CELEX: 62010CC0505
Language: pl
Date: 2011-09-20 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Bot przedstawione w dniu 20 września 2011 r. # Partrederiet Sea Fighter przeciwko Skatteministeriet. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Højesteret - Dania. # Dyrektywa 92/81/EWG - Podatek akcyzowy od olejów mineralnych - Zwolnienie - Pojęcie żeglugi - Paliwo używane do napędu koparki umieszczonej na statku i działającej niezależnie od silnika tego statku. # Sprawa C-505/10.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      YVES’A BOTA
      przedstawiona w dniu 20 września 2011 r.(1)
      
      Sprawa C‑505/10
      Partrederiet Sea Fighter
      przeciwko
      Skatteministeriet
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Højesteret (Dania)]
      Dyrektywa 92/81/EWG – Podatki akcyzowe od olejów mineralnych – Zwolnienia – Paliwo używane przez zamontowaną na stałe na statku koparkę funkcjonującą niezależnie od silnika tego statku – Pojęcie żeglugi1.        Zadane przez Højesteret (Dania) pytanie prejudycjalne dotyczy systemu zwolnień podatkowych mających za przedmiot oleje mineralne
         używane jako paliwo do żeglugi po wodach terytorialnych Wspólnoty, z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym.
         Zadane przez sąd krajowy pytanie dotyczy zakresu pojęcia żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 92/81/EWG
         z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych(2) w kontekście prac prowadzonych przez zamontowaną na statku koparkę, posiadającą jednak swój własny silnik i zbiornik paliwa
         oraz funkcjonującą niezależnie od silnika napędzającego ten statek.
      
      2.        Zaistniały pomiędzy występującymi przed sądem krajowym stronami spór dotyczy opodatkowania zużywanych przez tę koparkę olejów
         mineralnych. Organy duńskiej administracji podatkowej stoją na stanowisku, że zużycie olejów mineralnych podczas prowadzonych
         przez tę koparkę prac pogłębiających powoduje powstanie obowiązku w zakresie podatku akcyzowego od tych olejów. Strona skarżąca
         jest natomiast zdania, że czynności dokonywane przez koparkę winny być objęte przewidzianym w art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy
         zwolnieniem z podatku.
      
      3.        W niniejszej opinii wyjaśniam powody, dla których uważam, iż wykładni tego przepisu należy dokonywać w ten sposób, że olej
         mineralny używany przez zainstalowaną na stałe na statku koparkę funkcjonującą niezależnie od silnika napędzającego ten statek
         winien być objęty przewidzianym w art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy zwolnieniem z podatku akcyzowego, bez względu na to, że
         jest ona wyposażona w swój własny silnik i zbiornik paliwa.
      
      I –    Ramy prawne
      A –    Prawo Unii
      4.        Na mocy art. 8 dyrektywy:
      
      „1.   Oprócz [przypadków przewidzianych w] przepisów[ach] ogólnych, wymienionych w dyrektywie 92/12/EWG[(3)], dotyczących użytkowania towarów podlegających opodatkowaniu w warunkach zwolnienia z podatku, oraz z zastrzeżeniem innych
         przepisów wspólnotowych państwa członkowskie zwalniają następujące produkty z ujednoliconego podatku akcyzowego, na warunkach,
         które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego [jasnego] stosowania takich zwolnień oraz
         zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów [oszustwom], [unikaniu opodatkowania
         i nadużyciom]:
      
      […]
      c)      oleje mineralne dostarczane do użytku jako paliwa napędowe do celów żeglugi po wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z rejsami
         rybackimi), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym.
      
      Do celów niniejszej dyrektywy »prywatne rejsy o charakterze rekreacyjnym« oznaczają każde użycie statku przez jego właściciela
         lub inną osobę prawną lub fizyczną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach
         innych niż gospodarcze, a w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem
         lub usług na rzecz władz państwowych [organów publicznych].
      
