CELEX: 62008CC0582
Language: cs
Date: 2010-05-20
Title: Stanovisko generálního advokáta - Jääskinen - 20 května 2010. # Evropská komise proti Spojenému království Velké Británie a Severního Irska. # Nesplnění povinnosti státem - Daň z přidané hodnoty - Směrnice 2006/112/ES - Články 169 až 171 - Třináctá směrnice 86/560/EHS - Článek 2 - Vrácení - Osoby povinné k dani neusazené v Unii - Pojistné činnosti- Finanční činnosti. # Věc C-582/08.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      NIILA JÄÄSKINENA
      přednesené dne 20. května 2010 1(1)
      
      Věc C‑582/08
      Evropská komise
      proti
      Spojenému království Velké Británie a Severního Irska
      „Nesplnění povinnosti státem – Směrnice 2006/112/ES – Články 169, 170 a 171 – Třináctá směrnice 86/560/EHS – Článek 2 – Vrácení – Osoby povinné k dani neusazené v EU – Pojistné operace – Finanční operace“1.        Projednávaná žaloba pro nesplnění povinnosti státem se týká nároku osob ze třetích států usazených mimo Evropskou unii, které
         poskytují finanční a pojistné služby zákazníkům, kteří jsou rovněž usazeni mimo EU, na odpočet nebo vrácení DPH odvedené na
         vstupu ze zboží a služeb obdržených v EU.
      
      2.        Komise žádá, aby Soudní dvůr určil, že Spojené království tím, že odmítlo vrácení daně na vstupu u některých plnění, nesplnilo
         povinnosti, které pro ně vyplývají z článků 169, 170 a 171 směrnice o DPH(2) a čl. 2 odst. 1 třinácté směrnice o DPH(3).
      
      3.        Každá osoba povinná k dani má podle článků 169 a 170 směrnice o DPH nárok na odpočet nebo vrácení DPH odvedené na vstupu ve
         třech situacích uvedených v článku 169(4). Článek 169 písm. c)(5) směrnice o DHP se týká finančních a pojistných operací v případech, kdy je příjemce usazen mimo EU.
      
      4.        Nicméně prováděcí pravidla pro vrácení daně(6), která jsou stanovena ve třinácté směrnici pro osoby ze třetích států, nestanoví možnost vrácení daně v případě finančních
         a pojistných operací. Článek 2 odst. 1 uvedené směrnice stanoví, že členský stát vrátí DPH tehdy, když jsou zboží a služby
         použity pro plnění uvedená v čl. 169 písm. a) a b) směrnice o DPH(7), ale výslovně neodkazuje na finanční a pojistné operace uvedené v písmeni c). 
      
      5.        Komise je toho názoru, že finanční a pojistné operace musí být výkladem zahrnuty do čl. 2 odst. 1 třinácté směrnice o DPH,
         protože taková povinnost je inherentní logice systému DPH.
      
      6.        Spojené království naopak tvrdí, že jeho právní předpisy jsou v souladu s doslovným zněním čl. 2 odst. 1 třinácté směrnice
         o DPH, a tudíž neporušilo právo EU.  
      
      7.        Soudní dvůr je tak stavěn před jednoznačnou, avšak složitou volbu mezi doslovným výkladem ustanovení a jeho teleologickým
         výkladem, který může lépe zapadat do systému DPH jako celku.
      
      I –    Právní kontext 
      Právo Evropské unie 
      –       Šestá směrnice o DPH a směrnice o DPH
      8.        Původ a rozsah nároku na odpočet se nejprve nacházel v článku 17 šesté směrnice o DPH(8). Směrnice o DPH, která nabyla účinnosti dne 1. ledna 2007(9), přeformulovala šestou směrnici o DPH, aniž by však jejím cílem bylo měnit její věcný obsah(10). Ustanovení odpovídající článku 17 šesté směrnice o DPH se nyní nachází v článcích 168 až 171 směrnice o DPH(11).
      
      9.        Podle článků 169 a 170 směrnice o DPH(12) má osoba povinná k dani „nárok na odpočet“ nebo „nárok na vrácení“ DPH za zboží a služby použité pro účely(13):
      
      „a) plnění spočívajících v činnostech uvedených v čl. 9 odst. 1(14) druhém pododstavci, která byla uskutečněna mimo členský stát, v němž je daná daň splatná nebo byla odvedena, a u kterých
         by jí vznikl nárok na odpočet daně, kdyby byla uskutečněna v tomto členském státě;
      
      b) […](15);
      
      c) plnění osvobozených od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. a) až f)(16), je-li příjemce usazen mimo [EU] nebo jsou-li tato plnění přímo vázána na zboží určené k vývozu z [EU].“
      
      10.      Článek 171 směrnice o DPH(17) stanoví, že se „daň vrací v souladu s prováděcími pravidly stanovenými“ osmou směrnicí o DPH (osobám usazeným v EU) a třináctou
         směrnicí o DPH (osobám neusazeným v EU).
      
