CELEX: 62013CC0131
Language: el
Date: 2014-09-11
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Szpunar της 11ης Σεπτεμβρίου 2014. # Staatssecretaris van Financiën κατά Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti vof (C-131/13) και Turbu.com BV (C-163/13) και Turbu.com Mobile Phone’s BV (C-164/13) κατά Staatssecretaris van Financiën. # Αιτήσεις για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Hoge Raad der Nederlanden - Κάτω Χώρες. # Προδικαστικές παραπομπές - ΦΠΑ - Έκτη οδηγία - Μεταβατικό καθεστώς των συναλλαγών μεταξύ κρατών μελών - Αγαθά που αποστέλλονται ή μεταφέρονται εντός της Κοινότητας - Απάτη διαπραχθείσα εντός του κράτους μέλους αφίξεως - Συνεκτίμηση της απάτης εντός του κράτους μέλους αποστολής - Άρνηση αναγνωρίσεως των δικαιωμάτων εκπτώσεως, απαλλαγής ή επιστροφής - Απουσία διατάξεων του εθνικού δικαίου. # Συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-131/13, C-163/13 και C-164/13.

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
      MACIEJ SZPUNAR
      της 11ης Σεπτεμβρίου 2014 (
            1
         )
      
         Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13
      
      
         Staatssecretaris van Financiën (C‑131/13)
      
      
         κατά
      
      
         Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti vof
      
      
         και
      
      
         Turbu.com BV (C‑163/13),
      
      
         Turbu.com Mobile Phone’s BV (C‑164/13)
      
      
         κατά
      
      
         Staatssecretaris van Financiën
      
      
         [αιτήσεις του Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες)
      
      
         για την έκδοση προδικαστικών αποφάσεων]
      
      «ΦΠΑ — Μεταβατικό καθεστώς για τις συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών — Αγαθά που αποστέλλονται ή μεταφέρονται στο εσωτερικό της Ευρωπαϊκής Ένωσης — Φοροδιαφυγή στο κράτος μέλος αφίξεως — Συνεκτίμηση της φοροδιαφυγής στο κράτος μέλος εξαγωγής — Απαλλαγή»
      
         Εισαγωγή
      
      
               1.
            
            
               Σύμφωνα με πρόσφατη μελέτη που εκπονήθηκε με πρωτοβουλία της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, το 2011 η απώλεια εσόδων από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) στα κράτη μέλη ανήλθε σε 193 δισεκατομμύρια ευρώ, αντιπροσωπεύοντας το 18 % των οφειλόμενων εσόδων και το 1,5 % του ακαθάριστου εγχώριου προϊόντος (ΑΕγχΠ) (
                     2
                  ). Η απώλεια αυτή μπορεί να οφείλεται σε πολλούς λόγους, εκ των οποίων η φοροδιαφυγή είναι ένας από τους βασικούς. Ως εκ τούτου, δεν προκαλεί έκπληξη το γεγονός ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής στον τομέα του ΦΠΑ έχει αναχθεί σε ιδιαιτέρως σημαντικό μέλημα για τις εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαιοδοτικά όργανα. Εδώ και αρκετό καιρό το θέμα αυτό απασχολεί ολοένα και περισσότερο τη νομολογία του Δικαστηρίου.
            
         
               2.
            
            
               Το σύστημα φορολογήσεως των ενδοκοινοτικών συναλλαγών αποτελεί ένα πεδίο που ευνοεί ιδιαιτέρως τη φοροδιαφυγή, της οποίας ο τρόπος λειτουργίας συνίσταται στη χρησιμοποίηση των μηχανισμών ΦΠΑ για την επίτευξη αδικαιολόγητων κερδών υπό τη μορφή εκπτώσεων, απαλλαγών και επιστροφών φόρου. Προσφάτως, το Δικαστήριο επιλήφθηκε πλειόνων υποθέσεων που άπτονται του προβλήματος αυτού. Οι υπό κρίση συνεκδικαζόμενες υποθέσεις παρέχουν την ευκαιρία αναπτύξεως και περαιτέρω συμπληρώσεως της νομολογίας αυτής. Πράγματι, το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) υπέβαλε στο Δικαστήριο ερωτήματα σχετικά με το εύρος των αρμοδιοτήτων και των υποχρεώσεων των αρχών και των δικαιοδοτικών οργάνων των κρατών μελών ως προς το συγκεκριμένο είδος απάτης, και μάλιστα ελλείψει ρητών διατάξεων σχετικά με τις εν λόγω αρμοδιότητες και υποχρεώσεις στο εθνικό δίκαιο.
            
         
         Νομικό πλαίσιο
      
      
         Το δίκαιο της Ένωσης
      
      
               3.
            
            
               Το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε επί των εισροών είναι ένας εκ των σημαντικότερων μηχανισμών λειτουργίας του συστήματος ΦΠΑ. Κατά τον κρίσιμο χρόνο των πραγματικών περιστατικών στις υποθέσεις της κύριας δίκης, το δικαίωμα αυτό κατοχυρωνόταν στο άρθρο 17 της έκτης οδηγίας 77/388/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (
                     3
                  ), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (
                     4
                  ) (στο εξής: έκτη οδηγία), όπως έχει τροποποιηθεί με το άρθρο 28στ της οδηγίας. Οι παράγραφοι 2, στοιχεία αʹ και δʹ, και 3, στοιχείο βʹ, του άρθρου αυτού έχουν ως εξής:
               «2.   Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος:
               
                        α)
                     
                     
                        τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας [ΦΠΑ] για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στο φόρο·
                     
                  […]
               
                        δ)
                     
                     
                        τον [ΦΠΑ] που οφείλεται, σύμφωνα με το άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ.
                     
                  3.   Επίσης τα κράτη μέλη χορηγούν σε κάθε υποκείμενο στον φόρο την αναφερομένη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:
               […]
               
                        β)
                     
                     
                        πράξεών του που απαλλάσσονται σύμφωνα με […] το άρθρο 28γ, σημεία Α […]».
                     
                  
         
               4.
            
            
               Το καθεστώς που εφαρμόζεται στις παραδόσεις αγαθών μεταξύ υποκειμένων στον φόρο διαφορετικών κρατών μελών βασίζεται, αφενός, στην αρχή της απαλλαγής στο κράτος μέλος παραδόσεως (η αποκαλούμενη ενδοκοινοτική παράδοση), διατηρώντας παράλληλα το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, και, αφετέρου, στην αρχή της φορολογήσεως στο κράτος μέλος αποκτήσεως (η αποκαλούμενη ενδοκοινοτική απόκτηση) με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο εν λόγω κράτος. Το συγκεκριμένο είδος απαλλαγής χαρακτηρίζεται ενίοτε ως «επιβολή φόρου με μηδενικό συντελεστή». Πρέπει να διακρίνεται από την «κλασική» απαλλαγή που δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως. Ο δεύτερος αυτός τύπος απαλλαγής έχει ως αποτέλεσμα την απαλλαγή της πράξεως από το πεδίο εφαρμογής του συστήματος ΦΠΑ. Τούτο δεν ισχύει στην περίπτωση της απαλλαγής ενδοκοινοτικών παραδόσεων, με την οποία το μόνο που τελείται είναι η μετατόπιση της φορολογικής αρμοδιότητας από το κράτος μέλος παραδόσεως στο κράτος μέλος αποκτήσεως, ενώ η πράξη εξακολουθεί να υπόκειται στο καθεστώς ΦΠΑ. Μόνον υπό τις συνθήκες αυτές είναι δυνατό να γίνεται λόγος για «δικαίωμα απαλλαγής». Επιπλέον, δεδομένου ότι η ενδοκοινοτική απόκτηση παρέχει αυτοστιγμεί δικαίωμα εκπτώσεως, το ποσό του φόρου που οφείλεται στο πλαίσιο της αποκτήσεως αυτής είναι μηδενικό (αυτοεκκαθάριση του φόρου). Μόνον αφότου πραγματοποιήσει παράδοση στο πλαίσιο της οποίας επιβλήθηκε φόρος επί των εκροών, καθίσταται ο αγοραστής υπόχρεος καταβολής του φόρου που χρεώθηκε στο εκδοθέν για την οικεία παράδοση τιμολόγιο. Οι κανόνες αυτοί προκύπτουν ιδίως εκ των άρθρων 28α, 28β και 28γ της έκτης οδηγίας.
            
         
               5.
            
            
               Το άρθρο 28α της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
               «1.   Υπόκεινται επίσης στον ΦΠΑ:
               
                        α)
                     
                     
                        Οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται εντός της χώρας από ένα υποκείμενο στον φόρο ενεργούντα υπό την ιδιότητά του αυτή, ή από ένα μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι ένα υποκείμενο στον φόρο, ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή και δεν δικαιούται της ατέλειας που προβλέπεται στο άρθρο 24, ούτε υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, δεύτερη φράση, ή στις διατάξεις του άρθρου 28β, σημείο Β, παράγραφος 1.
                     
                  […]
               3.   Θεωρείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού”, η απόκτηση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ως κύριος ενσώματο κινητό αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.
               […]»
            
         
               6.
            
            
               Κατά το άρθρο 28β, Α, της οδηγίας αυτής:
               «1.   Ως τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται το μέρος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τη στιγμή της άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα.
               2.   Πάντως, με την επιφύλαξη της παραγράφου 1, ο τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών που αναφέρεται στο άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ βάσει του οποίου ο αποκτών διενήργησε την απόκτηση αυτή, εφόσον ο αποκτών δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση φορολογήθηκε σύμφωνα με την παράγραφο 1.
               Αν όμως η απόκτηση υπόκειται, κατ’ εφαρμογήν της παραγράφου 1, στον φόρο, στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών, αφού προηγουμένως είχε φορολογηθεί κατ’ εφαρμογήν του πρώτου εδαφίου, η φορολογητέα βάση μειούται αναλόγως στο κράτος μέλος που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ υπό τον οποίο ο αποκτών διενήργησε την απόκτηση αυτή.
               Για τους σκοπούς του πρώτου εδαφίου, η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών θεωρείται ότι υπόκειται στον φόρο σύμφωνα με την παράγραφο 1 όταν συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις:
               
                        —
                     
                     
                        ο αποκτών αποδεικνύει ότι πραγματοποίησε τη συγκεκριμένη ενδοκοινοτική απόκτηση με σκοπό να προβεί εν συνεχεία σε παράδοση αγαθού εντός του κράτους μέλους του αναφερόμενου στην παράγραφο 1, για την οποία παράδοση ο παραλήπτης υπέχει υποχρέωση καταβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 28γ, τίτλος Ε, παράγραφος 3,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        ο αποκτών έχει εκπληρώσει τις υποχρεώσεις δήλωσης περί των οποίων το άρθρο 22, παράγραφος 6, στοιχείο βʹ, τελευταίο εδάφιο.»
                     
                  
         
               7.
            
            
               Το άρθρο 28γ, σημείο A, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
               «Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και υπό τις προϋποθέσεις που τα κράτη μέλη καθορίζουν ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο:
               
                        α)
                     
                     
                        τις παραδόσεις αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 5, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3 αλλά εντός της Κοινότητας, τις πραγματοποιούμενες προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του, σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.»
                     
