CELEX: 62021CC0056
Language: sk
Date: 2022-03-24
Title: Návrhy prednesené 24. marca 2022 – generálna advokátka J. Kokott.#UAB „ARVI“ ir ko proti Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 137 – Režim dobrovoľného zdanenia – Podmienky – Vnútroštátna právna úprava, ktorá podmieňuje právo zdaniteľnej osoby zvoliť si, že predaj nehnuteľného majetku bude podliehať DPH, tým, aby tento majetok bol prevedený na zdaniteľnú osobu, ktorá už bola identifikovaná pre DPH – Povinnosť vykonať úpravu odpočítania DPH v prípade nedodržania tejto podmienky – Zásady daňovej neutrality, efektivity a proporcionality.#Vec C-56/21.

Predbežné znenie
NÁVRHY  GENERÁLNEJ  ADVOKÁTKY
JULIANE  KOKOTT
z 24. marca 2022(1)

Vec C‑56/21

UAB „ARVI“ ir ko

proti

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

[návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania,  ktorý  predložila  Mokestinių  ginčų  komisija  prie  Lietuvos  Respublikos  vyriausybės  (Komisia  pre  daňové  spory  pri  vláde  Litovskej  republiky,  Litva)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňové právo – Daň z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Článok 137 – Možnosť rozhodnúť sa v prípade transakcií oslobodených od daní pre daňovú povinnosť – Podmienky pre možnosť voľby – Právo členských štátov stanoviť pravidlá – O význame formy – Dôsledky nedodržania formálnych predpisov“

I.      Úvod

1.        Rudolf  von  Jhering,  známy  nemecký  právny  akademik,  už v roku  1858  povedal:  „Forma  je  úhlavným  nepriateľom  svojvôle,  dvojičkou  slobody.“(2)

2.        Litva  možno  aj z tohto  dôvodu  podmienila  niektoré  hmotnoprávne  účinky  daňových  právnych  predpisov  splnením  niektorých  formálnych  náležitostí.  Možnosť  voľby  daňovej  povinnosti  tak  existuje  len v prípade  transakcie,  ktorá  sa  poskytuje  registrovanému  platiteľovi  DPH. V prejednávanom  prípade  sa  kupujúci  mohol  zaregistrovať  až o mesiac  neskôr.  Táto  podmienka  preto v okamihu  uskutočnenia  transakcie  nebola  splnená.  Poskytovateľ  sa  podľa  litovského  práva  preto  nemohol  vzdať  oslobodenia  transakcie  od  dane.  Odpočítanie  dane  na  vstupe z nákladov  na  výstavbu  bol  preto  povinný  upraviť  pro  rata temporis  už  len z dôvodu  nesplnenia  formálnych  náležitostí.

3.        Podľa  judikatúry  Súdneho  dvora  má  však v práve  dane z pridanej  hodnoty  hmotnoprávne  posúdenie v niektorých  prípadoch  prednosť  pred  splneným  formálnych  náležitostí  („substance  over  form“),(3) a to  najmä v prípade  odpočítania  dane  na  vstupe  alebo  oslobodenia  transakcie  od  dane.  Môže  sa  však  takýto  prístup  preniesť  aj  na  právo  voľby  členských  štátov? V prejednávanom  prípade  ide o význam  formálnych  náležitostí,  keď  členský  štát  využil  svoje  právo  voľby a upravil  možnosť  zvoliť  si  daňovú  povinnosť.  Komisia  sa  aj v prípade  týchto  skutkových  okolností  prikláňa k čisto materiálnemu  posúdeniu.

4.        Normotvorca  Únie v poslednej  dobe  naopak  vychádza  skôr z myšlienky  právnej  istoty v podobe  dodržania  formálnych  ustanovení.  Takýto  prístup  nachádza  svoje  vyjadrenie v novom  znení článku 138 ods. 1 a ods. 1a  smernice o DPH(4),  ktorý  sa  však v prejednávanej  veci  neuplatní.  Možno  sa  aj  normotvorca  Únie v tomto  ohľade  inšpiroval  vyššie  uvedeným  citátom. V každom  prípade  má  Súdny  dvor v tomto  konaní  opäť  možnosť  zaoberať  sa  „významom  formy“ v práve  dane z pridanej  hodnoty(5) – tentokrát v súvislosti s možnosťou  voľby.
II.    Právny rámec

A.      Právo Únie

5.        Právny rámec tvorí smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty(6) (ďalej len „smernica o DPH“).

6.        Článok 135 ods. 1 písm. j)  smernice o DPH  upravuje  nasledujúce  oslobodenie  od  dane:
„1.  Členské  štáty  oslobodia  od  dane  tieto  transakcie:
j)      dodanie  budov  alebo  častí  budov a pozemkov,  na  ktorých  stoja,  okrem  dodaní  uvedených v článku 12 ods. 1 písm. a).“

7.        Článok 137 ods. 1 písm. b)  smernice o DPH  pritom  stanovuje:
„Členské  štáty  môžu  zdaniteľným  osobám  poskytnúť  možnosť  voľby v otázke  zdanenia  týchto  transakcií:
b)      dodanie  budov  alebo  častí  budov a pozemkov,  na  ktorých  stoja,  okrem  dodaní  uvedených v článku 12 ods. 1 písm. a).“

8.        Článok 137 ods. 2  smernice o DPH  stanovuje:
„Členské  štáty  stanovia  pravidlá  pre  využitie  možnosti  ustanovenej v odseku  1.  Členské  štáty  môžu  obmedziť  rozsah  pôsobnosti  tejto  možnosti.“

9.        Článok 168 písm. a) smernice o DPH upravuje hmotnoprávny rozsah odpočítania dane na vstupe:
„Pokiaľ  ide o tovar a služby,  ktoré  sú  použité  na  účely  zdaniteľných  transakcií  zdaniteľnej  osoby,  táto  má  právo v členskom  štáte, v ktorom  uskutočňuje  tieto  transakcie,  odpočítať z výšky  DPH,  ktorú  je  povinná  zaplatiť,  tieto  sumy:
a)      DPH  splatnú  alebo  zaplatenú v tomto  členskom  štáte  za  tovar,  ktorý  jej  bol  alebo  bude  dodaný, a za  služby,  ktoré  jej  boli  alebo  budú  poskytnuté,  inou  zdaniteľnou  osobou.“

10.      Článok 187  smernice o DPH  sa  týka  úpravy  odpočítanej  dane  na  vstupe a znie:
„1.      V prípade  investičného  majetku  sa  úprava  odpočítanej  dane  rozloží  na  päť  rokov  vrátane  roka, v ktorom  bol  majetok  nadobudnutý  alebo  vytvorený.
Členské  štáty  sa  však  môžu  pre  úpravu  odpočítanej  dane  stanoviť  päťročné  obdobie  pozostávajúce z celých  5  rokov,  ktoré  začína  prvým  použitím  majetku.
V prípade  nehnuteľného  investičného  majetku  sa  dĺžka  obdobia  slúžiaceho  na  výpočet  úpravy  odpočítanej  dane  môže  predĺžiť  až  na  dvadsať  rokov.
(2)      Ročná  úprava  odpočítanej  dane  sa  uskutočňuje  len  do  výšky  jednej  pätiny  DPH  uplatnenej  na  investičný  majetok  alebo,  keď  sa  obdobie  na  úpravu  odpočítanej  dane  predĺžilo,  do  výšky  zodpovedajúcej časti DPH uplatnenej  na  investičný  majetok.
…“