      –       Osmá směrnice o DPH 
      11.      Článek 2 stanoví:
      
      „Každý členský stát vrátí osobě povinné k dani neusazené v tuzemsku, avšak usazené v jiném členské státě, za níže stanovených
         podmínek daň z přidané hodnoty, která byla vybrána buď u služeb poskytnutých či movitých věcí dodaných jinými osobami povinnými
         k dani v tuzemsku, nebo u dovozu zboží do tuzemska, pokud jsou toto zboží a tyto služby použity pro plnění uvedená v čl. 17
         odst. 3 písm. a) a b) [šesté směrnice o DPH] anebo pro služby uvedené v čl. 1 písm. b) této směrnice.“
      
      –       Třináctá směrnice o DPH 
      12.      Článek 2 odst. 1 třinácté směrnice o DPH je formulován podobným způsobem. Stanoví:
      
      „1. Aniž jsou dotčeny články 3 a 4, vrátí každý členský stát osobě povinné k dani neusazené na území Společenství za níže
         stanovených podmínek daň z přidané hodnoty, která byla vybrána buď u služeb poskytnutých či movitých věcí dodaných jinými
         osobami povinnými k dani v tuzemsku, nebo u dovozu zboží do tuzemska, pokud jsou toto zboží a tyto služby použity pro plnění
         uvedená v čl. 17 odst. 3 písm. a) a b) směrnice 77/388/EHS anebo pro služby uvedené v čl. 1 bodu 1 písm. b) této směrnice.“
      
      13.      Znění třinácté směrnice stále odkazuje na ustanovení šesté směrnice, tedy na její čl. 17 odst. 3 písm. a) a b) navzdory tomu,
         že následně nabyla účinnosti směrnice o DPH.
      
      Vnitrostátní právo 
      14.      Obchodníci, kteří nejsou usazeni v EU, nemají na základě článků 26 a 39 Value Added Act 1994 (zákon o dani z přidané hodnoty
         z roku 1994), článku 3 Value Added Tax (Input Tax) (Specified Supplies) Order 1999 [nařízení o dani z přidané hodnoty (daň
         na vstupu) (vybraná plnění) z roku 1999], a článku 190 Value Added Tax (amendment) (No 4) Regulations 2004 [nařízení o dani
         z přidané hodnoty (novela) (číslo 4) z roku 2004], nárok na vrácení daně z přidané hodnoty vybrané z plnění uvedených v čl. 169
         písm. c) směrnice o DPH.
      
      II – Postup před zahájením soudního řízení
      15.      Spojené království změnilo své právní předpisy v roce 2004 v důsledku rozsudku Court of Appeal of England and Wales, který
         rozhodl, že – vzhledem k tomu, že plnění uvedená v čl. 17 odst. 3 písm. b) šesté směrnice o DPH nejsou uvedena v čl. 2 odst. 1
         třinácté směrnice – nárok na odpočet daně u nich neexistuje(18).
      
      16.      Vzhledem k uvedené změně Komise Spojenému království zaslala výzvu dopisem, ve které zpochybnila slučitelnost nových právních
         předpisů Spojeného království s právem EU. Jelikož Komise nebyla spokojená s odpovědí Spojeného království na svou výzvu dopisem
         a následné odůvodněné stanovisko, podala na základě článku 226 ES(19) projednávanou žalobu.
      
      III – Analýza
      A –    Časová působnost 
      17.      Spojené království tvrdí, že se žaloba Komise pro nesplnění povinnosti státem vztahuje k období od 1. ledna 2007, tedy ke
         dni, kdy směrnice o DPH nabyla účinnosti, protože odůvodněné stanovisko uvádí pouze články 169, 170 a 171 směrnice o DPH,
         a nikoliv čl. 17 odst. 3 a 4 šesté směrnice o DPH. Článek 17 odst. 3 a 4 je zmíněn toliko ve výzvě dopisem, která byla zaslána
         Spojenému království před tím, než směrnice o DPH nabyla účinnosti.
      
      18.      Komise naopak uvádí, že tvrzenou skutečností není projednávaná žaloba dotčena, jelikož znění článků uvedených dvou směrnic
         se významným způsobem neliší.
      
      19.      Podle ustálené judikatury Soudního dvora může být žaloba pro nesplnění povinnosti státem založena toliko na žalobních důvodech
         a argumentech již uvedených v odůvodněném stanovisku(20).
      
      20.      To se však podle mého soudu netýká takové situace, jaká existuje v projednávané věci. Cílem takového pravidla je zajistit,
         aby bylo dodrženo právo členského státu na obranu a aby byl seznámen se skutečnostmi, které mu jsou vytýkány(21).
      
      21.      V projednávané věci nebezpečí porušení těchto práv neexistuje. Argumenty a žalobní důvody jsou totožné ve výzvě dopisem i v odůvodněném
         stanovisku. Snaha Spojeného království o omezení žaloby podle mého názoru nemůže být úspěšná, protože cílem směrnice o DPH
         bylo přeformulovat šestou směrnici o DPH bez provedení věcných změn(22). Dále článek identifikovaný Komisí ve výzvě dopisem(23) přesně odpovídá článku uvedenému v odůvodněném stanovisku. Pokud by bylo záměrem Rady změnit legislativní režim, který předcházel
         směrnici o DPH, identifikovala by články 169 až 171 jako ustanovení zavádějící změny do již existujícího režimu(24). Rada tak neučinila.
      
