CELEX: 62015CC0217
Language: pl
Date: 2017-01-12
Title: Opinia rzecznika generalnego Campos Sánchez-Bordona przedstawiona w dniu 12 stycznia 2017 r.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZA-BORDONY
      przedstawiona w dniu 12 stycznia 2017 r. (
            1
         )
      
         Sprawy połączone C‑217/15 i C‑350/15
      Massimo Orsi (C‑217/15),
      Luciano Baldetti (C‑350/15)
      
         [wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Tribunale di Santa Maria Capua Vetere (sąd w Santa Maria Capua Vetere, Włochy)]
      
      „Karta praw podstawowych Unii Europejskiej — Prawo krajowe przewidujące sankcję administracyjną i sankcję karną za te same czyny w związku z niezapłaceniem VAT — Naruszenie zasady ne bis in idem”
      W jakich okolicznościach stosuje się zasadę
      
               1. 
            
            
               ne bis in idem, jeśli ustawodawstwo niektórych państw pozwala na kumulację sankcji administracyjnych i karnych przewidzianych za niezapłacenie wysokiej kwoty podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”)? Tak w skrócie można sformułować problem, z którym po raz kolejny musi się zmierzyć Trybunał Sprawiedliwości.
            
         
               2. 
            
            
               W wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (
                     2
                  ), Trybunał wyznaczył wytyczne dla sądów krajowych w odniesieniu do zasady, wedle której nikt nie może być sądzony dwukrotnie za to samo naruszenie obowiązku uiszczenia VAT. Trybunał uwzględnił w tym zakresie rozwiązania opracowane przez Europejski Trybunał Praw Człowieka (zwany dalej „ETPC”), jednak udzielona w tym wyroku odpowiedź wywołała spory i kontrowersje wśród sądów niektórych państw członkowskich, na przykład we Włoszech.
            
         
               3. 
            
            
               Trybunał powinien uzupełnić i pogłębić swe orzecznictwo w omawianej dziedzinie w szczególności w związku z niedawno wydanym wyrokiem ETPC z dnia 15 listopada 2016 r. (
                     3
                  ). Jednakże nie jest to najbardziej odpowiednia okazja ku temu, jako że w rzeczywistości odpowiedź na obydwa odesłania prejudycjalne zależy od najmniej problematycznego elementu zasady ne bis in idem, jaki stanowi tożsamość karanych osób.
            
         
         I – Ramy prawne
      
      A – Europejska Konwencja o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 1950 r. (zwana dalej „EKPC”)
      
      
               4.
            
            
               Protokół nr 7 załączony do EKPC, podpisany w Strasburgu w dniu 22 listopada 1984 r. (zwany dalej „protokołem nr 7”), w art. 4, zatytułowanym „Zakaz ponownego sądzenia lub karania”, stanowi:
               „1.   Nikt nie może być ponownie sądzony lub ukarany w postępowaniu przed sądem tego samego państwa za przestępstwo, za które został uprzednio skazany prawomocnym wyrokiem lub uniewinniony zgodnie z ustawą i zasadami postępowania karnego tego państwa.
               2.   Postanowienia poprzedniego ustępu nie stoją na przeszkodzie wznowieniu postępowania zgodnie z ustawą i z zasadami postępowania karnego danego państwa, jeśli zaistnieją nowe lub nowo ujawnione fakty lub jeśli w poprzednim postępowaniu dopuszczono się rażącego uchybienia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
               3.   Żadne z postanowień niniejszego artykułu nie może być uchylone na podstawie artykułu 15 konwencji”.
            
         B – Prawo Unii Europejskiej
      
      
               5.
            
            
               Artykuł 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”) stanowi:
               „Nikt nie może być ponownie sądzony lub ukarany w postępowaniu karnym za ten sam czyn zabroniony pod groźbą kary, w odniesieniu do którego zgodnie z ustawą został już uprzednio uniewinniony lub za który został już uprzednio skazany prawomocnym wyrokiem na terytorium Unii”.
            
         
               6.
            
