CELEX: 62019CJ0312
Language: lt
Date: 2020-09-16 00:00:00
Title: 2020 m. rugsėjo 16 d. Teisingumo Teismo (aštuntoji kolegija) sprendimas.#XT prieš Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ir Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Direktyva 2006/112/EB – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – 9 straipsnio 1 dalis – 193 straipsnis – Sąvoka „apmokestinamasis asmuo“ – Jungtinės veiklos sutartis – Partnerystė – Ekonominio sandorio priskyrimas vienam iš partnerių – Apmokestinamojo asmens, kuris privalo sumokėti mokestį, nustatymas.#Byla C-312/19.

TEISINGUMO TEISMO (aštuntoji kolegija) SPRENDIMAS
2020 m. rugsėjo 16 d.(*)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Direktyva 2006/112/EB – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – 9 straipsnio 1 dalis – 193 straipsnis – Sąvoka „apmokestinamasis asmuo“ – Jungtinės veiklos sutartis – Partnerystė – Ekonominio sandorio priskyrimas vienam iš partnerių – Apmokestinamojo asmens, kuris privalo sumokėti mokestį, nustatymas“
Byloje C‑312/19
dėl 2019 m. balandžio 10 d. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2019 m. balandžio 16 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje

XT

prieš

Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

TEISINGUMO TEISMAS (aštuntoji kolegija)
kurį sudaro kolegijos pirmininkė L. S. Rossi, trečiosios kolegijos pirmininkė A. Prechal (pranešėja) ir teisėjas F. Biltgen,
generalinė advokatė J. Kokott,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–        Lietuvos vyriausybės, atstovaujamos K. Dieninio ir V. Vasiliauskienės,
–        Europos Komisijos, atstovaujamos R. Lyal ir J. Jokubauskaitės,
susipažinęs su 2020 m. balandžio 23 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį

Sprendimą

1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2013 m. liepos 22 d. Tarybos direktyva 2013/43/ES (OL L 201, 2013, p. 4) (toliau – Direktyva 2006/112), 9 straipsnio 1 dalies, 193 straipsnio ir 287 straipsnio išaiškinimo.

2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant XT ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ginčą dėl Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Vilniaus mokesčių administratorius) nurodymo XT sumokėti pridėtinės vertės mokestį (PVM), delspinigius ir baudą už nedeklaruotus su nekilnojamuoju turtu susijusius sandorius.
 Teisinis pagrindas

 Sąjungos teisė

3        PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalis yra išdėstyta taip:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą. 
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“

4        Šios direktyvos 14 straipsnyje nustatyta:
„1.      „Prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.
2.      Be 1 dalyje nurodyto sandorio prekių tiekimu laikomas bet kuris iš šių sandorių:
<...>
c)      prekių perdavimas pagal sutartį, kurioje numatoma, kad perkant arba parduodant yra mokamas komisinis atlyginimas.
3.      Valstybės narės prekių tiekimu gali laikyti tam tikrų statybos darbų perdavimą.“

5        Tos pačios direktyvos  28 straipsnis suformuluotas taip:
„Kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats.“

6        Direktyvos 2006/112 193 straipsnyje numatyta:
„PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, išskyrus 194–199b ir 202 straipsniuose nurodytus atvejus, kai PVM moka kitas asmuo.“

7        Šios direktyvos 226 straipsnyje nustatyta:
„Nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai:
<...>
5)      apmokestinamojo asmens ir prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens vardas, pavardė (visas pavadinimas) ir adresas;
<...>“

8        Tos pačios direktyvos 287 straipsnis yra išdėstytas taip:
„Valstybės narės, kurios į ES įstojo po 1978 m. sausio 1 d., gali nuo mokesčio atleisti apmokestinamuosius asmenis, kurių metinė apyvarta yra ne didesnė kaip toliau pateiktoms sumoms lygiavertė suma nacionaline valiuta pagal jų įstojimo dienos valiutų perskaičiavimo kursą:
<...>
11)      Lietuva: 29 000 [eurų]; 
<...>“

