CELEX: 62012CC0155
Language: bg
Date: 2013-01-31 00:00:00
Title: Заключение на генералния адвокат Kokott представено на31 януари 2013 г. # Minister Finansów срещу RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.. # Искане за преюдициално заключение: Naczelny Sąd Administracyjny - Полша. # ДДС - Директива 2006/112/ЕО - Членове 44 и 47 - Място на извършване на облагаемите сделки - Данъчно привързване - Понятие за доставка на услуги, свързани с недвижими имоти - Презгранична доставка на комплексни услуги по складирането на стоки. # Дело C-155/12.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
      Г-ЖА J. KOKOTT
      представено на 31 януари 2013 година (
            1
         )
      
         Дело C-155/12
      
      
         Minister Finansów
      
      
         срещу
      
      
         RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.
      
      
         (Преюдициално запитване, отправено от Naczelny Sąd Administracyjny, Полша)
      
      „Данъчно законодателство — Данък върху добавената стойност — Член 47 от Директива 2006/112/ЕО — Данъчно привързване — Място на доставка на услуга — Доставка на услуги, свързани с недвижим имот — Складиране на стоки“
      
         I – Въведение
      
      
               1.
            
            
               Преюдициалното запитване се отнася до облагането с данък върху добавената стойност на складирането на стоки и до въпроса коя държава членка разполага в тази връзка с правомощие за облагане. Това правомощие за облагане зависи от мястото на доставка на дадена подлежаща на облагане услуга, както се определя от правото в областта на данъка върху добавената стойност.
            
         
               2.
            
            
               Според него правомощието за облагане на услуги, „свързани с недвижим имот“, принадлежи на държавата членка, в която се намира имотът. В това отношение Съдът вече се е произнесъл, че такава връзка между услуга и недвижим имот трябва да бъде „достатъчно пряка“ (
                     2
                  ). Понастоящем запитващата юрисдикция иска да изясни дали случаят със складирането на стоки е също такъв.
            
         
               3.
            
            
               Преюдициалното запитване е достатъчен повод за изясняване на практиката на Съда относно мястото на доставка на услуги, свързани с недвижим имот. Встрани от конкретния случай, за целите на прилагане на правото, е необходимо да се уточни какво разбира Съдът под „достатъчно пряка“ връзка.
            
         
         II – Правна уредба
      
      А– Право на Съюза
      
      
               4.
            
            
               Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
                     3
                  ) в редакцията на Директива 2008/8 (
                     4
                  ) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) съдържа в член 43 и сл. разпоредби относно мястото на доставка на услуги.
            
         
               5.
            
            
               Член 44 от Директивата за ДДС съдържа следното общо правило:
               „Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. […]“.
            
         
               6.
            
            
               Ако получателят на услуги не е данъчнозадължено лице, съгласно член 45 от Директивата за ДДС се прилага следното общо правило:
               „Мястото на доставка на услуги на данъчно незадължено лице е мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност. […]“.
            
         
               7.
            
            
               Член 46 и сл. от Директивата за ДДС съдържат специални разпоредби относно мястото на доставка на услуга. Член 47 от Директивата за ДДС предвижда относно „Доставка на услуги, свързани с недвижими имоти“:
               „Мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, включително услугите на експерти и агенти за недвижими имоти, осигуряването на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционни лагери или на обекти, развити за ползване като къмпинг, предоставянето на права за ползване на недвижими имоти и услуги за подготвянето и координирането на строителни работи като например услугите на архитекти и на предприятия, предоставящи надзор на обекта, е мястото, където се намира недвижимият имот“.
            
         
               8.
            
            
               Приложимата до 31 декември 2006 г. Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
                     5
                  ) (наричана по-нататък „Шеста директива“) предвижда в член 9 разпоредби относно мястото на доставка на услуга. Специалната разпоредба относно доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, се е съдържала в параграф 2, буква a) от разпоредбата:
               „(2)   Въпреки това:
               
                        a)
                     
                     
                        За място на доставка на услуги, свързани с [недвижим имот], включително услугите на агенти и експерти за недвижими имоти и услуги за подготовка и координация на строителни работи, като например услуги на архитекти и фирми, предоставящи [обектов] надзор, се счита мястото, където се намира [недвижимият имот]“ [неофициален превод].
                     
                  
         Б – Национално право
      
      
               9.
            
            
               Полският закон от 11 март 2004 г. за данъка върху добавената стойност съдържа в редакцията му, приложима към спора по главното производство, разпоредби, съответстващи по същество на тези на членове 44 и 47 от Директивата за ДДС.
            
         
         III – Главното производство и производството пред Съда
      
      
               10.
            
            
               RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o., дружество, учредено съгласно полското право (наричано по-нататък: „данъчнозадълженото лице“), доставя услуги по складиране на стоки на предприятия със седалище в други държави — членки на Европейския съюз, и в трети страни. Тези услуги обхващат: приемането на стоките за складиране, подреждането им на подходящи за складирането им стелажи, складирането им, съхраняването на тези стоки за съответните клиенти, предаването, разтоварването и натоварването на стоките. Понякога доставката на услуги включва и преопаковането на доставените в общи опаковки материали в индивидуални комплекти.
            
         
               11.
            
            
               С оглед на тази дейност данъчнозадълженото лице подава пред полската данъчна администрация искане за тълкуване на полското право в областта на ДДС. То иска да узнае дали описаните услуги са предмет на облагане с ДДС в Република Полша. Компетентният Minister Finansów отговаря утвърдително на този въпрос, при условие че складовете са разположени в Полша. Доколкото при описаните услуги става въпрос за такива, които са свързани с недвижим имот, те трябва да бъдат облагани с данък по местонахождението на недвижимия имот.
            
         
               12.
            
            
               Данъчнозадълженото лице обжалва този отговор пред полските съдилища. То изтъква, че мястото на доставка на извършваните от него услуги съгласно член 44 от Директивата за ДДС е мястото на установяване на стопанската дейност на получателя на услугите, а не съгласно член 47 от Директивата за ДДС мястото, където се намира недвижимият имот. Доколкото получателите на услугите са установили стопанската си дейност извън Полша, Република Полша нямала право да облага с данък услугите по складиране.
            
         
               13.
            
            
               Поради това и доколкото е установил, че други държави членки имат отклоняваща се практика в областта на данъчното облагане, Naczelny Sąd Administracyjny (Върховният административен съд) отправя съгласно член 267 ДФЕС следните въпроси до Съда:
               
                         
                     
                     
                        „Следва ли членове 44 и 47 от Директивата за ДДС да се тълкуват в смисъл, че доставките на комплексните услуги по складиране, обхващащи приемането на стоките за складиране, подреждането им на подходящи за складирането им стелажи, съхраняването на тези стоки за съответните клиенти, предаването, разтоварването и натоварването на стоките, а по отношение на някои клиенти и преопаковането след индивидуално сортиране на доставените в общи опаковки материали, представляват доставки на услуги, свързани с недвижим имот, които съгласно член 47 от Директивата за ДДС се облагат на мястото, където се намира недвижимият имот?
                     
                  
                         
                     
                     
                        Или в този случай става въпрос за доставки на услуги, които съгласно член 44 от Директивата за ДДС се облагат на мястото, където получателят на доставяните услуги е установил трайно седалището на своята стопанска дейност или където има постоянен обект, или, при липса на такова установяване, по мястото на постоянния му адрес или по мястото на обичайното му пребиваване?“.
                     
                  
         
               14.
            
            
               В рамките на производството пред Съда писмени становища представят данъчнозадълженото лице, гръцкото и полското правителство и Комисията.
            
         
         IV – Правен анализ
      
      
               15.
            
            
               С преюдициалните си въпроси запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 47 от Директивата за ДДС следва да се прилага за описаните услуги по складиране на стоки.
            
         
               16.
            
            
               За да се отговори на въпроса, следва да се разсъждава на две нива. На първо място, трябва да се установи дали предоставената от данъчнозадълженото лице комплексна услуга представлява единна услуга или се състои от различни индивидуални услуги, мястото на доставка на всяка от които следва да се преценява отделно (вж. буква A по-долу). Впоследствие следва да се прецени дали член 47 от Директивата за ДДС намира приложение за описаните доставки на услуги (вж. буква Б по-долу).
            
