CELEX: 62007CJ0095
Language: lv
Date: 2008-05-08 00:00:00
Title: Tiesas spriedums (trešā palāta) 2008. gada 8.maijā.#Ecotrade SpA pret Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3.#Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Commissione tributaria provinciale di Genova - Itālija.#Sestā direktīva - Apgrieztā iekasēšana - Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu - Noilguma termiņš - Pārkāpums grāmatvedībā un deklarāciju aizpildīšanā attiecībā uz darījumiem, uz kuriem attiecas apgrieztās iekasēšanas procedūra.#Apvienotās lietas C-95/07 un C-96/07.

Apvienotās lietas C‑95/07 un C‑96/07
      Ecotrade SpA
      pret
      Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3
      (Commissione tributaria provinciale di Genova lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      Sestā PVN direktīva – Apgrieztā iekasēšana – Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu – Noilguma termiņš – Pārkāpums grāmatvedībā un deklarāciju aizpildīšanā attiecībā uz darījumiem, uz kuriem attiecas apgrieztās iekasēšanas procedūra
      Sprieduma kopsavilkums
      1.        Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Priekšnodokļa
            atskaitīšana
      (Padomes Direktīvas 77/388 17. pants, 18. panta 2. un 3. punkts un 21. panta 1. punkta b) apakšpunkts)
      2.        Noteikumi par nodokļiem – Tiesību aktu saskaņošana – Apgrozījuma nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma – Priekšnodokļa
            atskaitīšana
      (Padomes Direktīvas 77/388 18. panta 1. punkta d) apakšpunkts un 22. pants)
      1.        Sestās direktīvas 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, kas ir grozīta ar Direktīvu 2000/17,
         17. pantam, 18. panta 2. un 3. punktam un 21. panta 1. punkta b) apakšpunktam nav pretrunā valsts tiesiskais regulējums, kas
         paredz nodokļu maksātāja atskaitīšanas tiesību izbeigšanās termiņu, ja vien ir ievērots gan līdzvērtības princips, kas prasa,
         lai šis termiņš būtu vienādi piemērojams gan atskaitīšanas tiesībām, kas ir balstītas uz valsts iekšējām tiesībām, gan līdzīgām
         tiesībām, kas ir balstītas uz Kopienu tiesībām, gan efektivitātes princips, saskaņā ar kuru noilguma termiņš nedrīkst padarīt
         praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu atskaitīšanas tiesību īstenošanu.
      
      Efektivitātes principu nevar uzskatīt par pārkāptu tikai tāpēc, ka nodokļu administrācijas rīcībā ir garāks termiņš, lai piedzītu
         nesamaksāto pievienotās vērtības nodokli, nekā termiņš, kas nodokļu maksātājiem ir piešķirts atskaitīšanas tiesību īstenošanai,
         jo nodokļu administrācijas situāciju nevar salīdzināt ar nodokļu maksātāja stāvokli un tas, ka nodokļu administrācijai tiesību
         izbeigšanās termiņš sākas vēlāk, nekā sākas tiesību izbeigšanās termiņš, kas piemērojams nodokļu maksātājam tā atskaitīšanas
         tiesību īstenošanai, nevar ietekmēt līdzvērtības principu.
      
      (sal. ar 46., 51., 54. punktu un rezolutīvās daļas 1) punktu)
      2.        Sestās direktīvas 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, kas ir grozīta ar Direktīvu 2000/17,
         18. panta 1. punkta d) apakšpunktam un 22. pantam ir pretrunā labojumu izdarīšanas deklarācijās un pievienotās vērtības nodokļa
         piedziņas prakse, kas soda par, pirmkārt, pienākumu, kas izriet no valsts tiesiskajā regulējumā, piemērojot šo 18. panta 1. punkta
         d) apakšpunktu, noteiktajām formalitātēm, neievērošanu un, otrkārt, par grāmatvedības pārkāpumu un pārkāpumu, deklarējot nodokļus,
         kas attiecīgi izriet no minētā 22. panta 2. un 4. punkta, liedzot atskaitīšanas tiesības apgrieztās iekasēšanas procedūras
         piemērošanas gadījumā.
      
      Tas, ka nodokļu maksātājs neievēro visas formalitātes, ko dalībvalsts ir noteikusi, piemērojot Sestās direktīvas 18. panta
         1. punkta d) apakšpunktu, nevar tam atņemt atskaitīšanas tiesības, jo atbilstoši nodokļu neitralitātes principam iepriekšēja
         pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšana notiktu tad, ja ir izpildītas pamatprasības, lai gan nodokļu maksātājs nav izpildījis
         noteiktas formālas prasības.
      
      Turklāt pasākumi, ko dalībvalstis ir veikušas, lai nodrošinātu, ka nodokļu maksātājs pilda savus deklarēšanas un maksāšanas
         pienākumus, vai citi noteiktie pienākumi, ko tās uzskata par vajadzīgām, lai pareizi iekasētu nodokli un novērstu nodokļu
         nemaksāšanu, nevar tikt izmantoti, lai sistemātiski apšaubītu tiesības atskaitīt pievienotās vērtības nodokli. Tāda labojumu
         izdarīšanas un piedziņas prakse, kas soda par to, ka nodokļu maksātājs nav ievērojis grāmatvedības un deklarēšanas pienākumus,
         atsakot atskaitīšanas tiesības, nepārprotami pārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai sasniegtu mērķi nodrošināt pareizu šo pienākumu
         piemērošanu Sestās direktīvas 22. panta 7. punkta nozīmē, jo Kopienu tiesības neliedz dalībvalstīm vajadzības gadījumā paredzēt
         naudas sodu atbilstoši pārkāpuma smagumam, lai sodītu par minēto pienākumu neievērošanu. Minētā prakse arī pārsniedz to, kas
         ir vajadzīgs, lai nodrošinātu pievienotās vērtības nodokļa pareizu iekasēšanu un novērstu nodokļu nemaksāšanu, jo tā var pat
         novest pie atskaitīšanas tiesību zaudēšanas, ja nodokļu administrācija izdara labojumu deklarācijā tikai pēc tiesību izbeigšanās
         termiņa, kurš ir nodokļu maksātāja rīcībā, lai atskaitītu nodokli.
      
      (sal. ar 62., 63., 65.–68. un 72. punktu un rezolutīvās daļas 2) punktu)
TIESAS SPRIEDUMS (trešā palāta)
      2008. gada 8. maijā (*)
      
      Sestā PVN direktīva – Apgrieztā iekasēšana – Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu – Noilguma termiņš – Pārkāpums grāmatvedībā un deklarāciju aizpildīšanā attiecībā uz darījumiem, uz kuriem attiecas apgrieztās iekasēšanas procedūra
      Apvienotās lietas C‑95/07 un C‑96/07
      par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam,
      ko Commissione tributaria provinciale di Genova (Itālija) iesniedza ar 2006. gada 13. decembra lēmumu, kas iesniegts Tiesā 2007. gada 20. februārī, tiesvedībā
      
      Ecotrade SpA
      pret
      Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3.
      
