CELEX: 32019D1732
Language: el
Date: 2019-06-06 00:00:00
Title: Απόφαση (ΕΕ) 2019/1732 της Επιτροπής της 6ης Ιουνίου 2019 σχετικά με την κρατική ενίσχυση αριθ. SA.33159 (2015/C) Φορολόγηση των κορεσμένων λιπαρών σε ορισμένα τρόφιμα που πωλούνται στη Δανία [κοινοποιηθείσα υπό τον αριθμό C(2019) 3926] (Το κείμενο στη δανική γλώσσα είναι το μόνο αυθεντικό) (Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ)

17.10.2019   
               
               
                  EL
               
               
                  Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης
               
               
                  L 264/5
               
            
         ΑΠΟΦΑΣΗ (ΕΕ) 2019/1732 ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ
         της 6ης Ιουνίου 2019
         σχετικά με την κρατική ενίσχυση αριθ. SA.33159 (2015/C) Φορολόγηση των κορεσμένων λιπαρών σε ορισμένα τρόφιμα που πωλούνται στη Δανία
         [κοινοποιηθείσα υπό τον αριθμό C(2019) 3926]
         
            (Το κείμενο στη δανική γλώσσα είναι το μόνο αυθεντικό)
         
         
            (Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ)
         
         Η ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ,
         Έχοντας υπόψη τη Συνθήκη για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ),
         Έχοντας υπόψη τον κανονισμό (ΕΕ) 2015/1589 (1) του Συμβουλίου, και ιδίως το άρθρο 15 παράγραφος 1,
         Αφού κάλεσε τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους δυνάμει του άρθρου 6 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999 (που αντιστοιχεί στο άρθρο 6 του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 του Συμβουλίου) (2),
         Εκτιμώντας τα ακόλουθα:
         1.   ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ
         
         
                     (1)
                  
                  
                     Στις 9 Ιουνίου 2011, η Επιτροπή έλαβε καταγγελία από την Margarineforeningen (MIFU) σχετικά με τον δανικό νόμο περί φορολογίας των κορεσμένων λιπαρών σε ορισμένα τρόφιμα, νόμος αριθ. 247 της 30ής Μαρτίου 2011 (3) (στο εξής «ο νόμος»). Ο νόμος τέθηκε σε ισχύ την 1η Οκτωβρίου 2011 και στη συνέχεια καταργήθηκε την 1η Ιανουαρίου 2013. Η καταγγελία αφορούσε πιθανή ενίσχυση σε παραγωγούς μη φορολογηθέντων προϊόντων.
                  
               
                     (2)
                  
                  
                     Προς αναζήτηση διευκρινίσεων, εστάλη στη Δανία αίτημα παροχής πληροφοριών στις 4 Ιουλίου 2011. Η Επιτροπή διαβίβασε την αρχική καταγγελία στις δανικές αρχές και ζήτησε από αυτές να υποβάλουν ιδία συνοπτική παρουσίαση των πραγματικών περιστατικών προς αντίκρουση των ισχυρισμών του καταγγέλλοντος εντός 20 εργάσιμων ημερών ή να κοινοποιήσουν το μέτρο στην Επιτροπή προς έγκριση ως κρατική ενίσχυση. Στις 18 Ιουλίου 2011, η Δανία ζήτησε παράταση της προθεσμίας, η οποία χορηγήθηκε έως τις 31 Αυγούστου 2011. Στις 7 Σεπτεμβρίου 2011, η Δανία υπέβαλε την απάντησή της στην επιστολή της Επιτροπής, στην οποία παρουσίασε τις απόψεις της σχετικά με τα ζητήματα που είχε εγείρει ο καταγγέλλων.
                  
               
                     (3)
                  
                  
                     Στις 13 Οκτωβρίου 2011, η Επιτροπή διαβίβασε τις παρατηρήσεις της Δανίας στον καταγγέλλοντα. Στις 27 Ιουνίου, στις 28 Ιουλίου, στις 12 Σεπτεμβρίου και στις 15 Νοεμβρίου 2011, ο καταγγέλλων υπέβαλε πρόσθετες πληροφορίες προς υποστήριξη της καταγγελίας.
                  
               
                     (4)
                  
                  
                     Στις 14 Δεκεμβρίου 2011, η Επιτροπή ενημέρωσε τη Δανία ότι, εφόσον ο νόμος τέθηκε σε ισχύ την 1η Οκτωβρίου 2011 χωρίς να έχει κοινοποιηθεί σύμφωνα με το άρθρο 108 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ, το εν λόγω μέτρο καταχωρίστηκε ως μη κοινοποιηθείσα ενίσχυση με αριθμό καταχώρισης SA. 33159 (2011/NN).
                  
               
                     (5)
                  
                  
                     Στις 13 Μαρτίου 2012, ο καταγγέλλων υπέβαλε πρόσθετες πληροφορίες προς υποστήριξη της καταγγελίας.
                  
               
                     (6)
                  
                  
                     Στις 16 Μαρτίου 2012, πραγματοποιήθηκε συνάντηση μεταξύ της Επιτροπής και της Δανίας. Στις 12 Απριλίου 2012, η Επιτροπή διαβίβασε το πλήρες κείμενο της καταγγελίας στις δανικές αρχές και τους ζήτησε να εξετάσουν και να διευκρινίσουν τα θέματα που ανέφερε ο καταγγέλλων. Σε περίπτωση που οι δανικές αρχές εξέφραζαν την άποψη ότι το μέτρο δεν εγείρει ζητήματα ως προς την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης, καλούνταν να παράσχουν ιδία συνοπτική παρουσίαση των πραγματικών περιστατικών, καθώς και τεκμηριωμένη αιτιολόγηση της θέσης τους. Στις 13 Σεπτεμβρίου 2012, ύστερα από αίτημα παράτασης της προθεσμίας απάντησης, η Δανία απάντησε στην επιστολή της Επιτροπής της 12ης Απριλίου 2012.
                  
               
                     (7)
                  
                  
                     Στις 30 Οκτωβρίου 2012, η Επιτροπή διαβίβασε τις παρατηρήσεις των δανικών αρχών στον καταγγέλλοντα. Στις 30 Νοεμβρίου 2012, ο καταγγέλλων υπέβαλε πρόσθετες πληροφορίες προς υποστήριξη της καταγγελίας.
                  
               
                     (8)
                  
                  
                     Στις 16 Μαΐου 2013, μετά τη λήξη ισχύος του νόμου την 1η Ιανουαρίου 2013, πραγματοποιήθηκε συνάντηση μεταξύ της Επιτροπής και του καταγγέλλοντος.
                  
               
                     (9)
                  
                  
                     Με επιστολή της 4ης Φεβρουαρίου 2015 (C(2015) 535 final), η Επιτροπή ενημέρωσε τη Δανία για την απόφασή της να κινήσει τη διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 108 παράγραφος 2 της ΣΛΕΕ όσον αφορά τον νόμο («απόφαση κίνησης της διαδικασίας»).
                  
               
                     (10)
                  
                  
                     Στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας, η Επιτροπή ανέφερε ότι τα μέτρα που επιβλήθηκαν με τον νόμο παρουσίαζαν όλα τα χαρακτηριστικά κρατικής ενίσχυσης και ζήτησε από τη Δανία να υποβάλει τις παρατηρήσεις της και να παράσχει κάθε πληροφορία που θα μπορούσε να είναι χρήσιμη για την εκτίμηση της ενίσχυσης.
                  
               
                     (11)
                  
                  
                     Με επιστολή της 26ης Μαΐου 2015, η Δανία υπέβαλε παρατηρήσεις σχετικά με την απόφαση κίνησης της διαδικασίας.
                  
               
                     (12)
                  
                  
                     Η απόφαση κίνησης της διαδικασίας δημοσιεύτηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης (4). Η Επιτροπή κάλεσε τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους εντός προθεσμίας ενός μηνός. Η Επιτροπή έλαβε παρατηρήσεις από τρία ενδιαφερόμενα μέρη σχετικά με τα μέτρα που αναφέρονται στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας. Οι παρατηρήσεις που ελήφθησαν διαβιβάστηκαν στη Δανία με επιστολές της 22ας Οκτωβρίου και της 9ης Νοεμβρίου 2015. Η Δανία απάντησε στις παρατηρήσεις αυτές στις 21 Δεκεμβρίου 2015 και στις 29 Ιανουαρίου 2016. Με επιστολή της 10ης Αυγούστου 2017, η Επιτροπή ζήτησε συμπληρωματικές πληροφορίες από τη Δανία. Με επιστολή της 15ης Δεκεμβρίου 2017, η Δανία υπέβαλε τις συμπληρωματικές πληροφορίες.
                  
               2.   ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ
         
         
                     (13)
                  
                  
                     Παράλληλοι στόχοι του δανικού νόμου περί φορολογίας των κορεσμένων λιπαρών σε ορισμένα τρόφιμα ήταν η προώθηση καλύτερης διατροφής και η βελτίωση της υγείας του δανικού πληθυσμού (5). Οι στόχοι αυτοί θα επιτυγχάνονταν με τη φορολόγηση των πρωταρχικών πηγών πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών στη Δανία (βλέπε αιτιολογική σκέψη 37), ενώ παράλληλα ελήφθησαν υπόψη οι επίσημες διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές (6) (βλέπε αιτιολογική σκέψη 47) και άλλοι παράγοντες (βλέπε για παράδειγμα αιτιολογική σκέψη 34), γεγονός που είχε ως αποτέλεσμα την εξαίρεση ορισμένων προϊόντων από το πεδίο εφαρμογής του φόρου.
                  
               
                     (14)
                  
                  
                     Ο νόμος ήταν σε ισχύ από την 1η Οκτωβρίου 2011 έως την 1η Ιανουαρίου 2013, περίοδος που αποτελεί, συνεπώς, και το σχετικό χρονικό πλαίσιο της παρούσας απόφασης.
                  
               
                     (15)
                  
                  
                     Ο νόμος επέβαλλε φόρο στο βάρος των κορεσμένων λιπαρών που περιέχονται στα τρόφιμα τα οποία απαριθμούνταν στο άρθρο 1 του νόμου και προσδιορίζονται από τον κωδικό της συνδυασμένης ονοματολογίας της Ένωσης, εάν η περιεκτικότητα του τροφίμου σε κορεσμένα λιπαρά υπερβαίνει το 2,3 % του βάρους του προϊόντος. Τα τρόφιμα που απαριθμούνταν ήταν:
                     
                                 i)
                              
                              
                                 το κρέας, σύμφωνα με τον πίνακα του παραρτήματος I του νόμου·
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 τα γαλακτοκομικά προϊόντα με τους κωδικούς 0401-0406·
                              
                           
                                 iii)
                              
                              
                                 τα ζωικά λίπη με τους κωδικούς 1501-1504 και 1516 τα οποία λαμβάνονται με τήξη ή εξάγονται με άλλον τρόπο·
                              
                           
                                 iv)
                              
                              
                                 τα βρώσιμα έλαια και λίπη με τους κωδικούς 1507-1516·
                              
                           
                                 v)
                              
                              
                                 η μαργαρίνη και άλλα τρόφιμα με τον κωδικό 1517·
                              
                           
                                 vi)
                              
                              
                                 τα αναμεμειγμένα προϊόντα για επάλειψη με τον κωδικό 2106·
                              
                           
                                 vii)
                              
                              
                                 άλλα τρόφιμα τα οποία, βάσει συνολικής αξιολόγησης των χαρακτηριστικών και της χρήσης των τροφίμων και του τρόπου διάθεσής τους στην αγορά, θα μπορούσαν να θεωρηθούν προϊόντα υποκατάστασης ή απομίμησης των προϊόντων που προσδιορίζονται στα σημεία i-vi ανωτέρω.
                              
                           
               
                     (16)
                  
                  
                     Σύμφωνα με το άρθρο 2 του νόμου, ο φόρος καθοριζόταν σε 16 DKK ανά kg κορεσμένων λιπαρών στο αντίστοιχο τρόφιμο.
                  
               
                     (17)
                  
                  
                     Το άρθρο 3 του νόμου όριζε ως υπόχρεους στον φόρο τους οικονομικούς φορείς οι οποίοι για εμπορικούς σκοπούς
                     
                                 α)
                              
                              
                                 παράγουν τρόφιμα φορολογητέα στη Δανία·
                              
                           
                                 β)
                              
                              
                                 παραλαμβάνουν τρόφιμα φορολογητέα στη Δανία από άλλη χώρα της ΕΕ·
                              
                           
                                 γ)
                              
                              
                                 εισάγουν τρόφιμα φορολογητέα στη Δανία από χώρα εκτός ΕΕ ή από εδάφη εντός της ΕΕ αλλά εκτός του φορολογικού εδάφους της ΕΕ, ή
                              
                           
                                 δ)
                              
                              
                                 πωλούν φορολογητέα τρόφιμα από άλλη χώρα της ΕΕ κατά τρόπο που τα τρόφιμα αποστέλλονται ή μεταφέροντα άμεσα ή έμμεσα από τον πωλητή, ή για λογαριασμό του, σε μη εμπορικό αγοραστή στη Δανία (πώληση εξ αποστάσεως), εάν η οντότητα είναι εγγεγραμμένη βάσει του άρθρου 47 παράγραφος 2 του νόμου για τον ΦΠΑ (7).
                              
                           
               
                     (18)
                  
                  
                     Απαλλάσσονταν από την καταβολή του φόρου (και από την εγγραφή βάσει του νόμου) οι επιχειρήσεις των οποίων οι ετήσιες πωλήσεις φορολογητέων προϊόντων ανέρχονταν συνολικά σε ποσό έως 50 000 DKK (προ φόρου) (άρθρο 4 παράγραφος 6 του νόμου).
                  
               
                     (19)
                  
                  
                     Η ποσότητα κορεσμένων λιπαρών στα τρόφιμα που απαριθμούνταν στο άρθρο 1 παράγραφοι 2 έως 7 του νόμου καθοριζόταν με βάση:
                     
                                 α)
                              
                              
                                 τη διατροφική επισήμανση, εάν το τρόφιμο έφερε τέτοια επισήμανση στην οποία αναγραφόταν η περιεκτικότητα του τροφίμου σε κορεσμένα λιπαρά,
                              
                           
                                 β)
                              
                              
                                 δημόσια διαθέσιμες διατροφικές πληροφορίες που καθορίζουν μέσα πρότυπα για διάφορα τρόφιμα. Ως δημοσίως διαθέσιμες διατροφικές πληροφορίες νοούνται τα πρότυπα που περιέχονται στην τράπεζα δεδομένων για τη σύνθεση των τροφίμων (8),
                              
                           
                                 γ)
                              
                              
                                 τεχνική ανάλυση του τροφίμου.
                              
                           
               
                     (20)
                  
                  
                     Εάν η βασική ποσότητα επί της οποίας έπρεπε να καταβληθεί ο φόρος δεν μπορούσε να καθοριστεί με μία από τις ανωτέρω μεθόδους, ο φόρος έπρεπε να καταβληθεί με βάση τη συνολική περιεκτικότητα του τροφίμου σε λιπαρά ή εντέλει με βάση το καθαρό βάρος του τροφίμου.
                  
               2.1.   ΕΙΔΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΕΙΣΑΓΟΜΕΝΩΝ ΤΡΟΦΙΜΩΝ ΠΟΥ ΔΕΝ ΑΠΑΡΙΘΜΟΥΝΤΑΝ ΣΤΟ ΑΡΘΡΟ 1 ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ ΑΛΛΑ ΤΑ ΟΠΟΙΑ ΠΕΡΙΕΧΟΥΝ ΤΡΟΦΙΜΟ/-Α ΠΟΥ ΑΠΑΡΙΘΜΟΥΝΤΑΝ ΣΤΟ ΑΡΘΡΟ 1 ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ
         
         
                     (21)
                  
                  
                     Σύμφωνα με το άρθρο 8 του νόμου, έπρεπε να καταβάλλεται φόρος κάλυψης επί των συστατικών που χρησιμοποιούνταν στην παραγωγή τροφίμου, όταν τα συστατικά αυτά προέρχονταν από οποιοδήποτε φορολογητέο τρόφιμο που προσδιοριζόταν στο άρθρο 1 του νόμου και όταν το τρόφιμο αποτελούσε αντικείμενο παραλαβής, εισαγωγής ή εξ αποστάσεως πώλησης στη Δανία. Ο φόρος κάλυψης αφορούσε μόνο τα τρόφιμα που παραλαμβάνονταν, εισάγονταν ή πωλούνταν εξ αποστάσεως στη Δανία, δεδομένου ότι τα φορολογητέα τρόφιμα που παράγονται στη Δανία φορολογούνταν πάντα στην καθαρή μορφή τους στο πρώτο σημείο πώλησης/χρήσης και, ως εκ τούτου, δεν απαιτούνταν φόρος κάλυψης για τα τρόφιμα που παράγονται στη Δανία.
                  
               
                     (22)
                  
                  
                     Σύμφωνα με το άρθρο 12 του νόμου, η φορολογική βάση ήταν το βάρος των κορεσμένων λιπαρών στα συστατικά που προέρχονται από το φορολογητέο τρόφιμο που προσδιοριζόταν στο άρθρο 1 και τα οποία χρησιμοποιούνταν στην παραγωγή τροφίμων που παραλαμβάνονταν, εισάγονταν ή πωλούνταν εξ αποστάσεως.
                  
               
                     (23)
                  
                  
                     Σύμφωνα με τη δεύτερη παράγραφο του άρθρου 1 του νόμου, οι υποκείμενες στον φόρο επιχειρήσεις έπρεπε να είναι σε θέση να τεκμηριώνουν το βάρος των κορεσμένων λιπαρών στα συστατικά που χρησιμοποιούνται στην παραγωγή τροφίμων και υποχρεούνταν, κατόπιν αιτήματος, να υποβάλλουν σχετική δήλωση του παραγωγού. Για τα συστατικά που υπόκειντο σε φόρο κάλυψης όπως προσδιορίζονταν στο άρθρο 1 παράγραφος 1, δηλαδή το κρέας, η φορολογική βάση έπρεπε να καθορίζεται με γνώμονα τα μέσα επίπεδα που προβλέπονταν στο παράρτημα I.
                  
               
                     (24)
                  
                  
                     Όσον αφορά τα άλλα συστατικά για τα οποία έπρεπε να καταβάλλεται φόρος κάλυψης, ο παραγωγός μπορούσε, κατά την έκδοση της δήλωσης παραγωγού, να χρησιμοποιεί τις δημοσίως διαθέσιμες διατροφικές πληροφορίες, οι οποίες παρείχαν μέσα πρότυπα όσον αφορά την ποσότητα κορεσμένων λιπαρών σε συγκεκριμένα τρόφιμα, για τον καθορισμό της φορολογικής βάσης για τα συστατικά που υπόκειντο στον φόρο κάλυψης τα οποία χρησιμοποιούνταν στην παραγωγή των τροφίμων.
                  
               
                     (25)
                  
                  
                     Στην περίπτωση που η υποκείμενη στον φόρο επιχείρηση αδυνατούσε να υποβάλει την εν λόγω δήλωση παραγωγού, τα συστατικά πλην αυτών που προσδιορίζονταν στο άρθρο 1 παράγραφος 1 του νόμου υπόκειντο σε φόρο κάλυψης με βάση τη συνολική περιεκτικότητα του τροφίμου σε κορεσμένα και ακόρεστα λιπαρά ή, όταν δεν ήταν δυνατή η παροχή αυτών των πληροφοριών, με βάση το καθαρό βάρος του τροφίμου.
                  
               
                     (26)
                  
                  
                     Σε περίπτωση που η δανική Τελωνειακή και Φορολογική Διοίκηση διαπίστωνε ότι ο φόρος κάλυψης που υπολογιζόταν σύμφωνα με το άρθρο 12 παράγραφος 2 του νόμου ήταν υψηλότερος από τον φόρο κάλυψης που υπολογιζόταν με βάση τη συνολική περιεκτικότητα σε λιπαρά ή το καθαρό βάρος, μπορούσε να καθορίσει τη φορολογική βάση βάσει εκτίμησης.
                  
               2.2.   ΕΙΚΑΖΟΜΕΝΑ ΜΕΤΡΑ ΕΝΙΣΧΥΣΗΣ
         
         
                     (27)
                  
                  
                     Όπως περιγράφεται στο τμήμα 2.1.8 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας, ο νόμος περιλάμβανε 6 πιθανά μέτρα ενίσχυσης. Τα μέτρα αυτά ήταν τα εξής:
                     
                                 1)
                              
                              
                                 Μέτρο 1: Παράλειψη ορισμένων τροφίμων από τον κατάλογο των τροφίμων στο άρθρο 1 του νόμου βάσει του οποίου επιβαλλόταν ο φόρος, όπως περιγράφεται λεπτομερώς στο τμήμα 2.1.8.1. της απόφασης κίνησης της διαδικασίας.
                              
                           
                                 2)
                              
                              
                                 Μέτρο 2: Απαλλαγή από τη φορολογία των τροφίμων με περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά που δεν υπερβαίνει το κατώτατο όριο του 2,3 %, όπως περιγράφεται λεπτομερώς στο τμήμα 2.1.8.2. της απόφασης κίνησης της διαδικασίας.
                              
                           
                                 3)
                              
                              
                                 Μέτρο 3: Απαλλαγή από την καταβολή του φόρου για τις επιχειρήσεις των οποίων οι ετήσιες πωλήσεις φορολογητέων τροφίμων ανέρχονταν συνολικά σε 50 000 DKK ή λιγότερο, όπως περιγράφεται λεπτομερώς στο τμήμα 2.1.8.3 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας.
                              
                           
                                 4)
                              
                              
                                 Μέτρο 4: Απαλλαγή των προϊόντων που δεν προορίζονται για κατανάλωση από τον άνθρωπο, όπως οι ζωοτροφές, όπως περιγράφεται λεπτομερώς στο τμήμα 2.1.8.4 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας.
                              
                           
                                 5)
                              
                              
                                 Μέτρο 5: Διαφορετική μεταχείριση των εγχώριων και των εισαγόμενων προϊόντων όσον αφορά τον χρόνο και τον τρόπο είσπραξης του φόρου, όπως περιγράφεται λεπτομερώς στο τμήμα 2.1.8.5 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας.
                              
                           
                                 (6)
                              
                              
                                 Μέτρο 6: Αναβολή καταβολής του φόρου και καθεστώτα φορολογικών εκπτώσεων, όπως περιγράφονται λεπτομερώς στο τμήμα 2.1.8.6 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας.
                              
                           
               3.   ΛΟΓΟΙ ΚΙΝΗΣΗΣ ΤΗΣ ΕΠΙΣΗΜΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ ΕΡΕΥΝΑΣ
         
         
                     (28)
                  
                  
                     Στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας, η Επιτροπή εξέφρασε, βάσει των διαθέσιμων πληροφοριών, την προκαταρκτική άποψη ότι οι προϋποθέσεις του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ πληρούνταν για τα μέτρα 1-3 και 5-6. Θεωρήθηκε ότι τα μέτρα δεν μπορούσαν να αιτιολογηθούν από τη φύση ή το γενικό καθεστώς του συστήματος αναφοράς, δεδομένου ότι η Δανία δεν μπόρεσε να αποδείξει ότι τα μέτρα ήταν απαραίτητα για τη λειτουργία και την αποτελεσματικότητα του γενικού συστήματος φορολογίας των κορεσμένων λιπαρών και ότι υπήρχε σύνδεση μεταξύ των εικαζόμενων συγκεκριμένων χαρακτηριστικών των μέτρων και της φορολογικής απαλλαγής που χορηγούνταν μόνο σε ορισμένες ομάδες παραγωγών.
                  
               
                     (29)
                  
                  
                     Η Επιτροπή κίνησε τη διαδικασία του άρθρου 108 παράγραφος 2 της ΣΛΕΕ, δεδομένου ότι είχε αμφιβολίες σχετικά με το συμβιβάσιμο οποιουδήποτε από τα μέτρα με την εσωτερική αγορά, βάσει των πληροφοριών που ήταν διαθέσιμες εκείνη τη χρονική περίοδο.
                  
               4.   ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΤΩΝ ΔΑΝΙΚΩΝ ΑΡΧΩΝ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗΝ ΚΙΝΗΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΣΗΜΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ ΕΡΕΥΝΑΣ
         
         
                     (30)
                  
                  
                     Οι δανικές αρχές υπέβαλαν τις παρατηρήσεις τους στην Επιτροπή στις 26 Μαΐου 2015. Κατόπιν συνάντησης μεταξύ της Επιτροπής και των δανικών αρχών στις 18 Δεκεμβρίου 2015 και ως απάντηση στις παρατηρήσεις που υπέβαλαν τα ενδιαφερόμενα μέρη, η Δανία υπέβαλε συμπληρωματικές παρατηρήσεις στις 21 Δεκεμβρίου 2015 και στις 29 Ιανουαρίου 2016. Οι παρατηρήσεις μπορούν να χωριστούν σε τρία μέρη – εκείνες που αφορούν το σύστημα αναφοράς, εκείνες που αφορούν τα κατώτατα όρια φορολόγησης και εκείνες που αφορούν τη διαφορετική μεταχείριση.
                  
               4.1.   ΣΥΣΤΗΜΑ ΑΝΑΦΟΡΑΣ
         
         4.1.1.   Ο ΣΤΟΧΟΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ
         
                     (31)
                  
                  
                     Η Δανία επαναλαμβάνει ότι στόχοι του νόμου ήταν η «προώθηση καλύτερης διατροφής και, ως εκ τούτου, η βελτίωση της υγείας του πληθυσμού» (9). Στόχος δεν ήταν η επιβολή χρηματικής επιβάρυνσης σε (όλα) τα προϊόντα που περιέχουν κορεσμένα λιπαρά εν γένει, αλλά μόνο στα προϊόντα που αποτελούν πρωταρχικές πηγές κορεσμένων λιπαρών στη Δανία (10), λαμβανομένων παράλληλα υπόψη των επίσημων διατροφικών κατευθυντήριων γραμμών (11). Με βάση τον στόχο αυτόν, ο φόρος σχεδιάστηκε ώστε να ενθαρρυνθεί η μείωση της πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών και να μετατοπιστεί η κατανάλωση από τα προϊόντα με υψηλότερη περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά σε προϊόντα με χαμηλότερη περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά, λαμβανομένων, παράλληλα, υπόψη των επίσημων διατροφικών συστάσεων και της οικονομικής και διοικητικής αποτελεσματικότητας.
                  
               
                     (32)
                  
                  
                     Σκοπός του νόμου δεν ήταν να αποκλειστούν τα κορεσμένα λιπαρά από τη διατροφή του δανικού πληθυσμού. Τα λίπη θα πρέπει να αποτελούν μέρος μιας φυσιολογικής διατροφής, καθώς συμβάλλουν στην πρόσληψη των ζωτικών λιπαρών οξέων και στην απορρόφηση των λιποδιαλυτών βιταμινών. Ωστόσο, σύμφωνα με τις επίσημες διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές, τα λίπη που προέρχονται από το κρέας και τα γαλακτοκομικά προϊόντα θα πρέπει να είναι περιορισμένα και να αντικαθίστανται σε μεγάλο βαθμό από λιπαρά που προέρχονται από φυτικά έλαια και ψάρια (12).
                  
               
                     (33)
                  
                  
                     Επιπλέον, οι δανικές αρχές υποστηρίζουν ότι οι κανόνες της Ένωσης για τις κρατικές ενισχύσεις δεν απαιτούν από τα κράτη μέλη να είναι σε θέση να υποβάλλουν θετικά επιστημονικά στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι μια φορολογική ρύθμιση έχει πράγματι το προϋποτιθέμενο συμπεριφορικό ή άλλο αποτέλεσμα.
                  
               4.1.2.   ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΙΚΟΤΗΤΑ
         
                     (34)
                  
                  
                     Οι δανικές αρχές επισημαίνουν ότι πάγια επιδίωξή τους είναι είτε η μείωση των υφιστάμενων διοικητικών επιβαρύνσεων για τις επιχειρήσεις είτε, στην περίπτωση νέας νομοθεσίας, η μη περαιτέρω επιβάρυνσή τους πέραν του απολύτως αναγκαίου βαθμού, ιδιαίτερα για τις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις (ΜΜΕ). Ο στόχος αυτός έχει αποτελέσει ιδιαίτερη επιδίωξη των διαδοχικών κυβερνήσεων επί σειρά ετών και είναι προφανής, π.χ. στην εφαρμογή του δανικού νόμου για τον ΦΠΑ.
                  
               
                     (35)
                  
                  
                     Στο τμήμα 2 της πρότασης νόμου περιγράφονται οι προβληματισμοί αυτοί ως εξής: «Υπάρχουν πολλές πτυχές που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κατά τον σχεδιασμό ενός εντελώς νέου φόρου. Αφενός, ένας φόρος στα κορεσμένα λιπαρά θα πρέπει να αφορά σημαντικό ποσοστό των συνήθων τροφίμων, ώστε να διασφαλιστεί ότι θα έχει τη μεγαλύτερη δυνατή επίδραση στην κατανάλωση. Θα πρέπει επίσης να είναι όσο το δυνατόν απλούστερος και ιδανικά να επιβάλλεται όσο το δυνατόν πιο κοντά στην αρχή της αλυσίδας εφοδιασμού, ώστε οι διοικητικές επιβαρύνσεις που συνδέονται με την εγγραφή, τη δήλωση και την εξόφληση του φόρου να επηρεάσουν τον μικρότερο δυνατό αριθμό οντοτήτων».
                  
               
                     (36)
                  
                  
                     Η επιβολή του φόρου στην αρχή της αλυσίδας εφοδιασμού και όχι στο τέλος (δηλαδή λιανική πώληση στους καταναλωτές) ελαχιστοποιεί τις διοικητικές επιβαρύνσεις, καθώς ο αριθμός των εμπόρων λιανικής πώλησης είναι σημαντικά υψηλότερος από τον αριθμό των παραγωγών/εισαγωγέων. Η προσέγγιση αυτή συνάδει επίσης περισσότερο με τον σκοπό του νόμου.
                  
               4.1.3.   ΠΡΩΤΑΡΧΙΚΗ ΠΗΓΗ ΚΟΡΕΣΜΕΝΩΝ ΛΙΠΑΡΩΝ
         
                     (37)
                  
                  
                     Από τους στόχους του νόμου προέκυψε η ανάγκη κατάρτισης θετικού καταλόγου τροφίμων που θα φορολογούνταν ως πρωταρχικές πηγές πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών, χωρίς να δημιουργείται σύγκρουση με τις επίσημες διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές. Οι δανικές αρχές υποστηρίζουν ότι –λαμβανομένων υπόψη των στόχων και των πραγματικών καταναλωτικών συνηθειών του δανικού πληθυσμού– διέθεταν ευρεία διακριτική ευχέρεια όσον αφορά την απόφαση σχετικά με τα προϊόντα που θα περιλαμβάνονταν σε αυτόν τον θετικό κατάλογο για τον σκοπό της επιδίωξης των στόχων του νόμου ως προς την υγεία και τη διατροφή (13).
                  
