CELEX: 62010CC0480
Language: pl
Date: 2012-11-27 00:00:00
Title: Opinia rzecznika generalnego Jääskinen przedstawione w dniu 27 listopada 2012 r. # Komisja Europejska przeciwko Królestwu Szwecji. # Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Podatki - Dyrektywa 2006/112/WE - Artykuł 11 - Ustawodawstwo krajowe ograniczające do przedsiębiorstw sektora finansowego i ubezpieczeń możliwość tworzenia grupy osób mogących być uznanymi za jednego podatnika do celów podatku VAT. # Sprawa C-480/10.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      NIILA JÄÄSKINENA
      przedstawiona w dniu 27 listopada 2012 r. (
            1
         )
      
         Sprawa C-480/10
      
      
         Komisja Europejska
      
      
         przeciwko
      
      
         Królestwu Szwecji
      
      „Podatek VAT — Artykuł 11 dyrektywy 2006/112/WE — Ustawodawstwo krajowe ograniczające rejestrację grupy podatkowej VAT do dostawców usług finansowych i ubezpieczeniowych — Zgodność z prawem Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT”
      
         I – Wprowadzenie
      
      
               1.
            
            
               W niniejszym postępowaniu Komisja wnosi o stwierdzenie, że poprzez ograniczenie dostępności grupowego rozliczania podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) do sektorów finansowego i ubezpieczeniowego Królestwo Szwecji uchybiło swoim zobowiązaniom wynikającym z art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) (
                     2
                  ).
            
         
               2.
            
            
               Artykuł 11 dyrektywy VAT ustanawia normy dotyczące traktowania więcej niż jednej osoby jako pojedynczego podmiotu dla celów poboru podatku (często nazywanego „grupowym rozliczaniem podatku VAT”). Podobna skarga o stwierdzenie uchybienia została również wniesiona przeciwko Republice Finlandii (
                     3
                  ).
            
         
         II – Ramy prawne
      
      A – Prawo Unii
      
      
               3.
            
            
               Artykuł 11 dyrektywy VAT zawiera poniższe przepisy dotyczące grup podatkowych VAT:
               „Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”) każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.
               Państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w akapicie pierwszym może przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu”.
            
         B – Prawo krajowe
      
      
               4.
            
            
               Paragraf 1 rozdziału 6a mervärdesskattelagen 1994:200 (ustawy o podatku VAT 1994:200) (zwanej dalej „szwedzką ustawą o podatku VAT”) stanowi:
               „Dla celów stosowania przepisów tej ustawy dwa lub większa liczba podmiotów gospodarczych może w okolicznościach określonych w niniejszym rozdziale być traktowana jako jeden podmiot gospodarczy (grupa podatkowa VAT), a działalność prowadzona przez rzeczoną grupę podatkową VAT może być traktowana jako jedna działalność”.
            
         
               5.
            
            
               Paragraf 2 w rozdziale 6a szwedzkiej ustawy o podatku VAT stanowi, co następuje:
               „Jedynie następujące podmioty mogą należeć do grupy podatkowej VAT:
               
                        1.
                     
                     
                        podmioty gospodarcze objęte nadzorem inspektoratu finansowego, które prowadzą działalność zwolnioną z podatku, ponieważ obrót z tytułu tej działalności jest zwolniony z opodatkowania zgodnie z przepisami § 9 lub § 10 rozdziału 3, oraz
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        podmioty gospodarcze, których głównym przedmiotem działalności jest dostarczanie towarów lub świadczenie usług na rzecz podmiotów gospodarczych, o których mowa powyżej w pkt 1, lub
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        podmioty gospodarcze, które są agentami handlowymi oraz zleceniodawcami i które związane są stosunkiem opartym na wynagrodzeniu prowizyjnym, o którym mowa w rozdziale 36 ustawy o podatku dochodowym (1999:1229)”.
                     
                  
         
               6.
            
            
               Paragraf 9 rozdziału 3 szwedzkiej ustawy o podatku VAT ustanawia zwolnienie z podatku VAT obejmujące świadczenie usług bankowych i finansowych oraz operacji polegających na obrocie akcjami i udziałami lub podobnych transakcji.
            
         
               7.
            
            
               Paragraf 10 rozdziału 3 tej ustawy również ustanawia zwolnienie z podatku VAT obejmujące świadczenia usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Z wszystkich tych przepisów wynika, że tworzyć grupy podatkowe VAT mogą zasadniczo tylko podmioty gospodarcze działające w sektorze finansowym i w sektorze ubezpieczeń.
            
         
         III – Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi i przebieg postępowania przed Trybunałem
      
      
               8.
            
            
               W dniu 23 września 2008 r. Komisja wystosowała do Szwecji wezwanie do usunięcia uchybienia, w którym wskazała, że przepisy prawa szwedzkiego ograniczające dostępność grupowego rozliczania podatku VAT do dostawców usług finansowych i ubezpieczeniowych są niezgodne z przepisami art. 11 dyrektywy VAT.
            
         
               9.
            
            
               Szwecja odpowiedziała pismem z dnia 19 listopada 2008 r., stwierdzając, że w jej opinii szwedzkie przepisy dotyczące grup podatkowych VAT są zgodne z dyrektywą VAT.
            
         
               10.
            
            
               W dniu 20 listopada 2009 r. Komisja przedstawiła Szwecji uzasadnioną opinię, w której potwierdziła swoje stanowisko. Szwecja odpowiedziała pismem z dnia 20 stycznia 2010 r., w którym utrzymała, że dokonana przez nią wykładnia dyrektywy VAT była prawidłowa.
            