            
               Artykuł 51 karty w następujący sposób określa jej zakres stosowania:
               „1.   Postanowienia niniejszej karty mają zastosowanie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii przy poszanowaniu zasady pomocniczości oraz do państw członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. Szanują one zatem prawa, przestrzegają zasad i popierają ich stosowanie zgodnie ze swymi odpowiednimi uprawnieniami i w poszanowaniu granic kompetencji Unii powierzonych jej w traktatach.
               2.   Niniejsza karta nie rozszerza zakresu zastosowania prawa Unii poza kompetencje Unii, nie ustanawia nowych kompetencji ani zadań Unii, ani też nie zmienia kompetencji i zadań określonych w traktatach”.
            
         C – Prawo włoskie
      
      
               7.
            
            
               Artykuł 13 ust. 1 dekretu ustawodawczego nr 471 z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie reformy niepenalnych sankcji skarbowych w dziedzinie podatków bezpośrednich, podatku od wartości dodanej i poboru podatku zgodnie z art. 3 ust. 133 lit. q) ustawy nr 662 z dnia 23 grudnia 1996 r. stanowi (
                     4
                  ):
               „Kto nie uiszcza w wyznaczonym terminie, w całości lub w części, zaliczek, płatności okresowych, wyrównania lub salda podatkowego wynikającego z deklaracji, po odliczeniu w tych wypadkach kwoty płatności okresowych i zaliczek, chociażby nie zostały one uiszczone, podlega sankcji administracyjnej wynoszącej 30% każdej z niezapłaconych kwot, nawet jeżeli w następstwie sprostowania błędów materialnych lub błędów w obliczeniach stwierdzonych przy kontroli deklaracji rocznej okaże się, że kwota podatku jest wyższa lub że kwota podlegającej odliczeniu nadwyżki jest niższa. W wypadku płatności dokonanych z opóźnieniem nieprzekraczającym 15 dni sankcja przewidziana w zdaniu pierwszym – dodatkowo do art. 13 ust. 1 lit. a) dekretu ustawodawczego nr 472 z dnia 18 grudnia 1997 r. – podlega ponadto zmniejszeniu do kwoty równej jednej piętnastej za każdy dzień zwłoki. Ta sama sankcja ma zastosowanie w wypadkach obliczenia podatku podwyższonego zgodnie z art. 36 bis i 36 ter rozporządzenia prezydenta republiki nr 600 z dnia 29 września 1973 r. i art. 54 bis rozporządzenia nr 633 prezydenta republiki z dnia 26 października 1972 r.” (
                     5
                  ).
            
         
               8.
            
            
               Dekret ustawodawczy nr 74/2000 z dnia 10 marca 2000 r. (
                     6
                  ) obejmujący przepisy w sprawie przestępstw dotyczących podatków bezpośrednich i VAT (zwany dalej „dekretem ustawodawczym 74/2000”) określa w art. 10 ter „brak zapłaty VAT” w następujący sposób:
               „Przepis art. 10 bis znajduje zastosowanie w przewidzianych w nim granicach do każdego, kto nie zapłacił podatku od wartości dodanej należnego na podstawie rocznej deklaracji w terminie zapłaty zaliczki dotyczącej następnego okresu rozliczeniowego”.
            
         
               9.
            
            
               Zgodnie z art. 10 bis dekretu ustawodawczego:
            
         „Podlega karze pozbawienia wolności od sześciu miesięcy do lat dwóch ten, kto nie wpłaca, w terminie przewidzianym do złożenia rocznej deklaracji podatkowej płatnika podatku, zaliczek wynikających z zaświadczenia wydawanego podatnikom, w kwocie przekraczającej 50000 EUR za każdy okres rozliczeniowy”.
      
               10.
            
