CELEX: 62004CC0384
Language: et
Date: 2005-12-07 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Poiares Maduro - 7. detsember 2005. # Commissioners of Customs & Excise ja Attorney General versus Federation of Technological Industries jt # Eelotsusetaotlus: Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) - Ühendkuningriik. # Kuues käibemaksudirektiiv - Artikli 21 lõige 3 ja artikli 22 lõige 8 - Siseriiklikud meetmed, mille eesmärk on võidelda maksudest kõrvalehoidumisega -Käibemaksu tasumise solidaarne vastutus - Teise ettevõtja poolt tasumisele kuuluva käibemaksu kohta tagatise andmine. # Kohtuasi C-384/04.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      M. POIARES MADURO
      esitatud 7. detsembril 20051(1)
      
      Kohtuasi C-384/04
      Commissioners of Customs & Excise
      Attorney General
      versus
      Federation of Technological Industries
      (Court of Appeal’i (Civil Division) of England and Wales (Ühendkuningriik) esitatud eelotsusetaotlus)
      Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 21 lõige 3 ja artikli 22 lõige 8 – Solidaarvastutus käibemaksu tasumise eest – Proportsionaalsuse põhimõte ja õiguskindluse põhimõte – Kohustusi rikkunud ettevõtja ühendusesisene pettus – „Karusselli” tüüpi pettus1.     Käesolev eelotsusetaotlus, mille on esitanud Court of Appeal (Civil Division) of England and Wales, puudutab nõukogu kuuenda
         direktiivi 77/388/EMÜ(2) artikli 21 lõike 3 ja artikli 22 lõike 8 tõlgendamist. Eelotsusetaotlus on esitatud tegevuse seaduslikkuse kontrollimise (judicial review) taotlemise käigus menetluses, mille pooled on 53 mobiiltelefoni‑ ja arvutiprotsessorite valdkonnas tegutsevat ettevõtjat ja
         nende kutseorganisatsioon nimega Federation of Technological Industries (edaspidi „Federation”) ning Commissioners of Customs
         and Excise ja Tema Majesteedi Attorney-General (edaspidi „Commissioners”). Vaidluse all on 2003. aasta riigieelarve seaduse
         (Finance Act 2003) §­d 17 ja 18, mille kehtestamise eesmärk oli võidelda teguviisidega, millega kuritarvitatakse käibemaksualaseid
         õigusnorme ühendusesiseses kaubanduses. Euroopa Kohtult palutakse otsust, mis võimaldaks siseriiklikul kohtul hinnata §­de 17
         ja 18 vastavust ühenduse õigusele. 
      
      I.      Õiguslik raamistik
      A.      Ühenduse õigusnormid
      2.     Kuuenda direktiivi artiklis 21 on sätestatud:
      „1.       Siseriikliku süsteemi alusel vastutavad käibemaksu tasumise eest järgmised isikud:
      a)      maksukohustuslane, kes teeb maksustatavaid kauba- või teenusetarneid, välja arvatud punktides b ja c nimetatud juhud. 
      Kui maksustatavat kauba- või teenusetarnet teostab maksukohustuslane, kelle registrijärgne asukoht ei ole riigi territooriumil,
         võivad liikmesriigid enda kehtestatavatel tingimustel ette näha, et maksu tasumise eest vastutab isik, kellele kaupu või teenuseid
         tarnitakse;
      
      b)      maksukohustuslane, kellele osutatakse artikli 9 lõike 2 punktiga e hõlmatud teenuseid, või isik, kes on käibemaksukohustuslasena
         registreeritud riigi territooriumil ja kellele osutatakse artikli 28b C, D, E ja F osaga hõlmatud teenuseid, kui teenuseid
         osutab maksukohustuslane, kelle registrijärgne asukoht ei ole riigi territooriumil;
      
      c)      kaubatarne saaja, kui järgmised tingimused on täidetud:
      –       maksustatav tehing on artikli 28c E osa punktis 3 sätestatud tingimustel tehtud kaubatarne,
      –       kaubatarne saaja on mõni muu maksukohustuslane või mittemaksukohustuslik juriidiline isik, kes on riigi territooriumil registreeritud
         käibemaksukohustuslasena,
      
      –       selle maksukohustuslase väljastatud arve, kelle registrijärgne asukoht ei ole riigi territooriumil, vastab artikli 22 lõikele 3.
      Liikmesriigid võivad siiski teha erandeid sellest kohustusest, kui maksukohustuslane, kelle registrijärgne asukoht ei ole
         riigi territooriumil, on määranud selles riigis maksuesindaja;
      
      d)      isik, kes märgib arvele või seda asendavale dokumendile käibemaksu;
      e)      isik, kes teostab maksustatava ühendusesisese kaubahanke.
      2.      Erandina lõikest 1:
      a)      kui lõike 1 kohaselt maksu tasumise eest vastutav isik on maksukohustuslane, kelle registrijärgne asukoht ei ole riigi territooriumil,
         võivad liikmesriigid lubada tal määrata maksu tasumise eest vastutavaks isikuks maksuesindaja. See valikuvõimalus sõltub iga
         liikmesriigi kehtestatavatest tingimustest ja korrast;
      
      b)      kui maksustatava tehingu sooritab maksukohustuslane, kelle registrijärgne asukoht ei ole riigi territooriumil ja tema asukohariigiga
         puudub kokkulepe, mis käsitleb vastastikust abi, mis oma ulatuselt sarnaneb direktiivides 76/308/EMÜ ja 77/799/EMÜ ja halduskoostööd
         kaudse maksustamise (käibemaks) vallas käsitlevas nõukogu 27. jaanuari 1992. aasta määruses (EMÜ) nr 218/92 sätestatuga, võivad
         liikmesriigid ette näha, et maksu tasumise eest vastutab väljaspool riigi territooriumi asuva maksukohustuslase määratud maksuesindaja.
      
