CELEX: 62009CC0398
Language: fi
Date: 2010-12-07 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Cruz Villalón 7 päivänä joulukuuta 2010. # Lady & Kid A/S ynnä muut vastaan Skatteministeriet. # Ennakkoratkaisupyyntö: Østre Landsret - Tanska. # Perusteettomasti maksetun veron tai maksun palauttamatta jättäminen - Perusteeton etu tämän veron tai maksun käyttöön ottamisen ja muiden verojen tai maksujen lakkauttamisen välisen yhteyden perusteella. # Asia C-398/09.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      PEDRO CRUZ VILLALÓN
      7 päivänä joulukuuta 2010 (1)
      
      Asia C‑398/09
      Lady & Kid A/S,
      Direct Nyt ApS,
      A/S Harald Nyborg Isenkram- og Sportsforretning ja
      KID-Holding A/S
      vastaan
      Skatteministeriet
      (Østre Landsretin (Tanska) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      
      
      Unionin oikeuden vastaisesti kannetut kansalliset verot tai maksut – Palauttaminen – Kieltäytyminen – Vyöryttäminen – Perusteeton etu – Lainvastaisen veron tai maksun kantamisen kompensoiminen lakkauttamalla samanaikaisesti muita lakisääteisiä maksuja – Syrjivä sisäinen vero tai maksuSisällys
      I Johdanto
      II Asiaa koskevat oikeussäännöt
      III Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
      IV Asian käsittely unionin tuomioistuimessa
      V Perusteettoman edun palauttamista koskeva oikeuskäytäntö
      A Perusteettoman edun palautus
      B Perusteettoman edun saamiseen perustuva vyöryttämistä koskeva poikkeus
      C Oikeuskäytännön myöhempi kehitys
      VI Ennakkoratkaisukysymysten arviointi
      A Toinen ennakkoratkaisukysymys: ”kompensointi” vyöryttämisen vaihtoehtona
      1. Perusteeton etu palautusoikeudesta poikkeamisen perusteena
      2. Käsiteltävän asian erikoislaatuisuus ja täsmentävän ratkaisun tarve
      3. Vyöryttäminen: nyt tarkasteltavassa tilanteessa epätyydyttävään ratkaisuun johtava käsite
      4. ”Kompensointi” mahdollisena poikkeuksena palautusoikeuteen
      5. Olosuhteet, joissa ”kompensoinnilla” voi olla samanlainen vaikutus kuin ”vyöryttämisellä”
      6. Päätelmä
      B Kolmas ja neljäs ennakkoratkaisukysymys
      C Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      VII Ratkaisuehdotus
      
      I       Johdanto
      1.        Kolmisenkymmentä vuotta on kulunut siitä, kun yhteisöjen tuomioistuin hyväksyi asiassa Just(2) antamallaan tuomiolla poikkeuksen jäsenvaltioiden lainvastaisesti kantamien verojen tai maksujen palautusvelvollisuuteen,
         ja jälleen tanskalainen tuomioistuin esittää useita ennakkoratkaisukysymyksiä, jotka koskevat tämän vyöryttämisestä ja yleensäkin
         perusteettomasta edusta johtuvan poikkeuksen arviointiperusteita.
      
      2.        Asiassa Just annettu tuomio on osittain väärin ymmärretty ja usein arvosteltu,(3) ja siinä sekä sitä seuranneessa runsaassa oikeuskäytännössä katsotaan, että lainvastaisesti kannetun veron tai maksun palauttamisesta
         on sallittua kieltäytyä vain, jos palautus tuottaa sen hakijalle perusteetonta etua.
      
      3.        Tähän asti unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi on tullut vain tapauksia, joissa perusteeton etu on johtunut lainvastaisen
         veron tai maksun ”vyöryttämisestä” hintoihin. Nyt käsiteltävän asian olosuhteet ovat kuitenkin huomattavan erilaiset ja unionin
         oikeuskäytännössä täysin ennennäkemättömät, sillä tässä tapauksessa lainvastaiseksi todettu vero on olennainen osa jäsenvaltion
         hyväksymää lainsäädäntökokonaisuutta ja liittyy tiettyjen ominaispiirteidensä perusteella lähes erottamattomasti muihin samassa
         lakiuudistuksessa hyväksyttyihin järjestelyihin. Lainvastaisen maksun käyttöönoton yhteydessä nimittäin lakkautettiin tässä
         tapauksessa suuri määrä työnantajamaksuja, ja tällöin molempien maksuvelvolliset ja edunsaajat olivat suunnilleen samat.
      
      4.        Pääasiallisesti tästä syystä ja väliintulijoiden ja ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen vaatimuksista huolimatta nyt
         tarkasteltavan asian olosuhteissa olisi hyvin vaikea pitäytyä veron ”vyöryttämisen” käsitteessä. Siksi ehdotan, että unionin
         tuomioistuin täsmentää perusteetonta etua koskevaa oikeuskäytäntöään luopumalla poikkeuksen rajoittamisesta pelkästään ”vyöryttämisestä”
         johtuviin tapauksiin ja sallimalla sen laajentamisen tietyin edellytyksin tapauksiin, joissa uusi verorasitus ”kompensoidaan”
         poistamalla yritykseltä tiettyjä muita lakisääteisiä rasituksia.
      
      5.        Lisäksi ennakkoratkaisupyyntöön sisältyy erinäisiä muita kysymyksiä, joissa on ongelmana saman lakiuudistuksen aiheuttama
         syrjintätilanne, jossa pääasiallisesti maahantuontia harjoittavat yritykset on saatettu käytännössä epäedullisempaan asemaan
         kuin pääasiallisesti kotimaankauppaa käyvät yritykset. 
      
      II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
      6.        Tanska otti 18.12.1987 annetulla lailla nro 840 käyttöön työmarkkinamaksuksi kutsutun välillisen veron (josta jäljempänä käytetään
         tanskankielistä lyhennettä AMBI), joka tuli voimaan 1.1.1988. AMBI laskettiin saman määräytymisperusteen mukaan kuin arvonlisävero.
         Erona arvonlisäveroon oli maahantuonnin osalta kuitenkin se, ettei AMBI:tä maksettu maahantuonnista, vaan se kannettiin tuotujen
         tavaroiden kokonaismyyntihinnasta ensimmäisen Tanskassa toteutuvan myynnin yhteydessä. AMBI:tä ei myöskään tarvinnut erikseen
         merkitä laskuun.
      
      7.        Kuten edellä jo selitettiin, samalla kun AMBI otettiin käyttöön, Tanskan lainsäätäjä lakkautti useita aiemmin perittyjä sosiaalivakuutusten
         työnantajamaksuja, jotka rasittivat tanskalaisia yrityksiä noin 10 200 Tanskan kruunulla (DKK) kutakin kokoaikaista työntekijää
         kohti. Lakimuutoksen tarkoituksena oli poistaa työnantajamaksujen ja yrityksen palveluksessa olevien työntekijöiden lukumäärän
         välinen yhteys ja sitä kautta parantaa tanskalaisten yritysten kilpailukykyä.
      
      8.        AMBI kumottiin 21.12.1991 annetulla lailla nro 891 1.1.1992 alkavin vaikutuksin. Työmarkkinamaksulla siis rasitettiin tanskalaisia
         yrityksiä yhteensä neljän vuoden ajan.
      
      9.        Kaksi maahantuojayritystä, Dansk Denkavit ApS ja P. Poulsen Trading ApS, nostivat kanteen, jossa ne riitauttivat AMBI:n lainmukaisuuden
         kuudennen direktiivin(4) 33 artiklan sekä ETY:n perustamissopimuksen 9 ja 95 artiklan vastaisena ja vaativat maksujen palauttamista. Riita-asian käsittelyn
         yhteydessä Østre Landsret (alueellinen tuomioistuin) esitti yhteisöjen tuomioistuimelle useita ennakkoratkaisukysymyksiä,
         joista osaan vastattiin asiassa Dansk Denkavit ja Poulsen Trading 31.3.1992 annetussa tuomiossa.(5) Tarkemmin sanottuna tuomiossa todettiin, että kuudennen direktiivin 33 artikla estää ottamasta käyttöön tai pysyttämästä
         voimassa (Tanskassa kannetun työmarkkinamaksun kaltaista) veroa, jota
      
      –        kannetaan sekä arvonlisäverollisesta toiminnasta että muusta elinkeinotoiminnasta, joka muodostuu vastikkeellisista suorituksista
      –        kannetaan arvonlisäverovelvollisten yritysten osalta saman määräytymisperusteen mukaan kuin arvonlisäveroa, eli prosenttiosuutena
         myyntien määrästä vähennettynä ostojen määrällä
      
      –        arvonlisäverosta poiketen ei makseta maahantuonnista mutta kannetaan maahan tuotujen tavaroiden kokonaismyyntihinnasta ensimmäisen
         asianomaisessa jäsenvaltiossa toteutuvan myynnin yhteydessä
      
      –        arvonlisäverosta poiketen ei tarvitse erikseen merkitä laskuun ja
      –        kannetaan arvonlisäveron ohella.
      10.      Edellä mainitun perusteella yhteisöjen tuomioistuin katsoi, ettei muihin Østre Landsretin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin
         ollut tarpeen vastata. Muut kysymykset koskivat lyhyesti sanottuna sitä, oliko kyseinen maksujärjestelmä ristiriidassa perustamissopimuksen
         9 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa tarkoitetun, tulleja vaikutukseltaan vastaavia maksuja koskevan kiellon (kolmas
         kysymys) ja perustamissopimuksen 95 artiklassa tarkoitetun syrjiviä sisäisiä maksuja koskevan kiellon (neljäs kysymys) kanssa.
      
      11.      Yhteisöjen tuomioistuin vahvisti edellä mainitun tuomion sisällön vuotta myöhemmin antaessaan ratkaisun komission Tanskaa
         vastaan nostamasta jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevasta kanteesta, joka perustui yksinomaan kuudennen
         direktiivin 33 artiklan rikkomiseen (komissio v. Tanska, tuomio 1.12.1993).(6)
      
      12.      Ensin mainitun tuomion Tanska pani täytäntöön lainvastaisesti kannettujen työmarkkinamaksujen palauttamisesta 20.5.1992 annetulla
         lailla nro 389, AMBI:n palautushakemusta tehtäessä edellytettävistä menettelyistä ja asiakirjaselvityksistä 30.6.1996 annetulla
         asetuksella nro 645 sekä palautushakemusten hallinnollista käsittelyä koskevista ohjeista 10.7.1996 annetulla soveltamisohjeella
         nro 122.
      
      13.      Nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevien palautushakemusten käsittelyajankohtana voimassa olleen soveltamisohjeen nro 122(7) 4.2 kohdassa määrätään seuraavaa:
      
      ”Palautuksen maksamiseksi tuomioiden mukaisella tavalla maahantuontiyrityksen on täytettävä seuraavat edellytykset:
      –        yrityksen on täytynyt olla todellisessa kilpailutilanteessa vastaavien tuotteiden tanskalaisten valmistajien kanssa
      –        yrityksen saaman työnantajamaksujen säästön on oltava pienempi kuin sen maksaman AMBI:n määrä
      –        yrityksen kilpailuaseman on täytynyt heikentyä maksujen uudelleenjärjestelyn vuoksi, toisin sanoen kysymys on korkeiden palkkakustannusten
         rasittamista tanskalaisista tuotteista siten, että tanskalainen yritys on säästänyt työnantajamaksuissa enemmän kuin kilpailevien
         tuotteiden maahantuoja
      
      –        tanskalaiset kilpailijat ovat säästäneet työnantajamaksuissa olennaisesti enemmän kuin ne ovat maksaneet AMBI:tä
      –        kilpailuaseman heikentyminen ei saa olla vähäinen
      –        AMBI:tä ei ole saanut vyöryttää hinnankorotuksilla.
      Palauttaminen voi tulla kyseeseen myös silloin, kun erityiset olosuhteet ovat estäneet hintojen tavanomaisten määräytymismekanismien
         toiminnan. – –”
      
      14.      Huomautuksissaan Tanskan hallitus selittää, että komissiota kuultiin kaikkien näiden AMBI:n palautusta koskevien sääntöjen
         valmistelussa. Komission asiamies vahvisti suullisessa käsittelyssä, että tämän kuulemisen perusteella toista Tanskaa vastaan
         aloitettua jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevaa menettelyä (joka ilmeisesti liittyi AMBI:n palautusmenettelyihin)
         voitiin aluksi lykätä väliaikaisesti vuonna 1998, kunnes siitä luovuttiin kokonaan vuonna 2006.
      