         А – Единна доставка на услуга или самостоятелни индивидуални доставки на услуги
      
      
               17.
            
            
               В началото следва да се изясни дали мястото на извършване на свързаните с комплексната услуга индивидуални услуги — приемането на стоките за складиране, подреждането им на подходящи за складирането им стелажи, съхраняването на тези стоки, предаването, разтоварването и натоварването на стоките — трябва да се разглеждат отделно или общо.
            
         
               18.
            
            
               Полското правителство отбелязва с основание, че в конкретния случай следва да се вземе предвид практиката на Съда относно единната доставка на услуги. Съгласно тази практика, когато дадена сделка се състои от съвкупност от елементи, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, за да се определи дали са налице две или повече различни доставки или само една доставка (
                     6
                  ).
            
         
               19.
            
            
               Такъв е случаят и когато една или множество доставки съставляват една основна доставка, а останалите индивидуални доставки са просто съпътстващи. Една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (
                     7
                  ).
            
         
               20.
            
            
               В случай че една-единствена доставка съществува под формата на основна и на съпътстващи доставки, то съпътстващата доставка следва да подлежи на същото данъчно третиране като основната (
                     8
                  ). Ето защо полското правителство с основание отбелязва, че мястото на извършване на основната доставка е определящо за мястото на извършване на единната доставка като цяло (
                     9
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Наистина задължение на запитващата юрисдикция е да установи по главното производство дали описаните индивидуални доставки представляват единна доставка и коя от индивидуалните доставки съставлява съответно основната доставка (
                     10
                  ). Според изложените факти обаче се налага изводът, че за основна доставка следва да се счита съхраняването на стоките, т.е. самото складиране, докато приемането им за складиране, подреждането им, предаването, разтоварването и натоварването им следва да бъдат третирани като съпътстващи доставки. Всъщност посочените последно индивидуални доставки не представляват цел за клиентите сами по себе си, а средство за улесняване на желаното складиране на стоките.
            
         
               22.
            
            
               Все пак е възможно преопаковането на материалите, когато се извършва за няколко клиенти, да бъде считано за самостоятелна услуга, когато преопаковането няма за цел по-добро съхранение. В този случай от гледна точка на ДДС трябва да се приеме, че са налице два вида услуги, мястото на доставка на които следва да се преценява самостоятелно: от една страна, преопаковането, а от друга страна, складирането на стоките.
            
         
               23.
            
            
               Като цяло може да се стигне и до друго заключение, ако разтоварването и натоварването на подлежащите на складиране стоки би предполагало доставянето на съществена услуга по превоз от страна на данъчнозадълженото лице. В случай че услугата включва вземането на стоката от едно място и превозването ѝ до друго място след краткосрочно складиране, то и превозът може да представлява основна доставка, при положение че междувременното ѝ съхраняване не представлява за клиентите цел само по себе си и следователно е само съпътстващо основната услуга. Така мястото на такава доставка на услуга би било определяно според меродавното за услугата по превоз място на доставка.
            
         
               24.
            
            
               Въз основа на съпътстващите доставки на услуги, посочени от запитващата юрисдикция по-конкретно в преюдициалните въпроси, при по-нататъшния ми анализ ще изхождам от схващането, че описаната комплексна услуга в областта на складирането на стоки е единна услуга, мястото на доставка на която се определя според основната доставка по съхраняване на стоките.
            
         Б – Място на доставка на единната услуга по складиране
      
      
               25.
            
            
               Мястото на доставка на услугата по складиране може да се определи съгласно общите разпоредби на членове 44 и 45 от Директивата за ДДС или съгласно специалната разпоредба на член 47.
            
         
               26.
            
            
               Тъй като специалните разпоредби относно мястото на доставка на услуга имат предимство пред общата разпоредба (
                     11
                  ), първо следва да се разгледа прилагането на член 47 от Директивата за ДДС.
            
         
               27.
            
            
               Складирането на стоки не спада към никоя от изрично изброените в разпоредбата услуги. Доколкото обаче не става въпрос за изчерпателно изброяване (
                     12
                  ), възниква въпросът дали складирането на дадена стока представлява услуга, „свързана с недвижим имот“ по смисъла на разпоредбата.
            
         1. Достатъчно пряка връзка
      
               28.
            
            
               Съгласно съдебната практика относно член 9, параграф 2, буква a) от Шеста директива не е достатъчно наличието на каквато и да е връзка между дадена доставка на услуга и недвижим имот. Тази връзка трябва да бъде по-скоро „достатъчно пряка“ (
                     13
                  ). В Решение по дело Heger Съдът приема, че е налице такава връзка, тъй като разглежданият недвижим имот представлявал „съществен“, „централен и неизменен елемент“ от тази услуга и мястото, на което се намирал недвижимият имот, съответствало на мястото на крайно използване на услугата (
                     14
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Няма основание тази съдебна практика — въпреки понастоящем разширеното с оглед на изрично изброените услуги съдържание — да не бъде отнесена към подлежащата в конкретния случай на тълкуване разпоредба на член 47 от Директивата за ДДС. Въпреки това тази практика на Съда трябва да бъде уточнена, тъй като, както с основание отбелязва генералният адвокат Jacobs (
                     15
                  ), що се отнася до определяне на мястото на доставка на услуги за целите на ДДС, висша цел би трябвало да бъде гарантирането на правната сигурност.
            
         
               30.
            
            
               Разпоредбите относно мястото на доставка на услуга представляват колизионни норми, с които се определя мястото на облагане на услугите и така се разграничават правомощията на държавите членки. Те имат за цел избягване на спорове за компетентност, които биха могли да доведат до двойно данъчно облагане, както и до необлагане на доходи (
                     16
                  ). Ето защо използваните в разпоредбите понятия трябва да се тълкуват еднакво в Съюза (
                     17
                  ) и по начин, който установява сигурен, опростен и практически приложим критерий, с което води до избягване на спорове за компетентност между държавите членки (
                     18
                  ).
            
         
               31.
            
            
               По отношение на член 47 от Директивата за ДДС тази цел все още не е постигната чрез досегашната практика на Съда. Както показва и настоящото производство, критерият за „достатъчно пряка“ връзка е дотолкова неопределен, че прилагането му във всеки конкретен случай не може да бъде предвидено. Същото се отнася и за допълнително въведените от Съда в едно решение критерии за недвижимия имот като за „централен и неизменен елемент“ от дадена услуга или за място на крайното използване.
            
         
               32.
            
            
               Несъмнено относно изискваната в съдебната му практика „пряка и непосредствена връзка“ между получените услуги и извършените облагаеми доставки за целите на приспадане на дължимия данък съгласно член 168 от Директивата за ДДС, Съдът вече е постановил, че предвид многообразието на търговските и професионални сделки не е възможно да се даде по-сполучлив отговор относно начина за определяне на необходимата връзка във всеки отделен случай, поради което прилагането на този критерий попада в компетентността на националните юрисдикции (
                     19
                  ). Същото обаче не може да бъде казано по отношение на „достатъчно пряката връзка“, която определя прилагането на подлежащия на тълкуване в случая член 47 от Директивата за ДДС. Всъщност, докато правото на приспадане на дължимия данък в дадена хипотеза може да бъде изяснено само от национална юрисдикция, въпросът за мястото на доставка на определена услуга може да бъде разглеждан успоредно от съдилищата на различни държави членки. С цел избягване на разминаващи се в това отношение решения, които биха довели до двойно данъчно облагане или до необлагане на дадена услуга, Съдът следва да предостави на националните юрисдикции възможно най-обективен критерий за прилагането на член 47 от Директивата за ДДС (
                     20
                  ).
            
         2. Обективен критерий за прилагане на достатъчно пряка връзка
      
               33.
            
            
               В този контекст запитващата юрисдикция предлага да се счита, че е налице достатъчно пряка връзка между дадена доставка на услуга и недвижим имот, когато доставката на услуга има за свой предмет определен недвижим имот.
            
         
               34.
            
            
               Съдът би трябвало да приеме това предложение.
            
         
               35.
            
