CELEX: 62006CC0256
Language: hu
Date: 2007-09-11 00:00:00
Title: Mazák főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2007. szeptember 11. # Theodor Jäger kontra Finanzamt Kusel-Landstuhl. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Bundesfinanzhof - Németország. # A tőke szabad mozgása - Az EK-Szerződés 73b. és 73d. cikke (jelenleg EK 56. és EK 58. cikk) - Öröklési illeték - A hagyaték részét képező vagyontárgyak értékbecslése - Más tagállamban fekvő termőföld és erdő - A vagyontárgy értékbecslésére és a fizetendő illeték kiszámítására vonatkozó kedvezőtlenebb eljárás. # C-256/06. sz. ügy

J. MAZÁK
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2007. szeptember 11.1(1)
      
      C‑256/06. sz. ügy
      Theodor Jäger
      kontra
      Finanzamt Kusel-Landstuhl
      (A Bundesfinanzhof [Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      „A tőke szabad mozgása – EK 56. és EK 58. cikk – Korlátozások – Öröklési illeték – Belföldön és más tagállamban fekvő termőföld és erdő – A vagyontárgy értékbecslésére és a fizetendő illeték kiszámítására vonatkozó eltérő eljárások”1.        Jelen ügyben a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) (Németország) a Szerződés tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseinek
         értelmezését kéri. Különösen a német öröklési illetékről szóló törvény termőföldként és erdőként nyilvántartott ingatlanra
         való alkalmazása vitatott. Ezen illeték különbséget tesz a belföldi tulajdon és a más tagállamban fekvő tulajdon között.
      
      I –    Jogi háttér
      A –    A közösségi jog
      2.        Az EK 56. cikk (1) bekezdése (korábban az EK‑Szerződés 73b. cikkének (1) bekezdése előírja: „E fejezet rendelkezéseinek keretei
         között tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.”
      
      3.        Másrészt az EK 58. cikk (korábban az EK‑Szerződés 73d. cikke) előírja: „(1) Az [EK] 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak
         azt a jogát, hogy: a) alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján
         az adózók között különbséget tesznek; […]. (3) Az [(1) bekezdésben] említett intézkedések és eljárások nem szolgálhatnak az
         [EK] 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett
         korlátozás eszközéül.”
      
      4.        1992. február 7‑én a tagállamok kormányképviselőinek konferenciája elfogadta többek között az EK‑Szerződés 73d. cikkéről szóló
         nyilatkozatot,(2) (a továbbiakban: nyilatkozat), amely szerint:
      
      „A Konferencia megerősíti, hogy a tagállamoknak az [EK‑Szerződés] 73d. cikke (1) bekezdésének a) pontjában említett azon joga,
         hogy saját adójoguk irányadó rendelkezéseit alkalmazzák, csak az 1993 végén hatályban lévő irányadó rendelkezésekre vonatkozik.
         E nyilatkozatot azonban csak a tagállamok közötti tőkemozgásokra és a tagállamok között teljesített fizetési műveletekre lehet
         alkalmazni.”
      
      5.        Az örökségeket és hagyatékokat a 88/361/EGK(3) tanácsi irányelv I. mellékletében szereplő, „Személyes tőkemozgások”‑kal foglalkozó tizenegyedik kategóriájának D. pontja
         sorolja fel.
      
      B –    A nemzeti szabályozás
      1.      Az öröklési illeték alkalmazása más tagállamban fekvő tulajdonra
      6.        Az Erbschaftsteuer- und Schenkungsgesetz (öröklési és ajándékozási illetékről szóló törvény, a továbbiakban: ErbStG) 1998‑ban
         hatályos 2. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja értelmében, ha az örökhagyó utolsó lakóhelye Németországban volt, örököse köteles
         a teljes (külföldön vagy belföldön található) hagyaték után német öröklési illetéket fizetni.
      
      7.        Az ErbStG 21. cikke (1) bekezdésének első mondata, a 2. §‑a (1) bekezdése 1. pontjának a) alpontjával együtt alkalmazva – a
         jelen ügy szempontjából releváns részében – előírja, hogy amennyiben az örökös külföldi vagyonára külföldön a német öröklési
         illetéknek megfelelő – külföldi – adót vetnek ki, és a külföldi vagyon a német öröklési illeték hatálya alá is tartozik, valamint
         halálakor az örökhagyó lakóhelye Németországban volt, a külföldi adó – kérelemre – beszámítható a német öröklési illetékbe,
         amennyiben nem alkalmazandók valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezései. Az ErbStG 21. §‑a (1) bekezdésének
         második mondata értelmében, ha az átszállt vagyon csak részben áll külföldi vagyonból, az ekkor alkalmazandó német öröklési
         illeték részösszegét úgy kell meghatározni, hogy a teljes illetékköteles vagyonra számolt öröklési illetéket – beleértve az
         illetékköteles külföldi vagyont is – arányosan kell megosztani az illetékköteles külföldi vagyonnak a teljes illetékköteles
         vagyonhoz viszonyított aránya alapján.
      
