CELEX: 62017CJ0607
Language: nl
Date: 2019-06-19 00:00:00
Title: Arrest van het Hof (Eerste kamer) van 19 juni 2019.#Skatteverket tegen Memira Holding AB.#Verzoek van de Högsta förvaltningsdomstol om een prejudiciële beslissing.#Prejudiciële verwijzing – Vennootschapsbelasting – Vennootschapsgroep – Vrijheid van vestiging – Aftrek van de door een niet-ingezeten dochteronderneming geleden verliezen – Begrip ‚definitieve verliezen’ – Fusie door overneming van de dochteronderneming door de moedermaatschappij – Wettelijke regeling van de vestigingsstaat van de dochteronderneming volgens welke de aftrek van verliezen in geval van fusie enkel wordt toegekend aan de entiteit die de verliezen heeft geleden.#Zaak C-607/17.

ARREST VAN HET HOF (Eerste kamer)
   19 juni 2019 (
         *1
      )
   „Prejudiciële verwijzing – Vennootschapsbelasting – Vennootschapsgroep – Vrijheid van vestiging – Aftrek van de door een niet-ingezeten dochteronderneming geleden verliezen – Begrip ‚definitieve verliezen’ – Fusie door overneming van de dochteronderneming door de moedermaatschappij – Wettelijke regeling van de vestigingsstaat van de dochteronderneming volgens welke de aftrek van verliezen in geval van fusie enkel wordt toegekend aan de entiteit die de verliezen heeft geleden”
   In zaak C‑607/17,
   betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Högsta förvaltningsdomstol (hoogste bestuursrechter, Zweden) bij beslissing van 5 oktober 2017, ingekomen bij het Hof op 24 oktober 2017, in de procedure
   
      Skatteverket
   
   tegen
   
      Memira Holding AB,
   
   wijst
   HET HOF (Eerste kamer),
   samengesteld als volgt: J.‑C. Bonichot (rapporteur), kamerpresident, C. Toader, A. Rosas, L. Bay Larsen en M. Safjan, rechters,
   advocaat-generaal: J. Kokott,
   griffier: C. Strömholm, administrateur,
   gezien de stukken en na de terechtzitting op 24 oktober 2018,
   gelet op de opmerkingen van:
   
            –
         
         
            Skatteverket, vertegenwoordigd door J. Anderberg als gemachtigde,
         
      
            –
         
         
            Memira Holding AB, vertegenwoordigd door L. Staberg als gemachtigde,
         
      
            –
         
         
            de Zweedse regering, vertegenwoordigd door A. Falk, A. Alriksson, C. Meyer-Seitz, H. Shev, H. Eklinder, L. Zettergren en J. Lundberg als gemachtigden,
         
      
            –
         
         
            de Duitse regering, aanvankelijk vertegenwoordigd door T. Henze en R. Kanitz, vervolgens door R. Kanitz, als gemachtigden,
         
      
            –
         
         
            de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door G. Palmieri als gemachtigde, bijgestaan door G. De Socio, avvocato dello Stato,
         
      
            –
         
         
            de Finse regering, vertegenwoordigd door S. Hartikainen als gemachtigde,
         
      
            –
         
         
            de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door S. Brandon en G. Brown als gemachtigden, bijgestaan door D. Yates, barrister,
         
      
            –
         
         
            de Europese Commissie, vertegenwoordigd door K. Simonsson, N. Gossement, E. Ljung Rasmussen en G. Tolstoy als gemachtigden,
         
      gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 10 januari 2019,
   het navolgende
   
      Arrest
   
   
            1
         
         
            Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 49 VWEU juncto artikel 54 VWEU.
         
      
            2
         
         
            Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Skatteverk (belastingdienst, Zweden) en Memira Holding AB (hierna: „Memira”) over de mogelijkheid voor deze vennootschap om de verliezen van een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming in de vennootschapsbelasting in aftrek te brengen in geval van een overneming van deze dochteronderneming via een fusie.
         
      
      Toepasselijke bepalingen
   
   
      
         Zweeds recht
      
   
   
            3
         
         
            De fiscale regeling voor de fusie van ondernemingen valt onder hoofdstuk 37 van de Inkomstskattelag (1999:1229) [wet (1229:1999) betreffende de inkomstenbelasting; hierna: „wet betreffende de inkomstenbelasting”].
         
      
            4
         
         
            De §§ 16 tot en met 29 van dat hoofdstuk stellen de bijzondere fiscale regels vast die van toepassing zijn op zogenaamde „gekwalificeerde” fusies.
         
