CELEX: 62014CC0409
Language: pl
Date: 2016-02-04
Title: Opinia rzecznika generalnego J. Kokott przedstawiona w dniu 4 lutego 2016 r.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      JULIANE KOKOTT
      przedstawiona w dniu 4 lutego 2016 r. (
            1
         )
      
         Sprawa C‑409/14
      
      
         Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft.
      
      
         [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Debreczynie, Węgry)]
      
      
         Wspólna taryfa celna
      
      „Pozycje taryfowe — Klasyfikacja według Nomenklatury scalonej — Dyrektywa 2008/118 — Import towarów akcyzowych — Zawieszające procedury celne — Skutki zgłoszenia celnego zawierającego wskazanie błędnej podpozycji Nomenklatury scalonej — Nieprawidłowości podczas przemieszczania towarów akcyzowych”
      
         I – Wprowadzenie
      
      
               1.
            
            
               U podstaw wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (
                     2
                  ), zwanego dalej „sądem odsyłającym”, leży spór prawny pomiędzy Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft., zwanym dalej „Schenkerem”, a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Vám- és Pénzügyőri Főigazgatósága (
                     3
                  ), zwaną dalej „izbą ds. ceł i finansów”.
            
         
               2.
            
            
               Niniejszy spór prawny dotyczy tematyki obejmującej europejskie prawo celne i akcyzowe i wymaga ustalenia stosunku pomiędzy tymi dziedzinami prawa.
            
         
               3.
            
            
               W głównej mierze sprawa dotyczy kwestii tego, czy – a jeśli tak, to po spełnieniu jakich przesłanek – wadliwe dokumenty towarzyszące towarom wprowadzonym do Unii mogą doprowadzić do powstania sytuacji, w której w danym państwie członkowskim powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu akcyzy od takich wyrobów.
            
         
         II – Ramy prawne
      
      
               4.
            
            
               Klasyfikacja towarów, o których mowa w postępowaniu głównym, dokonywana jest na podstawie zharmonizowanego systemu oraz Nomenklatury scalonej. Dla pozostałych aspektów sprawy ramy prawne są wyznaczane przez Wspólnotowy kodeks celny, dyrektywę w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, dyrektywę w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych oraz węgierską ustawę o podatku akcyzowym.
            
         A – Zharmonizowany system
      
      
               5.
            
            
               Międzynarodowa konwencja w sprawie zharmonizowanego systemu określania i kodowania towarów (
                     4
                  ), zwana dalej „zharmonizowanym systemem” lub „HS”, ustala wielofunkcyjną nomenklaturę, która ma umożliwić objęcie nią wszystkich towarów występujących w handlu międzynarodowym. Unia jest stroną tej konwencji, której tekst autentyczny sporządzony jest w języku angielskim i francuskim (
                     5
                  ).
            
         
               6.
            
            
               HS zawiera w dziale 24 („Tabacs et succédanés de tabac fabriqués”; „Tobacco and manufactured tobacco substitutes”) sekcji IV określone pozycje i podpozycje dla poszczególnych towarów.
            
         
               7.
            
            
               Światowa Organizacja Celna wydaje ponadto noty wyjaśniające do HS, zwane dalej „notami wyjaśniającymi do HS”. Także w tym wypadku miarodajne są wersje językowe francuska i angielska (
                     6
                  ).
            
         B – Prawo Unii
      
      1. Nomenklatura scalona
      
               8.
            
            
               Nomenklatura scalona z rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 (
                     7
                  ) (zwana dalej „Nomenklaturą scaloną” lub „CN”) opiera się na HS. Przejęła ona strukturę HS, jednakże dokonuje dalszego podziału służącego celom taryfowym i statystycznym. Na HS opierają się między innymi pozycje (tj. pierwsze cztery cyfry) oraz pierwsze podpozycje, do szóstej cyfry taryfy celnej. Struktury niższego rzędu wynikają z wtórnego prawa Unii.
            
         
               9.
            
            
               W sekcji I („Ogólne reguły”) części pierwszej („Przepisy wstępne”) CN zawierała w miarodajnym momencie (
                     8
                  ) następujące wskazania dotyczące interpretacji Nomenklatury scalonej:
               „Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega następującym regułom:
               
                        1.
                     
                     
                        Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:
                     
                  […]
               
                        3.
                     
                     
                        Jeżeli […] towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:
                        […]
                        
                                 b)
                              
                              
                                 mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników […] należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.
                              
