CELEX: 62019CC0437
Language: sk
Date: 2021-06-03
Title: Návrhy prednesené 3. júna 2021 – generálna advokátka J. Kokott.#État luxembourgeois proti L.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Cour administrative (Luxembursko).#Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Administratívna spolupráca v oblasti daní – Smernica 2011/16/EÚ – Článok 1 ods. 1, článok 5 a článok 20 ods. 2 – Žiadosť o informácie – Rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie – Odmietnutie splniť uloženú povinnosť – Sankcia – ‚Predvídateľne relevantný‘ charakter požadovaných informácií – Neexistencia menovitej a individuálnej identifikácie dotknutých platiteľov dane – Pojem ‚totožnosť osoby, ktorá sa podrobuje prešetreniu alebo vyšetrovaniu‘ – Odôvodnenie žiadosti o informácie – Rozsah – Charta základných práv Európskej únie – Článok 47 – Právo na účinný prostriedok nápravy pred súdom namierený proti rozhodnutiu, ktorým sa ukladá povinnosť poskytnúť informácie – Článok 52 ods. 1 – Obmedzenie – Rešpektovanie podstaty práva.#Vec C-437/19.

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
   JULIANE KOKOTT
   prednesené 3. júna 2021 (
         1
      )
   
      Vec C‑437/19
   
   État luxembourgeois
   proti
   L
   
      [návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Cour administrative (Odvolací správny súd, Luxembursko)]
   
   „Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňová právna úprava – Smernica 2011/16/EÚ – Administratívna spolupráca v oblasti daní – Článok 1 ods. 1 – Článok 5 – Článok 20 – Žiadosť o informácie podaná daňovým orgánom iného členského štátu – Rozhodnutie dožiadaného daňového orgánu o uložení povinnosti poskytnúť informácie – Predvídateľná relevantnosť požadovaných informácií – Skupinová žiadosť o informácie – Identifikovaná alebo identifikovateľná osoba – Minimálne informácie – Charta základných práv Európskej únie – Článok 47 – Právo na účinný prostriedok nápravy pred súdom – Odôvodnenie rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie – Znalosť minimálnych informácií“
   
      I. Úvod
   
   
            1.
         
         
            V dôsledku rastúcej výmeny informácií medzi daňovými orgánmi členských štátov na základe smernice o administratívnej spolupráci (ďalej len „smernica 2011/16“) sa čoraz častejšie objavujú otázky týkajúce sa výkladu tejto smernice, ako aj práv dotknutých osôb so zreteľom na Chartu základných práv Európskej únie (ďalej len „Charta“). Prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania v tomto smere úzko súvisí s rozhodnutiami Súdneho dvora vo veciach Berlioz Investment Fund (
                  2
               ) a État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) (
                  3
               ).
         
      
            2.
         
         
            V týchto konaniach Súdny dvor už rozhodol, že „predvídateľná relevantnosť“ požadovaných informácií pre zdaňovanie v dožadujúcom štáte je jednou z podmienok, ktorú musí spĺňať žiadosť o informácie. Teraz treba objasniť otázku, či žiadosť spĺňa túto požiadavku aj vtedy, keď sa požadujú len informácie o skupine určiteľných, ale nie menovite označených a individualizovaných daňovníkov. V tejto súvislosti je potrebné predovšetkým objasniť, ako konkrétne a presne musí byť žiadosť so zreteľom na daňovníka sformulovaná, aby dožiadaný daňový orgán mohol posúdiť „predvídateľnú relevantnosť“ požadovaných informácií pre daňové konanie v inom členskom štáte.
         
      
            3.
         
         
            Okrem toho treba spresniť súdnu ochranu dotknutej osoby. V tomto prípade vzniká okrem iného otázka, či sa na základe článku 47 Charty musí dožiadaný štát poskytnúť lehota na preskúmanie rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie pred tým, ako tento štát uloží administratívnu sankciu. Táto otázka je osobitne problematická, ak sa adresát rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie, tak ako v tomto prípade, dozvie o minimálnych informáciách uvedených v článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 až v priebehu súdneho konania.
         
      
      II. Právny rámec
   
   
      A. Právo Únie
   
   
      
         1.
       
         Charta základných práv Európskej únie
      
   
   
            4.
         
         
            Článok 47 Charty („Právo na účinný prostriedok nápravy a na spravodlivý proces“) stanovuje:
            „Každý, koho práva a slobody zaručené právom Únie sú porušené, má za podmienok ustanovených v tomto článku právo na účinný prostriedok nápravy pred súdom.
            Každý má právo na to, aby jeho záležitosť bola spravodlivo, verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdom zriadeným zákonom. Každý musí mať možnosť poradiť sa, obhajovať sa a nechať sa zastupovať.
            …“
         
      
      
         2.
       
         Smernica 2011/16
      
   
   
            5.
         
         
            V odôvodnení 9 smernice 2011/16 (
                  4
               ) sa uvádza:
            „… Cieľom normy ‚predvídateľnej relevantnosti‘ je zabezpečiť výmenu informácií v daňových záležitostiach v čo najväčšom rozsahu a súčasne spresniť, že členské štáty sa nemôžu angažovať v nenáležitom vyhľadávaní informácií (fishing expeditions) alebo požadovať informácie, v ktorých prípade je nepravdepodobné, že budú relevantné v súvislosti s daňovými záležitosťami daného platiteľa dane. Keďže článok 20 tejto smernice obsahuje procesné požiadavky, tieto ustanovenia je potrebné vykladať voľne, aby sa nenarúšala efektívna výmena informácií.“
         
      
            6.
         
         
            Článok 1 ods. 1 určuje predmet úpravy smernice 2011/16:
            „Touto smernicou sa ustanovujú pravidlá a postupy vzájomnej spolupráce členských štátov s cieľom vymieňať si informácie, ktoré sú predvídateľne relevantné pre správu a vynucovanie vnútroštátnych právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní uvedených v článku 2.“
         
      
            7.
         
         
            Článok 5 smernice 2011/16 upravuje postup pri výmene informácií na požiadanie:
            „Na žiadosť dožadujúceho orgánu dožiadaný orgán oznamuje dožadujúcemu orgánu všetky informácie uvedené v článku 1 ods. 1, ktoré má alebo ktoré získa na základe administratívnych zisťovaní.“
         
      
            8.
         
         
            Článok 20 smernice 2011/16 („Štandardné formuláre a elektronické formáty“) v odseku 2 stanovuje:
            „Štandardný formulár uvedený v odseku 1 obsahuje minimálne tieto informácie, ktoré má poskytnúť dožadujúci orgán:
            
                     a)
                  
                  
                     totožnosť osoby, ktorá sa podrobuje prešetreniu alebo vyšetrovaniu;
                  
               
                     b)
                  
                  
                     daňový účel, na ktorý sa informácie požadujú.
                  
               Dožadujúci orgán môže v známom rozsahu a v súlade s medzinárodným vývojom poskytnúť meno a adresu každej osoby, v súvislosti s ktorou sa predpokladá, že má požadované informácie, ako aj akýkoľvek prvok, ktorý môže dožiadanému orgánu uľahčiť zber informácií.
            …“
         
      
      B. Medzinárodné zmluvné právo
   
   
      
         1.
       
         Vzorová daňová dohoda OECD o zamedzení dvojitého zdanenia
      
   
   
            9.
         
         
            Rada OECD prijala 30. júla 1963 odporúčanie o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „vzorová daňová dohoda OECD“) (
                  5
               ). Článok 26 ods. 1 vzorovej daňovej dohody OECD sa týka výmeny informácií a stanovuje:
            „Príslušné orgány zmluvných štátov si vymieňajú informácie, ktoré sú predvídateľne relevantné na vykonávanie ustanovení tejto dohody alebo na správu alebo uplatňovanie vnútroštátnych právnych predpisov týkajúcich sa daní akéhokoľvek druhu alebo označenia, ktoré sa vyberajú v mene zmluvných štátov alebo ich územných celkov, pokiaľ zdanenie podľa týchto právnych predpisov nie je v rozpore s dohodou. …“
         
      
      
         2.
       
         Daňová dohoda medzi Luxemburskom a Francúzskom
      
   
   
            10.
         
         
            V čase podania žiadosti o informácie platila daňová dohoda medzi Luxemburskom a Francúzskom z 1. apríla 1958 v znení zmien z 24. novembra 2006, 3. júna 2009 a 5. septembra 2014. článok 22 ods. 1 tejto daňovej dohody upravuje výmenu informácií a zhoduje sa s článkom 26 ods. 1 vzorovej daňovej dohody OECD.
         
      
      C. Luxemburské právo
   
   
      
         1.
       
         Zákon z 29. marca 2013
      
   
   
            11.
         