            
               На първо място, то означава, че не е достатъчно за извършване на услугата да е необходим някакъв недвижим имот. В много по-голяма степен би трябвало да става въпрос за определен, указан от страните недвижим имот. Това изискване произтича от обстоятелството, че при прилагане на член 47 от Директивата за ДДС за страните трябва да бъде ясно къде следва да се изпълняват данъчните задължения.
            
         
               36.
            
            
               Изискването обаче за наличие на връзка между определен недвижим имот и дадена доставка на услуга също не може да бъде достатъчно за прилагането на член 47 от Директивата за ДДС. Всъщност множество доставки на услуги следва да бъдат извършвани в определен недвижим имот, тъй като доставчикът на услугата има в него своите търговски помещения, без по този начин да може да бъде доказана достатъчно пряка връзка между доставката на услуга и недвижимия имот. Всъщност, както Съдът вече е заключил, много доставки на услуги са свързани по един или друг начин с даден недвижим имот (
                     21
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Ето защо, на второ място, определеният недвижим имот трябва също да бъде предмет на доставката на услуга, а именно: недвижимият имот е обект на услугата. Това изискване може също да бъде изведено от изрично изброените в член 47 от Директивата за ДДС услуги, които по същество представляват единственият подлежащ на тълкуване елемент (
                     22
                  ). Така недвижимият имот е предмет на доставка на услуга при използването му от клиента (предоставяне на права, включително настаняване), при извършването на определена работа върху него (строителни услуги) или при оценяването му (услуги на експерти).
            
         
               38.
            
            
               В това отношение е без значение фактът, че в член 47 от Директивата за ДДС се споменават две услуги, които реално не попадат в рамките на нито една от тези три категории. Такъв например е случаят с услугите, предоставяни от агенти за недвижими имоти, и услугите за подготвянето на строителни работи. Те сами по себе си нямат за свой предмет недвижимия имот, а договор за покупка на недвижим имот или работни планове за изграждането му.
            
         
               39.
            
            
               Общото правило за наличие на достатъчно пряка връзка с недвижим имот обаче не е необходимо да обхваща всички изброени изрично в член 47 от Директивата за ДДС услуги. Включването му в съдържанието по-скоро може да послужи за опростяване разширяването на неговото приложение (
                     23
                  ). Ако обаче общото правило бъде формулирано в дотолкова широк смисъл, че да се отнася и до всички изрично изброени в член 47 от Директивата за ДДС услуги, това значително би разширило приложното поле на тази разпоредба. Всъщност, за да бъдат включени услугите на агенти за недвижими имоти и услугите за подготвянето на строителни работи в общо правило, това правило трябва да включва услуги, чийто предмет не е недвижим имот, но които са свързани с недвижим имот. Както вече бе посочено (
                     24
                  ), такъв е случаят с много видове услуги.
            
         
               40.
            
            
               При тези условия за целите на прилагането на член 47 от Директивата за ДДС следва да се приеме, че е налице достатъчно пряка връзка между доставката на услуга и недвижим имот, когато посочената услуга има за предмет използването, извършването на строителни работи върху или оценяването на определен недвижим имот или когато тя е изрично предвидена в разпоредбата.
            
         
               41.
            
            
               В отделните случаи, по които се е произнасял досега Съдът, е налице съответствие с тези изисквания: подлежащите на преценка риболовни права по дело Heger представляват използване на недвижим имот (
                     25
                  ), а предметът на дело RCI Europe — организиране на обмена на права на частично ползване за определен период на ваканционни жилища (
                     26
                  ) — попада сред услугите, извършвани от агент за недвижими имоти. В Решение по дело Inter-Mark Group Съдът всъщност приема, че не е налице достатъчно пряка връзка между монтажа на панаирни щандове и недвижим имот, въпреки че става въпрос за извършване на строителни работи върху недвижим имот. Тази съдебна практика обаче само изяснява обстоятелството, че така извършена работа, дори и под формата на строителни работи, трябва да има определен обхват и траен характер (
                     27
                  ).
            
         3. Предмет на услугата по складиране
      
               42.
            
            
               Разглежданата в конкретния случай услуга по складиране би могла да има достатъчно тясна връзка с даден недвижим имот само ако е свързана с право на използване на недвижим имот или на определена част от недвижим имот. Само в такъв случай предметът на доставката на услуга е самият недвижим имот. В това отношение може да бъде от значение, както приема в първоинстанционното разглеждане на спора по главното производство Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, фактът, че площите за складиране не са достъпни за клиента.
            
         
               43.
            
            
               Ако, напротив, доставката на услуги не е свързана с право на използване на определен недвижим имот, то неин единствен предмет са подлежащите на складиране стоки. Както видяхме по-горе, не е от значение фактът, че даден недвижим имот е напълно необходим за складирането (
                     28
                  ). Както гръцкото правителство отбелязва с основание, в този случай недвижимият имот е само средство за предоставяне на услугата.
            
         
               44.
            
            
               Противно на предложеното от полското правителство, доставката на услуга не попада и в посочената в член 47 от Директивата за ДДС хипотеза на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция. Настаняването на лица се осъществява при съвсем различни условия от складирането на стоки, така че секторът на складирането не изпълнява същата функция като хотелиерския сектор.
            
         
               45.
            
            
               Следователно, както данъчнозадълженото лице основателно отбелязва, за целите на прилагането на член 47 от Директивата за ДДС за доставка на услуга следва да се прави разграничение между това дали клиентът има право на ползване на определена площ за складиране, или само трябва да получи стоките обратно в непроменено състояние.
            
         4. Насоки на Комитета по ДДС
      
               46.
            
            
               Това разграничаване между услугите по складиране съответства и на становището на консултативния комитет по данъка за добавената стойност (по-нататък наричан: „Комитетът по ДДС“). Комитетът по ДДС, който съгласно член 398, параграф 2 от Директивата за ДДС се състои от представители на държавите членки и на Комисията, изразява в една от насоките си от 93-тото негово заседание от 1 юли 2011 г.„почти единодушното“ становище, че складирането на стоки върху определен недвижим имот не попада в приложното поле на член 47 от Директивата за ДДС, когато „клиентът не разполага с изключително право на ползване върху никоя конкретна част от този недвижим имот“ (
                     29
                  ).
            
         
               47.
            
            
               Безспорно насоките на Комитета по ДДС не са правнообвързващи (
                     30
                  ). Член 398, параграф 4 от Директивата за ДДС обаче възлага на Комитета изричната задача да разглежда въпроси, засягащи прилагането на общностните разпоредби за данъка върху добавената стойност.
            
         
               48.
            
            
               Още преди време в областта на митническото законодателство Съдът квалифицира становищата на предишния Комитет за номенклатурата на Общата митническа тарифа, който е имал сходна задача (
                     31
                  ), като ценно помощно средство за гарантиране единното прилагане на Общата митническа тарифа, въпреки правно необвързващия им характер (
                     32
                  ). На това се основава постоянната съдебна практика, съгласно която изработените от Европейската комисия — понастоящем в сътрудничество с Комитета по Митническия кодекс (
                     33
                  ) — Обяснителни бележки към Комбинираната номенклатура допринасят по съществен начин за тълкуването на различните тарифни позиции, без обаче да имат правнообвързваща сила (
                     34
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Вече не съществува причина на Насоките на Комитета по ДДС да не бъде призната аналогична роля. В заключението ми по дело Levob Verzekeringen и OV Bank отказвах да направя това, на основание че Насоките все още не са публикувани (
                     35
                  ). Междувременно обаче случаят вече е такъв (
                     36
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Значението на Комитета по ДДС обаче не трябва да се надценява. Насоките му представляват по същество израз на мнението на Комисията и на компетентните органи на държавите членки (
                     37
                  ). Поради това за използването им като помощно средство за тълкуването не е необходимо единодушие, както е предписано в член 113 от ДФЕС по отношение на правните актове на Съвета в областта на данъка върху добавената стойност.
            
         
               51.
            
            
               Като помощно средство за необходимото в настоящия случай тълкуване обаче цитираните почти единодушно приети Насоки потвърждават, че следва да се прави разграничение при преценката на услугите по складиране за целите на прилагането на член 47 от Директивата за ДДС.
            
         
         V – Заключение
      
      
               52.
            
