CELEX: 62013CC0584
Language: cs
Date: 2015-02-04 00:00:00
Title: Stanovisko generálního advokáta M. Szpunara přednesené dne 4. února 2015.#Directeur général des finances publiques a Mapfre warranty SpA v. Mapfre asistencia compañia internacional de seguros y reaseguros SA a Directeur général des finances publiques.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Cour de cassation.#Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z obratu – Oblast působnosti – Osvobození od daně – Pojem ‚pojišťovací operace‘ – Pojem ‚poskytování služeb‘ – Paušální částka jako úplata za záruku na závady ojetého vozu.#Věc C-584/13.

Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            1. Osvobození pojišťovacích operací od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) již bylo předmětem několika rozsudků Soudního dvora. Jak se ale ukazuje v projednávané věci, tyto rozsudky nedokázaly rozptýlit veškeré pochybnosti související s tímto osvobozením od daně. Soudní dvůr tedy bude mít možnost zpřesnit svou judikaturu v dané oblasti, zejména pokud jde o vymezení samotného pojmu „pojišťovací operace“.
            Právní rámec 
            Unijní právo 
            2. Na projednávanou věc se ratione temporis  použijí ustanovení šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně(2) (dále jen „šestá směrnice“). Článek 2 bod 1 této směrnice stanoví:
            „Předmětem [DPH] je:
            1) dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.“
            3. Článek 13 část B písm. a) šesté směrnice stanoví:
            „Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
            a) pojišťovací a zajišťovací operace včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“.
            4. Článek 33 odst. 1 šesté směrnice stanoví:
            „Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, zejména ty, které se týkají obecné úpravy držení, pohybu a sledování výrobků, jež jsou předmětem spotřební daně, není tato směrnice na překážku tomu, aby si kterýkoli členský stát zachoval nebo zavedl daně z pojistných smluv, daně ze sázek a her, spotřební daně, kolkovné a obecně jakékoliv daně, dávky nebo poplatky, které nelze označit za daně z obratu, pokud ovšem tyto daně, dávky nebo poplatky nepovedou při obchodu mezi členskými státy ke vzniku formalit spojených s překračováním hranic.“
            Francouzské právo 
            5. Ve francouzském právu jsou pojišťovací operace osvobozeny od DPH na základě článku 261 C code général des impôts (všeobecného daňového zákoníku). Podle článku 991 tohoto zákoníku podléhají pojistné smlouvy uzavřené na francouzském území každoročně odváděné dani z pojistných smluv.
            Skutkový stav, řízení a předběžné otázky 
            6. Mapfre Warranty SpA (dříve Nuovi Servizi Auto, dále jen „Mapfre Warranty“) je společnost založená podle italského práva, která ve Francii provozuje pod obchodní firmou NSA Sage činnost v oblasti poskytování záruk(3) pro případ vzniku závad na ojetých vozech. Profesionální prodejci ojetých vozů v praxi nabízejí zákazníkům při koupi těchto vozů doplňkovou záruku na závady některých dílů po určitou dobu ode dne koupě. V případě závady, na kterou se záruka vztahuje a která nastala v záruční době, se nabyvatel vozu přihlásí ve vybraném autoservisu (nemusí se jednat o autoservis patřící prodejci vozu), který stanoví předběžnou cenu opravy a předloží ji společnosti Mapfre Warranty. Jakmile tato společnost vysloví s předběžnou cenou souhlas, provede autoservis opravu a společnost Mapfre Warranty uhradí její náklady. Po část období, kterého se věc v původním řízení týká, byla společnost Mapfre Warranty pojištěna pro případ ztrát vyplývajících z této činnosti u společnosti Mapfre Asistencia compania internacional de seguros y reaseguros (dále jen „Mapfre Asistencia“). V další části tohoto stanoviska se ještě budu detailně zabývat činnostmi společnosti Mapfre Warranty a jejími právními vztahy s různými účastníky transakce, neboť se jedná o ústřední otázku sporu v původním řízení.
