CELEX: 62006CC0132
Language: pl
Date: 2007-10-25
Title: Opinia rzecznika generalnego Sharpston przedstawione w dniu 25 października 2007 r. # Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rebublice Włoskiej. # Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Artykuł 10 WE - Szósta dyrektywa VAT - Obowiązki w systemie wewnętrznym - Kontrola czynności podlegających opodatkowaniu - Abolicja podatkowa. # Sprawa C-132/06.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      ELEANORY SHARPSTON
      przedstawiona w dniu 25 października 2007 r.(1)
      
      Sprawa C‑132/06
      Komisja Wspólnot Europejskich
      przeciwko
      Republice Włoskiej
      Abolicja podatku VAT – Immunitet w zakresie kontroli – Stosunek pomiędzy kwotami należnymi a kwotami pobranymi – Zgodność z szóstą dyrektywą1.        Komisja wnosi o stwierdzenie, że poprzez wyraźne ustanowienie ogólnego odstąpienia od kontroli podlegających opodatkowaniu
         czynności dokonanych w ciągu kilku okresów podatkowych, Włochy uchybiły swoim zobowiązaniom wynikającym z szóstej dyrektywy
         VAT(2) i art. 10 WE.
      
      2.        Sporne przepisy krajowe ustanowiły abolicję podatkową, zgodnie z którą w przypadku złożenia określonych zeznań podatkowych
         i natychmiastowej zapłacie określonych kwot, brak zadeklarowania kwot różnych podatków w latach od 1998 r. (lub w niektórych
         przypadkach od 1997 r.) do 2001 r. nie będzie ścigany ani poddany dochodzeniu(3).
      
      3.        Komisja twierdzi, że w zakresie, w jakim dotyczy ona podatku VAT, abolicja jest sprzeczna z przepisami art. 2 szóstej dyrektywy,
         który wymaga, aby transakcje były opodatkowane, i art. 22, który nakłada różne obowiązki dotyczące deklaracji i zapłaty VAT.
      
      4.        Włochy utrzymują, że skutkiem abolicji nie jest ogólne i niedyskryminujące odstąpienie wszelkich kontroli, że jedynie ograniczony
         odsetek podatników podatku VAT mógł z niego skorzystać, że była ona niezwykle wydajna pod względem odzyskanego podatku, oraz
         że w ten sposób stanowiła ona rozsądne wykorzystanie ograniczonych środków, pozostając w zakresie uznania przyznanym państwom
         członkowskim.
      
       Prawo wspólnotowe
      5.        Artykuł 10 WE nakłada na państwa członkowskie ogólny obowiązek, o następującej treści: „Państwa członkowskie podejmują wszelkie
         właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań
         instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań” oraz „powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków,
         które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu”.
      
      6.        Artykuł 2 szóstej dyrektywy stanowi:
      
      „Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:
      1.      dostawa towarów lub usług świadczona [świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako
         taki występuje [działającego w takim charakterze;
      
      2.      przywóz towarów”(4).
      
      7.        Pierwotna treść art. 22 szóstej dyrektywy została zastąpiona jednym z tak zwanych „przepisów przejściowych” w Tytule XVI,
         a tekst mający zastosowanie znajduje się w art. 28h). Artykuł ten jest zatytułowany „Obowiązki w systemie wewnętrznym” i jest
         najdłuższym artykułem w dyrektywie(5).
      
      8.        W odniesieniu do zarzucanego uchybienia zobowiązaniom w niniejszej sprawie, Komisja w pierwszej kolejności cytuje trzy z jego
         przepisów, zawarte w pkt 4, 5 i 8:
      
      „4.      (a)   Każdy podatnik składa deklarację podatkową w terminie ustalonym przez każde z państw członkowskich. …
      […]
      5.      Każdy podatnik płaci kwotę netto podatku od wartości dodanej przy składaniu deklaracji podatkowej. […]
      […]
      8.      Państwa członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które uznają za niezbędne dla poprawnego poboru podatków i aby zapobiec
         oszustwom podatkowym, […]”(6)
      
      9.        Następnie Komisja zwraca uwagę na kilka kolejnych obowiązków nałożonych na podatników przez art. 22:
      
      –        deklarowania każdego rozpoczęcia, zmiany i zaprzestania jego działalności jako podatnika (ust. 1 lit. a)(7));
      
      –        prowadzenia rachunkowości w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku VAT oraz kontrolę przez organ
         podatkowy (ust. 2 lit. a)(8));
      
      –        składania zestawienia operacji wewnątrzwspólnotowych (ust. 6 lit. b)(9)).
      
      10.       Wreszcie Komisja powołuje inne przepisy art. 22, które nakładają obowiązki na państwa członkowskie:
      
      –        nadawania podatnikom indywidualnego numeru identyfikacji podatkowej (ust. 1 lit. c), d) i e)(10));
      
      –        podejmowania niezbędnych środków w celu zapewnienia, że osoby inne niż podatnicy, które są zobowiązane do zapłaty podatku,
         spełniły wszystkie wymagania dotyczące oświadczeń i zapłaty ustalone dla podatników (ust. 7, 10 i 11(11)).
      
       Przepisy krajowe
      11.      Komisja sprzeciwia się art. 8 i 9 włoskiej ustawy budżetowej na 2003 r.(12) Przepisy te umożliwiają podatnikom, którzy nie złożyli pełnych deklaracji podatkowych, złożenie uzupełniających deklaracji
         i zapłatę kwoty zwalniającej ich z pozostałych zobowiązań podatkowych w odniesieniu do danego okresu, mianowicie za lata podatkowe
         od 1998 r. (lub w niektórych przypadkach od 1997 r.) do 2001 r. włącznie. Obejmują one szereg podatków, ale skarga Komisji
         dotyczy jedynie podatku VAT, a poniższe streszczenie stosownych przepisów ogranicza się do sytuacji dotyczących tego podatku.
      
       Artykuł 8
      12.      Artykuł 8 pozwala, aby deklaracje podatkowe, które powinny być złożone przed 31 października 2002 r. zostały „uzupełnione”.
         Procedura ta ma dwa warianty, regulowane odpowiednio w ust. 3 i 4.
      
      13.      Zgodnie z art. 8 ust. 3, uzupełnienie wiąże się ze złożeniem uzupełniającej deklaracji podatkowej za każdy rok podatkowy,
         którego to dotyczy, i z zapłatą dodatkowych kwot należnych na mocy przepisów obowiązujących w każdym roku podatkowym. W pewnych
         okolicznościach, gdy sam nabywca jest zobowiązany do naliczenia podatku, ale go nie deklaruje, uzupełnienie dotyczy jedynie
         podatku VAT, który nie mógł być odliczony. Uzupełniająca deklaracja jest ważna jedynie wtedy, gdy wykazuje dodatkowe kwoty
         należne w wysokości co najmniej 300 EUR dla każdego roku podatkowego. Zapłaty można dokonać w dwóch równych ratach, jeśli
         przekraczają one 3000 EUR dla osób fizycznych lub 6000 EUR dla pozostałych.
      
      14.      Artykuł 8 ust. 4 nie ma zastosowania, jeśli podatnik w ogóle nie złożył deklaracji za dane lata podatkowe. Natomiast ci podatnicy,
         którzy mogą z niego skorzystać, mogą złożyć deklaracje i zapłacić podatek za pośrednictwem określonych upoważnionych organów.
         Kwoty należne mogą być zapłacone w miesięcznych ratach, ale z dodatkowymi odsetkami. Procedura ta jest poufna o tyle, że dane
         kwoty należne nie są powiązane z indywidualnymi podatnikami.
      
