CELEX: 62003CC0305
Language: pl
Date: 2005-02-24 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Kokott przedstawione w dniu 24 lutego 2005 r. # Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. # Uchybienie zobowiązaniom Państwa Członkowskiego - Szósta dyrektywa VAT - Artykuł 2 pkt 1, art. 5 ust. 4 lit. c), art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 - Transakcja na terytorium kraju - Sprzedaż w drodze licytacji dzieł sztuki przywiezionych w ramach procedury przywozu czasowego - Prowizja aukcjonerów. # Sprawa C-305/03.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      JULIANE KOKOTT
      przedstawiona w dniu 24 lutego 2005 r.(1)
      
      Sprawa C‑305/03
      Komisja Wspólnot Europejskich
      przeciwko
      Zjednoczonemu Królestwu Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej
      Podatek od wartości dodanej – Obniżona stawka podatku – Przywóz dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków – Sprzedaż w drodze publicznej licytacji dóbr podlegających procedurze przywozu czasowego – Prowizja aukcjoneraI –    Wprowadzenie
      1.     Europejski handel dziełami sztuki odbywa się w głównej mierze w Zjednoczonym Królestwie, w szczególności w Londynie(2). Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki (zwane dalej zbiorczo „dziełami sztuki”) przywożone są do Zjednoczonego
         Królestwa czasowo z państw trzecich i wyłącznie w celu ich sprzedaży w drodze licytacji przez dom aukcyjny, a następnie wywożone
         z powrotem do państw trzecich.
      
      2.     Przywóz i dostawa tych przedmiotów pozostają zwolnione z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”), jeśli
         podlegają one szczególnemu systemowi celnemu dla towarów przewidzianemu dla procedury przywozu czasowego we Wspólnocie. Podatek
         VAT naliczany jest tylko wówczas, jeżeli powyższe przedmioty po licytacji zostały ostatecznie przywiezione do Wspólnoty. Przyczyną
         niniejszego postępowania w przedmiocie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego jest przede wszystkim niejasność zakresu
         tego szczególnego systemu dla czasowo przywiezionych dzieł sztuki.
      
      3.     W Zjednoczonym Królestwie cena sprzedaży w drodze licytacji włącznie z prowizją aukcjonera stanowi podstawę opodatkowania.
         Suma ta stosownie do szczególnych przepisów dla przywozu dzieł sztuki zostaje pomniejszona w ten sposób, że w rezultacie podatek
         VAT wynosi 5% ceny. W tym względzie można by również mówić o efektywnej stawce opodatkowania 5%.
      
      4.     Zdaniem Komisji, tego rodzaju praktyka narusza szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji
         ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (zwanej
         dalej „szóstą dyrektywą”)(3). Komisja uważa, że w Zjednoczonym Królestwie dla prowizji aukcjonera obowiązuje normalna stawka opodatkowania w wysokości
         17,5%, gdyż należy ją traktować jako część świadczenia wzajemnego za dostawę na terytorium kraju lub usługę. Obniżona stawka
         mogłaby być zastosowana tylko do wartości przywozowej, a więc dochodu z licytacji po potrąceniu prowizji aukcjonera.
      
      II – Ramy prawne
      A –    Prawo wspólnotowe
      1.      Właściwe przepisy szóstej dyrektywy
      5.     Zgodnie z art. 2 opodatkowaniu podatkiem VAT podlega: 
      „1.      dostawa towarów lub [świadczenie] usług świadczona [dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako
         taki występuje [działającego w takim charakterze];
      
      2.      przywóz towarów”.
      6.     Zgodnie z art. 5 ust. 4 lit. c) za dostawę uważa się również „przekazanie towarów zgodnie z umową, według której prowizja
         jest płatna w momencie kupna lub sprzedaży [zgodnie z umową komisu kupna lub sprzedaży]”.
      
      7.     Termin „świadczenie usług” zdefiniowany jest w art. 6 ust. 1 i „oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu
         art. 5”.
      
      8.     Co należy rozumieć pod pojęciem przywozu towaru, określa bliżej w następujący sposób art. 7:
      „1.      Przywóz towaru oznacza: 
      a)      wprowadzenie do Wspólnoty towarów, które nie spełniają warunków określonych w art. 9 i 10 Traktatu ustanawiającego Europejską
         Wspólnotę Gospodarczą [obecnie art. 23 i art. 24] [...],
      
      b)      wprowadzenie do Wspólnoty towarów z terytoriów państw trzecich, innych niż towary objęte lit. a).
      2.      Miejscem przywozu towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary po wprowadzeniu do Wspólnoty.
      3.       Bez względu na ust. 2, w przypadku gdy towary określone w ust. 1 lit. a) zostaną po ich wprowadzeniu do Wspólnoty objęte
         jednym z uregulowań określonych w art. 16 ust. 1 część B lit. a), b), c) i d) regulacją dotyczącą czasowego wwozu przy całkowitym
         zwolnieniu od opłat przywozowych lub objęte procedurą wysyłkową, miejscem przywozu takich towarów jest państwo członkowskie,
         na którego terytorium towary te przestają podlegać takim regulacjom. 
      
      Podobnie w przypadku, gdy towary określone w ust. 1 lit. b) zostają objęte, w momencie wprowadzenia do Wspólnoty, jedną z procedur
         określonych w art. 33a ust. 1 lit. b) lub c), miejscem przywozu jest państwo członkowskie, na którego terytorium procedura
         ta się kończy”.
      
      9.     Artykuł 11 część B ust. 1 szóstej dyrektywy zawiera następujące regulacje dla podstawy opodatkowania przy przywozie:
      „Podstawą opodatkowania jest wartość do celów celnych ustalana zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi; odnosi się
         to również do przywozu towarów określonych w art. 7 ust. 1 lit. b)”.
      
      10.   W odniesieniu do dzieł sztuki art. 11 część B ust. 6 zawiera następującą regulację szczególną: 
      „W drodze odstępstwa od przepisów ust. 1–4 państwa członkowskie, które dnia 1 stycznia 1993 r. nie skorzystały z możliwości
         przewidzianej w art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci, mogą ustanowić, żeby przy przywozie dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich
         i antyków w rozumieniu art. 26a część A lit. a), b), c) podstawa opodatkowania była równa ułamkowi kwoty ustalonej zgodnie
         z ust. 1–4.
      
      Ułamek ten jest ustalany w taki sposób, aby podatek należny od przywozu w każdym przypadku wynosił co najmniej 5% kwoty określonej
         zgodnie z ust. 1–4”.
      
      11.   W zakresie stawek opodatkowania art. 12 ust. 3 stanowi:
      „a)      Stawka standardowa podatku od wartości dodanej ustalana jest przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania
         i jest jednakowa dla dostaw towarów oraz świadczenia usług. [...]
      
      [...]
      Państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy
         opodatkowania, która nie może być niższa niż 5%, i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych
         w załączniku H. 
      
      [...]
      c)      Państwa członkowskie mogą przewidzieć, że stawka obniżona lub jedna z obniżonych stawek, którą stosują zgodnie z lit. a) akapit
         trzeci, stosuje się również do przywozu dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków w rozumieniu art. 26a część A
         lit. a), [b) i] c)”.
      
      12.   Artykuł 16 szóstej dyrektywy w brzmieniu otrzymanym przez art. 28c część E(4), stanowi:
      
      „1.      Bez uszczerbku dla innych wspólnotowych przepisów podatkowych, państwo członkowskie może, z zastrzeżeniem konsultacji przewidzianych
         w art. 29, podejmować szczególne środki mające na celu zwolnienie wszystkich lub niektórych z następujących transakcji, pod
         warunkiem, że ich celem nie jest ostateczne zużycie lub konsumpcja i że kwota podatku od wartości dodanej należnego w momencie
         ustania uregulowań dotyczących sytuacji określonych w pkt A–E odpowiada kwocie podatku, który byłby należny, gdyby każda z tych
         transakcji została opodatkowana na terytorium kraju:
      
      [...]
      E. dostawy
      –       towarów określonych w art. 7 ust. 1 lit. a) przy zachowaniu uregulowań o przywozie czasowym z całkowitym zwolnieniem z należności
         celnych lub procedury tranzytu zewnętrznego,
      
      [...]
      jak również świadczenia usług związanych z takimi dostawami.
      [...]
      W przypadku gdy usunięcie towarów z regulacji lub sytuacji określonych w niniejszym ustępie powoduje przywóz w rozumieniu
         art. 7 ust. 3, państwo członkowskie przywozu podejmuje środki niezbędne dla uniknięcia podwójnego opodatkowania na terytorium
         kraju; [...]”.
      
