CELEX: 62015CC0524
Language: fi
Date: 2017-09-12 00:00:00
Title: Julkisasiamies M. Campos Sánchez-Bordona ratkaisuehdotus 12.9.2017.#Rikosoikeudenkäynti, jossa vastaajana on Luca Menci.#Ennakkoratkaisupyyntö – Tribunale di Bergamo.#Ennakkoratkaisupyyntö – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – Maksettavan arvonlisäveron maksamatta jättäminen – Seuraamukset – Kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään hallinnollinen seuraamus ja rikosoikeudellinen seuraamus samasta teosta – Euroopan unionin perusoikeuskirja – 50 artikla – Ne bis in idem ‑periaate – Hallinnollisen seuraamuksen rikosoikeudellinen luonne – Saman rikkomuksen olemassaolo – 52 artiklan 1 kohta – Ne bis in idem ‑periaatteen rajoitukset – Edellytykset.#Asia C-524/15.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      MANUEL CAMPOS SANCHEZ-BORDONA
      12 päivänä syyskuuta 2017 (
            1
         )
      
         Asia C‑524/15
      
      Menci Luca
      
         muuna osapuolena
      
      Procura della Repubblica
      
         (Ennakkoratkaisupyyntö – Tribunale di Bergamo (Bergamon alioikeus, Italia)
      
      Euroopan unionin perusoikeuskirja – Kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan samasta arvonlisäveron maksamatta jättämistä koskevasta teosta voidaan määrätä sekä hallinnollinen seuraamus että rikosoikeudellinen seuraamus – Ne bis in idem ‑periaatteen loukkaaminen – Tekojen samuus – Menettelyiden tai seuraamusten toistaminen – Ne bis in idem ‑kiellon poikkeukset – Menettelyiden riittävän läheinen aineellinen ja ajallinen yhteys
      
               1. 
            
            
               Millä edellytyksillä ne bis in idem ‑periaatetta sovelletaan, kun joidenkin valtioiden lainsäädännöissä sallitaan hallinnollisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten päällekkäisyys rangaistuksena huomattavan suuruisen arvonlisäveron maksamisen laiminlyönnistä? Tiivistäen asia koskee tätä kysymystä, joka on jälleen kerran saatettu unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi.
            
         
               2. 
            
            
               Unionin tuomioistuin vahvisti 26.2.2013 antamassaan tuomiossa Åkerberg Fransson (
                     2
                  ) linjan, jota kansallisten tuomioistuinten on noudatettava, kun kyseessä on henkilön oikeus olla joutumatta kahdesti tuomituksi samasta arvonlisäveron maksuvelvollisuuden laiminlyönnistä. Se sisällytti tuomioonsa Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen kehittämiä ratkaisuja, mutta kyseisessä tuomiossa annetun vastauksen soveltaminen on aiheuttanut vaikeuksia ja johtanut erilaisiin näkemyksiin joidenkin jäsenvaltioiden, kuten Italian, tuomioistuimissa.
            
         
               3. 
            
            
               Lisäksi Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on muuttanut ne bis in idem ‑periaatetta koskevan oikeuskäytäntönsä suuntaa huomattavasti 15.11.2016 antamassaan tuomiossa A ja B v. Norja. (
                     3
                  ) Unionin tuomioistuimen onkin ratkaistava, seuraako se tätä uutta rajoittavampaa näkemystä ne bis in idem ‑periaatteesta vai säilyttääkö se korkeamman tasoisen suojan. Tuomiota Åkerberg Fransson selvennettäessä onkin ratkaistava, sovelletaanko Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen vastikään määrittämää ne bis in idem ‑periaatteen rajoitusta unionin oikeudessa.
            
         
               4. 
            
            
               Tämä ratkaisuehdotus laaditaan samaan aikaan kuin ratkaisuehdotukset Garlsson Real State (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) ja Consob (C‑597/16), sillä näiden asioiden välillä on yhteys.
            
         
         I. Asiaan sovellettava lainsäädäntö
      
      
         
            A.
          
            Ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi vuonna 1950 tehty eurooppalainen yleissopimus (jäljempänä Euroopan ihmisoikeussopimus)
         
      
      
               5.
            
            
               Euroopan ihmisoikeussopimuksen seitsemännen lisäpöytäkirjan, joka on allekirjoitettu Strasbourgissa 22.11.1984 (jäljempänä seitsemäs lisäpöytäkirja), 4 artikla koskee ”kieltoa syyttää tai rangaista kahdesti”, ja siinä määrätään seuraavaa:
               ”1.   Ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti.
               2.   Edellisen kappaleen määräykset eivät estä ottamasta juttua uudelleen tutkittavaksi asianomaisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti, jos on näyttöä uusista tai vasta esiin tulleista tosiseikoista tai jos aiemmassa prosessissa on tapahtunut sellainen perustavaa laatua oleva virhe, joka voisi vaikuttaa lopputulokseen.
               3.   Tästä artiklasta ei saa poiketa yleissopimuksen 15 artiklan perusteella.”
            
         
         
            B.
          
            Unionin oikeus
         
      
      
               6.
            
            
               Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 50 artiklassa todetaan seuraavaa:
               ”Ketään ei saa panna syytteeseen tai rangaista rikoksesta, josta hänet on jo unionissa lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi lain mukaisesti.”
            
         
               7.
            
            
               Perusoikeuskirjan 51 artiklassa vahvistetaan perusoikeuskirjan soveltamisala seuraavasti:
               ”1.   Tämän perusoikeuskirjan määräykset koskevat unionin toimielimiä, elimiä ja laitoksia toissijaisuusperiaatteen mukaisesti sekä jäsenvaltioita ainoastaan silloin, kun viimeksi mainitut soveltavat unionin oikeutta. Tämän vuoksi ne kunnioittavat tämän perusoikeuskirjan mukaisia oikeuksia, noudattavat sen sisältämiä periaatteita ja edistävät niiden soveltamista kukin toimivaltansa mukaisesti ja unionille perussopimuksissa annetun toimivallan rajoja noudattaen.
               2.   Tällä perusoikeuskirjalla ei uloteta unionin oikeuden soveltamisalaa unionin toimivaltaa laajemmaksi eikä luoda unionille uutta toimivaltaa tai uusia tehtäviä eikä muuteta perussopimuksissa määriteltyjä toimivaltuuksia ja tehtäviä.”
            
         
               8.
            
            
               Perusoikeuskirjan 52 artiklassa määrätään perusoikeuskirjassa vahvistettujen oikeuksien ja periaatteiden ulottuvuudesta ja tulkinnasta seuraavasti:
               ”1.   Tässä perusoikeuskirjassa tunnustettujen oikeuksien ja vapauksien käyttämistä voidaan rajoittaa ainoastaan lailla sekä kyseisten oikeuksien ja vapauksien keskeistä sisältöä kunnioittaen. Suhteellisuusperiaatteen mukaisesti rajoituksia voidaan säätää ainoastaan, jos ne ovat välttämättömiä ja vastaavat tosiasiallisesti unionin tunnustamia yleisen edun mukaisia tavoitteita tai tarvetta suojella muiden henkilöiden oikeuksia ja vapauksia.
               – –
               3.   Siltä osin kuin tämän perusoikeuskirjan oikeudet vastaavat ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi tehdyssä yleissopimuksessa taattuja oikeuksia, niiden merkitys ja ulottuvuus ovat samat kuin mainitussa yleissopimuksessa. Tämä määräys ei estä unionia myöntämästä tätä laajempaa suojaa.
               4.   Siltä osin kuin tässä perusoikeuskirjassa tunnustetaan perusoikeudet sellaisina kuin ne ilmenevät jäsenvaltioiden yhteisestä valtiosääntöperinteestä, näitä perusoikeuksia on tulkittava mainitun perinteen mukaisesti.
               – –
               6.   Kansalliset lainsäädännöt ja käytännöt on otettava täysin huomioon siten kuin tässä perusoikeuskirjassa määrätään.”
            
         
         
            C.
          
            Italian lainsäädäntö
         
      
      
               9.
            
            
               Asetuksen (decreto legislativo) nro 471, joka on annettu 18.12.1997, (
                     4
                  ) 13 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
               ”Joka jättää kokonaan tai osittain maksamatta säädetyssä määräajassa ennakot, toistuvat suoritukset, jäännösveron tai veroilmoitukseen perustuvan veron jäljellä olevan osan, josta on näissä tapauksissa vähennetty toistuvien suoritusten ja ennakkojen määrä, vaikka niitä ei ole vielä maksettu, on velvollinen maksamaan hallinnollisen seuraamuksen, jonka määrä on 30 prosenttia kustakin maksamattomasta määrästä, myös, jos vuosittaisen veroilmoituksen tarkastuksen yhteydessä todettujen ilmeisten asiavirheiden tai laskuvirheiden korjaamisen johdosta verovelka muodostuu suuremmaksi tai vähennyskelpoinen veroylijäämä muodostuu pienemmäksi. Ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettua seuraamusta alennetaan alle 15 päivää viivästyneiden maksusuoritusten osalta, sen lisäksi mitä 18.12.1997 annetun asetuksen nro 472 13 §:n 1 momentissa säädetään, vielä määrään, joka vastaa viidestoistaosaa kultakin viivästymispäivältä. Samaa seuraamusta sovelletaan 29.9.1973 annetun tasavallan presidentin asetuksen nro 600 36 bis ja 36 ter §:n ja 26.10.1972 annetun tasavallan presidentin asetuksen nro 633 54 bis §:n nojalla korotetun veron maksuun.” (
                     5
                  )
            
         
               10.
            
            
               Välitöntä verotusta ja arvonlisäveroa koskevista rikoksista 10.3.2000 annetun asetuksen nro 74/2000 (
                     6
                  ) (jäljempänä asetus 74/2000) 10 ter § koskee ”arvonlisäveron maksamatta jättämistä”, ja siinä säädetään seuraavaa:
               ”Edellä 10 bis §:n säännöksiä sovelletaan siinä säädetyissä rajoissa myös jokaiseen, joka ei maksa vuotuisen ilmoituksen perusteella maksettavaa arvonlisäveroa seuraavaa verotuskautta koskevan ennakon maksamiselle säädetyssä määräajassa.”
            
         
               11.
            
            
               Asetuksen 10 bis §:ssä säädetään seuraavaa:
               ”Vuotuisen veroilmoituksen tekemiselle säädetyssä määräajassa suoritettavien, verovelvollisille annetun pidätystodistuksen mukaisten veronpidätysten, joiden määrä ylittää 50000 euroa kultakin verokaudelta, maksamatta jättämisestä on tuomittava vankeuteen vähintään kuudeksi kuukaudeksi ja enintään kahdeksi vuodeksi.”
            
         
               12.
            
            
               Asetuksen 74/2000 19–21 § sisältyvät lukuun ”Suhde hallinnolliseen seuraamusjärjestelmään ja menettelyjen keskinäinen suhde”, ja niiden sisältö on tiivistäen seuraava: a) erityissäännöstä sovelletaan, kun samasta teosta on määrätty seuraamus II luvun säännöksessä ja hallinnollista seuraamusta koskevassa säännöksessä; b) rikosoikeudellinen menettely ja hallinnollinen menettely etenevät toisistaan erillisinä, mikä tarkoittaa sitä, ettei kumpaakaan menettelyä lykätä toisen menettelyn lopputuloksen odottamiseksi; c) toimivaltainen viranomainen määrää hallinnolliset seuraamukset verorikkomuksen kohteena olevista verovelvoitteiden laiminlyönneistä; d) hallinnolliset seuraamukset eivät kuitenkaan ole täytäntöönpanokelpoisia, paitsi jos rikosoikeudellinen menettely lopetetaan syytettä nostamatta tai lainvoimaisella tuomiolla, jolla syyte hylätään tai asia jätetään silleensä siksi, ettei tosiseikasto ole rikosoikeudellisesti relevantti, ja viimeksi mainitussa tapauksessa perinnän määräaika alkaa kulua siitä päivästä, jona vapauttava päätös on annettu tiedoksi.
            
         
               13.
            
            
               Esillä olevien ennakkoratkaisupyyntöjen esittämiseen johtaneiden menettelyjen jälkeen Italian lainsäädäntöä on muutettu 24.9.2015 annetulla asetuksella (decreto legislativo) nro 158 (
                     7
                  ) (jäljempänä asetus 158/2015), joka on vaikuttanut asetuksen 74/2000 10 bis ja 10 ter §:ään ja jolla on otettu käyttöön uusi rangaistusvastuun ulkopuolelle jättämistä koskeva peruste asetuksen 74/2000 uudella 13 §:llä.
            
         
               14.
            
            
               Asetuksen 158/2015 7 §:n mukaisesti asetuksen 74/2000 10 bis §:n sanamuoto on nyt seuraava:
               ”Vuotuisen veroilmoituksen tekemiselle säädetyssä määräajassa suoritettavien, veronpidätyksen suorittaville annetun pidätystodistuksen tai veroilmoituksen mukaisten veronpidätysten, joiden määrä ylittää 150000 euroa kultakin verokaudelta, maksamatta jättämisestä on tuomittava vankeuteen vähintään kuudeksi kuukaudeksi ja enintään kahdeksi vuodeksi.”
            
         
               15.
            
            
               Asetuksen 158/2015 8 §:llä on muutettu asetuksen 74/2000 10 ter §:n sanamuotoa 22.10.2015 alkaen seuraavasti:
               ”Seuraavaa verokautta koskevan ennakon maksamiselle säädetyssä määräajassa suoritettavan, vuotuisen ilmoituksen perusteella maksettavan arvonlisäveron, jonka määrä ylittää 250000 euroa kultakin verokaudelta, maksamatta jättämisestä on tuomittava vankeuteen vähintään kuudeksi kuukaudeksi ja enintään kahdeksi vuodeksi.”
            
         
         II. Käsiteltävä asia ja ennakkoratkaisukysymys
      
      
               16.
            
            
               Italian veroviranomainen teki verotarkastuksen, joka kohdistui Luca Menciin samannimisen yhden henkilön yrityksen toiminnanharjoittajana, koska hän oli jättänyt maksamatta verokautta 2011 koskevan arvonlisäveron, jonka kokonaismäärä oli 282495,76 euroa. Verotarkastuksen päätteeksi tehtiin 6.11.2013 verotuspäätös ja Mencille määrättiin 84748,74 euron suuruinen seuraamus. Veroviranomainen hyväksyi Mencin pyynnön maksun jakamisesta eriin, ja Menci maksoi ensimmäiset erät.
            
         
               17.
            
            
               Kun seuraamukseen johtanut hallinnollinen menettely oli päättynyt ja seuraamuksesta oli tullut lainvoimainen, syyttäjä haastoi Mencin 13.11.2014 rikosoikeudelliseen menettelyyn, koska katsoi arvonlisäveron maksamatta jättämisen täyttävän asetuksen 74/2000 10 ter §:ssä rangaistavaksi säädetyn rikoksen tunnusmerkistön.
            
         
               18.
            
            
               Kyseisen rikosoikeudellisen menettelyn yhteydessä Tribunale di Bergamo (Bergamon tuomioistuin, Italia) esitti unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
               ”Onko [perusoikeuskirjan] 50 artiklan määräys [Euroopan ihmisoikeussopimuksen] seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklan ja sitä koskevan Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön valossa tulkittuna esteenä sellaisen rikosasian käsittelylle, jonka kohteena on teko (arvonlisäveron maksamisen laiminlyönti), josta vastaajalle on jo määrätty lainvoimainen hallinnollinen seuraamus?”
            
         
               19.
            
            
               Unionin tuomioistuin yhdisti kyseisen ennakkoratkaisupyynnön asioihin Orsi (C‑217/15) ja Baldetti (C‑350/15). Kirjallisia huomautuksia esittivät Mencin puolustus, Italian hallitus ja Euroopan komissio, ja (kaikkien kolmen asian yhteinen) suullinen käsittely pidettiin 8.9.2016.
            
         
               20.
            
            
               Euroopan ihmisoikeustuomioistuin antoi 15.11.2016 tuomion A ja B v. Norja juuri ennen ratkaisuehdotuksen esittämistä, jonka oli määrä tapahtua 17.11.2016. Kyseisen tuomion johdosta unionin tuomioistuimen neljäs jaosto päätti 30.11.2016 erottaa asian Menci kahdesta edellä mainitusta asiasta ja ehdotti asian siirtämistä suureen jaostoon. (
                     8
                  )
            
         
               21.
            
