CELEX: 62014CC0009
Language: hr
Date: 2015-03-05 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisne odvjetnice E. Sharpston od 5. ožujka 2015.#Staatssecretaris van Financiën protiv D.G. Kiebacka.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Hoge Raad der Nederlanden.#Zahtjev za prethodnu odluku – Sloboda kretanja radnika – Porezno zakonodavstvo – Porezi na dohodak – Dohodak ostvaren na državnom području države članice – Radnik nerezident – Oporezivanje u državi zaposlenja – Uvjeti.#Predmet C-9/14.

MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
      ELEANOR SHARPSTON
      od 5. ožujka 2015. (
            1
         )
      
         Predmet C‑9/14
      
      
         Staatssecretaris van Financiën
      
      
         protiv
      
      
         D. G. Kiebacka
      
      
         (zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemska))
      
      „Sloboda kretanja radnika — Jednako postupanje s rezidentima i nerezidentima — Porez na dohodak — Radnik koji na godišnjoj osnovi nije ostvario sav ili gotovo sav svoj oporezivi dohodak u državi članici u kojoj je bio zaposlen i u kojoj nije boravio — Osobna i obiteljska situacija dotičnog radnika — Odbitak kamata na kredit osiguran hipotekom na osobnoj nekretnini za stanovanje tijekom dijela poreznog razdoblja za vrijeme kojeg je radnik ostvario sav ili gotovo sav svoj oporezivi dohodak u državi članici zaposlenja — Radnik koji se seli u državu nečlanicu tijekom tog razdoblja“
      
               1. 
            
            
               Predmet je ovog zahtjeva za prethodnu odluku pitanje u kojoj mjeri, u vezi s porezom na dohodak, pravilo o nediskriminaciji koje se nalazi u središtu slobode kretanja radnika (članak 39. UEZ‑a, sada članak 45. UFEU‑a) (
                     2
                  ) obvezuje države članice da poreznim obveznicima nerezidentnima dodjeljuju iste porezne pogodnosti vezane uz njihovu osobnu i obiteljsku situaciju kao i one koje se daju poreznim obveznicima rezidentima.
            
         
               2. 
            
            
               Sud je u presudi Schumacker (
                     3
                  ) i kasnijoj sudskoj praksi (
                     4
                  ) u bitnome zaključio da rezidenti i nerezidenti općenito nisu u usporedivim situacijama u odnosu na porez na dohodak jer je država rezidentnosti obično u boljem položaju da procijeni opću sposobnost osobe za plaćanje poreza. Sloboda kretanja radnika stoga u načelu ne obvezuje državu zaposlenja da pri procjeni porezne obveze poreznih obveznika nerezidenata razmotri njihovu osobnu i obiteljsku situaciju. Međutim, tomu je suprotan slučaj ako porezni obveznik nerezident ne ostvari dostatan oporezivi dohodak u svojoj državi rezidentnosti da bi se njegova osobna i obiteljska situacija ondje mogla uzeti u obzir.
            
         
               3. 
            
            
               Ovim zahtjevom za prethodnu odluku Hoge Raad der Nederlanden (vrhovni sud Nizozemske, u daljnjem tekstu: sud koji je uputio zahtjev) postavlja pitanje o primjeni različitih poreznih pravila na rezidente i nerezidente. U situaciji u kojoj porezni obveznik koji je zaposlen u državi članici A (Nizozemska) i koji je rezident u državi članici B (Njemačka) ostvari sav (ili gotovo sav) svoj oporezivi dohodak iz države članice A tijekom dijela poreznog razdoblja, nakon čega okonča svoj radni odnos u državi članici A i preseli se u državu nečlanicu (Sjedinjene Američke Države), u kojoj ostvari veći dio svojeg oporezivog dohotka za to razdoblje, je li država članica A dužna dopustiti tom poreznom obvezniku da od svojeg oporezivog dohotka odbije kamate na kredit osiguran hipotekom na osobnoj nekretnini za stanovanje u državi članici B, na isti način na koji bi to učinila u odnosu na poreznog obveznika rezidenta? Sud koji je uputio zahtjev također pita utječe li činjenica da se porezni obveznik nerezident preselio u državu nečlanicu i ondje zaposlio, a ne u državi članici, na bilo koji način na odgovor koji se treba dati na to pitanje.
            
         
         Zakonodavni okvir
      
      
         Pravo Unije
      
      
               4.
            
            
               U članku 39. stavku 1. UEZ‑a bilo je predviđeno da se sloboda kretanja radnika treba osigurati unutar Zajednice. Nadalje, u članku 39. stavku 2. UEZ‑a bilo je navedeno da ta sloboda kretanja podrazumijeva ukidanje svake diskriminacije na temelju državljanstva među radnicima iz država članica u vezi sa zapošljavanjem, primicima od rada i ostalim uvjetima rada i zapošljavanja.
            
         
         Nizozemsko pravo (
            5
         )
      
               5.
            
