CELEX: 62018CC0001
Language: da
Date: 2019-01-24 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat N. Wahl fremsat den 24. januar 2019.#»Oribalt Rīga« SIA mod Valsts ieņēmumu dienests.#Anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Augstākā tiesa.#Præjudiciel forelæggelse – toldunion – forordning (EØF) nr. 2913/92 – artikel 30, stk. 2, litra b) og c) – forordning (EØF) nr. 2454/93 – artikel 152, stk. 1, litra a) og b) – angivelse af varers toldværdi – begrebet »lignende varer« – lægemidler – hensyntagen til alle faktorer, som kan have indvirkning på det omhandlede lægemiddels økonomiske værdi – frist på 90 dage, inden for hvilken de indførte varer skal være solgt i Den Europæiske Union – præceptiv frist – manglende hensyntagen til rabatter.#Sag C-1/18.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      N. WAHL
      fremsat den 24. januar 2019 (
            1
         )
      
         Sag C-1/18
      
      SIA »Oribalt Rīga«, tidligere SIA »Oriola Rīga«
      procesdeltager:
      Valsts ieņēmumu dienests
      
         (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Augstākā tiesa (øverste domstol, Letland))
      
      »Forordning (EØF) nr. 2913/92 – EF-toldkodeks – toldværdi – lægemidler – artikel 30, stk. 2, litra b) – begrebet »lignende varer« – faktorer, der skal tages i betragtning – artikel 30, stk. 2, litra c) – deduktiv metode baseret på enhedspris – frist på 90 dage – rabatter«
      
               1. 
            
            
               Ved fastsættelsen af indførte varers toldværdi anvendes først og fremmest »transaktionsværdimetoden«. I kraft af denne metode fastsættes toldbeløbet (såvel som importmerværdiafgiften (moms)) på grundlag af den faktiske pris, der er betalt eller skal betales til sælgeren på tidspunktet for udførslen til den Europæiske Union.
            
         
               2. 
            
            
               Imidlertid kan denne metode alene anvendes, når et salg af de omhandlede varer allerede har fundet sted på det tidspunkt, hvor toldangivelsen foretages. I andre tilfælde, som ved et salg ved konsignation, kan transaktionsværdimetoden ikke anvendes. EU-retten fastsætter fem andre subsidiære metoder i sådanne tilfælde, som skal anvendes i den i den relevante lovgivning nævnte rækkefølge (
                     2
                  ).
            
         
               3. 
            
            
               Anvendelse af disse metoder er ikke altid problemfri. Ved beregningen af toldværdien er der en række oplysninger, som skal tages i betragtning. Herudover skal disse oplysninger anvendes ensartet i hele Den Europæiske Union for at undgå, at importørerne forumshopper.
            
         
               4. 
            
            
               De præjudicielle spørgsmål, som er blevet forelagt af Augstākā tiesa (øverste domstol, Letland) i den foreliggende sag, vedrører de faktorer, der er relevante at tage i betragtning, når toldværdien beregnes i henhold til de alternative metoder til fastsættelse af toldværdien i toldkodeksens artikel 30, stk. 2, særligt inden for rammerne af toldværdiansættelse af indførte lægemidler. Henset til lægemidlers betydelige værdi kan toldværdiansættelsen, alt efter hvilken toldværdiansættelsesmetode der anvendes, meget vel føre til en betydelig forskel i told eller importmoms.
            
         
         I. Retsforskrifter
      
      
         
            A.
          
            Toldkodeksen
         
      
      
               5.
            
            
               Det er den tidligere toldkodeks og mere præcist kapitel 3 deri (med overskriften »Varers toldværdi«), som finder anvendelse på den tvist, som den forelæggende ret skal afgøre.
            
         
               6.
            
            
               Artikel 29, stk. 1, om varers toldværdi bestemmer:
               »Toldværdien af indførte varer er transaktionsværdien, dvs. den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for varerne ved salg til udførsel til [Den Europæiske Unions] toldområde, i givet fald justeret i henhold til artikel 32 og 33 […]
               […]«
            
         
               7.
            
            
               Endvidere fremgår følgende af artikel 30:
               »1.   Når toldværdien ikke kan fastsættes i henhold til artikel 29, gennemgås stk. 2, litra a), litra b), litra c) og litra d) i nævnte rækkefølge, indtil der findes et litra, hvorefter toldværdien kan fastsættes, dog således at litra c) og litra d) på klarererens anmodning kan komme til anvendelse i omvendt rækkefølge; kun hvor toldværdien ikke kan fastsættes i henhold til et givet litra, kan bestemmelserne i det umiddelbart efterfølgende litra anvendes i den i dette stykke fastlagte rækkefølge.
               2.   Ved anvendelse af denne artikel fastsættes toldværdien ved anvendelse af:
               
                        a)
                     
                     
                        transaktionsværdien af tilsvarende varer, som sælges til udførsel til [Den Europæiske Union] og udføres på samme eller næsten samme tidspunkt som de varer, der skal værdiansættes
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        transaktionsværdien af lignende varer, som sælges til udførsel til [Den Europæiske Union] og udføres på samme eller næsten samme tidspunkt som de varer, der skal værdiansættes
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        en værdi baseret på enhedsprisen ved salg i [Den Europæiske Union] af den største samlede mængde af de indførte varer eller (
                              3
                           ) tilsvarende eller lignende indførte varer til personer, der ikke er afhængige af sælgerne
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        en beregnet værdi, der udgør summen af:
                        
                                 –
                              
                              
                                 prisen for eller værdien af materialer og fabrikation eller andre arbejdsprocesser ved fremstilling af de indførte varer
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 et beløb for avancer og generalomkostninger svarende til, hvad der almindeligvis indgår i salg af varer af samme art eller beskaffenhed som de varer, der skal værdiansættes, og som fremstilles af producenter i udførselslandet til udførsel til [Den Europæiske Union]
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 prisen for eller værdien af de i artikel 32, stk. 1, litra e), omhandlede elementer.
                              
                           
                  […]«
            
         
               8.
            
