CELEX: 62010CC0524
Language: pt
Date: 2011-09-22 00:00:00
Title: Conclusões da advogada-geral Kokott apresentadas em 22 de Septembro de 2011. # Comissão Europeia contra República Portuguesa. # Incumprimento de Estado - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado - Diretiva 2006/112/CE - Artigos 296.º a 298.º - Regime comum forfetário dos produtores agrícolas - Percentagem forfetária de compensação de nível zero. # Processo C-524/10.

Coletânea da Jurisprudência
                                              CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL
                                                               JULIANE KOKOTT
                                              apresentadas em 22 de setembro de 2011 1
                                                               Processo C-524/10
                                                               Comissão Europeia
                                                                     contra
                                                            República Portuguesa
     «Sistema comum do IVA — Diretiva 2006/112/CE — Imposto a montante — Regime forfetário dos
      produtores agrícolas — Compensação forfetária em lugar de dedução — Percentagem forfetária de
                                               compensação de nível zero — Requisitos»
   I – Introdução
   1. O sistema comum do IVA 2 prevê, em princípio, que o IVA deve ser cobrado da forma mais
   geral possível e o seu âmbito abranger todas as fases da produção e da distribuição. Cada
   empresa participante na cadeia de produção e/ou de distribuição deve acrescentar ao preço,
   líquido de imposto, dos seus produtos ou serviços o IVA e entregá-lo à Administração Fiscal.
   Contudo, uma empresa sujeita ao IVA tem direito à dedução do imposto suportado a montante,
   ou seja, pode deduzir o IVA que pagou aos seus próprios fornecedores. Em conclusão, cada
   empresa paga apenas o IVA sobre o valor acrescentado que ela própria criou. Economicamente, o
   IVA cobrado nos vários estádios é suportado pelo respetivo cliente e, por último, apenas pelo
   consumidor final.
   2. Os Estados-Membros podem aplicar um regime especial aos produtores agrícolas aos quais seja
   difícil aplicar o regime normal do IVA, o chamado regime comum forfetário dos produtores agrícolas.
   Segundo este regime, os Estados-Membros podem dispensar os agricultores da obrigação de liquidação
   do IVA, sendo a dedução habitual, calculada em concreto, substituída por uma compensação calculada
   forfetariamente.
   3. No presente processo por incumprimento, a Comissão Europeia critica, no essencial, o facto de
   Portugal ter fixado em zero a taxa para esta compensação forfetária, não recebendo os agricultores
   portugueses sujeitos a este regime uma compensação pelo IVA suportado a montante.
   1 — Língua original: alemão.
   2 — Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado
        (JO L 347, p. 1, a seguir «Diretiva IVA ou Diretiva»).
PT
           ECLI:EU:C:2011:613                                                                                                     1
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II – Quadro jurídico
A – Direito da União
4. O título XI da Diretiva IVA, com a epígrafe «Obrigações dos sujeitos passivos e de determinadas
pessoas que não sejam sujeitos passivos», contém, no seu capítulo 7, «Disposições diversas», o
artigo 272.o, n.o 1, primeiro parágrafo, alínea e), que prevê que os Estados-Membros podem dispensar
os sujeitos passivos que beneficiem do regime comum forfetário dos produtores agrícolas do
cumprimento de determinadas obrigações ou de todas as obrigações referidas nos capítulos 2 a 6.
Entre as referidas obrigações figura a de se identificar como sujeito passivo de IVA perante a
Administração Fiscal, emitir faturas com IVA, manter uma contabilidade e apresentar declarações de
IVA.
5. O título XII, «Regimes especiais», da Diretiva IVA prevê, no seu capítulo 2, que inclui os
artigos 295.° a 305.°, o «Regime comum forfetário dos produtores agrícolas».
6. Nos termos do artigo 296.o, n.o 1, da Diretiva, os Estados-Membros podem aplicar aos produtores
agrícolas em relação aos quais seja difícil aplicar o regime normal do IVA ou, se for o caso, o regime
especial das pequenas empresas, um regime forfetário destinado a compensar o IVA pago a montante
relativamente aos seus inputs. A compensação forfetária prevista nesse âmbito substitui assim o direito
à dedução [do imposto suportado a montante] (artigo 302.o). Contudo, um agricultor sujeito ao regime
forfetário pode também optar pela aplicação do regime normal do IVA (artigo 296.o, n.o 3).
7. O artigo 297.o da Diretiva tem a seguinte redação:
«Os Estados-Membros estabelecem, se necessário, as percentagens forfetárias de compensação. Os
Estados-Membros podem estabelecer percentagens forfetárias de compensação diferenciadas para a
silvicultura, para os diversos subsectores da agricultura e para as pescas.
Antes de aplicarem as percentagens forfetárias de compensação fixadas ao abrigo do disposto no
primeiro parágrafo, os Estados-Membros devem notificá-las à Comissão.»
8. O artigo 298.o da referida Diretiva dispõe:
«As percentagens forfetárias de compensação são determinadas com base nos dados macroeconómicos
relativos apenas aos agricultores sujeitos ao regime forfetário nos últimos três anos.
As percentagens podem ser arredondadas em meio ponto por excesso ou por defeito. Os
Estados-Membros podem igualmente reduzir essas percentagens até ao nível zero» 3.
9. As percentagens forfetárias de compensação não podem ter por efeito que os agricultores sujeitos ao
regime forfetário recebam reembolsos superiores à carga fiscal do IVA a montante (artigo 299.o). A
compensação forfetária a conceder a cada agricultor sujeito ao regime forfetário é calculada aplicando
a percentagem forfetária de compensação pertinente ao preço, líquido de IVA, dos bens por si
entregues e dos serviços por si prestados (artigo 300.o). A compensação forfetária é paga quer pelo
cliente quer pelos poderes públicos (artigo 301.o). Quando é o cliente sujeito passivo a pagar, tem o
direito a deduzir do IVA de que é devedor, referente aos seus próprios outputs, o montante da referida
compensação, ou a solicitar o reembolso à Administração Fiscal (artigo 303.o).
3 — O sublinhado é meu.
2                                                                                      ECLI:EU:C:2011:613
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                                                           COMISSÃO / PORTUGAL
B – Direito português
10. Nos termos do artigo 9.o, alínea 33), do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, a seguir
«CIVA») 4, estão isentas de IVA as transmissões de bens efetuadas no âmbito das explorações
enunciadas no anexo A, «Lista das atividades de produção agrícola» do CIVA, bem como as
prestações de serviços agrícolas no anexo B, «Lista das prestações de serviços agrícolas», quando
efetuadas com carácter acessório por um produtor agrícola que utiliza os seus próprios recursos de
mão-de-obra e equipamento normal da respetiva exploração agrícola e silvícola. Os anexos A e B
mencionados correspondem, em substância, aos anexos VII e VIII da Diretiva IVA.
