CELEX: 62016CC0292
Language: sv
Date: 2017-07-13 00:00:00
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat J. Kokott föredraget den 13 juli 2017.#Förfarande anhängiggjort av A Oy.#Begäran om förhandsavgörande från Helsingin hallinto-oikeus.#Begäran om förhandsavgörande – Etableringsfrihet – Direkt beskattning – Bolagsskatt – Direktiv 90/434/EEG – Artikel 10.2 – Överföring av tillgångar – Fast driftställe i utlandet som överlåts till ett utländskt övertagande bolag i samband med en överföring av tillgångar – Rätt för den medlemsstat i vilken det överförande bolaget är hemmahörande att beskatta rörelsevinster eller värdeökningar i det fasta driftstället som uppkommit i samband med överföringen av tillgångar – Nationell lagstiftning som föreskriver omedelbar beskattning, under det år överföringen sker, av rörelsevinster eller värdeökningar – Denna skatt ska betalas samtidigt som övrig skatt för det beskattningsår som överföringen av tillgångar har ägt rum.#Mål C-292/16.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      JULIANE KOKOTT
      föredraget den 13 juli 2017 (
            1
         )
      
         Mål C‑292/16
      
      
         A Oy,
      
      
         Ytterligare deltagare i rättegången:
      
      
         Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö
      
      
         (begäran om förhandsavgörande från Helsingfors förvaltningsdomstol (Finland))
      
      ”Begäran om förhandsavgörande – Skattelagstiftning – Företagsbeskattning – Fusionsdirektivet (Direktiv 90/434/EEG) – Överföring av ett inhemskt bolags fasta driftställe i utlandet till ett utländskt bolag – Omedelbar beskattning vid gränsöverskridande situationer i motsats till icke-beskattning vid inhemska situationer – Prövning av sekundärrätt utifrån de grundläggande friheterna – Jämförbarhet med utflyttningsbeskattning – Huruvida den omedelbara beskattningen är proportionerlig vid minskning av skattebördan”
      
         I. Inledning
      
               1.
            
            
               Domstolen ska i förevarande fall undersöka genomförandet i Finland av rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (nedan kallat fusionsdirektivet) (
                     2
                  ). Det rör sig om den speciella situationen när ett inhemskt bolag överför ett utländskt fast driftställe till ett bolag med hemvist i utlandet och som vederlag inte erhåller pengar utan bolagsandelar. I Finland beskattas en sådan överföring omedelbart, till skillnad från vad som gäller för en överföring av ett inhemskt fast driftställe till ett inhemskt företag. En fiktiv utländsk skatt i det land i vilket det fasta driftstället är beläget avräknas dock. Det ska nu undersökas huruvida detta är förenligt med etableringsfriheten.
            
         
               2.
            
            
               Fusionsdirektivet tillåter i artikel 10.2 beskattning, eftersom beskattningsrätten av det fasta driftstället i utlandet går förlorad genom den gränsöverskridande överföringen. Det fasta driftstället hör inte längre till ett bolag med hemvist i landet och är beläget i en annan stat. Det rör sig i grunden om en sorts utflyttningsbeskattning, som sedermera till och med i princip blivit ett krav enligt unionsrätten. (
                     3
                  ) I allmänhet är en omedelbar utflyttningsbeskattning oproportionerlig. Den fråga som nu ska avgöras är huruvida avräkningen av en fiktiv utländsk skatt i enlighet med direktivet ändrar något härvidlag, så att en omedelbar beskattning därmed skulle vara tillåten.
            
         
               3.
            
            
               Domstolen har följaktligen anledning att vidare utveckla sin praxis avseende medlemsstaternas inskränkningar av grundläggande friheter på grund av deras förlorade beskattningsrätt.
            
         
         II. Tillämpliga bestämmelser
      
         A. Unionsrätt
      
               4.
            
            
               Den unionsrättsliga ramen utgörs i detta fall av artikel 43 EG jämförd med artikel 48 EG (nu artikel 49 FEUF jämförd med artikel 54 FEUF) samt fusionsdirektivet.
            
         
               5.
            