11.      Článok 188  smernice o DPH  stanovuje:
„1.      Ak  je  investičný  majetok  dodaný v priebehu  obdobia  na  úpravu  odpočítanej  dane,  posudzuje  sa  tento  investičný  majetok  až  do  uplynutia  obdobia  na  úpravu  odpočítanej  dane,  ako  keby  ho  zdaniteľná  osoba  stále  používala v rámci  svojej  ekonomickej  činnosti.
Ekonomická  činnosť  sa  považuje  za  úplne  zdanenú v prípade,  keď  je  zdanené  dodanie  investičného  majetku.
Ekonomická  činnosť  sa  považuje  za  úplne  oslobodenú  od  dane v prípade,  keď  je  oslobodené  od  dane  dodanie  investičného  majetku.
2.      Úprava  odpočítanej  dane  ustanovená v odseku  1  sa  urobí  len  raz  za  celé  obdobie  na  úpravu  odpočítanej  dane,  ktoré  ešte  neuplynulo.  Keď  je  však  dodanie  investičného  majetku  oslobodené  od  dane,  členské  štáty  môžu  upustiť  od  požiadavky  na  úpravu  odpočítanej  dane,  pokiaľ  je  nadobúdateľ  zdaniteľnou  osobou,  ktorá  používa  dotknutý  investičný  majetok  výlučne  na  transakcie,  pri  ktorých  je  DPH  odpočítateľná.“
B.      Litovské právo

12.      § 32  ods. 3  Lietuvos  Respublikos  pridėtinės  vertės  mokesčio  įstatymas  (zákon  Litovskej  republiky o DPH,  ďalej  len  „zákon o DPH“)  zakotvuje  právomoc  členských  štátov  stanovenú v článku 137  ods. 1 písm. b)  smernice a stanovuje:
„Zdaniteľná  osoba  má v súlade s podmienkami  stanovenými v tomto  zákone  možnosť  voľby v otázke  zdanenia  nehnuteľného  majetku,  ktorý  je  oslobodený  od  DPH  podľa  odseku  1  alebo  2  tohto  článku,  ak  sa  nehnuteľný  majetok  predá  alebo  inak  prevedie  na  zdaniteľnú  osobu,  ktorá  je  registrovaná  ako  platiteľ  dane…,  pričom  táto  možnosť  platí  najmenej  24  mesiacov  odo  dňa  uplatnenia  možnosti  voľby  pre  všetky  relevantné  transakcie  uskutočnené  touto  osobou.  Zdaniteľná  osoba  uplatní  svoju  možnosť  voľby  spôsobom  predpísaným  ústredným  riaditeľstvom. …“

13.      Podľa § 58 ods. 1  zákona o DPH  „zdaniteľná  osoba  má  právo  na  odpočítanie  dane  zaplatenej  na  vstupe  a/alebo  pri  dovoze  za  nadobudnutý  a/alebo  dovezený  tovar  a/alebo  poskytnuté  služby,  ak  je  tento  tovar  a/alebo  služby  určené  na  tieto  činnosti  zdaniteľnej  osoby:  (1)  dodanie  tovaru  a/alebo  poskytnutie  služieb,  ktoré  podlieha  dani…“

14.      Ustanovenie § 67 ods. 2  zákona o DPH  stanovuje:
„Odpočítania  dane  sa  upravia  spôsobom  uvedeným v tomto  článku:  pokiaľ  ide  o nehnuteľný  majetok,  počas  10  rokov…,  od  zdaňovacieho  obdobia, v ktorom  bola  daň  zaplatená  na  vstupe  a/alebo  pri  dovoze z tohto  majetku  úplne  alebo  čiastočne  odpočítaná  (v prípade  podstatného  zhodnotenia  budovy/stavby  sa  odpočítanie  dane  zaplatenej  na  vstupe z takto  vytvoreného  hmotného  majetku  upraví  počas  10  rokov  od  zdaňovacieho  obdobia, v ktorom  boli  zlepšovacie  práce  dokončené). …“

15.      V § 67 ods. 5  zákona o DPH  sa  uvádza:
„Ak  sa  ukáže,  že  hmotný  investičný  majetok  sa  začal  používať  na  inú  činnosť,  ako  je  činnosť  uvedená v § 58  ods. 1  tohto  zákona,  alebo  sa  stratil,  odpočítaná  daň  sa  musí  upraviť v daňovom  priznaní k DPH  za  to  zdaňovacie  obdobie,  kedy  sa  uvedené  okolnosti  preukázali, a to  tak,  že  sa  daňová  povinnosť  zvýši  (alebo  sa  zníži  suma  odpočítateľnej  dane)  zodpovedajúcim  spôsobom  (t. j. v sume  odpočítanej  dane  zaplatenej  na  vstupe  alebo  pri  dovoze  pripadajúcej k obdobiu  ostávajúcemu  do  skončenia  doby  na  úpravu  odpočítanej  dane).“

16.      Litovská  republika  sa  rozhodla  nevyužiť  možnosť  upustiť  od  úpravy  podľa článku 188 ods. 2  smernice o DPH.
III. Spor vo veci samej

17.      Dôvodom  pre  podanie  návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania v tejto  veci  je  právny  spor  medzi  „ARVI“  ir  ko  UAB  (ďalej  len  „ARVI“),  spoločnosťou s ručením  obmedzeným, a Kauno  apskrities  valstybinė  mokesčių  inspekcija  (Okresné  daňové  riaditeľstvo v meste  Kaunas,  Litva,  ďalej  len  „finančná  správa“).

18.      ARVI  postavila  na  pozemku  pomocnú  budovu  slúžiacu  „pre  domácnosť“  spolu s telocvičňou  (ďalej  len  „budova“)  na  pozemku  určenom  na  „iné  účely“ a prenajala  ju  spoločníkom.  ARVI  vykázala  náklady  na  výstavbu a DPH v daňovom  priznaní k DPH  za  január  2013.

19.      ARVI  8. mája  2015  predala  budovu  za  371 582,48  eura  vrátane  DPH  vo  výške  64 489,52  eura  spoločnosti  „Investicijų  ir  inovacijų  fondas,  UAB“  (ďalej  len  „kupujúci“).  Kupujúci v čase  predaja  bol  síce  zdaniteľnou  osobou,  ale  nebol  registrovaným  platiteľom  DPH. V čase  uzatvorenia  zmluvy  už  síce  kupujúci  požiadal o registráciu  ako  platiteľ  DPH.  Tejto  (prvej)  žiadosti o registráciu  sa  však z dôvodov,  ktoré  Súdny  dvor  nepozná,  nevyhovelo.  Kupujúci  bol  zaregistrovaný  ako  platiteľ  DPH  až o mesiac  neskôr  (v júni  2015).