      3.       Lõigetes 1 ja 2 osutatud juhtudel võivad liikmesriigid ette näha, et maksu tasumise eest vastutab solidaarselt mõni muu isik
         peale maksu tasumise eest vastutava isiku.
      
      4.      Importimisel tasub/tasuvad käibemaksu isik/isikud, kelle impordiliikmesriik on määranud käibemaksukohustuslaseks või keda
         ta sellisena tunnustab.”
      
      3.     Kuuenda direktiivi artikli 22 lõikes 7 on sätestatud:
      „Liikmesriigid võtavad vajalikud meetmed tagamaks, et isikud, kes artikli 21 lõigete 1 ja 2 kohaselt loetakse olevat kohustatud
         tasuma maksu maksukohustuslase asemel, kelle registrijärgne asukoht ei ole kõnealuse riigi territooriumil, täidavad käesolevas
         artiklis sätestatud deklareerimis- ja maksmiskohustusi; samuti võtavad nad vajalikke meetmeid tagamaks, et isikud, kes artikli 21
         lõike 3 kohaselt vastutavad maksu tasumise eest solidaarselt, täidavad käesolevas artiklis sätestatud maksmiskohustusi.”
      
      4.     Kuuenda direktiivi artikli 22 lõikega 8 on ette nähtud:
      „Liikmesriigid võivad maksukohustuslaste siseriiklike ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides
         kehtestada maksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi
         tingimusel, et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.
      
      Esimeses lõigus sisalduvat võimalust ei või kasutada selleks, et kehtestada lisakohustusi lisaks lõikes 3 sätestatud kohustustele.”
      B.      Siseriiklikud õigusnormid
      5.     1994. aasta käibemaksuseaduse (Value Added Tax Act 1994; edaspidi „VAT Act 1994”), mida on muudetud 2003. aasta riigieelarve
         seaduse (Finance Act 2003) §­ga 17, lisa 11 § 4 on sõnastatud järgmiselt:
      
      „1)      Commissioners võib sisendkäibemaksu mahaarvamise lubamiseks või tagasi maksmiseks nõuda eeltingimusena käibemaksuga seotud
         kõikide vajalike tõendite esitamist, mida ta võib täpsustada.
      
      1A)      Juhul kui Commissioners peab seda riigitulude kaitsmisel vajalikuks, võib ta nõuda maksukohustuslaselt käibemaksu hilisema
         tasumise eeltingimusena tagatise andmist, mida ta peab tasumisele kuuluvat summat arvestades kohaseks.
      
      2)      Juhul kui Commissioners peab seda riigitulude kaitsmisel vajalikuks, võib ta maksukohustuslaselt nõuda tagatise andmist kauba
         või teenuste maksustatava tarne teostamise või saamise eeltingimusena, või uue tagatise andmist kogu käibemaksu tasumiseks,
         mis on või muutub sissenõutavaks: 
      
      a)      maksukohustuslaselt endalt;
      b)      isikult, kellelt või kellele asjaomaseid kaupu või teenuseid tarnitakse.
      3)      Vastavalt eespool toodud lõikele 2 tähendavad „asjaomased kaubad ja teenused” maksukohustuslase poolt või temale tarnitavaid
         kaupu või teenuseid.
      
      4)      Eespool toodud lõikes nimetatud tagatised antakse sellises summas ja sellisel viisil, nagu Commissioners on kindlaks määranud.
      5)      Eespool toodud lõikes 2 Commissionersile antud õigused ei kitsenda neile § 48 lõikega 7 antud õigusi.”
      6.     VAT Act 1994 §­s 77A, mis lisati Finance Act 2003 §­ga 18, on sätestatud:
      „Tarneahelas osalevate ettevõtjate solidaarne vastutus maksu tasumata jätmise korral
      1)      Käesolevat paragrahvi kohaldatakse kaupadele, mis vastavad ühele alljärgnevatest kirjeldustest:
      a)      telefonid ja muu varustus, s.h telefoni või telekommunikatsioonide kasutamiseks valmistatud või kohandatud detailid ja lisaseadmed;
      b)      arvutid ja muu varustus, s.h arvutite või arvutisüsteemide kasutamiseks valmistatud või kohandatud detailid, lisaseadmed ja
         tarkvara.
      
      2)      Kui
      a)      käesoleva paragrahviga hõlmatud maksustatav kaubatarne teostati maksukohustuslase huvides, ja kui
      b)      kaubatarne ajal maksukohustuslane teadis või tal oli piisavalt alust kahtlustada, et sellelt tarnelt või kõnealuse kauba mis
         tahes varasemalt või hilisemalt tarnelt tasumisele kuuluv käibemaks jääb täies ulatuses või osaliselt tasumata,
      
      võib Commissioners saata nimetatud maksukohustuslasele tasumata käibemaksu summa kohta teate, täpsustades selle tagajärgi.
      3)      Käesolevas paragrahvis nimetatud teate tagajärjel vastutavad: 
      a)      teate saanud isik ja
      b)      teates märgitud summa tasumise eest käesolevas paragrahvis sätestamata alusel vastutav isik
               selle summa Commissionersile tasumise eest solidaarselt.
      4)      Vastavalt eespool toodud lõikele 2 on tarnelt tasumisele kuuluv käibemaks madalaim kahest järgnevast summast:
      a)      tarne maksustatav summa, ja 
      b)      kõnealusel raamatupidamisperioodil tarnet teostanud isiku poolt deklaratsioonis tasumisele kuuluva summana märgitud summa
         (eeldusel, et deklaratsioon on esitatud), millele lisatakse kõik summad, mille tasumise eest teda sellel perioodil peetakse
         vastutavaks (mida ta võib vaidlustada).
      
