CELEX: 62007CJ0025
Language: pl
Date: 2008-07-10 00:00:00
Title: Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 10 lipca 2008 r.#Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez null.#Sprawa C-25/07.

Sprawa C‑25/07
      Alicja Sosnowska
      przeciwko
      Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez 
      Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu)
      Podatek VAT – Dyrektywy 67/227/EWG i 77/388/EWG – Przepisy krajowe określające tryby zwrotu nadwyżki podatku VAT – Zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności – Specjalne środki stanowiące odstępstwo
      Streszczenie wyroku
      Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie
            podatku naliczonego 
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 18 ust. 4)
      Artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
         obrotowych oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, które – celem umożliwienia kontroli niezbędnych
         dla zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym – wydłuża z 60 do 180 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika
         deklaracji na podatek od wartości dodanej, termin, którym dysponuje krajowy organ podatkowy celem dokonania zwrotu nadwyżki
         podatku od wartości dodanej danej kategorii podatników, chyba że wniosą oni kaucję w wysokiej kwocie.
      
      Przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku od wartości dodanej bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników
         z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania
         celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania
         opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy.
      
      Podobnie przepisy takie nie wydają się zgodne z warunkiem, zgodnie z którym zwrot nadwyżki podatku winien nastąpić w rozsądnym
         terminie. W istocie 180‑dniowy termin zwrotu przewidziany dla kategorii nowych podatników, czyli podatników, którzy rozpoczęli
         wykonywanie czynności, w okresie krótszym niż 12 miesięcy jest, po pierwsze, sześć razy dłuższy niż jednomiesięczny okres
         objęty deklaracją na podatek, i po drugie, trzy razy dłuższy niż termin stosowany do innych podatników, a przy tym nie wykazano
         potrzeby wprowadzenia w celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania tak znacznej różnicy traktowania.
      
      Przewidziana dla nowych podatników możliwość złożenia kaucji celem skorzystania ze zwykłego, 60‑dniowego terminu nie podważa
         poprzedzających rozważań, bowiem kaucja ta nie jest proporcjonalna ani do podlegającej zwrotowi kwoty nadwyżki podatku, ani
         do ekonomicznego znaczenia podatnika. W szczególności złożenie takiej kaucji może powodować znaczne ryzyko finansowe dla przedsiębiorstw,
         które dopiero rozpoczęły działalność i mogą w związku z tym nie dysponować znacznymi zasobami. W rzeczywistości obowiązek
         złożenia tej kaucji celem skorzystania ze zwykłego terminu skutkuje tylko zastąpieniem ciężaru finansowego wynikającego z zablokowania
         na okres 180 dni kwoty nadwyżki podatku od wartości dodanej ciężarem wynikającym z zablokowania kwoty kaucji.
      
      (por. pkt 24, 26, 27, 29–33; pkt 1 sentencji)
WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
      z dnia 10 lipca 2008 r.(*)
      
      Podatek VAT – Dyrektywy 67/227/EWG i 77/388/EWG – Przepisy krajowe określające tryby zwrotu nadwyżki podatku VAT – Zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności – Specjalne środki stanowiące odstępstwo
      W sprawie C‑25/07
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki
         Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 11 grudnia 2006 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 25 stycznia
         2007 r., w postępowaniu:
      
      Alicja Sosnowska
      przeciwko
      Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu,
      TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
      w składzie: P. Jann, prezes izby, A. Tizzano (sprawozdawca), A. Borg Barthet, M. Ilešič i E. Levits, sędziowie,
      rzecznik generalny: J. Mazák,
      sekretarz: B. Fülöp, administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 22 listopada 2007 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu A. Sosnowskiej przez M. Sworobowicza, doradcę podatkowego,
      –        w imieniu rządu polskiego przez E. Ośniecką‑Tamecką, H. Majszczyka oraz przez M. Jarosza, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez K. Herrmann oraz D. Triantafyllou, działających w charakterze pełnomocników,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 26 lutego 2008 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy, po pierwsze, wykładni art. 5 akapit trzeci WE w związku z art. 2
         pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących
         podatków obrotowych (Dz.U. 71, s. 1301), zmienionej szóstą dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji
         ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
         podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „pierwszą dyrektywą”) oraz art. 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388,
         zmienionej dyrektywą Rady 2005/92/WE z dnia 12 grudnia 2005 r. (Dz.U. L 345, s. 19, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). Wniosek
         ten dotyczy, po drugie, wykładni art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy.
      
