CELEX: 62005CC0240
Language: lt
Date: 2006-06-22 00:00:00
Title: Generalinio advokato Ruiz-Jarabo Colomer išvada, pateikta 2006 m. birželio 22 d. # Administration de l'enregistrement et des domaines prieš Eurodental Sàrl. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Cour d'appel - Liuksemburgas. # Šeštoji PVM direktyva - Atleidimai nuo mokesčio - 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies e punktas, 17 straipsnio 3 dalies b punktas ir 28c straipsnio A skirsnio a punktas - Teisė į atskaitą - Dantų protezų gamyba ir taisymas - Sandoriai Bendrijos viduje, susiję su valstybės narės teritorijoje nuo mokesčio atleistais sandoriais - 28 straipsnio 3 dalies a punkte kartu su E priedo 2 punktu numatyto nukrypstančio ir pereinamojo laikotarpio režimo poveikis - Fiskalinio neutralumo principas - Dalinis PVM suderinimas. # Byla C-240/05.

GENERALINIO ADVOKATO 
      DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER IŠVADA,
      pateikta 2006 m. birželio 22 d.(1)
      
      Byla C‑240/05
      Administration de l'enregistrement et des domaines
      prieš
      Eurodental Sàrl
      (Cour d'appel (Liuksemburgo Didžioji Hercogystė) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Šeštoji PVM direktyva – Sandoriai šalies teritorijos ribose – Atleidimo nuo mokesčio atvejai – Dantų technikai – Teisė į atskaitą – Prekių tiekimas ir paslaugų teikimas Bendrijos viduje – Atleidimai nuo mokesčio – Sandoriai Bendrijos viduje, kurie taip pat būtų atleisti nuo mokesčio, jei būtų išimtinai nacionaliniai – Neutralumo principas“I –    Įžanga
      1.        Šeštoji direktyva dėl pridėtinės vertės mokesčio(2) (toliau „PVM“) reglamentuoja nacionalinius atleidimus nuo mokesčio, kai nesuteikiama teisė atskaityti pirkimo mokesčio, bei
         tam tikrus sandorius Bendrijos viduje, kurių atveju teisė į tokią atskaitą egzistuoja.
      
      2.        Liuksemburgo apeliacinis teismas (Cour d’Appel) nori sužinoti ar ekonominė veikla, kuri, jei yra vykdoma valstybės narės teritorijoje, atleidžiama nuo mokesčio ir nesuteikia
         teisės į atskaitą, taip pat turėtų būti traktuojama ir tuomet, kai ji vykdoma už tos valstybės narės ribų.
      
      3.        Prejudiciniu klausimu akcentuojamas santykis tarp atleidimo nuo mokesčio, taikomo tam tikroms veiklos šalies teritorijos ribose
         rūšims, išdėstytoms Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje, bei atleidimo nuo mokesčio, pagal 15 straipsnį taikomo tarptautiniams
         sandoriams dėl prekių tiekimo ir paslaugų teikimo iki 1993 m. sausio 1 d. ir pagal 28c straipsnį(3) dėl prekių tiekimo ir paslaugų teikimo po šios datos.  
      
      4.        Cour d’Appel ypač siekia išsiaiškinti ar tokiu atveju, kai dantų protezai yra gaminami ir taisomi Liuksemburge – turint teisę į tokią
         mokestinę privilegiją, pirkimo mokestis gali būti atskaitomas, kuomet vartotojai gyvena Vokietijoje. 
      
      II – Šeštoji direktyva
      A –    Atleidimas nuo mokesčio šalies teritorijos ribose
      5.        Šeštoji direktyva nurodo, kad pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinama: prekių tiekimas ar paslaugų teikimas(4), kurį šalies teritorijos ribose atlygintinai atlieka bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis gamintojo, prekiautojo veiklą,
         arba asmuo, teikiantis paslaugas, įskaitant įvairių profesijų veiklą (2 straipsnio 1 dalis ir 4 straipsnio 1 bei 2 dalys).
         
      
      6.        X antraštinė dalis reglamentuoja atleidimą nuo mokesčio, o konkretūs atvejai, susiję su sandoriais šalies teritorijos ribose,
         yra išvardyti 13 straipsnyje, kurio A dalyje tarp tam tikros visuomenei naudingos veiklos nurodomos ir „dantų technikų teikiamos
         profesinės paslaugos ir dantų protezai, kuriuos tiekia dantų gydytojai ir dantų technikai“ (1 punkto e papunktis). 
      