                  
         
         Το ολλανδικό δίκαιο
      
      
               8.
            
            
               Οι προαναφερθείσες διατάξεις της έκτης οδηγίας μεταφέρθηκαν στο ολλανδικό δίκαιο με τα άρθρα 9, 15, 17β και 30 του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de omzetbelasting), της 28ης Ιουνίου 1968 (
                     5
                  ).
            
         
               9.
            
            
               Κατά το αιτούν δικαστήριο, το ολλανδικό δίκαιο δεν περιέχει καμία ρητή διάταξη που να εξαρτά το δικαίωμα εκπτώσεως, απαλλαγής ή επιστροφής του φόρου από την προϋπόθεση η πράξη να μην αποτελεί μέρος φοροδιαφυγής την οποία ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει.
            
         
         Τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης, τα ερωτήματα και η διεξαγωγή της δίκης
      
      
         Υπόθεση C‑131/13
      
      
               10.
            
            
               Η Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti vof (στο εξής: Italmoda), εταιρία ολλανδικού δικαίου, δραστηριοποιείται στον τομέα του εμπορίου υποδημάτων. Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ήτοι μεταξύ 1999 και 2000, εμπορεύτηκε επίσης υλικό πληροφορικής. Η Italmoda αγόρασε το υλικό αυτό από τις Κάτω Χώρες και τη Γερμανία και το πώλησε και παρέδωσε σε πελάτες υποκείμενους στον ΦΠΑ στην Ιταλία. Όσον αφορά τα προερχόμενα από τη Γερμανία αγαθά, αγοράστηκαν μεν από την Italmoda, με χρήση του ολλανδικού της αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ (απόκτηση υποκείμενη στον ΦΠΑ του κράτους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου κατά την έννοια του άρθρου 28β, Α, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας), μεταφέρθηκαν δε απευθείας από τη Γερμανία προς την Ιταλία.
            
         
               11.
            
            
               Όσον αφορά τα προερχόμενα από τις Κάτω Χώρες αγαθά, η Italmoda υπέβαλε όλες τις απαραίτητες δηλώσεις και εξέπεσε τον φόρο επί των εισροών στις δηλώσεις ΦΠΑ που υπέβαλε. Αντιθέτως, όσον αφορά τα προερχόμενα από τη Γερμανία αγαθά, η Italmoda δεν δήλωσε ούτε την ενδοκοινοτική παράδοση στο εν λόγω κράτος μέλος ούτε την ενδοκοινοτική απόκτηση στις Κάτω Χώρες, μολονότι η πράξη αυτή απαλλασσόταν στη Γερμανία. Στην Ιταλία, καμία από τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις δεν δηλώθηκε από κανέναν από τους αγοραστές και δεν καταβλήθηκε ο ΦΠΑ. Οι ιταλικές φορολογικές αρχές προέβησαν στην είσπραξη του οφειλόμενου φόρου και αρνήθηκαν στους εν λόγω αγοραστές το δικαίωμα εκπτώσεως.
            
         
               12.
            
            
               Οι ολλανδικές φορολογικές αρχές, εκτιμώντας ότι η Italmoda είχε μετάσχει συνειδητά σε απάτη με σκοπό την αποφυγή καταβολής του ΦΠΑ στην Ιταλία, αρνήθηκαν να της χορηγήσουν το δικαίωμα απαλλαγής για τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις προς το εν λόγω κράτος μέλος, το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου και το δικαίωμα επιστροφής του καταβληθέντος φόρου για τα προερχόμενα από τη Γερμανία αγαθά και εξέδωσαν, ως εκ τούτου, τρεις πράξεις αναδρομικής επιβολής φόρου εις βάρος της Italmoda. Η προσφυγή της Italmoda κατά των πράξεων αυτών έγινε δεκτή πρωτοδίκως από το Rechtbank te Haarlem, το οποίο ανέπεμψε την υπόθεση στις φορολογικές αρχές. Εντούτοις η Italmoda άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Gerechtshof te Amsterdam. Με απόφαση της 12ης Μαΐου 2011, το τελευταίο εξαφάνισε την απόφαση του Rechtbank te Haarlem καθώς και τις πράξεις αναδρομικής επιβολής φόρου.
            
         
               13.
            
            
               Ο Staatssecretaris van Financiën άσκησε αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
               
                        «1)
                     
                     
                        Οφείλουν οι εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαιοδοτικά όργανα να αρνούνται, βάσει του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, την απαλλαγή από τον ΦΠΑ μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως, την ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ όσον αφορά την αγορά αγαθών τα οποία μετά την αγορά αποστέλλονται σε άλλο κράτος μέλος ή την ύπαρξη δικαιώματος επιστροφής που απορρέει από την εφαρμογή του άρθρου 28β, A, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, όταν, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, αποδεικνύεται ότι, όσον αφορά τα οικεία αγαθά, πρόκειται περί φοροδιαφυγής ως προς τον ΦΠΑ και ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σ’ αυτήν, ακόμη και αν ο εθνικός νόμος δεν προβλέπει τη δυνατότητα αρνήσεως της απαλλαγής, της εκπτώσεως ή της επιστροφής υπό τις συνθήκες αυτές;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Πρέπει, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο προηγούμενο ερώτημα, να μην επιτρέπεται η προμνησθείσα απαλλαγή, έκπτωση ή επιστροφή και σε περίπτωση που η φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ τελέσθηκε σε άλλο κράτος μέλος (και όχι στο κράτος μέλος από το οποίο απεστάλησαν τα αγαθά) και ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει τη φοροδιαφυγή, ενώ αυτός ο υποκείμενος στον φόρο εκπλήρωσε, στο κράτος μέλος από το οποίο απεστάλησαν τα αγαθά, όλες τις (τυπικές) προϋποθέσεις τις οποίες προβλέπουν οι εθνικές νομοθετικές διατάξεις για την απαλλαγή, την έκπτωση ή την επιστροφή και παρείχε πάντοτε στη φορολογική αρχή του κράτους μέλους αυτού όλα τα απαιτούμενα στοιχεία που αφορούσαν τα αγαθά, την αποστολή και τους αγοραστές στο κράτος μέλος προορισμού των αγαθών;
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Ποια είναι η έννοια, σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, του όρου “φορολογήθηκε”, στο άρθρο 28β, A, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο (τελευταία φράση), της έκτης οδηγίας: η αναγραφή, στη νομοθετικώς προβλεπόμενη δήλωση ΦΠΑ, του ΦΠΑ που οφείλεται για την ενδοκοινοτική απόκτηση εντός του κράτους μέλους προορισμού των αγαθών ή μήπως η ‑σε περίπτωση ελλείψεως προσήκουσας δηλώσεως‑ λήψη μέτρων εκ μέρους της φορολογικής αρχής του κράτους μέλους προορισμού για την τακτοποίηση της ελλείψεως αυτής; Έχει σημασία για την απάντηση στο ερώτημα αυτό αν η οικεία πράξη αποτελεί μέρος μιας αλυσίδας πράξεων που αποσκοπεί στη φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ εντός της χώρας προορισμού των εμπορευμάτων, πράγμα το οποίο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ο υποκείμενος στον φόρο;»
                     
                  
         
         Υπόθεση C‑163/13
      
      
               14.
            
            
               Η Turbu.com BV (στο εξής: Turbu.com), εταιρία ολλανδικού δικαίου, δραστηριοποιείται στο χονδρεμπόριο πληροφορικού και τηλεπικοινωνιακού εξοπλισμού, καθώς και λογισμικών. Κατά την περίοδο μεταξύ Αυγούστου και Δεκεμβρίου 2001, η Turbu.com προέβη σε σειρά ενδοκοινοτικών παραδόσεων κινητών τηλεφώνων, εφαρμόζοντας την προβλεπόμενη απαλλαγή και εκπίπτοντας τον φόρο επί των εισροών. Κατόπιν έρευνας των υπηρεσιών φορολογικής πληροφορήσεως, το 2005 ο διευθυντής της Turbu.com καταδικάστηκε από ποινικό δικαστήριο για πλαστογραφία και υποβολή ελλιπούς και ανακριβούς φορολογικής δηλώσεως.
            
         
               15.
            
            
               Κατά τη διάρκεια της έρευνας, οι φορολογικές αρχές έκριναν ότι η Turbu.com εφάρμοσε αδικαιολογήτως την απαλλαγή στις προαναφερθείσες παραδόσεις και της απέστειλαν πράξη αναδρομικής επιβολής φόρου. Έπειτα από προσφυγές που κατέθεσε η εν λόγω εταιρία, η πράξη αυτή επικυρώθηκε πρωτοδίκως από το Rechtbank te Breda και κατ’ έφεση από το Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch με απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2011.
            
         
               16.
            
            
               Η Turbu.com άσκησε αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
               «Πρέπει οι εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαιοδοτικά όργανα βάσει του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης να μη δέχονται την εφαρμογή της απαλλαγής από τον ΦΠΑ στην περίπτωση ενδοκοινοτικής παραδόσεως, όταν βάσει αντικειμενικών στοιχείων είναι βέβαιο ότι πρόκειται για φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ σε σχέση με τα οικεία αγαθά και ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι συμμετείχε σ’ αυτή, αν ο εθνικός νόμος δεν προβλέπει ότι υπ’ αυτές τις συνθήκες το δικαίωμα εκπτώσεως δεν μπορεί να γίνει δεκτό;»
            
         
         Υπόθεση C‑164/13
      
      
               17.
            
            
               Η Turbu.com Mobile Phone’s BV (στο εξής: TMP), εταιρία ολλανδικού δικαίου, δραστηριοποιείται στον τομέα του εμπορίου κινητών τηλεφώνων. Τον Ιούλιο του 2003 πραγματοποίησε ενδοκοινοτικές παραδόσεις κινητών τηλεφώνων, εφαρμόζοντας την προβλεπόμενη απαλλαγή και ζητώντας την επιστροφή του φόρου που είχε καταβάλει επί των εισροών για την απόκτηση των τηλεφώνων αυτών από εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στο έδαφος των Κάτω Χωρών. Οι ολλανδικές φορολογικές αρχές, αφού διαπίστωσαν αρκετές παρατυπίες στις δηλώσεις που υπέβαλε η TMP, τόσο όσον αφορά τις πράξεις εισροής όσο και τις προαναφερθείσες ενδοκοινοτικές παραδόσεις, αρνήθηκαν την επιστροφή του φόρου. Η απόφαση αυτή ακυρώθηκε από το Rechtbank te Breda, του οποίου η απόφαση εξαφανίστηκε με απόφαση του Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch της 25ης Φεβρουαρίου 2011.
            
         
               18.
            
            
               Η TMP άσκησε αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
               «Πρέπει οι εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαιοδοτικά όργανα βάσει του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης να μη δέχονται το δικαίωμα εκπτώσεως, όταν βάσει αντικειμενικών στοιχείων είναι βέβαιο ότι πρόκειται για φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ σε σχέση με τα οικεία αγαθά και ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι συμμετείχε σ’ αυτή, αν ο εθνικός νόμος δεν προβλέπει ότι υπ’ αυτές τις συνθήκες το δικαίωμα εκπτώσεως δεν μπορεί να γίνει δεκτό;»
            
         
         Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
      
      
               19.
            