      […]
      2.     [Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego państwa członkowskie mogą stosować zwolnienie lub zmniejszenie całkowitej
         albo częściowej stawki podatku akcyzowego dla olejów mineralnych lub innych towarów przeznaczonych do tego samego celu, używanych
         pod kontrolą podatkową]:
      
      […]
      b)      do żeglugi po wodnych drogach śródlądowych, z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym;
      […]
      g)      w dziedzinie operacji pogłębiania na szlakach żeglugowych i w portach.
      3.      Państwa członkowskie mają również prawo, względem wszystkich lub niektórych poniższych rodzajów zastosowań przemysłowych i handlowych,
         stosować obniżone stawki podatku od oleju napędowego i/lub gazu płynnego, i/lub metanu, i/lub nafty, używanych zgodnie z [pod]
         kontrolą fiskalną, pod warunkiem że stosowana stawka podatku jest nie mniejsza niż minimalna stawka określona w dyrektywie
         92/82/EWG [Rady z dnia 19 października 1992 r.] w sprawie ujednolicania stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych[(4)]:
      
      a)      do silników stacjonarnych;
      b)      do urządzeń i maszyn używane[ych] w budownictwie, inżynierii lądowej i wodnej oraz […] robotach budowlanych;
      […]”.
      B –    Prawo krajowe
      5.        Artykuł 8 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy został przetransponowany do prawa krajowego w § 9 ust. 4 Mineralolieafgiftsloven (duńskiej
         ustawy o podatku od olejów mineralnych) oraz w § 7 ust. 4 Kuldioxidafgiftsloven (duńskiej ustawy o podatku od dwutlenku węgla)
         w wersjach obowiązujących w odniesieniu do stanu faktycznego zawisłej przed sądem krajowym sprawy.
      
      6.        Duński ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 8 ust. 2 lit. g) dyrektywy.
      
      7.        Paragraf 9 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od olejów mineralnych stanowi, że zwrot podatku przysługuje w przypadku towarów wykorzystywanych
         do transportu kolejowego lub drogą wodną, a także w żegludze w ramach działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą statków
         innych niż te, o których mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym.
      
      8.        Paragraf 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od dwutlenku węgla stanowi między innymi, że zwrot podatku przysługuje w przypadku
         opodatkowanych towarów wykorzystywanych przy prowadzeniu przez przedsiębiorstwa działalności, która została zarejestrowana
         na podstawie ustawy o podatku od wartości dodanej jako żegluga statkami i kutrami rybackimi.
      
      II – Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
      9.        M/S Grete Fighter jest specjalnie wybudowanym do pogłębiania dna morskiego i innych prac statkiem, za pomocą którego Partrederiet
         Sea Fighter (zwana dalej „Sea Fighter”) prowadzi swą działalność gospodarczą. Statek ten prowadzi prace w zakresie pogłębiania
         dna morskiego, oczyszczania kanałów żeglownych i portów, zakopywania w dnie morskim rurociągów czy kabli, układania na tym
         dnie kamieni pod mola i falochrony, stabilizowania dna morskiego i wykonywania innych prac budowlanych na morzu.
      
      10.      M/S Grethe Fighter ma na pokładzie zamontowane na stałe urządzenie do kopania. Koparka ta posiada swój własny silnik, efektem
         czego funkcjonuje niezależnie od silnika napędzającego statek. Jest ona również wyposażona w swój własny zbiornik paliwa,
         przy czym znajdujące się w nim paliwo czerpane jest z głównego zbiornika statku. Kiedy koparka jest wykorzystywana do kopania,
         statek pozostaje zakotwiczony.
      
      11.      W dniu 19 lutego 2004 r. ToldSkat Østjylland (urząd podatkowy i celny Wschodniej Jutlandii), duński organ podatkowy pierwszej
         instancji, wydał decyzję, zgodnie z którą Sea Fighter nie był w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 września 2003 r.
         uprawniony do zwrotu podatków od oleju i dwutlenku węgla w odniesieniu do oleju napędowego używanego do funkcjonowania tej
         koparki. Wysokość należnego w przypadku M/S Grete Fighter podatku oszacowano zatem na kwotę 468 754 DKK podatku akcyzowego
         od olejów mineralnych i na kwotę 46 012 DKK podatku od dwutlenku węgla.
      
