CELEX: 62014CC0009
Language: fi
Date: 2015-03-05
Title: Julkisasiamies E. Sharpstonin ratkaisuehdotus 5.3.2015.#Staatssecretaris van Financiën vastaan D.G. Kieback.#Ennakkoratkaisupyyntö – Hoge Raad der Nederlanden.#Ennakkoratkaisupyyntö – Työntekijöiden vapaa liikkuvuus – Verolainsäädäntö – Tuloverot – Jäsenvaltion alueelta saadut tulot – Ulkomailla asuva työntekijä – Verotus työskentelyvaltiossa – Edellytykset.#Asia C-9/14.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      ELEANOR SHARPSTON
      5 päivänä maaliskuuta 2015 (
            1
         )
      
         Asia C‑9/14
      
      
         Staatssecretaris van Financiën
      
      
         vastaan
      
      
         D. G. Kieback
      
      
         (Ennakkoratkaisupyyntö – Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaat))
      
      ”Työntekijöiden vapaa liikkuvuus — Maassa asuvien ja ulkomailla asuvien yhdenvertainen kohtelu — Tulovero — Työntekijä, joka ei saanut vuositasolla verotettavia tulojaan yksinomaan tai lähes yksinomaan jäsenvaltiosta, jossa hän työskenteli mutta jossa hän ei asunut — Kyseisen työntekijän henkilökohtainen tilanne ja perhetilanne — Omaan asuntoon liittyvien hypoteekkilainan korkojen vähentäminen verovuoden sellaisen osan aikana, jona työntekijä sai verotettavat tulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan työskentelyjäsenvaltiosta — Työntekijä, joka muuttaa kolmanteen maahan kyseisen vuoden aikana”
      
               1. 
            
            
               Nyt tarkasteltava ennakkoratkaisupyyntö koskee sitä, missä määrin syrjimättömyysperiaate, joka muodostaa työntekijöiden vapaan liikkuvuuden (EY 39 artikla, nykyisin SEUT 45 artikla) (
                     2
                  ) ytimen, edellyttää tuloverotuksen yhteydessä, että jäsenvaltiot myöntävät ulkomailla asuville verovelvollisille samat heidän henkilökohtaiseen tilanteeseensa ja perhetilanteeseensa liittyvät veroedut kuin maassa asuville verovelvollisille.
            
         
               2. 
            
            
               Tuomiossa Schumacker (
                     3
                  ) ja myöhemmässä oikeuskäytännössään (
                     4
                  ) unionin tuomioistuin on katsonut, että tuloveron osalta maassa asuvien henkilöiden ja ulkomailla asuvien henkilöiden tilanteet eivät pääsääntöisesti ole rinnastettavissa toisiinsa, koska asuinjäsenvaltio voi yleensä arvioida helpommin henkilön veronmaksukykyä kokonaisuutena. Työntekijöiden vapaa liikkuvuus ei siten lähtökohtaisesti edellytä, että työskentelyvaltio ottaa huomioon ulkomailla asuvien verovelvollisten henkilökohtaisen tilanteen ja perhetilanteen arvioidessaan heidän verovelvollisuuttaan. Asia on kuitenkin päinvastoin, jos ulkomailla asuva verovelvollinen ei saa riittävästi verotettavia tuloja asuinjäsenvaltiostaan, jotta hänen henkilökohtainen tilanteensa ja perhetilanteensa voitaisiin ottaa huomioon siellä.
            
         
               3. 
            
            
               Nyt tarkasteltavassa ennakkoratkaisupyynnössä Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaiden ylimmän oikeusasteen tuomioistuin, jäljempänä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin) pyytää ohjeita erilaisten verosäännösten soveltamisesta maassa asuviin ja ulkomailla asuviin. Jos verovelvollinen, joka työskentelee jäsenvaltiossa A (Alankomaat) mutta asuu jäsenvaltiossa B (Saksa), saa verotettavat tulonsa yksinomaan (tai lähes yksinomaan) jäsenvaltiosta A osan aikaa verovuodesta mutta lopettaa sitten työskentelyn jäsenvaltiossa A ja muuttaa kolmanteen maahan (Amerikan yhdysvallat), josta hän saa pääosan verotettavista tuloistaan kyseisenä verovuonna, onko jäsenvaltion A myönnettävä hänelle oikeus vähentää verotettavista tuloistaan sellaisen hypoteekkilainan korot, joka liittyy jäsenvaltiossa B sijaitsevaan verovelvollisen omaan asuntoon, samalla tavalla kuin se tekisi maassa asuvan verovelvollisen tapauksessa? Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin myös tiedustelee, vaikuttaako tähän kysymykseen annettavaan vastaukseen se, että ulkomailla asuva verovelvollinen muuttaa toisen jäsenvaltion sijasta kolmanteen maahan ja aloittaa työskentelyn siellä.
            
         
         Asiaa koskevat oikeussäännöt
      
      
         Euroopan unionin oikeus
      
      
               4.
            
            
               EY 39 artiklan 1 kohdan mukaan turvattiin työntekijöiden vapaa liikkuvuus yhteisössä. EY 39 artiklan 2 kohdassa lisäksi määrättiin, että työntekijöiden vapaa liikkuvuus merkitsee, että kaikki kansalaisuuteen perustuva jäsenvaltioiden työntekijöiden syrjintä työsopimusten tekemisessä sekä palkkauksessa ja muissa työehdoissa poistetaan.
            
