CELEX: 62007CC0269
Language: ro
Date: 2009-03-31
Title: Concluziile avocatului general Mazák prezentate la data de31 martie 2009. # Comisia Comunităților Europene împotriva Republicii Federale Germania. # Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru - Libera circulație a lucrătorilor - Regulamentul (CEE) nr. 1612/68 - Prime pentru pensie facultativă - Supunere integrală la plata impozitului. # Cauza C-269/07.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      JÁN MAZÁK
      prezentate la 31 martie 20091(1)
      
      Cauza C‑269/07
      Comisia Comunităților Europene
      împotriva
      Republicii Federale Germania
      „Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru – Încălcarea articolelor 12 CE, 18 CE și 39 CE și a articolului 7 din Regulamentul (CEE) nr. 1612/68 al Consiliului din 15
         octombrie 1968 privind libera circulație a lucrătorilor în cadrul Comunității – Legislație națională privind primele pentru pensie facultativă”
      I –    Introducere
      1.        Prezenta cauză formulată în temeiul articolului 226 CE privește anumite aspecte ale legislației privind impozitul pe venit
         din Republica Federală Germania adoptate cu scopul de a încuraja constituirea de pensii private, denumite în mod obișnuit
         „pensii Riester” sau „Riesterrente”(2). Decizia Republicii Federale Germania de a încuraja, prin acordarea de prime financiare, constituirea de pensii voluntare
         a fost motivată de schimbările demografice și de presiunea crescută asupra sistemului național de asigurări sociale. Pensiile
         Riester sunt, așadar, destinate să completeze pensiile plătite de sistemul național de asigurări sociale.
      
      2.        În cererea introductivă, Comisia Comunităților Europene contestă trei aspecte ale legislației privind pensia Riester care
         sunt cuprinse în articolele 79-99 din Legea federală privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz, denumită în continuare
         „EStG”)(3). Așadar, Comisia solicită Curții „[s]ă constate că, prin adoptarea și prin menținerea în vigoare a prevederilor privind pensia
         facultativă pentru limită de vârstă cuprinse în articolele 79-99 din [EStG], Republica Federală Germania nu și‑a îndeplinit
         obligațiile care îi revin în temeiul articolului 39 CE și al articolului 7 din Regulamentul (CEE) nr. 1612/68 al Consiliului
         din 15 octombrie 1968 privind libera circulație a lucrătorilor în cadrul Comunității(4), precum și în temeiul articolelor 12 CE și 18 CE, în măsura în care aceste prevederi:
      
      (a)      nu recunosc lucrătorilor frontalieri (și soțului/soției acestora) dreptul la primă, în cazul în care aceștia nu sunt integral
         supuși la plata impozitului;
      
      (b)      nu permit folosirea capitalului subvenționat pentru o locuință în proprietate în scopul utilizării ca locuință proprie, în
         cazul în care aceasta nu se situează în Germania, și 
      
      (c)      prevăd obligația de a restitui subvenția în cazul în care încetează supunerea integrală la plata impozitului.
      3.        În plus, Comisia a solicitat obligarea Republicii Federale Germania la plata cheltuielilor de judecată.
      
      4.        Republica Federală Germania solicită respingerea acțiunii Comisiei și obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.
         
      
      II – Cadrul juridic
      A –    Dreptul comunitar
      5.        Articolul 7 din Regulamentul nr. 1612/68 prevede că: 
      
      „(1)      Lucrătorul resortisant al unui stat membru nu poate fi tratat diferit, pe teritoriul celorlalte state membre, față de lucrătorii
         naționali, pe criterii de cetățenie, în ceea ce privește condițiile de încadrare în muncă și de muncă și, în special, în ceea
         ce privește remunerarea, concedierea și, în cazul în care rămâne fără un loc de muncă, reintegrarea profesională și reangajarea.
      
      (2)      Acesta beneficiază de aceleași avantaje sociale și fiscale ca și lucrătorii naționali.”
      B –    Legislația națională
      6.        Articolul 1 din EStG are următorul conținut:
      
      „(1) Persoanele fizice cu domiciliul sau cu reședința obișnuită pe teritoriul național sunt integral supuse la plata impozitului
         pe venit. […]
      
      […]
      (3)      La solicitarea acestora, persoanele fizice care nu au nici domiciliul, nici reședința obișnuită pe teritoriul național sunt
         integral supuse impozitului pe venit dacă realizează venituri germane […], cu condiția totuși ca aceste venituri să fie supuse
         în proporție de cel puțin 90 % impozitului pe venit german sau ca partea din venituri care nu este supusă impozitării în Germania
         să nu depășească 6 136 de euro pe an calendaristic. […]”
      
      7.        Potrivit articolului 10a alineatul (1) din EStG, afiliații la sistemul național de pensii din cadrul asigurărilor sociale
         pot să deducă anual, cu titlu de cheltuieli excepționale și în limita unui anumit plafon maxim, contribuțiile pentru pensie
         facultativă majorate cu prima alocată în temeiul articolului 79 și al următoarelor. Potrivit dispoziției menționate, în afara
         afiliaților la sistemul național de pensii din cadrul asigurărilor sociale, și alte categorii de persoane pot fi considerate
         asigurați în temeiul acestui sistem. Articolul 10a alineatul (2) din EStG reglementează raportul dintre deducerea sumelor
         plătite fondului de pensie facultativă cu titlu de cheltuieli excepționale și prima prevăzută de lege, prevăzând aplicarea
         regimului cel mai avantajos pentru contribuabil.
      
      8.        Articolul 79 din EStG, intitulat „Beneficiarii primei”, prevede:
      
      „Contribuabilii integral supuși la plata impozitului pe venit care sunt beneficiari în sensul articolului 10a alineatul (1)
         au dreptul la o primă pentru pensie facultativă (primă). În cazul cuplurilor căsătorite care îndeplinesc condițiile prevăzute
         la articolul 26 alineatul (1) și în care un singur soț este beneficiar în temeiul primei liniuțe, celălalt soț poate de asemenea
         să beneficieze de primă dacă există un contract de pensie facultativă încheiat pe numele său.”
      
      9.        Articolul 26 din EStG impune ca și soțul/soția beneficiarului să fie, în principiu, integral supus/supusă la plata impozitului
         pe venit în Republica Federală Germania.
      
      10.      Articolul 83 din EStG, intitulat „Prima pentru pensie facultativă”, prevede:
      
      „O primă compusă dintr‑o primă de bază (articolul 84) și un supliment de primă pentru copii (articolul 85) este acordată în
         funcție de contribuțiile plătite cu titlu de contribuții pentru pensie facultativă.”
      
      11.      Articolul 92a din EStG prevede în esență că beneficiarul primei pentru pensie facultativă poate utiliza cel puțin 10 000 de
         euro din capitalul constituit în temeiul unui contract de pensie facultativă și subvenționat în temeiul articolului 10a pentru
         achiziționarea sau pentru construirea unei locuințe în proprietate în scopul utilizării ca locuință proprie pe teritoriul
         național. Valoarea maximă care poate fi utilizată este limitată la 50 000 de euro. 
      
      12.      Articolul 93 din EStG, intitulat „Folosirea prejudiciabilă”, prevede că, în cazul unei folosiri prejudiciabile a capitalului
         de pensie facultativă subvenționat, beneficiarul trebuie să ramburseze prima încasată, precum și sumele deduse cu titlu de
         cheltuieli excepționale prevăzute la articolul 10a din EStG. Articolul 94 din EStG stabilește procedura în cazul unei astfel
         de folosiri prejudiciabile.
      
      13.      Articolul 95 alineatul (1) din EStG prevede în esență că articolele 93 și 94 din EStG se aplică mutatis mutandis în cazul în care beneficiarul își părăsește domiciliul sau reședința obișnuită de pe teritoriul național și nu mai este,
         așadar, integral supus la plata impozitului sau în lipsa unei cereri în conformitate cu articolul 1 alineatul (3) din EStG.
         Articolul 95 alineatul (2) din EStG prevede că, la solicitarea beneficiarului, restituirea valorii care trebuie rambursată
         este amânată până la începutul etapei de plată. Moratoriul este prelungit dacă o parte de cel puțin 15 % din prestațiile plătite
         în temeiul contractului de pensie facultativă este utilizată pentru rambursare.
      
      III – Procedura precontencioasă
      14.      Prin scrisoarea de punere în întârziere din 16 decembrie 2003, Comisia a informat Republica Federală Germania cu privire la
         îndoielile acesteia privind conformitatea cu dreptul comunitar a celor trei aspecte citate anterior ale legislației privind
         pensiile Riester. Republica Federală Germania a răspuns acestei scrisori de punere în întârziere prin scrisoarea din 19 februarie
         2004, afirmând că nu consideră că legislația în cauză încalcă dreptul comunitar.
      
      15.      La 19 decembrie 2005, Comisia a adresat Republicii Federale Germania un aviz motivat prin care și‑a reafirmat poziția exprimată
         în scrisoarea de punere în întârziere și prin care invita acest stat membru să ia măsurile necesare pentru a se conforma acestui
         aviz în termen de două luni de la notificarea sa. Întrucât a considerat că răspunsul autorităților germane la acest aviz nu
         era satisfăcător, Comisia a decis să introducă prezenta acțiune prin cererea introductivă înscrisă în registrul Curții la
         6 iunie 2007.
      
      IV – Acțiunea
      A –    Primul motiv
      1.      Argumentele părților
      16.      Comisia susține că articolul 79 din EStG, în măsura în care prevede acordarea unei prime de încurajare pentru pensie facultativă
         contribuabililor supuși în totalitate impozitului în Germania, constituie o discriminare deghizată pe motiv de cetățenie,
         incompatibilă cu articolul 39 alineatul (2) CE și cu articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68. Aceasta subliniază
         originea introducerii primei și faptul că aceasta a fost introdusă în scopul de a subvenționa plățile către fondurile de pensii
         facultative și, așadar, de a susține persoanele particulare în constituirea unei pensii complementare în vederea completării
         pensiei din sistemul național de asigurări sociale.
      
      17.      Comisia consideră, în esență, că prima pentru pensie facultativă constituie un „avantaj social” în sensul articolului 7 alineatul
         (2) din Regulamentul nr. 1612/68, astfel cum este acesta interpretat de Curte în jurisprudența sa. Potrivit Comisiei, prima
         pentru pensie facultativă respectivă este „în general” acordată persoanelor în cauză în temeiul calității obiective de lucrător
         a acestora. Adoptarea de măsuri destinate pregătirii pentru pensionare constituie o parte integrantă a vieții profesionale.
         Activitatea profesională este cea care oferă baza economică a acestei pregătiri. Comisia consideră, așadar, că prima pentru
         pensie facultativă este destinată, printre altele, să completeze această bază economică.
      
      18.      Comisia susține că Republica Federală Germania nu a contestat faptul că, în principal, titularii unui contract de muncă beneficiază
         de pensia din sistemul național de asigurări sociale și că, așadar, aceștia sunt principalii beneficiari ai primei pentru
         pensie facultativă. Faptul că există și alți beneficiari ai primei demonstrează numai că obiectivul social urmărit în privința
         lucrătorilor a fost extins la alte persoane aflate într‑o situație similară în ceea ce privește sistemul național de pensii
         din cadrul asigurărilor sociale. Comisia susține că prima, menționată într‑o parte a EStG distinctă de dispozițiile referitoare
         la posibilitatea de a deduce, cu titlu de cheltuieli excepționale și într‑o anumită limită, plățile pentru pensia facultativă,
         constituie un ajutor minim care nu este progresiv în raport cu veniturile și a fost adoptată cu scopul de a proteja persoanele
         care sunt în mod deosebit afectate de reforma regimului național de asigurări sociale, în special pe cei cu venituri modeste
         sau cu familii numeroase. Această structură nemonolitică asigură că soții/soțiile care nu exercită o activitate au un drept
         autonom la prima pentru pensie facultativă în temeiul articolului 79 alineatul (2) din EStG.
      
