CELEX: 62009CC0277
Language: nl
Date: 2010-09-30
Title: Conclusie van advocaat-generaal Mazák van 30 september 2010. # The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs tegen RBS Deutschland Holdings GmbH. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Court of Session (Scotland) (First Division, Inner House) - Verenigd Koninkrijk. # Zesde btw-richtlijn - Recht op aftrek - Aankoop van voertuigen en gebruik voor leasingactiviteiten - Verschillen tussen belastingstelsels van twee lidstaten - Verbod van misbruik. # Zaak C-277/09.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      J. MAZÁK
      van 30 september 2010 (1)
      
      Zaak C‑277/09
      Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      tegen
      RBS Deutschland Holdings GmbH
      [verzoek om een prejudiciële beslissing van de Court of Session of Scotland (First Division, Inner House) (Verenigd Koninkrijk)]
      „Uitlegging van artikel 17, lid 3, sub a, van Zesde btw-richtlijn – Handelingen die uitsluitend worden verricht om belastingvoordeel te verkrijgen – Uitoefening van autoleasingactiviteiten in Verenigd Koninkrijk door Duitse dochteronderneming van in Verenigd Koninkrijk
         gevestigde bank”
      I –    Inleiding
      1.        Bij beslissing van 10 juli 2009, ingekomen bij het Hof op 21 juli 2009, heeft de Court of Session of Scotland (First Division,
         Inner House) (Verenigd Koninkrijk) het Hof van Justitie krachtens artikel 234 EG verzocht om een prejudiciële uitlegging van
         de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake
         omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag(2) (hierna: „Zesde richtlijn”).
      
      2.        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Commissioners for Her Majesty’s Revenu and Customs (hierna:
         „Commissioners”), de instantie die in het Verenigd Koninkrijk verantwoordelijk is voor de inning van de belasting over de
         toegevoegde waarde (hierna: „btw”) en andere belastingen, en RBS Deutschland Holdings GmbH (hierna: „RBSD”) over de weigering
         van de Commissioners van aftrek van de btw over de aankoop van motorvoertuigen voor grensoverschrijdende leasing binnen de
         Gemeenschap.
      
      3.        De verwijzende rechter wenst in wezen te vernemen, ten eerste, of artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet
         worden uitgelegd dat de belastingautoriteiten van een lidstaat de aftrek van voorbelasting over de aankoop van leasingauto’s
         mogen weigeren in omstandigheden als die in casu, waarin geen belasting in een later stadium in rekening werd gebracht over
         de leasing van de auto’s hetzij in deze lidstaat hetzij in een andere betrokken lidstaat.
      
      4.        Ten tweede wenst de verwijzende rechter te vernemen of de betrokken handelingen kunnen worden aangemerkt als „misbruik” in
         de zin van het arrest Halifax e.a.(3)
      
      II – Rechtskader
      A –    Zesde richtlijn
      5.        Artikel 5 van de Zesde richtlijn bepaalt, voor zover toepasselijk:
      
      „1.      Als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke
         zaak te beschikken.
      
      [...]
      4.      Als leveringen in de zin van lid 1 worden eveneens beschouwd:
      [...]
      b)      de afgifte van een goed ingevolge een overeenkomst volgens welke een goed gedurende een bepaalde periode in huur wordt gegeven
         of ingevolge een overeenkomst tot koop en verkoop op afbetaling, in beide gevallen onder het beding dat normaliter het goed
         uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen;
      
      [...]”
      6.        Artikel 6 van de Zesde richtlijn bepaalt:
      
      „1.      Als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is.
      [...]”
      7.        Artikel 8, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt:
      
      „1.      Als plaats van een levering van goederen wordt aangemerkt:
      a)      ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer dan wel door een derde wordt verzonden of vervoerd: de plaats waar het
         goed zich op het tijdstip van de aanvang van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt. [...]
      
      b)      ingeval het goed niet wordt verzonden of vervoerd: de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering.
      [...]”
      8.        Artikel 9 van de Zesde richtlijn bepaalt:
      
      „1.      Als plaats van een dienst wordt aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een
         vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting,
         zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats.
      
      [...]”
      9.        Artikel 17 van de Zesde richtlijn, met als titel „Ontstaan en omvang van het recht op aftrek”, bepaalt, voor zover toepasselijk:
      
      „[...]
      2.      Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde
         belasting aftrekken:
      
      a)      de [btw] welke in het binnenland is verschuldigd of is voldaan voor de door een andere belastingplichtige aan hem geleverde
         of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;
         
      
      [...]
      3.      De lidstaten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde [btw],
         voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor:
      
      a)      door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische
         activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden;
      
      [...]”
      B –    Toepasselijk nationaal recht
      10.      Schedule 4, 1(2), van de Value Added Tax Act 1994 (hierna: „btw-wet”), met een definitie van het begrip „levering van goederen”,
         bepaalt:
      
      „Indien het bezit van goederen wordt overgedragen of overgaat –
      a)      krachtens een overeenkomst voor de verkoop van goederen, of
      b)      krachtens overeenkomsten waarin uitdrukkelijk wordt gestipuleerd dat ook de eigendom zal worden overgedragen of zal overgaan
         op enig toekomstig tijdstip (dat is bepaald in of blijkt uit de overeenkomsten, doch uiterlijk bij volledige betaling van
         de goederen), 
      
      betreft het in beide gevallen een levering van goederen.”
      11.      Overeenkomstig deze regel wordt leasing naar nationaal recht beschouwd als een levering van goederen op voorwaarde dat bij
         afloop van de overeenkomst de eigendom van de leasinggoederen overgaat op de leasingnemer of een derde. Is dat niet het geval,
         dan vormt leasing een dienst overeenkomstig Section 5(2)(b) van de btw-wet, waarin wordt bepaald dat elke handeling die geen
         levering van goederen is, maar wordt verricht „onder bezwarende titel”, als een dienst wordt beschouwd.
      
      III – Feiten, procesverloop en prejudiciële vragen
      12.      RBSD is een in Duitsland gevestigde vennootschap die bank– en leasingdiensten verstrekt en tot de Royal Bank of Scotland Group
         behoort. RBSD heeft geen vestiging in het Verenigd Koninkrijk, maar is daar voor btw-doeleinden geregistreerd als niet in
         het land gevestigde belastingplichtige.
      
