CELEX: 62009CC0020
Language: nl
Date: 2010-06-17 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal Mengozzi van 17 juni 2010. # Europese Commissie tegen Portugese Republiek. # Niet-nakoming - Ontvankelijkheid van beroep - Vrij verkeer van kapitaal - Artikel 56 EG - Artikel 40 EER-Overeenkomst - Staatspapier - Fiscale voorkeursbehandeling - Rechtvaardiging - Bestrijding van belastingontduiking - Bestrijding van belastingontwijking. # Zaak C-20/09.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      P. MENGOZZI
      van 17 juni 2010 (1)
      
      Zaak C‑20/09
      Europese Commissie
      tegen
      Portugese Republiek
      „Niet-nakoming – Ontvankelijkheid – Voortduren van gevolgen van niet-nakoming – Vrij verkeer van kapitaal – Artikelen 56 EG en 40 EER-Overeenkomst – Staatspapier – Fiscale voorkeursbehandeling”I –    Inleiding
      1.        In de onderhavige zaak heeft de Europese Commissie krachtens artikel 226 EG het Hof verzocht vast te stellen dat de Portugese
         Republiek, door in het kader van de fiscale regularisatie te voorzien in een fiscale voorkeursbehandeling die beperkt is tot
         enkel door de Portugese Staat uitgegeven staatspapier, de krachtens artikel 56 EG en artikel 40 van de Overeenkomst betreffende
         de Europese Economische Ruimte (hierna: „EER-Overeenkomst”) op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen.
      
      II – Rechtskader
      2.        De bijzondere fiscale regularisatieregeling (Regime Excepcional de Regularização Tributária de elementos patrimoniais que
         não se encontrem no território português; hierna: „BFR”) is door de Assembleia da Republica vastgesteld bij wet nr. 39-A/2005
         van 29 juli 2005 en dezelfde dag gepubliceerd in de Diário da República.(2)
      
      3.        De invoering van de BFR had tot doel belastingfraude en ‑ontwijking te bestrijden door een tijdelijke prikkel vast te stellen
         voor belastingplichtige natuurlijke personen die hun buitenlandse belastbare inkomsten en vermogensbestanddelen door verzuim
         of fraude niet hadden aangegeven, opdat zij hun fiscale situatie regulariseerden door alsnog vrijwillig volledige informatie
         te verstrekken.
      
      4.        Om dit doel te realiseren is artikel 1 van de BFR van toepassing op vermogensbestanddelen bestaande uit deposito’s, depositocertificaten,
         effecten en andere financiële instrumenten die zich niet op het Portugese grondgebied bevinden. In het kader van de BFR geldt
         voor de vermogensbestanddelen een algemene belasting van 5 % over hun waarde zoals vermeld in de regularisatieaangifte, overeenkomstig
         de artikelen 2 en 5 van de BFR.
      
      5.        Volgens artikel 6, lid 1, van de BFR wordt deze algemene belasting van 5 % gehalveerd indien die vermogensbestanddelen waardepapieren
         van de Portugese Staat zijn. Een belastingverlaging geldt volgens artikel 6, lid 2, van de BFR ook voor andere vermogensbestanddelen,
         indien de waarde ervan uiterlijk op de dag van de regularisatieaangifte wordt herbelegd in waardepapieren van de Portugese
         Staat.
      
      6.        Om in aanmerking te komen voor de verlaagde belasting van 2,5 % van artikel 6, lid 1, BFR moeten de waardepapieren van de
         Portugese Staat krachtens artikel 6, lid 4, van de BFR evenwel gedurende ten minste drie jaren vanaf de dag van de regularisatieaangifte
         en ongeacht de verwervingsdatum eigendom blijven van de aangever. Wanneer deze minimumperiode niet in acht wordt genomen,
         dient volgens artikel 6, lid 5, BFR het verschil te worden betaald ten opzichte van het bedrag dat uit de toepassing van het
         algemene tarief van 5 % zou voortvloeien.
      
      7.        De BFR is met ingang van 31 december 2005 vervallen.
      
      III – De precontentieuze procedure
      8.        Naar aanleiding van een klacht en vóór het vervallen van de BFR heeft de Commissie de Portugese Republiek op 19 december 2005
         een aanmaningsbrief gezonden. In die brief stelde zij dat de Portugese Republiek de krachtens artikel 56 EG en artikel 40
         EER-Overeenkomst op haar rustende verplichtingen niet was nagekomen, doordat zij een gunstiger tarief toepaste voor de regularisatie
         van vermogensbestanddelen in de vorm van staatspapier van de Portugese Staat of voor de waarde van in dergelijke waardepapieren
         herbelegde vermogensbestanddelen dan voor de regularisatie van vermogensbestanddelen die uiterlijk op de dag van de regularisatieaangifte
         niet waren belegd in staatspapier van de Portugese Staat.
      
      9.        Op 27 februari 2006 heeft de Portugese regering op de aanmaningsbrief geantwoord. De Portugese regering stelde in de eerste
         plaats dat de verwijten van de Commissie achterhaald waren, aangezien de vermeende niet-nakoming van de verplichtingen van
         artikel 56 EG en artikel 40 EER-Overeenkomst niet meer bestond. Voorts was de Portugese regering van mening dat de BFR geen
         afbreuk deed aan het gemeenschapsrecht. Hoe dan ook was de litigieuze wettelijke regeling gerechtvaardigd door een reden van
         algemeen belang, namelijk de bestrijding van belastingontwijking en ‑fraude.
      
      10.      De Commissie, die dit antwoord ontoereikend achtte, heeft op 11 mei 2007 op grond van artikel 226 EG een met redenen omkleed
         advies uitgebracht, waarin zij de Portugese Republiek verzocht de krachtens de artikelen 56 EG en 40 EER-Overeenkomst op haar
         rustende verplichtingen binnen een termijn van twee maanden na ontvangst van dat advies na te komen.
      
      11.      De Portugese Republiek is bij haar in het antwoord op de aanmaningsbrief uiteengezette standpunt gebleven.
      
      IV – Procesverloop voor het Hof en conclusies van partijen
      12.      In die omstandigheden heeft de Commissie bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Hof op 15 januari 2009, het onderhavige
         beroep ingesteld.
      
      13.      De Commissie concludeert dat het het Hof behage:
      
      –        vast te stellen dat de Portugese Republiek, door in het kader van de fiscale regularisatie krachtens wet nr. 39-A/2005 te
         voorzien in een fiscale voorkeursbehandeling die beperkt is tot enkel door de Portugese Staat uitgegeven staatspapier, de
         krachtens artikel 56 EG en artikel 40 EER-Overeenkomst op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen;
      
      –        de Portugese Republiek te verwijzen in de kosten.
      14.      De Portugese Republiek verzoekt het Hof het beroep te verwerpen en de Commissie in de kosten te verwijzen.
      
      15.      Partijen zijn gehoord ter terechtzitting van 11 mei 2010.
      
      V –    Juridische analyse 
      A –    De ontvankelijkheid van het beroep
      1.      Argumenten van partijen
      16.      In haar verweerschrift stelt de Portugese Republiek dat het beroep om twee redenen niet-ontvankelijk is. Ten eerste voert
         zij aan dat een niet-nakomingsberoep niet-ontvankelijk moet worden verklaard wanneer de verweten schending ruim vóór de in
         het met redenen omkleed advies gestelde termijn (in casu meer dan anderhalf jaar) is beëindigd, aangezien wet nr. 39-A/2005
         tot invoering van de BFR op 31 december 2005 is vervallen. Het beroep is dus niet-ontvankelijk wegens gebrek aan voorwerp.
         Ten tweede valt het voorwerp van de gestelde niet-nakoming in het met redenen omkleed advies volgens de verwerende lidstaat
         niet samen met dat in de aanmaningsbrief. De Commissie heeft namelijk enkel in het met redenen omkleed advies uiteengezet
         dat de vermeende niet-nakoming te wijten was aan de voorkeursbehandeling van het door de Portugese Staat uitgegeven staatspapier,
         niet in vergelijking met de overige vermogensbestanddelen zoals was aangegeven in de aanmaningsbrief, maar alleen in vergelijking
         met het staatspapier van andere lidstaten.
      