               
                     (38)
                  
                  
                     Οι δανικές αρχές υποστηρίζουν ότι μια πρωταρχική πηγή πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών στον δανικό πληθυσμό καθορίζεται από δύο παράγοντες: i) τις ποσότητες του προϊόντος που καταναλώνονται· και ii) το πραγματικό ποσοστό κορεσμένων λιπαρών στο προϊόν. Ένα προϊόν δεν αποτελεί απαραιτήτως πρωταρχική πηγή πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών στη Δανία απλώς και μόνο επειδή έχει υψηλή περιεκτικότητα σε λιπαρά. Επιπλέον, ένα προϊόν δεν εγείρει υποχρεωτικά ανησυχίες όσον αφορά την υγεία, ακόμη και αν περιέχει κορεσμένα λιπαρά, εάν το συγκεκριμένο προϊόν είναι προϊόν με χαμηλά λιπαρά και/ή εάν παρουσιάζει άλλες θετικές ιδιότητες σύμφωνα με τις επίσημες διατροφικές συστάσεις.
                  
               
                     (39)
                  
                  
                     Η Δανία παραπέμπει σε έκθεση (14) η οποία χαρακτηρίζει όλα τα είδη προϊόντων με βάση το κρέας, όλα τα είδη γαλακτοκομικών προϊόντων και όλα τα είδη λιπών/ελαίων ως πρωταρχικές πηγές πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών στη Δανία. Οι εν λόγω ομάδες προϊόντων συνδυαστικά συμβάλλουν κατά 81 % στην πρόσληψη κορεσμένων λιπαρών (κρέας – 19 %, γαλακτοκομικά – 30 %, όλα τα είδη λιπαρών ουσιών – 32 %). Όλες οι άλλες ομάδες προϊόντων δεν θεωρήθηκαν πρωταρχικές πηγές κορεσμένων λιπαρών, δεδομένου ότι δεν συμβάλλουν σημαντικά (6 % ή λιγότερο) στην κατανάλωση κορεσμένων λιπαρών. Με βάση τα στοιχεία αυτά, η Δανία υποστηρίζει ότι δεν ήταν απαραίτητη η πρόβλεψη σαφούς ορίου για τον καθορισμό του τι αποτελεί και τι δεν αποτελεί πρωταρχική πηγή.
                  
               
                     (40)
                  
                  
                     Η έκθεση της Incentive (15) εκτιμά ότι το 88 % των κορεσμένων λιπαρών που καταναλώθηκαν στη Δανία κατά τη χρονική περίοδο ισχύος του φόρου υπόκειτο στον φόρο (γαλακτοκομικά – 84 %, κρέας – 98 %, άλλα φορολογηθέντα προϊόντα – 90 %). Η μη φορολόγηση μέρους των κορεσμένων λιπαρών στα γαλακτοκομικά προϊόντα (16 %) και στο κρέας (2 %) ήταν αποτέλεσμα του κατώτατου ορίου του 2,3 % που καθοριζόταν στο άρθρο 1 του νόμου.
                  
               
                     (41)
                  
                  
                     Η Δανία επισημαίνει επίσης ότι τα κορεσμένα λιπαρά για παράδειγμα στο ψωμί, στα τσιπς κάθε είδους και στα γλυκίσματα φορολογούνταν από τον νόμο, δεδομένου ότι φορολογούνταν τα κορεσμένα λιπαρά στα γαλακτοκομικά προϊόντα, στα λίπη/έλαια και στο κρέας που χρησιμοποιούνταν για την παραγωγή των εν λόγω μεταποιημένων τροφίμων.
                  
               
                     (42)
                  
                  
                     Η Δανία παραπέμπει στην οδηγία 2000/13/ΕΚ, του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (16) στην οποία το «κρέας» ορίζεται ως «οι σκελετοί μύες των θηλαστικών ζώων και των πτηνών, που αναγνωρίζονται ως κατάλληλοι για κατανάλωση από τον άνθρωπο […].»
                  
               
                     (43)
                  
                  
                     Η Δανία καταλήγει στο συμπέρασμα ότι τα πουλερικά είναι εξ ορισμού ένα είδος κρέατος όπως το χοιρινό και το βόειο κρέας και ότι, συνεπώς, θα ήταν αυθαίρετο να εξαιρεθούν τα πουλερικά τη στιγμή που άλλα είδη κρέατος φορολογούνταν, όπως θα ήταν επίσης αυθαίρετο να εξαιρεθεί ένα συγκεκριμένο είδος τυριού (π.χ. κατσικίσιο τυρί) ή ελαίου (π.χ. σησαμέλαιο) εφόσον φορολογούνταν όλα τα άλλα τυριά και έλαια.
                  
               
                     (44)
                  
                  
                     Κατά τη γνώμη της Δανίας, η εξαίρεση των πουλερικών θα ήταν επίσης αντίθετη με τον βασικό στόχο του νόμου που ήταν να διασφαλίσει επίσης τη φορολόγηση των προϊόντων που αποτελούσαν στενά υποκατάστατα φορολογητέων τροφίμων (17).
                  
               4.1.4.   ΜΗ ΠΡΩΤΑΡΧΙΚΗ ΠΗΓΗ ΚΟΡΕΣΜΕΝΩΝ ΛΙΠΑΡΩΝ
         
                     (45)
                  
                  
                     Λογικά, όλες οι πηγές κορεσμένων λιπαρών, οι οποίες δεν ταξινομήθηκαν ως πρωταρχικές πηγές βάσει των δύο κριτηρίων που καθορίζονται στην αιτιολογική σκέψη 38, θεωρήθηκαν μη πρωταρχικές πηγές. Παραδείγματα προϊόντων που δεν περιέχουν κορεσμένα λιπαρά περιορίζονται σε ορισμένα φρούτα και λαχανικά (π.χ. μαρούλι και πεπόνι) και σε λίγα ψάρια. Παραδείγματα προϊόντων των οποίων η περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά κυμαίνεται από 0,1 έως 0,5 % είναι σχεδόν όλα τα άλλα είδη φρούτων και λαχανικών.
                  
               
                     (46)
                  
                  
                     Τα τρόφιμα που συμβάλλουν στη συνολική πρόσληψη κορεσμένων λιπαρών κατά 1 % ή λιγότερο (όπως τα ψάρια (18), τα αβγά, οι ξηροί καρποί και οι σπόροι (19)) δεν θεωρήθηκαν πρωταρχικές πηγές πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών. Αυτός ήταν ο κύριος λόγος για τον οποίον δεν συμπεριλήφθηκαν αυτές οι κατηγορίες προϊόντων στο τμήμα 1 του νόμου.
                  
               4.1.5.   ΔΙΑΤΡΟΦΙΚΕΣ ΣΥΣΤΑΣΕΙΣ ΣΤΗ ΔΑΝΙΑ
         
                     (47)
                  
                  
                     Η Δανία υποστηρίζει ότι οι αλλαγές στην κατανάλωση λόγω του φόρου ήταν σύμφωνες με τις διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές της δανικής Υπηρεσίας Κτηνιατρικών Θεμάτων και Τροφίμων, οι οποίες συνιστούν τις επίσημες δανικές συστάσεις για έναν υγιεινό τρόπο ζωής. Οι εν λόγω επίσημες συστάσεις περιλαμβάνουν τη Διατροφική πυξίδα - η πορεία για μια υγιή ισορροπία (20)
                        , που αποτελείται από 8 διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές – κατανάλωση φρούτων και λαχανικών (6 την ημέρα)· κατανάλωση ψαριών και προϊόντων αλιείας (αρκετές φορές την εβδομάδα)· κατανάλωση πατάτας, ρυζιού ή ζυμαρικών και ψωμιού ολικής άλεσης (κάθε μέρα)· περιορισμός της ζάχαρης (ιδίως από αναψυκτικά, γλυκίσματα και τούρτες)· περιορισμός των λιπαρών (ιδίως από γαλακτοκομικά προϊόντα και κρέας) και επιλογή προϊόντων με χαμηλά λιπαρά· κατανάλωση ποικιλίας τροφίμων και διατήρηση φυσιολογικού βάρους· ικανοποίηση της δίψας με νερό· σωματική άσκηση (για τουλάχιστον 30 λεπτά την ημέρα). Επιπλέον, οι διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές συνιστούν καθημερινή πρόσληψη 500 ml γαλακτοκομικών προϊόντων με χαμηλά λιπαρά, όπως αποκορυφωμένο γάλα ή βουτυρόγαλα, στο πλαίσιο μιας υγιεινής διατροφής (21). Οι συστάσεις βασίζονται στα οφέλη της κατανάλωσης γαλακτοκομικών προϊόντων για τη διατροφή και την υγεία (22).
                  
               
                     (48)
                  
                  
                     Η Δανία εξηγεί ότι η κατανάλωση φρούτων, λαχανικών και ψαριών δεν μπορεί να συγκριθεί με την κατανάλωση τυριών, κρέατος και βουτύρου, παρότι και τα δύο είδη προϊόντων περιέχουν κορεσμένα λίπη. Τα φρούτα και τα λαχανικά συμβάλλουν σημαντικά στην πρόσληψη υδατανθράκων, εδώδιμων ινών και αρκετών βιταμινών (23). Σύμφωνα με τη μελέτη των διατροφικών συνηθειών του πληθυσμού της Δανίας την περίοδο 2003-2008, η πρόσληψη φρούτων και, ιδιαίτερα, λαχανικών τόσο στους ενήλικες όσο και στα παιδιά ήταν μικρότερη από τις συνιστώμενες ποσότητες (24).
                  
               
                     (49)
                  
                  
                     Η Δανία υποστηρίζει ότι ο Εθνικός Οργανισμός Τροφίμων του Τεχνικού Πανεπιστημίου της Δανίας (DTU), σε έκθεσή του σχετικά με τα φρούτα, τα λαχανικά και την υγεία, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι σχεδόν όλες οι μελέτες καταδεικνύουν την ύπαρξη αντίστροφης σχέσης μεταξύ της πρόσληψης φρούτων και λαχανικών και του κινδύνου καρδιαγγειακών παθήσεων. Επιπλέον, από σειρά μελετών προκύπτει ότι όσο υψηλότερη είναι η πρόσληψη φρούτων και λαχανικών, τόσο μεγαλύτερα είναι τα οφέλη για την υγεία (25).
                  
               
                     (50)
                  
                  
                     Η πατάτα αποτελεί σημαντική πηγή πρόσληψης υδατανθράκων και εδώδιμων ινών και περιέχει πολλές εδώδιμες ίνες, βιταμίνη C, βιταμίνες B, θειαμίνη και νιασίνη. Επιπροσθέτως, η περιεκτικότητα της πατάτας σε κορεσμένα λιπαρά είναι μόνο 0,1 % ενώ η πατάτα είναι ένα από τα πιο χορταστικά τρόφιμα. Οι επίσημες διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές συνιστούν καθημερινή κατανάλωση πατάτας (26). Ως εναλλακτική λύση συνιστώνται επίσης το ρύζι και τα ζυμαρικά, δεδομένου ότι ιδιαίτερα το ρύζι και τα ζυμαρικά ολικής άλεσης, περιέχουν εδώδιμες ίνες (27).
                  
               
                     (51)
                  
                  
                     Τα δημητριακά περιέχουν πολλά σημαντικά θρεπτικά συστατικά και τα προϊόντα ολικής άλεσης είναι πλούσια σε εδώδιμες ίνες και βιταμίνες Β. Οι επίσημες διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές συνιστούν καθημερινή κατανάλωση ψωμιού και δημητριακών (28).
                  
               
                     (52)
                  
                  
                     Τα ψάρια περιέχουν απαραίτητα λιπαρά οξέα, βιταμίνη D, ιώδιο και σελήνιο, στοιχεία που είναι δύσκολο να ληφθούν από άλλες τροφές. Διαφορετικά είδη ψαριών περιέχουν διαφορετικές ποσότητες από αυτές τις υγιεινές ουσίες. Ως εκ τούτου, η πρόσληψη ψαριών θα πρέπει να περιλαμβάνει πολλά διαφορετικά είδη και να αποτελείται τόσο από λιπαρά όσο και από άπαχα ψάρια (29).
                  
               
                     (53)
                  
                  
                     Η Δανία επισημαίνει ότι η μελέτη των διατροφικών συνηθειών του πληθυσμού της Δανίας την περίοδο 2003-2008 δείχνει ότι η πρόσληψη ψαριών τόσο στους ενήλικες όσο και στα παιδιά δεν ανερχόταν ούτε στο ήμισυ των συνιστώμενων ποσοτήτων. Επιπλέον, η χαμηλή πρόσληψη ψαριών συμβάλλει στην έλλειψη βιταμίνης D στον δανικό πληθυσμό (30). Ιδιαίτερα τα λιπαρά ψάρια περιέχουν σημαντικές ποσότητες βιταμίνης D, σύμφωνα με τα συμπεράσματα της δανικής Υπηρεσίας Κτηνιατρικών Θεμάτων και Τροφίμων όπως διατυπώθηκαν σε έκθεση σχετικά με την κατανάλωση ψαριών (31). Επιπροσθέτως, από μελέτες καταδεικνύεται ότι υπάρχει σύνδεση μεταξύ της κατανάλωσης ψαριών και της μείωσης του κινδύνου ισχαιμικής καρδιοπάθειας (32).
                  
               
                     (54)
                  
                  
                     Η Δανία υποστηρίζει ότι, σύμφωνα με τις επίσημες κατευθυντήριες γραμμές που ίσχυαν κατά τον χρόνο έκδοσης του νόμου όσον αφορά το γάλα για βρέφη, το πλήρες γάλα μπορεί να αντικαθιστά σταδιακά το μητρικό γάλα στη διατροφή του βρέφους από την ηλικία των 6 μηνών, ενώ από την ηλικία του ενός έτους έως την ηλικία των τριών ετών η πρόσληψη γαλακτοκομικών προϊόντων θα πρέπει να βασίζεται στο ημιαποκορυφωμένο γάλα (33).
                  
               4.1.6.   Ο ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΣ ΤΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΑΝΑΦΟΡΑΣ
         
                     (55)
                  
                  
                     Η Δανία τονίζει ότι εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών να αποφασίζουν την οικονομική πολιτική που κρίνουν καταλληλότερη και να επιδιώκουν για παράδειγμα στόχους για την υγεία μέσω της φορολογικής τους πολιτικής.
                  
               
                     (56)
                  
                  
                     Η Δανία υποστηρίζει ότι το σύστημα αναφοράς στην προκειμένη περίπτωση είναι ένας φόρος επί των κορεσμένων λιπαρών στις πρωταρχικές πηγές πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών στη Δανία, με βάση τις επίσημες διατροφικές συστάσεις. Με άλλα λόγια, η «κανονική» φορολογία βάσει του νόμου είναι η φορολογία των κορεσμένων λιπαρών στα προϊόντα που προσδιορίζονται ως πρωταρχικές πηγές πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών στον δανικό πληθυσμό με βάση τις επίσημες διατροφικές συστάσεις. Τα προϊόντα αυτά και τα άμεσα υποκατάστατά τους είναι τα προϊόντα που φορολογούνται βάσει του νόμου και η Δανία υποστηρίζει ότι κανένα τρόφιμο δεν απαλλάσσεται ως έχει από τον φόρο και ότι κατευθυντήρια αρχή καθ’ όλη τη διάρκεια της προπαρασκευής του νόμου αποτέλεσε η δέουσα συνεκτίμηση των επίσημων διατροφικών κατευθυντήριων γραμμών.
                  
               
                     (57)
                  
                  
                     Το σύστημα αναφοράς που πρότεινε η Επιτροπή στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας θα επέβαλε στην πράξη φόρο σε όλα σχεδόν τα τρόφιμα. Ωστόσο, ένα σύστημα αναφοράς αυτού του είδους θα αντέβαινε στους ίδιους τους στόχους του νόμου. Η επιβολή φόρου στα κορεσμένα λιπαρά όλων των τροφίμων θα αποδυνάμωνε το μέτρο και θα ήταν αντιπαραγωγική σε σχέση με τον στόχο της ενθάρρυνσης καλύτερων διατροφικών συνηθειών.
                  
               
                     (58)
                  
                  
                     Επιπροσθέτως, το γεγονός ότι σχεδόν το 90 % όλων των κορεσμένων λιπαρών που καταναλώνονται στη Δανία φορολογείται βάσει του νόμου (34) αποδεικνύει ότι ο καθορισμός του πεδίου εφαρμογής του νόμου δεν ήταν σε καμία περίπτωση αυθαίρετος, αλλά ότι είχε σχεδιαστεί προσεκτικά ώστε να καλύπτει όλες τις σημαντικότερες πηγές.
                  
               4.2.   ΚΑΤΩΤΑΤΟ ΟΡΙΟ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗΣ 2,3 %
         
         
                     (59)
                  
                  
                     Κατά την άποψη των δανικών αρχών, εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών να αποφασίζουν τον τρόπο με τον οποίο θα επιδιώξουν στόχους σχετικούς με την υγεία μέσω της φορολογικής πολιτικής τους, συμπεριλαμβανομένης της απόφασης σχετικά με τα αντικειμενικά δικαιολογημένα κατώτατα όρια που κρίνουν κατάλληλα για την επίτευξη αυτών των στόχων για την υγεία (35). Ο καθορισμός του συγκεκριμένου κατώτατου ορίου αποτελεί απόφαση του κράτους μέλους, υπό την προϋπόθεση ότι το όριο που επιλέγεται βρίσκεται εντός των ορίων που μπορούν να δικαιολογηθούν με βάση τον σκοπό του φόρου.
                  
               
                     (60)
                  
                  
                     Προς επίρρωση του επιχειρήματος αυτού, η Δανία παραπέμπει στη νομολογία των Δικαστηρίων της Ένωσης, σύμφωνα με την οποία ένα μέτρο που συνίσταται σε κριτήρια τα οποία είναι αντικειμενικά και εφαρμοστέα σε κάθε δυνητικά ενδιαφερόμενο επιχειρηματία ο οποίος τα πληροί δεν έχει επιλεκτικό χαρακτήρα (36).
                  
               
                     (61)
                  
                  
                     Η Δανία υποστηρίζει επίσης ότι το ζήτημα του αν ο καθορισμός του κατώτατου ορίου του 2,3 % αποτελεί μέτρο που παρέκκλινε από το κανονικό φορολογικό σύστημα θα πρέπει να αποφασιστεί με βάση την εκτίμηση του αν οι παραγωγοί προϊόντων κάτω από το κατώτατο όριο τελούσαν σε πραγματική και νομική κατάσταση συγκρίσιμη με την κατάσταση των παραγωγών προϊόντων άνω του κατώτατου ορίου (37). Για τον σκοπό αυτόν, οι επιπτώσεις αυτού του κατώτατου ορίου πρέπει να αξιολογηθούν υπό το πρίσμα των στόχων του φορολογικού συστήματος (38).
                  
               
                     (62)
                  
                  
                     Ως εκ τούτου, το κρίσιμο ερώτημα είναι αν οι επιπτώσεις του μέτρου συνεπάγονταν παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς όπως οριζόταν από τους στόχους του.
                  
               
                     (63)
                  
                  
                     Η Δανία παραπέμπει εν προκειμένω στην απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου στην υπόθεση British Aggregates, στην οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι η εξόρυξη ορισμένων μη υποκειμένων στον φόρο υλικών βλάπτει το περιβάλλον τουλάχιστον εξίσου, αν όχι περισσότερο, από την εξόρυξη άλλων υποκειμένων στον φόρο υλικών και ότι δεν είχε αποδειχθεί ότι ο επιζήμιος για το περιβάλλον χαρακτήρας της εξορύξεως μη υποκειμένων στον φόρο υλικών ήταν το στοιχείο που διέκρινε την κατάστασή τους από την κατάσταση των υποκειμένων στον φόρο υλικών (39).Εάν οι επιπτώσεις ενός μέτρου συμβάλλουν στον στόχο του συστήματος, το μέτρο δεν αποτελεί παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς (40).
                  
               
                     (64)
                  
                  
                     Σύμφωνα με τις δανικές αρχές, το όριο του 2,3 % θεσπίστηκε υπό το πρίσμα του εγγενούς σκοπού του νόμου. Το επεξηγηματικό σημείωμα του σχεδίου νόμου αναφέρει: «Προτείνεται ο καθορισμός ελάχιστου ορίου για τα τρόφιμα στα οποία επιβάλλεται ο φόρος, προκειμένου να ελαχιστοποιηθεί ο αριθμός των τροφίμων με χαμηλά λιπαρά στα οποία επιβάλλεται ο φόρος και παράλληλα να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι στις διατροφικές συστάσεις επισημαίνεται ότι μέρος της συνιστώμενης ημερήσιας πρόσληψης προέρχεται από λιπαρά και, κατά προτίμηση, ακόρεστα λιπαρά.» (41)
                     
                  
               
                     (65)
                  
                  
                     Στην αιτιολογική σκέψη 107 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας, η Επιτροπή τονίζει ότι η Επιτροπή Πρόληψης συνέστησε ο φόρος επί των κορεσμένων λιπαρών να εφαρμοστεί σε όλα τα γαλακτοκομικά προϊόντα, συμπεριλαμβανομένου του γάλακτος. Η Δανία αναγνωρίζει ότι η εν λόγω σύσταση μπορεί να ευσταθεί όταν οι προσπάθειες επικεντρώνονται αποκλειστικά στη μείωση της πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών από τον πληθυσμό εν γένει, αλλά υπογραμμίζει ότι η εστίαση του φόρου δεν ήταν τόσο περιορισμένη. Αντίθετα, στόχος του φόρου ήταν η βελτίωση των διατροφικών συνηθειών του δανικού πληθυσμού. Καθώς η Επιτροπή Πρόληψης δεν εξέτασε τον αρνητικό αντίκτυπο που θα είχε η επιβολή φόρου σε όλα τα γαλακτοκομικά προϊόντα ενάντια στις επίσημες διατροφικές συστάσεις για την κατανάλωση γαλακτοκομικών, ο νομοθέτης δεν ακολούθησε την πρόταση της Επιτροπής Πρόληψης στο συγκεκριμένο θέμα.
                  
               
                     (66)
                  
                  
                     Οι δανικές αρχές επισημαίνουν ότι το επίπεδο του κατώτατου ορίου του 2,3 % διασφάλιζε ότι ο φόρος δεν αντέβαινε στις επίσημες διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές οι οποίες συνιστούσαν ρητώς ημερήσια πρόσληψη 500 ml γαλακτοκομικών προϊόντων με χαμηλά λιπαρά (βλέπε αιτιολογική σκέψη 47) και κατανάλωση κρέατος με χαμηλά λιπαρά αντί κρέατος με περισσότερα λιπαρά. Ο καθορισμός κατώτατου ορίου ενίσχυσε το κίνητρο για μεταβολή της συμπεριφοράς υπέρ της επιλογής προϊόντων με χαμηλά λιπαρά και η Δανία υποστηρίζει ότι η επιβολή φόρου χωρίς ελάχιστο όριο θα μπορούσε να έχει επιπτώσεις αντίθετες με τους γενικούς στόχους του φόρου, δηλαδή την προώθηση καλύτερης διατροφής και τη βελτίωση της υγείας του δανικού πληθυσμού. Ως εκ τούτου, αυτό το κατώτατο όριο είναι εγγενές στοιχείο του σκοπού του φόρου και δεν είναι εκ πρώτης όψεως επιλεκτικού χαρακτήρα. Επιπλέον, ο καθορισμός κατώτατου ορίου μείωσε τις περιττές διοικητικές επιβαρύνσεις.
                  
               
                     (67)
                  
                  
                     Η Δανία υποστηρίζει ότι το όριο θα μπορούσε να είχε οριστεί σε 2,0 %, 2,5 % ή ακόμη και 3,0 % και ότι και σε αυτήν την περίπτωση θα είχε θετικό αντίκτυπο στην υγεία του δανικού πληθυσμού και θα είχε ενισχύσει το κίνητρο υπέρ της επιλογής προϊόντων με χαμηλά λιπαρά αντί προϊόντων με μεγαλύτερη περιεκτικότητα σε λιπαρά. Ωστόσο, ο καθορισμός του στο 2,3 % συγκεκριμένα διασφάλισε επίσης ότι ο φόρος δεν αντέβαινε στις επίσημες κατευθυντήριες γραμμές για το γάλα που προορίζεται για βρέφη, όπως αναφέρονται στην αιτιολογική σκέψη 54.
                  
               
                     (68)
                  
                  
                     Η κατανάλωση πλήρους γάλακτος είναι εξαιρετικά ευαίσθητη στις μεταβολές των τιμών, δεδομένου ότι, σύμφωνα με τις εκτιμήσεις, αύξηση της τιμής κατά 1 % οδηγεί σε μείωση της κατανάλωσης κατά 1,14 % (42). Κατά συνέπεια, η Δανία υποστηρίζει ότι η επιβολή φόρου με κατώτατο όριο μικρότερο του 2,3 % θα είχε λειτουργήσει ως κίνητρο ώστε οι οικογένειες με βρέφη είτε να περιορίσουν την κατανάλωση γάλακτος είτε να αγοράζουν αποκορυφωμένο γάλα αντί πλήρους γάλακτος λόγω του χαμηλότερου φόρου στο αποκορυφωμένο γάλα. Επομένως, θεωρήθηκε ότι ο φόρος θα είχε οδηγήσει στη μείωση της κατανάλωσης πλήρους γάλακτος από τα βρέφη στη Δανία ενάντια στις διατροφικές συστάσεις. Κατά την άποψη των δανικών αρχών, το στοιχείο αυτό αποτελεί επαρκή αιτιολόγηση για τον καθορισμό του κατώτατου ορίου στο 2,3 % και καταδεικνύει ότι οι επιπτώσεις του ορίου αυτού συνέβαλαν στον σκοπό του φόρου.
                  
               
                     (69)
                  
                  
                     Η Δανία επισημαίνει ότι το κατώτατο όριο δεν δημιούργησε κίνητρο υπέρ της αγοράς πλήρους γάλακτος αντί αποκορυφωμένου γάλακτος. Το όριο απλώς διασφάλισε ότι ο φόρος δεν θα αποθάρρυνε την κατανάλωση οποιουδήποτε είδους γάλακτος σύμφωνα με τον σκοπό του.
                  
               
                     (70)
                  
                  
                     Σε απάντηση στη θέση της Επιτροπής ότι η σημαντική πρόσληψη τροφίμων με περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά κάτω του ορίου του 2,3 % θα μπορούσε να συμβάλει σημαντικά στη συνολική πρόσληψη κορεσμένων λιπαρών (αιτιολογική σκέψη 107 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας), η Δανία υποστηρίζει ότι, ακόμη και αν αυτό ισχύει, η σημαντική πρόσληψη τροφίμων με περιεκτικότητα κάτω του ορίου του 2,3 % συνεπάγεται εξ ορισμού μειωμένη πρόσληψη τροφίμων άνω του ορίου. Στην πραγματικότητα, αυτό αποτελεί κεντρικό σκοπό του φόρου.
                  
               
                     (71)
                  
                  
                     Η Δανία υποστηρίζει ότι το γεγονός ότι ορισμένες επιχειρήσεις (για παράδειγμα, αλλά όχι μόνο, οι γαλακτοπαραγωγοί) θα επωφελούνταν περισσότερο από το όριο αποτελεί απλώς αναγκαία συνέπεια του καθορισμού κατώτατου ορίου. Αποτελεί συνέπεια των θεμελιωδών και κατευθυντήριων αρχών του νόμου.
                  
               
                     (72)
                  
                  
                     Η Δανία υποστηρίζει επίσης ότι, για να αξιολογηθεί αν το κατώτατο όριο του 2,3 % θα πρέπει να θεωρηθεί παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, δεν είναι σημαντικό το αν μπορεί να αποδειχθεί ότι ορισμένες επιχειρήσεις (για παράδειγμα οι γαλακτοπαραγωγοί) επωφελήθηκαν περισσότερο από το όριο ή αν το όριο καθορίστηκε με σκοπό την απαλλαγή του γάλακτος από τον φόρο. Η Δανία υποστηρίζει ότι το μόνο σημαντικό ζήτημα είναι αν τα αποτελέσματα του κατώτατου ορίου του 2,3 % συμβάλλουν στην επίτευξη των στόχων του φόρου. Στην περίπτωση αυτή, το κατώτατο όριο δεν αποτελεί παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, δεδομένου ότι τα προϊόντα κάτω και άνω του ορίου δεν τελούν σε συγκρίσιμη κατάσταση.
                  
               
                     (73)
                  
                  
                     Σε απάντηση στα ζητήματα που τέθηκαν στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας, η Δανία υπέβαλε στοιχεία σχετικά με τα φορολογικά έσοδα βάσει του νόμου στα οποία παρουσιάζεται ο αντίκτυπος του κατώτατου ορίου του 2,3 % στις επιχειρήσεις της δανικής βιομηχανίας τροφίμων.
                     
                        Πίνακας 1
                     
                     
                        Φορολογικά έσοδα ανά επιχείρηση, τομέα επιχειρηματικής δραστηριότητας και κύριο κλάδο παραγωγής
                     
                     
                                 (DKK)
                              
                           
                                 Επιχείρηση  (*1)
                                 
                              
                              
                                 Τομέας επιχειρηματικής δραστηριότητας
                              
                              
                                 Κύριος κλάδος παραγωγής
                              
                              
                                 2011  (*1)
                                 
                              
                              
                                 2012  (*1)
                                 
                              
                              
                                 2013  (*1)
                                 
                              
                              
                                 Σύνολο  (*1)
                                 
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Παραγωγή
                              
                              
                                 Γαλακτοκομία και τυροκομία
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Παραγωγή
                              
                              
                                 Μεταποίηση χοιρινού κρέατος
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Παραγωγή
                              
                              
                                 Παραγωγή μαργαρίνης και άλλων βρώσιμων λιπών
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Χονδρικό εμπόριο
                              
                              
                                 Παραγωγή προϊόντων κρέατος και κρέατος πουλερικών
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                  
                              
                              
                                 Άλλο λιανικό εμπόριο σε μη ειδικευμένους χώρους
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Ενδιάμεσος φορέας
                              
                              
                                 Σουπερμάρκετ
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Παραγωγή
                              
                              
                                 Μεταποίηση άλλων κρεάτων
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Παραγωγή
                              
                              
                                 Χονδρικό εμπόριο γαλακτοκομικών προϊόντων, αβγών και άλλων βρώσιμων ειδών
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Χονδρικό εμπόριο
                              
                              
                                 Δραστηριότητες συσκευασίας
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Παραγωγή
                              
                              
                                 Γαλακτοκομία και τυροκομία
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Παραγωγή
                              
                              
                                 Γαλακτοκομία και τυροκομία
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Παραλήπτης
                              
                              
                                 Χονδρικό εμπόριο γαλακτοκομικών προϊόντων, αβγών και άλλων βρώσιμων ειδών
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Παραλήπτης
                              
                              
                                 Εκπτωτικό κατάστημα
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Παραγωγή
                              
                              
                                 Γαλακτοκομία και τυροκομία
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Παραγωγή
                              
                              
                                 Παραγωγή μαργαρίνης και άλλων βρώσιμων λιπών
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Παραλήπτης
                              
                              
                                 Μη ειδικευμένο χονδρικό εμπόριο τροφίμων και ποτών
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Χονδρικό εμπόριο
                              
                              
                                 Παραγωγή προϊόντων κρέατος και κρέατος πουλερικών
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 […]
                              
                              
                                 Παραγωγή
                              
                              
                                 Μεταποίηση χοιρινού κρέατος
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                        Πίνακας 2
                     
                     
                        
                           Φορολογική αξία μη φορολογηθέντων προϊόντων: Επιπλέον ποσό φόρου εάν ο φόρος είχε επιβληθεί ως γενικός φόρος επί των κορεσμένων λιπαρών σε όλα τα τρόφιμα
                        
                     
                     
                                 (εκατ. DKK)
                              
                           
                                  
                              
                              
                                 Γαλακτοκομικά
                              
                              
                                 Κρέας
                              
                              
                                 Άλλο
                              
                              
                                 Σύνολο
                              
                           
                                 Εκτίμηση βάσει έρευνας οικογενειακών προϋπολογισμών
                              
                              
                                 140
                              
                              
                                 9
                              
                              
                                 74
                              
                              
                                 223
                              
                           
                                 Εκτίμηση βάσει δεδομένων σάρωσης Nielsen
                              
                              
                                 127
                              
                              
                                 —
                              
                              
                                 —
                              
                              
                                 —
                              
                           
                                 
                                    Πηγή: Υπολογισμοί της INCENTIVE βάσει της Στατιστικής Υπηρεσίας της Δανίας (δείκτες τιμών και πίνακας FU5) και δεδομένα σάρωσης Nielsen.
                                 