      5)      Eespool toodud lõike 4 punktis b osutatud summa, mille tasumise eest peetakse isikut vastutavaks, hõlmab juhud, kui teda ei
         olnud võimalik kõnealusest summast teavitada.
      
      6)      Vastavalt eespool toodud lõikele 2 eeldatakse, et isikul on piisavalt alust kahtlustada nimetatud lõike punktiga b hõlmatud
         olukorda, kui vastava kauba eest küsitud hind:
      
      a)      oli madalam kui kõige madalam hind, mille maksmist võib nende kaupade eest turul põhjendatult eeldada,
      b)      oli madalam, kui sama kauba kõikide varasemate ja hilisemate tarnete eest küsitud hind.
      7)      Eespool toodud lõikes 6 sätestatud eelduse võib ümber lükata, kui tõendatakse, et kauba eest tasutud madala hinna põhjustavad
         käibemaksu tasumata jätmisest sõltumatud asjaolud.
      
      8)      Eespool toodud lõige 6 ei piira piisava kahtluse olemasolu tuvastamist muul viisil.
      9)      Rahandusministeerium võib määrusega eespool toodud lõiget 1 muuta. Selle määrusega võib kehtestada kaasnevaid, lisa‑, kaudseid
         või üleminekusätteid, mida rahandusministeerium vajalikuks peab.
      
      10)      Käesoleva paragrahvi mõttes:
      a)      hõlmab mõiste „kaup” teenuseid;
      b)      käibemaksusummat käsitletakse tasumata summana üksnes selles osas, milles ta on suurem tagasimaksmisele kuuluvast summast.”
      II.    Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
      7.     Põhikohtuasjas on vaidluse all Finance Act 2003 §­de 17 ja 18 vastavus ühenduse õigusele. Need paragrahvid kehtestati selleks,
         et tõkestada nn kohustusi rikkunud ettevõtja ühendusesiseseid pettusi Ühendkuningriigis. Nagu eelotsusetaotluses on selgitatud,
         saab seoses kohustusi rikkunud ettevõtjaga eristada kahte liiki pettust.
      
      8.     Esimene liik on see, mida Commissioners nimetab „soetuspettuseks”. Ühendkuningriigis käibemaksukohustuslaseks registreeritud
         ettevõtja soetab kaupu teisest liikmesriigist ja müüb neid Ühendkuningriigis. Müügitehing on lähteliikmesriigis käibemaksuvaba
         vastavalt kuuenda direktiivi artikli 28c A osa punktile a ning ostja on kohustatud arvestama maksu Ühendkuningriigis vastavalt
         kuuenda direktiivi artikli 28a lõike 1 punktile a. Ettevõtja müüb kaupa hinnaga, mis sisaldab käibemaksu, ent jätab kauba
         edasitarnelt saadud käibemaksu Commissionersile tasumata ja kaob.
      
      9.     Teine liik on tuntuks saanud „karusselli tüüpi pettuse” nimetuse all. See hõlmab keerukamat skeemi, mis sisuliselt toimib
         järgmiselt. Äriühing (B), mille asukoht on Ühendkuningriigis, ostab kaupu äriühingult (A) teises liikmesriigis. Äriühing A
         ei ole kohustatud tasuma soetustehingult käibemaksu, kuid äriühing B on kohustatud arvestama käibemaksu edasimüügilt Ühendkuningriigis.
         Äriühing B müüb kõnealused kaubad – harilikult madalama hinnaga – kolmandale äriühingule (C), mille asukoht on samuti Ühendkuningriigis,
         kuid jätab käibemaksu arvestamata. Äriühingut C nimetatakse ka „puhveräriühinguks”. See äriühing müüb kaubad teisele äriühingule
         Ühendkuningriigis väikese kasumiga, arvestades müügitehingult käibemaksu, ent küsides tagasi ka sisendkäibemaksu. Selline
         edasimüümine võib jätkuda, kuid lõpuks jõuavad kaubad sellise äriühingu valdusse, kes müüb need käibemaksukohustuslaseks registreeritud
         ettevõtjale teises liikmesriigis. See müügitehing on käibemaksuvaba, kuid müüjal on õigus küsida tagasi sisendkäibemaks ning
         sellest tulenevalt taotleb ta, et Commissioners maksaks tagasi käibemaksu, mille müüja maksis kaupade ostmisel viimaselt puhveräriühingult.
         Kui selline tagasimaksmine aset leiab, maksab Commissioners sellele äriühingule käibemaksu, mille võttis müügitehingult viimane
         puhveräriühing, kuid ei saa summat, mille võttis käibemaksuks äriühing B. Tõelise „karusselli” tüüpi pettuse tunnus on see,
         et lõpuks müüakse kaup tagasi algsele müüjale, äriühingule A. Seejärel võib tsükkel otsast peale alata. Igal ringil võetakse
         äriühingule B käibemaksuks tasutav summa ära riigituludest. Selline karussell võib pöörelda päevast päeva. Äriühing B võib
         kasutada „kaaperdatud” käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit või registreeruda ise käibemaksukohustuslaseks ja
         lihtsalt kaduda, enne kui maksuhaldur samme astub. Kasutatavad kaubad on harilikult väikesed, kuid suure väärtusega. Eelotsusetaotluses
         on märgitud, et sedalaadi pettused võtavad Ühendkuningriigi riigituludest üle 1,5 miljardi naelsterlingi aastas.
      
