CELEX: 62013CJ0039
Language: el
Date: 2014-06-12 00:00:00
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου (δεύτερο τμήμα) της 12ης Ιουνίου 2014.#Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen κ.λπ. κατά SCA Group Holding BV κ.λπ.#Αιτήσεις του Gerechtshof Amsterdam για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.#Ελευθερία εγκαταστάσεως — Φόρος εταιριών — Ενιαία φορολογική μονάδα μεταξύ των εταιριών του ίδιου ομίλου — Αίτηση — Λόγοι απορρίψεως της αιτήσεως — Tόπος όπου εδρεύουν μία ή περισσότερες ενδιάμεσες εταιρίες, ή η μητρική εταιρία σε άλλο κράτος μέλος — Έλλειψη μόνιμης εγκαταστάσεως στο κράτος όπου επιβάλλεται ο φόρος.#Συνεκδικασθείσες υποθέσεις C‑39/13 έως C‑41/13.

ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (δεύτερο τμήμα)
      της 12ης Ιουνίου 2014 (
            *1
         )
      «Ελευθερία εγκαταστάσεως — Φόρος εταιριών — Ενιαία φορολογική μονάδα μεταξύ των εταιριών του ίδιου ομίλου — Αίτηση — Λόγοι απορρίψεως της αιτήσεως — Tόπος όπου εδρεύουν μία ή περισσότερες ενδιάμεσες εταιρίες, ή η μητρική εταιρία σε άλλο κράτος μέλος — Έλλειψη μόνιμης εγκαταστάσεως στο κράτος όπου επιβάλλεται ο φόρος»
      Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑39/13, C‑40/13 και C‑41/13,
      με αντικείμενο αιτήσεις προδικαστικών αποφάσεων δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ που υπέβαλε το Gerechtshof Amsterdam (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2013, οι οποίες περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 25 Ιανουαρίου 2013, στο πλαίσιο των δικών
      
         Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen
      
      κατά
      
         SCA Group Holding BV (C‑39/13),
      
         X AG,
      
      
         X1 Holding GmbH,
      
      
         X2 Holding GmbH,
      
      
         X3 Holding GmbH,
      
      
         D1 BV,
      
      
         D2 BV,
      
      
         D3 BV
      
      κατά
      
         Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (C‑40/13),
      και
      
         Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam
      
      κατά
      
         MSA International Holdings BV,
      
      
         MSA Nederland BV (C‑41/13),
      ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
      συγκείμενο από τους R. Silva de Lapuerta, πρόεδρο τμήματος, J. L. da Cruz Vilaça, Γ. Αρέστη, J.-C. Bonichot (εισηγητή) και A. Arabadjiev, δικαστές,
      γενική εισαγγελέας: J. Kokott
      γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
      έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 9ης Ιανουαρίου 2014,
      λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
      
               —
            
            
               η SCA Group Holding BV, εκπροσωπούμενη από την J.T. Schouten και τους S. C. W. Douma και G. F. Boulogne,
            
         
               —
            
            
               η X AG, εκπροσωπούμενη από τους J. M. van der Vegt και P. J. te Boekhorst,
            
         
               —
            
            
               η MSA International Holdings BV, εκπροσωπούμενη από τους H. T. P. M. van den Hurk, J. J. van den Broek, J. J. A. M. Korving, D. van Seggelen, J. van der Zande, και T. Arts,
            
         
               —
            
            
               η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Henze και την K. Petersen,
            
         
               —
            
            
               η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J.-S. Pilczer,
            
         
               —
            
            
               η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις K. Bulterman, M. Noort και B. Koopman,
            
         
               —
            
            
               η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Roels, W. Mölls και P. Van Nuffel,
            
         αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 27ης Φεβρουαρίου 2014,
      εκδίδει την ακόλουθη
      
         Απόφαση
      
      
               1
            
            
               Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία των άρθρων 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ.
            
         
               2
            
            
               Οι εν λόγω αιτήσεις υποβλήθηκαν στο πλαίσιο τριών ενδίκων διαφορών μεταξύ, πρώτον, του Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen και της SCA Group Holding BV (στο εξής: SCA), δεύτερον, της X AG (στο εξής: X), της X1 Holding GmbH, X2 Holding GmbH, X3 Holding GmbH (στο εξής: X3), D1 BV (στο εξής: D1), D2 BV (στο εξής: D2), D3 BV και του Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam και, τρίτον, του Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam με την MSA International Holdings BV (στο εξής: MSA) και την MSA Nederland BV, σχετικά με τη δημιουργία ενιαίων φορολογικών μονάδων.
            
         
         Το ολλανδικό νομικό πλαίσιο
      
      
               3
            
            
               Το άρθρο 13, παράγραφος 1, του νόμου του 1969 περί φόρου εταιριών (Wet op de venootschapsbelasting 1969) προβλέπει τα εξής:
               «Δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των κερδών τα ωφελήματα από μερίδια εταιρικού κεφαλαίου, καθώς και τα έξοδα λόγω αποκτήσεως ή διαθέσεως των μεριδίων αυτών (απαλλαγή της συμμετοχής σε εταιρικό κεφάλαιο).»
            
         
               4
            
            
               Το άρθρο 15 του ως άνω νόμου ορίζει τα ακόλουθα:
               «1.   Στην περίπτωση που υπόχρεος προς καταβολή φόρου (η μητρική εταιρία) έχει τη νομική και οικονομική κυριότητα τουλάχιστον του 95 % του καταβεβλημένου ονομαστικού κεφαλαίου άλλου υποχρέου (της θυγατρικής εταιρίας), η εφορία, κατόπιν αιτήσεως αμφοτέρων των υποχρέων, επιβάλλει τον φόρο ως εάν επρόκειτο για έναν μόνον υπόχρεο, ήτοι ως εάν οι δραστηριότητες και η περιουσία της θυγατρικής εταιρίας αποτελούσαν αναπόσπαστο τμήμα των δραστηριοτήτων και της περιουσίας της μητρικής εταιρίας. Ο φόρος καταβάλλεται από τη μητρική εταιρία. Οι υπόχρεοι εκλαμβάνονται, στην περίπτωση αυτή, ως ενιαία φορολογική μονάδα. Η ενιαία φορολογική μονάδα μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερες από μία θυγατρικές εταιρίες. [...]
               3.   Η παράγραφος 1 εφαρμόζεται μόνον:
               [...]
               
