CELEX: 62020CC0596
Language: lt
Date: 2022-02-10
Title: Generalinės advokatės J. Kokott išvada, pateikta 2022 m. vasario 10 d.#DuoDecad Kft. prieš Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága.#Fővárosi Törvényszék prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 2, 24 ir 43 straipsniai – Paslaugų teikimo vieta – Techninės pagalbos paslaugų teikimas kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei – Piktnaudžiavimas teise – Faktinių aplinkybių įvertinimas – Jurisdikcijos neturėjimas.#Byla C-596/20.

GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2022 m. vasario 10 d.(1)

Byla C-596/20

DuoDecad Kft.

prieš

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(Fővárosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas, Vengrija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčių teisės aktai – Pridėtinės vertės mokestis – Direktyva 2006/112/EB – Paslaugų teikimo vieta – Paslaugas įsigyjančio asmens nustatymas – Paslaugas įsigyjančio asmens ir trečiojo asmens galimai piktnaudžiaujamojo pobūdžio susitarimo poveikis paslaugos teikimo vietai – Neutralumo principas – Dvigubo apmokestinimo išvengimas – Valstybių narių mokesčių administratorių pareiga bendradarbiauti“

I.      Įvadas

1.        Šiame procese dėl prejudicinio sprendimo priėmimo išryškėja teisės suderinimo Sąjungoje ribos. Nors visos valstybės narės aptariamą direktyvą perkėlė tinkamai, jos taikymas tarpvalstybiniam paslaugų teikimui lemia skirtingus rezultatus. Ir Portugalija, ir Vengrija mano, kad paslaugų teikimo vieta yra jų teritorijoje, ir teigia, kad turi teisę rinkti PVM. Nepaisant visiško teisės aktų suderinimo, tas pats sandoris iš tikrųjų apmokestinamas du kartus.

2.        Dėl to kyla ypač daug problemų, nes remiantis požiūriu, kurio laikomasi PVM direktyvoje, į PVM sistemą įtrauktos bendrovės nėra tikrosios mokesčių mokėtojos, o tik – kaip formuluoja Teisingumo Teismas(2) – mokesčių rinkėjos valstybės naudai. Iš tiesų PVM bendrovei, kuri tik surenka šį mokestį, turėtų būti neutralus. Taip gali būti tik tuo atveju, jei mokestis taikomas vieną kartą. Tai atitinkamai reiškia, kad paslaugų teikimo vieta yra tik vienoje valstybėje narėje. Iš esmės PVM direktyvoje taip ir nustatyta. Vis dėlto kartu turi būti užkertamas kelias abiejose valstybėse narėse priimti galutinį sprendimą, kuriuo nustatoma, kad tokia vieta yra ir vienoje, ir kitoje valstybėje narėje. Kitaip tariant, būtina išvengti kvalifikavimo kolizijų.

3.        Be to, šiame procese dėl prejudicinio sprendimo priėmimo kyla klausimas dėl atitinkamo paslaugas įsigyjančio asmens nustatymo tuo atveju, jei šiam asmeniui ir trečiajam asmeniui yra priekaištaujama dėl piktnaudžiaujamojo pobūdžio susitarimo. Tai svarbu siekiant teisingai nustatyti paslaugos teikimo vietą. Net jei šis priekaištas būtų teisingas, kyla klausimas, ar nurodomas piktnaudžiavimas teise santykiuose tarp trečiojo asmens ir paslaugas įsigyjančio asmens gali turėti įtakos paslaugų teikėjui, t. y. jo paslaugų teikimo vietai.
II.    Teisinis pagrindas

A.      Sąjungos teisė

1.      PVM direktyva

4.        Teisinis pagrindas šioje byloje yra PVM direktyvos(3) redakcija, galiojusi ginčui aktualiais metais – 2009(4) ir 2011 m.(5)

5.        2 straipsnio 1 dalies c punkte nustatyta:
„1. PVM objektas yra šie sandoriai:
c)      paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“

6.        Direktyvos 24 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„1. „Paslaugų teikimas“ – sandoris, kuris nėra prekių tiekimas.“

7.        Direktyvos 28 straipsnyje nustatyta:
„Kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats.“

8.        Nuo 2010 m. sausio 1 d. buvo iš dalies pakeistos paslaugų teikimo vietą reglamentuojančios nuostatos(6), todėl aptariamiems dvejiems metams buvo taikomos skirtingos nuostatos dėl paslaugų teikimo vietos.

9.        2009 m. taikomas direktyvos 43 straipsnis suformuluotas taip:
„Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinio padalinio, vieta, kur jis turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.“

10.      Ši nuostata dėl paslaugų teikimo vietos nagrinėjamais 2009 m. buvo papildyta PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies k punktu:
„1. Kai toliau išvard[y]tos paslaugos teikiamos asmenims, įsisteigusiems už Bendrijos ribų, arba apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje, kurioje įsisteigęs paslaugų teikėjas, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur paslaugas įsigyjantis asmuo yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį, kuriam teikiamos paslaugos, arba, nesant tokios vietos, nuolatinė gyvenamoji vieta arba vieta, kur jis paprastai gyvena:
k)      elektroniniu būdu teikiamos paslaugos, pavyzdžiui, II priede nurodytos paslaugos.“

11.      Nurodytame II priede („56 straipsnio 1 dalies k punkte nurodytų elektroniniu būdu teikiamų paslaugų orientacinis sąrašas“), be kita ko, paminėti „Tinklaviečių kūrimas ir priegloba, nuotolinė programų ir įrangos priežiūra“ ir „vaizdų, teksto ir informacijos tiekimas ir galimybės naudotis duomenų bazėmis sudarymas“.

12.      Direktyvos 196 straipsnyje 2009 m. buvo nustatytas toks atvirkštinio apmokestinimo taikymas paslaugas įsigyjančiam asmeniui už užsienyje įsisteigusio apmokestinamojo asmens suteiktą paslaugą:
„PVM moka bet kuris apmokestinamasis asmuo, kuriam teikiamos 56 straipsnyje nurodytos paslaugos, arba bet kuris asmuo, kuris yra registruotas PVM mokėtoju valstybėje narėje, kurioje priklauso mokėti PVM, ir kuriam teikiamos 44, 47, 50, 53, 54  ir 55 straipsniuose minėtos paslaugos, jei jas teikia toje valstybėje narėje neįsisteigęs apmokestinamasis asmuo.“

13.      Vis dėlto pagal 2011 m. taikomą Direktyvos 44 straipsnį paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui vieta nustatoma taip:
„Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą. Tačiau, jei tos paslaugos yra teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, esančiam kitoje vietoje nei ta, kur jis yra įsteigęs savo verslą, šių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra tas nuolatinis padalinys. Nesant tokios verslo ar nuolatinio padalinio vietos, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur apmokestinamasis asmuo, kuris gauna tas paslaugas, turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.“

14.      2011 m. taikomame Direktyvos 196 straipsnyje (paslaugų gavėjo atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas) atitinkamai nustatyta:
„PVM moka bet kuris apmokestinamasis asmuo arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, įregistruotas PVM mokėtoju, kuriam teikiamos 44 straipsnyje nurodytos paslaugos, jei jas teikia apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs valstybės narės teritorijoje.“
2.      Reglamentas Nr. 904/2010

15.      Administracinis valstybių narių bendradarbiavimas PVM srityje reglamentuojamas ir Reglamente (ES) Nr. 904/2010(7).