      TIESA (trešā palāta)
      šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Ross [A. Rosas], tiesneši U. Lehmus [U. Lõhmus], A. O’Kīfs [A. Ó Caoimh], P. Linda [P. Lindh] un A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev] (referents),
      
      ģenerāladvokāte E. Šarpstone [E. Sharpston],
      
      sekretāre S. Stremholma [C. Strömholm], administratore,
      
      ņemot vērā rakstveida procesu un 2008. gada 16. janvāra tiesas sēdi,
      ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
      –        Ecotrade SpA vārdā – A. Lovisolo [A. Lovisolo] un N. Radži [N. Raggi], avvocati,
      
      –        Itālijas valdības vārdā I. M. Bragulja [I. M. Braguglia], pārstāvis, kam palīdz Dž. de Bellis [G. De Bellis], avvocato dello Stato,
      
      –        Kipras valdības vārdā – A. Pantaci‑Lambru [A. Pantazi‑Lambrou], pārstāve,
      
      –        Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – A. Aresu [A. Aresu] un M. Afonso [M. Afonso], pārstāvji,
      
      noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2008. gada 13. marta tiesas sēdē,
      pasludina šo spriedumu.
      Spriedums
      1        Lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par
         to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota
         aprēķinu bāze (OV L145, 1. lpp.), kas ir grozīta ar Padomes 2000. gada 30. marta Direktīvu 2000/17/EK (OV L 84, 24. lpp.,
         turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 17. pantu, 18. panta 1. punkta d) apakšpunktu, 21. panta 1. punktu un 22. pantu.
      
      2        Šie lūgumi ir iesniegti saistībā ar divām tiesvedībām starp Ecotrade SpA (turpmāk tekstā – “Ecotrade”) pret Agenziadelle Entrate – Ufficio di Genova 3 [Ieņēmumu dienesta Dženovas 3. nodaļu] (turpmāk tekstā – “Agenzia”) par vairākiem Agenzia izdotajiem paziņojumiem par nodokļu piedziņu, ar kuriem ir izdarīti labojumi attiecībā uz pievienotās vērtības nodokli (turpmāk
         tekstā – “PVN”) šīs sabiedrības iesniegtajās nodokļu deklarācijās par 2000. un 2001. taksācijas gadu.
      
       Atbilstošās tiesību normas
       Kopienu tiesiskais regulējums
      3        Attiecībā uz nodokļa atskaitīšanas tiesībām Sestās direktīvas 17. panta 1. un 2. punkta a) apakšpunktā redakcijā, kas izriet
         no šīs pašas direktīvas 28.f panta 1. punkta, ir paredzēts:
      
      “1.      Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
      2.      Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa,
         kurš viņam jāmaksā:
      
      a)      pievienotās vērtības nodokli, kas ir jāmaksā vai ir samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājis vai piegādās
         cits nodokļu maksātājs, kuram ir jāmaksā nodokļi valsts teritorijā.”
      
      4        Atbilstoši šī paša 17. panta 6. punktam, kamēr Eiropas Savienības Padome nav noteikusi, uz kuriem izdevumiem neattiecas PVN
         atskaitīšana, dalībvalstis var saglabāt visus izņēmumus, kas šo valstu likumos bija paredzēti laikā, kad Sestā direktīva stājas
         spēkā, precizējot, ka pievienotās vērtības nodoklis nekādā gadījumā nav atskaitāms par izdevumiem, kas nav stingri saistīti
         ar uzņēmējdarbību, piemēram, luksusa, izpriecu un izklaides izdevumiem. Šī panta 7. punktā dalībvalstīm ir atļauts, ievērojot
         šīs pašas direktīvas 29. pantā paredzēto apspriežu kārtību, ciklisku saimniecisku iemeslu dēļ pilnīgi vai daļēji izslēgt no
         atskaitīšanas sistēmas dažus ražošanas līdzekļus vai citas preces.
      
      5        Saskaņā ar Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta b) apakšpunktu redakcijā, kas izriet no tās 28.g panta, iekšējā sistēmā PVN
         ir jāmaksā pakalpojuma saņēmējam, kuram sniegts pakalpojums, kas minēts šīs pašās direktīvas 28.b panta C daļā un ko sniedzis
         nodokļu maksātājs, kas reģistrēts ārzemēs. Minētā 28.b panta C daļa attiecas uz “pakalpojumu sniegšanas vietu, transportējot
         preces Kopienas iekšienē”. Šī kārtība, kas ir piemērojama arī citiem pakalpojumiem, ir plaši pazīstama ar parasti lietoto
         nosaukumu “apgrieztā iekasēšana”.
      
      6        Attiecībā uz atskaitīšanas tiesību iegūšanu tādos apstākļos, kādi aprakstīti iepriekšējā punktā, Sestās direktīvas 18. panta
         1. punkta d) apakšpunktā redakcijā, kas izriet no šīs pašas direktīvas 28.f panta 2. punkta, ir paredzēts, ka, lai varētu
         izmantot šīs tiesības, nodokļu maksātājam ir jāievēro formalitātes, ko noteikusi katra dalībvalsts.
      
      7        Sestās direktīvas 18. panta 2. un 3. punkts ir izteikti šādi:
      
      “2.      Nodokļa maksātājs īsteno atskaitīšanu, no kopējās pievienotās vērtības nodokļa summas, kas maksājama par attiecīgo taksācijas
         periodu, atņemot kopējo nodokļa summu, par kuru tajā pašā periodā atbilstīgi 1. punkta noteikumiem radušās un ir īstenojamas
         atskaitīšanas tiesības.
      
      3.      Dalībvalstis pieņem nosacījumus un kārtību, kādā nodokļa maksātājam var atļaut veikt atskaitīšanu, kuru tas nav veicis saskaņā
         ar 1. un 2. punkta noteikumiem.”
      
      8        Turklāt zināms skaits nodokļu maksātāja pienākumu ir paredzēti Sestās direktīvas 22. pantā redakcijā, kas izriet no tās 28.h panta.
         Šo pienākumu skaitā ir arī tie, kas paredzēti šī 22. panta 2. punkta a) apakšpunktā, saskaņā ar kuriem nodokļu maksātājam
         ir jāveic pietiekami precīza uzskaite, lai varētu piemērot PVN un nodokļu administrācija varētu to kontrolēt, kā arī tie,
         kas noteikti šī paša panta 4. punkta a) un b) apakšpunktā, saskaņā ar kuriem nodokļu maksātājam līdz noteiktajam termiņam
         ir jāiesniedz deklarācija, kurā ir jāietver visa informācija, kas vajadzīga iekasējamā nodokļa un izdarāmo atskaitījumu aprēķināšanai.
      
      9        Visbeidzot, minētā 22. panta 7. un 8. punkts ir izteikti šādi:
      
      “7.      Dalībvalstis veic vajadzīgos pasākumus, lai nodrošinātu to, ka personas, kurām saskaņā ar 21. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktu
         jāmaksā nodoklis tāda nodokļu maksātāja vietā, kas reģistrēts ārzemēs, vai kurām nodoklis ir jāmaksā solidāri, pilda iepriekš
         minētās saistības par deklarēšanu un maksājumiem.
      