      17.      De Commissie verwerpt deze argumenten en betoogt dat het beroep wel ontvankelijk is. Wat het voorwerp van het beroep betreft,
         geeft de Commissie aan dat er nog altijd een belang was om de procedure voort te zetten. Zij stelt dat de Commissie in de
         onderhavige zaak en anders dan in de door de Portugese regering aangehaalde rechtspraak(3) tijdig heeft gehandeld, zodat het Hof het onderhavige beroep a contrario ontvankelijk kan verklaren. Voorts blijven de gevolgen
         van de BFR bestaan, daar de personen die niet in aanmerking zijn gekomen voor de gunstigere fiscale behandeling financieel
         benadeeld blijven ten opzichte van degenen die daartoe wel in de gelegenheid zijn gesteld. Ter terechtzitting heeft de Commissie
         hieraan toegevoegd dat de gevolgen van de litigieuze wet nog door iets anders worden aangetoond, namelijk de verplichting
         voor belastingplichtigen die door de Portugese Staat uitgegeven staatspapier bezitten en die in aanmerking willen komen voor
         het (regularisatie)tarief van 2,5 %, om die waardepapieren na hun regularisatieaangifte krachtens artikel 6, lid 4, BFR ten
         minste drie jaar lang te behouden. Wat de gestelde tegenstrijdigheid tussen de aanmaningsbrief en het met redenen omkleed
         advies betreft, stelt zij dat de in het met redenen omkleed advies uiteengezette grief enkel een precisering is van de in
         de aanmaningsbrief geformuleerde grief. Die grief was reeds onbetwistbaar opgenomen in de aanmaningsbrief. Het gaat dus geenszins
         om een wijziging van de aanvankelijk geformuleerde grief.
      
      2.      Beoordeling
      a)      Het tweede middel van niet-ontvankelijkheid, ontleend aan tegenstrijdigheid tussen de aanmaningsbrief en het met redenen omkleed
         advies
      
      18.      Om te beginnen ben ik van mening dat het door de Portugese Republiek opgeworpen tweede middel van niet-ontvankelijkheid van
         het beroep, ontleend aan tegenstrijdigheid tussen de aanmaningsbrief en het met redenen omkleed advies, duidelijk moet worden
         afgewezen.
      
      19.      Dienaangaande wijs ik op het verschil tussen deze twee stukken van de precontentieuze procedure. Volgens de rechtspraak van
         het Hof moet het in artikel 226 EG bedoelde met redenen omkleed advies een coherente en gedetailleerde uiteenzetting bevatten
         van de redenen die de Commissie tot de overtuiging hebben gebracht dat de betrokken lidstaat een van de krachtens het EG-Verdrag
         op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen. Daarentegen kunnen niet dezelfde strenge eisen worden gesteld aan de nauwkeurigheid
         van de aanmaningsbrief, die noodzakelijkerwijze niet meer kan bevatten dan een eerste beknopte samenvatting van de grieven.
         Niets belet de Commissie dus om de grieven die zij in de aanmaningsbrief in meer algemene termen heeft geformuleerd, in haar
         met redenen omkleed advies meer gedetailleerd uiteen te zetten.(4)
      
      20.      In casu betwist de Commissie niet dat, daar waar de aanmaningsbrief de voorkeursbehandeling van het staatspapier van de Portugese
         Staat vergeleek met alle andere vermogensbestanddelen, die waardepapieren in het met redenen omkleed advies enkel werden vergeleken
         met het door andere lidstaten uitgegeven staatspapier.
      
      21.      Dat neemt echter niet weg dat het begrip vermogensbestanddelen een ruimer begrip is dan het begrip staatspapier en noodzakelijkerwijs
         dit laatste begrip omvat. Het in de onderhavige zaak uitgebrachte met redenen omkleed advies vormt dus slechts een precisering
         van de in de aanmaningsbrief uiteengezette grieven, en zelfs een volstrekt legitieme beperking van het voorwerp van de niet-nakoming.(5) Het voorwerp van de niet-nakoming is in het met redenen omkleed advies dus niet gewijzigd, maar meer gedetailleerd uiteengezet,
         en zelfs meer beperkt, in de zin van de in punt 19 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak.
      
      b)      Het eerste middel van niet-ontvankelijkheid, ontleend aan het ontbreken van een actuele schending van het Verdrag en de EER-Overeenkomst
         
      
      22.      Het eerste middel van niet-ontvankelijkheid werpt mijns inziens meer problemen op en vergt een onderzoek van de rechtspraak
         over de ontvankelijkheid van een tegen tijdelijke nationale maatregelen ingesteld niet-nakomingsberoep, een problematiek die
         ik reeds gedeeltelijk heb besproken in mijn conclusie in de zaken Commissie/Griekenland(6) en Commissie/Duitsland(7).
      
      23.      Ik wijs erop dat de taak van de Commissie in het kader van de in artikel 226 EG voorziene procedure erin bestaat, eventuele
         niet-nakomingen van de uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende verplichtingen te doen vaststellen, met het doel deze te beëindigen.(8)
      
      24.      Voorts moet krachtens artikel 226 EG en volgens de rechtspraak het bestaan van een niet-nakoming worden beoordeeld op basis
         van de situatie waarin de lidstaat zich bevond aan het einde van de in het met redenen omkleed advies gestelde termijn.(9) Zoals advocaat-generaal Lenz in de zaak Commissie/Italië(10) had aangegeven, wordt geen enkel belang gediend met de vaststelling door het Hof van een verdragsschending als de inbreuk
         is beëindigd vóór het verstrijken van de termijn die was gesteld in het door de Commissie uitgevaardigde met redenen omkleed
         advies.(11)
      
      25.      Deze benadering dringt zich uiteraard op indien de beweerde schending van het gemeenschapsrecht is beëindigd doordat de betrokken
         lidstaat uitvoering heeft gegeven aan het met redenen omkleed advies.
      
      26.      Het Hof heeft dan ook niet-ontvankelijk verklaard een beroep wegens niet-nakoming waarin de betrokken lidstaat werd verweten
         meerdere wettelijke maatregelen te hebben getroffen, die, na verificatie door het Hof bij partijen, bleken te zijn ingetrokken
         vóór het verstrijken van de in het met redenen omkleed advies gestelde termijn.(12)
      
      27.      Dit is echter niet het geval in de onderhavige zaak. De bepalingen van de BFR zijn namelijk niet formeel ingetrokken en de
         Portugese Republiek heeft niets gedaan om zich naar het met redenen omkleed advies te voegen vóór het verstrijken van de daarin
         gestelde termijn.
      
      28.      In casu staat vast dat wet nr. 39-A/2005 op 31 december 2005 is vervallen, dus vóór het einde van de termijn die is gesteld
         in het met redenen omkleed advies van 11 mei 2007.
      
      29.      Derhalve zal ik nagaan of, zoals de Commissie stelt, op de datum van het verstrijken van die termijn de beweerde inbreuk op
         de artikelen 56 EG en 40 EER-Overeenkomst nog steeds gevolgen sorteerde.
      
      30.      De rechtspraak van het Hof lijkt op dit punt niet eenduidig en varieert naargelang de betrokken sectoren; sommige arresten
         eisen dat de litigieuze bepalingen gevolgen blijven sorteren, terwijl andere die voorwaarde zelfs niet in beschouwing nemen.
      
