CELEX: 62007CJ0371
Language: lt
Date: 2008-12-11 00:00:00
Title: 2008 m. gruodžio 11 d. Teisingumo Teismo (ketvirtoji kolegija) sprendimas.#Danfoss A/S ir AstraZeneca A/S prieš Skatteministeriet.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Vestre Landsret - Danija.#Šeštoji PVM direktyva - 6 straipsnio 2 dalis - Apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas neatlygintinai ne verslo tikslais - Teisė į PVM atskaitą - 17 straipsnio 6 dalies antroji pastraipa - Valstybių narių teisė toliau taikyti Šeštosios direktyvos įsigaliojimo dieną nacionalinėje teisėje numatytus teisės į atskaitą apribojimus.#Byla C-371/07.

Byla C‑371/07
      Danfoss A/S ir AstraZeneca A/S
      prieš
      Skatteministeriet
      (Vestre Landsret prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Šeštoji PVM direktyva – 6 straipsnio 2 dalis – Apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas neatlygintinai ne verslo tikslais – Teisė į PVM atskaitą – 17 straipsnio 6 dalies antroji pastraipa – Valstybių narių teisė toliau taikyti Šeštosios direktyvos įsigaliojimo dieną nacionalinėje teisėje numatytus teisės į atskaitą
         apribojimus“
      
      Sprendimo santrauka
      1.        Mokesčių nuostatos – Teisės aktų suderinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Perkant sumokėto
            mokesčio atskaita
      (Tarybos direktyvos 77/388 17 straipsnio 6 dalies antroji pastraipa)
      2.        Mokesčių nuostatos – Teisės aktų suderinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Apmokestinamieji
            sandoriai
      (Tarybos direktyvos 77/388 6 straipsnio 2 dalis)
      1.        Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 17 straipsnio 6 dalies antroji pastraipa
         turi būti aiškinama taip, kad ji draudžia valstybei narei po šios direktyvos įsigaliojimo apriboti teisę į pirkimo pridėtinės
         vertės mokesčio už įmonių valgyklų neatlygintino maitinimo, teikiamo verslo partneriams ir darbuotojams vykstant darbo susirinkimams,
         išlaidas atskaitą, nors įsigaliojimo metu šis apribojimas nebuvo veiksmingai taikomas šioms išlaidoms, nes pagal administracinę
         praktiką šių valgyklų paslaugos apmokestintos pagal savikainą, skaičiuojamą gamybos išlaidų pagrindu, tai yra žaliavų kainą
         ir išlaidas su paruošimu susijusiam darbo užmokesčiui, ir maisto bei gėrimų pardavimui bei valgyklų administravimui, už tai
         suteikiant teisę į viso sumokėto pirkimų pridėtinės vertės mokesčio atskaitą. 
      
      (žr. 44 punktą ir rezoliucinės dalies 1 punktą)
      2.        Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 6 straipsnio 2 dalis, kuri, apmokestinimo
         pridėtinės vertės mokesčio tikslams, prilygina kai kuriuos apmokestinamojo asmens realiai neatlygintinus sandorius prekių
         tiekimui ar paslaugų teikimui už atlygį, turi būti aiškinama taip, kad ši nuostata, pirma, nenumato neatlygintino verslo partnerių
         maitinimo įmonių valgyklose vykstant darbo susitikimams šių įmonių patalpose, kai matyti iš objektyvių aplinkybių – kurias
         turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, – kad šis maitinimas teikiamas išimtinai profesiniais
         tikslais. Antra, ši nuostata iš esmės numato įmonės neatlygintiną darbuotojų maitinimą savo patalpose, nebent – ir tai irgi
         turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, – verslo poreikiams, pavyzdžiui, siekiui užtikrinti
         darbo susitikimų tęstinumą ir tinkamą eigą, būtina, kad darbdavys užtikrintų maitinimą. Šiuo atžvilgiu nors iš esmės darbuotojų
         maitinimas yra privačių poreikių tenkinimas, priklausantis nuo darbuotojų pasirinkimo, kur darbdavys nedalyvauja, tam tikromis
         aplinkybėmis darbuotojams suteiktas maitinimas nėra pastarųjų privačių poreikių tenkinimas, bet yra atliktas verslo tikslais.
         Asmeninė darbuotojų gauta nauda tik papildo verslo poreikius. 
      
      (žr. 57, 62 ir 65 punktus bei rezoliucinės dalies 2 punktą)
TEISINGUMO TEISMO (ketvirtoji kolegija) 
      SPRENDIMAS
      2008 m. gruodžio 11 d.(*)
      
      „Šeštoji PVM direktyva – 6 straipsnio 2 dalis – Apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas neatlygintinai ne verslo tikslais – Teisė į PVM atskaitą – 17 straipsnio 6 dalies antroji pastraipa – Valstybių narių teisė toliau taikyti Šeštosios direktyvos įsigaliojimo dieną nacionalinėje teisėje numatytus teisės į atskaitą
         apribojimus“
      
      Byloje C‑371/07
      dėl Vestre Landsret (Danija) 2007 m. rugpjūčio 1 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2007 m. rugpjūčio 3 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto
         prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
      
      Danfoss A/S,
      
      AstraZeneca A/S
      prieš
      Skatteministeriet,
      
      TEISINGUMO TEISMAS (ketvirtoji kolegija),
      kurį sudaro kolegijos pirmininkas K. Lenaerts (pranešėjas), teisėjai T. von Danwitz, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis ir J. Malenovský,
      generalinė advokatė E. Sharpston,
      posėdžio sekretorė C. Strömholm, administratorė,
      atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2008 m. birželio 25 d. posėdžiui,
      išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
      –        Danfoss A/S, atstovaujamos advokatų H. Hansen ir T. Kristjánsson,
      
