CELEX: 62004CJ0346
Language: lv
Date: 2006-07-06
Title: Tiesas spriedums (trešā palāta) 2006. gada 6.jūlijā. # Robert Hans Conijn pret Finanzamt Hamburg-Nord. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Bundesfinanzhof - Vācija. # Brīvība veikt uzņēmējdarbību - Ienākuma nodoklis - Ienākumu deklarācija - Nodokļu konsultācija - Tiesības uz izmaksu atskaitījumu. # Lieta C-346/04.

Lieta C‑346/04
      Robert Hans Conijn
      pret
      Finanzamt Hamburg‑Nord
      (Bundesfinanzhof lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Ienākuma nodoklis – Ienākumu deklarācija – Nodokļu konsultācija – Tiesības uz izmaksu atskaitījumu
      Ģenerāladvokāta Filipa Ležē [Philippe Léger] secinājumi, sniegti 2006. gada 9. martā 
      
      Tiesas spriedums (trešā palāta) 2006. gada 6. jūlijā 
      Sprieduma kopsavilkums
      Personu brīva pārvietošanās – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Nodokļu tiesību akti
      [EK līguma 52. pants (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 43. pants)]
      Līguma 52. pants (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 43. pants) aizliedz tādus valsts tiesību aktus, kas personai, kura
         ir daļēja nodokļu maksātāja, liedz no ienākumu summas, kam ir piemērojami nodokļi, kā ārkārtas izdevumus atskaitīt nodokļu
         konsultācijas izmaksas, kuras radušās, sagatavojot ienākumu deklarāciju, kā to varētu darīt nodokļa maksātājs, kam nodokli
         piemēro attiecībā uz visiem ienākumiem.
      
      Nodokļu konsultācijas izmaksas ir tieši saistītas ar ienākumiem, par ko šajā dalībvalstī ir piemērots nodoklis, tādējādi tās
         vienādi attiecas uz ienākumiem, ko guvuši visi nodokļa maksātāji – gan valsts iedzīvotāji, gan nerezidenti.
      
      (sal. ar 22. un 26. punktu un rezolutīvo daļu)
TIESAS SPRIEDUMS (trešā palāta)
      2006. gada 6. jūlijā (*)
      
      Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Ienākuma nodoklis – Ienākumu deklarācija – Nodokļu konsultācija – Tiesības uz izmaksu atskaitījumu
      Lieta C‑346/04
      par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, 
      ko Bundesfinanzhof (Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2004. gada 26. maijā un kas Tiesā reģistrēts 2004. gada 12. augustā, tiesvedībā
      
      Robert Hans Conijn
      pret
      Finanzamt Hamburg‑Nord.
      
      TIESA (trešā palāta)
      šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Ross [A. Rosas], tiesneši Ž. P. Puisošē [J.‑P. Puissochet], S. fon Bārs [S. von Bahr], U. Lehmuss [U. Lõhmus] (referents) un A. O'Kīfs [A. Ó Caoimh],
      
      ģenerāladvokāts F. Ležē [P. Léger],
      
      sekretārs R. Grass [R. Grass],
      
      ņemot vērā rakstveida procesu,
      ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
      –       Vācijas valdības vārdā – K. D. Kvasovskis [C. D. Quassowski] un A. Tīmane [A. Tiemann], pārstāvji,
      
      –       Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [R. Lyal] un K. Gross [K. Gross], pārstāvji,
      
      noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus tiesas sēdē 2006. gada 9. martā,
      pasludina šo spriedumu.
      Spriedums
      1       Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz EK līguma 52. panta (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 43. pants) interpretāciju.
      2       Šis lūgums tika iesniegts saistībā ar prāvu starp Koneinu [Conijn] un Finanzamt Hamburg‑Mitte‑Altstadt [Hamburgas Centra un vecpilsētas Finanšu pārvalde], kuras uzdevumus 2005. gada 1. martā pārņēma Finanzamt Hamburg‑Nord [Ziemeļhamburgas Finanšu pārvalde; turpmāk tekstā – “Finanzamt”]. Koneins lūdz atzīt viņam tiesības no ienākumu summas, kam piemērojami nodokļi, atskaitīt nodokļu konsultācijas izmaksas,
         kuras radušās, sagatavojot to ienākumu deklarāciju, ko viņš Vācijā gūst kā daļējs nodokļa maksātājs.
      
       Atbilstošās valsts tiesību normas
      3       Saskaņā ar Einkommensteuergesetz (likums par ienākuma nodokli) 1997. gada redakcijā (turpmāk tekstā – “EStG 1997”) ir jānošķir Vācijā dzīvojošie nodokļa maksātāji, kam nodokli piemēro attiecībā uz visiem ienākumiem, un nodokļa maksātāji,
         kas nedzīvo Vācijā [un] kam nodokli Vācijā piemēro tikai attiecībā uz to ienākumu apmēru, ko viņi gūst šajā valstī. 
      