                        b.
                     
                     
                        εάν ο υπολογισμός των κερδών αμφότερων των υποχρέων διέπεται από τις ίδιες διατάξεις,
                     
                  
                        c.
                     
                     
                        εάν αμφότεροι οι υπόχρεοι είναι εγκατεστημένοι στις Κάτω Χώρες και, εφόσον σε έναν από τους υποχρέους εφαρμόζεται ο νόμος που θεσπίζει το φορολογικό καθεστώς του Βασιλείου [(Belastingregeling voor het Koninkrijk)] ή σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, ο υπόχρεος αυτός εκλαμβάνεται επίσης, κατά το εν λόγω καθεστώς ή την εν λόγω σύμβαση, ως εγκατεστημένος στις Κάτω Χώρες [...]·
                     
                  [...]
               4.   Με κανονιστική απόφαση μπορούν να θεσπίζονται διατάξεις με τις οποίες να επιτρέπεται στους υποχρέους, των οποίων ο υπολογισμός των κερδών δεν διέπεται από τις ίδιες διατάξεις, να δημιουργούν ενιαία φορολογική μονάδα κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 3, στοιχείο b. Επιπλέον, κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 3, στοιχείο c, ο υπόχρεος ο οποίος, δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας του ή βάσει του νόμου που θεσπίζει το φορολογικό καθεστώς του Βασιλείου ή συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, δεν είναι εγκατεστημένος στις Κάτω Χώρες, αλλά εκμεταλλεύεται επιχείρηση μέσω μόνιμης επιχειρηματικής εγκαταστάσεως στις Κάτω Χώρες, μπορεί, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζει η κανονιστική απόφαση, να εντάσσεται σε ενιαία φορολογική μονάδα, εφόσον η εξουσία επιβολής φόρου επί των κερδών της επιχείρησης αυτής έχει παραχωρηθεί στις Κάτω Χώρες δυνάμει του νόμου που θεσπίζει το φορολογικό καθεστώς του Βασιλείου ή συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και εφόσον:
               
                        a.
                     
                     
                        ο εν λόγω υπόχρεος έχει εγκαταστήσει το πραγματικό διευθυντικό κέντρο του στις Ολλανδικές Αντίλλες, στην Aruba, σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή σε κράτος με το οποίο οι Κάτω Χώρες έχουν συνάψει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που προβλέπει την απαγόρευση των διακρίσεων των μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων,
                     
                  
                        b.
                     
                     
                        ο αναφερόμενος στο στοιχείο a υπόχρεος είναι ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης ή παρόμοιου είδους και παρόμοιας μορφής νομικό πρόσωπο, και
                     
                  
                        c.
                     
                     
                        στην περίπτωση που ο αναφερόμενος στο στοιχείο a υπόχρεος ανήκει στην ενιαία φορολογική μονάδα ως μητρική εταιρία, η συμμετοχή του στην αναφερόμενη στην παράγραφο 1 θυγατρική ανήκει στην περιουσία της μόνιμης επιχειρηματικής εγκαταστάσεως στις Κάτω Χώρες της μητρικής αυτής εταιρίας.
                     
                  [...]»
            
         
         Οι διαφορές της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
      
      
         Υποθέσεις C‑39/13 και C‑41/13
      
      
               5
            
            
               Η SCA και η MSA είναι εταιρίες εδρεύουσες στις Κάτω Χώρες.
            
         
               6
            
            
               Αμφότερες κατέχουν εταιρίες οι οποίες εδρεύουν στη Γερμανία, είτε άμεσα, είτε έμμεσα, ήτοι μέσω άλλων εταιριών που επίσης εδρεύουν στη Γερμανία.
            
         
               7
            
            
               Οι δεύτερες κατέχουν, οι ίδιες, εταιρίες οι οποίες εδρεύουν στις Κάτω Χώρες.
            
         
               8
            
            
               Η SCA και η MSA καθώς και οι αντίστοιχες θυγατρικές τους, οι οποίες είναι εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες, ζήτησαν να εκληφθούν ως δύο ενιαίες φορολογικές μονάδες, υπό την έννοια του άρθρου 15 του νόμου του 1969 περί φόρου εταιριών.
            
         
               9
            
            
               Ο Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen και ο Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam απέρριψαν τα εν λόγω αιτήματα για τον λόγο ότι οι ενδιάμεσες εταιρίες δεν έδρευαν στις Κάτω Χώρες ούτε διέθεταν εκεί μόνιμη εγκατάσταση.
            
         
               10
            
            
               Το Rechtbank Haarlem, στο οποίο προσέφυγαν η SCA και η MSA, έκρινε ότι η απόρριψη αυτή συνιστά παραβίαση της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
            
         
               11
            
            
               Ο Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen και ο Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam αμφισβήτησαν την απόφαση αυτή ενώπιον του Gerechtshof Amsterdam.
            
         
               12
            
            
               Υπό τις συνθήκες αυτές, το Gerechtshof Amsterdam αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
               Στην υπόθεση C‑39/13
               
                        «1)
                     