            
               С оглед на горното предлагам на Съда да отговори на поставените от Naczelny Sąd Administracyjny преюдициални въпроси по следния начин:
               
                        „1)
                     
                     
                        Прилагането на член 47 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, в редакцията на Директива 2008/8/ЕО, предполага, че доставката на услуги има за предмет използването, извършването на строителни работи върху или оценяването на определен недвижим имот или че тя е изрично предвидена в разпоредбата.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Комплексни доставки на услуги в областта на складирането на стоки отговарят на тези условия, когато съхраняването на стоките представлява основен елемент от единната доставка на услуга и е свързано с право на използване на определен недвижим имот или на определена част от недвижим имот“.
                     
                  
         (
            1
         )	Език на оригиналния текст: немски.
      (
            2
         )	Вж. Решение от 7 септември 2006 г. по дело Heger (C-166/05, Recueil, стр. I-7749, точка 24) и Решение от 27 октомври 2011 г. по дело Inter-Mark Group (C-530/09, Сборник, стр. I-10675, точка 30).
      (
            3
         )	ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.
      (
            4
         )	Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на мястото на доставка на услуги (ОВ L 44, стр. 11).
      (
            5
         )	ОВ L 145, стр. 1.
      (
            6
         )	Решение от 19 юли 2012 г. по дело Deutsche Bank (C-44/11, точка 18 и цитираната съдебна практика).
      (
            7
         )	Вж. Решение от 27 септември 2012 г. по дело Field Fisher Waterhouse (C-392/11, точка 17 и цитираната съдебна практика).
      (
            8
         )	Вж. Решение по дело Deutsche Bank (посочено в бележка под линия 6, точка 19 и цитираната съдебна практика) и Решение по дело Field Fisher Waterhouse (посочено в бележка под линия 7, точка 17).
      (
            9
         )	Вж. в този смисъл и Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank (C-41/04, Recueil, стр. I-9433) и все още неясното Решение от 25 януари 2001 г. по дело Комисия/Франция (C-429/97, Recueil, стр. I-637, точки 46—48), според което съществуването на комплексна доставка явно „говори“ против прилагането на специална разпоредба относно мястото на доставка на услуга.
      (
            10
         )	Вж. Решение по дело Field Fisher Waterhouse (посочено в бележка под линия 7, точка 20 и цитираната съдебна практика).
      (
            11
         )	Вж. в този смисъл по отношение на член 9 от Шеста директива Решение от 2 юли 2009 г. по дело EGN (C-377/08, Сборник, стр. I-5685, точка 28 и цитираната в него съдебна практика).
      (
            12
         )	Вж. заключението на генералния адвокат Sharpston от 7 март 2006 г. по дело Heger (C-166/05, Recueil, стр. I-7749, точка 36).
      (
            13
         )	Решение по дело Heger (посочено в бележка под линия 2, точка 24), както и Решение по дело Inter-Mark Group (посочено в бележка под линия 2, точка 30) във връзка с по същество идентичната с член 45 от Директивата за ДДС разпоредба от предишната редакция на тази директива; вж. също Решение от 3 септември 2009 г. по дело RCI Europe (C-37/08, Сборник, стр. I-7533, точка 36): „достатъчно тясна връзка“.
      (
            14
         )	Решение по дело Heger (посочено в бележка под линия 2, точка 25).
      (
            15
         )	Вж. заключението на генералния адвокат Jacobs от 12 декември 2002 г. по дело Design Concept (C-438/01, Recueil, стр. I-5617, точка 30).
      (
            16
         )	Вж. по отношение на член 9 от Шеста директива Решение от 4 юли 1985 г. по дело Berkholz (168/84, Сборник, стр. 2251, точка 14), Решение от 26 септември 1996 г. по дело Dudda (C-327/94, Recueil, стр. I-4595, точка 20), Решение от 6 март 1997 г. по дело Linthorst, Pouwels en Scheres (C-167/95, Recueil, стр. I-1195, точка 10), Решение по дело Комисия/Франция (посочено в бележка под линия 9, точка 41), Решение от 15 март 2001 г. по дело SPI (C-108/00, Recueil, стр. I-2361, точка 15), Решение от 12 май 2005 г. по дело RAL (Channel Islands) и др. (C-452/03, Recueil, Iстр. I-3947, точка 23), Решение по дело Levob Verzekeringen und OV Bank (посочено в бележка под линия 9, точка 32), Решение от 9 март 2006 г. по дело Gillan Beach (C-114/05, Recueil, стр. I-2427, точка 14), Решение от 6 декември 2007 г. по дело Комисия/Германия (C-401/06, Сборник, стр. I-10609, точка 29), Решение от 6 ноември 2008 г. по дело Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C-291/07, Сборник, стр. I-8255, точка 24), Решение от 19 февруари 2009 г. по дело Athesia Druck (C-1/08, Сборник, стр. I-1255, точка 20), Решение по дело EGN (посочено в бележка под линия 11, точка 27) и Решение от 26 януари 2012 г. по дело ADV Allround (C-218/10, точка 27).
      (
            17
         )	Вж. в този смисъл по отношение на член 9 от Шеста директива Решение от 17 ноември 1993 г. по дело Комисия/Франция (С-68/92, Recueil, стр. I-5881, точка 14), Решение от 17 ноември 1993 г. по дело Комисия/Люксембург (C-69/92, Recueil, стр. I-5907, точка 15), Решение от 17 ноември 1993 г. по дело Комисия/Испания (C-73/92, Recueil, стр. I-5997, точка 12), Решение по дело Gillan Beach (посочено в бележка под линия 16, точка 20) и Решение от 22 октомври 2009 г. по дело Swiss Re Germany Holding (C-242/08, Сборник, стр. I-10099, точка 32).
      (
            18
         )	Вж. по отношение на член 9 от Шеста директива Решение по дело Комисия/Франция (посочено в бележка под линия 9, точка 49); вж. в този смисъл и Решение от 7 май 1998 г. по дело Lease Plan (C-390/96, Recueil, стр. I-2553, точка 23 и цитираната в него съдебна практика), Решение по дело Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (посочено в бележка под линия 16, точка 31) и Решение по дело ADV Allround (посочено в бележка под линия 16, точка 30).
      (
            19
         )	Решение от 8 юни 2000 г. по дело Midland Bank (C-98/98, Recueil, стр. I-4177, точка 25).
      (
            20
         )	Вж. в този смисъл вече изготвеното заключение по дело Heger (посочено в бележка под линия 12, точка 33).
      (
            21
         )	Решение по дело Heger (посочено в бележка под линия 2, точка 23).
      (
            22
         )	Вж. относно духа и целта на дерогиращата разпоредба за доставките на услуги, свързани с недвижим имот, предложение на Комисията за директива на Съвета за изменение на Директива 77/388/ЕИО, що се отнася до мястото на доставка на услуги, от 23 декември 2003 г., СOM(2003) 822 окончателен, стр. 7 и сл.: „политически съображения“.
      (
            23
         )	Вж. по отношение на разширяването на списъка с услуги по силата на Директива 2008/8 предложението на Комисията СOM(2003) 822 окончателен (посочено в бележка под линия 22, стр. 13, член 9a).
      (
            24
         )	Вж. точка 36 по-горе.
      (
            25
         )	Вж. Решение по дело Heger (посочено в бележка под линия 2, точка 25).
      (
            26
         )	Вж. Решение по дело RCI Europe (посочено в бележка под линия 13).
      (
            27
         )	Вж. Решение по дело Inter-Mark Group (посочено в бележка под линия 2, точка 31).
      (
            28
         )	Вж. точка 35 и сл. по-горе.
      (
            29
         )	Документ A — taxud.c.1(2012)400557 — 707, стр. 4, точка 8, буква a).
      (
            30
         )	Вж. заключението на генералния адвокат Geelhoed от 14 ноември 2002 г. по дело Hoffmann (C-144/00, Recueil, стр. I-2921, точка 72), както и заключението на генералния адвокат Bot от 13 септември 2007 г. по дело Комисия/Германия (C-401/06, Сборник, стр. I-10609, точка 50).
      (
            31
         )	Вж. член 2 от Регламент (ЕИО) № 97/69 на Съвета от 16 януари 1969 година относно подлежащите на приемане мерки за целите на единното прилагане на номенклатурата на Общата митническа тарифа (ОВ L 14, стр. 1).
      (
            32
         )	Решение от 15 февруари 1977 г. по дело Dittmeyer (69/76 и 70/76, Recueil, стр. 231).
      (
            33
         )	Вж. член 9, параграф 1, буква a), второ тире и член 10 от Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23 юли 1987 година относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа (ОВ L 256, стр. 1; Специално издание на български език, глава 2, том 4, стр. 3) в редакцията на Регламент (ЕО) № 254/2000 на Съвета от 31 януари 2000 г. (ОВ L 28, стр. 16; Специално издание на български език, глава 2, том 12, стр. 33).
      (
            34
         )	Вж. По-специално Решение от 6 ноември 1997 г. по дело LTM (C-201/96, Recueil, стр. I-6147, точка 17), Решение от 17 март 2005 г. по дело Ikegami (C-467/03, Recueil, стр. I-2389, точка 17) и Решение от 18 май 2011 г. по дело Delphi Deutschland (C-423/10, Сборник, стр. I-4003, точка 24).
      (
            35
         )	Вж. моето заключение от 12 май 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank (C-41/04, Recueil, стр. I-9433, точка 25).
      (
            36
         )	Вж. интернет страницата на Комисията на адрес: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee/index_de.htm, при проверката на 11 януари 2013 г.
      (
            37
         )	Вж. в този смисъл заключението на генералния адвокат Warner от 19 януари 1977 г. по дело Dittmeyer (69/76 и 70/76, Recueil, точки 231 и 244).
    ---documentbreak--- 
      