      7.        Priešingai aiškinant 17 straipsnio 1 ir 2 dalis, galima padaryti išvadą, kad šie atleidimai nuo mokesčio panaikina teisę į
         pirkimo mokesčio atskaitą, išskyrus kai prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams.
      
      8.         Vadovaujantis 28 straipsnio 3 dalies a punktu, valstybėms narėms buvo leista 4 dalyje numatytu laikotarpiu apmokestinti sandorius,
         atleistus nuo mokesčio pagal 13 straipsnį ir išdėstytus E priede, kurio 2 punkte daroma nuoroda į 13 straipsnio A skirsnio
         1 dalies e punktą. Pagal 1991 m. Vokietijos įstatymo dėl pridėtinės vertės mokesčio (Umsatzsteueresetz)(5) 4 straipsnio 14 punkto ketvirtą sakinį dantų gydytojų ir dantų technikų atleidimas nuo mokesčio nėra taikomas dantų protezų
         ar ortodontinės įrangos tiekimui ar taisymui, kai asmuo šias prekes gamina ar taiso savo dirbtuvėje. 
      
      B –    Sandoriams Bendrijos viduje taikomas atleidimas nuo mokesčio 
      1.      Iki 1993 m. sausio 1 dienos 
      9.        Pirminiame Šeštosios direktyvos tekste sandoriai Bendrijos viduje buvo traktuojami taip pat, kaip ir sandoriai su trečiosiomis
         šalimis, ir juos reglamentavo 15 straipsnis, pagal kurio pirmąsias tris dalis prekių, išsiunčiamų arba gabenamų už valstybės
         narės teritorijos ribų, tiekimas ir paslaugų, skirtų toms prekėms aptarnauti, teikimas buvo atleidžiami nuo mokesčio(6).
      
      10.      17 straipsnio 3 dalies b punktas tokiais atvejais leido atskaityti mokestį. 
      
      2.      Po 1993 m. sausio 1 dienos 
      11.      Direktyva 91/680 Šeštąją direktyvą papildė XVIa antraštine dalimi „Pereinamojo laikotarpio priemonės dėl prekybos tarp valstybių
         narių apmokestinimo“, kurios tikslas yra palengvinti perėjimą prie galutinės prekybos bendroje PVM sistemoje apmokestinimo
         tvarkos nuo 1993 m. sausio 1 d. panaikinant fiskalinę kontrolę prie vidaus sienų(7).
      
      12.      Pagal šias pereinamojo laikotarpio priemones, PVM apmokestinami prekių įsigijimai Bendrijos viduje, kai jas už atlygį šalies
         teritorijoje įsigyja apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks, arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, jeigu pardavėjas
         yra apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks (28a straipsnio 1 dalies a punkto pirmoji pastraipa).
      
      13.       Prekių, kurios „pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens ar bet kurio jų vardu išsiųstos arba išgabentos <...> o prekių pirkėjas
         yra kitas apmokestinamasis asmuo ar neapmokestinamasis juridinis asmuo, kuris veikia kaip toks kitoje valstybėje nerėje nei
         valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos“, tiekimas yra atleidžiamas nuo mokesčio (28c straipsnio A skirsnio
         a punktas). Nuo pridėtinės vertės mokesčio taip pat atleidžiamas „įsigijimas Bendrijos viduje prekių, kurių tiekimas, kai
         jas tiekia apmokestinamieji asmenys, šalies teritorijoje būtų visais atvejais atleidžiamos nuo mokesčio“ (28c straipsnio B skirsnio
         a punktas).
      
      14.      Galiausiai 17 straipsnio 3 dalis, vadovaujantis 28f straipsnio 1 dalies redakcija, numato, kad PVM gali būti atskaitomas,
         kai apmokestinamieji asmenys prekes ir paslaugas naudoja šiais tikslais: 1) sandoriams, susijusiems su apmokestinama ekonomine
         veikla, vykdoma kitoje šalyje, jeigu vykdant šią veiklą šalies teritorijoje mokestį būtų galima atskaityti (a punktas); ir
         2) sandoriams, kurie neapmokestinami pagal 15 straipsnį ir 28c straipsnio A ir C skirsnius (b punktas). 
      