            
               Den avgörande bestämmelsen i detta mål är artikel 10 i fusionsdirektivet, som återfinns i avdelning IV, vilken har rubriken ”Specialfallet överföring av en stadigvarande verksamhetsgren”. Denna artikel har följande lydelse:
               ”1.   Då de överförda tillgångarna vid en fusion, fission eller överföring av tillgångar omfattar ett fast driftställe tillhörande det överlåtande bolaget, beläget i en annan medlemsstat än den där det överlåtande bolaget är hemmahörande, skall denna senare stat avstå från varje rätt att beskatta det fasta driftstället. Det överlåtande bolagets stat får dock återföra till beskattning i det bolaget sådana förluster hos det fasta driftstället för vilka avdrag kan ha gjorts vid beräkningen av beskattningsbar vinst i bolaget i den staten och som inte har återförts. Den stat i vilken det överlåtna driftstället är beläget och det övertagande bolagets stat skall tillämpa bestämmelserna i detta direktiv på en sådan överföring som om den förstnämnda staten vore det överlåtande bolagets stat.
               2.   Utan hinder av punkt 1 skall det överlåtande bolagets medlemsstat, om den tillämpar ett system för beskattning av vinster oavsett varifrån de härrör, ha rätt att beskatta alla rörelsevinster eller kapitalvinster i den överlåtna verksamhetsgrenen, på villkor att den gottskriver det skattskyldiga bolaget den skatt som, om det inte vore för bestämmelserna i detta direktiv, skulle ha utgått på grund av dessa rörelsevinster eller kapitalvinster i den medlemsstat där verksamhetsgrenen är belägen, på samma sätt och med samma belopp som om denna skatt faktiskt hade utgått och betalats.”
            
         
         B. Finländsk rätt
      
               6.
            
            
               Enligt den hänskjutande domstolen införlivades fusionsdirektivet med finländsk rätt genom lag om ändring av lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (nedan kallad lag 1733/1995).
            
         
               7.
            
            
               Enligt 52d § andra stycket i lag 1733/1995 räknas vid beskattningen av det överlåtande bolaget som skattepliktigt försäljningspris för den överlåtna egendomen den vid beskattningen oavskrivna delen av anskaffningsutgiften under förutsättning att överlåtelsen har skett till värden som inte har avskrivits i bokföringen.
            
         
               8.
            
            
               Enligt 52d § tredje stycket i lag 1733/1995 räknas vid beskattningen av det övertagande bolaget som avdragsgill anskaffningsutgift för den överförda egendomen motsvarande belopp som enligt andra stycket har beräknats som skattepliktigt försäljningspris för det överlåtande bolaget. Resultatet blir en skatteneutral överföring av den överlåtna egendomen.
            
         
               9.
            
            
               Om de överförda tillgångarna och skulderna är anknutna till ett fast driftställe som ett inhemskt bolag har i en annan av Europeiska unionens medlemsstater, ska enligt 52e § tredje stycket i lag 1733/1995 tillgångarnas sannolika överlåtelsepris samt de reserver som vid beskattningen dragits av från det fasta driftställets inkomst räknas som skattepliktig inkomst för det överlåtande bolaget i Finland under det beskattningsår då fusionen, fissionen eller överföringen av verksamhet sker. Detta förefaller resultera i en beskattning av det fasta driftställets dolda reserver. Från den skatt som i Finland ska betalas på denna inkomst görs avdrag för den skatt som utan bestämmelserna i fusionsdirektivet skulle ha betalts för samma inkomst i den stat där det fasta driftstället är beläget.
            
         
               10.
            
            
               Enligt motiveringen till 52e § tredje stycket i lag 1733/1995 reglerar bestämmelsen situationer då egendom hos ett fast driftställe som ett finländskt bolag har i en annan medlemsstat i Europeiska unionen övergår till ett utländskt bolag. Om egendom som finns i utlandet överförs till ett utländskt bolags tillgångar omfattas egendomen inte längre av Finlands beskattningsrätt. Avdraget för skatten i den stat där det fasta driftstället är beläget är en avräkning av skatt som också förekommer i vissa skatteavtal. Bestämmelsen tillämpas genom att beräkna beloppet på den skatt som skulle ha erlagts i den andra staten om det inte hade varit för bestämmelserna i fusionsdirektivet.
            
         
         III. Det nationella målet
      
               11.
            
            
               A Oy (nedan också kallat bolaget) överförde år 2006 verksamheten i ett fast driftställe i Österrike till det österrikiska koncernbolaget B och erhöll som vederlag nya andelar i det senare bolaget. Vid överföringen överläts tillgångar, skulder och avsättningar eller reserver som var knutna till produktionsanläggningen.
            
         
               12.
            
            
               Till bolagets skattepliktiga inkomster räknades det sannolika försäljningspriset för den överförda verksamheten, som i det aktuella fallet beräknades till värden på 249663661,59 euro med tillägg för investeringsstöd från den österrikiska staten på 11256146 euro, sammanlagt alltså 260919807,59 euro. Från detta gjordes avdrag för anskaffningskostnader som inte dragits av tidigare. Vid denna beskattning räknades inte det mottagna stödet från den österrikiska staten med i de avdragsgilla anskaffningskostnaderna.
            
         
               13.
            
            
               Skatten fastställdes för beskattningsåret 2006 på grundval av 52d § första stycket och 52e § tredje stycket i lag 1733/1995. En sådan skattskyldighet skulle inte uppstå vid en motsvarande inhemsk situation, då skattskyldigheten uppstår först vid det övertagande bolagets realisation av vinsten.
            
