CELEX: 62017CJ0548
Language: cs
Date: 2018-11-29
Title: Rozsudek Soudního dvora (šestého senátu) ze dne 29. listopadu 2018.#Finanzamt Goslar v. baumgarten sports & more GmbH.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof.#Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Zdanění agentur zprostředkujících profesionální fotbalové hráče – Platba, která je ve splátkách a podmíněná – Zdanitelné plnění, daňová povinnost a výběr daně.#Věc C-548/17.

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (šestého senátu)
      29. listopadu 2018 (
            *1
         )
      „Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Zdanění agentur zprostředkujících profesionální fotbalové hráče – Platba, která je ve splátkách a podmíněná – Zdanitelné plnění, daňová povinnost a výběr daně“
      Ve věci C‑548/17,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový finanční dvůr, Německo) ze dne 21. června 2017, došlým Soudnímu dvoru dne 21. září 2017, v řízení
      
         Finanzamt Goslar
      
      proti
      
         baumgarten sports & more GmbH,
      
      SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),
      ve složení J.-C. Bonichot (zpravodaj), předseda prvního senátu vykonávající funkci předsedy šestého senátu, E. Regan (zpravodaj) a C. G. Fernlund, soudci,
      generální advokát: M. Szpunar,
      vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
      s přihlédnutím k písemné části řízení,
      s ohledem na vyjádření předložená:
      
               –
            
            
               za baumgarten sports & more GmbH A. Brenneckem,
            
         
               –
            
            
               za německou vládu T. Henzem a R. Kanitzem, jako zmocněnci,
            
         
               –
            
            
               za Evropskou komisi L. Lozano Palacios a A. C. Becker, jako zmocněnkyněmi,
            
         s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
      vydává tento
      
         Rozsudek
      
      
               1
            
            
               Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 63 a 90 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
            
         
               2
            
            
               Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Finanzamt Goslar (finanční úřad v Goslaru, Německo) a společností baumgarten Sports & more GmbH (dále jen „společnost“) ohledně zdanění splátkových plateb daní z přidané hodnoty (DPH).
            
         
         Právní rámec
      
      
         
            Unijní právo
         
      
      
               3
            
            
               Článek 63 směrnice o DPH stanoví:
               „Zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby.“
            
         
               4
            
            
               Článek 64 odst. 1 této směrnice stanoví:
               „Dodání zboží jiné než dodání, jehož předmětem je nájem zboží na dobu určitou nebo prodej zboží s odložením platby podle čl. 14 odst. 2 písm. b), a poskytnutí služby, které vede k postupným vyúčtováním nebo postupným platbám, se považuje za uskutečněné uplynutím období, ke kterým se tato vyúčtování nebo tyto platby vztahují.“
            
         
               5
            
            
               Článek 65 uvedené směrnice stanoví:
               „Má-li být platba provedena na účet ještě před dodáním zboží nebo poskytnutím služby, vzniká daňová povinnost z přijaté částky převzetím platby.“
            
         
               6
            
            
               Článek 66 směrnice o DPH zní takto:
               „Odchylně od článků 63, 64 a 65 mohou členské státy stanovit, že v případě určitých plnění nebo určitých kategorií osob povinných k dani vzniká daňová povinnost v jednom z těchto okamžiků:
               
                        a)
                     
                     
                        nejpozději vystavením faktury;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        nejpozději přijetím platby;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        není-li vystavena faktura, nebo je-li vystavena pozdě, v určité lhůtě po uskutečnění zdanitelného plnění.“
                     
                  
         
               7
            
            
               Článek 90 této směrnice stanoví:
               „1.   Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo odmítnuto, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.
               2.   Členské státy se mohou odchýlit od odstavce 1 v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.“
            
         
         
            Německé právo
         
      
      
               8
            
            
               Ustanovení § 13 odst. 1 bod 1 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu, dále jen „UStG“) stanoví:
               „Dani podléhá:
               
                        1.
                     
