CELEX: 62007CC0095
Language: lv
Date: 2008-03-13 00:00:00
Title: Ģenerāladvokātes Sharpston secinājumi, sniegti 2008. gada 13.martā. # Ecotrade SpA pret Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Commissione tributaria provinciale di Genova - Itālija. # Sestā direktīva - Apgrieztā iekasēšana - Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu - Noilguma termiņš - Pārkāpums grāmatvedībā un deklarāciju aizpildīšanā attiecībā uz darījumiem, uz kuriem attiecas apgrieztās iekasēšanas procedūra. # Apvienotās lietas C-95/07 un C-96/07.

ĢENERĀLADVOKĀTES ELEANORAS ŠARPSTONES [ELEANOR SHARPSTON] SECINĀJUMI,
      
      sniegti 2008. gada 13. martā (1)
      
      Apvienotās lietas C‑95/07 un C‑96/07
      Ecotrade SpA
      pret
      Agenzia Entrate Ufficio Genova 3
      PVN – Apgrieztās iekasēšanas procedūra – Ar nodokli apliekams darījums, kas kļūdaini klasificēts kā atbrīvots no nodokļa – Pārkvalificēšana – Nedeklarēto nodokļu atgūšana un atskaitīšana – Atšķirīgi termiņi valstu tiesiskajā regulējumā1.        Itālijā reģistrēta sabiedrība saņēma ar kuģu transportu saistītus pakalpojumus [shipping services] no citur reģistrētām sabiedrībām, kuru rēķinos nebija ietverts PVN. Tā kļūdaini uzskatīja, ka šie pakalpojumi ir atbrīvoti
         no nodokļa, un tāpēc tos neiekļāva savās PVN atskaitēs. Patiesībā tai saskaņā ar “apgrieztās iekasēšanas” sistēmu vajadzēja
         deklarēt savu atbildību par priekšnodoklī samaksāto PVN par piegādēm, kuru pēc tam vajadzēja atskaitīt no maksājamā nodokļa.
         Tādēļ būtu vajadzīgi divi iegrāmatojumi, kas tiktu ieskaitīti viens otrā tā, ka nebūtu jāmaksā nodokļu iestādēm nekādi maksājumi.
      
      2.        Tomēr šo pašu rezultātu tā panāca, nedeklarējot vai neatskaitot nekādu priekšnodokli, bet gan pilnībā samaksājot izejošo [output] nodokli.
      
      3.        Atklājot kļūdu, nodokļu iestāde, pamatojoties uz savām valsts tiesību sistēmas likumos noteiktajām tiesībām pārbaudīt PVN
         deklarācijas par iepriekšējiem četriem gadiem, centās atgūt nedeklarēto priekšnodokli, bet neatļāva jebkādus atskaitījumus,
         kas nebija pieprasīti par otro gadu, pēc kura radās tiesības uz atskaitījumu, arī pamatojoties uz valsts tiesību aktos noteikto
         termiņu.
      
      4.        Tāpēc Commissione Tributaria Provinciale (Provinces nodokļu tiesa, Dženova) uzdotais prejudiciālais jautājums ir, vai situācija, kas radusies šo divu periodu nesakritību
         dēļ, kuru dēļ nodokļu iestāde atprasa PVN, kas nebūtu jāmaksā, ja pienācīgi būtu ievērotas procedūras, ir saderīga ar Kopienas
         tiesību aktiem PVN jomā.
      
       Atbilstošais Kopienu tiesiskais regulējums
      5.        Direktīva 2006/112/EEK (2), kas stājās spēkā 2007. gada 1. janvārī, atceļot un aizstājot esošo tiesisko regulējumu, šobrīd regulē Kopienas tiesības
         PVN jomā ar mērķi izklāstīt piemērojamos noteikumus skaidri un racionāli pārstrādātā struktūrā un formulējumos, principā neveicot
         būtiskas izmaiņas (3).
      
      6.        Šī lieta attiecas uz 2000. un 2001. gadu, kad galvenās normas bija ietvertas Pirmajā un Sestajā direktīvā (4). Turpmāk es atsaukšos uz šo direktīvu normām un labākai lasāmībai es to darīšu tagadnes formā, lai gan tās vairs nav spēkā.
         To būtība un lielā mērā arī redakcija Direktīvā 2006/112 nav mainīta, un atsaucēs es arī norādīšu atbilstošās šīs direktīvas
         normas.
      
      7.        Kopējās PVN sistēmas pamata pazīmes ir noteiktas Pirmās direktīvas 2. pantā (5):
      
      “Pievienotās vērtības nodokļa kopējās sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu,
         kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas
         procesos pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.
      
      Par katru darījumu pievienotās vērtības nodokli, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgām precēm vai pakalpojumiem
         piemērotas likmes, uzliek pēc tam, kad atņemts dažādiem izmaksu komponentiem tieši piemērotais pievienotās vērtības nodoklis.
      
      Pievienotās vērtības nodokļa kopējo sistēmu piemēro līdz mazumtirdzniecības stadijai, to ieskaitot.
      [..].”
      8.        Sestās direktīvas 17. panta 1. punktā un 2. punkta a) apakšpunktā ir regulēta priekšnodokļa atskaitīšanas sistēma par dalībvalsts
         iekšējiem darījumiem (6):
      
      “1.      Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
      2.      Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa,
         kurš viņam jāmaksā:
      
      a)      pievienotās vērtības nodokli, kas ir jāmaksā vai ir samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājis vai piegādās
         cits nodokļu maksātājs, kuram ir jāmaksā nodokļi valsts teritorijā;
      
      [..].”
      9.        Tāpēc nodokļu maksātājiem katrā piegādes ķēdes starpposmā parasti ir jāmaksā PVN (priekšnodoklis) saviem piegādātājiem un
         jāietur PVN (izejošais nodoklis) no saviem pircējiem. Tad tie samaksā nodokļu iestādei izejošo nodokli pēc tam, kad atskaitīts
         viņu attiecīgais priekšnodoklis.
      