         
            
               Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            I – Въведение 
            1. Преюдициалното запитване се отнася до облагането с данък върху добавената стойност на складирането на стоки и до въпроса коя държава членка разполага в тази връзка с правомощие за облагане. Това правомощие за облагане зависи от мястото на доставка на дадена подлежаща на облагане услуга, както се определя от правото в областта на данъка върху добавената стойност.
            2. Според него правомощието за облагане на услуги, „свързани с недвижим имот“, принадлежи на държавата членка, в която се намира имотът. В това отношение Съдът вече се е произнесъл, че такава връзка между услуга и недвижим имот трябва да бъде „достатъчно пряка“(2) . Понастоящем запитващата юрисдикция иска да изясни дали случаят със складирането на стоки е също такъв.
            3. Преюдициалното запитване е достатъчен повод за изясняване на практиката на Съда относно мястото на доставка на услуги, свързани с недвижим имот. Встрани от конкретния случай, за целите на прилагане на правото, е необходимо да се уточни какво разбира Съдът под „достатъчно пряка“ връзка.
            II – Правна уредба 
            А – Право на Съюза 
            4. Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(3) в редакцията на Директива 2008/8(4) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) съдържа в член 43 и сл. разпоредби относно мястото на доставка на услуги.
            5. Член 44 от Директивата за ДДС съдържа следното общо правило:
            „Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. […]“.
            6. Ако получателят на услуги не е данъчнозадължено лице, съгласно член 45 от Директивата за ДДС се прилага следното общо правило:
            „Мястото на доставка на услуги на данъчно незадължено лице е мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност. […]“.
            7. Член 46 и сл. от Директивата за ДДС съдържат специални разпоредби относно мястото на доставка на услуга. Член 47 от Директивата за ДДС предвижда относно „Доставка на услуги, свързани с недвижими имоти“:
            „Мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, включително услугите на експерти и агенти за недвижими имоти, осигуряването на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционни лагери или на обекти, развити за ползване като къмпинг, предоставянето на права за ползване на недвижими имоти и услуги за подготвянето и координирането на строителни работи като например услугите на архитекти и на предприятия, предоставящи надзор на обекта, е мястото, където се намира недвижимият имот“.
            8. Приложимата до 31 декември 2006 г. Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа(5) (наричана по-нататък „Шеста директива“) предвижда в член 9 разпоредби относно мястото на доставка на услуга. Специалната разпоредба относно доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, се е съдържала в параграф 2, буква a) от разпоредбата:
            „(2) Въпреки това:
            a) За място на доставка на услуги, свързани с [недвижим имот], включително услугите на агенти и експерти за недвижими имоти и услуги за подготовка и координация на строителни работи, като например услуги на архитекти и фирми, предоставящи [обектов] надзор, се счита мястото, където се намира [недвижимият имот]“ [неофициален превод].
            Б – Национално право 
            9. Полският закон от 11 март 2004 г. за данъка върху добавената стойност съдържа в редакцията му, приложима към спора по главното производство, разпоредби, съответстващи по същество на тези на членове 44 и 47 от Директивата за ДДС.
            III – Главното производство и производството пред Съда 
            10. RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o., дружество, учредено съгласно полското право (наричано по-нататък: „данъчнозадълженото лице“), доставя услуги по складиране на стоки на предприятия със седалище в други държави — членки на Европейския съюз, и в трети страни. Тези услуги обхващат: приемането на стоките за складиране, подреждането им на подходящи за складирането им стелажи, складирането им, съхраняването на тези стоки за съответните клиенти, предаването, разтоварването и натоварването на стоките. Понякога доставката на услуги включва и преопаковането на доставените в общи опаковки материали в индивидуални комплекти.
            11. С оглед на тази дейност данъчнозадълженото лице подава пред полската данъчна администрация искане за тълкуване на полското право в областта на ДДС. То иска да узнае дали описаните услуги са предмет на облагане с ДДС в Република Полша. Компетентният Minister Finansów отговаря утвърдително на този въпрос, при условие че складовете са разположени в Полша. Доколкото при описаните услуги става въпрос за такива, които са свързани с недвижим имот, те трябва да бъдат облагани с данък по местонахождението на недвижимия имот.
            12. Данъчнозадълженото лице обжалва този отговор пред полските съдилища. То изтъква, че мястото на доставка на извършваните от него услуги съгласно член 44 от Директивата за ДДС е мястото на установяване на стопанската дейност на получателя на услугите, а не съгласно член 47 от Директивата за ДДС мястото, където се намира недвижимият имот. Доколкото получателите на услугите са установили стопанската си дейност извън Полша, Република Полша нямала право да облага с данък услугите по складиране.
            13. Поради това и доколкото е установил, че други държави членки имат отклоняваща се практика в областта на данъчното облагане, Naczelny Sąd Administracyjny (Върховният административен съд) отправя съгласно член 267 ДФЕС следните въпроси до Съда:
            „Следва ли членове 44 и 47 от Директивата за ДДС да се тълкуват в смисъл, че доставките на комплексните услуги по складиране, обхващащи приемането на стоките за складиране, подреждането им на подходящи за складирането им стелажи, съхраняването на тези стоки за съответните клиенти, предаването, разтоварването и натоварването на стоките, а по отношение на някои клиенти и преопаковането след индивидуално сортиране на доставените в общи опаковки материали, представляват доставки на услуги, свързани с недвижим имот, които съгласно член 47 от Директивата за ДДС се облагат на мястото, където се намира недвижимият имот?
            Или в този случай става въпрос за доставки на услуги, които съгласно член 44 от Директивата за ДДС се облагат на мястото, където получателят на доставяните услуги е установил трайно седалището на своята стопанска дейност или където има постоянен обект, или, при липса на такова установяване, по мястото на постоянния му адрес или по мястото на обичайното му пребиваване?“.
            14. В рамките на производството пред Съда писмени становища представят данъчнозадълженото лице, гръцкото и полското правителство и Комисията.
            IV – Правен анализ 
            15. С преюдициалните си въпроси запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 47 от Директивата за ДДС следва да се прилага за описаните услуги по складиране на стоки.
            16. За да се отговори на въпроса, следва да се разсъждава на две нива. На първо място, трябва да се установи дали предоставената от данъчнозадълженото лице комплексна услуга представлява единна услуга или се състои от различни индивидуални услуги, мястото на доставка на всяка от които следва да се преценява отделно (вж. буква A по-долу). Впоследствие следва да се прецени дали член 47 от Директивата за ДДС намира приложение за описаните доставки на услуги (вж. буква Б по-долу).
            А – Единна доставка на услуга или самостоятелни индивидуални доставки на услуги 
            17. В началото следва да се изясни дали мястото на извършване на свързаните с комплексната услуга индивидуални услуги — приемането на стоките за складиране, подреждането им на подходящи за складирането им стелажи, съхраняването на тези стоки, предаването, разтоварването и натоварването на стоките — трябва да се разглеждат отделно или общо.
            18. Полското правителство отбелязва с основание, че в конкретния случай следва да се вземе предвид практиката на Съда относно единната доставка на услуги. Съгласно тази практика, когато дадена сделка се състои от съвкупност от елементи, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, за да се определи дали са налице две или повече различни доставки или само една доставка(6) .
