CELEX: 62019CJ0055
Language: sl
Date: 2021-10-06 00:00:00
Title: Sodba Sodišča (veliki senat) z dne 6. oktobra 2021.#Prosegur Compañía de Seguridad, SA proti Evropski komisiji.#Pritožba – Državne pomoči – Člen 107(1) PDEU – Davčna ureditev – Določbe o davku od dohodkov pravnih oseb, ki podjetjem, ki imajo davčni domicil v Španiji, omogočajo amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz pridobitve deležev v podjetjih, ki imajo davčni domicil zunaj te države članice – Pojem ‚državna pomoč‘ – Pogoj selektivnosti – Referenčni sistem – Odstopanje – Različno obravnavanje – Utemeljitev različnega obravnavanja.#Zadeva C-55/19 P.

SODBA SODIŠČA (veliki senat)
   z dne 6. oktobra 2021 (
         *1
      )
   „Pritožba – Državne pomoči – Člen 107(1) PDEU – Davčna ureditev – Določbe o davku od dohodkov pravnih oseb, ki podjetjem, ki imajo davčni domicil v Španiji, omogočajo amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz pridobitve deležev v podjetjih, ki imajo davčni domicil zunaj te države članice – Pojem ‚državna pomoč‘ – Pogoj selektivnosti – Referenčni sistem – Odstopanje – Različno obravnavanje – Utemeljitev različnega obravnavanja“
   V zadevi C‑55/19 P,
   zaradi pritožbe na podlagi člena 56 Statuta Sodišča Evropske unije, vložene 25. januarja 2019,
   
      Prosegur Compañía de Seguridad SA s sedežem v Madridu (Španija), ki jo zastopajo J. L. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero in A. Lamadrid de Pablo, abogados,
   pritožnica,
   druga stranka v postopku je
   
      Evropska komisija, ki jo zastopajo R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes in P. Němečková, agenti,
   tožena stranka na prvi stopnji,
   SODIŠČE (veliki senat),
   v sestavi K. Lenaerts, predsednik, R. Silva de Lapuerta, podpredsednica, A. Arabadjiev, M. Vilaras, E. Regan, M. Ilešič, A. Kumin in N. Wahl (poročevalec), predsedniki senatov, D. Šváby, S. Rodin, F. Biltgen, sodniki, K. Jürimäe, sodnica, C. Lycourgos, P. G. Xuereb in I. Jarukaitis, sodniki,
   generalni pravobranilec: G. Pitruzzella,
   sodna tajnica: L. Carrasco Marco, administratorka,
   na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 7. septembra 2020,
   po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 21. januarja 2021
   izreka naslednjo
   
      Sodbo
   
   
            1
         
         
            Družba Prosegur Compañía de Seguridad SA s pritožbo predlaga razveljavitev sodbe Splošnega sodišča Evropske unije z dne 15. novembra 2018, Prosegur Compañía de Seguridad/Komisija (T‑406/11, neobjavljena, v nadaljevanju: izpodbijana sodba, EU:T:2018:793), s katero je to zavrnilo njeno tožbo za razglasitev ničnosti člena 1(1) in podredno člena 4 Sklepa Komisije 2011/282/EU z dne 12. januarja 2011 o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev št. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) Španije (UL 2011, L 135, str. 1, v nadaljevanju: sporni sklep).
         
      
      I. Ozadje spora
   
   
            2
         
         
            Dejansko stanje spora, ki ga je Splošno sodišče navedlo v točkah od 1 do 12 izpodbijane sodbe, je mogoče povzeti tako.
         
      
            3
         
         
            Evropska komisija se je 10. oktobra 2007 po več pisnih vprašanjih, ki so jih postavili poslanci Evropskega parlamenta v letih 2005 in 2006, ter pritožbi, ki jo je nanjo naslovil zasebni gospodarski subjekt leta 2007, odločila, da začne formalni postopek preiskave iz člena 108(2) PDEU glede določbe v členu 12(5), ki je bila v Ley del Impuesto sobre Sociedades (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb) vstavljena z Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zakon št. 24/2001 o davčnih, upravnih in socialnih ukrepih) z dne 27. decembra 2001 (BOE št. 313 z dne 31. decembra 2001, str. 50493) in povzeta v Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kraljeva zakonska uredba št. 4/2004 o potrditvi konsolidiranega besedila zakona o davku od dohodkov pravnih oseb) z dne 5. marca 2004 (BOE št. 61 z dne 11. marca 2004, str. 10951) (v nadaljevanju: sporni ukrep).
         
      
            4
         
         
            Sporni ukrep določa, da se v primeru, da podjetje, obdavčeno v Španiji, pridobi delež v „tuji družbi“ – če je pridobljeni delež v tuji družbi vsaj 5‑odstoten in se neprekinjeno obdrži vsaj eno leto – finančno dobro ime, ki izhaja iz te pridobitve deleža, v obliki amortizacije lahko odbije od osnove za odmero davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je podjetje dolžno plačati. Ta ukrep natančno določa, da mora za družbo, da se opredeli kot „tuja družba“, veljati enak davek, kot se uporablja v Španiji, njeni dohodki pa morajo večinoma izhajati iz poslovnih dejavnosti, ki se izvajajo v tujini.
         
      
            5
         
         
            Komisija je postopek v zvezi s pridobitvijo deležev v Evropski uniji končala z Odločbo 2011/5/ES z dne 28. oktobra 2009 o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) Španije (UL 2011, L 7, str. 48, v nadaljevanju: odločba z dne 28. oktobra 2009).
         
      
            6
         
         
            Komisija je s to odločbo sporni ukrep, ki pomeni davčno ugodnost, ki španskim družbam omogoča amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz pridobitve deležev v družbah nerezidentkah, razglasila za nezdružljiv z notranjim trgom, kadar se uporablja za pridobitve deležev v družbah, ustanovljenih v Uniji.
         
      
            7
         
         
            Kar zadeva pridobitve deležev zunaj Unije, je Komisija pustila postopek odprt, pri tem pa so se španski organi zavezali, da bodo predložili dodatne elemente glede ovir za čezmejne združitve, ki obstajajo zunaj Unije in na katere so se sklicevali.
         
      
            8
         
         
            Komisija je 12. januarja 2011 sprejela sporni sklep. Komisija je s tem sklepom, ki je bil 3. marca in 26. novembra 2011 popravljen, zlasti razglasila, da sporni ukrep ni združljiv z notranjim trgom, kadar se uporablja za pridobitve deležev v podjetjih s sedežem zunaj Unije (člen 1(1)), in Kraljevini Španiji odredila izterjavo odobrenih pomoči (člen 4).
         
      
      II. Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba
   
   
            9
         
         
            Pritožnica je 29. julija 2011 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila tožbo za razglasitev ničnosti člena 1(1) in podredno člena 4 spornega sklepa.
         
      
            10
         
         
            Postopek je bil prekinjen od 13. marca do 7. novembra 2014, ko se je Splošno sodišče izreklo v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Banco Santander in Santusa/Komisija ((T‑399/11, EU:T:2014:938), in razglasilo ničnost spornega sklepa. Postopek je bil znova prekinjen od 9. marca 2015 do 21. decembra 2016, ko se je Sodišče izreklo v zadevah, v katerih je bila izdana sodba Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, v nadaljevanju: sodba WDFG, EU:C:2016:981).
         
      
            11
         
         
            Sodišče je s sodbo WDFG razveljavilo sodbi z dne 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939), in z dne 7. novembra 2014, Banco Santander in Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938), zadevi vrnilo v odločanje Splošnemu sodišču, odločitev o stroških delno pridržalo ter Zvezni republiki Nemčiji, Irski in Kraljevini Španiji naložilo, da nosijo vsaka svoje stroške.
         
      
            12
         
         
            S sklepom predsednika devetega razširjenega senata Splošnega sodišča z dne 8. decembra 2017 so bile zadeve T‑405/11, Axa Mediterranean/Komisija, T‑227/10, Banco Santander/Komisija, in T‑406/11, Prosegur Compañía de Seguridad/Komisija, po opredelitvi strank v skladu s členom 68 Poslovnika Splošnega sodišča združene za ustni del postopka.
         
      
            13
         
         
            Splošno sodišče je z izpodbijano sodbo zavrnilo tožbo, ki jo je vložila pritožnica.
         
      
            14
         
         
            Splošno sodišče je zavrnilo vse tri tožbene razloge, od katerih se je prvi nanašal na neobstoj selektivnosti spornega ukrepa (točke od 25 do 221 izpodbijane sodbe), drugi na napako pri opredelitvi upravičenca spornega ukrepa (točke od 222 do 243 izpodbijane sodbe), tretji pa na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj (točke od 244 do 338 izpodbijane sodbe), in razsodilo, da je treba tožbo v celoti zavrniti.
         
      
            15
         
         
            Natančneje, Splošno sodišče je v zvezi s prvim delom edinega tožbenega razloga na prvem mestu opozorilo, da je, kot izhaja iz sodbe WDFG, davčni ukrep, s katerim se podeljuje ugodnost, katere odobritev je pogojena z izvedbo gospodarskega posla, lahko selektiven tudi, če se lahko glede na značilnosti zadevnega posla vsako podjetje svobodno odloči za izvedbo tega posla (točke od 67 do 79 izpodbijane sodbe).
         
      
            16
         
         
            Na drugem mestu je Splošno sodišče sporni ukrep preučilo glede na tri faze metode analize selektivnosti nacionalnega davčnega ukrepa, predstavljene v točkah 50 in 51 izpodbijane sodbe, in sicer, najprej, opredelitev splošne ali „običajne“ davčne ureditve, ki se uporablja v zadevni državi članici, dalje, presojo tega, ali zadevni davčni ukrep odstopa od navedene splošne ureditve, ker se z njim uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s to splošno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, ter nazadnje, presojo, ali je tako odstopanje utemeljeno zaradi narave ali sistematike te ureditve.
         