      –        AstraZeneca A/S, atstovaujamos advokatų M. Vesthardt ir M. Bruus,
      
      –        Danijos vyriausybės, atstovaujamos B. Weis Fogh, padedamos advokato K. Lundgaard Hansen,
      –        Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos D. Triantafyllou, S. Schønberg ir S. Maaløe,
      susipažinęs su 2008 m. spalio 23 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
      priima šį
      Sprendimą
      1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
         narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
         p. 1, toliau – Šeštoji direktyva) 6 straipsnio 2 dalies ir 17 straipsnio 6 dalies antrosios pastraipos išaiškinimu. 
      
      2        Šis prašymas pateiktas ginče tarp bendrovių Danfoss A/S (toliau – Danfoss) ir AstraZeneca A/S (toliau – AstraZeneca) bei Skatteministeriet (Danijos mokesčių ir akcizų ministerija) dėl neatlygintino verslo partnerių ir darbuotojų maitinimo bendrovių valgyklose
         vykstant susitikimams vertinimo pridėtinės vertės mokesčio atžvilgiu (toliau – PVM). 
      
       Teisinis pagrindas
       Bendrijos teisės aktai
      3        Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies pirmoji pastraipa nustato: 
      
      „Paslaugų teikimu už atlygį laikoma: 
      a)      prekių, sudarančių verslui skirto turto dalį, naudojimas apmokestinamojo asmens arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba
         jų naudojimas ne verslo tikslams, kai pridėtinės vertės mokestis už tas prekes buvo visiškai ar iš dalies atskaitytas;
      
      b)      apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas neatlygintinai jo paties arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba apskritai
         ne verslo tikslais.“ 
      
      4        Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalis numato: 
      
      „Vėliausiai po ketverių metų nuo šios direktyvos įsigaliojimo Taryba Komisijos siūlymu vienbalsiai nusprendžia, su kokiomis
         išlaidomis susijęs pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas. Pridėtinės vertės mokestis jokiais atvejais negali
         būti atskaitomas, jeigu jis susijęs su išlaidomis, kurios nėra griežtai verslo išlaidos, pavyzdžiui, išlaidomis prabangai,
         pramogoms ar pasilinksminimams. 
      
      Kol minėtos taisyklės įsigalios, valstybės narės gali taikyti visus atskaitos apribojimus, esančius jų nacionaliniuose įstatymuose,
         galiojančiuose šios direktyvos įsigaliojimo metu.“
      
      5        Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies pirmojoje pastraipoje numatytos Bendrijos teisės normos iki šios dienos dar nėra
         priimtos, nes Taryboje nesutariama dėl išlaidų, dėl kurių gali būti apribota teisė į PVM atskaitą. 
      
      6        Pagal 1978 m. birželio 26 d. Tarybos direktyvos 78/583/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiu,
         suderinimo (OL L 194, p. 16) 1 straipsnį atitinkamoms valstybėms narėms, tarp kurių yra Danijos Karalystė, leidžiama įgyvendinti
         Šeštąją direktyvą ne vėliau kaip iki 1979 m. sausio 1 dienos.
      
       Nacionalinės teisės aktai
      7        Pagal 1967 m. pirmąjį Danijos įstatymą Nr. 102 dėl PVM (toliau – PVM įstatymas) iš esmės paslaugų teikimas nebuvo apmokestinamas
         PVM, nebent tai numatyta įstatyme. Pagal šį įstatymą paslaugų teikimas eksploatuojant įmonių valgyklas nebuvo apmokestinamas
         šiuo mokesčiu, minėtos įmonės neturėjo teisės atskaityti PVM už su tomis paslaugomis susijusius pirkimus. 
      
      8        PVM įstatymo 16 straipsnio 3 dalis numatė: 
      
      „Pirkimo mokestis negali apimti mokesčio už pirkimus ir jiems prilyginamas ūkines operacijas, skirtas: 
      a)      maitinti įmonės savininką ir jos darbuotojus;  
      <...>
      e)      svetingumui ir dovanoms.“
      9        Siekiant įgyvendinti Šeštąją PVM direktyvą 1978 m. spalio 1 d. įsigaliojęs 1978 m. gegužės 10 d. Įstatymas Nr. 204 iš dalies
         pakeitė PVM įstatymą. Pagal Įstatymą Nr. 204 iš esmės paslaugų teikimas buvo apmokestintas PVM. Todėl maisto ir gėrimų pardavimas
         įmonės valdomose valgyklose buvo apmokestintas. Tačiau ankstesnės nuostatos, susijusios su teisės į atskaitą apribojimu maitinimo
         ir svetingumo išlaidų atžvilgiu, nustatytos PVM įstatymo 16 straipsnio 3 dalyje, liko nepakeistos.
      
      10      1978 m. lapkričio mėnesį Momsnævn (Administracinė apeliacinė taryba PVM klausimais) priėmė sprendimą, pagal kurį bet kuriuo atveju maisto ir gėrimų tiekimui
         įmonių valgyklose taikomo PVM apmokestinamoji vertė turi būti ne mažesnė nei kaina, apskaičiuota remiantis gamybos sąnaudomis,
         t. y. žaliavų kaina, atlyginimais už pagaminimą ir šio maisto ir gėrimų pardavimu bei valgyklų administravimu (toliau – sąnaudos).
         Ši administracinė praktika leido atskaityti visą už maitinimą sumokėtą pirkimo PVM. Momsnævn sprendimas buvo pakartotas 1983 m. spalio 31 d. Specialiose administracinėse valgyklų gairėse (toliau – PVM gairės valgykloms).
         