                     
                        Συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως κατά την έννοια του άρθρου 43 ΕΚ σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ το ότι στην ενδιαφερόμενη αντιτάχθηκε άρνηση να εφαρμοστεί η ολλανδική ρύθμιση περί ενιαίας φορολογικής μονάδας επί των δραστηριοτήτων και της περιουσίας των εταιριών Alphabet Holding, HP Holding και Alpha Holding, εδρευουσών στις Κάτω Χώρες υποθυγατρικών της και θυγατρικών υποθυγατρικών της εταιριών;
                        Είναι στο πλαίσιο αυτό, λαμβανομένων υπόψη των σκοπών της ολλανδικής ρυθμίσεως περί ενιαίας φορολογικής μονάδας […], η κατάσταση των υποθυγατρικών και θυγατρικών υποθυγατρικών Alphabet Holding, HP Holding και Alpha Holding αντικειμενικώς συγκρίσιμη [...] α) προς την κατάσταση εδρευουσών στις Κάτω Χώρες εταιριών, που είναι (υπο)θυγατρικές εδρεύουσας στις Κάτω Χώρες ενδιάμεσης εταιρίας, η οποία δεν επέλεξε να αποτελέσει ενιαία φορολογική μονάδα με την εδρεύουσα στις Κάτω Χώρες μητρική της εταιρία, και που, επομένως, ως υποθυγατρικές εταιρίες δεν έχουν, όπως η Alphabet Holding, η HP Holding και η Alpha Holding, πρόσβαση στη ρύθμιση περί ενιαίας φορολογικής μονάδας με —αποκλειστικά— τη μητρική/μητρική της μητρικής τους εταιρίας, ή […] β) προς την κατάσταση εδρευουσών στις Κάτω Χώρες υποθυγατρικών εταιριών, οι οποίες, μαζί με την εδρεύουσα στις Κάτω Χώρες μητρική τους εταιρία και την ενδιάμεσή τους εταιρία επέλεξαν να αποτελέσουν ενιαία φορολογική μονάδα με τη μητρική/μητρική της μητρικής τους εταιρίας, και των οποίων, επομένως, οι δραστηριότητες και η περιουσία, σε αντίθεση με τις δραστηριότητες και την περιουσία των Alphabet Holding, ΗP Holding και Alpha Holding, έχουν ενοποιηθεί από φορολογικής απόψεως;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Έχει σημασία για την απάντηση στο πρώτο σκέλος του ερωτήματος 1 το αν οι εταιρίες βρίσκονται στην κατοχή μίας μόνον ενδιάμεσης εταιρίας (ένα επίπεδο πιο ψηλά στη διάρθρωση του ομίλου και) εδρεύουσας σε άλλο κράτος μέλος ή, όπως στην περίπτωση των Alphabet Holding, ΗP Holding και Alpha Holding, δύο (ή περισσότερων) —ευρισκόμενων όμως σε αυτό το άλλο κράτος μέλος— ενδιάμεσων εταιριών (ένα ή περισσότερα επίπεδα πιο ψηλά στη διάρθρωση του ομίλου);
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Στην περίπτωση που στο πρώτο σκέλος του ερωτήματος 1 δοθεί καταφατική απάντηση, δύναται τότε ένας τέτοιος περιορισμός να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, και ειδικότερα από την ανάγκη προασπίσεως της φορολογικής συνοχής, περιλαμβανομένης της αποτροπής της μονομερούς και της διμερούς διπλής εκπτώσεως ζημιών […]; Έχει σε αυτό το πλαίσιο […] σημασία το γεγονός ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν υφίσταται ο κίνδυνος διπλής εκπτώσεως ζημιών;
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Στην περίπτωση που στο ερώτημα 3 δοθεί καταφατική απάντηση, πρέπει ο περιορισμός στην ελευθερία της εγκαταστάσεως να κριθεί ως αναλογικός [...];»
                     
                  Στην υπόθεση C‑41/13
               
                        «1)
                     
                     
                        Συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως κατά την έννοια του άρθρου 43 ΕΚ σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ το ότι στις ενδιαφερόμενες αντιτάχθηκε άρνηση να εφαρμοστεί η ολλανδική ρύθμιση περί ενιαίας φορολογικής μονάδας επί των δραστηριοτήτων και της περιουσίας της εδρεύουσας στις Κάτω Χώρες υποθυγατρικής (δεύτερη ενδιαφερόμενη);
                        Είναι στο πλαίσιο αυτό, λαμβανομένων υπόψη των σκοπών της ολλανδικής ρυθμίσεως περί ενιαίας φορολογικής μονάδας […], η κατάσταση της υποθυγατρικής (δεύτερη ενδιαφερόμενη) αντικειμενικώς συγκρίσιμη [...] α) προς την κατάσταση εδρεύουσας στις Κάτω Χώρες εταιρίας, που είναι η θυγατρική εδρεύουσας στις Κάτω Χώρες ενδιάμεσης εταιρίας, η οποία δεν επέλεξε να αποτελέσει ενιαία φορολογική μονάδα με την εδρεύουσα στις Κάτω Χώρες μητρική της εταιρία, και που, επομένως, ως υποθυγατρική εταιρία δεν έχει, όπως η δεύτερη ενδιαφερόμενη, πρόσβαση στη ρύθμιση περί ενιαίας φορολογικής μονάδας με —αποκλειστικά— τη μητρική της μητρικής της εταιρίας, ή […] β) προς την κατάσταση εδρεύουσας στις Κάτω Χώρες υποθυγατρικής εταιρίας, η οποία, μαζί με την εδρεύουσα στις Κάτω Χώρες μητρική της εταιρία και την ενδιάμεσή της εταιρία επέλεξε να αποτελέσουν ενιαία φορολογική μονάδα με τη μητρική της μητρικής τους εταιρίας, και των οποίων, επομένως, οι δραστηριότητες και η περιουσία, σε αντίθεση με τις δραστηριότητες και την περιουσία της δεύτερης ενδιαφερόμενης, έχουν ενοποιηθεί από φορολογικής απόψεως;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Έχει σημασία για την απάντηση στο πρώτο σκέλος του ερωτήματος 1 […] το αν αλλοδαπή ενδιάμεση εταιρία, στην περίπτωση που δραστηριοποιείτο στις Κάτω Χώρες όχι μέσω θυγατρικής εταιρίας αλλά μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως, θα μπορούσε να επιλέξει να αποτελέσει —όσον αφορά την περιουσία και τις δραστηριότητες της ολλανδικής μόνιμης εγκαταστάσεως— ενιαία φορολογική οντότητα με την εδρεύουσα στις Κάτω Χώρες μητρική της εταιρία;
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Στην περίπτωση που στο πρώτο σκέλος του ερωτήματος 1 δοθεί καταφατική απάντηση, δύναται τότε ένας τέτοιος περιορισμός να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, και ειδικότερα από την ανάγκη προασπίσεως της φορολογικής συνοχής, περιλαμβανομένης της αποτροπής της μονομερούς και της διμερούς διπλής εκπτώσεως ζημιών […];
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Στην περίπτωση που στο ερώτημα 3 δοθεί καταφατική απάντηση, πρέπει ο περιορισμός στην ελευθερία εγκαταστάσεως να κριθεί ως αναλογικός [...];»
                     
                  
         
         Υπόθεση C‑40/13
      
      
               13
            
            
               Η Χ είναι εταιρία εδρεύουσα στη Γερμανία. Κατέχει άμεσα ή έμμεσα τις εταιρίες X3, D1 και D2, οι οποίες εδρεύουν στις Κάτω Χώρες.
            