            
               Suuri jaosto määräsi 25.1.2017 antamallaan määräyksellä aloittamaan asian suullisen käsittelyn uudelleen, ja suullinen käsittely pidettiin 30.5.2017 asian Garlsson Real State (C‑537/16), asian Di Puma (C‑596/16) ja asian Consob (C‑597/16) suullisen käsittelyn yhteydessä. (
                     9
                  ) Suullisessa käsittelyssä suullisia huomautuksia käsiteltävään ennakkoratkaisupyyntöön liittyvistä kysymyksistä esittivät Menci, komissio sekä Italian ja Saksan hallitukset.
            
         
         III. Ennakkoratkaisukysymyksen arviointi
      
      
               22.
            
            
               Unionin tuomioistuimen menettelyllinen lähestymistapa 5.4.2017 annetussa tuomiossa Orsi ja Baldetti, (
                     10
                  ) jossa se arvioi perusoikeuskirjan 50 artiklaa suhteessa seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklaan, käy ilmi tuomion 15 ja 24 kohdasta seuraavasti:
               
                        –
                     
                     
                        ”– – esitettyä kysymystä on tutkittava ainoastaan perusoikeuskirjassa taattujen perusoikeuksien perusteella”.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Tutkimuksen päätteeksi se totesi, että ”perusoikeuskirjan 52 artiklan 3 kohdan mukaan on niin, että siltä osin kuin sen 50 artiklan oikeudet vastaavat Euroopan ihmisoikeussopimuksen seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklassa taattuja oikeuksia, on varmistettava, että perusoikeuskirjan 50 artiklan edellä esitetyllä tulkinnalla ei loukata Euroopan ihmisoikeussopimuksessa taattua suojan tasoa”.
                     
                  
         
               23.
            
            
               Tulkittaessa perusoikeuskirjan 50 artiklaa on kuitenkin pidettävä samalla mielessä, että perusoikeuskirjan 52 artiklan 3 kohdassa määrätään, että ”siltä osin kuin tämän perusoikeuskirjan oikeudet vastaavat ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi tehdyssä yleissopimuksessa taattuja oikeuksia, niiden merkitys ja ulottuvuus ovat samat kuin mainitussa yleissopimuksessa”. (
                     11
                  )
            
         
               24.
            
            
               Tarkastelen näin ollen ensin perusoikeuskirjan 50 artiklaan liittyvää unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä, joka on välttämätön viitekohta sovellettaessa ne bis in idem ‑periaatetta, kun kyseessä on arvonlisäveron maksamatta jättämisestä määrättävien verotuksellisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten päällekkäisyys.
            
         
               25.
            
            
               Sitten esitän näkemykseni siitä, miten Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö, mukaan lukien tuomio A ja B v. Norja, voi vaikuttaa kyseiseen oikeuskäytäntöön. Tarkastelen lisäksi sitä mahdollisuutta, että unionin tuomioistuin valitsee kokonaan oman linjansa arvioidessaan sekaluonteisia (rikosoikeudellisia ja hallinnollisia) menettelyitä, joilla on riittävä aineellinen ja ajallinen yhteys.
            
         
               26.
            
            
               Lopuksi, kun nämä arvioinnit on tehty, palaan ennakkoratkaisupyynnön tosiseikkoihin ja ehdotan ratkaisua, jonka avulla kansallinen tuomioistuin kykenee ratkaisemaan asian.
            
         
         
            A.
          
            Perusoikeuskirjan 50 artiklan soveltamista päällekkäisiin verotuksellisiin ja rikosoikeudellisiin seuraamuksiin koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö
         
      
      
               27.
            
            
               Ne bis in idem ‑periaate ilmenee unionin oikeudessa eri muunnelmineen, (
                     12
                  ) joita unionin tuomioistuin ei ole vielä käsitellyt yhtenäisesti huolimatta siitä, että jotkut julkisasiamiehet ovat kiinnittäneet siihen huomiota. (
                     13
                  ) En paneudu tarkastelussani rajoittavaan oikeuskäytäntöön, jossa periaatetta tulkitaan vapaan kilpailun suojaamista koskevien oikeussääntöjen yhteydessä, enkä myöskään laajentavaan oikeuskäytäntöön, joka koskee Schengenin sopimuksen soveltamisesta tehdyn yleissopimuksen 54 artiklaa ja joka suojaa syytettyjen oikeuksia kyseisellä alalla.
            
         
               28.
            
            
               Tuomiossa Åkerberg Fransson vahvistettiin unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, joka koskee ne bis in idem ‑periaatteen soveltamista päällekkäisissä verotuksellisissa ja rikosoikeudellisissa seuraamuksissa, joita valtio määrää verojen (käytännössä arvonlisäveron) maksamatta jättämisestä. Unionin tuomioistuin selvitti tuomion Engel ym. v. Alankomaat mukaisilla kriteereillä (jäljempänä Engel-kriteerit), milloin verotuksellinen seuraamus on todellisuudessa luonteeltaan rikosoikeudellinen, vaikkakin nimellisesti hallinnollinen, viitaten nimenomaisesti seuraamusten tehokkuuteen, jonka yhdistäminen Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntöön saattaa olla hankalaa.
            
         
               29.
            
            
               Tuomiossa Åkerberg Fransson (
                     14
                  ) unionin tuomioistuin totesi ensin olevansa toimivaltainen vastaamaan esitettyihin ennakkoratkaisukysymyksiin, (
                     15
                  ) minkä jälkeen sen vahvisti, ettei ne bis in idem ‑periaate ”ole esteenä sille, että jäsenvaltio määrää saman teon eli arvonlisäveron ilmoitusvelvollisuuden noudattamatta jättämisen perusteella ensin verotuksellisen seuraamuksen ja sitten rikosoikeudellisen seuraamuksen, jos ensimmäinen seuraamus ei ole luonteeltaan rikosoikeudellinen, mikä on kansallisen tuomioistuimen tutkittava”. (
                     16
                  ) Jäsenvaltioiden vapaus valita seuraamukset on perusteltu tarpeella taata arvonlisäverotulojen kantaminen täysimääräisesti ja samalla unionin taloudellisten etujen suojaaminen. (
                     17
                  )
            
         
               30.
            
            
               Unionin tuomioistuin asetti kuitenkin rajan verotuksellisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten päällekkäisyydelle: ”silloin, kun verotuksellinen seuraamus on perusoikeuskirjan 50 artiklan mukaisesti luonteeltaan rikosoikeudellinen ja kun se on tullut lopulliseksi, kyseinen määräys on esteenä sille, että samaa henkilöä vastaan nostetaan syyte samasta teosta”. Verotuksellisia ja rikosoikeudellisia seuraamuksia voidaan näin ollen määrätä samanaikaisesti, mutta nimellisesti hallinnollista seuraamusta, joka todellisuudessa on luonteeltaan repressiivinen, ei voida määrätä yhdessä toisen rikosoikeudellisen seuraamuksen kanssa. (
                     18
                  )
            
         
               31.
            
            
               Kuten olen todennut, ratkaistakseen puolestaan, milloin verotuksellinen seuraamus on luonteeltaan rikosoikeudellinen, unionin tuomioistuin käytti Engel-kriteereitä, jotka se oli aikaisemmin hyväksynyt tuomiossa Bonda. (
                     19
                  ) Mutta sen sijaan että unionin tuomioistuin olisi soveltanut kriteereitä itse Ruotsin lainsäädännön kaltaiseen lainsäädäntöön, se antoi tämän ennakkoratkaisua pyytäneen kansallisen tuomioistuimen tehtäväksi (
                     20
                  ) sillä varauksella, että verotuksellisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten päällekkäisyyttä voitaisiin pitää perusoikeuskirjan 50 artiklan vastaisena vain, jos jäljelle jäävät seuraamukset ovat tehokkaita, oikeasuhteisia ja varoittavia. (
                     21
                  )
            
         
               32.
            
            
               Petoksia koskevien syytteiden nostamisen tehokkuus ja unionin taloudellisten etujen suojaaminen vaikuttavatkin olevan vastapainona arvioitaessa verotuksellisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten päällekkäisyyden yhdenmukaisuutta ne bis in idem ‑periaatteen kanssa, kun kyseessä ovat kyseisiin etuihin vaikuttavat verot.
            
         
               33.
            
            
               Seuraamusten tehokkuutta koskeva vaatimus muuttuu tuomion Taricco ym. (
                     22
                  ) mukaan edellytykseksi, joka vaikuttaa jäsenvaltioiden valinnanvapauteen, sillä ”rikosoikeudelliset seuraamukset voivat – – olla välttämättömiä tiettyjen törkeiden arvonlisäveropetosten tehokkaaksi ja ennaltaehkäiseväksi torjumiseksi”. Rajoitukselle löytyy tukea myös SEUT 325 artiklasta, jonka mukaan jäsenvaltioiden on suojattava unionin taloudellisia etuja laittomalta toiminnalta toimenpiteillä, joilla on ennaltaehkäisevä vaikutus ja jotka ovat tehokkaita, ja niiden on erityisesti toteutettava samat toimenpiteet suojatakseen unionin taloudellisia etuja petolliselta menettelyltä kuin ne toteuttavat suojatakseen omia taloudellisia etujaan petolliselta menettelyltä. (
                     23
                  )
            
         
               34.
            
            
               Kaiken kaikkiaan unionin tuomioistuin tulkitsi tuomiossa Bonda (
                     24
                  ) ja tuomiossa Åkerberg Fransson perusoikeuskirjan 50 artiklaa silloisen ne bis in idem ‑periaatetta koskevan Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti. (
                     25
                  ) (
                     26
                  ) Yhtenäinen tulkinta oli loogista, sillä seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklaan ja perusoikeuskirjan 50 artiklaan sisältyvät ne bis in idem ‑periaatetta koskevat määräykset ovat samankaltaiset. (
                     27
                  )
            
         
         
            B.
          
            Ne bis in idem ‑periaatetta sekä verotuksellisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten päällekkäisyyttä koskeva Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö
         
      
      
               35.
            
            
               Ne bis in idem ‑periaatteen suojaaminen ei ole ollut Euroopan neuvostossa aina ihan yksinkertaista. Kyseinen oikeus ei sisältynyt 4.11.1950 Roomassa allekirjoitettuun Euroopan ihmisoikeussopimukseen, joten se on suojattu myöhemmin seitsemännellä lisäpöytäkirjalla, jonka on ratifioinut 44 Euroopan neuvostoon kuuluvista 47 valtiosta. Yhdistynyt kuningaskunta ei ole allekirjoittanut sitä, ja Alankomaat ja Saksa ovat olleet haluttomia ratifioimaan sitä. Saksa on esittänyt allekirjoittamishetkellä varauman tai lausuman ratifiointiasiakirjassaan, kuten ovat tehneet monet muutkin maat (Italia, Itävalta, Portugali ja Ranska) rajoittaakseen Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen toimivallan puhtaasti rikosoikeuden alalle siten, että ne pystyvät säilyttämään samoista teoista määrättävät päällekkäiset hallinnolliset ja rikosoikeudelliset seuraamukset. (
                     28
                  )
            
         
               36.
            
            
               Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännössä on rajoitettu näiden varaumien ja lausumien vaikutuksia vaatimalla Euroopan ihmisoikeussopimuksen 57 artiklan mukaisesti seuraavien edellytysten täyttymistä, jotta varauma tai lausuma olisi pätevä: se esitettiin pöytäkirjan allekirjoittamishetkellä, siinä on viitattava ratifiointihetkellä voimassa olleisiin oikeussääntöihin, sen on oltava yleisluonteinen ja siinä on esiteltävä lyhyesti viitatut oikeussäännöt. (
                     29
                  ) Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomiossa Grande Stevens ym. v. Italia (
                     30
                  ) katsottiin, etteivät kyseiset edellytykset täyttyneet, joten siinä todettiin pätemättömäksi seitsemännen lisäpöytäkirjan ratifiointiasiakirjassa oleva Italian lausuma, jolla haluttiin rajata pöytäkirjan soveltaminen vain niihin seuraamuksiin ja menettelyihin, jotka luokiteltiin rikosoikeudellisiksi Italian oikeudessa.
            
         
               37.
            
            
               Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan ne bis in idem ‑periaatteessa kielletään käynnistämästä kahta tai useampaa luonteeltaan rikosoikeudellista menettelyä (kahteen kertaan syyttäminen) sekä antamasta kahta tai useampaa lainvoimaista rikosoikeudellista tuomiota (kaksoisrangaistavuus) samalle henkilölle samasta teosta. Periaatteen tarkoituksena on estää jo päättyneiden rikosoikeudellisten menettelyiden toistaminen sekä taata yksityishenkilön oikeusvarmuus suojelemalla häntä siltä epävarmuudelta, että häntä voitaisiin syyttää kahdesti, hän joutuisi käymään läpi kaksi menettelyä tai että hän saisi kaksoisrangaistuksen. Suuri osa tätä koskevasta Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännöstä liittyy erityisesti verotuksellisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten päällekkäisyyteen.
            
         
               38.
            
            
               Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen mukaan ne bis in idem ‑periaatteen soveltaminen edellyttää seuraavien neljän edellytyksen täyttymistä: 1) syytetty tai rangaistu henkilö on sama, 2) käsiteltävänä olevat teot ovat samat (idem), 3) seuraamusmenettelyt ovat päällekkäisiä (bis) ja 4) jompikumpi ratkaisuista on lainvoimainen. Käsiteltävän asian kannalta olennaisia edellytyksiä, joista on olemassa paljon hyvin vaihtelevaa oikeuskäytäntöä Euroopan ihmisoikeustuomioistuimessa, ovat tekojen samuus (idem) ja menettelyiden päällekkäisyys (bis).
            
         
         1. Tekojen samuus (idem)
      
      
               39.
            
            
               Tämä ne bis in idem ‑periaatteen osatekijä edellyttää sen selvittämistä, koskevatko toistuvat menettelyt samaa tekoa (idem factum) vai edellytetäänkö niiltä myös samaa oikeudellista luokittelua (idem crimen).
            
         
               40.
            
            
               Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö oli alun perin hyvin monimuotoista, ja joissakin rikosoikeudellisten ja verotuksellisten seuraamusten päällekkäisyyttä koskevissa tilanteissa katsottiin, että samasta teosta voitiin määrätä rikosoikeudellinen seuraamus ja hallinnollinen seuraamus, koska menettelyissä ei otettu huomioon samoja seikkoja. (
                     31
                  )
            
         
               41.
            
            
               Euroopan ihmisoikeustuomioistuin tarkisti ja korjasi omaa oikeuskäytäntöään Schengenin sopimuksen soveltamisesta tehdyn yleissopimuksen (
                     32
                  ) 54 artiklaa koskevan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön vaikutuksesta käänteentekevässä tuomiossa Zolotukhin v. Venäjä, (
                     33
                  ) jossa se vahvisti, että seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklassa kielletään määräämästä ensimmäisen rangaistuksen perustana olevien tekojen kanssa täysin tai olennaisilta osin samojen tekojen perusteella toista rangaistusta, tekojen oikeudellisesta luokittelusta riippumatta (selkeä kannanotto idem factum ‑tulkinnan puolesta ja idem crimen ‑tulkintaa vastaan). Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen mukaan tekojen samuus tarkoittaa joukkoa konkreettisia tosiseikkoja, jotka viittaavat samaan rikoksentekijään ja ovat ajassa ja tilassa erottamattomasti yhtenäisiä. (
                     34
                  )
            
         
               42.
            
            
               Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on pitäytynyt myöhemmässä oikeuskäytännössä (
                     35
                  ) tässä kannassaan, joka suosii yksilöä koskevia takeita ja jossa idem factum ‑tekijää arvioidaan idem crimen ‑tekijän sijaan. Se vahvisti tämän kannan suuren jaostonsa antamassa tuomiossa A ja B v. Norja. (
                     36
                  )
            
         
         2. Seuraamusmenettelyiden toistaminen (bis)
      
      
               43.
            