            
               Porezno postupanje s rezidentima i nerezidentima uređeno je u Nizozemskoj putem Wet op de Inkomstenbelastingen 2001 (Zakon o porezu na dohodak iz 2001., u daljnjem tekstu: WIB 2001.)
            
         
               6.
            
            
               Sukladno članku 2.3. WIB‑a 2001., porez na dohodak naplaćuje se, među ostalim, na dohodak iz radnog odnosa i na dohodak od nekretnine za stanovanje. U skladu s člankom 3.112., pogodnosti na koje porezni obveznik ima pravo zbog stanovanja u vlastitoj nekretnini izračunavaju se u odnosu na postotak vrijednosti te nekretnine. Članak 3.120. omogućava da se kamate na kredit osiguran hipotekom na osobnoj nekretnini za stanovanje odbiju od porezne osnovice.
            
         
               7.
            
            
               Osoba koja boravi u Nizozemskoj tijekom cijelog poreznog razdoblja nema pravo izbora u vezi sa svojim poreznim statusom. Ta se osoba oporezuje u Nizozemskoj kao porezni obveznik rezident, što znači da se ondje oporezuje njezin svjetski dohodak te ona može odbiti kamate na kredit osiguran hipotekom na osobnoj nekretnini za stanovanje.
            
         
               8.
            
            
               Osoba koja ne boravi u Nizozemskoj, ali koja ondje prima oporezivi dohodak (uključujući nerezidenta koji prima sav ili gotovo sav svoj dohodak tijekom prva tri mjeseca poreznog razdoblja u toj državi članici) ima dvije mogućnosti (članak 2.5. stavak 1. WIB‑a 2001.). Prvo, ona može izabrati status poreznog obveznika rezidenta za cijelo porezno razdoblje uz iste posljedice kao što su one iz točke 7. ovog mišljenja (prva mogućnost). Umjesto toga, ona se može odlučiti za status poreznog obveznika nerezidenta za cijelo porezno razdoblje (druga mogućnost). U tom slučaju porez na dohodak plaća se u Nizozemskoj samo na dohodak primljen u toj državi članici, a porezni obveznik ne smije od porezne osnovice odbiti kamate na kredit osiguran hipotekom na osobnoj nekretnini za stanovanje.
            
         
               9.
            
            
               Kao i porezni obveznik nerezident, osoba koja boravi u Nizozemskoj tijekom prvog dijela poreznog razdoblja i koja se nakon toga preseli u drugu državu (uključujući osobu koja boravi u Nizozemskoj tijekom prva tri mjeseca poreznog razdoblja, ostvaruje sav ili gotovo sav svoj dohodak u toj državi članici tijekom tog razdoblja i potom se preseli u drugu državu u kojoj zasnuje novi radni odnos) može izabrati status poreznog obveznika rezidenta za cijelo porezno razdoblje na temelju članka 2.5 stavka 1. WIB‑a 2001. (
                     6
                  ).
            
         
               10.
            
            
               Iz obrazloženja suda koji je uputio zahtjev i Komisije proizlazi da se ta osoba može također odlučiti za uzastopnu primjenu režima važećih za porezne obveznike rezidente i nerezidente tijekom predmetnog poreznog razdoblja (treća mogućnost). To podrazumijeva podjelu poreznog razdoblja na dva dijela. U dijelu razdoblja tijekom kojeg ta osoba boravi u Nizozemskoj, ona podliježe režimu važećem za porezne obveznike rezidente, što znači da se oporezuje njezin svjetski dohodak i da od te oporezive osnovice ona može odbiti kamatu na kredit osiguran hipotekom na osobnoj nekretnini za stanovanje. U preostalom dijelu razdoblja (tijekom kojeg boravi u drugoj državi), u Nizozemskoj se oporezuje samo dohodak koji ona ondje ostvari (ako uopće ostvari bilo kakav dohodak) i ne može odbiti kamate na kredit osiguran hipotekom na osobnoj nekretnini za stanovanje.
            
         
         Činjenično stanje, postupak i prethodna pitanja
      
      
               11.
            
            
               Tijekom poreznog razdoblja 2005. godine (od 1. siječnja 2005. do 31. prosinca 2005.) D. G. Kieback, njemački državljanin, stanovao je u Aachenu (Njemačka) između 1. siječnja i 31. ožujka, ali je sav ili gotovo sav svoj dohodak za ta tri mjeseca (to jest 261642 eura) ostvario na temelju radnog odnosa u bolnici u Maastrichtu (Nizozemska). Živio je u svojoj osobnoj nekretnini za stanovanje za koju je plaćao kamate na hipotekarni kredit.
            
         
               12.
            
            
               Dana 1. travnja 2005. D. G. Kieback preselio se u Sjedinjene Države, gdje je počeo raditi za Baylor College of Medicine. Po osnovi tog radnog odnosa ostvario je dohodak od 375793 eura za preostalih devet mjeseci u 2005. godini. Dana 20. lipnja 2005. prodao je svoju kuću u Aachenu (i stoga vjerojatno izbrisao hipoteku).
            
         
               13.
            