         
               11.
            
            
               Komisja nie uznała tej odpowiedzi za satysfakcjonującą, wobec czego postanowiła wnieść niniejszą skargę, która wpłynęła do sekretariatu Trybunału w dniu 1 października 2010 r. Komisja wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że Szwecja uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 11 dyrektywy VAT poprzez ograniczenie dostępności grupowego rozliczania podatku VAT do dostawców usług finansowych i ubezpieczeniowych.
            
         
               12.
            
            
               Szwecja wnosi do Trybunału o odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej, ponieważ przedmiot skargi wykracza poza zarzut sformułowany przez Komisję w toku postępowania administracyjnego. Tytułem żądania ewentualnego Szwecja wnosi o oddalenie skargi jako bezpodstawnej.
            
         
               13.
            
            
               Republika Finlandii i Irlandia przystąpiły do sprawy w charakterze interwenientów popierających Szwecję. Rzeczone państwa członkowskie oraz Komisja uczestniczyły w rozprawie, która odbyła się w dniu 6 września 2012 r.
            
         
         IV – W przedmiocie dopuszczalności
      
      
               14.
            
            
               W duplice Szwecja twierdzi, że Komisja nie wspomniała o naruszeniu zasady równego traktowania na żadnym etapie postępowania administracyjnego. Jej skarga ograniczała się bowiem do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Zagadnienie równego traktowania zostało podniesione po raz pierwszy w skardze o stwierdzenie uchybienia wniesionej do Trybunału, co stanowi bezprawne rozszerzenie zakresu sporu i jego zmianę.
            
         
               15.
            
            
               Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału skarga powinna opierać się na tych samych zarzutach i podstawach co uzasadniona opinia (
                     4
                  ). Jeżeli zarzut nie został wymieniony w uzasadnionej opinii, nie może zostać uznany za dopuszczalny w postępowaniu przed Trybunałem.
            
         
               16.
            
            
               Natomiast jak podkreślił Trybunał w sprawie C-458/08 Komisja przeciwko Portugalii, wymóg ten nie może jednak oznaczać, by w każdym przypadku istniała całkowita zbieżność między brzmieniem zarzutów w sentencji uzasadnionej opinii i żądaniami skargi, o ile przedmiot sporu określony w uzasadnionej opinii nie został rozszerzony lub zmieniony (
                     5
                  ).
            
         
               17.
            
            
               Artykuł 38 § 1 lit. c) regulaminu postępowania przed Trybunałem w związku z art. 21 statutu Trybunału ustanawia wśród przesłanek dopuszczalności wymóg, aby wnoszona do Trybunału skarga o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego zawierała przedmiot sporu oraz zwięzłe przedstawienie powołanych zarzutów (
                     6
                  ) . Wymagane jest przynajmniej zwięzłe przedstawienie podstaw faktycznych i prawnych, na których oparte są te zarzuty (
                     7
                  ). Prawidłowość tego postępowania jest podstawową gwarancją przyznaną w traktacie nie tylko w celu ochrony praw pozwanego państwa członkowskiego, lecz również w celu zapewnienia, że zakres sporu stanowiącego przedmiot ewentualnego postępowania sądowego będzie jasno określony (
                     8
                  ).
            
         
               18.
            
            
               Moim zdaniem gdy zarzut, który pojawia się po raz pierwszy w postępowaniu przed Trybunałem, istotnie różni się od zarzutu, który został podniesiony w postępowaniu poprzedzającym wniesienie skargi, oznacza to bez wątpienia, że Komisja rozszerzyła lub zmieniła przedmiot sporu. W takich okolicznościach nie można twierdzić, że Komisja jedynie uszczegółowiła argumenty, które zostały przedstawione w formie ogólnikowej na wcześniejszym etapie postępowania (
                     9
                  ). Struktura sporu staje się bowiem zasadniczo inna.
            
         
               19.
            
            
               Przypadek taki nie zachodzi jednak w odniesieniu do naruszenia zasady równego traktowania w ramach niniejszej skargi. Zarzut Komisji pozostał taki sam w toku postępowania administracyjnego oraz postępowania przed Trybunałem. Mianowicie ograniczając dostępność grupowego rozliczania podatku VAT na podstawie przepisów art. 11 do niektórych sektorów z wyłączeniem wszelkich innych podmiotów gospodarczych w Szwecji, porównywalne sytuacje są traktowane w różny sposób.
            
         
               20.
            
            
               Różnica między neutralnością podatkową i bardziej ogólną zasadą równego traktowania sprowadza się do zagadnienia, czy podmioty gospodarcze, które nie konkurują bezpośrednio ze sobą, znajdują się w porównywalnej sytuacji. Jest tak, ponieważ neutralność podatkowa znajduje zastosowanie tylko w takim kontekście konkurencyjnym. Naruszenie zasady równego traktowania może jednak mieć miejsce w momencie, gdy porównywalne sytuacje są traktowane w różny sposób (
                     10
                  ). Jednakże moim zdaniem rozróżnienie pomiędzy neutralnością podatkową i równym traktowaniem może mieć jedynie drugorzędne lub nawet trzeciorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu.
            
         
               21.
            
