CELEX: 62011CC0165
Language: hu
Date: 2012-05-22
Title: P. Mengozzi főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2012. május 22.#Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky kontra Profitube spol. s r.o.#A Najvyšší súd Slovenskej republiky (Szlovákia) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem.#Hatodik héairányelv – Alkalmazhatóság – Közösségi Vámkódex – Harmadik országból származó és valamely tagállam területén vámraktározási eljárás alá vont termékek – A termékek átalakítása a felfüggesztő eljárás keretében, az aktív feldolgozási eljárás alatt – A termékek értékesítése és újból vámraktározási eljárás alá vonása – A termékek ugyanazon vámraktárban tartása az ügyletek összessége során – Ellenszolgáltatás fejében belföldön teljesített termékértékesítés – A héát érintő adóztatandó tényállás.#C‑165/11. sz. ügy.

PAOLO MENGOZZI
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2012. május 22. (
            1
         )
      
         C-165/11. sz. ügy
      
      
         Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky
      
      
         kontra
      
      
         Profitube spol. s r.o.
      
      
         (A Najvyšší súd Slovenskej republiky [Szlovákia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      
      „Hozzáadottérték-adó — Valamely tagállam vámraktárában felfüggesztő eljárás alá vont, harmadik országból származó áruk — Áruk felfüggesztő eljárás fenntartásával történő eladása — Termékértékesítés — Adóköteles tevékenység”
      
               1. 
            
            
               Amennyiben a terméket az Unió területére a vámszabályok által előírt felfüggesztő eljárás keretében vezetik be, például feldolgozás vagy harmadik országba történő újrakivitel céljából, a termék nem minősül közösségi árunak. Vámügyi szempontból tehát nem áll fenn vámfizetési kötelezettség. Mi történik azonban abban az esetben, ha valamely uniós vállalkozás az e vámraktárban lévő terméket egy másik uniós vállalkozás részére oly módon értékesíti, hogy a termék ugyanakkor fizikailag ugyanazon a helyen, jogilag pedig a felfüggesztő eljárás hatálya alatt marad? Így különösen, meg kell-e fizetni ezen értékesítés után a hozzáadottérték-adót (a továbbiakban: héa)? A szlovák legfelsőbb bíróság lényegében ezt a problémát veti fel a Bíróságnak az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseivel.
            
         
         I – Jogi háttér
      
      A – Vámjogi szabályozás
      
      
               2.
            
            
               Az uniós „vámterület” fogalmát a Vámkódex (
                     2
                  ) 3. cikke határozza meg. E rendelkezés értelmében a vámterület magában foglalja többek között valamennyi tagállam területét az ugyanezen jogszabály által kifejezetten megjelölt helyek kivételével.
            
         
               3.
            
            
               A Vámkódex 84. cikke felsorolja a „felfüggesztő eljárásokat”, amely felsorolás többek között magában foglalja a vámraktározási eljárást és a felfüggesztő eljárás keretében történő aktív feldolgozást. Ezen eljárások a 98. cikk és a 114. cikk alapján lehetővé teszik a nem közösségi áruknak az uniós vámterületre vámfizetési kötelezettség nélkül történő bevezetését. A vámraktározási eljárás célja az áruk tárolása, az aktív feldolgozás célja pedig az áruk feldolgozása.
            
         
               4.
            
            
               A Vámkódex 98. cikkének (2) bekezdése értelmében a vámraktár „minden, a vámhatóság által jóváhagyott és felügyelete alatt álló olyan helyet jelent, ahol a megállapított feltételek szerint áru tárolható”.
            
         B – Héaszabályozás
      
      
               5.
            
            
               Az alapeljárás tényállásának idején, amely 2005–2006-ra nyúlik vissza, az alkalmazandó héaszabályozás a hatodik irányelvben (
                     3
                  ) foglalt szabályozás volt.
            
         
               6.
            
            
               A hatodik irányelv 2. cikke értelmében a hozzáadottérték-adó alá tartozik:
               
                        „1.
                     
                     
                        az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás;
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        a termékimport.”
                     
                  
         
               7.
            
            
               A „termékértékesítés” alatt az 5. cikk (1) bekezdése értelmében „a materiális javak feletti tulajdonjog átengedését” kell érteni.
            
         
               8.
            
            
               Az Unió területét a hatodik irányelv alkalmazásában a következő 3. cikk határozza meg. A terület magában foglalja a tagállamok területét az ugyanezen cikkben kifejezetten megjelölt helyek kivételével.
            