         
         Alankomaiden oikeus (
            5
         )
      
               5.
            
            
               Maassa asuvien ja ulkomailla asuvien verokohtelusta säädetään Alankomaissa vuoden 2001 tuloverolaissa (Wet op de Inkomstenbelastingen 2001, jäljempänä WIB 2001).
            
         
               6.
            
            
               WIB 2001:n 2.3 §:n mukaan tuloveroa kannetaan muun muassa työtulosta ja asuntotulosta. Sen 3.112 §:n mukaan edut, jotka verovelvollinen saa omassa asunnossa asumisesta, lasketaan prosenttiosuutena asunnon arvosta. WIB 2001:n 3.120 §:n mukaan oman asunnon hypoteekkilainan korot voidaan vähentää veron perusteesta.
            
         
               7.
            
            
               Henkilöllä, joka asuu Alankomaissa koko verovuoden ajan, ei ole vaihtoehtoja verotuksellisen asemansa osalta. Tällaista henkilöä verotetaan Alankomaissa siellä asuvana verovelvollisena, mikä tarkoittaa, että hänen kaikista maista saamiaan tuloja verotetaan Alankomaissa ja että hän voi vähentää siellä omaan asuntoonsa liittyvät hypoteekkilainan korot.
            
         
               8.
            
            
               Henkilöllä, joka ei asu Alankomaissa mutta saa sieltä verotettavia tuloja (siten myös ulkomailla asuvalla henkilöllä, joka saa tulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan verovuoden ensimmäisten kolmen kuukauden aikana kyseisestä jäsenvaltiosta) on kaksi vaihtoehtoa (WIB 2001:n 2.5 §:n 1 momentti). Hän voi valita ensinnäkin maassa asuvan verovelvollisen aseman koko verovuoden ajalta, jolloin seuraukset ovat samat kuin edellä 7 kohdassa esitetyt (vaihtoehto 1). Vaihtoehtoisesti hän voi valita tulla kohdelluksi ulkomailla asuvana verovelvollisena koko verovuoden ajalta (vaihtoehto 2). Siinä tapauksessa tuloveroa on maksettava Alankomaissa tuloista, jotka on saatu ainoastaan kyseisestä jäsenvaltiosta, eikä verovelvollinen voi vähentää veron perusteesta oman asuntonsa hypoteekkilainan korkoja.
            
         
               9.
            
            
               Ulkomailla asuvan verovelvollisen tapaan henkilö, joka asuu Alankomaissa verovuoden ensimmäisen puoliskon aikana ja muuttaa sitten toiseen valtioon (siten myös henkilö, joka asuu Alankomaissa verovuoden ensimmäisten kolmen kuukauden aikana, saa tulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan kyseisestä jäsenvaltiosta mainittuna ajanjaksona ja muuttaa sitten asumaan ja työskentelemään toiseen valtioon), voi valita maassa asuvan verovelvollisen aseman koko verovuoden ajalta WIB 2001:n 2.5 §:n 1 momentin nojalla. (
                     6
                  ).
            
         
               10.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ja komission esittämien selitysten perusteella vaikuttaa siltä, että tällainen henkilö voi myös valita, että häneen sovelletaan peräkkäin maassa asuviin ja ulkomailla asuviin henkilöihin sovellettavia järjestelmiä kyseisen verovuoden aikana (vaihtoehto 3). Tämä tarkoittaa verovuoden jakamista kahteen osaan. Sen vuosipuoliskon osalta, jona kyseinen henkilö asuu Alankomaissa, hän kuuluu maassa asuviin verovelvollisiin sovellettavaan järjestelmään, mikä tarkoittaa, että häntä verotetaan kaikista maista saamistaan tuloista ja että hän voi vähentää tästä veron perusteesta oman asuntonsa hypoteekkilainan korot. Toisen vuosipuoliskon osalta (jona hän asuu toisessa valtiossa) häntä verotetaan Alankomaissa ainoastaan sieltä saaduista tuloista (jos hän ylipäätään saa tuloja) eikä hän voi vähentää oman asuntonsa hypoteekkilainan korkoja.
            
         
         Tosiseikat, asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisukysymykset
      
      
               11.
            
            
               Verovuoden 2005 aikana (1.1.2005–31.12.2005) D. G. Kieback, joka on Saksan kansalainen, asui Aachenissa (Saksassa) 1.1.2005–31.3.2005 mutta sai kyseisten kolmen kuukauden aikana tulonsa (261642 euroa) yksinomaan tai lähes yksinomaan työskentelystään Maastrichtissa (Alankomaissa) sijaitsevassa sairaalassa. Hän asui omassa asunnossaan, josta hän maksoi hypoteekkilainan korkoja.
            
         
               12.
            
            
               Kieback muutti 1.4.2005 Yhdysvaltoihin ja alkoi työskennellä siellä Baylor College of Medicine ‑korkeakoulun palveluksessa. Hän sai työstään palkkaa 375793 euroa yhdeksän kuukauden ajalta vuonna 2005. Hän myi Aachenissa sijainneen asuntonsa (ja oletettavasti siten maksoi hypoteekkilainan pois) 20.6.2005.
            