      13.      In januari 2000 introduceerde Lombard North Central plc Vinci plc (hierna: „Vinci”), een niet-verbonden onderneming naar het
         recht van het Verenigd Koninkrijk, bij RBSD met de bedoeling dat RBSD leasingdiensten zou verstrekken aan Vinci. Op 28 maart
         2001 hebben RBSD en de Vinci Group een aantal overeenkomsten afgesloten.
      
      14.      Eerst kocht RBSD in het Verenigd Koninkrijk motorvoertuigen aan van Vinci Fleet Services (hierna: „VFS”), een dochteronderneming
         van Vinci. VFS had de auto’s aangekocht bij in het Verenigd Koninkrijk gevestigde autoverkopers.
      
      15.      Daarna sloten RBSD en VFS een Put Option Agreement (verkoopoptie) voor die auto’s. Volgens deze overeenkomst verleende VFS
         RBSD een optie waardoor van VFS kon worden verlangd dat zij de auto’s waarvoor tussen RBSD en een vennootschap van de Vinci
         Group een leaseovereenkomst was gesloten, terugkocht.
      
      16.      Ten slotte werd een leasingovereenkomst voor twee jaar gesloten, met de mogelijkheid van verlenging, de zogenaamde „Master
         Lease Agreement” (leasingraamovereenkomst), met RBSD als leasinggever en Vinci als leasingnemer voor materiaal dat in de bijlagen
         bij deze overeenkomst werd omschreven als auto’s. Na afloop van de leasing moest Vinci de volledige restwaarde van de auto’s
         aan RBSD betalen. Indien (in lijn met de verwachtingen van partijen) RBSD de auto’s aan een derde verkocht, zou Vinci een
         vordering of een schuld hebben ten belope van het verschil tussen de verkoopprijs en de restwaarde van de auto’s, naargelang
         van het geval.
      
      17.      Tussen 28 maart 2001 en 29 augustus 2002 rekende RBSD Vinci voor 335 977 GBP aan leasegelden aan, zonder btw in rekening te
         brengen.
      
      18.      Op 29 augustus 2002 cedeerde RBSD de overeenkomsten aan Lombard Leasing GmbH, een Duitse dochtervennootschap van de Royal
         Bank of Scotland Group (hierna: „LL”). LL rekende vervolgens van 29 augustus 2002 tot en met 27 juni 2004 Vinci voor 1 682
         876 GBP aan leasegelden aan, zonder btw in rekening te brengen.
      
      19.      Vervolgens en wel tot en met 15 december 2004 oefende LL de verkoopoptie jegens VFS uit voor de geleasede auto’s. VFS kocht
         de auto’s voor een bedrag van 663 158 GBP terug, waarbij LL voor 116 052 GBP btw in rekening bracht, die daarna werd doorgestort
         aan de Commissioners.
      
      20.      Over de leasegelden, die eerst RBSD en daarna LL ontvingen, was in het Verenigd Koninkrijk geen btw verschuldigd omdat naar
         het recht van het Verenigd Koninkrijk de betrokken handelingen werden beschouwd als diensten die werden verstrekt in Duitsland,
         zijnde de plaats waar de dienstverstrekker de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. In Duitsland was evenmin
         btw verschuldigd over deze betalingen omdat naar Duits recht de betrokken handelingen werden beschouwd als leveringen van
         goederen die in het Verenigd Koninkrijk plaatsvonden, zijnde de plaats waar de goederen zich bevonden op het tijdstip van
         de levering.
      
      21.      Bijgevolg werd in geen van beide lidstaten btw betaald over de leasegelden. Zoals hierboven is opgemerkt(4), werd evenwel in het Verenigd Koninkrijk btw geheven over de opbrengst van de verkoop van de auto’s na uitoefening van de
         verkoopoptie door LL.
      
      22.      Voor de nationale belastingautoriteiten maakte RBSD aanspraak op volledige aftrek van de voorbelasting voor een bedrag van
         314 056 GBP dat VFS in rekening had gebracht bij de aankoop van de auto’s door RBSD.(5) RBSD stelde onder meer dat zij op grond van artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn gerechtigd was op aftrek van
         de voorbelasting over de aankoop van deze goederen. Bovendien was in casu niet voldaan aan de voorwaarden voor toepassing
         van het verbod van misbruik, aangezien het ging om leasinghandelingen die werden gesteld tussen drie onafhankelijke ondernemingen
         die at arm’s length handelden.
      
      23.      De Commissioners weigerden RBSD de btw-aftrek waarop zij aanspraak maakte, en vorderden terugbetaling van de aan RBSD gecrediteerde
         voorbelasting. De Commissioners stelden in wezen dat op grond van artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn geen recht
         op aftrek van de voorbelasting bestond voor de aankoop van goederen die daarna werden gebruikt voor handelingen waarover geen
         btw in een later stadium in rekening werd gebracht. Bovendien stelden de Commissioners zich op het standpunt dat RBSD misbruik
         had gemaakt doordat de door haar opgezette rechtsconstructie in wezen ertoe strekte in strijd met het doel van de richtlijn
         een belastingvoordeel te verkrijgen, en dat de voorwaarden van de leasingovereenkomst zo waren geformuleerd dat profijt kon
         worden gehaald uit het verschil in de manier waarop de richtlijn was omgezet in het Verenigd Koninkrijk en in Duitsland.
      
      24.      RBSD stelde bij het VAT and Duties Tribunal te Edinburgh beroep in tegen de beslissing van de Commissioners. In zijn beslissing
         van 24 juli 2007 oordeelde het Tribunal dat het beginsel van fiscale neutraliteit niet verlangde dat aftrek van btw wordt
         geweigerd alleen omdat er geen overeenkomstige schuld voor btw in een later stadium bestaat. Het VAT and Duties Tribunal oordeelde
         tevens dat de betrokken constructie geen misbruik vormde.
      
      25.      Het staat aan de verwijzende rechter om uitspraak te doen over het hoger beroep dat de Commissioners tegen deze beslissing
         hebben ingesteld.
      