            
               Artikel 31, stk. 1, som indeholder den sjette og sidste metode for værdiansættelse, fastsætter:
               »Hvis toldværdien af varerne ikke kan fastsættes i henhold til artikel 29 eller 30, fastsættes den på grundlag af de foreliggende data i [Den Europæiske Union] og ifølge rimelige fremgangsmåder, der er forenelige med grundprincipperne og de almindelige bestemmelser:
               […]
               
                        –
                     
                     
                        og bestemmelserne i dette kapitel.«
                     
                  
         
         
            B.
          
            Gennemførelsesforordningen
         
      
      
               9.
            
            
               I henhold til artikel 142, stk. 1, litra d), i forordning (EØF) nr. 2454/93 (
                     4
                  ) forstås ved »lignende varer«»varer, der er fremstillet i samme land, og som uden at være ens i alle henseender har lignende egenskaber og består af lignende materialer, hvorved de kan tjene til samme formål og kan ombyttes i handelen; varernes kvalitet, deres omdømme og forekomsten af et fabriks- eller varemærke er blandt de faktorer, der skal tages i betragtning ved afgørelse af, om der er tale om lignende varer«.
            
         
               10.
            
            
               Artikel 151 fastsætter endvidere:
               »1.   Ved anvendelse af [told]kodeksens artikel 30, stk. 2, litra b) (transaktionsværdien af lignende varer), fastsættes toldværdien som transaktionsværdien af lignende varer, som sælges i samme handelsled og i omtrent samme mængder som de varer, der skal værdiansættes. Forekommer sådanne salg ikke, anvendes transaktionsværdien af lignende varer, der er solgt i et andet handelsled og/eller i andre mængder, idet denne værdi justeres for at tage hensyn til de forskelle, der måtte skyldes handelsleddet og/eller varemængden, forudsat at sådanne justeringer, hvad enten de fører til en forhøjelse eller en nedsættelse af værdien, kan støttes på forelagt bevismateriale, som klart viser, at de er rimelige og nøjagtige.
               […]
               4.   I medfør af denne artikel anvendes en transaktionsværdi af varer, der er fremstillet af en anden person, kun, hvis der ikke i henhold til stk. 1 kan fastsættes en transaktionsværdi af lignende varer fremstillet af den person, der har fremstillet de varer, der skal værdiansættes.
               […]«
            
         
               11.
            
            
               Artikel 152, stk. 1, bestemmer:
               
                        »a)
                     
                     
                        Hvis de indførte varer eller identiske eller lignende indførte varer sælges i [Den Europæiske Union] i uforandret stand, fastsættes toldværdien af de indførte varer som omhandlet i [told]kodeksens artikel 30, stk. 2, litra c), på grundlag af enhedsprisen for de indførte varer eller de identiske eller lignende indførte varer ved salg af den største samlede mængde på samme eller næsten samme tidspunkt som indførelsen af de varer, der skal værdiansættes, til personer, der ikke er afhængige af sælgerne, dog med fradrag for følgende elementer:
                        
                                 i)
                              
                              
                                 enten provisioner, som i almindelighed betales eller aftales, eller de tillæg, som i almindelighed beregnes for avancer og generalomkostninger i forbindelse med salg i [Den Europæiske Union] af indførte varer af samme art eller af samme beskaffenhed, inklusive direkte eller indirekte omkostninger ved markedsføring af de omhandlede varer
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 sædvanlige transport- og forsikringsomkostninger samt dermed forbundne omkostninger, der påføres i [Den Europæiske Union], og
                              
                           
                                 iii)
                              
                              
                                 importafgifter og andre afgifter, som skal betales i [Den Europæiske Union] ved indførsel eller salg af varerne.
                              
                           
                  […]
               
                        b)
                     
                     
                        Hvis hverken de indførte varer eller identiske eller lignende indførte varer sælges på samme eller næsten samme tidspunkt, hvor de varer, der skal værdiansættes, indføres, beregnes toldværdien af de indførte varer, fastsat i henhold til denne artikel, med forbehold af stk. 1, litra a), på grundlag af enhedsprisen for de indførte varer eller identiske eller lignende indførte varer ved salg i [Den Europæiske Union] i uforandret stand på det nærmeste tidspunkt efter indførslen af de varer, der skal værdiansættes, dog senest 90 dage efter indførslen.«
                     
                  
         
               12.
            
            
               Artikel 152, stk. 3, bestemmer endvidere, at der »ved enhedspriser, til hvilken indførte varer er solgt i den største samlede mængde, [forstås] den pris, til hvilken det største antal enheder er solgt ved salg til personer, som ikke er afhængige af de personer, af hvem de køber de pågældende varer i det første handelsled efter indførslen«.
            
         
         II. Sagens faktiske omstændigheder, retsforhandlingerne og de præjudicielle spørgsmål
      
      
               13.
            
            
               I 2005 indgik SIA Oribalt Rīga (tidligere SIA Oriola Rīga, herefter »Oribalt Rīga«) og den indiske virksomhed Ranbaxy Laboratories Ltd (herefter »Ranbaxy Laboratories«) en konsignationsaftale. I henhold til denne aftale forpligtede Oribalt Rīga sig til at levere konsignationsydelser til Ranbaxy Laboratories i Letland, herunder stille varelagerplads til rådighed og levere ydelser til håndtering af ordrer fra Ranbaxy Laboratories’ kunder i Letland, Litauen og Estland.
            
         
               14.
            
            
               I henhold til konsignationsaftalen indførte Oribalt Rīga varer (lægemidler) til Letland til fri omsætning på det indre marked. I forbindelse med toldproceduren erklærede Oribalt Rīga i toldangivelserne, at denne var såvel modtager som klarerer. Oribalt Rīga beregnede de indførte varers toldværdi ifølge metoden til fastlæggelse af transaktionsværdien i toldkodeksens artikel 29, stk. 1, idet denne anvendte proformafakturaer, der var blevet udarbejdet af Ranbaxy Laboratories til toldformålet og fremlagde dem for toldmyndighederne. Proformafakturaerne angav, hvilken indført varetype og hvilken vareartikel der var tale om, samt markedsenhedsprisen og den samlede pris.
            