      15.      Zgodnie z art. 8 ust. 6, w przypadku stosowania procedury z art. 8 ust. 3 lub 4, w granicach podwójnej wysokości podatku VAT
         należnego zgodnie z  deklaracją uzupełniającą: a) ani podatnik, ani inna osoba współodpowiedzialna za zobowiązania podatkowe
         nie będzie podlegała żadnej kontroli, b) nie mogą zostać nałożone jakiekolwiek sankcje podatkowe [ustanie karalności] oraz
         c) nie można wszcząć żadnego postępowania w sprawie oszustw podatkowych [ustanie ścigania] (jednakże toczące się postępowania
         karne nie są umarzane). Artykuł 8 ust. 6bis potwierdza, że kontrole mogą być jednak przeprowadzone w odniesieniu do kwot należnych
         przekraczających wysokość określoną w art. 8 ust. 6.
      
      16.      Artykuł 8 ust. 9 pozwala tym podatnikom, którzy skorzystali z poufnej procedury zgodnie z art. 8 ust. 4 uniknąć wszelkich
         kontroli innych niż dotyczących zgodności ich uzupełniających deklaracji podatkowych.
      
      17.      Artykuł 8 ust. 10 wyklucza zastosowanie całego artykułu, w przypadkach gdy po wejściu w życie ustawy a) zawiadomienie o korekcie
         zostało już wydane, lub b) wszczęto już postępowanie karne w odniesieniu do danego roku podatkowego. Jednakże, w niektórych
         przypadkach możliwe jest zastosowanie się do korekty i skorzystanie z procedury z art. 8 w odniesieniu do innych okresów.
      
      18.      Zgodnie z art. 8 ust. 12, złożenie deklaracji uzupełniającej nie stanowi zawiadomienia o przestępstwie.
      
       Artykuł 9
      19.      Artykuł 9 dotyczy „automatycznego rozliczenia” w odniesieniu do lat ubiegłych(13). Podatnicy żądający takiego rozliczenia muszą złożyć deklaracje za wszystkie lata podatkowe, w odniesieniu do których powinny one zostać złożone przed dniem 31 października 2002 r.
      
      20.      Na mocy art. 9 ust. 2 lit. b) automatyczne rozliczenie wiąże się z zapłatą za każdy rok podatkowy, sumy odpowiadającej 2%
         naliczonego podatku VAT podlegającego zapłacie przez podatnika i 2% podatku VAT odprowadzonego w danym roku. Ten procent zmniejsza
         się do 1.5% dla naliczonego podatku lub podatku odprowadzonego, którego kwota przekracza 200 000 EUR i do 1% dla kwot powyżej
         300 000 EUR, a w sytuacji gdy zastosowanie przepisu pociąga za sobą zapłatę kwoty przekraczającej 11 600 000 EUR, część przekraczająca
         tę kwotę jest pomniejszona o 80%. Jednakże art. 9 ust. 6 ustanawia minimalną kwotę zapłaty za każdy rok na 500 EUR, gdy obrót
         nie przekracza 50 000 EUR; na 600 EUR, gdy obrót wynosi pomiędzy 50 000 EUR a 180 000 EUR; oraz na 700 EUR, gdy obrót przekracza
         180 000 EUR. 
      
      21.      Dla poszczególnych lat, w odniesieniu do których nie złożono żadnych deklaracji, art. 9 ust. 8 ustala ryczałtową zapłatę 1 500 EUR
         dla osób fizycznych oraz 3 000 EUR dla spółek i korporacji, za każdy rok podatkowy.
      
      22.      Zgodnie z art. 9 ust. 9, automatyczne rozliczenie wyklucza dalsze odliczenia lub zwroty, które nie były wcześniej dochodzone
         przez podatnika. Nie wyklucza ono jednak niektórych kontroli, w szczególności tych dotyczących zgodności pomiędzy złożonymi
         deklaracjami a kwotami zapłaconymi, oraz wcześniejszych wniosków o zwrot podatku VAT.
      
      23.      Artykuł 9 ust. 10 stanowi odzwierciedlenie art. 8 ust. 6. Gdy procedura z art. 9 została zastosowana, to wtedy a) ani podatnik,
         ani inna osoba współodpowiedzialna za zobowiązania podatkowe nie będzie podlegać żadnej kontroli podatkowej, b) nie mogą być
         nałożone jakiekolwiek sankcje podatkowe (ustanie karalności) oraz c) nie można wszcząć niektórych postępowań w sprawie oszustw
         podatkowych [ustanie ścigania] (jednakże wszczęte postępowania karne nie są umarzane). Niemniej jednak, odmiennie niż w art. 8
         ust. 6, zwolnienia te nie podlegają górnym granicom w zależności od kwoty dodatkowego podatku VAT aktualnie płaconego lub
         deklarowanego.
      
      24.      Artykuł 9 ust. 12 umożliwia zapłatę w dwóch równych ratach, gdy kwota zapłaty przekracza 3 000 EUR w przypadku osób fizycznych
         lub 6 000 EUR w przypadku pozostałych podmiotów.
      
      25.      Artykuł 9 ust. 13 stanowi odzwierciedlenie art. 8 ust. 9. Podatnicy, którzy skorzystali z poufnej procedury, mogą uniknąć
         wszelkich kontroli, za wyjątkiem kontroli dotyczących zgodności ich uzupełniających deklaracji podatkowych.
      
      26.      Artykuł 9 ust. 14 stanowi odzwierciedlenie art. 8 ust. 10. Wyłącza on zastosowanie całego artykułu, w przypadkach gdy po wejściu
         w życie ustawy a) zawiadomienie o korekcie zostało już wydane, lub b) wszczęto już postępowanie karne w odniesieniu do danego
         roku podatkowego. Jednakże, dodaje on dalsze wyłączenie w przypadkach, gdy c) podatnik w ogóle nie złożył deklaracji za dane
         lata podatkowe.
      
      27.      Artykuł 9 ust. 15 ogranicza wyłączenia z art. 9 ust. 14 lit. a) i b) do tych lat podatkowych, do których mają one zastosowanie.
         Artykuł ten stanowi, iż nie dochodzi do automatycznego rozliczenia na podstawie danych, które nie odpowiadają danym w złożonej
         deklaracji. Wreszcie wyłącza on możliwość zwrotu jakichkolwiek zapłaconych już kwot, które powinny zostać uznane za zaliczki
         na poczet należnego podatku.
      
       Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
      28.      Stwierdzając, że art. 8 i 9 ustawy budżetowej na 2003 r. były niezgodne z art. 2 i 22 szóstej dyrektywy, w dniu 19 grudnia
         2003 r. Komisja wezwała Włochy do usunięcia uchybienia, zgodnie z art. 226 WE. Włochy odpowiedziały w dniu 30 marca 2004 r.,
         zaprzeczając istnieniu niezgodności. Nie usatysfakcjonowana tym Komisja w dniu 13 października 2004 r. przedstawiła uzasadnioną
         opinię, nakazując Włochom zastosowanie się do opinii w ciągu dwóch miesięcy. Włochy odpowiedziały w dniu 31 stycznia 2005 r.,
         nadal zaprzeczając istnieniu niezgodności. Komisja wniosła niniejszą skargę w dniu 8 marca 2006 r.
      
       Żądanie strony skarżącej
      29.      Komisja zwraca się do Trybunału o stwierdzenie, że przewidując wprost w art. 8 i 9 ustawy nr 289 z dnia 27 grudnia 2002 r.
         (ustawy budżetowej na 2003 r.) ogólne odstąpienie od kontroli transakcji podlegających opodatkowaniu dokonanych w ciągu kilku
         okresów podatkowych, Republika Włoska uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 2 i 22 szóstej dyrektywy, w związku
         z art. 10 WE. Zwraca się ona również o obciążenie Włoch kosztami postępowania.
      