      10.      Tomēr vienmēr tā nav.
      
      11.      Pirmkārt, Sestās direktīvas 17. panta 6. un 7. punktā ir noteikti atsevišķi izņēmumi no atskaitīšanas tiesībām. 6. punktā
         ir noteikts, ka (jebkurā gadījumā PVN nekādi nav atskaitāms par izdevumiem, kas nav cieši saistīti ar uzņēmējdarbību, piemēram,
         luksusa, izpriecu un izklaides izdevumiem) līdz brīdim, kamēr Padome nav izlēmusi, kurus izdevumus nevar atskaitīt, dalībvalstis
         var saglabāt visus izņēmumus, kas paredzēti šo valstu tiesību aktos laikā, kad direktīva stājās spēkā. 7. punkts atļauj dalībvalstīm
         ciklisku saimniecisku iemeslu dēļ un pēc apspriešanās procedūras no atskaitīšanas sistēmas izslēgt visas vai dažas kapitālieguldījumu
         preces vai citas preces vai arī uzlikt nodokli paša nodokļa maksātāja ražotajām precēm vai precēm, kuras tas pircis valstī
         vai importējis, tādā veidā, lai nodoklis nepārsniegtu PVN, kas būtu uzlikts līdzīgu preču iegādei.
      
      12.      Otrkārt, daži darījumi ir atbrīvoti no PVN, kad pircējam nav ko atskaitīt arī tad, ja tas izmanto preces saviem ar nodokli
         apliekamajiem ārējiem darījumiem.
      
      13.      Viens no šādiem atbrīvotajiem darījumiem ir kuģu fraktēšana un iznomāšana kuģošanai atklātā jūrā komercdarbības nolūkos (7).
      
      14.      Treškārt, atsevišķos piegāžu veidos par PVN ir atbildīgs nevis pārdevējs, bet pircējs. Tādos gadījumos pārdevējs pienācīgi
         atskaita priekšnodokli, bet no pircēja neietur izejošo nodokli. Pašam pircējam par darījumu ir jāaprēķina PVN, bet tā kā piegādi
         izmanto viņa paša ar nodokli apliekamajiem izejošajiem darījumiem, tad summa saskaņā ar 17. panta 1. un 2. punktu nekavējoties
         tiek atskaitīta.
      
      15.      Tāpēc saskaņā ar Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta b) apakšpunktu (8) “personām, kas ir identificētas pievienotās vērtības nodokļa maksājumiem valsts teritorijā, kurām sniedz pakalpojumus, kas
         paredzēti 28.b panta C [..] daļā [..] ja pakalpojumus sniedz nodokļu maksātājs, kas nav reģistrēts valsts teritorijā” ir atbildīgs
         par nodokļa samaksu par saņemtajiem pakalpojumiem (9). 28.b panta C daļa (10) attiecas uz “pakalpojumu sniegšanas vietu, transportējot preces Kopienas iekšienē”, kas definēta 1. punktā kā “transportēšana,
         ja sākumpunkts un galamērķis atrodas divu dažādu dalībvalstu teritorijā” un tā dēļ piegādes vieta ir sākumpunkts.
      
      16.      Attiecībā uz atskaitīšanas tiesību izmantošanu šādos apstākļos 18. panta 1. punkta d) apakšpunkts (11) nosaka: “Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi: [..] ja tam jāmaksā nodoklis
         kā pakalpojumu saņēmējam vai pircējam, piemērojot 21. panta 1. punktu – jāievēro katras dalībvalsts noteiktās formalitātes
         [..].”
      
      17.      Saskaņā ar 18. panta 2. un 3. punktu (12):
      
      “2.      Nodokļa maksātājs īsteno atskaitīšanu, no kopējās pievienotās vērtības nodokļa summas, kas maksājama par attiecīgo taksācijas
         periodu, atņemot kopējo nodokļa summu, par kuru tajā pašā periodā atbilstīgi 1. punkta noteikumiem radušās un ir īstenojamas
         atskaitīšanas tiesības.
      
      [..]
      3.      Dalībvalstis pieņem nosacījumus un kārtību, kādā nodokļu maksātājam var atļaut veikt atskaitīšanu, kuru tas nav veicis saskaņā
         ar 1. un 2. punkta noteikumiem.”
      
      18.      Sestās direktīvas 22. pantā (13) ir noteikts plaša spektra pienākumus par PVN samaksu atbildīgajām personām, no kuriem uz šo lietu, iespējams, attiecas tikai
         šie:
      
      “2. a) Ikviens nodokļu maksātājs veic pietiekami precīzu uzskaiti, lai nodokļu iestāde varētu piemērot un pārbaudīt pievienotās vērtības
         nodokli.
      
      [..]
      4. a) Katrs nodokļa maksātājs iesniedz nodokļu deklarāciju noteiktā laikā, kurš jānosaka katrai dalībvalstij. Šis laiks nedrīkst
         pārsniegt divus mēnešus pēc katra taksācijas perioda beigām. Taksācijas periodu katra dalībvalsts nosaka mēneša, divu mēnešu
         vai ceturkšņa garumā. Tomēr dalībvalstis var noteikt citādus periodus ar noteikumu, ka tie nepārsniedz gadu.
      
      b)      Nodokļu deklarācijā jāizklāsta visa informācija, kas vajadzīga, lai aprēķinātu nodokli, kas kļuvis iekasējams, kā arī izdarāmos
         atskaitījumus, vajadzības gadījumā un ciktāl tas šķiet vajadzīgs nodokļu bāzes izveidei, ieskaitot kopējo tādu darījumu summu,
         kuri attiecas uz šiem nodokļiem un atskaitījumiem, kā arī kopējo atbrīvoto darījumu apjomu.
      
      [..]
      7.      Dalībvalstis veic vajadzīgos pasākumus, lai nodrošinātu to, ka tās personas, kuras saskaņā ar 21. panta 1. punkta [..] b) apakšpunktu
         uzskata par atbildīgām par nodokļa samaksu tāda nodokļa maksātāja vietā, kurš reģistrēts citā valstī [..] izpilda iepriekš
         minētos pienākumus, kas attiecas uz deklarāciju un maksājumu.
      