            
               Luonteeltaan rikosoikeudellisten seuraamusmenettelyiden päällekkäisyys on aiheuttanut eniten ongelmia seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklan soveltamisessa. Periaatteen soveltamisessa ei ole suurempia hankaluuksia, kun samoja tekoja koskevat menettelyt tai tuomiot käydään ja annetaan rikosoikeudellisia asioita käsittelevissä tuomioistuimissa. On kuitenkin olemassa luonteeltaan repressiivisiä säännöksiä, joilla kansalliset lainsäätäjät voivat vahvistaa hallinnollisia seuraamuksia rikosoikeudellisten sijaan välttääkseen varsinaisiin rikosoikeudellisiin menettelyihin kuuluvien takeiden soveltamisen. (
                     37
                  )
            
         
         a) Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen yleinen oikeuskäytäntö
      
      
               44.
            
            
               Luonteeltaan repressiivisiä hallinnollisia seuraamuksia koskevien oikeussääntöjen määrän lisääntymisen vuoksi Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on joutunut laatimaan erityiset itsenäiset kriteerit sen jälkeen, kun se antoi tuomion Engel ym. v. Alankomaat, (
                     38
                  ) selkiyttääkseen Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan käsitettä ”rikossyyte” sekä sen 7 artiklan käsitettä ”rangaistus”. Myös seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklaa tulkittaessa on käytetty niin sanottuja Engel-kriteereitä, (
                     39
                  ) jotka koskevat rikkomisen oikeudellista luonnehdintaa kansallisessa oikeudessa, rikkomisen luonnetta sekä tekijälle määrätyn seuraamuksen luonnetta ja ankaruutta. Kaksi viimeksi mainittua kriteeriä ovat vaihtoehtoisia, mutta Euroopan ihmisoikeustuomioistuin voi asian erityispiirteiden mukaan tarkastella niitä myös kumulatiivisesti. (
                     40
                  )
            
         
               45.
            
            
               Euroopan ihmisoikeustuomioistuin vahvisti tuomiossaan A ja B v. Norja Engel-kriteerien yksinomaisen käytön, vaikka muutamat asiassa väliintulijoina olleista valtioista ehdottivat muita kriteereitä niiden soveltamisen vahvistamiseksi pelkkien tiukkojen rikosoikeudellisten puitteiden ulkopuolella. (
                     41
                  )
            
         
               46.
            
            
               Ensimmäinen Engel-kriteeri liittyy lainvastaisen teon luokitteluun kansallisessa oikeudessa, ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuin pitää sitä vain lähtökohtana seuraamuksen rikosoikeudellisen luonteen selvittämiselle. Kriteeri ei ole määräävä, ellei molempia seuraamuksia luokitella kansallisessa oikeudessa rikosoikeudellisiksi, jolloin on loogista soveltaa ne bis in idem -periaatetta ilman lisäpohdintoja. Jos seuraamus luokitellaan sisäisessä oikeusjärjestyksessä sitä vastoin hallinnolliseksi, on sitä arvioitava kahden muun kriteerin perusteella, ja arvioinnin tulosten perusteella on sitten ratkaistava, onko seuraamus kaikesta huolimatta luonteeltaan rikosoikeudellinen seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla.
            
         
               47.
            
            
               Toinen Engel-kriteeri koskee lainvastaisen teon luonnetta. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan on niin, että täsmennettäessä, onko luonteeltaan hallinnollinen verotusta koskeva rangaistava teko todellisuudessa luonteeltaan rikosoikeudellinen, on tarkasteltava esimerkiksi seuraavia seikkoja: a) seuraamussäännöksen adressaatit siltä kannalta, onko säännös suunnattu yleisesti kansalaisille eikä tarkkaan rajatulle adressaattijoukolle, jolloin se on tavallisesti luonteeltaan rikosoikeudellinen; (
                     42
                  ) b) kyseisen säännöksen tarkoitus, sillä lainvastainen teko ei ole luonteeltaan rikosoikeudellinen, jos seuraamuksella on tarkoitus ainoastaan korvata omaisuusvahingot, (
                     43
                  ) mutta se on sitä silloin, kun seuraamuksella on repressiivisiä ja ennaltaehkäiseviä tarkoituksia, (
                     44
                  ) ja c) rankaisevalla kansallisella säännöksellä suojattu oikeushyvä, jolloin säännös on luonteeltaan rikosoikeudellinen, jos sen tarkoituksena on turvata oikeushyvä, jonka suojelu taataan tavallisesti rikosoikeudellisilla säännöksillä. (
                     45
                  )
            
         
               48.
            
            
               Kolmannessa Engel-kriteerissä kiinnitetään huomiota seuraamuksen luonteeseen ja ankaruuteen. Vapaudenmenetystä koskevat rangaistukset ovat itsessään luonteeltaan rikosoikeudellisia, (
                     46
                  ) ja sama koskee sakkoja, joiden maksamatta jättäminen voi johtaa muuntorangaistukseen tai rikosrekisterimerkintään. (
                     47
                  )
            
         
               49.
            
            
               Sovellettaessa näitä kriteerejä päällekkäisiin verotuksellisiin ja rikosoikeudellisiin seuraamuksiin Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on arvioinut monta kertaa, että verotukselliset seuraamukset ovat luonteeltaan rikosoikeudellisia Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 ja 7 artiklassa sekä laajentavasti seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla. (
                     48
                  ) Se on katsonut näin varsinaisesti tapauksissa, joissa on ollut kyseessä verojen maksamatta jättämisen perusteella hallinnollisissa menettelyissä määrätyt seuraamusmaksut, vaikka maksamatta olevien verojen määrä olisi pieni. (
                     49
                  ) Se on päätynyt tähän johtopäätökseen tarkastelemalla seuraamuksen luonnetta ja ankaruutta ottamalla huomioon seuraamuksen mahdollisen täysimääräisen soveltamisen, eli se ei ole tutkinut lopullista määrää, jossa huomioidaan veroviranomaisen mahdollisesti myöntämät vähennykset. (
                     50
                  ) Se onkin todennut, ettei ensimmäisen seuraamuksen vähentämisellä toisesta seuraamuksesta kaksoisrangaistuksen lieventämiseksi ole merkitystä. (
                     51
                  )
            
         
               50.
            
            
               Sitä vastoin Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on vakuuttanut, ettei maksamatta jätettyjen verojen ja viivästyskorkojen perintään liittyvillä verotuksellisilla menettelyillä ja toimenpiteillä ole rikosoikeudellista luonnetta perittävästä määrästä riippumatta. (
                     52
                  )
            
         
               51.
            
            
               Toisissa tuomioissa Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on vahvistanut, että ne bis in idem ‑periaatteeseen erottamattomasti sisältyvää taetta voidaan soveltaa paitsi kaksoisrangaistusten kohdalla, myös kahteen kertaan syyttämisen kohdalla eli tapauksissa, joissa syyte on nostettu mutta rangaistusta ei ole annettu. Se on vahvistanut samoin olevan merkityksetöntä, käydäänkö hallinnollinen menettely ennen rikosoikeudellista menettelyä vai sen jälkeen, otetaanko ensimmäinen seuraamus huomioon toista sovellettaessa tai todetaanko asianomainen henkilö syyttömäksi toisen tai ensimmäisen menettelyn päätteeksi. (
                     53
                  )
            
         
               52.
            
            
               Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön laajentava vaikutus on suosinut yksityishenkilöiden suojelemista kansallisten viranomaisten rangaistusvallalta. Ehkäpä tämä seikka selittää joidenkin valtioiden reaktion, joka näkyy asian A ja B v. Norja (
                     54
                  ) yhteydessä esitetyistä väitteistä ja jonka myös Euroopan ihmisoikeusoikeustuomioistuin otti huomioon.
            
         
         b) Tuomio A ja B v. Norja: riittävän läheistä ajallista ja aineellista yhteyttä edellyttävä sekaluonteisia menettelyjä koskeva poikkeus
      
      
               53.
            
            
               Euroopan ihmisoikeustuomioistuin katsoo tuomiossa A ja B v. Norja, että kun muodollisesti hallinnolliset seuraamukset ovat luonteeltaan rikosoikeudellisia, eivät päällekkäiset rikosoikeudelliset ja hallinnolliset seuraamusmenettelyt ole seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklan vastaisia, jos niiden välillä on riittävän läheinen aineellinen ja ajallinen yhteys. Jos valtio pystyy osoittamaan, että menettelyillä on tällainen ajallinen ja aineellinen yhteys, ei kyseessä ole menettelyiden tai rangaistusten toistaminen (bis). (
                     55
                  )
            
         
               54.
            
            
               Sen selvittämiseksi, onko rikosoikeudellisten ja hallinnollisten rankaisevien menettelyiden välillä riittävän läheinen aineellinen yhteys, on Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen mukaan otettava huomioon erityisesti seuraavat kriteerit: (
                     56
                  )
               
                        –
                     
                     
                        Menettelyiden toisiaan täydentävät päämäärät ja niiden suhde yhteiskunnalle haittaa aiheuttavan teon eri näkökohtiin. Täydentävyys ja johdonmukaisuus ovat sitä suurempia, mitä kauempana ”rikosoikeuden ytimestä” hallinnollisen menettelyn seuraamukset ovat, ja päinvastoin. (
                              57
                           )
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Menettelyiden päällekkäisyys oikeudellisesti ja käytännössä, kun se on selvä seuraus samasta rangaistavasta teosta.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Menettelyissä suoritetun tutkinnan täydentävyys, jossa vältetään mahdollisuuksien mukaan todisteiden kokoamisen ja arvioinnin toistamista viranomaisten välisen vuorovaikutuksen avulla siten, että yhdessä menettelyssä todetut tosiseikat otetaan huomioon toisessa.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Ensimmäisessä menettelyssä annetun rangaistuksen laskeminen ja huomioon ottaminen toista rangaistusta määrättäessä, niin ettei yksityishenkilölle määrättävä seuraamus aiheuta suhteetonta rasitusta; kompensaatiomenettely on asianmukainen keino välttää tämä riski.
                     
                  
         
               55.
            
            
               Euroopan ihmisoikeustuomioistuin ei ole antanut täsmällisiä ohjeita siitä, miten menettelyiden välinen riittävä ajallinen yhteys voidaan osoittaa. Se on tuonut esille vain, ettei rikosoikeudellista menettelyä ja hallinnollista menettelyä tarvitse käydä samanaikaisesti alusta loppuun, mutta se on lisännyt, että valtion on sitä vaikeampi osoittaa yhteys, mitä suurempi ajallinen ero menettelyiden välillä on. (
                     58
                  )
            
         
               56.
            
            
               Kun verrataan yhtäältä tuomiossa A ja B v. Norja ja toisaalta myöhemmin 18.5.2017 annetussa tuomiossa Jóhannesson ym. v. Islanti (
                     59
                  ) käsiteltyjä tekoja, käy ilmi, että kansallisten tuomioistuinten on lähes mahdotonta tietää etukäteen riittävän varmasti ja ennustettavasti, milloin tällainen ajallinen yhteys on olemassa.
            
         
         
            C.
          
            Tuomion A ja B v. Norja vaikutus unionin oikeudessa
         
      
      
               57.
            
            
               Perusoikeuskirjan 52 artiklan 3 kohdan mukaisesti perusoikeuskirjan 50 artiklan merkityksen ja ulottuvuuden on oltava ”samat kuin” Euroopan ihmisoikeussopimuksen vastaavassa määräyksessä. Perusoikeuskirjan 50 artiklassa vahvistetun oikeuden tulkintaa ei voida erottaa seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklan tulkinnasta, eikä unionin tuomioistuimen tarvitse ottaa huomioon, etteivät kaikki valtiot ole ratifioineet viimeksi mainittua ja että osa on esittänyt siihen varaumia tai lausumia. (
                     60
                  )
            
         
               58.
            
            
               Tätä ratkaisulinjaa on noudatettu implisiittisesti tuomiossa Åkerberg Fransson, jossa katsottiin, ettei Euroopan ihmisoikeussopimukseen liitetyn lisäpöytäkirjan ratifioinnin asteella voi olla vaikutusta sen käyttöön ohjenuorana perusoikeuskirjan 50 artiklan tulkinnassa, vaikka tämän suuntaisia varaumia oli esitetty. (
                     61
                  )
            
         
               59.
            
            
               Perusoikeuskirjan 52 artiklan 3 kohtaa koskevissa selityksissä todetaan, että ”viittauksella Euroopan ihmisoikeussopimukseen tarkoitetaan sekä yleissopimusta että sen lisäpöytäkirjoja”. Mitään eroa ei tehdä sen mukaan, velvoittavatko viimeksi mainitut kaikkia unionin jäsenvaltioita. (
                     62
                  ) Lisäksi eron tekeminen saattaisi johtaa perusoikeuskirjan epäyhtenäiseen tulkintaan ja soveltamiseen (
                     63
                  ) sen mukaan, velvoittaako Euroopan ihmisoikeussopimukseen liitetty lisäpöytäkirja asianomaista valtiota vai ei.
            
         
               60.
            
            
               Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomiossaan A ja B v. Norja tekemä oikeuskäytännön suunnanmuutos aiheuttaakin merkittävän haasteen unionin tuomioistuimelle. Tuomioistuinten välinen institutionaalinen kunnioitus estää kaiken arvostelun, (
                     64
                  ) muttei estä kuitenkaan katsomasta, että Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on muuttanut uudella ratkaisulinjallaan olennaisesti ne bis in idem ‑periaatteen aiempaa ulottuvuutta.
            
         
               61.
            
            
               Tässä tilanteessa unionin tuomioistuin voi nähdäkseni valita jommankumman seuraavista lähestymistavoista:
               
                        –
                     
                     
                        Se hyväksyy sellaisenaan tuomion A ja B v. Norja mukaisen ne bis in idem ‑periaatteen rajoittamisen ja soveltaa sitä perusoikeuskirjan 50 artiklan yhteydessä perusoikeuskirjan 52 artiklan 3 kohdan huomioon ottaen.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Se hylkää kyseisen rajoituksen ja säilyttää tuomiossa Åkerberg Fransson vahvistetun suojan tason ennallaan viitaten Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen (aiempaan) yleiseen oikeuskäytäntöön. Näin se soveltaisi 52 artiklan 3 kohdan määräyksen loppuosaa, jonka mukaan velvollisuus tulkita perusoikeuskirjan määräyksiä sisällöltään vastaavien Euroopan ihmisoikeussopimuksen määräysten kanssa ”ei estä unionia myöntämästä tätä laajempaa suojaa”.
                     
                  
         
               62.
            
            
               Edellä esitettyjen kahden tuomiota A ja B v. Norja koskevan vaihtoehdon ohella unionin tuomioistuin pystyy tietenkin muotoilemaan erityisen oikeuskäytännön, jonka avulla voidaan määrittää, ovatko sekaluonteiset (hallinnolliset ja rikosoikeudelliset) menettelyt, joilla on riittävän läheinen yhteys, yhdenmukaisia perusoikeuskirjan 50 artiklan kanssa.
            
         
         1. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen uuteen oikeuskäytäntöön mukautuminen
      
      
               63.
            
            
               Tämä ratkaisu täyttäisi tietenkin velvollisuuden tulkita perusoikeuskirjan ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen (ja sen lisäpöytäkirjojen) määräyksiä yhdenmukaisella tavalla perusoikeuskirjan 52 artiklan 3 kohdan mukaisesti.
            
         
               64.
            
            
               Useat menettelyssä muina osapuolina olevat hallitukset tukevat tätä näkemystä ja kannattavat lisäksi perusoikeuskirjan 52 artiklan 4 ja 6 kohtaan koottuja perusoikeuskirjan tulkintasääntöjä. Ensin mainitussa kohdassa määrätään, että ”siltä osin kuin tässä perusoikeuskirjassa tunnustetaan perusoikeudet sellaisina kuin ne ilmenevät jäsenvaltioiden yhteisestä valtiosääntöperinteestä, näitä perusoikeuksia on tulkittava mainitun perinteen mukaisesti.” Jälkimmäisessä kohdassa määrätään, että ”kansalliset lainsäädännöt ja käytännöt on otettava täysin huomioon siten kuin tässä perusoikeuskirjassa määrätään”.
            
         
               65.
            
