CELEX: 62005CJ0098
Language: cs
Date: 2006-06-01 00:00:00
Title: Rozsudek Soudního dvora (prvního senátu) ze dne 1. června 2006.#De Danske Bilimportører proti Skatteministeriet.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Østre Landsret - Dánsko.#Šestá směrnice o DPH - Článek 11 část A odst. 2 písm. a) a čl. 3 písm. c) - Základ daně - Registrační daň z nových motorových vozidel.#Věc C-98/05.

Věc C-98/05
      De Danske Bilimportører
      v.
      Skatteministeriet
      (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Østre Landsret)
      „Šestá směrnice o DPH – Článek 11 část A odst. 2 písm. a) a čl. 3 písm. c) – Základ daně – Registrační daň z nových motorových vozidel“
      Stanovisko generální advokátky J. Kokott přednesené dne 16. března 2006          
      Rozsudek Soudního dvora (prvního senátu) ze dne 1. června 2006          
      Shrnutí rozsudku
      Daňové předpisy – Harmonizace právních předpisů – Daně z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty – Základ daně
      [Směrnice Rady 77/388, čl. 11 část A odst. 2 písm. a) a čl. 3 písm. c)]
      V rámci kupní smlouvy, která stanoví, že v souladu se způsobem užívání, pro který kupující vozidlo určí, prodejce dodá toto
         vozidlo s registrací a za cenu zahrnující registrační daň z nových motorových vozidel, kterou zaplatil před dodáním, nespadá
         tato daň, u které je skutečností zakládající povinnost k její úhradě nikoliv uvedené dodání, ale první registrace vozidla
         na vnitrostátním území, pod pojem daně, cla, dávky a poplatky ve smyslu čl. 11 části A odst. 2 písm. a) šesté směrnice 77/388
         o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu, které musí být zahrnuty do základu daně. Taková
         daň odpovídá částce, kterou osoba povinná k dani obdržela od kupujícího vozidla jako úhradu výdajů vynaložených jeho jménem
         a na jeho účet ve smyslu odst. 3 písm. c) téhož ustanovení, která musí být z tohoto základu vyloučena.
      
      (viz body 14, 16, 30 a výrok) 
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
      1. června 2006 (*)
      
      „Šestá směrnice o DPH – Článek 11 část A odst. 2 písm. a) a čl. 3 písm. c) – Základ daně – Registrační daň z nových motorových vozidel“
      Ve věci C‑98/05,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Østre Landsret (Dánsko)
         ze dne 11. února 2005, došlým Soudnímu dvoru dne 24. února 2005, v řízení
      
      De Danske Bilimportører
      proti
      Skatteministeriet,
      SOUDNÍ DVŮR (první senát),
      ve složení P. Jann, předseda senátu, J. N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts (zpravodaj), M. Ilešič a E. Levits, soudci,
      generální advokátka: J. Kokott,
      vedoucí soudní kanceláře: H. von Holstein,
      s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 23. února 2006,
      s ohledem na vyjádření předložená:
      –       za De Danske Bilimportører K. Dyekjærem, advokat,
      –       za dánskou vládu J. Moldem, jako zmocněncem, ve spolupráci s K. Hagel-Sørensenem, advokat,
      –       za nizozemskou vládu H. G. Sevenster a D. J. M. de Gravem, jako zmocněnci,
      –       za Komisi Evropských společenství N. B. Rasmussenem a D. Triantafyllouem, jako zmocněnci,
      po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 16. března 2006,
      vydává tento
      Rozsudek
      1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 11 část A odst. 2 písm. a) a čl. 3 písm. c) šesté směrnice Rady
         77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém
         daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145 s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, a – oprava – Úř. věst. L 149,
         s. 26, dále jen „šestá směrnice“).
      