      13.   Artykuł 26a(5) zawiera m.in. przytoczone poniżej szczególne przepisy dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich
         oraz antyków:
      
      „A. Definicje
      [...]
      e)      »podlegający opodatkowaniu pośrednik« oznacza każdego podatnika, który w ramach swojej działalności gospodarczej kupuje lub
         używa w celu pokrycia potrzeb [przeznacza na cele działalności] swojego przedsiębiorstwa bądź też przywozi w celu odsprzedaży
         towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, niezależnie od tego, czy działa na własny rachunek,
         czy też na rachunek innej osoby na podstawie umowy, z której tytułu wypłacana jest prowizja od sprzedaży lub kupna [na podstawie
         umowy komisu kupna bądź sprzedaży];
      
      f)      »organizator sprzedaży w drodze publicznej licytacji« oznacza każdego podatnika, który w ramach swojej działalności gospodarczej
         oferuje towary do sprzedaży w drodze publicznej licytacji w celu ich sprzedaży osobie oferującej najwyższą cenę;
      
      g)      »komitent organizatora sprzedaży w drodze publicznej licytacji« oznacza każdą osobę, która przekazuje towary organizatorowi
         sprzedaży w drodze publicznej licytacji na podstawie umowy, z której tytułu wypłacana jest prowizja od sprzedaży [na podstawie
         umowy komisu kupna bądź sprzedaży], z uwzględnieniem następujących przepisów: 
      
      –       organizator sprzedaży w drodze publicznej licytacji oferuje towary do sprzedaży we własnym imieniu, ale na rachunek swojego
         komitenta, 
      
      –       organizator sprzedaży w drodze publicznej licytacji wydaje towary w imieniu swoim, ale na rachunek swojego komitenta osobie,
         która podczas publicznej licytacji zaoferowała najwyższą cenę.
      
      [...]
      C. Przepisy szczególne dotyczące sprzedaży w drodze publicznej licytacji
      1.      W drodze odstępstwa od przepisów części B państwa członkowskie mogą zgodnie z następującymi przepisami ustalić podstawę opodatkowania
         dla dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków realizowanych przez organizatora sprzedaży
         w drodze publicznej licytacji, działającego we własnym imieniu na podstawie umowy, z której tytułu wypłacana jest prowizja
         od sprzedaży [na podstawie umowy komisu sprzedaży] tych towarów w drodze publicznej licytacji na rachunek:
      
      [...]
      2.      Podstawą opodatkowania dla każdej dostawy towarów określonych w ust. 1 jest całkowita kwota wykazana na fakturze wystawionej
         zgodnie z ust. 4 kupcowi przez organizatora sprzedaży w drodze publicznej licytacji, pomniejszona o:
      
      –       kwotę netto zapłaconą lub należną do zapłaty komitentowi przez organizatora sprzedaży w drodze publicznej licytacji ustaloną
         zgodnie z ust. 3,
      
      –       kwotę podatku należnego od organizatora sprzedaży w drodze publicznej licytacji w odniesieniu do jego dostawy. 
      3.      Kwota netto zapłacona lub należna do zapłaty komitentowi przez organizatora sprzedaży w drodze publicznej licytacji jest równa
         różnicy między: 
      
      –       ceną towarów uzyskaną w drodze publicznej licytacji, 
      i 
      –       kwotą prowizji otrzymanej lub należnej organizatorowi sprzedaży w drodze publicznej licytacji od jego komitenta z tytułu umowy,
         na której podstawie wypłacana jest prowizja od sprzedaży [z tytułu umowy komisu sprzedaży]. 
      
      [...]
      7.      Dostawę towarów podatnikowi będącemu organizatorem sprzedaży w drodze publicznej licytacji uznaje się za zrealizowaną z chwilą
         dokonania sprzedaży tych towarów na drodze publicznej aukcji”.
      
      14.   Wreszcie art. 28 zawiera następujące przepisy przejściowe:
      „1a.      Najpóźniej do dnia 30 czerwca 1999 r. Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej może w przywozie dzieł
         sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które dnia 1 stycznia 1993 r. podlegały zwolnieniu z podatku, stosować art. 11
         część B ust. 6 w taki sposób, aby w każdym przypadku podatek od wartości dodanej należny od przywozu wynosił 2,5% kwoty ustalonej
         zgodnie z art. 11 część B ust. 1–4”.
      
      2.      Przepisy celne
      15. Ponieważ art. 11 część B ust. 1 dla ustalenia podstawy opodatkowania przy przywozie towarów powołuje się na wartość celną,
         należy przytoczyć jeszcze art. 29 kodeksu celnego(6), który stanowi między innymi:
      
      „1. Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary
         wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie
         art. 32 i 33 […].
      
      […]
      3. a) Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez nabywcę wobec
         lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek
         sprzedaży przywożonych towarów przez nabywcę sprzedającemu lub przez nabywcę osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego”.
      
      16.   Dalsze regulacje w sprawie włączenia prowizji przy określeniu wartości celnej określają art. 32 i 33 kodeksu celnego:
      „Artykuł 32
      1.      W celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje
         się: 
      
      a)      następujące elementy w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez nabywcę, lecz nieujęte w cenie faktycznej zapłaconej lub
         należnej za towary:
      
      i)      prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu
      […]
      4.      Do celów niniejszego rozdziału określenie „prowizja od zakupu” oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta
         za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. 
      
      Artykuł 33 
      1.      Nie wlicza się do wartości celnej następujących kosztów, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej:
         
      
      […]
      e)       prowizja od zakupu; 
      […]”.
      17.   Artykuły 7 i 16 szóstej dyrektywy w celu zwolnienia z podatku VAT czasowo wprowadzonych do Wspólnoty przedmiotów nawiązują
         do odpowiedniego systemu prawa celnego. Dla dzieł sztuki przywożonych w celu sprzedaży w drodze licytacji art. 576 ust. 3
         rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania Wspólnotowego Kodeksu Celnego (celne rozporządzenie wykonawcze)(7) stanowi zwolnienie z należności przywozowych:
      
      „Całkowite zwolnienie z należności przywozowych jest przyznawane następującym przedmiotom:
      a)      dziełom sztuki […], które zostały zdefiniowane w »Załączniku I« do dyrektywy 77/388/EWG, przywożonym do celów wystawowych,
         z możliwością sprzedaży;
      
      b)      towarom innym niż nowo wyprodukowane, przywożonym w celu sprzedaży na aukcji”.
      18.   Wreszcie uzupełniająco art. 582 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego stanowi: 
      „W przypadku, gdy towary objęte procedurą zgodnie z art. 576 kończą ją przez wejście do swobodnego obrotu, kwota długu jest
         ustalana na podstawie elementów oceny odpowiednich dla tych towarów w momencie przyjęcia zgłoszenia do swobodnego obrotu”.
         
      
      B –    Prawo krajowe
      19.   Zgodnie z art. 3 Value Added Tax (Treatment of Transaction) Order 1995 (S.I. 1995/958) przeniesienie własności używanych przedmiotów
         przywiezionych czasowo z krajów trzecich z zamiarem ich sprzedaży w drodze licytacji oraz dzieł sztuki przywiezionych czasowo
         w celu wystawy i ewentualnej sprzedaży, nie uważa się za dostawę towarów ani za świadczenie usług. Zjednoczone Królestwo skorzystało,
         zgodnie ze swoją interpretacją, z możliwości zwolnienia według art. 16 szóstej dyrektywy. 
      