      2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu między A. Sosnowską (zwaną dalej „skarżącą”) a Dyrektorem Izby Skarbowej we Wrocławiu
         Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu (zwanym dalej „Dyrektorem”) w przedmiocie wniosku o zwrot nadwyżki podatku od wartości dodanej
         (zwanego dalej „podatkiem VAT”) zapłaconego przez skarżącą.
      
       Ramy prawne
       Uregulowania wspólnotowe
      3        Artykuł 2 pierwszej dyrektywy stanowi:
      
      „Zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego
         dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji
         i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany.
      
      Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma
         zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach
         kosztów.
      
      Wspólny system podatku od towarów i usług stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej, łącznie z tym etapem”.
      4        Artykuł 18 ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy stanowi:
      
      „Podatnik zastosuje odliczenie od podatku poprzez odjęcie od całkowitej kwoty należnego podatku od wartości dodanej za dany
         okres rozliczeniowy całkowitej kwoty podatku w stosunku, do którego w tym samym okresie zaistniało prawo do odliczenia i może
         być wykonane na podstawie przepisów ust. 1.
      
      […]”.
      5        Zgodnie z art. 18 ust. 4 akapit pierwszy szóstej dyrektywy:
      
      „W przypadkach, gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku, państwa
         członkowskie mogą albo zwrócić nadpłatę, albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez
         ni[e] warunki”.
      
      6        Zgodnie z art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy:
      
      „Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych
         środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków
         oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury
         poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego
         osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji”.
      
       Prawo krajowe
      7        Artykuł 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, zwanej dalej „ustawą
         VAT”) stanowi:
      
      „1.      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego […] jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma
         prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
      
      2.      […] zwrot różnicy podatku następuje […] w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu
         wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.
         […]”.
      
      8        Artykuł 97 ustawy VAT stanowi:
      
      „1.      Podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed
         dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika
         urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.
      
      […]
      5.      W przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5, oraz podatników, którzy rozpoczęli
         wykonywanie tych czynności, w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, i którzy
         zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE [zwani dalej »nowymi podatnikami«], termin zwrotu różnicy podatku, o którym mowa
         w art. 87 ust. 2 […], wydłuża się do 180 dni. […]
      
      6.      W stosunku do podatników, o których mowa w ust. 5, zasady i terminy zwrotu określone w art. 87 ust. 2–6 stosuje się począwszy
         od rozliczenia za okres rozliczeniowy następujący po upływie 12 miesięcy lub po upływie 4 kwartałów, za które podatnik składał
         deklaracje podatkowe, oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik
         podatku dochodowego od osób fizycznych.
      
      7.      Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, zabezpieczenie majątkowe lub
         gwarancje bankowe na kwotę 250 000 zł, zwane dalej »kaucją«”.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      9        W deklaracji na podatek VAT za styczeń 2006 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku VAT w kwocie 44 782 PLN. Działając w oparciu
         o art. 18 ust. 4 szóstej dyrektywy, wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy o zwrot tej nadwyżki w ciągu 60 dni
         od dnia złożenia deklaracji.
      
      10      Opierając się na art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 97 ust. 5 i 7 ustawy VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy oddalił wniosek.
         W istocie zdaniem tego organu skarżąca nie mogła uzyskać zwrotu nadwyżki podatku VAT w terminie 60 dni, bowiem nie spełniła
         warunków ustalonych w tej ustawie celem uzyskania wcześniejszego zwrotu, jako że rozpoczęła działalność mniej niż 12 miesięcy
         wcześniej i nie złożyła organowi podatkowemu „kaucji” w rozumieniu art. 97 ust. 7.
      
      11      Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji do Dyrektora, który utrzymał w mocy decyzję odmowną.
      