            19. Такъв е случаят и когато една или множество доставки съставляват една основна доставка, а останалите индивидуални доставки са просто съпътстващи. Една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика(7) .
            20. В случай че една-единствена доставка съществува под формата на основна и на съпътстващи доставки, то съпътстващата доставка следва да подлежи на същото данъчно третиране като основната(8) . Ето защо полското правителство с основание отбелязва, че мястото на извършване на основната доставка е определящо за мястото на извършване на единната доставка като цяло(9) .
            21. Наистина задължение на запитващата юрисдикция е да установи по главното производство дали описаните индивидуални доставки представляват единна доставка и коя от индивидуалните доставки съставлява съответно основната доставка(10) . Според изложените факти обаче се налага изводът, че за основна доставка следва да се счита съхраняването на стоките, т.е. самото складиране, докато приемането им за складиране, подреждането им, предаването, разтоварването и натоварването им следва да бъдат третирани като съпътстващи доставки. Всъщност посочените последно индивидуални доставки не представляват цел за клиентите сами по себе си, а средство за улесняване на желаното складиране на стоките.
            22. Все пак е възможно преопаковането на материалите, когато се извършва за няколко клиенти, да бъде считано за самостоятелна услуга, когато преопаковането няма за цел по-добро съхранение. В този случай от гледна точка на ДДС трябва да се приеме, че са налице два вида услуги, мястото на доставка на които следва да се преценява самостоятелно: от една страна, преопаковането, а от друга страна, складирането на стоките.
            23. Като цяло може да се стигне и до друго заключение, ако разтоварването и натоварването на подлежащите на складиране стоки би предполагало доставянето на съществена услуга по превоз от страна на данъчнозадълженото лице. В случай че услугата включва вземането на стоката от едно място и превозването ѝ до друго място след краткосрочно складиране, то и превозът може да представлява основна доставка, при положение че междувременното ѝ съхраняване не представлява за клиентите цел само по себе си и следователно е само съпътстващо основната услуга. Така мястото на такава доставка на услуга би било определяно според меродавното за услугата по превоз място на доставка.
            24. Въз основа на съпътстващите доставки на услуги, посочени от запитващата юрисдикция по-конкретно в преюдициалните въпроси, при по-нататъшния ми анализ ще изхождам от схващането, че описаната комплексна услуга в областта на складирането на стоки е единна услуга, мястото на доставка на която се определя според основната доставка по съхраняване на стоките.
            Б – Място на доставка на единната услуга по складиране 
            25. Мястото на доставка на услугата по складиране може да се определи съгласно общите разпоредби на членове 44 и 45 от Директивата за ДДС или съгласно специалната разпоредба на член 47.
            26. Тъй като специалните разпоредби относно мястото на доставка на услуга имат предимство пред общата разпоредба(11), първо следва да се разгледа прилагането на член 47 от Директивата за ДДС.
            27. Складирането на стоки не спада към никоя от изрично изброените в разпоредбата услуги. Доколкото обаче не става въпрос за изчерпателно изброяване(12), възниква въпросът дали складирането на дадена стока представлява услуга, „свързана с недвижим имот“ по смисъла на разпоредбата.
            1. Достатъчно пряка връзка
            28. Съгласно съдебната практика относно член 9, параграф 2, буква a) от Шеста директива не е достатъчно наличието на каквато и да е връзка между дадена доставка на услуга и недвижим имот. Тази връзка трябва да бъде по-скоро „достатъчно пряка“(13) . В Решение по дело Heger Съдът приема, че е налице такава връзка, тъй като разглежданият недвижим имот представлявал „съществен“, „централен и неизменен елемент“ от тази услуга и мястото, на което се намирал недвижимият имот, съответствало на мястото на крайно използване на услугата(14) .
            29. Няма основание тази съдебна практика — въпреки понастоящем разширеното с оглед на изрично изброените услуги съдържание — да не бъде отнесена към подлежащата в конкретния случай на тълкуване разпоредба на член 47 от Директивата за ДДС. Въпреки това тази практика на Съда трябва да бъде уточнена, тъй като, както с основание отбелязва генералният адвокат Jacobs(15), що се отнася до определяне на мястото на доставка на услуги за целите на ДДС, висша цел би трябвало да бъде гарантирането на правната сигурност.
            30. Разпоредбите относно мястото на доставка на услуга представляват колизионни норми, с които се определя мястото на облагане на услугите и така се разграничават правомощията на държавите членки. Те имат за цел избягване на спорове за компетентност, които биха могли да доведат до двойно данъчно облагане, както и до необлагане на доходи(16) . Ето защо използваните в разпоредбите понятия трябва да се тълкуват еднакво в Съюза(17) и по начин, който установява сигурен, опростен и практически приложим критерий, с което води до избягване на спорове за компетентност между държавите членки(18) .
            31. По отношение на член 47 от Директивата за ДДС тази цел все още не е постигната чрез досегашната практика на Съда. Както показва и настоящото производство, критерият за „достатъчно пряка“ връзка е дотолкова неопределен, че прилагането му във всеки конкретен случай не може да бъде предвидено. Същото се отнася и за допълнително въведените от Съда в едно решение критерии за недвижимия имот като за „централен и неизменен елемент“ от дадена услуга или за място на крайното използване.
            32. Несъмнено относно изискваната в съдебната му практика „пряка и непосредствена връзка“ между получените услуги и извършените облагаеми доставки за целите на приспадане на дължимия данък съгласно член 168 от Директивата за ДДС, Съдът вече е постановил, че предвид многообразието на търговските и професионални сделки не е възможно да се даде по-сполучлив отговор относно начина за определяне на необходимата връзка във всеки отделен случай, поради което прилагането на този критерий попада в компетентността на националните юрисдикции(19) . Същото обаче не може да бъде казано по отношение на „достатъчно пряката връзка“, която определя прилагането на подлежащия на тълкуване в случая член 47 от Директивата за ДДС. Всъщност, докато правото на приспадане на дължимия данък в дадена хипотеза може да бъде изяснено само от национална юрисдикция, въпросът за мястото на доставка на определена услуга може да бъде разглеждан успоредно от съдилищата на различни държави членки. С цел избягване на разминаващи се в това отношение решения, които биха довели до двойно данъчно облагане или до необлагане на дадена услуга, Съдът следва да предостави на националните юрисдикции възможно най-обективен критерий за прилагането на член 47 от Директивата за ДДС(20) .
            2. Обективен критерий за прилагане на достатъчно пряка връзка
            33. В този контекст запитващата юрисдикция предлага да се счита, че е налице достатъчно пряка връзка между дадена доставка на услуга и недвижим имот, когато доставката на услуга има за свой предмет определен недвижим имот.
            34. Съдът би трябвало да приеме това предложение.
            35. На първо място, то означава, че не е достатъчно за извършване на услугата да е необходим някакъв недвижим имот. В много по-голяма степен би трябвало да става въпрос за определен , указан от страните недвижим имот. Това изискване произтича от обстоятелството, че при прилагане на член 47 от Директивата за ДДС за страните трябва да бъде ясно къде следва да се изпълняват данъчните задължения.
            36. Изискването обаче за наличие на връзка между определен недвижим имот и дадена доставка на услуга също не може да бъде достатъчно за прилагането на член 47 от Директивата за ДДС. Всъщност множество доставки на услуги следва да бъдат извършвани в определен недвижим имот, тъй като доставчикът на услугата има в него своите търговски помещения, без по този начин да може да бъде доказана достатъчно пряка връзка между доставката на услуга и недвижимия имот. Всъщност, както Съдът вече е заключил, много доставки на услуги са свързани по един или друг начин с даден недвижим имот(21) .
