CELEX: 61988CJ0333
Language: es
Date: 1990-03-22
Title: Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Sexta) de 22 de marzo de 1990. # Peter John Krier Tither contra Commissioners of Inland Revenue. # Petición de decisión prejudicial: Spécial Commissioners of Income Tax - Reino Unido. # Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades - Desgravación de intereses hipotecarios. # Asunto C-333/88.

INFORME PARA LA VISTA
      presentado en el asunto C-333/88 (
            *1
         )
      I. Hechos y procedimiento en el litigio principal
      
               1.
            
            
               La Ley británica de Presupuestos (Finance Act) para 1982 introdujo en el Reino Unido un sistema nuevo, denominado MIRAS (mortgage interest relief at source — desgravación en la fuente de intereses hipotecarios), destinado a favorecer la adquisición y mejora de la vivienda habitual. Este nuevo sistema, que entró en vigor el 1 de abril de 1983, afecta al régimen a efectos fiscales del pago de los intereses de un préstamo cualificado, contratado para financiar una operación inmobiliaria encuadrada dentro del ámbito de aplicación de dicha Ley.
            
         
               2.
            
            
               A tenor de lo previsto en los párrafos 1 a 6 del artículo 26 de la Ley de Presupuestos para 1982 y que lleva como título «Deduction of tax from certain loan interest» (Deducción del Impuesto de los intereses pagados por determinados préstamos):
               
                        «1)
                     
                     
                        Todo prestatario cualificado que pague intereses por un préstamo al que sea aplicable el presente artículo tendrá derecho, en el momento de efectuar dicho pago, a deducir de su importe y retener una cantidad igual al Impuesto sobre la Renta correspondiente a su pago al tipo base previsto para el ejercicio fiscal durante el cual el interés pase a ser exigible; [...].
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Cuando, de conformidad con lo previsto en el párrafo 1, haya de precederse a la deducción de un determinado importe de un pago efectuado en concepto de interés de un préstamo, en el sentido propio de la Ley:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 El beneficiario del pago procederá a efectuar la deducción recibiendo el resto.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 El prestatario se considerará pura y simplemente exento del importe correspondiente a la deducción, como si dicho importe ya se hubiese satisfecho.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 La suma deducida se asimilará a una tributación sobre la renta satisfecha por el beneficiario del pago.
                              
                           
                  
                        3)
                     
                     
                        La primera parte del anexo 7 de la presente Ley define lo que es preciso entender por intereses de un préstamo, en el sentido propio de esta Ley; su segunda parte es de aplicación en la medida en que el presente artículo se aplica a todo interés que revista esta naturaleza, mientras que sus partes tercera y cuarta se aplican. a los prestadores y prestatarios respectivamente cualificados.
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Cuando, en un determinado ejercicio fiscal, se convierta en exigible el interés de un préstamo, en el sentido propio de esta Ley, al que sea aplicable el presente artículo, el prestatario deberá tributar al tipo inferior correspondiente a dicho ejercicio fiscal por el importe equivalente a un ingreso igual, salvo lo previsto en el párrafo 5, a la deducción que proceda efectuar para el cálculo de su renta global, una vez computados los referidos pagos.
                     
                  
                        5)
                     
                     
                        Toda vez, en un determinado ejercicio fiscal,
                        
                                 a)
                              
                              
                                 que se convierta en exigible el interés de un préstamo, en el sentido propio de esta Ley, al que sea aplicable el presente artículo, y
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 que la renta global del prestatario para el mismo ejercicio alcance un determinado nivel que le impida solicitar las desgravaciones totales, o parte de ellas, aplicables en función de su situación personal, a las que, en principio, pudiera tener derecho,
                                 la parte de este total que no pueda deducirse de su renta global se deducirá de su renta imponible, con arreglo a lo previsto en el párrafo 4.
                              
                           
                  
                        6)
                     
                     
                        Por “desgravación aplicable en función de su situación personal”, términos contemplados en el párrafo precedente, habrá que entenderse toda desgravación a que tenga derecho el prestatario, con arreglo a lo previsto en el capítulo II de la parte primera de la Taxes Act, a excepción de
                        
                                 a)
                              
                              
                                 la desgravación prevista en el artículo 19 de la presente Ley [...], bien bajo forma de deducción, bien [...] y
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 la desgravación contemplada en el artículo 20 de la Taxes Act [...]
                                 y, a efectos de la aplicación del párrafo 5, deberá entenderse por “desgravaciones totales aplicables” las determinadas con independencia del artículo 25 de la Ley fiscal (de acuerdo con la cual las desgravaciones no podrán rebasar el total de la renta).»
                              
                           
                  Según las disposiciones de la Ley de Presupuestos para 1982, el prestatario deduce el importe del Impuesto al tipo inferior del importe del interés pagado. Para que el pago de intereses entre dentro del ámbito de aplicación del régimen de desgravaciones, deberán reunirse los requisitos contemplados en el anexo 7. En virtud del párrafo 4 del artículo 26, por lo que respecta al pago de intereses se gravará el importe deducido de la renta global del contribuyente, y ello con el fin de evitar que el contribuyente se beneficie de una doble desgravación por el pago de intereses. Los párrafos 5 y 6 del artículo 26 contemplan el supuesto de que la deducción del Impuesto del pago por el prestatario de los intereses sobrepase su carga fiscal. Con estas disposiciones se pretende evitar que el prestatario responda ante la Administración tributaria por el exceso, alcanzando este objetivo mediante la deducción del importe imponible a efectos del párrafo 4, de la parte de las desgravaciones a que el prestatario tiene derecho por su situación personal, no deducidas de la renta global.
               El anexo 7 de la Ley de Presupuestos para 1982 recoge diversas disposiciones de desarrollo relativas a los requisitos a que se sujeta la deducción del interés de un préstamo de la cuota del Impuesto.
               La parte tercera del referido anexo 7 (apartado 13), que define a aquellos prestatarios que reúnen las condiciones requeridas («prestatarios cualificados»), responde al siguiente tenor:
               