         
               15.
            
            
               De indførte varer blev opbevaret af Oribalt Rīga, men ejerskabet ændredes ikke, før de blev solgt til kunder. Ranbaxy Laboratories besluttede, hvem de indførte varer skulle sælges til, salgsvilkårene, varernes pris og eventuelle rabatter. Oribalt Rīga modtog og behandlede ordrerne fra Ranbaxy Laboratories’ kunder. I denne forbindelse udfyldte Oribalt Rīga fakturaerne med den salgspris for produkterne, som Ranbaxy Laboratories havde oplyst ved at fremsende en godkendt proformaordre.
            
         
               16.
            
            
               Det var fastsat i konsignationsaftalen, at varerne med den korteste udløbsdato skulle sælges først. Således kunne der gå adskillige måneder mellem indførslen og salget af varerne. Derfor kunne varernes salgsværdi på salgstidspunktet afvige fra den angivne værdi på indførselstidspunktet. Varernes faktiske salgspris var også bestemt af de rabatter, som Ranbaxy Laboratories gav sine kunder.
            
         
               17.
            
            
               Når varerne var blevet solgt, udstedte Ranbaxy Laboratories nye fakturaer til Oribalt Rīga for de varer, der var blevet solgt.
            
         
               18.
            
            
               I 2010 og 2011 foretog Valsts ieņēmumu dienests (statsskatteforvaltningen, Letland, herefter »VID«) toldinspektioner og andre skatte- og afgiftsinspektioner af Oribalt Rīga vedrørende perioden 2008-2010. VID vedtog derefter den ved den forelæggende ret anfægtede afgørelse, som pålagde Oribalt Rīga at foretage en supplerende indbetaling (bestående af moms, et tillægsgebyr for forsinket betaling og en bøde) for de varer, som var indført i inspektionsperioden.
            
         
               19.
            
            
               Den anfægtede afgørelse fastslog, at de omhandlede varers værdi skulle fastsættes i henhold til toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra c), i lyset af salgsoplysningerne (varetype, vareartikel, enhedspris og samlet pris), der er angivet på de fakturaer, som Ranbaxy Laboratories havde udstedt til Oribalt Rīga efter salget af disse varer til Ranbaxy Laboratories’ kunder. Endvidere fastslog den anfægtede afgørelse, at den pris, der skulle tages hensyn til, var salgsprisen for de varer, som var anført i disse fakturaer uden de rabatter, som Ranbaxy Laboratories havde givet til sine kunder.
            
         
               20.
            
            
               Administratīvā rajona tiesa (distriktsdomstol i forvaltningsretlige sager, Letland) tog ikke Oribalt Rīgas påstand om annullation af den anfægtede afgørelse til følge. I den efterfølgende appelsag stadfæstede Administratīvā apgabaltiesa (appeldomstol i forvaltningsretlige sager, Letland) førsteinstansens dom. Oribalt Rīga har derefter iværksat kassationsanke for den forelæggende ret.
            
         
               21.
            
            
               Da Augstākā tiesa (øverste domstol, Letland) er i tvivl om den korrekte fortolkning af de relevante bestemmelser i EU-lovgivningen, har den besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
               
                        »1)
                     
                     
                        Såfremt de indførte varer er lægemidler, skal det da ved fastsættelsen af indførte varers toldværdi i henhold til artikel 30, stk. 2, litra b), i [toldkodeksen] og artikel 151, stk. 4, i [gennemførelsesforordningen] antages, at de lægemidler, der indeholder samme (eller lignende) aktive stoffer i den samme (eller lignende) mængde, er lignende varer, eller skal der ved fastlæggelsen af, hvilke varer der er lignende varer, også tages hensyn til markedspositionen, dvs. det pågældende indførte lægemiddels og dets producents popularitet og efterspørgsel?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Kan der ved fastsættelsen af de indførte varers toldværdi i henhold til artikel 30, stk. 2, litra c), i [toldkodeksen] foretages en smidig anvendelse af fristen på 90 dage, der er fastsat i artikel 152, stk. 1, litra b), i [gennemførelsesforordningen]?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Såfremt den nævnte frist kan anvendes smidigt, skal der da gives prioritet til oplysninger om transaktioner, der ligger tættere på tidspunktet for indførslen af de varer, der skal værdiansættes, og som vedrører identiske eller lignende varer, der sælges i tilstrækkelige mængder til, at det er muligt at fastlægge enhedsprisen, eller derimod til oplysninger om transaktioner, der ligger fjernere i tid, men som specifikt vedrører de indførte varer?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Skal der ved fastsættelsen af de indførte varers toldværdi i henhold til artikel 30, stk. 2, litra c), i [toldkodeksen] tages hensyn til indrømmede rabatter, der har været bestemmende for, hvilken pris varerne faktisk er blevet solgt til?«
                     
                  
         
               22.
            
            
               Oribalt Rīga, den lettiske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg i forbindelse med nærværende sag. Parterne har afgivet mundtlige indlæg i retsmødet den 29. november 2018.
            
         
         III. Bedømmelse
      
      
               23.
            
            
               Selv om spørgsmålene, som er forelagt af Augstākā tiesa (øverste domstol), ved første øjekast forekommer ret tekniske, berører de faktisk de grundlæggende principper for toldværdiansættelse.
            
         
               24.
            
            
               Det er derfor nyttigt først at give et kort overblik over det underliggende formål med toldværdiansættelsen i toldkodeksen. Jeg vil herefter gennemgå de forelagte spørgsmål hver for sig.
            
         
         
            A.
          
            Indledende bemærkninger
         
      
      
               25.
            
            
               Det bemærkes indledningsvis, at EU-reglerne vedrørende toldværdiansættelsen ifølge Domstolens faste praksis har til formål at indføre et retfærdigt, ensartet og neutralt system, som udelukker anvendelse af vilkårlige eller fiktive toldværdier. Toldværdien skal således så vidt muligt afspejle den reelle økonomiske værdi af importerede varer og derfor tage hensyn til samtlige de bestanddele af sådanne varer, som har en økonomisk værdi (
                     5
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Det princip kommer til udtryk i toldkodeksens artikel 29. Artikel 29 fastsætter værdiansættelsen af indførte varer på grundlag af transaktionsværdien. »Transaktionsværdimetoden« tager hensyn til den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for varerne ved salg til udførsel til Den Europæiske Unions toldområde.
            