      2.      A termőföld és az erdő értékbecslésére vonatkozó szabályok
      8.        Az ErbStG‑nek a Bewertungsgesetz (értékbecslési törvény, a továbbiakban: BewG) 9. és 31. §‑ával együtt olvasott 12. §‑ának
         (6) bekezdése értelmében a külföldi termőföldet és erdőt, valamint a külföldi ingatlanból vagy üzletrészből álló vagyont forgalmi
         értéken kell értékelni, amely a BewG 9. §‑ának (2) bekezdése értelmében annak az árnak felel meg, amelyért ez a vagyon akkori
         állapotában a szokásos üzleti forgalomban értékesíthető.
      
      9.        Ezzel szemben a belföldön fekvő, 1995. december 31‑e után megszerzett termőföldet és erdőt az ErbStG 12. §‑ának (3) bekezdése
         alapján a BewG 140‑144. §‑ában előírt eljárás szerint értékelik, amelynek eredménye átlagosan csupán az érintett vagyontárgyak
         forgalmi értékének 10%‑át éri el.
      
      3.      A termőföld és erdő öröklési illetékének kiszámítására vonatkozó szabályok
      10.      Az ErbStG a tárgyi illetékmentesség összegét is meghatározza. Az ErbStG 13a. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja a Németországban
         fekvő termőföld és erdő halál esetén történő megszerzésének esetére a vagyon értékéből 500 000 DEM‑ig (256 000 EUR) tárgyi
         illetékmentességet ír elő.
      
      11.      Az ErbStG 1998‑ban hatályos 13a. §‑ának (2) bekezdése értelmében a termőföldből és az erdőből álló vagyon értékét, amely a
         vagyonnak a tárgyi illetékmentesség levonását követően fennmaradó értéke, csökkentett értéken történő becslés alapján mindössze
         60%‑ban kell figyelembe venni. Végezetül, ugyanezen törvény 13a. §‑ának (4) bekezdése értelmében a fenti előnyök közül egyik
         sem alkalmazható többek között a külföldi termőföldre és erdőre.
      
      C –    A nemzetközi jog
      12.      Németország és Franciaország között nem létezik a kettős öröklési illetékfizetés megelőzésére vonatkozó megállapodás.
      
      II – Tényállás és az eljárás, valamint az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
      13.      A Franciaországban lakó T. Jäger (a továbbiakban: a felperes) édesanyja vagyonának egyedüli örököse. Édesanyja 1998‑ban hunyt
         el, utolsó lakóhelye Landau/Pfalzban (Németország) volt. A hagyatékhoz tartozott egy Franciaországban fekvő, termőföldként
         és erdőként hasznosított ingatlantulajdon, és a német jövedelemadóról szóló jogszabály értelmében ezen ingatlan az elhunyt
         életében két mezőgazdasági és erdészeti vállalkozás vagyonához tartozott.
      
      14.      Franciaországban a megszerzett ingatlan forgalmi értékét 5 444 666 FRF‑ban (1 618 152 DEM) határozták meg, amely Franciaországban
         1 192 148 FRF (354 306 DEM) öröklési illeték alá esett. 2000. január 3–i határozatával a Finanzamt (adóhatóság) Kusel-Landstuhl
         (Németország) (a továbbiakban: Finanzamt) a felperest terhelő öröklési illetéket 17 405 DEM összegben állapította meg. Az
         illeték alapjául az 1 737 167 DEM értékű tiszta hagyaték szolgált, amelybe a külföldi ingatlantulajdont 1 618 152 DEM összeggel
         forgalmi értéken számolták bele. A maradék 119 015 DEM érték a belföldi vagyontárgyakból állt össze.
      
      15.      A 400 000 DEM‑nek megfelelő alanyi illetékmentes összeg levonását követően az illetékköteles összeg kerekítve 1 337 100 DEM‑et
         ért el. A felperes által az ErbStG 21. §‑a alapján előterjesztett kérelemnek megfelelően a Franciaországban lerótt öröklési
         illeték címén 354 306,38 DEM (1 192 148 FRF x 0,2972) összeget számítottak be a 254 049 DEM megfizetendő illetékbe, 236 644 DEM
         összegben.
      
      16.      A felperes kifogását a Finanzamt illetéket megállapító határozatával szemben, valamint a Finanzgerichthez (pénzügyi bíróság)
         benyújtott fellebbezését elutasították. Ezt követően a felperes felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Bundesfinanzhofhoz,
         amely úgy vélte, hogy legalábbis a C‑364/01. sz. Barbier‑ügyben hozott ítélet(4) óta kétségek merülnek fel abban a kérdésben, hogy összeegyeztethetőek‑e a tőkemozgás szabadságának elvével a német jog azon
         rendelkezései,(5) amelyek különbséget tesznek a hagyatékot vagy annak egy részének képező vagyontárgyak között azok fekvésének helye alapján.
         E körülmények között 2006. április 11‑i végzésével a Bundesfinanzhof az eljárást felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal
         céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
      
