernin tasolla, FFT vetoaa ensinnäkin siihen, että unionin yleinen tuomioistuin on valituksenalaisen tuomion 317 kohdassa kääntänyt todistustaakan vaatiessaan FFT:tä todistamaan, ettei etua ole saatu, mikä on vastoin perinteistä oikeuskäytäntöä, jonka mukaan komission on todistettava edun saaminen.

144. Pelkästään ottamalla huomioon valituksenalaisen tuomion rakenne voidaan mielestäni päätellä, ettei tästä ole kysymys. Tämän tuomion 317 kohta kuuluu sen D osan 4 jaksoon. D osa, jonka otsikkona on ”Toinen ryhmä kanneperusteita, joiden mukaan kyse ei ole edusta”, jakautuu neljään jaksoon eli 1 jaksoon (”Alustavat toteamukset”), 2 jaksoon (”Komission ensisijaiset perustelut, joiden mukaan kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla poiketaan Luxemburgin yleisestä yhteisöverojärjestelmästä”), 3 jaksoon (”Komission toissijaisesti esittämät perustelut, joiden mukaan kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla poikettiin verolain 164 §:n 3 momentista ja yleiskirjeestä [nro 164/2]”) ja 4 jaksoon (”Kanneperuste, jonka mukaan etua ei ole myönnetty konsernin tasolla”). Tämän osan 2 jakso, joka on esitetty ensisijaisesti, ja 3 jakso, joka on esitetty toissijaisesti, sisältävät saman johtopäätöksen, jonka mukaan komissio on perustellusti katsonut, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin FFT:lle etu.(66) Komissio on siten täyttänyt velvollisuutensa näyttää toteen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun saaminen.  Tässä tilanteessa FFT:n ja Luxemburgin suurherttuakunnan tehtävänä oli – ilman, että tämä merkitsisi todistustaakan kääntämistä – osoittaa, että tällainen etu oli neutraloitu konsernin tasolla sillä perusteella, että FFT:n verorasituksen pieneneminen Luxemburgissa oli kompensoitu täysin lisäämällä konsernin toisen yrityksen verorasitusta jossakin toisessa jäsenvaltiossa. En näin ollen yhdy FFT:n ensimmäiseen väitteeseen.

145. FFT väittää myös, että valituksenalaisen tuomion 317 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin tyytyy toteamaan, ettei FFT ollut esittänyt mitään näyttöä verotuksellisen neutraloinnin vaikutuksesta Fiat/Chrysler-konsernin tasolla, ja sivuuttaa siten useat väitteet, joilla FFT oli tuonut esille virheet ja epätarkkuudet, jotka olivat saaneet komission tekemään tällaisen johtopäätöksen.(67) Tästä seuraa FFT:n mukaan, että unionin yleinen tuomioistuin on laiminlyönyt perusteluvelvollisuutensa.

146. FFT:n mukaan se oli toimittanut Italian veropetoksia valvovan veroviranomaisen tarkastuskertomuksen ja kaksi Italian verohallinnon antamaa yhteisöveroa koskevaa päätöstä, joiden mukaan FFT oli arvioinut verottavan tulonsa liian suureksi ja maksanut siten liian korkeaa yhteisöveroa Luxemburgissa yhdelle sen tytäryhtiöistä (Fiat Chrysler Finance S.p.A., jäljempänä FCF)  myönnetyistä konsernin sisäisistä lainoista perittyjen liian korkeiden korkojen vuoksi.  FFT:n mukaan on siten ilmeistä, että FFT:n ja FCF:n voittojen välillä on kiistaton yhteys siten, että FFT:n suuremmat tulot (korkeampien korkojen perimisen vuoksi) johtavat FCF:n tulojen pienenemiseen (korkeampien korkojen maksamisen vuoksi) ja päinvastoin. Lisäksi kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi Italian ja Luxemburgin välillä tehdyn välityssopimuksen mukaisesta sovittelumenettelystä käy ilmi, että suurempi määrä verotettavia tuloja Luxemburgissa merkitsee välttämättä pienempää määrää verotettavia tuloja Italiassa.

147. Tällä väitteellä FFT näyttää kritisoivan unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se ei ole ottanut huomioon ensimmäisessä oikeusasteessa esitettyjä todisteita, joilla pyritään osoittamaan FFT:lle väitetysti annetun edun verotuksellinen neutralointi Fiat/Chrysler-konsernin tasolla. Jos ymmärrän FFT:n väitteen oikein, on tutkittava valituksenalaisen tuomion 317 kohdan asian kannalta merkityksellistä virkettä, joka kuuluu seuraavasti: ”– – Luxemburgin suurherttuakunta tai FFT eivät ole osoittaneet, että viimeksi mainitun veron alennukset Luxemburgissa olisi ’neutraloitu’ veron korotuksilla muissa jäsenvaltioissa”.(68) Verbi ”osoittaa”, jonka unionin yleinen tuomioistuin on nähdäkseni valinnut huolella, merkitsee mielestäni selvästi sitä, että FFT:n esittämät todisteet on tutkittu vaikka niitä on pidetty riittämättöminä FFT:n väitteen tueksi. Tässä tilanteessa tarkasteltavaa väitettä ei voida mielestäni hyväksyä, koska, kuten unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä(69) ilmenee, unionin yleisen tuomioistuimen ei tarvitse perustella nimenomaisesti arviointiaan kunkin sille esitetyn todisteen näyttöarvosta varsinkaan, jos se katsoo, etteivät ne ole asiaankuuluvia eivätkä merkityksellisiä asian ratkaisun kannalta, jollei velvollisuudesta noudattaa todistustaakkaa ja todistelua koskevia yleisiä periaatteita ja  menettelysääntöjä tai velvollisuudesta olla ottamatta selvitysaineistoa vääristyneellä tavalla huomioon muuta johdu.(70)

148. Edellä esitetyn perusteella kehotan unionin tuomioistuinta hylkäämään ensimmäisen valitusperusteen toisen osan ensimmäisen väitteen.

149. Siltä osin kuin kyse on väitteestä, joka koskee konsernin tasolla tapahtuneen verotuksellisen neutraloinnin huomioon ottamisen merkitystä, on ensinnäkin huomattava unionin yleinen tuomioistuimen toteavan, että edun saaminen on määritettävä suhteessa normaaleihin verosääntöihin, minkä vuoksi toisen jäsenvaltion verosääntöjä ei voida ottaa huomioon arvioitaessa verotoimenpiteen vaikutusta koko konsernin tilanteeseen.