            
               Dochodzę do takiego wniosku, ponieważ główną rolę w rozstrzygnięciu kwestii, czy Szwecja działa zgodnie z prawem Unii, ograniczając możliwość utworzenia grupy podatkowej VAT do sektorów finansowego i ubezpieczeniowego, odgrywa wykładnia przepisów art. 11 dyrektywy VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pierwszy krok polega na rozważeniu dosłownego znaczenia art. 11. Wyłącznie jeśli odpowiednie sformułowania zawarte w art. 11 mogą podlegać różnym wykładniom, można odnieść się do jego kontekstu i celu (
                     11
                  ). Na tym etapie zasady neutralności podatkowej i równego traktowania nabierają znaczenia jako argumenty pomocne przy dokonywaniu wykładni art. 11 dyrektywy VAT (
                     12
                  ). Same w sobie nie odgrywają one roli niezależnej od art. 11 jako elementy zobowiązań Szwecji, które mogłyby mieć wpływ na dopuszczalność niniejszej skargi o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego.
            
         
               22.
            
            
               Tak więc fakt, że uzasadniona opinia Komisji nie zawiera wyraźnego odniesienia do zasady równego traktowania w rozumieniu szerszym niż zasada neutralności podatkowej, nie oznacza, że Komisja przedstawiła nowy zarzut, którego Trybunał nie może rozpatrzyć.
            
         
         V – Argumentacja stron
      
      
               23.
            
            
               Komisja twierdzi, że ograniczenie dostępności grupowego rozliczania podatku VAT do dostawców usług finansowych i ubezpieczeniowych jest sprzeczne z art. 11 dyrektywy VAT, ponieważ każdy krajowy system dotyczący grupowego rozliczania podatku VAT ustanowiony przez państwo członkowskie musi znajdować zastosowanie wobec wszystkich podmiotów gospodarczych mających siedzibę na terytorium tego państwa członkowskiego, bez względu na rodzaj ich działalności gospodarczej. Zdaniem Komisji wynika to w sposób oczywisty z brzmienia art. 11, który stanowi, że „każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym”.
            
         
               24.
            
            
               Komisja podnosi, że taką wykładnię dodatkowo uzasadnia cel art. 11 dyrektywy VAT, polegający na umożliwieniu państwom członkowskim uznawania za jednego podatnika podmiotów gospodarczych, które jedynie w sensie technicznym tworzą oddzielne podmioty. Artykuł 11 upraszcza czynności administracyjne i przeciwdziała nadużyciom. Cele te zdaniem Komisji są istotne w odniesieniu do wszystkich podmiotów gospodarczych, a nie tylko tych działających w określonym sektorze.
            
         
               25.
            
            
               Komisja podkreśla ponadto, że odnośne przepisy szwedzkie są sprzeczne z zasadą równego traktowania, ponieważ podobne sytuacje są traktowane w różny sposób bez obiektywnego uzasadnienia (
                     13
                  ). Co więcej, Komisja twierdzi, że naruszenie zasady równego traktowania może następować w dziedzinie podatków poprzez inne rodzaje dyskryminacji, dotyczące przedsiębiorców, którzy niekoniecznie są konkurentami, lecz znajdują się jednak w porównywalnej sytuacji pod innymi względami.
            
         
               26.
            
            
               Komisja twierdzi, że w odniesieniu do stosowania art. 11 dyrektywy VAT wszystkie podmioty gospodarcze mające siedzibę w Szwecji znajdują się w podobnej sytuacji, natomiast ograniczenie dostępności grupowego rozliczania VAT do dostawców usług finansowych i ubezpieczeniowych oznacza, że rzeczone podmioty gospodarcze są traktowane korzystniej niż podmioty gospodarcze działające w innych obszarach. Komisja jest zdania, że nie istnieje żaden obiektywny powód takiej różnicy w traktowaniu.
            
         
               27.
            
            
               Szwecja twierdzi, że szwedzki przepis jest zgodny z treścią art. 11 dyrektywy VAT. W braku bardziej precyzyjnego sformułowania art. 11 państwa członkowskie mają swobodę decydowania, które osoby mające siedzibę na ich terytorium mogą korzystać z przepisów dotyczących grupowego rozliczania podatku VAT.
            
         
               28.
            
            
               Szwecja podnosi, że wprowadzenie grupowego rozliczania podatku VAT w sektorze finansowym jest szczególnie uzasadnione, ponieważ w sektorze tym działalność jest często podzielona pomiędzy różne osoby prawne. Jest to spowodowane wymogami regulacyjnymi. Co więcej, sektor finansowy działa w warunkach silnej konkurencji ze strony podmiotów gospodarczych mających siedzibę w innych państwach członkowskich, a ponieważ rzeczone podmioty gospodarcze mają dostęp do systemu grupowego rozliczania podatku VAT, szwedzkie podmioty gospodarcze świadczące usługi finansowe znalazłyby się w stosunku do nich w niekorzystnej sytuacji, jeśli nie mogłyby skorzystać z grupowego rozliczanie podatku VAT.
            
         
               29.
            
            
               Ponadto Szwecja twierdzi, że ograniczenie dostępności grupowego rozliczania podatku VAT do podmiotów gospodarczych w sektorach finansowym i ubezpieczeń służy uniemożliwieniu unikania opodatkowania, które zachodzi na przykład w przypadku, kiedy grupa przedsiębiorstw wykazuje w swojej rachunkowości jako transakcje wewnętrzne te transakcje, które miały miejsce między członkami grupy i przedsiębiorstwami spoza grupy.
            
         
               30.
            