            
               Kyseiset hallitukset tuovat esille, että kansalliset lainsäädännöt ja käytännöt vaihtelevat hyvin paljon sen mukaan, onko samasta teosta määrättäviä rikosoikeudellisia ja hallinnollisia seuraamuksia mahdollista yhdistää. Koska tilanne on todellisuudessa näin monimuotoinen, ne kannattavat valtioille asianmukaisen rankaisuvallan takaavaa perusoikeuskirjan 50 artiklan rajoittavaa tulkintaa, jollaisen Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on niiden mukaan esittänyt tuomiossa A ja B v. Norja.
            
         
               66.
            
            
               Olen toista mieltä. Perusoikeuskirjan 52 artiklan 6 kohdan tulkintasääntöä ei voida soveltaa perusoikeuskirjan 50 artiklaan, sillä – kuten komissio on vahvistanut – kyseisessä määräyksessä ei mainita kansallisia lainsäädäntöjä eikä käytäntöjä (toisin kuin perusoikeuskirjan muissa artikloissa, kuten 16, 27, 28, 30, 34, 35 tai 36 artiklassa).
            
         
               67.
            
            
               Perusoikeuskirjan 52 artiklan 4 kohdan säännöllä ei myöskään ole merkitystä määritettäessä perusoikeuskirjan 50 artiklan ulottuvuutta. Yhtäältä samat hallitukset myöntävät, ettei kyseisen oikeuden sisältöä koskevaa yhteistä valtiosääntöperinnettä ole. (
                     65
                  ) Toisaalta ne valtiot, joissa ne bis in idem ‑periaatteen vaikutus on rajattu yksinomaan rikosoikeuteen, tulkitsevat perinteessään 50 artiklaa suppeammin – vielä suppeammin kuin Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on tulkinnut sitä seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklan yhteydessä.
            
         
               68.
            
            
               Tällainen lopputulos olisi vastoin perusoikeuskirjan 52 artiklan 3 kohtaa, sillä jos tästä seikasta olisi olemassa yhteistä valtiosääntöperinnettä, voisi sitä käyttää perusoikeuskirjan 50 artiklan tulkintakriteerinä vain silloin, kun se johtaisi korkeamman tasoiseen suojaan. (
                     66
                  )
            
         
               69.
            
            
               En näe mitään syytä, miksi unionin tuomioistuimen pitäisi noudattaa Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen päätöstä supistaa ne bis in idem ‑periaatteella yksityishenkilöille taatun oikeuden sisältöä, kun kyseessä ovat samasta teosta kahteen kertaan määrätyt samanluonteiset (aineellisesti rikosoikeudelliset) seuraamukset. Nähdäkseni on päinvastoin hankalaa luopua jo tuomiossa Åkerberg Fransson määritetystä suojan tasosta pelkästään siksi, että Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on kääntänyt kelkkansa (
                     67
                  ) tulkitessaan toimivaltaansa kuuluvan seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklaa.
            
         
               70.
            
            
               Ensinnäkin Euroopan ihmisoikeustuomioistuin myöntää itsekin, (
                     68
                  ) että paras tapa kunnioittaa seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklassa vahvistettua ne bis in idem ‑periaatetta on käyttää yhtä ainoaa seuraamusmenettelyä siten, että kaksoismenettely katsotaan sekaluonteisten menettelyiden ollessa kyseessä poikkeukseksi tästä yleissäännöstä. Kaksoismenettely, vaikka kyseessä olisi sekaluonteiset menettelyt, loukkaa siis tavallisesti ne bis in idem ‑periaatetta.
            
         
               71.
            
            
               Toiseksi oikeuskäytännön suunnanmuutos sellaisten rikos- ja hallinto-oikeudellisten menettelyiden pelastamiseksi, joilla on riittävä ajallinen ja aineellinen yhteys keskenään, perustuu Euroopan ihmisoikeussopimuksen osapuolina olevien valtioiden esittämien perusteluiden huomioon ottamiseen. (
                     69
                  ) Euroopan ihmisoikeustuomioistuin pitää merkityksellisenä sitä, ettei ne bis in idem ‑periaate sisälly Euroopan ihmisoikeussopimukseen, vaan se lisättiin siihen vuonna 1984 (seitsemännellä lisäpöytäkirjalla), jolloin muutamat sen allekirjoittaneet valtiot esittivät siihen varaumia tai lausumia. Muutamien valtioiden haluttomuus hyväksyä ne bis in idem ‑periaate sekä kansallisten oikeuksien väliset erot näyttävät vaikuttaneen tämän, kyseisen periaatteen soveltamista koskevan huomattavan poikkeuksen hyväksymiseen (poikkeuksista ei ole määrätty ainakaan suoraan seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklassa). (
                     70
                  )
            
         
               72.
            
            
               Toistan, että nähdäkseni unionin tuomioistuimen ei pitäisi noudattaa Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen linjaa. Perusoikeuskirjan 50 artiklan tulkinta ei voi riippua siitä, miten valmiita valtiot ovat noudattamaan sen oikeudellisesti velvoittavaa sisältöä. Jos unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on kerran vakiintunut tulkinta, jonka mukaan kaksi rinnakkaista tai peräkkäistä menettelyä, jotka johtavat saman teon johdosta määrättäviin kahteen aineellisesti rikosoikeudelliseen seuraamukseen, ovat jatkossakin kaksi erillistä (bis) eivätkä yksi ja sama, en näe vakuuttavia perusteita poiketa tästä tulkinnasta.
            
         
               73.
            
            
               Lisäksi jos unionin oikeudessa otettaisiin käyttöön sellainen perusoikeuskirjan 50 artiklan tulkintakriteeri, joka perustuu menettelyiden (rikosoikeudellisten ja rankaisevien hallinnollisten menettelyiden) väliseen enemmän tai vähemmän läheiseen aineelliseen ja ajalliseen yhteyteen, lisättäisiin huomattavasti sitä epävarmuutta ja monitulkintaisuutta, joka liittyy henkilön oikeuteen olla tulematta syytetyksi tai tuomituksi kahdesti samasta teosta. Perusoikeuskirjassa vahvistettujen perusoikeuksien on oltava kaikille helposti ymmärrettäviä, ja niiden käyttäminen edellyttää ennakoitavuutta ja varmuutta, jollaisia edellä mainittu kriteeri ei nähdäkseni toisi mukanaan.
            
         
         2. Ne bis in idem ‑periaatteen korkeamman tasoinen suoja unionin oikeudessa
      
      
               74.
            
            
               Unionin tuomioistuin on toistanut, että vaikka perusoikeuskirjan 52 artiklan 3 kohdassa velvoitetaan antamaan perusoikeuskirjan oikeuksille, jotka vastaavat Euroopan ihmisoikeussopimuksessa taattuja oikeuksia, sama merkitys ja sama ulottuvuus kuin mainitussa sopimuksessa, sopimusta ei voida pitää – niin kauan kuin unioni ei ole siihen liittynyt – muodollisesti unionin oikeusjärjestykseen sisältyvänä oikeudellisena välineenä. (
                     71
                  )
            
         
               75.
            
            
               Oikeuskäytännössä korostetaan, että unionin tuomioistuin tulkitsee itsenäisesti perusoikeuskirjan määräyksiä, jotka ovat ainoita unionin oikeuden soveltamisalalla sovellettavia määräyksiä. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö on siis siirrettävä sivuun, kun Euroopan ihmisoikeussopimuksen ja sen lisäpöytäkirjojen määräyksiä sisällöltään vastaavia, perusoikeuskirjassa vahvistettuja oikeuksia koskevasta unionin tuomioistuimen tulkinnasta muodostuvan suojan taso on korkeampi, kunhan tulkinta ei heikennä muita perusoikeuskirjassa taattuja oikeuksia. (
                     72
                  )
            
         
               76.
            
            
               Itsenäistä toimivaltaansa käyttäen unionin tuomioistuin voi esittää perusoikeuskirjan 50 artiklasta oman tulkintansa, joka on aiemman tulkinnan jatkumoa mutta poikkeaa Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomiossa A ja B v. Norja esitetystä linjasta. Riittää, että varmistetaan, että kyseinen tulkinta vastaa (
                     73
                  ) seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklalla taatun suojan tasoa, sellaisena kuin Euroopan ihmisoikeustuomioistuin sitä tulkitsee, tai ylittää sen.
            
         
               77.
            
            
               Koska tuomiossa A ja B v. Norja heikennetään kyseisessä oikeussäännössä oikeussubjekteille vahvistettuja takeita sallimalla sisällöltään aineellisesti rikosoikeudellisten hallinnollisten menettelyiden, rangaistusten ja seuraamusten päällekkäisyys edellä lueteltujen olosuhteiden täyttyessä, unionin tuomioistuin voi varmistaa perusoikeuskirjan 50 artiklan yhteydessä korkeamman tasoisen suojan säilyttämällä varauksetta aiemman, tuomion Åkerberg Fransson mukaisen oikeuskäytäntönsä.
            
         
         
            D.
          
            Oma itsenäinen tapa kaventaa perusoikeuskirjan 50 artiklan ulottuvuutta?
         
      
      
               78.
            
            
               Perusoikeuskirjan 50 artiklassa, samoin kuin seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklassa, vahvistetaan ne bis in idem ‑periaatteen olevan henkilön perusoikeus, johon ei sovelleta poikkeuksia. Tätä ominaisuutta ei oteta aina riittävällä tavalla huomioon, vaan etusijalle asetetaan taloudelliset näkökohdat (esimerkiksi julkisen talouden tilanne), jotka eivät riitä perustelemaan kyseisen oikeuden rajoittamista, vaikka olisivatkin perusteltuja muissa asiayhteyksissä. (
                     74
                  )
            
         
               79.
            
            
               Unionin tuomioistuin hyväksyi tuomiossa Spasic (
                     75
                  ) muutamia rajoituksia ne bis in idem ‑periaatteen suojaan perusoikeuskirjan 50 artiklan yhteydessä. Se totesi, että Schengenin sopimuksen soveltamisesta tehdyn yleissopimuksen 54 artikla (jonka mukaan kyseisen periaatteen soveltaminen edellyttää, että tuomiossa määrätty rangaistus on suoritettu, rangaistusta suoritetaan parhaillaan tai rangaistusta ei voida enää suorittaa) on yhteensopiva perusoikeuskirjan 50 artiklan kanssa.
            
         
               80.
            
            
               Olisiko tämän perusteella samasta teosta määrättävät rikosoikeudelliset ja sisällöltään aineellisesti rikosoikeudelliset mutta nimellisesti verotukselliset kaksoisseuraamukset hyväksyttävä, kun menettelyt ovat samanaikaiset? Perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan ensimmäiseen virkkeeseen sisältyvän horisontaalisen lausekkeen mukaan ne bis in idem ‑periaatetta koskevaa oikeutta voidaan rajoittaa ainoastaan lailla sekä kyseisen oikeuden keskeistä sisältöä kunnioittaen. Saman kohdan toisessa virkkeessä määrätään, että suhteellisuusperiaatteen mukaisesti ne bis in idem ‑oikeutta koskevia rajoituksia voidaan säätää ainoastaan, jos ne ovat välttämättömiä ja vastaavat tosiasiallisesti unionin tunnustamia yleisen edun mukaisia tavoitteita tai tarvetta suojella muiden henkilöiden oikeuksia ja vapauksia. (
                     76
                  )
            
         
               81.
            
            
               Perusoikeuden laillisen rajoittamisen perusteiksi hyväksyttävistä neljästä ehdottomasta edellytyksestä ensimmäinen ja viimeinen eivät tuota tässä tapauksessa erityisiä hankaluuksia. Kansallinen lainsäädäntö kattanee kahdesti syyttämisen ja vastannee unionin oikeudessakin vahvistettua yleisen edun mukaista tavoitetta (eli sitä, että törkeistä arvonlisäveropetoksista määrättävien seuraamusten on oltava tehokkaita ja vakuuttavia, kuten tuomiossa Åkerberg Fransson mainitaan ja sittemmin tuomiossa Taricco ym. (
                     77
                  ) vahvistetaan).
            
         
               82.
            
            
               Epäilen kuitenkin, ettei tällöin kunnioiteta oikeuden keskeistä sisältöä eli sitä, ettei samasta rikoksesta voida nostaa syytettä tai tuomita kahteen kertaan. Joka tapauksessa ratkaisevaa on, että tässä tarkasteltu rajoitus vaikuttaa perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan perusteella tarpeettomalta.
            
         
               83.
            
            
               Jäsenvaltioiden lainsäädännöissä on valittu erilaisia ratkaisuja tähän tilanteeseen, mikä itsessään osoittaa nähdäkseni sen, että rajoittaminen on tarpeetonta. Jos rajoittaminen olisi todella tarpeen, perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan mukaisesti se olisi tarpeen kaikissa jäsenvaltioissa eikä pelkästään muutamissa.
            
         
               84.
            
            
               Unionin jäsenvaltioiden lainsäädäntöä tarkasteltaessa voidaan havaita, että arvonlisäveron maksamatta jättämisestä määrätään seuraamuksia ainakin kahdella erilaisella järjestelmällä.
            
         
               85.
            
            
               Ensimmäistä voidaan luonnehtia kaksiosaiseksi järjestelmäksi (Italian ”doppio binario penale-amministrativo in materia tributaria” ‑järjestelmä tai tuomiossa Åkerberg Fransson tarkasteltu Ruotsin järjestelmä), jossa voidaan käydä rinnakkain hallinnollisia seuraamusmenettelyitä, joista vastaavat veroviranomaiset, ja rikosoikeudellisia menettelyitä, joista vastaavat syyttäjä ja tuomioistuimet; näissä järjestelmissä verotukselliset ja rikosoikeudelliset seuraamukset voivat olla päällekkäisiä (mukaan lukien vapaudenmenetys- ja sakkorangaistukset sekä muut oikeuksia poistavat rangaistukset), kun petoksissa on kyse suurista summista.
            
         
               86.
            
            
               Toista voidaan luonnehtia yksiosaiseksi järjestelmäksi, jossa maksamatta jätettyjen suurten arvonlisäverojen johdosta käynnistetään verotuksellisia tai rikosoikeudellisia menettelyitä ja määrätään verotuksellisia tai rikosoikeudellisia seuraamuksia, jotka eivät voi kuitenkaan olla päällekkäisiä. Jos petoksen kohteena oleva summa on tiettyä kynnysarvoa suurempi, teko katsotaan kansallisessa lainsäädännössä usein rikokseksi, jolloin siitä rangaistaan yksinomaan rikosoikeudellisin seuraamuksin (vapaudenmenetys, sakot tai muut vastaavat), (
                     78
                  ) vaikka veroviranomainen perii tietenkin tarvittaessa summan, jonka arvonlisäverovelvollinen on jättänyt maksamatta.
            
         
               87.
            
            
               Yksiosaisissa järjestelmissä kunnioitetaan perusoikeuskirjan 50 artiklan ne bis in idem ‑periaatetta, ja verovelvollisella on takeet siitä, ettei häntä syytetä eikä tuomita oikeudessa kahdesti samasta rikoksesta. Varmuus siitä, että törkeämpiä rikoksia voidaan torjua viime kädessä tehokkaasti rikosoikeudellisilla seuraamuksilla, jotka voivat merkitä rikoksentekijälle vankeusrangaistusta, antaa seuraamuksille riittävän varoittavan vaikutuksen, jota edellytetään unionin taloudellisten etujen suojaamiseksi. Mielestäni näin ei ole kaksiosaisissa järjestelmissä.
            
         
               88.
            
            
               Ne bis in idem ‑periaatteella suojatun oikeuden rajoittaminen ei siis edellytä välttämättä ajallisesti enemmän tai vähemmän läheistä kahta rinnakkaista (hallinto- ja rikosoikeudellista) menettelyä, joissa valtion rankaisuvaltaa käyttävät kaksi eri viranomaista käsittelevät samaa luonteeltaan lainvastaista tekoa, sekä kyseisten menettelyiden päätteeksi annettavia kahta luonteeltaan rikosoikeudellista seuraamusta, vaikka kannatettavana tarkoituksena olisikin suojella unionin taloudellista etua ja välttää törkeistä petoksista rankaisematta jättäminen.
            
         
               89.
            
