CELEX: 62008CC0440
Language: lv
Date: 2009-10-27 00:00:00
Title: Ģenerāladvokāta Ruiz-Jarabo Colomer secinājumi, sniegti 2009. gada 27.oktobrī. # F. Gielen pret Staatssecretaris van Financiën. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Hoge Raad der Nederlanden - Nīderlande. # Tiešie nodokļi - EKL 43. pants - Nodokļu maksātājs nerezidents - Uzņēmējs - Tiesības uz pašnodarbinātas personas izdevumu atskaitījumu - Stundu kritērijs - Diskriminācija nodokļu maksātāju rezidentu un nodokļu maksātāju nerezidentu starpā - Pielīdzināšanas iespēja. # Lieta C-440/08.

ĢENERĀLADVOKĀTA DAMASO RUISA‑HARABO KOLOMERA [DÁMASO RUIZ‑JARABO COLOMER] SECINĀJUMI,
      
      sniegti 2009. gada 27. oktobrī (1)
      
      Lieta C‑440/08
      F. Gielen
      pret
      Staatssecretaris van Financiën
      Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlande) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
      
      Brīvība veikt uzņēmējdarbību – EKL 43. pants – Tiešie nodokļi – Nodokļu tiesiskais regulējums nerezidentiem – Nodokļa atskaitījums – Diskriminācija – Ienākuma nodoklis, saskaņā ar kuru ir paredzēta iespēja izvēlēties starp nodokļu tiesisko regulējumu nodokļu maksātajiem
         rezidentiem un nerezidentiem
      
      1.        Hoge Raad (Nīderlandes Augstākā tiesa) ir vērsusies Tiesā ar prejudiciālu jautājumu, jautājot, vai Nīderlandes ienākuma nodokļa atskaitīšana,
         tādējādi diskriminējot ārvalstu nodokļu maksātājus, lai arī tiem ir iespēja pirms tam izvēlēties vai nu uz rezidentiem attiecināmu
         regulējumu, vai arī savas valsts regulējumu, ir saderīga ar EKL 43. pantu.
      
      2.        Ar šo lietu Tiesai tiek piedāvāts paskaidrot, vai tās judikatūras par tiešajiem nodokļiem kontekstā nodokļa ieturēšanas izvēle
         kompensē nevienlīdzīgu attieksmi. Tomēr aiz vienlīdzīgas attieksmes pret rezidentiem un nerezidentiem, kā es to norādīšu turpinājumā,
         var slēpties vilšanās, jo ir gadījumi, kuros tiek pieņemts, ka – pārfrāzējot propagandas cūku Dzīvnieku fermā – visi nodokļu maksātāji Eiropā ir vienlīdzīgi, bet daži ir vienlīdzīgāki par pārējiem (2).
      
      3.        Prejudiciālais jautājums ir labs piemērs šai orveliskajai deformācijai.
      
      I –    Atbilstošās tiesību normas
      A –    Kopienu tiesības
      4.        EKL pantā ir nostiprināta uzņēmumu un pašnodarbināto personu brīvība veikt uzņēmējdarbību Kopienā.
      
      “Ievērojot še turpmāk izklāstītos noteikumus, aizliedz ierobežojumus kādas dalībvalsts pilsoņu brīvībai veikt uzņēmējdarbību
         citā dalībvalstī. Tāpat aizliedz ierobežojumus attiecībā uz to, kā dalībvalstu pilsoņi, kas izveidojuši uzņēmumu kādā dalībvalstī,
         atver šā uzņēmuma pārstāvniecības, filiāles vai meitasuzņēmumus citās dalībvalstīs.
      
      Brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt
         uzņēmumus, jo īpaši sabiedrības, kas definētas 48. panta otrajā daļā, ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem
         paredz tās valsts tiesību akti, kurā notiek šī uzņēmējdarbība, ņemot vērā šā Līguma nodaļu par kapitālu.”
      
      B –    Nīderlandes tiesiskais regulējums
      5.        Nīderlandē ienākuma nodoklis ir regulēts Wet Inkomstenbelating2001 (Likums par ienākuma nodokli). Saskaņā ar šī likuma 2. panta 1. punktu fiziskām personām, kas nav valsts rezidentes, ir jāmaksā
         ienākuma nodoklis par viņu iekšzemē gūtajiem ienākumiem.
      
      6.        7. panta 2. punktā ar nodokli apliekamā bāze ir aprakstīta šādi:
      
      “1.      Ar nodokli apliekamā bāze ir gūtie ienākumi par darbu un mājokli Nīderlandē, atskaitot zaudējumus saskaņā ar 3. nodaļu.
      2.      Ar nodokli apliekamie ienākumi par darbu un mājokli ir ienākumu kopums, kas ir:
               a)     peļņa, kas gūta Nīderlandes uzņēmumā; tā ir visu to gūto labumu summa, kas ir saņemti no vadītā uzņēmuma vai uzņēmuma daļas,
         piemēram, ar ražotnes Nīderlandē vai pastāvīga pārstāvja Nīderlandē (Nīderlandes uzņēmuma) palīdzību.
      
      [..]”
      7.        Uzņēmēja nodokļa atskaitījums ir definēts likuma 3. panta 74. punktā, taču 76. punktā precizēts, ka pašnodarbinātas personas
         atskaitījuma summa ir atkarīga no peļņas lieluma un tiek aprēķināta ar likumā noteiktās regresīvās gradācijas palīdzību.
      
      8.        Saskaņā ar likuma 3. panta 6. punktu “stundu kritērijs” ir:
      
      “[..] kalendārā gadā nostrādātas vismaz 1225 stundas vienā vai vairākos uzņēmumos, no kuriem nodokļa maksātājs kā uzņēmējs
         gūst peļņu”.
      
      9.        Lai arī tas skaidri neizriet no valsts tiesiskā regulējuma, iesniedzējtiesa uzskata, ka šajā laika posmā tiek ierēķinātas
         tikai tās stundas, ko nodokļu maksātājs nerezidents ir pavadījis darbā Nīderlandes uzņēmumā. No lietas materiāliem izriet,
         ka saskaņā ar Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (2001. gada Dekrēts par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem) 9. pantu Nīderlandē dzīvojošie nodokļu maksātāji
         kopējā aprēķinā var iekļaut kā Nīderlandē, tā ārvalstīs nostrādātās stundas.
      
      10.      Likuma 2. panta 5. punktā ir paredzēts izvēles noteikums nodokļu ieturēšanai no uzņēmumiem nerezidentiem ar šādiem nosacījumiem:
      
      “Nodokļu maksātājs nerezidents, kas visu kalendāro gadu ir uzturējies Nīderlandē, un nodokļu maksātājs nerezidents, kas kā
         citas ES dalībvalsts vai ar ministra rīkojumu noteiktas trešās valsts, ar kuru Nīderlande ir noslēgusi konvenciju par izvairīšanos
         no dubultas aplikšanas ar nodokļiem, kurā paredzēta savstarpēja informācijas apmaiņa, pilsonis var izvēlēties, lai viņam tiktu
         piemērotas šī likuma normas kā nodokļu maksātājam rezidentam. Ar ministra rīkojumu var noteikt pierādījumus, kurus var pieprasīt
         šīs tiesību normas piemērošanas ietvaros. [..]”
      
      II – Fakti
      11.      F. Gīlens [F. Gielen] ir pašnodarbināta persona un dzīvo Vācijā, un kopā ar vēl divām personām šajā valstī vada uzņēmumu segto platību dārzkopības
         jomā. Šim uzņēmumam Nīderlandē ir ražotne, kur tiek audzēti dekoratīvie augi.
      
      12.      2001. gadā F. Gīlens deklarēja savus ienākumus no Nīderlandes uzņēmuma EUR 11 577 apmērā. Tā kā viņš biznesā Nīderlandē bija
         pavadījis mazāk nekā 1225 stundas, viņš neatbilda likuma 3. panta 6. punktam un nedrīkstēja atskaitīt no ar nodokli apliekamās
         bāzes EUR 6084, kas viņam pienāktos, ņemot vērā šajā valstī gūtos ienākumus.
      