      
            17
         
         
            Splošno sodišče je v zvezi s prvo fazo navedlo, da je referenčni okvir, opredeljen v spornem sklepu, in sicer „davčno obravnavanje dobrega imena“ (točka 82 izpodbijane sodbe), upošteven referenčni sistem v obravnavani zadevi, zlasti ker so podjetja, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, glede na cilj, ki se uresničuje z davčnim obravnavanjem dobrega imena, v primerljivem pravnem in dejanskem položaju kot podjetja, ki pridobijo deleže v družbah rezidentkah. Po mnenju tega sodišča naj bi bil cilj te ureditve zagotoviti neko vzporednost med računovodskim in davčnim obravnavanjem dobrega imena, ki za podjetje izhaja iz pridobitve deležev v družbi (točke od 106 do 112 izpodbijane sodbe). Splošno sodišče je zato zavrnilo idejo, da je sporni ukrep samostojen referenčni sistem (točke od 116 do 130 izpodbijane sodbe), tako da je zavrnilo očitek v zvezi z obstojem ovir za čezmejne združitve (točke 111, 128 in 131 izpodbijane sodbe).
         
      
            18
         
         
            V zvezi z drugo fazo je Splošno sodišče menilo, da je Komisija v spornem sklepu pravilno menila, da je bilo s spornim ukrepom uvedeno odstopanje od običajne ureditve. Tako je zavrnilo očitek, da Komisija ni izpolnila svoje obveznosti, da dokaže, da so si pridobitve deležev družb rezidentk in pridobitve deležev družb nerezidentk podobne z vidika cilja davčne nevtralnosti, ki se želi doseči s spornim ukrepom (točke od 132 do 154 izpodbijane sodbe).
         
      
            19
         
         
            Splošno sodišče je v zvezi s tretjo fazo poudarilo, da odstopanja, določenega s tem ukrepom, in tako ugotovljenega različnega obravnavanja ni mogoče utemeljiti z nobeno od trditev, ki so bile posebej navedene v obravnavani zadevi (točke od 155 do 220 izpodbijane sodbe).
         
      
      III. Predlogi strank
   
   
            20
         
         
            Pritožnica s pritožbo Sodišču predlaga, naj:
            
                     –
                  
                  
                     izpodbijano sodbo razveljavi;
                  
               
                     –
                  
                  
                     njeni ničnostni tožbi ugodi in sporni sklep dokončno razglasi za ničen ter
                  
               
                     –
                  
                  
                     Komisiji naloži plačilo stroškov.
                  
               
      
            21
         
         
            Komisija Sodišču predlaga, naj:
            
                     –
                  
                  
                     pritožbo zavrne in
                  
               
                     –
                  
                  
                     pritožnici naloži plačilo stroškov.
                  
               
      
      IV. Pritožba
   
   
            22
         
         
            Pritožnica v utemeljitev pritožbe navaja en pritožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev člena 107(1) PDEU glede pogoja selektivnosti. Splošnemu sodišču v bistvu očita, da je večkrat napačno uporabilo pravo pri uporabi metode analize v treh fazah v zvezi s selektivnostjo davčnih ukrepov, kot je bila potrjena z ustaljeno sodno prakso Sodišča.
         
      
            23
         
         
            Uvodoma je treba opozoriti, da morajo biti v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča za to, da se nacionalni ukrep opredeli kot „državna pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU, izpolnjeni vsi pogoji, navedeni v nadaljevanju. Prvič, iti mora za poseg države ali iz državnih sredstev. Drugič, ta poseg mora biti tak, da lahko prizadene trgovino med državami članicami. Tretjič, z njim mora biti prejemniku podeljena selektivna prednost. Četrtič, izkrivljati mora konkurenco ali groziti z izkrivljanjem konkurence (sodba WDFG, točka 53 in navedena sodna praksa, in sodba z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, točka 27).
         
      
            24
         
         
            Ustaljeno je, da nacionalni ukrepi, s katerimi se podeljuje davčna ugodnost in ki – čeprav ne zajemajo prenosa državnih sredstev – upravičence postavljajo v ugodnejši finančni položaj kot druge davčne zavezance, upravičencem lahko dajejo selektivno prednost in zato pomenijo državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU (glej v tem smislu sodbo WDFG, točka 56, in sodbo z dne 19. decembra 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, točka 21).
         
      
            25
         
         
            Glede pogoja v zvezi s selektivnostjo prednosti, ki je neločljivo povezana z opredelitvijo ukrepa kot „državne pomoči“ v smislu člena 107(1) PDEU, ki je edini predmet trditev, navedenih v okviru te pritožbe, je iz ustaljene sodne prakse Sodišča razvidno, da ta pogoj nalaga ugotovitev, ali je v okviru dane pravne ureditve zadevni nacionalni ukrep tak, da daje prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi, ki so glede na cilj, ki se uresničuje z zadevno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter so tako deležni drugačnega obravnavanja, ki ga je v bistvu mogoče opredeliti kot diskriminacijo (sodba z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, točka 28 in navedena sodna praksa).
         
      
            26
         
         
            Preučitev vprašanja, ali je takšen ukrep selektiven, tako v bistvu sovpada s preučitvijo vprašanja, ali se ta ukrep za vse te gospodarske subjekte uporablja brez razlikovanja (sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točka 53).
         
      
            27
         
         
            Kadar je zadevni ukrep predviden kot shema pomoči, in ne kot individualna pomoč, mora Komisija dokazati, da ta ukrep, čeprav na splošno določa prednost, dostop do nje daje izključno posameznim podjetjem ali posameznim sektorjem dejavnosti (sodba WDFG, točka 55 in navedena sodna praksa).
         
      
            28
         
         
            Komisija mora za to, da bi nacionalni davčni ukrep opredelila kot „selektiven“, na prvem mestu opredeliti referenčni sistem, in sicer „običajno“ davčno ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici, in na drugem mestu dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od tega referenčnega sistema, ker se z njim uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s tem sistemom, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (glej v tem smislu sodbo z dne 19. decembra 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, točka 36 in navedena sodna praksa).
         
      
            29
         
         
            Ukrepi, s katerimi se uvaja razlikovanje med podjetji, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z zadevno pravno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, ter ki so torej a priori selektivni, pa niso zajeti s pojmom „državna pomoč“, če zadevna država članica dokaže, da je to razlikovanje upravičeno, v smislu, da izhaja iz narave ali sistematike ureditve, v katero ti ukrepi spadajo (sodba z dne 19. decembra 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, točka 44 in navedena sodna praksa).
         
      
            30
         
         
            Različne dele edinega pritožbenega razloga je treba preučiti ob upoštevanju teh ugotovitev.
         
      
            31
         
         
            Edini pritožbeni razlog, ki ga navaja pritožnica, je razdeljen na šest delov, ki se v bistvu nanašajo, prvič, na opredelitev referenčnega sistema, drugič, na določitev cilja tega sistema, na podlagi katerega je treba opraviti primerjavo v drugi fazi analize selektivnosti, tretjič, na naložitev dokaznega bremena, četrtič, na spoštovanje načela sorazmernosti, petič, na obstoj vzročne zveze med nemožnostjo združitve v tujini in pridobitvijo deležev v tujini ter, šestič, na preučitev deljivosti spornega ukrepa glede na odstotni delež nadzora.
         
      
      A. Prvi del edinega pritožbenega razloga: napake, storjene pri določitvi referenčnega sistema
   
   
      
         1.
       
         Trditve strank
      
   
   
            32
         
         
            Pritožnica trdi, da je Splošno sodišče storilo več napak pri določitvi referenčnega sistema.
         
      
            33
         
         
            Najprej, Splošno sodišče naj bi uporabilo referenčni sistem, ki je drugačen od tistega, ki je opredeljen v spornem sklepu, saj naj bi referenčni sistem iz tega sklepa opisalo kot „davčno obravnavanje dobrega imena“ in naj tega okvira ne bi omejilo na „davčno obravnavanje zgolj finančnega dobrega imena“ (točki 82 in 130 izpodbijane sodbe). Po mnenju pritožnice se ta „izraza“ nanašata na vsebinsko različna pristopa. Pritožnica meni, da je Splošno sodišče s tem, da je obrazložitev spornega sklepa nadomestilo s svojo obrazložitvijo in s svojo obrazložitvijo zapolnilo praznino v obrazložitvi spornega sklepa, napačno uporabilo pravo, zaradi česar je treba izpodbijano sodbo razveljaviti.
         
      
            34
         
         
            Dalje, Splošno sodišče naj bi na podlagi analize, navedene v točkah od 116 do 130 izpodbijane sodbe, neupravičeno izključilo idejo, da lahko sporni ukrep pomeni samostojen referenčni sistem. V zvezi s tem naj Splošno sodišče ne bi le s svojim razlogovanjem nadomestilo razlogovanja iz spornega sklepa, ker naj bi se ta sklep opiral zgolj na neobstoj ovir za čezmejne združitve, ampak naj bi poleg tega opravilo pravno napačen preizkus. V razlogovanju Splošnega sodišča naj bi se namreč opredelitev referenčnega okvira pogojevala zlasti z uporabljeno zakonodajno tehniko.
         
      
            35
         
         
            Nazadnje, referenčni okvir, ki ga je Splošno sodišče sprejelo v izpodbijani sodbi, naj bi bil vsekakor določen arbitrarno ter naj bi izhajal iz zamenjave izjeme in splošnega pravila. Zlasti naj ne bi bilo mogoče razumeti, zakaj je Splošno sodišče razsodilo, da je bil zastavljeni cilj ravno „zagotoviti določeno skladnost med davčnim obravnavanjem dobrega imena in njegovo računovodsko obravnavo“ (točka 111 izpodbijane sodbe). Splošno sodišče naj tudi ne bi pojasnilo, zakaj je navedlo, da neobstoj pravila, ki bi preprečevalo amortizacijo finančnega dobrega imena v primeru pridobitve domačih deležev, ne bi bil nič manj kot „splošno pravilo“ širokega referenčnega sistema, ki ga je opredelilo (točka 125 izpodbijane sodbe). Pritožnica ob sklicevanju zlasti na pristop v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 28. junija 2018, Andres (družba Heitkamp BauHolding v stečaju)/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), v kateri je Sodišče razsodilo, da ni mogoče šteti, da je ukrep, obravnavan v tej zadevi, izjema od splošnega pravila, meni, da je bil referenčni okvir v obravnavanem primeru opredeljen ozko, zaradi česar bi bilo treba izpodbijano sodbo razveljaviti.
         
      
            36
         
         
            Komisija trditve pritožnice prereka. Primarno meni, da predložene trditve v bistvenem delu niso dopustne, ker tožba pri Splošnem sodišču ni vsebovala nobenega očitka glede obstoja napak, ki bi vplivale na določitev referenčnega sistema. Če bi se pritožnici dovolila navedba novih trditev v pritožbi, bi se ji omogočilo, da Sodišču predloži širši spor od tistega, ki je bil predložen v odločanje Splošnemu sodišču. Komisija podredno trdi, da trditve pritožnice niso utemeljene. V nasprotju s trditvami pritožnice naj bi se namreč, prvič, Splošno sodišče sklicevalo na isti referenčni sistem, kot je bil opredeljen v spornem sklepu, drugič, spornega ukrepa naj ne bi bilo mogoče šteti za samostojen referenčni sistem in, tretjič, izpodbijana sodba naj bi bila pravno zadostno obrazložena.
         