150. Unionin yleinen tuomioistuin tukeutuu tältä osin tuomioon Espanja v. komissio.(71) Kyseisen tuomion taustalla olleessa asiassa riidanalaiset toimenpiteet koskivat Espanjan maataloustuottajille annettuja veroetuja tiettyjen maa-alueiden luovutuksissa sekä lainojen korkohyvityksiä ja takauksia, joilla oli tarkoitus korvata dieselöljyn maailmanlaajuisen merkittävän hinnannousun vaikutuksia.  Espanjan kuningaskunta puolustautui muun muassa sillä, että näitä toimenpiteitä ei voitu pitää valtiontukena, koska annettu etu oli pienempi kuin muiden jäsenvaltioiden maataloustuottajille annettu etu, jonka ne saivat näiden valtioiden toteutettua toimenpiteitä alentaakseen polttoaineiden verotusta alueellaan. Yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi tämän perusteen toteamalla, että ”valtiontuen saajille annettu etu määritellään vertaamalla saman jäsenvaltion  yrityksiä eikä muiden jäsenvaltioiden yrityksiä”.(72)

151. FFT:n mukaan tämä tuomio ei tue unionin yleisen tuomioistuimen johtopäätöstä. Vaikka siitä ilmenee selvästi, että edun tutkiminen ei voi merkitä FFT:n ja muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden muiden verovelvollisten verotuksellisen aseman vertailua, siitä ei sen sijaan voida päätellä, että tässä tutkinnassa voitaisiin jättää konsernivaikutus huomiotta. FFT väittää tältä osin, että konsernivaikutuksen huomioon ottaminen on ehdottoman tärkeää, varsinkin kun – kuten komissio tuo esille riidanalaisen päätöksen 343 perustelukappaleessa – ”siirtohintojen vahvistamisessa käytetty menetelmä vaikuttaa väistämättä useampaan kuin yhteen kyseisen konsernin yrityksistä”.

152. Toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin katsoo valituksenalaisessa tuomiossa, on siis pohdittava, oliko komissio velvollinen ottamaan huomioon kyseessä olevan ennakkoratkaisun vaikutusten konsernin sisäisen ja rajat ylittävän ulottuvuuden  tutkiessaan, tuottiko tämä ennakkoratkaisu SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun. Jos komissio olisi ottanut sen huomioon, se olisi voinut todeta FFT:n mukaan voittojen pienenemisen konsernin tasolla tai niiden neutraloinnin, minkä vuoksi todellisen  edun määrä olisi ollut joko pienempi kuin välittömästi havaittavissa oleva etu  tai muuttunut olemattomaksi.

153. Tähän kysymykseen vastaamiseksi on mielestäni välttämättä palautettava mieleen valtiontukisääntöjen soveltamisalan rajat. 

154. On yleisesti tunnettua, että SEUT 107 artiklan 1 kohdassa kielletään kaikki jäsenvaltion myöntämät perusteettomat edut. Tämän kiellon tarkoitus on rinnastettava vapaata liikkuvuutta koskevien unionin sääntöjen tarkoitukseen. Viimeksi mainittujen tavoin se selittyy taloudellisten toimijoiden vapaata liikkuvuutta estävien sääntelytoimien asteittaisella poistamisella.(73)

155. Valtiontukisääntöjen tavoitteena on – kuten tiedetään – välttää unionin jäsenvaltioiden välillä niin sanottu tukisota (”subsidies war”), joka johtaisi yhtiöiden sekä tavaroiden, palvelujen, työntekijöiden ja pääomien vapaan liikkuvuuden esteiden luomiseen.(74)

156. Valtiontukien myöntämistä koskeva kielto kattaa siten jäsenvaltion toteuttamat toimenpiteet, myös verotoimenpiteet, jotka voivat estää pääsyn sen kansallisille markkinoille. On itsestään selvää, että yhtiöiden toimintaa näillä markkinoilla sääntelevät säännöt, joita kutsutaan ”normaaleiksi verosäännöiksi”, kun ne ovat luonteeltaan verotuksellisia, voivat kuulua vain kyseisen valtion oikeusjärjestykseen. 

157. Tässä tilanteessa unionin yleinen tuomioistuin on mielestäni perustellusti katsonut, että muissa jäsenvaltioissa voimassa olevilla säännöillä ei ole merkitystä tutkittaessa taloudellisen edun saamista tässä tapauksessa, vaikka nämä säännöt voivat johtaa voittojen  pienenemiseen tai neutralointiin konsernin tasolla ja siten asianomaisen konsernin kokonaisuudessaan saaman todellisen edun pienenemiseen tai neutralointiin.

158. Mielestäni tämän tulkinnan vahvistavat kaksi toteamusta.  

159. Ensinnäkin on selvää, että jäsenvaltion  välitöntä verotusta koskevaa autonomiaa, sellaisena kuin se on todettu vakiintuneessa oikeuskäytännössä,(75) ei voida täysin varmistaa, jos SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa tutkinnassa huomioon otettavat normaalit verosäännöt eivät ole yksinomaan  kyseisen jäsenvaltion lainsäätäjän laatimia.

160. Toiseksi voidaan helposti havaita, että jos jäsenvaltion veroviranomaisten olisi otettava huomioon muiden jäsenvaltioiden verosääntöjen vaikutus, ne tuskin kykenisivät arvioimaan, annetaanko verotusasioissa annettavaksi suunnitelluilla ennakkoratkaisuilla taloudellista etua ja merkitsevätkö ne siten SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.  Tässä tilanteessa ei mielestäni ole mahdotonta ajatella, että nämä viranomaiset reagoisivat ilmoittamalla komissiolle näiden verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen koko tekstin, mikä tekisi kyseisen toimielimen työtaakasta vähintäänkin kohtuuttoman.

161. Mielestäni FFT:n muut konsernivaikutuksen huomioon ottamisen tueksi esittämät väitteet eivät kyseenalaista edellä ehdotettua tulkintaa.

162. Tällainen huomioon ottaminen vastaisi FFT:n mukaan unionin yleisen tuomioistuimen tuomion Fútbol Club Barcelona v. komissio(76)47 kohdassa esittämää periaatetta, jonka mukaan taloudellisen edun saamista on arvioitava toimenpiteen kokonaisuutensa arvioitujen vaikutusten perusteella. Olen täysin tietoinen tästä oikeuskäytännöstä. Unionin tuomioistuin totesi äskettäin juuri asian muutoksenhakuvaiheessa antamassaan tuomiossa, että selvitettäessä, merkitseekö valtion toimenpide valtiontukea,  ”on tarpeen tarkastella kaikkia niitä oikeudellisia seikkoja tai tosiseikkoja, jotka liittyvät kyseiseen toimenpiteeseen ja joita ovat muun muassa siitä seuraavat edut ja velvoitteet – –, ja näin ollen arvioida mainittua toimenpidettä kokonaisuudessaan ottamalla huomioon kaikki sen ominaispiirteet”.(77)

163. On kuitenkin todettava, että tässä asiassa tai unionin tuomioistuimen mainitsemien tuomioiden(78) taustalla olleissa asioissa kyseiseen valtion toimenpiteeseen liittyneet ”oikeudelliset seikat” eivät sisältäneet toisen jäsenvaltion verosääntöjä. Tästä seuraa, että se, että komission on suoritettava kokonaisarviointi, ei tässä tapauksessa edellytä sen arvioimista, korvataanko FFT:n Luxemburgissa maksaman yhteisöveron määrän aleneminen kyseessä olevan ennakkoratkaisun antamisen johdosta kokonaan tai osittain sillä, että Fiat/Chrysler-konsernin muiden yhtiöiden maksaman yhteisöveron määrä nousee muissa jäsenvaltioissa.

