CELEX: 62005CC0076
Language: ro
Date: 2006-09-21 00:00:00
Title: Concluziile avocatului general Stix-Hackl prezentate la data de 21 septembrie 2006. # Herbert Schwarz și Marga Gootjes-Schwarz împotriva Finanzamt Bergisch Gladbach. # Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Finanzgericht Köln - Germania. # Articolul 8a din Tratatul CE (devenit, în urma modificării, articolul 18 CE) - Cetățenie europeană - Articolul 59 din Tratatul CE (devenit, în urma modificării, articolul 49 CE) - Libertatea de a presta servicii - Legislație în materie de impozit pe venit - Taxe de școlarizare - Drept de deducere limitat la taxele de școlarizare plătite unor instituții private naționale. # Cauza C-76/05.

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
      CHRISTINE STIX‑HACKL
      prezentate la 21 septembrie 20061(1)
      
      Cauza C‑76/05
      Herbert Schwarz,
      Marga Gootjes‑Schwarz
      împotriva
      Finanzamt Bergisch Gladbach
      (cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Finanzgerichts Köln [Germania])
      și
      Cauza C‑318/05
      Comisia Comunităților Europene 
      împotriva 
      Republicii Federale Germania
      
      „Libera prestare a serviciilor – Libera circulație a persoanelor – Libertatea de stabilire – Drept fiscal – Impozit pe venit – Cheltuieli de școlarizare – Drept de deducere limitat la cheltuielile plătite unor instituții private naționale – Raportul cu politica educațională a statelor membre”Cuprins
      
      I –   Considerații introductive
      II – Cadrul juridic
      A –   Dreptul comunitar
      B –   Dreptul național
      1.     Legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz, denumită în continuare „EStG”)
      2.     Legea fundamentală a Republicii Federale Germania (Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, denumită în continuare
         „GG”)
      
      III – Cu privire la cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare (cauza C‑76/05)
      A –   Situația de fapt și procedura principală
      B –   Principalele argumente ale părților
      C –   Apreciere
      1.     Considerații introductive cu privire la evoluția anchetei
      2.     Cu privire la libera prestare a serviciilor în sensul articolului 49 CE și următoarele
      a)     Domeniu de aplicare
      b)     Cu privire la caracterul discriminatoriu al articolului 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG
      i)     Cu privire la relevanța interdicției unei diferențieri a elevilor în funcție de averea părinților consacrate în legea fundamentală
      ii)   Cu privire la caracterul comparabil al instituțiilor private interne și externe de învățământ
      c)     Justificare
      d)     Concluzie
      IV – Cu privire la procedura de constatare a neîndeplinirii obligațiilor (cauza C‑318/05)
      A –   Procedura precontencioasă și procedura contencioasă
      B –   Principalele argumente ale părților
      C –   Apreciere
      1.     Cu privire la presupusa încălcare a liberei prestări a serviciilor
      2.     Cu privire la presupusa încălcare a liberei circulații a lucrătorilor și a libertății de stabilire (articolele 39 CE și 43
         CE)
      
      3.     Cu privire la presupusa încălcare a dreptului general la liberă circulație [articolul 18 alineatul (1) CE coroborat cu articolul
         12 primul paragraf CE]
      
      a)     Domeniul de aplicare
      b)     Discriminare
      c)     Justificare
      d)     Concluzie
      4.     Cheltuieli de judecată
      V –   Concluzie finală
      
      
      I –    Considerații introductive
      1.        Prezenta cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare, precum și prezenta acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor
         privesc aspectul dacă dreptul comunitar – fără a aduce atingere competenței de principiu a statelor membre în domeniul politicii
         educaționale – se opune unei prevederi fiscale naționale conform căreia plățile având ca obiect cheltuielile de școlarizare
         achitate anumitor școli din statul membru în cauză pot fi luate în considerare cu titlu de cheltuieli speciale care dau dreptul
         la o reducere a impozitului pe venit, nu însă și plățile efectuate către școlile din celelalte state membre.
      
      2.        Astfel, problema care urmează a fi analizată privește legătura dintre fiscalitatea directă și politica educațională. Conform
         stadiului actual al dreptului comunitar, ambele domenii fac obiectul competenței statelor membre. Astfel cum rezultă din articolul
         149 alineatul (1) CE, statele membre sunt responsabile pentru organizarea sistemului educațional și pentru reglementarea conținutului
         învățământului. De asemenea, acestea au competențe privind organizarea și concepția dreptului fiscal(2).
      
      3.        Cu toate acestea, conform jurisprudenței constante a Curții, statele membre trebuie să exercite fiscalitatea directă cu respectarea
         dreptului comunitar, chiar în lipsa unei competențe corespunzătoare de reglementare a Comunității(3). Lipsa competenței de reglementare a Comunității în domeniul politicii educaționale nu înseamnă că orice decizie a statelor
         membre în sectorul politicii educaționale nu este supusă controlului compatibilității cu dreptul comunitar(4). În condițiile unei piețe interne, caracterizate prin „eliminarea, între statele membre, a obstacolelor care stau în calea
         liberei circulații a mărfurilor, persoanelor, serviciilor și capitalurilor”(5), statelor membre nu le mai este permis în principiu să încalce restricțiile care rezultă din dreptul comunitar și care privesc
         reglementarea și aplicarea politicilor lor naționale.
      
      4.        În măsura în care este vorba despre domeniul de aplicare al libertăților fundamentale prevăzute în Tratatul CE, în aceste
         cauze s‑ar putea constata conflicte între politica educațională națională, care poate reglementa, printre altele, criteriile
         pentru acordarea unei scutiri fiscale pentru instituțiile de învățământ, precum și exercitarea drepturilor care rezultă din
         aceste libertăți fundamentale – de exemplu, frecventarea unei școli din străinătate. Astfel, trebuie să se examineze în ce
         măsură se poate garanta un echilibru între respectarea competențelor naționale și cerințele impuse de piața internă.
      
      5.        În cadrul examinării care urmează se va ține cont de atenția deosebită acordată competențelor statelor membre în domeniul
         fiscal și al politicii educaționale(6).
      
      II – Cadrul juridic
      A –    Dreptul comunitar
      6.        Finanzgericht Köln a solicitat interpretarea articolelor 18 CE, 39 CE, 43 CE și 49 CE. În cadrul procedurii în constatarea
         neîndeplinirii obligațiilor, Comisia solicită constatarea încălcării acestor norme de către Republica Federală Germania.
      
      B –    Dreptul național
      1.      Legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz, denumită în continuare „EStG”)(7)
      
      7.        Articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG are următorul cuprins:
      
      „Sunt cheltuieli speciale următoarele cheltuieli, cu condiția să nu fie cheltuieli de exploatare, nici cheltuieli profesionale:
      30 % din suma achitată de către contribuabil pentru frecventarea de către un copil, pentru care acesta beneficiază de o reducere
         acordată pentru copil aflat în întreținere sau de alocații familiale, a unei școli alternative aprobate de către stat sau
         autorizate potrivit dreptului landului, în conformitate cu articolul 7 alineatul 4 din Legea fundamentală, sau a unei școli
         complementare de învățământ general recunoscute potrivit dreptului landului, cu excepția cheltuielilor de cazare, de supraveghere
         și de masă.”
      
      2.      Legea fundamentală a Republicii Federale Germania (Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, denumită în continuare
         „GG”)(8)
      
      8.        Articolul 7 alineatul 4 are următorul cuprins:
      
      „Dreptul de a înființa școli private este garantat. Școlile private alternative școlilor publice trebuie să fie aprobate de
         stat și sunt supuse legilor landurilor. Aprobarea trebuie să fie acordată atunci când școlile private nu au un nivel inferior
         față de școlile publice în ceea ce privește programele, dotările și pregătirea științifică a personalului didactic, și nici
         nu favorizează o diferențiere a elevilor în funcție de averea părinților. Aprobarea trebuie să fie refuzată în cazul în care
         situația economică și juridică a personalului didactic nu este suficient garantată.”
      
      III – Cu privire la cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare (cauza C‑76/05)
      A –    Situația de fapt și procedura principală
      9.        Soții Herbert Schwarz și Marga Gootjes‑Schwarz au fost supuși, împreună, impozitului pe venit în anii 1998 și 1999. Ei au
         trei copii împreună, dintre care cele două fiice, Lydia (născută în 1981) și Lilian (născută în 1986), au frecventat Cademuir
         International School din Scoția.
      
      10.      Întrucât, într‑o primă etapă, soții nu au prezentat declarații fiscale, baza de impozitare a fost stabilită în mod forfetar.
         Soții au introdus o reclamație împotriva deciziilor de impunere forfetară.
      