      26.      Van oordeel dat verduidelijking over de uitlegging van artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn en over de eventuele toepasselijkheid
         van het verbod van misbruik noodzakelijk is, heeft de Court of Session of Scotland bijgevolg de behandeling van de zaak geschorst
         en het Hof van Justitie de volgende prejudiciële vragen gesteld:
      
      „In omstandigheden als die van de onderhavige zaak, waarin:
      a)      een Duitse dochteronderneming van een bank in het Verenigd Koninkrijk auto’s heeft gekocht in het Verenigd Koninkrijk om ze
         te leasen aan een niet tot de groep behorende onderneming in het Verenigd Koninkrijk en over deze aankopen belasting over
         de toegevoegde waarde heeft betaald; 
      
      b)      volgens de toepasselijke wettelijke regeling van het Verenigd Koninkrijk de leasing van auto’s wordt aangemerkt als een in
         Duitsland verrichte dienst en derhalve in het Verenigd Koninkrijk daarover geen belasting over de toegevoegde waarde wordt
         geheven, terwijl naar Duits recht deze handelingen worden aangemerkt als een levering van goederen in het Verenigd Koninkrijk
         en derhalve in Duitsland daarover geen belasting over de toegevoegde waarde wordt geheven, met als gevolg dat in geen van
         beide lidstaten over deze handelingen btw in een later stadium wordt aangerekend;
      
      c)      de bank in het Verenigd Koninkrijk haar Duitse dochteronderneming als leasinggever koos en de looptijd van de leasingovereenkomst
         bepaalde teneinde het belastingvoordeel te verkrijgen dat over de leasingprijs geen btw verschuldigd was:
      
      1)      Dient artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn [...] aldus te worden uitgelegd dat de belastingautoriteiten van het
         Verenigd Koninkrijk de Duitse dochteronderneming het recht mogen weigeren op aftrek van de btw die in het Verenigd Koninkrijk
         over de aankoop van de auto’s is betaald?
      
      2)      Moet de nationale rechter bij de beantwoording van de eerste vraag zijn onderzoek uitbreiden om rekening te houden met de
         mogelijke toepassing van het verbod van misbruik?
      
      3)      Ingeval de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord, is de aftrek van de voorbelasting over de aankoop van de auto’s dan
         in strijd met het doel van de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en is aldus voldaan aan de eerste voorwaarde
         voor misbruik als omschreven door het Hof in punt 74 van zijn arrest Halifax e.a. [...], gelet op onder meer het beginsel
         van fiscale neutraliteit?
      
      4)      Ingeval de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord, dient de rechter dan ook van oordeel te zijn dat het wezenlijke doel
         van de handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen, zodat is voldaan aan de tweede voorwaarde voor misbruik
         als omschreven in punt 75 van het reeds genoemde arrest van het Hof, in omstandigheden waarin, bij een commerciële transactie
         tussen ,at arm’s length’ handelende partijen, als leasinggever van auto’s voor een klant in het Verenigd Koninkrijk een Duitse
         dochteronderneming wordt gekozen en de voorwaarden van de leasingovereenkomsten worden vastgesteld met de bedoeling het belastingvoordeel
         te verkrijgen dat over de leaseprijs geen belasting in een later stadium wordt aangerekend?”
      
      IV – Bespreking
      A –    Opmerkingen vooraf
      27.      Aan de hand van het antwoord op de vier prejudiciële vragen moet kunnen worden uitgemaakt of RBSD in omstandigheden als in
         casu op grond van de Zesde richtlijn gerechtigd is btw die zij heeft betaald over de aankoop van auto’s voor haar leasingactiviteiten
         af te trekken, of teruggaaf ervan te krijgen, ofschoon over deze handelingen geen btw in een later stadium is geheven in een
         van de betrokken twee lidstaten als gevolg van een verschil in de wijze waarop deze lidstaten deze richtlijn hebben uitgevoerd.
      
      28.      In deze vragen gaat het in feite om twee centrale thema’s, die ik hierna in deze volgorde zal bespreken: ten eerste, de uitlegging
         van artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn (eerste vraag) en, ten tweede, de rol en de draagwijdte van het verbod
         van misbruik in omstandigheden als in casu (tweede tot en met vierde vraag).
      
      29.      Anders dan kan blijken uit de formulering van de tweede vraag, zijn deze twee thema’s van elkaar te onderscheiden en moeten
         zij dus achtereenvolgens en niet tegelijk worden onderzocht.
      
      30.      In de eerste plaats dient te worden nagegaan of een belastingplichtige in beginsel aanspraak kan maken op aftrek van voorbelasting
         op grond van de toepasselijke bepalingen van de Zesde richtlijn, inzonderheid artikel 17, lid 3, sub a, in geval van een reeks
         handelingen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn.
      
      31.      Pas wanneer vaststaat dat ten minste formeel in beginsel is voldaan aan de voorwaarden die in de toepasselijke bepalingen
         van de Zesde richtlijn zijn gesteld voor het recht op aftrek, dient in de tweede plaats te worden nagegaan of de betrokken
         belastingplichtige in de specifieke omstandigheden van het onderhavige geval deze bepalingen benut om misbruik te maken of
         fraude te plegen, dat wil zeggen of de betrokken activiteiten gelet op de subjectieve en objectieve criteria die het Hof in
         dit verband in zijn rechtspraak(6) heeft geformuleerd, neerkomen op misbruik.(7)
      
      32.      Ten slotte dient ook vooraf te worden opgemerkt dat in de prejudiciële vragen in casu blijkbaar wordt uitgegaan van de veronderstelling
         dat, ten eerste, de handelingen in een later stadium in het kader van de betrokken leasingactiviteiten te beschouwen zijn
         als diensten in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn met als gevolg dat, ten tweede, voor de toepassing van
         artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn Duitsland (zijnde het land waar RBSD als dienstverstrekker is gevestigd) moet worden
         geacht de plaats van de dienst te zijn. 
      
      33.      Aangezien deze punten niet aan de orde zijn in de in deze procedure gestelde prejudiciële vragen en door de verwijzende rechter
         bij de uiteindelijke beslechting van het geding moeten worden afgedaan op basis van de feiten van de zaak(8), zal ik de prejudiciële vragen onderzoeken op basis van de veronderstelling dat de betrokken leasingactiviteiten in Duitsland
         verrichte diensten vormen.
      
      B –    Eerste vraag
      34.      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn
         aldus moet worden uitgelegd dat een lidstaat een belastingplichtige aftrek of teruggaaf van voorbelasting over auto’s die
         in deze lidstaat werden aangekocht (hierna: „lidstaat van teruggaaf”) mag weigeren ingeval deze auto’s worden gebruikt voor
         leasingactiviteiten die worden uitgeoefend in een andere lidstaat (hierna: „lidstaat van de handeling in een later stadium),
         zo ten gevolge van een verschil in de uitvoering van de Zesde richtlijn in de lidstaat van de handeling in een eerder stadium
         noch in de lidstaat van de handeling in een later stadium btw in een later stadium over deze handelingen in een later stadium
         is geheven. 
      