      20.   Value Added Tax (Special Provisions) Order 1995 (S.I. 1995/1268) reguluje w art. 12 tzw. opodatkowanie prowizji przy dostawach
         dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków(8), jak przewiduje to art. 26a szóstej dyrektywy. 
      
      III – Okoliczności faktyczne, postępowanie przed sądem krajowym i żądania stron
      21.   Transakcje, które opodatkowują władze pozwanego, zdaniem Komisji z naruszeniem szóstej dyrektywy, można opisać w poniższy
         sposób:
      
      22.   Domy aukcyjne mające swoją siedzibę w Zjednoczonym Królestwie przywożą do kraju dzieła sztuki z krajów trzecich w celu sprzedaży
         w drodze licytacji. Przedmioty te zostają przy tym zwolnione z należności przywozowych według procedury przywozu czasowego
         przedmiotów do Wspólnoty zgodnie z art. 137 i nast. kodeksu celnego w związku z art. 576 ust. 3 celnego rozporządzenia wykonawczego.
         Według art. 16 szóstej dyrektywy również nie jest należny podatek VAT.
      
      23.   Towary są sprzedawane w drodze licytacji, gdy znajdują się jeszcze w tej „kwarantannie” z punktu widzenia przepisów prawnych
         dotyczących cła i podatku VAT. Z ceny uzyskanej podczas sprzedaży w drodze licytacji aukcjoner potrąca sobie określoną stawkę
         procentową (najczęściej 7–20%) jako prowizję (seller’s commission). Obok ceny nabywca musi z reguły uiścić jeszcze premię
         dla aukcjonera (buyer’s premium). W brytyjskim orzecznictwie i doktrynie aukcjoner jest dlatego aż do przybicia postrzegany
         jako pełnomocnik (agent) sprzedającego, a następnie jako pełnomocnik nabywcy(9).
      
      24.   Jeżeli dzieło sztuki po sprzedaży w drodze licytacji nie zostanie wywiezione do kraju trzeciego, lecz zostanie ostatecznie
         przywiezione do Wspólnoty, organ administracji podatkowej pobiera podatek VAT od przywozu. Podstawą opodatkowania jest dochód
         z licytacji (hammer price) włącznie z prowizją dla aukcjonera. Formalnie stosuje się przy tym normalną stawkę podatkową. Podstawa
         opodatkowania zostaje jednak zgodnie z art. 11 część B ust. 6 szóstej dyrektywy fikcyjnie tak pomniejszona, że efektywna stawka
         podatku wynosi 5%.
      
      25.    Z powodu tej praktyki w dniu 17 marca 1997 r. Komisja skierowała do Zjednoczonego Królestwa pierwsze wezwanie do usunięcia
         uchybienia. W wezwaniu Komisja zarzuciła naruszenie art. 28 ust.1a i art. 28c lit. E) ust. 1 (a więc art. 16 w zmienionej
         wersji) szóstej dyrektywy. Obniżona stawka podatku (wówczas jeszcze) 2,5% na czasowo przywiezione i sprzedane w drodze licytacji
         dzieła sztuki nie może być stosowana do prowizji od zysku aukcjonera.
      
      26.   Po zajęciu stanowiska przez rząd Zjednoczonego Królestwa w dniu 15 maja 1997 r., Komisja uzupełniła pierwsze wezwanie do usunięcia
         uchybienia pismem z dnia 10 sierpnia 1998 r. o bardziej szczegółową analizę prawną. Zarzuciła w niej Zjednoczonemu Królestwu,
         że poza już wymienionymi przepisami naruszyło także art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 4 lit. c), art. 12 ust. 3 i art. 26a szóstej
         dyrektywy. Organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa niesłusznie potraktowały sprzedaż w drodze licytacji w całości jako proces
         przywozu. Obok przywozu występuje raczej także dostawa na terytorium kraju. Prowizja aukcjonera jest zgodnie z art. 26a szóstej
         dyrektywy częścią świadczenia wzajemnego za tę dostawę i dlatego należy ją opodatkować stawką normalną. 
      
      27.   Ponieważ odpowiedź Zjednoczonego Królestwa z dnia 12 października 1998 r. nie przekonała Komisji, w dniu 3 sierpnia 2000 r.
         skierowała ona uzasadnioną opinię, w której stwierdziła zasadniczo naruszenie tych samych przepisów jak w wezwaniu uzupełniającym.
         Komisja zrezygnowała tylko z zarzutu art. 28 ust. 1a szóstej dyrektywy, ponieważ rząd Zjednoczonego Królestwa poinformował
         w piśmie z dnia 16 listopada 1999 r., że obniżona stawka za przywóz dzieł sztuki została podniesiona z 2,5% do 5%. Także pierwotnie
         podnoszony zarzut naruszenia art. 26a szóstej dyrektywy nie został podtrzymany w uzasadnionej opinii. 
      
      28.   Po kolejnym potwierdzeniu swojego stanowiska przez Zjednoczone Królestwo w piśmie z dnia 16 listopada 2000 r., w dniu 16 lipca
         2003 r. Komisja wniosła skargę w trybie art. 226 WE. Komisja wnosi:
      
      1.      o stwierdzenie, że stosując obniżoną stawkę podatku VAT do prowizji pobieranej przez aukcjonerów przy sprzedaży w drodze licytacji
         dzieł sztuki, antyków i przedmiotów kolekcjonerskich przywiezionych w ramach procedury przywozu czasowego, Zjednoczone Królestwo
         uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 4 lit. c), art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1
         szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
         obrotowych;
      
      2.      o obciążenie Zjednoczonego Królestwa kosztami postępowania.
      29.   Zjednoczone Królestwo wnosi:
      1.       o oddalenie skargi;
      2.       o obciążenie Komisji Wspólnot Europejskich kosztami postępowania.
      30.    Po zamknięciu procedury pisemnej Trybunał skierował do stron zapytania, na które odpowiedziały one pismem z dnia 19 listopada
         2004 r. Rozprawa odbyła się w dniu 16 grudnia 2004 r.
      
      IV – Argumenty stron
      31.    Komisja podnosi, że zastosowanie procedury przywozu czasowego nie może prowadzić do podatkowo korzystniejszego traktowania
         aniżeli przywóz i późniejsza sprzedaż w drodze licytacji. Według art. 16 ust. 1 szóstej dyrektywy zwolnienie związane jest
         z warunkiem, że przy późniejszym przywozie ostatecznym należna jest ta sama kwota podatku jak przy opodatkowaniu transakcji
         krajowych.
      
      32.   Obniżkę podatku za przywóz dzieł sztuki należy ograniczyć do wartości towarów przed sprzedażą w drodze licytacji, tzn. do
         kwoty wynikającej z dochodu z licytacji po potrąceniu prowizji aukcjonera. Do jego prowizji należy zastosować normalną stawkę.
      
      33.   Rząd Zjednoczonego Królestwa stoi natomiast na stanowisku, że nie chodzi o dostawę na terytorium kraju, lecz „sprzedaż w celu
         wywozu” na obszar celny Wspólnoty(10), ponieważ sprzedaż w drodze licytacji odbywa się przed (ostatecznym) przywozem do Wspólnoty.
      
      34.   Założenie Komisji nie jest jednak zgodne z art. 11 część B ust. 1 szóstej dyrektywy w związku z art. 29 ust. 1 kodeksu celnego.
         Miarodajna dla opodatkowania jest zgodnie z tymi przepisami wartość transakcji włącznie z prowizją aukcjonera. Zgodnie z art. 11
         część B ust. 3 lit. b) należy poza tym przy ustalaniu wartości przywozowej włączyć premię. To prowadziłoby do podwójnego opodatkowania,
         jeżeli zostałaby uwzględniona prowizja w ramach opodatkowania za dostawę na terytorium kraju, chociaż była ona już opodatkowana
         jako część wartości przywozowej.
      
      35. Praktyka opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie stanowi według art. 16 ust. 1 szóstej dyrektywy dozwolony środek szczególny.
         Zjednoczone Królestwo spełnia przy tym w szczególności obowiązek unikania podwójnego opodatkowania z art. 16 ust. 1 część E
         ostatni akapit. Ten przepis dotyczy ponadto tylko pobierania podatku VAT przy przywozie, a nie jakoby wymaganego opodatkowania
         jako dostawy na terytorium kraju. 
      