      2       Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi De Danske Bilimportører (dále jen „DBI“), profesním sdružením dovozců motorových
         vozidel do Dánska, a Skatteministeriet (dánské ministerstvo financí), ohledně postavení registrační daně z nových motorových
         vozidel (dále jen „registrační daň“) ve vztahu k základu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
      
       Právní rámec
       Právní úprava Společenství
      3       Článek 11 šesté směrnice, který je obsažen v její hlavě VIII, nazvané „Základ daně“, stanoví:
      „A.      V tuzemsku
      1.      Základem daně je:
      a)      při dodání zboží a poskytování služeb jiných než těch, které jsou uvedeny dále v písm. b), c) a d), vše, co představuje protiplnění,
         které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany za takové dodání zboží
         nebo poskytnutí služby včetně dotací přímo vázaných na cenu takového dodání zboží nebo poskytnutí služby;
      
      […]
      2.      Základ daně zahrnuje:
      a)      daně, cla, dávky a poplatky, s výjimkou samotné daně z přidané hodnoty;
      b)      doplňkové výdaje, jako jsou provize, náklady na balení, přepravu a pojištění, které účtuje dodavatel zboží nebo poskytovatel
         služby k tíži kupujícího nebo zákazníka. Členské státy mohou považovat výdaje zahrnuté do samostatné dohody za doplňkové výdaje.
      
      3.      Základ daně nezahrnuje:
      […]
      c)      částky, které osoba povinná k dani obdržela od svého kupujícího nebo zákazníka na úhradu výdajů zaplacených jménem a na účet
         kupujícího nebo zákazníka a které zanesla do svého účetnictví jako průběžné položky. Osoba povinná k dani musí prokázat skutečnou
         výši těchto výdajů a nesmí si odpočíst žádnou daň, která byla z těchto plnění vyměřena.“
      
       Vnitrostátní právo
      4       Registrační daň byla zavedena zákonem o povinnosti registrace motorových vozidel (lov om registreringspligt af motorkøretøjer),
         v jeho znění vyplývajícím z kodifikační vyhlášky č. 977 ze dne 2. prosince 2002 (dále jen „zákon o registrační dani“).
      
      5       Podle článku 1 uvedeného zákona se registrační daň vztahuje na „motorová vozidla, která musí být registrována na základě silničního
         zákoníku“. Je splatná při nahlášení vozidla k registraci. Povolení používat motorové vozidlo na veřejných komunikacích v Dánsku
         podléhá zaplacení této daně.
      
      6       Podle čl. 8 odst. 1 zákona o registrační dani je zdanitelnou hodnotou nového motorového vozidla „jeho běžná cena, včetně daně
         z přidané hodnoty, ale bez daně stanovené tímto zákonem“. Co se týče ojetých motorových vozidel, zejména těch, které jsou
         dovezeny jako osobní majetek v rámci stěhování, jakož i opravených motorových vozidel, například v důsledku dopravní nehody,
         je TVA rovněž zahrnuta do základu registrační daně.
      
      7       Podle článku 14 zákona o registrační dani se každý, kdo v rámci podnikání prodává vozidla podléhající této dani, může zaregistrovat
         u daňových a celních orgánů. Na rozdíl od právního řešení, které platí u některých jiných výrobků podléhajících spotřební
         dani, je takové zaregistrování pro prodejce automobilů dobrovolné, a nikoliv povinné. Registrovaný prodejce využívá úvěru,
         který jej zbavuje povinnosti platit při nahlášení vozidla k registraci uvedenou daň v hotovosti.
      
       Skutkový základ sporu v původním řízení a předběžné otázky
      8       V průběhu ledna roku 1999 koupilo DBI nové vozidlo, které měl užívat jeho ředitel.
      9       Podle předkládajícího soudu vozidlo zaregistroval jménem kupujícího prodejce a opatřil jej před dodáním poznávací značkou,
         v souladu s obvyklou praxí, která v Dánsku existuje v případě koupě motorového vozidla autorizovaným prodejcem.
      
      10     Faktura za koupi vozidla uvádí celkovou cenu 498 596 DKK. Tato cena se dělí následně: částka požadovaná prodejcem od kupce,
         bez DPH a registrační daně; DPH stanovená podle běžné sazby 25 % z ceny vozidla a registrační daň stanovená, s výhradou určitých
         úprav a odpočtů, ze součtu prvních dvou položek.
      