      15.      Tanskan verohallinto on tähän mennessä käsitellyt näiden sääntöjen mukaisesti suuren määrän AMBI:n palautushakemuksia (Tanskan
         hallituksen mukaan yli 27 000 hakemusta). Oikeudenkäyntiasiakirjojen mukaan AMBI palautettiin kokonaan tai osittain yli 70
         prosentille palautusta hakeneista yrityksistä.
      
      III  Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
      16.      Østre Landsretissa vireillä olevien riita-asioiden valittajina olevat neljä yritystä(8) harjoittavat vähittäiskauppaa tavaratalo-, myymälä- ja postimyyntimuodossa ja olivat siten velvollisia maksamaan AMBI:tä.
         Kun AMBI sitten todettiin lainvastaiseksi, ne hakivat aiheettomasti suorittamiensa maksujen palauttamista. Skatteministeriet
         hylkäsi palautushakemukset sillä perusteella, että yritykset olivat säästäneet työnantajamaksuissa enemmän kuin ne olivat
         maksaneet AMBI:tä kyseisen tarkastelukauden aikana. 
      
      17.      Yritykset nostivat näistä verohallinnon päätöksistä kanteet, jotka Københavns Byret (Kööpenhaminan piirituomioistuin) ratkaisi
         Skatteministerietin hyväksi 16.12.2002 antamallaan tuomiolla. Yritykset valittivat siitä Østre Landsretiin.
      
      18.      Koska Østre Landsret katsoi näiden valitusten ratkaisemisen edellyttävän unionin tuomioistuimen tulkintaa vaatimuksista, joita
         unionin lainsäädännössä asetetaan unionin oikeuden vastaisesti kannettujen verojen tai maksujen palauttamista koskevalle kansalliselle
         lainsäädännölle, se päätti esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:(9)
      
      ”1)      Onko yhdistetyissä asioissa C-192/95–C-218/95, Comateb ym., 14.1.1997 annettua tuomiota [(Kok., s. I-165)] tulkittava siten,
         että tietystä tavarasta kannetun lainvastaisen veron tai maksun vyöryttäminen edellyttää sen vyöryttämistä tavaran ostajalle
         kyseisessä yksittäisessä liiketapahtumassa, vai voiko hintoihin vyöryttäminen myös kohdistua muiden tavaroiden hintoihin kokonaan
         muiden liiketapahtumien yhteydessä, jotka toteutuvat ennen kyseessä olevaa tavaran myyntiä tai sen jälkeen, esimerkiksi siten,
         että vyöryttämisestä tehdään neljän vuoden jaksoa koskeva kokonaisarviointi, joka kohdistuu suureen määrään tavararyhmiä,
         joissa on sekä maahan tuotuja että muita tavaroita?
      
      2)      Onko yhteisön oikeuden käsitettä ’vyöryttäminen’ tulkittava siten, että tavaran myynnistä kannettu lainvastainen vero tai
         maksu voidaan katsoa vyörytetyksi vain, jos tavaran hintaa on korotettu verrattuna siihen hintaan, joka oli voimassa välittömästi
         ennen tämän veron tai maksun käyttöönottoa, vai voidaanko vero tai maksu katsoa vyörytetyksi myös siinä tapauksessa, jos verovelvollinen
         yritys on samalla kun lainvastainen vero tai maksu on otettu käyttöön, saanut säästöä muulla perusteella kannetuissa muissa
         veroissa tai maksuissa ja on siksi pitänyt hintansa ennallaan?
      
      3)      Onko yhteisön oikeuden käsitettä ’perusteeton etu’ tulkittava siten, että tavaran myynnistä kannetun lainvastaisen veron tai
         maksun palauttamisen voidaan katsoa merkitsevän perusteetonta etua, jos yritys on ennen veronalaisen tavaran myyntiä tai sen
         jälkeen saanut säästöä muulla perusteella kannettujen muiden verojen tai maksujen lakkauttamisen vuoksi, jos lähtökohdaksi
         otetaan se, että tämä muiden verojen tai maksujen lakkauttaminen on hyödyttänyt muitakin yrityksiä, myös sellaisia, jotka
         eivät olleet maksaneet lainvastaista veroa tai maksua tai olivat maksaneet sitä vain vähäisemmässä määrin?
      
      4)      Jos lähtökohdaksi otetaan se, että lainvastaisesta verosta tai maksusta on sen rakenteen vuoksi seurannut, että tavaroiden
         maahantuontia harjoittaneet yritykset ovat maksaneet tätä veroa tai maksua suhteellisesti enemmän kuin yritykset, joiden ostoista
         suurempi osuus on kohdistunut kotimaisiin tavaroihin, ja että samalla, kun lainvastainen vero tai maksu on otettu käyttöön,
         on lakkautettu muulla perusteella kannettu muu laillinen vero tai maksu, joka oli rasittanut näihin kahteen ryhmään kuuluvia
         yrityksiä suhteellisesti yhtä paljon ja riippumatta yrityksen tekemien ostojen koostumuksesta, unionin tuomioistuinta pyydetään
         selvittämään,
      
      i)      onko yhteisön oikeuden mukaan sallittua kieltäytyä lainvastaisen veron tai maksun palauttamisesta kokonaan tai osittain yritykselle,
         joka harjoittaa tavaroiden maahantuontia, viittaamalla vyöryttämiseen ja perusteettomaan etuun, sikäli kuin kieltäytymisestä
         seuraa se, että yritys maksettuaan lainvastaista veroa tai maksua suhteellisesti enemmän kuin vastaavia tavaroita kotimaasta
         ostanut vastaavanlainen yritys muuten täysin samoissa olosuhteissa joutuu maksujen uudelleenjärjestelyn ja palauttamisesta
         kieltäytymisen vuoksi epäedullisempaan asemaan kuin vastaavanlaiset yritykset, joiden ostoista suurempi osuus on kohdistunut
         kotimaisiin tavaroihin
      
      ii)      voiko lainvastaisen veron tai maksun palauttaminen kyseisessä tilanteessa käsitteellisesti merkitä ’perusteetonta etua’ siten,
         että siitä voidaan kieltäytyä, jos palauttaminen – vaikka vero tai maksu katsotaan vyörytetyksi – on tarpeen, jotta maksujen
         uudelleenjärjestely vaikuttaisi mahdollisen palautuksen jälkeen muuten täysin samoissa olosuhteissa samalla tavalla sekä tavaroiden
         maahantuontia harjoittaneisiin yrityksiin että kotimaisia tavaroita ostaneisiin yrityksiin
      
      iii)      onko palauttamisesta kieltäytyminen yhteisön oikeuden muiden sääntöjen, kuten yhdenvertaisen kohtelun periaatteen, vastaista
         silloin, kun siitä seuraa, että yritykset, joiden ostoista suurempi osuus on kohdistunut kotimaisiin tavaroihin, ovat saaneet
         sen vuoksi etua verrattuna yrityksiin, jotka ovat suuremmassa määrin harjoittaneet tavaran maahantuontia sekä
      
      iv)      seuraako kolmanteen kysymykseen annetusta vastauksesta se, että lainvastaisesti kannetun veron tai maksun palauttamisesta
         ei voida laillisesti kieltäytyä viittaamalla perusteettomaan etuun, koska tällainen palauttaminen ainoastaan poistaa edun,
         jonka tavaroita kotimaasta ostaneet yritykset ovat saaneet verrattuna yrityksiin, jotka ovat suuremmassa määrin harjoittaneet
         tavaran maahantuontia?”
      
      IV     Asian käsittely unionin tuomioistuimessa
      19.      Ennakkoratkaisupyyntö merkittiin saapuneeksi unionin tuomioistuimen kirjaamoon 14.10.2009.
      
      20.      Kirjallisia huomautuksia esittivät Tanskan hallitus ja komissio sekä yhteisellä kirjelmällään pääasian valittajina olevat
         neljä yritystä (Lady & Kid A/S, Direct Nyt ApS, A/S Harald Nyborg Isenkram- og Sportsforretning ja KID-Holding A/S).
      
      21.      28.9.2010 pidetyssä istunnossa suullisia huomautuksia esittivät (yhteisesti) kyseisten yritysten edustajat sekä Skatteministerietin,
         Tanskan kuningaskunnan ja komission asiamiehet.
      
      V       Perusteettomien maksujen palauttamista koskeva oikeuskäytäntö
      A       Perusteettomien maksujen palautus
      22.      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on vuodesta 1960 lähtien katsottu, että verovelvollisilla on oikeus unionin oikeuden
         vastaisesti kannettujen verojen tai maksujen palautukseen.(10) Myöhemmässä oikeuskäytännössä on vahvistettu useaan kertaan tämä sääntö, joka perustuu välittömän oikeusvaikutuksen periaatteeseen.(11) Lähtökohtaisesti oikeus saada takaisin jäsenvaltion unionin oikeuden vastaisesti kantamat tai perimät verot tai maksut seuraa
         niistä oikeuksista, joita yksityisille on annettu oikeusnormeilla, joilla tällaiset verot tai maksut kielletään, ja täydentää
         näitä oikeuksia.(12)
      
      23.      Vaikka siis palautusoikeus johdetaan suoraan unionin oikeudesta, palautusasioissa noudatettavat menettelyt kuuluvat kansallisen
         lainsäädännön soveltamisalaan.(13) Unionin oikeuskäytännössä nimittäin vahvistetaan, että yhteistyöperiaatteen mukaisesti unionin oikeuden säännösten ja määräysten
         välittömään oikeusvaikutukseen perustuvan yksityisten oikeussubjektien oikeussuojan varmistaminen kuuluu kansallisille tuomistuimille.
         Koska unioni ei ole antanut säännöksiä perusteettomasti kannettujen verojen palauttamisesta, vakiintuneen oikeuskäytännön
         mukaan ”kunkin jäsenvaltion asiana on sisäisessä oikeusjärjestyksessään määrittää toimivaltaiset tuomioistuimet ja antaa tällaisiin
         palautusvaatimuksiin sovellettavat menettelysäännöt”.(14)
      
      24.      Muutamissa tuomioissa(15) on vielä katsottu, että jäsenvaltioiden on ratkaistava maksujen palauttamista koskevat asiat sekä muotoseikkoja koskevien
         että aineellisoikeudellisten sääntöjen osalta oman kansallisen lainsäädäntönsä mukaisesti. Oikeuskäytännössä on erityisesti
         vahvistettu, että jäsenvaltioiden on sovellettava omia valtionsisäisiä sääntöjään myös prosessuaalisiin määräaikoihin, vanhentumiseen
         ja preklusioon, viivästyskorkoihin sekä muihin perusteettomien maksujen palautukseen liittyviin kysymyksiin.(16)
      
      25.      Nyt käsiteltävässä ennakkoratkaisuasiassa Tanskan hallitus kyseenalaistaa jopa unionin tuomioistuimen toimivaltaisuuden vedoten
         oikeuskäytännössä kansalliseen lainsäädäntöön tehtyyn viittaukseen sekä vaatii joka tapauksessa asian siirtämistä suuren jaoston
         käsiteltäväksi. Tarkemmin sanottuna Tanskan hallitus väittää, että tähänastisen oikeuskäytännön mukaan palautushakemusten
         käsittelyä koskevien menettelysääntöjen ja aineellisoikeudellisten sääntöjen antaminen kuuluu yksinomaan unionin lainsäätäjälle
         tai silloin, kun siitä ei ole annettu unionin oikeussääntöjä, jäsenvaltiolle itselleen ja ettei tällaisia aineellisoikeudellisia
         sääntöjä voida antaa tuomioistuinteitse.
      
