CELEX: 62011TJ0399
Language: hr
Date: 2014-11-07
Title: Presuda Općeg suda (drugo prošireno vijeće) od 7. studenoga 2014. .#Banco Santander, SA i Santusa Holding, SL protiv Europske komisije.#Državne potpore – Odredbe o porezu na dobit kojima se poduzetnicima porezno rezidentnima u Španjolskoj dopušta amortizacija goodwilla koji proizlazi iz stjecanja udjela u poduzetnicima porezno rezidentnima u inozemstvu – Odluka kojom se taj sustav kvalificira kao državna potpora, ta potpora proglašava nespojivom s unutarnjim tržištem i nalaže njezin povrat – Pojam državne potpore – Selektivni karakter – Utvrđivanje kategorije poduzetnika koje se tom mjerom stavlja u povoljniji položaj – Nepostojanje – Nepoštovanje članka 107. stavka 1. UFEU-a.#Predmet T‑399/11.

Stranke
               Osnova
               Operativni dio
               
            
            Stranke
            U predmetu T‑399/11,
            Banco Santander, SA,  sa sjedištem u Santanderu (Španjolska),
            Santusa Holding, SL,  sa sjedištem u Boadilli del Monte (Španjolska),
            koje su zastupali J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, M. Muñoz de Juan i R. Calvo Salinero, a potom J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro i R. Calvo Salinero, odvjetnici,
            tužitelji,
            protiv
            Europske komisije,  koju zastupaju R. Lyal, C. Urraca Caviedes i P. Němečková, u svojstvu agenata,
            tuženik,
            povodom zahtjeva za poništenje članka 1. stavka 1. i članka 4. Odluke Komisije 2011/282/EU od 12. siječnja 2011. o poreznoj amortizaciji financijskog goodwilla  za stjecanja inozemnih udjela C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) koju provodi Španjolska (SL L 135, str. 1.) [neslužbeni prijevod],
            OPĆI SUD (drugo prošireno vijeće),
            u sastavu: M. E. Martins Ribeiro, predsjednica, N. J. Forwood, E. Bieliūnas, S. Gervasoni (izvjestitelj) i L. Madise, suci,
            tajnik: J. Palacio González, glavni administrator,
            uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 11. travnja 2014.,
            donosi sljedeću
            Presudu 
            
            Osnova
            Okolnosti spora 
            Upravni postupak 
            1. Pitanjima postavljenima 2005. i 2006. godine (E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 i P-5509/06) članovi Europskog parlamenta pitali su Europsku komisiju o kvalifikaciji državnom potporom sustava uspostavljenog člankom 12. stavkom 5., uvedenog u španjolski Zakon o porezu na dobit zakonom Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Zakon 24/2001 o donošenju poreznih, upravnih i socijalnih mjera) od 27. prosinca 2001. (BOE br. 313 od 31. prosinca 2001., str. 50493.), preuzetog dekretom Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Kraljevski zakonodavni dekret 4/2004 kojim se odobrava izmijenjeni tekst Zakona o porezu na dobit) od 5. ožujka 2004 (BOE br. 61 od 11. ožujka 2004., str. 10951.) (u daljnjem tekstu: sporni sustav ili sporna mjera). Komisija je u biti odgovorila da, prema podacima kojima ona raspolaže, sporni sustav ne predstavlja državnu potporu.
            2. Dopisima od 15. siječnja i 26. ožujka 2007. Komisija je pozvala španjolske vlasti da joj dostave podatke radi procjene dosega i učinaka spornog sustava. Dopisima od 16. veljače i 4. lipnja 2007. Kraljevina Španjolska dostavila je Komisiji tražene podatke.
            3. Komisija je telefaksom od 28. kolovoza 2007. zaprimila prigovor privatnog subjekta kojim se tvrdi da sporni sustav predstavlja državnu potporu nespojivu s unutarnjim tržištem.
            4. Odlukom od 10. listopada 2007. Komisija je pokrenula službeni istražni postupak u vezi sa spornim sustavom.
            5. Dopisom od 5. prosinca 2007. Komisija je zaprimila primjedbe Kraljevine Španjolske u vezi s njezinom odlukom o pokretanju službenog istražnog postupka o spornom sustavu. Između 18. siječnja i 16. lipnja 2008. Komisija je također zaprimila primjedbe 32 zainteresirane treće strane. Dopisima od 30. lipnja 2008. i 22. travnja 2009. Kraljevina Španjolska podnijela je komentare na primjedbe zainteresiranih trećih strana.
            6. Dana 18. veljače 2008. kao i 12. svibnja 2009. i 8. lipnja 2009. održani su tehnički sastanci sa španjolskim vlastima. Drugi tehnički sastanci također su održani s nekima od 32 zainteresirane treće strane.
            7. Dopisom od 14. srpnja 2008. i elektroničkom poštom od 16. lipnja 2009. Kraljevina Španjolska dostavila je Komisiji dodatne podatke.
            8. Komisija je svojom Odlukom 2011/5/EZ od 28. listopada 2009. o poreznoj amortizaciji financijskog goodwilla  za stjecanja inozemnih udjela C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) koju provodi Španjolska dovršila postupak kad je riječ o stjecanju udjela unutar Europske unije (SL 2011, L 7, str. 48.).
            9. Komisija je sporni sustav, koji se sastoji od porezne pogodnosti kojom se španjolskim društvima dopušta amortizacija goodwilla koji proizlazi iz stjecanja udjela u inozemnim poduzetnicima, proglasila nespojivim s unutarnjim tržištem kad se primjenjivao na stjecanja udjela u poduzetnicima sa sjedištem u Uniji. 