      8.      Dalībvalstis var uzlikt citas saistības, ko tās uzskata par vajadzīgām, lai pareizi iekasētu nodokli un novērstu nodokļu nemaksāšanu,
         saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļu maksātāji, ar
         noteikumu, ka šādas saistības tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
      
       Atbilstošais valsts tiesiskais regulējums
      19.      Kopienas PVN direktīvas šobrīd ir transponētas Itālijas tiesību aktos, it īpaši 1972. gada 26. oktobra Decreto del Presidente della Repubblica (Republikas prezidenta dekrēts) Nr. 633 (turpmāk tekstā – “DPR 633/72”) ar attiecīgajiem grozījumiem.
      
      20.      Šī dekrēta 17. panta 3. punkta pirmajā teikumā sacīts: “Pienākumi, kas attiecas uz [..] pakalpojumu sniegšanu, ko valsts teritorijā
         veic personas, kas nav šīs valsts rezidenti [..], jāizpilda pircējam, kas ir rezidents valsts teritorijā un kurš [..] saņem
         pakalpojumus saimniecisko, māksliniecisko vai profesionālo darbību veikšanai.”
      
      21.      Šī paša dekrēta 19. panta pirmajā daļā cita starpā ir noteikts: “Tiesības atskaitīt nodokli par iegādātajām vai importētajām
         precēm un saņemtajiem pakalpojumiem rodas brīdī, kurā ir jāmaksā nodoklis, un tās var tikt izmantotas, iesniedzot attiecīgu
         deklarāciju, vēlākais otrajā gadā pēc gada, kurā radās atskaitīšanas tiesības, ievērojot nosacījumus, kas pastāv brīdī, kurā
         radās attiecīgās tiesības.”
      
      22.      23. panta 1. un 2. punktā ir noteikts nodokļu maksātājiem pienākums piecpadsmit dienu laikā pienācīgā reģistrā reģistrēt faktūrrēķinus,
         norādot kārtas numuru, izsniegšanas datumu, ar nodokli apliekamo summu un nodokļa summu, kas norādīta atsevišķi katrai piemērojamai
         likmei, un 17. panta 3. punkta gadījumā – piegādātāja vārdu.
      
      23.      25. panta 1. punktā ir noteikts nodokļu maksātājam pienākums norādīt skaitliskā kārtībā faktūrrēķinus par saņemtajiem vai
         importētajiem pakalpojumiem, tostarp tos, kas izdoti atbilstoši 17. panta 3. punktam, un tos reģistrēt attiecīgajā kontā,
         pirms tiek veikts periodiskais maksājums vai iesniegta gada nodokļu deklarācija, ar kuru tiek īstenotas tiesības uz attiecīgā
         nodokļa atskaitījumu.
      
      24.      Saskaņā ar 54. panta 5. punktu: “Ja [ir] pierādījumi par summām, kas pilnībā vai daļēji nav deklarētas, vai atskaitījumiem,
         kuri pilnībā vai daļēji ir nepareizi, pievienotās vērtības nodokļa iestāde var vienīgi aprēķināt maksājamo nodokli vai lielāku
         nodokli vai samazināt kredītu, pamatojoties uz iepriekš minēto informāciju, neskarot vēlāku aprēķinu 57. pantā noteiktajā
         termiņā.”
      
      25.      Visbeidzot, 57. panta pirmās daļas pirmajā teikumā ir noteikts: “Paziņojumi par labojumiem un aprēķins, ko paredz [54. pants],
         jāpaziņo līdz ceturtā gada pēc gada, kurā tika iesniegta nodokļu deklarācija, 31. decembrim, pretējā gadījumā iestājas noilgums.”
      
       Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
      26.      Ecotrade SpA (turpmāk tekstā – “Ecotrade”) ir Itālijas sabiedrība, kas nodarbojas ar granulu apkures katlu izdedžu un citu sastāvdaļu cementa ražošanai starptautisko
         tirdzniecību. 2000. un 2001. gadā (14) tā veica vairākas šo materiālu piegādes pa jūru no Itālijas uz citām dalībvalstīm, izmantojot Itālijā nereģistrētu kuģniecību
         pakalpojumus. Šīs sabiedrības par saviem pakalpojumiem izrakstīja Ecotrade rēķinus, kuros tās norādīja vai nu “kuģa frakts”, vai arī “pārvadājums”. Nevienā rēķinā nebija uzrādīts PVN, un dažos bija
         īpaši atzīmēts, ka pakalpojumi ir atbrīvoti no nodokļa.
      
      27.      Tā rezultātā Ecotrade uzskatīja visus šos pakalpojumus, kas ietvēra jūras kuģu fraktēšanu vai nomu, par tādiem, kas valsts tiesiskajā regulējumā,
         ar kuru ir transponēts Sestās direktīvas 15. panta 5. punkts, ir atbrīvoti no PVN (15). Tāpēc tā savās atskaitēs reģistrēja šos rēķinus kā parastus pirkumus, bet neiekļāva tos savos PVN reģistros vai deklarācijās.
      
      28.      Nodokļu iestāde pēc pārbaudes nolēma, ka patiesībā pārvadājumi pa jūru bija preču transportēšanas pakalpojumi Kopienas iekšienē,
         par kuriem atbilstoši valsts tiesiskajam regulējumam, ar kuru ir transponēts Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta b) apakšpunkts
         un 28.b panta C daļa, Ecotrade bija jāmaksā PVN. Ar nelielām atrunām Ecotrade piekrita šai pārkvalificēšanai. Nav norāžu par tās izdarītu krāpšanu vai tās ļaunticību.
      
      29.      Tāpēc Ecotrade vajadzēja deklarēt PVN par pārvadājuma pakalpojumiem un to iegrāmatot kā priekšnodokli. Tai bija pienākums samaksāt šo nodokli,
         bet tai pat laikā bija iespējams to atskaitīt no maksājamā nodokļa. Tādējādi netiktu ietekmēta tās kopējā nodokļu atbildība.
      
      30.      2004. gada decembrī atbilstoši DPR 633/72 54. panta 5. punktam un 57. panta pirmajai daļai un pēdējā normā noteiktajā termiņā nodokļu iestāde pieprasīja attiecīgā
         PVN samaksu, kura apmērs bija aptuveni vienāds ar EUR 320 000 par diviem taksācijas gadiem, acīmredzot saskaņā ar PVN standarta
         likmi 20 % apmērā no rēķiniem, kuru vērtība bija aptuveni EUR 1 600 000 (16). Tomēr tā neatļāva Ecotrade šo pašu summu atskaitīt, pamatojoties uz to, ka saskaņā ar DPR 633/72 19. panta pirmajā daļā tam noteiktais termiņš ir beidzies. Tad tā noteica Ecotrade administratīvo soda naudu, kas nedaudz pārsniedza EUR 360 000.
      