            
               Iako je u prethodnim poreznim razdobljima D. G. Kieback izabrao režim važeći za porezne obveznike rezidente u Nizozemskoj, on je, na temelju članka 2.5. stavka 1. WIB‑a 2001., za 2005. godinu odabrao da se na njega primijeni režim važeći za porezne obveznike nerezidente. Stoga su nizozemska porezna tijela oporezovala samo dohodak koji je D. G. Kieback ostvario u toj državi članici. Ona su mu također odbila priznati pravo da od porezne osnovice odbije kamate na kredit osiguran hipotekom na njegovoj nekretnini za stanovanje u Njemačkoj koje se odnose na razdoblje između 1. siječnja i 31. ožujka 2005. (
                     7
                  ).
            
         
               14.
            
            
               D. G. Kieback s uspjehom je pobio tu odluku pred Rechtbank Breda (okružni sud Breda). Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch (prizivni sud, ’s‑Hertogenbosch) potvrdio je tu presudu povodom žalbe.
            
         
               15.
            
            
               U svojoj žalbi koja se odnosi na pravno pitanje podnesenoj sudu koji je uputio zahtjev, Staatsecretaris van Financiën (državni tajnik za financije) navodi da je država zaposlenja dužna poreznom obvezniku nerezidentu dodijeliti iste one porezne pogodnosti u vezi s njegovom osobnom i obiteljskom situacijom koje dodjeljuje poreznim obveznicima rezidentima – uključujući odbitak kamata na kredit osiguran hipotekom na osobnoj nekretnini za stanovanje – samo onda kada ta osoba ostvari sav ili gotovo sav svoj ukupni dohodak tijekom cijelog poreznog razdoblja u toj državi. To očito nije slučaj u glavnom postupku.
            
         
               16.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev zatražio je na temelju toga prethodnu odluku o sljedećim pitanjima:
               
                        „1.
                     
                     
                        Treba li se članak 39. UEZ‑a tumačiti tako da država članica u kojoj je porezni obveznik zaposlen prilikom naplate poreza na dohodak mora uzeti u obzir osobnu i obiteljsku situaciju poreznog obveznika u slučaju kad je (i) taj porezni obveznik radio samo tijekom jednog dijela poreznog razdoblja u toj državi članici, a živio je u drugoj državi članici, (ii) svoj ukupni ili gotovo ukupni dohodak ostvario tijekom tog razdoblja u državi zaposlenja, (iii) tijekom te godine radio i živio u drugoj državi i (iv) promatrano tijekom cijelog poreznog razdoblja, svoj ukupni ili gotovo ukupni dohodak nije ostvario u prvonavedenoj državi zaposlenja?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Utječe li na odgovor na prvo pitanje činjenica da država u kojoj je radnik živio i radio tijekom poreznog razdoblja nije država članica Europske unije?“
                     
                  
         
               17.
            
            
               D. G. Kieback, njemačka, nizozemska, portugalska i švedska vlada te Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja. Iako je D. G. Kieback zahtijevao raspravu, Sud je smatrao da ima dovoljno podataka za odluku utemeljenu na podnescima podnesenima tijekom pisanog dijela postupka te je stoga sukladno članku 76. stavku 2. Poslovnika odlučio da ne održi raspravu.
            
         
         Analiza
      
      
         Uvodna razmatranja
      
      
               18.
            
            
               Sukladno ustaljenoj sudskoj praksi, svi državljani Zajednice koji, neovisno o svojem mjestu boravka i svojem državljanstvu, rade u državi članici različitoj od one u kojoj je njihovo boravište obuhvaćeni su područjem primjene članka 39. UEZ‑a (
                     8
                  ). To je očito bila situacija D. G. Kiebacka jer je tijekom prva tri mjeseca 2005. godine stanovao u Njemačkoj i bio zaposlen u Nizozemskoj.
            
         
               19.
            
            
               Odlučivanje o ovom zahtjevu za prethodnu odluku zahtijeva da se na samom početku utvrdi u kojoj se mjeri (ili nije) s D. G. Kiebackom postupalo drukčije nego s drugim kategorijama poreznih obveznika u Nizozemskoj, to jest jesu li osobna i obiteljska situacija D. G. Kiebacka uzete u obzir.
            
         
               20.
            