                                    Σημείωση: Βαθμονόμηση για την κάλυψη περιόδου 15 μηνών. Βάσει του όγκου που πωλήθηκε πραγματικά. Τα στοιχεία δεν λαμβάνουν υπόψη τις μεταβολές όγκου που προκλήθηκαν από τη μη φορολόγηση ορισμένων προϊόντων.
                              
                           
                        Πίνακας 3
                     
                     
                        Εκτιμώμενη φορολογική αξία των μη φορολογηθέντων γαλακτοκομικών προϊόντων και […]  (*2)
                           σχετικό μερίδιο
                        
                     
                     
                                 (εκατ. DKK)
                              
                           
                                  
                              
                              
                                 Συνολική αξία
                              
                              
                                 Εκτιμώμενη αξία για […]  (*2)
                                 
                              
                           
                                 Incentive (Έρευνα οικογενειακών προϋπολογισμών) (43)
                                 
                              
                              
                                 140
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 Incentive (Δεδομένα σάρωσης Nielsen) (43)
                                 
                              
                              
                                 127
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 Στατιστική Υπηρεσία της Δανίας (Κατανάλωση τροφίμων) (44)
                                 
                              
                              
                                 109 – 135
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 Στατιστική Υπηρεσία της Δανίας (Κατανάλωση τροφίμων) (44)
                                 
                                 Φορολογική αξία του πλήρους γάλακτος
                              
                              
                                 45 – 82
                              
                              
                                 […]
                              
                           
                                 
                                    Σημείωση: Το μερίδιο αγοράς της Arla Food Amba θεωρείται ότι ανέρχεται σε 90 % όπως επισημαίνεται στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας.
                              
                           
               
                     (74)
                  
                  
                     Από τον πίνακα 1 προκύπτει ότι μακράν ο μεγαλύτερος φορολογούμενος βάσει του νόμου περί φορολογίας των κορεσμένων λιπαρών ήταν η […] (*3). Όπως συνάγεται από τον πίνακα 3, η […] είχε επίσης το μεγαλύτερο όφελος από το κατώτατο όριο του 2,3 %, με εκτιμώμενη φορολογική αξία […] DKK. Ωστόσο, από τον πίνακα 2 προκύπτει σαφώς ότι, παρότι ο τομέας των γαλακτοκομικών (140 εκατ. DKK) και, συνεπώς η […] είχε το μεγαλύτερο όφελος από το κατώτατο όριο, ο τομέας του κρέατος (9 εκατ. DKK) επίσης ωφελήθηκε, όπως και άλλοι τομείς (74 εκατ. DKK).
                  
               4.2.1.   ΚΑΤΩΤΑΤΟ ΟΡΙΟ ΕΝΑΝΤΙ ΕΝΑΛΛΑΚΤΙΚΩΝ ΕΠΙΛΟΓΩΝ ΓΙΑ ΤΗΝ ΤΗΡΗΣΗ ΤΩΝ ΕΠΙΣΗΜΩΝ ΔΙΑΤΡΟΦΙΚΩΝ ΚΑΤΕΥΘΥΝΤΗΡΙΩΝ ΓΡΑΜΜΩΝ
         
                     (75)
                  
                  
                     Οι δανικές αρχές εκτιμούν ότι η πρόβλεψη κατώτατου ορίου ήταν ένας αποτελεσματικός τρόπος για να διασφαλιστεί ότι ο φόρος δεν αντέβαινε στις επίσημες διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές και ο καλύτερος τρόπος επίτευξης του σκοπού του νόμου.
                  
               
                     (76)
                  
                  
                     Μία θεωρητική εναλλακτική λύση θα μπορούσε να είναι η θέσπιση επιδότησης (υπό μορφή δελτίων σίτισης ή γενικής μεταφοράς πόρων) για την αντιστάθμιση του αυξημένου κόστους του γάλακτος που θα έπρεπε να καταβάλλουν οι οικογένειες λόγω του φόρου, προκειμένου να ενθαρρυνθούν να συνεχίσουν να τηρούν τις διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές. Η Δανία υποστηρίζει ότι θα ήταν δύσκολο και δαπανηρό να διασφαλιστεί ότι η επιδότηση αυτή θα χρησιμοποιούνταν πραγματικά για την αγορά πλήρους γάλακτος για βρέφη. Εξάλλου, η γενική ανησυχία ότι η επιβολή φόρου χωρίς κατώτατο όριο θα είχε μειώσει την κατανάλωση των φορολογητέων τροφίμων με χαμηλά λιπαρά δεν θα μπορούσε να αντιμετωπιστεί επαρκώς από μια στοχευμένη επιδότηση ή δελτία σίτισης χωρίς ανυπέρβλητες διοικητικές δυσκολίες.
                  
               
                     (77)
                  
                  
                     Η Δανία υποστηρίζει ότι η εναλλακτική επιλογή να απαιτείται από τα ιδρύματα ημερήσιας φροντίδας να αγοράζουν και να παρέχουν ορισμένη ποσότητα γάλακτος δεν θα αντιμετώπιζε το ζήτημα της πρόσληψης πλήρους γάλακτος από τα βρέφη, δεδομένου ότι η μεγάλη πλειονότητα των βρεφών κάτω του 1 έτους δεν πηγαίνουν σε ιδρύματα ημερήσια φροντίδας στη Δανία, ούτε θα επαρκούσε για να διασφαλιστεί ολόκληρη η συνιστώμενη ημερήσια πρόσληψη. Τα προγράμματα ενημέρωσης και τα προγράμματα εκπαίδευσης επίσης δεν αποτελούσαν δέουσες εναλλακτικές λύσεις για τη διασφάλιση της πρόσληψης γάλακτος παρά τον φόρο. Προγράμματα ενημέρωσης όσον αφορά το γάλα για βρέφη και μικρά παιδιά ήδη εφαρμόζονταν ευρέως (45).
                  
               
                     (78)
                  
                  
                     Εν συντομία, η Δανία επαναλαμβάνει ότι εναλλακτικά μέτρα που θα διασφάλιζαν ότι ο φόρος δεν θα δημιουργούσε οικονομικά κίνητρα ενάντια στις επίσημες διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές θα ήταν πολύ λιγότερο αποτελεσματικά και πιθανότατα πιο δαπανηρά από την εξαίρεση του πλήρους γάλακτος.
                  
               4.3.   ΚΑΤΩΤΑΤΑ ΟΡΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗΣ – 50 000 DKK
         
         
                     (79)
                  
                  
                     Η Δανία διατείνεται ότι το κατώτατο όριο των 50 000 DKK στις ετήσιες πωλήσεις φορολογητέων τροφίμων αποτέλεσε γενικό μέτρο που εφαρμόστηκε εξίσου στους εγχώριους παραγωγούς, τους εισαγωγείς, τους ενδιάμεσους και τους πωλητές εξ αποστάσεως και ήταν ουσιαστικά ανοικτό σε όλους τους οικονομικούς φορείς επί ίσοις όροις και, συνεπώς, δεν είναι επιλεκτικού χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ.
                  
               
                     (80)
                  
                  
                     Για να ενισχυθεί η διοικητική διαχειρισιμότητα του φόρου, το κατώτατο όριο καθορίστηκε σε ένα επίπεδο κάτω από το οποίο οι διοικητικές επιβαρύνσεις τόσο για τους παραγωγούς/εισαγωγείς όσο και για τις δανικές αρχές θα υπερέβαιναν τα φορολογικά έσοδα.
                  
               
                     (81)
                  
                  
                     Η Δανία εκτιμά ότι ένας εισαγωγέας ή παραγωγός π.χ. πουλερικών με ετήσιες πωλήσεις έως 50 000 DKK θα όφειλε να καταβάλει ετήσιο φόρο περίπου 500 έως 1 700 DKK (ανάλογα με την πραγματική ποσότητα και την περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά). Καθώς ο φόρος ήταν καταβλητέος σε μηνιαία βάση, αυτό θα συνεπαγόταν καταβολή ποσού 44 έως 142 DKK τον μήνα.
                  
               
                     (82)
                  
                  
                     Επιπλέον, η Δανία εκτιμά ότι το κόστος με το οποίο θα επιβαρύνονταν οι μικρές επιχειρήσεις για τον υπολογισμό και τη δήλωση του φόρου θα ανερχόταν σε 100 έως 200 DKK τον μήνα ανά φορολογητέο τρόφιμο.
                  
               
                     (83)
                  
                  
                     Οι εκτιμήσεις που αναφέρονται στις αιτιολογικές σκέψεις 81 και 82 λαμβάνουν ως παραδοχές τις υψηλότερες δυνατές ετήσιες πωλήσεις κάτω του κατώτατου ορίου και μόνο έναν τύπο φορολογητέου προϊόντος. Η Δανία θεωρεί ότι μπορεί να υποτεθεί με ασφάλεια ότι μεγάλος αριθμός π.χ. γεωργικών εκμεταλλεύσεων έχουν ετήσιες πωλήσεις που υπολείπονται κατά πολύ του ορίου των 50 000 DKK και περισσότερους του ενός τύπους φορολογητέων τροφίμων.
                  
               
                     (84)
                  
                  
                     Η Δανία θεωρεί ότι, από διοικητική άποψη, θα ήταν δυσανάλογα γραφειοκρατική και επαχθής η είσπραξη αυτών των μικρών ποσών.
                  
               
                     (85)
                  
                  
                     Η Δανία υποστηρίζει ότι το όριο των 50 000 DKK εξασφάλιζε την κατάλληλη ισορροπία μεταξύ των εσόδων που απέφερε ο φόρος και των διοικητικών επιβαρύνσεων που επιβλήθηκαν τόσο στις αρχές όσο και στις επιχειρήσεις.
                  
               4.4.   ΔΙΑΦΟΡΕΤΙΚΗ ΜΕΤΑΧΕΙΡΙΣΗ ΕΓΧΩΡΙΩΝ ΚΑΙ ΕΙΣΑΓΟΜΕΝΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΚΑΤΟΧΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ ΚΑΙ ΠΑΡΑΛΗΠΤΩΝ
         
         4.4.1.   ΔΙΑΦΟΡΕΤΙΚΗ ΜΕΤΑΧΕΙΡΙΣΗ ΕΓΧΩΡΙΩΝ ΚΑΙ ΕΙΣΑΓΟΜΕΝΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ
         
                     (86)
                  
                  
                     Η Δανία υποστηρίζει ότι ένα εθνικό φορολογικό μέτρο δεν μπορεί να θεωρηθεί επιλεκτικό αποκλειστικά και μόνο λόγω του γεγονότος ότι διαφοροποιεί τα εγχώρια από τα εισαγόμενα προϊόντα. Ένα μέτρο που διαφοροποιεί τα εγχώρια από τα εισαγόμενα προϊόντα μπορεί να είναι σημαντικό για την αξιολόγηση ενδεχόμενης παράβασης των άρθρων 34, 30 και/ή 110 της ΣΛΕΕ, αλλά όχι για την αξιολόγηση του επιλεκτικού χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, όπως κατέστη σαφές στην απόφαση Banco Santander (46).
                  
               
                     (87)
                  
                  
                     Επιπλέον, η Δανία διατείνεται ότι το μέτρο δεν συνεπάγεται μεταβίβαση κρατικών πόρων. Η αύξηση των διοικητικών επιβαρύνσεων και το επακόλουθο πρόσθετο κόστος για τους εισαγωγείς δεν συνεπάγονται μεταβίβαση κρατικών πόρων κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ. Συνεπώς, με τον φόρο κάλυψης, η Δανία δεν παραιτήθηκε από φορολογικά έσοδα τα οποία διαφορετικά θα είχε νομίμως δικαίωμα να εισπράξει βάσει του μέτρου αυτού. Όπως προκύπτει από τη νομολογία των δικαστηρίων της Ένωσης, το μέτρο αυτό δεν συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ (47).
                  
               4.4.1.1.   
               Σημείο επιβολής του φόρου στην αλυσίδα εφοδιασμού
            
         
         
                     (88)
                  
                  
                     Στην αιτιολογική σκέψη 121 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας, η Επιτροπή αμφισβητεί το σκεπτικό της επιβολής του φόρου όσο το δυνατόν πιο κοντά στην αρχή της αλυσίδας εφοδιασμού. Ως προς το σημείο αυτό, η Επιτροπή σημειώνει ότι θα ήταν περισσότερο συνεπές με τον στόχο του φόρου να βασιστεί ο φόρος στην ποσότητα κορεσμένων λιπαρών του τελικού προϊόντος.
                  
               
                     (89)
                  
                  
                     Οι δανικές αρχές διαφωνούν με τη θέση αυτή. Η φορολόγηση όσο το δυνατόν πιο κοντά στην αρχή της αλυσίδας εφοδιασμού διασφαλίζει ότι ο φόρος στοχεύει όσο το δυνατόν πιο προσεκτικά στις πρωταρχικές πηγές πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών και στη στροφή των καταναλωτικών συνηθειών σε πιο υγιεινές εναλλακτικές επιλογές. Ο στόχος αυτός δεν θα είχε επιτευχθεί στον ίδιο βαθμό εάν ο φόρος είχε επιβληθεί στα κορεσμένα λιπαρά κάθε είδους τροφίμων.
                  
               
                     (90)
                  
                  
                     Η επιβολή του φόρου όσο το δυνατόν νωρίτερα και μόνο στις πρωταρχικές πηγές κορεσμένων λιπαρών λειτουργεί ως κίνητρο για τους παραγωγούς μεταποιημένων τροφίμων ώστε να χρησιμοποιούν τα πλέον υγιεινά συστατικά. Αντίθετα με την προκαταρκτική θέση της Επιτροπής, η επιβολή του φόρου και, για παράδειγμα, στην ποσότητα κορεσμένων λιπαρών στα λαχανικά που περιέχονται σε μια πίτα λαχανικών θα αντέβαινε στον στόχο ενθάρρυνσης καλύτερων διατροφικών συνηθειών. Μόνο τα κορεσμένα λιπαρά στο βούτυρο και στο τυρί της πίτας θα πρέπει να φορολογηθούν προκειμένου να ενθαρρυνθεί η κατανάλωση πιτών με λιγότερο βούτυρο και τυρί και, για παράδειγμα, περισσότερα λαχανικά και γαλακτοκομικά προϊόντα με χαμηλά λιπαρά.
                  
               
                     (91)
                  
                  
                     Ήταν εγγενές στοιχείο των στόχων του νόμου η φορολόγηση μόνο των κορεσμένων λιπαρών των φορολογητέων τροφίμων και, συνεπώς, η θέσπιση εγγενούς μηχανισμού αναγκαίου για τη λειτουργία και την αποτελεσματικότητα του φορολογικού συστήματος σύμφωνα με τον οποίο ο εισαγωγέας έπρεπε να προσκομίζει δήλωση παραγωγού η οποία θα ανέγραφε την ποσότητα κορεσμένων λιπαρών στα φορολογητέα τρόφιμα που χρησιμοποιήθηκαν στην παραγωγή. Δεν θα ήταν εύκολη η αναφορά της ποσότητας κορεσμένων λιπαρών σε φορολογητέα τρόφιμα στο τελικό μεταποιημένο προϊόν.
                  
               4.4.2.   ΔΙΑΦΟΡΕΤΙΚΗ ΜΕΤΑΧΕΙΡΙΣΗ ΚΑΤΟΧΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ ΚΑΙ ΠΑΡΑΛΗΠΤΩΝ
         
                     (92)
                  
                  
                     Η Δανία υποστηρίζει ότι ο νόμος βασίζεται σε ένα σύστημα που διαφοροποιεί μεταξύ κατόχων αποθεμάτων και παραληπτών. Η ίδια διάκριση μεταξύ κατόχων αποθεμάτων και παραληπτών εφαρμόζεται στην οδηγία 2008/118/ΕΚ (48), η οποία θεσπίζει κοινές διατάξεις που εφαρμόζονται σε όλα τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης βάσει του ενωσιακού δικαίου. Το στοιχείο αυτό συνεπάγεται ότι η αποθήκη ενός κατόχου αποθεμάτων δεν φορολογείται ενώ η αποθήκη ενός παραλήπτη φορολογείται. Η διάκριση αυτή έχει παρελκόμενες επιπτώσεις στη δομή του συστήματος, οι οποίες αποτελούν λογική συνέπεια των θεμελιωδών και κατευθυντήριων αρχών του συστήματος και δεν συνιστούν διάκριση εις βάρος των παραληπτών ούτε επιλεκτικό πλεονέκτημα υπέρ των κατόχων αποθεμάτων.
                  
               
                     (93)
                  
                  
                     Η οδηγία 2008/118/ΕΚ ορίζει τον κάτοχο αποθεμάτων ως «εγκεκριμένο αποθηκευτή», ο οποίος είναι «φυσικό ή νομικό πρόσωπο εξουσιοδοτημένο από τις αρμόδιες αρχές κράτους μέλους, στο πλαίσιο των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων του, να παράγει, να μεταποιεί, να κατέχει, να παραλαμβάνει ή να αποστέλλει υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τα οποία τελούν υπό καθεστώς αναστολής του φόρου σε φορολογική αποθήκη»· πρβλ. άρθρο 4 παράγραφος 1 της εν λόγω οδηγίας. Παρόμοιος είναι ο ορισμός στο τμήμα 4 παράγραφος 1, πρβλ. τμήμα 3 παράγραφος 1 αριθ. 1 του νόμου.
                  
               
                     (94)
                  
                  
                     Η οδηγία 2008/118/ΕΚ ορίζει επίσης τον παραλήπτη ως «εγγεγραμμένο παραλήπτη», δηλαδή «φυσικό ή νομικό πρόσωπο εξουσιοδοτημένο από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους προορισμού, στο πλαίσιο των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων του, και υπό τους όρους που αυτές καθορίζουν, να παραλαμβάνει υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα προερχόμενα από άλλο κράτος μέλος τα οποία διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης»· πρβλ. άρθρο 4 παράγραφος 9 της εν λόγω οδηγίας. Παρόμοιος είναι ο ορισμός στο τμήμα 4 παράγραφος 3, πρβλ. τμήμα 3 παράγραφος 1, αριθ. 2 και 3 του νόμου και τμήμα 10 παράγραφος 1, πρβλ. τμήμα 9 παράγραφος 1 αριθ. 1 και 2 του νόμου.
                  
               
                     (95)
                  
                  
                     Βάσει του νόμου, μια επιχείρηση ως κάτοχος αποθεμάτων μπορούσε να παράγει, να μεταποιεί, να αποθηκεύει, να παραλαμβάνει και να εισάγει από άλλες χώρες, καθώς και να παραδίδει σε άλλους κατόχους αποθεμάτων φορολογητέα τρόφιμα χωρίς καταβολή του φόρου (τμήμα 5 παράγραφος 1 του νόμου).
                  
               
                     (96)
                  
                  
                     Επιπλέον, οι εισαγωγείς που πραγματοποιούσαν ενδιάμεσες μόνο εμπορικές συναλλαγές φορολογητέων τροφίμων με επιχειρήσεις εγγεγραμμένες βάσει του νόμου (δηλαδή κατόχους αποθεμάτων ή παραλήπτες) μπορούσαν να εγγραφούν ως κάτοχοι αποθεμάτων (τμήμα 4 παράγραφος 3 του νόμου). Οι ενδιάμεσοι αυτοί φορείς μπορούσαν να παραλαμβάνουν φορολογητέα τρόφιμα από άλλους κατόχους αποθεμάτων και να παραλαμβάνουν και να εισάγουν φορολογητέα τρόφιμα από άλλες χώρες χωρίς καταβολή του φόρου (τμήμα 5 παράγραφος 2 του νόμου). Όλοι οι άλλοι εισαγωγείς ήταν υποχρεωμένοι να εγγράφονται ως παραλήπτες (τμήμα 4 παράγραφος 1 του νόμου).
                  
               
                     (97)
                  
                  
                     Επιχείρηση εγγεγραμμένη ως κάτοχος αποθεμάτων όφειλε να καταβάλλει φόρο βάσει των παραδιδόμενων φορολογητέων τροφίμων (τμήμα 7 παράγραφος 1 του νόμου). Επιχείρηση εγγεγραμμένη ως παραλήπτης όφειλε να καταβάλλει φόρο βάσει των παραλαμβανόμενων/εισαγόμενων φορολογητέων τροφίμων (τμήμα 7 παράγραφος 3 του νόμου).
                  
               
                     (98)
                  
                  
                     Σύμφωνα με το άρθρο 7 παράγραφος 1 της οδηγίας 2008/118/ΕΚ, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο θέσης σε ανάλωση των προϊόντων. Εν γένει, τα προϊόντα τίθενται σε ανάλωση μετά την έξοδό τους από καθεστώς αναστολής ή όταν εισάγονται χωρίς να υπαχθούν σε καθεστώς αναστολής· πρβλ. άρθρο 7 παράγραφος 2 στοιχεία α) και δ) της εν λόγω οδηγίας.
                  
               
                     (99)
                  
                  
                     Τα προϊόντα εξέρχονται από καθεστώς αναστολής κατά τον χρόνο παραλαβής από εγγεγραμμένο παραλήπτη· πρβλ. άρθρο 7 παράγραφος 3 στοιχείο α) και άρθρο 17 παράγραφος 1 στοιχείο α) σημείο ii) της οδηγίας 2008/118/ΕΚ. Το σημείο αυτό είναι παρόμοιο με το τμήμα 7 παράγραφος 3 του νόμου.
                  
               
                     (100)
                  
                  
                     Τα προϊόντα εξέρχονται επίσης από καθεστώς αναστολής κατά τον χρόνο παραλαβής σε τόπο άμεσης παράδοσης· πρβλ. άρθρο 7 παράγραφος 3 στοιχείο γ) και άρθρο 17 παράγραφος 2 της οδηγίας 2008/118/ΕΚ.
                  
               
                     (101)
                  
                  
                     Όπως προκύπτει, τόσο το σύστημα στο πλαίσιο του νόμου όσο και το σύστημα στο πλαίσιο της οδηγίας 2008/118/ΕΚ συνεπάγονται μια θεμελιώδη διαφορά μεταξύ κατόχων αποθεμάτων και παραληπτών: η αποθήκη ενός κατόχου αποθεμάτων δεν φορολογείται και η αποθήκη ενός παραλήπτη φορολογείται. Η θεμελιώδης αυτή διαφορά δικαιολογεί τη διαφορετική μεταχείριση κατόχων αποθεμάτων και παραληπτών.
                  
               
                     (102)
                  
                  
                     Επί τη βάσει αυτή, η Δανία υποστηρίζει ότι τα μέτρα 5 και 6 πρέπει να θεωρηθούν δικαιολογημένα λαμβανομένων υπόψη της εσωτερικής λογικής, του χαρακτήρα και της διαχείρισης του φορολογικού συστήματος (49) και ότι αυτά τα μέτρα απορρέουν ευθέως από τις θεμελιώδεις και κατευθυντήριες αρχές του δανικού φορολογικού συστήματος (50).
                  
               5.   ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΤΩΝ ΕΝΔΙΑΦΕΡΟΜΕΝΩΝ ΜΕΡΩΝ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗΝ ΚΙΝΗΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΣΗΜΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ ΕΡΕΥΝΑΣ
         
         
                     (103)
                  
                  
                     Η Επιτροπή έλαβε συνολικά τρία έγγραφα από τα ενδιαφερόμενα μέρη με παρατηρήσεις σχετικά με την απόφαση κίνησης της διαδικασίας και τα πιθανά στοιχεία ενίσχυσης στον δανικό φόρο επί των λιπαρών.
                  
               5.1.   ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΤΟΥ LANDBRUG & FØDEVARER F.M.B.A
         
         
                     (104)
                  
                  
                     Με επιστολή που καταχωρίστηκε στις 20 Μαΐου 2015, το δικηγορικό γραφείο Bech-Bruun, που εκπροσωπούσε το Landbrug & Fødevarer F.M.B.A (στο εξής: L&F), υπέβαλε παρατηρήσεις σχετικά με την απόφαση κίνησης της διαδικασίας. Το δανικό συμβούλιο γεωργίας και τροφίμων L&F (Danish Agriculture & Food Council στα αγγλικά) εκπροσωπεί τη βιομηχανία γεωργίας και τροφίμων της Δανίας και περιλαμβάνει επιχειρηματικές και εμπορικές ενώσεις, καθώς και ενώσεις γεωργών.
                  
               
                     (105)
                  
                  
                     Το L&F υποστηρίζει ότι η μη φορολόγηση ορισμένων προϊόντων βάσει του νόμου δεν οδηγεί σε «προδήλως αυθαίρετη ή μεροληπτική ευνοϊκή μεταχείριση ορισμένων επιχειρήσεων». Τα φορολογηθέντα προϊόντα αποτελούν πρωταρχικές πηγές κορεσμένων λιπαρών στη Δανία, γεγονός το οποίο διαφοροποιεί αυτά τα προϊόντα από άλλα προϊόντα.
                  
               
                     (106)
                  
                  
                     Επιπροσθέτως, σύμφωνα με το L&F, δεν υπάρχει ανταγωνισμός μεταξύ των φορολογηθέντων προϊόντων (κρέας, γαλακτοκομικά προϊόντα, όλα τα είδη λιπαρών, αναμεμειγμένα προϊόντα προς επάλειψη και υποκατάστατα των ανωτέρω) και των μη φορολογηθέντων προϊόντων (αβγά, ξηροί καρποί, σπόροι, ψωμί, καλαμπόκι, πατάτες, λαχανικά, φρούτα, ζάχαρη, γλυκίσματα, συμπληρώματα, βιταμίνες, πρόσθετα, ψάρια, τρόφιμα με περιεκτικότητα σε λιπαρά κάτω του 2,3 %).
                  
               5.1.1.   ΚΑΤΩΤΑΤΟ ΟΡΙΟ ΤΟΥ 2,3 %
         
                     (107)
                  
                  
                     Το L&F ισχυρίζεται ότι το κατώτατο όριο του 2,3 % αντανακλά το κατώτατο όριο που ορίζεται στο παράρτημα XIII του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 1234/2007 του Συμβουλίου (51), στο οποίο προβλέπεται ο τρόπος εμπορίας γάλακτος για ανθρώπινη διατροφή εντός της Ένωσης. Ως γάλα κατανάλωσης μπορεί να θεωρηθεί μόνο το γάλα των κατηγοριών που προβλέπονται στο εν λόγω παράρτημα (δηλαδή, μη επεξεργασμένο γάλα, πλήρες γάλα, ημιαποκορυφωμένο γάλα και αποκορυφωμένο γάλα). Το πλήρες γάλα («sødmælk») ορίζεται ως γάλα του οποίου η περιεκτικότητα σε λιπαρές ουσίες ανέρχεται τουλάχιστον σε 3,5 % (κατά m/m), που αντιστοιχεί σε κορεσμένα λιπαρά 2,3 %. Ως εκ τούτου, ο Δανός νομοθέτης επέλεξε ένα κατώτατο όριο που συνιστούσε ίση μεταχείριση (μη φορολόγηση) και των τριών τύπων γάλακτος κατανάλωσης που είναι διαθέσιμοι στη δανική αγορά, δηλαδή πλήρες γάλα (με περιεκτικότητα σε λιπαρές ουσίες τουλάχιστον 3,5 %), ημιαποκορυφωμένο γάλα (με περιεκτικότητα σε λιπαρές ουσίες 1,5-1,8 %) και αποκορυφωμένο γάλα (με περιεκτικότητα σε λιπαρές ουσίες μικρότερη από 0,5 %).
                  
               
                     (108)
                  
                  
                     Σύμφωνα με το L&F, το κατώτατο όριο του 2,3 % συνιστά έναν ισορροπημένο και αμερόληπτο τρόπο επιδίωξης των στόχων του συστήματος, ενώ παράλληλα αποτρέπει τη νόθευση του ανταγωνισμού.
                  
               
                     (109)
                  
                  
                     Η μη φορολόγηση του γάλακτος κατανάλωσης αντικατόπτριζε τις ισχύουσες την περίοδο εκείνη διατροφικές συστάσεις στη Δανία, ειδικότερα όσον αφορά τα βρέφη και τα παιδιά ηλικίας μεταξύ 6 μηνών και 3 ετών (52).
                  
               5.2.   ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΤΗΣ MIFU
         
         
                     (110)
                  
                  
                     Με επιστολή που καταχωρίστηκε στις 20 Απριλίου 2015, η […] (*4), εκπρόσωπος της Margarineforeningen (MIFU) υπέβαλε παρατηρήσεις σχετικά με την απόφαση κίνησης της διαδικασίας. Η MIFU, η Ένωση Δανών Παραγωγών Μαργαρίνης, είναι μια εμπορική οργάνωση παραγωγών και εισαγωγέων μαργαρίνης στη Δανία.
                  
               5.2.1.   ΣΥΣΤΗΜΑ ΑΝΑΦΟΡΑΣ
         
                     (111)
                  
                  
                     Η MIFU είναι της άποψης ότι ο σχεδιασμός του νόμου αντιβαίνει στον προβαλλόμενο στόχο υγείας περί μείωσης της συνολικής κατανάλωσης κορεσμένων λιπαρών από τον δανικό πληθυσμό. Σύμφωνα με τη MIFU, δεν υφίστανται επιστημονικά στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι ο νόμος πράγματι μείωσε τη συνολική κατανάλωση κορεσμένων λιπαρών από τον δανικό πληθυσμό, ούτε επιστημονικά στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι ο νόμος βελτίωσε με άλλον τρόπο τη γενική υγεία του πληθυσμού της Δανίας. Αντιθέτως, η MIFU υποστηρίζει ότι η μόνη οικονομική και συμπεριφορική μεταβολή που επέφερε ο νόμος ήταν το γεγονός ότι οδήγησε σε σημαντική αλλαγή όσον αφορά τον βαθμό στον οποίον ορισμένα τρόφιμα συμβάλλουν στη συνολική κατανάλωση κορεσμένων λιπαρών από τον δανικό πληθυσμό.
                  