         
               9.
            
            
               A hatodik irányelv 16. cikke néhány adómentességre vonatkozó rendelkezést foglal magában. Így különösen e cikk a hatodik irányelv (
                     4
                  ) 28c. cikke által – egy különös jogalkotási technikával – módosított változatában a következőképpen rendelkezik:
               
                        „(1)
                     
                     
                        Az egyéb közösségi adózási rendelkezések sérelme nélkül a tagállamok – a 29. cikkben meghatározott konzultációkra is figyelemmel – olyan különleges intézkedéseket tehetnek, amelyek arra irányulnak, hogy mentességben részesítsék a következő ügyletek némelyikét vagy mindegyikét […]:
                     
                  […]
               
                        B.
                     
                     
                        olyan termékek értékesítése, amelyeket a következőkre szántak:
                     
                  […]
               
                        c)
                     
                     
                        vámraktározási eljárásban vagy aktív feldolgozási eljárásban részesítés;
                     
                  […]
               
                        D.
                     
                     
                        termékek és szolgáltatások, amelyeket a következő helyeken végeznek:
                     
                  
                        a)
                     
                     
                        B. rész a), b), c) és d) pontjában felsorolt helyek és azok továbbra is a fenti pontokban meghatározott helyzetben vannak;
                     
                  […]”.
            
         
               10.
            
            
               A hatodik irányelv 16. cikke tehát lényegében felhatalmazza a tagállamokat arra, hogy mentesítsék a héa alól az olyan termékek értékesítését, amelyeket felfüggesztő vámeljárás alá vontak, vagy amelyek az értékesítést követően ezen eljárás hatálya alatt maradnak.
            
         
         II – A tényállás, az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      
      
               11.
            
            
               Az alapeljárás a szlovák Profitube társaság által Ukrajnából behozott és felfüggesztő eljárás alá vont félkész acél termékekre (tekercsek) vonatkozik. Pontosabban a termékeket először felfüggesztő vámeljárás alá, majd azok acélszelvényekké alakítása érdekében aktív feldolgozási eljárás alá vonták.
            
         
               12.
            
            
               Ezt követően a Profitube a termékeket anélkül, hogy azok elhelyezési helye megváltozott volna, értékesítette egy másik szlovák társaság, a MERCURIUS részére, és azok ismét felfüggesztő vámeljárás alá kerültek.
            
         
               13.
            
            
               A szlovák adóhatóságok a Profitube és a MERCURIUS közötti értékesítésre vonatkozóan héa megfizetését írták elő, mivel a héa szempontjából az ügyletet rendes adóköteles termékértékesítésnek tekintették.
            
         
               14.
            
            
               A Profitube a bíróság előtt azzal érvelve támadta meg az adóhatóságok határozatát, hogy a szóban forgó áruk – mivel a vámjog alapján nem tekinthetők közösségi áruknak – nem tartozhatnak a héaszabályozás hatálya alá sem.
            
         
               15.
            
            
               A pozsonyi Krajský súd (regionális bíróság) a Profitube keresetének első fokon helyt adott, és megsemmisítette az adóhatóságok határozatát. Másodfokon azonban a Najvyšší súd (legfelsőbb bíróság), a jelen kérdést előterjesztő bíróság megváltoztatta ezt az álláspontot, mivel az ügyletet héaköteles tevékenységnek tekintette.
            
         
               16.
            
            
               A Profitube ugyanakkor fellebbezéssel élt az Ústavný súd (alkotmánybíróság) előtt, amely megsemmisítette a legfelsőbb bíróság határozatát, és visszautalta az ügyet ez utóbbi bírósághoz. Az alkotmánybíróság véleménye szerint a legfelsőbb bíróság többek között nem vette megfelelően figyelembe a szlovák jog azon rendelkezéseit, amelyek szerint a vámtörvény elsőbbséget élvez a héatörvénnyel szemben.
            
         
               17.
            
            
               A legfelsőbb bíróság így felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdéseket terjesztette az Európai Közösségek Bírósága elé:
               
                        „1.
                     