      11.      În declarațiile de venit prezentate în cadrul acestei reclamații, soții au indicat cheltuieli excepționale în valoare de 43 426,78
         DEM pentru anul 1998 și de 64 549,79 DEM pentru anul 1999. Din această sumă, 33 867,79 DEM pentru anul 1998 și 27 415,62 DEM
         pentru anul 1999 au fost alocate pentru frecventarea de către cele două fiice a Cademuir International School, care face obiectul
         procedurii de pronunțare a unei hotărâri preliminare.
      
      12.      Instanța de trimitere indică faptul că soții nu au precizat până în prezent care parte din aceste sume a fost consacrată cheltuielilor
         de școlarizare, independent de cheltuielile de cazare, de supraveghere sau de masă, dar au precizat că această parte se ridică
         la cel puțin 10 000 DEM pe an.
      
      13.      În cadrul procedurii de reclamație, Finanzamt Bergisch Gladbach a emis la 13 septembrie 2001 decizii de impunere modificate
         pentru anii care fac obiectul litigiului, în care aceasta a luat în considerare baza de impozitare declarată, însă nu și cheltuielile
         excepționale pe care soții Schwartz le invocaseră. Întrucât soții Schwartz și‑au menținut contestația, Finanzamt a respins‑o
         ca neîntemeiată prin Decizia din 6 decembrie 2001.
      
      14.      În consecință, soții au introdus o acțiune la Finanzgericht Köln, în care au solicitat, printre altele, deducerea cheltuielilor
         speciale conform articolului 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG.
      
      15.      Conform indicațiilor oferite de Finanzgericht Köln, în conformitate cu legislația națională, acțiunea nu poate fi admisă,
         având în vedere că articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG s‑ar aplica numai cu privire la frecventarea anumitor școli
         germane, nefiind aplicabil și pentru plățile având ca obiect cheltuielile de școlarizare achitate unei școli stabilite în
         alt stat membru. Este posibil ca, ținând cont de supremația dreptului comunitar, să existe un rezultat diferit.
      
      16.      În acest context, Finanzgericht Köln a hotărât să suspende judecarea cauzei prin Decizia din 27 ianuarie 2005 și să adreseze
         Curții următoarea întrebare preliminară:
      
      „Este contrar articolului 8a [...] (libera circulație [a cetățenilor Uniunii]), articolului 48 [...] (libera circulație a
         lucrătorilor salariați), articolului 52 [...] (libertatea de stabilire) și articolului 59 [din Tratatul CE](9) [...] (libera prestare a serviciilor) faptul ca un contribuabil să poată invoca, cu titlu de cheltuieli speciale care dau
         dreptul la o reducere a impozitului pe venit, plata de cheltuieli de școlarizare către anumite școli germane, conform articolului
         10 alineatul 1 punctul 9 din [EStG], în versiunea aplicabilă pentru anii 1998 și 1999, dar nu plata de cheltuieli de școlarizare
         unor școli situate pe restul teritoriului Comunității [Europene]?”
      
      B –    Principalele argumente ale părților
      17.      Guvernul german susține că reglementarea în cauză din legislația națională nu intră în domeniul de aplicare al liberei prestări a serviciilor.
         Astfel cum rezultă din jurisprudența Curții(10), organizarea învățământului școlar ar fi considerată numai în mod excepțional prestare de servicii conform dispozițiilor
         articolului 49 CE și următoarele, în cazul în care școala este finanțată în mare parte din fonduri private și urmărește un
         scop lucrativ. Nu s‑a dovedit respectarea acestei condiții pentru școala respectivă din Regatul Unit.
      
      18.      În orice caz, diferențele materiale ar justifica tratamentul diferențiat. În cazul în care școala la care se face referire
         în procedura preliminară ar presta servicii, aceasta nu ar putea fi comparată cu școlile favorizate conform articolului 10
         alineatul 1 punctul 9 din EStG, având în vedere că atât școlile alternative, cât și școlile complementare menționate în această
         reglementare nu pot avea de regulă caracter lucrativ.
      
      19.      Mai mult, din jurisprudența Curții(11) ar rezulta că nu se interzice unui stat membru să adopte criterii care să împiedice reducerea unui avantaj fiscal sub o anumită
         limită, considerată necesară de către statul membru.
      
      20.      Guvernul german consideră că, având în vedere situația de fapt, dispozițiile tratatului cu privire la libera circulație (articolul
         39 CE) și la libertatea de stabilire (articolul 43 CE) nu sunt aplicabile. În sfârșit, din articolul 18 CE coroborat cu articolul
         12 CE nu ar rezulta drepturi pentru soții Schwartz.
      
      21.      Pe de altă parte, Comisia susține că este vorba despre o încălcare a liberei prestări a serviciilor în modalitatea așa‑numită „pasivă”. Referindu‑se
         la jurisprudența Curții(12), Comisia consideră că este vorba despre domeniul de aplicare al liberei prestări a serviciilor. Aplicabilitatea liberei prestări
         a serviciilor nu este afectată de faptul că nu este posibilă o finanțare proprie a școlilor private din Germania, ca urmare
         a interdicției de diferențiere a elevilor în funcție de averea părinților, în sensul articolului 7 alineatul 4 din GG, situație
         care, având în vedere acest fapt, ar putea pune sub semnul întrebării caracterul oneros al serviciilor de învățământ respective.
         Comisia susține că aprecierea caracterului oneros nu se poate baza exclusiv pe examinarea școlilor private favorizate de legislația
         germană și că trebuie să se ia în considerare în egală măsură situația școlilor private stabilite într‑un alt stat membru
         și care sunt excluse de la tratamentul favorizant.
      
      22.      Articolul 18 CE coroborat cu articolul 12 CE se opun de asemenea unei reglementări naționale similare celei menționate.
      
      23.      Spre deosebire de aceste prevederi, articolele 39 CE și 43 CE nu sunt aplicabile având în vedere situația de fapt.
      
      C –    Apreciere
      1.      Considerații introductive cu privire la evoluția anchetei
      24.      Astfel cum rezultă din formularea întrebării preliminare, Finanzgericht Köln solicită să se stabilească dacă articolele 18
         CE, 39 CE, 43 CE și 49 CE pot fi interpretate în sensul că acestea se opun unei prevederi fiscale naționale conform căreia
         plățile având ca obiect cheltuielile de școlarizare achitate anumitor școli din statul membru în cauză pot fi luate în considerare
         cu titlu de cheltuieli speciale care dau dreptul la o reducere a impozitului pe venit, nu însă și plățile efectuate către
         școlile din celelalte state membre.
      
      25.      În cele ce urmează, se poate renunța la interpretarea articolelor 39 CE și 43 CE. Având în vedere că părinții nu își valorifică
         dreptul de a exercita o activitate salariată în alt stat membru, și nici dreptul de a se stabili în această țară în calitate
         de lucrători independenți, este evident că aceste norme nu se aplică în prezenta procedură.
      
      26.      În cauză, trebuie să se determine dacă sunt îndeplinite condițiile privind aplicarea principiului libertății de circulație
         în sensul articolului 18 alineatul (1) CE coroborat cu principiul nediscriminării din articolul 12 primul paragraf CE. Articolele
         12 CE și 18 CE sunt aplicabile ratione personae, având în vedere că, în cazul veniturilor transfrontaliere, un particular poate invoca principiul nediscriminării chiar și
         în raport cu țara de origine(13).
      
      27.      Ratione materiae, principiul nediscriminării prevăzut la articolul 12 primul paragraf CE poate fi invocat – dacă este cazul coroborat cu principiul
         libertății de circulație în sensul articolului 18 alineatul (1) CE – „în domeniul de aplicare al prezentului tratat”, însă
         numai „fără a aduce atingere dispozițiilor speciale” – de exemplu, articolului 49 CE. Astfel, principiul nediscriminării în
         sensul articolului 12 primul paragraf CE coroborat cu articolul 18 alineatul (1) CE se va aplica numai în cazul în care nu
         se aplică libera prestare a serviciilor în sensul articolului 49 CE și următoarele, motiv pentru care se impune începerea
         examinării conform articolului 49 CE și următoarele.
      
      2.      Cu privire la libera prestare a serviciilor în sensul articolului 49 CE și următoarele
      a)      Domeniu de aplicare
      28.      Mai întâi, trebuie să se determine dacă articolul 49 CE și următoarele sunt aplicabile.
      
      29.      În orice caz, dispozițiile sunt aplicabile ratione personae, având în vedere că, în cazul veniturilor transfrontaliere, un particular poate invoca articolul 49 CE chiar și în raport
         cu țara sa de origine(14).
      