      V –    Ocena prawna
      A –    Uwagi wstępne dotyczące przedmiotu postępowania
      36.   Klasyfikacja podatkowa będących przedmiotem sporu transakcji dotyczących sprzedaży w drodze licytacji zależy zasadniczo od
         tego, czy aukcjoner sprzedaje dzieła sztuki we własnym imieniu czy też w imieniu innej osoby, co też strony potwierdziły w swoich odpowiedziach na pytania Trybunału. 
      
      37.   Tylko jeżeli aukcjoner działa we własnym imieniu, realizuje dostawę w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy. Dostawa podlegająca opodatkowaniu polega z reguły na przeniesieniu
         „prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel” (art. 2 pkt 1 w związku z art. 5 szóstej dyrektywy). Artykuł 5
         ust. 4 lit. c) szóstej dyrektywy przekazanie towaru na podstawie transakcji komisowej stawia na równi z dostawą. Jest to konsekwentne,
         bowiem zbywca przekazuje towar komisantowi, aby ten sprzedał go we własnym imieniu osobie trzeciej, chociaż nie jest jego
         właścicielem.
      
      38.    Artykuł 26a część C szóstej dyrektywy daje państwom członkowskim – w przypadkach, w których aukcjoner działa we własnym imieniu
         – możliwość pobierania podatku tylko od jego prowizji, a nie od całej ceny ze sprzedaży w drodze licytacji.
      
      39.    Natomiast jeżeli aukcjoner działa w imieniu innej osoby, to stosunek dostawy ma miejsce bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą towaru (zleceniodawcą aukcjonera) a nabywcą. Aukcjoner nie
         musi w tym przypadku odprowadzać podatku VAT za dostawę, lecz co najwyżej sprzedawca (o ile sprzedaje dzieło sztuki w ramach
         swojej działalności gospodarczej, np. jako handlarz dziełami sztuki). Aukcjoner podlega jednak obowiązkowi uiszczenia podatku
         za usługę, którą świadczy. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest odpowiednie świadczenie wzajemne, które przechodzi
         w formie prowizji na aukcjonera. W wyniku tego w przypadku działania w imieniu innej osoby najczęściej opodatkowana jest także
         tylko prowizja aukcjonera.
      
      40.    W tej sytuacji nie można zastosować art. 26a część C szóstej dyrektywy, jak wynika już z brzmienia pierwszego ustępu tego
         artykułu. Nie ma też w ogóle konieczności stosowania przepisu szczególnego do transakcji aukcjonera, ponieważ już na podstawie
         przepisów ogólnych ma on obowiązek uiszczenia podatku tylko od prowizji jako świadczenia wzajemnego za jego usługę. Artykuł 5
         ust. 4 szóstej dyrektywy również nie może być zastosowany.
      
      41.    To, czy aukcjoner działa we własnym imieniu czy w imieniu innej osoby, zależy od konkretnych stosunków umownych pomiędzy uczestnikami.
         Według informacji rządu Zjednoczonego Królestwa prawo krajowe dopuszcza tworzenie obydwu wersji umowy. Komisja również to
         podziela. Jej zdaniem aukcjoner działa jednak najczęściej jako undisclosed agent (raczej jako agent of an undisclosed principal), a więc jako przedstawiciel, który nie ujawnia, kto jest jego mocodawcą. 
      
      42.   W przypadku undisclosed agency aukcjoner według opinii obydwu stron działa we własnym imieniu. Nie ma w tym nic sprzecznego, że nabywcy prawdopodobnie przypuszczali,
         iż aukcjoner działa rzeczywiście dla anonimowego mocodawcy. Ta opinia przekonuje, w każdym razie, jeżeli chodzi o kwestie
         podatku VAT, ponieważ pozwala na bezproblemowe ustalenie podatnika. Stosunki cywilnoprawne między uczestnikami należy prawdopodobnie
         ocenić inaczej.
      
      43.    Z powyższych rozważań wynika, jak są sporządzone w konkretnym przypadku umowy i jakie wersje kształtowania umów są w przeważającej
         mierze wybierane w Zjednoczonym Królestwie. W każdym razie jasne jest, że niniejsze postępowanie w przedmiocie uchybienia
         zobowiązaniom dotyczy tylko tego przypadku, w którym aukcjoner działa we własnym imieniu.
      
      44.   Komisja w całym postępowaniu skoncentrowała się mianowicie tylko na tej sytuacji i uznała, że dostawę realizuje aukcjoner.
         Przejawia się to w tym, że Komisja zarzuciła w uzasadnionej opinii naruszenie art. 26a szóstej dyrektywy oraz podtrzymuje,
         że został naruszony art. 5 ust. 4 szóstej dyrektywy. Obydwa przepisy – jak przedstawiono – można stosować tylko w przypadku
         działania we własnym imieniu.
      
      45.   Jedynie w pkt 15 repliki Komisja wywodzi, że nie ma to znaczenia dla niniejszej sprawy, czy świadczenie aukcjonera należy
         zakwalifikować jako usługę czy jako dostawę w rozumieniu art. 26a szóstej dyrektywy. Ze względu na to, że przy zastosowaniu
         art. 16 szóstej dyrektywy należy uwzględniać obydwa rodzaje świadczeń, argumentacja Komisji pozostaje taka sama.
      
      46.   Wprawdzie mogłoby się zdarzyć, że usługi aukcjonera (przy sprzedaży w drodze licytacji w imieniu innej osoby) lub dostawy
         we własnym imieniu należałoby ocenić tak samo w ramach art. 16 szóstej dyrektywy, jednakże Komisja aż do repliki w ogóle nie
         wspomniała o naruszającym dyrektywę opodatkowaniu świadczenia aukcjonera jako usługi. Jeżeli Komisja chciała w przytoczonym
         fragmencie podnieść odpowiedni zarzut, byłoby to niedopuszczalne, ponieważ przedmiot sporu na tym etapie postępowania nie
         może być już ani zmieniony ani rozszerzony(11).
      
      47.    Z tego względu należy tylko ocenić, w jakim stopniu Zjednoczone Królestwo naruszyło traktat, opodatkowując sprzedaż w drodze
         licytacji czasowo przywiezionych dzieł sztuki, przy której aukcjoner działa we własnym imieniu, w sprzeczności z szóstą dyrektywą.
      
      B –    Dopuszczalność
      48.   Rząd Zjednoczonego Królestwa w duplice i w toku procedury ustnej zarzucił Komisji, że zmieniła ona w replice swoje stanowisko
         prawne wobec uzasadnionej opinii i skargi.
      
      49.    Pierwotnie Komisja zarzucała, że prowizja aukcjonera zostaje włączona do podstawy opodatkowania na podatek VAT przy przywozie,
         a nie jako świadczenie wzajemne za dostawę na terytorium kraju. W replice natomiast Komisja przyznała, że prowizję należy
         postrzegać jako część wartości przywozowej. Jako niedopuszczalny nowy zarzut Komisja podniosła jakoby wadliwą metodę obliczenia
         dla podatku VAT od przywozu.
      
      50.    Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przedmiot postępowania w przedmiocie uchybienia zobowiązaniom jest ograniczony postępowaniem
         poprzedzającym wniesienie skargi, skutkiem czego skarga może zostać wprawdzie ograniczona w porównaniu z treścią uzasadnionej
         opinii, ale nie może już zostać rozszerzona(12). Tym bardziej niedopuszczalne jest podnoszenie nowych zarzutów w replice.
      
      51.   Zasadniczo Komisja w trakcie całego postępowania poprzedzającego wniesienie skargi podnosiła zarzut, że prowizja aukcjonera
         nie jest opodatkowana normalną stawką, chociaż chodzi w tym świadczeniu o dostawę na terytorium kraju. Jest to odwrotna strona
         medalu, jeśli Komisja żąda, aby obniżoną stawkę podatku w przywozie dzieł sztuki stosować tylko do ceny sprzedaży w drodze
         licytacji po potrąceniu prowizji(13). 
      