      31.      Binnen die laatste categorie kunnen de arresten de aandacht trekken die zijn uitgesproken op het gebied van de vangstquota,
         waarin verscheidene niet-nakomingsberoepen ontvankelijk zijn verklaard, hoewel de Commissie de precontentieuze procedures
         had ingesteld na het einde van de litigieuze jaarlijkse vangstseizoenen.(13) Met name in de eerdergenoemde zaak Commissie/Frankrijk had de Franse Republiek de niet-ontvankelijkheid van het niet-nakomingsberoep
         aangevoerd op grond dat dit beroep betrekking had op vangstseizoenen van meer dan tien jaar geleden, ten aanzien waarvan zij
         niet meer kon nakomen.(14)
      
      32.      Naar aanleiding van dit betoog heeft het Hof om te beginnen geoordeeld dat de Commissie geen procesbelang hoeft aan te tonen,
         vervolgens dat zij dient te beoordelen of het opportuun is tegen een lidstaat op te treden, en met name te bepalen op welk
         tijdstip zij de niet-nakomingsprocedure zal inleiden, en ten slotte dat de Commissie in het kader van artikel 226 EG niet
         een bepaalde termijn voor haar vordering in acht hoeft te nemen.(15)
      
      33.      Het Hof heeft dus zelfs niet geverifieerd of de gestelde inbreuk nog voortduurde op de datum waarop de in het met redenen
         omkleed advies gestelde termijn was verstreken, hoewel dat de werkelijke grief van de Franse Republiek tegen de ontvankelijkheid
         van het beroep leek te zijn. In plaats daarvan berust de redenering van het Hof uitsluitend op de in het voorgaande punt van
         deze conclusie genoemde drie argumenten.
      
      34.      Die redenering is evenwel geen adequate reactie op het middel van niet-ontvankelijkheid van de Franse Republiek, dat in wezen
         was ontleend aan het feit dat de haar verweten niet-nakoming niet meer bestond.
      
      35.      Om te beginnen valt zowel de beoordelingsmarge waarover de Commissie onweerlegbaar beschikt om een niet-nakomingsberoep in
         te stellen als het feit dat zij geen procesbelang hoeft aan te tonen, geenszins samen met de problematiek dat de niet-nakoming
         nog actueel moet zijn of de rechtsgevolgen ervan in het geval van een punctuele niet-nakoming van het gemeenschapsrecht nog
         moeten voortduren; terwijl het bestaan van een aan de Commissie verleende beoordelingsmarge en het ontbreken van de verplichting
         om een procesbelang aan te tonen betrekking hebben op de subjectieve rechten van de Commissie, is het bestaan van een inbreuk
         op de datum van het verstrijken van de in het met redenen omkleed advies gestelde termijn een objectieve voorwaarde voor de
         ontvankelijkheid die vooraf door het Hof en in voorkomend geval ambtshalve moet worden vastgesteld.(16) Voorts is de rechtspraak die eist dat de Commissie in een niet-nakomingsberoep een procesbelang aantoont enkel van toepassing
         wanneer de gestelde inbreuk is beëindigd na afloop van de in het met redenen omkleed advies gestelde termijn(17) en niet daarvóór.
      
      36.      Vervolgens zijn de verwijzingen van het Hof naar de arresten Commissie/Duitsland(18) en Commissie/Italië(19) in punt 24 van het eerdergenoemde arrest van 1 februari 2001, Commissie/Frankrijk, ter rechtvaardiging van de beoordelingsmarge
         van de Commissie wat de keuze van het tijdstip om het niet-nakomingsberoep in te leiden betreft, mijns inziens irrelevant.
      
      37.      In die door het Hof aangehaalde arresten Commissie/Duitsland en Commissie/Italië verschilden de door de verwerende lidstaten
         aangevoerde middelen van niet-ontvankelijkheid van die welke door de Franse regering naar voren zijn gebracht in het eerdergenoemde
         arrest van 1 februari 2001, Commissie/Frankrijk. In de eerste zaak betwistte de Duitse regering de ontvankelijkheid van het
         beroep met het betoog dat gewerkt werd aan maatregelen om gevolg te geven aan het met redenen omkleed advies, dat de inleiding
         van het beroep het beginsel van het gewettigd vertrouwen schond en dat zij interfereerde met de binnen de Raad van de Europese
         Unie aan de gang zijnde onderhandelingen.(20) In de tweede zaak voerde de Italiaanse Republiek met name schending van de rechten van verdediging aan met het betoog dat
         de Commissie ten onrechte een tweede inbreukprocedure had ingeleid die in wezen dezelfde grieven bevatte als die welke waren
         geformuleerd in een eerder jegens haar ingeleid niet-nakomingsberoep.(21) Ook al valt de redenering van het Hof op basis van het bestaan van een beoordelingsmarge wat de keuze van het tijdstip voor
         de inleiding van het niet-nakomingsberoep betreft te begrijpen in de zojuist beschreven omstandigheden, die redenering gaat
         echter niet op in een situatie waarin, zoals in het eerdergenoemde arrest van 1 februari 2001, Commissie/Frankrijk, het door
         de verwerende lidstaat aangevoerde middel van niet-ontvankelijkheid betrekking had op het voortduren van een verdragsschending
         na afloop van de in het met redenen omkleed advies gestelde termijn.
      
      38.      Ik ben derhalve van mening dat het in casu niet passend is de zojuist onderzochte serie arresten inzake de vangstquota te
         volgen.(22)
      
      39.      Ik stel daarentegen voor dat het Hof aansluiting zoekt bij de – overigens omvangrijkere – rechtspraak die op andere gebieden
         is ontwikkeld en op grond waarvan het Hof de ontvankelijkheid van het niet-nakomingsberoep beoordeelt door te onderzoeken
         of de gestelde inbreuk op het gemeenschapsrecht, die klaarblijkelijk is geëindigd, op de datum die is gesteld om te voldoen
         aan het met redenen omkleed advies nog gevolgen blijft sorteren.
      
      40.      Deze rechtspraak is ontstaan op het gebied van de overheidsaanbestedingen. Zo heeft het Hof de niet-nakomingsberoepen van
         de Commissie ontvankelijk verklaard wanneer de in strijd met de betrokken bepalingen van het afgeleide gemeenschapsrecht gesloten
         overeenkomsten, vóór het verstrijken van de in de met redenen omklede adviezen gestelde termijn niet volledig waren uitgevoerd
         en dus gevolgen bleven sorteren.(23) Daarentegen zijn de niet-nakomingsberoepen niet-ontvankelijk verklaard wanneer die overeenkomsten geen effect meer sorteerden(24) of wanneer een nationale beschikking waarin toestemming werd verleend voor de gunning van opdrachten in gevallen waarin niet
         werd voorzien door de „aanbestedingsrichtlijnen”, „geen gevolgen meer” sorteerde.(25)
      
      41.      Deze rechtspraak is ook uitgebreid tot andere terreinen.
      
      42.      Zo heeft het Hof naar de zojuist aangehaalde arresten verwezen bij het onderzoek van de ontvankelijkheid van niet-nakomingsberoepen
         inzake enerzijds(26) de omzetting van richtlijn 85/337/EEG van de Raad van 27 juni 1985 betreffende de milieu-effectbeoordeling van bepaalde openbare
         en particuliere projecten(27) en anderzijds(28) de naleving van de bepalingen van richtlijn 92/43/EEG van de Raad van 21 mei 1992 inzake de instandhouding van de natuurlijke
         habitats en de wilde flora en fauna(29).
      
      43.      Recenter heeft het Hof deze rechtspraak ook toegepast in het eerdergenoemde arrest van 6 december 2007, Commissie/Duitsland,
         dat betrekking had op een inbreuk op de vrijheid van vestiging van psychotherapeuten in Duitsland.(30)
      
      44.      In die zaak ging het om de verenigbaarheid met artikel 43 EG van nationale overgangsbepalingen voor zover deze de mogelijkheid
         om als door het ziekenfonds erkend therapeut te praktiseren, voorbehielden aan psychotherapeuten die hun beroep tijdens een
         bepaalde periode in een Duitse regio in het kader van de Duitse ziektekostenverzekering hadden uitgeoefend, en deze mogelijkheid
         niet toekenden aan psychotherapeuten die hun beroep tijdens dezelfde periode buiten Duitsland hadden uitgeoefend in het kader
         van de ziektekostenverzekering van een andere lidstaat. De Duitse regering betwistte dat de gestelde schending van de vrijheid
         van vestiging nog actueel was, daar de Commissie het met redenen omkleed advies meer dan twee jaar na het vervallen van de
         overgangsbepalingen had uitgebracht.
      