            37. Ето защо, на второ място, определеният недвижим имот трябва също да бъде предмет на доставката на услуга, а именно: недвижимият имот е обект  на услугата. Това изискване може също да бъде изведено от изрично изброените в член 47 от Директивата за ДДС услуги, които по същество представляват единственият подлежащ на тълкуване елемент(22) . Така недвижимият имот е предмет на доставка на услуга при използването му от клиента (предоставяне на права, включително настаняване), при извършването на определена работа върху него (строителни услуги) или при оценяването му (услуги на експерти).
            38. В това отношение е без значение фактът, че в член 47 от Директивата за ДДС се споменават две услуги, които реално не попадат в рамките на нито една от тези три категории. Такъв например е случаят с услугите, предоставяни от агенти за недвижими имоти, и услугите за подготвянето на строителни работи. Те сами по себе си нямат за свой предмет недвижимия имот, а договор за покупка на недвижим имот или работни планове за изграждането му.
            39. Общото правило за наличие на достатъчно пряка връзка с недвижим имот обаче не е необходимо да обхваща всички изброени изрично в член 47 от Директивата за ДДС услуги. Включването му в съдържанието по-скоро може да послужи за опростяване разширяването на неговото приложение(23) . Ако обаче общото правило бъде формулирано в дотолкова широк смисъл, че да се отнася и до всички изрично изброени в член 47 от Директивата за ДДС услуги, това значително би разширило приложното поле на тази разпоредба. Всъщност, за да бъдат включени услугите на агенти за недвижими имоти и услугите за подготвянето на строителни работи в общо правило, това правило трябва да включва услуги, чийто предмет не е недвижим имот, но които са свързани с недвижим имот. Както вече бе посочено(24), такъв е случаят с много видове услуги.
            40. При тези условия за целите на прилагането на член 47 от Директивата за ДДС следва да се приеме, че е налице достатъчно пряка връзка между доставката на услуга и недвижим имот, когато посочената услуга има за предмет използването, извършването на строителни работи върху или оценяването на определен недвижим имот или когато тя е изрично предвидена в разпоредбата.
            41. В отделните случаи, по които се е произнасял досега Съдът, е налице съответствие с тези изисквания: подлежащите на преценка риболовни права по дело Heger представляват използване на недвижим имот(25), а предметът на дело RCI Europe — организиране на обмена на права на частично ползване за определен период на ваканционни жилища(26) — попада сред услугите, извършвани от агент за недвижими имоти. В Решение по дело Inter-Mark Group Съдът всъщност приема, че не е налице достатъчно пряка връзка между монтажа на панаирни щандове и недвижим имот, въпреки че става въпрос за извършване на строителни работи върху недвижим имот. Тази съдебна практика обаче само изяснява обстоятелството, че така извършена работа, дори и под формата на строителни работи, трябва да има определен обхват и траен характер(27) .
            3. Предмет на услугата по складиране
            42. Разглежданата в конкретния случай услуга по складиране би могла да има достатъчно тясна връзка с даден недвижим имот само ако е свързана с право на използване на недвижим имот или на определена част от недвижим имот. Само в такъв случай предметът на доставката на услуга е самият недвижим имот. В това отношение може да бъде от значение, както приема в първоинстанционното разглеждане на спора по главното производство Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, фактът, че площите за складиране не са достъпни за клиента.
            43. Ако, напротив, доставката на услуги не е свързана с право на използване на определен недвижим имот, то неин единствен предмет са подлежащите на складиране стоки. Както видяхме по-горе, не е от значение фактът, че даден недвижим имот е напълно необходим за складирането(28) . Както гръцкото правителство отбелязва с основание, в този случай недвижимият имот е само средство за предоставяне на услугата.
            44. Противно на предложеното от полското правителство, доставката на услуга не попада и в посочената в член 47 от Директивата за ДДС хипотеза на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция. Настаняването на лица се осъществява при съвсем различни условия от складирането на стоки, така че секторът на складирането не изпълнява същата функция като хотелиерския сектор.
            45. Следователно, както данъчнозадълженото лице основателно отбелязва, за целите на прилагането на член 47 от Директивата за ДДС за доставка на услуга следва да се прави разграничение между това дали клиентът има право на ползване на определена площ за складиране, или само трябва да получи стоките обратно в непроменено състояние.
            4. Насоки на Комитета по ДДС
            46. Това разграничаване между услугите по складиране съответства и на становището на консултативния комитет по данъка за добавената стойност (по-нататък наричан: „Комитетът по ДДС“). Комитетът по ДДС, който съгласно член 398, параграф 2 от Директивата за ДДС се състои от представители на държавите членки и на Комисията, изразява в една от насоките си от 93-тото негово заседание от 1 юли 2011 г. „почти единодушното“ становище, че складирането на стоки върху определен недвижим имот не попада в приложното поле на член 47 от Директивата за ДДС, когато „клиентът не разполага с изключително право на ползване върху никоя конкретна част от този недвижим имот“(29) .
            47. Безспорно насоките на Комитета по ДДС не са правнообвързващи(30) . Член 398, параграф 4 от Директивата за ДДС обаче възлага на Комитета изричната задача да разглежда въпроси, засягащи прилагането на общностните разпоредби за данъка върху добавената стойност.
            48. Още преди време в областта на митническото законодателство Съдът квалифицира становищата на предишния Комитет за номенклатурата на Общата митническа тарифа, който е имал сходна задача(31), като ценно помощно средство за гарантиране единното прилагане на Общата митническа тарифа, въпреки правно необвързващия им характер(32) . На това се основава постоянната съдебна практика, съгласно която изработените от Европейската комисия — понастоящем в сътрудничество с Комитета по Митническия кодекс(33) — Обяснителни бележки към Комбинираната номенклатура допринасят по съществен начин за тълкуването на различните тарифни позиции, без обаче да имат правнообвързваща сила(34) .
            49. Вече не съществува причина на Насоките на Комитета по ДДС да не бъде призната аналогична роля. В заключението ми по дело Levob Verzekeringen и OV Bank отказвах да направя това, на основание че Насоките все още не са публикувани(35) . Междувременно обаче случаят вече е такъв(36) .
            50. Значението на Комитета по ДДС обаче не трябва да се надценява. Насоките му представляват по същество израз на мнението на Комисията и на компетентните органи на държавите членки(37) . Поради това за използването им като помощно средство за тълкуването не е необходимо единодушие, както е предписано в член 113 от ДФЕС по отношение на правните актове на Съвета в областта на данъка върху добавената стойност.
            51. Като помощно средство за необходимото в настоящия случай тълкуване обаче цитираните почти единодушно приети Насоки потвърждават, че следва да се прави разграничение при преценката на услугите по складиране за целите на прилагането на член 47 от Директивата за ДДС.
            V – Заключение 
            52. С оглед на горното предлагам на Съда да отговори на поставените от Naczelny Sąd Administracyjny преюдициални въпроси по следния начин:
            „1) Прилагането на член 47 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, в редакцията на Директива 2008/8/ЕО, предполага, че доставката на услуги има за предмет използването, извършването на строителни работи върху или оценяването на определен недвижим имот или че тя е изрично предвидена в разпоредбата.