      52.    W replice Komisja odpiera zarzut rządu Zjednoczonego Królestwa, że jej pogląd prowadzi do podwójnego opodatkowania prowizji,
         a mianowicie po raz pierwszy w ramach pobierania podatku VAT od przywozu i po raz drugi jako równowartość za dostawę na terytorium
         kraju. Komisja wyjaśnia w związku z tym, co wynikało już z jej dotychczasowych rozważań, że żąda podzielenia podstawy wymiaru
         podatku na dwie części, do których należy zastosować za każdym razem inną stawkę podatkową. Nie jest zrozumiałe, dlaczego
         to wyjaśnienie miałoby stać w sprzeczności z dotychczasową argumentacją.
      
      53.    W konsekwencji należy oddalić zarzut rządu Zjednoczonego Królestwa, jakoby Komisja zmieniła w trakcie postępowania swoje stanowisko
         prawne i wprowadziła nowe zarzuty.
      
      C –    Zasadność
      
       54.   Przyczyną niniejszego sporu jest przede wszystkim niejasność zakresu szczególnego systemu dla czasowo przywiezionych dzieł
         sztuki w celu sprzedaży w drodze licytacji. Ten szczególny system należy przede wszystkim krótko wyjaśnić. 
      
      1. Szczególny system dla czasowo przywiezionych dzieł sztuki w celu sprzedaży w drodze licytacji
      55.    System prawny w zakresie podatku VAT, który otwiera szóstą dyrektywę dla dzieł sztuki przywiezionych w celu sprzedaży w drodze
         licytacji, ma pod trzema względami charakter wyjątkowy. 
      
      56.   Po pierwsze, według art. 16 ust. 1 część E szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogą przy przywozie na obszar Wspólnoty
         zwolnić towary z podatku VAT, który powstałby przy przywozie zgodnie z art. 2 pkt 2 w związku z art. 7. Kwalifikacja prawna
         w zakresie podatku VAT nawiązuje przy tym do systemu celnego przywozu czasowego. 
      
      57.   Powodem zwolnienia z cła i podatku VAT jest to, że przed sprzedażą w drodze licytacji nie jest jeszcze jasne, czy dzieła sztuki
         pozostaną we Wspólnocie, czy zostaną ponownie wywiezione do krajów trzecich. W przypadku ponownego wywozu przywóz czasowy
         powinien mieć zapewnioną neutralność podatkową, aby aukcje we Wspólnocie nie podrożały i aby takie miejsca w Europie nie ucierpiały
         w międzynarodowej konkurencji.
      
      58.   Drugi przepis szczególny ma zastosowanie wówczas, jeżeli po sprzedaży w drodze licytacji dzieła sztuki nie opuszczają ponownie
         obszaru celnego i podatkowego Wspólnoty, lecz są przywożone ostatecznie. W takim przypadku stosuje się obniżoną stawkę podatkową
         zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) i c) szóstej dyrektywy. W państwach członkowskich, w których – jak w Zjednoczonym Królestwie
         – nie obowiązywała w dniu 1 stycznia 1993 r. żadna obniżona stawka od przywozu dzieł sztuki, osiąga się ten sam wynik poprzez
         fikcyjne obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 11 część B ust. 6 szóstej dyrektywy. 
      
      59.    Wreszcie po trzecie, art. 26a szóstej dyrektywy otwiera państwom członkowskim w przypadku handlu (także poprzez sprzedaż w drodze
         licytacji) towarami używanymi, dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi i antykami możliwość opodatkowania wyłącznie
         prowizji pośrednika, względnie aukcjonera. Tym samym sama wartość towaru pozostaje zwolniona z podatku. Każdy towar został
         mianowicie już raz opodatkowany przy pierwszym nabyciu przez konsumenta końcowego. Bez systemu opodatkowania prowizji istniałoby
         niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania, jeżeli ten sam towar jest ponownie wprowadzany do obiegu gospodarczego po zakupie
         i użytkowaniu przez konsumenta końcowego i zostaje sprzedany jeszcze raz przez podatnika(14).
      
      60.    Strony zgadzają się w rezultacie, że system opodatkowania prowizji nie przysparza żadnych trudności w niniejszej sprawie.
         Dla rządu Zjednoczonego Królestwa nie jest tak chociażby z tego powodu, że jego zdaniem nie następuje dostawa na terytorium
         kraju, która podlegałaby opodatkowaniu prowizji. Nawet jeżeli Komisja jest w tym punkcie innego zdania, to uważa, że zastosowanie
         art. 26a szóstej dyrektywy nie stanowi problemu.
      
      2. Przegląd kwestionowanych przepisów
      61.   Strony spierają się zasadniczo w kwestii, czy prowizję aukcjonerów przy sprzedaży w drodze licytacji dzieł sztuki podlegających
         systemowi przywozu czasowego należy opodatkować normalną stawką jako dostawę na terytorium kraju. Komisja podnosi przy tym
         w pierwszym rzędzie naruszenie art. 16 ust. 1 szóstej dyrektywy.
      
      62.    Komisja podnosi również naruszenie art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 4 lit. c) oraz art. 12 ust. 3 szóstej dyrektywy. Zanim zostanie
         bliżej zbadane, czy sporna praktyka opodatkowania narusza art. 16 ust. 1, należy wyjaśnić, jakie znaczenie mają dla niniejszego
         sporu inne podnoszone przepisy.
      
      –       Artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy
      63.   Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów dokonywana na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. Artykuł 3 ust. 2 szóstej dyrektywy wyjaśnia bliżej, co należy rozumieć
         przez „terytorium kraju”, a mianowicie szczególnie obszar stosowania traktatu WE, określony dla każdego z państw członkowskich.
         Według brzmienia tych postanowień można potwierdzić dostawę na terytorium kraju, ponieważ w momencie sprzedaży w drodze licytacji
         dzieła sztuki znajdują się czysto fizycznie na terytorium Wspólnoty.
      
      64.   W tym względzie świadczenie aukcjonera nie zostałoby zwolnione z podatku zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy.
         Zwolnienie to dotyczy mianowicie świadczenia usług, które odnoszą się do przywozu towarów i których wartość jest włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami art. 11 część B ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy.
         Należałoby pomyśleć na przykład o uregulowaniu formalności przywozowych. Organizacja sprzedaży w drodze licytacji nie ma jednak
         bezpośredniego związku z przywozem, lecz z dostawą.
      
      65.    Wątpliwości wobec występowania dostawy na terytorium kraju istnieją jednak dlatego, że towar znajduje się wprawdzie na terytorium
         Wspólnoty podczas sprzedaży w drodze licytacji, ale nie został jeszcze formalnie (ostatecznie) przywieziony. Ta rozbieżność
         między sytuacją rzeczywistą a sytuacją prawną (prawa celnego) staje się możliwa poprzez szczególny system przywozu czasowego.
         
      
      66.   Wpływ stosowania tego szczególnego systemu celnego na pobór podatku VAT jest ostatecznie uregulowany w przepisie szczególnym
         art. 16. Przepis ten daje z jednej strony do zrozumienia, że z powodu braku ostatecznego przywozu nie może być mowy o dostawie
         na terytorium kraju. Z drugiej strony wymaga jednak równego traktowania transakcji dokonywanych w ramach systemu przywozu
         czasowego z transakcjami na terytorium kraju. Czy stanowi to naruszenie art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, zależy tym samym w rezultacie
         od przepisów, które przewiduje art. 16 dla równego traktowania.
      
      –       Artykuł 5 ust. 4 lit. c) szóstej dyrektywy
      67.   Także naruszenia art. 5 ust. 4 lit. c) szóstej dyrektywy nie można stwierdzić w oderwaniu od art. 16. Artykuł 5 ust. 4 lit. c)
         stanowi, że wydanie towaru przez komitenta komisantowi i dalsze wydanie przez komisanta nabywcy należy za każdym razem zakwalifikować
         jako dostawę w rozumieniu dyrektywy.
      
      68.    Przesłanką występowania czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 jest to, aby w ogóle otwarty był zakres stosowania
         szóstej dyrektywy według art. 2 pkt 1, bowiem dostawa jest dokonana na terytorium kraju. To zależy od tego – jak już przytoczono
         – jakie skutki prawne odnoszące się do podatku VAT wynikną zgodnie z art.16 z zastosowania procedury przywozu czasowego.
      