         
            Luxembursko prebralo smernicu 2011/16 zákonom z 29. marca 2013 (
                  6
               ). Článok 6 zákona z 29. marca 2013 znie:
            „Na žiadosť dožadujúceho orgánu mu luxemburský dožiadaný orgán poskytne informácie, ktoré sú predvídateľne relevantné pre správny orgán a uplatnenie vnútroštátnej právnej úpravy dožadujúceho členského štátu týkajúcej sa daní a poplatkov uvedených v článku 1, a to tie, ktoré má alebo získa administratívnym zisťovaním v rámci správneho konania.“
         
      
      
         2.
       
         Zákon z 25. novembra 2014
      
   
   
            12.
         
         
            Nasledoval zákon z 25. novembra 2014, ktorým sa stanovuje postup uplatniteľný na výmenu informácií na požiadanie v oblasti daní. (
                  7
               ) Článok 1 ods. 1 tohto zákona stanovuje:
            „Tento zákon sa od nadobudnutia svojej účinnosti uplatní na žiadosti o výmenu informácií podané v daňových veciach príslušným orgánom dožadujúceho štátu na základe:…
            
                     4.
                  
                  
                     zmeneného zákona z 29. marca 2013 o administratívnej spolupráci v oblasti daní…“
                  
               
      
            13.
         
         
            Článok 2 ods. 1 a 2 zákona z 25. novembra 2014 stanovuje:
            „1.   Daňové orgány sú oprávnené vyžadovať od držiteľa informácií akékoľvek informácie, ktoré boli vyžiadané na základe výmeny informácií upravenej dohovormi a zákonmi.
            2.   Držiteľ informácií je povinný poskytnúť požadované informácie v celom rozsahu, presne a v nezmenenej podobe, v lehote jedného mesiaca od doručenia rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť požadované informácie. Táto povinnosť zahŕňa zaslanie listín, na ktorých sa tieto informácie zakladajú, v nezmenenej podobe.“
         
      
            14.
         
         
            Článok 3 ods. 1 a 3 zákona z 25. novembra 2014 vo vtedajšom znení stanovoval:
            „1.   Príslušný daňový orgán overí formálnu správnosť žiadosti o výmenu informácií. Žiadosť o výmenu informácií je formálne správna, ak sa v nej uvádza právny základ a príslušný orgán, ktorý podal žiadosť, a ak obsahuje ostatné údaje stanovené dohovormi a zákonmi.
            …
            3.   Ak príslušný daňový orgán nemá k dispozícii požadované informácie, riaditeľ príslušného daňového orgánu alebo jeho zástupca doporučeným listom zaslaným držiteľovi informácií oznámi svoje rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť požadované informácie. Doručenie rozhodnutia držiteľovi požadovaných informácií sa považuje za doručenie akejkoľvek inej osobe, ktorá je v tomto rozhodnutí uvedená.“
         
      
            15.
         
         
            Článok 5 ods. 1 zákona z 25. novembra 2014 stanovuje:
            „Ak sa požadované informácie neposkytnú v lehote jedného mesiaca od doručenia rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť požadované informácie, držiteľovi informácií možno uložiť daňovú administratívnu pokutu až do výšky 250000 eur. Jej výšku určí riaditeľ príslušného daňového orgánu alebo jeho zástupca.“
         
      
            16.
         
         
            Článok 6 zákona z 25. novembra 2014 stanovoval:
            „1.   Proti žiadosti o výmenu informácií a proti rozhodnutiu o uložení povinnosti, ktoré sú uvedené v článku 3 ods. 1 a 3, nemožno podať nijaký opravný prostriedok.
            2.   Proti rozhodnutiam uvedeným v článku 5 môže držiteľ informácií na správnom súde podať žalobu o zmenu rozhodnutia. Táto žaloba sa musí podať v lehote jedného mesiaca od doručenia rozhodnutia držiteľovi požadovaných informácií. Žaloba má odkladný účinok. Odchylne od právnych predpisov týkajúcich sa konania na správnych súdoch môže každý z účastníkov konania predložiť len jedno vyjadrenie, vrátane žaloby. Vyjadrenie k žalobe sa musí predložiť v lehote jedného mesiaca od doručenia žaloby do kancelárie súdu. V záujme prešetrenia veci však predseda senátu, ktorý má vec prejednať, môže z úradnej moci nariadiť predloženie doplňujúcich vyjadrení v lehote, ktorú určí. Správny súd rozhodne do jedného mesiaca od predloženia vyjadrenia k žalobe alebo uplynutia lehoty na predloženie doplňujúcich vyjadrení.“
         
      
      
         3.
       
         Zákon z 1. marca 2019
      
   
   
            17.
         
         
            Zákon z 1. marca 2019, ktorým sa mení zákon z 25. novembra 2014 (
                  8
               ), nadobudol účinnosť 9. marca 2019. Týmto zákonom bol zmenený najmä článok 3 ods. 1 a článok 6 ods. 1 zákona z 25. novembra 2014.
         
      
            18.
         
         
            Článok 3 ods. 1 zákona z 25. novembra 2014 v znení zákona z 1. marca 2019 stanovuje:
            „Príslušný daňový orgán overí formálnu správnosť žiadosti o výmenu informácií. Žiadosť o výmenu informácií je formálne správna, ak sa v nej uvádza právny základ a príslušný orgán, ktorý podal žiadosť, a ak obsahuje ostatné údaje stanovené dohovormi a zákonmi. Príslušný daňový orgán sa ubezpečí, že požadované informácie nie sú úplne zbavené predvídateľnej relevantnosti z hľadiska určenia dotknutého platiteľa dane a určenia držiteľa informácií, ako aj z hľadiska potreby predmetného daňového konania.“
         
      
            19.
         
         
            Článok 6 ods. 1 zákona z 25. novembra 2014 v znení zákona z 1. marca 2019 stanovuje:
            „Proti rozhodnutiu o uložení povinnosti uvedenému v článku 3 ods. 3 môže držiteľ informácií podať žalobu na správnom súde. …“
         
      
      III. Konanie vo veci samej
   
   
            20.
         
         
            Základom konania vo veci samej je žiadosť o informácie, ktorú francúzska daňová správa zaslala luxemburskej daňovej správe. Francúzska daňová správa opiera túto žiadosť o daňovú dohodu medzi Luxemburskom a Francúzskom z 1. apríla 1958 a o smernicu 2011/16.
         
      
            21.
         
         
            V žiadosti o informácie z 27. apríla 2017 francúzske orgány uviedli, že chcú preveriť spoločnosť F (so sídlom vo Francúzsku), ktorá údajne prenajímala nehnuteľnosť v jednej obci vo Francúzsku. Uviedli, že spoločnosť L, ktorá má sídlo v Luxembursku, je nielen nepriamou materskou spoločnosťou spoločnosti F (prostredníctvom spoločnosti založenej podľa holandského práva), ale aj priamou vlastníčkou inej nehnuteľnosti v tej istej francúzskej obci. Francúzske orgány vysvetlili, že fyzické osoby, ktoré priamo alebo nepriamo vlastnia nehnuteľnosti nachádzajúce sa vo Francúzsku, majú k týmto nehnuteľnostiam oznamovaciu povinnosť na účely dane z nehnuteľností a že chcú zistiť, kto sú akcionári a ekonomickí užívatelia výhod spoločnosti L.
         
      
            22.
         
         
            Listom z 28. februára 2018 (ďalej len „rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie“) luxemburská daňová správa nariadila spoločnosti L, aby jej poskytla určité informácie, a to v tomto znení:
            „… Dňa 27. apríla 2017 nám príslušný orgán francúzskej daňovej správy predložil žiadosť o informácie podľa smernice 2011/16…, ako aj podľa daňovej dohody medzi Luxemburskom a Francúzskom…
            …
            Právnickou osobou, ktorej sa žiadosť týka, je spoločnosť F so sídlom [vo Francúzsku].
            Dovoľujem si Vás požiadať o poskytnutie nasledujúcich informácií a dokumentov za obdobie od 1. januára 2012 do 31. decembra 2016…:
            
                     –
                  
                  
                     Uveďte, prosím, mená a adresy akcionárov spoločnosti L, ako aj mená a adresy priamych a nepriamych skutočných vlastníkov holdingovej spoločnosti, bez ohľadu na ďalšie zapojené subjekty, a informácie o rozdelení kapitálu spoločnosti;
                  
               
                     –
                  
                  
                     Predložte kópiu záznamov z registra cenných papierov spoločnosti L
                  
               …“
         
      
            23.
         
         
            Spoločnosť L napadla rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie, hoci podľa článku 6 zákona z 25. novembra 2014 nebol prípustný žiaden opravný prostriedok. Rozhodnutím zo 4. júna 2018 bol tento opravný prostriedok zamietnutý ako neprípustný. Spoločnosť L podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu. Túto žalobu teraz prejednáva Tribunal administratif (Správny súd, Luxembursko).
         
      
            24.
         