      12      Nieusatysfakcjonowana tym stanowiskiem skarżąca wniosła następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu,
         który powziąwszy wątpliwości co do zgodności z prawem wspólnotowym spornych przepisów krajowych, zawiesił postępowanie i zwrócił
         się do Trybunału z następującymi dwoma pytaniami prejudycjalnymi:
      
      „1)       Czy art. 5 akapit trzeci WE w związku z art. 2 [pierwszej dyrektywy] i art. 18 ust. 4 [szóstej dyrektywy] daje państwu członkowskiemu
         prawo wprowadzenia do krajowego unormowania [podatku VAT] rozwiązań określonych w art. 97 ust. 5 i 7 [ustawy VAT]?
      
      2)       Czy do przewidzianych w art. 27 ust. 1 [szóstej dyrektywy] środków specjalnych mających na celu zapobieżenie pewnym rodzajom
         uchylania się lub unikania opodatkowania zaliczają się rozwiązania określone w art. 97 ust. 5 i 7 [ustawy VAT]?”.
      
       W przedmiocie pytań prejudycjalnych
       W przedmiocie pytania pierwszego
      13      Pytaniem pierwszym sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 18 ust. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten
         sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak to sporne w sprawie przed sądem krajowym, które – celem umożliwienia
         kontroli niezbędnych dla zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym – wydłuża z 60 do 180 dni, licząc od dnia
         złożenia przez podatnika deklaracji na podatek VAT, termin, którym dysponuje krajowy organ podatkowy celem dokonania zwrotu
         nadwyżki podatku VAT danej kategorii podatników, chyba że złożą oni kaucję w kwocie 250 000 PLN.
      
      14      W tym zakresie należy przypomnieć od razu, że zagwarantowane w art. 17 szóstej dyrektywy prawo podatników do odliczenia od
         podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi
         zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną przez przepisy wspólnotowe
         (zob. w szczególności podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 i C‑47/96
         Molenheide i in., Rec. s. I‑7281, pkt 47, oraz z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C‑78/00 Komisja przeciwko Włochom,
         Rec. s. I‑8195, pkt 28).
      
      15      Jak Trybunał już wielokrotnie podkreślał, wynika z tego, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku
         VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości
         podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C‑62/93 BP
         Soupergaz, Rec. s. I‑1883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C‑110/98 do C‑147/98 Gabalfrisa i in.,
         Rec. s. I‑1577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C‑368/06 Cedilac, Zb.Orz. s. I‑12327, pkt 31).
      
      16      Należy ponadto wskazać, że jeśli w danym okresie objętym deklaracją kwota podatku podlegającego odliczeniu przewyższa kwotę
         podatku należnego i jeśli podatnik nie może zatem dokonać odliczenia poprzez zaliczenie na podatek należny zgodnie z art. 18
         ust. 2 szóstej dyrektywy, ust. 4 tego przepisu przewiduje, że państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadwyżkę, albo przenieść
         nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w określonych przez nie trybach.
      
      17      Jeśli chodzi o tę ostatnią możliwość, której dotyczy sprawa przed sądem krajowym, Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie
         dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady
         neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby
         takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot
         ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie
         ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. ww. wyrok w sprawie Komisja
         przeciwko Włochom, pkt 32–34).
      
      18      Zatem pytanie skierowane przez sąd krajowy należy zbadać w świetle zasad podstawowych wspólnego systemu podatku VAT, przypomnianych
         w poprzedzających punktach.
      
      19      Z postanowienia odsyłającego wynika, że przepisy ustawy VAT określające tryb zwrotu na rzecz podatnika nadwyżki tego podatku
         przewidują, że celem dokonania tego zwrotu organ podatkowy dysponuje terminem 60 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika
         deklaracji na podatek VAT, lecz że termin ten zostaje wydłużony do 180 dni – jak to miało miejsce w stosunku do skarżącej
         w sprawie przed sądem krajowym – w przypadku nowych podatników, którzy nie złożyli „kaucji” w rozumieniu art. 97 ust. 7 tej
         ustawy.
      
