CELEX: 62003CC0466(01)
Language: pl
Date: 2005-06-16
Title: Opinia rzecznika generalnego Trstenjak przedstawione w dniu 8 marca 2007 r.#Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH przeciwko Land Baden-Württemberg.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Landgericht Baden-Baden - Niemcy.#Dyrektywa 69/335/EWG - Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału - Przepisy krajowe przewidujące pobieranie opłat za sporządzenie w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - Decyzja o opodatkowaniu - Zakwalifikowanie "podatek podobny do podatku kapitałowego" - Uprzedni wymóg formalny - Podatek od przeniesienia papierów wartościowych - Opłaty mające charakter wynagrodzenia.#Sprawa C-466/03.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      VERICY TRSTENJAK
      przedstawiona w dniu 8 marca 2007 r.(1)
      
      Sprawa C‑466/03
      Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH
      przeciwko
      Land Baden‑Württemberg
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Landgericht Baden‑Baden (Niemcy)]
      Dyrektywa 69/335/EWG – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – Opłaty notarialne – Przepisy krajowe przewidujące pobieranie opłat za sporządzenie w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia udziałów w spółce
         z ograniczoną odpowiedzialnością – Decyzja o opodatkowaniu – Zaklasyfikowanie jako „podatku podobnego do podatku kapitałowego” – Uprzedni wymóg formalny – Podatek od przeniesienia papierów wartościowych – Opłaty mające charakter wynagrodzenia
      
      Spis treści
      
      I –   Wprowadzenie
      II – Ramy prawne
      A –   Prawo wspólnotowe
      B –   Prawo krajowe
      III – Okoliczności faktyczne, postępowanie przed sądem krajowym i dodatkowe pytanie prejudycjalne
      A –   Okoliczności faktyczne
      B –   Zmiany w postępowaniu przed sądem krajowym i dodatkowe pytanie prejudycjalne
      IV – Ocena
      A –   Argumenty stron
      B –   Ocena dodatkowego pytania prejudycjalnego
      1.     Dopuszczalność
      2.     Ocena co do istoty sprawy
      a)     Artykuł 10 lit. c) dyrektywy 69/335
      b)     Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy 69/335
      i)     Artykuł 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335
      ii)   Artykuł 12 ust. 1 lit. e) dyrektywy 69/335
      V –   Wnioski
      I –    Wprowadzenie
      1.        Niniejsza sprawa dotyczy zgodności opłat notarialnych pobieranych od sporządzenia aktu notarialnego stwierdzającego przeniesienie
         udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z art. 10 i 12 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej
         podatków pośrednich od gromadzenia kapitału(2), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r.(3) (zwanej dalej „dyrektywą 69/335”). Chodzi o ustalenie, w jakim zakresie opłaty notarialne, które są pobierane przez notariusza
         za sporządzenie aktu notarialnego wymaganego w dziedzinie spółek kapitałowych, należą do zakresu zastosowania dyrektywy 69/335
         i są z nią zgodne.
      
      2.        W dniu 16 czerwca 2005 r. rzecznik generalny Geelhoed przedstawił opinię w tej sprawie.
      
      3.        W następstwie zmiany Landesjustizkostengesetzes des Landes Baden‑Württemberg z dnia 28 lipca 2005 r. (ustawy krajowej o kosztach
         postępowania landu Badenii‑Wirtembergii, zwanej dalej: „LJKG”), którą zmieniono prawo krajowe właściwe w niniejszej sprawie,
         sąd krajowy uzupełnił postanowieniem z dnia 10 października 2005 r., które wpłynęło do Trybunału Sprawiedliwości w dniu 31 października
         2005 r., wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym o dodatkowe pytanie prejudycjalne, wynikające z wątpliwości
         dotyczących zgodności nowej LJKG z dyrektywą 69/335. W opinii przedstawionej w dniu 16 czerwca 2005 r. rzecznik generalny
         Geelhoed rozparzył jedynie pytanie prejudycjalne pierwotnie przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości w dniu 20 października
         2003 r. Dodatkowe pytanie sądu krajowego dotychczas nie podlegało ocenie, jako że opinia rzecznika generalnego Geelhoeda została
         przedstawiona po tej dacie.
      
      4.        W dniu 6 września 2006 r. Trybunał postanowił o wszczęciu ustnej fazy postępowania w niniejszej sprawie.
      
      5.        Z uwagi na okoliczność, iż przedstawione w niniejszej sprawie odmienne stanowiska w zakresie pierwotnego pytania prejudycjalnego
         były już przedmiotem szczegółowej oceny dokonanej przez rzecznika generalnego Geelhoeda, poniżej rozważone zostaną argumenty
         zawarte w uwagach uzupełniających oraz przedstawione na rozprawie w dniu 9 listopada 2006 r.
      
      II – Ramy prawne 
      A –    Prawo wspólnotowe
      6.        Dyrektywa 69/335 ma na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uważanego za jeden z istotnych warunków do osiągnięcia
         unii gospodarczej o cechach podobnych do cech rynku krajowego(4). Osiągnięcie tego celu oznacza harmonizację przepisów o podatkach pobieranych od gromadzenia kapitału(5).
      
      7.        Dyrektywa 69/335 przewiduje także, zgodnie ze swoim ostatnim motywem, zniesienie innych podatków pośrednich o takich samych
         cechach jak podatek kapitałowy.
      
      8.        Artykuł 4 dyrektywy stanowi, co następuje:
      
      „1. Podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje: 
      […]
      c)      podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;
      d)      podwyższenie [zwiększenie] majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian
         za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo
         głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki; 
      
      […]”.
      9.        Artykuł 10 dyrektywy 69/335 ma następujące brzmienie:
      
      „Oprócz podatku kapitałowego państwa członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw,
         stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk w odniesieniu do:
      
      a)      operacji, o których mowa w art. 4;
      b)      wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4;
      c)      rejestracji lub jakichkolwiek innych formalności wymaganych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które
         mogą być wymagane od spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk ze
         względu na ich formę prawną”.
      
      10.      Artykuł 12 dopuszcza następujące wyjątki od zakazu przewidzianego w art. 10:
      
      „1)      Niezależnie od art. 10 i 11, państwa członkowskie mogą naliczać:
      a)      podatki od przeniesienia papierów wartościowych o stawce zryczałtowanej bądź nie [niezryczałtowanej];
      […]
      e)      podatki w formie opłat i należności;
      […]”.
      B –    Prawo krajowe
      11.      Paragraf 15 ust. 3 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung(6) (ustawy dotyczącej spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej „GGmbH”), która następnie została zmieniona przez
         Transparenz‑ und Publizitätsgesetz(7) (ustawę o transparencji i jawności), stanowi, iż:
      
      „Przeniesienie udziałów przez wspólników powinno nastąpić w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego”.
      12.      Paragraf 53 GGmbH stanowi:
      
      „1.      Zmiana umowy spółki jest możliwa jedynie w drodze uchwały wspólników.
      2.      Uchwała powinna być sporządzona w formie aktu notarialnego […]”.
      13.      Prawo krajowe w dziedzinie opłat notarialnych zostało zmienione w dniu 28 lipca 2005 r. przez Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes
         und des Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit(8) [ustawę o zmianie kosztów sądowych landu i ustawę krajową o sądownictwie niespornym]. Zmiana LJKG weszła w życie w dniu 1 stycznia
         2006 r. i obejmuje przepisy właściwe w niniejszej sprawie, mające następującą treść.
      
      14.      Paragraf 10 LJKG w nowym brzmieniu, zawierający zasady ogólne, stanowi:
      
      „1      Opłaty i koszty notarialne są płacone na rzecz skarbu państwa.
      2      Notariusze są wierzycielami z tytułu opłat i kosztów wynikających z ich działalności zgodnie z § 3 ust. 1 Landesgesetzes über
         die freiwillige Gerichtsbarkeit [ustawy krajowej o sądownictwie niespornym] oraz z tytułu ewentualnych odsetek zgodnie z § 154a
         Kostenordnung [federalnej ustawy o kosztach w sprawach z zakresu postępowania nieprocesowego]. Opłaty, koszty i odsetki są
         płacone zgodnie ze zdaniem pierwszym na rzecz skarbu państwa […].
      