         
            Dňa 6. augusta 2018 luxemburská daňová správa uložila spoločnosti L pokutu za nevykonanie rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie. Proti tomuto rozhodnutiu podala spoločnosť L 5. septembra 2018 žalobu na Tribunal administratif (Správny súd). Spoločnosť L sa odvoláva najmä na to, že informácie vyžiadané francúzskou daňovou správou nie sú „predvídateľne relevantné“ a v rozhodnutí o uložení povinnosti poskytnúť informácie nebol uvedený daňový účel, na ktorý boli tieto informácie vyžiadané.
         
      
            25.
         
         
            Tribunal administratif (Správny súd) rozsudkom z 18. decembra 2018 vyhovel žalobe a zrušil rozhodnutie o uložení pokuty zo 6. augusta 2018, keďže sa domnieval, že už samotné rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie je neplatné. Tribunal administratif (Správny súd) sa v podstate opieral o to, že existuje rozpor medzi totožnosťou daňovníka uvedenou v rozhodnutí o uložení povinnosti poskytnúť informácie z 28. februára 2018 a vysvetleniami, ktoré francúzske orgány poskytli v súvislosti s cieľom žiadosti o informácie. Preto podľa jeho názoru pretrvávajú pochybnosti o totožnosti daňovníka, ktorého sa táto žiadosť týka. Tribunal administratif (Správny súd) zastáva názor, že vysvetlenia uvedené v žiadosti o informácie z 27. apríla 2017 konkrétne vedú k záveru, že prebiehajúce vyšetrovanie sa netýka spoločnosti F a jej vlastného zdaňovania, aj keď sa spomína v žiadosti o informácie ako osoba, voči ktorej sa vo Francúzsku vedie vyšetrovanie, ale skôr fyzických osôb, ktoré sú ekonomickými užívateľmi výhod spoločnosti L. Podľa názoru uvedeného súdu majú tieto osoby podľa francúzskej právnej úpravy oznamovaciu povinnosť týkajúcu sa vlastníctva nehnuteľností nachádzajúcich sa na území Francúzska.
         
      
            26.
         
         
            Proti tomuto rozsudku podalo Luxemburské veľkovojvodstvo podaním doručeným 21. decembra 2018 odvolanie na Cour administrative (Odvolací správny súd, Luxembursko). Luxembursko sa najmä domnieva, že informácie vyžiadané francúzskou daňovou správou spĺňajú podmienku „predvídateľnej relevantnosti“ a žiadosť francúzskych orgánov obsahuje potrebné údaje uvedené v článku 20 ods. 2 smernice 2011/16. Navyše tvrdí, že sú splnené aj požiadavky stanovené v článku 47 Charty, lebo spoločnosť L napadla tak rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ako aj rozhodnutie o uložení pokuty.
         
      
      IV. Návrh na začatie prejudiciálneho konania a prejudiciálne otázky
   
   
            27.
         
         
            Za týchto okolností Cour administrative (Odvolací správny súd) uznesením z 23. mája 2019 prerušil konanie a položil Súdnemu dvoru v prejednávanej veci podľa článku 267 ZFEÚ nasledujúce prejudiciálne otázky:
            
                     1.
                  
                  
                     Má sa článok 20 ods. 2 písm. a) smernice 2011/16 vykladať v tom zmysle, že žiadosť o výmenu informácií predložená orgánom dožadujúceho členského štátu, v ktorej sú daňovníci, ktorých sa týka žiadosť o výmenu informácií, vymedzení len na základe svojho postavenia akcionára a ekonomického užívateľa výhod právnickej osoby bez toho, aby dožadujúci orgán predtým menovite a individuálne identifikoval týchto daňovníkov, je v súlade s požiadavkami identifikácie zakotvenými v tomto ustanovení?
                  
               
                     2.
                  
                  
                     V prípade kladnej odpovede na prvú otázku: Majú sa článok 1 ods. 1 a článok 5 smernice 2011/16 vykladať v tom zmysle, že splnenie normy predvídateľnej relevantnosti znamená, že orgán dožadujúceho štátu sa môže na účely preukázania neexistencie nenáležitého vyhľadávania informácií napriek chýbajúcej individuálnej identifikácii dotknutých daňovníkov opierať na základe jasných a dostatočných vysvetlení o skutočnosť, že vykonáva cielené zisťovanie v súvislosti s vymedzenou skupinou osôb a nie jednoducho všeobecné zisťovanie v rámci daňového dohľadu a že toto zisťovanie je odôvodnené dôvodnými podozreniami, že došlo k nesplneniu konkrétnej zákonnej povinnosti?
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Má sa článok 47 Charty základných práv Európskej únie vykladať v tom zmysle, že ak
                     
                              –
                           
                           
                              účastník správneho konania, ktorému príslušný orgán dožiadaného členského štátu uložil peňažnú sankciu v správnom konaní za nevykonanie správneho rozhodnutia, ktorým mu bola uložená povinnosť poskytnúť informácie v rámci výmeny medzi vnútroštátnymi daňovými orgánmi podľa smernice 2011/16, pričom toto rozhodnutie nemožno podľa vnútroštátneho práva dožiadaného štátu napadnúť žalobou, incidenčne spochybnil zákonnosť tohto rozhodnutia v rámci žaloby podanej proti peňažnej sankcii a
                           
                        
                              –
                           
                           
                              získal minimálne informácie uvedené v článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 až v priebehu súdneho konania začatého v nadväznosti na žalobu, ktorú podal proti uvedenej sankcii,
                           
                        musí mu byť v nadväznosti na incidenčné definitívne uznanie platnosti rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie a rozhodnutia o uložení pokuty voči jeho osobe poskytnutá odkladná lehota na zaplatenie pokuty, aby mohol po tom, čo získal informácie o predvídateľnej relevantnosti právoplatne potvrdenej príslušným súdom, vyhovieť rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie?
                  
               
      
      V. Konanie na Súdnom dvore
   
   
            28.
         
         
            Uznesením z 15. januára 2020 bolo konanie najprv prerušené do vyhlásenia rozsudku v spojených veciach C‑245/19 a C‑246/19 6. októbra 2020. Dňa 19. novembra 2020 sa konanie po diskusii s vnútroštátnym súdom opäť obnovilo.
         
      
            29.
         
         
            Okrem spoločnosti L v prejudiciálnom konaní predložili písomné pripomienky a písomne odpovedali na otázky položené Súdnym dvorom Luxembursko, Francúzska republika, Španielske kráľovstvo, Helénska republika, Poľská republika, Fínska republika, Írsko, Talianska republika a Komisia.
         
      
      VI. Právne posúdenie
   
   
      A. O prvých dvoch prejudiciálnych otázkach
   
   
            30.
         
         
            Svojimi prvými dvoma prejudiciálnymi otázkami sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či a za akých podmienok sa žiadosť o informácie so zreteľom na pojem „predvídateľná relevantnosť“ uvedený v článku 1 ods. 1 a článku 5, ako aj ustanovenie článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 môže týkať skupiny určiteľných, ale nie individualizovaných osôb.
         
      
            31.
         
         
            Prejednávaný prípad sa vyznačuje dvoma špecifikami. Po prvé žiadosť francúzskej daňovej správy sa netýka jedinej osoby, ale skupiny osôb. Po druhé túto skupinu osôb nemožno určiť na základe mena alebo iných kritérií (napr. čísla dokladu totožnosti, daňového identifikačného čísla alebo čísla účtu), ale len na základe spoločných znakov (akcionári a ekonomickí užívatelia výhod spoločnosti L). Menovitá identifikácia je práve účelom žiadosti o informácie.
         
      
            32.
         
         
            V prípadoch týkajúcich sa pojmu „predvídateľná relevantnosť“, o ktorých Súdny dvor doteraz rozhodoval, bola totožnosť daňovníkov vždy známa. (
                  9
               ) Požadovali sa podrobnejšie informácie, aby bolo možné správne zdaniť, resp. overiť údaje daňovníka v dožadujúcom štáte. V prípade, o ktorý ide v prejednávanej veci, je naopak dôvod zdanenia v dožadujúcom štáte (pozemok vo Francúzsku) jasný. Nejasná je však totožnosť osôb, ktoré si v súvislosti s týmto pozemkom musia splniť daňové povinnosti. V tomto smere sa prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania odlišuje od konaní, v ktorých Súdny dvor doteraz rozhodoval.
         
      
            33.
         
         
            Prvé dve prejudiciálne otázky sa týkajú výlučne žiadosti o informácie francúzskeho orgánu, no nie rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktoré vydala luxemburská daňová správa. Odpoveď na tieto otázky je napriek tomu relevantná pre posúdenie zákonnosti uloženej správnej sankcie vnútroštátnym súdom. Zákonnosť sankcie, ktorú uložilo Luxembursko, totiž zasa závisí od zákonnosti rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktoré vydalo Luxembursko. Podmienkou jeho vydania je totiž zákonná žiadosť o informácie francúzskych orgánov.
         