      
            5
         
         
            Overeenkomstig de §§ 11 en 12 van dat hoofdstuk wordt een fusie slechts als zodanig aangemerkt indien de inbrengende vennootschap onmiddellijk vóór de fusie belastingplichtig is over de inkomsten in Zweden voor ten minste een deel van haar economische activiteiten en indien daarnaast de ontvangende vennootschap onmiddellijk na de fusie in Zweden belastingplichtig is over de inkomsten voor de economische activiteiten waarover de inbrengende vennootschap belastingplichtig was. Bovendien mogen deze inkomsten niet op grond van een dubbelbelastingverdrag in Zweden zijn vrijgesteld van belasting.
         
      
            6
         
         
            De §§ 17 en 18 van hoofdstuk 37 van de wet betreffende de inkomstenbelasting bepalen dat een gekwalificeerde fusie tot gevolg heeft dat de inbrengende vennootschap uit hoofde van de fusie geen inkomsten mag opvoeren of uitgaven mag aftrekken in verband met de in § 11 bedoelde economische activiteiten en dat de ontvangende vennootschap in de plaats treedt van de inbrengende vennootschap met het oog op de belastingheffing over die activiteiten. Deze indeplaatsstelling impliceert met name dat de ontvangende vennootschap de verliezen van de inbrengende vennootschap uit voorgaande belastingjaren kan aftrekken binnen bepaalde in de §§ 21 tot en met 26 gestelde grenzen.
         
      
            7
         
         
            Hoofdstuk 35a van de wet betreffende de inkomstenbelasting voorziet in een grensoverschrijdende groepsaftrek op grond waarvan een definitief verlies van een in een staat van de Europese Economische Ruimte (EER) gevestigde 100 % buitenlandse dochteronderneming kan worden overgedragen met name op voorwaarde dat de dochteronderneming rechtstreeks wordt gehouden, in vereffening is gesteld en de moedermaatschappij op de dag van de vereffening geen activiteit door middel van een verbonden onderneming uitoefent in de staat van de dochteronderneming. Volgens de verwijzende rechter is die regeling evenwel niet van toepassing op fusies.
         
      
      
         Duits recht
      
   
   
            8
         
         
            Uit de door de Duitse regering niet-betwiste vaststellingen van de verwijzende rechter blijkt dat naar Duits recht in geval van fusie de overdracht van verliezen tussen in Duitsland belastingplichtige ondernemingen is uitgesloten.
         
      
      Hoofdgeding en prejudiciële vragen
   
   
            9
         
         
            Memira is een Zweedse vennootschap die via haar dochterondernemingen activiteiten in de sector van de oogheelkunde uitoefent. Zij heeft in Duitsland één enkele dochteronderneming die klinieken bezit en beheert. Omdat die dochteronderneming verliesgevend was, heeft Memira haar ter financiering van haar activiteiten een lening verstrekt, doch tevergeefs. De activiteit van de dochteronderneming is daarom stopgezet en op haar balans zijn alleen nog schulden en bepaalde liquide middelen opgenomen.
         
      
            10
         
         
            Memira is voornemens haar Duitse dochteronderneming door middel van een grensoverschrijdende fusie over te nemen waardoor die dochteronderneming zonder vereffening zou worden ontbonden en waarna Memira noch direct noch indirect enige activiteit in Duitsland zou uitoefenen.
         
      
            11
         
         
            De verliezen van de Duitse dochteronderneming van Memira die niet met vroegere winsten konden worden verrekend, bedragen 7,6 miljoen EUR. Zij zouden in de Duitse vennootschapsbelasting voor die dochteronderneming aftrekbaar zijn via verrekening ofwel met de winsten van het lopende jaar ofwel zonder tijdsbeperking met toekomstige winsten. De verliezen zijn daarentegen niet aftrekbaar in het in het vorige punt vermelde scenario dat Memira van plan is te volgen, aangezien naar Duits recht de overdracht van die verliezen aan een andere in Duitsland belastingplichtige onderneming is uitgesloten in geval van fusie.
         
      
            12
         
         
            Tegen die achtergrond heeft Memira de Skatterättsnämnd (adviescommissie voor fiscale vraagstukken; hierna: „adviescommissie”) verzocht om een prealabel advies over de vraag of zij zich, in de veronderstelling dat zij haar fusievoornemen uitvoert, met het oog op de aftrek van de verliezen van haar Duitse dochteronderneming in de Zweedse vennootschapsbelasting kan beroepen op de vrijheid van vestiging, en op deze vraag heeft de adviescommissie ontkennend geantwoord.
         