         
               13.
            
            
               Vaikka Kieback oli valinnut WIB 2001:n 2.5 §:n 1 momentin nojalla aiempina verovuosina järjestelmän, jota Alankomaissa sovelletaan siellä asuviin verovelvollisiin, hän valitsi verovuoden 2005 osalta ulkomailla asuviin verovelvollisiin sovellettavan järjestelmän. Alankomaiden veroviranomaiset kantoivat siten Kiebackilta veroa ainoastaan tuloista, jotka hän sai Alankomaista. Häneltä myös evättiin oikeus vähentää veron perusteesta Saksassa sijaitsevan asunnon hypoteekkilainan korot 1.1. ja 31.3.2005 väliseltä ajalta. (
                     7
                  ).
            
         
               14.
            
            
               Kieback riitautti päätöksen menestyksekkäästi Rechtbank Bredassa (Bredan alioikeus). Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (muutoksenhakutuomioistuin) pysytti sen tuomion.
            
         
               15.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen tekemässään oikeuskysymykseen rajoittuvassa valituksessa Staatssecretaris van Financiën (valtiovarainasioiden valtiosihteeri) väittää, että työskentelyvaltion on myönnettävä ulkomailla asuvalle verovelvolliselle samat hänen henkilökohtaiseen tilanteeseensa ja perhetilanteeseensa liittyvät veroedut kuin maassa asuville verovelvollisille – myös oikeus vähentää oman asunnon hypoteekkilainan korot – vain, jos henkilö saa koko verovuoden ajalta tulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan kyseisestä valtiosta. Näin ei selvästikään ole pääasiassa.
            
         
               16.
            
            
               Edellä esitetty huomioon ottaen ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavista kysymyksistä:
               
                        ”1)
                     
                     
                        Onko EY 39 artiklaa tulkittava niin, että jäsenvaltion, jossa verovelvollinen työskentelee työsuhteessa, on otettava tuloverotuksessa huomioon asianomaisen henkilökohtainen tilanne ja perhetilanne, kun i) kyseinen verovelvollinen on työskennellyt vain osan verovuodesta siinä jäsenvaltiossa ja hän on sinä aikana asunut toisessa jäsenvaltiossa, ii) hän on sinä aikana saanut tulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan työskentelyvaltiosta, iii) hän on samana vuonna muuttanut asumaan ja työskentelemään toiseen valtioon ja iv) hän ei ole saanut tulojaan koko verovuoden ajalta tarkasteltuna yksinomaan tai lähes yksinomaan ensiksi mainitusta työskentelyvaltiosta?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Onko edellä esitettyyn kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, onko se valtio, jonne työntekijä on verovuoden aikana muuttanut asumaan ja työskentelemään, unionin jäsenvaltio vai ei?”
                     
                  
         
               17.
            
            
               Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Kieback, Saksan, Alankomaiden, Portugalin ja Ruotsin hallitukset sekä Euroopan komissio. Vaikka Kieback pyysi suullista käsittelyä, unionin tuomioistuin katsoi, että sillä on asian käsittelyn kirjallisessa vaiheessa jätettyjen huomautusten perusteella riittävät tiedot asian ratkaisemiseen, ja päätti näin ollen työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan nojalla, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.
            
         
         Asian arviointi
      
      
         Alustavat huomautukset
      
      
               18.
            
            
               Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kaikki unionin jäsenvaltioiden kansalaiset, jotka työskentelevät asuinvaltionsa ulkopuolisessa jäsenvaltiossa, kuuluvat asuinpaikastaan ja kansalaisuudestaan riippumatta EY 39 artiklan soveltamisalaan. (
                     8
                  ). Kiebackin tilanne oli selvästikin juuri tällainen, koska hän asui Saksassa ja työskenteli Alankomaissa vuoden 2005 ensimmäisten kolmen kuukauden aikana.
            
         
               19.
            
            
               Ennakkoratkaisupyynnön tarkastelussa on aluksi määritettävä, missä määrin Kiebackia on (tai ei ole) kohdeltu eri tavalla kuin muita verovelvollisten ryhmiä Alankomaissa sen suhteen, otettiinko hänen henkilökohtainen tilanteensa ja perhetilanteensa huomioon.
            
         
               20.
            
            
               Unionin tuomioistuimelle toimitetusta aineistosta ilmenee, että pääasian tosiseikkojen tapahtumahetkeen sovelletun Alankomaiden lainsäädännön nojalla ainoastaan verovelvollisilla, jotka asuivat osan verovuodesta Alankomaissa, oli oikeus kuulua peräkkäin Alankomaissa siellä asuviin sovellettavan järjestelmän ja ulkomailla asuviin sovellettavan järjestelmän piiriin yhden ja saman verovuoden aikana. (
                     9
                  ). Tämä mahdollisuus – jota olen kuvannut edellä vaihtoehdoksi 3 – muodosti selkeästi verotuksellisen edun. Se mahdollisti verovelvollisen kohtelun Alankomaissa asuvana verovelvollisena (ja siten oman asunnon hypoteekkilainan korkojen vähentämisen) osan aikaa verovuodesta ja veron kantamisen ainoastaan tuloista, jotka verovelvollinen on saanut Alankomaista myöhemmin saman verovuoden aikana. Vuonna 2005 Kiebackin kaltainen ulkomailla asuva verovelvollinen ei voinut hyötyä tästä edusta, vaikka hän sai tulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan Alankomaista osittain kyseisen verovuoden aikana. (
                     10
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Nyt tarkasteltavassa ennakkoratkaisupyynnössä esille nouseva syrjintään liittyvä pääkysymys koskee siten Kiebackin kaltaisessa tilanteessa olevan henkilön erilaista kohtelua verrattuna verovelvolliseen, joka asui ja työskenteli Alankomaissa verovuoden ensimmäisen osan ja muutti sitten Kiebackin tapaan asumaan toiseen valtioon työskennelläkseen siellä verovuoden toisen osan.
            