164. Konsernivaikutuksen huomioon ottaminen voisi FFT:n mukaan olla sovitettavissa yhteen myös niiden seitsemän tuomion kanssa, joissa unionin tuomioistuin toteaa, että mahdollisuus kompensoida etu on merkityksetön ainoastaan, jos tällaiset kompensaatiot perustuvat maksuihin, jotka ovat valtiontukeen rinnastettuun verotoimenpiteeseen nähden ”erillisiä” ja jotka ”eivät liity” siihen.(79) Mielestäni tämä oikeuskäytäntö ei ole tämän asian kannalta merkityksellinen. Maksut, joilla näissä tuomioissa tarkasteltujen verotoimenpiteiden edunsaajat aikoivat kompensoida näiden toimenpiteiden perusteella saadun taloudellisen edun, eivät mitenkään perustuneet toisen jäsenvaltion oikeusjärjestykseen kuuluvien verosääntöjen soveltamiseen. 

165. FFT korostaa, että sen väitettä tukee se, että ennakkoratkaisusta Fiat/Chrysler-konsernin tasolla aiheutuneiden vaikutusten huomiotta jättäminen on ristiriidassa sen unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksen kanssa, jonka mukaan mikä tahansa FFT:n saama etu olisi hyödyttänyt koko kyseistä konsernia.(80) FFT:n mukaan pelkästään valituksen yhteydessä ehdotettua tulkintaa voitaisiin pitää yhteensopivana tämän viimeksi mainitun toteamuksen kanssa.

166. Myöskään tämä ylimääräinen väite ei saa minua muuttamaan ehdotustani unionin tuomioistuimen vastaukseksi ensimmäisen  valitusperusteen toiseen osaan.

167.  FFT ei nimittäin kyseenalaista unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 313 ja 316 kohdasta ilmenevää toteamusta, jonka mukaan FFT:lle myönnetyn edullisen verokohtelun edunsaajana on Fiat/Chrysler-konserni kokonaisuudessaan, koska FFT ja Fiat/Chrysler-konserni muodostavat taloudellisen kokonaisuuden.  Se päinvastoin hyväksyy tämän edunsaajan yksilöinnin ikään kuin kyse olisi olettamasta.

168. Mielestäni ensimmäisen valitusperusteen toinen osa pitäisi näin ollen hylätä.

169. Näillä perusteilla ehdotan, että unionin tuomioistuin hylkää ensimmäisen valitusperusteen kokonaisuudessaan.
C       Kolmas valitusperuste

1.     Asianosaisten lausumat

170. Kolmannen valitusperusteensa ensimmäisessä osassa FFT väittää, että unionin yleinen tuomioistuin tyytyy yksinkertaisesti vain vahvistamaan komission hyväksymän uudenlaisen ja huonosti perustellun markkinaehtoperiaatteen. Tämän lähestymistavan välittömänä seurauksena on se, että komissio voi muokata tätä periaatetta haluamallaan tavalla, mikä merkitsee huomattavaa oikeudellista epävarmuutta sekä jäsenvaltioille että yrityksille. Tätä epävarmuutta korostaa se, että komissio soveltaa markkinaehtoperiaatetta yksittäisiin verosopimuksiin näennäisen taannehtivasti. Näin ollen unionin yleisen tuomioistuimen epäasianmukainen arviointi tämän periaatteen ulottuvuudesta heikentää vakavasti yritysten mahdollisuutta ennakoida ja suunnitella verovelvoitteitaan.

171. Komissio vastaa tähän, että tämä osa on hylättävä tehottomana. Aineellisen kysymyksen osalta se katsoo myös, että tätä osaa, jossa toistetaan olennaisilta osin toinen valitusperuste, ei voida hyväksyä. Tältä osin komissio väittää, että markkinaehtoperiaatteen ulottuvuus ja sisältö olisivat erittäin selviä, jos unionin yleinen tuomioistuin olisi todennut, että Luxemburgin vero-oikeuden mukaan etuyhteydessä olevien taloudellisten toimijoiden välisiä liiketoimia on arvioitava verotuksessa niin kuin niistä olisi sovittu markkinaehtoisesti muiden kuin etuyhteydessä olevien taloudellisten toimijoiden välillä.

172. Kolmannen valitusperusteen toisessa osassa FFT katsoo, että unionin yleinen tuomioistuin on loukannut oikeusvarmuuden periaatetta hyväksyessään valituksenalaisen tuomion 339–359 kohdassa valikoivuusolettaman, jonka komissio on yhdistänyt riidanalaiseen toimenpiteeseen. Tässä tapauksessa ei ole mitään perustetta katsoa, että tämä toimenpide merkitsisi yksittäistä tukea ja että asiassa olisi sovellettava unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä vahvistettua valikoivuusolettamaa. Tämän verotusasioissa annettuihin ennakkoratkaisuihin yhdistetyn olettaman hyväksyminen aiheuttaa  FFT:n mukaan huomattavaa oikeudellista epävarmuutta yrityksille ja jäsenvaltioille.

173. Komission mukaan myös tämä osa on hylättävä tehottomana. Se ei ole myöskään perusteltu, koska FFT ei ole esittänyt mitään perustelua väitteelleen, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin olisi loukannut oikeusvarmuuden periaatetta vedotessaan valikoivuusolettamaan yksittäisten verotoimenpiteiden osalta. Komissio väittää, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön valossa siirtohinnoittelua koskevaa yksittäistapauksessa annettua ennakkoratkaisua ei voida katsoa annetun tukijärjestelmän yhteydessä, kuten unionin yleinen tuomioistuin vahvistaa valituksenalaisessa tuomiossa.
2.     Ensimmäinen osa

a)     Tehokkuus

174. Komissio katsoo, että kolmannen valitusperusteen ensimmäinen osa on tehoton, koska vaikka tämä osa hyväksyttäisiin, se ei voisi johtaa valituksenalaisen tuomion kumoamiseen. Kyseinen valitusperuste perustuu väitteeseen, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisen virheen hyväksyessään sen, että komissio vetosi valikoivaa etua koskevan ensisijaisen toteamuksensa tueksi  tapauskohtaiseen markkinaehtoperiaatteeseen, jonka oikeudellinen perusta on virheellinen. Vaikka tämä väite pitäisi paikkansa, minkä komissio kiistää, riidanalainen päätös sisältää  toiseen oikeudelliseen perustaan eli verolain 164 §:n 3 momenttiin ja yleiskirjeeseen nro 164/2 perustuvat toissijaiset perustelut, jotka unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi FFT:n niitä kyseenalaistamatta.

