CELEX: 62009CJ0088
Language: es
Date: 2010-02-11 00:00:00
Title: Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 11 de febrero de 2010.#Graphic Procédé contra Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.#Petición de decisión prejudicial: Conseil d'État - Francia.#Fiscalidad - Sexta Directiva IVA - Actividad de reprografía - Conceptos de "entrega de bienes" y de "prestación de servicios" - Criterios de distinción.#Asunto C-88/09.

Asunto C‑88/09
      Graphic Procédé
      contra
      Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique
      [Petición de decisión prejudicial planteada por el Conseil d’État (Francia)]
      «Fiscalidad — Sexta Directiva IVA — Actividad de reprografía — Conceptos de “entrega de bienes” y de “prestación de servicios” — Criterios de distinción»
      Sumario de la sentencia
      Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto
            sobre el valor añadido — Entregas de bienes — Concepto
      (Directiva 77/388/CEE del Consejo, arts. 5, ap. 1, y 6, ap. 1)
      El artículo 5, apartado 1, de la Directiva 77/388, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los
         Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, debe ser interpretado en el sentido de que la actividad
         de reprografía responde a las características de una entrega de bienes en la medida en que se limita a una mera operación
         de reproducción de documentos en soportes, con transmisión del poder de disposición sobre éstos por el reprógrafo al cliente
         que ha encargado las copias del original. No obstante, tal actividad debe calificarse como «prestación de servicios» en el
         sentido del artículo 6, apartado 1, de la Directiva 77/388 cuando se manifiesta que dicha actividad está acompañada de prestaciones
         de servicios complementarios que, habida cuenta de la importancia que tienen ésas para su destinatario, del tiempo que necesita
         su ejecución, del tratamiento que requieren los documentos originales y de la parte del coste total que representan esas prestaciones
         de servicios, pueden tener un carácter predominante en relación con la operación de entrega de bienes, de modo que constituyan
         una finalidad en sí para su destinatario.
      
      (véanse el apartado 33 y el fallo)
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)
      de 11 de febrero de 2010 (*)
      
      «Fiscalidad – Sexta Directiva IVA – Actividad de reprografía – Conceptos de “entrega de bienes” y de “prestación de servicios” – Criterios de distinción»
      En el asunto C‑88/09,
      que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Conseil d’État
         (Francia), mediante resolución de 27 de junio de 2008, recibida en el Tribunal de Justicia el 2 de marzo de 2009, en el procedimiento
         entre
      
      Graphic Procédé
      y
      Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique,
      EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
      integrado por el Sr. A. Tizzano, Presidente de Sala, y los Sres. E. Levits (Ponente), M. Ilešič, J.-J. Kasel y M. Safjan,
         Jueces;
      
      Abogado General: Sr. P. Mengozzi;
      Secretaria: Sra. R. Şereş, administradora;
      habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 10 de diciembre de 2009;
      consideradas las observaciones presentadas:
      –        en nombre de Graphic Procédé, por Me T. Haas, avocat;
      
      –        en nombre del Gobierno francés, por los Sres. G. de Bergues y J.‑S. Pilczer, en calidad de agentes;
      –        en nombre del Gobierno helénico, por las Sras. O. Patsopoulou, Z. Xatzipavlou y V. Karra y el Sr. M. Apesos, en calidad de
         agentes;
      
      –        en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por la Sra. M. Afonso, en calidad de agente;
      vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
      dicta la siguiente
      Sentencia
      1        La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 5 y 6 de la Directiva 77/388/CEE del
         Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas
         a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme
         (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
      
      2        Esa petición se ha presentado en el marco de un litigio entre Graphic Procédé, sociedad que ejerce la actividad de reprografía,
         y el Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, acerca de liquidaciones complementarias del impuesto
         sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») y los intereses correspondientes a éstas.
      
       Marco jurídico
       La normativa de la Unión
      3        El artículo 2 de la Sexta Directiva dispone:
      
      «Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
      1.      Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo
         que actúe como tal;
      
      […]»
      4        A tenor del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva:
      
      «1.      Se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas
         a su propietario».
      
      5        El artículo 6, apartado 1, párrafo primero, de dicha Directiva establece:
      
      «1.      Serán consideradas como “prestaciones de servicios” todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes
         con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5».
      
