CELEX: 62010CC0240
Language: it
Date: 2011-05-26 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Mengozzi del 26 maggio 2011. # Cathy Schulz-Delzers e Pascal Schulz contro Finanzamt Stuttgart III. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Finanzgericht Baden-Württemberg - Germania. # Libera circolazione delle persone - Non discriminazione e cittadinanza dell’Unione - Imposta sul reddito - Computo delle indennità di espatrio in sede di calcolo dell’aliquota applicabile ad altri redditi in applicazione di una tabella d’imposizione progressiva - Computo delle indennità concesse ai dipendenti pubblici di un altro Stato membro che prestano servizio nel territorio nazionale - Mancato computo delle indennità concesse ai dipendenti pubblici nazionali che prestano servizio al di fuori del territorio nazionale - Comparabilità. # Causa C-240/10.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      PAOLO MENGOZZI
      presentate il 26 maggio 2011 (1)
      
      Causa C‑240/10
      Cathy Schulz-Delzers,
      Pascal Schulz
      contro
      Finanzamt Stuttgart III
      [domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Finanzgericht Baden-Württemberg (Germania)]
      «Libera circolazione dei lavoratori – Assoggettamento ad imposta delle indennità di residenza – Esenzione delle indennità concesse ai contribuenti dipendenti da una persona giuridica di diritto pubblico nazionale – Insussistenza di tale esenzione nei confronti delle indennità versate ai contribuenti dipendenti, sul territorio nazionale,
         da una persona giuridica di diritto pubblico di un altro Stato membro – Conformità all’art. 45 TFUE – Non discriminazione e insussistenza di ostacolo»
      I –    Introduzione
      1.        Nella presente causa, alla Corte viene sottoposta dal Finanzgericht Baden-Württemberg (Germania) la questione se l’art. 45 TFUE
         debba essere interpretato nel senso che osta ad una disposizione nazionale che permette di esentare dall’imposta taluni redditi
         integrativi percepiti in particolare da lavoratori alle dipendenze di una persona giuridica di diritto pubblico tedesca per
         un’attività svolta al di fuori del territorio tedesco (in prosieguo: le «indennità di residenza»).
      
      2.        Una siffatta questione viene sollevata in quanto una cittadina francese dipendente da una persona giuridica di diritto pubblico
         francese non beneficia di tale esenzione delle sue indennità di residenza percepite per la sua attività svolta in Germania.
      
      II – Contesto normativo
      A –    Diritto convenzionale
      3.        L’art. 14, n. 1, della convenzione tra la Repubblica federale di Germania e la Repubblica francese diretta ad evitare le doppie
         imposizioni (2) (in prosieguo: la «convenzione fiscale bilaterale») prevede il «principio dello Stato pagatore», secondo il quale gli stipendi,
         i salari e le retribuzioni analoghe versate da una persona giuridica di diritto pubblico di uno Stato contraente a persone
         fisiche residenti nell’altro Stato in considerazione di periodi di servizio amministrativo attuali sono imponibili solo nel
         primo Stato.
      
      4.        L’art. 20 della convenzione fiscale bilaterale precisa le disposizioni che consentono di evitare la doppia imposizione dei
         residenti della Repubblica federale di Germania nonché di quelli della Repubblica francese.
      
      5.        L’art. 20 ha il seguente tenore:
      
      «(1)      Per quanto riguarda i residenti nella Repubblica federale di Germania, la doppia imposizione viene evitata nel modo seguente:
      a.      (…) sono esclusi dalla base imponibile tedesca i redditi provenienti dalla Francia (…) che possono essere assoggettati ad
         imposta in tale paese ai sensi della presente convenzione. Questa disposizione non limita il diritto della Repubblica federale
         di Germania di prendere in considerazione, nel fissare la propria aliquota d’imposta, i redditi e i beni patrimoniali esclusi
         in tale maniera.
      
      (2)      Per quanto riguarda i residenti in Francia, la doppia imposizione è evitata nel modo seguente:
      (…)
      a.      I guadagni e gli altri redditi positivi che provengono dalla Repubblica federale di Germania e che sono ivi imponibili in
         conformità alle disposizioni della presente convenzione sono pure imponibili in Francia qualora spettino ad un residente in
         Francia. L’imposta tedesca non è detraibile per il calcolo del reddito imponibile in Francia. Tuttavia al percettore spetta
         un credito d’imposta imputabile all’imposta francese nella cui base imponibile tali redditi sono compresi. Tale credito d’imposta
         è pari:
      
      (…)
      cc.      per tutti gli altri redditi, all’importo dell’imposta francese corrispondente a tali redditi. Questa disposizione si applica
         in particolare ai redditi di cui agli artt : (…) 14.
      
      (…)».
      B –    Normativa nazionale
      6.        L’art. 1, n. 1, della legge federale tedesca relativa all’imposta sul reddito (Einkommensteuergesetz; in prosieguo: l’«EStG»)
         è formulato come segue:
      
      «(1)      Le persone fisiche che hanno il loro domicilio o la loro residenza abituale in Germania sono ivi soggette ad imposta per la
         totalità dei loro redditi.
      
      (2)      Sono altresì integralmente soggetti all’imposta i cittadini tedeschi che
      1.      non hanno né domicilio né residenza abituale in Germania e che
      2.      hanno un rapporto di impiego con una persona giuridica di diritto pubblico nazionale e che percepiscono quindi uno stipendio
         proveniente da una cassa pubblica nazionale».
      
      7.        L’art. 3, punto 64, dell’EStG stabilisce:
      
      «Sono esenti da imposta, nel caso di lavoratori che hanno un rapporto di servizio che li vincola ad una persona giuridica
         di diritto pubblico [tedesco] e che percepiscono di conseguenza uno stipendio che proviene da una cassa pubblica [tedesca],
         le retribuzioni percepite per un’attività svolta all’estero, qualora esse superino lo stipendio spettante al lavoratore nel
         caso di un’attività analoga svolta presso il luogo in cui è situata la cassa pubblica tenuta al pagamento (…)».
      
      8.        L’art. 32 b, n. 1, dell’EStG dispone:
      
      «Qualora una persona soggetta illimitatamente ad imposizione fiscale per una parte o per tutto il periodo di dichiarazione
      (…).
      3.       abbia percepito redditi esenti da imposta in forza di una convenzione intesa a prevenire la doppia imposizione o di un’altra
         convenzione internazionale, fatta salva la loro inclusione in sede di calcolo dell’imposta sul reddito (...), si applica al
         reddito imponibile ’una speciale aliquota d’imposta ai sensi dell’art. 32 a, n. 1».
      
      9.        L’art. 32 b, n. 2, così prosegue:
      
      «L’aliquota d’imposta speciale prevista dal n. 1 è l’aliquota che risulta quando, nel calcolo dell’imposta sul reddito, il
         reddito imponibile ai sensi dell’art. 32 a, n. 1, viene aumentato o diminuito
      
      (…)
      2.      nei casi di cui al n. 1, punti 2 e 3, dei redditi ivi menzionati; in questo caso, i redditi straordinari ivi contenuti devono
         essere presi in considerazione nella misura di un quinto».
      
      III – La controversia nella causa principale e le questioni pregiudiziali
      10.      La sig.ra Schulz-Delzers e il sig. Schulz (in prosieguo: i «ricorrenti») sono residenti in Germania. Essi sono illimitatamente
         soggetti ad imposta sui redditi ai sensi dell’art. 1, n. 1, dell’EStG.
      
      11.      In quanto coppia coniugata, i ricorrenti beneficiano di un’imposizione cumulativa. Infatti, al fine di attenuare la progressività
         dell’aliquota dell’imposta sul reddito (3) per quanto riguarda i coniugi aventi redditi diversi, il legislatore tedesco ha istituito, a favore dei contribuenti illimitatamente
         soggetti ad imposta, coniugati e non stabilmente separati, un regime di imposizione cumulativa, che implica la fissazione
         di una base imponibile comune unita all’applicazione della procedura cosiddetta «del frazionamento» («splitting»). A tal fine,
         ai sensi dell’art. 26 b dell’EStG, i redditi percepiti dai coniugi sono sommati e sono loro imputati cumulativamente. I coniugi
         sono in tal caso trattati come un solo contribuente, mentre il reddito viene tassato come se fosse percepito per metà da ciascuno
         dei coniugi.
      
      12.      Il sig. Schulz è un cittadino tedesco che lavora come avvocato dipendente, e ha percepito a tale titolo uno stipendio di EUR 75 400
         nel 2005 e di EUR 77 133 nel 2006.
      
      13.      La sig.ra Schulz‑Delzers, cittadina francese, è dipendente dello Stato francese. In tale qualità, essa insegna in una scuola
         elementare franco-tedesca in Germania. Nel corso degli anni 2005 e 2006, ella ha svolto la sua attività in Germania nell’ambito
         di contratti a tempo determinato e ha percepito dallo Stato francese redditi dell’ammontare, rispettivamente, di EUR 29 279
         e di EUR 30 390.
      