175. Katson, toisin kuin komissio, että tämän valituksen kolmannen perusteen ensimmäistä osaa ei voida todeta tehottomaksi samoista syistä kuin tämän ratkaisuehdotuksen 52–54 kohdassa on esitetty.
b)     Perusteltavuus

176. Aluksi on syytä täsmentää, että tässä valitusperusteen osassa FFT väittää unionin yleisen tuomioistuimen tehneen oikeudellisen virheen, kun se ei ole todennut komission markkinaehtoperiaatteen ulottuvuudesta esittämää luonnehdintaa riittämättömäksi oikeusvarmuuden periaatteen loukkaamisen perusteella. Toisin kuin komissio väittää, tämän osan kohde on erotettava toisen valitusperusteen kohteesta, koska  toisin kuin toisella valitusperusteella, sillä ei ole tarkoitus riitauttaa sitä, miten valituksenalaisessa tuomiossa on määritetty markkinaehtoperiaatteen oikeudellinen perusta.

177. Tämän toteamuksen jälkeen on esitettävä joitakin alustavia huomioita oikeusvarmuuden periaatteesta.

178. Oikeusvarmuuden periaate, joka on unionin oikeuden yleinen periaate ja jota sovelletaan siten unionin toimielinten, elinten ja laitosten toimiin, edellyttää vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan, että oikeussäännöt ovat selviä ja täsmällisiä ja että ne ovat ennakoitavia.(81) Tämä periaate edellyttää erityisesti sen arvioimista, voivatko ne, joita asia koskee, saada unionin oikeudellisen toimen perusteella selville tarkasti ja yksiselitteisesti oikeuksiensa ja velvollisuuksiensa laajuuden ja ryhtyä niiden johdosta asianmukaisiin toimenpiteisiin.(82) Tätä vaatimusta on noudatettava erityisen tiukasti silloin, kun kyse on toimesta, jolla saattaa olla taloudellisia seurauksia.(83)

179. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että oikeusvarmuuden periaate liittyy erottamattomasti unionin ja kansallisten viranomaisten sääntelyyn niiden soveltaessa unionin oikeutta ja että se mahdollistaa puutteellisuuksiin, jotka voivat johtaa riitautetun normatiivisen toimen epävarmaan soveltamiseen, kohdistuvan tuomioistuinvalvonnan.(84)

180. Oikeusvarmuuden periaatteen ulottuvuus on rajoitetumpi hallintopäätöksen osalta, kuten valtiontukia koskevasta oikeuskäytännöstä ilmenee. Tällä alalla unionin tuomioistuin on todennut oikeusvarmuuden periaatetta loukatun ainoastaan tilanteessa, jossa oli kyse komission toiminnasta  ennen valtiontuen takaisinperintää koskevan päätöksen tekemiseen johtanutta menettelyä tai sen aikana.(85)

181. Tässä tapauksessa oikeusvarmuuden periaatteeseen vedotaan sitä vastaan, että etua koskevaa edellytystä tutkittaessa on käytetty markkinaehtoperiaatetta, tämän periaatteen ulottuvuuden luonnehtimatta jättämisen perusteella. Tämän riitauttamisen kohteena on toisin sanoen komission arvioinnin, joka koskee valtion toimenpiteen luonnehdintaa valtiontueksi, perusteltavuus. Tällaisen arvioinnin perusteltavuutta ei kuitenkaan voi kyseenalaistaa sillä, ettei se ole oikeusvarmuuden periaatteen mukainen. Päinvastainen kanta merkitsisi sitä, että komissio ei voisi suunnitella uusia lähestymistapoja oikeussääntöjen soveltamiseen ja että sen olisi siten ajan myötä  pakko lyödä kantansa lukkoon. Tällainen tulkinta merkitsisi erityisesti sitä, että komissio ei voisi turvautua mihinkään täysin uuteen  vertailukohtaan, joka voisi ohjata sen arviointia SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun saamisesta.

182. Kun otetaan huomioon edellä mainittu oikeuskäytäntö ja se, että FFT:n kritiikki kohdistuu viime kädessä etua koskevaan toteamukseen, jonka perusteella kyseessä olevaa ennakkoratkaisua on pidetty valtiontukena, on katsottava, että tässä tapauksessa ei voi pätevästi vedota oikeusvarmuuden periaatteeseen. Unionin yleisen tuomioistuimen ei siten voida katsoa tehneen oikeudellista virhettä, kun se ei ole todennut virheelliseksi markkinaehtoperiaatteen ulottuvuuden luonnehdintaa, sellaisena kuin se ilmenee riidanalaisesta päätöksestä. Mielestäni kolmannen valitusperusteen ensimmäinen osa pitäisi näin ollen hylätä.

183. Unionin yleinen tuomioistuin katsoo joka tapauksessa aivan oikein vastauksena FFT:n ja Luxemburgin suurherttuakunnan väitteisiin, jotka ilmenevät  valituksenalaisen tuomion 155 ja 176 kohdasta, että komissio oli luonnehtinut riittävästi riidanalaisessa päätöksessä sovelletun markkinaehtoperiaatteen ulottuvuutta ja sisältöä ja että tämä luonnehdinta ei siten antanut aihetta kritisoida komissiolle tämän periaatteen soveltamisessa annettua liian laajaa harkintavaltaa. Tarkoitan erityisesti unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksia, joiden mukaan markkinaehtoperiaate on ”väline, jonka avulla voidaan tutkia, onko konsernin sisäiset liiketoimet hinnoiteltu niin kuin niistä olisi neuvoteltu itsenäisten yritysten välillä”, ja joiden mukaan tämän periaatteen mukaisessa tarkastelussa ”tutkitaan – –, voiko kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa hyväksytty siirtohinnoittelumenetelmä johtaa luotettavaan arvioon markkinaehtoisesta tuloksesta”.

184. Tarkasteltaessa FFT:n väitettä, jonka mukaan komission liian laaja harkintavalta johtuu siitä, että kuten unionin yleinen tuomioistuin toteaa valituksenalaisen tuomion 413 kohdassa, OECD:n ohjeet ”eivät sido komissiota” eivätkä ”vaikuta” sen analyysiin, on vaikeaa nähdä, miten tällä väitteellä voitaisiin tukea kantaa, jonka mukaan komissio olisi loukannut oikeusvarmuuden periaatetta riidanalaisen päätöksen kaltaisessa yksittäistapausta koskevassa päätöksessä. Komissio viittaa taloudellista etua koskevassa analyysissään pitkälti kyseisten ohjeiden mukaisiin markkinaehtoperiaatteen soveltamista koskeviin yksityiskohtaisiin sääntöihin, kuten unionin yleinen tuomioistuin vahvistaa valituksenalaisen tuomion 176 kohdassa.

185. On siis virheellistä väittää, että unionin yleisen tuomioistuimen olisi pitänyt kumota riidanalainen päätös sillä perusteella, että komissio ei ole täsmentänyt markkinaehtoperiaatteen ulottuvuutta eikä myöskään sen sisältöä. 

186. Mielestäni tätä johtopäätöstä ei voida kyseenalaistaa FFT:n väitteellä, jonka mukaan unionin yleisen tuomioistuimen olisi pitänyt todeta komission soveltaneen markkinaehtoperiaatetta yksittäisiin verosopimuksiin ”näennäisen taannehtivasti”. Tällainen näennäinen taannehtivuus selittyy FFT:n mukaan sillä, että komissio voi SEUT 107 artiklan nojalla avata uudelleen ja tutkia nämä yksittäiset verosopimukset tarkistaakseen, etteivät ne merkitse sääntöjenvastaista valtiontukea, mikä estää siten sekä kansallisia veroviranomaisia että edunsaajayrityksiä arvioimasta ja kohtuudella ennakoimasta, tuleeko komissio riitauttamaan menestyksellisesti verosopimuksen vai ei.