                        «1)
                     
                     
                        A efectos de la aplicación del artículo principal y del presente anexo y salvo lo dispuesto en el presente apartado, un particular es un prestatario cualificado por lo que respecta al interes generado por todo préstamo.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        El prestatario no se considerará cualificado en relación con los intereses abonados en una fecha en que dicho prestatario o su cónyuge desempeñara determinadas funciones o un empleo por los que percibiera una retribución que, de no estar exenta o beneficiarse de un estatuto especial, estaría sujeta al Impuesto.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        [...]»
                     
                  
         
               3.
            
            
               El Sr. Tither, parte demandante en el litigio principal, de nacionalidad británica y a quien la Administración tributaria del Reino Unido considera residente en este país, era funcionario de la Comisión en Bruselas en el período en que tuvieron lugar los hechos de autos. El Sr. Tither posee una casa en Cydwell, País de Gales. Cuando se introdujo el sistema MIRAS, en 1982, el Sr. Tither solicitó acogerse a este sistema en relación con un préstamo contraído ante una sociedad cooperativa de construcción inmobiliaria, con el objeto de efectuar mejoras en la referida casa. Por este motivo solicitó de los Commissioners of Inland Revenue la autorización correspondiente, prevista en la Ley de Presupuestos, para poder beneficiarse del sistema MIRAS por lo que respecta al pago de intereses. La Administración tributaria no accedió a la referida autorización por el motivo de que, en su calidad de funcionario de la Comisión, el Sr. Tither no era un «prestatario cualificado», en el sentido propio del apartado 13 del anexo 7 de la Ley de Presupuestos. A resultas de dicha denegación, el Sr. Tither interpuso recurso ante el Office of the Special Commissioners of Income Tax, en el que invocaba el artículo 13 del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, «el Protocolo»), a tenor del cual:
               «Los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán sujetos, en beneficio de estas últimas, a un impuesto sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y según el procedimiento que establezca el Consejo, a propuesta de la Comisión.
               Los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por las Comunidades.»
            
         
               4.
            
            
               El Sr. Tither alegó en el litigio principal que si, el apartado 13 del anexo 7 de la Ley de Presupuestos se interpretara de manera tal que se acabase excluyendo a un funcionario comunitario del ámbito de aplicación del sistema MIRAS, se le estaría impidiendo beneficiarse de una subvención o de una ventaja fiscal que habría podido obtener si no hubiera estado al servicio de las Comunidades, lo que significa tanto como gravar el sueldo abonado por las Comunidades con un tributo indirecto, en infracción del artículo 13 del Protocolo. En su opinión, el hecho de que un funcionario comunitario no pueda beneficiarse de una ventaja, fiscal que pueden disfrutar, con carácter general, tanto los nacionales del Reino Unido como los trabajadores migrantes residentes en dicho Estado miembro supone una violación del principio de no discriminación. De conformidad con los principios del Derecho comunitario, el apartado 13 del anexo 7 de la Ley de Presupuestos debe interpretarse en el sentido que incluye al demandante entre los prestatarios beneficiarios del sistema MIRAS.
            
         
               5.
            
            
               Los Commissioners of Inland Revenue observan que, a partir del momento en que no se ve afectada la retribución neta abonada al demandante por su empleo en las Comunidades, el hecho de no permitir al Sr. Tither acogerse al sistema MIRAS no infringe de manera alguna el Derecho comunitario. Por consiguiente, no se viola el principio subyacente al artículo 13 del Protocólo, a saber, la exención de tributos nacionales de la retribución percibida por los funcionarios de las Comunidades Europeas. Por otra parte, el Sr. Tither no ha sido objeto de ningún tipo de discriminación por razón de la nacionalidad, la única prohibida por el artículo 7 del Tratado.
            
         
               6.
            
            
               Tras considerar que la exención de tributos nacionales contemplada en el artículo 13 del Protocolo constituye una «exención» o un «estatuto especial», en el sentido propio del apartado 13 del anexo 7 de la Ley de Presupuestos, que excluye a los funcionarios comunitarios del sistema MIRAS, privándoles de la condición de prestatario cualificado, los Special Commissioners decidieron solicitar al Tribunal de Justicia una decisión prejudicial sobre las siguientes cuestiones:
               «Cuando un Estado miembro subvenciona los intereses pagados por un particular por un préstamo destinado a la adquisición o mejora de su residencia principal, situado en el mismo Estado, siempre que su renta imponible en dicho Estado sea inferior al importe de los referidos pagos, pero no subvenciona estos últimos cuando, en la misma situación, el interesado o su cónyuge perciban una retribución no gravada con tributo alguno en dicho Estado como consecuencia de una exención o de un estatuto especial:
               
                        1)
                     
                     
                        a) El artículo 13 del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas o b) el artículo 5 o c) el artículo 7 del Tratado o d) cualquier otra disposición de Derecho comunitario, ¿deben interpretarse en el sentido de que imponen al Estado miembro de que se trate la obligación de subvencionar los pagos de intereses a que se ha hecho referencia, realizados por un particular que tenga la nacionalidad de dicho Estado, cuya retribución esté exenta de impuestos en el referido Estado, en virtud del citado artículo 13, y cuya renta imponible en el mismo Estado sea inferior al importe de los pagos?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        En el caso de que el Estado miembro tenga la obligación a la que se refiere la cuestión precedente, ¿puede el interesado ampararse en el Derecho comunitario para invocar directamente dicha obligación ante los órganos jurisdiccionales del Estado miembro, si la legislación nacional no hace efectiva aquella obligación?»
                     