      8.      Dalībvalstis var uzlikt citas saistības, ko tās uzskata par vajadzīgām, lai pareizi iekasētu nodokli un novērstu nodokļu nemaksāšanu,
         saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļu maksātāji, ar
         noteikumu, ka šādas saistības tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
      
       Valsts tiesiskais regulējums
      10      Itālijas tiesībās būtiskākie noteikumi attiecībā uz PVN ir paredzēti, pirmkārt, 1972. gada 26. oktobra Republikas prezidenta
         Dekrētā Nr. 633 par pievienotās vērtības nodokļa ieviešanu un regulēšanu (1972. gada 11. novembra GURI Nr. 292, kārtējais pielikums), kas ir grozīts vairākas reizes (turpmāk tekstā – “DPR Nr. 633/72”), un, otrkārt, 1993. gada 30. augusta Dekrētlikumā Nr. 331 (1993. gada 30. augusta GURI Nr. 203, turpmāk tekstā – “Dekrētlikums Nr. 331/93”).
      
      11      DPR Nr. 633/72 17. panta 3. punkta pirmajā teikumā ir noteikts:
      
      “Pienākumi, kas attiecas uz [..] pakalpojumu sniegšanu, ko valsts teritorijā veic personas, kas nav šīs valsts rezidenti,
         [..] jāizpilda pircējam vai pasūtītājam, kurš ir valsts rezidents un kurš [..] izmanto pakalpojumus saimniecisko, māksliniecisko
         vai profesionālo darbību veikšanai.”
      
      12      DPR Nr. 633/72 19. panta pirmajā daļā ir paredzēts:
      
      “[..] Tiesības atskaitīt nodokli par iegādātajām vai importētajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem rodas brīdī, kurā ir
         jāmaksā nodoklis, un tās var tikt izmantotas, iesniedzot attiecīgu deklarāciju, vēlākais nākamajā gadā pēc gada, kurā radās
         atskaitīšanas tiesības, ievērojot nosacījumus, kas pastāv brīdī, kurā radās attiecīgās tiesības.”
      
      13      Atbilstoši DPR Nr. 633/72 23. panta ar nosaukumu “Faktūrrēķinu reģistrēšana” 1. un 2. punktam nodokļu maksātājam piecpadsmit dienu laikā
         pienācīgā reģistrā ir jāreģistrē faktūrrēķini, norādot katra faktūrrēķina kārtas numuru un izsniegšanas datumu, ar nodokli
         apliekamo darījuma vai darījumu summu un PVN summu, kas norādīta atsevišķi katrai piemērojamai likmei, kā arī uzņēmumu, preces
         vai pakalpojuma saņēmēja vārdu vai juridiskās personas nosaukumu vai – šī paša dekrēta 17. panta 3. punktā norādītajā gadījumā
         – piegādātāja vai pakalpojuma sniedzēja vārdu.
      
      14      DPR Nr. 633/72 25. panta ar nosaukumu “Pirkumu reģistrācija” 1. punktā nodokļu maksātājam ir uzlikts pienākums norādīt skaitliskā
         kārtībā faktūrrēķinus un muitas veidlapas par saņemtām vai importētām precēm un pakalpojumiem, tostarp tos, kas izdoti atbilstoši
         minētā dekrēta 17. panta 3. punktam, un tos reģistrēt, pirms tiek veikts periodiskais maksājums vai iesniegta gada nodokļu
         deklarācija, ar kuru nodokļa maksātājs īsteno PVN atskaitīšanas tiesības, kuras attiecas uz šiem faktūrrēķiniem.
      
      15      Atbilstoši Dekrētlikuma Nr. 331/93 47. panta ar nosaukumu “Darījumu Kopienas iekšienē reģistrācija” 1. punktam faktūrrēķini,
         kas attiecas uz preču transportu Kopienu iekšienē un ar to saistītajiem pakalpojumiem, ir atsevišķi jāreģistrē saņemto faktūrrēķinu
         reģistrā, kas norādīts DPR Nr. 633/72 23. panta 1. un 2. punktā, tajā mēnesī, kurā tie ir saņemti vai pēc tam, bet katrā ziņā ne vēlāk kā piecpadsmit
         dienu laikā pēc to saņemšanas, kā arī pirkumu reģistrā, kas minēts šī paša dekrēta 25. panta 1. punktā, atbilstoši attiecīgi
         to saņemšanas vai izdošanas mēnesim.
      
      16      Visbeidzot, DPR Nr. 633/72 57. panta pirmās daļas pirmajā teikumā ir noteikts:
      
      “Paziņojumi par labojumiem un piedziņām jāpaziņo līdz ceturtā gada pēc gada, kurā tika iesniegta nodokļu deklarācija, 31. decembrim,
         pretējā gadījumā iestājas noilgums.”
      
       Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
      17      Ecotrade ir atbilstoši Itālijas tiesībām dibināta akciju sabiebrība, kas specializējas apkures katlu granulveida izdedžu un citu papildinājumu,
         it īpaši sintētiskā ģipša un izdedžu, ko izmanto cementa ražošanai, tirdzniecībā.
      
      18      2000. un 2001. taksācijas gadā Ecotrade uzticēja Itālijā nereģistrētiem uzņēmējiem šo materiālu transportu no Itālijas caur citām Eiropas Kopienas dalībvalstīm.
         Faktūrrēķinos, kurus šie tirgus dalībnieki izdeva par Ecotrade sniegtajiem pakalpojumiem, tās minētos pakalpojumus raksturoja vai nu kā “kuģu frakti”, vai arī kā “transportu” (turpmāk
         tekstā – “attiecīgie darījumi”). Tomēr šajos faktūrrēķinos nav norādīta PVN summa, jo dažos no tiem ir minēts, ka šie darījumi
         ir atbrīvoti no nodokļa.
      
      19      Tātad Ecotrade uzskatīja, ka attiecīgie darījumi nav apliekami ar PVN. Līdz ar to tā faktūrrēķinus, kas attiecas uz šiem darījumiem, reģistrēja
         tikai pirkumu reģistrā un nereģistrēja izdoto faktūrrēķinu reģistrā, jo tā nepiemēroja PVN. Tātad attiecīgais PVN par šiem
         darījumiem netika minēts nodokļu deklarācijās, ko Ecotrade sagatavoja par 2000. un 2001. taksācijas gadu.
      
      20      Pārbaudes laikā, kas notika 2004. gadā, Agenzia nolēma, ka attiecīgie darījumi ir preču transporta pakalpojumi Kopienas iekšienē, kuriem uzliekams PVN, un ka tiem ir piemērojama
         apgrieztās iekasēšanas procedūra, ko, izņemot attiecībā uz vienu faktūrrēķinu, Ecotrade nav apstrīdējusi. Agenzia arī konstatēja, ka šī sabiedrība nav ievērojusi šai apgrieztās iekasēšanas procedūrai piemērojamās grāmatvedības prasības,
         jo attiecīgie faktūrrēķini bija reģistrēti tikai pirkumu reģistrā, nevis izdoto faktūrrēķinu reģistrā.
      
      21      Līdz ar to Agenzia ar vairākiem paziņojumiem par piedziņas uzsākšanu izdarīja labojumu attiecībā uz PVN Ecotrade iesniegtajās nodokļu deklarācijās par 2000. un 2001. gadu, norādot uz nedeklarētiem nodokļiem kopā apmēram EUR 321 000 apmērā
         un tai piemērojot soda naudu aptuveni EUR 361 000 apmērā.
      