      „Összeegyeztethető‑e az [EK‑Szerződés] 73b. cikkének [(1) bekezdésével] (jelenleg az EK 56. cikk (1) bekezdése) az, hogy az
         öröklési illeték kivetése céljából:
      
      a)      a más tagállamban fekvő (külföldi) termőföldet és erdőt forgalmi (piaci) értéken kell értékelni, míg a belföldi termőföld
         és erdő tekintetében különleges értékbecslési eljárás érvényesül, amelynek eredménye átlagosan csak a forgalmi érték 10%‑át
         éri el, és
      
      b)      a belföldi termőföld és erdő megszerzése szempontjából nem kell figyelembe venni bizonyos illetékmentes összeget, valamint
         a fennmaradó összeget csupán 60%‑ban kell megállapítani,
      
      ha ez – olyan örökös esetében, aki belföldi vagyontárgyakból és külföldi termőföldből és erdőből álló hagyatékot örököl –
         azt eredményezi, hogy a belföldi vagyon megszerzése a termőföld és erdő külföldi fekvése miatt magasabb öröklési illeték alá
         esik, mint ha a termőföld és erdő az adott esetben belföldi fekvésű lenne?”
      
      17.      Írásbeli észrevételeket a felperes, a Finanzamt, a német kormány, valamint a Bizottság terjesztett elő. A felek tárgyalás
         tartását nem kérték, ezért azt nem tartottak.
      
      III – Elemzés
      A –    A felek fő érvei
      18.      A felperes lényegében azzal érvel, hogy a külföldi vagyonra kivetett illeték csupán részleges beszámítása miatt a belföldi
         hagyatékot súlyosabb illeték sújtja,(6) és ez az EK 293. cikkbe ütköző kettős adóztatásnak minősül. Arra hivatkozik, hogy a belföldi vagyonra vonatkozó német öröklési
         illeték magasabb, mint ha a kérdéses külföldi ingatlan valójában Németországban volna, és így korlátozza a tőke szabad mozgását.(7) Végezetül a felperes azzal érvel, hogy a kérdéses rendelkezések nem tartozhatnak az EK 58. cikk hatálya alá, mert azokat
         1993 után vezették be, és mindenesetre e cikk (3) bekezdése értelmében rejtett korlátozást jelentenének. Nincs olyan megfontolás,
         amely igazolná a kevésbé kedvező bánásmódot egy másik tagállamban fekvő termőföld és erdő tekintetében.
      
      19.      A Finanzamt és a német kormány lényegében azzal érvel, hogy az alapügyben szereplő nemzeti rendelkezések nem jelentik a tőke
         szabad mozgásának megsértését, és nem korlátozzák a tőkemozgást. A német kormány arra hivatkozik, hogy az értékbecslésben
         megjelenő különbség hatásai túlzottan közvetettek ahhoz, hogy a vételről szóló döntésre hatással legyen. A szóban forgó rendelkezések
         hatása mindenesetre a nemzeti pénzügyi rendszerek jogszerű egymás mellett létezésének elkerülhetetlen következménye. Végezetül
         a német kormány arra hivatkozik, hogy a német jogszabályok által a Franciaországban fekvő ingatlanra megállapított érték megegyezik
         a francia illetékszabályok által az öröklésre megállapított értékkel.
      
      20.      A Bizottság arra a következtetésre jut, hogy a tőke szabad mozgását korlátozza, ha egy másik tagállamban található tulajdont
         a belföldön található tulajdonra kivetettnél magasabb öröklési illeték sújt. Az igazolás létezése tekintetében a Bizottság
         arra hivatkozik, hogy az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja által lehetővé tett eltérést önmagában korlátozza az EK 58. cikk
         (3) bekezdése, amelynek értelmében a nemzeti rendelkezések nem szolgálhatnak a szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre
         vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.
      
      21.      A Bíróságnak a kérdéses tulajdonszerzés eredeti pontos időpontjára vonatkozó írásbeli kérdésére válaszul a felperes megerősítette,
         hogy édesapja az egyik birtokot 1988. augusztus 9‑én, majd a másik birtokot 1990. január 26‑án vásárolta.
      
      B –    Értékelés
      22.      Bevezetésképpen megjegyzem, hogy a Bundesfinanzhof előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdése nem érinti az ErbStG 21. §‑ában
         található nemzeti rendelkezést, amely a külföldi (francia) öröklési illeték belföldi (német) öröklési illetékbe való beszámítására
         vonatkozik. Ezért, noha a felperes azzal érvel, hogy e rendelkezés az EK 293. cikket sérti, a jelen ügyben a Bíróságot nem
         kérték annak vizsgálatára, hogy az illeték ilyen beszámítása összeegyeztethető‑e a közösségi joggal.
      
      1.      A szóban forgó öröklés mint tőkemozgás
      23.      Emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak,
         azok azonban a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni e hatáskörüket,(8) ideértve azokat a rendelkezéseket, amelyek a tőke szabad mozgásának elvét fejezik ki.
      