                  La resolución de remisión del Office of the Special Commissioners of Income Tax, de 15 de noviembre de 1988, se registrò en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 18 del mismo mes.
               Conforme al artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia de la CEE presentaron observaciones escritas la parte demandante en el litigio principal, representada por el Sr. G. Stone, Abogado de Londres; el Gobierno del Reino Unido, representado por el Sr. J. E. Collins, en calidad de Agente, y la Comisión de las Comunidades Europeas, representada por el Sr. R. Wainwright, en calidad de Agente.
               Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba, así como atribuir el asunto a la Sala Sexta.
            
         II. Observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia
      
               1.
            
            
               Observa a título preliminar la parte demandante en el litigio principal que el sistema MIRAS se ha convertido en el instrumento principal mediante el cual los contribuyentes pueden beneficiarse de deducciones al tipo inferior del Impuesto, suponiendo las mismas ventajas fiscales tanto para los sujetos pasivos como para los que no lo son. Por consiguiente, ha de contemplarse como una subvención, antes que como una mera desgravación fiscal. El demandante afirma que el sistema MIRAS es contrario al Derecho comunitario, puesto que la causa de que se haya visto privado de esta ventaja fiscal es su empleo en las Comunidades. En su opinión, no cabe establecer distinción alguna entre un impuesto que grave un sueldo comunitario y la negativa de una subvención o de una ventaja fiscal de carácter general. La denegación de una subvención o de una ventaja fiscal por el mero hecho de que el eventual beneficiario trabaja para las Comunidades Europeas equivale a gravar el sueldo comunitario con un impuesto.
               En apoyo de su postura, el demandante se remite a la sentencia del Tribunal de Justicia de 16 de diciembre de 1960 (Humblet contra Bélgica, 6/60, Rec. 1960, p. 1127) y alega que la doctrina que se desprende de la misma se aplica tanto a las cargas fiscales indirectas como a las directas. En opinion del Sr. Tither, la denegación dę una subvención establecida con carácter general constituye una carga fiscal indirecta del tipo aludido. En efecto, en virtud de la legislación vigente en el Reino Unido, el hecho de percibir un sueldo comunitario supone la exclusión del ámbito de aplicación del sistema MIRAS.
               Alega el demandante que el mencionado principio se aplica igualmente a los efectos secundarios y que la no deducción de los intereses hipotecarios constituye un efecto secundario similar al evocado en la sentencia citada y añade que la imposibilidad de deducir los intereses hipotecarios atenta contra la capacidad de las instituciones de la Comunidad de ejercer su derecho a fijar el importe efectivo de la retribución de sus funcionarios. En opinión del Sr. Tither, lo verdaderamente importante para, un funcionario es la retribución neta y ésta es precisamente la que se ve afectada por la desgravación de los intereses hipotecarios solicitada por aquél. De esta manera, pues, son las autoridades del Reino Unido, y nö las comunitarias, quienes controlan los efectos de la desgravación de los intereses hipotecarios, con lo que la Comunidad pierde su competencia exclusiva para fijar unilateralmente el nivel de ingresos efectivos netos de sus funcionarios.
               Se remite, por otra parte, el demandante, a la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia el 24 de febrero de 1988 (Comisión contra Bélgica, 260/86, Rec. 1988, p. 955) y observa que tanto los hechos como los fundamentos de Derecho de esta sentencia pueden hacerse perfectamente extensibles al caso de autos. En efecto, el sistema MIRAS constituye una subvención o una ventaja fiscal cuyo disfrute es accesible a todos los interesados, salvo a aquellos que estén al servicio de las Comunidades. Así pues, el sistema de que se trata ha de considerarse como una carga fiscal para quienes no entren dentro de su ámbito de aplicación.
               Invocando igualmente la sentencia del Tribunal de Justicia de 13 de julio de 1983 (Forcheri, 152/82, Rec. 1983, p..2323), el demandante estima que el sistema MIRAS viola el principio de no discriminación consagrado por el. artículo 7 del Tratado, puesto que diferencia el caso del funcionario y de su familia del del trabajador migrante cuyos ingresos estén sujetos a imposición en el Estado de residencia. En su opinión, este sistema excluye a uń nacional británico de su ámbito de aplicación por el mero hecho de trabajar al servicio de las Comunidades, lo que no ocurriría si, por ejemplo, ocupara un empleo en una sociedad extranjera. Por ló que respecta a la segunda cuestión, el demandante alega que el artículo 13 del Protocolo es una disposición de efecto directo que genera, en el ámbito de derechos subjetivos de los particulares, derechos individuales que los tribunales británicos deben salvaguardar.
            
         
               2.
            