      22      Turpinājumā Agenzia nolēma, ka Ecotrade ir zaudējusi tiesības atskaitīt PVN, jo tā tās neīstenoja divu gadu laikā, sākot no brīža, kad radās pienākums maksāt šo nodokli,
         kā tas ir paredzēts DPR Nr. 633/72 19. panta pirmās daļas otrajā teikumā, bet nodokļu administrācijai vēl bija laiks piedzīt PVN par attiecīgajiem
         pakalpojumiem, jo atbilstoši minētā dekrēta 57. panta pirmajai daļai paziņojumus par labojumiem vai vēlāku piedziņu var nosūtīt
         četru gadu laikā, sākot no brīža, kad ir iesniegtas nodokļu deklarācijas par apstrīdētajiem nodokļiem.
      
      23      Ar vairākām prasībām, kas iesniegtas 2005. gada 13. februārī Commissione tributaria provinciale di Genova [Dženovas provinces Nodokļu tiesā], Ecotrade apstrīdēja attiecīgo paziņojumu par piedziņu un prasīja to atcelt. Lai pamatotu tās grāmatvedības praksi, šī sabiedrība apgalvoja,
         ka faktūrrēķini, kas attiecas uz attiecīgajiem darījumiem, vienmēr tika reģistrēti pirkumu reģistrā, bet, tā kā šie darījumi
         tika kļūdaini uzskatīti par atbrīvotiem no PVN, šie faktūrrēķini netika reģistrēti izdoto faktūrrēķinu reģistrā. Tomēr šim
         pārkāpumam nevajadzēja apdraudēt atskaitīšanas tiesību izmantošanu, jo neradās nekāds parāds nodokļu administrācijai. Tādējādi
         šajā gadījumā neesot piemērojams nekāds atskaitīšanas tiesību ierobežojums laika ziņā.
      
      24      Iesniedzējtiesā Agenzia iebilda, ka Ecotrade bija jāizdod apgrieztās iekasēšanas faktūrrēķins par attiecīgajiem darījumiem, PVN aprēķins bija jāreģistrē izdoto faktūrrēķinu
         reģistrā, kā arī pirkumu reģistrā, lai tai rastos PVN atlaide un lai atskaitītu iepriekš aprēķināto nodokli. Saskaņā ar šo
         metodi iemaksātu PVN faktiski nemaksā pasūtītājs, jo to neitralizē atbilstošā PVN atlaide. Atskaitīšanas tiesības ir jāīsteno
         noteiktajā termiņā, pretējā gadījumā, termiņam iestājoties, šīs tiesības tiek zaudētas. Tādējādi Ecotrade, kas neievēroja valsts tiesību aktos paredzēto grāmatvedības procedūru, ir pienākums samaksāt PVN, bet vienlaikus tā ir zaudējusi
         tiesības to atskaitīt termiņa nokavējuma dēļ.
      
      25      Šādos apstākļos Commissione tributaria provinciale di Genova nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus, kas ir identiski formulēti divās lietās C‑95/07
         un C‑96/07:
      
      “1)      Vai Padomes Sestās direktīvas [..] 17. pants, 21. panta 1. punkts un 22. pants ir jāinterpretē tā, ka tiem ir pretrunā valsts
         tiesību akti (šajā gadījumā DPR Nr. 633/72 19. pants [..]), kas paredz [PVN], ko nodokļu maksātājs maksā savas uzņēmējdarbības ietvaros, atskaitīšanas tiesību
         īstenošanai divu gadu termiņu un par tā neievērošanu soda ar šo tiesību izbeigšanos, cita starpā gadījumā, kad preču vai pakalpojumu
         iegādes aplikšana ar PVN notiek, piemērojot apgrieztās iekasēšanas procedūru, kas administrācijai ļauj prasīt šī nodokļa samaksu
         ilgāku laika posmu (saskaņā ar DPR Nr. 633/72 57. pantu – četri gadi), nekā uzņēmējam atļauts atskaitīt nodokli, ko uzņēmējs nav tiesīgs atskaitīt pēc šī termiņa
         beigām?
      
      2)      Vai [..] Sestās direktīvas [..] 18. panta 1. punkta d) apakšpunkts ir jāinterpretē tā, ka tam ir pretrunā valsts tiesību akti,
         kuros “formalitātes”, kas minētas šajā normā saistībā ar apgrieztas iekasēšanas procedūru, uz kuru attiecas DPR Nr. 633/72 17. panta 3. punkta normas, skatītas kopā ar 23. un 25. panta normām, ietver termiņu direktīvas 17. pantā paredzēto
         atskaitījuma tiesību īstenošanai (kas jāievēro vienīgi nodokļa maksātājam), kas ir ietverts DPR Nr. 633/72 19. pantā?”
      
      26      Ar Tiesas 2007. gada 27. aprīļa rīkojumu lietas C‑95/07 un C‑96/07 rakstveida, mutvārdu procesā un sprieduma taisīšanai tika
         apvienotas.
      
       Par prejudiciālajiem jautājumiem
       Tiesai iesniegtie apsvērumi
      27      Ecotrade apgalvo, ka Sestā direktīva nenosaka nodokļa atskaitīšanas tiesībām nekādus termiņus, jo visa PVN sistēma, kas pamatota uz
         neitralitātes principu, ir veidota tā, lai vienmēr nodrošinātu nodokļu maksātājam šīs pamattiesības, kas piemīt visai PVN
         sistēmai kopumā. Turklāt pamata prāvā aplūkojamo valsts tiesisko regulējumu nevar pamatot, atsaucoties uz minētās direktīvas
         17. panta 6. un 7. punktu un 22. panta 7. un 8. punktu, kas nav piemērojami pamata prāvā.
      
      28      Kas attiecas uz dalībvalstu noteiktajām “formalitātēm”, piemērojot Sestās direktīvas 18. panta 1. punkta d) apakšpunktu, kuras
         nodokļu maksātājam ir jāizpilda, lai varētu īstenot atskaitīšanas tiesības atbilstoši apgrieztās iekasēšanas procedūrai, Ecotrade uzskata, ka šīs formalitātes nevar būt nesamērīgas vai nesaderīgas ar vispārējo PVN sistēmu. Tādējādi šo formalitāšu ievērošanas
         rezultātā nodokļu maksātājs nevar galīgi zaudēt atskaitīšanas tiesības. Katrā ziņā atskaitīšanas tiesību ierobežošana Itālijas
         tiesībās nav samērīga, jo nodokļu administrācijas rīcībā ir ilgāks termiņš kļūdainu deklarāciju labošanai, nekā ir piešķirts
         nodokļu maksātājiem, lai prasītu atskaitīšanu.
      
      29      Itālijas un Kipras valdības uzsver, ka termiņš, kas paredzēts atskaitīšanas tiesību īstenošanai, ir formalitāte, kuru dalībvalstis
         var noteikt atbilstoši Sestās direktīvas 18. panta 1. punkta d) apakšpunktam un 3. punktam, kā arī 22. panta 8. punktam. Šis
         18. pants neietver tādas tiesību normas, kas būtu pretrunā dalībvalstu diskrecionārajai varai noteikt atskaitīšanas ierobežojumus
         laikā. Saskaņā ar minētā 18. panta 2. punktu, kurā ir atsauce uz “to pašu periodu”, atskaitīšanas tiesību īstenošanai ir jābūt
         cik vien iespējams ātrai, jo, ja nodokļu maksātājs neīsteno savas atskaitīšanas tiesības šajā laikposmā, viņa iespēja to izdarīt
         vēlāk var tikt saistīta ar nosacījumiem, kurus dalībvalsts var noteikt atbilstoši šī paša 18. panta 3. punktam.
      
