CELEX: 62007CC0566
Language: ro
Date: 2009-03-12 00:00:00
Title: Concluziile avocatului general Kokott prezentate la data de12 martie 2009. # Staatssecretaris van Financiën împotriva Stadeco BV. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Hoge Raad der Nederlanden - Țările de Jos. # A șasea directivă TVA - Articolul 21 alineatul (1) litera (c) - Taxă datorată exclusiv ca urmare a menționării sale pe factură - Corectarea taxei facturate fără a fi datorată - Îmbogățire fără justă cauză. # Cauza C-566/07.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      JULIANE KOKOTT
      prezentate la 12 martie 20091(1)
      
      Cauza C‑566/07
      Staatssecretaris van Financiën
      împotriva
      Stadeco BV
      (cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Hoge Raad der Nederlanden)
      „A șasea directivă TVA – Taxă menționată pe o factură pentru prestație neimpozabilă la sediul destinatarului – Rambursarea taxei – Corectarea facturii”I –    Introducere
      1.        Hoge Raad der Nederlanden solicită Curții să răspundă la două întrebări privind aplicarea celei de A șasea directive TVA(2). Mai întâi, trebuie să se clarifice dacă o persoană impozabilă datorează TVA‑ul care a fost menționat pe o factură, deși,
         în realitate, prestația facturată era impozabilă la sediul destinatarului. În continuare, cealaltă întrebare se referă la
         problema dacă rambursarea taxei poate fi eventual condiționată de înlocuirea facturii eronate cu o factură corectată.
      
      2.        În acțiunea principală, această clarificare a fost solicitată de administrația fiscală olandeză. Normele interne subsecvente
         trebuie să îl împiedice pe destinatarul facturii să deducă taxa menționată din eroare, deși emitentul facturii nu a achitat
         această taxă sau nu i‑a fost rambursată. În speță, acest risc nu există, întrucât destinatarul serviciului a fost o instituție
         a statului care nu avea drept de deducere a acestei taxe. Prin urmare, se ridică problema dacă aplicarea normei în litigiu
         într‑un asemenea caz depășește ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv.
      
      II – Cadrul juridic
      A –    Dreptul comunitar
      3.        Articolul 21 din A șasea directivă, în versiunea rezultată în urma modificării operate prin articolul 28g din A șasea directivă(3), are următorul cuprins:
      
      „Taxa pe valoarea adăugată este datorată de:
      1.      în cadrul sistemului intern:
      […]
      (c)      orice persoană care menționează taxa pe valoarea adăugată pe o factură sau pe un alt document care servește drept factură;
         […]”
      
      B –    Dreptul național
      4.        Articolul 37 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Wet op de Omzetbelasting) din 1968 prevede că orice persoană
         care menționează pe factură, indiferent de modalitate, o taxă pe cifra de afaceri pe care nu are obligația să o achite – în
         afara cadrului prevăzut la articolul 37 – devine plătitoare a taxei la data la care a emis factura și trebuie să o achite
         în conformitate cu propria declarație.
      
      III – Situația de fapt, întrebările preliminare și procedura
      5.        Stadeco BV închiriază standuri pentru târguri, pe care le asamblează și le demontează pe loc. În perioada 1993-1995, serviciile
         au fost prestate în târguri și expoziții din Germania și din alte state terțe pentru Economische Voorlichtingsdienst (Serviciul
         de informare economică, denumit în continuare „EVD”), instituție publică aparținând Ministerie van Economische Zaken (Ministerul
         Economiei). Pentru serviciile prestate, Stadeco a transmis EVD facturi în care a menționat TVA‑ul și a plătit această taxă.
         EVD a utilizat serviciile furnizate de Stadeco exclusiv pentru activități care, în calitatea sa de organism de drept public,
         nu dădeau dreptul de deducere a taxei.
      
      6.        Administrația fiscală a comunicat Stadeco că nu datora TVA în Țările de Jos pentru aceste servicii, întrucât nu fuseseră furnizate
         în Țările de Jos. Prin urmare, Stadeco a solicitat în 1996 rambursarea taxei în cuantum total de 230 314 NLG (104 512 euro).
         Administrația fiscală a solicitat Stadeco să prezinte o notă de credit adresată EVD pentru cuantumul solicitat și să îi transmită
         apoi o copie a acesteia. Prin decizia din 7 februarie 1997, s‑a dispus în favoarea Stadeco rambursarea solicitată.
      