         
               14.
            
            
               A Oy överklagade och yrkade rättelse av ett beslut av den 30 november 2010 om ändring av beskattningen till den skattskyldige personens nackdel. Bolaget gjorde gällande att 52 § tredje stycket i lag 1733/1995 inte är förenligt med etableringsfriheten i artikel 49 FEUF.
            
         
               15.
            
            
               Skatterättelsenämnden ogillade överklagandet. A Oy överklagade detta beslut till Helsingfors förvaltningsdomstol. Helsingfors förvaltningsdomstol beslutade att vilandeförklara målet och begära förhandsavgörande.
            
         
         IV. Förfarandet vid domstolen
      
               16.
            
            
               Helsingfors förvaltningsdomstol, som har att slita tvisten, har ställt följande frågor till domstolen.
               
                        1)
                     
                     
                        Utgör artikel 49 FEUF hinder för en finländsk bestämmelse enligt vilken en situation där ett inhemskt bolag avyttrar egendom anknuten till ett fast driftställe beläget i en annan EU-medlemsstat inom ramen för verksamhetsöverlåtelse till ett bolag med hemvist i denna stat och som vederlag erhåller nya andelar, medför omedelbar beskattning av den överförda egendomen samma år som överföringen sker, medan beskattning vid en motsvarande inhemsk situation sker först vid tidpunkten då vinsten realiseras?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Är det fråga om indirekt eller direkt diskriminering om Finland tillämpar beskattning omedelbart under samma år som överföringen av verksamheten sker, innan vinsten realiseras, och vid inhemska situationer först vid tidpunkten då vinsten realiseras?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Om den första och andra frågan besvaras jakande, kan inskränkningen av etableringsfriheten rättfärdigas med hänvisning till tvingande skäl av allmänintresse eller bevarande av den nationella beskattningsrätten? Är den förbjudna inskränkningen förenlig med proportionalitetsprincipen?
                     
                  
         
               17.
            
            
               Vid förfarandet vid domstolen har A Oy, Finland, Sverige och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden med avseende på dessa frågor. Vid den muntliga förhandlingen den 8 juni 2017 yttrade sig även Förbundsrepubliken Tyskland angående dessa frågor.
            
         
         V. Rättslig bedömning
      
         A. Prövningskriterier
      
               18.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor – vilka ska prövas tillsammans – för att få klarhet i huruvida etableringsfriheten, som utgör en del av primärrätten, kan inskränkas genom nationella bestämmelser vilka vid genomförandet av artikel 10.2 föreskriver beskattning och om denna beskattning i förekommande fall kan motiveras. Enligt den hänskjutande domstolen är det endast vid gränsöverskridande fall som denna beskattning är omedelbar, medan ingen beskattning av överlåtaren uppkommer i rent inhemska fall.
            
         
               19.
            
            
               Såsom nästan alla de medlemsstater som är parter i förevarande mål har påpekat, har emellertid domstolen vid ett flertal tillfällen slagit fast att ”nationella åtgärder inom ett område där det har skett en fullständig harmonisering på unionsnivå [ska] bedömas mot bakgrund av harmoniseringsbestämmelserna och inte mot bakgrund av de primärrättsliga bestämmelserna”. (
                     4
                  )
            
         
               20.
            
            
               Även om fusionsdirektivet skulle innebära en sådan fullständig harmonisering skulle detta dock inte kunna förhindra att direktivet tolkades i enlighet med primärrätten och dess förenlighet med de grundläggande friheterna prövades i förekommande fall. Domstolen slog nämligen redan på ett tidigt stadium fast att förbudet mot inskränkningar av friheten att tillhandahålla tjänster inte endast gäller för nationella åtgärder, utan även för åtgärder som vidtagits av unionens institutioner. (
                     5
                  ) Såsom domstolen redan har slagit fast utgör fördragen i egenskap av primärrätt ”grundlagen, ramen och gränserna” (
                     6
                  ) för alla unionens rättsakter. Följaktligen ska de alltid beaktas vid medlemsstaternas genomförande av nämnda rättsakter. (
                     7
                  )
            
         
               21.
            
            
               Oberoende av det ovan angivna innebär fusionsdirektivet inte någon fullständig harmonisering. Av systematiken och ordalydelsen i punkt 2 framgår att den innehåller ett undantag från punkt 1. I punkt 1 avstår i princip den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande slutgiltigt från sin rätt att beskatta det fasta driftstället. Den aktuella staten kan endast korrigera förluster för vilka avdrag gjorts tidigare. En medlemsstat som tillämpar ett system för beskattning av vinster oavsett varifrån de härrör har däremot enligt punkt 2 rätt att beskatta den vinst som uppkommer vid överföringen.
            