      45.      In antwoord op dit middel van niet-ontvankelijkheid heeft het Hof vastgesteld, na te hebben aangegeven dat volgens de rechtspraak
         moest worden nagegaan of aan het einde van de in het met redenen omkleed advies gestelde termijn „de in geding zijnde regeling
         op dat tijdstip nog steeds gevolgen sorteerde”(31), dat de onmogelijkheid voor de psychotherapeuten die hun beroep tijdens de referentieperiode niet in Duitsland hadden uitgeoefend
         om zich op de litigieuze overgangsbepalingen te beroepen, niet beperkt was in de tijd, een duurzaam karakter had en aan het
         einde van de in het met redenen omkleed advies gestelde termijn nog steeds bestond.(32) Het Hof heeft derhalve het door de Duitse regering opgeworpen middel van niet-ontvankelijkheid verworpen met het argument
         dat de litigieuze overgangsbepalingen nog steeds gevolgen sorteerden op de voor de beoordeling van de ontvankelijkheid van
         het niet-nakomingsberoep relevante datum.(33)
      
      46.      Deze rechtspraak is mijns inziens samenhangend en in overeenstemming met het doel van artikel 226 EG, dat erin bestaat de
         lidstaten de gelegenheid te geven te voldoen aan het met redenen omkleed advies en meer in het algemeen aan de krachtens het
         gemeenschapsrecht op hen rustende verplichtingen aan het einde van de in dat advies gestelde termijn.(34) Een lidstaat kan evenwel slechts gebruik maken van een dergelijke situatie wanneer er op de in het met redenen omkleed advies
         vastgestelde datum een reële mogelijkheid bestaat voor die lidstaat om de gestelde niet-nakoming te beëindigen, met inbegrip
         van de gevolgen ervan, door zijn gedrag in ruime zin te veranderen.
      
      47.      Bijgevolg ben ik van mening dat overeenkomstig deze rechtspraak in casu moet worden nagegaan of de BFR nog steeds gevolgen
         sorteerde aan het einde van de in het met redenen omkleed advies gestelde termijn.
      
      48.      Op dit punt breng ik in herinnering dat wet nr. 39-A/2005 op 31 december 2005 is vervallen, terwijl de in het met redenen
         omkleed advies gestelde termijn om aan dit advies te voldoen in juli 2007 is verstreken.
      
      49.      Volgens artikel 6, lid 4, BFR moest het door de Portugese Staat uitgegeven staatspapier dat in het bezit was van de Portugese
         belastingplichtigen die in aanmerking kwamen voor de betrokken voorkeursregeling, gedurende ten minste drie jaren vanaf de
         dag van de regularisatieaangifte en ongeacht de verwervingsdatum, eigendom blijven van de aangever; zo niet, moest de aangever
         het verschil betalen tussen het bijzondere tarief en het algemene tarief. Voorts moest volgens artikel 5, lid 2, BFR de regularisatieaangifte
         uiterlijk op 16 december 2005 worden ingediend. Men kon dus pas volledig in aanmerking komen voor de voorkeursbehandeling
         na afloop van de termijn van drie jaar na de regularisatieaangifte, dus tussen het einde van de maand juli 2008 op zijn vroegst
         en 16 december 2008 op zijn laatst.
      
      50.      Daaruit volgt zonneklaar dat de BFR nog steeds gevolgen sorteerde in juli 2007, dus ten tijde van het verstrijken van de in
         het met redenen omkleed advies gestelde termijn. Bovendien had de Portugese Republiek op die datum nog altijd de reële mogelijkheid
         om te voldoen aan het met redenen omkleed advies, bijvoorbeeld door herinvoering van één tarief voor al het staatspapier dat
         is uitgegeven door de lidstaten en de staten van de Europese Vrijhandelsassociatie (EVA) die overeenkomstsluitende partij
         zijn bij de EER-Overeenkomst.
      
      51.      Het feit dat de BFR na het vervallen van wet nr. 39-A/2005 nog steeds gevolgen sorteerde, wordt mijns inziens bevestigd door
         de aan de Portugese belastingdienst geboden mogelijkheid om het algemene tarief van 5 % toe te passen op de belastingplichtigen
         die gedurende de in artikel 6, lid 4, BFR bedoelde periode van drie jaar hun door de Portugese Staat uitgegeven staatspapier
         zouden hebben overgedragen. Die mogelijkheid, die afhing van de overdracht van de betrokken effecten, stelde de Portugese
         belastingdienst namelijk in staat, zij het op een specifieke en beperkte wijze, de gevolgen van de verweten niet-nakoming
         na 31 december 2005 in zekere mate te verzachten, door in specifieke gevallen de gelijke behandeling van de belastingplichtigen
         te herstellen naargelang zij door de Portugese Staat of door andere lidstaten (of EVA-staten die overeenkomstsluitende partij
         zijn bij de EER-Overeenkomst) uitgegeven waardepapieren bezaten. Derhalve biedt het enkele bestaan van deze mogelijkheid tot
         interventie voor de Portugese belastingdienst ruim na 31 december 2005, die nog altijd actueel was bij het verstrijken van
         de termijn om aan het met redenen omkleed advies te voldoen, mijns inziens steun aan het feit dat de fiscale voorkeursbehandeling
         op de datum waarop wet nr. 39-A/2005 was vervallen, niet volledig was geëffectueerd. 
      
      52.      Ten slotte moet het door de Portugese Republiek ter terechtzitting aangevoerde argument worden afgewezen, dat in wezen de
         verweten niet-nakoming zich niet uitstrekte tot de termijn van drie jaar voor het behoud van de door de Portugese Republiek
         uitgegeven waardepapieren, daar de Commissie de Portugese Republiek slechts verzocht de voorkeursbehandeling uit te breiden
         tot de bezitters van waardepapieren van andere lidstaten dan Portugal, terwijl de termijn voor het behoud van de waardepapieren
         die was opgelegd aan de belastingplichtigen die door de Portugese Staat uitgegeven staatspapier bezaten geen voordeel, maar
         een nadeel voor die belastingplichtigen vormde.
      
      53.      Los van de vraag of de termijn voor het behoud van de betrokken waardepapieren al dan niet voordelig is voor de betrokken
         belastingplichtigen, is het argument van de Portugese Republiek mijns inziens irrelevant voor het onderzoek of wet nr. 39-A/2005
         aan het einde van de in het met redenen omkleed advies gestelde termijn al dan niet nog gevolgen sorteerde, ter toetsing van
         de ontvankelijkheid van het beroep. Bovendien heeft de verweten niet-nakoming wel degelijk betrekking op die wet in zijn totaliteit,
         zonder derhalve artikel 6, leden 4 en 5, BFR uit te sluiten.
      
      54.      Voorts is de niet-nakomingsprocedure een objectieve procedure en beoogt zij een niet-nakoming van de verdragsverplichtingen
         te doen vaststellen. Zij machtigt de Commissie dus niet om een lidstaat te gelasten zich op een bepaalde manier te gedragen.
         Derhalve kan de Portugese Republiek mijns inziens niet stellen dat de Commissie in de tegen haar ingeleide procedure haar
         enkel heeft verzocht de aan de bezitters van door de Portugese Staat uitgegeven staatspapier voorbehouden voorkeursbehandeling
         uit te breiden tot de bezitters van dergelijke door de andere lidstaten uitgegeven waardepapieren. In casu kon de Portugese
         Republiek niet onwetend zijn van het feit dat de Commissie slechts kon verzoeken een einde te maken aan de in de precontentieuze
         procedure vastgestelde ongelijke behandeling die volgens haar de verdragsbepalingen schond. De Portugese Republiek beschikte
         dus over een voldoende ruime beoordelingsmarge om het in het met redenen omkleed advies verweten gedrag aldus te wijzigen
         dat de gestelde geschonden gelijke behandeling werd hersteld, ook na het vervallen van wet nr. 39-A/2005 gedurende de periode
         waarin zij nog effect bleef sorteren.(35)
      
      55.      In die omstandigheden geef ik het Hof in overweging het door de Portugese Republiek aangevoerde middel van niet-ontvankelijkheid
         af te wijzen en het onderhavige beroep dus ontvankelijk te verklaren.
      
      c)      Subsidiair, het tijdige optreden van de Commissie
      56.      Mocht het Hof zich evenwel niet kunnen vinden in het voorstel om dit beroep ontvankelijk te verklaren op grond dat de BFR
         aan het einde van de in het met redenen omkleed advies gestelde termijn nog steeds gevolgen sorteerde, zal het zich moeten
         uitspreken over de stelling van de Commissie dat kan worden volstaan met de vaststelling dat zij tijdig genoeg is opgetreden
         om het beroep ontvankelijk te verklaren.
      