      III – Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai 
      15.      Liuksemburgo bendrovė Eurodental SARL gamina ir taiso dantų protezus Vokietijoje gyvenantiems vartotojams. 
      
      16.      1997 m. kovo 26 d. Sprendimu Liuksemburgo administracija neleido bendrovei atskaityti PVM, sumokėtą už prekes, panaudotas
         prekių tiekimui ir paslaugų teikimui Vokietijoje. Atsakingos institucijos teigė, kad 1979 m. vasario 12 d. Įstatymo, pakeičiančio
         ir papildančio 1969 m. rugpjūčio 5 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymą(8), 44 straipsnis (kuris numato dantų technikų atleidimą nuo mokesčio) yra viršesnis už 43 straipsnį (nustatantį prekių tiekimo
         ir paslaugų teikimo Bendrijos viduje atleidimą nuo mokesčio) ir todėl atitinkamai 49 straipsnio 2 dalies a punktas, leidžiantis
         atskaityti PVM, apskaičiuotą už prekes, naudojamas 43 straipsnyje nurodytoms veiklos rūšims, nebuvo taikytinas.
      
      17.      2002 m. gruodžio 16 d. Sprendimu Apygardos teismas (Tribunal d’arrondissement) pripažino, kad buvo neteisingai atsisakyta suteikti teisę į atskaitą, remiantis tuo, kad 43 ir 44 straipsniai reglamentuoja
         skirtingus sandorius, nes pirmasis susijęs su užsienio sandoriais, o antrasis – su sandoriais šalies teritorijos ribose. 49 straipsnis
         taikomas pirmajai sandorių rūšiai, nepaisant jų prigimties; iš to išplaukia, kad jokia nuostata nenustato, jog 44 straipsnis
         turi viršenybę 43 straipsnio atžvilgiu. Tribunal d’arrondissement laikėsi nuomonės, kad prekių tiekimo Bendrijos viduje atveju visada egzistuoja teisė į atskaitą(9).
      
      18.      Mokesčių administratorius apskundė teismo sprendimą, nurodydamas, kad toks interpretavimas, priešingai bendrai PVM sistemai
         būdingam neutralumo principui, protezų tiekimui į Vokietiją suteikia palankesnį vertinimą nei protezų tiekimui Didžiojoje
         Hercogystėje. 
      
      19.      Cour d’Appel manymu, ginčijamų teisės aktų formuluotė neišsprendžia ginčo, todėl jis nusprendė Teisingumo Teismui pateikti šiuos prejudicinius
         klausimus: 
      
      „1. Ar toks prekių tiekimas valstybės narės teritorijoje, kuris pagal <…> Šeštosios direktyvos <…> 13 straipsnio A skirsnio
         1 dalies e punktą yra atleidžiamas nuo mokesčio ir nesuteikia teisės į pirkimo mokesčio atskaitą pagal šios direktyvos 17 straipsnį,
         patenka į šios direktyvos iki 1993 m. sausio 1 d. galiojusios redakcijos 15 straipsnio 1 ir 2 dalies ir nuo 1993 m. sausio
         1 d. galiojusios redakcijos 28c straipsnio (A skirsnio) a punkto taikymo sritį ir todėl į šios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies
         b punkto, kuriuo suteikiama teisė į pirkimo mokesčio atskaitą, taikymo sritį, jeigu Bendrijos valstybėje narėje įsteigtas
         ūkio subjektas tiekia prekes kitoje valstybėje narėje įsteigtam ūkio subjektui ir jeigu įvykdomos šios direktyvos 15 straipsnio
         1 ir 2 dalyse, atsižvelgiant į iki 1993 m. sausio 1 d. galiojusią redakciją, bei 28c straipsnio (A skirsnio) a punkte, atsižvelgiant
         į po 1993 m. sausio 1 d. galiojusią redakciją, numatytos sąlygos? 
      
