CELEX: 62010CC0511
Language: bg
Date: 2012-04-26 00:00:00
Title: Заключение на генералния адвокат Cruz Villalón представено на26 април 2012 г. # Finanzamt Hildesheim срещу BLC Baumarkt GmbH & Co. KG. # Искане за преюдициално заключение: Bundesfinanzhof - Германия. # Шеста директива ДДС - Член 17, параграф 5, трета алинея - Право на приспадане на данъка, платен по получена доставка - Стоки и услуги, които се използват както за облагаеми, така и за освободени доставки - Отдаване под наем на сграда за търговски площи и за жилищни нужди - Критерий за изчисляване на подлежащата на приспадане част на ДДС. # Дело C-511/10.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
      Г-Н P. CRUZ VILLALÓN
      представено на 26 април 2012 година (
            1
         )
      
         Дело C-511/10
      
      
         Finanzamt Hildesheim
      
      
         срещу
      
      
         BLC Baumarkt GmbH & Co. KG
      
      
         (Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Германия)
      
      „Данък върху добавената стойност — Шеста директива — Приспадане на данъка, платен по получена доставка — Стоки и услуги, които се използват както за облагаеми, така и за освободени доставки — Отдаване под наем на сграда за търговски площи и за жилищни нужди — Изчисляване на подлежащата на приспадане част — Национална правна уредба, предвиждаща изчисляването на подлежащата на приспадане част в зависимост от площта на сградата, предоставена за всеки вид наем“
      
               1. 
            
            
               С един-единствен въпрос, формулиран от Bundesfinanzhof на пръв поглед много ясно, настоящото преюдициално запитване предоставя на Съда възможността да постигне напредък в нелеката задача за тълкуване на концепцията и обхвата на системата, установена в член 17, параграф 5 от Шеста директива (
                     2
                  ), и по-специално в трета алинея, буква в) от него. На практика и както ще видим, въпросът се отнася до обхвата на тази буква в), доколкото, както е известно, тя дава възможност на държавите членки в контекста на стоки и услуги, които се използват както за облагаеми доставки, така и за освободени доставки („смесено предназначение“), да разрешат или да задължат данъчнозадълженото лице да изчисли подлежащия на приспадане ДДС на база „използването“ (
                     3
                  ) на тези стоки и услуги.
            
         
         I – Правна уредба
      
      А– Правото на Съюза. Шеста директива
      
      
               2.
            
            
               В съответствие с деветнадесето съображение от Шеста директива „[…] правилата за приспадане на данъка следва да бъдат хармонизирани в частта им, която влияе върху действително събираните суми; […] приспаданата част следва да бъде изчислявана по подобен начин във всички държави членки“ [неофициален превод].
            
         
               3.
            
            
               Член 17, параграф 5 от Шеста директива предвижда следното:
               „Що се отнася до стоките и услугите, предназначени да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице както за сделки, попадащи в обхвата на параграфи 2 и 3, за които данъкът върху добавената стойност подлежи на приспадане, така и за сделки, за които данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане, приспада се само частта от [ДДС], която се приписва на първата категория сделки.
               Тази част се определя в съответствие с член 19 за всички сделки, извършвани от данъчнозадълженото лице.
               Обаче държавите членки могат:
               
                        а)
                     
                     
                        да разрешат на данъчнозадълженото лице да определи съответната част за всеки сектор на икономическата си дейност, при условие че се води отделна отчетност за всеки сектор;
                     
                  
                        б)
                     
                     
                        да задължат данъчнозадълженото лице да определи съответната част за всеки сектор от икономическата си дейност и да води отделна отчетност за всеки сектор;
                     
                  
                        в)
                     
                     
                        да разрешат или задължат данъчнозадълженото лице да извърши приспадането на базата на използването на всички или на част от стоките и услугите;
                     
                  
                        г)
                     
                     
                        да разрешат на данъчнозадълженото лице или да го задължат да извърши приспадането в съответствие с предвиденото в първа алинея правило за всички стоки и услуги, използвани за всички сделки, посочени в нея;
                     
                  
                        д)
                     
                     
                        да предвидят за случаите, в които неподлежащият на приспадане от данъчнозадълженото лице ДДС е незначителен, той да бъде третиран като нулев“ [неофициален превод].
                     
