CELEX: 62009CC0539
Language: hu
Date: 2011-05-25 00:00:00
Title: Trstenjak főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2011. május 25.#Európai Bizottság kontra Németországi Szövetségi Köztársaság.#Tagállami kötelezettségszegés – A Számvevőszék azon szándéka, hogy vizsgálatokat folytasson valamely tagállamban – Az említett tagállam általi elutasítás – A Számvevőszék hatásköre – EK 248. cikk – A nemzeti közigazgatási hatóságok hozzáadottérték-adó területén történő együttműködésének vizsgálata – 1798/2003/EK rendelet – A Közösség bevételei – Hozzáadottérték-adóból származó saját források.#C-539/09. sz. ügy.

VERICA TRSTENJAK
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2011. május 25.(1)
      
      C‑539/09. sz. ügy
      Európai Bizottság
      kontra
      Németországi Szövetségi Köztársaság
      „Tagállami kötelezettségszegés – EUMSZ 258. cikk – Az Európai Számvevőszék vizsgálati jogköre – 1605/2002/EK rendelet – 248. cikk – A nemzeti közigazgatási hatóságok együttműködésének vizsgálata a hozzáadottérték-adó területén – 1798/2003/EK rendelet – Hozzáadottérték-adóból származó saját források – 2000/597/EK határozat – Arányosság elve – Szubszidiaritás elve”
      
      Tartalomjegyzék
      
      I –  Bevezetés
      II –  Az uniós jog
      A – Az elsődleges jog
      B – A másodlagos jog
      1. A 2000/597 határozat
      2. Az 1605/2002 rendelet
      3. Az 1798/2003 rendelet
      III –  A tényállás
      IV –  A pert megelőző eljárás
      V –  A Bíróság előtti eljárás és a felek kérelmei
      VI –  A felek főbb érvei
      VII –  A jogi értékelés
      A – Bevezető megjegyzések
      B – A saját források rendszere a 2000/597 határozat alapján
      C – A Számvevőszék vizsgálati jogkörei
      1. A Számvevőszék vizsgálati jogköreinek tárgya, terjedelme és határai
      a) Az Unió intézményei és a tagállamok olyan aktusainak ellenőrzésére irányuló hatáskör, amelyek kellően közvetlen kapcsolatot
         mutatnak fel az Unió bevételeivel és kiadásaival
      
      b) Az uniós jog hatálya mint hatásköri korlátozás a tagállami aktusok Számvevőszék által történő vizsgálatával összefüggésben
      c) A szubszidiaritás és az arányosság elvének megtartására irányuló kötelezettség
      i) A szubszidiaritás elve
      ii) Az arányosság elve
      2. A Számvevőszék által végzett pénzügyi ellenőrzés vizsgálati szempontjai
      3. Közbenső következtetés
      D – A Számvevőszék hatásköre a nemzeti közigazgatási hatóságok HÉA területén történő együttműködésének vizsgálatára az 1798/2003
         rendelet alapján
      
      1. A tagállamok közigazgatási hatóságainak az 1798/2003 rendelet szerinti, HÉA területén történő együttműködésére irányuló
         vizsgálat kellően közvetlen kapcsolatot mutat fel az Unió bevételeivel
      
      2. A szubszidiaritás és az arányosság elvének tiszteletben tartásáról
      a) A szubszidiaritás elvének tiszteletben tartásáról
      b) Az arányosság elvének tiszteletben tartásáról
      E – A Német Szövetségi Köztársaság Számvevőszékkel kapcsolatos együttműködési kötelezettségének a megsértéséről
      VIII –  Összefoglalás
      IX –  A költségekről
      X –  Végkövetkeztetések
      I –  Bevezetés
      1.        Jelen ügy alapjául a Bizottság EUMSZ 258. cikk alapján kötelezettségszegés megállapítása iránt benyújtott keresete szolgál,
         amellyel a Bizottság annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság megsértette az uniós
         jogból eredő kötelezettségeit azáltal, hogy nem tette lehetővé az Európai Számvevőszék (a továbbiakban: Számvevőszék) számára
         a nemzeti közigazgatási hatóságok HÉA területén történő, határokon átnyúló együttműködésének Németország területén történő
         vizsgálatát.
      
      2.        Eljárásjogi szempontból abban áll a jelen eljárás különlegessége, hogy a Bizottság a Számvevőszék vizsgálati jogkörének tiszteletben
         nem tartása miatt indított kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárást egy tagállam ellen. Jóllehet a Számvevőszék a
         múltban kifejezetten amellett szállt síkra, hogy önálló perindítási jogosultságot kapjon a tagállamokkal szemben a jogkörei
         érvényesítésére,(2) az uniós jogvédelmi rendszer utolsó, a Lisszaboni Szerződéssel történő átdolgozása után sem illeti meg a Számvevőszéket közvetlen
         perindítási jogosultság azon tagállamokkal szemben, amelyek a Számvevőszék vizsgálati jogkörét nem tartják tiszteletben.(3) Ehelyett a Számvevőszéknek az ilyen kötelezettségszegést jelentenie kell a Bizottságnak annak érdekében, hogy a Bizottság
         – ahogy az jelen ügyben is történt – az érintett tagállammal szemben megindítsa az EUMSZ 258. cikk szerinti kötelezettségszegés
         megállapítása iránti eljárást, amelyben a Számvevőszék ezt követően beavatkozóként részt vehet.
      
      3.        A jelen eljárás lehetőséget ad a Bíróságnak arra, hogy a Számvevőszék tagállami kereskedelemre vonatkozó vizsgálati jogkörének
         terjedelmét és tárgyát egy konkrét vizsgálat kapcsán egyértelműen meghatározza. Ez ugyanis az első olyan kötelezettségszegés
         megállapítása iránti eljárás, amely arra vezethető vissza, hogy valamely tagállam nem engedte meg a Számvevőszék által az
         Unió bevételeivel kapcsolatban tervezett vizsgálatnak a tagállami területen történő lefolytatását, és megtagadta a Számvevőszék
         támogatását a vizsgálat lefolytatásában.
      
      4.        A jelen kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárás intézményi jelentőségét megerősíti az Európai Parlament azon döntése
         is, hogy első alkalommal részt vesz a Bizottság mellett beavatkozóként egy tagállammal szemben kötelezettségszegés megállapítása
         iránt indított eljárásban.
      
      II –  Az uniós jog(4)
      
      A –    Az elsődleges jog
      A Számvevőszék jogköreinek elsődleges jogi megfogalmazását az EK 248. cikk tartalmazza.
      B –    A másodlagos jog
      1.      A 2000/597 határozat
      5.        Az Európai Közösségek saját forrásainak rendszeréről szóló, 2000. szeptember 29‑i 2000/597/EK, Euratom tanácsi határozat(5) 2. cikke a következőképpen rendelkezik:
      
      „(1) Az Európai Unió költségvetésében a saját forrásokat a következőkből álló bevételek alkotják:
      a)      a Közösségek intézményei által a harmadik országok tekintetében a közös mezőgazdasági politika keretében megállapított vagy
         megállapítandó lefölözések, támogatások, kiegészítő vagy kompenzációs összegek, kiegészítő összegek vagy tényezők és egyéb
         vámok, illetve a cukorágazat piacának közös szervezése keretein belül nyújtott hozzájárulások és egyéb vámok;
      
      b)      a közös vámtarifa szerinti vámok és egyéb vámok, amelyeket a harmadik országok tekintetében a közösségek intézményei már megállapítottak
         vagy meg fognak állapítani, illetve az Európai Szén‑ és Acélközösséget létrehozó szerződés hatálya alá tartozó termékekre
         kiszabott vámok;
      
      c)      az összes tagállamra érvényes egységes mérték alkalmazása a harmonizált hozzáadottérték‑adó alapjára, amely alapot a közösségi
         szabályok alapján állapítanak meg. A (7) bekezdésben meghatározottaknak megfelelően az e célból figyelembe vett adóalap egyik
         tagállam esetében sem haladhatja meg a GNP 50%‑át;
      
      d)      a költségvetési eljárás alapján, az összes bevétel figyelembevételével meghatározott kulcs alkalmazása, amely kulcs az összes
         tagállam GNP‑jének összegére vonatkozik.
      
      […]
       (4) Az (1) bekezdés c) pontjában említett egységes mérték egy, a következők különbségből származó mérték:
      a)      a hozzáadottérték‑adó forrás lehívásának maximális kulcsa, amelyet a következő szinten határoztak meg:
      2002‑ben és 2003‑ban 0,75%,
      2004‑től kezdődően 0,50%,
      és
      b)      a 4. cikkben említett kompenzáció összege és az összes tagállam az (1) bekezdés c) pontjával összhangban létrehozott hozzáadottérték‑adó
         alapjának összege közötti aránynak megfelelő mérték („befagyasztott mérték”), figyelembe véve azon tényt, hogy az Egyesült
         Királyságot kizárják a korrekció finanszírozásából, és hogy a rendes hozzájárulás egynegyedére csökkentették Ausztria, Németország,
         Hollandia és Svédország hozzájárulását az Egyesült Királyság korrekciójának finanszírozásához.
      
      (5) Minden tagállam GNP‑jére az (1) bekezdés d) pontjában meghatározott kulcsot alkalmazzák.
      […]
      (7) E határozat alkalmazásában „GNP”: az adott év piaci áron meghatározott GNI‑je, ahogyan azt a Bizottság az ESA 95 alkalmazásában
         a 2223/96/EK rendelettel összhangban előírta.
      
      Amennyiben az ESA 95 módosításai jelentős változásokat eredményeznek a Bizottság által előírt GNI‑ben, a Tanács a Bizottság
         javaslata alapján egyhangúan eljárva és az Európai Parlamenttel folytatott konzultációt követően határoz arról, hogy e módosításokat
         e határozat céljai tekintetében alkalmazni kell‑e.”
      
      6.        A 2000/597 határozat 8. cikke a következőképpen fogalmaz:
      
      „(1) A Közösségek a 2. cikk (1) bekezdésének a) és b) pontjában említett saját forrásait a tagállamok a nemzeti törvényi,
         rendeleti vagy közigazgatási rendelkezések alapján szedik be, amelyeket adott esetben a közösségi szabályok által támasztott
         követelményekhez igazítanak.
      
      […]
      A tagállamok a Bizottság rendelkezésére bocsátják a 2. cikk (1) bekezdésének a)–d) pontjában előírt forrásokat.
      (2) Az elszámolások vizsgálata, valamint jogszerűségük és szabályosságuk ellenőrzésének sérelme nélkül, és mivel az EK‑Szerződés
         248. cikke és az Euratom‑Szerződés 160c. cikke szerint e vizsgálatok és ellenőrzések célja főleg a hozzáadottérték‑adóból
         és a GNP‑ből származó saját források alapjának meghatározására szolgáló nemzeti rendszerek és eljárások hatékonyságának és
         megbízhatóságának vizsgálata, továbbá az EK‑Szerződés 279. cikkének c) pontja és az Euratom‑Szerződés 183. cikkének c) pontja
         szerinti, az ellenőrzésre vonatkozó rendelkezések sérelme nélkül, a Bizottság javaslatára, az Európai Parlamenttel történt
         konzultációt követően a Tanács egyhangúlag fogadja el azon rendelkezéseket, amelyek szükségesek e határozat alkalmazásához,
         illetve a 2. és 5. cikk szerinti bevételek beszedésének ellenőrzéséhez és e bevételeknek a Bizottság rendelkezésére bocsátásához
         és befizetéséhez.”
      
      2.      Az 1605/2002 rendelet
      7.        Az Európai Közösségek általános költségvetésére alkalmazandó költségvetési rendeletről szóló, 2002. június 25‑i 1605/2002/EK,
         Euratom tanácsi rendelet(6) 140. cikke a következőképpen rendelkezik:
      
      „(1) A Számvevőszék által folytatott vizsgálat arra vonatkozóan, hogy az összes bevétel beérkezése és az összes kiadás kifizetése
         jogszerű és megfelelő módon történt‑e, figyelembe veszi a Szerződések, a költségvetés, e rendelet, a végrehajtási szabályok
         és minden más, a Szerződések szerint elfogadott jogi aktus rendelkezéseit.
      
      (2) Feladatai ellátása során a Számvevőszék a 142. cikkben előírt módon jogosult utánanézni a szervezeti egységek vagy szervek
         a Közösségek által finanszírozott vagy társfinanszírozott műveletei pénzügyi lebonyolításával kapcsolatos minden dokumentumnak
         és információnak. Jogosult bármely bevételi vagy kiadási műveletért felelős tisztviselőnek kérdéseket feltenni, és az előbb
         említett szervezeti egységekre vagy szervekre alkalmazható ellenőrzési eljárások bármelyikét használni. A tagállamokban folytatott
         ellenőrzést a nemzeti ellenőrzési intézményekkel, vagy – amennyiben ezek nem rendelkeznek a szükséges hatáskörrel – az illetékes
         nemzeti szervezeti egységgel egyetértésben kell véghezvinni. A Számvevőszék és a nemzeti ellenőrző szervek függetlenségük
         megőrzése mellett a bizalom szellemében működnek együtt.
      
      […]”
      8.        Az 1605/2002 rendelet 142. cikkének (1) bekezdése a következőképpen szól:
      
      „A Bizottság, a többi intézmény, a Közösség nevében bevételeket vagy kiadásokat kezelő szervek és a költségvetésből nyújtott
         kifizetések végső kedvezményezettjei megadnak a Számvevőszéknek minden lehetőséget és biztosítanak minden információt, amelyet
         az feladata elvégzéséhez szükségesnek tart. A Számvevőszék rendelkezésére bocsátanak minden, a Közösség költségvetéséből finanszírozott
         szerződések odaítélésével és teljesítésével kapcsolatos dokumentumot és minden készpénz‑ vagy anyagszámlát, minden számviteli
         bejegyzést vagy bizonylatot, valamint az ezekre vonatkozó adminisztratív dokumentumokat, minden bevételre és kiadásra vonatkozó
         dokumentumot, minden leltárt, minden szervezeti ábrát a szervezeti egységekről, amelyet a Számvevőszék szükségesnek ítél a
         költségvetési és pénzügyi eredménykimutatás nyilvántartásokon alapuló vagy a helyszínen végzett ellenőrzéséhez, és – ugyanezen
         célból – minden, mágneses adathordozón létrehozott vagy tárolt dokumentumot és adatot.
      
      Az érintett nemzeti közigazgatás többi szolgálata és belső ellenőrzési szervei minden eszközt megadnak a Számvevőszéknek,
         amit az feladata ellátásához szükségesnek tart.
      
      Az első albekezdést a Közösség költségvetéséből kifizetésben részesülő természetes vagy jogi személyekre is alkalmazni kell.”
      3.      Az 1798/2003 rendelet
      9.        A hozzáadottérték‑adó területén történő közigazgatási együttműködésről, valamint a 218/92/EGK rendelet hatályon kívül helyezéséről
         szóló, 2003. október 7‑i 1798/2003/EK tanácsi rendelet(7) 1. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
      
      „E rendelet azon feltételeket állapítja meg, amelyek szerint a termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat, a Közösségen
         belüli termékbeszerzést és a termékimportot terhelő hozzáadottérték‑adóra vonatkozó előírások alkalmazásáért felelős tagállami
         hatóságok együttműködnek egymással és a Bizottsággal annak érdekében, hogy biztosítsák e jogszabályok tiszteletben tartását.
      
      E célból a rendelet megállapítja azon szabályokat és eljárásokat, amelyek alapján a tagállamok illetékes hatóságai együttműködnek
         és átadják egymásnak a hozzáadottérték‑adó helyes megállapításához szükséges információkat.
      
      E rendelet továbbá bizonyos adatok, különösen a Közösségen belüli ügyletekre vonatkozó hozzáadottértékadó‑adatok elektronikus
         úton történő cseréjével kapcsolatos szabályokat és eljárásokat állapít meg.
      
      […]”
      10.      Az 1798/2003 rendelet 3. cikkének (2) bekezdése értelmében minden tagállam kijelöl egy egységes központi összekötő hivatalt,
         amelyre a közigazgatási együttműködés terén a többi tagállammal fenntartott kapcsolat tekintetében főfelelősséget ruháznak,
         és erről értesíti a Bizottságot és a többi tagállamot.
      
      11.      Az 1798/2003 rendelet 5. cikke a következőképpen rendelkezik:
      
      „(1) A megkereső hatóság kérésére a megkeresett hatóság – az egyedi esetekre vonatkozókat is – közli az 1. cikkben említett
         információt.
      
      (2) Az (1) bekezdésben említett információ átadása céljából a megkeresett hatóság elvégzi az információ megszerzéséhez szükséges
         közigazgatási vizsgálatokat.
      
      (3) Az (1) bekezdésben említett megkeresés tartalmazhat egyedi közigazgatási vizsgálat iránti indokolt megkeresést. Amennyiben
         a tagállam úgy véli, hogy nincs szükség közigazgatási vizsgálatra, ennek indokait haladéktalanul közli a megkereső hatósággal.
      
      (4) A kért információ megszerzése, illetve a kért közigazgatási vizsgálat lefolytatása céljából a megkeresett hatóság vagy
         az általa igénybe vett közigazgatási hatóság úgy jár el, mintha az eljárást saját feladatai ellátása során vagy saját tagállama
         valamely más hatóságának megkeresésére folytatná le.”
      
      12.      Az 1798/2003 rendelet 35. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
      
      „A Bizottság és a tagállamok megvizsgálják és értékelik az e rendeletben meghatározott közigazgatási együttműködésre vonatkozó
         intézkedések működését. A Bizottság az ezen intézkedések működésének javítása céljából összefoglalja a tagállamok tapasztalatait.”
      