      13.      Pret šo nodokļu iestādes lēmumu, kas viņam liedza tiesības uz atskaitījumu, F. Gīlens iesniedza sūdzību, kas tika noraidīta;
         tādēļ viņš cēla prasību Rechtbank te Breda (Bredas tiesa), kas arī tika noraidīta. Pret šīs instances tiesas nolēmumu F. Gīlens iesniedza apelācijas sūdzību Gerechtshof (Apelācijas instances tiesa) Hertogenbosch (Bois‑le‑Duc), kura daļēji apmierināja F. Gīlena prasību, jo tā uzskatīja, ka F. Gīlenam bija tiesības uz nodokļa atskaitījumu, lai arī
         viņš nebija Nīderlandē nostrādājis minimālo 1225 stundu skaitu, bet šo skaitu bija sasniedzis procentuāli, kas atbilda viņa
         Nīderlandē gūtajiem ienākumiem attiecībā pret viņa kopējiem ienākumiem. Pastāvot šādiem nosacījumiem, Gerechtshof ar nodokli apliekamo bāzi samazināja līdz EUR 11 188.
      
      14.      F. Gīlens šo apelācijas instances spriedumu pārsūdzēja Hoge Raad un uzturēja prasījumu par tiesībām uz pilnu atskaitījumu no nodokļa EUR 6084, uz kuru viņš var pretendēt atbilstoši saviem
         ienākumiem Nīderlandē. Iestāde atbildētāja savukārt savas prasības aizstāvībai cēla pretsūdzību kasācijas instancē.
      
      15.      2007. gada 4. oktobrī ģenerāladvokāts [Advocaad‑Generaal], kas darbojas Hoge Raad, J. A. K. A. Oferhāvs [J. A. C. A. Overgaauw], iesniedza savus secinājumus, kuros viņš pievienojās F. Gīlena minētajam un norādīja, ka nerezidents, kuram nav ļauts citā
         dalībvalstī nostrādātās darba stundas ierēķināt nodokļa atskaitījumam, cieš no diskriminācijas, kas ir pretrunā Kopienu tiesībām.
         Viņš piebilda, ka ar Nīderlandes nodokļu tiesisko regulējumu tiek pieļauts, ka tāds uzņēmējs nerezidents kā F. Gīlens var
         izvēlēties, ka tiek ierēķinātas gan Nīderlandē, gan arī citās Savienības valstīs nostrādātās stundas. Šī iespēja novērš iepriekš
         minēto diskrimināciju un ir pamats tam, ka šis regulējums ir saderīgs ar EK līgumu.
      
      III – Prejudiciālais jautājums un tiesvedība Tiesā
      16.      Ņemot vērā lietas dalībnieku apsvērumus, kā arī ģenerāladvokāta Oferhāva secinājumus, Hoge Raad trešā palāta apturēja tiesvedību un ar 2008. gada 12. septembra lēmumu lūdza sniegt atbildi uz šādu prejudiciālu jautājumu:
      
      “Vai EKL 43. pants ir interpretējams tādējādi, ka tas nav pretrunā kādas dalībvalsts nodokļu tiesību normas piemērošanai attiecībā
         uz peļņu, kādu citas dalībvalsts pilsonis (nodokļa maksātājs nerezidents) gūst no vadītā uzņēmuma daļas pirmajā dalībvalstī,
         ja kāda no šīs normas interpretācijām, apskatot to atsevišķi, pretēji EKL 43. pantam nošķir nodokļa maksātāju rezidentu un
         nodokļa maksātāju nerezidentu, taču šim nodokļa maksātājam bija iespēja izvēlēties tādu pašu nodokļu piemērošanu kā nodokļa
         maksātājam rezidentam, ko viņš personīgu apsvērumu dēļ nav izmantojis?”
      
      17.      Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā reģistrēts 2008. gada 6. oktobrī.
      
      18.      F. Gīlens, Nīderlandes, Vācijas, Igaunijas, Zviedrijas un Portugāles valdības, kā arī Eiropas Komisija iesniedza rakstveida
         apsvērumus.
      
      19.      2009. gada 17. septembra tiesas sēdē savu prasījumu paušanai mutvārdos piedalījās F. Gīlena pārstāvis, kā arī Nīderlandes,
         Zviedrijas, Vācijas, Portugāles un Igaunijas valdību un Eiropas Komisijas pārstāvji.
      
      IV – Pieņemamība
      20.      Portugāles valdība un F. Gīlens uzskata, ka Hoge Raad uzdotie jautājumi ir hipotētiski un atbildes uz tiem ir atkarīgas tikai no valstu tiesību interpretācijas, kas ir tikai un
         vienīgi dalībvalstu kompetencē.
      
      21.      Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru valsts tiesām, kas iztiesā lietu, ir jānovērtē gan tas, cik nepieciešams ir prejudiciālais
         jautājums šo tiesu spriedumu taisīšanai, gan tas, cik piemēroti ir jautājumi, ko tās uzdod Tiesai saskaņā ar EKL 234. pantu (3). Tomēr Tiesa arī ir norādījusi, ka tai, lai pārbaudītu savu kompetenci, ir jāizskata apstākļi, kādos tajā ir vērsusies valsts
         tiesa (4). Šis ir tas gadījums, kad problēma ir tīri hipotētiska (5), jo sadarbības gars, kādam ir jāvalda saistībā ar prejudiciālu jautājuma uzdošanu, paredz, ka valsts tiesai no savas puses
         ir jāņem vērā Tiesai piešķirtās funkcijas, proti, sniegt savu ieguldījumu tiesas spriešanā dalībvalstīs, nevis sniegt konsultatīvu
         viedokli par vispārējiem vai hipotētiska rakstura jautājumiem (6).
      
      22.      Hoge Raad izskatāmajā lietā, kā jau minēju iepriekš, strīds ir par Nīderlandes tiesiskajā regulējumā paredzēto izvēli. F. Gīlens izvēlējās
         vienu no viņa rīcībā esošajām iespējām (uz nerezidentiem attiecināmo) un sūdzējās par neizdevīgo situāciju, kādā tas atrodas
         salīdzinājumā ar Nīderlandē dzīvojošiem nodokļu maksātājiem. Lai arī prasītāja rīcībā esošo alternatīvu var pamatot, tikai
         “hipotētiski” piemērojot Nīderlandes tiesību normas, tomēr novērtēt vienlīdzīgu attieksmi var, tikai piemērojot references
         normu (7). Nosakot tiesību normā paredzētu diskrimināciju, salīdzinājums tiek veikts tādējādi, ka šī norma tiek pretstatīta citiem
         noteikumiem. Domas gaitas papildināšanai – references normas vienmēr tiek piemērotas “hipotētiski”, juridiskajam strīdam tomēr
         nekļūstot “hipotētiskam”.
      
      23.      Turklāt es neticu, ka, veicot salīdzinājumu starp rezidentiem un nerezidentiem, tika piemērota nepareiza references norma.
         Šis aspekts ir pieskaitāms vienlīdzības pamatojumam, kas jāsniedz lietas būtības vērtējuma ietvaros, un kā tāds attiecas nevis
         uz prejudiciālā jautājuma nozīmi, bet gan uz šī aspekta detalizētu vērtējumu.
      
      24.      Tādējādi iesaku Tiesai atzīt lūgumu sniegt prejudiciālu jautājumu par pieņemamu.
      
      V –    Prejudiciālā jautājuma vērtējums
      25.      Šis vērtējums būtu jāveic divās daļās.
      
      26.      Pirmkārt, F. Gīlens norāda, ka tas, ka nav iespējams ieskaitīt Vācijā nostrādātās darba stundas, lai Nīderlandes ienākuma
         nodokļa ietvaros varētu saņemt ar nodokli apliekamās summas atskaitījumu, ir ierobežojums, kas Nīderlandē ir spēkā tikai attiecībā
         uz nerezidentiem, kuri izmanto savu stāvokli. Valstis, kuras šajā prejudiciāla nolēmuma tiesvedībā ir iesniegušas rakstveida
         apsvērumus, kā arī Komisija un F. Gīlens pauda pretēju viedokli.
      