16.      Reglamento Nr. 904/2010 7 konstatuojamojoje dalyje nustatyta:
„Siekiant surinkti mokėtinus mokesčius, valstybės narės turėtų bendradarbiauti siekiant užtikrinti, kad PVM būtų teisingai apskaičiuojamas. Todėl jos turi ne tik stebėti, ar mokėtini mokesčiai tinkamai taikomi jų teritorijoje, bet ir turėtų teikti paramą kitoms valstybėms narėms, kad būtų užtikrinta, jog mokesčiai, susiję jų teritorijoje vykdoma veikla, bet mokėtini kitoje valstybėje narėje, būtų tinkamai taikomi.“

17.      Reglamento Nr. 904/2010 1 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Šis reglamentas nustato sąlygas, pagal kurias valstybių narių kompetentingos institucijos, atsakingos už PVM įstatymų taikymą, turi bendradarbiauti tarpusavyje ir su Komisija, kad būtų užtikrintas šių įstatymų vykdymas.
Tuo tikslu jis nustato taisykles ir tvarką, kad valstybių narių kompetentingos institucijos galėtų bendradarbiauti ir keistis bet kokia informacija, kuri padėtų joms teisingai apskaičiuoti PVM, kontroliuoti, kad PVM būtų tinkamai taikomas, visų pirma sandoriams Bendrijos viduje, ir kovoti su sukčiavimu PVM. Jis visų pirma nustato taisykles ir tvarką, pagal kurią valstybės narės turi rinkti pirmiau minėtą informaciją ir ja keistis elektroniniu būdu.“
B.      Vengrijos teisė

18.      PVM direktyva buvo įgyvendinta Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. CXXVII).
III. Pagrindinė byla

A.      Prašymo priimti prejudicinį sprendimą aplinkybės

19.      Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl skirtingų Portugalijos ir Vengrijos mokesčių institucijų sprendimų, susijusių su Vengrijos bendrovės (DuoDecad Kft., toliau – pareiškėja) IT priežiūros paslaugų teikimo Portugalijos bendrovei (Lalib Gestao e Investimentos LDA, toliau – Lalib) vieta.

20.      Šiais skirtingais sprendimais galiausiai pratęsiamas ginčas, kuris, atrodo, iki šiol nebuvo išspręstas ir kuris yra susijęs su kitos Vengrijos bendrovės WebMindLicenses (toliau – WML) licencijų perleidimo tai pačiai Portugalijos bendrovei (Lalib) pripažinimu mokesčių tikslais. Nagrinėtos sutarties dalykas buvo praktinės patirties (angl. k. know-how) licencija, leidžianti eksploatuoti interneto svetainę, per kurią buvo teikiamos interaktyvios vaizdo ir garso paslaugos. Dėl šio ginčo prieš kelerius metus Teisingumo Teisme jau buvo nagrinėjamas prašymas priimti prejudicinį sprendimą(8).

21.      Šioje ankstesnėje byloje Vengrijos teismas Teisingumo Teismo iš esmės klausė, ar ši licencijos sutartis tarp WML ir Lalib turi būti laikoma sudaryta piktnaudžiaujant teise, arba į kokius kriterijus reikia atsižvelgti vertinant sutartį. Be to, Teisingumo Teismo buvo teiraujamasi, ar Reglamentas Nr. 904/2010 turi būti suprantamas taip, kad valstybės narės mokesčių administratorius, kuris nagrinėja, ar pridėtinės vertės mokestis taikomas paslaugoms, jau apmokestintoms pridėtinės vertės mokesčiu kitose valstybėse narėse, turi pateikti prašymą dėl bendradarbiavimo šių kitų valstybių narių mokesčių administratoriams.

22.      Teisingumo Teismas, be kita ko, atsakė, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi išnagrinėti visas pagrindinės bylos aplinkybes, kad nustatytų, ar ši sutartis buvo visiškai fiktyvus susitarimas, nuslepiantis faktą, kad nagrinėjamą paslaugų teikimą faktiškai atliko ne licenciją gavusi bendrovė, bet licenciją suteikusi bendrovė. Teismas visų pirma turi išsiaiškinti, ar licenciją gavusi bendrovė realiai nebuvo įsteigusi verslo ar nuolatinio padalinio arba ar ši bendrovė, siekdama vykdyti atitinkamą ekonominę veiklą, neturėjo tinkamos struktūros, kiek tai susiję su patalpomis, žmogiškaisiais ir techniniais ištekliais, arba ar ši bendrovė nevykdė šios ekonominės veiklos savo vardu, savo sąskaita, savo atsakomybe ir savo rizika. Be to, šių kitų valstybių narių mokesčių administratoriams reikia pateikti prašymą suteikti informacijos, jei toks prašymas yra naudingas ar net būtinas nustatant, kad PVM yra mokėtinas pirmoje valstybėje narėje.

23.      Dabar tokia informacija iš Portugalijos valdžios institucijų nagrinėjant bylą tarp WML ir Vengrijos mokesčių administratoriaus jau gauta. Pareiškėjos teigimu, Portugalijos valdžios institucijos mano, kad Portugalijos bendrovė yra faktiškai įsisteigusi Portugalijoje. Vis dėlto atrodo, kad Vengrijos mokesčių administratorius ir toliau daro prielaidą, kad sutartis tarp WML ir Portugalijos bendrovės buvo sudaryta piktnaudžiaujant teisės normomis. Taigi interneto svetainę administruoja tik WML ir atitinkamus sandorius vykdo WML iš Vengrijos. „Logiška išvada“, kad ir visos IT priežiūros paslaugos, susijusios su interneto svetainės administravimu, taip pat buvo teikiamos ne Portugalijos bendrovei, o tik WML Vengrijoje.
B.      Pagrindinė byla teisme

24.      Pareiškėja yra bendrovė, teikianti interneto svetainių valdytojams IT priežiūros paslaugas. Ji buvo įsteigta 2007 m. spalio 8 d. Atrodo, kad egzistuoja tam tikras ryšys su WML, tačiau jis nėra pakankamai aiškus iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą. Kaip matyti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo antrojo klausimo, WML savininkas kartu yra pareiškėjos vadovas ir (arba) savininkas.

25.      Pareiškėjos darbuotojai buvo ilgametę darbo patirtį turintys specialistai ir dėl patikimų techninių paslaugų bendrovė įsitvirtino kaip multimedijos turinio perdavimo internetu rinkos lyderė. Pagrindinė pareiškėjos klientė buvo Portugalijos bendrovė Lalib, kuriai pareiškėja už suteiktas pagalbos, techninės priežiūros ir įrengimo paslaugas už laikotarpį nuo 2009 m. liepos mėn. iki gruodžio mėn. ir už visus kalendorinius 2011 m. išrašė sąskaitų faktūrų už 8 086 829,40 EUR.

26.      Portugalijos bendrovė Lalib buvo įsteigta 1998 m. vasario 16 d. pagal Portugalijos teisės aktus, o jos pagrindinė veikla nagrinėjamu laikotarpiu buvo pramogų paslaugų teikimas elektroninėje erdvėje.

27.      Vengrijos mokesčių ir muitų administratorius atliko pareiškėjos mokestinį patikrinimą. Patikrinimas buvo atliekamas dėl pridėtinės vertės mokesčio; tikrinimo laikotarpis apėmė 2009 m. antrąjį pusmetį ir visus 2011 finansinius metus. Atlikęs šį patikrinimą mokesčių administratorius 2020 m. vasario 10 d. sprendimu nustatė 458 438 000 forintų (HUF) (apie 1,25 mln. EUR) skirtumą kaip pareiškėjos mokestinę nepriemoką, skyrė pareiškėjai 343 823 000 HUF (apie 1 mln. EUR) dydžio mokestinę baudą ir nurodė sumokėti 129 263 000 HUF (apie 350 000 EUR) dydžio delspinigius. Pareiškėja pareiškė skundą dėl šio sprendimo; skundas 2020 m. balandžio 6 d. sprendimu buvo atmestas.