         
               22.
            
            
               Ennakkoratkaisupyynnössä ja useissa kirjallisissa huomautuksissa sivutaan myös sitä kysymystä, oliko Kiebackin tilanne rinnastettavissa sellaisen henkilön tilanteeseen, joka asui Alankomaissa koko vuoden 2005 ajan. Tämä kysymys nousee esiin, koska – toisin kuin Kiebackilla – tällaisella Alankomaissa asuvalla verovelvollisella oli oikeus vähentää oman asuntonsa hypoteekkilainan korot koko verovuoden ajalta. Kun näitä verovelvollisia verrataan tuomion Schumacker mukaisesti, (
                     11
                  ), olisiko vertailukohtana käytettävä koko verovuotta vai pelkästään sitä verovuoden osaa, jona ulkomailla asuva verovelvollinen sai tulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan Alankomaista?
            
         
               23.
            
            
               Huomautan vielä, että ulkomailla asuvana verovelvollisena Kieback olisi voinut valita Alankomaissa kuuluvansa siellä asuviin verovelvollisiin sovellettavaan järjestelmään koko vuoden 2005 osalta (vaihtoehto 1). Hän olisi siinä tapauksessa ollut oikeutettu vähentämään asuntonsa hypoteekkilainan korot koko verovuoden ajalta (
                     12
                  ) mutta olisi myös ollut verovelvollinen Alankomaissa kaikista maista saamistaan tuloista. (
                     13
                  ). Kuten tuomiossa Gielen selvennettiin, pelkästään sillä seikalla, että jäsenvaltion verolainsäädännössä ulkomailla asuva verovelvollinen voi valita tulla kohdelluksi maassa asuvana verovelvollisena, ei kuitenkaan voida sulkea pois ulkomailla asuviin verovelvollisiin, jotka eivät käytä tätä valinnanmahdollisuutta, sovellettavan verosäännöksen syrjiviä vaikutuksia. (
                     14
                  ). Se, että Kiebackilla oli tämä valinnanmahdollisuus mutta hän päätti kuulua vuonna 2005 järjestelmään, jota sovellettiin ulkomailla asuviin verovelvollisiin, ei siten poista sitä kysymystä, merkitsikö riidanalaisen vähennysoikeuden epääminen häneltä EY 39 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua syrjintää.
            
         
         Onko EY 39 artikla esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle lainsäädännölle (ensimmäinen kysymys)?
      
      
               24.
            
