CELEX: 62019CJ0801
Language: ro
Date: 2020-12-17 00:00:00
Title: Hotărârea Curții (Camera a opta) din 17 decembrie 2020.#FRANCK d.d. Zagreb împotriva Ministarstvo financija Republike Hrvatske Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak.#Cerere de decizie preliminară formulată de Upravni sud u Zagrebu.#Trimitere preliminară – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Scutiri – Articolul 135 alineatul (1) literele (b) și (d) – Noțiunile de «acordare de credite» și de «alte instrumente negociabile» – Operațiuni complexe – Prestație principală – Punere la dispoziție de fonduri în schimbul unei remunerații – Transferul unui bilet la ordin unei societăți de factoring și al sumei de bani obținute emitentului biletului la ordin.#Cauza C-801/19.

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a opta)
   17 decembrie 2020 (
         *1
      )
   „Trimitere preliminară – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Scutiri – Articolul 135 alineatul (1) literele (b) și (d) – Noțiunile de «acordare de credite» și de «alte instrumente negociabile» – Operațiuni complexe – Prestație principală – Punere la dispoziție de fonduri în schimbul unei remunerații – Transferul unui bilet la ordin unei societăți de factoring și al sumei de bani obținute emitentului biletului la ordin”
   În cauza C‑801/19,
   având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Upravni sud u Zagrebu (Tribunalul Administrativ din Zagreb, Croația), prin decizia din 15 octombrie 2019, primită de Curte la 31 octombrie 2019, în procedura
   
      FRANCK d.d., Zagreb
   
   împotriva
   
      Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
   
   CURTEA (Camera a opta),
   compusă din domnul N. Wahl, președinte de cameră, și domnii A. Kumin și F. Biltgen (raportor), judecători,
   avocat general: domnul J. Richard de la Tour,
   grefier: domnul M. Longar, administrator,
   având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 17 septembrie 2020,
   luând în considerare observațiile prezentate:
   
            –
         
         
            pentru FRANCK d.d., Zagreb, de V. A. Batarelo, I. Dvojković, L. W. Vuchetich, T. Sadrić, M. K. Bohaček, I. P. Pavčić, F. Kraljičković și M. Opačak, odvjetnici;
         
      
            –
         
         
            pentru Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, de N. Biloglav, D. Štimac și K. Tudek, în calitate de agenți;
         
      
            –
         
         
            pentru guvernul croat, de G. Vidović Mesarek, M. Gregurić și B. Domitrović, în calitate de agenți;
         
      
            –
         
         
            pentru Comisia Europeană, de M. Mataija, A. Armenia și N. Gossement, în calitate de agenți,
         
      având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
   pronunță prezenta
   
      Hotărâre
   
   
            1
         
         
            Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 135 alineatul (1) literele (b) și (d) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
         
      
            2
         
         
            Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între FRANCK d.d., Zagreb (denumită în continuare „Franck”), pe de o parte, și Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (Ministerul de Finanțe al Republicii Croația, Serviciul de contencios administrativ, denumit în continuare „Ministerul de Finanțe”), pe de altă parte, în legătură cu determinarea taxei pe valoarea adăugată (TVA) datorate pentru remunerația primită de Franck în schimbul punerii la dispoziția societății Konzum d.d. a unor fonduri obținute de la societăți de factoring care dețineau bilete la ordin emise de aceasta din urmă și a căror rambursare era garantată de Franck.
         