         
               27.
            
            
               Med henblik på at afspejle den reelle økonomiske værdi af de indførte varer skal visse elementer, såsom udgifter til emballage eller varernes transport til Den Europæiske Union, tjenesteydelser eller materialer leveret af køberen uden beregning, eller royalties og licensudgifter tilføjes transaktionsværdien (
                     6
                  ). Ved salg mellem indbyrdes afhængige personer, og hvor dette forhold kan have påvirket de indførte varers pris, kan en supplerende betaling skulle erlægges, således at toldværdien tilnærmer sig værdien af varer af lignende art, hvorved sikres en retfærdig værdiansættelse.
            
         
               28.
            
            
               Idet transaktionsværdimetoden så vidt muligt afspejler den reelle økonomiske værdi af de indførte varer, er det toldværdiansættelsens standardmetode (
                     7
                  ). Ikke desto mindre indeholder toldkodeksens artikel 30 og 31 yderligere metoder for toldværdiansættelsen under omstændigheder, hvor det ikke er muligt at fastsætte den faktiske transaktionsværdi. De fire værdiansættelsesmetoder i artikel 30 udgør derved værdiansættelsesmetoder på et lavere niveau, som fastsætter toldværdiansættelsen på grundlag af klare regler. Artikel 31 fastsætter imidlertid en værdiansættelsesmetode som en sidste udvej, der alene kan anvendes, hvis der ikke foreligger nogen anden mulighed, og som anvender de retlige rammer for toldværdiansættelse på en mere fleksibel måde.
            
         
               29.
            
            
               Overordnet set er toldkodeksens værdiansættelsesmetoder opstillet i en bestemt rækkefølge og med en rangorden imellem dem. De skal derfor anvendes i den rækkefølge, som de er nævnt. Det er således kun, hvis toldværdien ikke kan fastsættes ved hjælp af en given metode, at man skal gå videre til den metode, der følger umiddelbart efter i den i disse bestemmelser fastlagte orden (
                     8
                  ).
            
         
               30.
            
            
               De supplerende værdiansættelsesmetoder i toldkodeksens artikel 30 og 31 anvendes således, enten når den faktiske transaktionsværdi ikke eksisterer, fordi de varer, der skal værdiansættes, endnu ikke er solgt til en køber i Den Europæiske Union, eller når transaktionsværdiens ægthed ikke kan verificeres.
            
         
               31.
            
            
               Under disse omstændigheder benyttes andre værdiansættelsesmetoder med henblik på at fastsætte en retfærdig toldværdi, der så vidt muligt afspejler de indførte varers reelle økonomiske værdi på samme eller næsten samme tidspunkt som indførslen. EU-lovgiver var klar over, at værdien alt efter de omhandlede varers art kan ændre sig betydeligt med tiden.
            
         
               32.
            
            
               I hovedsagen kan transaktionsværdimetoden ikke benyttes, da varerne sælges i henhold til en konsignationsaftale, og ejerskabsforholdet først ændres efter varernes indførsel til EU’s indre marked. Parterne i hovedsagen er imidlertid ikke enige om, hvilken alternativ værdiansættelsesmetode i toldkodeksens artikel 30 der skal benyttes i den konkrete sag.
            
         
               33.
            
            
               Hvor Oribalt Rīga har gjort gældende, at de indførte varer skal værdiansættes på grundlag af transaktionsværdien af tilsvarende eller lignende varer, som sælges til udførsel til Den Europæiske Union og udføres på samme eller næsten samme tidspunkt som de varer, der skal værdiansættes (
                     9
                  ), er VID af den opfattelse, at varerne skal værdiansættes på grundlag af den enhedspris, som de indførte varer i sidste ende sælges til, dog uden at tage hensyn til de rabatter, som Ranbaxy Laboratories’ kunder blev indrømmet (
                     10
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Nærmere bestemt er det gennemførelsen af de forskellige værdiansættelsesmetoder i toldkodeksens artikel 30, stk. 2, som er årsagen til parternes uenighed. Den forelæggende ret skal derfor i sidste ende afgøre, hvilken metode der skal benyttes til værdiansættelsen af de indførte varer, og hvordan denne metode skal anvendes.
            
         
               35.
            
            
               I dette øjemed er de præjudicielle spørgsmål, som jeg nu vil gennemgå hver for sig, blevet forelagt Domstolen.
            
         
         
            B.
          
            Det første præjudicielle spørgsmål: faktorer, der skal tages i betragtning ved fastlæggelsen af lægemidlers toldværdi i henhold til toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra b)
         
      
      
               36.
            
            
               Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, hvilke faktorer der skal tages i betragtning for at vælge passende »lignende varer«, når den deduktive metode til fastsættelse af toldværdien i toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra b), anvendes på lægemidler.
            
         
               37.
            
            
               Dette spørgsmål er af afgørende betydning for hovedsagen, da VID har hævdet, at de indførte varer ikke kunne værdiansættes på grundlag af artikel 30, stk. 2, litra b), eftersom de lettiske toldmyndigheder ikke har den nødvendige viden og de nødvendige oplysninger med henblik på at vurdere, om lægemidler produceret af andre sælgere faktisk ligner de varer, som Ranbaxy Laboratories producerer.
            
         
               38.
            
            
               Ved fortolkningen af toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra b), findes der vejledning i gennemførelsesforordningen, som definerer »lignende varer« som »varer, der er fremstillet i samme land, og som uden at være ens i alle henseender har lignende egenskaber og består af lignende materialer, hvorved de kan tjene til samme formål og kan ombyttes i handelen; varernes kvalitet, deres omdømme og forekomsten af et fabriks- eller varemærke er blandt de faktorer, der skal tages i betragtning ved afgørelse af, om der er tale om lignende varer« (
                     11
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Som Kommissionen har anført, fremgår det af denne bestemmelse, at de overordnede hensyn, som skal tages i betragtning ved toldværdiansættelse på grundlag af en tidligere fastsat toldværdi for lignende varer, er egenskaberne og materialerne, hvorved varerne kan tjene til samme formål og kan ombyttes i handelen. Endvidere er varernes kvalitet, deres omdømme og forekomsten af et fabriks- eller varemærke faktorer, der skal tages i betragtning.
            