      19.      Comisia consideră că, în orice caz, noțiunea de avantaj social acoperă, potrivit jurisprudenței, avantajele recunoscute unui
         beneficiar în temeiul reședinței sale pe teritoriul național. Această jurisprudență este aplicabilă prezentei proceduri. În
         plus, faptul că acordarea primei este condiționată de încheierea de către beneficiar a unui contract de pensie facultativă
         nu presupune că acest avantaj nu este legat de statutul său obiectiv de lucrător sau de rezident. Avantajele sociale sunt
         în mod regulat supuse unor condiții care reflectă obiectivul lor social. Această abordare corespunde și obiectivului articolului
         7 din Regulamentul nr. 1612/68, care este să faciliteze libera circulație a lucrătorilor în cadrul Comunității. Lucrătorii
         care provin din celelalte state membre se află, în general, din punctul de vedere al dispozițiilor care reglementează pregătirea
         pensionării, în aceeași situație precum lucrătorii germani și sunt afectați în același mod de reducerea nivelului regimului
         german de pensii din cadrul asigurărilor sociale în favoarea căruia aceștia plătesc contribuții. În această privință, trebuie
         să se remarce că articolul 13 alineatul (2) litera (a) din Regulamentul (CEE) nr. 1408/71 al Consiliului din 14 iunie 1971
         privind aplicarea regimurilor de securitate socială în raport cu lucrătorii salariați, cu lucrătorii care desfășoară activități
         independente și cu membrii familiilor acestora care se deplasează în cadrul Comunității(5), prevede că, din punctul de vedere al securității sociale, persoana care desfășoară o activitate salariată pe teritoriul
         unui stat membru se supune legislației statului respectiv chiar dacă are reședința pe teritoriul altui stat membru. Această
         regulă acoperă cazul lucrătorilor frontalieri care exercită activități supuse contribuțiilor de asigurări sociale în statul
         membru de încadrare în muncă, cu condiția să nu fie angajați și în statul membru de reședință. Potrivit Comisiei, articolul
         79 din EStG stabilește totuși o distincție între lucrătorii care au reședința în Germania și lucrătorii frontalieri, subordonând
         acordarea primei de condiția ca beneficiarul să fie integral supus la plata impozitului în Germania. Ca urmare a formulării
         articolului 1 din EStG, această condiție este echivalentă cu o cerință de reședință în Germania și, prin urmare, exclude lucrătorii
         frontalieri. Având în vedere că majoritatea nerezidenților nu sunt cetățeni germani, această condiție constituie o discriminare
         deghizată pe motiv de cetățenie. Comisia remarcă de asemenea că lucrătorii frontalieri care provin din Republica Franceză
         și din Republica Austria nu au posibilitatea de a opta să fie impozitați în Germania în temeiul articolului 1 alineatul (3)
         din EStG ca urmare a convențiilor pentru evitarea dublei impuneri încheiate între Republica Federală Germania și aceste două
         state membre.
      
      20.      În ceea ce privește argumentul Republicii Federale Germania întemeiat pe lipsa unei obligații de a încheia contracte de pensie
         facultativă, Comisia precizează că a clasifica un avantaj drept „avantaj social” nu depinde de existența unor elemente care
         caracterizează prestațiile de asigurări sociale, în special caracterul obligatoriu al acestora, care lipsește în general în
         contextul avantajelor sociale. Un sistem voluntar poate totuși să completeze un sistem de asigurare obligatoriu, precum în
         cazul din speță, în care prima pentru pensie facultativă este destinată constituirii unei pensii care completează pensia din
         sistemul național de asigurări sociale. 
      
      21.      Comisia consideră, contrar poziției susținute de Republica Federală Germania, că prima pentru pensie facultativă nu constituie
         un avantaj social în sensul articolului 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68. În această privință, ar trebui să se
         observe că prima nu afectează partea de „venituri” a bugetului de stat, ci mai degrabă partea de „cheltuieli”. Comisia consideră
         că, în orice caz, nu este relevant dacă prima este clasificată drept un avantaj „social” sau un avantaj „fiscal”, întrucât
         articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68 garantează și acordarea avantajelor fiscale lucrătorilor frontalieri.
      
      22.      Comisia consideră că Hotărârea Schumacker(6) implică asimilarea lucrătorilor frontalieri rezidenților, și nu diferențierea acestora. Întrucât, în speță, lucrătorii menționați
         sunt în mod obligatoriu afiliați la sistemul de asigurări sociale german, aceștia se află în aceeași situație precum lucrătorii
         care au reședința în Germania în ceea ce privește viitoarele lor drepturi la pensie. În plus, Comisia observă că lucrătorii
         frontalieri în discuție primesc în general întregul venit în Germania. De asemenea, Comisia observă că Republica Federală
         Germania nu contestă faptul că prima pentru pensie facultativă este parte integrantă din reforma sistemului de pensii din
         cadrul asigurărilor sociale.
      
      23.      În ceea ce privește argumentele Republicii Federale Germania întemeiate pe coerența fiscală(7), Comisia observă că aceste argumente sunt lipsite de pertinență în contextul prezentei cauze. Faptul că o pensie este plătită
         de un stat membru rezidenților unui alt stat membru și că această pensie poate fi impozitată de statul membru de reședință
         este legat de partajarea competențelor de impozitare convenită între cele două state în conformitate cu o convenție pentru
         evitarea dublei impuneri. Așadar, convenția dintre statele membre asigură coerența fiscală. În plus, în cazul în care statele
         membre au încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitarea pensiilor, din Hotărârea Wielockx(8) rezultă în mod clar că „coerența fiscală nu trebuie să se stabilească în privința unei singure persoane, printr‑o corelare
         strictă între deductibilitatea contribuțiilor și impozitarea pensiilor, ci se mută la un alt nivel, acela al reciprocității
         normelor aplicabile în statele contractante”(9).
      
      24.      Comisia susține că, potrivit articolului 85 din EStG, valoarea primei pentru pensie facultativă depinde de numărul de copii
         aflați în întreținerea persoanei în cauză. Comisia consideră că cerința ca acea persoană să fie integral supusă la plata impozitului
         în Germania pentru a putea beneficia de prima în cauză încalcă articolul 39 alineatul (2) CE și articolul 7 alineatul (2)
         din Regulamentul nr. 1612/68. În plus, articolul 79 alineatul (2) din EStG prevede un drept derivat pentru soții beneficiarilor
         primei, cu condiția ca și soțul/soția să fie integral supus/supusă la plata impozitului în Germania. Comisia consideră că,
         potrivit jurisprudenței constante în materie(10), cerința ca soțul/soția lucrătorului să fie integral supus/supusă la plata impozitului în Germania încalcă de asemenea articolul
         39 alineatul (2) CE și articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68.
      
      25.      Republica Federală Germania consideră că cerința supunerii integrale la plata impozitului în Germania, potrivit articolului
         79 alineatul (1) din EStG, nu constituie o încălcare a articolului 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68 sau a articolului
         39 alineatul (2) CE. 
      
      26.      Republica Federală Germania observă că EStG oferă două instrumente care acordă stimulente fiscale pentru constituirea unei
         pensii complementare, și anume posibilitatea deducerii cu titlu de cheltuieli excepționale în temeiul articolului 10a alineatul
         (1) din EStG și dreptul la o primă pentru pensie facultativă în temeiul articolului 79 și al următoarelor din EStG. Republica
         Federală Germania consideră, contrar susținerilor Comisiei, că prima în cauză nu constituie un avantaj social în sensul articolului
         7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68, ci mai degrabă un avantaj fiscal.
      
      27.      Republica Federală Germania susține de asemenea că acordarea primei pentru pensie facultativă nu este legată de calitatea
         obiectivă de lucrător sau de rezident a beneficiarului.
      
      28.      Așadar, Republica Federală Germania consideră că, potrivit articolului 10a alineatul (1) din EStG, la care face trimitere
         articolul 79 din această lege, dreptul la prima pentru pensie facultativă nu depinde de statutul de lucrător al beneficiarului
         din punctul de vedere al dreptului comunitar, întrucât prima este acordată și persoanelor care nu sunt salariate. În plus,
         un număr semnificativ de lucrători este constrâns să adere la sisteme de pensie profesională specifice profesiei acestora
         (de exemplu medicii și dentiștii) și nu au posibilitatea de a beneficia de deducerea cu titlu de cheltuieli excepționale a
         plăților pentru pensie facultativă prevăzută la articolul 10a alineatul (1) din EStG și, în consecință, nu beneficiază de
         primă. În plus, acordarea primei nu depinde de condiția de a avea reședința obișnuită pe teritoriul Germaniei. Cerințele prevăzute
         la articolele 10a și 79 din EStG de a fi asigurat în sistemul național de pensii din cadrul asigurărilor sociale și de a fi
         integral supus la plata impozitului în Germania nu sunt legate de o cerință de domiciliu. În această privință, cerința de
         a fi asigurat în sistemul național de pensii din cadrul asigurărilor sociale prevăzută la articolul 10a din EStG este legată
         de locul de desfășurare a muncii, și nu de locul de reședință, astfel cum reiese din articolul 13 alineatul (2) litera (a)
         din Regulamentul nr. 1408/71. În ceea ce privește condiția supunerii integrale la plata impozitului în Germania, aceasta nu
         este legată de condiția de a avea reședința în acest stat membru, întrucât, potrivit articolului 1 alineatul (3) din EStG,
         lucrătorii frontalieri pot opta să fie integral supuși la plata impozitului în Germania. În plus, pentru a beneficia de primă,
         o persoană trebuie, spre deosebire de contribuțiile obligatorii la sistemul național de pensii din cadrul asigurărilor sociale,
         să încheie în mod voluntar un contract de pensie facultativă cu un prestator privat și să plătească contribuțiile necesare.
         Această cerință nu este legată de calitatea obiectivă a beneficiarului de lucrător sau de rezident. În plus, contrar afirmațiilor
         Comisiei, obiectivul urmărit de legiuitorul german la adoptarea măsurii în cauză nu poate determina calificarea juridică a
         acesteia. În scopul de a încuraja constituirea de pensii private facultative, legiuitorul german a ales o soluție care se
         bazează pe dreptul fiscal, în pofida faptului că a fost determinat de considerații sociale.
      
      29.      Potrivit Republicii Federale Germania, prima respectivă este un avantaj fiscal în sensul articolului 7 alineatul (2) din Regulamentul
         nr. 1612/68. Articolul 79 și următoarele din EStG prevăd că, pentru a putea beneficia de prima în cauză, trebuie să existe
         posibilitatea deducerii cu titlu de cheltuieli excepționale în temeiul articolului 10a alineatul (1) din EStG. Republica Federală
         Germania consideră că articolul 10a alineatul (1) din EStG este dispoziția‑cheie a stimulentelor fiscale pentru constituirea
         unei pensii complementare. Acest lucru reiese în mod clar din titlul oficial al acestei dispoziții („pensie facultativă complementară”)
         și din faptul că articolul 10a alineatul (1) din EStG, la care face trimitere articolul 79 din EStG, în ceea ce privește dreptul
         la primă, definește grupul de persoane care au dreptul la stimulentele fiscale respective. În plus, articolul 10a din EStG
         prevede „regimul cel mai avantajos” care determină dacă un contribuabil poate avea dreptul la o deducere fiscală pentru plățile
         la fondurile de pensie facultativă mai mare decât valoarea primei pentru pensie facultativă. Republica Federală Germania subliniază
         legătura strânsă dintre deducerea cu titlu de cheltuieli excepționale și prima pentru pensie facultativă, care nu reiese în
         mod evident numai din trimiterile încrucișate cuprinse chiar în legislație, ci și din faptul că prima constituie un avans
         din reducerea fiscală care rezultă din deducerea cu titlu de cheltuieli excepționale în temeiul articolului 10a alineatul
         (1) din EStG. Așadar, prima pentru pensie facultativă permite beneficiarilor să obțină, înainte de depunerea declarației fiscale,
         o parte din reducerea fiscală la care au dreptul ca rezultat al plății contribuțiilor către fondul lor de pensie facultativă.
         În plus, prima pentru pensie facultativă afectează partea de venituri a bugetului de stat, deoarece, dat fiind că plățile
         către fondurile de pensie facultativă sunt scutite de impozitare, scad astfel veniturile fiscale.
      