            7. Společnost Mapfre Warranty, která svou činnost považovala za poskytování služeb zdaňované podle obecných pravidel, uplatňovala a odváděla z uskutečněných plnění DPH. Avšak rozhodnutím ze dne 23. října 2007, které se týkalo období od 1. dubna 2004 do 31. ledna 2005, jí příslušný daňový orgán nařídil, aby na tato plnění uplatnila daň z pojistných smluv podle článku 991 všeobecného daňového zákoníku. Odvolání společnosti Mapfre Warranty k daňovému orgánu vyššího stupně, její žaloba k tribunal de grande instance de Lyon (soud prvního stupně v Lyonu) i její odvolání ke cour d’appel de Lyon (odvolací soud v Lyonu) byly zamítnuty. Za tohoto stavu podala uvedená společnost dovolání ke Cour de cassation (kasační soud, který je v projednávané věci předkládajícím soudem). Před předkládajícím soudem také probíhá spor mezi společností Mapfre Asistencia a daňovými orgány, který se týká sazby daně z pojistných smluv v případě smluv uzavřených mezi společnostmi Mapfre Warranty a Mapfre Asistencia (tentokrát podaly dovolání daňové orgány). Uvedený soud tyto dvě věci spojil, avšak předběžná otázka byla položena pouze v souvislosti s dovoláním podaným společností Mapfre Warranty; ve druhé věci totiž nevyvstávají žádné otázky související s výkladem unijního práva.
            8. Za těchto okolností se předkládající soud rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
            „Mají být článek 2 a čl. 13 část B písm. a) šesté směrnice […] vykládány v tom smyslu, že plnění spočívající v tom, že hospodářský subjekt nezávislý na prodejci ojetých vozů poskytne za paušální úplatu záruku na mechanické závady na určitých dílech ojetého vozu, spadá do kategorie pojišťovacích operací osvobozených od daně z přidané hodnoty, nebo že naopak spadá do kategorie poskytování služeb?“
            9. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce došla Soudnímu dvoru dne 19. listopadu 2013. Účastníci původního řízení, francouzská vláda a Evropská komise předložili vyjádření. Titíž zúčastnění byli zastoupeni na jednání konaném dne 12. listopadu 2014.
            Analýza 
            10. Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda služba spočívající v tom, že subjekt nezávislý na prodejci ojetých vozů poskytne na určitou dobu a za předem určenou úplatu záruku pokrývající náklady na opravy těchto vozů v případě technické závady, na kterou se tato záruka vztahuje, spadá do kategorie pojišťovacích operací ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice, a je z tohoto titulu od DPH osvobozena.
            11. Pro účely analýzy této otázky je třeba definovat pojem „pojišťovací operace“ a poté ve světle této definice posoudit druh služby, o který jde ve věci v původním řízení.
            Pojem „pojišťovací operace“ 
            12. Podle ustálené judikatury jsou osvobození od daně upravená článkem 13 šesté směrnice autonomními pojmy unijního práva, které musí být definovány z hlediska unijního práva, účelem čehož je zamezit rozdílům při používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy(4) . Pojem „pojišťovací operace“ použitý v čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice tedy musí být rovněž definován autonomně, a nikoli podle toho, jak je tento pojem případně chápán v právu členských států.
            13. Šestá směrnice neobsahuje definici pojmu „pojišťovací operace“. Je třeba připustit, že Komise předložila návrh směrnice obsahující takovou definici(5), a to následujícího znění:
            „ ,pojištěním a zajištěním‘ se rozumí závazek, kterým se osoba zavazuje, že za úplatu poskytne v případě naplnění rizika jiné osobě náhradu škody nebo jiné pojistné plnění, jak je stanoveno v závazku.“
            Tento návrh však doposud nebyl přijat. Výše uvedená definice mimoto podle mého názoru nedokáže rozptýlit veškeré pochybnosti, které v projednávané věci panují.
            14. Rovněž první směrnice Rady 73/239/EHS ze dne 24. července 1973 o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se přístupu k činnosti v přímém pojištění jiném než životním a jejího výkonu(6) neobsahuje definici pojmu „pojistná smlouva“ ani pojmu „pojišťovací operace“(7) .
            15. Další vodítka nelze nalézt ani v genezi šesté směrnice, a to ani k definici pojišťovacích operací, ani k důvodu jejich osvobození od DPH(8) .