20.      Podľa  názoru  finančnej  správy  však  postavenie  nadobúdateľa  ako  registrovaného  platiteľa  DPH  predstavuje  nevyhnutnú  podmienku  pre  možnosť  zdaniteľnej  osoby  rozhodnúť  sa  pre  zdaniteľnú  povahu  jeho  dodávky.  Transakcia  sa  preto  musela  nevyhnutne  posudzovať  ako  dodanie  pozemku  oslobodené  od  dane. Z uvedeného  ďalej  vyplýva,  že  odpočítanie  od  dane  uplatnené v januári  2013  sa  musí  upraviť v daňovom  priznaní  pre  DPH z mája  2015.  ARVI  bola  preto  povinná  požiadať o úpravu  týkajúcu  sa  obdobia  od  mája  2015  do  decembra  2022.  Finančná  správa  preto  ARVI  vyzvala  na  zaplatenie  dane z pridanej  hodnoty  vo  výške  252 296  eur  spolu s príslušnými  pokutami a úrokmi z omeškania.

21.      ARVI  sa  naopak  domnieva,  že  podmienka  podľa článku 32 ods. 3  zákona o DPH, v zmysle  ktorej  nestačí,  aby  bol  nadobúdateľ  len  zdaniteľnou  osobou,  ale  musí  byť  registrovaným  platiteľom  DPH,  odporuje  zásade  daňovej  neutrality v oblasti  DPH a v žiadnom  prípade  nie  je  zlučiteľná s cieľmi  smernice a judikatúrou  Súdneho  dvora.  ARVI  preto  podala  sťažnosť  na  ústredný  daňový  orgán.  Toto  odvolanie  bolo  zamietnuté.  ARVI  preto  podala  proti  tomuto  rozhodnutiu  sťažnosť  na  Komisiu  pre  daňové  spory.
IV.    Návrh na začatie prejudiciálneho konania a konanie na Súdnom dvore

22.      Mokestinių  ginčų  komisija  prie  Lietuvos  Respublikos  vyriausybės  (Komisia  pre  daňové  spory  pri  vláde  Litovskej  republiky,  Litva),  ktorá  koná o sťažnosti,  predložila  uznesením  zo  16. októbra  2020  Súdnemu  dvoru  návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania o týchto  otázkach:
1.      Je  vnútroštátna  právna  úprava,  podľa  ktorej  môže  mať  platiteľ  DPH  možnosť  voľby v otázke  uplatnenia  DPH,  pokiaľ  ide o nehnuteľný  majetok  oslobodený  od  DPH,  len  vtedy,  ak  sa  tento  majetok  prevedie  na  zdaniteľnú  osobu,  ktorá  je v čase  uzatvorenia  transakcie  registrovaná  ako  platiteľ  DPH,  zlučiteľná s výkladom  článkov 135 a 137  smernice,  ako  aj  so  zásadami  daňovej  neutrality a efektivity?
2.      V prípade  kladnej  odpovede  na  prvú  otázku,  je  výklad  ustanovení  vnútroštátneho  práva,  podľa  ktorých  musí  dodávateľ  nehnuteľného  majetku  upraviť  DPH  odpočítanú  pri  nadobudnutí  prevedeného  nehnuteľného  majetku,  keď  sa  na  dodanie  nehnuteľného  majetku  rozhodol  uplatniť  DPH, a takáto  možnosť  nie  je  na  základe  vnútroštátnych  požiadaviek  dovolená  na  základe  jedinej  podmienky, a to,  že  nadobúdateľ  nemá  postavenie  osoby  registrovanej  ako  platiteľ  DPH, v súlade s ustanoveniami  smernice  upravujúcimi  právo  dodávateľa  na  odpočítanie  DPH a úpravu  odpočítanej  dane a so  zásadami  neutrality  DPH a efektivity?
3.      Je  správna  prax,  podľa  ktorej  je  za  okolností, o aké  ide  vo  veci  samej,  dodávateľ  nehnuteľností  povinný  upraviť  odpočítanie  dane  zaplatenej  na  vstupe  pri  nadobudnutí/výstavbe  nehnuteľného  majetku,  keďže  predaj  tohto  majetku  sa  považuje  za  dodanie  nehnuteľného  majetku  oslobodené  od  DPH z dôvodu  neexistencie  možnosti  voľby v otázke  uplatnenia  DPH  (keďže  nadobúdateľ  nemá v čase  uzavretia  transakcie  identifikačné  číslo  pre  DPH),  hoci v čase  uzavretia  transakcie  nadobúdateľ  nehnuteľného  majetku  požiadal o registráciu  za  platiteľa  DPH a bol  registrovaný  ako  platiteľ  DPH  jeden  mesiac  po  uzavretí  transakcie, v súlade s ustanoveniami  smernice  upravujúcimi  právo  dodávateľa  na  odpočítanie  DPH a úpravu  odpočítanej  dane a so  zásadou  neutrality  DPH?  Je v takom  prípade  relevantné,  či  nadobúdateľ  nehnuteľného  majetku,  ktorý  sa  zaregistroval  ako  platiteľ  DPH  po  uskutočnení  transakcie,  skutočne  použil  nadobudnutý  majetok  na  činnosti  podliehajúce  DPH,  ak  neexistujú  žiadne  dôkazy o podvode  alebo  zneužití?

23.      V konaní  pred  Súdnym  dvorom  predložili  svoje  písomné  pripomienky  ARVI,  Litva a Európska  komisia.  Súdny  dvor  upustil  od  nariadenia  pojednávania  podľa článku 76 ods. 2  Rokovacieho  poriadku.
V.      Právne posúdenie

A.      O prípustnosti návrhu na začatie prejudiciálneho konania

24.      Návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania  predložila  Komisia  pre  daňové  spory  pri  vláde  Litovskej  republiky.  Ide o orgán  rozhodujúci o daňových  sporoch  pred  začatím  súdneho  konania.  Súdny  dvor  síce v súvislosti s touto  Komisiou v roku  2010  konštatoval,  že  ide o súdny  orgán,  ktorý  má  právo  predložiť  návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania v zmysle článku 267 ZFEÚ.(7) S prihliadnutím  na  novšiu  judikatúru  Súdneho  dvoru  je  však  vtedajšie  úvahy  vhodné  opätovne  preskúmať.(8)

25.      Pochybnosti o splnení  podmienky  súdneho  orgánu,  ktorý  je  oprávnený  predložiť  návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania,  vyplývajú  aj z tej  skutočnosti,  že  proti  rozhodnutiu  Komisie  pre  daňové  spory  nemôžu  obaja  účastníci  konania  podať  opravný  prostriedok v rovnakom  rozsahu.  Finančná  správa  môže  proti  tomuto  rozhodnutiu  podať  opravný  prostriedok  len  za  osobitných  okolností  (rozdielny  výklad  daňových  právnych  predpisov  Komisiou a Finančnou  správou).  Vzhľadom  na  uvedené  sa  zdá,  že  rozhodnutím  Komisie  sa  má v prvom  rade  zabezpečiť  jednotný  výklad  práva v rámci  finančnej  správy.  To  by  zároveň  vysvetľovalo,  prečo  nie  je  pričlenená k súdnej  moci,  ale k výkonnej  moci  (vláde),  pričom súdy  rozhodujú  až v neskoršom  štádiu o nevyriešených  sporoch.