      14.      Tra i suoi redditi, figurano, oltre allo stipendio normale di dipendente pubblico, le indennità di residenza. Si tratta di
         due indennità,’ vale a dire un’indennità «ISVL» (indennità specifica connessa alle condizioni di vita locale), dell’ammontare
         mensile di circa EUR 440 diretta a compensare una perdita di potere d’acquisto, e un’indennità «Majorations familiales» (Maggiorazioni
         di famiglia), concessa per i figli a carico di dipendenti pubblici francesi, integrazione mensile di poco più di EUR 130 connessa
         alle spese aggiuntive relative ai figli a carico.
      
      15.      Il trattamento fiscale dei redditi della sig.ra Schulz-Delzers è stato operato conformemente agli artt. 14 e 20, n. 1, lett. a),
         della convenzione fiscale bilaterale.
      
      16.      In Francia, nei due anni controversi sono stati assoggettati ad imposta gli stipendi normali da dipendente pubblico della
         sig.ra Schulz‑Delzers, ad eccezione delle indennità di residenza. Gli importi di tali indennità ammontano rispettivamente
         a EUR 6 859,32 (nel 2005) e a EUR 6  965,88 (nel 2006).
      
      17.      In Germania, il Finanzamt Stuttgart III (in prosieguo: il «Finanzamt») ha esentato dall’imposta tali indennità di residenza,
         sottoponendole però – come il resto della retribuzione, previa detrazione di un importo forfettario a titolo di spese professionali
         di EUR 920 – alla riserva di progressività (4). La presa in considerazione di tali indennità di residenza ha comportato una maggiorazione dell’imposta sul reddito dei ricorrenti,
         rispettivamente di EUR 654 nel 2005 e di EUR 664 nel 2006.
      
      18.      I reclami presentati contro tale trattamento fiscale sono stati respinti dal Finanzamt il 30 aprile 2009.
      
      19.      I ricorrenti hanno allora proposto ricorso il 18 maggio 2009. Essi contestano l’inclusione di tali indennità di residenza
         nella riserva di progressività. Essi ritengono che occorra applicare l’art. 3, punto 64, dell’EStG, al fine di escludere ogni
         discriminazione rispetto ai soggetti passivi nazionali che beneficiano di tale disposizione.
      
      20.      L’applicazione di tale disposizione presuppone che il lavoratore sia alle dipendenze di una persona giuridica di diritto pubblico
         tedesca, che i suoi redditi a tale titolo siano versati da una cassa pubblica tedesca, per un’attività svolta fuori dal territorio
         tedesco. Nella fattispecie, la sig.ra Schulz-Delzers è alle dipendenze di una persona giuridica di diritto pubblico francese
         e riceve a tale titolo i propri redditi da una cassa pubblica francese, per un’attività svolta nel territorio tedesco.
      
      21.      Il Finanzgericht Baden-Württemberg si pone il problema della compatibilità dell’art. 3, punto 64, dell’EStG con il diritto
         dell’Unione.
      
      22.      Di conseguenza, il Finanzgericht Baden-Württemberg ha deciso di sospendere il giudizio e ha chiesto alla Corte, con ordinanza
         21 dicembre 2009, di risolvere le seguenti questioni pregiudiziali:
      
      «1)
      a)      Se l’art. 3, punto 64, dell’EStG sia compatibile con la libera circolazione dei lavoratori ai sensi dell’art. 45 TFUE (art. 39 CE).
      b)      Se l’art. 3, punto 64, dell’EStG configuri una discriminazione occulta fondata sulla nazionalità, vietata dall’art. 18 TFUE
         (art. 12 CE).
      
      2)      In caso di soluzione negativa della prima questione: se l’art. 3, punto 64, dell’EStG sia compatibile con la libera circolazione
         dei cittadini dell’Unione, sancita dall’art. 21 TFUE (art. 18 CE)».
      
      IV – Il procedimento dinanzi alla Corte
      23.      I ricorrenti, i governi tedesco e spagnolo nonché la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte. Essi sono
         stati altresì sentiti nel corso dell’udienza svoltasi il 24 marzo 2011.
      
      24.      Le parti si sono espresse sulla compatibilità dell’art. 3, punto 64, dell’EStG con l’art. 45 TFUE. I ricorrenti e la Commissione,
         a differenza dei governi tedesco e spagnolo, ritengono che la disposizione nazionale non sia compatibile con la libera circolazione
         dei lavoratori.
      
      V –    Analisi
      25.      Il giudice del rinvio suddivide la sua prima questione in due parti, la prima relativa alla compatibilità della disposizione
         nazionale con l’art. 45 TFUE (5), la seconda con l’art. 18 TFUE.
      
      26.      D’altro canto, il giudice del rinvio ritiene che, ove la prima questione comporti una soluzione negativa, la Corte debba esaminare
         la compatibilità della disposizione con l’art. 21 TFUE.
      
      27.      Al fine di risolvere le questioni proposte dal giudice del rinvio, occorre chiarire innanzi tutto le disposizioni pertinenti
         applicabili nella situazione di cui alla causa principale (A). Si dovrà poi determinare, in via principale, se la sig.ra Schulz‑Delzers
         subisca una discriminazione fondata sulla nazionalità o una restrizione alla sua libertà di circolazione (B). Come risulterà
         nel prosieguo dell’analisi, ritengo che ciò non si verifichi, in particolare, sotto il profilo della discriminazione, in assenza
         di comparabilità delle situazioni di cui trattasi. Nell’ipotesi in cui la Corte non condividesse tale punto di vista, in via
         subordinata raffronterò le situazioni controverse nella causa principale (C).
      
      A –    Sulle pertinenti disposizioni applicabili
      28.      La soluzione delle questioni pregiudiziali proposte dal giudice del rinvio richiede che vengano preliminarmente chiarite le
         disposizioni del diritto dell’Unione applicabili alla controversia nella causa principale.
      
      29.      Nella fattispecie, la determinazione delle disposizioni pertinenti del diritto dell’Unione richiede che ci si accerti preliminarmente
         che la situazione controversa nella causa principale rientri appunto nell’ambito di applicazione delle norme relative alla
         libera circolazione (1) e che venga determinato, se del caso, a quale libertà di circolazione in particolare si ricolleghi
         tale situazione (2). Infine, occorrerà esaminare se la convenzione fiscale bilaterale sia pertinente ai fini della soluzione
         della controversia (3).
      
      1.      Sull’applicazione delle norme relative alla libera circolazione
      30.      Il governo tedesco osserva che, in ogni caso, la sig.ra Schulz‑Delzers ha manifestamente accettato la funzione di insegnante
         in una scuola franco‑tedesca in Germania solo perché la sua residenza familiare si trovava comunque in tale paese. Essa non
         è venuta a stabilirsi in Germania per esercitare tale attività.
      
      31.      Occorre precisare che, in diritto francese, le indennità controverse sono quindi indennità di residenza, connesse al fatto
         che la sig.ra Schulz‑Delzers non ha avuto bisogno di espatriare per esercitare la sua attività. Gli insegnanti che sono assunti
         in Francia per esercitare un’attività fuori dal territorio francese percepiscono indennità diverse, qualificate come indennità
         di espatrio.
      
      32.      Nella sentenza 26 gennaio 1993, Werner (6), la Corte ha affrontato la situazione di un cittadino tedesco che aveva acquisito in Germania i suoi diplomi e le sue qualifiche
         professionali, che aveva sempre esercitato la sua attività professionale in Germania ma risiedeva con la moglie nei Paesi
         Bassi, dal 1961. La Corte ha rifiutato di accordargli il beneficio della libertà di stabilimento e ha ammesso che egli fosse
         assoggettato ad imposta in misura maggiore rispetto ai cittadini tedeschi residenti in Germania in quanto la sua residenza
         nei Paesi Bassi era «l’unico elemento che esula da un contesto puramente nazionale» (7).
      
      33.      La sig.ra Schulz‑Delzers, cittadina francese, svolge un’attività in Germania, per conto dello Stato francese, che le versa
         i suoi redditi, composti tra l’altro da tali indennità di residenza. Nella fattispecie di cui alla causa principale esistono
         svariati elementi che esulano dal contesto puramente nazionale.
      
      34.      D’altro canto, nella citata causa Werner, l’avvocato generale aveva precisato che, «dal momento che non si è avvalso delle
         libertà sancite dagli artt. 48, 52 e 59 del Trattato [CEE], [il sig. Werner] non può far valere nel proprio paese d’origine,
         ove si è stabilito, diritti riconosciuti dall’ordinamento comunitario» (8), specificando che «il ricorrente nella causa principale si è manifestamente avvalso della libertà di circolazione (…) indipendentemente da qualsiasi attività economica» (9). Allora la libera circolazione delle persone poteva essere unicamente connessa all’esercizio di un’attività economica.
      