            16. Ve své judikatuře vypracoval Soudní dvůr k výkladu předmětného pojmu jistá vodítka. Jejich shrnutí je obsaženo v rozsudku BGŻ Leasing(9) . Podle této judikatury je pojišťovací činnost obecně přijímaným způsobem charakterizována skutečností, že pojistitel se na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že dojde k pokrytému riziku, plnění dohodnuté při uzavření smlouvy. Mimoto pojišťovací činnost s sebou ze své povahy nese existenci smluvního vztahu mezi poskytovatelem pojišťovacích služeb a osobou, jejíž rizika jsou pokryta pojištěním, tedy pojištěným. Pojem „pojišťovací operace“ obsažený v čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice je v zásadě dostatečně široký na to, aby zahrnul poskytnutí pojistného krytí osobou povinnou k dani, která sama není pojistitelem, avšak která v rámci kolektivního pojištění obstarává svým zákazníkům takové pojištění využitím služeb pojistitele, který nese pojistné riziko(10) . V tomtéž rozsudku Soudní dvůr dospěl k závěru, že tento smluvní vztah mezi pojistitelem a pojištěným mohl být založen třetí osobou jednající vlastním jménem, avšak na účet pojištěného(11) .
            17. Spadá tedy druh služby, o nějž jde ve věci v původním řízení, pod pojem „pojišťovací operace“?
            Posouzení záruky poskytnuté v případě závady na ojetém vozu z hlediska pojmu „pojišťovací operace“ 
            18. Služba spočívající v tom, že se subjekt nezávislý na prodejci vozu zaváže za předem určenou úplatu pokrýt náklady na opravy tohoto vozu v případě vzniku závady, na kterou se smlouva vztahuje, tj. náklady, které by nebýt této smlouvy nesl nabyvatel vozu, patrně spadá do kategorie pojišťovacích operací ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice. Takovou kvalifikaci plnění, o která jde ve věci v původním řízení, však společnost Mapfre Warrant zpochybňuje jak v argumentaci, kterou předložila předkládajícímu soudu a která je přiložena k žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, tak i ve vyjádření, které předložila v projednávané věci. Posouzení této argumentace je užitečné, neboť umožní postoupit dál v analýze této kategorie plnění.
            Právní vztah mezi jednotlivými účastníky transakce
            19. Společnost Mapfre Warranty předně popírá existenci smluvního vztahu mezi ní a nabyvatelem vozu. Domnívá se, že takový vztah existuje pouze mezi ní a prodejcem vozu, který ji pouze pověřuje tím, aby ve vztahu k nabyvatelům plnila povinnosti, které má jakožto prodejce na základě zákonných či smluvních ustanovení. Podle tvrzení společnosti Mapfre Warranty rovněž prodejce vozu hradí z titulu záruky poskytnuté touto společností poplatek, který odpočítá od dosažené ziskové marže, a to v zájmu zvýšení atraktivnosti prodávaného vozu.
            20. Je očividně na vnitrostátních soudech, aby určily právní vztahy mezi jednotli vými účastníky transakce. Okolnosti věci však podle mého názoru nehovoří pro argumenty společnosti Mapfre Warranty. Dále se nedomnívám, že by tato otázka měla pro výklad čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice zásadní význam.
            21. Pokud jde o existenci právního vztahu mezi společností Mapfre Warranty a nabyvatelem vozu, je třeba zdůraznit následující okolnosti. Zaprvé, na základě zjištění předkládajícího soudu, která nebyla účastníky řízení zpochybněna, není nabyvatel vozu v případě závady, na kterou se záruka vztahuje, povinen dát ji opravit v autoservisu patřícím prodejci nebo v autoservisu, který mu prodejce určí, ale může si svobodně zvolit autoservis. Uvedený autoservis zkontaktuje společnost Mapfre Warranty za účelem dosažení dohody o nákladech na opravu, které pak tato společnost uhradí. Prodejce vozu se na provádění záruční smlouvy nijak nepodílí.
            22. Zadruhé podle formuláře o přistoupení k záruce poskytnuté společností Mapfre Warranty, který francouzská vláda předložila na jednání a jehož pravdivost uvedená společnost nezpochybnila, záruka nezprošťuje prodejce jeho zákonných povinností ani jiné odpovědnosti, zejména v oblasti skrytých vad. To je v rozporu s tvrzeními společnosti Mapfre Warranty, že záruka, kterou poskytuje, je jen formou naplnění povinností prodejce, ačkoli jej tato záruka naopak zjevně těchto povinností nezprošťuje. Riziko kryté zárukou se týká nabyvatele vozu a vyplývá z potřeby pokrýt náklady na jeho opravu v případě závady. Nebylo by logické, aby nabyvatel vozu dodatečně platil za plnění, které mu náleží již ze zákona nebo z jiného titulu(12) .