11. Os produtores agrícolas que realizam exclusivamente operações isentas de IVA encontram-se, em
virtude do artigo 29.o, n.o 3, do CIVA, dispensados do cumprimento das obrigações de liquidação de
imposto, de faturação, de declaração de imposto e de contabilização, que recaem sobre os sujeitos
passivos sujeitos ao regime normal do IVA. Podem optar pela aplicação do regime normal, incluído o
direito à dedução do imposto pago a montante, mas são obrigados a permanecer no regime pelo qual
optaram, durante um período de cinco anos (artigo 12.o).
III – Matéria de facto, fase pré-contenciosa e pedidos das partes
12. Por carta de 6 de junho de 2008, a Comissão notificou às autoridades portuguesas que considerava
o regime facultativo aplicado em Portugal aos agricultores incompatível com o regime comum
forfetário previsto na Diretiva IVA. Com efeito, o regime aplicado em Portugal não prevê uma
compensação pelo IVA pago a montante e limita-se, na realidade, a estabelecer uma isenção para as
atividades agrícolas, acompanhada da impossibilidade de deduzir o imposto suportado a montante.
13. Na sua resposta de 20 de agosto de 2008, as autoridades portuguesas contestaram a existência de
um incumprimento: o artigo 298.o, segundo parágrafo, segundo período, da Diretiva IVA permite
expressamente aos Estados-Membros estabelecerem percentagens forfetárias de compensação de nível
zero, sem que tal possibilidade esteja subordinada aos valores de imposto a montante suportados
pelos produtores agrícolas abrangidos pelo regime forfetário. O regime português atingiria também
resultados coerentes com os objetivos prosseguidos pelo regime comum forfetário dos produtores
agrícolas, em particular com o objetivo da simplificação. Acresce que o regime controvertido não é
comparável a uma isenção fiscal sem direito a dedução. De resto, os Estados-Membros podem
escolher livremente a forma e os meios de dar aplicação às Diretivas, pelo que não existe nenhum
impedimento ao regime aplicado em Portugal.
14. Não tendo ficado convencida por esta argumentação, a Comissão dirigiu à República Portuguesa,
em 26 de junho de 2009, um parecer fundamentado, no qual reiterou que o regime aplicado em
Portugal era incompatível com os artigos 296.° a 298.° da Diretiva IVA.
15. Por carta de 31 de agosto de 2009, dirigida à Comissão, a República Portuguesa recusou-se a
adotar as medidas necessárias para se conformar com o parecer fundamentado e apresentou de forma
mais desenvolvida a sua anterior argumentação.
16. A Comissão continua a considerar que o regime aplicado em Portugal não é compatível com o
direito da União e pede, por isso, com a presente ação, entrada no Tribunal de Justiça em
11 de novembro de 2010, que:
1.      Declare verificado que, ao aplicar aos produtores agrícolas um regime especial que não respeita o
        regime instituído pela Diretiva IVA, pelo facto de os dispensar do pagamento do IVA e de lhes
        aplicar uma percentagem forfetária de compensação de nível zero, ao mesmo tempo que
4 — Na sua versão alterada pelo Decreto-Lei n.o 195/89, de 12 de junho de 1989, e republicado pelo Decreto-Lei n.o 102/2008, de 20 de junho (na
     versão da Declaração de Retificação n.o 44-A/2008, de 13 de agosto).
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                                                             COMISSÃO / PORTUGAL
        procede a uma compensação negativa substancial nos seus recursos próprios para contrabalançar
        a cobrança do IVA, a República Portuguesa não deu cumprimento ao disposto nos artigos 296.°
        a 298.° da Diretiva IVA.
2.      Condene a República Portuguesa nas despesas do processo.
17. A República Portuguesa conclui pedindo que o Tribunal de Justiça se digne:
1.      Declarar a ação improcedente.
2.      Condenar a Comissão no pagamento das despesas do processo.
18. Terminada a fase escrita, teve lugar uma audiência em 14 de setembro de 2011.
IV – Apreciação jurídica
A – Quanto ao fundamento de recurso baseado na percentagem forfetária de compensação de nível zero
1. Quanto à interpretação do artigo 298.o, segundo parágrafo, segundo período, da Diretiva
19. Para efeitos da solução do presente litígio, importa esclarecer, em primeira linha, em que condições
os Estados-Membros, e, deste modo, também Portugal, podem prever, segundo a Diretiva IVA, no
âmbito do regime forfetário dos agricultores, uma percentagem forfetária de compensação de nível
zero. Através dessa taxa zero, acaba, afinal, por não ser efetuada uma compensação do IVA que incide
sobre os inputs dos agricultores.
a) Quanto ao teor do artigo 298.o, segundo parágrafo, segundo período, da Diretiva
20. Portugal entende que uma taxa zero é perfeitamente admissível e remete para a redação do
artigo 298.o, segundo parágrafo, segundo período, da Diretiva. Na verdade, este prevê expressamente
que «[o]s Estados-Membros podem […] reduzir essas percentagens até ao nível zero».
21. Contudo, a Comissão sustenta que isto não pode ser entendido como concessão de uma carta
branca. Pelo contrário, a taxa zero só é admissível em determinadas condições, ou seja, quando a
percentagem forfetária de compensação calculada nos termos da Diretiva se aproxime do nível zero
ou quando os inputs dos agricultores forem isentos de imposto, de modo que não há nada a
compensar.
22. Da redação do artigo 298.o, segundo parágrafo, segundo período, da Diretiva nada resulta em apoio
de uma tal limitação da possibilidade concedida aos Estados-Membros, de reduzir a percentagem
forfetária de compensação até ao nível zero. Contudo, a sua redação também não exclui a
interpretação restritiva defendida pela Comissão. Por conseguinte, importa analisar o contexto
sistemático assim como o espírito e a finalidade do regime 5 e a sua génese 6, para verificar se existem
outros elementos que esclareçam em que sentido deve ser interpretada esta norma.
5 — V. acórdãos de 15 de julho de 2004, Harbs (C-321/02, Colet., p. I-7101, n.o 28), de 26 de maio de 2005, Stadt Sundern (C-43/04, Colet.,
     p. I-4491, n.o 24), e de 9 de março de 2010, Comissão/Alemanha (C-518/07, Colet., p. I-1885, n.o 17).
6 — V. acórdãos de 23 de abril de 2009, Falco Privatstiftung e Rabitsch (C-533/07, Colet., p. I-3327, n.o 20), de 10 de setembro de 2009, Eschig
     (C-199/08, Colet., p. I-8295, n.o 58), e de 28 de outubro de 2010, Volvo Car Germany (C-203/09, Colet., p. I-10721, n.o 40).
4                                                                                                                        ECLI:EU:C:2011:613
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                                                           COMISSÃO / PORTUGAL
b) Quanto à génese do artigo 298.o, segundo parágrafo, segundo período, da Diretiva
23. No que respeita à génese do artigo 298.o, segundo parágrafo, segundo período, da Diretiva, à qual
as partes se referiram abundantemente, importa notar, antes de mais, que já o artigo 25.o, n.o 3,
primeiro parágrafo, quarto período, da Sexta Diretiva IVA 77/388 7, na redação dada pela Diretiva
IVA, previa, desde o início, que «[o]s Estados-Membros podem […] reduzir essas percentagens até ao
nível zero».