      
            13
         
         
            Dienaangaande wordt in het prealabel advies verklaard dat de verliezen van de Duitse dochteronderneming van Memira niet door de moedermaatschappij kunnen worden overgenomen op grond van de Zweedse wettelijke regeling inzake de heffing van belasting bij gekwalificeerde fusies, aangezien niet is voldaan aan de voorwaarde dat deze dochteronderneming in Zweden belastingplichtig is. De aftrek kan evenmin worden toegestaan op grond van de regels inzake de groepsaftrek omdat die niet zien op een scenario als hetgeen Memira beoogt.
         
      
            14
         
         
            De adviescommissie heeft erkend dat die situatie een beperking van de vrijheid van vestiging inhoudt, maar was van mening dat die beperking overeenkomstig de uit het arrest van 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763; hierna: „arrest Marks & Spencer”), voortvloeiende rechtspraak kan worden gerechtvaardigd mits het evenredigheidsbeginsel wordt geëerbiedigd, en dat de verliezen waarover het gaat in het hoofdgeding dan ook niet vallen onder een van de in punt 55 van dat arrest bedoelde situaties, waarin de verliezen geacht worden „definitief” te zijn.
         
      
            15
         
         
            Volgens de adviescommissie, die zich baseert op de rechtspraak van het Hof, dient bij de beoordeling of de verliezen in kwestie definitief zijn, rekening te worden gehouden met de wijze waarop die verliezen worden behandeld volgens de wettelijke regeling van de staat waar de dochteronderneming is gevestigd. Zij heeft in dat verband opgemerkt dat naar Duits recht de verliezen in geval van fusie met een andere in Duitsland belastingplichtige onderneming niet kunnen worden verrekend en daaruit afgeleid dat de verliezen niet als definitief dienden te worden beschouwd.
         
      
            16
         
         
            Drie leden van de adviescommissie waren een afwijkende mening toegedaan en stelden dat de verliezen van de Duitse dochteronderneming van Memira als definitief dienden te worden beschouwd omdat er binnen Memira geen Duitse vennootschap of een andere vennootschap met een vaste inrichting in Duitsland was waarmee de dochteronderneming een fusie zou kunnen aangaan. Dat het naar Duits recht niet mogelijk is om verliezen over te dragen in geval van fusie met een andere in Duitsland belastingplichtige onderneming, is dan ook niet van belang om uit te sluiten dat de verliezen van de dochteronderneming definitief zijn.
         
      
            17
         
         
            Het prealabel advies van de adviescommissie is zowel door de belastingdienst als door Memira betwist voor de Högsta förvaltningsdomstol (hoogste bestuursrechter, Zweden).
         
      
            18
         
         
            Deze rechter is van oordeel dat de rechtspraak van het Hof, met name het arrest van 21 februari 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84), niet verduidelijkt of bij de beoordeling of de verliezen van een dochteronderneming al dan niet definitief zijn, rekening dient te worden gehouden met de mogelijkheden die de regeling van de vestigingsstaat van de dochteronderneming aan andere rechtspersonen biedt om die verliezen in aanmerking te nemen en, zo ja, op welke manier dan met die regeling rekening moet worden gehouden.
         
      
            19
         
         
            Daarom heeft de Högsta förvaltningsdomstol de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
            
                     „1)
                  
                  
                     Moet bij de beoordeling of een verlies van een dochteronderneming in een andere lidstaat definitief is in de zin van onder meer het arrest [van 21 februari 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84)], zodat de moedermaatschappij het verlies kan aftrekken op grond van artikel 49 VWEU, rekening worden gehouden met het feit dat er krachtens de regels in de staat waar de dochteronderneming is gevestigd, voor anderen dan de partij die het verlies heeft geleden, beperkingen bestaan op de mogelijkheid om het verlies af te trekken?
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Indien rekening moet worden gehouden met een beperking als bedoeld in de eerste vraag, dient dan in aanmerking te worden genomen of in het onderhavige geval in de vestigingsstaat van de dochteronderneming feitelijk een andere rechtspersoon het verlies zou hebben kunnen aftrekken als dat aldaar was toegestaan?”
                  
