CELEX: 62005CJ0383
Language: ro
Date: 2007-03-22
Title: Hotărârea Curții (camera întâi) din data de 22 martie 2007.#Raffaele Talotta împotriva Statului belgian.#Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Cour de cassation - Belgia.#Libertatea de stabilire - Articolul 52 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 43 CE) - Contribuabil nerezident care exercită o activitate nesalariată - Stabilirea de baze de impozitare minimale doar în privința contribuabililor nerezidenți - Justificarea prin motive de interes general - Eficacitatea controalelor fiscale - Absență.#Cauza C-383/05.

Cauza C‑383/05
      Raffaele Talotta
      împotriva
      État belge
      [cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Cour de cassation (Belgia)]
      „Libertatea de stabilire – Articolul 52 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 43 CE) − Contribuabil nerezident care exercită o activitate
         independentă – Stabilirea de baze de impozitare minimale doar în privința contribuabililor nerezidenți – Justificare prin motive de interes general – Eficacitatea controalelor fiscale – Inexistență”
      
      Sumarul hotărârii
      Libera circulație a persoanelor – Libertatea de stabilire – Legislație fiscală 
      [Tratatul CE, art. 52 (devenit, după modificare, art. 43 CE)]
      Articolul 52 din tratat (devenit, după modificare, articolul 43 CE) se opune reglementării unui stat membru în domeniul impozitului
         pe venit care prevede, în cadrul evaluării bazei impozabile în lipsa unor elemente probatorii furnizate de contribuabil sau
         de către administrație, baze minimale de impozitare doar în sarcina contribuabililor nerezidenți.
      
      Într‑adevăr, venitul obținut, în cadrul unei activități independente pe teritoriul statului membru vizat, fie de un contribuabil
         rezident, fie de un contribuabil nerezident face parte din aceeași categorie de venituri. În plus, situația unui contribuabil
         rezident și cea a unui contribuabil nerezident prezintă pentru administrația fiscală competentă, în ipoteza în care o parte
         dintre operațiunile acestor contribuabili s‑ar desfășura pe teritoriul unui alt stat membru, aceleași dificultăți, astfel
         încât aceste două categorii de contribuabili se află într‑o situație în mod obiectiv comparabilă. În aceste condiții, distincția
         bazată pe criteriul rezidenței reprezintă o discriminare indirectă, întrucât aceasta riscă să acționeze în special în detrimentul
         resortisanților altor state membre, nerezidenții fiind, cel mai adesea, străini.
      
      (a se vedea punctele 26, 28, 32 și 38 și dispozitivul)
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)
      22 martie 2007(*)
      
      „Libertatea de stabilire – Articolul 52 din Tratatul CE (devenit, după modificare, articolul 43 CE) − Contribuabil nerezident care exercită o activitate
         independentă – Stabilirea de baze de impozitare minimale doar în privința contribuabililor nerezidenți – Justificare prin motive de interes general – Eficacitatea controalelor fiscale – Inexistență”
      
      În cauza C‑383/05, 
      având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Cour de cassation
         (Belgia), prin decizia din 7 octombrie 2005, primită de Curte la 24 octombrie 2005, în procedura
      
      Raffaele Talotta
      împotriva
      État belge,
      
      CURTEA (Camera întâi),
      compusă din domnul P. Jann, președinte de cameră, domnii R. Schintgen, A. Borg Barthet, M. Ilešič (raportor) și E. Levits,
         judecători,
      
      avocat general: domnul P. Mengozzi,
      grefier: domnul R. Grass,
      luând în considerare observațiile prezentate:
      –        pentru domnul Talotta, de X. Thiebaut și X. Pace, avocați,
      –        pentru guvernul belgian, de domnul M. Wimmer, în calitate de agent, asistat de B. van de Walle de Ghelcke, avocat,
      –        pentru Comisia Comunităților Europene, de domnii R. Lyal și D. Martin, în calitate de agenți,
      după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 16 noiembrie 2006,
      pronunță prezenta
      Hotărâre
      1        Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 52 din Tratatul CE (devenit, după modificare,
         articolul 43 CE).
      