            
               Mikään ei estä jäsenvaltioita määräämästä samasta teosta rikosoikeudellisia seuraamuksia yhdessä hallinnollisten seuraamusten kanssa, kunhan viimeksi mainitut eivät ole luonteeltaan rikosoikeudellisia. Nähdäkseni kiista kohdistuu juuri tähän. Sen sijaan että lähdettäisiin liikaa monimutkaistamaan sitä selkeyttä, jota ne bis in idem ‑periaatteella suojatulla oikeudella kuuluu olla, riittäisi, kun peräännytään siltä tieltä, jonka johdosta veroviranomaisen määräämille sakkorangaistuksille on annettu rikosoikeudellinen luonne.
            
         
               90.
            
            
               Jos kyseisiä seuraamuksia pidetään päinvastoin edelleen aineellisesti luonteeltaan rikosoikeudellisina, mitä pidän asianmukaisena, perusoikeuskirjan 50 artiklassa vahvistettu tae on turvattava täysimittaisesti silloin, kun sama teko rikkoo samalla kertaa verosäännöksiä, jotka johtavat väistämättä aineellisesti luonteeltaan rikosoikeudellisiin toimenpiteisiin, sekä varsinaisia rikosoikeudellisia säännöksiä (joissa määritetään rikosten tunnusmerkistöt).
            
         
               91.
            
            
               Näiden tilanteiden seuraus tunnetaan hyvin rikosoikeudessa: lainkonkurrenssi tai normikonkurrenssi (ei siis rikoskonkurrenssi), joka on ratkaistava yhtenäisellä tavalla. Kun nimittäin yksi ja sama teko voi kuulua kahden (tai useamman) seuraamussäännöksen soveltamisalaan, on seuraamustoimenpiteeksi valittava jompikumpi eli se, jota on sovellettava ensisijaisesti. (
                     79
                  )
            
         
               92.
            
            
               Samasta teosta määrättävä yksi rangaistus ei myöskään kavenna kansallisen lainsäätäjän laajaa lainsäädäntävaltaa rangaistuksen varsinaisen sisällön muotoilussa. Mikään ei estä sisällyttämästä ne bis in idem ‑periaatetta kunnioittaen yhden ainoan kerran määrättävään rangaistukseen vapaudenmenetystä, sakkoja ja oikeudenmenetyksiin liittyviä toimenpiteitä (kuten oikeuksien poistamiset ja sopimuksentekoa tai tietyn toiminnan harjoittamista koskevat kiellot). (
                     80
                  ) Lisäksi edellä mainitun varoittavan vaikutuksen täyttämiseksi törkeimmistä veropetoksista voitaisiin rangaista tällaisten seuraamusten yhdistelmällä, kunhan suhteellisuusperiaatetta kunnioitetaan.
            
         
               93.
            
            
               Vaikka – kuten olen maininnut – mahdollisuus sisällyttää yhteen ainoaan rangaistukseen usean tyyppisiä rankaisevia toimenpiteitä poistaa pelon siitä, että veropetosten tekijät jäävät rankaisematta, edellä esitetyn perusteella ne bis in idem ‑periaatetta ei ole välttämätöntä rajoittaa jättämällä kyseisen oikeuden suojan ulkopuolelle (kaksois-) seuraamukset, jotka määrätään käymällä menettelyjä (kahta tai useampaa) – rinnakkaisia, sekaluonteisia tai samanaikaisia – joilla rangaistaan samasta teosta.
            
         
               94.
            
            
               Lyhyesti sanottuna ehdotan, että unionin tuomioistuin tulkitsee perusoikeuskirjan 50 artiklaa jatkamalla aiemman oikeuskäytäntönsä mukaisella linjalla rajoittamatta kyseisen oikeuden sisältöä tuomion A ja B v. Norja mukaisesti tai perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan mukaisesti.
            
         
         
            E.
          
            Vastaus ennakkoratkaisukysymykseen
         
      
      
               95.
            
            
               Tämän pitkän mutta välttämättömän Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ja unionin tuomioistuimen ne bis in idem ‑periaatetta koskevan oikeuskäytännön arvioinnin jälkeen palaan Mencin tapaukseen, jotta voin vastata asiaa käsittelevän tuomioistuimen kysymykseen.
            
         
               96.
            
            
               Tuomion Åkerberg Fransson perusteella voitaisiin ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle ehdottaa pelkistettyä ratkaisua, joka ei kuitenkaan olisi kovin hyödyllinen: sitä muistutettaisiin vain kyseisestä tuomiosta ja kehotettaisiin soveltamaan itse Engel-kriteerejä antamatta mitään muita arviointiohjeita.
            
         
               97.
            
            
               Katson kuitenkin, että unionin tuomioistuimen on mentävä pidemmälle ja autettava kansallisia tuomioistuimia perusoikeuskirjan 50 artiklan soveltamisessa, koska Italian tuomioistuimet eivät ole yksimielisiä (
                     81
                  ) tuomion Åkerberg Fransson ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön seurauksista tällä alalla, etenkään oikeuskäytännön suunnan muututtua tuomiossa A ja B v. Norja.
            
         
               98.
            
            
               Tältä pohjalta aion tutkia, ovatko esitetyn ennakkoratkaisukysymyksen taustalla olevat a) tuomitut teot samat ja b) seuraamusmenettelyt päällekkäiset. Henkilön samuus ja seuraamuksen lainvoimaisuus ovat selkeitä käsiteltävän asian kaltaisessa tilanteessa, eikä niitä tarvitse selvittää tämän enempää. Käsittelen vielä lopuksi mahdollisuutta hyväksyä poikkeuksia 50 artiklan kieltoon Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomiossa A ja B v. Norja esittämän ratkaisulinjan mukaisesti taikka unionin tuomioistuimen tuomiossa Spasic annettua mahdollisuutta käyttäen. (
                     82
                  )
            
         
         1. Tekojen samuus (idem)
      
      
               99.
            
            
               Tekojen samuutta (idem) on käsitelty unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä (erityisesti edellä mainitun Schengenin sopimuksen soveltamisesta tehdyn yleissopimuksen 54 artiklaa koskevassa oikeuskäytännössä) sekä Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännössä, tarkemmin sanottuna tuomiossa Zolotukhin v. Venäjä, (
                     83
                  ) joten perusoikeuskirjan 50 artiklan soveltamiseen tilanteessa, jossa arvonlisäveron maksamatta jättämisestä määrättävät verotukselliset ja rikosoikeudelliset seuraamukset ovat päällekkäisiä, on olemassa riittävästi ohjenuoria.
            
         
               100.
            
            
               Kyseisen oikeuskäytännön vallitsevan näkemyksen mukaan kaksoisrangaistuksen kielto koskee aineellisesti samoja tekoja (idem factum), joilla tarkoitetaan keskenään erottamattomien tosiseikkojen joukkoa, tekojen oikeudellisesta luokituksesta (idem crimen) tai suojatusta oikeudellisesta intressistä riippumatta.
            
         
               101.
            
            
               Tuomioistuimen on selvitettävä edellä esitetyn säännön mukaisesti, koskevatko maksamatta jätetystä arvonlisäverosta määrätyt verotukselliset seuraamukset ja vuosittaisen arvonlisäveron maksamatta jättämisestä määrätyt rikosoikeudelliset seuraamukset samoja tekoja.
            
         
               102.
            
            
               Tšekin hallitus katsoo kirjallisissa huomautuksissaan, että kyseistä samuutta olisi tulkittava suppeasti, kun on kyse verotuksellisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten päällekkäisyydestä, ja noudattaa näin unionin tuomioistuimen kilpailun suojaamiseen liittyvissä asioissa vahvistamaa kantaa. (
                     84
                  ) Tšekin hallitus nostaa varsinaisesti esille kolmiosaisen vaatimuksen, jonka mukaan tekojen on oltava samat, tekijän on oltava sama ja suojatun oikeudellisen intressin on oltava sama. (
                     85
                  )
            
         
               103.
            
            
               Vaikka katson muiden julkisasiamiesten tavoin, että unionin tuomioistuimen olisi yhtenäistettävä ne bis in idem ‑periaatteen soveltamista kilpailun suojaamisen alalla koskeva oikeuskäytäntönsä (
                     86
                  ) Schengenin sopimuksen soveltamisesta tehdyn yleissopimuksen 54 artiklaa sekä muita vapauden, turvallisuuden ja oikeuden alueeseen liittyviä määräyksiä koskevan oikeuskäytännön kanssa (mistä on tullut erityisen tähdellistä Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen annettua tuomion Zolotukhin v. Venäjä (
                     87
                  )), en pidä Tšekin hallituksen esille ottamaa vivahde-eroa merkittävänä nyt käsiteltävässä asiassa. Riittää, kun muistutan, että nähdäkseni maksamatta jätetyistä arvonlisäveroista määrättävillä verotuksellisilla seuraamuksilla suojattu oikeudellinen intressi vastaa samasta seikasta määrättävillä rikosoikeudellisilla seuraamuksilla suojattua intressiä.
            
         
               104.
            
            
               Sen sijaan enemmän hankaluuksia tuottaa Italian hallituksen väite, joka perustuu Corte suprema di cassazionen (ylin yleinen tuomioistuin, Italia) oikeuskäytäntöön, jonka mukaan teot eivät ole samat, jos hallinnollisissa rikkomuksissa katsotaan rangaistavaksi verosaatavan syntymisen jälkeen kuukausittain tai kolmen kuukauden välein kausittain maksettavan arvonlisäveron suorittamatta jättäminen ja jos verorikoksessa katsotaan rangaistavaksi verovuotta koskevan maksun suorittamatta jättäminen (kun maksun suuruus ylittää 50000 tai 250000 euroa). Lyhyesti sanottuna Corte suprema di cassazionen näkemyksen mukaan vaadittu samuus ei täyty näissä tilanteissa, (
                     88
                  ) minkä lisäksi ne bis in idem ‑periaate koskee yksinomaan rikosoikeudellisia menettelyitä, eikä sitä näin ollen voida soveltaa määrättäessä yhteisesti sekä rikosoikeudellisia seuraamuksia että hallinnollisia veroseuraamuksia, joten Italian lainsäädäntö ei ole vastoin perusoikeuskirjan 50 artiklaa eikä seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklaa.
            
         
               105.
            
            
               Komissio asettuu sen sijaan kirjallisissa huomautuksissaan vastakkaiselle kannalle, jolle itsekin asetun, sillä komission kanta vastaa tekojen samuutta koskevaan kriteeriin liittyvää unionin tuomioistuimen ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntöä.
            
         
               106.
            
            
               Kun laiminlyönnin kohteena on arvonlisäverosaatavan maksuvelvollisuus, olennaista on joukko ajassa ja tilassa toisistaan erottamattomia konkreettisia tosiseikkoja, jotka viittaavat samaan tekijään. Pääasiassa kyseessä olevien verotukseen liittyvien lainvastaisten tekojen ja rikoslain mukaisten rikosten kohdalla erot, jotka Italian hallituksen mukaan johtavat kummankin tyyppisten seuraamusten soveltamiseen, eivät kuitenkaan johdu tosiseikoista vaan oikeudellisista seikoista. (
                     89
                  ) Aineellisesti teko on sama eli huomattavan suuren arvonlisäveron maksamatta jättäminen, ja maksamatta jättämiseen liittyvät edellytykset eli vuosittaisen arvonlisäilmoituksen tekeminen, vähimmäiskynnys ja määräaika ovat oikeudellisia edellytyksiä, eivät tosiseikkoihin perustuvia.
            
         
               107.
            
            
               Edellä mainitussa unionin tuomioistuimen (ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen) oikeuskäytännössä (
                     90
                  ) korostetaan, ettei tekojen oikeudellista luokittelua pidä ottaa huomioon tekojen samuutta arvioitaessa. Olennainen on idem factum, ei idem crimen. Vaikka Italian hallitus toteaa perustellusti Corte suprema di cassazionen antamien tuomioiden mukaisesti, että huomiota on kiinnitettävä tekojen konkreettisen tason arviointiin, en ole vakuuttunut sen väitteestä, joka koskee arvonlisäveron maksamatta jättämiseen liittyvän ”lainvastaisuuden progressiota” perusteena sellaiselle tulkinnalle, etteivät näissä tapauksissa kahteen kertaan rangaistut teot ole samat. Mencin kohdalla ne täsmälliset tosiseikat, joiden perusteella verotuksellinen seuraamus määrättiin ja joiden perusteella hänelle voidaan määrätä lisäksi rikosoikeudellinen seuraamus, ovat samat: verokautta 1.1.2011–31.12.2011 koskevan 282495,76 euron suuruisen arvonlisäveron maksamatta jättäminen. Kyseiseen tekoon sovelletaan verotuksellista seuraamusta käyttämällä oikeudellisia kriteerejä, kun taas rikosoikeudellinen seuraamus edellyttää muiden oikeudellisten kriteerien arviointia, mutta painotan, että tosiseikat ovat molemmissa samat.
            
         
               108.
            
            
               Esille on otettava vielä yksi seikka, joka liittyy siihen, soveltuuko ehdottamani tulkinta jäsenvaltioita koskevaan velvollisuuteen soveltaa tehokkaita, ennaltaehkäiseviä ja oikeasuhteisia seuraamuksia, joilla taataan arvonlisäveron kantaminen ja unionin taloudellisten etujen suojaaminen. Kuten olen todennut, kaksiosaisen järjestelmän käyttö arvonlisäveropetoksista rankaisemisessa ei ole välttämättä tehokkaampaa kuin yksiosaisen järjestelmän käyttö. Jos tarve kahden menettelyn ja kahden seuraamuksen käyttöön juontuu pohjimmiltaan arvonlisäpetosten hillitsemiseen liittyvistä, hallinnollisissa rakenteissa tai oikeuslaitoksen rakenteissa olevista puutteista, voidaan kyseiset tavoitteet saavuttaa myös menettelyitä parantamalla eikä uhraamalla perusoikeus olla joutumatta syytetyksi tai tuomituksi kahdesti samasta rikoksesta.
            
         
         2. Menettelyiden tai rangaistusten päällekkäisyys (bis)
      
      
               109.
            
            
               Kuten olen todennut, tuomion Åkerberg Fransson mukaisesti perusoikeuskirjan 50 artikla
               
                        –
                     
                     
                        ei ole esteenä sille, että arvonlisäveron maksamatta jättämistä koskevien petosten rankaisemisessa käytetään kaksiosaista järjestelmää (hallinnollista ja rikosoikeudellista), sillä jäsenvaltioilla on vapaus valita arvonlisäveropetosten estämisessä käyttämänsä keinot
                     
                  
                        –
                     
                     
                        on esteenä sellaiselle kaksoisrangaistukselle, joka perustuu yhtäältä rikosoikeudelliseen seuraamukseen (tai menettelyyn) ja toisaalta verotukselliseen seuraamukseen (tai menettelyyn), kun voidaan vahvistaa, että viimeksi mainittu on todellisuudessa luonteeltaan rikosoikeudellinen, vaikka se voidaan luokitella sisäisessä oikeudessa yksinomaan hallinnolliseksi. Näin ollen toistan, että ”silloin, kun verotuksellinen seuraamus on perusoikeuskirjan 50 artiklan mukaisesti luonteeltaan rikosoikeudellinen ja kun se on tullut lopulliseksi,[ (
                              91
                           )] kyseinen määräys on esteenä sille, että samaa henkilöä vastaan nostetaan syyte samasta teosta”. (
                              92
                           )
                     
                  
         
               110.
            
            
               Saman tuomion perusteella ennakkoratkaisua pyytäneiden tuomioistuinten on ratkaistava, ovatko Italian veroviranomaisen määräämät verotukselliset seuraamukset todellisuudessa luonteeltaan rikosoikeudellisia. Kuten on todettu, niiden on sovellettava itse Engel-kriteereitä, mikä on looginen ratkaisu (sillä kansallinen tuomioistuin tuntee kansallisen lainsäädännön paremmin kuin unionin tuomioistuin), johon liittyy kuitenkin riskejä. (
                     93
                  ) Näin ollen on tarkoituksenmukaista antaa tuomioistuimille muutamia ylimääräisiä tulkintaohjeita, jotka auttavat niitä täsmentämään kyseisten kriteerien, erityisesti toisen ja kolmannen kriteerin, rajat käsittelemissään asioissa.
            
         
               111.
            