         
               14
            
            
               Με κοινή τους αίτηση, οι X3, D1 και D2 ζήτησαν να αποτελέσουν ενιαία φορολογική μονάδα.
            
         
               15
            
            
               Ο Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam απέρριψε το αίτημά τους για τον λόγο ότι η X, κοινή μητρική τους εταιρία, δεν έδρευε στις Κάτω Χώρες ούτε διέθετε εκεί μόνιμη εγκατάσταση.
            
         
               16
            
            
               Το Rechbank Haarlem απέρριψε την προσφυγή τους κατά της αποφάσεως αυτής.
            
         
               17
            
            
               Οι ως άνω εταιρίες αμφισβήτησαν την απόφαση αυτή ενώπιον του Gerechtshof Amsterdam.
            
         
               18
            
            
               Υπό τις συνθήκες αυτές, το Gerechtshof Amsterdam αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
               
                        «1)
                     
                     
                        Συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως κατά την έννοια του άρθρου 43 ΕΚ σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ το ότι στις ενδιαφερόμενες αντιτάχθηκε άρνηση να εφαρμοστεί η ολλανδική ρύθμιση περί ενιαίας φορολογικής μονάδας επί των δραστηριοτήτων και της περιουσίας των εδρευουσών στις Κάτω Χώρες αδελφών εταιριών [X3], [D1] και [D2];
                        Είναι στο πλαίσιο αυτό, λαμβανομένων υπόψη των σκοπών της ολλανδικής ρυθμίσεως περί ενιαίας φορολογικής μονάδας [...], η κατάσταση των εταιριών [X3], [D1] και [D2] αντικειμενικώς συγκρίσιμη α) προς την κατάσταση εδρευουσών στις Κάτω Χώρες αδελφών εταιριών, οι οποίες δεν επέλεξαν να αποτελέσουν ενιαία φορολογική μονάδα με την/τις εδρεύουσα/εδρεύουσες στις Κάτω Χώρες κοινή/κοινές μητρική/μητρικές τους εταιρία/εταιρίες, και που, επομένως, ως κοινές αδελφές εταιρίες δεν έχουν, όπως οι ενδιαφερόμενες, πρόσβαση στη ρύθμιση περί ενιαίας φορολογικής μονάδας, ή […] β) προς την κατάσταση εδρευουσών στις Κάτω Χώρες αδελφών εταιριών, οι οποίες μαζί με την/τις εδρεύουσα/εδρεύουσες στις Κάτω Χώρες μητρική/μητρικές τους εταιρία/εταιρίες επέλεξαν να αποτελέσουν ενιαία φορολογική μονάδα με τη/τις μητρική/μητρικές τους εταιρία/εταιρίες και των οποίων, επομένως, οι δραστηριότητες και η περιουσία, σε αντίθεση με τις δραστηριότητες και την περιουσία των ενδιαφερομένων, έχουν ενοποιηθεί από φορολογικής απόψεως;
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Έχει σημασία για την απάντηση στο πρώτο σκέλος του ερωτήματος 1 […] το αν α) όπως ακριβώς οι [D1] και [D2] στη συγκεκριμένη περίπτωση, οι ενδιαφερόμενες εταιρίες έχουν κοινή (άμεση) μητρική εταιρία στο άλλο κράτος μέλος ή β) όπως ακριβώς η [X3], αφενός, και οι [D1] και [D2], αφετέρου, στη συγκεκριμένη περίπτωση, οι ενδιαφερόμενες έχουν διαφορετικές (άμεσες) μητρικές εταιρίες στο άλλο κράτος μέλος, οπότε μόνο σε υψηλότερο —αλλά ευρισκόμενο εντός αυτού του άλλου κράτους μέλους— επίπεδο στη διάρθρωση του ομίλου πρόκειται για κοινή (έμμεση) μητρική εταιρία των διαφορετικών αυτών εταιριών;
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Στην περίπτωση που στο πρώτο σκέλος του ερωτήματος 1 δοθεί καταφατική απάντηση, δύναται τότε ένας τέτοιος περιορισμός να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, και ειδικότερα από την ανάγκη προασπίσεως της φορολογικής συνοχής, περιλαμβανομένης της αποτροπής της μονομερούς και της διμερούς διπλής εκπτώσεως ζημιών […];
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Στην περίπτωση που στο ερώτημα 3 δοθεί καταφατική απάντηση, πρέπει ο περιορισμός στην ελευθερία εγκαταστάσεως να κριθεί ως αναλογικός [...];»
                     
                  
         
         Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
      
      
         Επί των ερωτημάτων στις υποθέσεις C‑39/13 και C‑41/13
      
      
               19
            
            
               Με τα ερωτήματά του, τα οποία επιβάλλεται να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας ημεδαπή μητρική εταιρία δύναται να αποτελέσει ενιαία φορολογική μονάδα με ημεδαπή υποθυγατρική της όταν την κατέχει μέσω μίας ή περισσοτέρων ημεδαπών εταιριών, αλλά τούτο δεν είναι δυνατόν όταν την κατέχει μέσω μη ημεδαπών εταιριών οι οποίες δεν διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση στο εν λόγω κράτος μέλος.
            
