CELEX: 61977CC0142
Language: it
Date: 1978-06-06 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Capotorti del 6 giugno 1978. # Statens Kontrol med ædle Metaller contro Preben Larsen ; Flemming Kjerulff contro Statens Kontrol med ædle Metaller. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Københavns Byret - Danimarca. # Tassa per il controllo dei lavori di metallo prezioso. # Causa 142/77.

CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
      FRANCESCO CAPOTORTI
      DEL 6 GIUGNO 1978
      
         Signor Presidente,
      
         Signori Giudici,
      
               1. 
            
            
               Questo procedimento d'interpretazione pregiudiziale concerne gli articoli 16 e 95 del Trattato CEE, che rispettivamente vietano i dazi doganali all'esportazione e le imposizioni interne di carattere discriminatorio. Sostanzialmente si tratta di stabilire se sia compatibile con queste due norme un regime interno di tassazione sugli oggetti in metallo prezioso, che colpisce anche — ma non esclusivamente — gli oggetti destinati all'esportazione.
               Il problema è sorto dal sistema danese di controllo sui metalli nobili impiegati in oreficeria (oro, argento, platino). La legge che lo regola (legge 29 novembre 1972, n. 499), come già quella del 1961 a cui essa si è sostituita, si applica a tutti gli articoli in metallo prezioso, prodotti in Danimarca o importati da altri Stati, e destinati ad essere smerciati sia sul mercato nazionale, sia all'estero. Il controllo è affidato ad un organismo pubblico (Statens Kontrol med ædle Metaller), la cui principale entrata risulta dal gettito di una tassa imposta alle imprese produttrici e commercianti del settore, e calcolata in funzione sia del valore del metallo utilizzato da ciascun produttore, sia del valore delle importazioni di oggetti di metallo prezioso.
               Secondo l'articolo 6, paragrafo 1, della citata legge, i fabbricanti e gli importatori di articoli d'oreficeria debbono es ser titolari di un punzone depositato; e ciò anche se il fabbricante produca soltanto per l'esportazione, e indipendentemente dal fatto che esso apponga o meno il suo punzone sugli oggetti che esporta. Nessun prodotto d'oreficeria costituito di metallo nobile può essere venduto in Danimarca senza che vi sia previamente apposto il punzone del fabbricante o del negoziante o dell'importatore a garanzia del titolo del metallo. Peraltro, l'impresa d'oreficeria che produce per conto di un terzo, danese e titolare di un punzone depositato in Danimarca, può consegnare al committente il prodotto senza apporvi il proprio punzone; in tal caso il prodotto, per esser messo in commercio in Danimarca, dovrà esser punzonato dal committente. L'impresa che produca per conto di terzi e consegni il prodotto senza punzonarlo essa stessa è dispensata dal computare i metalli nobili così utilizzati nel quantitativo di metallo di sua pertinenza ai fini della tassazione, purché il committente sia danese e titolare esso stesso di punzone depositato. In tal caso la dichiarazione, e l'onere della tassa, incombono sul committente.
               Quanto agli articoli fabbricati in Danimarca per conto di committenti stranieri, e destinati quindi all'esportazione, il fabbricante potrà egualmente evitarne la punzonatura. Tuttavia, al momento di esportare il prodotto, egli dovrà dichiarare per la tassazione la quantità di metalli nobili utilizzata, anche se l'oggetto non è stato punzonato: sarà dunque egli stesso che dovrà sopportare l'o nere dell'imposta. Ciò non è stabilito espressamente dalla citata legge, ma risulta dalla interpretazione fattane dalla giurisdizione d'appello competente per la parte orientale della Danimarca (Østre Landsret) con una sentenza del 21 ottobre 1976.
            
         
               2. 
            