            
               Szwecja jest zdania, że szwedzkie przepisy dotyczące grupowego rozliczania podatku VAT są zgodne zarówno z zasadą równego traktowania, jak i z zasadą neutralności podatkowej. W orzecznictwie Trybunału dotyczącym zasady równego traktowania określone zostały wymagania dotyczące neutralności warunków konkurencji i szwedzkie przepisy dotyczące grupowego rozliczania VAT spełniają je, ponieważ podmioty gospodarcze w sektorze finansowym głównie konkurują nawzajem ze sobą. Prawo szwedzkie również nie jest sprzeczne z zasadą równego traktowania w jej szerszym rozumieniu, ponieważ podmioty gospodarcze w sektorze finansowym nie znajdują się w porównywalnej sytuacji z sytuacją podmiotów gospodarczych w innych sektorach. Jest tak, ponieważ podmioty gospodarcze w sektorze finansowym są często podzielone między różne osoby prawne z powodów regulacyjnych.
            
         
               31.
            
            
               Wreszcie Szwecja argumentuje, że przy dokonywaniu wykładni art. 11 dyrektywy VAT można oprzeć się na przepisach dyrektywy VAT dotyczących zwolnień i obniżonych stawek podatku (
                     14
                  ). Ponieważ przepisy art. 11 umożliwiają dokonywanie transakcji w ramach grupy VAT bez opodatkowania podatkiem VAT i tym samym stanowią odstępstwo od ogólnego systemu podatku VAT, ich zakres należy interpretować w sposób ścisły.
            
         
         VI – Analiza
      
      A – Uwagi wstępne
      
      
               32.
            
            
               Moim zdaniem zasadnicze pytanie brzmi następująco: czy państwo członkowskie, które zdecydowało się na wprowadzenie systemu grupowego rozliczania podatku VAT, jest uprawnione do ograniczenia jego działania do niektórych podmiotów gospodarczych, które spełniają wymogi ustanowione w art. 11 dyrektywy VAT, bez rozszerzenia możliwości skorzystania z grupowego rozliczania podatku VAT na podstawie art. 11 na wszystkie podmioty gospodarcze, które spełniają te wymogi?
            
         
               33.
            
            
               Wiele zależy od zakresu stosowania art. 11 dyrektywy VAT. Czy państwa członkowskie – przy wykonywaniu przysługującego im prawa do uznania za „jednego podatnika” osób mających siedzibę na ich terytorium, które są prawnie niezależne, ale ściśle powiązane ze sobą nawzajem pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym – mogą dokonać zróżnicowania ze względu na charakter działalności, którą podmioty gospodarcze prowadzą, w wyniku czego niektóre transakcje lub określone kategorie podatników podlegać będą wyłączeniu (
                     15
                  )? Czy Szwecja nie przekroczyła granic art. 11 (
                     16
                  )?
            
         
               34.
            
            
               Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału przy ustalaniu rozumienia przepisu prawa Unii muszą być uwzględnione jego cele, kontekst i brzmienie (
                     17
                  ). Jak już wspomniałem, w pierwszej kolejności zbadam brzmienie art. 11 oraz, w razie konieczności, jego kontekst i cele.
            
         B – Wykładnia brzmienia art. 11 dyrektywy VAT
      
      
               35.
            
            
               Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału państwa członkowskie uprawnione są do powoływania się na treść dyrektywy (
                     18
                  ). Na tej podstawie z treści art. 11 dyrektywy VAT jasno wynika, że jest to przepis opcjonalny. Jednakże jeżeli państwo członkowskie postanowiło skorzystać z możliwości ustanowienia grupowego rozliczania podatku VAT, jego przesłanki muszą być zgodne z przepisami dyrektywy VAT.
            
         
               36.
            
            
               Artykuł 11 dyrektywy VAT stanowi, że możliwość grupowego rozliczania podatku VAT jest otwarta dla wszystkich osób mających siedzibę na terytorium państw członkowskich, pod warunkiem że osoby te są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Nie istnieją żadne inne ograniczenia w tym przepisie. Przeciwnie, można argumentować, że użycie wyrażenia „wszystkie osoby” limituje swobodne uznanie państw członkowskich co do zastosowania dalszych ograniczeń w ramach krajowego wykonania przepisów tego artykułu. Moim zdaniem „wszystkie osoby” obejmują osoby niezależnie od sektora działalności gospodarczej, w który są one zaangażowane. Dlatego też literalna wykładnia art. 11 dyrektywy VAT wyklucza wszelkie ograniczenia zakresu jego stosowania do określonych sektorów gospodarki.
            
         
               37.
            
            
               Jeśli Trybunał przyjmie powyższą analizę opartą na brzmieniu art. 11, nie jest bezwzględnie konieczne, aby Trybunał rozpatrywał następnie jego kontekst i cele (
                     19
                  ). Jednakże omówię tę kwestię na wypadek, gdyby moja opinia dotycząca brzmienia art. 11 nie została przyjęta.
            
         C – Możliwość grupowego rozliczania podatku VAT w szerszym kontekście systemu VAT
      
      
               38.
            
            
               Stworzenie grupy podatkowej VAT prowadzi do utworzenia jednego podatnika do celów podatku VAT, który jest pod każdym względem porównywalny do podatnika składającego się tylko z jednej jednostki (
                     20
                  ). Niezależnie od charakteru szczególnego systemu grupowe rozliczanie podatku VAT nie wprowadza ani ograniczenia, ani rozszerzenia praw podatnika rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 9 dyrektywy VAT.
            
         
               39.
            