      22.      Žaloba se tudíž nemůže omezit na časový rámec uvedený Spojeným královstvím.
      
      B –    Má členský stát povinnost vracet daň osobám ze třetích států, které uskutečňují finanční a pojistné operace? 
      23.      V kontextu řízení o nesplnění povinnosti státem přísluší Komisi, aby prokázala, že členský stát nesplnil povinnosti, které
         pro něj vyplývají ze Smlouvy.
      
      24.      Takové břemeno je v projednávané věci obtížné unést, protože ve světle jasného a jednoznačného znění ustanovení bude třeba
         mimořádného odůvodnění k tomu, aby bylo možné vyložit dané ustanovení jiným způsobem(25).
      
      1.      Znění čl. 2 odst. 1 třinácté směrnice o DPH
      25.      Doslovný výklad čl. 2 odst. 1 třinácté směrnice o DPH neumožňuje vrácení daně osobám ze třetích států, které uskutečňují finanční
         a pojistné operace. 
      
      26.      Výklad přijatý Soudním dvorem nemůže být příliš vzdálen skutečné formulaci použité v ustanovení. Pokud ustanovení výslovně
         stanoví, že se použije na písmena a) a b), nemůže být vykládáno tak, že se použije na písmeno c), aniž by došlo k odchýlení
         od jazykového významu takového ustanovení.
      
      27.      Doslovný výklad a jasný význam však nemusí být synonymy(26), jelikož doslovný význam ustanovení může být nejednoznačný.
      
      28.      Je-li výslovné znění ustanovení nejednoznačné nebo obsahuje rozpory, Soudní dvůr může odmítnout doslovný výklad a upřednostnit
         výklad jiný, který je více slučitelný s cíli dotčeného právního předpisu.
      
      29.      Význam čl. 2 odst. 1 třinácté směrnice o DPH na jednu stranu není nejednoznačný: jak zdůraznilo Spojené království, jeho znění
         odkazuje na dvě ze tří písmen šesté směrnice o DPH tím, že používá čísla a písmena, tedy symboly, a nikoliv slova. Takové
         symboly, na rozdíl od slov, nemohou být nejednoznačné, takže zde na první pohled nevzniká potřeba zkoumat jejich význam. 
      
      30.      Existuje však rozpor mezi čl. 2 odst. 1 třinácté směrnice o DPH a článkem 169 směrnice o DPH.
      
      31.      Je proto nezbytné analyzovat cíle článku 169 směrnice o DPH a čl. 2 odst. 1 třinácté směrnice o DPH. Odůvodnění uvedených
         směrnic neodkazuje na cíle těchto ustanovení. Za takových okolností je užitečné analyzovat travaux préparatoires související s uvedenými ustanoveními. 
      
      2.      K výkladu čl. 2 odst. 1 třinácté směrnice o DHP
      32.      Důvody pro přijetí čl. 169 písm. c) směrnice o DPH nebo čl. 17 odst. 3 šesté směrnice o DPH nebyly jasně uvedeny v žádném
         dokumentu. Nicméně některé z výkladů uvádějí, že možnost odpočtu nebo vrácení daně byla přiznána za účelem zajištění konkurenční
         neutrality poskytovatelů pojistných a finančních služeb usazených v EU na mezinárodních finančních trzích zavedením možnosti
         zmírnění řetězení daně, tedy nevratné skryté DPH na vstupu z pořízení zboží a služeb zatěžujících jejich nákladovou strukturu(27).
      
      33.      V EU jsou finanční a pojistné služby osvobozeny od DPH(28), což znamená, že nemá existovat nárok na odpočet daně na vstupu, jelikož služby osvobozené od daně nepodléhají dani na výstupu(29). Bez možnosti odpočtu nebo odpovídajícího vrácení daně budou osoby povinné k dani usazené v EU, které poskytují finanční
         a pojistné služby, nuceny absorbovat neodpočitatelnou daň na vstupu v obchodech se zákazníky usazenými mimo území EU. Vzhledem
         k tomu, že budou přenášet nemožnost odpočíst DPH na vstupu na své zákazníky prostřednictvím vyšších nákladů, budou tyto osoby
         povinné k dani usazené v EU konkurenčně znevýhodněné ve srovnání s osobami povinnými k dani, jež spadají do jiných právních
         řádů, jejichž nákladová struktura neobsahuje skrytou DPH.
      
      34.      Možnost odpočtu nebo vrácení daně se tudíž jeví žádoucí pro zachování mezinárodní konkurenceschopnosti finančního odvětví
         EU.
      
      35.      Nicméně taková politická volba neznamená, že by podobné možnosti měly být přiznány osobám ze třetích států, které uskutečňují
         finanční a pojistné operace.
      