      57.      Dienaangaande wijst de Commissie via een a-contrarioredenering op het eerdergenoemde arrest Commissie/Italië(36), gewezen op het gebied van de plaatsing van overheidsopdrachten, waarin het Hof een niet-nakomingsberoep niet-ontvankelijk
         heeft verklaard, met name omdat de Commissie ten eerste niet te gepasten tijde gebruik heeft gemaakt van de middelen die haar
         ten dienste stonden om te voorkomen dat de gestelde niet-nakoming effect sorteerde, en ten tweede evenmin omstandigheden heeft
         aangevoerd die haar zouden hebben belet, de in artikel 226 EG-Verdrag bedoelde precontentieuze procedure te voltooien voordat
         die niet-nakoming was beëindigd.(37)
      
      58.      De Commissie stelt derhalve in de onderhavige zaak dat, nu zij tijdig heeft gehandeld, haar beroep ontvankelijk moet worden
         verklaard.
      
      59.      Omdat de situatie in de onderhavige zaak precies overeenkomt met het geval dat ik heb behandeld in punt 54 van mijn conclusie
         in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het eerdergenoemde arrest Commissie/Duitsland(38), moet de door de Commissie verdedigde stelling mijns inziens worden aanvaard. 
      
      60.      Zoals ik in wezen in dat punt van de aangehaalde conclusie heb aangegeven, kan het feit dat een niet-nakomingsberoep is ingeleid
         na het vervallen van een nationale maatregel die ook geen gevolgen meer sorteert, het Hof niet beletten een niet-nakomingsberoep
         tegen die maatregel ontvankelijk te verklaren wanneer zou blijken dat de Commissie niet over voldoende tijd beschikte om de
         fases van de precontentieuze procedure vóór het einde van deze gevolgen te doorlopen. In een dergelijke situatie het beroep
         niet-ontvankelijk verklaren, zou immers erop neerkomen dat het feit dat de niet-nakoming reeds „geconsumeerd” is wordt beloond,
         zelfs als de Commissie niet vóór het einde hiervan kon optreden en niet kon voorkomen dat de niet-nakoming gevolgen zou hebben,
         a fortiori wanneer de Commissie haar best heeft gedaan om tijdig op te treden.
      
      61.      Daar in casu ten eerste de BFR slechts ongeveer vijf maanden van kracht is gebleven en ten tweede de Commissie haar aanmaningsbrief
         reeds vóór het vervallen van wet nr. 39-A/2005 heeft verzonden, is zij mijns inziens tijdig opgetreden.
      
      62.      Wat het eerste punt betreft, kan men zich in abstracto zeker voorstellen, zoals de Portugese Republiek ter terechtzitting
         heeft gesteld, dat de Commissie de gehele precontentieuze procedure binnen de termijn van vijf maanden voordat wet nr. 39-A/2005
         was vervallen, had kunnen voeren.
      
      63.      Evenwel is ook bekend dat de Commissie volgens de rechtspraak verplicht is de lidstaten een redelijke termijn te geven om
         op de aanmaningsbrief te antwoorden en zich te voegen naar het met redenen omkleed advies, en dat om uit te maken of de verleende
         termijn redelijk is, rekening moet worden gehouden met alle omstandigheden van het concrete geval. Zo heeft het Hof geoordeeld
         dat zeer korte termijnen gerechtvaardigd kunnen zijn in bijzondere omstandigheden, met name wanneer met spoed tegen een verzuim
         moet worden opgetreden of wanneer de betrokken lidstaat lang vóór het begin van de procedure volledig op de hoogte was van
         het standpunt van de Commissie.(39)
      
      64.      Gelet evenwel op de beperkte aard van de verweten niet-nakoming en op het feit dat de Commissie pas in september 2005 is geïnformeerd
         over de litigieuze wet, valt niet goed te begrijpen hoe de onderhavige zaak had kunnen voldoen aan de eisen van deze rechtspraak,
         die is ontwikkeld in de context van gevoelige en ernstige zaken zoals de weigering van de Franse autoriteiten om het embargo
         op Brits rundvlees op te heffen(40) of het plaatsen van omvangrijke overheidsopdrachten op het grondgebied van een lidstaat.(41)
      
      65.      Wat het tweede punt betreft, merk ik op dat de situatie in de onderhavige zaak op dit punt duidelijk verschilt van die welke
         ten grondslag lag aan de eerdergenoemde zaak Commissie/Duitsland(42), waarin de Commissie de precontentieuze procedure bijna twee jaar na het vervallen van de overgangsbepalingen had ingeleid.(43)
      
      66.      Gelet op deze omstandigheden dient het beroep mijns inziens ontvankelijk te worden verklaard op de enkele grond dat de Commissie
         tijdig heeft gehandeld.
      
      B –    Ten gronde
      1.      Argumenten van partijen
      67.      De Commissie is van mening dat de bepalingen van de BFR een beperking van het vrij verkeer van kapitaal vormen in de zin van
         artikel 56 EG en artikel 40 EER-Overeenkomst. De belastingplichtigen die in aanmerking komen voor de BFR worden volgens haar
         ontmoedigd om hun geregulariseerde vermogensbestanddelen te behouden in een andere vorm dan die van staatspapier van de Portugese
         Staat. De Commissie betwist niet dat het staatspapier gunstiger mag worden behandeld; in casu gaat het echter specifiek om
         de vraag of een nationale bepaling het door één lidstaat uitgegeven staatspapier mag begunstigen. Zo is de Commissie van mening
         dat de toepassing van een lager belastingtarief op uitsluitend geregulariseerde vermogensbestanddelen in de vorm van staatspapier
         van de Portugese Staat, een discriminerende beperking van het kapitaalverkeer vormt.
      
      68.      Op basis van het arrest Verkooijen(44) is de Commissie van mening dat er geen objectieve rechtvaardiging bestaat voor het verschil tussen het bijzondere tarief
         van 2,5 % en het algemene tarief van 5 %, daar de belastingplichtigen in dezelfde situatie verkeren. Voorts kunnen noch de
         door de Portugese regering in haar verweerschrift ingeroepen rapporten van de Organisatie voor Economische Samenwerking en
         Ontwikkeling (OESO)(45), noch richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm
         van rentebetaling(46), een rechtvaardiging vormen voor de voorkeursbehandeling die is toegekend aan door de Portugese Staat uitgegeven staatspapier.
      
      69.      De Portugese regering is van mening dat, mocht het beroep ontvankelijk worden verklaard, de voorkeursbehandeling voor staatspapier
         dat door de Portugese Staat in het kader van de BFR is uitgegeven, gerechtvaardigd is op grond van artikel 58, lid 1, sub b,
         EG. Op dit punt is de rechtvaardiging uit hoofde van het algemeen belang gelegen in de bestrijding van belastingontwijking
         en ‑fraude.
      
      70.      Ter ondersteuning van haar stelling verwijst de Portugese regering naar richtlijn 2003/48. Omdat deze richtlijn dit soort
         differentiatie heeft toegestaan voor de door een overheidsinstantie uitgegeven verhandelbare schuldinstrumenten, werd het
         in het kader van de vaststelling van de BFR dus ook legitiem geacht een voorkeursbehandeling aan de bezitters van door de
         Portugese Staat uitgegeven staatspapier te geven.
      