                     
                        dodání zboží a poskytování služeb,
                        
                                 a)
                              
                              
                                 pokud je daň počítána na základě sjednané odměny (§ 16 odst. 1 první věta), po uplynutí doby předběžného přihlášení, během níž bylo plnění dodáno. Totéž platí pro částečná plnění. K částečnému plnění dochází, je-li sjednána odděleně odměna za určité části rozdělitelného hospodářského plnění. Je-li odměna nebo její část zaplacena před uskutečněním plnění nebo částečného plnění, vzniká odpovídající částečná daňová povinnost po uplynutí doby předběžného přihlášení, během níž došlo k zaplacení odměny nebo její části.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 pokud je daň počítána na základě přijaté odměny (§ 20), po uplynutí zdaňovacího období, během něhož byla přijata tato odměna.“
                              
                           
                  
         
               9
            
            
               Ustanovení § 17 UStG stanoví:
               „1)   V případě změny základu daně pro výpočet zdanitelného plnění ve smyslu § 1 odst. 1 bodu 1 je hospodářský subjekt, který dané zdanitelné plnění uskutečnil, povinen opravit výši daně dlužné na tomto základě. […]
               2)   Odstavec 1 se použije obdobně i tehdy, když se:
               
                        1.
                     
                     
                        Odměna sjednaná za zdanitelnou dodávku zboží nebo poskytnutí služby nebo za zdanitelné pořízení zboží uvnitř Společenství stala nevymahatelnou. Při dodatečném zaplacení odměny se výše daně a její odpočet opět upraví.
                     
                  […]“
            
         
               10
            
            
               Ustanovení § 20 první věty UStG uvádí:
               „Finanční úřad může na žádost povolit hospodářskému subjektu,
               1.   jehož celkový obrat (§ 19 odst. 3) nepřesáhl v předchozím kalendářním roce 500000 eur, nebo
               2.   který je osvobozen od povinnosti vést účetnictví a sestavovat pravidelně účetní závěrky na základě ročních příjmů podle § 148 Abgabenordnung (daňový řád), nebo
               3.   který dosahuje obratu z důvodu výkonu svobodného povolání ve smyslu § 18 odst. 1 bodu 1 Einkommensteuergesetz (zákon o dani z příjmů),
               aby nevypočítával daň na základě sjednaných odměn (§ 16 odst. 1 první věta), nýbrž na základě přijatých odměn.“
            
         
         Spor v původním řízení a předběžné otázky
      
      
               11
            
            
               Společnost je poskytovatelem služeb sportovního agenta v odvětví profesionálního fotbalu.
            
         
               12
            
            
               Jestliže společnost úspěšně zprostředkuje klubu hráče, obdrží od tohoto klubu provizi za podmínky, že hráč následně podepíše pracovní smlouvu a bude mít licenci vydanou Deutsche Fußball Liga GmbH (Německá fotbalová liga).
            
         
               13
            
            
               Tato provize je vyplácena společnosti pololetně, dokud zůstává hráč smluvně vázán s uvedeným klubem a má licenci od Německé fotbalové ligy.
            
         
               14
            
            
               Společnost zdanila svůj obrat za rok 2012 na základě sjednané odměny podle § 13 odst. 1 bodu 1 písm. a) UStG.
            
         
               15
            
            
               V návaznosti na daňovou kontrolu měl v roce 2015 finanční úřad v Goslaru za to, že s ohledem na „pravidlo akruálního účetnictví“ měla společnost od roku 2012 zdaňovat DPH provize, které se týkaly smluv hráčů na dobu určitou s koncem platnosti během roku 2015, a vydal v tomto smyslu pozměněný daňový výměr.
            
         
               16
            
            
               Jelikož společnost nesouhlasila s touto metodou, podala žalobu na soud prvního stupně, který jí vyhověl. Úspěšně tvrdila, že dotčené provize nebyly jisté a že DPH, která se k nim vztahovala, se měla odvést až v okamžiku, kdy byly tyto provize skutečně vyplaceny.
            
         
               17
            
            
               Finanční úřad v Goslaru podal opravný prostředek Revision k Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo).
            