      
            34.
         
         
            Keďže druhá prejudiciálna otázka sa kladie ako logický dôsledok prvej prejudiciálnej otázky a obe otázky sa v podstate týkajú výkladu ustanovení smernice 2011/16, možno ich zodpovedať spoločne.
         
      
      
         1.
       
         O pojme „predvídateľná relevantnosť“
      
   
   
            35.
         
         
            Článok 1 ods. 1 smernice 2011/16 upravuje vzájomnú spoluprácu členských štátov s cieľom vymieňať si informácie, ktoré sú „predvídateľne relevantné“ pre správu a vynucovanie ich vnútroštátnych daňových právnych predpisov. Len také informácie sa majú podľa článku 5 smernice oznamovať na žiadosť v rámci výmeny informácií.
         
      
            36.
         
         
            Preto musí orgán, ktorý vykonáva zisťovanie, na ktorom je založená výmena informácií, na základe okolností prípadu posúdiť, či sú požadované informácie v závislosti od priebehu konania a podľa článku 17 ods. 1 smernice 2011/16 po vyčerpaní zvyčajných zdrojov informácií predvídateľne relevantné pre toto zisťovanie.
         
      
            37.
         
         
            Aj keď dožadujúci orgán v tejto súvislosti disponuje určitou mierou voľnej úvahy, nemôže vyžadovať informácie, ktoré vôbec nie sú relevantné pre predmetné zisťovanie. „Predvídateľná relevantnosť“ požadovaných informácií teda predstavuje podmienku zákonnej žiadosti o informácie. (
                  10
               )
         
      
            38.
         
         
            Pojem „predvídateľná relevantnosť“ podľa článku 5 smernice 2011/16 sa preto musí vykladať v spojení s článkom 1 ods. 1 tejto smernice. Pri tomto výklade treba v prvom rade preskúmať znenie a normatívny kontext [pozri v tejto súvislosti písmeno a)], ako aj účel [pozri v tejto súvislosti písmeno b)]. Keďže znenie komentára k vzorovej daňovej dohode OECD po prijatí smernice 2011/16 [pozri v tejto súvislosti písmeno c)] a znenie smernice k 22. marcu 2021 [pozri v tejto súvislosti písmeno d)] sa zmenili, treba sa navyše zaoberať relevantnosťou týchto zmien v prejednávanom prípade.
         
      
      
         a)
       
         Znenie a normatívny kontext článku 1 v spojení s článkom 5 a článkom 20 ods. 2 smernice 2011/16
      
   
   
            39.
         
         
            Ako Súdny dvor už uviedol, slovné spojenie „predvídateľne relevantné“, ktoré je uvedené v článku 1 ods. 1 smernice 2011/16, má umožniť dožadujúcemu orgánu vyžiadať si a získať všetky informácie, o ktorých sa môže dôvodne domnievať, že sa ukážu ako relevantné na účely jeho zisťovania, pričom ho však neoprávňuje zjavne prekročiť rámec tohto zisťovania alebo nadmerne zaťažiť dožiadaný orgán. (
                  11
               )
         
      
            40.
         
         
            Článok 5 smernice 2011/16 odkazuje na tieto informácie, keďže stanovuje, že dožiadaný orgán oznamuje dožadujúcemu orgánu všetky informácie uvedené v článku 1 ods. 1, ktoré má alebo ktoré získa na základe administratívnych zisťovaní. Článok 5 teda ukladá dožiadanému orgánu povinnosť.
         
      
            41.
         
         
            Zo znenia týchto ustanovení vyplýva, že pojmy „predvídateľne relevantné“ opisujú vlastnosť, ktorú musia mať požadované informácie. Zo znenia článku 5 v spojení s článkom 1 ods. 1 smernice 2011/16 pritom nemožno vyvodiť obmedzenie v tom zmysle, že žiadosť o informácie sa môže vzťahovať len na jednotlivých daňovníkov a len na daňovníkov identifikovaných menom.
         
      
            42.
         
         
            Pri výklade pojmu „predvídateľná relevantnosť“ treba zohľadniť aj odôvodnenie 9 smernice 2011/16. Podľa tohto odôvodnenia je cieľom normy „predvídateľnej relevantnosti“ zabezpečiť výmenu informácií v daňových záležitostiach v čo najväčšom rozsahu. Súčasne sa spresňuje, že členské štáty sa nemôžu angažovať v nenáležitom vyhľadávaní informácií (fishing expeditions) alebo požadovať informácie, v prípade ktorých je nepravdepodobné, že budú relevantné v súvislosti s daňovými záležitosťami daného platiteľa dane.
         
      
            43.
         
         
            Z formulácie „daného platiteľa dane“ nemožno vyvodiť, že žiadosť týkajúca sa skupiny daňovníkov je neprípustná, ani že daňovníci musia byť identifikovaní menom. Rozhodujúce skôr je, že vôbec existuje daný platiteľ dane – t. j. osoba, na ktorú sa v dožadujúcom štáte vzťahujú daňové povinnosti – a táto osoba sa dá presne určiť.
         
      
            44.
         
         
            Pri výklade pojmu „predvídateľná relevantnosť“ je tiež potrebné mať na zreteli, že dožiadaný orgán podľa judikatúry Súdneho dvora musí overiť, či požadované informácie nie sú úplne zbavené „predvídateľnej relevantnosti“ na účely zisťovania vedeného dožadujúcim orgánom. (
                  12
               )
         
      
            45.
         
         
            Ako Súdny dvor už rozhodol, v tejto súvislosti treba odkázať na článok 20 ods. 2 smernice, ktorý uvádza relevantné prvky na účely tejto kontroly. (
                  13
               ) Podľa článku 20 ods. 2 písm. a) smernice 2011/16 musí štandardný formulár, ktorý musí zaslať dožadujúci orgán, obsahovať minimálne „totožnosť osoby“, ktorá sa podrobuje prešetreniu alebo vyšetrovaniu. V anglickom jazykovom znení sa hovorí o „identity of the person“ a vo francúzskom jazykovom znení o „l’identité de la personne“.
         
      
            46.
         
         
            Pojmy „totožnosť“, resp. „identity/identité“ sa vzťahujú tiež, ale nie výlučne na menovitú identifikáciu. Zo znenia článku 20 ods. 2 písm. a) smernice 2011/16 nevyplýva, že žiadosť o informácie sa môže týkať len jedného daňovníka. Z jeho znenia tiež nevyplýva, že je potrebné identifikovať jedného alebo viacerých daňovníkov menom.
         
      
            47.
         
         
            Výraz „totožnosť“, resp. „identita“ sa má vykladať skôr v tom zmysle, že všeobecne zahŕňa všetky vlastnosti alebo znaky, ktoré odlišujú určitú osobu od iných. Osobu však možno identifikovať alebo vymedziť aj inými znakmi než menom, ak sa tým tiež vylúči zámena.
         
      
            48.
         
         
            Postačuje preto, aby dožadujúci štát uviedol všetky skutkové informácie a znaky, ktoré dožiadanému štátu umožnia identifikovať daňovníka.
         
      
            49.
         
         
            Zo znenia a normatívneho kontextu článku 1 ods. 1 v spojení s článkom 5 a článkom 20 ods. 2 písm. a) smernice 2011/16 preto vyplýva, že žiadosť o informácie sa môže týkať aj skupiny daňovníkov a údaje poskytnuté dožadujúcim orgánom musia umožniť identifikovať daňovníka, resp. daňovníkov, ktorí však nemusia byť nevyhnutne identifikovaní menom.
         
      
      
         b)
       
         Zmysel a účel pojmu „predvídateľná relevantnosť“
      
   
   
            50.
         
         
            Potvrdzuje to aj zmysel a účel pojmu „predvídateľná relevantnosť“. V súvislosti s vecnou relevantnosťou informácií totiž Súdny dvor už rozhodol, že dožadujúci orgán v rámci svojho zisťovania môže určiť, ktoré informácie považuje za potrebné z hľadiska vnútroštátneho práva, aby správne stanovil výšku daní a poplatkov, ktoré sa majú vybrať. (
                  14
               )
         
      
      1) Odlíšenie prípustných skupinových žiadostí od neprípustného vyhľadávania informácií
   
   
            51.
         
         
            Z toho vyplýva, že žiadosť o informácie podľa článku 1 ods. 1 v spojení s článkom 5 smernice 2011/16 nemusí smerovať nevyhnutne k predloženiu listín (napr. zmlúv, faktúr a platobných dokladov). Súdny dvor navyše už rozhodol, že informácie nie sú úplne zbavené „predvídateľnej relevantnosti“ ani vtedy, keď sa týkajú zmlúv, faktúr a platieb, ktoré síce nie sú presne označené, ale sú vymedzené na základe kritérií. (
                  15
               ) Toto pravidlo možno preniesť aj na žiadosti, ktoré sa týkajú osôb.
         