         
               40.
            
            
               Som sådan er definitionen ganske rummelig og baseret på en detaljeret vurdering af de varer, som skal værdiansættes, således at den gælder bredt for alle varetyper. Det fremgår klart af definitionen, at de faktorer, som specifikt er angivet, således at de kan indgå i vurderingen, er anført som eksempler.
            
         
               41.
            
            
               På samme tid er definitionen udtryk for det underliggende formål med toldværdiansættelse i toldkodeksen, som nemlig er at fastsætte toldværdien, så den afspejler den reelle økonomiske værdi af de indførte varer, og tage hensyn til samtlige de bestanddele af sådanne varer, som har en økonomisk værdi (
                     12
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Derfor skal toldmyndighederne primært vurdere, hvorvidt de varer, der sammenlignes, kan tjene til samme formål, og hvorvidt de kan ombyttes i handelen. Hvilke yderligere faktorer der skal tages i betragtning med henblik på vurderingen, afhænger af de specifikke varer, som skal værdiansættes, og skal tage hensyn til samtlige de bestanddele af sådanne varer, som kan påvirke deres økonomiske værdi.
            
         
               43.
            
            
               I tilfælde, hvor toldmyndighederne ikke råder over den nødvendige ekspertise og de nødvendige oplysninger til at foretage vurderingen med hensyn til de varer, som skal værdiansættes, er der forskellige fremgangsmåder: i) Toldmyndigheden kan anmode klarereren om alle sådanne dokumenter og oplysninger, som den måtte finde nødvendige for at fastsætte toldværdien i henhold til en af værdiansættelsesmetoderne i toldkodeksens artikel 30 og 31 (
                     13
                  ), ii) toldmyndigheden kan anmode enhver person, som direkte eller indirekte er berørt af transaktioner, der udføres som led i varehandelen, om alle dokumenter eller oplysninger (
                     14
                  ), iii) toldmyndigheden kan anmode om administrativ assistance fra andre toldmyndigheder i EU-medlemsstaterne med henblik på at indhente de nødvendige oplysninger (
                     15
                  ), eller iv) toldmyndigheden kan anmode om analyser eller ekspertudtalelser for varerne, som skal værdiansættes, på klarererens bekostning (
                     16
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Enhver fortrolig oplysning, som meddeles i forbindelse med værdiansættelsen, er omfattet af tavshedspligt og må ikke videregives af de kompetente myndigheder uden udtrykkelig tilladelse fra den person eller den myndighed, der har meddelt den (
                     17
                  ). En klarerer kan således ikke med henvisning til den fortrolige karakter af de oplysninger, der er anmodet om, unddrage sig forpligtelsen til at give disse oplysninger.
            
         
               45.
            
            
               Toldmyndighederne skal så vidt muligt anvende et salg af lignende varer, som sælges i samme handelsled og i omtrent samme mængder som de varer, der skal værdiansættes. Forekommer sådanne salg ikke, kan salg under andre forhold anvendes. I sådanne tilfælde skal der foretages justeringer af de faktorer, som har ændret sig. Det er vigtigt, at sådanne justeringer alene kan støttes på forelagt bevismateriale, som klart godtgør, at justeringen er rimelig og nøjagtig. Hvis sådan en objektiv vurdering ikke kan foretages, er fastsættelsen af toldværdien i henhold til artikel 30, stk. 2, litra b), ikke hensigtsmæssig (
                     18
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Toldmyndighederne er på baggrund af den strenge hierarkiske karakter af toldkodeksens værdiansættelsesbestemmelser forpligtet til at sikre værdiansættelse i henhold til den førstnævnte bestemmelse forud for de metoder, som er nævnt efterfølgende i toldkodeksen.
            
         
               47.
            
            
               For så vidt som den afspejler en almindelig retsgrundsætning i EU-retten, indebærer retten til god forvaltningsskik endvidere et krav om, at toldmyndighederne skal begrunde enhver af sine afgørelser, herunder valget af værdiansættelsesmetode. Dette sætter modtageren i stand til at forsvare sine rettigheder bedst muligt og træffe afgørelse om, hvorvidt sagen bør prøves retsligt, på grundlag af et fuldt kendskab til sagen. Begrundelsen er også nødvendig for, at domstolene har mulighed for at udøve kontrol med lovligheden af disse afgørelser (
                     19
                  ).
            
         
               48.
            
            
               I det omfang parterne også måtte være uenige om anvendelsen af værdiansættelsesmetoden i toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra a), gør de samme overvejelser sig gældende.
            
         
               49.
            
            
               Hvis identiske varer (f.eks. varer, der i det væsentlige er de samme, men med forskellige løbenumre) derfor blev indført af Oribalt Rīga på det samme eller næsten det samme tidspunkt som de omhandlede varer, og disse varer blev værdiansat på grundlag af deres transaktionsværdi i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 29, ville de omhandlede varer nødvendigvis skulle værdiansættes på grundlag af artikel 30, stk. 2, litra a). Hvis der ikke er blevet indført sådanne identiske varer, skal artikel 30, stk. 2, litra b), anvendes, og toldværdien fastsættes på grundlag af lignende varers transaktionsværdi.
            
         
               50.
            
            
               Såfremt værdiansættelsesmetoden i toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra b), skal anvendes, er det min opfattelse, at det, hvad angår generiske lægemidler, ikke er for vanskeligt at finde lignende varer. Så længe der er andre generiske lægemidler, som er fremstillet i det samme land, og som – ligesom de varer, der skal værdiansættes – kan betragtes som en erstatning for de samme mærkelægemidler, og som er blevet værdiansat på grundlag af deres transaktionsværdi, udgør disse andre indførte lægemidler lignende varer som omhandlet i artikel 30, stk. 2, litra b).
            