187. Tässä yhteydessä on huomattava, että tällainen luonnehdinta voi ensi arviolta viitata oikeudelliseen tilanteeseen, jossa on kyse ristiriidasta oikeusvarmuuden periaatteen kanssa. Tämä periaate on nimittäin yleensä esteenä unionin aineellisen oikeuden sääntöjen taannehtivalle soveltamiselle, mikä on sallittua ainoastaan, jos niiden sanamuodosta, tarkoituksesta tai systematiikasta käy selvästi ilmi, että niille on annettava taannehtiva vaikutus.(86) On kuitenkin selvää, että FFT pitää komission markkinaehtoperiaatteen soveltamista ”näennäisen taannehtivana” pelkästään sillä perusteella, että se merkitsee kansallisten veroviranomaisten kyseisten yritysten kanssa jo tekemien  verosopimusten tutkimista. Tällä soveltamisella ei ole mitään yhteyttä taannehtivuuteen, minkä lisäksi kyse on tyypillisestä tilanteesta, jossa komissio toteuttaa sille annettua valtiontukien valvontatehtävää. Kun yrityksen hyväksi on toteutettu valtion taloudellinen tukitoimenpide ilmoittamatta siitä etukäteen komissiolle, komissio voi tutkia tällaisen toimenpiteen SEUT 107 ja SEUT 108 artiklan nojalla.

188. Minulta ei ole jäänyt huomaamatta, että kyseessä olevat verosopimukset on tehty nimenomaan oikeusvarmuuden luomiseksi sopimuspuolena olevan yrityksen maksettavaksi tulevan veron määrän osalta. Tämä toteamus ei nähdäkseni kuitenkaan oikeuta poikkeamaan oikeuskäytännössä vahvistetusta säännöstä, jonka mukaan yritykset, joiden hyväksi on toteutettu valtion taloudellisia tukitoimenpiteitä, eivät voi vedota perusteltuun luottamukseen – ”oikeusvarmuuden periaatteen subjektiiviseen puoleen”(87) – niiden sääntöjenmukaisuuden osalta, jos niitä ei ole myönnetty valtiontukien ilmoittamismenettelyn mukaisesti.(88)

189. Tässä tilanteessa mielestäni kolmannen valitusperusteen ensimmäistä osaa ei näin ollen ole hyväksyttävä.
3.     Toinen osa

a)     Tehokkuus

190. Komissio väittää, että myös kolmannen valitusperusteen toinen osa on hylättävä tehottomana. Komission mukaan riidanalaisessa päätöksessä on myös osoitettu kyseessä olevan ennakkoratkaisun valikoivuus tukijärjestelmiin sovellettavalla kolmivaiheisella tarkastelulla, ja unionin yleinen tuomioistuin on hyväksynyt sen valituksenalaisen tuomion 360–366 kohdassa. Koska FFT ei ole valituksessaan riitauttanut näitä kohtia, johtopäätös kyseessä olevan ennakkoratkaisun valikoivuudesta pysyisi voimassa, vaikka tämä osa hyväksyttäisiin.

191. On syytä todeta, että riidanalaisessa päätöksessä valikoivuutta arvioidaan tukeutumalla paitsi olettamaan, myös edellä tässä ratkaisuehdotuksessa kuvattuun kolmivaiheiseen tarkasteluun. Unionin yleinen tuomioistuin on hyväksynyt tämän toissijaisen tarkastelun valituksenalaisen tuomion 360–366 kohdassa. 

192. Tältä osin on paikallaan muistuttaa, kuten unionin yleinen tuomioistuin tekee valituksenalaisen tuomion 361 kohdassa, että kyseisen tarkastelun kahta ensimmäistä vaihetta, jotka koskevat viitejärjestelmän määrittämistä ja siitä poikkeamisen tarkistamista, on tarkasteltu samanaikaisesti taloudellisen edun kanssa ja että kysymys siitä, poiketaanko ennakkoratkaisulla viitejärjestelmästä, oli se sitten laajempi tai rajallisempi, on ratkaistu samalla kun on todettu edunsaajayritykselle annettu etu.

193. Tämän vuoksi tyydyn toteamaan, että tätä samaa toissijaista tarkastelua ei voitaisi pitää enää pätevänä, jos unionin tuomioistuin päättäisi tulevassa tuomiossaan kumota unionin yleisen tuomioistuimen johtopäätökset markkinaehtoperiaatteen perustasta, kuten kehotan sitä tekemään tässä ratkaisuehdotuksessa, mikä puolestaan tekisi sen valikoivaa etua koskevasta tarkastelusta kokonaisuudessaan pätemättömän sekä ensisijaisten että toissijaisten perustelujen osalta.

194. Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin toteaa, että kolmannen valitusperusteen toinen osa ei ole tehoton.
b)     Perusteltavuus

195. Aluksi on todettava, että valikoivuusedellytykseen viitattiin ensimmäisen kerran tuomiossa komissio v. MOL, jossa unionin tuomioistuin totesi, että ”valikoivuusvaatimuksen merkitys vaihtelee sen mukaan, pidetäänkö kyseistä toimenpidettä yleisenä tukijärjestelmänä vai yksittäisenä tukena”, minkä jälkeen se lisäsi, että ”jälkimmäisessä tapauksessa taloudellisen edun toteaminen mahdollistaa lähtökohtaisesti sen, että toimenpide oletetaan valikoivaksi”.(89) Kyseessä on siis kumottavissa oleva olettama, jonka soveltaminen edellyttää kahden edellytyksen täyttymistä eli sen, että kyse on SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta edusta, ja sen, että kyseessä oleva toimenpide on yksittäinen toimenpide.

196. Tähän osaan näyttää sisältyvän kaksi erillistä väitettä. Ensimmäisellä väitteellä FFT vetoaa oikeusvarmuuden periaatteen loukkaamiseen sillä perusteella, että koska unionin yleinen tuomioistuin on hyväksynyt valikoivuusolettaman, kyseessä olevan ennakkoratkaisun luonnehtiminen valtiontueksi riippuu yksinomaan taloudellisen edun tutkimisesta, mikä on toteutettu soveltamalla markkinaehtoperiaatteen kaltaista periaatetta, jonka oikeudellinen perusta jää epäselväksi ja jonka ulottuvuutta ei ole määritelty asianmukaisesti. Tältä osin riittää, kun todetaan, että tämän väitteen lähtökohdat, jotka koskevat markkinaehtoperiaatteen oikeudelliseen perustaan liittyvää epävarmuutta ja sen ulottuvuuden määrittelemättä jättämistä, on jo hylätty tässä ratkaisuehdotuksessa toisen valitusperusteen ensimmäistä osaa ja kolmannen valitusperusteen ensimmäistä osaa arvioitaessa. Kyseinen väite pitäisi näin ollen mielestäni hylätä.