         
               22.
            
            
               Såsom kommissionen har påpekat reglerar artikel 10.2 i fusionsdirektivet däremot inte om och när denna beskattningsrätt ska utövas, eller hur stor den konkreta skatten ska vara. I synnerhet innebär bestämmelsen, på grund av dess ordalydelse, ingen skyldighet för Finland att beskatta en överföring av ett driftställe på detta sätt och med detta belopp, utan endast en rättighet. I ett sådant fall är den nationella lagstiftaren under alla omständigheter bunden av de grundläggande rättigheterna vid genomförandet av sekundärrätten.
            
         
         B. Inskränkningar av etableringsfriheten
      
               23.
            
            
               Enligt artikel 43 EG jämförd med artikel 48 EG (nuvarande artikel 49 FEUF jämförd med artikel 54 FEUF) innefattar etableringsfriheten rätten att starta och utöva verksamhet som egenföretagare för medborgare från en medlemsstat inom en annan medlemsstats territorium. (
                     8
                  ) Även om fördragets bestämmelser om etableringsfrihet enligt sin ordalydelse syftar till att säkerställa inhemsk behandling i den mottagande medlemsstaten, utgör dessa bestämmelser samtidigt ett förbud för ursprungsmedlemsstaten att förhindra att en av dess medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning etablerar sig – i synnerhet genom ett fast driftställe (
                     9
                  ) – i en annan medlemsstat. (
                     10
                  ) Inom skatterätten är inskränkningens diskriminerande natur avgörande.
            
         
               24.
            
            
               Begränsningar av etableringsfriheten är enligt fast rättspraxis varje åtgärd som innebär att utövandet av etableringsfriheten förbjuds, hindras eller blir mindre attraktivt. (
                     11
                  )
            
         
               25.
            
            
               Sett för sig hindrar den nationella skattebestämmelsen inte inrättandet av fasta driftställen i utlandet. Ett företags gränsöverskridande verksamhet påverkas emellertid, eftersom en senare överföring av det utländska fasta driftstället till ett utländskt bolag ger upphov till en motsvarande beskattning. Denna beskattning skulle inte uppkommit om det fasta driftstället hade varit beläget inom landet. Med hänsyn till senare omstruktureringsåtgärder och deras beskattning är det således mer attraktivt att inrätta ett fast driftställe inom landet än utomlands.
            
         
               26.
            
            
               Det ska vidare beaktas att inte endast inrättandet av ett fast driftställe utan även dess avveckling utgör en del av den gränsöverskridande ekonomiska verksamhet som skyddas av de grundläggande friheterna. Överföringen av ett fast driftställe till ett annat företag innebär att verksamheten i utlandet upphör. Upphörandet med denna ekonomiska verksamhet beskattas endast på grund av att det fasta driftstället i utlandet överförs till ett utländskt bolag, och inte till ett inhemskt bolag. Inte heller i detta avseende kan det förnekas att det föreligger en gränsöverskridande inverkan. Följderna av att en gränsöverskridande verksamhet upphör genom överföring till ett utländskt bolag är nämligen mindre attraktiva än följderna av att verksamheten upphör efter en överföring till ett inhemskt bolag.
            
         
               27.
            
            
               Enligt domstolens fasta praxis utgör beskattningen av dolda reserver vid en ändring av säte en inskränkning i etableringsfriheten om en sådan beskattning av orealiserade vinster inte inträder vid en flytt inom samma medlemsstat. (
                     12
                  )
            
         
               28.
            
            
               Situationen i förevarande mål är jämförbar. Den beskattning som föreskrivs i 52d § tredje stycket i lag 1733/1995 innebär beskattning av de dolda reserverna hos det fasta driftstället (värdeökningar för tillgångarna eller minskning av det bokförda värdet på grund av skatteuppskov genom avskrivningar) utan att den skattskyldiga personen har erhållit de nödvändiga kontanta medlen för att betala denna skatt. Samtidigt uppkommer ingen beskattning vid en överföring av ett fast driftställe inom landet, på grund av att det bokförda värdet får övertas. I detta fall måste emellertid ”förvärvaren” (det vill säga det övertagande bolaget) någon gång betala skatt för de realiserade värdeökningarna.
            
         
               29.
            
            
               Utflyttningen sker i förevarande fall inte genom den skattskyldiga personen själv utan genom överföring av vederbörandes fasta driftställe i utlandet till ett utländskt bolag. Detta får dock samma rättsföljder som när en skattskyldig person flyttar till utlandet med tillgångarna i sitt inhemska fasta driftställe. På samma sätt som vid ”klassisk” utflyttningsbeskattning uppkommer beskattningen endast på grund av omständigheten att en annan medlemsstat hädanefter har exklusiv rätt att beskatta det fasta driftställets tillgångar.
            