      –       Artykuł 12 ust. 3 szóstej dyrektywy
      69.   Artykuł 12 ust. 3 szóstej dyrektywy ustala standardową stawkę minimalną podatku VAT, którą należy stosować, i zawiera bliższe
         postanowienia o wysokości i warunkach stosowania obniżonych stawek podatkowych. Komisja przytoczyła ten przepis, ponieważ
         Zjednoczone Królestwo rzekomo nie stosuje w tej sytuacji standardowej stawki do prowizji aukcjonera. 
      
      70.    W tym zakresie można stwierdzić, że zarzut nie jest uzasadniony. Wprawdzie słuszne jest, że do wartości przywozowej włącznie
         z prowizją aukcjonera stosuje się tylko stawkę efektywną 5%, jednak ten rezultat osiąga się poprzez fikcyjną redukcję podstawy
         wymiaru podatku według art. 11 część B ust. 6 szóstej dyrektywy. Od tej skorygowanej w ten sposób podstawy wymiaru podatku
         pobiera się jednak podatek VAT w wysokości stawki standardowej, a nie w wysokości stawki obniżonej.
      
      71.   Co najwyżej może być wątpliwe, czy Zjednoczone Królestwo nie musiałoby w zakresie świadczenia aukcjonera przyjąć za podstawę
         opodatkowania pełnej wartości świadczenia wzajemnego zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, nie obejmując
         tego mechanizmem korekcyjnym zgodnie z art. 11 część B ust. 6 dla przywozu dzieł sztuki. Ponieważ Komisja nie podniosła naruszenia
         art. 11 szóstej dyrektywy, ewentualne naruszenie tego przepisu nie wymaga dalszego wyjaśniania.
      
      3. Naruszenie art. 16 ust. 1 szóstej dyrektywy
      72.   Artykuł 16 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku VAT czynności dotyczące czasowo
         przywiezionych towarów. W tym względzie należy zapewnić, aby w przypadku późniejszego ustania systemu szczególnego i ostatecznego
         przywozu został pobrany podatek VAT w takim samym zakresie, w jakim jest należny także w przypadku transakcji krajowych. 
      
      73.   Zgodnie z opinią Komisji warunek ten nie jest spełniony w przypadku opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie. Komisja udowadnia
         tę tezę porównawczo, stosownie do art. 16 ust. 1. Sprzedaż w drodze licytacji czasowo, a następnie ostatecznie przywiezionych
         dzieł sztuki Komisja porównuje z następującym przypadkiem: dzieła sztuki są od razu ostatecznie przywożone, a tym samym sprzedawane
         w drodze licytacji na terytorium kraju, jeżeli znajdują się tam już w swobodnym obrocie.
      
      74.   W porównywanym przypadku należny jest, po pierwsze, podatek VAT przy przywozie z efektywną stawką 5%. Następnie należy uiścić
         podatek VAT od dostawy przez aukcjonera, przy czym zgodnie z art. 26a szóstej dyrektywy prowizja aukcjonera stanowi podstawę
         wymiaru podatku. Prowizję należałoby opodatkować standardową stawką 17,5% podatku VAT. Praktyka opodatkowania w Zjednoczonym
         Królestwie względem początkowo czasowo przywiezionych, następnie sprzedanych w drodze licytacji, a w końcu ostatecznie przywiezionych
         dzieł sztuki nie prowadzi do tej samej kwoty podatku jak w porównywanym przypadku, ponieważ zgodnie z tym prowizja aukcjonera
         podlega tylko efektywnej stawce podatkowej 5%.
      
      75.   Aby dojść w obydwu przypadkach do takiej samej wysokości opodatkowania, zdaniem Komisji należy postępować następująco: podstawa
         wymiaru podatku (cena z licytacji) jest dzielona na dwie części składowe – prowizję aukcjonera, którą należy opodatkować stawką
         standardową, i cenę odpowiadającą wartości przywozowej po potrąceniu prowizji. Tylko do tej fikcyjnej wartości przywozowej
         należy zastosować obniżoną stawkę 5%. 
      
      76.   Wobec opinii Komisji rząd Zjednoczonego Królestwa podnosi szereg zarzutów, które zostaną zbadane poniżej.
      –       Dyspozytywny charakter szczególnego systemu
      77.   Przede wszystkim rząd Zjednoczonego Królestwa odsyła do dyspozytywnego charakteru pierwszej części art. 16 ust. 1, który przyznaje
         państwom członkowskim możliwość przyjęcia przepisów szczególnych w celu zwolnienia tych czynności. Zgodnie z wcześniejszą
         wersją art. 16(15) praktyka brytyjska była postrzegana w tym rozumieniu jako dopuszczalny środek szczególny. Niewielkie zmiany brzmienia, które
         zaszły w art. 16 w następstwie wprowadzenia dyrektywy 95/7(16), nic nie zmieniły w tym względzie. 
      
      78.   Co prawda słuszne jest twierdzenie, że art. 16 nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, gdy przyznaje państwom członkowskim
         uprawnienie do przyjęcia środków szczególnych dotyczących towarów poddanych procedurze przywozu czasowego. Zastosowanie pojęcia
         środków szczególnych unaocznia ponadto, że art. 16 upoważnia państwa członkowskie do odstępstwa od ogólnych zasad szóstej
         dyrektywy.
      
      79.   Jeżeli państwo członkowskie skorzysta jednak z tej opcji, to musi przestrzegać bezwzględnie obowiązujących przepisów, które
         wyznacza art. 16 dla wypracowania przepisów szczególnych, jak słusznie odpowiedziała Komisja w replice. Dlatego po ustaniu
         szczególnego systemu w szczególności istnieje obowiązek opodatkowania towarów tak jak odpowiednich transakcji na terytorium
         kraju. 
      
      80. Nie jest oczywiste, w jakim względzie brytyjska praktyka miałaby być bardziej dopuszczalna według wcześniejszego brzmienia
         art. 16 ust. 1 szóstej dyrektywy aniżeli zgodnie z obowiązującym brzmieniem. To może być ostatecznie wątpliwe, ponieważ w toczących
         się postępowaniach należy skoncentrować się na obecnym stanie prawnym.
      
      –       Określenie podstawy wymiaru podatku i unikanie podwójnego opodatkowania
      81.    Ponadto rząd Zjednoczonego Królestwa podkreśla, że art. 16 ust. 1 ostatni akapit szóstej dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie
         do podejmowania środków w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, jeżeli ustanie dla towarów system przywozu czasowego i zostaną
         one przywiezione ostatecznie. Ponieważ prowizja aukcjonera jest częścią składową wartości przywozowej zgodnie z art. 11 część B
         ust. 1 szóstej dyrektywy w związku z art. 29 kodeksu celnego, należy od niej pobrać podatek VAT z tytułu przywozu. Ponowne
         obciążenie prowizji jako dostawy na terytorium kraju nie może być zgodne z zakazem podwójnego opodatkowania. 
      
      82.    Rządowi Zjednoczonego Królestwa należy przyznać rację w tym, że zakaz podwójnego opodatkowania w art. 16 ust. 1 ostatni akapit
         wiąże państwa członkowskie przy wypracowywaniu środków szczególnych. Prawdą jest również, że za każdym razem prowizja (seller’s commission) pokrywana przez sprzedającego jest częścią składową wartości celnej zgodnie z art. 29 kodeksu celnego. Dla długu celnego
         zgodnie z art. 582 ust. 1 celnego rozporządzenia wykonawczego decydujące są natomiast elementy oceny w momencie przyjęcia
         zgłoszenia do swobodnego obrotu. W tym czasie jest ustalona wartość transakcji, którą należy przyjąć dla zastosowania art. 29
         kodeksu celnego. Ta wartość zawiera prowizję sprzedającego.
      