      24.      Emlékeztetni kell arra, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdése a tagállamok közötti, valamint a tagállamok és harmadik országok
         közötti szabad tőkemozgásról rendelkezik. E célból állapítja meg a Szerződés a „Tőke- és fizetési műveletek” című fejezetében,
         hogy tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.(9)
      
      25.      A „tőkemozgás” fogalmát a Szerződés nem határozza meg. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, mivel az EK 56. cikk lényegében
         a 88/361 irányelv 1. cikkének tartalmát vette át, és noha ezt az irányelvet az EGK‑Szerződés 69. cikke és 70. cikkének (1) bekezdése
         (az EGK‑Szerződés 67. és 73. cikke helyébe az EK‑Szerződés 73b. és 73g. cikke lépett, jelenleg EK 56–EK 60. cikk) alapján
         fogadták el, a „tőkemozgások” ezen irányelv mellékletében szereplő nómenklatúrája megőrizte irányadó jellegét a tőkemozgás
         fogalmának meghatározása tekintetében.(10)
      
      26.      Ahogyan arra fent az 5. pontban utaltam, az örökségeket és hagyatékokat a 88/361 irányelv I. melléklete „Személyes tőkemozgások”‑kal
         foglalkozó tizenegyedik kategóriájának D. pontja sorolja fel. Ugyanakkor a Bíróság jelenlegi ítélkezési gyakorlatának(11) fényében nem kérdéses, hogy az EK 56. cikk értelmében az öröklés tőkemozgásnak minősül, kivéve azon eseteket, amikor a tőkemozgás
         összetevői egyetlen tagállamon belülre korlátozódnak.
      
      27.      Az alapügy fent bemutatott tényállásából az is egyértelműen kiderül, a kérdéses öröklés nem korlátozódik egyetlen tagállamon
         belülre.(12)
      
      28.      A megszerzés időpontjával és a német kormány azon érvével összefüggésben, amely szerint a kérdéses ingatlant eredetileg a
         88/361 irányelv átültetésének időpontja (1990. július 1‑je) előtt szerezték (azaz vásárolták), és így a felperes nem alapíthat
         jogokat az irányelvre és a Szerződésre, véleményem szerint valójában három tulajdonszerzést kell megkülönböztetni az alapügy
         esetében. Az első a felperes édesapja által való ingatlanvásárlás, a második a felperes édesanyja által öröklés révén történt
         tulajdonszerzés, a harmadik pedig a felperes tulajdonszerzése a vitatott öröklés révén.
      
      29.      A Bíróság elemzése szempontjából lényeges jogi tény, azaz a felperes örökhagyójának halála 1998‑ban következett be. Ezért
         az alapügyben fennálló öröklési helyzet elemzése szempontjából meghatározó időpont a felperes általi tulajdonszerzés időpontja,
         vagyis az a nap, amikor édesanyja elhunyt.
      
      30.      A Bizottság helyesen mutat rá, hogy a felperes általi öröklést mint a releváns tőkemozgást nemcsak a Barbier‑ügyben hozott
         ítélet indokolása támasztja alá, hanem az annak alapját képező ügy tényállása is: az öröklés 1993‑ban, a 88/361 irányelv átültetését
         követően következett be, azonban az elhunyt által életében megvalósított, a megszerzést célzó tranzakciók 1970 és 1988 között
         történtek, azaz az irányelv átültetése előtt.
      
      31.      Következésképpen a szóban forgó helyzetet a tőke szabad mozgását szabályozó rendelkezések fényében kell megítélni, és a felperes
         a jogait a 88/361 irányelvre és a Szerződésre alapíthatja.
      
      2.      A nemzeti szabályozás mint a tőkemozgás korlátozása
      32.      Meg kell tehát vizsgálni, hogy akadályozza‑e a tőkemozgást az olyan nemzeti jogszabály, mint amilyen az alapügyben szerepel.
      
      33.      E tekintetben az ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdése szerint tiltott, a tőkemozgást korlátozó
         intézkedések azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy visszatartsák a külföldieket attól, hogy
         valamely másik tagállamban, illetve az említett tagállam lakosait attól, hogy más országokban beruházásokat hajtsanak végre,
         öröklés esetén pedig azok, amelyek csökkentik a hagyaték fekvési helye szerinti tagállamtól eltérő tagállami lakóhelyű személy
         hagyatékának értékét, és amelyek alapján e hagyaték illetékköteles.(13)
      
      34.      Ahogyan arra Mischo főtanácsnok a Barbier‑ügyre vonatkozó indítványában(14) rámutatott, noha az öröklési illetéknek a szabad tőkemozgás jogának gyakorlására való kihatása nyilván nem érinti közvetlenül
         az érintett elhunyt személy érdekeit, tény azonban, hogy e hatások valószínűleg az említett jog gyakorlásának akadályát képezik.
         Bármely érintettnek többek között e hatásokat is figyelembe kell vennie a tőke szabad mozgásához fűződő joga gyakorlásáról
         szóló döntéshez.
      