      71.      Voorts houden de genoemde OESO-rapporten volgens de Portugese regering een verplichting in voor de lidstaten die verdragsluitende
         partij bij die organisatie zijn, om maatregelen vast te stellen ter bevordering van de vrijwillige regularisatie van de situatie
         van belastingplichtigen die door het plaatsen van fondsen in het buitenland belastbare inkomsten in hun woonstaat hebben versluierd.
         
      
      72.      Ten slotte acht de Portugese regering de litigieuze wettelijke regeling legitiem onder verwijzing naar de omstandigheid dat
         de BFR de fiscale regularisatie beoogde van vermogensbestanddelen die in Portugal aan belastingheffing waren onttrokken. De
         betrokken belasting heeft namelijk daadwerkelijk gefunctioneerd als de „regularisatiekosten” van de fiscale situatie. Die
         belasting had de vorm van een compenserende vergoeding voor het tenietgaan van aan de Portugese Staat verschuldigde belastingverplichtingen
         voor de betrokken vermogensbestanddelen.
      
      73.      Deze compenserende functie rechtvaardigt dus dat in het geval van door de Portugese Staat uitgegeven staatspapier werd voorzien
         in lagere kosten, anders dan voor de waardepapieren van elke andere lidstaat gold, aangezien het in de context van de BFR
         de belastinginkomsten van die lidstaat waren, via het tenietgaan van de relevante belastingverplichtingen, die in aanmerking
         werden genomen.
      
      2.      Beoordeling
      a)      Het bestaan van een beperking van het vrij verkeer van kapitaal
      74.      Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, vormen maatregelen van een lidstaat beperkingen van het kapitaalverkeer in de zin van
         artikel 56 EG wanneer zij de ingezetenen van deze staat ervan weerhouden, in andere lidstaten leningen te sluiten of investeringen
         te verrichten.(47)
      
      75.      Zoals de Commissie in casu samenvat, zonder door de Portugese Republiek te zijn weersproken, gold de fiscale voorkeursbehandeling
         krachtens artikel 6, lid 1, BFR voor de belastingplichtigen die door de Portugese Staat uitgegeven staatspapier bezaten, en
         niet voor de belastingplichtigen die door andere lidstaten uitgegeven staatspapier bezaten.
      
      76.      Terwijl laatstgenoemden namelijk conform de BFR gehouden waren tot betaling van een belasting tegen het basistarief van 5 %
         over de waarde van de in hun regularisatieaangifte vermelde vermogensbestanddelen, hoefden de belastingplichtigen die hadden
         belegd in door de Portugese Staat uitgegeven staatspapier slechts een belasting tegen het verlaagde tarief van 2,5 % te betalen.
      
      77.      Een dergelijke voorkeursbehandeling kon de betrokken belastingplichtigen ervan weerhouden door ander lidstaten uitgegeven
         staatspapier te houden, aangezien krachtens de BFR daarvoor een minder gunstig tarief van 5 % gold.
      
      78.      Uit het voorgaande volgt dat de litigieuze maatregel een beperking vormt in de zin van artikel 56, lid 1, EG.
      
      79.      Daar de niet-nakoming ook betrekking heeft op de fiscale behandeling van het staatspapier dat is uitgegeven door de EVA-staten
         die overeenkomstsluitende partij zijn bij de EER-Overeenkomst, geldt deze voorlopige conclusie ook voor artikel 40 van die
         Overeenkomst, dat in wezen dezelfde juridische strekking heeft als artikel 56, lid 1, EG.(48)
      
      b)      De rechtvaardiging van de beperking van het vrij verkeer van kapitaal
      80.      Volgens vaste rechtspraak mag het vrij verkeer van kapitaal als fundamenteel beginsel van het Verdrag slechts worden beperkt
         door een nationale regeling die gerechtvaardigd is om een van de in artikel 58 EG genoemde redenen of om dwingende redenen
         van algemeen belang, voor zover er geen communautaire harmonisatiemaatregelen bestaan die de ter bescherming van deze belangen
         noodzakelijke maatregelen voorschrijven.(49)
      
      81.      Bij gebreke van een dergelijke communautaire harmonisatie staat het aan elke lidstaat om te bepalen in welke mate hij deze
         legitieme belangen wil beschermen en hoe dit moet worden bereikt, met inachtneming van het Verdrag en met name van het evenredigheidsbeginsel,
         volgens hetwelk de genomen maatregelen geschikt moeten zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen
         en niet verder mogen gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel.(50)
      
      82.      In casu betoogt de Portugese regering in de eerste plaats dat richtlijn 2003/48 een verschil in behandeling kan rechtvaardigen
         tussen de door een overheidsinstantie uitgegeven verhandelbare schuldinstrumenten en dergelijke door particulieren uitgegeven
         instrumenten.
      
      83.      Zonder dat de bepalingen van richtlijn 2003/48 in detail hoeven te worden onderzocht, overtuigt deze argumentatie mij geenszins.
      
      84.      Zelfs gesteld dat die richtlijn het door de Portugese regering genoemde verschil invoert, dan rechtvaardigt dat namelijk nog
         niet een verschil in behandeling tussen waardepapieren van dezelfde aard, te weten in casu door diverse lidstaten uitgegeven
         staatspapier. Juist dat is echter het verwijt van de Commissie, die, zoals ik in punt 21 van deze conclusie reeds heb aangegeven,
         het voorwerp van het geschil in het stadium van het met redenen omkleed advies heeft beperkt tot het verschil in fiscale behandeling
         in Portugal tussen het door de Portugese Republiek uitgegeven staatspapier en het staatspapier dat is uitgegeven door de andere
         lidstaten (en de EVA-staten die overeenkomstsluitende partij zijn bij de EER-Overeenkomst), en niet tot het verschil in fiscale
         behandeling tussen het door de Portugese Staat uitgegeven staatspapier en alle andere vermogensbestanddelen.
      
      85.      Richtlijn 2003/48 kan dus niet als inspiratiebron dienen om de in casu in geding zijnde beperkingen van het betrokken vrij
         verkeer van kapitaal te rechtvaardigen.
      
      86.      Blijft nog over te onderzoeken of, zoals de Portugese regering vervolgens stelt, de bestrijding van belastingontwijking en ‑fraude
         die beperkingen zou rechtvaardigen.
      
      87.      Volgens de rechtspraak van het Hof kan de bovengenoemde doelstelling inderdaad een beperking van het vrij verkeer van kapitaal
         rechtvaardigen.(51) De betrokken beperkingen, in casu die welke voortvloeien uit de toepassing van de BFR, moeten evenwel maatregelen vormen
         die nodig zijn om respectievelijk belastingontwijking en belastingfraude tegen te gaan.(52)
      
      88.      De BFR kan mijns inziens niet als zodanig worden aangemerkt.
      
      89.      In dit verband heeft de Portugese regering geenszins uitgelegd, noch a fortiori aangetoond, dat het belastingverschil tussen
         het door de Portugese Staat uitgegeven staatspapier en het door andere lidstaten uitgegeven staatspapier nodig was voor het
         bereiken van de doelstelling van algemeen belang die zij wil nastreven, terwijl de andere regels van de BFR die golden voor de belastingplichtigen die hun fiscale situatie wilden regulariseren,
         van toepassing waren ongeacht de plaats waar het kapitaal was belegd. De toelichting dat het verschil in tarief zijn rechtvaardiging
         vindt in een hogere compenserende vergoeding voor geregulariseerde beleggingen in door andere lidstaten uitgegeven staatspapier,
         komt er mijns inziens namelijk op neer, een beperking van het vrije verkeer van kapitaal te rechtvaardigen door het nastreven
         van een duidelijk economische doelstelling, namelijk compensatie voor de derving van belastinginkomsten voor de lidstaat.
         Volgens de rechtspraak van het Hof kan een economisch motief evenwel beslist geen maatregel rechtvaardigen die in strijd is
         met artikel 56, lid 1, EG.(53) Wanneer volgens de BFR de betrokken belastingplichtigen werd verzocht hun situatie met betrekking tot de in Portugal niet-betaalde
         belasting te regulariseren, zie ik niet in waarom in het geval van belastingontwijking enkel degenen die in staatspapier van
         de Portugese Staat hadden belegd voor een voorkeursbehandeling in aanmerking kwamen.
      