            
               Artykuły 19–21 dekretu ustawodawczego 74/2000, zawarte w rozdziale zatytułowanym „Stosunek względem systemu sankcji administracyjnych i stosunek między procedurami”, zasadniczo stanowią, że: a) przepis szczególny ma zastosowanie, gdy to samo zdarzenie jest karane przez przepis określony w tytule II i przez przepis przewidujący sankcję administracyjną; b) postępowania karne i administracyjne są przeprowadzane oddzielnie, w związku z czym żadne z tych postępowań nie powinno zostać zawieszone w oczekiwaniu na decyzję drugiego postępowania; c) właściwy organ określa sankcje administracyjne za naruszenia podatkowe stanowiące czyn karalny; d) sankcje te nie mogą jednakże zostać wykonane, chyba że postępowanie karne zostanie umorzone lub zakończone wskutek nieodwołalnego wyroku uniewinniającego lub uwalniającego od zarzutów, który wyklucza objęcie ściganiem karnym działań. W tym ostatnim przypadku termin odzyskiwania wierzytelności liczy się od daty wydania decyzji uniewinniającej.
            
         
               11.
            
            
               Po popełnieniu czynów skutkujących wystosowaniem niniejszych odesłań ustawodawstwo włoskie zostało zmienione dekretem ustawodawczym nr 158 z dnia 24 września 2015 r. (
                     7
                  ) (zwanym dalej „dekretem ustawodawczym 158/2015”). Zmiana ta wpłynęła na art. 10 bis i 10 ter dekretu ustawodawczego 74/2000 i wprowadziła dodatkową przyczynę wyłączenia odpowiedzialności karnej na mocy nowego art. 13 dekretu ustawodawczego 74/2000.
            
         
               12.
            
            
               Zgodnie z art. 7 dekretu ustawodawczego 158/2015 art. 10 bis dekretu ustawodawczego 74/2000 stanowi obecnie:
               „Podlega karze pozbawienia wolności od sześciu miesięcy do lat dwóch ten, kto nie wpłaca, w terminie przewidzianym do złożenia rocznej deklaracji podatkowej płatnika podatku, zaliczek wynikających z zaświadczenia wydawanego podatnikom, w kwocie przekraczającej 150000 EUR za każdy okres rozliczeniowy”.
            
         
               13.
            
            
               Na podstawie art. 8 dekretu ustawodawczego 158/2015 treść art. 10 ter dekretu ustawodawczego 74/2000 uległa zmianie z dniem 22 października 2015 r. i przepis ten stanowi obecnie:
               „Podlega karze pozbawienia wolności od sześciu miesięcy do lat dwóch ten, kto nie wpłaca, w terminie przewidzianym do dokonania wpłaty zaliczkowej za kolejny okres rozliczeniowy, podatku od wartości dodanej należnego na podstawie deklaracji rocznej w kwocie przekraczającej 250000 EUR za każdy okres rozliczeniowy”.
            
         
               14.
            
            
               Zgodnie z art. 7 dekretu z mocą ustawy nr 269 z dnia 30 września 2003 r. (
                     8
                  ) w sprawie stosowania sankcji administracyjnych o charakterze podatkowym tylko do osób prawnych:
               „1.   Sankcje administracyjne odnoszące się do konkretnych zobowiązań podatkowych spółki lub podmiotu posiadającego osobowość prawną obejmują wyłącznie te osoby prawne.
               2.   Postanowienia ust. 1 stosuje się w przypadku naruszeń, które nie zostały jeszcze zakwestionowane lub w stosunku do których sankcja nie została ustanowiona z dniem wejścia w życie niniejszego dekretu.
               W przypadkach przewidzianych w niniejszym artykule stosuje się przepisy dekretu ustawodawczego nr 472 z dnia 18 grudnia 1997 r., pod warunkiem że przypadki te są zgodne”.
            
         
         II – Spory krajowe i pytania prejudycjalne
      
      
               15.
            
            
               Trybunał ma rozpatrzyć dwa podobne pytania prejudycjalne, sformułowane przez Tribunale di Santa Maria Capua Vetere (sąd w Santa Maria Capua Vetere, Włochy) w sprawach C‑217/15 i C‑350/15.
            
         
               16.
            
            
               Sprawa C‑217/15 ma swą genezę w postępowaniu karnym wszczętym przeciwko Massimowi Orsiemu, który jako przedstawiciel prawny spółki Servizi Ambiente e Commercio s.r.l. nie dokonał w wyznaczonym terminie wpłaty 1014288 EUR z tytułu VAT za rok 2011.
            
         
               17.
            