               
      
      Beantwoording van de prejudiciële vragen
   
   
            20
         
         
            Om te beginnen dient in herinnering te worden gebracht dat het Hof in de punten 43 tot en met 51 van het arrest Marks & Spencer heeft geoordeeld dat een beperking van de vrijheid van vestiging die verband houdt met de beperking van het recht van een vennootschap om de verliezen van een buitenlandse dochteronderneming in aftrek te brengen terwijl die aftrek wel wordt toegestaan voor de verliezen van een ingezeten dochteronderneming, wordt gerechtvaardigd door de noodzaak een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven en het gevaar van dubbele verliesverrekening en belastingontwijking te voorkomen.
         
      
            21
         
         
            In punt 55 van dat arrest heeft het Hof evenwel verduidelijkt dat, ook al betreft het een beperking die in beginsel is gerechtvaardigd, dit niet wegneemt dat het voor de lidstaat van de moedermaatschappij onevenredig is de mogelijkheid uit te sluiten om op dat moment als definitief gekwalificeerde verliezen van een niet-ingezeten dochteronderneming met de winsten van die moedermaatschappij fiscaal te verrekenen in een situatie waarin:
            
                     –
                  
                  
                     de niet-ingezeten dochteronderneming de in haar vestigingsstaat bestaande mogelijkheden van verliesverrekening heeft uitgeput voor het belastingjaar waarvoor het verzoek om een belastingaftrek is ingediend, alsmede voor vroegere belastingjaren, in voorkomend geval via een overdracht van dat verlies aan een derde of via de verrekening ervan met de winst van de dochteronderneming in vroegere belastingjaren, en
                  
               
                     –
                  
                  
                     er geen mogelijkheid bestaat dat het verlies van de buitenlandse dochteronderneming in toekomstige belastingjaren in de vestigingsstaat wordt verrekend, hetzij door de dochteronderneming zelf, hetzij door een derde, met name ingeval de dochteronderneming aan een derde is verkocht.
                  
               
      
      
         Eerste vraag
      
   
   
            22
         
         
            Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen welk belang, bij de beoordeling van het definitieve karakter van de verliezen van een niet-ingezeten dochteronderneming, in de zin van punt 55 van het arrest Marks & Spencer, dient te worden gehecht aan de omstandigheid dat in de lidstaat van de dochteronderneming verliezen van een vennootschap in geval van fusie niet aan een andere belastingplichtige kunnen worden overgedragen terwijl in de lidstaat van de moedermaatschappij die verliezen in geval van fusie tussen ingezeten vennootschappen wel kunnen worden overgedragen.
         
      
            23
         
         
            Het Hof wordt dus verzocht te verduidelijken of een situatie als die welke Memira beoogt, valt onder de door het Hof in punt 55, tweede streepje, van het arrest Marks & Spencer genoemde situaties, waarin de verliezen van de buitenlandse dochteronderneming in haar vestigingsstaat niet in aanmerking kunnen worden genomen in toekomstige belastingjaren.
         
      
            24
         
         
            Dienaangaande volstaat het in herinnering te brengen dat de door het Hof in punt 55, tweede streepje, van het arrest Marks & Spencer aanvaarde gronden uitdrukkelijk ermee rekening houden dat de onmogelijkheid die bepaalt of de verliezen definitief worden, betrekking kan hebben op het feit dat die verliezen in toekomstige belastingjaren door een derde in aanmerking worden genomen, met name ingeval de dochteronderneming aan die derde is verkocht.
         
      
            25
         
         
            In een situatie als die welke Memira beoogt, en zelfs indien al de andere in punt 55 van het arrest Marks & Spencer vermelde onmogelijkheden zijn vastgesteld, kunnen verliezen toch niet als definitief worden gekwalificeerd wanneer die verliezen economisch kunnen worden benut doordat ze aan een derde worden overgedragen.
         
      
            26
         
         
            Zoals de advocaat-generaal in de punten 65 tot en met 70 van haar conclusie heeft opgemerkt, kan immers niet van meet af aan worden uitgesloten dat een derde de verliezen van de dochteronderneming in de vestigingsstaat van die dochteronderneming fiscaal in aanmerking neemt, bijvoorbeeld na de verkoop van die onderneming voor een prijs die rekening houdt met de hoogte van het belastingvoordeel bestaande in de toekomstige aftrekbaarheid van de verliezen (zie in die zin arrest van 21 februari 2013, A, C‑123/11, EU:C:2013:84, punten 52 e.v., en arrest van vandaag, Holmen, C‑608/17, punt 38).
         
      
            27
         
         
            In de door Memira beoogde situatie is de omstandigheid dat volgens het recht van de vestigingsstaat van de dochteronderneming verliezen in geval van fusie niet kunnen worden overgedragen, op zich dan ook niet voldoende om de verliezen van de dochteronderneming als definitief te beschouwen, zolang Memira niet aantoont dat de in het voorgaande punt aangegeven mogelijkheid is uitgesloten.
         