24. Esta disposição resulta, ao que parece, de uma proposta de alteração, apresentada pela República da
Irlanda, à proposta inicial de Diretiva da Comissão 8. No âmbito do debate sobre a sua proposta, a
Comissão elaborou um «compromisso final» para o regime especial dos produtores agrícolas 9, que
tem em consideração «algumas [] das alterações nele feitas [] na reunião do Comité de Representantes
Permanentes de 3 de dezembro de 1976», no qual foi introduzido, no artigo 27.o 10, n.o 3, primeiro
parágrafo, um novo quarto período, segundo o qual «[o]s Estados-Membros podem […] reduzir esses
reembolsos até ao nível zero». Numa nota de rodapé, é referido que o Comité de Representantes
Permanentes procedeu à inclusão deste período a pedido da delegação irlandesa.
25. Na nota R/3260/76 (FIN 892) do Conselho, de 21 de dezembro de 1976 11, relativa às reuniões do
Comité de Representantes Permanentes de 3 e 8 de dezembro de 1976, é referido, que «[t]odas as
delegações […] se pronunciaram a favor de os Estados-Membros terem a oportunidade de reduzir as
respetivas taxas de compensação até ao nível zero».
26. Numa carta do Representante Permanente da Irlanda, de 19 de novembro de 1976 12, dirigida ao
Conselho, em relação ao artigo 27.o da Sexta Diretiva IVA — Regime especial dos produtores
agrícolas, não se encontra, no entanto, a proposta em causa, nem a carta permite tirar conclusões
sobre as considerações subjacentes. Nela vem apenas referido, em termos gerais, «que a versão atual
coloca a Irlanda perante dificuldades substanciais. A Comissão foi informada destas dificuldades,
tendo em vista uma adaptação do projeto […]».
27. No presente processo, a Comissão alega que o regime em causa se explica sobretudo pelo facto de,
naquela altura, determinados Estados-Membros, entre os quais a Irlanda, aplicarem uma taxa zero a
fatores de produção agrícola, o que a Diretiva 77/388 continuou a permitir, embora dentro de limites
estritos 13. Para este tipo de situações, o Conselho concedeu aos Estados-Membros a possibilidade de
prever uma percentagem forfetária de compensação de nível zero.
28. No entanto, importa contrapor que a compensação forfetária pressupõe necessariamente o
pagamento de imposto a montante 14, sendo que, no caso de uma taxa zero sobre os inputs, uma
percentagem forfetária de compensação superior a zero é à partida inconcebível e, consequentemente,
não seria necessária para esse efeito uma autorização expressa. Além disso, na altura em que o regime
7 — Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes
     aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO L 145,
     p. 1; EE 09 F1 p. 54).
8 — Disponível em http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cmsUpload/170.pdf.
9 — Remetido às delegações com a nota R/2892/1/76 (FIN 758) rev. 1 do Conselho, de 7 de dezembro de 1976, disponível em
     http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cmsUpload/226.pdf. As versões alemã, dinamarquesa, italiana, neerlandesa e inglesa datam de
     8 de dezembro de 1976.
10 — Trata-se do futuro artigo 25.o da Diretiva 77/388.
11 — Disponível em http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cmsUpload/227.pdf. A versão alemã data de 23 de dezembro de 1976 e as versões
      dinamarquesa, italiana, neerlandesa e inglesa datam de 22 de dezembro de 1976.
12 — Documento        R/2855/76     (FIN    750)     do   Conselho,    de     23    e    24    de   novembro      de    1976,      disponível  em
      http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cmsUpload/222.pdf.
13 — A este respeito, a Comissão remete para o acórdão de 21 de junho de 1988, Comissão/Irlanda (415/85, Colet., p. 3097, n.os 29 e 30). Neste
      processo, a Comissão criticava a Irlanda, designadamente, por ter aplicado a taxa zero a alimentos para animais e fertilizantes assim como a
      sementes, tendo o Tribunal de Justiça considerado a taxa zero aplicada a estes fatores de produção agrícola compatível com a Diretiva
      77/388.
14 — V. acórdão Comissão/Irlanda (já referido na nota 13, n.o 25).
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                                                             COMISSÃO / PORTUGAL
aqui em causa foi introduzido na proposta da Diretiva 77/388, o artigo 27.o, n.o 3 15, já referia que os
Estados-Membros fixam, «em caso de necessidade», as percentagens forfetárias de compensação. Caso
vigore para os inputs uma taxa zero, a referida necessidade não existe, não sendo por isso requerida
uma autorização para estabelecer uma percentagem forfetária de compensação de nível zero.
29. Por seu lado, Portugal remete para a exposição de motivos da Comissão, anexa à sua proposta
inicial de Diretiva de junho de 1973 16, na qual a própria Comissão indicou, quanto aos n.os 4 e 5 do
artigo 27.o, «Regime forfetário dos produtores agrícolas», que os Estados-Membros podem, dentro do
limite máximo estabelecido nos termos do n.o 3, fixar livremente as percentagens forfetárias de
compensação. É certo que na versão alemã de exposição de motivos da proposta falta a palavra «frei»;
no entanto, no texto francês, é efetivamente referido «peuvent librement fixer»; no inglês, «may freely
fix», no italiano, «possono liberamente fissare»; e, no neerlandês, «vrijelijk kunnen vaststellen».
30. Surpreende a impressão de liberdade que daqui resulta. Se a Comissão pretendesse efetivamente
conceder aos Estados-Membros, abaixo do limite máximo referido, uma liberdade absoluta, teria sido
mais fácil para a Comissão e para o Conselho incluírem esta indicação no texto da Diretiva. Porém,
assim não aconteceu. Pelo contrário, só após insistência por parte da República da Irlanda, num estado
já bastante avançado do debate, é que o Conselho chegou a um acordo sobre um regime que é muito
menos claro em relação à margem de discricionariedade concedida aos Estados-Membros.
31. Além disso, na altura em que se ocupava da proposta de alteração irlandesa, o Conselho também
tratava de um aditamento ao artigo 27.o, n.o 3, primeiro parágrafo, proposto pela Representação
Permanente alemã 17 e por esta considerado «absolutamente necessário» 18, para que as percentagens
forfetárias de compensação pudessem ser arredondadas em meio ponto por excesso ou por defeito.
Esta proposta foi introduzida como quinto período nesta disposição 19. Se as delegações, já na altura da
proposta inicial de Diretiva ou, o mais tardar, no momento da introdução do quarto período, por
iniciativa da Irlanda, tivessem partido do pressuposto de que os Estados-Membros teriam, abaixo de
um limite máximo, uma liberdade absoluta para estabelecer a percentagem forfetária de compensação,
não seria necessário um regime de arredondamento. Antes pelo contrário, os termos estritos do regime
do arredondamento apontam precisamente no sentido de não conceder aos Estados-Membros uma
liberdade absoluta na sua apreciação.