            10. Komisija je ostavila otvorenim postupak kad je riječ o stjecanju udjela izvan Unije, s obzirom na to da su se španjolske vlasti obvezale dostaviti nove dokaze o preprekama za prekogranična spajanja koje postoje izvan Unije.
            11. Kraljevina Španjolska dostavila je Komisiji 12., 16. i 20. studenoga 2009. i 3. siječnja 2010. podatke o izravnim ulaganjima španjolskih društava izvan Unije. Komisija je također primila primjedbe nekoliko trećih zainteresiranih strana. 
            12. Dana 27. studenoga 2009. kao i 16. i 29. lipnja 2010. održani su tehnički sastanci između Komisije i španjolskih vlasti. 
            Pobijana odluka 
            13. Dana 12. siječnja 2011. Komisija je donijela Odluku 2011/282/EU o poreznoj amortizaciji financijskog goodwilla  za stjecanja inozemnih udjela C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) koju provodi Španjolska (SL L 135, str. 1.) [neslužbeni prijevod] (u daljnjem tekstu: pobijana odluka). Službena verzija te odluke, objavljena u Službenom listu Europske unije , ispravljena je 3. ožujka 2011. Ta je odluka i drugi put ispravljena, a ispravak je objavljen u Službenom listu 26. studenoga 2011.
            14. Sporna mjera predviđa da, u slučaju stjecanja udjela poduzetnika koji se oporezuje u Španjolskoj u „inozemnom društvu“, ako se time stječe udio od najmanje 5 % i taj se udio neprekinuto drži najmanje godinu dana, goodwill  koji proizlazi iz takvog stjecanja udjela, knjižen u poduzetnikovim poslovnim knjigama kao zasebna nematerijalna imovina, može se odbiti u obliku amortizacije od porezne osnovice poreza na dobit kojega je poduzetnik obveznik. Sporna mjera određuje da, kako bi ga se moglo kvalificirati kao „inozemno društvo“, društvo mora biti obveznik poreza sličnog onomu koji se primjenjuje u Španjolskoj i njegovi prihodi uglavnom moraju potjecati iz djelatnosti koje se obavljaju u inozemstvu (uvodna izjava 30. pobijane odluke).
            15. Iz pobijane odluke proizlazi da je, prema španjolskom pravu, poslovno spajanje postupak temeljem kojeg jedan ili više poduzetnika, u trenutku svojeg prestanka bez likvidacije, prenosi drugom već postojećem poduzetniku ili poduzetniku kojeg oni stvaraju, svoju imovinu i obveze, u zamjenu za izdavanje svojim dioničarima vrijednosnica koje predstavljaju kapital u drugom društvu (uvodna izjava 32. pobijane odluke).
            16. Stjecanje udjela u pobijanoj je odluci definirano kao postupak kojim jedan poduzetnik stječe udio u kapitalu drugog poduzetnika a da time ne stječe većinu ili kontrolu glasačkih prava preuzetog poduzetnika (uvodna izjava 32. pobijane odluke).
            17. U pobijanoj je odluci, nadalje, određeno da se, u skladu sa spornom mjerom, financijski goodwill  utvrđuje oduzimanjem tržišne vrijednosti materijalne i nematerijalne imovine stečenog poduzetnika od cijene plaćene za stjecanje udjela. Također je određeno da pojam financijskog goodwilla , kako se navodi u spornoj mjeri, u područje stjecanja udjela uvodi pojam koji se obično koristi pri prijenosu imovine ili transakcijama poslovnih spajanja (uvodna izjava 29. pobijane odluke).
            18. Naposljetku treba istaknuti da, u skladu sa španjolskim poreznim pravom, stjecanje udjela poduzetnika koji se oporezuje u Španjolskoj u društvu sa sjedištem u Španjolskoj ne dopušta da se za potrebe oporezivanja odvojeno knjiži goodwill  koji proizlazi iz tog stjecanja. S druge strane, također u skladu sa španjolskim poreznim pravom, goodwill  se može amortizirati u slučaju poslovnog spajanja (uvodna izjava 28. pobijane odluke).
            19. Pobijanom odlukom sporni sustav proglašen je nespojivim s unutarnjim tržištem kad se primjenjuje na stjecanja udjela u poduzetnicima sa sjedištem izvan Unije (članak 1. stavak 1. pobijane odluke). Člankom 4. te odluke određeno je, među ostalim, da Španjolska provede povrat dodijeljene potpore.
            Postupak i zahtjevi stranaka 
            20. Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 29. srpnja 2011. tužitelji, Banco Santander, SA i Santusa Holding, SL, pokrenuli su ovaj postupak.
            21. Tužitelji od Općeg suda zahtijevaju da: 
            – poništi članak 1. stavak 1. pobijane odluke u dijelu u kojem se njime utvrđuje da sporni sustav sadrži elemente državne potpore;
            – podredno, poništi članak 1. stavak 1. pobijane odluke u dijelu u kojem se njime utvrđuje da sporni sustav sadrži elemente državne potpore kad se primjenjuje na stjecanja udjela koja podrazumijevaju preuzimanje kontrole;
            – podredno, poništi članak 4. pobijane odluke u dijelu u kojem je njime određen povrat potpora za transakcije provedene prije objave pobijane odluke u Službenom listu;
            – podredno, poništi članak 1. stavak 1. pobijane odluke i, podredno, njezin članak 4. u dijelu u kojem se te odredbe odnose na transakcije provedene u Sjedinjenim Državama, Meksiku i Brazilu;
            – naloži Komisiji snošenje troškova. 