      7.        În urma unui control efectuat în anul 2000, s‑a constatat că Stadeco nu transmisese EVD notele de credit și, de asemenea,
         nu îi restituise aceste cuantumuri. Prin urmare, administrația fiscală a emis o decizie de rectificare pe care Stadeco a atacat‑o
         printr‑o acțiune ce a fost admisă de Gerechtshof te ’s‑Gravenhage.
      
      8.        În cadrul recursului formulat împotriva acestei decizii, prin decizia din 30 noiembrie 2007, Hoge Raad a adresat Curții următoarele
         întrebări preliminare:
      
      „1)      Articolul 21 alineatul (1) initio și litera (c) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că nu se datorează TVA în statul membru în care își are
         reședința sau sediul persoana care emite o factură în care menționează o valoare a TVA‑ului pentru o activitate care, în temeiul
         sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, se consideră că a avut loc în alt stat membru, chiar într‑un stat terț?
      
      2)      În cazul unui răspuns negativ, statele membre au posibilitatea ca, atunci când o factură precum cea menționată la articolul
         21 alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă este trimisă unui destinatar care nu are dreptul să deducă TVA‑ul (astfel
         încât nu există niciun risc de a se pierde venituri fiscale), să supună corectarea TVA‑ului greșit facturat și care este,
         prin urmare, plătibil în temeiul dispoziției menționate condiției ca persoana impozabilă să îi trimită clientului său o factură
         modificată în care nu se menționează TVA‑ul?”
      
      9.        În cadrul procedurii în fața Curții, au prezentat observații scrise și orale guvernele elen, german, italian și olandez, precum
         și Comisia Comunităților Europene. Stadeco a formulat observații numai în cadrul procedurii orale.
      
      IV – Apreciere juridică
      A –    Cu privire la prima întrebare preliminară
      10.      Prin intermediul primei întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 21
         alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că emitentul unei facturi datorează TVA‑ul menționat
         în factură, care corespunde unui stat membru, chiar și atunci când prestarea de servicii nu era, în realitate, impozabilă
         în acel stat.
      
      11.      Cu titlu introductiv, trebuie observat că această dispoziție se aplică într‑o situație în care prestările de servicii au fost
         furnizate în alt stat membru.
      
      12.      Articolul 21 alineatul (1) stabilește persoana care datorează TVA‑ul în cadrul sistemului intern. Astfel, această dispoziție nu cuprinde numai operațiunile interne, după cum pare să sugereze versiunea olandeză (binnenlands verkeer)(4). Dimpotrivă, celelalte versiuni lingvistice clarifică faptul că norma se aplică operațiunilor intracomunitare(5). Această concluzie rezultă, de asemenea, dintr‑o interpretare sistematică. Într‑adevăr, regimul operațiunilor realizate în
         cadrul sistemului intern prevăzut la alineatul (1) este diferit de cel al importurilor în Comunitate prevăzut la alineatul
         (4). De altfel, trimiterea la cadrul sistemului intern, care poate produce confuzie, este eliminată prin noua modalitate de
         redactare cuprinsă la articolul 203 din Directiva 2006/112/CE(6). 
      
      13.      Astfel, Curtea a adoptat aceeași soluție în Hotărârea Reemtsma(7), într‑o cauză asemănătoare privind aplicarea articolului 21 alineatul (1) litera (c). Cauza respectivă a privit, de asemenea,
         obligația de plată a emitentului unei facturi pentru taxa menționată care, în realitate, era datorată de destinatarul prestației
         într‑un alt stat membru. În final, nu s‑a procedat totuși la aplicarea acestei dispoziții, întrucât destinatarul facturii,
         iar nu emitentul acesteia, a solicitat corectarea impozitului.
      
      14.      Într‑adevăr, articolul 21 alineatul (1) litera (c) determină nașterea unei datorii fiscale numai în favoarea statului căruia
         îi corespunde TVA‑ul menționat în factură. În lipsa unei informații exprese, pentru a se stabili care este TVA‑ul aplicabil,
         trebuie să se recurgă la interpretarea facturii. În această privință, pot constitui indicii importante cota de TVA, moneda
         în care este exprimată suma cuprinsă în factură, sediul emitentului și al destinatarului facturii și locul în care este efectuată
         prestația facturată, în măsura în care acestea rezultă din factură. Această interpretare limitată este imperativă pentru a
         exclude posibilitatea ca mai multe state membre să poată solicita achitarea taxei pe baza aceleiași facturi.
      