         Επί της υπάρξεως περιορισμού
      
               20
            
            
               Η ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία αναγνωρίζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ στους πολίτες της Ένωσης, τους παρέχει τη δυνατότητα αναλήψεως και ασκήσεως μη μισθωτών δραστηριοτήτων καθώς και συστάσεως και διαχειρίσεως επιχειρήσεων υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκαταστάσεως για τους δικούς του πολίτες. Η ελευθερία αυτή περιλαμβάνει, κατά το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, για τις εταιρίες που έχουν συσταθεί κατά τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (βλ., απόφαση Felixstowe Dock and Railway Company κ.λπ., C‑80/12, EU:C:2014:200, σκέψη 17 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
            
         
               21
            
            
               Συναφώς, η δυνατότητα που παρέχει η ολλανδική νομοθεσία στις ολλανδικές μητρικές εταιρίες και στις ημεδαπές θυγατρικές τους να φορολογούνται ως εάν συναποτελούσαν ενιαία φορολογική μονάδα, δηλαδή να υπόκεινται σε καθεστώς φορολογικής ενοποιήσεως, συνιστά ταμειακό πλεονέκτημα για τις εν λόγω εταιρίες. Το καθεστώς αυτό επιτρέπει, μεταξύ άλλων, την ενοποίηση των κερδών και ζημιών των εταιριών της ενιαίας φορολογικής μονάδας στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας και εγγυάται ότι οι εντός του ομίλου πράξεις είναι ουδέτερες από φορολογικής απόψεως (βλ. απόφαση X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, σκέψη 18).
            
         
               22
            
            
               Το ολλανδικό δίκαιο επεκτείνει το καθεστώς της ενιαίας φορολογικής μονάδας και των πλεονεκτημάτων που απορρέουν από αυτό στις ημεδαπές μητρικές εταιρίες οι οποίες επιθυμούν να φορολογούνται από κοινού με τις υποθυγατρικές τους, υπό την προϋπόθεση, εντούτοις, ότι οι ενδιάμεσες θυγατρικές είναι και οι ίδιες ημεδαπές ή διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση στις Κάτω Χώρες.
            
         
               23
            
            
               Η ύπαρξη τέτοιας προϋποθέσεως συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση, αφενός, των ημεδαπών μητρικών εταιριών οι οποίες κατέχουν ημεδαπές υποθυγατρικές μέσω ημεδαπών θυγατρικών ενδιάμεσων εταιριών, και, αφετέρου, των ημεδαπών μητρικών εταιριών οι οποίες κατέχουν ημεδαπές υποθυγατρικές μέσω μη ημεδαπών θυγατρικών εταιριών.
            
         
               24
            
            
               Συνεπώς, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία θεσπίζει διαφορετική μεταχείριση αναφορικά με τη δυνατότητα επιλογής του καθεστώτος της ενιαίας φορολογικής μονάδας αναλόγως του εάν η μητρική εταιρία συμμετέχει εμμέσως μέσω θυγατρικής εδρεύουσας στις Κάτω Χώρες ή σε άλλο κράτος μέλος (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659, σκέψη 22).
            
         
               25
            
            
               Αντιθέτως προς όσα υποστηρίζουν ορισμένοι από τους μετέχοντες στη διαδικασία, δεν ασκεί, συναφώς, επιρροή το ότι ακόμα και σε μια τέτοια αμιγώς εσωτερική κατάσταση ουδεμία μητρική εταιρία μπορεί να αποτελέσει ενιαία φορολογική μονάδα μαζί με τις υποθυγατρικές της χωρίς να ενταχθεί στην τελευταία επίσης η ενδιάμεση θυγατρική. Συγκεκριμένα, μολονότι ολλανδική μητρική εταιρία κατέχουσα ολλανδικές υποθυγατρικές μέσω μη ημεδαπής θυγατρικής δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να συναποτελέσει με τις υποθυγατρικές της ενιαία φορολογική μονάδα, αντιθέτως, ολλανδική μητρική εταιρία κατέχουσα ολλανδικές υποθυγατρικές μέσω ημεδαπής θυγατρικής έχει πάντοτε τη δυνατότητα αυτή.
            
         
               26
            
            
               Ανάλογη διαφορά μεταχειρίσεως υφίσταται στην περίπτωση που, όπως στην υπόθεση C‑39/13, πρόκειται όχι περί ημεδαπών υποθυγατρικών αλλά για ημεδαπές θυγατρικές υποθυγατρικών των οποίων η ένταξη στην ενιαία φορολογική μονάδα μαζί με ημεδαπή μητρική εταιρία δεν είναι δυνατή λόγω του ότι τόσο η ενδιάμεση θυγατρική όσο και η ενδιάμεση υποθυγατρική εταιρία εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος.
            
         
               27
            
            
               Επομένως, στον βαθμό που, από φορολογικής απόψεως, θέτουν σε μειονεκτική θέση τις διασυνοριακές καταστάσεις σε σχέση με τις αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις, οι επίμαχες στην κύρια δίκη διατάξεις του νόμου του 1969 περί φόρου εταιριών συνιστούν περιορισμό που απαγορεύεται καταρχήν από τις σχετικές με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ (απόφαση Papillon, EU:C:2008:659, σκέψη 32).
            
         Επί της δικαιολογήσεως του περιορισμού
      
               28
            
            
               Η διαφορετική αυτή μεταχείριση, για να είναι συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης για την ελευθερία εγκαταστάσεως, πρέπει είτε να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες, οπότε η συγκρισιμότητα μιας διασυνοριακής καταστάσεως με μια αμιγώς εσωτερική κατάσταση εξετάζεται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού των επίμαχων διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας, είτε να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, απόφαση Felxstowe Dock and Railway Company κ.λπ., EU:C:2014:200, σκέψη 25 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
            
         
               29
            
            
               Όσον αφορά τη συγκρισιμότητα, πρέπει να επισημανθεί ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη διατάξεις του νόμου του 1969 περί φόρου εταιριών έχουν ως σκοπό να εξισώσουν στον μέγιστο δυνατό βαθμό τον όμιλο που συγκροτεί μητρική επιχείρηση μαζί με τις θυγατρικές της και τις υποθυγατρικές της με επιχείρηση η οποία διαθέτει πλείονες εγκαταστάσεις, επιτρέποντας την ενοποίηση, από φορολογικής απόψεως, των κερδών και ζημιών του συνόλου των εν λόγω εταιριών.
            
         
               30
            
            
               Ωστόσο, ο σκοπός αυτός μπορεί να επιτευχθεί τόσο στην περίπτωση εδρεύουσας σε κράτος μέλος μητρικής εταιρίας που κατέχει ημεδαπές υποθυγατρικές εταιρίες μέσω επίσης ημεδαπής θυγατρικής όσο και στην περίπτωση εδρεύουσας στο ίδιο κράτος μητρικής εταιρίας που κατέχει επίσης ημεδαπές υποθυγατρικές, μέσω όμως μίας ή περισσοτέρων θυγατρικών εδρευουσών σε άλλο κράτος μέλος (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, απόφαση Papillon, EU:C:2008:659, σκέψη 29).
            