            
               Postępowanie karne wszczęto na wniosek Agenzia dell’Entrate (włoskiego organu podatkowego) przed Procura della Repubblica (prokuraturą, Włochy), a we wniosku utrzymywano, że spółka, której M. Orsi był przedstawicielem prawnym, nie zapłaciła VAT, co stanowiło przestępstwo w rozumieniu art. 10 ter w związku z art. 10 bis dekretu ustawodawczego 74/2000. W toku tego postępowania karnego M. Orsi zaskarżył decyzję orzekającą o zajęciu jego mienia.
            
         
               18.
            
            
               Przed wszczęciem postępowania karnego włoski organ podatkowy zbadał rzeczone naruszenie podatkowe, a następnie nakazał M. Orsiemu uregulowanie zobowiązania podatkowego oraz nałożył na niego sankcję w wysokości 30% tej kwoty. Decyzja o określeniu zobowiązania podatkowego była następnie przedmiotem ugody z podatnikiem, w ramach której organ podatkowy zniósł sankcję, zgadzając się na zapłatę przez M. Orsiego samego należnego VAT. W wyniku tej ugody postępowanie zostało ostatecznie zakończone, gdyż nie było przedmiotem odwołania.
            
         
               19.
            
            
               W tych okolicznościach Tribunale di Santa Maria Capua Vetere (sąd w Santa Maria Capua Vetere) postanowił zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
               „Czy przepis art. 10 ter dekretu ustawodawczego 74/2000 jest zgodny z prawem wspólnotowym w rozumieniu art. 4 [protokołu nr 7 do EKPC] i art. 50 [karty] w zakresie, w jakim zezwala on na ocenę odpowiedzialności karnej podmiotu, względem którego za ten sam czyn (niezapłacenie VAT) państwowa administracja podatkowa w ostatecznej decyzji nałożyła sankcję administracyjną obejmującą 30% niezapłaconego podatku?”.
            
         
               20.
            
            
               U podstaw sprawy C‑350/15 leżą bardzo podobne okoliczności. Działający jako przedstawiciel prawny spółki Evoluzione Maglia s.r.l. Luciano Baldetti oświadczył, że zalegał państwu z płatnością kwoty 1071836 EUR z tytułu VAT za lata 2010 i 2011, której to kwoty nie wpłacił w wyznaczonym ustawowo terminie. Organ podatkowy wszczął przeciwko L. Baldettiemu – jako pełnomocnikowi wspomnianej spółki – postępowanie, które doprowadziło do wydania nakazu zapłaty zobowiązań podatkowych oraz nałożenia odpowiednich kar finansowych. Po zakończeniu czynności kontrolnych organ ten zawarł z podatnikiem ugodę, na mocy której ów podatnik miał zapłacić należne składki i 50% sankcji, zrzekając się tym samym pozostałych 50%. Decyzja ta doprowadziła do ostatecznego zamknięcia postępowania, gdyż również nie była przedmiotem odwołania.
            
         
               21.
            
            
               Jednakże włoski organ administracji skarbowej zaskarżył przed prokuraturą niezapłacenie VAT przez występującego w charakterze przedstawiciela prawnego spółki L. Baldettiego, co według tego organu stanowiło przestępstwo w rozumieniu art. 10 ter dekretu ustawodawczego 74/2000. W ramach tego postępowania karnego L. Baldetti odwołał się od decyzji nakazującej zajęcie jego mienia.
            
         
               22.
            
            
               W tej sytuacji Tribunale di Santa Maria Capua Vetere (sąd w Santa Maria Capua Vetere) uznał za konieczne zwrócenie się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym, identycznym jak to przedłożone w sprawie C‑217/15:
               „Czy przepis art. 10 ter dekretu ustawodawczego 74/2000 jest zgodny z prawem wspólnotowym w rozumieniu art. 4 [protokołu nr 7 do EKPC] i art. 50 [karty] w zakresie, w jakim zezwala on na ocenę odpowiedzialności karnej podmiotu, względem którego za ten sam czyn (niezapłacenie VAT) państwowa administracja podatkowa w ostatecznej decyzji nałożyła sankcję administracyjną obejmującą 30% niezapłaconego podatku?”.
            