32. Por conseguinte, as indicações da Comissão na exposição de motivos da proposta inicial de
Diretiva não podem ser consideradas decisivas para determinar em que sentido se deve interpretar o
regime aqui em causa.
33. Assim, a génese do artigo 298.o, segundo parágrafo, segundo período, da Diretiva IVA não fornece
indícios claros sobre se este deve ser interpretado no sentido defendido pela Comissão ou por Portugal.
c) Quanto ao contexto sistemático e à finalidade
i) O contexto sistemático concreto
34. No âmbito das considerações relativas à génese, já foram feitas algumas reflexões sistemáticas.
15 — Que passou a artigo 25.o, n.o 3, da Diretiva 77/388 e, mais tarde, a artigo 297.o, n.o 1, da Diretiva IVA.
16 — V. nota 8.
17 — Telex de 19 de novembro de 1976 dirigido ao Conselho; documento R/2847/76 (FIN 747) do Conselho, de 22 e 24 de novembro de 1976,
      disponível em http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cmsUpload/222.pdf.
18 — V., a este respeito, o documento R/2892/1/76 (FIN 758) rev. 1 do Conselho, de 7 de dezembro de 1976 (já referido na nota 9).
19 — V. artigo 25.o, n.o 3, primeiro parágrafo, quinto período, da Diretiva 77/388 e artigo 298.o, n.o 2, primeiro período da Diretiva IVA.
6                                                                                                                            ECLI:EU:C:2011:613
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                                                             COMISSÃO / PORTUGAL
35. Assim, foi já determinado que a fixação de percentagens forfetárias de compensação nos termos do
artigo 297.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 20 é apenas prevista para o caso de necessidade. Se os
fatores de produção agrícola não estiverem onerados com o imposto a montante, não se verifica essa
necessidade e, no fundo, não seria necessário o artigo 298.o, segundo parágrafo, segundo período, da
Diretiva, para poder estabelecer uma taxa de compensação de nível zero.
36. Neste sentido, o artigo 299.o da Diretiva 21 estabelece que as percentagens forfetárias de
compensação não podem ter por efeito que os agricultores sujeitos ao regime forfetário recebam, no
total, reembolsos superiores à carga fiscal do IVA a montante. Isto destina-se a garantir que o regime
forfetário para agricultores não contenha um elemento de ajuda 22.
37. Estes dois aspetos sistemáticos apontam mais no sentido de que o artigo 298.o, segundo parágrafo,
segundo período, da Diretiva estabelece um regime próprio e que pretende conceder aos
Estados-Membros também a possibilidade da compensação zero, quando os inputs forem onerados
por imposto a montante.
38. Com uma interpretação desta natureza, é dificilmente concebível que as «dificuldades substanciais»
da República da Irlanda, por causa da taxa zero em vigor neste Estado para fatores de produção
agrícola, tenham, de facto, dado origem a este regime. Com efeito, à data em que a República da
Irlanda invocou, perante o Conselho, «dificuldades substanciais» 23, o projeto da Diretiva 77/388 já
continha uma disposição correspondente ao artigo 299.o da Diretiva IVA 24 e, na altura em que foi
introduzido no projeto da Diretiva 77/388, como proposta da Irlanda, o regime que antecedeu o
artigo 298.o, segundo parágrafo, segundo período, da Diretiva IVA 25, a disposição que antecedeu o
artigo 297.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA 26 já determinava que os Estados-Membros apenas
estabelecem as percentagens forfetárias de compensação «em caso de necessidade» 27.
39. No entanto, a já referida regra do arredondamento do artigo 298.o, segundo parágrafo, primeiro
período, da Diretiva aponta mais contra um entendimento do segundo período, no sentido de que a
fixação de uma taxa zero não está associada a condições. Se os Estados-Membros tivessem, de facto, a
liberdade, nos termos do artigo 298.o, segundo parágrafo, segundo período, da Diretiva, que segundo a
sua génese é mais antigo, de prever uma compensação zero, embora existisse um imposto substancial a
montante, não seria necessária uma disposição que permitisse o arredondamento em meio ponto, por
excesso ou por defeito, da percentagem forfetária de compensação, calculada de acordo com
determinados parâmetros.
20 — Anterior artigo 25.o, n.o 3, primeiro período, da Diretiva 77/388.
21 — O projeto da Diretiva 77/388 dispunha já de um regime correspondente no artigo 27.o, n.o 1, primeiro parágrafo, terceiro período, antes de o
      quarto e quinto períodos serem introduzidos; v. o documento R/2892/1/76 (FIN 758) rev. 1 do Conselho, de 7 de dezembro de 1976 (já
      referido na nota 9).
22 — V., para considerações similares da Comissão no contexto da proposta inicial da Diretiva 77/388 (já referida na nota 8), embora em relação
      ao artigo 27.o, n.o 11, da referida proposta, a fundamentação que lhe foi anexada, segundo a qual uma compensação exageradamente elevada
      equivale a uma ajuda económica. V. também o acórdão de 28 de junho de 1988, Comissão/Itália (3/86, Colet., p. 3369, n.o 14).
23 — V. a carta do Representante Permanente da Irlanda, de 19 de novembro de 1976 (já referida na nota 12).
24 — Artigo 27.o, n.o 3, primeiro parágrafo, terceiro período, que passou a artigo 25.o, n.o 3, primeiro parágrafo, terceiro período, da Diretiva
      77/388.
25 — Como artigo 27.o, n.o 3, primeiro parágrafo, quarto período, que passou a artigo 25.o, n.o 3, primeiro parágrafo, quarto período, da Diretiva
      77/388.
26 — Artigo 27.o, n.o 3, primeiro parágrafo, primeiro período, que passou a artigo 25.o, n.o 3, primeiro parágrafo, primeiro período, da Diretiva
      77/388.
27 — V. os diferentes estados da proposta, tal como resultam dos documentos do Conselho, R/2514/76 (FIN 663), de 22 de outubro de 1976 (a
      versão alemã data de 27 de outubro de 1976), disponível em http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cmsUpload/219.pdf, R/2892/1/76
      (FIN 758), de 25 de novembro de 1976 (a versão alemã data de 1 de dezembro de 1976), disponível em
      http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cmsUpload/222.pdf, e R/2892/1/76 (FIN 758) rev. 1, de 7 de dezembro de 1976 (já referido na nota
      9).
ECLI:EU:C:2011:613                                                                                                                               7
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                                                             COMISSÃO / PORTUGAL
40. Do ponto de vista sistemático, o segundo período não é um simples complemento do primeiro, no
sentido de que um arredondamento também pode levar a uma taxa zero. Com efeito, em primeiro
lugar, a ordem destes períodos na Diretiva 77/388 era inversa; em segundo lugar, a sequência
cronológica da introdução destes períodos na proposta da Diretiva 77/388 exclui esse entendimento; e,
em terceiro lugar, pela sua própria natureza, o arredondamento também pode levar a uma taxa zero.