         
               31
            
            
               Επίσης, οι δύο αυτές καταστάσεις είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες καθόσον τα πλεονεκτήματα που παρέχει το καθεστώς της ενιαίας φορολογικής μονάδας αφορούν, και στις δύο ως άνω περιπτώσεις, το σύνολο που αποτελεί η μητρική εταιρία με τις υποθυγατρικές.
            
         
               32
            
            
               Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν ο περιορισμός θα μπορούσε να κριθεί ότι δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος σχετικά με τη συνοχή του ολλανδικού φορολογικού συστήματος, σε συνδυασμό με την αποτροπή του κινδύνου διπλής εκπτώσεως των ζημιών.
            
         
               33
            
            
               Συναφώς υπενθυμίζεται ότι, μολονότι προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου ότι η ανάγκη προασπίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογεί περιορισμό στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη, εντούτοις, για να ευσταθεί ο δικαιολογητικός αυτός λόγος, πρέπει να αποδειχθεί ότι υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, σκέψη 59 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
            
         
               34
            
            
               Το Δικαστήριο έκανε βεβαίως δεκτό, στην απόφασή του επί της υποθέσεως Papillon (EU:C:2008:659), ότι, καταρχήν, τέτοιος άμεσος σύνδεσμος υφίσταται μεταξύ, αφενός, της δυνατότητας μεταφοράς των ζημιών μεταξύ των εταιριών ενός ομίλου και, αφετέρου, της ουδετεροποιήσεως ορισμένων εσωτερικών πράξεων μεταξύ των εταιριών, όπως προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις ή για κινδύνους μεταξύ εταιριών του ομίλου, παραίτηση από απαιτήσεις ή εσωτερικές επιδοτήσεις εντός του ομίλου, προβλέψεις για υποτίμηση της αξίας των συμμετοχών τους σε άλλες εταιρίες του ομίλου και εκποιήσεις πάγιων περιουσιακών στοιχείων. Στην απόφαση αυτή, το Δικαστήριο στηρίχθηκε στο γεγονός ότι η ουδετεροποίηση των εσωτερικών πράξεων του ομίλου είχε ως σκοπό, στο πλαίσιο του φορολογικού συστήματος του επίμαχου κράτους μέλους, την αποτροπή διπλής εκπτώσεως των ζημιών στο επίπεδο των ημεδαπών εταιριών που εντάσσονται στο καθεστώς της ενιαίας φορολογικής μονάδας και, συνεπώς, την προάσπιση της συνοχής του εν λόγω φορολογικού συστήματος (απόφαση Papillon, EU:C:2008:659, σκέψεις 6 και 43 έως 50).
            
         
               35
            
            
               Συγκεκριμένα, μολονότι η επίμαχη στην απόφαση επί της υποθέσεως Papillon (EU:C:2008:659) νομοθεσία του κράτους μέλους είχε χορηγήσει το ευεργέτημα της φορολογικής ενοποιήσεως σε μία περίπτωση όπου η ενδιάμεση εταιρία δεν ήταν ημεδαπή, υπήρχε το ενδεχόμενο ζημία που υπέστη ημεδαπή υποθυγατρική να εκπέσει, για πρώτη φορά, για λογαριασμό της ημεδαπής μητρικής εταιρίας, λόγω της φορολογικής ενοποιήσεως, και για δεύτερη φορά για λογαριασμό της μη ημεδαπής θυγατρικής ενδιάμεσης εταιρίας, λόγω της απομειώσεως αξίας που θα προέκυπτε από τις ίδιες ζημίες επί των συμμετοχών της στην υποθυγατρική ή των αξιώσεών της έναντι αυτής. Αυτή η απομείωση αξίας δεν θα είχε ουδετεροποιηθεί, δεδομένου ότι οι πράξεις φορολογικής ουδετεροποιήσεως δεν μπορούσαν να εφαρμοστούν στη μη ημεδαπή ενδιάμεση εταιρία.
            
         
               36
            
            
               Εντούτοις, υπάρχει ένα στοιχείο που διαφοροποιεί σαφώς το νομικό πλαίσιο αυτού του νομολογιακού προηγουμένου από το αντίστοιχο της παρούσας υποθέσεως της κύριας δίκης.
            
         
               37
            
            
               Συγκεκριμένα, το άρθρο 13 του νόμου του 1969 περί φόρου εταιριών θεσπίζει γενικό κανόνα καλούμενο «απαλλαγή της συμμετοχής», ο οποίος εφαρμόζεται στις συμμετοχές άνω του 5 % σε εταιρικό κεφάλαιο. Ο κανόνας αυτός επεκτείνεται σε όλες τις ενιαίες φορολογικές μονάδες, οσάκις απαιτείται κατοχή τουλάχιστον του 95 % του κεφαλαίου.
            
         
               38
            
            
               Λόγω της απαλλαγής της συμμετοχής, δεν λαμβάνονται υπόψη, κατά τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών ενιαίας φορολογικής μονάδας, τα κέρδη ή οι ζημίες που προκύπτουν από την κατοχή, την απόκτηση ή τη διάθεση μεριδίων συμμετοχής. Επομένως δυνάμει αυτού του γενικού κανόνα απαλλαγής —και όχι δυνάμει ειδικών διατάξεων περί ουδετεροποίησης ορισμένων πράξεων, όπως στο επίμαχο σύστημα στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η υπόθεση Papillon— επιδιώκει το ολλανδικό φορολογικό σύστημα να αποτρέψει τη διπλή έκπτωση ζημιών στο πλαίσιο ενιαίας φορολογικής μονάδας.
            
         
               39
            
            
               Επομένως, όπως παραδέχθηκε και η Ολλανδική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ο μηχανισμός απαλλαγής των συμμετοχών σε εταιρικό κεφάλαιο είναι σχεδιασμένος κατά τρόπο ώστε ημεδαπή μητρική εταιρία να μην μπορεί ποτέ να εκπίπτει ζημία συνδεόμενη με συμμετοχή της σε μία εκ των θυγατρικών της, και τούτο ακόμη και αν η θυγατρική αυτή εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος.
            