      30.      Włochy wnoszą o oddalenie skargi i o obciążenie Komisji kosztami postępowania.
      
       Ocena
       Dopuszczalność
      31.      Włochy twierdzą, że Komisja wprowadziła nowy zarzut w uzasadnionej opinii, dotyczący naruszenia zasady neutralności podatku
         VAT i zakłócenia konkurencji w konsekwencji zaskarżonych przepisów. W odpowiedzi, Komisja podnosi, że przywołała ona jedynie
         w odpowiedzi na zarzuty Włoch orzecznictwo Trybunału w tej kwestii, które jest właściwe dla oceny domniemanego naruszenia
         art. 2 i 22 szóstej dyrektywy.
      
      32.      Ponieważ Komisja nie wnosi o stwierdzenie, że włoskie przepisy naruszają w szczególności zasadę neutralności lub zakłócają
         konkurencję, jej stanowisko wydaje się być rozsądne. Dlatego moim zdaniem brak jest przeszkody w uznaniu skargi za dopuszczalną.
      
       Istota sprawy
      33.      Niniejsza sprawa dotyczy kilku wzajemnie połączonych spornych pomiędzy stronami kwestii, które proponuję rozpatrzyć pod następującymi
         tytułami: (i) rodzaj i zakres zobowiązań nałożonych na państwa członkowskie przez art. 2 i 22 szóstej dyrektywy, ze szczególnym
         uwzględnieniem kontroli i egzekucji przestrzegania jej przepisów przez podatników; (ii) praktyczny skutek spornych przepisów
         o abolicji, rozpatrywany w świetle tych zobowiązań; (iii) znaczenie, jakie mają w tym zakresie liczne ograniczenia przepisów
         o abolicji; oraz (iv) względna skuteczność przepisów o abolicji, w szczególności w zakresie wykorzystania środków w porównaniu
         z odzyskanymi kwotami, swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim w zarządzaniu podatkiem VAT oraz stopnia, w jakim
         przepisy o abolicji mieszczą się w zakresie tej swobody.
      
      34.      Chociaż byłoby możliwe – i interesujące – zbadanie kilku innych bardziej ogólnych kwestii dotyczących zgodności z prawem lub
         celowości abolicji VAT, z których niektóre zostały poruszone w trakcie postępowania, nie wydaje mi się, że byłoby użyteczne
         dla Trybunału bardziej szczegółowe rozpatrzenie tych ogólnych kwestii dla rozstrzygnięcia, czy poszczególne przepisy, którym
         sprzeciwia się Komisja, są zgodne z szóstą dyrektywą. W związku z tym ograniczę swoją analizę zasadniczo do tych aspektów,
         które są istotne dla żądania skarżącej, odnosząc się do pozostałych kwestii jedynie w drugoplanowych rozważaniach.
      
       Zobowiązania nałożone przez szóstą dyrektywę
      35.      Zgadzam się z dokonaną przez Komisję prezentacją zobowiązań nałożonych szóstą dyrektywą zarówno na indywidualnych podatników,
         jak i na państwa członkowskie. Wprawdzie Włochy wydają się również uznawać podstawy prezentacji, chociaż utrzymują one, że
         szczegóły dotyczące stosowania i poboru pozostają w gestii państw członkowskich. Stanowisko Komisji można streścić i przedstawić
         w następujący sposób.
      
      36.      Z preambuły szóstej dyrektywy jasno wynika, że środki własne Wspólnot „zawierają przychody uzyskane z podatku od wartości
         dodanej otrzymane poprzez zastosowanie wspólnej stawki podatku do podstawy opodatkowania ustalonej w jednolity sposób zgodnie
         z zasadami wspólnotowymi”(14); że „należy zapewnić, aby wspólny system podatków obrotowych nie był dyskryminujący, ze względu na pochodzenie towarów i usług,
         tak aby mógł być ostatecznie zrealizowany wspólny rynek pozwalający na uczciwą konkurencję i przypominający prawdziwy rynek
         wewnętrzny”(15); i że „zobowiązania podatników muszą zostać zharmonizowane, zależnie od możliwości, tak aby zapewnić niezbędne zabezpieczenia
         pozwalające na pobieranie podatków w ujednolicony sposób we wszystkich państwach członkowskich”(16).
      
      37.      Trybunał ponadto orzekł, że wykładni szóstej dyrektywy dokonuje się zgodnie z zasadą neutralności podatkowej, właściwej dla
         wspólnego systemu podatku VAT(17), zgodnie z którą podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie mogą być odmiennie traktowane pod względem poboru
         podatku VAT(18).
      
      38.      Szczególne zobowiązania nałożone przez art. 22 szóstej dyrektywy mają na celu zapewnić, że organy krajowe mają do swojej dyspozycji
         wszystkie niezbędne informacje dla zagwarantowania poboru VAT i jego kontroli przez organy podatkowe(19). Te zobowiązania są następstwem wymogu z art. 2, że (w braku szczególnego wyłączenia) wszystkie transakcje objęte zakresem
         tego artykułu podlegają opodatkowaniu. Ten wymóg stanowi ogólną zasadę, od której żadne państwo członkowskie nie może jednostronnie
         odstąpić(20). Chociaż zgodnie z art. 27 szóstej dyrektywy(21) państwo członkowskie może wystąpić do Rady o upoważnienie do odstąpienia od przepisów dyrektywy „w celu uproszczenia procedury
         poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania”, każde takie uproszczenie
         podlega warunkowi, że „nie może ono wpływać na ogólną kwotę wpływów podatkowych państwa członkowskiego” (i w każdym razie
         jest pewne, że Włochy nie wystąpiły o upoważnienie w niniejszej sprawie).
      
      39.      Tym samym każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszystkich legislacyjnych i administracyjnych kroków dla
         zapewnienia, że podatek VAT jest w pełni pobierany na jego terytorium, w taki sam sposób jak w innych państwach członkowskich.
         Chociaż to zobowiązanie nie jest ustanowione wprost w szóstej dyrektywie, to jest ono nieuniknioną konsekwencją całej regulacji,
         art. 10 WE i orzecznictwa Trybunału(22). Podczas gdy harmonizacja nie jest całkowita i niektóre aspekty administracyjne są z konieczności pozostawiane do kompetencji
         państw członkowskich, zobowiązania wynikające z art. 22 szóstej dyrektywy oznaczają szczegółową harmonizację na poziomie prawodawczym.
      
      40.      Zgodnie z tą harmonizacją, państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych, rachunkowości i innych
         właściwych dokumentów, oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku. Mają one pewną swobodę co do tego, jak w sposób
         najbardziej skuteczny i sprawiedliwy rozmieścić środki, które mają do dyspozycji przy stosowaniu podatku, przynajmniej w indywidualnych
         przypadkach, ale ta swoboda jest w każdym razie ograniczona potrzebą zapewnienia, że
      
      –        środki własne Wspólnoty są skutecznie pobierane, oraz
      –        nie ma znacznych różnic w traktowaniu podatników ani w jednym państwie członkowskich, ani pomiędzy państwami członkowskimi.
      41.      Włochy nie zaprzeczają, że od państw członkowskich wymaga się, w ramach środków, jakimi dysponują, nadzoru i kontroli przestrzegania
         przez podatników zasad podatku VAT. Jednakże zaprzeczają one, aby sporne przepisy przekraczały granice dopuszczalnej swobody
         uznania, przyznanej im w wykonywaniu tych zadań.
      