            23. Zatřetí společnost Mapfre Warranty tvrdí, že poplatek z titulu záruky, kterou poskytuje, platí prodejce vozu, který je odpočítává od jemu zaplacené ceny. V tomto případě by předmětná záruka nebyla fakultativní službou poskytnutou na žádost nabyvatele vozu za dodatečnou úplatu, nýbrž neoddělitelnou součástí nabídky prodejce vozů. To podle mého názoru není v souladu s povahou tohoto druhu služeb. Avšak i kdyby tomu tak bylo, nic to nemění na skutečnosti, že poplatek je úzce spjat s každým vozem a jeho výše závisí na takových faktorech, jako je stáří vozu a počet ujetých kilometrů a na době trvání záruky. V konečném výsledku je tedy poplatek systematicky placen nabyvatelem, i když je zahrnut do ceny tohoto vozu.
            24. Jak jsem již zdůraznil výše, posouzení právních vztahů mezi jednotlivými subjekty v konkrétní věci přísluší vnitrostátním soudům. To by však nemělo mít dopad na výklad čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice. Nehledě na otázku, zda je mezi nabyvatelem vozu a společností Mapfre Warranty uzavřena smlouva a zda prodejce vystupuje pouze v roli prostředníka, nebo uzavírá smlouvu vlastním jménem, avšak na účet nabyvatele, anebo zda převádí nabyvateli práva ze smlouvy, kterou uzavřel vlastním jménem a na vlastní účet se společností Mapfre Warranty, je totiž pojem „pojišťovací operace“ použitý ve shora citovaných ustanoveních dostatečně široký na to, aby jej bylo možné vztáhnout na každou z těchto situací.
            25. V každé z těchto situací jsou totiž dány všechny charakteristické znaky pojišťovací operace: vystupuje tu pojištěný, kterým je nabyvatel vozu, a pojistitel, kterým je v tomto případě společnost Mapfre Warranty. Riziko existuje ve formě potřeby nabyvatele vozu platit za opravy v případě závady, na kterou se záruka vztahuje, kteréžto náklady se pojistitel zavazuje uhradit. Konečně tu existuje pojistné, které platí nabyvatel vozu, ať již v rámci kupní ceny tohoto vozu nebo dodatečně. Domnívám se, že tyto skutečnosti jsou dostačující pro tvrzení, že mezi pojistitelem a pojištěným existuje právní vztah, který Soudní dvůr ve své judikatuře požaduje k tomu, aby bylo možné určité plnění považovat za pojišťovací operaci podle čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice.
            Problém tzv. společného sdílení rizik
            26. Společnost Mapfre Warranty také tvrdí, že k tomu, aby bylo možné určité plnění považovat za pojišťovací operaci ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice, musí pojistitel provádět řízení a neutralizaci pojistného rizika technikou společného sdílení rizik (tzn. jeho rozložením na všechny pojištěné a jeho vyvážením s pomocí rezerv tvořených zaplaceným  pojistným, a to do výše určované zákony statistiky). Společnost Mapfre Warrranty se domnívá, že činnost, kterou vykonává, spočívá pouze v tom, že od prodejce vozu přebírá závazek provést opravu, jíž pak pověří subdodavatele, kterým je autoservis zvolený nabyvatelem vozu.
            27. Její argumenty mi však nepřipadají přesvědčivé. Zaprvé, jak jsem již připomněl, riziko kryté zárukou neleží na prodejci vozu, nýbrž na nabyvateli. Záruka nabízená společností Mapfre Warranty nezprošťuje prodejce jeho zákonných a smluvních povinností ve vztahu k nabyvatelům.
            28. Zadruhé je samotnou podstatou pojištění (a v každém případě majetkového pojištění), že se pojištěný chrání před rizikem budoucí finanční ztráty, která je nejistá, ale potenciálně závažná, a to prostřednictvím finanční částky, jejíž platba je jistá, ale její výše omezená.