            
               Οι αιτήσεις εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο, αντιστοίχως, στις 18 Μαρτίου (C‑131/13) και στις 2 Απριλίου 2013 (C‑163/13 και C‑164/13). Με απόφαση του Προέδρου του Δικαστηρίου της 25ης Απριλίου 2013, οι τρεις υποθέσεις συνενώθηκαν προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως. Η Italmoda, η Turbu.com και η TMP, η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Επιτροπή, υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις. Η Italmoda, η Turbu.com, η TMP, η Ιταλική και η Ολλανδική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή εκπροσωπήθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η οποία διεξήχθη στις 5 Ιουνίου 2014.
            
         
         Εκτίμηση
      
      
         Επί του παραδεκτού
      
      Επί του πρώτου ερωτήματος στην υπόθεση C‑131/13
      
               20.
            
            
               Η Italmoda αμφισβητεί το παραδεκτό του πρώτου ερωτήματος στην υπόθεση C‑131/13, καθόσον, όπως διατείνεται, πρόκειται για ζήτημα που πρέπει να κριθεί βάσει του εθνικού δικαίου.
            
         
               21.
            
            
               Δεν αμφισβητείται ότι η ερμηνεία και η εφαρμογή του εθνικού δικαίου υπάγονται στην αρμοδιότητα των εθνικών δικαστηρίων. Εντούτοις, το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου αφορά το εύρος των αρμοδιοτήτων και των υποχρεώσεων που υπέχουν οι αρχές και τα δικαιοδοτικά όργανα των κρατών μελών, ως απόρροια των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης σχετικά με την έκπτωση, την απαλλαγή και την επιστροφή του ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, η ένσταση της Italmoda είναι αβάσιμη.
            
         Επί του δευτέρου ερωτήματος στην υπόθεση C‑131/13
      
               22.
            
            
               Η Επιτροπή αμφισβητεί το παραδεκτό του δευτέρου ερωτήματος στην υπόθεση C‑131/13. Υποστηρίζει ότι το ερώτημα αυτό βασίζεται στην υπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει εκπληρώσει δεόντως όλες τις υποχρεώσεις που υπέχει όσον αφορά την πληροφόρηση των φορολογικών αρχών του κράτους μέλους της παραδόσεως, πράγμα που δεν ισχύει στην υπόθεση της κύριας δίκης.
            
         
               23.
            
            
               Εντούτοις, όπως θα καταδείξω εν συνεχεία, στην περίπτωση απάτης στον τομέα του ΦΠΑ στο πλαίσιο ενδοκοινοτικών παραδόσεων, το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο που εμπλέκεται σε μια τέτοια απάτη έχει εκπληρώσει δεόντως όλες τις υποχρεώσεις του στο κράτος μέλος παραδόσεως δεν ασκεί κατ’ ανάγκη επιρροή επί της εκτιμήσεως του δικαιώματός του προς έκπτωση, απαλλαγή ή επιστροφή του φόρου. Ως εκ τούτου, θεωρώ ότι το δεύτερο ερώτημα στην υπόθεση C‑131/13 είναι παραδεκτό.
            
         Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως στις υποθέσεις C‑163/13 και C‑164/13
      
               24.
            
            
               Κατά την Επιτροπή, οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως στις υποθέσεις C–163/13 και C–164/13 είναι απαράδεκτες, διότι τα πραγματικά και νομικά στοιχεία των υποθέσεων της κύριας δίκης δεν έχουν ακόμη προσδιοριστεί και τα υποβληθέντα ερωτήματα έχουν υποθετικό χαρακτήρα.
            
         
               25.
            
            
               Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, τα σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ερωτήματα που έχει υποβάλει το εθνικό δικαστήριο εντός του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου το οποίο έχει προσδιορίσει με δική του ευθύνη και την ακρίβεια του οποίου δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να ελέγξει θεωρούνται κατά τεκμήριο λυσιτελή (
                     6
                  ). Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να αποφασίσει σε ποιο στάδιο της διαδικασίας είναι σκόπιμο να υποβάλει προδικαστικό ερώτημα στο Δικαστήριο (
                     7
                  ). Το Δικαστήριο μπορεί να απορρίψει την αίτηση που έχει υποβάλει το εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προδήλως προκύπτει ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης την οποία ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το ζήτημα είναι υποθετικής φύσεως ή, επίσης, όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (
                     8
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Επισημαίνω συναφώς ότι, σύμφωνα με τις αποφάσεις περί παραπομπής στις υποθέσεις C‑163/13 και C‑164/13, το αιτούν δικαστήριο έκρινε βάσιμους όλους τους λόγους αναιρέσεως είτε επειδή τα προβαλλόμενα πραγματικά περιστατικά δεν είχαν αποδειχθεί είτε λόγω ελλιπούς αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Συγκεκριμένα, στην υπόθεση C‑163/13, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι δεν έχει αποδειχθεί αν έλαβε πράγματι χώρα η ενδοκοινοτική παράδοση για την οποία ζητήθηκε η απαλλαγή. Το αιτούν δικαστήριο έκρινε, επίσης, βάσιμο τον λόγο αναιρέσεως με τον οποίο η Turbu.com αμφισβητούσε το ότι μετείχε εν γνώσει της σε φοροδιαφυγή στον τομέα του ΦΠΑ. Στην υπόθεση C‑164/13, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι δεν απεδείχθη επαρκώς κατά νόμο η ίδια η ύπαρξη της φοροδιαφυγής αυτής, ενώ η φορολογική αρχή δεν προέβαλε στον δεύτερο βαθμό τη συμμετοχή της TMP στη φοροδιαφυγή.
            
         
               27.
            
            
               Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ο εκπρόσωπος των Turbu.com και TMP δήλωσε ότι τα προδικαστικά ερωτήματα στις δύο αυτές υποθέσεις ήταν λυσιτελή, διότι, σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως από το Δικαστήριο, το αιτούν δικαστήριο μπορεί να ακυρώσει την πράξη αναδρομικής επιβολής φόρου χωρίς να αναπέμψει τις υποθέσεις στο δευτεροβάθμιο δικαστήριο. Εντούτοις, δεν φαίνεται να είναι αυτή η πρόθεση του αιτούντος δικαστηρίου. Σε αμφότερες τις υποθέσεις αυτές, οι λόγοι αναιρέσεως που προέβαλαν οι αναιρεσείουσες στην κύρια δίκη ουδόλως σχετίζονται με το ζήτημα που θίγεται στα ερωτήματα, δηλαδή το εάν τα εθνικά δικαιοδοτικά όργανα είναι αρμόδια να μην αναγνωρίζουν σε υποκείμενο στον φόρο, αντιστοίχως, το δικαίωμα εκπτώσεως ή απαλλαγής. Τα προδικαστικά ερωτήματα θα αποκτήσουν σημασία μόνο στην περίπτωση που «προκύψει κατόπιν αναπομπής» (
                     9
                  ) (στο δευτεροβάθμιο δικαστήριο) ότι έλαβε χώρα φοροδιαφυγή και ότι οι αναιρεσείουσες στην κύρια δίκη το γνώριζαν ή όφειλαν να το γνωρίζουν.
            
         
               28.
            
            
               Καταρχάς, εκτιμώ επομένως ότι τα ερωτήματα στις υποθέσεις C‑163/13 και C‑164/13 έχουν υποθετικό χαρακτήρα. Δεύτερον, διαπιστώνω ότι και στις δύο κύριες δίκες, τα πραγματικά περιστατικά δεν έχουν ακόμη αποδειχθεί και παραμένουν υπό αμφισβήτηση. Επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, εν προκειμένω, δεν πρόκειται για πραγματικά περιστατικά που καταδεικνύουν απλώς την εφαρμογή των κανόνων δικαίου αλλά για πραγματικά στοιχεία όπως η ύπαρξη της απάτης, ο πραγματικός ή εικονικός χαρακτήρας της παραδόσεως ή ακόμη και η εν γνώσει συμμετοχή του ενδιαφερόμενου στην απάτη αυτή. Πρόκειται, επομένως, για πραγματικά περιστατικά που έχουν καθοριστική σημασία για την εκτίμηση της εξουσίας των εθνικών οργάνων να αρνηθούν στους υποκείμενους στον φόρο τα διάφορα δικαιώματα που απορρέουν από το κοινό σύστημα του ΦΠΑ. Φρονώ, επομένως, ότι, σε αμφότερες τις υποθέσεις, το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα αναγκαία πραγματικά στοιχεία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί.
            
         
               29.
            
            
               Εν προκειμένω πρέπει να προστεθεί ότι, στον σύνθετο μηχανισμό της καταβολής του ΦΠΑ, η καταβολή, η έκπτωση και η απαλλαγή του φόρου δεν αντιστοιχούν συχνά σε πραγματικές οικονομικές πράξεις αλλά σε απλές λογιστικές εγγραφές. Επομένως, οι εταιρίες δεν διαθέτουν τα κεφάλαια για να αντιμετωπίσουν απροσδόκητες πληρωμές φόρου. Συνεπώς, η άρνηση χορηγήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση μπορεί να προκαλέσει σοβαρό οικονομικό πρόβλημα στην εταιρία, οδηγώντας μέχρι και σε παύση πληρωμών. Ως εκ τούτου, όταν οι φορολογικές αρχές και τα δικαιοδοτικά όργανα εκδίδουν σχετικές αποφάσεις περί αρνήσεως χορηγήσεως ενός εκ των δικαιωμάτων αυτών, είναι άκρως σημαντικό να βασίζονται σε στοιχεία και ενδείξεις που αποδεικνύουν τη συνειδητή συμμετοχή του υποκείμενου στον φόρο στη φοροδιαφυγή. Δεν μπορεί να αποκλείεται η δυνατότητα ασκήσεως των δικαιωμάτων που απορρέουν από το σύστημα του ΦΠΑ μόνον επί τη βάσει απλών υπονοιών ή τεκμηρίων, με μετακύλιση του βάρους αποδείξεως της καλής πίστεως στον υποκείμενο στον φόρο.
            
         
               30.
            
            
               Για τους λόγους αυτούς, φρονώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να κηρύξει απαράδεκτες τις αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως στις υποθέσεις C‑163/13 και C‑164/13. Από πρακτικής απόψεως, καθόσον το πρώτο ερώτημα στην υπόθεση C‑131/13 περικλείει τα ερωτήματα που υποβλήθηκαν στο πλαίσιο των δύο αυτών υποθέσεων, εάν αποδειχθεί ότι η απάντηση στα ερωτήματα αυτά είναι χρήσιμη για το αιτούν δικαστήριο ή, όπως φαίνεται πιο πιθανό, για το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, τότε αυτή μπορεί εύκολα να συναχθεί από την απάντηση που θα δοθεί, με την ίδια απόφαση, στην υπόθεση C‑131/13.
            
         
         Ανάλυση των προδικαστικών ερωτημάτων στην υπόθεση C‑131/13
      
      Η επονομαζόμενη απάτη του «αφανούς επιχειρηματία»
      
               31.
            
