CELEX: 62021CJ0194
Language: sk
Date: 2022-07-07 00:00:00
Title: Rozsudok Súdneho dvora (desiata komora) zo 7. júla 2022.#Staatssecretaris van Financiën v. X.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný/á/é Hoge Raad der Nederlanden.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Články 184 a 185 – Úprava odpočítanej dane – Zdaniteľná osoba, ktorá neuplatnila svoje právo na odpočítanie dane pred uplynutím prekluzívnej lehoty – Nemožnosť vykonať toto odpočítanie v rámci úpravy.#Vec C-194/21.

Predbežné znenie
ROZSUDOK  SÚDNEHO  DVORA  (desiata  komora)
zo  7. júla  2022  (*)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Články 184 a 185 – Úprava odpočítanej dane – Zdaniteľná osoba, ktorá neuplatnila svoje právo na odpočítanie dane pred uplynutím prekluzívnej lehoty – Nemožnosť vykonať toto odpočítanie v rámci úpravy“
Vo  veci C‑194/21,
ktorej  predmetom  je  návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania  podľa článku 267 ZFEÚ,  podaný  rozhodnutím  Hoge  Raad  der  Nederlanden  (Najvyšší  súd  Holandska) z 26. marca 2021 a doručený  Súdnemu  dvoru  29. marca 2021,  ktorý  súvisí s konaním:

Staatssecretaris  van  Financiën

proti

X,

SÚDNY  DVOR  (desiata  komora),
v zložení:  predseda  desiatej  komory  I. Jarukaitis,  sudcovia M. Ilešič a Z. Csehi  (spravodajca),
generálna  advokátka:  T. Ćapeta,
tajomník:  A. Calot  Escobar,
so  zreteľom  na  písomnú  časť  konania,
so  zreteľom  na  pripomienky,  ktoré  predložili:
–        X, v zastúpení:  A. C. P. A. van  Dijk, belastingadviseur,
–        holandská  vláda, v zastúpení: M. K. Bulterman, M. A. M. de  Ree a C. S. Schillemans,  splnomocnené  zástupkyne,
–        česká  vláda, v zastúpení:  O. Serdula, M. Smolek a J. Vláčil,  splnomocnení  zástupcovia,
–        Európska  komisia, v zastúpení:  W. Roels a V. Uher,  splnomocnení  zástupcovia,
so  zreteľom  na  rozhodnutie  prijaté  po  vypočutí  generálnej  advokátky,  že  vec  bude  prejednaná  bez  jej  návrhov,
vyhlásil  tento

Rozsudok

1        Návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania  sa  týka  výkladu článkov 184 a 185  smernice  Rady  2006/112/ES z 28. novembra  2006 o spoločnom  systéme  dane z pridanej  hodnoty  (Ú. v. EÚ L 347,  2006,  s. 1),  zmenenej  smernicou  Rady  2010/45/EÚ z 13. júla  2010  (Ú. v. EÚ L 189,  2010,  s. 1)  (ďalej  len  „smernica o DPH“).

2        Tento  návrh  bol  podaný v rámci  sporu  medzi  Staatssecretaris  van  Financiën  (štátny  tajomník  pre  financie,  Holandsko) a X  vo  veci  úpravy  neodpočítania  dane z pridanej  hodnoty  (DPH)  na  vstupe z nadobudnutia  stavebných  pozemkov.
 Právny rámec

 Právo Únie

3        Článok 63  smernice o DPH  stanovuje:
„Zdaniteľná  udalosť  nastáva a daňová  povinnosť  vzniká  dodaním  tovaru  alebo  poskytnutím  služby.“

4        Článok 135  ods. 1 písm. k)  tejto  smernice  znie:
„Členské  štáty  oslobodia  od  dane  tieto  transakcie  [činnosti – neoficiálny  preklad]:
…
k)      dodanie  nezastavaných  pozemkov  okrem  dodania  stavebných  pozemkov  uvedených v článku 12  ods. 1 písm. b).“

5        Podľa článku 167  uvedenej  smernice:
„Právo  odpočítať  daň  vzniká  vtedy,  keď  vzniká  daňová  povinnosť v súvislosti s daňou,  ktorá  je  odpočítateľná.“

6        Článok 168  tejto  istej  smernice  stanovuje:
„Pokiaľ  ide o tovar a služby,  ktoré  sú  použité  na  účely  zdaniteľných  transakcií  zdaniteľnej  osoby,  táto  má  právo v členskom  štáte, v ktorom  uskutočňuje  tieto  transakcie,  odpočítať z výšky  DPH,  ktorú  je  povinná  zaplatiť,  tieto  sumy:
a)      DPH  splatnú  alebo  zaplatenú v tomto  členskom  štáte  za  tovar,  ktorý  jej  bol  alebo  bude  dodaný, a za  služby,  ktoré  jej  boli  alebo  budú  poskytnuté,  inou  zdaniteľnou  osobou,
…“