Por uma questão de exaustividade, há que notar que a palavra «igualmente», no artigo 298.o, segundo
parágrafo, segundo período, da Diretiva IVA, é uma novidade desta Diretiva. Visto que esta
modificação não está, nos termos do terceiro considerando desta Diretiva, mencionada nas disposições
que regem a sua transposição e a sua entrada em vigor 28, não se visava desta forma uma modificação
do conteúdo. Para a interpretação que aqui deve ser feita, não se retiram indícios adicionais desta
modificação meramente de redação.
41. Visto que as considerações sistemáticas até aqui analisadas não apontam claramente para uma
interpretação do artigo 298.o, segundo parágrafo, segundo período, da Diretiva IVA, num sentido ou no
outro, esta disposição deve ser analisada no seu contexto geral; além disso, importa atender ao sentido
e à finalidade do regime forfetário para agricultores.
ii) O contexto geral e a finalidade do regime forfetário
42. O regime forfetário para agricultores faz parte dos regimes especiais do sistema comum do IVA e,
como tal, deve ser objeto de interpretação estrita 29.
43. Como é logo indicado pela epígrafe do capítulo 2, aqui pertinente, do título XII da Diretiva IVA,
«Regime comum forfetário dos produtores agrícolas», e é concretizado pelos artigos 296.° e 302.°, em
conjugação com o artigo 272.o, n.o 1, primeiro parágrafo, alínea e), da Diretiva, este regime especial
visa dar aos agricultores, a quem o regime normal ou até o regime especial para pequenas empresas
cause dificuldades, a possibilidade de receberem uma compensação forfetária pelo imposto suportado
a montante 30. Este regime está concebido de modo a que os agricultores por ele abrangidos não
sujeitem os seus outputs ao IVA e não o entreguem à Administração Fiscal, não tendo, em
contrapartida, direito a dedução. O imposto a montante deve antes ser compensado de forma
forfetária.
44. Neste contexto, importa lembrar que, segundo jurisprudência assente, o direito a dedução constitui
um princípio fundamental do sistema comum do IVA 31 e, por conseguinte, não deve ser limitado 32.
Com efeito, o direito a dedução garante a neutralidade do IVA 33.
45. É certo que, através da compensação forfetária, não é atingida a neutralidade do IVA de forma tão
individual como através do direito a dedução, mas a ideia básica do regime é garantir a neutralidade do
IVA para todo o grupo dos agricultores sujeitos ao regime forfetário 34 e, no plano individual,
aproximar-se daquela o mais possível. Isto é alcançado na medida em que as percentagens forfetárias
de compensação, que, nos termos do artigo 295.o, n.o 1, ponto 7, da Diretiva, permitem a
28 — V. artigo 412.o da Diretiva.
29 — Acórdãos Harbs (já referido na nota 5, n.o 27) e Stadt Sundern (já referido na nota 5, n.o 27); v., quanto ao regime especial das pequenas
      empresas, acórdão de 28 de setembro de 2006, Comissão/Áustria (C-128/05, Colet., p. I-9265, n.o 22), bem como as minhas conclusões de
      17 de junho de 2010 no processo Schmelz (C-97/09, Colet., p. I-10465, n.o 32).
30 — V. também o considerando 50 da Diretiva.
31 — Acórdãos de 10 de julho de 2008, Sosnowska (C-25/07, Colet., p. I-5129, n.o 14), de 30 de setembro de 2010, Uszodaépítő (C-392/09, Colet.,
      p. I-8791, n.o 15), e de 12 de maio de 2011, Enel Maritsa Iztok 3 (C-107/10, Colet., p. I-3873, n.o 31).
32 — Acórdãos de 11 de dezembro de 2008, Danfoss e AstraZeneca (C-371/07, Colet., p. I-9549, n.o 26), de 15 de julho de 2010, Pannon Gép
      Centrum (C-368/09, Colet., p. I-7467, n.o 37), e de 22 de dezembro de 2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, Colet., p. I-13805,
      n.o 39).
33 — Acórdãos Danfoss e AstraZeneca (já referido na nota 32, n.o 26), Uszodaépítő (já referido na nota 31, n.o 35) e de 22 de dezembro de 2010,
      Dankowski (C-438/09, Colet., p. I-14009, n.o 24).
34 — V., a este respeito, artigo 295.o, n.o 1, pontos 6 e 7.
8                                                                                                                       ECLI:EU:C:2011:613
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                                                             COMISSÃO / PORTUGAL
compensação do imposto a montante, nos termos do artigo 298.o, primeiro parágrafo, da Diretiva, são
determinadas com base nos dados macroeconómicos relativos a este grupo 35 e são posteriormente
aplicadas, de acordo com o artigo 300.o da Diretiva, aos outputs de cada agricultor sujeito ao regime
forfetário.
46. Diferentemente dos sujeitos passivos aos quais se aplica o regime normal, o regime forfetário dos
agricultores leva a que os outputs destes não sejam sujeitos ao IVA e, por isso, pode colocar-se a
questão de saber por que razão, afinal, deve ser feita uma compensação do imposto a montante, se,
como Portugal defende, no caso de outputs isentos de IVA nos termos do artigo 168.o da Diretiva,
também não existe um direito a dedução.
47. Ora, o regime especial dos agricultores não foi concebido como isenção fiscal. Dado que os
agricultores, como a Comissão afirma, pertencem habitualmente aos primeiros elos de uma longa
cadeia de transformação e distribuição até ao consumidor final 36, uma simples isenção fiscal dos seus
outputs teria como consequência que o imposto que foi suportado a montante nos seus inputs fosse
transmitido como IVA oculto e que sobre os respetivos montantes de imposto fosse também cobrado
IVA em estádios posteriores, ou seja, que tivesse lugar uma oneração múltipla e que a neutralidade do
sistema do IVA viesse, por isso, a ser posta em risco.
48. Precisamente para evitar esses efeitos da compensação forfetária, o artigo 303.o da Diretiva permite
ao cliente sujeito passivo de IVA que paga, em vez do fisco, a compensação forfetária ao agricultor
deduzir este montante do IVA dos seus próprios outputs ou solicitar a sua restituição. Isto assegura
que não seja transmitido IVA oculto.
49. Contudo, o artigo 298.o, segundo parágrafo, segundo período, da Diretiva permite excluir
completamente a compensação do imposto pago a montante, ao prever que as percentagens
forfetárias de compensação possam ser também reduzidas até ao nível zero. Não se trata, neste caso,
de uma exceção à exceção, que volta à regra de base e que, por isso, deva ser interpretada de forma
extensiva 37, distanciando-se, pelo contrário, o tratamento em termos de IVA dos agricultores sujeitos
ao regime forfetário ainda mais do regime normal do que tem sido o caso até agora. Por conseguinte, o
artigo 298.o, segundo parágrafo, segundo período, da Diretiva deve ser objeto de interpretação estrita.
50. Como resulta da exposição de motivos que acompanhou a proposta inicial da Comissão, o regime
comum forfetário dos agricultores é «apenas uma modalidade de aplicação fiscal técnica e prática»,
através da qual deve ser atribuída aos agricultores sujeitos ao regime forfetário uma compensação
forfetária para o imposto a montante dedutível. Foi introduzido como um regime transitório, para
libertar sobretudo as pequenas explorações agrícolas das formalidades necessárias no regime normal 38.