            
               Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden on välitöntä verotusta koskevaa toimivaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeutta ja pidättäydyttävä siten paitsi kansalaisuuteen perustuvasta ilmeisestä syrjinnästä myös sellaisista peitellyn syrjinnän muodoista, jotka muita erotteluperusteita käyttämällä johtavat tosiasiallisesti samaan lopputulokseen. (
                     15
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Vaarana on, että asuinpaikkaan perustuvan sellaisen eron sisältävää kansallista lainsäädäntöä, jossa ulkomailla asuvilta evätään kotimaassa asuville myönnetyt veroedut, sovelletaan pääasiallisesti toisten jäsenvaltioiden kansalaisten vahingoksi, koska ulkomailla asuvat ovat useimmiten henkilöitä, jotka eivät ole kyseisen valtion kansalaisia. (
                     16
                  ). Sellaiset veroedut, jotka on varattu yksinomaan jäsenvaltion kansalaisille, voivat siten muodostaa kansalaisuuteen perustuvan epäsuoran syrjinnän ja olla näin kiellettyjä EY 39 artiklan 2 kohdan nojalla. (
                     17
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Tällaista syrjintää voi kuitenkin olla ainoastaan erilaisten säännösten soveltaminen samankaltaisiin tilanteisiin tai saman säännöksen soveltaminen erilaisiin tilanteisiin. Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastaaminen edellyttää siten sen tutkimista, oliko Kiebackin tilanne rinnastettavissa joko sellaisen verovelvollisen tilanteeseen, joka asui ja työskenteli Alankomaissa vuoden 2005 ensimmäisten kolmen kuukauden aikana ja muutti sitten Kiebackin tapaan asumaan ja työskentelemään toiseen valtioon, tai sellaisen verovelvollisen tilanteeseen, joka asui (ja työskenteli) Alankomaissa koko vuoden 2005 ajan. (
                     18
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Unionin tuomioistuin on välittömän verotuksen yhteydessä johdonmukaisesti katsonut, että maassa asuvien ja ulkomailla asuvien henkilöiden tilanteet eivät ole yleisesti ottaen toisiinsa rinnastettavia, koska i) ulkomailla asuvan henkilön työskentelyvaltiosta saama tulo on useimmiten vain osa hänen kokonaistuloistaan, jotka hän hankkii pääasiallisesti asuinpaikaltaan, ja ii) ulkomailla asuvan henkilön kokonaistulojen ja henkilökohtaisen tilanteen ja perhetilanteen perusteella määritettävää henkilökohtaista veronmaksukykyä voidaan arvioida helpoimmin siellä, missä on hänen henkilökohtaisten etujensa ja varallisuusetujensa keskus, joka yleensä on hänen tavanomainen asuinpaikkansa. (
                     19
                  ). Tätä toteamusta tukee kansainvälinen vero-oikeus ja erityisesti Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemä mallisopimus, jossa hyväksytään, että asuinpaikan valtiolle kuuluu periaatteessa verovelvollisen verottaminen kokonaisvaltaisesti ottamalla huomioon tämän henkilökohtaiseen tilanteeseen ja perhetilanteeseen erottamattomasti liittyvät seikat. (
                     20
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Siltä osin kuin ulkomailla asuvan tilanne ei ole rinnastettavissa maassa asuvan tilanteeseen tuloverotuksessa, on merkityksetöntä, että ulkomailla asuvaa verotetaan ankarammin jäsenvaltiossa, jossa hän ei asu, kuin jos hän olisi asunut siellä, koska kyseisen valtion ei edellytetä ottavan huomioon hänen henkilökohtaista tilannettaan ja perhetilannettaan. (
                     21
                  ). Se, ettei jäsenvaltio anna ulkomailla asuvalle henkilölle tiettyjä sellaisia veroetuja, jotka se myöntää kyseisessä jäsenvaltiossa asuville henkilöille, ei pääsääntöisesti ole syrjivää. (
                     22
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Tilanne on kuitenkin toinen silloin, kun ulkomailla asuva verovelvollinen ei saa merkittäviä tuloja asuinvaltiostaan ja saa olennaisen osan verotettavista tuloistaan työskentelyvaltiossa harjoitetusta toiminnasta, jolloin asuinvaltiolla ei ole mahdollisuutta myöntää hänelle hänen henkilökohtaisen tilanteensa ja perhetilanteensa huomioon ottamisesta aiheutuvia etuja. Tällaisen ulkomailla asuvan ja vastaavaa ansiotyötä tekevän, maassa asuvan henkilön objektiivisen tilanteen välillä ei ole objektiivista eroa työskentelyvaltiossa, joten näitä kahta verovelvollisten ryhmää on kohdeltava samalla tavalla otettaessa heidän henkilökohtainen tilanteensa ja perhetilanteensa huomioon verotuksessa. (
                     23
                  ). Tuomiossa Renneberg sovellettiin nimenomaisesti tätä päättelyä oman asunnon hankinnan rahoittamiseksi otetun lainan korkojen vähentämiseen Alankomaissa ja vahvistettiin näin, että tällaisen lainan on katsottava kuuluvan henkilökohtaiseen tilanteeseen ja perhetilanteeseen, jotka ovat merkityksellisiä arvioitaessa verovelvollisen koko veronmaksukykyä. (
                     24
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Maassa asuvien ja ulkomailla asuvien verovelvollisten syrjintä tuloverotuksessa ei kuitenkaan rajoitu tilanteisiin, joissa ulkomailla asuva verovelvollinen ei saa merkittäviä tuloja asuinvaltiostaan ja saa verotettavia tuloja yksinomaan tai lähes yksinomaan työskentelyvaltio(i)ssaan harjoitetusta toiminnasta. (
                     25
                  ). Yleisemmin tarkasteltuna maassa asuville myönnettyjen veroetujen epääminen ulkomailla asuvilta on kansalaisuuteen perustuvaa peiteltyä syrjintää, mikäli näiden verovelvollisryhmien tilanteiden välillä ei ole sellaista objektiivista eroa, joka oikeuttaisi näiden ryhmien erilaiseen kohteluun. (
                     26
                  ). Yhdyn tältä osin julkisasiamies Léger’n näkemykseen, jonka mukaan ”ulkomailla asuvan verotuksellinen asema voidaan rinnastaa maassa asuvan verotukselliseen asemaan silloin, kun hän saa tulonsa täysin samoissa oloissa kuin viimeksi mainittu”. (
                     27
                  )”.
            
         
               31.
            
            
               Kuten komissio perustellusti huomauttaa, Kiebackin tilanne oli objektiivisesti tarkasteltuna rinnastettavissa sellaisen Alankomaissa asuvan verovelvollisen tilanteeseen, joka sai tuloja yksinomaan tai lähes yksinomaan Alankomaista vuoden 2005 ensimmäisten kolmen kuukauden aikana ja muutti sitten asumaan ja työskentelemään toiseen valtioon. Kieback sai siten tulonsa Alankomaista vuonna 2005 täysin samoissa oloissa kuin tällainen Alankomaissa asuva verovelvollinen.
            
         
               32.
            