            
               System podatku VAT staje się najbardziej jasny i neutralny przy spełnieniu dwóch warunków: kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i świadczenie usług (
                     21
                  ). System podatku VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji w takim znaczeniu, że na terytorium państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji (
                     22
                  ). W przypadku optymalnego funkcjonowania owo tak zwane neutralne opodatkowanie nie powinno wpływać ani na warunki konkurencji, ani na decyzje podmiotów gospodarczych podejmowane przy organizowaniu ich działalności, takie jak dotyczące formy prawnej lub struktury organizacyjnej (
                     23
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Utworzenie grupy podatkowej VAT powoduje powstanie obowiązku podatkowego grupy podatkowej VAT i przerywa oddzielne obowiązki podatkowe tych członków, którzy byli podatnikami do celów podatku VAT przed przystąpieniem do grupy (
                     24
                  ). Traktowanie podatkowe transakcji grupy w zakresie podatku VAT, zarówno między podmiotami w jej ramach, jak i z podmiotami spoza grupy, jest porównywalne z traktowaniem podatkowym VAT jednego podatnika działającego indywidualnie. Transakcje pomiędzy pojedynczymi członkami grupy, które pozostają zatem w ramach grupy, uważane są za przeprowadzone przez samą grupę na jej rzecz. W rezultacie wewnętrzne transakcje grupy VAT nie istnieją do celów VAT.
            
         
               41.
            
            
               Kiedy grupa działa zgodnie z zasadami systemu podatku VAT, prawo osób należących do grupy podatkowej VAT do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów nie ulega rozszerzeniu (
                     25
                  ). Prawo to nadal ma zastosowanie tylko do tych dostaw, które są dokonywane w odniesieniu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez grupę podatkową VAT. Członkowie grupy podatkowej VAT również nie są uprawnieni do odliczenia podatku VAT od dostaw dokonanych w związku z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT.
            
         D – Cel przepisu dotyczącego grupowego rozliczania podatku VAT
      
      
               42.
            
            
               W świetle celów i treści grupowego rozliczania podatku VAT, które zostały już opisane powyżej, nie mogę zgodzić się z argumentem Szwecji, że państwom członkowskim przysługuje swobodne uznanie w odniesieniu do sektorów gospodarczych, dla których dostępne jest grupowe rozliczanie podatku VAT. Doszedłem do tego wniosku z następujących powodów.
            
         
               43.
            
            
               Grupowe rozliczanie podatku VAT nie tworzy korzyści ekonomicznych, gdy zakup jest dokonywany w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nabywca jest uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT. W takiej sytuacji w zasadzie bez znaczenia jest to, czy zakup jest dokonywany w ramach grupy podatkowej VAT bez naliczonego podatku VAT, czy z naliczonym podatkiem VAT poza grupą VAT.
            
         
               44.
            
            
               W pewnych sytuacjach członkowie grupy podatkowej VAT mogą uzyskać korzyści ekonomiczne wynikające z przynależności do grupy (
                     26
                  ). Na przykład przynależność do grupy podatkowej VAT może być korzystna w sytuacji, w której członek dokonujący zakupu podlegającego podatkowi VAT nie ma, ze względu na zwolnienie z podatku VAT swojej działalności, w ogóle prawa do odliczenia podatku VAT lub nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Jeśli taki członek dokonuje zakupu od dostawcy spoza grupy podatkowej VAT, powstaje obowiązek odprowadzenia podatku VAT. Jednakże jeśli dokonuje on nabycia od innego członka grupy, obowiązek odprowadzenia podatku VAT nie powstaje.
            
         
               45.
            
            
               W przypadku gdy podmiot gospodarczy nie jest uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego w ramach zakupu, ekonomicznie korzystne może być dla niego samodzielne wytworzenie odnośnych towarów lub usług. Na przykład bank, który nie jest uprawniony do odliczenia podatku VAT, może skorzystać z ekonomicznego punktu widzenia, jeżeli wytwarza usługi informatyczne niezbędne do prowadzenia działalności bankowej wewnętrznie, zamiast zaopatrywać się w nie u osoby trzeciej. Jeżeli jednak dostępna jest możliwość grupowego rozliczania podatku VAT, bank ten może dokonywać outsourcingu swoich usług informatycznych do spółki zależnej należącej do grupy oraz uzyskać te same korzyści.
            
         
               46.
            
            
               Opisane powyżej uzasadnienie ekonomiczne może spowodować, że dla państwa członkowskiego zasadne będzie, w przypadku gdy system grupowego rozliczania VAT nie jest ogólnie dostępny dla wszystkich podmiotów gospodarczych, aby jednak udostępnić taką możliwość dostawcom usług finansowych i ubezpieczeniowych, którzy są podatnikami prowadzącymi głównie działalność zwolnioną z podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że byłoby to zgodne z prawem Unii w zakresie podatku VAT.
            
         E – Czy grupowe rozliczanie podatku VAT może zostać ograniczone do niektórych sektorów gospodarki?
      
      
               47.
            
            
               Jest zrozumiałe samo przez się, że prawo państwa członkowskiego dotyczące grupowego rozliczania podatku VAT musi być zgodne z celami grupowego rozliczania podatku VAT przewidzianymi w dyrektywie VAT. W tym zakresie państwa członkowskie nie mają żadnych uprawnień dyskrecjonalnych.
            
         
               48.
            
            
               Należy również pamiętać o tym, że zarówno z wymogu jednolitego stosowania prawa Unii, jak i z ogólnej zasady równości wynika bowiem, że treści przepisu prawa Unii Europejskiej, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (
                     27
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Jak zauważono powyżej, Szwecja twierdzi, że ograniczenie dostępności grupowego rozliczania podatku VAT do sektorów finansowego oraz ubezpieczeń jest uzasadnione ze względu na potrzebę stworzenia dla podmiotów gospodarczych w tych sektorach warunków konkurencji równych z warunkami podmiotów międzynarodowych. Stwierdzono ponadto, że w ramach sektora finansowego oraz sektora ubezpieczeń ograniczenie takie jest uzasadnione regulacjami i nadzorem bardziej rygorystycznymi w porównaniu do tych, które obowiązują w innych sektorach. Grupowe rozliczanie podatku VAT jest niezbędne dla tych sektorów, ponieważ działające w nich indywidualne podmioty gospodarcze muszą być zorganizowane jako oddzielne osoby prawne z powodu wymogów regulacyjnych.
            