      3.      Poza wynagrodzeniem przysługującym na podstawie Landesbesoldungsgesetz [ustawy krajowej o wynagrodzeniach urzędników] notariusze
         pobierają opłaty, koszty i odsetki, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze, i część opłat na podstawie ust. 2 zdanie trzecie”.
      
      15.      Paragraf 11 LJKG w nowym brzmieniu, który reguluje zastosowanie ustawy do czynności w dziedzinie spraw spółki, stanowi:
      
      „1.      Z zastrzeżeniem ust. 2 skarb państwa nie ma żadnego udziału w opłatach za sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego tych
         spraw spółki, w których forma aktu notarialnego jest wymagana przez przepisy prawa handlowego. Notariusze przekazują 15% tych
         opłat na rzecz skarbu państwa w ramach ryczałtowej kompensaty wyrównania.
      
      2.      W drodze wyjątku od postanowień ust. 1 skarb państwa ma na podstawie § 12 i 23[LJKG w brzmieniu zmienionym] udział w opłatach
         z tytułu:
      
      a)      sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego cesji lub zastawienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, lub ustanowienia
         prawa użytkowania na tych udziałach, a także za sporządzenie w formie aktu notarialnego umowy, na podstawie której powstaje
         zobowiązanie do dokonania wyżej wymienionych czynności, chyba że czynności te służą podniesieniu kapitału zakładowego spółki
         nabywającej;
      
      b)      sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego przekształcenia spółki, które nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego
         spółki przekazującej lub spółki, która przyjmuje nową formę prawną;
      
      […]”.
      16.      Zmieniony § 12 LJKG reguluje udział skarbu państwa w opłatach i kosztach pobranych przez notariuszy będących urzędnikami,
         którzy wykonują swoją działalność w okręgu terytorialnym Badenii, i ma następujące brzmienie:
      
      „Notariusze będący urzędnikami wykonującymi swoją działalność w okręgu terytorialnym Badenii przekazują skarbowi państwa część
         pobieranych przez nich opłat. W ten sam sposób powinni przekazać skarbowi państwa całość zapłaconych im kosztów”.
      
      17.      Zgodnie z art. 4 § 1 Gesetzes zur Änderung des LJKG und des Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit, zmiana LJKG
         wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2006 r., z zastrzeżeniem art. 4 § 2. Zgodnie z art. 4 § 2 zmieniony § 11 ma zastosowanie
         do wszystkich opłat notarialnych z tytułu aktów notarialnych sporządzonych pomiędzy 1 czerwca 2002 r. a 31 grudnia 2005 r.
         dotyczących spraw spółki w zakresie, w jakim taksa notarialna jest zatrzymywana w całości przez notariuszy. Notariusze powinni
         przekazać na rzecz skarbu państwa 15% tej taksy tytułem ryczałtowej kompensaty.
      
      III – Okoliczności faktyczne, postępowanie przed sądem krajowym i dodatkowe pytanie prejudycjalne
      A –    Okoliczności faktyczne
      18.      Przed Landgericht Baden‑Baden zawisł spór pomiędzy spółką Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (zwaną dalej „skarżącą”)
         a landem Badenii‑Wirtembergii (zwanym dalej: „landem”) dotyczący zgodności z prawem decyzji o nałożeniu opłaty na skarżącą
         w wysokości 11 424,00 EUR z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH poprzez
         wniesienie wkładu niepieniężnego, polegającego na przeniesieniu przez Alberta Reissa jedynego udziału w spółce Arku Maschinenbau
         GmbH na spółkę Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (umowa o wniesieniu wkładu)(9).
      
      B –    Zmiany w postępowaniu przed sądem krajowym i dodatkowe pytanie prejudycjalne
      19.      W kolejnych punktach przedstawię jedynie okoliczności faktyczne, które miały miejsce po przedstawieniu w dniu 16 czerwca 2005 r.
         opinii przez rzecznika generalnego Geelhoeda.
      
      20.      W wyniku zmiany LJKG Landgericht Baden‑Baden na wypadek, gdyby Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi twierdzącej na
         pierwotnie skierowane przez niego postanowieniem z dnia 20 października 2003 r. pytanie prejudycjalne, przedstawił w dniu
         10 października 2005 r. następujące dodatkowe pytanie prejudycjalne:
      
      „Czy opłaty notarialne tracą charakter podatku w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG w przypadku, gdy państwo zrezygnuje z poboru
         swojej części [opłaty] od czynności prawnej, pozostawiając opłaty notarialne (po odliczeniu kompensaty ryczałtowej na rzecz
         państwa w wysokości 15%) samemu notariuszowi będącemu urzędnikiem, przy czym notariusz ten wchodzi ponadto w skład aparatu
         administracyjnego i otrzymuje wynagrodzenie od państwa za realizację zadań publicznych?”.
      
      21.      Skarżąca w postępowaniu przed sadem krajowym, land i Komisja złożyli Trybunałowi uwagi na piśmie dotyczące dodatkowego pytania
         prejudycjalnego i przedstawili swoje argumenty na rozprawie, która odbyła się w dniu 9 listopada 2006 r.
      
      IV – Ocena 
      A –    Argumenty stron 
      22.      Zdaniem skarżącej retroaktywny charakter nowelizacji LJKG nie spowodował, iż opłata uiszczona za sporządzenie aktu notarialnego
         przestała być podatkiem w rozumieniu dyrektywy i stała się dopuszczoną przez dyrektywę opłatą mającą charakter wynagrodzenia.
      
      23.      W trakcie rozprawy przed Trybunałem skarżąca podniosła, iż nowelizacja LJKG w żaden sposób nie zmieniła struktury notariatu.
         Notariusze wykonujący swoją działalność w okręgu terytorialnym Badenii nadal są urzędnikami landu. Jej zdaniem, większa część
         dochodów z tytułu pobranych przez notariuszy taks notarialnych jest przekazywana, przynajmniej pośrednio, zatrudniającemu
         ich landowi i podobnie jak to ma miejsce w przypadku podatków, jest ona wykorzystywana na finansowanie działalności państwa
         w interesie publicznym.
      
      24.      Zdaniem skarżącej, dyrektywa 69/335 mająca na celu zagwarantowanie swobodnego przepływu kapitału w ramach wewnętrznego rynku
         europejskiego zmierza do unikania dyskryminacji w dziedzinie podatku spółek kapitałowych względem indywidualnych przedsiębiorców.
         Z tego względu art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335 zakazuje pobierania podatku od formalności, którym może zostać poddana spółka
         ze względu na jej formę prawną. Z tego też względu decydujące znaczenie ma kwestia, czy chodzi o formalność, której spełnienie
         wymagane jest jedynie od spółki kapitałowej. W niniejszym przypadku sporządzenie uchwał w formie notarialnej jest konieczne
         jedynie z uwagi na to, że czynność ta została dokonana przez spółkę, a nie przez indywidualnego przedsiębiorcę, a także dlatego,
         że zgodnie z prawem niemieckim takie czynności wymagają formy aktu notarialnego. W związku z tym taksa pobrana za sporządzenie
         aktu notarialnego przeniesienia udziałów w spółce należy do zakresu zastosowania art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335.
      
      25.      Zdaniem skarżącej, niemożliwe jest zastosowanie art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335, ponieważ w niniejszej sprawie zdarzeniem
         powodującym powstanie zobowiązania do zapłaty opłaty jest usługa sporządzenia aktu notarialnego, a nie przeniesienie papierów
         wartościowych lub udziału w spółce.
      
      26.      Z kolei land w oparciu o wyroki w sprawach Schneider(10) i Längst(11) uważa, iż dodatkowe pytanie prejudycjalne jest niedopuszczalne. Pytanie to nie pozostaje w jakimkolwiek związku z przedmiotem
         sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ nie należy do zakresu zastosowania dyrektywy 69/335. Pomocniczo land podnosi,
         iż § 11 LJKG w zmienionym brzmieniu przyznaje notariuszom również opłaty, które nie są objęte zakazem pobierania ustanowionym
         w powołanej dyrektywie, a tym samym idzie dalej, niż postanowienia samej dyrektywy.
      
      27.      Ponadto zdaniem landu, w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335,
         zgodnie z którymi część taks notarialnych pobieranych przez notariusza będącego urzędnikiem musi zostać przekazana państwu
         na finansowanie jego działalności, ponieważ po pierwsze, notariusze zachowują 85% pobranych taks oraz, po drugie, przekazują
         jedynie 15% tych taks tytułem kompensaty ryczałtowej za koszty poniesione w związku z czynnościami notarialnymi, jak na przykład
         koszty uposażenia biura.
      
