CELEX: 62007CC0407
Language: fi
Date: 2008-10-09 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Sharpston 9 päivänä lokakuuta 2008. # Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing vastaan Staatssecretaris van Financiën. # Ennakkoratkaisupyyntö: Hoge Raad der Nederlanden - Alankomaat. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan f alakohta - Vapautukset - Edellytykset - Riippumattomien yhteenliittymien suorittamat palvelut - Yhdelle tai useammalle yhteenliittymän jäsenelle suoritetut palvelut. # Asia C-407/07.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      ELEANOR SHARPSTON
      9 päivänä lokakuuta 2008 1(1)
      
      Asia C‑407/07
      Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing
      vastaan
      Staatssecretaris van Financiën
      (Hoge Raadin (Alankomaat) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Arvonlisävero – Yleishyödyllisille toiminnoille myönnettävät vapautukset – Yhteenliittymien, joiden toiminta on vapautettu arvonlisäverosta, jäsenilleen suorittamien palvelujen vapauttaminen – Soveltaminen sekä jäsenille yksittäin suoritettuihin palveluihin että kaikille jäsenille suoritettuihin palveluihin1.        Tietyt yleishyödylliset toiminnot, kuten sairaalahoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet, on vapautettu
         arvonlisäverosta. Silloin, kun oikeushenkilöt, joiden toiminnot on vapautettu arvonlisäverosta, muodostavat yhteenliittymiä
         suorittaakseen jäsenilleen palveluja, jotka ovat välittömästi tarpeellisia näiden toimintojen harjoittamiselle, kyseiset palvelut
         on myös vapautettu arvonlisäverosta, jos yhteenliittymät vaativat jäseniltään korvaukseksi ainoastaan ”kunkin [täsmällisen]
         osuuden yhteisistä kustannuksista” eikä tästä aiheudu kilpailun vääristymistä.
      
      2.        Esillä oleva Alankomaiden Hoge Raadin (ylimmän oikeusasteen yleinen tuomioistuin) esittämä ennakkoratkaisupyyntö koskee lähinnä
         sitä, koskeeko viimeksi mainittu vapautus myös yhdelle tai useammalle jäsenelle yksittäin suoritettuja palveluja. Vai noudatetaanko
         arvonlisäveroa koskevissa yhteisön säännöksissä tältä osin kolmen muskettisoturin tunnuslausetta ”kaikki yhden ja yksi kaikkien
         puolesta”?
      
       Asiaa koskeva lainsäädäntö
      3.        Ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa käsiteltävänä oleva asia koskee vuosina 1994–1998 suoritettuja palveluja, joten
         asianomainen yhteisön säädös on kuudes arvonlisäverodirektiivi.(2)
      
      4.        Direktiivin 13 artiklan A kohdan otsikko on ”Tietyille yleishyödyllisille toiminnoille myönnettävät vapautukset”. Kyseisen
         kohdan 1 alakohdassa säädetään merkityksellisiltä osin seuraavaa:
      
      ”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
         ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
         rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
      
      – –
      b)      julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon
         tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama [sairaala]hoito,
         lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet;
      
      – –
      f)      sellaisten riippumattomien yhteenliittymien, joiden toiminta on vapautettu arvonlisäverosta tai joiden toiminta ei kuulu arvonlisäveron
         soveltamisalaan, jäsenilleen suorittamat palvelut, jotka ovat välittömästi tarpeellisia näiden toiminnalle, jos nämä yhteenliittymät
         vaativat jäseniltään korvaukseksi ainoastaan kunkin osuuden yhteisistä kustannuksista, edellyttäen, että tällainen vapautus
         ei ole omiaan johtamaan kilpailun vääristymiseen;
      
      – –”(3)
      
       Tosiseikat, asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisukysymys
      5.        Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (jäljempänä Stichting) on säätiö, jonka jäseniä ovat
         useat sairausvakuutuslaitokset ja joissakin tapauksissa kyseisten laitosten yksittäiset jäsenet kuten yksittäiset sairaalat.
         Stichtingin jäsenten toiminnot on vapautettu arvonlisäverosta. Stichtingin omana yleisenä tavoitteena on parantaa terveydenhoidon
         laatua. Tässä tarkoituksessa se suorittaa erilaisia palveluja jäsenilleen. Sairaalat hankkivat suurimman osan kyseisistä palveluista
         (jotka liittyvät erityisesti lääkintä- ja sairaanhoitohenkilöstön ammatillisten vaatimusten määrittämiseen ja vahvistamiseen),
         ja kustannukset jaetaan niiden kesken vuodepaikkojen lukumäärän mukaisesti. Veroviranomaiset ovat hyväksyneet, että kyseiset
         palvelut (jotka viime kädessä rahoitetaan valtion varoista) vapautetaan arvonlisäverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan
         A kohdan 1 alakohdan f alakohdan täytäntöönpanevien kansallisten säännösten nojalla. 
      