      
            52.
         
         
            Preto sa nevyžaduje, aby dožadujúci štát už identifikoval dotknuté osoby menom. Žiadosť sa spravidla podáva vo fáze zisťovania, ktorá slúži práve na zhromaždenie informácií, ktoré dožadujúci orgán prirodzene presne a úplne nepozná. Identifikácia dotknutých osôb je práve účelom žiadosti o informácie. Efektivita výmeny informácií (najmä pri boji proti daňovým podvodom a vyhýbaniu sa dani) by preto bola podstatne obmedzená, ak by sa žiadosť mohla týkať len osôb, ktoré sú už označené menom. Hoci Švajčiarsko v minulosti bolo známe skôr reštriktívnou výmenou informácií, samotný Schweizerisches Bundesgericht (Švajčiarsky spolkový súd) zastáva názor, že také skupinové žiadosti preto môžu byť prípustné. (
                  16
               )
         
      
            53.
         
         
            Na rozdiel od vyššie uvedeného z pojmu „predvídateľná relevantnosť“ vyplýva, že členské štáty sa nemôžu angažovať v nenáležitom vyhľadávaní informácií. (
                  17
               ) Musí teda existovať určitá súvislosť s konkrétnym prípadom. Žiadosť nesmie byť špekulatívna.
         
      
            54.
         
         
            Ak sa žiadosť o informácie týka skupiny neidentifikovaných daňovníkov, nebezpečenstvo nenáležitého vyhľadávania informácií je však mimoriadne veľké. Pokiaľ predtým nedošlo k identifikácii, dožadujúci štát totiž spravidla nemôže poukázať na konkrétne daňové konanie vedené proti týmto osobám.
         
      
            55.
         
         
            Na to, aby požadované informácie spĺňali podmienku týkajúcu sa „predvídateľnej relevantnosť“ – teda, inak povedané, aby existovala prípustná skupinová žiadosť –, má teda dožadujúci štát osobitné povinnosti týkajúce sa odôvodnenia a konkretizácie. Je to potrebné aj preto, lebo – ako Súdny dvor už rozhodol (
                  18
               ) – dožiadaný orgán musí overiť, či požadované informácie nie sú úplne zbavené „predvídateľnej relevantnosti“ na účely zisťovania vedeného dožadujúcim orgánom. Požiadavky na povinnosť odôvodnenia pritom rastú s rozsahom a citlivosťou požadovaných informácií. (
                  19
               )
         
      
            56.
         
         
            Ako som už uviedla inde (
                  20
               ), pri rozlišovaní medzi predvídateľne relevantnými informáciami a neprípustným vyhľadávaním informácií treba zohľadniť rôzne faktory. Najprv je podstatný predmet vyšetrovania dožadujúceho orgánu a aké výhrady má tento orgán z hľadiska daňového práva. Potom zohráva rolu predchádzajúce správanie platiteľa dane. Konkrétne dôkazy preukazujúce nedodržiavanie daňových právnych povinností odôvodňujú výmenu informácií lepšie než samotné špekulácie.
         
      
      2) Požiadavky na presnosť žiadosti o informácie
   
   
            57.
         
         
            V tomto prípade teda vzniká otázka, ako presne musí byť žiadosť sformulovaná so zreteľom na skupinu neindividualizovaných daňovníkov, aby si dožiadaný orgán mohol splniť svoju povinnosť. Na túto otázku treba v podstate odpovedať výkladom článku 20 ods. 2 smernice 2011/16. V tomto ustanovení sú uvedené minimálne informácie, ktoré musí obsahovať žiadosť o informácie podaná dožadujúcim štátom.
         
      
            58.
         
         
            Podľa článku 20 ods. 2 písm. a) smernice 2011/16 sa má uviesť totožnosť osoby, ktorá sa podrobuje prešetreniu alebo vyšetrovaniu. Na to, aby bolo možné overiť, že požadované informácie nie sú úplne zbavené „predvídateľnej relevantnosti“, v tomto smere nie je – ako už bolo uvedené – potrebné identifikovať daňovníka alebo daňovníkov menom. Rozhodujúce skôr je, že skupina daňovníkov je opísaná tak konkrétne a podrobne, aby dožiadaný štát mohol vykonať jednoznačnú identifikáciu.
         
      
            59.
         
         
            Okrem toho musí dožadujúci štát podľa článku 20 ods. 2 písm. b) smernice 2011/16 uviesť daňový účel, na ktorý sa informácie požadujú. Inak povedané, dožiadaný štát musí byť schopný zistiť, aké daňové povinnosti sa v dožadujúcom štáte vzťahujú na skupinu daňovníkov a aké sú skutkové okolnosti žiadosti.
         
      
            60.
         
         
            Z toho v prípade skupinových žiadostí týkajúcich sa ešte neidentifikovaných osôb navyše vyplýva, že dožadujúci členský štát musí vysvetliť, prečo existuje dôvodná pochybnosť, že dotknuté osoby nesplnili určité zákonné povinnosti. Informácie sú síce v zásade „predvídateľne relevantné“ bez ohľadu na to, či dotknutá osoba konala v súlade so zákonom. Prostredníctvom výmeny informácií sa má navyše často len potvrdiť konanie v súlade so zákonom.
         
      
            61.
         
         
            Žiadosť týkajúca sa neidentifikovanej skupiny daňovníkov však má určité osobitosti. Keďže dožadujúci štát na jednej strane tieto osoby nedokáže identifikovať, v zásade ešte nemusia byť registrované na predmetné daňové účely v dožadujúcom štáte. Vzhľadom na to, že požadované informácie na druhej strane musia byť „predvídateľne relevantné“ pre zdanenie v dožadujúcom štáte, na túto skupinu sa musia v dožadujúcom štáte vzťahovať konkrétne daňové povinnosti. Oba aspekty vo vzájomnej súvislosti predpokladajú, že osoby patriace do tejto skupiny nekonali v súlade so zákonom.
         
      
            62.
         
         
            V konečnom dôsledku sú žiadosti týkajúce sa skupiny určiteľných, ale ešte neidentifikovaných daňovníkov prípustné. Dožadujúci štát však musí i) čo najkonkrétnejšie a najpodrobnejšie opísať túto skupinu, ii) vysvetliť, aké daňové povinnosti sa v dožadujúcom štáte vzťahujú na skupinu daňovníkov a aké sú skutkové okolnosti žiadosti, ako aj iii) opísať, prečo existuje dôvod domnievať sa, že táto skupina nekonala v súlade so zákonom.
         
      
            63.
         
         
            Potrebné odlíšenie prípustnej skupinovej žiadosti od neprípustného vyhľadávania informácií sa pritom musí vykonať v rámci celkového posúdenia pri zohľadnení všetkých okolností konkrétneho prípadu, a preto ho musí vykonať vnútroštátny súd.
         
      
            64.
         
         
            Podľa skutkových okolností oznámených Súdnemu dvoru sa žiadosť o informácie, ktorú podala francúzska daňová správa, výslovne vzťahuje na akcionárov a ekonomických užívateľov výhod spoločnosti L. Prostredníctvom týchto vlastností je v zásade možné identifikovať dotknuté osoby. Navyše treba mať na zreteli, že francúzsky orgán v žiadosti zjavne vysvetlil, že spoločnosť L je nepriamou materskou spoločnosťou spoločnosti F, ktorá vlastní nehnuteľnosť vo Francúzsku. Okrem toho vnútroštátny súd uviedol, že spoločnosť L priamo vlastní ďalšiu nehnuteľnosť vo Francúzsku. Z vyjadrení francúzskych orgánov navyše podľa uvedeného súdu vyplýva, že fyzické osoby, ktoré priamo alebo nepriamo vlastnia nehnuteľnosti nachádzajúce sa vo Francúzsku, majú k týmto nehnuteľnostiam oznamovaciu povinnosť, ktorá doteraz zjavne nebola splnená. Preto sa zdá, že žiadosť o informácie – s výhradou celkového posúdenia, ktoré musí vykonať vnútroštátny súd – spĺňa vyššie uvedené podmienky (bod 62).
         
      
            65.
         
         
            Okrem toho by tiež nemali existovať pochybnosti o nevyhnutnosti žiadosti o informácie podľa článku 17 smernice 2011/16. Konkrétne – ako uviedlo Francúzsko – v čase podania žiadosti o informácie v Luxembursku ešte nebol zavedený register transparentnosti, ktorý sa mal zriadiť na základe smerníc 2015/849 (
                  21
               ) a 2018/843 (
                  22
               ), takže francúzska daňová správa nemohla sama zistiť ekonomických užívateľov výhod. To, či by prípadne bolo možné rovnako účinné alternatívne vymoženie dane z dotknutého pozemku podľa francúzskych daňových predpisov, ktoré by prípadne malo za následok, že žiadosť o informácie by nebola nevyhnutná, nie je Súdnemu dvoru známe.
         