7        Článok 178  smernice o DPH  stanovuje:
„Zdaniteľná  osoba  musí  spĺňať  tieto  podmienky,  aby  si  mohla  uplatniť  právo  na  odpočítanie  dane:
a)      na  odpočítanie  dane  uvedené v článku 168 písm. a),  týkajúce  sa  dodania  tovaru  alebo  poskytnutia  služieb,  musí  mať  faktúru  vyhotovenú v súlade s hlavou  XI  kapitolou  3  oddielmi  3  až  6;
…“

8        Podľa článku 179  prvého  odseku  tejto  smernice:
„Zdaniteľná  osoba  vykoná  odpočítanie  dane  tak,  že z celkovej  výšky  dane  splatnej  za  príslušné  zdaňovacie  obdobie  odpočíta  celkovú  výšku  DPH  za  to  isté  zdaňovacie  obdobie, v ktorom  právo  na  odpočítanie  dane  vzniklo a ktoré  sa  vykonáva  podľa článku 178.“

9        Článok 180  uvedenej  smernice  stanovuje:
„Členské  štáty  môžu  oprávniť  zdaniteľnú  osobu  vykonať  odpočítanie  dane,  ktoré  nevykonala v súlade s článkami 178 a 179.“

10      Článok 182  tej  istej  smernice  stanovuje:
„Členské  štáty  určia  podmienky a pravidlá  pre  vykonávanie článkov 180 a 181.“

11      Kapitola  5  hlavy  X  smernice o DPH,  nazvaná  „Úprava  odpočítanej  dane“,  obsahuje  najmä články 184  až  186.

12      Článok 184  tejto  smernice  stanovuje:
„Pôvodne  uplatnené  odpočítanie  dane  sa  upraví,  ak  je  vyššie  alebo  nižšie  ako  odpočítanie,  na  ktoré  mala  zdaniteľná  osoba  právo.“

13      Článok 185  uvedenej  smernice  stanovuje:
„1.      Úprava  odpočítanej  dane  sa  vykoná  najmä  vtedy,  keď  sa  zmeny  vo  faktoroch,  ktoré  boli  použité  pri  určení  výšky  odpočítanej  dane,  objavia  po  podaní  daňového  priznania k DPH,  napríklad v prípadoch  zrušenia  nákupu  alebo  získania  cenovej  zľavy.
2.      Odchylne  od  odseku  1  sa  úprava  odpočítanej  dane  nemôže  vykonať  pri  transakciách,  ktoré  sú  celkovo  alebo  čiastočne  nezaplatené, v prípadoch  riadne  preukázaného  alebo  potvrdeného  poškodenia,  straty  alebo  krádeže  majetku,  ani v prípade  tovaru  určeného  ako  dary  nepatrnej  hodnoty a vzoriek  uvedených v článku 16.
V prípade  celkovo  alebo  čiastočne  nezaplatených  transakcií a v prípade  krádeže  členské  štáty  však  môžu  úpravu  odpočítanej  dane  vyžadovať.“

14      Článok 186  tej  istej  smernice  uvádza:
„Členské  štáty  stanovia  pravidlá  pre  vykonávanie článkov 184 a 185.“
 Holandské právo

15      § 15  Wet  houdende  vervanging  van  de  bestaande  omzetbelasting  door  een  omzetbelasting  volgens  het  stelsel  van  heffing  over  de  toegevoegde  waarde  (zákon o nahradení  existujúcej  dane z obratu  daňou z obratu  podľa  systému  dane z pridanej  hodnoty) z 28. júna  1968  (Stb.  1968,  č. 329), v znení  uplatniteľnom v čase  skutkových  okolností  vo  veci  samej  (ďalej  len  „zákon o dani z obratu“)  stanovuje:
„1.      Daň…,  ktorú  si  hospodársky  subjekt  odpočíta,  je:
a)      daň,  ktorá  bola  za  obdobie  uvedené v daňovom  priznaní  zohľadnená  na  faktúre  vystavenej v súlade s platnými  predpismi  inými  hospodárskymi  subjektmi  za  dodanie  tovaru a poskytnutie  služieb v prospech  hospodárskeho  subjektu;…  pokiaľ  podnikateľ  používa  tovar a služby  na  účely  zdaniteľných  plnení. …
4.      Odpočítanie  dane  sa  vykoná v súlade s určením  tovaru a služieb hneď, ako  je  daň  podnikateľovi  vyfakturovaná  alebo  hneď, ako  sa  stane  splatnou.  Ak  sa  ukáže,  že  hospodársky  subjekt v okamihu,  keď  mohol  používať  tovar a služby,  si  odpočítal  príslušnú  daň v pomere  vyššom  alebo  nižšom,  ako  je  pomer, v ktorom  mal  na  používanie  tovaru  alebo  služieb  právo,  je  nadmerné  odpočítanie  splatné v tomto  okamihu.  Daň,  ktorá  sa  stala  splatnou,  sa  uhrádza  podľa § 14.  Časť  dane,  ktorá  mohla  byť  odpočítaná a nebola,  mu  bude  vrátená  na  jeho  žiadosť.“