      35.      Ormai, la libera circolazione delle persone non è più collegata alla qualità di lavoratore nello Stato membro ospitante (10), dato che il cittadino di un altro Stato membro può avvalersi di un diritto alla libera circolazione e al soggiorno in quanto
         cittadino, indipendentemente dall’esercizio di un’attività lavorativa subordinata o autonoma (11). Inoltre, egli può beneficiare di un diritto alla libera circolazione e al soggiorno in quanto cittadino dopo aver esercitato
         tale diritto quale lavoratore, e viceversa (12). Di conseguenza, sembra giustificato che egli possa avvalersi della libera circolazione dei lavoratori quand’anche egli beneficiasse
         in precedenza delle norme relative alla libera circolazione in quanto semplice cittadino.
      
      36.      Per giunta, la Corte, nella sua definizione dell’ostacolo, ha più volte riaffermato che «l’insieme delle norme del Trattato
         relative alla libera circolazione delle persone, infatti, è volto a facilitare, ai cittadini comunitari, l’esercizio di attività
         lavorative di qualsivoglia natura in tutto il territorio della Comunità ed osta ai provvedimenti che potrebbero sfavorirli
         qualora intendano svolgere un’attività economica nel territorio di un altro Stato membro» (13). Tale affermazione non collega lo spostamento del cittadino di uno Stato membro all’esercizio di un’attività in un altro
         Stato membro. Tale spostamento può quindi essere avvenuto anteriormente all’esercizio dell’attività.
      
      37.      Nella causa principale, la sig.ra Schulz‑Delzers non ha sempre risieduto in Germania. Essa era in precedenza domiciliata in
         Francia e si era pertanto spostata per venire a fissare la propria residenza in Germania. Di conseguenza, ella ha esercitato
         il proprio diritto alla libera circolazione. La sua situazione rientra effettivamente nell’ambito di applicazione delle libertà
         di circolazione del diritto dell’Unione.
      
      2.      Sull’applicazione esclusiva della libera circolazione dei lavoratori
      38.      Nelle sue osservazioni scritte, la Commissione considera che l’art. 18 TFUE non è applicabile, dato che l’art. 3, punto 64,
         dell’EStG riguarda la situazione particolare dei lavoratori subordinati. Analogamente, per il governo tedesco, non è possibile
         operare una valutazione secondo il criterio del principio generale di non discriminazione, in quanto tale disposizione dev’essere
         valutata solo in via secondaria qualora non si applichi nessun’altra libertà fondamentale.
      
      39.      Infatti, l’art. 18 TFUE è destinato ad applicarsi in maniera autonoma solo in casi disciplinati dal diritto dell’Unione per
         i quali il Trattato non preveda uno specifico divieto di discriminazione. Orbene, l’art. 45 TFUE sancisce un divieto specifico
         del genere (14).
      
      40.      In maniera analoga, l’art. 21 TFUE, che enuncia in generale il diritto, per ogni cittadino dell’Unione, di circolare e di
         soggiornare liberamente nel territorio degli Stati membri, trova una specifica espressione nelle disposizioni che garantiscono
         la libera circolazione dei lavoratori. Pertanto, se la causa principale rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 45 TFUE,
         non sarà necessario che la Corte si pronunci sull’interpretazione dell’art. 21 TFUE (15).
      
      41.      Nessuna delle parti intervenute contesta lo status di lavoratore della sig.ra Schulz‑Delzers, ai sensi dell’art. 45 TFUE.
      
      42.      Il giudice del rinvio e la Commissione ricordano giustamente l’interpretazione restrittiva che deve darsi alla disposizione
         derogatoria dell’art. 45, n. 4, TFUE non applicabile a impieghi che sono alle dipendenze dello Stato ma non implicano alcuna
         partecipazione a compiti rientranti nella pubblica amministrazione (16).
      
      43.      Di conseguenza, non è necessario esaminare la normativa nazionale sotto il profilo degli artt. 18 TFUE e 21 TFUE. Solo l’interpretazione
         dell’art. 45 TFUE è necessaria alla luce della normativa nazionale controversa.
      
      44.      I ricorrenti considerano che l’art. 45 TFUE dev’essere interpretato nel senso che esso osta all’art. 3, punto 64, dell’EStG.
         Prima di esaminare tale punto, occorre spiegare i motivi per i quali le disposizioni della convenzione fiscale bilaterale
         non vengono in rilievo nella causa principale.
      
      3.      Sulla mancanza di pertinenza delle disposizioni della convenzione fiscale bilaterale
      45.      Il trattamento fiscale dei redditi della sig.ra Schulz‑Delzers in Francia e in Germania è stato effettuato conformemente agli
         artt. 14 e 20 della convenzione fiscale bilaterale. Orbene, le parti contraenti di una convenzione fiscale bilaterale sono
         libere di fissare i fattori di collegamento ai fini della ripartizione della competenza fiscale, e la Corte ha riconosciuto
         una siffatta libertà (17).
      
      46.      Nella causa principale, i ricorrenti non contestano al Finanzamt il fatto di aver applicato l’art. 20 della convenzione fiscale
         bilaterale, che gli dà la facoltà di tener conto, nella determinazione dell’aliquota delle imposte di una persona a cui si
         applica detta convenzione, dei redditi esclusi dalla base imponibile tedesca.
      
      47.      Per contro, i ricorrenti contestano la presa in considerazione a tale titolo delle indennità di residenza, dato che di tali
         indennità non si tiene conto, in forza della normativa tedesca, quando sono versate a cittadini tedeschi che risiedono fuori
         dalla Repubblica federale di Germania. Di conseguenza, non si tratta in questa sede di valutare la disposizione di una convenzione
         fiscale bilaterale.
      
      48.      Pertanto, solo la normativa nazionale è controversa in questa sede, e più precisamente l’art. 3, punto 64, dell’EStG, ai sensi
         del quale le indennità di residenza versate ad un lavoratore che sia impiegato all’estero alle dipendenze di una persona giuridica
         di diritto pubblico tedesca non sono soggette alla riserva di progressività. Tale articolo viene contestato perché, anche
         se la fiscalità diretta rientra nella competenza degli Stati membri, non è meno vero che questi ultimi devono esercitarla
         nel rispetto del diritto dell’Unione (18).
      
      49.      Più precisamente, si pone la questione se l’art. 45 TFUE debba essere interpretato nel senso che osta al fatto che, nell’ordinamento
         giuridico tedesco, l’art. 3, punto 64, dell’EStG si applichi ad un lavoratore impiegato all’estero alle dipendenze di una
         persona giuridica di diritto pubblico tedesca, mentre, nello stesso ordinamento giuridico, lo stesso trattamento da esso previsto
         viene negato ad un lavoratore impiegato in Germania da una persona giuridica di diritto pubblico di un altro Stato membro.
         Occorre quindi esaminare la questione se l’applicazione di detto articolo comporti una discriminazione nei confronti della
         sig.ra Schulz‑Delzers e se, in caso di soluzione negativa, essa costituisca una restrizione alla sua libertà di circolazione.
      
      B –    In via principale, sull’insussistenza di una discriminazione fondata sulla nazionalità e di una restrizione alla libera circolazione
      50.      In via principale, esaminerò la questione se la sig.ra Schulz‑Delzers subisca una discriminazione fondata sulla nazionalità
         (1) e mi accerterò dell’insussistenza di una restrizione alla sua libertà di circolazione (2).
      
      1.      Sull’insussistenza di una discriminazione fondata sulla nazionalità
      51.      Si deve ricordare che le norme relative alla parità di trattamento vietano non soltanto le discriminazioni palesi in base
         alla nazionalità, ma altresì qualsiasi forma di discriminazione dissimulata che, pur fondandosi su altri criteri di distinzione,
         pervenga di fatto al medesimo risultato (19).
      
      52.      Per il giudice del rinvio, l’art. 3, punto 64, dell’EStG costituirebbe una discriminazione dissimulata fondata sulla nazionalità
         in quanto, in generale, i cittadini tedeschi hanno un rapporto di impiego con una persona giuridica di diritto pubblico tedesca.
         In tal modo saranno principalmente i cittadini tedeschi a godere del beneficio di cui all’art. 3, punto 64, dell’EStG (20).
      
      53.      Tuttavia, la qualificazione di un provvedimento nazionale come discriminatorio in base alla nazionalità richiede preliminarmente
         la determinazione delle situazioni considerate. Infatti, una discriminazione può consistere solo nell’applicazione di norme
         diverse a situazioni analoghe ovvero nell’applicazione della stessa norma a situazioni diverse (21).
      
      54.      Nella causa principale, i redditi della sig.ra Schulz‑Delzers, di cui fanno parte le indennità di residenza, le sono versati
         esclusivamente dallo Stato francese. Pertanto, essi non sono assoggettati ad imposizione in Germania. Tuttavia, avendo ella
         scelto di beneficiare con il marito di un’imposizione cumulativa resa possibile dalla loro residenza comune in Germania, i
         suoi redditi sono presi in considerazione dal legislatore tedesco, in base alla riserva di progressività, per determinare
         l’aliquota fiscale applicabile al marito e a lei stessa. La sig.ra Schulz‑Delzers si ritiene discriminata a seguito della
         presa in considerazione, a tal fine, tra i suoi redditi, delle indennità di residenza, a differenza delle indennità di residenza
         versate dallo Stato tedesco.
      