      
      
         2.
       
         Presoja Sodišča
      
   
   
      
         a)
       
         Dopustnost
      
   
   
            37
         
         
            V zvezi z dopustnostjo trditev in dokazov, predloženih v podporo obravnavanemu delu, ki ga Komisija izpodbija zaradi domnevne novosti trditev, navedenih v utemeljitev zahtevkov pritožnice v zvezi z določitvijo referenčnega okvira, je treba opozoriti, da se v skladu s členom 170(1) Poslovnika Sodišča s pritožbo ne more spreminjati predmet spora pred Splošnim sodiščem.
         
      
            38
         
         
            V skladu z ustaljeno sodno prakso je zato pristojnost Sodišča v okviru pritožbe omejena na presojo pravne rešitve, podane glede razlogov in trditev, o katerih se je razpravljalo na prvi stopnji. Stranka torej pred Sodiščem ne more prvič navesti razloga, ki ga ni navedla pred Splošnim sodiščem, saj bi ji to omogočalo, da Sodišču, katerega pristojnost glede pritožb je omejena, predloži spor, katerega predmet je širši od tistega, o katerem je odločalo Splošno sodišče (sodba z dne 29. julija 2019, Bayerische Motoren Werke in Freistaat Sachsen/Komisija, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, točka 69 in navedena sodna praksa).
         
      
            39
         
         
            Vendar lahko pritožnik vloži pritožbo, v kateri se pred Sodiščem sklicuje na razloge in trditve, ki izhajajo iz izpodbijane sodbe in s katerimi izpodbija utemeljenost te sodbe s pravnega vidika (sodbi z dne 29. novembra 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall in drugi/Komisija, C‑176/06 P, neobjavljena, EU:C:2007:730, točka 17, in z dne 4. marca 2021, Komisija/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, točka 47).
         
      
            40
         
         
            V obravnavanem primeru je iz točk od 82 do 131 izpodbijane sodbe razvidno, da je Splošno sodišče preučilo, ali je Komisija v okviru prve faze analize selektivnosti pravilno opredelila referenčno davčno ureditev. V teh okoliščinah pritožnica v pritožbenem postopku lahko izpodbija obrazložitev izpodbijane sodbe v zvezi s to prvo fazo, ne glede na to, da na prvi stopnji ni navedla trditev, s katerimi bi sporni sklep izpodbijala posebej v zvezi s tem.
         
      
            41
         
         
            Poleg tega je treba ugotoviti, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 35 sklepnih predlogov v združenih zadevah World Duty Free Group in Španija/Komisija (C‑51/19 P in C‑64/19 P, EU:C:2021:51), da trditve, ki jih je navedla pritožnica, vsebujejo jasne in utemeljene očitke zoper obrazložitev izpodbijane sodbe ter se v glavnem nanašajo na to, da Splošno sodišče ni spoštovalo omejitev in načina izvajanja sodnega nadzora, in jih nikakor ni bilo mogoče uveljavljati pred zadnjenavedenim sodiščem.
         
      
            42
         
         
            Glede na navedeno je prvi del edinega pritožbenega razloga dopusten.
         
      
      
         b)
       
         Utemeljenost
      
   
   
            43
         
         
            Določitev referenčnega okvira je zlasti pomembna pri davčnih ukrepih, ker je obstoj gospodarske prednosti v smislu člena 107(1) PDEU mogoče dokazati le, če ta se primerja s tako imenovano „običajno“ obdavčitvijo. Zato je določitev vseh podjetij, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, odvisna od predhodne opredelitve pravne ureditve, glede na cilj katere je treba, če je to potrebno, preučiti primerljivost dejanskega in pravnega položaja podjetij, ki jim zadevni ukrep koristi, in tistih, ki jim ne (sodbi z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točki 55 in 60, in z dne 28. junija, Andres (družba Heitkamp BauHolding v stečaju)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, točki 88 in 89).
         
      
            44
         
         
            Za presojo selektivnosti splošnega davčnega ukrepa je torej pomembno, da je splošna davčna ureditev ali referenčni sistem, ki se uporablja v zadevni državi članici, v sklepu Komisije pravilno opredeljen in da ga sodišče, ki odloča o sporu v zvezi s to opredelitvijo, preuči. Ker je določitev referenčnega sistema izhodišče primerjalne preučitve, ki jo je treba opraviti v okviru presoje selektivnosti sheme pomoči, napaka, storjena pri tej določitvi, nujno omaje celotno analizo pogoja selektivnosti (glej v tem smislu sodbi z dne 28. junija 2018, Andres (družba Heitkamp BauHolding v stečaju)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, točka 107, in z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, točka 46).
         
      
            45
         
         
            V tem okviru je treba najprej pojasniti, da mora določitev referenčnega okvira, ki jo je treba opraviti po kontradiktorni razpravi z zadevno državo članico, izhajati iz objektivnega preizkusa vsebine, povezanosti in konkretnih učinkov določb, ki se uporabljajo na podlagi nacionalnega prava te države. V zvezi s tem selektivnosti davčnega ukrepa ni mogoče presojati glede na referenčni okvir, sestavljen iz nekaterih določb nacionalnega prava zadevne države članice, ki so bile umetno izvzete iz širšega zakonodajnega okvira (sodba z dne 28. junija 2018, Andres (družba Heitkamp BauHolding v stečaju)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, točka 103).
         
      
            46
         
         
            Zato se je treba, kot je v bistvu navedel generalni pravobranilec v točki 49 sklepnih predlogov v združenih zadevah World Duty Free Group in Španija/Komisija (C‑51/19 P in C‑64/19 P, EU:C:2021:51), kadar je zadevni davčni ukrep neločljivo povezan s splošnim sistemom obdavčitve zadevne države članice, sklicevati na ta sistem. Če pa se izkaže, da je tak ukrep mogoče jasno ločiti od navedenega splošnega sistema, ni mogoče izključiti, da je referenčni okvir, ki ga je treba upoštevati, ožji od tega splošnega sistema ali da je celo enak samemu ukrepu, če ima ta ukrep značilnost predpisa s samostojno pravno logiko in če ni mogoče ugotoviti koherentne normativne celote zunaj njega.
         
      
            47
         
         
            Dalje, ker je zunaj področij, na katerih je davčno pravo Unije harmonizirano, zadevna država članica tista, ki z izvajanjem svojih izključnih pristojnosti na področju neposrednega obdavčenja opredeli konstitutivne značilnosti davka, je treba pri določitvi referenčnega sistema ali „običajne“ davčne ureditve, na podlagi katere je treba analizirati pogoj selektivnosti, upoštevati navedene značilnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, točki 38 in 39).
         
      
            48
         
         
            Poleg tega je treba opozoriti, da ker mora določitev referenčnega okvira temeljiti na objektivnem preizkusu vsebine in razmerja med pravili, ki se uporabljajo na podlagi nacionalnega prava, v tej prvi fazi preizkusa selektivnosti ni treba upoštevati ciljev, ki jih je uresničeval zakonodajalec pri sprejetju obravnavanega ukrepa. V zvezi s tem je Sodišče večkrat razsodilo, da cilj, ki se uresničuje z državnimi posegi, ne zadostuje za to, da ti posegi ne bi bili opredeljeni kot „pomoči“ v smislu člena 107 PDEU, ker ta določba ne razlikuje glede na vzroke ali cilje teh posegov, ampak jih opredeljuje glede na njihove učinke (glej v tem smislu sodbi z dne 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, točki 84 in 85, in z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točka 48).
         
      
            49
         
         
            Nazadnje, nujno je, da se opredelitev pravil, ki morajo sestavljati referenčni sistem, opravi na podlagi objektivnih meril, zlasti zato, da se omogoči sodni nadzor nad presojami, na katerih ta opredelitev temelji. Komisija mora upoštevati elemente, ki jih eventualno navede zadevna država članica, ter – splošneje – svojo preučitev opraviti natančno in dovolj obrazloženo, da omogoči popoln sodni nadzor.
         
      
            50
         
         
            Utemeljenost trditev pritožnice v zvezi z določitvijo referenčnega sistema kot prve faze in nujne premise analize selektivnosti je treba presojati ob upoštevanju teh preudarkov. Kot je razvidno iz točk od 32 do 35 te sodbe, pritožnica v bistvu trdi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, prvič, ker je nadomestilo obrazložitev spornega sklepa v zvezi z opredelitvijo uporabljenega referenčnega sistema, drugič, ker je izključilo, da bi bilo mogoče sporni ukrep šteti za samostojen referenčni sistem, in ker je v zvezi s tem nadomestilo obrazložitev ter, tretjič, ker je ta sistem opredelilo arbitrarno.
         
      
            51
         
         
            Te tri očitke je treba preizkusiti zaporedoma.
         
      
      1) Obstoj napačne uporabe prava pri določitvi referenčnega sistema (prvi očitek iz prvega dela edinega pritožbenega razloga)
   
   
            52
         
         
            Pritožnica s prvim očitkom iz prvega dela edinega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo pri določitvi referenčnega sistema, ker je referenčni sistem, ki ga je Komisija sprejela v spornem sklepu, nadomestilo s svojim referenčnim sistemom. Medtem ko naj bi Komisija kot referenčni sistem navedla pravila o davčnem obravnavanju finančnega dobrega imena, naj bi Splošno sodišče na podlagi vsebinsko drugačne analize v ta sistem vključilo tudi davčno obravnavanje „nefinančnega“ dobrega imena. Pritožnica napotuje predvsem na točki 82 in 130 izpodbijane sodbe.
         