      30.      Cu privire la domeniul de aplicare ratione materiae, trebuie apreciată mai întâi libera prestare a serviciilor în modalitatea așa‑numită „pasivă”. În cadrul acesteia, beneficiarul
         serviciilor se deplasează în alt stat membru, unde se află prestatorul. Articolul 50 al treilea paragraf CE prevede expres
         numai modalitatea activă în care prestatorul serviciilor se deplasează la beneficiar. În jurisprudența constantă a Curții
         este recunoscută însă și libera prestare a serviciilor în modalitatea așa‑numită „pasivă”(15), pentru că aceasta reprezintă completarea necesară la forma activă, care are ca obiectiv să acopere toate activitățile prestate
         pe bază de remunerație și care nu fac obiectul libertății de circulație a mărfurilor, a capitalurilor sau a persoanelor. Acțiunea
         principală are ca obiect respingerea unei posibilități de deducere fiscală ca urmare a frecventării cursurilor unei școli
         private cu sediul în străinătate – și, prin aceasta, posibilitatea de a beneficia de o ofertă de educație transfrontalieră.
      
      31.      Cu toate acestea, trebuie să se examineze dacă oferta de educație respectivă include servicii. În sensul articolului 50 primul
         paragraf CE, aceste condiții ar fi îndeplinite în cazul în care ar fi vorba despre „prestații furnizate în mod obișnuit în
         schimbul unei remunerații”.
      
      32.      În speță, se contestă că este vorba despre asemenea servicii prestate în schimbul unei remunerații. Aspectul central al examinării
         îl constituie clarificarea problemei dacă plata cheltuielilor de școlarizare ar putea fi considerată „remunerație”, iar organizarea
         de cursuri poate reprezenta o „prestație”.
      
      33.      În acest sens, Curtea a constatat în Hotărârea Humbel(16), cu privire la cheltuielile de școlarizare care erau plătite în cadrul unui sistem național de educație, că o trăsătură esențială
         a remunerației constă în faptul că aceasta reprezintă contraprestația economică a prestației în cauză. Această trăsătură lipsește
         în cazul cursurilor organizate în cadrul sistemului național de educație, pentru că statul nu intenționează să se angajeze
         în activități remunerate, ci își îndeplinește misiunea în domeniile social, cultural și educativ față de populație, finanțarea
         sistemului fiind asigurată în general de la buget. Natura acestei activități nu este afectată de faptul că elevii sau părinții
         acestora ar trebui să plătească uneori redevențe ori cheltuieli de școlarizare în scopul de a contribui într‑o anumită măsură
         la cheltuielile de funcționare a sistemului.
      
      34.      Curtea a detaliat jurisprudența sa în materie în Hotărârea Wirth(17). Pentru început, s‑a clarificat că principiile aplicabile cu privire la plățile având ca obiect cheltuielile de școlarizare
         se aplică și pentru taxele datorate pentru studii superioare. În continuare, s‑a menționat că ar exista instituții de învățământ
         superior finanțate în cea mai mare parte din fonduri private, în special de către studenți sau de către părinții acestora,
         și care urmăresc obținerea de profit. Cursurile organizate la aceste instituții ar reprezenta prestare de servicii în sensul
         articolului 50 CE. Per a contrario față de concluzia Curții, aceste afirmații trebuie considerate aplicabile și pentru plățile având ca obiect cheltuielile
         de școlarizare.
      
      35.      Criteriile decisive pentru a presupune caracterul oneros al prestării de servicii și, prin aceasta, aplicabilitatea ratione materiae a articolului 49 CE și următoarele sunt în prezenta cauză finanțarea privată, care contribuie într‑o pondere semnificativă
         la acoperirea costurilor, și intenția școlii de a obține profit.
      
      36.      Din decizia de trimitere nu rezultă în mod direct că școala din Regatul Unit, prezentată în situația de fapt, ar îndeplini
         aceste condiții. Astfel cum rezultă din concluziile formulate de instanța fiscală de trimitere, doar taxa de școlarizare pentru
         cei doi copii a avut o valoare de minimum 10 000 DEM pe an, iar cheltuielile totale de școlarizare în anii 1998 și 1999 s‑au
         ridicat la 33 867 DEM, respectiv la 27 415 DEM. Pornind de la valoarea acestor sume nu se poate concluziona automat că școala
         respectivă desfășoară o activitate oneroasă. La aceasta se adaugă faptul că, în conformitate cu argumentul guvernului german,
         aceste sume depășesc semnificativ valoarea cheltuielilor de școlarizare solicitate pentru școlile private din Germania favorizate
         conform articolului 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG. Astfel, nu este exclus ca școala respectivă din Regatul Unit să fie
         finanțată în mare parte din fonduri private și să desfășoare o activitate oneroasă. Însă, în definitiv, este de competența
         instanței naționale să efectueze constatări corespunzătoare în astfel de situații.
      
      37.      În ceea ce privește aplicabilitatea articolului 49 CE, nu ar trebui să prezinte un caracter decisiv faptul că școlile din
         statul membru al beneficiarului serviciilor – în speță Germania – nu prestează servicii în schimbul unei remunerații în sensul
         definiției de la articolul 50 primul paragraf CE, întrucât nu desfășoară activități cu caracter lucrativ, fiind finanțate
         în principal de la bugetul de stat(18) ca urmare a prevederilor din legea fundamentală sau din legile ordinare. În Hotărârea din 16 mai 2006 în cauza Watts(19), Curtea a reținut, referitor la argumentația similară cu privire la prestații în natură furnizate de sistemul britanic de
         sănătate, că nu ar fi necesar să se verifice „dacă prestațiile de îngrijiri medicale furnizate în cadrul unui serviciu național
         de sănătate precum NHS constituie în sine servicii în sensul dispozițiilor tratatului referitoare la libera prestare a serviciilor
         […]”.
      
      38.      Este vorba despre o hotărâre nouă pronunțată de Marea Cameră a Curții, care se referă expres în mod suplimentar la problema
         calificării prestațiilor din perspectiva noțiunii de drept comunitar de prestații, în cadrul sistemelor naționale pentru acoperirea
         cheltuielilor de tratament, în cazul în care, pentru o situație de fapt de natură transfrontalieră, nu sunt prevăzute prestații
         în bani în unul dintre statele membre vizate.
      
      39.      Considerăm că, prin consecințele produse, această opinie juridică este într‑o anumită măsură problematică. Pe de o parte,
         din aceasta rezultă o concepție foarte extinsă de liberalizare care are o compatibilitate redusă cu suveranitatea statelor
         membre, conform căreia libertățile fundamentale prevăzute prin tratat sunt aplicabile în situația în care un serviciu este
         prestat chiar și într‑un singur stat membru, pe baza principiilor economiei de piață. Aplicarea libertăților fundamentale
         nu implică în mod obligatoriu faptul că anumite prevederi legale naționale nu ar fi compatibile cu dreptul comunitar; statul
         membru în cauză ar trebui, dacă este cazul, să justifice astfel de prevederi legale, ceea ce ar limita semnificativ marja
         discreționară în privința formulării politicilor în afara domeniului de competență al Comunității. Pe de altă parte, o astfel
         de concepție de liberalizare prezintă în special dificultăți de interpretare din perspectivele jurisprudenței Curții cu privire
         la noțiunea de întreprindere în dreptul comunitar al concurenței, în măsura în care Curtea consideră în aceste situații că
         sistemele care funcționează pe baza principiului solidarității naționale(20) nu sunt incluse de regulă în noțiunea de întreprindere. Nu se contestă faptul că perspectiva referitoare la noțiunea de întreprindere
         este diferită de perspectiva referitoare la noțiunea de serviciu, în măsura în care încadrarea în noțiunea de întreprindere
         implică numai examinarea prevederilor legale naționale – fără o abordare transfrontalieră și, în consecință, fără risc de
         conflict. Crearea unei „căi de evitare” a sistemelor închise de solidaritate națională prin posibilitatea de exercitare a
         libertăților fundamentale prevăzute prin Tratatul CE – în sectoarele asigurărilor sociale sau, de exemplu, cu privire la fondurile
         de compensare a prejudiciilor pentru riscuri care nu pot fi asigurate – reprezintă însă per se o abatere de la ideea solidarității naționale prin limitarea repartizării riscurilor.
      
      40.      Chiar dacă ni s‑ar părea recomandabil să se reconsidere consecințele acestei jurisprudențe, nu se poate preconiza în mod realist,
         având în vedere că este vorba despre o hotărâre relativ recentă a Marii Camere, o posibilitate din partea Curții de a verifica
         în acest moment opinia juridică aflată la baza Hotărârii Watts.
      