      2. Ar toks paslaugų teikimas valstybės narės teritorijoje, kuris atleidžiamas nuo mokesčio pagal <…> Šeštosios direktyvos
         <…> 13 straipsnio (A skirsnio) 1 dalies e punktą ir nesuteikia teisės į pirkimo mokesčio atskaitą pagal šios direktyvos 17 straipsnį,
         patenka į šios iki 1993 m. sausio 1 d. galiojusios direktyvos redakcijos (iki 1993 m. atleidimas nuo mokesčio nebuvo numatytas)
         15 straipsnio 3 dalies ir todėl į šios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies b punkto, kuriuo suteikiama teisė į pirkimo mokesčio
         atskaitą, taikymo sritį, jeigu Bendrijos valstybėje narėje įsteigtas ūkio subjektas tiekia prekes kitoje valstybėje narėje
         įsteigtam ūkio subjektui ir jeigu įvykdomos šios 1993 m. sausio 1 d. galiojusios direktyvos redakcijos 15 straipsnio 3 dalyje
         numatytos sąlygos?“ 
      
      IV – Procesas Teisingumo Teisme 
      20.      Eurodental, atsakovė pagrindinėje byloje, Vokietijos vyriausybė ir Komisija per Teisingumo Teismo Statuto 23 straipsnyje nustatytą terminą
         pateikė pastabas raštu. 
      
      21.      Nė viena iš šalių neprašė žodinio nagrinėjimo stadijos, todėl bendrame 2005 m. gruodžio 13 d. posėdyje Teisingumo Teismas
         nutarė pradėti nagrinėti bylą vadovaudamasis Procedūros reglamento 104 straipsnio 4 dalimi, nes manė, jog generalinio advokato
         išvada nėra reikalinga. 
      
      22.      Svarstymo metu Trečioji kolegija, kuriai buvo paskirta byla, 2006 m. balandžio 6 d. nusprendė ją grąžinti bendram teismo posėdžiui,
         kuriame balandžio 25 d. patvirtino bylos paskyrimą šiai kolegijai, tačiau nutarė, kad reikalingi išvada ir žodinis bylos nagrinėjimas.
         Šalių buvo paprašyta raštu pateikti savo pastabas dėl Vokietijos Federacinės Respublikos sprendimo pagal Šeštosios direktyvos
         28 straipsnio 3 dalies a punktą pereinamuoju laikotarpiu apmokestinti jos teritorijoje įsisteigusių specialistų vykdomą dantų
         protezų ir ortodontinės įrangos tiekimą bei taisymą. 
      
      23.      Viešame posėdyje, įvykusiame 2006 m. gegužės 31 d., Eurodental ir Komisijos atstovai pateikė pastabas žodžiu. 
      
      V –    Prejudicinių klausimų vertinimas 
      24.      Šioje byloje pateiktiems klausimams, kuriuos galima apibendrinti kaip vieną klausimą, įvertinti būtina išnagrinėti dviejų
         Šeštojoje direktyvoje numatytų atleidimų nuo mokesčio rūšių, tai yra tam tikros visuomenei naudingos veiklos atleidimo nuo
         mokesčio, numatyto 13 straipsnio A skirsnio 1 dalyje, ir sandoriams Bendrijos viduje taikomo atleidimo nuo mokesčio, santykį.
         Pirmasis klausimas yra susijęs su prekių tiekimu iki 1993 m. sausio 1 d. ir po šios datos, o antrasis – su paslaugų teikimu
         iki šios datos. 
      
      25.      Ginčas kilo dėl to, kad verslo rūšis, susijusi su pagrindine byla, gali patekti į abiejų atleidimo nuo mokesčio rūšių taikymo
         apimtį dėl savo prigimties (dantų technikų veikla) arba dėl jai taikomų detalių taisyklių (Bendrijos viduje). Tačiau atleidimų
         nuo mokesčio padariniai yra skirtingi, nes jei veikla priskiriama pirmajai rūšiai, tokiu atveju neleidžiama atskaityti pirkimo
         PVM, o tokia teisė atsirastų antrosios rūšies atveju. 
      
      26.      Siekiant išspręsti ginčą, reikia įvertinti du dalykus: pirma, atleidimą nuo mokesčio, kiek tai susiję su mokesčio neutralumu,
         sudarančiu sistemos pagrindą, ir, antra, specialųjį, pereinamąjį sandorių Bendrijos viduje statusą. 
      