9        2011 m. gegužės 30 d. Tarybos įgyvendinimo sprendimo, kuriuo leidžiama Lietuvos Respublikai taikyti priemonę, kuria nukrypstama nuo Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 287 straipsnio (OL L 150, 2011, p. 6), 1 straipsnyje nustatyta:
„Nukrypstant nuo Direktyvos [2006/112] 287 straipsnio 11 punkto, Lietuvos Respublikai leidžiama nuo PVM atleisti apmokestinamuosius asmenis, kurių metinė apyvarta neviršija 45 000 [eurų] sumos, perskaičiuotos nacionaline valiuta pagal jos įstojimo į Europos Sąjungą dieną galiojusį valiutos kursą.“
 Lietuvos Respublikos teisė

 PVM įstatymas

10      Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Žin., 2002, Nr. 35-1271) redakcijos, galiojusios 2010–2013 mokestiniais metais (toliau – PVM įstatymas), 2 straipsnis suformuluotas taip:
„<...>
2.      Apmokestinamasis asmuo – Lietuvos Respublikos ar užsienio apmokestinamasis asmuo.
<...>
15.      Lietuvos Respublikos apmokestinamasis asmuo – bet kokio pobūdžio ekonominę veiklą vykdantis Lietuvos Respublikos juridinis arba fizinis asmuo, taip pat juridinio asmens statuso neturintis Lietuvos Respublikoje įsteigtas kolektyvinio investavimo subjektas, kurio veiklos forma yra investicinis fondas.
<...>“

11      PVM įstatymo 71 straipsnis išdėstytas taip:
„1.      Prievolė registruotis PVM mokėtoju ir skaičiuoti PVM bei mokėti jį į biudžetą tenka apmokestinamiesiems asmenims, kurie šalies teritorijoje tiekia prekes arba teikia paslaugas <...>. Privalantis registruotis PVM mokėtoju asmuo privalo pateikti prašymą įregistruoti jį PVM mokėtoju.
2.      Neatsižvelgiant į [71] straipsnio 1 dalį, Lietuvos Respublikos apmokestinamasis asmuo neprivalo pateikti prašymo įregistruoti jį PVM mokėtoju bei <...> skaičiuoti PVM ir mokėti jį į biudžetą, jeigu bendra atlygio už vykdant ekonominę veiklą patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas suma per metus (paskutinius 12 mėnesių) neviršijo 155 000 litų [(LTL), apie 45 000 EUR]. PVM turi būti pradėtas skaičiuoti nuo to mėnesio, kurį minėta riba buvo viršyta. Už patiektas prekes ir suteiktas paslaugas, už kurias atlygis sudarė nurodytą 155 000 [LTL] sumą, PVM neskaičiuojamas. <...>
<...>
4.      Prašymo įregistruoti PVM mokėtoju nepateikimas neatleidžia apmokestinamojo asmens nuo prievolės skaičiuoti PVM už jo tiekiamas prekes ir (arba) teikiamas paslaugas <...> ir mokėti jį į biudžetą <...>“

12      PVM įstatymo 79 straipsnio 1 ir 5 dalyse nustatyta:
„1.      Įvykusį prekių tiekimą arba paslaugų teikimą apmokestinamasis asmuo <...> privalo įforminti PVM sąskaita faktūra <...>.
<...>
5.      Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka ir atvejais viena PVM sąskaita faktūra gali būti įforminamos kelių PVM mokėtojų bendrai tiekiamos prekės arba teikiamos paslaugos.“
 Civilinis kodeksas 

13      Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (2000 m. liepos 18 d. Įstatymo Nr. VIII‑1864 redakcija, toliau – Civilinis kodeksas) 6.969 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Jungtinės veiklos (partnerystės) sutartimi du ar daugiau asmenų (partnerių), kooperuodami savo turtą, darbą ar žinias, įsipareigoja veikti bendrai tam tikram, neprieštaraujančiam įstatymui tikslui arba tam tikrai veiklai.“