            
               Iz podataka kojima Sud raspolaže proizlazi da su na temelju nizozemskog zakonodavstva primjenjivog u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku samo porezni obveznici koji su tijekom dijela poreznog razdoblja boravili u Nizozemskoj imali pravo na uzastopnu primjenu režima važećih za porezne obveznike rezidente i nerezidente u toj državi članici tijekom jednog poreznog razdoblja (
                     9
                  ). Ta je mogućnost, koju sam gore opisala kao treću mogućnost, očito predstavljala poreznu pogodnost. Ona je omogućila poreznom obvezniku da se s njime postupa kao s poreznim rezidentom u Nizozemskoj (i da se stoga odbiju kamate na kredit osiguran hipotekom na osobnoj nekretnini za stanovanje) tijekom dijela razdoblja te da mu se oporezuje samo dohodak ostvaren u Nizozemskoj tijekom preostalog dijela tog razdoblja. U 2005. godini porezni obveznik nerezident, kao što je D. G. Kieback, nije se mogao koristiti tom pogodnošću, čak i ako je ostvario sav ili gotovo sav svoj dohodak u Nizozemskoj tijekom dijela tog poreznog razdoblja (
                     10
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Glavno pitanje diskriminacije postavljeno u ovom zahtjevu za prethodnu odluku stoga se tiče razlike u postupanju prema osobi u situaciji u kojoj se nalazi D. G. Kieback, s jedne strane, i prema poreznom obvezniku koji je boravio i radio u Nizozemskoj tijekom prvog dijela poreznog razdoblja te se potom, kao D. G. Kieback, preselio u drugu državu kako bi zasnovao novi radni odnos za preostali dio tog poreznog razdoblja, s druge strane.
            
         
               22.
            
            
               Zahtjev za prethodnu odluku i niz pisanih podnesaka također obrađuju pitanje jesu li situacija D. G. Kiebacka i ona osobe koja je boravila u Nizozemskoj tijekom cijele 2005. godine bile usporedive. To se pitanje nameće jer je, za razliku od D. G. Kiebacka, takav porezni obveznik rezident imao pravo odbiti kamate na kredit osiguran hipotekom na osobnoj nekretnini za stanovanje za cijelo porezno razdoblje. Uspoređujući te porezne obveznike s obzirom na presudu Schumacker (
                     11
                  ), postavlja se pitanje treba li kao referentno razdoblje poslužiti cijelo porezno razdoblje ili samo onaj dio poreznog razdoblja tijekom kojeg je porezni obveznik nerezident ostvario sav ili gotovo sav svoj dohodak u Nizozemskoj.
            
         
               23.
            
            
               Naposljetku, primjećujem da je D. G. Kieback, kao porezni obveznik nerezident u Nizozemskoj, mogao odabrati da se režim važeći za rezidente primjenjuje na njega u odnosu na cijelu 2005. godinu (prva mogućnost). Tada bi za cijelo porezno razdoblje imao pravo na odbitak kamata na kredit osiguran hipotekom na njegovoj nekretnini za stanovanje (
                     12
                  ), ali bi njegov svjetski dohodak podlijegao porezu u Nizozemskoj (
                     13
                  ). Međutim, kao što je to Sud pojasnio u presudi Gielen, sama činjenica da porezni obveznik nerezident na temelju poreznih propisa države članice može odabrati da se s njime postupa kao s poreznim obveznikom rezidentom ne može ispraviti diskriminatorne učinke poreznog pravila koje se posebno primjenjuje na nerezidente koji ne učine takav odabir (
                     14
                  ). Stoga činjenica da je D. G. Kieback imao tu mogućnost, ali je izabrao primjenu režima važećeg za porezne obveznike nerezidente u 2005. godini, ne čini bespredmetnim pitanje je li uskraćivanje D. G. Kiebacku prava na predmetni odbitak dovelo do diskriminacije u smislu članka 39. stavka 2. UEZ‑a.
            
         
         Protivi li se članak 39. UEZ‑a zakonodavstvu kao što je ono u glavnom postupku (prvo pitanje)?
      
      
               24.
            