      42.      W związku z tym, trzeba najpierw zbadać praktyczne skutki tych przepisów.
      
       Skutki spornych przepisów
      43.      Komisja uważa, że zaskarżone przepisy zastępują zwykłe stosunki prawne otaczające zobowiązania dotyczące podatku VAT nowymi
         stosunkami, które ostatecznie umarzają te zobowiązania, zastępując je innym zobowiązaniem do zapłaty kwot, które nie mają
         związku z kwotami, jakie powinny być obliczone i zadeklarowane według zwykłych zasad podatku VAT. Komisja określa abolicję
         jako „ogólne, niedyskryminujące i uprzednie” zrzeczenie się prawa do kontroli i korekty, podczas gdy zgodnie z dyrektywą wszelkie
         porozumienia abolicyjne z podatnikami powinny być zawierane indywidualnie. Ponadto jest to poważne naruszenie zasady neutralności
         podatku VAT oraz równego traktowania podatników.
      
      44.      Należy przyznać, że przepisy te są złożone, a strony w trakcie postępowania różniły się w ocenie ich praktycznych skutków.
         Jednakże w świetle ich odpowiedzi na żądanie przez Trybunał dostarczenia bardziej szczegółowych informacji, uważam, że te
         skutki można streścić następująco.
      
      45.      Jeśli podatnik nie złożył żadnych deklaracji podatku VAT za dane lata podatkowe, nie może on skorzystać z abolicji zgodnie
         z art. 8 ust. 4 lub art. 9. Jednakże, może on skorzystać z przepisów o abolicji zawartych albo w art. 8, albo w art. 9, jeżeli
         a) złożył (pełne lub niepełne) deklaracje za którykolwiek z danych lat podatkowych, ale nie złożył żadnych deklaracji za pozostałe
         lata, lub b) złożył deklaracje za wszystkie odnośne lata podatkowe, ale niektóre lub wszystkie deklaracje są niepełne lub
         nieścisłe.
      
      46.      Gdy w odniesieniu do danego roku podatkowego podatnik składa uzupełniającą deklarację zgodnie z procedurą z art. 8, wykazując
         większą kwotę wartości dodanej podlegającej opodatkowaniu (różnica między podatkiem naliczonym a odprowadzonym) niż pierwotnie
         zadeklarowana, to wtedy a) musi on zapłacić kwotę równą podatkowi VAT należnemu od dodatkowej kwoty (co najmniej 300 EUR)
         oraz b) uzyskuje on immunitet od dalszych korekt odprowadzonego podatku za ten rok, w granicach podwójnej wysokości kwoty
         dodatkowego podatku VAT obecnie płaconego.
      
      47.      Procedura z art. 9 prowadzi do różnych skutków, w zależności od tego, czy deklaracja została pierwotnie złożona, czy też nie,
         oraz w zależności od kwoty odliczonego podatku VAT. Jednakże zapłaty trzeba dokonać za każdy rok podatkowy w danym okresie
         (bez względu na to, czy złożono deklarację za ten rok, czy też nie, oraz bez względu na to czy deklaracja ta była dokładna,
         czy nie) bez możliwości dalszych odliczeń. Za te lata, w odniesieniu do których złożono deklaracje, kwota do zapłaty wynosi
         od 1 do 2% naliczonego podatku VAT pierwotnie odliczonego powiększona o od 1 do 2% odprowadzonego podatku VAT pierwotnie zadeklarowanego za dany rok(23), z zastrzeżeniem minimalnej kwoty w wysokości 500, 600 lub 700 EUR, w zależności od kwoty danego obrotu. Za każdy rok, w odniesieniu
         do którego pierwotnie nie złożono deklaracji, płaci się zryczałtowaną stawkę w wysokości 1500 EUR od osób fizycznych i 3000 EUR
         od spółek, bez względu na rzeczywistą kwotę wynikającą z zaniżenia lub braku deklaracji.
      
      48.      Na tej podstawie, podatnik korzystający z procedury z art. 8 zapłaci kwotę równą całemu podatkowi VAT należnemu od jego wcześniej
         niezadeklarowanej, lecz obecnie deklarowanej wartości dodanej – ale tylko w odniesieniu do lat, za które nie złożył on pełnej,
         dokładnej deklaracji. Jednakże, jest on w związku z tym chroniony przed wszelkimi dalszymi korektami w odniesieniu do kwot
         należnych, aż do podwójnej wysokości tej kwoty. Wydaje się zatem mało prawdopodobne, że w praktyce zadeklaruje on więcej niż
         połowę swojej wcześniej niezadeklarowanej wartości dodanej. Organy podatkowe zatem odzyskają najwyżej połowę podatku faktycznie
         należnego, jednocześnie zrzekając się wszelkiej możliwości odzyskania drugiej połowy.
      
      49.      Podatnicy korzystający z procedury z art. 9 muszą zapłacić podatek za każdy rok w danym okresie, bez względu na to, czy dokładna
         deklaracja została pierwotnie złożona za ten rok, czy też nie. Gdy deklaracja (dokładna lub niedokładna) została złożona,
         to wtedy kwota do zapłaty stanowi niewielki odsetek (maksymalnie 2%) kwoty podatku naliczonego i odprowadzonego pierwotnie zadeklarowanego; gdy nie złożono deklaracji, kwota do zapłaty to zryczałtowana stawka w wysokości 1500 EUR lub 3000 EUR, bez
         względu na kwotę podatku VAT, który pozostał niezadeklarowany. W obu przypadkach podatnik uzyskuje immunitet od dalszej korekty.
      
      50.      Gdy podatnik może wybrać pomiędzy obiema procedurami (i chce skorzystać z jednej lub drugiej), rozsądnie jest założyć, że
         wybierze tą, która będzie go mniej kosztować. Gdy stopień zaniżonej lub niezłożonej deklaracji był ograniczony (a więc być
         może był spowodowany niezamierzonym błędem), procedura z art. 8 wydaje się korzystna, zapewniając immunitet od dalszych kontroli
         w zamian za zapłatę połowy należnego podatku VAT. Gdy zastosowanie ma bardziej rozległa (wynikająca najprawdopodobniej z zamierzonego
         oszustwa) procedura z art. 9, zapewni ona immunitet w zamian za zapłatę kwoty mniejszego (a w skrajnych przypadkach, znikomego(24)) procentu podatku należnego, ale nie zadeklarowanego.
      
      51.      Komisja podkreśla, że zgodnie z art. 9 każdy podatnik może wyeliminować wszelkie prawdopodobieństwo kontroli lub korekt w odniesieniu
         do szeregu lat podatkowych, w zamian za zapłatę kwoty nie pozostającej w żadnym związku z kwotą podatku VAT zwykle należnego
         według stawki 20%. Abolicja z art. 8 również chroni podatnika przed dalszą kontrolą lub korektą, chociaż w tym przypadku w zamian
         za wyższą zapłatę. Zdaniem Komisji, takie masowe zrzeczenie się przez organy podatkowe ich kompetencji dotyczących kontroli
         poważnie zniekształca neutralność wspólnego systemu podatku VAT. Poszczególni podatnicy podlegają zupełnie odmiennemu traktowaniu
         w odniesieniu do porównywalnych operacji, co z kolei podważa uczciwą konkurencję.
      