            
               Δεν χωρεί αμφιβολία ότι το σύστημα του ΦΠΑ είναι αρκούντως περίπλοκο. Η περιπλοκότητα αυτή έχει πλεονεκτήματα —τη φορολόγηση όλων των αγαθών και υπηρεσιών, την πλήρη ουδετερότητα του φόρου για τις επιχειρήσεις και τη σχετική ευκολία εισπράξεως εκ μέρους των φορολογικών αρχών, δεδομένου ότι οι ίδιοι οι υποκείμενοι στον φόρο αναλαμβάνουν τον μεγαλύτερο φόρτο. Εντούτοις, για την εύρυθμη λειτουργία του συστήματος αυτού απαιτείται η καλή πίστη των ενδιαφερομένων μερών. Πράγματι, η άλλη όψη του νομίσματος είναι ότι η περιπλοκότητα του συστήματος αυτού διευκολύνει τη διάπραξη απάτης που βασίζεται στη χρησιμοποίηση των μηχανισμών του συστήματος αυτού.
            
         
               32.
            
            
               Ένα από τα πιο κοινά είδη απάτης που βασίζονται στους μηχανισμούς του ΦΠΑ, είναι η λεγόμενη απάτη του «αφανούς επιχειρηματία» (κατά τον αγγλικό όρο «missing trader»). Μολονότι ο τρόπος λειτουργίας του έχει περιγραφεί πλειστάκις (
                     10
                  ), κρίνω σκόπιμο, για την ορθή κατανόηση των παρουσών προτάσεων, να υπομνήσω τα βασικά χαρακτηριστικά της.
            
         
               33.
            
            
               Σε αρκετές περιπτώσεις, αφετηρία της φοροδιαφυγής είναι μια ενδοκοινοτική παράδοση. Το καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών που εισάγεται στο κεφάλαιο XVIα της έκτης οδηγίας ευνοεί ιδιαιτέρως τη διάπραξη απάτης, καθόσον επιτρέπει την πραγματοποίηση παραδόσεως απαλλασσόμενης από τον φόρο, παρέχοντας δικαίωμα προς έκπτωση, χωρίς να απαιτείται η τήρηση των πολύπλοκων διατυπώσεων που σχετίζονται, παραδείγματος χάριν, με τις εξαγωγές. Ο επιχειρηματίας 1 πραγματοποιεί λοιπόν παράδοση από το κράτος μέλος Α στο κράτος μέλος Β. Δεν είναι υπόχρεος στην υποβολή φόρου στις φορολογικές αρχές της χώρας Α, διότι η ενδοκοινοτική παράδοση απαλλάσσεται. Αντιθέτως, έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών για τα οικεία προϊόντα. Μπορεί να εκπίπτει τον φόρο αυτόν από τον φόρο για τον οποίο είναι υπόχρεος στο πλαίσιο άλλων πράξεων ή και να αιτείται την επιστροφή του.
            
         
               34.
            
            
               Στο κράτος μέλος Β, ο επιχειρηματίας 2 πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση. Ο επιχειρηματίας αυτός φορολογείται με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο κράτος μέλος Β, αλλά ο εν λόγω φόρος εκπίπτει αμέσως. Στην πράξη, σε περίπτωση απάτης, η απόκτηση αυτή δεν δηλώνεται καν. Ο επιχειρηματίας 2 μεταπωλεί τα ίδια εμπορεύματα στον επιχειρηματία 3 εντός του ίδιου κράτους μέλους. Δεδομένου ότι η πράξη αυτή φορολογείται, ο επιχειρηματίας 2 χρεώνει στον επιχειρηματία 3 την τιμή με τον ΦΠΑ και, στη συνέχεια, αντιθέτως προς την προσήκουσα πρακτική, δεν καταβάλλει τον φόρο αυτό στις φορολογικές αρχές, αλλά τον ιδιοποιείται και εξαφανίζεται. Ενεργεί, επομένως, ως αφανής επιχειρηματίας. Κατά κανόνα, τα εμπορεύματα συνεχίζουν να κυκλοφορούν μεταξύ διαφόρων επιχειρηματιών για την καλύτερη συγκάλυψη της απάτης έναντι των φορολογικών αρχών και πωλούνται στη μαύρη αγορά, χωρίς ΦΠΑ ή και νομίμως αλλά σε κατά πολύ χαμηλότερη τιμή· μπορούν επίσης να αποτελέσουν αντικείμενο άλλης ενδοκοινοτικής παραδόσεως ή να εξαχθούν σε τρίτη χώρα. Με την τελευταία αυτή μεταπώληση, οι αυτουργοί της απάτης καταλήγουν να μην καταβάλλουν, εν τέλει, κανέναν ΦΠΑ ή μόνο ένα πολύ μικρό ποσό. Το ίδιο εμπόρευμα μπορεί επίσης να επιστρέψει στον επιχειρηματία 1, ο οποίος θα το επανεισαγάγει στην κυκλοφορία. Πρόκειται για την κυκλική απάτη «τύπου carousel».
            
         
               35.
            
            
               Το συγκεκριμένο είδος απάτης μπορεί να αφορά διάφορα είδη αγαθών. Ωστόσο, οι φοροδιαφεύγοντες προτιμούν κατά κύριο λόγο εμπορεύματα, όπως εξαρτήματα ηλεκτρονικών υπολογιστών ή κινητά τηλέφωνα, διότι έχουν υψηλή μοναδιαία αξία και είναι εύκολα στη μεταφορά.
            
         
               36.
            
            
               Η δυσκολία της προλήψεως και της καταπολεμήσεως της απάτης αυτής έγκειται στο γεγονός ότι όλες οι πράξεις στο κύκλωμα είναι νόμιμες και πραγματοποιούνται τηρουμένων των φορολογικών υποχρεώσεων. Επιπλέον, ορισμένοι επιχειρηματίες που λαμβάνουν μέρος στην αλυσίδα των παραδόσεων ενδέχεται να μην γνωρίζουν καν ότι μετέχουν σε απάτη και να ενεργούν καλοπίστως. Επί της ουσίας, μόνον ο αφανής επιχειρηματίας διαπράττει απάτη, μη καταβάλλοντας τον οφειλόμενο φόρο στις φορολογικές αρχές. Στις περισσότερες όμως περιπτώσεις, ο επιχειρηματίας αυτός είτε ενεργεί χρησιμοποιώντας τον αριθμό μητρώου ΦΠΑ άλλης εταιρίας, εν αγνοία αυτής, είτε παρουσιάζεται υπό τη μορφή εταιρίας που έχει συσταθεί στο όνομα ενός «αχυρανθρώπου», που πρόκειται συνήθως για άτομο ευρισκόμενο σε μειονεκτούσα θέση, το οποίο έχει δώσει τη συγκατάθεσή του για τη χρήση της ταυτότητάς του, χωρίς να συνυπολογίζει τις συνέπειες της πράξεώς του. Μετά την τέλεση της απάτης, οι αυτουργοί της εξαφανίζονται και οι φορολογικές αρχές έρχονται αντιμέτωπες με ένα πρόσωπο που δεν διαθέτει κανένα περιουσιακό στοιχείο, το οποίο, ως εκ τούτου, δεν δύναται να αναλάβει καμία οικονομική ευθύνη.
            
         
               37.
            
            
               Το συγκεκριμένο είδος απάτης δεν πρέπει να εκλαμβάνεται ως «κανονική» αλυσίδα παραδόσεων, στην οποία παρεμβάλλεται απλώς ένας φοροδιαφεύγων, ο οποίος δεν καταβάλλει τον οφειλόμενο φόρο στις φορολογικές αρχές. Ακόμη και αν τυγχάνει να συμμετέχουν κανονικές επιχειρήσεις, εν γνώσει ή εν αγνοία τους, ως κρίκοι στην αλυσίδα των παραδόσεων, η όλη δραστηριότητα οργανώνεται αποκλειστικά για τη διάπραξη φοροδιαφυγής. Οι φορολογικές αρχές δεν είναι το μόνο θύμα της διαδικασίας. Δεδομένου ότι πρόκειται για εμπορικές συναλλαγές που πραγματοποιούνται αποκλειστικά με σκοπό τη διάπραξη απάτης και ο ΦΠΑ δεν καταβάλλεται, το κέρδος των φοροδιαφευγόντων δεν προέρχεται από το περιθώριο κέρδους αλλά από τη φοροδιαφυγή αυτή καθαυτήν. Αποκτούν επομένως τη δυνατότητα να χρεώνουν τιμές πολύ χαμηλότερες από εκείνες της αγοράς, μια πρακτική που αποβαίνει επιζήμια για τους έντιμους επιχειρηματίες. Σε ακραίες περιπτώσεις ενδέχεται, σε δεδομένη αγορά, να καταστεί αδύνατη κάθε νόμιμη οικονομική δραστηριότητα λόγω ελλείψεως κερδοφορίας, οφειλομένης στις κατά πολύ μειωμένες τιμές οι οποίες αποτελούν προϊόν φοροδιαφυγής. Επιπλέον, η φοροδιαφυγή συνδέεται συχνά με άλλες κολάσιμες πράξεις, όπως η παραποίηση.
            
         
               38.
            
            
               Κατά τις ολλανδικές αρχές, οι επίδικες στην κύρια δίκη πράξεις αποτελούν μέρος της απάτης του «αφανούς επιχειρηματία». Ως εκ τούτου, η ανάλυση των προδικαστικών ερωτημάτων θα πραγματοποιηθεί λαμβανομένων υπόψη των ως άνω περιγραφέντων χαρακτηριστικών αυτού του τύπου απάτης.
            
         Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
      
               39.
            
            
               Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν εάν μπορεί να μην αναγνωριστεί σε υποκείμενο στον φόρο που γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε φοροδιαφυγή το δικαίωμα προς έκπτωση, απαλλαγή και επιστροφή του ΦΠΑ σχετικά με ενδοκοινοτική παράδοση, παρά την απουσία ειδικών προς τούτο διατάξεων στο εσωτερικό δίκαιο. Μολονότι οι νομοθετικές διατάξεις και η νομολογία σχετικά με καθένα από τα εν λόγω δικαιώματα (εκπτώσεως, απαλλαγής ή επιστροφής) διαφέρουν, είναι, κατά τη γνώμη μου, δυνατό και ευκταίο να δοθεί μία απάντηση στο ερώτημα αυτό. Καταρχάς, θα προβώ σε μια συνοπτική επισκόπηση της σχετικής νομολογίας του Δικαστηρίου.
            
         – Η νομολογία σχετικά με τα δικαίωματα των υποκείμενων στον φόρο σε περίπτωση φοροδιαφυγής
      
               40.
            