      36.      Ačkoliv je pravda, že všechny osoby povinné k dani, včetně osob usazených mimo EU, mají možnost vrácení daně, protože definice
         „osoby povinné k dani“ podle systému DPH Evropské unie je globální(30), osobám, které nejsou usazené v EU, nebylo přiznáno bezpodmínečné právo na vrácení daně na základě čl. 17 odst. 3 šesté směrnice
         o DPH. Článek 17 odst. 4 uvedené směrnice původně členským státům umožňoval, aby odmítaly vracet daň nebo aby stanovily dodatečné
         podmínky pro osoby neusazené v EU. Článek 17 odst. 4 šesté směrnice byl později nahrazen tak, aby zahrnoval odkazy nejprve
         na osmou směrnici o DPH a poté též na třináctou směrnici o DPH. Podle třinácté směrnice o DPH jsou některá omezení přiznání
         nároku na vrácení daně stále možná: členský stát může podmínit vrácení daně poskytnutím srovnatelných výhod ve třetích státech(31) a požadovat ustanovení daňového zástupce(32).
      
      37.      Třináctá směrnice o DPH byla přijata až po zdlouhavé rozpravě v Radě, která byla způsobena zejména skutečností, že nebylo
         možné dosáhnout dohody ohledně seznamu výdajů nezpůsobilých pro vrácení daně(33).
      
      38.      Její odůvodnění uvádí, že cílem třinácté směrnice o DPH je rozvoj harmonických obchodních vztahů se třetími státy(34).
      
      39.      Podle vysvětlujícího prohlášení k návrhu třinácté směrnice o DPH bylo cílem směrnice též eliminovat rozdílné zacházení s obchodníky
         neusazenými v EU ze strany členských států, jelikož takové rozdíly způsobovaly deformaci obchodu uvnitř EU(35).
      
      40.      Vysvětlující prohlášení k návrhu třinácté směrnice dále výslovně odkazovalo na systém a diskuse vedoucí k přijetí osmé směrnice
         o DPH(36). Společným výkladem obou vysvětlujících prohlášení je zřejmé, že cílem třinácté směrnice o DPH bylo rozšíření zacházení přiznaného
         obchodníkům z EU na obchodníky usazené mimo EU. 
      
      41.      Za tímto účelem travaux préparatoires k osmé směrnici o DPH uvádí, že osmá směrnice o DPH není považována za nic jiného nežli za první opatření provádějící zásadu
         vrácení DPH všem osobám povinným k dani-nerezidentům, které mělo být poté následováno návrhy na řešení problému vracení daně
         osobám povinným k dani usazeným ve třetích státech(37). Evropský parlament rovněž považoval rozdíly mezi osobami povinnými k dani usazenými ve Společenství a osobami neusazenými
         ve Společenství za neuspokojivé, protože tím byl zaveden prvek akumulace při výběru daně, který je v rozporu s zásadou systému
         DPH(38).
      
      42.      Třináctá směrnice o DPH se tak zabývala některými z týchž problémů jako osmá směrnice o DPH – zamezení deformace obchodu v EU
         v důsledku odlišných pravidel používaných členskými státy.
      
      43.      Komise soudí, že to znamená, že tyto dvě směrnice musí být vykládány stejně. Podle jejího názoru není možně rozhodnout tak,
         že finanční a pojistné služby jsou zahrnuty v jedné směrnici, nikoliv však ve druhé.
      
      44.      To, zda může být výklad podobně formulovaného ustanovení jiné směrnice použit obdobně, musí být určeno ve světle cílů uvedených
         směrnic(39).
      
      45.       V projednávané věci však – navzdory cílům osmé a třinácté směrnice o DPH, které se částečně překrývají – nejsem toho názoru,
         že musí být vykládány stejným způsobem, jelikož osmá směrnice o DPH se zabývá osobami povinnými k dani, které jsou usazeny
         v EU, zatímco třináctá směrnice o DPH se zabývá osobami usazenými ve třetích státech.
      
      46.      Odlišné zacházení s osobami povinnými k dani, které uskutečňují finanční a pojistné operace, jež spadají do rámce osmé směrnice
         o DPH ve srovnání s osobami povinnými k dani, na které se vztahuje třináctá směrnice o DPH, odůvodňuje Spojené království
         tím, že obecné zásady rovného zacházení a zákazu diskriminace uvedené ve Smlouvách se použijí na prvně uvedené osoby, nikoliv
         však na osoby uvedené na druhém místě.
      
      47.      Tento přístup je v souladu s judikaturou, podle které musí být každý právní předpis vykládán ve světle norem vyšší právní
         síly a výklad, který je slučitelný s takovými normami vyšší právní síly, má být upřednostněn(40). Proto zacházení s osobami povinnými k dani, které jsou usazené v EU, může vést k odlišným výsledkům nežli zacházení přiznané
         osobám povinným k dani, které v EU usazeny nejsou. 
      
      48.      Travaux préparatoires výslovně neuvádí nic ohledně zacházení s finančními a daňovými službami. Nicméně podle mého názoru nepostrádá významu skutečnost,
         že původní návrh osmé směrnice o DPH odkazoval na čl. 17 odst. 3 šesté směrnice o DPH v jeho obecné podobě, zatímco směrnice,
         která byla nakonec schválena, odkazuje jen na písmena a) a b) uvedeného článku. To značí, že se zákonodárce úmyslně rozhodl
         nezahrnout finanční a pojistné služby, protože o takovém důsledku jasně muselo existovat povědomí při změně původního návrhu
         Komise.
      