      1.      Voornaamste argumenten van de partijen
      35.      In de onderhavige procedure zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door RBSD, de regering van het Verenigd Koninkrijk, de
         Deense regering, de Italiaanse regering, Ierland en de Commissie. Behalve de Deense regering waren al deze partijen alsmede
         de Duitse regering vertegenwoordigd ter terechtzitting van 17 juni 2010.
      
      36.      De regering van het Verenigd Koninkrijk, Deense regering, de Italiaanse regering en Ierland stellen zich op het standpunt
         dat artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een belastingplichtige in een situatie
         als die in het hoofdgeding geen recht op aftrek van btw heeft en dat de eerste prejudiciële vraag bijgevolg bevestigend dient
         te worden beantwoord.
      
      37.      Volgens hun redenering, die ik hier niet in detail zal weergeven, is het strijdig met de opzet van het btw-stelsel en inzonderheid
         met de doelstelling van het recht op aftrek van artikel 17 van de Zesde richtlijn, die erin bestaat voor volledige fiscale
         neutraliteit te zorgen, wanneer een belastingplichtige voorbelasting over een handeling waarover later geen btw in een later
         stadium is geheven, mag aftrekken. Volgens de bewoordingen van artikel 17 en overeenkomstig de voorwaarden van het beginsel
         van fiscale neutraliteit zoals uitgewerkt in de rechtspraak van het Hof, kunnen in de regel alleen belastbare handelingen
         recht op aftrek doen ontstaan. In casu zou RBSD dus slechts aanspraak kunnen maken op aftrek van de btw over de aankoop van
         de auto’s wanneer zij in Duitsland daadwerkelijk btw was verschuldigd over de leasingactiviteiten.
      
      38.      De Duitse regering, die weliswaar niet specifiek op de eerste prejudiciële vraag antwoordt, voert aan dat, anders dan de Commissie
         stelt, de Zesde richtlijn, inzonderheid artikel 5, lid 4, sub b, niet onjuist is omgezet of uitgevoerd. Niettemin gaat zij
         ermee akkoord dat de belastingautoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in casu de betrokken aftrek mogen weigeren.
      
      39.      Volgens RBSD en de Commissie daarentegen mogen de belastingautoriteiten van een lidstaat de aftrek niet weigeren in een geval
         als dat in casu. De eerste prejudiciële vraag moet dus ontkennend worden beantwoord.
      
      40.      De Commissie wijst er met name op dat bij een correcte uitlegging van artikel 5 van de Zesde richtlijn de door RBSD uitgeoefende
         leasingactiviteiten door de Duitse belastingautoriteiten hadden moeten worden aangemerkt als diensten en bijgevolg in Duitsland
         worden belast. De omstandigheid dat de zaak niet correct is behandeld in Duitsland noch het feit dat de uitkomst inderdaad
         geen genoegdoening geeft en in strijd is met de opzet van de btw-wetgeving en het beginsel van fiscale neutraliteit, kan echter
         opwegen tegen het gegeven dat artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn gelet op de ontstaansgeschiedenis en de bewoordingen
         ervan geen steun biedt voor een uitlegging volgens welke de belastingautoriteiten aftrek mogen weigeren in omstandigheden
         als die in het hoofdgeding.
      
      41.      RBSD, die zich bij de Commissie aansluit, benadrukt dat indien Duitsland de Zesde richtlijn inderdaad onjuist heeft omgezet
         of nog indien er een discrepantie bestaat tussen de wijze van uitvoering van deze richtlijn tussen het Verenigd Koninkrijk
         en Duitsland, de belastingbetaler daar zijn profijt uit mag halen en de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk niet het
         recht hebben de aftrek te weigeren op grond dat de harmonisatie van de btw binnen de Unie nog niet volledig is. Naar haar
         mening is het beginsel van fiscale neutraliteit niet absoluut en is volgens dat beginsel daadwerkelijke betaling van belasting
         in een later stadium niet noodzakelijkerwijs een conditio sine qua non voor aftrek van voorbelasting.
      
      2.      Beoordeling
      42.      Overeenkomstig artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn heeft elke belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1,
         van deze richtlijn het recht op aftrek of teruggaaf van de btw voor zover de goederen en diensten waarover deze belasting
         als voorbelasting is betaald, worden gebruikt voor in het buitenland verrichte economische activiteiten als bedoeld in artikel 4,
         lid 2, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij op het grondgebied van de lidstaat zouden plaatsvinden.(9)
      
      43.      Zoals ondubbelzinnig blijkt uit de bewoordingen van deze bepaling, moet voor het antwoord op de vraag of er recht op aftrek
         is van de voorbelasting die is betaald over goederen of diensten die worden gebruikt voor in een andere lidstaat verrichte
         handelingen, dus worden gerefereerd aan de lidstaat van de betrokken handelingen in een eerder stadium, en niet aan de andere
         lidstaat waarin de betrokken handelingen in een later stadium zijn verricht. 
      
      44.      Het recht op aftrek van voorbelasting ter zake van buitenlandse handelingen in een later stadium hangt volgens artikel 17,
         lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn dus af van de vraag of dat recht op aftrek zou bestaan indien de overeenkomstige handelingen
         in een later stadium in de lidstaat van teruggaaf zouden worden verricht.(10)
      
      45.      In casu staat vast dat de betrokken leasingactiviteiten moeten worden beschouwd als economische activiteiten waarvoor in het
         Verenigd Koninkrijk recht op aftrek van de betrokken voorbelasting zou ontstaan indien ze op het grondgebied van het Verenigd
         Koninkrijk waren verricht.
      
      46.      Mijns inziens verleent artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn dus het recht op aftrek van voorbelasting in omstandigheden
         als die van de onderhavige zaak.
      
      47.      De problemen waarvan in de prejudiciële vragen gewag wordt gemaakt, ontstaan echter blijkbaar doordat – hetgeen niet wordt
         betwist – over de betrokken leasingactiviteiten geen btw in een later stadium is aangerekend in Duitsland waar deze handelingen
         worden geacht te zijn gesteld, met als gevolg dat in casu de dienstverrichter die aanspraak op aftrek maakt, in feite helemaal
         geen btw in een later stadium heeft betaald.
      