      20      Należy zatem stwierdzić, że tryb zwrotu nadwyżki zapłaconego podatku VAT narzucony nowym podatnikom jest bardziej uciążliwy
         niż ten, któremu podlegają inni podatnicy. Muszą oni zatem ponosić, przynajmniej w zakresie kwoty nadwyżki podatku VAT podlegającej
         zwrotowi, ciężar finansowy podatku VAT przez wyjątkowo długi okres.
      
      21      Rzeczpospolita Polska wyjaśnia, że to wydłużenie terminu jest uzasadnione okolicznością, iż są to nowi podatnicy podatku VAT,
         których organ podatkowy nie zna i w odniesieniu do których trzeba przeprowadzić bardziej poważne kontrole celem zapobiegnięcia
         wszelkim oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.
      
      22      Należy przypomnieć w tym miejscu, jak już Trybunał miał wielokrotnie okazję stwierdzić, że państwa członkowskie mają uzasadniony
         interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania
         i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Molenheide
         i in., pkt 47; wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I‑1609, pkt 71, oraz z dnia 6 lipca
         2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I‑6161, pkt 54).
      
      23      Jednak, jak przypomina rzecznik generalny w pkt 20 opinii, państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować
         środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom
         wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww.
         wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 46 i 47, wyroki: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C‑409/04 Teleos i in., Zb.Orz.
         s. I‑7797, pkt 52 i 53, oraz z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. s. I‑771, pkt 19 i 20).
      
      24      Z orzecznictwa w tym zakresie wynika, że przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy
         dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa
         lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do
         celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy (zob.
         analogicznie w zakresie odliczeń wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C‑177/99 i C‑181/99 Ampafrance i Sanofi,
         Rec. s. I‑7013, pkt 62, oraz w zakresie zajęcia tytułem zabezpieczenia, ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 51).
      
      25      Jest tak właśnie, jak stwierdzono w pkt 20 niniejszego wyroku, w przypadku przepisów krajowych spornych w sprawie przed sądem
         krajowym.
      
      26      Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, że art. 97 ust. 5 i 7 ustawy VAT znajduje zastosowanie do nowych podatników w sposób
         generalny i prewencyjny, przy czym nie mają oni możliwości wykazania braku ryzyka oszustwa lub unikania opodatkowania.
      
      27      Podobnie sporne przepisy krajowe nie wydają się być zgodne z warunkiem wynikającym z orzecznictwa przypomnianego w pkt 17
         niniejszego wyroku, zgodnie z którym zwrot nadwyżki podatku VAT winien nastąpić w rozsądnym terminie. Jak bowiem wyjaśniono
         w postanowieniu odsyłającym, 180‑dniowy termin zwrotu przewidziany dla nowych podatników jest, po pierwsze, sześć razy dłuższy
         niż jednomiesięczny okres objęty deklaracją VAT, i po drugie, trzy razy dłuższy niż termin stosowany do innych podatników,
         a przy tym władze polskie nie wskazały okoliczności, które umożliwiłyby wyjaśnienie potrzeby wprowadzenia w celu zwalczania
         oszustw i unikania opodatkowania tak znacznej różnicy traktowania.
      
      28      Poza tym tak długi termin wydaje się tym bardziej niepotrzebny, że w każdym przypadku organ podatkowy może zgodnie z art. 87
         ust. 2 ustawy VAT, jeśli okaże się to zasadne, sprawdzić w szerszym zakresie zgodność z prawem tego zwrotu i celem uzyskania
         wyjaśnień przedłużyć 60‑dniowy termin, w którym ma nastąpić zwrot.
      
      29      Jeśli chodzi wreszcie o przewidzianą w art. 97 ust. 7 ustawy VAT dla nowych podatników możliwość złożenia kaucji celem skorzystania
         ze zwykłego, 60‑dniowego terminu na uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku VAT, to możliwość ta nie podważa poprzedzających rozważań.
      
      30      Jak bowiem słusznie podnosi Komisja, kaucja ta nie jest proporcjonalna ani do podlegającej zwrotowi kwoty nadwyżki podatku
         VAT, ani do ekonomicznego znaczenia podatnika.
      
