CELEX: 62011CC0165
Language: el
Date: 2012-05-22
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi της 22ας Μαΐου 2012.#Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky κατά Profitube spol. s r. o.#Αίτηση του Najvyšší súd Slovenskej republiky για την έκδοση προδικαστικής απόφασης.#Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Δυνατότητα εφαρμογής — Κοινοτικός τελωνειακός κώδικας — Εμπορεύματα προερχόμενα από τρίτη χώρα που έχουν τεθεί υπό το καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης στο έδαφος κράτους μέλους — Μεταποίηση των εμπορευμάτων υπό το καθεστώς της τελειοποίησης για επανεξαγωγή με τη μορφή του συστήματος της αναστολής — Πώληση των εμπορευμάτων και εκ νέου υπαγωγή τους στο καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης — Παραμονή στην ίδια αποθήκη τελωνειακής αποταμίευσης κατά τη διάρκεια όλων των πράξεων αυτών — Παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας εντός της εθνικής επικράτειας — Γενεσιουργός αιτία του ΦΠΑ.#Υπόθεση C‑165/11.

ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
      PAOLO MENGOZZI
      της 22ας Μαΐου 2012 (
            1
         )
      
         Υπόθεση C-165/11
      
      
         Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky
      
      
         κατά
      
      
         Profitube spol. s r. o.
      
      
         [αίτηση του Najvyšší súd Slovenskej republiky (Σλοβακία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
      
      «Φόρος προστιθέμενης αξίας — Εμπορεύματα προερχόμενα από τρίτο κράτος που έχουν τεθεί υπό καθεστώς αναστολής σε αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως κράτους μέλους — Πώληση των εμπορευμάτων με διατήρηση του καθεστώτος αναστολής — Παράδοση αγαθών — Φορολογητέα πράξη»
      
               1. 
            
            
               Αν ένα προϊόν εισαχθεί στο έδαφος της Ένωσης χρησιμοποιώντας καθεστώς αναστολής το οποίο προβλέπει η τελωνειακή νομοθεσία, για παράδειγμα προκειμένου να μεταποιηθεί και στη συνέχεια να επανεξαχθεί σε τρίτη χώρα, το προϊόν αυτό δεν αποκτά το καθεστώς κοινοτικού εμπορεύματος. Συνεπώς, από τελωνειακή άποψη, δεν οφείλεται δασμός. Τι συμβαίνει, όμως, αν το προϊόν αυτό, το οποίο βρίσκεται σε αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως, πωληθεί από επιχείρηση της Ένωσης σε άλλη επιχείρηση της Ένωσης, συνεχίζοντας να βρίσκεται στον ίδιο χώρο και, νομικώς, να υπόκειται σε καθεστώς αναστολής; Ειδικότερα, πρέπει να καταβληθεί φόρος προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για την εν λόγω αγοραπωλησία; Αυτό είναι ουσιαστικά το πρόβλημα που υποβάλλει στο Δικαστήριο το ανώτατο δικαστήριο της Σλοβακίας με το προδικαστικό ερώτημά του.
            
         
         I – Νομοθετικό πλαίσιο
      
      Α– Η τελωνειακή νομοθεσία
      
      
               2.
            
            
               Η έννοια του «τελωνειακού εδάφους» της Ένωσης ορίζεται με το άρθρο 3 του τελωνειακού κώδικα (
                     2
                  ). Ειδικότερα, σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, το τελωνειακό έδαφος περιλαμβάνει το έδαφος όλων των κρατών μελών, εξαιρουμένων των περιοχών που αναφέρονται ρητώς στην ίδια διάταξη.
            
         
               3.
            
            
               Στο άρθρο 84 του τελωνειακού κώδικα απαριθμούνται τα «καθεστώτα αναστολής», στα οποία περιλαμβάνεται, ιδίως, το καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως και το καθεστώς τελειοποιήσεως προς επανεξαγωγή με τη μορφή του συστήματος της αναστολής. Τα καθεστώτα αυτά επιτρέπουν, σύμφωνα με το άρθρο 98 και το άρθρο 114, αντιστοίχως, την εισαγωγή στο τελωνειακό έδαφος της Ένωσης μη κοινοτικών εμπορευμάτων χωρίς καταβολή δασμών. Το καθεστώς της τελωνειακής αποταμιεύσεως επιτρέπει την αποθήκευση των εμπορευμάτων, ενώ το καθεστώς της τελειοποιήσεως προς επανεξαγωγή επιτρέπει την υποβολή τους σε εργασίες μεταποιήσεως.
            