16      § 12 Uitvoeringsbeschikking  omzetbelasting  (vykonávacie  nariadenie k zákonu o dani z obratu) z 12. augusta  1968  (Stb.  1968,  č. 423) v znení  uplatniteľnom  na  spor  vo  veci  samej  znie:
„…
2.      Úprava  uvedená v § 15  ods. 4  zákona  [o dani z obratu]  sa  vykoná  na  základe  informácií  týkajúcich  sa  zdaňovacieho  obdobia,  počas  ktorého  hospodársky  subjekt  začal  používať  tovary  alebo  služby.
3.      V daňovom  priznaní  za  posledné  zdaňovacie  obdobie  daňového  roka  sa  úprava  odpočítanej  dane  vykoná  na  základe  informácií  týkajúcich  sa  celého  daňového  roka.“
 Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

17      B  predal  X  desať  parciel  stavebných  pozemkov.  Developerský  projekt  spočíval v ich  využití  na  rekreačné  účely  výstavbou  mobilných  domov s príslušenstvom a následne  ich predajom  spolu s príslušným  pozemkom.  Dňa  20. apríla  2006  alebo  okolo  tohto  dátumu  X a B  uzatvorili v tejto  súvislosti  zmluvu,  ktorá  stanovovala,  že  B  uskutoční  všetky  developerské  práce  na  svoj  účet a že  čistý  výnos z predaja  developerských  parciel  sa  rozdelí  medzi  zmluvné  strany  rovným  dielom.

18      B  dodal  parcely  X  20. apríla  2006.  Za  toto  dodanie  B  fakturoval  DPH  X,  ktorý  si  neuplatnil  svoje  právo  na  odpočítanie  dane.

19      Z dôvodu  ekonomických  okolností  sa  developerský  projekt  týkajúci  sa  parciel  neuskutočnil.

20      Dňa  8. februára  2013  X  predal  dve  parcely  B a z predajnej  ceny  fakturoval  DPH.  X  ani  nepriznal,  ani  nezaplatil  túto  daň.

21      Dňa  26. novembra  2015  daňový  úrad  zaslal  X  dodatočný  daňový výmer  na  DPH  týkajúcu  sa  ceny,  ktorú  B  zaplatil  za  dodanie  oboch  pozemkov, a vyrubil  uvedenú  DPH.

22      X  podal  proti  tomuto  dodatočnému  výmeru  žalobu  na  Rechtbank  Gelderland  (súd v Gelderlande,  Holandsko).  Tvrdil,  že  podľa § 15  ods. 4  zákona o dani z obratu  by  mal  byť  dodatočný  výmer  znížený o sumu  DPH  zaplatenú  za  dodanie  týchto  parciel v roku  2006.

23      Po  zamietnutí  tejto  žaloby  X  podal  odvolanie  na  Gerechtshof  Arnhem‑Leeuwarden  (Odvolací  súd  Arnhem‑Leeuwarden,  Holandsko),  ktorý  vyhovel  návrhom  X a znížil  výšku  dodatočného  výmeru z 26. novembra  2015.

24      Tento  súd  usúdil,  že § 15  ods. 4  zákona o dani z obratu a článok 184  smernice o DPH  neobmedzujú  rozsah  systému  úpravy  na  situácie, v ktorých  sa v okamihu,  keď  sa  dodaný  tovar  prvýkrát  použije,  jeho  skutočné  použitie  odlišuje  od  používania  plánovaného  pri  jeho  nadobudnutí.  Vzhľadom  na  to,  že  skutočné  používanie  bolo  podľa  neho  rozhodujúce  na  účely  uplatnenia  práva  na  odpočítanie  dane,  dospel k záveru,  že  DPH,  ktorá  bola  fakturovaná  X  pri  nadobudnutí  oboch  parciel v roku  2006 a ktorá  nebola v tom  čase  odpočítaná,  mohla  byť v plnom  rozsahu  odpočítaná v roku  2013  pri  prvom  použití  uvedených  parciel  na  účely  zdaniteľných  plnení.