      27.      Otrkārt, Hoge Raad savas šaubas ir koncentrējusi uz pamatojumu, uz kuru atsaucas Nīderlandes valdība. Pašnodarbinātas personas, kuras nedzīvo
         Nīderlandē, bet gūst tajā ienākumus, esot spējīgas pieņemt rezidenta statusu. Tā F. Gīlens esot varējis izvēlēties vai nu
         starp otro stāvokli, vai arī Vācijā nostrādāto stundu ieskaitīšanu. Taču savas brīvas gribas vadīts viņš to nav izmantojis;
         tādējādi viņš nav diskriminēts strīdīgā tiesiskā regulējuma dēļ, jo pret viņu ir pausta atšķirīga attieksme, par kuru viņš
         pats ir izšķīries.
      
      28.      Iesniedzējtiesai nav šaubu, ka uz nerezidentiem attiecināmais atskaitījums Nīderlandē ir diskriminējošs un pretrunā EKL 43. pantam.
         Ja Tiesa sekotu šim pieņēmumam, tai būtu jānodarbojas tikai un vienīgi ar jau pieminēto izvēli nodokļu likumā. Tomēr ne visi
         šīs prejudiciāla nolēmuma tiesvedības dalībnieki piekrīt Hoge Raad pieņēmumam. Un – kā to pamatoti norāda Vācijas valdība –, ja ārvalstīs nostrādāto stundu ierēķināšanas ierobežojums būtu
         saderīgs ar Kopienu tiesībām, nebūtu jēgas paust viedokli par strīdīgajos nodokļu tiesību aktos paredzēto izvēles noteikumu.
      
      29.      Rezumējot, ir jāvērtē, vai Nīderlandē attiecībā uz pašnodarbinātām personām nerezidentēm spēkā esošā sistēma par nodokļa atskaitījumu
         ir saderīga ar EKL 43. pantu. Ja atbilde būs noliedzoša, tad sīkāk būtu jāaplūko ienākuma nodokļa likuma fakultatīvais noteikums
         izvēlēties rezidentiem nozīmīgo nodokļa [maksātāja] statusu.
      
      A –    Atskaitījums pašnodarbinātām personām un diskriminējošais stundu ierēķināšanas raksturs attiecībā uz nerezidentiem
      30.      Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru normas par vienlīdzīgu attieksmi aizliedz ne tikai acīmredzamu diskrimināciju pilsonības dēļ,
         bet arī jebkura veida netiešu diskrimināciju, kas, piemērojot citus nošķiršanas kritērijus, faktiski rada tādas pašas sekas (8). Tas nozīmē, ka diskriminācija tieši izpaužas tādējādi, ka līdzīgās situācijās tiek piemērotas dažādas tiesību normas vai
         arī viena un tā pati tiesību norma tiek piemērota dažādām situācijām (9).
      
      31.      Kopš sprieduma lietā Schumacker (10) Tiesa ir uzsvērusi, ka tiešo nodokļu jomā kopumā rezidentu un nerezidentu stāvoklis nav līdzvērtīgs (11). Ienākumi, ko nerezidents gūst vienas valsts teritorijā, vairumā gadījumu ir tikai daļa no kopējiem ienākumiem, kas koncentrēti
         viņa dzīvesvietā. Turklāt nerezidenta personiskā nodokļu maksāšanas kapacitāte, ievērojot viņa kopējos ienākumus, kā arī personisko
         situāciju un ģimenes stāvokli, visvieglāk ir novērtējama tajā vietā, kur atrodas viņa personisko un mantisko interešu centrs (12). Tas parasti atbilst attiecīgās personas parastajai dzīvesvietai.
      
      32.      Šis apgalvojums mudināja Tiesu secināt, ka principā nav diskriminējoši, ja dalībvalsts nerezidentiem aizliedz dažas nodokļu
         priekšrocības, kuras tiek piešķirtas rezidentiem, jo šīs divas nodokļu maksātāju grupas neatrodas līdzīgās situācijās (13).
      
      33.      Saskaņā ar atspoguļotajiem principiem dalībvalstīm netiek piešķirta rīcības brīvība, kā arī tās netiek pilnvarotas ieviest
         tiesiskos regulējumus, saskaņā ar kuriem atklāti tiek diskriminēti nerezidenti. Vēl jo vairāk saskaņā ar sprieduma lietā Schumacker doktrīnu būtu jāizvairās no valsts pasākumiem, kuru dēļ pret nerezidentiem, kas atrodas līdzīgā stāvoklī kā rezidenti, tiek
         pausta atšķirīga attieksme (14). Spriedums lietā Schumacker šajā sakarā šķiet īpaši nozīmīgs, jo tajā runa bija par Beļģijas pilsoni, kura parastā dzīvesvieta bija Beļģijā un kurš lielāko
         daļu no saviem ienākumiem guva Vācijā. Tiesa secināja, ka Šūmakers ir diskriminēts, jo viņš bija līdzīgā situācijā kā Vācijā
         rezidējošs darba ņēmējs, un netika ņemta vērā viņa personiskā situācija un ģimenes stāvoklis. Spriedumos lietās Wielockx, Gschwind un Meindl tika izvirzīti tādi paši argumenti (15).
      
      34.      No šīs judikatūras izriet, ka nevienlīdzīga attieksme ir likumīga, ja krasi atšķiras rezidentu un nerezidentu personiskā situācija
         un ģimenes stāvoklis. Tomēr nevienlīdzīga attieksme ir nelikumīga, ja tā attiecas uz atskaitījumiem, kas ir cieši saistīti
         ar darbību, no kuras tiek gūti ar nodokli apliekamie ienākumi (16). Un otrādi – Tiesa respektē valstu nodokļu tiesiskos regulējumus, kas ar nodokļu politikas palīdzību attiecībā uz tādu saimniecisku
         darbību, kas saistīta ar nodokļu maksātāja personisko situāciju, to veicina, kompensē vai nosoda (17). Piemērojot šādu atšķirību, skaidri tiek pieļauts, ka dalībvalstīm ir niecīga rīcības brīvība, ja tiek aizsargāta noteikta
         saimnieciska darbība, neatkarīgi no jau pieminētās to personu situācijas, kuras šo darbību veic. Tomēr ar judikatūru tiek
         nodrošināts, ka tiek saglabāta ikvienas valsts nodokļu suverenitāte, ja ierobežojums skar nodokļa maksātāja personisko situāciju;
         tas attiecīgajai iestādei ir jānosaka ar iekšēju valstī noteiktu kritēriju palīdzību. Pat ja šī analīze nav tik vienkārša (18), tai tomēr ir sava loģika, jo kompetence nodokļu ieturēšanas jomā ir ikvienas valsts rokās un Tiesa nevēlas iejaukties tik
         delikātā aspektā, kam ir tieša iedarbība attiecībā uz dalībvalstu kasēm (19).
      
      35.      Var minēt, ka gan rezidenti, gan arī nerezidenti var atsaukties uz Nīderlandes Likuma par ienākuma nodokli 3. panta 74. punktā
         paredzēto atskaitījumu. Pirmajiem minētajiem Nīderlandē gada laikā ir jānostrādā vismaz 1225 stundas, savukārt otrajiem minētajiem
         ir jāskaita ne vien Nīderlandē, bet arī citās valstīs nostrādātās stundas. Nav vērojama nekāda acīmredzama nevienlīdzīga attieksme,
         ko paredzējusi Nīderlandes valdība. Taču dažas valstis atsakās vienlīdzīgā situācijā nostatīt gan rezidentus, gan nerezidentus,
         un atkārto, ka diskriminācija ir saderīga ar EKL 43. pantu.
      
      36.      Šim viedoklim nepiekrītu.
      
      37.      Ar strīdīgo atskaitījumu tiek kalpots mērķim, ko šajā tiesvedībā ir minējusi Nīderlande: lai ar nodokli tiktu aplikti to pašnodarbināto
         personu ienākumi, kuru galvenā nodarbošanās ir saimnieciskā darbība (20). Nīderlandes nodokļu tiesībās ir izstrādāta ar nodokli apliekamā bāze pašnodarbinātām personām, kas atlīdzina tām personām,
         kuras ievērojamā apjomā darbojas uzņēmumos; lai nodrošinātu šādu rezultātu, tiek izvirzīta prasība, lai tiktu pārsniegts noteikts
         stundu skaits.
      