            
               Tästä seuraa, että EY 39 artikla ja tarkemmin sanoen sen 2 kohtaan sisältyvä syrjimättömyysperiaate lähtökohtaisesti estivät Alankomaita epäämästä Kiebackilta vaihtoehtoa, jonka se myönsi verovelvollisille, jotka asuivat ja työskentelivät Alankomaissa vuoden 2005 ensimmäisten kolmen kuukauden aikana ja muuttivat sitten toiseen maahan, nimittäin mahdollisuuden kuulua peräkkäin Alankomaissa asuviin sovellettavaan järjestelmään ja ulkomailla asuviin sovellettavaan järjestelmään yhden ja saman verovuoden aikana (vaihtoehto 3). Tämän vaihtoehdon epääminen rajoitti Kiebackin vapaata liikkuvuutta, koska se oli omiaan ehkäisemään häntä asettumasta asumaan muuhun jäsenvaltioon kuin Alankomaihin sinä ajanjaksona, jona hän sai tulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan Alankomaista. (
                     28
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Seuraavaksi on tutkittava, voiko tällainen erilainen kohtelu olla oikeutettua. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpide, jolla rajoitetaan yhtä perussopimuksissa taatuista perusvapauksista, voidaan hyväksyä ainoastaan, jos sillä tavoitellaan perussopimusten mukaista hyväksyttävää tavoitetta ja jos sitä voidaan pitää oikeutettuna yleistä etua koskevista pakottavista syistä. Lisäksi toimenpiteellä on voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi. (
                     29
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Alankomaiden hallitus väittää lähinnä, että huomattavia käytännön hankaluuksia liittyisi siihen, että Kiebackin kaltaisessa tilanteessa olevan verovelvollisen sallittaisiin vähentää veron perusteestaan toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan asunnon hypoteekkilainan korot, jotka kohdistuvat siihen verovuoden osaan, jona hän sai tuloja yksinomaan tai lähes yksinomaan Alankomaista. Sen mukaan tarvitaan paljon tietoa sen määrittämiseksi, oliko työskentelyjäsenvaltion otettava kyseisen verovelvollisen henkilökohtainen tilanne ja perhetilanne huomioon ja jos oli, niin missä määrin. Työskentelyjäsenvaltion veroviranomaisilla ei tavallisesti olisi tällaisia tietoja.
            
         
               35.
            
            
               Tämä perustelu ei nähdäkseni voi olla pätevä oikeuttamisperuste edellä todetulle erilaiselle kohtelulle.
            
         
               36.
            
            
               Jäsenvaltio voi ensinnäkin pyytää jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen ja vakuutusmaksuista perittävien verojen alalla 19.12.1977 annetun neuvoston direktiivin 77/799/ETY (
                     30
                  ) nojalla toisen jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia toimittamaan sille kaikki sellaiset tiedot, jotka voivat mahdollistaa sille tuloverojen asianmukaisen määräämisen, tai kaikki sellaiset tiedot, joita jäsenvaltio pitää tarpeellisina verovelvolliselta kannettavan tuloveron tarkan määrän määrittämiseksi soveltamansa lainsäädännön mukaisesti. (
                     31
                  ). Verovelvollinen voi toiseksi kyetä esittämään sellaiset asian kannalta merkitykselliset selvitykset, joiden perusteella verottavan jäsenvaltion veroviranomaiset voivat tarkistaa selvästi ja täsmällisesti, että hän täyttää kyseisen veroedun saamisen edellytykset. (
                     32
                  ).
            
         
               37.
            
            
               En pidä sen vakuuttavampina Saksan hallituksen väitteitä, jotka liittyvät alueperiaatteeseen verotusasioissa ja verotusvallan jakoon.
            
         
               38.
            
            
               Ensimmäisestä väitteestä, jonka mukaan yhdenkään jäsenvaltion ei pitäisi edellyttää myöntävän sellaiseen toimintaan liittyviä vähennyksiä, jota ei veroteta sen alueella, on riittävää todeta, ettei sillä, että Kiebackin sallitaan kuulua peräkkäin Alankomaissa siellä asuviin sovellettavaan järjestelmään ja ulkomailla asuviin sovellettavaan järjestelmään, olisi tällaista seurausta. Siitä seuraisi ainoastaan, että Kieback voi tehdä Alankomaissa vuoden 2005 ensimmäisten kolmen kuukauden aikana saamistaan verotettavista tuloista tavanomaiset vähennykset ja siten myös vähentää kyseisenä ajankohtana maksamansa Saksassa sijaitsevaan asuntoon liittyvät hypoteekkilainan korot. Vähennys koskisi siten yksinomaan tuloja, jotka olivat verotettavia Alankomaissa.
            
         
               39.
            
            
               En myöskään yhdy Saksan hallituksen näkemykseen siitä, että edellä todettu erilainen kohtelu on tarpeen sen mahdollisuuden välttämiseksi, että henkilökohtainen tilanne ja perhetilanne otetaan huomioon useammassa kuin yhdessä valtiossa. Vaikka tällaisen riskin oletettaisiin olevan olemassa, se koskisi varmasti myös henkilöitä, jotka asuivat ja työskentelivät Alankomaissa 1.1.2005–31.3.2005 ja muuttivat sitten asumaan ja työskentelemään toiseen valtioon. Tällaiset henkilöt voivat kuitenkin käyttää vaihtoehtoa 3.
            
         
               40.
            
            
               Katson näin ollen, että edellä todettu erilainen kohtelu on syrjivä EY 39 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla.
            
         
               41.
            