      15.      Din modul de redactare a articolului 21 alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă rezultă că TVA‑ul este datorat exclusiv
         ca urmare a faptului că este menționat în factură(8).
      
      16.      Se ridică problema dacă, în realitate, această împrejurare formală este suficientă pentru a se solicita achitarea taxei sau
         dacă, în același timp, reprezintă o operațiune impozabilă, în sensul articolelor 5-7 sau al articolului 28a din A șasea directivă,
         în statul căruia corespunde TVA‑ul menționat în factură. În această din urmă situație, rambursarea ar putea fi, de asemenea,
         solicitată în lipsa corectării prealabile a facturii, atunci când se dovedește că operațiunea efectuată în statul respectiv
         nu este impozabilă.
      
      17.      Cu toate acestea, obiectul și finalitatea articolului 21 alineatul (1) litera (c) se opun ca datoria fiscală, în sensul dat
         de această dispoziție, să fie supusă unei condiții suplimentare, și anume ca taxa menționată să rezulte efectiv din operațiunea
         impozabilă în statul respectiv. 
      
      18.      Această dispoziție trebuie să excludă riscul de pierdere a unor venituri fiscale prin utilizarea facturii în scopul deducerii
         taxei(9). Astfel, prin menționarea TVA‑ului într‑o factură, emitentul dă impresia că a efectuat o operațiune impozabilă și că a achitat
         ori a dorit să achite TVA‑ul. Prin urmare, potrivit articolului 21 alineatul (1) litera (c), TVA‑ul este datorat de emitentul
         facturii. Într‑adevăr, în vederea exercitării dreptului de deducere, potrivit articolului 18 alineatul (1) litera (b) din
         A șasea directivă, este suficient ca destinatarul care are calitatea de persoană impozabilă să dispună de o factură în care
         se menționează TVA‑ul în conformitate cu cerințele prevăzute la articolul 22 alineatul (3) din directivă. Articolul 21 alineatul
         (1) litera (c) asigură că nu se deduce nicio taxă care nu a fost achitată în mod efectiv.
      
      19.      Desigur, în Hotărârea Genius(10), Curtea a refuzat în orice ipoteză exercitarea dreptului de deducere atunci când taxa menționată în factură nu corespundea
         livrării de bunuri și furnizării de servicii. Cu toate acestea, nu există întotdeauna garanția că autoritățile fiscale au
         cunoștință de această împrejurare. În plus, este posibil ca deducerea să fi fost deja acordată, înainte de a se constata că
         prestația facturată nu era impozabilă sau nu era impozabilă în cota menționată. Prin urmare, emitentul unei facturi trebuie
         să garanteze că va achita taxa menționată, atât timp cât factura nu este corectată, iar riscul de pierdere a unor venituri
         fiscale nu este eliminat(11).
      
      20.      Datoria fiscală reglementată la articolul 21 alineatul (1) litera (c) nu dispare ca urmare a faptului că destinatarul unei
         facturi nu are drept de deducere a taxei. Astfel, după cum guvernul german a arătat în mod întemeiat, din factura propriu‑zisă
         nu rezultă dacă destinatarul are drept de deducere.
      
      21.      Prin urmare, la prima întrebare preliminară trebuie să se răspundă că articolul 21 alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă
         trebuie interpretat în sensul că emitentul unei facturi care menționează TVA‑ul ce corespunde unui stat membru datorează acest
         TVA în statul membru respectiv chiar și atunci când prestarea de servicii nu era, în realitate, impozabilă în acel stat.
      
      B –    Cu privire la a doua întrebare preliminară
      22.      Prin intermediul celei de a doua întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă rambursarea
         unei taxe menționate în mod greșit în factură poate fi condiționată de înlocuirea acesteia, de către persoana impozabilă,
         cu o factură corectată.
      