      28.      Zdaniem landu, ustanowiona w § 11 ust. 1 zdanie drugie LJKG kompensata ryczałtowa w wysokości 15% jest zgodna z dyrektywą
         69/335 ze względu na rzeczywisty koszt jednej godziny pracy notariusza.
      
      29.      W związku z tym land sugeruje, aby na dodatkowe pytanie prejudycjalne odpowiedziano, iż w systemie prawa, w którym notariusz
         jest urzędnikiem publicznym, można pobierać taksy za sporządzenie aktu notarialnego czynności objętej zakresem zastosowania
         dyrektywy 69/335, o ile owe taksy przypadają notariuszowi, a nie państwu.
      
      30.      Komisja wskazuje, iż zgodnie z nową sytuacją prawną notariusze Badenii‑Wirembergii zachowują swój status urzędników publicznych
         wchodzących w skład aparatu państwowego; zgodnie z nowym brzmieniem LJKG notariusze są rzeczywistymi wierzycielami taks należnych
         za sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335. To oni przeprowadzają
         całe postępowanie windykacyjne i ponoszą całe ryzyko gospodarcze związane z brakiem spłaty wierzytelności, tak że w tym zakresie
         działają jak przedsiębiorcy.
      
      31.      W związku z tym, zdaniem Komisji, sporne taksy notarialne nie mogą zostać uznane za podatki w rozumieniu dyrektywy 69/335,
         o ile ryczałtowa kwota 15%, która zostaje przekazywana skarbowi państwa, nie przekracza całkowitych kosztów poniesionych przez
         land w wyniku sporządzenia odpowiednich aktów notarialnych.
      
      32.      Z kolei jeżeli przyjmie się, że taksy notarialne stanowią podatki, to zastosowanie znajdzie jedynie zakaz z art. 10 lit. c)
         dyrektywy 69/335, ponieważ oczywiste jest, że sporządzenie spornego w postępowaniu przed sądem krajowym aktu notarialnego
         jest ściśle związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy. W tym wypadku nie
         można powoływać się na art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335. Opłaty notarialne nie mogą być również uznane za podatek od
         transakcji giełdowych ani za powszechny podatek od przeniesienia papierów wartościowych.
      
      B –    Ocena dodatkowego pytania prejudycjalnego
      1.      Dopuszczalność
      33.      W porównaniu z normalnym tokiem postępowania prejudycjalnego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nietypową okolicznością,
         iż sąd krajowy uzupełnia pytanie prejudycjalne postanowieniem z dnia 10 października 2005 r. Niemniej jednak nie można się
         temu sprzeciwić na podstawie art. 234 WE.
      
      34.      W ramach przewidzianego w art. 234 WE rozdziału kompetencji sądowych pomiędzy sądy krajowe a Trybunał Sprawiedliwości ten
         ostatni, orzekając w postępowaniu prejudycjalnym, nie ma zasadniczo obowiązku badania okoliczności faktycznych, które doprowadziły
         sąd krajowy do skierowania pytań prejudycjalnych, ani też proponowania sposobu, w jaki należy zastosować przepis prawa wspólnotowego,
         o wykładnię którego zwrócono się do niego(12).
      
      35.      Zasadniczo jedynie do sądów krajowych rozpoznających sprawę, które ponoszą odpowiedzialność za ostateczne orzeczenie sądowe,
         należy ocena w świetle szczególnych okoliczności danej sprawy zarówno konieczności dla wydania wyroku wystąpienia z wnioskiem
         o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jak i zasadności pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału. Jeżeli owe
         pytania dotyczą wykładni jednego z przepisów prawa wspólnotowego, Trybunał Sprawiedliwości co do zasady ma obowiązek orzekania(13).
      
      36.      Ponadto postępowanie w trybie prejudycjalnym przewidziane w art. 234 WE jedynie wówczas może służyć jako właściwy instrument
         współpracy pomiędzy Trybunałem a sądami krajowymi, jeżeli sąd krajowy, w przypadku pojawienia się w zawisłej przed nim sprawie
         nowych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla wykładni prawa wspólnotowego, po tym jak wystąpił już z wnioskiem o wydanie
         orzeczenia w trybie prejudycjalnym w trakcie postępowania, może ponownie zwrócić się do Trybunału z dodatkowym pytaniem prejudycjalnym.
         Z tego też względu dodatkowe pytanie prejudycjalne jako takie jest dopuszczalne. 
      
      37.      W pisemnych uwagach land wyraził wątpliwość co do dopuszczalności dodatkowego pytania prejudycjalnego, które to wątpliwości
         należy rozwiać.
      
      38.      Odmowa Trybunału udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedstawione przez sąd krajowy jest możliwa jedynie, gdy
         wnioskowana wykładnia prawa wspólnotowego w sposób oczywisty nie ma żadnego związku z rzeczywistością lub przedmiotem sporu
         przed sądem krajowym, gdy problem ma charakter hipotetyczny lub gdy Trybunał nie ma wystarczającej wiedzy na temat okoliczności
         faktycznych i prawnych, aby odpowiedzieć na postawione mu pytania w użyteczny sposób(14).
      
      39.      Niemniej jednak w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków. Dodatkowe pytanie prejudycjalne pozostaje
         w związku z przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. Orzecznictwo, na którym opiera się land, nie może znaleźć zastosowania
         do niniejszej sprawy. W sprawie Längst orzeczono o niedopuszczalności pytania prejudycjalnego dotyczącego nowego uregulowania
         LJKG, zgodnie z którym land zrzekał się pobierania części opłat pobieranych przez notariuszy będących urzędnikami publicznymi
         za sporządzenie w formie aktu notarialnego czynności, do których znajduje zastosowanie dyrektywa 69/335, na podstawie odpowiedniej
         ustawy o zmianie LJKG, która jednakowoż jeszcze nie została przyjęta. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że takie ramy prawne
         mają charakter hipotetyczny, i w związku z tym orzekł o niedopuszczalności danego pytania prejudycjalnego(15).
      
      40.      Z kolei w niniejszej sprawie zmiana LJKG weszła już rzeczywiście w życie. W przeciwieństwie do tego, co twierdzi land, uważam,
         że nie do końca oczywiste jest, że wykładnia dyrektywy 69/335 nie pozostaje w jakimkolwiek związku z rzeczywistością lub z przedmiotem
         postępowania przed sądem krajowym. Z postanowienia sądu krajowego z dnia 20 października 2005 r. wynika raczej, iż w przypadku
         udzielenia pozytywnej odpowiedzi na dodatkowe pytanie prejudycjalne do niniejszej sprawy znajdzie zastosowanie nowe brzmienie,
         chyba że orzeczone zostanie naruszenie art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335. W ten sposób podniesiony przez land sprzeciw co do
         możliwości zastosowania dyrektywy 69/335 do postępowania przed sądem krajowym nie ma wpływu na dopuszczalność wszczętego postępowania,
         a jedynie na samą istotę pytania prejudycjalnego.
      
      41.      W związku z tym Trybunał jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na dodatkowe pytanie prejudycjalne skierowane przez Landgericht
         Baden‑Baden.
      
      2.      Ocena co do istoty sprawy
      a)      Artykuł 10 lit. c) dyrektywy 69/335
      42.      Zgodnie z art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335 oprócz podatku kapitałowego zakazane są podatki od rejestracji lub jakiejkolwiek
         innej formalności wymaganej przed rozpoczęciem działalności z uwagi na formę prawną spółki. Zakaz ten tłumaczy się tym, że
         o ile podatki, o których mowa, nie dotyczą wkładów kapitałowych jako takich, tym niemniej pobierane są w związku z dopełnieniem
         formalności związanych z formą prawną spółki, to jest instrumentu służącego gromadzeniu kapitałów, tak że ich utrzymanie mogłoby
         zaszkodzić celom, do realizacji których dąży dyrektywa(16).
      
      43.      Zakaz ten dotyczy nie tylko opłat pobieranych przy okazji rejestracji nowych spółek, lecz także podatków płaconych przez spółki
         w związku z rejestracją podwyższenia kapitału, z tego względu że również i one pobierane są od istotnych formalności związanych
         z formą prawną danej spółki. Pomimo że rejestracja podwyższenia kapitału nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu formalnością
         wymaganą przed rozpoczęciem działalności przez spółkę kapitałową, to jednak dalsze prowadzenie tej działalności jest od niej
         uzależnione(17).
      