      A –    Neutralumo principas atleidžiant nuo mokesčio neperžengiant šalies teritorijos ribų
      27.      PVM apmokestinami vartojimo, kaip netiesioginio individų ekonominio pajėgumo požymio, veiksmai; šis tikslas pasiekiamas apmokestinant
         prekybininkų ir specialistų veiklą, kurie, pagal nusistovėjusią mokesčio naštos perkėlimo tvarką apmokestinimą perduoda galutiniam
         vartotojui. Taip pasiekiamas neutralus mokestis, nes jis yra sumokamas tik galutiniu etapu, būtent jį sumoka bet kuris asmuo,
         įsigijęs prekių ar pasinaudojęs paslaugomis. 
      
      28.      Dėl tokio struktūrinio reikalavimo asmenys, kurie dalyvauja proceso tarpinėje stadijoje, atskaito pirkimo mokestį vadovaudamiesi
         Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 1 ir 2 dalimis. Bet kas, kas yra apmokestinamasis asmuo ir naudoja prekes ar paslaugas
         savo apmokestinamiesiems sandoriams, turi teisę į PVM atskaitą. Taigi, kai apmokestinamasis asmuo naudoja prekes ar paslaugas
         veikloje, kuri nėra apmokestinama arba kuriai taikomas atleidimas nuo mokesčio, tokiu atveju nėra apmokestinimą lemiančio
         įvykio ir todėl teisė į atskaitą neatsiranda, nes nėra mokestinės prievolės(10).
      
      29.      Todėl Teisingumo Teismas BLP Group sprendime(11) nurodė, kad, išskyrus konkrečiai numatytus atvejus, kuomet apmokestinamasis asmuo nuo mokesčio atleistam sandoriui sudaryti
         naudoja paslaugas, kurių atžvilgiu jis sumokėjo PVM, jis neturi teisės į pirkimo mokesčio atskaitą, net jei paslauga naudota
         apmokestinamajam sandoriui.
      
      B –    Pereinamojo laikotarpio priemonės dėl prekių judėjimo Bendrijos viduje 
      30.      Šios išvados 11 punkte atkreipiau dėmesį į tai, kad Šeštoji direktyva buvo iš dalies pakeista Direktyva 91/680, kurios tikslas
         palengvinti perėjimą, kai bus panaikinta fiskalinė kontrolė ties vidinėmis sienomis, prie galutinės prekybos Bendrijos viduje
         apmokestinimo sistemos, įskaitant sandorių kilmės valstybėje narėje apmokestinimą. Tačiau, kadangi 1992 m. gruodžio 31 d.
         (dieną iki šios fiskalinės kontrolės panaikinimo) būtinos sąlygos nebuvo įvykdytos, taisyklė, kad šis mokestis turi būti sumokėtas
         paskirties vietoje, buvo palikta galioti vis dar tebesitęsiančiam laikotarpiui. Taigi 28c straipsnio A skirsnio a punkte nustatytas
         atleidimas nuo mokesčio prekių tiekimui Bendrijos viduje, nurodant, kad tokie įsigijimai turi būti apmokestinami paskirties
         valstybėje narėje.
      
      31.      Kitaip tariant, laikinai šios galutinės sistemos pereinamuoju laikotarpiu apmokestinamųjų asmenų arba neapmokestinamųjų juridinių
         asmenų prekių įsigijimai Bendrijos viduje apmokestinami tuo pagrindu, kad apmokestinamasis įvykis laikomas įvykusiu valstybėje
         narėje, į kurią tiekiamos prekės yra išsiųstos arba išgabentos (Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 1 dalies a punktas ir
         28b straipsnio A skirsnio 1 dalis).
      
      32.      Šias nuostatas pagrindžia tai, kad tik nustačius, jog mokestis tampa mokėtinu prekių paskirties valstybėje, įmanoma garantuoti
         neutralumą, leidžiant bet kuriam mokesčio mokėtojui jį perduoti ar atskaityti, nes tas asmuo yra greičiau ne galutinis vartotojas,
         bet apmokestinamasis asmuo, kuris naudoja prekes apmokestinamiesiems sandoriams. 
      