      26.      Mielestäni ei ole perusteltua kyseenalaistaa unionin tuomioistuimen toimivaltaa ratkaista tämänkaltaisia kysymyksiä. Edellä
         mainituissa tuomioissa se on tosin itse rajoittanut toimivaltaansa tällä alalla, mutta kyseessä ei ole ehdoton rajoitus, sillä
         viittausta kansalliseen lainsäädäntöön rajoittavat tietyt pakottavat säännöt.
      
      27.      Ensinnäkin kansallisen lainsäätäjän on joka tapauksessa noudatettava vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteita. Tämä tarkoittaa,
         että perusteettomien maksujen palautuksiin sovellettavat aineellisoikeudelliset tai menettelyä koskevat säännöt eivät saa
         olla epäedullisempia kuin ne, joilla säännellään jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia samanlaisia vaatimuksia, eikä
         niillä saa tehdä yhteisön oikeusjärjestyksellä annettujen oikeuksien käyttämistä käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman
         vaikeaksi.(17)
      
      28.      Toiseksi oikeuskäytännössä on määritelty, missä tilanteissa perusteettomien maksujen palauttamisvelvollisuudesta on sallittua
         poiketa.
      
      B       Perusteettoman edun saamiseen perustuva vyöryttämistä koskeva poikkeus
      29.      Oikeuskäytännössä asetettiin vuonna 1980 tärkeä rajoitus perusteettomien maksujen palautusoikeudelle. Edellä mainitussa asiassa
         Just otettiin lähtökohdaksi veron vyöryttämisen ja perusteettoman edun käsitteet ja vahvistettiin, että unionin oikeus ”ei
         edellytä aiheettomasti kannettujen maksujen palauttamista sellaisilla edellytyksillä, joista seuraisi oikeudenomistajille
         perusteetonta etua”, eikä siten estä sen huomioon ottamista, että ”kyseisistä maksuista aiheutuneet kustannukset on voitu
         siirtää muiden taloudellisten toimijoiden tai kuluttajien maksettaviksi”.(18)
      
      30.      Tällaisessa tilanteessa oikeuskäytännön mukaan ”perusteetonta veroa tai maksua ei ole lopullisesti maksanut myyjä vaan ostaja,
         jolle vero tai maksu on vyörytetty. Jos myyjälle palautettaisiin veron tai maksun määrä, jonka hän on jo saanut ostajalta,
         myyjä saisi tämän vuoksi tämän määrän kahdesti, mitä on pidettävä perusteettoman edun saamisena, eikä niitä seurauksia, joita
         ostajalle aiheutuu veron tai maksun lainvastaisuudesta, korjattaisi ollenkaan”. Kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on
         ”arvioida jokaisen yksittäistapauksen ominaispiirteiden perusteella, onko verosta tai maksusta aiheutuva rasitus siirtynyt
         kokonaan tai osittain myyjältä muille henkilöille ja onko veron tai maksun palauttamista myyjälle mahdollisesti pidettävä
         perusteettoman edun saamisena”.(19) Yhtenä tällaisena ”ominaispiirteenä” on otettava huomioon se, että myyjälle on voinut aiheutua vahinkoa ”jo siitä, että se
         on vyöryttänyt ostajan maksettavaksi veron tai maksun, jota viranomaiset ovat kantaneet tai perineet yhteisön oikeuden vastaisesti,
         koska veron tai maksun vyöryttämisestä johtuva tuotteen hinnan korottaminen vähentää tuotteen menekkiä”.(20)
      
      31.      Asiassa Just annetulla tuomiolla ratkaistiin niin ikään tanskalaisen tuomioistuimen esittämä ennakkoratkaisukysymys siitä,
         onko veron vyöryttämisestä johtuva poikkeus, jota joissakin tapauksissa sovelletaan Tanskan oikeuskäytännössä, pätevä peruste
         yhteisön oikeuden vastaisesti perittyjen verojen tai maksujen palautushakemusten hylkäämiselle. Vastatessaan myöntävästi tähän
         kysymykseen yhteisöjen tuomioistuin vahvisti epäsuorasti, että jäsenvaltiot voivat sisäisissä oikeusjärjestyksissään antaa
         palauttamiseen liittyviä aineellisoikeudellisia säännöksiä. 
      
      C       Oikeuskäytännön myöhempi kehitys
      32.      Myöhemmässä oikeuskäytännössä on vahvistettu useasti(21) nämä asiassa Just annetussa tuomiossa määritetyt periaatteet ja esitetty joitakin niiden soveltamisedellytyksiin liittyviä
         tärkeitä täsmennyksiä. Täsmennyksillä on pyritty estämään se, että kansallisten tuomioistuinten itsemääräämisoikeuden periaate
         johtaisi jäsenvaltioiden välisiin liian suuriin eroihin, jotka vaarantaisivat unionin oikeuden keskeisten osa-alueiden toiminnan.
      
      33.      Tehokkuusperiaatteen mukaisesti unionin oikeuden vastaisina on pidetty esimerkiksi kaikkia sellaisia todistussääntöjä, joiden
         vaikutuksesta kyseisten unionin oikeuden vastaisesti kannettujen verojen takaisinsaanti on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman
         vaikeaa.(22) Unionin oikeuden vastaisesti kannettujen välillisten verojen palauttamisesta ei ole sallittua kieltäytyä vetoamalla presumtioon,
         jonka mukaan verot on vyörytetty, jolloin verovelvolliselle asetettaisiin aina todistustaakka siitä, ettei näin ole menetelty,
         eikä pelkästään sen perusteella, että on olemassa oikeudellinen velvollisuus sisällyttää vero hintaan, voida olettaa, että
         vero olisi kokonaisuudessaan vyörytetty ostajan maksettavaksi. Se, onko välillinen vero vyörytetty jossakin tietyssä yksittäistapauksessa,
         on siten tosiseikkoja koskeva kysymys, jonka tutkiminen kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle.(23)
      
      34.      Unionin tuomioistuin on toisin sanoen tulkinnut itsenäisesti vyöryttämisen ja perusteettoman edun käsitteitä ja tehnyt tästä
         perusteettomien maksujen palauttamista koskevasta poikkeuksesta unionin oikeussäännön omaksumalla periaatteen, joka alun perin
         oli vain kansalliseen oikeuteen kuuluva sääntö. Unionin tuomioistuimen puuttumista asiaan voidaan kuitenkin luonnehtia jokseenkin
         ”minimalistiseksi”,(24) sillä sen on otettava huomioon jäsenvaltioille tällä alalla perinteisesti tunnustettu menettelyllinen (ja aineellisoikeudellinen)
         itsemääräämisoikeus.
      
      VI     Ennakkoratkaisukysymysten arviointi
      A       Toinen ennakkoratkaisukysymys: ”kompensointi” vyöryttämisen vaihtoehtona
      35.      Tarkastelen ensimmäisenä Østre Landsretin toista ennakkoratkaisukysymystä, koska sillä on ennakoiva luonne muihin kysymyksiin
         nähden.
      
      1.       Perusteeton etu perusteettomien maksujen palautusoikeudesta poikkeamisen perusteena 
      36.      Suurin osa unionin tuomioistuimen toistaiseksi ratkaisemista oikeustapauksista on sopinut helposti kaavaan, jossa vyöryttäminen
         osoittautuu ratkaisevaksi palauttamisesta kieltäytymisen oikeuttavaksi seikaksi. Kieltäytymiseen on tosin vuorollaan saatettu
         edellyttää poikkeuksia siinä tapauksessa, että palautus ei jostakin syystä tuottaisi perusteetonta etua, vaikka verot vyörytettäisiinkin.(25)
      
      37.      Vyöryttämistä on käytetty lähtökohtana tämäntyyppisissä asiayhteyksissä lukuisissa tuomioissa, joten yleiseksi käsitykseksi
         on vähitellen muodostunut se, että vyöryttäminen ja perusteeton etu ovat kumulatiivisia vaatimuksia, jotka on unionin oikeudessa
         hyväksytty ainoiksi mahdollisiksi poikkeuksiksi perusteettomien maksujen palautusoikeuteen.(26)
      
      38.      Mielestäni vyöryttäminen ja perusteeton etu eivät kuitenkaan ole kaksi erillistä perusteettomien maksujen palautuksesta kieltäytymisen
         edellytystä. Todellisuudessa ainoa poikkeukseen oikeuttava syy on perusteeton etu, ja vyöryttäminen on yksi sen mahdollisista
         – joskin luonteenomaisimmista – ilmenemismuodoista. Tämä selittää sen, miksi oikeuskäytännössä on toisinaan sallittu (”poikkeuksen
         poikkeuksena”) tämän poikkeuksen soveltamisen rajoittaminen silloin, kun palautus ei voi joistakin muista syistä (esim. samanaikaisen
         kilpailukyvyn menetyksen seurauksena) tuottaa perusteetonta etua, vaikka vyöryttäminen olisikin näytetty toteen.
      
      39.      Oikeuskäytännössä palautusoikeuden periaatteeseen tehdyn poikkeuksen olemassaoloa on perusteltu ennen kaikkea sillä, että
         se estää palautuksen hakijaa saamasta perusteetonta etua.(27)
      
      40.      Veron tai maksun sisällyttäminen myyntihintoihin ei siten ole ainoa eikä lopullinen kriteeri palautusoikeudesta poikkeamiselle.
         Ratkaiseva tekijä on se, että palautus voi tosiasiallisesti tuottaa perusteetonta etua joko siksi, että vero tai maksu on
         vyörytetty ostajan maksettavaksi, tai jostakin muusta syystä. Toisin sanoen perusteeton etu ei ole ainoastaan poikkeuksen
         peruste, vaan itse poikkeus.(28)
      
      41.      Palautus voi siis olla tuottamatta perusteetonta etua, vaikka vero olisi vyörytetty hintoihin, ja toisaalta tuottaa perusteetonta
         etua, vaikka vyöryttämistä ei olisi tapahtunut.
      
      42.      Tästä voidaan johtaa se, ettei vyöryttäminen välttämättä ole ainoa perusteettomien maksujen palauttamiseen sovellettava poikkeus.
         
      
      43.      Koska perusteettomien maksujen palauttamisesta kieltäytyminen muodostaa poikkeuksen yleiseen sääntöön, sitä on tietenkin tulkittava
         suppeasti. Tästä huolimatta ei voida kuitenkaan sulkea pois sitä, että voi olla sellaisia kansallisia säännöksiä, joissa poikkeukselle
         hyväksytään myös muita perusteita, jotka ovat aivan yhtä oikeutettuja kuin vyöryttäminen, koska nekin perustuvat verovelvollisen
         saamaan perusteettomaan etuun.
      