      31.      Šo atteikumu un šos naudas sodus Ecotrade pārsūdzēja iesniedzējtiesā, kas lūdz prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:
      
      “1)      Vai Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK [..] 17. pants, 21. panta 1. punkts un 22. pants ir jāinterpretē tā, ka tiem ir pretrunā
         valsts tiesību akti (šajā gadījumā DPR 633/72 19. pants[..]), kas paredz PVN, ko nodokļu maksātājs maksā savas uzņēmējdarbības ietvaros, atskaitīšanas tiesību īstenošanai
         (divu gadu) termiņu un par tā neievērošanu soda ar šo tiesību izbeigšanos? It īpaši šis jautājums attiecas uz lietām, kurās
         PVN par preču vai pakalpojumu iegādi samaksa notiek, piemērojot apgrieztās iekasēšanas procedūru, kas administrācijai ļauj
         prasīt šī nodokļa samaksu ilgāku laika posmu (saskaņā ar DPR 633/72 57. pantu – četri gadi), nekā uzņēmējam atļauts atskaitīt nodokli, ko uzņēmējs nav tiesīgs atskaitīt pēc šī termiņa
         beigām.
      
      2)      Vai Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK[..] 18. panta 1. punkta d) apakšpunkts ir jāinterpretē tā, ka tam ir pretrunā valsts
         tiesību akti, kuros “formalitātes”, kas minētas šajā normā saistībā ar apgrieztas iekasēšanas procedūru, uz kuru attiecas
         DPR 633/72 17. panta 3. punkta normas, skatītas kopā ar 23. un 25. panta normām, ietver termiņu [šīs] direktīvas 17. pantā paredzēto
         atskaitīšanas tiesību īstenošanai (kas jāievēro vienīgi nodokļa maksātājam), kas ir ietverts DPR 633/72 19. pantā?”
      
      32.      Ecotrade, Itālijas un Kipras valdība un Komisija iesniedza rakstiskus apsvērumus, un visi, atskaitot Kipras valdību, piedalījās tiesas
         sēdē.
      
       Novērtējums
       Ievada piezīmes
      33.      Lūgumu sniegt prejudiciālo nolēmumu varētu vispārīgi interpretēt kā tādu, kas, pirmkārt un galvenokārt, izvirza vispārīgu
         jautājumu, vai divu gadu termiņš, lai izmantotu tiesības uz atskaitījumu, ir saderīgs ar Kopienas PVN tiesībām, un tikai,
         otrkārt, vai tas tā ir šajā lietā, kad piemērojams apgrieztās iekasēšanas mehānisms un nodokļu iestādei ir ilgāks laika periods,
         kurā atgūt pienācīgi neaprēķināto nodokli.
      
      34.      Tomēr es piekrītu Itālijas valdībai un Komisijai, ka nav nepieciešams pārāk tuvu koncentrēties uz vispārīgo jautājumu, kurš
         pats nav centrālais jautājums pamata prāvā. Būtiskais jautājums ir par Itālijas tiesību aktu piemērošanas rezultātā radušos
         seku saderību ar Kopienas tiesību normām tādos apstākļos, kādos nonākusi Ecotrade.
      
      35.      Faktori, kuri pēc valsts tiesas uzskata, kopīgi iedarbojoties, noved pie šī rezultāta ir: 1) “divu gadu” termiņš (17), lai izmantotu tiesības uz atskaitījumu, 2) “četru gadu” termiņš (18) nodokļu iestādes tiesībām uz atgūšanu un 3) apgrieztās iekasēšanas mehānisms, saskaņā ar kuru nodokļu maksātāja tiesības
         samaksāt priekšnodokli parasti ir tieši līdzsvarotas ar tā tiesībām atskaitīt to pašu nodokli.
      
      36.      Tomēr, lai gan šī mehānisma konteksts neapšaubāmi ir šīs lietas galvenā iezīme, manuprāt, vismaz tikpat svarīgi ir atzīmēt,
         ka rezultātu, pret kuru iebilst Ecotrade, neradīja tikai šo trīs faktoru kopums, bet gan tā priekšnodokļa darījumu pārkvalificēšana no izņēmuma par tādu, par kuru
         jāmaksā nodoklis.
      
      37.      Visbeidzot, lai gan iesniedzējtiesa formāli uzdod divus jautājumus, kas vērsti uz Itālijas noteikumu novērtējumu attiecībā
         pret dažādām Sestās direktīvas normām, es uzskatu par noderīgāku aplūkot tos abus kopā.
      
       Iespēja noteikt termiņu tiesību uz atskaitījumu īstenošanai
      38.      Neviena no visām valsts tiesas jautājumos minētajām normām – ne arī citām Sestās direktīvas normām – nenosaka nekādus noteiktus
         termiņus, īstenojot tiesības uz atskaitījumu, vai tieši neatsaucas uz iespēju vai ko citu, lai valsts tiesības noteiktu tādu
         termiņu.
      
      39.      Tomēr var uzskatīt, ka viena no šīm normām tieši atļauj noteikt termiņu: 18. panta 1. punkta d) apakšpunktā ir atsauce uz
         dalībvalstu noteiktajām formalitātēm, lai izmantotu atskaitīšanas tiesības. Tas, ka var noteikt termiņu, turklāt šķiet skaidrs
         no apvienotajām 18. panta 2. un 3. punkta normām. Pirmā norāda, ka atskaitīšanas tiesības ir izmantojamas saistībā ar maksājamām
         summām par to pašu laika posmu, kurā radušās tiesības, un pēdējā atļauj dalībvalstīm noteikt nosacījumus, kuros nodokļu maksātājam
         var būt tiesības uz atskaitījumu, kad tas cita starpā nav ievērojis šo nosacījumu. Kopā ņemot, tās nozīmē, ka dalībvalstis
         var brīvi prasīt, lai atskaitīšanas tiesības tiktu izmantotas par attiecīgo laika posmu (19), vai atļaut ilgāku laika posmu.
      