      31      W szczególności jako że złożenie takiej kaucji może powodować znaczne ryzyko finansowe dla przedsiębiorstw, które dopiero
         rozpoczęły działalność i mogą w związku z tym nie dysponować znacznymi zasobami, narusza ono wymóg wyrażony w orzecznictwie,
         wskazany w pkt 17 niniejszego wyroku.
      
      32      W rzeczywistości obowiązek złożenia tej kaucji celem skorzystania ze zwykłego terminu skutkuje tylko zastąpieniem ciężaru
         finansowego wynikającego z zablokowania na okres 180 dni kwoty nadwyżki podatku VAT ciężarem wynikającym z zablokowania kwoty
         kaucji. Tymczasem jest to tym bardziej nieuzasadnione, że po pierwsze, ta ostatnia kwota może, podobnie jak w sprawie przed
         sądem krajowym, być wyższa od danej kwoty nadwyżki podatku VAT, a po drugie, okres zatrzymania kaucji jest dłuższy niż termin
         zwrotu nadwyżki podatku VAT przewidziany dla nowych podatników. Zgodnie bowiem z art. 97 ust. 6 ustawy VAT kaucja może zostać
         zwolniona dopiero po okresie 12 miesięcy, pod warunkiem że podatnik wywiązał się z wszelkich podatków należnych względem państwa.
      
      33      W tej sytuacji na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi, że art. 18 ust. 4 szóstej dyrektywy oraz zasada proporcjonalności
         sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, takiemu jak to sporne w sprawie przed sądem krajowym, które – celem umożliwienia
         kontroli niezbędnych dla zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym – wydłuża z 60 do 180 dni, licząc od dnia
         złożenia przez podatnika deklaracji na podatek VAT, termin, którym dysponuje krajowy organ podatkowy celem dokonania zwrotu
         nadwyżki podatku VAT danej kategorii podatników, chyba że wniosą oni kaucję w kwocie 250 000 PLN.
      
       W przedmiocie pytania drugiego
      34      Pytaniem drugim sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy przepisy art. 97 ust. 5 i 7 ustawy VAT można uznać za „specjalne
         środki stanowiące odstępstwo” służące zapobieganiu niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania w rozumieniu
         art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy.
      
      35      W tym zakresie należy przypomnieć, że art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy poddaje możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie
         takich odstępstw szczególnej procedurze, która przewiduje w szczególności zgodę Rady stanowiącej jednomyślnie.
      
      36      Jak podkreśla rzecznik generalny w pkt 39 opinii i jak słusznie podnosi Komisja, z akt sprawy nie wynika, aby zgodnie z tym
         przepisem Rada zezwoliła na przepisy sporne w sprawie przed sądem krajowym jako na specjalne środki stanowiące odstępstwo
         od szóstej dyrektywy.
      
      37      W tej sytuacji przepisy, takie jak art. 97 ust. 5 i 7 ustawy VAT, nie są objęte zakresem zastosowania art. 27 ust. 1.
      
      38      W związku z tym na pytanie drugie należy udzielić odpowiedzi, że przepisy, takie jak te sporne w sprawie przed sądem krajowym,
         nie stanowią „specjalnych środków stanowiących odstępstwo” służących zapobieganiu niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub
         unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy.
      
       W przedmiocie kosztów
      39      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
      
      Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
      1)      Artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
            w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku,
            zmienionej dyrektywą Rady 2005/92/WE z dnia 12 grudnia 2005 r., oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się uregulowaniu
            krajowemu, takiemu jak to sporne w sprawie przed sądem krajowym, które – celem umożliwienia kontroli niezbędnych dla zapobiegania
            unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym – wydłuża z 60 do 180 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika deklaracji
            na podatek od wartości dodanej, termin, którym dysponuje krajowy organ podatkowy celem dokonania zwrotu nadwyżki podatku od
            wartości dodanej danej kategorii podatników, chyba że złożą oni kaucję w kwocie 250 000 PLN.
      2)      Przepisy, takie jak te sporne w sprawie przed sądem krajowym, nie stanowią „specjalnych środków stanowiących odstępstwo” służących
            zapobieganiu niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy
            77/388, zmienionej dyrektywą 2005/92.
      Podpisy
      * Język postępowania: polski.