26.      Na  druhej  strane  členovia  Komisie  sú  nezávislými  expertmi a zdaniteľná  osoba  môže v každom  prípade  napadnúť  rozhodnutie v neobmedzenom  rozsahu v konaní  pred  súdom.  Skutkové  okolnosti  sa v tomto  ohľade v porovnaní s rozhodnutím z roku  2010  podstatne  nezmenili a ani  jeden z účastníkov  konania  nespochybnil právo  predložiť  návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania.  Súdny  dvor  preto  nemá k dispozícii  nové  presné  údaje. Z tohto  dôvodu  aj  naďalej  vychádzam z predpokladu o práve  Komisie  pre  daňové  spory  predložiť  návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania.
B.      O prejudiciálnych otázkach

27.      Všetky  tri  prejudiciálne  otázky  sa v konečnom  dôsledku  týkajú  posúdenia,  či  smernica o DPH  bráni  takej  vnútroštátnej  právnej  úprave,  na  základe  ktorej  podmieňuje  členský  štát  možnosť  zaobchádzať s transakciou  oslobodenou  od  dane  aj  ako  so  zdaniteľnou  transakciou  tým,  aby  bol  príjemca  registrovaným  platiteľom  DPH.

28.      Keďže  nesplnenie  tejto  podmienky  vedie k tomu,  že  poskytovateľ  musí  pomerne  upraviť  svoje  odpočítanie  dane  na  vstupe,  vnútroštátny  súd  sa  pýta  na  porušenie  zásady  neutrality,  resp.  zásady  proporcionality.  Posledná  uvedená  otázka  má  zrejme  pre  vnútroštátny  súd  zvláštny  význam,  keďže  podmienka  bola  splnená  len o mesiac  neskôr,  príjemca  uskutočňuje  transakcie  zakladajúce  právo  na  odpočítanie  dane  na  vstupe a podľa  vnútroštátneho  súdu  nejde o prípad  podvodu  alebo  zneužívania.

29.      Keďže  všetky  tri  otázky  závisia  od  posúdenia,  kam  siaha  právo  členského  štátu  upraviť  takúto  možnosť  voľby a podmieniť  ju  požiadavkou  splnenia  formálnych  náležitostí,  je  možné  ich  posúdiť  spoločne.  Najskôr  preto  bližšie  objasním  zmysel a účel  možnosti  voľby  upravenej v článku 137 ods. 1  smernice o DPH  (pozri časť C).  Následne  sa  budem  zaoberať  jednotlivými  prvkami  uplatnenia  práva  voľby,  ktoré  členským  štátom  priznáva článok 137 ods. 2  smernice o DPH  (pozri časť D).
C.      Význam a účel možnosti voľby podľa článku 137 ods. 1 smernice o DPH

30.      Článok 137 ods. 1  smernice o DPH  členským  štátom  umožňuje,  aby  svojim  daňovníkom  priznali  právo  rozhodnúť  sa,  že  transakcie,  ktoré  by  inak  boli  oslobodené  od  dane,  podrobia  zdaneniu.

31.      Potrebu  vzdať  sa  oslobodenia  od  dane  odôvodňuje  tá  skutočnosť,  že  oslobodením  od  DPH  sa  nesleduje  zvýhodnenie  dodávajúceho  podniku,  ale  zvýhodnenie  príjemcu  plnenia.(9) Takýto  záver  vyplýva z povahy  DPH  ako  všeobecnej  spotrebiteľskej  dane, v rámci  ktorej  sa  DPH  nemajú  zaťažiť  dodávateľské  podniky  (zdaniteľné  osoby),  ale  príjemcovia  plnenia  (príjemcovia  dane).(10)

32.      Takéto  zvýhodnenie  príjemcu  plnenia  však  vedie k vylúčeniu  odpočítania  dane  na  vstupe  na  strane  poskytovateľa, v tejto  veci  spoločnosti  ARVI. S prihliadnutím  na  oslobodenie  od  dane  podľa článku 135 ods. 1 písm. j)  smernice o DPH  je  predaj  dotknutého  pozemku z hľadiska  spoločnosti ARVI  síce  oslobodený  od  dane. Z tohto  dôvodu  si  však  nemôže  odpočítať  daň  na  vstupe z nákladov  na  výstavbu  budovy  (resp.  tak,  ako v tejto  veci,  sa  odpočítanie  musí  upraviť).  Poskytovateľ  je  preto  povinný  započítať  tieto  náklady  do  svojej  ceny.  Nemôže  ich  však  vyúčtovať  samostatne,  pretože  dodanie  je  oslobodené  od  dane.  Každý  nadobúdateľ  sa  tak  zaťaží  predmetnou  DPH z nákladov  na  výstavbu,  pričom  nemá  možnosť  sa z nich  odbremeniť.  Odbremenenie  je  vylúčené z dôvodu,  že  za  zdaniteľné  dodanie  nemožno  vystaviť  faktúru s osobitne  vyúčtovanou  DPH.(11)

33.      Ak  je  však  nadobúdateľ  podnikateľom,  ktorý  má  právo  na  odpočítanie  dane  na  vstupe,  nie  je  pre  neho  ekonomicky  výhodné  kúpiť  zastavaný  pozemok  od  spoločnosti  ARVI,  ktorý  je  oslobodený  od  dane.  Namiesto  toho  by  nadobudol  nezastavaný  pozemok a sám  na  ňom  zriadil  budovu. V poslednom  uvedenom  prípade  má  totiž  právo  na  odpočítanie  dane  za  náklady  na  zriadenie  stavby.  Vzhľadom  na  uvedené  skutočnosti  by  žiadna  zdaniteľná  osoba s právom  na  odpočítanie  dane  na  vstupe  nenadobudla  od  spoločnosti  ARVI  zastavaný  pozemok,  ale  zriadila  by  na  ňom  vlastnú  stavbu.

34.      Poskytovateľ  plnenia  oslobodeného  od  dane  (zastavaný  pozemok) v prospech  inej  zdaniteľnej  osoby,  ktorá  má  právo  na  odpočítanie  dane  na  vstupe,  sa  tak  dostáva  do  ekonomicky  nevýhodnej  pozície.  Pre  takúto  osobu  je  výhodnejšie  samostatne  zastavať  dotknutý  pozemok,  pretože v takomto  prípade  si  môže  DPH  odpočítať  ako  daň  na  vstupe.  Ak  je  však  pre  zdaniteľnú  osobu  výhodnejšie  zabezpečiť  si  plnenie  samostatne v porovnaní s poskytnutím  plnenia  inou  zdaniteľnou  treťou  osobou,  nemôžu  sa  viac  komerční  poskytovatelia  (akým  je v tomto  konaní  ARVI)  ďalej  podieľať  na  tomto  trhu  (predaj  podnikom s právom  na  odpočítanie  dane  na  vstupe).