      40.      Tāpēc es nepiekrītu Ecotrade apgalvojumam, ka atskaitīšanas tiesības ir tik būtiskas, ka to izmantošanai nekad nedrīkstētu noteikt termiņu. Šīs tiesības
         tiešām ir būtiskas, bet ir svarīgi arī, ka tiesiskās (un finansiālās) drošības dēļ šī nenoteiktā fiskālā situācija nepastāvētu
         bezgalīgi ilgu laiku.
      
      41.      Tāpēc, ja Sestā direktīva ļauj dalībvalstij prasīt, lai atskaitīšanas tiesības tiktu īstenotas tajā taksācijas laikā, kad
         tās radās, tad nerodas jautājums, vai ilgāks laika posms, tāds kā Itālijas tiesību aktu atvēlētie divi gadi, kā vispārīgs
         noteikums ir nepamatoti ierobežojošs.
      
      42.      Pietiek paturēt prātā, ka tādam laika posmam (kas daudzējādā ziņā ir salīdzināms ar procesa uzsākšanu par ieturēto valsts
         maksājumu atgūšanu Kopienas tiesību pārkāpuma gadījumā) jebkurā gadījumā jābūt saderīgam ar līdzvērtības un efektivitātes
         principu (20). Tāpēc tas nevar būt nelabvēlīgāks nekā tas, kas piemērojams līdzīgām iekšzemes situācijām (21), vai padarīt praktiski neiespējamu vai pārmērīgi sarežģītu Kopienas piešķirto tiesību īstenošanu. Šajā lietā Tiesai iesniegtajos
         dokumentos nav izteikts salīdzinājums ar jebkādu laika periodu, kas piemērojams līdzīgām vietējām situācijām, nav arī apgalvots,
         ka divu pilnu gadu laika periods atskaitīšanas tiesības vispārīgi – nevis īpašajos apstākļos – padara tās neiespējamas vai
         pārmērīgi sarežģītas.
      
       Nodokļu iestādes iespējas uzlikt nodokli vēlāk, pēc šāda termiņa beigām
       Vispārīgi
      43.      Neapstrīdams ir tas, ka nodokļu iestāžu rīcībā jābūt laika periodam, kurā pārbaudīt nodokļu maksātāju PVN deklarācijas un
         vajadzības gadījumā pārvērtēt to atbildību, un ka tiesiskās paļāvības interesēs šādu laika periodu var ierobežot.
      
      44.      Tāpat nav apstrīdams, ka laika periodam, kas nodokļu iestādei ir atvēlēts pārbaudei un pārvērtējumam, jāpārsniedz tas periods,
         kurā nodokļu maksātājam ir pienākums iesniegt noteiktu apliecinājumu par saviem pienākumiem un prasībām par atskaitījumiem.
         Kamēr šāds apliecinājums nav iesniegts, to nevar pārbaudīt (22).
      
      45.      Ja šāda pārbaude atklāj nedeklarētu PVN parādu, tad, protams, šādu parādu var – un to tiešām vajag – piespiedu kārtā piedzīt
         un attiecīgo summu saņemt.
      
      46.      Tāpat arī atbildības konstatēšana neskar kādu no esošajām tiesībām atskaitīt priekšnodokli, kas nav atkarīgs no atbildības.
         Tas, vai nodokļu maksātājs ir vai nav izmantojis šīs tiesības jebkurā manis atzīmētā veidā valsts piemērojamā laika periodā,
         diezgan atšķiras no jautājuma par viņa atbildības pārvērtēšanu par maksājamo nodokli.
      
       Šīs lietas apstākļos
      47.      Tomēr tas tā nav gadījumā, kad pārbaude sniedz skaidrību par nedeklarētu PVN parādu, kas gadījumā, ja tas būtu pareizi deklarēts,
         vienlaicīgi būtu radījis atskaitīšanas tiesības, bet, neesot šādai atbildībai, nav tiesību uz atskaitījumiem. Tādos gadījumos
         atskaitīšanas tiesību neizmantošana ir neatdalāma no nodokļu saistību nedeklarēšanas, ko iestāde tagad cenšas īstenot (23).
      
      48.      Tā kā atskaitījums un atbildība tāpēc ir vienas monētas divas puses, tad ikvienam nodokļu iestādes pārvērtējumam ir tās abas
         loģiski jāņem vērā. Piespiest izpildīt saistības, neatļaujot saistītās tiesības uz atskaitījumu, turklāt būtu pilnīgi pretrunā
         ar neitralitātes principu, kas ir pamatā visai PVN sistēmai.
      
      49.      Kā Tiesa atkārtoti noteikusi, atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas
         samaksājis saistībā ar visu saimniecisko darbību. Sistēma nodrošina pilnīgu neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu
         visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no to mērķiem vai rezultātiem, ar noteikumu, ka šīm darbībām principā uzliek PVN (24).
      
      50.      Turpretim Itālijas noteikumu piemērošana tādā veidā, kā to šajā lietā vēlas darīt nodokļu iestāde, aizstātu sasniegto nodokļu
         neitralitāti (lai gan uz nepareiziem pamatiem) ar būtisku nastu, no kuras būtībā uzņēmējam vajadzēja būt atbrīvotam, un novestu
         pie lielākas nodokļu summas ieturēšanas, nekā to vajadzēja ieturēt.
      
       Iespējamie pamatojumi nedeklarēto nodokļu atgūšanai, vienlaikus atsakot ar to saistītās atskaitīšanas tiesības
      51.      Rodas jautājums, vai tomēr var būt jebkāds pamatojums, lai pārkāptu neitralitātes pamatprasību, pamatojoties uz jebkuru Kopienas
         tiesību normu. Savos jautājumos valsts tiesa atsaucas uz Sestās direktīvas 17. pantu, 18. panta 1. punkta d) apakšpunktu,
         21. panta 1. punktu un 22. pantu (25). No tiem 17. panta 6. un 7. punkts, 18. panta 1. punkta d) apakšpunkts un 22. panta 7. un 8. punkts vairākos tiesvedības
         posmos ir minēti kā tādi, kas varētu pamatot Itālijas noteikumu piemērošanu nodokļu iestādei vēlamajā veidā.
      