         
               40
            
            
               Κατά συνέπεια, ουδείς άμεσος σύνδεσμος υφίσταται μεταξύ του χορηγούμενου φορολογικού πλεονεκτήματος που συναρτάται προς τη δημιουργία ενιαίας φορολογικής μονάδας και της αντισταθμίσεως του πλεονεκτήματος αυτού από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση.
            
         
               41
            
            
               Εν συνεχεία, ο απορρέων από την εθνική νομοθεσία περιορισμός στην ελευθερία εγκαταστάσεως δεν μπορεί να κριθεί ότι δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος αναγόμενου στην προάσπιση της συνοχής του φορολογικού συστήματος.
            
         
               42
            
            
               Εξάλλου, μολονότι η Ολλανδική Κυβέρνηση επιχείρησε να δικαιολογήσει τον επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης περιορισμό επικαλούμενη τον κίνδυνο φοροαποφυγής, ο λόγος αυτός, κατά πάγια νομολογία, δεν συνιστά, καθεαυτός, αυτοτελή δικαιολογητική βάση για την επιβολή φορολογικού περιορισμού στην ελευθερία εγκαταστάσεως εάν δεν έγινε επίκλησή του σε συνάρτηση προς κάποιο ειδικό σκοπό καταπολεμήσεως μεθοδεύσεων που συνίστανται στη δημιουργία καθαρά επίπλαστων καταστάσεων, χωρίς οικονομική ουσία, με σκοπό την αποφυγή του φόρου που κανονικώς θα οφειλόταν (βλ. μεταξύ άλλων, κατ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, σκέψη 26, καθώς και Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 55). Εντούτοις, προφανώς δεν είναι αυτός ο σκοπός του ως άνω προβλεπόμενου από το καθεστώς της ενιαίας φορολογικής μονάδας περιορισμού.
            
         
               43
            
            
               Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας ημεδαπή μητρική εταιρία δύναται να αποτελέσει ενιαία φορολογική μονάδα με ημεδαπή υποθυγατρική όταν την κατέχει μέσω μίας ή περισσοτέρων ημεδαπών εταιριών, αλλά τούτο δεν είναι δυνατόν όταν την κατέχει μέσω μη ημεδαπών εταιριών οι οποίες δεν διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση στο εν λόγω κράτος μέλος.
            
         
         Επί των ερωτημάτων στην υπόθεση C‑40/13
      
      
               44
            
            
               Με τα ερωτήματά του, τα οποία επιβάλλεται να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας χορηγείται το καθεστώς ενιαίας φορολογικής μονάδας σε ημεδαπή μητρική εταιρία η οποία κατέχει ημεδαπές θυγατρικές αλλά αποκλείεται για τις ημεδαπές αδελφές εταιρίες των οποίων η κοινή μητρική εταιρία δεν εδρεύει σε αυτό το κράτος μέλος ούτε διαθέτει σε αυτό μόνιμη εγκατάσταση.
            
         Επί της υπάρξεως περιορισμού
      
               45
            
            
               Υπενθυμίζεται ότι, όσον αφορά τις εταιρίες, η κατά την έννοια του άρθρου 54 ΣΛΕΕ έδρα τους χρησιμεύει, όπως η ιθαγένεια των φυσικών προσώπων, προκειμένου να καθορισθεί η υπαγωγή τους στην έννομη τάξη κράτους μέλους. Εντούτοις, αν γινόταν δεκτό ότι το κράτος μέλος εγκαταστάσεως μπορεί ελεύθερα να εφαρμόσει διαφορετική μεταχείριση για τον μοναδικό λόγο ότι η έδρα μιας εταιρίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, το άρθρο 49 ΣΛΕΕ θα εστερείτο, πλέον, σημασίας. Η ελευθερία εγκαταστάσεως αποσκοπεί επομένως στο να διασφαλίζεται το ευεργέτημα της μεταχειρίσεως ημεδαπού στο κράτος μέλος υποδοχής, απαγορεύοντας κάθε δυσμενή διάκριση βάσει του τόπου της έδρας των εταιριών (βλ. αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, σκέψη 43, Denkavit Internationaal και Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, σκέψη 22, καθώς και Burda, C‑284/06, EU:C:2008:365, σκέψη 77).
            
         
               46
            
            
               Καθεστώς ενιαίας φορολογικής μονάδας όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα για τις οικείες εταιρίες. Επιταχύνοντας την εκκαθάριση των ζημιών των ελλειμματικών επιχειρήσεων, μέσω του άμεσου καταλογισμού των ζημιών αυτών στα κέρδη άλλων εταιριών του ομίλου, παρέχει στον όμιλο αυτό ταμειακό πλεονέκτημα (απόφαση Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, σκέψη 32).
            
         
               47
            
            
               Συνεπώς, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία θεσπίζει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ, αφενός, των εδρευουσών στις Κάτω Χώρες μητρικών εταιριών οι οποίες, χάρη στο καθεστώς της ενιαίας φορολογικής μονάδας μπορούν, μεταξύ άλλων, προκειμένου να προσδιοριστούν τα φορολογητέα κέρδη, να καταλογίσουν άμεσα τις ζημίες των ελλειμματικών θυγατρικών τους στα κέρδη των κερδοφόρων θυγατρικών τους και, αφετέρου, τις μητρικές εταιρίες οι οποίες επίσης κατέχουν θυγατρικές στις Κάτω Χώρες, αλλά εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος και δεν διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση στις Κάτω Χώρες, οι οποίες αποκλείονται από το ευεργέτημα της ενιαίας φορολογικής μονάδας και, κατά συνέπεια, από το ταμειακό πλεονέκτημα στο οποίο αυτό παρέχει πρόσβαση.
            
         
               48
            
            
               Στον βαθμό που, από φορολογικής απόψεως, θέτουν σε μειονεκτική θέση τις καταστάσεις σε επίπεδο Ένωσης σε σχέση με τις αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις, οι επίμαχες στην κύρια δίκη διατάξεις του νόμου του 1969 περί φόρου εταιριών συνιστούν περιορισμό που απαγορεύεται καταρχήν από τις σχετικές με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεις της Συνθήκης (απόφαση Papillon, EU:C:2008:659, σκέψη 32).
            