      55.      Per rispondere al giudice del rinvio sul fondamento della tesi propugnata dai ricorrenti nella causa principale, occorre esaminare
         gli argomenti da loro addotti dinanzi alla Corte nonché quelli esposti dalla Commissione a loro sostegno nel presente procedimento
         pregiudiziale. Sulla base di questi argomenti, i ricorrenti e la Commissione asseriscono che, alla luce della giurisprudenza
         della Corte, la sig.ra Schulz‑Delzers sarebbe in una situazione analoga a quella di un cittadino tedesco che percepisce indennità
         di residenza in ragione dell’esercizio, fuori dalla Repubblica federale di Germania, di un’attività al servizio dello Stato
         tedesco.
      
      a)      Sugli argomenti dei ricorrenti
      56.      I ricorrenti considerano che non vi è alcuna differenza oggettiva tra tali situazioni, le quali, pertanto, sono analoghe,
         fondandosi semplicemente sulla sentenza Schumacker (22).
      
      57.      Tale causa verteva sull’applicazione in Germania di una normativa fiscale che prevede una tassazione diversa dei lavoratori
         subordinati non residenti e dei lavoratori subordinati residenti, aventi tutti come Stato dell’occupazione la Repubblica federale
         di Germania. I lavoratori subordinati non residenti sono assoggettati all’imposta unicamente sulla parte dei loro redditi
         percepiti in Germania (assoggettamento parziale). Per contro, i lavoratori subordinati residenti sono assoggettati ad imposta
         su tutti i loro redditi (assoggettamento integrale). Per questi ultimi, l’imposta è determinata, tra l’altro, in considerazione
         della loro situazione personale e familiare. Nei loro confronti si tiene conto dei carichi di famiglia, delle spese di previdenza
         e di altri elementi che danno diritto, in generale, a detrazioni e a sgravi fiscali. Tali detrazioni e sgravi fiscali sono
         esclusi per i non residenti.
      
      58.      Il ricorrente in tale causa, sig. Schumacker, lamentava l’applicazione nei suoi confronti di tale regime fiscale. Infatti,
         egli aveva la sua residenza abituale in Belgio, ma ricavava la parte essenziale dei suoi cespiti imponibili da un’attività
         svolta in Germania e non era assoggettato ad imposta in Belgio (23). La Corte ha ritenuto, alla luce delle caratteristiche particolari di tale situazione, che essa fosse analoga a quella di
         un residente in Germania e che, di conseguenza, il sig. Schumacker dovesse ricevere lo stesso trattamento fiscale di un residente
         in un tale Stato. In caso contrario, la sua situazione personale e familiare non sarebbe stata presa in considerazione né
         nello Stato di residenza né nello Stato dell’occupazione (24).
      
      59.      Tale equiparazione del trattamento dei non residenti a quello riservato ai residenti deve, tuttavia, essere operata soltanto
         nel caso in cui il lavoratore che esercita la libera circolazione percepisca la parte essenziale dei suoi redditi nello Stato
         dell’occupazione e non sia soggetto ad imposta nel suo Stato di residenza. Ciò presuppone che si debba tener conto delle particolarità
         proprie del settore della fiscalità. Secondo una di tali particolarità, ciascuno degli Stati membri dell’Unione europea, in
         conformità alla propria tradizione e alle proprie scelte politiche, può concedere detrazioni e sgravi fiscali a beneficio
         del contribuente, in base alla situazione personale e familiare di quest’ultimo. Pertanto, esso non deve concedere ai lavoratori
         non residenti, che esercitano il loro diritto alla libera circolazione, le detrazioni e gli sgravi che esso accorda ai residenti
         allorquando tali lavoratori restino soggetti ad imposta nel loro Stato di residenza. Altrimenti esso garantirebbe loro, rispetto
         ai residenti, non una parità di trattamento, ma un privilegio: vale a dire, il privilegio  di ottenere tali vantaggi due volte,
         l’una nello Stato di residenza e l’altra nello Stato in cui essi esercitano la libertà di circolazione.
      
      60.      Nella causa principale, la sig.ra Schulz‑Delzers desidera beneficiare, in quanto residente in Germania, dello stesso vantaggio
         fiscale accordato ai non residenti in Germania. Ella stessa riceve le sue indennità dalla Repubblica francese, a differenza
         di tali non residenti che ricevono le loro indennità dalla Repubblica federale di Germania. Per questo fatto, la situazione
         della sig.ra Schulz‑Delzers non è analoga a quella constatata nella citata causa Schumacker dato che l’interessata non chiede,
         in quanto non residente, di essere trattata allo stesso modo di un residente. La sig.ra Schulz‑Delzers non può pertanto rivendicare
         lo stesso trattamento che secondo quanto affermato dalla Corte dev’essere riservato al sig. Schumacker. Anche se il principio
         di non discriminazione, applicato nella citata sentenza Schumacker, è volto ad assicurare che i non residenti, impiegati in
         uno Stato membro, beneficino del trattamento nazionale, cioè del trattamento accordato ai residenti impiegati di tale Stato
         membro, la sig.ra Schulz‑Delzers non può, sulla base di tale precedente, rivendicare il beneficio del trattamento che lo Stato
         in cui ella risiede concede ai propri cittadini non residenti.
      
      61.      Per giunta, un non residente tedesco che benefici dell’applicazione dell’art. 3, punto 64, dell’EStG riceve le proprie indennità
         di residenza dalla Repubblica federale di Germania, mentre la sig.ra Schulz‑Delzers riceve le proprie dalla Repubblica francese.
         Contrariamente alla situazione che ha dato luogo alla citata sentenza Schumacker gli Stati membri dell’occupazione del residente
         e del non residente sono pertanto diversi.
      
      b)      Sugli argomenti della Commissione
      62.      Per giungere alla conclusione che la sig.ra Schulz‑Delzers abbia subìto un trattamento discriminatorio, la Commissione, dal
         canto suo, ricorda in primo luogo un orientamento giurisprudenziale secondo il quale la Corte ha considerato che si configura
         una discriminazione qualora, assumendo o retribuendo dipendenti pubblici, uno Stato membro prenda in considerazione i periodi
         di occupazione maturati nella funzione pubblica nazionale e non quelli maturati nella funzione pubblica di un altro Stato
         membro o, quanto meno, esso non ne tenga completamente conto (25). In secondo luogo, la Commissione sostiene di fondarsi sulla sentenza Jundt (26).
      
      63.      Per quanto riguarda il primo punto dell’argomentazione della Commissione, quest’ultima omette di dimostrarne la pertinenza
         rispetto alla situazione nella causa principale. Essa si limita ad affermare in termini molto generici che tale orientamento
         giurisprudenziale rispecchia una situazione analoga di discriminazione fondata sulla nazionalità.
      
      64.      Quanto al secondo punto, che riguarda la citata sentenza Jundt, la Commissione vi fa riferimento in quanto la Corte, in tale
         sentenza, ha qualificato come restrizione alla libera prestazione dei servizi il fatto che un avvocato residente in Germania,
         per un’attività di insegnamento effettuata in Francia in aggiunta alla sua attività principale di avvocato esercitata in Germania,
         era soggetto ad imposta in misura maggiore di un avvocato residente in Germania, che effettuasse in maniera concomitante alla
         sua attività principale di avvocato un’attività accessoria di insegnamento in Germania.
      
      65.      In tale causa, erano trattati in maniera diversa due residenti in Germania, per un’attività di insegnamento effettuata in
         due Stati membri diversi. Il trattamento fiscale più favorevole riservato dallo Stato di imposizione ad un contribuente che
         percepiva redditi da un’attività di insegnamento svolta in tale Stato era connessa all’organizzazione del sistema educativo
         di tale paese. Così, la Corte si è pronunciata nel modo ricordato dalla Commissione, con la precisazione che «la competenza
         e la responsabilità di cui dispongono gli Stati membri relativamente all’organizzazione del loro sistema d’istruzione non
         possono avere l’effetto di sottrarre una disciplina fiscale come quella controversa nella causa principale dall’ambito di
         applicazione delle disposizioni del Trattato concernenti la libera prestazione dei servizi» (27).
      
      66.      La citata sentenza Jundt, richiamata dalla Commissione, non costituisce quindi un precedente pertinente per decidere se la
         situazione della sig.ra Schulz‑Delzers, residente in Germania, sia analoga a quella di non residenti tedeschi che beneficiano
         dell’art. 3, punto 64, dell’EStG.
      
      67.      Nella fattispecie, nell’ambito dell’esercizio da parte della Repubblica federale di Germania della sua competenza fiscale,
         la sig.ra Schulz‑Delzers è soggetta allo stesso trattamento di tutti i residenti in Germania. Inoltre, attraverso l’imposizione
         cumulativa con il marito che risiede anch’egli in Germania, la sua situazione personale e familiare viene presa in considerazione,
         anche se ella non percepisce alcun reddito imponibile in Germania.
      