            
               Nel caso di specie, due imprese danesi, che fabbricano prodotti d'oreficeria per conto di imprese di altri Stati membri, e che esportano la loro produzione senza previa punzonatura, hanno inutilmente chiesto allo «Statens Kontrol» di esentare i produttori dall'obbligo di pagare la tassa in questione, per la parte della loro produzione che sia destinata all'esportazione senza punzonatura. Fallito dunque questo tentativo, esse hanno citato in giudizio lo «Statens Kontrol» contestando la compatibilità con il Trattato CEE della legislazione riferita, quale risulta dopo l'interpretazione datane dalla suddetta sentenza dello Østre Landsret; a loro avviso infatti, per le merci esportate senza punzonatura, la tassa è suscettibile di costituire un peso maggiore che per i prodotti smerciati, in condizioni analoghe e allo stesso stadio di commercializzazione, sul mercato interno.
               Nel quadro della controversia pendente a questo riguardo fra le due imprese danesi e l'organismo nazionale competente per il controllo e la garanzia dei metalli nobili, il Byret di Copenaghen, con decisione del 2 novembre 1977, ha posto alla Corte, in base all'articolo 177 del Trattato CEE, le seguenti domande pregiudiziali:
               
                        «1.
                     
                     
                        Se un contributo, imposto alle imprese che producono, importano o commerciano lavori di oreficeria in metalli nobili, allo scopo di coprire i costi del controllo statale su di esse, e calcolato in base alle quantità di metallo nobile consumate dalle singole imprese, abbia effetto equivalente ad un dazio doganale all'esportazione ai sensi dell'articolo 16 del Trattato CEE quando viene applicato a tutte le imprese controllate in modo tale che la stessa merce possa venir tassata una sola volta in Danimarca, ma senza tener conto di eventuali ulteriori tassazioni all'estero.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Se, nel caso in cui la produzione avvenga per conto di altri e non sia apposto sulla merce il punzone dell'impresa, influisca sulla soluzione della prima questione il fatto che l'impiego di metallo nobile non viene computato nel calcolo del valore imponibile quando il prodotto è destinato all'uso di un titolare nazionale d'un punzone, in quanto costui include tale metallo nobile nel calcolo del suo consumo imponibile, mentre deve invece essere computato quando la produzione avviene per conto di un'impresa straniera, che non ha qualità di contribuente nel paese, in quanto tale consumo altrimenti non sarebbe tassato in Danimarca, senza però tener mai conto della possibilità di ulteriori tassazioni all'estero.
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Se, in tale contesto, sia rilevante il fatto che il metallo nobile lavorato in Danimarca è inviato al fabbricante danese dai clienti stranieri interessati, presso i quali il prodotto finito viene di nuovo esportato.
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Se, qualora un simile contributo non sia considerato come una tassa d'effetto equivalente ad un dazio doganale all'esportazione, esso vada considerato come un'imposta interna (sulla quantità d'oro importata) in contrasto con l'articolo 95, n. 1, del Trattato CEE».
                     
                  
         
               3. 
            