               
                     (112)
                  
                  
                     Η MIFU επισημαίνει ότι ο νόμος οδήγησε σε σημαντική μείωση της κατανάλωσης των φορολογηθέντων τροφίμων, όπως η μαργαρίνη και το βούτυρο, η οποία ακολούθως οδήγησε σε μείωση του βαθμού στον οποίον τα συγκεκριμένα φορολογηθέντα τρόφιμα συνέβαλαν στη συνολική κατανάλωση κορεσμένων λιπαρών από τον δανικό πληθυσμό. Ωστόσο, κατά την άποψη της MIFU, δεν υπάρχουν στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι η μείωση της κατανάλωσης κορεσμένων λιπαρών από τα φορολογηθέντα τρόφιμα, όπως η μαργαρίνη και το βούτυρο κ.λπ., οδήγησε σε μείωση της συνολικής κατανάλωσης κορεσμένων λιπαρών και σε αντίστοιχη βελτίωση της γενικής υγείας του δανικού πληθυσμού. Σύμφωνα με την MIFU, η μείωση ενδέχεται, αντιθέτως, να αντισταθμίστηκε από ισοδύναμη αύξηση της κατανάλωσης κορεσμένων λιπαρών που περιέχονται στα μη φορολογηθέντα τρόφιμα ή στα τρόφιμα με χαμηλότερο φόρο, με αποτέλεσμα να σημειωθεί αύξηση της συνολικής κατανάλωσης κορεσμένων λιπαρών από τον πληθυσμό της Δανίας. Κατά συνέπεια, ο νόμος ενδέχεται να προκάλεσε απλώς αλλαγή όσον αφορά τον βαθμό στον οποίο ορισμένες πηγές (τρόφιμα) συμβάλλουν στη συνολική κατανάλωση κορεσμένων λιπαρών από τον δανικό πληθυσμό.
                  
               
                     (113)
                  
                  
                     Επιπλέον των θέσεων και των εγγράφων που είχαν προηγουμένως υποβληθεί στην Επιτροπή, η MIFU ισχυρίζεται ότι τα πορίσματα αυτά σχετικά με τα αποτελέσματα του νόμου υποστηρίζονται από ανεξάρτητες επιστημονικές μελέτες σχετικά με τις συνέπειες του νόμου και άλλων παρόμοιων ευρωπαϊκών συστημάτων φορολογίας τροφίμων.
                  
               
                     (114)
                  
                  
                     Στο πλαίσιο αυτό, η MIFU παραπέμπει ειδικότερα στην έκθεση «Food taxes and their impact on competiveness in the agri-food sector» (Φόροι επί των τροφίμων και ο αντίκτυπός τους στην ανταγωνιστικότητα του αγροδιατροφικού τομέα) της 17ης Ιουλίου 2014 (53) («έκθεση της ECORYS»), η οποία βασίστηκε σε μελέτη των επιπτώσεων των ευρωπαϊκών συστημάτων φορολογίας τροφίμων, συμπεριλαμβανομένου του δανικού νόμου. Η MIFU τονίζει ότι η έκθεση καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι φόροι επί των τροφίμων φαίνεται γενικά να οδηγούν σε μειωμένη κατανάλωση των φορολογούμενων προϊόντων και επίσης σε αλλαγή της σύνθεσης των προϊόντων από άποψη μείωσης των επιπέδων ζάχαρης, άλατος και λιπαρών ουσιών. Οι φόροι επί των τροφίμων μπορούν επίσης να οδηγήσουν σε υποκατάσταση προϊόντων, μέσω της αύξησης της κατανάλωσης τόσο των φορολογούμενων προϊόντων φθηνότερων εμπορικών σημάτων όσο και υποκατάστατων προϊόντων που δεν φορολογούνται ή υπόκεινται σε χαμηλότερο φόρο. Όσον αφορά το ερώτημα του αν οι μεταβολές στην κατανάλωση οδηγούν σε βελτίωση της δημόσιας υγείας, η έκθεση συμπεραίνει ότι το θέμα αυτό εξακολουθεί να αποτελεί θέμα ευρείας συζήτησης και ότι τα στοιχεία από την ακαδημαϊκή βιβλιογραφία είναι ασαφή και ενίοτε αντιφατικά.
                  
               
                     (115)
                  
                  
                     Η έκθεση της ECORYS καταλήγει επίσης στο συμπέρασμα ότι οι φόροι επί των τροφίμων οδηγούν σε αύξηση των διοικητικών επιβαρύνσεων και ενδέχεται να έχουν αρνητικό αντίκτυπο στην κερδοφορία και την απασχόληση. Ενδέχεται επίσης να επηρεάσουν την ανταγωνιστικότητα μεμονωμένων επιχειρήσεων.
                  
               
                     (116)
                  
                  
                     Όσον αφορά τις συγκεκριμένες επιπτώσεις του νόμου, η έκθεση της ECORYS επισημαίνει σημαντική αύξηση των τιμών των φορολογητέων τροφίμων και αντίστοιχη σημαντική μείωση της κατανάλωσης των ίδιων φορολογητέων τροφίμων. Η έκθεση διαπιστώνει επίσης σαφή στροφή από τα φορολογηθέντα προϊόντα στα υποκείμενα σε μικρότερο φόρο προϊόντα όσον αφορά το ελαιόλαδο, τα φυτικά έλαια και τα σπορέλαια, αλλά αναγνωρίζει ότι η στροφή αυτή μπορεί να οφείλεται σε λόγους διαφορετικούς από τη φορολόγηση.
                  
               
                     (117)
                  
                  
                     Η MIFU παραπέμπει επίσης σε επιστημονική μελέτη των επιπτώσεων του νόμου η οποία διενεργήθηκε το 2013 (λίγο μετά την κατάργηση του νόμου), η οποία έδειξε ότι το επίπεδο κατανάλωσης φορολογητέων προϊόντων, όπως το βούτυρο, τα μείγματα βουτύρου, η μαργαρίνη και τα έλαια, μειώθηκε κατά 10-15 % ως αποτέλεσμα της θέσπισης του νόμου (54). Σύμφωνα με την MIFU, από την εν λόγω μελέτη καταδεικνύεται ότι ο αρνητικός αντίκτυπος του νόμου στα φορολογητέα τρόφιμα ήταν 3 έως 4 φορές μεγαλύτερος από το αποτέλεσμα που προσδοκούσε ο Δανός νομοθέτης στις παρατηρήσεις στο σχέδιο νόμου.
                  
               
                     (118)
                  
                  
                     Η MIFU υποστηρίζει ότι η έκθεση της ECORYS αντανακλά μια άλλη μελέτη των επιπτώσεων του νόμου η οποία βασίστηκε σε στοιχεία για ολόκληρο το 2012. Από τη μελέτη αυτή προκύπτει ότι ο νόμος το 2012 οδήγησε, μεταξύ άλλων, σε αύξηση των τιμών της δανικής μαργαρίνης κατά 12 %, προκαλώντας συγχρόνως σημαντική μείωση της κατανάλωσης μαργαρίνης από τον δανικό πληθυσμό και των εσόδων της δανικής βιομηχανίας μαργαρίνης, καθώς η αγορά και η κατανάλωση μαργαρίνης μειώθηκαν κατά 8,2 %. Οι τιμές του βουτύρου σημείωσαν άνοδο κατά 13 % και η ζήτηση ή η κατανάλωση βουτύρου μειώθηκε ακολούθως κατά 5,5 % (55). Η πραγματική μείωση της κατανάλωσης μαργαρίνης το 2012, κατά 8,2 %, ήταν υπερδιπλάσια της μείωσης που είχε προβλέψει ο Δανός νομοθέτης στις παρατηρήσεις στο σχέδιο νόμου.
                  
               
                     (119)
                  
                  
                     Η MIFU διατυπώνει την άποψη ότι τα συμπεράσματα της έκθεσης επιβεβαιώνουν περαιτέρω τη θέση ότι ο σχεδιασμός του νόμου αντέβαινε στον προβαλλόμενο στόχο υγείας περί μείωσης του επιπέδου κατανάλωσης κορεσμένων λιπαρών στη Δανία.
                  
               
                     (120)
                  
                  
                     Η MIFU υποστηρίζει επίσης ότι ο φόρος είχε σχεδιαστεί με σαφώς αυθαίρετο ή μεροληπτικό τρόπο και ότι τα επίμαχα μέτρα ενίσχυσης δεν μπορούν, συνεπώς, να δικαιολογηθούν από τον εγγενή στόχο ή τη φύση του γενικού συστήματος αναφοράς (ο νόμος).
                  
               5.2.2.   ΜΕΤΡΟ 2 ΑΠΑΛΛΑΓΗ ΑΠΟ ΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΤΡΟΦΙΜΩΝ ΜΕ ΠΕΡΙΕΚΤΙΚΟΤΗΤΑ ΣΕ ΚΟΡΕΣΜΕΝΑ ΛΙΠΑΡΑ ΠΟΥ ΔΕΝ ΥΠΕΡΒΑΙΝΕΙ ΤΟ ΚΑΤΩΤΑΤΟ ΟΡΙΟ ΤΟΥ 2,3 % (ΤΜΗΜΑ 2.1.8.2. ΤΗΣ ΑΠΟΦΑΣΗΣ ΚΙΝΗΣΗΣ ΤΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ)
         
                     (121)
                  
                  
                     Η MIFU ισχυρίζεται ότι η πρόβλεψη του κατώτατου ορίου του 2,3 % αποτελεί προφανές ζήτημα βιομηχανικής πολιτικής, δεδομένου ότι η ρητή πρόθεση του και το αποτέλεσμά του ήταν η ευνοϊκή μεταχείριση του εξαιρετικά ισχυρού δανικού κλάδου γαλακτοκομικών προϊόντων. Σύμφωνα με την MIFU, το κατώτατο όριο σχεδιάστηκε σκοπίμως προκειμένου να απαλλαγεί το γάλα από τη φορολογία, καθώς οποιαδήποτε φορολόγηση του γάλακτος θα είχε πολύ σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στον δανικό τομέα γαλακτοκομικών προϊόντων, λαμβανομένης υπόψη της οικονομικής και ανταγωνιστικής κατάστασης που αντιμετώπιζε ο τομέας κατά τον χρόνο θέσπισης του νόμου.
                  
               
                     (122)
                  
                  
                     Η MIFU υποστηρίζει ότι ο σχεδιασμός του κατώτατου ορίου του 2,3 % στο πλαίσιο του νόμου αποτελεί χαρακτηριστικό παράδειγμα de facto επιλεκτικού μέτρου το οποίο δεν μπορεί να δικαιολογηθεί.
                  
               5.2.3.   ΚΥΡΙΟΤΕΡΟΙ ΩΦΕΛΟΥΜΕΝΟΙ ΑΠΟ ΤΟΝ ΝΟΜΟ
         
                     (123)
                  
                  
                     Η MIFU υποστηρίζει επίσης ότι ο δανικός γαλακτοκομικός τομέας αποκόμισε το μεγαλύτερο όφελος από την de facto απαλλαγή, μέσω των διαφυγόντων φορολογικών εσόδων, η οποία περιόρισε με τη σειρά της το κόστος που σε διαφορετική περίπτωση θα επωμίζονταν αυτές οι επιχειρήσεις. Σημειώθηκε μείωση της ζήτησης των φορολογητέων βάσει του νόμου τροφίμων και, κατά συνέπεια, των εσόδων ως αποτέλεσμα του νόμου (οι περιπτωσιολογικές μελέτες επισημαίνουν μείωση της τάξης του 5,5 % - 15 % (56)). Σε αντιδιαστολή, το γάλα δεν φορολογήθηκε και η ζήτησή του δεν υπέστη οποιαδήποτε πτώση κατά την περίοδο ισχύος του νόμου. Αντιθέτως, η κατανάλωση γάλακτος κατανάλωσης από τον δανικό πληθυσμό (57) αυξήθηκε ελαφρώς το 2012 σε σχέση με τα επίπεδα του 2011, ανερχόμενη το 2012 σε επίπεδο σχεδόν ίδιο με αυτό του 2010 (58).
                  
               
                     (124)
                  
                  
                     Η MIFU ισχυρίζεται επίσης ότι κανένας «εμπειρογνώμονας» δεν συνέστησε ποτέ την απαλλαγή του γάλακτος από τη φορολογία βάσει του νόμου. Ακόμη και η «Επιτροπή Πρόληψης» της δανικής κυβέρνησης συνέστησε ο φόρος να επιβληθεί και στο γάλα. Σύμφωνα με την MIFU, οι διατροφικές συμβουλές της δανικής Υπηρεσίας Κτηνιατρικών Θεμάτων και Τροφίμων όσον αφορά την κατανάλωση γάλακτος κατανάλωσης από μικρά παιδιά δεν υποστήριζαν κατά κανέναν τρόπο την απαλλαγή που προέκυπτε από το κατώτατο όριο του 2,3 %, αλλά χρησιμοποιήθηκαν μόνο ως επιχείρημα για την απαλλαγή του γάλακτος από τον φόρο.
                  
               
                     (125)
                  
                  
                     Η MIFU υποστηρίζει επίσης ότι, σε κάθε περίπτωση, η απαλλαγή του γάλακτος από τη φορολογία βάσει του νόμου ήταν ασυνεπής και δυσανάλογη, με μόνη αιτιολογία τους προβαλλόμενους σκοπούς της ικανοποίησης των ενδεχόμενων αναγκών των πολύ μικρών παιδιών όσον αφορά την κατανάλωση γάλακτος. Σύμφωνα με την MIFU, αυτός ο στόχος θα μπορούσε να είχε επιτευχθεί καλύτερα και με τρόπο που δεν θα προκαλούσε νόθευση, όπως με παραδοσιακή ρύθμιση, με αγορακεντρικά μέσα, με αυτορρύθμιση της βιομηχανίας, με ενημέρωση και εκπαίδευση ή με επιστροφές φόρου στα νοικοκυριά με μικρά παιδιά και στους παιδικούς σταθμούς.
                  
               
                     (126)
                  
                  
                     Επιπλέον, η MIFU υποστηρίζει ότι η απαλλαγή του γάλακτος δεν ευνόησε μόνο την κατανάλωση γάλακτος κατανάλωσης σε ανταγωνισμό με άλλες υποκαταστάσιμες πηγές, αλλά ευνόησε επίσης τη χρήση γάλακτος για βιομηχανικούς σκοπούς ως συστατικού σε άλλα τρόφιμα εις βάρος των φορολογητέων συστατικών.
                  
               
                     (127)
                  
                  
                     Ως εκ τούτου, η MIFU καταλήγει στο συμπέρασμα ότι ο δανικός γαλακτοκομικός τομέας ήταν ο τομέας που επωφελήθηκε περισσότερο από την de facto απαλλαγή και ότι καμία μεμονωμένη οντότητα δεν επωφελήθηκε από αυτήν την απαλλαγή περισσότερο από την Arla.
                  
               5.3.   ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΤΗΣ ARLA FOODS
         
                     (128)
                  
                  
                     Με επιστολή που καταχωρίστηκε από την Επιτροπή στις 7 Ιουνίου 2016, η […] (*5), εκπρόσωπος της Arla, υπέβαλε παρατηρήσεις σχετικά με την απόφαση κίνησης της διαδικασίας. Η Arla Foods είναι ο μεγαλύτερος όμιλος γαλακτοκομικών προϊόντων στην Ευρώπη και ανήκει σε Δανούς και Σουηδούς γαλακτοπαραγωγούς. Ο όμιλος Arla μεταποιεί άνω του 90 % του συνόλου του δανικού γάλακτος.
                  
               
                     (129)
                  
                  
                     Στην επιστολή της, η Arla επισημαίνει ότι στόχος του φόρου επί των κορεσμένων λιπαρών ήταν η προώθηση καλύτερης διατροφής προκειμένου να βελτιωθεί η υγεία και να αυξηθεί το μέσο προσδόκιμο ζωής του πληθυσμού στη Δανία. Επιπλέον, για την επίτευξη του γενικού αυτού στόχου, η Arla υποστηρίζει ότι οι στόχοι του εν λόγω έμμεσου φόρου δεν ήταν απλώς η φορολόγηση όλων των τροφίμων που περιέχουν κορεσμένα λιπαρά, αλλά ο προσανατολισμός του πληθυσμού προς τρόφιμα που περιέχουν μικρότερες ποσότητες κορεσμένων λιπαρών χωρίς να μειωθεί η πρόσληψη υγιεινών και απαραίτητων τροφίμων που περιέχουν άλλες σημαντικές θρεπτικές ουσίες. Η προώθηση μιας διατροφής απαλλαγμένης από κορεσμένα λιπαρά δεν αποτελεί στόχο του φόρου, δεδομένου ότι πολλά προϊόντα που περιέχουν κορεσμένα λιπαρά συνιστούν ταυτόχρονα απαραίτητες τροφές.
                  
               
                     (130)
                  
                  
                     Η Arla προσθέτει ότι το κατώτατο όριο φορολόγησης του 2,3 % δεν είναι επιλεκτικό, διότι τα τρόφιμα με περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά κάτω του 2,3 % τελούν υπό διαφορετική πραγματική και νομική κατάσταση υπό το πρίσμα των στόχων του φόρου επί των κορεσμένων λιπαρών σε σύγκριση με τα προϊόντα που έχουν υψηλότερη περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά. Η φορολόγηση μόνο των τροφίμων με περιεκτικότητα άνω του 2,3 % συμβάλλει στους στόχους του φόρου.
                  
               
                     (131)
                  
                  
                     Η Arla εξηγεί στη συνέχεια ότι το κατώτατο όριο του 2,3 % βασίστηκε στις επίσημες διατροφικές συστάσεις για το γάλα κατανάλωσης κατά τον χρόνο θέσπισης του φόρου. Επιπροσθέτως, απαριθμεί τα οφέλη του γάλακτος. Τέλος, η Arla υποστηρίζει ότι δεν υπάρχει ανταγωνιστική σχέση μεταξύ του γάλακτος κατανάλωσης και των άλλων προϊόντων.
                  
               6.   ΕΚΘΕΣΗ ΤΗΣ ECORYS
         
         
                     (132)
                  
                  
                     Η έκθεση «Food taxes and their impact on competitiveness in the agri-food sector» ήταν το αποτέλεσμα μελέτης που εκπονήθηκε κατόπιν ανάθεσης της Γενικής Διεύθυνσης Επιχειρήσεων και Βιομηχανίας της Ευρωπαϊκής Επιτροπής. Η μελέτη πραγματοποιήθηκε την περίοδο 2013-2014 από την ευρωπαϊκή κοινοπραξία ECSIP για την ανταγωνιστικότητα και τη βιώσιμη βιομηχανική πολιτική (Competitiveness and Sustainable Industrial Policy Consortium). Επικεφαλής της κοινοπραξίας ήταν η Ecorys Κάτω Χωρών και η κοινοπραξία αποτελείται από την Cambridge Econometrics, το Danish Technological Institute, την Euromonitor, την IDEA Consult, τα ιδρύματα IFO και WiiW, καθώς και από μια ομάδα εξειδικευμένων υπεργολάβων και μεμονωμένων ατόμων. Η έκθεση εξέτασε τις επιπτώσεις των μη εναρμονισμένων φόρων στην ανταγωνιστικότητα του αγροδιατροφικού κλάδου. Η μελέτη περιλάμβανε ανάλυση του δανικού φόρου επί των κορεσμένων λιπαρών. Σύμφωνα με την έκθεση της ECORYS (πρβλ. αιτιολογική σκέψη 123), υπάρχουν ενδείξεις ότι ο φόρος επί των κορεσμένων λιπαρών όντως πέτυχε τον πρωταρχικό στόχο του, δηλαδή να επηρεάσει τις αγοραστικές συνήθειες, και συνέβαλε επίσης στη χρηματοδότηση φορολογικών μειώσεων σε άλλους τομείς, με υψηλό, ωστόσο, διοικητικό κόστος για τις θιγόμενες επιχειρήσεις.
                  
               
                     (133)
                  
                  
                     Η έκθεση της ECORYS περιλάμβανε την οικονομετρική ανάλυση «The Danish tax on saturated fat – short run effects on consumption, substitution patterns and consumer prices of fats» (Ο δανικός φόρος επί των κορεσμένων λιπαρών - βραχυπρόθεσμες συνέπειες για την κατανάλωση, τις τάσεις υποκατάστασης και τις τιμές καταναλωτή των λιπαρών ουσιών) (59). Σύμφωνα με την εν λόγω ανάλυση, η θέσπιση του φόρου επί των κορεσμένων λιπαρών στα τρόφιμα επηρέασε την αγορά των εν λόγω προϊόντων, δεδομένου ότι το επίπεδο κατανάλωσης λιπαρών μειώθηκε κατά 10-15 %. Ωστόσο, λόγω της σχετικά σύντομης περιόδου συγκέντρωσης δεδομένων κατά την οποία ίσχυε ο φόρος (εννέα μήνες, περίοδος διορθωμένη για λόγους εποχικότητας), η ερμηνεία των πορισμάτων αυτών σε μακροπρόθεσμο επίπεδο θα πρέπει να πραγματοποιηθεί με μεγάλη προσοχή. Με βάση το οικονομικό σκεπτικό προκύπτουν προσαρμογές της συμπεριφοράς και μειώσεις της κατανάλωσης λιπαρών μακροπρόθεσμα, τόσο για τους καταναλωτές όσο και για τους παραγωγούς, για παράδειγμα σε επίπεδο αλλαγής της σύνθεσης των προϊόντων υπέρ προϊόντων με χαμηλότερη περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά κ.λπ. Πέραν της μείωσης της κατανάλωσης λιπαρών ουσιών, η μελέτη εντόπισε στοιχεία υποκατάστασης προϊόντων, καθώς παρατηρήθηκε ότι οι καταναλωτές μείωσαν τις αγορές βουτύρου και αύξησαν τις αγορές μαργαρίνης και μειγμάτων (60). Η πτυχή των αποτελεσμάτων υποκατάστασης όσον αφορά τα προϊόντα που περιέχουν λιγότερα κορεσμένα λιπαρά δεν αναλύθηκε άμεσα. Τα αποτελέσματα υποκατάστασης ενδέχεται να ενισχύσουν (εάν τα υποκατάστατα προϊόντα είναι υγιεινότερα) ή να υπονομεύσουν (εάν τα υποκατάστατα προϊόντα περιέχουν, για παράδειγμα, πολλή ζάχαρη) τον χαρακτήρα άμεσου κινήτρου του φόρου (61).
                  
               
                     (134)
                  
                  
                     Παράλληλα, διαπιστώθηκε ότι το διοικητικό κόστος που προέκυψε από τον φόρο ήταν σημαντικό για τις επιχειρήσεις. Σύμφωνα με εκτιμήσεις, ο φόρος στοίχισε στις επιχειρήσεις λιανικού και χονδρικού εμπορίου περίπου 200 εκατ. DKK (62) (περίπου 27 εκατ. EUR).
                  
               
                     (135)
                  
                  
                     Το Εμπορικό Επιμελητήριο της Δανίας ρώτησε 99 από τα μέλη του (κυρίως οργανώσεις λιανεμπόρων) αν διακρίνουν ενδείξεις ότι ο φόρος επί των κορεσμένων λιπαρών οδήγησε τους καταναλωτές στην επιλογή υγιεινότερων προϊόντων. Μόνο το 12 % των μελών του μπορούν να διακρίνουν μια τέτοια εξέλιξη (63), γεγονός που υποδηλώνει ότι τα αποτελέσματα υποκατάστασης υπονόμευσαν τον χαρακτήρα κινήτρου του φόρου· ωστόσο, έως τώρα, δεν υπάρχει ακαδημαϊκή ανάλυση που να επιβεβαιώνει το συμπέρασμα αυτό.
                  
               7.   ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΤΗΣ ΥΠΑΡΞΗΣ ΕΝΙΣΧΥΣΗΣ
         
         
                     (136)
                  
                  
                     Σύμφωνα με το άρθρο 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, «ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχειρίσεως ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής είναι ασυμβίβαστες με την εσωτερική αγορά, κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις μεταξύ κρατών μελών συναλλαγές».
                  
               
                     (137)
                  
                  
                     Κατά συνέπεια, ένα μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες σωρευτικές προϋποθέσεις: i) το μέτρο πρέπει να καταλογίζεται στο κράτος και να χρηματοδοτείται με κρατικούς πόρους· ii) το μέτρο πρέπει να παρέχει οικονομικό πλεονέκτημα σε επιχείρηση· iii) το εν λόγω πλεονέκτημα πρέπει να είναι επιλεκτικό· και iv) το μέτρο πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό και να επηρεάζει τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών.
                  
               
                     (138)
                  
                  
                     Στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας, η Επιτροπή εξέφρασε την προκαταρκτική άποψη ότι τα μέτρα 1-3 και τα μέτρα 5-6 παρουσιάζουν όλα τα χαρακτηριστικά κρατικής ενίσχυσης. Όσον αφορά το μέτρο 4, η Επιτροπή εξέφρασε την άποψη ότι το μέτρο δεν συνιστά ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ.
                  
               
                     (139)
                  
                  
                     Κατά τη διάρκεια της επίσημης διαδικασίας έρευνας, η Επιτροπή έλαβε παρατηρήσεις και σχόλια από τη Δανία και από διάφορα ενδιαφερόμενα μέρη. Όσον αφορά το μέτρο 4, από την επίσημη διαδικασία έρευνας δεν προέκυψε καμία πληροφορία που να καθιστά αναγκαία τη συναγωγή συμπεράσματος διαφορετικού από αυτό που διατυπώθηκε στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας. Ως εκ τούτου, όσον αφορά το μέτρο 4, η Επιτροπή είναι της άποψης ότι η απαλλαγή δεν είναι επιλεκτική, δεδομένου ότι αφορά προϊόντα τα οποία δεν τελούν υπό συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση με τα υποκείμενα στον φόρο προϊόντα. Συγκεκριμένα, οι στόχοι του φόρου (αιτιολογική σκέψη 166) αφορούσαν τη βελτίωση της ανθρώπινης υγείας και διατροφής και, ως εκ τούτου, από την άποψη αυτή, τα προϊόντα που δεν προορίζονται για ανθρώπινη κατανάλωση δεν είναι συγκρίσιμα. Συνεπώς, το μέτρο 4 δεν συνιστά κρατική ενίσχυση.
                  
               
                     (140)
                  
                  
                     Όσον αφορά τα μέτρα 1-3, 5 και 6, η Δανία και τα ενδιαφερόμενα μέρη υποστήριξαν ότι τα μέτρα δεν παρουσιάζουν όλα τα χαρακτηριστικά κρατικής ενίσχυσης. Η Δανία υπέβαλε πληροφορίες σχετικά με τα νομικά, τα διοικητικά και τα πραγματικά στοιχεία των μέτρων που καθιστούν απαραίτητη την επανεξέταση της ύπαρξης κρατικής ενίσχυσης όσον αφορά τα μέτρα αυτά.
                  
               7.1.   ΠΛΕΟΝΕΚΤΗΜΑ ΓΙΑ ΤΙΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ
         
         
                     (141)
                  
                  
                     Πλεονέκτημα, κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, είναι κάθε οικονομικό όφελος το οποίο δεν θα μπορούσε να αποκομίσει επιχείρηση υπό τις συνήθεις συνθήκες της αγοράς, δηλαδή χωρίς κρατική παρέμβαση.
                  
               
                     (142)
                  
                  
                     Για τον καθορισμό του αν ένα μέτρο παρέχει οικονομικό πλεονέκτημα στην επιχείρηση δεν έχει σημασία η ακριβής μορφή του μέτρου. Η έννοια της κρατικής ενίσχυσης δεν περιλαμβάνει μόνο τη χορήγηση θετικών οικονομικών πλεονεκτημάτων, αλλά και την ελάφρυνση από οικονομικές επιβαρύνσεις (όπως φόροι), η οποία μπορεί επίσης να αποτελέσει πλεονέκτημα. Η ελάφρυνση από οικονομικές επιβαρύνσεις είναι μια ευρεία κατηγορία, που περιλαμβάνει οποιαδήποτε μείωση των επιβαρύνσεων που βαρύνουν κανονικά τον προϋπολογισμό μιας επιχείρησης (64). Στην κατηγορία αυτή συγκαταλέγονται όλες οι περιπτώσεις στις οποίες οι οικονομικοί φορείς απαλλάσσονται από το εγγενές κόστος των οικονομικών δραστηριοτήτων τους. Συγκαταλέγονται ειδικότερα καταστάσεις στις οποίες ορισμένοι φορείς δεν υποχρεούνται να επωμιστούν κόστος με το οποίο επιβαρύνονται κανονικά άλλοι συγκρίσιμοι φορείς σε δεδομένη έννομη τάξη.
                  
               
                     (143)
                  
                  
                     Στο πλαίσιο αυτό, το γεγονός ότι ορισμένα προϊόντα δεν υπόκειντο στον φόρο επί των κορεσμένων λιπαρών ενδέχεται να συνεπάγεται πλεονέκτημα για τους παραγωγούς τους. Αυτό σημαίνει ότι τα εν λόγω προϊόντα και οι παραγωγοί τους, οι οποίοι είναι επιχειρήσεις που διαθέτουν εμπορεύματα στην αγορά, ενδέχεται να έλαβαν οικονομικό πλεονέκτημα με τη μορφή της απαλλαγής από τη φορολογική επιβάρυνση που προέκυψε δυνητικά από τον φόρο.
                  
               
                     (144)
                  
                  
                     Η εξέταση του ζητήματος αν η φορολογική επιβάρυνση που προέκυψε από τον φόρο επί των κορεσμένων λιπαρών αποτελεί «συνήθη δαπάνη» με την οποία πρέπει να επιβαρύνεται κάθε προϊόν ή «δαπάνη που κανονικά επιβαρύνει τον προϋπολογισμό μιας επιχείρησης» ισοδυναμεί με αξιολόγηση της συγκρισιμότητας των προϊόντων λαμβανομένου υπόψη του στόχου του φόρου. Το ζήτημα αυτό θα εξεταστεί στο μέρος της παρούσας απόφασης που αφορά την επιλεκτικότητα (βλέπε κατωτέρω).
                  
               7.2.   ΠΑΡΟΥΣΙΑ ΚΡΑΤΙΚΩΝ ΠΟΡΩΝ ΚΑΙ ΔΥΝΑΤΟΤΗΤΑ ΚΑΤΑΛΟΓΙΣΜΟΥ ΣΤΟ ΚΡΑΤΟΣ
         
         
                     (145)
                  
                  
                     Μόνο τα πλεονεκτήματα που χορηγούνται άμεσα ή έμμεσα με κρατικούς πόρους και που βασίζονται σε απόφαση η οποία μπορεί να καταλογιστεί στο κράτος μπορούν να θεωρηθούν κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ (65). Η παραίτηση από την είσπραξη εσόδων που διαφορετικά θα είχαν καταβληθεί στο Δημόσιο συνιστά μεταφορά κρατικών πόρων (66).
                  