51. Para garantir a cobrança uniforme dos recursos próprios e evitar distorções na concorrência
devidas à aplicação do IVA nos diversos Estados-Membros, o regime comum forfetário não devia,
segundo a exposição de motivos que acompanhou a proposta inicial, estar associado a vantagens ou
desvantagens financeiras para a totalidade dos agricultores sujeitos ao regime forfetário 39. É fácil de
entender que a aplicação do regime forfetário — no que respeita à cobrança de recursos próprios e às
35 — V., a este respeito, acórdão Comissão/Itália (já referido na nota 22, n.o 8).
36 — No acórdão Comissão/Irlanda (já referido na nota 13, n.o 29), bem como no acórdão de 21 de junho de 1988, Comissão/Reino Unido
      (416/85, Colet., p. 3127, n.o 20), o Tribunal de Justiça entendeu mesmo assim que o fornecimento de meios de produção agrícola no
      contexto da questão de saber se ao seu fornecimento poderia, excecionalmente, continuar a ser aplicada uma taxa zero, estava
      suficientemente próximo dos consumidores finais.
37 — V. acórdãos de 26 de junho de 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01, Colet., p. I-6729, n.o 72), e de 28 de outubro de 2010, Axa
      UK (C-175/09, Colet., p. I-10701, n.o 30).
38 — V., na proposta referida na nota 8, a fundamentação do artigo 27.o, n.os 1, 6, 12, 13 e 16.
39 — V., na proposta referida na nota 8, a fundamentação do artigo 27.o, n.o 1.
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condições de concorrência entre os agricultores dos diversos Estados-Membros — não teria os mesmos
efeitos, se os agricultores sujeitos ao regime forfetário de um destes países recebessem a compensação
forfetária e os agricultores sujeitos ao regime forfetário de outros países não pudessem beneficiar de
um tal direito de compensação 40.
52. Embora a proposta inicial da Diretiva tenha sido modificada em muitos aspetos, parece-me que as
passagens reproduzidas da respetiva exposição de motivos continuam a descrever bem a finalidade do
regime comum forfetário dos agricultores. Se um Estado-Membro pudesse livremente estabelecer que,
não obstante um imposto a montante substancial, não seria concedida uma compensação forfetária, o
regime forfetário comum deixava de fazer sentido. Consequentemente, essa interpretação não seria
conciliável com a finalidade do regime.
53. Contudo, Portugal alega que o principal objetivo do regime comum forfetário dos produtores
agrícolas consiste na simplificação do sistema do IVA para os agricultores sujeitos ao regime forfetário
e que o seu regime corresponde a este fim, ao estabelecer uma simplificação máxima. Face aos
números relativos a 2005, Portugal indica que a sua agricultura é composta quase em exclusivo por
explorações familiares muito pequenas, que o nível de instrução é em parte muito reduzido e que
quase metade dos agricultores tem mais de 65 anos. Uma percentagem forfetária de compensação
positiva implicaria inevitavelmente certas obrigações mínimas para os agricultores, em especial
relativamente à contabilidade e faturação.
54. Está fora de questão que o regime forfetário comum, como resulta em especial do artigo 296.o,
n.o 1, em conjugação com o artigo 272.o, n.o 1, primeiro parágrafo, alínea e), da Diretiva, tem por
objetivo uma simplificação do sistema do IVA para determinados agricultores 41. Porém, a Diretiva não
prevê uma simplificação a todo o custo. Pelo contrário, a simplificação está associada a um mecanismo
que, através da compensação forfetária do imposto a montante, garante, na medida do possível, a
neutralidade do IVA.
d) Conclusão provisória
55. Perante este cenário, e tendo em conta o facto de que o artigo 298.o, segundo parágrafo, segundo
período, da Diretiva deve ser objeto de interpretação estrita, a finalidade do regime comum forfetário
dos agricultores impõe uma interpretação desta norma no sentido de não conferir aos
Estados-Membros plena liberdade de fixar em zero a percentagem forfetária de compensação,
independentemente da quantia do imposto a montante efetivo. Pelo contrário, esta taxa zero só é
admissível quando o imposto a montante der razão para tal, quer por não existir quer por ser tão
reduzido que pode ser negligenciado.
e) Quanto ao argumento da inadmissibilidade da interpretação corretiva
56. Portugal opõe a uma interpretação que leve ao resultado a que aqui se chegou o acórdão
Comissão/Reino Unido, de 15 de julho de 2010 42. Segundo o referido acórdão, um Estado-Membro
cuja legislação interna está em conformidade com a letra clara e precisa de uma disposição da
Diretiva não pode ser acusado de não ter cumprido as obrigações que lhe incumbem por força dessa
disposição, por não ter feito uma interpretação destinada a corrigir a referida disposição, para se
conformar com a lógica geral do sistema comum do IVA e sanar um erro do legislador da União.
40 — V., na proposta referida na nota 8, a fundamentação do artigo 27.o, n.o 2, quarto e quinto travessões.
41 — V. também o acórdão Stadt Sundern (já referido na nota 5, n.o 28).
42 — Acórdão de 15 de julho de 2010, Comissão/Reino Unido (C-582/08, Colet., p. I-7195, n.o 48).
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                                                         COMISSÃO / PORTUGAL
57. No referido processo, estava em causa a questão de saber se o Reino Unido deveria interpretar e
aplicar o artigo 2.o, n.o 1, da Décima Terceira Diretiva 86/560 43, que apenas remete para o artigo 169.o,
alíneas a) e b), da Diretiva IVA, no sentido de que também remete para a sua alínea c). A Comissão
defendeu este entendimento, invocando os trabalhos preparatórios, a sistemática e a finalidade das
disposições em causa. Contudo, o Tribunal de Justiça não seguiu o argumento da Comissão, segundo
o qual existia um erro efetivo, e indicou que não cabe ao Tribunal de Justiça proceder a essa
interpretação corretiva, mesmo admitindo que esse erro exista e que a interpretação da Comissão
corresponda mais à lógica do sistema comum do IVA 44.
58. No entanto, a situação é diferente no presente processo. O artigo 298.o, segundo parágrafo,
segundo período, da Diretiva IVA é muito menos claro do que a disposição em causa no acórdão
Comissão/Reino Unido; pelo contrário, devido à sistemática e à finalidade do regime comum
forfetário, do qual faz parte esta disposição, coloca-se precisamente a questão de saber quando pode
ser estabelecida uma taxa zero. Como expliquei, a interpretação teleológica, conciliável com o teor
literal, leva à conclusão de que o artigo 298.o, segundo parágrafo, segundo período, da Diretiva não
concede aos Estados-Membros uma liberdade absoluta. É certo que uma formulação mais clara da
disposição garantiria melhor o princípio da segurança jurídica. Todavia, o conteúdo desta disposição
pode ser determinado recorrendo aos métodos habituais de interpretação, resultando dessa
interpretação que um regime nacional ao abrigo do qual não é atribuída uma compensação forfetária,
embora exista um imposto a montante substancial, é incompatível com aquela disposição.