         
               30.
            
            
               Med hänsyn till senare överföringar leder den nationella bestämmelsen i 52e § tredje stycket i lag 1733/1995 till att inrättandet av ett fast driftställe i utlandet blir mindre attraktivt än inrättandet av ett fast driftställe inom landet. Såsom såväl kommissionen som A Oy har påpekat strider detta mot såväl fusionsdirektivets syfte (se till exempel ingressen, i vilken det talas om att överföringar av tillgångar inte ska hindras av restriktioner) som etableringsfriheten.
            
         
               31.
            
            
               Inskränkningen av etableringsfriheten uppkommer härvidlag redan genom skatteberäkningen (
                     13
                  ) för år 2006 och inte först när skatten förfaller till betalning. Det uppstår nämligen en nackdel i likviditetshänseende för A Oy, som överfört sitt fasta driftställe i utlandet till ett annat (utländskt) företag, jämfört med aktörer som överför inhemska fasta driftställen till utländska bolag (eller fasta driftställen i utlandet till inhemska bolag), vid tidpunkten för skatteberäkningen och sedan när skatten därefter förfaller till betalning.
            
         
         C. Huruvida inskränkningen är motiverad
      
         
            1.
          Motivering för en utflyttningsbeskattning
      
               32.
            
            
               Domstolen har redan vid ett flertal tillfällen slagit fast att en medlemsstat, i enlighet med den skatterättsliga territorialitetsprincipen, vad gäller en skattskyldig person med hemvist i medlemsstaten har rätt att vid vederbörandes utflyttningstillfälle beskatta orealiserade värdeökningar som uppkommit på dess territorium. (
                     14
                  )
            
         
               33.
            
            
               En sådan åtgärd avser att förebygga situationer som kan äventyra ursprungsmedlemsstatens rätt att beskatta verksamhet som bedrivs inom dess territorium, och kan därför motiveras av upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. (
                     15
                  ) En förutsättning är dock att utflyttningen faktiskt äventyrar ursprungsmedlemsstatens beskattningsrätt. Det blir i allmänhet aktuellt när beskattningsrätten upphör. (
                     16
                  )
            
         
               34.
            
            
               Beskattningsrätten upphör inte bara vid utflyttning utan även när ett fast driftställe i utlandet överförs till ett bolag som inte har hemvist i landet. Såsom Finland och Sverige har angett ligger denna tanke uppenbart också till grund för artikel 10.2 i fusionsdirektivet, som vid beskattning av bolags världsvida vinster ger medlemsstaterna den (sista) beskattningsmöjligheten för dolda reserver (realisationsvinster).
            
         
               35.
            
            
               Till skillnad från en klassisk utflyttningsbeskattning är det vid en överföring i utbyte mot andelar emellertid endast andelarna i det övertagande bolaget som omfattas av utflyttningsstatens beskattningsrätt. Det sker endast ett slags byte av tillgångar (i förhållande till tillgångssidan i balansräkningen). Artikel 8.2 andra stycket i fusionsdirektivet gör det härvidlag uttryckligen möjligt att beskatta den vinst som uppstår vid senare överlåtelse av de mottagna andelarna. De dolda reserver som sedermera uppstår i det fasta driftstället omfattas fortsatt alltså indirekt av Finlands beskattningsrätt.
            
         
               36.
            
            
               Beskattningsrätten för andelar i ett utländskt bolag med säte i utlandet utgör emellertid en annan situation i förhållande till beskattningsrätten på tillgångarna i ett utländskt fast driftställe. De erhållna andelarna skiljer sig från tillgångarna i ett fast driftställe. Faktum kvarstår dock att beskattningsrätten av de uppkomna dolda reserverna i det fasta driftstället slutgiltigt går förlorad. Detta ger grund för en (sista) beskattning för den medlemsstat som förlorar sin omedelbara beskattningsrätt.
            
         
         
            2.
          Huruvida inskränkningen är proportionerlig
      
               37.
            
            
               Inskränkningen måste dessutom vara ändamålsenlig för att uppnå det mål som eftersträvas och får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet – i förevarande fall upprätthållandet av beskattningsrättens fördelning. (
                     17
                  )
            
         
         
            a)
          Behovet av uppskov
      
               38.
            
            
               Domstolen har flera gånger slagit fast att den skattskyldiga personen vid utflyttning måste ha ett val mellan omedelbar beskattning eller senarelagd betalning, i förekommande fall med tillägg för ränta i överensstämmelse med tillämpliga nationella bestämmelser. (
                     18
                  ) Domstolen har härvidlag ansett att betalning av skatten på de dolda reserverna i delbetalningar under fem år i stället för omedelbart skatteuttag är proportionerlig. (
                     19
                  ) I finländsk rätt saknas emellertid en sådan möjlighet. Den finländska lagstiftningen utgör således en oproportionerlig inskränkning av etableringsfriheten.
            