      30.      Republica Federală Germania consideră că nu există un tratament discriminatoriu al unor situații comparabile în prezenta cauză.
         Republica Federală Germania observă că, potrivit unei jurisprudențe constante, o discriminare constă în aplicarea unor reguli
         diferite unor situații comparabile sau în aplicarea aceleiași reguli unor situații diferite(11). În plus, în Hotărârea Meindl, Curtea a hotărât că „[î]n materia impozitelor directe, situația rezidenților și aceea a nerezidenților
         într‑un stat nu sunt, ca regulă generală, comparabile, în măsura în care venitul obținut pe teritoriul unui stat de către
         un nerezident nu constituie cel mai adesea decât o parte din venitul său global, centralizat la locul reședinței sale, iar
         capacitatea contributivă personală a nerezidentului, rezultând din luarea în considerare a ansamblului veniturilor sale și
         a situației sale personale și familiale, se poate aprecia cu cea mai mare ușurință în locul unde acesta are centrul intereselor
         sale personale și patrimoniale, care corespunde în general reședinței sale obișnuite”(12).
      
      31.      Așadar, Republica Federală Germania consideră că, potrivit Hotărârii Schumacker(13), revine în principiu statului de reședință, și nu statului locului de muncă, să țină seama de situația personală a lucrătorului
         nerezident. În această privință, potrivit Hotărârii Gschwind(14), dacă un lucrător frontalier percepe mai mult de 90 % din veniturile sale în Germania, acesta poate să solicite să fie integral
         supus la plata impozitului în acest stat membru și are, în consecință, dreptul de a proceda la deducerea cu titlu de cheltuieli
         excepționale în temeiul articolului 10a alineatul (1) din EStG și de a obține prima în conformitate cu articolul 79 și următoarele
         din EStG. În plus, dacă în temeiul convențiilor pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Federală Germania,
         pe de o parte, cu Republica Franceză și cu Republica Austria, pe de altă parte, lucrătorii frontalieri sunt impozabili în
         statul lor de reședință, acest stat trebuie să ia în considerare situația personală a acestor lucrători și este competent
         să acorde avantaje fiscale. Republica Federală Germania consideră că, în lipsa unui drept de impozitare, nu este obligată
         să acorde un avantaj fiscal destinat să încurajeze constituirea unei pensii complementare indiferent dacă sunt acordate sau
         nu sunt acordate avantaje similare în Franța și în Austria. În orice caz, Republica Federală Germania subliniază că și Republica
         Franceză, și Republica Austria prevăd prime de încurajare pentru constituirea unor astfel de pensii facultative complementare.
      
      32.      Republica Federală Germania susține de asemenea că nu există nicio discriminare interzisă, chiar ținând seama de criteriile
         stabilite de Curte în materia acordării de avantaje sociale. În Hotărârea Geven(15), Curtea a hotărât că un avantaj social poate fi limitat la persoanele care au o legătură suficient de strânsă cu societatea
         germană, fără a rezerva această alocație exclusiv persoanelor rezidente în Germania Așadar, legiuitorul german înțelege să
         acorde stimulente fiscale pentru constituirea unei pensii facultative complementare persoanelor care au o legătură suficient
         de strânsă cu societatea germană, fără a condiționa în mod strict beneficierea de stimulentele în cauză de reședința pe teritoriul
         național. Lipsa unei astfel de condiții se poate observa din formularea articolului 1 alineatul (3) din EStG, care permite
         unui lucrător frontalier să opteze pentru supunerea integrală la plata impozitului în Germania și astfel să beneficieze de
         prima în cauză. Republica Federală Germania consideră că lucrătorii frontalieri a căror situație este reglementată de o convenție
         bilaterală pentru evitarea dublei impuneri nu prezintă o astfel de legătură cu acest stat membru și, prin urmare, sunt pe
         deplin legați din punct de vedere juridic de statul lor de reședință.
      
      33.      În ceea ce privește prima acordată soților(16), Republica Federală Germania consideră că articolul 79 alineatul (2) din EStG nu încalcă articolul 39 alineatul (2) CE sau
         articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68, întrucât soțul care nu are reședința în Germania poate beneficia de
         prima respectivă care este rezervată contribuabililor integral supuși la plata impozitului în Germania dacă ambii soți optează
         să fie integral supuși la plata impozitului în acest stat membru și cu condiția ca 90 % din veniturile comune ale soților
         să fie impozitate în Germania și ca veniturile acestora impozitate în străinătate să nu depășească 12 272 de euro. 
      
      34.      Republica Federală Germania susține de asemenea, în subsidiar, că, în cazul în care Curtea consideră că există o discriminare
         indirectă, această discriminare este justificată de motive de coerență fiscală. Prima acordată în temeiul articolului 79 din
         EStG și posibilitatea de a deduce cu titlu de cheltuieli excepționale în temeiul articolului 10a alineatul (1) din EStG corespund
         unei reduceri fiscale sau unui avantaj pentru plățile efectuate către fondul de pensii facultative. Acest avantaj este contrabalansat
         de posibilitatea Republicii Federale Germania de a impozita ulterior toate prestațiile primite în temeiul contractelor de
         pensie facultativă în conformitate cu articolul 22 alineatul (5) din EStG.
      
      2.      Apreciere
      35.      În acest motiv, Comisia consideră că articolul 79 din EStG încalcă articolul 39 CE și articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul
         nr. 1612/68, întrucât impune ca lucrătorii frontalieri și soții acestora să fie integral supuși la plata impozitului în Germania
         pentru a putea beneficia de prima pentru pensie facultativă prevăzută de această dispoziție a dreptului național. 
      
      36.      Argumentele părților referitoare la prezentul motiv se concentrează, în primul rând, asupra aspectului dacă prima pentru pensie
         facultativă ar trebui să fie considerată un avantaj social sau un avantaj fiscal în sensul articolului 7 alineatul (2) din
         Regulamentul nr. 1612/68 și, în al doilea rând, asupra aspectului dacă excluderea lucrătorilor frontalieri care nu sunt integral
         supuși la plata impozitului în Germania de la beneficierea de această primă constituie o discriminare indirectă pe motiv de
         cetățenie împotriva acestor lucrători, părțile fiind de acord asupra faptului că articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul
         nr. 1612/68 este într‑adevăr aplicabil primei în cauză.
      
      37.      În primul rând, vom examina dacă prima pentru pensie facultativă ar trebui să fie clasificată drept un avantaj social sau
         un avantaj fiscal în sensul articolului 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68, înainte de a examina dacă cerința impusă
         de articolul 79 din EStG a supunerii integrale la plata impozitului în Germania pentru a putea beneficia de primă este sau
         nu este discriminatorie. 
      
      38.      În această privință, trebuie să se sublinieze că, în cadrul ședinței din 17 decembrie 2008, Comisia a confirmat că prezentul
         argument privește numai lucrătorii frontalieri care pot fi impozitați în statele lor membre de reședință. Comisia a afirmat
         în cadrul ședinței că „primul motiv este limitat la cazurile în care acest drept de impozitare este acordat în mod exclusiv
         statului de reședință vecin”. Comisia a subliniat totuși că acest motiv nu este limitat la lucrătorii frontalieri care provin
         din Republica Franceză și din Republica Austria care nu pot opta să fie impozitați în Germania potrivit articolului 1 alineatul
         (3) din EStG. În plus, în prezenta acțiune, Comisia solicită Curții să constate o neîndeplinire a obligațiilor numai în legătură
         cu prima pentru pensie facultativă, și nu cu posibilitatea de a deduce anumite plăți către fondurile de pensie facultativă
         în temeiul articolului 10a alineatul (1) din EStG.
      
      39.      Din cunoștințele noastre, Curtea nu a pronunțat nicio hotărâre specifică cu privire la diferența existentă între avantajele
         prevăzute de articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68. Curtea s‑a pronunțat totuși în sensul că prin „avantaje
         sociale” se înțelege „toate avantajele care, asociate sau nu unui contract de muncă, sunt în general recunoscute lucrătorilor
         naționali datorită, în primul rând, calității lor obiective de lucrători sau ca urmare a simplului fapt al reședinței lor
         pe teritoriul național și a căror extindere la lucrătorii resortisanți ai altor state membre pare, prin urmare, de natură
         să faciliteze mobilitatea acestora în cadrul Comunității Europene”(17). În plus, Curtea a constatat că trimiterea la „avantaje sociale” din această dispoziție nu poate fi de strictă interpretare(18).
      
      40.      Pentru a putea aprecia dacă prima pentru pensie facultativă constituie un avantaj social sau un avantaj fiscal, este necesar
         să se examineze obiectivul acesteia și condițiile în care este acordată, și nu numai clasificarea acesteia în legislația națională.
         Faptul că dispozițiile privind acordarea primei pentru pensie facultativă sunt cuprinse în Legea germană privind impozitul
         pe venit nu este decisiv, în opinia noastră, pentru determinarea naturii sale juridice sau a calificării acesteia și, așadar,
         pentru a stabili dacă trebuie să fie considerată un avantaj social sau un avantaj fiscal în sensul articolului 7 alineatul
         (2) din Regulamentul nr. 1612/68.
      
      41.      Din documentele depuse în fața Curții reiese în mod clar că Republica Federală Germania a urmărit să încurajeze constituirea
         de pensii Riester prin intermediul primei pentru pensie facultativă și prin posibilitatea de a deduce din venitul impozabil,
         cu titlu de cheltuieli excepționale, plățile către fondurile de pensie facultativă. În plus, este de notorietate că constituirea
         sistemului de pensii Riester a fost motivată de schimbările demografice din Germania și de necesitatea de a reforma sistemul
         național de pensii din cadrul asigurărilor sociale. Așadar, sistemul de pensii Riester are ca scop să completeze sistemul
         național de pensii din cadrul sistemului de asigurări sociale, întrucât, în viitor, nivelul prestațiilor din cadrul acestuia
         se va reduce. Așadar, sistemul de pensii Riester este destinat în mod direct persoanelor care sunt afectate de reforma sistemului
         național de pensii din cadrul asigurărilor sociale. 
      
      42.      În opinia noastră, din dosarul depus în fața Curții reiese în mod clar și într‑adevăr nu este contestat de către Republica
         Federală Germania că acordarea stimulentelor financiare în cauză(19) se explică prin voința de a garanta că pensionarii primesc o pensie pentru limită de vârstă adecvată la terminarea vieții
         lor profesionale. Prin urmare, considerăm că acordarea primelor de încurajare în cauză este motivată de considerații sociale.
      
      43.      Deși împărtășim argumentul Republicii Federale Germania potrivit căruia obiectivul social al unui avantaj național nu este
         suficient în sine pentru calificarea acestui avantaj drept „avantaj social” în sensul articolului 7 alineatul (2) din Regulamentul
         nr. 1612/68, considerăm totuși, în lumina jurisprudenței Curții, că obiectivul urmărit de Republica Federală Germania prin
         acordarea primei pentru pensie facultativă favorizează calificarea acesteia drept avantaj social. În această privință, observăm
         că deja Curtea a hotărât că termenul „avantaje sociale” în sensul articolului 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68
         include venitul garantat persoanelor în vârstă de legislația unui stat membru(20).
      