14      Šio kodekso 6.971 straipsnyje nurodyta: 
„1.      Partnerių įneštas turtas, buvęs jų nuosavybe, taip pat jungtinės veiklos metu gauta produkcija, pajamos ir vaisiai yra visų partnerių bendroji dalinė nuosavybė, jeigu ko kita nenustato įstatymas ar jungtinės veiklos sutartis. 
<...>
3.      Už bendro turto apskaitą atsakingas vienas iš partnerių, paskirtas visų partnerių bendru sutarimu.
4.      Bendras turtas naudojamas, valdomas ir juo disponuojama visų partnerių bendru sutarimu. Kilus ginčui, bet kurio iš partnerių reikalavimu šią tvarką nustato teismas. <...>“

15      Minėto kodekso 6.972 straipsnio 1 ir 2 dalys išdėstytos taip: 
„1.      Tvarkydami bendrus reikalus, kiekvienas iš partnerių turi teisę veikti visų partnerių vardu, jeigu jungtinės veiklos sutartis nenustato, kad bendrus reikalus tvarko vienas iš partnerių arba visi partneriai kartu. Jeigu reikalus gali tvarkyti tik visi partneriai kartu, kiekvienam sandoriui sudaryti reikia visų partnerių sutikimo.
2.      Esant santykiams su trečiaisiais asmenimis, partnerio teisė sudaryti sandorius visų partnerių vardu patvirtinama kitų partnerių išduotu įgaliojimu arba jungtinės veiklos sutartimi.“

16      To paties kodekso 6.974 straipsnis „Bendros išlaidos ir bendri nuostoliai“ suformuluotas taip:
„1.      Bendrų išlaidų ir bendrų nuostolių, susijusių su jungtine veikla, paskirstymą nustato jungtinės veiklos sutartis. Jeigu tokio susitarimo nėra, kiekvienas partneris atsako už bendras išlaidas ir bendrus nuostolius proporcingai savo dalies dydžiui.
2.      Susitarimas, kuris visiškai atleidžia vieną iš partnerių nuo bendrų išlaidų ar nuostolių padengimo, negalioja.“ 

17      Civilinio kodekso 6.975 straipsnio 3 dalis išdėstyta taip: 
„Jeigu jungtinės veiklos sutartis susijusi su ūkine komercine partnerių veikla, visi partneriai pagal bendras prievoles atsako solidariai, nepaisant šių prievolių atsiradimo pagrindo.“

18      Pagal šio kodekso 6.976 straipsnio 1 dalį „[p]elnas, gautas iš jungtinės veiklos, paskirstomas partneriams proporcingai kiekvieno jų indėlio į bendrą veiklą vertei, jeigu ko kita nenustato jungtinės veiklos sutartis“. 
 Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

19      2010 m. vasario 19 d. XT ir kitas fizinis asmuo (toliau – partneris) sudarė Civilinio kodekso 6.969 straipsnio 1 dalyje pavadinimu „partnerystė“ numatytą jungtinės veiklos sutartį (toliau – aptariama sutartis), kurios tikslas – bendradarbiauti statant gyvenamąjį būstą (toliau – aptariama partnerystė). 

20      2010 m. balandžio 25 d. XT ir jo partneris nusprendė įsigyti žemės sklypą Vilniaus apskrityje (Lietuva). 2010 m. balandžio 27 d. vienintelis XT pasirašė pirkimo-pardavimo sutartį su šio žemės sklypo savininkais. XT įnešė 30 %, o partneris – 70 % sandorio sumos (įnašą perdavė XT). Buvo nuspręsta, kad nekilnojamojo turto registre tik XT bus nurodytas kaip minėto sklypo savininkas.