      12.      ToldSkat Østjylland uznał, że brak jest podstawy do zwrotu podatku od oleju zużywanego do napędu urządzeń, w tym pomp, wykorzystywanych
         do pogłębiania. Organ ten podkreślił między innymi, że zainstalowana na M/S Grethe Fighter koparka działa niezależnie od silnika
         statku.
      
      13.      Landsskatteretten (okręgowy sąd podatkowy) rozstrzygnięciem z dnia 4 marca 2005 r. utrzymał tę decyzję w mocy.
      
      14.      Sea Fighter zaskarżył to rozstrzygnięcie przed Vestre Landsret (zachodnim sądem regionalnym), który, wyrokiem z dnia 29 lutego
         2008 r., przyznał rację Skatteministeriet (duńskiemu ministerstwu finansów).
      
      15.      Od tego wyroku wniesiono odwołanie do Højesteret (duńskiego sądu najwyższego), który następnie zadał następujące pytanie prejudycjalne:
      
      „Czy art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy […] należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane do użytku w koparce,
         która jest na stałe zamontowana na statku, lecz ze względu na posiadanie własnego silnika i zbiornika paliwa funkcjonuje niezależnie
         od silnika napędzającego statek, są, w okolicznościach takich jak okoliczności niniejszej sprawy, zwolnione z podatku?”.
      
      III – Analiza sprawy
      16.      Zadając swe pytanie, sąd krajowy chce w istocie ustalić, czy wykładni art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy należy dokonywać w ten
         sposób, że należy zwolnić z podatku akcyzowego olej mineralny używany przez koparkę, która jest na stałe zamontowana na statku
         i która funkcjonuje niezależnie od silnika napędzającego ten statek, ze względu na to, iż wyposażona jest we własny silnik
         i własny zbiornik paliwa.
      
      17.      Kwestia ta stanowi rozwinięcie pytań, na które Trybunał odpowiedział najpierw w wyroku z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie
         Deutsche See–Bestattungs–Genossenschaft(5), a następnie w wyroku z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie Jan De Nul(6). W tych dwóch wyrokach Trybunał dostarczył bowiem wyjaśnień dotyczących pojęcia żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c)
         akapit pierwszy dyrektywy.
      
      18.      W swym ww. wyroku w sprawie Deutsche See–Bestattungs–Genossenschaft Trybunał podkreślił, że przepis ten przewiduje tylko jeden
         wyjątek. Jak wynika bowiem z tego przepisu, zwolnienie to nie ma zastosowania do olejów mineralnych używanych do żeglugi prywatnymi
         statkami o charakterze rekreacyjnym. Trybunał wskazał następnie, że art. 8 ust. 1 lit. c) akapit drugi dyrektywy 92/81 definiuje
         pojęcie prywatnych statków o charakterze rekreacyjnym jako statków wykorzystywanych „do celów innych niż gospodarcze”(7).
      
      19.      Według Trybunału wynika z tego, że „każdy rodzaj żeglugi o charakterze komercyjnym jest objęty zakresem stosowania zwolnienia
         od ujednoliconego podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81”(8). Innymi słowy przepis ten ma w opinii Trybunału zastosowanie „do wszystkich rodzajów żeglugi, niezależnie od celu kursu,
         jeśli cel jego odbycie ma charakter komercyjny”(9).
      
      20.      Z wyroku tego można wyciągnąć wniosek, że gdy żegluga po wodach terytorialnych Wspólnoty ma cel komercyjny, taki jak odpłatne
         wykonanie świadczenia usługi, musi ona objęta zakresem stosowania przewidzianego w art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy zwolnienia.
      
      21.      Następnie, w ramach postępowania zakończonego wydaniem ww. wyroku w sprawie Jan De Nul, Trybunałowi zadano pytanie, czy manewry
         przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie czynności zasysania i zrzutu materiału, co oznacza przemieszczanie się,
         nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia żeglugi w rozumieniu
         art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy. Trybunał odpowiedział na to pytanie twierdząco(10), stwierdziwszy uprzednio, że pogłębiarka portowa wyposażona jest w system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu
         się, efektem czego urządzenie to posiada niezbędne do żeglugi właściwości techniczne umożliwiające jej odpłatne świadczenie
         usług(11).
      