28.      Atsakovo mokesčių administratoriaus išvados buvo pagrįstos tuo, kad tikroji pareiškėjos Lalib suteiktų paslaugų gavėja buvo ne Lalib, o WML. Atliekant naują procedūrą WML atžvilgiu nustatyta, kad paslaugas naudodamasi interneto svetaine teikė ne Lalib Portugalijoje, o WML Vengrijoje. Nustatyta, kad nagrinėjama licencijos sutartis tarp Lalib ir WML buvo fiktyvi.

29.      Pareiškėja pareiškė skundą dėl šio sprendimo. Ji mano, kad, kaip ir daugelis kitų bendrovių partnerių, tiesiogiai teikė priežiūros paslaugas Lalib, o ne WML. Kalbant apie sutartis, sudarytas su Lalib, pažymėtina, kad jose nebuvo nurodyta nei WML, nei WML pagrindinis akcininkas. Priešingai, per WML atžvilgiu pradėtą procedūrą Vengrijos mokesčių ir muitų administratoriaus stambius mokesčių mokėtojus administruojanti mokesčių direkcija prie paprašė Portugalijos administratoriaus paaiškinti faktines aplinkybes. Atsakyme į šį užsienio šalies prašymą Portugalijos administratorius aiškiai nurodė, kad Lalib įsteigta Portugalijoje, kad ji nagrinėjamu laikotarpiu faktiškai vykdė ekonominę veiklą savo rizika, be to, turėjo visus techninius ir žmogiškuosius išteklius, reikalingus tarptautiniu lygiu įgytoms žinioms naudoti.

30.      Kadangi, nepaisant jau įvykusio proceso dėl prejudicinio sprendimo priėmimo, Portugalijos ir Vengrijos mokesčių administratoriai skirtingai vertina per interneto svetainę įvykdytų sandorių vietą (Lalib arba WML) ir tai gali turėti įtakos pareiškėjos paslaugų teikimo vietai, jurisdikciją nagrinėti pareiškimą turintis teismas nurodė manantis, kad būtina pateikti naują prašymą priimti prejudicinį sprendimą.
IV.    Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir procesas Teisingumo Teisme

31.      Atsižvelgdamas į išdėstytas aplinkybes Fővárosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas, Vengrija) sustabdė bylos nagrinėjimą ir pateikė Teisingumo Teismui šiuos du labai ilgus klausimus:
„1.      Ar Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies c punktas, 24 straipsnio 1 dalis ir 43 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad praktinės patirties (angl. k. know-how) licencijos įgijėja – Sąjungos valstybėje narėje (pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju – Portugalijoje) įsteigta bendrovė – neteikia interneto svetainėje siūlomų paslaugų galutiniams naudotojams, todėl negali būti kitoje valstybėje narėje (pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju – Vengrijoje) įsteigto apmokestinamojo asmens, kaip subrangovo, teikiamos praktinės patirties techninės pagalbos paslaugos gavėja, o tas apmokestinamasis asmuo teikia šias paslaugas pastarojoje valstybėje narėje įsteigtai praktinės patirties licencijos davėjai tokiomis aplinkybėmis, kai licencijos įgijėja:
a)      pirmojoje valstybėje narėje nuomojosi biuro patalpas ir turėjo informacinių technologijų ir biuro įrangą, darbuotojus ir didelę patirtį elektroninės prekybos srityje, jos savininkas turėjo daug tarptautinių ryšių, o vadovas gerai išmanė elektroninę prekybą;
b)      turėjo praktinės interneto svetainių veikimo ir jų atnaujinimo patirties, teikė nuomones šiuo klausimu, siūlė šių procesų pakeitimus ir juos tvirtino;
c)      naudojosi apmokestinamojo asmens šios praktinės patirties pagrindu teikiamomis paslaugomis;
d)      nuolat gaudavo ataskaitas apie subrangovų suteiktas paslaugas (be kita ko, apie interneto svetainių srautą ir mokėjimus iš banko sąskaitos);
e)      savo vardu įregistravo interneto domenus, suteikiančius interneto prieigą prie interneto svetainių;
f)      interneto svetainėse buvo nurodyta kaip paslaugos teikėja;
g)      ėmėsi veiksmų interneto svetainių populiarumui išsaugoti;
h)      savo vardu sudarė sutartis su darbuotojais ir subrangovais, reikalingais paslaugai teikti (be kita ko, su bankais, kurie interneto svetainėse siūlė mokėjimą banko kortele, su interneto svetainių turinio kūrėjais ir šį turinį platinančiais interneto svetainių administratoriais (angl. k. webmasters));
i)      turėjo visą iš nagrinėjamos paslaugos teikimo galutiniams paslaugų gavėjams gautų pajamų priėmimo sistemą, pavyzdžiui, banko sąskaitas, išimtinę ir neribotą galimybę disponuoti šiomis sąskaitomis, galutinių naudotojų duomenų bazę, leidžiančią išrašyti jiems sąskaitas faktūras už suteiktas paslaugas[,] ir šių sąskaitų išrašymo programinę įrangą;
j)      interneto svetainėse nurodė savo pirmojoje valstybėje narėje esančią buveinę, kurioje buvo fiziškai teikiamos klientų aptarnavimo paslaugos; ir
k)      yra nepriklausoma tiek nuo licenciją suteikusios bendrovės, tiek nuo Vengrijoje įsteigtų subrangovų, atsakingų už tam tikrų praktinės patirties licencijoje nurodytų techninių procesų atlikimą,
taip pat atsižvelgiant į tai, kad: i) pirma nurodytas aplinkybes patvirtino atitinkama pirmosios valstybės narės institucija, kuriai suteikta teisė tikrinti šias objektyvias aplinkybes, kurias gali patikrinti trečiosios šalys; ii) šios valstybės narės bendrovė negalėjo naudotis mokėjimo paslaugų teikėjo, užtikrinančio mokėjimo gavimą mokėjimo kortele interneto svetainėje, paslaugomis, buvo objektyvi kliūtis paslaugoms internetu teikti kitose valstybėse narėse, todėl toje pačioje valstybėje narėje įsteigta bendrovė niekada (nei prieš nagrinėjamą laikotarpį, nei jam pasibaigus) neteikė interneto svetainėse siūlomos paslaugos; ir iii) licenciją gavusios bendrovės ir su ja susijusių įmonių iš interneto svetainės naudojimo gautas pelnas viršijo pirmojoje ir antrojoje valstybėje narėje taikomo PVM tarifo skirtumą?
2.      Ar PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, 24 straipsnio 1 dalį ir 43 straipsnį reikia aiškinti taip, kad praktinės patirties licencijos davėja – kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė – teikia interneto svetainėje siūlomas paslaugas galutiniams paslaugų naudotojams, todėl ji yra apmokestinamojo asmens (subrangovo) praktinės patirties techninės priežiūros paslaugos gavėja, o apmokestinamasis asmuo neteikia savo paslaugų pirmoje valstybėje narėje įsteigtai licencijos įgijėjai tokiomis aplinkybėmis, kai licencijos davėja:
a)      turėjo nuosavų išteklių, o juos sudarė tik nuomojamos patalpos ir bendrovės vadovo naudojamas kompiuteris;
b)      turėjo tik vadovą ir patarėją teisės klausimais, dirbantį ne visą darbo dieną kelias valandas per savaitę;
c)      buvo sudariusi tik sutartį dėl praktinės patirties plėtros;
d)      užtikrino, kad licenciją gavusi bendrovė jai nuosavybės teise priklausančius domenų vardus įregistruotų savo vardu, kaip nurodyta su šia bendrove sudarytoje sutartyje;
e)      niekada neteikė aptariamų paslaugų tretiesiems asmenims, visų pirma galutiniams naudotojams, bankams, kurie interneto svetainėse siūlo mokėjimą banko kortele, interneto svetainių turinio kūrėjams ir šį turinį platinantiems interneto svetainių administratoriams,
f)      niekada nėra išdavusi interneto svetainėse siūlomas paslaugas patvirtinančių dokumentų, išskyrus su licencija suteiktomis teisėmis susijusias sąskaitas faktūras; ir
g)      neturėjo sistemos, leidžiančios gauti pajamų iš interneto svetainėse teikiamos paslaugos (pavyzdžiui, banko sąskaitų ir kitos įrangos), taip pat atsižvelgiant į tai, kad pagal 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimą WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832) savaime neturi lemiamos reikšmės ta aplinkybė, kad licenciją suteikusios bendrovės vadovas ir vienintelis akcininkas yra praktinės patirties kūrėjas, be to, tas pats asmuo daro įtaką ar kontroliuoja šios praktinės patirties vystymą ir naudojimą, ja pagrįstų paslaugų teikimą taip, kad fizinis asmuo – licenciją suteikusios bendrovės vadovas ir savininkas – taip pat yra šių komercinių bendrovių-subrangovių (taigi, ir pareiškėjos), kurios licenciją gavusios bendrovės prašymu dalyvauja teikiant paslaugas (kaip subrangovės) ir vykdo joms pavestas funkcijas, vadovas ir (arba) savininkas?“