      13.      A 1798/2003 rendelet 43. cikkének (1) bekezdése a következőképpen szól:
      
      „E rendelet alkalmazásában a tagállamok megteszik az összes szükséges intézkedést, hogy
      a)      a 3. cikkben említett illetékes hatóságok között hatékony belső koordinációt biztosítsanak;
      b)      az ilyen koordináció céljára általuk felhatalmazott hatóságok között közvetlen együttműködés jöjjön létre;
      c)      biztosítsák az e rendeletben meghatározott információcserére vonatkozó rendelkezések zavartalan működését.”
      III –  A tényállás
      14.      A Számvevőszék 2006. június 26‑án kelt levelével értesítette a Bundesrechnungshofot (Szövetségi Számvevőszék), hogy 2006.
         október 10. és 13. között helyszíni vizsgálatot tervez. A vizsgálat tárgya a közigazgatási hatóságoknak az 1798/2003 rendeletben
         és a megfelelő végrehajtási rendelkezésekben szabályozott, HÉA területén történő együttműködése lett volna. A vizsgálat elsősorban
         arra irányult volna, hogy a tagállamok létrehozták‑e a közigazgatási hatóságok együttműködésének adminisztratív és szervezeti
         struktúráit, és hogy az 1798/2003 rendelet 5. cikke szerinti jogsegély iránti megkeresések esetén hogyan történik a gyakorlatban
         az együttműködés. A vizsgálat lényegében az ezen rendelet 2. cikkének (2) bekezdésében előírt központi összekötő hivatalt
         érintette volna. Ugyanakkor a vizsgálatba bevonásra kerülhettek volna a közigazgatási hatóságok együttműködésében érintett
         további hivatalok is.
      
      15.      A Számvevőszék ezen első levelére hivatkozással 2006. szeptember 7‑én kelt levelével a vizsgálat további részleteiről tájékoztatta
         a Bundesrechnungshofot. Ebben bejelentett többek között egy 2006. október 10. és 13. között a német központi összekötő hivatalban
         megtartandó ellenőrző látogatást. Ezen levél mellékletét képezte a vizsgálat programja, és kérték annak továbbítását a központi
         összekötő hivatal részére.
      
      16.      Ebben a vizsgálati programjában a Számvevőszék kéri a központi összekötő hivataltól a 2004–2005. években az 1798/2003 rendelet
         5. cikke alapján hozzá érkezett és általa elküldött jogsegély iránti megkeresésekre vonatkozó információk megküldését. A vizsgálat
         programja tartalmazza továbbá a helyszíni vizsgálat során feldolgozandó témakörök áttekintését. Ezek közé tartoztak különösen:
         1. a központi összekötő hivatal szervezete, kialakítása és működése, 2. az 1798/2003 rendelet IV. fejezete szerinti előzetes
         megkeresés nélküli információcsere, 3. a Közösségen belüli ügyletekre vonatkozó adatok rögzítése és cseréje (VIES‑adatbázis).
         4. a közigazgatási együttműködést akadályozó jogi problémák, 5. a közigazgatási együttműködés javítását és a visszaélések
         megakadályozását szolgáló további intézkedések, 6. a beérkezett és az elküldött jogsegély iránti megkeresések szúrópróbaszerű
         vizsgálata.
      
      17.      A Bundesrechnungshof 2006. szeptember 18‑án kelt levelével megerősítette, hogy részt kíván venni a Számvevőszék vizsgálatában.
         Ennek érdekében a Bundesrechnungshof hivatalában előzetes megbeszélést terveztek 2006. október 9. napjára.
      
      18.      Mivel a megvizsgálandó központi összekötő hivatal nem tűnt hajlandónak az együttműködésre a Számvevőszékkel, ez utóbbi a 2006.
         október 5‑én kelt levelével ismételten a Bundesrechnungshofhoz fordult. Ebben közölte, hogy a központi összekötő hivatal sem
         a vizsgálat időpontját nem igazolta vissza, sem pedig az előzetesen kért és a vizsgálat megfelelő előkészítéséhez szükséges
         iratokat nem küldte meg. Mindezekre tekintettel a Számvevőszék közölte, hogy a helyszíni vizsgálatot 2006. november 14. és
         17. közötti időpontra el kívánja halasztani. Egyúttal kérte a Bundesrechnungshofot, hogy járjon el a központi összekötő hivatalnál
         az ellenőrzés szabályszerű lefolytatása érdekében.
      
      19.      A Számvevőszék 2006. november 9‑én kelt levelével panaszt tett a Bundesminister der Finanzen (Szövetségi Pénzügyminiszter)
         előtt amiatt, hogy a megvizsgálandó szövetségi összekötő hivatal sem a 2006. november 14. és 17. közötti vizsgálati időpontot
         nem igazolta vissza, sem a szükséges információkat nem küldte meg. A Számvevőszék közölte, hogy a helyszíni vizsgálatot még
         egy alkalommal elhalasztja, mégpedig a 2006. december 4. és 7. közötti időpontra. Ismételten kifejtette egyúttal a vizsgálat
         célját, és leszögezte e tekintetben, hogy tervezi többek között a 2005‑ben a központi összekötő hivatal által küldött és a
         más tagállamoktól érkezett jogsegély iránti megkeresések szúrópróbaszerű vizsgálatát. A megvizsgálandó iratokból kitűnő ügyletek
         érdemi vizsgálata – ideértve az adó kivetését is – nem képezi a vizsgálat tárgyát. Sokkal inkább a közigazgatási hatóságok
         együttműködésének hatásfokára és hatékonyságára irányul a vizsgálat. A Bundesministerium der Finanzen (Szövetségi Pénzügyminisztérium)
         a 2006. december 4‑én kelt levelében közölte, hogy a Számvevőszék vizsgálatára jogalap hiányában nincs lehetőség.
      
      20.      2006. december 13‑án kelt levelével ismét a Bundesrechnungshofhoz fordult a Számvevőszék, és kérte néhány kérdés megválaszolását
         egyes adatközlési megkeresések tekintetében, amelyek az 1798/2003 rendelet 5. cikke alapján a németországi központi összekötő
         hivatal és más tagállamok központi összekötő hivatala között megküldésre kerültek. Ezt a kérést a Bundesrechnungshof 2007.
         március 6‑án arra utalással utasította el, hogy a Bundesministerium der Finanzen ebben az ügyben már ellentmondott a Számvevőszék
         vizsgálati kezdeményezésének. A semlegesség megőrzése érdekében a Bundesrechnungshof ebből következően nem adhatja tovább
         a szóban forgó információkat.
      
      21.      A Számvevőszék 2007. május 4‑én kelt levelével ismételten a Bundesministerium der Finanzenhez fordult, és egy sor megállapítást
         közölt, amelyek más tagállamokban folytatott vizsgálatokból következtek. A Bundesministerium der Finanzen 2007. június 29‑én
         kelt válaszlevelében állást foglalt ezen előadások kapcsán. Ebben a levélben ugyanakkor nem volt semmilyen arra utaló jel,
         hogy megváltoztatta volna elutasító álláspontját a Németországi Szövetségi Köztársaságban helyszíni vizsgálat keretében lefolytatandó
         vizsgálat végrehajtása tekintetében.
      
      22.      A Számvevőszék a vizsgálata eredményét a hozzáadottérték‑adó terén folytatott közigazgatási együttműködésről szóló 8/2007. sz.
         különjelentésben(8) (a továbbiakban: 8/2007. sz. különjelentés) ismertette. Az ezen jelentésben található, Németországra vonatkozó megjegyzések
         a más tagállamokban tartott helyszíni vizsgálatok megállapításain, a Bizottság által helyszíni vizsgálatok során gyűjtött
         információkon, valamint nyilvánosan hozzáférhető jelentéseken alapulnak.(9)
      
      IV –  A pert megelőző eljárás
      23.      A Bizottság 2008. szeptember 23‑án kelt felszólító levelével tájékoztatta a Németországi Szövetségi Köztársaságot arról, hogy
         az a Számvevőszékkel történő együttműködés ismételt megtagadásával megsértette az EK 248. cikk (1), (2) és (3) bekezdéséből,
         valamint az 1605/2002 rendelet 142. cikkének (2) bekezdéséből és az EK 10. cikkből eredő kötelezettségeit. A kötelezettségszegés
         abban nyilvánult meg, hogy a Számvevőszéket akadályozták az uniós bevételek ellenőrzésére irányuló feladatának ellátásában.
         Emellett a szóban forgó vizsgálat célja volt az uniós kiadásoknak az 1798/2003 rendelet végrehajtásával kapcsolatos vizsgálata,
         amely során különösen a VIES‑adatbázis hatékonysága és hatásfoka képezte a vizsgálat tárgyát.
      
      24.      A 2008. december 23‑i válaszában a Németországi Szövetség Köztársaság visszautasította a vele szemben felhozott kifogásokat.
         Álláspontja szerint annak van döntő jelentősége, hogy a Számvevőszék tervezett vizsgálatát az EK 248. cikk nem teszi lehetővé,
         mert ez a vizsgálat nem az uniós bevételekre irányul, sem pedig az uniós kiadásokra. A német kormány hivatkozott továbbá a
         szubszidiaritás elvére is.
      
      25.      A Bizottság 2009. március 23‑i levelével az EK 226. cikk szerinti indokolással ellátott véleményt küldött a Németországi Szövetségi
         Köztársaságnak. Ebben fenntartotta azon álláspontját, hogy a Számvevőszék jogosult a HÉA területén a tagállamok közigazgatási
         együttműködését vizsgálni. Ezen túlmenően a Számvevőszék jogosult a VIES‑adatbázis kapcsán az uniós kiadások értékelésére
         is, mert ezt a HÉA‑információcsererendszert az Unió költségvetése finanszírozza.
      
      26.      A Németországi Szövetségi Köztársaság az indokolással ellátott véleményre adott 2009. május 22‑i válaszában megerősítette
         azon álláspontját, hogy a szóban forgó vizsgálatot az EK 248. cikk nem teszi lehetővé, amennyiben az a HÉA‑bevételekre irányul.
         Amennyiben a vizsgálat célja a VIES‑adatbázissal kapcsolatos uniós kiadások ellenőrzése lenne, úgy a Németországi Szövetségi
         Köztársaság kifejezetten elismeri a Számvevőszék jogosultságát a szóban forgó uniós kiadások vizsgálatára. Ezek a kiadások
         azonban nem képezték tárgyát az eredeti vizsgálat iránti megkeresésnek.
      
      V –  A Bíróság előtti eljárás és a felek kérelmei
      27.      A Németországi Szövetségi Köztársaság nem tett eleget az indokolással ellátott véleményben foglaltaknak, ezért a Bizottság
         2009. december 17‑én az EUMSZ 258. cikk szerinti keresetet nyújtott be.
      
      28.      A Bizottság az alábbiak megállapítását kéri a Bíróságtól:
      
      –        A Németországi Szövetségi Köztársaság – mivel nem engedélyezte a Számvevőszéknek, hogy elvégezze Németországban a tagállamok
         közigazgatási hatóságai között a hozzáadottérték‑adó területén történő, az 1798/2003 rendeletben és a vonatkozó végrehajtási
         jogszabályokban szabályozott együttműködésre vonatkozó ellenőrzéseket – megsértette az EK 248. cikk (1), (2) és (3) bekezdéséből,
         az 1605/2002 rendelet 140. cikkének (2) bekezdéséből és 142. cikkének (1) bekezdéséből, valamint az EK 10. cikkből eredő kötelezettségeit;
      
      –        a Németországi Szövetségi Köztársaságot kötelezi az eljárás költségeinek viselésére.
      29.      A Németországi Szövetségi Köztársaság a kereset elutasítását kéri, és kéri a Bíróságot, hogy a Bizottságot kötelezze az eljárás
         költségeinek viselésére.
      
      30.      A Bíróság elnöke 2010. május 7‑i végzésével megengedte a Számvevőszék és az Európai Parlament számára, hogy beavatkozzanak
         a Bizottság kérelmeinek támogatása végett. A Számvevőszék és az Európai Parlament kéri a Bíróságot, hogy a Bizottság keresetének
         adjon helyt.
      
      31.      A 2011. március 15‑i tárgyaláson a Bizottság, a Németországi Szövetségi Köztársaság, valamint a Számvevőszék és az Európai
         Parlament képviselői tettek észrevételeket.
      
      VI –  A felek főbb érvei
      32.      A Bizottság, az Európai Parlament és a Számvevőszék álláspontja szerint a Németországi Szövetségi Köztársaság azon magatartása,
         hogy nem engedélyezte a Számvevőszéknek, hogy elvégezze Németországban a tagállamok közigazgatási hatóságai között a hozzáadottérték‑adó
         területén történő együttműködést, az EK 248. cikk (1), (2) és (3) bekezdésének, az 1605/2002 rendelet 140. cikke (2) bekezdésének
         és 142. cikke (1) bekezdésének, valamint az EK 10. cikknek a megsértéséhez vezet. A német kormány ezzel szemben az elutasító
         álláspontját az uniós joggal összeegyeztethetőnek tartja.
      
      33.      A Bizottság, az Európai Parlament és a Számvevőszék a Számvevőszék vizsgálati jogkörének és a tagállamok megfelelő együttműködési kötelezettségének a tág értelmezése mellett
         száll síkra. Ezzel kapcsolatban kiemelik a Számvevőszék elsődleges jogban rögzített azon szerepét, hogy megítélje és ellenőrizze
         az uniós pénzügyi eszközök kivetését és felhasználását olyan szempontból, hogy a pénzügyi műveleteket helyesen rögzítették‑e
         és mutatták‑e ki, jogszerűen és helyesen hajtották‑e végre és kezelték‑e azokat. Független külső vizsgálóként elősegíti az
         Unió pénzügyi gazdálkodásának javítását és ezáltal az uniós polgárok pénzügyi érdekeinek a védelmét. Ennek fényében és a vonatkozó
         rendelkezésekkel kapcsolatos effet utile biztosítása érdekében a Számvevőszék vizsgálati jogkörét tágan kell értelmezni. Az uniós jog előírásaiból következik továbbá,
         hogy a tagállamokban folytatott vizsgálatok esetén a tagállamoknak meg kell adniuk a Számvevőszéknek a tevékenységéhez szükséges
         átfogó támogatást.
      
      34.      A tagállamok így kötelesek a Számvevőszék minden, az uniós pénzügyi eszközök kivetésének és felhasználásának megítélésére
         irányuló vizsgálatát engedélyezni és a Számvevőszéknek ebben az összefüggésben átfogó támogatást nyújtani. A jelen esetben
         éppen ezt tagadták meg a német hatóságok a Számvevőszéktől. Még ha az 1798/2003 rendelet maga nem is uniós bevételek kivetését
         szabályozza, világos és közvetlen kapcsolat áll fenn közte és az Unió bevételei között. A HÉA‑elkerülés és a HÉA‑kikerülés
         elleni küzdelmet szolgálja, és ebből következően elősegíti, hogy a tagállamoknak korrekt HÉA‑bevételük legyen, és hogy az
         Unió a lehető legjobb feltételekkel rendelkezhessen az őt megillető HÉA‑alapú saját források felett. Végső soron ugyanis a
         tagállamok HÉA‑bevételei az Unió HÉA‑alapú saját forrásai meghatározásának az alapját képezik. Ebből a szempontból a HÉA‑alapú
         saját források ellenőrzéséhez tartozik annak vizsgálata, hogy a tagállamok a HÉA területén történő együttműködés és jogsegély
         hatékony rendszerét alakították‑e ki. Emellett az sem hagyható figyelmen kívül, hogy a többi tagállamnak a HÉA‑alapú saját
         források területén előforduló téves összegeket a GNI alapú saját források körében fizetett magasabb hozzájárulással kell ellentételeznie.
      
      35.      A Számvevőszék és az Európai Parlament hangsúlyozza ebben az összefüggésben a Számvevőszék által lefolytatott ellenőrzések és a Bizottság által lefolytatott esetleges
         ellenőrzések közötti különbséget. A Számvevőszék által lefolytatott ellenőrzések célja nem az 1798/2003 rendelet tagállamok
         által történő alkalmazásának ellenőrzése annak érdekében, hogy esetleges kötelezettségszegések esetén szankciók alkalmazására
         kerüljön sor, hanem sokkal inkább annak ellenőrzése, hogy a közigazgatási hatóságok gyakorlatban jól együtt tudnak‑e működni,
         és szükség esetén javaslatot tegyen az együttműködés javítására. Ennek kapcsán a Számvevőszék kiemeli, hogy a Számvevőszék hatásköreinek a német kormány által támogatott megszorító értelmezése azzal a következménnyel
         járna, hogy a HÉA‑alapú saját források területén a Számvevőszék a számvitelnek csak nagyon korlátozott vizsgálatát végezhetné
         el, ami megakadályozná abban, hogy hatékonysági és eredményességi vizsgálatokat („performance audits”) végezzen. Ezek a vizsgálatok
         ugyanakkor szükségesek ahhoz, hogy a Számvevőszék az EK 248. cikk szövege szerinti kötelezettségét teljesíteni tudja.
      
      36.      A Bizottság szerint álláspontját emellett az 1798/2003 rendelet 43. cikkének (1) bekezdése, a 2000/597 határozat 8. cikkének (2) bekezdése
         és az 1605/2002 rendelet 140. cikkének (1) bekezdése is alátámasztja. Ezekből a rendelkezésekből az következik, hogy maguk
         a tagállamok olyan tágan értelmezték a Számvevőszék EK 248. cikk szerinti hatáskörét, hogy abba beletartozik az 1798/2003
         rendelet szabályai szerint a tagállamok közigazgatási hatóságainak a HÉA területén történő együttműködésére irányuló vizsgálat.
      