            
               
                  Ensimmäinen Engel-kriteeri (rikkomisen oikeudellinen luokittelu sisäisessä oikeudessa) on lähes merkityksetön käsiteltävässä asiassa, sillä kuten Italian hallitus on selittänyt huomautuksissaan, arvonlisäveron maksamatta jättämisestä määrättävät verotukselliset seuraamukset ovat Italian oikeuden mukaan nimellisesti luonteeltaan hallinnollisia niin nimityksensä kuin niitä määräävien elinten ja noudatettavan menettelyn puolesta. Tämä ei kuitenkaan voi estää niiden tarkastelua myös kahden muun kriteerin pohjalta. (
                     94
                  )
            
         
               112.
            
            
               
                  Toinen Engel-kriteeri koskee lainvastaisen teon oikeudellista luonnetta, joka kansallisen tuomioistuimen on tarkistettava, ja edellä mainittu Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö (
                     95
                  ) huomioon ottaen tässä voidaan käyttää apuna erilaisia vastakkaisia tekijöitä, joista yksi on subjektiivinen soveltamisala eli tunnusmerkistöstä annetun säännöksen adressaattien muodostama joukko. Kun arvonlisäveron maksamatta jättämistä koskevista verorikkomuksista rangaistaan hallinnollisessa menettelyssä määrättävillä sakoilla, adressaatteja ovat kaikki kyseisen veron maksamiseen velvolliset henkilöt, ei mikään rajattu mahdollisten rikkojien ryhmä.
            
         
               113.
            
            
               Tältä kannalta enemmän merkitystä on seuraamussäännöksen tarkoituksella, jonka ovat ottaneet esille myös Euroopan ihmisoikeustuomioistuin (
                     96
                  ) ja unionin tuomioistuin 5.6.2012 antamassaan tuomiossa Bonda, kuten olen jo todennut. (
                     97
                  ) Rangaistavan teon rikosoikeudellista luonnetta vahvistaa se, että rangaistuksen pyrkimyksenä on pelkän omaisuusvahinkojen korvaamisen sijaan saada lainvastaiset teot loppumaan ja ehkäistä niitä. On vaikeaa kiistää, etteikö vero-oikeudellisilla seuraamussäännöksillä pyrittäisi samalla kertaa rankaisemaan verovelvollisia, jotka ovat jääneet kiinni petoksista, ja osoittamaan muille varoittavaa tai ennaltaehkäisevää esimerkkiä, jotta verojen maksamatta jättäminen ei houkuttelisi. Koska hallinnolliset ja rikosoikeudelliset seuraamukset perustuvat valtion rankaisuvaltaan, ei ole tietenkään mitään syytä kiistää (paitsi keinotekoisesti pelkästään dogmaattisista lähtökohdista) hallinnollisten seuraamusten kaksoistarkoitusta, joka on ehkäistä lainvastaisia tekoja ja tehdä niistä loppu ja jonka vuoksi ne ovat varsinaisten rikosoikeudellisten säännösten kaltaisia. (
                     98
                  ) Lisäksi uskon, että kaikilla seuraamuksilla on todellisuudessa repressiivinen osatekijänsä ja että seuraamuksen ennaltaehkäisevä tai varoittava vaikutus perustuu nimenomaan siihen sisältyvään rangaistukseen. (
                     99
                  )
            
         
               114.
            
            
               Lisäksi toisin kuin Italian hallitus väittää, verotuksellisten seuraamusten repressiivinen vaikutus ei poistu siksi, että kansallisessa lainsäädännössä sallitaan tietyissä tapauksissa seuraamuksen määrän vähentäminen myöhemmän veronmaksun perusteella tai annetaan veroviranomaisen luopua seuraamuksista tietyin edellytyksin tai tehdä sopimuksia tai sopia toimenpiteistä niiden petoksentekijöiden kanssa, jotka myöntävät syyllisyytensä ja pidättyvät riitauttamasta asiaa. Viimeksi mainitut toimenpiteet tai muut vastaavat toimenpiteet voivat tulla kyseeseen myös rikosoikeudellisissa menettelyissä, (
                     100
                  ) ilman että niiden vuoksi epäiltäisiin, etteivät rikoslaissa (tai erityislaeissa) säädetyt verorikoksia koskevat seuraamukset olisi luonteeltaan rikosoikeudellisia. Kansallisissa lainsäädännöissä voidaan säätää esimerkiksi, että vero-oikeudellisen aseman korjaaminen jälkikäteen lainmukaiseksi johtaa tietyin edellytyksin joko alkuperäiseen verovelvollisuuden laiminlyöntiin liittyvän oikeudenvastaisuuden katoamiseen (jolloin myös rikosoikeudellinen moitteellisuus katoaa) tai määrätyn rangaistuksen lieventämiseen.
            
         
               115.
            
            
               Lopuksi on vielä tarkasteltava Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti oikeushyvää, jota suojellaan lainvastaisen teon rankaisemisesta annetulla kansallisella oikeussäännöllä. Tällainen oikeussääntö on luonteeltaan lähtökohtaisesti rikosoikeudellinen, jos sen tarkoituksena on turvata oikeushyvät, joiden puolustaminen taataan tavallisesti rikosoikeuden säännöksillä. (
                     101
                  )
            
         
               116.
            
            
               Arvonlisäveron maksamatta jättämisestä määrättävien verotuksellisten seuraamusten tarkoituksena on nimenomaan varmistaa kyseisen veron asianmukainen kerääminen ja samalla puolustaa valtioiden ja unionin taloudellisia etuja. Kyseessä ovat siis oikeushyvät, joita on suojattava törkeissä tapauksissa myös rikoslainsäädännöllä, kuten unionin tuomioistuin on todennut 8.9.2015 antamassaan tuomiossa Taricco ym., (
                     102
                  ) ja valtioiden on estettävä tehokkaasti tällä alalla tehtävät petokset.
            
         
               117.
            
            
               Tämän velvollisuuden perusteella on selvitettävä, olisiko paras vaihtoehto yhdistää samasta teosta määrättävät verotukselliset ja rikosoikeudelliset seuraamukset, mikä melko todennäköisesti tehostaisi arvonlisäveropetosten (ainakin törkeiden) estämistä. Samalla tällainen kaksinkertainen syyttäminen vähentäisi sitä etua, jota varakkaammat verovelvolliset saavat ne bis in idem ‑periaatteen soveltamisesta, jos todetaan, että hallinnollinen seuraamus estää määräämästä myöhemmin rikosoikeudellista seuraamusta samasta teosta. (
                     103
                  )
            
         
               118.
            
            
               Tämä väite ei kuitenkaan vakuuta minua. Seuraamusmenettelyitä, hallinnollisia ja rikosoikeudellisia, ei tarvitse toistaa kahdesti saman teon kohdalla, vaan törkeimmälle veropetokselle tai veronkierrolle asianmukaisesti määritettävä tunnusmerkistö yhdistettynä kunkin valtion rikosoikeudellisten elinten huolelliseen toimintaan varmistavat riittävällä tavalla mahdollisimman tehokkaan varoittavan vaikutuksen, ja samalla vältetään loukkaamasta verovelvollisen kannalta tärkeää taetta eli oikeutta olla joutumatta syytetyksi tai tuomituksi kahdesti samasta rikoksesta.
            
         
               119.
            
            
               
                  Kolmannessa Engel-kriteerissä kiinnitetään huomiota seuraamuksen luonteeseen ja ankaruuteen. Perusoikeuskirjan 50 artiklan tulkinnassa huomioon otettavan Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella kansallisten tuomioistuinten on pidettävä mielessä, että – kuten Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on toistuvasti todennut – verojen maksamatta jäämisestä hallinnollisissa menettelyissä määrättävien sakkojen pieni määrä ei estä niiden rikosoikeudellista luonnetta. (
                     104
                  ) Ennakkoratkaisupyyntöpäätöksessä nimittäin vahvistetaan, että 18.12.1997 annetun asetuksen nro 471 13 §:ssä säädetty verotuksellinen seuraamus (30 prosenttia maksamatta olevan arvonlisäveron määrästä) on luonteensa ja suuruutensa puolesta rikosoikeudellinen, mikä ei estä nostamasta muissa seuraamuksissa kyseistä osuutta 100 prosenttiin tai jopa sen yli. (
                     105
                  )
            
         
         3. Ne bis in idem ‑kiellon mahdollinen rajoittaminen käsiteltävässä tapauksessa
      
      
               120.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kuvaamien tosiseikkojen, joiden lopullinen arviointi on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä, perusteella Menciä vastaan yhden ainoan teon (arvonlisäveron maksamatta jättämisen) perusteella käynnistettyjen menettelyiden päällekkäisyys saattaa loukata Mencin oikeutta olla joutumatta syytetyksi ja tuomituksi kahdesti samasta teosta.
            
         
               121.
            
            
               Todettuani, ettei perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan rajoitusta voida hyväksyä sovellettaessa ne bis in idem ‑periaatetta unionin oikeuden soveltamisalaan kuuluvien veropetosten kohdalla (tuomio Spasic), (
                     106
                  ) voisin päättää tarkasteluni tähän.
            
         
               122.
            
            
               Jos unionin tuomioistuin päättää kuitenkin tutkia tätä seikkaa, katson toissijaisesti, ettei rajoitusta ole mahdollista soveltaa käsiteltävässä asiassa. Rajoitus ei ole tarpeen perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdassa tarkoitetussa merkityksessä, eikä kansallisen oikeuden mukainen menettelyiden tai seuraamusten päällekkäisyys vastaa myöskään suhteellisuusperiaatetta, niin että sitä voitaisiin perustella kyseisellä määräyksellä.
            
         
               123.
            
            
               Suhteellisuusperiaatteen kannalta voitaisiin tarkastella eri menettelyiden yhteensovittamista, viranomaisten yhteistyötä menettelyiden ollessa käynnissä ja mahdollisten seuraamusten kompensointia. Nämä seikat vaikuttavat kuitenkin puhuvan Menciin sovelletun Italian lainsäädännön kaltaista lainsäädäntöä vastaan, sillä siinä i) ei säädetä rikosoikeudellisten ja hallinnollisten menettelyiden yhteensovittamisesta, ii) ei velvoiteta menettelyihin osallistuvia viranomaisia tekemään yhteistyötä yksityiselle aiheutuvien merkittävien haittojen välttämiseksi eikä iii) perusteta mekanismia seuraamusten yhteensovittamiseksi tai kompensoimiseksi vaan säädetään ainoastaan, ettei hallinnollisia seuraamuksia voida panna täytäntöön ennen kuin rikosoikeudellinen menettely on päättynyt.
            
         
               124.
            
            
               Niin ikään toissijaisesti siltä varalta, että unionin tuomioistuin päättäisi noudattaa Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomion A ja B v. Norja mukaista ratkaisulinjaa tulkitessaan perusoikeuskirjan 50 artiklaa, totean, ettei kyseisen tuomion ratkaisulinja ole sovellettavissa Mencin tilanteen kaltaiseen tilanteeseen.
            
         
               125.
            
            
               Tämän todistamiseksi tarvitsee vain tuoda esiin, että oikeudenkäyntiasiakirjoista ilmi käyvien tietojen perusteella käsiteltävässä asiassa eivät täyty (rikosoikeudellisten ja hallinnollisten) menettelyiden keskinäistä täydentävyyttä koskeva vaatimus eikä tutkinnan yhdistämistä koskeva vaatimus. Vaikka tapahtunutta koskeva lopullinen arviointi on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä, kaikki viittaa siihen, että hallinnollinen seuraamusmenettely ja rikosoikeudellinen menettely ovat olleet selvästi erilliset. Kahden menettelyn välillä ei vaikuta olevan myöskään läheistä ajallista yhteyttä (niiden välillä on yli vuoden ero, ja rikosoikeudellinen menettely alkoi hallinnollisen päätyttyä, kun hallinnollisessa menettelyssä annetusta seuraamuksesta oli tullut lopullinen).
            
         
         IV. Ratkaisuehdotus
      
      
               126.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee Tribunale di Bergamon esittämän ennakkoratkaisukysymyksen seuraavasti:
               Euroopan unionin perusoikeuskirjan 50 artiklaa
               
                        –
                     
                     
                        voidaan soveltaa edellyttäen, että oikeudellisesta luokittelustaan riippumatta verotuksellisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten määräämisen perusteena olevat aineelliset teot ovat samat
                     
                  
                        –
                     
                     
                        on rikottu, jos rikosoikeudellinen menettely käynnistetään tai luonteeltaan rikosoikeudellinen rangaistus määrätään henkilölle, jolle on määrätty aiemmin saman teon johdosta verotuksellinen seuraamus, joka on lainvoimainen, kun kyseinen verotuksellinen seuraamus on nimityksestään huolimatta todellisuudessa luonteeltaan rikosoikeudellinen. Kansallinen tuomioistuin ratkaisee tämän seikan seuraavien kriteerien perusteella: rikkomisen oikeudellinen luokittelu sisäisessä oikeudessa; rikkomisen luonne, jota arvioidaan ottamalla huomioon oikeussäännön tarkoitus, adressaatit ja sillä suojeltu oikeushyvä; sekä seuraamuksen luonne ja ankaruus.
                     