25      Staatssecretaris  van  Financiën  (štátny  tajomník  pre  financie,  Holandsko)  podal  na  Hoge  Raad  der  Nederlanden  (Najvyšší  súd  Holandska)  kasačný  opravný  prostriedok  proti  tomuto  rozsudku, v rámci  ktorého  tvrdí,  že  X  si  mal  odpočítať  DPH z dodania  parciel v roku  2006 v okamihu,  keď  sa  táto  daň  stala  splatnou.  Domnieva  sa  totiž,  že  cieľom  systému  úpravy  stanoveného v článku 15  ods. 4  zákona o dani z obratu v konečnom  dôsledku  nie  je  priznať  právo  na  odpočítanie  DPH,  ktoré  si  hospodársky  subjekt  neuplatnil v daňovom  priznaní  týkajúcom  sa  obdobia,  počas  ktorého  vzniklo  právo  na  odpočítanie  dane,  teda v súlade s článkom 15  tohto  zákona v okamihu,  keď  sa  odpočítateľná  daň  stala  splatnou,  alebo v okamihu,  keď  mu  bola  táto  daň  fakturovaná.  Systém  úpravy  stanovený  týmto  ustanovením v spojení s článkami 184 a 185  smernice o DPH  sa  podľa  neho  týka  len  situácií, v ktorých  je  uplatnené  odpočítanie  dane  vyššie  alebo  nižšie  než  odpočítanie,  ktoré  mala  zdaniteľná  osoba  právo  si  uplatniť.  Domnieva  sa,  že v prejednávanej  veci  úprava  nie  je  odôvodnená,  pretože  určenie  parciel v okamihu  ich  nadobudnutia  na  účely  zdaniteľných  plnení  zodpovedá  ich  skutočnému  použitiu v okamihu  ich  prvého  použitia.

26      Vnútroštátny  súd  má  pochybnosti o spôsobe,  akým  sa  majú  vykladať články 184 a 185  smernice o DPH.

27      Tento súd s odkazom  najmä  na  rozsudok z 11. apríla  2018,  SEB  bankas  (C‑532/16,  EU:C:2018:228, body 32 a 33),  uvádza,  že  povinnosť  vykonať  úpravu  je  definovaná v článku 184  smernice o DPH  najširším  spôsobom,  ktorý  a priori  nevylučuje  nijakú  predvídateľnú  hypotézu  neoprávneného  odpočítania  dane.  Keďže  podľa  judikatúry  Súdneho  dvora  je  cieľom  mechanizmu  úpravy  zvýšenie  presnosti  odpočítaní  dane s cieľom  zabezpečiť  neutralitu  DPH,  domnieva  sa,  že  tento  cieľ  dovoľuje  široký  výklad článkov 184 a 185  smernice o DPH,  ktorý  umožňuje  zdaniteľnej  osobe  upraviť  pri  prvom  použití  dotknutého  majetku  neodpočítanie  celej  alebo  časti DPH,  ktorá  jej  bola  fakturovaná  pri  nadobudnutí  tohto  tovaru,  aj  keď k tomu  dôjde  po  uplynutí  lehoty  stanovenej  vnútroštátnym  právom.

28      Vnútroštátny  súd  zdôrazňuje,  že  vzhľadom  na  relevantné  ustanovenia  holandského  práva  tento  široký  výklad  nedovoľuje  uplatnenie  práva  na  odpočítanie  dane  bez  časového  obmedzenia.  Toto  uplatnenie  sa  totiž  obmedzuje  na  okamih  nadobudnutia  alebo  na  okamih  prvého  použitia  dotknutého  tovaru  alebo  služieb.  Po  každom z týchto  okamihov  sa  uplatní  jednak  šesťtýždňová  prekluzívna  lehota  stanovená  vnútroštátnym  právom a jednak  možnosť  daňového  úradu  opraviť  počas  obdobia  piatich  rokov  dlžnú  sumu  DPH  prostredníctvom  dodatočného  platobného  výmeru.

29      Vnútroštátny  súd  si  však  kladie  otázku,  či  je  takýto  široký  výklad v súlade s judikatúrou  Súdneho  dvora,  ktorá  podľa  neho  zrejme  obmedzuje  pôsobnosť článku 184 a článku 185  ods. 1  smernice o DPH  na  prípady,  keď k zmene  okolností  došlo  po  období,  ktorého  sa  týka  pôvodné  odpočítanie  dane. V tejto  súvislosti  odkazuje  najmä  na  rozsudok z 27. júna  2018,  Varna  Holideis  (C‑364/17,  EU:C:2018:500, bod 29 a citovaná  judikatúra),  ako  aj  na  rozsudok z 27. marca 2019,  Mydibel  (C‑201/18,  EU:C:2019:254, body 26  až  29 a 43).