            22. Komisija od Općeg suda zahtijeva da: 
            – odbije tužbu; 
            – naloži tužiteljima snošenje troškova. 
            Pravo 
            Zahtjevi za poništenje članka 1. stavka 1. pobijane odluke 
            23. U okviru zahtjeva za poništenje članka 1. stavka 1. pobijane odluke tužitelji osporavaju Komisijinu kvalifikaciju spornog sustava u pobijanoj odluci kao državne potpore. Tužitelji u potporu svojim zahtjevima u biti ističu pet tužbenih razloga. Prvi, koji se temelji na pogrešci koja se tiče prava u Komisijinoj primjeni uvjeta koji se odnosi na selektivnost, drugi, koji se temelji na pogrešci pri utvrđivanju referentnog sustava, treći, koji se temelji na nedostatku selektivnosti mjere zato što diferencijacija koja se njome uvodi proizlazi iz naravi ili strukture sustava kojega je ona dio, četvrti, koji se temelji na činjenici da se mjerom ne daje nikakva pogodnost društvima na koja se primjenjuje sporni sustav i, peti, koji se temelji na nedostatku obrazloženja pobijane odluke kako u vezi s kriterijem selektivnosti tako i u vezi s kriterijem koji se odnosi na postojanje pogodnosti.
            24. Najprije treba ispitati prvi tužbeni razlog.
            25. Tužitelji tvrde da sporni sustav nema selektivan karakter u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a i da se zapravo radi o općoj mjeri koja se može primijeniti na svakog poduzetnika koji se oporezuje u Španjolskoj. Komisija je stoga pogrešno primijenila odredbe članka 107. stavka 1. UFEU‑a time što je utvrdila da je sporna mjera selektivna.
            26. Tužitelji dodaju da je Komisija trebala dokazati da postoji kategorija poduzetnika na koje se odnosila sporna mjera, a što ona nije učinila.
            27. Komisija tvrdi da je analiza selektivnog karaktera mjere, onako kako je izvršena u pobijanoj odluci, u skladu sa sudskom praksom s obzirom na to da se temelji na definiciji relevantnog referentnog okvira i nastavlja utvrđivanjem postojanja iznimke stvorene spornom mjerom.
            28. Komisija se također poziva na postojanje sličnosti između pogodnosti dodijeljene u slučaju izvoza kapitala, o čemu bi se radilo u slučaju sporne mjere, i pogodnosti dodijeljene u slučaju izvoza dobara, u kojemu je već presuđeno da takva prednost predstavlja selektivnu mjeru.
            29. Prije ispitivanja osnovanosti ovog tužbenog razloga, s obzirom na okolnosti slučaja, nakon podsjećanja da je selektivnost jedan od kumulativnih kriterija koji omogućuje da se neka mjera kvalificira kao državna potpora, treba pojasniti koji se uvjeti moraju ispuniti kako bi Komisija mogla pravilno zaključiti da je neka mjera selektivna.
            Kriteriji za utvrđivanje postojanja državne potpore
            30. U skladu s člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a:
            „Osim ako je Ugovorima drukčije predviđeno, svaka potpora koju dodijeli država članica ili koja se dodjeljuje putem državnih sredstava u bilo kojem obliku kojim se narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje stavljanjem određenih poduzetnika ili proizvodnje određene robe u povoljniji položaj, nespojiva je s unutarnjim tržištem u mjeri u kojoj utječe na trgovinu među državama članicama.“
            31. U skladu sa sudskom praksom, za kvalifikaciju državnom potporom moraju biti ispunjeni svi uvjeti iz članka 107. stavka 1. UFEU‑a (vidjeti presudu Suda od 24. srpnja 2003., Altmark Trans i Regierungspräsidium Magdeburg, C‑280/00, Zb., str. I‑7747., t. 74. i navedenu sudsku praksu).
            32. Člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a za kvalifikaciju nacionalne mjere državnom potporom određeni su sljedeći uvjeti: financiranje takve mjere od države ili iz državnih sredstava, postojanje pogodnosti za neko društvo, selektivnost navedene mjere kao i njezin utjecaj na trgovinu između država članica i narušavanje tržišnog natjecanja, koje je njezina posljedica (presuda Suda od 15. lipnja 2006., Air Liquide Industries Belgium, C‑393/04 i C‑41/05, Zb., str. I‑5293., t. 28.).
            Metoda analize koja se primjenjuje na selektivnost u poreznom području
            33. Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da članak 107. stavak 1. UFEU‑a nalaže da se utvrdi hoće li se, u okviru konkretnog pravnog sustava, nacionalnom mjerom u povoljniji položaj staviti „određene poduzetnike ili proizvodnje određene robe“ u odnosu na druge koji se nalaze, s obzirom na cilj koji se želi postići tim sustavom, u činjenično i pravno usporedivoj situaciji (vidjeti presude Suda od 6. rujna 2006., Portugal/Komisija, C‑88/03, Zb., str. I‑7115., t. 54. i navedenu sudsku praksu i od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina, C‑106/09 P i C‑107/09 P, Zb., str. I‑11113., t. 75. i navedenu sudsku praksu; presudu Općeg suda od 22. siječnja 2013., Salzgitter/Komisija, T‑308/00 RENV, t. 116.).