      11     Protože se DBI domnívalo, že způsob stanovení daně uvedený v předcházejícím bodě je v rozporu s ustanoveními čl. 11 části
         A šesté směrnice a že DPH musí být založena na celkové ceně vozidla, včetně registrační daně, podalo žalobu k Østre Landsret.
      
      12     Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že podle toho, zda je DPH stanovena na základě metody používané dánskou finanční správou
         nebo podle metody doporučované DBI, se výše celkové ceny vozidla liší o 14 899 DKK. Tento rozdíl je vysvětlen progresivním
         charakterem registrační daně.
      
      13     Maje za to, že rozsudek Soudního dvora ze dne 17. června 2003, De Danske Bilimportører (C‑383/01, Recueil, s. I‑6065), neobsahuje
         odpovědi relevantní pro vyřešení sporu, který před ním probíhá, rozhodl se Østre Landsret přerušit řízení a položit Soudnímu
         dvoru následující předběžné otázky:
      
      „1)      Musí být ustanovení čl. 11 části A odst. 2 písm. a) ve vzájemném spojení s čl. 11 částí A odst. 3 písm. c) šesté směrnice
         […] vykládána tak, že registrační daň z motorových vozidel (osobní automobily) musí být zahrnuta v základu DPH, když je uzavřena
         kupní smlouva, která stanoví dodání nového vozidla určeného pro přepravu osob, pokud je vozidlo, v souladu s kupní smlouvou
         a se způsobem užívání, ke kterému je kupující určí, prodejcem kupujícímu dodáno s registrací a za celkovou cenu, která zahrnuje
         jak cenu zaplacenou prodejci, tak [registrační] daň?
      
      2)      Může členský stát upravit svůj daňový systém tak, že registrační daň je považována za výdaj, který prodejce zaplatí na účet
         konečného kupujícího, takže konečný kupující je přímým plátcem daně? 
      
      3)      Má ve vztahu k první a druhé otázce nějaký význam skutečnost, že osobní automobil lze koupit a dodat bez zaplacení registrační
         daně, pokud kupující nezamýšlí používat vozidlo pro přepravu osob nebo zboží v oblasti, na kterou se vztahuje silniční zákoník?
      
      4)      Má nějaký význam skutečnost, že použitá motorová vozidla jsou v nikoli bezvýznamném rozsahu dovážena mimo jiné jako osobní
         majetek konečného uživatele, který sám platí registrační daň bez zásahu prodejce?
      
      5)      Má nějaký význam otázka, zda ke skutečnosti, která zakládá povinnost uhradit registrační daň, dochází a daň se tak stává splatnou
         – případně jako výdaj – před skutečností, která zakládá povinnost uhradit DPH a okamžikem, kdy se tato daň stává splatnou?“
      
       K předběžným otázkám
      14     Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda taková registrační daň, jako je daň dotčená
         v původním řízení, musí být zahrnuta v základu daně jakožto daň ve smyslu čl. 11 části A odst. 2 písm. a) šesté směrnice nebo
         naopak musí být vyloučena z tohoto základu podle odst. 3 písm. c) téhož ustanovení, pokud prodejce dodá vozidlo, v souladu
         s kupní smlouvou ohledně tohoto  vozidla a způsobem užívání, který kupující plánuje, spolu s registrací za cenu, která tuto
         daň zahrnuje.
      
      15     Podle čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice je při dodání zboží základem daně v tuzemsku vše, co představuje protiplnění,
         které dodavatel získal nebo má získat od kupujícího. Odstavce 2 a 3 téhož článku uvádí určité položky, které je třeba zahrnout
         do základu daně a jiné, které se nezahrnují (rozsudek ze dne 27. března 1990, Boots Company, C‑126/88, Recueil, s. I‑1235,
         bod 15).
      
      16     V souladu s čl. 11 částí A odst. 2 písm. a) šesté směrnice musí být do základu daně zahrnuty daně, cla, dávky a poplatky,
         s výjimkou samotné DPH.
      