21      2010 m. gegužės 5 d. XT ir jo partneris nusprendė pastatyti nekilnojamojo turto kompleksą, kurį sudaro penki pastatai; XT buvo įpareigotas atlikti būtinus administracinius formalumus, o statybos darbai patikėti nekilnojamojo turto plėtros bendrovei, kurioje XT ėjo direktoriaus pareigas. 2010 m. gegužės 22 d. su šia bendrove buvo sudaryta statybos rangos sutartis, pagal kurią XT tuo pačiu metu buvo ir užsakovas, ir minėtos bendrovės atstovas.

22      2010 m. lapkričio 2 d. XT savo vardu gavo leidimą statyti penkis pastatus aptariamame žemės sklype. 

23      2010 m. gruodžio 2 d. XT ir jo partneris nusprendė parduoti pirmąjį pastatą su žemės sklypo dalimi ir panaudoti gautas lėšas būsimoms statyboms. 2010 m. gruodžio 14 d. XT ir pirkėjai, fiziniai asmenys, pasirašė pirmojo pastato pirkimo-pardavimo sutartį.

24      2011 m. sausio 10 d. XT ir jo partneris sudarė susitarimą dėl aptariamos partnerystės nutraukimo ir turto bei skolų padalijimo. Pagal šį susitarimą buvo susitarta, kad partneriui bus atiduota teisė į tam tikrą sukurtą turtą, t. y. į ketvirtąjį ir penktąjį pastatus. XT taip pat įsipareigojo iki 2017 m. savo partneriui pervesti 300 000 LTL (apie 86 886 EUR), kad kompensuotų atitinkamų įnašų ir jų gaunamo bendro turto dalies skirtumą. Pagal šį susitarimą XT gavo pirmąjį–trečiąjį pastatus.

25      2011 m. vasario 15 d. nekilnojamojo turto plėtros bendrovė išrašė sąskaitą faktūrą, joje nurodė mokėtiną PVM už pirmojo–ketvirtojo pastatų statybą. Dėl penktojo pastato statybos 2013 m. vasario 11 d. ji išrašė sąskaitą faktūrą ir nurodė mokėtiną PVM sumą.

26      Pagal XT ir fizinių asmenų sudarytas sutartis antrasis ir trečiasis pastatai buvo parduoti 2011 m. gegužės 30 d. ir 2012 m. lapkričio 13 d.

27      2013 m. vasario 1 d. XT ir jo partneris pasirašė turto perdavimo (pasidalijimo) aktą; jame nurodyta, kad, atsižvelgiant į 2011 m. sausio 10 d. sudarytą susitarimą, XT perduos savo partneriui ketvirtąjį ir penktąjį pastatus.

28      2013 m. vasario 6 d. XT ir jo partneris, remdamiesi aptariama sutartimi, nusprendė, kad XT parduos penktąjį pastatą, kurio savininku nekilnojamojo turto registre jis buvo įregistruotas, ir savo partneriui perduos gautą sumą. Pastatas buvo parduotas 2013 m. vasario 13 d.

29      XT ir jo partneris nemanė, kad nekilnojamojo turto pardavimai tretiesiems asmenims (toliau – nagrinėjami tiekimai) yra PVM apmokestinama ekonominė veikla, todėl pirkėjų apmokėtinose sąskaitose faktūrose nebuvo apskaičiuotas PVM. Jie taip pat nedeklaravo ar nesumokėjo PVM ir neatskaitė sumokėto pirkimo PVM.

30      Po XT mokestinio patikrinimo, susijusio su pajamų mokesčiu ir PVM už 2010–2013 m., Vilniaus mokesčių administratorius nusprendė, kad veikla, kurią vykdant buvo atlikti nagrinėjami tiekimai, ir patys nagrinėjami tiekimai turi būti laikomi sudarančiais vieną ekonominę veiklą PVM tikslais. Manydamas, kad XT yra „apmokestinamasis asmuo“, atsakingas už prievolių PVM srityje vykdymą, Vilniaus mokesčių administratorius nurodė jam sumokėti PVM už šiuos sandorius kartu su delspinigiais, taip pat skyrė mokestinę baudą, tačiau leido atskaityti jo sumokėtą pirkimo mokestį pagal nekilnojamojo turto plėtros  bendrovės išrašytas sąskaitas faktūras.