            
               Käänteisesti on selvää, ettei Kiebackin tilanne ollut rinnastettavissa sellaisen henkilön tilanteeseen, joka asui (ja työskenteli) Alankomaissa koko vuoden 2005 ajan. Vaikka Kieback sai tulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan Alankomaista 1.1.–31.3.2005, hän sai kyseisenä vuonna verotettavat tulonsa pääosin Yhdysvalloista, jossa hän asui 1.4.2005 alkaen. Jälkimmäisessä valtiossa oli siten riittävä veron peruste, jotta Kiebackin henkilökohtainen tilanne ja perhetilanne voitiin ottaa huomioon siellä. Edellä esittämäni oikeuskäytäntö (
                     33
                  ) huomioon ottaen Alankomailla ei siten tämän perusteella ollut velvoitetta myöntää Kiebackille samoja hänen henkilökohtaiseen tilanteeseensa ja perhetilanteeseensa liittyviä veroetuja kuin ne, jotka myönnettiin sellaiselle verovelvolliselle, joka asui Alankomaissa koko vuoden 2005 ajan. (
                     34
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Tässä yhteydessä Kieback väittää, että hänen omaan asuntoonsa liittyvästä hypoteekkilainasta 1.1.–31.3.2005 maksettuja korkoja ei voitaisi vähentää Saksassa (jossa ei ollut riittävää veron perustetta) tai Yhdysvalloissa (koska hän ei asunut siellä kyseisten kolmen kuukauden aikana). Jos tämän oletetaan pitävän paikkansa, tämä tilanne olisi pelkästään seurausta eri valtioiden rinnakkaisesta verotusvallan käytöstä. Se ei siten voi vaikuttaa mitenkään edellisessä kohdassa esitettyyn päätelmään. (
                     35
                  ). Samasta syystä lopputulos olisi sama, jos omaan asuntoon liittyvien hypoteekkilainan korkojen vähentäminen ei olisi mahdollista Yhdysvalloissa tai jos tällaisesta vähennyksestä Yhdysvalloissa saatava veroetu olisi pienempi kuin Alankomaissa.
            
         
         Onko ensimmäiseen kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, että ulkomailla asuva verovelvollinen muuttaa asumaan ja työskentelemään kolmanteen maahan eikä toiseen jäsenvaltioon (toinen kysymys)?
      
      
               43.
            
            
               Olen samaa mieltä kaikkien huomautuksia esittäneiden menettelyn osapuolten kanssa siitä, että toiseen kysymykseen on vastattava kieltävästi.
            
         
               44.
            
            
               Unionin vapaan liikkuvuuden periaatteita sovelletaan pääasian tosiseikkoihin, koska 1.1.–31.3.2005 Kieback asui yhdessä jäsenvaltiossa ja työskenteli toisessa jäsenvaltiossa. (
                     36
                  ). Tässä yhteydessä Alankomaat ei EY 39 artiklan nojalla voinut hänen tuloverovelvollisuuttaan arvioidessaan soveltaa Kiebackiin säännöksiä, jotka merkitsevät kansalaisuuteen perustuvaa syrjintää. Tähän kieltoon ei vaikuttanut se, että Kieback muutti saman vuoden aikana kolmanteen maahan eikä toiseen jäsenvaltioon.
            
         
         Ratkaisuehdotus
      
      
               45.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Hoge Raad der Nederlandenin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
               
                        1)
                     
                     
                        EY 39 artikla (josta on tullut SEUT 45 artikla) on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka nojalla ulkomailla asuva verovelvollinen, joka saa tulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan tuosta jäsenvaltiosta verovuoden ensimmäisten kolmen kuukauden aikana ja muuttaa sitten asumaan ja työskentelemään toiseen valtioon, ei voi valita kuuluvansa kyseisen verovuoden aikana peräkkäin ensin kyseisessä jäsenvaltiossa asuviin verovelvollisiin sovellettavaan järjestelmään ja sen jälkeen ulkomailla asuviin verovelvollisiin sovellettavaan järjestelmään eikä siten vähentää oman asunnon hypoteekkilainasta näiden kolmen kuukauden aikana maksettuja korkoja, jos tällainen vaihtoehto on käytettävissä verovelvolliselle, joka asuu ja työskentelee kyseisessä jäsenvaltiossa verovuoden ensimmäisten kolmen kuukauden ajan ja muuttaa sitten asumaan ja työskentelemään toiseen valtioon verovuoden jäljellä olevien kuukausien ajaksi.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Ensimmäiseen kysymykseen annettavan vastauksen kannalta ei ole merkitystä sillä, että ulkomailla asuva verovelvollinen on verovuoden aikana muuttanut asumaan ja työskentelemään kolmanteen maahan eikä toiseen jäsenvaltioon.
                     