      17     Jak uvedla generální advokátka v bodech 16 a 17 svého stanoviska, aby takovéto položky mohly být zahrnuty do základu DPH,
         i když nepředstavují přidanou hodnotu ani hospodářské protiplnění za dodání zboží, musí se přímo vztahovat k tomuto dodání
         (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 23. listopadu 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Recueil, s. 6365, body 11 a 12;
         ze dne 2. června 1994, Empire Stores, C‑33/93, Recueil, s. I‑2329, bod 12, a ze dne 3. července 2001, Bertelsmann, C‑380/99,
         Recueil, s. I‑5163, body 17 a 18).
      
      18     V projednávaném případě, jak zdůraznila dánská a nizozemská vláda, jakož i Komise Evropských společenství, skutečností, která
         zakládá povinnost uhradit registrační daň, není dodání vozidla, ale jeho první registrování na dánském území (viz výše uvedený
         rozsudek De Danske Bilimportører, bod 34, a rozsudek ze dne 16. června 2005, Komise v. Dánsko, C‑138/04, nezveřejněný ve Sbírce
         rozhodnutí, bod 12).
      
      19     Tato analýza je potvrzena skutečností, kterou představuje předmět třetí otázky položené předkládajícím soudem, že nové vozidlo
         zakoupené za jiným účelem než je uvedení do provozu v oblastech, na něž se vztahuje dánský silniční zákoník (například v případě
         sběratelského vozidla, vozidla určeného k výlučnému užívání na soukromém pozemku nebo vozidla určeného k přepravě mimo vnitrostátní
         území) nepodléhá, bez ohledu na existenci dodání na dánské území, vybrání registrační daně.
      
      20     Taková analýza je rovněž podpořena skutečností, uvedenou ve čtvrté otázce položené předkládajícím soudem, že registrační daň
         je splatná za určitých předpokladů, které se vyznačují neexistencí dodání na dánské území, jako je případ vozidla přepraveného
         svým vlastníkem do Dánska v rámci stěhování a určeného k užívání na veřejných komunikacích tohoto členského státu nebo případ
         vozidla opraveného v důsledku nehody a znovu určeného k takovému užívání.
      
      21     V rozporu s tím, co tvrdí DBI, nemůže být za těchto podmínek vztah mezi vybráním uvedené daně a registrací vozidla považován
         pouze za odpověď na snahu vnitrostátních orgánů zajistit účinnou kontrolu nad vybíráním daně, která je ve skutečnosti spojená
         s dodáním. Naopak, odpovídá skutečné povaze této daně a skutečnosti zakládající povinnost uhradit tuto daň, která je daní
         s přímým vztahem k registraci, přičemž povinnost k této dani závisí na nahlášení vozidla k registraci za účelem jeho užívání
         na dánských veřejných komunikacích.
      
      22     Je pravda, jak uplatňuje DBI, že když se autorizovaný prodejce smluvně zaváže dodat vozidlo poté, co jej zaregistroval, jak
         je to podle předkládajícího soudu při koupi vozidla od takového prodejce obvyklé, povinnost k úhradě DPH vzniká později, než
         je tomu u registrační daně, která je zahrnuta do částky účtované kupujícímu při dodání tohoto vozidla.
      
      23     Pro účely odpovědi na pátou otázku položenou předkládajícím soudem tato okolnost nicméně nemůže zakrýt existenci pojmového
         rozdílu mezi skutečností zakládající povinnost k úhradě registrační daně a k úhradě DPH, který činí první daň nezávislou na
         druhé.
      
      24     Totéž platí pro argument, který DBI rovněž uplatnilo, podle kterého vnitrostátní právní úprava uvádění cen ukládá prodejcům
         uvádět v jejich inzerci celkovou cenu vozidla včetně registrační daně.
      
      25     Z toho vyplývá, že když byla registrační daň, tak jako ve věci v původním řízení, zaplacena prodejcem z důvodu smluvní povinnosti
         dodat kupujícímu vozidlo, které je zaregistrované na jeho jméno, je namístě mít za to, že vyúčtování této daně kupujícímu
         odpovídá úhradě výdajů vynaložených prodejcem jménem a na účet tohoto kupujícího, a nikoliv protiplnění za dodané zboží. Taková
         daň tedy může být zanalyzována pouze jako položka, která se zanáší do účetnictví prodejce a představuje průběžnou položku
         ve smyslu čl. 11 části A odst. 3 písm. c) šesté směrnice.
      