      38.      Nerezidentam, kurš Nīderlandē darbojas kā pašnodarbināta persona, lai tas varētu atsaukties uz likuma par ieņēmumu nodokli
         3. panta 74. punktā paredzētajam atskaitījumam, ir jāatbilst nosacījumam par minimālo stundu skaitu. Viņam šis stundu skaits
         ir jāpierāda, lai pierādītu, ka viņa galvenā nodarbošanās ir darbs uzņēmumā (21). Kā savos rakstveida paskaidrojumos pamatoti norādījusi Komisija, ar stundu kritērija palīdzību Nīderlandes valdības nosacījumam
         netiek pakārtota vai izvērtēta nodokļu maksātāja personiskā situācija un ģimenes stāvoklis, bet gan tiek nodrošināts, ka tie,
         kas veic īpašu darbību (šajā lietā – kā pašnodarbinātas personas), nemelo (22). Pieprasot, lai paredzētais darba laiks tiktu pavadīts Nīderlandē, valsts tiesību normā nav paskaidrots attiecīgās darbības
         veids.
      
      39.      Ienākuma nodokļa 3. panta 74. punkts attiecas uz apliekamās darbības veidu un nevis uz nodokļa maksātāja personisko situāciju,
         līdz ar to pašnodarbinātas personas nerezidenta situācija ir salīdzināma vismaz minētajā tiesību normā paredzētā atskaitījuma
         no apliekamās bāzes kontekstā ar pašnodarbinātas personas rezidentes situāciju.
      
      40.      Tādēļ es uzskatu, ka Nīderlandes attieksme pret pašnodarbinātām personām nerezidentēm ir nelabvēlīgāka, jo tām (atšķirībā
         no rezidentēm) liedz pieskaitīt citā valstī nostrādāto darba laiku, lai varētu pierādīt, to saimnieciskās darbības nozīmīgumu.
      
      41.      Šajā sakarā ir jānosaka, vai diskriminācija ir pamatota tādējādi, ka ārvalstnieks nodokļu maksātājs brīvprātīgi var izšķirties
         par rezidenta nodokļu maksātāja statusu.
      
      42.      Šis arī ir prejudiciālā jautājuma Gordija mezgls.
      
      B –    Fakultatīvais nodokļu ieturēšanas regulējums nerezidentiem un tā diskrimināciju neitralizējoša mehānisma funkcija
      43.      Kā jau minēts iepriekš, Hoge Raad skatījumā uz pašnodarbinātām personām attiecināmie Likuma par ienākuma nodokli atskaitījumi ir pamats diskriminācijai. Šādi
         uzskata arī Nīderlandes un Zviedrijas valdības, kā arī F. Gīlens. Tomēr pastāv atšķirības attiecībā uz galvenajām šaubām šajā
         procesā, kas attiecas uz Nīderlandes tiesību normās paredzēto iespēju uzņēmumiem nerezidentiem izvēlēties tādu nodokļu ieturēšanas
         režīmu kā rezidentiem, lai nepiedzīvotu pārmesto diskrimināciju.
      
      44.      Šajā sakarā visas valstis, kas iesniegušas rakstveida apsvērumus, ir vienisprātis tajā aspektā, ka tās iestājas par tā saukto
         “neitralizēšanas tēzi”, saskaņā ar kuru nodokļu ieturēšanas izvēles dēļ nodokļu maksātājs var izsvērt attiecīgā statusa priekšrocības
         un trūkumus. Ja viņš dod priekšroku diskriminējošam regulējumam, kuru viņš varētu apiet, ja viņš izšķirtos par labu citām
         alternatīvām, tad nevarētu pārmest no tā izrietošu nevienlīdzīgu attieksmi. Šajā sakarā pamata tiesvedībā savu viedokli pauda
         arī Advocaat‑Generaal, kas darbojas Hoge Raad.
      
      45.      F. Gīlenam un Komisijai ir citāds viedoklis attiecībā uz atbildi uz prejudiciālo jautājumu, un tie koncentrējas uz administratīvo
         slogu, ko sev līdzi nes pašnodarbinātas personas nerezidentes izšķiršanās par labu rezidentes statusam.
      
      1)      Izvēles iespēja kā instruments nelikumības atzīšanai
      46.      Šī lieta iemieso delikātu problēmu vienlīdzības principa kontekstā. Abstrakti formulējot, Hoge Raad jautā Tiesai, vai nelikumīga diskriminācija var būt tiesiska, ja upuris par to ir brīvprātīgi izšķīries. Dilemmai nodokļu
         tiesībās ir īpaša nozīme, jo nodokļu maksātājam tiek piedāvāti vairāki regulējumi, kas dažos gadījumos ne vienmēr ietver priekšrocību
         saturošus elementus (23).
      
      47.      Ja kāds tiek diskriminēts uz likuma pamata, tad viņš neatrodas salīdzināmā situācijā ar kādu, kas konkrēti un faktiski tiek
         diskriminēts. Ja likumdevējs vai pārvalde ierāda vispārīgu un stabilu tiesisku pamatu, tās izvērtē plašu iespēju spektru un
         tām ir plaša rīcības brīvība. Taču attiecībā uz individuālu lēmumu vai faktisku rīcību parasti notiek balstīšanās uz precīzi
         noteiktu un konkrētu tiesisku pamatu. Tādējādi likumdevējam tiek piešķirtas plašas pilnvaras, un šajā tam piešķirto izvēles
         iespēju spektrā var nākties sastapties ar diskrimināciju (24). Vienkāršs regulējums vienmēr ietver nevienlīdzīgu attieksmi, jo tiesību normu parasti piemēro noteiktiem subjektiem, nevis
         ikvienam (25). Šī atšķirība pati par sevi nav pretrunā vienlīdzības principam; tāpat to nepārkāpj ar tiesisko regulējumu, kurā ietvertas
         dažādas izvēles iespējas un līdz ar to arī dažādi tiesiski statusi.
      
      48.      Valstis, kas piedalījās šajā prejudiciāla nolēmuma tiesvedībā, uzskata, ka tas, kurš brīvi izšķiras, lai viņam tiktu piemērots
         tiesiskais regulējums, vēlāk nevar sūdzēties. Tātad, ja ar tiesībām kādam tiek dotas pilnvaras izvēlēties vai nu vienu, vai
         otru tiesisko regulējumu, kam ir pieskaitāms arī diskriminējošais regulējums, tādā gadījumā, piešķirot šīs pilnvaras, ir ievērots
         vienlīdzības princips. Citiem vārdiem, ja persona tāda statusa ietvaros, kuru tā brīvi izvēlējusies, tiek diskriminēta, tad
         ar pieņemto lēmumu šī nevienlīdzīgā attieksme tiek kompensēta. Likumdevējam būtu pietiekami kādam piešķirt lēmuma pieņemšanas
         brīvību, lai attiecībā uz viņu vēlāk pieņemtu acīmredzami diskriminējošus noteikumus, par to neparedzot nekādas sankcijas.
      
      49.      Es nepiekrītu tiem, kas dod priekšroku izvēles iespējas neitralizējošai iedarbībai, un uzskatu, ka Hoge Raad šaubas drīzāk ir abstraktas un, ņemot vērā šīs lietas īpatnības, ļauj atbildēt uz jautājumu.
      
      50.      Valstu domu gaita tādējādi ir balstīta uz kļūdainu priekšnosacījumu, ka pastāv izvēle starp likumīgu un nelikumīgu iespēju.
      
      51.      Saskaņā ar labi pazīstamu sakāmvārdu nelikumībā nav nevienlīdzīgas attieksmes (26). Ja, piemēram, pārvalde pieļauj kļūdu un no sabiedrības ietur zemāku nodokli nekā tai pienākas, tad konkurenti nevar atsaukties
         uz nevienlīdzīgu attieksmi un tādējādi pieprasīt tādu pašu nodokļu aprēķinu. Ja nodokļu maksātājs ar šādiem nosacījumiem izvēlas
         likumīgas vai nelikumīgas tiesības, tad diskriminācija nav notikusi lēmuma par vienlīdzīgu attieksmi pieņemšanas dēļ.
      