                  
         (
            1
         )	Alkuperäinen kieli: englanti.
      (
            2
         )	Viittaan jäljempänä EY 39 artiklaan, koska se oli pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikana sovellettava perussopimuksen artikla.
      (
            3
         )	Tuomio Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 31–37 kohta).
      (
            4
         )	Ks. mm. tuomio Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, 22 kohta) ja tuomio komissio v. Viro (C‑39/10, EU:C:2012:282, 49 kohta).
      (
            5
         )	Ennakkoratkaisupyyntö ei sisällä yksityiskohtaista tietoa pääasian kannalta merkityksellisistä Alankomaiden oikeussäännöistä. Tämä jakso, jossa tarkastellaan tosiseikkojen tapahtumahetkeen sovellettavaa kansallista oikeutta, perustuu siten pääosin komission kirjallisissa huomautuksissaan esittämiin tietoihin.
      (
            6
         )	Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevan aineiston perusteella ei ole selvää, voisiko tällainen henkilö valita ulkomailla asuvan henkilön aseman koko verovuoden ajalta.
      (
            7
         )	Ennakkoratkaisupyynnön mukaan on niin, että jos korot olisi otettu huomioon Alankomaissa, vähennyksen määrä olisi ollut 10779 euroa (toisin sanoen etu, jonka Kieback sai omassa asunnossa asumisesta vähennettynä asunnosta maksetun hypoteekkilainan koroilla).
      (
            8
         )	Ks. mm. tuomio Ritter-Coulais (C‑152/03, EU:C:2006:123, 31 kohta).
      (
            9
         )	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 8–10 kohta.
      (
            10
         )	Kieback väittää, että 1.1.2015 alkaen vaihtoehto 3 on ollut käytettävissä ulkomailla asuville verovelvollisille, jotka täyttävät tietyt edellytykset.
      (
            11
         )	Tuomio Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).
      (
            12
         )	Siihen ajankohtaan (20.6.2005) saakka, jona hän myi asuntonsa Saksassa (ja oletettavasti maksoi siten hypoteekkilainan pois): ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 12 kohta.
      (
            13
         )	Tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi Yhdysvaltojen ja Alankomaiden välillä tehdyn, 18.12.1992 allekirjoitetun sopimuksen nojalla siten myös Yhdysvalloissa saaduista tuloista.
      (
            14
         )	C‑440/08, EU:C:2010:148, 54 kohta.
      (
            15
         )	Ks. mm. tuomio Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 21 ja 26 kohta) ja tuomio Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      (
            16
         )	Tuomio Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 28 kohta).
      (
            17
         )	Tuomio Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 29 kohta).
      (
            18
         )	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 19–22 kohta.
      (
            19
         )	Ks. mm. tuomio Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 32 kohta) ja tuomio Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57, 23 kohta).
      (
            20
         )	OECD:n veroasioiden komitea, 1977 (sopimuksen 22.7.2010 voimassa ollut versio). Ks. tuomio Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 32 kohta) ja tuomio Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, 24 kohta). Ks. erityisesti työtulon verotuksesta OECD:n malliverosopimuksen 15 artikla.
      (
            21
         )	Tuomio D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, 41 kohta).
      (
            22
         )	Tuomio Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 31 ja 34 kohta); tuomio Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, 22 kohta) ja tuomio komissio v. Viro (C‑39/10, EU:C:2012:282, 49 kohta).
      (
            23
         )	Ks. mm. tuomio Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 36 ja 37 kohta) ja tuomio Lakebrink ja Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, 30 kohta).
      (
            24
         )	C‑527/06, EU:C:2008:566, 65–68 ja 71 kohta.
      (
            25
         )	Ks. vastaavasti tuomio Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, 61 kohta), jossa selvennettiin, että syrjintää voi esiintyä ”erityisesti” (muttei siten yksinomaan) tällaisissa tilanteissa.
      (
            26
         )	Ks. mm. tuomio Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, 45–49 kohta); tuomio Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, 44 kohta). Sijoittautumisvapautta (SEUT 49 artikla) koskeneessa tuomiossa Asscher katsottiin, että maassa asuvat ja ulkomailla asuvat verovelvolliset olivat Alankomaissa toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa verotuksen progressiivisuussäännön osalta ja että näin ollen korkeamman verokannan soveltaminen sellaisten ulkomailla asuvien verovelvollisten tuloihin, jotka saivat Alankomaista alle 90 prosenttia maailmanlaajuisista tuloista (eivätkä siten lähtökohtaisesti kuuluneet tuomiossa Schumacker yksilöidyn poikkeuksen piiriin), oli kansalaisuuteen perustuvaa välillistä syrjintää.
      (
            27
         )	Julkisasiamies Léger'n ratkaisuehdotus Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391, 83 kohta).
      (
            28
         )	Käsiteltävässä pääasiassa Kieback ei tietenkään muuttanut toiseen jäsenvaltioon vaan kolmanteen maahan (Yhdysvaltoihin). Tarkastelen tätä näkökohtaa myöhemmin (ks. jäljempänä 43 ja 44 kohta).
      (
            29
         )	Ks. mm. tuomio Turpeinen (C‑520/04, EU:C:2006:703, 32 kohta); tuomio Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, 81 kohta) ja tuomio Imfeld ja Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 64 kohta).
      (
            30
         )	EYVL L 336, s. 15.
      (
            31
         )	Ks. tuomio Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, 26 kohta) ja tuomio Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, 78 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      (
            32
         )	Ks. viimeksi tuomio Petersen ja Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      (
            33
         )	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 27–29 kohta.
      (
            34
         )	Tämä ei tietenkään muuta päätelmää, jonka tein edellä tämän ratkaisuehdotuksen 40 kohdassa.
      (
            35
         )	Ks. tästä tuomio D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, 41 kohta).
      (
            36
         )	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 18 kohta.