      10.   Finance Act 2003 §­de 17 ja 18 judicial review’ taotluse vaatas kõigepealt läbi Administrative Court, Queen’s Bench Division, High Court of Justice of England and Wales ning
         seejärel apellatsiooni korras Court of Appeal (Civil Division) of England and Wales. Federation vaidlustab Finance Act 2003
         §­d 17 ja 18 seadusandliku pädevuse puudumise tõttu. Ta väidab, et kõnealuseid paragrahve ei luba kehtestada kuuenda direktiivi
         artikli 21 lõige 3 ega artikli 22 lõige 8. Court of Appeal otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised
         küsimused eelotsuse saamiseks.
      
      „1.      Kas nõukogu direktiivi 77/388/EMÜ, mida on muudetud direktiiviga 2000/65/EÜ, artikli 21 lõige 3 lubab liikmesriikidel ette
         näha, et iga isik võib olla maksu tasumise eest solidaarselt vastutav koos isikuga, kes on selle tasumise eest vastutav artikli 21
         lõigete 1 või 2 kohaselt, kui see vaid järgib ühenduse õiguse üldpõhimõtteid, mille kohaselt peab selline meede olema objektiivselt
         õigustatud, mõistlik ja proportsionaalne ning tagama õiguskindluse?
      
      2.      Kas [muudetud redaktsioonis kuuenda] direktiivi [77/388] artikli 22 lõige 8 lubab liikmesriikidel ette näha, et iga isik võib
         olla selliselt vastutav või ette näha, et isikult võib nõuda teise isiku poolt tasumisele kuuluva maksu kohta tagatist, kui
         see vaid järgib eespool mainitud üldpõhimõtteid?
      
      3.      Kui vastus esimesele küsimusele on eitav, siis millised on artikli 21 lõikega 3 antud pädevuse piirid, jättes kõrvale need,
         mille kehtestavad eespool mainitud üldpõhimõtted?
      
      4.      Kui vastus teisele küsimusele on eitav, siis millised on artikli 22 lõikega 8 antud pädevuse piirid, jättes kõrvale need,
         mille kehtestavad eespool mainitud üldpõhimõtted?
      
      5.      Kui sellised meetmed on eespool mainitud üldpõhimõtetega kooskõlas, siis kas [kuues] direktiiv [77/388] muudetud redaktsioonis
         takistab seda, et liikmesriigid näevad maksukohustuslaste vahel ette solidaarse vastutuse või nõuavad maksukohustuslaselt
         teise isiku poolt tasumisele kuuluva käibemaksu kohta tagatise andmist, mille eesmärk on ennetada käibemaksusüsteemi kuritarvitamist
         ja kaitsta selle süsteemi alusel seaduslikult tasumisele kuuluvaid tulusid?”
      
      11.   Kirjalikke märkusi on esitanud Federation, Ühendkuningriigi ja Saksamaa valitsus, Iirimaa, aga ka Küprose, Madalmaade ning
         Portugali valitsus ja komisjon. Kohtuistungil, mis peeti 5. oktoobril 2005, kuulas Euroopa Kohus ära suulised argumendid Ühendkuningriigi
         valitsuselt, Federationilt, Iirimaalt ja komisjonilt.
      
      III. Hinnang
      12.   Alustan oma hinnangut küsimustest seoses kuuenda direktiivi artikli 21 lõikega 3. Seejärel käsitlen artikli 22 lõikega 8 seotud
         küsimusi.
      
      13.   Alustuseks tasub meenutada, et EÜ artikli 234 alusel algatatud menetlustes ei ole Euroopa Kohtu määrata, kas siseriiklikud
         õigusnormid on vastavuses ühenduse õigusega. Euroopa Kohtu funktsioon piirdub ühenduse õiguse tõlgendamisega selleks, et niisuguse
         määrangu saaks teha siseriiklik kohus.(3)
      
      A.      Esimene ja kolmas küsimus
      14.   Oma esimese ja kolmanda küsimusega tahab eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada saada, kas ja mil määral annab
         kuuenda direktiivi artikli 21 lõige 3 liikmesriikidele volitused panna isik käibemaksu tasumise eest vastutama solidaarselt
         teise isikuga.
      
      15.   Federation väidab, et artikli 21 lõige 3 lubab liikmesriikidel ette näha solidaarvastutuse, ent seda volitust tuleks tõlgendada
         kitsalt. Federationi sõnutsi annab artikli 21 lõige 3 liikmesriigile volituse kehtestada solidaarvastutus üksnes olukordades,
         kus artikli 21 lõikega 1 ja lõikega 2 on määratletud isikute paarid, keda võib solidaarvastutavaks muuta. Selles suhtes osutab
         Federation neljale olukorrale, mida on mainitud artikli 21 lõike 1 punkti a teises lõigus, artikli 21 lõike 1 punktis c, artikli 21
         lõike 2 punktis a ning artikli 21 lõike 2 punktis b. Veel märgib Federation, et kui liikmesriigid otsustavad kehtestada solidaarvastutuse
         vastavalt artikli 21 lõikele 3, peavad nad austama ühenduse õiguse üldpõhimõtteid.
      
      16.   Ühendkuningriigi valitsus märgib, et artikli 2 lõige 3 võimaldab liikmesriikidel ette näha, et käibemaksu tasumise eest võib
         panna solidaarselt vastutama mis tahes isiku koos mis tahes teise isikuga, keda on kohustatud sellist vastutust kandma vastavalt
         artikli 21 lõikele 1 või 2 ning selles suhtes kohaldatakse üksnes ühenduse õiguse üldpõhimõtteid. Ühendkuningriigi valitsuse
         arvates viidatakse artikli 21 lõike 3 esimeste sõnadega kõikidele artikli 21 lõigetes 1 ja 2 kirjeldatud olukordadele, mitte
         ainult mõnele. Portugali valitsus, Iirimaa, Küprose valitsus ja komisjon jagavad sisuliselt Ühendkuningriigi seisukohta.
      