35.      Možnosťou  voľby  upravenou v článku 137  smernice o DPH  sa  má  preto  zabezpečiť,  aby  poskytovateľ  (v tejto  veci  ARVI)  nebol  vylúčený z prístupu  na  uvedený  trh.  Cieľom  vzdania  sa  práva  na oslobodenie od dane je  to,  aby  sa  poskytovateľ  vyhol  znevýhodneniu v hospodárskej  súťaži  v oblastiach  upravených v článku 137  smernice o DPH.  Normotvorca  Únie  zjavne  práve v prípade  transakcií s nehnuteľnosťami  videl  možnosť  skreslenia  hospodárskej  súťaže,  pokiaľ  ide o komerčných  obchodníkov a prenajímateľov, a preto  členským  štátom  poskytol  možnosť  takémuto  skresleniu  predísť.
D.      Vymedzenie možnosti stanoviť pravidlá, upravenej v článku 137 ods. 2 smernice o DPH

36.      Podľa článku 137 ods. 2  smernice o DPH  členské  štáty  stanovia  pravidlá  pre  využitie  možnosti  ustanovenej v odseku  1. V tejto  súvislosti  môžu  obmedziť  rozsah  práva  voľby. Z uvedeného  vyplýva,  ako  opakovane  potvrdil  aj  Súdny  dvor,(12) že  členské  štáty,  ako  zdôrazňuje  aj  Litva,  disponujú  „širokou  mierou  voľnej  úvahy“.  Prináleží  im  totiž  posúdiť,  či  je  alebo  nie  je  potrebné  zaviesť  právo  voľby  podľa  toho,  či  to  považujú  za  vhodné v rámci  situácie v ich  krajine v danom  čase.(13) Zavedené  právo  voľby  preto  môžu  opäť  zrušiť.(14) Podľa  judikatúry  Súdneho  dvora  môžu  členské  štáty  stanoviť  spôsob  výkonu  možnosti  voľby a dokonca  toto  právo  aj  vylúčiť.(15)

37.      To  by  podľa  judikatúry  Súdneho  dvora  napríklad  zahŕňalo  požiadavku  výslovnej  predchádzajúcej  voľby,(16) nie  však  dodatočnú  lehotu  pre  odpočítanie  dane  na  vstupe  po  účinnom  vzdaní  sa  práva.(17) Článok 137 ods. 2  smernice o DPH  taktiež  pripúšťa,  aby  členské  štáty v rámci  uplatnenia  svojho  voľného  uváženia  týkajúceho  sa  možnosti  voľby  vylúčili  niektoré  transakcie  alebo  niektoré  skupiny  zdaniteľných  osôb z pôsobnosti  tohto  práva.(18)

38.      Ak  členské  štáty  využijú  svoje  právo  obmedziť  rozsah  možnosti  voľby a stanoviť  pravidlá  jej  uplatnenia,  musia  rešpektovať  len  všeobecné  ciele a zásady  smernice o DPH,  predovšetkým  zásadu  daňovej  neutrality a požiadavku  správneho,  jednoduchého a jednotného  uplatňovania  stanovených  oslobodení,(19) ako  aj  zásadu  proporcionality.(20)
1.      Obsahové vymedzenie právomoci členských štátov

39.      Článok 137 ods. 2  členským  štátom  umožňuje  stanoviť  pravidlá  pre  využitie  možnosti  voľby  podľa  odseku  1,  ak  zdaniteľnej  osobe  priznajú  takúto  možnosť  vzdať  sa  práva.  Takáto  právomoc  zahŕňa  pravidlá  vzdania  sa  oslobodenia  od  dane v súvislosti s vlastnou  transakciou a pôsobnosťou  práva  voľby.(21)

40.      Členské  štáty  naopak v zmysle  judikatúry  Súdneho  dvora  nemôžu  túto  právomoc  využiť  na  to,  aby  odňali  už  existujúce  právo  na  odpočítanie  dane  na  vstupe.(22) Obmedzenie  odpočítaní  dane  na  vstupe  týkajúcich  sa  zdanených  transakcií  by  na  základe  uplatnenia  práva  voľby  totiž  neobmedzovalo  „rozsah“  práva  voľby  členských  štátov v súlade s článkom 137 ods. 2  druhou  vetou  smernice o DPH,  ale  dotýkalo  by  sa  dôsledkov  uplatnenia  tohto  práva.(23)

41.      Preto  by z hľadiska  práva  DPH  neprichádzalo  do  úvahy  napríklad  ani  retroaktívne  jednostranné  späťvzatie  vzdania  sa  práva  poskytovateľom v neprospech  príjemcu  plnenia.  Možnosť  retroaktívneho  späťvzatia  vzdania  sa  práva  sa  totiž  nedotýka  spôsobu  vzdania  sa  práva  poskytovateľom,  ale  má  vplyv  na  už  uplatnené  právo  na  odpočítanie  dane,  ktoré  si  uplatnil  príjemca  plnenia.  Zásady  ochrany  legitímnej  dôvery a právnej  istoty  podľa  názoru  Súdneho  dvora  navyše  neumožňujú,  aby v dôsledku  zmeny  zákona,  ktorá  nastala  až  po  poskytnutí  plnenia,  vzniklo  so  spätnou  účinnosťou  právo  na  odpočítanie  dane  na  vstupe.(24)

42.      Obsahové  vymedzenie  právomoci  stanoviť  pravidlá  vzdania  sa  práva  sa  však  netýka  úpravy  odpočítania  dane  na  vstupe,  ktoré  si v prejednávanej  veci  uplatnila  ARVI.  Takéto  odpočítanie  totiž  dodatočne  nemení  požiadavky  týkajúce  sa  pravidiel  vzdania  sa  práva,(25) resp.  jeho  právnych  následkov.  Sporná  úprava  je  skôr  dôsledkom  oslobodenia  od  dane v prípade,  keď  nedošlo k (účinnému)  vzdaniu  sa  práva.  Pristúpilo  by  sa k nej  (pozri článok 188 ods. 1  smernice o DPH)  aj v tom  prípade,  ak  by  Litva  vôbec  neupravila  možnosť  vzdať  sa  práva,  pretože  takáto  úprava  vyplýva  priamo z ustanovení  smernice,  resp.  ustanovení,  ktoré  slúžia  na  jej  prebratie.

43.      Takéto  následky  (resp.  úprava  už  vykonaného  odpočítania  dane  na  vstupe z dôvodu  prevodu  oslobodeného  od  dane),  ako  poznamenal  aj  generálny  advokát  Geelhoed  už pred  18  rokmi,(26) nemožno  pripísať  vnútroštátnym  ustanoveniam,  ale  správaniu  sa  zdaniteľnej  osoby  [v tomto  konaní  predaj  pozemku  zdaniteľnou  osobou  (ešte)  neregistrovanej  zdaniteľnej  osobe].  Nedochádza  preto k porušeniu  obsahového  vymedzenia  právomocí  členských  štátov  vyplývajúcich z článku 137 ods. 2  smernice o DPH.
2.      Zásada neutrality

44.      Podmienka, v zmysle  ktorej  musí  byť  príjemca  predmetnej  dodávky  pozemku  nie  len  zdaniteľnou  osobou,  ale  aj  registrovanou  zdaniteľnou  osobou,  však  môže  odporovať  zásade  neutrality  DPH.