      
      11      1994 m. gegužės 18 d. Įstatymu Nr. 375 buvo peržiūrėtas PVM įstatymas. Pastarojo įstatymo 16 straipsnio 3 dalyje numatytas
         teisės į atskaitą apribojimas Įstatymo Nr. 375 42 straipsnio 1 dalies 1 ir 5 punktuose iš esmės liko nepakeistas. 
      
      12      Įstatymas Nr. 375 taip pat į PVM įstatymą įtraukė nuostatas dėl panaudojimo apmokestinimo, numatydamas, kad paslaugų panaudojimas
         ne verslo tikslams prilyginamas ūkinėms operacijoms, atliktoms už atlygį. Šios PVM įstatymo 5 straipsnio 2 ir 3 dalyse esančios
         nuostatos yra tokios: 
      
      „2. Prekių ir paslaugų, skirtų 42 straipsnio 1 ir 2 dalyje nurodytiems tikslams, panaudojimas yra laikomas tiekimu už atlygį,
         kai tų prekių ar paslaugų pirkimo ar gamybos atžvilgiu egzistuoja visiška ar dalinė teisė į atskaitą. 
      
      3.      Paslaugų panaudojimas privatiems verslo savininko ar jo darbuotojų poreikiams, kurie yra nesusiję su verslu, laikomas tiekimu
         už atlygį.“ 
      
      13      Tačiau dėl šio sprendimo 10 punkte nurodytos administracinės praktikos nekilo klausimas dėl panaudojimą reglamentuojančių
         nuostatų taikymo verslo partnerių ir darbuotojų neatlygintinam maitinimui įmonių valgyklose vykstant darbo susitikimams. Kadangi
         buvo laikoma, jog toks maitinimas yra teikiamas už (fiktyvų) atlygį, lygų savikainai, prekės ar paslaugos negalėjo būti laikomos
         „panaudotomis“, nes panaudoti galima tik tuomet, kai už jas negaunamas atlygis. 
      
      14      1999 m. priimtose trijose nutartyse Landsskatteret (Mokestinių bylų teismas) panaikino šią administracinę praktiką. Jis nusprendė, kad PVM įstatymo bendrosios nuostatos dėl
         pardavimo mokesčio apskaičiavimo siekiant nepažeisti Šeštosios direktyvos turėjo būti taikomos ir įmonių eksploatuojamoms
         valgykloms, t. y. pardavimo PVM turėjo būti apskaičiuojamas remiantis faktiškai gautu atlygiu, o ne savikaina. 
      
       Pagrindinės bylos ir prejudiciniai klausimai
      15      Danfoss yra pagal Danijos teisę įsteigta uždaroji bendrovė su buveine Danijoje, turinti padalinių keliose valstybėse. Ši bendrovė
         gamina ir parduoda pramonines šildymo ir šaldymo automatizacijos sistemas. Maistas ir gėrimai darbuotojams parduodami jos
         valgyklose, kurios taip pat naudojamos neatlygintinai maitinant verslo partnerius per susitikimus įmonės patalpose ir darbuotojus
         per darbo susitikimus šioje bendrovėje. 
      
      16      AstraZeneca yra farmacijos įmonė, kuri vykdydama pardavimo ir rinkodaros veiklą kviečia medikus ir kitus sveikatos apsaugos specialistus
         į susitikimus, siekdama juos informuoti apie patologijas bei medikamentų pozicionavimą ir naudojimą. Atsižvelgiant į susitikimo
         pradžią ir trukmę, kuri gali tęstis nuo kelių valandų iki visos dienos, dalyviai neatlygintinai maitinami bendrovės valgykloje,
         kurioje kitais atvejais maistas ir gėrimai yra parduodami darbuotojams. 
      
      17      Pagrindinės bylos kilo dviem įmonėms pareiškus ieškinius Vestre Landsret prieš Skatteministeriet dėl neatlygintino verslo partnerių ir darbuotojų maitinimo jų valgyklose vykstant darbo susitikimams vertinimo PVM atžvilgiu.
         
      
      18      Šių bendrovių atžvilgiu nuo 1978 m. taikytos administracinės praktikos įtaka buvo tokia, kad PVM apskaičiuotas pagal maitinimo
         savikainą. 
      
      19      Kai šią administracinę praktiką 1999 m. panaikino Landsskatteret ir nusprendė, kaip teigiama šio sprendimo 14 punkte, kad PVM turėjo būti apskaičiuojamas remiantis faktiškai gautu atlygiu,
         o ne savikaina, bendrovės pateikė prašymą grąžinti PVM, apskaičiuotą pagal neatlygintino verslo partnerių ir darbuotojų maitinimo
         per darbo susitikimus savikainą, t. y. 5 920 848,19 DKK – Danfoss atveju ir 825 275 DKK – AstraZeneca atveju.
      
      20      Skatteministeriet atmetė šiuos prašymus grąžinti nusprendusi, kad verslo partnerių maitinimas yra „svetingumas“, numatytas teisės į atskaitą
         apribojime, nustatytame PVM įstatymo 42 straipsnio 1 dalies 5 punkte, o darbuotojų maitinimas per darbo susitikimus yra „maitinimas“,
         numatytas teisės į atskaitą apribojime, nustatytame PVM įstatymo 42 straipsnio 1 dalies 1 punkte. 
      