                           
                  […]”.
            
         
               10.
            
            
               Nomenklatura scalona wymienia w dziale 24 („Tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu”) sekcji IV („Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu”) części drugiej („Tabela stawek celnych”) następujące pozycje i podpozycje:
               
                           „Kod CN
                        
                        
                           Opis towarów
                        
                        
                           Stawka celna konwencyjna (%)
                        
                        
                           Uzupełniająca jednostka miary
                        
                     
                           1
                        
                        
                           2
                        
                        
                           3
                        
                        
                           4
                        
                     
                           2401
                        
                        
                           Tytoń nieprzetworzony; Odpady tytoniowe:
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 10
                        
                        
                           Tytoń nieodżyłowany:
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 10 35
                        
                        
                           Tytoń suszony powietrzem na jasny
                        
                        
                           11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/net
                        
                        
                           –
                        
                     
                           […]
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 30 00
                        
                        
                           Odpady tytoniu
                        
                        
                           11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/ net
                        
                        
                           –
                        
                     
                           […]
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2403
                        
                        
                           Pozostały przetworzony tytoń i przetworzone namiastki tytoniu; tytoń »homogenizowany« lub »odtworzony«; ekstrakty i esencje, z tytoniu:”
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     W pozycji C 2403 10 należy sklasyfikować „tytoń do palenia, nawet zawierający namiastki tytoniu w każdej proporcji”, przy czym podpozycja 2403 10 10 dotyczy tytoniu do palenia „w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto nieprzekraczającej 500 g”. „Pozostały” tytoń do palenia jest objęty kodem CN 2403 10 90.
            
         
               11.
            
            
               Także dla pozycji i podpozycji wymienionych w CN istnieją wskazówki dotyczące zaklasyfikowania (zwane dalej „notami wyjaśniającymi do CN”). Noty wyjaśniające do CN odsyłają częściowo do not wyjaśniających do HS i dlatego należy je stosować łącznie z nimi. Nota wyjaśniająca do działu 24 CN udzielała w jej miarodajnym brzmieniu (
                     9
                  ) między innymi następujących wskazówek odnośnie do pozycji 2401:
               „2401 Tytoń nieprzetworzony; odpady tytoniowe
               Odnośnie do tytoniu w stanie naturalnym lub nieprzetworzonym zob. Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2401, akapit pierwszy pkt 1.
               Należy zauważyć, że:
               […]
               
                        b)
                     
                     
                        »suszony powietrzem na jasny« tytoń typu Burley (włącznie z hybrydami Burley) oznacza tytoń, który został wysuszony w naturalnych warunkach atmosferycznych i nie przenosi zapachu dymu lub ognia, jeżeli zastosowany został dodatkowy obieg ciepła lub powietrza; kolor liści zazwyczaj zmienia się od jasno beżowego do czerwonawego. Inne kolory i kombinacje kolorów wynikają często z różnic w dojrzałości liści lub z różnic w sposobach uprawy i suszenia;
                     
                  […]”.
            
         
               12.
            
            
               Względem pozycji 2403 noty zawierały między innymi następujące wskazówki dotyczące klasyfikacji:
               „2403 Pozostały przetworzony tytoń i przetworzone namiastki tytoniu […]
               2403 10 10 i 2403 10 90 Tytoń do palenia, nawet zawierający namiastki tytoniu w każdej proporcji
               Tytoń do palenia jest tytoniem, który został pocięty lub w inny sposób rozdrobniony, skręcony lub sprasowany w bloki i który może być palony bez dalszego przemysłowego przetwarzania.
               Odpady tytoniu, które mogą być palone i które są pakowane do sprzedaży detalicznej, są tytoniem do palenia, jeżeli nie odpowiadają opisowi cygar, cygaretek lub papierosów (zob. Noty wyjaśniające do podpozycji 2402 10 00, 2402 20 10 i 2402 20 90).
               […]”.
            
         2. Rozporządzenie nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy kodeks celny
      
               13.
            
            
               Rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy kodeks celny (
                     10
                  ) (zwane dalej „kodeksem celnym” lub „WKC”) obejmuje w jednym akcie prawnym ogólne prawo celne i ogólne przepisy procedury celnej (
                     11
                  ).
            
         
               14.
            
            
               Artykuł 4 WKC zawiera między innymi następującą definicję:
               „[…]
               
                        13)
                     
                     
                        »dozór celny« oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym;
                     
                  […]”.
            
         
               15.
            