      33.      Sandorius Bendrijos viduje sulyginant su sandoriais valstybės teritorijoje  išnyksta apmokestinimo prasme tarptautinė stadija,
         todėl prekių tiekimas kilmės šalyje yra atleidžiamas nuo PVM (28c straipsnio A skirsnio a punktas), nes mokestį už prekių
         įsigijimą jų paskirties valstybėje moka apmokestinamasis asmuo, turintis teisę į pirkimo PVM atskaitą (28a straipsnio A skirsnio
         a punktas), taigi mokestinės prievolės perkėlimo procesas tęsiasi, kol pasiekiamas vartotojas. 
      
      34.      Tai paaiškina 17 straipsnio 3 dalies b punktą, iš dalies pakeistą 28f straipsnio 1 dalimi, pagal kurį apmokestinamieji asmenys
         gali atskaityti PVM, kuomet prekes ir paslaugas jie naudoja nuo mokesčio atleistai veiklai pagal 28c straipsnio A skirsnį(12), nes asmeniui, kuris tiekia prekes iš vienos valstybės narės į kitą, turi būti atlyginta lyg jo nebūtų buvę ar jis nebūtų
         dalyvavęs sandoryje. 
      
      C –    Teisės aktų kolizijos nebuvimas
      35.      Aukščiau minėto požiūrio logika, paremta tuo, kad sandoris sudaromas Bendrijos viduje, netektų prasmės, jei atleidimas nuo
         mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnį sietųsi su nagrinėjamos veiklos rūšimi. 
      
      36.      Jei tarptautinio prekių tiekimo, kuris yra neapmokestinamas ir kuris taip pat nebūtų apmokestinamas, jei pagal apimtį neperžengtų
         šalies teritorijos ribų, atveju apmokestinamasis asmuo atskaitytų PVM, tai sukurtų antikonkurencinį pranašumą prekių tiekėjams
         iš užsienio ir taip sugriautų siektiną pusiausvyrą(13), kurios tikslas yra ne tik tai, kad tarpininkai galėtų susigrąžinti pirkimo mokestį taip, jog mokestinė prievolė atitektų
         išimtinai vartotojui, bet taip pat ir tai, kad turi būti užtikrintas vienodas vertinimas(14), nepaisant grandinės, kurioje dalyvauja kiekvienas prekybininkas, ir to, iš kurios valstybės narės jis veikia(15).
      
      37.      Kitaip sakant, iš ankstesnių etapų perimto PVM atskaitymas yra leistinas atleistuose nuo mokesčio sandoriuose tik tuomet,
         jeigu jie yra sandoriai Bendrijos viduje, ir jokiu kitu pagrindu. Taigi galima daryti išvadą, kad atskaitymas yra negalimas
         28c straipsnio B skirsnio a punkte nurodyto atleidimo nuo mokesčio atveju, tai yra prekėms, kurias tiekiantys apmokestinamieji
         asmenys būtų atleidžiami nuo mokesčio valstybėje narėje, įsigyti Bendrijos viduje, išskyrus, kai pagal 17 straipsnio 3 dalies
         a punktą tokie sandoriai suteikia teisę į PVM atskaitą, net jeigu jie sudaromi valstybės teritorijoje. 
      
      38.      Nuorodą taip pat galima rasti 17 straipsnio 3 dalies c punkte, kuris teisę atskaityti pirkimo mokestį aiškiai suteikia specialių
         atleidimų nuo mokesčio atvejais, išdėstytais 13 straipsnio B skirsnyje, kuomet sandoris išeina už Bendrijos ribų. C punktas
         būtų perteklinis, jei, kaip teigia Eurodental ir Vokietijos vyriausybė, tokie atleidimai nuo mokesčio patektų tiesiogiai į 17 straipsnio 3 dalies b punkto reguliavimo
         sritį jų tarptautinio aspekto pagrindu. 
      
      39.      Komisija šį klausimą labai aiškiai paaiškina šioje byloje raštu pateiktose pastabose, nurodydama, kad jei būtų suteikta teisė
         į atskaitą, Eurodental turėtų pranašesnę padėtį, palyginti su konkurentais, veikiančiais nacionalinėje rinkoje ir neturinčiais tokios teisės; taip
         būtų skatinamas sukčiavimas ir bendrovės skatinamos persikelti į kitas valstybes nares nei ta, kurioje jos iš tikrųjų vykdo
         savo veiklą.  
      