      68.      In conclusione, non risulta dalla giurisprudenza che viene menzionata per risolvere la questione pregiudiziale sottoposta
         alla Corte che la situazione della sig.ra Schulz‑Delzers e quella di un cittadino tedesco che benefici dell’art. 3, punto 64,
         dell’EStG siano analoghe.
      
      69.      Manca pertanto la premessa per applicare il principio di non discriminazione quale è espresso all’art. 45 TFUE.
      
      70.      Inoltre, come sarà esposto in prosieguo, ritengo che la normativa controversa non costituisca un ostacolo alla libera circolazione
         dei lavoratori, vietato dall’art. 45 TFUE.
      
      2.      Sull’insussistenza di una restrizione alla libera circolazione dei lavoratori
      71.      L’art. 45 TFUE vieta non solo le discriminazioni fondate, direttamente o indirettamente, sulla nazionalità, ma anche le normative
         nazionali le quali, benché applicabili indipendentemente dalla nazionalità dei lavoratori interessati, comportino ostacoli
         alla libera circolazione dei medesimi (28).
      
      72.      Risulta da una giurisprudenza costante della Corte che il complesso delle norme del Trattato relative alla libera circolazione
         delle persone è volto ad agevolare i cittadini europei nell’esercizio di attività lavorative di qualsivoglia natura nel territorio
         dell’Unione (29).
      
      73.      Secondo la giurisprudenza della Corte, costituiscono ostacoli le «disposizioni che impediscano ad un cittadino di uno Stato
         membro di lasciare il paese d’origine per esercitare il suo diritto di libera circolazione, o che lo dissuadano dal farlo» (30).
      
      74.      La Commissione precisa, nelle sue osservazioni scritte, che l’art. 3, punto 64, dell’EStG promuove appunto l’attività di dipendenti
         tedeschi all’estero. Anche se il legislatore tedesco incoraggia la libera circolazione dei suoi cittadini, non è dimostrato
         che esso ostacoli la libera circolazione dei cittadini di altri Stati membri.
      
      75.      Per configurare un ostacolo alla libera circolazione dei lavoratori, si deve determinare se al cittadino di uno Stato membro
         venga applicato un trattamento meno favorevole di quello di cui beneficerebbe se non avesse usufruito della sua libertà di
         circolazione (31).
      
      76.      L’ostacolo è quindi valutato alla luce della situazione del cittadino di uno Stato membro nel suo Stato d’origine e nel suo
         Stato ospitante.
      
      77.      Nella fattispecie, i ricorrenti asseriscono nelle loro osservazioni che la tassazione indiretta dei supplementi contrasta
         con l’obiettivo di tali redditi che è quello di permettere l’invio di dipendenti pubblici in Germania senza dover subire,
         come contropartita, diminuzioni di redditi, circostanza che costituisce un ostacolo al loro invio in Germania. Essi aggiungono
         che l’ostacolo risiede altresì nel fatto che la sig.ra Schulz‑Delzers subisce un trattamento più sfavorevole di quello che
         sarebbe stato praticato nei suoi confronti se ella fosse stata inviata in un altro paese europeo in cui non esista alcuna
         norma corrispondente al combinato disposto della clausola di progressività e della norma di cui all’art. 3, punto 64, dell’EStG.
      
      78.      Esercitando la sua libertà di circolazione, la sig.ra Schulz‑Delzers non ha subìto una diminuzione di redditi, dato che le
         indennità di residenza di cui ella ha potuto beneficiare, assoggettate successivamente alla riserva di progressività, non
         le sarebbero state versate in Francia.
      
      79.      Per giunta, la presa in considerazione di tali redditi in base alla riserva di progressività è stata resa possibile solo perché
         la sig.ra Schulz‑Delzers è assoggettata ad imposta congiuntamente al marito. L’imposizione cumulativa ha formato oggetto di
         una scelta da parte dei ricorrenti, comportando la fissazione di una base imponibile comune più vantaggiosa rispetto a due
         basi imponibili separate.
      
      80.      Se i coniugi fossero assoggettati ad imposta separatamente, la sig.ra Schulz‑Delzers non sarebbe stata sottoposta alla riserva
         di progressività, dato che i suoi soli redditi, corrisposti dallo Stato francese, non sono imponibili in Germania, in applicazione
         degli artt. 14 e 20, n. 1, lett. a), della convenzione fiscale bilaterale.
      
      81.      Di conseguenza, non è provato da parte della sig.ra Schulz‑Delzers che l’esercizio del suo diritto alla libera circolazione
         si sia tradotto in conseguenze sfavorevoli rispetto alla situazione di lavoratori francesi che non abbiano esercitato il loro
         diritto alla libera circolazione.
      
      82.      Non spetta alla Corte pronunciarsi sulla situazione ipotetica in cui la sig.ra Schulz‑Delzers avesse esercitato il suo diritto
         alla libera circolazione in un altro Stato membro.
      
      83.      Di conseguenza, propongo alla Corte di risolvere nei seguenti termini le questioni sollevate dal giudice del rinvio, vale
         a dire che l’art. 45 TFUE dev’essere interpretato nel senso che non osta alla normativa di uno Stato membro, come quella dell’art. 3,
         punto 64, dell’EStG, con la quale sono esentati dall’imposta taluni redditi integrativi percepiti da lavoratori alle dipendenze
         di una persona giuridica di diritto pubblico nazionale, in ragione di un’attività svolta al di fuori del territorio di tale
         Stato membro, quand’anche il beneficio di una siffatta disposizione nazionale non sia esteso ai redditi integrativi percepiti
         da lavoratori alle dipendenze di una persona giuridica di diritto pubblico di un altro Stato membro, in ragione di un’attività
         esercitata sul territorio del primo Stato membro.
      
      84.      Nel caso in cui la Corte non condividesse la mia proposta, metterò a confronto in via subordinata la situazione della sig.ra Schulz‑Delzers
         e quella di un cittadino tedesco che benefici dell’art. 3, punto 64, dell’EStG.
      
      C –    In via subordinata, sul confronto tra la situazione della sig.ra Schulz‑Delzers e quella di un cittadino tedesco che benefici
            dell’art. 3, punto 64, dell’EStG
      85.      Tale esame implica una pronuncia sulla comparabilità delle indennità di residenza che formano oggetto della controversia (1),
         un’indagine sul trattamento fiscale della sig.ra Schulz‑Delzers in Germania (2) e un’analisi della situazione di un cittadino
         tedesco che benefici dell’art. 3, punto 64, dell’EStG in Francia (3).
      
      1.      Sulle indennità di residenza
      86.      La Corte dovrebbe esaminare più particolarmente le indennità di residenza della sig.ra Schulz‑Delzers e del cittadino tedesco
         che benefici dell’art. 3, punto 64, dell’EStG. Infatti, solo ove tali indennità di residenza risultassero analoghe la discriminazione
         fatta valere dai ricorrenti nella causa principale potrebbe essere concretamente constatata.
      
      87.      Secondo i ricorrenti, tali indennità di residenza sono analoghe. Anche il giudice del rinvio condivide implicitamente la stessa
         posizione. Per la Commissione, come essa ha riaffermato nel corso dell’udienza, si tratta di un punto che spetta al giudice
         del rinvio esaminare.
      
      88.      Senza entrare nel dettaglio delle indennità di residenza concesse da ciascuno degli Stati membri, è tuttavia necessario, per
         stabilire se l’art. 45 TFUE osti all’art. 3, punto 64, dell’EStG, che la Corte si pronunci sul principio stesso della possibilità
         di confrontare indennità la cui caratteristica comune è quella di essere concesse in ragione di un’attività esercitata al
         di fuori dello Stato membro che le attribuisce, nello Stato membro in cui il loro beneficiario ha la propria residenza.
      
      89.      Infatti, la sig.ra Schulz‑Delzers risiede in uno Stato membro, la Repubblica federale di Germania, diverso dallo Stato in
         cui risiede un cittadino tedesco che benefici dell’art. 3, punto 64, dell’EStG. Orbene, non si può prescindere da tale elemento
         quando sono esaminate le indennità di residenza.
      
      90.      Le indennità di residenza della sig.ra Schulz‑Delzers comprendono un’indennità «ISVL», connessa alle condizioni di vita locale,
         e un’indennità «Maggiorazioni di famiglia», concessa per i figli a carico di dipendenti pubblici francesi. Indennità del genere,
         a dire dei ricorrenti, sono supplementi destinati a compensare il potere d’acquisto e le spese aggiuntive relativi ai figli
         all’estero.
      
      91.      In Francia, l’importo di tale indennità è determinato regolarmente con decreto congiunto del Ministro degli Affari esteri
         e del Ministro incaricato del Bilancio per ciascun paese estero (32). Il governo tedesco precisa nelle sue osservazioni scritte che, per determinare l’ammontare di tale indennità, il Ministero
         delle Finanze tedesco pubblica regolarmente in cooperazione con il Ministero degli Affari esteri elenchi di paesi. L’ammontare
         di tali indennità è quindi stabilito in relazione allo Stato in cui si trova la residenza del rispettivo beneficiario.
      