       Normativa nacional
      6        El artículo 256 del code général des impôts, en su versión aplicable durante el período impositivo del que se trata en el
         asunto principal, adapta literalmente el Derecho francés a los artículos 5, apartado 1, y 6, apartado 1, de la Sexta Directiva.
      
      7        El artículo 269 del code général des impôts dispone:
      
      «1.      El devengo del impuesto se produce:
      a.      en las entregas y compras, por la transferencia de los bienes, y en las prestaciones de servicios […], por la ejecución de
         los servicios […]
      
      2.      El impuesto es exigible:
      a.      en las entregas y las compras previstas en la letra a) del punto 1 [...], en el momento del devengo.
               […]
      c.      en las prestaciones de servicios […], en el momento del cobro de los pagos anticipados a cuenta, del precio, de la remuneración
         o, con autorización del directeur des services fiscaux, según su adeudo en cuenta […]»
      
       El litigio principal y la cuestión prejudicial
      8        La actividad de reprografía ejercida por Graphic Procédé consiste en realizar con los propios materiales de esa empresa copias
         de documentos, de expedientes y de planos por encargo de una clientela compuesta en particular por estudios de arquitectura,
         oficinas de proyectos, museos, editores, anunciantes urbanos y ministerios. Los clientes de Graphic Procédé siguen siendo
         propietarios de los documento originales cuya reproducción solicitan. Las tiradas realizadas comprenden de uno hasta varios
         centenares de ejemplares.
      
      9        Por estimar que las operaciones que realiza son prestaciones de servicios, durante el período comprendido entre el 1 de enero
         y el 31 de diciembre de 1993, Graphic Procédé declaró y pagó el IVA al cobrar las facturas.
      
      10      La Administración fiscal, al considerar que las operaciones realizadas por Graphic Procédé constituían entregas de bienes,
         requirió a esa sociedad, mediante una notificación de liquidaciones complementarias de fecha 27 de septiembre de 1994, el
         pago de cuotas del IVA por un importe de 582.503 FRF (esto es, unos 88.802 euros), correspondiente al IVA facturado pero aún
         no pagado al Tesoro Público al 31 de diciembre de 1993, más los intereses de demora por importe de 39.319 FRF (esto es, unos
         5.944 euros).
      
      11      Dado que sus demandas de exoneración de esas liquidaciones complementarias y de los intereses de demora fueron desestimadas
         por sentencia del tribunal administratif de París de 3 de abril de 2003, y a continuación por sentencia de la cour administrative
         d’appel de París de 15 de junio de 2006, Graphic Procédé interpuso recurso de casación contra esa sentencia ante el Conseil
         d’État.
      
      12      El Conseil d’État, que estima que la solución del litigio del que conoce requiere la interpretación de las disposiciones de
         la Sexta Directiva, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
      
      «¿Cuáles son los criterios que deben aplicarse para determinar si la reprografía es una entrega de bienes o una prestación
         de servicios?»
      
       Sobre la cuestión prejudicial
      13      Mediante su cuestión el tribunal remitente desea conocer los criterios que permiten determinar, a efectos de la percepción
         del IVA, si una actividad de reprografía como la del asunto principal debe calificarse como una entrega de bienes en el sentido
         del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, o como una prestación de servicios en el sentido del artículo 6, apartado
         1, de la misma Directiva. 
      
      14      Procede recordar de entrada que la Sexta Directiva establece un sistema común del IVA basado, fundamentalmente, en una definición
         uniforme de las operaciones imponibles (véase la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C‑255/02, Rec. p. I‑1609,
         apartado 48).
      
      15      A este respecto, la Sexta Directiva asigna al IVA un ámbito de aplicación muy amplio al referirse en el artículo 2, relativo
         a las operaciones imponibles, además de a las importaciones de bienes, a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios
         realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal (véase la sentencia Halifax y
         otros, antes citada, apartado 49).
      
      16      En lo que se refiere al concepto de «entregas de bienes», el artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva precisa que se
         entenderá por tal entrega la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su
         propietario. Al respecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia precisa que este concepto incluye toda operación de transmisión
         de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte para disponer de hecho de este bien como si fuera
         su propietaria (véase la sentencia Halifax y otros, antes citada, apartado 51).
      