            34. Utvrđivanje relevantnog pravnog sustava kvalificiranog kao „referentni okvir“ od posebnog je značenja u slučaju poreznih mjera, s obzirom na to da se postojanje pogodnosti može utvrditi samo u odnosu na „normalno“ oporezivanje (presuda Portugal/Komisija, t. 33. supra , t. 56.).
            35. Radi ocjene ima li porezna mjera selektivan karakter, potrebno je stoga ispitati predstavlja li navedena mjera, s obzirom na referentni okvir, pogodnost za određena društva u odnosu na druga koja se nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji (presuda Portugal/Komisija, t. 33. supra , t. 56.).
            36. Međutim, čak i kada se unutar referentnog okvira pojavljuje takva razlika u postupanju između činjenično i pravno usporedivih situacija, prema ustaljenoj sudskoj praksi, pojam državne potpore ne odnosi se na državne mjere kojima se uvodi diferencijacija između poduzetnika i koje su stoga a priori selektivne, kada takva diferencijacija proizlazi iz naravi ili strukture sustava davanja kojeg su dio (presuda Portugal/Komisija, t. 33. supra , t. 52.).
            37. Iz prethodno navedenog proizlazi da je, kako bi se nacionalna porezna mjera kvalificirala kao „selektivna“, kao prvo potrebno utvrditi i ispitati redovni ili „normalni“ porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici. U odnosu na taj redovni ili „normalni“ porezni sustav potrebno je, kao drugo, ocijeniti eventualni selektivni karakter pogodnosti dodijeljene poreznom mjerom o kojoj je riječ te se uvjeriti da ona odstupa od tog redovnog sustava u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na cilj poreznog sustava te države članice, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji (presuda Općeg suda od 7. ožujka 2012., British Aggregates/Komisija, T‑210/02 RENV, t. 49.). Prema potrebi, kao treće, treba ispitati je li predmetna država članica uspjela dokazati da je mjera opravdana zbog naravi ili cjelokupne strukture sustava kojeg je dio (presuda Portugal/Komisija, t. 33. supra , t. 53.).
            Obvezno utvrđivanje kategorije poduzetnika koje se predmetnom mjerom stavlja u povoljniji položaj 
            38. Kriterij u vezi sa selektivnošću mjere omogućuje razlikovanje državnih potpora od općih mjera porezne ili gospodarske politike koje primjenjuju države članice (vidjeti u tom smislu presudu Air Liquide Industries Belgium, t. 32. supra , t. 32.).
            39. U tom smislu Sud je presudio da se selektivnost mjere može utvrditi čak i kada njezina primjena nije ograničena na točno određen sektor djelatnosti.
            40. Sud je potvrdio postojanje državne potpore u slučaju kad se mjera „uglavnom odnosila“ na jedan sektor djelatnosti, čak i kad se odnosila na više sektora (presude Suda od 12. srpnja 1990., COFAZ/Komisija, C‑169/84, Zb., str. I‑3083., t. 22. i 23. i od 20. studenoga 2003., GEMO, C‑126/01, Zb., str. I‑13769., t. 37. do 39.).
            41. Sud je također potvrdio da je mjera koja se primjenjuje na poduzetnike koji proizvode materijalna dobra selektivna (presuda Suda od 8. studenoga 2001., Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, Zb., str. I‑8365., t. 40.).
            42. Nadalje, Sud je presudio da mjera koja koristi samo poduzetnicima smještenima na točno određenom području gubi karakter opće mjere porezne ili gospodarske politike (vidjeti u tom smislu presudu Suda od 19. rujna 2000., Njemačka/Komisija, C‑156/98, Zb., str. I‑6857., t. 23.).
            43. Opći sud kvalificirao je kao selektivnu i mjeru koja se primjenjuje u ograničenom razdoblju. Opći sud tako je presudio da je selektivna mjera koja je, s obzirom na kratko vrijeme ostavljeno poduzetnicima da poduzmu korake koji im omogućuju ispunjenje uvjeta za uživanje koristi od te mjere, stvarno dostupna samo poduzetnicima koji su već poduzeli predmetne korake i onima koji su barem namjeravali to učiniti ili onima koji su spremni poduzeti takvu inicijativu u vrlo kratkom roku (vidjeti u tom smislu presudu Općeg suda od 4. rujna 2009., Italija/Komisija, T‑211/05, Zb., str. II‑2777., t. 120. i 121.).
            44. Kada je kategorija korisnika potpore osobito široka ili raznolika, katkad je, radi ocjene je li mjera o kojoj je riječ selektivnog karaktera, manje ključno određenje te kategorije od određenja kategorije izuzetih poduzetnika (vidjeti u tom smislu presudu Općeg suda od 29. rujna 2000., CETM/Komisija, T‑55/99, Zb., str. II‑3207., t. 39., 40. i 47.).
            45. Iz sudske prakse navedene u gornjim točkama 31. do 44. proizlazi da je utvrđivanje kategorije poduzetnika koje se predmetnom mjerom jedine stavlja u povoljniji položaj nužan uvjet za utvrđivanje postojanja državne potpore.
            46. Takvo tumačenje pojma selektivnosti u skladu je sa samim tekstom članka 107. stavka 1. UFEU‑a, koji predviđa da pogodnost mora stavljati u povoljniji položaj „određen[e] poduzetni[ke] ili proizvodnje određene robe“.