            
               Come è stato chiarito da precedenti decisioni di questa Corte, nel sistema del Trattato CEE lo stesso onere fiscale non può appartenere simultaneamente alla categoria dei dazi doganali e tasse di effetto equivalente, vietati dagli articoli 12 e seguenti, e a quella delle imposizioni interne contemplate dall'articolo 95 (sentenza del 18 giugno 1975 nella causa 94/74, IGAV, Racc. 1975, pag. 700; sentenza del 22 marzo 1977 nella causa 78/76, Steinike, Racc. 1977, pag. 597). Secondo la vostra costante giurisprudenza, costituisce un dazio doganale o, quantomeno, una tassa di effetto equivalente, ogni onere pecuniario unilateralmente imposto da uno Stato membro — indipendentemente dal suo ammontare, dalla sua denominazione e dalla sua struttura — il quale colpisca le merci nazionali o estere in ragione del fatto che esse varcano la frontiera (sentenza del 1o luglio 1969 nelle cause riunite 2-3/69, Sociaal Fonds Diamantsarbeiders, Racc. 1969, pag. 212). Non costituiscono invece tasse di effetto equivalente a dazi doganali gli oneri pecuniari che rientrano in un regime generale di tributi interni, gravanti tanto sui prodotti nazionali quanto su quelli importati, secondo gli stessi criteri.
               Sulla base di queste precise indicazioni, è possibile definire il campo d'applicazione proprio dell'articolo 95, relativo alle imposizioni interne, rispetto al settore disciplinato dalla norme dei citati articoli 12 e seguenti. Nella vostra giurisprudenza si è peraltro tenuto conto anche dell'ipotesi in cui le tasse imposte su determinati prodotti, in maniera formalmente non discriminatoria, siano destinate esclusivamente a finanziare attività che giovano in modo specifico ai prodotti nazionali tassati, i quali vedono in tal modo compensato, in tutto o in parte, l'onere fiscale subito. In un'ipotesi del genere, la Corte ha ritenuto che la misura statale costituisca soltanto in apparenza un'imposta interna, mentre in realtà essa, a causa della sua natura protezionistica, dev'essere considerata come una tassa di effetto equivalente a un dazio doganale, vietata dall'articolo 13, n. 2 (sentenza IGAV, cit., Racc. 1975, pag. 710; sentenza del 25 maggio 1977 nella causa 77/76, F.lli Cucchi, Racc. 1977, pag. 988).
               Gli stessi criteri che servono a determinare la nozione di tassa di effetto equivalente a un dazio all'importazione e a distinguerla dalle imposizioni interne, di cui all'articolo 95, debbono poi valere anche riguardo alle tasse di effetto equivalente a dazi all'esportazione. Sul piano concettuale, niente potrebbe giustificare il ricorso a criteri diversi, ai fini della distinzione rispetto alle imposizioni interne, a seconda che la tassa di effetto equivalente colpisca l'importazione o l'esportazione. Se ne trova conferma nella vostra giurisprudenza che, anche in relazione a oneri statali imposti sulle esportazioni, ha fatto applicazione di criteri identici a quelli sopra enunciati (sentenza del 22 ottobre 1974 nella causa 27/74, Demag, Racc. 1974, pag. 1038).
               Ciò premesso, osservo che una tassa come quella a cui si riferisce la giurisdizione richiedente è applicata in ragione non già dell'importazione o dell'esportazione del prodotto tassato, bensì unicamente in ragione dell'impiego di metalli nobili in oreficeria e dell'opportunità di garantire che il prodotto contenga uno di tali metalli nella giusta misura, senza che influiscano la provenienza o la destinazione, nazionale o estera, della materia prima o del prodotto finito o semifinito. I proventi della tassa servono, come si è detto, a consentire la copertura delle spese di funzionamento dell'organismo pubblico incaricato del controllo delle imprese che fabbricano, importano o commerciano prodotti a base di metalli preziosi e che sono titolari di un punzone di garanzia depositato. Il ricavato della tassa è dunque utilizzato per finanziare un'attività che, pur potendo contribuire al buon nome dell'oreficeria danese, non giova in modo specifico ed esclusivo ai prodotti nazionali tassati, ma persegue più generalmente uno scopo di tutela del consumatore in relazione a prodotti di oreficeria di qualsiasi origine.
               Tali constatazioni mi sembrano sufficienti per affermare, alla luce dei criteri sopra indicati, che una tassa come quella in questione costituisce un'imposizione interna, rientrante nell'ambito delle disposizioni degli articoli 95 e seguenti del Trattato. Resta con ciò stesso escluso che la tassa medesima possa rientrare nell'ambito di efficacia dell'articolo 16 del Trattato, relativo al divieto di dazi doganali all'esportazione e di tasse di effetto equivalente.
               A questo punto, le prime tre domande poste dalla giurisdizione richiedente, in quanto si riferiscono all'articolo 16 del Trattato, non possono non ricevere una risposta negativa; esse si legano ad una qualificazione della tassa di cui trattasi, che a mio avviso è da respingere. Tuttavia credo che certe specificazioni contenute in quelle domande meritino di essere tenute presenti nell'esame della quarta domanda, formulata in modo assai più succinto.
            
         
               4. 
            