      35.      Az ErbStG (öröklési és ajándékozási illetékről szóló törvény) a BewG‑vel, (az értékbecslésről szóló törvénnyel) együtt, ahogyan
         azokat jelen ügyben alkalmazták, különbséget tesz aszerint, hogy a hagyaték belföldön vagy külföldön található. A szóban forgó
         ingatlan értékbecslésének különböző módszereiben megnyilvánuló megkülönböztetés eredményeként a kérelmezőre csupán azért róttak
         ki magasabb illetéket, mert a hagyaték egy része külföldön fekszik. Emellett a szóban forgó jogszabályok kizárják, hogy a
         felperes a kedvezményes értékbecslési kulcsot élvezhesse a hagyaték Franciaországban fekvő része után. Ahogyan arra a kérdést
         előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben rámutatott, az abban ismertetett német rendelkezések által
         biztosított, belföldön található termőföldre és erdőre kiterjedő előnyök megtagadása más tagállamban fekvő ingatlanra nézve
         magasabb illetéket jelent.
      
      36.      Emellett a külföldön fekvő hagyaték esetében a szóban forgó hagyatéki vagyon értéke csökken a kizárólag belföldi örökléshez
         képest. Ez az olyan rendelkezéseken alapuló súlyosabb illetékből ered, mint amelyekről az alapeljárásban is szó esik.(15)
      
      37.      A Szerződés szabad tőkemozgásról szóló rendelkezéseiből, valamint a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következik, hogy
         meg kell előzni a határon átnyúló elemet tartalmazó öröklés révén történő tulajdonszerzés gazdasági értékének csökkenését
         azokhoz a tulajdonszerzésekhez képest, amelyek egyetlen tagállamra korlátozódnak.
      
      38.      A szóban forgó rendelkezések hatása az, hogy a németországi lakóhelyű személyek számára egy más tagállamban fekvő ingatlanba
         történő beruházást kevésbé vonzóvá teszik, mint a hasonló belföldi beruházásokat.
      
      39.      Ez az eset áll fenn az ingatlan értékbecslésével, a tárgyi illetékmentességgel és az ErbStG 13a. §‑a alapján fennálló illetékmentességgel
         összefüggésben.
      
      40.      Ebből következően az alapeljárásban szóban forgó nemzeti rendelkezések korlátozzák a tőke szabad mozgását.
      
      3.      A korlátozás igazoltsága
      41.      Noha az EK 56. cikk a tőkemozgás tekintetében a korlátozások általános tilalmáról rendelkezik, az EK 58. cikk (1) bekezdésének
         a) pontja világossá teszi, hogy e tilalom nem érinti a tagállamoknak azt a jogát, hogy alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó
         rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek. E jogot azonban
         az 58. cikk (3) bekezdése korlátozza, amely szerint a tagállamok által az adófizetők között a lakóhely vagy a tőkebefektetés
         helye szerinti különbségtétel nem szolgálhat a szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés
         vagy rejtett korlátozás eszközéül.(16)
      
      42.      A nemzeti adójogi szabályozás, amely különbséget tesz az adófizetők között, csak akkor egyeztethető össze a Szerződésnek a
         tőke szabad mozgásáról szóló rendelkezéseivel, ha az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek egymással objektíve
         nem összehasonlíthatóak, vagy azt nyomós közérdek indokolja, mint például annak szükségessége, hogy biztosítsák az adórendszer
         koherenciáját és az adóellenőrzések hatékonyságát.(17)
      
      43.      Ezenfelül az igazoltsághoz szükséges, hogy az adófizetők között alkalmazott egyenlőtlen bánásmód ne lépje túl azt a mértéket,
         amely a kérdéses szabályozás céljának eléréséhez szükséges.(18)
      
      44.      Ahogyan arra a fenti 4. pontban utaltam, a nyilatkozat értelmében a tagállamok csak az 1993‑as év végén is létező vonatkozó
         rendelkezések tekintetében hivatkozhatnak az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjára.
      
      45.      Jelen ügyben az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjában foglalt kivételre való hivatkozás már eleve kizárt, mivel az előzetes
         döntéshozatalra utaló végzésből kitűnik, hogy mind az ErbStG 13a. §‑át, mind a BewG 31. §‑át 1996‑ban módosították. Az elsővel
         kapcsolatban a kérdést előterjesztő bíróság világosan leszögezi, hogy egészen 1993‑ig nem terjesztették ki az abban meghatározott
         illetékkedvezményeket a termőföldre és az erdőre, és nem is bővítették azokat, ami azt jelenti, hogy az EK 58. cikk (1) bekezdésének
         a) pontja nem játszik szerepet.
      
      46.      A BewG 31. §‑a tekintetében a kérdést előterjesztő bíróság megállapította, hogy mivel a termőföldből és erdőből álló belföldi
         vagyon öröklési illeték szempontjából való értékbecslését az 1997. évi Jahressteuergesetz (az éves adózásról szóló törvény)(19) 1. §‑ának 36. pontja értelmében 1996. január 1‑jétől visszaható hatállyal más helyen, nevezetesen a BewG 140. és azt követő
         §‑ában szabályozták, kétséges, hogy az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjára lehet‑e hivatkozni. Noha az új rendelkezés
         tartalmilag részben összefügg a BewG 36. és azt követő §‑aiban található, korábbi rendelkezésekkel, e rendelkezést úgy kell
         tekinteni, mint amely csak 1993 után lépett hatályba.
      