            
               Για την ορθή λειτουργία του συστήματος ΦΠΑ απαιτείται η δίκαιη και ισότιμη οριοθέτηση μεταξύ, αφενός, των αρχών της ουδετερότητας και της εδαφικότητας του φόρου, τη συμμόρφωση με τις οποίες πρέπει να διασφαλίζουν τα δικαιώματα προς έκπτωση, απαλλαγή και, κατά περίπτωση, επιστροφή, και, αφετέρου, της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής. Όσον αφορά το δικαίωμα προς έκπτωση, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα αυτό αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται (
                     11
                  ). Όσον αφορά το δικαίωμα προς απαλλαγή ενδοκοινοτικών παραδόσεων, το Δικαστήριο έκρινε ότι αποτρέπει τη διπλή φορολόγηση και, ως εκ τούτου, την παραβίαση της εγγενούς στο κοινό σύστημα ΦΠΑ αρχής της φορολογικής ουδετερότητας (
                     12
                  ). Μπορεί η νομολογία σχετικά με την επιστροφή να μην είναι εξίσου πλούσια, έχει εντούτοις κριθεί, ενδεικτικώς, όσον αφορά το ζήτημα της επιστροφής του φόρου επί των εισροών που δεν μπόρεσε να εκπέσει από τον οφειλόμενο φόρο, ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν μεν κάποια διακριτική ευχέρεια κατά τον καθορισμό της διαδικασίας επιστροφής, πλην όμως η διαδικασία που θεσπίζουν δεν θα πρέπει να θίγει την αρχή της ουδετερότητας του κοινού συστήματος ΦΠΑ, υποχρεώνοντας τον υποκείμενο στον φόρο να επωμισθεί, εν όλω ή εν μέρει, τη σχετική φορολογική επιβάρυνση (
                     13
                  ). Δοθέντος ότι κάθε επιστροφή μη οφειλόμενου φόρου συμβάλλει στην τήρηση της αρχής της ουδετερότητας, ο κανόνας αυτός δύναται να έχει γενική εφαρμογή.
            
         
               41.
            
            
               Παράλληλα, το Δικαστήριο έχει κατ’ επανάληψη τονίσει ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχομένων καταχρήσεων αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η έκτη οδηγία (
                     14
                  ). Το Δικαστήριο έχει καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η νομολογιακή αρχή βάσει της οποίας οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς ισχύει και στον τομέα του ΦΠΑ (
                     15
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Επομένως, σε περίπτωση καταχρήσεως ή απάτης, ο υποκείμενος στον φόρο δεν δύναται να επικαλεσθεί το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών (
                     16
                  ). Στην ειδική περίπτωση της κυκλικής απάτης «τύπου carousel», η οποία σχετίζεται με την απάτη του «αφανούς επιχειρηματία», το πεδίο εφαρμογής της αρχής αυτής επεκτείνεται σε όλους τους υποκειμένους στον φόρο, ακόμη και αν δεν ήταν οι ίδιοι φοροδιαφεύγοντες, γνώριζαν ή όφειλαν να γνωρίζουν ότι συμμετείχαν σε φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ. Πράγματι, κατά το Δικαστήριο, πρέπει να θεωρηθεί ότι οι εν λόγω υποκείμενοι στον φόρο μετέχουν στην απάτη αυτή κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, και δη ανεξαρτήτως του ζητήματος αν άντλησαν ή όχι κάποιο όφελος (
                     17
                  ). Ως εκ τούτου, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να αρνηθούν σε τέτοιους υποκείμενους στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση (
                     18
                  ). Πράγματι, μια τέτοια ερμηνεία είναι πιθανό να παρεμποδίσει δόλιες πρακτικές, δυσχεραίνοντας την πραγματοποίησή τους (
                     19
                  ). Η νομολογία αυτή επιβεβαιώθηκε πρόσφατα (
                     20
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Επιπλέον, το Δικαστήριο έκρινε ότι η νομολογία σχετικά με το δικαίωμα προς έκπτωση ίσχυε κατ’ αναλογία σε υποθέσεις που αφορούν το δικαίωμα στην απαλλαγή ενδοκοινοτικών παραδόσεων. Για τη χορήγηση του δικαιώματος αυτού, μπορεί συνεπώς να απαιτείται ο προμηθευτής να διασφαλίζει ότι η συναλλαγή που πραγματοποιεί δεν θα έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή (
                     21
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Καθοριστική για την ανάπτυξη της νομολογιακής αυτής προσεγγίσεως ήταν μια απόφαση του τμήματος μείζονος συνθέσεως το 2010 (
                     22
                  ). Μολονότι η επίμαχη στην υπόθεση εκείνη απάτη επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή δεν ήταν η τυπική απάτη του «αφανούς επιχειρηματία», τα συμπεράσματα στα οποία κατέληξε το Δικαστήριο έχουν καθολικό χαρακτήρα όσον αφορά το δικαίωμα προς απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως σε περίπτωση απάτης. Το κύριο νομικό ζήτημα στην υπόθεση αυτή διατυπώθηκε, πολύ ορθώς κατά τη γνώμη μου, από τον γενικό εισαγγελέα P. Cruz Villalon ως εξής: «[…] το ζήτημα έγκειται στον καθορισμό του αν η καλή πίστη αποτελεί απαραίτητο στοιχείο ώστε να χορηγηθεί απαλλαγή από τον φόρο για ενδοκοινοτική παράδοση» (
                     23
                  ). Αφού προέβη σε λεπτομερή ανάλυση της σχετικής νομολογίας στις προτάσεις του, ο γενικός εισαγγελέας απάντησε αρνητικά στο ερώτημα αυτό, επικαλούμενος τις αρχές της εδαφικότητας, της ουδετερότητας και της αναλογικότητας (
                     24
                  ). Εντούτοις, δεν ήταν αυτή η προσέγγιση που υιοθετήθηκε από το Δικαστήριο. Το Δικαστήριο έκρινε, στην απόφασή του, ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να αρνηθούν, σε περίπτωση φοροδιαφυγής, τη χορήγηση φοροαπαλλαγής, μια άρνηση που έχει αποτρεπτικό αποτέλεσμα και σκοπεί στην πρόληψη παντός είδους φοροαποφυγής και φοροδιαφυγής (
                     25
                  ). Επιπλέον, το Δικαστήριο έκρινε ότι, όταν υπάρχουν σοβαροί λόγοι να υποτεθεί ότι θα μπορούσε να επιχειρηθεί επιτυχώς η αποφυγή καταβολής ΦΠΑ για την ενδοκοινοτική απόκτηση που αντιστοιχεί στην επίμαχη παράδοση, το κράτος μέλος αναχωρήσεως οφείλει να αρνηθεί τη χορήγηση φοροαπαλλαγής υπέρ του προμηθευτή (
                     26
                  ). Ούτε η αρχή της αναλογικότητας ούτε οι αρχές της ουδετερότητας, της ασφάλειας δικαίου ή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης μπορούν να αντιταχθούν στο συμπέρασμα αυτό. Συγκεκριμένα, οι αρχές αυτές δεν μπορούν να προβάλλονται παραδεκτώς από υποκείμενο στον φόρο που εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή, διακυβεύοντας τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ (
                     27
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Η απαίτηση της καλής πίστεως εκ μέρους του υποκείμενου στον φόρο δεν είχε μεν μνημονευθεί ρητώς στην απόφαση που αναφέρεται στο προηγούμενο σημείο, διέπνεε εντούτοις την απόφαση, και επιβεβαιώθηκε σε πρόσφατη απόφαση με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι, στην περίπτωση απάτης διαπραχθείσας από τον αποκτώντα, δικαιολογείται να εξαρτηθεί το δικαίωμα του πωλητή σε απαλλαγή από την απαίτηση να έχει ενεργήσει καλοπίστως. Κατά συνέπεια, στην περίπτωση που εθνικό δικαστήριο καταλήξει στο συμπέρασμα ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η συναλλαγή που πραγματοποίησε αποτελούσε μέρος απάτης την οποία είχε διαπράξει ο αποκτών και δεν έλαβε όλα τα μέτρα που μπορούσε ευλόγως να λάβει ώστε να αποφύγει την απάτη αυτή, θα πρέπει να μην του αναγνωρίσει το δικαίωμα σε απαλλαγή από τον ΦΠΑ (
                     28
                  ).
            
         – Η καλή πίστη του υποκείμενου στον φόρο, γενική αρχή στον τομέα του ΦΠΑ
      
               46.
            
            
               Υφίσταται στη νομολογία μια αρχή βάσει της οποίας, σε περίπτωση κατά την οποία η πράξη αποτελεί μέρος απάτης, η καλόπιστη συμπεριφορά του φορολογούμενου αποτελεί προαπαιτούμενο, προκειμένου να μπορεί να επωφεληθεί από τη φοροαπαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεώς του. Η καλή πίστη νοείται εν προκειμένω υπό ευρεία έννοια, πέραν της κλασικής αντιλήψεως της έννοιας αυτής. Πράγματι, ενεργεί καλοπίστως ο υποκείμενος στον φόρο που όχι μόνο δεν μετείχε ενεργώς στη διάπραξη απάτης, αλλά που δεν γνώριζε ούτε μπορούσε να γνωρίζει ότι ήταν αναμεμειγμένος. Ως εκ τούτου, απαιτείται από τον υποκείμενο στον φόρο να είναι ειλικρινής, αλλά και να λαμβάνει, εφόσον παραστεί ανάγκη, μέτρα για τη διασφάλιση της νομιμότητας των πράξεων που πραγματοποιεί. Η δεύτερη αυτή προϋπόθεση, την οποία αποκαλώ καθήκον δέουσας επιμέλειας, εξηγείται από τον ειδικό ρόλο του υποκειμένου στον φόρο στο σύστημα του ΦΠΑ, στο πλαίσιο του οποίου δεν είναι μόνον ο υπόχρεος στον φόρο αλλά και ο εισπράττων. Η εύρυθμη λειτουργία του συστήματος εξαρτάται, επομένως, σε μεγάλο βαθμό από τη συμπεριφορά των ίδιων των υποκείμενων στον φόρο.
            
         
               47.
            
            
               Επιπλέον, μολονότι ο όρος «καλή πίστη» δεν χρησιμοποιείται ρητώς στο πλαίσιο του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου επί των εισροών, η αρχή αυτή μπορεί να συναχθεί από τη νομολογία που μνημονεύτηκε στο σημείο 42 των προτάσεών μου. Πράγματι, κατά τη νομολογία αυτή, αν η πράξη αποτελεί μέρος απάτης, η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση εξαρτάται από την καλή πίστη και τη δέουσα επιμέλεια του υποκείμενου στον φόρο, ήτοι από το γεγονός ότι δεν μετείχε συνειδητά στην απάτη και είχε λάβει όλα τα απαραίτητα μέτρα για την εξακρίβωση της νομιμότητας της πραγματοποιηθείσας πράξεως.
            
         
               48.
            
            
               Όσον αφορά το δικαίωμα προς επιστροφή, το οποίο μνημονεύεται επίσης στο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει να σημειωθεί πρώτον ότι, στο πλαίσιο του συστήματος ΦΠΑ, η επιστροφή δεν αποτελεί αυτοτελές δικαίωμα για τον ίδιο λόγο που ισχύει και για το δικαίωμα προς έκπτωση ή απαλλαγή. Η επιστροφή φόρου είναι ένας διορθωτικός μηχανισμός, ο οποίος εφαρμόζεται όταν είναι αδύνατο να διασφαλιστεί η ουδετερότητα του φόρου με την εφαρμογή των τυπικών μηχανισμών του συστήματος του ΦΠΑ, ιδίως με την έκπτωση (
                     29
                  ). Τούτο ισχύει επίσης σε σχέση με τον μηχανισμό του άρθρου 28β, A, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, ο οποίος προβλέπει τη μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου στο κράτος μέλος που εξέδωσε τον αριθμό ΦΠΑ, εάν η απόκτηση φορολογείται στο κράτος μέλος προορισμού (στην περίπτωση δύο διαφορετικών κρατών). Μόνον όταν ο φόρος έχει καταβληθεί στο πρώτο κράτος μέλος πρέπει, αναλόγως την περίπτωση, να επιστρέφεται.
            