      30      Turklāt minētās valdības uzskata, ka termiņš, kas administrācijai ir noteikts nodokļa piedziņai, nevar būt vienāds ar to,
         kas noteikts nodokļu maksātājam atskaitīšanas tiesību īstenošanai, objektīvu un praktisku iemeslu dēļ, jo administrācijai
         ir vajadzīgs laiks pēc nodokļu deklarācijas iesniegšanas, lai to pārbaudītu un gūtu apstiprinājumus tās saturam.
      
      31      Itālijas valdība cita starpā piebilst, ka dalībvalstīm ir jāievēro efektivitātes princips, atskaitīšanas tiesību īstenošanu
         nepadarot neiespējamu vai pārāk sarežģītu. Tomēr tā uzskata, ka divu gadu termiņš šajā sakarā ir pilnīgi piemērots.
      
      32      Eiropas Kopienu Komisija apgalvo, ka atskaitīšana ir jāīsteno, ievērojot paredzētos nodokļu maksāšanas termiņus. Tādējādi
         tās īstenošana nevar tikt neierobežoti atlikta. Tā no minētā secina, ka atskaitīšanas tiesību izbeigšanās termiņa noteikšana
         nav nesaderīga ar Sestās direktīvas mērķiem, ja šie termiņi nav mazāk labvēlīgi kā tie, kas paredzēti līdzīgu tiesību nodokļu
         jomā īstenošanai (līdzvērtības princips), un ka tie nevar tiesību, ko piešķir Kopienu tiesību sistēma, izmantošanu padarīt
         praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu (efektivitātes princips). Tā no minētā secina, ka līdzvērtības princips netiek ievērots
         tādēļ, ka pamata prāvā aplūkojamais tiesiskais regulējums piešķir nodokļu administrācijai četru gadu termiņu labojumu izdarīšanai
         un piedziņai, bet paredz tikai divu gadu termiņu samaksātā PVN atskaitīšanai. Attiecībā uz efektivitātes principa ievērošanu
         Komisija uzsver, ka divu gadu termiņš, kurā izbeidzas atskaitīšanas tiesības, var šo pašu iemeslu dēļ padarīt šo tiesību izmantošanu
         pārmērīgi grūtu.
      
      33      Turklāt Komisija uzskata, ka katrā ziņā pārmērīgi un nesamērīgi ir tas, ka attiecīgā dalībvalsts var netaisnīgi iedzīvoties,
         pamatojoties uz vienkāršu grāmatvedības formalitāšu neizpildi, kaut arī tai ir jābūt iespējai atbilstošā veidā sodīt par attiecīgajiem
         pārkāpumiem.
      
      34      Ja Tiesa nolems, ka DPR Nr. 633/72 19. pants nav saderīgs ar Sesto direktīvu, Kipras valdība piedāvā, ka ar spriedumu saistītās sekas ir jāierobežo
         tādā veidā, ka tās attiektos tikai uz laikposmu pēc tā pasludināšanas.
      
       Tiesas atbilde
      35      Vispirms ir jāatgādina, ka iesniedzējtiesas jautājumi ir par to, vai Sestās direktīvas 17. pantam, 18. panta 1. punkta d) apakšpunktam,
         21. panta 1. punktam un 22. pantam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamata prāvā aplūkotais, kas apgrieztās
         iekasēšanas procedūras piemērošanas gadījumā PVN atskaitīšanas tiesību piemērošanai nosaka šo tiesību izbeigšanās termiņu,
         kas ir īsāks par to termiņu, kāds ir nodokļu administrācijas rīcībā nodokļa piedziņas īstenošanai.
      
      36      Tomēr no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka pamata prāvas pamatā ir Ecotrade pieļauts grāmatvedības pārkāpums, tas ir, kļūdaina attiecīgo darījumu reģistrācija tikai no PVN atbrīvoto pirkumu reģistrā,
         un šāds pārkāpums ir pieļauts arī šīs sabiedrības iesniegtajās nodokļu deklarācijās attiecībā uz PVN, kā rezultātā Agenzia veica šo deklarāciju labojumus. Šis gadījums atšķiras no gadījuma, kad nodokļu maksātājs, zinot par to, ka piegāde ir apliekama
         ar nodokli, ar nokavēšanos vai aiz neuzmanības nav prasījis priekšnodokļa atmaksāšanu valsts tiesiskajā regulējumā paredzētajā
         termiņā.
      
      37      Šajā sakarā ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Tiesai ir jāsniedz valsts tiesai visi tie Kopienu tiesību interpretācijas
         elementi, kas varētu noderēt, izspriežot tajā izskatāmo lietu, neraugoties uz to, vai valsts tiesa uz tiem ir īpaši atsaukusies
         tās uzdotajos jautājumos (skat. it īpaši 1994. gada 2. februāra spriedumu lietā C‑315/92 Verband Sozialer Wettbewerb, sauktu – “Clinique”, Recueil, I‑317. lpp., 7. punkts; 1999. gada 4. marta spriedumu lietā C‑87/97 Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, Recueil, I‑1301. lpp., 16. punkts; 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑456/02 Trojani, Krājums, I‑7573. lpp., 38. punkts, kā arī 2005. gada 12. maija spriedumu lietā C‑452/03 RAL (Channel Islands) u.c., Krājums, I‑3947. lpp., 25. punkts).
      
      38      Tādējādi iesniedzējtiesas uzdotie jautājumi, kas ir jāaplūko kopā, ir jāpārformulē tā, ka tā prasa, pirmkārt, vai Sestās direktīvas
         17. pantam, 18. panta 2. un 3. punktam un 21. panta 1. punkta b) apakšpunktam pretrunā ir, pirmkārt, tāda termiņa, kurā izbeidzas
         tiesības, noteikšana PVN atskaitīšanas tiesību īstenošanai, kāds ir paredzēts pamata prāvā aplūkojamajā valsts tiesiskajā
         regulējumā, apgrieztās iekasēšanas procedūras piemērošanas gadījumā (turpmāk tekstā – “tiesību izbeigšanās termiņš”) un vai,
         otrkārt, šīs pašas direktīvas 18. panta 1. punkta d) apakšpunktam un 22. pantam pretrunā ir deklarāciju labošana un PVN piedziņa,
         sodot par tādu grāmatvedības pārkāpumu un pārkāpumu deklarējot nodokļus kā pamata prāvā aplūkotais, atņemot atskaitīšanas
         tiesības minētās apgrieztās iekasēšanas procedūras piemērošanas gadījumā (turpmāk tekstā – “labojumu izdarīšanas un piedziņas
         prakse”).
      