      22.      Należy zauważyć, że ze względu na to, iż ta sprawa nie dotyczyła opodatkowania olejów mineralnych używanych do czynności zasysania
         i zrzutu materiału jako takich, Trybunał nie musiał zajmować stanowiska w tej kwestii. Otwarta pozostała więc kwestia tego,
         czy pojęcie żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy dotyczy jedynie przemieszczania się po wodzie,
         czy też jego zakres winien zostać rozszerzony na świadczone przez statek usługi.
      
      23.      W przedstawionej w tamtej sprawie opinii wskazałem tytułem uwagi końcowej, że moim zdaniem zwolnienie ustanowione w art. 8
         ust. 2 lit. c) dyrektywy powinno mieć również zastosowanie do olejów mineralnych zużywanych zarówno w celu wykonania tych
         prac, jak również do zrzucania pobranych materiałów, ze względu na to, iż, do celów stosowania tego przepisu czynności wykonywane
         przez pogłębiarkę portową podczas czynności polegających na pogłębianiu – niezależnie od tego czy chodzi o przemieszczanie
         się, czy o wykonywane prace – stanowią niepodzielną całość(12).
      
      24.      Ponieważ w obecnej sprawie Trybunał został wezwany do wydania rozstrzygnięcia w tej kwestii, będę trzymał się tego poprzedniego
         stanowiska, które rozwinę opierając się na brzmieniu art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy oraz analizując realizowane za pomocą
         tego przepisu cele.
      
      25.      Z analizy brzmienia tego przepisu wynika przede wszystkim, że prawodawca Unii, używając ogólnego zwrotu „żegluga”, wyraźnie
         nie ograniczył zwolnienia do olejów mineralnych używanych jedynie do napędu statku. Jeśli ten prawodawca chciałby ograniczyć
         to zwolnienie do olejów mineralnych zasilających jedynie motory służące do napędu statku, powinien był użyć pojęcia dokładniejszego
         niż „żegluga po wodach terytorialnych Wspólnoty”.
      
      26.      Należy ponadto podnieść, że brzmienie art. 8 ust. 1 lit. c) akapit drugi dyrektywy 92/81 wskazuje wyraźnie na to, iż taki
         cel komercyjny obejmuje nie tylko działalność w zakresie przewozu osób lub towarów, lecz również odpłatne świadczenie usług.
      
      27.      Na tej podstawie można wyciągnąć wniosek, że zwolnieniu podlega użycie olejów mineralnych w ramach żeglugi dla celów komercyjnych,
         w szczególności polegających na odpłatnym świadczeniu usług.
      
      28.      Włączenie „rejsów rybackich” do zakresu pojęć mogących wchodzić w skład „żeglugi” po wodach terytorialnych Wspólnoty przemawia
         za tym, że wyrażenie to określa prowadzoną na tych wodach działalność komercyjną, a nie tylko samo przemieszczanie się statku.
      
      29.      Wyobraźmy sobie sytuację, w której zawisły przed sądem krajowym spór dotyczy zużycia olejów mineralnych używanych na statku
         rybackim jako paliwo zasilające silniki służące do wyciągania sieci połowowych, takich jak stanowiące wyposażenie trawlerów
         wciągarki(13). Czy należałoby wówczas rozróżnić zużycie paliwa w zależności od tego, czy zasila ono system napędowy statku rybackiego,
         czy też umożliwia działanie mechanicznego systemu wyciągania sieci? Moim zdaniem zamieszczenie w art. 8 ust. 1 lit. c) akapit
         pierwszy dyrektywy wyraźnej wzmianki o połowach jako przykładu tego, co obejmuje pojęcie żeglugi po wodach terytorialnych
         Wspólnoty, stoi na przeszkodzie ograniczeniu zwolnienia z podatków akcyzowych jedynie do olejów mineralnych używanych w celu
         umożliwienia statkowi przemieszczania się. Pojęcie żeglugi oznacza bowiem działalność komercyjną, efektem czego obejmuje ona
         wszystkie mechanizmy, jakie należy uruchomić, aby prowadzić skutecznie tego rodzaju działalność.
      