            
               Początek i koniec dozoru celnego wynikają z art. 37 WKC. Zgodnie z nim towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają od chwili ich wprowadzenia dozorowi celnemu i mogą podlegać kontroli celnej.
            
         
               16.
            
            
               Artykuły 84–90 WKC zawierają przepisy wspólne dla procedury zawieszającej oraz gospodarczych procedur celnych.
            
         
               17.
            
            
               Artykuł 84 WKC przewiduje:
               „1.   Dla artykułów 85–90:
               
                        a)
                     
                     
                        gdy używa się określenia »procedura zawieszająca«, odnosi się ono w przypadku towarów niewspólnotowych do następujących procedur:
                        
                                 —
                              
                              
                                 tranzytu zewnętrznego;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 składu celnego;
                              
                           […]”.
                     
                  
         
               18.
            
            
               W tak zwanej procedurze tranzytu zewnętrznego na podstawie art. 91 WKC zezwala się na przemieszczanie „towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym” z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty.
            
         
               19.
            
            
               Artykuły 201–216 WKC regulują powstanie długu celnego, przy czym artykuły 202–205 regulują powstanie długu celnego w wypadku wystąpienia określonych uchybień celnych.
            
         
               20.
            
            
               Zgodnie z art. 202 WKC:
               „1.   Dług celny w przywozie powstaje w wyniku:
               
                        a)
                     
                     
                        nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym […].
                     
                  2.   Dług celny powstaje z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru.
               […]”.
            
         3. Dyrektywa 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego
      
               21.
            
            
               Dyrektywa 2008/118/WE (
                     12
                  ) ustanawia zasady dotyczące wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w celu zapewnienia ich swobodnego przemieszczania i zapewnienia w ten sposób właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego.
            
         
               22.
            
            
               Zgodnie z motywem 7 tej dyrektywy, z uwagi na okoliczność, iż kodeks celny przewiduje odpowiednie kontrole w ramach zawieszającej procedury celnej, „nie ma potrzeby stosowania oddzielnego systemu monitorowania w czasie, gdy wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną Wspólnoty”.
            
         
               23.
            
            
               Do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym zalicza się zgodnie z art. 1 tej dyrektywy „wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG”.
            
         
               24.
            
            
               Artykuł 2 lit. b) dyrektywy 2008/118 stanowi, że wyroby podlegają opodatkowaniu akcyzą w momencie ich importu na terytorium Wspólnoty.
            
         
               25.
            
            
               Artykuł 4 pkt 8 dyrektywy definiuje „import wyrobów akcyzowych” jako ich wprowadzenie na terytorium Wspólnoty, „o ile wyroby te w chwili ich wprowadzenia na terytorium Wspólnoty nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną, a także ich zwolnienie z zawieszającej procedury celnej”.
            
         
               26.
            
            
               Zgodnie z art. 4 pkt 6 dyrektywy pod pojęciem „zawieszającej procedury celnej” rozumie się którąkolwiek z przewidzianych w kodeksie celnym „procedur specjalnych […] dotyczących dozoru celnego, któremu poddawane są wyroby niewspólnotowe w momencie wprowadzenia na wspólnotowy obszar celny [składowanie czasowe, wolne obszary celne lub składy wolnocłowe] oraz pozostałe procedury, o których mowa w art. 84 ust. 1 lit. a) [kodeksu celnego]”.
            
         
               27.
            
            
               Artykuł 7 dyrektywy 2008/118 reguluje moment i powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy i stanowi:
               „1.   Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.
               2.   Na użytek niniejszej dyrektywy »dopuszczenie do konsumpcji« oznacza:
               […]
               
                        b)
                     
                     
                        przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego;
                     
                  […]
               
                        d)
                     
                     
                        import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
                     
                  […]”.
            
         
               28.
            
            
               Artykuł 38 dyrektywy 2008/11 wskazuje rozwiązania możliwych konfliktów pomiędzy państwami członkowskimi w zakresie kompetencji do uzyskiwania przychodów z podatków w wypadku nieprawidłowości występujących podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych i stanowi:
               „1.   Jeśli nieprawidłowość wystąpiła podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych […] w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym wyroby te zostały dopuszczone do konsumpcji, są one objęte podatkiem akcyzowym, a podatek akcyzowy jest wymagalny w państwie członkowskim, w którym wystąpiła nieprawidłowość.
               […]
               4.   Na użytek niniejszego artykułu »nieprawidłowość« oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych […], powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyła się zgodnie z przepisami”.
            