      2        Această cerere a fost prezentată în cadrul unui litigiu între domnul Talotta, pe de o parte, și État belge (statul belgian),
         pe de altă parte, referitor la aplicarea în privința sa, în calitate de contribuabil nerezident, a unei baze de impozitare
         minimale pentru anul fiscal 1992.
      
       Cadrul juridic
      3        Impozitul pe venitul persoanelor fizice și juridice este reglementat în Belgia de Codul privind impozitele pe venituri 1992
         (code des impôts sur les revenus 1992) (Moniteur belge din 30 iulie 1992), care, în versiunea aplicabilă la data faptelor din acțiunea principală, prevede la articolul 341 primul
         paragraf:
      
      „În lipsa probei contrarii, evaluarea bazei impozabile poate fi făcută, pentru persoanele juridice, ca și pentru persoanele
         fizice, potrivit semnelor sau indiciilor din care rezultă fonduri mai mari decât cele atestate de veniturile declarate.”
      
      4        Articolul 342 din același cod prevede:
      
      „§ 1. În lipsa unor elemente probatorii furnizate fie de persoanele interesate, fie de către administrație, beneficiile sau
         profiturile vizate la articolul 23, § 1, 1° și 2°, se determină, pentru fiecare contribuabil, în funcție de beneficiile sau
         profiturile normale a cel puțin trei contribuabili similari și ținând cont, după caz, de capitalul investit, de cifra de afaceri,
         de numărul de lucrători, de forța motrice utilizată, de valoarea locativă a terenurilor exploatate, precum și de orice alte
         informații utile.
      
      […] 
      § 2. Regele stabilește, în funcție de elementele indicate la § 1 primul paragraf, nivelul minim al beneficiilor impozabile
         pentru societățile străine care care își desfășoară activitatea în Belgia.”
      
      5        Articolul 182 al decretului regal de punere în executare a Codului privind impozitele pe venituri 1992, din 27 august 1993
         (Moniteur belge din 13 septembrie 1993, denumit în continuare „decretul regal din 27 august 1993”), prevede: 
      
      „§ 1. Nivelul minim al beneficiilor impozabile pentru societățile străine care își desfășoară activitatea în Belgia, care
         sunt taxabile potrivit procedurii comparației prevăzute la articolul 342 § 1 primul paragraf din Codul privind impozitele
         pe venituri 1992, se stabilește după cum urmează: 
      
      […] 
      3° întreprinderi din sectorul comercial și al prestărilor de servicii: 
      a)     […] horeca [(hoteluri, restaurante, cafenele)] […]: 100 [BEF] pe 1 000 [BEF] din cifra de afaceri, cu un minimum de 300 000
         [BEF] pe membru al personalului (numărul mediu pentru anul avut în vedere);
      
      […]
      § 2. În niciun caz cuantumul beneficiilor impozabile determinat potrivit § 1 nu poate fi mai mic de 400 000 [BEF]. 
      […]”
      6        În sensul articolului 24 § 5 din Convenția între Belgia și Luxemburg pentru evitarea dublei impuneri și pentru reglementarea
         altor aspecte particulare în materia impozitului pe venit și pe patrimoniu, semnată la Luxemburg la 17 septembrie 1970 (denumită
         în continuare „convenția”):
      
      „Impunerea unui sediu permanent deținut de o întreprindere a unui stat contractant în alt stat contractant nu se face în acest
         alt stat în condiții mai puțin favorabile decât impunerea întreprinderilor din acest alt stat care desfășoară aceeași activitate.”
      
       Acțiunea principală și întrebarea preliminară
      7        Domnul Talotta, rezident în Marele Ducat al Luxemburgului, exploatează, în calitate de persoană fizică, un restaurant în Belgia.
      