      52.      Tomēr attiecībā uz 17. panta 6. un 7. punktu, kā Kipras valdība pareizi atzīmē, šajā lietā nav jautājums par attiecīgā nodokļa
         izslēgšanu no atskaitīšanas tiesībām, bet par šo tiesību izmantošanas ierobežošanu noteiktos apstākļos. 17. panta 6. vai 7. punkts, kas attiecas uz pilnīgu noteikta veida priekšnodokļa izslēgšanu, neattiecas
         uz šādiem ierobežojumiem.
      
      53.      No pārējām minētajām normām 18. panta 1. punkta d) apakšpunktā ir atļauts dalībvalstīm noteikt formalitātes atskaitīšanas
         tiesību īstenošanai; 22. panta 7. punkts tām prasa veikt pasākumus, lai nodrošinātu, ka uzņēmēji, kas saskaņā ar apgrieztās
         iekasēšanas mehānismu atbildīgi par priekšnodokli, ievērotu savus pienākumus par deklarēšanu un samaksu; un 22. panta 8. punktā
         tām ir atļauts uzlikt citus pienākumus, lai pareizi ieturētu nodokli un novērstu izvairīšanos no nodokļa samaksas.
      
      54.      Itālijas un Kipras valdība atsaucās uz šīm normām kā tādām, kas var pamatot Itālijas noteikumu piemērošanu tādā veidā, kā
         to šajā lietā vēlas nodokļu iestāde, it īpaši tāpēc, ka tas varētu veicināt pienācīgu, laicīgu un precīzu deklarēšanu un izslēgt
         krāpšanu vai izvairīšanos no nodokļa samaksas.
      
      55.      Es nepiekrītu. Lai gan attiecīgās normas neapšaubāmi atļauj noteikt formalitātes un šo formalitāšu neievērošanas gadījumā
         – sodu (jāatceras, ka šajā lietā Ecotrade tika noteikts būtisks naudas sods, tomēr iesniedzējtiesa nevaicā par tā saderību ar Kopienas tiesībām), tās nepamato pašas
         PVN sistēmas izjaukšanu.
      
       Spriedums lietā Collée
      
      56.      Šajā sakarā būtu noderīgi atcerēties neseno Tiesas spriedumu lietā Collée (26). Tā kā tam ir vairākas līdzības ar šo lietu, es to nedaudz rezumēšu.
      
      57.      Automašīnu izplatītājam bija tiesības saņemt starpniecības naudu tikai par pārdevumiem tā apkaimes klientiem. Lai varētu prasīt
         starpniecības naudu par pārdevumiem citas dalībvalsts klientiem, viņš vērsās pie automašīnu izplatītāja, lai tas formāli iepirktu
         un pārdotu transportlīdzekļus. Viņš izdeva šim pārdevējam rēķinus, kuros norādīja PVN, kuram to vajadzēja atskaitīt. Nodokļu
         iestāde atteicās veikt atskaitījumu, jo darījums bija fiktīvs. Tad automašīnu izplatītājs koriģēja savus iegrāmatojumus, lai
         uzrādītu patieso situāciju. Nodokļu iestāde palielināja viņa ar nodokli apliekamo apgrozījuma apmēru par summu, kas ir vienāda
         ar automašīnu pārdošanas cenu, bet atteicās piešķirt atbrīvojumu (ar priekšnodokļa atskaitījumu, kā parasti būtu Kopienas
         iekšējās piegādes gadījumā), jo viņa uzskaite nebija veikta uzreiz, tieši pēc attiecīgā darījuma izpildes saskaņā ar valsts
         judikatūras noteikumiem (27).
      
      58.      Tiesa atzīmēja, ka Kopienas teritorijā veiktas nosūtīšanas atbrīvojums piegādes dalībvalstī ar (apgrieztās iekasēšanas) taksāciju
         par attiecīgo iegādi Kopienas teritorijā piegādes dalībvalstī novērš dubultu nodokļu uzlikšanu un nodokļu neitralitātes principa
         pārkāpumu (28).
      
      59.      Sestās direktīvas 22. pantā noteikti formāli pienākumi attiecībā uz uzskaiti, faktūrrēķinu izdošanu, deklarāciju iesniegšanu
         un kopsavilkumu paziņojumu iesniegšanu, un 22. panta 8. punktā ir sniegta dalībvalstīm iespēja uzlikt citus pienākumus, kas
         uzskatāmi par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu un ieturētu nodokli un novērstu nodokļu nemaksāšanu. Tomēr šie pasākumi nedrīkst
         pārsniegt to, kas vajadzīgs šo mērķu sasniegšanai, vai apdraudēt PVN neitralitāti (29).
      
      60.      Valsts pasākums, kas atbrīvo no nodokļa tad, ja ir ievērotas formālas prasības, neatkarīgi no tā, vai ir izpildītas pamatprasības,
         pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai nodrošinātu precīzu nodokļa iekasēšanu un ieturēšanu (30).
      
      61.      Darījumiem ir jāuzliek nodokļi, ņemot vērā to objektīvās pazīmes. Ja piegāde atbilst noteikumiem par atbrīvojumiem, PVN nav
         jāmaksā (31).
      
      62.      Tā kā pamata prāvā nav strīdu par to, ka veikta piegāde Kopienas teritorijā, tad saskaņā ar nodokļu neitralitāti atbrīvojums
         būtu pieļaujams, ja būtu ievērotas pamatprasības, arī tad, ja nodokļu maksātājs nebūtu izpildījis dažas formālās prasības.
         Vienīgais izņēmums būtu tad, ja šādu formālo prasību pārkāpums neļautu sniegt pierādījumus, ka ir ievērotas pamatprasības (32).
      
      63.      Ir svarīgi atļaut nodokļa maksātājiem pēc piegādes realizācijas veikt vēlākus grozījumus šī darījuma grāmatojumā par piegādi
         Kopienas teritorijā. Līdz ar to piegādes Kopienas raksturs ir jāatzīst vēlāku grāmatvedības labojumu gadījumā, ja vien tiek
         ievēroti objektīvie kritēriji (33).
      