      4       EStG 1997 15. panta 1. punkta 2. apakšpunkts, kas attiecas uz ienākumiem no amatniecības, rūpnieciskās darbības vai komercdarbības,
         ir šāds:
      
      “1.      Ienākumi no amatniecības, rūpnieciskās darbības vai komercdarbības ir: 
      1)      [..]
      2)      peļņas daļu, kas izmaksāta “Offene Handelsgesellschaft”, “Kommanditgesellschaft” un citu tādu sabiedrību dalībniekiem, kurās
         sabiedrības dalībnieks ir uzskatāms par uzņēmuma vadītāju (vai kopuzņēmuma dalībnieku), kā arī atlīdzība, ko sabiedrības dalībnieks
         ir saņēmis par darbību šīs sabiedrības uzdevumā vai par aizdevumu piešķiršanu, vai īpašuma nodošanu šai sabiedrībai. Sabiedrības
         dalībnieku, kas piedalās sabiedrībā netieši, ar vienas vai vairāku personu sabiedrību starpniecību, pielīdzina sabiedrības
         dalībniekam, kas piedalās sabiedrībā tieši; viņu uzskata par kopuzņēmuma dalībnieku, kas sabiedrībā piedalās netieši, ja viņu
         pašu un personu sabiedrības, kuru starpniecību viņš izmanto dalībai, var uzskatīt par kopuzņēmuma dalībniekiem tajās personu
         sabiedrībās, kurās tie ir tiešie sabiedrības dalībnieki.”
      
      5       EStG 1997 49. panta 1. punkta 2. apakšpunkta a) daļā ir paredzēts, ka ienākumi no amatniecības, rūpnieciskās darbības vai komercdarbības
         ir ienākumi, kam ir piemērojams nodoklis.
      
      6       Atbilstoši EStG 1997 50. panta 1. punktam personas, kas Vācijā ir daļēji nodokļa maksātāji, nevar atskaitīt nodokļu konsultācijas izmaksas, kas
         radušās kā ārkārtas izdevumi salīdzinājumā ar nodokļa maksātājiem, kam nodokli piemēro attiecībā uz visiem ienākumiem un kas
         var atskaitīt minētās izmaksas saskaņā ar EStG 1997 10. panta 1. punkta 6. apakšpunktu. 
      
       Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
      7       Koneins, Nīderlandes pilsonis un Nīderlandes iedzīvotājs, 1998. gadā saistībā ar dalību komandītsabiedrībā, kas darbojas saskaņā
         ar Vācijas tiesībām, ar tiesību pārņēmējas sabiedrības starpniecību guva rūpnieciska un komerciāla rakstura ienākumus Vācijā
         DEM 146 373,50 apmērā. Šī summa ir mazāka par 90 % no viņa kopējiem ienākumiem. 
      
      8       Nodokļu deklarācijā par 1998. gadu Koneins no saviem ienākumiem, kam ir piemērojami nodokļi, kā ārkārtas izdevumus saskaņā
         ar EStG 1997 10. panta 1. punkta 6. apakšpunktu atskaitīja DEM 1046 lielu summu, kas atbilst nodokļu konsultācijas izmaksām, kuru viņš
         izmantoja, lai sagatavotu nodokļu deklarāciju Vācijā. Finanzamt atteicās atzīt šo izmaksu atskaitījumu, pamatojoties uz EStG 1997 50. panta 1. punktu.
      
      9       Koneins par šo atteikumu cēla prasību FinanzgerichtHamburg [Hamburgas Finanšu tiesa]. Šī prasība tika noraidīta ar 2003. gada 11. novembra spriedumu. Koneins kasācijas (“Revision”)
         kārtībā pārsūdzēja šo spriedumu Bundesfinanzhof [Federālā Finanšu tiesa], lūdzot to atcelt un atzīt, ka konsultācijas izmaksas ir atskaitāmas. Finanzamt lūdza pārsūdzību noraidīt. 
      
      10     Šajos apstākļos Bundesfinanzhof nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
      
      “Vai [..] Līguma 52. pants aizliedz to, ka citas dalībvalsts pilsonis, kas ir daļējs nodokļa maksātājs Vācijas Federatīvajā
         Republikā, no ienākumu summas, kam ir piemērojami nodokļi, kā ārkārtas izdevumus nevar atskaitīt viņam radušās nodokļu konsultācijas
         izmaksas, kaut gan šādu atskaitījumu var veikt nodokļa maksātājs, kam piemēro nodokli attiecībā uz visiem ienākumiem?”
      