      44.      Încheierea unui contract de pensie facultativă Riester și plățile în acest sistem au în mod clar o natură voluntară. Totuși,
         în opinia noastră, contrar argumentelor Republicii Federale Germania, nu este mai puțin adevărat că, în pofida naturii voluntare
         a sistemului de pensie Riester, prima pentru pensie facultativă acordată în temeiul articolului 79 din EStG constituie totuși
         o primă de încurajare prevăzută de dreptul german pentru a garanta beneficiarilor, chiar dacă aceasta depinde inițial de inițiativa
         acestora, un venit suficient la bătrânețe. În opinia noastră, în principiu, ar fi contrar obiectivului și spiritului normelor
         comunitare privind libera circulație a lucrătorilor dacă un avantaj nu ar putea să fie considerat un avantaj social în sensul
         articolului 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68 numai din cauza naturii voluntare a sistemului care acordă acest
         avantaj(21).
      
      45.      În prezenta cauză, nu se contestă faptul că prima pentru pensie facultativă este acordată, printre altele, unor persoane care
         nu pot fi considerate lucrători în sensul articolului 39 CE și că unii lucrători nu pot, în fapt, beneficia de primă întrucât
         sunt afiliați la alte sisteme de pensie decât sistemul de pensii din cadrul sistemului național de asigurări sociale și, așadar,
         nu sunt afectați de reformele acestui din urmă sistem. Totuși, din documentele depuse în fața Curții reiese în mod clar că
         în principal lucrătorii salariați beneficiază de pensia din sistemul național de asigurări sociale și, așadar, aceștia sunt
         principalii destinatari ai sistemului de pensie Riester și, în cele din urmă, principalii beneficiari ai primei pentru pensie
         facultativă(22). Lipsa unei corelații perfecte între potențialii beneficiari ai primei pentru pensie facultativă și definiția lucrătorului
         în sensul articolului 39 CE, astfel cum este aceasta interpretată în jurisprudența acestei Curți, în opinia noastră, nu afectează
         faptul că prima, potrivit formulării din jurisprudența Curții, este „în general” acordată lucrătorilor naționali în temeiul
         calității obiective de lucrători a acestora și este destinată să garanteze acestor lucrători un venit suficient la bătrânețe,
         în lumina reformei sistemului național de pensii din cadrul asigurărilor sociale(23). Prin urmare, considerăm că prima pentru pensie facultativă este, astfel precum pretinde Comisia, acordată în general persoanelor
         în temeiul calității obiective de lucrători a acestora.
      
      46.      În argumentele sale, Republica Federală Germania a încercat să demonstreze că prima pentru pensie facultativă constituie mai
         degrabă un avantaj fiscal decât un avantaj social, întrucât această primă este legată, într‑un mod iremediabil, de posibilitatea
         de a deduce contribuțiile pentru pensia facultativă, până la un anumit plafon, cu titlu de cheltuieli excepționale în temeiul
         articolului 10a alineatul (1) din EStG. În fapt, acest stat membru susține că prima constituie numai un avans dintr‑o ulterioară
         reducere de impozit care este apreciată în raport cu articolul 10a alineatul (2) din EStG. Considerăm totuși că, deși există
         legături evidente între prima pentru pensie facultativă și posibilitatea deducerii contribuțiilor pentru pensia facultativă,
         nu în ultimul rând pentru că ambele au fost motivate de reforma sistemului național de pensii din cadrul asigurărilor sociale,
         prima constituie un ajutor minim care este plătit pentru pensia facultativă(24) a beneficiarului, indiferent de venitul persoanei respective. În opinia noastră, posibilitatea deducerii contribuțiilor pentru
         pensia facultativă până la un anumit plafon cu titlu de cheltuieli excepționale în temeiul articolului 10a alineatul (1) din
         EStG constituie un avantaj distinct și suplimentar care poate fi obținut în funcție de nivelul venitului persoanei și care,
         din punct de vedere economic, este distinct de prima pentru pensie facultativă.
      
      47.      Prin urmare, considerăm că prima pentru pensie facultativă în discuție în prezenta cauză constituie un avantaj social în sensul
         articolului 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68.
      
      48.      Având în vedere că apreciem că prima pentru pensie facultativă constituie un avantaj social în sensul articolului 7 alineatul
         (2) din Regulamentul nr. 1612/68, vom examina aspectul discriminării din această perspectivă, și nu dintr‑o perspectivă fiscală.
      
      49.      În ceea ce privește chestiunea discriminării, trebuie amintit că regula privind egalitatea de tratament, prevăzută atât la
         articolul 39 CE, cât și la articolul 7 din Regulamentul nr. 1612/68, interzice nu numai discriminările evidente, pe motiv
         de cetățenie, ci și orice forme disimulate de discriminare care, prin aplicarea altor criterii de diferențiere, conduc, în
         fapt, la același rezultat. Exceptând cazul în care este justificată în mod obiectiv și proporțională cu obiectivul urmărit,
         o dispoziție de drept național trebuie considerată ca fiind indirect discriminatorie dacă prin însăși natura sa poate afecta
         mai mult lucrătorii migranți decât pe cei naționali și, în consecință, prezintă riscul de a‑i defavoriza în special pe primii(25).
      
      50.      Așadar, în temeiul articolului 7 din Regulamentul nr. 1612/68, un lucrător migrant beneficiază de aceleași avantaje sociale
         ca și lucrătorii naționali. Potrivit unei jurisprudențe constante, noțiunea „lucrător” vizată de această prevedere include
         lucrătorii frontalieri care pot să se prevaleze de această dispoziție în același temei ca orice alt lucrător vizat(26).
      
      51.      În argumentele sale, Comisia a susținut că, drept rezultat al formulării articolului 1 din EStG, cerința supunerii integrale
         la plata impozitului în Germania este sinonimă cu cerința de reședință în acest stat membru, prin urmare excluzând în mod
         efectiv lucrătorii frontalieri de la beneficierea de prima pentru pensie facultativă. În timp ce Republica Federală Germania
         a contestat această afirmație a Comisiei, acest stat membru a admis într‑adevăr în argumentele sale că există o distincție
         între lucrătorii rezidenți și lucrătorii frontalieri din Republica Franceză și din Republica Austria în ceea ce privește acordarea
         primei, întrucât acești lucrători nu pot opta să fie integral supuși la plata impozitului în Germania. În ceea ce privește
         ceilalți lucrători frontalieri, din documentele depuse în fața Curții reiese în mod clar că lucrătorii care nu au reședința
         sau domiciliul în Germania nu pot beneficia de prima pentru pensie facultativă decât cu condiția de a opta, potrivit articolului
         1 alineatul (3) din EStG, să fie integral supuși la plata impozitului în Germania. 
      
      52.      Prin urmare, considerăm că, în principiu, nerezidenții sunt excluși de la beneficierea de primă. În plus, contrar susținerilor
         Republicii Federale Germania, nu considerăm că posibilitatea anumitor lucrători frontalieri de a opta pentru supunerea integrală
         la plata impozitului în Germania în conformitate cu articolul 1 alineatul (3) din EStG afectează această concluzie. În orice
         caz, alegerea supunerii integrale la plata impozitului în Germania nu este posibilă decât cu condiția ca 90 % din veniturile
         lucrătorilor în cauză să fie impozitate în Germania, iar venitul acestora care nu este impozitat în Germania să nu depășească
         6 136 de euro(27). În opinia noastră, având în vedere cerințele stricte impuse lucrătorilor frontalieri în cauză pentru a obține statutul de
         persoane integral supuse la plata impozitului în Germania, considerăm că cel puțin unii dintre acești lucrători sunt efectiv
         excluși de la beneficierea de prima pentru pensie facultativă ca rezultat al statului lor de reședință. Având în vedere că,
         potrivit jurisprudenței Curții, nerezidenții nu sunt, cel mai adesea, cetățeni(28), considerăm că Comisia a demonstrat în prezenta cauză că cerința supunerii integrale la plata impozitului în Germania impusă
         de articolul 79 din EStG pentru a putea beneficia de un avantaj social poate fi mai ușor îndeplinită de lucrătorii germani
         decât de lucrătorii frontalieri din alte state membre și, prin urmare, constituie o discriminare indirectă interzisă de articolul
         39 alineatul (2) CE și de articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68.
      
      53.      În plus, contrar argumentelor Republicii Federale Germania, nu considerăm că Hotărârea Geven(29) privind lipsa unei legături suficient de strânse cu societatea statului membru care acordă avantajul social este aplicabilă
         prezentei cauze. 
      
      54.      Prima pentru pensie facultativă este un avantaj social în sensul articolului 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68
         care este acordat ca parte a reformelor aduse sistemului german de pensii din cadrul sistemului național de asigurări sociale.
         Din formularea articolului 10a alineatul (1) și a articolului 79 din EStG rezultă în mod clar că un lucrător frontalier trebuie,
         printre altele, să fie asigurat în sistemul național de pensii din cadrul asigurărilor sociale în Germania pentru a putea
         beneficia de primă. Această condiție, care nu este în niciun mod contestată de Comisie în argumentele sale, garantează că
         lucrătorii frontalieri în cauză sunt obligați să plătească contribuții la sistemul german de asigurări sociale. În plus, dorim
         să subliniem faptul că lucrătorii frontalieri sunt în egală măsură afectați de reformele aduse sistemului german de asigurări
         sociale precum lucrătorii care sunt rezidenți sau integral supuși la plata impozitului în Republica Federală Germania(30). În opinia noastră, prin urmare, lucrătorii frontalieri în discuție în prezenta cauză au o legătură suficient de strânsă
         cu societatea germană pentru a putea beneficia de avantajul social respectiv(31).
      
      55.      În lumina considerațiilor de mai sus, suntem de părere de asemenea că cerința ca un lucrător frontalier să fie integral supus
         la plata impozitului în Germania pentru a putea beneficia de suplimentul la prima pentru pensie facultativă în temeiul articolului
         85 din EStG în funcție de numărul de copii aflați în întreținerea lucrătorului este discriminatorie prin natura sa și încalcă
         articolul 39 alineatul (2) CE și articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68.
      
      56.      În plus, din jurisprudența Curții(32) rezultă că un avantaj social poate fi revendicat de soțul unui lucrător căruia îi sunt aplicabile prevederile Regulamentului
         nr. 1612/68. Astfel soțul lucrătorului este beneficiarul indirect al egalității de tratament acordate lucrătorului migrant(33). Dat fiind că, în general, cerința supunerii integrale la plata impozitului în Germania este echivalentă cu o condiție de
         reședință care este în mod evident mai ușor de respectat de către lucrătorii germani sau de către soții ori soțiile acestora,
         care, de cele mai multe ori, au reședința în Germania, decât de către lucrătorii resortisanți ai altor state membre sau de
         către soții acestora, care, cel mai adesea, au reședința în alt stat membru(34), considerăm că cerința ca un lucrător frontalier și soțul/soția acestuia să fie integral supuși la plata impozitului în Germania
         în temeiul aplicării coroborate a articolului 79 din EStG și a articolului 26 din EStG pentru ca soțul/soția să poată beneficia
         de prima pentru pensie facultativă încalcă de asemenea articolul 39 alineatul (2) CE și articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul
         nr. 1612/68.
      
      57.      Prin urmare, propunem Curții să declare că, prin adoptarea și prin menținerea în vigoare a prevederilor privind pensia facultativă
         pentru limită de vârstă cuprinse în articolele 79-99 din EStG, Republica Federală Germania nu și‑a îndeplinit obligațiile
         care îi revin în temeiul articolului 39 CE și al articolului 7 din Regulamentul (CEE) nr. 1612/68, în măsura în care aceste
         prevederi nu recunosc lucrătorilor frontalieri și soților acestora dreptul la prima pentru pensie facultativă în cazul în
         care aceștia nu sunt integral supuși la plata impozitului în acest stat membru.
      