2. Quanto à existência de um imposto a montante substancial
59. Após ter sido constatado que os Estados-Membros não dispõem de poder discricionário para
estabelecer uma percentagem forfetária de compensação de zero independentemente do imposto a
montante efetivamente suportado pelos agricultores sujeitos ao regime forfetário, importa examinar se
existe em Portugal uma «necessidade» de conceder uma compensação forfetária, ou se o imposto a
montante suportado pelos agricultores sujeitos ao regime forfetário é igual a zero ou próximo de zero.
60. Na sua petição, a Comissão indica que, nos termos do CIVA, se aplica uma taxa de imposto de 6%
à maioria dos inputs agrícolas em Portugal e uma taxa de imposto de 13% a máquinas, equipamentos e
combustíveis. No essencial, isto foi confirmado por Portugal na sua contestação.
61. A Comissão indicou ainda que o IVA a montante suportado pelos agricultores portugueses sujeitos
ao regime forfetário, que estes não puderam deduzir em 2004 e 2005, ascendeu, respetivamente, a
cerca de 5,3% e 7,9% das suas vendas. Isto foi comunicado pelas autoridades portuguesas à Comissão,
na sequência de uma missão de controlo dos recursos próprios, relativamente a estes anos, efetuada em
Portugal, em novembro de 2007.
62. Certos aspetos da origem e da exatidão destes números são controversos entre as partes. Todavia,
na sua réplica, a Comissão nota, acertadamente, que, no presente processo, não se trata de fixar as
percentagens forfetárias de compensação concretas, mas sim da questão de saber se estão preenchidos
os requisitos para a fixação de uma compensação zero. Com os referidos números, a Comissão
pretendeu demonstrar que o imposto a montante dos agricultores sujeitos ao regime forfetário é
substancial. A veracidade desta afirmação não foi negada por Portugal de modo fundado e também é
plausível, tendo em conta as taxas de IVA sobre os inputs da agricultura em vigor em Portugal.
63. Por conseguinte, importa constatar que Portugal aplica uma percentagem forfetária de
compensação de nível zero, embora os inputs dos agricultores portugueses sujeitos ao regime
forfetário sejam consideravelmente onerados com o imposto a montante e, consequentemente, haja
necessidade de serem compensados.
43 — Décima Terceira Diretiva 86/560/CEE do Conselho, de 17 de novembro de 1986, relativa à harmonização das legislações dos
      Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Modalidades de reembolso do IVA aos sujeitos passivos não
      estabelecidos no território da Comunidade (JO L 326, p. 40).
44 — Acórdão Comissão/Reino Unido (já referido na nota 42, n.os 28 e segs., 36 e 46).
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                                                              COMISSÃO / PORTUGAL
3. Quanto aos restantes argumentos de defesa de Portugal
a) Compensação forfetária só em caso de crédito de imposto da agricultura
64. Portugal alega que os Estados-Membros, no âmbito do regime forfetário, podem também tomar
em conta o IVA que os agricultores sujeitos ao regime forfetário deveriam entregar à Administração
Fiscal, se estivessem sujeitos ao regime normal. Manifestamente, Portugal é de opinião de que uma
compensação forfetária positiva apenas deve ser considerada quando, no âmbito do regime normal, o
imposto a montante exceda o imposto a pagar e o conjunto dos agricultores sujeitos ao regime
forfetário se encontrem numa situação de crédito de imposto perante o Estado. No entanto, aplicando
em Portugal o regime normal, o imposto a entregar excederia o imposto a montante dedutível. Por
conseguinte, a compensação zero corresponde à racionalidade orçamental e não implica desvantagens
para os agricultores sujeitos ao regime forfetário.
65. Mas, como a Comissão afirma corretamente na sua réplica, nada na Diretiva indica que uma
compensação forfetária positiva só deveria ser concedida no caso atípico de o imposto a montante
suportado pelo conjunto do sector agrícola exceder o IVA sobre os outputs, que, ao aplicar o regime
normal, deveria ser pago. Caso fosse seguida a tese das autoridades portuguesas, o regime forfetário
distanciar-se-ia muito do regime normal e da possibilidade de dedução que este comporta; por regra,
a repercussão do IVA oculto não seria evitada.
66. Caso estes argumentos apresentados por Portugal assentem em considerações puramente orçamentais,
deve, além disso, ser assinalado que o regime comum forfetário dos produtores agrícolas constitui tão-só
um regime especial opcional e que os Estados-Membros não estão obrigados a fazer uso do mesmo. No
entanto, caso optem por esse regime especial, as disposições de transposição devem respeitar o quadro
criado pela Diretiva IVA. A este respeito, também não são pertinentes as alegações de Portugal segundo as
quais compete aos Estados-Membros escolher a forma e os meios da transposição.
b) Nenhuma alteração da situação em matéria de IVA a nível da agricultura
67. Portugal alega ainda que a Comissão parte indevidamente do pressuposto de que a situação do sector
da agricultura em Portugal, em termos de IVA, se alterou de tal forma que, contrariamente ao que
acontecia no passado, já não é possível uma percentagem forfetária de compensação de zero. Embora as
taxas do imposto se tenham alterado, a situação em 1989, quando Portugal se teve de adaptar à Diretiva
77/388 após um período transitório, é comparável à situação atual em matéria de tributação de inputs e
outputs. Mesmo que se admita uma alteração significativa, a mesma ocorreu há já 17 anos, quando
Portugal, em 1992, suprimiu a taxa zero sobre diversos fatores de produção agrícola.
68. A este respeito é suficiente a referência à jurisprudência assente segundo a qual a existência de um
incumprimento deve ser analisada tendo em conta a situação em que o Estado-Membro se encontrava
no termo do prazo fixado no parecer fundamentado 45, e é da competência exclusiva da Comissão
decidir se 46 e quando 47 intenta uma ação por incumprimento. Por isso, não é necessário analisar como
a situação se apresentava em 1989 e 1992.
45 — Acórdãos de 26 de abril de 2005, Comissão/Irlanda (C-494/01, Colet., p. I-3331, n.o 29), de 28 de janeiro de 2010, Comissão/França
      (C-333/08, Colet., p. I-757, n.o 55), e de 7 de abril de 2011, Comissão/Portugal (C-20/09, Colet., p. I-2637, n.o 31).
46 — Acórdãos de 26 de junho de 2003, Comissão/França (C-233/00, Colet., p. I-6625, n.o 31), de 2 de junho de 2005, Comissão/Luxemburgo
      (C-266/03, Colet., p. I-4805, n.o 35), de 21 de janeiro de 2010, Comissão/Alemanha (C-17/09, n.o 20), e de 26 de maio de 2011,
      Comissão/Espanha (C-306/08, Colet., p. I-4541, n.o 66).