      8        Întrucât nu și‑a stabilit domiciliul fiscal pe teritoriul belgian, domnul Talotta este supus în Belgia la plata impozitului
         pentru persoane fizice nerezidente doar pentru veniturile obținute în acest stat membru.
      
      9        Întrucât domnul Talotta a depus cu întârziere declarația de impunere a persoanelor fizice nerezidente pentru anul fiscal 1992,
         administrația fiscală din Belgia i‑a adus la cunoștință intenția sa de a‑i aplica impozitul din oficiu, în temeiul articolului
         342 § 2 din Codul privind impozitele pe venituri 1992. Această prevedere permite administrației menționate ca, în lipsa elementelor
         probatorii furnizate fie de contribuabil, fie de administrație, să impoziteze firmele străine care funcționează în Belgia
         în funcție de cifra de afaceri și de numărul de membri ai personalului, pe baza unui nivel minim al beneficiilor impozabile
         determinat prin decretul regal din 27 august 1993, care nu poate fi, pentru firmele care își desfășoară activitatea în sectorul
         horeca, mai mic de 400 000 BEF pentru anul fiscal în discuție în acțiunea principală.
      
      10      În temeiul acestor prevederi legale, administrația fiscală belgiană a stabilit în sarcina domnului Talotta, pentru anul fiscal
         1992, un impozit pentru persoane fizice nerezidente, stabilit pe baza unui număr de șase membri ai personalului.
      
      11      Aceeași administrație a respins, printr‑o decizie din 23 iunie 1998, contestația formulată de domnul Talotta împotriva impozitului
         menționat.
      
      12      Reclamantul din acțiunea principală a atacat această decizie în fața cour d’appel (Curtea de Apel) din Liège, care, printr‑o
         hotărâre din 16 iunie 2004, a respins acțiunea formulată de partea interesată.
      
      13      În recursul formulat în fața Cour de cassation (Curtea de Casație), domnul Talotta a arătat, în primul aspect al primului
         capăt de cerere, că cour d’appel din Liège nu a motivat în mod legal hotărârea atacată, încălcând articolul 149 din Constituția
         belgiană, deoarece nu a răspuns la motivul rezultat din faptul că impozitul pus în sarcina sa fusese stabilit potrivit unor
         criterii mai puțin favorabile decât cele care sunt aplicate pentru întreprinderile belgiene care exercită aceeași activitate.
         Domnul Talotta a susținut, în al doilea aspect al primului capăt de cerere, că, prin pronunțarea unei hotărâri în sensul că
         impozitul în discuție în acțiunea principală a fost stabilit în mod legal ca urmare a aplicării articolului 342 § 2 din Codul
         privind impozitele pe venituri 1992 și a articolului 182 din decretul regal din 27 august 1993, cour d’appel menționată a
         încălcat articolul 24 § 5 din convenție și articolul 52 din tratat.
      
      14      După ce a respins primul aspect al primului capăt de cerere ca nefondat, Cour de cassation a hotărât, în ceea ce privește
         al doilea aspect al primului capăt de cerere, să suspende judecata cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
         
      
      „[Articolul 52 din tratat] trebuie interpretat în sensul că se opune unei prevederi din dreptul național, precum articolul
         182 din decretul regal din 27 august 1993, pentru aplicarea articolului 342 § 2 din Codul privind impozitele pe venituri 1992,
         care aplică baze de impozitare minimale doar nerezidenților?”
      
      Cu privire la întrebarea preliminară
      15      Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere urmărește să afle dacă articolul 52 din tratat se opune reglementării
         unui stat membru, precum cea care rezultă din articolul 342 § 2 din Codul privind impozitele pe venituri 1992 și din articolul
         182 din decretul regal din 27 august 1993, care prevede baze de impozitare minimale doar în privința contribuabililor nerezidenți.
      