            47. Štoviše, kako je istaknuto u gornjim točkama 33. i 37., kada se poziva na metodu analize opisanu u tim točkama, Sud podsjeća da članak 107. stavak 1. UFEU‑a nalaže da se utvrdi hoće li se, u okviru konkretnog pravnog sustava, nacionalnom mjerom staviti u povoljniji položaj „određene poduzetnike ili proizvodnje određene robe“ u odnosu na druge koji se nalaze, s obzirom na cilj koji se želi postići tim sustavom, u činjenično i pravno usporedivoj situaciji (presuda Portugal/Komisija, t. 33. supra , t. 54.).
            48. Međutim, kada je predmetna mjera, iako se njome odstupa od redovnog ili „normalnog“ poreznog sustava, potencijalno dostupna svim poduzetnicima, ne može se provesti usporedba, s obzirom na cilj koji se želi postići redovnim ili „normalnim“ sustavom, pravne i činjenične situacije poduzetnika koji mogu uživati koristi od mjere s onom poduzetnika koji od nje ne mogu uživati koristi.
            49. Iz prethodno navedenog proizlazi da, kako bi se ispunio uvjet selektivnosti, u svakom slučaju treba utvrditi kategoriju poduzetnika koje se predmetnom mjerom jedine stavlja u povoljniji položaj i da, u slučaju iz gornje točke 48., selektivnost ne može proizlaziti samo iz utvrđenja da je uspostavljeno odstupanje od redovnog ili „ normalnog“ sustava oporezivanja.
            50. Nadalje, Komisija mora dokazati da mjera uvodi razlike među poduzetnicima koji se nalaze, s obzirom na cilj koji se želi postići, u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji (presuda Suda od 8. rujna 2011., Komisija/ Nizozemska, C‑279/08 P, Zb., str. I‑7671., t. 62.).
            51. U presudi Komisija/Nizozemska, t. 50. supra  (t. 63.), Sud je tako utvrdio da je Komisija u spornoj odluci dovoljno dokazala da je samo specifična grupa velikih industrijskih poduzetnika koji su aktivno sudjelovali u trgovini između država članica uživala korist koja nije bila dostupna drugim poduzećima. Komisija je stoga u predmetu koji je doveo do te presude uspjela dokazati da se predmetna mjera primjenjivala selektivno na određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe.
            52. Jednako tako, u presudi Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina, t. 33. supra  (t. 96.), Sud je utvrdio da je Komisija u spornoj odluci dovoljno dokazala da su neki poduzetnici, offshore društva, uživali selektivne pogodnosti.
            53. Stoga u ovom slučaju treba ocijeniti može li se na temelju različitih razloga na koje se Komisija pozvala u pobijanoj odluci kako bi zaključila da postoji selektivnost sporne mjere, a na koje se poziva u sudskom postupku, utvrditi da postoji selektivni karakter te mjere.
            54. Kao prvo, kako bi zaključila da postoji selektivnost sporne mjere, Komisija se u pobijanoj odluci prije svega pozvala na postojanje odstupanja u odnosu na referentni okvir. Komisija je navela da joj je referentni okvir za ocjenu selektivnog karaktera sporne mjere bio „španjolski sustav poreza na dobit i, preciznije, pravila o poreznom tretmanu financijskog goodwilla  sadržana u tom poreznom sustavu“ (uvodna izjava 118. pobijane odluke). Komisija je „uvodno i podredno“ smatrala da je sporna mjera predstavljala odstupanje od španjolskog računovodstvenog sustava (uvodna izjava 121. pobijane odluke). Komisija je nadalje istaknula da je sporna mjera za posljedicu imala primjenu na poduzetnike koji se oporezuju u Španjolskoj, a koji stječu udjele u društvima sa sjedištem u inozemstvu, poreznog tretmana različitog od onog koji se primjenjuje na poduzetnike koji se oporezuju u Španjolskoj, a koji stječu udjele u društvima sa sjedištem u Španjolskoj, iako su se te dvije kategorije poduzetnika nalazile u usporedivim situacijama (uvodne izjave 122. i 136. pobijane odluke). Pozivajući se na takvu razliku u tretmanu, Komisija je zaključila da je sporna mjera „predstavlja[la] odstupanje od referentnog sustava“ (uvodna izjava 125. pobijane odluke).
            55. Komisija je stoga u pobijanoj odluci primijenila metodu analize opisanu u gornjim točkama 33. do 37.
            56. Međutim, kao što to i tužitelji pravilno ističu, primjena metode analize opisane u gornjim točkama 33. do 37. u ovom slučaju ne može dovesti do zaključka o selektivnosti sporne mjere. Postojanje odstupanja ili iznimke od referentnog okvira koji je utvrdila Komisija, čak i ako bi se utvrdilo, ne dopušta samo po sebi zaključak da se spornom mjerom u povoljniji položaj stavljaju „određeni poduzetnici ili proizvodnje određene robe“ u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, s obzirom na to da je ta mjera a priori  dostupna svakom poduzetniku.
            57. Najprije treba istaknuti da se sporna mjera primjenjuje na sva stjecanja udjela u inozemnim društvima od najmanje 5 % koji se neprekinuto drže najmanje godinu dana. Ona se, dakle, ne odnosi ni na koju posebnu kategoriju poduzetnika ili proizvodnju određene robe, već na jednu kategoriju gospodarskih aktivnosti.