45.      Zásada  neutrality  zakazuje,  aby  sa s hospodárskymi  subjektmi,  ktoré  vykonávajú  tie  isté  transakcie,  zaobchádzalo  rozdielne v oblasti  výberu  DPH.(27)

46.      V prejednávanej  veci  sa  však  nezdá,  že  dochádza k porušeniu  takéhoto  rovnakého  zaobchádzania v hospodárskej  súťaži.  Možnosťou  voľby  sa  má  totiž  tak,  ako  už  bolo  uvedené  vyššie v časti  C,  zabrániť  znevýhodneniu  poskytovateľa v hospodárskej  súťaži.

47.      Podmienka  upravená v litovskom  práve, v zmysle  ktorej  musí  byť  nadobúdateľ  v okamihu uskutočnenia transakcie registrovanou  zdaniteľnou  osobou,  nemá  vplyv  na  tento  záver.  Vzdanie  sa  práva  je  bez  rozdielu  viazané  na  rovnakú  podmienku, v zmysle  ktorej  musí  byť  nadobúdateľ  registrovanou  zdaniteľnou  osobou.(28) Žiadny  iný  predajca  pozemku  by  sa v prejednávanej  veci  nemohol  účinne  rozhodnúť  pre  daňovú  povinnosť.
3.      Zásada proporcionality

48.      Uložiť  zdaniteľnej  osobe  povinnosť  upraviť  už  vykonané  odpočítanie  dane  len z toho  dôvodu,  že  odberateľ  sa  nezaregistroval  ako  zdaniteľná  osoba,  resp. v prejednávanej  veci  sa  zaregistroval  len o mesiac  neskôr,  by  však  mohlo  byť  neprimerané.  Takýto  záver  predpokladá,  že  požiadavka  registrácie  nie  je  vhodná  na  dosiahnutie  sledovaného  cieľa  alebo  presahuje  to,  čo  je  nevyhnutné  na  dosiahnutie  tohto  cieľa.(29)

49.      Požiadavka  registrácie  príjemcu  plnenia  má  za  cieľ  uľahčiť  výkon  kontroly  finančnej  správe v súvislosti  so  vzdaním  sa  práva,  pretože  takéto  vzdanie  sa  práva  má  tak,  ako  už  bolo  uvedené  vyššie v časti  C,  zmysel  len  vo  vzťahu k zdaniteľnej  osobe  oprávnenej  odpočítať  daň  na  vstupe.  Na  druhej  strane  prispieva k právnej  istote(30) a právnej  prehľadnosti.  Poskytovateľ  môže  tak  vďaka  potvrdeniu o registrácii  jednoznačne  určiť,  či  sú  splnené  požiadavky  pre  vzdanie  sa  práva, a teda  sa  ubezpečiť,  že  nebude  povinný  upraviť  odpočítanie  dane  na  vstupe,  ku  ktorému  pristúpil.  Iný  súkromnoprávny  subjekt  (a niekedy  aj  finančná  správa)  môže v prípade  absencie  kritéria  registrácie  obzvlášť  na  začiatku  výkonu  hospodárskej  činnosti  len  ťažko  zistiť,  či  niekto  koná  ako  zdaniteľná  osoba v zmysle  právnych  predpisov v oblasti  DPH.

50.      Jednak  účinná  správa a kontrola  DPH,  ktorá  má  mať  podľa  názoru  Súdneho  dvora  bezprostredný  vplyv  na  financovanie  Európskej únie(31), a jednak  zásada  právnej  istoty,  sú  legitímnymi  cieľmi.  Požiadavka  úspešnej  registrácie  nie  je  neprimeraná z hľadiska  uskutočnenia  týchto  cieľov.

51.      Ďalej  preto  treba  skúmať,  či  zároveň  existuje  vhodný  miernejší  prostriedok, a v prípade  ak  neexistuje,  či  sa  zachovala  rovnováha  vo  vzťahu  medzi účelom a prostriedkom.  Rovnako  vhodný  miernejší  prostriedok v tejto  veci  nie  je  známy.  Uplatnenie  kritéria  hmotnoprávnej  existencie  postavenia  zdaniteľnej  osoby  je  podstatne  ťažšie  posúdiť  jednak z hľadiska  finančnej  správy a jednak z hľadiska  poskytovateľa.  Neexistuje  preto  ani  miernejší,  ani  rovnako  vhodný  prostriedok  pre  dosiahnutie  vyššie  uvedených  cieľov.

52.      Ani  zo  zváženia  (vzťah  medzi  účelom a prostriedkom)  dotknutých  právnych  záujmov  (právna  istota,  účinná  správa  na  jednej  strane a záujmy  poskytovateľa  na  vzdaní  sa  práva s cieľom  vyhnúť  sa  úprave  dane  odpočítanej  na  vstupe  na  druhej  strane)  nevyplýva,  že  uplatnenie  kritéria  registrácie  príjemcu  plnenia  je  neprimerané.

53.      Požiadavka  adresovaná  zdaniteľnej  osobe,  ktorá  má v prípade  takejto  zákonnej  situácie  záujem  na  tom,  aby  sa s transakciou  inak  oslobodenou  od  dane  zaobchádzalo  ako  so  zdaniteľnou, v zmysle  ktorej  je  povinná  od  príjemcu  plnenia  vyžadovať  dôkaz o registrácii  na  účely  DPH,  mi  nepripadá  neprimeraná.  Ak  totiž  príjemca  plnenia  tejto  osobe  svoju  registráciu  nepreukáže,  môže  si  hroziacu  úpravu  odpočítanej  dane  započítať  do  kúpnej  ceny, a preto  jej  nevznikne  nijaká  škoda.  Ak  príjemca  plnenia  nechce  zaplatiť  takúto  pravdepodobne  vyššiu  cenu,  musí  predložiť  dôkaz o svojej  registrácii.  Bez  potvrdenia o registrácii  môže  poskytovateľ  buď  hľadať  iného  nadobúdateľa  alebo  počkať s uskutočnením  transakcie  až  do  ukončenia  prípadne  už  začatého  procesu  registrácie.

54.      Príjemca  plnenia  teda  môže  sám  ovplyvniť  posúdenie  dodania  pozemku z hľadiska  DPH  tým,(32) že  začne  proces  registrácie a počká,  kým  sa  tento  proces  skončí.  Poskytovateľ  môže  naopak  zistiť,  kedy  koná s registrovanou  zdaniteľnou  osobou a kedy s takouto  osobou  nekoná.  Na  základe  tejto  informácie  môže  stanoviť  výšku  kúpnej  ceny. V tomto  ohľade  uvedené  (dočasné)  obmedzenia  možnosti  vzdania  sa  práva  nie  sú  neprimerané  vo  vzťahu k sledovaným  cieľom  (účinná  správa a právna  istota  účastníkov).