      48.      In dit verband is de onderhavige prejudiciële procedure geen geschikt aanknopingspunt om uit te maken of, zoals de Commissie
         stelt, het verschil in kwalificatie van de plaats van belasting van de betrokken leasingactiviteiten inderdaad is ontstaan
         doordat Duitsland de Zesde richtlijn inzonderheid artikel 5 betreffende de definitie van levering van goederen onjuist heeft
         omgezet of uitgevoerd, dan wel eventueel doordat de belastingautoriteiten van het Verenigd Koninkrijk de richtlijn onjuist
         toepassen. Hier kan worden volstaan met de opmerking dat een discrepantie in de toepassing van de Zesde richtlijn ten grondslag
         van deze zaak ligt.
      
      49.      Zoals de Duitse regering terecht heeft opgemerkt, is het discrepantieprobleem dat in de onderhavige zaak aan de orde is, in
         elk geval een meer algemeen punt van discussie in de context van intracommunautaire handelingen en rijst het niet alleen in
         gevallen waarin een lidstaat de Zesde richtlijn daadwerkelijk onjuist toepast. Afgezien van dat geval kan het voorkomen dat
         een bepaalde handeling door de ene lidstaat wordt behandeld als een belastbare handeling, terwijl in een andere lidstaat over
         diezelfde handeling geen btw wordt geheven.
      
      50.      Deze situatie is het gevolg van het feit dat de Zesde richtlijn en de eraan voorafgaande richtlijnen geen volledige harmonisatie
         van alle aspecten van de btw tot stand hebben gebracht en dat het aldus ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel de lidstaten
         uitdrukkelijk enige bewegingsvrijheid laat voor een aantal aspecten van de uitvoering van de richtlijn, bijvoorbeeld, door
         te voorzien in een aantal keuzemogelijkheden betreffende de btw waarvan de lidstaten gebruik kunnen maken.(11) Voorbeelden van dergelijke keuzemogelijkheden zijn artikel 13, C, en artikel 28, lid 3, van de Zesde richtlijn betreffende
         btw-vrijstellingen.(12)
      
      51.      Kan er in een dergelijke situatie, waarin de handeling in een later stadium geen aanleiding geeft tot heffing van btw in de
         lidstaat waarin deze handeling wordt gesteld, niettemin aanspraak op aftrek worden gemaakt op grond van artikel 17, lid 3,
         sub a, van de Zesde richtlijn, hoewel er geen belasting in een later stadium is betaald?
      
      52.      In dit verband zij opgemerkt dat volgens de bij de Zesde richtlijn ingevoerde aftrekregeling en het in dit stelsel vervatte
         beginsel van fiscale neutraliteit het recht op aftrek in de regel is gekoppeld aan de heffing van belasting in een later stadium.(13)
      
      53.      Het Hof heeft met name in deze context meermaals geoordeeld dat het recht op aftrek, dat is vervat in artikel 17, lid 2, van
         deze richtlijn en betrekking heeft op de voorbelasting over de goederen en diensten die de belastingplichtige gebruikt voor
         zijn belastbare handelingen, tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische
         activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale
         behandeling van alle economische activiteiten, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van btw zijn onderworpen.(14)
      
      54.      Volgens vaste rechtspraak zijn het beginsel van fiscale neutraliteit en inzonderheid het recht op aftrek, als integrerend
         deel van het btw-stelsel, bovendien fundamentele beginselen van het door de toepasselijke regeling van de Europese Unie ingevoerde
         gemeenschappelijke btw-stelsel.(15)
      
      55.      Zoals het merendeel van de partijen in de onderhavige procedure heeft aangevoerd, staat het inderdaad op het eerste gezicht
         haaks op het bij de Zesde richtlijn ingevoerde btw-stelsel, inzonderheid de aftrekregeling, en het in dat stelsel vervatte
         beginsel van fiscale neutraliteit wanneer aftrek van de voorbelasting op grond van artikel 17, lid 3, sub a, van deze richtlijn
         wordt toegestaan wanneer in een later stadium geen daarmee overeenstemmende btw is voldaan.
      
      56.      Toch moet worden erkend, zoals RBSD heeft opgemerkt, dat de Zesde richtlijn in artikel 17, lid 3, waarvan het onderzochte
         voorschrift deel uitmaakt, uitdrukkelijk voorziet in uitzonderingen op de regel dat alleen belastbare handelingen recht kunnen
         geven op het recht op aftrek van voorbelasting. Artikel 17, lid 3, sub b en c, voorzien dus in de aftrek van btw over goederen
         en diensten die voor vrijgestelde handelingen worden gebruikt.(16)
      
      57.      De Zesde richtlijn staat derhalve een aantal afwijkingen en beperkingen toe van de algemene aftrekregeling en het beginsel
         van fiscale neutraliteit, dat met deze regeling dient te worden geëerbiedigd.(17)
      
      58.      Tegen deze achtergrond ben ik van mening, ten eerste, dat indien artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn aldus wordt
         uitgelegd dat het recht op aftrek afhankelijk is van de voorwaarde dat voor de handeling in een later stadium daadwerkelijk
         btw is betaald in de lidstaat waar de handeling is verricht, deze bepaling zinledig wordt aangezien een dergelijke uitlegging
         haaks zou staan op de duidelijke bewoordingen ervan, volgens welke aftrek afhankelijk is van een mogelijke aftrek in de lidstaat
         van teruggaaf.
      
      59.      Ten tweede is het mijns inziens inherent aan deze regel, die het recht op aftrek bepaalt aan de hand van een hypothetische
         btw-behandeling (in de lidstaat van teruggaaf) in plaats van de daadwerkelijke btw-behandeling van de handeling in een later
         stadium (in de lidstaat waar deze handeling is verricht), dat voor zover het door de Zesde richtlijn ingevoerde btw-stelsel
         nog ruimte laat voor bepaalde verschillen in fiscale behandeling tussen de lidstaten, gevallen als dat in casu kunnen ontstaan
         wanneer artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn recht op aftrek verleent hoewel geen belasting in een later stadium
         over de betrokken handeling daadwerkelijk is betaald.
      
      60.      Met andere woorden: bij de vaststelling van deze bepaling heeft de gemeenschapswetgever aanvaard dat het gevaar bestaat dat,
         voor zover artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn in deze bijzondere omstandigheden toelaat dat bronbelasting wordt
         afgetrokken zonder dat btw in een later stadium wordt betaald, met deze bepaling wordt afgeweken van de aftrekregeling zoals
         die is voorzien in met name artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn, en dienovereenkomstig van het beginsel van fiscale
         neutraliteit. 
      