            29. Přitom je nesporné, že částky účtované společností Mapfre Warranty formou poplatku nejsou nabyvatelům vozů vraceny, když po uplynutí záruční doby nebyla zjištěna žádná závada nebo když náklady na opravy byly nižší než tento poplatek, zatímco v případě závady, jejíž náklady přesáhnou výši placeného poplatku, nabyvatel vozu není povinen doplácet. Poplatek účtovaný společností Mapfre Warranty tedy není formou zálohy na náklady případné opravy, nýbrž se jedná o skutečné pojistné, jehož zaplacení se pojištěný zcela zbaví rizika krytého pojištěním.
            30. Společnost Mapfre Warranty tak rozkládá pojistné riziko takovým způsobem, aby pojistné placené za všechny vozy, na které se vztahuje záruka, pokrývalo náklady na opravy vozů, na nichž skutečně došlo k závadě. V opačném případě by její činnost neměla z ekonomického hlediska smysl. Avšak otázka, jak společnost Mapfre Warranty počítá pojistné a spravuje výši nákladů na opravy (například koupí náhradních dílů od výrobců za velkoobchodní ceny nebo zadáváním některých oprav dílnám, které si sama vybrala), je otázkou, která se týká interní organizace této společnosti a není nijak relevantní pro kvalifikaci její činnosti jako pojistitele. Bylo by dokonce v rozporu se zásadou daňové neutrality, kdyby mělo uplatňování osvobození od daně upraveného šestou směrnicí záviset na interních aspektech hospodářského modelu fungování jednotlivých podniků, nemajících žádný vliv na jimi uskutečňovaná plnění. 
            31. Totéž platí pro skutečnost, že společnost Mapfre Warranty byla pojištěna proti finančním ztrátám u společnosti Mapfre Asistencia. To, že je provozovaná činnost pojištěna proti finančním rizikům, neznamená, že by tím ztrácela charakter pojišťovací činnosti. Žádný statistický výpočet není neomylný, takže i pojišťovací činnost může přinášet ztráty. Kromě toho se podle čl. 4 odst. 1 šesté směrnice osobou povinnou k dani rozumí jakákoliv osoba, která provádí hospodářskou činnost, „a to bez ohledu na […] výsledky této činnosti“. Nevidím důvod, proč by se to nemělo vztahovat na činnosti osvobozené od daně.
            32. Závěrem se domnívám, že kvalifikace plnění jako pojišťovací operace ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice nezávisí na tom, jak pojistitel spravuje rozsah pojistného rizika a vypočítává přesnou výši pojistného.
            Problém odlišného daňového zacházení s podobnými službami 
            33. Společnost Mapfre Warranty také tvrdí, že s dodatečnými zárukami, které poskytují automobiloví výrobci nebo prodejci za úplatu ve formě poplatku, se zachází jako se službami záručního servisu a že podléhají DPH. Osvobození plnění uskutečňovaných společností Mapfre Warranty od této daně je tedy podle ní porušením zásady daňové neutrality, neboť znamená rozdílné zacházení s podobnými službami.
            34. Dle mého názoru však tyto dva druhy služeb nejsou podobné. Automobilový výrobce, který poskytuje záruku za výrobek, zaručuje jeho řádné fungování po určitou dobu. To znamená, že má v tomto ohledu zásadní, ne-li úplný vliv. Poskytnutím záruky tedy na sebe nebere podstatné riziko, neboť je schopen velmi přesně určit dobu, po jakou je velmi pravděpodobné, že na jeho výrobku nedojde k závadě. Se zárukou, že na výrobku nedojde k závadě, musí být samozřejmě spojen závazek k jeho bezplatné opravě nebo výměně, pokud by přece jen taková závada nastala. V opačném případě by tato záruka neměla z ekonomického hlediska smysl. Avšak ani v takovém případě automobilový výrobce nehradí náklady na opravu provedenou v autoservisu, který by si nabyvatel výrobku svobodně zvolil, nýbrž závadu opraví sám nebo její opravou pověří autorizované servisní středisko. Ponechává si tak kontrolu nad cenou této opravy. Stejně tak jsou prodejci ojetých vozů díky znalosti technického stavu každého takového vozu schopni zaručit, že na tom kterém voze určitá závada do určité doby nenastane, a v případě potřeby nabídnout bezplatnou opravu ve vlastním autoservisu nebo u jimi určeného subdodavatele. Jedná se o tzv. záruční servis, který je úzce spjat s prodaným zbožím, a je tudíž zdaněn stejně jako dodání tohoto zboží(13) .