      44.      Ei myöskään pidä unohtaa sitä, että edellä mainittu poikkeus oli alun perin kansallinen sääntö, vaikka unionin tuomioistuin
         on sittemmin omaksunut sen käytännökseen. Se ei kuitenkaan ole yksinomaan unionin oikeuteen kuuluva pysyvä sääntö, jota jäsenvaltioiden
         olisi pakko soveltaa. Kuten edellä jo totesin, palautusta koskevien muodollisten ja aineellisoikeudellisten sääntöjen antaminen
         kuuluu jäsenvaltioille. Ne voivat halutessaan päättää soveltaa vyöryttämisestä ja perusteettomasta edusta johtuvaa poikkeusta,
         kunhan ne noudattavat unionin tuomioistuinten oikeuskäytännössä vahvistettuja edellytyksiä, mutta mikään ei myöskään estä
         niitä soveltamasta vaihtoehtoisesti jotakin muuta poikkeusta, jonka yhteensopivuus unionin oikeuden kanssa saattaa edellyttää
         unionin tuomioistuimen tulkintaa.
      
      2.       Käsiteltävän asian erikoislaatuisuus ja tapauskohtaisen ratkaisun tarve
      45.      Østre Landsretin ennakkoratkaisukysymyksissä yritetään sovittaa nyt tarkasteltavan asian erityisiä olosuhteita yhteen oikeuskäytännön
         tavanomaisten käsitteiden eli vyöryttämisen ja perusteettoman edun kanssa. Lähtökohtaisesti tanskalainen tuomioistuin haluaa
         tietää, täyttyvätkö nyt käsiteltävän kaltaisessa tapauksessa ne kaksi vaatimusta, joita on tähänastisessa oikeuskäytännössä
         pidetty ehdottomina edellytyksinä AMBI:n palautuksesta kieltäytymiselle: onko maksu vyörytetty hintoihin ja tuottaisiko sen
         mahdollinen palauttaminen jostakin muusta syystä perusteetonta etua verovelvollisille yrityksille?
      
      46.      AMBI:n tapauksessa vaikuttaa kuitenkin välttämättömältä antaa tapauskohtainen ratkaisu, jolla täsmennetään tähänastista oikeuskäytäntöä.
         Näin on siksi, että – kuten jo totesin – kyseessä on täysin uusi ja ennennäkemätön tilanne, johon liittyy hyvin erityisiä
         piirteitä ja jossa lainvastaiseksi todettu maksu on osa laajempaa lainsäädäntöä, jota olisi tarkasteltava kokonaisuutena.
      
      47.      Niinpä tarkastelun keskipisteeksi on otettava toinen ennakkoratkaisukysymys. Siinä unionin tuomioistuimelta nimittäin tiedustellaan,
         voidaanko lainvastaisesti kannettu vero tai maksu katsoa vyörytetyksi, jos se on samalla ”kompensoitu” verovelvolliselle yritykselle
         poistamalla siltä samassa lakiuudistuksessa muita verorasituksia, vaikka vyöryttäminen ei käytännössä ole johtanut hinnankorotuksiin.
         Tähän ehdottamani vastaus edellyttää selvästikin sitä, että kysymys muotoillaan hieman toisin, ja lisäksi toinen ennakkoratkaisukysymys
         on luonteeltaan ennakoiva muihin kysymyksiin nähden.
      
      3.       Vyöryttäminen: nyt tarkasteltavassa tilanteessa epätyydyttävään ratkaisuun johtava käsite
      48.      Monien muiden aikaisemmin unionin tuomioistuimen käsiteltäviksi saatettujen tapausten lailla myös AMBI oli välillinen vero,
         joka olennaisilta osiltaan muistutti arvonlisäveroa. Todellisuudessa AMBI:n vyöryttäminen oli kuitenkin kaikkea muuta kuin
         ilmeistä, ja tähän on kaksikin syytä. Ensimmäinen on se, että lakiuudistukseen sisältyneet eri tekijät mahdollistivat verojen
         vaikutusten keskinäisen neutraloimisen ja yritys saattoi luopua hinnankorotuksista. Toinen on se muodollinen syy, että AMBI:tä
         ei tarvinnut erikseen merkitä laskuun, toisin kuin arvonlisäveroa.(29)
      
      49.      Tanskan hallitus kuitenkin väittää, että ”vyöryttäminen” on tässä tapauksessa tapahtunut, koska AMBI on ”korvannut” tuotteen
         hinnan kustannustekijänä yrityksiltä aiemmin kannetut työnantajamaksut, jolloin yritykset saattoivat pitää hintansa ennallaan
         (tässä mielessä AMBI:tä voitaisiin pitää ”vyörytettynä”). Se, että AMBI:tä ei tarvinnut erikseen merkitä laskuun, ei Tanskan
         hallituksen mukaan merkittävästi estä sen arvioimista, onko vyöryttäminen tapahtunut, koska vyöryttämisestä on mahdollista
         tehdä kokonaisarviointi, jossa tarkastellaan yritysten tuotteiden kaikkia hintoja koko AMBI-järjestelmän voimassaolon ajalta.
      
      50.      Tanskan hallituksen tulkinta poikkeaa selvästikin totutusta ja vääristää veron ”vyöryttämisen” käsitteen lähes tunnistamattomaksi,
         eikä unionin oikeuskäytännössä missään tapauksessa ymmärretä kyseistä käsitettä näin.
      
      51.      Verotusteknisesti vyöryttämisellä tarkoitetaan välinettä, jolla vero voidaan siirtää lopullisen ostajan maksettavaksi niin,
         että rasitus poistuu veron alun perin maksaneelta ja sen vyöryttäneeltä henkilöltä tai yritykseltä, jonka kannalta vero siis
         on neutraali ja joka jää pelkäksi veronkannon väliportaaksi.(30) Tavallisesti verorasitus vyörytetään myyntihintaan, ja se voidaan joko jättää mainitsematta tai arvonlisäveron tapaan mainita
         laskussa. Veron osuuden on kuitenkin aina oltava jollakin tavalla eriteltävissä hinnan kustannustekijöistä. Jollei verorasituksen
         siirtyminen kokonaisuudessaan kolmannelle henkilölle ole täysin ilmeistä, on vähintäänkin hankalaa selvittää, onko ”vyöryttäminen”
         todellisuudessa tapahtunut, kuten pääosin vaikuttaa käyneen AMBI:n kohdalla.
      
      52.      Lisäksi on huomattava, että Tanskan hallituksen esittämästä ”vyöryttämisen korvaamista” koskevasta väitteestä voi olla vaikea
         esittää näyttöä. Pitkä tarkastelukausi, asianomaisten tuotteiden vaihtelevuus sekä kantajien väittämä tuontituotteiden ja
         kotimaisten tuotteiden erilainen verokohtelu antavat ainakin jossain määrin aihetta epäillä sitä, pystytäänkö nämä näkökohdat
         näyttämään riittävän pitävästi toteen.
      
      53.      Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, että ”se, vyörytetäänkö vero tai maksu todellisuudessa kokonaan tai osittain,
         riippuu kunkin yksittäisen liiketapahtuman osalta useista tekijöistä” ja että ”veron vyöryttäminen tietyssä yksittäistapauksessa
         on siten tosiseikkoja koskeva kysymys, jonka tutkiminen kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle”.(31) Toisin sanoen kansallinen tuomioistuin voi asian olosuhteiden mukaan todeta, että verot on vyörytetty jollakin muulla tavalla
         kuin sisällyttämällä ne hintoihin. Kyseisissä tuomioissa tällä täsmennyksellä haluttiin kuitenkin vain tehdä selväksi, ettei
         välillistä veroa katsota automaattisesti vyörytetyksi.
      
      54.      ”Vyöryttämiseen” ei voida silti rajattomasti soveltaa näin joustavaa lähestymistapaa. Lisäksi tästä oikeuskäytännössä esiintyvästä
         periaatteesta huolimatta on mielestäni virheellistä väittää, että työnantajamaksujen ”korvaaminen” uudella verolla olisi jo
         sinänsä riittävä peruste uuden veron luokittelemiselle vyörytetyksi, kun molemmat toimenpiteet kohdistuvat samaan verovelvolliseen
         mutta eri perusteilla ja erimääräisinä. 
      
      55.      Tällä perusteella ei tietenkään voida suoralta kädeltä päätellä, ettei edes osittaista ”vyöryttämistä” sanan varsinaisessa
         merkityksessä olisi tapahtunut, vaan voidaan ainoastaan sulkea pois se, että vyöryttämistä olisi mahdollista näyttää toteen
         ilman muita kuin kompensointiin liittyviä tietoja. Muutoin ollaan vaarassa asettaa oikeuskäytännössä kielletty ”presumtio,
         jonka mukaan vero on vyörytetty kolmansille”.
      
      56.      Tällaisessa tilanteessa on vielä vaihtoehtona selvittää, että jos vyöryttämistä ei sanan yleisesti ymmärretyssä merkityksessä
         ole tapahtunut, voiko kyse olla jostakin ”muusta”, niin ikään ”perusteettoman edun” käsitteeseen johdettavissa olevasta seikasta.
         Yksi sellainen voisi olla ”kompensointi” eli vyöryttämistä kronologisesti ja toiminnallisesti edeltävä toimenpide, jota toinen
         ennakkoratkaisukysymys koskee.
      
      4.       ”Kompensointi” mahdollisena poikkeuksena palautusoikeuteen 
      57.      ”Kompensointi” sopii luonnostaan perusteettoman edun – joka nähdäkseni on perusteettomien maksujen palautusoikeutta koskevan
         unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön todellinen perusta – dialektiikkaan.
      
      58.      Katsonkin, että unionin tuomioistuimen olisi nyt käsiteltävässä asiassa mentävä Østre Landsretin kysymysten sanamuotoa pidemmälle,
         sillä siinä pitäytyessään se saattaa tulla vääristäneeksi perinteistä vyöryttämisen käsitettä liittämällä tähän käsitteeseen
         virheellisesti ja uskoakseni myös täysin tarpeettomasti tunnusmerkkejä, jotka eivät vastaa sen olennaisia piirteitä.
      
      59.      Tarpeetonta tämä on siksi, että nähdäkseni asiaa koskevassa oikeuskäytännössä sallitaan jo nyt palautusoikeuteen tehdyn poikkeuksen
         laajentaminen veron ”vyöryttämisen” ohella myös muihin sellaisiin tapauksiin, joissa lainvastaisen veron palauttaminen voi
         tuottaa perusteetonta etua. Yksi niistä olisi nyt käsiteltävässä asiassa vedottu ”kompensointi”.
      
      60.      On myös huomattava, ettei kompensointi ole suinkaan oikeuskäytännössä vieras käsite, vaan se tunnettiin jo ennen asiassa Just
         annettua tuomiota, jossa vahvistettiin mahdollisuus poiketa palautusoikeudesta vyöryttämisen ja perusteettoman edun perusteella.
      
      61.      Vajaa vuosi ennen Just-tuomiota asiassa Pigs and Bacon Commission annetussa tuomiossa(32) vahvistettiin, että lainvastainen vero voidaan kompensoida samalle verovelvolliselle maksettavilla muilla taloudellisilla
         etuuksilla. Irlannin High Courtin tässä asiassa esittämä ennakkoratkaisukysymys koski Pigs and Bacon Commission ‑nimistä julkista
         elintä, joka kantoi maksun kaikista sianlihatuotteista ja jonka myöntämää tukea saivat ainoastaan ne tuottajat, jotka toteuttivat
         vientinsä sen välityksellä. 
      