197. Tarkasteltaessa toista väitettä, joka koskee valikoivuusolettaman soveltamisen laillisuutta tässä tapauksessa, on todettava unionin yleisen tuomioistuimen päätelleen, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu on yksittäinen toimenpide, arvioituaan valituksenalaisen tuomion 342 kohdassa asetuksen (EU) 2015/1589(90) 1 artiklan e alakohdassa tarkoitettua yksittäisen tuen määritelmää ja tuomion 343 kohdassa 1 artiklan d alakohdassa tarkoitettua tukiohjelman määritelmää.

198. E  nsimmäisen näistä säännöksistä mukaan yksittäisellä tuella tarkoitetaan tukia, joita ei ole myönnetty tukiohjelman osana, kun taas jälkimmäisen säännöksen mukaan valtion toimenpiteen luokitteleminen tukiohjelmaksi edellyttää kolmen kumulatiivisen edellytyksen täyttymistä.  Ensinnäkin tukia voidaan myöntää yksittäisille yrityksille jonkin säännöksen tai päätöksen perusteella. Toiseksi tukien myöntäminen ei saa edellyttää muita täytäntöönpanotoimenpiteitä. Kolmanneksi yritykset, joille yksittäisiä tukia voidaan myöntää, on määriteltävä ”yleisesti ja käsitteellisesti”.(91) Kuten unionin yleinen tuomioistuin toteaa valituksenalaisen tuomion 346 ja 347 kohdassa ja kuten unionin tuomioistuin on äskettäin vahvistanut, edellä mainittujen edellytysten täyttäminen merkitsee muun muassa sitä, että tukijärjestelmän olennaiset osatekijät käyvät ilmi säännöksistä, jotka ovat kyseisen järjestelmän perusta, ja että  toimenpiteen toteuttavalla kansallisella veroviranomaisella ei ole harkintavaltaa, joka mahdollistaa tuen määrään, sen ominaispiirteisiin tai myöntämisedellytyksiin vaikuttamisen.(92)

199. Totean komission tavoin, että FFT ei ole esittänyt mitään näyttöä tukeakseen väitettään, jonka mukaan kyseessä oleva ennakkoratkaisu ei ole yksittäinen toimenpide. Tästä seuraa, että kolmannen valitusperusteen toista osaa ei voida mielestäni hyväksyä. 

200. Mielestäni on joka tapauksessa katsottava, ettei unionin yleisen tuomioistuimen johtopäätös, jonka mukaan kyseessä oleva ennakkoratkaisu on ”yksittäinen toimenpide”, anna aihetta minkäänlaiseen kritiikkiin. On erityisesti perusteltua katsoa unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 352 kohdassa esittämällä tavalla, että antaessaan verotusasiassa ennakkoratkaisun Luxemburgin veroviranomaisilla ”on harkintavaltaa niiden arvioidessa kunkin yksittäistapauksen olosuhteissa parasta menetelmää kunkin verotusasiassa annettavaa ennakkoratkaisua pyytävän yhtiön verotettavan määrän laskemiseksi”. Lisäksi on vaikeaa kyseenalaistaa sitä, että valituksenalaisen tuomion 351 kohdassa tuen olennaiset osatekijät on yksilöity toteamalla taloudellisen edun muodostavat osatekijät eli  ”FFT:n korvauksen määrittämismenetelmän vahvistaminen oman pääoman segmentoinnin perusteella ja tämän segmentoinnin mukaan sovellettavien eri tuottokertoimien perusteella”. Jos tämä lähtökohta hyväksytään, on selvää, että nämä osatekijät ilmenevät tässä tapauksessa yksinomaan kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta eivätkä kansallisen oikeuden säännöksistä, joiden perusteella ennakkoratkaisu on annettu, eli verolain 164 §:n 3 momentista ja yleiskirjeestä nro 164/2. Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin hylkää kolmannen valitusperusteen toisen osan.

201. Täydellisyyden vuoksi mielestäni on syytä esittää vielä yksi täsmennys. Kun kantajat väittivät unionin yleisessä tuomioistuimessa, että kyseessä olevaa ennakkoratkaisua pitäisi pitää tukijärjestelmän perusteella myönnettynä tukena, ne eivät vedonneet siihen, että tämä järjestelmä perustuisi verolain 164 §:n 3 momenttiin ja yleiskirjeeseen nro 164/2 sekä  Luxemburgin veroviranomaisten vakiintuneeseen käytäntöön  muille rahoitus- ja varainhallintayhtiöille kuin FFT:lle verotusasioissa annetuissa ennakkoratkaisuissa. Jos tällainen vakiintunut hallintokäytäntö olisi vahvistettu, tämän ratkaisuehdotuksen edellisen kohdan lopussa ehdottomani vastaus olisi todennäköisesti päinvastainen. 

202. Tämä olisi seurausta siitä, että huomioon olisi otettu asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa olevan tukiohjelman käsitteen tulkinta, jonka unionin tuomioistuin antoi äskettäin tuomiossa komissio v. Belgia ja Magnetrol International tarkastellessaan Belgian viranomaisten verotusasioissa antamien ennakkoratkaisujen muodossa myöntämiä ylisuurten voittojen verovapautuksia. Tarkastellessaan tässä artiklassa asetetun ensimmäisen edellytyksen täyttymistä unionin tuomioistuin täsmensi, että ”säädöksellä tai päätöksellä”, johon  yksittäisten tukien myöntämisen perustana oleva ohjelma perustuu, voidaan viitata myös jäsenvaltion veroviranomaisten vakiintuneeseen hallintokäytäntöön, ”jos tästä käytännöstä ilmenee ’systemaattinen menettelytapa’, jonka ominaispiirteet vastaavat [kyseisessä artiklassa] säädettyjä vaatimuksia”, ja että tällaisen hallintokäytännön huomioon ottaminen ei rajoitu tilanteisiin, joissa kyseinen ohjelma ei perustu mihinkään oikeussääntöön.(93) Kuten tästä tuomiosta ilmenee, kyseinen hallintokäytäntö merkitsee yleensä sitä, että myös muut edellytykset täyttyvät, koska unionin tuomioistuimen mukaan asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa säädetyt edellytykset ”liittyvät erottamattomasti” toisiinsa.(94)

203. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin hylkää kolmannen valitusperusteen kokonaisuudessaan.
D       Valitusta koskeva johtopäätös 

204. Näillä perusteilla ehdotan, että unionin tuomioistuin hylkää valituksen kokonaisuudessaan.  
IV     Oikeudenkäyntikulut 

205. Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 2 kohdassa määrätään, että jos valitus on perusteeton, unionin tuomioistuin tekee ratkaisun oikeudenkäyntikuluista.

206. Työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdassa, jota sovelletaan työjärjestyksen 184 artiklan 1 kohdan nojalla valituksen käsittelyyn, määrätään, että asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on vaatinut oikeudenkäyntikulujen korvaamista, FFT on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jotka komissiolle on aiheutunut tässä muutoksenhakumenettelyssä.