            2) Комплексни доставки на услуги в областта на складирането на стоки отговарят на тези условия, когато съхраняването на стоките представлява основен елемент от единната доставка на услуга и е свързано с право на използване на определен недвижим имот или на определена част от недвижим имот“.
            (1) . 
            (2)  – Вж. Решение от 7 септември 2006 г. по дело Heger (C-166/05, Recueil, стр. I-7749, точка 24) и Решение от 27 октомври 2011 г. по дело Inter-Mark Group (C-530/09, Сборник, стр. I-10675, точка 30).
            (3)  – ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.
            (4)  – Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на мястото на доставка на услуги (ОВ L 44, стр. 11).
            (5)  –	ОВ L 145, стр. 1. 
            (6)  –	Решение от 19 юли 2012 г. по дело Deutsche Bank (C-44/11, точка 18 и цитираната съдебна практика).
            (7)  –	Вж. Решение от 27 септември 2012 г. по дело Field Fisher Waterhouse (C-392/11, точка 17 и цитираната съдебна практика).
            (8)  –	Вж. Решение по дело Deutsche Bank (посочено в бележка под линия 6, точка 19 и цитираната съдебна практика) и Решение по дело Field Fisher Waterhouse (посочено в бележка под линия 7, точка 17).
            (9)  – Вж. в този смисъл и Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank (C-41/04, Recueil, стр. I-9433) и все още неясното Решение от 25 януари 2001 г. по дело Комисия/Франция (C-429/97, Recueil, стр. I-637, точки 46—48), според което съществуването на комплексна доставка явно „говори“ против прилагането на специална разпоредба относно мястото на доставка на услуга.
            (10)  – Вж. Решение по дело Field Fisher Waterhouse (посочено в бележка под линия 7, точка 20 и цитираната съдебна практика).
            (11)  – Вж. в този смисъл по отношение на член 9 от Шеста директива Решение от 2 юли 2009 г. по дело EGN (C-377/08, Сборник, стр. I-5685, точка 28 и цитираната в него съдебна практика).
            (12)  –	Вж. заключението на генералния адвокат Sharpston от 7 март 2006 г. по дело Heger (C-166/05, Recueil, стр. I-7749, точка 36).
            (13)  – Решение по дело Heger (посочено в бележка под линия 2, точка 24), както и Решение по дело Inter-Mark Group (посочено в бележка под линия 2, точка 30) във връзка с по същество идентичната с член 45 от Директивата за ДДС разпоредба от предишната редакция на тази директива; вж. също Решение от 3 септември 2009 г. по дело RCI Europe (C-37/08, Сборник, стр. I-7533, точка 36): „достатъчно тясна връзка“.
            (14)  –	Решение по дело Heger (посочено в бележка под линия 2, точка 25).
            (15)  – Вж. заключението на генералния адвокат Jacobs от 12 декември 2002 г. по дело Design Concept (C-438/01, Recueil, стр. I-5617, точка 30).
            (16)  – Вж. по отношение на член 9 от Шеста директива Решение от 4 юли 1985 г. по дело Berkholz (168/84, Сборник, стр. 2251, точка 14), Решение от 26 септември 1996 г. по дело Dudda (C-327/94, Recueil, стр. I-4595, точка 20), Решение от 6 март 1997 г. по дело Linthorst, Pouwels en Scheres (C-167/95, Recueil, стр. I-1195, точка 10), Решение по дело Комисия/Франция (посочено в бележка под линия 9, точка 41), Решение от 15 март 2001 г. по дело SPI (C-108/00, Recueil, стр. I-2361, точка 15), Решение от 12 май 2005 г. по дело RAL (Channel Islands) и др. (C-452/03, Recueil, Iстр. I-3947, точка 23), Решение по дело Levob Verzekeringen und OV Bank (посочено в бележка под линия 9, точка 32), Решение от 9 март 2006 г. по дело Gillan Beach (C-114/05, Recueil, стр. I-2427, точка 14), Решение от 6 декември 2007 г. по дело Комисия/Германия (C-401/06, Сборник, стр. I-10609, точка 29), Решение от 6 ноември 2008 г. по дело Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C-291/07, Сборник, стр. I-8255, точка 24), Решение от 19 февруари 2009 г. по дело Athesia Druck (C-1/08, Сборник, стр. I-1255, точка 20), Решение по дело EGN (посочено в бележка под линия 11, точка 27) и Решение от 26 януари 2012 г. по дело ADV Allround (C-218/10, точка 27).
            (17)  – Вж. в този смисъл по отношение на член 9 от Шеста директива Решение от 17 ноември 1993 г. по дело Комисия/Франция (С-68/92, Recueil, стр. I-5881, точка 14), Решение от 17 ноември 1993 г. по дело Комисия/Люксембург (C-69/92, Recueil, стр. I-5907, точка 15), Решение от 17 ноември 1993 г. по дело Комисия/Испания (C-73/92, Recueil, стр. I-5997, точка 12), Решение по дело Gillan Beach (посочено в бележка под линия 16, точка 20) и Решение от 22 октомври 2009 г. по дело Swiss Re Germany Holding (C-242/08, Сборник, стр. I-10099, точка 32).
            (18)  –	Вж. по отношение на член 9 от Шеста директива Решение по дело Комисия/Франция (посочено в бележка под линия 9, точка 49); вж. в този смисъл и Решение от 7 май 1998 г. по дело Lease Plan (C-390/96, Recueil, стр. I-2553, точка 23 и цитираната в него съдебна практика), Решение по дело Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (посочено в бележка под линия 16, точка 31) и Решение по дело ADV Allround (посочено в бележка под линия 16, точка 30).
            (19)  –	Решение от 8 юни 2000 г. по дело Midland Bank (C-98/98, Recueil, стр. I-4177, точка 25).
            (20)  –	Вж. в този смисъл вече изготвеното заключение по дело Heger (посочено в бележка под линия 12, точка 33).
            (21)  – Решение по дело Heger (посочено в бележка под линия 2, точка 23).
            (22)  –	Вж. относно духа и целта на дерогиращата разпоредба за доставките на услуги, свързани с недвижим имот, предложение на Комисията за директива на Съвета за изменение на Директива 77/388/ЕИО, що се отнася до мястото на доставка на услуги, от 23 декември 2003 г., СOM(2003) 822 окончателен, стр. 7 и сл.: „политически съображения“.
            (23)  –	Вж. по отношение на разширяването на списъка с услуги по силата на Директива 2008/8 предложението на Комисията СOM(2003) 822 окончателен (посочено в бележка под линия 22, стр. 13, член 9a).
            (24)  – Вж. точка 36 по-горе. 
            (25)  – Вж. Решение по дело Heger (посочено в бележка под линия 2, точка 25).
            (26)  – Вж. Решение по дело RCI Europe (посочено в бележка под линия 13).
            (27)  – Вж. Решение по дело Inter-Mark Group (посочено в бележка под линия 2, точка 31).
            (28)  – Вж. точка 35 и сл. по-горе.
            (29)  – Документ A — taxud.c.1(2012)400557 — 707, стр. 4, точка 8, буква a).
            (30)  – Вж. заключението на генералния адвокат Geelhoed от 14 ноември 2002 г. по дело Hoffmann (C-144/00, Recueil, стр. I-2921, точка 72), както и заключението на генералния адвокат Bot от 13 септември 2007 г. по дело Комисия/Германия (C-401/06, Сборник, стр. I-10609, точка 50).
            (31)  – Вж. член 2 от  Регламент (ЕИО) № 97/69 на Съвета от 16 януари 1969 година относно подлежащите на приемане мерки за целите на единното прилагане на номенклатурата на Общата митническа тарифа (ОВ L 14, стр. 1).
            (32)  – Решение от 15 февруари 1977 г. по дело Dittmeyer (69/76 и 70/76, Recueil, стр. 231).
            (33)  –	Вж. член 9, параграф 1, буква a), второ тире и член 10 от  Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23 юли 1987 година относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа (ОВ L 256, стр. 1; Специално издание на български език, глава 2, том 4, стр. 3) в редакцията на  Регламент (ЕО) № 254/2000 на Съвета от 31 януари 2000 г. (ОВ L 28, стр. 16; Специално издание на български език, глава 2, том 12, стр. 33).
            (34)  – Вж. По-специално Решение от 6 ноември 1997 г. по дело LTM (C-201/96, Recueil, стр. I-6147, точка 17), Решение от 17 март 2005 г. по дело Ikegami (C-467/03, Recueil, стр. I-2389, точка 17) и Решение от 18 май 2011 г. по дело Delphi Deutschland (C-423/10, Сборник, стр. I-4003, точка 24).
            (35)  – Вж. моето заключение от 12 май 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank (C-41/04, Recueil, стр. I-9433, точка 25).
            (36)  –	Вж. интернет страницата на Комисията на адрес: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee/index_de.htm, при проверката на 11 януари 2013 г.
            (37)  –	Вж. в този смисъл заключението на генералния адвокат Warner от 19 януари 1977 г. по дело Dittmeyer (69/76 и 70/76, Recueil, точки 231 и 244).