      44.      Z uwagi na to, że zgodnie z § 15 ust. 3 przeniesienie udziałów przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu
         podwyższenia kapitału zakładowego innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego
         musi nastąpić w drodze umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, przesłanka ta stanowi istotną formalność związaną z formą
         prawną spółki. W tym konkretnym przypadku istnieje bezpośredni ekonomiczny i prawny związek pomiędzy uzgodnionym w porozumieniu
         o wniesieniu wkładów przeniesieniem udziałów w Arku Maschinenbau GmbH, których posiadaczem był Albert Reiss, na rzecz skarżącej
         a podwyższeniem kapitału skarżącej związanym z tą transakcją. Do umowy przeniesienia udziałów w formie aktu notarialnego dołączony
         jest dokument stwierdzający podwyższenie kapitału zakładowego, z którego to względu owo przeniesienie udziałów należy uznać
         za część operacji podwyższenia kapitału. W związku z tym wszystkie opłaty naliczane z tytułu formalności przewidzianych w prawie
         krajowym są związane z formą prawną danej spółki i muszą zostać uznane za podatki zakazane przez art. 10 lit. c) dyrektywy
         69/335(18).
      
      45.      Rzecznik generalny Geelhoed w pkt 17 swojej opinii w niniejszej sprawie podsumował orzecznictwo znajdujące zastosowanie do
         pytania, czy opłaty notarialne należą do kategorii „innych podatków” w rozumieniu art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335, w następujący
         sposób: opłaty notarialne są podatkami zakazanymi przez dyrektywę 69/335 wówczas, gdy:
      
      –        są pobierane za sporządzenie aktów notarialnych poświadczających transakcje objęte dyrektywą 69/335,
      –        są pobierane w ramach systemu, w którym notariusze są urzędnikami państwowymi,
      –        a przedmiotowe opłaty częściowo są płacone na rzecz państwa i przeznaczane na finansowanie jego działalności(19).
      
      46.      Trybunał orzekł już odnośnie do przekazywania przez notariuszy części taks na rzecz państwa, iż decydująca dla uznania opłat
         za podatek w rozumieniu dyrektywy 69/335 jest nie tyle tożsamość poborcy opłat lub wierzyciela początkowego, ale tożsamość
         ich odbiorcy końcowego(20). Podobnie w sprawach Modelo I(21), Modelo II(22) i Gründerzentrum(23) opłaty były początkowo pobierane przez notariuszy będących urzędnikami, a następnie przekazywane na rzecz zatrudniającego
         ich państwa organowi władzy publicznej zatrudniającemu tych notariuszy. To właśnie przekazanie wspomnianych opłat lub ich
         części jest elementem decydującym o ich zakwalifikowaniu jako zakazanych podatków w świetle dyrektywy 69/335. 
      
      47.      Po wejściu w życie LJKG w nowym brzmieniu zmieniła się sytuacja notariuszy będących funkcjonariuszami okręgu terytorialnego
         Badenii w świetle dyrektywy 69/335 w związku z czynnościami należącymi do zakresu prawa spółek, które powinny zostać dokonane
         w formie aktu notarialnego zgodnie z imperatywnymi przepisami prawa spółek.
      
      48.      Zgodnie z nowym brzmieniem § 11 ust. 1 w okręgu Badenii skarb państwa nie ma udziału w opłatach za sporządzenie aktu notarialnego
         dotyczącego tych czynności spółki, dla których forma aktu notarialnego stanowi wymóg prawa spółek. Niemniej jednak tytułem
         kompensaty ryczałtowej notariusze muszą przekazać 15% tych taks na rzecz skarbu państwa. Przepis ten ma moc wsteczną, a tym
         samym ma zastosowanie do okoliczności faktycznych leżących u podstaw postępowania przed sądem krajowym.
      
      49.      W ten sposób 85% pobranej taksy nie zostaje przekazana skarbowi państwa, lecz pozostaje w dyspozycji notariusza. W związku
         z tym w odniesieniu do 85% tej taksy nie zostaje spełniona hipoteza, iż część pobranej przez notariusza taksy jest przekazywana
         państwu na finansowanie jego działalności. Tym samym 85% taksy, którą zatrzymuje notariusz na podstawie nowego brzmienia § 11
         LJKG, nie stanowi zakazanego podatku w rozumieniu art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335.
      
      50.      W doktrynie zwraca się ponadto uwagę na okoliczność, iż w Niemczech notariusze pracują jako podmioty niezależne i nie mają
         obowiązku przekazywania jakiejkolwiek części taks na rzecz państwa na finansowanie jego działalności, lecz są bezpośrednimi
         wierzycielami taks pobieranych za sporządzenie aktów notarialnych i ponoszą całkowite ryzyko gospodarcze związane ze swoją
         działalnością(24). W analogiczny sposób, zgodnie z LJKG w nowym brzmieniu, do notariuszy należy przystąpienie do windykacji wierzytelności
         powstałych w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczącego czynności spółki, dla których forma aktu notarialnego
         stanowi wymóg prawa spółek. Ponoszą oni ryzyko strat związanych z brakiem spłat wierzytelności i nie zostali zwolnieni przez
         skarb państwa z dochodzenia zapłaty odsetek i odszkodowań. W tym zakresie sytuacja notariuszy będących urzędnikami w okręgu
         Badenii jest porównywalna z sytuacją notariuszy działających jako podmioty niezależne. Z tego też względu należy stwierdzić,
         iż pobór taksy notarialnej w zakresie, w jakim zostaje ona zatrzymana przez notariusza, nie jest sprzeczny z dyrektywą 69/335.
      
      51.      Po nowelizacji LJKG pozostałe 15% taksy, opisane w nowym brzmieniu § 11 ust. 1 LJKG jako kompensata ryczałtowa, przypada państwu.
         Owe 15% taksy spełnia trzy przesłanki wskazane przez rzecznika Geelhoeda w opinii przedstawionej w niniejszej sprawie w dniu
         16 czerwca 2005 r., które pozwalają na stwierdzenie, iż chodzi o zakazany podatek. Przesłankami tymi są: sporządzenie aktu
         notarialnego poświadczającego transakcję objętą zakresem zastosowania dyrektywy; opłaty pobierane są w ramach systemu prawnego,
         w którym notariusze są urzędnikami państwowymi, a część tych opłat jest przekazywana państwu na finansowanie jego zadań. W tej
         kwestii przyłączam się do stanowiska rzecznika generalnego Geelhoeda.
      
      52.      Owa część taksy mogłaby być wyłączona spod zakazu z art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335 jedynie na podstawie art. 12 dyrektywy.
         W sprawie C‑264/04(25) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 12 ust. 1 dyrektywy 69/335 określa wyczerpującą listę opłat i podatków innych niż
         podatek kapitałowy; na zasadzie wyjątku od art. 10 i  11 tej samej dyrektywy mogą być one naliczane w stosunku do spółek kapitałowych
         w związku z operacjami, o których mowa w tych artykułach. Z wyroku wydanego w sprawach połączonych C‑71/91 i C‑178/91(26) można wywnioskować, iż opłaty związane z rejestracją spółki kapitałowej są objęte zakazem ustanowionym w art. 10 dyrektywy
         i są zgodne z prawem, o ile są dopuszczalne na podstawie art. 12(27).
      
      53.      Ma to miejsce również w przypadku opłat za istotne formalności związane z podwyższeniem kapitału spółki. Taksy pobierane przy
         formalności polegającej na sporządzeniu aktu notarialnego podwyższenia kapitału, związane tym samym z formą prawną spółki,
         należą w związku z tym do zakazu ustanowionego w art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335 i podobnie tylko wtedy są zgodne z prawem,
         gdy zezwala na nie art. 12 dyrektywy.
      
      54.      Z uwagi na powyższe pojawia się pytanie, jaki związek istnieje pomiędzy art. 10 i 12 dyrektywy.
      
      55.      Jeżeli przyjmiemy, że art. 12 dyrektywy 69/335 stanowi jedynie wyjątek od postanowień art. 10 i 11 tej dyrektywy, oznaczałoby
         to, iż opłaty pobierane w ramach art. 12, będącego lex specialis, są dopuszczalne, pomimo, iż zostały zakazane przez art.
         10 i 11. Taka wykładnia byłaby niemniej jednak sprzeczna z duchem i celem dyrektywy.
      