            
               Ustaljena je sudska praksa da države članice svoju nadležnost za izravno oporezivanje moraju izvršavati u skladu s pravom Zajednice i stoga izbjegavati ne samo očitu diskriminaciju na temelju državljanstva nego i prikrivene oblike diskriminacije koji, primjenom drugih kriterija razlikovanja, zapravo dovode do istog rezultata (
                     15
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Nacionalna pravila na temelju kojih se pravi razlika s obzirom na boravište tako da se nerezidentima uskraćuju određene pogodnosti koje se, nasuprot tome, daju osobama koje borave na državnom području mogu uglavnom ići na štetu državljana drugih država članica jer su nerezidenti u većini slučajeva stranci (
                     16
                  ). Porezne pogodnosti koje se dodjeljuju samo rezidentima država članica mogu stoga predstavljati neizravnu diskriminaciju na temelju državljanstva i time podlijegati zabrani utvrđenoj u članku 39. stavku 2. UEZ‑a (
                     17
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Takva diskriminacija može ipak nastati samo u okviru primjene različitih pravila na usporedive situacije ili primjene istog pravila na različite situacije. Kako bi se odgovorilo na prvo pitanje, mora se stoga ispitati je li D. G. Kieback bio u situaciji usporedivoj sa situacijom poreznog obveznika koji je boravio i radio u Nizozemskoj tijekom prva tri mjeseca 2005. godine te se potom, kao D. G. Kieback, preselio u drugu državu radi zasnivanja novog radnog odnosa ili sa situacijom poreznog obveznika koji je boravio (i radio) u Nizozemskoj tijekom cijele 2005. godine (
                     18
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Ustaljena je sudska praksa Suda da se u pogledu izravnih poreza u načelu ne može usporediti rezidente i nerezidente jer (i) je u većini slučajeva dohodak koji nerezident ostvari u svojoj državi zaposlenja samo dio njegova ukupnog dohotka koji je koncentriran u njegovu mjestu boravišta i jer (ii) se osobna sposobnost nerezidenta da plati porez, koja se utvrđuje u odnosu na njegov ukupni dohodak i njegove osobne i obiteljske okolnosti, lakše može procijeniti u mjestu u kojem su koncentrirani njegovi osobni i financijski interesi, što je općenito mjesto u kojem ima uobičajeno boravište (
                     19
                  ). Taj zaključak podupire međunarodno porezno pravo, osobito Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja Organizacije za gospodarsku suradnju i razvoj (OECD), koje priznaje da je u načelu ukupno oporezivanje poreznih obveznika, uzimajući u obzir njihovu osobnu i obiteljsku situaciju, stvar države boravišta (
                     20
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Ako za potrebe poreza na dohodak situacija nerezidenta nije usporediva s onom rezidenta, nije relevantno to što je nerezident više porezno opterećen u državi članici u kojoj ne boravi nego kada bi u njoj boravio jer ta država nije dužna uzeti u obzir njegovu osobnu i obiteljsku situaciju (
                     21
                  ). Činjenica da država članica uskraćuje nerezidentu određene porezne pogodnosti koje dodjeljuje rezidentima u pravilu nije diskriminatorna (
                     22
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Međutim, drukčija je situacija kada porezni obveznik nerezident ne ostvari značajan dohodak u državi svojeg boravišta i ostvari veći dio oporezivog dohotka od djelatnosti koju obavlja u državi zaposlenja, zbog čega mu država boravišta ne može dati pogodnosti na temelju njegove osobne i obiteljske situacije. Budući da u državi zaposlenja ne postoji objektivna razlika između situacije takvog poreznog obveznika nerezidenta i one poreznog obveznika rezidenta koji ima slično zaposlenje, s tim dvjema kategorijama poreznih obveznika mora se postupati na jednak način uz uvažavanje njihovih osobnih i obiteljskih situacija (
                     23
                  ). U presudi Renneberg Sud je posebno primijenio te razloge na odbitak u Nizozemskoj kamate na dug koji je nastao zbog financiranja osobne nekretnine za stanovanje, potvrđujući time da se takav dug mora smatrati dijelom osobne i obiteljske situacije relevantne za procjenu opće sposobnosti poreznog obveznika da plati porez (
                     24
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Diskriminacija poreznih obveznika rezidenata u odnosu na nerezidente u vezi s porezom na dohodak ipak nije ograničena na situacije u kojima porezni obveznik nerezident ne prima značajan dohodak u svojoj državi boravišta te ostvaruje sav ili gotovo sav svoj oporezivi dohodak od djelatnosti koju obavlja u državi ili državama zaposlenja (
                     25
                  ). Općenitije, uskraćivanje nerezidentima porezne pogodnosti koja se dodjeljuje rezidentima predstavlja prikrivenu diskriminaciju na temelju državljanstva ako ne postoji objektivna razlika između tih kategorija poreznih obveznika kojom bi se opravdala razlika u postupanju (
                     26
                  ). Ovdje se slažem s nezavisnim odvjetnikom P. Légerom da se „porezni status nerezidenta mora moći izjednačiti s poreznim statusom rezidenta kada on ostvari svoj dohodak pod točno istim uvjetima kao i rezident“ (
                     27
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Kao što to Komisija pravilno navodi, D. G. Kieback objektivno je bio u situaciji usporedivoj s onom poreznog obveznika rezidenta koji je koncentrirao sav ili gotovo sav svoj dohodak u Nizozemskoj tijekom prva tri mjeseca 2005. godine te se potom preselio u drugu državu u kojoj je zasnovao novi radni odnos. D. G. Kieback stoga je ostvario svoj dohodak u Nizozemskoj u 2005. godini pod točno istim uvjetima kao i porezni obveznik rezident.
            
         
               32.
            