      64.      Vai apstāklim, ka nodokļa maksātājs sākotnēji ir slēpis piegādes Kopienas teritorijā esamību, ir nozīme un vai atbrīvojums
         ir atkarīgs no nodokļa maksātāja labticības, ir atkarīgs no apdraudējuma attiecīgajās dalībvalsts nodokļu ieņēmumiem. Lai
         nodrošinātu PVN neitralitāti, dalībvalstīm jāparedz iespēja koriģēt nodokļus, kas ir nepamatoti norādīti rēķinā, ja rēķina
         izrakstītājs pierāda savu labticību. Tomēr, ja šī persona ir laikus pilnībā novērsusi risku, ka varētu rasties nodokļu ieņēmumu
         zaudējumi, PVN neitralitātes princips pieprasa, lai nepamatoti izrakstītais nodoklis varētu tikt koriģēts, nepieprasot, lai
         šāda korekcija būtu atkarīga no viņa labticības. Tas pats attiecas arī uz grāmatvedības koriģēšanu, lai panāktu piegādes Kopienas
         teritorijā atbrīvojumu no nodokļa (34).
      
      65.      Par nodokļu ieņēmumu zaudējumu nav uzskatāma PVN neiekasēšana par piegādi Kopienas teritorijā, kas sākotnēji tika nepareizi
         uzskatīta par piegādi valsts teritorijā, kurai principā uzliekams PVN. Ieņēmumi pienākas dalībvalstij, kurā noticis gala patēriņš (35).
      
      66.      Visbeidzot, Kopienu tiesības dažos gadījumos neliedz dalībvalstīm uzskatīt Kopienas darījuma esamības slēpšanu par PVN izkrāpšanu
         un piemērot valsts tiesiskajā regulējumā paredzētos sodus. Tomēr šādām sankcijām vienmēr jābūt samērīgām ar ļaunprātīgās rīcības
         smagumu (36).
      
       Piemērojamība šajā lietā
      67.      Man šķiet, ka Tiesas argumentāciju lietā Collée var ļoti vienkārši piemērot šajā lietā. Es to darīšu šādā veidā.
      
      68.      Apgrieztās iekasēšanas mehānisma mērķis ir novērst dubulto aplikšanu ar nodokļiem un nodrošināt nodokļu neitralitāti. Sestās
         direktīvas 18. panta 1. punkta d) apakšpunktā vai 22. panta 7. vai 8. punktā noteiktie pasākumi nedrīkst pārsniegt to, kas
         vajadzīgs to mērķu sasniegšanai, kam tie domāti, vai apdraudēt neitralitāti. Pasākums, kas nosaka formālus nosacījumus atbrīvošanai
         no nodokļa neatkarīgi no tā, vai ir ievērotas pamatprasības, pārsniedz to, kas ir nepieciešams. Darījumiem ir jāuzliek nodokļi,
         ņemot vērā to objektīvās pazīmes. Ja darījums atbilst nosacījumiem, lai to varētu atbrīvot no nodokļa, PVN nav jāmaksā. Ja
         ir skaidrs, ka pienākums saskaņā ar apgrieztās iekasēšanas mehānismu rada pamatu atbrīvojumam, tad nodokļu neitralitātes princips
         pieprasa, lai tiktu piešķirts atbrīvojums, ja ir ievērotas pamatprasības, pat ja nodokļa maksātājs nav izpildījis dažas formālas
         prasības. Ir svarīgi atļaut nodokļa maksātājam pēc piegādes realizācijas veikt vēlākus grozījumus šī darījuma grāmatojumā.
         Tā patiesais raksturs ir jāatzīst vēlāku grāmatvedības labojumu gadījumā, ja vien tiek ievēroti objektīvie kritēriji. Ja nav
         nodokļu ieņēmuma zaudēšanas riska, tad neitralitātes princips prasa, lai nepareizi aizpildītās PVN deklarācijas varētu tikt
         koriģētas. Tāda riska nav, ja pienākumi un tiesības uz atskaitījumu viens otru anulē. Tomēr par darījumu nepareizu deklarēšanu
         var uzlikt pienācīgus un samērīgus sodus.
      
       Secinājumi
      69.      Ņemot vērā visu iepriekš minēto, es uzskatu, ka Tiesai uz Commissione Tributaria Provinciale di Genova uzdotajiem jautājumiem būtu jāatbild šādi:
      
      1)      Kopienas direktīvās PVN jomā nav aizliegts valsts tiesību aktos noteikt termiņu, kurā nodokļu maksātājs varētu īstenot tiesības
         uz priekšnodokļa atskaitījumu par precēm un pakalpojumiem, kurus tas izmanto saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem, ar
         nosacījumu, ka attiecīgais termiņš nav nelabvēlīgāks nekā tas, kas piemērojams līdzīgās iekšzemes situācijās, un ka tas nepadara
         tiesību izmantošanu praktiski neiespējamu vai pārmērīgi sarežģītu;
      
      2)      Kopienas direktīvu PVN jomā normās nav aizliegts nodokļu iestādēm pārbaudīt nodokļu maksātāju PVN deklarācijas arī pēc jebkura
         šāda noteiktā termiņa beigām un prasīt aprēķinātā, bet nesamaksātā nodokļa samaksu;
      
      3)      tomēr gadījumā, kad šāda pārbaude atklāj nedeklarētu PVN samaksas pienākumu, kas, ja tas būtu deklarēts, vienlaicīgi radītu
         tiesības uz atskaitījumu, pienākumu nedrīkst piespiedu kārtā izpildīt, neņemot vērā tiesības uz atskaitījumu.
      
      1 –	Oriģinālvaloda – angļu.
      
      2 –	Padomes 2006. gada 28. novembra direktīva par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.).
      
      3 –	Skat. preambulas 3. apsvērumu.
      
      4 –	Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmā direktīva 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu
         (OV 71, 1301. lpp.), Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti
         par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., ar vairākiem
         grozījumiem).
      
      5 –	Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punkts.
      
      6 –	Tajā laikā 17. panta 2. punkta teksts bija ietverts 28.f pantā. Tagad 17. panta 1. un 2. punkta ekvivalents ir Direktīvas 2006/112
         167. pants un 168. panta a) punkts.
      
      7 –	Sestās direktīvas 15. panta 5. punkts, skatīts kopā ar 15. panta 4. punkta a) apakšpunktu; Direktīvas 2006/112 148. panta
         a) un c) punkts.
      