                  
         (
            1
         )	Alkuperäinen kieli: espanja.
      (
            2
         )	C‑617/10 (jäljempänä tuomio Åkerberg Fransson), EU:C:2013:105.
      (
            3
         )	CE:ECHR:2016:1115JUD002413011 (jäljempänä tuomio A ja B v. Norja).
      (
            4
         )	Decreto Legislativo, 18 dicembre 1997, n. 471, Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (GURI nro 5, 8.1.1998 – Supplemento ordinario nro 4).
      (
            5
         )	Decreto Legislativo 18 dicembre de 1997, n. 472, Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (GURI nro 5, 8.1.1998 – Supplemento ordinario nro 4), jonka 13 §:ssä säädetään mahdollisuudesta alentaa verojen maksamatta jättämisen seuraamuksia.
      (
            6
         )	Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205 (GURI nro 76, 31.3.2000).
      (
            7
         )	Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158, Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23 (GURI nro 233, 7.10.2015 – Supplemento ordinario nro 55).
      (
            8
         )	Molemmissa asioissa, Orsi ja Baldetti, annettiin tuomio 5.4.2017 (C‑217/15 ja C‑350/15, EU:C:2017:264).
      (
            9
         )	Myös näissä kolmessa asiassa on kyse ne bis in idem ‑periaatteen soveltamisesta tilanteissa, joissa rikosoikeudelliset ja hallinnolliset seuraamukset ovat päällekkäisiä, mutta asiat liittyvät markkinoiden väärinkäyttöön.
      (
            10
         )	C‑217/15 ja C‑350/15, EU:C:2017:264.
      (
            11
         )	Tätä määräystä koskevissa selityksissä vakuutetaan, että ”artiklan 3 kohdan tarkoituksena on varmistaa tarvittava johdonmukaisuus perusoikeuskirjan ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen välillä määräämällä säännöstä, jonka mukaan siltä osin kuin perusoikeuskirjan oikeudet vastaavat myös Euroopan ihmisoikeussopimuksessa turvattuja oikeuksia, niillä on sama merkitys ja kattavuus, sallitut rajoitukset mukaan luettuina, kuin Euroopan ihmisoikeussopimuksessa määrätyillä oikeuksilla”.
      (
            12
         )	Viittaan seuraaviin teoksiin: Van Bockel, B., The ne bis in idem principle in EU Law, Kluwer, 2010 sekä Van Bockel, B. (toim.), Ne Bis in Idem in EU Law, Cambridge University Press, 2016. Ks. myös Oliver, P. ja Bombois, T., ”Ne bis in idem en droit européen: un principe à plusieurs variantes”, Journal de droit européen, 2012, s. 266–272 ja Tomkin, J., ”Article 50, Right not to be tried or punished twice in criminal proceedings for the same criminal offence”, teoksessa Peers, S., Hervey, T., Kenner, J. ja Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a Commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014, s. 1373–1412.
      (
            13
         )	Ks. julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus 15.12.2011, Bonda (C‑489/10, EU:C:2011:845, 33 kohta siinä mainittuine ratkaisuehdotusviittauksineen).
      (
            14
         )	Tarkasteltu ongelma oli lähes täsmälleen sama kuin nyt: Åkerberg Franssonille oli määrätty hallinnollinen seuraamus, koska hän oli jättänyt suuret arvonlisäverot maksamatta, ja kun kyseinen menettely oli päättynyt, häntä vastaan käynnistettiin saman teon perusteella toinen menettely, tällä kertaa rikosoikeudellinen.
      (
            15
         )	Unionin tuomioistuin totesi olevansa toimivaltainen, koska asiassa voitiin soveltaa yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1) 2 artiklaa, 250 artiklan 1 kohtaa ja 273 artiklaa sekä SEUT 325 artiklaa, joten tilanteessa sovellettiin unionin oikeutta perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Perusoikeussopimuksen soveltaminen näissä asioissa on siis täysin selvää. Sitä vastoin unionin oikeutta ei sovelleta perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla Italiassa tuloveron maksamatta jättämisestä määrättäviin verotuksellisiin ja rikosoikeudellisiin seuraamuksiin, joten unionin tuomioistuin totesi, ettei se ollut selvästikään toimivaltainen vastaamaan ennakkoratkaisukysymykseen, 15.4.2015 antamassaan määräyksessä Burzio (C‑497/14, ei julkaistu, EU:C:2015:251).
      (
            16
         )	Tuomio Åkerberg Fransson, 37 kohta.
      (
            17
         )	Ibidem, 34 kohta.
      (
            18
         )	Euroopan yhteisöjen taloudellisten etujen suojaamisesta 18.12.1995 annetun neuvoston asetuksen (EY, Euratom) N:o 2988/95 (EYVL 1995, L 312, s. 1) 6 artiklaan sisältyy säännöksiä, joilla pyritään takaamaan ne bis in idem ‑periaatteen kunnioittaminen ja välttämään unionin hallinnollisten seuraamusten ja jäsenvaltioiden rikosoikeudellisten seuraamusten päällekkäisyys.
      (
            19
         )	Tuomio Åkerberg Fransson, 35 kohta ja tuomio 5.6.2012, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, 37 kohta). Viimeksi mainitussa tapauksessa oli kyseessä Puolassa käytävän rikosoikeudellisen menettelyn ja maataloustukien saajia koskevien Euroopan unionin hallinnollisten seuraamusten päällekkäisyys.
      (
            20
         )	Eräs oikeusoppinut on arvostellut unionin tuomioistuimen eriäviä kantoja tuomiossa Bonda (5.6.2012, C‑489/10, EU:C:2012:319) ja tuomiossa Åkerberg Fransson, sillä unionin tuomioistuin sovelsi ensin mainitussa tuomiossa itse Engel-kriteereitä myöntäen, että laitonta tukea saaneille viljelijöille määrätyt hallinnolliset seuraamukset olivat luonteeltaan rikosoikeudellisia, mutta jätti jälkimmäisessä tuomiossa kyseisten kriteerien soveltamisen Ruotsin tuomioistuimelle. Ks. Vervaele, J. A. E., ”Ne bis in idem: ¿un principio transnacional de rango constitucional en la Unión Europea?”, Indret: Revista para el Análisis del Derecho, 2014, nro 1, s. 28.
      (
            21
         )	Tuomio Åkerberg Fransson, 36 kohta. Kyseisen tuomion johdosta Högsta domstolen (korkein oikeus, Ruotsi) muutti oikeuskäytäntöään ja katsoi kesä- ja heinäkuussa vuonna 2013 antamissaan peräkkäisissä ratkaisuissa, että Ruotsin lainsäädäntö, jossa sallittiin arvonlisäveron maksamatta jättämiseen perustuvien verotuksellisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten päällekkäisyys, oli vastoin ne bis in idem ‑periaatetta.
      (
            22
         )	Tuomio 8.9.2015, Taricco ym. (C‑105/14, EU:C:2015:555, 39 kohta).
      (
            23
         )	Tuomio 8.9.2015 (C‑105/14, EU:C:2015:555, 37 kohta) ja tuomio Åkerberg Fransson, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen. Sama velvollisuus on vahvistettu Euroopan unionista tehdyn sopimuksen K.3 artiklan perusteella tehdyn, Luxemburgissa 26.7.1995 allekirjoitetun yhteisöjen taloudellisten etujen suojaamista koskevan yleissopimuksen 2 artiklassa (EYVL 1995, C 316, s. 48). Lissabonin sopimuksen voimaantulon jälkeen sen sisältö on yhteisöllistettävä, mikä edellyttää unionin taloudellisiin etuihin kohdistuvien petosten torjunnasta rikosoikeudellisin keinoin annettavaa Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiiviä koskevan ehdotuksen (COM(2012) 363 final, 11.7.2012) hyväksymistä. Neuvoston päästyä asiasta poliittiseen yhteisymmärrykseen 7.2.2017 vaikuttaa siltä, että tämä tärkeä säädösteksti voidaan hyväksyä nopeasti.
      (
            24
         )	Tuomio 5.6.2012, C‑489/10, EU:C:2012:319.
      (
            25
         )	Lenaerts, K. ja Gutiérrez Fons, J. A., ”The place of the Charter in the EU institutional edifice”, teoksessa Peers, S., Hervey, T., Kenner, J. ja Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014, s. 1600.
      (
            26
         )	Schengenin sopimuksen soveltamisesta tehdyn yleissopimuksen 54 artiklaa koskevan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön vaikutus näkyi aiemmin Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännössä, erityisesti 10.2.2009 annetussa tuomiossa Zolotukhin v. Venäjä (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), johon palaan myöhemmin.
      (
            27
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuin viittasi nimenomaisesti tuomioon Åkerberg Fransson ja mainitsi myös, että Euroopan ihmisoikeustuomioistuin ja unionin tuomioistuin arvioivat yhtenäisellä tavalla verotuksellisen menettelyn rikosoikeudellista luonnetta ja ennen kaikkea ne bis in idem ‑periaatteen käyttöä verotuksen ja rikosoikeuden aloilla. Ks. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 30.4.2015, Kapetanios ym. v. Kreikka (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, 73 kohta).
      (
            28
         )	Garin, A., ”Non bis in idem et Convention européenne des droits de l’homme. Du nébuleux au clair-obscur: état des lieux d’un principe ambivalent”, Revue trimestrielle de droits de l’homme, 2016, s. 402–410.
      (
            29
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen päätös 26.4.2005, Põder ym. v. Viro (CE:ECHR:2005:0426DEC006772301), joka on vahvistettu Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen päätöksellä 2.11.2010, Liepājnieks v. Latvia (CE:ECHR:2010:1102DEC003758606, 45 kohta).
      (
            30
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 4.3.2014 (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, 204–211 kohta). Euroopan ihmisoikeustuomioistuin oli todennut tätä ennen myös Itävallan esittämän varauman pätemättömäksi 23.10.1995 antamassaan tuomiossa Gradinger v. Itävalta (CE:ECHR:1995:1023JUD001596390).
      (
            31
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen päätös 14.9.1999, Ponsetti ja Chesnel v. Ranska (CE:ECHR:1999:0914DEC003685597).
      (
            32
         )	Yleissopimus Schengenin sopimuksen soveltamisesta, allekirjoitettu Schengenissä 19.6.1990 (EYVL 2000, L 239, s. 19). Ks. mm. tuomio 11.2.2003, Gözütok ja Brügge (C‑187/01 ja C‑385/01, EU:C:2003:87); tuomio 10.3.2005, Miraglia (C‑469/03, EU:C:2006:156); tuomio 9.3.2006, Van Esbroeck (C‑436/04, EU:C:2006:165); tuomio 28.9.2006, Van Straaten (C‑150/05, EU:C:2006:614) ja tuomio 27.5.2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586).
      (
            33
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 10.2.2009 (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903).
      (
            34
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 10.2.2009, Zolotukhin v. Venäjä (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, 82 ja 84 kohta).
      (
            35
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 4.3.2014, Grande Stevens ym. v. Italia (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, 219–228); Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 20.5.2014, Nykänen v. Suomi (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, 42 kohta); Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 27.1.2015, Rinas v. Suomi (CE:ECHR:2015:0127JUD001703913, 44 ja 45 kohta) ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 30.4.2015, Kapetanios ym. v. Kreikka (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, 62–64 kohta)
      (
            36
         )	Tuomion 108 kohta.
      (
            37
         )	Oikeuskirjallisuudessa tästä käytetään termiä ”criministrative law”. Ks. esim. Bailleux, A., ”The Fiftieth Shade of Grey. Competition Law, “criministrative law” and “Fairly Fair Trials””, teoksessa Galli, F. ja Weyembergh, A. (toim.), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law – The influence of the EU, Éditions de l’ULB, Bryssel, 2014, s. 137.
      (
            38
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 8.6.1976 (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071, 82 kohta).
      (
            39
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 10.2.2015, Kiiveri v. Suomi (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      (
            40
         )	Ks. mm. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 9.6.2016, Sismanidis ja Sitaridis v. Kreikka (CE:ECHR:2016:0609JUD006660209, 31 kohta) ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 23.11.2006, Jussila v. Suomi (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, 30 ja 31 kohta).
      (
            41
         )	Tuomio A ja B v. Norja, 105–107 kohta.
      (
            42
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 2.9.1998, Lauko v. Slovakia (CE:ECHR:1998:0902JUD002613895, 58 kohta).
      (
            43
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 23.11.2006, Jussila v. Suomi (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, 38 kohta).
      (
            44
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 10.2.2009, Zolotukhin v. Venäjä (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, 55 kohta) ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 25.6.2009, Maresti v. Kroatia (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907, 59 kohta).
      (
            45
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 10.2.2009, Zolotukhin v. Venäjä (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, 55 kohta) ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 25.6.2009, Maresti v. Kroatia (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907, 59 kohta).
      (
            46
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio Engel ym. v. Alankomaat, 8.6.1976 (CE:ECHR:1976:1123JUD000510071, 82 kohta).
      (
            47
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 31.5.2011, Žugić v. Kroatia (CE:ECHR:2011:0531JUD000369908, 68 kohta).
      (
            48
         )	Ks. mm. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 20.5.2014, Nykänen v. Suomi (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811); Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 20.5.2014, Häkkä v. Suomi (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811); Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 10.2.2015, Kiiveri v. Suomi (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312) ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 30.4.2015, Kapetanios ym. v. Kreikka (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312).
      (
            49
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 23.11.2006, Jussila v. Suomi (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, 37 ja 38 kohta); Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 20.5.2014, Nykänen v. Suomi (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, 40 kohta) ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 10.2.2015, Kiiveri v. Suomi (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, 31 kohta).
      (
            50
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 4.3.2014, Grande Stevens ym. v. Italia (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, 98 kohta); Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 11.9.2009, Dubus S.A. v. Ranska (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204, 37 kohta) ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 30.4.2015, Kapetanios ym. v. Kreikka (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, 55 kohta).
      (
            51
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 18.10.2011, Tomasovic v. Kroatia (CE:ECHR:2011:1018JUD005378509, 23 kohta).
      (
            52
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 18.10.2001, Finkelberg v. Latvia (CE:ECHR:2001:1018DEC005509100).
      (
            53
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuin katsoo, että ne bis in idem ‑periaatetta on loukattu, kun veroviranomaiset ovat määränneet sakkoja tai veronkorotuksia, kun rikosasioita käsittelevät tuomioistuimet ovat vapauttaneet tekijät syytteistä rinnakkaisissa tai myöhemmissä menettelyissä (Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 30.4.2015, Kapetanios ym. v. Kreikka, CE:ECHR:2015:0430JUD000345312 ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 9.6.2016, Sismanidis ja Sitaridis v. Kreikka, CE:ECHR:2016:0609JUD006660209).
      (
            54
         )	Tuomion 119 kohta.
      (
            55
         )	Tuomion 130 kohta.
      (
            56
         )	Tuomion A ja B v. Norja 132 kohta: ”Les éléments pertinents (…) sont notamment les suivants” (kursivointi tässä). Kriteerejä ei siis luetella tyhjentävästi, kuten Tšekin hallitus tuo esille vastauksissaan unionin tuomioistuimen kirjallisiin kysymyksiin.
      (
            57
         )	Tuomion A ja B v. Norja 133 kohta.
      (
            58
         )	Tuomion A ja B v. Norja 134 kohta.
      (
            59
         )	CE:ECHR:2017:0518JUD002200711.
      (
            60
         )	Kuten edellä on todettu, Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö on tehnyt suurelta osin merkityksettömäksi muutamien valtioiden (muun muassa Italian) seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklaan esittämien varaumien tai lausumien vaikutukset.
      (
            61
         )	Muistutan, että julkisasiamies Cruz Villalón on puolustanut ratkaisuehdotuksen Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340) 85 kohdassa perusoikeuskirjan 50 artiklan osittain erillistä tulkintaa todetessaan, että ”velvollisuutta tulkita perusoikeuskirjaa Euroopan ihmisoikeussopimuksen perusteella on syytä lieventää silloin, kun kyseistä perusoikeutta tai sen jotakin näkökohtaa (kuten Euroopan ihmisoikeussopimuksen seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklan sovellettavuutta kaksinkertaiseen hallinnolliseen ja rikosoikeudelliseen seuraamukseen) ei ole vielä täysin sisäistetty jäsenvaltioissa”. Ks. vastaavasti Bas van Bockel ja Peter Wattel, ”New wine into old wineskins: the scope of the Charter of Fundamental Rights of the EU after Åkerberg Fransson”, European Law Review, 2013, s. 880.
      (
            62