      56.      Cel dyrektywy 69/335 został opisany przez Trybunał w następujący sposób: „zgodnie z przedstawieniem motywów, dyrektywa ma
         na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, który uważa się za podstawowy warunek stworzenia unii gospodarczej, posiadającej
         cechy zbliżone do rynku wewnętrznego. W przypadku podatków od gromadzenia kapitału dążenie do realizacji tego celu oznacza
         zniesienie podatków pośrednich dotychczas obowiązujących w państwach członkowskich i stosowanie w ich miejsce podatku pobieranego
         tylko jeden raz w obrębie wspólnego rynku i w tej samej wysokości we wszystkich państwach członkowskich”(28).
      
      57.      Z ostatniego motywu dyrektywy 69/335 wynika, że utrzymanie innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak podatek
         kapitałowy lub opłaty stemplowej [skarbowej] od papierów wartościowych może udaremnić cel środków przewidzianych przez tę
         dyrektywę. 
      
      58.      Moim zdaniem z celowościowej wykładni dyrektywy wynika, iż jej art. 10 stałby się bezcelowy, jeżeli dopuszczono by na podstawie
         art. 12 do poboru opłaty, która stanowi inny podatek w rozumieniu art. 10. W związku z tym należy przyjąć, iż pomiędzy art. 10
         i art. 12 dyrektywy 69/335 istnieje związek wzajemnego wykluczania się polegający na tym, iż opłaty należą albo do zakresu
         art. 10, albo do zakresu art. 12(29).
      
      b)      Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy 69/335
      59.      Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy 69/335 wyklucza określone podatki i opłaty spod zakazu poboru ustanowionego w art. 10 dyrektywy.
         
      
      i)      Artykuł 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335
      60.      Artykuł 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy stanowi, iż państwa członkowskie mogą pobierać „podatki od przeniesienia papierów wartościowych”
         obliczane w sposób zryczałtowany bądź niezryczałtowany.
      
      61.      Niemniej jednak po wnikliwszej analizie okazuje się, iż transakcja określona w niemieckiej wersji językowej przy użyciu terminu
         „Börsenumsatzsteuer” została sformułowana w innych wersjach językowych w inny sposób.
      
      62.      Wersja angielska posługuje się wyrażeniem „duties on the transfer of securities”, wersja francuska „taxes sur la transmission
         des valeurs mobilières”, wersja włoska „imposte sui trasferimenti di valori mobiliari”, wersja słoweńska posługuje się pojęciem
         „dajatve na prenos vrednostnih papirjev”. W najnowszym orzecznictwie dotyczącym art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy jest mowa
         również w niemieckich wersjach językowych o „Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren” [podatku od przeniesienia papierów
         wartościowych](30). Pojawia się zatem pytanie, jak należy interpretować to pojęcie. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie 283/81(31) wskazał, iż należy mieć na uwadze, „że prawo wspólnotowe jest redagowane w różnych językach oraz że poszczególne wersje językowe
         mają jednakową moc wiążącą. Interpretacja postanowienia prawa wspólnotowego wymaga zatem porównania różnych wersji językowych”(32). W przypadku różnic pomiędzy tymi wersjami dany przepis powinien być interpretowany z uwzględnieniem funkcji, jaką pełni
         w systemie ogólnym, i celu regulacji, której stanowi część(33).
      
      63.      Pomimo iż zgodnie z orzecznictwem przeniesienie udziałów bez cienia wątpliwości należy do pojęcia przeniesienia papierów wartościowych(34), to jednak moim zdaniem celowościowa wykładnia art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335 pozwala na dopuszczenie opłat i podatków
         jedynie wówczas, gdy nie są one związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
      
      64.      Poza ową wykładnią celowościową zakazującą stosowania art. 12 ust. 1 lit. a) do dyrektywy 60/335 w przypadku przeniesienia
         udziałów bezpośrednio związanego z podwyższeniem kapitału można wskazać na inny powód przemawiający przeciwko stosowaniu art. 12
         ust. 1 lit. a) dyrektywy do sprawy w postępowaniu przed sądem krajowym.
      
      65.      Z punktu widzenia teorii prawa podatek jest świadczeniem pieniężnym, które nie stanowi świadczenia wzajemnego za inne świadczenie,
         lecz jest pobierane przez państwo lub jedną z państwowych jednostek prawa publicznego w celu pozyskania dochodów i jest stosowane
         w jednakowy sposób wobec osób, które spełniają przesłanki związane z powstaniem obowiązku podatkowego(35).
      
      66.      Zdarzeniem podatkowym rodzącym obowiązek świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy, jest przeniesienie
         papierów wartościowych. Zgodnie z prawem niemieckim przeniesienie udziałów wymaga formy aktu notarialnego, podczas gdy zachowanie
         tej formy nie jest konieczne w przypadku przenoszenia akcji, do którego dochodzi na giełdzie lub bezpośrednio pomiędzy zbywcą
         i nabywcą, w którym to przypadku nie pobiera się również żadnej opłaty notarialnej. 
      
      67.      Zaklasyfikowanie jako „podatek od przeniesienia papierów wartościowych” opłat za sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego
         czynności należącej do prawa spółek, która musi być sporządzona w formie aktu notarialnego na podstawie przepisów imperatywnych
         prawa spółek, naruszałoby również ogólną zasadę prawa ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.
      
      68.      Z tych też względów opłata za sporządzenie aktu notarialnego pobierana przy przeniesieniu udziałów w spółce w ramach podwyższenia
         kapitału zakładowego nie może zostać zaklasyfikowana jako „podatek od przeniesienia papierów wartościowych” w rozumieniu art. 12
         ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335.
      
      ii)    Artykuł 12 ust. 1 lit. e) dyrektywy 69/335
      69.      W drodze odstępstwa od zakazu ustanawiania „podatków pośrednich mających te same cechy co podatek kapitałowy”(36) art. 12 ust. 1 lit. e) dyrektywy zezwala państwom członkowskim na pobieranie „podatków w formie opłat lub należności”. W pierwszej
         kolejności należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem pojęcie „podatki w formie opłat i należności” nie odsyła do prawa
         państw członkowskich w celu określenia jego znaczenia i zakresu(37).
      
      70.      W ramach stosowania art. 12 dyrektywy, o ile posiadanie przez daną opłatę charakteru wynagrodzenia wymaga, w odróżnieniu od
         podatków powszechnych, świadczenia konkretnej usługi, żaden przepis art. 12, wobec braku wyraźnego postanowienia w tym względzie,
         nie może być interpretowany jako wykluczający z zakresu pojęcia opłaty mającej charakter wynagrodzenia opłatę stanowiącą świadczenie
         wzajemne za dokonanie wymaganej w interesie powszechnym przez prawo czynności(38).
      
      71.      Z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż „rozróżnienie na podatki zakazane przez art. 10 dyrektywy 69/335 i na opłaty mające
         charakter wynagrodzenia, których pobór jest dozwolony, oznacza, że te drugie obejmują wyłącznie wynagrodzenie, którego wysokość
         obliczona została w oparciu o koszt wykonanej usługi. Wynagrodzenie, którego wysokość jest pozbawiona jakiegokolwiek związku
         z kosztami danej usługi lub została obliczona nie na podstawie kosztów danej transakcji, za którą stanowi zapłatę, lecz na
         podstawie wszystkich kosztów funkcjonowania i kosztów inwestycyjnych poniesionych przez organ odpowiedzialny za daną transakcję,
         należy uznać za podatek podlegający wyłącznie zakazowi wynikającemu z art. 10 dyrektywy 69/335”(39).
      
      72.      W wyroku w sprawie Fantask i in.(40) Trybunał orzekł, iż „opłata, której wysokość wzrasta w bezpośredniej i nieograniczonej proporcji do nominalnej wartości subskrybowanego
         kapitału, nie może z uwagi na sam swój charakter stanowić opłaty mającej charakter wynagrodzenia w rozumieniu dyrektywy. W rzeczywistości
         bowiem nawet jeżeli w niektórych przypadkach może istnieć bezpośredni związek pomiędzy złożonością samej operacji rejestracji
         a wysokością subskrybowanego kapitału, to jednak zasadniczo wysokość takiej opłaty nie będzie pozostawać w związku z kosztami
         poniesionymi w tym konkretnym przypadku przez organ administracyjny przy dopełnianiu formalności związanych z rejestracją”.
      