      
            53
         
         
            V zvezi s tem je treba spomniti, da sta pri nadzoru zakonitosti iz člena 263 PDEU Sodišče in Splošno sodišče pristojni, da odločata o tožbah zaradi nepristojnosti, zaradi bistvene kršitve postopka, zaradi kršitve Pogodbe ali katerega koli pravnega pravila v zvezi z njeno uporabo oziroma zaradi zlorabe pooblastil. Člen 264 PDEU določa, da Sodišče, če je tožba utemeljena, zadevni akt razglasi za ničen. Sodišče in Splošno sodišče torej nikakor ne smeta nadomestiti obrazložitve avtorja izpodbijanega akta s svojo obrazložitvijo (sodbi z dne 27. januarja 2000, DIR International Film in drugi/Komisija, C‑164/98 P, EU:C:2000:48, točka 38, in z dne 4. junija 2020, Madžarska/Komisija, C‑56/18 P, EU:C:2020:421, točka 70 in navedena sodna praksa).
         
      
            54
         
         
            Splošno sodišče pa je lahko v okviru ničnostne tožbe – razen če tega ne utemeljuje noben vsebinski dejavnik – napeljano na to, da razlaga obrazložitev izpodbijanega akta drugače kot avtor tega akta in da v nekaterih okoliščinah uradno obrazložitev tega avtorja celo zavrne (glej v tem smislu sodbi z dne 27. januarja 2000, DIR International Film in drugi/Komisija, C‑164/98 P, EU:C:2000:48, točka 42, in z dne 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, točka 142).
         
      
            55
         
         
            V obravnavani zadevi je Splošno sodišče, kot je razvidno iz točk 57, 82, 113 in 130 izpodbijane sodbe, štelo, da je Komisija za referenčni sistem za presojo selektivnosti spornega ukrepa uporabila davčno obravnavanje „dobrega imena“. Natančneje, Splošno sodišče je v točki 82 izpodbijane sodbe navedlo, da Komisija „tega okvira ni omejila na davčno obravnavanje zgolj finančnega dobrega imena“. Kot pa je pritožnica pravilno navedla, je Komisija v točki 118 obrazložitve spornega sklepa navedla, da ustrezen okvir za oceno spornega ukrepa tvorijo pravila v zvezi z davčnim obravnavanjem „finančnega dobrega imena“.
         
      
            56
         
         
            Vendar čeprav se terminologija, uporabljena v izpodbijani sodbi, razlikuje od tiste, ki je bila uporabljena v spornem sklepu, ni mogoče ugotoviti, da je Splošno sodišče s tem opredelilo referenčni sistem, ki je vsebinsko drugačen od tistega, ki ga je opredelila Komisija, ali da se je, da bi ugotovilo, da je referenčni sistem, ki je upošteven v obravnavani zadevi, davčno obravnavanje dobrega imena, oprlo na obrazložitev, ki je drugačna od tiste, ki jo je Komisija uporabila v spornem sklepu.
         
      
            57
         
         
            Kot namreč trdi Komisija, je v okoliščinah obravnavane zadeve obravnavanje dobrega imena popolnoma primerljivo z obravnavanjem finančnega dobrega imena.
         
      
            58
         
         
            V zvezi s tem, kot je Splošno sodišče opozorilo v točki 57 izpodbijane sodbe, je Komisija v spornem sklepu, zlasti v odgovor na trditve španskih organov glede opredelitve referenčnega sistema, izrecno izključila, da bi moral biti navedeni sistem omejen na davčno obravnavanje dobrega imena, ki nastane zaradi pridobitve deleža družbe s sedežem v državi, ki ni Španija. Splošno sodišče je tako poudarilo, da je Komisija, kot jasno izhaja iz točke 118 obrazložitve spornega sklepa, štela, da je upoštevni referenčni okvir ali sistem španska splošna ureditev davka od dohodkov pravnih oseb in, natančneje, pravila o davčnem obravnavanju finančnega dobrega imena, opredeljena v navedeni davčni ureditvi, in da je tako potrdila referenčni sistem, sprejet v odločbi z dne 28. oktobra 2009. Komisija pa je v točki 89 obrazložitve zadnjenavedene odločbe navedla, da je treba sporni ukrep presoditi ob upoštevanju splošnih določb ureditve davka od dohodkov pravnih oseb, ki se uporabljajo za položaje, v katerih nastanek dobrega imena vodi k davčni ugodnosti. V tej odločbi je pojasnila, da je njeno stališče utemeljeno z ugotovitvijo, da primeri, v katerih je mogoče amortizirati finančno dobro ime, ne zajemajo celotne kategorije davčnih zavezancev v dejansko in pravno primerljivem položaju.
         
      
            59
         
         
            V tem okviru je treba poudariti, da se je Splošno sodišče, kot je razvidno iz točke 58 izpodbijane sodbe, za opredelitev referenčnega sistema oprlo zlasti na ugotovitve Komisije iz točk 28, 29, 123 in 124 obrazložitve spornega sklepa, v skladu s katerimi je amortizacija dobrega imena v referenčnem sistemu določena le v primeru poslovne združitve, tako da sporni ukrep z omogočanjem, da se dobro ime, ki bi se knjižilo, če bi se družbi združili, pojavi, čeprav poslovna združitev ne obstaja, pomeni odstopanje od tega referenčnega sistema.
         
      
            60
         
         
            Poleg tega se je Splošno sodišče s tem, da se je sklicevalo tudi na točko 124 obrazložitve spornega sklepa, oprlo tudi na ugotovitve Komisije, v skladu s katerimi je bilo – ker je amortizacija dobrega imena, ki je posledica zgolj pridobitve deležev, dovoljena le pri čezmejnih pridobitvah deležev, ne pa pri pridobitvah nacionalnih deležev – s spornim ukrepom uvedeno različno obravnavanje nacionalnih poslov in čezmejnih poslov, tako da tega ukrepa ni mogoče šteti za popolnoma novo splošno pravilo.
         
      
            61
         
         
            Iz teh delov spornega sklepa, na katere se nanaša izpodbijana sodba, nedvoumno izhaja, da se je, kot je ugotovilo Splošno sodišče, Komisija, ko je za referenčni sistem opredelila „pravila o davčni obravnavi finančnega dobrega imena“, poleg pravil, ki se izrecno uporabljajo za amortizacijo dobrega imena v primeru pridobitve deležev, nameravala sklicevati tudi na pravila splošne španske ureditve davka od dohodkov pravnih oseb, ki urejajo amortizacijo dobrega imena na splošno, saj zadnjenavedena pravila namreč določajo ustrezen okvir za ocenjevanje prvonavedenih pravil.
         
      
            62
         
         
            Iz tega izhaja, da se je Splošno sodišče v točkah 57, 82, 113 in 130 izpodbijane sodbe omejilo na razlago spornega sklepa glede opredelitve referenčnega sistema v skladu z navedbami v tem sklepu in zato ni nadomestilo obrazložitve navedenega sklepa v smislu sodne prakse iz točke 53 te sodbe. Splošno sodišče zato pri določitvi referenčnega sistema ni napačno uporabilo prava.
         
      
            63
         
         
            Prvi očitek iz prvega dela edinega pritožbenega razloga je zato treba zavrniti kot neutemeljen.
         
      
      2) Zavrnitev tega, da se sporni ukrep šteje za samostojen referenčni sistem (drugi očitek iz prvega dela edinega pritožbenega razloga)
   
   
      i) Obstoj nadomestitve obrazložitve
   
   
            64
         
         
            Pritožnica Splošnemu sodišču očita, da je obrazložitev spornega sklepa nadomestilo s svojo, ko je izključilo, da bi lahko sporni ukrep pomenil samostojen referenčni sistem. V bistvu naj bi Splošno sodišče, medtem ko je Komisija v tem sklepu možnost, da bi bil samostojen referenčni sistem sestavljen iz spornega ukrepa, zavrnila samo na podlagi domnevnega neobstoja pravnih ovir za čezmejne združitve, v točkah od 117 do 130 izpodbijane sodbe svojo obrazložitev utemeljilo drugače.
         
      
            65
         
         
            V zvezi s tem je treba opozoriti, kot je bilo navedeno v točki 58 te sodbe, da je Splošno sodišče ugotovilo, da referenčni sistem z vidika Komisije ne more biti omejen na davčno obravnavanje finančnega dobrega imena, določeno v spornem ukrepu, ker imajo od tega ukrepa koristi samo podjetja, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, in da je treba za oceno obstoja diskriminacije podjetij, ki opravijo enake pridobitve v družbah rezidentkah, upoštevati splošne določbe ureditve davka od dohodkov pravnih oseb, ki se uporabljajo za primere, v katerih nastanek dobrega imena vodi k davčni ugodnosti.
         
      
            66
         
         
            Zato ni mogoče ugotoviti, da je Splošno sodišče nadomestilo obrazložitev spornega sklepa s tem, da se ni opredelilo do tega, da naj bi se Komisija v resnici oprla na neobstoj ovir za čezmejne poslovne združitve, da je izključila možnost, da bi sporni ukrep lahko bil referenčni davčni sistem.
         
      
            67
         
         
            Čeprav se je Komisija, kot trdi pritožnica, v točkah od 93 do 96 in 117 obrazložitve odločbe z dne 28. oktobra 2009 dejansko sklicevala na domnevni neobstoj pravnih ovir za čezmejne združitve, se je s temi sklicevanji zgolj opredelila glede stališč, ki so jih španski organi predstavili zlasti zato, da bi izpodbijali ne samo referenčni sistem, kot je bil začasno opredeljen v odločbi o začetku formalnega postopka preiskave z dne 10. oktobra 2007, ampak tudi elemente primerjave in upravičenosti, ki so predvideni v okviru druge in tretje faze preizkusa selektivnosti.
         
      
            68
         
         
            Zato – kot je generalni pravobranilec navedel v točki 65 sklepnih predlogov v združenih zadevah World Duty Free Group in Španija/Komisija (C‑51/19 P in C‑64/19 P, EU:C:2021:51) – v nasprotju s trditvami pritožnice Komisija tega, da bi lahko sporni ukrep bil ustrezen referenčni okvir, ki bi se upošteval za analizo selektivnosti, ni izključila zato, ker ne bi priznala, da obstajajo ovire za čezmejne združitve, ampak zato, ker je menila, da bi bilo treba ta ukrep oceniti z vidika širše skupine pravil, ki vključuje pravila, ki se uporabljajo za amortizacijo finančnega dobrega imena v primeru pridobitve deležev v družbah rezidentkah, ter načela, ki se uporabljajo za amortizacijo dobrega imena na splošno in ki so se jim ta pravila po mnenju Komisije prilagodila z določitvijo možnosti odbitka dobrega imena samo v primeru, da pridobitvi sledi poslovna združitev.
         