      62.      Tuomiossa katsottiin Irlannin järjestelmän rikkovan tavaroiden vapaata liikkuvuutta ja sianliha-alan yhteistä markkinajärjestelyä
         koskevia sääntöjä kahdella tavalla: ensinnäkin järjestelmä vääristi kilpailua, koska siinä myönnettiin vientitukea, ja toiseksi
         siinä rangaistiin taloudellisesti toimijoita, jotka myivät tuotteensa mieluummin suoraan kuin kyseisen elimen palveluita käyttäen
         (niiden piti maksaa maksu, mutta niitä ei oikeutettu tukeen).(33) Koska maksua käytettiin tarkoituksiin, jotka olivat perustamissopimuksen vaatimusten vastaisia, sen kantamista toimijoilta
         ei pidetty lainmukaisena. 
      
      63.      Tuomiossa todettiin aiemman oikeuskäytännön mukaisesti, että kansallisen tuomioistuimen asiana on arvioida, ”voidaanko ja
         miltä osin” tällainen maksu jotenkin palauttaa toimijoille, joilta sitä oli kannettu. Erityisen merkityksellistä nyt tarkasteltavan
         asian kannalta on se, että kyseisen tuomion mukaan kansallisen tuomioistuimen asiana on kussakin erityistapauksessa arvioida,
         ”miltä osin sekä voidaanko” toimijalta kannettu maksu katsoa kompensoiduksi summilla, jotka toimijalle on maksettu vientitukena.(34)
      
      64.      Asian Pigs and Bacon Commission olosuhteet eivät tietenkään olleet samanlaiset kuin nyt käsiteltävässä asiassa. Siinä kompensointiin
         oli turvauduttava siksi, että tuottajilla oli tosin oikeus veron palautukseen, mutta samalla niiden olisi pitänyt maksaa takaisin
         saamansa lainvastaiset vientituet. 
      
      65.      Vähän tämän jälkeen oikeuskäytännössä oli kuitenkin tilaisuus tarkastella uudelleen ”kompensoinnin” periaatetta, mutta tällä
         kertaa kyse ei ollut suorista tuista. Asiassa Apple ja Pear Development Council annetussa tuomiossa, joka koski samannimistä
         brittiläistä elintä, vahvistettiin, että jos maksua käytetään sellaisen elimen rahoittamiseen, jonka toimet todetaan osittain
         yhteisön oikeuden vastaisiksi, kansallisen tuomioistuimen asiana on arvioida, ”onko tällainen maksu palautettava ja missä
         määrin näin on tehtävä” sekä ”voidaanko” kyseinen oikeus takaisinsaantiin katsoa ”kompensoiduksi niillä välittömillä eduilla,
         joita mainitun elimen toimet ovat asianomaiselle maksuvelvolliselle tuottaneet”, tai ”missä määrin” näin on tapahtunut.(35)
      
      66.      Voidaan siis väittää, että jo edellä mainittujen tuomioiden taustalla oli pyrkimys estää se, että lainvastaisesti kannetun
         veron tai maksun palauttaminen tuottaisi verovelvolliselle perusteetonta etua. Sama ajatus tulee uudestaan esille sen perinteisen
         vyöryttämisen käsitteen yhteydessä, jota on asiassa Just annetusta tuomiosta lähtien pidetty oikeuskäytännössä ensisijaisena
         perusteena arvioitaessa sitä, onko perusteettomien maksujen palautusoikeudesta perusteltua poiketa. 
      
      67.      Mielestäni edellä mainitut kaksi tuomiota osoittavat, että perusteettomien maksujen palautusoikeudesta on mahdollista poiketa
         vyöryttämisen ohella myös tietyissä muissa tilanteissa, kuten silloin, kun lainvastaista veroa kantanut viranomainen on myöntänyt
         verovelvolliselle etuuksia.(36) Loppupäätelmänä voidaan siis todeta, ettei veron vyöryttäminen ole ainoa mahdollinen peruste palauttamisesta kieltäytymiselle,
         vaan sen perusteeksi on hyväksyttävä myös verosaatavaa vastaavasta säästöstä muodostuva perusteeton etu.(37)
      
      5.       Olosuhteet, joissa ”kompensoinnilla” voi olla samanlainen vaikutus kuin ”vyöryttämisellä”
      68.      Heti alkuun on tärkeää täsmentää, että tämänkaltainen poikkeus palautusoikeuteen voidaan hyväksyä ainoastaan tiukoin edellytyksin.
      
      69.      Jotta ensinnäkin vältetään mahdolliset vilpilliset menettelyt tai jäsenvaltioiden turvautuminen tilapäisratkaisuihin, lakisääteisten
         rasitteiden samanaikaisella lakkauttamisella on oltava suora syy-yhteys lainvastaiseksi todettuun veroon.
      
      70.      Kompensoinniksi ei siten voida kelpuuttaa mitä tahansa sellaista verovelvollisen kannalta enemmän tai vähemmän edullista lakisääteistä
         toimenpidettä, joka toteutetaan suunnilleen samaan aikaan laittoman veronkannon kanssa. Perusteettomasta edusta mahdollisesti
         syntyvän samanaikaisen säästön on alusta lähtien liityttävä erottamattomasti lainvastaisen veron säätämiseen.
      
      71.      Tämä vaatimus käy selvästi ilmi asiassa Deville annetusta tuomiosta, jossa viitataan tehokkuusperiaatteeseen vyöryttämisteorian
         soveltamista rajoittavana tekijänä ja korostetaan, että ”kansallinen lainsäätäjä ei voi yhteisöjen tuomioistuimen sellaisen tuomion jälkeen, jonka perusteella tietty säännöstö on ristiriidassa perustamissopimuksen kanssa, säätää menettelysääntöä, jolla erityisesti
         heikennetään mahdollisuuksia toimia tämän säännöksen perusteella aiheettomasti kannettujen verojen takaisinsaamiseksi”.(38) Palauttamisesta kieltäytymisen perusteista ei siis saa enää säätää sen jälkeen, kun vero tai maksu on todettu lainvastaiseksi.
      
      72.      AMBI:n kytkemiseen työnantajamaksujen lakkauttamiseen vedottiin yhteisöjen tuomioistuimessa jo edellä mainitussa asiassa Dansk
         Denkavit ja Poulsen Trading annettuun tuomioon (3 kohta) päättyneessä oikeudenkäynnissä, eikä tätä kytköstä ole suoraan kiistetty
         nyt käsiteltävässä asiassa. Mikään ei kuitenkaan estä kansallista tuomioistuinta vaatimasta tästä seikasta tarkempaa näyttöä
         sikäli kuin se katsoo tämän aiheelliseksi.(39)
      
      73.      Toiseksi kyseessä on oltava tilanne, jossa niiden edunsaajien piiri, joilta maksut lakkautetaan, ja niiden verovelvollisten
         piiri, joilta uutta veroa kannetaan, vastaavat riittävässä määrin toisiaan.
      
      74.      Kolmanneksi samanaikaisesti saadun säästön on oltava suuremmitta vaikeuksitta määriteltävissä samaan tapaan kuin suoritetun
         verovelan, jotta ”kompensointiin” voitaisiin perustellusti vedota.
      
      75.      Lopuksi on tarkennettava, että asiaa käsittelevän kansallisen tuomioistuimen on tapauskohtaisesti ja kansallisten viranomaisten
         esittämän todistusaineiston perusteella arvioitava, onko vero ”kompensoitu” niin, että palautuksesta voidaan kieltäytyä tai
         sen määrää voidaan vähentää. Toisin sanoen todistustaakka siitä, että lainvastaisen veron ”kompensoinnista” syntyisi perusteetonta
         etua, kuuluu jäsenvaltiolle.(40) Muutoin tultaisiin soveltaneeksi sellaista oikeuskäytännössä nimenomaisesti kiellettyä presumtiota, jonka vaikutuksesta verojen
         tai maksujen ”takaisinsaanti on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa”.(41)
      
      6.       Päätelmä
      76.      Edellä esitetyn perusteella toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on mielestäni vastattava siten, että unionin oikeus ei estä
         jäsenvaltiota kieltäytymästä lainvastaisesti kannetun veron palauttamisesta, jos se pystyy osoittamaan, että aiheettomasti
         kannetut määrät on kompensoitu poistamalla samoilta verovelvollisilta samanaikaisesti vastaava määrä aiemmin perittyjä muita
         maksuja, jos uuden veron käyttöönoton ja toisen maksun poistamisen välillä on suora syy-yhteys.
      
      B       Kolmas ja neljäs ennakkoratkaisukysymys
      77.      Lyhyesti sanottuna kolmannessa ja neljännessä ennakkoratkaisukysymyksessä tiedustellaan vielä – tosin hieman mutkikkaasti
         –  sitä, onko yritysten mahdollinen erilainen kohtelu lakiuudistuksessa (jossa on saatettu suosia tietyntyyppisiä yrityksiä)
         sellainen tekijä, joka on otettava huomioon arvioitaessa, onko perusteetonta etua saatu vai ei, jotta voitaisiin ratkaista
         kysymys AMBI:n palauttamisen hyväksyttävyydestä. 
      
      78.      Edellä mainitussa asiassa Weber’s Wine World annetun tuomion mukaan sen perusteettoman edun olemassaolo ja määrä, jonka verovelvollinen
         saisi yhteisön oikeuden vastaisesti kannetun veron palauttamisesta, voidaan osoittaa ainoastaan ”sellaisella taloudellisella
         analyysillä, jossa huomioidaan kaikki asian kannalta merkitykselliset asianhaarat”.(42)
      
      79.      Tähän asti tällaista taloudellista analyysia on edellytetty oikeuskäytännössä sen osoittamiseksi, että lainvastaisen veron
         vyöryttäminen ja siitä seurannut hinnankorotus eivät ole vähentäneet verovelvollisen menekkiä silloin, kun kysyntä on hyvin
         joustavaa. 
      
      80.      Nyt käsiteltävässä tapauksessa taloudellisessa analyysissä on kuitenkin arvioitava toista joskin yhtä tärkeää tekijää, johon
         Østre Landsret viittaa kolmannessa ja neljännessä ennakkoratkaisukysymyksessään.
      
      81.      Østre Landsret nimittäin perustaa nämä kaksi kysymystä seuraavaan perusolettamaan: AMBI rasitti maahantuojayrityksiä suhteellisesti
         enemmän kuin yrityksiä, joiden ostoista suurempi osuus kohdistui kotimaisiin tavaroihin, kun taas lakkautetut työnantajamaksut
         rasittivat näihin kahteen ryhmään kuuluvia yrityksiä suhteellisesti ”yhtä paljon ja riippumatta yrityksen tekemien ostojen
         koostumuksesta”. 
      
      82.      Pääasian asianosaiset ja komissio ovat kuitenkin hyvin eri mieltä niin Landsretin esittämien kysymysten ulottuvuudesta kuin
         niiden perustana olevista tosiseikoista.
      
      83.      Kantajina olevat yritykset katsovat toteen näytetyksi, että maahantuontia harjoittaneet yritykset maksoivat AMBI:tä suhteellisesti
         paljon enemmän kuin tavaroita kotimaasta ostaneet yritykset. Niiden mukaan ero syntyi siitä, että – toisin kuin yhteisön sisäisessä
         kaupassa kannettavaa arvonlisäveroa – AMBI:tä ei kannettu maahantuonnista vaan maahan tuotujen tavaroiden ensimmäisen Tanskassa
         toteutuneen myynnin yhteydessä ja että maahantuojat eivät – toisin kuin kotimaiset valmistajat – voineet vähentää tuontituotteiden
         arvoa AMBI:n laskentaperusteesta. 
      
      84.      Tanskan hallitus kiistää jyrkästi, että AMBI:llä olisi rasitettu kotimaisia tuotteita eri tavalla kuin tuontituotteita. Se
         väittää, ettei tuotantokustannusten laskuun Tanskassa ollut syynä AMBI, vaan ”sinänsä täysin laillinen työnantajamaksujen
         lakkauttaminen, josta näin ollen koitui etua Tanskassa valmistetuille tuotteille”. 
      