30      Vnútroštátny  súd  okrem  toho  poznamenáva,  že  takýto  výklad  zrejme  nie  je  zlučiteľný s judikatúrou  Súdneho  dvora,  ako  vyplýva  najmä z rozsudku z 12. apríla  2018,  Biosafe – Indústria  de  Reciclagens  (C‑8/17,  EU:C:2018:249, bod 36) a rozsudku z 30. apríla  2020,  CTT – Correios  de  Portugal  (C‑661/18,  EU:C:2020:335, bod 59),  podľa  ktorej  na  jednej  strane  prekluzívna  lehota  nemôže  byť  považovaná v súlade  so  zásadou  právnej  istoty  za  nezlučiteľnú  so  systémom  zavedeným  smernicou o DPH s výhradou  dodržania  zásad  ekvivalencie a efektivity, a na  druhej  strane  možnosť  uplatniť  právo  na  odpočítanie  DPH  bez  časového  obmedzenia  by  bola v rozpore s touto  zásadou,  ktorá  požaduje,  aby  daňovú  situáciu  zdaniteľnej  osoby  vzhľadom  na  jej  práva a povinnosti  vo  vzťahu k daňovej  správe  nebolo  možné  donekonečna  spochybňovať.

31      Vnútroštátny  súd  sa  domnieva,  že  judikatúra  Súdneho  dvora  výslovne  nevylúčila  zo  systému  úpravy  prípad,  keď  si  zdaniteľná  osoba v okamihu  nadobudnutia  majetku  neuplatnila  svoje  právo  na  odpočítanie  DPH.  Usudzuje,  že v takejto  situácii  by  bolo  neprimerané  odoprieť  zdaniteľnej  osobe,  aby  si  uplatnila  svoje  právo  na  odpočítanie  dane v okamihu,  keď  začne  používať  dotknutý  tovar,  keďže  nedošlo k nijakému  pochybeniu,  podvodu,  zneužitiu  práva a neboli  zistené  nijaké  nepriaznivé  dôsledky  pre  daňovú  správu.

32      Za  týchto  podmienok  Hoge  Raad  der  Nederlanden  (Najvyšší  súd  Holandska)  rozhodol  prerušiť  konanie a položiť  Súdnemu  dvoru  tieto  prejudiciálne  otázky:
„1.      Majú  sa články 184 a 185  smernice o DPH  vykladať v tom  zmysle,  že  zdaniteľná  osoba,  ktorá  si  pri  nadobudnutí  tovaru  alebo  služby v prekluzívnej  lehote  stanovenej  vnútroštátnym  právom  neuplatní  odpočítanie  dane  na  vstupe… v súlade s plánovaným  použitím  tovaru  alebo  služieb  podliehajúcim  dani,  má  právo  uplatniť  si  toto  odpočítanie  dane v rámci  úpravy – pri  neskoršom  prvom  použití  tohto  tovaru  alebo  tejto  služby,  ak  sa  skutočné  použitie v okamihu  tejto  úpravy  zhoduje s plánovaným  použitím?
2.      Má  na  účely  odpovede  na  prvú  otázku  význam  skutočnosť,  že  neuplatnenie  pôvodného  odpočítania  dane  nesúvisí s podvodom  alebo  zneužitím  práva a ani  neboli  zistené  nijaké  nepriaznivé  dôsledky  pre  daňovú  správu?“
 O prejudiciálnych otázkach

33      Vnútroštátny  súd  sa  svojimi  otázkami,  ktoré  treba  preskúmať  spoločne, v podstate  pýta,  či  sa  majú články 184 a 185  smernice o DPH  vykladať v tom  zmysle,  že  bránia  tomu,  aby  bola  zdaniteľnej  osobe,  ktorá  si  pred  uplynutím  prekluzívnej  lehoty  stanovenej  vnútroštátnym  právom  neuplatnila  právo  na  odpočítanie  DPH z nadobudnutia  tovaru  alebo  poskytnutia  služby,  odopretá  možnosť  uplatniť  si toto  odpočítanie  neskôr  v rámci úpravy  pri  prvom  použití  uvedeného  tovaru  alebo  uvedenej  služby  na  účely  zdaniteľných  plnení, a to  ani  vtedy,  keď  nebolo  zistené  nijaké  zneužitie  práva,  nijaký  podvod a ani  nijaká  strata  daňových  príjmov.