         4. Dyrektywa 2011/64/EU w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych
      
               29.
            
            
               Dyrektywa 2011/64/UE (
                     13
                  ) zebrała w jednym akcie treści dyrektyw 92/79/EWG, 92/80/EWG oraz 95/59/WE, które wskazuje art. 1 dyrektywy 2008/118 w odniesieniu do wyrobów tytoniowych. Dyrektywa ta zawiera między innymi definicje różnych wyrobów tytoniowych.
            
         
               30.
            
            
               Zgodnie z art. 2 dyrektywy 2011/64 pojęcie „wyrobów tytoniowych” obejmuje między innymi „tytoń do palenia”. Artykuł 5 dyrektywy 2011/64 definiuje pojęcie „tytoniu do palenia” jako tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany do postaci bloków, nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Tytoń do palenia, w którym więcej niż 25% w masie drobin tytoniu posiada szerokość cięcia mniejszą niż 1,5 mm, jest uznawany za tytoń drobno krojony, przeznaczony do skręcania papierosów.
            
         
         III – Postępowanie główne
      
      
               31.
            
            
               Schenker świadczy usługi celne i logistyczne. W dniu 21 stycznia 2011 r. otrzymał od spółki handlowej zarejestrowanej na Węgrzech zlecenie przyjęcia do składowania czasowego czterech ładunków tytoniu.
            
         
               32.
            
            
               Ładunki tytoniu zostały wprowadzone na terytorium Unii Europejskiej przez Słowenię, a ich miejscem przeznaczenia była Ukraina.
            
         
               33.
            
            
               Zgodnie z dokumentami towarzyszącymi ładunki dotarły w ramach wspólnotowej procedury tranzytu zewnętrznego na Węgry. W dokumentach celnych towar został opatrzony kodem CN 2401 10 35 („Tytoń nieodżyłowany: tytoń suszony powietrzem na jasny”) i zadeklarowany jako wyrób nieobjęty podatkiem akcyzowym.
            
         
               34.
            
            
               Tytoń był składowany czasowo przez Schenkera, a następnie magazynowany w publicznym składzie celnym.
            
         
               35.
            
            
               Organ administracyjny pierwszej instancji nakazał w dniu 20 kwietnia 2011 r. zbadanie ładunków i stwierdził, iż zawierają one tytoń krojony. W dniu 5 maja 2011 r. dokonano pobrania próbki towaru; próbka ta została poddana badaniu.
            
         
               36.
            
            
               Według informacji sądu odsyłającego próbka ta składała się z pociętego tytoniu o różnej wielkości, o barwach jasnobrązowej i ciemnobrązowej, w małych granulkach i o charakterystycznym zapachu wyrobów tytoniowych, zawierała dużą ilość granulek o stosunkowo dużej lub szerokiej średnicy, wśród których można było napotkać również pozostałości szypułek, a do tego też tytoń sproszkowany. Ponad 25% masy drobin tytoniu posiadała szerokość cięcia mniejszą niż 1 mm.
            
         
               37.
            
            
               Ostatecznie oceniający zakład ekspertyz stwierdził, iż próbka jest „tytoniem gotowym do palenia”. W ocenie zakładu ekspertyz tytoń był luźny, skompresowany, przechowywany w kartonach z plastikową wykładziną wewnętrzną, przy czym waga netto jednego kartonu wynosiła 30 kg.
            
         
               38.
            
            
               Na podstawie tych wyników badań organ administracyjny pierwszej instancji stwierdził, iż sporny tytoń powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2403 10 90 i podlega opodatkowaniu akcyzą. Błędna klasyfikacja towaru w dokumentach towarzyszących prowadzi bowiem do tego, iż nie nadają się one do wykazania pochodzenia towaru celnego i nie mogą stanowić podstawy do przemieszczania towaru w ramach zawieszającej procedury celnej.
            
         
               39.
            
            
               W dniu 21 czerwca 2011 r. organ administracyjny pierwszej instancji nałożył na Schenkera grzywnę. W jego ocenie poprzez przechowywanie wyrobów akcyzowych bez wykazania ich pochodzenia i źródła i brak odprowadzenia odpowiedniego podatku przedsiębiorstwo naruszyło węgierską ustawę o podatku akcyzowym.
            
         
               40.
            