      37.      A német kormány ezzel szemben a Számvevőszék hatáskörének megszorító értelmezése mellett foglal állást. Eszerint a Számvevőszék feladata
         világosan arra korlátozódik, hogy olyan folyamatokat ellenőrizzen, amelyek közvetlen összefüggésben vannak az Unió bevételeivel
         és kiadásaival.
      
      38.      A német kormány álláspontja szerint az 1798/2003 rendelet nem vonatkozik az uniós bevételekre. A tagállamoknak az 1798/2003
         rendelet által védett HÉA‑bevételei nem minősülnek uniós bevételeknek, hanem azok konkrét összege csupán alapul szolgál az
         Unió HÉA‑alapú saját forrásainak a kiszámításához. Az ezen kiszámításra irányadó előírások nem tartalmaznak olyan korrekciós
         tényezőt, amely alapján azokat a HÉA‑bevételeket is figyelembe kellene venni, amelyeket a tagállam – például a tagállamok
         közötti jogsegély olajozott működése esetén – a ténylegesen elért HÉA‑bevételeken felül elérhetett volna.
      
      39.      Eben az összefüggésben a német kormány elvégez egy összehasonlítást a GNI‑alapú saját forrásokkal. Ezzel kapcsolatban különösen
         azt emeli ki, hogy a GNI‑alapú saját források összegének meghatározása az egyes tagállamok GNI‑jén alapul. Ha a saját források
         alapja létrejöttének folyamata is a Számvevőszék vizsgálati hatáskörébe tartozna, akkor a Számvevőszék a GNI‑alapú saját források
         vizsgálata keretében jogosult lenne az egyes tagállamok gazdaságpolitikáját ellenőrizni, mert az minden tagállam GNI‑jét befolyásolja.
      
      40.      Ezen megfontolások következtében a német kormány arra az eredményre jutott, hogy a Számvevőszék vizsgálati jogköre csak a
         ténylegesen elért nettó HÉA‑bevételek vizsgálatára és kiszámítására, valamint azokra a számításokra korlátozódik, amelyeket
         a tagállamok ezen bevételek alapján elvégeznek annak érdekében, hogy a HÉA‑alapú saját források számítási alapját meghatározzák.
         Ezzel szemben az egyes adókivetési, adómegállapítási és közigazgatási eljárások nem tartoznak a Számvevőszék ellenőrzése alá,
         mert ezek az eljárások egyáltalán nem képezik tárgyát a HÉA‑alapú saját források meghatározásának és kiszámításának. A Számvevőszéknek
         az 1798/2003 rendelet tagállamokban történő végrehajtásának vizsgálatára irányuló jogköre ebben az összefüggésben a 2000/597
         határozat 8. cikkének (2) bekezdéséből sem vezethető le.
      
      41.      A felek azt is vitatják, hogy a Számvevőszéknek a tagállamok közigazgatási hatóságainak a HÉA területén történő együttműködésére
         irányuló vizsgálata sérti‑e a szubszidiaritás elvét.
      
      42.      A német kormány igenlő választ ad erre a kérdésre. A HÉA‑beszedés ellenőrzését alapvetően a nemzeti számvevőszékek végzik. Amennyiben a Bizottság
         álláspontja az, hogy a határon átnyúló szempontok ellenőrzése csak a Számvevőszék révén lehetséges, akkor félreérti azt, hogy
         az 1798/2003 rendelet 35. cikke már előírja a rendelet Bizottság által a tagállamokkal együttműködve történő vizsgálatát és
         értékelését. Más szóval az uniós jogalkotó már intézkedéseket tett annak érdekében, hogy a nemzeti számvevőszékek korlátozott
         hatásköréből eredő problémára megoldást nyújtson. E tekintetben tehát nincs helye a Számvevőszék részéről történő ellenőrzésnek.
      
      43.      Ebben az összefüggésben a német kormány azt is kiemeli, hogy a pénzügyi igazgatás szervezeti kialakítása, az adóvizsgálatok,
         valamint az adók beszedése tagállami hatáskörbe tartoznak. A közigazgatási hatásköröknek az Unió és a tagállamok között történő
         ezen felosztása nem választható el attól a kérdéstől, hogy melyik vizsgáló hatóság jogosult az adott közigazgatási tevékenység
         ellenőrzésére. A Számvevőszék vizsgálati jogköre elhatárolásának ezért összhangban kell lennie a közigazgatási hatáskörök
         elhatárolásával. Ennek megfelelően kifejezett szerződéses jogalap nélkül a tagállami hatáskörbe tartozó közigazgatási tevékenység
         vizsgálata nem megengedett.
      
      44.      A Bizottság, az Európai Parlament és a Számvevőszék álláspontja szerint a szubszidiaritás elvével kapcsolatos érv nem meggyőző. Az 1798/2003 rendelet szerinti együttműködés
         határon átnyúló jellege sokkal inkább a Számvevőszék vizsgálati jogkörének fennállása mellett szól. A Bizottság kiemeli továbbá a Számvevőszék vizsgálatainak önálló jellegét. A Bizottság vagy a nemzeti számvevőszékek vizsgálati jogköre
         mindezek alapján nem zárja ki automatikusan a Számvevőszék vizsgálati jogkörét.
      
      45.      Válaszában a Bizottság hivatkozik továbbá arra, hogy az 1798/2003 rendelet átültetéséhez uniós kiadások is kötődnek, mivel az abban foglalt információs
         rendszerek létrehozását és üzemeltetését (részben) az Unió költségvetéséből finanszírozzák. Következésképpen az 1798/2003
         rendelet átültetésének és alkalmazásának vizsgálata szintén az uniós kiadások jogszerűségének és szabályszerűségének a vizsgálata
         körébe tartozik.
      
      46.      A német kormány ezt a jogalapot két szempontból is elfogadhatatlannak tartja. Egyrészről ezt a jogalapot a keresetlevél nem tartalmazza, így
         a Bíróság eljárási szabályzata 42. cikke 2. §‑ának (1) bekezdése alapján mint elfogadhatatlant el kell utasítani. Másrészről
         a kiadások ilyen vizsgálata nem képezte tárgyát a Számvevőszék vizsgálati törekvésének.
      
      VII –  A jogi értékelés
      A –    Bevezető megjegyzések
      47.      Annak megítélése, hogy összeegyeztethető‑e az uniós joggal az, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság nem engedélyezte
         a Számvevőszéknek, hogy elvégezze a tagállamok közigazgatási hatóságai által a hozzáadottérték‑adó területén folytatott együttműködés
         ellenőrzését, végeredményben az azon kérdésre adandó választól függ, hogy a Számvevőszék ezen vizsgálat lefolytatására rendelkezett‑e
         hatáskörrel, vagy sem. Ha a Számvevőszék nem rendelkezik hatáskörrel egy ilyen vizsgálat lefolytatására, akkor a Németországi
         Szövetségi Köztársaság minden további indokolás nélkül megtagadhatja az együttműködést. Ha ezzel szemben a Számvevőszék az
         Európai Bizottság, az Európai Parlament és a Számvevőszék álláspontjának megfelelően hatáskörrel rendelkezik ezen vizsgálat
         lefolytatására, akkor az, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság nem engedélyezte a vizsgálatot, az uniós jogon alapuló
         kötelezettségei megsértéseként értékelhető.
      
      48.      Az EK 7. cikk első bekezdése értelmében a Számvevőszék az Unió intézménye és az ezen szerződésben ráruházott hatáskörök keretében
         jár el. Ezen hatáskörök elsődleges jogi megfogalmazása az EK 248. cikkben található, amelynek második bekezdése szerint a
         Számvevőszék megvizsgálja a Közösség összes bevételre és kiadásra vonatkozó elszámolását, továbbá a Közösség által létrehozott
         valamennyi szerv minden bevételre és kiadásra vonatkozó elszámolását is, amennyiben az ilyen vizsgálatot a létesítő okirat
         nem zárja ki.
      
      49.      A Számvevőszék vizsgálati jogkörei így alapvetően az Unió bevételeire és kiadásaira terjednek ki.(10) A jelen eljárásban mindezekre tekintettel elsősorban az a kérdés merül fel, hogy a tagállamok közigazgatási hatóságainak
         a HÉA területén történő együttműködésére irányuló ellenőrzés érinti‑e az Unió bevételeit és kiadásait. Tekintettel arra a
         körülményre, hogy a Bíróság eddigi ítélkezési gyakorlata csak kevés megállapítást tartalmaz a Számvevőszéket megillető vizsgálati
         jogkörök terjedelmét illetően, ezen kérdés megválaszolásához szükségesnek tűnik számomra, hogy először bemutassam az időbeli
         hatály figyelembevételével alkalmazandó 2000/597 határozat alapján az uniós bevételek rendszerének alapvető szerkezetét. Ez
         alapján a következő lépésben azzal a kérdéssel fogok foglalkozni, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság által nem engedélyezett
         vizsgálat értékelhető‑e az Unió bevételeire vagy kiadásaira irányuló, a Németországi Szövetségi Köztársaság által támogatandó
         vizsgálatként, és ha igen, akkor milyen feltételek fennállása esetén.
      
      B –    A saját források rendszere a 2000/597 határozat alapján
      50.      Az EK 269. cikk első bekezdése értelmében az egyéb bevételek sérelme nélkül az Unió költségvetését teljes egészében a saját
         forrásokból kell finanszírozni. Ezen cikk második bekezdése szerint a Tanács a Bizottság javaslata alapján, és az Európai
         Parlamenttel folytatott konzultációt követően egyhangúlag megállapítja a Közösség saját forrásainak rendszerére vonatkozó
         rendelkezéseket.
      
      51.      A jelen eljárásra irányadó időszakra vonatkozóan a saját források rendszerét a 2000/597 határozat tartalmazza. Ezen határozat
         2. cikkének (1) bekezdése különbséget tesz az agrárágazat keretében megállapított vámokból és összegekből származó bevételek
         (a) pont), a behozatalra kivetett vámokból eredő bevételek (b) pont), a HÉA‑alapú saját források (c) pont) és a GNI‑alapú
         saját források(11) (d) pont) között.
      
      52.      Az Uniót megillető, az agrárágazat keretében megállapított vámokat és összegeket, valamint a behozatali vámokat – amelyeket
         „hagyományos saját forrásoknak” is neveznek – a tagállamok a 2000/597 határozat 8. cikkének 1. bekezdése értelmében a tagállami
         jogszabályi és közigazgatási rendelkezések alapján szedik be. Ezen határozat 2. cikkének (3) bekezdése értelmében a tagállamok
         ellentételezésként beszedési költségek címén megtarthatják az összegek 25%‑át.
      
      53.      Az Unió HÉA‑alapú saját forrásai a 2000/597 határozat 2. cikke (1) bekezdése c) pontjának megfelelően bonyolult számítások
         alapján kerülnek meghatározásra. Ennek során első lépésben minden tagállam tekintetében a tényleges hozzáadottértékadó‑bevételek
         alapulvételével a harmonizált hozzáadottérték‑adó alapja kerül meghatározásra. Ezen adóalap meghatározásának részletes szabályait
         a hozzáadottérték‑adóból származó saját források beszedésének végleges egységes rendszeréről szóló, 1989. május 29‑i 1553/89/EGK,
         Euratom tanácsi rendelet tartalmazza.(12) Végül a vonatkozó tagállam így kiszámított adóalapját a 2000/597 határozat 2. cikkének (7) bekezdésében meghatározott tagállami
         GNI legfeljebb 50%‑ában korlátozzák (a hozzáadottértékadó‑forrás lehívási alapjának a korlátozása).(13) A hozzáadottértékadó‑forrás így megállapított lehívási alapjára minden tagállamra nézve egységes kulcs kerül alkalmazásra.(14) Ezekből a számításokból kiderül a minden egyes tagállam által az Unió részére fizetendő HÉA‑alapú saját forrás, amit a tagállamoknak
            a 2000/597 határozat 8. cikk (1) bekezdésének harmadik albekezdése alapján a Bizottság rendelkezésére kell bocsátaniuk.
      54.      A GNI‑alapú saját források meghatározására a 2000/597 határozat 2. cikke (1) bekezdésének d) pontja értelmében a költségvetési
         eljárás alapján, az összes bevétel figyelembevételével meghatározott, az összes tagállam GNI‑jének összegére alkalmazott egységes
         mértékkel kerül sor. Ezek a saját források az EU költségvetésének kiegyenlítését szolgálják, és ebben az összefüggésben olyan
         sarokkőnek tekinthetők,(15) amelyre a saját források rendszerének szüksége van, mivel az Unió által történő hitelfelvétel alapvetően nem megengedett.(16) Ez azt jelenti, hogy a saját források másik három kategóriájában történő strukturális bevételkieséseket lényegében magasabb
         GNI‑alapú saját forrásokkal kell pótolni. A 2000/597 határozat 8. cikke (1) bekezdésének harmadik albekezdése szerint a tagállamoknak
         a Bizottság rendelkezésére kell bocsátaniuk a GNI‑alapú saját forrásokat.
      
      55.      Fontos különbség egyrészről a hagyományos saját források, másrészről pedig a HÉA‑alapú saját források és a GNI‑alapú saját
         források között az, hogy a tagállamok által a Bizottságnak átutalandó hagyományos saját források alapvetően a tagállamok által
         beszedett – beszedési költségátalánnyal csökkentett – mezőgazdasági lefölözéseknek és vámoknak felelnek meg, míg a HÉA‑alapú
         saját források és a nemzeti HÉA‑bevételek, illetve a GNI‑alapú saját források és a nemzeti GNI között nincsen ilyen közvetlen
         összefüggés.
      
      56.      Mindezek fényében a 2000/597 határozat 8. cikke (1) bekezdésének első albekezdése kifejezett szabályozást tartalmaz a hagyományos
         saját források beszedésére. Eszerint ezeket a saját forrásokat a tagállamok a meglévő törvényi, rendeleti és közigazgatási
         rendelkezéseknek megfelelően szedik be, amelyeket adott esetben az uniós követelményekhez igazítanak. A hagyományos saját
         források beszedésére vonatkozó legfontosabb uniós jogi előírásokat a Közösségek saját forrásainak rendszeréről szóló 2000/597/EK,
         Euratom határozat végrehajtásáról szóló, 2000. május 22‑i 1150/2000/EK, Euratom tanácsi rendelet(17) tartalmazza, amelynek 17. cikke megállapítja az ezen források beszedésével és rendelkezésre bocsátásával kapcsolatos tagállami
         kötelezettségek bizonyos szempontjait.(18) Ezen túlmenően a Bizottság ezen rendelet 18. cikke értelmében nemcsak további ellenőrzéseket kezdeményezhet a tagállamoknál
         a hagyományos saját források megállapítása és rendelkezésre bocsátása tekintetében, hanem jogosult ezeken a vizsgálatokon
         aktívan részt venni.
      
      57.      A nemzeti HÉA tagállamok által történő beszedésére vonatkozóan sem a 2000/597 határozat, sem pedig az 1150/2000 rendelet nem
         tartalmaz kifejezett szabályozást. A HÉÁ‑t az ezen a területen megvalósult harmonizáció ellenére nemzeti adóként kell értékelni,
         amelyet alapvetően a tagállami előírások alapján szednek be.(19) Ugyanakkor az 1553/89 rendelet 12. cikkének (1) bekezdése kötelezettségként előírja a tagállamoknak, hogy tájékoztassák a
         Bizottságot azon eljárásokról, amelyeket az adóalanyok nyilvántartásba vételére, valamint a HÉA kivetésére és beszedésére
         alkalmaznak, továbbá HÉA‑ellenőrzési rendszereik módozatairól és eredményeiről. Ezen rendelkezés (2) bekezdése szerint a Bizottság
         az érintett tagországgal együtt mérlegeli, hogy hatékonyságuk javítása érdekében szükséges‑e ezen eljárások továbbfejlesztése.
      
      58.      A saját források négy kategóriájának jelentősége az Unió költségvetésének finanszírozásával összefüggésben a kilencvenes évek
         közepe óta drasztikusan megváltozott. Míg 1996‑ban az EU saját forrásaiból a „hagyományos saját források” százalékos részesedése
         19,1%, a HÉA‑alapú saját forrásoké 51,3% és a GNI‑alapú saját forrásoké 29,6% volt, addig 2005. évre a „hagyományos saját
         források” részesedése 11,4%‑ra, a HÉA‑alapú saját források részesedése 14,1%‑ra csökkent, a GNI‑alapú saját források aránya
         pedig 74,5%‑ra nőtt.(20) Ezzel a csak 1988‑ban bevezetett GNI‑alapú saját források a HÉA‑alapú saját források helyét átvéve az Unió költségvetésének
         legfontosabb finanszírozási forrásává fejlődtek.
      
      59.      Ahogy már említettem, a GNI‑alapú saját források immár nemcsak az EU legfontosabb bevételi forrását jelentik, hanem az Unió
         költségvetésének a kiegyenlítését is szolgálják. Amennyiben a saját források más kategóriáiban bekövetkező kiesések az EU‑költségvetés
         kiadásainak kiigazításával nem ellentételezhetők, akkor következésképpen magasabb GNI‑alapú saját forrásokkal kell azokat
         pótolni.
      