      
            28
         
         
            Derhalve dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat bij de beoordeling van het definitieve karakter van de verliezen van een niet-ingezeten dochteronderneming, in de zin van punt 55 van het arrest Marks & Spencer, de omstandigheid dat in de lidstaat van de dochteronderneming verliezen van een vennootschap in geval van fusie niet aan een andere belastingplichtige kunnen worden overgedragen terwijl in de lidstaat van de moedermaatschappij die verliezen in geval van fusie tussen ingezeten vennootschappen wel kunnen worden overgedragen, niet doorslaggevend is tenzij de moedermaatschappij aantoont dat het voor haar onmogelijk is die verliezen te benutten door met name via een verkoop ervoor te zorgen dat een derde die verliezen in toekomstige belastingjaren fiscaal in aanmerking neemt.
         
      
      
         Tweede vraag
      
   
   
            29
         
         
            Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of, in de veronderstelling dat de in de eerste vraag vermelde omstandigheid relevant zou worden, rekening dient te worden gehouden met het feit dat alsdan in de vestigingsstaat van de dochteronderneming geen enkele andere entiteit bestaat die de verliezen in geval van fusie zou hebben kunnen aftrekken als die aftrek aldaar zou zijn toegestaan.
         
      
            30
         
         
            Zoals is verklaard bij de beantwoording van de eerste vraag, zijn de uit de wettelijke regeling van de lidstaat van de dochteronderneming voortvloeiende beperkingen van verliesoverdracht niet doorslaggevend zolang door de moedermaatschappij niet is aangetoond dat de verliezen niet door een derde, met name na een verkoop waarbij de prijs met de fiscale waarde van de verliezen rekening houdt, in aanmerking kunnen worden genomen.
         
      
            31
         
         
            Indien dat bewijs wordt geleverd en voor het overige aan de andere in punt 55 van het arrest Marks & Spencer opgenomen voorwaarden is voldaan, dienen de belastingautoriteiten de verliezen van een niet-ingezeten dochteronderneming als definitief te beschouwen en is het dan ook onevenredig om de moedermaatschappij niet toe te staan die verliezen met haar winsten te verrekenen.
         
      
            32
         
         
            In dat opzicht is het bij de beoordeling van het definitieve karakter van verliezen niet relevant of in de vestigingsstaat van de verliesgevende dochteronderneming al dan niet andere entiteiten bestaan waaraan de verliezen van de dochteronderneming hadden kunnen worden overgedragen via een fusie als die mogelijkheid zou hebben bestaan.
         
      
            33
         
         
            Derhalve dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat, in de veronderstelling dat de in de eerste vraag vermelde omstandigheid relevant zou worden, het feit dat alsdan in de vestigingsstaat van de dochteronderneming geen enkele andere entiteit bestaat die deze verliezen zou hebben kunnen aftrekken in geval van fusie als die aftrek zou zijn toegestaan, geen verschil uitmaakt.
         
      
      Kosten
   
   
            34
         
         
            Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
         
       
         
            Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:
         
       
         
            
                     
                        1)
                     
                  
                  
                     
                        Bij de beoordeling van het definitieve karakter van de verliezen van een niet-ingezeten dochteronderneming, in de zin van punt 55 van het arrest van 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), is de omstandigheid dat in de lidstaat van de dochteronderneming verliezen van een vennootschap in geval van fusie niet aan een andere belastingplichtige kunnen worden overgedragen terwijl in de lidstaat van de moedermaatschappij die verliezen in geval van fusie tussen ingezeten vennootschappen wel kunnen worden overgedragen, niet doorslaggevend tenzij de moedermaatschappij aantoont dat het voor haar onmogelijk is die verliezen te benutten door met name via een verkoop ervoor te zorgen dat een derde die verliezen in toekomstige belastingjaren fiscaal in aanmerking neemt.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2)
                     
                  
                  
                     
                        In de veronderstelling dat de in de eerste vraag vermelde omstandigheid relevant zou worden, maakt het feit dat alsdan in de vestigingsstaat van de dochteronderneming geen enkele andere entiteit bestaat die deze verliezen zou hebben kunnen aftrekken in geval van fusie als die aftrek zou zijn toegestaan, geen verschil uit.
                     
                  
               
       
            
               
                  ondertekeningen
               
            
         (
         *1
      )	Procestaal: Zweeds.