32.      Vykstant procesui Teisingumo Teisme rašytines pastabas pateikė pareiškėja, Portugalijos Respublika, Vengrija ir Europos Komisija. Vadovaudamasis Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalimi Teisingumo Teismas nusprendė nerengti teismo posėdžio.
V.      Teisinis vertinimas

A.      Dėl prejudicinių klausimų

33.      Abu prejudicinius klausimus galima suprasti tik turint omenyje pagrindinės bylos dalyką. Šioje byloje pareiškėja ir Vengrijos mokesčių administratorius nesutaria dėl pareiškėjos IT paslaugų, kurias ji teikė Lalib, vietos.

34.      Tokių elektroniniu būdu teikiamų paslaugų kitam apmokestinamajam asmeniui vieta – tiek pagal anksčiau galiojusią (2009 m. galiojusios PVM direktyvos redakcijos 43 straipsnis, siejamas su 56 straipsnio 1 dalies k punktu), tiek pagal vėlesnę teisę (2011 m. galiojusios PVM direktyvos redakcijos 44 straipsnis) – yra ten, kur paslaugas įsigyjantis asmuo yra įsteigęs savo verslą. Jei paslaugas įsigyjantis asmuo būtų Lalib, ta vieta būtų Portugalijoje, taigi, Portugalija būtų pagrįstai apmokestinusi PVM. Jei tikrasis paslaugas įsigyjantis asmuo vis dėlto būtų bendrovė Vengrijoje (pavyzdžiui, WML), IT paslaugų teikimo vieta būtų Vengrijoje, todėl Vengrija būtų pagrįstai pareikalavusi PVM.

35.      Konkrečiau nagrinėjant, pareiškėjai nėra svarbu tai, kur yra jos paslaugų teikimo vieta, jei abu galimi paslaugas įsigyjantys asmenys yra teisę į PVM atskaitą turinčios bendrovės, kurios sumoka sutartą kainą su atitinkamu PVM. Tokiu atveju skirtingas Vengrijos ir Portugalijos mokesčio tarifas neturi jokio poveikio. Vis dėlto pareiškėjai svarbu tai, ar sandoris apmokestinamas vieną kartą – Vengrijoje arba Portugalijoje, ar du kartus – Vengrijoje ir Portugalijoje, nes su paslaugas įsigyjančiu asmeniu sutartą atlygį ji gaus tik vieną kartą.

36.      Vadinasi, abu prejudiciniai klausimai susiję su PVM direktyvos nuostatų dėl paslaugų teikimo vietos aiškinimu siekiant nustatyti pagal Sąjungos teisę teisingą pareiškėjos teiktų paslaugų vietą konkrečiu atveju. Atsižvelgiant į tai, kad ši vieta priklauso nuo paslaugas įsigyjančio asmens verslo vietos, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui iš esmės svarbu pagal Sąjungos teisę tinkamai nustatyti „teisingą“ paslaugas įsigyjantį asmenį nagrinėjamoje (tarpvalstybinėje) byloje, kurioje dalyvauja dar vienas mokesčių administratorius, kurio išvada skiriasi nuo pirmojo mokesčių administratoriaus išvados („kvalifikavimo kolizija“).

37.      Kadangi dėl prieštaringai vertinamo „piktnaudžiavimo“, kai WML perleido licenciją Lalib, kyla abejonių, ar paslaugas įsigyjantis asmuo nustatytas teisingai, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas papildomai klausia, ar (galbūt) piktnaudžiaujant perleista licencija gali turėti įtakos trečiojo asmens paslaugos vietai.

38.      Tad siūlau Teisingumo Teismui gerokai sutrumpinti ir performuluoti abu prejudicinius klausimus, siekiant pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui naudingą atsakymą.

39.      Taigi iš esmės teismas siekia išsiaiškinti, ar taikytinos redakcijos PVM direktyvos 2, 24, 28, 43 ir paskesni straipsniai, atsižvelgiant į 196 straipsnį, turi būti aiškinami taip, kad nagrinėjamos bylos aplinkybėmis atlygį sumokėjusi sandorio pagal civilinę teisę šalis (šiuo atveju Lalib) yra paslaugas įsigyjantis asmuo, pagal kurį yra nustatoma paslaugos teikimo vieta. O gal sandorio šalies ir trečiojo asmens (šiuo atveju WML) galimas piktnaudžiavimas lemia tai, kad šis trečiasis asmuo turi būti laikomas paslaugas įsigyjančiu asmeniu, todėl pagal jį yra nustatoma ir paslaugos teikimo vieta?

40.      Pirma nurodytos ypatingos bylos aplinkybės taip pat suteikia Teisingumo Teismui galimybę patikslinti, ar pagal PVM direktyvos neutralumo principą atsižvelgiant į Reglamentą Nr. 904/2010 reikalaujama, kad tarpvalstybiniais atvejais būtų tik viena paslaugų teikimo vieta, o gal apmokestinamasis asmuo tam tikromis aplinkybėmis vis dėlto gali susidurti su rizika, kad abi dalyvaujančios mokesčių institucijos priims skirtingus sprendimus, taigi, jis bus du kartus apmokestintas PVM.

41.      Siekiant atsakyti į performuluotus klausimus, pirmiausia reikia išsiaiškinti, kaip pagal PVM teisę turi būti nustatomas paslaugas įsigyjantis asmuo (žr. B skirsnį). Paskui bus aiškinamasi, ar paslaugas įsigyjančio asmens ir trečiojo asmens piktnaudžiavimas gali turėti įtakos paslaugų teikėjo paslaugos teikimo vietai (žr. C skirsnį). Toliau bus nagrinėjamas pagal suderintą PVM sistemą priimtų vienas kitam prieštaraujančių skirtingų valstybių narių mokesčių institucijų sprendimų klausimas (žr. D skirsnį).
B.      Dėl paslaugas įsigyjančio asmens nustatymo PVM teisėje

42.      „Tikrasis“ paslaugas įsigyjantis asmuo nustatomas vadovaujantis bendraisiais principais. Kitas klausimas – ar yra piktnaudžiaujama. Tikrasis paslaugas įsigyjantis asmuo nustatomas remiantis PVM direktyvos aiškinimu ir turi įtakos paslaugų teikimo vietai. Piktnaudžiavimo konstatavimas iš esmės susijęs su faktinių aplinkybių vertinimu. Nustačius piktnaudžiavimą, atitinkami sandoriai turi būti apibrėžti iš naujo taip, kad būtų atkurta situacija, kuri būtų egzistavusi nesant šių sandorių(9).