      6.        Stichting suorittaa satunnaisesti myös muita palveluja yksittäisille jäsenilleen. Tällaisiin palveluihin kuuluu esimerkiksi
         se, että sopimusjärjestelmään kuuluvalle laitokselle annetaan käyttöön työntekijä, joka toimii työryhmän puheenjohtajana asianmukaista
         lääkärinhoitoa koskevassa hankkeessa, sekä se, että henkilöstöä lähetetään esiintymään sopimusjärjestelmään kuuluvan toisen
         laitoksen järjestämään keskustelutilaisuuteen, joka koskee lääkkeitä virusten torjumiseksi ja sydämen vajaatoimintaa. Nämä
         palvelut laskutetaan erikseen kyseiseltä jäsenlaitokselta. Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevan päätöksen mukaan on
         kiistatonta, että kyseiset palvelut ovat välittömästi tarpeellisia jäsenten arvonlisäverosta vapautettujen toimintojen harjoittamiselle
         ja että kilpailu ei missään tapauksessa vääristy. Veroviranomaiset katsovat kuitenkin, että edellytys korvauksesta, joka kattaa
         ”kunkin osuuden yhteisistä kustannuksista”, ei täyty.
      
      7.        Asia on nyt vireillä Hoge Raadissa, joka pyytää ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:
      
      ”Onko [kuudennen direktiivin] 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan f alakohtaa tulkittava siten, että se kattaa myös tässä säännöksessä
         tarkoitettujen yhteenliittymien jäsenilleen suorittamat palvelut, jotka ovat välittömästi tarpeellisia näiden arvonlisäverosta
         vapautetulle toiminnalle tai sellaiselle toiminnalle, josta ne eivät ole arvonlisäverovelvollisia, ja joista ei vaadita korvaukseksi
         enempää kuin näistä palveluista aiheutuu kustannuksia, mikäli nämä palvelut suoritetaan ainoastaan yhdelle tai useammalle
         jäsenelle?”
      
      8.        Stichting, Alankomaiden hallitus ja komissio ovat kaikki esittäneet sekä kirjallisia että suullisia huomautuksia.
      
       Arviointi
       Kilpailun vääristyminen
      9.        Alankomaiden hallitus kyseenalaistaa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen olettamuksen siitä, että riidanalaiset palvelut
         eivät vääristä kilpailua. Se huomauttaa erityisesti, että kansallisissa täytäntöönpanosäännöksissä, joissa määritellään Alankomaiden
         lainsäädännössä sovellettavan vapautuksen soveltamisala, nimenomaisesti suljetaan pois henkilöstön palvelukseen tarjoaminen
         juuri sillä perusteella, että se on palvelu, joka on omiaan aiheuttamaan vakavaa kilpailun vääristymistä.
      
      10.      Se, onko kilpailu todella vääristynyt tai onko sen vääristyminen todennäköistä, on tietenkin asianomaisen kansallisen tuomioistuimen
         ratkaistava asia, kuten on myös asiankuuluvien kansallisten täytäntöönpanosääntöjen tulkinta ja soveltaminen. Kilpailun vääristymisen
         todennäköisyydestä on yksinkertaisesti todettava, että verovapautuksen myöntäminen on evättävä, jos on olemassa todellinen
         vaara, että vapautus sinänsä voi välittömästi tai tulevaisuudessa johtaa kilpailun vääristymiseen.(4)
      
      11.      Tekisin kuitenkin vielä yhden huomion. Kansallisen tuomioistuimen kysymyksessä viitataan palveluihin, ”joista ei vaadita korvaukseksi
         enempää kuin näistä palveluista aiheutuu kustannuksia”. Tämä sanamuoto voisi kattaa palvelut, joista vaaditaan kustannuksia
         alhaisempaa korvausta, verrattuna kuudennessa direktiivissä mainittuun täsmälliseen kustannusten korvaukseen.(5) On selvää, että palvelujen suorittaminen kustannuksia alhaisempaan hintaan vaikuttaa kaupallisten yritysten väliseen kilpailuun,
         mikä toimivaltaisen kansallisen tuomioistuimen on otettava huomioon tosiseikkojen arvioinnissa.
      