      40.      Vokietijos vyriausybė teisingai tvirtina, jog dėl to, kad ji pagal 28 straipsnio 3 dalies a punktą nutarė sandorius, susijusius
         su dantų protezais, apmokestinti Vokietijoje, sandoriai Bendrijos viduje vartotojams gali būti labiau apsunkinti tiek, kiek
         jie moka PVM Vokietijoje ir neturi teisės susigrąžinti Liuksemburge sumokėto PVM(16). Tačiau toks padarinys, atsirandantis dėl to, kad šis netiesioginis mokestis nėra galutinai suderintas, yra teisėto Vokietijos
         valdžios institucijų sprendimo, kuriuo pereinamuoju laikotarpiu tam tikros veiklos rūšys buvo pašalintos iš bendros sitemos,
         rezultatas ir todėl jos turėtų su tuo susitaikyti(17). Nepriimtina patvirtinti bendrą neutralumo principo ir sistemos darnumo pažeidimą remiantis specifine nacionaline ypatybe,
         kuri buvo laisvai pasirinkta(18) ir kuri kitos valstybės narės, šiuo atveju Liuksemburgo, mokesčių institucijoms perkeltų finansinę naštą, kylančią iš tokio
         vienašalio sprendimo.
      
      41.      Remiantis pirmine Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 3 dalies ir 17 straipsnio 3 dalies b punkto redakcija, aplinkybės, susijusios
         su prekių tiekimu tiek iki 1993 m. sausio 1 d., tiek po šios datos, taip pat taikomos ir iki šios datos suteiktoms paslaugoms,
         minimoms antrajame pateiktame klausime.
      
      42.      Apibendrindamas noriu pažymėti, kad sandorio Bendrijos viduje atleidimas nuo mokesčio nesuteikia teisės į pirkimo mokesčio
         atskaitą, jei būdamas išimtinai sandoriu šalies teritorijos ribose, šis sandoris taip pat būtų atleistas nuo mokesčio remiantis
         jo pobūdžiu(19).
      
      VI – Išvada
      43.      Atsižvelgdamas į išdėstytas aplinkybes, siūlau Teisingumo Teismui į Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės Cour d’Appel pateiktus prejudicinius klausimus, atsakyti taip: 
      
      „Prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, nurodyti 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
         narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 13 straipsnio
         A skirsnio 1 dalies e punkte, pagal šią nuostatą yra atleidžiami nuo mokesčio netgi tuomet, kai jie lemia sandorius Bendrijos
         viduje, reglamentuojamus 15 straipsnio 1, 2 ir 3 dalimis (ir pradinėje redakcijoje,  ir išdėstytoje Direktyvoje 91/680/EEB)
         bei 28c straipsnio A skirsnio a punktu, bet tai nesuteikia teisės į atskaitą, numatytą 17 straipsnyje.“
      
      1 –	Originalo kalba: ispanų.
      
      2 –	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
         pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva). 
      
      3 –	Ši nuostata atsirado priėmus 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyvą, papildančią bendrą pridėtinės vertės sistemą ir
         iš dalies keičiančią Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas (OL L 376, p. 1).
      
      4  –	Paslaugų teikimas yra likutinė kategorija, apimanti bet kokius sandorius, kurie nėra prekių tiekimas (Šeštosios direktyvos
         6 straipsnis).
      
      5 –	BGBl. 1991 m., p. 351.
      
      6 –	Išvadoje byloje, kurioje priimtas 2004 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Cimber Air (C‑382/02, Rink. p. I‑8379), pažymėjau, kad „tarptautinis prekių judėjimas yra grindžiamas apmokestinimu paskirties ar galutinio
         suvartojimo vietoje. Dėl šios priežasties, jei norima išvengti netiesioginių mokesčių „eksporto“ iš kilmės šalies – o tai
         būtų susiję su dvigubu apmokestinimu, – turi būti sutarta dėl užsienio sandorių atleidimo sistemos“ (17 pastraipa). 
      
      7  –	Toks tikslas yra nurodytas trečioje, aštuntoje ir devintoje Direktyvos 91/680 preambulės dalyse. 
      
      8 –	1979 m. vasario 19 d. Memorial A Nr. 11, p. 186.
      
      9 –	Eurodental pateiktas reikalavimas buvo atmestas, nes Liuksemburgo teismas nusprendė, kad nebuvo pateikti būtini papildomi dokumentai.
         