      B –    Al doilea motiv
      1.      Argumentele părților
      58.      În opinia Comisiei, în temeiul articolului 92a din EStG, beneficiarul primei pentru pensie facultativă poate utiliza, în anumite
         limite, capitalul constituit în temeiul unui contract de pensie facultativă și subvenționat pentru achiziționarea sau pentru
         construirea unei locuințe în scopul utilizării ca locuință proprie, cu condiția ca acest bun să se afle pe teritoriul Republicii
         Federale Germania. Comisia consideră că această condiție limitează măsura în care poate fi folosit un avantaj social întrucât
         lucrătorii frontalieri nu pot folosi capitalul respectiv pentru o locuință în alt stat membru. Potrivit Comisiei, tratamentul
         nefavorabil al lucrătorilor frontalieri constituie o discriminare indirectă pe motiv de cetățenie și încalcă articolul 39
         alineatul (2) CE și articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68. Comisia subliniază de asemenea că interzicerea
         discriminării în cauză nu face obiectul unei reguli de minimis. În orice caz, Comisia susține că folosirea temporară a unei
         sume de până la 50 000 de euro poate, în anumite condiții, să reprezinte un avantaj care nu poate fi neglijat. În plus, Comisia
         consideră că Republica Federală Germania a admis că avantajul în cauză facilitează achiziționarea unei locuințe.
      
      59.      Contrar susținerii Republicii Federale Germania potrivit căreia condiția afectează în egală măsură lucrătorii migranți și
         lucrătorii germani, Comisia consideră că lucrătorii frontalieri, în general, nu se mută în Germania. În plus, lucrătorii germani
         numai în mod excepțional achiziționează o locuință în afara statului lor membru. În Hotărârea Ritter‑Coulais(35), Curtea a constatat că nerezidenții sunt mai adesea proprietarii unei locuințe situate în afara teritoriului german decât
         rezidenții. Comisia observă de asemenea că Curtea nu a urmat concluziile avocatului general prezentate în cauza Hartmann(36), întrucât Curtea a confirmat jurisprudența constantă potrivit căreia lucrătorii frontalieri au dreptul la avantaje sociale.
         
      
      60.      Comisia consideră că, contrar afirmațiilor Republicii Federale Germania, extinderea avantajului în cauză la lucrătorii frontalieri
         nu are efecte negative asupra sistemului german de asigurări sociale.
      
      61.      În plus, Comisia consideră, contrar susținerii Republicii Federale Germania, că nimic nu sugerează că prima pentru pensie
         facultativă constituie o măsură destinată să încurajeze construirea unei locuințe. În orice caz, acest stat membru nu neagă
         faptul că achiziționarea unei locuințe în străinătate într‑o regiune de frontieră are, în general, un efect pozitiv asupra
         situației locuințelor în Germania. De asemenea, nu există niciun risc de conflict între politica privind locuințele din Republica
         Federală Germania și cea a statelor membre vecine acesteia. Posibilitatea de a utiliza, în temeiul articolului 92a din EStG,
         o parte din capitalul în cauză pentru o locuință există nu numai pentru construirea, dar și pentru achiziționarea unei astfel
         de locuințe. În situația unui surplus de locuințe în regiunea de frontieră a unui alt stat membru, lucrătorul ar fi mai interesat
         de cumpărarea decât de construirea unei locuințe, sprijinind în acest mod statul membru în eliminarea surplusului de locuințe.
      
      62.      Republica Federală Germania consideră că posibilitatea, în conformitate cu articolul 92a din EStG, de a folosi, în anumite
         limite, capitalul subvenționat pentru achiziționarea unei locuințe situate numai pe teritoriul național nu încalcă articolul
         7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68 sau articolul 39 alineatul (2) CE. 
      
      63.      Republica Federală Germania consideră că restricția în cauză nu constituie o discriminare vădită pe motiv de cetățenie. Locația
         locuinței este neutră din punctul de vedere al persoanei care achiziționează. În plus, restricția în cauză nu constituie o
         discriminare indirectă întrucât afectează în egală măsură lucrătorii germani și lucrătorii din alte state membre. Nici lucrătorii
         germani și nici lucrătorii din alte state membre care au domiciliul în străinătate nu pot utiliza capitalul pentru a cumpăra
         sau pentru a construi o locuință în străinătate. Republica Federală Germania consideră că soluția din Hotărârea Ritter‑Coulais(37), potrivit căreia nerezidenții sunt mai adesea proprietarii unei locuințe situate în afara teritoriului german decât rezidenții
         germani, indică în realitate că nu există o discriminare indirectă în prezenta cauză. În speță, locuințele nu au fost încă
         construite sau achiziționate, în timp ce în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Ritter‑Coulais măsurile fiscale
         respective priveau locuințe existente. Potrivit Republicii Federale Germania, este în interesul pe termen lung al lucrătorilor
         din alte state membre care lucrează în Germania să achiziționeze o locuință în acel stat membru pentru simplul motiv că aceștia
         dețin deja o locuință în străinătate și, așadar, nu mai sunt interesați de astfel de stimulente. În plus, potrivit concluziilor
         avocatului general prezentate în cauza Hartmann(38), articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68 este destinat să asigure că lucrătorii străini beneficiază de aceleași
         avantaje „pe teritoriul național al statului locului de muncă”. O măsură nu constituie o încălcare în cazul în care prevede
         un avantaj atât pentru lucrătorii germani, cât și pentru lucrătorii străini pe teritoriul național.
      
      64.      Republica Federală Germania consideră că măsura în cauză nu constituie o restricție privind libera circulație a lucrătorilor,
         întrucât nu are nicio influență asupra alegerii locului muncii. A considera altfel ar implica faptul că toate avantajele acordate
         în statul membru al locului de muncă, și nu în statul membru de reședință, ar constitui restricții privind libera circulație
         a lucrătorilor. În orice caz, efectele articolului 92a din EStG asupra liberei circulații a lucrătorilor sunt prea îndepărtate
         și prea indirecte.
      
      65.      În subsidiar, Republica Federală Germania consideră că restricția sau măsura discriminatorie poate fi justificată prin motive
         imperative de interes general. În concluziile avocatului general Bot prezentate în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii
         Comisia/Germania(39), acesta consideră că dorința de a extinde parcul imobiliar german poate fi considerată o necesitate de interes general(40). Folosirea capitalului rezultat din prima pentru pensie facultativă facilitează realizarea acestui interes public.
      
      66.      În plus, faptul că o persoană are în proprietate o locuință îi garantează calitatea vieții la bătrânețe și reduce nivelul
         prestațiilor suplimentare plătite de către sistemul de asigurări sociale care rezultă din schimbările demografice. Dacă beneficiarii
         au în proprietate locuințele, aceștia nu vor trebui să plătească chirii mari și vor ușura în acest mod sistemul de asigurări
         sociale. Protecția sistemului de asigurări sociale este un obiectiv legitim potrivit Hotărârii ITC(41). Contrar susținerilor Comisiei, aceste obiective nu pot fi îndeplinite prin achiziționarea unei locuințe într‑o regiune de
         frontieră a unui alt stat membru.
      
      67.      În ceea ce privește politica construirii de locuințe, Republica Federală Germania consideră că dreptul comunitar nu obligă
         un stat membru să extindă avantajele privind achiziționarea și construirea de bunuri imobile la celelalte state membre. Ajutoarele
         pentru construcție nu sunt de competența Comunității. În plus, Republica Federală Germania consideră că extinderea domeniului
         de aplicare al articolului 92a din EStG poate afecta sau chiar perturba politica de locuințe a unui alt stat membru. 
      
      2.      Apreciere
      68.      În al doilea motiv, Comisia consideră că articolul 92a din EStG, care interzice beneficiarului unei prime pentru pensie facultativă
         să folosească capitalul subvenționat constituit în temeiul unui contract pentru pensie facultativă pentru achiziționarea sau
         pentru construirea unei locuințe în scopul utilizării ca locuință proprie în cazul în care bunul nu este situat pe teritoriul
         Republicii Federale Germania, constituie o discriminare deghizată pe motiv de cetățenie și încalcă articolul 39 alineatul
         (2) CE și articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68. În cadrul ședinței, Comisia a afirmat că acest motiv privește
         toți lucrătorii frontalieri, nu numai pe cei care sunt impozitați în statul membru de reședință.
      
      69.      Nu este contestat faptul că articolul 92a din EStG nu permite lucrătorilor frontalieri să folosească, până la un anumit plafon,
         capitalul constituit printr‑un contract de pensie facultativă pentru construirea sau pentru achiziționarea unei locuințe în
         scopul utilizării ca locuință proprie pe teritoriul unui alt stat membru decât Germania. Cu toate acestea, capitalul subvenționat
         poate fi folosit pentru construirea sau pentru achiziționarea unei locuințe în Germania. 
      
      70.      În opinia noastră, articolul 92a din EStG limitează efectiv posibilitatea pentru lucrătorii frontalieri de a beneficia de
         un avantaj social în temeiul articolului 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68, întrucât asemenea lucrători nu pot
         folosi capitalul subvenționat respectiv pentru a construi sau pentru a achiziționa o locuință în proprietate în scopul utilizării
         ca locuință proprie pe teritoriul statului lor membru de reședință. Deși este adevărat, astfel cum susține Republica Federală
         Germania, că nici lucrătorii germani, nici lucrătorii din alte state membre care au domiciliul în străinătate nu pot folosi
         capitalul pentru a cumpăra sau pentru a construi o locuință în străinătate și că articolul 92a din EStG nu privește în mod
         special nerezidenții, aceștia din urmă, în opinia noastră, sunt mai degrabă interesați să cumpere sau să construiască o locuință
         în afara teritoriului Germaniei decât cetățenii rezidenți(42).
      
      71.      Prin urmare, considerăm că restricția în cauză constituie o discriminare indirectă pe motiv de cetățenie. În opinia noastră,
         articolul 92a din EStG dezavantajează lucrătorii frontalieri în Germania care doresc să construiască sau să dobândească o
         locuință în scopul utilizării ca locuință proprie pe teritoriul unui alt stat membru și acest fapt, în principiu, este contrar
         articolului 39 CE și articolului 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68. În plus, nu considerăm că discriminarea în
         cauză nu are repercusiuni practice asupra lucrătorilor frontalieri, întrucât neagă în mod efectiv acestora posibilitatea de
         a împrumuta(43) până la 50 000 de euro din capitalul constituit printr‑un contract de pensie facultativă, fără dobânzi, pentru a construi
         sau pentru a dobândi o locuință într‑un alt stat membru decât Republica Federală Germania(44).
      
      72.      În consecință, trebuie să se analizeze dacă cerința în cauză poate fi justificată și dacă este proporțională cu scopul urmărit.
      
      73.      Republica Federală Germania susține efectiv că cerința prevăzută la articolul 92a din EStG ca locuința să fie situată pe teritoriul
         național este justificată de obiectivul garantării unei oferte imobiliare suficiente. În opinia noastră, în lumina Hotărârii
         Curții Comisia/Germania(45), deși obiectivul satisfacerii cererii de locuințe constituie un obiectiv de interes public, având în vedere că acest obiectiv
         este atins și dacă lucrătorii frontalieri continuă să își aibă reședința mai degrabă în alt stat membru decât în Germania,
         cerința impusă de articolul 92a din EStG ca locuința să fie situată în Germania este disproporționată prin natura sa(46). În plus, în ceea ce privește susținerea Republicii Federale Germania potrivit căreia, dacă posibilitatea de a folosi capitalul
         constituit printr‑un contract de pensie facultativă pentru achiziționarea sau pentru construirea unei locuințe ar fi extinsă
         la teritoriul altor state membre, aceasta ar perturba politica de locuințe a acestora din urmă, considerăm că riscul în cauză
         trebuie să fie considerat ca fiind ipotetic, întrucât Republica Federală Germania nu a furnizat nicio probă pentru un asemenea
         posibil conflict sau perturbare.
      