      17.   Madalmaade valitsus väidab, et selline meede nagu Finance Act 2003 § 18 jääb väljapoole kuuenda direktiivi reguleerimisala,
         sest see meede ei puuduta käibemaksu kehtestamist, vaid selle sissenõudmist. Selles suhtes viitavad Madalmaad muu hulgas Euroopa
         Kohtu määrusele kohtuasjas C‑395/02: Transport Service, kus on märgitud, et reeglina on liikmesriigi määrata need tingimused,
         mille alusel maksuhaldur võib käibemaksu sisse nõuda, jäädes ühenduse õigusnormidega seatud piiridesse.(4) Viidates eriti kohtuotsusele Molenheide jt,(5) märgib Madalmaade valitsus, et liikmesriikidel on lubatud käibemaksuvõla sissenõudmise küsimuses kehtestada sätteid, mille
         alusel saab rakendada isiku solidaarvastutust teise isiku käibemaksuvõla suhtes kooskõlas ühenduse õigusest tulenevate piirangutega,
         sealhulgas kooskõlas proportsionaalsuse ja õiguskindluse põhimõttega.
      
      18.   Võtan kõigepealt arutluse alla argumendi, et käesolevas kohtuasjas kõne all oleva laadne meede ei eelda õiguslikku alust kuuendas
         direktiivis.
      
      19.   Eristada tuleb käibemaksu tasumise kohustuse kehtestamist ja pelgalt käibemaksu sissenõudmisega seotud meetmete kehtestamist.
         Kohtuotsusest Molenheide jt tuleneb muu hulgas, et liikmesriikidel lubatakse võtta vastu meetmeid, et kaitsta end riski eest,
         mis seisneb tagasimaksete tegemises juhtudel, kui tegelikku käibemaksu ümberarvutamise kohustust ei eksisteeri,(6) näiteks eeskirju, mis reguleerivad käibemaksu mahaarvamise õiguse tõendamist,(7) või eeskirju, milles määratletakse mahaarvamise õiguse aluseks olevates arvetes sisalduv teave.(8) Kohtuotsuses Transport Service, mis puudutas tarnet, mille suhtes ekslikult, kuid väidetavasti heas usus esitati arve ilma
         käibemaksuta, sedastas Euroopa Kohus, et tingimused, mille alusel maksuhaldur võib käibemaksu sisse nõuda, on liikmesriikide
         sätestada, sest kuuendas direktiivis puuduvad sätted, mis käsitleksid seda küsimust.(9) Siiski puudutab see kohtupraktika üksnes käibemaksu tagasi‑ ja sissenõudmist. Käibemaksukohustuse kindlaksmääramist – küsimust,
         mis loogiliselt eelneb tagasi‑ või sissenõudmise küsimusele – käsitleb konkreetselt kuuenda direktiivi artikkel 21. Vastutuse
         kehtestamise osas peavad liikmesriigid seega rangelt täitma direktiivis sätestatud ühtlustatud õigusnorme. Sellepärast asun
         nüüd artikli 21 lõike 3 tõlgendamisega seotud argumentide juurde.
      
      20.   Artikli 21 lõikes 3 on sätestatud, et „[l]õigetes 1 ja 2 osutatud juhtudel võivad liikmesriigid ette näha, et maksu tasumise
         eest vastutab solidaarselt mõni muu isik peale maksu tasumise eest vastutava isiku.”
      
      21.   Minu arvates on väär Federationi väide, et artikli 21 lõige 3 viitab üksnes mõnele artikli 21 lõigetes 1 ja 2 hõlmatud olukorrale.
         Artikli 21 lõike 3 sõnastusest midagi sellist ei tulene. Ka ei johtu Federationi arusaam artikli 21 lõike 3 kohta käibemaksudirektiivi
         ülesehitusest. Kindlasti näeb artikli 21 lõige 3 ette erandi üldpõhimõttest, mille kohaselt teatavat tehinguliiki puudutava
         makse eest peaks vastutama ainult üks isik, ent see erand tuleneb põhjustest, mis on seotud maksu laekumise kindlustamisega
         ja kuritarvituste ärahoidmisega – ning neid põhjusi on kuuendas direktiivis tunnustatud ja toetatud.(10)
      
      22.   Federation väidab, et tema kitsendavat tõlgendust artikli 21 lõike 3 suhtes toetavad artikli 21 ettevalmistavad materjalid.
         Tõepoolest, enne kui võeti vastu direktiiv 2000/65, millega kehtestati praegune artikli 21 lõige 3, oli võimalus muuta teine
         isik vastutavaks käibemaksu tasumise eest piiratum.(11) Siiski ei ole see minu arvates piisav alus, et tõlgendada artikli 21 lõiget 3 vastupidi selle ilmse tähendusega, mille kohaselt
         sõnad „[l]õigetes 1 ja 2 osutatud juhtudel” tähendavad kõiki artikli 21 lõigetes 1 ja 2 mainitud olukordi.
      
      23.   Loomulikult ei tähenda see, et maksuhalduril on ühenduse õiguse alusel carte blanche solidaarvastutuse kehtestamiseks käibemaksu tasumise suhtes. Kuuenda direktiivi sätete rakendamisel on siseriiklikud ametiasutused
         kohustatud kinni pidama ühenduse õiguse üldpõhimõtetest.(12) Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus õigesti täheldab, on nende hulgas õiguskindluse põhimõte ja proportsionaalsuse põhimõte.
         