31      Paskui Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės ir Vilniaus apygardos administracinis teismas paliko galioti šį sprendimą. XT Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme pateikė prašymą panaikinti šio teismo sprendimą.  

32      Nagrinėjant šį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių dėl apmokestinamojo asmens (ar jis yra XT, ar aptariama partnerystė, t. y. pagal aptariamą sutartį dviejų partnerių sudarytas subjektas) nustatymo, atsižvelgiant į tai, kad pagal Lietuvos teisę partnerystei nesuteikiamas teisinis subjektiškumas.

33      Šias abejones prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas  sieja su argumentai, kad, viena vertus, pirma, Vilniaus mokesčių administratorius neginčijo minėtos partnerystės, antra, aptariamoje sutartyje nurodyta, kad santykiuose su trečiaisiais asmenimis XT veikia abiejų partnerių vardu, ir, trečia, XT atlikti veiksmai yra pagrįsti įvairiais XT ir jo partnerio vykdant šią sutartį priimtais sprendimais, todėl galima manyti, kad, atsižvelgiant į faktines aplinkybes, XT savarankiškai nevykdė ekonominės veiklos. Tačiau aptariama partnerystė atitinka Direktyvos 2006/112  9 straipsnio 1 dalyje nustatytus kriterijus.

34      Kita vertus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatuoja, kad santykiuose su trečiaisiais asmenimis, įskaitant nagrinėjamus tiekimus, dalyvavo tik XT, o jo partneris iš esmės tik iš dalies finansavo žemės sklypo įsigijimą, ir kad atliekant šiuos tiekimus dalyvaujantys pirkėjai nežinojo apie to partnerio egzistavimą.

35      Jeigu Teisingumo Teismas nuspręstų, kad aptariamą partnerystę reikia laikyti apmokestinama PVM, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas antruoju klausimu nori sužinoti, kaip turi būti padalijamos mokestinės prievolės. Šiomis aplinkybėmis jam kyla klausimas, ar reikia manyti, kad kiekvienas partneris privalo atskirai sumokėti PVM proporcingai jam tenkančiai atlygio už vykdant ekonominę veiklą patiektas prekes daliai ir į kokį pagrindą reikia atsižvelgti apskaičiuojant Direktyvos 2006/112  287 straipsnyje numatytą neapmokestinamą PVM sumą. 

36      Šiomis aplinkybėmis Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus: 
„1.      Ar [Direktyvos 2006/112] 9 straipsnio 1 dalis ir 193 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, toks fizinis asmuo, kaip pareiškėjas, negali būti pripažintas „savarankiškai“ vykdžiusiu nagrinėjamą (ekonominę) veiklą ir vienasmeniškai turi sumokėti [PVM] už ginčo tiekimus, t. y. ar Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalies ir 193 straipsnio taikymo tikslais apmokestinamuoju asmeniu, atsakingu už ginčo prievoles, laikytina jungtinė veikla (jungtinės veiklos dalyviai kartu; nagrinėjamu atveju – pareiškėjas ir jo veiklos partneris kartu), kuri pagal nacionalinę teisę apmokestinamuoju asmeniu nelaikoma ir teisinio subjektiškumo neturi, o ne vien tik toks fizinis asmuo, kaip pareiškėjas? 
2.      Teigiamai atsakius į pirmą[jį] klausimą – ar [Direktyvos 2006/112] 193 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, PVM moka jungtinės veiklos, kuri pagal nacionalinę teisę apmokestinamuoju asmeniu nelaikoma ir teisinio subjektiškumo neturi, dalyviai (nagrinėjamu atveju – pareiškėjas ir veiklos partneris) kiekvienas individualiai nuo kiekvieno jų gautos (gautinos, priklausančios) atlygio už apmokestinamus nekilnojamojo turto objektų tiekimus dalies? Ar [Direktyvos 2006/112] 287 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, šioje nuostatoje nurodyta metinė apyvarta nustatoma atsižvelgiant į visos jungtinės veiklos (bendrai jungtinės veiklos dalyvių gautas) pajamas?“
 Dėl prejudicinių klausimų