      85.      Tanskan hallitusta tältä osin tukenut komissio selitti suullisessa käsittelyssä sitä, että tietyt yritykset maksoivat AMBI:tä
         suhteellisesti enemmän kuin muut, sillä, että tanskalaisten tuotteiden kohdalla verorasitus jakautui tuotanto- ja myyntiketjun
         eri portaille, kun taas maahan tuoduista tuotteista AMBI kannettiin kokonaisuudessaan siinä yhteydessä, kun tuotteet myytiin
         ensimmäisen kerran Tanskan alueella. Komission mukaan tämä ei tarkoita sitä, että tuotuja tuotteita olisi verotettu raskaammin
         kuin kotimaisia tuotteita, vaan ainoastaan sitä, että maahantuojat maksoivat suurempia määriä kuin muut. Tällä perusteella
         ei kuitenkaan voida katsoa, että kyseessä olisi ”syrjintä”, sillä verojen tai maksujen palauttamista koskevat säännöt ovat
         samat kaikille yrityksille, riippumatta niiltä aiheettomasti kannetun AMBI:n määrästä. Näin ollen näihin kahteen viimeiseen
         ennakkoratkaisukysymykseen annettava vastaus on komission mukaan rajattava yksinomaan siihen näkökohtaan, liittyykö itse palautusjärjestelmään
         syrjintää.
      
      86.      Tässä vaiheessa on tärkeää huomauttaa, ettei nyt vireillä olevassa oikeudenkäynnissä ole tuotu esille kysymystä AMBI:n mahdollisesta
         SEUT 110 artiklassa(43) tarkoitetulla tavalla syrjivästä luonteesta, toisin kuin edellä mainitussa asiassa Dansk Denkavit ja Poulsen Trading annettuun
         tuomioon johtaneessa ennakkoratkaisukysymyksessä, jonka esitti samoin Østre Landsret. Kyseisessä tuomiossa kuitenkin pelkästään
         todettiin, että koska AMBI oli arvonlisäveron kaltainen, se oli kuudennen direktiivin 33 artiklan vastainen, mutta katsottiin
         tarpeettomaksi lausua AMBI:n mahdollisesta syrjivyydestä (ja siis siitä, onko se entisen perustamissopimuksen 95 artiklan
         vastainen), vaikka tähänkin seikkaan oli ennakkoratkaisukysymyksissä pyydetty ottamaan kantaa.(44) Lisäksi komissio aloitti Tanskaa vastaan useita jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevia menettelyjä kyseisen
         verouudistuksen takia, mutta vain yksi niistä (kuudennen direktiivin 33 artiklan rikkomista koskenut menettely) eteni yhteisöjen
         tuomioistuimeen asti ja ratkaistiin komission hyväksi.
      
      87.      Uudessa ennakkoratkaisupyynnössään tanskalainen tuomioistuin ei nimenomaisesti kysy sitä, onko AMBI luonteeltaan syrjivä,
         mutta tuo silti tämän kysymyksen unionin tuomioistuimen tarkastelun kohteeksi, vaikkakin epäsuorasti perusteettoman edun palauttamista
         koskevien sääntöjen kautta.
      
      88.      Tanskan hallitus varoitti suullisessa käsittelyssä ”vastaamasta sellaisiin kysymyksiin, joita Landsret ei ole esittänyt”.
         Tällä se todennäköisesti vihjasi, että kysymystä veron syrjivästä luonteesta on turha enää ottaa esille. 
      
      89.      Mielestäni Østre Landsret ei tässä tapauksessa tiedustele sitä, oliko lakiuudistus kokonaisuudessaan syrjivä, eikä myöskään
         – kuten komissio väittää – sitä, liittyykö palautusjärjestelmään syrjintää. Itse asiassa Østre Landsret haluaa ainoastaan
         tietää, onko se, että lakiuudistuksesta on tässä tapauksessa suhteellisesti enemmän etua yrityksille, joiden ostoista pienempi
         osuus on kohdistunut maahan tuotuihin tavaroihin, kuin pääasiallisesti maahantuontia harjoittaville yrityksille, sellainen
         tekijä, joka on otettava huomioon laskettaessa maksetusta AMBI:stä palautettavaa määrää ilman, että ne saavat tästä perusteetonta
         etua.
      
      90.      Tähän kysymykseen ei ole vaikea vastata myöntävästi. Kuten jo edellä esitin, perusteettoman edun saaminen on alusta alkaen
         ollut yksi niistä perusteista, jotka oikeuttavat valtion poikkeamaan palautusvelvollisuudestaan, ja veron vyöryttäminen on
         ollut vuodesta 1980 lähtien tyypillisin tilanne, jossa perusteetonta etua voi syntyä. Kyseessä on kuitenkin poikkeus, ja sellaista
         on lähtökohtaisesti tulkittava suppeasti. Jos vyöryttämisestä johtuva hinnankorotus heikentää yrityksen kilpailukykyä, se
         on otettava huomioon ja saattaa johtaa poikkeuksen soveltamisesta luopumiseen, jos osoitetaan, että palautus ei asian olosuhteissa
         tuota perusteetonta etua.(45)
      
      91.      Tässä tapauksessa kantajat eivät vetoa tällaiseen kilpailukyvyn menettämiseen vaan kilpailijoidensa aseman suhteelliseen paranemiseen
         sen seurauksena, että näiltä on lakiuudistuksen jälkeen kannettu suhteellisesti muita vähemmän työnantajamaksuja ja veroja.
         Erosta huolimatta logiikka on lopulta molemmissa tapauksissa sama, joten myös ratkaisun on oltava molemmille sama.
      
      92.      Edellä jo selitin, kuinka palautusoikeuteen sovellettavaa poikkeusta on vyöryttämisen tapauksessa rajoitettava silloin, jos
         vyöryttäminen johtaa yrityksen kilpailukyvyn menettämiseen, jolloin mahdollisuus perusteettoman edun saamiseen palautuksesta
         on suljettu pois. Lainvastaisen veron ”kompensointiin” perustuvaa poikkeusta on rajoitettava samalla tavalla, jos verouudistuksesta
         on ollut suhteellisesti enemmän etua kilpailijoille ja jos se on johtanut verovelvollisen yrityksen kilpailukyvyn menetykseen;
         myöskään tässä tapauksessa veron tai maksun palautuksesta ei saada perusteetonta etua tai sitä saadaan vain osittain. Näissä
         tilanteissa perusteettoman edun käsitteen kautta palautetaan tarvittavin osin voimaan palautusvelvollisuus, jotta mahdollisen
         erilaisen kohtelun vaikutukset voidaan neutralisoida.
      
      93.      Tällainen muuntelu riippuu tietenkin siitä, miten kyseisen lakiuudistuksen vaikutuksia arvioidaan tästä näkökulmasta tarkasteltuna,
         ja niiden arvioiminen on yksinomaan kansallisen tuomioistuimen tehtävä. 
      
      C       Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      94.      Toiseen ennakkoratkaisukysymykseen ehdotetun vastauksen perusteella on lähtökohtaisesti tarpeetonta vastata Østre Landsretin
         ensimmäiseen kysymykseen, jossa tiedustellaan, onko AMBI:n mahdollista vyöryttämistä arvioitava yksittäin vai kokonaisuutena.
      
      95.      Kun kerran, ja kuten jo edellä totesin, ei voida sulkea pois sitä mahdollisuutta, että ”vyöryttäminen” ilmauksen varsinaisessa
         merkityksessä on tapahtunut, siirryn seuraavassa tarkastelemaan ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä.
      
      96.      Siinä tanskalainen tuomioistuin tiedustelee, riittääkö vyöryttämisen olemassaolon arvioimiseksi se, että verovelvollisen liiketapahtumista
         tehdään neljän vuoden kaudelta kokonaisarviointi, joka kohdistuu suureen määrään tavararyhmiä, vai onko tämä arviointi tehtävä
         kustakin yksittäisestä liiketapahtumasta erikseen.
      
      97.      Mielenkiintoista on se, että sekä Tanskan hallitus että kantajina olevat yritykset vetoavat edellä mainituissa yhdistetyissä
         asioissa Comateb ym. annetun tuomion 25 kohtaan, jossa todetaan, että se, vyörytetäänkö vero tai maksu, ”riippuu useasta tekijästä,
         jotka ovat ominaisia kullekin yksittäiselle liiketapahtumalle ja jotka erottavat tämän liiketapahtuman muista tilanteista,
         jotka liittyvät toisenlaisiin asiayhteyksiin”.
      
      98.      Tanskan hallitus katsoo, että vaikka tuomiossa viitataan kunkin yksittäisen liiketapahtuman asiayhteyteen, vyöryttämisen kokonaisarviointi
         voidaan sallia, jos myös hinnat on määritetty kokonaisvaltaisesti. Sen sijaan kantajina olevien yritysten tulkinnan mukaan
         kyseisellä viittauksella(46) velvoitetaan nimenomaisesti arvioimaan vyöryttämisen hintavaikutukset kunkin yksittäisen liiketapahtuman osalta eikä kokonaisarviointia
         ole mahdollista tehdä siltä pohjalta, että lakkautettujen työnantajamaksujen vyöryttäminen olisi yksinkertaisesti korvattu
         AMBI:n vyöryttämisellä, koska työnantajamaksujen lakkauttaminen vaikutti maahan tuotuihin tavaroihin samalla tavalla kuin
         kotimaisiin tavaroihin, kun taas AMBI rasitti suhteellisesti enemmän maahantuojia. 
      
      99.      Mielestäni yhdistetyissä asioissa Comateb ym. esitetty viittaus kullekin yksittäiselle liiketapahtumalle ominaisiin tekijöihin
         on tulkittava pikemminkin yritykseksi joustavoittaa vyöryttämisen käsitettä kuin viittaukseksi vyöryttämisen tiukasti yksilölliseen
         arviointiin, toisin sanoen sen arvioimiseen tuotekohtaisesti ja kustakin yksittäisestä liiketapahtumasta erikseen. 
      
      100. Kuten jo edellä totesin, tämä joustava lähestymistapa vyöryttämiseen ei kuitenkaan ole täysin absoluuttinen, ja sille on asetettu
         tiettyjä rajoituksia – erityisesti sellaisia, jotka johdetaan itse ”vyöryttämisen” käsitteestä.
      
      101. Tästä syystä sentyyppinen arviointi, jota Tanskan viranomaiset ensimmäisten ennakkoratkaisukysymysten sanamuodon perusteella
         esittävät, ylittää selvästi vyöryttämisen käsitteen rajat, koska siihen sisällytettäisiin tietoja kohtuuttoman pitkältä ajalta
         (neljältä vuodelta) ja koska se kohdistuisi ”suureen määrään tavararyhmiä”, ja lisäksi siinä vielä käsiteltäisiin vyöryttämistä
         ”kokonaan muiden liiketapahtumien yhteydessä, jotka toteutuvat ennen kyseessä olevaa tavaran myyntiä tai sen jälkeen”.
      
      102. Vaikka yhdistetyissä asioissa Comateb ym. annetun tuomion 25 kohdassa mainitut käsitteet ”asiayhteys” sekä ”tekijät, jotka
         ovat ominaisia kullekin yksittäiselle liiketapahtumalle,” määriteltäisiin kuinka laajasti tahansa, niiden olisi erittäin vaikea
         katsoa käsittävän ensimmäisessä ennakkoratkaisukysymyksessä tarkasteltujen kaltaisia tilanteita. Nyt esitetyn kaltainen kokonaisarviointi
         olisi enintään mahdollista laatia sellaisten tuotteiden tai liiketapahtumien ryhmistä, jotka ainakin jollakin tavalla liittyvät
         toisiinsa, ja lyhyemmiltä ajanjaksoilta, sillä ei vaikuta mahdolliselta väittää, että kaikille yrityksen neljän vuoden aikana
         toteuttamille liiketapahtumille voitaisiin määrittää hinnat kokonaisvaltaisesti.
      