      
            69
         
         
            Iz tega izhaja, da trditev, da je Splošno sodišče v točkah od 117 do 130 izpodbijane sodbe obrazložitev nadomestilo, ni utemeljena.
         
      
      ii) Obstoj napačne uporabe prava, ker Splošno sodišče spornega ukrepa ni štelo za samostojen referenčni sistem
   
   
            70
         
         
            Pritožnica podredno trdi, da je Splošno sodišče z razlogovanjem, s katerim je izključilo, da bi lahko bil sporni ukrep samostojen referenčni sistem, napačno uporabilo pravo. Na eni strani opozarja, da je cilj tega ukrepa zagotoviti davčno nevtralnost za pridobitve deležev v Španiji in v tujini ter da torej njegovega predmeta ni mogoče skrčiti na rešitev posebnega problema, kot naj bi napačno navedlo Splošno sodišče v točki 129 izpodbijane sodbe. Na drugi strani trdi, da se na podlagi razlogovanja Splošnega sodišča selektivnost ukrepa ocenjuje različno glede na to, ali je nacionalni zakonodajalec sklenil ustvariti ločen davek ali spremeniti splošen davek, in torej glede na uporabljeno zakonodajno tehniko.
         
      
            71
         
         
            V obravnavanem primeru je treba poudariti, da je bil namen razlogovanja Splošnega sodišča iz točk od 85 do 131 izpodbijane sodbe odgovoriti na trditve, da naj bi morala Komisija zaradi ovir za čezmejne združitve kot referenčni sistem opredeliti sporni ukrep.
         
      
            72
         
         
            Čeprav pritožnica ne navaja nobenega očitka v zvezi z metodologijo, ki se uporablja za določitev referenčnega sistema v okviru prve faze preučitve selektivnosti, navedeno v točkah od 85 do 98 izpodbijane sodbe, pa graja nadaljevanje preučitve, ki jo je opravilo Splošno sodišče, kot je navedeno v točkah od 99 do 131 te sodbe.
         
      
            73
         
         
            Na prvem mestu, razlogovanje, ki je predstavljeno v točkah od 99 do 115 izpodbijane sodbe, se nanaša na vprašanje, ali so z vidika cilja običajne ureditve, kot jo je opredelila Komisija, podjetja, ki pridobijo deleže v družbah rezidentkah, in tista, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, v primerljivem pravnem in dejanskem položaju.
         
      
            74
         
         
            Vendar ta preučitev primerljivosti ni neposredno povezana z razmejitvijo referenčnega okvira, ki jo je treba opraviti v prvi fazi preučitve selektivnosti, in to ne glede na to, da je Splošno sodišče v točki 115 izpodbijane sodbe ugotovilo „obstoj povezave med tema fazama ali celo, kot v obravnavanem primeru, obstoj skupnega sklepanja“. Zato bo trditev pritožnice, s katero ta izpodbija opredelitev cilja referenčnega sistema, obravnavana pozneje, in sicer v okviru preučitve drugega dela edinega pritožbenega razloga, ki se nanaša na napako pri določitvi cilja, glede na katerega je bilo treba opraviti presojo primerljivosti.
         
      
            75
         
         
            Na drugem mestu, Splošno sodišče je v točkah od 116 do 131 izpodbijane sodbe preučilo, ali bi lahko sporni ukrep glede na svoje značilnosti in torej neodvisno od vsakršne primerjalne analize sam po sebi pomenil samostojen referenčni okvir.
         
      
            76
         
         
            V zvezi s tem, prvič, pritožnica napačno trdi, da se je Splošno sodišče za ugotovitev selektivnosti spornega ukrepa oprlo predvsem na zakonodajno tehniko, ki jo je izbral španski zakonodajalec. Iz izpodbijane sodbe je namreč razvidno, da se je Splošno sodišče oprlo na predmet in učinke tega ukrepa, ne pa na zgolj formalne preudarke. Natančneje, Splošno sodišče je v točki 125 te sodbe navedlo, da se z navedenim ukrepom uvaja izjema od splošnega pravila, v skladu s katerim lahko samo poslovne združitve pripeljejo do amortizacije dobrega imena.
         
      
            77
         
         
            Res je, kot je pravilno navedla pritožnica, da iz sodne prakse izhaja, da uporaba dane zakonodajne tehnike ne more omogočiti, da bi se nacionalna davčna pravila že predhodno izognila nadzoru, predvidenem na področju državnih pomoči s Pogodbo DEU, niti zadoščati za opredelitev referenčnega okvira, upoštevnega za analizo pogoja selektivnosti, sicer bi bila obliki državnih posegov odločilno dana prednost pred njihovimi učinki. Uporabljena zakonodajna tehnika zato ne more biti odločilni element za določitev referenčnega okvira (glej v tem smislu sodbo WDFG, točka 76, in sodbo z dne 28. junija 2018, Andres (družba Heitkamp BauHolding v stečaju)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, točka 92).
         
      
            78
         
         
            Vendar iz te iste sodne prakse izhaja, da čeprav za namene dokazovanja selektivnosti davčnega ukrepa uporabljena zakonodajna tehnika ni odločilna, tako da ni vedno potrebno, da ta selektivnost pomeni odstopanje od splošne davčne ureditve, je okoliščina, da ima takšno naravo zaradi uporabe take zakonodajne tehnike, upoštevna za to dokazovanje, če iz nje izhaja, da sta razlikovani in a priori različno obravnavani dve kategoriji gospodarskih subjektov, in sicer tisti, za katere se uporablja ukrep, ki pomeni odstopanje, in tisti, za katere še naprej velja splošna davčna ureditev, čeprav sta ti dve kategoriji v primerljivem položaju z vidika cilja, ki se uresničuje z navedeno ureditvijo (sodba z dne 28. junija 2018, Andres (družba Heitkamp BauHolding v stečaju)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, točka 93 in navedena sodna praksa).
         
      
            79
         
         
            Iz tega izhaja, da Splošnemu sodišču ni mogoče očitati, da je na namene preizkusa selektivnosti spornega ukrepa med drugimi preudarki ugotovilo, da gre pri tem ukrepu za odstopanje.
         
      
            80
         
         
            Drugič, glede kritike, ki jo je pritožnica navedla v zvezi s sklicevanjem na sklepne predloge generalnega pravobranilca J. Warnerja v zadevi Italija/Komisija (173/73, v nadaljevanju: sklepni predlogi generalnega pravobranilca J. Warnerja, EU:C:1974:52, str. 728), je Splošno sodišče v točki 125 izpodbijane sodbe pravilno poudarilo, da s spornim ukrepom, kot je navedla Komisija v točki 124 obrazložitve spornega sklepa, ni bilo uvedeno novo samostojno splošno pravilo glede amortizacije dobrega imena, ampak „izjema od splošnega pravila“, v skladu s katerim lahko do amortizacije dobrega imena pripeljejo samo poslovne združitve, pri čemer je bil namen te izjeme po navedbah Kraljevine Španije odpraviti negativne učinke, ki bi jih uporaba splošnega pravila imela za pridobitve deležev v družbah nerezidentkah.
         
      
            81
         
         
            Zato iz izpodbijane sodbe izhaja, da se Splošno sodišče v utemeljitev svoje ugotovitve, da referenčni sistem ni mogel biti omejen zgolj na sporni ukrep, ni oprlo le na okoliščino, da je bil namen tega ukrepa, podobno kot namen ukrepa v zadevi, v kateri so bili predstavljeni sklepni predlogi generalnega pravobranilca J. Warnerja, uresničevanje določenega cilja in tako rešitev posebnega problema. Iz tega izhaja, da trditve pritožnice, s katerimi ta na eni strani izpodbija primerljivost obravnavane zadeve s tisto, ki je bila predmet sklepnih predlogov generalnega pravobranilca J. Warnerja, in na drugi dokazuje, da je cilj spornega ukrepa varstvo načela davčne nevtralnosti, in ne reševanje „posebnega problema“, ne morejo omajati razlogovanja Splošnega sodišča in so zato brezpredmetne.
         
      
            82
         
         
            Vsekakor je treba opozoriti, da zgolj okoliščina, da je sporni ukrep splošen, ker lahko a priori koristi vsem podjetjem, ki morajo plačevati davek od dohodkov pravnih oseb, ne izključuje tega, da je ta ukrep lahko selektiven. Kot je namreč Sodišče že presodilo, je v zvezi z nacionalnim ukrepom, s katerim se podeljuje splošna davčna ugodnost, kot je sporni ukrep, pogoj selektivnosti izpolnjen, če Komisija dokaže, da ta ukrep odstopa od splošne ali „običajne“ davčne ureditve, ki se uporablja v zadevni državi članici, pri čemer se z njegovimi konkretnimi učinki uvaja različno obravnavanje gospodarskih subjektov, čeprav so subjekti, ki so upravičeni do davčne ugodnosti, in subjekti, ki so iz nje izključeni, z vidika cilja, ki se uresničuje z navedeno davčno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (sodba WDFG, točka 67).
         
      
            83
         
         
            Glede na vse navedeno je treba drugi očitek iz prvega dela edinega pritožbenega razloga zavrniti kot brezpredmeten in vsekakor neutemeljen.
         
      
      3) Arbitrarnost opredelitve referenčnega sistema (tretji očitek iz prvega dela edinega pritožbenega razloga)
   
   
            84
         
         
            Pritožnica v okviru tretjega očitka iz prvega dela svojega edinega pritožbenega razloga na prvem mestu trdi, da je bil referenčni sistem, ki ga je uporabilo Splošno sodišče, določen arbitrarno, ker naj bi bilo težko opredeliti, točno katero merilo je bilo uporabljeno za določitev koherentnega okvira, v katerega naj bi se sporni ukrep uvrščal. Na drugem mestu trdi, da je Splošno sodišče v referenčnem sistemu, ki ga je opredelilo, napačno in neutemeljeno določilo, kaj je pravilo in kaj je izjema. Po mnenju pritožnice je Splošno sodišče v točki 125 izpodbijane sodbe napačno menilo, da je pravilo nemožnost amortizacije dobrega imena in da se s spornim ukrepom uvaja izjema od tega pravila. Enako kot v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 28. junija 2018, Andres (družba Heitkamp BauHolding v stečaju)/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), naj bi Splošno sodišče pravilo zamešalo z izjemo.
         