                  
         
               4.
            
            
               Член 19, параграф 1 от Шеста директива предвижда:
               „Подлежащата на приспадане част съгласно първата алинея от член 17, параграф 5 представлява дробна величина:
               
                        —
                     
                     
                        с числител общата сума без данък върху добавената стойност на годишния оборот от сделки, за които [ДДС] подлежи на приспадане съгласно член 17, параграфи 2 и 3, и
                     
                  
                        —
                     
                     
                        знаменател общата сума без данък върху добавената стойност на годишния оборот от сделките, включени в числителя, и от сделките, за които [ДДС] не подлежи на приспадане. Държавите членки могат също да включват в знаменателя сумата на субсидиите освен посочените в член 11, част А, параграф 1, буква а).
                     
                  Частта се определя на годишна база в процентно изражение със закръгляне до число, която не превишава следващото цяло число единица“ [неофициален превод].
            
         Б – Националното право
      
      
               5.
            
            
               По силата на член 1, параграф 1 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота) (
                     4
                  ) в редакцията му, изменена с Steueränderungsgesetz 2003 (Закон за изменение на данъците 2003 (
                     5
                  ), наричан по-нататък „UStG“) „[с] данък върху оборота се облагат […]: 1. доставките на стоки или услуги, извършени възмездно на територията на страната от търговец в рамките на търговската му дейност. […]“.
            
         
               6.
            
            
               В съответствие с член 4 от UStG „[о]т облагане се освобождават следните сделки, които попадат в приложното поле на член 1, параграф 1, точка 1: […] 12 буква а) отдаването под наем или аренда на недвижими имоти […]“.
            
         
               7.
            
            
               Съгласно член 9, параграф 1 от UStG „търговецът може да третира като облагаема дадена освободена по силата на член 4 […] точка 12 […] сделка, когато тя се извършва в полза на друг търговец и за целите на търговската му дейност […]“.
            
         
               8.
            
            
               Член 15 от UStG гласи:
               „1)   Търговецът може да приспадне следния данък, платен по получени доставки:
               
                        1.
                     
                     
                        законово дължимия данък за доставки на стоки или услуги, извършени от други търговци за целите на търговската му дейност. […]
                     
                  […]
               2)   От приспадане се изключва данъкът за доставките, вноса и вътреобщностното придобиване на стоки или доставки на услуги, които търговецът използва за целите на следните сделки:
               
                        1.
                     
                     
                        освободени сделки;
                     
                  […]
               4)   Ако търговецът използва стока, доставена, внесена или придобита на територията на Общността, за целите на търговската си дейност, или доставка на услуга, само частично при извършването на сделки, при които е изключено приспадането на платения данък по получени доставки, то не се приспада частта от платения данък по получени доставки, която икономически е свързана с посочените сделки. Търговецът може да определи частта, която не подлежи на приспадане, като извърши обективна преценка. Изчисляването на неподлежащата на приспадане част от платения данък по получени доставки съобразно съотношението между сделките, които изключват правото на приспадане, и сделките, които дават възможност за такова приспадане, е допустимо, когато не е възможно друго причисляване според икономически критерий“.
            
         
         II – Факти
      
      
               9.
            
            
               BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (наричано по-нататък „BLC“) строи между 2003 г. и 2004 г. сграда с жилищно и търговско предназначение. През 2004 г. то я отдава под наем, като само отдаването под наем на търговските площи се облага с ДДС, а отдаването под наем на жилищата е освободено от облагане с този данък.
            
         
               10.
            
            
               В декларацията си за ДДС за стопанската 2004 г. BLC прави частично приспадане на данъка за тази сграда. За тази цел то прилага определен процент в зависимост от съответния оборот, реализиран от отдаването под наем на търговските площи, от една страна, и от оборота, реализиран от отдаването под наем на жилищата, от друга страна (наричан по-нататък „метод, основан на оборота“).
            
         
               11.
            