      92.      In realtà, le indennità di residenza, sia in Francia sia in Germania, mirano ad instaurare un equilibrio tra due esigenze,
         vale a dire, da una parte, la presa in considerazione degli oneri aggiuntivi incontrati a seguito dell’esercizio di un’attività
         al di fuori dello Stato che versa e assoggetta a tassazione i redditi connessi a tale attività e, dall’altra, la volontà di
         porre il beneficiario di tali indennità nella stessa situazione di tutti gli altri residenti dello Stato nel quale egli esercita
         la sua attività.
      
      93.      Pertanto, il riconoscimento di oneri aggiuntivi incontrati giustifica la possibilità di concedere indennità di residenza,
         anche se il costo della vita nello Stato in cui l’attività viene esercitata è inferiore a quello dello Stato che versa i redditi.
         Tuttavia, le variazioni di tali indennità di residenza in relazione allo Stato ospitante possono spiegarsi solo con una certa
         presa in considerazione del costo della vita locale.
      
      94.      Quanto alla prima indennità, connessa specificamente alle condizioni di vita locale, l’art. 4 B, lett. d), di tale regolamento
         francese prevede l’adeguamento annuale dell’importo di tale indennità «per tener conto in particolare delle variazioni valutarie
         e delle condizioni di vita locali». Dal canto suo, il governo tedesco precisa che, in caso di prestazioni in Francia di un
         insegnante tedesco, la compensazione del potere d’acquisto è valutata prendendo in considerazione un costo della vita più
         elevato in Francia che in Germania. Esso ha aggiunto all’udienza che un dipendente pubblico tedesco inviato in un paese in
         cui il livello di vita è meno elevato non riceve un’indennità del genere.
      
      95.      Per quanto riguarda la seconda indennità, connessa ai figli a carico, essa non prescinde dalle modalità e dal costo di scolarizzazione
         dei figli nello Stato di residenza. La normativa francese in vigore nel 2005 e nel 2006 prevedeva così il calcolo di tali
         «Maggiorazioni di famiglia» in relazione allo Stato di residenza (33). Peraltro, il calcolo di tale indennità si è trasformato nel tempo e la normativa francese attuale, attraverso il decreto
         31 gennaio 2011 (34), fissa ormai «il beneficio di famiglia (…) del personale degli istituti di insegnamento francesi all’estero», in relazione,
         segnatamente, alla regione di residenza: «Germania (Berlino)», «Germania (Bonn)», «Germania (Düsseldorf)», «Germania (Francoforte)»,
         ecc.
      
      96.      Non può pertanto essere affermato che l’ammontare delle indennità di residenza è determinato prescindendo dallo Stato di residenza
         nel quale è esercitata l’attività controversa.
      
      97.      L’ammontare delle indennità di residenza è fissato da ciascuno Stato membro nell’esercizio della sua competenza fiscale. Siffatte
         indennità vengono ad integrare gli altri redditi versati dallo Stato dell’occupazione per l’attività esercitata, che differiscono
         necessariamente a seconda degli Stati membri.
      
      98.      Vero è che il costo della vita può variare in seno ad uno stesso territorio nazionale e che, nella fattispecie, il costo della
         vita per la sig.ra Schulz‑Delzers può essersi alla fine rivelato più elevato a Stoccarda in Germania di quanto non lo fosse
         a Beauvais in Francia. Tuttavia, non spetta alla Corte pronunciarsi sulle modalità di calcolo da parte del legislatore nazionale
         delle indennità di residenza nell’esercizio della sua competenza fiscale.
      
      99.      Le indennità di residenza mirano a stabilire una situazione di parità di trattamento tra i residenti di un determinato Stato
         – lo Stato in cui il dipendente esercita la sua attività – quand’anche un residente riceva i propri redditi da un altro Stato
         membro. È pertanto conforme a questo stesso principio che quest’ultimo soggetto sia sottoposto allo stesso trattamento fiscale
         di tutti i residenti. Ciò si verifica nella causa principale relativamente alla sig.ra Schulz‑Delzers.
      
      2.      Sul trattamento fiscale della sig.ra Schulz‑Delzers in Germania
      100. La sig.ra Schulz‑Delzers beneficia dello stesso trattamento fiscale degli altri residenti tedeschi, il che non è contestato
         dai ricorrenti. Alla luce della sua sola situazione fiscale in Germania, la sig.ra Schulz‑Delzers si trova persino in una
         situazione più favorevole di quella di una dipendente pubblica tedesca che lavori fuori dal territorio tedesco, ma che venga
         assoggettata ad imposta con il coniuge in Germania, così come ha dimostrato il governo tedesco all’udienza presentando un
         esempio corredato da cifre (35).
      
      101. In una causa precedente, alla Corte era sottoposta la situazione di una cittadina franco-tedesca, maestra in una scuola pubblica
         in Germania, residente in Francia con il marito (36). In applicazione delle disposizioni della convenzione fiscale bilaterale, questa volta in Francia, tale residente in Francia
         si ritrovava soggetta ad un’imposizione maggiore rispetto a persone con reddito identico, ma di origine esclusivamente francese,
         fatto che ella contestava dinanzi al giudice francese. La Corte, investita di una questione pregiudiziale al riguardo, ha
         sottolineato che lo scopo della convenzione fiscale bilaterale «consiste soltanto nell’evitare che gli stessi redditi siano
         soggetti ad imposta in ciascuno dei due Stati, non già nel garantire che l’imposizione alla quale è soggetto il contribuente
         in uno Stato non sia superiore a quella alla quale egli sarebbe soggetto nell’altro» (37). La Corte ha aggiunto che i redditi da lavoro in Germania di tale residente francese «[erano] inclusi nella base imponibile
         dell’imposta sui redditi delle persone fisiche del suo nucleo familiare in Francia, ove essa frui[va], di conseguenza, dei
         vantaggi fiscali, degli sgravi e delle detrazioni previsti dalla normativa francese» (38).
      
      102. La sig.ra Schulz‑Delzers, in quanto soggetto passivo dello Stato francese residente in Germania, contesta la presa in considerazione
         in quest’ultimo Stato membro delle sue indennità di residenza. Tuttavia, ella beneficia anche dei vantaggi fiscali, degli
         sgravi e delle detrazioni previsti dalla normativa tedesca nell’ambito della tassazione comune con il marito, il che non avviene
         nel caso di una coppia tedesca che si trovi in una situazione analoga a quella dei ricorrenti in un altro Stato membro.
      
      103. Solo la presa in considerazione dell’imposizione subita in Francia permetterebbe di valutare se la sig.ra Schulz‑Delzers si
         trovi effettivamente in una situazione meno favorevole rispetto a quella del cittadino tedesco col quale ella confronta la
         propria situazione. In tal caso, si dovrebbe anche prendere in considerazione il trattamento fiscale di questo stesso cittadino
         nello Stato in cui egli esercita la sua attività. Pertanto, occorrerebbe in realtà esaminare l’applicazione delle normative
         seguenti:
      
      –        la normativa fiscale dello Stato dell’occupazione della sig.ra Schulz‑Delzers;
      –        la normativa fiscale del suo Stato di residenza, che è anche lo Stato dell’occupazione del cittadino tedesco, e
      –        la normativa fiscale dello Stato di residenza di tale cittadino tedesco.
      104. Di conseguenza, la disparità di trattamento subita dalla sig.ra Schulz‑Delzers nei confronti di un cittadino tedesco che si
         trovi in una situazione analoga risulta solo dall’applicazione di legislazioni fiscali diverse.
      
      105. La Corte ha ritenuto, a proposito dell’art. 12 CE, che «da giurisprudenza costante risulta che l’art. 12 CE non riguarda le
         eventuali disparità di trattamento che possono derivare, per le persone e per le imprese soggette al diritto comunitario,
         dalle divergenze esistenti tra le legislazioni dei vari Stati membri, [allorché] ciascuna di dette legislazioni si applica
         a chiunque sia ad essa soggetto, secondo criteri oggettivi e indipendentemente dalla nazionalità» (39). Una siffatta affermazione può essere trasposta in questo contesto all’art. 45 TFUE. Infatti, se le indennità di residenza
         di un cittadino tedesco non sono prese in considerazione, ciò avviene perché la legislazione del suo Stato di residenza diverge
         su questo punto.
      
      106. Se la Corte dovesse confrontare la situazione di un cittadino francese residente in Germania, Stato nel quale egli svolge
         la sua attività, con quella di un cittadino tedesco che risiede e svolge la sua attività in Francia, essa constaterebbe che,
         nella causa principale, non sussiste alcuno svantaggio fiscale subìto dai ricorrenti.
      