      Pornind de la soluția din Hotărârea Watts, există în principiu posibilitatea aplicării articolului 49 CE.
      b)      Cu privire la caracterul discriminatoriu al articolului 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG
      41.      Articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG nu ar prezenta un caracter discriminatoriu, dacă regimul fiscal diferit al plăților
         având ca obiect cheltuielile de școlarizare achitate unor instituții de învățământ private interne și externe ar fi justificat
         de motive obiective, în special în situația în care nu ar exista o posibilitate de a compara cele două categorii de instituții
         de învățământ.
      
      i)      Cu privire la relevanța interdicției unei diferențieri a elevilor în funcție de averea părinților consacrate în legea fundamentală
      42.      Astfel cum rezultă din explicațiile oferite de Finanzgericht, în sensul articolului 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG, plățile
         având ca obiect cheltuielile de școlarizare achitate școlilor din alt stat membru nu pot fi luate în considerare cu titlu
         de cheltuieli speciale care dau dreptul la o reducere a impozitului pe venit(21). Conform jurisprudenței recente a Bundesfinanzhof, singurele excepții de la această prevedere sunt școlile germane din străinătate
         recunoscute de conferința națională a miniștrilor culturii(22), precum și școlile europene(23). Conform opiniei exprimate de Bundesfinanzhof, explicația este aceea că școlile germane din străinătate – asemenea școlilor
         de pe teritoriul german – s‑ar supune controlului exercitat de autoritățile școlare germane, iar școlile europene ar dispune
         de un statut care corespunde statutului unei școli aprobate de statul german.
      
      43.      Cu excepția acestor situații speciale, școlile cu sediul în străinătate (denumite în cele ce urmează: „școlile situate în
         alt stat membru”) nu sunt supuse controlului exercitat de autoritățile școlare germane, astfel încât aplicarea de avantaje
         fiscale pentru plățile având ca obiect cheltuielile de școlarizare în favoarea unor astfel de școli nu s‑ar justifica, întrucât
         această condiție nu este îndeplinită. Articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG nu prevede astfel de criterii obiective
         care să justifice deductibilitatea cheltuielilor de școlarizare plătite școlilor de pe teritoriul german și celor situate
         în alt stat membru. Punctul de legătură privind avantajele fiscale este reprezentat exclusiv de sediul în Republica Federală
         Germania (cu excepția școlilor germane din străinătate și a școlilor europene asimilate acestora). Din acest motiv, școlile
         situate în alt stat membru sunt excluse automat de la deducerea fiscală, indiferent de cuantumul cheltuielilor de școlarizare
         solicitate. Astfel, în cazul în care criteriul formal al sediului este decisiv pentru aplicarea beneficiului, nu este posibilă
         invocarea ca argument a criteriului material al favorizării pe criterii de avere pentru a justifica diferențierea fiscală.
      
      ii)    Cu privire la caracterul comparabil al instituțiilor private interne și externe de învățământ
      44.      Deoarece caracterul discriminatoriu al articolului 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG rezultă chiar din criteriul formal al
         sediului, caracterul comparabil al instituțiilor de învățământ private interne și externe la care a făcut referire guvernul
         german va fi analizat numai în subsidiar.
      
      45.      Dreptul comunitar recunoaște dreptul discreționar al statelor membre cu privire la organizarea structurii învățământului național.
         Astfel cum s‑a menționat deja în considerațiile introductive, statelor membre le revine sarcina de a organiza și de a asigura
         educația. În consecință, statele membre pot adopta criterii proprii bazate pe concepții naționale care trebuie respectate
         de către școli în vederea realizării acestei sarcini.
      
      46.      Din perspectiva dreptului comunitar, nu se justifică formularea de obiecții cu privire la faptul că susținerea financiară
         indirectă a statului prin acordarea de avantaje fiscale este legată de respectarea acestor criterii(24), în funcție de care sunt evaluate școlile în statele CE – în măsura în care criteriile se aplică pe baza caracterului oneros
         al serviciilor respective în domeniul învățământului. În cazul în care școlile situate în alt stat membru nu respectă cerințele
         impuse, acestea nu sunt în măsură să participe în mod adecvat la realizarea atribuțiilor statului în domeniul învățământului
         conform principiilor statului membru, recunoscute în dreptul comunitar. Într‑o astfel de situație, diferențierea fiscală nu
         reprezintă o limitare, întrucât nu există posibilitatea comparării cu școlile de pe teritoriul național ce beneficiază de
         avantaje, posibilitate care este în principiu necesară în acest scop.
      
      47.      Se pune problema dacă lipsește caracterul comparabil necesar, întrucât, în conformitate cu argumentele guvernului german,
         articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG vizează exclusiv școli fără caracter lucrativ, finanțate în principal de la bugetul
         de stat. Pentru că, în speță, sunt avute în vedere numai acele școli situate în alt stat membru (astfel cum este cazul evident
         pentru școala menționată în cauză) care prestează servicii în sensul articolului 50 CE și care sunt finanțate în mare măsură
         din resurse private, având de asemenea scop lucrativ; în caz contrar, nu ar fi posibilă aplicarea libertății fundamentale(25).
      
      48.      Caracterul comparabil necesar nu este asigurat prin faptul că, astfel cum rezultă din trimiterea la articolul 7 alineatul
         4 din GG, școlile de pe teritoriul german care beneficiază de avantaje în sensul articolului 10 alineatul 1 punctul 9 din
         EStG sunt organizații private asemenea școlilor relevante situate în alt stat membru, motiv pentru care nu sunt școli de stat.
         În pofida structurii private, aceste școli de pe teritoriul german nu pot încasa taxe pentru acoperirea costurilor, având
         în vedere aplicabilitatea interdicției de diferențiere a elevilor în funcție de averea părinților. Această situație justifică
         eligibilitatea de a beneficia de avantaje. Aceasta rezultă pentru „școlile alternative aprobate de stat” direct din articolul
         7 alineatul 4 a treia teză din GG și poate rezulta, pentru celelalte școli prevăzute la articolul 10 alineatul 1 punctul 9
         din EStG, în temeiul autorizației, respectiv al recunoașterii conform prevederilor legislației landului.
      
      49.      Cu toate acestea nu se poate exclude existența unor școli pe teritoriul german care au calitatea de prestator de servicii
         conform prevederilor articolului 49 CE și următoarele, dar care îndeplinesc și condițiile materiale în sensul articolului
         10 alineatul 1 punctul 9 din EStG, respectând astfel cerința privind caracterul comparabil, astfel cum s‑a arătat în exemplele
         prezentate în cursul ședinței.
      
      50.      Această situație nu reprezintă regula generală, dar se poate aplica în două contexte prevăzute în cele care urmează. Pe de
         o parte, plățile având ca obiect cheltuielile de școlarizare cu o valoare inferioară față de limita interdicției de selecție
         ar putea fi completate prin ajutoare acordate de organisme private(26), astfel încât școala ar putea dobândi caracter lucrativ. Pe de altă parte, în situații excepționale, o școală poate fi finanțată
         în principal și din taxe, fiind, cu toate acestea, eligibilă pentru a beneficia de avantaje în sensul articolului 10 alineatul
         1 punctul 9 din EStG, având în vedere că această prevedere nu impune cu caracter imperativ ca școlile vizate să fie finanțate
         în principal din fonduri publice.
      
      51.      În ceea ce privește prima variantă, se poate face referire la o posibilă finanțare privată mixtă a unei școli private din
         taxe și din plăți achitate de către organisme private pentru atingerea limitei de acoperire a costurilor(27). Această posibilitate nu este eliminată nici de faptul că școala este finanțată numai parțial de elevi, respectiv de părinții
         acestora. Astfel cum rezultă din cauzele Humbel și Wirth citate anterior, caracterul oneros în sensul articolului 50 CE necesită
         o finanțare privată numai „în special” din partea studenților sau a părinților acestora(28). Din acest motiv, pentru a confirma un asemenea caracter oneros, este suficient ca respectivele cheltuieli de școlarizare
         să acopere o parte semnificativă a necesarului de finanțare, fiind completate cu alte plăți din partea altor organisme private,
         de exemplu, asociații de promovare, susținute într‑o pondere semnificativă din donațiile părinților. Are o importanță decisivă
         faptul ca finanțarea să nu provină în cea mai mare parte din plăți efectuate de stat(29). Această concluzie este susținută de asemenea și de jurisprudența Curții în alte domenii ale articolului 49 CE, prin care
         se arată că nu este important ca remunerația să fie achitată de către persoana în beneficiul căreia este realizată prestarea
         de servicii(30).
      
      52.      Cu privire la cea de a doua variantă, în sensul articolului 7 alineatul 4 a treia teză din GG, nu poate fi avută în vedere
         o școală complementară finanțată în mare parte din cheltuieli de școlarizare. Interdicția de diferențiere și, în consecință,
         eligibilitatea de a beneficia de avantaje din partea statului se referă conform legii fundamentale numai la aceste școli alternative
         și nu se aplică pentru școlile complementare vizate de asemenea la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG conform textului
         acestei prevederi(31), din care derivă cel puțin posibilitatea unei finanțări în mare măsură private a acestor școli complementare.
      