            
               След извършена проверка Finanzamt Hildesheim (данъчна служба, наричана по-нататък „Finanzamt“) приема, че в съответствие с член 15, параграф 4, трето изречение от UStG в редакцията му, изменена през 2003 г., подлежащият на приспадане данък трябва да се определи в зависимост от съответната площ на търговските площи и на жилищата (наричан по-нататък „метод, основан на площта“). В конкретния случай това предполага намаляване на размера на приспаданата сума и съставяне на нов данъчен акт.
            
         
               12.
            
            
               BLC подава жалба срещу новия данъчен акт до Finanzgericht, който уважава жалбата, като приема, че член 15, параграф 4, трето изречение от UStG е в разрез с правото на Съюза. Според Finanzgericht член 17, параграф 5, буква в) от Шеста директива не допуска държава членка да установява като основен метод за изчисляване метод, който е различен от метода, основан на оборота.
            
         
         III – Преюдициалният въпрос
      
      
               13.
            
            
               Срещу това решение е подадена ревизионна жалба от Finanzamt до Bundesfinanzhof, който отправя следния преюдициален въпрос:
               „Трябва ли член 17, параграф 5, трета алинея от Шеста директива 77/388/EИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота да се тълкува в смисъл, че дава възможност на държавите членки да предвидят, че за разпределянето на платения по получени доставки данък във връзка със строителството на сграда със смесено предназначение с предимство се прилага критерий за разпределяне, различен от критерия, основан на вида на сделката?“.
            
         
               14.
            
            
               Запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 17, параграф 5, трета алинея, буква в) от Шеста директива позволява на националния законодател да ограничи критерия за вида на сделката и следователно да замени метода, основан на оборота, с друг метод, какъвто е методът, основан на площта.
            
         
               15.
            
            
               Bundesfinanzhof отбелязва, че обосновавайки се изрично с член 17, параграф 5, трета алинея, буква в) от Шеста директива, германският законодател е ограничил действието на критерия за вида на сделката в член 15, параграф 4, трето изречение от UStG, като е приел, че прилагането на този критерий не е задължително за държавите членки, тъй като съгласно тази разпоредба от Директивата те могат да предвидят различни критерии.
            
         
               16.
            
            
               При все това самият Bundesfinanzhof се съгласява, че срещу това становище може да се възрази, че текстът на член 17, параграф 5, трета алинея, буква в) от Шеста директива 77/388/ЕИО далеч не е ясен и че цялостната законодателна система, както и целта на нормата предполагат придържане към критерия за вида на сделката.
            
         
         IV – Производството пред Съда
      
      
               17.
            
            
               Преюдициалното запитване е постъпило в секретариата на Съда на 27 октомври 2010 г.
            
         
               18.
            
            
               Писмени становища представят германското, британското и гръцкото правителство, както и Комисията. Не се провеждат устни състезания.
            
         
               19.
            
            
               Както Комисията, така и различните правителства, които се явяват по това дело, считат, че на поставения въпрос трябва да се отговори положително. Като приемат, че по принцип е приложим методът, основан на оборота, те поддържат, че в съответствие с Решението от 18 декември 2008 г. по дело Royal Bank of Scotland (
                     6
                  ) член 17, параграф 5, трета алинея от Шеста директива разрешава на държавите членки да предвидят изключения от това правило, включително да премахнат правото на приспадане. Те основават това становище както на формулировката, така и на структурата на член 17, параграф 5, трета алинея, буква в) от Шеста директива, от които ставало ясно, че законодателят не налага на държавите членки определен критерий за изчисляването на процента на приспадането. Това следвало също от обяснителния меморандум към проекта на Шеста директива. Накрая, страните подчертават, че методът, основан на площта, е не само по-лесно приложим, но и според тях води до по-точни резултати и по този начин гарантира по-добро прилагане на принципа на данъчен неутралитет.
            
         
               20.
            
            
               От своя страна британското правителство поддържа, че изключенията не могат да се превърнат в правило, поради което оборотът представлява само допълнителен критерий. Според това правителство изключенията са допустими като такива единствено когато методът на оборота води до несправедлив или неточен резултат.
            
         
         V – Анализ
      
      
               21.
            