         
               4.
            
            
               Σύμφωνα με το άρθρο 98, παράγραφος 2, του τελωνειακού κώδικα, ως αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως νοείται «κάθε χώρος εγκεκριμένος από τις τελωνειακές αρχές και υποκείμενος στον έλεγχό τους, στον οποίο μπορούν να αποθηκευθούν εμπορεύματα υπό ορισμένους όρους».
            
         Β – Η νομοθεσία ΦΠΑ
      
      
               5.
            
            
               Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, τα οποία ανάγονται στα έτη 2005 έως 2006, οι εφαρμοστέες ρυθμίσεις ΦΠΑ περιέχονταν στην έκτη οδηγία (
                     3
                  ).
            
         
               6.
            
            
               Σύμφωνα με το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, σε ΦΠΑ υπόκεινται:
               
                        «1.
                     
                     
                        οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        οι εισαγωγές αγαθών.»
                     
                  
         
               7.
            
            
               Σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 1, ως «παράδοση αγαθού» θεωρείται «η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος».
            
         
               8.
            
            
               Στο άρθρο 3 δίδεται ο ορισμός του εδάφους της Ένωσης για την εφαρμογή της έκτης οδηγίας. Το έδαφος της Ένωσης περιλαμβάνει το εσωτερικό των κρατών μελών, εξαιρουμένων των περιοχών που αναφέρονται ρητώς στο εν λόγω άρθρο.
            
         
               9.
            
            
               Το άρθρο 16 της έκτης οδηγίας περιέχει ορισμένους κανόνες σχετικούς με φορολογικές απαλλαγές. Ειδικότερα, η εν λόγω διάταξη, όπως τροποποιήθηκε –κατά περίεργη νομοθετική τεχνική– με το άρθρο 28γ της ίδιας της έκτης οδηγίας (
                     4
                  ), ορίζει τα εξής:
               
                        «1.
                     
                     
                        Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών φορολογικών διατάξεων, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια, με την επιφύλαξη της προβλεπόμενης στο άρθρο 29 διαβουλεύσεως, να λαμβάνουν ειδικά μέτρα για να απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις ή ορισμένες από αυτές […]:
                     
                  […]
               
                        B.
                     
                     
                        Οι παραδόσεις αγαθών που προορίζονται:
                     
                  […]
               
                        γ)
                     
                     
                        να τεθούν υπό καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως ή ενεργητικής τελειοποίησης·
                     
                  […]
               
                        Δ.
                     
                     
                        Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται:
                     
                  
                        α)
                     
                     
                        στους τόπους που απαριθμούνται στον τίτλο Β, στοιχεία αʹ έως δʹ, με διατήρηση μιας των καταστάσεων που αναφέρονται στα ίδια στοιχεία,
                     
                  […]».
            
         
               10.
            
            
               Ουσιαστικά, συνεπώς, το άρθρο 16 της έκτης οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ την πώληση αγαθού το οποίο υπάγεται σε τελωνειακό καθεστώς αναστολής και συνεχίζει, μετά την πώληση, να υπόκειται σε τέτοιο καθεστώς.
            
         
         II – Πραγματικά περιστατικά, κύρια δίκη και προδικαστικά ερωτήματα
      
      
               11.
            
            
               Η κύρια δίκη αφορά ημικατεργασμένα προϊόντα από χάλυβα (ρόλους θερμής ελάσεως) που εισήχθησαν από την Ουκρανία για λογαριασμό της σλοβακικής εταιρίας Profitube και τέθηκαν, στη Σλοβακία, υπό καθεστώς αναστολής. Ειδικότερα, τα εμπορεύματα τέθηκαν πρώτα υπό καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως και στη συνέχεια υπό καθεστώς τελειοποιήσεως προς επανεξαγωγή, προκειμένου να μεταποιηθούν σε μορφοχάλυβες.
            
         
               12.
            