                     
                        Kizárólag a közösségi vámjogi szabályok alkalmazandóak-e az ugyanazon vámraktárban történő említett termékértékesítésre olyan esetben, ahol egy európai uniós tagállam területén található közvámraktárba e tagállam importőre 2005-ben és 2006-ban olyan, nem európai uniós tagállam (Ukrajna) területéről származó termékeket importált, amelyeket később a nevezett vámraktárban felfüggesztő eljárás keretében történő aktív feldolgozási eljárás során átalakítottak, és ahol a végterméket az azt feldolgozó jogalany, ahelyett hogy a 2913/92 rendelet 114. cikke értelmében azonnal exportálta volna, ugyanabban a vámraktárban átruházta egy másik, ugyanazon uniós tagállamban honos társaság részére, amely a terméket a fent említett vámraktárból nem bocsátotta szabad forgalomba, hanem később újra vámraktározási eljárás alá vonta, vagy pedig a szóban forgó értékesítéssel a jogi helyzet megváltozott oly módon, hogy a nevezett ügylet az 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv hatálya alá került, más szóval hogy a hozzáadottértékadó-rendszer hatodik irányelv értelmében vett céljára figyelemmel lehetséges-e egy tagállam területén található közvámraktárat a Közösség, pontosabban e tagállam területe részének tekinteni a hatodik irányelv 3. cikke értelmében?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        A joggal való visszaéléssel kapcsolatos ítélkezési gyakorlat (a C-255/02. sz. Halifax-ügyben 2006. február 21-én hozott ítélet) fényében, amelyet az Európai Unió Bírósága a hatodik irányelv tekintetében alakított ki, értékelhető-e úgy a fent leírt helyzet, hogy a Szlovák Köztársaságban található közvámraktárban történő termékértékesítés által a felperes már visszterhes belföldi termékértékesítést valósított meg?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén, amennyiben tehát a szóban forgó ügylet a hatodik irányelv hatálya alá tartozik, ezen ügylet adóztatandó tényállást képez-e,
                        
                                 a.
                              
                              
                                 amely a hatodik irányelv 10. cikke (1) és (2) bekezdésének értelmében az adó felszámíthatóságához kapcsolódik, mivel a termékértékesítésre a Szlovák Köztársaság területén található közvámraktárban került sor, vagy
                              
                           
                                 b.
                              
                              
                                 mivel a termékeket harmadik országból történő behozatalukat követően (a hatodik irányelv 10. cikkének (3) bekezdése), a nevezett vámraktárban történő tárolásuk során valamely másik, ugyanazon tagállambeli személy részére értékesítették, a vámeljárás befejeződött?
                              
                           
                  
                        4.
                     
                     
                        Teljesülnek-e a hatodik irányelv preambulumában megfogalmazott célok és különösen a GATT (WTO) céljai, ha a harmadik államból a vámraktárba behozott, majd ott átalakított és valamely, az Európai Közösségek tagállamának területén található termékek vámraktárban történő értékesítése a nevezett tagállamban nem tartozik a hozzáadottértékadó-szabályozás hatálya alá?”
                     
                  
         
         III – Értékelés
      
      A – A héafizetési kötelezettségről (különösen az első és a harmadik kérdésről)
      
      
               18.
            
            
               Általánosságban a terméket terhelő héát a termék behozatala, valamint értékesítése esetén kell megfizetni. A jelen ügyben nem képezi vita tárgyát, hogy nem került sor behozatalra, mivel az alapeljárással érintett termékeket felfüggesztő vámeljárás alá vonták. Ebből következően az esetleges héafizetési kötelezettség kizárólag azon alapulhat, hogy a hatodik irányelvben meghatározott jellemzőkkel bíró „termékértékesítésről” van szó.
            
         
               19.
            
            
               Közelebbről a termékértékesítés esetén főszabály szerint akkor kell megfizetni a héát, ha három együttes feltétel teljesül. A hatodik irányelv 2. cikke értelmében az ügyletnek elsősorban ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésnek kell lennie; másodsorban az értékesítést adóalanynak kell végeznie.
            
         
               20.
            
            
               Harmadsorban az ügyletet az Unió területén kell teljesíteni, ahogy azt az irányelv 3. cikke meghatározza.
            
         
               21.
            
            
               A jelen esetben az első két feltétel fennállását nem vonja kétségbe a kérdést előterjesztő bíróság, így azokra nem kell kitérni. Az adásvételt adóalany teljesítette ellenszolgáltatás fejében, és ezzel a tulajdonjog átszállt az eladóról a vevőre. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések ugyanakkor annak eldöntésére irányulnak, hogy a harmadik feltétel is teljesült-e. A felperes társaság által az alapeljárásban képviselt értelmezés szerint a felfüggesztő eljárás alá vont termék, amely ily módon nem vált közösségi áruvá a vámjogi szabályozás értelmében, a héa szempontjából nem tekinthető az Unió területén lévőnek. Ezzel szemben a jelen ügyben észrevételt előterjesztő többi fél úgy vélte, hogy az árunak a Profitube társaság által a MERCURIUS társaság részére történő értékesítése rendes héaköteles gazdasági ügyletnek minősül.
            