         
               23.
            
            
               Ze względu na podobieństwo Trybunał połączył owe dwie sprawy ze sprawą C‑524/15, Menci, która również dotyczy podwójnego zastosowania sankcji podatkowych i karnych w związku z brakiem zapłaty VAT we Włoszech. Po przeprowadzeniu postępowania pisemnego w dniu 8 września 2016 r. odbyła się wspólna dla tych trzech spraw rozprawa. Nie wzięli w niej udziału M. Orsi ani L. Baldetti. Swe stanowiska przedstawili jedynie pełnomocnik L. Menciego, rząd włoski i Komisja Europejska.
            
         
               24.
            
            
               Jakkolwiek przedstawienie wspólnej opinii w trzech sprawach, które zostały połączone, zostało ustalone na dzień 17 listopada 2016 r., to w związku z wydaniem wyroku ETPC w sprawie A i B przeciwko Norwegii (
                     9
                  ) stosowne stało się przełożenie go. Z tych samych względów w dniu 30 listopada 2016 r. prezes czwartej izby Trybunału postanowił oddzielić sprawę Menci od spraw Orsi i Baldetti w zastosowaniu w tym celu art. 54 ust. 2 i 3 regulaminu postępowania przed Trybunałem w związku z art. 11 ust. 4 tego regulaminu.
            
         
         III – Analiza pytań prejudycjalnych
      
      
               25.
            
            
               Zasadniczo we wspomnianych dwóch odesłaniach prejudycjalnych wzywa się Trybunał do wyjaśnienia, czy art. 50 karty, odczytywany w związku z art. 4 protokołu nr 7, jest zgodny z ustawodawstwem krajowym takim jak ustawodawstwo włoskie, które pozwala na kumulację sankcji podatkowych i karnych za te same czyny, a dokładnie za niezapłacenie VAT.
            
         
               26.
            
            
               Zasada ne bis in idem pojawia się w prawie Unii w różnych wariantach (
                     10
                  ), które nie uległy jednak ujednoliceniu przez Trybunał, pomimo wyraźnych sugestii niektórych rzeczników generalnych (
                     11
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Orzecznictwo Trybunału w sprawie zastosowania zasady ne bis in idem w przypadku kumulacji sankcji podatkowych i karnych nałożonych przez państwo wskutek nieuiszczenia podatków (w szczególności VAT) zostało uchwalone wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson.
            
         
               28.
            
            
               W wyroku Åkerberg Fransson (
                     12
                  ) Trybunał, po uznaniu swych uprawnień do udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte w odesłaniu prejudycjalnym (
                     13
                  ), stwierdził, że zasada ne bis in idem „nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przez państwo członkowskie kolejno sankcji podatkowej i sankcji karnej za ten sam czyn polegający na niedopełnieniu obowiązku przekazania prawidłowych informacji dotyczących […] VAT, pod warunkiem że pierwsza z tych sankcji nie ma charakteru karnego, co ustalić winien sąd krajowy” (
                     14
                  ). Przysługująca państwom członkowskim swoboda w wyborze sankcji jest uzasadniona koniecznością zapewnienia poboru w pełnej wysokości dochodów z VAT, a tym samym ochrony interesów finansowych Unii (
                     15
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Trybunał ustalił jednak zakres kumulacji sankcji podatkowych i karnych: „jeżeli sankcja podatkowa ma charakter karny w rozumieniu art. 50 karty i jest ostateczna, zasada wyrażona w art. 50 karty staje na przeszkodzie prowadzeniu przeciwko tej samej osobie kolejnego postępowania karnego”. Należy zatem zsynchronizować sankcje podatkowe i karne, a nie dokładać sankcji formalnie administracyjnej, mającej w rzeczywistości charakter represyjny, do innej sankcji karnej (
                     16
                  ).
            
         
               30.
            