      52.      Lai stātos pretim minētajam, Portugāles Republika atsaucas uz latīņu teicienu venire contra factum proprium, kurā atspoguļots atbildības par paša rīcību princips. Tomēr ir jāsaredz nianse, ka šis juridiskais izteiciens vienmēr ir
         ticis piemērots likumības kontekstā. Ja netiek pieļauta vienlīdzīga attieksme nelikumībā, tad arī paša rīcība, kas ir nelikumīga,
         nav saistoša, jo pretējā gadījumā nelikumīga rīcība tiktu atzīta par likumīgu, kas savukārt tiesiskajā kārtībā nav pieņemami.
      
      53.      Turklāt visām pašnodarbinātām personām ir tiesības brīvi izvēlēties, un Nīderlandē nav paredzēti citi papildu nosacījumi šī
         mehānisma izmantošanai. Šādos apstākļos vel jo vairāk šķiet grūti atzīt šīs “brutālās” izvēles iespējas kompensējošo iedarbību,
         kas nav pakārtota nosacījumiem un ir brīvi pieejama ikvienam uzņēmējam, neveltot uzmanību iezīmēm, kas raksturīgas dažādu
         pašnodarbinātu personu kategorijām (27).
      
      54.      Šajā vietā varētu sniegt atbildi uz prejudiciālo jautājumu. Gadījumā, ja Tiesa uzskata, ka ar šo iespēju tiek atzīta diskriminācija,
         to uzskatot par likumīgu, es izvērtēšu, vai nerezidenti, kas izmanto šo izvēli, tik tiešām ir salīdzināmi ar rezidentiem Nīderlandē.
      
      2)      Lēmuma nodokļus ieturēt kā rezidentam sekas attiecībā uz nodokļu maksātāju
      55.      Ja F. Gīlens būtu izšķīries par to, lai no viņa nodokļi tiktu ieturēti kā no rezidenta, tad Nīderlandes valdības skatījumā
         viņš tiktu pielīdzināts personai, kuras nodokļu domicils ir Nīderlandē. F. Gīlena pārstāvis tā neuzskata un konstatē gan pārvaldē,
         gan arī nodokļu ieturēšanā acīmredzamu nevienlīdzīgu attieksmi, kas izvēles regulējumu fokusē uz nepareizu alternatīvu.
      
      56.      Turpinājumā būtu jāizvērtē iepriekš minētais apgalvojums.
      
      a)      Administratīvie izdevumi
      57.      Komisija un F. Gīlens piemin izdevumus par ienākumu deklarācijas apstrādi saskaņā ar regulējumu rezidentiem.
      
      58.      Šo atsauci var attiecināt uz vairumu dalībvalstu nodokļu sistēmu, jo starptautiskajās nodokļu tiesībās ir spēkā plaši saskaņots
         princips, saskaņā ar kuru ikvienas valsts pašas ziņā ir ar nodokli aplikt tās teritorijā gūtos ienākumus (teritorialitātes
         princips); šis princips tiek izpildīts, paredzot īstenot nodokļu ieturēšanas pilnvaras gan uzturēšanās valstī (nodokļu ieturēšana
         uzturēšanās valstī), gan tās vietas valstī, kur tiek veikta ar nodokli apliekama darbība (nodokļu ieturēšana ienākumu gūšanas
         vietas valstī) (28). Pirmā minētā ir vieta, kur visvieglāk var pamatot personisko nodokļu maksāšanas kapacitāti un kurā nodokļu maksātājam ir
         jādeklarē visi savi ienākumi, neskatoties uz korektūras mehānismu vēlāku piemērošanu, kas kalpo, lai izvairītos no dubultas
         aplikšanas ar nodokļiem (nodokļa ieturēšanas ienākumu gūšanas vietā princips). Otrajā valstī no personiskā nodokļu maksātāja
         konteksta attālinātā rakstura dēļ tiek deklarēti un ar nodokli aplikti tikai tur gūtie ienākumi.
      
      59.      Acīmredzami ir tas, ka nodokļu maksātājam pirmajā gadījumā ir jāveic lielāki ar pierādījumu iesniegšanu nodokļu pārvaldē saistīti
         pūliņi.
      
      60.      F. Gīlens, pastāvot šādai premisai, ar Nīderlandes likumdevēja ieviestas fikcijas palīdzību būtu varējis pieņemt Nīderlandes
         rezidenta statusu, kas tomēr viņu neatbrīvotu no ienākumu deklarēšanas pienākuma Vācijā kā (Vācijas) rezidentam. Tā kā F. Gīlena
         dzīvesvieta ir Vācijā, viņam tajā ir jādeklarē savi kopējie ienākumi. Tā tas būtu bijis arī Nīderlandē, ja viņš būtu izšķīries
         par labu rezidenta statusam Nīderlandes Likuma par ienākuma nodokli izpratnē. Pēc deklarāciju iesniegšanas abās valstīs attiecīgā
         piemērošana būtu notikusi saskaņā ar teritorialitātes principu.
      
      61.      Pašnodarbinātas personas rezidentes nodokļu maksātāja statuss rada papildu izdevumus, kas savukārt nerodas nodokļu maksātājam
         rezidentam. Kamēr tas, kuram ir dzīvesvieta Nīderlandē, deklarē tikai savus kopējos ienākumus un maksā nodokļus par ārvalstīs
         gūtajiem ienākumiem, tādam nodokļu maksātājam kā F. Gīlens kopējie ienākumi ir jādeklarē divās dalībvalstīs un savi grāmatvedības
         noteikumi ir jāpieskaņo divu valstu tiesiskajām kārtībām, kā arī jāuzņemas segt izdevumi par pārstāvību divās nodokļu pārvaldēs,
         kuras turklāt strādā divās dažādās valodās (29). Acīmredzami ir tas, ka tāds nodokļu parādnieks kā F. Gīlens, kas nedzīvo Nīderlandē, neatrodas tādā pašā situācijā kā tas,
         kuram šajā valstī ir jāmaksā nodokļi un kurš tajā dzīvo.
      
      62.      Tiesa, vērtēdama administratīvo slogu, ko dalībvalsts uzliek nodokļu maksātājiem nerezidentiem, ir bijusi stingra. Draudi,
         ko šādi pasākumi rada iekšējā tirgus darbībai, ir bijis pamats Kopienu judikatūrā atzīt, ka nerezidentu pienākumi ņemt vērā
         tās valsts grāmatvedības noteikumus, kurā tiek gūti ienākumi, var būt ierobežojums, kas ir pretrunā EKL 43. pantam (30).
      
      63.      Šajā lietā netiek diskutēts, vai administratīvais slogs, ko ietver Likuma par ienākuma nodokli 2. panta 5. punkts, var ierobežot
         pārvietošanās brīvību. Šis secinājums tikai liecina par to, ka pašnodarbināta persona nerezidente – lai arī tai ir iespēja
         maksāt nodokļus kā rezidentei – nevar izmantot tādas pašas priekšrocības. To ir norādījusi Komisija un F. Gīlens, taču nedz
         Nīderlandes, nedz citu dalībvalstu rakstveida un mutvārdu apsvērumos uz šo argumentu nav sniegta pietiekama atbilde.
      
      b)      Nodokļu parāda apmērs
      64.      Tiesas sēdē šajā prejudiciāla nolēmuma tiesvedībā Nīderlandes valdība atgādināja, ka ienākumi, kas ir atbilstoša nodokļu regulējuma
         attiecībā uz rezidentiem apliekamā bāze, lai izmantotu atskaitījumu saskaņā ar likuma 2. panta 5. punktu, ir nodokļu maksātāja
         kopējie ienākumi, kas nozīmē, ka F. Gīlens – ja viņš izšķirtos par labu nodokļu regulējumam rezidentiem – būtu deklarējis
         nevis EUR 11 577, kurus viņš ir nopelnījis Nīderlandē, bet gan EUR 88 849, kurus viņš ir nopelnījis savos uzņēmumos Nīderlandē
         un Vācijā. Tādējādi attiecīgais atskaitījums tiktu attiecināts uz lielākiem ienākumiem un būtu EUR 2984. Ar šo aprēķins nav
         pabeigts, jo F. Gīlens no savas ar nodokli apliekamās bāzes varētu atskaitīt tikai to daļu, kas ir atbilstoša viņa Nīderlandē
         gūtajiem ienākumiem.
      