      
      10 –	Dėl PVM atskaitos sistemos vertinimo žr. P. Alguacil Marí ir G. Orón Moratal „La deducción en el IVA español y su adecuación
         a la Sexta Directiva“, en Noticias/C.E.E., Nr. 67 ir 68, 1990, rugpjūtis–rugsėjis, p. 101. S. Colmenar Valdés „El derecho a la deducción en el IVA“,  Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Nr. 157, 1982, p. 327, teigia: „kadangi pirkimo mokesčio atskaitymas, atsirandantis anktesniame laikotarpyje, yra praktiškai
         susijęs su vėlesniame laikotarpyje mokėtiniu pirkimo mokesčiu, tais atvejais, kuomet mokestinė prievolė neatsiranda, akivaizdu,
         kad pirkimo mokestis iš ankstesnio laikotarpio negali būti atskaitytas, nes nebėra loginio teisės į atskaitą pagrindo“.
      
      11  –	1995 m. balandžio 6 d. Sprendimas BLP Group (C‑4/94, Rink. p. I‑983).
      
      12 –	Pagrindinėje byloje dantų technikui būtų leista atskaityti pirkimo mokestį už medžiagas, naudotas protezų gamybai, nes
         jos yra naudojamos nuo mokesčio atleistai veiklai. 
      
      13 –	Šioje byloje specialistui, tiekiančiam prekes už Liuksemburgo ribų, būtų leista atskaityti PVM, sumokėtą iki jo veiklos
         pradžios, o tokia teisė nėra suteikta specialistui, veikiančiam savo šalies teritorijoje.
      
      14 –	B. Terra ir J. Kajus „Europos PVM direktyvų vadovas“, I tomas, Europos PVM ir kitų netiesioginių mokesčių įvadas, 2006,
         p. 418–422, aiškina, kad PVM neutralumas yra sudėtinga sąvoka, apimanti teisinį aspektą, siekiantį suteikti nediskriminacinį
         vertinimą teisės aktų atžvilgiu, finansinį aspektą, siekiantį optimizuoti gamybos priemonių pasirinkimą, ir konkurencinį aspektą,
         siekiantį išvengti rinkos iškraipymų.
      
      15 –	1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendime Debouche (C‑302/93, Rink. p. I‑4495), būtent 19 punkte, Teisingumo Teismas nusprendė, kad ūkio subjektas, teikiantis nuo mokesčio
         atleistas paslaugas, negali remtis savo statusu ,,Bendrijos viduje“, siekdamas mokesčio susigrąžinimo, kai tokia teisė šalies
         teritorijos viduje jam nepriklausytų.  
      
      16 –	Esant situacijai, kokia susiklostė pagrindinėje byloje, pacientas Vokietijoje turėtų apmokėti tokią dantų gydytojo pateiktą
         sąskaitą, kuri apima: a) medžiagas, naudotas protezų gamybai Liuksemburge bei mokėtiną PVM (likutinis PVM); b) mokestį dantų
         technikui; ir c) mokestį Vokietijos dantų gydytojui. Taigi, nesant nuostatų dėl likutinio PVM atskaitos, finansinės pasekmės
         galutiniam vartotojui būtų didesnės, dėl to, Vokietijos vyriausybės manymu, iš to išplaukia, kad turėtų būti nutarta leisti
         tokią atskaitą. 
      
      17 –	2002 m. kovo 7 d. Sprendime Komisija prieš Suomiją (C‑169/00, Rink. p. I‑2433, 32 punktas) Teisingumo Teismas pažymėjo, kad 28 straipsnio 3 dalyje numatyti atleidimai nuo mokesčio
         nėra Bendrosios PVM sistemos dalis.  
      
      18 –	Tik dar dvi valstybės narės – Belgija ir Vengrija – pasirinko tokią pačią galimybę.
      
      19 –	Tokį sprendimą savo 60‑ajame posėdyje, vykusiame 2000 m. kovo 20–21 d., pasiūlė Patariamasis pridėtinės vertės mokesčio
         komitetas, įkurtas pagal Šeštosios direktyvos 29 straipsnį (TAXUD/1876/00 – Rév. 1, Comité de la TVA, Orientations de la 60ème réunion, 20 et 21 mars 2000).