            
               W celu ustalenia, czy dana sankcja podatkowa ma charakter karny, Trybunał posłużył się „kryteriami Engel”, przyjętymi wcześniej w wyroku Bonda (
                     17
                  ). W przypadku sankcji prawa administracyjnego o charakterze represyjnym ETPC opracował bowiem konkretne i autonomiczne kryteria od czasu wyroku w sprawie Engel i in. przeciwko Niderlandom (
                     18
                  ), mając na celu wyjaśnienie pojęcia „oskarżenia w sprawie karnej” w rozumieniu art. 6 EKPC i pojęcia „kary” zgodnie z art. 7 EKPC. Dokładnie natomiast, w celu zinterpretowania art. 4 protokołu nr 7, ETPC powołał się na kryteria zwane „kryteriami Engel”, mianowicie (
                     19
                  ) na kwalifikację prawną naruszenia prawa krajowego, charakter naruszenia oraz charakter i intensywność lub surowość sankcji nałożonych na sprawcę.
            
         
               31.
            
            
               W wyroku Åkerberg Fransson Trybunał nie zastosował sam „kryteriów Engel” do ustawodawstwa takiego jak szwedzkie, lecz powierzył to zadanie sądowi odsyłającemu, zaznaczając, że kumulacja sankcji podatkowych i karnych była sprzeczna z art. 50 karty, jeśli pozostałe sankcje były skuteczne, proporcjonalne i odstraszające (
                     20
                  ).
            
         
               32.
            
            
               Uwzględniając powyższą przesłankę, należy zbadać, czy w postępowaniach głównych występują następujące elementy: a) tożsamość osoby podlegającej karze; b) dwie procedury karne; oraz c) identyczność okoliczności faktycznych sprawy.
            
         
               33.
            
            
               W zakresie dotyczącym tożsamości osoby podlegającej karze Trybunał nie wypowiedział się w konkretny sposób i orzecznictwo ETPC jest w tym zakresie niewielkie, jako że stanowi to najmniej problematyczny element zasady non bis in idem. W niektórych wyrokach ETPC i Trybunał praktycznie ujęły element tożsamości osoby podlegającej karze w ramach tożsamości stanu faktycznego (idem) (
                     21
                  ).
            
         
               34.
            
            
               W wyroku w sprawie Pirttimäki przeciwko Finlandii (
                     22
                  ) ETPC rozpatrywał sprawę, w której fińskie władze podatkowe nałożyły sankcje podatkowe na różne spółki o ograniczonej odpowiedzialności, które choć były własności brytyjskiej, w rzeczywistości kontrolowane były przez pana Pirttimäkiego i innych obywateli Finlandii; następnie wobec pana Pirttimäkiego i innych osób wszczęto postępowanie karne za oszustwa podatkowe, gdyż nie złożyli oni deklaracji podatkowej z tytułu dywidend pochodzących z tych spółek. ETPC uznał, że w rzeczonej sprawie nie miała zastosowania zasada ne bis in idem w rozumieniu art. 4 protokołu nr 7, gdyż w toku postępowania administracyjnego sankcje podatkowe zostały nałożone na spółki, a w postępowaniu karnym skierowano je przeciwko osobom fizycznym (panu Pirttimäkiemu i in.), mającym osobowość prawną inną niż spółki, nawet jeśli osoby te formalnie uczestniczyły w zatwierdzaniu umów na rzecz tych spółek (
                     23
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Sądzę, że podejście to jest najbardziej odpowiednie dla celów interpretacji również art. 50 karty.
            
         
               36.
            
            
               Wedle informacji zawartych w postępowaniach odsyłających w owych sprawach sankcjami podatkowymi objęto dwie spółki posiadające osobowość prawną (w pierwszym przypadku chodziło o spółkę Servizi Ambiente e Commercio s.r.l., a w drugim o Evoluzione Maglia s.r.l.), podczas gdy postępowanie karne zostało skierowane przeciwko przedstawicielom prawnym rzeczonych spółek. Zgadzam się z rządem włoskim, że okoliczność ta uniemożliwia rozpatrywanie tej sprawy w kontekście podwójnej kary nałożonej na tę samą osobę (lub podwójnego procesu wszczętego przeciwko tej osobie), ponieważ nie można porównać nałożenia sankcji podatkowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z wszczęciem postępowania karnego przeciwko pełnomocnikowi prawnemu tej spółki, nawet jeśli w obu tych przypadkach chodzi o to samo naruszenie, a mianowicie niezapłacenie VAT.
            