      65.      Prasītāja pārstāvja skatījumā nodokļa atskaitījuma aprēķināšanai Nīderlandē gūtie ienākumi ir jādala ar kopējiem ienākumiem
         un rezultāts jāreizina ar piemērojamo atskaitījumu. Darbība skaitļos izskatās šādi:
      
      (11 577/88 849) x 2984 = 389 euro
      66.      Taču saskaņā ar F. Gīlena teikto Nīderlandē dzīvojoša persona, no kuras kopējiem ienākumiem neatkarīgi no to izcelsmes tiek
         ieturēts nodoklis, prorata neaprēķina atskaitījuma apmēru, bet gan pilno tam aprēķināto summu atskaita no apliekamās bāzes. Šī diskriminācija tiek pamatota
         tādējādi, ka attiecībā uz F. Gīlenu, pat ja no viņa nodoklis tiktu ieturēts kā no rezidenta, nodoklis ir ieturams tikai par
         Nīderlandē gūtajiem ienākumiem, līdz ar to tiek veikts prorata aprēķins, lai nodokļu maksātāji nerezidenti neieņemtu labvēlīgāku stāvokli salīdzinājumā ar rezidentiem.
      
      67.      Nīderlandes valdība tiesas sēdē minēja citu aprēķina metodi, saskaņā ar kuru finansiālās sekas attiecībā uz faktisko rezidentu
         un nerezidentu, kurš izšķiras par labu rezidenta statusam, ir identiskas. Taču, lai arī F. Gīlena pārstāvis uzstāja, ka šī
         metode neesot korekta un ka ekonomiskais gala iznākums abu nodokļu maksātāju situācijās ir atšķirīgs, Tiesai nav pietiekamas
         informācijas, lai izšķirtu šo strīdu, jo tā nedrīkst iejaukties Nīderlandes nodokļu tiesību aktu likumības pārbaudē; tas krietni
         pārsniegtu Tiesas kompetences robežas.
      
      68.      Tādēļ uzskatu, ka iesniedzējtiesas ziņā ir atzīt, vai nodokļu parāda summa abos gadījumos ir tāda pati.
      
      69.      Neskatoties uz minētajām šaubām, grūti ir iedomāties, ka runa ir par salīdzināmām situācijām.
      
      70.      Kā tiesas sēdē norādīja Nīderlandes valdības pārstāve, piemērojamās tiesību normas attiecīgajiem nodokļu maksātājiem ir atšķirīgas,
         arī ja nodokļu parāds sakrīt. Tāpat saistībā ar Komisijas teikto un kā es jau norādīju 57.–63. punktā, ir jānorāda, ka divu
         deklarāciju par kopējiem ienākumiem – vienas Nīderlandē, otras Vācijā – sagatavošana ietver smagu slogu, it īpaši, ja Nīderlandē
         gūtie ienākumi ir mazi. Tādējādi sākotnējā diskriminācija, kas tika vērtēta šo secinājumu 30.–42. punktā, nekādi nevar tikt
         kompensēta, jo nodokļu maksātājs nerezidents netiek pielīdzināts rezidentam, pat ja tas ir izšķīries par labu rezidenta statusam.
      
      c)      Pagaidu secinājums
      71.      Nodokļa maksātājs ārvalstnieks, kurš dod priekšroku, lai no viņa nodoklis tiktu ieturēts saskaņā ar noteikumiem rezidentiem,
         neieņem pozīciju, kas atbilst rezidenta pozīcijai. Šī trūkstošā vienādība ir šķērslis secinājumam, ka Likuma par ienākuma
         nodokli 2. panta 5. punktā paredzētās pilnvaras līdzsvaro nelikumīgu diskrimināciju, kura ir saistīta ar vienu no alternatīvām.
         Šis secinājums apstiprinās, to aplūkojot vispārīgi, it īpaši, pamatojoties uz Tiesas judikatūru.
      
      3)      Tiesības izvēlēties nodokļu ieturēšanu un spriedums lietā Schumacker
      72.      Nīderlandes valdība atkārto, ka Nīderlandes ienākumu nodoklis, saistībā ar kuru ir paredzēta iespēja izvēlēties vai nu rezidenta,
         vai nerezidenta statusu, ir saderīgs ar spriedumu lietā Schumacker un pat pārsniedz tajā prasīto (31).
      
      73.      Es nepiekrītu šim viedoklim, kurš ir pamatots ar neatbilstošu šī sprieduma interpretāciju.
      
      74.      Šajā spriedumā tika atzīts, ka nerezidenta, kuram rezidences valstī nav nekādu būtisku ienākumu un kurš ienākumus galvenokārt
         gūst no darbības, ko viņš veic citā valstī, ienākumus valstī, kurā viņš ir nodarbināts, nevar aplikt ar lielāku nodokli kā
         rezidenta ienākumus, kas veic tādu pašu darbību. Tādējādi uz spriedumu salīdzinoši var atsaukties, jo pret personu, kas praktiski
         strādā valstī, kas nav viņas dzīvesvietas valsts, ir jāattiecas tāpat kā pret rezidentu. Ja šāda veida vienlīdzīga attieksme
         netiek sasniegta, tad uzņemošās valsts nodokļu sistēmā būtu jāņem vērā darba ņēmēja nerezidenta personiskā situācija, kā arī
         ģimenes stāvoklis, it īpaši, ja šie apstākļi ir tikuši ņemti vērā viņa rezidences valstī (32).
      
      75.      Nav nozīmes paust vēlmi balstīties uz spriedumu lietā Schumacker, lai pamatotu tādas diskriminācijas, kāda vērsta pret F. Gīlenu, kompensēšanu. Šī judikatūra attiecas uz īpašu jomu, kas
         neatbilst šīs lietas apstākļiem, un tajā sekots darba ņēmēja, neņemot vērā viņa personisko situāciju un ģimenes stāvokli,
         parametriem, kas nav ne tuvu pielīdzināmi šīs lietas apstākļiem. Tādējādi pretēji Nīderlandes uzskatam nevar atzīt, ka ar
         Likuma par ienākuma nodokli 2. panta 5. punktu tiek nodrošināta lielāka aizsardzība salīdzinājumā ar spriedumu lietā Schumacker.
      
      76.      Turklāt Nīderlandes izvēlētā maksimālā sprieduma lietā Schumacker interpretācija būtu pamats pretrunīgām sekām. To apstiprina šī prāva. Nav pieņemams arī pieņēmums, ka valsts, ieviesdama
         statusu, kuru var izvēlēties nerezidents, varētu paredzēt tik daudz diskriminācijas veidu, cik tā uzskata par vajadzīgu, zinot,
         ka ar izvēli tiek novērsta atšķirīga attieksme. Ja Tiesa seko šim Nīderlandes valdības apgalvojumam, tad būtu jāīsteno pasākumi,
         lai ierobežotu pret nerezidentiem vērstās diskriminācijas izplatīšanos un to samazinātu līdz noteiktai ierobežotai jomai.
         Tā kā ir grūti veikt šādus aizsardzības pasākumus, es sliecos iebilst pret to, ka ar aplūkojamo alternatīvu nelikumība tiek
         likvidēta.
      
      4)      Noslēguma apsvērumi
      77.      Šos secinājumus es negribētu noslēgt, sīkāk nevērtējot to, ka šajā gadījumā netiek apstrīdēts ar Likuma par ienākuma nodokli
         2. panta 5. punktu radītais izvēles noregulējums. Neskatoties uz visu iepriekš minēto, ir jāuzsver, ka izklāstītā vērtējuma
         mērķis ir pamatot izvēles regulējuma kompensējošo iedarbību atzītās nerezidentu diskriminācijas kontekstā.
      