      
      Cadrul juridic
   
   
      
         Dreptul Uniunii
      
   
   
            3
         
         
            Articolul 2 alineatul (1) din Directiva TVA prevede:
            „Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:
            
                     (a)
                  
                  
                     livrarea de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;
                  
               […]
            
                     (c)
                  
                  
                     prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;
                  
               […]”
         
      
            4
         
         
            Articolul 9 alineatul (1) din această directivă prevede următoarele:
            „«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
            Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”
         
      
            5
         
         
            Potrivit articolului 135 alineatul (1) din directiva menționată:
            „Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
            […]
            
                     (b)
                  
                  
                     acordarea și negocierea de credite și gestionarea creditelor de către persoana care le acordă;
                  
               […]
            
                     (d)
                  
                  
                     operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor;
                  
               […]”
         
      
      
         Dreptul croat
      
   
   
            6
         
         
            Articolul 40 alineatul (1) din Zakon o porezu na dodanu vrijednost (Legea privind TVA‑ul) din 17 iunie 2013 (Narodne novine, nr. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14 și 115/16, denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”) prevede următoarele:
            „Sunt scutite de TVA:
            […]
            
                     b)
                  
                  
                     acordarea de credite și de împrumuturi, inclusiv activitatea de intermediere a acestor operațiuni, și gestionarea de credite și de împrumuturi atunci când este efectuată de persoana care le acordă;
                  
               […]
            
                     d)
                  
                  
                     operațiunile, inclusiv activitatea de intermediere, privind conturi de economii, conturi curente sau de virament, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente transmisibile, exceptând recuperarea creanțelor;
                  
               […]”
         
      
      Litigiul principal și întrebările preliminare
   
   
            7
         
         
            În perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2013 și 30 martie 2017, Franck, societate comercială a cărei activitate constă în prelucrarea ceaiului și a cafelei, a pus fonduri la dispoziția societății Konzum, o rețea de vânzare cu amănuntul, prin intermediul încheierii simultane a trei tipuri de contracte.
         
      
            8
         
         
            În primul rând, în temeiul unui contract denumit „contract de împrumut financiar”, Konzum, desemnată drept împrumutător, emitea un bilet la ordin în favoarea societății Franck, desemnată drept împrumutat, care se obliga să îi predea în numerar suma menționată în acest bilet la ordin.
         
      
            9
         
         
            În al doilea rând, în temeiul unui contract denumit „contract de cesiune de creanțe cambiale”, ai cărui semnatari erau Franck, Konzum și o societate de factoring, Franck îi transmitea biletul la ordin menționat acestei din urmă societăți, care, printr‑o operațiune calificată drept „factoring invers”, plătea între 95 % și 100 % din valoarea acestuia societății Franck, care vira această sumă în contul societății Konzum, acționând totodată ca garant al recuperării sale la scadența aceluiași bilet la ordin.
         
      
            10
         
         
            În al treilea rând, printr‑un contract denumit „acord de cooperare comercială”, Konzum se angaja să ramburseze societății Franck dobânzile și cheltuielile facturate acesteia de societatea de factoring, precum și să îi plătească o remunerație care se ridica la 1 % din suma înscrisă pe biletul la ordin.
         
      
            11
         
         
            Cu ocazia unui control, administrația fiscală competentă a constatat că remunerația menționată fusese facturată fără TVA. Întrucât a considerat că aceasta nu era scutită de TVA, administrația menționată a stabilit, pentru perioada cuprinsă între anul 2013 și anul 2017, un deficit în TVA‑ul declarat care se ridica la 15060808,80 kuna croate (HRK) (aproximativ 2 milioane de euro), precum și dobânzi de întârziere. Prin decizia din 28 iulie 2018, Ministerul de Finanțe a respins contestația formulată de Franck împotriva acestei decizii de impunere.
         
      
            12
         
         
            Sesizat cu o acțiune împotriva deciziei menționate, Upravni sud u Zagrebu (Tribunalul Administrativ din Zagreb, Croația) arată că, potrivit societății Franck, aceasta a furnizat în esență un serviciu de acordare de împrumuturi societății Konzum, scutit de TVA în temeiul articolului 40 alineatul (1) litera b) din Legea privind TVA‑ul. În plus, în măsura în care biletele la ordin emise de Konzum erau instrumente transmisibile, în sensul acestui alineat (1) litera d), serviciul furnizat de Franck ar fi scutit și în temeiul acestei dispoziții.
         