34      Ako  Súdny  dvor  opakovane  zdôraznil,  právo  na  odpočítanie  dane  je  neoddeliteľnou  súčasťou  mechanizmu  DPH a v zásade  nemôže  byť  obmedzené  (rozsudok z 12. apríla  2018,  Biosafe – Indústria  de  Reciclagens, C‑8/17,  EU:C:2018:249, bod 29 a citovaná  judikatúra).

35      Ako  vyplýva  zo  znenia článku 167 a článku 179  prvého  odseku  smernice o DPH,  právo  na  odpočítanie  dane  sa v zásade  uplatní v tom  istom  období, v ktorom  toto  právo  vzniklo,  teda v okamihu,  keď  vzniká  daňová  povinnosť.  Podľa článku 63  tejto  smernice  zdaniteľná  udalosť  nastáva a daňová  povinnosť  vzniká  dodaním  tovaru  alebo  poskytnutím  služby  (pozri v tomto  zmysle  rozsudok z 21. októbra  2021,  Wilo  Salmson  France, C‑80/20,  EU:C:2021:870, bod 84 a citovanú  judikatúru).

36      Okrem  toho  toto  právo  sa  uplatňuje  bezprostredne  na  všetky  dane  uplatniteľné  na  plnenia  uskutočnené  na  vstupe  (rozsudok z 12. apríla  2018,  Biosafe – Indústria  de  Reciclagens, C‑8/17,  EU:C:2018:249, bod 29 a citovaná  judikatúra).

37      Zdaniteľná  osoba  však  môže  byť  oprávnená  uplatniť  si  odpočítanie  podľa článkov 180 a 182  smernice o DPH,  aj  keď  si  neuplatnila  svoje  právo v období,  počas  ktorého  toto  právo  vzniklo,  avšak s výhradou  dodržania  podmienok a požiadaviek  stanovených  vo  vnútroštátnych  právnych  úpravách  (rozsudok z 12. apríla  2018,  Biosafe – Indústria  de  Reciclagens, C‑8/17,  EU:C:2018:249, bod 29 a citovaná  judikatúra).

38      V tejto  súvislosti  vnútroštátny  súd  uvádza,  že  zákon o dani z obratu  nestanovuje  možnosť,  aby  si  zdaniteľná  osoba  uplatnila  právo  na  odpočítanie  dane  po  uplynutí  lehoty  na  podanie  daňového  priznania  za  obdobie,  počas  ktorého  toto  právo  vzniklo.

39      Podľa  vnútroštátneho  súdu  však  zo  všeobecných  pravidiel  daňového  konania  vyplýva,  že  zdaniteľnej  osobe  možno  takúto  možnosť  priznať  pod  podmienkou  dodržania  šesťtýždňovej  lehoty  na  podanie  námietky  proti  sume,  ktorú  zaplatila  na  základe  daňového  priznania. V takom  prípade  musí  hospodársky  subjekt  podať  sťažnosť  do  šiestich  týždňov  od  zaplatenia  dane  na  základe  daňového  priznania a v prípade  vrátenia  DPH  do  šiestich  týždňov  odo  dňa  rozhodnutia o vrátení  dane.

40      Z informácií  poskytnutých  vnútroštátnym  súdom  vyplýva,  že  X  po  tom,  čo  si  neuplatnil  svoje  právo  na  odpočítanie  DPH z nadobudnutia  pozemkov v roku  2006,  nevyužil  túto  možnosť v stanovenej  prekluzívnej  lehote.  Až v rámci  svojej  žaloby  proti  dodatočnému daňovému  výmeru z 26. novembra  2015  X  požiadal o uplatnenie  práva  na  odpočítanie  tejto  DPH,  teda  viac  ako  deväť  rokov  po  dodaní  parciel.

41      V prvom  rade  možnosť  uplatniť  právo  na  odpočítanie  DPH  bez  akéhokoľvek  časového  obmedzenia  by  však  bola v rozpore  so  zásadou  právnej  istoty,  ktorá  vyžaduje,  aby  daňovú  situáciu  zdaniteľnej  osoby  vzhľadom  na  jej  práva a povinnosti  vo  vzťahu k daňovej  správe  nebolo  možné  donekonečna  spochybňovať  (rozsudky z 8. mája  2008,  Ecotrade, C‑95/07 a C‑96/07,  EU:C:2008:267, bod 44; z 12. júla  2012,  EMS‑Bulgaria  Transport, C‑284/11,  EU:C:2012:458, bod 48,  ako  aj z 12. apríla  2018,  Biosafe – Indústria  de  Reciclagens, C‑8/17,  EU:C:2018:249, bod 29 a citovaná  judikatúra).