      74.      În ceea ce privește susținerea Republicii Federale Germania privind protecția sistemului său de asigurări sociale, rezultă
         în mod clar din Hotărârea ITC(47) că riscul de a aduce o atingere gravă echilibrului financiar al unui sistem de securitate socială poate constitui un motiv
         imperativ de interes general. Totuși, în opinia noastră, un astfel de risc de instabilitate financiară nu a fost demonstrat
         în prezenta cauză. Republica Federală Germania nu a indicat în ce mod folosirea capitalului subvenționat constituit printr‑un
         contract de pensie facultativă pentru achiziționarea sau pentru construirea unei locuințe în afara teritoriului german ar
         putea aduce atingere echilibrului financiar al sistemului german de asigurări sociale. Lipsa unei astfel de explicații este
         în mod deosebit indicativă, având în vedere că rezultă în mod clar din documentele prezentate în fața Curții că lucrătorii
         frontalieri pot beneficia de prima pentru pensie facultativă numai dacă sunt asigurați în sistemul german de pensii din cadrul
         asigurărilor sociale.
      
      75.      Prin urmare, propunem Curții să declare că Republica Federală Germania nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul
         articolului 39 CE și al articolului 7 din Regulamentul nr. 1612/68 prin refuzarea, pentru lucrătorii frontalieri, a dreptului
         de a folosi capitalul subvenționat constituit printr‑un contract de pensie facultativă pentru achiziționarea sau pentru construirea
         unei locuințe în proprietate în scopul utilizării ca locuință proprie, în cazul în care aceasta nu se situează pe teritoriul
         acestui stat membru.
      
      C –    Al treilea motiv
      1.      Argumentele părților
      76.      Comisia consideră că obligația de rambursare a primei pentru pensie facultativă în temeiul aplicării coroborate a articolelor
         93, 94 și 95 din EStG încalcă articolul 39 CE și articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68, precum și articolele
         12 CE și 18 CE.
      
      77.      În ceea ce privește lucrătorii, Comisia susține că dispozițiile dreptului național în cauză discriminează în mod indirect
         lucrătorii frontalieri și lucrătorii migranți. Potrivit Comisiei, lucrătorii frontalieri și lucrătorii migranți riscă mai
         mult decât lucrătorii germani să înceteze să fie integral supuși la plata impozitului în Germania, părăsindu‑și locul de muncă
         în Germania pentru a munci în alt stat membru. Dispozițiile legislative în cauză pot determina ca lucrătorii frontalieri și
         lucrătorii migranți să nu solicite prima pentru pensie facultativă, în primul rând pentru a evita orice rambursare.
      
      78.      Comisia susține de asemenea că dispozițiile în cauză restricționează libera circulație a lucrătorilor. Aceasta susține, prin
         analogie cu Hotărârea Lasteyrie du Saillant(48), că dispozițiile naționale în cauză dezavantajează cetățenii germani care își părăsesc țara pentru a‑și exercita dreptul
         la libera circulație în comparație cu cei care rămân în Germania. Comisia consideră că, în cazul plecării, Republica Federală
         Germania își apropriază unele dintre bunurile persoanei respective. Acest fapt nu se întâmplă dacă persoana rămâne în Germania.
         
      
      79.      Comisia consideră că, deși condițiile privind restituirea primei pot atenua severitatea dispozițiilor în cauză, aceste condiții
         nu afectează faptul că prima trebuie restituită. În plus, Comisia, în răspuns la argumentele Republicii Federale Germania(49), consideră că Hotărârea N(50) nu este aplicabilă prezentei cauze. Hotărârea N privea câștigurile de capital latente ale societăților‑holding, care, în
         cazul plecării de pe teritoriul național înainte de realizarea acestora, erau impozitate în lipsa oferirii unei garanții.
         Republica Federală Germania încearcă să demonstreze că suspendarea plății în această situație fără o obligație de a furniza
         o garanție ar elimina natura restrictivă a unei obligații de a plăti legate de plecare. Comisia observă totuși că suspendarea
         plății, fără o obligație de a furniza o garanție, până la realizarea câștigului de capital, ar fi avut ca rezultat impozitarea
         lor ca și cum persoana ar fi rămas pe teritoriul național. O astfel de impozitare este perfect normală chiar și atunci când
         persoana rămâne pe teritoriul național. Totuși, în prezenta cauză, prima pentru pensie facultativă nu trebuie să fie rambursată
         dacă persoana respectivă rămâne pe teritoriul național.
      
      80.      În ceea ce privește susținerea Republicii Federale Germania privind lipsa de competență de impozitare a persoanelor care părăsesc
         Germania(51), Comisia observă că acest stat membru invocă acest argument pentru a demonstra, în primul rând, că nu există discriminare
         și, în al doilea rând, ca un motiv justificativ întemeiat pe coerența fiscală.
      
      81.      Comisia consideră că, potrivit Hotărârii Wielockx(52) și dată fiind natura reciprocă a convențiilor pentru evitarea dublei impuneri, faptul că persoanele care părăsesc Germania
         nu vor putea fi impozitate în viitor în acest stat membru nu constituie o diferență decisivă în raport cu cei care rămân acolo.
         Comisia observă de asemenea că persoanele care rămân în Germania nu sunt impozitate timp de mai multe decenii. Acest lucru
         nu poate fi comparat cu efectul disuasiv al obligației de rambursare.
      
      82.      Comisia consideră de asemenea că lipsa de competență a Republicii Federale Germania de impozitare a acelor persoane care părăsesc
         Germania nu poate fi invocată ca un motiv justificativ întemeiat pe motive de coerență fiscală. Coerența fiscală este menținută
         de împărțirea competenței de impozitare asupra căreia se convine de către state în convențiile pentru evitarea dublei impuneri.
         
      
      83.      Comisia consideră de asemenea că dispozițiile în cauză încalcă articolele 12 CE și 18 CE în ceea ce privește persoanele care
         sunt pensionate și cele care nu au încheiat niciodată un contract de muncă. 
      
      84.      Comisia consideră că obligația de rambursare în cauză încalcă articolul 12 CE, întrucât constituie o discriminare indirectă,
         dat fiind că afectează în principal persoanele care nu au cetățenia germană. Numărul persoanelor care nu au cetățenia germană
         care se întorc în țara de origine când se pensionează este mult mai mare decât numărul de cetățeni germani care se mută la
         pensie în străinătate. În plus, obligația de restituire încalcă articolul 18 CE întrucât descurajează cetățenii Uniunii, indiferent
         de cetățenie, de la a‑și transfera reședința într‑un alt stat membru.
      
      85.      În cadrul ședinței, Comisia a remarcat de asemenea că Republica Federală Germania nu respectă obiectivul primei pentru pensie
         facultativă și faptul că, fără reformele aduse sistemului german de pensii din cadrul asigurărilor sociale, lucrătorii care
         nu mai sunt integral supuși la plata impozitului în Germania ar primi o pensie integrală care nu ar fi impozitată în acel
         stat membru.
      
      86.      Republica Federală Germania susține că articolul 95 din EStG nu încalcă principiul liberei circulații a lucrătorilor sau articolele
         12 CE și 18 CE. 
      
      87.      În primul rând, obligația de rambursare a primei în cazul în care beneficiarul nu mai este integral supus la plata impozitului
         în Germania nu constituie, în opinia Republicii Federale Germania, o barieră reală în calea liberei circulații a lucrătorilor,
         întrucât nu are efectul de a‑i descuraja pe cei în cauză de la acceptarea unui loc de muncă în străinătate sau de la schimbarea
         domiciliului în alt stat membru.
      
      88.      Republica Federală Germania subliniază că, în conformitate cu articolul 95 alineatul (2) din EStG, la cererea contribuabilului,
         rambursarea primei poate să fie amânată până la primirea prestațiilor în temeiul contractului de pensie facultativă (cel mai
         devreme la împlinirea a 60 de ani de către beneficiar). În plus, chiar și la momentul plății prestațiilor din fondul de pensie
         facultativă, moratoriul fără dobânzi este prelungit, cu condiția ca cel puțin 15 % din sumele plătite în temeiul contractului
         de pensie facultativă să fie folosite pentru rambursare. În plus, persoana în cauză este eliberată de obligația de rambursare
         dacă devine din nou integral supusă la plata impozitului în Germania.
      
      89.      Republica Federală Germania susține că beneficiarul primei este obligat numai să ramburseze prima prevăzută la articolul 79
         și următoarele din EStG și reducerile fiscale care rezultă din deducerea cu titlu de cheltuieli excepționale în temeiul articolului
         10a din EStG. Așadar, spre deosebire de situația din cauzele care au determinat pronunțarea Hotărârilor Lasteyrie du Saillant(53) și N(54), în prezenta cauză nu este impusă nicio „taxă de plecare” suplimentară. În plus, în Hotărârea N(55), Curtea a arătat că suspendarea unei plăți, care nu face obiectul unei obligații de constituire a unei garanții, poate elimina
         caracterul restrictiv al unei obligații de plată legate de plecare. 
      
      90.      Așadar, Republica Federală Germania consideră că, prin referirea constantă la „efectul disuasiv”, Comisia exagerează efectul
         psihologic al rambursării asupra persoanelor care decid să își schimbe locul de muncă sau domiciliul.
      
      91.      Republica Federală Germania consideră de asemenea că persoanele care nu mai sunt integral supuse la plata impozitului în Germania
         nu sunt dezavantajate din punct de vedere financiar în comparație cu cele care mențin acest statut. Prin urmare, nu există
         un tratament inegal. Potrivit articolului 22 alineatul (5) din EStG, dacă o persoană este integral supusă la plata impozitului
         în Germania, prestațiile primite în temeiul unui contract de pensie facultativă fac obiectul impozitului pe venit în acest
         stat membru. Dacă beneficiarul nu este integral supus la plata impozitului în Germania, prestațiile primite în temeiul contractului
         de pensie facultativă nu sunt impozitate în acest stat, ceea ce, în fapt, compensează obligația de rambursare în cauză. Cu
         ajutorul unui număr de exemple numerice, Republica Federală Germania susține că o persoană care părăsește teritoriul național
         nu este dezavantajată, ci mai degrabă avantajată, datorită faptului că prestațiile plătite de fondul de pensii facultative
         nu sunt impozitate în acest stat membru. În plus, avantajul în cauză nu este eliminat de faptul că prestațiile plătite de
         fondul de pensii facultative fac obiectul impozitării în statul membru de reședință potrivit convențiilor pentru evitarea
         dublei impuneri. În general, în statul membru de reședință, aceste prestații nu sunt impozitate sau nu sunt impozitate decât
         parțial.
      
      92.      Republica Federală Germania susține de asemenea în subsidiar că obligația de rambursare prevăzută la articolul 95 din EStG
         este justificată prin motive de coerență fiscală.
      
      2.      Apreciere
      93.      Prin intermediul celui de al treilea motiv, Comisia consideră că obligația de rambursare a primei pentru pensie facultativă
         de către beneficiarii care nu mai sunt integral supuși la plata impozitului în Germania, astfel cum prevede articolul 95 din
         EStG coroborat cu articolele 93 și 94 din EStG, încalcă articolul 39 CE și articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68,
         precum și articolele 12 CE și 18 CE. 
      
      94.      Comisia consideră că legislația în cauză afectează în principal lucrătorii străini, încălcând prin urmare articolul 39 CE,
         din moment ce numărul lucrătorilor străini care își părăsesc locul de muncă în Germania pentru a munci în alt stat membru
         este mai mare decât numărul lucrătorilor germani care fac acest lucru.
      