43.      Vis dėlto iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti tik tai, kad Vengrijos mokesčių administratorius sutartinį susitarimą tarp WML ir Lalib laiko piktnaudžiavimu, nes pasinaudojant šia sutartine struktūra paslaugos iš Portugalijos interneto svetainės naudotojams teikiamos taikant mažesnį PVM tarifą nei iš Vengrijos. Vis dėlto, kaip matyti iš pareiškėjos pastabų, šiuo klausimu iškeltoje baudžiamojoje byloje iki šiol nepateikta kaltinimo dėl mokesčių slėpimo.

44.      Vis dėlto iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą nematyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas sutartinius santykius tarp pareiškėjos ir Lalib vertintų kaip piktnaudžiavimą. Tai suprantama, nes PVM tarifo dydis tarp teisę atskaityti pirkimo mokestį turinčių bendrovių neturi reikšmės. Ir Lalib, ir WML galėtų neutralizuoti PVM naštą atskaitydamos pirkimo mokestį. Šiuo klausimu iš bylos medžiagos nematyti, kokia turėtų būti mokestinė nauda pareiškėjai, jeigu ji teiktų šias IT priežiūros paslaugas Portugalijos, o ne Vengrijos bendrovei. Portugalija teisingai atkreipia į tai dėmesį.

45.      Taigi, kaip Portugalija taip pat teisingai pažymi, visų pirma kyla klausimas, kaip turi būti nustatomas paslaugas (šiuo atveju – pareiškėjos IT paslaugas) įsigyjantis asmuo pagal PVM direktyvos nuostatas dėl paslaugų teikimo vietos.

46.      Pagal suformuotą jurisprudenciją nuostatų, kuriomis apibrėžiama paslaugų teikimo apmokestinimo vieta, tikslas – išvengti, pirma, dvigubo apmokestinimo dėl jurisdikcijų kolizijos ir, antra, pajamų (t. y. sandorių) neapmokestinimo(10). Tai reiškia, kad gali būti tik vienas apmokestinamą paslaugą įsigyjantis asmuo, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą.

47.      Pagal suformuotą jurisprudenciją paslaugų teikimas PVM apmokestinamas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, tik tuo atveju, jei tarp paslaugos teikėjo ir paslaugos gavėjo yra teisinis ryšys, t. y. tarpusavyje teikiamos paslaugos. Paslaugos teikėjo gautas atlygis yra realus atlygis už konkrečią gavėjui suteiktą paslaugą. Taip yra, jeigu tarp suteiktos paslaugos ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys(11).

48.      Paprastai dvi šalis, kurios yra susitariusios dėl paslaugos teikimo ir atlygio už ją, sieja teisinis ryšys, kuriam esant atliekami veiksmai vienas kito naudai. Kaip matyti iš proceso dėl prejudicinio sprendimo priėmimo, toks ryšys buvo tik tarp pareiškėjos ir Lalib. WML nedalyvavo sudarant sutartį dėl IT priežiūros paslaugų teikimo ir nemokėjo atlygio. Darytina išvada, kad sutarties pagal civilinę teisę šalis – Lalib – yra paslaugas įsigyjantis asmuo, pagal kurį nustatoma paslaugų teikimo vieta.

49.      Tokį aiškinimą, t. y. kad paslaugas įsigyjantis asmuo iš esmės yra asmuo, kuris yra paslaugų teikėjo sutarties šalis ir privalo sumokėti atlygį, patvirtina PVM direktyvos 196 straipsnio norma, kuria papildomos nuostatos dėl vietos nustatymo.

50.      PVM direktyvos 196 straipsnyje numatytas atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas, kai vietoj paslaugų teikėjo (šiuo atveju – pareiškėjos) apmokestinamas verslu užsiimantis paslaugas įsigyjantis asmuo (šiuo atveju – Lalib), jei paslaugą teikia ne šio gavėjo valstybėje narėje įsisteigusi bendrovė. Kaip matyti iš PVM direktyvos 42 konstatuojamosios dalies, taip siekiama supaprastinti mokesčio surinkimą ir užtikrinti apmokestinimo veiksmingumą(12). PVM direktyvos 196 straipsnyje nustatytas atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas grindžiamas faktu, kad paskirties vietos valstybei narei būtų sunku surinkti mokesčius iš užsienyje veikiančių bendrovių. Be to, atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas suteikia galimybę atleisti paslaugų teikėją nuo registravimo ir deklaravimo pareigų kitose valstybėse narėse(13).

51.      Dėl atvirkštinio apmokestinimo mechanizmo netiesioginis vartojimo mokestis tampa tiesioginiu vartojimo mokesčiu, kurį tiesiogiai moka paslaugas įsigyjantis asmuo. Vis dėlto toks asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, pasikeitimas reiškia, kad paslaugas įsigyjantis asmuo, kuris dabar turi sumokėti jau ne tik atlygį, bet ir PVM, gali atsižvelgti į PVM, kurį jis privalo sumokėti, tardamasis dėl atlygio arba bent jau jį mokėdamas. Iš esmės tai gali padaryti tik ta sutarties šalis, kuri turi sumokėti atlygį už paslaugas dėl pirma nurodyto teisinio ryšio.

52.      Taigi aiškinant nuostatas dėl paslaugos teikimo vietos nustatymo taip, kad būtų neprieštaraujama PVM direktyvos 196 straipsniui, darytina išvada, kad paslaugas įsigyjantis asmuo, pagal kurį nustatoma paslaugų teikimo vieta, iš esmės yra paslaugą teikiančios bendrovės sutarties šalis.
C.      Faktinio paslaugas įsigyjančio asmens ir trečiojo asmens piktnaudžiavimo poveikis

53.      Taigi neginčijama, kad pagal civilinę teisę sudarytos sutarties šalis, kuri turi mokėti atlygį, iš esmės yra paslaugas įsigyjantis asmuo, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą. Reikia išnagrinėti, ar galimas paslaugas įsigyjančio asmens ir trečiojo asmens (t. y. Lalib ir WML) piktnaudžiavimas tai pakeičia.
1.      Dėl Vengrijos mokesčių institucijų nuomonės

54.      Pritariu Portugalijos nuomonei, kad į šį klausimą reikėtų atsakyti neigiamai. Priešinga Vengrijos mokesčių institucijų nuomonė prieštarauja PVM direktyvos sistemos esmei. Pagal šią nuomonę WML ir Lalib piktnaudžiavimas reiškia, kad interneto svetainė yra valdoma WML iš Vengrijos, todėl IT priežiūros paslaugos taip pat galėjo būti teikiamos tik WML Vengrijoje. Vis dėlto, kitaip, nei mano Komisija, „tikrojo“ pareiškėjos paslaugas įsigyjančio asmens nustatymas nėra glaudžiai susijęs su klausimu, ar licencijos sutartis tarp WML ir Lalib turi būti laikoma sudaryta piktnaudžiaujant teisės normomis.

55.      Pagal šią logiką ne tik pareiškėjos, bet visos paslaugos, kurias Lalib – esama Portugalijos bendrovė (jei Portugalijos atsakymas į Vengrijos prašymą suteikti informacijos perteiktas teisingai) – būtų įsigijusi interneto svetainei administruoti, turėtų būti apmokestinamos Vengrijoje; tai būtų taikoma ir kitų Portugalijos paslaugų teikėjų paslaugoms. Bet kuriuo atveju tam nėra pakankamas pagrindas aplinkybė, kad Vengrijos mokesčių administratorius – kitaip nei Portugalijos mokesčių administratorius – mano, jog Lalib neegzistuoja arba šiuo atžvilgiu turi būti prilyginta WML.
2.      Atsižvelgimas į PVM teisės aktų neutralumą

56.      Viena vertus, PVM direktyva iš esmės yra neutrali(14). Pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją turi būti atsižvelgiama į atitinkamų sandorių objektyvų pobūdį(15). Tai visų pirma pasakytina apie paslaugų teikimo vietos taisyklių, kuriomis – kaip teisingai nurodė Teisingumo Teismas – siekiama išvengti, pirma, jurisdikcijos kolizijos, dėl kurios gali būti apmokestinama dvigubai, ir, antra, pajamų (tiksliau, sandorių) neapmokestinimo, aiškinimą(16). Taigi, jos skirtos kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimui tarp valstybių narių.