            
               Proizlazi da je, u načelu, članak 39. UEZ‑a, a konkretnije pravilo o nediskriminaciji sadržano u stavku 2. te odredbe, zabranjivao Nizozemskoj da D. G. Kiebacku uskrati mogućnost koju je dala poreznim obveznicima koji su boravili i radili u toj državi članici tijekom prva tri mjeseca 2005. godine i potom se preselili drugamo, to jest mogućnost da odabere uzastopnu primjenu režima važećih za porezne obveznike rezidente i nerezidente tijekom jednog poreznog razdoblja (treća mogućnost). To uskraćivanje ograničilo je slobodu kretanja D. G. Kiebacka jer ga je to moglo obeshrabriti da boravi u državi članici različitoj od Nizozemske u razdoblju tijekom kojeg je ostvario sav ili gotovo sav svoj dohodak u toj potonjoj državi članici (
                     28
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Potom se mora ispitati može li se ta razlika u postupanju opravdati. Prema sudskoj praksi Suda, mjera koja ograničava jednu od temeljnih sloboda zajamčenih Ugovorima može se prihvatiti samo ako se njome nastoji ostvariti legitiman cilj, koji je sukladan Ugovorima, i ako je opravdana važnim razlozima u općem interesu. Ta mjera mora biti takva da se njome osigura postizanje izabranog cilja i ne smije prelaziti ono što je nužno za ostvarenje tog cilja (
                     29
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Nizozemska vlada u bitnome navodi da, kada bi se poreznom obvezniku u situaciji kao što je ona u kojoj je D. G. Kieback omogućilo da od svoje porezne osnovice odbije kamate na kredit osiguran hipotekom na nekretnini za stanovanje u drugoj državi članici, a koje se odnose na dio poreznog razdoblja u kojem je sav ili gotovo sav svoj dohodak ostvario u Nizozemskoj, to bi dovelo do velikih problema u praksi. Bilo bi potrebno mnogo podataka kako bi se utvrdilo je li i u kojoj je mjeri država članica zaposlenja uzela u obzir osobnu i obiteljsku situaciju tog poreznog obveznika. Porezna tijela u toj državi članici obično ne bi imala te podatke.
            
         
               35.
            
            
               Prema mojem mišljenju, taj argument ne može biti valjano opravdanje za razliku u postupanju koja je gore utvrđena.
            
         
               36.
            
            
               Prvo, država članica može se osloniti na Direktivu Vijeća 77/799/EEZ od 19. prosinca 1977. o uzajamnoj pomoći nadležnih tijela država članica u području izravnog oporezivanja i oporezivanja polica osiguranja (
                     30
                  ) kako bi od nadležnih tijela drugih država članica dobila sve podatke koji bi joj omogućili pravilno utvrđivanje poreza na dohodak ili sve podatke koje smatra potrebnima za utvrđivanje ispravnog iznosa poreza na dohodak koji porezni obveznik treba platiti na temelju propisa koje ona primjenjuje (
                     31
                  ). Drugo, sam porezni obveznik može biti u mogućnosti dostaviti relevantne dokumentirane dokaze koji omogućavaju poreznim tijelima države članice koja određuje porez da jasno i točno utvrde ispunjava li on zahtjeve da ostvari predmetnu poreznu pogodnost (
                     32
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Argumente njemačke vlade u vezi s načelom teritorijalnosti u poreznim stvarima i u vezi s podjelom nadležnosti za oporezivanje ne smatram uvjerljivijima.
            
         
               38.
            
            
               U vezi s prvim navodom da nijedna država članica ne bi trebala biti obvezna dopuštati odbitke u vezi s djelatnošću koja se ne oporezuje na njezinu državnom području, dovoljno je primijetiti da omogućavanje D. G. Kiebacku da se na njega uzastopno primijene režimi važeći za porezne obveznike rezidente i nerezidente u Nizozemskoj ne bi dovelo do te posljedice. Jedino do čega bi došlo jest to da bi D. G. Kiebacku bilo dopušteno da ostvari uobičajene odbitke od svojeg oporezivog dohotka u Nizozemskoj tijekom prva tri mjeseca 2005. godine, uključujući odbitak kamata na kredit osiguran hipotekom na njegovoj nekretnini za stanovanje u Njemačkoj koje se odnose na to razdoblje. Stoga bi se odbitak odnosio isključivo na dohodak koji je bio oporeziv u Nizozemskoj.
            
         
               39.
            
            
               Također ne dijelim ni mišljenje njemačke vlade da je gore prepoznata razlika u postupanju potrebna radi izbjegavanja mogućnosti da se osobna i obiteljska situacija uzme u obzir u više od jedne države. Čak i pod pretpostavkom da se utvrdi takva opasnost, ona bi zasigurno također postojala u odnosu na osobe koje su boravile i radile u Nizozemskoj od 1. siječnja 2005. do 31. ožujka 2005. i potom se preselile u drugu državu u kojoj su zasnovale novi radni odnos. Ipak, takve se osobe mogu koristiti trećom mogućnošću.
            
         
               40.
            
            
               Stoga mislim da je gore prepoznata razlika u postupanju diskriminatorna u smislu članka 39. stavka 2. UEZ‑a.
            
         
               41.
            
            
               Nasuprot tome, očito je da situacija D. G. Kiebacka i ona osobe koja je boravila (i radila) u Nizozemskoj cijelu 2005. godinu nisu bile usporedive. Iako je D. G. Kieback ostvario sav ili gotovo sav svoj dohodak u toj državi članici između 1. siječnja i 31. ožujka 2005., veći je dio svojeg oporezivog prihoda za tu godinu ostvario u Sjedinjenim Državama, gdje je boravio od 1. travnja 2005. Stoga je u toj potonjoj državi postojala dostatna porezna osnovica da se osobna i obiteljska situacija D. G. Kiebacka ondje uzmu u obzir. S obzirom na sudsku praksu koju sam gore iznijela (
                     33
                  ), Nizozemska stoga nije bila obvezna po toj osnovi dodijeliti D. G. Kiebacku iste one porezne pogodnosti koje se odnose na njegovu osobnu i obiteljsku situaciju koje se daju poreznom obvezniku koji je boravio u toj državi članici tijekom cijele 2005. godine (
                     34
                  ).
            