      21      Tačiau kadangi įmonės Danfoss ir AstraZeneca, remdamosi minėta administracine praktika, atskaitė visą PVM už savo valgyklos pirkimus, Skatteministeriet teigė, kad šiam maitinimui, kaip panaudojimui, turi būti taikomas PVM pagal PVM įstatymo 5 straipsnio 2 dalį. Šis mokestis
         už panaudojimą, minėtos ministerijos teigimu, turi būti apskaičiuojamas pagal savikainą, kaip ir PVM remiantis negaliojančia
         administracine praktika, todėl ji tvirtino, kad nagrinėjamo PVM sumos negali būti grąžintos. 
      
      22      Šios bendrovės ginčijo teisinio pagrindo taikyti PVM vadinamajam panaudojimui egzistavimą, taip pat PVM įstatyme numatyto
         teisės į apskaitą apribojimo teisėtumą. 
      
      23      Šiomis aplinkybėmis Vestre Landsret nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus: 
      
      „1.      Ar Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antroji pastraipa yra aiškintina taip, jog valstybės narės turi teisę neleisti
         atskaityti (PVM) už pirkimus, skirtus maitinti verslo partnerius ir darbuotojus įmonių valgykloje vykstant susitikimams, tik
         jei iki direktyvos įsigaliojimo nacionalinė teisė numatė tokį atskaitos apribojimą ir jei tokią normą praktikoje taikė mokesčių
         institucijos, nepripažindamos teisės į (PVM) atskaitą tokių pirkimų atžvilgiu? 
      
      2.      Ar atsakant į pirmąjį klausimą turi reikšmės tai, kad: a) įmonių valdomos valgyklos nebuvo apmokestinamos (PVM) pagal nacionalinės
         teisės (PVM) reglamentuojančias normas, galiojusias nagrinėjamoje valstybėje narėje iki 1978 m. įsigaliojant Šeštajai direktyvai;
         b) nacionalinės atskaitos apribojimo normos nepasikeitė įgyvendinus Šeštąją direktyvą; ir c) ši atskaitos apribojimo norma
         tapo reikšminga tokios rūšies įmonėms tik dėl to, kad įmonių valdomos valgyklos tapo apmokestinamomis (PVM) įgyvendinus Šeštąją
         direktyvą? 
      
      3.      Ar teisės į atskaitą apribojimas yra „išsaugotas“ Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antrosios pastraipos prasme,
         jei nuo Šeštosios direktyvos įgyvendinimo 1978 m. iki 1999 m. dėl pagrindinėje byloje aprašytos administracinės praktikos
         egzistavo teisė į PVM atskaitą nagrinėjamų išlaidų atžvilgiu? 
      
      4.      Ar Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a ir b punktai aiškintini taip, jog ši nuostata apima įmonės neatlygintiną verslo
         partnerių maitinimą savo pačios valgykloje vykstant įmonės susitikimams? 
      
      5.      Ar Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies a ir b punktai aiškintini taip, jog ši nuostata apima įmonės neatlygintiną darbuotojų
         maitinimą savo pačios valgykloje toje įmonėje vykstant susitikimams?“ 
      
       Dėl pirmojo–trečiojo klausimų 
      24      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pirmaisiais trimis klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, iš esmės
         klausia, ar „laukimo“ išlyga, numatyta Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antrojoje pastraipoje, leidžia mokesčių
         administratoriui apriboti mokesčio mokėtojo teisę į pirkimo PVM atskaitą, šiuo atveju drausti atskaityti pirkimo mokestį už
         įmonės personalo maitinimo ir svetingumo išlaidas, nors šis nacionalinėje teisėje iki minėtos direktyvos įsigaliojimo egzistavęs
         apribojimas praktikoje nebuvo taikomas valgyklų paslaugoms dėl šių paslaugų neapmokestinimo PVM iki 1978 m. spalio 1 d., o
         nuo tų pačių metų lapkričio mėnesio pagal administracinę praktiką šias paslaugas apmokestinus pagal savikainą už tai suteikiant
         teisę į viso pirkimų PVM atskaitą. 
      
      25      Reikia priminti, kad Šeštoji direktyva Danijoje įsigaliojo 1979 m. sausio 1 d. (šiuo klausimu žr. 2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo
         Ampafrance ir Sanofi, C‑177/99 ir C‑181/99, Rink. p. I‑7013, 5 ir 9 punktus; taip pat 2001 m. birželio 14 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C‑40/00, Rink. p. I-4539, 5 ir 9 punktus; taip pat žr. Direktyvos 78/583 1 straipsnį ir galiausiai 2006 m. lapkričio 28 d.
         Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 176 straipsnio antrąją pastraipą).
         
      
      26      Taip pat reikia priminti, kad pagal pagrindinį bendrajai PVM sistemai būdingą ir iš Šeštosios direktyvos 2 straipsnio išplaukiantį
         principą PVM taikomas kiekvienam gamybos ar platinimo sandoriui, atskaitant PVM, tiesiogiai taikomą pirkimo ūkinėms operacijoms.
         Pagal nusistovėjusią teismo praktiką Šeštosios direktyvos 17 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji
         PVM sistemos dalis ir iš esmės ji negali būti ribojama. Ji įgyvendinama nedelsiant visų mokesčių, taikomų pirkimo ūkinėms
         operacijoms, atžvilgiu. Visi teisės į PVM atskaitą apribojimai turi įtakos mokesčių naštos dydžiui ir turi būti taikomi panašiai
         visose valstybėse narėse. Todėl leidžiančios nukrypti nuostatos galimos tik Šeštojoje direktyvoje aiškiai numatytais atvejais
         (šiuo klausimu žr. 2002 m. sausio 8 d. Sprendimo Metropol ir Stadler, C‑409/99, Rink. p. I‑81, 42 punktą bei nurodytą teismo praktiką). Be to, tokios nukrypti nuo teisės į PVM atskaitą principo,
         kuris užtikrina šio mokesčio neutralumą, leidžiančios nuostatos turi būti aiškinamos siaurai (minėto sprendimo Metropol ir Stadler 59 punktas).
      