      78.      Būtu jābūt ļoti uzmanīgam, jo Nīderlandes ieviestajai sistēmai ir acīmredzamas priekšrocības (33). Ja nodokļu maksātājam tiek ļauts no saviem kopējiem ienākumiem nodokli ieturēt gan viņa rezidences valstī, gan arī ienākumu
         gūšanas valstī, tad saskaņā ar kompetentu viedokli tam var būt optimālas sekas it īpaši starptautiska līmeņa nodokļa ieturēšanas
         ietvaros (34). Dažādu finansiāli politisku modeļu dalībvalstīs kontekstā Nīderlandes sistēmā ir pozitīvi elementi, kurus es neapšaubu.
         Tāpat nevajadzētu apšaubīt šī modeļa likumību; vēl jo vairāk diskusija ir tikai par šīs sistēmas kompensējošo aspektu. Šajā
         sakarā vienīgi Likuma par ienākuma nodokli 2. panta 5. punkts izrādās nepilnīgs, lai pamatotu tādu nelikumīgu diskrimināciju
         kā pret F. Gīlenu vērstā.
      
      VI – Secinājumi
      79.      Ievērojot iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Hoge Raad prejudiciālo jautājumu atbildēt, nosakot, ka:
      
      EKL 43. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauta tādas valsts tiesību normas piemērošana, ar kuru pret pašnodarbinātām
         personām nerezidentēm tiek pausta nevienlīdzīga attieksme pat tad, ja nodokļu maksātājam ārvalstniekam ir bijusi iespēja izvēlēties,
         ka viņš tiek vērtēts kā pašnodarbināta persona rezidente, taču šo iespēju viņš nav izmantojis.
      
      1 –	Oriģinālvaloda – spāņu.
      
      2 –	Orvels, Dž., Dzīvnieku ferma, izd. Zvaigzne ABC, 13. lpp., raksta, ka slavenais pēdējais bauslis, kurā tika apvienoti un
         deformēti sākotnējie septiņi baušļi, tika ielikts mutē cūkai Kviecējam [Squealer] “ar gaužām apaļiem vaigiem, mirkšķīgām ačelēm, veiklām kustībām un spalgu balsi. Viņš bija lielisks runātājs un, strīdoties
         par kādu sarežģītu jautājumu, mēdza lēkāt šurpu turpu un vicināt astes gredzenu, kas nez kādēļ iedarbojās ļoti pārliecinoši.
         Pārējie teica par kviecēju, ka viņš spētu pataisīt melnu par baltu.”
      
      3 –	1992. gada 16. jūlija spriedums lietā C‑83/91 Meilicke (Recueil, I‑4871. lpp., 23. punkts), 2004. gada 18. marta spriedums lietā C‑314/01 Siemens un ARGE Telekom (Krājums, I‑2549. lpp., 34. punkts), 2005. gada 22. novembra spriedums lietā C‑144/04 Mangold (Krājums, I‑9981. lpp., 34. punkts), 2007. gada 18. jūlija spriedums lietā C‑119/05 Lucchini (Krājums, I‑6199. lpp., 43. punkts) un 2008. gada 6. novembra spriedums lietā C‑248/07 Trespa International (Krājums, I–8221. lpp., 32. punkts).
      
      4 –	1981. gada 16. decembra spriedums lietā 244/80 Foglia (Recueil, 3045. lpp., 21. punkts).
      
      5 –	2001. gada 13. marta spriedums lietā C‑379/98 Preusen Elektra (Recueil, I‑2099. lpp., 39. punkts), 2002. gada 22. janvāra spriedums lietā C‑390/99 Canal Satélite Digital (Recueil, I‑607. lpp., 19. punkts), 2004. gada 5. februāra spriedums lietā C‑380/01 Schneider (Recueil, I‑1389. lpp., 22. punkts) un 2008. gada 12. jūnija spriedums lietā C‑458/06 Gourmet Classic (Krājums, I‑4207. lpp., 25. punkts).
      
      6 –	Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Foglia, 18. un 20. punkts; 1983. gada 3. februāra spriedumu lietā 149/82 Robards (Recueil, 171. lpp., 19. punkts), iepriekš minēto spriedumu lietā Meilike, 64. punkts, un 2007. gada 18. decembra spriedumu lietā C‑62/06 ZFZefeser (Recueil, I‑11995. lpp., 15. punkts).
      
      7 –	Tridimas, T. The General Principles of EU Law, 2. izdevums, Oxford University Press, Oksforda, 2006, 81.–83. lpp.
      
      8 –	1974. gada 12. februāra spriedums lietā 152/73 Sotgiu (Recueil, 153. lpp., 11. punkts), 1991. gada 21. novembra spriedums lietā C‑27/91 Le Manoir (Recueil, I‑5531. lpp., 10. punkts), 1995. gada 11. augusta spriedums lietā C‑80/94 Wielockx (Recueil, I‑2493. lpp., 16. punkts) un 1997. gada 27. novembra spriedums lietā C‑57/96 Meints (Recueil, I‑6689. lpp., 44. punkts).
      
      9 –	Iepriekš minētais spriedums lietā Wielockx, 17. punkts; 1998. gada 7. maija spriedums lietā C‑390/96 Lease Plan (Recueil, I‑2553. lpp., 34. punkts; 2000. gada 19. septembra spriedums lietā C‑156/98 Vācija/Komisija (Recueil, I‑6857. lpp., 84. punkts) un 2007. gada 13. marta spriedums lietā C‑524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Krājums, I‑2107. lpp., 46. punkts).
      
      10 –	1995. gada 14. februāra spriedums lietā C‑279/93 (Recueil, I‑225. lpp.).
      
      11 –	Iepriekš minētais spriedums lietā Schumacker, 31. punkts; 1998. gada 12. maija spriedums lietā C‑336/96 Gilly (Recueil, I‑2793. lpp., 49. punkts) un 2006. gada 9. novembra spriedums lietā C‑520/04 Turpeinen (Krājums, I‑10685. lpp., 26. punkts).
      
      12 –	Iepriekš minētais spriedums lietā Schumacker, 31. un 32. punkts; 1999. gada 14. septembra spriedums lietā C‑391/97 Gschwind (Recueil, I‑5451. lpp., 22. punkts), 2000. gada 16. maija spriedums lietā C‑87/99 Zurstrassen (Recueil, I‑3337. lpp., 21. punkts), 2003. gada 12. jūnija spriedums lietā C‑234/01 Gerritse (Recueil, I‑5933. lpp., 43. punkts), 2004. gada 1. jūlija spriedums lietā C‑169/03 Wallentin (Krājums, I‑6443. lpp., 15. punkts), 2006. gada 6. jūlija spriedums lietā C‑346/04 Conijn (Krājums, I‑6137. lpp., 20. punkts) un 2007. gada 25. janvāra spriedums lietā C‑329/05 Meindl (Krājums, I‑1107. lpp., 23. punkts).
      
      13 –	Iepriekš minētais spriedums lietā Schumacker, 33. punkts.
      
      14 –	Savos secinājumos saistībā ar iepriekš minēto lietu Gschwind es atkārtoju šo domu un 42. punktā papildinu, ka Tiesa ar spriedumu lietā “nav [gribējusi] pārkāpt starptautiskajās nodokļu
         tiesībās un atsevišķās judikatūrās OECD modeļa konvencijas ceļā pārņemto principu, saskaņā ar kuru rezidences valsts pienākums
         ir ar nodokli aplikt nodokļa maksātāja pasaulē gūtos ienākumus un šajā sakarā ņemt vērā ar viņa personisko situāciju un ģimenes
         stāvokli saistītos apstākļus”.
      
      15 –	Iepriekš minētie spriedumi.
      
      16 –	1990. gada 8. maija spriedums lietā C‑175/88 Biehl (Recueil, I‑1779. lpp., 16. punkts), iepriekš minētais spriedums lietā Schumacker, 36. punkts; iepriekš minētais spriedums lietā Gerritse, 27. un 28. punkts; 2006. gada 3. oktobra spriedums lietā C‑290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen (Krājums, I‑9461. lpp., 42. punkts), 2007. gada 15. februāra spriedums lietā C‑345/04 Centro Ecuestre da Leziria Grande (Krājums, I‑1425. lpp., 23. punkts) un 2008. gada 11. septembra spriedums lietā C‑11/07 Eckelkamp u.c. (Krājums, I‑6845. lpp., 50. punkts).
      
      17 –	Iepriekšējā zemsvītras piezīmē minētā judikatūra, kā arī Almendral, V. “La tributación del no residente comunitario: entre
         la armonización fiscal y el derecho tributario internacional”, EUI Working Papers LAW 2008/25, 17.–21. un 23.–26. lpp.
      