            
               Струва ми се удачно да направя коментар на отправения от Bundesfinanzhof въпрос, преди да отговоря на същия. Преди всичко трябва да отбележа, че запитването е формулирано въз основа на два елемента: първият е свързан с конкретен вид стоки, които могат да породят право на приспадане, а другият — с определен начин на изчисляване на това право, в случай, който най-просто можем да наречем „смесено предназначение“.
            
         
               22.
            
            
               Както посочих още в началото, от една страна, Bundesfinanzhof явно има съмнения само относно изчисляването на правото на приспадане на данъка, платен по повод на построяването на твърде конкретен вид стока, тоест „сграда“, когато същата има „смесено предназначение“, тоест предназначение, свързано както с облагаеми доставки, така и с освободени доставки.
            
         
               23.
            
            
               От друга страна, запитващата юрисдикция се позовава на определен в известна степен начин на изчисляване на правото на приспадане, който описва с перифразата „с предимство се прилага критерий за разпределяне, различен от критерия, основан на вида на сделката“, която представлява почти неприкрито позоваване на съответната национална норма (член 15, параграф 4 от UStG). В това отношение, както е известно, Шеста директива е много по-изрична. Член 17, параграф 5 от нея предлага голям брой задължителни за държавите членки правила. Както вече посочих, трудността се изразява в това да се определи с каква свобода на преценка разполагат държавите членки при установяване на „критерия“, който трябва да се приложи в тези случаи, за да се определи правото на приспадане.
            
         
               24.
            
            
               Формулирано по този начин, запитването на Bundesfinanzhof поражда незабавно въпроса дали тази юрисдикция иска от Съда да установи дали така описаният „критерий“ е валиден като такъв и следователно общовалиден за определяне на размера на правото на приспадане за всички стоки и услуги, или напротив, тя иска от Съда да установи дали този критерий е законосъобразен единствено и изключително за тук разглеждания вид стоки.
            
         
               25.
            
            
               Така както е формулиран въпросът, изглежда, че запитващата юрисдикция пита Съда единствено относно сградите със смесено предназначение. Все пак при по-задълбочен анализ на изложеното в преюдициалното запитване разсъждение, както и на писмените становища на страните, ще забележим, че спорната стока има само ограничена роля. Дебатът се съсредоточава върху свободата на действие, предоставена на държавите членки с член 17, параграф 5, трета алинея от Шеста директива, като се има предвид правото на избор, с което разполага националният законодател.
            
         
               26.
            
            
               В крайна сметка въпросът се свежда до това в каква степен държавите членки могат да предпочетат метод на „използване“, отклонявайки се от правилото за оборота? Безспорно в този контекст не е без значение обстоятелството, че става въпрос за изчисляване на приспадането на данъка, платен по повод на построяването на сграда със смесено предназначение. Според мен обаче от решаващо значение е по-общия правен контекст, в който се вписва конкретният случай.
            
         
               27.
            
            
               При така поставен въпрос ще изложа моето предложение за отговор на три етапа. На първо място, ще се опитам да предложа предимно систематично и отчитащо преследваната от законодателя цел тълкуване на съответната част от член 17, параграф 5 от Шеста директива, от което в същото време да може да се изведе критерий относно метода на изчисляване, описан от запитващата юрисдикция с горепосочената перифраза. На второ място, ще се занимая, много по-накратко, със специфичния случай на данъка, платен във връзка с построяването на сграда със смесено предназначение. Накрая, ще уточня задачата на националната юрисдикция при обстоятелствата по настоящото дело.
            
         А – Член 17, параграф 5 от Шеста директива: „гъвкаво“ правило
      
      
               28.
            
            
               В началото на първия етап трябва да се приеме, че тълкуването на член 17, параграф 5 от Шеста директива безспорно поражда трудности, особено трета алинея от него, в която на държавите членки са предоставени редица различни, дори разнородни възможности, като всички те са въведени с частицата за противопоставяне „обаче“ (
                     7
                  ), която им придава известна изключителност. Именно обхватът на тази способност на трета алинея да отслаби установеното в първите две алинеи стои в основата на настоящия спор.
            
         
               29.
            