      16      De la început trebuie amintit că, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, nu este mai puțin adevărat
         că acestea din urmă trebuie să exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar (hotărârea din 7 septembrie
         2004, Manninen, C‑319/02, Rec., p. I‑7477, punctul 19 și jurisprudența citată).
      
      17      Normele privind egalitatea de tratament interzic nu numai discriminările evidente, bazate pe naționalitate sau cetățenie,
         ci și orice forme disimulate de discriminare care, prin aplicarea altor criterii de diferențiere, conduc, în fapt, la același
         rezultat (hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker, C‑279/93, Rec., p. I‑225, punctul 26 și jurisprudența citată).
      
      18      O discriminare nu poate consta decât în aplicarea unor reguli diferite unor situații comparabile sau în aplicarea aceleiași
         reguli unor situații diferite (hotărârea Schumacker, citată anterior, punctul 30, și hotărârea din 14 septembrie 1999, Gschwind,
         C‑391/97, Rec., p. I‑5451, punctul 21).
      
      19      În ceea ce privește impozitarea directă, Curtea a admis, în cauze referitoare la impozitarea veniturilor persoanelor fizice,
         că situația rezidenților și cea a nerezidenților într‑un anumit stat nu sunt, ca regulă generală, comparabile, întrucât prezintă
         diferențe obiective, atât din punctul de vedere al sursei de venit, cât și din punctul de vedere al capacității contributive
         personale sau al luării în considerare a situației personale sau familiale (hotărârea Schumacker, citată anterior, punctele
         31-34, hotărârea din 11 august 1995, Wielockx, C‑80/94, Rec., p. I‑2493, punctul 18, și hotărârea din 27 iunie 1996, Asscher,
         C‑107/94, Rec., p. I‑3089, punctul 41). Aceasta a precizat totuși că, în prezența unui avantaj fiscal al cărui beneficiu ar
         fi refuzat nerezidenților, o diferență de tratament între aceste două categorii de contribuabili ar putea fi calificată ca
         discriminare în sensul tratatului, atât timp cât nu există niciun fel de diferență obiectivă de situație de natură să justifice
         o diferență de tratament cu privire la acest aspect între cele două categorii de contribuabili (hotărârea Schumacker, citată
         anterior, punctele 36-38, și hotărârea Asscher, citată anterior, punctul 42).
      
      20      În această privință, trebuie subliniat că din dosarul prezentat Curții rezultă că articolul 342 § 1 din Codul privind impozitele
         pe venituri 1992 urmărește reglementarea situațiilor în care contribuabilul, rezident sau nerezident, nu a furnizat administrației
         fiscale elemente probatorii cu privire la beneficiile sau profiturile sale.
      
      21      În privința contribuabililor rezidenți, rezultă tot din dosarul prezentat Curții că administrația fiscală din Belgia poate,
         conform criteriilor stabilite de articolul 342 § 1 din Codul privind impozitele pe venituri 1992, să determine beneficiul
         care trebuie luat în considerare prin comparație cu beneficiile normale a cel puțin trei contribuabili rezidenți similari.
      
      22      În caz de imposibilitate de a recurge la această metodă de determinare a beneficiului, din dosarul prezentat Curții rezultă
         de asemenea că respectiva administrație poate, conform articolului 341 primul paragraf din codul menționat, să aplice doar
         în privința contribuabililor rezidenți metoda forfetară de impozitare bazată pe „semnele sau indiciile din care rezultă fonduri
         mai mari decât cele pe care le atestă veniturile declarate”.
      
      23      În schimb, în lipsă de elemente probatorii, cifra de afaceri a contribuabililor nerezidenți este determinată prin aplicarea
         unor baze de impozitare minimale.
      
      24      Astfel, trebuie constatat că legislația națională în discuție în acțiunea principală tratează în mod diferit contribuabilii,
         după cum sunt sau nu rezidenți în Belgia.
      