         
               39.
            
            
               Det kan här i motsats till Finlands och Sveriges uppfattning inte göras gällande att domstolens praxis avseende utflyttningsbeskattning inte är överförbar på en beskattning vid överföring av ett fast driftställe i utbyte mot bolagsandelar.
            
         
               40.
            
            
               Överföring av ett fast driftställe i utbyte mot bolagsandelar utgör visserligen – såsom Sverige mycket riktigt har angett – till skillnad mot en ren utflyttning en realisationshandling, vilken i princip medför att dolda reserver upplöses och beskattas. Emellertid är överföringen i utbyte mot bolagsandelar just ingen verklig realisation av det fasta driftställets värde i form av en försäljning, utan enbart en omstruktureringsåtgärd. Det fasta driftstället säljs inte, utan överförs till ett rättssubjekt som man nu äger en större andel i än förr. Fusionsdirektivet syftar just till att underlätta sådana gränsöverskridande omstruktureringar.
            
         
               41.
            
            
               Det överförande bolaget realiserar i övrigt inte någon finansiell likviditet, vilket krävs för beskattning, utan erhåller helt enkelt andelar i det övertagande företaget som motsvarar överföringen. Denna omständighet ligger också till grund för att Finland även vid icke gränsöverskridande överföringar, trots att en ”realisation” är för handen, tillåter en räkenskapsmässigt neutral omstrukturering. Fusionsdirektivet kräver ingen sådan icke-beskattning i ett uteslutande inhemskt fall.
            
         
               42.
            
            
               Även syftet med direktivet, som är att underlätta gränsöverskridande omstruktureringar, iakttas mer effektivt om gränsöverskridande omstruktureringar, om de över huvud taget ska beskattas, inte beskattas omedelbart, utan genom delbetalningar över en längre tidsperiod.
            
         
               43.
            
            
               När medlemsstaten trots ”realisationen” vid överföring av ett fast driftställe inom landet inte beskattar det överförande bolaget, är föreskriften om omedelbar beskattning utan möjlighet till uppskov med beaktande av den skattskyldiga personens bristande likviditet i varje fall inte det minst ingripande sättet att beakta medlemsstatens förlorade beskattningsrätt i den gränsöverskridande situationen.
            
         
               44.
            
            
               Att dela upp betalningen över flera år gör det även möjligt att beakta förlusten av beskattningsrätten och minskar olikbehandlingen (icke-beskattning i nationella situationer) avsevärt. Såsom kommissionen har anfört vid den muntliga förhandlingen har domstolen redan slagit fast detta vad gäller olika uppskovssystem för vinster som realiserats i avsikt att införskaffa ersättningsegendom. (
                     20
                  )
            
         
               45.
            
            
               Härtill kommer den omständigheten att den skattskyldiga personen – till skillnad från i utflyttningssituationer – fortsatt är underkastad skattemyndighetens territoriella beskattningsrätt, såsom kommissionen korrekt har påpekat. Delbetalningar av skatten skapar här inga administrativa svårigheter som kräver en omedelbar beskattning. I ett sådant fall är det därför – i överensstämmelse med kommissionens uppfattning – av desto större anledning tillräckligt att det dels tas hänsyn till statens förlorade beskattningsrätt genom en sista beskattning, dels tas hänsyn till den skattskyldiges bristande likviditet genom delbetalningar av skatten över en längre tid.
            
         
               46.
            
            
               I motsats till A Oy:s uppfattning följer det emellertid inte av de grundläggande friheterna att beskattningen måste skjutas upp till den ”faktiska” realisationen av dolda reserver. Då en senare realisation, även av tredje part (det övertagande bolaget), inte måste ske – till exempel vid senare värdeförlust eller bortfall av tillgångar – och Finland inte har någon kontroll över denna, strider denna argumentation mot principen om att bevara uppdelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Detta skulle ge upphov till en situation där även senare värdeförluster utanför ett lands egen beskattningsrätt skulle behöva beaktas. (
                     21
                  ) På grundval av territorialitetsprincipen, jämförd med principen om bryttidpunkt inom skatterätten, är en beskattning av dolda reserver vid tiden för när beskattningsrätten går förlorad också tillåten även utan realisation av de dolda reserverna och än mer sådan realisation som görs av tredje man. Proportionalitetsprincipen utesluter endast en omedelbar beskattning.
            
         
         
            b)
          Proportionalitet genom avräkning av en fiktiv skatt?
      
               47.
            