            
               Στη συνέχεια, τα εμπορεύματα, μολονότι ουδέποτε μετακινήθηκαν από τον χώρο όπου βρίσκονταν, πωλήθηκαν από την Profitube σε άλλη σλοβακική εταιρία, την Mercurius, και τέθηκαν και πάλι υπό καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως.
            
         
               13.
            
            
               Οι σλοβακικές φορολογικές αρχές ζήτησαν την καταβολή ΦΠΑ επί της πωλήσεως από την Profitube στη Mercurius, θεωρώντας ότι η πράξη αυτή ισοδυναμεί, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, με κανονική παράδοση αγαθών που υπόκειται στον φόρο.
            
         
               14.
            
            
               Η Profitube προσέβαλε δικαστικώς την απόφαση των φορολογικών αρχών υποστηρίζοντας ότι, εφόσον τα επίμαχα εμπορεύματα δεν θεωρούνται κοινοτικά κατά την έννοια του τελωνειακού δικαίου, δεν εμπίπτουν ούτε στο πεδίο εφαρμογής της νομοθεσίας περί ΦΠΑ.
            
         
               15.
            
            
               Η προσφυγή της Profitube ευδοκίμησε πρωτοδίκως, ενώπιον του Krajský súd (περιφερειακού δικαστηρίου) της Μπρατισλάβας, το οποίο ακύρωσε την πράξη των φορολογικών αρχών. Εντούτοις, η απόφαση αυτή ανατράπηκε σε δεύτερο βαθμό από το αιτούν ανώτατο δικαστήριο (Najvyšší súd), το οποίο έκρινε ότι η πράξη υπόκειται σε ΦΠΑ.
            
         
               16.
            
            
               Παρά ταύτα, η Profitube προσέφυγε ενώπιον του Ústavný súd (συνταγματικού δικαστηρίου), το οποίο ακύρωσε την απόφαση του ανωτάτου δικαστηρίου και ανέπεμψε την υπόθεση σε αυτό. Ειδικότερα, σύμφωνα με το συνταγματικό δικαστήριο, το ανώτατο δικαστήριο δεν έλαβε δεόντως υπόψη ορισμένες διατάξεις του σλοβακικού δικαίου σύμφωνα με τις οποίες η τελωνειακή νομοθεσία υπερισχύει της νομοθεσίας περί ΦΠΑ.
            
         
               17.
            
            
               Το ανώτατο δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα στο Δικαστήριο:
               
                        «1)
                     
                     
                        Στην περίπτωση που, κατά τα έτη 2005 και 2006, εισήχθησαν σε δημόσια αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως που βρισκόταν στο έδαφος κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης από εισαγωγέα του κράτους μέλους αυτού αγαθά προερχόμενα από το έδαφος κράτους που δεν ανήκε στην Ευρωπαϊκή Ένωση (την Ουκρανία), τα οποία στη συνέχεια υπέστησαν μεταποίηση, εντός της αποθήκης αυτής, υπό το καθεστώς της τελειοποίησης για επανεξαγωγή στο πλαίσιο του συστήματος αναστολής, και που το τελικό προϊόν, αντί να εξαχθεί αμέσως, σύμφωνα με το άρθρο 114 του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92, παραδόθηκε και μεταβιβάστηκε, εντός της ίδιας αυτής αποθήκης, από αυτόν που πραγματοποίησε τη μεταποίηση σε άλλη εταιρία του ίδιου κράτους μέλους, η οποία δεν το εξήγαγε από την αποθήκη για να το θέσει σε ελεύθερη κυκλοφορία, αλλά το υπήγαγε και πάλι στο καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως, ερωτάται κατά πόσον στην εν λόγω πώληση των αγαθών εντός της ίδιας αυτής αποθήκης τελωνειακής αποταμιεύσεως εφαρμόζεται πάντοτε και αποκλειστικά η κοινοτική τελωνειακή νομοθεσία ή η νομική κατάσταση έχει μεταβληθεί, λόγω της εν λόγω πωλήσεως, ώστε να πρέπει η πράξη αυτή να υπαχθεί στο καθεστώς της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, δηλαδή κατά πόσον είναι δυνατόν να γίνει δεκτό, με βάση τους σκοπούς του καθεστώτος του φόρου προστιθέμενης αξίας, το οποίο καθιερώνει η έκτη οδηγία, ότι η δημόσια αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως που βρίσκεται εντός του εδάφους ενός από τα κράτη μέλη συνιστά τμήμα του εδάφους της Κοινότητας, και συγκεκριμένα του εδάφους του εν λόγω κράτους μέλους, σύμφωνα με τον ορισμό που δίδεται με το άρθρο 3 της έκτης οδηγίας;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Ερωτάται κατά πόσον η περίπτωση που περιγράφηκε παραπάνω μπορεί να εκτιμηθεί με γνώμονα τη θεωρία της καταχρήσεως δικαιώματος, την οποία διαμόρφωσε το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης σχετικά με την εφαρμογή της έκτης οδηγίας (απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006 στην υπόθεση C-255/02, Halifax), ώστε να γίνει δεκτό ότι η προσφεύγουσα, παραδίδοντας και μεταβιβάζοντας τα αγαθά εντός της δημόσιας αποθήκης τελωνειακής αποταμιεύσεως που βρίσκεται στο έδαφος της Σλοβακικής Δημοκρατίας, προέβη σε παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας εντός της εθνικής επικράτειας.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Αν στο πρώτο ερώτημα δοθεί καταφατική απάντηση, ότι δηλαδή η επίμαχη πράξη εμπίπτει στη ρύθμιση της έκτης οδηγίας, ερωτάται κατά πόσον η πράξη αυτή συνιστά τη γενεσιουργό αιτία του φόρου
                        