            
               El Gobierno del Reino Unido alega que la no aplicación del sistema MIRAS al Sr. Tither no infringe el artículo 13 del Protocolo, puesto que no equivale a imponerle directa o indirectamente una carga fiscal. Por otra parte y en su opinión, el sistema MIRAS no es discriminatorio en el sentido propio del Derecho comunitario, dado que, para aplicar la exclusión de que se trata, no se tiene en cuenta la nacionalidad de los interesados. Alega el referido Gobierno que ni el artículo 13 del Protocolo ni ninguna otra disposición del Tratado obligan a un Estado miembro a subvencionar los intereses de un préstamo. Es, en efecto, jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia que, cualesquiera que sean los regímenes fiscales nacionales, la disposición citada protege la retribución neta de los funcionarios comunitarios, de tal manera que ésta no pueda quedar afectada por su nacionalidad o domicilio fiscal. Por consiguiente, la normativa fiscal de los Estados miembros no puede invadir, ni directa ni indirectamente, la competencia exclusiva de la Comunidad para fijar el nivel retributivo de sus funcionarios mediante la sujeción a un impuesto, o a un tributo de otra naturaleza, de los ingresos procedentes de la función pública comunitaria.
               El Gobierno del Reino Unido recuerda la sentencia del Tribunal de Justicia de 24 de febrero de 1988, Comisión contra Bélgica, ya citada, para afirmar que la normativa británica de autos no desconoce ninguno de los principios establecidos por la misma. En efecto, la negativa a aplicar el sistema MIRAS al Sr. Tither no repercute en absoluto en la retribución por él percibida de las Comunidades y el hecho de no considerarle un prestatario cualificado no supone imponerle carga fiscal alguna, sino, tan sólo, denegarle una subvención. Por el contrario, el artículo 13 del Protocolo contempla únicamente el cálculo de la retribución neta, y no su utilización.
               Precisa el Gobierno del Reino Unido que esta denegación no afecta al derecho a beneficiarse de la deducción de que se trata respecto de los intereses del préstamo contraído por el Sr. Tither. La razón por la que el demandante no puede aplicar en beneficio propio esta deducción reside en el hecho de que, aparte del sueldo abonado por la Comisión, sus ingresos no bastan para cubrir los intereses que deberá pagar. El Sr. Tither tendría derecho a la deducción si su renta imponible en el Reino Unido fuese lo suficientemente elevada.
               En conclusión, el Gobierno del Reino Unido estima que la denegación de la subvención solicitada por el Sr. Tither no afecta en absoluto a la competencia de la Comunidad para fijar su nivel retributivo, no imponiendo, por otra parte, al demandante carga suplementaria alguna basada directa o individualmente en el sueldo abonado por la Comisión. Ningún principio de Derecho comunitario contempla la obligación de conceder una subvención a aquéllos cuya renta no esté sujeta al control de las autoridades fiscales del Estado miembro de que se trate. Alega, por consiguiente, el Gobierno del Reino Unido que la decisión de no aplicar el sistema MIRAS al Sr. Tither con el fin de que se beneficie de una subvención no infringe el artículo 13 del Protocolo.
               En relación con el artículo 7 del Tratado, el Gobierno del Reino Unido afirma que no cabe hablar de discriminación por razón de la nacionalidad del demandante. La definición que del prestatario cualificado hace el apartado 13 del anexo 7 de la Ley de Presupuestos se aplica con independencia de la nacionalidad. En la misma se incluyen, sin referencia alguna a la nacionalidad, los diplomáticos, los cónsules, las fuerzas armadas estacionadas en Inglaterra y los agentes de organizaciones internacionales. Así pues, el artículo 7 no es aplicable por cuanto la normativa de autos no establece diferencias de trato por razón de la nacionalidad de los particulares afectados.
               El Gobierno del Reino Unido estima igualmente que tampoco se ha infringido el artículo 5 del Tratado, remitiéndose a la sentencia del Tribunal de Justicia de 15 de enero de 1986 (Hurd, 44/84, Rec. 1986, p. 29). En efecto, la retribución del demandante no se ha visto gravada ni directa ni indirectamente y, por otra parte, tampoco se ha impuesto a la Comunidad carga alguna, ya que ésta sigue disfrutando de plena libertad para fijar el nivel retributivo de sus funcionarios. En virtud de lo expuesto, el Gobierno del Reino Unido propone que se responda negativamente a la primera cuestión.
               En relación con la segunda, el referido Gobierno no niega que si, en contra de lo por él alegado, al aplicar el sistema MIRAS estuviera obligado a subvencionar el pago de intereses, un particular podría, amparándose en el ordenamiento comunitario, invocar esta obligación ante los órganos jurisdiccionales nacionales. Ahora bien, si el fundamento único de esta obligación fuera el artículo 5 del Tratado, dicho particular no podría actuar de esta manera, puesto que la citada disposición no genera efecto directo, como indicó el Tribunal de Justicia en la mencionada sentencia de 15 de enero de 1986. En opinión del Gobierno del Reino Unido, procede dar a la segunda cuestión una respuesta afirmativa, salvo por lo que respecta al artículo 5 del Tratado.
            
         
               3.
            