            58. Točno je da u nekim slučajevima poduzetnici mogu stvarno biti isključeni iz područja primjene mjere koja se unatoč tome predstavlja kao opća mjera (vidjeti u tom smislu presude Suda od 10. prosinca 1969., Komisija/Francuska, 6/69 i 11/69, Zb., str. 523., t. 20. i 21. i Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina t. 33. supra , t. 101. i 107.).
            59. U ovom slučaju, da bi uživao korist od sporne mjere, poduzetnik mora kupiti dionice u inozemnom društvu (uvodne izjave 26. i 32. pobijane odluke).
            60. Treba istaknuti da takva strogo financijska transakcija ne nalaže a priori  poduzetniku stjecatelju da izmijeni svoju djelatnost i, štoviše, za tog poduzetnika u načelu podrazumijeva odgovornost ograničenu do visine izvršenog ulaganja.
            61. U tom pogledu treba podsjetiti da mjera čija primjena ne ovisi o vrsti djelatnosti poduzetnika nije a priori  selektivna (vidjeti u tom smislu presudu Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, t. 41. supra , t. 36.).
            62. Štoviše, spornom mjerom ne utvrđuje se nikakav najniži iznos koji odgovara najnižem pragu od 5 % udjela navedenom u gornjoj točki 57. i stoga korist koja iz te mjere proizlazi nije stvarno ograničena na poduzetnike koji u tu svrhu raspolažu dovoljnim financijskim sredstvima, suprotno mjeri o kojoj je riječ u predmetu koji je doveo do presude Općeg suda od 9. rujna 2009., Diputación Foral de Álava i dr./Komisija (T‑227/01 do T‑229/01, T‑265/01, T‑266/01 i T‑270/01, Zb., str. II‑3029., t. 161. i 162.).
            63. Naposljetku, spornom mjerom predviđeno je da se dodjela porezne pogodnosti uvjetuje kupnjom specifičnih ekonomskih dobara, to jest udjela u inozemnim društvima.
            64. Međutim, u presudi Njemačka/Komisija, t. 42. supra  (t. 22.), Sud je presudio da porezna olakšica koju uživaju porezni obveznici koji prodaju neka ekonomska dobra i mogu odbiti dobit koja proizlazi iz tog posla u slučaju stjecanja udjela u društvima kapitala sa sjedištem u određenim regijama dodjeljuje tim poreznim obveznicima pogodnost koja, kao opća mjera koja se bez razlike primjenjuje na sve gospodarske subjekte, ne predstavlja potporu u smislu relevantnih odredbi Ugovora.
            65. Sporna mjera stoga ne isključuje a priori  nijednu kategoriju poduzetnika od uživanja njezinih pogodnosti.
            66. Stoga, čak i pod pretpostavkom da sporna mjera predstavlja odstupanje od referentnog okvira koji je utvrdila Komisija, ta okolnost ni u kojem slučaju nije razlog na temelju kojeg se može zaključiti da ta mjera stavlja u povoljniji položaj „određen[e] poduzetnike ili proizvodnje određene robe“ u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.
            67. Kao drugo, Komisija je navela da je „sporna mjera [bila] selektivna utoliko što se njome u povoljniji položaj stavljalo samo neke grupe poduzetnika koje su imale neka ulaganja u inozemstvu“ (uvodna izjava 89. pobijane odluke). Komisija je istaknula da je mjera od koje korist uživaju samo poduzetnici koji ispunjavaju uvjete kojima je podvrgnuto njezino odobravanje selektivna „po pravu“, a da nije potrebno uvjeriti se da svojim učincima može osigurati pogodnost samo određenim poduzetnicima ili proizvodnji određene robe.
            68. Međutim, taj drugi razlog pobijane odluke također ne dopušta da se utvrdi selektivan karakter sporne mjere.
            69. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, članak 107. stavak 1. UFEU‑a razlikuje državne intervencije ovisno o njihovim učincima (presude Suda od 2. srpnja 1974., Italija/Komisija, 173/73, Zb., str. 709., t. 27. i od 29. travnja 2004., Nizozemska/Komisija, C‑159/01, Zb., str. I‑4461., t. 51.). Stoga ocjenu predstavlja li predmetna mjera državnu potporu treba temeljiti na njezinim učincima, među ostalim, zato što je selektivna. (vidjeti u tom smislu presudu Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina, t. 33. supra , t. 87. i 88.).
            70. Štoviše, u presudi od 29. ožujka 2012., 3M Italia (C‑417/10, t. 42.), Sud je presudio da činjenica da samo porezni obveznici koji ispunjavaju uvjete za primjenu mjere o kojoj je riječ u tom predmetu mogu uživati korist od te mjere ne znači sama po sebi da mjera ima selektivan karakter.
            71. Naposljetku, u presudi Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina, t. 33. supra  (t. 103., 104. i 107.), Sud je presudio da svako različito porezno opterećenje ne znači nužno da se radi o potpori te da, kako bi se različito porezno opterećenje moglo kvalificirati kao državna potpora, ono mora biti takvo da je moguće utvrditi posebnu kategoriju poduzetnika koje se može razlikovati na temelju njihovih posebnih svojstava.
            72. Međutim, pristup koji predlaže Komisija mogao bi, suprotno sudskoj praksi spomenutoj u gornjoj točki 71., dovesti do utvrđivanja postojanja selektivnosti za svaku poreznu mjeru od koje je uživanje koristi podvrgnuto određenim uvjetima, iako poduzetnici koji uživaju korist od mjere ne bi imali nikakvo zajedničko vlastito svojstvo koje omogućuje da ih se razlikuje od drugih poduzetnika, osim činjenice da bi mogli ispunjavati uvjete kojima je podvrgnuta dodjela mjere.