55.      Z uvedeného  vyplýva,  že  podmienka  stanovená  vnútroštátnym  právom, v zmysle  ktorej  musí  byť  príjemca  plnenia  registrovanou  zdaniteľnou  osobou,  aby  sa  poskytovateľ  mohol  účinne  vzdať  oslobodenia  jeho  plnenia  od  dane,  je  primeraná.

56.      Judikatúra  Súdneho  dvora, v zmysle  ktorej  zdaniteľnej  osobe  nemožno  brániť  vo  výkone  jej  práva  na  odpočítanie z dôvodu,  že  pred  použitím  tovaru  nadobudnutého v rámci  jej  zdaniteľnej  činnosti  nebola  zaregistrovaná  na  účely  DPH,(33) neodôvodňuje  iný  záver.  Konanie v prejednávanej  veci  sa  totiž  netýka  výkonu  práva  zdaniteľnej  osoby  na  odpočítanie  na  vstupe,  ale  účinnosti  vzdania  sa  oslobodenia  od  dane  vo  vzťahu k príjemcovi  plnenia,  ktorý  nie  je  registrovaný  na  účely  dane.

57.      K inému  záveru  nemožno  dospieť  ani v rámci  pôsobnosti  inej  judikatúry  Súdneho  dvora  nazývanej  „substance  over  form“(34). V zmysle  tejto  judikatúry  si  zásada  daňovej  neutrality  vyžaduje,  aby  sa  priznalo  oslobodenie  od  DPH  (alebo  odpočítanie  dane  na  vstupe),  ak  sú  splnené  hmotnoprávne  požiadavky, a to  aj  vtedy,  ak  zdaniteľná  osoba  nesplnila  niektoré  formálne  náležitosti.

58.      Vzniká  už  samotná  otázka,  či s ohľadom na legislatívnu  zmenu  smernice o DPH  možno  túto  judikatúru  aj  naďalej  uplatňovať v nezmenenej  podobe.  Autor  smernice  okrem  iného v reakcii  na  judikatúru  Súdneho  dvora(35) v článku 138  ods. 1  smernice o DPH v súčasnosti  výslovne  zakotvil,  že  na  základe  (hmotnoprávnej)  požiadavky  dodania v rámci  Spoločenstva  oslobodeného  od  dane  je  príjemca  plnenia  povinný  oznámiť  poskytovateľovi  svoje  identifikačné  číslo  na  účely  DPH.

59.      Súdny  dvor  už  okrem  toho  spresnil  svoj  prístup  „substance  over  form“. V tomto  zmysle  môžu  mať  niektoré  formálne  náležitosti  väčší  význam  ako  iné  náležitosti, a preto  musia  byť  splnené  aj  napriek  ich  formálnej  povahe.(36)

60.      Súdny  dvor v súvislosti s právom  voľby  dokonca  výslovne  konštatoval,  že  začatie  určitého  konania  (Luxembursko  podmienilo  účinnú  voľbu  konaním o udelenie  súhlasu  vedeným  pred  finančnou  správou)  nepredstavuje  zásah  do  práva  na  odpočet.(37) Skutočnosť,  že  takéto  konanie  nemá  spätný  účinok,  podľa  Súdneho  dvora  nespôsobuje  jeho  neprimeranosť.(38) V prejednávanom  prípade  preto  nie  je  relevantné,  že  príjemca  plnenia  od  spoločnosti  ARVI  získal o mesiac  neskôr a bez  spätnej  účinnosti  postavenie  registrovanej  zdaniteľnej  osoby.

61.      Judikatúra  Súdneho  dvora  týkajúca  sa  rozsiahleho  upustenia  od  formálnych  náležitostí v práve  DPH  preto  nie  je  relevantná,  pokiaľ  ide o možnosť  voľby a právo  členských  štátov  stanoviť  pravidlá  uplatňovania.
VI.    Návrh

62.      Súdnemu  dvoru  preto  navrhujem,  aby  na  prejudiciálne  otázky,  ktoré  predložila  Mokestinių  ginčų  komisija  prie  Lietuvos  Respublikos  vyriausybės  (Komisia  pre  daňové  spory  pri  vláde  Litovskej  republiky)  odpovedal  takto:
1.      Článok 137 smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty členskému štátu umožňuje, aby existenciu účinného vzdania sa práva na oslobodenie od dane poskytovateľom upraveného v tomto ustanovení podmienil tým, že príjemca plnenia musí byť zaregistrovanou zdaniteľnou osobou. Splnenie takejto „formálnej“ podmienky nie je v rozpore so zásadou neutrality a nie je ani neprimerané.
2.      Právne  následky  nedodržania  takejto  „formality“  spočívajúce v úprave  odpočítania  dane  na  vstupe  na  strane  poskytovateľa  vyplývajú z oslobodenia  prevodu  od  dane  upraveného v smernici o DPH.  Na  takomto  závere  nič  nemenia  ani  tie  skutočnosti,  že  príjemca  plnenia  bol  po  prvé  zaregistrovaný o mesiac  neskôr,  po  druhé  využíval  predmet  na  účely  zdaniteľných  transakcií a po  tretie  nejde o prípad  podvodného  konania.

1      Jazyk konania: nemčina.

2      von JHERING R.:  Geist des Römischen Rechts auf den verschiedenen Stufen seiner Entwicklung. Časť 2, zväzok 2, Leipzig, 1858, Haften an der Aeußerlichkeit. III. Der Formalismus. § 45, S. 497 (32) – 1. vydanie.

3      Pozri napr. rozsudky z 20. októbra 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, bod 39 a nasl.); z 9. júla 2015, Salomie a Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, bod 60 a nasl.); z 11. decembra 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, bod 41 a nasl.); z 27. septembra 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, bod 45 a nasl.), a z 27. septembra 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, bod 29).

4      Doplnený na základe smernice Rady (EÚ) 2018/1910 zo 4. decembra 2018, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o harmonizáciu a zjednodušenie určitých pravidiel v systéme dane z pridanej hodnoty pre zdaňovanie obchodu medzi členskými štátmi (Ú. v. EÚ L 311, 2018, s. 3, s účinnosťou od 27.decembra 2018).

5      Pozri v tejto súvislosti podrobne aj KOKOTT, J.: Vom Sinn der Form. In:  Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918 – 2018, Köln, 2018, s. 109 a nasl.

6      Smernica Rady z 28. novembra 2006 (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, v znení platnom v spornom roku 2015).

7      Rozsudok z 21. októbra 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, bod 34 a nasl.).

8      Výslovne v súvislosti so španielskymi odvolacími orgánmi (TEAC)  veľká komora Súdneho dvora, rozsudok z 21. januára 2020, Banco de Santander (C‑274/14, EU:C:2020:17, bod 55).

9      Pozri všeobecne rozsudok z 26. februára 2015, VDP Dental Laboratory a i. (C‑144/13 a C‑160/13, EU:C:2015:116, bod 43). Pozri osobitne v súvislosti s účelom oslobodenia vzdelávacích služieb rozsudky z 28. novembra 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, bod 23), a z 20. júna 2002, Komisia/Nemecko (C‑287/00, EU:C:2002:388, bod 47).