      61.      Ik ben het dus in wezen eens met de Commissie dat het aan de wetgever staat om deze rechtssituatie bij te sturen, die ontegenzeggelijk
         een anomalie of een afwijking in het gemeenschappelijke btw-stelsel vormt. Aangezien deze afwijking, die aftrek toestaat,
         bij de huidige stand van harmonisatie van het btw-stelsel inherent is aan artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn
         zoals het thans geldt, kan deze niet niet-toepasselijk worden verklaard door te verwijzen naar de gebruikelijke systematiek
         van de bij deze richtlijn ingevoerde aftrekregeling en het beginsel van fiscale neutraliteit.(18)
      
      62.      Ten slotte ben ik het eens met de Commissie dat het arrest Debouche geen afdoende steun biedt voor de uitlegging, die in deze
         conclusie niet wordt gevolgd, welke wordt voorgedragen door de regeringen die in deze procedure opmerkingen hebben ingediend,
         eenvoudigweg omdat – afgezien van een aantal feitelijke verschillen tussen die zaak en de onderhavige, zoals het niet voorhanden
         zijn van een verklaring waaruit de hoedanigheid van belastingplichtige blijkt – het in het arrest Debouche niet ging om artikel 17,
         lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn, dat voor de bepaling of recht op aftrek bestaat aanknoopt bij de lidstaat van teruggaaf
         en dus specifiek die rechtstoestand doet ontstaan die in casu aan de orde is.(19)
      
      63.      Gelet op al het voorgaande geef ik in overweging op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 17, lid 3, sub a,
         van de Zesde richtlijn de belastingautoriteiten van een lidstaat niet het recht geeft een belastingplichtige de aftrek van
         voorbelasting die is voldaan over goederen die worden gebruikt voor in een andere lidstaat uitgeoefende leasingactiviteiten,
         te weigeren om de enkele reden dat voor deze activiteiten in laatstgenoemde staat geen btw in een later stadium daadwerkelijk
         is betaald.
      
      C –    Tweede, derde en vierde vraag
      64.      Met zijn tweede, derde en vierde vraag, die samen dienen te worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen
         of in omstandigheden als die in het hoofdgeding een belastingplichtige het recht op aftrek mag worden geweigerd op grond van
         het verbod van misbruik zoals dit door het Hof is geformuleerd in het arrest Halifax e.a.(20)
      
      1.      Voornaamste argumenten van partijen
      65.      Aangezien zij in antwoord op de eerste prejudiciële vraag hebben betoogd dat een belastingplichtige in een situatie als die
         van RBSD op grond van artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn geen recht op aftrek van de btw heeft, stellen de meeste
         regeringen die opmerkingen hebben ingediend, zich op het standpunt dat het niet nodig is om de onderhavige zaak ook te toetsen
         aan het verbod van misbruik.
      
      66.      Voor het geval het Hof de door hen voorgestane uitlegging niet volgt, stellen de regering van het Verenigd Koninkrijk, de
         Deense, de Duitse en de Italiaanse regering en Ierland eensgezind dat het verbod van misbruik in casu van toepassing is. Zij
         zijn het in wezen erover eens dat de handelingen, gelet op het kunstmatige karakter ervan en de ermee nagestreefde doelstelling
         om een belastingvoordeel te verkrijgen, een inbreuk op dat beginsel kunnen opleveren, hoewel het uiteindelijk aan de verwijzende
         rechter staat, zoals sommige van deze regeringen hebben opgemerkt, om te onderzoeken of in feite is voldaan aan alle voorwaarden
         voor „misbruik” zoals die door het Hof in het arrest Halifax e.a.(21) zijn gedefinieerd.
      
      67.      De Commissie stelt zich op het standpunt dat wanneer een echte handelstransactie plaatsvindt tussen partijen die at arm’s
         length handelen, het feit dat diensten worden verstrekt door een in een andere lidstaat gevestigde onderneming en het feit
         dat de voorwaarden van de overeenkomst aldus zijn gesteld dat profijt wordt gehaald uit een gunstige uitlegging van de communautaire
         btw-wetgeving door de belastingautoriteiten van een lidstaat, geen rechtsmisbruik opleveren. Zij merkt op dat zo de nationale
         rechter tot de vaststelling komt dat RBSD de betrokken diensten inderdaad vanuit een daadwerkelijke vestiging in Duitsland
         verstrekt, er een echte economische activiteit wordt uitgeoefend en bijgevolg moeilijk kan worden geconcludeerd dat het wezenlijke
         doel van de handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.
      
      68.      RBSD, die zich in wezen aansluit bij het standpunt van de Commissie, voert aan dat het voor de verwijzende rechter niet nodig
         is om toepassing van het verbod van misbruik in overweging te nemen. RBSD ontkent dat de betrokken transacties kunstmatig
         zijn en benadrukt dat zij werden verricht in het kader van normale handelstransacties en niet uitsluitend om ten onrechte
         belastingvoordelen te verkrijgen. Het wezenlijke doel van de transacties bestond erin, auto’s te leasen om winst te maken
         en niet louter om een belastingvoordeel te verkrijgen.
      
      2.      Beoordeling
      69.      Ten eerste zij opgemerkt dat, gelet op met name de tweede prejudiciële vraag, het – voor zover nodig – aan de nationale rechter
         staat om het verbod van misbruik in overweging te nemen bij de beslechting van het onderhavige geding, aangezien dat beginsel
         geldt op het gebied van de btw en in dit verband met name uitsluit dat een belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting
         zou hebben wanneer de handelingen waarop dat recht is gebaseerd, misbruik opleveren.(22)
      
      70.      Ten tweede zij eraan herinnerd dat het verbod van misbruik volgens vaste rechtspraak moet waarborgen, inzonderheid op het
         gebied van de btw, dat de gemeenschapsregeling niet zo ruim wordt toegepast dat zij misbruik van ondernemers dekt, dat wil
         zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de
         door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen.(23)
      
      71.      Dat beginsel heeft dus tot doel en gevolg dat volstrekt kunstmatige constructies worden verboden die geen verband houden met
         de economische realiteit en alleen worden opgezet om een belastingvoordeel te verkrijgen.(24)
      
      72.      De criteria die moeten worden gehanteerd om te kunnen vaststellen of er sprake is van misbruik op btw-gebied – en er is geen
         reden om in casu daarvan af te wijken – zijn door het Hof in het arrest Halifax e.a. geformuleerd als volgt:(25)
      
      –        de betrokken handelingen leiden ertoe, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de
         desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, dat
         in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend;
      
      –        uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen erin bestaat een belastingvoordeel
         te verkrijgen.
      