      27      Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje aiškiai ir tiksliai nustatytas apmokestinamojo asmens sumų, kurias jis sąskaitose
         faktūrose nurodė kaip PVM už jo tiektas prekes ir teiktas paslaugas tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo
         naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, atskaitos principas (minėto sprendimo Metropol ir Stadler 43 punktas). 
      
      28      Tačiau šiam principui taikoma Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalyje nustatyta nukrypti leidžianti nuostata, būtent šio
         straipsnio antroji pastraipa. Iš tiesų, kol Taryba priims šiame straipsnyje numatytas nuostatas, valstybės narės gali toliau
         taikyti savo teisės aktus dėl atskaitos apribojimo, galiojusius šios direktyvos įsigaliojimo metu (žr. 2001 m. birželio 14 d.
         Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C‑345/99, Rink. p. I‑4493, 19 punktą bei minėto sprendimo Metropol ir Stadler 44 punktą). 
      
      29      Tačiau, kaip nurodyta šio sprendimo 5 punkte, kadangi Taryba nepriėmė nė vieno pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies
         pirmąją pastraipą Komisijos jai pateikto pasiūlymo, valstybės narės gali toliau taikyti savo teisės aktus dėl PVM atskaitos
         apribojimo, kol Bendrijos teisės aktų leidėjas nustatys Bendrijos atskaitos apribojimo tvarką ir taip laipsniškai suderins
         nacionalinės teisės aktus PVM srityje. Taigi iki šiol nėra jokios Bendrijos teisės nuostatos, išvardijančios išlaidas, kurioms
         ribojama teisė į PVM atskaitą (2005 m. gruodžio 8 d. Sprendimo Jyske Finans, C-280/04, Rink. p. I‑10683, 23 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
      
      30      Kaip Teisingumo Teismas priminė minėto sprendimo Metropol ir Stadler 48 punkte, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antroji pastraipa apima „laukimo“ išlygą, numatančią nacionalinės teisės
         PVM atskaitos apribojimų, galiojusių įsigaliojant Šeštajai direktyvai, taikymą toliau. 
      
      31      Šiuo klausimu Teisingumo Teismas pabrėžė, kad šios nuostatos tikslas leisti valstybėms narėms, laukiant, kol Taryba nustatys
         Bendrijos PVM atskaitos apribojimo tvarką, toliau taikyti nacionalinės teisės aktus dėl atskaitos apribojimo, kuriuos veiksmingai
         jų institucijos taikė įsigaliojant Šeštajai direktyvai (minėto sprendimo Metropol ir Stadler 48 punktas).
      
      32      Šiame kontekste, jei po Šeštosios direktyvos įsigaliojimo valstybė narė pakeičia teisės aktus ir sumažina egzistuojančių apribojimų
         taikymo sritį, taip juos priartindama prie bendros atskaitos taikymo tvarkos, nustatytos Šeštosios direktyvos 17 straipsnio
         2 dalyje, turi būti laikoma, kad šiam teisės aktui yra taikomas 17 straipsnio 6 dalies antrojoje pastraipoje numatytas nukrypimas
         (minėto 2001 m. birželio 14 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C‑345/99, 22 punktas ir minėto sprendimo Metropol ir Stadler 45 punktas). 
      
      33      Tačiau jei pakeitimas po Šeštosios direktyvos įsigaliojimo išplečia egzistuojančių apribojimų taikymo sritį, taip nukrypstant
         nuo direktyvos tikslo, nacionalinės teisės aktai nėra nukrypti leidžianti nuostata, leistina pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio
         6 dalies antrąją pastraipą, ir todėl jie pažeidžia jos 17 straipsnio 2 dalį (minėto 2001 m. birželio 14 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C‑40/00, 17 punktas ir minėto sprendimo Metropol ir Stadler 46 punktas). 
      
      34      Tas pats taikoma visiems pakeitimams, padarytiems po Šeštosios direktyvos įsigaliojimo, kurie išplečia apribojimų, taikytų
         prieš pat įsigaliojant minėtai direktyvai, taikymo sritį (minėto 2001 m. birželio 14 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C‑40/00, 18 punktas). 
      
      35      Atsakant į pirmuosius tris klausimus reikia atsižvelgti į šiuos samprotavimus. 
      
      36      Pirma, reikia konstatuoti, kad Danijoje iki 1978 m. spalio 1 d., t. y. PVM įstatymo įsigaliojimo dienos, valgyklų paslaugų
         teikimas nebuvo apmokestinamas PVM. Dėl šių paslaugų teikimo neapmokestinimo jų atžvilgiu negalima buvo taikyti nacionalinių
         nuostatų, susijusių su teisės į pirkimo PVM atskaitą apribojimais.
      
      37      Kai pakeitus PVM įstatymą paslaugų teikimas buvo apmokestintas PVM, PVM įstatyme numatytas teisės į apskaitą apribojimas nustojo
         būti taikomas įmonių valgyklų teikiamoms paslaugoms. 
      