       Suppea tulkinta
      12.      Kuten Alankomaiden hallitus ja komissio ovat todenneet, yhteisöjen tuomioistuin on vakiintuneesti katsonut, että kuudennen
         direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska nämä
         vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastikkeellisesta
         suorituksesta.(6)
      
      13.      Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin lisäksi todennut, että kyseisessä oikeuskäytännössä ei ole ollut tarkoituksena määrätä
         tulkinnasta, joka tekee kyseisten arvonlisäverovapautusten soveltamisen käytännössä lähes mahdottomaksi.(7)
      
      14.      Ehdottaisin myös, että tulkinnan suppeudesta – suppeaa tulkintaa ei tule kuitenkaan sekoittaa rajoittavaan tulkintaan(8) – voidaan joustaa kyseessä olevan vapautuksen luonteen mukaan. Sairaalahoito ja lääkärinhoito ovat vapautettuja arvonlisäverosta
         koko yhteiskunnan eduksi, jotta näistä hoidoista potilaille tulevia kustannuksia voidaan alentaa. Tämän vapautuksen tarkoitus
         ulottuu välttämättömiin tukipalveluihin, jotka on mittakaavaetujen vuoksi annettu yhteisessä määräysvallassa olevien yksiköiden
         suoritettaviksi.(9) Jos ”sairaalahoitoa ja lääkärinhoitoa” sellaisenaan tulkitaan suppeasti, onko asianmukaista tulkita välttämättömiä tukipalveluja
         vieläkin tiukemmin niin, että silmukka kiristyy entisestään?(10)
      
       Esitetty ennakkoratkaisukysymys
      15.      Stichting ja komissio esittävät, että Hoge Raadin kysymykseen olisi vastattava, että direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan
         f alakohta kattaa sellaisten yhteenliittymien suorittamat palvelut, jotka kuuluvat säännöksen soveltamisalaan, vaikka kyseisiä
         palveluja suoritetaan vain yhdelle tai useammalle jäsenelle, edellyttäen, että kyseisessä säännöksessä asetetut muut edellytykset
         täyttyvät. 
      
      16.      Alankomaiden hallitus katsoo, että säännös ei voi kattaa jäsenille yksittäin suoritettuja palveluja, joista näitä laskutetaan
         erikseen. Alankomaiden hallitus täsmensi kantaansa istunnossa ja väitti, että yhteisen edun hyväksi hankittujen palvelujen,
         jotka kuuluvat säännöksen soveltamisalaan, ja jäsenen yksityiseksi eduksi hankittujen palvelujen, jotka eivät kuulu säännöksen
         soveltamisalaan, välillä on ratkaiseva ero.
      
      17.      Olen lähtökohtaisesti samaa mieltä Stichtingin ja komission kanssa. Jos direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan f alakohdassa
         asetetut muut edellytykset täyttyvät – jos palvelut ovat välittömästi tarpeellisia verosta vapautetun tai verottoman toiminnan
         harjoittamiselle, jos aiheutuneet kustannukset korvataan täsmälleen ja jos tästä ei aiheudu kilpailun vääristymistä – sanojen
         ”osuus” ja ”yhteinen” liian kirjaimellisella tulkinnalla rajoitettaisiin mielestäni vapautuksen soveltamisalaa tarpeettomasti
         ja keinotekoisesti.
      
      18.      On selvää, että jos kaikki yhteenliittymän jäsenet hankkivat yhden tietynlaisen palvelun kunakin verokautena, jokaista jäsentä
         voidaan vaatia korvaamaan ”osuus yhteisistä kuluista” sanan varsinaisessa merkityksessä. Käytännössä tällaiset yhteenliittymät
         ovat todennäköisesti kuitenkin monimutkaisempia.  Yhteenliittymä voi hyvin tarjota valikoiman erilaisia palveluja, joista
         osaa tarvitsevat kaikki jäsenet ja osaa vain jotkin jäsenet. Jäsenten tarpeet vaihtelevat todennäköisesti verokaudesta toiseen,
         joten tiettynä verokautena joitakin palveluja suoritetaan kaikille jäsenille, joitakin palveluja useille jäsenille ja vielä
         joitakin palveluja ehkä vain yhdelle jäsenelle. Silti näiden palvelujen suorittamisesta aiheutuvat kustannukset ovat tosiasiassa
         hyvinkin yhteisiä kustannuksia, koska ne syntyvät sellaisen yhteenliittymän toimesta, jonka perustamiseen kaikki jäsenet ovat
         osallistuneet tuossa tarkoituksessa, ja kustannusten kirjanpitomenetelmillä voidaan hyvin todeta jokaisen yksittäisen hankitun
         palvelun osalta täsmällinen osuus kyseisistä kustannuksista.
      