            
               Per stabilire se il contributo considerato debba ritenersi in contrasto con l'articolo 95, primo comma, del Trattato CEE, conviene ricordare il testo di questa norma. Essa dispone quanto segue: «Nessuno Stato membro applica direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari».
               Rilevo anzitutto che è perlomeno dubbio che una tassa applicata in funzione del metallo impiegato da un fabbricante danese per i suoi lavori d'oreficeria, anche ma non soltanto allorché questi si serva di metallo fornitogli da un cliente straniero al quale sono destinati i prodotti ricavati dalla sua lavorazione, possa essere considerata come una tassa applicata a prodotti di altri Stati membri. La tassa grava infatti su un'impresa nazionale in relazione ad una attività (impiego di metalli nobili in lavori di oreficeria) che essa esplica sul territorio dello Stato. Comunque sia, anche qualora si ritenesse, nell'ipotesi prospettata, di poter riferire l'onere alla materia prima (quantomeno sul piano degli effetti economici), la presunta discriminazione si verificherebbe in relazione non già al fatto dell'importazione della materia prima, bensì al fatto dell'esportazione del prodotto finito. Essa consisterebbe infatti nel diverso trattamento del fabbricante danese a seconda che il suo prodotto privo di punzone sia destinato ad un committente straniero ovvero ad un committente nazionale titolare di punzone depositato in Danimarca; nel primo caso, come si è visto, la tassa è a carico del fabbricante, nel secondo caso è a carico del committente.
               Stando così le cose, prima di entrare nel merito dei problemi che sono stati presi in considerazione — anche se in una prospettiva erronea — dal giudice nazionale, occorre risolvere la questione dell'applicabilità del citato articolo 95, primo comma, alle imposte sui prodotti da esportare.
               
               Tale disposizione, nella sua formulazione letterale, stabilisce infatti un rapporto tra le imposizioni applicate ai prodotti nazionali e quelle applicate ai prodotti similari importati da altri Stati membri. Il suo ambito d'applicazione parrebbe dunque non includere un caso, come quello a cui si riferisce il giudice richiedente, nel quale è in questione un trattamento fiscale del prodotto nazionale esportato, che si pretende discriminatorio rispetto al trattamento dello stesso prodotto venduto nello Stato di produzione. In tal senso si è espresso, nella fase orale di questo procedimento, il rappresentante del Governo danese.
               Ora, non vi è dubbio che il Trattato ha voluto assicurare la parità di trattamento fiscale, nell'ordinamento di ciascuno Stato membro, fra prodotti nazionali e prodotti di altri Stati membri. Ma se la parificazione non fosse egualmente assicurata, nell'ambito degli stessi prodotti nazionali, nel senso che il medesimo onere fiscale debba gravare su quelli smerciati nello Stato di produzione e quelli esportati in altri Stati membri, si sarebbe costretti a ravvisare nel sistema del Trattato, e in particolare nel regime di libera circolazione delle merci fra gli Stati membri, una grave lacuna o, quantomeno, una sorprendente disarmonia.
               La lacuna sussisterebbe se, in base ad una interpretazione assolutamente letterale e restrittiva dell'articolo 95, si ritenesse ciascuno Stato membro libero di trattare, sul piano fiscale, i prodotti destinati all'esportazione in maniera più onerosa rispetto ai prodotti smerciati nel mercato interno. Un trattamento del genere può sembrare ipotesi astratta in periodi caratterizzati da abbondanza di prodotti o anche soltanto da politiche economiche nazionali volte a stimolare le esportazioni. Esso potrebbe invece concretarsi, e minacciare il principio della libera circolazione delle merci nella Comunità, in periodi di scarsità (eventualmente settoriale) di prodotti e di politiche nazionali preoccupate di un eccesso di esportazioni. Mediante un'applicazione discriminatoria dello strumento fiscale, ciascuno Stato membro avrebbe infatti la possibilità di scoraggiare le esportazioni dei prodotti deficitari, qualora tale comportamento non potesse venire sanzionato nell'ordinamento comunitario; posto che, in ipotesi, esso sfuggirebbe al divieto dell'articolo 95 e che inoltre, trattandosi di una imposizione interna vera e propria, esso sfuggirebbe automaticamente all'ambito d'applicazione dell'articolo 16 del Trattato CEE.
            