            
               Denna slutsats påverkas inte heller av avräkningen av en fiktiv utländsk skatt enligt finländsk rätt och enligt artikel 10.2 i fusionsdirektivet. Avräkningen påverkar nämligen ”bara” skattebördans storlek i gränsöverskridande situationer. Skattebördan kan motsvara hela skattesatsen i avsaknad av beskattning i den mottagande staten. Skattebördan skulle svara mot en beskattning med nedsatt skattesats om den (fiktiva) skatt som ska avräknas var lägre, eller vara lika med noll om den (fiktiva) skatt som ska avräknas var högre eller lika hög.
            
         
               48.
            
            
               Såsom Finland och Sverige har medgett undviks med avräkning av en främmande skatt ”bara” en eventuell dubbelbeskattning. Överträdelsen ligger emellertid inte i en dubbelbeskattning. Unionsrätten innehåller inte något förbud mot dubbelbeskattning. (
                     22
                  ) När dubbelbeskattning inte är en unionsrättslig fråga och därmed inte en fråga som rör de grundläggande friheterna, kan ett undvikande av dubbelbeskattning dock omvänt inte heller påverka huruvida en inskränkning av en grundläggande frihet är motiverad.
            
         
               49.
            
            
               Detta gäller särskilt när avräkningen inte minskar olikbehandlingen av gränsöverskridande situationer i förhållande till inhemska sådana. Den olikbehandling som ska motiveras ligger inte enbart i beskattningens (eller skattesatsens) storlek, utan i den omedelbara beskattning som drabbar det överförande bolaget i en gränsöverskridande situation jämförd med icke-beskattningen vid inhemska situationer. (
                     23
                  )
            
         
               50.
            
            
               Resultatet blir att artikel 10.2 i fusionsdirektivet inte fastställer någon lägre skattesats än den ”normala” skattesatsen, utan definierar den normala skattesats som medlemsstaterna kan tillämpa i gränsöverskridande fall. Till skillnad från andra skattesatser kan denna enbart variera och är beroende av andra faktorer (beräkning av en fiktiv utländsk skatt). Såsom angetts ovan i punkterna 21 och 22 reglerar fusionsdirektivet emellertid inte vid vilken tidpunkt denna skattesats är tillämplig. Detta kan dock utläsas av ovannämnd rättspraxis från domstolen om utflyttningsbeskattning.
            
         
               51.
            
            
               När omstruktureringsåtgärder inte medför någon beskattning i en jämförbar inhemsk situation, utgör uppskov eller delbetalningar över en längre tid av (den eventuellt nedsatta) skatten vid omstruktureringsåtgärder i ett gränsöverskridande fall det mindre ingripande, och ändå lika lämpliga, medlet för att upprätthålla beskattningsrätten.
            
         
               52.
            
            
               Detta gäller än mer i förevarande fall då artikel 8.2 i fusionsdirektivet till och med gör det möjligt att till skillnad från den klassiska utflyttningsbeskattningen bevara en indirekt beskattningsrätt på det fasta driftställets framtida värdeökningar. Om det finns ett fortsatt indirekt krav på framtida värdeförändringar, förefaller en omedelbar beskattning (med en bestämd skattesats) än mindre proportionerlig än vid utflyttning, som medför att samtliga kopplingar till beskattningsunderlaget försvinner.
            
         
               53.
            
            
               Detta utgör därmed en omotiverad inskränkning av etableringsfriheten. Det ankommer emellertid på den hänskjutande domstolen att pröva om den nationella lagstiftningens oförenlighet med unionsrätten kan förhindras genom en unionsrättskonform tolkning i form av ett krav på delbetalningar av skatten över en längre tid enligt finländsk skatteförfarandelagstiftning.
            
         
         VI. Förslag till avgörande
      
               54.
            
            
               Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara tolkningsfrågorna från Helsingfors förvaltningsdomstol (Finland) enligt följande:
               Artikel 43 jämförd med artikel 48 EG (numera artikel 49 jämförd med artikel 54 FEUF) utgör hinder mot en nationell lagstiftning som antagits för införlivandet av artikel 10.2 i direktiv 90/434/EEG, som föreskriver en omedelbar beskattning enbart för gränsöverskridande överföring till ett utländskt bolag av ett utländskt fast driftställe, medan en sådan beskattning inte sker i en nationell situation. En avräkning av en fiktiv utländsk skatt påverkar inte detta, eftersom den enbart förhindrar en dubbelbeskattning och inte en omedelbar beskattning.
            