         
               50.
            
            
               Nie odmawiając znaczenia tym rozważaniom, przypomnę, że cele grupowego rozliczania podatku VAT to uproszczenie procedur administracyjnych i uniknięcie nadużyć. Cele te nie są ograniczone do określonych sektorów, ale mają zastosowanie do wszystkich podmiotów gospodarczych bez względu na sektor, w którym podmioty te prowadzą działalność.
            
         
               51.
            
            
               Odnośnie do występującej w sektorach usług finansowych i ubezpieczeniowych tendencji do dzielenia na części działalności między różnymi osobami prawnymi należy zauważyć, że wielostopniowe struktury grupy są obecnie typowe również w wielu innych sektorach. W obszarach takich jak usługi opieki zdrowotnej i społecznej oraz nieruchomości grupowe rozliczanie podatku VAT może być równie korzystne (
                     28
                  ). Zgodnie ze szwedzkimi przepisami podatnicy wykonujący dostawy zwolnione z podatku VAT i mogący skorzystać z grupowego rozliczania podatku VAT są w korzystniejszej sytuacji niż grupy innych podmiotów gospodarczych wykonujących dostawy zwolnione z podatku VAT, które są pozbawione tej możliwości.
            
         
               52.
            
            
               Należy podkreślić, że grupa podatkowa VAT po rejestracji jest normalnym pojedynczym podatnikiem. Nie obowiązują żadne inne ograniczenia, nawet jeśli grupowe rozliczanie podatku VAT jest rzeczywiście systemem szczególnym (
                     29
                  ).
            
         
               53.
            
            
               Moim zdaniem w świetle wymogu spójnej i jednakowej wykładni prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT ograniczenie statusu podatkowego osoby w zależności od sektora działalności nie może być uzasadnione. W odniesieniu do szczególnych przepisów prawa w zakresie podatku VAT regulujących określony sektor należy uwzględnić w jego ramach różnego rodzaju cele praktyczne, społeczne, gospodarcze i inne. Jednakże czynniki te nie powinny mieć wpływu na definicję podatników do celów art. 11 dyrektywy VAT (
                     30
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Z tego względu analogia między art. 11 dyrektywy VAT i jej przepisami dotyczącymi zwolnień i obniżonych stawek podatku VAT (
                     31
                  ), którą to analogię państwo członkowskie pragnie wywieść z nieobowiązkowego charakteru grupowego rozliczania podatku VAT, nie może zostać uwzględniona. W rzeczywistości przepisy dotyczące zwolnień i obniżonych stawek podatku znajdujące się w dyrektywie VAT są oparte na celach polityki sektorowej, które są uznane lub przynajmniej tolerowane przez prawodawcę Unii Europejskiej. Jak Trybunał wskazał w swoim utrwalonym orzecznictwie, państwa członkowskie mają możliwość złagodzenia obciążeń podatkiem VAT dla niektórych grup konsumentów (
                     32
                  ).
            
         
               55.
            
            
               Przepisy dotyczące grupowego rozliczania podatku VAT z drugiej strony regulują status grupy osób jako jednego podatnika na szczególnych warunkach. Dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych niepodatkowych celów politycznych, które mogłyby być realizowane dzięki zastosowaniu tego systemu. W związku z tym bardziej przydatną analogię do art. 11 dyrektywy VAT można odnaleźć w orzecznictwie dotyczącym stosowania opcjonalnych środków w ramach rynku wewnętrznego (
                     33
                  ). W sprawie tej Trybunał stwierdził, że opcjonalny charakter środka nie oznacza, iż państwa członkowskie mogą ograniczyć jego zakres w sposób, który nie jest określony w odnośnym przepisie prawa Unii.
            
         F – Uwagi końcowe
      
      
               56.
            
            
               Skarga Komisji jest wyraźnie zawężona do ograniczenia dostępności grupowego rozliczania podatku VAT do dostawców usług finansowych i ubezpieczeniowych. Zatem uwaga, którą zamierzam poczynić, nie może posłużyć do rozstrzygnięcia skargi o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego wniesionej przeciwko Szwecji. Niemniej jednak stanowi ona pomocne zilustrowanie problemów, do których może prowadzić ograniczenie dostępności grupowego rozliczania podatku VAT, a kwestia z tym związana faktycznie została poruszona przez strony na rozprawie.
            
         
               57.
            
            
               W rzeczywistości szwedzka ustawa o podatku VAT nie wyłącza z grup podatkowych VAT wszystkich niezależnych osób działających w sektorach innych niż sektory finansowy i ubezpieczeniowy. Na mocy art. 2 ust. 2 i 3 w rozdziale 6a szwedzkiej ustawy o podatku VAT mogą również należeć do grupy podatkowej VAT: i) podmioty gospodarcze, których głównym przedmiotem działalności jest dostarczanie towarów lub świadczenie usług na rzecz podmiotów gospodarczych, które świadczą usługi finansowe i usługi ubezpieczeniowe, oraz ii) podmioty gospodarcze, które są agentami handlowymi oraz zleceniodawcami i które związane są stosunkiem opartym na wynagrodzeniu prowizyjnym, o którym mowa w rozdziale 36 ustawy o podatku dochodowym.
            