            
               Po utrzymaniu w mocy tej decyzji przez izbą ds. ceł i finansów Schenker wniósł w dniu 28 marca 2012 r. skargę do sądu odsyłającego.
            
         
               41.
            
            
               Sąd odsyłający ma wątpliwości co do wykładni pozycji CN 2401 10 35 względnie co do właściwego zaklasyfikowania spornego tytoniu. Poza tym zadaje on sobie pytanie, czy dokument towarzyszący – także w wypadku gdy podano w nim niewłaściwie pozycję taryfy – może stanowić wystarczającą podstawę dla przemieszczania towaru w ramach zawieszającej procedury celnej.
            
         
         IV – Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
      
      
               42.
            
            
               Dlatego też sąd odsyłający zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
               
                        „1)
                     
                     
                        Czy opis towaru celnego ujętego pod nazwą »Tytoń suszony powietrzem na jasny« zgodnie z podpozycją taryfową CN 2401 10 35 działu 24 »Tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu«, wymienionego w załączniku I do rozporządzenia (UE) nr 861/2010 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje tylko tytoń nieodżyłowany suszony powietrzem:
                        
                                 —
                              
                              
                                 zawierający całe liście rośliny tytoniu,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 nie rozdrobniony ani nie sprasowany lub ściśnięty;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 który nie dopuszcza poddania tytoniu nieodżyłowanego suszonego powietrzem na jasny objętego pozycją taryfową CN 2401 10 35 jakiemukolwiek innemu przetworzeniu (na przykład oddzieleniu szypułek, rozdrobieniu liści lub ich ściśnięciu) niż suszenie powietrzem rozumiane jako rodzaj »przetworzenia«;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 nienadający się do palenia?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Czy pojęcie »zawieszającej procedury celnej« użyte w art. 4 pkt 6 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że w jego zakres wchodzi również towar celny (wyrób akcyzowy) objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, składu celnego lub składowany czasowo na podstawie dokumentów towarzyszących, w których pozycja taryfowa została błędnie wskazana (CN 2403 10 9000 zamiast CN 2401 10 35, lecz wskazano właściwy dział (dział 24 – tytoń) i wszystkie pozostałe dane tych dokumentów (numer kontenera, ilość, waga netto) są prawidłowe oraz nie naruszono pieczęci?
                        (Mówiąc inaczej – czy można zakwestionować poddanie określonego towaru zawieszającej procedurze celnej, jeżeli w jego dokumentach towarzyszących wskazano prawidłowo dział Wspólnej taryfy celnej, lecz błędnie konkretną pozycję taryfową?).
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Czy pojęcie »importu« zawarte w art. 2 lit. b) dyrektywy 2008/118 i pojęcie »importu wyrobów akcyzowych« zawarte w art. 4 pkt 8 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że obejmują również wypadek, w którym istnieje rozbieżność między pozycją taryfową rzeczywistego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego a pozycją taryfową, która wskazana jest w dokumentach towarzyszących temu towarowi, podczas gdy poza tą różnicą zarówno oznaczenie działu (w niniejszym wypadku dział 24 – tytoń), jak i ilość i waga netto rzeczywistego towaru są zgodne z danymi zawartymi w dokumentach towarzyszących?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Czy okoliczność, że dany towar został objęty zawieszającą procedurą celną, w przypadku gdy w jego dokumentach towarzyszących wymieniono oznaczenie CN błędne według załącznika I do rozporządzenia (EWG) nr 2658, stanowi nieprawidłowość w rozumieniu art. 38 dyrektywy Rady 2008/118?”.
                     
                  
         
         V – Ocena prawna
      
      A – W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
      
      1. W przedmiocie wykładni pytania prejudycjalnego
      
               43.
            
            
               Na wstępie należy stwierdzić, że zadanie Trybunału związane ze skierowanym do niego pytaniem prejudycjalnym w zakresie klasyfikacji taryfowej nie polega na dokonaniu właściwej klasyfikacji w ramach CN. Trybunał przede wszystkim wyjaśnia sądowi krajowemu kryteria, których zastosowanie pozwoli temu sądowi na prawidłowe zaklasyfikowanie spornych produktów w ramach CN (
                     14
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Zadaniem Trybunału jest przy tym udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie sporu w postępowaniu głównym. W tym aspekcie do Trybunału należy – gdy zajdzie taka potrzeba – przeformułowanie przedstawionych mu pytań (
                     15
                  ).
            
         
               45.
            