                                 α)
                              
                              
                                 σε συνδυασμό με το απαιτητό του φόρου, κατά την έννοια του άρθρου 10, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας, επειδή αποτελεί παράδοση αγαθών που πραγματοποιήθηκε εντός αποθήκης τελωνειακής αποταμιεύσεως που βρίσκεται στο έδαφος της Σλοβακικής Δημοκρατίας ή
                              
                           
                                 β)
                              
                              
                                 επειδή, μετά την εισαγωγή των αγαθών από τρίτη χώρα (άρθρο 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας), δηλαδή ενόσω τα αγαθά αυτά βρίσκονταν στην αποθήκη αυτή, η υπαγωγή τους στο τελωνειακό καθεστώς έπαυσε λόγω της μεταβιβάσεως και παραδόσεώς τους σε τρίτο πρόσωπο εγκατεστημένο σε κράτος μέλος.
                              
                           
                  
                        4)
                     
                     
                        Ερωτάται κατά πόσον επιτυγχάνεται η επίτευξη των σκοπών της έκτης οδηγίας που παρατίθενται στο προοίμιό της, και ειδικότερα οι σκοποί της GATT (του ΠΟΕ), αν η παράδοση αγαθών που εισήχθησαν από τρίτη χώρα σε αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως που βρίσκεται στο έδαφος κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, στην οποία υπέστησαν στη συνέχεια μεταποίηση και εντός της οποίας μεταβιβάστηκαν σε άλλο πρόσωπο εγκατεστημένο στο κράτος μέλος αυτό, δεν υπόκειται στη σχετική με τον φόρο προστιθέμενης αξίας ρύθμιση του κράτους μέλους αυτού.»
                     
                  
         
         III – Ανάλυση
      
      Α – Επί της υποχρεώσεως καταβολής ΦΠΑ (ειδικότερα, επί του πρώτου και του τρίτου ερωτήματος)
      
      
               18.
            
            
               Κατά γενικό κανόνα, ΦΠΑ επί αγαθού οφείλεται σε περίπτωση εισαγωγής ή παραδόσεως του αγαθού. Στην κρινόμενη υπόθεση δεν αμφισβητείται ότι δεν πραγματοποιήθηκε εισαγωγή, αφής στιγμής τα αγαθά τα οποία αφορά η κύρια δίκη βρίσκονται υπό τελωνειακό καθεστώς αναστολής. Κατά συνέπεια, η ενδεχόμενη υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ μπορεί να θεμελιωθεί μόνο στην ύπαρξη «παραδόσεως αγαθών» που να έχει τα χαρακτηριστικά τα οποία προβλέπει η έκτη οδηγία.
            
         
               19.
            