      47.      Ezért álláspontom szerint ez önmagában lehetővé teszi a kérdéses rendelkezéseknek az EK 58. cikk alapján történő igazolását.
      
      48.      Mindenesetre ahhoz, hogy nyomós közérdek az eltérő bánásmódot igazolhassa, először is a fentiek szerint meg kell állapítani,
         hogy az eltérő bánásmód olyan helyzetre vonatkozik, amelyek egymással objektíve nem összehasonlíthatóak, illetőleg hogy e
         bánásmódot objektíven nyomós közérdek indokolja.
      
      49.      A belföldön fekvő ingatlan örökösei és egy más tagállamban fekvő ingatlan örökösei egymással összehasonlítható helyzetben
         vannak. Úgy tűnik, beadványában a német kormány nem vitatta ezen álláspontot. Ha az örökhagyó utolsó lakóhelye Németországban
         volt, az örököse köteles megfizetni a német öröklési illetéket a teljes (belföldi és külföldi) vagyon után. Az előzetes döntéshozatalra
         utaló végzésből kitűnik, hogy egy más tagállamban található ingatlan örököseit az értékbecslési eljárások közötti különbség
         miatt magasabb illeték sújtja, mint a Németországban található ingatlan örököseit.
      
      50.      A közérdekű cél elérésére vonatkozó feltétel tekintetében a német kormány, és bizonyos mértékig a Finanzamt is lényegében
         azt állítja, hogy a nemzeti jogszabályok először is az öröklési illeték fizetésére kötelezett vállalkozásokat közvetlenül
         sújtó hátrány ellensúlyozására szolgálnak – azaz figyelembe veszik az örökös csökkent fizetési képességét, ha nem örökölt
         készpénzt, hanem csak olyan vagyont, amely mezőgazdasági társasághoz kapcsolódik, hogy ne legyen rákényszerülve a társaság
         eladására vagy megszüntetésére az öröklési illeték kifizetése érdekében(20) –, másodszor pedig arra, hogy a termelékenységet és a munkahelyeket garantáló, valamint a nemzeti jogrendszerből reá háruló
         kötelezettségeket tiszteletben tartani köteles mező- és erdőgazdasági üzemek feldarabolása elkerülhető legyen. Nyilvánvaló,
         hogy az előnyt a más tagállamokban található vállalatok kizárásával azoknak a vállalatoknak kívánják fenntartani, amelyek
         az ország területén találhatók.
      
      51.      Emellett a német kormány és a Finanzamt ugyanazon érvekre hivatkozik, mint amelyeket a nemzeti bíróság az előzetes döntéshozatalra
         utaló végzésben mint a Finanzgericht által használt érvet megjelölt: egyrészt „a fent említett, a mező- és erdőgazdasági vállalkozások
         által betöltött társadalmi felelősség nem hasonlítható össze más EU tagállammal”, másrészt pedig „a német hatóságok nem voltak
         kötelesek ugyanolyan mértékben figyelembe venni más tagállamokban esetleg fennálló, hasonló nyomós közérdeket”.
      
      52.      Azon érvvel összefüggésben, hogy a német hatóságoknak nem kötelességük figyelembe venniük a más tagállamokban esetleg létező,
         hasonló nyomós közérdeket, egyetértek a Bizottság álláspontjával, amely szerint ez azon az előfeltevésen alapul, hogy a tagállamok
         a szabad tőkemozgásról szóló rendelkezések keretében a saját gazdaságukat különleges támogatásban részesíthetik. Álláspontom
         szerint az országban fekvő termőföld és erdő támogatása nem igazolja a tőke mozgásának korlátozását. Ezzel összefüggésben
         a Bíróság a Verkooijen‑ügyben hozott ítéletében(21) megállapította, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a tisztán gazdasági megfontolások nem tekinthetők olyan, nyomós
         közérdeknek, ami igazolja egy Szerződés által biztosított alapszabadság korlátozását. Noha a munkahelyek megőrzése, a termelékenység
         és az ilyen vállalkozások megszűnésének megakadályozása szolgálhatja a közérdeket, nem igazolja a tőke szabad mozgásának korlátozását.
      
      53.      Mindenesetre azzal összefüggésben, hogy a német kormány összeveti az illeték fizetésére kötelezett vállalkozás számára közvetlenül
         felmerülő hátrányok ellensúlyozásának célját az adórendszer koherenciájának megőrzéséhez fűződő érdekkel, a Bíróság számára
         bemutatott információból nem derül ki, hogy e koherencia mennyiben sérülne akkor, ha a belföldi és a külföldi termőföld egységes
         kritérium alá tartozna. Ez nem veszélyeztetné a német adórendszer koherenciáját, és a szóban forgó rendelkezések által lefektetett
         intézkedéseknél kevesebb korlátozást jelentene.(22)
      