            
               La Comisión observa que la negativa a aplicar el sistema MIRAS al Sr. Tither obedecía a motivos distintos de la nacionalidad de este último. En efecto, la solicitud del demandante se denegó por la única razón de que este último ya se beneficiaba de un estatuto especial o de una exención impositiva. La Comisión alega que este estatuto especial o exención impositiva no se deriva de la nacionalidad del Sr. Tither, sino de su condición de funcionario comunitario, beneficiario de lo dispuesto en el artículo 13 del Protocolo. Dado que la nacionalidad no ha sido el criterio determinante de la negativa a aplicar el sistema MIRAS, éste no infringe, como tal, el artículo 7 del Tratado.
               La Comisión afirma que, como se desprende de la ya citada sentencia del Tribunal de Justicia de 24 de febrero de 1988, cuando se reúnen los restantes requisitos contemplados en la legislación nacional, una ventaja fiscal no puede denegarse por el mero hecho de que al interesado le sea de aplicación lo dispuesto en el artículo 13 del Protocolo. Estima la referida institución que, al decidir no aplicar el sistema MIRAS alSr. Tither por disfrutar ya este último de una exención especial, las autoridades del Reino Unido han impuesto al demandante una carga suplementaria por el único motivo de que le es aplicable el artículo 13 del Protocolo. Por consiguiente y en su opinión, el sistema vigente en el Reino Unido no se ajusta al ordenamiento comunitario.
               En opinión de la Comisión, no ha lugar a plantearse las eventuales implicaciones del artículo 5 dada la incompatibilidad del sistema MIRAS con el artículo 13 del Protocolo. Por otra parte, la Comisión estima que, una vez comprobada la infracción al artículo 13 del Protocolo, no es necesario examinar otras disposiciones del ordenamiento comunitario.
               Por lo que respecta a la segunda cuestión, afirma que es jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia el que los órganos jurisdiccionales nacionales deben aplicar el Derecho comunitario, aun cuando el ordenamiento nacional se oponga al mismo. Esta doctrina jurisprudencial vincula al Office of Special Commissioners of Income Tax, en la medida en que ha de aplicar el Derecho comunitario, de conformidad con la interpretación que de él haga el Tribunal de Justicia.
               Por consiguiente, la Comisión propone que se responda de la siguiente manera a las cuestiones planteadas por el Office of Special Commissioners of Income Tax:
               «Cuando un Estado miembro subvenciona los intereses pagados por un particular por un préstamo destinado a la adquisición o mejora de su residencia principal, situada en el mismo Estado, siempre que sus ingresos imponibles en dicho Estado sean inferiores al importe de los referidos pagos, pero no subvenciona estos últimos cuando, en las mismas circunstancias, el interesado o su cónyuge perciba una retribución no imponible en el mismo Estado como consecuencia de un estatuto especial o de una exención:
               
                        1)
                     
                     
                        El artículo 13 del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas debe interpretarse en el sentido de que no autoriza a un Estado miembro a no subvencionar el referido pago de intereses por un particular, nacional del mismo Estado, que perciba una retribución exenta de impuestos en dicho Estado, en virtud del artículo 13 y cuya renta imponible en el mismo Estado sea inferior al importe de los pagos.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Amparándose en el Derecho comunitario, el interesado puede invocar directamente esta obligación ante los órganos jurisdiccionales del Estado miembro, en la medida en que dicha obligación no haya sido incorporada al Derecho nacional.»
                     
                  
         III. Respuestas a las preguntas formuladas por el Tribunal de Justicia
      
               1.
            
            
               El Tribunal de Justicia requirió al Gobierno del Reino Unido para que le presentara ejemplos numéricos que pusieran de manifiesto cómo afecta el sistema MIRAS a los prestatarios, incluyendo un ejemplo de una persona que no tuviera renta imponible.
            
         
               2.
            
            
               Se requirió igualmente al Gobierno del Reino Unido para que respondiera a la siguiente pregunta:
               «¿En qué circunstancias un particular que trabaje fuera del Reino Unido, con independencia de que posea o no la nacionalidad británica,
               
                        —
                     
                     
                        es sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta en el Reino Unido,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        puede beneficiarse del sistema MIRAS?»
                     
                  
         
               3.
            
            
               El Gobierno del Reino Unido hizo llegar al Tribunal de Justicia dos ejemplos cuantitativos de los efectos del referido sistema. Estos cálculos muestran la renta disponible neta tras el pago del Impuesto al tipo inferior y los intereses deducibles.
            
         
               4.
            
            
               Por lo que respecta a las circunstancias en las que un particular que trabaje fuera del Reino Unido es sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta en el Reino Unido, con independencia de que posea o no la nacionalidad británica, el Gobierno británico dio, en lo fundamental, las explicaciones siguientes:
               «El Impuesto sobre la Renta en el Reino Unido se aplica de manera distinta según que el sujeto pasivo ejerza una actividad por cuenta propia [véanse más adelante los apartados a) a c)], o sea, por el contrario, un trabajador por cuenta ajena [véase más adelante el apartado d)]. De esta manera, un particular que trabaje fuera del Reino Unido estará sujeto al Impuesto sobre la Renta en los siguientes supuestos:
               
                        a)
                     
                     
                        Cuando un particular desempeñe una actividad por cuenta propia, artesanal, liberal o asimilada, en el Reino Unido o en el extranjero, estará sujeto al Impuesto en el Reino Unido:
                        
                                 i)
                              
                              
                                 Sobre todos los beneficios derivados del ejercicio de dicha actividad, siempre que el particular resida en el Reino Unido.
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 Sobre los beneficios derivados del ejercicio de la referida actividad en el Reino Unido, cuando el particular resida fuera de dicho país.
                              
                           
                  
                        b)
                     
                     
                        Cuando un particular ejerza una actividad por cuenta propia, artesanal, liberal o asimilada, íntegramente fuera del Reino Unido, estará sujeto al Impuesto en este último:
                        
                                 i)
                              
                              
                                 Sobre todos los beneficios derivados del ejercicio de esta actividad, cuando el particular resida y esté domiciliado en el Reino Unido.
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 Sobre los beneficios derivados del ejercicio de esta actividad que sean transferidos al Reino Unido, cuando el particular resida en el Reino Unido, pero nò esté domiciliado en el mismo.
                              
                           
                  
                        c)
                     
                     
                        Cuando un particular ejerza una actividad por cuenta propia, artesanal, liberal o asimilada, asociado con otras personas en régimen de sociedad constituida para el ejercicio de una actividad profesional, estará sujeto al Impuesto en el Reino Unido, independientemente del lugar en que se halle el centro de dirección y de gestión de la sociedad:
                        
                                 i)
                              
                              
                                 Sobre su parte en los beneficios de la sociedad cuando el particular de que se trate resida en el Reino Unido [no obstante, cuando el asociado resida en el Reino Unido, sin estar domiciliado en el mismo, únicamente estará sujeta a tributación la parte de los beneficios derivados del ejercicio de la actividad de que se trate que, obtenidos en el extranjero, se transfieran al Reino Unido, como en el supuesto b), ii)].
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 Sobre su parte en los beneficios obtenidos en el Reino Unido, cuando el particular no resida en dicho país.
                              