            
               Ειδικότερα, οφείλεται γενικά ΦΠΑ για παράδοση αγαθών, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά τρεις προϋποθέσεις. Σύμφωνα με το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, η πράξη πρέπει να συνιστά, πρώτον, παράδοση αγαθού που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας· δεύτερον, η παράδοση πρέπει να πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν.
            
         
               20.
            
            
               Τρίτον, η πράξη πρέπει να πραγματοποιείται στο εσωτερικό του εδάφους της Ένωσης, όπως αυτό ορίζεται στο άρθρο 3.
            
         
               21.
            
            
               Στην κρινόμενη υπόθεση, το αιτούν δικαστήριο δεν αμφισβητεί την ύπαρξη των δύο πρώτων προϋποθέσεων και, για τον λόγο αυτό, δεν είναι απαραίτητο να εξεταστούν λεπτομερέστερα. Η αγοραπωλησία πραγματοποιήθηκε εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργούσε υπό την ιδιότητά του αυτή και είχε ως αποτέλεσμα τη μεταβίβαση από τον πωλητή στον αγοραστή της εξουσίας να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος. Αντιθέτως, σκοπός των προδικαστικών ερωτημάτων είναι να διευκρινιστεί αν πληρούται και η τρίτη προϋπόθεση. Βάσει της ερμηνείας την οποία υποστηρίζει η προσφεύγουσα της κύριας δίκης εταιρία, εμπόρευμα που βρίσκεται υπό καθεστώς αναστολής και το οποίο συνεπώς δεν έχει καταστεί κοινοτικό εμπόρευμα κατά την έννοια του τελωνειακού δικαίου, δεν πρέπει να θεωρείται ότι συνδέεται, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, με το έδαφος της Ένωσης. Αντιθέτως, όλοι οι υπόλοιποι διάδικοι που υπέβαλαν παρατηρήσεις στην κρινόμενη υπόθεση υποστήριξαν ότι η πώληση των εμπορευμάτων από την Profitube στη Mercurius ήταν κανονική οικονομική πράξη υποκείμενη σε ΦΠΑ.
            
         
               22.
            
            
               Τα ερωτήματα τα οποία θέτει το αιτούν δικαστήριο μπορούν να εξεταστούν από κοινού, διότι το πρόβλημα από το οποίο απορρέουν είναι ένα. Εξάλλου, όπως θα εξηγήσω στη συνέχεια, εφόσον η απάντηση που θα δοθεί είναι ότι η έκτη οδηγία επιβάλλει την καταβολή ΦΠΑ, δεν είναι απαραίτητο να δοθεί απάντηση στο δεύτερο και στο τέταρτο ερώτημα.
            
         
               23.
            
            
               Η θέση μου είναι ακριβώς αυτή. Κατά την άποψή μου, οφείλεται ΦΠΑ. Το δίκαιο της Ένωσης δεν περιλαμβάνει κανένα κανόνα που να επιτρέπει να αποκλειστεί η υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ στην περίπτωση αγοραπωλησίας εμπορευμάτων που βρίσκονται και προορίζονται να παραμείνουν υπό τελωνειακό καθεστώς αναστολής.
            
         
               24.
            
            
               Θα πρέπει να επισημανθεί, πρώτον, ότι, για το δίκαιο της Ένωσης, οι τελωνειακοί κανόνες και οι κανόνες περί ΦΠΑ συνιστούν δύο εντελώς διακριτούς κανονιστικούς κλάδους. Αυτό δεν σημαίνει, φυσικά, ότι δεν υπάρχουν αμοιβαίες σχέσεις μεταξύ των δύο: το άρθρο 16 της έκτης οδηγίας, για παράδειγμα, διέπει, όπως προαναφέρθηκε, ακριβώς την περίπτωση κατά την οποία πρέπει να εφαρμοστούν τόσο οι τελωνειακοί κανόνες όσο και οι κανόνες περί ΦΠΑ. Είναι σαφές, εντούτοις, ότι πρόκειται για δύο ομάδες κανόνων που, αφενός, είναι ιεραρχικά ισότιμοι κανόνες του παράγωγου δικαίου, έτσι ώστε να αποκλείεται να υπερισχύει αυτομάτως η μία ομάδα της άλλης και, αφετέρου, επιδιώκουν εντελώς διαφορετικούς σκοπούς. Το γεγονός ότι ένα ορισμένο αγαθό υπάγεται σε «προνομιούχο» καθεστώς του τελωνειακού δικαίου δεν σημαίνει ότι πρέπει αυτομάτως να υπαχθεί σε ευνοϊκό καθεστώς για τους σκοπούς του ΦΠΑ, και το αντίθετο.
            