10      Pozri rozsudky z 10. apríla 2019, PSM „K“ (C‑214/18, EU:C:2019:301, bod 40); z 18. mája 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, bod 69); zo 7. novembra 2013, Tulică a Plavoşin (C‑249/12 a C‑250/12, EU:C:2013:722, bod 34), a z 24. októbra 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, bod 19).

11      Pozri v súvislosti s touto požiadavkou podrobne moje návrhy vo veci Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, bod 55 a nasl.) a vo veci Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, bod 46 a nasl.).

12      Uznesenie z 18. mája 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, bod 39); rozsudky z 28. februára 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, bod 48); z 12. januára 2006, Turn‑ und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, bod 29); z 9. septembra 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, bod 21); zo 4. októbra 2001, „Goed Wonen“ (C‑326/99, EU:C:2001:506, bod 45), a z 3. decembra 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, bod 17).

13      Výslovne v tomto zmysle rozsudky z 12. januára 2006, Turn‑ und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, bod 29), a z 3. decembra 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, bod 17).

14      Rozsudok z 3. decembra 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, bod 17 a nasl).

15      Uznesenie z 18. mája 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, bod 39); rozsudky z 28. februára 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, bod 48); z 12. januára 2006, Turn‑ und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, bod 27 a nasl.); z 9. septembra 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, bod 21); zo 4. októbra 2001, «Goed Wonen« (C‑326/99, EU:C:2001:506, bod 45), a z 3. decembra 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, bod 16 a nasl.).

16      Rozsudok z 9. septembra 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, bod 26 a nasl.)

17      V tomto zmysle aj rozsudok z 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, bod 43 a nasl.).

18      Výslovne rozsudok z 12. januára 2006, Turn‑ und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, bod 30).

19      Uznesenie z 18. mája 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, bod 40); rozsudok z 12. januára 2006, Turn‑ und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, bod 31).

20      Aj toto je všeobecná zásada práva v oblasti DPH: pozri rozsudky z 26. októbra 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, bod 57), a z 27. januára 2009, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, bod 52).

21      Uznesenie z 18. mája 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, bod 39); rozsudky z 28. februára 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, bod 49), a z 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, bod 46).

22      Rozsudky z 28. februára 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, bod 48), ako aj z 3. decembra 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, body 24 a 26).

23      Rozsudky z 28. februára 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, bod 49), a z 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, bod 46).

24      Rozsudky z 8. júna 2000, Schloßstrasse (C‑396/98, EU:C:2000:303, bod 47), ako aj z 3. decembra 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, body 24 a 26).

25      Pozri rozsudok z 26. novembra 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, bod 48 a nasl. a tam citovaná judikatúra).

26      Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Geelhoed vo veci Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, bod 51).

27      Pozri rozsudky zo 16. októbra 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, bod 30); zo 7. septembra 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, bod 20), a z 11. júna 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, bod 22).

28      Týmto sa skutkové okolnosti v tejto veci líšia napríklad od skutkových okolností, na základe ktorých dospel Súdny dvor k výroku v rozsudku z 12. januára 2006, Turn‑ und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, bod 47).

29      Rozsudky z 26. októbra 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, bod 57), z 27. januára 2009, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, bod 52).

30      Pozri v súvislosti s týmto kritériom už návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Geelhoed vo veci Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, bod 49).

31      Toto tvrdenie sa uvádza vo viacerých rozhodnutiach Súdneho dvora [pozri rozsudky zo 17. januára 2019, Dzivev a i. (C‑310/16, EU:C:2019:30, bod 26); z 5. decembra 2017, M.A.S. a M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, bod 31); z 8. septembra 2015, Taricco a i. (C‑105/14, EU:C:2015:555, bod 38), a z 26. februára 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, bod 26)]. Je však spochybňované novším záverom Komisie a skutočnou štruktúrou mechanizmu financovania EÚ. Pozri návrh Komisie z 24. apríla 2019 o zmene smernice 2006/112 a smernice 2008/118 o všeobecnom systéme spotrebných daní, pokiaľ ide o obranné úsilie v rámci Únie KOM(2019) 192 final, strana 10 (slovenské znenie: „Návrh by rozšírením rozsahu pôsobnosti oslobodenia od DPH mal za následok zníženie príjmov z DPH vybraných členskými štátmi, a tým vlastných zdrojov založených na DPH. Zatiaľ čo na rozpočet EÚ to nebude mať žiadny negatívny vplyv, keďže vlastný zdroj založený na hrubom národnom dôchodku (HND) kompenzuje všetky výdavky, ktoré nie sú pokryté z tradičných vlastných zdrojov a vlastného zdroja založeného na DPH, nevybrané vlastné zdroje založené na hrubom národnom dôchodku z niektorých členských štátov by museli byť kompenzované všetkými členskými štátmi prostredníctvom vlastného zdroja založeného na hrubom národnom dôchodku.“)

32      Pozri v súvislosti s týmto tvrdením aj návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Geelhoed vo veci Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, bod 51), a rozsudok z 9. septembra 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, bod 26 a nasl.).

33      Rozsudky zo 7. marca 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, bod 33); z 9. júla 2015, Salomie a Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, bod 61), a z 21. októbra 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, bod 51).

34      Pozri v tejto súvislosti výslovne aj  KOKOTT,  J.:  c. d., s. 109 a nasl.
      Pozri v súvislosti s odpočítaním dane rozsudky z 21. novembra 2018, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, bod 41); z 15. septembra 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, bod 38); z 9. júla 2015, Salomie a Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, bod. 60 a nasl.), a z 11. decembra 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, bod 41 a nasl.).
      Pozri v súvislosti s oslobodeniami od dane rozsudky z 20. októbra 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, bod 39 a nasl.); z 27. septembra 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, bod 45 a nasl.), a z 27. septembra 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, bod 29).

35      Inak nemožno vykladať ani závery uvedené v odôvodneniach 3 a 7 smernice Rady (EÚ) 2018/1910 zo 4. decembra 2018, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o harmonizáciu a zjednodušenie určitých pravidiel v systéme dane z pridanej hodnoty pre zdaňovanie obchodu medzi členskými štátmi (Ú. v. EÚ L 311, 2018, s. 3):
      (3) „Rada … vyzvala Komisiu, aby vypracovala určité zlepšenia pravidiel Únie v oblasti DPH pre cezhraničné transakcie, pokiaľ ide o úlohu identifikačného čísla pre DPH v súvislosti s oslobodením dodaní v rámci Spoločenstva od DPH ….“
      (7) „navrhuje sa, aby sa uvedenie identifikačného čísla pre DPH nadobúdateľa tovaru stalo… hmotnoprávnou, a nie formálnou podmienkou pre uplatnenie oslobodenia od dane“.

36      Pozri rozsudok z 21. októbra 2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870, bod 82). Aké formálne náležitosti sa musia nevyhnutne uvádzať vo faktúre, aby šlo o faktúru, Súdny dvor žiaľ ponechal otvorené. Pozri v tejto súvislosti moje návrhy vo veci Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, bod 89 a nasl.) a vo veci Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, bod 77 a nasl.).

37      Rozsudok z 9. septembra 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, bod 28).

38      Rozsudok z 9. septembra 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, bod 29).