      38      Iš tiesų iš karto po šio įstatymo pakeitimo 1978 m. lapkričio mėn. buvo priimtas sprendimas Momsnævn, pagal kurį, pirma, maisto ir gėrimų tiekimui įmonių valgyklose taikomo PVM apmokestinamoji vertė turėjo būti ne mažesnė
         nei paslaugų savikaina ir, antra, visas pirkimų PVM buvo atskaitytinas. 
      
      39      Iš to, kas minėta, išplaukia, kad Šeštosios direktyvos įsigaliojimo Danijoje momentu nacionalinės nuostatos, susijusios su
         teisės į pirkimo PVM apribojimu, numatytos PVM įstatymo 16 straipsnio 3 dalyje, praktikoje nebuvo taikomos įmonių valgyklų
         teikiamoms paslaugoms.
      
      40      Todėl reikia konstatuoti, kad nagrinėjamas teisės į atskaitą apribojimas Šeštosios direktyvos įsigaliojimo Danijoje momentu
         pagal Teisingumo Teismo praktiką nebuvo veiksmingai taikomas išlaidoms, susijusioms su neatlygintinu darbuotojų ir verslo
         partnerių maitinimu valgyklose. 
      
      41      Antra, kaip buvo priminta šio sprendimo 33 punkte, nepriimtina nacionalinė nuostata, kuri nuo Šeštosios direktyvos įsigaliojimo
         išplečia egzistuojančių apribojimų apimtį, taip nukrypstant nuo direktyvos tikslo.
      
      42      Šiuo atžvilgiu reikia konstatuoti, kad, remiantis nuo 1978 m. lapkričio mėn. iki 1999 m. egzistavusia administracine praktika,
         nustatydamas teisę į viso pirkimo PVM už įmonių valgyklų maisto ir gėrimų tiekimą atskaitą, Danijos administratorius apribojo
         savo teises vėliau riboti teisę į šio mokesčio atskaitą. Šiuo atžvilgiu reikia pabrėžti, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio
         6 dalies antrosios pastraipos kontekste reikia atsižvelgti ne tik į teisės aktus tiesiogine prasme, bet ir administracines
         priemones bei atitinkamos valstybės narės valdžios institucijų praktiką (minėto sprendimo Metropol ir Stadler 49 punktas).
      
      43      Todėl taikant PVM įstatymo 42 straipsnio 1 dalies 1 ir 5 punktus nesuteikdama teisės į pirkimo PVM už įmonių valgyklų maisto
         ir gėrimų tiekimą atskaitą Skatteministeriet išplėtė šio apribojimo, taikytino Šeštosios direktyvos įsigaliojimo momentu aptariamam maitinimui, taikymo sritį ir įvedė
         pakeitimą, dėl kurio Danijos teisės aktai nukrypo nuo Šeštosios direktyvos tikslo, o tai buvo neleistina pagal šios direktyvos
         17 straipsnio 6 dalies antrojoje pastraipoje nustatytą nukrypti leidžiančią nuostatą. 
      
      44      Atsižvelgiant į minėtus svarstymus, į pirmuosius tris klausimus reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies
         antroji pastraipa turi būti aiškinama kaip draudžianti valstybei narei po šios direktyvos įsigaliojimo apriboti teisę į pirkimo
         PVM už įmonių valgyklų neatlygintino maitinimo, teikiamo verslo partneriams ir darbuotojams vykstant darbo susirinkimams,
         išlaidas atskaitą, nors šio įsigaliojimo metu šis apribojimas nebuvo veiksmingai taikomas šioms išlaidoms, nes pagal administracinę
         praktiką šių valgyklų paslaugos apmokestintos pagal savikainą, už tai suteikiant teisę į viso sumokėto pirkimų pridėtinės
         vertės mokesčio atskaitą. 
      
       Dėl ketvirtojo ir penktojo klausimų 
      45      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ketvirtuoju ir penktuoju klausimais, kuriuos reikia išnagrinėti kartu,
         iš esmės klausia, ar PVM apmokestinamos bendrovės valgyklos neatlygintinas verslo partnerių ar darbuotojų maitinimas įmonėje
         vykstant darbo susitikimams, yra neatlygintinas paslaugų teikimas ne verslo tikslais, prilygintinas paslaugų teikimui už atlygį
         Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies prasme. 
      
      46      Reikia priminti, kad ši nuostata prilygina kai kuriuos apmokestinamojo asmens realiai neatlygintinus sandorius prekių tiekimui
         ar paslaugų teikimui už atlygį. Šios nuostatos tikslas yra užtikrinti vienodą požiūrį į apmokestinamąjį asmenį, kuris tiekia
         prekes ar teikia paslaugas savo ar savo darbuotojų privatiems poreikiams, ir į galutinį vartotoją, kuris gauna tos pačios
         rūšies prekes ar paslaugas (šiuo klausimu žr. 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Enkler, C‑230/94, Rink. p. I‑4517, 35 punktą; 1997 m. spalio 16 d. Sprendimo Fillibeck, C‑258/95, Rink. p. I‑5577, 25 punktą; 2001 m. gegužės 17 d. Sprendimo Fischer ir Brandenstein, C‑322/99 ir C‑323/99, Rink. p. I‑4049, 56 punktą; taip pat 2005 m. sausio 20 d. Sprendimo Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, Rink. p. I‑743, 23 punktą). 
      