      60.      A Bíróság a hagyományos saját források tagállamok által történő beszedésével kapcsolatos ítélkezési gyakorlatában kifejezetten
         elismeri ezt az összefüggést a saját források különböző kategóriái között. Azon megállapításra tekintettel, hogy a bizonyos
         saját forrásokból származó, várakozásoktól elmaradó bevételeket vagy más saját forrásból kell pótolni, vagy a kiadásokat kell
         megfelelően kiigazítani, a Bíróság a 2005. november 15‑i ítéletében akként döntött, hogy a tagállamok kötelesek megállapítani
         a Közösségek saját forrásait, mivel ellenkező esetben a tagállam e magatartása a Közösségek pénzügyi egyensúlyának felborulásához
         vezetne.(21)
      
      61.      Mindezek alapján összefoglalásképpen azt lehet megállapítani, hogy az Unió saját forrásainak rendszere a saját források több
         kategóriájából tevődik össze, nevezetesen a hagyományos saját forrásokból, a HÉA‑alapú saját forrásokból és a GNI‑alapú saját
         forrásokból. A mindenkori tagállamok által rendelkezésre bocsátandó HÉA‑alapú saját források összege ebben az összefüggésben
         a nemzeti HÉA‑bevételek alapulvételével kerül meghatározásra, amely során ezeket a bevételeket bonyolult számítások keretében
         statisztikai összegként veszik figyelembe a fizetendő HÉA‑alapú saját források megállapítása során.(22)
      
      C –    A Számvevőszék vizsgálati jogkörei
      62.      Annak megítélése kapcsán, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság megsértette‑e az uniós jogot azáltal, hogy nem engedélyezte
         a Számvevőszéknek, hogy elvégezze a tagállamok közigazgatási hatóságai által a hozzáadottérték‑adó területén folytatott együttműködés
         vizsgálatát, végeredményben annak van döntő jelentősége, hogy a Számvevőszék ezen vizsgálat lefolytatására rendelkezett‑e
         hatáskörrel, és hogy ezen vizsgálat előkészítése során tiszteletben tartotta‑e a vizsgálati jogkörei határait. Mert a tagállamok
         csak annyiban kötelesek együttműködni a Számvevőszékkel, amennyiben az az őt megillető vizsgálati jogkörök határain belül
         jár el.(23)
      
      63.      Mindezek fényében a következőkben először a Számvevőszék vizsgálati jogköreinek tárgyát, terjedelmét és határait fogom elemezni.
         Kitérek továbbá a vizsgálati szempontokra, amelyek a Számvevőszéknek a feladatai elvégzése keretében a rendelkezésére állnak.
         Ez az elemzés végül lehetővé teszi annak megítélését, hogy a Számvevőszék jogosult‑e, és milyen módon, az 1798/2003 rendelet
         alapján ellenőrzés alá vonni a közigazgatási hatóságok által a hozzáadottérték‑adó területén folytatott együttműködést.
      
      1.      A Számvevőszék vizsgálati jogköreinek tárgya, terjedelme és határai
      a)      Az Unió intézményei és a tagállamok olyan aktusainak ellenőrzésére irányuló hatáskör, amelyek kellően közvetlen kapcsolatot
         mutatnak fel az Unió bevételeivel és kiadásaival
      
      64.      Az EK 248. cikk (1) bekezdése értelmében a Számvevőszék megvizsgálja a Közösség összes bevételre és kiadásra vonatkozó elszámolását,
         valamint a Közösség által létrehozott valamennyi szerv minden bevételre és kiadásra vonatkozó elszámolását is, amennyiben
         az ilyen vizsgálatot a létesítő okirat nem zárja ki. Az EK 248. cikk (2) bekezdése szerint megvizsgálja a bevételek és kiadások
         jogszerűségét és szabályszerűségét, valamint a pénzgazdálkodás hatékonyságát és eredményességét. Ennek során jelentést tesz,
         különösen ha bármilyen szabálytalanságot észlel.(24) Az EK 279. cikk alapján kibocsátott 1605/2002 rendelet 140. cikkének (1) bekezdése hasonló módon előírja, hogy a Számvevőszék
         által folytatott vizsgálat arra vonatkozóan, hogy az összes bevétel beérkezése és az összes kiadás kifizetése jogszerű és
         megfelelő módon történt‑e, figyelembe veszi a Szerződések, a költségvetés, e rendelet, a végrehajtási szabályok és minden
         más, a Szerződések szerint elfogadott jogi aktus rendelkezéseit.(25)
      
      65.      Ezen hatásköri szabályok alapján a Számvevőszék alapvetően az Unió intézményei és a tagállamok minden aktusának ellenőrzésére
         jogosult, amennyiben azok kellően közvetlen kapcsolatot mutatnak fel az Unió bevételeivel vagy kiadásaival. Ennek során a
         Számvevőszék az Unió intézményei és a tagállamok vizsgált aktusainak a jogszerűségét minden olyan uniós jogi szabályozás és
         előírás fényében értékeli, amelyek az uniós pénzügyekre hatással lehetnek.(26) Az EK 248. cikk (2) bekezdése második és harmadik albekezdéséből – amelyek szerint a bevételek ellenőrzése az esedékesként
         megállapított összegek, a kiadások ellenőrzése pedig a vállalt kötelezettségek alapján is történhet – az következik továbbá,
         hogy a Számvevőszéknek az ellenőrzései lefolytatásához nem kell megvárnia a szóban forgó bevételi és kiadási folyamatok lezárását,
         hanem már úgynevezett „menet közben történő ellenőrzésre” is jogosult.(27)
      
      66.      A Számvevőszék vizsgálati jogköre fennállásának fő feltétele így az, hogy kellően közvetlen kapcsolat álljon fenn a vizsgálat
         tárgya és az Unió bevételei vagy kiadásai között.
      
      b)      Az uniós jog hatálya mint hatásköri korlátozás a tagállami aktusok Számvevőszék által történő vizsgálatával összefüggésben
      67.      Az uniós intézmények aktusainak ellenőrzése esetében elegendő az uniós pénzügyek és a Számvevőszék által elvégezni szándékozott
         vizsgálat tárgya közötti közvetlen összefüggés ahhoz, hogy a Számvevőszék vizsgálati jogkörének fennállása eo ipso elfogadható legyen.
      
      68.      A tagállamok aktusainak ellenőrzése esetén ezzel szemben figyelemmel kell lenni továbbá arra is, hogy a tagállamok számos
         olyan döntés meghozatalára jogosultak, amelyek ugyan érintik az Unió pénzügyeit, mégis teljesen az uniós jog hatályán kívül
         vannak. Mivel a Számvevőszék az EK 248. cikk (2) bekezdésének előírásai szerint nemcsak a pénzgazdálkodás szabályszerűségét
         és hatékonyságát, eredményességét értékelheti, hanem az általa vizsgálatra kiválasztott aktus jogszerűségét is a releváns
         uniós jogi szabályozások fényében,(28) álláspontom szerint kizárt, hogy a Számvevőszék olyan nemzeti döntéseket tegyen vizsgálat fő tárgyává, amelyeket a tagállamok
         a korlátozás nélkül fenntartott jogalkotási hatáskör gyakorlásaként hoztak meg.(29)
      
      69.      A tagállami aktusok tekintetében tehát a Számvevőszék vizsgálati jogkörének fennállása nemcsak azt feltételezi, hogy a tagállam
         vizsgált aktusa kellően közvetlen kapcsolatot mutat fel az uniós pénzügyekkel, hanem azt is, hogy a tagállamok a vizsgált
         aktusok meghozatalánál figyelembe veszik az uniós jogi előírásokat.
      
      70.      A tagállami aktusok ellenőrzése esetében fennálló ezen további hatásköri korlát jobb megértése érdekében szükségesnek tartom,
         hogy röviden kitérjek a Számvevőszék által folytatott jogszerűségi vizsgálatok lényeges ismertetőjegyeire.
      
      71.      Az EK 248. cikk (2) bekezdése értelmében a Számvevőszék jogszerűségi szempontból megvizsgálhatja az uniós intézmények, valamint
         a tagállamok uniós pénzügyeket érintő aktusait. Jóllehet ez a jogszerűségi vizsgálat átfedést mutathat a Bíróság ítélkezési
         feladataival,(30) a Számvevőszék és a Bíróság által végzett jogszerűségi vizsgálat végrehajtása és hatásai alapvetően különbözőek.(31) Ami a jogszerűségi vizsgálat végrehajtását illeti, a Bíróság elvben csak akkor járhat el, ha előtte joghatályosan eljárást
         indítanak. Ezen túlmenően a Bíróságnak az ítélete meghozatalakor általánosságban az eljárás tárgyához kell igazodnia. A Számvevőszék
         ezzel szemben az EK 248. cikk (4) bekezdésének második albekezdése értelmében hivatalból is eljárhat, és ennek során a vizsgálat
         tárgyát – a hatáskörének figyelembevétele mellett – saját maga határozhatja meg. A jogkövetkezmények síkján ugyanakkor a Bíróság
         ítéleteihez formális és anyagi jogerővel kötődik, így azok kötőerővel rendelkeznek. A Számvevőszék nyilatkozatai, jelentései
         és véleményei ezzel szemben nem rendelkeznek formális kötőerővel.(32)
      
      72.      Jóllehet a Számvevőszéknek így nem feladata, hogy a jogszerűségi vizsgálatai keretében végleges jogi értékelést végezzen,
         nem hagyható figyelmen kívül, hogy a vizsgált ügyletek jogszerűségére vonatkozó megállapításainak a gyakorlatban jelentős
         szakmai tekintélye van.(33) Ebben az összefüggésben azt is ki kell emelni, hogy a Számvevőszék által folytatott vizsgálatok nem minden esetben csupán
         ellenőrzést valósítanak meg, hanem egyúttal célhoz kötött tanácsadást is, amely során a szabálytalanságoknak és helytelen
         irányú folyamatoknak az uniós jog fényében történő feldolgozása a megállapított gyakorlat módosítását célozza.(34)
      
      73.      A Számvevőszék különleges tekintélye következtében a tagállamok vizsgált aktusainak jogszerűségére vonatkozó nyilatkozatai,
         jelentései és véleményei a formális kötőerő hiánya ellenére is jelentős befolyást gyakorolhatnak ezen tagállamok aktusaira
         a vizsgált területen. A tekintélyen alapuló befolyásnak ez a lehetősége megítélésem szerint oda vezet, hogy a Számvevőszék
         nem jogosult az uniós jog hatályán teljes egészében kívül eső tagállami aktusokat vizsgálatai fő tárgyává tenni akkor sem,
         ha azok közvetlen kapcsolatot mutatnak fel az Unió bevételeivel vagy kiadásaival.
      
      74.      Ha ugyanis a Számvevőszék jogosult lenne vizsgálni a tagállami aktusokat olyan területeken, ahol nem kell figyelembe venni
         uniós jogi előírásokat, akkor fennállna a veszély, hogy a Számvevőszék a jogszerűségi vizsgálat útján uniós jogi szempontokat
         kényszerít a tagállamokra olyan területeken, ahol az uniós jog egyáltalán nem alkalmazandó. Mindezek fényében a tagállami
         aktusok jogszerűségének a vizsgálata a Számvevőszék hatásköri korlátainak a megsértését valósítaná meg azokon a területeken,
         amelyeken a tagállamoknak nem kell uniós jogi előírásokra figyelemmel lenniük.(35)
      
      75.      Az Unió kiadásai területén megítélésem szerint a vizsgálni kívánt tagállami aktus és az Unió kiadásai között fennálló kellően
         közvetlen kapcsolat feltételezi, hogy ez az aktus az uniós jog hatálya alá is tartozik.
      
      76.      Az Unió bevételei területén ezzel szemben számos olyan tagállami szabály, eljárás, döntés és ügylet van, amelyek teljesen
         az uniós jog hatályán kívül esnek, ugyanakkor azonban hatással lehetnek az Unió bevételeire. A német kormány érvelése alapján
         ebben az összefüggésben utalni lehet az egyes tagállamok gazdaságpolitikája és az ezen tagállamok által rendelkezésre bocsátandó
         GNI‑alapú saját források közötti viszonyra.(36)
      
      77.      Mivel az egyes tagállamok alapvető gazdaságpolitikai döntései általában hatással vannak a tagállamok GNI‑jére, nem tagadható,
         hogy ezek a tagállami döntések végső soron az Unió GNI‑alapú saját forrásainak a meghatározására is hatással vannak.(37) Ugyanakkor az ilyen alapvető gazdaságpolitikai döntések nem tehetők a Számvevőszék vizsgálatának tárgyává, függetlenül attól,
         hogy közvetlen kapcsolatot mutatnak‑e fel az Unió bevételeivel, vagy sem. Ebben az összefüggésben ugyanis annak van döntő
         jelentősége, hogy az ilyen döntések teljesen az uniós jog hatályán kívül esnek.
      
      c)      A szubszidiaritás és az arányosság elvének megtartására irányuló kötelezettség
      78.      A fenti megfontolásaimból az következik, hogy az intézmények aktusai, valamint a tagállamok uniós jog hatálya alá tartozó
         azon aktusai, amelyek kellően közvetlen kapcsolatot mutatnak fel az Unió bevételeivel vagy kiadásaival, alapvetően tárgyát
         képezhetik a Számvevőszék vizsgálatának. Mindazonáltal, ha a Számvevőszék egy ilyen aktus vizsgálata mellett dönt, ezen vizsgálat
         előkészítése, végrehajtása és lezárása keretében figyelemmel kell lennie az arányosság elvére, valamint – a tagállamok tekintetében –
         a szubszidiaritás elvére.
      
      i)      A szubszidiaritás elve
      79.      Az EK 5. cikk második bekezdése értelmében az Unió a szubszidiaritás elvének megfelelően csak akkor és annyiban jár el, amennyiben
         a tervezett intézkedés céljait a tagállamok nem tudják kielégítően megvalósítani, és ezért a tervezett intézkedés terjedelme
         vagy hatása miatt azok uniós szinten jobban megvalósíthatók.
      
      80.      Az EK‑Szerződéshez mellékelt, a szubszidiaritás és az arányosság elvének alkalmazásáról szóló 30. sz. jegyzőkönyv 1. pontja
         szerint a ráruházott hatáskörök gyakorlása során valamennyi intézmény biztosítja a szubszidiaritás elvének tiszteletben tartását.(38) Ennek megfelelően a Számvevőszéknek is tiszteletben kell tartania a szubszidiaritás elvét a vizsgálati jogkörei gyakorlása
         során.
      
      81.      A szubszidiaritás elvének a Számvevőszék aktusaira történő alkalmazhatósága ezen túlmenően közvetlenül következik ezen alapelvnek
         az Unió hatáskörmegosztása kapcsán betöltött funkciójából. Mivel a szubszidiaritás elve a hatáskörgyakorlás elsődleges jogon
         alapuló korlátját valósítja meg,(39) az Unió intézményeire történő minden hatáskörátruházás az EK‑Szerződés rendszerében szükségszerűen azzal a fenntartással
         történik, hogy ezek a hatáskörök csak a szubszidiaritás elvének megtartása mellett gyakorolhatók.(40)
      
      82.      Ebben az összefüggésben ugyanakkor ki kell emelni, hogy a szubszidiaritás elvének a Számvevőszék részéről történő megsértése
         csak kivételes esetekben állapítható meg a gyakorlatban. Amennyiben a Számvevőszék az uniós kiadások területén ellenőrzés
         keretében tagállami aktust vizsgál, úgy az uniós jogi pénzügyi kontextus egyúttal általában azt is eredményezi, hogy ezen
         aktus vizsgálatát uniós szinten, és így a Számvevőszék által kell elvégezni. Abban az esetben is a Számvevőszék tűnik számomra
         egy ilyen határon átnyúló jellegű vizsgálat lefolytatására általában alkalmas intézménynek, ha az uniós bevételek területén
         több tagállam aktusait kell ellenőrizni.
      
      83.      Ha azonban a Számvevőszék az Unió bevételei területén folytatott vizsgálatot csak egy tagállamra szűkítené le, akkor nagyon
         is elképzelhetőek olyan helyzetek, amelyekben a vizsgálat célja teljes mértékben elérhető a nemzeti ellenőrző szervek útján
         is, és ebből következően a Számvevőszék által történő közvetlen vizsgálat sértené a szubszidiaritás elvét. Amennyiben ilyen
         helyzet állna elő, a Számvevőszék köteles lenne először a nemzeti ellenőrző szervet megkeresni a tervezett vizsgálat lefolytatása
         és a vizsgálat eredményének minden releváns információval együtt történő megküldése iránt. Ha a nemzeti ellenőrző szerv egy
         ilyen vizsgálatot elutasítana, vagy ha a Számvevőszék nem értene egyet a nemzeti vizsgálat eredményével, akkor ezt követően
         a Számvevőszék a szubszidiaritás elvének megsértése nélkül maga elvégezhetné a vizsgálatot. Ebben az esetben ugyanis az, hogy
         a nemzeti ellenőrző szerv megtagadja a vizsgálat lefolytatását, illetve a nemzeti vizsgálatnak a – Számvevőszék szempontjából –
         nem kielégítő eredménye egyértelműen igazolja azt, hogy az uniós bevételek területén lefolytatandó szóban forgó vizsgálat
         célja a tagállamok szintjén kielégítően nem érhető el.
      
      84.      A tárgyaláson a szubszidiaritás elvével kapcsolatban feltett kérdésre az Európai Parlament előadta, hogy a szubszidiaritás
         elve lényegében az uniós jogalkotó aktusaira vonatkozik, és következésképpen csak az uniós intézmények jogi kötőerővel rendelkező
         aktusainak kibocsátása kapcsán alkalmazható. Mivel a Számvevőszék nem rendelkezik döntési hatáskörrel, hanem csupán a ráruházott
         ellenőrzési hatásköröket gyakorolja, a szubszidiaritás elve a Számvevőszékre alapvetően nem alkalmazandó.
      