      95.      În plus, Comisia susține că legislația în cauză încalcă articolul 12 CE, întrucât numărul resortisanților străini care se
         întorc în țara lor de origine la sfârșitul vieții profesionale este mult mai mare decât numărul pensionarilor germani care
         se mută la pensie în străinătate.
      
      96.      În opinia noastră, legislația în cauză constituie o discriminare indirectă în ceea ce privește lucrătorii frontalieri și lucrătorii
         migranți. Este mai probabil ca acești lucrători, care în general nu sunt germani, să își părăsească locul de muncă în Germania
         pentru a munci în alt stat membru și, așadar, să nu mai fie integral supuși la plata impozitului în Germania decât ca acest
         lucru să privească lucrătorii germani. Prin urmare, există un risc ca legislația în cauză să dezavantajeze lucrătorii străini(56).
      
      97.      În plus, considerăm că legislația în cauză constituie o discriminare indirectă în ceea ce privește cetățenii Uniunii resortisanți
         ai altor state membre decât Germania. Este mai probabil ca resortisanții străini să se întoarcă în țările lor de origine la
         sfârșitul vieții profesionale în Germania și, așadar, să nu mai fie integral supuși la plata impozitului în Germania decât
         ca cetățenii germani să se pensioneze în străinătate.
      
      98.      Comisia consideră de asemenea că obligația de rambursare descurajează libera circulație a lucrătorilor.
      
      99.      În Hotărârea ITC(57), Curtea a hotărât că prevederile naționale care împiedică sau descurajează un lucrător resortisant al unui stat membru să
         își părăsească statul de origine pentru a‑și exercita dreptul la liberă circulație constituie, prin urmare, obstacole în calea
         acestei libertăți, chiar dacă acestea se aplică indiferent de cetățenia lucrătorilor în cauză. 
      
      100. Considerăm că obligația de rambursare în cauză restricționează exercitarea dreptului la liberă circulație prevăzut la articolul
         39 CE al lucrătorilor germani, întrucât are un efect descurajator asupra acelora care doresc să muncească în alt stat membru.
         Un astfel de lucrător, care, prin urmare, nu va mai fi integral supus la plata impozitului în Germania, este supus unui tratament
         defavorabil în comparație cu o persoană care continuă să lucreze în Germania și care este în continuare integral supusă la
         plata impozitului în acest stat. Lucrătorul german care dorește să lucreze în străinătate este obligat, dacă din cauza faptului
         că muncește în străinătate nu mai este integral supus la plata impozitului în Germania, să ramburseze prima pentru pensie
         facultativă, în timp ce, dacă nu folosește posibilitatea de a‑și exercita dreptul la libera circulație în temeiul articolului
         39 CE și continuă să lucreze în Germania, această obligație nu se va naște. În opinia noastră, această diferență în ceea ce
         privește tratamentul este de natură să descurajeze lucrătorii germani de la a lucra în străinătate.
      
      101. În ceea ce privește încălcarea drepturilor garantate cetățenilor Uniunii în temeiul articolului 18 CE, considerăm de asemenea
         că raționamentul de mai sus(58) se aplică resortisanților germani care doresc să se mute în străinătate la sfârșitul vieții lor profesionale. Potrivit unei
         jurisprudențe constante, o reglementare națională care dezavantajează anumiți resortisanți naționali pentru simplul fapt că
         aceștia și‑au exercitat dreptul la liberă circulație și de ședere într‑un alt stat membru constituie o restricție privind
         libertățile recunoscute cetățenilor Uniunii prin articolul 18 alineatul (1) CE(59).
      
      102. În opinia noastră, efectele discriminatorii și restrictive ale legislației în cauză, deși, fără îndoială, sunt ameliorate
         sau atenuate de calendarul și de condițiile de rambursare stabilite de legislația în cauză, persistă totuși în ceea ce privește
         lucrătorii sau cetățenii Uniunii care nu mai sunt integral supuși la plata impozitului în Germania datorită transferării locului
         de muncă sau a reședinței din Germania în alt stat membru(60). În plus, faptul că acești lucrători sau cetățeni ai Uniunii nu trebuie să plătească impozite în Germania asupra prestațiilor
         plătite de fondul de pensie facultativă când acesta ajunge la termen nu elimină, astfel cum pretinde Republica Federală Germania,
         discriminarea sau restricția în cauză. Republica Federală Germania însăși remarcă în argumentele sale că competența de impozitare
         a unor astfel de prestații a fost atribuită altor state membre în temeiul unor convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate
         între aceste state membre și Republica Federală Germania. În opinia noastră, Republica Federală Germania nu se poate baza
         pe faptul că prestațiile plătite din fondul de pensie facultativă nu pot fi impozitate sau pot fi impozitate la o cotă mai
         mică în celelalte state membre pentru a demonstra că discriminarea sau restricția în cauză a fost eliminată. Asemenea împrejurări
         nu elimină discriminarea sau restricția în cauză, ci pot numai, în mod fortuit, să atenueze impactul acestora. 
      
      103. În plus, nu considerăm că principiul coerenței fiscale(61) poate fi invocat pentru a justifica obligația de rambursare în cauză. Se pare că coerența fiscală este garantată de convențiile
         pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Federală Germania pe bază de reciprocitate cu alte state membre(62).
      
      104. Vom menționa de asemenea că, în opinia noastră, nu există o corelare sau o legătură strânsă între acordarea primei pentru
         pensie facultativă și posibilitatea Republicii Federale Germania de a impozita în viitor prestațiile plătite de fondurile
         de pensie facultativă ajunse la termen(63).
      
      105. Prima pentru pensie facultativă constituie mai degrabă un avantaj social decât un avantaj fiscal, potrivit articolului 7 alineatul
         (2) din Regulamentul nr. 1612/68, care este plătit în anumite condiții persoanelor care sunt asigurate în sistemul național
         de pensii din cadrul sistemului de asigurări sociale din Germania în scopul de a le furniza stimulente financiare pentru constituirea
         propriei lor pensii private datorită reformelor vechiului regim. Prin urmare, nu vedem niciun motiv pentru care astfel de
         lucrători sau de cetățeni ai Uniunii care nu mai sunt integral supuși la plata impozitului în Germania, dar care sunt totuși
         afectați de reformele sistemului de pensii din cadrul sistemului german de asigurări sociale(64), ar trebui să fie obligați să ramburseze prima pentru pensie facultativă în temeiul articolului 95 din EStG.
      
      106. Prin urmare, propunem Curții să constate că Republica Federală Germania nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul
         articolului 39 CE și al articolului 7 din Regulamentul nr. 1612/68, precum și al articolelor 12 CE și 18 CE, prin impunerea,
         în temeiul articolului 95 din EStG coroborat cu articolele 93 și 94 din EStG, a obligației de a restitui subvenția în cazul
         în care încetează supunerea integrală la plata impozitului în acest stat membru.
      
      V –    Cheltuielile de judecată
      107. Potrivit articolului 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere,
         la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a solicitat obligarea Republicii Federale Germania la plata cheltuielilor
         de judecată, iar Republica Federală Germania a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de
         judecată.
      
      VI – Concluzie
      108. Propunem Curții să hotărască următoarele:
      
      1)      prin adoptarea și prin menținerea în vigoare a prevederilor privind pensia facultativă pentru limită de vârstă cuprinse în
         articolele 79-99 din Legea federală privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz), Republica Federală Germania nu și‑a
         îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 39 CE și al articolului 7 alineatul (2) din Regulamentul (CEE)
         nr. 1612/68 al Consiliului din 15 octombrie 1968 privind libera circulație a lucrătorilor în cadrul Comunității, precum și
         în temeiul articolelor 12 CE și 18 CE, în măsura în care aceste prevederi:
      
      –        nu recunosc lucrătorilor frontalieri și soțului/soției acestora dreptul la prima pentru pensie facultativă în cazul în care
         aceștia nu sunt integral supuși la plata impozitului în acest stat membru;
      
      –        nu permit lucrătorilor frontalieri folosirea capitalului subvenționat pentru achiziționarea sau pentru construirea unei locuințe
         în scopul utilizării ca locuință proprie în cazul în care aceasta nu se situează în Germania și
      
      –        prevăd obligația de a restitui subvenția în cazul în care încetează supunerea integrală la plata impozitului în acest stat
         membru.
      
      2)      Obligă Republica Federală Germania la plata propriilor cheltuieli de judecată, precum și la plata cheltuielilor de judecată
         ale Comisiei Comunităților Europene.
      
      1 –	Limba originală: engleza.
      
      2 –	Pensiile Riester sunt denumite uneori și „pensii din al doilea sau al treilea pilon”.
      
      3 –	Dispozițiile din EStG în discuție în prezenta cauză sunt cele cuprinse în Legea privind noile norme ale regimului fiscal
         al veniturilor din contracte de pensie facultativă și din pensii pentru limită de vârstă, denumită „Alterseinkünftegesetz”,
         din 5 iulie 2004 (Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeeinkünften und Altersbezügen)
         Bundesgesetzblatt 2004 I, p. 1427.
      
      4 –	Regulamentul Consiliului din 15 octombrie 1968 privind libera circulație a lucrătorilor în cadrul Comunității (JO L 257,
         p. 2, Ediție specială, 05/vol. 1, p. 11), astfel cum a fost modificat ulterior.
      
      5 –	JO L 149, p. 2, Ediție specială, 05/vol. 1, p. 26, astfel cum a fost modificat ulterior.
      
      6 –	Hotărârea din 14 februarie 1995 (C‑279/93, Rec., p. I‑225).
      
      7 –	A se vedea punctul 34 de mai jos.
      
      8 –	Hotărârea din 11 august 1995 (C‑80/94, Rec., p. I‑2493).
      
      9 –	A se vedea punctul 24.
      
      10 –	Hotărârea din 30 septembrie 1975, Cristini (32/75, Rec., p. 1085), Hotărârea din 16 decembrie 1976, Inzirillo (63/76, Rec.,
         p. 2057), Hotărârea din 12 iulie 1984, Castelli (261/83, Rec., p. 3199), Hotărârea din 20 iunie 1985, Deak (94/84, Rec., p. 1873),
         Hotărârea din 18 iunie 1987, Lebon (316/85, Rec., p. 2811), Hotărârea din 26 februarie 1992, Bernini (C‑3/90, Rec., p. I‑1071),
         Hotărârea din 27 mai 1993, Schmid (C‑310/91, Rec., p. I‑3011), și Hotărârea din 8 iunie 1999, Meeusen (C 337/97, Rec., p. I‑3289).
      
      11 –	A se vedea Hotărârea Schumacker, citată la nota de subsol 6, punctul 30, și Hotărârea din 14 septembrie 1999, Gschwind
         (C 391/97, Rec., p. I‑5451, punctul 21).
      
      12 –	Hotărârea din 25 ianuarie 2007 (C‑329/05, Rec., p. I‑1107, punctul 23).
      
      13 –	Hotărâre citată la nota de subsol 6.
      
      14 –	Hotărâre citată la nota de subsol 11.
      
      15 –	Hotărârea din 18 iulie 2007 (C‑213/05, Rec., p. I‑6347).
      
      16 –	În cazul în care soțul nu are dreptul el însuși la prima pentru pensie facultativă în temeiul articolului 10a alineatul
         (1) din EStG. 
      
      17 –	A se vedea Hotărârea Geven, citată la nota de subsol 15, punctul 12; a se vedea de asemenea Hotărârea din 14 ianuarie 1982,
         Reina (65/81, Rec., p. 33, punctul 12), Hotărârea din 27 martie 1985, Hoeckx (249/83, Rec., p. 973, punctul 20), Hotărârea
         din 27 noiembrie 1997, Meints (C‑57/96, Rec., p. I‑6689, punctul 39), și Hotărârea din 12 mai 1998, Martínez Sala (C‑85/96,
         Rec., p. I‑2691, punctul 25).
      