      
      24.   Selles suhtes meenutatagu, et õiguskindluse põhimõtte kohaselt peavad kuuenda direktiivi artikli 21 lõike 3 alusel vastu võetud
         meetmed olema ühetähenduslikud ja nende kohaldamine peab olema etteaimatav nende jaoks, keda need meetmed puudutavad,(13) samas kui proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt peavad meetmed olema asjakohased, arvestades eesmärki, mida nende abil püütakse
         saavutada.(14)
      
      25.   Käesoleva kohtuasja kontekstis peab siseriiklik kohus jõudma tasakaaluni ühelt poolt käibemaksu kogumise tagamise vajaduse
         ja teiselt poolt huvi vahel tagada, et teise isiku poolt võlgnetava ja tasumata käibemaksu eest vastutusele võtmise ähvardus
         ei muuda tavapärast kaubandust põhjendamatult raskeks.
      
      26.   Federation väidab, et VAT Act 1994 § 77A lõikes 6 sisalduvad presumptsioonid on vastuolus ühenduse õiguse üldpõhimõtetega,
         sest on äärmiselt raske teha mobiiltelefonide ja protsessorite turul kindlaks avatud turuhinda ja sellest tulenevalt tunnistada
         pakkumine sellest avatud turuhinnast madalamaks. Federationi sõnutsi kaasnevad kõikide ühe ja sama turustusahela ettevõtjate
         solidaarvastutusega, eriti kui see põhineb eelmiste tarnete hindadega seotud oletustel, investeerijatele vastuvõetamatud finantsriskid.
         Tegelikkuses ei ole kaubandusettevõtjatel võimalik uurida turustusahelat kaugemal enda otsestest ostjatest ja tarnijatest.
         Selle tulemusel ei saa kaubandusettevõtjad end piisavalt kaitsta, sõltumata sellest, kui hoolsad nad oma tegevuses on, ja
         hoolimata sellest, et nad ei pruugi olla süüdi üheski väärteos.
      
      27.   Minu arvates võivad liikmesriigid kuuenda direktiivi alusel muuta isiku käibemaksu tasumise eest vastutavaks siis, kui ta
         tehingu teostamise ajal teadis või oleks pidanud mõistlikel eeldustel teadma, et kõnealuses turustusahelas jääb käibemaks
         tasumata.(15) Selles suhtes võib siseriiklik maksuhaldur tugineda niisuguse teadmise presumptsioonidele. Nende presumptsioonidega ei tohi
         siiski de facto luua süüst sõltumatu vastutuse süsteemi.
      
      28.   Siit tuleneb, et käibemaksupettuse presumptsioon peab tulenema asjaoludest, mis annavad tunnistust käibemaksupettusest, millest
         teadlik olemist saab kaubandusettevõtjatelt mõistlikult eeldada. Liikmesriigid võivad kohustada kaubandusettevõtjaid olema
         valvel ja tegema endale selgeks kauba tausta. Siiski ei tohi selle kohustusega asetada liiga rasket koormust nendele kaubandusettevõtjatele,
         kes võtavad vajalikud meetmed, et tagada oma kaubandustehingute heausksus. 
      
      29.   Lisaks peavad kõnealused presumptsioonid olema kummutatavad, ilma et nõutaks tõendeid faktide kohta, mille tõendamine on kaubandusettevõtjate
         jaoks ülemäära raske.(16)
      
      30.   Kui need nõuded ei ole täidetud, õõnestaks presumptsioonide kohaldamine tingimusteta nõuet, et isikut saab käibemaksu tasumise
         eest vastutama panna ainult siis, kui ta teadis või oleks pidanud mõistlikel eeldustel teadma, et käibemaks jääb tasumata.
         See aga oleks samaväärne süüst sõltumatu vastutuse sisseseadmisega tagaukse kaudu.
      
      31.   VAT Act 1994 § 77A lõikes 6 sisalduva presumptsioonide süsteemi hindamine nendest kriteeriumidest lähtuvalt tuleb jätta siseriiklikule
         kohtule, kelle ülesanne on kontrollida, kas vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid ja teguviisid on vastavuses ühenduse õigusega.(17)
      
      B.      Teine ja neljas küsimus
      32.   Oma teist ja neljandat küsimust esitades soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas ja mil määral kuuenda direktiivi
         artikli 22 lõige 8 lubab liikmesriikidel kehtestada solidaarvastutust ning kas artikli 22 lõige 8 lubab liikmesriikidel nõuda
         isikult, kes ei ole selle maksu tasumise eest vastutav isik, tagatist maksu tasumise suhtes.
      
      33.   Ühendkuningriigi valitsus väidab, et isegi kui artiklist 21 ei saa tuletada volitust solidaarvastutuse sätestamiseks, on see
         volitus ette nähtud artikli 22 lõikega 8. Ühendkuningriigi valitsuse sõnutsi võimaldab see säte liikmesriikidel sätestada,
         et solidaarvastutus käibemaksu tasumise eest võidakse panna mis tahes isikule, kes muudetakse selle eest vastutavaks koos
         isikuga, kes vastutab selle eest kuuenda direktiivi artikli 21 lõike 1 või 2 alusel, või sätestada, et ühelt isikult võib
         nõuda tagatist teise isiku võlgnetava käibemaksu eest, tingimusel et kõnealuseid sätteid peetakse vajalikuks käibemaksu korrektseks
         sissenõudmiseks ja maksudest kõrvalehoidumise takistamiseks ning nende sätete suhtes kehtivad ühenduse õiguse üldpõhimõtted.
      
      34.   Federation seevastu väidab, et artikli 22 lõige 8 ei luba liikmesriikidel kehtestada meetmeid, millega seatakse kohustusi
         muudele isikutele kui kõnealuse direktiivi artikli 21 alusel määratud maksukohustuslane. 
      
      35.   Iirimaa väidab samalaadselt, et artikli 22 lõige 8 ise ei saa olla solidaarvastutuse alus. Liikmesriikidel lubatakse kooskõlas
         ühenduse õiguse üldpõhimõtetega sätestada, et mis tahes isikult, kes on artikli 21 lõike 3 alusel määratud vastutavaks käibemaksu
         tasumise eest, võidakse artikli 22 lõike 8 alusel nõuda tagatist tasumata käibemaksu eest, mida võlgneb teine isik. Sisuliselt
         toetavad seda seisukohta ka Portugali ja Küprose valitsus.
      