                           
                  
                        d)
                     
                     
                        Cuando un particular trabaje por cuenta ajena, en el sector público o privado, estará sujeto a tributación en el Reino Unido, independientemente del lugar en donde resida o esté domiciliado, sobre la retribución global percibida por actividades desempeñadas en el Reino Unido, y
                        
                                 i)
                              
                              
                                 sobre el importe total de la retribución percibida por actividades desempeñadas fuera del Reino Unido, cuando se trate de un particular que posea su residencia, su residencia ordinaria y su domicilio en el Reino Unido, salvo aplicación de una deducción especial por ausencia del Reino Unido de, al menos, un año de duración;
                              
                           
                                 ii)
                              
                              
                                 sobre el importe total de la retribución percibida por actividades desempeñadas fuera del Reino Unido cuando el particular posea su residencia y su residencia ordinaria en el Reino Unido, pero no su domicilio, cuando su empleador resida en el extranjero y no en el Reino Unido y cuando se efectúen en el Reino Unido algunas de sus actividades laborales, salvo aplicación de la deducción especial por ausencia del Reino Unido, a la que ya se ha hecho referencia más arriba, en el apartado d), i);
                              
                           
                                 iii)
                              
                              
                                 sobre los sueldos depositados en el Reino Unido, cuando se trate de un particular que posea su residencia y su residencia ordinaria en el Reino Unido, pero no su domicilio, cuando su empleador resida fuera del Reino Unido, sin poseer residencia alguna en dicho país, y cuando la actividad laboral se desarrolle íntegramente fuera del Reino Unido;
                              
                           
                                 iv)
                              
                              
                                 sobre la retribución percibida por actividades desempeñadas fuera del Reino Unido, cuando se trate de un particular que posea su residencia, pero no su residencia ordinaria, en el Reino Unido, independientemente del hecho de que esté o no domiciliado en dicho Estado.»
                              
                           
                  
         
               5.
            
            
               El Gobierno británico precisa en su respuesta que el Derecho del Reino Unido no precisa ni el concepto de «residencia», ni el de «residencia ordinaria», tratándose de una cuestión de hecho y de grado, según el sistema jurídico nacional de que se trate. El «domicilio» es un concepto de «common law» que no se corresponde con el de «residencia».
            
         
               6.
            
            
               El Gobierno británico añade que la respuesta dada no tiene en cuenta ni posibles desgravaciones fiscales aplicables en virtud de convenios internacionales en materia de doble imposición, ni la exención de que se beneficia, de conformidad con lo previsto en Tratados internacionales, la retribución percibida tanto por los funcionarios al servicio de aquellas organizaciones internacionales de las que el Reino Unido sea parte, como por los diplomáticos.
            
         
               7.
            
            
               Por lo que respecta a en qué supuestos puede un particular que trabaje fuera del Reino Unido acceder, independientemente de que posea o no la nacionalidad británica, a acogerse al sistema MIRAS, el Gobierno británico respondió fundamentalmente lo siguiente:
               «El derecho a acogerse al sistema MIRAS depende del pago de intereses por los préstamos de que se trate, de conformidad con la definición contenida en el artículo 370 del Income and Corporation Taxes Act. Con carácter general, ello significa que los intereses han de corresponder a un préstamo:
               
                        a)
                     
                     
                        Destinado a la adquisición o a la mejora, con anterioridad al 6 de abril de 1988, de un bien inmueble sito en el Reino Unido y utilizado, en su totalidad o en gran parte, como residencia principal o única del contribuyente, o que sería utilizada como tal si la vivienda de este último no dependiera de su actividad profesional, o
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        que, el 31 de marzo de 1983, constituía un préstamo hipotecario (option mortgage) encuadrado dentro del ámbito de aplicación del Housing Subsidies Act, debiendo el bien inmueble estar vinculado a un alojamiento utilizado, en su totalidad o en parte, por el contribuyente como residencia principal o única en el Reino Unido.»
                     
                  
         M. Diez de Velasco
      Juez Ponente
      (
            *1
         )	Lengua de procedimiento: inglés.
    ---documentbreak--- 
      
         SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)
      22 de marzo de 1990 (
            *1
         )
      En el asunto C-333/88,
      que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, por el Office of the Special Commissioners of Income Tax, destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre
      Peter John Krier Tither
      y
      Commissioners of Inland Revenue,
      una decision prejudicial sobre la interpretación del artículo 13 del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas, así como de los artículos 5 y 7 del Tratado CEE,
      EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),
      integrado por los Sres. C. N. Kakouris, Presidente de Sala; T. Koopmans, G. F. Mancini, T. O'Higgins, M. Diez de Velasco, Jueces,
      Abogado General : Sr. F. G. Jacobs
      Secretaria: Sra. D. Louterman, administradora principal
      consideradas las observaciones presentadas:
      
               —
            
            
               en nombre del demandante, por el Sr. G. Stone, Barrister, designado por Kenwright and Cox, Solicitors;
            
         
               —
            
            
               en nombre del Gobierno del Reino Unido, por el Sr. J. E. Collins, en calidad de Agente, y por el Sr. A. Moses, Barrister;
            
         
               —
            
            
               en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. R. Wainright, miembro de su Servicio Jurídico, en calidad de Agente,
            
         habiendo considerado el informe para la vista y celebrada ésta el 10 de enero de 1990,
      oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 8 de febrero de 1990,
      dicta la siguiente
      Sentencia
      
               1
            
            
               Mediante resolución de 15 de noviembre de 1988, recibida en el Tribunal de Justicia el 18 del mismo mes, el Office of the Special Commissioners of Income Tax planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, varias cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del artículo 13 del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, «el Protocolo»), así como de los artículos 5 y 7 del Tratado CEE.
            