      73.      W opinii w sprawie Fantask i in. rzecznik generalny Jacobs sformułował następujące zasady dotyczące opłat mających charakter
         wynagrodzenia: 
      
      –        Państwo członkowskie może pobierać opłaty w zamian za określone skonkretyzowane usługi, które świadczy na rzecz spółek. 
      –        Opłaty mające charakter wynagrodzenia powinny być obliczane na podstawie rzeczywistego kosztu danej usługi. Nie można ustalić
         takiej wysokości opłat, która pokrywałaby „ogół kosztów funkcjonowania i inwestycyjnych organu odpowiedzialnego za wykonywanie
         tych czynności”,
      
      –        W sytuacji gdy trudno jest ustalić koszt określonych czynności, koszty te mogą być ustalone w sposób ryczałtowy. Takie ustalenie
         powinno nastąpić w sposób racjonalny, z uwzględnieniem liczby i kwalifikacji pracowników, poświęconego przez nich czasu, a także
         kosztów niezbędnych materiałów.
      
      –        Można przyjąć odmienne kryteria w odniesieniu do spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, pod warunkiem
         że „żadna z należnych od każdej z tych spółek kwot nie przekroczy kosztu” usługi(41).
      
      74.      Proponuję, aby również w niniejszej sprawie posłużyć się tymi kryteriami.
      
      75.      Z kryteriów tych wynika, iż opłaty mające charakter wynagrodzenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. e) „powinny stanowić odzwierciedlenie
         kosztów poszczególnych czynności i nie powinny być używane na finansowanie ogólnych kosztów administracyjnych danego organu”(42). W opinii przedstawionej w sprawie Fantask i in. rzecznik generalny uznał, że przy obliczaniu danych kosztów należy się oprzeć
         na zwykłych zasadach przyjętych w księgowości analitycznej, i wskazał w tym względzie, iż „innymi słowy, opłaty mogą odzwierciedlać
         koszty bezpośrednie i ogólne wydatki danego organu, które można przypisać danym czynnościom. W ten sposób koszty te mogą obejmować,
         obok bezpośrednich kosztów materiałowych oraz wydatków na wynagrodzenie i składki na ubezpieczenie społeczne pracowników zatrudnionych
         przy wykonywaniu tych czynności, także część wydatków ogólnych danego organu, takich jak koszty oświetlenia i ogrzewania,
         koszty zarządzania kadrami, koszty eksploatacji i rozwoju systemu informatycznego, koszty wynajmu pomieszczeń lub ich wyposażenia,
         koszty amortyzacji rzeczowych środków trwałych takich jak materiały i wyposażenie itp. Część tych kosztów, którą można przypisać
         wpisowi do rejestru spółek, powinna, o ile jest to możliwe, zostać ustalona w drodze bezpośredniego przypisania, na przykład
         poprzez wskazanie czynszu płaconego za lokale, które w szczególności są przeznaczone do świadczenia danych usług”(43).
      
      76.      Zasadniczo wynagrodzenie otrzymywane w zamian za dokonanie czynności takiej jak sporządzenie w formie aktu notarialnego przeniesienia
         udziałów w spółce i bezpośrednio związanego z nim podwyższenia kapitału może zostać uznane za opłatę mającą charakter wynagrodzenia
         dopuszczalną na podstawie art. 12 ust. 1 lit. e). Niemniej jednak należy jeszcze rozstrzygnąć kwestię, czy przekazywanie na
         rzecz skarbu państwa ryczałtowej kompensaty w wysokości 15% taks notarialnych pobranych za czynności z zakresu prawa spółek,
         przewidziane przez LJKG (wysokość tych taks jest ustalona w oparciu o stawki przewidziane przez prawo niemieckie), spełnia
         kryteria przewidziane przez wyżej powołane orzecznictwo.
      
      77.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, Trybunał wyznacza jedynie kryteria, na podstawie których ustala się, w jaki sposób należy
         postępować, aby wykazać, czy wszystkie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym opłaty mają charakter wynagrodzenia w rozumieniu
         art. 12 dyrektywy 69/335 lub też nie mają takiego charakteru, i pozostawia sądowi krajowemu w konkretnym przypadku szczegółową
         ocenę zgodności opłaty krajowej z art. 12 ust. 1 lit. e) dyrektywy, ponieważ „w świetle powyższych rozważań to do sądu krajowego
         należy ocena, w jakim zakresie sporne opłaty mają charakter wynagrodzenia, i w odpowiednim przypadku zasądzenie ewentualnego
         zwrotu”(44). W związku z powyższym sąd krajowy powinien dokonać oceny, czy 15% taks notarialnych pobranych przez notariuszy będących
         urzędnikami za sporządzenie aktu notarialnego i przekazywanych państwu rzeczywiście odpowiada kosztom poniesionym przez to
         państwo w ramach czynności sporządzenia aktu notarialnego.
      
      78.      Tylko wtedy, gdy spełnione zostaną kryteria ustalone w pkt 71–75, można mówić o opłacie mającej charakter wynagrodzenia w rozumieniu
         art. 12 ust. 1 lit. e) dyrektywy 69/335. W przeciwnym razie 15% taksy notarialnej za sporządzenie aktu notarialnego, które
         przekazywane jest państwu, należeć będzie do kategorii zakazanych podatków w rozumieniu art. 10 lit. c) tej dyrektywy.
      
      79.      Wreszcie należy wskazać, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „w przypadku gdy przepisy dyrektywy z punktu widzenia jej treści
         są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mają prawo powoływania się na nie przed sądem krajowym przeciwko państwu
         wówczas, gdy państwo to nie dokonało w terminie transpozycji dyrektywy bądź też dokonało transpozycji w nieprawidłowy sposób
         […]. Zakaz ustanowiony w art. 10 dyrektywy [69/335] podobnie jak i wyjątek od tego zakazu znajdujące się pod lit. e) art. 12
         ust. 1 [powołanej dyrektywy] zostały sformułowane w sposób na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, aby podsądni mogli je powoływać
         przed sądami krajowymi przeciwko przepisowi prawa krajowego sprzecznego z tą dyrektywą”(45).
      
      V –    Wnioski
      80.      W świetle powyższych rozważań, a także w świetle opinii rzecznika generalnego Geelhoeda z dnia 16 czerwca 2005 r. proponuję,
         aby Trybunał na dodatkowe pytanie prejudycjalne odpowiedział w następujący sposób:
      
      Część taks notarialnych pobieranych za sporządzenie aktu notarialnego czynności prawnej objętej zakresem dyrektywy 69/335
         i zatrzymywanych prywatnie przez notariusza będącego urzędnikiem traci charakter podatku w rozumieniu tej dyrektywy. Ryczałtowa
         kompensata przekazywana przez tego notariusza od tych taks na rzecz państwa nie stanowi podatku i ma charakter wynagrodzenia
         w rozumieniu art. 12 lit. e) dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim stanowi ona odzwierciedlenie kosztów wykonania usług związanych
         ze sporządzeniem aktu notarialnego i nie jest przeznaczona na finansowanie ogólnych wydatków administracyjnych danego notariusza
         będącego funkcjonariuszem.
      
      1 –	Język oryginału
      
      2 –	Dz.U. L 249, str. 25.
      
      3 –	Dz.U. L 156, str. 23.
      
      4 –	Pierwszy motyw dyrektywy 69/335.
      
      5 –	Drugi motyw dyrektywy 69/335. 
      
      6 –	RGBl. 1892, str. 477.
      
      7 –	BGBl. 2002 I, str. 2681.
      
      8 –	GBl. nr 12 z dnia 5 sierpnia 2005 r., str. 580 i nast. 
      
      9 –	Zobacz w szczególności pkt 5–11 opinii rzecznika generalnego L.A. Geelhoeda z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C‑466/03
         Reiss Beteiligungsgesellschaft, dotychczas nieopublikowanej w Zbiorze.
      
      10 –	Wyrok z dnia 5 lutego 2004 r. w sprawie C‑380/01 Schneider, Rec. str. I‑1389, pkt 22.
      