      
            85
         
         
            Prvo trditev, v skladu s katero je Splošno sodišče zadevni referenčni sistem opredelilo arbitrarno, je treba zavrniti, ker je Splošno sodišče, kot je razvidno iz točk od 58 do 61 te sodbe, pravno zadostno obrazložilo razlogovanje, na podlagi katerega se je v okoliščinah obravnavanega primera sklicevalo na pravila, ki se v skladu s španskim pravom uporabljajo za davčno obravnavanje dobrega imena za namene določitve davka od dohodkov pravnih oseb, in torej potrdilo presojo, ki jo je v zvezi s tem vseboval sporni sklep. Opozoriti je namreč treba, da premisa, na katero se je oprla Komisija, temelji na ugotovitvi, ki jo je Splošno sodišče potrdilo, in sicer da je amortizacija dobrega imena v španskem pravu običajno odvisna od obstoja poslovne združitve.
         
      
            86
         
         
            Zavrniti je treba tudi drugo trditev, da naj bi Splošno sodišče napačno in neutemeljeno opredelilo pravilo in izjemo. V skladu z razlago španske davčne zakonodaje, ki jo je podalo Splošno sodišče, namreč na podlagi člena 89(3) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, kakor je bil odobren s kraljevo zakonsko uredbo 4/2004, amortizacijo dobrega imena običajno omogoča le poslovna združitev, in to tudi v primeru finančnega dobrega imena, ki izhaja iz pridobitve deležev v družbah rezidentkah. Zato tisto splošno pravilo, od katerega sporni ukrep odstopa, ni neamortizacija finančnega dobrega imena, ampak načelo, v skladu s katerim je amortizacija praviloma mogoča samo v primeru poslovne združitve, pri čemer je Splošno sodišče to načelo izpeljalo iz določb o davčni obravnavi dobrega imena za namene davka od dohodkov pravnih oseb, ne glede na to, ali gre za določbe, ki se nanašajo na amortizacijo dobrega imena v primeru prevzema podjetja, ali za določbe, ki se nanašajo na amortizacijo finančnega dobrega imena, ki izhaja iz pridobitve deležev v družbah rezidentkah, ki ji sledi združitev.
         
      
            87
         
         
            Glede na te preudarke je treba tretji očitek iz prvega dela edinega pritožbenega razloga in posledično prvi del tega pritožbenega razloga v celoti zavrniti kot neutemeljena.
         
      
      B. Drugi del edinega pritožbenega razloga: napaka pri opredelitvi cilja, ki je izhodišče za oceno primerljivosti
   
   
      
         1.
       
         Trditve strank
      
   
   
            88
         
         
            Pritožnica v okviru drugega dela svojega edinega pritožbenega razloga v bistvu izpodbija obrazložitev iz točk od 133 do 154 izpodbijane sodbe, na podlagi katere je Splošno sodišče opredelilo cilj referenčnega sistema ter glede na ta cilj primerjalo položaj podjetij, upravičenih do prednosti, določene s spornim ukrepom, in položaj podjetij, ki so bila iz te prednosti izključena.
         
      
            89
         
         
            Pritožnica na prvem mestu trdi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo pri določitvi cilja, na podlagi katerega je bilo treba opraviti primerjavo v drugi fazi preizkusa selektivnosti spornega ukrepa. Splošno sodišče, ki naj bi tudi v tem primeru odstopilo od tega, kar je navedeno v spornem sklepu, naj bi napačno razlagalo sodno prakso v zvezi z določitvijo cilja, ki se uporablja za davčni ukrep. V nasprotju s tem, kar naj bi se lahko domnevalo na podlagi navedb Splošnega sodišča, naj sodna praksa Sodišča ne bi bila protislovna glede vprašanja, ali je treba položaj podjetij, ki so upravičena do „zadevnega ukrepa“, in položaj podjetij, ki so iz njega izključena, primerjati glede na cilj tega ukrepa ali glede na cilj „sistema, v katerega je umeščen ta ukrep“. Pritožnica meni, da morata cilja sovpadati, in če ne sovpadata, je to zato, ker je nacionalni zakonodajalec v davčni sistem uvedel ukrep, ki ne ustreza logiki tega sistema. V obravnavanem primeru naj bi bil pravi cilj ureditve, glede na katerega bi bilo treba opraviti primerjavo, davčna nevtralnost, kot je Komisija sama priznala v spornem sklepu. Šlo naj bi za veliko splošnejši in bolj logičen cilj kot vzporednost med računovodskim in davčnim obravnavanjem dobrega imena, ki ga pridobi podjetje zaradi pridobitve deležev v družbi, na katero se je sklicevalo Splošno sodišče, saj se načeloma vsi davki od dohodkov pravnih oseb po definiciji oddaljujejo od opredelitve poslovnega izida.
         
      
            90
         
         
            Pritožnica na drugem mestu šteje, da je Splošno sodišče v točki 111 izpodbijane sodbe napačno ugotovilo, da je bil cilj davčnih določb na področju dobrega imena zagotoviti določeno skladnost med davčnim in računovodskim obravnavanjem dobrega imena. Ne samo, da naj bi bila ta trditev arbitrarna, ampak naj bi bila tudi popolnoma neutemeljena, ker se vsi davki od dohodkov pravnih oseb po definiciji oddaljujejo od poslovnega izida. Natančneje, glede določb s področja amortizacije dobrega imena naj različnih možnosti, ki jih določa zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, kakor je bil odobren s kraljevo zakonsko uredbo 4/2004, ne bi povezoval cilj zagotovitve skladnosti med davčnim in računovodskim obravnavanjem dobrega imena, ampak cilj preprečevanja dvojnega obdavčenja in zagotovitve davčne nevtralnosti.
         
      
            91
         
         
            Komisija predlaga zavrnitev teh trditev, ki jih šteje za nedopustne in vsekakor za neutemeljene.
         
      
      
         2.
       
         Presoja Sodišča
      
   
   
      
         a)
       
         Dopustnost
      
   
   
            92
         
         
            Komisija se sklicuje na nedopustnost drugega dela edinega pritožbenega razloga. Trdi, da predložene trditve niso bile navedene pred Splošnim sodiščem ali pa se nanašajo na dejanska vprašanja, med katerimi naj bi bila razlaga vsebine in obsega nacionalnega prava.
         
      
            93
         
         
            Prvi ugovor nedopustnosti, ki ga navaja Komisija, je treba iz istih razlogov, kot so navedeni v točkah od 39 do 41 te sodbe, zavrniti. Stranka ima namreč pravico, da se sklicuje na razloge in trditve, ki izhajajo iz izpodbijane sodbe in s katerimi izpodbija utemeljenost te sodbe s pravnega vidika. Pritožnica torej lahko izpodbija ugotovitve Splošnega sodišča, ne glede na to, da na prvi stopnji ni razvila argumentacije, s katero bi sporni sklep izpodbijala prav v zvezi s tem.
         
      
            94
         
         
            Glede drugega ugovora nedopustnosti, ki ga je podala Komisija in ki se nanaša na to, da naj bi pritožnica izpodbijala ugotovitve glede dejanskega stanja, ki načeloma niso predmet nadzora Sodišča, je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso presoja dejstev in dokazov, razen v primeru izkrivljanja teh dejstev ali dokazov, ni pravno vprašanje, ki bi bilo predmet nadzora Sodišča v okviru pritožbe. Le če je Splošno sodišče ugotovilo ali presodilo dejstva, je Sodišče pristojno, da na podlagi člena 256 PDEU opravi nadzor nad pravno opredelitvijo teh dejstev in pravnimi posledicami, ki so bile iz njih izpeljane (sodba z dne 25. julija 2018, Komisija/Španija in drugi, C‑128/16 P, EU:C:2018:591, točka 31 in navedena sodna praksa).
         
      
            95
         
         
            Sodišče je tako glede preizkusa presoje Splošnega sodišča v zvezi z nacionalnim pravom, ki na področju državnih pomoči pomeni presojo dejstev, v okviru pritožbe pristojno le za to, da preveri, ali je prišlo do izkrivljanja tega prava. Ker pa preučitev pravne opredelitve tega nacionalnega prava, ki jo je Splošno sodišče opravilo glede na določbo prava Unije, v okviru pritožbe pomeni pravno vprašanje, je Sodišče za to preučitev pristojno (sodba z dne 28. junija 2018, Andres (družba Heitkamp BauHolding v stečaju)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, točka 78 in navedena sodna praksa).
         
      
            96
         
         
            Poleg tega, kot je bilo opozorjeno v točki 53 te sodbe, Splošno sodišče nikakor ne sme nadomestiti obrazložitve avtorja izpodbijanega akta s svojo obrazložitvijo, zato je Sodišče v okviru pritožbe pristojno, da preveri, ali je Splošno sodišče izvedlo tako nadomestitev in tako napačno uporabilo pravo.
         
      
            97
         
         
            Ker pritožnica s trditvami, povzetimi v točkah od 88 do 90 te sodbe, Splošnemu sodišču v bistvu očita, da je obrazložitev spornega sklepa nadomestilo s svojo obrazložitvijo v zvezi s „ciljem“, glede na katerega je treba opraviti preučitev primerljivosti položajev podjetij, ki so upravičena do prednosti, ki izhaja iz uporabe spornega ukrepa, in podjetij, ki so iz te prednosti izključena, so te trditve dopustne.
         
      
      
         b)
       
         Utemeljenost
      
   
   
            98
         
         
            Na prvem mestu je treba trditve, usmerjene zoper ugotovitev Splošnega sodišča, da sodna praksa ni dosledna glede vprašanja, ali je treba primerjavo opraviti glede na cilj preučevanega ukrepa ali glede na cilj sistema, v katerega je ta ukrep umeščen, zavrniti kot brezpredmetne.
         
      
            99
         
         
            Pritožnica namreč zgolj trdi, da izbira med enim ali drugim ciljem ni pomembna, ker se morata ta cilja načeloma ujemati. Zato je treba tudi ob predpostavki, da presoja Splošnega sodišča v zvezi z obsegom sodne prakse Sodišča ni pravilna, ugotoviti, da pritožnica ne izpodbija ugotovitve Splošnega sodišča iz točke 146 izpodbijane sodbe, da je treba presojo primerljivosti v okviru druge faze analize selektivnosti izvesti glede na cilj referenčnega sistema, v katerega se umešča obravnavani ukrep, in ne glede na cilj tega ukrepa.
         