      47      Danijos vyriausybė rašytinėse pastabose Teisingumo Teismui tvirtina, kad apmokestinamasis asmuo, galėjęs atskaityti pirkimo
         PVM už prekių, panaudotų jo versle, pirkimus, tas prekes paėmęs iš savo verslo ir panaudojęs savo ar darbuotojų privatiems
         poreikiams, tampa galutiniu vartotoju ir turi būti vertinamas kaip toks. Tokiu atveju Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies
         a punktas kliudo šiam apmokestinamajam asmeniui išvengti sumokėti PVM už tokį panaudojimą ir iš to gauti jam nepriklausančią
         naudą, palyginti su galutiniu vartotoju, kuris perka prekes ir sumoka PVM (šiuo klausimu žr. 1992 m. gegužės 6 d. Sprendimo
         de Jong, C-20/91, Rink. p. I-2847, 15 punktą; minėto sprendimo Enkler 33 punktą; 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo Bakcsi, C‑415/98, Rink. p. I‑1831, 42 punktą; minėto sprendimo Fischer ir Brandenstein 56 punktą; taip pat minėto sprendimo Hotel Scandic Gåsabäck 23 punktą). 
      
      48      Taip pat Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies b punktas kliudo apmokestinamajam asmeniui ar jo darbuotojams gauti paslaugas
         be mokesčių iš apmokestinamojo asmens, už kurias fizinis asmuo turėtų sumokėti PVM (minėto sprendimo Hotel Scandic Gåsabäck 23 punktas).
      
      49      Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą išplaukia, kad pagal administracinę praktiką, taikytą nuo 1978 m. lapkričio mėn.
         iki 1999 m., neatlygintinas verslo partnerių ir darbuotojų maitinimas valgykloje vykstant darbo susitikimams buvo laikomas
         atliekamu už atlygį, lygų suteiktų paslaugų savikainai. Todėl tos paslaugos negali būti laikomas „panaudotomis“, nes panaudoti
         galima tik tuomet, kai už jas negaunamas atlygis (žr. minėto sprendimo Hotel Scandic Gåsabäck 22–24 punktus). 
      
      50      Kai šią praktiką 1999 m. panaikino Landsskatteret, neatlygintinas maitinimas įmonės valgykloje, priešingai nei tvirtina Danfoss, gali būti laikomas sandoriu, už kurį negautas realus atlygis, ir todėl jis gali būti laikomas panaudojimu privatiems poreikiams.
         Tačiau šis teikimas turėtų būti apmokestinamas PVM pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalį, tik jei jis yra „ne verslo
         tikslais“. 
      
      51      Todėl reikia, pirma, išnagrinėti, ar neatlygintinas verslo partnerių maitinimas įmonės valgykloje vykstant darbo susitikimams
         yra apmokestinamojo asmens paslaugos teikimas ne verslo tikslais. 
      
      52      Šiuo klausimu reikia priminti, kad Danfoss yra bendrovė, tarptautiniu mastu gaminanti ir parduodanti pramonines automatizacijos sistemas, be kita ko, skirtas reguliuoti
         šildymo ir šaldymo sistemas. AstraZeneca yra farmacinė bendrovė, kurios tikslas platinti farmacijos produktus Danijos rinkoje. 
      
      53      Tiek iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimo, tiek iš pagrindinės bylos šalių pateiktų pastabų
         Teisingumo Teismui išplaukia, kad Danfoss ir AstraZeneca neatlygintinai maitina verslo partnerius tik įmonės patalpose vykstant susitikimams. AstraZeneca pasikviečia medikus ir kitus sveikatos priežiūros specialistus į informacinius susitikimus, susijusius su patologijomis bei
         medikamentų pozicionavimu ir naudojimu. Be to, aptariamas maitinimas dalyviams teikiamas valgykloje, atsižvelgiant į susitikimo
         laiką ir trukmę (susitikimai gali tęstis visą dieną). 
      
      54      Šios aplinkybės rodo, kad aptariamas maitinimas teikiamas verslo tikslais. 
      
      55      Tačiau iš tiesų sudėtinga veiksmingai kontroliuoti, ar maistas įmonės valgyklose tiekiamas profesiniais, ar kitais tikslais,
         įskaitant tai, ar šis tiekimas yra normali valgyklų veikla. Todėl jei objektyvios aplinkybės, kurias turi patikrinti prašymą
         priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, rodo, kad maitinimas teikiamas tik profesiniais tikslais, jam netaikoma Šeštosios
         direktyvos 6 straipsnio 2 dalis. 
      
      56      Antra, reikia išnagrinėti, ar neatlygintinas darbuotojų maitinimas įmonės valgyklose vykstant darbo susitikimams turi būti
         laikomas apmokestinamojo asmens neatlygintinu paslaugų teikimu darbuotojams arba, bendrai kalbant, ne verslo tikslais. 
      
      57      Aišku, kad paprastai darbuotojas pasirenka savo maitinimosi pobūdį, tikslų laiką ir vietą. Darbdavys neturi įtakos šiam pasirinkimui,
         o darbuotojo pareiga yra grįžti į darbo vietą sutartu laiku ir atlikti įprastą darbą. Todėl, kaip teigė Komisija per posėdį,
         iš esmės darbuotojų maitinimas yra privačių poreikių tenkinimas, priklausantis nuo darbuotojų pasirinkimo, kur darbdavys nedalyvauja.
         Iš to išplaukia, kad įprastomis aplinkybėmis paslaugų teikimas, apimantis neatlygintiną darbuotojų maitinimą, tenkina jų privačius
         poreikius Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalies prasme. 
      