      
            13
         
         
            Potrivit acestei instanțe, Ministerul de Finanțe este, în schimb, de părere că remunerația primită de Franck constituia contrapartida unui serviciu de recuperare de creanțe pentru care aceasta din urmă a acționat în calitate de intermediar între societățile de factoring și Konzum, un asemenea serviciu nefiind scutit de TVA, conform articolului 40 alineatul (1) litera d) din Legea privind TVA‑ul. Ministerul de Finanțe apreciază astfel că nu exista o relație de creditare între Franck și Konzum, iar operațiunile în cauză nu puteau fi calificate nici drept „factoring” între acestea, din moment ce biletele la ordin nu fuseseră emise pe baza livrării unor bunuri sau a prestării unor servicii de către Franck.
         
      
            14
         
         
            În aceste condiții, Upravni sud u Zagrebu (Tribunalul Administrativ din Zagreb) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
            
                     „1)
                  
                  
                     Serviciul de punere la dispoziție a unor sume de bani de către reclamantă, care nu este o instituție financiară, în schimbul unei remunerații unice de 1 % din suma în cauză, poate fi considerat drept «acordare și negociere de credite și gestionare a creditelor de către persoana care le acordă» în sensul articolului 135 [alineatul (1) litera] (b) din Directiva TVA, în pofida faptului că reclamanta nu este menționată în mod formal în contract în calitate de împrumutător?
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Un bilet la ordin, respectiv un titlu de valoare care implică o obligație a emitentului de a plăti o anumită sumă de bani persoanei care este desemnată drept creditor în acest titlu de valoare sau persoanei care a dobândit ulterior acest titlu de valoare într‑un mod prevăzut de lege, este considerat «alt instrument negociabil», în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA?
                  
               
                     3)
                  
                  
                     Serviciul prin care reclamanta, în schimbul unei remunerații de 1 % din valoarea biletului la ordin, primită de la emitentul acestuia, transmite biletul la ordin primit unei societăți de factoring, iar suma primită de la societatea de factoring o transmite emitentului biletului la ordin și garantează societății de factoring că emitentul biletului la ordin își va executa obligația rezultată din biletul la ordin atunci când acesta va deveni exigibil reprezintă:
                     
                              a)
                           
                           
                              o prestare de servicii scutită de TVA, în sensul articolului 135 [alineatul (1) litera] (b) din Directiva TVA, [sau]
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              o prestare de servicii scutită de TVA, în sensul articolului 135 [alineatul (1) litera] (d) din Directiva TVA?”
                           
                        
               
      
      Cu privire la competența Curții
   
   
            15
         
         
            Litigiul principal privește perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2013 și 30 martie 2017, în condițiile în care Republica Croația a aderat la Uniunea Europeană la 1 iulie 2013.
         
      
            16
         
         
            Or, potrivit unei jurisprudențe constante, Curtea este competentă să interpreteze dreptul Uniunii numai în ce privește aplicarea acestuia într‑un nou stat membru începând de la data aderării acestuia la Uniune (Hotărârea din 3 iulie 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, punctul 30 și jurisprudența citată).
         
      
            17
         
         
            Întrucât faptele din litigiul principal sunt în parte ulterioare datei menționate, Curtea este competentă să răspundă la întrebările preliminare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, punctul 32 și jurisprudența citată).
         
      
      Cu privire la întrebările preliminare
   
   
            18
         
         
            Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) literele (b) și (d) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că scutirea de TVA pe care aceste dispoziții o prevăd pentru acordarea de credite și, respectiv, pentru operațiunile privind alte instrumente negociabile se aplică unei operațiuni care constă în punerea de către persoana impozabilă la dispoziția unei alte persoane impozabile, în schimbul unei remunerații, a fondurilor obținute de la o societate de factoring după ce acesteia i‑a fost transmis un bilet la ordin emis de a doua persoană impozabilă, prima persoană impozabilă garantând acestei societăți de factoring rambursarea biletului la ordin la data scadenței.
         