      18 –	Almendral, V., citēts iepriekš, 21. lpp., uzsver, ka judikatūrā jautājums ir atklāts, jo ar ienākumiem saistāmo atskaitījumu
         objektīvi nevar nošķirt no personiskā atskaitījuma (jo Tiesa to negrib vai nevar).
      
      19 –	Tiesa attiecībā uz valstīm, vienmēr ievērojot Kopienu tiesības, ir atzinusi kompetences tiešo nodokļu jomā. 1997. gada
         15. maija spriedums lietā C‑250/95 Futura Participations un Singer (Recueil, I‑2471. lpp., 19. punkts), 1999. gada 26. oktobra spriedums lietā C‑294/97 Eurowings Luftverkehr (Recueil, I‑7447. lpp., 32. punkts), 1999. gada 28. oktobra spriedums lietā C‑55/98 Vestergaard (Recueil, I‑7641. lpp., 15. punkts), 2000. gada 14. decembra spriedums lietā C‑141/99 AMID (Recueil, I‑11619. lpp., 19. punkts) un 2005. gada 13. decembra spriedums lietā C‑446/03 Marks & Spencer (Recueil, I‑10837. lpp., 29. punkts).
      
      20 –	Šo tiesas sēdē apstiprināja Nīderlandes valdības pārstāvis.
      
      21 –	F. Gīlens atsaucas uz ģenerāladvokāta, kas darbojas Hoge Raad, secinājumiem, kuru 6.2.3. punktā ir atzīts, ka “stundu kritēriju nevar nošķirt no pašnodarbinātai personai piešķirtās priekšrocības
         [..]. Likuma priekšvēsture būtībā liecina par to, ka stundu kritērijs, kura mērķis ir nodrošināt, lai pašnodarbinātām personām
         piešķirtās priekšrocības neizmantotu “nepareizie” uzņēmumi vai, citiem vārdiem, lai uz likumā paredzētajiem atskaitījumiem
         atsauktos tikai “īstie” uzņēmumi”.
      
      22 –	Komisijas rakstveida apsvērumu 10. punkts.
      
      23 –	Wouters, J. “The Principle of Non-discrimination in European Community Law”, European Community Tax Review, Nr. 2, 1999, 102. lpp.; Peters, C. un Snellaars, M. “Non-discrimination and Tax Law: Structure and Comparison of the Various
         Non-discrimination Clauses”, European Community Tax Review, Nr. 1, 2001, 13. lpp., un Zalasinski, A. “The Limits of the EC Concept of ‘Direct Tax Restriction on Free Movement Rights’,
         the Principles of Equality and Ability to Pay, and the Interstate Fiscal Equity”, Intertax, 37. sējums, Nr. 5, 283. lpp.
      
      24 –	Šo Tiesa jau ir atzinusi savā iepriekšējā judikatūrā. Skat. citu starpā 1994. gada 5. oktobra spriedumu lietā C‑280/93
         Vācija/Padome (Recueil, I‑4973. lpp., 89. un 90. punkts), 1996. gada 12. novembra spriedumu lietā C‑84/94 Apvienotā Karaliste/Padome (Recueil, I‑5755. lpp., 58. punkts), 1998. gada 14. jūlija spriedumu lietā C‑284/95 Safety Hi‑Tech (Recueil, I‑4301. lpp., 37. punkts) un spriedumu lietā C‑341/95 Bettati (Recueil, I‑4355. lpp., 35. punkts), 1998. gada 19. novembra spriedumu lietā C‑150/94 Apvienotā Karaliste/Padome (Recueil, I‑7235. lpp., 53. punkts), 1997. gada 17. jūlija spriedumu lietā C‑248/95 un C‑249/95 SAM Schiffahrt un Stapf (Recueil, I‑4475. lpp.), 2005. gada 15. decembra spriedumu lietā C‑86/03 Grieķija/Komisija (Krājums, I‑10979. lpp., 88. punkts) un
         2008. gada 16. decembra spriedumu lietā C‑127/07 Arcelor Atlantique un Lorraine u.c. (Krājums, I-9895. lpp., 57. punkts).
      
      25 –	Ģenerāladvokāts Pojarešs Maduru [Poiares Maduro] savos secinājumos iepriekš minētajā lietā ArcelorAtlantique un Lorraine u.c. norāda, ka “izmēģinājumu likumdošanas raksturā ir nonākt saspīlējumā ar vienlīdzības principu” (46. punkts). Skat. arī
         Rubio Llorente, F., “Juez y ley desde el punto de vista del principio de igualdad”, La forma del poder, izd. CEPC, Madride, 1997, 642. lpp.
      
      26 –	García Prats, A. Imposición directa, no discriminación y derecho comunitario. Izd. Tecnos, Madride, 1998, 222.–224. lpp.
      
      27 –	Šajā sakarā skat. ģenerāladvokāta Mengoci [Mengozzi] 2009. gada 18. marta secinājumus lietā C‑569/07 HSBC Holdings (2009. gada 1. oktobra spriedums, Krājums, I‑9047. lpp., 71. un 72. punkts).
      
      28 –	Pistone, P. The Impact of Community Law on Tax Treaties: Issues and Solutions. Izd. Kluwer, Hāga-Londona-Ņujorka, 2002, 197.–200. lpp.
      
      29 –	Par valodu aspektu Nīderlandes valdības pārstāve tiesas sēdē norādīja, ka viņas pārstāvētās valsts nodokļu pārvalde paralēli
         nīderlandiešu valodai pieņem arī “ejošās valodās” sagatavotus dokumentus un paziņojumus, taču neformāli un bez jebkādas likumiskas
         garantijas. Šajā sakarā pārstāve nesniedz informāciju par tādas personas faktisko situāciju, kurai Nīderlandes iestādēs ir
         jāvēršas citā, nevis nīderlandiešu valodā. Tomēr F. Gīlena pārstāvis Tiesai paskaidroja, ka Nīderlandē kontaktēšanās ar nodokļu
         iestādēm norisinās oficiālajā valodā, kas man šķiet ticami.
      
      30 –	Iepriekš minētais spriedums lietā Futura Participations un Singer, 25. punkts.
      
      31 –	Šis Nīderlandes iestāžu viedoklis ir atrodams arī F. Gīlena rakstveida apsvērumos, kuros tiek atgādināts, ka Likuma par
         ienākuma nodokli sagatavošanas darbiem [travaux préparatoires] ir šāds pamatojums: sprieduma lietā Schumacker izpilde un nodokļu tiesiskā regulējuma nerezidentiem pamatojums, kas ir izdevīgāks nekā minētajā lēmumā aplūkotais (MvT Kamerstukken (Parlamenta dokumenti) II 1998/99, Nr. 3, 79. un 80. punkts (citāts F. Gīlena rakstveida apsvērumos, 11. lpp.)).
      
      32 –	Lenaerts, K. un Bernardeau, L. “L’encadrement communautaire de la fiscalité directe”. Cahiers de droit européen. 1. un 2. numurs, 2007, 77.–80. lpp.
      
      33 –	Šeit vērtētajā Nīderlandes regulējumā ir paredzēta beznosacījuma izvēle pašnodarbinātām personām nerezidentēm. Lai arī
         vairākas dalībvalstis tāpat kā Nīderlande ir ieviesušas izvēles regulējumu, taču tas attiecas tikai uz personām, kuras gūst
         ievērojamu procentuālu daļu savu ienākumu kādā no Kopienas valstīm, kur tās dzīvo. Saistībā ar šo pasākumu Komisija savā 1993. gada
         21. decembra Ieteikumā 94/79/EK par atsevišķu nerezidentu ienākumu, kas gūti citā dalībvalstī, nevis tajā, kurā viņi ir rezidenti,
         aplikšanu ar nodokļiem (OV L 39, 22. lpp.) iedrošināja, norādīdama, ka nodokļu maksātāji nerezidenti var izšķirties par labu
         rezidentiem domātam regulējumam, ja 75 % viņu gūto ienākumu ir radušies ienākumu gūšanas valstī.
      
      34 –	Terra, B. J. M. un Wattel, P. J. European Tax Law. 4. izdevums. Izd.. Kluwer, Deventera, 2005, 80.–82. lpp.