      85.      Ezen érv nem meggyőző. Még ha a szubszidiaritás elvének tényállási elemei elsősorban a jogalkotó tevékenységgel kapcsolatosak
         is, ezen elv címzettje alapvetően az Unió, és így az Unió minden intézménye, mégpedig függetlenül az érintett uniós intézmény
         által betöltött funkciótól. Ezen alapelv hatályának egyetlen, az EK‑Szerződésben előírt korlátozása az uniós szervek által
         gyakorolt hatáskörök jellegére vonatkozik. Az EK 5. cikk második bekezdése értelmében ugyanis az uniós intézményeket csak
         akkor nem köti a szubszidiaritás elve, ha az Unió kizárólagos hatáskörébe tartozó területen járnak el.(41)
      
      86.      Mivel a Számvevőszék a jelen ügy tárgyát képező vizsgálattal nem olyan területen járt el, amely az Unió kizárólagos hatáskörébe
         tartozik, ebből következőn ezen vizsgálat lefolytatása során köteles a szubszidiaritás elvének a megtartására.(42)
      
      ii)    Az arányosság elve
      87.      Az EK 5. cikk harmadik bekezdése értelmében az Unió intézkedései nem léphetik túl az ezen szerződés célkitűzéseinek eléréséhez
         szükséges mértéket. Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében az uniós jog általános jogelveként elismert arányosság elve
         megköveteli, hogy az uniós intézmények aktusai ne haladják meg a szóban forgó szabályozás által kitűzött, jogos cél elérésére
         alkalmas és ahhoz szükséges mértéket, mivel több megfelelő intézkedés közül a kevésbé korlátozó jellegűt kell választani,
         és az okozott kellemetlenségek nem lehetnek aránytalanok az elérendő célhoz képest.(43)
      
      88.      Az arányosság elvének a Számvevőszék aktusaira történő alkalmazhatósága tekintetében utalok a szubszidiaritás elvének alkalmazhatósága
         kapcsán kifejtett érveimre. Mert az arányosság elvét is az Unió hatáskörmegosztása rendszerében kell értékelni, emellett annak
         a Számvevőszék aktusaira történő alkalmazhatósága a szubszidiaritás és az arányosság elvének alkalmazásáról szóló 30. sz. jegyzőkönyv
         1. pontjából is közvetlenül következik.
      
      89.      A tárgyaláson az arányosság elvével kapcsolatban feltett kérdésre a Bizottság, az Európai Parlament és a Számvevőszék ezen
         alapelv alkalmazhatóságával szemben foglalt állást. Ebben az összefüggésben az Európai Parlament előadta, hogy ezen alapelv
         csak a jogalkotási aktusokra alkalmazandó. A Számvevőszék hangsúlyozta, hogy nem vonatkozik de minimis‑szabály az ellenőrzési hatásköreinek gyakorlására.
      
      90.      A fenti érvek nem meggyőzőek. Még ha a tagállami hatáskörökbe történő túlzott beavatkozás a gyakorlatban túlnyomórészt kötelező
         erejű uniós jogi aktusok kapcsán merülhet fel, az arányosság elvének hatálya kiterjed az Unió minden intézkedésére.(44) Ennek megfelelően a Számvevőszéknek is tiszteletben kell tartania ezt az alapelvet a hatáskörei gyakorlása során.
      
      91.      Ahogy azt már máshol is kifejtettem, az arányosság elvének az Unió intézményei által történő tiszteletben tartására irányuló
         bírói kontroll keretében egy három lépésből álló vizsgálatra kell támaszkodni,(45) amelyben 1. az intézkedés alkalmasságát, 2. szükségességét, 3. nem túlzott jellegét kell értékelni.
      
      92.      Összefoglalásképpen így azt kell megállapítani, hogy a Számvevőszék aktusaira is alkalmazni kell az arányosság elvét. Az alapelv
         megsértése különösen a Számvevőszék aktusának a célja elérésére való alkalmatlansága, szükségtelensége vagy ahhoz képesti
         túlzott jellege miatt lenne megállapítható.
      
      2.      A Számvevőszék által végzett pénzügyi ellenőrzés vizsgálati szempontjai
      93.      A Számvevőszék által a vizsgálati jogkörei gyakorlása során alkalmazandó szempontokat az EK 248. cikk (2) bekezdése sorolja
         fel. Eszerint a Számvevőszék megvizsgálja a bevételek és kiadások (1.) jogszerűségét és (2.) szabályszerűségét, valamint (3.) a
         pénzgazdálkodás hatékonyságát és eredményességét. Ennek során (4.) jelentést tesz, ha bármilyen szabálytalanságot észlel.
      
      94.      A gyakorlatban a Számvevőszék általában nem tesz különbséget a jogszerűségre irányuló vizsgálat és az Unió bevételeinek és
         kiadásainak szabályszerűségére irányuló vizsgálat között.(46) Amennyiben ezen két fogalom között különbséget kell tenni, akkor a szabályszerűségre irányuló vizsgálat alatt általánosságban
         a költségvetési könyvelési tételek számviteli helyességének ellenőrzését kell érteni. A jogszerűség vizsgálata pedig annak
         ellenőrzésére irányul, hogy a vizsgálat tárgya összhangban van‑e a vonatkozó uniós joggal.(47)
      
      95.      A pénzgazdálkodás hatékonyságának és eredményességének a Számvevőszék által történő vizsgálata lényegében a vizsgált aktus
         célja és a felhasznált eszközök közötti viszonyt vizsgálja. Ennek során különösen azt vizsgálja, hogy a célok elérése érdekében
         az optimális eszközöket használták‑e fel.(48) Jóllehet a hatékonyság és eredményesség vizsgálatára alapesetben az Unió kiadásaira tekintettel kerül sor,(49) számomra lehetségesnek tűnik a hatékonyság és eredményesség vizsgálata az EK 248. cikk (2) bekezdése alapján az Unió bevételei
         tekintetében is. Ez következik különösen az EK 248. cikk felépítésének rendszeréből, amely szerint az (1) bekezdés a Számvevőszék
         vizsgálati feladatait és a (2) bekezdés az ezzel összefüggésben alkalmazandó vizsgálati szempontokat rögzíti.(50) Mivel a Számvevőszék vizsgálati feladatai kiterjednek mind az Unió kiadásaira, mind annak bevételeire, nincs ok arra, hogy
         a pénzgazdálkodás hatékonyságának és eredményességének az EK 248. cikk (2) bekezdése által előírt kritériumait az Unió kiadásaira
         korlátozzuk.
      
      96.      Az uniós pénzügyekre irányuló vizsgálata keretében a Számvevőszéknek ezen túlmenően minden szabálytalanságot jelentenie kell.
         „Szabálytalanság” alatt ebben az összefüggésben a jogszerűség, szabályszerűség és hatékonyság, eredményesség olyan megsértését
         kell érteni, amely hátrányos hatással van az Unió bevételeire vagy kiadásaira.(51)
      
      3.      Közbenső következtetés
      97.      Mindezek alapján arra az eredményre jutottam, hogy a Számvevőszék alapvetően jogosult az uniós intézmények és a tagállamok
         minden olyan aktusát megvizsgálni, amely kellően közvetlen kapcsolatot mutat fel az Unió bevételeivel vagy kiadásaival. A
         tagállami aktusok ugyanakkor ebben az összefüggésben csak akkor tehetők a Számvevőszék vizsgálatának fő tárgyává, ha ezen
         aktusok az uniós jog hatálya alá tartoznak. Ez az eset különösen akkor áll fenn, ha a tagállamoknak a szóban forgó szabályok,
         eljárások, ügyletek vagy döntések kibocsátása vagy elfogadása keretében tekintettel kell lenniük uniós jogi előírásokra.
      
      98.      A vizsgálati jogköre gyakorlása során a Számvevőszék köteles tiszteletben tartani mind a szubszidiaritás, mind az arányosság
         elvét. Vizsgálata keretében a Számvevőszék foglalkozhat mind a vizsgált aktusok jogszerűségével és szabályszerűségével, mind
         azok hatékonyságával és eredményességével, és ebben az összefüggésben minden szabálytalanságról jelentést kell tennie.
      
      D –    A Számvevőszék hatásköre a nemzeti közigazgatási hatóságok HÉA területén történő együttműködésének vizsgálatára az 1798/2003
            rendelet alapján
      99.      A megfontolásaimból az következik, hogy a Számvevőszéknek a tagállami közigazgatási hatóságok HÉA területén történő együttműködésének
         vizsgálatára irányuló hatásköre feltételezi, hogy a vizsgálat ezen tárgya kellően közvetlen kapcsolatot mutat fel az uniós
         pénzügyekkel, és az uniós jog hatálya alá tartozik.
      
      100. Arra a kérdésre nehéz nemleges választ adni, hogy a tagállamok közigazgatási hatóságainak Számvevőszék által vizsgált, HÉA
         területén történő együttműködése az uniós jog hatálya alá tartozik‑e. A szóban forgó vizsgálat tárgya ugyanis az „1798/2003
         rendelet szerinti” együttműködés. Ebből közvetlenül következik, hogy a közigazgatási hatóságok vizsgált együttműködése alapvetően
         az uniós jog hatálya alá tartozik.
      
      101. Azon kérdés megválaszolása szempontjából tehát, hogy a Számvevőszék a szóban forgó vizsgálat lefolytatására jogosult‑e, annak
         van jelentősége, hogy a vizsgálat tárgya és az Unió bevételei vagy kiadásai között fennáll‑e kellően közvetlen kapcsolat.
         Első lépésben azt fogom vizsgálni, hogy fennáll‑e ilyen kapcsolat. Végül, mivel álláspontom szerint fennáll kellően közvetlen
         kapcsolat az uniós pénzügyekkel, azzal a kérdéssel fogok foglalkozni, hogy a Számvevőszék tiszteletben tartotta‑e a vizsgálata
         során a szubszidiaritás és az arányosság elvét. Ennek során megvizsgálom a német kormánynak a Számvevőszék 8/2007. sz. külön
         jelentésében megfogalmazott egyes megállapításaival szembeni kritikáját is.
      
      1.      A tagállamok közigazgatási hatóságainak az 1798/2003 rendelet szerinti, HÉA területén történő együttműködésére irányuló vizsgálat
         kellően közvetlen kapcsolatot mutat fel az Unió bevételeivel
      
      102. Annak vizsgálata keretében, hogy a Számvevőszék szóban forgó vizsgálata kellően közvetlen kapcsolatot mutat fel az uniós pénzügyekkel,
         elsőként elfogadhatatlanként el kell utasítani a Bizottság azon jogalapját, hogy a szóban forgó vizsgálat az Unió kiadásaira
         vonatkozik.
      
      103. A felek előtt ugyan már nem vitás, hogy az 1798/2003 rendelet által előírt tagállamok közötti együttműködés átültetése és
         megvalósítása érdekében létrehozott és működtetett meghatározott információs rendszereket az Unió költségvetéséből (társ)finanszírozták,
         így ezen kiadásokat a Számvevőszék alapvetően jogosult vizsgálni. A német kormány azonban helytállóan emeli ki, hogy a Bizottság
         ezt a jogalapot nem a keresetben érvényesítette, hanem csak a válaszában. A Bizottság ezen jogalapját már emiatt is elfogadhatatlanként
         el kell utasítani a Bíróság eljárási szabályzata 42. cikkének 2. §‑a alapján.
      
      104. A jelen ügyben tehát azt kell vizsgálni, hogy a Számvevőszék által tervezett és a Németországi Szövetségi Köztársaság által
         nem engedélyezett, a tagállamok közigazgatósági hatóságainak a HÉA területén történő együttműködésére irányuló vizsgálat kellően
         közvetlen kapcsolatot mutat‑e fel az Unió bevételeivel.
      
      105. Meglátásom szerint, igen.
      
      106. Ebben az összefüggésben először emlékeztetni kell arra, hogy a közigazgatási hatóságok közötti, HÉA területén történő együttműködés
         1798/2003 rendeletben rögzített rendszere lényegében az adókijátszás és az adókikerülés határon átnyúló leküzdését szolgálja
         azzal, hogy javítja a HÉA‑szabályok szabályszerű alkalmazásához szükséges információk cseréjét a tagállamok között.(52) Mindezek fényében a Számvevőszék különösen azt kívánta megtudni, hogy a vizsgálattal érintett tagállamok kialakították‑e
         az 1798/2003 rendelet által előírt közigazgatási hatóságok közötti együttműködés biztosításához szükséges adminisztratív és
         szervezeti struktúrákat. Ezen túlmenően a Számvevőszék több konkrét jogsegély iránti megkeresés alapján vizsgálni és értékelni
         akarta a vizsgálattal érintett tagállamok illetékes hatóságainak az 5. és azt követő cikkekben szabályozott „megkeresésen
         alapuló információcseréjét”.(53)
      
      107. Eszerint a Számvevőszék vizsgálata a tagállamok közigazgatási hatóságainak HÉA területén történő információcseréjének jogi
         és gyakorlati átültetésére irányul. Mivel ez az együttműködés végső soron a tagállam részére a határon átnyúló termékértékesítések
         és szolgáltatásnyújtások, valamint Közösségen belüli beszerzések és áruk behozatala után fizetendő HÉA szabályszerű megállapítását
         szolgálja, ez a vizsgálat – ahogy arra a Németországi Szövetségi Köztársaság helyesen hivatkozik – elsősorban az érintett
         tagállamok pénzügyi érdekét érinti. A HÉA‑kijátszás és HÉA‑kikerülés visszaszorulása ugyanis magasabb tagállami HÉA‑bevételt
         eredményez.
      
      108. Az Unió saját forrásai rendszerének fenti bemutatásából azonban egyúttal az is következik, hogy a tagállamok HÉA‑bevételeinek
         mértéke többféle módon hatást gyakorol az Unió saját forrásainak rendszerére. Mivel a minden tagállamra irányadó HÉA‑alapú
         saját források alapja az egyes tagállamok tényleges HÉA‑bevételei alapján kerül kiszámításra, a nemzeti HÉA‑bevételek emelkedése
         elviekben automatikusan az Unió részére fizetendő HÉA‑alapú saját források emelkedését vonja maga után.(54) Azonos kiadások mellett a HÉA‑alapú saját források ilyen megnövekedése ezen túlmenően az EU költségvetésének finanszírozásához
         szükséges GNI‑alapú saját források csökkenéséhez vezet.(55)
      
      109. Ebben az összefüggésben természetesen állandóan figyelemmel kell lenni arra, hogy egy tagállam magasabb HÉA‑bevétele csak
         akkor gyakorol hatást az ezen tagállam által fizetendő HÉA‑alapú saját forrásokra, ha nem állapítanak meg felső határt a HÉA‑alapú
         saját források alapjára.(56) Ez a kivétel azonban nem releváns a jelen ügyben. Egy nemzeti összekötő hivatal működésében előforduló strukturális vagy
         gyakorlati problémák ugyanis nemcsak a saját tagállamban hatnak ki a HÉA pontos megállapítására, hanem minden más tagállamban
         is, amelyek a szóban forgó tagállamhoz jogsegély iránti megkeresést intéznek.
      
      110. A tagállamok HÉA‑bevételei és az Unió HÉA‑alapú saját forrásai közötti szoros kapcsolatot a Hatodik HÉA‑irányelv(57) több helyen kiemeli. Így már a második preambulumbekezdés is tartalmaz utalást arra vonatkozóan, hogy az Unió költségvetését
         – az egyéb bevételeket nem érintve – teljes egészében az Unió saját forrásaiból finanszírozzák. A tizenegyedik és a tizennegyedik
         preambulumbekezdés ennek fényében utal annak szükségességére, hogy a HÉA alapú saját források minden tagállamban hasonló módon
         történő kiszámítása érdekében összehangolják az anyagi jogi HÉA‑szabályokat.
      
      111. A Bíróság ítélkezési gyakorlata is többször megerősítette a tagállamok által történő HÉA‑kivetés és az ezen tagállamok által
         a HÉA‑alapú saját források Unió részére történő megfizetése közötti szoros kapcsolatot.
      
      112. Különösen tanulságos az a 2000. szeptember 12‑én kelt három ítélet,(58) amelyekben a Bíróság megerősítette, hogy a hatodik HÉA‑irányelv szerint HÉA‑köteles ügyletek tekintetében a nemzeti HÉA alkalmazásának
         az elmaradása nemcsak ezen irányelvnek a HÉA kivetésére köteles tagállam részéről történő megsértését valósítja meg, hanem
         azonos mértékben a HÉA‑alapú saját források beszedésére vonatkozó uniós jogi szabályozás megsértését is. Indokolásképpen a
         Bíróság kiemelte különösen azt, hogy amennyiben a HÉA alá tartozó ügyletre nem alkalmazzák a HÉÁ‑t, akkor a megfelelő összegek
         a HÉA‑alapú saját források alapjának meghatározásánál is hiányozni fognak. Ez elegendő az Unió saját forrásaira vonatkozó
         szabályozás megsértésének a megállapításához.(59)
      
      113. Legújabb ítélkezési gyakorlatában a Bíróság az olasz HÉA‑amnesztiarendszert vette alapul ahhoz, hogy még egyszer kihangsúlyozza
         a HÉA‑alapú saját források megállapítására vonatkozó uniós jogi szabályozás és a tagállam helyes HÉA‑beszedés biztosítására
         irányuló kötelezettsége közötti összefüggést. Ennek kapcsán a Bíróság először azt tisztázta, hogy a tagállamok kötelesek biztosítani
         azt, hogy az adózók a közös HÉA‑rendszerből eredő kötelezettségeiket betartsák. Jóllehet a Bíróság bizonyos mozgásteret biztosított
         a tagállamoknak a rendelkezésükre álló eszközök felhasználása tekintetében, kihangsúlyozta egyúttal, hogy ezt a mozgásteret
         korlátozza az uniós saját források hatékony beszedésére irányuló, valamint azon kötelezettség, hogy ne álljanak fenn jelentős
         különbségek az adóalanyokkal szembeni bánásmód terén.(60) Ezzel a megállapítással a Bíróság végeredményben kifejezetten megerősítette, hogy a tagállamok HÉA‑alapú saját források rendelkezésre
         bocsátására irányuló kötelezettségéből a HÉA ezen tagállam által történő beszedése kapcsán is következhetnek kötelezettségek.
      