      
            19
         
         
            În ceea ce privește, în primul rând, aplicabilitatea Directivei TVA, din cuprinsul articolului 2 alineatul (1) din această directivă reiese că sunt supuse TVA‑ului printre altele livrarea de bunuri și prestarea de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare. În temeiul articolului 9 alineatul (1) primul paragraf din directiva menționată, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, în mod independent și în orice loc, o activitate cu caracter economic, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective. Noțiunea de „activitate economică” este definită la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din aceeași directivă ca înglobând toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii.
         
      
            20
         
         
            În această privință, rezultă din jurisprudența Curții că o persoană care este deja persoană impozabilă în scopuri de TVA pentru o activitate economică pe care o exercită în mod permanent trebuie considerată „persoană impozabilă” pentru orice altă activitate economică exercitată în mod ocazional, cu condiția ca această activitate să constituie o „activitate” în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 octombrie 2019, Paulo Nascimento Consulting, C‑692/17, EU:C:2019:867, punctul 24 și jurisprudența citată).
         
      
            21
         
         
            În speță, operațiunea în discuție în litigiul principal, care constă în punerea la dispoziție a unor fonduri în schimbul unei remunerații, constituie o „activitate economică”, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA. Împrejurarea că această activitate nu corespunde activității principale a societății Franck, care constă în prelucrarea ceaiului și a cafelei, nu exclude posibilitatea ca, realizând operațiunea menționată, această societate să fi acționat în cadrul activității sale economice.
         
      
            22
         
         
            În al doilea rând, trebuie arătat că operațiunea în discuție în litigiul principal, astfel cum a fost descrisă la punctele 7-10 din prezenta hotărâre, este compusă dintr‑o serie de tranzacții la care trei persoane juridice, și anume Franck, Konzum și o societate de factoring, participau în temeiul a trei tipuri de contracte distincte.
         
      
            23
         
         
            În această privință, reiese din jurisprudența Curții că, atunci când o operațiune este constituită dintr‑un fascicul de elemente și de acte, trebuie luate în considerare toate împrejurările în care aceasta se desfășoară pentru a determina dacă această operațiune dă naștere, în scopuri de TVA, la două sau la mai multe prestații distincte sau la o prestație unică (Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 35 și jurisprudența citată).
         
      
            24
         
         
            Într‑adevăr, în anumite împrejurări, mai multe prestații distincte în mod formal, care ar putea fi furnizate separat și care ar da naștere astfel, în mod individual, la impozitare sau la scutire, trebuie să fie considerate ca constituind o operațiune unică dacă nu sunt independente (Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 37 și jurisprudența citată).
         
      
            25
         
         
            O prestație trebuie să fie considerată unică atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial. Situația este identică atunci când una sau mai multe prestații constituie prestația principală, iar cealaltă sau celelalte prestații constituie una sau mai multe prestații accesorii care fac obiectul aceluiași tratament fiscal precum prestația principală. În special, o prestație trebuie să fie considerată ca fiind accesorie unei prestații principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului (Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 38 și jurisprudența citată).
         
      
            26
         
         
            În acest context, trebuie arătat, pe de o parte, că, pentru a stabili dacă o operațiune care cuprinde mai multe prestații constituie o operațiune unică în scopuri de TVA, Curtea ține cont atât de obiectivul economic al acestei operațiuni, cât și de interesul destinatarilor prestațiilor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 decembrie 2016, Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, punctul 29 și jurisprudența citată).
         
      
            27
         
         
            Pe de altă parte, trebuie amintit că, în cadrul cooperării instituite în temeiul articolului 267 TFUE, instanțelor naționale le revine sarcina de a determina dacă persoana impozabilă furnizează o prestație unică într‑o anumită speță și de a efectua toate aprecierile de fapt definitive în această privință. Revine însă Curții sarcina de a furniza instanțelor menționate toate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care pot fi utile pentru soluționarea cauzei cu care sunt sesizate (Hotărârea din 8 decembrie 2016, Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, punctul 30 și jurisprudența citată).
         