      
            100
         
         
            Pritožnica na drugem mestu navaja očitek, ki temelji na nadomestitvi obrazložitve spornega sklepa v zvezi z opredelitvijo cilja referenčnega sistema. Trdi, da naj cilj „zagotoviti določeno skladnost med davčnim obravnavanjem dobrega imena in njegovo računovodsko obravnavo“ iz člena 111 izpodbijane sodbe ne bi bil izražen ne v spornem sklepu ne v stališču, ki ga je Kraljevina Španija predložila v okviru upravnega postopka. Pritožnica poleg tega trdi, da je trditev, da imajo davčne določbe na področju dobrega imena tak cilj, vsekakor arbitrarna in neutemeljena.
         
      
            101
         
         
            V obravnavanem primeru je treba ugotoviti, da Komisija nikjer v spornem sklepu kot cilj referenčnega sistema, ki ga je določila, ne omenja ohranjanja določene skladnosti med davčnim obravnavanjem dobrega imena in njegovo računovodsko obravnavo.
         
      
            102
         
         
            Splošno sodišče se je sicer v točkah od 107 do 109 izpodbijane sodbe res sklicevalo na nekatere ugotovitve iz spornega sklepa, ko je navedlo, da je davčno obravnavanje dobrega imena organizirano na podlagi merila morebitnega obstoja poslovne združitve, in ko je s sklicevanjem na točki 28 in 123 obrazložitve navedenega sklepa pojasnilo, da je tako zaradi okoliščine, da je po pridobitvi ali vložku sredstev, ki sestavljajo neodvisne družbe, ali po združitvi ali delitvi „dobro ime […] razvidno kot ločeno neopredmeteno sredstvo v računovodskih izkazih podjetja, nastalega po združitvi“ (točka 107 izpodbijane sodbe). Prav tako trditev, da je davčno obravnavanje dobrega imena „povezano z računovodsko logiko“ (točka 106 izpodbijane sodbe), pomeni nadaljevanje nekaterih ugotovitev Komisije v spornem sklepu, zlasti v točkah od 121 do 124 obrazložitve tega sklepa.
         
      
            103
         
         
            Vendar je Splošno sodišče neodvisno od tega sklepa ter na podlagi lastne razlage davčnih in računovodskih pravil, ki se uporabljajo na podlagi španskega prava, ugotovilo, da je cilj pravil o amortizaciji finančnega dobrega imena iz zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, kakor je bil odobren s kraljevo zakonsko uredbo št. 4/2004, skladnost med davčnim in računovodskim obravnavanjem dobrega imena ter da je glede na ta cilj položaj podjetij, ki vlagajo v španske družbe, primerljiv s položajem podjetij, ki vlagajo v družbe nerezidentke.
         
      
            104
         
         
            Zato je Splošno sodišče s tem, da je obrazložitev spornega sklepa nadomestilo s svojo obrazložitvijo, napačno uporabilo pravo.
         
      
            105
         
         
            Vendar je treba preučiti, ali je bilo treba kljub temu, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, v vsakem primeru zavrniti drugi očitek iz prvega tožbenega razloga, ki ga je pritožnica navedla v utemeljitev tožbe pred tem sodiščem, in sicer v delu, v katerem je Komisiji očitala, da ni dokazala, da so si pridobitve deležev družb rezidentk in pridobitve deležev družb nerezidentk podobne z vidika cilja davčne nevtralnosti, ki se želi doseči s spornim ukrepom.
         
      
            106
         
         
            V skladu z ustaljeno sodno prakso namreč, če je obrazložitev sodbe Splošnega sodišča v nasprotju s pravom Unije, vendar je izrek utemeljen z drugimi pravnimi razlogi, taka kršitev ne more povzročiti razveljavitve te sodbe (sodbi z dne 30. septembra 2003, Biret International/Svet, C‑93/02 P, EU:C:2003:517, točka 60 in navedena sodna praksa, ter z dne 14. oktobra 2014, Buono in drugi/Komisija, C‑12/13 P in C‑13/13 P, EU:C:2014:2284, točka 62 in navedena sodna praksa).
         
      
            107
         
         
            V zvezi s tem je treba opozoriti, da je treba v skladu s sodno prakso, navedeno v točki 28 te sodbe, na katero se je Splošno sodišče pravilno sklicevalo v točki 135 izpodbijane sodbe, preučitev primerljivosti, ki se izvede v okviru druge faze analize selektivnosti, opraviti glede na cilj referenčnega sistema, in ne glede na cilj spornega ukrepa.
         
      
            108
         
         
            V obravnavanem primeru pritožnica trdi, da je cilj referenčnega sistema, ki naj bi sovpadal s ciljem spornega ukrepa, ohranitev davčne nevtralnosti. Poudarja, da so glede na ta cilj podjetja, ki pridobijo deleže v nacionalnih družbah, in podjetja, ki pridobijo deleže v čezmejnih družbah, zaradi ovir za čezmejne poslovne združitve v različnih položajih.
         
      
            109
         
         
            Kot je Sodišče že razsodilo, je ukrep, kakršen je sporni, s katerim se daje prednost izvozu, mogoče šteti za selektiven, če koristi podjetjem, ki opravljajo čezmejne posle, zlasti naložbe, v škodo drugih podjetij, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju z vidika cilja, ki se uresničuje z zadevno davčno ureditvijo, ter opravljajo istovrstne posle na nacionalnem ozemlju (sodba WDFG, točka 119).
         
      
            110
         
         
            V obravnavanem primeru pa je Splošno sodišče v točki 112 izpodbijane sodbe pravilno ugotovilo, da so podjetja, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, glede na cilj, ki se uresničuje z davčnim obravnavanjem dobrega imena, v primerljivem pravnem in dejanskem položaju kot podjetja, ki pridobijo deleže v družbah rezidentkah. Ker so lahko namreč do spornega ukrepa upravičena podjetja, ki pridobijo manjšinske čezmejne kapitalske deleže, čeprav nanje domnevne ovire za poslovne združitve, na katere se sklicuje pritožnica, ne vplivajo, ni mogoče trditi, da so zaradi teh ovir upravičenci do zadevnega ukrepa v drugačnem pravnem in dejanskem položaju kot podjetja, za katera velja običajna davčna ureditev.
         
      
            111
         
         
            Ob upoštevanju teh preudarkov je treba ugotoviti, da je treba kljub napačni uporabi prava, ki jo je Splošno sodišče storilo s tem, da je obrazložitev spornega sklepa v okviru preučitve določitve cilja referenčnega sistema nadomestilo s svojo obrazložitvijo, drugi del edinega pritožbenega razloga zavrniti kot neutemeljen.
         
      
      C. Tretji del edinega pritožbenega razloga: napačna uporaba prava pri razdelitvi dokaznega bremena
   
   
      
         1.
       
         Trditve strank
      
   
   
            112
         
         
            Pritožnica trdi, da je Splošno sodišče zato, ker med prvo in drugo fazo analize selektivnosti ni preučilo, katera podjetja so v primerljivem položaju z vidika cilja referenčnega sistema, ki je davčna nevtralnost, in je to preučitev preložilo v tretjo fazo, obrnilo dokazno breme. V zvezi s tem naj bi iz sodne prakse izhajalo, da dokazno breme primerljivosti položajev glede na zastavljeni cilj v prvi in drugi fazi preučitve selektivnosti ukrepa nosi Komisija.
         
      
            113
         
         
            Komisija trdi, da trditve pritožnice niso dopustne in da nikakor niso utemeljene.
         
      
      
         2.
       
         Presoja Sodišča
      
   
   
            114
         
         
            Na prvem mestu, ugovor nedopustnosti, ki ga je Komisija podala glede trditev pritožnice, je treba iz istih razlogov, kot so navedeni v točkah od 39 do 41 te sodbe, zavrniti. Stranka ima namreč pravico, da se sklicuje na razloge in trditve, ki izhajajo iz izpodbijane sodbe in s katerimi izpodbija utemeljenost te sodbe s pravnega vidika. Pritožnica torej lahko izpodbija ugotovitve Splošnega sodišča, ne glede na to, da na prvi stopnji ni razvila argumentacije, s katero bi sporni sklep izpodbijala prav v zvezi s tem.
         
      
            115
         
         
            V zvezi z utemeljenostjo tretjega dela edinega pritožbenega razloga pritožnica Splošnemu sodišču očita prav to, da je to, da se je s tem ukrepom uresničeval cilj davčne nevtralnosti, upoštevalo šele v tretji fazi analize selektivnosti spornega ukrepa, ne pa v prvi in drugi fazi te analize.
         
      
            116
         
         
            Razlogovanje pritožnice temelji na premisi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo pri določitvi cilja referenčnega sistema, ker je štelo, da je ta cilj skladnost med davčnim in računovodskim obravnavanjem dobrega imena, ne pa načelo davčne nevtralnosti.
         
      
            117
         
         
            V zvezi s tem pa zadostuje poudariti, da – kot je razvidno iz preudarkov, navedenih v točkah od 98 do 111 te sodbe – čeprav je Splošno sodišče napačno ugotovilo, da je cilj referenčnega sistema skladnost davčnega in računovodskega obravnavanja dobrega imena, ni bilo dokazano, da je cilj davčne nevtralnosti tak, da bi bila v drugi fazi analize selektivnosti izključena selektivnost pomoči.
         
      
            118
         
         
            Tretji del edinega pritožbenega razloga je zato treba zavrniti kot brezpredmeten.
         
      
      D. Četrti del edinega pritožbenega razloga: napaka pri uporabi načela sorazmernosti
   
   
      
         1.
       
         Trditve strank
      
   
   
            119
         
         
            Pritožnica v bistvu trdi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ker je sorazmernost spornega ukrepa preučilo, ne da bi predhodno presodilo, ali sta zadevna položaja primerljiva glede na pravilno opredeljen cilj referenčnega sistema, in sicer cilj davčne nevtralnosti. Pritožnica trdi, da preučitev spornega ukrepa z vidika spoštovanja načela sorazmernosti v tretji fazi analize selektivnosti nima nobenega smisla in nobene utemeljitve v obravnavani zadevi. Šele po preučitvi vprašanja, ali ukrep povzroča diskriminacijo med primerljivimi položaji glede na cilj ukrepa, naj bi bilo treba preučiti, ali je ta ukrep utemeljen s tem, da je neločljivo povezan z bistvenimi načeli sistema, katerega del je, ter da je v skladu z načeloma skladnosti in sorazmernosti.
         
      
            120
         
         
            Komisija meni, da je četrti del edinega pritožbenega razloga brezpredmeten in da vsekakor ni utemeljen.
         
      
      
         2.
       