            35. Automobiloví výrobci a prodejci se tedy ani tak nezavazují k uskutečnění určitých plnění, jestliže nastane určité riziko, jako spíše zaručují, že toto riziko nenastane, a záruka na bezplatnou opravu či výměnu zárukou krytého výrobku je součástí plnění povinností vůči nabyvatelům. Povinnosti vyplývající ze záruky jsou tedy akcesorické k hlavnímu předmětu smlouvy, kterým je prodej věci.
            36. Postavení pojistitele, který není ani výrobcem ani prodejcem pojištěného vozu, a nemá tedy žádný vliv na jeho technický stav, a dokonce ho ani nezná, je zcela odlišné. Poskytuje totiž pojištění proti riziku, které je zcela mimo jeho dosah. Je pouze schopen statisticky určit pro dostatečně velký počet pojištěných pravděpodobnost, že toto riziko nastane, a průměrnou výši škod, což mu umožňuje vypočítat vhodnou výši pojistného. Jedná se tedy o zcela odlišný mechanismus od záruky poskytované výrobcem nebo prodejcem. Také jeho ekonomická logika je odlišná, takže se na něj mohou uplatnit jiná pravidla zdanění.
            Shrnutí
            37. S ohledem na předchozí úvahy jsem toho názoru, že služba spočívající v tom, že subjekt nezávislý na prodejci ojetých vozů poskytne na určitou dobu a za předem určenou úplatu záruku pokrývající náklady na opravy těchto vozů v případě technické závady, na kterou se tato záruka vztahuje, spadá do kategorie pojišťovacích operací ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice, a je z tohoto titulu od DPH osvobozena.
            38. V projednávané věci je nesporné, že společnost Mapfre Warranty je subjektem nezávislým na prodejci ojetých vozů, a takováto situace je též předmětem předběžné otázky. Tento závěr ale nelze vykládat a contrario  tak, že plnění uskutečňovaná některými subjekty, které jsou závislé na výrobci nebo prodejci určitých výrobků, zejména subjekty působícími ve formě pojišťovacích společností, nejsou pojišťovacími operacemi.
            Odlišná povaha plnění, o která jde ve věci v původním řízení, a plnění spočívajících v dodání ojetých vozů 
            39. Společnost Mapfre Warranty konečně tvrdí, že i kdyby byla její plnění kvalifikována jako pojišťovací operace, měla by podléhat DPH, když jsou natolik nerozlučně spjata s plněními spočívajícími v prodeji ojetých vozů, na něž se vztahuje záruka, že ve skutečnosti tvoří jediné plnění, které musí být zdaněno jednotně. Tento problém nebyl předkládajícím soudem v předběžné otázce výslovně nastolen, má ale bez sebemenších pochybností vliv na správné zdanění plnění, o která jde ve věci v původním řízení; zaslouží si tedy bližší posouzení.
            40. Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že pro účely DPH musí být každé plnění za běžných podmínek považováno za oddělené a samostatné; za určitých okolností však musí být několik formálně oddělených plnění, která by mohla být poskytnuta zvlášť, a tak vést střídavě ke zdanění nebo osvobození od daně, považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná. Tak je tomu zejména tehdy, když je rozdělení plnění z ekonomického hlediska umělé nebo když musí být vedlejší plnění zdaněno stejným způsobem jako plnění hlavní. Tuto otázku je třeba zkoumat v závislosti na konkrétních okolnostech každé věci, což tedy přísluší vnitrostátním soudům. Je však na Soudním dvoře, aby těmto soudům poskytl všechny prvky výkladu unijního práva, které mohou být pro rozhodnutí ve věci, která je jim předložena, užitečné(14) .
            41. Pokud jde o pojišťovací operace, dospěl Soudní dvůr k názoru, že každá pojišťovací činnost je svou povahou spojená se zbožím, jež pokrývá. Avšak takové spojení samo o sobě nestačí k tomu, aby bylo možné určit, zda se pro účely DPH jedná o jediné složené plnění, či nikoliv. Kdyby totiž každá pojišťovací činnost podléhala DPH z toho důvodu, že plnění vztahující se ke zboží, jež pokrývá, podléhají této dani, vedlo by to ke zpochybnění cíle, kterým je osvobození pojišťovacích činností od uvedené daně(15) .