         
               2
            
            
               Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre el Sr. P. J. K. Tither, funcionario de la Comisión de las Comunidades Europeas, y el Commissioners of Inland Revenue (en lo sucesivo, «la Administración Tributaria»). El objeto de este litigio es la concesión de la autorización prevista en una disposición de la Finance Act 1982 (Ley de Presupuestos), destinada a favorecer la adquisición y mejora de la vivienda individual.
            
         
               3
            
            
               El sistema de que se trata, denominado MIRAS (mortgage interest relief at source — desgravación en la fuente de intereses hipotecarios), se refiere al pago de los intereses correspondientes a un «préstamo cualificado», de conformidad con lo previsto en la Ley de Presupuestos, contratado para financiar determinadas operaciones inmobiliarias. En virtud de lo dispuesto en la Ley de Presupuestos, el prestatario puede deducir de los intereses por él satisfechos una suma igual al importe del Impuesto sobre la Renta correspondiente a dicha cantidad, calculado al tipo inferior. El prestamista no puede oponerse a esta deducción, mientras que el prestatario queda liberado de la cantidad deducida como si la hubiera pagado de hecho.
            
         
               4
            
            
               Desde un punto de vista fiscal, la desgravación de que se trata se considera incluida en el Impuesto sobre la Renta pagado por el prestamista. Por lo que respecta al prestatario, su deducción sobre el pago de los intereses produce un efecto similar a una disminución de la carga fiscal correspondiente al Impuesto sobre la Renta. No obstante, la aplicación del sistema MIRAS no se subordina al hecho de que la renta imponible del prestatario sea de suficiente entidad como para cubrir los intereses hipotecarios. El prestatario puede efectuar la deducción aun cuando no disponga de renta imponible.
            
         
               5
            
            
               Puede beneficiarse del sistema MIRAS «todo prestatario cualificado» que resida en el Reino Unido, cualesquiera que sean su situación fiscal y su nacionalidad. No obstante, en virtud de lo previsto en el apartado 13 del anexo 7 de la Ley de Presupuestos nacional, el concepto de «prestatario cualificado» no cubre a quienes desempeñen funciones u ocupen puestos por los que perciban una retribución no sujeta a imposición en virtud de una exención o de un estatuto especial.
            
         
               6
            
            
               El Sr. Tither, que es propietario de una casa en el país de Gales, solicitó acogerse al sistema MIRAS en relación con un préstamo concedido por una sociedad cooperativa de construcción inmobiliaria, con el objeto, de efectuar mejoras en la referida casa. La Administración Tributaria le denegó la autorización necesaria para poder beneficiarse de dicho régimen, por el motivo de que, en tanto que funcionario comunitario, el Sr. Tither no era un «prestatario cualificado».
            
         
               7
            
            
               El Sr. Tither interpuso un recurso contra esta resolución denegatoria ante los Special Commissioners of Income Tax. En apoyo de su recurso, el demandante invocaba el artículo 13 del Protocolo. Los Special Commissioners observaron que la exención de impuestos nacionales prevista en el artículo 13 constituía una exención o un estatuto especial del tipo de las contempladas en el apartado 13 del anexo 7 de la Ley de Presupuestos nacional, cuyo efecto era excluir a los funcionarios comunitarios del ámbito de aplicación del sistema MIRAS.
            
         
               8
            
            
               A raíz de ello, los Special Commissioners estimaron necesario someter al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas una petición de decisión prejudicial sobre las cuestiones siguientes:
               «Cuando un Estado miembro subvenciona los intereses pagados por un particular por un préstamo destinado a la adquisición o mejora de su residencia principal, situada en el mismo Estado, siempre que su renta imponible en dicho Estado sea inferior al importe de los referidos pagos, pero no subvenciona estos últimos cuando, en la misma situación, el interesado o su cónyuge perciban una retribución no gravada con tributo alguno en dicho Estado como consecuencia de una exención o de un estatuto especial:
               
                        1)
                     
                     
                        a) El artículo 13 del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas o b) el artículo 5 o c) el artículo 7 del Tratado o d) cualquier otra disposición del Derecho comunitario, ¿deben interpretarse en el sentido de que imponen al Estado miembro de que se trate la obligación de subvencionar los pagos de intereses a que se ha hecho referencia, realizados por un particular que tenga la nacionalidad de dicho Estado cuya retribución esté exenta de impuestos en el referido Estado, en virtud del citado artículo 13, y cuya renta imponible en el mismo Estado sea'inferior al importe de los pagos?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        En el caso de que el Estado miembro tenga la obligación a que se refiere la cuestión precedente, ¿puede el interesado ampararse en el Derecho comunitario para invocar directamente dicha obligación ante los órganos jurisdiccionales del Estado miembro, si la legislación nacional no hace efectiva aquella obligación?»
                     
                  
         
               9
            
            
               Para una más amplia exposición del contexto normativo y de los hechos del litigio principal, del desarrollo del procedimiento, así como de las observaciones escritas presentadas, esta Sala se remite al informe para la vista. En lo sucesivo sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.
            
         
               10
            
            
               Por lo que se refiere a la primera cuestión, procede señalar que el objeto de ésta es la situación en que se encuentran aquéllos cuya retribución no está gravada con tributo alguno en virtud de una exención como la prevista en el artículo 13 del Protocolo y cuyos otros ingresos son inferiores a los intereses hipotecarios pagados, de tal manera que, en virtud de la legislación nacional, no han de satisfacer importe alguno en concepto de Impuesto sobre la Renta.
            