      90.      Ten slotte kunnen de in punt 68 van deze conclusie genoemde OESO-rapporten mijns inziens in casu niet worden ingeroepen. Die
         rapporten staan de lidstaten van de Europese Unie niet toe de verkeersvrijheden te beperken. Bovendien is het zeer twijfelachtig
         of die rapporten, die juridisch niet bindend zijn, in het algemeen ertoe kunnen leiden dat de lidstaten een bepaald gedrag
         wordt opgelegd.
      
      91.      Uit het voorgaande vloeit voort dat de BFR mijns inziens een beperking van het in artikel 56 EG bedoelde vrij verkeer van
         kapitaal vormt, die niet kan worden gerechtvaardigd door de door de Portugese regering aangevoerde redenen.
      
      92.      Mijns inziens geldt dezelfde conclusie voor de grief inzake de schending van artikel 40 van de EER-Overeenkomst.
      
      93.      Aangezien in de eerste plaats de betrokken situatie ook invloed heeft op het staatspapier dat is uitgegeven door de EVA-staten
         die overeenkomstsluitende partij zijn bij de EER-Overeenkomst, en in de tweede plaats de Portugese Republiek geen specifieke
         redenen heeft aangevoerd, ontleend aan de onderscheiden juridische context waarin de beperkingen van het kapitaalverkeer tussen
         de lidstaten en derde staten vallen ten opzichte van de uitoefening van het vrij verkeer van kapitaal binnen de Gemeenschap(54), die in voorkomend geval de in de BFR neergelegde fiscale voorkeursbehandeling hadden kunnen rechtvaardigen, doet die behandeling
         namelijk ook afbreuk aan artikel 40 EER-Overeenkomst, zonder te kunnen worden gerechtvaardigd door de doelstelling van bestrijding
         van belastingontwijking en ‑fraude.
      
      94.      Ik geef het Hof derhalve in overweging het beroep wegens niet-nakoming van de Commissie toe te wijzen.
      
      VI – Kosten
      95.      Ingevolge artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof wordt de in het ongelijk gestelde partij
         in de kosten verwezen, voor zover dat is gevorderd.
      
      96.      Aangezien ik het Hof in overweging geef het beroep toe te wijzen, dient de Portugese Republiek mijns inziens overeenkomstig
         de vordering van de Commissie te worden verwezen in de kosten.
      
      VII – Conclusie
      97.      Gelet op het bovenstaande, geef ik het Hof in overweging:
      
      –        vast te stellen dat de Portugese Republiek, door in het kader van de fiscale regularisatie krachtens wet nr. 39-A/2005 van
         29 juli 2005 te voorzien in een fiscale voorkeursbehandeling die beperkt is tot enkel door de Portugese Staat uitgegeven staatspapier,
         de krachtens artikel 56 EG en artikel 40 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (EER) op haar rustende
         verplichtingen niet is nagekomen, en
      
      –        de Portugese Republiek te verwijzen in de kosten.
      1 –	Oorspronkelijke taal: Frans.
      
      2 –	Diário da República I, serie A, nr. 145.
      
      3 –	Arrest van 31 maart 1992, Commissie/Italië (C‑362/90, Jurispr. blz. I‑2353).
      
      4 –	Zie dienaangaande arresten van 31 januari 1984, Commissie/Ierland (74/82, Jurispr. blz. 317, punt 20); 28 maart 1985, Commissie/Italië
         (274/83, Jurispr. blz. 1077, punt 21); 17 september 1996, Commissie/Italië (C‑289/94, Jurispr. blz. I‑4405, punt 16), en 6 november
         2003, Commissie/Spanje (C‑358/01, Jurispr. blz. I‑13145, punt 29).
      
      5 –	Zie in die zin arresten van 9 november 1999, Commissie/Italië (C‑365/97, Jurispr. blz. I‑7773, punt 25), en 18 mei 2006,
         Commissie/Spanje (C‑221/04, Jurispr. blz. I‑4515, punt 33).
      
      6 –	Conclusie in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest van 11 oktober 2007 (C‑237/05, Jurispr. blz. I‑8203).
      
      7 –	Conclusie in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest van 6 december 2007 (C‑456/05, Jurispr. blz. I‑10517).
      
      8 –	Zie arresten van 1 februari 2001, Commissie/Frankrijk (C‑333/99, Jurispr. blz. I‑1025, punt 23); 2 juni 2005, Commissie/Griekenland
         (C‑394/02, Jurispr. blz. I‑4713, punten 14 en 15), en 8 december 2005, Commissie/Luxemburg (C‑33/04, Jurispr. blz. I‑10629,
         punt 65).
      
      9 –	Zie met name arresten van 6 maart 2008, Commissie/Spanje (C‑196/07, niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 25); 11 januari
         2007, Commissie/Ierland (C‑183/05, Jurispr. blz. I‑137, punt 17), en 13 april 2000, Commissie/Luxemburg (C‑348/99, Jurispr.
         blz. I‑2917, punt 8).
      
      10 –	Conclusie in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest van 31 maart 1992, reeds aangehaald.
      
      11 –	Zie punt 11 van die conclusie.
      
      12 –	Zie arrest van 15 januari 2002, Commissie/Italië (C‑439/99, Jurispr. blz. I‑305, punten 15‑17). Het ging in die zaak om
         een gedeeltelijke niet-ontvankelijkheid, voor zover het niet-nakomingsberoep betrekking had op twee regionale regelingen inzake
         jaarbeurzen, tentoonstellingen, salons en markten.
      
      13 –	Zie onder meer arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald (punten 22‑26); arresten van 25 april 2002, Commissie/Frankrijk
         (C‑418/00 en C‑419/00, Jurispr. blz. I‑3969, punten 28‑30), en 21 juli 2005, Commissie/België (C‑149/03, niet gepubliceerd
         in de Jurisprudentie). In laatstgenoemde zaak heeft het Hof de ontvankelijkheid van het bijna twee jaar na het litigieuze
         laatste vangstseizoen ingestelde beroep zelfs niet onderzocht.
      
      14 –	Zie punt 22 van het arrest van 1 februari 2001, Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald.
      
      15 –	Zie punten 23‑25 van het arrest.
      
      16 –	Zo heeft het Hof in het arrest Commissie/Duitsland, reeds aangehaald, zeer correct het middel van niet-ontvankelijkheid
         ontleend aan het feit dat er geen sprake was van een actuele schending van het Verdrag onafhankelijk onderzocht en vóór het
         middel van niet-ontvankelijkheid ontleend aan het feit dat de Commissie geen procesbelang had.
      
      17 –	Zie arrest van 9 juli 1970, Commissie/Frankrijk (26/69, Jurispr. blz. 565, punten 2‑13), en punt 12 van de conclusie van
         advocaat-generaal Lenz in de zaak waarin het arrest van 31 maart 1992, Commissie/Italië, reeds aangehaald, is gewezen.
      
      18 –	Arrest van 1 juni 1994 (C‑317/92, Jurispr. blz. I‑2039).
      
      19 –	Arrest van 18 juni 1998 (C‑35/96, Jurispr. blz. I‑3851).
      
      20 –	Arrest van 1 juni 1994, Commissie/Duitsland, reeds aangehaald (punt 2).
      
      21 –	Zie arrest van 18 juni 1998, Commissie/Italië, reeds aangehaald (punten 21‑31).
      
      22 –	Hoe dan ook, indien het Hof zou beslissen zich in casu te baseren op die reeks arresten, zou het niet-nakomingsberoep ontvankelijk
         zijn, aangezien daarin niet wordt vereist dat het bestaan van een inbreuk aan het einde van de in het met redenen omkleed
         advies wordt aangetoond.
      