      49.      Komise v projednávané věci tvrdí, že vynechání písmena c) v osmé směrnici o DPH bylo pochybením. Pro podporu odkazuje na vysvětlující
         prohlášení k návrhu osmé směrnice o DPH, ve kterém Komise vysvětluje, že situace upravené písmenem c) budou pravděpodobně
         spadat pod písmeno a). Komise nyní akceptuje, že takový názor je téměř jistě mylný.
      
      50.      Nejsem přesvědčen argumentem, podle kterého bylo toto opominutí pochybením. I kdyby to byla pravda, tato skutečnost podle
         mého názoru postrádá právní relevantnost. Považuji za nepravděpodobné, že by taková chyba nebyla dosud, třicet let po přijetí
         osmé směrnice o DPH, opravena, zejména proto, že směrnice Rady 2008/9/ES ze dne 12. února 2008, kterou se stanoví prováděcí
         pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené [směrnicí o DPH ] osobám povinným k dani neusazeným v členském státě
         vrácení daně, ale v jiném členském státě (dále jen „směrnice 2008/9“)(41), která nabyla účinnosti v roce 2008, údajné pochybení zachovala.
      
      51.      Podle mého názoru proto nemůže být z účelu nebo legislativní historie čl. 2 odst. 1 třinácté směrnice o DPH zjištěno, že by
         do uvedeného ustanovení měl být výkladem zahrnut čl. 169 písm. c) směrnice o DPH.
      
      3.      Existují přesvědčivé důvody pro odklon od doslovného výkladu?
      52.      Jedinou možností, jak Komise může uspět v projednávané věci, je podle mého názoru prokázat, že existují přesvědčivé důvody
         pro výklad čl. 2 odst. 1 třinácté směrnice v rozporu s jeho zněním. To by podle mého názoru vyžadovalo, aby třináctá směrnice
         o DPH nebo čl. 169 písm. c) směrnice o DPH byly zbaveny významu nebo účinku, pokud by odkaz mlčky na uvedené ustanovení nebyl
         zahrnut výkladem do článku 2 třinácté směrnice o DPH.
      
      53.      Výklad, který je v souladu se zásadou tvořící základ ustanovení, které má být vyloženo, bude upřednostněn před výkladem, který
         by zásadu zneplatňoval nebo ji činil neužitečnou(42).
      
      54.      V projednávané věci však nebudou ani třináctá směrnice, ani čl. 169 písm. c) směrnice o DPH zbaveny významu či účinku, pokud
         bude Soudní dvůr vycházet z doslovného znění čl. 2 odst. třinácté směrnice o DPH: čl. 169 písm. c) směrnice o DPH se bude
         nadále používat na osoby usazené v dotyčném členském státu a třináctá směrnice o DPH se nadále bude používat na vrácení daně
         osobám, které nejsou usazeny v EU, na které se použijí ostatní dvě písmena článku 169 směrnice o DPH.
      
      55.      Komise dále tvrdí, že třináctá směrnice o DPH pouhým prováděcím opatřením, a v případě střetu by měl proto převážit nárok
         na odpočet a vrácení daně stanovený ve směrnici o DPH.
      
      56.      Znění článku 171 směrnice o DPH výslovně odkazuje na osmou a třináctou směrnici o DPH jako na „prováděcí pravidla“. Na takovém
         základě by mohly být považovány za směrnice podřízené směrnici o DPH.
      
      57.      Šestá a třináctá směrnice o DPH, stejně jako směrnice o DPH jsou ovšem v hierarchii právních norem rovnocenné, jelikož všechny
         jsou směrnicemi Rady přijatými na základě stejných ustanovení Smlouvy. Proto je mezi nimi vyloučeno použití zásady lex superior. Existuje rozdíl ohledně relativní normativní síly uvedených směrnic mezi nimi samotnými a mezi nimi a Smlouvami.
      
      58.      V zásadě to znamená, že se prováděcí pravidla, která se nachází v třinácté směrnici o DPH mohou odchylovat od ustanovení šesté
         směrnice o DPH. Je myslitelné, aby se zákonodárce při provádění předchozího legislativního aktu rozhodl, že ponechá některá
         z jeho ustanovení neprovedená a tím akt mlčky pozmění nebo přinejmenším ponechá provedení takových ustanovení na pozdějším
         rozhodnutí(43).
      
      59.      Je však rozumné postupovat podle předpokladu, podle kterého, existuje-li prostor pro výklad ustanovení v prováděcím aktu,
         musí výklad usilovat o soulad s původním aktem.
      
      60.      Soudní dvůr rozhodl, že cílem osmé směrnice o DPH není narušování šesté směrnice o DPH, ale harmonizace nároku na vrácení
         daně, který je stanoven v čl. 17 odst. 3 šesté směrnice o DPH(44). V návaznosti na takovou logiku musí být článek 2 osmé směrnice o DPH chápán tak, že posiluje čl. 17 odst. 3 šesté směrnice
         o DPH a totéž platí pro čl. 2 odst. 1 třinácté směrnice o DPH. 
      