      36.   Samamoodi märgib komisjon, et kuuenda direktiivi artikli 22 lõige 8 ei luba liikmesriikidel laiendada vastutust käibemaksu
         tasumise eest sellistele isikutele, kes kõnealuse direktiivi artikli 21 alusel selle eest ei vastuta. Ka ei luba artikli 22
         lõige 8 ise liikmesriikidel sätestada, et ühelt isikult võidakse nõuda tagatist teise isiku võlgnetava käibemaksu eest. Kui
         aga on kehtestatud solidaarvastutus kuuenda direktiivi artikli 21 lõike 3 alusel vastu võetud meetme kohaselt, võimaldab selle
         direktiivi artikli 22 lõige 8 koostoimes artikli 22 lõikega 7 nõuda tagatist võlgnetavate summade eest kooskõlas ühenduse
         õiguse üldpõhimõtetega mis tahes isikult, kellele on pandud solidaarvastutus kohustuse tasumise eest.
      
      37.   Nõustun selle analüüsiga. Artikli 22 lõige 8 lubab liikmesriikidel „kehtestada maksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest
         kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi”. Siiski ei loo see säte maksu tasumise kohustust, mida
         ei ole mujal kuuendas direktiivis ette nähtud. Käibemaksu tasumise kohustuse tekkimist käsitleb direktiivi artikkel 21. Direktiivi
         artiklis 22 on ette nähtud nõnda vastutavaks määratud isikute konkreetsed halduskohustused ning artikli 22 lõige 8 lubab liikmesriikidel
         kehtestada nende isikute suhtes kohustusi, mida ei ole artikli 22 eelnevates lõigetes sõnaselgelt sätestatud.(18) Sellest tulenevalt saab solidaarvastutuse kehtestamine põhineda ainult artikli 21 lõikel 3, samas kui sellise vastutusega
         kaasnevad halduskohustused tulenevad artiklist 22. Selles suhtes on komisjon õigesti märkinud, et artikli 22 lõikega 7 nõutakse,
         et liikmesriigid võtaksid vajalikud meetmed tagamaks, et vastavalt artikli 21 lõikele 3 käibemaksu tasumise eest solidaarselt
         vastutavad isikud täidaksid artiklis 22 sätestatud kohustusi. Seega lubavad artikli 22 lõiked 7 ja 8 liikmesriikidel nõuda
         mis tahes isikult, kes on määratud käibemaksu tasumise eest vastutavaks artikli 21 lõike 3 alusel, selle tasumise suhtes tagatist.
         Artikli 22 lõige 8 aga ei ole alus käibemaksu tasumise suhtes tekkiva vastutuse laiendamiseks, samuti ei luba see säte liikmesriikidel
         nõuda tagatist teise isiku võlgnetava käibemaksu tasumise eest isikult, kes artikli 21 alusel käibemaksu tasumise eest ei
         vastuta.
      
      C.      Viies küsimus
      38.   Arvestades eelmistele küsimustele antud vastuseid, ei ole minu arvates vaja viiendat eelotsuse küsimust eraldi käsitleda.
      IV.    Ettepanek
      39.   Neil kaalutlustel teen ettepaneku, et Euroopa Kohus vastaks talle esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt.
      1.      Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
         kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 21 lõige 3 lubab liikmesriikidel ette näha, et iga isik võib olla
         käibemaksu tasumise eest solidaarselt vastutav koos iga isikuga, kes on määratud selle eest vastutavaks sama direktiivi artikli 21
         lõike 1 või 2 kohaselt, kui seda tehes peetakse kinni ühenduse õiguse üldpõhimõtetest nagu proportsionaalsuse põhimõttest
         ja õiguskindluse põhimõttest.
      
               Neid põhimõtteid arvestades võib panna isikule solidaarvastutuse käibemaksu tasumise eest, kui see isik tehingu teostamise
         ajal teadis või oleks pidanud teadma, et kõnealuses turustusahelas jääb käibemaks tasumata. Selles suhtes võib siseriiklik
         maksuhaldur tugineda presumptsioonidele, tingimusel et need presumptsioonid on kummutatavad ja tulenevad asjaoludest, mis
         annavad tunnistust käibemaksupettusest, millest kaubandusettevõtjad pidid eeldatavasti teadma või millega nad oleksid mõistlikel
         eeldustel pidanud end kurssi viima.
      
      2.      Sama direktiivi artikli 22 lõige 8 ei luba liikmesriikidel ette näha, et iga isiku võib muuta käibemaksu tasumise eest vastutavaks
         solidaarselt koos mis tahes teise isikuga, kes vastutab selle eest kõnealuse direktiivi artikli 21 lõike 1 või 2 kohaselt;
         samuti ei luba artikli 22 lõige 8 liikmesriikidel nõuda tagatist teise isiku poolt tasumisele kuuluva maksu suhtes isikult,
         kes ei vastuta artikli 21 kohaselt käibemaksu tasumise eest.
      
      1 –	Algkeel: portugali.
      
      2 –	17. mai 1977. aasta direktiiv kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine
         käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23), muudetud nõukogu 17. oktoobri 2000. aasta
         direktiiviga 2000/65/EÜ, millega muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ seoses käibemaksu tasumise eest vastutava isiku määramisega
         (EÜT 2000, L 269, lk 44; ELT eriväljaanne 09/01, lk 338) (edaspidi „kuues direktiiv”).
      