47 — Acórdãos de 1 de fevereiro de 2001, Comissão/França (C-333/99, Colet., p. I-1025, n.o 25), de 4 de março de 2010, Comissão/Itália
      (C-297/08, Colet., p. I-1749, n.o 87), de 28 de outubro de 2010, Comissão/Lituânia (C-350/08, Colet., p. I-10525, n.o 33), e
      Comissão/Espanha (já referido na nota 46, n.o 66).
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                                                          COMISSÃO / PORTUGAL
c) Compensação de outra forma
69. Por último, Portugal alega que a compensação forfetária, caso deva efetivamente ser concedida, não
teria natureza fiscal, contrariamente ao que sucede com o direito a dedução. Pelo contrário, entende que
se trata exclusivamente de atribuir aos agricultores sujeitos ao regime forfetário uma compensação
financeira pelos custos relacionados com as suas explorações. Em Portugal, isto é quase sempre
assegurado por meio de ajudas, compensações, prémios e outras subvenções atribuídas pelo Estado.
70. Contudo, o regime forfetário comum dos produtores agrícolas faz, sem dúvida, parte do sistema
comum do IVA, como está regulado na Diretiva. Não me parece sustentável qualificar este regime
especial, caso preveja uma compensação forfetária, como não pertencente à matéria fiscal. Acresce que a
necessidade de aplicação uniforme deste sistema não permite escolher ajudas ou outras subvenções
atribuídas pelo Estado para substituir a falta de uma compensação pelo imposto suportado a montante.
4. Conclusão
71. Em suma, cabe por isso afirmar que Portugal violou o regime comum forfetário dos produtores
agrícolas, ao fixar em zero a percentagem forfetária de compensação, embora o imposto a montante
suportado pelos agricultores sujeitos ao regime forfetário não seja igual a zero nem próximo de zero.
B – Quanto à acusação relacionada com o cálculo dos recursos próprios
72. Através da sua petição inicial, a Comissão critica não apenas o regime especial até aqui tratado, que
Portugal aplica aos agricultores sujeitos ao regime forfetário, mas também que Portugal procede a uma
compensação negativa substancial nos seus recursos próprios, para contrabalançar a cobrança do IVA.
73. Diferentemente da acusação relativa ao regime especial, ambas as partes tratam apenas
superficialmente, nas suas peças, esta segunda parte das críticas da Comissão.
74. A Comissão dedicou a este aspeto apenas um número na sua petição inicial. Refere aí que, embora
o presente processo por incumprimento não tenha por objeto examinar em que medida a República
Portuguesa deu cumprimento às suas obrigações em matéria de cobrança dos recursos próprios,
cumpre recordar que, se Portugal violou a Diretiva IVA e o referido incumprimento provocou uma
redução dos recursos próprios da União Europeia, a Comissão pode exigir um pagamento dos
retroativos acrescidos de juros. Nas suas observações sobre a interpretação do artigo 298.o da Diretiva,
a Comissão referiu de passagem que Portugal, em 2004, procedeu a uma compensação negativa, de
cerca de 70 milhões de euros, nos cálculos dos seus recursos próprios, para tomar em consideração o
imposto a montante não deduzido pelos agricultores sujeitos ao regime forfetário.
75. Na sua contestação, Portugal aborda este ponto também de modo sumário. Embora o presente
processo tenha a sua origem em discordâncias entre a Comissão e Portugal acerca do cálculo correto
dos recursos próprios relacionados com o regime especial dos agricultores, o referido aspeto não
representa o objeto deste processo, como a própria Comissão refere. Mesmo que o Tribunal de Justiça
seguisse a interpretação do regime comum forfetário que a Comissão defende, isto não pode levar a
um aumento da contribuição portuguesa para os recursos próprios, dado que já foi atingido o nível
máximo. Na sua tréplica, Portugal indica ainda que a Comissão se baseia nas disposições da Sexta
Diretiva 77/388 sobre o cálculo dos recursos próprios no contexto do regime comum forfetário dos
agricultores 48, que já não se aplicam desde há muito tempo, pelo menos desde a entrada em vigor do
Regulamento n.o 1553/89 49, e que também não têm equivalente na atual Diretiva IVA.
48 — Artigo 25.o, n.o 12, em conjugação com o anexo C da Sexta Diretiva 77/388.
49 — Regulamento (CEE, Euratom) n.o 1553/89 do Conselho, de 29 de maio de 1989, relativo ao regime uniforme e definitivo de cobrança dos
      recursos próprios provenientes do IVA (JO L 155, p. 9).
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                                                            COMISSÃO / PORTUGAL
76. É certo que Portugal não contestou expressamente que, quanto ao regime que aplica aos
agricultores sujeitos ao regime forfetário, efetua uma compensação negativa dos recursos próprios e
que o fez, em especial, em 2004. No entanto, devido às observações da Comissão acima expostas,
reforçadas na audiência ao ser interrogada a este respeito, nos termos das quais o presente processo
não respeita à cobrança dos recursos próprios, o referido aspeto não é suscetível de ser oposto a
Portugal. Com efeito, resulta do artigo 38.o, n.o 1, alínea c), do Regulamento de Processo do Tribunal
de Justiça e da jurisprudência pertinente que a petição inicial deve indicar o objeto do litígio e conter
a exposição sumária dos fundamentos do pedido, os quais devem ser suficientemente claros e precisos
para permitir ao demandado preparar a sua defesa e ao Tribunal de Justiça exercer a sua fiscalização.
Daí que os elementos essenciais de facto e de direito em que a ação se baseia devem decorrer de
modo coerente e compreensível do texto da própria petição 50. A segunda parte da petição inicial da
Comissão não cumpre esta exigência.
77. Dado que a Comissão não retirou expressamente a segunda parte da sua petição inicial e que,
consequentemente, é necessário tomar uma decisão a este respeito, essa parte deve ser declarada
inadmissível por falta de fundamentação suficiente.
V – Quanto às despesas
78. Tendo cada uma das partes pedido a condenação da outra nas despesas e tendo cada uma das
partes sido parcialmente vencida, proponho que, nos termos do artigo 69.o, n.o 3, do Regulamento de
Processo, cada uma delas suporte as suas próprias despesas.
VI – Conclusão
79. Tendo em conta as observações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça que declare que:
1)    A República Portuguesa não deu cumprimento ao disposto nos artigos 296.° a 298.° da Diretiva
      2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto
      sobre o valor acrescentado, ao aplicar aos produtores agrícolas um regime especial que não
      respeita o regime instituído pela referida Diretiva, pelo facto de os dispensar do pagamento do
      IVA e de lhes aplicar uma percentagem forfetária de compensação de nível zero.
2)    A ação é declarada improcedente quanto ao restante.
3)    Cada parte suportará as suas próprias despesas.
50 — Acórdãos de 21 de fevereiro de 2008, Comissão/Itália (C-412/04, Colet., p. I-619, n.o 103), de 16 de julho de 2009, Comissão/Polónia
     (C-165/08, Colet., p. I-6843, n.o 42), e de 5 de maio de 2011, Comissão/Portugal (C-267/09, Colet., p. I-3197, n.o 25).
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