         
               42.
            
            
               D. G. Kieback u tom kontekstu tvrdi da kamate na kredit osiguran hipotekom na njegovoj osobnoj nekretnini za stanovanje koje su nastale između 1. siječnja i 31. ožujka 2005. nisu mogle dovesti do odbitka ni u Njemačkoj (gdje nije postojala dostatna porezna osnovica) ni u Sjedinjenim Državama (jer ondje nije boravio tijekom ta tri mjeseca). Pod pretpostavkom da je to točno, to bi samo bila posljedica činjenice da su se različite države istodobno koristile svojim poreznim ovlastima. One stoga ne mogu imati nikakav utjecaj na razloge iznesene u prethodnoj točki (
                     35
                  ). Iz istog razloga, rezultat ne bi bio drukčiji da Sjedinjene Države nisu dopustile nikakav odbitak kamata na kredit osiguran hipotekom na osobnoj nekretnini za stanovanje ili da je takav odbitak ondje doveo do manje porezne pogodnosti nego u Nizozemskoj.
            
         
         Utječe li na odgovor na prvo pitanje činjenica da se porezni obveznik nerezident preselio i zasnovao radni odnos u državi nečlanici, a ne u drugoj državi članici (drugo pitanje)?
      
      
               43.
            
            
               Slažem se sa svim strankama koje su podnijele očitovanja da odgovor na drugo pitanje glasi „ne“.
            
         
               44.
            
            
               Načela Unije o slobodnom kretanju primjenjuju se na činjenice u glavnom postupku jer je od 1. siječnja do 31. ožujka 2005. D. G. Kieback boravio u jednoj državi članici, a bio zaposlen u drugoj državi članici (
                     36
                  ). U tom je kontekstu članak 39. UEZ‑a zabranjivao Nizozemskoj da pri utvrđivanju obveze D. G. Kiebacka po osnovi poreza na dohodak na njega primijeni pravila koja dovode do diskriminacije na temelju državljanstva. Činjenica da se D. G. Kieback tijekom tog razdoblja preselio u državu nečlanicu, a ne u državu članicu, nije utjecala na tu zabranu.
            
         
         Zaključak
      
      
               45.
            
            
               Iz svih gore navedenih razloga, predlažem da Sud na pitanja koja je postavio Hoge Raad der Nederlanden odgovori na sljedeći način:
               
                        1.
                     
                     
                        Članak 39. UEZ‑a (sada članak 45. UFEU‑a) protivi se nacionalnim propisima kao što su oni u glavnom postupku, u skladu s kojima porezni obveznik nerezident koji ostvari sav ili gotovo sav svoj dohodak u državi članici tijekom prva tri mjeseca poreznog razdoblja te se potom preseli u drugu državu, u kojoj zasnuje novi radni odnos, ne može odabrati uzastopnu primjenu režima važećih za porezne obveznike rezidente i nerezidente tijekom tog razdoblja, a zbog čega ne može odbiti kamate na kredit osiguran hipotekom na osobnoj nekretnine za stanovanje koje se odnose na ta prva tri mjeseca, ako je ta mogućnost dostupna poreznom obvezniku koji boravi i radi u toj državi članici tijekom prva tri mjeseca poreznog razdoblja i potom se preseli u drugu državu radi zasnivanja novog radnog odnosa za preostali dio poreznog razdoblja.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Okolnost da je porezni obveznik nerezident tijekom poreznog razdoblja otišao živjeti i raditi u državu nečlanicu, a ne u državu članicu, ne utječe na odgovor na prvo pitanje.
                     