            73. Kao treće, Komisija je u uvodnoj izjavi 154. pobijane odluke navela da je „[smatrala] da se u ovom slučaju spornom mjerom žel[jelo] staviti u povoljniji položaj izvoz kapitala iz Španjolske, kako bi se ojačao položaj španjolskih poduzetnika u inozemstvu i time poboljšala konkurentnost korisnika programa“.
            74. U tom pogledu treba podsjetiti da državna mjera kojom se pogoduje svim poduzetnicima na državnom području, bez razlika, ne može predstavljati državnu potporu s obzirom na kriterij selektivnosti (presuda Adria‑Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, t. 41. supra , t. 35.).
            75. Stoga, dok se ocjena uvjeta iz članka 107. stavka 1. UFEU‑a koji se odnosi na utjecaj na trgovinu između država članica sastoji u ispitivanju jesu li poduzetnici ili proizvodnje robe iz jedne države članice povlašteni u odnosu na poduzetnike ili proizvodnje robe iz drugih država članica, uvjet koji se odnosi na selektivnost iz istog stavka tog članka može se ocijeniti samo na razini jedne države članice i proizlazi samo iz analize razlike u tretmanu jedino između poduzetnika ili proizvodnje robe iz te države (vidjeti u tom smislu presudu Suda od 11. studenoga 2004., Španjolska/Komisija, C‑73/03, neobjavljena u Zborniku, t. 28.).
            76. Prema tome, okolnost da se nekom mjerom stavlja u povoljniji položaj poduzetnike koji se oporezuju u jednoj državi članici u odnosu na poduzetnike koji se oporezuju u drugim državama članicama, osobito zato što se njome olakšava stjecanje udjela poduzetnika sa sjedištem u državi članici u kapitalu poduzetnika sa sjedištem u inozemstvu, nije od važnosti za analizu kriterija selektivnosti.
            77. U presudi Komisija/Francuska, t. 58. supra  (t. 20.), Sud je presudio da je pogodnost dodijeljena „samo u korist nacionalnih proizvoda izvezenih s ciljem da im se pomogne da u drugim državama članicama konkuriraju proizvodima koji potječu iz tih država članica“ predstavljala državnu potporu. Međutim, to navođenje proizvoda koji potječu iz drugih država članica odnosilo se na uvjet u vezi s utjecajem na tržišno natjecanje i trgovinu.
            78. Takvo tumačenje presude Komisija/Francuska, t. 58. supra , potvrđuje presuda Suda od 7. lipnja 1988., Grčka/Komisija (57/86, Zb., str. 2855., t. 8.), u kojoj se razlika između nacionalnih proizvoda i proizvoda iz drugih država članica ne pojavljuje u ispitivanju kriterija selektivnosti. Jednako tako, u presudi Suda od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija (C 501/00, Zb., str. I‑6717., t. 120.), razlika između nacionalnih proizvoda i proizvoda iz drugih država članica nije uzeta u obzir u okviru ispitivanja selektivnosti mjere.
            79. Iz te sudske prakse proizlazi da se utvrđenje selektivnosti neke mjere temelji na razlici u tretmanu između kategorija poduzetnika na koje se primjenjuje zakonodavstvo iste države članice, a ne na razlici u tretmanu između poduzetnika jedne države članice i onih drugih država članica.
            80. Iz prethodno navedenog proizlazi da bi, pod pretpostavkom da se utvrdi, veza koja se navodi u uvodnoj izjavi 154. pobijane odluke, navedenoj u gornjoj točki 73., između izvoza kapitala i izvoza dobara samo omogućila da se dođe do zaključka o utjecaju na tržišno natjecanje i trgovinu, a ne do zaključka o selektivnosti sporne mjere, koji treba ocijeniti u nacionalnom okviru.
            81. Kao četvrto, iz prethodnih primjera sudske prakse na koje se poziva Komisija ne može se izvesti zaključak da su sudovi Unije već potvrdili da je neka porezna mjera kvalificirana kao selektivna a da nije utvrđeno da se predmetnom mjerom stavlja u povoljniji položaj posebna kategorija poduzetnika ili proizvodnje robe, uz isključenje drugih poduzetnika ili druge proizvodnje robe.
            82. Tako je Sud presudio da povlaštena rediskontna stopa za izvoz, koju država dodjeljuje samo u korist nacionalnih proizvoda izvezenih s ciljem da im se pomogne da u drugim državama članicama konkuriraju proizvodima koji potječu iz tih država članica, predstavlja državnu potporu (presuda Komisija/Francuska, t. 58. supra , t. 20.) i da povrat kamata na izvozne kredite (presuda Grčka/Komisija, t. 78. supra , t. 8.) kao i porezni odbitak samo u korist poduzetnika koji obavljaju izvozne djelatnosti i koji izvršavaju neka ulaganja na koja se odnose predmetne mjere (presuda od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija, t. 78. supra , t. 120.) ispunjavaju uvjet selektivnosti.
            83. U trima presudama navedenima u gornjoj točki 82. kategoriju povlaštenih poduzetnika na temelju koje se može zaključiti da postoji selektivnost predmetne mjere tvorila je kategorija poduzetnika izvoznika.