      4.      Závěr týkající se povinnosti vracet daň osobám ze třetích států, které uskutečňují finanční a pojistné operace
      61.      V této fázi vývoje práva EU podle mého názoru neexistuje povinnost členských států vracet daň osobám povinným k dani uvedeným
         v čl. 169 písm. c) šesté směrnice o DPH, které nejsou usazeny v EU.
      
      62.      Různá pravidla upravující odpočty a vrácení DPH podle mého názoru odráží volby fiskální politiky, a nikoliv logické nebo právní
         potřeby. Historické příklady ukazují, že zákonodárce v oblasti DPH může zvolit formu regulace, která je z hlediska hospodářské
         nebo fiskální politiky nesoudržná či dokonce nefunkční(45).
      
      63.      I když výklad článku 2 třinácté směrnice o DPH navrhovaný Komisí může lépe zapadat do stávajícího systému DPH z hlediska fiskální
         politiky, neodráží takový výklad znění uvedeného ustanovení, a to zejména pokud se zákonodárce vědomě rozhodl o této otázce
         pomlčet(46). Náprava takového opominutí proto přísluší zákonodárci(47).
      
      64.      Postoj Spojeného království je založen na výslovném a jednoznačném znění ustanovení směrnice o DPH, které je povinno provést
         a používat. Právní jistota vylučuje zahrnutí čl. 169 písm. c) směrnice o DPH formou výkladu do čl. 2 odst. 1 třinácté směrnice
         o DPH, pokud takový výklad nevyplývá z významu použitých slov(48). Spojené království se na podporu svého postoje může dovolávat této zásady, jež je obzvláště významná v oblasti daňového
         práva, kde jak osoby povinné k dani, tak daňové orgány musí být schopny opírat se o znění právních předpisů EU.
      
      65.      Postoj Komise považuji za problematický rovněž z ústavního a institucionálního hlediska. Pokud Komise skutečně tvrdí, že ve
         znění osmé a třinácté směrnice došlo k chybnému opominutí, je nedůvodné, že nevyužila svého práva legislativní iniciativy
         k nápravě takové situace. Činí právě opak – opakuje údajnou chybu ve svém návrhu nové směrnice 2008/9 a zároveň zahajuje řízení
         pro nesplnění povinnosti proti členskému státu, který se opírá o doslovný výklad znění relevantního ustanovení.
      
      66.      Komise se konečně rovněž dovolává dvou praktických problémů, nebude-li čl. 169 písm. c) směrnice o DPH výkladem zahrnut do
         čl. 2 odst. 1 třinácté směrnice o DPH. Zaprvé se jedná o skutečnost, že by se výklad osmé směrnice o DPH stal nejistým z důvodu
         podobného znění článku 2 v osmé a třinácté směrnici o DPH těchto dvou ustanovení, a zadruhé o to, že by většina členských
         států porušovala třináctou směrnici, protože nyní umožňují vracení daně osobám, které nejsou usazeny v EU a které uskutečňují
         plnění uvedená v čl. 169 písm. c) směrnice o DPH.
      
      67.      Podle mého názoru žádná z uvedených praktických úvah není platným právním důvodem pro to, aby byl čl. 169 písm. c) směrnice
         o DPH zahrnut formou výkladu do čl. 2 odst. 1 třinácté směrnice o DPH.
      
      68.      Takové obtíže mohou být navíc zhojeny přijetím odpovídajícího právního předpisu, který by objasnil rozsah nároku na vrácení
         daně u osob, které nejsou usazeny v EU a které uskutečňují finanční a pojistné operace, pokud to bude po uzavření projednávané
         věci považováno za nezbytné.
      
      IV – Závěry
      69.      Ve světle výše uvedených skutečností konstatuji, že se Komisi nepodařilo prokázat, že Spojené království porušilo články 169
         až 171 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, nebo čl. 2 odst. 1
         třinácté směrnice Rady 86/560/EHS ze dne 17. listopadu 1986 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se
         daní z obratu – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným na území Společenství. Navrhuji proto,
         aby Soudní dvůr žalobu zamítl.
      
      1 –	Původní jazyk: angličtina.
      
      2 –	Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“)
         (Úř. věst. L 347, s. 1). Uvedené články nahrazují čl. 17 odst. 3 a 4 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci
         právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně
         (dále jen „šestá směrnice o DPH“) (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23).
      
      3 –	Třináctá směrnice Rady 86/560/EHS ze dne 17. listopadu 1986 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících
         se daní z obratu – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným na území Společenství (Úř. věst.
         L 326, s. 40; Zvl. vyd. 09/01, s. 129) (dále jen „třináctá směrnice o DPH“).
      
      4 –	Články 169 a 170 směrnice o DPH (dříve čl. 17 odst. 3 šesté směrnice o DPH).
      
      5 –	Dříve čl. 17 odst. 3 písm. c) šesté směrnice o DPH.
      
      6 –	Na základě článku 171 směrnice o DPH (dříve čl. 17 odst. 4 šesté směrnice o DPH), který odkazuje na osmou směrnici Rady
         ze dne 6. prosince 1979 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Úprava vracení daně
         z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným v tuzemsku (Úř. věst. L 331, s. 11; Zvl. vyd. 09/01, s. 79) (dále jen
         „osmá směrnice“) a třináctou směrnici o DPH.
      