      8 –	Attiecīgajā laikā – 28.g pants; skat. Direktīvas 2006/112 196. pantu.
      
      9 –	Šī sistēma parasti zināma kā “apgrieztās iekasēšana” procedūra. Saskaņā ar citām 21. panta 1. punkta normām tā piemērojama
         arī citiem preču vai pakalpojumu piegādes veidiem, kad piegādātājs nav reģistrēts pircēja dalībvalstī (vai dalībvalstī, kurā
         notiek piegāde), neatkarīgi no tā, vai tas ir vai nav reģistrēts Kopienā.
      
      10 –	Skat. Direktīvas 2006/112 47. un 48. pantu.
      
      11 –	28.f panta 2. punktā; Direktīvas 2006/112 178. panta f) punktā.
      
      12 –	Direktīvas 2006/112 179. un 180. pants.
      
      13 –	Attiecīgajā laikā 28.h pants; skat. Direktīvas 2006/112 213.–271. pantu.
      
      14 –	Lieta C‑95/07 attiecas uz 2001. taksācijas gadu, lieta C‑96/07 – uz 2000. taksācijas gadu.
      
      15 –	Skat. iepriekš 13. punktu.
      
      16 –	Lietas C‑95/07 prejudiciālajā lūgumā minētie skaitļi norāda uz PVN likmes, kas nedaudz pārsniedz 20 %, piemērošanu. Nav
         sniegti nekādi paskaidrojumi, bet neatbilstībai nav nozīmes problēmas atrisinājumā.
      
      17 –	Precīzāk, laika robeža ir deklarācijas iesniegšana par otro gadu, kas seko gadam, kurā radās tiesības uz atskaitījumu.
      
      18 –	Patiesībā ceturtā gada, kas seko gadam, kad tika iesniegta deklarācija, beigas. Tiesas sēdē Ecotrade bez iebildumiem apliecināja, ka pagaidu tiesību akti regulāri pagarināja laika posmu līdz pieciem, sešiem vai septiņiem gadiem.
      
      19 –	Saskaņā ar līdzvērtības un efektivitātes prasībām – skat. tālāk 42. punktu.
      
      20 –	Sal., piem., 2002. gada 11. jūlija spriedums lietā C‑62/00 Marks & Spencer (Recueil, I‑6325. lpp., 34. un turpmākie punkti).
      
      21 –	Man šķiet, ka Komisija maldās, apgalvojot (ja esmu to sapratusi pareizi), ka līdzvērtības princips attiecas uz attiecīgajiem
         laika periodiem, kas pieejami kā nodokļu maksātājam, tā nodokļu iestādei.
      
      22 –	Sal. 1998. gada 19. novembra spriedumu lietā C‑85/97 SFI (Recueil, I‑7447. lpp., 32. punkts).
      
      23 –	Šajā tiesvedībā Ecotrade atrodas šādā situācijā apgrieztās iekasēšanas mehānisma dēļ, bet līdzīga situācija varētu būt, ja nodokļu maksātājs būtu
         klasificējis savas ārējās piegādes kā atbrīvojumu (lai gan patiesībā tās ir apliekamas ar nodokļiem) un tāpēc nevarētu par
         šo piegāžu veikšanā izmantotajām precēm vai pakalpojumiem atskaitīt priekšnodokli.
      
      24 –	Skat. jaunāko 2007. gada 8. februāra spriedumu lietā C‑435/05 Investrand (Krājums, I‑1315. lpp., 22. punkts).
      
      25 –	Skat. iepriekš 8., 11. un 15.–18. punktu.
      
      26 –	2007. gada 27. septembra spriedums lietā C‑146/05 (Krājums, I‑7861. lpp.).
      
      27 –	Skat. sprieduma 12.–18. punktu.
      
      28 –	21. līdz 23. punkts (atsaucoties uz 1995. gada 6. jūlija spriedumu lietā C‑62/93 BP Supergas, Recueil, I‑1883. lpp., 16. punkts; 2006. gada 12. janvāra spriedumu apvienotajās lietās C‑354/03, C‑355/03 un C‑484/03 Optigen, Krājums, I‑483. lpp., 54. punkts; 2006. gada 6. jūlija spriedumu apvienotajās lietās C‑439/04 un C‑440/04 Kittel un Recolta Recycling, Krājums, I‑6161. lpp., 49. punkts, un 2007. gada 27. septembra spriedumu lietā C‑184/05 Twoh International, Krājums, I‑7897. lpp., 22. punkts).
      
      29 –	25. un 26. punkts (atsaucoties uz 2000. gada 21. marta spriedumu apvienotajās lietās no C‑110/98 līdz C‑147/98 Gabalfrisa, Recueil, I‑1577. lpp., 52. punkts; 2004. gada 3. marta spriedumu lietā C‑395/02 Transport Service, Recueil, I‑1991. lpp., 29. punkts; 2000. gada 19. septembra spriedumu lietā C‑454/98 Schmeink & Cofreth, Recueil, I‑6973. lpp., 59. punkts, un 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā C‑255/02 Halifax, Krājums, I‑1609. lpp., 92. punkts).
      
      30 –	29. punkts.
      
      31 –	30. punkts (atsaucoties uz Optigen, 44. punkts; Kittel un Recolta Recycling, 41. punkts, un Transport Service, 18. un 19. punkts).
      
      32 –	31. punkts.
      
      33 –	33. punkts.
      
      34 –	34. un 35. punkts (atsaucoties uz Schmeink & Cofreth, 60. un 63. punkts, un 2003. gada 6. novembra spriedumu apvienotajās lietās no C‑78/02 līdz C‑80/02 Karageorgou, Recueil, I‑13295. lpp., 50. punkts). Acīmredzamā atšķirība starp diviem apgalvojumiem par labticības nepieciešamību izriet no tā,
         ka lietā Schmeink & Cofreth Tiesa uzskatīja, ka labticības prasība, ko tā bija minējusi 1989. gada 13. decembra spriedumā lietā C‑342/87 Genius Holding (Recueil, 4227. lpp.), nebija būtiska (skat. lietu Schmeink & Cofreth, it īpaši sprieduma 50.–58. punkts).
      
      35 –	37. punkts.
      
      36 –	40. punkts (atsaucoties uz lietu Schmeink & Cofreth, 62. punkts).