      52.      Raz jeszcze, mogę jedynie zgodzić się z Komisją, że regulacja prawna, na mocy której uczciwi i wytrwali przedsiębiorcy rozliczają
         się w pełni z podatku VAT, podczas gdy oszukańczy lub niedbali przedsiębiorcy mogą uniknąć wszelkiej dalszej kontroli w zamian
         za zapłatę w najlepszym przypadku połowy, a być może dużo mniejszej części faktycznie należnego podatku VAT, nie jest zgodne
         z zobowiązaniami nałożonymi na państwa członkowskie, w szczególności przez art. 2 i 22 szóstej dyrektywy VAT. W szczególności,
         porozumienie z art. 9 włoskiej ustawy budżetowej na 2003 r. zupełnie lekceważy szczegółowe przepisy art. 22 szóstej dyrektywy
         przytoczone przez Komisję(25) w ten sposób, że nie wiąże się ono z zadeklarowaniem operacji rzeczywiście przeprowadzonych, i że płacone kwoty nie są w żaden
         sposób związane z podatkiem, który powinien być zadeklarowany dla tych transakcji. Ponadto jak słusznie zauważa Komisja, abolicja
         jest całkowicie pozbawiona charakteru różnicującego, gdyż nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy przypadkowymi i regularnymi
         zaniżonymi deklaracjami, pomiędzy małymi i dużymi kwotami, ani pomiędzy zaniedbaniem i oszustwem.
      
      53.      Niemniej jednak obrona Włoch opiera się głównie na tym, że dostępność abolicji jest ograniczona oraz ze abolicja jest skutecznym
         środkiem, wchodzącym w zakres swobodnego uznania, którym dysponują państwa członkowskie w celu zapewnienia odzyskania kwot,
         które inaczej byłyby stracone dla organów podatkowych. Jest zatem konieczne zbadanie tych aspektów przed wyciągnięciem ostatecznych
         wniosków.
      
       Ograniczenia przepisów o abolicji
      54.      Komisja opisuje zaskarżoną abolicję jako ogólne i niedyskryminujące zrzeczenie się praw do kontroli i korekty, podczas gdy
         rząd włoski zwraca uwagę na kilka ograniczeń możliwości powoływania się na przepisy o abolicji. Zdaniem tego rządu ograniczenia
         te są znaczące i oznaczają, że abolicja nie może być opisana jako ogólna lub niedyskryminująca.
      
      55.      Po pierwsze, abolicja nie jest dostępna dla podatników, którzy pierwotnie w ogóle nie złożyli deklaracji VAT za dane lata
         podatkowe(26). W odpowiedzi Komisja podnosi, że ta sytuacja jest ze swej natury czysto marginalna.
      
      56.      Można rzeczywiście oczekiwać, że taka sytuacja jest marginalna, a Włochy nie kwestionowały takiego opisu. W praktyce, nawet
         jeśli przedsiębiorstwa o znacznych rozmiarach zamierzają oszukać organy podatkowe, to mogą one składać wystarczająco wiarygodne
         deklaracje, aby uniknąć przyciągania uwagi. Z kolei, zupełny brak deklaracji może być bardziej powszechny wśród drobniejszych
         przedsiębiorców, którzy mają nadzieję w każdym razie na uniknięcie wykrycia, lub którzy uważają, że takie unikanie jest usprawiedliwione
         pewnego rodzaju moralną zasadą de minimis.(27) W dodatku, jest prawdopodobne, że wiele nielegalnych czynności nie zostanie w ogóle zadeklarowanych dla celów podatku VAT,
         nawet jeżeli co do zasady podlegają one podatkowi.(28)
      
      57.      Nie jestem więc przekonana, że wykluczenie jest marginalne w ujęciu całościowym. Jeśli chodzi o jawną działalność gospodarczą,
         wykluczenie to bez wątpienia jest marginalne, z tego tylko względu, iż każdy prowadzący w sposób widoczny działalność opodatkowaną
         będzie czuł potrzebę zadeklarowania tej działalności przynajmniej w stopniu wystarczającym dla odsunięcia od siebie niewygodnej
         kontroli, a zrobiwszy to, nie będzie wykluczony z abolicji. Ale takie rozumowanie nie sprawdza się w przypadku ukrytej, lub
         podziemnej działalności gospodarczej, która została oszacowana we Włoszech na ponad 26%(29).
      
      58.      Z drugiej strony, podatnik (teoretycznie), który dąży do całkowitego odwrócenia uwagi organów podatkowych, jest być może mniej
         skłonny do uciekania się do abolicji niż podmiot, który jest już znany tym organom, ale coś przed nimi ukrywa. Jest również
         mniej prawdopodobne, aby został on przez te organy skontrolowany, zwłaszcza jeśli ich środki [finansowe] są ograniczone, jak
         twierdzi rząd włoski.
      
      59.      Rozważywszy to wszystko, wydaje mi się więc nieprawdopodobne, aby wykluczenie podatników, którzy nie złożyli żadnych deklaracji
         za lata podatkowe w danym okresie miało znaczący wpływ na liczbę podatników korzystających lub zamierzających skorzystać z abolicji.
      
      60.      Po drugie, rząd włoski twierdzi, że abolicja nie ma zastosowania, gdy nieprawidłowości zostały już wykryte(30). Komisja w odpowiedzi twierdzi, że wykluczenie nie jest zupełne – w niektórych przypadkach inna procedura ugodowa z art. 15
         i 16 ustawy nr 289/2002 może być wykorzystana w celu zakończenia postępowania korekcyjnego i ponownego otwarcia możliwości
         skorzystania z abolicji – ale rząd włoski replikuje, że postanowienie to dotyczy jedynie tych podmiotów, które mogą zaskarżyć
         czynności przeprowadzone w tym postępowaniu.
      
      61.      Z treści art. 15 i 16 przedstawionej przez Włochy w replice wynika, że postępowanie korygujące, które nie osiągnęło jeszcze
         etapu ostatecznego postanowienia lub decyzji, może zostać zakończone poprzez zapłatę kwoty co najmniej 150 EUR i maksymalnie
         50% dochodzonego podatku, a z art. 8 ust. 10 i art. 9 ust. 14 wynika, że jeśli ta zapłata została dokonana w określonym czasie,
         podatnik może skorzystać z abolicji zgodnie z art. 8 lub art. 9.
      
      62.      W konsekwencji, wykluczenie [możliwości skorzystania z abolicji] przywołane przez rząd włoski ma ograniczony zakres. Oczywiste
         jest, że abolicja podatkowa dążąca do spowodowania dobrowolnej zapłaty w miejsce podatku, który byłby zwykle należny, ale
         który jest postrzegany jako trudny do pobrania przy użyciu innych środków, nie powinna być rozciągana na wznowienie, z korzyścią
         dla podatnika, postępowań już zakończonych na korzyść organów podatkowych. Jednakże, podatnicy wobec których toczy się postępowanie
         mogą skorzystać z abolicji poprzez zapłatę części kwoty będącej przedmiotem tego postępowania, oprócz kwoty wymaganej przez
         procedurę abolicyjną. Abolicja będzie nadal dla nich atrakcyjna, jeśli będzie oznaczać, że uzyskają oni immunitet poprzez
         zapłatę kwoty ogólnie niższej niż ta, którą musieliby zapłacić, gdyby postępowanie zakończyło się ich przegraną. Niemniej
         jednak, wniosek bezpośredni jest taki, że organy podatkowe odzyskają niższe kwoty, niż te, które mogłyby być odzyskane w inny
         sposób, zrzekając się jednocześnie wszelkich dalszych kontroli.
      
      63.      Po trzecie, rząd włoski zwraca uwagę na to, że(31) kwoty zapłacone w rezultacie abolicji mogą zostać porównane z liczbami podanymi w złożonych deklaracjach, i że w sytuacji,
         gdy złożono roszczenia o zwrot podatku, skorzystanie z procedury abolicji nie wyklucza jakiejkolwiek kontroli ważności tych
         roszczeń.
      
      64.      Jak słusznie zauważa Komisja, pierwsza z tych kontroli jest czysto formalna i całkowicie zależna od dokładności złożonych
         deklaracji – które same są wykluczone z kontroli przez procedurę abolicji.
      