      23.      În această privință, se impune constatarea că A șasea directivă nu conține nicio normă privind corectarea unei facturi în
         care s‑a menționat din eroare TVA‑ul aplicabil într‑un stat, deși, în realitate, în acel stat nu s‑a realizat nicio operațiune
         impozabilă. Prin urmare, statele membre au obligația să asigure neutralitatea TVA‑ului în sensul că trebuie să prevadă în
         dreptul național posibilitatea corectării unei taxe menționate într‑o factură fără a fi datorată(12).
      
      24.      În această privință, în Hotărârea Schmeink & Cofreth și Strobel(13), Curtea a arătat că măsurile necesare pentru colectarea exactă a taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale, pe care le
         pot adopta statele membre în temeiul articolului 22 alineatul (8) din A șasea directivă, nu trebuie să depășească ceea ce
         este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective. Prin urmare, aceste măsuri nu pot fi utilizate astfel încât să pună
         în discuție neutralitatea TVA‑ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA. Atunci când emitentul
         facturii a eliminat complet, în timp util, riscul de pierdere a unor venituri fiscale, nu este necesară demonstrarea bunei
         sale credințe pentru asigurarea colectării TVA‑ului și pentru prevenirea evaziunii fiscale(14).
      
      25.      Această considerație poate fi interpretată în sensul că dispozițiile naționale într‑un caz precum cel din speță, în care nu
         există riscul de pierdere a unor venituri fiscale, nu pot impune nicio condiție suplimentară privind rambursarea taxei. Întrucât
         EVD, destinatarul facturii, nu are drept de deducere a taxei aplicabile în Țările de Jos, care este menționată din eroare,
         în prezenta cauză nu există niciun risc de pierdere a unor venituri fiscale în Țările de Jos.
      
      26.      Cu toate acestea, considerăm că nu s‑a dorit să se impună statelor membre, de către Curte, limite atât de stricte. Dimpotrivă,
         legiuitorul național dispune în continuare de o marjă suplimentară privind modul de reglementare a corectării și a rambursării
         taxei menționate din eroare în factură. Este necesară însă respectarea principiilor echivalenței și efectivității(15), precum și a principiilor generale de drept, în special a principiului proporționalității(16).
      
      27.      Astfel, o dispoziție națională care prevede în mod general emiterea unei facturi corectate în locul celei eronate nu pare
         disproporționată. De regulă, această obligație reprezintă un mijloc adecvat pentru excluderea dreptului de deducere cu ajutorul
         facturii inițiale. Aceasta servește simplificării administrative atunci când autoritățile fiscale nu pot aprecia, în fiecare
         caz specific, dacă destinatarul facturii are eventual drept de deducere, astfel încât să nu existe niciun risc de pierdere
         a unor venituri fiscale.
      
      28.      În această privință, trebuie luat în considerare faptul că, prin emiterea facturii eronate, însăși persoana impozabilă a determinat
         cauza procedurii de rambursare și că, într‑o situație normală, înlocuirea facturii nu face mai dificilă cererea de rambursare.
         Cu toate acestea, atunci când, într‑un caz specific, înlocuirea facturii nu este posibilă, întrucât a dispărut, iar utilizarea
         acesteia pentru invocarea dreptului de deducere este exclusă, este posibil ca refuzul rambursării în lipsa înlocuirii facturii
         să contravină principiului proporționalității.
      
      29.      Faptul că „o măsură națională care condiționează, în esență, dreptul la scutire al unei livrări intracomunitare de respectarea
         unor obligații de formă, fără a lua în considerare cerințele de fond și, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite,
         depășește ceea ce este necesar pentru a asigura perceperea corectă a taxei” nu contravine constatării Curții din Hotărârea
         Collée(17). Spre deosebire de normele privind impozitarea unei achiziții intracomunitare și scutirea aplicabilă unei livrări intracomunitare,
         datoria fiscală reglementată de articolul 21 alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă nu este condiționată de existența
         unei operațiuni impozabile, ci rezultă numai din criteriul formal al menționării într‑o factură.
      
      30.      În plus, potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul comunitar nu se opune ca un sistem juridic național să refuze o rambursare
         a taxelor colectate fără a fi datorate în condiții care ar duce la o îmbogățire fără justă cauză a avânzilor‑cauză(18). Rezultă astfel că rambursarea poate fi, de asemenea, supusă unei condiții privind combaterea îmbogățirii fără justă cauză
         a emitentului facturii.
      