            
               Всъщност трета алинея от тази разпоредба позволява на държавите членки: А) да предвидят като възможност или като задължение извършването на отделно изчисляване за всеки „сектор“ [букви а) и б)], Б) да определят основния процент като задължителен или по избор, като в последния случай могат да се приложат други проценти [буква г)], или накрая, което тук особено ни интересува, В) да определят приспадането въз основа на критерия за „използването“ на всички или част от стоките и услугите, използвани в смесените сделки [буква в)] (
                     8
                  ).
            
         
               30.
            
            
               В духа на заключението, до което ще стигна по-нататък, считам, че член 17, параграф 5 от Шеста директива въвежда ясно правило за определяне на размера на подлежащата на приспадане част в разглежданите случаи на смесено предназначение — правило, което не е друго, а правилото за процента, основан на оборота, изчислен в съответствие с посочената в член 19, параграф 1 от тази директива формула.
            
         
               31.
            
            
               Съдът вече се е произнесъл в този смисъл в Решение по дело RBS, на което се позовават всички страни съответно в подкрепа на своите становища. В това решение Съдът първо приема, че „член 17, параграф 5 от Шеста директива установява режим, който се прилага спрямо правото на приспадане на ДДС, когато данъкът се отнася до стоки или услуги, които се използват от данъчнозадълженото лице „както за сделки, попадащи в обхвата на параграфи 2 и 3, за които данъкът върху добавената стойност подлежи на приспадане, така и за сделки, за които данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане“. В такъв случай съгласно член 17, параграф 5, първа алинея от Шеста директива приспадането се допуска само за частта от ДДС, която е пропорционална на първата категория сделки (Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точка 37 и Решение от 27 септември 2001 г. по дело Cibo Participations, C-16/00, Recueil, стр. I-6663, точка 34)“ (точка 17).
            
         
               32.
            
            
               Тази част, както е обяснено по-нататък, се изчислява „[п]о силата на член 17, параграф 5, втора алинея от Шеста директива […] като пропорция, определена съгласно член 19 от същата директива“ (точка 18).
            
         
               33.
            
            
               Както посочва британското правителство, общото правило по член 19 от Шеста директива, основано на връзката между размера на оборота от сделките, свързани с облагаеми доставки, и тези, които са свързани с освободени доставки, си служи със счетоводни данни, които са лесно достъпни за всички данъчнозадължени лица, и по принцип позволява справедливо и достатъчно точно изчисляване на окончателния размер на данъка, подлежащ на приспадане. Следователно това основано на оборота правило е предпочетено от законодателят на Съюза, тъй като е единственото, което той определя и чиито правила за прилагане подробно изброява, задоволявайки се само с посочване на останалите методи, които евентуално държавите членки могат да приложат.
            
         
               34.
            
            
               Наистина в точка 19 от Решение по дело RBS се съдържа твърдение, което според мен е породило разпространеното в по-голяма или по-малка степен недоразумение (
                     9
                  ), подхранващо идеята, че установеният в член 17, параграф 5 от Шеста директива режим позволява на държавите членки да прилагат изключения, за която възможност не намирам никакво основание нито в тази разпоредба, нито в самото решение по дело RBS.
            
         
               35.
            
            
               Всъщност в точка 19 от посоченото Решение по дело RBS Съдът обявява, че „член 17, параграф 5, трета алинея разрешава дерогация от това правило [съдържащо се във втора алинея] позволявайки на държавите членки да предвидят единия от останалите изброени в тази алинея методи за определяне на подлежащата на приспадане сума, а именно определянето на отделна пропорция за всеки сектор на дейността или приспадане въз основа на използването на всички или част от стоките и услугите за определена дейност, или дори да предвидят изключване на правото на приспадане при определени условия“. Оттук може да се направи изводът, че установеният в първите две алинеи метод в крайна сметка не обвързва държавите членки, доколкото трета алинея им предоставя възможност да приложат „други методи“, различни от него.
            
         
               36.
            
            
               Това заключение, изведено от посочения пасаж на решението, ми се струва прибързано. На първо място, трябва да се има предвид неговият контекст. Всъщност в структурата на решение, което разглежда въпроса за възможностите за „закръгляне“ на числата при изчисляване на приспадането, уреден в член 19, параграф 1, втора алинея от Шеста директива, не мисля, че е смело да се твърди, че цитираните по-горе изрази са само obiter dictum.
            