               
                     (146)
                  
                  
                     Όλα τα μέτρα, όπως απαριθμούνται στην αιτιολογική σκέψη 27 της παρούσας απόφασης, ήταν αποτέλεσμα νομοθετικής πράξης που ενέκρινε το κοινοβούλιο της Δανίας (Folketinget) και μπορούν, ως εκ τούτου, να καταλογιστούν στο δανικό κράτος.
                  
               
                     (147)
                  
                  
                     Επιπροσθέτως, όσον αφορά τα μέτρα 1-3 και 6, η μείωση φορολογικών εσόδων λόγω φορολογικών απαλλαγών ή μειώσεων που χορηγούνται από το κράτος μέλος πληροί την απαίτηση περί διάθεσης κρατικών πόρων του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ (67).
                  
               
                     (148)
                  
                  
                     Ωστόσο, όσον αφορά το μέτρο 5, μία από τις προϋποθέσεις του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, δηλαδή η παρουσία κρατικών πόρων, δεν πληρούνταν. Δεν αρκεί ένα κράτος μέλος να επιβάλει ή να απαλλάξει ορισμένους παραγωγούς από μια επιβάρυνση σε σχέση με άλλους παραγωγούς για να χαρακτηριστεί ένα μέτρο κρατική ενίσχυση (68). Το πλεονέκτημα που ενδέχεται να αποκόμισαν οι εγχώριοι παραγωγοί των φορολογητέων προϊόντων λόγω των αυξημένων διοικητικών επιβαρύνσεων και του επακόλουθου πρόσθετου κόστους για τους εισαγωγείς/παραγωγούς αλλοδαπών προϊόντων ως αποτέλεσμα του φόρου κάλυψης οφείλεται απλώς στο γεγονός ότι ο φόρος καταβάλλεται στα πρώτα στάδια της αλυσίδας παραγωγής· ωστόσο δεν είχε ως αποτέλεσμα να παραιτηθεί η Δανία από φορολογικά έσοδα τα οποία σε διαφορετική περίπτωση θα είχε νομίμως εισπράξει (πρβλ. αιτιολογική σκέψη 87). Το πλεονέκτημα ενδέχεται απλώς να αύξησε το συνολικό κόστος των εισαγομένων φορολογηθέντων προϊόντων. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή συμφωνεί με τη Δανία ότι η αύξηση των διοικητικών επιβαρύνσεων και το επακόλουθο πρόσθετο κόστος για τους εισαγωγείς στο μέτρο 5 δεν συνεπάγεται μεταβίβαση κρατικών πόρων κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ (βλέπε αιτιολογική σκέψη 87). Δεν είναι απαραίτητο να αξιολογηθεί αν πληρούνται οι άλλες προϋποθέσεις για την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης όσον αφορά το μέτρο αυτό.
                  
               
                     (149)
                  
                  
                     Ως εκ τούτου, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το μέτρο 5 δεν συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ.
                  
               7.3.   ΝΟΘΕΥΣΗ ΤΟΥ ΑΝΤΑΓΩΝΙΣΜΟΥ ΚΑΙ ΕΠΙΠΤΩΣΕΙΣ ΣΤΟ ΕΜΠΟΡΙΟ
         
         
                     (150)
                  
                  
                     Η νόθευση του ανταγωνισμού, κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης, διαπιστώνεται εν γένει όταν το Δημόσιο παρέχει οικονομικό πλεονέκτημα σε μια επιχείρηση η οποία δραστηριοποιείται σε έναν ελευθερωμένο τομέα όπου υπάρχει ή θα μπορούσε να υπάρχει ανταγωνισμός (69). Τα δικαστήρια της Ένωσης έχουν αποφανθεί επίσης ότι «εφόσον ενίσχυση που χορηγήθηκε από κράτος μέλος ενισχύει τη θέση ορισμένων επιχειρήσεων έναντι άλλων ανταγωνιστριών τους στο ενδο[ενωσιακό] εμπόριο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η ενίσχυση επηρεάζει το εμπόριο αυτό». (70)
                     
                  
               
                     (151)
                  
                  
                     Η παραγωγή των προϊόντων που αφορά η παρούσα υπόθεση πραγματοποιείται σε έναν ελευθερωμένο τομέα. Το διασυνοριακό εμπόριο είναι σημαντικό για τα προϊόντα αυτά. Κατά συνέπεια, κάθε χορηγούμενο επιλεκτικό πλεονέκτημα προς ορισμένους από αυτούς τους παραγωγούς θα μπορούσε να επηρεάσει τον ανταγωνισμό και το διασυνοριακό εμπόριο.
                  
               7.4.   ΕΠΙΛΕΚΤΙΚΟΤΗΤΑ
         
         
                     (152)
                  
                  
                     Προκειμένου να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης, ένα μέτρο πρέπει να ευνοεί «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής». Ως εκ τούτου, στην έννοια της ενίσχυσης δεν εμπίπτουν όλα τα μέτρα που ευνοούν τους οικονομικούς φορείς, αλλά μόνο εκείνα που παρέχουν πλεονέκτημα με επιλεκτικό τρόπο σε ορισμένες επιχειρήσεις ή κατηγορίες επιχειρήσεων ή σε ορισμένους κλάδους της οικονομίας.
                  
               
                     (153)
                  
                  
                     Για τη διαπίστωση της επιλεκτικότητας ενός μέτρου, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως εφαρμόσει ανάλυση δύο ή τριών σταδίων. Στη μέθοδο των δύο σταδίων, πρέπει καταρχάς να εξακριβωθεί αν ορισμένες επιχειρήσεις αποκομίζουν πλεονέκτημα σε σχέση με άλλες επιχειρήσεις που βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση· και δεύτερον, διαπιστώνεται αν η διαφοροποίηση μπορεί να δικαιολογηθεί λόγω του ότι προκύπτει από τη φύση ή τη συνολική οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσεται (71).
                  
               
                     (154)
                  
                  
                     Αντίθετα, στην ανάλυση τριών σταδίων (72):
                     
                                 —
                              
                              
                                 Πρώτον, πρέπει να προσδιοριστεί το σύστημα αναφοράς.
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Δεύτερον, πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον ένα συγκεκριμένο μέτρο αποτελεί παρέκκλιση από το εν λόγω σύστημα στο μέτρο που διαφοροποιεί τους οικονομικούς φορείς οι οποίοι, υπό το πρίσμα των στόχων που είναι συμφυείς με το σύστημα, βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Εάν το επίμαχο μέτρο δεν συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, δεν είναι επιλεκτικό.
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Ωστόσο, εάν αποτελεί παρέκκλιση (και ως εκ τούτου είναι εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό), θα πρέπει να διαπιστωθεί, στο τρίτο στάδιο της ανάλυσης, κατά πόσον η παρέκκλιση δικαιολογείται από τη φύση ή από την εν γένει οικονομία του συστήματος αναφοράς. Εάν ένα εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό μέτρο δικαιολογείται από τη φύση ή από την εν γένει οικονομία του συστήματος, δεν μπορεί να θεωρηθεί επιλεκτικό.
                              
                           
               
                     (155)
                  
                  
                     Όσον αφορά τα φορολογικά συστήματα, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι η επιλεκτικότητα του μέτρου θα πρέπει, καταρχήν, να αξιολογείται με την πραγματοποίηση ανάλυσης σε τρία στάδια (73). Στην πραγματικότητα, η διαφορά μεταξύ των δύο μεθόδων είναι μάλλον θεωρητικού χαρακτήρα. Συνίσταται στη διαίρεση του πρώτου σταδίου σε δύο χωριστά στάδια στο πλαίσιο της μεθόδου των τριών σταδίων. Και στις δύο μεθόδους είναι αναγκαίο να προσδιορίζεται το κατάλληλο πλαίσιο αναφοράς (74).
                  
               
                     (156)
                  
                  
                     Σύμφωνα με την απόφαση στην υπόθεση Gibraltar (75), το να εξακριβωθεί ποιες επιχειρήσεις τελούν υπό συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση είναι καθοριστικό για τον προσδιορισμό του κατάλληλου πλαισίου αναφοράς. Σύμφωνα με τη νομολογία, η εκτίμηση αυτή προκύπτει από τον σκοπό του σχετικού μέτρου (76) και, γενικότερα, από τους στόχους που επιδιώκει το σύστημα στο οποίο εντάσσεται (77). Στο πλαίσιο αυτό, η ανάλυση επιλεκτικότητας δεν συνίσταται μόνο στην εξακρίβωση του κατά πόσον ένα συγκεκριμένο μέτρο παρεκκλίνει τυπικά από ένα συγκεκριμένο πλαίσιο αναφοράς, αλλά κυρίως στην εξακρίβωση του αν μία ή ορισμένες επιχειρήσεις απολαύουν πλεονεκτήματος σε σχέση με άλλες επιχειρήσεις που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (78).
                  
               
                     (157)
                  
                  
                     Για τους σκοπούς της παρούσας απόφασης, η επιλεκτικότητα των μέτρων θα αξιολογηθεί μέσω της ανάλυσης τριών σταδίων, όπως περιγράφεται στην αιτιολογική σκέψη 154.
                  
               7.4.1.   ΣΥΣΤΗΜΑ ΑΝΑΦΟΡΑΣ
         
                     (158)
                  
                  
                     Το σύστημα αναφοράς αποτελεί το πλαίσιο αναφοράς βάσει του οποίου αξιολογείται η επιλεκτικότητα ενός μέτρου. Αποτελείται από ένα συνεκτικό σύνολο κανόνων που εφαρμόζονται εν γένει — με βάση αντικειμενικά κριτήρια — σε όλες τις επιχειρήσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του όπως ορίζεται από τους στόχους του.
                  
               
                     (159)
                  
                  
                     Στην περίπτωση των φόρων, το σύστημα αναφοράς βασίζεται συνήθως σε στοιχεία όπως η φορολογική βάση, οι υποκείμενοι σε φόρο, η γενεσιουργός αιτία του φόρου και οι φορολογικοί συντελεστές. Το ίδιο ισχύει και για τις (αυτόνομες) εισφορές ειδικού σκοπού, όπως οι εισφορές για ορισμένα προϊόντα ή δραστηριότητες που έχουν αρνητικές επιπτώσεις στο περιβάλλον ή την υγεία, οι οποίες δεν αποτελούν πραγματικά μέρος ενός ευρύτερου συστήματος φορολόγησης. Κατά συνέπεια, και με την προϋπόθεση ότι τα όρια της εισφοράς δεν έχουν σχεδιαστεί με σαφώς αυθαίρετο ή μεροληπτικό τρόπο (79) –ώστε να ευνοούν ορισμένα προϊόντα ή ορισμένες δραστηριότητες που βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση όσον αφορά τη λογική που διέπει την επίμαχη εισφορά–, το σύστημα αναφοράς είναι, καταρχήν, η ίδια η εισφορά. Ωστόσο, ο σκοπός της επιβολής ενός φόρου ή μιας εισφοράς μπορεί να σχετίζεται με συμπληρωματικούς στόχους (όπως η υγεία, το περιβάλλον, ο πολεοδομικός σχεδιασμός κ.λπ.) οι οποίοι υπερβαίνουν τους απλούς δημοσιονομικούς στόχους, και οι οποίοι πρέπει επίσης να εξετάζονται κατά τον καθορισμό του γενικού συστήματος αναφοράς για το μέτρο.
                  
               
                     (160)
                  
                  
                     Σύμφωνα με τη νομολογία (80), οι συμφυείς στόχοι ή η εσωτερική λογική ενός μέτρου πρέπει να προσδιορίζονται και η αξιολόγηση της επιλεκτικότητας (διάκριση) πρέπει να πραγματοποιείται μόνο βάσει των στόχων αυτών και όχι οποιωνδήποτε μη σχετικών με την υπόθεση στοιχείων. Από μόνοι τους, οι στόχοι για την υγεία (ή ομοίως περιβαλλοντικοί στόχοι (81)) δεν μπορούν να δικαιολογήσουν τον αποκλεισμό υπό άλλες συνθήκες επιλεκτικών μέτρων από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ. Ωστόσο, εάν διαπιστωθεί ότι ένας τέτοιος στόχος ή ακόμη και περισσότεροι στόχοι (όπως σχετικά με την υγεία, το περιβάλλον, τον πολεοδομικό σχεδιασμό κ.λπ.) αποτελούν μέρος της εσωτερικής λογικής (συμφυείς στόχοι) του φόρου και του συστήματος στο οποίο εντάσσονται, τότε επιτρέπεται σε ένα κράτος μέλος να τους εξισορροπήσει και να διασφαλίσει συγχρόνως την τήρησή τους (82). Το αποτέλεσμα αυτής της εξισορρόπησης και της παράλληλης εφαρμογής των στόχων ενδέχεται να είναι η διαφοροποίηση αυτή, παρότι εκ πρώτης όψεως φαίνεται ότι αποτελεί διάκριση από την οπτική ενός στόχου, να δικαιολογείται (ή οι επιχειρήσεις να μην βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση) από την οπτική ενός άλλου, εξίσου εφαρμοστέου στόχου. Ωστόσο, η επίκληση πολλών στόχων δεν θα πρέπει να οδηγεί σε αυθαίρετη διάκριση και η αιτιολόγηση τυχόν απαλλαγών από τον φόρο (ή η επιβολή χαμηλότερου φόρου) πρέπει να συνδέεται με τους προκαθορισμένους συμφυείς στόχους του μέτρου, να εφαρμόζεται με συνέπεια και να είναι εμφανής από τη μέθοδο επιβολής του φόρου.
                  
               
                     (161)
                  
                  
                     Είτε i) διαπιστώνεται εκ πρώτης όψεως διάκριση από την οπτική ενός στόχου και αργότερα αυτό κρίνεται δικαιολογημένο από την οπτική όλων των εφαρμοζόμενων στόχων από κοινού είτε ii) απλώς διαπιστώνεται ότι δεν υφίσταται διάκριση επειδή οι επιχειρήσεις δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση λόγω της συνδυασμένης επιδίωξης πολλών στόχων, οι δύο διαπιστώσεις είναι εντέλει ισοδύναμες και οδηγούν στο ίδιο αποτέλεσμα, συγκεκριμένα στην απουσία επιλεκτικότητας. Χάριν σαφήνειας, στην παρούσα υπόθεση η Επιτροπή θα ακολουθήσει την πρώτη από τις δύο μεθόδους διενέργειας της αξιολόγησης. Κατά συνέπεια, θα λάβει ως σημείο εκκίνησης τον στόχο μείωσης της πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών, δεδομένου ότι αυτός ο στόχος απορρέει από τα τεχνικά χαρακτηριστικά του φόρου, δηλαδή το αντικείμενο ή τη γενεσιουργό αιτία του φόρου αυτού (83). Οποιαδήποτε παρέκκλιση από τη λογική που διέπει αυτόν τον στόχο θα καταγραφεί ως εκ πρώτης όψεως διάκριση (αιτιολογικές σκέψεις 168-171), η οποία μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει της φύσης και της λογικής του συνολικού συστήματος, συμπεριλαμβανομένων όλων των επιδιωκόμενων στόχων. Ωστόσο, αυτή η μέθοδος παρουσίασης δεν θίγει την ύπαρξη όλων των συμφυών στόχων που επιδιώκει το μέτρο και τη σειρά προτεραιότητας που έχει καθορίσει το κράτος μέλος για αυτούς.
                  
               
                     (162)
                  
                  
                     Όσον αφορά τα επίμαχα μέτρα, στην αιτιολογική σκέψη 80 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας, το σύστημα αναφοράς οριζόταν ως εξής: «Στην παρούσα υπόθεση, το σύστημα αναφοράς είναι το δανικό φορολογικό σύστημα και, ειδικότερα, οι κανόνες σχετικά με τη φορολογία των κορεσμένων λιπαρών στα τρόφιμα. Όπως περιγράφεται ανωτέρω (αιτιολογική σκέψη 17 και επ.), τα προϊόντα που περιέχουν κορεσμένα λιπαρά υπόκεινται καταρχήν στον φόρο επί των κορεσμένων λιπαρών. Σύμφωνα με τις εφαρμοστέες διατάξεις του νόμου, επιβάλλεται φόρος 16 DKK ανά kg κορεσμένων λιπαρών στα αντίστοιχα τρόφιμα». Βάσει των πληροφοριών που παρασχέθηκαν από τις δανικές αρχές και των παρατηρήσεων τρίτων μερών, η Επιτροπή πρέπει να προσαρμόσει το εν λόγω σύστημα αναφοράς ώστε να περιλαμβάνει όλους τους συμφυείς στόχους που επιδιώκονται από το μέτρο, βλέπε αιτιολογική σκέψη 166.
                  
               
                     (163)
                  
                  
                     Στις παρατηρήσεις τους επί της απόφασης κίνησης της διαδικασίας (βλέπε αιτιολογική σκέψη 56 και επ. της παρούσας απόφασης), οι δανικές αρχές εξέφρασαν αντιρρήσεις ως προς τον ορισμό του συστήματος αναφοράς από την Επιτροπή. Η Δανία κρίνει ότι το σύστημα αναφοράς θα πρέπει να ορίζεται από τους συμφυείς στόχους που επιδιώκει ο φόρος. Σύμφωνα με τις δανικές αρχές, οι στόχοι που επιδιώκονταν με τον φόρο επί των κορεσμένων λιπαρών ήταν η προώθηση καλύτερης διατροφής και η βελτίωση της υγείας του δανικού πληθυσμού μέσω της φορολόγησης των πρωταρχικών πηγών πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών στη Δανία λαμβανομένων υπόψη, παράλληλα, των επίσημων διατροφικών κατευθυντήριων γραμμών.
                  
               
                     (164)
                  
                  
                     Η Επιτροπή επισημαίνει ότι στις παρατηρήσεις που συνοδεύουν τον νόμο και καταρτίστηκαν για την πρώτη ανάγνωση του νόμου στο δανικό κοινοβούλιο αναφέρεται μόνο ότι «σκοπός του νόμου είναι η προώθηση καλύτερης διατροφής και, κατά συνέπεια, η βελτίωση της υγείας του πληθυσμού» και ότι «αυτός ο σκοπός επιτυγχάνεται με τη μείωση της πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών μέσω της επιβολής φόρου 16 DKK ανά kg κορεσμένων λιπαρών σε συγκεκριμένα προϊόντα…».
                  
               
                     (165)
                  
                  
                     Παρότι δεν υπάρχει καμία αναφορά σε πρωταρχικές πηγές στις παρατηρήσεις που συνοδεύουν τον νόμο, γίνεται αναφορά σε διατροφικές συστάσεις σύμφωνα με τις οποίες οι λιπαρές ουσίες θα πρέπει να αποτελούν μέρος της καθημερινής διατροφής και ότι είναι προτιμότερη η κατανάλωση ακόρεστων αντί κορεσμένων λιπαρών. Επιπλέον, στις παρατηρήσεις που συνοδεύουν τον νόμο επισημαίνεται ότι ο φόρος θα πρέπει να καλύπτει σημαντικό μέρος των συνήθων τροφίμων ώστε να επιτευχθεί ο μεγαλύτερος αντίκτυπος στην κατανάλωση, αλλά ότι παράλληλα θα πρέπει να είναι όσο το δυνατόν απλούστερος και να επιβάλλεται στα αρχικά στάδια της αλυσίδας παραγωγής, προκειμένου να μειωθεί ο αριθμός των επιχειρήσεων που θα θιγούν από τη διοικητική επιβάρυνση του φόρου (εγγραφή, δήλωση, καταβολή).
                  
               
                     (166)
                  
                  
                     Εν κατακλείδι, η Επιτροπή κατανοεί το πλαίσιο αναφοράς (το οποίο προσδιορίζει το αντικείμενο ή τη γενεσιουργό αιτία του εν λόγω φόρου (84)) ως εξής: στόχος του νόμου ήταν η περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά, καθώς επιβαλλόταν στο βάρος των κορεσμένων λιπαρών στα τρόφιμα που απαριθμούνταν στο άρθρο 1 του νόμου, εάν η περιεκτικότητα του τροφίμου σε κορεσμένα λιπαρά υπερέβαινε το 2,3 % του βάρους του προϊόντος (αιτιολογική σκέψη 15). Ο φόρος καθορίστηκε κατ’ αποκοπήν σε 16 DKK ανά kg κορεσμένων λιπαρών στο αντίστοιχο τρόφιμο (άρθρο 2 του νόμου, αιτιολογική σκέψη 16). Στο άρθρο 3 του νόμου προσδιορίζονταν οι οικονομικοί φορείς που ήταν υπόχρεοι στον φόρο (αιτιολογική σκέψη 17). Ο φόρος επιβλήθηκε προκειμένου να επιτευχθούν οι ακόλουθοι στόχοι (συμφυείς στόχοι):
                     
                                 —
                              
                              
                                 ενθάρρυνση της μείωσης της πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών και στροφή της κατανάλωσης από προϊόντα υψηλότερης περιεκτικότητας σε κορεσμένα λιπαρά προς προϊόντα χαμηλότερης περιεκτικότητας σε κορεσμένα λιπαρά,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 και, παράλληλα, συνεκτίμηση των επίσημων διατροφικών συστάσεων και της οικονομικής και διοικητικής αποτελεσματικότητας.
                              
                           
               
                     (167)
                  
                  
                     Η Επιτροπή επισημαίνει ότι οι επιδιωκόμενοι από τον φόρο στόχοι αφορούν πρωτίστως τη δημόσια υγεία (συμπεριλαμβανομένης της καλύτερης διατροφής) και ότι είναι δεκτό, στο πλαίσιο αυτό, να επιδιώκονται ταυτόχρονα περισσότεροι στόχοι δημόσιας υγείας με το ίδιο μέτρο.
                  
               
                     (168)
                  
                  
                     Ως εκ τούτου, ο φόρος (και η γενεσιουργός αιτία του) εστιάζει στη φορολόγηση του βάρους των κορεσμένων λιπαρών στα τρόφιμα, ενώ παράλληλα επιδιώκονται άλλοι στόχοι σχετικοί με την υγεία και τη διατροφή (όπως αναφέρεται στην αιτιολογική σκέψη 166 ανωτέρω).
                  
               
                     (169)
                  
                  
                     Στο πλαίσιο της λογικής του στόχου που αφορά τα κορεσμένα λιπαρά, οποιοδήποτε προϊόν περιέχει κορεσμένα λιπαρά βρίσκεται σε συγκρίσιμη κατάσταση με τα προϊόντα που υπόκεινται στον φόρο (εκ πρώτης όψεως επιλεκτικότητα). Ως εκ τούτου, η περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά θα πρέπει να αποτελέσει το σημείο αναφοράς για την εκτίμηση του κατά πόσον η μη φορολόγηση ορισμένων προϊόντων συνιστά εκ πρώτης όψεως διάκριση. Ωστόσο, όπως θα εξεταστεί κατωτέρω, εξαιρέσεις που σχετίζονται με άλλους στόχους υγείας και διατροφής οι οποίοι αναλύθηκαν ανωτέρω και συνοψίζονται στην αιτιολογική σκέψη 166 και οι οποίοι προβλέφθηκαν κατά τον σχεδιασμό του φόρου, μπορούν να θεωρηθούν δικαιολογημένες βάσει της λογικής του συστήματος, το οποίο αποβλέπει στη βελτίωση της δημόσιας υγείας. Άλλες βάσεις για ενδεχόμενη αιτιολόγηση εγγενή του φορολογικού συστήματος μπορεί να είναι, για παράδειγμα, η ανάγκη καταπολέμησης της απάτης ή της φοροδιαφυγής, η διοικητική διαχειρισιμότητα, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας ή η ανάγκη αποφυγής διπλής φορολογίας (αιτιολογική σκέψη 176).
                  
               
                     (170)
                  
                  
                     Ο φόρος δεν φαίνεται να σχεδιάστηκε με σαφώς αυθαίρετο ή μεροληπτικό τρόπο, ώστε να ευνοήσει ορισμένα προϊόντα ή ορισμένες δραστηριότητες που βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση όσον αφορά τη λογική που διέπει τον επίμαχο φόρο (85). Ο συνολικός σχεδιασμός του φόρου δικαιολογείται αν ληφθούν υπόψη όλοι οι συμφυείς στόχοι που επιδιώκει.
                  
               
                     (171)
                  
                  
                     Η Επιτροπή εκτιμά ότι το σύστημα αναφοράς θα πρέπει να περιλαμβάνει εκ πρώτης όψεως όλα τα προϊόντα με περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά –δηλαδή και τα προϊόντα που δεν υπόκεινται στον φόρο– και εξετάζει αν η μη φορολόγηση αυτών των άλλων προϊόντων μπορεί να δικαιολογηθεί στο πλαίσιο της λογικής και λαμβανομένων υπόψη όλων των στόχων που αποτελούν μέρος του συστήματος αναφοράς.
                  
               7.4.2.   ΠΑΡΕΚΚΛΙΣΗ ΑΠΟ ΤΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΑΝΑΦΟΡΑΣ (ΕΚ ΠΡΩΤΗΣ ΟΨΕΩΣ ΕΠΙΛΕΚΤΙΚΟΤΗΤΑ)
         
                     (172)
                  
                  
                     Σε δεύτερο στάδιο, θα πρέπει να εξεταστεί αν η μη φορολόγηση ορισμένων προϊόντων συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς.
                  
               
                     (173)
                  
                  
                     Όπως αναφέρεται ανωτέρω, στο πλαίσιο της λογικής του στόχου που αφορά τη μείωση της κατανάλωσης κορεσμένων λιπαρών, οποιοδήποτε προϊόν περιέχει κορεσμένα λιπαρά βρίσκεται δυνητικά σε συγκρίσιμη κατάσταση με τα προϊόντα που υπόκεινται στον φόρο. Ως εκ τούτου, τυχόν εξαίρεση προϊόντων που περιέχουν κορεσμένα λιπαρά από το πεδίο εφαρμογής του φόρου θα ήταν εκ πρώτης όψεως επιλεκτική.
                  
               
                     (174)
                  
                  
                     Υπό το πρίσμα του στόχου που αφορά τη φορολόγηση των προϊόντων που περιέχουν κορεσμένα λιπαρά, τα ακόλουθα προϊόντα (που περιέχουν κορεσμένα λιπαρά) φαίνεται ότι βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με τα προϊόντα που υπόκεινται στον φόρο και, κατά συνέπεια, η μη φορολόγησή τους φαίνεται ότι είναι εκ πρώτης όψεως επιλεκτική, όπως διαπιστώνεται στην αιτιολογική σκέψη 86 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας:
                     
                                 —
                              
                              
                                 Μέτρο 1: Παράλειψη ορισμένων τροφίμων από τον κατάλογο των τροφίμων στο άρθρο 1 του νόμου βάσει του οποίου επιβάλλεται φόρος, όπως περιγράφεται λεπτομερώς στο τμήμα 2.1.8.1. της απόφασης κίνησης της διαδικασίας·
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Μέτρο 2: Απαλλαγή από τη φορολογία των τροφίμων με περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά που δεν υπερβαίνει το κατώτατο όριο του 2,3 %, όπως περιγράφεται λεπτομερώς στο τμήμα 2.1.8.2. της απόφασης κίνησης της διαδικασίας.
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Μέτρο 3: Απαλλαγή από την καταβολή του φόρου για τις επιχειρήσεις των οποίων οι ετήσιες πωλήσεις φορολογητέων τροφίμων ανέρχονταν συνολικά σε 50 000 DKK ή λιγότερο, όπως περιγράφεται λεπτομερώς στο τμήμα 2.1.8.3 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας.
                              
                           
               
                     (175)
                  
                  
                     Η Επιτροπή θα επανεξετάσει αν οι αποκλεισμοί και οι εξαιρέσεις, επί των οποίων διατυπώθηκαν αμφιβολίες στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας, δικαιολογούνται υπό το πρίσμα των στόχων του νόμου.
                  
               7.4.3.   ΑΙΤΙΟΛΟΓΗΣΗ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΗ ΛΟΓΙΚΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ
         
                     (176)
                  
                  
                     Όταν ένα μέτρο είναι εκ πρώτης όψεως επιλεκτικό, πρέπει, στο τρίτο στάδιο, να εξεταστεί αν η παρέκκλιση αυτή δικαιολογείται από τη λογική του συστήματος. Αυτό ισχύει σε περιπτώσεις όπου ένα μέτρο απορρέει άμεσα από τις εγγενείς θεμελιώδεις ή κατευθυντήριες αρχές του συστήματος αναφοράς ή όταν είναι το αποτέλεσμα των εγγενών μηχανισμών που απαιτούνται για τη λειτουργία και την αποτελεσματικότητα του συστήματος (86). Αντιθέτως, δεν ευσταθεί η επίκληση στόχων εξωτερικής πολιτικής που δεν είναι εγγενείς στο σύστημα (87). Η βάση για μια πιθανή αιτιολόγηση θα μπορούσε, για παράδειγμα, να είναι η ανάγκη καταπολέμησης της απάτης ή της φοροδιαφυγής, η ανάγκη να ληφθούν υπόψη ειδικές λογιστικές απαιτήσεις, η διοικητική διαχειρισιμότητα, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (88), η προοδευτικότητα του φόρου εισοδήματος και η αναδιανεμητική λειτουργία του, η ανάγκη για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (89) ή ο στόχος βελτιστοποίησης της είσπραξης των φορολογικών οφειλών. Επιπλέον, η Επιτροπή έχει αναγνωρίσει την επιδίωξη πολλαπλών στόχων υγείας ως βάσιμο λόγο αυτών των παρεκκλίσεων (90) (91).
                  
               7.4.3.1.   
               Μέτρο 1
            
         
         
                     (177)
                  
                  
                     Τα μέτρα 1 και 2 αφορούν την απαλλαγή από τη φορολογία των προϊόντων που δεν απαριθμούνται στο άρθρο 1 του νόμου. Το μέτρο 2 θα αξιολογηθεί χωριστά στη συνέχεια, ωστόσο και τα δυο μέτρα αφορούν την εφαρμογή διαφόρων κριτηρίων (αιτιολογική σκέψη 181) για τον προσδιορισμό των φορολογητέων προϊόντων στο άρθρο 1 του νόμου, τα οποία αναφέρονται ως πρωταρχικές πηγές κορεσμένων λιπαρών. Ο καταγγέλλων υποστηρίζει ότι ορισμένα τρόφιμα εξαιρέθηκαν από τον φόρο ενώ άλλα δεν εξαιρέθηκαν, παρότι συμβάλλουν στην κατανάλωση κορεσμένων λιπαρών στον ίδιο βαθμό. Ο καταγγέλλων υπογραμμίζει ιδιαίτερα τη διαφοροποίηση μεταξύ ψαριών, αβγών και πουλερικών. Τα ψάρια και τα αβγά δεν φορολογήθηκαν ενώ τα πουλερικά φορολογήθηκαν, παρότι συμβάλλουν σχεδόν εξίσου στην κατανάλωση κορεσμένων λιπαρών (βλέπε αιτιολογική σκέψη 52 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας).
                  