42      Súdny  dvor  už  rozhodol,  že  prekluzívnu  lehotu,  ktorej  uplynutie  vedie k sankcionovaniu  daňového  subjektu,  ktorý  nie  je  dostatočne  starostlivý a ktorý  nepožiadal o odpočítanie  DPH  na  vstupe,  tým  že  stratí  právo  na  odpočítanie  dane,  teda  nemožno  považovať  za  nezlučiteľnú  so  systémom  stanoveným  smernicou o DPH  jednak v rozsahu, v akom  sa  táto  lehota  uplatňuje  rovnakým  spôsobom  na  analogické  práva v daňovej  oblasti  založené  na  vnútroštátnom  práve a na  práva  založené  na  práve  Únie  (zásada  ekvivalencie), a jednak v rozsahu, v akom v praxi  neznemožňuje  alebo  neprimerane  nesťažuje  výkon  práva  na  odpočítanie  DPH  (zásada  efektivity)  (rozsudky z 8. mája  2008,  Ecotrade, C‑95/07 a C‑96/07,  EU:C:2008:267, bod 46 a citovaná  judikatúra, a z 12. apríla  2018,  Biosafe – Indústria  de  Reciclagens, C‑8/17,  EU:C:2018:249, bod 29 a citovaná  judikatúra).

43      V druhom  rade,  pokiaľ  ide o povinnosť  vykonať  úpravu  odpočítanej  DPH  stanovenú v článkoch 184 a 185  smernice o DPH,  je  pravda,  že  táto  povinnosť  je  definovaná široko,  keďže  „pôvodne  uplatnené  odpočítanie  dane  sa  upraví,  ak  je  vyššie  alebo  nižšie  ako  odpočítanie,  na  ktoré  mala  zdaniteľná  osoba  právo“.  Táto  formulácia  a priori  nevylučuje  nijakú  predvídateľnú  možnosť  neoprávneného  odpočítania  dane a všeobecnú  pôsobnosť  povinnosti  vykonať  úpravu  potvrdzuje  výslovné  taxatívne  vymedzenie  výnimiek  upravených v článku 185  ods. 2  tejto  smernice  (rozsudok z 11. apríla  2018,  SEB  Bankas, C‑532/16,  EU:C:2018:228, body 32 a 33).

44      Podľa článku 185  ods. 1  smernice o DPH  takú  úpravu  treba  vykonať  najmä  vtedy,  keď k zmene  skutočností  zohľadnených  pri  určení  výšky  tohto  odpočítania  dane  došlo  po  podaní  daňového  priznania k DPH  (rozsudok z 18. októbra  2012,  TETS  Chaskovo, C‑234/11,  EU:C:2012:644, bod 32).

45      Súdny  dvor  však  rozhodol,  že  mechanizmus  úpravy  sa  uplatní  len  vtedy,  ak  existuje  právo  na  odpočítanie  dane  (pozri v tomto  zmysle  rozsudok z 30. marca 2006,  Uudenkaupungin  kaupunki, C‑184/04,  EU:C:2006:214, bod 37). Články 184 a 185  smernice o DPH  však  nemôžu  zakladať  právo  na  odpočítanie  dane  (pozri  analogicky  rozsudky z 11. júla  1991,  Lennartz, C‑97/90,  EU:C:1991:315, body 11 a 12,  ako  aj z 2. júna  2005,  Waterschap  Zeeuws  Vlaanderen, C‑378/02,  EU:C:2005:335, bod 38).

46      Z toho  vyplýva,  že  mechanizmus  úpravy  stanovený  smernicou o DPH  sa  neuplatní,  ak  si  zdaniteľná  osoba  neuplatnila  právo  na  odpočítanie  DPH a stratila  toto  právo z dôvodu  uplynutia  prekluzívnej  lehoty.

47      V dôsledku  toho  sa  tento  mechanizmus  neuplatní  za  okolností, o aké  ide  vo  veci  samej,  keď  zdaniteľná  osoba,  ktorá  si  neuplatnila  právo  na  odpočítanie  DPH  pri  nadobudnutí  tovaru,  na  ktorom  sa  zakladá  toto  právo,  chce  toto  právo  využiť  pri  prvom  použití  tohto  tovaru,  hoci  prekluzívna  lehota  stanovená  vnútroštátnym  právom  na  uplatnenie  uvedeného  práva  uplynula. V tejto  súvislosti  nie  je  dôležité,  či  sa  prvé  použitie  uvedeného  tovaru  odlišuje  od  použitia,  ktoré  bolo  plánované v čase  jeho  nadobudnutia.