         
               49.
            
            
               Το δικαίωμα προς επιστροφή είναι, επομένως, άρρηκτα συνδεδεμένο με τον μηχανισμό του οποίου τη διόρθωση εξασφαλίζει. Εύλογο είναι, επομένως, να αντιμετωπίζεται ομοίως με τον εν λόγω μηχανισμό όσον αφορά την εφαρμογή της αρχής της καλής πίστεως. Άλλως ειπείν, στην περίπτωση πράξεων που αποτελούν μέρος απάτης, εάν ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος δεν ενήργησε καλοπίστως και με τη δέουσα επιμέλεια στερείται το δικαίωμα προς έκπτωση ή απαλλαγή, θα πρέπει να στερείται και κάθε ενδεχόμενη επιστροφή που συνδέεται με το αντίστοιχο δικαίωμα.
            
         
               50.
            
            
               Κατά την άποψή μου, το ίδιο θα πρέπει να ισχύει και όσον αφορά τα άλλα δικαιώματα που απορρέουν από το σύστημα του ΦΠΑ, όπως το δικαίωμα μειώσεως της βάσεως επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 28β, A, παράγραφος 2 της έκτης οδηγίας. Πράγματι, η απαίτηση της καλής πίστεως του υποκείμενου στον φόρο που έχει πραγματοποιήσει πράξη μετέχουσα σε απάτη αντανακλά τη γενική αρχή βάσει της οποίας ουδείς μπορεί να επικαλείται δολίως ή καταχρηστικώς δικαιώματα που απορρέουν από την έννομη τάξη της Ένωσης. Ως εκ τούτου, παρέλκει η διάκριση μεταξύ, αφενός, του δικαιώματος προς έκπτωση και του δικαιώματος προς απαλλαγή και, αφετέρου, άλλων δικαιωμάτων.
            
         
               51.
            
            
               Δεν έχω πεισθεί, ως προς το συγκεκριμένο σημείο, από την επιχειρηματολογία της Επιτροπής ότι τα δικαιώματα του υποκείμενου στον φόρο που απορρέουν από το άρθρο 28β, A, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας πρέπει να αντιμετωπίζονται διαφορετικά, με την αιτιολογία ότι η διάταξη αυτή προβλέπει μόνον έναν διορθωτικό μηχανισμό για τη διασφάλιση της ουδετερότητας του φόρου στο πλαίσιο ορισμένων ειδικών ενδοκοινοτικών παραδόσεων. Κατά κανόνα, στόχος των μηχανισμών του συστήματος ΦΠΑ, όπως η έκπτωση του φόρου επί των εισροών ή η φοροαπαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων, είναι να διασφαλίζουν ότι ο καταναλωτής είναι αυτός που φέρει το βάρος του φόρου και ότι ο φόρος είναι ουδέτερος για τους επιχειρηματίες. Εντούτοις, από την παρατιθέμενη στα σημεία 40 έως 45 των προτάσεών μου νομολογία, στην οποία στηρίζομαι προκειμένου να καταλήξω στο συμπέρασμα ότι υφίσταται η γενική αρχή της καλής πίστεως, προκύπτει ότι οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι εσκεμμένως ή εξ αμελείας μετείχαν στην απάτη δεν μπορούν να επικαλεστούν λυσιτελώς τη φορολογική ουδετερότητα. Ως εκ τούτου, δεν διακρίνω, από την άποψη αυτή, καμία αντικειμενική διαφορά μεταξύ των διαφόρων δικαιωμάτων στο πλαίσιο των μηχανισμών του συστήματος ΦΠΑ, όπως τα δικαιώματα προς έκπτωση, απαλλαγή ή επιστροφή.
            
         
               52.
            
            
               Κατά τη γνώμη μου, η εν λόγω αρχή της καλής πίστεως εφαρμόζεται όχι μόνο στο δικαίωμα εκπτώσεως και απαλλαγής αλλά και σε άλλα δικαιώματα που ενυπάρχουν στο σύστημα του ΦΠΑ, καθώς και στο δικαίωμα επιστροφής του καταβληθέντος φόρου που σχετίζεται ενδεχομένως με τα δικαιώματα αυτά.
            
         
               53.
            
            
               Εντούτοις, η υποχρέωση που βαρύνει κατ’ αυτόν τον τρόπο τους υποκείμενους στον φόρο δεν συνιστά απαίτηση προς επίτευξη αποτελέσματος αλλά απαίτηση επιμέλειας. Σύμφωνα με τη διατύπωση που χρησιμοποιεί το Δικαστήριο, οι επιχειρηματίες που λαμβάνουν κάθε μέτρο που θα μπορούσε ευλόγως να προσδοκάται από αυτούς προκειμένου να εξασφαλίσουν ότι οι πράξεις τους δεν εμπλέκονται σε απάτη, πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να επικαλεστούν τη νομιμότητα των πράξεων αυτών (
                     30
                  ). Ο προσδιορισμός των μέτρων που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτούνται από έναν υποκείμενο στον φόρο εξαρτάται ουσιαστικά από τις περιστάσεις της υποθέσεως. Ωστόσο, δεν μπορεί να επιβληθεί στους υποκειμένους στον φόρο η πραγματοποίηση των ελέγχων που συνήθως εμπίπτουν στην αρμοδιότητα των φορολογικών αρχών (
                     31
                  ). Ως εκ τούτου, η αρχή της καλής πίστεως δεν αποβαίνει μόνον εις βάρος των υποκείμενων στον φόρο. Αντιθέτως, στην πλειονότητα των υποθέσεων των οποίων έχει επιληφθεί το Δικαστήριο, το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν γνώριζε και δεν μπορούσε να γνωρίζει ότι η πράξη του αποτελούσε μέρος απάτης τού επέτρεπε να διατηρεί το δικαίωμά του προς έκπτωση ή απαλλαγή (
                     32
                  ). Κατά περίπτωση, το δικαίωμα αυτό μπορεί να αναγνωρίζεται στον υποκείμενο στον φόρο χωρίς να πληρούνται καν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις γεννήσεως αυτού (
                     33
                  ). Επομένως, η αρχή της καλής πίστεως καθιστά δυνατή τη διασφάλιση της δίκαιης κατανομής του κινδύνου της απάτης μεταξύ των φορολογικών αρχών και των υποκείμενων στον φόρο, καθώς και μεταξύ των διαφόρων μερών της πράξεως (
                     34
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Απομένει να διευκρινιστεί το τι νοείται ως «πράξη που αποτελεί μέρος απάτης» στο πλαίσιο της απάτης του «αφανούς επιχειρηματία». Υπενθυμίζω ότι το συγκεκριμένο είδος απάτης συνίσταται σε μια σειρά παραδόσεων, εκ των οποίων τουλάχιστον μία είναι ενδοκοινοτική παράδοση, μετά την πραγματοποίηση της οποίας ο (περιλαμβανόμενος στην τιμή) ΦΠΑ χρεώνεται μεν κατά την παράδοση, δεν καταβάλλεται όμως στις φορολογικές αρχές. Θα μπορούσε επομένως να συναχθεί, εκ πρώτης όψεως, ότι μόνον η εν λόγω ενδοκοινοτική παράδοση (και, φυσικά, η απόρροιά της, δηλαδή η ενδοκοινοτική απόκτηση του ίδιου αγαθού) αποτελεί μέρος της απάτης. Εντούτοις, με μια τέτοια προσέγγιση δεν λαμβάνεται υπόψη η περίπλοκη φύση της υπό κρίση απάτης. Στην πραγματικότητα, ο τρόπος λειτουργίας της απαιτεί την πραγματοποίηση πλειόνων παραδόσεων, τόσο σε προγενέστερο όσο και σε μεταγενέστερο στάδιο. Τούτο καθίσταται περισσότερο εμφανές στην περίπτωση της απάτης «τύπου carousel», κατά την οποία το ίδιο εμπόρευμα περνά πολλάκις από τα χέρια των ίδιων επιχειρηματιών. Οι διαδοχικές αυτές παραδόσεις έχουν μοναδικό σκοπό να δημιουργήσουν γόνιμο έδαφος για την εκτροπή του οφειλόμενου φόρου και τη συνεπακόλουθη συγκάλυψη της απάτης. Μολονότι οι περιστάσεις της κάθε υποθέσεως πρέπει προφανώς να εκτιμώνται κατά περίπτωση, δεν δύναται ωστόσο να αποκλειστεί, εκ πρώτης όψεως, το ενδεχόμενο να θεωρούνται όλες οι αλυσιδωτές πράξεις που συνιστούν απάτη του αφανούς επιχειρηματία ως μέρος της απάτης αυτής.
            
         
               55.
            
            
               Βεβαίως, υφίσταται το ενδεχόμενο επιχειρηματίας για τον οποίο η πραγματοποιηθείσα παράδοση συνιστά κανονική οικονομική δραστηριότητα να εμπλακεί εν αγνοία του σε μια τέτοια αλυσίδα απάτης. Ο επιχειρηματίας αυτός προστατεύεται, εάν ενήργησε καλοπίστως και με τη δέουσα επιμέλεια.
            
         – Ανάγκη υπάρξεως ρητών διατάξεων στο εσωτερικό δίκαιο
      
               56.
            
            
               Το αιτούν δικαστήριο ερωτά επίσης εάν είναι δυνατή η άρνηση χορηγήσεως των διαφόρων δικαιωμάτων που απορρέουν από το σύστημα του ΦΠΑ, παρά την απουσία ρητής προβλέψεως προς τούτο σε ειδικές διατάξεις της εθνικής έννομης τάξεως. Φρονώ ότι η αναγνώριση της υπάρξεως της γενικής αρχής της καλής πίστεως του υποκείμενου στον φόρο στο εν λόγω σύστημα, ως προϋπόθεση για την άσκηση των εν λόγω δικαιωμάτων, επιτρέπει την καταφατική απάντηση στο ερώτημα αυτό.
            
         
               57.
            
            
               Πράγματι, η απαίτηση της καλής πίστεως αντανακλά τη γενική απαγόρευση της καταχρήσεως και της απάτης, καθώς και την αρχή ότι κανείς δεν μπορεί να επωφελείται καταχρηστικώς ή δολίως από τα δικαιώματα που απονέμει η έννομη τάξη της Ένωσης. Η αρχή αυτή, η οποία εφαρμόζεται στο σύστημα ΦΠΑ, απορρέει από την οικονομία του συστήματος αυτού, χωρίς να υφίσταται επομένως ανάγκη ρητής νομοθετικής προβλέψεώς της. Όπως το Δικαστήριο δεν χρειάστηκε να στηριχθεί σε ειδικές διατάξεις της έκτης οδηγίας προκειμένου να αναγνωρίσει την ύπαρξη της αρχής της καλής πίστεως, ομοίως και τα εθνικά δικαστήρια δεν χρειάζεται να στηρίζονται σε διατάξεις του εσωτερικού τους δικαίου για την εφαρμογή της αρχής αυτής σε συγκεκριμένες περιπτώσεις.
            