         
               58.
            
            
               Jak zostało jasno wykazane na rozprawie, oba rodzaje jednostek, które zostały przywołane powyżej w pkt i) oraz ii), mogą prowadzić część swojej działalności gospodarczej z klientami spoza grupy. Należy dodać, że według informacji dostarczonych przez przedstawiciela rządu Szwecji w praktyce udział działalności prowadzonej na zewnątrz został ograniczony do 20% (
                     34
                  ). Ma to znaczenie, ponieważ ukazuje, że szwedzki system grupowego rozliczania podatku VAT może być przyczyną problemów w zakresie neutralności warunków konkurencji, będącej jednym z aspektów neutralności podatkowej, i że takie problemy zostały zauważone i do pewnego stopnia rozwiązane przez państwo członkowskie.
            
         
               59.
            
            
               Biorąc pod uwagę, że ograniczenie dostępności grupowego rozliczania podatku VAT do sektorów usług finansowych i ubezpieczeniowych nie ma charakteru bezwzględnego w prawie szwedzkim, członkowie grupy podatkowej VAT mogą uzyskać korzyści ekonomiczne wynikające z grupowego rozliczania podatku VAT również w odniesieniu do swojej działalności poza sektorami finansowym i ubezpieczeniowym.
            
         
               60.
            
            
               Na tej podstawie jestem zdania, że w przypadku gdy państwo członkowskie zdecyduje się zapewnić możliwość grupowego rozliczania podatku VAT, powinna być ona dostępna dla podmiotów gospodarczych działających we wszystkich sektorach działalności w danym państwie członkowskim, pod warunkiem że podmioty te spełniają przesłanki określone w art. 11 dyrektywy VAT (
                     35
                  ). Ograniczenia tej zasady mogłyby być uzasadnione, jedynie jeżeli istnieje potrzeba podjęcia działań dotyczących potencjalnych nadużyć w odniesieniu do wyraźnie określonych transakcji. W przypadku jej braku ograniczenie dostępności grupowego rozliczania podatku VAT do sektorów finansowego oraz ubezpieczeń jest nie do przyjęcia.
            
         
         VII – Wnioski
      
      
               61.
            
            
               W świetle powyższych rozważań proponuję, by Trybunał orzekł, że (i) poprzez ograniczenie dostępności grupowego rozliczania podatku VAT do sektorów finansowego i ubezpieczeniowego Królestwo Szwecji uchybiło swoim zobowiązaniom wynikającym z art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (ii) Królestwo Szwecji zostaje obciążone kosztami postępowania (iii) Republika Finlandii pokrywa własne koszty.
            