      3.      Sulla situazione di un cittadino tedesco che benefici dell’art. 3, punto 64, dell’EStG in Francia
      107. Come ricordano i ricorrenti, le indennità di residenza della sig.ra Schulz-Delzers sono esenti da imposta in Francia. Esse
         lo sono anche, nella fattispecie inversa, quando un dipendente pubblico è inviato fuori dalla Repubblica federale di Germania.
         Una regola del genere non trova fondamento nella convenzione fiscale bilaterale, ma in una prassi internazionale, come hanno
         precisato i ricorrenti nelle loro osservazioni e nel corso dell’udienza.
      
      108. I ricorrenti contestano alla Repubblica federale di Germania il fatto di assoggettare alla clausola di progressività le indennità
         di residenza percepite dalla sig.ra Schulz‑Delzers in ragione della sua attività in Germania, ma si deve rilevare che il cittadino
         tedesco che si trovi in una situazione analoga in Francia è soggetto allo stesso obbligo.
      
      109. In realtà, mentre ai sensi della convenzione fiscale bilaterale, la Repubblica federale di Germania ha la facoltà di tener
         conto, nella determinazione dell’aliquota delle sue imposte, dei redditi esclusi dalla base imponibile tedesca, non esiste
         una facoltà del genere per quanto riguarda i cittadini tedeschi che risiedono in Francia.
      
      110. Infatti, la convenzione fiscale bilaterale è redatta in maniera diversa per quanto riguarda il trattamento fiscale in Francia
         dei redditi che provengono dalla Repubblica federale di Germania. Il meccanismo previsto dall’art. 20, n. 2, lett. a), sub cc),
         di tale convenzione consiste nell’includere i redditi ottenuti in Germania nella base imponibile calcolata conformemente alla
         legge francese e, successivamente, nel concedere un credito d’imposta, a titolo d’imposta versata in Germania, pari, in particolare
         per i redditi di cui all’art. 14 di tale convenzione, all’ammontare dell’imposta francese corrispondente a tali redditi (40).
      
      111. Di conseguenza, i redditi di una cittadina tedesca in situazione analoga a quella della sig.ra Schulz‑Delzers in Francia fanno
         parte della base imponibile, calcolata conformemente alla legge francese. Essi sono dunque presi in considerazione per la
         determinazione dell’imposta sul reddito, anche se il beneficiario ha diritto successivamente ad un credito d’imposta.
      
      112. Ne consegue che i ricorrenti non possono sostenere di aver subìto un trattamento fiscale meno favorevole di quello riservato
         al cittadino tedesco beneficiario dell’esenzione di cui all’art. 3, punto 64, dell’EStG, che eserciti la sua attività in Francia.
      
      113. Per giunta, la formulazione della convenzione fiscale bilaterale è ripresa da una convenzione tipo dell’Organizzazione per
         la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) (41). Più precisamente, l’art. 23 A, nn. 1‑3, è del seguente tenore:
      
      «1.      Qualora un residente di uno Stato contraente riceva redditi o possieda  beni che, conformemente alle disposizioni della presente
         convenzione, sono imponibili nell’altro Stato contraente, il primo Stato esenta dall’imposta tali redditi o tali beni, fatte
         salve le disposizioni dei nn. 2 e 3.
      
      2.       Qualora un residente di uno Stato contraente riceva elementi di reddito che (…) sono imponibili nell’altro Stato contraente,
         il primo Stato concede, sull’imposta che esso riscuote sui redditi di tale residente, una deduzione di importo pari all’imposta
         versata in tale altro Stato. Tuttavia, tale deduzione non può eccedere la quota dell’imposta sui redditi calcolata prima della
         deduzione, corrispondente a tali elementi di reddito ricevuti da tale altro Stato.
      
      3.      Qualora, conformemente ad una qualsiasi disposizione della convenzione, i redditi che un residente di uno Stato contraente
         riceve o i beni che egli possiede siano esenti da imposta in tale Stato, quest’ultimo può tuttavia, per calcolare l’ammontare
         dell’imposta sul resto dei redditi o dei beni di tale residente, tener conto dei redditi o dei beni esentati».
      
      114. La convenzione fiscale bilaterale, di cui la Repubblica federale di Germania opera un’applicazione rigorosa prendendo in considerazione
         l’insieme dei redditi della sig.ra Schulz‑Delzers, segue quindi esattamente la convenzione tipo redatta dall’OCSE.
      
      115. Di conseguenza, la situazione della sig.ra Schulz‑Delzers può ritrovarsi in tutti gli Stati membri che abbiano concluso convenzioni
         fiscali bilaterali, come la Repubblica federale di Germania e la Repubblica francese, su questo stesso modello.
      
      116. Ritengo pertanto che la normativa controversa non ponga la sig.ra Schulz‑Delzers in una situazione meno favorevole rispetto
         ad un cittadino tedesco che si trovi in una situazione analoga.
      
      VI – Conclusione
      117. Alla luce di tutte queste considerazioni, propongo alla Corte di risolvere nei seguenti termini le questioni proposte dal
         Finanzgericht Baden-Württemberg:
      
      «L’art. 45 TFUE dev’essere interpretato nel senso che non osta alla normativa di uno Stato membro, quale l’art. 3, punto 64,
         della legge federale tedesca relativa all’imposta sul reddito (Einkommensteuergesetz), con la quale sono esentati da imposta
         taluni redditi integrativi percepiti da lavoratori alle dipendenze di una persona giuridica di diritto pubblico nazionale,
         in ragione di un’attività svolta al di fuori del territorio di tale Stato membro, quand’anche il beneficio di una siffatta
         disposizione nazionale non sia esteso ai redditi integrativi percepiti da lavoratori alle dipendenze di una persona giuridica
         di diritto pubblico di un altro Stato membro, in ragione di un’attività esercitata sul territorio del primo Stato membro».
      
      1 –	Lingua originale: il francese.
      
      2 –	Convenzione tra la Repubblica federale di Germania e la Repubblica francese diretta ad evitare le doppie imposizioni e
         a stabilire norme di assistenza amministrativa e giuridica reciproca in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio nonché
         in materia di contributi delle licenze e di contributi fondiari, quale modificata dalla clausola addizionale del 9 giugno
         1969, dalla clausola addizionale del 28 settembre 1989 e dalla clausola addizionale del 20 dicembre 2001.
      
      3 –	L’aliquota d’imposta sui redditi è fissata in Germania secondo una tabella progressiva, in cui i redditi più elevati sono
         soggetti ad un’aliquota d’imposta più elevata. Tale tabella rispecchia una valutazione della capacità contributiva del soggetto
         passivo operata dal legislatore tedesco.
      
      4 –	Il legislatore tedesco tiene conto, a titolo di riserva di progressività, di taluni redditi esentati ai fini della determinazione
         dell’aliquota fiscale applicabile agli altri redditi. Il soggetto passivo che percepisce redditi esenti soggetti a riserva
         di progressività dispone, secondo il legislatore tedesco, di una maggiore capacità contributiva rispetto ad un soggetto passivo
         privo di tali redditi. La riserva di progressività si applica così in particolare a taluni redditi sostitutivi in linea di
         principio esenti come le prestazioni di disoccupazione, che sono destinate non a compensare oneri, ma a garantire in maniera
         generale mezzi di sussistenza sufficienti – v. punto II.2.a) della motivazione della sentenza del Bundesfinanzhof 9 agosto
         2001 (III R 50/00, Bundessteuerblatt 2001, parte II, pag. 778).
      
      5 –	Dato che i fatti all’origine della controversia nella causa principale si sono svolti prima del 1° dicembre 2009, ossia
         in data anteriore a quella dell’entrata in vigore del Trattato di Lisbona, l’interpretazione richiesta dal giudice del rinvio
         verte in realtà sugli artt. 12 CE, 18 CE e 39 CE. Come ha precisato la Commissione nelle sue osservazioni scritte, tale circostanza
         non ha però alcuna incidenza sui criteri pertinenti nel caso di specie, dal momento che la formulazione di detti articoli
         non è stata modificata con l’entrata in vigore del Trattato FUE. Poiché la domanda del giudice del rinvio è stata proposta
         in data posteriore all’entrata in vigore del Trattato di Lisbona, le disposizioni pertinenti del Trattato saranno designate
         nella loro versione in vigore dopo il 1° dicembre 2009.
      
      6 –	Causa C‑112/91 (Racc. pag. I‑429).
      
      7 –	Ibidem, punto 16.
      
      8 –	Par. 44 delle conclusioni dell’avvocato generale Darmon in tale causa.
      
      9 –	Ibidem, paragrafo 45.
      
      10 –	Direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio 29 aprile 2004,  2004/38/CE, relativa al diritto dei cittadini dell’Unione
         e dei loro familiari di circolare e di soggiornare liberamente nel territorio degli Stati membri, che modifica il regolamento
         (CEE) n. 1612/68 ed abroga le direttive 64/221/CEE, 68/360/CEE, 72/194/CEE, 73/148/CEE, 75/34/CEE, 75/35/CEE, 90/364/CEE,
         90/365/CEE e 93/96/CEE (GU L 158, pag. 77).
      
      11 –	Art. 7, n. 1 della direttiva 2004/38.
      