         
               51.
            
            
               Jeg foreslår derfor, at Domstolen besvarer det første præjudicielle spørgsmål således, at såfremt indførte varers toldværdi uanset deres art fastsættes i henhold til toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra b), og gennemførelsesforordningens artikel 151, stk. 4, skal toldmyndighederne med henblik på identificering af lignende varer primært tage hensyn til, om varerne kan tjene til samme formål, og om de kan ombyttes i handelen. I denne forbindelse skal der alt efter de omhandlede varers særlige art foretages en detaljeret vurdering, der tager hensyn til samtlige de bestanddele af sådanne varer, som kan påvirke deres økonomiske værdi.
            
         
         
            C.
          
            Det andet og det tredje præjudicielle spørgsmål: tidsfristen på 90 dage i gennemførelsesforordningens artikel 152, stk. 1
         
      
      
               52.
            
            
               Med sit andet og tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret i det væsentlige oplyst, om tidsfristen på 90 dage som referenceperiode for lignende varer, der er fastsat i gennemførelsesforordningens artikel 152, stk. 1, kan anvendes smidigt for at tage højde for »mere lignende« varer, som er indført efter fristen på 90 dage.
            
         
               53.
            
            
               Det fremgår af ordlyden i gennemførelsesforordningens artikel 152, stk. 1, litra b), at fristen på 90 dage udgør en fast grænse. Hvis ikke dette var tilfældet, ville EU-lovgiver f.eks. have indsat et »ca.« i denne tekst. En sådan fortolkning er støttet på toldværdiansættelsens underliggende princip om at fastsætte en toldværdi, som afspejler varernes reelle økonomiske værdi på samme eller næsten samme tidspunkt som indførslen til det indre marked af de varer, der skal værdiansættes. Tidsfristen på 90 dage, som er nævnt i artikel 152, stk. 1, litra b), er en undtagelse til dette princip og skal fortolkes strengt. 90 dage udgør derfor det største råderum, som myndighederne har, når varer værdiansættes i henhold til toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra c).
            
         
               54.
            
            
               I den for den forelæggende ret verserende sag har VID anvendt tidsfristen i artikel 152, stk. 1, litra b), smidigt ved fastsættelsen af toldværdien i henhold til artikel 30, stk. 2, litra c), af de varer, som Oribalt Rīga har indført. I denne henseende har både den forelæggende ret og den lettiske regering henvist til de forklarende bemærkninger i gennemførelsesforordningens bilag 23. I den relevante bemærkning foreslås det, at betingelsen om »90 dage« i artikel 152, stk. 1, kan administreres smidigt, når toldværdier fastsættes i henhold til bestemmelserne i toldkodeksens artikel 31, stk. 1. VID har således udvidet denne fortolkning til anvendelsen af toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra c).
            
         
               55.
            
            
               Toldkodeksens artikel 31 er den sidste bestemmelse i toldkodeksens bestemte rækkefølge af værdiansættelsesmetoder. Det skal derfor understreges, at værdiansættelse af indførte varer i henhold til artikel 31 er en sekundær værdiansættelsesmetode, som alene skal anvendes som en sidste udvej, når de indførte varers toldværdi ikke kan fastsættes i henhold til artikel 29 eller 30.
            
         
               56.
            
            
               Under disse omstændigheder giver artikel 31 mulighed for at anvende værdiansættelsesmetoderne nævnt i toldkodeksens artikel 29 og 30 på en smidig måde. På baggrund af bestemmelsernes bestemte rækkefølge skal toldmyndighederne imidlertid først fastslå, at værdiansættelse på grundlag af artikel 29 og 30, stk. 2, litra a)-d), ikke er muligt.
            
         
               57.
            
            
               Enhver anden fortolkning af 90-dagesfristen i gennemførelsesforordningens artikel 152, stk. 1, ville gøre toldkodeksens artikel 31 overflødig og fratage bestemmelsen sin virkning.
            
         
               58.
            
            
               Fristen på 90 dage, der er fastsat i gennemførelsesforordningens artikel 152, stk. 1, skal derfor anvendes strengt.
            
         
               59.
            
            
               Jeg foreslår derfor Domstolen at besvare det andet og det tredje præjudicielle spørgsmål således, at ved fastsættelsen af de indførte varers toldværdi i henhold til toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra c), skal fristen på 90 dage, der er fastsat i gennemførelsesforordningens artikel 152, stk. 1, anvendes strengt.
            
         
         
            D.
          
            Det fjerde præjudicielle spørgsmål: rabatter
         
      
      
               60.
            
            
               Med sit fjerde spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om der skal tages hensyn til indrømmede rabatter, der har været bestemmende for, hvilken pris varerne faktisk er blevet solgt til, når toldværdien fastsættes i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra c).
            
         
               61.
            
            
               Artikel 30, stk. 2, litra c), fastsætter værdiansættelsen af indførte varer på grundlag af enhedsprisen (eller listeprisen) ved salg i Den Europæiske Union af den største samlede mængde af de indførte varer eller tilsvarende eller lignende indførte varer til personer, der ikke er afhængig af sælgeren.
            
         
               62.
            
            
               Nærmere retningslinjer er i denne forbindelse fastsat i gennemførelsesforordningens artikel 152. Således skal enhedsprisen for de indførte varer eller de identiske eller lignende indførte varer, som sælges på samme eller næsten samme tidspunkt som indførslen, anvendes som grundlag for værdiansættelsen i henhold til toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra c) (
                     20
                  ). Bestemmelsen præciserer endvidere, at »enhedsprisen« henviser til den pris, til hvilken det største antal enheder er solgt ved salg til uafhængige personer i det første handelsled efter indførslen (
                     21
                  ).
            
         
               63.
            
            
               Værdiansættelsesmetoden i artikel 30, stk. 2, litra c), adskiller sig på væsentlige områder fra den principielle værdiansættelsesmetode, som er fastsat i toldkodeksens artikel 29.
            
         
               64.
            