         
               37.
            
            
               W obu tych przypadkach, powtórzę, brakuje spełnienia wymogu dotyczącego tożsamości osób oskarżonych i karanych na drodze postępowania administracyjnego i karnego, niezbędnego do zastosowania prawa gwarantowanego na mocy art. 50 karty. Brak spełnienia tej przesłanki sprawia, że brak jest konieczności, by Trybunał wypowiadał się w przedmiocie ewentualnego spełnienia pozostałych elementów wymaganych dla celów zastosowania zasady ne bis in idem.
            
         
               38.
            
            
               W związku z powyższym proponuję, aby na pytania prejudycjalne przedstawione w sprawach C‑217/15 i C‑350/15 odpowiedzieć w ten sposób, że prawo objęte ochroną na mocy art. 50 karty nie ma zastosowania wtedy, gdy sankcje podatkowe zostały nałożone na spółkę, a postępowanie karne zostało wszczęte przeciwko jej pełnomocnikowi prawnemu, nawet jeśli sytuacja ta dotyczy tego samego przypadku nieuregulowania VAT.
            
         
         IV – Wnioski
      
      
               39.
            
            
               Mając na uwadze powyższe rozważania, proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytania prejudycjalne:
               Artykuł 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej interpretowany w świetle art. 4 protokołu nr 7 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności nie ma zastosowania, jeśli – w przypadku stosowania podwójnych procedur i sankcji o charakterze administracyjnym i karnym za te same czyny – sankcje podatkowe nakładane są na osobę prawną taką jak spółka, a postępowanie karne skierowane jest przeciwko osobie fizycznej, nawet jeśli ta osoba działa jako przedstawiciel prawny rzeczonej spółki.
            