            84. Međutim, treba utvrditi da kategorija poduzetnika izvoznika, iako je iznimno široka, kao što je to slučaj, primjerice, s kategorijom poduzetnika koji proizvode materijalna dobra (vidjeti gornju točku 41.), obuhvaća poduzetnike koje se može razlikovati zbog njihovih zajedničkih svojstava povezanih s njihovom izvoznom djelatnosti.
            85. Na temelju sudske prakse navedene u gornjoj točki 82. o poduzetnicima koji obavljaju izvozne djelatnosti ne može se, dakle, zaključiti da su sudovi Unije potvrdili da je neka porezna mjera kvalificirana kao selektivna bez utvrđenja posebne kategorije poduzetnika ili proizvodnje robe koje je moguće razlikovati zbog posebnih svojstava.
            86. Tu analizu ne dovodi u pitanje Komisijin argument koji se temelji na činjenici da se u predmetu koji je doveo do presude od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija, t. 78. supra , predmetna porezna pogodnost odnosila osobito na kupnju udjela u inozemnim društvima. Kako bi mogli iskoristiti predmetnu pogodnost, poduzetnici su morali steći udjele u društvima izravno uključenima u djelatnost izvoza dobara ili usluga. Štoviše, područje primjene mjere koju je Sud u tom predmetu kvalificirao kao selektivnu nije bilo ograničeno na takva stjecanja udjela, već je također uključivalo druge izvozne djelatnosti: uspostavu podružnica ili stalnih poslovnih jedinica u inozemstvu, osnivanje društava kćeri izravno uključenih u izvoznu djelatnost dobara i usluga kao i troškove promidžbe za uvođenje novih proizvoda, otvaranje i istraživanje inozemnih tržišta i sudjelovanje na sajmovima, izložbama i drugim sličnim manifestacijama. Posljedično, pogodnost dobivena predmetnom mjerom u predmetu koji je doveo do navedene presude, za razliku od onoga o čemu je a priori  riječ u ovom slučaju, bila je ograničena na neke poduzetnike, to jest one koji su obavljali izvozne djelatnosti.
            87. Iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da Komisija obrazloženjem na kojem je temeljila svoju odluku nije dokazala da je sporna mjera bila selektivna.
            88. Time što je utvrdila da je sporna mjera bila selektivna Komisija je pogrešno primijenila odredbe članka 107. stavka 1. UFEU‑a.
            89. Ispitani tužbeni razlog stoga je osnovan. Posljedično treba, a da nije potrebno ispitati ostale tužbene razloge koje su tužitelji istaknuli u prilog svojim glavnim zahtjevima, poništiti članak 1. stavak 1. pobijane odluke.
            Zahtjevi za poništenje članka 4. pobijane odluke 
            90. Zahtjevi tužiteljâ koji se posebno odnose na članak 4. pobijane odluke temelje se na kritici njome predviđenog prijelaznog sustava u svrhu povrata predmetne potpore. Tužitelji osobito osporavaju datum koji služi kao referentni datum za utvrđivanje potpora za koje se može zahtijevati povrat. Svojim „podrednim“ zahtjevima protiv tog članka tužitelji, dakle, žele ograničiti mogućnosti povrata potpora koje su im dodijeljene u slučaju da na temelju njihovih glavnih zahtjeva nije uklonjena svaka mogućnost povrata tih potpora. Stoga glavne zahtjeve tužiteljâ treba shvatiti tako da se njima želi postići ukidanje svake mogućnosti povrata potpora i, dakle, u svakom slučaju poništenje članka 4. pobijane odluke.
            91. Štoviše, bilo bi pretjerano formalistički smatrati da tužitelji svojim glavnim zahtjevima ne žele postići poništenje članka 4. pobijane odluke, koji je pravna osnova za povrat potpore, iako tužitelji tu odluku mogu pobijati samo u dijelu u kojem postoji opasnost da protiv njih bude donesena mjera za povrat (vidjeti u tom smislu presudu Suda od 9. lipnja 2011., Comitato „Venezia vuole vivere“ i dr./Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, Zb., str. I‑4727., t. 56.).
            92. Posljedično, treba utvrditi da, iako su tužitelji tek „podredno“ istaknuli zahtjeve za poništenje članka 4. pobijane odluke, koji se odnosi na povrat potpore, oni nužno žele postići, uključujući kao glavni zahtjev, poništenje odredbe koja je pravna osnova za povrat dodijeljene im potpore.
            93. Međutim, osnovanost prethodno ispitanog tužbenog razloga o nedostatku selektivnosti sporne mjere ima za posljedicu poništenje ne samo članka 1. stavka 1. pobijane odluke, kojim se utvrđuje postojanje potpore, već i članka 4. te odluke kojim je predviđen povrat te potpore.
            Troškovi 
            94. Sukladno odredbama članka 87. stavka 2. Poslovnika, stranka koja ne uspije u postupku snosi troškove, ako je takav zahtjev postavljen. Budući da Komisija nije uspjela u postupku, istoj valja naložiti snošenje naložiti snošenje troškova sukladno zahtjevu tužiteljâ. 
            
            Operativni dio
            Slijedom navedenoga,
            OPĆI SUD (drugo prošireno vijeće)
            proglašava i presuđuje:
            1. Članak 1. stavak 1. i članak 4. Odluke Komisije 2011/282/EU od 12. siječnja 2011. o poreznoj amortizaciji financijskog goodwilla  za stjecanja inozemnih udjela C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) koju provodi Španjolska poništavaju se. 
            2. Europskoj komisiji nalaže se snošenje troškova.