57.      Taigi, aplinkybė, ar automobilių plovimo, t. y. paslaugos, gavėjas yra ir automobilio savininkas, faktinis jo nuomotojas ar yra pavogęs šį automobilį, neturi reikšmės klausimui, kas yra paslaugas įsigyjantis asmuo ir kur yra paslaugos teikimo vieta. Vagis, kuris užsakė ir sumokėjo už pavogto automobilio valymą, ir toliau išlieka paslaugas įsigyjančiu asmeniu, todėl paslaugų teikimo vieta nustatoma remiantis jo asmeniu (pavyzdžiui, pagal tai, ar jis yra apmokestinamasis asmuo – žr., viena vertus, PVM direktyvos 44 straipsnį, kita vertus, 45 straipsnį).
3.      Atsižvelgimas į paslaugų teikėjo perspektyvą

58.      Be to, vadovaujantis minėta Vengrijos mokesčių institucijų logika neatsižvelgiama į netiesioginį apmokestinimo PVM būdą. Remiantis automobilių vagies pavyzdžiu paaiškintas „abstrakcijos principas“ kyla iš aplinkybės, kad paslaugą teikiantis ekonominės veiklos vykdytojas, rinkdamas mokestį, veikia valstybės vardu („mokesčių rinkėjas valstybės naudai“(17)). Atsižvelgiant į tai, kad jis tai daro ne savo noru, o vykdydamas įstatymus, jį taip pat galima pavadinti „imperatyviai įpareigotu valstybės pagalbininku“(18).

59.      Vis dėlto šis valstybės pagalbininkas turi žinoti, kur yra prekių tiekimo ar paslaugų teikimo vieta, kad galėtų taikyti teisingą mokesčio tarifą ir sumokėti atitinkamą mokestį. Jeigu paslaugų teikimo vieta priklauso nuo paslaugas įsigyjančio asmens statuso (pavyzdžiui, ar jis yra apmokestinamasis asmuo), paslaugų teikėjas turi galėti nustatyti jį savarankiškai.

60.      Paslaugų teikėjas gali nustatyti kitą savo sandorio šalį, kuri pagal sutartines nuostatas privalo jam sumokėti atlygį (kainą). Vis dėlto jis paprastai neturi įtakos aplinkybėms, susijusioms tik su paslaugas įsigyjančio asmens ir trečiųjų asmenų santykiais, ir nežino apie juos. Taigi tokie požymiai iš esmės turi būti nereikšmingi nustatant jo prekių tiekimo ar paslaugų teikimo vietą. Teikdamas paslaugą apmokestinamasis asmuo gali visiškai pagrįstai nesidomėti, kas yra tikrasis automobilio, kurį reikia nuplauti, savininkas. Jo sutarties šalis yra paslaugas įsigyjantis asmuo, o paslaugos teikimo vieta visada yra ta pati, neatsižvelgiant į tai, ar automobilis buvo išnuomotas, įsigytas ar pavogtas.
4.      Atsižvelgimas į nuostatą dėl sandorio už komisinį atlyginimą

61.      Be to, kaip matyti iš PVM direktyvos 28 straipsnio, paslaugas įsigyjantis asmuo gali veikti savo paties vardu, bet kito asmens naudai. Taigi PVM požiūriu neturi reikšmės aplinkybė, kad galiausiai paslauga faktiškai naudojasi koks nors kitas asmuo, kuris nėra sutarties šalis. Asmuo, kuris nėra savininkas ir veikia savo paties vardu, bet kito asmens (pavyzdžiui, savininko) naudai, taip pat yra paslaugą įsigyjantis asmuo.

62.      Taigi lemiamą reikšmę turi tai, kad Lalib remiantis pagrindiniais teisiniais santykiais privalo sumokėti atlygį už pareiškėjos teikiamas IT priežiūros paslaugas. Taigi, Lalib, kaip paslaugas įsigyjančio asmens statusui, iš esmės neturi reikšmės aplinkybė, ar paslaugos Lalib suteiktos jos vardu ir jos pačios naudai, ar jos vardu, bet WML naudai. Taigi Lalib teikiamų pareiškėjos IT paslaugų vieta yra Portugalijoje ir turi būti vertinama neatsižvelgiant į galimą WML ir Lalib piktnaudžiavimą.
5.      Galima išimtis: visų susijusių šalių piktnaudžiaujamojo pobūdžio susitarimas

63.      Kitaip galėtų būti, jei visas teisinis darinys tarp Lalib, WML ir pareiškėjos turėtų būti laikomas vienu didelio masto piktnaudžiaujamojo pobūdžio susitarimu. Tai leistų apibrėžti susijusius sandorius iš naujo, todėl būtų atsižvelgiama į padėtį, kuri būtų buvusi, jei tokių sandorių nebūtų. Vis dėlto prašyme priimti prejudicinį sprendimą nėra duomenų apie tokį piktnaudžiaujamojo pobūdžio susitarimą.

64.      Šiuo klausimu kyla didelių abejonių atsižvelgiant į tai, jog visi požymiai rodo, kad Lalib iš tikrųjų egzistuoja, yra iš tikrųjų įsteigta Portugalijoje, iš tikrųjų apmokėjo pareiškėjos sąskaitas faktūras ir, bent jau kiek tai susiję su IT priežiūros paslaugomis, nėra akivaizdžių pranašumo PVM teisės požiūriu įrodymų. Atrodo, kad ir Komisija remiasi prielaida, jog tik Lalib teikia galutiniams vartotojams paslaugas per interneto svetainę. Vis dėlto galiausiai tai gali įvertinti tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
6.      Tarpinė išvada

65.      Pareiškėjos IT paslaugas įsigyjantis asmuo yra jos sutarties šalis (Lalib). Galimas WML ir Lalib piktnaudžiavimas neturi tam įtakos. Tai bet kuriuo atveju taikoma, kai pats pareiškėjos ir Lalib sutarties sudarymas nelaikytinas piktnaudžiavimo dalimi. Vis dėlto Teisingumo Teismas, viena vertus, neturi jokių duomenų apie tai, kita vertus, tai gali įvertinti tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
D.      Subsidiariai: kaip spręsti skirtingų valstybių narių mokesčių institucijų prieštaringų išvadų klausimą PVM teisės srityje

1.      Problemos išaiškinimas

66.      Taigi pareiškėjos paslaugų teikimo vieta nustatyta. Vis dėlto šioje byloje išlieka PVM sistemai būdinga dvigubo apmokestinimo rizika. Ši rizika materializuotųsi, jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatuotų, kad visas Lalib, WML ir pareiškėjos teisinis darinys turėtų būti laikomas vienu piktnaudžiaujamojo pobūdžio susitarimu.

67.      Vengrija manytų, kad paslauga suteikta WML, o paslaugos teikimo vieta yra Vengrijoje, ir taikytų PVM Vengrijoje. Portugalija, priešingai, tikriausiai ir toliau nelaikytų susidariusios situacijos piktnaudžiaujamojo pobūdžio susitarimu, todėl paslaugas įsigyjantis asmuo būtų Lalib, o paslaugos teikimo vieta – Portugalijoje. Tokia kvalifikavimo kolizija nulemtų dvigubą apmokestinimą.