               
                     (178)
                  
                  
                     Στην αιτιολογική σκέψη 30 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας, η Επιτροπή παρέθεσε τα βασικά προϊόντα που δεν φορολογήθηκαν διότι δεν απαριθμούνταν στο άρθρο 1 του νόμου. Κατά την προκαταρκτική άποψη της Επιτροπής, τα φορολογηθέντα και τα μη φορολογηθέντα προϊόντα βρίσκονταν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση υπό το πρίσμα του συμφυούς στόχου του συστήματος αναφοράς και η εξαίρεση προϊόντων από το άρθρο 1 (σημεία i-vii) του νόμου συνιστούσε κρατική ενίσχυση προς τους παραγωγούς όλων των προϊόντων που δεν καλύπτονταν από τις εν λόγω διατάξεις. Ζητήθηκε από τη Δανία να παράσχει πρόσθετη αιτιολόγηση για τις εξαιρέσεις προκειμένου να γίνουν αποδεκτές από την Επιτροπή.
                  
               
                     (179)
                  
                  
                     Ωστόσο, βάσει των πληροφοριών που παρασχέθηκαν από τις δανικές αρχές και των παρατηρήσεων τρίτων μερών, η Επιτροπή είναι της γνώμης ότι υπάρχουν λόγοι απόκλισης από την προκαταρκτική εκτίμησή της στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας όσον αφορά το μέτρο 1.
                  
               
                     (180)
                  
                  
                     Παρότι η μη φορολόγηση τροφίμων (που προορίζονται για ανθρώπινη κατανάλωση) τα οποία περιέχουν κορεσμένα λιπαρά είναι εκ πρώτης όψεως επιλεκτική, τέτοιου είδους εξαιρέσεις, εάν αποσκοπούν στη βελτίωση της υγείας και στην προώθηση καλύτερης διατροφής (οι συμφυείς στόχοι του φόρου), όπως επισημαίνεται στην αιτιολογική σκέψη 31, μπορούν να δικαιολογηθούν βάσει της γενικής λογικής του συστήματος.
                  
               
                     (181)
                  
                  
                     Στην παρούσα υπόθεση, οι δανικές αρχές κατάρτισαν κατάλογο των τροφίμων που θα φορολογούνταν με βάση πέντε κριτήρια: i) εφαρμογή του κατώτατου ορίου του 2,3 % το οποίο αξιολογείται στο μέτρο 2 ii) τις ποσότητες του προϊόντος που καταναλώνονται και iii) το πραγματικό ποσοστό κορεσμένων λιπαρών στο προϊόν (αιτιολογική σκέψη 38) iv) τήρηση των επίσημων διατροφικών κατευθυντήριων γραμμών (αιτιολογική σκέψη 37) και v) διασφάλιση ότι τα στενά υποκατάστατα των πρωταρχικών πηγών κορεσμένων λιπαρών φορολογούνται επίσης (αιτιολογική σκέψη 44). Ως εκ τούτου, σκοπός του φόρου δεν ήταν η εξάλειψη κάθε κατανάλωσης κορεσμένων λιπαρών, αλλά η στόχευση των πρωταρχικών πηγών, δηλαδή των προϊόντων με υψηλή περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά, που καταναλώνονται σχετικά συχνά, προκειμένου να μειωθεί η πρόσληψη κορεσμένων λιπαρών και να επιτευχθεί μια στροφή προς την κατανάλωση τροφίμων με περισσότερα οφέλη για την υγεία και, παράλληλα, να τηρηθούν οι επίσημες διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές και να διασφαλιστεί επίσης η φορολόγηση των στενών υποκατάστατων των πρωταρχικών πηγών κορεσμένων λιπαρών.
                  
               7.4.3.1.1.   Προϊόντα που απαλλάσσονταν από τον φόρο κυρίως λόγω της κατανάλωσης μικρών ποσοτήτων του προϊόντος ή της χαμηλής πραγματικής περιεκτικότητας του προϊόντος σε κορεσμένα λιπαρά
         
         
                     (182)
                  
                  
                     Όπως σημειώνεται στην αιτιολογική σκέψη 46, τα τρόφιμα που συμβάλλουν στη συνολική πρόσληψη κορεσμένων λιπαρών κατά 1 % ή λιγότερο (όπως τα ψάρια, τα αβγά, οι ξηροί καρποί και οι σπόροι) δεν θεωρήθηκαν πρωταρχικές πηγές πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών. Αυτό οφείλεται είτε στο γεγονός ότι οι ποσότητες του προϊόντος που καταναλώνονται εν γένει από τον πληθυσμό είναι μικρές είτε στο γεγονός ότι η πραγματική περιεκτικότητα του προϊόντος σε κορεσμένα λιπαρά είναι χαμηλή. Παρότι για τα ψάρια υπήρχαν πρόσθετοι λόγοι για την απαλλαγή τους από τη φορολογία οι οποίοι σχετίζονταν με τις εθνικές διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές (αιτιολογική σκέψη 197), για τα αβγά (92), τους ξηρούς καρπούς και τους σπόρους ο κύριος λόγος ήταν η χαμηλή συμβολή τους στη συνολική πρόσληψη κορεσμένων λιπαρών στη Δανία.
                  
               
                     (183)
                  
                  
                     Όσον αφορά τα ψάρια και τα αβγά, πρέπει να σημειωθεί ότι τα προϊόντα αυτά, λόγω της εξαιρετικά περιορισμένης συμβολής τους της τάξης του 1 % (το καθένα) στην κατανάλωση κορεσμένων λιπαρών, δεν αποτελούν πρωταρχικές πηγές κορεσμένων λιπαρών, σύμφωνα με τη βούληση του Δανού νομοθέτη. Ήταν συνεπώς λογικό να εξαιρεθούν τα ψάρια και τα αβγά από το πεδίο εφαρμογής του φόρου. Τα πουλερικά ορίζονται ως κρέας στην ονοματολογία και σύμφωνα με την οδηγία 2000/13/ΕΚ (πρβλ. αιτιολογική σκέψη 42). Δεδομένου ότι τα πουλερικά θεωρούνται είδος κρέατος και, συνεπώς, πρωταρχική πηγή κορεσμένων λιπαρών, ήταν λογικό και δικαιολογημένο να συμπεριληφθούν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 1 σημείο i) του νόμου. Όσον αφορά τους ξηρούς καρπούς και τους σπόρους, στην αιτιολογική σκέψη 46 επισημαίνεται η μικρή συμβολή τους στην πρόσληψη κορεσμένων λιπαρών.
                  
               
                     (184)
                  
                  
                     Όπως περιγράφεται στο τμήμα 4.1.3. ανωτέρω, τα μη φορολογηθέντα προϊόντα δεν θεωρήθηκαν πρωταρχικές πηγές πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών στη Δανία και δεν πρόκειται για προϊόντα που ταξινομούνται ως άμεσα υποκατάστατα των φορολογηθέντων προϊόντων σύμφωνα με το άρθρο 1 σημείο vii) του νόμου.
                  
               
                     (185)
                  
                  
                     Θα πρέπει να υπενθυμιστεί ότι τα κορεσμένα λιπαρά στα μεταποιημένα τρόφιμα –π.χ. ψωμί, πατατάκια και γλυκίσματα– φορολογούνταν μέσω της φορολόγησης των συστατικών τους (βλέπε αιτιολογική σκέψη 41).
                  
               
                     (186)
                  
                  
                     Με την επιβολή του φόρου στα αρχικά στάδια της αλυσίδας εφοδιασμού, δημιουργήθηκε επίσης κίνητρο για τους παραγωγούς μεταποιημένων τροφίμων όσον αφορά τη χρήση των πλέον υγιεινών συστατικών, δηλαδή εκείνων που περιέχουν λιγότερα κορεσμένα λιπαρά (πρβλ. αιτιολογική σκέψη 90).
                  
               
                     (187)
                  
                  
                     Για την επίτευξη των στόχων του νόμου, ο προσδιορισμός των φορολογητέων προϊόντων έπρεπε να λαμβάνει υπόψη το ζήτημα του κατά πόσον τα επίπεδα κατανάλωσης συγκεκριμένων προϊόντων αντιστοιχούν στις εθνικές διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές για μια υγιεινή διατροφή.
                  
               
                     (188)
                  
                  
                     Ως εκ τούτου, η απόφαση ένταξης ενός προϊόντος στον κατάλογο των φορολογητέων προϊόντων στο άρθρο 1 του νόμου βασιζόταν στο επίπεδο κορεσμένων λιπαρών σε κάθε συγκεκριμένο προϊόν και στο ερώτημα κατά πόσον τα επίπεδα κατανάλωσης συγκεκριμένων προϊόντων αντιστοιχούν στις εθνικές διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές για μια υγιεινή διατροφή, καθώς και στα άλλα κριτήρια που αναφέρονται στην αιτιολογική σκέψη 181.
                  
               
                     (189)
                  
                  
                     Κατά γενικό κανόνα, η προσέγγιση αυτή συνάδει με τις πολιτικές της ΕΕ όσον αφορά τη μείωση της πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών, καθώς και με τα πορίσματα της Ευρωπαϊκής Αρχής για την Ασφάλεια των Τροφίμων (EFSA).
                  
               
                     (190)
                  
                  
                     Σύμφωνα με την EFSA, υπάρχουν ζητήματα δημόσιας υγείας που σχετίζονται με τη διατροφή και με ορισμένες δυσμενείς τάσεις στις καταναλωτικές συνήθειες όσον αφορά τα τρόφιμα σε όλα τα κράτη μέλη (93). Το 2005, η Επιτροπή ζήτησε από την EFSA να καταρτίσει κατευθυντήριες γραμμές για το σύνολο του ευρωπαϊκού πληθυσμού παρέχοντας συμβουλές υγιεινής διατροφής ανά κατηγορία τροφίμων που θα συνέβαλαν στη διατήρηση της καλής υγείας μέσω της βέλτιστης διατροφής (κατευθυντήριες γραμμές διατροφής με βάση τα τρόφιμα). Στην επιστημονική της γνώμη του 2009 για την κατάρτιση κατευθυντήριων γραμμών διατροφής με βάση τα τρόφιμα, η EFSA κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, δεδομένων των διαφορών μεταξύ των κρατών μελών σε θέματα υγείας, διατροφής και τρόπου ζωής, οι εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές «πρέπει να βασίζονται άμεσα στις σχέσεις διατροφής και ασθενειών που έχουν ιδιαίτερη σημασία για κάθε επιμέρους χώρα» (94).
                  
               
                     (191)
                  
                  
                     Στην εν λόγω γνώμη, η EFSA ανέπτυξε γενικές αρχές και διάφορα στάδια που μπορούν να εφαρμόζονται στην κατάρτιση κατευθυντήριων γραμμών διατροφής με βάση τα τρόφιμα σε εθνικό επίπεδο. Οι πτυχές υγείας πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στα διάφορα στάδια της κατάρτισης εθνικών κατευθυντήριων γραμμών όπως προσδιορίζονται από την EFSA, όπως «Προσδιορισμός των σχέσεων διατροφής-υγείας», (95)«Προσδιορισμός ειδικών ανά χώρα προβλημάτων υγείας που συνδέονται με τη διατροφή», (96) προσδιορισμός όσον αφορά τις «Ομάδες τροφίμων που αποτελούν πηγές θρεπτικών ουσιών σημαντικών για τη δημόσια υγεία» (97) και «Ομάδες τροφίμων με αποδεδειγμένη σχέση με την υγεία» (98).
                  
               
                     (192)
                  
                  
                     Το 2010, η EFSA εξέδωσε γνώμη σχετικά με τις διατροφικές τιμές αναφοράς για τις λιπαρές ουσίες, συμπεριλαμβανομένων των κορεσμένων λιπαρών οξέων, των πολυακόρεστων λιπαρών οξέων, των μονοακόρεστων λιπαρών οξέων, των trans-λιπαρών οξέων και της χοληστερόλης, και διατύπωσε το συμπέρασμα ότι η πρόσληψη κορεσμένων λιπαρών «θα πρέπει να είναι όσο το δυνατόν χαμηλότερη στο πλαίσιο μιας επαρκούς σε θρεπτικές ουσίες διατροφής» (99). Διευκρινίζεται ότι «η επαρκής σε θρεπτικές ουσίες διατροφή αποτελεί αντικείμενο των κατευθυντήριων γραμμών διατροφής με βάση τα τρόφιμα και συνεπάγεται ένα διατροφικό πρότυπο που παρέχει όλες τις απαραίτητες θρεπτικές ουσίες σε επαρκείς ποσότητες, καθώς και μακροθρεπτικές ύλες που παρέχουν ενέργεια σε αναλογίες που είναι γνωστό ότι διατηρούν την υγεία» (100).
                  
               7.4.3.1.2.   Προϊόντα που απαλλάσσονταν από τον φόρο κυρίως λόγω των εθνικών διατροφικών κατευθυντήριων γραμμών για μια υγιεινή διατροφή
         
         
                     (193)
                  
                  
                     Ανεξάρτητα από την περιεκτικότητά τους σε κορεσμένα λιπαρά, η πρόσληψη ορισμένων κατηγοριών τροφίμων μπορεί να μειώσει τους κινδύνους ανάπτυξης, μεταξύ άλλων, καρδιαγγειακών παθήσεων. Ως εκ τούτου, η μειωμένη πρόσληψη αυτών των κατηγοριών τροφίμων, εάν είναι ήδη χαμηλότερη από τη συνιστώμενη πρόσληψη, μπορεί να επιδεινώσει την κατάσταση υγείας, ακόμη και αν η πρόσληψη κορεσμένων λιπαρών είναι μειωμένη.
                  
               
                     (194)
                  
                  
                     Ως εκ τούτου, και τα δύο ζητήματα –οι επιπτώσεις της υπερκατανάλωσης ορισμένων θρεπτικών ουσιών στην υγεία, όπως κορεσμένα λίπη, και ανεξάρτητα, οι επιπτώσεις της υποκατανάλωσης ορισμένων κατηγοριών τροφίμων στην υγεία– πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κατά την ανάπτυξη μέτρων πολιτικής.
                  
               
                     (195)
                  
                  
                     Οι επίσημες δανικές συστάσεις για έναν υγιεινό τρόπο ζωής που εξέδωσε η δανική Υπηρεσία Κτηνιατρικών Θεμάτων και Τροφίμων και οι οποίες ήταν διαδεδομένες στη Δανία κατά την περίοδο ισχύος του νόμου συνοψίζονται στην αιτιολογική σκέψη 47. Προωθούν την κατανάλωση φρούτων και λαχανικών, ψαριών και προϊόντων αλιείας, πατάτας, ρυζιού, ζυμαρικών και ψωμιού ολικής άλεσης, άπαχου κρέατος και γαλακτοκομικών προϊόντων με χαμηλά λιπαρά (ακόμη κι αν αυτά τα προϊόντα μπορεί να περιέχουν κορεσμένα λιπαρά). Τάσσονται επίσης υπέρ της κατανάλωσης λιγότερης ζάχαρης και λιπαρών ουσιών (ιδίως από γαλακτοκομικά προϊόντα και κρέας). Διευκρινίζουν ότι θα πρέπει να καταναλώνονται γαλακτοκομικά προϊόντα με χαμηλά λιπαρά και άπαχο κρέας αντί των ίδιων προϊόντων με αυξημένα λιπαρά και συνιστούν ημερήσια πρόσληψη 500 ml γαλακτοκομικών προϊόντων με χαμηλά λιπαρά στο πλαίσιο μιας υγιεινής διατροφής (πρβλ. αιτιολογική σκέψη 47).
                  
               
                     (196)
                  
                  
                     Στις παρατηρήσεις της, η Δανία απέδειξε επίσης τα οφέλη που έχει για την υγεία η κατανάλωση λαχανικών, φρούτων, ψαριών και γαλακτοκομικών προϊόντων με χαμηλά λιπαρά και κατέδειξε ότι η κατανάλωση αυτών των προϊόντων ήταν χαμηλότερη από την ημερήσια συνιστώμενη πρόσληψη (πρβλ. τμήμα 4.1.4). Η επιβολή φόρου στα προϊόντα αυτά θα είχε μειώσει περαιτέρω την πρόσληψή τους και θα είχε αρνητικό αντίκτυπο στον εξίσου επιδιωκόμενο στόχο του φόρου που συνδέεται με τις διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές. Κατά τον ίδιο τρόπο, η αντικατάσταση από τους καταναλωτές των προϊόντων που περιέχουν υψηλά κορεσμένα λιπαρά με προϊόντα που περιέχουν χαμηλότερα κορεσμένα λιπαρά όπως φρούτα και λαχανικά είναι επιθυμητή από άποψη υγείας και διατροφής και, συνεπώς, σύμφωνη με τους στόχους του φόρου.
                  
               
                     (197)
                  
                  
                     Όσον αφορά τα ψάρια, η Δανία εξήγησε (πρβλ. αιτιολογικές σκέψεις 52 και 53) ότι η πρόσληψη ψαριών τόσο στους ενήλικες όσο και στα παιδιά ήταν χαμηλότερη από το ήμισυ των συνιστώμενων ποσοτήτων. Ωστόσο, τα ψάρια περιέχουν απαραίτητα λιπαρά οξέα, βιταμίνη D (ιδιαίτερα τα λιπαρά ψάρια), ιώδιο και σελήνιο, στοιχεία που είναι δύσκολο να ληφθούν από άλλες τροφές. Η χαμηλή πρόσληψη ψαριών συνέβαλε στην έλλειψη βιταμίνης D στον δανικό πληθυσμό και, για τον λόγο αυτόν, ήταν επιθυμητή η αύξηση πρόσληψης ψαριών. Η μείωση της κατανάλωσης ψαριών δεν θα ήταν σύμφωνη με τις δανικές επίσημες διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές και, συνεπώς, θα έθετε σε κίνδυνο την επίτευξη των στόχων του νόμου.
                  
               
                     (198)
                  
                  
                     Ο καταγγέλλων υποστήριξε ότι δεν υπάρχουν στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι η μείωση της κατανάλωσης κορεσμένων λιπαρών στα φορολογηθέντα τρόφιμα είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση της συνολικής κατανάλωσης κορεσμένων λιπαρών και τη βελτίωση της γενικής υγείας του δανικού πληθυσμού. Η MIFU υποστηρίζει ότι υπάρχει κίνδυνος η υποκατάσταση των φορολογηθέντων τροφίμων από μη φορολογηθέντα τρόφιμα να οδηγήσει σε αύξηση της κατανάλωσης κορεσμένων λιπαρών (πρβλ. αιτιολογική σκέψη 112).
                  
               
                     (199)
                  
                  
                     Όπως εξηγείται ανωτέρω (αιτιολογική σκέψη 196), η Δανία έλαβε την απόφαση πολιτικής να εξαιρέσει αυτά τα προϊόντα υποκατάστασης από τον φόρο, προκειμένου να προσανατολίσει τον πληθυσμό προς την αύξηση της κατανάλωσης αυτών των προϊόντων ακριβώς για τον λόγο ότι έχουν θετική επίδραση στην υγεία. Τα αποδεικτικά στοιχεία που παρέχονται και παρατίθενται ανωτέρω υποστηρίζουν την προσέγγιση αυτή. Ο καταγγέλλων δεν έχει υποβάλει επαρκείς ενδείξεις ή στοιχεία που να αποδεικνύουν το αντίθετο.
                  
               
                     (200)
                  
                  
                     Αντιθέτως, σύμφωνα με την έκθεση της ECORYS, υπάρχουν ενδείξεις ότι ο φόρος επί των κορεσμένων λιπαρών επηρέασε πράγματι τις αγοραστικές συνήθειες. Επιπλέον, η έκθεση της ECORYS παρουσιάζει στοιχεία που αποδεικνύουν ότι το επίπεδο κατανάλωσης λιπαρών ουσιών μειώθηκε κατά 10-15 %. Η έκθεση παρουσιάζει επίσης στοιχεία που αποδεικνύουν ότι σημειώθηκε, σε έναν βαθμό, στροφή των καταναλωτών προς υγιεινότερα προϊόντα (πρβλ. αιτιολογικές σκέψεις 132-135 της παρούσας απόφασης). Οι εκτιμήσεις οικονομικών μελετών σχετικά με τις επιπτώσεις στη συμπεριφορά των καταναλωτών έδειξαν ότι ο φόρος πράγματι οδήγησε σε μείωση του επιπέδου λιπαρών ουσιών που καταναλώθηκαν κατά 10-15 % (101). Επιπλέον, στο πλαίσιο της ανάλυσης που παρουσιάζεται στην έκθεση της INCENTIVE διαπιστώνεται ότι το συνδυαστικό αποτέλεσμα της εξαίρεσης των τροφίμων που δεν αποτελούσαν πρωταρχικές πηγές πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών και άλλων τροφίμων με χαμηλή περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά (δηλαδή προϊόντων που καλύπτονταν από το μέτρο 1 και το μέτρο 2) ενθάρρυνε τη στροφή της καταναλωτικής ζήτησης σε υγιεινότερα τρόφιμα (102).
                  
               
                     (201)
                  
                  
                     Στο πλαίσιο αυτό, θα πρέπει να υπενθυμιστεί ότι, όπως προβλέπεται στο άρθρο 168 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης: «Η δράση της Ένωσης αναπτύσσεται χωρίς να θίγονται οι ευθύνες των κρατών μελών όσον αφορά τη διαμόρφωση της πολιτικής τους στον τομέα της υγείας […].» Ως εκ τούτου, τα κράτη μέλη διαθέτουν ευρεία διακριτική ευχέρεια στον σχεδιασμό της οικείας πολιτικής στον τομέα της υγείας. Εκτός εάν αυτές οι αποφάσεις πολιτικής είναι εμφανώς λανθασμένες ή δεν λαμβάνουν υπόψη σαφή και αδιάσειστα επιστημονικά στοιχεία, η Επιτροπή εκτιμά ότι αποτελεί αρμοδιότητα των κρατών μελών να αποφασίζουν σχετικά με την καταλληλότητα του καθορισμού κινήτρων με τον έναν ή τον άλλον τρόπο. Συνεπώς, τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίζουν πολλούς συμφυείς στόχους ενός φόρου για την υγεία και τη διατροφή, μπορούν να καθορίζουν τη σειρά προτεραιότητάς τους μέσω της εξισορρόπησής τους και μπορούν να διασφαλίζουν την ταυτόχρονη επιδίωξή τους (αιτιολογική σκέψη 160).
                  
               7.4.3.1.3.   Κοινή αξιολόγηση
         
         
                     (202)
                  
                  
                     Πρώτον, στην παρούσα υπόθεση, η Επιτροπή δεν εντόπισε κανένα στοιχείο αυθαιρεσίας ή κατάχρησης κατά τον προσδιορισμό των πρωταρχικών πηγών κορεσμένων λιπαρών, στον οποίο βασίστηκαν οι εξαιρέσεις στο πλαίσιο του μέτρου 1. Ο προσδιορισμός αυτός, ο οποίος απορρέει από την εξισορρόπηση των στόχων υγείας και διατροφής, όπως αποκρυσταλλώνεται στα κριτήρια που περιγράφονται στην αιτιολογική σκέψη 181, εφαρμόστηκε με συνέπεια και αιτιολογήθηκε δεόντως από τη Δανία.
                  
               
                     (203)
                  
                  
                     Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή σημειώνει ότι η ένταξη προϊόντων υποκατάστασης των πρωταρχικών πηγών κορεσμένων λιπαρών στο πεδίο εφαρμογής του φόρου –παρότι, βάσει των λοιπών κριτηρίων, δεν θα είχαν θεωρηθεί πρωταρχικές πηγές– ήταν επίσης δικαιολογημένη και δεν είχε ως αποτέλεσμα χορήγηση κρατικής ενίσχυσης. Αυτή η διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής του φόρου υπαγορεύθηκε από τον στόχο του περιορισμού της νόθευσης του ανταγωνισμού που προκάλεσε ο φόρος. Οι αιτιολογήσεις που συνδέονται με τις ανησυχίες για τον ανταγωνισμό και την ίση μεταχείριση ανταγωνιστικών προϊόντων συνάδουν με τη λογική της κρατικής ενίσχυσης στον βαθμό που διευρύνεται το πεδίο εφαρμογής των φορολογητέων προϊόντων και μειώνεται η διαφορά μεταξύ φορολογηθέντων και μη φορολογηθέντων προϊόντων. Παράλληλα, δημιουργείται μια τεχνητή διαφοροποίηση μεταξύ προϊόντων, τα οποία υπό κανονικές συνθήκες θα έπρεπε να είχαν θεωρηθεί μη πρωταρχικές πηγές και συνεπώς δεν θα είχαν φορολογηθεί. Ωστόσο, οι παραγωγοί των προϊόντων που υπόκειντο στην πρόσθετη φορολογία δεν αποκόμισαν κανένα πλεονέκτημα αλλά, αντιθέτως, επωμίστηκαν πρόσθετο κόστος. Η κατάσταση των επιχειρήσεων που βρίσκονταν σε συγκρίσιμη κατάσταση (παραγωγοί μη πρωταρχικών πηγών κορεσμένων λιπαρών) αλλά δεν φορολογήθηκαν ακόμη και πριν από την εφαρμογή αυτού του τέταρτου κριτηρίου δεν μεταβλήθηκε από το γεγονός ότι ορισμένα άλλα προϊόντα φορολογήθηκαν ως υποκατάστατα. Ως εκ τούτου, αυτό το είδος διάκρισης δεν είναι σημαντικό από την οπτική της κρατικής ενίσχυσης.
                  
               
                     (204)
                  
                  
                     Επιπροσθέτως, η εν λόγω διαφοροποίηση μεταξύ υπό άλλες συνθήκες μη πρωταρχικών πηγών κορεσμένων λιπαρών δεν αποτελεί ένδειξη ότι ο φόρος είχε σχεδιαστεί αυθαίρετα όπως στην υπόθεση Gibraltar (αιτιολογική σκέψη 156). Η διαφοροποίηση δεν ήταν αυθαίρετη, αλλά ήταν προϊόν συνεκτικής μεθόδου που θα μπορούσε να συμβιβαστεί με τη γενική λογική του φόρου. Ως προς την τελευταία πτυχή, η Επιτροπή διαπιστώνει ότι η φορολόγηση των υποκατάστατων είναι ακόμη ένα μέτρο που προορίζεται να ενισχύσει την αποτελεσματικότητα του φόρου και να επιτύχει τους στόχους υγείας και διατροφής με πιο στοχευμένο τρόπο και, παράλληλα, να αποτρέψει κάθε αθέμιτη παρέμβαση στον ανταγωνισμό μεταξύ των προϊόντων. Ο φόρος απέβλεπε κανονικά στην απομάκρυνση των καταναλωτών από τις πρωταρχικές πηγές λιπαρών, προκειμένου να επιτευχθεί μια σειρά στόχων υγείας και διατροφής. Οι στόχοι αυτοί θα μπορούσαν να επιτευχθούν πιο αποτελεσματικά μέσω ενός στοχευμένου φόρου που είναι κοινωνικά αποδεκτός και εφαρμόζεται αποτελεσματικά. Η διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής ώστε να περιλαμβάνει τα βασικά υποκατάστατα των πρωταρχικών πηγών κορεσμένων λιπαρών έγινε για τον σκοπό αυτόν και συνάδει με τη γενική λογική του συστήματος.
                  
               
                     (205)
                  
                  
                     Ως εκ τούτου, η Επιτροπή αποδέχεται ότι τα κριτήρια για τον προσδιορισμό των πρωταρχικών πηγών πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών ήταν επαρκή και δεν ήταν αυθαίρετα (αιτιολογικές σκέψεις 170 και 181).
                  
               
                     (206)
                  
                  
                     Δεύτερον, η στόχευση του φόρου στις πρωταρχικές μόνο πηγές ήταν σύμφωνη με τους στόχους να ενθαρρυνθεί η μείωση της πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών και να μετατοπιστεί η κατανάλωση από τα προϊόντα με υψηλότερη περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά σε προϊόντα με χαμηλότερη περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά, λαμβανομένων, παράλληλα, υπόψη των επίσημων διατροφικών κατευθυντήριων γραμμών. Η Επιτροπή συμφωνεί ότι, από την άποψη της υγείας, συνιστά βάσιμο στόχο η εστίαση του φόρου στις πρωταρχικές πηγές και η εξαίρεση από τον φόρο των μη πρωταρχικών πηγών κορεσμένων λιπαρών. Παρότι θα ήταν θεωρητικά δυνατό να επιβληθεί ο φόρος και στην περιεκτικότητα των μη πρωταρχικών πηγών σε κορεσμένα λιπαρά, από την άποψη της αποτελεσματικότητας του φόρου και, ιδιαίτερα, του στόχου άσκησης επιρροής στη συμπεριφορά των καταναλωτών, είναι δικαιολογημένος ο περιορισμός του φόρου στις πρωταρχικές πηγές. Κατά τον τρόπο αυτόν, η διαφορά τιμής μεταξύ των πρωταρχικών και των μη πρωταρχικών πηγών αυξάνεται ακόμη περισσότερο, γεγονός που απομακρύνει περαιτέρω τον πληθυσμό από την κατανάλωση πρωταρχικών πηγών ακριβώς για τον λόγο ότι έχουν αρνητικό αντίκτυπο στην υγεία (πρβλ. αιτιολογική σκέψη 31).
                  
               
                     (207)
                  
                  
                     Ως εκ τούτου, η μη φορολόγηση των μη πρωταρχικών πηγών κορεσμένων λιπαρών δικαιολογείται βάσει της συνολικής λογικής του συστήματος, συμπεριλαμβανομένων όλων των στόχων του φόρου που αφορούν την υγεία και τη διατροφή και που αναφέρονται στην αιτιολογική σκέψη 166, και ειδικότερα του στόχου που αφορά την υγεία και συνίσταται στη μείωση της κατανάλωσης προϊόντων που είναι δυσανάλογα επιβλαβή για την υγεία λόγω της σημαντικής περιεκτικότητάς τους σε κορεσμένα λιπαρά και της απουσίας άλλων οφελών για την υγεία.
                  
               
                     (208)
                  
                  
                     Η μη συμπερίληψη ορισμένων προϊόντων στο άρθρο 1 του νόμου, η οποία ταξινομείται ως μέτρο 1 στο τμήμα 2.1.8.1 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας και αναφέρεται στο τμήμα 2.2 της παρούσας απόφασης, ήταν συνεπώς δικαιολογημένη από τη λογική του φορολογικού συστήματος, δηλαδή δεν ήταν επιλεκτική και δεν συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ.
                  
               7.4.3.2.   
               Μέτρο 2
            
         
         
                     (209)
                  
                  
                     Το μέτρο 2 εξαιρεί από τη φορολογία όλα τα τρόφιμα, και κυρίως το γάλα, που έχουν συνολική περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά 2,3 % ή λιγότερο και είναι ένα από τα πέντε κριτήρια για τον προσδιορισμό των φορολογητέων προϊόντων στο άρθρο 1 του νόμου (αιτιολογική σκέψη 181). Στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας, η Επιτροπή εξέφρασε την προκαταρκτική άποψη ότι τα προϊόντα που περιέχουν κορεσμένα λιπαρά σε ποσοστό 2,3 % ή λιγότερο (μη φορολογηθέντα προϊόντα) βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση υπό το πρίσμα του συμφυούς στόχου του συστήματος αναφοράς με τα προϊόντα που περιέχουν κορεσμένα λιπαρά σε ποσοστό άνω του 2,3 % (φορολογηθέντα προϊόντα). Ως εκ τούτου, στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας διατυπώθηκε το συμπέρασμα ότι η μη φορολόγηση των προϊόντων με περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά ίση ή μικρότερη από 2,3 % ήταν εκ πρώτης όψεως επιλεκτική.
                  