         )	Jäsenvaltio voi tietenkin tätä kautta joutua täyttämään lisäpöytäkirjan (ja sitä tulkitsevan Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön) normit, mutta vain siltä osin kuin ne sisältyvät perusoikeuskirjalla suojatun oikeuden sisältöön perusoikeuskirjan 51 artiklan kattamilla aloilla. Jäsenvaltio ei siis pysty vetoamaan siihen, ettei se ole ratifioinut Euroopan ihmisoikeussopimukseen liitettyä lisäpöytäkirjaa tai että se on esittänyt lisäpöytäkirjaan varaumia, ja jättää tämän perusteella soveltamatta perusoikeuskirjassa vahvistettua oikeutta, jonka sisältö on samanlainen kuin kyseisellä pöytäkirjalla suojatulla vastaavalla oikeudella.
      (
            63
         )	Tällaista kantaa on puoltanut myös julkisasiamies Jääskinen ratkaisuehdotuksessaan Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:739, 63 kohta).
      (
            64
         )	Lähes kaikki suuren jaoston tuomareista (16/17) hyväksyivät tuomion A ja B vastaan Norja, mutta siihen on liitetty tuomari Pinto de Alburquerquen eriävä mielipide, jossa tämä arvostelee tuomiota erityisen kovin sanoin.
      (
            65
         )	Tämä selittää seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklaan esitetyt varaumat.
      (
            66
         )	Perusoikeuskirjan 52 artiklaa koskevissa selityksissä tuodaan esille, että 4 kohdan tulkintasäännön mukaan ”perusoikeuskirjan oikeuksia ei niinkään pitäisi tulkita joustamattomasti ’pienimmän yhteisen nimittäjän’ lähestymistavan mukaan, vaan se olisi nähtävä keinona tarjota korkeatasoinen suoja, joka on sopusoinnussa unionin oikeuden kanssa ja yhdenmukainen yhteisten valtiosääntöperinteiden kanssa”.
      (
            67
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuin viittaa tuomiossa A ja B v. Norja muutamiin ennakkotapauksiin (etenkin 13.12.2015 annettuun tuomioon Nilsson v. Ruotsi, CE:ECHR:2005:1213DEC007366101), joissa on mainittu erilaisten rankaisevien menettelyiden välinen aineellinen ja ajallinen yhteys. Olen kuitenkin sitä mieltä, että oikeuskäytäntö muuttui varsinaisesti vasta tuomiossa A ja B v. Norja.
      (
            68
         )	Tuomion A ja B v. Norja 130 kohta.
      (
            69
         )	Tuomion A ja B v. Norja 119–124 kohta. Valtiolla on valta järjestää oikeusjärjestelmänsä itse, joten Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen mukaan valtioilla on oltava vapaus toteuttaa oikeudellisesti toisiaan täydentäviä toimenpiteitä saman lainvastaisen teon johdosta eri viranomaisten suorittamissa erillisissä menettelyissä, edellyttäen että menettelyt muodostavat yhtenäisen kokonaisuuden eivätkä aiheuta liiallista rasitusta asianomaiselle henkilölle. Se myöntää näin, ettei seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artikla saa estää valtioita reagoimasta verotukseen liittyviin lainvastaisiin tekoihin sekä rankaisevalla hallinnollisella menettelyllä että veropetoksen johdosta käynnistettävällä rikosoikeudellisella menettelyllä, jos menettelyiden kulku ja niissä määrättävät seuraamukset on yhdistetty riittävällä tavalla.
      (
            70
         )	Tässä yhteydessä Euroopan ihmisoikeustuomioistuin tukeutuu julkisasiamies Cruz Villalónin ratkaisuehdotukseen Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340, 70 kohta), jossa toistetaan kansallisten oikeuksien väliset erot ja viitataan siihen, että monien valtioiden lainsäädännössä on mahdollistettu päällekkäiset hallinnolliset ja rikosoikeudelliset seuraamukset.
      (
            71
         )	Tuomio Åkerberg Fransson, 44 kohta; tuomio 15.2.2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, 45 kohta); tuomio 28.7.2016, Ordre des barreaux francophones et germanophone ym. (C‑543/14, EU:C:2016:605, 23 kohta); tuomio 6.10.2016, Paoletti ym. (C‑218/15, EU:C:2016:748, 21 kohta) ja tuomio 5.4.2017, Orsi ja Baldetti (C‑217/15 ja C‑350/15, EU:C:2017:264, 15 kohta).
      (
            72
         )	Perusoikeuskirjan 52 artiklan selityksissä todetaan, että 52 artiklan 3 kohdan tarkoituksena on varmistaa tarvittava johdonmukaisuus perusoikeuskirjan ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen välillä, ”sanotun kuitenkaan vaikuttamatta unionin oikeuden ja Euroopan unionin tuomioistuimen riippumattomuuteen” (tuomio 15.2.2016, N.,C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, 47 kohta). Kuten perusoikeuskirjan 52 artiklan 3 kohdan toisessa virkkeessä todetaan, sen 52 artiklan 3 kohdan ensimmäinen virke ei estä unionia myöntämästä Euroopan ihmisoikeussopimusta laajempaa suojaa (tuomio 21.12.2016, Tele2 Sverige ja Watson ym., C‑203/15 ja C‑689/15, EU:C:2016:970, 129 kohta).
      (
            73
         )	Tuomio 5.4.2017, Orsi ja Baldetti (C‑217/15 ja C‑350/15, EU:C:2017:264, 24 kohta) ja analogisesti tuomio 15.2.2016, N (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, 77 kohta).
      (
            74
         )	Seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklasta ei voida poiketa edes sovellettaessa Euroopan ihmisoikeussopimuksen 15 artiklan yleistä poikkeamislauseketta, joka pätee kansakunnan elämää uhkaavan sodan tai muun yleisen hätätilan aikana.
      (
            75
         )	Tuomio 27.5.2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586, 55 kohta).
      (
            76
         )	Tuomio 27.5.2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586, 56 kohta).
      (
            77
         )	C‑105/14, EU:C:2015:555, 40 kohta.
      (
            78
         )	Näissä tapauksissa asiakirja-aineisto toimitetaan tavallisesti veroviranomaiselta syyttäjälle, jotta syyttäjä voi käynnistää rikosoikeudellisen prosessin, ja rankaiseva hallinnollinen menettely päätetään verotuksellisia seuraamuksia määräämättä.
      (
            79
         )	Sovellettavaksi tulevan säännöksen valinnassa käytettävät perusteet riippuvat rikoslaista tai rikoslakiin liittyvistä muista kansallisista laeista. Perusteita ovat esimerkiksi säännöksen erityisyys (erityissäännös on ensisijainen yleissäännökseen nähden), toissijaisuus (toissijaista säännöstä sovelletaan, jos pääsääntöä ei voida soveltaa) taikka absorptio (laajemman säännöksen soveltamisalaan kuuluvista lainvastaisista teoista rankaisevan suppeamman säännöksen katsotaan sisältyvän laajempaan).
      (
            80
         )	Lienee tarpeetonta mainita, että rangaistus (tai vapauttava päätös) jättää veroviranomaiselle vapaat kädet periä verovelka takaisin ja lisätä kyseiseen määrään tarvittaessa viivästyskorot tai muita maksuja, jotka eivät ole luonteeltaan aineellisesti rikosoikeudellisia.
      (
            81
         )	Tällainen tilanne vahvistetaan mm. teoksissa, Dova, M., ”Ne bis in idem e reati tributari: a che punto siamo?”, Diritto penale contemporaneo, 9.2.2016 ja Viganò, F., ”Omesso versamento di IVA e diretta applicazione delle norme europee in materia di ne bis in idem?”, Diritto penale contemporaneo, 11.7.2016.
      (
            82
         )	Tuomio 27.5.2014, C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586.
      (
            83
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 10.2.2009 (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903).
      (
            84
         )	Lähtökohtaisesti ne bis in idem ‑periaatetta on kunnioitettava kilpailuoikeuden alalla, ja se estää sen, että yritys tuomitaan uudelleen sellaisesta kilpailua rajoittavasta käyttäytymisestä tai että sitä vastaan ryhdytään uudelleen toimenpiteisiin sellaisen kilpailua rajoittavan käyttäytymisen johdosta, josta sille on jo määrätty seuraamus tai jonka osalta on todettu, että se ei ole vastuussa siitä, sellaisella aiemmalla ratkaisulla, johon ei enää voida hakea muutosta (tuomio 15.10.2002, Limburgse Vinyl Maatschappij ym. v. komissio,C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P, C‑250/99 P – C‑252/99 P ja C‑254/99 P, EU:C:2002:582, 59 kohta).
      (
            85
         )	Tuomio 7.1.2004, Aalborg Portland ym. v. komissio (C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P ja C‑219/00 P, EU:C:2004:6, 338 kohta) ja tuomio 14.2.2012, Toshiba Corporation ym. (C‑17/10, EU:C:2012:72, 97 kohta).
      (
            86
         )	Komissio puolusti näkemystä, jonka mukaan unionin tuomioistuin ei voisi ratkaista tekojen samuutta (idem) koskevaa vaatimusta niin, että idem factum otettaisiin yleisesti huomioon kaikilla unionin oikeuden aloilla. Komission mukaan kilpailuoikeuden kaltaisilla aloilla, joilla kansallista hallinnollista seuraamusmenettelyä voidaan käydä komission vireille paneman menettelyn rinnalla, olisi tekojen samuuden arvioinnin perusteeksi ne bis in idem ‑periaatetta sovellettaessa otettava idem crimen. Suojellun oikeudellisen intressin samuus on siis komission mukaan olennaista, ja komissio pyysi unionin tuomioistuinta pidättymään muuttamasta edellisessä alaviitteessä mainittua oikeuskäytäntöään käsiteltävässä asiassa, kunnes käsiteltäväksi tulisi uusia asioita, jotka soveltuisivat paremmin asianomaisen kysymyksen käsittelyyn.
      (
            87
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 10.2.2009 (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903).
      (
            88
         )	Täydessä kokoonpanossa 12.9.2013 annettu rikostuomio nro 37424. Corte suprema di cassazionen päättelyn mukaan 18.12.1997 annetun asetuksen nro 471 13 §:n 1 momentissa tarkoitetussa hallinnollisessa rikkomuksessa on lähtökohtana sellaisten verollisten liiketoimien tekeminen, joihin liittyy velvollisuus maksaa kausittainen arvonlisävero, ja tällöin laiminlyönti toteutuu, kun kausittaista arvonlisäveroa ei suoriteta; velvollisuuden täyttämisen määräaika on kuukauden (tai joka kolmannen kuukauden) 16. päivä verosaatavan syntymisestä lukien. Sitä vastoin 10.3.2000 annetun asetuksen nro 74/2000 10 ter §:ssä tarkoitetussa verorikoksessa on lähtökohtana joko sellaisten verollisten liiketoimien tekeminen, joihin liittyy velvollisuus maksaa kausittainen arvonlisävero, tai edellistä vuotta koskevan vuosittaisen arvonlisäveroilmoituksen jättäminen; laiminlyönti toteutuu, kun maksamatta on jäänyt yli 50000 euroa vuosi-ilmoituksen mukaisesta arvonlisäveron määrästä, ja velvollisuuden täyttämisen määräaika on sama kuin seuraavaa verokautta koskevan arvonlisäveron maksupäivä.
      (
            89
         )	Corte suprema di cassazionen näkemyksen mukaan kyseisten lähtökohtien yksi osa (sellaisten verollisten liiketoimien tekeminen, joihin liittyy kausittainen velvollisuus maksaa arvonlisävero) ja teko (yhden tai useamman kausittaisen maksun laiminlyönti) ovat samat, mutta näiden kahden lainvastaisen teon tunnusmerkistöt eroavat joidenkin, sen mielestä olennaisten osatekijöiden osalta (kuten vuosittaisen arvonlisäveroilmoituksen tekemisen ja rankaisemisen vähimmäiskynnyksen osalta, joita edellytetään ainoastaan verorikoksen kohdalla, sekä viiteajankohdan osalta). Näin ollen se katsoo, että näiden kahden tyyppisen rangaistavan teon välinen suhde määräytyy ”lainvastaisuuden progression” perusteella siten, että rikosoikeudellisesti rangaistava teko on paljon vakavampi kuin hallinnollisesti rangaistava, ja vaikka rikosoikeudellinen sisältää hallinnollisen (jos kausittaista määräaikaa ei laiminlyödä, ei yksi rikoksen tunnusmerkeistä täyttyisi), se täydentää tätä olennaisilla osatekijöillä, kuten vähimmäiskynnyksellä ja määräajan pidentämisellä, jotka eivät sovi täysin spesialiteettiperiaatteen soveltamisalaan (viimeksi mainittua sovellettaessa huomioon otettaisiin vain rikosoikeudellisesti rangaistava teko).
      (
            90
         )	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 39–42 kohta.
      (
            91
         )	Ennakkoratkaisupyynnön taustalla olevassa asiassa vaikuttaa olevan täysin selvää, että Italian viranomaisten määräämät seuraamukset ovat lopullisia. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on kuitenkin selvitettävä, ovatko Italian veroviranomaisen päätökset Italian kansallisen oikeuden mukaisesti luonteeltaan lopullisia ja onko asiakysymys ratkaistu.
      (
            92
         )	Tuomio Åkerberg Fransson, 34 kohta.
      (
            93
         )	Jäsenvaltion tuomioistuimet saattavat päätyä toisistaan poikkeaviin, jopa ristiriitaisiin, ratkaisuihin. Kuten olen muistuttanut, Italiassa Corte suprema di cassazione on todennut arvonlisäveron maksamatta jättämistä koskevista petoksista rankaisemisessa käytettävän kaksiosaisen (hallinnollisen ja rikosoikeudellisen) järjestelmän olevan tuomion Åkerberg Fransson mukainen ja täyttävän Engel-kriteerit, kun taas ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin vaikuttaa asettuvan päinvastaiselle kannalle.
      (
            94
         )	Ks. edellä ratkaisuehdotuksen 46 kohta.
      (
            95
         )	Ks. edellä ratkaisuehdotuksen 47 kohta.
      (
            96
         )	Ks. edellä alaviitteissä 43 ja 44 mainitut Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomiot.
      (
            97
         )	C‑489/10, EU:C:2012:319, 39–42 kohta.
      (
            98
         )	Ks. mm. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 20.5.2014, Nykänen v. Suomi (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, 39 ja 40 kohta); Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 20.5.2014, Häkkä v. Suomi (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811, 38 ja 39 kohta); Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 10.2.2015, Kiiveri v. Suomi (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312) ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 30.4.2015, Kapetanios ym. v. Kreikka (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312). Oikeuskirjallisuudessa tällaiset toimenpiteet luokitellaan rankaiseviksi hallinnollisiksi seuraamuksiksi (”punitive administrative sanctions”), joilla on laajassa merkityksessä samanlainen rankaiseva tarkoitus ja myös sisältö kuin rikosoikeudellisilla seuraamuksilla, sillä niissä vaaditaan maksamaan tietty summa rahaa tai menetetään oikeuksia, kuten oikeuden harjoittaa ammattia tai osallistua julkisiin hankintakilpailuihin (Weyembergh, A. ja Joncheray, N., ”Punitive Administrative Sanctions and Procedural Safeguards”, New Journal of European Criminal Law, 2016, nro 2, s. 194–199 ja Caeiro, P., ”The influence of the EU on the blurring between administrative and criminal law”, teoksessa Galli, F. ja Weyembergh, A. (toim.), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law – The influence of the EU, Éditions de l’ULB, Bryssel, 2014, s. 174).
      (
            99
         )	Oikeusoppineiden välillä on käyty vuosikymmenten ajan (toisinaan filosofista) keskustelua rangaistusten perusteista, perusteluista ja tarkoituksesta, ja on esitetty erilaisia teorioita, joista muutamissa korostetaan rangaistuksen korvauksellisia osatekijöitä ja toisissa niiden (yleisiä tai erityisiä) ennaltaehkäiseviä tai varoittavia vaikutuksia. Sittemmin on noussut esille analoginen ristiriita, jota ei myöskään ole saatu ratkaistua: onko olemassa kvalitatiivisia kriteerejä, joiden perusteella rikosoikeuden mukaan lainvastaiset ja pelkästään hallinnollisesti lainvastaiset teot voidaan erottaa toisistaan; yksimielisyyteen ei ole päästy. On todella vaikeaa löytää tällaisia kvalitatiivisia kriteerejä, kun käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaisten rangaistavien tekojen tai verorikosten kohdalla rikoksen tunnusmerkistön täyttää yli 250000 euron suuruisen arvonlisäveron maksamatta jättäminen, mutta 249000 euron suuruisen arvonlisäveron maksamatta jättäminen ei sitä tee.
      (
            100
         )	Italian hallitus myönsi tämän suullisessa käsittelyssä, sillä Italian oikeudessa voidaan tietyissä tapauksissa luopua (kokonaan tai osittain) rangaistuksen täytäntöönpanosta ja hyväksyä syyttäjän ja syytetyn välillä sovittuja ratkaisuja, joilla vältetään tuomion antaminen. Joissakin jäsenvaltioissa on mekanismeja rangaistuksen lieventämiseksi niiden verovelvollisten kohdalla, jotka rikosoikeudellisen menettelyn käynnistymisen jälkeen maksavat verovelkansa tai tekevät yhteistyötä tutkinnassa.
      (
            101
         )	Ks. ratkaisuehdotuksen alaviitteessä 45 mainitut Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomiot.
      (
            102
         )	C‑105/14, EU:C:2015:555, 40 kohta.
      (
            103
         )	Lopullisen verotuksellisen seuraamuksen soveltaminen petokseen estäisi myöhemmän rikosoikeudellisen seuraamuksen, jolloin arvonlisäveron maksamatta jättäminen saattaisi houkuttaa varakkaampia verovelvollisia, kun ne tietäisivät joutuvansa ainoastaan maksamaan sakot, mutteivät kärsisi rikosoikeudellisia seuraamuksia, jos veroviranomainen havaitsee lainvastaisen menettelyn.
      (
            104
         )	Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 23.11.2006, Jussila v. Suomi (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, 37–38 kohta); Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 20.5.2014, Nykänen v. Suomi (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, 40 kohta) ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 10.2.2015, Kiiveri v. Suomi (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, 31 kohta).
      (
            105
         )	Olen muistuttanut lisäksi, että seuraamuksen luonnetta ja ankaruutta arvioitaessa on otettava huomioon mahdollisuus sen täysimääräiseen soveltamiseen, eli huomioon ei oteta lopullista määrää, joka jää yksittäisessä tilanteessa jäljelle, kun seuraamusta on alennettu veroviranomaisen myöntämien vähennysten mukaisesti. Ks. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 4.3.2014, Grande Stevens ym. v. Italia (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, 98 kohta); Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 11.9.2009, Dubus S.A. v. Ranska (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204, 37 kohta) ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 30.4.2015, Kapetanios ym. v. Kreikka (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, 55 kohta).
      (
            106
         )	Tuomio 27.5.2014, C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586.