      65.      Drugi rodzaj kontroli dotyczy roszczeń o zwrot podatku VAT, czyli sytuacji, w których podatek naliczony przekracza podatek
         odprowadzony, tak że różnica między tymi dwoma podatkami jest korzystna dla podatnika, a nie dla organów podatkowych. Rząd
         włoski potwierdza, że w takich przypadkach, bez względu na abolicję, kontrola może zostać rozciągnięta na dostawcę, który
         wystawił faktury wskazujące naliczony VAT, i który musi w każdym razie rozliczyć podatek z racji wystawienia faktury(32).
      
      66.      Wydaje mi się, że to wykluczenie z możliwości uzyskania immunitetu w zakresie kontroli znów prawdopodobnie będzie marginalne.
         Przedsiębiorca, który złożył roszczenie o zwrot podatku VAT, do którego nie był uprawniony, zrobiłby to w przypadku istnienia
         bądź nieistnienia zmowy jego dostawców, polegającej na dostarczaniu mu faktur wskazujących kwotę naliczonego VAT, który nie
         został faktycznie rozliczony przed organem. Jeśli miała miejsce taka zmowa, można się zastanawiać, czy będzie on chciał w ogóle
         skorzystać z abolicji, chyba że wykrycie byłoby już bliskie, ponieważ posiada on dokumenty uprawniające go na pierwszy rzut
         oka do zwrotu, a skorzystanie z abolicji byłoby związane z koniecznością zdemaskowania jego wspólnika(ów) w oszustwie. W przypadkach
         tzw. oszustw „znikający przedsiębiorcy” (gdy jeden lub kilku przedsiębiorców znika bez rozliczenia VAT z organem podatkowym),
         dochodzenie wśród dostawców byłoby z definicji bezowocne. A jeśli nie było zmowy, jest mniej prawdopodobne, aby nieprawidłowości
         powstałe przy naliczaniu zostały ujawnione podczas kontroli.
      
      67.      Ogólnie rzecz biorąc, ograniczenia zakresu abolicji przywołane przez rząd włoski, chociaż nie są całkiem iluzoryczne, to jednak
         nie wydają się być znaczne.
      
       Skuteczność odzyskiwania i swoboda uznania dostępna państwom członkowskim
      68.      Wiadomo, że zgodnie z systemem VAT, w stanie obecnej jego harmonizacji, państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę
         przestrzegania zobowiązań przez podatników, za kontrolę deklaracji, księgowości i innych istotnych dokumentów, oraz za wyliczanie
         i pobieranie należnego podatku. Nie ulega dyskusji, że mają one określoną swobodę odnośnie do tego, w jaki sposób jak najskuteczniej
         rozlokować środki pozostające do ich dyspozycji.
      
      69.      Włochy twierdzą, że zaskarżone przepisy zachęcają do spontanicznych deklaracji wcześniej niezadeklarowanych kwot przez niektórych
         podatników, tym samym uwalniając środki na sprawdzanie bezkarnych i zapewnienie ogólnie większego zwrotu niż byłby w inny
         sposób osiągnięty. Mieści się to w granicach swobodnego uznania, które – jak sama Komisja przyznaje – przysługuje państwom
         członkowskim przy określeniu wykorzystania środków w celu najlepszego zapewnienia przestrzegania i stosowania przepisów.
      
      70.      Rząd włoski precyzuje, że ogółem 162 000 podatników skorzystało z abolicji z art. 8 i 750 000 z abolicji z art. 9. Ta ostatnia
         liczba stanowi 13.37% z 5 309 654 podatników zarejestrowanych we Włoszech w 2001 r.(33) W 2003 r. całkowita odzyskana kwota (1 938 milionów EUR) stanowiła około 1.9% całkowitego VAT (101 890 milionów EUR) zebranych
         w tamtym roku. Za to, kwoty VAT odzyskanego po standardowych kontrolach w latach 1999‑2002 były dużo niższe, wahały się pomiędzy
         140 milionów EUR a 357 milionów EUR, i w sumie wyniosły tylko 1 049 milionów EUR w przeciągu czterech lat(34). Zdaniem Włoch, te liczby pokazują, jak bezpodstawna jest ta skarga.
      
      71.      Komisja twierdzi z kolei, że liczby te pokazują raczej, że zbyt wielu podatników skorzystało z abolicji z o wiele ze zbyt
         małym skutkiem. Korzyści (zwiększone i bardziej skuteczne odzyskiwanie) rzekomo spowodowane abolicją są iluzoryczne (odzyskany
         odsetek jest niewielki i jedynym rzeczywistym skutkiem jest uniemożliwienie prowadzenia kontroli przez organy podatkowe),
         a w każdym razie dość nieistotne, zważywszy na wiążący charakter wymogów z art. 2 i 22 szóstej dyrektywy.
      
      72.      Włochy odpowiadają, że zaskarżone przepisy zachęcają do spontanicznych deklaracji; że środki mogą więc być przekierowane do
         sprawdzania podatników, którzy nie korzystają z tych przepisów; że dla takich osób art. 10 ustawy budżetowej na 2003 r. rozszerzył
         okres kontroli o dwa lata; i że odzyskane kwoty były pokaźnie większe niż te, które byłyby odzyskane w inny sposób. Zalety
         są więc oczywiste i nie mogą być uznane za nieistotne. Ponadto a) abolicja dotyczy przypadków, w których niezłożenie deklaracji
         nie zostało wykryte i mogło nigdy nie zostać wykryte, b) zgodnie z art. 9 podatnik musi dokonać zapłaty za każdy rok podatkowy
         w danym okresie, nawet jeśli brak zgłoszenia pierwotnej deklaracji dotyczył jedynie jednego roku, c) podatek, chociaż niższy
         niż kwota teoretycznie należna, jest odzyskiwany natychmiast, a nie po długim dochodzeniu i procedurze odzyskiwania.
      
      73.      Sprzeciw Komisji wobec abolicji dotyczącej podatku VAT nie wydaje się być bezwzględny, jednakże jest stanowczy w odniesieniu
         do formy przyjętej przez zaskarżone przepisy.
      
      74.      Dlatego może być pomocne rozważenie w skrócie tego zjawiska. Abolicje podatkowe powszechnie wiążą się z immunitetem od sankcji
         karnych, grzywien i (niektórych lub wszystkich) płatności odsetek – i Komisja wyraźnie zgadza się z tym, że w odniesieniu
         do VAT takie sprawy należą do zakresu kompetencji państw członkowskich, nieskrępowanych prawem wspólnotowym. Jednakże równie
         powszechnie abolicje wymagają zapłaty w całości kwot należnych i nie pociągają za sobą zwolnienia z kontroli. Celem jest na
         ogół zachęcenie do dobrowolnej zapłaty poprzez przyznanie immunitetu od kary (zagrożenie którą ma zachęcić do wcześniejszego
         przestrzegania przepisów, ale może również zniechęcić do późniejszego przestrzegania, jeśli cena za skruchę jest zbyt wysoka),
         przy jednoczesnym powstrzymaniu się od zbyt dalekiego posunięcia, które sprawi, że bardziej korzystne będzie unikanie przestrzegania,
         a następnie skrucha, niż złożenie dokładnej i uczciwej pierwotnej deklaracji, i sprowadzenie błądzących podatników na właściwą
         drogę w przyszłości.
      