               
                     (210)
                  
                  
                     Στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας, η Επιτροπή βασίστηκε στις συστάσεις που διατύπωσε η Επιτροπή Πρόληψης, δηλαδή ότι ο φόρος θα έπρεπε να επιβληθεί σε όλα τα γαλακτοκομικά προϊόντα, συμπεριλαμβανομένου του γάλακτος. Ωστόσο, όπως επισήμαναν οι δανικές αρχές κατά τη διάρκεια της διαδικασίας έρευνας, ο στόχος, δηλαδή η μείωση της πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών, ο οποίος αποτελούσε τη βάση των συστάσεων της Επιτροπής Πρόληψης, δεν ταυτίζεται ακριβώς με τον στόχο του νόμου – την προώθηση καλύτερης διατροφής και τη βελτίωση της υγείας του δανικού πληθυσμού. Είναι, συνεπώς, σημαντικό να αξιολογηθεί εκ νέου το μέτρο 2 ώστε να ληφθούν υπόψη όλοι οι στόχοι του νόμου που αφορούν την υγεία και τη διατροφή.
                  
               
                     (211)
                  
                  
                     Σε απάντηση στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας, η Δανία επαναλαμβάνει ότι εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών να αποφασίζουν τον τρόπο με τον οποίο θα επιδιώκουν στόχους που αφορούν την υγεία μέσω της φορολογικής πολιτικής τους και να αποφασίζουν τα ελάχιστα όρια εφόσον παραμένουν εντός των ορίων που δικαιολογούνται από τον σκοπό του φόρου.
                  
               
                     (212)
                  
                  
                     Όπως επισημάνθηκε από τη Δανία (πρβλ. αιτιολογική σκέψη 66), ένα κατώτατο όριο το οποίο εξαιρεί από τη φορολογία όλα τα προϊόντα με περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά χαμηλότερη από ένα ορισμένο όριο ενισχύει το κίνητρο συμπεριφοράς υπέρ της επιλογής προϊόντων με χαμηλά λιπαρά και, συνεπώς, συνάδει με τις επίσημες διατροφικές συστάσεις όπως περιγράφονται στην αιτιολογική σκέψη 47 της παρούσας απόφασης. Το αποτέλεσμα αυτό όσον αφορά την ενίσχυση του κινήτρου ισχύει για όλα τα προϊόντα, αλλά πολύ περισσότερο για τα γαλακτοκομικά προϊόντα και το κρέας, δεδομένου ότι κυρίως για τα προϊόντα αυτά υπάρχουν εναλλακτικές επιλογές με περιεκτικότητα άνω και κάτω του κατώτατου ορίου. Στην περίπτωση των γαλακτοκομικών προϊόντων, η επιβολή κατώτατου ορίου προώθησε επίσης τη ρητή διατροφική σύσταση περί ημερήσιας κατανάλωσης 500 ml γαλακτοκομικών προϊόντων με χαμηλά λιπαρά μέσω της αύξησης της διαφοράς τιμής μεταξύ προϊόντων με χαμηλά λιπαρά και προϊόντων με υψηλή περιεκτικότητα σε λιπαρά.
                  
               
                     (213)
                  
                  
                     Σύμφωνα με τις επίσημες διατροφικές συστάσεις ως είχαν κατά την περίοδο ισχύος του νόμου, τα μικρά παιδιά κάτω του ενός έτους θα πρέπει επίσης να πίνουν πλήρες γάλα (γάλα με συνολική περιεκτικότητα σε λιπαρά 3,5 % ή με περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά 2,3 %) (103). Με την επιλογή του κατώτατου ορίου του 2,3 % αποφεύχθηκε η αύξηση της τιμής του γάλακτος και διευκολύνθηκε η τήρηση αυτής της διατροφικής σύστασης. Θα μπορούσε να είχε εξεταστεί η εφαρμογή διαφοροποιημένης προσέγγισης σύμφωνα με την οποία αφενός το πλήρες γάλα για μικρά παιδιά θα εξαιρούνταν από τον φόρο και αφετέρου το ίδιο προϊόν, εάν προοριζόταν για κατανάλωση από μεγαλύτερα παιδιά και ενήλικες, θα καλυπτόταν από τον φόρο. Ωστόσο, η διαχείριση μιας τέτοιας προσέγγισης θα ήταν εξαιρετικά δύσκολη, αν όχι αδύνατη, και, ως εκ τούτου, δεν θα ήταν δικαιολογημένη. Επομένως, η ενιαία μεταχείριση του πλήρους γάλακτος φαίνεται δικαιολογημένη.
                  
               
                     (214)
                  
                  
                     Ο καταγγέλλων αμφισβήτησε την αποτελεσματικότητα του κατώτατου ορίου στο να διασφαλίσει ότι ο νόμος δεν αντέβαινε στις διατροφικές συστάσεις σύμφωνα με τις οποίες τα παιδιά θα πρέπει να πίνουν γάλα και τα μικρά παιδιά να καταναλώνουν πλήρες γάλα.
                  
               
                     (215)
                  
                  
                     Ωστόσο, στις παρατηρήσεις που υπέβαλε η Δανία υποστήριξε ότι ο καθορισμός κατώτατου ορίου ήταν ο πλέον αποτελεσματικός και ο λιγότερο δαπανηρός τρόπος να διασφαλιστεί ότι ο φόρος δεν αντέβαινε στις επίσημες διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές. Εναλλακτικά μέτρα που θα διασφάλιζαν ότι ο φόρος δεν θα δημιουργούσε οικονομικά κίνητρα αντίθετα προς τις επίσημες διατροφικές κατευθυντήριες γραμμές θα ήταν πολύ λιγότερο αποτελεσματικά και σε διοικητικό επίπεδο πιο δαπανηρά από την εξαίρεση του πλήρους γάλακτος (πρβλ. αιτιολογικές σκέψεις 75-78).
                  
               
                     (216)
                  
                  
                     Ο καταγγέλλων υποστήριξε ότι, παρότι το όριο του 2,3 % θα μπορούσε να θεωρηθεί γενικό μέτρο, είναι επιλεκτικό ως προς τις επιπτώσεις του, δεδομένου ότι οι πλέον ωφελούμενοι από αυτό είναι οι παραγωγοί και οι μεταποιητές γάλακτος και συγκεκριμένα η Arla καθώς αποτελεί τη μεγαλύτερη εταιρεία παραγωγής γαλακτοκομικών προϊόντων στη Δανία (πρβλ. αιτιολογικές σκέψεις 139 έως 146).
                  
               
                     (217)
                  
                  
                     Η Δανία υποστήριξε ότι το κατώτατο όριο του 2,3 % αντικατοπτρίζει τις θεμελιώδεις και κατευθυντήριες αρχές του νόμου. Το γεγονός ότι ωφέλησε ορισμένες επιχειρήσεις περισσότερο από άλλες ήταν απλώς αναγκαία συνέπεια του καθορισμού κατώτατου ορίου (πρβλ. αιτιολογική σκέψη 72).
                  
               
                     (218)
                  
                  
                     Η Δανία υπέβαλε αριθμητικά στοιχεία σχετικά με τους κύριους φορολογούμενους και επίσης σχετικά με τους κύριους ωφελούμενους από το κατώτατο όριο του 2,3 % (πρβλ. αιτιολογική σκέψη 74). Από τα στοιχεία αυτά προκύπτει ότι η […] (*6) ήταν ο κυριότερος φορολογούμενος βάσει του νόμου επί των κορεσμένων λιπαρών όσον αφορά τα προϊόντα που υπόκειντο στον φόρο ([…] εκατ. DKK), ενώ κατείχε επίσης το μεγαλύτερο μερίδιο της εκτιμώμενης φορολογικής αξίας των μη φορολογηθέντων γαλακτοκομικών προϊόντων βάσει του κατώτατου ορίου του 2,3 % ([…] εκατ. DKK). Ωστόσο, ακόμη και αν τα στοιχεία δείχνουν ότι το κατώτατο όριο αφορούσε σε μεγάλο βαθμό τον τομέα των γαλακτοκομικών προϊόντων (140 εκατ. DKK) και συνεπώς την […], καταδεικνύουν επίσης ότι και προϊόντα άλλων τομέων ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του (83 εκατ. DKK).
                  
               
                     (219)
                  
                  
                     Όσον αφορά το μέτρο 2, το οποίο ήταν ένα από τα πέντε κριτήρια (αιτιολογική σκέψη 181) προσδιορισμού των φορολογητέων προϊόντων που ονομάστηκαν πρωταρχικές πηγές κορεσμένων λιπαρών, η Επιτροπή συνάγει τα ίδια συμπεράσματα με αυτά που παρατίθενται στις αιτιολογικές σκέψεις 202 έως 207 ανωτέρω. Πρώτον, δεν εντόπισε κανένα στοιχείο αυθαιρεσίας ή κατάχρησης κατά τον καθορισμό του κατώτατου ορίου του 2,3 %. Ο καθορισμός αυτού του ορίου, ο οποίος βασίζεται στην εξισορρόπηση των στόχων που αφορούν την υγεία και τη διατροφή, εφαρμόστηκε με συνέπεια και αιτιολογήθηκε δεόντως από τη Δανία.
                  
               
                     (220)
                  
                  
                     Δεύτερον, η στόχευση του φόρου στις πρωταρχικές μόνο πηγές και μέσω της θέσπισης κατώτατου ορίου ήταν σύμφωνη με τους στόχους να ενθαρρυνθεί η μείωση της πρόσληψης κορεσμένων λιπαρών και να μετατοπιστεί η κατανάλωση από τα προϊόντα με υψηλότερη περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά σε προϊόντα με χαμηλότερη περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά, λαμβανομένων, παράλληλα, υπόψη των επίσημων διατροφικών κατευθυντήριων γραμμών. Η Επιτροπή συμφωνεί ότι, από την άποψη της υγείας, συνιστά βάσιμο στόχο η εστίαση του φόρου στις πρωταρχικές πηγές και η εξαίρεση από τον φόρο των μη πρωταρχικών πηγών κορεσμένων λιπαρών. Παρότι θα ήταν θεωρητικά δυνατό να επιβληθεί ο φόρος και στην περιεκτικότητα των μη πρωταρχικών πηγών σε κορεσμένα λιπαρά (κάτω του ορίου), από την άποψη της αποτελεσματικότητας του φόρου και ιδιαίτερα του στόχου άσκησης επιρροής στη συμπεριφορά των καταναλωτών, είναι δικαιολογημένος ο περιορισμός του φόρου στις πρωταρχικές πηγές. Κατά τον τρόπο αυτόν, η διαφορά τιμής μεταξύ των πρωταρχικών και των μη πρωταρχικών πηγών αυξάνεται ακόμη περισσότερο, γεγονός που απομακρύνει περαιτέρω τον πληθυσμό από την κατανάλωση πρωταρχικών πηγών ακριβώς για τον λόγο ότι έχουν αρνητικό αντίκτυπο στην υγεία.
                  
               
                     (221)
                  
                  
                     Ως εκ τούτου, η μη φορολόγηση των μη πρωταρχικών πηγών κορεσμένων λιπαρών (όπως προσδιορίζονται επίσης μέσω του κατώτατου ορίου) δικαιολογείται βάσει της συνολικής λογικής του συστήματος, συμπεριλαμβανομένων όλων των στόχων του φόρου που αφορούν την υγεία και τη διατροφή και που αναφέρονται στην αιτιολογική σκέψη 166, και ειδικότερα του στόχου που αφορά την υγεία και συνίσταται στη μείωση της κατανάλωσης προϊόντων που είναι δυσανάλογα επιβλαβή για την υγεία λόγω της σημαντικής περιεκτικότητάς τους σε κορεσμένα λιπαρά και της απουσίας άλλων οφελών για την υγεία.
                  
               
                     (222)
                  
                  
                     Το κριτήριο που αφορά τη μη φορολόγηση των προϊόντων που περιέχουν κορεσμένα λιπαρά σε ποσοστό 2,3 % ή μικρότερο είναι επομένως συνεπές με τους στόχους του φόρου όπως αναφέρονται στις αιτιολογικές σκέψεις 31, 32 και 166 και δικαιολογείται από τη λογική του φορολογικού συστήματος. Η μη φορολόγηση αυτών των προϊόντων, η οποία ταξινομείται ως μέτρο 2 στο τμήμα 2.1.8.2 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας και αναφέρεται στο τμήμα 2.2 της παρούσας απόφασης, είναι συνεπώς μη επιλεκτική και δεν συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ.
                  
               7.4.3.3.   
               Μέτρο 3
            
         
         
                     (223)
                  
                  
                     Στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας, παρέμεινε ανοικτό το θέμα αν η απαλλαγή από τη φορολογία, σύμφωνα με τον νόμο, των επιχειρήσεων των οποίων οι ετήσιες πωλήσεις φορολογητέων τροφίμων ανέρχονταν σε 50 000 DKK ή λιγότερο ήταν επιλεκτική και αν έπρεπε να θεωρηθεί κρατική ενίσχυση σύμφωνα με το άρθρο 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ. Όπως επεξηγείται στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας, το επίπεδο για την απαλλαγή που ορίστηκε ήταν το ίδιο με αυτό που προβλέπεται στον δανικό νόμο για τον ΦΠΑ, όπου επισημαίνεται ότι οι επιχειρήσεις με ετήσιες πωλήσεις φορολογητέων τροφίμων 50 000 DKK ή λιγότερο δεν υποχρεούνται να εγγράφονται σύμφωνα με τον νόμο για τον ΦΠΑ ούτε να καταβάλλουν ΦΠΑ. Σύμφωνα με τις παρατηρήσεις που υπέβαλε η Δανία σε απάντηση στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας, εάν οι επιχειρήσεις αυτές δεν υποχρεούνται σε εγγραφή για τον σκοπό της καταβολής ΦΠΑ, δεν θα πρέπει να υποχρεούνται σε εγγραφή για τον σκοπό της καταβολής του φόρου που προβλέπεται στον νόμο για τον φόρο επί των κορεσμένων λιπαρών.
                  
               
                     (224)
                  
                  
                     Η Δανία διατείνεται ότι το κατώτατο όριο των 50 000 DKK στις ετήσιες πωλήσεις φορολογητέων τροφίμων αποτέλεσε ένα γενικό μέτρο που εφαρμόστηκε εξίσου στους εγχώριους παραγωγούς, τους εισαγωγείς, τους ενδιάμεσους και τους πωλητές εξ αποστάσεως και ήταν ουσιαστικά ανοικτό σε όλους τους οικονομικούς φορείς επί ίσοις όροις.
                  
               
                     (225)
                  
                  
                     Επιπλέον, βάσει του στόχου του φόρου που αφορά την υγεία και του περιορισμένου αντίκτυπου στην υγεία των περιορισμένων ποσοτήτων που δεν φορολογήθηκαν λόγω του ορίου των 50 000 DKK, προκύπτει ότι η εξαίρεση δικαιολογείται από τη φύση του συστήματος αναφοράς.
                  
               
                     (226)
                  
                  
                     Η Επιτροπή λαμβάνει υπόψη ότι τα ποσά των φόρων που δεν εισπράχθηκαν λόγω του κατώτατου ορίου μπορεί να είναι μικρά (πρβλ. αιτιολογική σκέψη 81) και αποδέχεται ότι η είσπραξη τόσο μικρών ποσών θα είχε δημιουργήσει δυσανάλογη διοικητική επιβάρυνση. Όπως εξήγησε η Δανία, οι επιχειρήσεις με κύκλο εργασιών ίσο ή μικρότερο από 50 000 DKK δεν υποχρεούνται σε εγγραφή για τους σκοπούς της καταβολής ΦΠΑ, λόγω της διοικητικής επιβάρυνσης που αυτό συνεπάγεται τόσο για τις οικείες επιχειρήσεις όσο και για τη διοίκηση. Η εγγραφή θα ήταν δυσανάλογη, λαμβανομένου υπόψη του ποσού του ΦΠΑ που θα εισέπραττε το κράτος σε αντίθετη περίπτωση. Το ίδιο ισχύει και για την επίμαχη υπόθεση. Ο φόρος που θα καταβαλλόταν από τις επιχειρήσεις με κύκλο εργασιών φορολογητέων τροφίμων ίσο ή μικρότερο των 50 000 DKK θα ήταν πολύ χαμηλός ώστε να δικαιολογείται η διοικητική επιβάρυνση που συνεπάγεται η είσπραξή του. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή δεν εντόπισε κανένα στοιχείο αυθαιρεσίας ή κατάχρησης κατά τον καθορισμό του κατώτατου ορίου των 50 000 DKK για τους φορολογουμένους. Ο καθορισμός αυτού του κατώτατου ορίου, ο οποίος βασίζεται στην εξισορρόπηση των στόχων που αφορούν την υγεία και τη διατροφή, σε συνδυασμό με τη φορολογική και τη διοικητική αποτελεσματικότητα, εφαρμόστηκε με συνέπεια και αιτιολογήθηκε δεόντως από τη Δανία.
                  
               
                     (227)
                  
                  
                     Εν συνεχεία, η Επιτροπή συμφωνεί ότι, από την άποψη της υγείας, συνιστά βάσιμο στόχο η εστίαση του φόρου, όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής των υποκειμένων στον φόρο προσώπων, στις μεγαλύτερες επιχειρήσεις και η απαλλαγή των πολύ μικρών επιχειρήσεων με ετήσιες πωλήσεις φορολογητέων προϊόντων ίσες ή χαμηλότερες των 50 000 DKK από τη φορολογία. Παρότι θα ήταν θεωρητικά δυνατό να επιβληθεί ο φόρος και στους φορολογούμενους με πωλήσεις 50 000 DKK ή λιγότερο (κάτω του ορίου), από την άποψη της αποτελεσματικότητας του φόρου και της διοικητικής αποδοτικότητας, είναι δικαιολογημένος ο περιορισμός των φορολογουμένων στις επιχειρήσεις που υπερβαίνουν το κατώτατο όριο. Κατά τον τρόπο αυτόν, η διαφορά τιμής μεταξύ των πρωταρχικών και των μη πρωταρχικών πηγών αυξάνεται ακόμη περισσότερο, γεγονός που απομακρύνει περαιτέρω τον πληθυσμό από την κατανάλωση πρωταρχικών πηγών ακριβώς για τον λόγο ότι έχουν αρνητικό αντίκτυπο στην υγεία.
                  
               
                     (228)
                  
                  
                     Η απαλλαγή από την καταβολή του φόρου των επιχειρήσεων των οποίων οι ετήσιες πωλήσεις φορολογητέων τροφίμων ανέρχονταν σε 50 000 DKK ή λιγότερο, η οποία ταξινομείται ως μέτρο 3 στο τμήμα 2.1.8.3 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας, είναι επομένως μη επιλεκτική και δεν συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ.
                  
               7.4.4.   ΤΟ ΜΕΤΡΟ 6 ΔΕΝ ΕΙΝΑΙ ΕΠΙΛΕΚΤΙΚΟ ΚΑΘΩΣ ΔΕΝ ΕΙΣΑΓΕΙ ΔΙΑΚΡΙΣΗ ΜΕΤΑΞΥ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΠΟΥ ΤΕΛΟΥΝ ΥΠΟ ΣΥΓΚΡΙΣΙΜΗ ΝΟΜΙΚΗ ΚΑΙ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ
         
                     (229)
                  
                  
                     Το εν λόγω μέτρο, το οποίο περιλαμβάνει 4 επιμέρους μέτρα, συνδεόταν με το γεγονός ότι ο νόμος διαφοροποιούσε μεταξύ εγχώριων παραγωγών και εισαγωγέων ίδιων ή παρόμοιων τροφίμων ως προς ορισμένες πτυχές της αναβολής καταβολής του φόρου και του καθεστώτος φορολογικών εκπτώσεων. Στην ουσία, το μέτρο συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση μεταξύ κατόχων αποθεμάτων (αιτιολογική σκέψη 233) και παραληπτών, διότι το μέτρο δεν εφαρμόστηκε στους εισαγωγείς που ήταν εγγεγραμμένοι ως παραλήπτες. Στην αιτιολογική σκέψη 135 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας διαπιστώνεται ότι το μέτρο φαίνεται να εισάγει διακρίσεις μεταξύ εισαγόμενων προϊόντων και εθνικών προϊόντων και ενδέχεται, επομένως, να είναι επιλεκτικό και επίσης να αντίκειται στις διατάξεις του άρθρου 110 της ΣΛΕΕ.
                  
               
                     (230)
                  
                  
                     Βάσει των πληροφοριών που παρασχέθηκαν από τις δανικές αρχές σε απάντηση στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας, η Επιτροπή είναι της γνώμης ότι δεν υπάρχουν λόγοι απόκλισης από την αρχική εκτίμησή της όπως διατυπώθηκε στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας όσον αφορά το μέτρο 6.
                  
               
                     (231)
                  
                  
                     Στην αιτιολογική σκέψη 74 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας, με βάση το σκεπτικό ότι ο νόμος προέβλεπε ορισμένα προτιμησιακά καθεστώτα για τους εγχώριους παραγωγούς τροφίμων σε σχέση με τους εισαγωγείς, η Επιτροπή εξέφρασε την άποψη ότι το περιγραφόμενο σύστημα φαινόταν να συνιστά πλεονέκτημα για τους εγχώριους παραγωγούς κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, καθώς τους έθετε σε ευνοϊκότερη οικονομική θέση σε σύγκριση με τις επιχειρήσεις που εισήγαν τον ίδιο τύπο προϊόντων.
                  
               
                     (232)
                  
                  
                     Η ανησυχία αυτή ενισχύθηκε από το γεγονός ότι ο Δανός νομοθέτης είχε αναγνωρίσει στα συνοδευτικά προπαρασκευαστικά νομοθετικά έγγραφα (104) ότι σκοπός και αποτέλεσμα του προτιμησιακού καθεστώτος ήταν να διευκολύνει τους εγχώριους παραγωγούς ώστε να αποκομίσουν πλεονέκτημα όσον αφορά τις ταμειακές ροές (105). Όπως επιβεβαιώθηκε από τις δανικές αρχές, οι εν λόγω επιλογές αναβολής της καταβολής του φόρου και φορολογικών εκπτώσεων δεν ήταν διαθέσιμες στις επιχειρήσεις που εισήγαν τον ίδιο τύπο τροφίμων και τα πουλούσαν στις ίδιες δανικές αγορές.
                  
               
                     (233)
                  
                  
                     Ωστόσο, όπως υποστηρίχθηκε από τις δανικές αρχές στην απάντησή τους στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας, το σύστημα που θεσπίστηκε βάσει του νόμου, το οποίο βασίστηκε στο σύστημα που προβλέπεται στην οδηγία 2008/118/ΕΚ σχετικά με τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης, συνεπάγεται μια θεμελιώδη διαφορά μεταξύ εγκεκριμένου αποθηκευτή (106) (κατόχου αποθεμάτων στον νόμο) και εγγεγραμμένου παραλήπτη (107) (παραλήπτη στον νόμο): Η αποθήκη του κατόχου αποθεμάτων δεν φορολογείται και η αποθήκη του παραλήπτη φορολογείται (πρβλ. αιτιολογική σκέψη 92 και επόμενες). Το στοιχείο αυτό συνάδει με τη νομολογία των δικαστηρίων της Ένωσης (108), σύμφωνα με την οποία ένας φόρος θα πρέπει να εισπράττεται στο ίδιο στάδιο της αλυσίδας εφοδιασμού, δηλαδή κατά την παράδοση από τους εγχώριους παραγωγούς και κατά την εισαγωγή από τους εισαγωγείς.
                  
               
                     (234)
                  
                  
                     Σύμφωνα με τις διατάξεις της οδηγίας 2008/118/ΕΚ και τις διατάξεις του νόμου, μια επιχείρηση εγγράφεται με βάση τον ρόλο που διαδραματίζει στην αλυσίδα εφοδιασμού και όχι με βάση την καταγωγή των προϊόντων που πωλεί. Ο εγχώριος παραγωγός είναι συνήθως εγγεγραμμένος ως εγκεκριμένος αποθηκευτής/κάτοχος αποθεμάτων και ο εισαγωγέας είναι συνήθως εγγεγραμμένος ως εγγεγραμμένος παραλήπτης/παραλήπτης. Ωστόσο, ο νόμος έδωσε επίσης τη δυνατότητα στους εισαγωγείς που πραγματοποιούν ενδιάμεσες μόνο εμπορικές συναλλαγές να εγγράφονται ως κάτοχοι αποθεμάτων και με αυτόν τον τρόπο να μην φορολογούνται οι αποθήκες τους (αιτιολογική σκέψη 42 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας). Οι αποθήκες των επιχειρήσεων λιανικής πώλησης εγχώριων και/ή εισαγόμενων φορολογητέων προϊόντων που πραγματοποιούν απευθείας πωλήσεις φορολογούνται και οι επιχειρήσεις αυτές βρίσκονται στην ίδια θέση όσον αφορά τη φορολογία των φορολογητέων προϊόντων. Παράλληλα, όπως περιγράφεται στην αιτιολογική σκέψη 41 της απόφασης κίνησης της διαδικασίας, οι Δανοί παραγωγοί μπορούσαν να εγγραφούν ως κάτοχοι αποθεμάτων για το τμήμα της παραγωγής που σχεδίαζαν να εξαγάγουν.
                  
               
                     (235)
                  
                  
                     Σύμφωνα με τη Δανία, η θεμελιώδης διαφορά μεταξύ κατόχων αποθεμάτων και παραληπτών δικαιολογεί τη διαφορετική μεταχείριση που προβλέπει ο νόμος και το μέτρο 6 δεν είναι, όπως ισχυρίζεται ο καταγγέλλων, τρόπος εισαγωγής διακρίσεων μεταξύ εγχώριων και αλλοδαπών παραγωγών. Ούτε εισάγει οποιαδήποτε διάκριση με οποιονδήποτε άλλον τρόπο, αλλά απλώς διασφαλίζει την επιβολή φόρων σύμφωνα με τη νομολογία των δικαστηρίων της Ένωσης (109).
                  
               
                     (236)
                  
                  
                     Η Επιτροπή συμφωνεί ότι το μέτρο 6 δεν εισάγει διακρίσεις μεταξύ εγχώριων και αλλοδαπών παραγωγών ή επιχειρήσεων που βρίσκονται στην ίδια νομική και πραγματική κατάσταση. Οι κάτοχοι αποθεμάτων και οι παραλήπτες βρίσκονται σε διαφορετική θέση βάσει του ρόλου τους στην αλυσίδα εφοδιασμού, στοιχείο που αποτελεί την αρχή στην οποία βασίζονται ο νόμος και η οδηγία 2008/118/ΕΚ. Ο τρόπος φορολόγησης των επιχειρήσεων βάσει του νόμου εξαρτάται από τον ρόλο τους στην αλυσίδα εφοδιασμού. Ο ρόλος της κάθε επιχείρησης αποφασίζεται βάσει αντικειμενικών κριτηρίων επί των οποίων η επιχείρηση διατηρεί έναν βαθμό ελέγχου. Ένας εισαγωγέας μπορεί, για παράδειγμα, να αποφασίσει ο ίδιος αν επιθυμεί να πραγματοποιεί μόνο ενδιάμεσες εμπορικές συναλλαγές και, με τον τρόπο αυτόν, να μπορεί να είναι εγγεγραμμένος ως κάτοχος αποθεμάτων και να μη φορολογούνται οι αποθήκες του. Ωστόσο, εάν επιθυμεί να προβαίνει σε απευθείας πωλήσεις, θα πρέπει να είναι εγγεγραμμένος ως παραλήπτης και να φορολογούνται οι αποθήκες του (ακριβώς όπως οι εγχώριοι παραγωγοί που πραγματοποιούν απευθείας πωλήσεις).
                  
               
                     (237)
                  
                  
                     Η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι, στην περίπτωση του μέτρου 6, η διαφοροποίηση ως προς τον χρόνο επιβολής του φόρου δεν εισάγει διακρίσεις μεταξύ εγχώριων και αλλοδαπών παραγωγών ή επιχειρήσεων που βρίσκονται στην ίδια νομική και πραγματική κατάσταση. Επομένως, το μέτρο 6 δεν είναι επιλεκτικό κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ. Για τον ίδιο λόγο και επειδή η διαφορά μεταξύ κατόχου αποθεμάτων και εγγεγραμμένου παραλήπτη βάσει του μέτρου 6 αντιστοιχεί στο σύστημα που θεσπίζει η οδηγία 2008/118/ΕΚ για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης, δεν συνεπάγεται παράβαση του άρθρου 110 της ΣΛΕΕ, δεδομένου ότι δεν επιβάλλει υψηλότερο φόρο στις εισαγωγές σε σχέση με τα εγχώρια προϊόντα και δεν συνιστά έμμεση προστασία κατά των προϊόντων από άλλα κράτη μέλη.
                  
               8.   ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ
         
         
                     (238)
                  
                  
                     Όσον αφορά το μέτρο 5, μία από τις προϋποθέσεις του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, η παρουσία κρατικών πόρων, δεν πληρούνταν. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το μέτρο 5 δεν συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ.
                  
               
                     (239)
                  
                  
                     Όσον αφορά τα μέτρα 1, 2, 3 και 6, μία από τις προϋποθέσεις του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, η ύπαρξη επιλεκτικότητας, δεν πληρούνταν. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι τα μέτρα 1, 2, 3 και 6 δεν συνιστούν κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ.
                  
               ΕΞΕΔΩΣΕ ΤΗΝ ΠΑΡΟΥΣΑ ΑΠΟΦΑΣΗ:
         
            Άρθρο 1
            Ο δανικός νόμος για τη φορολόγηση των κορεσμένων λιπαρών σε ορισμένα τρόφιμα, νόμος αριθ. 247 της 30ής Μαρτίου 2011, ο οποίος ήταν σε ισχύ από την 1η Οκτωβρίου 2011 έως την 31η Δεκεμβρίου 2012, δεν συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ.
         
         
            Άρθρο 2
            Η παρούσα απόφαση απευθύνεται στο Βασίλειο της Δανίας.
         
         
            Βρυξέλλες, 6 Ιουνίου 2019.
            
               
                  Για την Επιτροπή
               
               Phil HOGAN
               
                  Μέλος της Επιτροπής
               
            
         
         
            (1)  Κανονισμός (ΕΕ) 2015/1589 του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2015, περί λεπτομερών κανόνων για την εφαρμογή του άρθρου 108 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ L 248 της 24.9.2015, σ. 9). Με ισχύ από τις 14 Νοεμβρίου 2015, ο εν λόγω κανονισμός του Συμβουλίου κατάργησε τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 659/1999 του Συμβουλίου, της 22ας Μαρτίου 1999, για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής του άρθρου 108 της συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ L 83 της 27.3.1999, σ. 1) και αντικατέστησε τους κανόνες αυτούς. Σύμφωνα με το άρθρο 35 του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 του Συμβουλίου, οι αναφορές στον καταργούμενο κανονισμό νοούνται ως αναφορές στον εν λόγω κανονισμό και διαβάζονται σύμφωνα με τον πίνακα αντιστοιχίας του παραρτήματος II του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589.
         