      23 –	Zie onder meer arresten van 28 oktober 1999, Commissie/Oostenrijk (C‑328/96, Jurispr. blz. I‑7479, punten 42‑44); 10 april
         2003, Commissie/Duitsland (C‑20/01 en C‑28/01, Jurispr. blz. I‑3609, punten 32‑37); 9 september 2004, Commissie/Duitsland
         (C‑125/03, niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 12 en 13); 4 oktober 2007, Commissie/Italië (C‑217/06, niet gepubliceerd
         in de Jurisprudentie, punt 21), en 2 juni 2006, Commissie/Griekenland, reeds aangehaald (punten 18 en 19).
      
      24 –	Zie arrest van 11 oktober 2007, Commissie/Griekenland, reeds aangehaald (punten 29‑35).
      
      25 –	Zie arrest van 27 oktober 2005, Commissie/Italië (C‑525/03, Jurispr. blz. I‑9405, punten 15 en 16).
      
      26 –	Arrest van 4 mei 2006, Commissie/Verenigd Koninkrijk (C‑508/03, Jurispr. blz. I‑3969, punt 73), waarin het Hof heeft verwezen
         naar het arrest van 31 maart 1992, Commissie/Italië, reeds aangehaald.
      
      27 –	PB L 175, blz. 40.
      
      28 –	Arrest van 18 mei 2006, Commissie/Spanje, reeds aangehaald (punten 23‑26), waarin het Hof heeft verwezen naar de reeds
         aangehaalde arresten van 31 maart 1992, Commissie/Italië, en 27 oktober 2005, Commissie/Italië.
      
      29 –	PB L 206, blz. 7.
      
      30 –	Arrest van 6 december 2007, reeds aangehaald.
      
      31 –	Punt 16 van het arrest van 6 december 2007, reeds aangehaald. Het Hof verwijst in dit punt naar drie arresten op het gebied
         van overheidsaanbestedingen, namelijk de reeds aangehaalde arresten van 10 april 2003, Commissie/Duitsland; 9 september 2004,
         Commissie/Duitsland, en 27 oktober 2005, Commissie/Italië.
      
      32 –	Punt 18 van het arrest.
      
      33 –	Punt 20 van het arrest.
      
      34 –	Zie in die zin arrest van 13 december 2001, Commissie/Frankrijk (C‑1/00, Jurispr. blz. I‑9989, punt 64). 
      
      35 –	Het feit dat het dispositief van het met redenen omkleed advies de lidstaat verwijt de voorkeursbehandeling enkel te hebben
         voorbehouden aan de bezitters van door de Portugese Staat uitgegeven waardepapieren lijkt me niet beslissend. In de niet-nakomingsprocedure
         beschikt de Commissie namelijk niet over de bevoegdheid om een lidstaat te dwingen om zich op een specifieke manier te gedragen
         jegens zijn eigen onderdanen. Zo kon zij niet afdoen aan de keuze van de Portugese wetgever om een tarief van 2,5 % te verlenen
         aan de bezitters van door de Portugese Staat uitgegeven waardepapieren die hun fiscale situatie wilden regulariseren. Uitgaande
         van deze premisse heeft zij die lidstaat daarentegen verzocht om voor de in de verdragsbepalingen voorziene gelijke behandeling
         te zorgen. Dat betekent geenszins dat de lidstaat voor het bereiken van dit doel en om te voldoen aan het met redenen omkleed
         advies, zelf zijn aanvankelijke keuze om de betrokken Portugese belastingplichtigen het tarief van 2,5 % toe te staan, niet
         ter discussie kan stellen, indien hij dat de meest geschikte of realistische oplossing acht.
      
      36 –	Arrest van 31 maart 1992.
      
      37 –	Zie arrest van 31 maart 1992, Commissie/Italië, reeds aangehaald (punt 12).
      
      38 –	Arrest van 6 december 2007.
      
      39 –	Arrest van 13 december 2001, Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald (punt 65 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      
      40 –	Arrest van 13 december 2001.
      
      41 –	Zie arrest van 28 oktober 1999, Commissie/Oostenrijk (C‑328/96, Jurispr. blz. I‑7479, punt 54).
      
      42 –	Arrest van 6 december 2007.
      
      43 –	Zie met name punt 56 van mijn conclusie in de zaak waarin het arrest van 6 december 2007 is gewezen.
      
      44 –	Arrest van 6 juni 2000 (C‑35/98, Jurispr. blz. I‑4071, punten 43 en 44).
      
      45 –	OESO-rapporten, Améliorer l’accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales, 2000, blz. 19, en Améliorer l’accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales: rapport d’étape, 2007, blz. 26.
      
      46 –	PB L 157, blz. 38.
      
      47 –	Arresten van 14 november 1995, Svensson en Gustavsson (C‑484/93, Jurispr. blz. I‑3955, punt 10); 14 oktober 1999, Sandoz
         (C‑439/97, Jurispr. blz. I‑7041, punt 19), en 26 september 2000, Commissie/België (C‑478/98, Jurispr. blz. I‑7587, punt 18).
      
      48 –	Zie onder meer in die zin arresten van 11 juni 2009, Commissie/Nederland (C‑521/07, Jurispr. blz. I‑4873, punt 33), en
         19 november 2009, Commissie/Italië (C‑540/07, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 66). 
      
      49 –	Zie dienaangaande arresten van 4 juni 2002, Commissie/Portugal (C‑367/98, Jurispr. blz. I‑4731, punt 49), en 14 februari
         2008, Commissie/Spanje (C‑274/06, niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 35).
      
      50 –	Zie in die zin arresten van 14 maart 2000, Église de scientologie (C‑54/99, Jurispr. blz. I‑1335, punt 18); 4 juni 2002,
         Commissie/België (C‑503/99, Jurispr. blz. I‑4809, punt 45), en reeds aangehaalde arresten van 4 juni 2002, Commissie/Portugal
         (punt 49), en 14 februari 2008, Commissie/Spanje (punt 36).
      
      51 –	Zie onder meer wat de bestrijding van belastingontwijking betreft, arresten van 26 september 2000, Commissie/België, reeds
         aangehaald (punt 39); 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Jurispr. blz. I‑10837, punten 49 en 51), en 18 juli 2007,
         Oy AA (C‑231/05, Jurispr. blz. I‑6373, punt 60), en wat de bestrijding van belastingfraude betreft, arresten van 23 februari
         1995, Bordessa e.a. (C‑358/93 en C‑416/93, Jurispr. blz. I‑361, punten 21 en 22); 14 december 1995, Sanz de Lera e.a. (C‑163/94,
         C‑165/94 en C‑250/94, Jurispr. blz. I‑4821, punt 22), en 19 november 2009, Commissie/Italië, reeds aangehaald (punt 55).
      
      52 –	Zie arrest Bordessa e.a., reeds aangehaald (punt 21) en arrest van 26 september 2000, Commissie/België, reeds aangehaald
         (punt 40).
      
      53 –	Zie met name arrest Verkooijen, reeds aangehaald (punt 48). Zie aangaande de mogelijkheid om nationale maatregelen ter
         beperking van het vrij verkeer van kapitaal om derving van belastinginkomsten te voorkomen met name arrest van 27 januari
         2009, Persche (C‑318/07, Jurispr. blz. I‑359, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      
      54 –	Zie dienaangaande in die zin arrest van 19 november 2009, Commissie/Italië, reeds aangehaald (punt 69). Anders dan de argumentatie
         van de Italiaanse Republiek in de zaak waarin dat arrest is gewezen, heeft de Portugese Republiek nooit aangevoerd dat de
         in de BFR voorziene voorkeursbehandeling was ingevoerd en nodig was om het ontbreken van instrumenten tot uitwisseling van
         inlichtingen tussen de belastingautoriteiten van de lidstaten en die van de EVA-staten die partij zijn bij de EER-overeenkomst
         te verhelpen.