                  
         (
            1
         )	Izvorni jezik: engleski
      (
            2
         )	U daljnjem tekstu upućivat ću na članak 39. UEZ‑a jer je to bio primjenjivi članak Ugovora u vrijeme okolnosti iz glavnog postupka.
      (
            3
         )	Presuda Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, t. 31. do 37.
      (
            4
         )	Vidjeti, među ostalim, presude Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, t. 22. i Komisija protiv Estonije, C‑39/10, EU:C:2012:282, t. 49.
      (
            5
         )	Zahtjev za prethodnu odluku nije pružio podrobne podatke o odredbama nizozemskog prava koje je mjerodavno u glavnom postupku. Stoga se ovaj odjeljak, koji odražava nacionalno pravo koje je bilo primjenjivo kad su nastale činjenice u glavnom postupku, uvelike zasniva na podacima koje je pružila Komisija u svojem pisanom očitovanju.
      (
            6
         )	Iz podataka kojima Sud raspolaže nije jasno bi li takvoj osobi bilo dopušteno izabrati status nerezidenta za cijelo porezno razdoblje.
      (
            7
         )	Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da bi taj odbitak, da je bio uzet u obzir u Nizozemskoj, iznosio 10779 eura (što predstavlja pogodnost koju D. G. Kieback ima zbog stanovanja u svojoj nekretnini umanjenu za kamate na hipotekarni kredit koji je podigao za tu nekretninu za stanovanje).
      (
            8
         )	Vidjeti, među ostalim, presudu Ritter‑Coulais, C‑152/03, EU:C:2006:123, t. 31.
      (
            9
         )	Vidjeti gore navedene točke 8. do 10.
      (
            10
         )	D. G. Kieback tvrdi da je od 1. siječnja 2015. treća mogućnost dostupna poreznim obveznicima nerezidentima koji ispunjavaju određene uvjete.
      (
            11
         )	Presuda Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31.
      (
            12
         )	Do dana (20. lipnja 2005.) kada je prodao svoju kuću u Njemačkoj (i stoga vjerojatno izbrisao hipoteku): vidjeti gore navedenu točku 12.
      (
            13
         )	Uključujući stoga prihod primljen u Sjedinjenim Državama, pod uvjetima iz Ugovora između Sjedinjenih Država i Nizozemske potpisanog 18. prosinca 1992. s ciljem izbjegavanja dvostrukog oporezivanja i sprečavanja izbjegavanja plaćanja poreza u vezi s porezom na dohodak.
      (
            14
         )	C‑440/08, EU:C:2010:148, t. 54.
      (
            15
         )	Vidjeti, među ostalim, presude Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, t. 21. i 26. i Meindl, C‑329/05, EU:C:2007:57, t. 21. i navedenu sudsku praksu.
      (
            16
         )	Presuda Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, t. 28.
      (
            17
         )	Presuda Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, t. 29.
      (
            18
         )	Vidjeti gore navedene točke 19. do 22.
      (
            19
         )	Vidjeti, među ostalim, presude Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, t. 32. i Meindl, C‑329/05, EU:C:2007:57, t. 23.
      (
            20
         )	Odbor OECD‑a za fiskalne poslove, 1977. (verzija Ugovora od 22. srpnja 2010.). Vidjeti presude Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, t. 32. i Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, t. 24. U vezi s porezom na dohodak od nesamostalnog rada, vidjeti konkretno članak 15. Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja OECD‑a.
      (
            21
         )	Presuda D., C‑376/03, EU:C:2005:424, t. 41.
      (
            22
         )	Presude Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, t. 31. i 34., Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, t. 22. i Komisija protiv Estonije, C‑39/10, EU:C:2012:282, t. 49.
      (
            23
         )	Vidjeti, među ostalim, presude Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, t. 36. i 37. i Lakebrink i Peters‑Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, t. 30.
      (
            24
         )	C‑527/06, EU:C:2008:566, t. 65. do 68. i 71.
      (
            25
         )	Vidjeti u tom smislu presudu Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, t. 61., u kojoj je Sud pojasnio da diskriminacija može nastati „osobito“ (dakle ne i isključivo) u takvim situacijama.
      (
            26
         )	Vidjeti, među ostalim, presudu Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, t. 45. do 49., presudu Talotta, C‑383/05, EU:C:2007:181, t. 19. i navedenu sudsku praksu te presudu Gielen, C‑440/08, EU:C:2010:148, t. 44. U presudi Asscher, predmetu u vezi sa slobodom poslovnog nastana (članak 49. UFEU‑a), Sud je zaključio da se porezni obveznici rezidenti i nerezidenti u Nizozemskoj nalaze u usporedivim situacijama u pogledu pravila o progresiji poreznih stopa i da stoga primjena više porezne stope na dohodak nerezidenata koji prime manje od 90% svojeg svjetskog dohotka u Nizozemskoj (zbog čega u načelu nisu obuhvaćeni iznimkom utvrđenom u presudi Schumacker) predstavlja neizravnu diskriminaciju na temelju državljanstva.
      (
            27
         )	Mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Légera u predmetu Schumacker, C‑279/93, EU:C:1994:391, t. 83.
      (
            28
         )	Naravno, na temelju ovih činjenica, D. G. Kieback nije se preselio u drugu državu članicu nego u treću zemlju (Sjedinjene Države). Taj aspekt razmotrit ću kasnije (vidjeti niže navedene točke 43. i 44.).
      (
            29
         )	Vidjeti, među ostalim, presude Turpeinen, C‑520/04, EU:C:2006:703, t. 32., Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, t. 81. i Imfeld i Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, t. 64.
      (
            30
         )	SL 1977, L 336, str. 15.
      (
            31
         )	Vidjeti presude Wielockx, C‑80/94, EU:C:1995:271, t. 26. i Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, t. 78. i navedenu sudsku praksu.
      (
            32
         )	Vidjeti noviju presudu Petersen i Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, t. 52. i navedenu sudsku praksu.
      (
            33
         )	Vidjeti gore navedene točke 27. do 29.
      (
            34
         )	To, naravno, ne utječe na zaključak koji sam iznijela u gore navedenoj točki 40.
      (
            35
         )	Vidjeti u tom pogledu presudu D., C‑376/03, EU:C:2005:424, t. 41.
      (
            36
         )	Vidjeti gore navedenu t. 18.