         
               5. 
            
            
               Ritengo dunque che, per evitare la segnalata grave lacuna nel regime della circolazione delle merci all'interno della Comunità, è necessario considerare le imposte sui prodotti esportati come rientranti nella sfera d'applicazione dell'articolo 95, primo comma.
               Nel sistema del Trattato, sarebbe illogico ritenere che si sia voluto lasciar mano libera agli Stati membri per quanto riguarda l'applicazione discriminatoria dello strumento fiscale in materia d'esportazioni. In realtà, data la situazione economica generale al momento in cui il Trattato fu elaborato ed adottato, il pericolo effettivo, sul piano dell'esercizio delle competenze fiscali degli Stati, era quello di un trattamento discriminatorio a svantaggio del prodotto proveniente da altri Stati della Comunità. Riguardo al prodotto nazionale da esportare, gli inconvenienti erano ben diversi: essi consistevano nel gran numero di facilitazioni, di incentivi e di aiuti con cui ciascuno Stato si sforzava di promuovere le proprie esportazioni. Sembra pertanto ragionevole pensare che nell'elaborazione dell'articolo 95 si sia tenuto conto delle esigenze più avvertite a quel tempo e che si sia invece trascurata l'ipotesi — che avrebbe potuto verificarsi, in un diverso contesto economico — di un uso discriminatorio dello strumento fiscale a danno delle esportazioni.
               Il carattere fondamentale del principio della libera circolazione delle merci fra gli Stati membri e l'esigenza di garantire pienamente l'effetto utile delle norme del Trattato debbono dunque condurre ad estendere, per analogia, la disposizione dell'articolo 95 anche al caso delle imposte sulle merci esportate. L'analogia si giustifica per l'identità della funzione che la norma è chiamata a svolgere in questo caso come in quello delle imposizioni sulle merci importate: evitare ogni trattamento fiscale che rechi intralcio all'effettiva libertà degli scambi, attraverso discriminazioni fondate sulla provenienza o sulla destinazione dei prodotti. Inoltre, se si tiene conto della funzione complementare che ha la disposizione dell'articolo 95 rispetto al divieto dei dazi doganali e delle tasse di effetto equivalente, sembra ragionevole ritenere che essa debba svolgere per intero tale funzione, ed applicarsi quindi agli intralci che possono essere frapposti non solo all'importazione, ma anche all'esportazione, così come accade per tutte le norme sull'unione doganale.
               D'altronde la vostra giurisprudenza contiene già delle prese di posizione, nel senso di ammettere l'applicabilità alle esportazioni dell'articolo 95. La sentenza del 23 gennaio 1975 nella causa 51/74, Van der Hulst (Racc. 1975, pag. 80), ha considerato delle tasse interne alla luce sia dell'articolo 95 sia dell'articolo 43, paragrafo 3, 2o comma (regola di non discriminazione fra produttori o consumatori del settore agricolo), affermando che la disciplina nazionale «è incompatibile con i divieti insiti in tali disposizioni, se non altro per analogia, se le merci esportate sono gravate in misura maggiore di quelle poste in vendita sul mercato nazionale» (considerando 35). La sentenza del 25 gennaio 1977 nella causa 46/76, Bauhuis (Racc. 1977, pag. 6), riferendosi ad oneri pecuniari all'esportazione riscossi in relazione a controlli sanitari effettuati conformemente a una direttiva comunitaria, ha affermato che tali oneri, «qualora siano dovuti sia in caso di smercio nel territorio nazionale, sia in caso di esportazione, fanno parte di un sistema generale di tributi interni e non costituiscono tasse di effetto equivalente a dazi doganali all'esportazione, ma soggiacciono al divieto di discriminazioni sancito dall'articolo 95 del Trattato» (considerando 25).
            
         
               6. 
            