      114. Összefoglalásul így azt állapítom meg, hogy a tagállami közigazgatási hatóságok HÉA területén történő, 1798/2003 rendelet
         szerinti együttműködése a HÉA tagállamokban történő, szabályszerű megállapítását szolgálja, amely során a HÉA‑kijátszás és
         a HÉA‑csalás visszaszorítása és következésképpen a tagállami HÉA‑bevételek növelése a cél. Különös tekintettel azon körülményre,
         hogy a Bíróság az állandó ítélkezési gyakorlatában elfogadja a tagállami HÉA‑bevételek és az Unió HÉA‑alapú saját forrásai
         közötti közvetlen összefüggést, nem lehet megalapozottan vitatni azt, hogy a tagállami közigazgatási hatóságok HÉA területén
         történő, 1798/2003 rendelet szerinti együttműködése kellően közvetlen kapcsolatot mutat fel az Unió bevételeivel. Mivel ez
         az együttműködés emellett az uniós jog hatálya alá tartozik, a Számvevőszék alapvetően jogosult ezzel kapcsolatban vizsgálatot
         végezni.
      
      115. Mindezek alapján arra az eredményre jutottam, hogy a tagállamok közigazgatási hatóságainak HÉA területén történő, 1798/2003
         rendelet szerinti együttműködésére irányuló vizsgálat alapvetően a Számvevőszék vizsgálati hatáskörébe tartozó, az EK 248. cikk
         (1) és (2) bekezdése, valamint az 1605/2002 rendelet 140. cikkének (1) bekezdése értelmében az Unió bevételeinek területét
         érintő vizsgálatnak minősül.
      
      2.      A szubszidiaritás és az arányosság elvének tiszteletben tartásáról
      116. Azon megállapítás fényében, hogy a Számvevőszék a szóban forgó vizsgálat lefolytatására jogosult volt, immár azt kell megvizsgálni,
         hogy ezen vizsgálati hatáskörét az uniós joggal összhangban gyakorolta‑e. Ehhez először azt vizsgálom meg, hogy a szóban forgó
         vizsgálat összeegyeztethető‑e a szubszidiaritás elvével. Ezt követően ezen vizsgálat arányosságával fogok foglalkozni.
      
      a)      A szubszidiaritás elvének tiszteletben tartásáról
      117. Mivel a Számvevőszék a szóban forgó vizsgálat során nem olyan területen jár el, amely az Unió kizárólagos hatáskörébe tartozik,
         ezen vizsgálat lefolytatása során tiszteletben kell tartania a szubszidiaritás elvét.(61) Az ügy irataiból azonban nem lehet olyan elemeket kivenni, amelyekből arra lehetne következtetni, hogy a Számvevőszék a szóban
         forgó vizsgálat kapcsán ezt az alapelvet megsértette volna.
      
      118. A vizsgálat előkészítése keretében a Számvevőszék közölte a Németországi Szövetségi Köztársasággal,(62) hogy azt kívánja ellenőrizni, hogy a vizsgálattal érintett tagállamok létrehozták‑e az 1798/2003 rendeletben előírt, közigazgatási
         hatóságok közötti együttműködés biztosításához szükséges adminisztratív és szervezeti struktúrákat. Ezen túlmenően a Számvevőszék
         több konkrét jogsegély iránti megkeresés alapján vizsgálni és értékelni akarta a vizsgálattal érintett tagállamok illetékes
         hatóságainak az 5. és azt követő cikkekben szabályozott „megkeresésen alapuló információcseréjét”.
      
      119. A német kormány aggályaival szembesülve a Számvevőszék a Bundesminister der Finanzenhez intézett 2006. november 9‑i levelében(63) kifejtette, hogy a 2005. évben a központi összekötő hivatal által elküldött és a más tagállamokból beérkezett jogsegély iránti
         megkeresések szúrópróbaszerű vizsgálatát tervezi annak érdekében, hogy az alapján értékelje a közigazgatási hatóságoknak a
         jogsegély iránti megkeresések kapcsán történő együttműködését. A megvizsgálandó iratokból kitűnő ügyletek érdemi vizsgálata
         – ideértve az adó kivetését is – nem képezték volna a vizsgálat tárgyát. A vizsgálat eredményéből a HÉA‑kijátszás és a HÉA‑csalás
         elleni hatékonyabb küzdelem érdekében kívántak következtetéseket levonni.
      
      120. A vizsgálat tárgyának, a vizsgálati eljárásnak, valamint a vizsgálat céljainak határon átnyúló jellegére való különös tekintettel
         közvetlenül látható, hogy a szóban forgó vizsgálatot sem a tagállami számvevőszékek, sem más tagállami ellenőrző intézmények
         nem tudták volna megfelelően előkészíteni és lefolytatni.
      
      121. Ebben az összefüggésben a Bizottságnak az 1798/2003 rendelet 35. cikkében előírt, a tagállamokkal együttműködve a rendeletben
         meghatározott közigazgatási együttműködésre vonatkozó intézkedések működésének vizsgálatára irányuló eljárása sem lehet teljes
         értékű alternatívája a Számvevőszék érintett közigazgatási hatóságok együttműködésére irányuló vizsgálatának. Az 1798/2003
         rendelet 35. cikkében előírt eljárás ugyanis aligha teszi lehetővé a különböző tagállamok közigazgatási hatóságai közötti
         határon átnyúló együttműködés centralizált és összefüggéseiben történő vizsgálatát és értékelését, amely során többek között
         a szóban forgó információcsere ellenőrzésére és kiértékelésére kerül sor több szúrópróba alapján.
      
      122. Mindezek után arra az eredményre jutottam, hogy a szubszidiaritás elvével nem ellentétes a szóban forgó vizsgálat Számvevőszék
         által történő lefolytatása.
      
      b)      Az arányosság elvének tiszteletben tartásáról
      123. A szóban forgó vizsgálattal a Számvevőszék a közigazgatási hatóságok 1798/2003 rendelet szerinti együttműködésének szerkezeti
         és gyakorlati aspektusait kívánta kiértékelni annak érdekében, hogy abból a HÉA‑kijátszás és a HÉA‑csalás elleni hatékonyabb
         küzdelem érdekében következtetéseket vonhasson le. Ezen vizsgálat célja annak megítélése volt, hogy a tagállamok közötti információcsere
         gyorsan és hatékonyan történik‑e, és hogy rendelkezésre állnak‑e a közigazgatási együttműködéshez szükséges megfelelő közigazgatási
         struktúrák és eljárások.(64)
      
      124. A vizsgálat céljainak ezen leírásából, valamint az ügyiratokban található információkból kitűnik, hogy a Számvevőszék a közigazgatási
         hatóságok együttműködését lényegében a „jogszerűség” valamint a „hatékonyság és eredményesség” – EK 248. cikk (2) bekezdésében
         előírt – vizsgálati szempontjai alapján kívánja lefolytatni.(65)
      
      125. Különösen tanulságos ebben az összefüggésben a Bundesrechnungshofnak 2006. szeptember 7‑én megküldött vizsgálati program,
         amelyben a Számvevőszék felsorolta azokat a területeket, amelyeket a központi összekötő hivatalnál folytatandó helyszíni ellenőrzés
         során vizsgálni kívánt.(66) Ebből a vizsgálati programból különösen az tűnik ki, hogy a Számvevőszék egyrészről a jogszerűségre irányuló vizsgálat keretében
         azt kívánta ellenőrizni, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság az 1798/2003 rendelet előírásainak végrehajtásaként létrehozta‑e
         a központi összekötő hivatalt, és hogy a közigazgatási hatóságok közötti információcsere megfelel‑e ezen rendelet előírásainak.
         Másrészről a Számvevőszék a hatékonyság és eredményesség vizsgálata keretében azt kívánta ellenőrizni, hogy van‑e lehetőség
         a közigazgatási hatóságok közötti együttműködés hatékonyabb kialakítására.
      
      126. A közigazgatási hatóságok együttműködésére irányuló, ilyen tartalmú vizsgálat keretében a Számvevőszéknek tiszteletben kell
         tartania az arányosság elvét. Ez az alapelv különösen azt kívánja meg, hogy az egyes vizsgálati aktusok a vizsgálat céljainak
         elérésére alkalmasak, ahhoz szükségesek és nem túlzottak.(67)
      
      127. A Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében egy intézkedés csak akkor alkalmas az elérni kívánt cél megvalósítására, ha valóban megfelel annak a törekvésnek, hogy azt koherens és szisztematikus módon
         érje el.(68) Valamely intézkedés akkor szükséges, ha a célkitűzés elérésére alkalmas több intézkedés közül ez a legkevésbé terhelő az érintett érdekre és az érintett jogi
         tárgyra nézve.(69) Az érintett érdek vagy érintett jogi tárgy túlzott korlátozása akkor áll fenn, ha az intézkedés az általa elérni kívánt cél elérésének elősegítése ellenére ezen érdekekbe vagy
         jogi tárgyakba történő aránytalanul nagy beavatkozáshoz vezet.
      
      128. A szóban forgó vizsgálatnak a céljai elérésére való alkalmassága tekintetében megítélésem szerint megállapítható, hogy a Számvevőszék vizsgálati aktusai arra irányultak, hogy a közigazgatási
         hatóságok együttműködésének strukturális és gyakorlati szempontjait is koherens és szisztematikus ellenőrzésnek vessék alá.
         Eszerint a vizsgálat alkalmas azon céljának elérésére, hogy a tagállamok közötti információcserét, valamint az ezt szolgáló
         közigazgatási struktúrákat és eljárásokat jogszerűségük, valamint hatékonyságuk és eredményességük szempontjából kiértékelje.
      
      129. Megítélésem szerint a Számvevőszék vizsgálati aktusai szükségesek is a vizsgálat ezen céljainak eléréséhez. Különösen az nem világos, hogy a tagállami pénzügyi közigazgatások, valamint az
         egyes eljárási folyamatok kevésbé mélyreható vizsgálata hogyan tudott volna a kívánt ismeretekkel szolgálni.
      
      130. Annak ellenőrzése keretében, hogy a szóban forgó vizsgálat nem túlzott‑e, különösen azt kell vizsgálni, hogy a Számvevőszék vizsgálati aktusai az érintett tagállam hatásköreibe történő túlzott beavatkozáshoz
         vezettek‑e.
      
      131. A szóban forgó vizsgálattal a Számvevőszék egyrészről azt akarta ellenőrizni, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság az
         1798/2003 rendelet végrehajtásaként létrehozta‑e a központi összekötő hivatalt, és hogy a közigazgatási hatóságok közötti
         információcsere megfelel‑e a rendelet előírásainak. Másrészről a Számvevőszék azt akarta megvizsgálni, hogy van‑e lehetőség
         a közigazgatási hatóságok közötti együttműködés hatékonyabbá tételére. Jóllehet a konkrét közigazgatási folyamatok hatékonyságának
         és eredményességének a vizsgálata magában foglalja a tagállamok tagállami közigazgatási autonómia alá eső döntéseinek kritikáját,
         az ügy iratai nem tartalmaznak olyan információt, amely alapján a szóban forgó vizsgálat egyes vizsgálati aktusai összességében
         túlzottnak látszanának.
      
      132. A Számvevőszék aktusának arányosságával kapcsolatos ezen megfontolások a szóban forgó vizsgálattal kapcsolatban szemléltethetők
         a német kormány által a Számvevőszéknek a 8/2007. sz. különjelentésben tett egyes megállapításaival szemben megfogalmazott
         kritika elemzése alapján.
      
      133. A német kormány megítélése szerint a 8/2007. sz. különjelentés a tagállamok pénzügyi közigazgatásának szervezeti és hatásköri
         kialakítására vonatkozó olyan értékelést tartalmaz, amely a tagállami hatáskörökbe való elfogadhatatlan és így aránytalan
         beavatkozást valósít meg. Ebben az összefüggésben különösen azt kifogásolja a német kormány, hogy a Számvevőszék a különjelentése
         38. és azt követő pontjaiban kitért a vizsgált tagállamok központi összekötő hivatalainak a szervezeti struktúrájára, és ennek
         kapcsán megállapította többek között azt, hogy a német központi összekötő hivatal feladatai a Bundeszentralamt für Steuern
         (központi szövetségi adóhivatal) három szerve között kerültek felosztásra, amelyek közül az egyik székhelye Bonnban van, a
         másik kettőé pedig Saarloiusban.(70) A német kormány kifogásolja továbbá, hogy a Számvevőszék a különjelentése 22. és azt követő pontjában megállapítja azt, hogy
         a tagállamok az 1798/2003 rendelet által opcionálisan lehetővé tett decentralizációs lehetőségekkel nem éltek kellő mértékben.
      
      134. A német kormánynak a Számvevőszék aktusainak arányosságával szemben felhozott ezen kritikája nem meggyőző.
      
      135. Jóllehet a német kormány helytállóan emeli ki, hogy a Számvevőszék a tagállamok pénzügyi közigazgatásának szervezeti és hatásköri
         kialakítására vonatkozó elemzéseivel a tagállamok olyan döntéseit vizsgálta, amelyek az uniós jog szempontjából nem kifogásolhatóak,
         ebből nem lehet arra következtetni, hogy a Számvevőszék az őt megillető vizsgálati jogköröket aránytalanul gyakorolta volna.
      
      136. Ezzel kapcsolatban különösen azt kell kiemelni, hogy a decentralizáció hiányára vonatkozó kijelentések azt kívánják megmagyarázni,
         hogy a tagállamok közötti, az 1798/2003 rendelet 5. cikke szerinti információcserét mért nem használják ki különösebben intenzíven.(71) A német központi összekötő hivatal szervezeti struktúrájának elemzésére pedig azon megállapítás feldolgozása keretében kerül
         sor, hogy az 1798/2003 rendelet 5. cikke szerinti jogsegély iránti megkeresések felét késve válaszolják meg.(72) Ezzel kapcsolatban a Számvevőszék megállapítja, hogy a bonyolult szervezeti struktúra hozzájárul a késedelmekhez és felügyeleti
         problémákat okozhat.(73) Bonyolult szervezeti struktúrájú tagállamként Olaszország, Hollandia, valamint Németország is megnevezésre kerül.(74)
      
      137. Ezen bemutatásból közvetlenül kitűnik, hogy a nemzeti pénzügyi közigazgatások német kormány által kifogásolt szervezeti és
         hatásköri elemzése koherensen és szisztematikusan a vizsgálat által elérni kívánt azon célt szolgálja, hogy a tagállamok közötti
         információcsere, valamint az azt szolgáló közigazgatási struktúrák és eljárások célszerűségi szempontból kiértékelésre kerüljenek.
         Ezen vizsgálati cél fényében a Számvevőszék ezen elemzése szükséges is ahhoz, hogy jelezze és megmagyarázza a közigazgatási
         hatóságok közötti együttműködés objektív módon megállapított hiányosságait.
      
      138. Különös tekintettel arra a körülményre, hogy a Számvevőszék német kormány által kifogásolt megállapításai hatékonysági és
         eredményességi vizsgálat részét képezik, amely kapcsán a Számvevőszék különböző helyeken kiemeli(75) a kifogásolt döntések uniós jog szempontjából fennálló jogszerűségét, és ezáltal egyértelművé teszi, hogy ezen elemzésekből
         nem vezethető le az érintett tagállamokkal szembeni uniós jogi kifogás, azok nem minősülnek a Számvevőszék részéről a tagállamok
         hatáskörébe történő túlzott beavatkozásnak.(76)
      
      139. Mindezek fényében megítélésem szerint nem vitatható, hogy a Számvevőszék által az egyes tagállami közigazgatási szervek közötti
         hatáskörmegosztásra, valamint a központi összekötő hivatal szervezeti struktúrájára vonatkozó hatékonysági és eredményességi
         vizsgálat keretében elvégzett elemzés arányos.
      
      140. Ezen megfontolások alapján arra az eredményre jutottam, hogy a Számvevőszék mind a közigazgatási hatóságok 1798/2003 rendelet
         szerinti, HÉA területén történő együttműködésére irányuló vizsgálattal kapcsolatos általános elgondolása síkján, mind a vizsgálat
         konkrét kialakítása, lefolytatása és lezárása síkján tiszteletben tartotta az arányosság elvét.
      
      E –    A Német Szövetségi Köztársaság Számvevőszékkel kapcsolatos együttműködési kötelezettségének a megsértéséről
      141. Ha a Számvevőszék a jelen ügyhöz hasonlóan úgy dönt, hogy az őt megillető hatáskör alapján és a szubszidiaritás, valamint
         arányosság elvének tiszteletben tartása mellett vizsgálatot folytat a tagállami közigazgatási hatóságok HÉA területén történő
         együttműködése tekintetében, akkor a tagállamok kötelesek lojálisan együttműködni a Számvevőszékkel.
      
      142. A tagállamok megfelelő együttműködési kötelezettségei mindenekelőtt az EK 248. cikk (3) bekezdésén(77) alapulnak. Az EK 248. cikk (3) bekezdésének első albekezdése szerint az ellenőrzést a nyilvántartások alapján és szükség
         esetén a helyszínen a tagállamokban a nemzeti ellenőrző szervekkel vagy – ha ezek nem rendelkeznek a szükséges hatáskörrel –
         a hatáskörrel rendelkező tagállami szervezeti egységekkel kapcsolatot tartva végzik. Ennek során a Számvevőszék és a nemzeti
         ellenőrző szervek függetlenségük megőrzése mellett a bizalom szellemében együttműködnek. Az EK 248. cikk (3) bekezdésének
         második albekezdése szerint a nemzeti ellenőrző szervek, illetve – ha ezek nem rendelkeznek a szükséges hatáskörrel – a hatáskörrel
         rendelkező tagállami szervezeti egységek a Számvevőszék kérésére megküldik a feladatai elvégzéséhez szükséges valamennyi dokumentumot
         vagy információt.
      