         
               11
            
            
               Para poder responder a esta cuestión, se impone determinar el alcance del artículo 13 del Protocolo, a tenor del cual los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por éstas.
            
         
               12
            
            
               Para interpretar este precepto en relación con un régimen fiscal como el de autos, procede recordar la sentencia dictada, por el Tribunal de Justicia el 24 de febrero de 1988 (Comisión contra Bélgica, 260/86, Rec. 1988, p. 955). En esta sentencia, el Tribunal de Justicia estimó que lo que prevé el artículo 13 del Protocolo es la exención de todo tributo nacional que grave directa o indirectamente los sueldos, salarios y emolumentos a los que se hace referencia en el mismo y que dicho precepto se opone ą todo tributo nacional, cualesquiera que sean su carácter o sus modalidades de recaudación, cuyo efecto sea gravar, directa o indirectamente, a los funcionarios u otros agentes de las Comunidades por, el hecho de percibir una retribución de estas últimas, aun cuando el tributo de que se trate no se calcule en proporción al importe de dicha retribución.
            
         
               13
            
            
               Por consiguiente, lo que es preciso determinar es si la aplicación de una legislación nacional como la que establece el sistema MIRAS tiene como efecto gravar, directa o indirectamente, la retribución de los funcionarios y otros agentes de la Comunidad.
            
         
               14
            
            
               De las consideraciones expuestas en la resolución de remisión se desprende que el fin perseguido por el sistema MIRAS, objeto del litigio principal, no es otro que aligerar las cargas derivadas para los prestatarios del pago de intereses hipotecarios, y ello con el fin de incentivar la compra o mejora de su vivienda por particulares. Para aquellos cuya renta imponible no sea de suficiente entidad como para tributar al tipo inferior, el efecto de dicho sistema es otorgar una subvención directa al beneficiario, dado que, en tal caso, no existe relación alguna entre una carga fiscal y una deducción efectuada sobre el pago de intereses.
            
         
               15
            
            
               Por lo que respecta a semejante situación, procede hacer constar que el artículo 13 del Protocolo no obliga a los Estados miembros a otorgar a los funcionarios y otros agentes de la Comunidad las mismas subvenciones que a los beneficiarios que como tales defina la normativa nacional aplicable. Este artículo exige solamente que, cuando dichas personas estén sujetas a determinados tributos, puedan beneficiarse de las ventajas de tipo fiscal otorgadas a todo sujeto pasivo, a fin de evitar que se someta a las mismas a una mayor presión fiscal.
            
         
               16
            
            
               Por lo que respecta al artículo 5 del Tratado CEE, es preciso recordar que, como estimó el Tribunal de Justicia en su sentencia de 15 de enero de 1986 (Hurd,44/84, Rec. 1986, p. 29), dicha disposición prohibe a los Estados miembros adoptar aquellas medidas que puedan perturbar el funcionamiento de las instituciones comunitarias. Aunque el efecto de una medida como el sistema MIRAS puede ser privar a los funcionarios y agentes de las Comunidades de una ventaja de tipo económico de la que se beneficiarían si no tuvieran calidad de tales, no parece que dicha medida pueda llegar a disuadir a determinadas personas de entrar al servicio de las Comunidades o a incitarles a dejar la función pública por ellas ejercidas, pudiendo, por consiguiente, perturbar el normal funcionamiento de las instituciones comunitarias.
            
         
               17
            
            
               Por lo que respecta al artículo 7 del Tratado, ha quedado acreditado el hecho de que el sistema MIRAS no establece distinción alguna entre sus beneficiarios por razón de su nacionalidad. Por consiguiente, esta disposición tampoco puede cambiar la interpretación efectuada del artículo 13 del Protocolo.
            
         
               18
            
            
               Procede, pues, responder a la primera cuestión que los artículos 5 y 7 del Tratado y 13 del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que un Estado miembro que subvenciona los intereses pagados por los particulares por los préstamos destinados a la adquisición o mejora de su residencia principal, situada en dicho Estado, cuando, en este último, la renta imponible de los interesados sea inferior al importe de los intereses satisfechos, excluya de este régimen a quienes tengan la condición de funcionario o agente de las Comunidades Europeas, cuando la renta imponible de éstos en el referido Estado sea inferior al importe de los intereses por ellos pagados.
            
         
               19
            
            
               A la vista de la respuesta dada a esta cuestión, la segunda carece ya de objeto.
            
         Costas
      
               20
            
            
               Los gastos efectuados por el Gobierno británico y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
            
          
            
               Eņ virtud de todo lo expuesto,
               EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),
               pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Office of the Special Commissioners of Income Tax mediante resolución de 15 de noviembre de 1988, declara:
            
          
               
                  Los artículos 5 y 7 del Tratado y 13 del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que un Estado miembro que subvenciona los intereses pagados por los particulares por los préstamos destinados a la adquisición o mejora de su residencia principal, situada en dicho Estado, cuando, en este último, la renta imponible de los interesados sea inferior al importe de los intereses satisfechos, excluya de este régimen a quienes tengan la condición de funcionario o agente de las Comunidades Europeas, cuando la renta imponible de éstos en el referido Estado sea inferior al importe de los intereses por ellos pagados.
               
             
               
                  
                     Kakouris
                     Koopmans
                     Mancini
                     O'Higgins
                     Diez de Velasco
                     Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 22 de marzo de 1990.
                     
                        
                           El Secretario
                           J.-G. Giraud
                        
                        
                           El Presidente de la Sala Sexta
                           C. N. Kakouris
                        
                     
                  
               
            (
            *1
         )	Lengua de procedimiento: inglés.