         (
            1
         )	Język oryginału: angielski.
      (
            2
         )	Dz.U. L 347, s. 1.
      (
            3
         )	Sprawa C-74/11 Komisja przeciwko Finlandii. Przedstawię dzisiaj również opinię w sprawie C-85/11 Komisja przeciwko Irlandii, która dotyczy kwestii tego, czy państwa członkowskie są uprawnione do obejmowania osób niebędących podatnikami grupowym rozliczaniem podatku VAT, przy czym kwestia ta jest również istotna w sprawie C-74/11 Komisja przeciwko Finlandii. Komisja zakwestionowała zresztą włączenie osób niebędących podatnikami do grupowego rozliczania podatku VAT w szeregu innych spraw, a mianowicie w sprawie C-109/11 Komisja przeciwko Republice Czeskiej, w sprawie C-95/11 Komisja przeciwko Danii, w sprawie C-65/11 Komisja przeciwko Niderlandom, w sprawie C-86/11 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu. Niemniej jednak Trybunał ograniczył swój wniosek dotyczący opinii rzecznika generalnego do niniejszej sprawy i do sprawy C-85/11 Komisja przeciwko Irlandii.
      (
            4
         )	Zobacz wyrok z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-139/00 Komisja przeciwko Hiszpanii, Rec. s. I-6407, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo.
      (
            5
         )	Wyrok z dnia 18 listopada 2010 r., Zb.Orz. s. I-11599, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo. Zobacz również wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie C-39/10, Komisja przeciwko Estonii, 24–26.
      (
            6
         )	Odpowiedni przepis w nowym regulaminie, który wszedł w życie w dniu 1 listopada 2012 r., to art. 120 lit. c) (Dz.U. L 265, s. 1).
      (
            7
         )	Wyrok z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-456/03 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-5335, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo.
      (
            8
         )	Ibidem, pkt 37.
      (
            9
         )	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Komisja przeciwko Portugalii, pkt 47.
      (
            10
         )	Zobacz na przykład wyrok z dnia 13 lipca 2000 r. w sprawie C-36/99 Idéal Tourisme, Rec. s. I-6049. W rzeczywistości nawet ważność przepisów dyrektywy VAT może być kwestionowana ze względu na naruszenie zasady równego traktowania. Zobacz wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-460/07 Puffer Zb.Orz. s. I-3251. Jako niedawny przykład sprawy, w której Trybunał rozpatrywał, czy państwo członkowskie naruszyło zasadę neutralności podatkowej w wykonaniu dyrektywy VAT, zob. postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Purple Parking i Airparks Services.
      (
            11
         )	Wyrok z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-582/08 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Zb.Orz. s. I-7195, pkt 51. Zobacz również moją opinię przedstawioną w tej sprawie, pkt 52.
      (
            12
         )	Zobacz na przykład wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turn- und Sportunion Waldburg, Zb.Orz. s. I-589, pkt 31; z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443/04 i C-444/04 Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, Zb.Orz. s. I-3617, pkt 36.
      (
            13
         )	Komisja odnosi się tu do wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 49, 51.
      (
            14
         )	Zobacz, odpowiednio, tytuł IX i art. 98 dyrektywy VAT.
      (
            15
         )	Zobacz na temat analogicznej problematyki ww. wyrok w sprawie Turn- und Sportunion Waldburg, pkt 30.
      (
            16
         )	Zobacz analogicznie wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 44.
      (
            17
         )	Wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark, Zb.Orz. s. I-10567, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; zob. także wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-33/11 A, pkt 27.
      (
            18
         )	Zobacz ww. wyrok z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, pkt 49–51.
      (
            19
         )	Ibidem, w szczególności pkt 51. Zobacz również moją opinię przedstawioną w tej sprawie, pkt 52.
      (
            20
         )	Praktyczne wdrażanie możliwości grupowego rozliczania podatku VAT jest zróżnicowane. W niektórych państwach członkowskich, które wprowadziły grupowe rozliczanie podatku VAT, jest ono obowiązkowe dla osób spełniających wymagania, a w innych jest dobrowolne.
      (
            21
         )	Zobacz motyw 5 dyrektywy VAT.
      (
            22
         )	Zobacz motyw 7 dyrektywy VAT.
      (
            23
         )	B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, IBFD 2012, rozdział 7.3.
      (
            24
         )	Wyrok z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, Zb.Orz. s. I-4019, pkt 19, 20.
      (
            25
         )	W zakresie ogólnego opisu systemu odliczeń zob. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo.
      (
            26
         )	Zobacz komunikat Komisji do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie możliwości grupowego rozliczania VAT przewidzianej w art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [COM(2009) 325 wersja ostateczna, s. 11, 12].
      (
            27
         )	Zobacz ww. wyrok w sprawie NCC Construction Danmark, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo.
      (
            28
         )	W odniesieniu do dyskusji na temat grupowego rozliczania podatku VAT w szwedzkim systemie podatku VAT zob. H. Magnusson, Gruppregistrering till mervärdesskatt, Skattenytt 1998/11.
      (
            29
         )	Strony omawiały zagadnienie, czy art. 11 dyrektywy VAT ustanawia wyjątek, czy odstępstwo, które należy interpretować w sposób zwężający. Jestem zdania, że nie jest to przydatne podejście, zwłaszcza że Komisja zdaje się twierdzić w niniejszej sprawie, iż grupowe rozliczanie podatku VAT nie stanowi odstępstwa od ogólnego systemu podatku VAT, lecz system szczególny. Jednakże Komisja, jak się zdaje, przyjęła odmienne stanowisko w sprawie C-85/11 Komisja przeciwko Irlandii.
      (
            30
         )	Zaznaczam, że w pkt 2 do załącznika A do drugiej dyrektywy VAT stwierdzono, że „[j]eżeli państwo członkowskie zamierza nie opodatkowywać niektórych czynności, powinno osiągnąć zamierzony cel raczej poprzez zwolnienia niż poprzez wyłączenie z zakresu opodatkowania osób prowadzących takie czynności” [tłumaczenie nieoficjalne]. Dlatego też w obrębie systemu podatku VAT Unii przepisy określające status podatnika nie powinny być stosowane do celów osiągnięcia szczegółowych celów politycznych.
      (
            31
         )	Wyżej wymienionymi.
      (
            32
         )	Zobacz na przykład wyrok z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. s. I-4261, pkt 28: „[…] gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii”. Zobacz także wyroki: z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169/00 Komisja przeciwko Finlandii, Rec. s. I-2433, pkt 30; z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4395, pkt 24; z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, Zb.Orz. s. I-1817, pkt 43.
      (
            33
         )	W przedmiocie wykładni porównywalnej sytuacji w prawie Unii, w kontekście opcji legislacyjnej zob. wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-408/01 Adidas-Salomon i Adidas Benelux, Rec. s. I-12537, w którym Trybunał orzekł w pkt 20, że „[…] Dostępna dla państwa członkowskiego opcja [w ramach transpozycji art. 5 ust. 2 dyrektywy Rady 89/104/EWG z dnia 21 grudnia 1988 r. mającej na celu zbliżenie ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do znaków towarowych (Dz.U. 1989, L 40, s. 1)] dotyczy więc samej zasady przyznania większej ochrony znakom towarowym posiadającym renomę, ale nie sytuacji objętych zakresem tej ochrony, gdy państwo członkowskie ją przyzna”.
      (
            34
         )	Zgodnie z propozycją legislacyjną w sprawie grupowego rozliczania podatku VAT w Szwecji maksymalnie 20–30% działalności może być prowadzone poza grupą podatkową VAT. W przypadku przedsiębiorstw świadczących usługi wspomagające usługi finansowe wymóg, że powinny one być głównym przedmiotem ich działalności, był uzasadniony w odpowiednim rządowym wniosku ustawodawczym koniecznością zmniejszenia negatywnych skutków grupowego rozliczania podatku VAT dla warunków konkurencji w odniesieniu do dostawców zewnętrznych. Zobacz projekt ustawy nr 1997/98:148, s. 37.
      (
            35
         )	Krajowy system grupowego rozliczania podatku VAT wprowadzony tylko w niektórych sektorach mógłby zostać poddany krytyce również z punktu widzenia pomocy państwa, gdyż wiąże się on z przyznaniem w sposób selektywny korzyści podmiotom gospodarczym działającym w tych sektorach.