      
      
         c)
       
         Relevantnosť komentára k vzorovej daňovej dohode OECD
      
   
   
            66.
         
         
            Tento výkladový záver, podľa ktorého v prípade skupinovej žiadosti predvídateľná relevantnosť existuje len za podmienok vymenovaných v bode 62, potvrdzuje aj prepracovaný komentár k článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD.
         
      
            67.
         
         
            Vzorová daňová dohoda OECD síce nie je právne záväzná mnohostranná medzinárodná zmluva, ale len jednostranný akt medzinárodnej organizácie v podobe odporúčaní adresovaných jej členským štátom. (
                  23
               ) Tým skôr nie je ani komentár k vzorovej daňovej dohode OECD právne záväzný pre Súdny dvor. Autori tohto komentára však dospeli k správnemu záveru.
         
      
            68.
         
         
            Ako správne vyplýva z bodu 5.1 komentára k článku 26 vzorovej daňovej dohody OECD, žiadosť o informácie nepredstavuje neprípustné vyhľadávanie informácií len preto, lebo neobsahuje meno alebo adresu daňovníka, proti ktorému sa vedie vyšetrovanie. Dožadujúci štát musí v tomto prípade len poskytnúť podrobnejšie informácie, ktoré umožnia identifikovať daňovníka v dožiadanom štáte.
         
      
            69.
         
         
            Okrem toho v bode 5.2 komentára sa správne uvádza, že norma „predvídateľnej relevantnosti“ sa uplatní tak v prípadoch, keď ide o jediného daňovníka, ako aj v prípadoch skupinovej žiadosti. Ak však žiadosť smeruje proti skupine daňovníkov, ktorí nie sú individuálne identifikovaní, dožadujúci štát musí čo najkonkrétnejšie a najpodrobnejšie opísať túto skupinu. Okrem toho musí dožadujúci štát vysvetliť, aké je rozhodné právo a skutkový stav, a okolnosti, ktoré viedli k podaniu žiadosti o informácie.
         
      
            70.
         
         
            Napokon musí dožadujúci štát podľa bodu 5.2 komentára vysvetliť, prečo existuje dôvod domnievať sa, že skupina nekonala v súlade s opísanými právnymi predpismi, a do akej miery požadované informácie umožňujú konštatovať dodržanie povinností v rámci skupiny. To zodpovedá vyššie (bod 62) uvedeným podmienkam, ktoré platili už aj pred zmenou komentára k vzorovej daňovej dohode v roku 2014. Zásadné pochybnosti týkajúce sa dodatočného rozšírenia zákonného pojmového znaku predvídateľnej relevantnosti prostredníctvom aktualizácie komentára k vzorovej daňovej dohode OECD, na ktoré poukázal vnútroštátny súd, preto nie sú opodstatnené.
         
      
      
         d)
       
         Zmena smernice 2011/16 z 22. marca 2021
      
   
   
            71.
         
         
            Na tomto výkladovom závere nič nemení ani dodatočné vloženie článku 5a ods. 3 smernice 2011/16. Smernicou Rady 2021/514 z 22. marca 2021 (
                  24
               ) sa v článku 5a ods. 3 smernice 2011/16 po prvý raz vytvára osobitný právny základ pre skupinové žiadosti. Členské štáty musia prebrať zmenenú smernicu do vnútroštátneho práva do 31. decembra 2022. článok 5a ods. 3 smernice 2011/16 zmenený smernicou 2021/514 teda nemá priamy vplyv na rozhodnutie v prejednávanom prípade.
         
      
            72.
         
         
            Z odôvodnenia 4 smernice 2021/514 však vyplýva, že daňové správy by vďaka tomuto novému predpisu mali naďalej využívať skupinové žiadosti na základe jasného právneho rámca. Už z tejto formulácie vyplýva, že ide o deklaratórnu zmenu smernice, teda skupinové žiadosti už boli prípustné už aj predtým. K zmene došlo z dôvodov právnej istoty a jednoznačnosti právnej úpravy tak pre daňovníkov a držiteľov informácií, ako aj pre daňové správy.
         
      
            73.
         
         
            Vloženie osobitného ustanovenia týkajúceho sa skupinových žiadostí prostredníctvom článku 5a ods. 3 smernice 2011/16 zmeneného smernicou 2021/514 preto tiež nebráni výkladu pojmu „predvídateľná relevantnosť“ (pozri v tejto súvislosti bod 62), ktorý je z hľadiska práva Únie autonómny a ktorý bol podaný vyššie.
         
      
      
         2.
       
         Záver
      
   
   
            74.
         
         
            V konečnom dôsledku sa článok 1 ods. 1 a článok 5 v spojení s článkom 20 ods. 2 smernice 2011/16 majú vykladať v tom zmysle, že žiadosť o informácie sa môže týkať aj skupiny neidentifikovaných osôb, ktoré však možno vymedziť na základe ich postavenia akcionára a ekonomického užívateľa výhod právnickej osoby.
         
      
            75.
         
         
            V tomto smere však pojmový znak „predvídateľnej relevantnosti“ vyžaduje, aby dožadujúci štát v žiadosti o informácie i) čo najkonkrétnejšie a najpodrobnejšie opísal túto skupinu, ii) vysvetlil, aké daňové povinnosti sa v dožadujúcom štáte vzťahujú na skupinu daňovníkov a aké sú skutkové okolnosti žiadosti, ako aj iii) opísal, prečo existuje dôvod domnievať sa, že táto skupina nekonala v súlade so zákonom.
         
      
      B. O tretej prejudiciálnej otázke
   
   
            76.
         
         
            Svojou treťou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa adresátovi rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie (
                  25
               ) musí poskytnúť určitá lehota na zaplatenie pokuty uloženej z dôvodu nevykonania rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie po skončení konania o žalobe podanej proti tejto pokute. Vnútroštátny súd si kladie túto otázku, lebo adresát nemohol podať priamy opravný prostriedok proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie a minimálne informácie podľa článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 získal až v priebehu súdneho konania (pozri v tejto súvislosti podrobne bod 57 a nasl., najmä bod 62).
         
      
            77.
         
         
            V prvom rade vzniká otázka, či sú luxemburské procesné predpisy v súlade s článkom 47 Charty. Keďže spoločnosť L nemohla podať priamy opravný prostriedok proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie, mohla len počkať na správnu sankciu a dať preskúmať zákonnosť rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie incidenčne v rámci žaloby proti pokute.
         
      
            78.
         
         
            Pokiaľ táto žaloba nebude úspešná, lebo žiadosť o informácie a rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktoré je na nej založené, boli zákonné a navyše neexistujú ani nijaké dôvodné námietky proti pokute, spoločnosť L musí zaplatiť túto pokutu. Ak by však mohla podať opravný prostriedok priamo proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie, následne by jej z dôvodu odkladného účinku zostal dostatok času na vykonanie rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie. Tým by mohla zabrániť uloženiu správnej sankcie. Dodatočný odklad platby – aký vnútroštátny súd spomína v tretej otázke – by v takom prípade vôbec nebol potrebný.
         
      
            79.
         
         
            Z tretej otázky vnútroštátneho súdu navyše vyplývajú pochybnosti, pokiaľ ide o okolnosť, že spoločnosť L sa dozvedela o minimálnych informáciách podľa článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 až v priebehu súdneho konania. Tým v konečnom dôsledku vzniká otázka – o ktorej Súdny dvor doteraz nerozhodol –, či zo základného práva na účinnú súdnu ochranu (článok 47 Charty) možno vyvodiť aj určité požiadavky na rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie vydané dožiadaným štátom. V tomto prípade teda prichádza do úvahy požiadavka dostatočného odôvodnenia rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie, na základe ktorého môže adresát (v tomto prípade spoločnosť L) posúdiť predvídateľnú relevantnosť. To by mu umožnilo rozhodnúť sa, či priamy opravný prostriedok proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie, resp. nepriamy opravný prostriedok proti následne uloženej pokute vôbec môže mať šancu na úspech.
         
      
      
         1.
       
         Porušenie článku 47 Charty
      
   
   
            80.
         
         
            Vo vzťahu k adresátovi rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie Luxembursko zákonom z 1. marca 2019 zaviedlo možnosť podať opravný prostriedok priamo proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie. To sa však nedotýka prípustnosti tretej prejudiciálnej otázky. Spoločnosť L totiž podala žalobu už predtým, než zákon z 1. marca 2019 nadobudol účinnosť. Na tom nič nemení skutočnosť, že spoločnosť L skutočne aj priamo napadla rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie. Ako totiž uvádza Luxembursko, tento opravný prostriedok nebol stanovený zákonom a a priori bol neprípustný.
         
      
            81.
         