      
            28
         
         
            În speță, este cert că obiectivul economic al operațiunii în discuție în litigiul principal era de a satisface nevoile de capital ale societății Konzum, aceasta din urmă neputând să împrumute fonduri de la instituții financiare din Croația din cauza nivelului său de îndatorare, precum și a celui al grupului din care făcea parte.
         
      
            29
         
         
            Rezultă, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, că prestația principală furnizată de Franck trebuie considerată ca fiind punerea la dispoziția societății Konzum a fondurilor pe care Franck le‑a obținut de la o societate de factoring. Celelalte prestații asigurate de aceasta în executarea celor trei tipuri de contracte la care era parte trebuie să fie considerate accesorii față de această prestație principală, lipsite de un obiectiv independent de cel al acesteia din urmă.
         
      
            30
         
         
            În al treilea rând, în ceea ce privește aspectul dacă o asemenea prestație intră sub incidența uneia sau mai multora dintre scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA, trebuie amintit că, astfel cum reiese dintr‑o jurisprudență constantă, aceste scutiri constituie noțiuni autonome de drept al Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului TVA‑ului de la un stat membru la altul [Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 21 și jurisprudența citată].
         
      
            31
         
         
            În plus, termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA sunt de strictă interpretare, dat fiind că acestea constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă [Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 22 și jurisprudența citată].
         
      
            32
         
         
            Totuși, interpretarea acestor termeni trebuie să fie conformă cu obiectivele urmărite prin scutirile respective și să respecte cerințele principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului. Astfel, această normă de strictă interpretare nu înseamnă că termenii utilizați pentru a defini scutirile prevăzute de dispoziția menționată trebuie să fie interpretați într‑un mod care le‑ar priva de efecte [Hotărârea din 2 iulie 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Serviciu de găzduire într‑un centru de date), C‑215/19, EU:C:2020:518, punctul 39 și jurisprudența citată].
         
      
            33
         
         
            Considerațiile care precedă sunt cele în lumina cărora trebuie să se examineze dacă o prestație precum cea menționată la punctul 28 din prezenta hotărâre intră în sfera operațiunilor scutite prevăzute la articolul 135 alineatul (1) literele (b) și (d) din Directiva TVA.
         
      
            34
         
         
            În ceea ce privește articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, este necesar să se amintească, pe de o parte, că operațiunile scutite în temeiul acestei dispoziții sunt definite în funcție de natura prestărilor de servicii furnizate, iar nu în funcție de prestator sau de destinatarul serviciului, astfel încât aplicarea acestor scutiri nu depinde de statutul entității care furnizează aceste servicii (Hotărârea din 15 mai 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, punctul 43 și jurisprudența citată).
         
      
            35
         
         
            În special, expresia „acordarea și negocierea de credite”, care figurează în dispoziția menționată, trebuie interpretată în sens larg, astfel încât domeniul său de aplicare nu poate fi limitat numai la împrumuturile și la creditele acordate de organisme bancare și financiare. Într‑adevăr, o asemenea interpretare este confirmată de finalitatea sistemului comun, instituit prin Directiva TVA, care urmărește printre altele să garanteze persoanelor impozabile o egalitate de tratament (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 mai 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, punctele 44 și 45, precum și jurisprudența citată).
         
      
            36
         
         
            Pe de altă parte, din jurisprudența Curții reiese că acordarea de credite, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, constă printre altele în punerea la dispoziție a unui capital în schimbul unei remunerații (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 octombrie 2019, Paulo Nascimento Consulting, C‑692/17, EU:C:2019:867, punctul 38).
         