      12 –	Art. 14 di tale direttiva.
      
      13 –	V., ad esempio, sentenze 15 dicembre 1995, causa C‑415/93, Bosman (Racc. pag. I‑4921, punto 94); 29 aprile 2004, causa
         C‑387/01, Weigel (Racc. pag. I‑4981, punto 52), e 15 settembre 2005, causa C‑464/02, Commissione/Danimarca (Racc. pag. I‑7929,
         punto 34).
      
      14 –	V., ad esempio, le sentenze 26 novembre 2002, causa C‑100/01, Oteiza Olazabal (Racc. pag. I‑10981, punti 24 e 25), nonché
         10 settembre 2009, causa C‑269/07, Commissione/Germania (Racc. pag. I‑7811, punti 98‑100).
      
      15 –	V., sulla libertà di stabilimento e sulla libera circolazione dei lavoratori, sentenze 26 ottobre 2006, causa C‑345/05,
         Commissione/Portogallo (Racc. pag. I‑10633, punto 13), e 18 gennaio 2007, causa C‑104/06, Commissione/Svezia (Racc. pag. I‑671,
         punto 15); v., per analogia, nell’ambito della libera prestazione dei servizi, sentenze 6 febbraio 2003, causa C‑92/01, Stylianakis
         (Racc. pag. I‑1291, punto 18), e 20 maggio 2010, causa C‑56/09, Zanotti (Racc. pag. I‑4517, punto 24).
      
      16 –	V. le sentenze 17 dicembre 1980, causa 149/79, Commissione/Belgio (Racc. pag. 3881, punto 11), e 2 luglio 1996, causa C‑290/94,
         Commissione/Grecia (Racc. pag. I‑3285, punto 2); sull’interpretazione restrittiva di tale deroga, v., in particolare, la sentenza
         26 aprile 2007, causa C‑392/05, Alevizos (Racc. pag. I‑3505, punto 69); sul rifiuto di inserirvi le attività civili di insegnamento
         universitario, v. sentenza 18 dicembre 2007, causa C‑281/06, Jundt (Racc. pag. I‑12231, punti 37 e 38).
      
      17 –	Sentenza 16 ottobre 2008, causa C‑527/06, Renneberg (Racc. pag. I‑7735, punto 48 e giurisprudenza ivi citata).
      
      18 –	V., per un’applicazione recente, sentenza 18 marzo 2010, causa C‑440/08, Gielen (Racc. pag. I‑2323, punto 36)
      
      19 –	Sentenza 12 febbraio 1974, causa 152/73, Sotgiu (Racc. pag. 153, punto 11); per un’applicazione recente, v. sentenza Gielen,
         cit. (punto 37), che fa riferimento alla sentenza 14 febbraio 1995, causa C‑279/93, Schumacker (Racc. pag. I‑225, punto 26).
      
      20 –	Come precisa giustamente il governo tedesco, l’art. 3, punto 64, dell’EStG riguarda anche i lavoratori che sono inviati
         per un periodo limitato all’estero per un datore di lavoro privato tedesco e che dispongono a tal fine di un domicilio: «[n]el
         caso di altri lavoratori inviati all’estero per un periodo limitato e che hanno ivi un domicilio o una residenza abituale,
         è esente da imposta l’importo loro versato a titolo di compensazione del potere di acquisto da un datore di lavoro tedesco,
         nella misura in cui esso non superi la somma ammessa ai sensi dell’art. 54 del Bundesbesoldungsgesetz (legge federale sulle
         retribuzioni dei dipendenti pubblici) per retribuzioni analoghe percepite all’estero»; una precisazione del genere non è tuttavia
         pertinente nell’ambito della nostra argomentazione, che verte sul confronto di situazioni tra lavoratori che svolgono la loro
         attività per un datore di lavoro pubblico.
      
      21 –	Sentenza Gielen, cit. (punto 38 e giurisprudenza ivi citata).
      
      22 –	Cit. (punto 24).
      
      23 –	Par. 66 delle conclusioni dell’avvocato generale Léger in tale causa.
      
      24 –	Sentenza Schumacker, cit. (punto 38).
      
      25 –	Sentenze 23 febbraio 1994, causa C‑419/92, Scholz (Racc. pag. I‑505, punto 11); 15 febbraio 1998, causa C‑15/96, Schöning-Kougebetopoulou
         (Racc. pag. I‑47, punto 23, unitamente al punto 14); 12 marzo 1998, causa C‑187/96, Commissione/Grecia (Racc. pag. I‑1095,
         punti 20 e 21); 30 novembre 2000, causa C‑195/98, Österreichischer Gewerkschaftsbund (Racc. pag. I‑10497, punti 41‑44), nonché
         12 maggio 2005, causa C‑278/03, Commissione/Italia (Racc. pag. I‑3747, punto 14).
      
      26 –	Cit.
      
      27 –	Ibidem (punto 87).
      
      28 –	V., ad esempio, sentenze 27 gennaio 2000, causa C‑190/98, Graf (Racc. pag. I‑493, punto 18), e Weigel, cit. (punto 51).
      
      29 –	Sentenza Alevizos, cit. (punto 74 e giurisprudenza ivi citata).
      
      30 –	V., tra l’altro, sentenze Bosman, cit. (punto 96), e 12 dicembre 2002, causa C‑385/00, de Groot (Racc. pag. I‑11819, punto 78).
      
      31 –	V., tra l’altro, sentenze Alevizos, cit. (punto 75), e 23 aprile 2009, causa C‑544/07, Rüffler (Racc. pag. I‑3389, punto 64
         e giurisprudenza ivi citata).
      
      32 –	Per gli anni 2005 e 2006, v. il regolamento 4 gennaio 2002, n. 2002-22, relativo alla situazione amministrativa e finanziaria
         del personale degli istituti di insegnamento francesi all’estero (JORF del 6 gennaio 2001, pag. 387), quale modificato dal
         regolamento 3 giugno 2003, n. 2003‑481 (JORF del 6 giugno 2003, pag. 9636), il cui art. 4 B, lett. d), precisa che viene versata
         «[u]n’indennità specifica connessa alle condizioni di vita locale il cui ammontare annuo è fissato per paese e per gruppo
         con decreto congiunto del Ministro degli Affari esteri e del Ministro incaricato del Bilancio (…)»; l’art. 4 B, lett. e) di
         tale regolamento rinvia alle disposizioni relative alle maggiorazioni di famiglia attribuite al personale espatriato, le quali
         prevedono in maniera analoga che «(…) [u]n decreto congiunto del Ministro degli Affari esteri e del Ministro incaricato del
         Bilancio fissa, per ciascun paese estero, e tenuto conto delle diverse situazioni in cui il personale può trovarsi in Francia
         o all’estero, il coefficiente applicabile per ciascun figlio a carico».
      
      33 –	Decreto 4 gennaio 2002, che fissa per paese i coefficienti per il calcolo delle maggiorazioni di famiglia e del beneficio
         di famiglia erogate all’estero per figli a carico al personale espatriato o residente degli istituti di insegnamento francesi
         all’estero (JORF del 6 gennaio 2002, pag. 402, testo n. 13).
      
      34 –	Decreto 31 gennaio 2011, che modifica il decreto 5 febbraio 2008 adottato in applicazione del regolamento 4 gennaio 2002,
         n. 2002-22, relativo alla situazione amministrativa e finanziaria del personale degli istituti di insegnamento francesi all’estero
         (JORF del 15 febbraio 2011,pag. 2833, testo n. 3).
      
      35 –	Il governo tedesco ha preso il caso A di una coppia tedesca in cui la moglie lavori all’estero: il marito dispone di un
         reddito imponibile di EUR 40 000 e la moglie di un reddito imponibile di EUR 20 000 e di EUR 7 000 di indennità di residenza
         esenti da imposta; il totale dei redditi imponibili è di EUR 60 000 con l’applicazione di un’aliquota del 19,36%; l’imposta
         dovuta è di EUR 11 614. Il caso B è quello di una coppia in una situazione analoga a quella dei ricorrenti: il marito dispone
         di un reddito imponibile di EUR 40 000 e la moglie di un reddito imponibile di EUR 27 000 esente da imposta, ma soggetto alla
         clausola di progressività; il totale dei redditi imponibili è di EUR 40 000 con l’applicazione di un’aliquota del 20,75% (calcolata
         sulla base di un reddito di EUR 67 000); l’imposta dovuta è di EUR 8 300.
      
      36 –	Sentenza 12 maggio 1998, causa C‑336/96, Gilly (Racc. pag. I‑2793).
      
      37 –	Ibidem (punto 46).
      
      38 –	Ibidem (punto 50).
      
      39 –	Sentenza 12 luglio 2005, causa C‑403/03, Schempp (Racc. pag. I‑6421, punto 34).
      
      40 –	Per una descrizione più dettagliata, v. sentenza Gilly, cit. (punto 42).
      
      41 –	Modello di convenzione fiscale concernente il reddito e il patrimonio redatto dall’OCSE, testo degli articoli al 29 aprile
         2000.