      143. A tagállamok EK 248. cikk (3) bekezdésében kifejezetten meghatározott együttműködési kötelezettségein túlmenően az EK 248. cikk
         (1) és (2) bekezdésével együtt alkalmazott EK 10. cikk alapján fennáll a tagállamok általános kötelezettsége a Számvevőszékkel
         történő lojális együttműködésre.
      
      144. A tagállamok és a Számvevőszék közötti együttműködés tekintetében az EK 279. cikk alapján kibocsátott 1605/2002 rendelet is
         tartalmaz ebben az összefüggésben előírásokat. Így ezen rendelet 140. cikkének (2) bekezdése meghatározza többek között azt,
         hogy a tagállamokban folytatott ellenőrzést a nemzeti ellenőrzési intézményekkel, vagy – amennyiben ezek nem rendelkeznek
         a szükséges hatáskörrel – az illetékes nemzeti szervezeti egységgel egyetértésben kell véghezvinni, és hogy a Számvevőszék
         és a tagállamok nemzeti ellenőrzési szervei függetlenségük megőrzése mellett a bizalom szellemében együttműködnek.
      
      145. Ezen uniós jogi előírások fényében a Bizottság által a keresetében előadottaknak megfelelően az EK 248. cikk (1) és (2) bekezdésével
         összefüggésben értelmezett EK 10. cikkből, az EK 248. cikk (3) bekezdéséből és az 1605/2002 rendelet 140. cikkének (2) bekezdéséből
         eredő kötelezettségeknek a Németországi Szövetségi Köztársaság által történő megsértéseként kell értékelni azt, hogy a német
         központi összekötő hivatal, valamint a Bundesrechnungshof a Számvevőszéknek a szóban forgó vizsgálat lefolytatását nem engedélyezte,
         és annak során nem támogatta a Számvevőszéket.
      
      146. A Bizottság a keresetével kifogásolja ugyanakkor azt is, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság megsértette az 1605/2002
         rendelet 142. cikkének (1) bekezdését, amely szerint a Bizottság, a többi intézmény, a Közösség nevében bevételeket vagy kiadásokat
         kezelő szervek és a költségvetésből nyújtott kifizetések végső kedvezményezettjei megadnak a Számvevőszéknek minden lehetőséget
         és biztosítanak minden információt, amelyet az feladata elvégzéséhez szükségesnek tart.
      
      147. A tényállás alapján ezt a kereseti jogalapot csak akként lehet érteni, hogy az Unió nevében bevételeket kezelő szervek megtagadták
         a Számvevőszékkel történő lojális együttműködést. A Bizottság azonban nem tette egyértelművé, hogy mely német intézmények
         minősülhetnek a tervezett vizsgálat kapcsán az „Unió nevében bevételeket kezelő szerveknek”. Különös tekintettel arra a körülményre,
         hogy a HÉA az ezen a területen megvalósult harmonizáció ellenére tagállami adónak minősül, amit alapvetően a tagállami előírások
         alapján szednek be,(78) ebben az összefüggésben sem a központi összekötő hivatal, sem a szövetségi minisztérium nem tekinthető minden további nélkül
         az „Unió nevében bevételeket kezelő szervnek”.
      
      148. Mivel a kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárásban az EUMSZ 258. cikk értelmében a Bizottság feladata a nevezett
         kötelezettségszegés meglétének bizonyítása a kötelezettségszegés létének vizsgálatához szükséges tények Bíróság előtt történő
         előadásával,(79) és a Bizottság ezen indokolási és bizonyítási kötelezettségének az 1605/2002 rendelet 142. cikke (1) bekezdésének állított
         megsértése tekintetében nem tett eleget, ezt a kereseti jogalapot alaptalanként el kell utasítani.
      
      VIII –  Összefoglalás
      149. Összefoglalásul arra az eredményre jutottam, hogy a Számvevőszék jogosult az EK 248. cikk (1) és (2) bekezdése, valamint az
         1605/2002 rendelet 140. cikkének (2) bekezdése alapján a közigazgatási hatóságok HÉA területén történő, 1798/2003 rendelet
         szerinti együttműködésének az ellenőrzésére. Ezen vizsgálati hatáskör gyakorlása során a Számvevőszék mind a szubszidiaritás
         elvét, mind az arányosság elvét tiszteletben tartotta. Ennek megfelelően a Németországi Szövetségi Köztársaság köteles volt
         az EK 248. cikk (3) bekezdése, az EK 248. cikk (1) és (2) bekezdésével összefüggésben értelmezett EK 10. cikk, valamint az
         1605/2002 rendelet 140. cikkének (2) bekezdése alapján a Számvevőszéknek ezen vizsgálat lefolytatását lehetővé tenni, és annak
         során a Számvevőszéket ezen rendelkezések előírásainak megfelelően lojálisan támogatni.
      
      150. Mindezek fényében az, hogy a központi összekötő hivatal, a szövetségi minisztérium és a Bundesrechnungshof a közigazgatási
         hatóságok HÉA területén történő együttműködésének vizsgálatát nem engedélyezte, és annak során a Számvevőszéket nem támogatta,
         a Németországi Szövetségi Köztársaságnak az EK 248. cikk (1) és (2) bekezdésével összefüggésben értelmezett EK 10. cikkből,
         az EK 248. cikk (3) bekezdéséből és az 1605/2002 rendelet 140. cikkének (2) bekezdéséből eredő kötelezettségei megsértéseként
         értékelendő.
      
      IX –  A költségekről
      151. Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes
         fél ezt kérte. A Németországi Szövetségi Köztársaságot, mivel jogalapjainak többsége tekintetében pervesztes lett, a Bizottság
         kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére. Az eljárási szabályzat 69. cikkének 4. §‑a alapján az eljárásba
         beavatkozó intézmények maguk viselik saját költségeiket.
      
      X –  Végkövetkeztetések
      152. A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy a következőképpen határozzon:
      
      1)         A Németországi Szövetségi Köztársaság megsértette az EK 248. cikk (1) és (2) bekezdésével összefüggésben értelmezett EK 10. cikkből,
         az EK 248. cikk (3) bekezdéséből és az Európai Közösségek általános költségvetésére alkalmazandó költségvetési rendeletről
         szóló, 2002. június 25‑i 1605/2002/EK tanácsi rendelet 140. cikkének (2) bekezdéséből eredő kötelezettségeit, mivel nem tette
         lehetővé a Számvevőszék számára a nemzeti közigazgatási hatóságok hozzáadottérték‑adó területén történő, a hozzáadottérték‑adó
         területén történő közigazgatási együttműködésről, valamint a 218/92/EGK rendelet hatályon kívül helyezéséről szóló, 2003.
         október 7‑i 1798/2003/EK tanácsi rendelet szerinti együttműködésének Németország területén történő vizsgálatát, és megtagadta
         a Számvevőszék támogatását a vizsgálat lefolytatásában.
      
      2)         A Bíróság a keresetet ezt meghaladó részében elutasítja.
      3)         A Bíróság a Németországi Szövetségi Köztársaságot kötelezi a költségek viselésére.
      4)         Az Európai Parlament és az Európai Számvevőszék maguk viselik saját költségeiket.
      1 –	Eredeti nyelv: német. Az eljárás nyelve: német.
      
      2 –	Lásd csak a Számvevőszék által az Európai Uniót létrehozó Szerződés működését vizsgáló vitacsoport részére készített 1995. évi
         jelentés (francia változat in: Revue trimestrielle de droit européen 1995, 689. o.) 2.6 pontját.
      
      3 –	Ebben az összefüggésben általánosságban utalni kell arra, hogy a Lisszaboni Szerződésnek nem volt célja az uniós jogi jogvédelmi
         rendszer reformja, hanem csupán az addig fennálló jogvédelmi rendszer alapvető elemeinek a megerősítése. Lásd ehhez: Thiele, A.,
         „Das Rechtsschutzsystem nach dem Vertrag von Lissabon – (K)ein Schritt nach vorn?”, EuR 2010., 30–51. o. Az EUMSZ új rendszerébe
         történő nagy beavatkozás nélkül nem lett volna lehetséges a Számvevőszék részére önálló perindítási jogot adni a tagállamokkal
         szemben. Ehhez például az EUMSZ 271. cikkbe egy új e) pontot kellett volna felvenni, mely szerint a Számvevőszék az EUMSZ 258. cikk
         alapján kötelezettségszegés megállapítása iránti pert indíthat a tagállamok ellen az EUMSZ 287. cikk szerinti vizsgálati és
         hozzáférési jogköreiből eredő tagállami kötelezettségek megsértése miatt. Lásd ehhez: Friedrich, C., Inghelram, J., „Die Klagemöglichkeiten
         des Europäischen Rechnungshofs vor dem Europäischen Gerichtshof”, DÖV 1999., 669., 676. o..
      
      4 –	Az EU‑Szerződésben és az EUMSZ‑ben alkalmazott megjelölésekhez kapcsolódva az „uniós jog” fogalmát a közösségi jogra és
         az uniós jogra vonatkozó átfogó fogalomként használom. Amennyiben a következőkben egyes elsődleges jogi rendelkezésekről van
         szó, az időbeli hatály szerinti rendelkezéseket tüntetem fel.
      
      5 –	HL L 253., 42. o.; magyar nyelvű különkiadás 1. fejezet, 3. kötet, 200. o.
      
      6 –	HL L 248., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 1. fejezet, 4. kötet, 74. o.
      
      7 –	HL L 264., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 392. o.
      
      8 –	HL 2008. C 20., 1. o.
      
      9 –	A 8/2007. sz. különjelentés 14. pontja.
      
      10 –	Lásd ebben az összefüggésben Ekelmans, M., „Cour des comptes”, in: Rép. communautaire Dalloz, (2008/08), 47. pontját.
      
      11 –	Még ha a 2000/597 határozat 2. cikkének (1) bekezdése nem is a bruttó nemzeti jövedelmet (GNI) említi, hanem sokkal inkább
         a bruttó nemzeti terméket (GNP), ezen határozat 2. cikkének (7) bekezdése egyértelművé teszi, hogy a határozat alkalmazásában
         a „GNP” az adott év piaci áron meghatározott „GNI”‑je, hogyan azt a Bizottság az ESA 95 alkalmazásában a 2223/96/EK rendelettel
         összhangban előírta. A (4) preambulumbekezdés ezt a fogalmi különbségtételt azzal magyarázza, hogy a saját források alkalmazásának
         céljára helyénvaló a legutóbbi statisztikai fogalmak használata.
      
      12 –	HL L 155., 9. o.; magyar nyelvű különkiadás 1. fejezet, 1. kötet, 197. o. Általánosítva az 1553/89 rendelet alapján ez a megállapítás
            a következőképpen történik: Elsőként a tagállamok HÉA‑bevételeit korrigálják a nemzeti előírásoknak az egységes előírásoktól
            történő megengedett eltérései miatt (a 2. cikk (3) bekezdése és az 5. cikk). Ezt követően a korrigált HÉA‑bevételeket elosztják
            a nemzeti HÉA‑kulccsal. Amennyiben egy tagállamban több HÉA‑kulcsot alkalmaznak, akkor abból egy súlyozott átlagos kulcsot
            kell képezni (3., 4. és 5. cikk). A korrigált bevételek és a súlyozott átlagos kulcs hányadosaként megkapott hozzáadottértékadó‑forráslehívási
            alapot végül megtisztítják a Hatodik HÉA‑irányelvhez képest fennálló megengedett eltérések összegeitől. (2. és 6. cikk). Lásd: Meermagen, B., Beitrags‑ und Eigenmittelsystem, München 2002, 154. o.
      
      13 –	Ez a felső határ a tagállamok közötti pénzügyi kiegyenlítés igazságosságát hivatott szolgálni; lásd Hidien, J., „Der Rechtscharakter
         der Mehrwertsteuer‑Einnahmen der EU”, EuR 1997, 95., 103. o.
      
      14 –	Ezen kulcs számítási módját a 2000/597 határozat 2. cikkének (4) bekezdése rögzíti.
      
      15 –	Lásd ehhez: Wilms, G., „Die Reform des EU‑Haushaltes im Lichte der Finanziellen Vorschau 2007–2013 und des Vertrages von
         Lissabon – neue Perspektiven für die Europäische Union?”, EuR 2007, 707., 710. o.
      
      16 –	Ez az alapelv az EK 268. cikk (3) bekezdésében jut kifejezésre, amely szerint a költségvetés bevételeinek és kiadásainak
         egyensúlyban kell lenniük.
      
      17 –	HL L 130., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 1. fejezet, 3. kötet, 169. o.; a 2004. november 16‑i 2028/2004/EK, Euratom
         tanácsi rendelet (HL L 352., 1. o.) által módosított változatban.
      
      18 –	Az 1150/2000 rendelet 17. cikkének (2) bekezdése megállapítja többek között, hogy a tagállamok mentesülnek az alól a kötelezettség
         alól, hogy a Bizottság rendelkezésére bocsássák a megállapított jogosultságoknak megfelelő összeget, ha ezen összegeket vis maior miatt vagy a tagállamoknak fel nem róható más okból nem szedték be.
      
      19 –	Lásd Meermagen, B., i. m. (hivatkozás a fenti 12. lábjegyzetben), 161. o.
      
      20 –	A saját források rendszerének működéséről szóló COM (2004) 505 végleges bizottsági jelentés, 3. o.
      
      21 –	A C‑392/02. sz., Bizottság kontra Dánia ügyben 2005. november 15‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑9811. o.) 54. és 60. pontja.
         Lásd úgyszintén a C‑423/08. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2010. június 17‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem
         tették közzé) 39. pontját, a C‑348/97. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2000. június 15‑én hozott ítélet (EBHT 2000.,
         I‑4429. o.) 64. pontját és a C‑96/89. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben 1991. május 16‑án hozott ítélet (EBHT 1991.,
         I‑2461. o.) 37. pontját.
      
      22 –	Helytállóan fogalmaz az Európai Unió saját forrásainak jövőjéről szóló 2007. március 29‑i európai parlamenti állásfoglalás
         (HL C 27 E, 214. o.) D. pontja.
      
      23 –	Lásd a jelen főtanácsnoki indítvány 47. és azt követő pontjait.
      
      24 –	Szabályozási szempontból az EK 248. cikk úgy van felépítve, hogy az első bekezdés a Számvevőszék vizsgálati feladatait
         határozza meg. A második bekezdés tartalmazza azon szempontok felsorolását, amelyek alapján ezeket a vizsgálatokat el kell
         végezni. A harmadik bekezdés konkrét szabályokat és előírásokat fogalmaz meg ezen vizsgálatokra vonatkozóan. Végül a negyedik
         bekezdés előírásokat tartalmaz az elvégzett ellenőrzések eredményeinek a közzétételére vonatkozóan. Lásd ehhez: Inghelram, J.,
         „L’arrêt Ismeri: Quelles conséquences pour la Cour des Comptes européenne?”, Cahiers de droit européen 2001, 707., 709. és azt követő oldalak; Engwirda, M. B., Moonen, A. F. W., „De Europese Rekenkamer: positie, bevoegdheden
         en toekomstperspectief”, SEW 2000, 246., 249. és azt követő oldalak.
      
      25 –	Mivel az 1605/2002 rendelet kibocsátására az EK 279. cikk elsődleges jogi jogalapján került sor, jelen ügyben nem merül
         fel a másodlagos jog alkalmazási elsőbbségének kérdése az EK 248. cikk és az 1605/2002 rendelet 140. cikkének (1) bekezdése
         közötti viszony kapcsán. A másodlagos jog alkalmazási elsőbbsége elvéhez lásd a C‑160/08. sz. ügyre vonatkozó 2010. február
         11‑i indítványom (2010. április 29‑i ítélet, EBHT 2010., I‑3713. o.) 99. és azt követő pontjait.
      
      26 –	Jóllehet a Bíróság a 294/83. sz., Parti écologiste „Les Verts” kontra Európai Parlament ügyben 1986. április 23‑án meghozott
         ítéletének (EBHT 1986., 1339. o.) 28. pontjában általánosságban megállapította, hogy a Számvevőszék csak a kiadásoknak a költségvetés
         és a másodlagos jog keretébe tartozó jogi aktus azon rendelkezései tekintetében fennálló jogszerűségét ellenőrizheti, amelyek
         a kiadás alapjául szolgálnak, ezt a megállapítást ezen ítélet összefüggésében tekintve nem lehet a Számvevőszék vizsgálati
         jogköreinek bizonyos uniós jogi aktusokra történő elvi korlátozásaként értékelni. Mindezek fényében Mancini főtanácsnok a
         204/86. sz., Görögország kontra Tanács ügyre vonatkozó 1988. május 25‑i indítványának (EBHT 1988., 5323. o.) 5. pontjában
         helytállóan kiemelte, hogy a Számvevőszék nemcsak a Szerződések vagy a költségvetési rendelet költségvetésre vonatkozó előírásainak,
         hanem az Unió jogrendszerébe tartozó minden más rendelkezésnek a betartását vizsgálhatja, amennyiben azok hatással lehetnek
         a kiadásokra. Ilyen értelemben lásd még: Inghelram, J.. „The European Court of Auditors: Current Legal Issues”, CMLR 2000.,
         129., 133. és azt követő oldalak; Ekelmans, M., i. m. (hivatkozás a fenti 10. lábjegyzetben), 41. és 49. pont.
      
      27 –	Lásd ehhez: Ehlermann, C., Der Europäische Rechnungshof, Nomos, Baden‑Baden 1976, 32. és azt követő o.; Mageira, S., in: Das Recht der Europäischen Union (szerk.: Grabitz, Hilf), Art. 248 EGV, 12. pont (40. kiadás, 2009. október).
      
      28 –	A Számvevőszék által a vizsgálati jogkörei gyakorlása során figyelembe veendő vizsgálati kritériumok tekintetében lásd
         a jelen főtanácsnoki indítvány 93. és azt követő pontjait.
      