 Dėl pirmojo klausimo

37      Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112  9 straipsnio 1 dalis ir 193 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad fizinis asmuo, su kitu fiziniu asmeniu pasirašęs jungtinės veiklos sutartį, sudarančią teisinio subjektiškumo neturinčią partnerystę, kuriai būdinga tai, kad pirmasis asmuo turi teisę veikti visų partnerių vardu, tačiau jis vienas ir savo vardu dalyvauja santykiuose su trečiaisiais asmenimis, kai atlieka šios partnerystės ekonominę veiklą sudarančius veiksmus, šią veiklą vykdo savarankiškai, todėl turi būti laikomas „apmokestinamuoju asmeniu“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį, ir vieninteliu, privalančiu sumokėti mokėtiną PVM pagal šios direktyvos  193 straipsnį. 

38      Pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį „apmokestinamuoju asmeniu“ laikomas asmuo, „kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą“. Pagal šios direktyvos  193 straipsnį PVM moka prekes tiekiantis apmokestinamasis asmuo, išskyrus šios direktyvos  194–199b ir 202 straipsniuose nurodytus atvejus, kai PVM moka kitas asmuo. Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pastarosiose Direktyvos 2006/112 nuostatose nurodytos išimtys pagrindinėje byloje netaikomos.

39      Pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją Direktyvos 2006/112  9 straipsnyje pavartoti žodžiai, ypač „bet kuris“, suteikia sąvokai „apmokestinamasis asmuo“ plačią prasmę, kuri paremta savarankiškai vykdoma ekonomine veikla, t. y. visi fiziniai ir juridiniai asmenys – ir viešieji, ir privatūs, ir net vienetai, neturintys teisinio subjektiškumo, kurie objektyviai tenkina šioje nuostatoje įtvirtintus kriterijus, – laikytini PVM apmokestinamais asmenimis  (2016 m. spalio 12 d. Sprendimo Nigl ir kt., C‑340/15, EU:C:2016:764, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

40      Siekiant nustatyti, kas tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, turi būti laikomas PVM „apmokestinamuoju asmeniu“ už nagrinėjamus tiekimus, reikia patikrinti, kas savarankiškai vykdė atitinkamą ekonominę veiklą. Iš tiesų, kaip savo išvados 33, 45 ir 46 punktuose nurodė generalinė advokatė, savarankiškumo kriterijus susijęs su atitinkamo sandorio ryšio su konkrečiu asmeniu ar subjektu klausimu; be to, jis užtikrina, kad įgijėjas teisiškai saugiai galės pasinaudoti galima teise į atskaitą, nes turės atitinkamo apmokestinamojo asmens vardą, pavardę (visą pavadinimą) ir adresą, kaip numatyta Direktyvos 2006/112  226 straipsnio 5 punkte.

41      Šiuo tikslu reikia patikrinti, ar atitinkamas asmuo vykdo veiklą savo vardu, savo naudai ir savo atsakomybe, taip pat tai, ar jis pats prisiima su savo veikla susijusią ekonominę riziką (2016 m. spalio 12 d. Sprendimo Nigl ir kt., C‑340/15, EU:C:2016:764, 28 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