      75.      Doktryna(35) sugeruje, że aby abolicje podatkowe były skuteczne, powinny one być między innymi jednorazowe (inaczej powtórki skłonią podatników
         do przyjęcia ich taktyki w oczekiwaniu na przyszłe abolicje), powinny wiązać się z zapłatą co najmniej kwoty należnej, i na
         ogół części odsetek (inaczej unikanie będzie postrzegane jako opłacalne) oraz powinna im towarzyszyć co najmniej wiarygodna
         zapowiedź wzmożonej kontroli (inaczej wymiana między deklaracją a wykryciem nie będzie wydawała się korzystna).
      
      76.      Sporna abolicja nie wydaje się wykazywać żadnej z tych cech. Została ona faktycznie rozciągnięta na kolejne lata(36), najprawdopodobniej wywołując oczekiwania na przyszłe abolicje, i w ten sposób zmniejszając prawdopodobieństwo przestrzegania
         przepisów. Ponadto istnieją dowody, że Włochy korzystały obficie z abolicji podatkowych w przeszłości(37). Rzeczywiście stwierdzono, że abolicje są tak regularne, że oczekiwanie na przyszłe stało się czynnikiem niskiego krajowego
         poziomu przestrzegania przepisów podatkowych.(38) Pomimo że, jak Włochy oświadczyły podczas rozprawy, wpływy z podatku VAT rzeczywiście wzrosły w kolejnych latach, to jednak
         nie przedstawiono dowodów ani w celu ustalenia istnienia szczególnego związku tego wzrostu z abolicją (bądź z jakimiś innymi
         możliwymi okolicznościami wyjaśniającymi), ani na jakikolwiek jego trwały skutek.
      
      77.      Włochy twierdzą, że kwoty zebrane stanowią ogółem prawie 2% rocznego wpływu VAT. Jeśli luka w VAT (różnica między kwotą teoretycznie
         możliwą do pobrania i kwotą faktycznie pobraną) może być oszacowana na 35 do 40% we Włoszech(39), oznacza to, że kwota faktycznie pobrana jest w granicach od 3 do 4% kwoty teoretycznie należnej, ale nigdy nie zadeklarowanej(40).
      
      78.      Prawdą jest, że żadne organy podatkowe nie mogą nigdy oczekiwać, że wykryją wszystkie oszustwa podatkowe, i zadaniem Trybunału
         nie jest doradzanie Włochom jak najlepiej rozlokować ich środki, nawet gdyby dysponował on w tym celu niezbędną wiedzą. Niemniej
         jednak, wydaje mi się, że metoda, która rzekomo przynosi około 3 do 4% niepobranego podatku (a więc pozostawia nietknięte
         co najmniej 95% niepobranej kwoty, z której przynajmniej część jest definitywnie nie do odzyskania) w sposób oczywisty nie
         stanowi skutecznego wykorzystania środków.
      
       Ogólna ocena
      79.      Nie można w sposób poważny twierdzić, że metody podnoszenia dochodów zawarte w art. 8 i 9 włoskiej ustawy budżetowej na 2003 r.
         są w jakikolwiek sposób zgodne z zasadami pobierania podatku VAT, które nałożono na państwa członkowskie szóstą dyrektywą.
         Żaden przepis tej dyrektywy nie pozwala na pobieranie podatku VAT w wysokości połowy zwykłej stawki (co jest praktycznym wynikiem
         stosowania art. 8)(41). Tym bardziej nie pozwala na pobieranie kwoty równej 2% zadeklarowanego podatku naliczonego oraz 2% zadeklarowanego podatku
         odprowadzonego w miejsce zupełnie nieokreślonej kwoty podatku VAT, która powinna była zostać zadeklarowana, ale nie została.
         Na koniec, chociaż VAT jest podatkiem „samodzielnie rozliczanym”, jest oczywiste, że państwa członkowskie mają kontrolować
         i gwarantować przestrzeganie przepisów, i że nie są uprawnione do zrzeczenia się tej odpowiedzialności w odniesieniu do całych
         obszarów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.
      
      80.      Sporne przepisy o abolicji w teorii mają zastosowanie do całego handlu podlegającego opodatkowaniu, niezadeklarowanego we
         Włoszech, który jest konsekwentnie oszacowywany przez ekonomistów jako stanowiący pokaźną część PKB tego kraju – być może
         pomiędzy 25 a 40%. Według danych rządu włoskiego, ponad 17% podatników w praktyce skorzystało ze spornych przepisów(42). Ich skutek jest więc na tyle znaczny, że stanowi poważne naruszenie prawidłowego stosowania podatku VAT zgodnie z przepisami
         harmonizującymi szóstej dyrektywy.
      
      81.      Nie wydaje się przekonująca obrona tych przepisów opierająca się na skutecznym wykorzystaniu zasobów. Wręcz przeciwnie, jak
         wskazują zdrowy rozsądek i ocena ekonomiczna, te przepisy pociągają za sobą skutki w postaci zmniejszenia przestrzegania przepisów
         VAT w (co najmniej) średnioterminowym i długoterminowym zakresie, ponieważ nagradzają one nieprzestrzeganie ze stratą dla
         przestrzegania, oraz w kontekście historycznym, wywołują wiarygodne oczekiwania na podobne traktowanie w przyszłości.
      
      82.      W związku z tym żądanie Komisji jest zasadne.
      
       Koszty
      83.      Zgodnie z art. 69 § 2 Regulaminu Trybunału, strona przegrywająca zostaje obciążona kosztami, na żądanie strony przeciwnej.
         Ponieważ moim zdaniem żądanie Komisji jest zasadne, i ponieważ zażądała ona obciążenia strony przeciwnej kosztami, to Włochy
         powinny zostać obciążone kosztami postępowania.
      
       Wnioski
      84.      W związku z tym moim zdaniem Trybunał powinien
      
      –        stwierdzić, że przewidując wprost w art. 8 i 9 ustawy nr 289 z dnia 27 grudnia 2002 r. (ustawy budżetowej na 2003 r.) ogólne
         odstąpienie od kontroli czynności podlegających opodatkowaniu dokonanych w ciągu szeregu okresów podatkowych, Republika Włoska
         uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 2 i 22 szóstej dyrektywy, w związku z art. 10 WE;
      
      –        obciążyć Republikę Włoską kosztami postępowania.
      1 –	Język oryginału: angielski.
      
      2  –	Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu
         do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 str. 1,
         wielokrotnie zmieniana). W dniu 1 stycznia 2007 r. szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona dyrektywą Rady 2006/112/WE
         z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, str. 1)
      
      3 –	Abolicja, o której mowa, została rozszerzona na kolejne lata i Komisja wniosła dalszą skargę (sprawa C‑174/07) dotyczącą
         tego rozszerzenia, a postępowanie w jej sprawie jest obecnie zawieszone.
      
      4 –      Te przepisy znajdują się teraz w art. 2 ust. 1 lit. a) i d) dyrektywy 2006/112.
      
      5 –	Został on zastąpiony w szczególności przez art. 213‑ 271 dyrektywy 2006/112.
      
      6 –      Przepisy te znajdują się obecnie odpowiednio w art. 252 ust. 1, art. 206 i 273 dyrektywy 2006/112.
      
      7 –	Artykuł 213 ust. 1 dyrektywy 2006/112.
      
      8 –	Chociaż Komisja podaje ust. 3 jako źródło; obecnie art. 242 dyrektywy 2006/112.
      
      9 –	Artykuł 262 i nast. dyrektywy 2006/112.
      
      10 –	Artykuły 214‑216 dyrektywy 2006/112.
      
      11 –	Artykuły 207, 209, 210, 256‑258 i 267 dyrektywy 2006/112.
      
      12 –	Legge 289/2002, GURI z dnia 31 grudnia 2002, ze zmianami.
      