      53.      Din această prevedere nu rezultă exclusiv că și școlile complementare finanțate în mare parte din taxe beneficiază de avantaje
         fiscale, întrucât o condiție suplimentară pentru a primi acest beneficiu este reprezentată de recunoașterea potrivit dreptului
         landului. Conform afirmațiilor guvernului german, prin intermediul acestui instrument, landurile federale au posibilitatea
         de a aplica pentru școlile complementare un regim juridic similar celui valabil pentru școlile alternative aprobate de stat.
         Faptul că acest demers nu s‑a realizat însă fără restricții rezultă din Comunicarea guvernului federal din 26 august 2002
         în cadrul procedurii de constatare a neîndeplinirii obligațiilor(32) și din exemplele prezentate de reclamanți în acțiunea principală.
      
      54.      În plus, în acest context, opinia guvernului federal, conform căreia pentru existența caracterului comparabil solicitat nu
         este suficient ca numai anumite școli private favorizate de pe teritoriul german să fie finanțate prin taxe, nu poate fi justificată pe baza referințelor
         prezentate în acest sens de respectivul guvern(33).
      
      55.      Concluzia avocatului general Slynn(34), prin care își exprimă opinia conform căreia includerea sistemului educațional de stat în sectorul non‑economic nu este afectată
         de faptul că se solicită o taxă de la beneficiarii serviciilor, care de regulă nu este semnificativă, dar care, în mod excepțional,
         poate acoperi costurile serviciilor, ar putea susține opinia guvernului german. Este vorba însă despre o afirmație generală,
         care nu prezintă nicio legătură cu problematica relevantă în cauză privind caracterul comparabil. 
      
      56.      Concluzia că o școală, finanțată în principiu de stat și care beneficiază în mod excepțional de fonduri private, nu își pierde
         caracterul non‑profit, nu prezintă o importanță deosebită pentru prezenta problematică privind caracterul comparabil. Nu se
         poate concluziona în special că școlile finanțate în principal din surse private nu ar putea fi considerate școli private
         pentru singurul motiv că majoritatea școlilor favorizate fiscal beneficiază de subvenții din partea statului.
      
      57.      În sfârșit, opinia guvernului german este contrazisă și de jurisprudența Curții, conform căreia un tratament mai puțin favorabil,
         chiar limitat la anumite situații, este suficient pentru constatarea unei diferențe de tratament nelegale(35).
      
      58.      Astfel, articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG este considerat discriminatoriu în măsura în care condiționează avantajele
         fiscale prevăzute pentru școlile private de sediul acestor instituții, creându‑se în acest mod o diferențiere între școli
         comparabile din alte puncte de vedere. Rezultă astfel o încălcare a articolului 49 CE.
      
      c)      Justificare
      59.      Pentru justificarea discriminării, se susține, cu referire la cauza Bidar(36), că este considerat de către Curte că un stat membru este îndreptățit să subordoneze acordarea unui ajutor (regim aplicabil
         în mod similar și pentru acordarea unui avantaj fiscal) unor criterii destinate să evite ca aceste ajutoare (respectiv avantajul)
         să depășească un nivel considerat necesar de statul membru. În opinia guvernului federal german, această situație trebuie
         să fie plasată într‑un context general, și anume că, în cazul în care fondurile publice sunt limitate, extinderea cantitativă
         a beneficiului unei reduceri fiscale ar implica în mod necesar o diminuare a cuantumului reducerilor individuale acordate
         particularilor pentru a ajunge la o operațiune neutră din punct de vedere fiscal. În acest sens, guvernul german invocă în
         principal sarcinile suplimentare care ar rezulta pentru bugetul de stat, în cazul în care articolul 10 alineatul 1 punctul
         9 din EStG ar urma să se aplice și pentru plata cheltuielilor de școlarizare către anumite școli situate într‑un alt stat
         membru.
      
      60.      Această obiecție ridică însă anumite probleme. În jurisprudența constantă a Curții, reducerea veniturilor fiscale nu figurează
         printre motivele prevăzute la articolul 46 CE coroborat cu articolul 55 CE, și nici nu poate fi considerată drept un motiv
         imperativ de interes general(37). În măsura în care guvernul german consideră că extinderea deductibilității fiscale a cheltuielilor de școlarizare pentru
         anumite școli situate în alt stat membru ar fi problematică, deoarece ar conduce la reducerea veniturilor fiscale, pare exclusă
         posibilitatea de a justifica intervenția menționată asupra liberei prestări a serviciilor.
      
      61.      În speță, este necesar să se clarifice dacă explicațiile Curții în cauza Bidar pot fi aplicate pentru acordarea de avantaje
         fiscale în cadrul libertăților fundamentale prevăzute în Tratatul CE. S‑ar putea renunța la această clarificare, dacă scopul
         urmărit prin excluderea școlilor situate în alt stat membru de la acordarea avantajelor fiscale prevăzute la articolul 10
         alineatul 1 punctul 9 din EStG, și anume acoperirea costurilor în sensul Hotărârii Bidar, ar putea fi atins în orice caz prin
         mijloace mai puțin constrângătoare – în sensul principiului proporționalității.
      
      62.      Astfel cum rezultă din argumentele guvernului german, sarcina financiară excesivă pe care ar reprezenta‑o extinderea avantajelor
         fiscale la anumite școli situate în alt stat membru rezultă din faptul că ajutoarele acordate acestora ar avea un cuantum
         mult mai ridicat decât cele plătite instituțiilor de învățământ din Germania, deoarece școlile stabilite într‑un alt stat
         membru ar trebui să se autofinanțeze prin intermediul unor cheltuieli de școlarizare ridicate. În aplicarea dreptului comunitar,
         statul membru are posibilitatea de a limita, ca mijloace mai puțin constrângătoare cu efect similar, deductibilitatea taxelor
         de școlarizare într‑o anumită valoare (determinată în funcție de valorile aplicate până în prezent la nivel intern) pentru
         școlile de pe teritoriul german și pentru cele situate în alt stat membru. În acest mod există posibilitatea de a menține
         sub control cheltuielile totale, cu acordarea unui ajutor considerat proporțional pentru un caz individual și fără excluderea
         școlilor situate în alt stat membru. Astfel, excluderea integrală a școlilor situate în alt stat membru în sensul articolului
         10 alineatul 1 punctul 9 din EStG este în orice caz disproporționată, astfel încât nu este necesar să se răspundă la întrebarea
         inițială privind aplicabilitatea Hotărârii Bidar.
      
      63.      Nu există o justificare suplimentată a discriminării școlilor situate în alt stat membru(38). În acest context, Comisia reamintește că, în sensul articolului 149 alineatul (2) CE, răspândirea limbilor statelor membre
         și favorizarea mobilității studenților fac parte dintre obiectivele exprese ale Comunității.
      
      d)      Concluzie
      64.      La întrebarea preliminară formulată de Finanzgericht Köln (cauza C‑76/05) trebuie să se răspundă că articolul 49 CE trebuie
         interpretat în sensul că libera prestare a serviciilor în modalitatea așa‑numită „pasivă” se opune unei prevederi naționale
         conform căreia plățile având ca obiect cheltuielile de școlarizare achitate anumitor școli stabilite în Germania sunt deductibile
         fiscal, nu însă și plățile având ca obiect cheltuielile de școlarizare achitate școlilor situate în alt stat membru. Conform
         normelor actuale de drept comunitar, legiuitorul național are dreptul să limiteze valoarea avantajelor fiscale acordate școlilor
         private, respectiv să adopte criterii obiective pentru acordarea finanțării pentru astfel de școli.
      
      IV – Cu privire la procedura de constatare a neîndeplinirii obligațiilor (cauza C‑318/05)
      A –    Procedura precontencioasă și procedura contencioasă
      65.      Prin scrisoarea de punere în întârziere din 19 iulie 2002, Comisia a informat pentru prima dată guvernul german asupra rezervelor
         sale cu privire la compatibilitatea articolului 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG cu dreptul comunitar. Cu privire la caracterul
         special al școlilor private germane incluse în sistemul public de învățământ, prin Comunicarea din 26 august 2002, guvernul
         german a răspuns că favorizarea anumitor școli de pe teritoriul german nu ar încălca Tratatul CE.
      
      66.      Menținându‑și în același timp opinia, Comisia a formulat la 9 ianuarie 2004 un aviz motivat, ceea ce a determinat inițial
         guvernul german să afirme că intenționează să abroge articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG. Prin Comunicarea ulterioară
         din 3 februarie 2005, acesta a informat Comisia că nu era întrunită majoritatea pentru abrogarea prevederii menționate.
      
      67.      După derularea fără succes a unor discuții suplimentare, Comisia a introdus la 16 august 2005 o acțiune la Curte.
      