42      Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad nagrinėjamu atveju sudarius aptariamą partnerystę, siekiant įgyvendinti nekilnojamojo turto projektą, ir po to, kai XT partneris perdavė jam savo įnašą, XT žemės sklypą įsigijo vienas ir tik savo vardu. Jis savo vardu pateikė kompetentingoms institucijoms prašymą išduoti statybos leidimą ir jį gavo. Be to, jis pats ir savo vardu sudarė statybos rangos sutartį. Partneriai nusprendė, kad būtent XT bus įrašytas į nekilnojamojo turto registrą kaip vienintelis savininkas. XT savo vardu sudarė visų pastatų ir žemės sklypų, susijusių su šiais pastatais, pirkimo-pardavimo sutartis tiek prieš priimant sprendimą nutraukti aptariamą partnerystę, tiek jį priėmus. 

43      Nepaisant to, kad aptariamoje sutartyje XT buvo nurodytas kaip asmuo, kuris santykiuose su trečiaisiais asmenimis veikė šios sutarties dviejų partnerių vardu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatuoja, be kita ko, kiek tai susiję su nagrinėjamais tiekimais, kad XT vienas dalyvavo šiuose santykiuose, neminėdamas partnerio tapatybės ar aptariamos partnerystės, todėl, šio teismo nuomone, labai tikėtina, kad nagrinėjamų tiekimų gavėjai nežinojo apie partnerio egzistavimą. 

44      Iš to matyti, kad XT veikė savo vardu ir savo naudai, vienas prisiimdamas ekonominę riziką, susijusią su nagrinėjamais apmokestinamaisiais sandoriais.

45      Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, ekonominė veikla negali būti siejama su subjektu, sukurtu sudarius jungtinės veiklos sutartį, nes partneriai neveikė kartu santykiuose su trečiaisiais asmenimis ir asmuo, įgaliotas veikti visų partnerių vardu, nedalyvavo  šiuose santykiuose pagal šioje sutartyje nustatytas atstovavimo taisykles, todėl šis subjektas negali būti laikomas įvykdžiusiu pagrindinėje byloje nagrinėjamus apmokestinamuosius sandorius. Kadangi partneris pats neįvykdė jokio sandorio, iš visų šių aplinkybių matyti, kad šiuo atveju tik toks asmuo, kaip XT, turi būti laikomas veikusiu savarankiškai, taigi, veikusiu kaip apmokestinamasis asmuo. 

46      Šios išvados nepaneigia nei aplinkybė, kad partneris reikšmingai finansavo žemės sklypo įsigijimą ir kad pasibaigus partnerystei buvo nuspręsta pasidalyti skolas ir sukurtą turtą, nei tai, kad partneriai kartu priėmė sprendimus dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamos ekonominės veiklos, kurią vykdant buvo atliekami nagrinėjami tiekimai, kaip antai žemės sklypo įsigijimas ir sprendimas plėtoti nekilnojamojo turto projektą naudojant iš pirmojo pastato pardavimo gautas sumas. Iš tiesų, atsižvelgiant į tai, kad santykiuose su trečiaisiais asmenimis veikė tik XT, nenurodydamas aptariamos partnerystės ar savo partnerio tapatybės, iš tų pačių sprendimų išplaukiantys veiksmai, kaip savo išvados 54 punkte iš esmės pažymėjo generalinė advokatė, buvo įvykdyti ne partnerių ar partneriams, bet XT, savo paties naudai. 

47      Vadinasi, partnerio, šiuo atveju – XT partnerio, dalyvavimas priimant sprendimus, kurie įvyko  prieš tokio asmens, kaip XT, veiksmus, negali turėti įtakos šio asmens apmokestinamajam statusui.

48      Taigi formalus tokios sutarties, kaip aptariama partnerystė, buvimas nepanaikina tokio asmens, kaip XT, savarankiškumo vykdant ekonominę veiklą.