            42. V projednávané věci stačí dle mého názoru konstatovat, že tato záruka je ve vztahu k plnění spočívajícímu v dodání vozu doplňkovou službou a že se řídí odlišnou a samostatnou ekonomickou logikou. Nabyvatel může vůz koupit a používat bez záruky pro případ závady, může také uzavřít záruční smlouvu s jiným podnikem než se společností Mapfre Warranty bez využití prodejce vozu jako prostředníka. Významná je též skutečnost, že zde popsanou záruku poskytuje podnik nezávislý na prodejci vozů, takže ji nelze považovat za záruku poskytnutou prodejcem. Společnost Mapfre Warranty si konečně vyhrazuje za určitých okolností právo vypovědět záruční smlouvu, což nemá žádný vliv na smlouvu o koupi vozu. Tyto okolnosti podle mě zcela jasně ukazují, že takový typ záruky, jaký je posuzován ve věci v původním řízení, není neoddělitelně spjat s plněním spočívajícím v dodání vozu, takže daná záruka nemusí být zdaňována stejným způsobem jako toto dodání.
            Závěry 
            43. S ohledem na předchozí úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžnou otázku Cour de cassation odpověděl následovně:
            Služba spočívající v tom, že subjekt nezávislý na prodejci ojetých vozů poskytne na určitou dobu a za předem určenou úplatu záruku pokrývající náklady na opravy těchto vozů v případě technické závady, na kterou se tato záruka vztahuje, spadá do kategorie pojišťovacích operací ve smyslu čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, a je z tohoto titulu od daně z přidané hodnoty osvobozena.
            (1) . 
            (2)  –	Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23.
            (3)  –	Společnost Mapfre Warranty označuje své služby jako poskytování záruky (francouzsky „garantie“) a i já je budu v tomto stanovisku takto označovat. Je však třeba brát ohled na skutečnost, že se tu jedná o záruky v širokém slova smyslu, zahrnující veškeré mechanismy chránící osoby před majetkovou ztrátou (viz G. Cornu, Vocabulaire juridique , 8. vyd., Paříž, PUF 2009, s. 436). Tento pojem je třeba odlišovat od smluvní záruky za jakost zboží, kterou prodávající poskytuje kupujícímu, a rovněž od ručení za vady. Viz k tomu také body 33 až 35 tohoto stanoviska.
            (4)  – Viz zejména rozsudky Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, bod 11), Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, bod 38 a citovaná judikatura).
            (5)  – Návrh směrnice Rady, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o zacházení s pojišťovacími a finančními službami (COM/2007/0747 final). Šestá směrnice byla nahrazena směrnicí 2006/112. Osvobození od daně upravené v čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice a osvobození od daně upravené v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 jsou rovnocenná.
            (6)  – Úř. věst. L 228, s. 3.
            (7)  – V rozsudku CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 18) Soudní dvůr uvedl, že pojem „pojištění“ nesmí být v rámci šesté směrnice vykládán jinak než v rámci směrnice 73/239. V uvedené věci ale šlo pouze o rozsah tohoto pojmu, tzn. o otázku, zda tento pojem zahrnuje vedle výplaty náhrady škody také další formy pomoci poškozeným, a nikoli o jeho definici. Podle mého názoru se pojem „pojišťovací operace“ pro účely uplatňování předpisů o DPH nemusí nutně řídit předpisy upravujícími pravidla výkonu pojišťovací činnosti, neboť cíle těchto předpisů se různí.
            (8)  – V tomto smyslu viz stanovisko generálního advokáta Fennellyho ve věci CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, bod 26)
            (9)  – C‑224/11, EU:C:2013:15.
            (10)  – Rozsudek BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, body 58 až 59 a citovaná judikatura).
            (11)  – Tamtéž, body 62 až 63.
            (12)  – Na tomto místě bych chtěl zdůraznit, že je samozřejmě teoreticky možné, že třetí osoba převezme za paušální částku závazky prodejců vozů na základě zákona nebo z jiného titulu (například na základě smlouvy). V takovém případě by bylo třeba považovat tato plnění za pojišťovací operace, s tím, že pojištěným by byl prodejce vozu, a nikoli jeho nabyvatel. V tom však plnění, o něž jde ve věci v původním řízení, nespočívají a v takovémto kontextu předběžná otázka položena nebyla.
            (13)  – Viz k tomu také body 39 až 42 tohoto stanoviska.
            (14)  – Rozsudek BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, body 29 až 33 a citovaná judikatura).
            (15)  – Tamtéž, bod 36.