      3 –	Vt nt 30. aprilli 1986. aasta otsus liidetud kohtuasjades 209/84–213/84: Asjes jt (EKL 1986, lk 1425, punkt 12); 15. detsembri
         1993. aasta otsus kohtuasjas C‑292/92: Hünermund jt (EKL 1993, lk I‑6787, punkt 8); 7. juuli 1994. aasta otsus kohtuasjas
         C‑130/93: Lamaire (EKL 1994, lk I‑3215, punkt 10); 25. juuni 1997. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑304/94, C‑330/94, C‑342/94
         ja C‑224/95: Tombesi jt (EKL 1997, lk I‑3561, punkt 36); 1. detsembri 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑410/96: André Ambry (EKL 1998,
         lk I‑7875, punkt 19); 3. mai 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑28/99: Verdonck jt (EKL 2001, lk I‑3399, punkt 28); 12. juuli
         2001. aasta otsus kohtuasjas C‑399/98: Ordine degli Architetti jt (EKL 2001, lk I‑5409, punkt 48); 27. novembri 2001. aasta
         otsus liidetud kohtuasjades C‑285/99 ja C‑286/99: Lombardini ja Mantovani (EKL 2001, lk I‑9233, punkt 27) ning 9. septembri
         2003. aasta otsus kohtuasjas C‑151/02: Jaeger (EKL 2003, lk I‑8389, punkt 43).
      
      4 –	3. märtsi 2004. aasta määrus kohtuasjas C‑395/02 (EKL 2004, lk I‑1991, punkt 29).
      
      5 –	18. detsembri 1997. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 ja C‑47/96 (EKL 1997, lk I‑7281, punkt 43).
      
      6 –	Vt eespool viidatud kohtuotsus Molenheide jt, punkt 41, ning kõnealuses kohtuasjas kohtujurist N. Fennelly poolt esitatud
         ettepanek, punkt 39.
      
      7 –	Nagu Molenheide jt kohtuasjas. Vt ka 5. detsembri 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑85/95: Reisdorf (EKL 1996, I‑6257, punkt 29).
      
      8 –	Vt 14. juuli 1988. aasta otsus liidetud kohtuasjades 123/87 ja 330/87: Jeunehomme jt (EKL 1988, lk 4517, punkt 16).
      
      9 –	Vt eespool viidatud määrus kohtuasjas Transport Service, punkt 27. Euroopa Kohus otsustas, et neutraalse maksustamise põhimõte
         ei takista liikmesriike nõudmast maksusündmuse järel sisse käibemaksu maksukohustuslaselt, kes on tarne eest arvet esitades
         vääralt märkinud selle käibemaksuvabaks.
      
      10 –	Kuritarvituste ärahoidmise eesmärgi kohta vt minu ettepanekud kohtuasjas C‑255/02: Halifax, kohtuasjas C‑419/02: BUPA,
         ja kohtuasjas C‑223/03: University of Huddersfield, eriti punkt 73 ja seal viidatud kohtupraktika.
      
      11 –	Näiteks oli kuuenda direktiivi artikli 21 lõike 1 punktis b enne selle viimatist muutmist sätestatud, et tarnija võidakse
         määrata solidaarselt vastutama immateriaalsete teenuste tarnimise korral, samas kui artikli 21 lõike 1 punktis c ei mainitud
         solidaarvastutuse võimalust seoses mis tahes isikuga, kes arvel näitab käibemaksu. Solidaarvastutuse kehtestamise võimalus
         oli artikli 21 lõike 1 punkti a alusel siiski sõnaselgelt sätestatud isikute suhtes, kes vastutasid tasumise eest siis, kui
         maksustatavat kaubatarnet teostava maksukohustuslase asukoht oli välisriigis. Vt samuti Terra, B. ja Kajus, J., „Directive
         2000/65/EC on the Determination of the Person Liable for Payment of VAT; Representation Rules Simplified”, International VAT Monitor, Vol. 11, nr 6 (2000), lk 272−273. Nimetatud autorid osutavad üheksandale põhjendusele direktiivi 2000/65 preambulis, kus
         on kirjas, et liikmesriigid võivad ka edaspidi ette näha solidaarvastutuse. Sellest järeldavad nad, et artikli 21 lõige 3
         ei pidanud laiendama teise isiku vastutusele võtmise võimalust. Minu arvates tuleks kõnealust põhjendust mõista siiski üldisemalt, selliselt,
         et artikkel 21 lubab jätkuvalt kehtestada solidaarvastutust, ning igal juhul ei pidanud kõnealune muudatus seda võimalust
         piirama.
      
      12 –	Vt eelkõige 26. aprilli 1988. aasta otsus kohtuasjas 316/86: Krücken (EKL 1988, lk 2213, punkt 22).
      
      13 –	Vt analoogiline 22. veebruari 1984. aasta otsus kohtuasjas 70/83: Kloppenburg (EKL 1984, lk 1075, punkt 11) ja 29. aprilli
         2004. aasta otsus kohtuasjas C‑17/01: Sudholz (EKL 2004, lk I‑4243).
      
      14 –	Vt nt eespool viidatud kohtuotsus Molenheide jt, punkt 47.
      
      15 –	Vt analoogiline minu ettepanek liidetud kohtuasjades C‑354/03, C‑355/03 ja C‑484/03: Optigen jt (EKL 2006, lk I‑483, ettepaneku
         punkt 41).
      
      16 –	Vt eespool viidatud kohtuotsus Molenheide jt, punkt 52, ning analoogiline 14. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑435/03:
         British American Tobacco (EKL 2005, lk I‑7077, punkt 28) ja kõnealuses kohtuasjas minu esitatud ettepanek, punkt 17.
      
      17 –	Vt analoogiline kohtuotsus Molenheide jt, punkt 49, ning eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.
      
      18 –	Vt ka eespool viidatud kohtuotsus Reisdorf, punkt 27.