      25      Or, nu se poate admite ca statul membru în care se situează sediul permanent să poată aplica baze de impozitare minimale doar
         în privința contribuabililor nerezidenți pentru simplul motiv al rezidenței lor într‑un alt stat membru, deoarece astfel s‑ar
         goli de conținut articolul 52 din tratat (a se vedea, prin analogie, hotărârea din 28 ianuarie 1986, Comisia/Franța, C‑270/83,
         Rec., p. 273, punctul 18).
      
      26      Într‑adevăr, venitul obținut de un contribuabil rezident, în cadrul unei activități independente pe teritoriul statului membru
         vizat, și cel obținut de un contribuabil nerezident, tot în cadrul unei activități independente exercitate pe teritoriul acestui
         stat membru, sunt clasificate în aceeași categorie de venituri, provenind din activități independente pe teritoriul aceluiași
         stat membru.
      
      27      Guvernul belgian arată, în susținerea afirmațiilor sale, că există diferențe obiective între situația rezidenților și cea
         a nerezidenților în ceea ce privește mijloacele de probă de care dispune administrația fiscală pentru a stabili baza veniturilor
         impozabile, că, în ipoteza în care o parte dintre operațiunile unui contribuabil nerezident s‑ar efectua pe teritoriul altui
         stat membru decât cel în care exercită o activitate independentă, un eventual schimb de informații cu statul de rezidență
         prin mecanismul prevăzut în Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată
         de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (JO L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 1,
         p. 21) nu pare nici realist, nici eficace pentru a remedia dificultățile practice ridicate de impozitarea prin comparație,
         deoarece administrația din Belgia nu dispune, într‑un astfel de caz, pe de o parte, de informațiile comunicate de statul de
         rezidență în cadrul schimbului de informații spontane sau automate și, pe de altă parte, de elemente sigure, astfel încât
         cererea de schimb de informații ar fi inadmisibilă.
      
      28      Or, după cum a subliniat și avocatul general la punctul 70 din concluziile sale, un contribuabil rezident și un contribuabil
         nerezident prezintă pentru administrația fiscală competentă, în ipoteza în care o parte dintre operațiunile acestor contribuabili
         s‑ar desfășura pe teritoriul unui stat membru, altul decât cel în care exercită activități independente, aceleași dificultăți,
         astfel încât aceste două categorii de contribuabili se află într‑o situație în mod obiectiv comparabilă.
      
      29      În plus, trebuie să amintim că, în ipoteza în care o parte dintre operațiunile unui contribuabil ar fi efectuate pe teritoriul
         unui stat membru, altul decât cel în care își exercită o activitate independentă, un stat membru poate invoca Directiva 77/799
         pentru a obține, din partea autorităților competente ale unui alt stat membru, toate informațiile susceptibile de a‑i permite
         stabilirea corectă a impozitului pe venit sau toate informațiile pe care le consideră necesare pentru a aprecia cuantumul
         exact al impozitului pe venit datorat de un contribuabil în funcție de legislația pe care o aplică (hotărârea din 26 iunie
         2003, Skandia și Ramstedt, C‑422/01, Rec., p. I‑6817, punctul 42 și jurisprudența citată).
      
      30      Așadar, trebuie constatat că, în sensul reglementării naționale în discuție în acțiunea principală, contribuabilii rezidenți
         și contribuabilii nerezidenți se află într‑o situație în mod obiectiv comparabilă.
      
      31      Această interpretare nu este în niciun caz infirmată de observația guvernului belgian potrivit căreia bazele de impozitare
         minimale, în sensul reglementării naționale în discuție în acțiunea principală, sunt adesea mai favorabile contribuabililor
         nerezidenți decât impozitarea prin comparație aplicată contribuabililor rezidenți. Într‑adevăr, chiar presupunând că regimul
         fiscal din Belgia este de cele mai multe ori favorabil contribuabililor nerezidenți, nu este mai puțin adevărat că, atunci
         când se dovedește a fi dezavantajos pentru contribuabilii menționați, acest regim duce la o inegalitate de tratament în raport
         cu contribuabilii rezidenți și creează astfel un obstacol în calea libertății de stabilire garantate de articolul 52 din tratat
         (a se vedea, prin analogie, hotărârea din 14 decembrie 2000, AMID, C‑141/99, Rec., p. I‑11619, punctul 27 și jurisprudența
         citată).
      