207. Työjärjestyksen 140 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot ja toimielimet, jotka ovat asiassa väliintulijoina, vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan. Irlannin, joka on asiassa väliintulijana, on siten vastattava omista oikeudenkäyntikuluistaan, jotka ovat aiheutuneet tässä muutoksenhakumenettelyssä.  
V       Ratkaisuehdotus

208. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee asian seuraavasti:
1)      Valitus hylätään.
2)        Fiat Chrysler Finance Europe vastaa omista  oikeudenkäyntikuluistaan ja velvoitetaan korvaamaan Euroopan komission oikeudenkäyntikulut tässä muutoksenhakumenettelyssä.
3)      Irlanti vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan tässä muutoksenhakumenettelyssä.

1      Alkuperäinen kieli: ranska.

2      Valtiontuesta SA.38375 (2014/C) (ex 2014/NN), jonka Luxemburg on myöntänyt Fiatille, 21.10.2015 annettu komission päätös (EU) 2016/2326 (EUVL 2016, L 351, s. 1; jäljempänä riidanalainen päätös).

3      Kyse on yhdysvaltalaisten tutkivien journalistien yhteenliittymän (International Consortium of Investigative Journalists (ICIJ)) ja 40 muun median yhdessä toteuttamasta tutkimuksesta. Ks. tältä osin mm. Le Mondessa julkaistu artikkeli, joka on saatavilla osoitteessa  https://www.lemonde.fr/evasion-fiscale/article/2014/11/05/evasion-fiscale-tout-sur-les-secrets-du-luxembourg_4518895_4862750.html. 

4      Ks. tästä mm. asiakirja ”Lausunto kahteen pilariin perustuvasta ratkaisusta talouden digitalisaatioon liittyviin verotuksellisiin haasteisiin vastaamiseksi”, jota käsiteltiin veron perusteen rapautumista ja voitonsiirtoa koskevan osallistavan kehyksen OECD/G20 yhteydessä ja jonka 136 siihen osallistuvaa lainkäyttöalueetta hyväksyi 8.10.2021, saatavilla osoitteessa  https://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/declaration-sur-une-solution-reposant-sur-deux-piliers-pour-resoudre-les-defis-fiscaux-souleves-par-la-numerisation-de-l-economie-octobre-2021.pdf  

5      Tuomio 24.9.2019 (T-755/15 ja T-759/15, jäljempänä valituksenalainen tuomio, EU:T:2019:670).

6      Riidanalaisen päätöksen 9 ja 52–54 perustelukappale.

7      Tässä pykälässä säädetään seuraavaa: ”Peitelty voitonjako sisältyy verotettavaan tuloon. Peitelty voitonjako on kyseessä silloin, kun osakas, jäsen tai osuudenhaltija saa suoraan tai välillisesti sellaista etua yritykseltä tai yhteisöltä, jota se ei saisi, ellei olisi osakas, jäsen tai osuudenhaltija.” On huomattava, että tämä säännös ei ole enää voimassa, sillä Luxemburgin suurherttuakunta on 1.1.2017 lisännyt verolakiin uudet 56 §:n  ja 56 bis §:n. 

8      Riidanalaisen päätöksen 74–83 perustelukappale.

9      Riidanalaisen päätöksen 84–87 perustelukappale.

10      Riidanalaisen päätöksen 88 ja 89 perustelukappale.

11      Riidanalaisen päätöksen 91 perustelukappale.

12      Riidanalaisen päätöksen 193–199 perustelukappale.

13      Riidanalaisen päätöksen 216–218 perustelukappale.

14      Riidanalaisen päätöksen 225 ja 226 perustelukappale.

15      Riidanalaisen päätöksen 222–227 perustelukappale.

16      Riidanalaisen päätöksen 234–301 perustelukappale.

17      Riidanalaisen päätöksen 248–266 perustelukappale.

18      Riidanalaisen päätöksen 267–276 perustelukappale.

19      Riidanalaisen päätöksen 277–291 perustelukappale.

20      Riidanalaisen päätöksen 292–301 perustelukappale.

21      Riidanalaisen päätöksen 302–311 perustelukappale.

22      Riidanalaisen päätöksen 315–317 perustelukappale.

23      Riidanalaisen päätöksen 318–336 perustelukappale.

24      Riidanalaisen päätöksen 337 ja 338 perustelukappale.

25      Riidanalaisen päätöksen 341–345 perustelukappale.

26      Valituksenalaisen tuomion 140 ja 141 kohta.

27      Valituksenalaisen tuomion 143 kohta. 

28      Valituksenalaisen tuomion 145 ja 148 kohta.

29      Valituksenalaisen tuomion 150 kohta.

30      Valituksenalaisen tuomion 155 kohta.

31      Valituksenalaisen tuomion 156–158 kohta.

32      Valituksenalaisen tuomion 160 ja 161 kohta.

33      Valituksenalaisen tuomion 209–251 kohta.

34      Valituksenalaisen tuomion 252–264 kohta.

35      Valituksenalaisen tuomion 265–278 kohta.

36      Tuomio 22.6.2006, Belgia ja Forum 187 v. komissio (C-182/03 ja C-217/03, jäljempänä tuomio Forum 187, EU:C:2006:416).

37      Ks. riidanalaisen päätöksen 7.2.2.1 jakso (”Markkinaehtoperiaatteesta poikkeamisesta johtuva valikoiva etu”).

38      Ks. tuomio 29.4.2021, Achemos Grupė ja Achema v. komissio (C-847/19 P, ei julkaistu, EU:C:2021:343, 60 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

39      Kursivointi tässä.

40      Kursivointi tässä.

41      Ks. tältä osin riidanalaisen päätöksen 225 perustelukappale.

42      Valtiontukiohjelmasta, jonka Belgia on toteuttanut Belgiassa sĳaitsevien koordinointikeskusten hyväksi,  17.2.2003 tehty komission päätös 2003/755/EY (EUVL 2003, L 282, s. 25).

43      Tuomio Forum 187, 95 kohta.

44      Tuomio Forum 187, 96 kohta.

45      Moniteur belge 13.1.1983.

46      Julkisasiamies Léger’n ratkaisuehdotus Belgia ja Forum 187 v. komissio (C-182/03 ja C-217/03, EU:C:2006:89).

47      Valtiontukiohjelmasta, jonka Belgia on toteuttanut Belgiassa sĳaitsevien koordinointikeskusten hyväksi, 17.2.2003 tehty komission päätös 2003/755/EY (EUVL 2003, L 282, s. 25), 95 perustelukappale. Tältä osin komissio viittaa vuoden 1992 Belgian tuloverolain (code des impôts sur les revenus 1992) selitykseen nro 26/48.

48      Toisin kuin FFT katsoo, 25.6.1998 annetun tuomion British Airways ym. v. komissio (T-371/94 ja T-394/94, EU:T:1998:140) 117 kohdassa, johon unionin yleinen tuomioistuin viittaa valituksenalaisen tuomion 153 kohdassa tämän johtopäätöksen tueksi, ei mitenkään todeta, että komission suulliset lausumat, joilla muutetaan istunnossa riidanalaisen päätöksen perusteluja, voitaisiin kaikesta huolimatta hyväksyä unionin yleisen tuomioistuimen perusteluissa.