         (
            1
         )	Originalspråk: tyska.
      (
            2
         )	EGT L 225, 1990, s. 1.
      (
            3
         )	Detta enligt artikel 5 i rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (EUT L 193, 2016, s. 1), som emellertid ännu inte är tillämplig i förevarande mål. I artikel 5 i direktiv 2016/1164 föreskrivs följande: ”En skattskyldig ska beskattas för ett belopp som motsvarar marknadsvärdet av de överförda tillgångarna vid tidpunkten för utflyttningen av tillgångarna, minus deras skattemässiga värde, om någon av följande omständigheter föreligger: … c) En skattskyldig överför sin skatterättsliga hemvist till en annan medlemsstat…”
      (
            4
         )	Se senast dom av den 8 mars 2017, Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, punkt 19), dom av den 12 november 2015, Visnapuu (C‑198/14, EU:C:2015:751, punkt 40), dom av den 11 december 2003, Deutscher Apothekerverband (C‑322/01, EU:C:2003:664, punkt 64), och dom av den 16 december 2008, Gysbrechts och Santurel Inter (C‑205/07, EU:C:2008:730, punkt 33) – även om domstolen i samtliga de konkreta fallen fann att det inte saknades en koppling till primärrätten.
      (
            5
         )	Dom av den 2 september 2015, Groupe Steria (C‑386/14, EU:C:2015:524, punkt 39), dom av den 18 september 2003, Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, punkterna 25 och 26), dom av den 23 februari 2006, Keller Holding (C‑471/04, EU:C:2006:143, punkt 45), dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 46), dom av den 29 februari 1984, REWE-Zentrale (37/83, EU:C:1984:89, punkt 18), och dom av den 26 oktober 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punkt 50).
      (
            6
         )	Dom av den 5 oktober 1978, Viola (26/78, EU:C:1978:172, punkt 9/14).
      (
            7
         )	Detta anges uttryckligen i dom av den 28 april 1998, Decker (C‑120/95, EU:C:1998:167, punkt 27), och dom av den 28 april 1998, Kohll (C‑158/96, EU:C:1998:171, punkt 25) – ”I detta avseende finns det anledning att konstatera att det förhållandet att en nationell åtgärd eventuellt kan vara förenlig med en bestämmelse i sekundärrätten, i detta fall artikel 22 i förordning nr 1408/71, inte förhindrar att åtgärden omfattas av bestämmelserna i fördraget.”
      (
            8
         )	Dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punkt 40 och där angiven rättspraxis), dom av den 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 38), och dom av den 13 december 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, punkt 18).
      (
            9
         )	Detta anges uttryckligen i dom av den 17 juli 2014, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 18), och dom av den 15 maj 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punkterna 19 och 20).
      (
            10
         )	Dom av den 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 39), dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 31), och dom av den 6 september 2012, kommissionen/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521, punkt 25).
      (
            11
         )	Dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 36), och dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 34), och dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland (C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 56 och där angiven rättspraxis).
      (
            12
         )	Dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punkt 46), dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 33), dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 35), och dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 35).
      (
            13
         )	Att skatteskulden förfaller till betalning är däremot irrelevant, såsom jag påpekade i mitt förslag till avgörande i målet Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2016:1000, punkt 59). Den skattskyldiga personen blir nämligen skyldig att betala skatt redan vid skatteberäkningen och belastas därigenom även om skatten ännu inte förfallit till betalning. Skatteuppbörden fullbordar härvidlag endast inskränkningen.
      (
            14
         )	Dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 53 och där angiven rättspraxis), dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 49), dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkterna 44 och 45), och dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 46).
      (
            15
         )	Dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkterna 45 och 46), dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 45 och följande punkter), dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 47), och dom av den 21 januari 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 60).
      (
            16
         )	Detta anges uttryckligen i dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 48), dom av den 25 april 2013, kommissionen/Spanien (C‑64/11, ej publicerad, EU:C:2013:264, punkt 31), och dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 60 och där angiven rättspraxis).
      (
            17
         )	Dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 42), dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punkt 47), dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 35), dom av den 17 juli 2014, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 25), dom av den 15 maj 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punkt 27), och dom av den 13 december 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, punkt 23).
      (
            18
         )	Dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 49), dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 56 och följande punkter, 58 och 62), och dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland (C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 67 och där angiven rättspraxis).
      (
            19
         )	Dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 64), och dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 52).
      (
            20
         )	Dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland (C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 71 och följande punkter).
      (
            21
         )	Denna princip – avsaknad av skyldighet att beakta förlust – har domstolen bekräftat flera gånger i sina senare domar om utflyttningsbeskattning, se dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 43 och följande punkter), och dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 56 och följande punkter). Se på denna punkt även mitt förslag till avgörande i målet Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2016:1000, punkt 61 och följande punkter).
      (
            22
         )	Dom av den 15 april 2010, CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, punkt 27 och följande punkter), dom av den 16 juli 2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, punkt 26 och följande punkter), och dom av den 12 februari 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, punkterna 30 och 31), samt förslag till avgörande av generaladvokaten Bot i målet Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:438, punkt 58 och följande punkter).
      (
            23
         )	Det vill säga det fall då det fasta driftstället ligger i landet eller då det mottagande bolaget är ett nationellt bolag.