      19.      Alankomaiden hallitus esitti kirjallisissa huomautuksissaan, että verosta vapauttamisen tarkoituksena on välttää perimästä
         arvonlisäveroa palveluista, joita yhteenliittymä tarjoaa jäsenilleen, jos samoista palveluista ei olisi peritty veroa, jos
         yksittäiset jäsenet olisivat suorittaneet ne sisäisesti.(11) Tällaiset palvelut rinnastetaan täten sisäisesti toteutettaviin toimiin. Alankomaiden hallitus väittää, että kun yksittäinen
         jäsen hankkii palvelun, tämä on rinnastettavissa normaaleissa markkinaolosuhteissa suoritettavaan toimeen, jossa palveluntarjoaja
         on riippumaton palvelunsaajasta, eikä palvelulle pitäisi myöntää kyseistä kohtelua.
      
      20.      Tämä väite ei ole vakuuttava. Se, että yhteenliittymä suorittaa tietyn palvelun yhdelle tai useammalle jäsenelleen tai kaikille
         jäsenilleen, ei muuta palveluntarjoajan ja palvelunsaajan välistä suhdetta tai järjestelyn luonnetta eli sitä, että järjestelyllä
         jaetaan voimavaroja mittakaavaetujen hankkimiseksi.
      
      21.      Alankomaiden hallitus painotti istunnossa sitä, että palvelut on suoritettava yhteenliittymän kaikkien jäsenten yhteisen edun
         hyväksi tiettyjen jäsenten yksityisen edun sijaan, jotta palvelut vapautettaisiin verosta. Se kuvaili eroa viittaamalla koulujen
         valituslautakuntaan, joka avustaa kaikkia Alankomaiden kouluja valitusten ratkaisemisessa. Kyseinen palvelu suoritetaan kaikkien
         koulujen yhteiseksi eduksi, vaikka jotkin koulut eivät sitä tarvitse tiettynä ajanjaksona tai ollenkaan, ja tämän vuoksi palvelu
         tulisi vapauttaa arvonlisäverosta direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan f alakohdan nojalla. Jos yksittäinen koulu
         saisi sen sijaan oikeudellista neuvonantoa lautakunnan asianajajilta esimerkiksi arvonlisäverotusta varten, tämä olisi palvelu
         koulun yksityisen edun hyväksi eikä sitä tulisi vapauttaa arvonlisäverosta.
      
      22.      Vaikka olen taipuvainen olemaan yhtä mieltä sen lopputuloksen kanssa, johon Alankomaiden hallitus esimerkin tarkastelussaan
         päätyy, en ole samaa mieltä sen käyttämistä menetelmistä. Edellä kuvailluissa olosuhteissa arvonlisäverotusta koskevaa neuvonantoa
         ei vapauteta arvonlisäverosta, koska se ei ole välittömästi tarpeellinen palvelu koulun verosta vapautetun opetustoiminnan
         harjoittamiselle ja todennäköisesti koska se ei kuulu niihin palveluihin, joiden tarjoamiseksi lautakunta asetettiin. Toisaalta
         palvelu, joka on lautakunnan tarkoituksen mukainen ja joka on välittömästi tarpeellinen arvonlisäverosta vapautetun opetustoiminnan
         harjoittamiselle, tulisi vapauttaa verosta niiden koulujen todellisesta lukumäärästä huolimatta, jotka käyttävät kyseistä
         palvelua.
      