         
               25.
            
            
               Δεύτερον, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, η αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως αναμφίβολα περιλαμβάνεται στο έδαφος της Ένωσης. Η έκτη οδηγία αναφέρει ρητώς τα τμήματα του εδάφους των κρατών μελών στα οποία δεν εφαρμόζεται το καθεστώς ΦΠΑ, μεταξύ των οποίων δεν περιλαμβάνονται οι αποθήκες τελωνειακής αποταμιεύσεως. Όπως έχει επισημάνει το Δικαστήριο σε υπόθεση που παρουσίαζε ορισμένες ομοιότητες με την κρινόμενη, η αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως αποτελεί, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, μέρος του εδάφους της Ένωσης (
                     5
                  ). Γενικότερα, όπως προκύπτει από τη νομολογία, το καθεστώς της έκτης οδηγίας «εφαρμόζεται υποχρεωτικά και επιτακτικά στο σύνολο του εθνικού εδάφους των κρατών μελών» (
                     6
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι τα αγαθά που παραδόθηκαν στο πλαίσιο της κρινόμενης υποθέσεως βρίσκονταν σε αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως δεν ασκεί επιρροή για τους σκοπούς του ΦΠΑ, ακριβώς όπως δεν ασκεί επιρροή συναφώς ούτε το γεγονός ότι τα εν λόγω αγαθά βρίσκονται υπό τελωνειακό καθεστώς αναστολής.
            
         
               27.
            
            
               Εξάλλου, ακόμα και στο τελωνειακό δίκαιο, οι αποθήκες τελωνειακής αποταμιεύσεως αποτελούν μέρος του εδάφους της Ένωσης. Το γεγονός ότι τα αγαθά που βρίσκονται σε αυτές μπορεί να υπάγονται σε ειδικό τελωνειακό καθεστώς συνδεόμενο με το γεγονός ότι είναι εύκολο να ελεγχθούν δεν σημαίνει ότι πρόκειται καθ’ οιονδήποτε τρόπο για χώρο εκτός του εθνικού εδάφους: όπως διευκρινίζει το άρθρο 98, παράγραφος 2, του τελωνειακού κώδικα, οι αποθήκες τελωνειακής αποταμιεύσεως είναι απλώς χώροι εγκεκριμένοι από τις τελωνειακές αρχές στους οποίους μπορούν να αποθηκευθούν εμπορεύματα υπό ορισμένους ειδικούς όρους.
            
         
               28.
            
            
               Κατά συνέπεια, αγοραπωλησία όπως αυτή που φέρεται ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου συνιστά παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται στο εσωτερικό του εδάφους της Ένωσης και κατά συνέπεια υπόκειται στην υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ.
            
         
               29.
            
            
               Το ότι η ερμηνεία αυτή είναι η ορθή επιβεβαιώνεται, κατά την άποψή μου αδιαμφισβήτητα, από το άρθρο 16 της έκτης οδηγίας.
            
         
               30.
            
            
               Πράγματι, όπως προαναφέρθηκε, η εν λόγω διάταξη ορίζει ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ ορισμένες πράξεις, μεταξύ των οποίων και οι παραδόσεις αγαθών που βρίσκονται υπό τελωνειακό καθεστώς αναστολής και συνεχίζουν να βρίσκονται υπό το καθεστώς αυτό μετά την παράδοση. Αυτό σημαίνει ότι ένα κράτος μπορεί να αποφασίσει να απαλλάξει από τον ΦΠΑ αγοραπωλησία ανάλογη με την επίδικη (
                     7
                  ). Είναι προφανές ότι, αν η οδηγία προβλέπει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ πράξεις όπως η επίδικη, αν δεν έχει προβλεφθεί ανάλογη απαλλαγή, ο ΦΠΑ πρέπει να καταβληθεί. Δεν θα είχε καμία έννοια να προβλεφθεί η δυνατότητα απαλλαγής από τον ΦΠΑ, αν ο γενικός κανόνας δεν ήταν η καταβολή του φόρου. Με άλλα λόγια, η έκτη οδηγία βασίζεται στην παραδοχή ότι η αγοραπωλησία εμπορευμάτων που βρίσκονται υπό τελωνειακό καθεστώς αναστολής υπόκειται κανονικά σε ΦΠΑ και μπορεί να απαλλαγεί μόνον αν τα κράτη μέλη αποφασίσουν να την απαλλάξουν.
            