         
            Keďže z judikatúry Súdneho dvora už vyplýva, že sa uplatní Charta, (
                  26
               ) treba preskúmať, či došlo k porušeniu článku 47 Charty. V tomto smere treba rozlišovať medzi vylúčením priameho opravného prostriedku [pozri v tejto súvislosti písmeno a)] a požiadavkami na nevyhnutný obsah rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie [pozri v tejto súvislosti písmeno b)].
         
      
      
         a)
       
         Porušenie článku 47 Charty v dôsledku vylúčenia prostriedku nápravy
      
   
   
            82.
         
         
            Podľa článku 47 prvého odseku Charty má každý, koho práva a slobody zaručené právom Únie sú porušené, má za podmienok ustanovených v tomto článku právo na účinný prostriedok nápravy pred súdom.
         
      
            83.
         
         
            Vo veci État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) (
                  27
               ) Súdny dvor už konštatoval, že článok 47 Charty vyžaduje, aby adresát mohol podať priamu žalobu proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie. (
                  28
               ) Zdá sa sporné, do akej miery je preto ešte potrebné incidenčné preskúmanie zákonnosti rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie v konaní proti správnej sankcii, ktoré Súdny dvor vo veci Berlioz Investment Fund (
                  29
               ) odvodil z článku 47 druhého odseku Charty. Podľa môjho názoru existujú presvedčivé dôvody, ktoré svedčia v prospech záveru, že adresát rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktorý môže priamo napadnúť rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie, musí tiež prednostne využiť túto možnosť, takže incidenčné preskúmanie v takom prípade už nie je potrebné. To zohľadňuje aj právoplatnosť nenapadnutého rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie.
         
      
            84.
         
         
            V prejednávanom prípade to však v konečnom dôsledku nie je podstatné. Buď totiž spoločnosť L nemala zákonom stanovenú možnosť podať priamu žalobu proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie. V takom prípade zostáva len možnosť incidenčnej súdnej ochrany. Alebo – hoci priama žaloba proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie bola vylúčená – ešte stále prebieha príslušné konanie na správnom súde a toto rozhodnutie teda ešte nenadobudlo právoplatnosť.
         
      
            85.
         
         
            Keďže článok 47 Charty vyžaduje, aby adresát mal možnosť podať priamu žalobu proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktoré vydal dožiadaný orgán, a luxemburský právny poriadok neupravoval takú žalobu, v tejto súvislosti už došlo k porušeniu článku 47 Charty.
         
      
      
         b)
       
         Účinky článku 47 Charty na nevyhnutný obsah rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie
      
   
   
            86.
         
         
            Okrem toho vzniká otázka, či článok 47 Charty vyžaduje, aby sa informácie vyžadované podľa článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 oznámili adresátovi rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie už spolu s týmto rozhodnutím.
         
      
            87.
         
         
            V tomto prípade nie je potrebné rozhodnúť, či taká povinnosť odôvodnenia môže vyplývať aj z práva na riadnu správu vecí verejných podľa článku 41 Charty. Po prvé vnútroštátny súd sa výslovne pýta na dosah článku 47 Charty. Po druhé článok 41 Charty sa vzťahuje výlučne na inštitúcie, orgány, úrady a agentúry Únie, ale nie na členské štáty. (
                  30
               ) Aj keď právo na riadnu správu vecí verejných navyše predstavuje všeobecnú zásadu práva Únie uznanú Súdnym dvorom, (
                  31
               ) ktorou sú viazané aj členské štáty, z dôvodu článku 47 Charty túto zásadu v tomto prípade netreba uplatniť.
         
      
            88.
         
         
            Z judikatúry Súdneho dvora totiž vyplýva, že účinná súdna ochrana zaručená v článku 47 Charty vyžaduje, aby dotknutá osoba mala možnosť oboznámiť sa s dôvodmi, na ktorých sa zakladá rozhodnutie prijaté voči nej správnym orgánom. (
                  32
               ) Len tak môže účinne brániť svoje práva a pri plnej znalosti veci sa rozhodnúť, či má zmysel, aby sa domáhala súdnej ochrany.
         
      
            89.
         
         
            Pokiaľ ide o súdne konanie, Súdny dvor už rozhodol, že článok 47 druhý odsek Charty vyžaduje, aby účastník správneho konania na to, aby bola jeho záležitosť spravodlivo prejednaná so zreteľom na podmienku „predvídateľnej relevantnosti“, mal prístup k informáciám uvedeným v článku 20 ods. 2 smernice 2011/16. (
                  33
               ) Účastník správneho konania naopak nemá právo na prístup k celej žiadosti o informácie, keďže táto žiadosť zostáva tajným dokumentom v súlade s článkom 16 uvedenej smernice.
         
      
            90.
         
         
            Aby sa adresát mohol rozhodnúť, či vôbec napadne rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie na súde, tieto zásady treba preniesť na rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktoré má prípadne preskúmať súd. V tejto súvislosti síce nie je potrebné dať adresátovi rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie spolu s týmto rozhodnutím k dispozícii celú žiadosť o informácie, ale v zásade mu treba dať k dispozícii minimálne informácie podľa článku 20 ods. 2 smernice 2011/16, ktoré musí dožadujúci štát oznámiť dožiadanému štátu.
         
      
            91.
         
         
            Ak adresát rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie podľa judikatúry Súdneho dvora v súdnom konaní musí mať prístup k týmto informáciám, nie sú zrejmé nijaké dôvody, pre ktoré sa mu tieto informácie nemajú oznámiť už v rozhodnutí o uložení povinnosti poskytnúť informácie. V prospech tohto záveru svedčí najmä to, že podľa názoru Súdneho dvora pre dožiadaný orgán a súd, ktorý vo veci koná, platí rovnaké kritérium preskúmania, pokiaľ ide o skúmanie „predvídateľnej relevantnosti“. (
                  34
               )
         
      
            92.
         
         
            Okrem toho je v súlade so zásadou hospodárnosti konania – ktorú Súdny dvor tiež uznal (
                  35
               ) – poskytnúť adresátovi prístup k minimálnym informáciám už spolu s rozhodnutím o uložení povinnosti poskytnúť informácie. Ak by adresát musel najprv podať žalobu, aby sa dozvedel o týchto informáciách, v mnohých prípadoch by sa podali žaloby proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie, hoci na ich podanie by – pri znalosti minimálnych informácií – nebol nijaký dôvod.
         
      
            93.
         
         
            Podľa judikatúry Súdneho dvora je napokon neprijateľné, aby osoba len na to, aby sa mohla obrátiť na súd, bola nútená porušiť právnu povinnosť a vystaviť sa sankcii spojenej s týmto porušením. (
                  36
               ) Tým skôr to nie je prijateľné v prípade, ak adresát rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie musí znášať riziká a trovy spojené so súdnym konaním, aby získal prístup k minimálnym informáciám, ktoré sú podstatné pre posúdenie zákonnosti rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie.
         
      
            94.
         
         
            Z článku 47 Charty teda vyplýva, že informácie uvedené v článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 sa musia sprístupniť adresátovi rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie buď už spolu s rozhodnutím o uložení povinnosti poskytnúť informácie, alebo adresát aspoň z procesnoprávneho hľadiska musí mať možnosť v primeranej lehote po získaní týchto informácií bez vynaloženia nákladov a bez uloženia sankcie preskúmať a vykonať rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie.
         
      
            95.
         
         
            O tom, či rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktoré vydala luxemburská daňová správa, resp. luxemburské procesné predpisy spĺňajú uvedené požiadavky, treba rozhodnúť po posúdení všetkých okolností konkrétneho prípadu, a preto o tom musí rozhodnúť vnútroštátny súd. Tento súd musí v rámci skúmania uloženia pokuty okrem iného incidenčne preskúmať spomenuté aspekty. (
                  37
               )
         
      
            96.
         
         
            Keďže podľa informácií, ktoré poskytol vnútroštátny súd, sa spoločnosť L dozvedela o minimálnych informáciách podľa článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 až v priebehu súdneho konania začatého na základe jej žaloby proti sankcii, je možné, že rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie nespĺňa uvedené požiadavky. V konečnom dôsledku to však musí posúdiť vnútroštátny súd.
         
      
            97.
         
         
            V tejto súvislosti treba tiež vziať do úvahy, že zákonnosť žiadosti o informácie a zákonnosť rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie treba preskúmať oddelene. Zákonnosť žiadosti o informácie je síce podstatnou, ale nie jedinou podmienkou zákonnosti rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie.
         
      
            98.
         