       Par tiesību izbeigšanās termiņu
      39      No paša sākuma ir jāuzsver, ka nodokļu maksātājs, kam jāmaksā PVN kā pakalpojumu saņēmējam, var atsaukties uz atskaitīšanas
         tiesībām, kas norādītas Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktā (skat. 2004. gada 1. aprīļa spriedumu lietā C‑90/02
         Bockemühl, Recueil, I‑3303, 37. punkts). Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru atskaitīšanas tiesības, kas paredzētas 17. pantā, ir neatņemama PVN
         mehānisma sastāvdaļa un būtībā tās nevar ierobežot (skat. 2000. gada 21. marta spriedumu apvienotajās lietās no C‑110/98 līdz
         C‑147/98 Gabalfrisa u.c., Recueil, I‑1577. lpp., 43. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Bockemühl, 38. punkts).
      
      40      No pastāvīgās judikatūras izriet arī, ka atskaitīšanas tiesības ir nekavējoties īstenojamas attiecībā uz visiem nodokļiem,
         kas uzliekami saņemtajām precēm un pakalpojumiem (skat. it īpaši 1988. gada 21. septembra spriedumu lietā 50/87 Komisija/Francija,
         Recueil, 4797. lpp., 15.–17. punkts; 1998. gada 15. janvāra spriedumu lietā C‑37/95 Ghent Coal Terminal, Recueil, I‑1. lpp., 15. punkts; iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Gabalfrisa u.c., 43. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Bockemühl, 38. punkts).
      
      41      Kā tas izriet no Sestās direktīvas 18. panta 2. punkta teksta, atskaitīšanas tiesības būtībā īstenojamas “tajā pašā periodā”,
         kurā šīs tiesības ir radušās.
      
      42      Tomēr nodokļu maksātājam var atļaut veikt atskaitīšanu atbilstoši Sestās direktīvas 18. panta 3. punktam pat tad, ja tas nav
         īstenojis savas tiesības laikposmā, kurā šīs tiesības ir radušās. Taču šādā gadījumā atskaitīšanas tiesībām dalībvalstis nosaka
         zināmus nosacījumus un noteikumus.
      
      43      No minētā izriet, ka dalībvalstis var paredzēt, ka atskaitīšanas tiesības ir jāīsteno attiecīgajā laikposmā, kurā tās ir radušās,
         vai arī ilgākā laika posmā, ievērojot zināmus valsts tiesiskajā regulējumā noteiktus nosacījumus un noteikumus.
      
      44      Turklāt iespēja īstenot atskaitīšanas tiesības bez ierobežojuma laikā būtu pretēja tiesiskās drošības principam, kas prasa,
         lai nodokļu maksātāja nodokļu stāvoklis attiecībā uz tā tiesībām un pienākumiem pret nodokļu administrāciju nevarētu tikt
         bezgalīgi apšaubīts.
      
      45      Tādējādi nevar apgalvot, ka atskaitīšanas tiesībām nevar noteikt tiesību izbeigšanās termiņu.
      
      46      Ir jāpiebilst, ka tiesību izbeigšanās termiņu, kura iestāšanās rezultātā nepietiekami rūpīgs nodokļu maksātājs, kas nav prasījis
         atskaitīt PVN, tiktu sodīts, zaudējot atskaitīšanas tiesības, nevar uzskatīt par nesaderīgu ar Sestās direktīvas izveidoto
         sistēmu, it īpaši tādēļ, ka, pirmkārt, šis termiņš ir vienādi piemērojams gan atskaitīšanas tiesībām, kas ir balstītas uz
         valsts iekšējām tiesībām, gan līdzīgām tiesībām, kas ir balstītas uz Kopienu tiesībām (līdzvērtības princips) un tādēļ, otrkārt,
         ka tas nepadara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu atskaitīšanas tiesību īstenošanu (efektivitātes princips) (skat.
         2003. gada 27. februāra spriedumu lietā C‑327/00 Santex, Recueil, I‑1877. lpp., 55. punkts, un 2007. gada 11. oktobra spriedumu lietā C‑241/06 Lämmerzahl, Krājums, I‑8415. lpp., 52. punkts).
      
      47      Attiecībā uz līdzvērtības principu no lietas materiāliem neizriet un Tiesā vispār nav minēts, ka DPR Nr. 633/72 19. panta pirmajā daļā paredzētais tiesību izbeigšanās termiņš ir pretējs šim principam.
      
      48      Attiecībā uz efektivitātes principu ir jāuzsver, ka divu gadu tiesību izbeigšanās termiņš, kāds tas ir pamata prāvā, nevar
         pats par sevi padarīt praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu atskaitīšanas tiesību īstenošanu, jo Sestās direktīvas 18. panta
         2. pantā dalībvalstīm ir atļauts prasīt, lai nodokļu maksātājs īsteno savas atskaitīšanas tiesības laikposmā, kurā šīs tiesības
         ir radušās.
      
      49      Ir arī jāpārbauda, vai šo secinājumu neatspēko tas, ka atbilstoši valsts tiesiskajam regulējumam nodokļu administrācijas rīcībā
         ir garāks termiņš, lai piedzītu PVN parādu, nekā termiņš, kas nodokļu maksātājiem ir piešķirts, lai prasītu tā atskaitīšanu.
      
      50      Šajā sakarā ir jāuzsver, ka nodokļu administrācijai informācija, kas nepieciešama, lai noteiktu maksājamā PVN un veicamo atskaitījumu
         summu, kļūst zināma tikai, sākot no brīža, kad tā saņem nodokļu maksātāja nodokļu deklarāciju. Tātad tad, ja deklarācija ir
         nepareiza vai ja tā izrādās nepilnīga, tikai sākot no šī brīža, administrācija var izdarīt labojumus šajā deklarācijā un vajadzības
         gadījumā piedzīt nesamaksāto nodokli (skat. šajā sakarā 1998. gada 19. novembra spriedumu lietā C‑85/97 SFI, Recueil, I‑7447. lpp., 32. punkts).
      
      51      Tātad nodokļu administrācijas situāciju nevar salīdzināt ar nodokļu maksātāja stāvokli (iepriekš minētais spriedums lietā
         SFI, 32. punkts). Kā Tiesa jau ir nospriedusi, tas, ka nodokļu administrācijai tiesību izbeigšanās termiņš sākas vēlāk, nekā
         sākas tiesību izbeigšanās termiņš, kas piemērojams nodokļu maksātājam tā atskaitīšanas tiesību īstenošanai, nevar ietekmēt
         līdzvērtības principu (skat. šajā sakarā iepriekš minēto spriedumu lietā SFI, 33. punkts).
      
      52      Tādējādi tāds tiesību izbeigšanās termiņš kā pamata prāvā aplūkotais nepadara neiespējamu vai pārmērīgi grūtu atskaitīšanas
         tiesību īstenošanu tikai tādēļ, ka nodokļu administrācijas rīcībā nesamaksātā PVN piedziņai ir termiņš, kas pārsniedz to,
         kas piešķirts nodokļu maksātājam šo tiesību īstenošanai.
      
      53      Šis secinājums ir attiecināms uz gadījumiem, kad kā pamata lietās ir piemērota apgrieztās iekasēšanas procedūra. Sestās direktīvas
         18. panta 2. un 3. punkts ir piemērojams arī šai procedūrai. Tas nepārprotami izriet no šo tiesību normu teksta, kuras abas
         skaidri atsaucas uz šī paša panta 1. punktu, kura d) apakšpunktā ir norādīts apgrieztās iekasēšanas gadījums.
      