      11 –	Wyrok z dnia 30 czerwca 2005 r. w sprawie C‑165/03 Längst, Rec. str. I‑5637, pkt 32. Sprawa ta, w której skierowano pytanie
         dotyczące zgodności LJKG w zmienionym brzmieniu z prawem wspólnotowym, dotyczyła sytuacji notariuszy publicznych, którzy jako
         urzędnicy wykonywali swoje czynności w okręgu terytorialnym Wirtembergii.
      
      12 –	Wyrok z dnia 8 listopada 1990 r. w sprawie C‑231/89 Gmurzynska‑Bscher, Rec. str. I‑4003, pkt 22. Trybunał Sprawiedliwości
         uznał się w tej sprawie za właściwy do dokonania wykładni prawa wspólnotowego w przypadku, w którym w wyniku odesłania przez
         prawo krajowe do prawa wspólnotowego prawo wspólnotowe było stosowane w zakresie wykraczającym poza zakres ustanowiony przez
         samo prawo wspólnotowe. 
      
      13 –	Opinia przedstawiona w dniu 10 grudnia 2002 r. przez rzecznika generalnego Albera w sprawie C‑380/01 Schneider, Rec. str. I‑1389,
         pkt 31. Rzecznik generalny wyciągnął taki wniosek z orzecznictwa Trybunału. Tytułem przykładu powołał wyroki z dnia 3 marca
         1994 r. w sprawach połączonych C‑332/92, C‑333/92, C‑335/92 Eurico Italia i in., Rec. str. I‑711, z dnia 26 października 1995 r.
         w sprawie C‑143/94 Furlanis, Rec. str. I‑3633, z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C‑264/96 ICI, Rec. str. I‑4695 oraz z dnia
         18 czerwca 1991 r. w sprawie C‑369/89, Piageme i in., Rec. str. I‑2971.
      
      14 –	Wyrok z dnia 16 czerwca 1981 r. w sprawie C‑126/80 Salonia, Rec. str. 1563, pkt 6 oraz postanowienie z dnia 26 stycznia
         1990 r. w sprawie C‑286/88 Falciola Angelo, Rec. str. I‑191, pkt 8. Zobacz również powołany w przypisie 11 wyrok w sprawie
         Längst, pkt 32, w którym Trybunał orzekł o niedopuszczalności pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności LJKG z dyrektywą
         69/335. Odnośnie do oceny dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym chciałabym odesłać do opinii
         przedstawionej przez rzecznika generalnego Lenza w dniu 20 września 1995 r. w sprawie C‑415/93 Bosman, Rec. str. I‑4921, pkt 68–85,
         w której orzecznictwo Trybunału zostało poddane wnikliwej analizie.
      
      15 –	Powołany w przypisie 11 wyrok w sprawie Längst, pkt 34.
      
      16 –	Wyrok z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C‑134/99 IGI, Rec. str. I‑7717, pkt 22. Sprawa ta dotyczy sporu pomiędzy osobą
         prawną portugalskiego prawa prywatnego (IGI) a portugalskim organem podatkowym (Fazenda Pública) w kwestii bezprawności opłat,
         które należy uiścić w związku z rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego IGI w portugalskim krajowym rejestrze osób prawnych.
      
      17 –	Powołany w przypisie 16 wyrok w sprawie IGI, pkt 23. U. Klinke, „Europäisches Unternehmensrecht und EuGH, Die Rechtsprechung
         in den Jahren 1998 bis 2000”, ZGR 2002, str. 163 i nast., 201, który przedstawia sprawę IGI jako klasyczny przypadek opłaty
         związanej z rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego.
      
      18 –	Powołana wyżej w przypisie 9 opinia rzecznika generalnego Geelhoeda w sprawie Reiss Beteiligungsgesellschaft, pkt 20. 
      
      19 –	Punkt 17 powołanej powyżej w przypisie 9 opinii rzecznika generalnego Geelhoeda w sprawie Rechtssache Reiss Beteiligungsgesellschaft
         z odesłaniem do wyroku z dnia 29 września 1999 r. w sprawie C‑56/98 Modelo, „Modelo I”, Rec. str. I‑6427, pkt 23 oraz do postanowienia
         z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C‑264/00 Gründerzentrum, Rec. str. I‑3333, pkt 27.
      
      20 –	Powołany w przypisie 11 wyrok w sprawie Längst, pkt 42.
      
      21 –	Powołany w przypisie 19 wyrok w sprawie „Modelo I”, pkt 23.
      
      22 –	Wyrok z dnia 21 września 2000 r. w sprawie C‑19/99 Modelo, „Modelo II”, Rec. str. I‑7213, pkt 23.
      
      23 –	Powołane w przypisie 19 postanowienie w sprawie Gründerzentrum, pkt 27.
      
      24 –	S. Görk, „Die Auswirkungen der Gesellschaftsteuerrichtlinie 69/335/CEE auf die Notargebühren in Deutschland”, Deutsche Notar‑Zeitschrift,
         1999, str. 851 i nast., w szczególności str. 857, gdzie podkreśla się, iż w Niemczech notariusze pracujący jako niezależne
         podmioty, pomimo wykonywania przez nich zadań publicznych, nie mają jednak statusu urzędnika.
      
      25 –	Wyrok z dnia 15 czerwca 2006 r. w sprawie C‑264/04 Badischer Winzerkeller, Rec. str. I‑5275, pkt 31. W tej sprawie Trybunał
         dokonał wykładni dyrektywy 69/335 w sporze dotyczącym księgi wieczystej. Spór pomiędzy spółdzielnią Badischer Winzerkeller
         a landem Badenii‑Wirtembergii dotyczył poboru opłaty z tytułu sprostowania w księdze wieczystej. Trybunał orzekł w tej sprawie,
         iż pomimo że opłata pobierana za sprostowanie w księdze wieczystej jest objęta zasadniczo zakazem, o którym mowa w art. 10
         lit. c) dyrektywy 69/335, to jednak można ją uznać, na zasadzie wyjątku od art. 10 lit. c) dyrektywy, za podatek od przeniesienia
         dozwolony przez art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, jeśli nie
         jest wyższa od opłat i podatków, które stosuje się do podobnych operacji w państwie członkowskim, które je nalicza.
      
      26 –	Wyrok z dnia 20 kwietnia 1993 r. w sprawach połączonych C‑71/91 i C‑178/91 Ponente Carni i Cispadana Costruzioni, Rec. str. I‑1915.
         W sprawie tej rozważano zgodność włoskiej opłaty koncesyjnej od rejestracji spółek we włoskim rejestrze spółek z prawem wspólnotowym.
         Zgodnie z prawem włoskim obowiązek zapłaty opłaty powstawał nie tylko w chwili rejestracji utworzenia spółki, ale także w każdym
         kolejnym roku w dniu 30 czerwca. Trybunał Sprawiedliwości orzekł w tej sprawie, że art. 10 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany
         w ten sposób, iż zakazuje on, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 12, wszelkich rocznych podatków od rejestracji
         spółek kapitałowych, pomimo iż uzyskane z tego podatku przychody przyczyniałyby się do finansowania urzędu prowadzącego rejestr
         spółek do 30 czerwca każdego następującego roku. 
      
      27 –	Opinia rzecznika generalnego Jacobsa przedstawiona w dniu 26 czerwca 1997 r. w sprawie C‑188/95 Fantask, Rec. str. I‑6783,
         pkt 27.
      
      28 –	Wyrok z dnia 11 czerwca 1996 r. w sprawie C‑2/94 Denkavit Internationaal i in. Rec. str. I‑2827, pkt 16 oraz powołany w
         przypisie 26 wyrok w sprawie Ponente Carni i Cispadana Costruzioni, pkt 19; zobacz również opinię rzecznika generalnego Albera
         z dnia 17 września 1998 r. w sprawie C‑263/97 Codan, Rec. str. I‑8679, pkt 36, która w sprawie dotyczącej zgodności duńskiego
         podatku od przeniesienia akcji notowanych na giełdzie z dyrektywą 69/335 odsyła w zakresie celu tej dyrektywy do wyżej powołanych
         wyroków.
      