      31.      În cazul în care s‑a menționat inițial în factură un cuantum al TVA‑ului care în realitate nu era datorat sau nu era datorat
         în cota indicată, destinatarul – sub rezerva clauzei contractuale specifice – va putea reclama astfel cuantumul achitat fără
         să fie datorat conform dreptului civil(19). În măsura în care dispozițiile naționale supun rambursarea taxei în favoarea emitentului facturii condiției de a înlocui
         factura sau de a o corecta într‑un mod adecvat, acestea garantează că destinatarul obține informațiile necesare în vederea
         exercitării acțiunii în restituire.
      
      32.      În speță, nu este necesar să se răspundă la întrebarea dacă statele membre pot impune emitentului facturii condiția suplimentară
         de a restitui cocontractantului său cuantumul taxei menționate în factură fără a fi datorată. Astfel, potrivit observațiilor
         guvernului olandez, deși se pare că această solicitare a fost avută în vedere de autoritățile olandeze, instanța de trimitere
         nu a adresat o întrebare referitoare la admisibilitatea unei asemenea condiții suplimentare(20).
      
      33.      În sfârșit, trebuie arătat că dreptul comunitar nu conține nicio condiție specifică referitoare la corectarea taxei în cazul
         în care prestarea nu este impozabilă în statul căruia îi corespunde TVA‑ul menționat în factură, ci în alt stat membru sau
         într‑un stat terț.
      
      34.      În special, A șasea directivă nu impune primului stat membru menționat să acorde rambursarea numai cu condiția ca, după cum
         consideră guvernul italian, noua factură să menționeze TVA‑ul care corespunde celuilalt stat membru. Astfel, pentru a proceda
         în acest mod, primul stat membru ar trebui să aprecieze dacă emitentul facturii datorează taxa în celălalt stat membru și
         care este cota aplicabilă. Această constatare aparține statului căruia îi corespunde TVA‑ul ce trebuie rambursat, însă nu
         este posibil în lipsa unei notificări ulterioare. De exemplu, în celălalt stat membru, potrivit articolului 21 alineatul (1)
         litera (c), calitatea de persoană impozabilă poate fi deținută nu de furnizorul serviciului, ci de destinatarul acestuia.
         În plus, în acel stat poate fi identificată o scutire nearmonizată sau aplicarea unei cote reduse.
      
      35.      Cu toate acestea, potrivit articolului 22 alineatul (3) din A șasea directivă coroborat cu dispozițiile naționale de transpunere
         corespunzătoare din statul membru în care prestația este, în realitate, impozabilă, emitentul are obligația să menționeze
         în factura corectată taxa eventual datorată acestui stat.
      
      36.      Prin urmare, la a doua întrebare preliminară adresată trebuie să se răspundă că dreptul comunitar nu interzice statelor membre
         să supună corectarea taxei menționate din eroare și, prin urmare, datorate în conformitate cu articolul 21 alineatul (1) litera
         (c) din A șasea directivă condiției ca persoana impozabilă să îi trimită ulterior clientului său o factură corectată. Această
         condiție este aplicabilă și atunci când destinatarul facturii nu are drept de deducere.
      
      V –    Concluzie
      37.      În concluzie, propunem ca la întrebările preliminare să se răspundă după cum urmează:
      
      „1)      Articolul 21 alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă 77/388/CEE, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE,
         trebuie interpretat în sensul că emitentul unei facturi care menționează TVA‑ul ce corespunde unui stat membru datorează acest
         TVA în statul membru respectiv chiar și atunci când prestarea de servicii nu era, în realitate, impozabilă în acel stat.
      
      2)         Dreptul comunitar nu interzice statelor membre să supună corectarea taxei menționate din eroare și, prin urmare, datorate
         în conformitate cu articolul 21 alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă condiției ca persoana impozabilă să îi trimită
         ulterior clientului său o factură corectată. Această condiție este aplicabilă și atunci când destinatarul facturii nu are
         drept de deducere.”
      
      1 –	Limba originală: germana.
      
      2 –	A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare
         la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1),
         înlocuită, cu începere de la 1 ianuarie 2007, prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul
         comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
      
      3 –	Astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului comun
         privind taxa pe valoarea adăugată și de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea eliminării frontierelor fiscale (JO
         L 376, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 110). Prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000 de modificare
         a Directivei 77/388/CEE cu privire la stabilirea persoanei care datorează taxa pe valoarea adăugată (JO L 269, p. 44), care,
         ratione temporis, nu se aplică situației de fapt din acțiunea principală, litera (c) a devenit litera (d), fără a fi modificat conținutul.
         Între timp, dispoziția echivalentă este preluată la articolul 203 din Directiva 2006/112.
      