      29 –	Ez nem jelenti ugyanakkor azt, hogy a Számvevőszéknek a vizsgálatai tervezése, kialakítása és elvégzése során teljesen
         olyan témacsoportokra kell korlátoznia magát, amelyek az uniós jog hatálya alá tartoznak. Ehelyett abból kell kiindulni, hogy
         a Számvevőszék egy vizsgálat – uniós jog hatálya alá tartozó – fő tárgya kapcsán olyan nemzeti intézkedések és szabályozások
         hatékonyságát és eredményességét is megvizsgálhatja, amelyeket a tagállamok korlátozás nélkül fenntartott jogalkotási hatáskörük
         gyakorlásaként hoztak meg, amennyiben ez a vizsgálat alkalmas, szükséges a vizsgálat általános céljainak az elérésére, és
         nem lépi túl az annak eléréséhez szükséges mértéket. Lásd ehhez jelen főtanácsnoki indítvány 134. és azt követő pontjait.
      
      30 –	Példaként lásd erre a Számvevőszék által a Bizottságnak a szegénység és a társadalmi kirekesztettség elleni küzdelem finanszírozására
         irányuló vizsgálatát (az 1995‑ös pénzügyi évről szóló éves jelentés [HL 1996. C 340., 1. o.]), amely során a Számvevőszék
         arra az eredményre jutott, hogy egy sor intézkedés uniós költségvetésből történő finanszírozásának nincs jogalapja (6.122–6.126. pont).
         Az Egyesült Királyság által a Bizottság ellen benyújtott kereset kapcsán a Bíróság a C‑106/96. sz., Egyesült Királyság kontra
         Bizottság ügyben 1998. május 12‑én hozott ítéletében (EBHT 1998., I‑2729. o.) ugyanerre az eredményre jutott, és megsemmisítette
         a Bizottságnak az eljárás tárgyát képező határozatait.
      
      31 –	Lásd ehhez: Ekelmans, M., i. m. (hivatkozás a fenti 10. lábjegyzetben), 49. pont.
      
      32 –	Ebben az összefüggésben Ruiz‑Jarabo Colomer főtanácsnok a C‑315/99 P. sz., Ismeri Europa kontra Számvevőszék ügyre vonatkozó
         2001. május 3‑i indítványának (2001. július 10‑i ítélet, EBHT 2001., I‑5281. o.) 50. és azt követő pontjaiban utalt arra,
         hogy a Számvevőszék éves vagy külön jelentései a Számvevőszéknek az általa vizsgált számvitellel kapcsolatos véleményét és
         megjegyzéseit tartalmazzák. Ennek kapcsán kiemelte különösen, hogy ezek a jelentések jellegükből adódóan nem alkalmasak arra,
         hogy közvetlenül jogokat és kötelezettségeket keletkeztessenek az ellenőrzött szervek vagy intézmények tekintetében. Nem tartalmaznak
         döntést, és csak véleményeznek. Ezek fényében Ruiz‑Jarabo Colomer főtanácsnok helyesen jutott arra az eredményre, hogy a Számvevőszék
         jelentése nem minősül olyan aktusnak, amely harmadik személyekkel szemben joghatás kiváltására alkalmas lenne. A Bíróság ítélkezési
         gyakorlata szerint egy ilyen jelentést ebből következően nem lehet megsemmisítési keresettel megtámadni. Azonos állásponton
         van Inghelram, J., i. m. (hivatkozás a fenti 24. lábjegyzetben), 726. és azt követő o.
      
      33 –	Ebben az összefüggésben a jogirodalom kiemeli, hogy a Számvevőszéket a tevékenysége megkezdésekor H. Kutscher, a Bíróság
         akkori elnöke az Unió „pénzügyi lelkiismeretének” nevezte. Lásd csak: Inghelram, J., i. m. (hivatkozás a fenti 3. lábjegyzetben),
         676. o.
      
      34 –	A Számvevőszék által folytatott vizsgálat, illetve ellenőrzés és tanácsadás ezen viszonyához lásd: Freytag, M., Der Europäische Rechnungshof, Nomos, Baden‑Baden 2005, 40. és azt követő oldalak.
      
      35 –	Lásd ebben az összefüggésben az EK 5. cikk (1) bekezdését is, amely szerint az Unió az e szerződésben ráruházott hatáskörök
         és a számára kijelölt célkitűzések keretén belül jár el. Az Unió ezen „átruházott hatáskörei”, amelyek a tagállamok és az
         Unió közötti vertikális viszonyra vonatkoznak, természetesen feltételezik az Unió intézményeinek „intézményi hatásköreit”
         is. Az Unió átruházott hatásköreinek és az uniós intézmények hatásköreinek rendszere kapcsán lásd: von Bogdandy, Bast, „Die
         vertikale Kompetenzordnung der Europäischen Union”, EuGRZ 2001, 441., 444. és azt követő oldalak.
      
      36 –	Lásd ehhez a jelen főtanácsnoki indítvány 39. pontját.
      
      37 –	A GNI alapú saját források meghatározásának konkrét módja tekintetében lásd a jelen főtanácsnoki indítvány 54. pontját.
      
      38 –	Az EK 311. cikk értelmében ez a jegyzőkönyv az uniós jog részét képezi.
      
      39 –	Lásd: Zuleeg, M., in: Kommentar zum Vertrag über die Europäische Union und zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (szerk.: Groeben, Schwarze) 1. kötet, 6. kiadás., Baden‑Baden 2003.) Art. 5 EG, 26. pont.
      
      40 –	Lásd ehhez Bast, von Bogdandy, in: Das Recht der Europäischen Union (szerk.: Grabitz, Hilf, Nettesheim), Art. 5 EUV, 50. pont (42. kiadás, 2010. szeptember), akik ebben az összefüggésben helyesen
         kiemelik, hogy a szubszidiaritás elve a vizsgálat zsinórmértékeként akkor kerül alkalmazásra, ha az Unió „aktívvá válik”,
         ami alatt alapvetően az Unió egy szervének vagy intézményének mindenfajta olyan aktusát érteni kell, amelyre a hatásköri követelmény
         vonatkozik.
      
      41 –	Lásd ehhez: Bast, von Bogdandy, i. m. (hivatkozás a fenti 40. lábjegyzetben), 53. pont.
      
      42 –	Az EK‑Szerződés hatálya alatt főként a közös kereskedelempolitika, a Közös Vámtarifa elfogadása, a halállományok védelme,
         a belső szervezeti és eljárásjog, és a monetáris politika területeit tartja az uralkodó jogirodalom az Unió kizárólagos hatáskörébe
         tartozó területnek (lásd Lienbacher, G., in EU‑Kommentar [szerk.: Schwarze], 2. kiadás, Baden‑Baden 2009, Art. 5 EGV, 17. pontját további hivatkozásokkal). A Lisszaboni Szerződés
         hatálybalépése óta az EUMSZ 3. cikk már taxatíve felsorolja a kizárólagos hatásköröket.
      
      43 –	A C‑343/09. sz. Afton Chemical ügyben 2010. július 8‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 45. pontja; a
         C‑365/08. sz. Agrana Zucker ügyben 2010. május 20‑án hozott ítélet 29. pontja; a C‑33/08. sz. Agrana Zucker ügyben 2009. június
         11‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑5035. o.) 31. pontja; a C‑310/04. sz., Spanyolország kontra Tanács ügyben 2006. szeptember
         7‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑7285. o.) 97. pontja; a C‑189/01. sz., Jippes és társai ügyben 2001. július 12‑én hozott
         ítélet (EBHT 2001., I‑5689. o.) 81. pontja; a C‑133/93., C‑300/93. és C‑362/93. sz., Crispoltoni és társai egyesített ügyekben
         1994. október 5‑én hozott ítélet (EBHT 1994., I‑4863. o.) 41. pontja, és a C‑331/88. sz. ,Fedesa és társai ügyben 1990. november
         13‑án hozott ítélet (EBHT 1990., I‑4023. o.) 13. pontja.
      
      44 –	Lásd e tekintetben Bast, von Bogdandy, i. m. (hivatkozás a fenti 40. lábjegyzetben) 69. pontját.
      
      45 –	Az arányosság elvére irányuló vizsgálat három részből álló felépítése kapcsán lásd csak a C‑221/09. sz. AJD Tuna ügyre
         vonatkozó 2010. szeptember 7‑i indítványom (2011. március 17‑én hozott ítélet, az EBHT‑ban még nem tették közzé) 94. pontját,
         a C‑213/09. sz. Chabo‑ügyre vonatkozó 2010. június 24‑i indítványom (2010. november 25‑én hozott ítélet, az EBHT‑ban még nem
         tették közzé) 67. pontját és a C‑365/08. sz. Agrana Zucker ügyre vonatkozó 2010. január 21‑i indítványom (2010. május 20‑án
         hozott ítélet, az EBHT‑ban még nem tették közzé) 60. pontját. Lásd még: Simon, D., „Le contrôle de proportionnalité exercé
         par la Cour de Justice des Communautés Européennes”, Petites affiches 2009, n° 46, 17., 20. és azt követő oldalak. E szerint a szerző szerint mindazonáltal a szóban forgó intézkedés által elérni
         kívánt célok és az intézkedés kibocsátásához vezető szubjektív okok jogszerűségi kontrollja némelyik ítéletben a vizsgálat
         két további lépcsőjét alkotják.
      
      46 –	Lásd csak Ekelmans, M., i. m. (hivatkozás a fenti 10. lábjegyzetben) 42. pontját.
      
      47 –	Ilyen értelemben: Ekelmans, M., i. m. (hivatkozás a fenti 10. lábjegyzetben) 41. és azt követő pontja; Freytag, M., i. m.
         (hivatkozás a fenti 34. lábjegyzetben), 44. o. A Számvevőszék által lefolytatott jogszerűségi vizsgálatok lényeges jellemzői
         tekintetében lásd a jelen főtanácsnoki indítvány 71. és azt követő pontjait.
      
      48 –	Lásd Inghelram, J., Art. 287 AEUV in EU‑Verträge: Kommentar nach dem Vertrag von Lissabon (szerk.: Lenz, Borchardt), Köln 2010, 5. pontját.
      
      49 –	Lásd ebben az összefüggésben csak Freytag, M., i. m. (hivatkozás a fenti 34. lábjegyzetben), 44. o., aki szerint a pénzgazdálkodás
         hatékonyságának és eredményességének alapelve elvileg két dimenziót fog át: a hatékony és eredményes pénzgazdálkodás keretében
         vagy egy meghatározott, előre meghatározott pénzügyi eszköz felhasználása révén kell egy előre meghatározott optimális eredményt
         elérni, vagy egy adott, tartalmilag meghatározott, politikai célt kell a lehető legkisebb pénzügyi ráfordítással elérni.
      
      50 –	Lásd ehhez a jelen főtanácsnoki indítvány 24. pontját.
      
      51 –	Mageira, S., i. m. (hivatkozás a fenti 27. lábjegyzetben), 11. pont. Lásd még ehhez Inghelram, J., i. m. (hivatkozás a
         fenti 24. lábjegyzetben), 724. és azt követő oldalát.
      
      52 –	Lásd ehhez csak az 1798/2003 rendelet (1)–(3) preambulumbekezdését.
      
      53 –	A vizsgálat tárgyát a Számvevőszék által a Bundesrechnungshof valamint a Bundesministerium der Finanzen részére írt több
         levél is így határozza meg. A Számvevőszék és a Németországi Szövetségi Köztársaság közti levelezés kapcsán lásd a jelen főtanácsnoki
         indítvány 14. és azt követő pontjait.
      
      54 –	Lásd ehhez a jelen főtanácsnoki indítvány 53. pontját.
      
      55 –	Az egyrészről a GNI alapú saját források és másrészről az egyéb saját források közötti kölcsönhatás kapcsán lásd a jelen
         főtanácsnoki indítvány 54. pontját.
      
      56 –	Lásd ehhez a jelen főtanácsnoki indítvány 53. pontját.
      
      57 –	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról
         szóló 1977. május 17‑i, 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1.o. ; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet,
         23. o.)
      
      58 –	A C‑276/97. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2000. szeptember 12‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑6251. o.), a
         C‑358/97. sz., Bizottság kontra Írország ügyben 2000. szeptember 12‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑6301. o.) és a C‑359/97. sz.,
         Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyben 2000. szeptember 12‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑6355. o.).
      
      59 –	A fenti 58. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 55. és azt követő pontja, a fenti
         58. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Írország ügyben hozott ítélet 64. és azt követő pontja és a fenti 58. lábjegyzetben
         hivatkozott Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyben hozott ítélet 76. és azt követő pontja.
      
      60 –	A C‑132/06. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2008. július 17‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑5457. o.) 37. és azt
         követő pontjai.
      
      61 –	Lásd a jelen főtanácsnoki indítvány 79. és azt követő pontjait.
      
      62 –	A Számvevőszék és a Németországi Szövetségi Köztársaság közti levelezés áttekintéséhez lásd a jelen főtanácsnoki indítvány
         14. és azt követő pontjait.
      
      63 –	A keresetlevél 4. melléklete.
      
      64 –	Kifejezetten ezt tartalmazza a 8/2007. sz. különjelentés 12. pontja.
      
      65 –	Lásd ehhez jelen főtanácsnoki indítvány 93. és azt követő pontjait.
      
      66 –	A Számvevőszék beavatkozói beadványának melléklete. Lásd a jelen főtanácsnoki indítvány 15. és azt követő pontját.
      
      67 –	Lásd a jelen főtanácsnoki indítvány 91. és azt követő pontját.
      
      68 –	Lásd a C‑384/08. sz. Attanasio Group ügyben 2010. március 11‑én hozott ítélet (EBHT 2010., I‑2055. o.) 51. pontját és a
         C‑169/08. sz. Presidente del Consiglio dei Ministri ügyben 2009. november 17‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑10821. o.) 42. pontját.
      
      69 –	A 265/87. sz. Schräder‑ügyben 1989. július 11‑én hozott ítélet (EBHT 1989., 2237. o.) 21. pontja.
      
      70 –	Jóllehet a Németországi Szövetségi Köztársaság a szóban forgó vizsgálat kapcsán megtagadta az együttműködést a Számvevőszékkel,
         a 8/2007. sz. különjelentés a német központi összekötő hivatalra és működésére vonatkozóan is tartalmaz kijelentéseket és
         észrevételeket. Ezek más tagállamokban folytatott helyszíni vizsgálatok megállapításain, a Bizottságnál folytatott helyszíni
         vizsgálatok során gyűjtött információkon, valamint nyilvános jelentéseken alapulnak; lásd a jelen főtanácsnoki indítvány 22. pontját.
      
      71 –	A 8/2007. sz. különjelentés 19. és azt követő pontjai.
      
      72 –	Uo., 24. és azt követő pontok.
      
      73 –	Uo., 38. pont.
      
      74 –	Uo., 39–41. pont.
      
      75 –	A hatásköröknek a területi szervekre történő átruházásának hiányával kapcsolatos elemzését a Számvevőszék úgy vezeti be,
         hogy a területi szervekre történő hatáskör‑átruházást a rendelet lehetőségként nyújtja (a 8/2007. sz. különjelentés 22. pontja).
         A különjelentésben található, a központi összekötő hivatal szervezeti struktúrájával kapcsolatos kijelentések nem mennek túl
         annak általános megállapításán, hogy egyes vizsgált tagállamokban, amelyek nagy számban adtak késedelmesen választ az információnyújtás
         iránti megkeresésekre, a központi összekötő hivatal bonyolult szervezeti struktúrája hozzájárult ezen késedelmek bekövetkezéséhez.
      
      76 –	Így az a fontos, hogy a Számvevőszék a vizsgálat kifogásolt szakaszaiban a tagállami pénzügyi közigazgatások szervezeti
         és hatásköri kialakítását kiértékelte, azonban azok jogszerűségét nem. A Számvevőszék által a tagállami aktusok megítéléséhez
         kiválasztott vizsgálati szempontok ugyanis kihatással vannak az esetleges vizsgált tagállam hatáskörébe történő esetleges
         beavatkozás intenzitására. Így közvetlenül látható, hogy a tagállami aktusok jogszerűségi vizsgálata a tagállamok hatáskörébe
         történő erősebb beavatkozást válthat ki, mint ugyanezen aktusok hatékonysági és eredményességi vizsgálata. A Számvevőszék
         által végzett jogszerűségi vizsgálat arra a kérdésre irányul, hogy a tagállamok a hatásköreiket az uniós jogi előírásoknak
         megfelelően gyakorolták‑e, a hatékonysági és eredményességi vizsgálat arra a – tisztán jogi szempontból kevésbé súlyos – kérdésre
         irányul, hogy a tagállami intézkedések célszerűek‑e, függetlenül az uniós joggal való összeegyeztethetőségüktől.
      
      77 –	A Számvevőszék által a tagállamokban lefolytatandó vizsgálatok kapcsán az EK 248. cikk (3) bekezdése előírásainak különösen
         útmutató jellegű elemzéséhez lásd Inghelram, J., i. m. (hivatkozás a fenti 26. lábjegyzetben), 138. és azt követő oldalak.
      
      78 –	Lásd a jelen főtanácsnoki indítvány 57. pontját.
      
      79 –	Lásd a C‑160/08. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2010. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 2010., I‑3713. o.) 116. pontját;
         a C‑246/08. sz., Bizottság kontra Finnország ügyben 2009. október 29‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑10605. o.) 52. pontját;
         a C‑438/07. sz., Bizottság kontra Svédország ügyben 2009. október 6‑án hozott ítélet (EBHT 2009., I‑9517. o.) 49. pontját
         és a C‑507/03. sz., Bizottság kontra Írország ügyben 2007. november 13‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑9777. o.) 33. pontját.