       Par prejudiciālo jautājumu
      11     Iesniedzējtiesa pēc būtības jautā, vai Līguma 52. pants aizliedz tādu valsts tiesību aktu, par kādu ir pamata lieta un kas
         tādai personai, kura ir daļēja nodokļu maksātāja, liedz no ienākumu summas, kam ir piemērojami nodokļi, kā ārkārtas izdevumus
         atskaitīt nodokļu konsultācijas izmaksas, kuras radušās, sagatavojot ienākumu deklarāciju, kā to varētu darīt nodokļa maksātājs,
         kam nodokli piemēro attiecībā uz visiem ienākumiem.
      
      12     Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru dalībvalsts pilsoņu brīvība veikt uzņēmējdarbību citas dalībvalsts teritorijā ietver tiesības
         sākt un izvērst darbību kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus
         saviem pilsoņiem paredz tās valsts tiesību akti, kurā tiek veikta uzņēmējdarbība (skat. it īpaši 1986. gada 28. janvāra spriedumu
         lietā 270/83 Komisija/Francija, Recueil, 273. lpp., 13. punkts; 1999. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C‑311/97 Royal Bank of Scotland, Recueil, I‑2651. lpp., 22. punkts, un 2000. gada 13. aprīļa spriedumu lietā C‑251/98 Baars, Recueil, I‑2787. lpp., 27. punkts).
      
      13     Koneinam atbilstoši EStG 1997 49. pantam piemēro nodokļus Vācijā attiecībā uz viņa ienākumiem no rūpnieciskās darbības un komercdarbības minētajā dalībvalstī.
         Par šo darbību viņam attiecībā uz komandītsabiedrības peļņu tieši piemēro nodokļus, un šajā sakarā saskaņā ar valsts nodokļu
         tiesībām viņu pašu uzskata par uzņēmējdarbības veicēju.
      
      14     Kaut arī tiešo nodokļu jautājumi ietilpst dalībvalstu kompetencē, tām šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības
         (1995. gada 11. augusta spriedums lietā C‑80/94 Wielockx, Recueil, I‑2493. lpp., 16. punkts; 2000. gada 6. jūnija spriedums lietā C‑35/98 Verkooijen, Recueil, I‑4071. lpp., 32. punkts, un 2003. gada 26. jūnija spriedums lietā C‑422/01 Skandia un Ramstedt, Recueil, I‑6817. lpp., 25. punkts).
      
      15     Tāpēc valsts nodokļu tiesību normas nedrīkst ietvert atklātu vai slēptu diskrimināciju pilsonības dēļ (skat. it īpaši iepriekš
         minēto spriedumu lietā Wielockx, 16. punkts, un 2002. gada 12. decembra spriedumu lietā C‑385/00 De Groot, Recueil, I‑11819. lpp., 75. punkts).
      
      16     Tomēr tas, ka dalībvalsts nerezidentam nepiešķir atsevišķas nodokļu priekšrocības, ko tā piešķir personai, kas šajā valstī
         dzīvo, principā nav diskriminējoši, ņemot vērā objektīvās atšķirības starp valsts iedzīvotāju stāvokli un nerezidentu stāvokli,
         ņemot vērā gan ienākumu avotu, gan personas spēju maksāt nodokļus vai personisko un ģimenes stāvokli (1995. gada 14. februāra
         spriedums lietā C‑279/93 Schumacker, Recueil, I‑225. lpp., 34. punkts, un 1999. gada 14. septembra spriedums lietā C‑391/97 Gschwind, Recueil, I‑5451. lpp., 23. punkts).
      
      17     Dzīvesvieta turklāt ir piesaistes faktors nodoklim, uz kuru parasti balstās spēkā esošās starptautiskās nodokļu tiesības un
         ir īpaši Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) konvencijas par dubulto nodokļu neuzlikšanu paraugs (paraugs
         konvencijai par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu attiecībā uz ienākumiem un kapitālu, ESAO Nodokļu lietu komitejas ziņojums,
         1977, 2000. gada 29. aprīļa redakcija), lai sadalītu valstu pilnvaras iekasēt nodokļus gadījumos, kas ietver ārvalstu elementu.
      
      18     Šajā gadījumā no lietas materiāliem izriet, ka Koneins, kas dzīvo Nīderlandē, Vācijas teritorijā ir guvis mazāk nekā 90 %
         no saviem kopējiem ienākumiem. 
      
      19     Tātad rodas jautājums, vai objektīvā atšķirība starp šāda nerezidenta stāvokli un valsts iedzīvotāja stāvokli pieļauj, ka
         tāds valsts tiesiskais regulējums, par kādu ir pamata lieta, nedod pirmajam minētajam [tiesības] atskaitīt nodokļu konsultācijas
         izmaksas, kaut gan pēdējais minētais tās var atskaitīt, sagatavojot nodokļu deklarāciju. 
      