         
               31.
            
            
               Στην κρινόμενη υπόθεση φαίνεται να προκύπτει σαφώς από τις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο ότι η Σλοβακία δεν προβλέπει απαλλαγή: η ίδια η Σλοβακική Κυβέρνηση το επιβεβαίωσε ρητώς. Εντούτοις, όπως είναι προφανές, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει την ύπαρξη ή όχι ενδεχόμενων εθνικών κανόνων που να εισάγουν στο εθνικό δίκαιο τις εξαιρέσεις τις οποίες επιτρέπει το άρθρο 16 της έκτης οδηγίας.
            
         Β – Επί του δεύτερου και του τέταρτου ερωτήματος
      
      
               32.
            
            
               Υπό το πρίσμα της απαντήσεως την οποία προτείνω να δοθεί στο κεντρικό ερώτημα το οποίο έθεσε το εθνικό δικαστήριο, δεν είναι απαραίτητο να εξετάσει το Δικαστήριο το δεύτερο και το τέταρτο ερώτημα, τα οποία υποβάλλονται μόνο για την περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο κρίνει ότι, σε περίπτωση όπως η κρινόμενη, δεν οφείλεται ΦΠΑ.
            
         
         IV – Πρόταση
      
      
               33.
            
            
               Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει επί των προδικαστικών ερωτημάτων τα οποία υπέβαλε το Najvyšší súd Slovenskej republiky ως εξής:
               «Εφόσον κράτος μέλος δεν έχει κάνει χρήση της δυνατότητας θεσπίσεως απαλλαγών, κατά την έννοια του άρθρου 16 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, το γεγονός ότι αγοραπωλησία αφορά αγαθά που έχουν τεθεί υπό τελωνειακό καθεστώς αναστολής ή/και που βρίσκονται σε αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως δεν επηρεάζει την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας επί της αγοραπωλησίας.»
            
         (
            1
         )	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ιταλική.
      (
            2
         )	Κανονισμός (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ L 302, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε.
      (
            3
         )	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε.
      (
            4
         )	Το τμήμα του άρθρου 28γ με το οποίο τροποποιήθηκε το άρθρο 16 προστέθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ και για τη λήψη μέτρων απλούστευσης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας – Πεδίο εφαρμογής ορισμένων απαλλαγών και πρακτικές λεπτομέρειες εφαρμογής τους (ΕΕ L 102, σ. 18).
      (
            5
         )	Απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2006, C-305/03, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 2006, σ. Ι-1213, σκέψη 40), με την οποία το Δικαστήριο επισήμανε ότι οι δυνατότητες απαλλαγής τις οποίες προβλέπει το άρθρο 16 της έκτης οδηγίας αφορούν «ορισμένες πράξεις που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας».
      (
            6
         )	Απόφαση της 29ης Μαρτίου 2007, C-111/05, Aktiebolaget NN (Συλλογή 2007, σ. I-2697, σκέψη 55).
      (
            7
         )	Ορισμένες αμφιβολίες μπορούν να δημιουργηθούν αν γίνει δεκτό ότι η απαλλαγή του άρθρου 16 είναι εφαρμοστέα μόνο στην περίπτωση κατά την οποία το τελωνειακό καθεστώς παραμένει
         αμετάβλητο παρά την παράδοση, ενώ στην κρινόμενη υπόθεση τα αγαθά πέρασαν, κατά τον χρόνο της παραδόσεως, από καθεστώς τελειοποιήσεως προς επανεξαγωγή σε καθεστώς τελωνειακής αποταμιεύσεως. Φρονώ, εντούτοις, ότι μια τέτοια ανάγνωση δεν είναι ορθή και ότι η μετάβαση από ένα καθεστώς αναστολής σε άλλο δεν εμποδίζει την απαλλαγή, εφόσον προβλέπεται από το οικείο κράτος μέλος.