            
               Si potrebbe fare un'ipotesi alternativa; e cioè che. imposizioni interne aventi carattere discriminatorio a svantaggio delle esportazioni siano ricondotte all'ambito di applicazione dell'articolo 34, recante il divieto delle restrizioni quantitative all'esportazione e delle misure di effetto equivalente. Si potrebbe sostenere che, dato il carattere ampio e residuale della categoria delle misure di effetto equivalente a restrizioni quantitative all'esportazione, una tassa discriminatoria del genere sopra accennato potrebbe ben rientrarvi. Ciò lascerebbe tuttavia sussistere una disarmonia nella configurazione del sistema giacché, mentre dazi doganali e tasse di effetto equivalente, restrizioni quantitative e misure di effetto equivalente sono tutti vietati, sia all'esportazione sia all'importazione, il trattamento discriminatorio sul piano fiscale sarebbe come tale vietato solo all'importazione, e un'imposizione interna configurata in maniera discriminatoria in pregiudizio dell'esportazione finirebbe con l'essere inquadrata in una disposizione diversa da quella concernente specificamente il settore fiscale.
               Oltre alla disarmonia concettuale, sussisterebbero anche delle differenze sul piano della regolamentazione. Mentre infatti, come ha notato la Corte nella citata sentenza IGAV, le tasse di effetto equivalente a dazi doganali vanno puramente e semplicemente abolite (il che vale anche per le misure di effetto equivalente a restrizioni quantitative), le imposte interne vanno invece soltanto applicate in modo tale da escludere qualsiasi forma di discriminazione diretta o indiretta fra i prodotti. Supponendo che una tassa sia incompatibile con l'articolo 95 in quanto discriminatoria, è pur sempre possibile al giudice interno limitarsi a dichiararla inapplicabile nella misura in cui essa, in ragione del suo impiego, costituisce una infrazione di tale norma; in tal senso ricordo le vostre sentenze del 4 aprile 1968 sul caso 34/67, Gebrüder Lück (Racc. 1968, pag. 325) e del 22 marzo 1977 sul caso 74/76, Jannelli (Racc. 1977, pag. 577). Tale forma di stretto adeguamento alle esigenze del Trattato, ad opera delle autorità giurisdizionali e amministrative interne, sarebbe invece preclusa qualora la tassa dovesse essere classificata nell'ambito delle misure di effetto equivalente a una restrizione quantitativa; in tal caso, il divieto colpirebbe l'imposta nella sua interezza e lo Stato impositore rischierebbe di doverne restituire l'importo eventualmente percepito a tutti coloro che vi fossero stati illecitamente sottoposti.
               Risponde quindi all'interesse degli stessi Stati membri di inquadrare le imposizioni di cui stiamo parlando nella parte del Trattato concernente specificamente la materia fiscale. Questa soluzione offre il vantaggio di salvaguardare quel carattere di specialità della disciplina della materia fiscale, da cui la Corte ha tratto la conseguenza dell'autonomia di tale disciplina rispetto alle regole sull'unione doganale. Essa vale inoltre ad evitare la stortura di trattare le imposizioni interne, in quanto abbiano carattere o effetti discriminatori all'esportazione, più duramente che nel caso (in pratica più grave) di imposte discriminatorie sulle merci importate. Perciò, in ultima analisi, l'ipotesi alternativa prospettata non merita di essere accolta.
            
         
               7. 
            