         
               49
            
            
               Η ύπαρξη του περιορισμού αυτού δεν αίρεται από το γεγονός ότι η κοινή μητρική εταιρία των θυγατρικών που υπόκεινται σε ενοποίηση βρίσκεται ένα επίπεδο πιο ψηλά στη διάρθρωση του ομίλου, καθόσον οι ενδιάμεσες εταιρίες, οι οποίες δεν εδρεύουν στις Κάτω Χώρες ούτε διαθέτουν εκεί μόνιμη εγκατάσταση, δεν μπορούν οι ίδιες να αποτελέσουν μέρος της ενιαίας φορολογικής μονάδας, όπως προκύπτει από τη σκέψη 4 της παρούσας αποφάσεως.
            
         Επί της δικαιολογήσεως του περιορισμού
      
               50
            
            
               Όσον αφορά τη συγκρισιμότητα, υπό το πρίσμα της προαναφερθείσας στη σκέψη 28 της παρούσας αποφάσεως νομολογίας, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το ολλανδικό καθεστώς περί ενιαίας φορολογικής μονάδας έχει ως σκοπό να ενοποιήσει το σύνολο των αποτελεσμάτων ενός ομίλου στην επικεφαλής του ομίλου μητρική εταιρία, καθώς και ότι η κατάσταση ενός ομίλου του οποίου η μητρική εταιρία εδρεύει στις Κάτω Χώρες δεν είναι συγκρίσιμη προς εκείνη ομίλου του οποίου η μητρική εταιρία εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος.
            
         
               51
            
            
               Εντούτοις, ο σκοπός του επίμαχου στην κύρια δίκη καθεστώτος της ενιαίας φορολογικής μονάδας, ο οποίος είναι να καταστήσει δυνατόν για τις εταιρίες του ίδιου ομίλου να εκληφθούν, από φορολογικής απόψεως, ως ένας και μόνος φορολογούμενος, δύναται να επιτευχθεί κάλλιστα τόσο από ομίλους των οποίων η μητρική εταιρία είναι ημεδαπή όσο και από εκείνους των οποίων η μητρική εταιρία δεν είναι, τουλάχιστον όσον αφορά τη φορολογία μόνον των αδελφών εταιριών που υπόκεινται σε φόρο στις Κάτω Χώρες. Ωστόσο, όπως επισήμανε και η γενική εισαγγελέας στο σημείο 86 των προτάσεών της, ο νόμος του 1969 περί φόρου εταιριών επιτρέπει, στην περίπτωση ομίλου του οποίου η μητρική εταιρία είναι ημεδαπή, την ενοποίηση των θυγατρικών.
            
         
               52
            
            
               Κατά συνέπεια, η διαφορά μεταχειρίσεως όσον αφορά τη δυνατότητα φορολογικής ενοποιήσεως των αδελφών εταιριών δεν δικαιολογείται από αντικειμενικώς διαφορετική κατάσταση.
            
         
               53
            
            
               Κατά μείζονα λόγο δεν δικαιολογείται από τον επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος σχετικά με τη συνοχή του φορολογικού συστήματος σε συνάρτηση προς την αποτροπή της διπλής εκπτώσεως των ζημιών, τον οποίο μνημονεύει το αιτούν δικαστήριο.
            
         
               54
            
            
               Συγκεκριμένα, δεν προκύπτει ούτε από την απόφαση περί παραπομπής ούτε από τις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο ούτε από την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι η χορήγηση του ευεργετήματος της ενιαίας φορολογικής μονάδας σε αδελφές εταιρίες θα διέκοπτε ενδεχόμενο άμεσο σύνδεσμο μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, υπό το πρίσμα της παρατιθέμενης στις σκέψεις 34 και 35 της παρούσας αποφάσεως νομολογίας.
            
         
               55
            
            
               Εξάλλου, όπως υπενθύμισε το Δικαστήριο στη σκέψη 42 της παρούσας αποφάσεως, δεν μπορεί να γίνει αυτοτελώς επίκληση του επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος σχετικά με την πρόληψη του κινδύνου φοροαποφυγής.
            
         
               56
            
            
               Από τα ανωτέρω εκτεθέντα προκύπτει ότι τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας ημεδαπή μητρική εταιρία δύναται να αποτελέσει ενιαία φορολογική μονάδα με τις ημεδαπές θυγατρικές της, αλλά τούτο αποκλείεται για τις ημεδαπές αδελφές εταιρίες των οποίων η κοινή μητρική εταιρία δεν εδρεύει σε αυτό το κράτος μέλος ούτε διαθέτει εκεί μόνιμη εγκατάσταση.
            
         
         Επί των δικαστικών εξόδων
      
      
               57
            
            
               Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους των κύριων δικών τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό απόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
            
          
            
               Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
            
          
            
               
                        1)
                     
                     
                        
                           Στις υποθέσεις C‑39/13 και C‑41/13, τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας ημεδαπή μητρική εταιρία δύναται να αποτελέσει ενιαία φορολογική μονάδα με ημεδαπή υποθυγατρική όταν την κατέχει μέσω μίας ή περισσοτέρων ημεδαπών εταιριών, αλλά τούτο δεν είναι δυνατόν όταν την κατέχει μέσω μη ημεδαπών εταιριών οι οποίες δεν διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση στο εν λόγω κράτος μέλος.
                        
                     
                  
          
            
               
                        2)
                     
                     
                        
                           Στην υπόθεση C‑40/13, τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας χορηγείται το καθεστώς ενιαίας φορολογικής μονάδας σε ημεδαπή μητρική εταιρία με τις ημεδαπές θυγατρικές της, αλλά αποκλείεται για τις ημεδαπές αδελφές εταιρίες των οποίων η κοινή μητρική εταιρία δεν εδρεύει σε αυτό το κράτος μέλος ούτε διαθέτει σε αυτό μόνιμη εγκατάσταση.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     (υπογραφές)
                  
               
            (
            *1
         )	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.