48      Zásada  daňovej  neutrality  nespochybňuje  tento  záver.  Je  nesporné,  že  mechanizmus  úpravy  je  neoddeliteľnou  súčasťou  systému  odpočítania  dane  stanoveného  smernicou o DPH a jeho  cieľom  je  zvýšiť  presnosť  odpočítaní  dane  spôsobom  zaručujúcim  daňovú  neutralitu,  ktorá  predstavuje  základnú  zásadu  spoločného  systému  DPH  zavedeného  normotvorcom  Únie  (rozsudok  zo  17. septembra  2020,  Stichting  Schoonzicht, C‑791/18,  EU:C:2020:731, bod 26 a citovaná  judikatúra).

49      Zásada  daňovej  neutrality  však  nie  je  pravidlom  primárneho  práva,  ale  výkladovou  zásadou,  ktorá  sa  musí  uplatňovať  súbežne s inými  zásadami,  medzi  ktoré  patrí  aj  zásada  právnej  istoty  (pozri  analogicky  rozsudky z 19. júla  2012,  Deutsche  Bank, C‑44/11,  EU:C:2012:484, bod 45, a z 9. marca 2017,  Oxycure  Belgium, C‑573/15,  EU:C:2017:189, bod 32).

50      V dôsledku  toho  zásada  daňovej  neutrality  nemôže  mať  za  následok  to,  že  sa  zdaniteľnej  osobe  umožní  upraviť  právo  na  odpočítanie  dane,  ktoré  si  neuplatnila  pred  uplynutím  prekluzívnej  lehoty, a ktoré  jej  tak  zaniklo.

51      Pokiaľ  ide o neexistenciu  podvodu  alebo  zneužitia  práva  alebo  tiež  nepriaznivé  dôsledky  pre  daňové  príjmy  dotknutého  členského  štátu,  tieto  skutočnosti  nemôžu  odôvodniť  to,  aby  zdaniteľná  osoba  mohla  obísť  prekluzívnu  lehotu.  Takýto  výklad  by  bol v rozpore  so  zásadou  právnej  istoty,  ako  bolo  pripomenuté v bode 41  tohto  rozsudku,  ktorá  vyžaduje,  aby  daňovú  situáciu  zdaniteľnej  osoby  vzhľadom  na  jej  práva a povinnosti  vo  vzťahu k daňovej  správe  nebolo  možné  donekonečna  spochybňovať.

52      Vzhľadom  na  všetky  predchádzajúce  úvahy  treba  na  položené  otázky  odpovedať  tak,  že články 184 a 185  smernice o DPH  sa  majú  vykladať v tom  zmysle,  že  nebránia  tomu,  aby  bola  zdaniteľnej  osobe,  ktorá  si  pred  uplynutím  prekluzívnej  lehoty  stanovenej  vnútroštátnym  právom  neuplatnila  právo  na  odpočítanie  DPH z nadobudnutia  tovaru  alebo  poskytnutia  služby,  odopretá  možnosť  uplatniť  si toto  odpočítanie  neskôr  v rámci úpravy  pri  prvom  použití  uvedeného  tovaru  alebo  uvedenej  služby  na  účely  zdaniteľných  plnení, a to  ani  vtedy,  keď  nebolo  zistené  nijaké  zneužitie  práva,  nijaký  podvod a ani  nijaká  strata  daňových  príjmov.
 O trovách

53      Vzhľadom  na  to,  že  konanie  pred  Súdnym  dvorom  má  vo  vzťahu k účastníkom  konania  vo  veci  samej  incidenčný  charakter, o trovách  konania  rozhodne  tento  vnútroštátny  súd.  Iné  trovy  konania,  ktoré  vznikli v súvislosti s predložením  pripomienok  Súdnemu  dvoru a nie  sú  trovami  uvedených  účastníkov  konania,  nemôžu  byť  nahradené.
Z týchto  dôvodov  Súdny  dvor  (desiata  komora)  rozhodol  takto:

Články 184 a 185 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010,

sa majú vykladať v tom zmysle, že:

nebránia tomu, aby bola zdaniteľnej osobe, ktorá si pred uplynutím prekluzívnej lehoty stanovenej vnútroštátnym právom neuplatnila právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) z nadobudnutia tovaru alebo poskytnutia služby, odopretá možnosť uplatniť si toto odpočítanie neskôr v rámci úpravy pri prvom použití uvedeného tovaru alebo uvedenej služby na účely zdaniteľných plnení, a to ani vtedy, keď nebolo zistené nijaké zneužitie práva, nijaký podvod a ani nijaká strata daňových príjmov.

Podpisy

*      Jazyk konania: holandčina.