         
               37.
            
            
               Всъщност Съдът не е бил призован да се произнесе най-общо по взаимодействието между различните алинеи на член 17, параграф 5, а единствено по много конкретен аспект на системата на изчисляване на пропорционалната част. В настоящия случай, напротив и въпреки явно особения характер на отправеното от Bundesfinanzhof запитване, става въпрос, както посочих в точка 25, за подобно най-общо произнасяне.
            
         
               38.
            
            
               На второ място, дори да се предположи, че посочената трета алинея отваря на държавите членки възможността за „други методи“, тя по никакъв начин не създава обща и безусловна възможност за отклонение от установеното в двете предходни алинеи правило, чието подробно съдържание е изложено в член 19.
            
         
               39.
            
            
               В обобщение, считам, че систематичното тълкуване на разпоредбата изключва възможността член 17, параграф 5, трета алинея от Шеста директива да превърне установеното в първите две алинеи от този параграф правило в общо или в правило, от което държавите членки могат да предвиждат неограничен брой изключения.
            
         
               40.
            
            
               Тълкуване с оглед на преследваната цел също води до това заключение. В обяснителния меморандум към предложението за Шеста директива (
                     10
                  ) Комисията обосновава член 17, параграф 5 с необходимостта да се избегнат неравенства при прилагането на данъка, поради което в него се предвижда, че държавите членки „могат да разрешат или да задължат данъчнозадълженото лице да определи специален размер на данъка и да го приспадне в съответствие с критерия за използването на всички или част от стоките и услугите, свързани със съответните сделки“.
            
         
               41.
            
            
               В контекста на директива, която в съответствие с дванадесето съображение от нея цели хармонизиране на правилата за приспадане на данъка „в частта им, която влияе върху действително събираните суми“, и предвижда за тази цел, че „приспаданата част следва да бъде изчислявана по подобен начин във всички държави членки“, е очевидно, че възможността, с която държавите членки могат да разполагат за свободно и общо въвеждане на някой от вариантите по трета алинея, би била в разрез с преследваната от Съюза цел. Безсмислено е да се въвеждат различия посредством разрешаването на държавите членки да правят изключения от установения като общо правило метод, след като, както ще стане ясно, това не е обосновано с претенция за по-правилно задоволяване на изискванията, присъщи на философията и на системата на режима на данъка.
            
         
               42.
            
            
               Въз основа на всичко гореизложено считам, че член 17, параграф 5, трета алинея цели по същество да се избегне строгостта на установеното в предходните алинеи правило, предоставяйки многобройни инструменти на разположение на държавите членки, които са гъвкави както по своята същност, така и по своя обхват, в духа на постоянната грижа за гарантиране на характерната за данъка неутралност (
                     11
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Следователно тази „гъвкавост“ на правилото, предоставено на разположение на държавите членки, може да се обоснове само доколкото с мерките за нейното прилагане може да се постигне целта, която законодателят на Съюза преследва, позволявайки на държавите членки да изберат една от възможностите, предоставени в член 17, параграф 5, трета алинея, букви а)—г) от Шеста директива. И тази цел по думите на Решение по дело RBS, посочено по-горе, точка 24, не е друга, освен „имайки предвид присъщите специфични характеристики на дейностите на данъчнозадълженото лице, да позволи на държавите членки да стигнат до по-точни резултати“. В крайна сметка тази гъвкавост цели — и това е задължително в областта на данъците — да се направи точно изчисление на приспадането, на което данъчнозадълженото лице има законно право и да се гарантира неутралността, която е основополагащ принцип на данъка, за който става въпрос (
                     12
                  ).
            
         
               44.
            