      29 –	W powołanej w przypisie 9 opinii w sprawie Reiss Beteiligungsgesellschaft, pkt 30, rzecznik generalny Geelhoed przyjął podobne
         stanowisko. Jego zdaniem, zezwolenie na podstawie art. 12 dyrektywy na nakładanie opłat, które zostały zakwalifikowane jako
         podatek pośredni od gromadzenia kapitału w rozumieniu art. 10 dyrektywy 69/335, pozbawiałoby ten przepisu jego celu. W podobny
         sposób rzecznik generalny Jacobs wskazał w pkt 27 powołanej w przypisie 27 opinii w sprawie Fantask, iż również z wyroku w sprawie
         Ponente Carni i Cispadana Costruzioni wynika, że dyrektywa wprowadza ograniczenia w kwotach, które „państwo członkowskie może
         w sposób zgodny z prawem pobierać w ramach podatków w formie opłat lub należności” na podstawie art. 12 ust. 1 lit. e). Powód
         jest oczywisty. Jeżeli nie wprowadzono by takich ograniczeń, dyrektywa byłaby bezskuteczna, ponieważ państwa członkowskie
         mogłyby obchodzić jej przepisy poprzez ustanowienie innych podatków niż podatek kapitałowy przybierających formę opłat posiadających
         charakter wynagrodzenia za rzekomo wyświadczone usługi.
      
      30 –	Wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C‑193/04 Organon Portuguesa, Zb.Orz. str. I‑7271, pkt 20.
      
      31 –	Wyrok z dnia 6 października 1982 r. w sprawie C‑283/81 Cilfit, Rec. str. 3415, pkt 18; zob. również powołaną w przypisie 28
         opinię rzecznika generalnego Albera w sprawie Codan, pkt 35.
      
      32 –	Chciałabym również odesłać w tej kwestii do wyroku z dnia 2 kwietnia 1998 r. w sprawie C‑296/95 EMU Tabac i in., Rec. str. I‑1605.
         Trybunał orzekł w tej sprawie odnośnie do różnicy pomiędzy wersjami duńską i grecką a innymi wersjami językowymi dyrektywy
         Rady 93/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich
         przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1) zmienionej dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r.
         (Dz.U. L 390, str. 124), że „wzgardzenie obydwoma wersjami językowymi, co proponują skarżące w postępowaniu przed sądem krajowym,
         byłoby sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, zgodnie z którym konieczność jednolitej wykładni regulacji wspólnotowych
         wyłącza możliwość, aby w razie wątpliwości dany przepis był postrzegany jako odizolowany, wymagając z kolei, aby był on interpretowany
         i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych wersjach językowych (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 lipca 1979 r.
         w sprawie 9/79 Koschniske, Rec. str. 2717, pkt 6). Wreszcie wszystkim wersjom językowym należy przyznać zasadniczo tę samą
         wartość, która nie powinna różnicować się z uwagi na wielkość populacji państwa członkowskiego, która posługuje się tym językiem”.
         
      
      33 –	Wyrok z dnia 27 października 1977 r. w sprawie C‑30/77 Bouchereau, Rec. str. 1999, pkt 14 oraz z dnia 7 grudnia 1995 r.
         w sprawie C‑449/93 Rockfon, Rec. str. I‑4291, pkt 28. Przedmiotem sprawy Rockfon była wykładnia art. 1 dyrektywy Rady 75/129/EWG
         z dnia 17 lutego 1975 r. w sprawie zbliżania przepisów państw członkowskich dotyczących zwolnień zbiorowych (Dz.U. L 48, str. 29).
         Chodziło o wykładnię pojęcia „przedsiębiorstwo”, które w wersji niemieckiej zostało określone jako „Betrieb”, w angielskiej
         jako „establishment”, we francuskiej jako „l’établissement” oraz we włoskiej jako „lo stabilimento”. Po ocenie różnych wersji
         językowych dyrektywy Trybunał wskazał, że „z porównania użytych pojęć wynika, iż mają one różną konotację, to znaczy w zależności
         od danego przypadku, przedsiębiorstwo, spółkę, ośrodek pracy, miejscowy oddział, miejsce pracy”. Kwestia ta była również przedmiotem
         rozważań doktryny (N. Colneric, „Auslegung des Gemeinschaftsrechts und gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung”, ZEuP, 2005,
         str. 225 i nast., zwłaszcza str. 227), według której z uwagi na brak precyzji wynikający z wielojęzyczności wartość słów użytych
         we wspólnotowych tekstach prawnych jest mniejsza niż w środowisku jednojęzykowym.
      
      34 –	Powołany w przypisie 30 wyrok w sprawie Organon Portuguesa, pkt 20.
      
      35 –	K. Tipke, J. Lang (Hrsg.), „Steuerrecht”, wyd. 17, Kolonia 2002, str. 45 i 46; A. Steichen, „Mémento de droit fiscal”, Les
         Cours du Centre Universitaire de Luxembourg, wyd. 3, Luksemburg 2003, str. 196; J. Grosclaude, P. Marchessou, „Droit fiscal
         général”, wyd. 5, Paryż 2005, str. 2 i 3; zob. również C. Creifelds (Hrsg.), „Rechtswörterbuch”, wyd. 17, Monachium 2002,
         odnośnie do pojęcia „Steuer”.
      
      36 –	Taką standardową formułą posłużył się Trybunał w powołanym w przypisie 26 wyroku w sprawie Ponente Carni i Cispadana Costruzioni,
         pkt 29 oraz w wyroku z dnia 2 grudnia 1997 r. w sprawie C‑188/95 Fantask i in., Rec. str. I‑6783, pkt 21, a także w wyroku
         z dnia 11 grudnia 1997 r. w sprawie C‑42/96 Immobiliare SIF, Rec. str. I‑7089, pkt 31.
      
      37 –	Powołany w przypisie 36 wyrok w sprawie Fantask i in., pkt 26. Przedmiotem tego postępowania była kwestia zgodności z dyrektywą
         69/335 opłat duńskich pobieranych od rejestracji spółek. Trybunał Sprawiedliwości zwrócił w tej sprawie uwagę na okoliczność,
         iż przyznanie państwom absolutnego prawa do utrzymania podatków mających te same cechy co podatki kapitałowe poprzez ich kwalifikację
         jako opłata mająca charakter wynagrodzenia zagrażałoby celom dyrektywy 69/335.
      
      38 –	Powołany w przypisie 26 wyrok w sprawie Ponente Carni i Cispadana Costruzioni, pkt 37 oraz pkt 8 opinii powołanej w przypisie 27.
         
      
      39 –	Powołane w przypisie 19 postanowienie w sprawie Gründerzentrum, pkt 31. Zobacz również wyrok z dnia 21 czerwca 2001 r. w sprawie
         C‑206/99 SONAE, Rec. str. I‑4679, pkt 32. Część doktryny nie przypisuje dużego znaczenia podziałowi na opłaty i podatki. Zdaniem
         Grosclaude i Marchessou, op.cit., „l’impôt […] sera souvent distingué de la taxe qui s’analyse comme un prélèvement tout aussi
         obligatoire mais perçu à l’occasion de la prestation d’un service par la collectivité publique. Cette distinction est aujourd’hui
         dépourvue de portée pratique [częstokroć odróżnia się podatek (…) od opłaty, którą również uważa się za płatność o obowiązkowym
         charakterze, przy czym pobieraną przy okazji świadczenia usług przez jednostkę publiczną]”.
      
      40 –	Powołany w przypisie 36 wyrok w sprawie Fantask i in., pkt 31, podobnie jak i powołany w przypisie 16 wyrok w sprawie IGI,
         pkt 35.
      
      41 –	Powołana w przypisie 27 opinia rzecznika generalnego Jacobsa w sprawie Fantask i in., pkt 29. Rzecznik generalny wyprowadził
         te zasady z powołanego w przypisie 30 wyroku w sprawie Ponente Carni i Cispadana Costruzioni, pkt 37, 38 oraz 41–43.
      
      42 –	Powołana w przypisie 27 opinia rzecznika generalnego Jacobsa przedstawiona w sprawie Fantask i in., pkt 41.
      
      43 –	Powołana w przypisie 27 opinia rzecznika generalnego Jacobsa w sprawie Fantask i in., pkt 43.
      
      44 –	Powołany w przypisie 36 wyrok w sprawie Fantask i in., pkt 33.
      
      45 –	Powołany w przypisie 36 wyrok w sprawie Fantask i in., pkt 54 i 55. Zobacz także powołany w przypisie 19 wyrok w sprawie
         Modelo I, pkt 34 oraz wyrok z dnia 5 marca 1998 r. w sprawie C‑347/96 Solred, Rec. str. I‑937, pkt 28 i 29.