68.      Tokio rezultato galimybė prieštarauja PVM teisėje įtvirtinto neutralumo principo idėjai. Kaip jau yra nusprendęs Teisingumo Teismas, dvigubas profesinės veiklos apmokestinimas prieštarautų bendrajai PVM sistemai būdingam mokesčio neutralumo principui(19). Tai patvirtina ir ankstesnė jurisprudencija, susijusi su dvigubo apmokestinimo rizika tuo atveju, kai importuojamos PVM jau apmokestintos prekės(20).

69.      Teisingumo Teismo jurisprudencijoje jau yra atskleisti keli būdai, kaip būtų galima išvengti tokio dvigubo apmokestinimo.
2.      Neprivalomas laiko atžvilgiu ankstesnio mokesčio nustatymo poveikis

70.      Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau yra teisingai nusprendęs, kad valstybė narė, kuri pirma nustato mokestį, neužkerta kelio kitai valstybei narei teisingai taikyti PVM direktyvą(21). Toks principas „pirmas atėjai, pirmas gavai“ prieštarautų nuostatų dėl vietos nustatymo minčiai siekti mokesčių pajamų paskirstymo ir pasidalijimo tarp valstybių narių.

71.      Klausimas, ar vien iš Reglamento Nr. 904/2010 matyti, kad valstybės narės mokesčių administratorius turi pateikti prašymą suteikti informacijos kitos valstybės narės mokesčių administratoriui, jei toks prašymas yra naudingas ar net būtinas nustatant, kad PVM yra mokėtinas pirmoje valstybėje narėje(22), gali likti neatsakytas.

72.      Tuo atveju, kai valstybės narės teismai mano, jog tas pats sandoris yra skirtingai apmokestinamas kitoje valstybėje narėje, jie – atsižvelgiant į tai, ar jų sprendimas dar gali būti skundžiamas – gali ar net privalo kreiptis į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą(23). Šiuo tikslu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas paprašė Teisingumo Teismo išaiškinti PVM direktyvos nuostatas dėl vietos nustatymo.
3.      Skirtingas nuostatų dėl paslaugos teikimo vietos aiškinimas

73.      Tuo atveju, jei kilusio konflikto priežastis yra susijusi su nuostatų dėl vietos nustatymo aiškinimu, sprendimas yra paprastas. Toks klausimas gali ir turi būti išspręstas kreipiantis į Teisingumo Teismą. Sąjungos teisės aiškinimas nagrinėjant prašymo priimti prejudicinį sprendimą yra privalomas ir kitam mokesčių administratoriui.

74.      Jeigu pastarasis tuo metu dar nėra priėmęs galutinio sprendimo, taip užkertamas kelias dvigubam apmokestinimui. Jeigu jau yra priimtas galutinis sprendimas, kuris priešingai, nei aiškina Teisingumo Teismas, atitinkamai lemia dvigubą apmokestinimą, šis sprendimas prieštarauja Sąjungos teisei. Paaiškėjus (kai reikia, Teisingumo Teismui priėmus prejudicinį sprendimą), kad PVM klaidingai sumokėtas kitoje valstybėje narėje, suinteresuotasis asmuo turi teisę į nepagrįstai sumokėto PVM grąžinimą. Pagal suformuotą jurisprudenciją teisė susigrąžinti pažeidžiant Sąjungos teisę valstybėje narėje surinktus mokesčius yra Sąjungos teisės nuostatomis, kaip jas išaiškino Teisingumo Teismas, privatiems asmenims suteikiamų teisių pasekmė ir papildymas. Taigi atitinkama valstybė narė iš principo privalo grąžinti pažeidžiant Sąjungos teisę surinktus mokesčius(24).
4.      Skirtingas faktinių aplinkybių vertinimas

75.      Tuo atveju, jei konfliktas vis dėlto yra susijęs ne su skirtingu Sąjungos teisės aiškinimu, o su skirtingu faktinių aplinkybių vertinimu (pavyzdžiui, piktnaudžiavimo buvimu), pirma nurodytas būdas nepadės jo išspręsti. Sąjungos teisės taikymas konkrečioms bylos faktinėms aplinkybėms yra nacionalinių teismų užduotis. Jų sprendimai nėra privalomi kitų valstybių narių mokesčių administratoriams, todėl išlieka dvigubo apmokestinimo rizika.

76.      Toks dvigubas apmokestinimas prieštarauja PVM direktyvos tikslams (žr. šios išvados 68 punktą). Tiesa, Teisingumo Teismas pajamų mokesčio teisės srityje yra nusprendęs, kad valstybės narės, nesant suderinimo Sąjungos lygmeniu, neprivalo pritaikyti savo mokesčių sistemos prie įvairių kitų valstybių narių mokesčių sistemų tam, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo(25). Vis dėlto tokia situacija yra susijusi su dvigubu apmokestinimu dėl nesuderintų pajamų mokestį reglamentuojančių teisės aktų ir ją lemia valstybėms narėms šiuo klausimu palikta teisėkūros kompetencija. PVM teisei šis argumentas netaikomas.

77.      Sąjungos teise (šiuo atveju PVM direktyva) grindžiamas dvigubas apmokestinimas taip pat daro poveikį apmokestinamojo asmens pagrindinėms teisėms (žr. Chartijos 15, 16 ir 17 straipsnius) įgyvendinant Sąjungos teisę(26). Be to, dvigubas tarpvalstybinio prekių tiekimo ir paslaugų teikimo apmokestinimas PVM pakenktų laisvam prekių ir paslaugų judėjimui.

78.      Taigi vidaus rinkai prieštaraujančio dvigubo apmokestinimo galiausiai būtų galima išvengti tik tuo atveju, jei Teisingumo Teismas esant šiai konkrečiai – dvigubo apmokestinimo tarpvalstybiniu atveju, dviejų valstybių narių taikomo dėl kvalifikavimo kolizijos PVM teisės požiūriu – situacijai išimties tvarka pats nustatytų, kaip turi būti vertinamos faktinės aplinkybės, t. y. nagrinėjamu atveju nustatytų, ar esama piktnaudžiavimo.

79.      Teisingumo Teismas, kaip vienintelė institucija, galinti priimti privalomą suinteresuotosioms valstybėms narėms sprendimą, taigi, ir veiksmingai užkirsti kelią dvigubam apmokestinimui, panašiomis aplinkybėmis jau yra pats de facto įvertinęs faktus. Pavyzdžiui, byla Auto Lease Holland, kaip toje byloje aiškiai pabrėžė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, buvo grindžiama skirtingu faktinių aplinkybių vertinimu dviejose valstybėse narėse(27). Vis dėlto Teisingumo Teismas atsakė į prejudicinį klausimą ir nusprendė, kad „Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad tuo atveju, kai nuomininkas nuomotojo vardu ir sąskaita pilasi degalus degalinėse į išperkamosios nuomos būdu nuomojamą transporto priemonę, nuomotojas nuomininkui degalų netiekia“(28). Taigi Teisingumo Teismas, kaip ir prašė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, įvertino faktines aplinkybes.

80.      Vis dėlto siekdamas atsižvelgti į tai, kad įvertinti faktines aplinkybes iš esmės privalo nacionalinis teismas, o valstybės narės pagal Reglamentą Nr. 904/2010 turi galimybę keistis informacija, o dėl PVM komiteto (PVM direktyvos 398 straipsnis) – galimybę pasiekti susitarimą, Teisingumo Teismas galėtų atsakymą į tokius prejudicinius klausimus susieti su sąlyga, kad šios kitos galimybės paprastai turi būti jau išnaudotos.
VI.    Išvada

81.      Taigi siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Fővárosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas, Vengrija) pateiktus prejudicinius klausimus:
1. Paslaugas įsigyjantis asmuo, pagal kurį nustatoma paslaugų teikimo vieta, nustatomas iš paslaugų teikėjo perspektyvos, remiantis susiklosčiusiais teisiniais santykiais, iš kurių matyti, kas turi padengti gautos paslaugos išlaidas. Priekaištas dėl piktnaudžiavimo teise, kuris yra susijęs tik su paslaugas įsigyjančiu asmeniu ir trečiuoju asmeniu, neturi reikšmės nustatant paslaugas įsigyjantį asmenį ir paslaugos teikimo vietą.
2. Pagal PVM direktyvos neutralumo principą ir Reglamentą Nr. 904/2010, atsižvelgiant į Pagrindinių teisių ir laisvių chartiją, draudžiamas kelių valstybių narių taikomas dvigubas to paties sandorio apmokestinimas PVM. Jei toks dvigubas apmokestinimas grindžiamas skirtingu faktinių aplinkybių vertinimu, o valstybės narės nepasiekia suderinto sprendimo, nacionalinis teismas gali arba privalo kreiptis dėl tokio sprendimo į Teisingumo Teismą.