         
               22.
            
            
               A nemzeti bíróság által feltett kérdéseket összefüggésükben kell kezelni, mivel az azok által felvetetett probléma egységes. Továbbá, ahogy azt látni fogjuk, amennyiben a kérdésre adott válasz az, hogy a hatodik irányelv héafizetési kötelezettséget ír elő, nem szükséges a második és a negyedik kérdés megválaszolása.
            
         
               23.
            
            
               Pontosan ez az álláspontom. Véleményem szerint fennáll a héafizetési kötelezettség. Az uniós jogban nincs olyan norma, amely lehetővé tenné az adófizetési kötelezettség kizárását olyan esetekben, amikor felfüggesztő vámeljárás alá vont – és ott tartani kívánt – termékek értékesítéséről van szó.
            
         
               24.
            
            
               Elsőként azt kell kiemelni, hogy az uniós jogban a vámjogi és a héa szabályok két alapvetően eltérő szabályozást jelentenek. Ez természetesen nem jelenti azt, hogy a kettő között ne állna fenn kapcsolat: a hatodik irányelv 16. cikke például, ahogy azt láttuk, pontosan olyan helyzetet szabályoz, amikor mind a vámjogi, mind a héaszabályok alkalmazására sor kerül. Mindazonáltal egyértelmű, hogy itt két normacsoportról van szó, amelyek egyrészről másodlagos jogként ugyanazt a helyet foglalják el a jogi hierarchiában – azaz kizárt az egyik elsőbbsége a másikkal szemben –, és amelyek másrészről teljesen eltérő célok elérésére irányulnak. Az a tény, hogy egy bizonyos áru kedvezményezett vámjogi szabályozás alá tartozik, nem jelenti azt, hogy az automatikusan kedvezőbb elbánásban részesül a héaszabályozás szerint is, és fordítva.
            
         
               25.
            
            
               Másodsorban a héaszabályozás értelmében a vámraktár kétségtelenül az Unió területét képezi. A hatodik irányelv kifejezetten megjelöli a tagállamok területeinek azon részeit, amelyekre nem alkalmazandó a héaszabályozás, és azok nem foglalják magukban a vámraktárakat. A Bíróságnak az egyik ügyben, amely a jelen ügyhöz néhány pont tekintetében hasonlít, már lehetősége volt megállapítani, hogy a héaszabályozás alapján a vámraktár az Unió területét képezi. (
                     5
                  ) Általánosabban, ahogy azt az ítélkezési gyakorlat kimondja, a hatodik irányelv rendszere „kötelezően és feltétel nélkül alkalmazandó a tagállamok teljes nemzeti területére” (
                     6
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Következésképpen az a körülmény, hogy a jelen ügyben értékesített termékek fizikailag a vámraktár területén találhatók, irreleváns a héa szempontjából, ahogy e tekintetben az a tény is irreleváns, hogy a szóban forgó termékeket felfüggesztő vámeljárás alá vonták.
            
         
               27.
            
            
               Egyébként a vámraktár a vámjogi szabályozás alapján is az Unió területét képezi. Az, hogy a vámraktárban található termékek a könnyű ellenőrizhetőség miatt különös vámjogi státusszal rendelkeznek, nem csorbítja azt a tényt, hogy itt semmi esetre sem területen kívüli helyről van szó; a vámterület, ahogy azt a Vámkódex 98. cikkének (2) bekezdése meghatározza, olyan vámhatóság által jóváhagyott helyet jelent, ahol a megállapított feltételek szerint áru tárolható.
            
         
               28.
            
            
               Következésképpen az olyan adásvétel, mint amely az alapügyben eljáró bíróság által vizsgálandó, olyan termékértékesítésnek minősül, amely az Unió területén valósult meg, és héafizetési kötelezettség alá tartozik.
            
         
               29.
            
            
               Véleményem szerint a hatodik irányelv 16. cikke is vitathatatlanul megerősíti, hogy ez a helyes értelmezés.
            
         
               30.
            