      7 –	Dříve čl. 17 odst. 3 písm. a) a b) šesté směrnice o DPH.
      
      8 –	Článek 17 odst. 2, 3 a 4 byl změněn článkem 28f šesté směrnice o DPH, který by vložen třemi směrnicemi: směrnicí Rady 91/680/EHS
         ze dne 16. prosince 1991, kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice 77/388/EHS s ohledem na
         odstranění daňových hranic (Úř. věst. L 376, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 1); směrnicí Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995, kterou
         se mění směrnice 77/388/EHS a zavádějí nová zjednodušení pro daň z přidané hodnoty – oblast působnosti určitých osvobození
         od daně a praktické podrobnosti jejich uplatňování (Úř. věst. L 102, s. 18; Zvl. vyd. 09/01, s. 274), a směrnicí Rady 2004/66/ES
         ze dne 26. dubna 2004, kterou se z důvodu přistoupení České republiky, Estonska, Kypru, Lotyšska, Litvy, Maďarska, Malty,
         Polska, Slovinska a Slovenska upravují směrnice Evropského parlamentu a Rady 1999/45/ES, 2002/83/ES, 2003/37/ES a 2003/59/ES
         a směrnice Rady 77/388/EHS, 91/414/EHS, 96/26/ES, 2003/48/ES a 2003/49/ES v oblastech volného pohybu zboží, volného pohybu
         služeb, zemědělství, dopravní politiky a daní (Úř. věst. L 168, s. 35).
      
      9 –	Článek 413 směrnice o DPH.
      
      10 –	Body 1 a 3 odůvodnění směrnice o DPH. 
      
      11 –	Podle přílohy XII směrnice o DPH, nazvané „Srovnávací tabulka“, článek 28f šesté směrnice o DPH, nahrazující čl. 17 odst. 3
         písm. a ), b) a c) šesté směrnice o DPH, odpovídá čl. 169 písm. a), b) a c) a čl. 170 písm. a) a b) směrnice o DPH. Článek
         28 odst. 1 šesté směrnice o DPH, nahrazující čl. 17 odst. 4 šesté směrnice o DPH, odpovídá článku 171 směrnice o DPH.
      
      12 –	Dříve čl. 17 odst. 3 šesté směrnice o DPH
      
      13 –	Tato poznámka pod čarou se netýká českého znění stanoviska.
      
      14 –      Uvedené ustanovení definuje ekonomickou činnost jako veškerou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně
         těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání včetně využívání hmotného nebo nehmotného
         majetku za účelem získávání příjmu.
      
      15 –      Uvedené ustanovení se netýká projednávané věci. Zabývá se osvobozeními od daně, jež se týkají dodání zboží uvnitř Společenství,
         některých služeb dopravy a mezinárodní přepravy, dovozu, některých plnění, která jsou považována za vývoz, dodání služeb zprostředkovateli,
         a plnění souvisejících s mezinárodním obchodem. 
      
      16 –      Dříve čl. 13 část B písm. a) a d) šesté směrnice o DPH, tedy finanční a pojistné operace. 
      
      17 –	Dříve čl. 17 odst. 4 šesté směrnice o DPH.
      
      18 –	WHA Limited a další v. HM Commissioners of Customs and Excise (2004) STC 1081, body 123 až 125.
      
      19 –	Nyní článek 258 Smlouvy o fungování Evropské unie (Úř. věst. C 115, s. 47).
      
      20 –	Rozsudek ze dne 16. prosince 1992, Komise v. Řecko (C‑210/91, Recueil, s. I‑6735, bod 10 a citovaná judikatura). 
      
      21 –	Rozsudky ze dne 11. července 1984, Komise v. Itálie (51/83, Recueil, s. 2793, bod 4), a nověji ze dne 11. září 2008, Komise
         v. Litva (C‑274/07, Sb. rozh. s. I‑7117, bod 20).
      
      22 –	Bod 3 odůvodnění směrnice o DPH.
      
      23 –	Příloha XII ke směrnici o DPH v části týkající se čl. 28f bodu 1, který nahrazuje čl. 17 odst. 2, 3 a 4 šesté směrnice
         o DPH. 
      
      24 –	Poslední věta bodu 3 odůvodnění směrnice o DPH.
      
      25 –	Rozsudky ze dne 28. února 2008, Carboni i derivati (C‑263/06, Sb. rozh. s. I‑1077, bod 48), a ze dne 22. prosince 2008,
         Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, Sb. rozh. s. I‑10627, bod 44).
      
      26 –	Stanovisko generálního advokáta Mayrase ve věci Fellinger (rozsudek 67/79 ze dne 28. února 1980, Recueil s. 535).
      
      27 –	Henkow, O., Financial Activities in European VAT, Kluwer Law International, 2008, s. 286.
      
      28 –	Podle článku 135 směrnice o DPH (dříve článek 13 šesté směrnice o DPH).
      