      54      Ievērojot iepriekš minēto, iesniedzējtiesai ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 17. pantam, 18. panta 2. un 3. punktam un 21. panta
         1. punkta b) apakšpunktam pretrunā nav tāds valsts tiesiskais regulējums, kas paredz PVN atskaitīšanas tiesību izbeigšanās
         termiņu kā pamata prāvā aplūkotais, ja vien ir ievēroti līdzvērtības un efektivitātes principi. Efektivitātes princips netiek
         pārkāpts tikai tāpēc, ka nodokļu administrācijas rīcībā ir garāks termiņš, lai piedzītu nesamaksāto PVN, nekā termiņš, kas
         nodokļu maksātājiem ir piešķirts atskaitīšanas tiesību īstenošanai.
      
       Par labojumu izdarīšanas un piedziņas praksi
      55      Ir jāpārbauda jautājums, vai Sestajai direktīvai pretrunā ir labojumu izdarīšanas un piedziņas prakse, kas soda par grāmatvedības
         pārkāpumu, kas izpaužas, kā tas ir norādīts šī sprieduma 36. punktā, kļūdainā attiecīgo darījumu reģistrācijā tikai no PVN
         atbrīvoto pirkumu reģistrā, un šāds pārkāpums ir pieļauts arī šī sabiedrības iesniegtajās nodokļu deklarācijās attiecībā uz
         PVN, atņemot atskaitīšanas tiesības apgrieztās iekasēšanas procedūras piemērošanas gadījumā.
      
      56      Šajā sakarā ir jāprecizē, ka saskaņā ar apgrieztās iekasēšanas procedūru, kas izveidota Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta
         b) apakšpunktā, Ecotrade kā pakalpojumu, kurus sniedza ārvalstīs reģistrēti nodokļu maksātāji, saņēmējam bija jāmaksā PVN par veiktajiem darījumiem,
         proti, PVN kā priekšnodoklis, kuru būtībā var pilnībā atskaitīt, tādējādi nepaliekot parādā Valsts kasei nekādu summu.
      
      57      Taču Sestās direktīvas 18. panta 1. punkta d) apakšpunktā dalībvalstīm ir atļauts tādiem apgrieztās iekasēšanas procedūras
         piemērošanas gadījumiem kā pamata lietās aplūkotie noteikt formalitātes, kas nodokļu maksātājam ir jāizpilda, lai varētu īstenot
         savas atskaitīšanas tiesības.
      
      58      No šādas formalitātes, kas ir ieviesta Itālijas tiesībās, konkrētāk, ar dekrētlikuma Nr. 331/93 47. panta 1. punktu, piemērošanas
         izriet, ka Ecotrade bija pašai sev jāizdod faktūrrēķins par attiecīgajiem darījumiem un šis faktūrrēķins, kā arī attiecīgo pakalpojumu sniedzēja
         faktūrrēķins atsevišķi jāreģistrē izdoto faktūrrēķinu reģistrā un pirkumu reģistrā, tādējādi iegūstot PVN atlaidi, kas precīzi
         atbilst maksājamajam nodoklim.
      
      59      Turklāt saskaņā ar Sestās direktīvas 22. panta 2. un 4. punktu nodokļu maksātājam ir jāveic pietiekami precīza uzskaite, lai
         varētu piemērot PVN un nodokļu administrācija varētu to kontrolēt, kā arī ir jāiesniedz deklarācija, kurā ir jāietver visa
         informācija, kas vajadzīga iekasējamā nodokļa un izdarāmo atskaitījumu aprēķināšanai. Lai nodrošinātu, ka visi nodokļu maksātāji
         pilda šos pienākumus, šī paša 22. panta 7. punktā dalībvalstīm ir atļauts veikt tam vajadzīgos pasākumus, tostarp attiecībā
         uz apgrieztās iekasēšanas gadījumu.
      
      60      Pamata lietā Ecotrade nav ievērojusi, pirmkārt, pienākumus, kas tai izriet no valsts tiesiskajā regulējumā, piemērojot Sestās direktīvas 18. panta
         1. punkta d) apakšpunktu, noteiktajām formalitātēm, un, otrkārt, grāmatvedības un deklarēšanas pienākumus, kas attiecīgi izriet
         no šīs pašas direktīvas 22. panta 2. un 4. punkta (turpmāk tekstā – “grāmatvedības pienākumu neievērošana”).
      
      61      Tātad ir jāpārbauda, vai šādu neievērošanu var likumīgi sodīt, atņemot atskaitīšanas tiesības apgrieztās iekasēšanas procedūras
         piemērošanas gadījumā.
      
      62      Attiecībā uz pienākumiem, kas izriet no Sestās direktīvas 18. panta 1. punkta d) apakšpunkta, lai gan šī tiesību norma atļauj
         dalībvalstīm apgrieztās iekasēšanas procedūras piemērošanas gadījumiem noteikt formalitātes attiecībā uz atskaitīšanas tiesību
         īstenošanu, tas, ka nodokļu maksātājs tās neievēro, nevar tam atņemt atskaitīšanas tiesības.
      
      63      Tā kā nav apstrīdams, ka pamata prāvā ir piemērojama apgrieztās iekasēšanas procedūra, nodokļu neitralitātes princips prasa,
         lai iepriekšēja PVN atskaitīšana notiktu tad, ja ir izpildītas pamatprasības, lai gan nodokļu maksātājs nav izpildījis noteiktas
         formālas prasības (skat. pēc analoģijas 2007. gada 27. septembra spriedumu lietā C‑146/05 Collée, Krājums, I‑7861. lpp., 31. punkts).
      
      64      Līdz ar to, kad nodokļu administrācijas rīcībā ir nepieciešamās ziņas, lai konstatētu, ka nodokļu maksātājam kā attiecīgā
         pakalpojuma saņēmējam ir jāmaksā PVN, tai nav jānosaka šī nodokļu maksātāja tiesībām atskaitīt šo nodokli papildu nosacījumi,
         kuru sekas varētu būt šo tiesību atņemšana (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Bockemühl, 51. punkts).
      
      65      Tas pats attiecas arī uz Sestās direktīvas 22. panta 7. un 8. punktu, kuram atbilstoši dalībvalstis veic vajadzīgos pasākumus,
         lai nodrošinātu, ka nodokļu maksātājs pilda savus deklarēšanas un maksāšanas pienākumus, vai paredz citas saistības, ko tās
         uzskata par vajadzīgām, lai pareizi iekasētu nodokli un novērstu nodokļu nemaksāšanu.
      
      66      Lai gan šīs tiesību normas atļauj dalībvalstīm veikt noteiktus pasākumus, tomēr tie nedrīkst pārsniegt to, kas ir vajadzīgs,
         lai sasniegtu iepriekšējā punktā minētos mērķus. Šādus pasākumus līdz ar to nevar izmantot, lai sistemātiski apšaubītu PVN
         atskaitīšanas tiesības, kas ir PVN kopējās sistēmas, kura izveidota ar Kopienu tiesisko regulējumu šajā jomā, pamatprincips
         (skat. 1997. gada 18. decembra spriedumu apvienotajās lietās C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 un C‑47/96 Molenheide u.c., Recueil, I‑7281. lpp., 47. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Gabalfrisa u.c., 52. punkts).
      