            (2)  Κρατική ενίσχυση — Δανία — Κρατική ενίσχυση αριθ. SA.33159 (14/C) (ex SA.33159 (2011/NN)) — Φορολόγηση των κορεσμένων λιπαρών σε ορισμένα τρόφιμα που πωλούνται στη Δανία — Πρόσκληση για υποβολή παρατηρήσεων σύμφωνα με το άρθρο 108 παράγραφος 2 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ C 94 της 20.3.2015, σ. 11).
         
            (3)  Στη δανική γλώσσα: Lov om afgift af mættet fedt i visse fødevarer (fedtafgiftsloven) https://www.retsinformation.dk/FORMS/R0710.aspx?id=136314.
         
            (4)  ΕΕ C 94 της 20.3.2015, σ. 11.
         
            (5)  Βλέπε την αιτιολόγηση του σχεδίου νόμου, L 111 Forslag til lov om afgift af mættet fedt i visse fødevarer (fedtafgiftsloven). 19 Ιανουαρίου 2011, σ. 7. Μετάφραση των δανικών αρχών.
         
            (6)  Βλέπε ομιλία του Δανού υπουργού Φορολογίας Troels Lund Poulsen στο δανικό κοινοβούλιο στις 19 Ιανουαρίου 2011.
         
            (7)  Δανικός νόμος για τον ΦΠΑ [LBK αριθ. 287 της 28ης Μαρτίου 2011].
         
            (8)  Βλέπε δικτυακό τόπο www.foodcomp.dk.
         
            (9)  Βλέπε την αιτιολόγηση του σχεδίου νόμου, L 111 Forslag til lov om afgift af mættet fedt i visse fødevarer (fedtafgiftsloven). 19 Ιανουαρίου 2011, σ. 7. Μετάφραση των δανικών αρχών.
         
            (10)  Βλέπε ομιλία του Δανού υπουργού Φορολογίας Troels Lund Poulsen στο δανικό κοινοβούλιο στις 19 Ιανουαρίου 2011.
         
            (11)  Για παράδειγμα «Kostkompasset – vejen til en sund balance» (στα ελληνικά: «Διατροφική πυξίδα – η πορεία για μια υγιή ισορροπία»), υπουργείο Οικογένειας και Καταναλωτών της Δανίας και δανική Υπηρεσία Κτηνιατρικών Θεμάτων και Τροφίμων, Ιανουάριος 2006.
         
            (12)  Διατροφική πυξίδα, σ. 14.
         
            (13)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Νοεμβρίου 2011, υπόθεση C-106/09 P - Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, ECLI:EU:C:2011:732, σκέψη 97.
         
            (14)  Διατροφικές συνήθειες στη Δανία, 2003-2008, DTU Fødevareinstituttet, 2010, σ. 114. Η έκθεση εκπονήθηκε από τον Εθνικό Οργανισμό Τροφίμων, τμήμα του Τεχνικού Πανεπιστημίου της Δανίας, και βασίζεται σε στοιχεία σχετικά με τις διατροφικές συνήθειες που συλλέχθηκαν από 4 431 συμμετέχοντες ηλικίας από 4 έως 75 ετών κατά την περίοδο 2003-2008. Καθήκον του Εθνικού Οργανισμού Τροφίμων είναι η έρευνα και η δημοσίευση βιώσιμων λύσεων που προσφέρουν προστιθέμενη αξία στους τομείς των τροφίμων και της υγείας προς όφελος της κοινωνίας και της βιομηχανίας.
         
            (15)  Οικονομικές συνέπειες του δανικού φόρου επί των κορεσμένων λιπαρών σε ορισμένα τρόφιμα (έκθεση της Incentive) (για λογαριασμό του υπουργείου Φορολογίας της Δανίας), 2015, σ. 31. Η έκθεση εκπονήθηκε από την Incentive, εταιρεία οικονομικών συμβούλων, κατόπιν αιτήματος του υπουργείου Φορολογίας της Δανίας, σε συνέχεια της απόφασης κίνησης της διαδικασίας της Ευρωπαϊκής Επιτροπής το 2015. Καθήκον της Ιncentive ήταν να προβεί σε οικονομική αξιολόγηση του φόρου, του αντίκτυπού του στις τιμές καταναλωτή και παραγωγού και του βαθμού στον οποίο προκάλεσε νόθευση του ανταγωνισμού.
         
            (16)  Οδηγία 2000/13/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 20ής Μαρτίου 2000, για προσέγγιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με την επισήμανση, την παρουσίαση και τη διαφήμιση των τροφίμων (ΕΕ L 109 της 6.5.2000, σ. 29).
         
            (17)  Ο στόχος αυτός είναι επίσης προφανής στο άρθρο 1 αριθ. 7 του νόμου και στις προπαρασκευαστικές εργασίες.
         
            (18)  Διατροφικές συνήθειες στη Δανία, 2003-2008, σ. 114.
         
            (19)  Οι δανικές αρχές δεν διαθέτουν ακριβή στοιχεία σχετικά με την κατανάλωση σπόρων και ξηρών καρπών στη Δανία και τη συμβολή τους στη συνολική πρόσληψη κορεσμένων λιπαρών. Ωστόσο, οι ξηροί καρποί και οι ελαιούχοι σπόροι συμπεριλήφθηκαν στην κατηγορία των φρούτων στον πίνακα 1 ανωτέρω και αυτή η κατηγορία συνέβαλε μόνο κατά 1 % στη συνολική πρόσληψη κορεσμένων λιπαρών. Συνεπώς, είναι εύλογο να υποτεθεί ότι ούτε οι σπόροι ούτε οι ξηροί καρποί συμβάλλουν σημαντικά με οποιονδήποτε τρόπο στη συνολική πρόσληψη κορεσμένων λιπαρών στη Δανία. Επιπλέον, θα πρέπει να επισημανθεί ότι τα έλαια που παράγονται από σπόρους καλύπτονταν από τον φόρο· πρβλ. τμήμα 1 αριθ. 4 του νόμου με αναφορά στους κωδικούς 1507-1516 της συνδυασμένης ονοματολογίας της Ένωσης.
         
            (20)  Διατροφική πυξίδα.
         
            (21)  Διατροφική πυξίδα, σ. 15.
         
            (22)  Διατροφική πυξίδα, σ. 15, «Vidensgrundlag for rådgivning om indtag af mælk, mælkeprodukter og ost i Danmark, 2010» Εθνικός Οργανισμός Τροφίμων του Τεχνικού Πανεπιστημίου της Δανίας (DTU) και «Betydningen af mælk som calciumkilde og for udviklingen af osteoporose», Ernæringsrådet, 2003.
         
            (23)  Διατροφική πυξίδα, σ. 6.
         
            (24)  Διατροφικές συνήθειες στη Δανία, 2003-2008, σ. 30-33.
         
            (25)  Εθνικός Οργανισμός Τροφίμων της Δανίας, Τεχνικό Πανεπιστήμιο της Δανίας (DTU), «Frugt, grøntsager og sundhed – opdatering af vidensgrundlaget for mængdeanbefalingen 2002-2006», Οκτώβριος 2007, σ. 38 και σ. 8.
         
            (26)  Διατροφική πυξίδα, σ. 10.
         
            (27)  Διατροφική πυξίδα, σ. 11.
         
            (28)  Διατροφική πυξίδα, σ. 11.
         
            (29)  Διατροφική πυξίδα, σ. 8.
         
            (30)  Διατροφικές συνήθειες στη Δανία, 2003-2008, σ. 38.
         
            (31)  Helhedssyn på fisk og fiskevarer, Fødevaredirektoratet, FødevareRapport 2003:17, Οκτώβριος 2003, σ. 36-37.
         
            (32)  Helhedssyn på fisk og fiskevarer, Fødevaredirektoratet, FødevareRapport, σ. 41-46.
         
            (33)  «Mad til spædbørn og småbørn», (στα ελληνικά: «Τροφές για βρέφη και μικρά παιδιά»), Δανικός Οργανισμός Υγείας και Φαρμάκων, 2010, σ. 9, 18-19, 27 και 36.
         
            (34)  Έκθεση της Incentive, σ. 31, εικόνα 10.
         
            (35)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Νοεμβρίου 2011, υπόθεση C-106/09 P - Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, ECLI:EU:C:2011:732, σκέψη 97.
         
            (36)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 12ης Νοεμβρίου 2013, υπόθεση T-499/10 - MOL κατά Επιτροπής, ECLI:EU:T:2013:592, σκέψη 77.
         
            (37)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 7ης Μαρτίου 2012, υπόθεση Τ-210/02 - RENV - British Aggregates κατά Επιτροπής, ECLI:EU:T:2012:110, σκέψεις 47, 49 και 68, απόφαση του Δικαστηρίου της 7ης Νοεμβρίου 2014, υπόθεση T-399/11 - Banco Santander και Santusa κατά Επιτροπής, ECLI:EU:T:2014:938, σκέψη 37.
         
            (38)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 22ας Δεκεμβρίου 2008, υπόθεση C-487/06 P - British Aggregates κατά Επιτροπής, ECLI:EU:C:2008:757, σκέψεις 85 και 89, απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, C-279/08 P - Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, ECLI:EU:C:2011:551, σκέψη 51, απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Νοεμβρίου 2011, υπόθεση C-106/09 P - Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, ECLI:EU:C:2011:732, σκέψη 97.
         
            (39)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 7ης Μαρτίου 2012, υπόθεση T-210/02 - RENV - British Aggregates κατά Επιτροπής, ECLI:EU:T:2012:110, σκέψη 73.
         
            (40)  Απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, της 27ης Μαρτίου 2015, SA.34775 Φόρος επί των αδρανών υλικών, C(2015) 2141 final, αιτιολογικές σκέψεις 181-183.
         
            (41)  Σχέδιο νόμου, σ. 10.
         
            (42)  Έκθεση της Incentive, σ. 26, πίνακας 8.
         
            (*1)  Καλύπτεται από την υποχρέωση του επαγγελματικού απορρήτου.
         
            (*2)  Καλύπτεται από την υποχρέωση του επαγγελματικού απορρήτου.
         
            (43)  Πηγή: Υπολογισμοί της INCENTIVE βάσει της Στατιστικής Υπηρεσίας της Δανίας (δείκτες τιμών και πίνακας FU5) και δεδομένα σάρωσης Nielsen.
         
            Σημείωση: Βαθμονόμηση για την κάλυψη περιόδου 15 μηνών. Βάσει του όγκου που πωλήθηκε πραγματικά. Τα στοιχεία δεν λαμβάνουν υπόψη τις μεταβολές όγκου που προκαλούνται από τη μη φορολόγηση ορισμένων προϊόντων.
         
            (44)  Πηγή: Υπολογισμοί βάσει της Στατιστικής Υπηρεσίας της Δανίας www.statistikbanken.dk: FVF1: Fødevareforbrug efter enhed, type og tid. (Κατανάλωση τροφίμων ανά μονάδα, τύπο και χρόνο) και www.foodcomp.dk.
         
            Σημείωση: Υπάρχουν διάφορα είδη γιαουρτιού και σοκολατούχου γάλακτος με διαφορετικές ποσότητες κορεσμένων λιπαρών σύμφωνα με τον δικτυακό τόπο www.foodcomp.dk. Τα είδη αυτά δεν διαφοροποιούνται στα δεδομένα της Στατιστικής Υπηρεσίας της Δανίας και, ως εκ τούτου, η φορολογική αξία υπολογίζεται βάσει εκτίμησης διαστήματος, όπου η χαμηλότερη τιμή αντιπροσωπεύει τη χαμηλότερη περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά και η υψηλότερη τιμή αντιπροσωπεύει την υψηλότερη περιεκτικότητα σε κορεσμένα λιπαρά σε αυτά τα δύο είδη γαλακτοκομικών προϊόντων.
         
            (*3)  Καλύπτεται από την υποχρέωση του επαγγελματικού απορρήτου.
         
            (45)  Διατροφική πυξίδα και Τροφές για βρέφη και μικρά παιδιά.
         
            (46)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 7ης Νοεμβρίου 2014, υπόθεση T-399/11 - Banco Santander και Santusa κατά Επιτροπής, ECLI:EU:T:2014:938.
         
            (47)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Μαρτίου 1994, υπόθεση C-387/92 - Banco Exterior de España κατά Ayuntamiento de Valencia, ECLI:EU:C:1994:100, σκέψη 14. Απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Νοεμβρίου 2011, υπόθεση C-106/09 P - Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, ECLI:EU:C:2011:732, σκέψη 72.
         
            (48)  Οδηγία 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ L 9 της 14.1.2009, σ. 12).
         
            (49)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 17ης Ιουνίου 1999, υπόθεση C-75/97 - Βασίλειο του Βελγίου κατά Επιτροπής, ECLI:EU:C:1999:311, σκέψη 39.
         
            (50)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, υπόθεση C-78/08 και C-80/08 Paint Graphos και λοιποί, ECLI:EU:C:2011:550, σκέψη 69.
         
            (51)  Κανονισμός (ΕΚ) αριθ. 1234/2007 του Συμβουλίου, της 22ας Οκτωβρίου 2007, για τη θέσπιση κοινής οργάνωσης των γεωργικών αγορών και ειδικών διατάξεων για ορισμένα γεωργικά προϊόντα («Ενιαίος κανονισμός ΚΟΑ») (ΕΕ L 299 της 16.11.2007, σ. 1).
         
            (52)  Vidensgrundlag for rådgivning om indtag af mælk, mælkeprodukter og ost i Danmark, 2010, σ. 14-15.
         
            (*4)  Καλύπτεται από την υποχρέωση του επαγγελματικού απορρήτου.
         
            (53)  Έκθεση που εκπονήθηκε κατόπιν αιτήματος της ΓΔ Επιχειρήσεων και Βιομηχανίας της Ευρωπαϊκής Επιτροπής.
         
            (54)  Dejgaard Jensen και Smed (2013).
         
            (55)  Food taxes and their impact on competitiveness in the agri-food sector, ECORYS, 2014, παραρτήματα σ. 83.
         
            (56)  Έκθεση της ECORYS.
         
            (57)  Στατιστική Υπηρεσία της Δανίας.
         
            (58)  Διάγραμμα που υποβλήθηκε από την MIFU, Στατιστική Υπηρεσία της Δανίας.
         
            (*5)  Καλύπτεται από την υποχρέωση του επαγγελματικού απορρήτου.
         
            (59)  Dejgaard Jensen, Jørgen, και Sinne Smed (2013), δημοσιεύτηκε στο Food Policy 42 (2013), 18-31.
         
            (60)  Έκθεση της ECORYS, σ. 40, σημείο 2.3.1
         
            (61)  Dejgaard Jensen, Jørgen, και Sinne Smed (2013), δημοσιεύτηκε στο Food Policy 42 (2013), 18-31.
         
            (62)  Dansk Erhvervs Perspektiv 2012 no. 23: Fedtafgiften: et dyrt bekendtskab.
         
            (63)  Dansk Erhvervs Perspektiv 2012 no. 23: Fedtafgiften: et dyrt bekendtskab.
         
            (64)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, υπόθεση C-156/98, Γερμανία κατά Επιτροπής, ECLI:EU: C:2000:467, σκέψη 25· απόφαση του Δικαστηρίου της 19ης Μαΐου 1999, υπόθεση C-6/97, Ιταλία κατά Επιτροπής, ECLI:EU:C:1999:251, σκέψη 15· απόφαση του Δικαστηρίου της 3ης Μαρτίου 2005, υπόθεση C-172/03, Heiser, ECLI:EU:C:2005:130, σκέψη 36.
         
            (65)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 24ης Ιανουαρίου 1978, υπόθεση C-82/77 - Van Tiggele, ECLI:EU:C:1978:10, σκέψεις 25 και 26· απόφαση του Δικαστηρίου της 12ης Δεκεμβρίου 1996, υπόθεση T-358/94 - Air France κατά Επιτροπής, ECLI:EU:T:1996:194, σκέψη 63.
         
            (66)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 16ης Μαΐου 2000, υπόθεση C-83/98 P - Γαλλία κατά Ladbroke Racing και Επιτροπής, ECLI:EU:C:2000:248, σκέψεις 48 έως 51.
         
            (67)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Μαρτίου 1994, υπόθεση C-387/92 - Banco Exterior de España κατά Ayuntamiento de Valencia, ECLI:EU:C:1994:100, σκέψη 14.
         
            (68)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 24ης Ιανουαρίου 1978, υπόθεση C-82/77 - Van Tiggele, ECLI:EU:C:1978:10, σκέψεις 25 και 26.
         
            (69)  Απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της 15ης Ιουνίου 2000, συνεκδικασθείσες υποθέσεις T-298/97, T-312/97 κ.λπ., Alzetta, ECLI:EU:T:2000:151, σκέψεις 141 έως 147· απόφαση του Δικαστηρίου της 24ης Ιουλίου 2003, υπόθεση C-280/00, Altmark Trans, ECLI:EU:C:2003:415.
         
            (70)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 14ης Ιανουαρίου 2015, υπόθεση C-518/13, Eventech κατά The Parking Adjudicator, ECLI:EU:C:2015:9, σκέψη 66.
         
            (71)  Βλέπε, για παράδειγμα, απόφαση του Δικαστηρίου της 22ας Δεκεμβρίου 2008, υπόθεση C-487/06 P - British Aggregates κατά Επιτροπής
            , ECLI:EU:C:2008:757, σκέψεις 82 και επόμενες· απόφαση του Δικαστηρίου της 3ης Μαρτίου 2005, υπόθεση C-172/03, Heiser, ECLI:EU:C:2005:130, σκέψη 40 και επόμενες· απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Νοεμβρίου 2001, υπόθεση C-143/99 - Adria-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, ECLI:EU:C:2001:598, σκέψεις 41-42. Βλέπε επίσης τις πρόσφατες αποφάσεις του Δικαστηρίου στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-234/16 και C-235/16 ANGED, ECLI:EU:C:2018:281, σκέψη 35· στην υπόθεση C-323/16 P Eurallumina κατά Επιτροπής, ECLI:EU:C:2017:952, σκέψη 62 και στην υπόθεση C-74/16 Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, ECLI:EU:C:2017:496, σκέψεις 69 έως 72. Στις αποφάσεις αυτές, το Δικαστήριο δεν εφαρμόζει την ανάλυση τριών σταδίων για να εξακριβώσει την επιλεκτικότητα των εν λόγω συστημάτων, αλλά εστιάζει στο αν τα συστήματα συνεπάγονται διάκριση μεταξύ συγκρίσιμων επιχειρήσεων, το οποίο αντιστοιχεί στο πρώτο στάδιο της ανάλυσης δύο σταδίων.
         
            (72)  Βλέπε, για παράδειγμα, υπόθεση C-374/17, A-Brauerei, ECLI:EU:C:2018:1024, σκέψη 37, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-78/08 έως C-80/08, Paint Graphos και λοιποί, ECLI:EU:C:2011:550, σκέψη 49. Βλέπε επίσης συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-20/15 P και C-21/15 P, Επιτροπή κατά World Duty Free, ECLI:EU:C:2016:981, σκέψη 57. Ωστόσο, στη σκέψη 54 της τελευταίας απόφασης, το Δικαστήριο εξετάζει την προϋπόθεση της επιλεκτικότητας ως ζήτημα διάκρισης (πρώτο στάδιο) για την οποία ενδέχεται να υπάρχουν πιθανές αιτιολογήσεις (δεύτερο στάδιο).
         
            (73)  Βλέπε ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με την έννοια της κρατικής ενίσχυσης όπως αναφέρεται στο άρθρο 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ (ΕΕ C 262 της 19.7.2016, σ. 1), ιδίως παράγραφος 127 και επόμενες και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία. Βλέπε επίσης αποφάσεις του Δικαστηρίου της 28ης Ιουνίου 2018 στην υπόθεση C-203/16 P Andres (faillite Heitkamp BauHolding) κατά Επιτροπής, ECLI:EU:C:2018:505, σκέψεις 83-94 και της 19ης Δεκεμβρίου 2018 στην υπόθεση C-374/17 A-Brauerei, ECLI:EU:C:2018:1024, σκέψη 37.
         
            (74)  Προτάσεις του Γενικού Εισαγγελέα Bobek στην υπόθεση C-270/15 P Βέλγιο κατά Επιτροπής ECLI:EU:C:2016:289, σκέψη 28.
         
            (75)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Νοεμβρίου 2011, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-106/09 P και C-107/09 P Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, ECLI:EU:C:2011:732.
         
            (76)  Βλέπε, για παράδειγμα, υπόθεση C-143/99, Adria-Wien Pipeline, ECLI:EU:C:2001:598, σκέψη 41 και υπόθεση C-279/08 P, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, ECLI:EU:C:2011:551, σκέψη 62.
         
            (77)  Βλέπε, για παράδειγμα, απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Νοεμβρίου 2011, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-106/09 P και C-107/09 P Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, ECLI:EU:C:2011:732, σκέψη 75 και συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-20/15 P και C-21/15 P Επιτροπή κατά World Duty Free ECLI:EU:C:2016:981, σκέψη 54.
         
            (78)  Βλέπε συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-234/16 και C-235/16, ANGED ECLI:EU:C:2018:281, σκέψη 35· Υπόθεση C-323/16 P Eurallumina κατά Επιτροπής ECLI:EU:C:2017:952, σκέψη 62, βλέπε επίσης συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-20/15 P και C-21/15 P Επιτροπή κατά World Duty Free ECLI:EU:C:2016:981, σκέψη 76 και υπόθεση C-74/16 Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, ECLI:EU:C:2017:496, σκέψη 69-72.
         
            (79)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Νοεμβρίου 2011, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-106/09 P και C-107/09 P, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, ECLI:EU:C:2011:732, σκέψεις 101 και επόμενες.
         
            (80)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 6ης Σεπτεμβρίου 2006, υπόθεση C-88/03, στην υπόθεση Πορτογαλία κατά Επιτροπής, ECLI:EU:C:2006:511, σκέψη 82, απόφαση του Δικαστηρίου της 18ης Ιουλίου 2013, υπόθεση C-6/12 ,P Oy, ECLI:EU:C:2013:525, σκέψεις 27 και επόμενες.
         
            (81)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 22ας Δεκεμβρίου 2008, υπόθεση C-487/06 P - British Aggregates κατά Επιτροπής
            , ECLI:EU:C:2008:757, σκέψη 92.
         
            (82)  Αποφάσεις του Δικαστηρίου στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-234/16 και C-235/16 ANGED ECLI:EU:C:2018:281, σκέψεις 45-55.
         
            (83)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 19ης Δεκεμβρίου 2018 στην υπόθεση C-374/17 A-Brauerei, ECLI: EU:C:2018:1024, σκέψη 37.
         
            (84)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 19ης Δεκεμβρίου 2018 στην υπόθεση C-374/17 A-Brauerei, ECLI:EU:C:2018:1024, σκέψη 37.
         
            (85)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Νοεμβρίου 2011, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-106/09 P και C-107/09 P, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, ECLI:EU:C:2011:732, σκέψεις 101 και επόμενες.
         
            (86)  Ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με την έννοια της κρατικής ενίσχυσης όπως αναφέρεται στο άρθρο 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, σημείο 138 (ΕΕ C 262 της 19.7.2016, σ. 1).
         
            (87)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-78/08 και C-80/08 - Paint Graphos και λοιποί, ECLI:EU:C:2011:550, σκέψεις 69 και 70, απόφαση του Δικαστηρίου της 6ης Σεπτεμβρίου 2006, υπόθεση C-88/03 - Πορτογαλία κατά Επιτροπής, ECLI:EU:C:2006:511, σκέψη 81, απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, υπόθεση C-279/08 P - Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, ECLI:EU:C:2011:551, απόφαση του Δικαστηρίου της 22ας Δεκεμβρίου 2008, υπόθεση C-487/06 P - British Aggregates κατά Επιτροπής, ECLI:EU:C:2008:757· απόφαση του Δικαστηρίου της 18ης Ιουλίου 2013, υπόθεση C-6/12 - P Oy, ECLI:EU:C:2013:525, σκέψεις 27 και επ.
         
            (88)  Για οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων· βλέπε ενότητα 5.4.2 της ανακοίνωσης της Επιτροπής σχετικά με την έννοια της κρατικής ενίσχυσης όπως αναφέρεται στο άρθρο 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ C 262 της 19.7.2016, σ. 1).
         
            (89)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-78/08 και C-80/08 - Paint Graphos και λοιποί, ECLI:EU:C:2011:550, σκέψη 71.
         
            (90)  Απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής της 24ης Απριλίου 2018, SA.45862 (2018/N) Irish tax on sugar-sweetened drinks C(2018) 2385 final.
         
            (91)  Ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με την έννοια της κρατικής ενίσχυσης όπως αναφέρεται στο άρθρο 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, σημείο 136 (ΕΕ C 262 της 19.7.2016, σ. 1).
         
            (92)  Για τα αβγά δεν υπάρχουν συγκεκριμένες διατροφικές συστάσεις, ωστόσο γενικές συστάσεις για τη συμπερίληψη των αβγών στη διατροφή παρατίθενται στα έγγραφα «Danskernes kostvaner 2003 - 2008» (σ. 40), «Kostkompasset» (σ. 16), «Mad til spædbørn & småbørn» (σ. 25).
         
            (93)  Scientific Opinion on establishing Food-Based Dietary Guidelines, Δελτίο EFSA 2010· 8(3):1461, σ. 8.
         
            (94)  Ό.π., σ. 9.
         
            (95)  Σημείο 4.1 στη σελίδα 10, όπου επισημαίνεται ότι «για μια σειρά θρεπτικών ουσιών, όπως τα trans-λιπαρά οξέα, και ομάδων τροφίμων, η μη ισορροπημένη διατροφή μπορεί να αυξήσει τον κίνδυνο παχυσαρκίας και ασθενειών που σχετίζονται με τη διατροφή».
         
            (96)  Σημείο 4.2.στη σελίδα 12.
         
            (97)  Σημείο 4.4.1 στη σελίδα 15, όπου αναφέρεται ότι: «σε πολλές ευρωπαϊκές χώρες, η πρόσληψη ενέργειας, συνολικών λιπαρών, κορεσμένων και trans-λιπαρών οξέων, σακχάρων και άλατος ενδέχεται να είναι υπερβολική, ενώ η πρόσληψη μη κορεσμένων λιπαρών οξέων, διαιτητικών ινών, καθώς και ορισμένων βιταμινών και ανόργανων στοιχείων ενδέχεται να είναι χαμηλότερη από τη συνιστώμενη σε ορισμένες χώρες. Ως εκ τούτου, για την κατάρτιση των κατευθυντήριων γραμμών διατροφής με βάση τα τρόφιμα (FBDG), είναι σημαντικό να δοθεί έμφαση σε τρόφιμα που παρέχουν θρεπτικές ουσίες οι οποίες θα πρέπει να περιοριστούν ή να αυξηθούν στο πλαίσιο μιας υγιεινής διατροφής. Η πρόσληψη λιπαρών χρησιμοποιείται ως παράδειγμα, δεδομένου ότι αποτελεί πηγή ανησυχίας για τις περισσότερες ευρωπαϊκές χώρες».
         
            (98)  Στο σημείο 4.4.2 στις σελίδες 16-17 προτείνεται να εξεταστεί το επίπεδο κατανάλωσης τροφίμων με αποδεδειγμένη σχέση με την υγεία η οποία δεν αφορά συγκεκριμένες θρεπτικές ουσίες: «Για ορισμένα τρόφιμα, υπάρχουν αποδεικτικά στοιχεία όσον αφορά τα οφέλη τους για την υγεία, τα οποία ωστόσο δεν μπορούν να αποδοθούν στην περιεκτικότητά τους σε συγκεκριμένες θρεπτικές ουσίες. Για παράδειγμα, η υψηλότερη κατανάλωση τροφίμων από την ομάδα των φρούτων και των λαχανικών έχει συνδεθεί με χαμηλότερο κίνδυνο ορισμένων χρόνιων νοσημάτων (Eurodier, 2000· WHO/FAO, 2003), αποτέλεσμα που δεν μπορεί να εξηγηθεί εύκολα με βάση συγκεκριμένες θρεπτικές ουσίες».
         
            (99)  Δελτίο EFSA 2010· 8(3):1461, σ. 3.
         
            (100)  Ό.π. σελίδα 3, υποσημείωση 4.
         
            (101)  Dejgaard Jensen, Jørgen, και Sinne Smed (2013), δημοσιεύτηκε στο Food Policy 42 (2013), 18-31.
         
            (102)  Έκθεση της Incentive, πίνακας 6, σ. 22.
         
            (103)  «Mad til spædbørn og småbørn», (στα ελληνικά: «Τροφές για βρέφη και μικρά παιδιά»), Δανικός Οργανισμός Υγείας και Φαρμάκων, 2010, σ. 9, 18-19, 27 και 36.
         
            (*6)  Καλύπτεται από την υποχρέωση του επαγγελματικού απορρήτου.
         
            (104)  L 111 - Forslag til lov om afgift af mættet fedt i visse fødevarer (fedt-afgiftsloven), 28 Φεβρουαρίου 2011, παράρτημα 3.
         
            (105)  Forslag til Lov om afgift af mættet fedt i visse fødevarer (Fedtafgiftsloven), September 2010 udkast, ‘Bemærkninger til lovforslaget’, άρθρο 3.4.1 (Παράρτημα 3).
         
            (106)  Εγκεκριμένος αποθηκευτής είναι το φυσικό ή νομικό πρόσωπο εξουσιοδοτημένο από τις αρμόδιες αρχές κράτους μέλους, στο πλαίσιο των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων του, να παράγει, να μεταποιεί, να κατέχει, να παραλαμβάνει ή να αποστέλλει υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τα οποία τελούν υπό καθεστώς αναστολής του φόρου σε φορολογική αποθήκη.
         
            (107)  Εγγεγραμμένος παραλήπτης είναι το φυσικό ή νομικό πρόσωπο εξουσιοδοτημένο από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους προορισμού, στο πλαίσιο των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων του, και υπό τους όρους που αυτές καθορίζουν, να παραλαμβάνει υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα προερχόμενα από άλλο κράτος μέλος τα οποία διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης.
         
            (108)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 2ας Απριλίου 1998, υπόθεση C-213/96 - Outokumpu, ECLI:EU:C:1998:155,σκέψη 25, απόφαση του Δικαστηρίου της 11ης Ιουνίου 1992, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-149/91 και C-150/91 - Sanders Adour και Guyomarc’h Orthez κατά Directeur des services fiscaux des Pyrénées-Atlantiques, ECLI:EU:C:1992:261, σκέψη 18.
         
            (109)  Απόφαση του Δικαστηρίου της 2ας Απριλίου 1998, υπόθεση C-213/96 - Outokumpu, ECLI:EU:C:1998:155,σκέψη 25, απόφαση του Δικαστηρίου της 11ης Ιουνίου 1992, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-149/91 και C-150/91 - Sanders Adour και Guyomarc’h Orthez κατά Directeur des services fiscaux des Pyrénées-Atlantiques, ECLI:EU:C:1992:261, σκέψη 18.