      26     V tomto ohledu je třeba zdůraznit, jak uvedla generální advokátka v bodě 42 svého stanoviska, že v rámci takové kupní smlouvy,
         jako je smlouva dotčená v původním řízení, registrovaný prodejce, který platí registrační daň před dodáním vozidla, tak nečiní
         ve svém vlastním zájmu nýbrž v zájmu kupujícího, jenž chce nabýt vlastnictví k novému vozidlu, které je zaregistrované na
         jeho jméno, a může legálně jezdit na veřejných komunikacích v Dánsku.
      
      27     Registrovaný prodejce je sice, jak zdůrazňuje DBI, v podobném případě osobou odpovědnou za platbu registrační daně ve vztahu
         k příslušným daňovým orgánům. Nic to ale nemění na tom, že co se týče této daně, je daňovým dlužníkem kupující vozidla, což
         potvrzuje skutečnost, že prodejce následně na uvedeného kupujícího přenese částku daně, kterou zaplatil.
      
      28     V odpovědi na druhou otázku je třeba rovněž upřesnit, že s výhradou některých výjimek, které v projednávaném případě nejsou
         relevantní, nebylo zdanění motorových vozidel harmonizováno a v jednotlivých členských státech se značně liší. Členské státy
         tedy mohou v této oblasti vykonávat volně svou daňovou pravomoc za podmínky, že je při jejím výkonu dodržováno právo Společenství
         (rozsudky ze dne 21. března 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, Recueil, s. I‑3193, bod 40, a ze dne 15. září 2005, Komise v. Dánsko,
         C‑464/02, Sb. rozh. s. I‑7929, bod 74).
      
      29     V důsledku toho, s přihlédnutím k ustanovením čl. 11 části A odst. 3 písm. c) šesté směrnice, je třeba připustit, že členský
         stát může zavést daň z nových motorových vozidel, u které je skutečností zakládající povinnost k její úhradě první registrace
         na území tohoto státu a jejíž daňovým dlužníkem je kupující vozidla a která, když je placena prodejcem z důvodu smluvní povinnosti
         dodat vozidlo s registrací na jméno kupujícího, odpovídá částce zaplacené tímto prodejcem jménem a na účet tohoto kupujícího.
      
      30     V důsledku toho je namístě odpovědět na položené otázky tak, že v rámci kupní smlouvy, která stanoví, že v souladu se způsobem
         užívání, pro který kupující vozidlo určí, prodejce dodá toto vozidlo s registrací a za cenu zahrnující registrační daň, kterou
         zaplatil před dodáním, nespadá tato daň, u které je skutečností zakládající povinnost k její úhradě, nikoliv uvedené dodání,
         ale první registrace vozidla na vnitrostátním území, pod pojem daně, cla, dávky a poplatky ve smyslu čl. 11 části A odst. 2
         písm. a) šesté směrnice. Taková daň odpovídá částce, kterou osoba povinná k dani obdržela od kupujícího vozidla jako úhradu
         výdajů vynaložených jeho jménem a na jeho účet ve smyslu odst. 3 písm. c) téhož ustanovení.
      
       K nákladům řízení
      31     Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu
         před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
         Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
      
      Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
      V rámci kupní smlouvy, která stanoví, že v souladu se způsobem užívání, pro který kupující vozidlo určí, prodejce dodá toto
            vozidlo s registrací a za cenu zahrnující registrační daň z nových motorových vozidel, kterou zaplatil před dodáním, nespadá
            tato daň, u které je skutečností zakládající povinnost k její úhradě, nikoliv uvedené dodání, ale první registrace vozidla
            na vnitrostátním území, pod pojem daně, cla, dávky a poplatky ve smyslu čl. 11 části A odst. 2 písm. a) šesté směrnice Rady
            77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém
            daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. Taková daň odpovídá částce, kterou osoba povinná k dani obdržela od kupujícího
            vozidla jako úhradu výdajů vynaložených jeho jménem a na jeho účet ve smyslu odst. 3 písm. c) téhož ustanovení. 
      Podpisy.
      * Jednací jazyk: dánština.