         
               18
            
            
               Tento soud se zabývá otázkou, jak je třeba vykládat článek 63 směrnice o DPH, který stanoví pravidlo, podle kterého daňová povinnost vztahující se ke službám vzniká v okamžiku, kdy dojde k poskytnutí těchto služeb. Táže se, zda toto pravidlo může být vykládáno restriktivně v tom smyslu, že se služby musí v zásadě považovat za dosud neposkytnuté, jestliže odměna není splatná nebo je podmíněná, jako je tomu ve věci v původním řízení.
            
         
               19
            
            
               V závislosti na odpovědi na tuto první otázku se předkládající soud rovněž táže, zda skutečnost, že osoba povinná k dani zaplatí státní pokladně „zálohu“, je slučitelná s určitými zásadami práva v oblasti DPH, jakož i s obecnými zásadami rovnosti a proporcionality. Jeho otázka v zásadě vychází ze srovnání, které je jádrem diskuse před soudy rozhodujícími ve věci samé, mezi situací takové osoby povinné k dani, jako je osoba dotčená v původním řízení, a situací osoby povinné k dani, která je zdaňována podle metody „hotovostního účetnictví“.
            
         
               20
            
            
               Předkládající soud se rovněž táže v souvislosti s požadovaným výkladem článku 63 směrnice o DPH na výklad článku 90 této směrnice, který se týká nároku na snížení základu daně za určitých okolností, zejména v případě nezaplacení protiplnění. Chce v tomto ohledu zjistit, zda v případě, že směrnice o DPH nebrání tomu, aby osoba povinná k dani odváděla během několika let zálohu na dani, mohou členské státy poskytnout tento odpočet již pro probíhající zdaňovací období, a nikoliv teprve tehdy, jak zřejmě vyplývá ze znění tohoto ustanovení, když je plnění poskytnuto.
            
         
               21
            
            
               Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční dvůr) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
               
                        „1)
                     
                     
                        Je třeba článek 63 [směrnice o DPH] s ohledem na úkol osoby povinné k dani jednat jako výběrce daně jménem státu vykládat restriktivně v tom smyslu, že sjednaná odměna, jež má být vybrána z důvodu poskytnutí plnění,
                        
                                 a)
                              
                              
                                 je splatná nebo
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 je přinejmenším bezpodmínečně dlužná?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        V případě záporné odpovědi na první otázku: je osoba povinná k dani povinna odvést zálohu dlužné daně za časové období dvou let, pokud může získat (částečnou) úhradu za plnění, jež poskytla, až po dvou letech od okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        V případě kladné odpovědi na druhou otázku: jsou členské státy s ohledem na pravomoc, kterou mají podle čl. 90 odst. 2 [směrnice o DPH], oprávněny mít za to, že úprava stanovená v čl. 90 odst. 1 této směrnice musí být provedena již ve zdaňovacím období, v němž vznikla daňová povinnost, pokud osoba povinná k dani může získat úhradu za poskytnuté plnění až po uplynutí dvou let od okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, neboť tato částka ještě není splatná?“
                     
                  
         
         K předběžným otázkám
      
      
               22
            
            
               Úvodem je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury platí, že v rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z tohoto hlediska Soudnímu dvoru přísluší případně přeformulovat otázky, které jsou mu položeny. Dále může Soudní dvůr přihlédnout k normám unijního práva, na které vnitrostátní soud ve znění své otázky neodkázal (rozsudek ze dne 1. února 2017, Município de Palmela, C‑144/16, EU:C:2017:76, bod 20 a citovaná judikatura).
            
         
               23
            
            
               V projednávané věci vychází otázky předkládajícího soudu z pochybností o tom, zda článek 63 směrnice o DPH může být vykládán restriktivně, takže poskytování služeb nemůže být považováno za „uskutečněné“ ve smyslu tohoto ustanovení, když odměna za ně není splatná ani bezpodmínečně dlužná, což by vedlo k částečnému vzniku daňové povinnosti k DPH.
            