      20     Attiecībā uz izdevumiem, kas ir tieši saistīti ar daļēja nodokļa maksātāja ienākumiem, Tiesa ir atzinusi, ka attiecībā uz
         tādiem izdevumiem kā profesionālās izmaksas, kas ir saistītas ar darbību citā dalībvalstī, attieksmei pret daļēju nodokļa
         maksātāju ir jābūt tādai pašai kā pret personu, kam nodokli piemēro attiecībā uz visiem ienākumiem (skat. 2003. gada 12. jūnija
         spriedumu lietā C‑234/01 Gerritse, Recueil, I‑5933. lpp., 27. punkts).
      
      21     Nodokļu konsultācijas izmaksu kā “ārkārtas izdevumu” atskaitījums nodokļa maksātājiem, kam nodokli piemēro attiecībā uz visiem
         ienākumiem, pēc Vācijas valdības uzskatiem ir izskaidrojams ar to, ka šīs izmaksas ir vajadzīgas valsts nodokļu tiesību sarežģītības
         dēļ.
      
      22     Nodokļu konsultācijas izmaksas, par kādām ir pamata lieta, Koneinam radās, lai sagatavotu nodokļu deklarāciju par Vācijā gūtajiem
         ienākumiem. Pienākums sagatavot deklarāciju ir balstīts uz to, ka šī persona gūst ienākumus minētajā dalībvalstī. Nodokļu
         konsultācijas izmaksas tātad ir tieši saistītas ar ienākumiem, par ko šajā dalībvalstī ir piemērots nodoklis, tādējādi tās
         vienādi attiecas uz ienākumiem, ko guvuši visi nodokļa maksātāji – gan valsts iedzīvotāji, gan nerezidenti.
      
      23     Turklāt nodokļa maksātāji, kas ir valsts iedzīvotāji, un nerezidenti atrodas līdzīgā stāvoklī attiecībā uz valsts nodokļu
         tiesību sarežģītību. Tāpēc ir jābūt iespējai tiesības uz atskaitījumu, kuru mērķis ir kompensēt izmaksas, kas ir radušās saistībā
         ar nodokļu konsultāciju, un kuras ir atzītas nodokļa maksātājiem, kas ir valsts iedzīvotāji, piemērot arī nodokļa maksātājiem
         nerezidentiem, kurus skar tā pati valsts nodokļu sistēmas sarežģītība.
      
      24     Šajos apstākļos attiecībā uz iespēju kā ārkārtas izdevumus atskaitīt nodokļu konsultācijas izmaksas nodokļa maksātāji, kas
         ir valsts iedzīvotāji, un nodokļa maksātāji nerezidenti atrodas līdzīgā stāvoklī, un valsts tiesību norma, kurā nerezidentiem
         šī atskaitīšanas iespēja ir liegta, ir aizliegts ierobežojums Līguma 52. panta nozīmē. 
      
      25     Tā kā Tiesā nav sniegts neviens konkrēts arguments, lai pamatotu šādu atšķirīgu attieksmi, ir jāuzskata, ka šī valsts tiesību
         norma var nelabvēlīgi ietekmēt galvenokārt citu dalībvalstu pilsoņus un tātad rada netiešu diskrimināciju pilsonības dēļ.
      
      26     Tādējādi uz uzdoto jautājumu ir jāatbild tā, ka Līguma 52. pants aizliedz tādus valsts tiesību aktus, kas personai, kura ir
         daļēja nodokļu maksātāja, liedz no ienākumu summas, kam ir piemērojami nodokļi, kā ārkārtas izdevumus atskaitīt nodokļu konsultācijas
         izmaksas, kuras radušās, sagatavojot ienākumu deklarāciju, kā to varētu darīt nodokļa maksātājs, kam nodokli piemēro attiecībā
         uz visiem ienākumiem.
      
       Par tiesāšanās izdevumiem
      27     Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par
         tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, izņemot minēto lietas dalībnieku tiesāšanās
         izdevumus, nav atlīdzināmi.
      
      Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
      EK līguma 52. pants (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 43. pants) aizliedz tādus valsts tiesību aktus, kas personai,
            kura ir daļēja nodokļu maksātāja, liedz no ienākumu summas, kam ir piemērojami nodokļi, kā ārkārtas izdevumus atskaitīt nodokļu
            konsultācijas izmaksas, kuras radušās, sagatavojot ienākumu deklarāciju, kā to varētu darīt nodokļa maksātājs, kam nodokli
            piemēro attiecībā uz visiem ienākumiem.
      [Paraksti]
      * Tiesvedības valoda – vācu.