            
               Artikel 29 fastsætter toldværdien i henhold til den faktiske transaktionsværdi med justeringer foretaget på grundlag af visse elementer, som påvirker den reelle økonomiske værdi af de indførte varer (
                     22
                  ). Således kan der tages hensyn til rabatter, når toldværdien fastsættes, for så vidt som de vedrører de indførte varer, og der foreligger en gyldig kontraktmæssig ret til rabatten på det tidspunkt, hvor toldangivelsen foretages (
                     23
                  ).
            
         
               65.
            
            
               Værdiansættelsesmetoderne i artikel 30 og 31 fastsætter derimod en toldværdi, som udgør en tilnærmelse eller snarere et estimat af de indførte varers økonomiske værdi (
                     24
                  ). En vis fejlmargen sammenlignet med den reelle økonomiske værdi kan derfor ikke undgås.
            
         
               66.
            
            
               Den bestemte rækkefølge i toldkodeksens kapitel 3 er rent faktisk udtryk for, at EU-lovgiver anså visse værdiansættelsesmetoder for at give et bedre estimat af indførte varers økonomiske værdi end andre. Jo længere en toldmyndighed må gå videre i rækkefølgen af disse bestemmelser for at fastsætte toldværdien, jo længere væk fra de indførte varers reelle økonomiske værdi vil toldværdien potentielt være (
                     25
                  ).
            
         
               67.
            
            
               Toldværdien, som fastsættes i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra c), fjerner sig i denne henseende endnu mere fra den reelle økonomiske værdi, end den ville gøre, hvis den fastsættes i henhold til artikel 30, stk. 2, litra a) eller b). Værdiansættelsesmetoden i artikel 30, stk. 2, litra c), anvender ikke alene en abstrakt enhedspris i stedet for en konkret kommerciel transaktion som grundlag for værdifastsættelsen. Denne værdiansættelsesmetode baserer endvidere toldværdien på enhedsprisen ved salg i det første handelsled efter indførslen. I modsætning hertil henviser artikel 29 og artikel 30, stk. 2, litra a) og b), til transaktionsværdien på det tidspunkt, hvor varerne blev solgt i oprindelseslandet til udførsel til Den Europæiske Unions toldområde.
            
         
               68.
            
            
               For imidlertid at mindske fejlmargenen ved fastsættelsen af toldværdien i henhold til artikel 30, stk. 2, litra c), forudså EU-lovgiver et behov for visse foranstaltninger i toldkodeksen.
            
         
               69.
            
            
               Med det formål at tage hensyn til den forskel i værdi, der kan forekomme mellem et salg indgået med henblik på udførsel og i et tredjeland på den ene side og et salg i Den Europæiske Union på den anden side (
                     26
                  ), kan den toldværdi, som er omhandlet i artikel 30, stk. 2, litra c), f.eks. fastsættes med fradrag.
            
         
               70.
            
            
               Med henblik på toldværdien fradrages således i) enten provisioner, som i almindelighed betales eller aftales, eller de tillæg, som i almindelighed beregnes for avancer og generalomkostninger i forbindelse med salg i Den Europæiske Union af indførte varer af samme art eller af samme beskaffenhed, inklusive omkostninger ved markedsføring af de omhandlede varer, ii) sædvanlige transport- og forsikringsomkostninger samt dermed forbundne omkostninger, der påføres i Den Europæiske Union, og iii) importafgifter og andre afgifter, som skal betales i Den Europæiske Union ved indførsel eller salg af varerne (
                     27
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd, udgør disse fradrag en udtømmende liste og er ikke kun en vejledende liste. Endvidere følger det af den overordnede opbygning af kapitel 3, at fradragene omhandlet i artikel 152, stk. 1, litra a), har til formål at udligne en potentiel værdiforskel mellem varer solgt til udførsel og varer solgt efter indførslen. I modsætning til, hvad Oribalt Rīga har anført, kan de omhandlede fradrag i artikel 152, stk. 1, litra a), derfor ikke fortolkes således, at de omfatter rabatter af handelsmæssig karakter som de, der blev indrømmet Ranbaxy Laboratories’ kunder.
            
         
               72.
            
            
               Desuden tager denne bestemmelse allerede hensyn til visse mængderabatter ved at foreskrive, at det er enhedsprisen, til hvilken varer er solgt i den største samlede mængde, der skal anvendes som grundlag for værdiansættelsen i henhold til artikel 30, stk. 2, litra c) (
                     28
                  ). Hvis der i tillæg til disse mængderabatter skulle tages hensyn til rabatter, som er indrømmet individuelle kunder, ville de indførte varer faktisk blive værdiansat for lavt.
            
         
               73.
            
            
               Afslutningsvis er alternative værdiansættelsesmetoder ofte nødvendige at anvende under omstændigheder, hvor importørerne ikke kan give de nødvendige oplysninger og den nødvendige dokumentation til at beregne transaktionsværdien. EU-toldmyndighederne har ikke nogen mulighed for at pålægge erhvervsdrivende i tredjelande at give sådanne oplysninger. Det forekommer mig at være et legitimt incitament til at give sådanne oplysninger, at der alene tages hensyn til rabatter ved værdiansættelser i henhold til artikel 29, og hvor sådanne rabatter er godtgjort.
            
         
               74.
            
            
               Faktisk er det min opfattelse, at Oribalt Rīga i sine argumenter om, at den toldværdi, som fastsættes i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra c), skal tage hensyn til de indrømmede rabatter, der har været bestemmende for, hvilken pris varerne faktisk er blevet solgt til, da de udgør et element, som påvirker de indførte varers reelle økonomiske værdi, ganske enkelt forveksler de to forskellige værdiansættelsesmetoder i henholdsvis toldkodeksens artikel 29 og artikel 30, stk. 2, litra c).
            
         
               75.
            
            
               Jeg foreslår derfor Domstolen at besvare det fjerde præjudicielle spørgsmål således, at der ikke kan tages hensyn til de indrømmede rabatter, som fastsatte den pris, som de indførte varer faktisk blev solgt til, når de indførte varers toldværdi fastsættes i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra c).
            