49      Be to, kiek tai susiję su šio sprendimo 41 punkte nurodytoje Teisingumo Teismo jurisprudencijoje nustatytu reikalavimu veikti savo naudai, iš Direktyvos 2006/112 nuostatų, visų pirma šios direktyvos  14 straipsnio 2 dalies c punkto ir 28 straipsnio, kaip savo išvados 56 punkte pažymėjo generalinė advokatė, matyti, kad tai, jog kito asmens naudai buvo veikiama kaip komisionierius, nereiškia, kad asmuo negali būti laikomas „apmokestinamuoju asmeniu“. Iš tiesų, nors asmuo veikia savo vardu, bet kito naudai, jis laikomas apmokestinamuoju asmeniu dėl minėtoje direktyvoje sukurtos fikcijos, pagal kurią laikoma, kad prieš patiekdamas jis pirmiausia gavo nagrinėjamą turtą (pagal analogiją žr. 2011 m. liepos 11 d. Sprendimo Henfling ir kt., C‑464/10, EU:C:2011:489, 35 punktą). 

50      Šiuo atveju ši taisyklė galėtų būti taikoma, kalbant apie penktojo pastato pardavimą, kurį XT įvykdė savo vardu pagal 2013 m. vasario 13 d. pirkimo-pardavimo sutartį, nors šis pastatas buvo priskirtas, o vėliau perduotas partneriui pagal 2013 m. vasario 1 d. pasidalijimo susitarimą, kuris buvo sudarytas vykdant 2011 m. sausio 10 d. priimtą sprendimą nutraukti aptariamą partnerystę. Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar taip gali būti pagal nacionalinę teisę, nes iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad XT nekilnojamojo turto registre vis dar buvo įregistruotas kaip šio pastato savininkas jo pardavimo dieną.

51      Iš viso to, kas nurodyta, matyti, kad asmuo, kurio situacija tokia, kaip XT, turi būti laikomas „apmokestinamuoju asmeniu“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112  9 straipsnio 1 dalį, nes jis veikė savo ar kito asmens naudai.

52      Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad Direktyvos 2006/112  9 straipsnio 1 dalis ir 193 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad fizinis asmuo, su kitu fiziniu asmeniu pasirašęs jungtinės veiklos sutartį, sudarančią teisinio subjektiškumo neturinčią partnerystę, kuriai būdinga tai, kad pirmasis asmuo turi teisę veikti visų partnerių vardu, tačiau jis vienas ir savo vardu dalyvauja santykiuose su trečiaisiais asmenimis, kai vykdo šios partnerystės ekonominę veiklą sudarančius veiksmus, turi būti laikomas „apmokestinamuoju asmeniu“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį, ir vieninteliu, privalančiu sumokėti mokėtiną PVM pagal šios direktyvos  193 straipsnį, nes jis veikia savo naudai arba kito asmens naudai kaip komisionierius, kaip tai suprantama pagal minėtos direktyvos  14 straipsnio 2 dalies c punktą ir 28 straipsnį.
 Dėl antrojo klausimo

53      Atsižvelgiant į pateiktą atsakymą į pirmąjį klausimą, nėra būtina atsakyti į antrąjį klausimą.
 Dėl bylinėjimosi išlaidų

54      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 9 straipsnio 1 dalis ir 193 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad fizinis asmuo, su kitu fiziniu asmeniu pasirašęs jungtinės veiklos sutartį, sudarančią teisinio subjektiškumo neturinčią partnerystę, kuriai būdinga tai, kad pirmasis asmuo turi teisę veikti visų partnerių vardu, tačiau jis vienas ir savo vardu dalyvauja santykiuose su trečiaisiais asmenimis, kai vykdo šios partnerystės ekonominę veiklą sudarančius veiksmus, turi būti laikomas „apmokestinamuoju asmeniu“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį, ir vieninteliu, privalančiu sumokėti mokėtiną pridėtinės vertės mokestį pagal šios direktyvos 193 straipsnį, nes jis veikia savo naudai arba kito asmens naudai kaip komisionierius, kaip tai suprantama pagal minėtos direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktą ir 28 straipsnį.

Parašai.

*      Proceso kalba: lietuvių.