      30.      Nie widzę powodów, dla których należałoby stosować inną wykładnię w przypadku innych rodzajów działalności gospodarczej takich
         jak ta, którą prowadzi za pomocą statku występujące przed sądem krajowym przedsiębiorstwo. Świadczenie za pomocą statku usług
         polegających na wykorzystywaniu zamontowanej na nim na stałe koparki winno być objęte przewidzianym w art. 8 ust. 1 lit. c)
         dyrektywy zwolnieniem.
      
      31.      Rozstrzygające znaczenie ma bowiem to, czy zużywające oleje mineralne stacjonarne urządzenia statku są ściśle powiązane z celem
         tej żeglugi, polegającym na przykład na prowadzeniem połowów czy też prac pogłębiających. Innymi słowy, bez dokonania przez
         tego rodzaju urządzenia odpowiednich czynności dany rodzaj żeglugi komercyjnej utraciłby swój charakter. W tym zakresie przemieszczanie
         się statku i wykonywanie przez ten statek świadczenia usług takich jak prace na morzu stanowią niepodzielną całość.
      
      32.      W tym kontekście prowadzenie prac pogłębiających jest nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku takiego jak M/S
         Grethe Fighter po wodach terytorialnych Wspólnoty.
      
      33.      Choćby nawet dana koparka należała, jak wskazuje sąd krajowy, do tego samego typu urządzeń, które są wykorzystywane na lądzie
         i przemieszczają się na kołach lub gąsienicach, jej cecha charakterystyczna polega na tym, że nie może być ona używana poza
         statkiem. Jest ona z nim zintegrowana i nie może zostać od niego oddzielona. Bez koparki statek ten traci swą rację bytu,
         która polega na prowadzeniu prac na morzu. Bez statku koparka ta jest bezużyteczna, ponieważ ze względu na to, że jest na
         nim na stałe zamontowana, nie może ona służyć do prowadzenia prac na lądzie. Nie można wprowadzić rozróżnienia między prowadzeniem
         prac na morzu a celem żeglugi, której te prace są zatem koniecznym uzupełnieniem.
      
      34.      Komisja Europejska w swych uwagach pisemnych przyznaje, że część olejów mineralnych używanych w celach innych niż napęd statku
         jest jednak objęta pojęciem żeglugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy. Podaje tu ona przykład paliwa
         używanego do wytwarzania energii elektrycznej koniecznej do oświetlania statku oraz funkcjonowania jego systemu nawigacji(14). Jeśli zgadzamy się z faktem, że tego rodzaju zużycie paliwa nie może zostać w racjonalny sposób oderwane od żeglugi, nie
         widzę powodu, dla którego to rozumowanie nie może dotyczyć zużycia olejów mineralnych koniecznych do funkcjonowania urządzeń
         niezbędnych do osiągnięcia celu żeglugi komercyjnej, takiego jak połowy czy pogłębianie.
      
      35.      Realizowane przez tę dyrektywę cele stoją zresztą moim zdaniem na przeszkodzie temu, aby przewidziane w jej art. 8 ust. 1
         lit. c) zwolnienie ograniczało się do olejów mineralnych dostarczanych celem użycia ich jako paliwa służącego jedynie do przemieszczania
         statku.
      
      36.      Trybunał podkreślił, że obowiązkowe zwolnienie olejów mineralnych używanych jako paliwo do celów żeglugi po wodach terytorialnych
         Wspólnoty ma na celu ułatwić wewnątrzwspólnotową wymianę handlową, a w szczególności przepływ towarów oraz swobodę świadczenia
         usług, które mogą odbywać się na danych wodach(15).
      