         
            V tomto smere sa vnútroštátny súd bude musieť zaoberať aj rozporom medzi žiadosťou o informácie a rozhodnutím o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktorý konštatoval Tribunal administratif (Správny súd). Zdá sa, že formulácia uvedená v rozhodnutí o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktoré vydal luxemburský orgán, podľa ktorej sa žiadosť o informácie vzťahuje na spoločnosť F, nie je v súlade s opisom skutkového stavu uvedeným v žiadosti o informácie, ktorú podali francúzske orgány. Minimálne informácie podľa článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 však musia byť obsiahnuté tak v žiadosti o informácie, ako aj v rozhodnutí o uložení povinnosti poskytnúť informácie.
         
      
      
         2.
       
         Záver
      
   
   
            99.
         
         
            Preto možno konštatovať, že článok 47 Charty vyžaduje tak možnosť adresáta podať priamy opravný prostriedok proti rozhodnutiu o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ako aj uvedenie informácií vymenovaných v článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 v rozhodnutí o uložení povinnosti poskytnúť informácie, ktoré má preskúmať súd. To je nevyhnutné, aby adresát rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie mohol preskúmať a vykonať toto rozhodnutie bez vynaloženia nákladov a uloženia sankcie. Dodatočný odklad platby za týchto podmienok nie je potrebný.
         
      
      VII. Návrh
   
   
            100.
         
         
            Preto navrhujem odpovedať na prejudiciálne otázky, ktoré položil Cour administrative (Odvolací správny súd, Luxembursko), takto:
            
                     1.
                  
                  
                     Článok 1 ods. 1 a článok 5 v spojení s článkom 20 ods. 2 smernice 2011/16 sa majú vykladať v tom zmysle, že žiadosť o výmenu informácií predložená orgánom dožadujúceho členského štátu, v ktorej sú daňovníci, ktorých sa týka žiadosť o výmenu informácií, vymedzení len na základe svojho postavenia akcionára a ekonomického užívateľa výhod právnickej osoby bez toho, aby dožadujúci orgán predtým menovite a individuálne identifikoval týchto daňovníkov, je v súlade s požiadavkami identifikácie zakotvenými v tomto ustanovení.
                     Splnenie normy predvídateľnej relevantnosti však vyžaduje, aby orgán dožadujúceho členského štátu v žiadosti o informácie i) čo najkonkrétnejšie a najpodrobnejšie opísal skupinu daňovníkov, ii) vysvetlil, aké daňové povinnosti sa v dožadujúcom štáte vzťahujú na skupinu daňovníkov a aké sú skutkové okolnosti žiadosti, ako aj iii) opísal, prečo existuje dôvod domnievať sa, že táto skupina nekonala v súlade so zákonom.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Článok 47 Charty základných práv Európskej únie vyžaduje, aby sa informácie uvedené v článku 20 ods. 2 smernice 2011/16 sprístupnili adresátovi rozhodnutia o uložení povinnosti poskytnúť informácie buď už spolu s rozhodnutím o uložení povinnosti poskytnúť informácie, alebo aby adresát aspoň z procesnoprávneho hľadiska mal možnosť v primeranej lehote po získaní týchto informácií bez vynaloženia nákladov a bez uloženia sankcie preskúmať a vykonať rozhodnutie o uložení povinnosti poskytnúť informácie. Dodatočný odklad platby v takom prípade nie je potrebný.
                  
               
      (
         1
      )	Jazyk prednesu: nemčina.
   (
         2
      )	Rozsudok zo 16. mája 2017 (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         3
      )	Rozsudok zo 6. októbra 2020 (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795).
   (
         4
      )	Smernica Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS (Ú. v. EÚ L 64, 2011, s. 1). V prejednávanej veci je relevantné znenie tejto smernice zmenené smernicou Rady (EÚ) 2016/2258 zo 6. decembra 2016 (Ú. v. EÚ L 342, 2016, s. 1).
   (
         5
      )	Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation/Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. Aktuálne znenie vzorovej daňovej dohody OECD pochádza z 21. novembra 2017.
   (
         6
      )	Zákon, ktorým sa preberá smernica 2011/16. Mémorial A 2013, s. 756.
   (
         7
      )	Mémorial A 2014, s. 4170.
   (
         8
      )	Mémorial A 2019, s. 112.
   (
         9
      )	Rozsudky zo 6. októbra 2020, État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795, bod 24), a zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 22).
   (
         10
      )	Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 64).
   (
         11
      )	Rozsudky zo 6. októbra 2020, État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795, bod 110), a zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 68).
   (
         12
      )	Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 78).
   (
         13
      )	Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 79).
   (
         14
      )	Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 69).
   (
         15
      )	Rozsudok zo 6. októbra 2020, État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795, bod 124).
   (
         16
      )	Rozsudok Schweizerisches Bundesgericht (Švajčiarsky spolkový súd) z 12. septembra 2016 – 2C_276/2016 –, bod 6.3.
   (
         17
      )	Pozri odôvodnenie 9 smernice 2011/16.
   (
         18
      )	Rozsudky zo 6. októbra 2020, État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795, bod 115), a zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 82).
   (
         19
      )	Pozri v tejto súvislosti tiež návrhy, ktoré som predniesla v spojených veciach État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:516, bod 138). Podobne rozsudok Schweizerisches Bundesgericht (Švajčiarsky spolkový súd) z 12. septembra 2016 – 2C_276/2016 –, bod 6.3 týkajúci sa podrobného opisu skutkového stavu.
   (
         20
      )	Pozri v tejto súvislosti návrhy, ktoré som predniesla v spojených veciach État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:516, bod 135 a nasl.).
   (
         21
      )	Smernica Európskeho parlamentu a Rady z 20. mája 2015 o predchádzaní využívaniu finančného systému na účely prania špinavých peňazí alebo financovania terorizmu, ktorou sa mení nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 648/2012 a zrušuje smernica Európskeho parlamentu a Rady 2005/60/ES a smernica Komisie 2006/70/ES (Ú. v. EÚ L 141, 2015, s. 73).
   (
         22
      )	Smernica Európskeho parlamentu a Rady z 30. mája 2018, ktorou sa mení smernica (EÚ) 2015/849 o predchádzaní využívaniu finančného systému na účely prania špinavých peňazí alebo financovania terorizmu a smernice 2009/138/ES a 2013/36/EÚ (Ú. v. EÚ L 156, 2018, s. 43).
   (
         23
      )	Návrhy, ktoré som predniesla vo veciach N Luxembourg 1 (C‑115/16, EU:C:2018:143, bod 50 a nasl.); T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, bod 81 a nasl.); Y Denmark (C‑117/16, EU:C:2018:145, bod 81 a nasl.); X Denmark (C‑118/16, EU:C:2018:146, bod 50 a nasl.); C Danmark (C‑119/16, EU:C:2018:147, bod 50 a nasl.), a Z Denmark (C‑299/16, EU:C:2018:148, bod 50 a nasl.).
   (
         24
      )	Smernica Rady (EÚ) 2021/514 z 22. marca 2021, ktorou sa mení smernica 2011/16/EÚ o administratívnej spolupráci v oblasti daní (Ú. v. EÚ L 104, 2021, s. 1).
   (
         25
      )	Súdny dvor označil túto osobu v rozsudku zo 6. októbra 2020, État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795), ako držiteľa informácií a v rozsudku zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373), ako účastníka správneho konania.
   (
         26
      )	Rozsudky zo 6. októbra 2020, État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795, bod 46), a zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 42).
   (
         27
      )	Rozsudok zo 6. októbra 2020 (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795).
   (
         28
      )	Rozsudok zo 6. októbra 2020, État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795, bod 69).
   (
         29
      )	Rozsudok zo 16. mája 2017 (C‑682/15, EU:C:2017:373).
   (
         30
      )	Pozri rozsudky z 26. marca 2020, Hungeod a i. (C‑496/18 a C‑497/18, EU:C:2020:240, bod 63); z 13. septembra 2018, UBS Europe a i. (C‑358/16, EU:C:2018:715, bod 28), a zo 17. decembra 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, bod 83).
   (
         31
      )	Pozri v tejto súvislosti rozsudky zo 17. decembra 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, bod 84), a z 8. mája 2014, H. N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, body 49 a 50).
   (
         32
      )	Rozsudky z 8. mája 2019, PI (C‑230/18, EU:C:2019:383, bod 78); zo 4. júna 2013, ZZ (C‑300/11, EU:C:2013:363, bod 53), a z 15. októbra 1987, Heylens a i. (222/86, EU:C:1987:442, bod 15).
   (
         33
      )	Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, body 100 a 101).
   (
         34
      )	Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, body 78, 85 a 86).
   (
         35
      )	Pozri rozsudky z 18. júna 2020, Primart/EUIPO (C‑702/18 P, EU:C:2020:489, bod 54), a z 26. novembra 2013, Groupe Gascogne/Komisia (C‑58/12 P, EU:C:2013:770, bod 80).
   (
         36
      )	Rozsudok zo 6. októbra 2020, État luxembourgeois (Opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v daňových veciach) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795, bod 66).
   (
         37
      )	Rozsudok zo 16. mája 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, bod 56).