      23.      Mielestäni lisäksi yhteisen edun ja yksityisen edun välillä oleva ero ei ole kovin merkityksellinen itsenäisenä edellytyksenä.
         Jos jäsenet eivät ole velvollisia käyttämään kaikkia yhteenliittymän tarjoamia palveluja, ne käyttävät palveluja, jotka ovat
         niiden yksityisen edun mukaisia. Kyseisten palvelujen saatavuus kaikille jäsenille on välttämättä niiden yhteisen edun mukaista
         – edellyttäen, kuten aina, että palvelut ovat ”sellaisten riippumattomien yhteenliittymien, joiden toiminta on vapautettu
         arvonlisäverosta tai joiden toiminta ei kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, jäsenilleen suorittamia palveluja, jotka ovat
         välittömästi tarpeellisia näiden toiminnalle”.
      
      24.      Koska Hoge Raadin kysymys perustuu nimenomaisesti siihen olettamukseen, että on ratkaistava ainoastaan, täyttyykö edellytys
         sellaisesta korvauksesta, joka kattaa ”kunkin osuuden yhteisistä kustannuksista”, vastaan tuohon kysymykseen myöntävästi.
      
       Ratkaisuehdotus
      25.      Näin ollen ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Hoge Raadin esittämään kysymykseen seuraavasti:
      
      Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan f alakohta kattaa tässä säännöksessä tarkoitettujen yhteenliittymien
         jäsenilleen suorittamat palvelut, vaikka nämä palvelut suoritetaan ainoastaan yhdelle tai useammalle jäsenelle, edellyttäen,
         että säännöksessä asetetut muut edellytykset täyttyvät.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: englanti.
      
      2 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; sellaisena kuin se on muutettuna useaan kertaan;
         jäljempänä kuudes direktiivi). Direktiivi on korvattu 1.1.2007 lukien yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetulla
         neuvoston direktiivillä 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1), jonka tavoitteena on esittää sovellettavat säännökset selkeästi ja
         toimivasti rakenteeltaan sekä sanamuodoltaan uudelleen laadittuna ja periaatteessa muuttamatta sisällöllisesti olemassa olevaa
         lainsäädäntöä (ks. johdanto-osan kolmas perustelukappale).
      
      3 –      Samat säännökset sisältyvät nyt sisällöllisesti muuttumattomina direktiivin 2006/112 131 artiklaan ja 132 artiklan 1 kohdan
         b ja f alakohtaan.
      
      4 –	Ks. asia C-8/01, Taksatorringen, tuomio 20.11.2003 (Kok. 2003 s. I-13711, 58–65 kohta).
      
      5 –	Huomautan, että niistä erikielisistä toisinnoista, joilla kuudes direktiivi annettiin vuonna 1977, kaikki sisältävät 13
         artiklan A kohdan 1 alakohdan f alakohdassa sanan ”täsmällinen” paitsi hollanninkielinen toisinto, jossa viitataan ainoastaan
         ”pelkkään korvaukseen” (”enkel terugbetaling”) ilmaisun ”ainoastaan täsmällinen korvaus” sijaan. Direktiivin 13 artiklan A
         kohdan 1 alakohdan f alakohta on pantu täytäntöön Alankomaiden lainsäädännössä liikevaihtoverolain (wet op de omzetbelasting)
         11 §:n 1 momentin u kohdalla, jossa viitataan myös ilmaisuun ”ainoastaan korvaus” (”slechts terugbetaling”).
      
      6 –	Ks. erityisesti direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan f alakohdasta asia 348/87, Stichting Uitvoering Financiële
         Acties, tuomio 15.6.1989 (Kok. 1989, s. 1737, 13 kohta) ja edellä alaviitteessä 4 mainittu asia Taksatorringen, tuomion 61
         kohta. 
      
      7 –	Asia Taksatorringen, tuomion 62 kohta.
      
      8 –	Ks. julkisasiamies Jacobsin asiassa C-267/00, Zoological Society of London, 13.12.2001 esittämä ratkaisuehdotus (Kok. 2002,
         s. I-3353, 17­–19 kohta).
      
      9 –	Ks. julkisasiamies Mischon edellä alaviitteessä 4 mainitussa asiassa Taksatorringen 3.10.2002 esittämä ratkaisuehdotus,
         9 ja 117–124 kohta, erityisesti 117–119 kohta.
      
      10 –	Ks. myös asia C-76/99, komissio v. Ranska, tuomio 11.1.2001 (Kok. 2001, s. I-249, 23 kohta), sekä julkisasiamies Fennellyn
         asiassa 25.5.2000 esittämä ratkaisuehdotus, 20–23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
      
      11 –	Ks. julkisasiamies Mischon ratkaisuehdotus asiassa Taksatorringen, 118 ja 119 kohta.