      37.      Za pomocą przedmiotowych zwolnień prawodawca Unii zamierzał wesprzeć równość określonych warunków podatkowych, w których działają
         przedsiębiorstwa transportowe lub przedsiębiorstwa świadczące inne usługi przy wykorzystaniu tych wód(16).
      
      38.      Celem dyrektywy jest również zapewnienie swobodnego przepływu olejów mineralnych na rynku wewnętrznym i unikanie zakłóceń
         konkurencji, które mogłyby wyniknąć z okoliczności, iż struktura podatku akcyzowego różni się w poszczególnych państwach członkowskich(17).
      
      39.      Moim zdaniem wykładnia, zgodnie z którą wszystkie prace dokonywane na statku w celu przeprowadzenia czynności żeglugi komercyjnej
         należy uznać za część składową „żeglugi” w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy, poza tym, że jest zgodna z celem tej
         dyrektywy polegającym na ułatwieniu swobody świadczenia usług na terytorialnych wodach Wspólnoty, może zapobiec powstawaniu
         zakłóceń konkurencji na rynku wewnętrznym. W przeciwnym razie, gdyby paliwa używane na statku do innych celów niż jego napęd
         były wyłączone z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, musiałoby to za sobą pociągnąć, jak podnosi to rząd niemiecki,
         trudności związane z każdorazowym określeniem zakresu tego wyjątku, a także dokonywaniem w poszczególnych państwach członkowskich
         odmiennych wykładni tego przepisu.
      
      40.      Chcę w tym względzie wskazać, że z postanowienia odsyłającego wynika, iż odmowa przyznania przez ToldSkat Østjylland zwolnienia
         z podatku akcyzowego w przypadku olejów mineralnych używanych do uruchamiania koparki została przez ten organ uzasadniona
         między innymi tym, że koparka ta funkcjonuje niezależnie od silnika statku.
      
      41.      Przyjęcie przez ToldSkat Østjylland takiego stanowiska wskazuje na to, że jeśli przyjęta zostałaby dokonana przez rząd duński
         i Komisję wykładnia zawężająca, przewidziane w art. 8 ust. 1 lit. c) obowiązkowe zwolnienie mogłoby być w rzeczywistości uzależnione
         od cech charakterystycznych danego statku, a zwłaszcza liczby oraz umiejscowienia jego silników i zbiorników paliwa. Skutkowałoby
         to różnicami w traktowaniu w zależności od cech charakterystycznych budowy statków prowadzących działalność na tym samym rynku,
         takim jak rynek prac budowlanych na morzu, i co za tym idzie, powstawaniem zakłóceń konkurencji, czemu dyrektywa ma właśnie
         zapobiegać.
      
      42.      Wbrew temu, co twierdzi rząd duński, wykładnia, zgodnie z która przewidziane w art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy zwolnienie
         obejmuje zużycie olejów mineralnych przez zamontowaną na stale na statku koparkę, nie może dać wykorzystującemu tę koparkę
         przedsiębiorstwu przewagi konkurencyjnej nad przedsiębiorstwami, które prowadzą działalność na lądzie.
      
      43.      Prace prowadzone przez koparki lądowe nie są bowiem z żaden sposób zamienne z pracami prowadzonymi przez koparki zamontowane
         na stałe na statkach. Jak słusznie wskazuje rząd niemiecki, niemożliwe jest efektywne użycie urządzeń zamontowanych na stałe
         na statku do prac prowadzonych na lądzie. Tak samo w przypadku prac na morzu koparki lądowe mogą dosięgnąć z brzegu jedynie
         ułamka powierzchni, jaka jest dostępna dla koparki zamontowanej na statku. Ze zdolnością do przemieszczania się po wodzie
         związany jest szczególny rynek produktowy urządzeń budowlanych, które są zamontowane na stałe na samobieżnych statkach i z którymi
         koparki lądowe nie konkurują w bezpośredni sposób.
      