      
            37
         
         
            Deși o asemenea remunerație este asigurată în principal prin plata unor dobânzi, alte forme de contrapartidă nu pot fi excluse. Astfel, Curtea a avut deja ocazia să considere că constituie o operațiune financiară care este similară acordării unui credit și, prin urmare, este scutită de TVA în temeiul dispoziției menționate finanțarea în avans a achiziționării de mărfuri în schimbul unei majorări a sumei rambursate de beneficiarul acestei finanțări (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 mai 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, punctele 47 și 48).
         
      
            38
         
         
            În ceea ce privește litigiul principal, din cele ce precedă rezultă că împrejurarea că Franck nu este un organism bancar sau financiar nu exclude ca o prestație precum cea efectuată de aceasta din urmă să fie susceptibilă să constituie o acordare de credite, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA. În scopul scutirii prevăzute de această dispoziție pentru o asemenea prestație, instanței de trimitere îi revine sarcina să verifice dacă remunerația pe care Franck o primea de la Konzum constituie contrapartida punerii la dispoziția acesteia din urmă a fondurilor în cauză.
         
      
            39
         
         
            Pe de altă parte, este lipsit de relevanță faptul că fondurile puse la dispoziție nu erau rambursate societății Franck, ci societăților de factoring. Astfel, după cum subliniază Comisia în observațiile sale scrise, articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA nu condiționează scutirea menționată de o obligație de a rambursa creditele persoanei care le‑a acordat.
         
      
            40
         
         
            În ceea ce privește articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA, trebuie amintit că, potrivit textului acestei dispoziții, statele membre scutesc operațiunile privind printre altele „conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile”.
         
      
            41
         
         
            Astfel cum a statuat Curtea, operațiunile menționate, inclusiv cele privind „alte instrumente negociabile”, intră în sfera operațiunilor financiare și privesc printre altele instrumente de plată al căror mod de funcționare implică un transfer de bani (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 iunie 2014, Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, punctele 36-38, și Hotărârea din 22 octombrie 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punctul 40).
         
      
            42
         
         
            În ceea ce privește cauza principală, este necesar să se considere că biletele la ordin emise de Konzum sunt „instrumente negociabile”, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA, în măsura în care, astfel cum reiese din decizia de trimitere, ele implică obligația societății Konzum, în calitate de emitent, de a plăti suma precizată, la scadență, deținătorului lor.
         
      
            43
         
         
            Această concluzie nu este infirmată de împrejurarea că, în contradicție cu această obligație, Konzum era desemnată, în contractele privind respectivele bilete la ordin, drept împrumutător, iar Franck drept împrumutat.
         
      
            44
         
         
            Astfel, trebuie amintit că, contrar calificării formale a părților la contract, luarea în considerare a realității economice și comerciale constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun al TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 noiembrie 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, punctul 43, precum și jurisprudența citată).
         
      
            45
         
         
            Pentru ca o prestație precum cea efectuată de Franck să poată fi considerată o operațiune privind alte instrumente negociabile, scutită în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA, această prestație trebuie să formeze un ansamblu distinct, apreciat în mod global, care are drept efect îndeplinirea funcțiilor specifice și esențiale ale unei asemenea operațiuni. În această privință, este necesar să se distingă serviciul scutit în sensul Directivei TVA de furnizarea unei simple prestații materiale sau tehnice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 octombrie 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punctul 39, și Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punctul 40).
         
      
            46
         
         
            În speță, din decizia de trimitere reiese că prestația care constă în punerea la dispoziție a unor fonduri era indisolubil legată de emiterea biletelor la ordin, din moment ce prin transmiterea acestora societăților de factoring Franck a obținut de la acestea din urmă sumele pe care le‑a pus la dispoziția societății Konzum. În măsura în care Franck era parte la contractele privind biletele la ordin, rezultă că ea a îndeplinit funcțiile specifice și esențiale ale unei operațiuni referitoare la acestea, aspect a cărui verificare revine însă instanței de trimitere.
         
      
            47
         
         
            În consecință, sub rezerva acestei verificări, este necesar să se considere că o prestație precum cea menționată la punctul 29 din prezenta hotărâre constituie o operațiune privind alte instrumente negociabile, scutită de TVA în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA.
         