         (
            1
         )	Język oryginału: hiszpański.
      (
            2
         )	Wyrok C‑617/10, EU:C:2013:105.
      (
            3
         )	Wyrok w sprawie A i B przeciwko Norwegii, CE:ECHR:2016:1115JUD002413011.
      (
            4
         )	Decreto Legislativo n.o 471 – Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (GURI nr 5 z dnia 8 stycznia 1998 r., – dodatek zwyczajny nr 4).
      (
            5
         )	Decreto Legislativo n.o 472, Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, no 662 (dekret ustawodawczy nr 472 dotyczący przepisów ogólnych w dziedzinie sankcji administracyjnych za naruszenia przepisów podatkowych zgodnie z art. 3 ust. 133 ustawy nr 662 z dnia 23 grudnia 1996 r., GURI nr 5 z dnia 8 stycznia 1998 r. – dodatek zwyczajny nr 4), który w art. 13 przewiduje możliwość ograniczenia sankcji w przypadku nieuiszczenia podatków.
      (
            6
         )	Decreto Legislativo no 74 – Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’art. 9 della legge 25 giugno 1999, no 205 (dekret ustawodawczy nr 74 w sprawie nowych przepisów dotyczących naruszeń w dziedzinie podatków dochodowych i podatku od wartości dodanej, GURI nr 76 z dnia 31 marca 2000 r.).
      (
            7
         )	Decreto Legislativo no 158 – Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, no 23 (dekret ustawodawczy nr 158 w sprawie rewizji systemu sankcji zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy nr 23 z dnia 11 marca 2014 r., GURI nr 233 z dnia 7 października 2015 r. – dodatek zwyczajny nr 55).
      (
            8
         )	Decreto-legge n.o 269 – Disposizioni urgenti per favorire lo sviluppo e per la correzione dell’andamento dei conti pubblici (dekret z mocą ustawy nr 269 w sprawie pilnych przepisów wspierających rozwój i korygujących zmiany finansów publicznych, GURI nr 229 z dnia 2 października 2003 r. – dodatek zwyczajny nr 157).
      (
            9
         )	Wyrok ETPC z dnia 15 listopada 2016 r. w sprawie A i B przeciwko Norwegii, CE:ECHR:2016:1115JUD002413011.
      (
            10
         )	Nawiązuję do publikacji B. Van Bockela, The ne bis in idem principle in EU Law, Kluwer 2010. Zobacz także: P. Oliver, T. Bombois, Ne bis in idem en droit européen: un principe à plusieurs variantes, Journal de droit européen, 2012, s. 266; J. Tomkin, Article 50, Right not to be tried or punished twice in criminal proceedings for the same criminal offence, w: S. Peers, T. Hervey, J. Kenner, A. Ward, The EU Charter of Fundamental Rights – A commentary, Oxford, Hart Publishing, 2014, s. 1373.
      (
            11
         )	Zobacz opinia rzecznik generalnej J. Kokott przedstawione w dniu 15 grudnia 2011 r. w sprawie Bonda (C‑489/10, EU:C:2011:845, pkt 33 i przytoczone tam pozostałe opinie).
      (
            12
         )	Omawiany tam przypadek był niemal identyczny jak ten w niniejszej sprawie: H. Åkerberg Fransson został ukarany drogą administracyjną za nieuiszczenie wysokiej kwoty VAT, a po zakończeniu postępowania zostało wszczęte przeciwko niemu kolejne postępowanie, tym razem karne, za te same czyny.
      (
            13
         )	Trybunał uznał się za właściwy, gdyż miały zastosowanie art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 2006/112, a także art. 325 TFUE w odniesieniu do przypadku zastosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 karty. Od tamtej pory stosowanie karty w odniesieniu do tych kwestii nie ulega wątpliwości. Natomiast nałożenie sankcji podatkowych i karnych we Włoszech wskutek nieuiszczenia podatku dochodowego nie oznacza zastosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 karty, co z kolei skutkowało orzeknięciem Trybunału o oczywistym braku właściwości do udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w orzeczeniu z dnia 15 kwietnia 2015 r., Burzio (C‑497/14, niepublikowanym, EU:C:2015:251).
      (
            14
         )	Wyrok z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 37).
      (
            15
         )	Wyrok z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 34).
      (
            16
         )	Rozporządzenie Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U. 1995, L 312, s. 1) zawiera w art. 6 przepisy mające na celu zapewnienie poszanowania zasady ne bis in idem oraz zapobieganie kumulacji unijnych sankcji administracyjnych i sankcji karnych poszczególnych państw członkowskich.
      (
            17
         )	Wyrok z dnia 5 czerwca 2012 r., Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, pkt 37); zob. także wyrok Åkerberg Fransson pkt 35. Wyrok Bonda dotyczył zbieżności postępowania karnego w Polsce z unijnymi sankcjami administracyjnymi stosowanymi w odniesieniu do beneficjentów pomocy dla rolnictwa.
      (
            18
         )	Wyrok ETPC z dnia 8 czerwca 1976 r. (CE:ECHR:1976:1123JUD000510071, § 82).
      (
            19
         )	Wyrok ETPC z dnia 10 lutego 2015 r. w sprawie Kiiveri przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
      (
            20
         )	Wyrok z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 36). W następstwie tego wyroku szwedzki sąd najwyższy zmienił swoje orzecznictwo oraz uznał w rezolucjach z czerwca i lipca 2013 r., że szwedzkie prawo umożliwiające kumulację podatkowych i karnych sankcji w wyniku nieuiszczenia VAT naruszało zasadę ne bis in idem.
      (
            21
         )	Na przykład w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. w sprawie Zolotukhin przeciwko Rosji (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, § 84) ETPC opisał tożsamość okoliczności faktycznych jako „zespół konkretnych okoliczności faktycznych z udziałem tego samego sprawcy i nierozerwalnie związanych między sobą w czasie i miejscu” (wyróżnienie własne).
      (
            22
         )	Wyrok ETPC z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie Pirttimäki przeciwko Finlandii (CE:ECHR:2014:0520JUD00352321, §§ 5, 52).
      (
            23
         )	Zobacz także decyzje ETPC: z dnia 2 października 2003 r. w sprawie Isaksen przeciwko Norwegii (CE:ECHR:2003:1002DEC001359602); z dnia 14 września 1999 r. w sprawie Ponsetti i Chesnel przeciwko Francji (CE:ECHR:1999:0914DEC003685597).