            
               Conviene ora tornare alla prima domanda del giudice danese. Riformulata nel senso che sopra ho accennato — ossia sostituendo il riferimento all'articolo 16, e al concetto di misura equivalente a un dazio all'esportazione, con un riferimento all'articolo 95 e alla nozione di imposta discriminatoria — essa ci porta a verificare se l'imposizione di cui trattasi sia contraria all'articolo 95, primo comma, in quanto si applica in modo tale che la stessa merce viene bensì tassata una sola volta in Danimarca, ma senza tener conto di eventuali ulteriori tassazioni in altri Stati membri.
               La risposta, a mio avviso, deve essere negativa. La compatibilità di una imposta con l'articolo 95 non può dipendere dal comportamento di altri Stati, né dalla situazione in cui verrà a trovarsi il prodotto esportato nell'ambito di altri sistemi di tassazione estranei al sistema giuridico dello Stato d'esportazione. Il divieto di discriminazioni fiscali, riguardo sia ai prodotti importati in uno Stato membro sia ai prodotti esportati dal medesimo, significa che gli uni e gli altri devono essere trattati in questo Stato in maniera non discriminatoria rispetto ai prodotti nazionali smerciati all'interno del paese. Gli inconvenienti che possono risultare dal fenomeno della doppia imposizione a carico delle merci che circolano in diversi Stati membri della Comunità sono dovuti all'esistenza di sistemi fiscali autonomi e non coordinati, e non sono dunque imputabili all'uno o all'altro Stato singolarmente considerato. Si tratta di storture che potranno essere eliminate soltanto mediante l'armonizzazione delle legislazioni fiscali nazionali.
            
         
               8. 
            
            
               La seconda domanda posta dal Byret di Copenaghen è più aderente al particolare meccanismo dell'imposta sopra descritta. Essa concerne la diversità di trattamento che sussiste fra gli orefici danesi i quali producono per conto di terzi negozianti, a seconda che il committente, destinatario della merce, sia situato in Danimarca o in un altro Stato della Comunità. Si è visto infatti che quando il fabbricante consegna il prodotto al committente senza previa apposizione del punzone, il metallo nobile impiegato non va computato nel calcolo del valore imponibile se il committente ha sede in Danimarca, mentre lo stesso metallo va computato, ai fini dell'applicazione della tassa di cui trattasi, quando la produzione avviene per conto di un'impresa straniera che non ha qualità di contribuente in Danimarca, indipendentemente dal tipo di rapporto giuridico intercorrente fra il fabbricante danese e il committente straniero.
               Conviene subito rilevare che non vi è differenza di trattamento della merce, giacché, sia nell'uno che nell'altro caso, la tassa dovrà comunque essere pagata, e il suo ammontare verrà determinato con criteri identici, cioè in funzione del valore del metallo nobile impiegato per la fabbricazione. Vi è differenza, invece, circa lo stadio a cui la tassa viene applicata e, quindi, circa il soggetto tenuto a pagarla. Nel caso del prodotto destinato a un negoziante avente sede nello Stato, il quale vi applichi il proprio punzone, soggetto passivo dell'imposizione sarà lo stesso negoziante. Quando invece il prodotto viene esportato direttamente dal fabbricante, per applicare la tassa non resta altra possibilità che quella di esigerla dallo stesso fabbricante, e ciò a prescindere dal fatto che esso consegni il prodotto punzonato o meno.
               Quel che importa, ai fini della determinazione dell'esistenza di una discriminazione fiscale in uno Stato, è la situazione in cui si venga a trovare, per quanto riguarda l'onere fiscale a cui è sottoposto in quello Stato, il prodotto esportato rispetto al prodotto destinato ad essere smerciato all'interno del paese.
               È stato osservato da parte delle imprese interessate che il prodotto che viene smerciato senza essere punzonato avrebbe un valore commerciale inferiore a quello del prodotto punzonato, e quindi che la stessa tassa finirebbe per incidere su di esso in misura sostanzialmente maggiore che sul prodotto punzonato. Ora, va considerato che la tassa di cui trattasi è stata concepita non in funzione della punzonatura, ma in funzione del controllo a cui sono sottoposti tutti i prodotti della categoria considerata, indipendentemente dalla loro origine e dalla loro destinazione. Tale controllo, volto ad accertare la rispondenza del titolo di metallo nobile ai requisiti legali, viene effettuato generalmente presso il produttore, sulla base di criteri identici per tutti gli articoli che vi sono sottoposti, indipendentemente dalla loro destinazione (che sarebbe d'altronde assai difficile da accertare al momento stesso del controllo). Si comprende, perciò, il rilievo del Governo danese, secondo cui il sistema di tassazione non potrebbe in pratica funzionare efficacemente qualora dovessero esserne esentati i prodotti non punzonati destinati all'esportazione.
               D'altra parte, se il produttore preferisce rinunciare ad apporre il proprio punzone sugli articoli destinati all'esportazione, ciò avverrà in ragione della preferenza del cliente straniero per prodotti non punzonati all'origine. Stando così le cose, pare difficile dar credito alla tesi del minor valore del prodotto punzonato. Tale potrebbe essere eventualmente il caso se il prodotto fosse destinato direttamente alla vendita al pubblico. Ma tutt'altra è l'ipotesi, prospettata dai giudici richiedenti, di vendita al grossista straniero, che preferisce apporre sul prodotto il proprio punzone, verosimilmente più noto sul suo mercato di quello del fornitore danese. Perciò, l'esenzione dalla tassa del prodotto non punzonato destinato a commercianti di altri Stati equivarrebbe ad un trattamento preferenziale dei prodotti esportati rispetto a quelli smerciati nello Stato, cioè a discriminare sul piano fiscale fra due identiche operazioni d'impiego di metalli nobili effettuate nello stesso Stato.
            