            
               От всичко това извеждам първо заключение с общ характер: член 17, параграф 5 от Шеста директива позволява на държавите членки да се отклонят от установеното в първите две алинеи от този параграф във връзка с член 19 общо правило за изчисляване на пропорционалната част въз основа на оборота, при условие че направят това, следвайки различните предоставени в параграф 5 възможности. По-специално буква в) от посочената трета алинея предоставя на държавите членки възможността да се отклонят от общото правило, като им позволява да изберат изчисляване на пропорционалната част въз основа на използването. Следователно систематичното тълкуване и тълкуването с оглед на преследваната цел на тази конкретна разпоредба не допускат това правило да се схваща най-общо в смисъл, че неговият обхват на практика „обезсилва“ основното правило, поставя го в подчинена позиция или превръща неговото прилагане в явно проблематично.
            
         
               45.
            
            
               Казано другояче, член 17, параграф 5 не позволява „да се променя естеството“ на основната структура на режима на изчисляване на приспадането, установен от законодателя на Съюза с цел хармонизиране на действащите в държавите членки режими на приспадане, посредством налагането на подобна във всички тях формула за изчисление. При все това тази цел за хармонизиране е съвместима с евентуално определяне от страна на държавите членки на известен брой хипотези, които не са непременно предвидени в общото правило и са обосновани с необходимостта за пълно съобразяване с принципа на неутралност на данъка и с по-голямата точност на изчислението на приспадането всеки път, когато това е уместно (
                     13
                  ). В този контекст трябва да се установи дали характеристиките на конкретната хипотеза, представена за разглеждане от запитващата юрисдикция, я превръщат в случай, към който може да се приложи критерий за изчисляване, потенциално различен от критерия, основан на вида на сделката.
            
         Б – Случаят на сгради със „смесено предназначение“
      
      
               46.
            
            
               Всъщност, както посочих, Bundesfinanzhof не иска да получи общ отговор на проблема, който разгледахме дотук, а единствено отговор във връзка с изчислението на приспадането на данъка, платен за строителството на сграда със смесено предназначение. Изложените дотук съображения позволяват да се отговори на този въпрос с известна лекота.
            
         
               47.
            
            
               Всички страни са съгласни, че основаният на оборота метод, установен като общо правило в Шеста директива, може в някои хипотези да се окаже по-несправедлив и по-неподходящ от другите възможни методи. Казано другояче, възможно е, с оглед на особеностите на съответните сделки, да съществуват по-точни методи за определяне на подлежащата на приспадане част от този, който авторът на Шеста директива е предвидил в общите хипотези. Доколкото тази по-голяма справедливост и точност при определянето на данъка гарантира в най-голяма степен спазването на принципа на неутралност на ДДС, следва да се приеме, че подобно обстоятелство представлява достатъчно основание за замяната на правилото за оборота с друго правило, гарантиращо такъв резултат.
            
         
               48.
            
            
               По-конкретно всички представени в производството страни са съгласни, че в случаи като разглеждания по главното производство, тоест когато става въпрос за строеж на сграда със смесено предназначение, методът на използване, основан на критерия за площта, гарантира по-точен резултат при изчисляването на приспадането, на което данъчнозадълженото лице има законно право.
            
         
               49.
            
            
               При това положение считам, че е възможно, поне като начална хипотеза, случаят на сградите със смесено предназначение да се разглежда като вероятен „кандидат“ за прилагането на метод на изчисление, различен от метода, основан на оборота.
            
         
               50.
            
            
               Ако случаят действително е такъв, което запитващата юрисдикция следва да провери, не би трябвало правото на Съюза да поставя пречки за изчисляването на приспаданата част да се прилага методът, основан на използването.
            
         
               51.
            
            
               При все това остава въпросът дали при тези обстоятелства държавата членка е направила специален избор, в смисъл че е предвидила за тази категория стоки да се приложи правило за изчисление, което не се основава изобщо или не се основава предимно на оборота. Трябва най-малкото да бъде ясно, че това е възможност, която не се прилага автоматично, а напротив, необходимо е решение в този смисъл на държавата членка. Така преминавам към последната част, посочена в началото на настоящото заключение.
            
         В– Правото на избор на държавата членка, предвидено в член 17, параграф 5
      
      
               52.
            