      68.      Comisia a solicitat Curții:
      
      –        constatarea faptului că, prin excluderea fără excepție a cheltuielilor de școlarizare pentru frecventarea unei școli în străinătate
         de la deducerea cheltuielilor speciale, prevăzută la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EstG, Republica Federală Germania
         și‑a încălcat obligațiile care rezultă din articolele 18 CE, 39 CE, 43 CE și 49 CE;
      
      –        obligarea Republicii Federale Germania la plata cheltuielilor de judecată aferente procedurii.
      B –    Principalele argumente ale părților
      69.      În opinia Comisiei, articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG încalcă articolul 49 CE. Pe de o parte, este vizată libera prestare a serviciilor
         în modalitatea așa‑numită „pasivă”. În acest sens, se face referire la explicațiile Comisiei în procedura de pronunțare a
         unei hotărâri preliminare (cauza C‑76/05)(39). În acest context, Comisia subliniază în plus faptul că organizarea privată a școlilor vizate în reglementarea în litigiu
         este suficientă în sine pentru a presupune prestarea de servicii pe bază de remunerație.
      
      70.      Obiecția guvernului german prezentată la punctul 18 nu are relevanță cu privire la încălcarea articolului 49 CE. Articolul
         10 alineatul 1 punctul 9 din EStG nu ar prevedea criterii obiective care să permită stabilirea condițiilor în care ar fi deductibile
         taxele de școlarizare plătite școlilor de pe teritoriul german și din străinătate.
      
      71.      Pe de altă parte, față de situația de fapt din acțiunea principală în cauza C‑76/05, se încălcă și libera prestare a serviciilor
         activă. Ca urmare a avantajelor fiscale acordate școlilor de pe teritoriul german, școlilor private din alte state membre
         le este dificil să își ofere cu succes serviciile în Germania.
      
      72.      În plus, conform argumentelor Comisiei, ar fi încălcate și dispozițiile articolelor 39 CE, 43 CE și 18 CE. Această situație
         ar viza și lucrătorii salariați proveniți din alte state membre, lucrătorii independenți străini și părinții care, din motive
         personale, și‑au stabilit domiciliul în Germania și care continuă școlarizarea copiilor în țara de origine, precum și părinții
         resortisanți germani care, ca urmare a instalării în alt stat membru, își trimit copiii la o școală privată din statul respectiv.
      
      73.      Pe de altă parte, ar exista și o încălcare a libertății de stabilire a școlilor private străine vizate. Articolul 10 alineatul
         1 punctul 9 din EStG ar prevedea obligația acestora de a se stabili în Republica Federală Germania pentru a nu fi dezavantajate
         în concurență cu școlile de pe teritoriul german.
      
      74.      În sfârșit, excluderea ajutorului fiscal pentru frecventarea de școli din alte state membre ar reprezenta o încălcare a obiectivelor
         Comunității, în sensul articolului 10 CE coroborat cu articolul 149 alineatul (2) CE.
      
      75.      Pe de altă parte, guvernul german nu consideră că ar exista o încălcare a dreptului comunitar. În privința articolului 49 CE, se poate face referire la explicațiile
         cu privire la procedura de pronunțare a unei hotărâri preliminare (cauza C‑76/05). În plus, în memoriul în apărare se afirmă
         că și școlile germane din alte state membre ar putea fi vizate prin articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG.
      
      76.      Nu se aduce atingere nici articolelor 18 CE, 39 CE și 43 CE, întrucât consecința juridică a recunoașterii unei încălcări a
         dreptului comunitar – și anume deductibilitatea fiscală a cheltuielilor de școlarizare achitate școlilor situate în alt stat
         membru – ar contraveni concepției potrivit căreia organizarea sistemului educațional în sine nu ar face obiectul competenței
         organelor comunitare.
      
      C –    Apreciere
      1.      Cu privire la presupusa încălcare a liberei prestări a serviciilor
      77.      Obiectul procedurii de constatare a neîndeplinirii obligațiilor îl constituie aceeași prevedere națională ca în procedura
         de pronunțare a unei hotărâri preliminare, și anume articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG.
      
      78.      Astfel, explicațiile de mai sus cu privire la domeniul de aplicare al articolului 49 CE(40) și la încălcarea articolului 49 CE ca urmare a caracterului discriminatoriu al prevederii naționale în discuție în cadrul
         procedurii de pronunțare a unei hotărâri preliminare (cauza C‑76/05) (41) se pot aplica în prezenta cauză. 
      
      79.      În plus față de libera prestare a serviciilor în modalitatea așa‑numită „pasivă” este afectată însă și libera prestare a serviciilor
         (activă) a școlilor private din alte state membre. Avantajele fiscale acordate școlilor private de pe teritoriul german creează
         dificultăți școlilor din alte state membre în a‑și oferi cu succes serviciile în Germania.
      
      80.      Atingerea adusă liberei prestări a serviciilor prin articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG nu poate fi justificată(42).
      
      81.      Din acest motiv, trebuie să se constate că, prin prevederea cuprinsă la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG, Republica
         Federală Germania a încălcat libera prestare a serviciilor activă, precum și libera prestare a serviciilor în modalitatea
         așa‑numită „pasivă” prevăzută la articolul 49 CE.
      
      2.      Cu privire la presupusa încălcare a liberei circulații a lucrătorilor și a libertății de stabilire (articolele 39 CE și 43
         CE)
      
      82.      Spre deosebire de cauza C‑76/05, în procedura de constatare a neîndeplinirii obligațiilor (cauza C‑318/05) trebuie să se examineze
         și dacă articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG încalcă articolele 39 CE și 43 CE.
      
      83.      Articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG dezavantajează în special lucrătorii salariați și independenți care și‑au transferat
         domiciliul în Germania sau care lucrează în această țară și ai căror copii continuă să frecventeze o școală cu taxă situată
         într‑un alt stat membru. În temeiul articolului 1 alineatul 1 prima teză din EStG, lucrătorii cu reședința pe teritoriul german
         sunt, în totalitate, supuși impozitului pe venit. Același regim poate fi aplicabil și pentru lucrătorii transfrontalieri care
         au un loc de muncă în Germania, fără a locui în această țară. Potrivit articolului 1 alineatul 3 din EStG, aceștia din urmă
         sunt, de asemenea, la cerere, supuși impozitului pe venit în mod nelimitat. Articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG nu
         permite acestora să beneficieze de reducerea fiscală specială pentru o parte din cheltuielile de școlarizare plătite, însă
         le‑ar recunoaște acest drept în cazul în care copiii lor ar frecventa o școală situată în Germania, creând astfel o discriminare
         de natură să îi împiedice în viitor să își exercite drepturile pe care le au în temeiul articolelor 39 CE, respectiv 43 CE.
      
      84.      Dimpotrivă, articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG este, de asemenea, susceptibil să plaseze resortisanții germani într‑o
         poziție dezavantajoasă atunci când se transferă în alt stat membru în care copiii lor frecventează o școală cu taxă. Desigur,
         ca regulă generală, aceștia nu mai sunt supuși impozitului în Germania atunci când părăsesc această țară, astfel încât este
         exclus ca normele fiscale germane să se aplice în detrimentul lor. Cu toate acestea, ca urmare a articolului 1 alineatul 2
         din EStG, această prevedere nu se aplică funcționarilor care lucrează în străinătate, și nici funcționarilor comunitari germani,
         în temeiul articolului 14 din Protocolul din 8 aprilie 1965 privind privilegiile și imunitățile Comunităților Europene(43). În cazul în care copiii acestora frecventează școli cu taxă din străinătate – cu excepția totuși a școlilor germane și a
         școlilor europene(44) – articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG nu le permite deducerea fiscală a cheltuielilor de școlarizare achitate.
      
      85.      În măsura în care articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG condiționează deductibilitatea fiscală a cheltuielilor de școlarizare
         de locul de stabilire a școlii, în schimb, aceasta nu afectează direct libertatea de stabilire a școlilor private situate
         în celelalte state membre – excluse de la avantajele fiscale – care ar trebui să se stabilească în Germania pentru a fi privilegiate
         fiscal; este vorba despre reversul atingerii aduse liberei prestări a serviciilor pasive a acestora.
      
      86.      Cazurile de discriminare menționate nu pot fi de asemenea justificate(45).
      
      87.      În consecință, trebuie constatat că, prin excluderea deductibilității fiscale a cheltuielilor de școlarizare achitate școlilor
         situate în alt stat membru conform articolului 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG, Republica Federală Germania a încălcat și
         articolele 39 CE și 43 CE.
      
      3.      Cu privire la presupusa încălcare a dreptului general la liberă circulație [articolul 18 alineatul (1) CE coroborat cu articolul
         12 primul paragraf CE]
      
      a)      Domeniul de aplicare
      88.      Trebuie să se clarifice mai întâi – la fel ca în cazul procedurii de pronunțare a unei hotărâri preliminare (cauza C‑76/05)(46) – dacă articolul 12 primul paragraf CE și articolul 18 alineatul (1) CE nu sunt aplicabile pentru motivul că trebuie acordată
         prioritate unei norme speciale de drept comunitar. În cazul în care, conform argumentului Comisiei, părinții își exercită
         indirect dreptul la liberă circulație prin faptul că își școlarizează copiii în alt stat membru, o astfel de situație face
         de regulă obiectul domeniului de aplicare al liberei prestări a serviciilor (pasive) în sensul articolelor 49 CE și următoarele,
         similar cauzei C‑76/05.
      