      73.      In dit verband is het belangrijk op te merken dat, gelet op de formulering van de derde en de vierde prejudiciële vraag, het
         overeenkomstig de bevoegdheidsverdeling van artikel 234 EG (thans artikel 267 VWEU) aan de nationale rechter staat om deze
         criteria toe te passen op de specifieke omstandigheden van het geval en om na te gaan of er sprake is van de wezenskenmerken
         van misbruik.(26)
      
      74.      De volgende overwegingen kunnen echter, gelet op de specifieke kenmerken van het onderhavige geding, de nationale rechter
         als leidraad dienen bij de toepassing van deze criteria.(27)
      
      75.      Met betrekking tot het eerste criterium, dat aan de orde is in de derde prejudiciële vraag, kan het feit dat wanneer de aftrek
         van voorbelasting in dit geval wordt toegestaan, dit in beginsel in aanvaring lijkt te komen met de doelstellingen van de
         Zesde richtlijn en inzonderheid met het beginsel van fiscale neutraliteit, mijns inziens niet leiden tot de vaststelling dat
         deze aftrek in strijd is met het doel van artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn, aangezien deze bepaling – zoals
         ik reeds heb aangegeven(28) – wegens de bewoordingen ervan afwijkingen van de bij deze richtlijn ingevoerde btw-regeling, en met name van de aftrekregeling,
         alsmede van het beginsel van fiscale neutraliteit impliceert.
      
      76.      Met andere woorden: wanneer een belastingplichtige zoals in het hoofdgeding gebruikmaakt van een „anomalie” of een ongerijmdheid
         in het btw-stelsel, die evenwel te wijten is aan het stelsel zelf of, meer bepaald, ontstaat door verschillen in de toepassing
         van dat stelsel in de betrokken lidstaten, kan niet elk „gebruik” van deze mogelijkheid door een belastingplichtige automatisch
         „misbruik” opleveren.
      
      77.      Met betrekking tot het tweede criterium, waaraan in de vierde prejudiciële vraag wordt gerefereerd, moet de nationale rechter
         bij zijn beoordeling voor ogen houden dat, ten eerste, zoals het Hof meermaals heeft verklaard, een belastingplichtige zich
         bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen kan laten leiden door een reeks van factoren, waaronder fiscale
         overwegingen in verband met het btw-stelsel. Wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, verplicht de
         Zesde richtlijn hem niet die transactie te kiezen waarvoor de hoogste btw verschuldigd is. Integendeel, de belastingplichtige
         heeft het recht om zijn activiteit zodanig te structuren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.(29)
      
      78.      Mijns inziens kan het feit dat in plaats van een dienstverrichter in het betrokken land een buitenlandse dochteronderneming
         werd gekozen om een transactie te verrichten met als gevolg dat een belastingvoordeel ontstaat, in casu op zich niet leiden
         tot de vaststelling dat het wezenlijke doel van de betrokken leasingactiviteit uitsluitend erin bestaat een belastingvoordeel
         te verkrijgen.
      
      79.      Bij de beoordeling of het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen, moet
         de nationale rechter veeleer in overweging nemen of de constructies voor de uitoefening van de betrokken leasingactiviteiten
         volstrekt kunstmatig lijken te zijn zodat er geen andere verklaring voor te vinden is dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen,
         zoals daar zijn economische doelstellingen die worden bereikt met, bijvoorbeeld, marketing, organisatie en kosteneffectiviteit.
         Bij de beoordeling of de betrokken transacties kunstmatig zijn, kan de nationale rechter bovendien rekening houden met juridische,
         economische en/of persoonlijke banden tussen de betrokken ondernemingen.(30)
      
      80.      Gelet op het voorgaande geef ik derhalve in overweging op de tweede, derde en vierde prejudiciële vraag te antwoorden dat
         het aan de nationale rechter staat om aan de hand van de door het Hof in het arrest Halifax e.a.(31) geformuleerde criteria en van de aanwijzingen die ik in deze context heb gegeven, uit te maken of met het oog op de toepassing
         van artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn transacties als die in het hoofdgeding kunnen worden beschouwd als misbruik
         op grond van de Zesde richtlijn, met als gevolg dat de nationale belastingautoriteiten een belastingplichtige de aftrek van
         over deze transacties voldane voorbelasting mogen weigeren.
      
      V –    Conclusie
      81.      Derhalve geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen te beantwoorden als volgt:
      
      „1)      Artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van
         de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme
         grondslag geeft de belastingautoriteiten van een lidstaat niet het recht een belastingplichtige de aftrek van voorbelasting
         die is voldaan over goederen die worden gebruikt voor in een andere lidstaat uitgeoefende leasingactiviteiten, te weigeren
         om de enkele reden dat voor deze activiteiten in laatstgenoemde staat geen belasting over de toegevoegde waarde in een later
         stadium daadwerkelijk is betaald.
      
      2)      Het staat aan de nationale rechter om aan de hand van de criteria die door het Hof in het arrest van 21 februari 2006, Halifax
         e.a. (C‑255/02, Jurispr. blz. I‑1609), zijn geformuleerd, uit te maken of met het oog op de toepassing van artikel 17, lid 3,
         sub a, van de Zesde richtlijn transacties zoals die in het hoofdgeding, misbruik vormen op grond van de Zesde richtlijn met
         als gevolg dat de nationale belastingautoriteiten een belastingplichtige de aftrek van over deze transacties betaalde voorbelasting
         mogen weigeren.
      
            Hoewel de aftrek van voorbelasting in een geval als dat in casu in beginsel – voor zover geen belasting in een later stadium
         is geheven – onverenigbaar is met de bij de Zesde richtlijn ingevoerde aftrekregeling en inzonderheid met het beginsel van
         fiscale neutraliteit, kan dit op zich niet leiden tot de vaststelling dat deze aftrek in strijd zou zijn met het doel van
         artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn. Bovendien kan het feit dat in plaats van een dienstverrichter in het betrokken
         land een buitenlandse dochteronderneming is gekozen om een transactie uit te voeren met als gevolg dat een belastingvoordeel
         ontstaat, op zich niet leiden tot de vaststelling dat het wezenlijke doel van de betrokken transactie erin bestaat uitsluitend
         een belastingvoordeel te verkrijgen.”
      