         Presoja Sodišča
      
   
   
            121
         
         
            Ugotoviti je treba, da trditve pritožnice temeljijo na predpostavki, da je Splošno sodišče s tem, da je analizo sorazmernosti spornega ukrepa preložilo na tretjo fazo preizkusa selektivnosti, napačno uporabilo pravo.
         
      
            122
         
         
            Vendar teh trditev ni mogoče sprejeti, ker se, kot izhaja iz sodne prakse, vprašanje, ali je selektivna prednost v skladu z načelom sorazmernosti, postavlja v tretji fazi preizkusa selektivnosti, v okviru katere se preuči, ali je navedeno prednost mogoče upravičiti z naravo ali splošno sistematiko davčnega sistema zadevne države članice. V tej fazi je tako država članica pozvana, naj dokaže, da je različno obravnavanje, ki izhaja iz cilja ukrepa, v skladu z načelom sorazmernosti, ker ne presega tega, kar je nujno potrebno za dosego tega cilja, in ker tega cilja ni mogoče doseči z manj omejevalnimi ukrepi (glej v tem smislu sodbo z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi, od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 75).
         
      
            123
         
         
            Zato je treba zavrniti tudi četrti del edinega pritožbenega razloga.
         
      
      E. Peti del edinega pritožbenega razloga: napačna uporaba prava glede vzročne zveze med nemožnostjo čezmejnih združitev in pridobitvijo deležev v tujih družbah
   
   
      
         1.
       
         Trditve strank
      
   
   
            124
         
         
            Pritožnica v bistvu trdi, da je Splošno sodišče v obrazložitvi izpodbijane sodbe, ki se nanaša na tretjo fazo analize selektivnosti in je navedena v točkah od 170 do 179 izpodbijane sodbe, napačno uporabilo pravo, ker je zahtevalo, naj Kraljevina Španija predloži dokaz o obstoju „vzročne zveze med nemožnostjo podjetij, da se združijo v tujini, in pridobitvijo deležev v tujini“. Pritožnica na eni strani trdi, da se s tako obrazložitvijo uvaja element analize, ki ni prisoten v spornem sklepu in je celo v nasprotju z ratio decidendi, na drugi strani pa, da dokaza, ki ga zahteva Splošno sodišče, ni mogoče predložiti.
         
      
            125
         
         
            Komisija predlaga zavrnitev tega dela.
         
      
      
         2.
       
         Presoja Sodišča
      
   
   
            126
         
         
            Poudariti je treba, da je Splošno sodišče v točkah od 170 do 179 izpodbijane sodbe, ki so edine, na katere se nanaša peti del edinega pritožbenega razloga, navedlo razloge, iz katerih Kraljevina Španija ni dokazala, da se s spornim ukrepom izravnavajo domnevno neugodni učinki običajne ureditve.
         
      
            127
         
         
            Vendar je analizo dopolnilno nadaljevalo na podlagi predpostavke, da je bil ta dokaz predložen (točke od 180 do 188 izpodbijane sodbe). Obrazložitev izpodbijane sodbe, na katero se nanaša peti del edinega pritožbenega razloga, torej ni edina, na kateri temelji ugotovitev Splošnega sodišča, da Komisija ni storila napake, ko je štela, da Kraljevina Španija ni utemeljila razlikovanja, uvedenega s spornim ukrepom.
         
      
            128
         
         
            V skladu s sodno prakso pa je v okviru pritožbe razlog, usmerjen zoper obrazložitev izpodbijane sodbe, katere izrek pravno zadostno temelji na drugih razlogih, brezpredmeten in ga je treba zato zavrniti. V obravnavanem primeru je treba peti del pritožbenega razloga, tudi če bi bil utemeljen, zavrniti kot brezpredmeten, ker ne bi mogel povzročiti neveljavnosti izpodbijane sodbe, saj navedena ugotovitev še vedno temelji na drugih razlogih (glej v tem smislu sodbo z dne 29. marca 2011, Anheuser-Busch/Budějovický Budvar, C‑96/09 P, EU:C:2011:189, točka 211 in navedena sodna praksa).
         
      
            129
         
         
            Iz tega izhaja, da je treba peti del edinega pritožbenega razloga zavrniti kot brezpredmeten.
         
      
      F. Šesti del edinega pritožbenega razloga: napačna uporaba prava pri preučitvi deljivosti spornega ukrepa glede na odstotni delež nadzora
   
   
      
         1.
       
         Trditve strank
      
   
   
            130
         
         
            Pritožnica Splošnemu sodišču očita, da je zavrnilo njen razlog, ki je temeljil na tem, da Komisija v svoji analizi ni razlikovala med pridobitvami manjšinskih deležev in pridobitvami večinskih deležev. Pritožnica na eni strani poudarja, da je z vsemi posli, ki jih je izvedla v okviru spornega ukrepa, prevzela nadzor nad ciljno družbo, na drugi pa, da je Kraljevina Španija od Komisije zahtevala, da oba položaja analizira ločeno. Po mnenju pritožnice iz sodne prakse izhaja, da bi morala Komisija izvesti ločeno analizo obravnavanega ukrepa, če to zahteva zadevna država članica. Deljivost spornega ukrepa pa naj bi izhajala iz same postopkovne obravnave, ki jo je Komisija uporabila za analizo tega ukrepa, na podlagi katere naj bi bile sprejete tri različne odločbe.
         
      
      
         2.
       
         Presoja Sodišča
      
   
   
            131
         
         
            S šestim delom edinega pritožbenega razloga se grajajo točke od 196 do 206 izpodbijane sodbe, v katerih je Splošno sodišče preučilo, ali bi morala Komisija ločevati med različnimi posli, ki so bili upravičeni do uporabe spornega ukrepa.
         
      
            132
         
         
            V obravnavanem primeru je treba ugotoviti, da je obrazložitev izpodbijane sodbe, ki je navedena v teh točkah in katere namen je odgovoriti na trditve pritožnice, da bi morala Komisija razlikovati med pridobitvami deležev v družbah nerezidentkah, ki vključujejo pridobitev nadzora, in drugimi pridobitvami deležev, da bi ugotovila, da uporaba spornega ukrepa za prve ni vključevala opredelitve kot državna pomoč, navedena dodatno.
         
      
            133
         
         
            Trditev pritožnice, da bi morala Komisija opraviti tako razlikovanje, je namreč zavrnjena primarno v točki 195 izpodbijane sodbe, v kateri je Splošno sodišče v bistvu štelo, da bi nedoslednost, ki se s spornim ukrepom uvaja na področju davčnega obravnavanja dobrega imena, obstajala tudi, če bi ta ukrep veljal samo za pridobitve večinskih deležev v družbah nerezidentkah.
         
      
            134
         
         
            Kot je bilo navedeno v točki 128 te sodbe, pa je v okviru pritožbe pritožbeni razlog zoper dodatni razlog izpodbijane sodbe, katere izrek pravno zadostno temelji na drugih razlogih, brezpredmeten in ga je zato treba zavrniti.
         
      
            135
         
         
            Vsekakor trditve, ki jih je pritožnica navedla v okviru šestega dela edinega pritožbenega razloga, niso utemeljene.
         
      
            136
         
         
            V zvezi s tem je res, da ima Komisija v odločbi, ki jo sprejme po preučitvi, pri izvrševanju svoje diskrecijske pravice možnost razlikovati med upravičenci do priglašene sheme pomoči glede na nekatere značilnosti, ki jih ti imajo, ali pogoje, ki jih izpolnjujejo. Kot je Splošno sodišče pravilno poudarilo v točki 196 izpodbijane sodbe, pa Komisiji v okviru spornega sklepa ni bilo treba določiti pogojev za uporabo spornega ukrepa, ki bi ji v nekaterih primerih omogočili, da tega ukrepa ne bi opredelila kot pomoč. To vprašanje namreč spada v dialog med španskimi organi in Komisijo v okviru priglasitve zadevne sheme, ki bi se morala zgoditi pred izvajanjem te sheme.
         
      
            137
         
         
            V obravnavanem primeru je pritožnica v okviru tožbe Komisiji v bistvu očitala, da ni razlikovala med pridobitvami deležev v družbah nerezidentkah, ki vključujejo pridobitev nadzora, in drugimi pridobitvami deležev, da bi ugotovila, da uporaba spornega ukrepa za prve ne pomeni državne pomoči. V zvezi s tem je Splošno sodišče v točki 203 izpodbijane sodbe opozorilo, da mora zadevna država članica glede utemeljitve razlikovanja, ki se uvaja z zadevnim ukrepom, to utemeljitev dokazati in prilagoditi vsebino ali pogoje za uporabo tega ukrepa, če se izkaže, da ga je mogoče le delno upravičiti. Splošno sodišče pa s tem, da je v točki 205 izpodbijane sodbe na podlagi tega ugotovilo, da je treba očitek pritožnice – tudi če bi bila preučitev s strani Komisije v okviru formalnega postopka v zvezi s pridobitvijo večinskih deležev predmet posebnih razprav med Komisijo in Kraljevino Španijo na podlagi utemeljenih zahtev, ki jih je ta predložila – v okoliščinah obravnavane zadeve vsekakor zavrniti, ni napačno uporabilo prava.
         
      
            138
         
         
            Zato je treba šesti del edinega pritožbenega razloga zavrniti kot brezpredmeten in vsekakor neutemeljen.
         
      
            139
         
         
            Ker ni bilo ugodeno nobenemu delu edinega pritožbenega razloga, je treba pritožbo v celoti zavrniti.
         
      
      V. Stroški
   
   
            140
         
         
            V skladu s členom 184(2) Poslovnika Sodišča o stroških, če pritožba ni utemeljena, odloči Sodišče. V skladu s členom 138(1) Poslovnika, ki se uporablja za pritožbeni postopek na podlagi člena 184(1) tega poslovnika, se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki.
         
      
            141
         
         
            Ker je v obravnavanem primeru Komisija predlagala, naj se pritožnici naloži plačilo stroškov, in ker ta s predlogi ni uspela, ji je treba naložiti plačilo stroškov, ki se nanašajo na to pritožbo in na postopek pred Splošnim sodiščem.
         
       
         
            Iz teh razlogov je Sodišče (veliki senat) razsodilo:
         
       
         
            
                     
                        1.
                     
                  
                  
                     
                        Pritožba se zavrne.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2.
                     
                  
                  
                     
                        Družbi Prosegur Compañía de Seguridad SA se naloži plačilo stroškov.
                     
                  
               
       
            
               
                  Podpisi
               
            
         (
         *1
      )	Jezik postopka: španščina.