      83.    Natomiast niejasne jest zakwalifikowanie premii (buyer’s premium), które płaci nabywca. W tym wypadku mogłoby chodzić o prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a), i) i ust. 4
         oraz art. 33 ust. 1 lit. e) kodeksu celnego, która nie jest częścią składową wartości celnej. Taki przypadek miałby miejsce,
         gdyby premię można było traktować jako wynagrodzenie za świadczenia aukcjonera na rzecz nabywcy. Przemawia za tym szczególnie
         fakt, że aukcjoner uważany jest w brytyjskiej doktrynie również za pełnomocnika nabywcy(17). Rząd Zjednoczonego Królestwa zaprzecza jednak, aby premia była prowizją od zakupu w rozumieniu prawa celnego.
      
      84.   Pytanie o zakwalifikowanie premii może jednak pozostać otwarte, jeżeli w drodze odstępstwa od art. 11 część B ust. 1 szóstej
         dyrektywy, w niniejszej sprawie wartości celnej nie można przyjąć bez ograniczenia dla określenia wartości przywozowej dla
         celów podatku VAT. Odesłanie art. 11 część B ust. 1 szóstej dyrektywy do wartości celnej jako podstawy wymiaru podatku dla
         wartości przywozowej nie może być interpretowane w oderwaniu od art. 16 ust. 1 tej dyrektywy. Jeżeli z tego przepisu, bardziej
         szczególnego dla systemu przywozu czasowego, wyniknie rozbieżna podstawa wymiaru dla podatku VAT przy przywozie, ta regulacja
         ma pierwszeństwo.
      
      85.    Zgodnie z art. 16 należy osiągnąć dwa cele: po pierwsze, zastosowanie systemu przywozu czasowego powinno zachować neutralność
         pod względem prawa podatkowego, jeżeli dzieło sztuki zostanie przywiezione później. To powinno być zapewnione poprzez (późniejsze)
         równe traktowanie z transakcjami krajowymi. Po drugie, należy unikać podwójnego opodatkowania. Krótko podsumowując, można
         by też powiedzieć, że zastosowanie procedury przywozu czasowego nie powinno prowadzić ani do lepszego, ani do gorszego traktowania
         w porównaniu z przywozem bezpośrednim bez włączania systemu czasowego.
      
      86.   Metoda stosowana w Zjednoczonym Królestwie osiąga tylko drugi cel. Pierwszy cel jest chybiony. Bowiem podczas gdy prowizja
         aukcjonera powinna być opodatkowana standardową stawką w przypadku towaru znajdującego się w swobodnym obrocie, w modelu brytyjskim
         stawka podatku VAT w przypadku sprzedaży w drodze aukcji dzieł sztuki w systemie przywozu czasowego wynosi tylko 5%. Tym samym
         szczególny system, jaki stosuje Zjednoczone Królestwo, prowadzi w sumie do korzystniejszego opodatkowania. Innymi słowy, można
         zaoszczędzić na podatkach, jeżeli najpierw przywiezie się i sprzeda dzieło sztuki w drodze licytacji, zamiast je od razu przywozić
         ostatecznie i dopiero potem sprzedać w ten sposób. Właśnie ten efekt powinien zostać wykluczony według art. 16 ust. 1 szóstej
         dyrektywy.
      
      87.   Opinia reprezentowana przez Komisję zapewnia, że oba cele zostaną osiągnięte. Poprzez podzielenie podstawy wymiaru podatku
         na dwie części i zastosowanie różnych stawek podatkowych do obydwu części zapewnione jest w znacznym stopniu równe traktowanie
         z dostawami na terytorium kraju po przywozie oraz wykluczone jest podwójne opodatkowanie.
      
      88.    Metoda, której przyjęcia żąda Komisja, nie jest jednak zgodna z zasadami ustalania wartości przywozowej według art. 11 część B
         ust. 1 szóstej dyrektywy. Wymaga ona zwłaszcza podzielenia właściwej według prawa celnego, jednolitej wartości transakcyjnej
         na dwie części składowe, dla pobrania podatku VAT. Nie widać jednak żadnego innego sposobu na wypełnienie wszystkich wymogów
         art. 16 ust. 1 szóstej dyrektywy. Wreszcie ta nietypowa metoda obliczeniowa podatku VAT jest jedyną możliwą odpowiedzią na
         nietypową sytuację, która wynika z zawieszenia obowiązku uiszczenia podatku VAT podczas przywozu czasowego.
      
      89.   Ponadto metoda ta ogranicza zakres szczególnych przepisów dla dzieł sztuki i tym samym uwzględnia przedstawiony wyjątkowy
         charakter tych przepisów. Efektywnie obniżona stawka podatku przywozowego nie jest szczególnie stosowana do wartości dodanej,
         która jest dodana do dzieła sztuki przez świadczenie aukcjonera wprawdzie przed ostatecznym przywozem, ale już na terytorium
         Wspólnoty. Raczej ogranicza się jej zastosowanie do wartości, którą (fikcyjnie) miał towar przy przekraczaniu granicy. 
      
      –       Skutki dla konkurencji 
      90.   Rząd Zjednoczonego Królestwa występuje ponadto przeciwko zarzutowi Komisji, że praktyka brytyjska zapewnia krajowym domom
         aukcyjnym uprzywilejowanie wobec konkurencji. Inne państwa członkowskie mają swobodny wybór stosowania odpowiedniej regulacji.
         Jeżeli porówna się opodatkowanie transakcji dotyczących czasowo przywiezionych i sprzedanych w drodze licytacji dzieł sztuki
         z odpowiednimi transakcjami sprzedaży w drodze licytacji na terytorium kraju, to w lepszej sytuacji są te ostatnie. W tym
         przypadku należny jest tylko podatek VAT od prowizji, podczas gdy wartość towaru z reguły nie musi być opodatkowana. Natomiast
         w przypadku przywiezionych dzieł sztuki należy opodatkować również samą wartość, chociażby (efektywną) stawką obniżoną. 
      
      91.   Przepisy szczególne zgodnie z art. 16 szóstej dyrektywy rzeczywiście mogą wprowadzić wszystkie państwa członkowskie. W tym
         względzie jednak wszystkie państwa członkowskie obowiązują te same warunki, w szczególności zasada podatkowej neutralności
         zwolnienia na korzyść czasowo przywiezionych dzieł sztuki. Jeżeli państwo członkowskie wybierze transakcje sprzedaży w drodze
         licytacji dzieł sztuki z naruszeniem art. 16, to jest to niezgodne z prawem uprzywilejowanie w konkurencji dla domów aukcyjnych
         z siedzibą w tym państwie członkowskim. Inne państwa członkowskie również nie mogą przyznać takiego uprzywilejowania bez naruszenia
         prawa wspólnotowego. 
      
      92.   Okoliczność, że zgodnie z art. 26a część C w Zjednoczonym Królestwie tylko prowizja podlega podatkowi VAT w przypadku sprzedaży
         w drodze licytacji dzieł sztuki na terytorium kraju, nie uzasadnia brytyjskiej praktyki podatkowej w odniesieniu do sprzedaży
         w drodze licytacji czasowo przywiezionych dzieł sztuki. Celem art. 16 ust. 1 nie jest zagwarantowanie tego samego obciążenia
         podatkowego dla dzieł sztuki przywożonych z państw trzecich i dla dzieł sztuki znajdujących się na terytorium kraju. Rząd
         Zjednoczonego Królestwa zestawia na ze sobą dwie nieporównywalne sytuacje.
      
      93.   Artykuł 16 ma zwłaszcza na celu, aby przy zastosowaniu procedury przywozu czasowego nie występowało żadne inne obciążenie
         podatkowe aniżeli to, gdy towar jest przywożony bezpośrednio, a więc bez włączania systemu czasowego.
      
      94.   Przy opodatkowaniu w obydwu przypadkach mogą jednak wystąpić drobne różnice. Jeżeli bowiem dom aukcyjny przywozi dzieło sztuki
         ostatecznie już przed jego sprzedażą w drodze licytacji, a nie dopiero po tej sprzedaży, to nie można powołać się na wartość
         transakcji (po potrąceniu prowizji aukcjonera) dla ustalenia podstawy wymiaru podatku VAT przy przywozie, ponieważ ta wartość
         jest znana dopiero po przybiciu. Zamiast tego przy ustalaniu wartości przywozowej należy postępować według końcowej metody
         przewidzianej w art. 31 kodeksu celnego. Tym samym nie zapewni się, aby dokładnie taka sama podstawa wymiaru podatku została
         przyjęta za podstawę w każdym z tych dwóch przypadków. Tych potencjalnych różnic w opodatkowaniu nie da się jednak uniknąć.
      