         
               9. 
            
            
               A proposito della terza domanda del giudice danese, osservo che il fatto che il metallo nobile destinato ad essere lavorato in Danimarca sia stato inviato al fabbricante danese dal committente straniero, al quale il prodotto finito sarà poi inviato, non muta minimamente i termini del problema. Si è già avuto occasione di notare che si tratta di una tassa applicata in relazione al metallo nobile impiegato per produrre articoli d'oreficeria, e in funzione del controllo (anche se non effettuato sistematicamente) della rispondenza di tali prodotti ai requisiti qualitativi stabiliti dalla legislazione nazionale. Corrisponde quindi a tale funzione il fatto di sottoporre al regime di tassazione considerato anche degli articoli fabbricati per conto di clienti stranieri, utilizzando metallo nobile che essi stessi abbiano fornito a questo scopo.
            
         
               10. 
            
            
               Per tutti questi motivi, concludo proponendo alla Corte di rispondere alle domande pregiudiziali poste dal Byret di Copenaghen, con decisione del 2 novembre 1977, nel senso seguente:
               
                        1.
                     
                     
                        Un contributo imposto alle imprese che producono, importano o commerciano, nello Stato o per l'esportazione, lavori di oreficeria in metalli nobili, destinato a coprire i costi del controllo statale, e calcolato in base alle quantità di metallo nobile consumato dalle singole imprese, non costituisce una tassa di effetto equivalente ad un dazio doganale all'esportazione vietata dall'articolo 16 del Trattato, purché il contributo sia applicato secondo criteri identici, indipendentemente dall'origine o dalla destinazione del prodotto o della materia prima, e il suo provento non sia destinato a finanziare attività che giovino in modo specifico ed esclusivo ai prodotti nazionali tassati.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Il divieto di imposizioni fiscali discriminatorie stabilito dall'articolo 95, primo comma, del Trattato CEE è applicabile anche alle imposte su prodotti nazionali destinati all'esportazione, nei confronti con le imposte su prodotti nazionali destinati al commercio interno.
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        L'articolo 95, primo comma, non comporta l'obbligo per lo Stato di esportazione di tener conto, nell'applicare una tassa interna a un prodotto, delle eventuali altre imposizioni che potranno colpire lo stesso prodotto nel paese d'importazione.
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Ai fini della disposizione dell'articolo 95, primo comma, entra in rilievo l'entità dell'onere fiscale a cui si trova sottoposto, direttamente o indirettamente, il prodotto da esportare, in confronto a quello gravante sul prodotto che viene smerciato entro i confini dello Stato impositore, mentre è in linea di principio irrilevante la circostanza che la materia prima utilizzata per la fabbricazione di articoli destinati a un commerciante situato nello Stato di produzione sia tassata presso il committente, laddove quella utilizzata per articoli prodotti per conto di un cliente estero é tassata presso il produttore. Parimenti irrilevante è la circostanza che il metallo nobile lavorato nello Stato impositore sia eventualmente fornito al fabbricante nazionale dai committenti stranieri a cui è destinato il prodotto finito.