      58      Tačiau specialiomis aplinkybėmis verslas gali reikalauti, kad pats darbdavys užtikrintų maitinimą (pagal analogiją su darbdavio
         organizuotu darbuotojų gabenimu į darbo vietą žr. minėto sprendimo Fillibeck 29 ir 30 punktus).
      
      59      Pirma, Danfoss pabrėžė ir tam Danijos vyriausybė neprieštaravo, kad aptariamas maitinimas, sudarantis mažiau kaip 1 % viso darbuotojams
         teikiamo maitinimo, kurio likusi dalis teikiama už atlygį, yra teikiamas tik vykstant darbuotojų, atvykusių iš daugelio valstybių,
         susitikimams įmonės buveinėje. Kaip ši bendrovė teigė per posėdį, įmonė yra suinteresuota teikti darbuotojams maistą ir gėrimus
         vykstant specialiems susitikimams, nes ji gali šį maitinimą organizuoti racionaliai ir veiksmingai ir taip kontroliuoti kas,
         kur ir kada dalyvauja šiuose darbo pietuose.
      
      60      Reikia pripažinti, kad darbdavys, teikdamas maitinimą darbuotojams, gali sumažinti susitikimų trikdžius. Aplinkybė, kad tik
         darbdavys gali užtikrinti susitikimų tęstinumą ir tinkamą eigą, gali įpareigoti jį užtikrinti dalyvaujančių darbuotojų maitinimą.
         
      
      61      Antra, kaip per posėdį pabrėžė Danfoss, aptariamą maitinimą sudaro į posėdžių salę specialiomis aplinkybėmis pateikti sumuštiniai ir šaltieji užkandžiai. Iš to
         išplaukia, kad darbuotojai negali pasirinkti maitinimosi vietos, laiko ar pobūdžio, už pasirinkimą atsakingas tik darbdavys.
         
      
      62      Tokiomis specialiomis aplinkybėmis darbdavio darbuotojams suteiktas maitinimas nėra privačių pastarųjų poreikių tenkinimas,
         bet yra atliktas verslo tikslais. Asmeninė darbuotojų gauta nauda tik papildo verslo poreikius. 
      
      63      Įmonės organizavimo ypatybės parodo, ar paslaugos, kurios sudaro neatlyginamas darbuotojų maitinimas, yra suteiktos verslo
         tikslais.
      
      64      Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo aiškinimo sudedamąsias dalis,
         turi nustatyti, ar pagal nagrinėjamo verslo reikalavimus dėl pagrindinės bylos ypatybių reikia, kad darbdavys užtikrintų neatlygintiną
         verslo partnerių ir darbuotojų maitinimą vykstant darbo susitikimams įmonėje. 
      
      65      Atsižvelgiant į minėtus svarstymus į ketvirtąjį ir penktąjį klausimus reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 6 straipsnio
         2 dalis turi būti aiškinama taip, jog ši nuostata, pirma, nenumato neatlygintino verslo partnerių maitinimo įmonių valgyklose
         vykstant darbo susitikimams šių įmonių patalpose todėl, kad, kaip išplaukia iš objektyvių aplinkybių – kurias turi patikrinti
         prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, – šis maitinimas teikiamas išimtinai profesiniais tikslais. Antra,
         ši nuostata iš esmės numato įmonės neatlygintiną darbuotojų maitinimą savo patalpose, nebent – ir tai irgi turi patikrinti
         prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, – verslo poreikiams, pavyzdžiui, siekiui užtikrinti darbo susitikimų
         tęstinumą ir tinkamą eigą, būtina, kad darbdavys užtikrintų maitinimą. 
      
       Dėl bylinėjimosi išlaidų
      66      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
         nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
         Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
      
      Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:
      1.      1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
            pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 17 straipsnio 6 dalies antroji pastraipa turi būti aiškinama
            taip, kad ji draudžia valstybei narei po šios direktyvos įsigaliojimo apriboti teisę į pirkimo pridėtinės vertės mokesčio
            už įmonių valgyklų neatlygintino maitinimo, teikiamo verslo partneriams ir darbuotojams vykstant darbo susirinkimams, išlaidas
            atskaitą, nors įsigaliojimo metu šis apribojimas nebuvo veiksmingai taikomas šioms išlaidoms, nes pagal administracinę praktiką
            šių valgyklų paslaugos apmokestintos pagal savikainą, skaičiuojamą gamybos išlaidų pagrindu, tai yra žaliavų kainą ir išlaidas
            su paruošimu susijusiam darbo užmokesčiui, ir maisto bei gėrimų pardavimui bei valgyklų administravimui, už tai suteikiant
            teisę į viso sumokėto pirkimų pridėtinės vertės mokesčio atskaitą.
      2.      Šeštosios direktyvos 77/388 6 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad ši nuostata, pirma, nenumato neatlygintino
            verslo partnerių maitinimo įmonių valgyklose vykstant darbo susitikimams šių įmonių patalpose todėl, kad, kaip išplaukia iš
            objektyvių aplinkybių – kurias turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, – šis maitinimas teikiamas
            išimtinai profesiniais tikslais. Antra, ši nuostata iš esmės numato įmonės neatlygintiną darbuotojų maitinimą savo patalpose,
            nebent – ir tai irgi turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, – verslo poreikiams, pavyzdžiui,
            siekiui užtikrinti darbo susitikimų tęstinumą ir tinkamą eigą, būtina, kad darbdavys užtikrintų maitinimą.
      Parašai.
      * Proceso kalba: danų.