      13 –	Porozumienie jest określane jako „condono tombale” (uregulowanie zaległych zobowiązań podatkowych przez zapłatę kwoty ryczałtowej, „amnestia grobowa”), przypuszczalnie dlatego,
         że długi „są martwe i zakopane”. 
      
      14 –	Motyw drugi; motyw 8 preambuły dyrektywy 2006/112.
      
      15 –	Motyw czwarty; nie ma go w preambule dyrektywy 2006/112.
      
      16 –	Motyw czternasty; motyw 45 preambuły dyrektywy 2006/112.
      
      17 –	Zobacz, na przykład, wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C‑280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. I‑10683, pkt 36.
      
      18 –	Wyrok z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C‑382/02 Cimber Air, Zb.Orz. I‑8379, pkt 24.
      
      19–	Zobacz, na przykład, wyrok z dnia 5 grudnia 1996 r. w sprawie C‑85/95 Reisdorf, Rec. str. I‑6257, pkt 24; wyrok z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C‑141/96 Langhorst, Rec. str. I‑5073, pkt 17 i 28.
      
      20 –	Zobacz, na przykład, wyrok z dnia 21 lutego 1989 r. w sprawie 203/87 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. 371, pkt 10.
      
      21 –	Artykuł 395 dyrektywy 2006/112.
      
      22 –	Zarówno Włochy, jak i Komisja powołały sprawę C‑128/05 Komisja przeciwko Austrii (wyrok z dnia 28 września 2006 r., Zb.Orz.
         str. I‑9265), gdzie Trybunał orzekł, że Austria naruszyła swoje zobowiązania poprzez całkowite zwolnienie niektórych przedsiębiorców
         działających w sektorze transportu międzynarodowego z zobowiązań z zakresu podatku VAT. Zobacz również wyrok z dnia 14 września
         2006 r. w sprawie C‑228/05 Stradasfalti, Zb.Orz. I‑8391, zwłaszcza pkt 66; w tej sprawie Trybunał podkreślił, że Włochy nie mogły jednostronnie odebrać podatnikom
         podatników prawa do odliczenia.
      
      23 –	Odsetek ten staje się jeszcze niższy dla kwot do zapłaty przekraczających 11 600 000 EUR, które są pomniejszane o 80% –
         zatem do 0.2% naliczonego i/lub odprowadzonego podatku wstępnie zadeklarowanego. 
      
      24 –	Komisja przytacza przypadek podatnika, który nie złożył żadnej deklaracji w danym roku, w którym powinien był zadeklarować
         600 000 EUR. Zgodnie z procedurą z art. 9, maksymalna kwota do zapłaty w celu skorzystania z pełnego immunitetu to 3000 EUR
         – ostateczna strata 597 000 EUR dla organów podatkowych. Chciałabym dodać, że odsetek stracony może być nawet jeszcze wyższy
         bardziej wygórowany, ponieważ przepis wyraźnie przewiduje kwoty do zapłaty w wysokości przekraczającej 11 600 000 EUR.
      
      25 –	Zobacz punkty 8 ‑10 powyżej.
      
      26 –	Artykuły 8 ust. 4 i 9 ust. 14 lit. c).
      
      27 –	W przeciwieństwie do niektórych innych państw członkowskich, Włochy nie mają progu dla rejestracji dla celów podatku VAT,
         tak że nawet najmniejsze przedsiębiorstwa mają obowiązek rozliczania się z podatku.
      
      28 –	Zobacz, na przykład, wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Kittel and Recolta Recycling, Zb.Orz. Str. I‑6161, pkt 50, oraz przywołane tam orzecznictwo.
      
      29 –	Zobacz, na przykład, „Przegląd” europejskiego obserwatorium zatrudnienia, jesień 2004, w szczególności na str. 77 oraz
         od str, 106 do 110.
      
      30 –	Artykuł 8 ust. 10 i art. 9 ust.14.
      
      31 –	Na mocy art. 9 ust. 9, w szczególności zgodnie z wykładnią z wyroku Sądu Konstytucyjnego z dnia 27 lipca 2005 r.
      
      32–	Artykuł 54bis dekretu prezydenckiego nr 633/72; zobacz również art. 21 ust. 1 lit. d) (w art. 28g) szóstej dyrektywy, art. 203
         dyrektywy 2006/112.
      
      33 –	Wydaje się to być błędnym wyliczeniem. 750 000 stanowi 14.125% z 5 309 654. Liczba 162 000 dla art. 8 wynosi 3.05% ogólnej
         liczby podatników.
      
      34 –	Porównując te liczby z całkowitym VAT pobranym w ciągu tych samych czterech lat, przedstawionym przez rząd włoski obliczam,
         że podatek odzyskany w wyniku kontroli wyniósł pomiędzy 0.18% a 0.38% całkowitego podatku pobranego w danym roku, lub 0.3%
         całkowitego podatku dla okresu czteroletniego.
      
      35 –	Na przykład Stella, Peter, „An economic analysis of tax amnesties”, IMF Working Paper 89/42, 1989 Boise, Craig M., „Breaking open offshore piggybanks: Deferral and the utility of amnesty”, George Mason Law Review 2007, str. 667, zwłaszcza na str. 693 i nast.
      
      36 –	Zobacz przypis 3 powyżej.
      
      37 –	Dokument Kongresu Stanów Zjednoczonych z 1998 r. stwierdza, że „Włochy przeprowadziły ponad tuzin abolicji podatkowych,
         ostatnio przeciętnie jedną na dwa lata”. Artykuł przytoczony przez Komisję w jej wniosku (Il condono fiscale tra genesi politica e limiti costituzionali, De Mita, Diritto e pratica tributaria, 2004, Parte I, str. 1449) stwierdza, iż abolicja z 2003 r. była 58–ą abolicją od
         1900 r.
      
      38 –	Is One More Tax Amnesty Really That Bad?                                                                         Some Empirical Evidence from the Italian 1991 VAT Amnesty, M. Marè i C. Salleo, 59‑ty Kongres IIPF, Praga, sierpień 2003 r. Zobacz również Gradual Recovery in Euroland, Kai Carstensen, Klaus‑Jürgen Gern, Christophe Kamps, Joachim Scheide, Kiel Discussion Papers 405: „…w pierwszej połowie 2003 r.
         Włochy zebrały dodatkowy dochód stanowiący równowartość około 0.8% PKB w związku z szeroko zakrojoną abolicją podatkową. Na
         krótką metę, Włochy mogły zapobiec przekroczeniu progu Paktu na rzecz Stabilności i Wzrostu dzięki temu jednorazowemu środkowi.
         Jednakże na dłuższą metę, prawdopodobieństwo przekroczenia 3% progu wzrasta. Jak na to wskazuje doświadczenie, częste abolicje
         podatkowe – we Włoszech była to trzecia abolicja w ciągu 20 lat – osłabia uczciwość podatkową. W rezultacie, wpływy podatkowe
         są niższe na dłuższą metę i długofalowo niż byłyby bez abolicji”.
      
      39 –	IMF Working Paper 07/31 VAT fraud and evasion:                                                                         what do we know and what can be done Michael Keen i Stephen Smith, luty 2007, na str. 19.
      
      40 –	To znaczy, 2% z 60 do 65% pobranych kwot odpowiada (w przybliżeniu) między 3 a 4% z 35 do 40% nie pobranych kwot.
      
      41 –	Oprócz tego można zauważyć, że połowa włoskiej standardowej stawki w wysokości 20% to 10%, to znaczy mniej niż minimalna
         standardowa stawka w wysokości 15%, dozwolona przez art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy.
      
      42 –	Według Komisji podczas rozprawy, liczba korzystających z abolicji znacznie przekracza całkowitą liczbę podatników w średniej
         wielkości państwie członkowskim, takim jak Belgia.