      
            48
         
         
            Cu toate acestea, în observațiile sale scrise, guvernul croat arată că prestația furnizată de Franck constituie o recuperare de creanțe care, conform articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA, este exclusă de la scutirea prevăzută de această dispoziție. În această privință, Franck ar fi acționat în calitate de intermediar între societățile de factoring și Konzum, prin aceea că ar fi preluat datoria acesteia din urmă și ar fi predat‑o societăților menționate în vederea răscumpărării sale, preluând totodată, în calitate de garant al datoriei, riscul de neplată de către debitor.
         
      
            49
         
         
            O asemenea argumentație nu poate fi reținută.
         
      
            50
         
         
            Astfel, deși este cert că operațiunea prin care un operator răscumpără creanțe prin preluarea riscului de neplată de către debitori, în schimbul unei remunerații, constituie o recuperare de creanțe exclusă de la scutire în temeiul dispoziției menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 iunie 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, punctul 80), rezultă totuși, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, că, în speță, Franck nici nu a efectuat o asemenea operațiune, nici nu a acționat în calitate de intermediar pentru societățile de factoring în acest cadru. Dimpotrivă, din decizia de trimitere reiese că remunerația pe care a primit‑o a fost plătită de Konzum în schimbul punerii la dispoziție a fondurilor. În plus, Franck a plătit acestor societăți de factoring dobânzi și cheltuieli, care i‑au fost rambursate ulterior de Konzum.
         
      
            51
         
         
            Pe de altă parte, împrejurarea invocată de guvernul croat potrivit căreia operațiunea în discuție în litigiul principal viza eludarea legislației bancare croate care interzice băncilor să acorde împrumuturi unei societăți precum Konzum din cauza nivelului său de îndatorare este lipsită de relevanță în scopul scutirii de TVA.
         
      
            52
         
         
            Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante, principiul neutralității fiscale se opune, în materie de percepere a TVA‑ului, unei diferențieri generalizate între operațiunile ilicite și operațiunile licite (Hotărârea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group, C‑259/10 și C‑260/10, EU:C:2011:719, punctul 45 și jurisprudența citată). Caracterul eventual ilicit al operațiunii în discuție în litigiul principal nu poate, așadar, să fie luat în considerare în scopul scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) literele (b) și (d) din Directiva TVA.
         
      
            53
         
         
            Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 135 alineatul (1) literele (b) și (d) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că scutirea de TVA pe care aceste dispoziții o prevăd pentru acordarea de credite și, respectiv, pentru operațiunile privind alte instrumente negociabile se aplică unei operațiuni care constă în punerea de către persoana impozabilă la dispoziția unei alte persoane impozabile, în schimbul unei remunerații, a fondurilor obținute de la o societate de factoring după ce acesteia i‑a fost transmis un bilet la ordin emis de a doua persoană impozabilă, prima persoană impozabilă garantând acestei societăți de factoring rambursarea biletului la ordin la data scadenței.
         
      
      Cu privire la cheltuielile de judecată
   
   
            54
         
         
            Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
         
       
         
            Pentru aceste motive, Curtea (Camera a opta) declară:
         
       
            
               
                  Articolul 135 alineatul (1) literele (b) și (d) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că scutirea de taxa pe valoarea adăugată pe care aceste dispoziții o prevăd pentru acordarea de credite și, respectiv, pentru operațiunile privind alte instrumente negociabile se aplică unei operațiuni care constă în punerea de către persoana impozabilă la dispoziția unei alte persoane impozabile, în schimbul unei remunerații, a fondurilor obținute de la o societate de factoring după ce acesteia i‑a fost transmis un bilet la ordin emis de a doua persoană impozabilă, prima persoană impozabilă garantând acestei societăți de factoring rambursarea biletului la ordin la data scadenței.
               
            
          
            
               
                  Semnături
               
            
         (
         *1
      )	Limba de procedură: croata.