      103. Vapaan todistusharkinnan periaatteeseen vetoaminen ei mielestäni vaikuta edellä esitettyyn päätelmään millään lailla. Tästä
         oikeuskäytännössä todetaan, että ”vaikka kysymys siitä, onko vero vyörytetty, on tosiseikkoja koskeva kysymys, joka kuuluu
         kansallisen tuomioistuimen toimivaltaan”, ja vaikka ainoastaan kansallisen tuomioistuimen on tältä osin arvioitava esitettyä
         todistusaineistoa, on muistutettava, ”etteivät todistussäännöt saa tehdä yhteisön oikeuden vastaisesti perityn veron palauttamista
         käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi”.(47)
      
      104. Nyt käsiteltävän asian olosuhteista riippumatta on todettava, että jos verovelvolliselta edellytettäisiin kokonaisarviointia
         keskenään hyvin erilaisista ja aivan eri tuotteisiin liittyvistä liiketapahtumista neljän vuoden ajalta, sen olisi todennäköisesti
         mahdotonta esittää vastanäyttöä sille, että veroa tai maksua ei ole vyörytetty.
      
      VII  Ratkaisuehdotus
      105. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Østre Landsretin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
      
      1)      Unionin oikeus ei estä poikkeamasta lainvastaisesti kannetun veron tai maksun palautusvelvollisuudesta siinä tapauksessa,
         että vero tai maksu on kompensoitu lakkauttamalla verovelvolliselta samanaikaisesti muita lakisääteisiä ja yhtä tarkasti määritettävissä
         olevia maksuja sillä perusteella, että palautuksesta olisi muuten saatu perusteetonta etua. Kansallisen tuomioistuimen asiana
         on arvioida kansallisten viranomaisten esittämän todistusaineiston perusteella, täyttyvätkö nämä edellytykset, ja todistustaakka
         on kansallisilla viranomaisilla.
      
      2)      Sen arvioiminen, onko kyseessä erilainen kohtelu jonkin tietyn yritysryhmän vahingoksi, kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle,
         jonka on otettava tämä seikka huomioon ratkaistessaan, onko lainvastaisen veron tai maksun palauttaminen hyväksyttävää. 
      
      3)      Yhdistetyissä asioissa C-192/95–C-218/95, Comateb ym., 14.1.1997 annettua tuomiota (Kok., s. I-165) ei voida tulkita siten,
         että hintoihin vyöryttäminen voisi myös kohdistua muiden tavaroiden hintoihin kokonaan muiden liiketapahtumien yhteydessä,
         jotka toteutetaan ennen kyseessä olevaa tavaran myyntiä tai sen jälkeen, esimerkiksi siten, että vyöryttämisestä tehdään neljän
         vuoden jaksoa koskeva kokonaisarviointi, joka kohdistuu suureen määrään tavararyhmiä, joissa on sekä maahan tuotuja että muita
         tavaroita.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: espanja.
      
      2 –	Asia 68/79, Just, tuomio 27.2.1980 (Kok., s. 501, Kok. Ep. V, s. 31).
      
      3 –	Ks. Hubeau, F., ”La répétition de l’indu en droit communautaire”, Revue trimestrielle de droit européen, 1981, s. 448.
      
      4 –      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1).
      
      5 –	Asia C-200/90 (Kok., s. I-2217, Kok. Ep. XII, s. I-43).
      
      6 –      Asia C-234/91 (Kok., s. I-6273).
      
      7 –	Kumottiin 2.1.2007 lähtien.
      
      8 –	Lady & Kid A/S, Direct Nyt ApS, A/S Harald Nyborg Isenkram- og Sportsforretning ja KID-Holding A/S.
      
      9 –	Tätä ennakkoratkaisupyyntöä koskevasta välipäätöksestä valitettiin Højesteretiin (ylimmän oikeusasteen tuomioistuin), joka
         hylkäsi valituksen 11.2.2010 antamallaan tuomiolla (asia 344/2009) yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-210/06, Cartesio, 16.12.2008
         antaman tuomion (Kok., s. I-9641) perusteella ja Tanskan prosessuaalisen järjestelmän mukaisesti.
      
      10 –	Ks. asia 6/60, Humblet v. Belgia, tuomio 16.12.1960 (Kok., s. 1125, ks. erityisesti s. 1146, Kok. Ep. I, s. 47).
      
      11 –	Asia 33/76, Rewe-Zentralfinanz ja Rewe-Zentral, tuomio 16.12.1976 (Kok., s. 1989, Kok. Ep. III, s. 271, 5 kohta); asia
         45/76, Comet, tuomio 16.12.1976 (Kok., s. 2043, 12 ja 13 kohta); asia 61/79, Denkavit italiana, tuomio 27.3.1980 (Kok., s.
         1205, Kok. Ep. V, s. 149, 12 kohta); asia 811/79, Ariete, tuomio 10.7.1980 (Kok., s. 2545, 9, 12 ja 14 kohta); asia 826/79,
         Mireco, tuomio 10.7.1980 (Kok., s. 2559, 10 kohta) ja asia C-240/87, Deville, tuomio 29.6.1988 (Kok., s. 3513, 11 kohta).
      
      12 –	Asia 199/82, San Giorgio, tuomio 9.11.1983 (Kok., s. 3595, Kok. Ep. VII, s. 373, 12 kohta); asia C-188/95, Fantask ym.,
         tuomio 2.12.1997 (Kok., s. I-6783, 38 kohta) ja yhdistetyt asiat C-192/95–C-218/95, Comateb ym., tuomio 14.1.1997 (Kok., s.
         I-165, 20 kohta).
      
      13 –	Spitzer, J.-S., ”La responsabilité indirecte de l’État pour violation du Droit communautaire: la répétition de l’indu”,
         La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Bruxelles, 1997.
      
      14 –	Asia 26/74, Roquette frères v. komissio, tuomio 21.5.1976 (Kok., s. 677, 11 kohta); edellä alaviitteessä 9 mainitut asia
         Rewe-Zentralfinanz ja Rewe-Zentral, tuomion 5 kohta ja asia Comet, tuomion 12 ja 13 kohta; asia 265/78, Ferwerda, tuomio 5.3.1980
         (Kok., s. 617, Kok. Ep. V, s. 45, 10 kohta); asia C-312/93, Peterbroeck, tuomio 14.12.1995 (Kok., s. I-4599, 12 kohta); edellä
         alaviitteessä 10 mainittu asia Fantask ym., tuomion 39 kohta; asia C-255/00, Grundig italiana, tuomio 24.9.2002 (Kok., s.
         I-8003, 33 kohta) ja asia C-147/01, Weber’s Wine World, tuomio 2.10.2003 (Kok., s. 11365, 103 kohta).
      
      15 –	Ks. esim. asia 130/79, Express Dairy Foods, tuomio 12.6.1980 (Kok., s. 1887, Kok. Ep. V, s. 235, 11 kohta) sekä edellä
         alaviitteessä 10 mainittu asia San Giorgio, tuomion 12 kohta ja edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Ariete, tuomion 9 kohta.
      
      16 –	Edellä alaviitteessä 13 mainittu asia Express Dairy Foods, tuomion 11 ja 17 kohta.
      
      17 –	Ks. edellä alaviitteessä 14 mainittu oikeuskäytäntö.
      
      18 –	Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Just, tuomion 26 ja 27 kohta.
      
      19 –	Edellä alaviitteessä 10 mainitut yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 22 ja 23 kohta.
      
      20 –	Edellä alaviitteessä 10 mainitut yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 31 kohta. Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 2
         mainittu asia Just, tuomion 26 kohta.
      
      21 –	Ks. edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Denkavit italiana, tuomion 26 kohta; edellä alaviitteessä 13 mainittu asia Express
         Dairy Foods, tuomion 13 kohta; edellä alaviitteessä 9 mainitut asia Ariete, tuomion 17 kohta ja asia Mireco, tuomion 16 kohta;
         yhdistetyt asiat 142/80 ja 143/80, Essevi ja Salengo, tuomio 27.5.1981 (Kok., s. 1413, Kok. Ep. VI, s. 117, 35 kohta) ja edellä
         alaviitteessä 10 mainitut yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 21 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      22 –	Ks. edellä alaviitteessä 10 mainittu asia San Giorgio, tuomion 14 kohta.
      
      23 –	Ks. yhdistetyt asiat 331/85, 376/85 ja 378/85, Bianco ja Girard, tuomio 25.2.1988 (Kok., s. 1099, Kok. Ep. IX, s. 393,
         17 kohta) sekä edellä alaviitteessä 10 mainitut yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 25 kohta.
      
      24 –	Ks. edellä alaviitteessä 3 mainittu Hubeau, F., s. 448.
      
      25 –	Etenkin silloin, kun vyöryttäminen ja siitä seurannut hinnankorotus ovat vähentäneet verovelvollisen yrityksen menekkiä.
      
      26 –	Joidenkin tuomioiden sanamuoto on erityisen ehdoton. Esimerkiksi edellä alaviitteessä 12 mainitussa asiassa Weber’s Wine
         World annetun tuomion 94 kohdassa todetaan seuraavaa: ”– – tästä palautusvelvollisuudesta on vain yksi poikkeus. Jäsenvaltio
         saa kieltäytyä maksamasta takaisin yhteisön oikeuden vastaisesti kannetun veron vain silloin, kun kansalliset viranomaiset
         ovat näyttäneet toteen, että verosta aiheutuvan rasituksen on kokonaisuudessaan kantanut muu kuin verovelvollinen ja että
         viimeksi mainittu saisi veron palauttamisesta perusteetonta etua. Tästä seuraa, että jos vain osa verosta on vyörytetty, kansallisilla
         viranomaisilla on velvollisuus maksaa takaisin vyöryttämättä jäänyt määrä.” Kommentoidessaan tätä tuomiota Simon, D. (Europe, joulukuu 2003, selitys 378) toteaa samansuuntaisesti, että ”edellyttämällä näiden kahden edellytyksen kumulatiivista täyttymistä
         yhteisöjen tuomioistuin antaa ymmärtää, että vyöryttäminen ’ei välttämättä neutraloi verosta verovelvolliselle aiheutuvaa
         taloudellista rasitusta’”.
      
      27 –	Tämä perustelu käy selvästi ilmi edellä alaviitteessä 2 mainitussa asiassa Just annetun tuomion 26 kohdasta, jossa todetaan,
         että ”yhteisön oikeusjärjestyksessä vahvistettujen asiaa koskevien oikeuksien suojeleminen ei edellytä aiheettomasti kannettujen
         maksujen palauttamista sellaisilla edellytyksillä, joista seuraisi oikeudenomistajille perusteetonta etua. Mikään ei näin
         ollen yhteisön oikeuden kannalta estä kansallisia tuomioistuimia ottamasta huomioon kansallisen oikeutensa mukaisesti, että
         aiheettomasti kannetut maksut on voitu sisällyttää maksuvelvollisen yrityksen hintoihin ja vyöryttää ostajien maksettaviksi.”
         Tässä kohdassa käytetty ilmaus ”näin ollen” on mielestäni erittäin havainnollinen, sillä se osoittaa edellä sanotun (perusteettomasta
         edusta johtuva poikkeus) olevan syynä jäljempänä sanottuun (vyöryttämisestä johtuva poikkeus). Samaa todetaan edellä alaviitteessä
         9 mainitussa asiassa Denkavit italiana annetussa tuomiossa (26 kohta). Kummassakin tuomiolauselmassa viitataan ainoastaan
         vyöryttämiseen, mutta tarkasteltaessa perusteluja hieman lähemmin havaitaan, että poikkeus on määritelty paljon yleisemmin.
         Sama ajatus käy selkeästi ilmi myös seuraavista tuomioista: edellä alaviitteessä 10 mainitut yhdistetyt asiat Comateb ym.,
         tuomion 22 kohta; yhdistetyt asiat C-441/98 ja C-442/98, Michaïlidis, tuomio 21.9.2000 (Kok., s. I-7145, 31 kohta) ja asia
         C-453/99, Courage ja Crehan, tuomio 20.9.2001 (Kok., s. I-6297, 30 kohta). 
      