      17      En cuanto al concepto de «prestaciones de servicios», del artículo 6, apartado 1, de la Sexta Directiva resulta que dicho
         concepto engloba todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el
         artículo 5 de la misma Directiva.
      
      18      Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando una operación está constituida por un conjunto de
         elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión,
         para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única y, por otra, si,
         en este último caso, dicha prestación única debe calificarse de entrega de bienes o de prestación de servicios (véanse, en
         ese sentido, las sentencias de 2 de mayo de 1996, Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94, Rec. p. I‑2395, apartados 12 a 14; de
         27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank, C‑41/04, Rec. p. I‑9433, apartado 19, y de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget
         NN, C‑111/05, Rec. p. I‑2697, apartado 17).
      
      19      El Tribunal de Justicia también ha estimado que, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo
         2 de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por
         otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente
         para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que
         el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación
         económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencias antes citadas Levob Verzekeringen y OV Bank, apartados
         20 y 22, y Aktiebolaget NN, apartados 22 y 23).
      
      20      En el presente caso, es importante determinar si, habida cuenta de los elementos característicos de la operación controvertida
         en el litigio principal, el reprógrafo realiza para su cliente, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones
         principales distintas o una prestación única (véanse en ese sentido las sentencias antes citadas Levob Verzekeringen y OV
         Bank, apartado 20, y Aktiebolaget, apartado 20).
      
      21      Pues bien, como puntualiza la resolución de remisión, el objeto económico de la actividad de reprografía de la que se trata
         en el asunto principal consiste en la reproducción de un número de ejemplares más o menos elevado de un documento original
         proporcionado por el cliente. 
      
      22      En particular, según resulta de los autos, esa actividad de reprografía no se limita a la reproducción pura y simple de los
         documentos originales sino que abarca también la selección y la programación de las fotocopiadoras así como trabajos de alzado,
         de encuadernación de los documentos y de ordenación de las copias.
      
      23      De esas apreciaciones resulta, por tanto, que todos los elementos que componen la operación de la que se trata en el asunto
         principal se manifiestan necesarios para la actividad de reprografía, y están estrechamente ligados entre sí. 
      
      24      A continuación, para determinar si una operación compleja única, como la del procedimiento principal, debe calificarse de
         entrega de bienes o de prestación de servicios, procede identificar los elementos predominantes (véanse, en particular, las
         sentencias antes citadas Faaborg-Gelting Linien, apartados 12 y 14, Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado 27, y Aktiebolaget,
         apartado 27). Al respecto, de la jurisprudencia se desprende que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación
         principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio
         principal del prestador (véase la sentencia Aktiebolaget NN, antes citada, apartado 28).
      
      25      Pues bien, en la circunstancias del asunto principal no puede negarse que el fin en sí de la actividad del reprógrafo consiste
         en la puesta a disposición de su clientela de las copias del original que ésta ha proporcionado previamente, siendo las operaciones
         de alzado y de ordenación previas a la entrega de esas copias únicamente un medio del reprógrafo para que su clientela disfrute
         de su prestación en las mejores condiciones. Esa actividad da lugar por tanto a una sola prestación económica indisociable
         cuyo desglose resultaría artificial.
      
      26      Siendo así, se debe recordar que, para calificar una actividad como entrega de bienes, ésa tiene que ajustarse a los criterios
         enunciados por el artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, según se exponen en el apartado 16 de la presente sentencia.
      
      27      Así pues, dicha actividad debe tener como objeto un bien corporal, por una parte. En el asunto principal se observa que la
         actividad de reprografía tiene precisamente como objeto la producción de copias en un soporte como el papel.
      
      28      Por otra parte, según la misma disposición de la Sexta Directiva la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal
         con las facultades atribuidas a su propietario debe ser la consecuencia de la entrega de ese bien.
      