      18 –	Hotărârea Meints, citată la nota de subsol 17, punctul 39.
      
      19 –	Sub forma primei pentru pensie facultativă și a deducerii din venitul impozabil, cu titlu de cheltuieli excepționale, a
         plăților la fondul de pensie facultativă.
      
      20 –	A se vedea prin analogie Hotărârea Castelli, citată la nota de subsol 10, și Hotărârea din 6 iunie 1985, Frascogna (157/84,
         Rec., p. 1739).
      
      21 –	În plus, considerăm că în prezenta cauză în care prima este acordată în temeiul unui sistem voluntar care a înlocuit parțial
         un sistem obligatoriu de asigurări sociale, ar fi de neimaginat ca un lucrător să fie privat de un avantaj în sensul articolului
         7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68 numai pentru că este acordat în cadrul unui regim voluntar.
      
      22 –	În argumentele sale, Comisia a citat statistici ale Oficiului german de statistică (Statistisches Bundesamt) potrivit cărora
         75 până la 80 % din persoanele care sunt active pe piața muncii sunt lucrători salariați supuși asigurării sociale obligatorii.
      
      23 –	Ar trebuie să se remarce că prezentul motiv privește numai lucrătorii frontalieri și, în mod indirect, pe soții acestora.
         Comisia nu a susținut că Republica Federală Germania ar trebui să extindă prima pentru pensie facultativă la alte categorii
         de persoane. 
      
      24 –	Așadar, se pare că, spre deosebire de deducerea cu titlu de cheltuieli excepționale, prima pentru pensie facultativă se
         integrează în capitalul de pensie facultativă. În plus, Republica Federală Germania a afirmat în argumentele sale că, potrivit
         articolului 88 din EStG, dreptul la primă ia naștere la simpla expirare a anului calendaristic pe parcursul căruia au fost
         efectuate plățile la fondul de pensie facultativă.
      
      25 –	Hotărârea Meints, citată la nota de subsol 17, punctele 44 și 45.
      
      26 –	A se vedea în acest scop Hotărârea Meints, citată la nota de subsol 17, punctul 50, Hotărârea Meeusen, citată la nota de
         subsol 10, punctul 21, și Hotărârea din 18 iulie 2007, Hartmann (C‑212/05, Rep., p. I‑6303, punctul 24). 
      
      27 –	Această sumă se dublează pentru cuplurile căsătorite.
      
      28 –	Hotărârea Schumacker, citată la nota de subsol 6, punctul 28, Hotărârea din 27 iunie 1996, Asscher (C‑107/94, Rec., p. I‑3089,
         punctul 38), Hotărârea Hartmann, citată la nota de subsol 26, punctul 31, și Hotărârea Meeusen, citată la nota de subsol 10,
         punctele 23 și 24.
      
      29 –	Hotărâre citată la nota de subsol 15.
      
      30 –	Republica Federală Germania a menționat că lucrătorii frontalieri care provin din Franța și din Austria care sunt impozabili
         în statul lor membru de reședință pot obține prime de încurajare similare în statul lor de reședință. Nu considerăm că Republica
         Federală Germania se poate prevala de faptul că acești lucrători pot beneficia de prime de încurajare similare, chiar mai
         avantajoase, în statul lor membru de reședință pentru a demonstra că nu există o discriminare în acordarea unui avantaj social
         în sensul articolului 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68. În această privință, este util să amintim că lucrătorii
         frontalieri care provin din Franța și din Austria, care achită contribuții regimului german de asigurări sociale, sunt direct
         afectați de reforma acestui regim în același mod precum lucrătorii rezidenți. Prin urmare, acești lucrători frontalieri trebuie
         să aibă posibilitatea de a beneficia de prima pentru pensie facultativă. Este de asemenea util de subliniat că, în opinia
         noastră, Curtea nu a urmat concluziile avocatului general Geelhoed prezentate în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii
         Hartmann, potrivit cărora, „în contextul articolului 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68, lucrătorii frontalieri
         au dreptul la egalitate de tratament în statul membru al locului de muncă în privința acordării de avantaje sociale numai
         în măsura în care aceste avantaje sunt în mod direct sau exclusiv legate de locul de muncă” (a se vedea punctul 55 din concluzii
         și punctul 27 din hotărâre, citată la nota de subsol 26). În plus, în Hotărârea Hartmann, Curtea nu a examinat chestiunea
         ridicată de  guvernele german și al Regatului Unit potrivit cărora „ar fi inechitabil să se permită unui lucrător frontalier,
         care are domiciliul și locul de muncă în state membre diferite, să beneficieze de aceleași avantaje sociale în ambele state
         membre și să combine aceste avantaje. Pentru a înlătura acest risc și ținând cont de faptul că Regulamentul nr. 1612/68 nu
         conține reguli de coordonare pentru evitarea cumulului de avantaje, posibilitatea de a «exporta» alocația de educație în statul
         membru în care își are reședința lucrătorul frontalier ar putea fi înlăturată” (a se vedea punctul 23 din hotărâre, citată
         la nota de subsol 26). În lipsa unei reglementări comunitare asupra acestui aspect și date fiind aspectele deosebit de complexe
         implicate, nu considerăm că astfel de norme de excludere a cumulării ar trebuie să fie aplicate de către Curte.
      
      31 –	A se vedea, prin analogie, Hotărârea Hartmann, citată la nota de subsol 26, punctele 36 și 37.
      
      32 –	A se vedea mai sus, nota de subsol 10.
      
      33 –	A se vedea, prin analogie, Hotărârea Hartmann, citată la nota de subsol 26, punctele 24 și 25.
      
      34 –	Ibidem, punctul 31. 
      
      35 –	Hotărârea din 21 februarie 2006 (C‑152/03, Rec., p. I‑1711).
      
      36 –	A se vedea citatul de la nota de subsol 30 și punctul 63 de mai jos. 
      
      37 –	Citată la nota de subsol 35.
      
      38 –	Citată la nota de subsol 26.
      
      39 –	Hotărârea din 17 ianuarie 2008 (C‑152/05, Rep., p. I‑39).
      
      40 –	A se vedea punctul 86.
      
      41 –	Hotărârea din 11 ianuarie 2007 (C‑208/05, Rep., p. I‑181, punctele 38-42).
      
      42 –	A se vedea, prin analogie, Hotărârea Ritter‑Coulais, citată la nota de subsol 35, punctul 36.
      
      43 –	A se vedea articolul 92a din EStG pentru condițiile de rambursare a împrumutului.
      
      44 –	În ceea ce privește observațiile Republicii Federale Germania privind concluziile avocatului general prezentate în cauza
         care a determinat pronunțarea Hotărârii Hartmann și potrivit cărora o măsură nu constituie o încălcare în cazul în care prevede
         un avantaj atât pentru lucrătorii germani, cât și pentru lucrătorii străini pe teritoriul național (a se vedea punctul 63
         de mai sus), ar trebuie să se observe, astfel cum susține Comisia, că această concluzie nu a fost urmată de către Curte în
         această privință. Curtea a considerat, în primul rând, că un resortisant al unui stat membru care, păstrându‑și totodată locul
         de muncă în acest stat, și‑a transferat domiciliul într‑un alt stat membru și își exercită, din acel moment, activitatea profesională
         în calitate de lucrător frontalier se poate prevala de statutul de „lucrător migrant” în sensul Regulamentului nr. 1612/68.
         Curtea a reținut de asemenea că articolul 7 alineatul (2) din Regulamentul nr. 1612/68 privind libera circulație a lucrătorilor
         în cadrul Comunității se opune ca soțul unui lucrător migrant ce exercită o activitate profesională într‑un stat membru, fără
         loc de muncă, cu reședința în alt stat membru, să fie exclus de la beneficiul unei alocații germane de educație pentru motivul
         că nu are nici domiciliul, nici reședința obișnuită în primul stat.
      
      45 –	Citată la nota de subsol 39.
      
      46 –	A se vedea punctele 27 și 28. În concluziile avocatului general Bot prezentate în cauza Comisia/Germania (citată la nota
         de subsol 39), acesta a afirmat că „achiziționarea sau construirea unei locuințe pe teritoriul unui alt stat membru de către
         nerezidenți, în special de către lucrătorii frontalieri, contribuie la diminuarea cererii de locuințe în Germania. Acești
         nerezidenți nu ar îngreuna, așadar, piața imobiliară germană și nu ar exercita presiune asupra cererii puternice care există
         deja” (a se vedea punctul 93).
      
      47 –	Citată la nota de subsol 41, punctul 43. 
      
      48 –	Hotărârea din 11 martie 2004 (C‑9/02, Rec., p. I‑2409).
      
      49 –	A se vedea punctul 89 de mai jos.
      
      50 –	Hotărârea din 7 septembrie 2006 (C‑470/04, Rec., p. I‑7409).
      
      51 –	A se vedea, printre altele, punctul 91 de mai jos.
      
      52 –	Citată la nota de subsol 8. A se vedea de asemenea argumentele Comisiei la punctul 23 de mai sus.
      
      53 –	Citată la nota de subsol 48.
      
      54 –	Citată la nota de subsol 50.
      
      55 –	A se vedea punctul 36.
      
      56 –	Deși Comisia nu a prezentat statistici specifice privind lucrătorii, aceasta a menționat în cererea sa că, între 1991 și
         2004, mai mult de 75 % dintre persoanele care au părăsit Germania pentru a se instala în străinătate erau resortisanți ai
         unor alte state. 
      
      57 –	Hotărâre citată la nota de subsol 41, punctul 33.
      
      58 –	A se vedea punctul 100 de mai sus.
      
      59 –	Hotărârea din 18 iulie 2006, De Cuyper (C‑406/04, Rec., p. I‑6947, punctul 39), și Hotărârea din 26 octombrie 2006, Tas‑Hagen
         și Tas (C‑192/05, Rec., p. I‑10451, punctul 31).
      
      60 –	Evenimentul care dă naștere obligației de rambursare este schimbarea statului membru al locului de muncă de către lucrător
         sau schimbarea de reședință a cetățeanului Uniunii și pierderea supunerii integrale la plata impozitului în Germania. Prin
         urmare, considerăm foarte convingătoare susținerea Comisiei potrivit căreia obligația de rambursare poate descuraja persoana
         respectivă de la a solicita prima în primul rând pentru a evita rambursarea. A se vedea punctul 77 de mai sus.
      
      61 –	Curtea a hotărât că necesitatea de a menține coerența unui regim fiscal poate justifica o reglementare de natură a restrânge
         libertățile fundamentale. A se vedea Hotărârea din 28 ianuarie 1992, Bachmann (C‑204/90, Rec., p. I‑249, punctul 28), și Hotărârea
         din 28 ianuarie 1992, Comisia/Belgia (C‑300/90, Rec., p. I‑305, punctul 21).
      
      62 –	A se vedea în acest scop Hotărârea Wielockx, citată la nota de subsol 8, punctele 23-26.
      
      63 –	În Hotărârile Bachmann și Comisia/Belgia (citate la nota de subsol 61), Curtea a hotărât că „exista o legătură directă
         între deductibilitatea contribuțiilor plătite în temeiul contractelor de asigurare pentru limită de vârstă și de viață și
         impozitarea sumelor primite în aplicarea contractelor menționate, legătură care trebuia menținută în vederea protejării coerenței
         sistemului fiscal în cauză”. A se vedea Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot (C‑385/00, Rec., p. I‑11819, punctul 108).
      
      64 –	Întrucât viitoarele lor pensii pentru limită de vârstă plătite de sistemul german de asigurări sociale vor fi, în principiu,
         reduse ca urmare a reformei acestui sistem.