            
               Най-напред следва да се посочи, че конкретно решение на националния законодател във връзка с изчисляването на приспадането в случаи на такъв вид стоки безспорно би улеснило задачата на националната юрисдикция. Както видяхме, националният законодател е предпочел предписание с общ характер, което позволява на данъчнозадълженото лице посредством обективна оценка да определи частично неподлежащите на приспадане суми и обхваща в достатъчна степен разглежданата тук хипотеза. В същото време обаче и както става ясно от току-що изложените съображения, именно тази щедрост може евентуално да породи проблеми от гледна точка на правото на Съюза, доколкото националната разпоредба превръща критерия за оборота в последна и субсидиарна възможност, приложима само когато не е възможно никакво друго икономическо причисляване на стоките и услугите, използвани в смесени сделки.
            
         
               53.
            
            
               Накратко в резултат от това „общотолерантно“ третиране от страна на националния законодател е невъзможно да се определи причината, която по-специално е накарала държавата членка да се отклони в този случай — както и в други — от общото правило.
            
         
               54.
            
            
               Това състояние на националното законодателство ме кара да приема, че в обстоятелства като разглежданите, макар и на пръв поглед да изглежда, че настоящият случай може да се отклони от общото правило, националната юрисдикция е тази, която евентуално трябва да потвърди решението на националния данъчен орган, който в спора по главното производство не е разрешил правото на приспадане да бъде изчислено въз основа на оборота.
            
         
         VI – Заключение
      
      
               55.
            
            
               Предвид горните съображения предлагам на Съда да отговори на въпроса на Bundesfinanzhof по следния начин:
               „Член 17, параграф 5 от Шеста директива относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота следва да се тълкува в смисъл, че допуска по принцип, в хипотеза като тази на разпределяне на данъка, платен за построяването на сграда със смесено предназначение, държавите членки да предпочетат критерий, различен от критерия за вида на сделката. При все това при обстоятелства, произтичащи от състоянието на приложимото в случая национално право, националната юрисдикция има задачата да се увери, че във висящото пред нея дело този критерий цели да гарантира по-точен резултат от общоустановения критерий“.
            
         (
            1
         )	Език на оригиналния текст: испански.
      (
            2
         )	Шеста директива 77/388/EИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1).
      (
            3
         )	В член 17, параграф 5, трета алинея, буква в) на текста на Шеста директива на испански език е използван изразът „afectación real“. На немски език е използван терминът „Zuordnung“, на английски — „use“, а на френски — „affectation“.
      (
            4
         )	BGBl 1999 I, стр. 1270.
      (
            5
         )	BGBl. 2003 I, стр. 2645.
      (
            6
         )	Дело C-488/07, Сборник, стр. I-10409, наричано по-нататък „RBS“.
      (
            7
         )	Противопоставяне, което понастоящем е премахнато в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправка в ОВ L 74, 19.3.2011 г., стр. 3).
      (
            8
         )	Правилото по буква д) не е релевантно в настоящия случай, тъй като то има за предмет единствено възможността на държавите членки да не вземат предвид приспадането, когато неговият размер е незначителен.
      (
            9
         )	Това става ясно от становищата на страните в настоящото производство.
      (
            10
         )	Публикувана в Официален вестник на Европейските общности, притурка 11/73.
      (
            11
         )	Много показателно е това, че без да изменя съдържанието на член 17, параграф 5 от Шеста директива, член 173 от горепосочената Директива 2006/112 повтаря в параграф 2 текста на член 17, параграф 5, трета алинея от Шеста директива, като предвижда, че „[д]ържавите членки определят подробните правила за изпълнение [...]“, възпроизвеждайки по-нататък букви a) — д) на тази трета алинея. Така законодателят още по-ясно посочва, че са допустими не толкова истински „изключения“ от общото правило, а по-скоро „подробни правила за изпълнение“, които го нюансират или правят по-гъвкаво, очевидно без да го изменят.
      (
            12
         )	Вж. в този смисъл Решение от 29 октомври 2009 г. по дело NCC Construction Danmark (C-174/08, Сборник, стр. I-10567, точка 27).
      (
            13
         )	В този смисъл се е произнесъл Съдът например в Решение от 13 март 2008 г. по дело Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement (C-437/06, Сборник, стр. I-1597, точки 34—39).