         
         IV. Forslag til afgørelse
      
      
               76.
            
            
               I lyset af ovennævnte betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare de præjudicielle spørgsmål fra Augstākā tiesa (øverste domstol, Letland) som følger:
               »Såfremt indførte varers toldværdi uanset deres art fastsættes i henhold til artikel 30, stk. 2, litra b), i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks og artikel 151, stk. 4, i Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2. juli 1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til forordning nr. 2913/92, skal toldmyndighederne med henblik på identificering af lignende varer primært tage hensyn til, om varerne kan tjene til samme formål, og om de kan ombyttes i handelen. I denne forbindelse skal der alt efter de omhandlede varers særlige art foretages en detaljeret vurdering, der tager hensyn til samtlige de bestanddele af sådanne varer, som kan påvirke deres økonomiske værdi.
               Ved fastsættelsen af de indførte varers toldværdi i henhold til artikel 30, stk. 2, litra c), i forordning nr. 2913/92 skal fristen på 90 dage, der er fastsat i artikel 152, stk. 1, i forordning nr. 2454/93, anvendes strengt.
               Såfremt de indførte varers toldværdi fastsættes i henhold til artikel 30, stk. 2, litra c), i forordning nr. 2913/92, kan der ikke tages hensyn til de indrømmede rabatter, der har været bestemmende for, hvilken pris de indførte varer faktisk er blevet solgt til.«
            
         (
            1
         ) – Originalsprog: engelsk.
      (
            2
         ) – I den gældende affattelse på tidspunktet for de i hovedsagen omhandlede omstændigheder, Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12.10.1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (EFT 1992, L 302, s. 1) (herefter »toldkodeksen«).
      (
            3
         ) – Fodnote uden relevans for den danske sprogversion.
      (
            4
         ) – Kommissionens forordning af 2.7.1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks (EFT 1993, L 253, s. 1) (herefter »gennemførelsesforordningen«).
      (
            5
         ) – Jf. dom af 20.12.2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C-529/16, EU:C:2017:984, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            6
         ) – Jf. toldkodeksens artikel 32. Jf. endvidere toldkodeksens artikel 33 vedrørende elementer, som ikke skal omfattes af toldværdien.
      (
            7
         ) – Jf. dom af 20.12.2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C-529/16, EU:C:2017:984, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            8
         ) – Jf. dom af 9.11.2017, LS Customs Services (C-46/16, EU:C:2017:839, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).
      (
            9
         ) – Jf. toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra a) og b).
      (
            10
         ) – Jf. toldkodeksens artikel 30, stk. 2, litra c).
      (
            11
         ) – Jf. gennemførelsesforordningens artikel 142, stk. 1, litra d).
      (
            12
         ) – Jf. punkt 25 ovenfor.
      (
            13
         ) – Jf. gennemførelsesforordningens artikel 178 såvel som det toldværdikompendium, som er udarbejdet af toldkodeksudvalget (TAXUD/800/2002-DA) (herefter »toldværdikompendiet«), s. 31.
      (
            14
         ) – Jf. toldkodeksens artikel 14.
      (
            15
         ) – Jf. artikel 4 i Rådets forordning (EF) nr. 515/97 af 13.3.1997 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes administrative myndigheder og om samarbejde mellem disse og Kommissionen med henblik på at sikre den rette anvendelse af told- og landbrugsbestemmelserne (EFT 1997, L 82, s. 1).
      (
            16
         ) – Jf. toldkodeksens artikel 11, stk. 2.
      (
            17
         ) – Jf. toldkodeksens artikel 15.
      (
            18
         ) – Jf. gennemførelsesforordningens artikel 151 og de forklarende bemærkninger om toldværdi i gennemførelsesforordningens bilag 23.
      (
            19
         ) – Jf. toldkodeksens artikel 6, stk. 3, samt dom af 9.11.2017, LS Customs Services (C-46/16, EU:C:2017:839, præmis 39 og 40 samt den deri nævnte retspraksis), og af 16.6.2016, EURO 2004. Hungary (C-291/15, EU:C:2016:455, præmis 35).
      (
            20
         ) – Jf. gennemførelsesforordningens artikel 152, stk. 1, litra a).
      (
            21
         ) – Jf. gennemførelsesforordningens artikel 152, stk. 3.
      (
            22
         ) – Jf. toldkodeksens artikel 29, 32 og 33. Jf. endvidere punkt 24 ovenfor.
      (
            23
         ) – Jf. toldværdikompendiet, s. 46 og 47. Jf. endvidere gennemførelsesforordningens artikel 145, stk. 2, og analogt dom af 20.12.2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C-529/16, EU:C:2017:984, præmis 34 og 35), og af 6.6.1990, Unifert (C-11/89, EU:C:1990:237, præmis 35).
      (
            24
         ) – Jf. i denne forbindelse dom af 28.2.2008, Carboni e derivati (C-263/06, EU:C:2008:128, præmis 58).
      (
            25
         ) – Dette er endvidere årsagen til, at der i artikel 30, stk. 2, litra c), er en hierarkisk anvendelse af værdiansættelsesmetoden. Således har enhedsprisen for de indførte varer, som værdiansættes, prioritet forud for enhedsprisen for identiske eller lignende indførte varers med henblik på toldværdiansættelsen i henhold til artikel 30, stk. 2, litra c). Det er alene i tilfælde, hvor enhedsprisen for de indførte varer, som skal værdiansættes, ikke fremgår eller ikke kan påvises, at toldmyndighederne i nævnte rækkefølge kan anvende enhedsprisen for identiske eller lignende varer. Jf. i denne forbindelse toldværdikompendiet, s. 76.
      (
            26
         ) – En forskel i værdi kan opstå af forskellige årsager som f.eks. overgang af risiko ved transport til Den Europæiske Union eller en forskel i markedsprisen.
      (
            27
         ) – Jf. gennemførelsesforordningens artikel 152, stk. 1, litra a), nr. i)-iii).
      (
            28
         ) – Jf. de forklarende bemærkninger til artikel 152, stk. 3, i gennemførelsesforordningens bilag 23.