         
               58.
            
            
               Δεν έχω πεισθεί από το επιχείρημα, το οποίο προέβαλε κυρίως η Επιτροπή στις γραπτές παρατηρήσεις της, σύμφωνα με το οποίο οι συνθήκες ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση είναι διαφορετικές, ως προς το συγκεκριμένο σημείο, σε σχέση με τις συνθήκες ασκήσεως του δικαιώματος προς απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων. Κατά την Επιτροπή, η αναφορά στο άρθρο 28γ, σημείο Α, στοιχείο αʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας στις «προϋποθέσεις που [τα κράτη μέλη] καθορίζουν ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση», σημαίνει ότι για την άρνηση χορηγήσεως του δικαιώματος απαλλαγής απαιτείται ειδική διάταξη στο εσωτερικό δίκαιο, εν αντιθέσει προς την άρνηση χορηγήσεως δικαιώματος εκπτώσεως, δοθέντος ότι, όσον αφορά το δικαίωμα προς έκπτωση, δεν γίνεται λόγος για κανόνες του εσωτερικού δικαίου στην έκτη οδηγία.
            
         
               59.
            
            
               Φρονώ ότι η ερμηνεία αυτή δεν συνάδει ούτε με την οικονομία ούτε με τον σκοπό της εν λόγω διατάξεως. Πράγματι, δοθέντος ότι το καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών βασίζεται στις πληροφορίες που παρέχονται από τους υποκείμενους στον φόρο, κατέστη αναγκαίο να καθοριστούν οι διάφορες διατυπώσεις, με τις οποίες οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούν να αποδείξουν ότι συντρέχουν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις χορηγήσεως της φοροαπαλλαγής. Η έκτη οδηγία αναθέτει τον καθορισμό των τυπικών αυτών διατυπώσεων στα κράτη μέλη, τα οποία, κατά την άσκηση της εν λόγω αρμοδιότητας, πρέπει να ενεργούν σύμφωνα με τις αρχές της ουδετερότητας, της αναλογικότητας και της ασφάλειας δικαίου (
                     35
                  ). Βεβαίως, οι κανόνες που θεσπίζονται συναφώς από τα κράτη μέλη έχουν ως σκοπό, μεταξύ άλλων, την αποτροπή της καταχρήσεως, της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής. Εντούτοις, δεν εφαρμόζονται αποκλειστικά για πράξεις που αποτελούν μέρος απάτης, αλλά διέπουν όλες τις πράξεις, κυρίως δε τις νόμιμες. Αντιθέτως, το ζήτημα των συνεπειών της παραβιάσεως ή της καταχρήσεως των κανόνων δικαίου όσον αφορά τη λειτουργία του συστήματος εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης. Κατά συνέπεια, το δικαίωμα προς απαλλαγή σε περίπτωση απάτης αφορά τον μηχανισμό του ΦΠΑ αυτόν καθαυτόν και τις γενικές αρχές που απορρέουν από τη νομολογία που παρατίθεται στις παρούσες προτάσεις.
            
         
               60.
            
            
               Η άρνηση ασκήσεως των δικαιωμάτων που απορρέουν από το σύστημα του ΦΠΑ σε περίπτωση εμπλοκής του υποκείμενου στον φόρο σε φοροδιαφυγή δεν συνιστά, όπως ισχυρίζεται η Italmoda στις παρατηρήσεις της, «ποινή υπό την ουσιαστική έννοια», η οποία, σύμφωνα με το άρθρο 7 της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την Προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών, που υπογράφηκε στη Ρώμη στις 4 Νοεμβρίου 1950, και το άρθρο 49 του Χάρτη των Θεμελιωδών δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πρέπει να προβλέπεται από προγενέστερη της πράξεως νομοθεσία. Δοθέντος ότι η καλή πίστη του υποκείμενου στον φόρο συνιστά προϋπόθεση για την άσκηση των εν λόγω δικαιωμάτων, η άρνηση ασκήσεώς τους δεν πρέπει να λογίζεται ως κύρωση αλλά ως εγγενές στοιχείο του συστήματος ΦΠΑ.
            
         
               61.
            
            
               Ομοίως, δεν μπορώ να συμμεριστώ την άποψη που εκφράζει η Italmoda, σύμφωνα με την οποία η εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση της νομολογίας που διαμορφώθηκε από τις αποφάσεις Kittel και Recolta Recycling (
                     36
                  ) και R. (
                     37
                  ) ‑τα πραγματικά περιστατικά στην κύρια δίκη ήταν προγενέστερα των αποφάσεων αυτών‑ ισοδυναμεί με αναδρομική εφαρμογή νόμου. Πράγματι, η υποχρέωση ειλικρίνειας και επιμέλειας στις εμπορικές σχέσεις, καθώς και έναντι των δημόσιων αρχών, είναι εγγενής σε κάθε οικονομική δραστηριότητα, με αποτέλεσμα οι υποκείμενοι στον φόρο να μην μπορούν να επικαλεστούν παραδεκτώς την άγνοια ενός τέτοιου καθήκοντος.
            
         
               62.
            
            
               Εν προκειμένω, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι η ερμηνεία που το Δικαστήριο δίδει σε κανόνα του δικαίου της Ένωσης, ασκώντας την αρμοδιότητα που του έχει αναγνωριστεί με το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, διαφωτίζει και διευκρινίζει, εφόσον παρίσταται ανάγκη, την έννοια και το περιεχόμενο του κανόνα αυτού όπως πρέπει ή θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται αφότου τέθηκε σε ισχύ. Συνέπεια τούτου είναι ότι η διάταξη που ερμηνεύεται κατ’ αυτόν τον τρόπο μπορεί και πρέπει να εφαρμοσθεί από τον δικαστή ακόμα και σε έννομες σχέσεις που γεννήθηκαν ή διαμορφώθηκαν πριν από την απόφαση που έκρινε επί της αιτήσεως ερμηνείας (
                     38
                  ). Ο περιορισμός των διαχρονικών αποτελεσμάτων αποφάσεως εκδοθείσας επί προδικαστικής παραπομπής δικαιολογείται κατ’ εξαίρεση, εάν πληρούνται οι αναγκαίες προς τούτο προϋποθέσεις (
                     39
                  ). Κάτι τέτοιο δεν συνέβη στις προμνησθείσες στο σημείο 61 αποφάσεις.
            
         
               63.
            
            
               Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, η απάντηση που πρέπει να δοθεί στο πρώτο ερώτημα στην υπόθεση C–131/13 είναι ότι οι διατάξεις της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι οι εθνικές αρχές πρέπει να αρνούνται στον υποκείμενο στον φόρο που γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε απάτη τη χορήγηση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, του δικαιώματος προς απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως και του δικαιώματος μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου δυνάμει του μηχανισμού που προβλέπεται στο άρθρο 28β, σημείο A, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής, καθώς και κάθε δικαιώματος προς επιστροφή που τυχόν συνδέεται με τα δικαιώματα αυτά, ακόμη και ελλείψει ρητής συναφούς διατάξεως στην εθνική νομοθεσία.
            
         Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση C‑131/13
      
               64.
            
            
               Με το δεύτερο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν το γεγονός ότι η απάτη έλαβε χώρα σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο που θα ήταν αρμόδιο να αρνηθεί στον υποκείμενο στον φόρο τη χορήγηση διαφόρων δικαιωμάτων επηρεάζει καθ’ οιονδήποτε τρόπο τη δυνατότητα ή την υποχρέωσή του να αρνηθεί τη χορήγηση των δικαιωμάτων αυτών.
            
         
               65.
            
            
               Φρονώ ότι η απάντηση πρέπει να είναι αρνητική για τρεις λόγους.
            
         
               66.
            
            
               Πρώτον, δεδομένου ότι το καθοριστικό κριτήριο για την εκτίμηση του δικαιώματος του υποκείμενου στον φόρο είναι η ενδιάθετη βούλησή του, το έδαφος στο οποίο έλαβε χώρα η απάτη δεν έχει σημασία. Είτε διαπράχθηκε στο κράτος μέλος που ήταν αρμόδιο να αρνηθεί τα διάφορα δικαιώματα στον υποκείμενο στον φόρο είτε σε άλλο, εάν ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ήταν αναμεμειγμένος, δεν ενήργησε καλοπίστως και με τη δέουσα επιμέλεια.
            
         
               67.
            
            
               Δεύτερον, μολονότι η φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, το σύστημα του ΦΠΑ παραμένει ένα κοινό σύστημα, τα έσοδα εκ του οποίου αποδίδονται εν μέρει στον προϋπολογισμό της Ένωσης. Τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση συνεργασίας για την προστασία της εύρυθμης λειτουργίας του συστήματος αυτού στο σύνολό του. Η τήρηση της υποχρεώσεως αυτής δεν θα ήταν δυνατή εάν είχαν τη δυνατότητα ή την υποχρέωση να περιορίζονται απλώς και μόνον στην πρόληψη της απάτης που λαμβάνει χώρα στο έδαφός τους.
            
         
               68.
            
            
               Τρίτον και τελευταίο, ορισμένες μορφές απάτης, όπως η απάτη του «αφανούς επιχειρηματία», στηρίζονται ακριβώς στους μηχανισμούς της φορολογήσεως των ενδοκοινοτικών συναλλαγών. Πράγματι, η διαφορά μεταξύ της τιμής της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως, η οποία δεν βαρύνεται με τον ΦΠΑ (διότι η απορρέουσα παράδοση απαλλάσσεται), και της τιμής της μετέπειτα παραδόσεως των ίδιων εμπορευμάτων, συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ (ο οποίος δεν καταβάλλεται στις φορολογικές αρχές), είναι αυτή που εξασφαλίζει κατά κύριο λόγο την κερδοφορία του συγκεκριμένου είδους απάτης. Επιπλέον, το να υπάγεται η παράνομη πράξη στην αρμοδιότητα των φορολογικών αρχών δύο διαφορετικών κρατών καθιστά δυσχερέστερη την ανίχνευση της απάτης. Όταν η ίδια απάτη διαπράττεται εντός ενός και μόνο κράτους μέλους, το κέρδος που θα απέφερε στους φοροδιαφεύγοντες θα ήταν μόνον η διαφορά μεταξύ του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών και του οφειλόμενου φόρου και θα μπορούσε να ανακαλυφθεί γρήγορα από τις φορολογικές αρχές, με απλή σύγκριση των δηλώσεων και των σχετικών τιμολογίων. Ως εκ τούτου, η πρόληψη της απάτης του«αφανούς επιχειρηματία» αποκλειστικά από το κράτος μέλος που πλήττεται απευθείας δεν θα ήταν αποτελεσματική. Εξάλλου, στην περίπτωση αλυσιδωτών δολίων παραδόσεων, στο πλαίσιο των οποίων εμπλέκονται περισσότερα κράτη μέλη, μπορεί να καθίσταται δυσχερής ο ακριβής προσδιορισμός των απωλειών των φορολογικών εσόδων εκάστου εκ των εμπλεκομένων κρατών μελών.
            
         Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση C‑131/13
      
               69.
            
            
               Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί την ερμηνεία του όρου «φορολογήθηκε» στο άρθρο 28β, A, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα. Με το ερώτημά του ζητεί, συγκεκριμένα, να διευκρινιστεί εάν η υποβολή στον φόρο πρέπει να προκύπτει από τη δήλωση του αποκτώντος ή εάν μπορεί να προκύψει από άλλες περιστάσεις, όπως από πράξη αναδρομικής επιβολής φόρου εκδοθείσα από τις φορολογικές αρχές. Δεδομένου ότι προτείνω να δοθεί καταφατική απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο ερώτημα. Πράγματι, δοθέντος ότι η καλή πίστη του υποκείμενου στον φόρο είναι ο καθοριστικός παράγοντας για την αναγνώριση ή την άρνηση των δικαιωμάτων που απορρέουν από τη διάταξη αυτή, ο ορισμός της έννοιας αυτής είναι άνευ σημασίας, διότι ελλείψει καλής πίστεως στην υπό κρίση υπόθεση ο προβλεπόμενος στην εν λόγω διάταξη μηχανισμός δεν τυγχάνει εφαρμογής.
            
         
               70.
            
            
               Αν το Δικαστήριο απαντήσει αρνητικά στο πρώτο ερώτημα, τουλάχιστον όσον αφορά το δικαίωμα που απορρέει από το άρθρο 28β, A, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, φρονώ ότι η απάντηση στο τρίτο ερώτημα προκύπτει από την ερμηνεία που έχει ήδη δοθεί από το Δικαστήριο στο άρθρο 28β, A, παράγραφος 2, δεύτερο και τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, βάσει της οποίας η εφαρμογή του προβλεπόμενου στο εν λόγω δεύτερο εδάφιο μηχανισμού εξαρτάται από τη συνδρομή των σωρευτικώς συντρεχουσών προϋποθέσεων που προβλέπει το εν λόγω τρίτο εδάφιο του άρθρου αυτού, μεταξύ των οποίων προβλέπεται ότι «ο αποκτών [είχε] εκπληρώσει τις υποχρεώσεις δήλωσης» (
                     40
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Με το τρίτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί επίσης να διευκρινιστεί εάν έχει σημασία για την ερμηνεία του όρου «φορολογήθηκε» το γεγονός ότι η εν λόγω παράδοση αποτελούσε μέρος φοροδιαφυγής, πράγμα το οποίο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ο υποκείμενος στον φόρο. Εντούτοις, το ζήτημα που τίθεται εν προκειμένω δεν είναι αυτό της ερμηνείας του εν λόγω όρου αλλά της δυνατότητας εφαρμογής ή μη του μηχανισμού που προβλέπεται στην ως άνω διάταξη. Η εφαρμογή αυτή όμως εξαρτάται από την απάντηση στο πρώτο ερώτημα.
            
         
         Πρόταση
      
      
               72.
            
            
               Υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να κηρύξει απαράδεκτες τις αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως στις υποθέσεις C‑163/13 και C‑164/13 και να απαντήσει στα ερωτήματα που υπεβλήθησαν στο πλαίσιο της υποθέσεως C‑131/13 ως εξής:
               
                        «1)
                     
                     
                        Οι διατάξεις της έκτης οδηγίας 77/388/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ, έχουν την έννοια ότι οι εθνικές αρχές πρέπει να αρνούνται στον υποκείμενο στον φόρο που γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε απάτη τη χορήγηση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, του δικαιώματος προς απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως και του δικαιώματος μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου, δυνάμει του μηχανισμού που προβλέπεται στο άρθρο 28β, σημείο A, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής, καθώς και κάθε δικαιώματος προς επιστροφή που τυχόν συνδέεται με τα δικαιώματα αυτά, ακόμη και ελλείψει ρητής συναφούς διατάξεως στην εθνική νομοθεσία.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Το γεγονός ότι η φοροδιαφυγή έλαβε χώρα σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο που είναι αρμόδιο να αρνηθεί στον υποκείμενο στον φόρο τη χορήγηση των δικαιωμάτων που απαριθμούνται στο σημείο 1 δεν ασκεί επιρροή όσον αφορά την υποχρέωση που υπέχουν οι εθνικές αρχές να αρνηθούν τη χορήγηση αυτών.»
                     
                  
         (
            1
         )	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
      (
            2
         )	Βλ. Δελτίου Τύπου της Επιτροπής της 19ης Σεπτεμβρίου 2013, IP/13/844.
      (
            3
         )	ΕΕ L 145, σ. 1.
      (
            4
         )	ΕΕ L 102, σ. 18.
      (
            5
         )	Staatsblad 1968, σ. 329.
      (
            6
         )	Απόφαση Melki και Abdeli (C‑188/10 και C‑189/10, EU:C:2010:363, σκέψη 27).
      (
            7
         )	Απόφαση Schmidberger (C–112/00, EU:C:2003:333, σκέψη 39 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            8
         )	Απόφαση Melki και Abdeli (EU:C:2010:363, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
      (
            9
         )	Σύμφωνα με την ακριβή διατύπωση που περιέχεται στις αποφάσεις περί παραπομπής στις υποθέσεις C‑163/13 και C‑164/13.
      (
            10
         )	Βασίζομαι κυρίως σε μια εμπεριστατωμένη ανάλυση του φαινομένου αυτού, η οποία παρατίθεται στο εξής έργο: Limbourg, N., «Les différentes typologies répertoriées en matière de carrousel TVA», La
         fraude à la
         TVA
         en
         matière
         pénale, Larcier, Bruxelles, 2013, σ. 63 έως 93. Βλ. επίσης, παραδείγματος χάριν, Griffioen, M., και van der Hel, L., «New European Approach to Combat VAT Fraud?», Intertax, τόμος 42, 2014, αριθ. 5, σ. 298 έως 305; Wolf, R. A., «VAT Carousel Fraud: A European Problem from a Dutch Perspective», Intertax, τόμος 39, 2011, αριθ. 1, σ. 26 έως 37· Pabiański, T., και Śliż, W., «Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy podatku VAT», Przegląd
         podatkowy, αριθ. 1, 2007, σ. 18 έως 27, και αριθ. 3, 2007, σ. 13 έως 23. Βλ. επίσης τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα D. Ruiz-Jarabo Colomer στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις Kittel και Recolta Recycling (C‑439/04 και C‑440/04, EU:C:2006:174, σκέψεις 27 έως 35).
      (
            11
         )	Βλ, παραδείγματος χάριν, αποφάσεις BP Soupergaz (C‑62/93, EU:C:1995:223, σκέψη 18)· Sosnowska (EU:C:2008:395, σκέψη 15), και Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, σκέψη 24).
      (
            12
         )	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, σκέψη 23).
      (
            13
         )	Απόφαση Sosnowska (EU:C:2008:395, σκέψη 17).
      (
            14
         )	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Gemeente Leusden και Holin Groep (C‑487/01 και C‑7/02, EU:C:2004:263, σκέψη 76)· Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 71), και Sosnowska (EU:C:2008:395, σκέψη 22).
      (
            15
         )	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Halifax κ.λπ. (EU:C:2006:121, σκέψεις 68 έως 70 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία) και Maks Pen (EU:C:2014:69, σκέψη 26).
      (
            16
         )	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Fini H (C–32/03, EU:C:2005:128, σκέψη 32) και Halifax κ.λπ. (EU:C:2006:121, σκέψη 85).
      (
            17
         )	Απόφαση Kittel και Recolta Recycling (C‑439/04 και C‑440/04, EU:C:2006:446, σκέψη 56).
      (
            18
         )	Όπ.π. (σκέψη 59).
      (
            19
         )	Όπ.π. (σκέψη 58).
      (
            20
         )	Απόφαση Maks Pen (EU:C:2014:69, σκέψεις 26 και 27).
      (
            21
         )	Απόφαση Teleos κ.λπ. (C‑409/04, EU:C:2007:548, σκέψη 65).
      (
            22
         )	Απόφαση R. (C‑285/09, EU:C:2010:742).
      (
            23
         )	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Cruz Villalón στην υπόθεση R. (C‑285/09, EU:C:2010:381, σκέψη 43).
      (
            24
         )	Όπ.π. (σκέψεις 57 έως 109).
      (
            25
         )	Απόφαση R. (EU:C:2010:742, σκέψεις 49 και 50).
      (
            26
         )	Όπ.π. (σκέψη 52).
      (
            27
         )	Όπ.π. (σκέψεις 53 και 54).
      (
            28
         )	Απόφαση Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψεις 50 και 54).
      (
            29
         )	Παραδείγματος χάριν, στην περίπτωση κατά την οποία το ποσό του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών υπερβαίνει το ποσό του οφειλόμενου φόρου κατά την οικεία φορολογική περίοδο.
      (
            30
         )	Απόφαση Kittel και Recolta Recycling (EU:C:2006:446, σκέψη 51).
      (
            31
         )	Απόφαση Mahagében και Dávid (C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψεις 59 έως 65).
      (
            32
         )	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Optigen κ.λπ. (C‑354/03, C‑355/03 και C‑484/03, EU:C:2006:16)· Mahagében και Dávid (EU:C:2012:373), καθώς και VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592).
      (
            33
         )	Απόφαση Teleos κ.λπ. (EU:C:2007:548, σκέψη 2 του διατακτικού). Βλ. επίσης την υπόθεση που οδήγησε στην έκδοση της αποφάσεως Mecsek-Gabona (EU:C:2012:547), στην οποία δεν ήταν εξακριβωμένο ότι τα προϊόντα που αποτελούσαν το αντικείμενο της επίμαχης ενδοκοινοτικής παραδόσεως είχαν πράγματι εγκαταλείψει την ημεδαπή. Παρόλα αυτά, το Δικαστήριο εξήρτησε τη δυνατότητα αρνήσεως του δικαιώματος απαλλαγής από την προϋπόθεση ότι ο πωλητής γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη αποτελούσε μέρος απάτης.
      (
            34
         )	Βλ., συναφώς, απόφαση Teleos κ.λπ. (EU:C:2007:548, σκέψη 58).
      (
            35
         )	Βλ., συναφώς, απόφαση Teleos κ.λπ. (EU:C:2007:548, σκέψεις 44 και 45).
      (
            36
         )	EU:C:2006:446.
      (
            37
         )	EU:C:2010:742.
      (
            38
         )	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Denkavit italiana (61/79, EU:C:1980:100, σκέψη 16) και Brzeziński (C‑313/05, EU:C:2007:33, σκέψη 55).
      (
            39
         )	Βλ., ιδίως, απόφαση Brzeziński (EU:C:2007:33, σκέψη 56).
      (
            40
         )	Απόφαση X και fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 και C‑539/08, EU:C:2010:217, σκέψη 36).