      89.      În plus, Comisia afirmă că, dincolo de situația de fapt inițială din cauza C‑76/05, și situația resortisanților altor state
         membre care se transferă din motive personale în Germania și ai căror copii frecventează în continuare cursurile școlilor
         private din țara de origine ar face obiectul domeniului de aplicare al articolului 18 alineatul (1) CE coroborat cu articolul
         12 primul paragraf CE.
      
      90.      Acest argument este valabil. Atunci când părinții din alte state membre se transferă din motive exclusiv personale în Republica
         Federală Germania, aceștia își exercită dreptul lor general la liberă circulație [articolul 18 alineatul (1) CE], dacă nu
         desfășoară o activitate în Germania(47). Cu toate acestea, nu poate fi exclusă posibilitatea de a fi supuși impozitului pe venit pentru alte venituri.
      
      91.      Aplicabilitatea articolului 12 primul paragraf CE și a articolului 18 alineatul (1) CE nu este împiedicată nici de faptul
         că, în asemenea situație, nu este realizată o activitate economică în alt stat membru(48). În sensul articolului 12 CE, situația de fapt trebuie să se încadreze „în domeniul de aplicare al tratatului”. Curtea a
         precizat în hotărârile anterioare că numai reglementările referitoare la accesul la formarea profesională intră în domeniul
         de aplicare al tratatului(49). Articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG favorizează însă școlile germane private de orice natură – și anume, de asemenea
         și mai ales școlile de învățământ general. De la pronunțarea acestor hotărâri, prin Tratatul privind Uniunea Europeană, cetățenia
         Uniunii a fost inclusă în Tratatul CE, iar în partea a treia a acestuia, la titlul VIII (devenit titlul XI) a fost adăugat
         capitolul 3, având ca obiect educația și formarea profesională, astfel fiind extins domeniul de aplicare al tratatului. Din
         acest motiv, în jurisprudența constantă a Curții de Justiție, un cetățean al Uniunii care își are reședința în mod legal pe
         teritoriul statului membru gazdă poate invoca articolul 12 CE în toate situațiile care fac obiectul domeniului de aplicare
         material al dreptului comunitar(50). Între aceste situații se numără și exercitarea libertății de circulație și de ședere pe teritoriul statelor membre, conferite
         prin articolul 18 CE(51).
      
      92.      Astfel, și avantajele fiscale pentru cheltuielile de școlarizare achitate instituțiilor de învățământ general pot fi „în domeniul
         de aplicare” al articolului 12 primul paragraf CE și al articolului 18 alineatul (1) CE.
      
      b)      Discriminare
      93.      Din articolul 12 primul paragraf CE și din articolul 18 alineatul (1) CE rezultă că părinții ai căror copii frecventează cursurile
         unei școli din alt stat membru au dreptul la egalitate de tratament în raport cu cetățenii statului respectiv(52). Astfel cum s‑a arătat deja cu privire la articolul 49 CE în cauza C‑76/05(53), această cerință este încălcată prin intermediul unei reglementări fiscale naționale care prevede că părinții suportă automat
         sarcini fiscale mai mari deoarece copiii lor frecventează școli private din alte state membre.
      
      c)      Justificare
      94.      Cu privire la acest aspect, se poate face referire de asemenea la explicațiile privind libera prestare a serviciilor din cauza
         C‑76/05(54). O eventuală referire la competența prevăzută în tratat nu poate justifica un rezultat diferit. Este adevărat că educația
         și formarea profesională fac, în principiu, obiectul responsabilității statelor membre(55). Astfel cum se arată însă la articolul 149 alineatul (2) CE citat anterior, această prevedere nu exonerează integral statele
         membre de obligația de respectare a normelor de drept comunitar în cadrul adoptării măsurilor în domeniul educației.
      
      d)      Concluzie
      95.      Se constată astfel că, prin excluderea deductibilității fiscale a cheltuielilor de școlarizare achitate școlilor situate în
         alt stat membru conform articolului 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG, Republica Federală Germania a încălcat și articolul
         12 CE coroborat cu articolul 18 CE.
      
      4.      Cheltuieli de judecată
      96.      În conformitate cu articolul 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată la
         plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a solicitat obligarea Republicii Federale Germania la plata cheltuielilor
         de judecată, iar aceasta a căzut în pretenții, se impune obligarea Republicii Federale Germania la plata cheltuielilor de
         judecată.
      
      V –    Concluzie
      97.      În cauza C‑76/05 propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Finanzgericht Köln astfel: 
      
      „Articolul 49 CE trebuie interpretat în sensul că libera prestare a serviciilor în modalitatea așa‑numită «pasivă» se opune
         unei prevederi naționale conform căreia plățile având ca obiect cheltuielile de școlarizare achitate anumitor școli stabilite
         în Germania sunt deductibile fiscal, nu însă și plățile având ca obiect cheltuielile de școlarizare achitate școlilor situate
         în alt stat membru.
      
      Conform normelor actuale de drept comunitar, legiuitorul național are dreptul să limiteze valoarea avantajelor fiscale acordate
         școlilor private, respectiv să adopte criterii obiective pentru acordarea finanțării pentru astfel de școli.”
      
      98.      În cauza C‑318/05 propunem:
      
      „–     Constatarea faptului că, prin excluderea fără excepție a cheltuielilor de școlarizare pentru frecventarea unei școli în străinătate
         de la deducerea cheltuielilor speciale, prevăzută la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG, Republica Federală Germania
         și‑a încălcat obligațiile care rezultă din articolul 12 CE coroborat cu articolele 18 CE, 39 CE, 43 CE și 49 CE.
      
      –        Obligarea Republicii Federale Germania la plata cheltuielilor de judecată aferente procedurii.”
      1 –	Limba originală: germana.
      
      2 –	A se vedea în special Hotărârea din 28 ianuarie 1992, Bachmann (C‑204/90, Rec., p. I‑249, punctul 23).
      
      3 –	Hotărârea din 28 aprilie 1998, Safir (C‑118/96, Rec., p. I‑1897, punctul 21), Hotărârea din 3 octombrie 2002, Danner (C‑136/00,
         Rec., p. I‑8147, punctul 28), Hotărârea din 15 iulie 2004, Lenz (C‑315/02, Rec., p. I‑7063, punctul 19), și Hotărârea din
         7 septembrie 2004, Manninen (C‑319/02, Rec., p. I‑7477, punctul 19).
      
      4 –	A se vedea în această privință Hotărârea din 7 iulie 2005, Comisia/Austria (C‑147/03, Rec., p. I‑5969, punctul 31 și următoarele):
         Conform acestei hotărâri, o reglementare națională cu privire la recunoașterea diplomelor de absolvire a studiilor secundare
         pentru accesul la universitățile din Austria se încadrează – contrar opiniei guvernului austriac – în domeniul de aplicare
         al Tratatului CE.
      
      5 –	Articolul 3 alineatul (1) litera (c) CE.
      
      6 –	A se vedea în acest scop și Concluziile avocatului general Poiares Maduro din 7 aprilie 2005 prezentate în cauza Marks
         & Spencer (Hotărârea din 13 decembrie 2005, C‑446/03, Rec., p. I‑10837), punctele 21‑40.
      
      7 –	BGBl. 1997 I, p. 821; ediția în vigoare în prezent a EStG nu diferă, în ceea ce privește prevederile relevante în cauză,
         de ediția în vigoare atât la momentul acțiunii principale în cauza C‑76/05, cât și la data redactării scrisorii de punere
         în întârziere în cauza C‑318/05. 
      
      8 –	BGBl. 1949, p. 1.
      
      9 –      În cele ce urmează sunt citate toate articolele tratatului în numerotarea în vigoare în Tratatul de la Amsterdam. Conținutul
         articolelor relevante pentru prezenta procedură nu s‑a modificat ulterior anilor în discuție 1998 și 1999.
      
      10 –	Hotărârea din 27 septembrie 1988, Humbel (263/86, Rec., p. 5365, punctele 15‑19), și Hotărârea din 7 decembrie 1993, Wirth
         (C‑109/92, Rec., p. I‑6447, punctul 17).
      
      11 –	Hotărârea din 15 martie 2005, Bidar (C‑209/03, Rec., p. I‑2119, punctul 56).
      
      12 –	Hotărârile citate la nota de subsol 10, Humbel, punctele 15‑19, și Wirth, punctul 17.
      
      13 –	Hotărârea din 11 iulie 2002, D’Hoop (C‑224/98, Rec., p. I‑6191, punctele 29‑31). 
      
      14 –	Hotărârea din 19 ianuarie 1988, Gullung (292/86, Rec., p. 111, punctele 11 și 13). 
      