      29 –	Rozsudek ze dne 6. dubna 1995, BLP (C‑4/94, Recueil, s. I‑983, bod 28); viz rovněž rozsudek ze dne 26. září 1996, Debouche
         (C‑302/93, Recueil, s. I‑4495, bod 16).
      
      30 –	Článek 9 směrnice o DPH.
      
      31 –	Článek 2 odst. 2 třinácté směrnice o DPH.
      
      32 –	Článek 2 odst. 3 třinácté směrnice o DPH.
      
      33 –	Terra, B. a Kajus, J., A guide to the European VAT directives, IBFD, 2004- , 11.6.4 ‚The Thirteenth VAT Directive’.
      
      34 –	Bod 2 odůvodnění třinácté směrnice o DPH. 
      
      35 –	Body 3 a 4 vysvětlujícího prohlášení k návrhu třinácté směrnice Rady o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících
         se daní z obratu – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným na území Společenství (dále jen
         „vysvětlující prohlášení ke třinácté směrnici o DPH“), KOM(82) 443.
      
      36 –	Bod 4 vysvětlujícího prohlášení k návrhu třinácté směrnice o DPH, tamtéž.
      
      37 –	Bod 3 usnesení Evropského parlamentu obsahující stanovisko Evropského parlamentu k návrhu osmé směrnice o harmonizaci právních
         předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným
         v tuzemsku Komise Evropských společenství, předloženému Komisí Evropských společenství (dále jen „usnesení Evropského parlamentu“)
         (Úř. věst. C 39, s. 14).
      
      38 –	Usnesení Evropského parlamentu, tamtéž, bod 4.
      
      39 –	Rozsudek ze dne 9. února 1982, Polydor a RSO (270/80, Recueil, s. 329, body 14 až 18). Viz nejnověji rozsudek ze dne 12. listopadu
         2009, Grimme (C‑351/08, Sb. rozh. s. I‑10777, bod 29).
      
      40 –	Rozsudek ze dne 13. prosince 1983, Komise v. Rada (218/83, Recueil, s. 4063, bod 15). Viz nověji rozsudek ze dne 4. října
         2007, Schutzverband der Spirituosen-Industrie (C‑457/05, Sb. rozh. s. I‑8075, bod 22).
      
      41 –	Úř. věst. L 44, s. 23.
      
      42 –	Rozsudky ze dne 4. února 1988, Murphy a další (157/86, Recueil, s. 673, bod 10), a ze dne 22. září 1988, Land de Sarre
         a další (187/87, Recueil, s. 5013, bod 19). Viz nověji rozsudek ze dne 9. března 2006, Zuid-Hollandse Milieufederatie et Natuur
         en Milieu (C‑174/05, Sb. rozh. s. I‑2443, bod 20).
      
      43 –	Je třeba dodat, že je to možné pouze u právních aktů na stejné normativní úrovni. Prováděcí opatření EU nižší normativní
         hierarchické síly nebo vnitrostátní prováděcí opatření nemůže změnit působnost nebo význam ustanovení aktu, který má být proveden.
      
      44 –	Rozsudek Debouche citovaný výše v poznámce pod čarou 32, bod 18; rozsudek ze dne 15. března 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken
         (C‑35/05, Sb. rozh. s. I‑2425, bod 25).
      
      45 –	Historicky existovala potřeba manipulovat se systémem DPH, primárně v oblasti odpočtů, aby bylo možné vyhnout se zdanění
         podstatně vyššími sazbami, než které byly používány v rámci systému kumulované daně z obratu. Takové zásahy do „čistého“ systému
         DPH dodnes existují. Bylo například zavedeno pravidlo o „nárazníku“ („butoir“ nebo „buffer“), které omezilo nárok na odpočet
         DPH splatné za určité daňové období s tím, že zbývající část se převede do dalšího období. Takové pravidlo je stále přípustné
         podle článku 183 směrnice o DPH (dříve čl. 18 odst. 4 šesté směrnice o DPH). Viz Terra, B., „Developments in VAT – the deduction
         of input tax“, VAT monitor, Sv. 7, č. 2, březen/duben 1996, s. 52.
      
      46 –	Jak uvedl profesor Kaarle Makkonen, zákonodárce může být rozmarný. Viz Makkonen, K., Zur Problematik der juridischen Entscheidung, Eine strukturanalytische Studie, Annales Universitatis Turkuensis Ser B Humaniora 93, Turku 1965, s. 203.
      
      47 –	Rozsudek ze dne 9. července 1981, Gondrand a Garancini (169/80, Recueil, s. 1931, body 16 a 17) Viz rovněž poslední bod
         stanoviska generálního advokáta Slynna v uvedené věci (Recueil s. 1949). Viz nejnověji rozsudek ze dne 11. června 2009, Nijemeisland
         (C‑170/08, Sb. rozh. s. I‑5127, bod 44).
      
      48 –	Rozsudek ze dne 1. října 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, Sb. rozh. s. I‑9225, bod 38). Je zajímavé
         zmínit, že i když bylo v uvedené věci dotčené ustanovení změněno zákonodárcem v pozdější směrnici, Soudní dvůr odmítl výklad
         založený na cílech a systematice právního předpisu ve prospěch doslovného znění ustanovení.