      28 –	Tätä perustetta on pidetty oikeuskirjallisuudessa samoin kuin joidenkin julkisasiamiesten ratkaisuehdotuksissa erittäin
         kyseenalaisena. Lyhyesti sanottuna ongelmalliseksi on koettu se, että jos lainvastaisen veron palautusoikeus perustuu pyrkimykseen
         estää veroa kantanutta valtiota saamasta ”perusteetonta etua”, olisi vähintäänkin arveluttavaa pyrkiä rajoittamaan samaa oikeutta,
         jotta estettäisiin perusteettoman edun syntyminen verovelvolliselle (ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 3 mainittu teos
         Hubeau, F., s. 449; Berlin, D., ”Chronique de jurisprudente fiscale européenne”, Revue trimestrielle de Droit européen, 1997, s. 167 sekä julkisasiamies Tesauron 27.6.1996 esittämä ratkaisuehdotus edellä alaviitteessä 10 mainituissa yhdistetyissä
         asioissa Comateb ym.). Vaikka teoreettisesti tässä kritiikissä saattaa olla osittain perääkin, perusteettoman edun estämiseksi
         sallittava palautusoikeudesta poikkeaminen on kiistatta vakiintunut jo lujasti osaksi oikeuskäytäntöä.
      
      29 –	Toisin kuin arvonlisäveron kohdalla, vyöryttäminen ei näytä olleen rakenteellinen tekijä AMBI-järjestelmässä. Vaikka AMBI
         kannettiin arvonlisäveron tapaan tuotteiden kaupan eri portaissa ja vaikka kukin verovelvollinen saattoi vuorollaan jatkaa
         sen vyöryttämistä toimitusketjun seuraavaan vaiheeseen, siltä puuttui silti arvonlisäveron vyöryttämiselle ominainen rakenteellisuus
         (arvonlisäveron vyöryttäminen on eriytettyä, mutta viime kädessä sen on tarkoitus rasittaa pelkästään kuluttajaa).
      
      30 –	Ks. esim. Pérez Royo, F., dir., Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Tecnos, 4. painos, 2010, s. 741.
      
      31 –	Edellä alaviitteessä 21 mainitut yhdistetyt asiat Bianco ja Girard, tuomion 17 kohta; edellä alaviitteessä 10 mainitut
         yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 25 kohta ja edellä alaviitteessä 12 mainittu asia Weber’s Wine World, tuomion 96 kohta.
      
      32 –	Asia 177/78, tuomio 26.6.1979 (Kok., s. 2161, Kok. Ep. IV, s. 497).
      
      33 –	Edellä alaviitteessä 30 mainittu asia Pigs and Bacon Commission, tuomion 19 ja 20 kohta.
      
      34 –	Edellä alaviitteessä 30 mainittu asia Pigs and Bacon Commission, tuomion 25 kohta.
      
      35 –	Asia 222/82, tuomio 13.12.1983 (Kok., s. 4083, Kok. Ep. VII, s. 397, 40 ja 41 kohta).
      
      36 –	Osassa oikeuskirjallisuutta on omaksuttu ajatus siitä, että perusteettomien maksujen palautusoikeus olisi kompensoitavissa
         oleva oikeus. Ks. esim. Martínez-Carrasco Pignatelli, J. M., La devolución de lo indebido tributario en el Derecho comunitario, Septem Ediciones, Oviedo, 2003, 294 § sekä De Wolf, M., Souveraineté fiscale et principe de non discrimination dans la jurisprudente de la Cour de Justice des Communautés européennes
            et de la Cour suprême des États-Unis, Bruylant, Bruxelles-LGDJ, Paris, 2005, s. 416.
      
      37 –            Lisäksi ”kompensoinnilla”, joka oikeuttaa poikkeamaan perusteettomien maksujen palautusvelvollisuudesta, vältetään tietyt
         ”vyöryttämisestä” muodostuvat haitat, sillä siitä poiketen kompensointiin ei osallistu kolmansia osapuolia, joille lainvastainen
         verorasitus voisi viime kädessä siirtyä.
      
      38 –	Asia 240/87, Deville, tuomio 29.6.1988 (Kok., s. 3513, 13 kohta), kursivointi tässä. Ks. myös asia C-228/96, Aprile, tuomio
         17.11.1998 (Kok., s. I-7141, 16 kohta) ja asia C-343/96, Dilexport, tuomio 9.2.1999 (Kok., s. I-579, 38 kohta). Ks. vastaavasti
         yhteisön oikeuden soveltamista ja noudattamista koskevasta jäsenvaltioiden vastuusta 9.2.1983 annettu Euroopan parlamentin
         päätöslauselma, jossa todetaan, että ”jos yhteisöjen tuomioistuin on katsonut tietyt verot perustamissopimuksen vastaisiksi,
         kaikki jälkikäteen annetut kansalliset säännökset, joilla rajoitetaan aiheettomasti kannettujen verojen palautusoikeutta –
         ja siten suodaan jäsenvaltiolle mahdollisuus saada perusteetonta etua lainvastaisesti kantamistaan veroista – ovat yhteisön
         hengen vastaisia ja on siten kumottava” (EYVL C 68, 14.3.1983).
      
      39 –	Tanskan hallituksen vastauskirjelmässä esim. mainitaan, että AMBI-järjestelmän säätämisestä annetun lain valmisteluasiakirjoissa
         on tämänsuuntainen viittaus.
      
      40 –	Sanotun ei tietenkään pidä rajoittaa palautuksen hakijan mahdollisuutta esittää tarpeen mukaan todistusaineistoa, jonka
         kansallinen tuomioistuin voi yhtä lailla ottaa huomioon (ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 25 mainitut yhdistetyt asiat
         Michaïlidis, tuomion 41 kohta).
      
      41 –	Ks. edellä alaviitteessä 21 mainitut yhdistetyt asiat Bianco ja Girard, tuomion 17 kohta; edellä alaviitteessä 19 mainitut
         yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 25 kohta ja asia San Giorgio, tuomion 14 kohta.
      
      42 –	Tuomion 100 kohta.
      
      43 –	Entinen EY:n perustamissopimuksen 95 artikla, josta sittemmin tuli EY 90 artikla. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tässä
         määräyksessä kielletään sellaiset verojärjestelmät, joissa suoraan tai välillisesti syrjitään tuontituotteita kotimaisten
         tuotteiden eduksi verottamalla ainoastaan tuontituotteita, verottamalla niitä raskaammin kuin kotimaisia tuotteita tai soveltamalla
         niiden veroihin epäedullisempia maksu- tai määräytymisperusteita kuin kotimaisten tuotteiden veroihin. Ks. asia 57/65, Lütticke,
         tuomio 16.6.1966 (Kok., s. 293, Kok. Ep. I, s. 243); asia 127/75, Bobie Getränkevertrieb, tuomio 22.6.1976 (Kok., s. 1079,
         Kok. Ep. III, s. 145); asia 21/79, komissio v. Italia, tuomio 8.1.1980 (Kok., s. 1); asia 55/79, komissio v. Irlanti, tuomio
         27.2.1980 (Kok., s. 481); asia 170/78, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 12.7.1983 (Kok., s. 2265, Kok. Ep. V,
         s. 19); asia 277/83, komissio v. Italia, tuomio 3.7.1985 (Kok., s. 2049); asia C-90/94, Haahr Petroleum, tuomio 17.7.1997
         (Kok., s. I-4085); asia C-213/96, Outokumpu, tuomio 2.4.1998 (Kok., s. I-1777); asia C-68/96, Grundig Italiana, tuomio 17.6.1998
         (Kok., s. I-3775); asia C-302/00, komissio v. Ranska, tuomio 27.2.2002 (Kok., s. I-2055); asia C-101/00, Tulliasiamies ja
         Siilin, tuomio 19.9.2002 (Kok., s. I-7487, 54 kohta); yhdistetyt asiat C-290/05 ja C-333/05, Németh, tuomio 5.10.2006 (Kok.,
         s. I-10115) ja asia C-313/05, Brzeziński, tuomio 18.1.2007 (Kok., s. I-513). Unionin tuomioistuin on erityisesti katsonut,
         että kyseistä määräystä rikotaan, ”jos maahan tuotuun tuotteeseen ja samanlaiseen kotimaiseen tuotteeseen kohdistuva vero
         lasketaan eri tavalla ja erilaisten yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti niin, että maahan tuotuun tuotteeseen, vaikka
         vain joissakin tapauksissa, kohdistuu suurempi vero”. Ks. asia 45/75, Rewe Zentrale des Lebensmittel Grosshandels GmbH, tuomio
         17.2.1976 (Kok., s. 181, Kok. Ep. III, s. 29, 15 kohta); edellä tässä alaviitteessä mainittu asia 55/79, tuomion 8 kohta;
         asia C-153/89, komissio v. Belgia, tuomio 26.6.1991 (Kok., s. I-3171, 12 kohta); asia C-152/89, komissio v. Luxemburg, tuomio
         26.6.1991 (Kok., s. I-3141, Kok. Ep. XI, s. I-249, 20 kohta); asia C-327/90, komissio v. Kreikka, tuomio 12.5.1992 (Kok.,
         s. I-3033, 12 kohta) ja asia C-375/95, komissio v. Kreikka, tuomio 23.10.1997 (Kok., s. I-5981, 20 kohta).
      
      44 –	Julkisasiamies Tesauro tosin käsitteli 30.1.1992 tässä asiassa esittämässään ratkaisuehdotuksessa tätäkin näkökohtaa mutta
         katsoi, että kansallisen tuomioistuimen asia on ”arvioida käytännössä, säännelläänkö riidanalaista maksua niin, että mahdollisuus
         tuontituotteiden syrjintään on kaikissa tapauksissa poissuljettu”. Tässä yhteydessä julkisasiamies Tesauro muistutti, että
         vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verojärjestelmä voidaan katsoa perustamissopimuksen 95 artiklan (SEUT 110 artiklan) mukaiseksi
         vain, jos sen osoitetaan olevan rakenteeltaan sellainen, että mahdollisuus tuontituotteiden syrjintään on suljettu pois kaikissa
         tapauksissa. Silloin, kun soveltamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt eivät ole täysin yksiselitteiset, järjestelmän käyttöön
         ottaneen jäsenvaltion kuuluu joka tapauksessa osoittaa, ettei sillä missään tapauksessa ole syrjiviä vaikutuksia (ratkaisuehdotuksen
         11 kohta).
      
      45 –	Ks. edellä alaviitteessä 10 mainitut yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 31 kohta ja edellä alaviitteessä 2 mainittu
         asia Just, tuomion 26 kohta.
      
      46 –	Yhdistettynä joihinkin oikeuskäytännössä käytettyihin ilmauksiin, kuten vyöryttämiseen ”ostajalle”, ”kuluttajalle ” jne.
      
      47 –	Edellä alaviitteessä 25 mainitut yhdistetyt asiat Michaïlidis, tuomion 40 kohta.