      15 –	Hotărârea din 31 ianuarie 1984, Luisi și Carbone (286/82 și 26/83, Rec., p. 377, punctul 10), Hotărârea din 2 februarie
         1989, Cowan (186/87, Rec., p. 195, punctul 15), Hotărârea din 13 ianuarie 1993 în cauza Kraus din 31 martie 1993 (C‑19/92,
         Rec., p. I‑1663, punctul 19), Hotărârea din 10 mai 1995, Alpine Investments (C‑384/93, Rec., p. I‑1141, punctul 22), și Hotărârea
         din 29 aprilie 1999, Ciola (C‑224/97, Rec., p. I‑2517, punctul 11).
      
      16 –	Hotărârea citată la nota de subsol 10, punctele 17‑19; a se vedea și Concluziile avocatului general Van Gerven din 13 ianuarie
         1993 prezentate în cauza Kraus (Hotărârea din 31 martie 1993, C‑19/92, Rec., p. I‑1663, punctul 19).
      
      17 –	Hotărârea citată la nota de subsol 10, punctul 16 și următoarele.
      
      18 –	A se vedea, cu toate acestea, argumentele enunțate în acest sens de Bundesfinanzhof pentru a stabili că, în ceea ce privește
         reglementarea de la articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG, nu este necesară o interpretare a dreptului comunitar în
         vederea pronunțării unei decizii și, pentru a respinge sesizarea Curții cu o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare,
         a se vedea BFH, Hotărârea din 11 iunie 1997, XR 74/95 BStBl. II 1997, p. 617, și Hotărârea din 16 decembrie 1998, BFH‑NV 1999,
         p. 918. 
      
      19 –	Cauza C‑372/04, Rec., p. I‑4325, punctul 91.
      
      20 –	A se vedea în special Hotărârea din 17 februarie 1993, Poucet și Pistre (C‑159/91 și C‑160/91, Rec., p. I‑637, punctele
         15 și 18), Hotărârea din 16 martie 2004, AOK Bundesverband și alții (C‑264/01, C‑306/01, C‑354/01 și C‑355/01, Rec., p. I‑2493,
         punctul 47).
      
      21 –	A se vedea și Söhn în: Kirchhof și Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, volumul 9, articolul 10 alineatul 1 punctul 9, L 66, Heidelberg 2005. 
      
      22 –	Hotărârea Bundesfinanzhof din 14 decembrie 2004, XI R 32/03. 
      
      23 –	Hotărârea Bundesfinanzhof din 5 aprilie 2006, XI R 1/04. 
      
      24 –	A se vedea în acest sens și explicațiile cu privire la recunoașterea caracterului non‑profit al fundațiilor de drept privat
         în Concluziile noastre din 15 decembrie 2005 prezentate în cauza Centro di Musicologia Walter Stauffer (Hotărârea din 14 septembrie
         2006, C‑386/04, Rec., p. I‑8203, punctele 91 și 93). 
      
      25 –	A se vedea mai sus punctul 30.
      
      26 –	A se vedea în acest sens și observațiile Comisiei în memoriul său prezentat în procedura introdusă în aplicarea articolului
         234 CE (punctul 38, nota de subsol 14), precum și în acțiunea introdusă în conformitate cu articolul 226 CE (punctul 42, nota
         de subsol 22).
      
      27 –	În ședința din 2 mai 2006, reprezentantul reclamantului din acțiunea principală a atras atenția că, în anumite situații,
         școlile private nu sunt finanțate doar din taxele de școlarizare, ci și din sumele plătite de asociațiile de promovare ale
         căror venituri provin din donații „voluntare” în special din partea părinților.
      
      28 –	Hotărârile citate la nota de subsol 10, punctul 17.
      
      29 –	A se vedea în acest sens și Concluziile avocatului general Van Gerven prezentate în cauza Kraus (citată la nota de subsol
         16), punctul 20, și Concluziile avocatului general Slynn din 16 ianuarie 1985 prezentate în cauza Gravier (Hotărârea din 13
         februarie 1985, 293/83, Rec., p. 593).
      
      30 –	Hotărârea din 26 aprilie 1988, Bond van Adverteerders și alții (352/85, Rec., p. 2085, punctul 16), Hotãrârea din 11 aprilie
         2000, Deliège (C‑51/96 și C‑191/97, Rec., p. I‑2549, punctul 56), și Hotărârea din 12 iulie 2001, Smits și Peerbooms (C‑157/99,
         Rec., p. I‑5473, punctul 57).
      
      31 –	Schmitt‑Kammler în: Sachs, Grundgesetz, Kommentar, articolul 7 punctul 62, München, 1999; Gröschner în: Dreier, Grundgesetz, Kommentar, volumul I, articolul 7 punctul 105, Tübingen, 1996, și Robbers în Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, Kommentar, volumul I, articolul 7 punctele 191, 199, și 209, München, 1999.
      
      32 –	Guvernul german a susținut că școlile private care beneficiază de articolul 10 alineatul 1 punctul 9 din EStG nu furnizau
         prestări de servicii, având în vedere că, de regulă, nu își exercitau activitățile cu caracter oneros. Aceasta a menționat
         de asemenea că situațiile speciale în care anumite școli primeau subvenții foarte reduse conform condițiilor prevăzute în
         legile landurilor, motiv pentru care trebuiau să perceapă taxe de școlarizare mai mari, nu ar modifica în niciun mod hotărârea
         adoptată.
      
      33 –	Concluziile avocatului general Slynn din 15 martie 1988 prezentate în cauza Humbel (citată la nota de subsol 10) și în
         cauza Gravier (citată la nota de subsol 29), p. 603.
      
      34 –	Concluziile prezentate în cauza Humbel (citată la nota de subsol 33).
      
      35 –	Hotărârea din 17 februarie 1976, REWE (45/75, Rec., p. 181, punctul 17), Hotărârea din 26 iunie 1991, Comisia/Luxemburg
         (C‑152/89, Rec., p. I‑3141, punctul 20), și Hotărârea din 2 aprilie 1998, Outokumpu Oy, C‑213/96 (Rec., p. I‑1777, punctul
         34). 
      
      36 –	Hotărârea citată la nota de subsol 11, punctul 56.
      
      37 –	Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen (C‑35/98, Rec., p. I‑4071, punctul 59), Hotărârea din 21 noiembrie 2002, X și Y
         (C‑436/00, Rec., p. I‑10829, punctul 50) și Hotărârea în cauza Danner (citată la nota de subsol 3, punctul 56).
      
      38 –	A se vedea și Gonella, „Unvereinbarkeit des § 10 Absatz 1 Nr. 9 EStG mit Europarecht”, Der Betrieb 1994, nr. 28, p. 1395.
      
      39 –	A se vedea mai sus punctul 21.
      
      40 –	Punctul 29 și următoarele.
      
      41 –	Punctul 41 și următoarele.
      
      42 –	Punctul 59 și următoarele.
      
      43 –	JO 1967, L 152, p. 13.
      
      44 –	A se vedea cea mai recentă jurisprudență a Bundesfinanzhof (citată la notele de subsol 22 și 23).
      
      45 –	A se vedea explicațiile de mai sus în cauza C‑76/05, punctul 59 și următoarele.
      
      46 –	A se vedea mai sus punctul 26. 
      
      47 –	În caz contrar, aceștia ar fi considerați salariați (articolul 39 CE) sau lucrători independenți (articolul 43 CE).
      
      48 –	Conform Hotărârii din 17 septembrie 2002, Baumbast (C‑413/99, Rec., p. I‑7091, punctele 80-84), pentru invocarea articolului
         12 primul paragraf CE și a articolului 18 alineatul (1) CE nu este necesară exercitarea unei activități economice în alte
         state membre în conformitate cu articolul 39 CE, 43 CE sau 49 CE.
      
      49 –	Hotărârea din 2 februarie 1988, Blaizot și alții (24/86, Rec., p. 379, punctele 11 și 15), și Hotărârea Gavier (citată
         la nota de subsol 29, punctul 25).
      
      50 –	Hotărârea din 12 mai 1998, Martínez Sala (C‑85/96, Rec., p. I‑2691, punctul 63), Hotărârea Bidar (citată la nota de subsol
         11, punctul 32) și Hotărârea din 20 septembrie 2001, Grzelczyk (C‑184/99, Rec., p. I‑6193, punctul 32).
      
      51 –	Hotărârea din 24 noiembrie 1998, Bickel și Franz (C‑274/96, Rec., p. I‑7637, punctele 15 și 16), și Hotărârea din 2 octombrie
         2003, Garcia Avello (C‑148/02, Rec., p. I‑11613, punctul 24).
      
      52 –	Hotărârea Grzelczyk (citată la nota de subsol 50, punctele 30‑32.
      
      53 –	A se vedea mai sus punctul 41 și următoarele.
      
      54 –	A se vedea mai sus punctul 59.
      
      55 –	A se vedea mai sus punctele 2 și 45.