      54.      Azt az érvet sem találom meggyőzőnek, amely szerint a német nemzeti közigazgatás nem rendelkezik elégséges adattal a más tagállamokban
         fekvő ingatlanok tekintetében. A Bíróság kimondta, hogy a pusztán közigazgatási jellegű nehézségek vagy hátrányok felmerülésének
         lehetősége az adó megállapítása során nem igazolja a tőke szabad mozgásának korlátozását.(23) Mindenesetre az adófizetésre kötelezett személyek rendszerint kötelesek a vonatkozó adatokat és dokumentumokat bemutatni
         többek között a bejelentett érték alátámasztására, ami első ránézésre alkalmasnak tűnik a nehézség ellensúlyozására. Emellett
         a közvetlen adóztatás területén a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló 77/799/EGK irányelv(24) ugyancsak megfelelő eszközöket biztosít e nehézségek leküzdésére. A Bíróság megállapította, hogy ezen irányelv értelmében
         az illetékes tagállami hatóság mindig megkeresheti egy másik tagállam illetékes hatóságait minden olyan információ beszerzése
         érdekében, amely lehetővé teszi számára a vonatkozó jogszabály alapján az adózó által fizetendő adó összegének pontos megállapítását.(25)
      
      55.      Ezenkívül hozzáteszem, hogy a német kormány nem mutatta ki, hogy a szóban forgó rendelkezések szükségesek és megfelelőek a
         nyomós közérdek céljának eléréséhez.
      
      56.      A fenti megfontolásokból következik, hogy a német kormány érvei a vitatott korlátozás igazoltságának alátámasztására nem meggyőzők.
      
      IV – Végkövetkeztetések
      57.      A fentiek alapján álláspontom szerint a Bíróságnak a Bundesfinanzhof által az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre
         az alábbi választ kell adnia:
      
      „A jelen ügyhöz hasonló körülmények között az EK 56. cikk (1) bekezdésével nem egyeztethető össze az olyan jogszabály, amelynek
         értelmében az öröklési illeték kivetése céljából:
      
      a)      a más tagállamban fekvő termőföldet és erdőt forgalmi (piaci) értéken kell értékelni, míg a belföldi termőföld és erdő tekintetében
         különleges értékbecslési eljárás érvényesül, amelynek eredménye átlagosan csak a forgalmi érték 10%‑át éri el, és
      
      b)      a belföldi termőföld és erdő megszerzése szempontjából nem kell figyelembe venni bizonyos illetékmentes összeget, valamint
         a fennmaradó összeget csupán 60%‑ban kell megállapítani.”
      
      1 –	Eredeti nyelv: angol.
      
      2 –	Ez az Európai Unióról szóló kormányközi konferencia nyilatkozatai és a záróokmány aláírása során történt (HL 1992. C 191.,
         99. o.).
      
      3 –	A Szerződés (Amszterdami Szerződés által hatályon kívül helyezett) 67. cikkének végrehajtásáról szóló 1988. június 24‑i
         irányelv (HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.).
      
      4 –	A C‑364/01. sz. Barbier‑ügyben 2003. december 11‑én hozott ítélet (EBHT 2003., I‑15013. o.).
      
      5 –	Nevezetesen a külföldön fekvő ingatlanra vonatkozóan a belföldi vagyon adózása szempontjából a BewG 31. §–a alkalmazásának
         és az ErbStG 13a. §‑a alkalmazása mellőzésének jogi következményei.
      
      6 –	Ez nem fordult volna elő, ha a hagyaték sem külföldön fekvő földet, sem ennek Németországban fekvő megfelelőjét nem foglalná
         magában.
      
      7 –	A kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy a jelen ügyhöz hasonló, de például az ingatlan fekvése szempontjából Németország
         helyett Franciaországot érintő tényállás esetében a belföldi vagyont terhelő megnövekedett illetékteher hatása nyilvánvaló.
      
      8 –		Lásd különösen a Bíróság C‑80/94. sz. Wielockx‑ügyben 1995. augusztus 11‑én hozott ítéletének (EBHT 1995., I‑2493. o.)
         16. pontját; a C‑39/04. sz. Laboratoires Fournier ügyben 2005. március 10‑én hozott ítéletének (EBHT 2005., I‑2057. o.) 14. pontját
         és a közelmúltból a C‑513/03. sz. Van Hilten-van der Heijden ügyben 2006. február 23‑án hozott ítéletének (EBHT 2006., I‑1957. o.)
         36. pontját.
      
      9 –		A fent hivatkozott Van Hilten-van der Heijden ügyben hozott ítélet 37. pontja.
      
      10 –	Lásd ebben az értelemben többek között a Bíróság C‑222/97. sz., Trummer és Mayer ügyben 1999. március 16‑án hozott ítéletének
         (EBHT 1999., I‑1661. o.) 21. pontját; a C‑515/99., C‑519/99‑C‑524/99. és C‑526/99‑C‑540/99. sz., Reisch és társai egyesített
         ügyekben 2002. március 5‑én hozott ítéletének (EBHT 2002., I‑2157. o.) 30. pontját; a 8. lábjegyzetben hivatkozott Van Hilten-van
         der Heijden ügyben hozott ítélet 39. pontját, valamint a C‑452/04. sz. Fidium Finanz ügyben 2006. október 3‑án hozott ítéletének
         (EBHT 2006., I‑9521. o.) 41. pontját.
      