      67      Tāda labojumu izdarīšanas un piedziņas prakse kā pamata prāvā aplūkotā, kas soda par to, ka nodokļu maksātājs nav ievērojis
         grāmatvedības un deklarēšanas pienākumus, atsakot atskaitīšanas tiesības, nepārprotami pārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai
         sasniegtu mērķi nodrošināt pareizu šo pienākumu piemērošanu Sestās direktīvas 22. panta 7. punkta nozīmē, jo Kopienu tiesības
         neliedz dalībvalstīm vajadzības gadījumā paredzēt naudas sodu atbilstoši pārkāpuma smagumam, lai sodītu par minēto pienākumu
         neievērošanu.
      
      68      Minētā prakse arī pārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai nodrošinātu PVN pareizu iekasēšanu un novērstu nodokļu nemaksāšanu Sestās
         direktīvas 22. panta 8. punkta nozīmē, jo tā var novest pat pie atskaitīšanas tiesību zaudēšanas, ja nodokļu administrācija
         izdara labojumu deklarācijā tikai pēc tiesību izbeigšanās termiņa, kurš ir nodokļu maksātāja rīcībā, lai atskaitītu nodokli
         (skat. pēc analoģijas iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Gabalfrisa u.c., 53. un 54. punkts).
      
      69      Šādu labojumu izdarīšanas un piedziņas praksi nevar pamatot arī ar Sestās direktīvas 17. panta 6. un 7. punktu. Šīs abas tiesību
         normas nav piemērojamas tādā situācijā kā pamata prāvā aplūkotā, jo tās regulē pašu atskaitīšanas tiesību pastāvēšanu, nevis
         to īstenošanas noteikumus. Turklāt minētais 6. punkts ir piemērojams tikai izdevumiem, kas nav stingri saistīti ar uzņēmējdarbību,
         piemēram, luksusa, izpriecu un izklaides izdevumiem, bet ir skaidrs, ka pamata prāvā nav runa par šādiem izdevumiem. Attiecībā
         uz iespēju, kas dalībvalstīm ir piešķirta atbilstoši minētajam 7. punktam, pietiek norādīt, ka tās uz to var atsaukties tikai
         ar nosacījumu, ja tās iepriekš ir veikušas konsultācijas, kas paredzētas šīs pašas direktīvas 29. pantā (skat. šajā sakarā
         2002. gada 8. janvāra spriedumu lietā C‑409/99 Metropol un Stadler, Recueil, I‑81. lpp., 61.–63. punkts, kā arī 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C‑228/05 Stradasfalti, Krājums, I‑8391. lpp., 29. punkts), ko Itālijas Republika atbilstoši lietas materiāliem nav darījusi.
      
      70      Turklāt no iesniedzējtiesas lēmumiem neizriet un tā Tiesā nav minējusi, ka Ecotrade nav izpildījusi grāmatvedības pienākumus ļaunticības dēļ vai tādēļ, lai izvairītos no nodokļu maksāšanas.
      
      71      Katrā ziņā nodokļu maksātāja labticība ietekmē iesniedzējtiesai sniedzamo atbildi tikai tiktāl, ciktāl šī nodokļu maksātāja
         uzvedības dēļ pastāv risks attiecīgajai dalībvalstij zaudēt nodokļu ienākumus (skat. šajā sakarā iepriekš minēto spriedumu
         lietā Collée, 35. un 36. punkts). Tomēr grāmatvedības pienākumu neizpilde, kā tas ir pamata prāvā, nevar tikt uzskatīta par tādu, kas
         rada risku zaudēt nodokļu ienākumus, ja – kā tas ir norādīts šī sprieduma 56. punktā –, piemērojot apgrieztās iekasēšanas
         procedūru, būtībā Valsts kasei nav jāmaksā nekāda summa. Šo iemeslu dēļ šāda neizpilde nekādā gadījumā nevar tikt pielīdzināta
         darbībai, lai izvairītos no nodokļu maksāšanas, vai Kopienu tiesību normu nelikumīgai izmantošanai, jo tā nav veikta, lai
         gūtu netaisnīgas nodokļu priekšrocības (skat. šajā sakarā iepriekš minēto spriedumu lietā Collée, 39. punkts).
      
      72      Tādējādi iesniedzējtiesai ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 18. panta 1. punkta d) apakšpunktam un 22. pantam ir pretrunā
         labojumu izdarīšanas un piedziņas prakse, kas soda par, pirmkārt, pienākumu, kas izriet no valsts tiesiskajā regulējumā, piemērojot
         šo 18. panta 1. punkta d) apakšpunktu, noteiktajām formalitātēm neievērošanu, kā tas ir noticis pamata lietās, un, otrkārt,
         par grāmatvedības pārkāpumu un pārkāpumu, deklarējot nodokļus, kas attiecīgi izriet no minētā 22. panta 2. un 4. punkta, atņemot
         atskaitīšanas tiesības apgrieztās iekasēšanas procedūras piemērošanas gadījumā.
      
      73      Ņemot vērā šī sprieduma 54. punktā sniegto atbildi, nav jālemj par Kipras valdības piedāvājumu ierobežot šī sprieduma iedarbību
         laikā.
      
       Par tiesāšanās izdevumiem
      74      Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
         izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās
         izdevumi, nav atlīdzināmi.
      
      Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
      1)      Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma
            nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas ir grozīta ar Padomes 2000. gada 30. marta
            Direktīvu 2000/17/EK, 17. pantam, 18. panta 2. un 3. punktam un 21. panta 1. punkta b) apakšpunktam nav pretrunā tāds valsts
            tiesiskais regulējums, kas paredz tādu atskaitīšanas tiesību izbeigšanās termiņu kā pamata prāvā aplūkotais, ja vien ir ievēroti
            līdzvērtības un efektivitātes principi. Efektivitātes principu nevar uzskatīt par pārkāptu tikai tāpēc, ka nodokļu administrācijas
            rīcībā ir garāks termiņš, lai piedzītu nesamaksāto pievienotās vērtības nodokli, nekā termiņš, kas nodokļu maksātājiem ir
            piešķirts atskaitīšanas tiesību īstenošanai;
      2)      tomēr Sestās direktīvas 77/388, kas ir grozīta ar Direktīvu 2000/17, 18. panta 1. punkta d) apakšpunktam un 22. pantam ir
            pretrunā labojumu izdarīšanas deklarācijās un pievienotās vērtības nodokļa piedziņas prakse, kas soda par, pirmkārt, pienākumu,
            kas izriet no valsts tiesiskajā regulējumā, piemērojot šo 18. panta 1. punkta d) apakšpunktu, noteiktajām formalitātēm, neievērošanu,
            kā tas ir noticis pamata lietās, un, otrkārt, par grāmatvedības pārkāpumu un pārkāpumu, deklarējot nodokļus, kas attiecīgi
            izriet no minētā 22. panta 2. un 4. punkta, atņemot atskaitīšanas tiesības apgrieztās iekasēšanas procedūras piemērošanas
            gadījumā.
      [Paraksti]
      * Tiesvedības valoda – itāļu.