            
               E rendelkezés ugyanis, ahogy azt fentebb láttuk, rögzíti, hogy a tagállamok mentesíthetnek a héa alól egyes ügyleteket, így az olyan termékek értékesítését, amelyeket felfüggesztő vámeljárás alá vontak, illetve amelyek az értékesítést követően ezen eljárás hatálya alatt maradnak. Ez azt jelenti, hogy a tagállam dönthet úgy, hogy mentesíti a héa alól az olyan adásvételt, mint amely a jelen ügy tárgyát képezi. (
                     7
                  ) Nyilvánvaló tehát, hogy ha az irányelv rögzíti, hogy a tagállamok mentesíthetik a héa alól a vizsgálthoz hasonló ügyleteket, abban az esetben, ha nem kerül sor ilyen mentesítésre, meg kell fizetni a héát. Nem lenne értelme előírni a héamentesítés lehetőségét, ha az általános szabály nem az adófizetési kötelezettség lenne. Más szóval a hatodik irányelv abból az előfeltevésből indul ki, hogy a felfüggesztő vámeljárás alá vont termékek értékesítése alapesetben héaköteles, és csak akkor áll fenn mentesség, ha a tagállamok a mentesítés mellett döntenek.
            
         
               31.
            
            
               A jelen ügyben a Bíróság elé terjesztett észrevételekből egyértelműen kitűnik, hogy Szlovákia nem írta elő a mentességet: maga a szlovák kormány kifejezetten megerősítette ezt a tényt. Mindazonáltal nyilvánvaló, hogy a nemzeti bíróság feladata annak megállapítása, hogy vannak-e olyan esetleges nemzeti rendelkezések, amelyek a nemzeti jogba bevezették a hatodik irányelv 16. cikke által lehetővé tett mentességeket.
            
         B – A második és negyedik kérdésről
      
      
               32.
            
            
               A nemzeti bíróság által feltett központi kérdésre vonatkozóan javasolt válaszom fényében nem szükséges, hogy a Bíróság megvizsgálja a második és a negyedik kérdést, amelyek kizárólag arra az esetre vonatkoznak, ha a Bíróság azt állapítaná meg, hogy a jelen ügyhöz hasonló esetben nem kell héát fizetni.
            
         
         IV – Végkövetkeztetések
      
      
               33.
            
            
               A fenti megfontolások alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a következő választ adja a Najvyšší súd Slovenskej republiky által előterjesztett kérdésekre:
               „Amennyiben a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapítás – szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK tanácsi irányelv 16. cikke alapján a tagállam nem élt a mentesítés lehetőségével, attól, hogy az adásvétel felfüggesztési vámeljárás alá vont és/vagy vámraktárban elhelyezett termékekre vonatkozik, nem szűnik meg ezen adásvétel hozzáadottértékadó-kötelezettsége.”
            
         (
            1
         )	Eredeti nyelv: olasz.
      (
            2
         )	A többször módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló, 1992. október 12-i 2913/92/EGK tanácsi rendelet (HL L 302., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 4. kötet, 307. o.).
      (
            3
         )	A többször módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapítás – szóló, 1977. május 17-i 388/77/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.).
      (
            4
         )	A 28c. cikk 16. cikket módosító részét a 77/388/EGK irányelv módosításáról és a hozzáadottérték-adó tekintetében új egyszerűsítési intézkedések bevezetéséről – bizonyos adómentességek alkalmazási köre és azok végrehajtásával kapcsolatos gyakorlati intézkedések – szóló, 1995. április 10-i 95/7/EK tanácsi irányelv (HL L 102., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) vezette be.
      (
            5
         )	A C-305/03. sz., Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyben 2006. február 9-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-1213. o.) 40. pontja. A Bíróság megállapította, hogy a hatodik irányelv 16. cikke szerinti kivétel lehetősége azokra az ügyletekre vonatkozik, amelyeket „az ország területén teljesítettek”.
      (
            6
         )	A C-111/05. sz. Aktiebolaget NN ügyben 2007. március 29-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-2697. o.) 55. pontja.
      (
            7
         )	Felmerülhet némi kétség arra tekintettel, hogy a 16. cikk szerinti mentesség kizárólag olyan termékek értékesítésére alkalmazandó, amelyek vámjogi státusza az értékesítés ellenére változatlan marad, miközben a jelen ügyben a termékek az értékesítés pillanatában az aktív feldolgozás rendszeréből a vámraktárba kerültek. Úgy vélem ugyanakkor, hogy az ilyen értelmezés nem lenne helyes, és az egyik felfüggesztési eljárásból a másikba történő átlépés nem korlátozza a mentesség igénybevételét, amennyiben arról az érintett tagállam rendelkezik.