      11 –	A 4. lábjegyzetben hivatkozott Barbier‑ügyben hozott ítélet, valamint a 8. lábjegyzetben hivatkozott Van Hilten-van der
         Heijden ügyben hozott ítélet.
      
      12 –	Ezzel összefüggésben lásd a 4. lábjegyzetben hivatkozott Barbier‑ügyben hozott ítélet 58. pontját, valamint a 8. lábjegyzetben
         hivatkozott Van Hilten-van der Heijden ügyben hozott ítélet 42. pontját.
      
      13 –	Lásd ebben az értelemben a 8. lábjegyzetben hivatkozott Van Hilten-van der Heijden ügyben hozott ítélet 44. pontját.
      
      14 –	Mischo főtanácsnoknak a 4. lábjegyzetben hivatkozott Barbier‑ügyre vonatkozó indítványának 30. és 31. pontja.
      
      15 –	Más szavakkal, a felperes öröklés révén az édesanyjától magasabb értékű vagyontárgyat szerzett volna meg, ha ez utóbbit
         alacsonyabb illetékteher sújtja – azaz ha az ország területén található ingatlanra alkalmazandó előnyös rendelkezések a külföldi
         ingatlanra is vonatkoztak volna.
      
      16 –	A közvetlen adózással összefüggésben ezen elvekre hivatkoztak többek között a Bíróság C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004.
         szeptember 7‑én hozott ítéletének (EBHT 2004, I‑7477. o.) 28. pontjában, valamint a C‑386/04. sz. Centro di Musicologia Walter
         Stauffer ügyben 2006. szeptember 14‑én hozott ítéletének (EBHT 2006., I‑8203. o.) 31. pontjában.
      
      17 –	Lásd ebben az értelemben a C‑35/98. sz. Verkooijen‑ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑4071. o.) 43. pontját,
         a 16. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 29. pontját és a 16. lábjegyzetben hivatkozott Centro di Musicologia
         Stauffer ügyben hozott ítélet 32. pontját.
      
      18 –	Ebben az értelemben lásd a fent hivatkozott Verkooijen‑ügyben hozott ítélet 43. pontját, a fent hivatkozott Manninen‑ügyben
         hozott ítélet 29. pontját, valamint a fent hivatkozott Centro di Musicologia Stauffer ügyben hozott ítélet 32. pontját.
      
      19 –	Az 1996. december 20‑i Jahressteuergesetz 1997 (BGBl. 1996. I, 2049. o.; az éves adózásról szóló törvény, a továbbiakban:
         JStG).
      
      20 –	Noha az adórendszer koherenciájának megőrzését önmagában látszólag nem vitatják, a német kormány úgy véli, hogy az összehasonlítható
         „az öröklési illeték hatálya alá tartozó vállalkozás számára közvetlenül felmerülő hátrányok kiegyenlítésére” való törekvés
         általános céljával.
      
      21 –	A 17. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 48. pontja. Ebben az értelemben lásd még a Bíróság C‑288/89. sz., Collectieve Antennevoorziening
         Gouda ügyben 1991. július 25‑én hozott ítéletének (EBHT 1991., I‑4007. o.) 10. pontját, valamint a C‑158/96. sz. Kohll‑ügyben
         1998. április 28‑án hozott ítéletének (EBHT 1998., I‑1931. o.) 41. pontját.
      
      22 –	Lásd ebben az értelemben a 16. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 46. pontját.
      
      23 –	Lásd ebben az értelemben a Bíróság C‑334/02. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2004. március 4‑én hozott ítéletének
         (EBHT 2004., I‑2229. o.) 29. pontját, valamint Ruiz-Jarabo Colomer főtanácsnok erre az ítéletre vonatkozó indítványának 29.
         és 30. pontját; a 16. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 54. pontját, valamint a C‑446/04. sz. Test Claimants
         in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítéletének (EBHT 2006., I‑11753. o.) 70. pontját.
      
      24 –	A közvetlen adóztatás területén a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló 1977. december
         19‑i tanácsi irányelv (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet 1. kötet, 63. o.), amelyet több alkalommal
         is módosítottak.
      
      25 –	Lásd többek között a Bíróság C‑250/95. sz., Futura Participations és Singer ügyben 1997. május 15‑én hozott ítéletének
         (EBHT 1997., I‑2471. o.) 41. pontját; a 23. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet
         31. pontját; a 16. lábjegyzetben hivatkozott Centro di Musicologia Stauffer ügyben hozott ítélet 50. pontját; a Bíróság C‑383/05. sz.
         Talotta‑ügyben 2007. március 22‑én hozott ítéletének (EBHT 2007., I‑2555. o.) 29. pontját, valamint a C‑522/04. sz., Bizottság
         kontra Belgium ügyben 2007. július 5‑én hozott ítéletének (EBHT 2007., I‑501. o.) 52. pontját.