         
               24
            
            
               V tomto ohledu je zjevně i čl. 64 odst. 1 směrnice o DPH v rozsahu, v němž stanoví okamžik, ke kterému musí být poskytnutí služeb považováno za „uskutečněné“, když „vede k postupným vyúčtováním nebo postupným platbám“, rovněž relevantní pro použití ustanovení v oblasti DPH na takovou situaci, jako je situace ve věci v původním řízení.
            
         
               25
            
            
               Je tedy třeba mít za to, že podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda článek 63 směrnice o DPH, ve spojení s čl. 64 odst. 1 této směrnice, musí být vykládán v tom smyslu, že brání závěru, že zdanitelné plnění a daňová povinnost, které se týkají takové služby zprostředkování profesionálních fotbalových hráčů poskytované agentem, jako je služba dotčená v původním řízení, za niž dochází k podmíněným splátkovým platbám během několika let po zprostředkování, vznikly k datu tohoto zprostředkování.
            
         
               26
            
            
               V tomto ohledu je třeba zaprvé připomenout, že článek 63 směrnice o DPH stanoví, že k uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku daňové povinnosti dochází k okamžiku, ke kterému je služba poskytnuta.
            
         
               27
            
            
               Zadruhé podle čl. 64 odst. 1 této směrnice poskytnutí služby, které vede k postupným platbám, se považuje za uskutečněné ve smyslu tohoto článku 63 uplynutím období, ke kterým se tyto platby vztahují.
            
         
               28
            
            
               Z kombinovaného použití těchto dvou ustanovení vyplývá, že v případě poskytnutí služby, které vede k postupným platbám, k uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku daňové povinnosti dochází v okamžiku uplynutí období, ke kterým se tyto platby vztahují (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. září 2015, Asparuhovo Lake Investment Company, C‑463/14, EU:C:2015:542, bod 50).
            
         
               29
            
            
               Je v zásadě věcí předkládajícího soudu, aby ověřil, zda poskytnutí služby dotčené ve věci v původním řízení je skutečně poskytnutím služby, které „vede k postupným vyúčtováním nebo postupným platbám“ ve smyslu čl. 64 odst. 1 směrnice o DPH.
            
         
               30
            
            
               Nicméně aby byla poskytnuta užitečná odpověď předkládajícímu soudu, je třeba uvést, že se zdá, že právě tak tomu je v případě takového poskytnutí služeb, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, které spočívá ve zprostředkování hráče klubu na určitý počet sezón a je odměňováno podmíněnými splátkovými platbami během několika let po tomto zprostředkování (obdobně viz rozsudek ze dne 3. září 2015, Asparuhovo Lake Investment Company, C‑463/14, EU:C:2015:542, bod 49).
            
         
               31
            
            
               Z výše uvedeného vyplývá, že s výhradou ověření, která přísluší provést předkládajícímu soudu, je třeba mít za to, že k uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku daňové povinnosti týkající se takového poskytnutí služeb, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, dochází nikoliv v okamžiku zprostředkování, ale po uplynutí období, ke kterým se vztahují platby ze strany klubu.
            
         
               32
            
            
               S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položené otázky odpovědět, že článek 63 směrnice o DPH, ve spojení s čl. 64 odst. 1 této směrnice, musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby se mělo za to, že zdanitelné plnění a daňová povinnost, které se týkají takové služby zprostředkování profesionálních fotbalových hráčů poskytované agentem, jako je služba dotčená v původním řízení, za niž dochází k podmíněným splátkovým platbám během několika let po zprostředkování, vznikly k datu tohoto zprostředkování.
            
         
         K nákladům řízení
      
      
               33
            
            
               Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
            
          
            
               Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:
            
          
               
                  
                     Článek 63 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve spojení s čl. 64 odst. 1 této směrnice, musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby se mělo za to, že zdanitelné plnění a daňová povinnost, které se týkají takové služby zprostředkování profesionálních fotbalových hráčů poskytované agentem, jako je služba dotčená v původním řízení, za niž dochází k podmíněným splátkovým platbám během několika let po zprostředkování, vznikly k datu tohoto zprostředkování.
                  
               
             
               
                  
                     Podpisy.
                  
               
            (
            *1
         ) – Jednací jazyk: němčina.