      44.      Chcę ponadto wskazać, że zgadzam się ze stanowiskiem rządu niemieckiego, zgodnie z którym zróżnicowane pod względem podatkowym
         traktowanie paliw używanych do silnika napędzającego statek oraz tych używanych do zamontowanych na nim na stałe urządzeń
         budowlanych byłoby trudne do nadzorowania oraz pociągnęłoby za sobą zwiększone obciążenie administracji zadaniem polegającego
         na jego kontroli. Gdy, tak jak w niniejszym przypadku, paliwo pochodzi z głównego zbiornika statku, nie można wykluczyć popełniania
         oszustw podatkowych.
      
      45.      W odniesieniu wreszcie do wpływu art. 8 ust. 2 lit. g) oraz art. 8 ust. 3 lit. a) i b) dyrektywy na wykładnię, której przyjęcie
         proponuję Trybunałowi, chciałbym jeszcze poczynić dwojakiego rodzaju uwagi.
      
      46.      W pierwszej kolejności przypominam, iż Trybunał w ww. wyroku w sprawie Jan De Nul uznał odnośnie do systemu przewidzianego
         w art. 8 ust. 2 lit. g) dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą stosować zwolnienia, całkowite lub częściowe,
         lub obniżenia stawki podatku akcyzowego od olejów mineralnych używanych do czynności pogłębiania dróg żeglownych i portów,
         że owo uprawnienie do zwolnienia przyznane państwom członkowskim nie ma wpływu na wykładnię ust. 1 tego artykułu, jaką należy
         przyjąć(18).
      
      47.      W drugiej kolejności chcę zauważyć, że przy przyjęciu zaproponowanej wykładni art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy jej art. 8 ust. 3
         lit. a) i b) ten zachowuje swoją skuteczność w odniesieniu do silników stacjonarnych oraz urządzeń i maszyn używanych w budownictwie,
         inżynierii lądowej i wodnej oraz robotach budowlanych jeśli chodzi o urządzenia inne niż te zainstalowane na stałe na statku
         prowadzącym działalność komercyjną na wodach terytorialnych Wspólnoty.
      
      IV – Wnioski
      48.      W świetle powyższych rozważań proponuję, by Trybunał odpowiedział na pytanie Højesteret w następujący sposób:
      
      Artykuł 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków
         akcyzowych od olejów mineralnych, zmienionej dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. należy interpretować w ten
         sposób, że olej mineralny używany przez zamontowaną na stałe na statku koparkę, która funkcjonuje niezależnie od silnika napędzającego
         ten statek, jest zwolniony z podatku akcyzowego, bez względu na to, iż koparka ta jest wyposażona w swój własny silnik i własny
         zbiornik paliwa.
      
      1 –	Język oryginału: francuski.
      
      2 –	Dz.U. L 316, s. 12. Dyrektywa zmieniona dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. (Dz.U. L 365, s. 46), zwana dalej
         „dyrektywą”. Dyrektywa została uchylona dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji
         wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283, s. 51).
      
      3 –	Dyrektywa Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich
         przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, s. 1).
      
      4 –      Dz.U. L 316, s. 19.
      
      5 –      C‑389/02, Rec. s. I‑3537.
      
      6 –      C‑391/05, Zb.Orz. s. I‑1793.
      
      7 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Deutsche See–Bestattungs–Genossenschaft, pkt 22.
      
      8 –	Ibidem, pkt 23.
      
      9 –	Ibidem, pkt 29.
      
      10 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Jan De Nul, pkt 40.
      
      11 –	Ibidem, pkt 38.
      
      12 –	Punkt 104 tej opinii.
      
      13 –	Można by tu przytoczyć inne przykłady, takie jak statki towarowe, które są wyposażone w urządzenia umożliwiające załadunek
         i rozładunek towarów niezależnie od dźwigów portowych.
      
      14 –	Chcę zauważyć w tym względzie, że art. 14 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 wyjaśnia wyraźnie, iż przedmiotem
         zwolnienia jest „energia elektryczna produkowana na pokładzie statku”.
      
      15 –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Jan De Nul, pkt 24.
      
      16 –	Ibidem, pkt 25.
      
      17 –	Ibidem, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo.
      
      18 –      Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Jan De Nul, pkt 39.