      4 –	A se vedea în acest sens considerațiile expuse la punctele 5.2-5.8 din Concluziile avocatului general W. de Wit prezentate
         la 29 iunie 2007, care fac parte din decizia de trimitere pronunțată de Hoge Raad.
      
      5 –	A se vedea, printre altele, „régime interne” în versiunea franceză, „regime interno” în versiunea italiană, „internal system”
         în versiunea engleză și „régimen interior” în versiunea spaniolă.
      
      6 –	Citată la nota de subsol 2.
      
      7 –	Hotărârea din 15 martie 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, Rep., p. I‑2425).
      
      8 –	A se vedea Hotărârea din 13 decembrie 1989, Genius (342/87, Rec., p. 4227, punctul 19), Hotărârea din 19 septembrie 2000,
         Schmeink & Cofreth și Strobel (C‑454/98, Rec., p. I‑6973, punctul 53), Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Karageorgou și alții
         (C‑78/02-C‑80/02, Rec., p. I‑13295, punctul 50), și Hotărârea Reemtsma Cigarettenfabriken (citată la nota de subsol 7, punctul
         23).
      
      9 –	A se vedea în acest sens Propunerea Comisiei din 29 iunie 1973 pentru A șasea directivă a Consiliului privind armonizarea
         legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:
         baza unitară de evaluare, Bulletin des Communautés européennes, supliment 11/73, p. 22.
      
      10 –	Hotărârea Genius (citată la nota de subsol 8, punctul 15).
      
      11 –	A se vedea în acest sens, în mod special, considerațiile referitoare la a doua întrebare preliminară.
      
      12 –	A se vedea în acest sens Hotărârea Genius (citată la nota de subsol 8, punctul 18), Hotărârea Schmeink & Cofreth și Strobel
         (citată la nota de subsol 8, punctele 48, 49 și 56), și Hotărârea Karageorgou și alții (citată la nota de subsol 8, punctele
         49 și 50).
      
      13 –	Citată la nota de subsol 8, punctul 59, care face trimitere la Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții (C‑110/98-C‑147/98,
         Rec., p. I‑1577, punctul 52). A se vedea și Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée (C‑146/05, Rep., p. I‑7861, punctul 26).
      
      14 –	Hotărârea Schmeink & Cofreth și Strobel (citată la nota de subsol 8, punctul 60) și Hotărârea Karageorgou și alții (citată
         la nota de subsol 8, punctul 50).
      
      15 –	A se vedea, printre altele, Hotărârea Reemtsma Cigarettenfabriken (citată la nota de subsol 7, punctul 37) și jurisprudența
         citată.
      
      16 –	Cu privire la respectarea principiului proporționalității de către dispozițiile naționale de aplicare, respectiv de completare
         a celei de A șasea directive TVA, a se vedea, printre altele, Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide și alții (C‑286/94,
         C‑340/95, C‑401/95 și C‑47/96, Rec., p. I‑7281, punctul 48), și Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska (C‑25/07, nepublicată
         încă în Repertoriu, punctul 23).
      
      17 –	Citată la nota de subsol 13, punctul 29.
      
      18 –	Hotărârea din 24 martie 1988, Comisia/Italia (104/86, Rec., p. 1799, punctul 6), Hotărârea din 9 februarie 1999, Dilexport
         (C‑343/96, Rec., p. I‑579, punctul 47), și Hotărârea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, Rep., p. I‑2283, punctul
         41).
      
      19 –	În Hotărârea Reemtsma Cigarettenfabriken (citată la nota de subsol 7, punctul 39), Curtea a admis în mod expres că printr‑o
         acțiune civilă în restituire împotriva îmbogățirii fără justă cauză se asigură neutralitatea TVA‑ului.
      
      20 –	În cadrul procedurii orale, la întrebarea adresată de Curte, reprezentanta guvernului olandez a admis că, pe parcursul
         perioadei relevante, această condiție nu fusese prevăzută în mod expres în dreptul național.