      1 –      Oorspronkelijke taal: Engels.
      
      2 –	PB L 145, blz. 1. De versie van de Zesde richtlijn die in casu van toepassing is en waarnaar in deze conclusie wordt verwezen,
         is de versie zoals gewijzigd bij richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk
         stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van
         richtlijn 77/388/EEG (PB L 376, blz. 1) en bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995 (PB L 102, blz. 18).
      
      3 –	Arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, Jurispr. blz. I‑1609).
      
      4 –	Zie punt 19 supra.
      
      5 –      Zie punt 14 supra.
      
      6 –      Zie met name punt 72 infra.
      
      7 –      Zie in dit verband arrest van 14 december 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, Jurispr. blz. I‑11569, inzonderheid punt 46 gelezen
         in samenhang met de punten 51 en 52), en arrest Halifax e.a., aangehaald in voetnoot 3, punten 68, 69 en 74.
      
      8 –	Zie in die zin arrest van 15 december 2005, Centralan Property (C‑63/04, Jurispr. blz. I‑11087, punt 63).
      
      9 –      Zie arrest van 2 juli 2009, EGN (C‑377/08, Jurispr. blz. I‑5685, punt 23).
      
      10 –      Zie in die zin arrest EGN, aangehaald in voetnoot 9, punt 34; zie eveneens conclusie van advocaat-generaal Kokott bij het
         arrest van 14 december 2006, VDP Dental Laboratory (C‑401/05, Jurispr. blz. I‑12121, punt 32).
      
      11 –      Zie in die zin arresten van 7 december 2006, Eurodental (C‑240/05, Jurispr. blz. I‑11479, punt 51); 5 december 1989, ORO Amsterdam
         Beheer en Concerto (C‑165/88, Jurispr. blz. I‑4081, punt 21); 14 september 2006, Wollny (C‑72/05, Jurispr. blz. I‑8297, punt 28),
         en 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep (C‑487/01 en C‑7/02, Jurispr. blz. I‑5337, punt 48).
      
      12 –      Zie in dit verband, bijvoorbeeld, arrest van 26 september 1996, Debouche (C‑302/93, Jurispr. blz. I‑4495, punt 3).
      
      13 –	Zie in die zin, bijvoorbeeld, arrest Wollny, aangehaald in voetnoot 11, punt 20, en arrest van 30 maart 2006, Uudenkaupungin
         kaupunki (C‑184/04, Jurispr. blz. I‑3039, punt 24).
      
      14 –	Zie onder meer arresten van 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark (C‑174/08, Jurispr. blz. I‑00000, punt 27); 8 februari
         2007, Investrand (C‑435/05, Jurispr. blz. I‑1315, punt 22), en 22 februari 2001, Abbey National (C‑408/98, Jurispr. blz. I‑1361,
         punt 24).
      
      15 –	Zie arresten van 10 juli 2008, Sosnowska (C‑25/07, Jurispr. blz. I‑5129, punten 14 en 15), en 23 april 2009, PARAT Automotive
         Cabrio (C‑74/08, Jurispr. blz. I‑3459, punt 15).
      
      16 –	Zie in die zin, bijvoorbeeld, arrest van 6 april 1995, BLP Group (C‑4/94, Jurispr. blz. I‑983, punten 22 en 23), en arrest
         Eurodental, aangehaald in voetnoot 11, punten 33‑36).
      
      17 –      Zie in die zin eveneens arrest PARAT Automotive Cabrio, aangehaald in voetnoot 15, punt 18.
      
      18 –	Zie in dit verband eveneens de conclusie van advocaat-generaal Bot bij het arrest NCC Construction Danmark, aangehaald
         in voetnoot 14, punt 86: „[Het recht op aftrek] kan [...] de wetgeving niet overstijgen. [...] Het beginsel van neutraliteit
         en het recht op aftrek kunnen er derhalve niet toe leiden dat een bepaling van nationaal recht, die een dergelijke afwijkende
         bepaling van de Zesde richtlijn omzet, buiten beschouwing wordt gelaten of niet-toepasselijk wordt verklaard.”
      
      19 -	Zie arrest Etienne Debouche, aangehaald in voetnoot 12, inzonderheid de punten 12–17.
      
      20 –	Arrest aangehaald in voetnoot 3.
      
      21 –	Arrest aangehaald in voetnoot 3.
      
      22 –      Zie in dit verband arrest Halifax e.a., aangehaald in voetnoot 3, punt 70, en arrest van 21 februari 2006, University of Huddersfield
         (C‑223/03, Jurispr. blz. I‑1751, punt 52).
      
      23 –	Zie arrest van 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin (C‑162/07, Jurispr. blz. I‑4019, punt 27), en arrest Halifax e.a.,
         aangehaald in voetnoot 3, punten 69 en 70.
      
      24 –      Zie in die zin arrest Ampliscientifica en Amplifin, aangehaald in voetnoot 23, punt 28, en arrest van 12 september 2006, Cadbury
         Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Jurispr. blz. I‑7995, punt 55).
      
      25 –	Zie arrest Halifax e.a., aangehaald in voetnoot 3, punten 74 en 75; zie ook arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06,
         Jurispr. blz. I‑897, punten 42 en 58).
      
      26 –      Zie in die zin arresten Halifax e.a., aangehaald in voetnoot 3, punt 76, en Part Service, aangehaald in voetnoot 25, punt 63.
      
      27 –	Zie arresten Halifax e.a., aangehaald in voetnoot 3, punt 77, en Part Service, aangehaald in voetnoot 25, punt 56.
      
      28 –	Zie de punten 58–60 supra.
      
      29 –	Zie in die zin arresten Halifax e.a., aangehaald in voetnoot 3, punt 73; BLP Group, aangehaald in voetnoot 16, punt 26,
         en Part Service, aangehaald in voetnoot 25, punt 47.
      
      30 –	Zie in dit verband arresten Halifax e.a., aangehaald in voetnoot 3, punten 75 en 81, en Part Service, aangehaald in voetnoot 25,
         punt 62.
      
      31 –	Arrest aangehaald in voetnoot 3.