      –       Brak przewidywalności należnego podatku VAT 
      95.   Na rozprawie przedstawiciel Zjednoczonego Królestwa podniósł jeszcze na zakończenie, że według metody obliczeniowej Komisji
         nabywca przy składaniu oferty nie może przewidzieć obciążenia podatkowego.
      
      96.   Wysokość prowizji sprzedającego jest rzeczywiście traktowana często w sposób poufny. W niektórych domach aukcyjnych wydaje
         się ona zależeć w szczególności od tego, jak wysokie są łączne transakcje dostawcy. Nabywca nie wie zatem dokładnie, jak wysoki
         jest udział prowizji w cenie sprzedaży i jaka kwota podlega tym samym wyższej standardowej stawce podatkowej.
      
      97.   Ten sam problem istnieje jednak bardzo ogólnie przy stosowaniu opodatkowania prowizji, ponieważ nawet jeżeli nie jest należny
         podatek VAT z tytułu przywozu, bez znajomości wysokości prowizji sprzedającego nabywca nie wie, jaka kwota podatku VAT jest
         należna. Dlatego ten zarzut nie może podważać opodatkowania prowizji stawką standardową, którego żąda Komisja.
      
      98.   Komisja wykazała tym samym, że praktyka opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie dotycząca sprzedaży we własnym imieniu w drodze
         licytacji czasowo przywożonych dzieł sztuki narusza art. 16 ust. 1 szóstej dyrektywy. Ze względu na to, że przepis ten wymaga,
         aby traktować prowizję aukcjonera jak dostawę na terytorium kraju, równocześnie następuje także naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 5
         ust. 4 lit. c) szóstej dyrektywy.
      
      99.    Natomiast art. 12 ust. 3 szóstej dyrektywy nie jest naruszony, ponieważ w Zjednoczonym Królestwie nie ma zastosowania żadna
         obniżona stawka podatku – przynajmniej formalnie – w stosunku do spornych transakcji, natomiast zmniejszenie osiąga się poprzez
         korektę podstawy wymiaru podatku według art. 11 część B ust. 6 szóstej dyrektywy. Oddalenie części skargi ma jednak tylko
         podrzędne znaczenie, ponieważ zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej, względnie nieprawidłowe określenie podstawy wymiaru
         podatku jest ostatecznie skutkiem nieprawidłowego zastosowania art. 16 ust. 1 szóstej dyrektywy. 
      
      VI – Koszty
      100. Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ
         Komisja złożyła odpowiedni wniosek, a Zjednoczone Królestwo przegrało sprawę w sposób znaczący, należy obciążyć je kosztami
         postępowania.
      
      VII – Wnioski
      101. Podsumowując, proponuję, aby Trybunał orzekł następująco: 
      1.      Stosując obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej do prowizji pobieranej przez aukcjonerów przy sprzedaży w ich własnym
         imieniu w drodze licytacji dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków przywiezionych w ramach procedury przywozu
         czasowego, Zjednoczone Królestwo uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 4 lit. c) oraz
         art. 16 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
         w odniesieniu do podatków obrotowych.
      
      2.      W pozostałym zakresie skarga zostaje oddalona.
      3.      Zjednoczone Królestwo zostaje obciążone kosztami postępowania.
      1 –	Język oryginału: niemiecki.
      
      2 –	Według raportu Komisji z roku 1999 dokonuje się tam prawie 50% obrotów wewnątrzwspólnotowych. Jeżeli uwzględni się tylko
         obroty z aukcji dzieł sztuki, to brytyjski udział wynosi w zaokrągleniu nawet 60% [por. raport Komisji z dnia 28 kwietnia
         1999 r. do Rady o wpływie dyrektywy Rady 94/5/WE na konkurencyjność rynku dzieł sztuki Wspólnoty w porównaniu do rynków dzieł
         sztuki krajów trzecich, KOM(1999) 185 wersja ostateczna, str. 6 i nast.]. 
      
      3 –	Dz.U. L 145, str. 1.
      
      4 –	Artykuł 28c wprowadzono dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG i wprowadzającą
         nowe środki upraszczające w odniesieniu do podatku od wartości dodanej – zakres niektórych zwolnień i praktyczne uregulowania
         wprowadzające je w życie (Dz.U. L 102, str. 18).
      
      5 –	Dodany przez dyrektywę Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą
         dyrektywę 77/388/EWG – przepisy szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków
         (Dz.U. L 60, str.16). 
      
      6 –	Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L 302,
         str. 1).
      
      7 –	Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady
         (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (L 254, str. 1) zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 993/2001
         z dnia 4 maja 2001 r. (Dz.U. L 141, str. 1).
      
      8 –	Zobacz do tego punktu także objaśnienia w: HM Customs and Excise, Notice 718, Margin schemes for second‑hand goods, works of art, antiques and collectors’ items (May 2003) (www.hmce.gov.uk).
      
      9 –	Por. „Chitty of Contract”, Volume II, (red. Beale i in.), wyd. 99, Londyn 2004, 31-014; Beatson, „Anson’s Law of Contract”,
         wyd. 28, Oxford 2002, str. 672.
      
      10 –	To pojęcie wprowadza w pewnym stopniu w błąd w tym kontekście. Sprzedaż w celu wywozu na obszar Wspólnoty ma miejsce z reguły
         wtedy, jeżeli towar jest sprzedawany w państwie trzecim, aby został wywieziony z tamtego państwa na obszar Wspólnoty. Zjednoczone
         Królestwo stosuje to pojęcie także tutaj, ponieważ towar w momencie sprzedaży nie jest jeszcze ostatecznie przywieziony. Ten
         towar nie znajduje się już jednak w państwie trzecim, z którego mógłby zostać jeszcze wywieziony. 
      
      11 –	Wyroki: z dnia 20 marca 1997 r. w sprawie C‑96/95 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I‑1653, pkt 23; z dnia 10 maja 2001 r.
         w sprawie C‑152/98 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. str. I‑3463, pkt 23 i z dnia 24 czerwca 2004 r. w sprawie C‑350/02
         Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. str. I‑6213, pkt 20.
      
      12 –	Zobacz dowody w przypisie 11.
      
      13 –	Jednakże stanowisko Komisji co do kwestii, w jakim stopniu można włączyć prowizję aukcjonera do wartości celnej, nie jest
         całkiem jasne. Porównaj np. pkt 41 skargi: „That is true notwithstanding the general rules of customs valuation laid down
         in Articles 29 and 144 of the Customs Code and the general rule laid down in Article 11 (B)(1) of the Sixth Directive. Article
         16(1) of the Sixth Directive imposes the overriding requirement that the tax due on importation must correspond to the amount
         of tax which would have been due had the sale at auction been taxed within Community territory”.
      
      14 –	Porównaj rozważania Komisji w jej propozycji dyrektywy 94/5, KOM(88) 846 wersja ostateczna, str. 3. Trybunał zajmował się
         przedtem tą problematyką już w wyroku z dnia 10 lipca 1985 r. w sprawie 16/84 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. str. 2355,
         pkt 14 i nast. 
      
      15 –	W swojej pierwotnej wersji art. 16 ust. 1 brzmiał: „Bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie
         mogą, w oparciu o konsultacje przewidziane w art. 29, przedsięwziąć szczególne środki w celu zwolnienia z podatku od wartości
         dodanej wszystkich wymienionych transakcji lub ich części, pod warunkiem, że ich przeznaczeniem nie jest ostateczne wykorzystanie
         i/lub konsumpcja oraz że kwota podatku od każdej z tych transakcji pobierana jest w momencie przywozu lub na terytorium kraju”.
      
      16 –	Wyżej wymieniony w przypisie 4.
      
      17 –	Zobacz w tym celu pkt 23 powyżej.