      32      În aceste condiții, o reglementare a unui stat membru, cum este cea care rezultă din articolul 342 § 2 din Codul privind impozitele
         pe venituri 1992 și din articolul 182 din decretul regal din 27 august 1993, care prevede baze minimale de impozitare doar
         în sarcina contribuabililor nerezidenți constituie o discriminare indirectă pe criteriul naționalității sau cetăţeniei în
         sensul articolului 52 din tratat. Într‑adevăr, chiar dacă reglementarea menționată prevede o distincție bazată pe criteriul
         rezidenței, în sensul că le refuză nerezidenților anumite avantaje acordate în materie de impozitare, în schimb, rezidenților
         de pe teritoriul național, aceasta riscă să acționeze în special în detrimentul resortisanților altor state membre, deoarece
         nerezidenții sunt, cel mai adesea, străini (a se vedea, prin analogie, hotărârea Schumacker, citată anterior, punctul 28).
      
      33      Trebuie totuși luată în discuție și o eventuală justificare a acestei discriminări.
      
      34      Guvernul belgian arată că aplicarea bazelor de impozitare minimale doar în privința contribuabililor nerezidenți s‑ar justifica
         prin necesitatea asigurării eficacității controalelor fiscale și ar fi conformă principiului proporționalității. Acesta precizează
         că metoda de impozitare prin comparație prevăzută pentru contribuabilii rezidenți nu este aplicabilă contribuabililor nerezidenți
         din cauza unor dificultăți de ordin practic, în special cea a imposibilității de a recurge la aplicarea Directivei 77/799.
      
      35      În această privință, trebuie să subliniem că eficacitatea controalelor fiscale constituie un motiv imperativ de interes general
         susceptibil să justifice o restricție a exercitării libertăților fundamentale garantate de tratat (a se vedea în acest sens
         hotărârea din 8 iulie 1999, Baxter și alții, C‑254/97, Rec., p. I‑4809, punctul 18 și jurisprudența citată).
      
      36      Or, pe de o parte, trebuie să se constate că dificultățile de ordin practic invocate de guvernul belgian există, precum rezultă
         din punctul 28 din prezenta hotărâre, în același mod în ceea ce îi privește pe contribuabilii rezidenți și că, pe de altă
         parte, rezultă din punctul 29 din prezenta hotărâre că statul membru vizat are, în temeiul Directivei 77/799, posibilitatea
         de a recurge la schimburi de informații cu celelalte state membre.
      
      37      În aceste împrejurări, necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale nu justifică existența unui tratament diferit,
         astfel încât contribuabililor nerezidenți trebuie să li se aplice un tratament identic cu cel prevăzut pentru contribuabilii
         rezidenți.
      
      38      Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 52 din tratat se opune reglementării
         unui stat membru, precum cea care rezultă din articolul 342 § 2 din Codul privind impozitele pe venituri 1992 și din articolul
         182 din decretul regal din 27 august 1993, care prevede baze minimale de impozitare doar în sarcina contribuabililor nerezidenți.
      
       Cu privire la cheltuielile de judecată
      39      Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
         este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
         observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
      
      Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
      1)      Articolul 52 din tratat (devenit, după modificare, articolul 43 CE) se opune reglementării unui stat membru, precum cea care
            rezultă din articolul 342 § 2 din Codul privind impozitele pe venituri 1992 și din articolul 182 din decretul regal din 27
            august 1993, care prevede baze minimale de impozitare doar în sarcina contribuabililor nerezidenți.
      Semnături
      * Limba de procedură: franceza.