49      FFT riitauttaa siten unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 188–286 kohdassa esittämän analyysin komission ensisijaisten perustelujen osalta sekä tämän tuomion 287–299 kohdassa esittämän analyysin toissijaisesti esitettyjen perustelujen osalta.

50      Tuomio 4.3.2021, komissio v. Fútbol Club Barcelona (C-362/19 P, EU:C:2021:169, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

51      Tuomio 19.3.2020, ClientEarth v. komissio (C-612/18 P, ei julkaistu, EU:C:2020:223, 15 kohta).

52      Ks. tuomio 19.6.2014, FLS Plast v. komissio (C-243/12 P, EU:C:2014:2006, 47 ja 48 kohta).

53      On syytä panna merkille, että kukin FFT:n esittämä väite liittyy valituksenalaisen tuomion tiettyyn kohtaan.

54      Ks. yksityinen velkoja -arviointiperusteen osalta tuomio 20.9.2017, komissio v. Frucona Košice (C-300/16 P, EU:C:2017:706, 10–31 kohta).

55      Kursivointi tässä.

56      Kursivointi tässä.

57      Valituksenalaisen tuomion 231–236 kohta.

58      Valituksenalaisen tuomion 237–246 kohta.

59      Kursivointi tässä.

60      Valituksenalaisen tuomion 254 kohta.

61      FFT viittaa tältä osin näiden ohjeiden 2.87 kohtaan.

62      Valituksenalaisen tuomion 255 kohta.

63      Laroussen sanakirjassa korrelaatio määritellään kahden toisistaan välttämättä riippuvan seikan väliseksi suhteeksi.

64      Ks. riidanalaisen päätöksen 285–287 perustelukappale.

65      Huomattakoon myös, että valituksenalaisen tuomion 317 kohdassa olevat ilmaisut ”joka tapauksessa” ja ”vaikka oletettaisiinkin” ja tämän tuomion 318 kohdassa oleva ilmaisu ”vaikka näin olisikin” näyttävät viittaavan pelkästään näiden kahden kohdan väliseen loogiseen suhteeseen eivätkä 316 kohtaan.

66      Ks. valituksenalaisen tuomion 286 ja 299 kohta.

67      Mielestäni on selvää, että kyse on lyöntivirheestä ja että FFT halusi sen sijaan viitata komission johtopäätökseen, jonka mukaan vaikutus Fiat/Chrysler-konserniin  ei ollut neutraali. Joka tapauksessa on huomattava, että komissio ei todellisuudessa ole ottanut minkäänlaista kantaa verotukselliseen neutralointiin konsernin tasolla. Ks. mm. riidanalaisen päätöksen 314 perustelukappale.

68      Kursivointi tässä.

69      Ks. mm. tuomio 26.1.2017, komissio v. Keramag Keramische Werke ym. (C-613/13 P, EU:C:2017:49, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

70      Tältä osin on huomattava, että FFT ei ole tässä tapauksessa väittänyt, että selvitysaineisto olisi otettu vääristyneellä tavalla huomioon.

71      Tuomio 11.11.2004 (C-73/03, ei julkaistu, EU:C:2004:711).

72      Tuomio 11.11.2994, Espanja v. komissio (C-73/03, ei julkaistu, EU:C:2004:711, 28 kohta). Kursivointi tässä.

73      Ks. mm. Biondi A., ”The Rationale of State Aid Control: A Return to Orthodoxy”, osa 12, CYELS, s. 35–52.

74      Ks. Buendía Sierra J. L. ja Smulders B, ”The Limited Role of the “Refined Economic Approach” teoksessa Achieving the Objectives of State Aid Control: Time for Some Realism”, EC State Aid Law: Liber Amicorum Francisco Santaolalla Gadea, Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2008.

75      Ks. esim. tuomio 12.7.2012, komissio v. Espanja (C-269/09, EU:C:2012:439).

76      Tuomio 26.2.2019 (T-865/16, EU:T:2019:113).

77      Tuomio 4.3.2021, komissio v. Fútbol Club Barcelona (C-362/19 P, EU:C:2021:169, 63 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

78      Kyseessä ovat tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C-106/09 P ja C-107/09 P, EU:C:2011:732) ja tuomio 8.12.2011, France Télécom v. komissio (C-81/10 P, EU:C:2011:811).

79      Kyseessä ovat tuomio 23.2.1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg v. Korkea viranomainen (30/59, EU:C:1961:2); tuomio 2.7.1974, Italia v. komissio (173/73, EU:C:1974:71); tuomio 5.10.1999, Ranska v. komissio (C-251/97, EU:C:1999:480); tuomio 11.11.2004, Espanja v. komissio (C-73/03, ei julkaistu, EU:C:2004:711); tuomio 8.12.2011, France Télécom v. komissio (C-81/10 P, EU:C:2011:811); tuomio 30.11.2009, Ranska ja France Télécom v. komissio (T-427/04 ja T-17/05, EU:T:2009:474) ja tuomio 16.9.2013, British Telecommunications ja BT Pension Scheme Trustees v. komissio (T-226/09 ja T-230/09, ei julkaistu, EU:T:2013:466).

80      Valituksenalaisen tuomion 316 kohta.

81      Tuomio 11.9.2019, Călin (C-676/17, EU:C:2019:700, 50 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

82      Tuomio 29.3.2011, ThyssenKrupp Nirosta v. komissio (C-352/09 P, EU:C:2011:191, 81 kohta).

83      Tuomio 23.9.2020, Espanja ym. v. komissio (T-515/13 RENV ja T-719/13 RENV, EU:T:2020:434, 194 kohta).

84      Ks. Puissochet J. ja Legal H., ”Le principe de sécurité juridique dans la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes”,   Les Cahiers du Conseil constitutionnel, nro 11, 2001.

85      Ks. mm. tuomio 8.12.2011, France Télécom v. komissio (C-81/10 P, EU:C:2011:811, 99–108 kohta).

86      Ks. tältä osin mm. tuomio 6.10.2015, komissio v. Andersen (C-303/13 P, EU:C:2015:647).

87      Simon, D., ”La confiance légitime en droit communautaire : vers un principe général de limitation de la volonté de l’auteur de l’acte ?”, Le rôle de la volonté dans les actes juridiques, Études à la mémoire du professeur Alfred Rieg, Bruylant, Bryssel, 2000, s. 733.

88      Ks. tuomio 22.4.2008, komissio v. Salzgitter (C-408/04 P, EU:C:2008:236, 104 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

89      Tuomio 4.6.2015 (C-15/14 P, EU:C:2015:362, 60 kohta).

90      Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 13.7.2015 annettu neuvoston asetus (EUVL 2015, L 248, s. 9).

91      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, 60 kohta).

92      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, 105 kohta).

93      Tuomio 16.9.2021 (C-337/19 P, EU:C:2021:741, 80 ja 81 kohta).

94      Ks. mm. tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, 106 ja 121 kohta).