1      Originalo kalba: vokiečių.

2      Šiuo klausimu žr. 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimą Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 23 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimą Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 21 punktas) ir 1993 m. spalio 20 d. Sprendimą Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, 25 punktas).

3      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB (OL L 347, 2006, p. 1).

4      Su pakeitimais, padarytais 2009 m. birželio 25 d. Tarybos direktyva 2009/69/EB  (OL L 175, 2009, p. 12).

5      Su pakeitimais, padarytais 2010 m. gruodžio 7 d. Tarybos direktyva 2010/88/ES (OL L 326, 2010, p. 1).

6      2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB, iš dalies keičianti Direktyvos 2006/112/EB nuostatas, susijusias su paslaugų teikimo vieta (OL L 44, 2008, p. 11).

7      2010 m. spalio 7 d. Tarybos reglamentas (ES) Nr. 904/2010 dėl administracinio bendradarbiavimo ir kovos su sukčiavimu pridėtinės vertės mokesčio srityje (OL L 268, 2010, p. 1).

8      2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimas WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832).

9      2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimas Cussens ir kt. (C-251/16, EU:C:2017:881, 46 punktas), 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimas WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, 52 punktas) ir 2006 m. vasario 21 d. Sprendimas Halifax ir kt. (C-255/02, EU:C:2006:121, 98 punktas).

10      2014 m. spalio 16 d. Sprendimas Welmory (C-605/12, EU:C:2014:2298, 42 punktas) ir 2012 m. sausio 26 d. Sprendimas ADV Allround (C-218/10, EU:C:2012:35, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Šiuo klausimu taip pat žr. 2020 m. birželio 18 d. Sprendimą KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, 42 punktas).

11      2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, 31 punktas), šiuo klausimu žr. 2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimą MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, 39 punktas), 2016 m. birželio 22 d. Sprendimą Český rozhlas (C-11/15, EU:C:2016:470, 21 ir 22 punktai).

12      Šiuo klausimu žr. 2017 m. balandžio 26 d. Sprendimą Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, 24 punktas) ir 2013 m. birželio 13 d. Sprendimą Promociones y Construcciones BJ 200 (C-125/12, EU:C:2013:392, 28 punktas) – abu susiję su PVM direktyvos 199 straipsniu.

13      2011 m. spalio 6 d. Sprendimas Stoppelkamp (C-421/10, EU:C:2011:640, 33 punktas) dėl tuometinės Šeštosios direktyvos (EB) 21 straipsnio 1 dalies b punkto.

14      2006 m. liepos 6 d. Sprendimas Kittel ir Recolta Recycling (C-439/04 ir C-440/04, EU:C:2006:446, 50 punktas – pagal fiskalinio neutralumo principą draudžiama bendra teisėtų ir neteisėtų sandorių diferenciacija), 2000 m. birželio 29 d. Sprendimas Salumets ir kt. (C-455/98, EU:C:2000:352, 19 punktas), 1999 m. birželio 29 d. Sprendimas Coffeeshop „Siberië“  (C-158/98, EU:C:1999:334, 14 ir 21 punktai). Dėl išimčių žr. 1990 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Witzemann (C-343/89, EU:C:1990:445) ir 1988 m. liepos 5 d. Sprendimą Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat (289/86, EU:C:1988:360, 20 punktas).

15      2013 m. vasario 21 d. Sprendimas Žamberk (C-18/12, EU:C:2013:95, 36 punktas), 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Teleos ir kt. (C-409/04, EU:C:2007:548, 39 punktas), 2001 m. spalio 9 d. Sprendimas Cantor Fitzgerald International (C-108/99, EU:C:2001:526, 33 punktas) ir 1995 m. balandžio 6 d. Sprendimas BLP Group (C-4/94, EU:C:1995:107, 24 punktas).

16      2014 m. spalio 16 d. Sprendimas Welmory (C-605/12, EU:C:2014:2298, 42 punktas) ir 2012 m. sausio 26 d. Sprendimas ADV Allround (C-218/10, EU:C:2012:35, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Šiuo klausimu taip pat žr. 2020 m. birželio 18 d. Sprendimą KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, 42 punktas).

17      Šiuo klausimu žr. 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimą Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 23 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimą Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 21 punktas) ir 1993 m. spalio 20 d. Sprendimą Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, 25 punktas).

18      Žr. H. Stadie, Umsatzsteuerrecht, 2005, 1.18 punktas.

19      2009 m. balandžio 23 d. Sprendimas Puffer (C-460/07, EU:C:2009:254, 46 punktas), 2001 m. gegužės 17 d. Sprendimas Fischer ir Brandenstein (C-322/99 ir C-323/99, EU:C:2001:280, 76 punktas), 2001 m. kovo 8 d. Sprendimas Bakcsi (C-415/98, EU:C:2001:136, 46 punktas) ir 1993 m. gegužės 25 d. Sprendimas Mohsche (C-193/91, EU:C:1993:203, 9 punktas).

20      1982 m. gegužės 5 d. Sprendimas Schul Douane Expediteur (15/81, EU:C:1982:135, rezoliucinė dalis, 2 punktas); panašiai ir 1988 m. liepos 6 d. Sprendime Ledoux (127/86, EU:C:1988:366, 20 punktas).

21      2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimas WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, 54 punktas), patvirtintas 2020 m. birželio 18 d. Sprendimu KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, 53 punktas). Šis požiūris atsispindi ir 2018 m. liepos 5 d. Sprendime Marcandi (C-544/16, EU:C:2018:540, 65 punktas).

22      Žr. 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimą WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, 59 punktas); kitaip yra 2020 m. birželio 18 d. Sprendime KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, 48 punktas).

23      2020 m. birželio 18 d. Sprendimas KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, 51 punktas), 2018 m. liepos 5 d. Sprendimas Marcandi (C-544/16, EU:C:2018:540, 64 ir 66 punktai) ir 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimas WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, 59 punktas).

24      Žr. 2020 m. birželio 18 d. Sprendimą KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, 52 punktas) ir 2017 m. birželio 14 d. Sprendimą Compass Contract Services (C-38/16, EU:C:2017:454, 29 ir 30 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).

25      2016 m. gegužės 26 d. Sprendimas NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, 47 punktas), 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C-157/10, EU:C:2011:813, 39 punktas) ir 2009 m. vasario 12 d. Sprendimas Block (C-67/08, EU:C:2009:92, 31 punktas).

26      Šią Chartijos 51 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą sąlygą Teisingumo Teismas, kaip žinoma, aiškina labai plačiai – žr. vien 2013 m. vasario 26 d. Sprendimą Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, 25 ir paskesni punktai).

27      2001 m. vasario 22 d. Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) nutartis byloje V R 26/00, UR 2001, 305; 54 ir 56 punktai.

28      2003 m. vasario 6 d. Sprendimas Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73, 37 punktas). Panašus ir 2018 m. liepos 5 d. Sprendimas Marcandi (C-544/16, EU:C:2018:540, 49 punktas), priimtas dėl skirtingo kreditų suteikimo vertinimo valstybėse narėse.