      29      Pues bien, en el asunto principal la entrega por el reprógrafo al cliente de las copias que éste ha encargado corresponde
         a la transmisión del poder de disposición de ésas con las facultades atribuidas a su propietario en el sentido del artículo
         5, apartado 1, de la Sexta Directiva. Esa transmisión tiene por objeto precisamente los soportes, en el presente caso las
         hojas de papel en las que se ha realizado la reproducción, soportes de los que dispone el reprógrafo antes de su entrega al
         cliente. En efecto, dado que el cliente del reprógrafo nunca ha estado privado de su derecho a disponer del contenido inmaterial
         de las copias que resulta del original que él mismo proporciona, la operación celebrada con el reprógrafo sólo afecta a los
         soportes que permiten la entrega de las copias. De hecho, el precio que factura el reprógrafo por las copias realizadas no
         se determina teniendo en cuenta el valor intelectual inherente al original, sino las características técnicas de las copias
         que deben realizarse y el número de ejemplares encargados. 
      
      30      Se manifiesta por tanto que, en las circunstancias del asunto principal, una actividad de reprografía como la descrita en
         la resolución de remisión puede reunir las características de una entrega de bienes en el sentido del artículo 5, apartado
         1, de la Sexta Directiva.
      
      31      No obstante, hay que destacar, como resulta del apartado 18 de la presente sentencia, que la calificación como entrega de
         bienes o prestación de servicios de una actividad de reprografía como la que es objeto del asunto principal debe tener en
         cuenta el conjunto de las circunstancias en las que esa actividad se ejerce. En particular, la actividad de un reprógrafo
         puede no limitarse a la mera reproducción de un original, sino ir acompañada de diferentes prestaciones de servicios complementarios
         como el asesoramiento y la adaptación, la modificación y la alteración del original, en función de los deseos del cliente,
         para la producción de copias que difieren más o menos apreciablemente del documento original inicialmente proporcionado por
         ese cliente.
      
      32      Siendo así, y habida cuenta del carácter único de la operación compleja de reprografía, como se recuerda en el apartado 25
         de la presente sentencia, incumbe al tribunal remitente verificar, en función de la importancia que tienen esas prestaciones
         para el cliente, de la amplitud del tratamiento del documento original proporcionado por el cliente, del tiempo que necesita
         la ejecución de dichas prestaciones y de la parte del coste total que representan, si las referidas prestaciones pueden considerarse
         como operaciones que, lejos de ser sólo menores o accesorias, tiene un carácter predominante en relación con la entrega de
         los documentos reproducidos, de modo que constituyan, más allá de esa mera reproducción, un fin en sí para el destinatario
         de esas prestaciones.
      
      33      Por consiguiente, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva debe ser
         interpretado en el sentido de que la actividad de reprografía responde a las características de una entrega de bienes en la
         medida en que se limita a una mera operación de reproducción de documentos en soportes, con transmisión del poder de disposición
         sobre éstos por el reprógrafo al cliente que ha encargado las copias del original. No obstante, tal actividad debe calificarse
         como «prestación de servicios» en el sentido del artículo 6, apartado 1, de la Sexta Directiva cuando se manifiesta que dicha
         actividad está acompañada de prestaciones de servicios complementarios que, habida cuenta de la importancia que tienen ésas
         para su destinatario, del tiempo que necesita su ejecución, del tratamiento que requieren los documentos originales y de la
         parte del coste total que representan esas prestaciones de servicios, pueden tener un carácter predominante en relación con
         la operación de entrega de bienes, de modo que constituyan una finalidad en sí para su destinatario.
      
       Costas
      34      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
         jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
         del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
      
      En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
      El artículo 5, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización
            de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto
            sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe ser interpretado en el sentido de que la actividad de reprografía responde
            a las características de una entrega de bienes en la medida en que se limita a una mera operación de reproducción de documentos
            en soportes, con transmisión del poder de disposición sobre éstos por el reprógrafo al cliente que ha encargado las copias
            del original. No obstante, tal actividad debe calificarse como «prestación de servicios» en el sentido del artículo 6, apartado
            1, de la Sexta Directiva 77/388 cuando se manifiesta que dicha actividad está acompañada de prestaciones de servicios complementarios
            que, habida cuenta de la importancia que tienen ésas para su destinatario, del tiempo que necesita su ejecución, del tratamiento
            que requieren los documentos originales y de la parte del coste total que representan esas prestaciones de servicios, pueden
            tener un carácter predominante en relación con la operación de entrega de bienes, de modo que constituyan una finalidad en
            sí para su destinatario.
      Firmas
      * Lengua de procedimiento: francés.