            
               W niniejszej sprawie z postanowienia prejudycjalnego sądu krajowego można wyprowadzić, iż poprzez pytanie pierwsze nie zmierza on jedynie do ustalenia wykładni pozycji CN. Przeciwnie, zmierza ponadto do ustalenia, w jaki sposób należy dokonać wykładni pozycji CN 2401–2403 w celu dokonania klasyfikacji taryfowej wyrobu o cechach, jakie posiada sporny towar.
            
         2. Kryteria dla klasyfikacji towarów zgodnie z Nomenklaturą scaloną
      
               46.
            
            
               Jak to już wyjaśniłam w moich opiniach w sprawach Ikegami, Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht Uroplasty i Turbon International (
                     16
                  ), przy klasyfikacji towarów w CN należy postępować w sposób następujący.
            
         
               47.
            
            
               W pierwszej kolejności należy dokładnie określić towar podlegający klasyfikacji według jego zastosowania i cech fizycznych. W kolejnym kroku dokonuje się na podstawie brzmienia pozycji właściwych sekcji i działów wstępnej klasyfikacji według zastosowania i cech fizycznych towaru. Następnie należy zbadać, czy analiza brzmienia pozycji i uwag do właściwych sekcji i działów umożliwia jednoznaczne przyporządkowanie. Jeżeli nie jest to możliwe, stosuje się w celu rozwiązania problemu zbiegu przepisów ogólne reguły CN. Na końcu dokonuje się klasyfikacji do podpozycji.
            
         
               48.
            
            
               Wykładni brzmienia pozycji oraz uwag do CN należy przy tym dokonywać, na ile to możliwe, w zgodzie ze wskazaniami HS. Noty wyjaśniające do HS i CN służą do jednolitego stosowania Wspólnej taryfy celnej i są cennym, chociaż prawnie niewiążącym źródłem pozyskiwania wiedzy dla wykładni poszczególnych pozycji taryfowych (
                     17
                  ). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału należy – z uwagi na niewiążący charakter not wyjaśniających – w ramach sprawdzania ewentualnie ocenić, czy ich treść jest zgodna z przepisami nomenklatury i nie przeinacza ich znaczenia (
                     18
                  ).
            
         3. Zastosowanie powyższych kryteriów w niniejszej sprawie
      a) Określenie towarów według ich zastosowania i cech
      
               49.
            
            
               Zgodnie z informacjami sądu odsyłającego sporny towar jest tytoniem krojonym o różnej wielkości. Zbadana próba losowa składała się głównie z cienkich, lecz długich włókien, zawierała również dużą ilość granulek o stosunkowo szerokiej średnicy, wśród których można było napotkać również pozostałości szypułek, a ponadto proszek tytoniowy. Ponad 25% z masy drobin tytoniu posiadało szerokość cięcia mniejszą niż 1 mm.
            
         
               50.
            
            
               Ze względu na te jego cechy można stwierdzić, że tytoń będący przedmiotem sporu został przetworzony. Towaru nie stanowią bowiem suszone liście tytoniu w ich stanie naturalnym. Tytoń został w dużym stopniu odżyłowany i pozbawiony szypułek, co oznacza, że żyłki liści zostały usunięte i pocięte.
            
         
               51.
            
            
               
                  Zastosowanie towaru należy określić na podstawie kryteriów obiektywnych (
                     19
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Sąd odsyłający wskazuje w tym zakresie, iż próbka jest tytoniem „gotowym do palenia” (
                     20
                  ). Z uwagi na brak przeciwstawnych informacji opis dokonany przez sąd odsyłający pozwala stwierdzić, iż towar jest już przeznaczony do konsumpcji, a nie koniecznie do dalszego przetworzenia.
            
         
               53.
            
            
               Jednakże ponieważ próbka losowa zawiera granulki z pozostałościami szypułek, nie można jednoznacznie określić jej przeznaczenia. Zgodnie z posiadanymi informacjami można wykorzystywać granulki tytoniu do produkcji tytoniu gotowego do palenia, mogą one jednak również zostać zutylizowane jako odpady tytoniowe.
            
         b) Zaklasyfikowanie zgodnie z brzmieniem pozycji
      
               54.
            
            
               Miarodajny dla tytoniu dział CN 24 zawiera pozycje 2401–2403. Podczas gdy tytoń nieprzetworzony i odpady tytoniowe są przyporządkowane do pozycji CN 2401, pozostałe pozycje obejmują tytoń przetworzony w formie cygar, cygaretek i papierosów (CN 2402) lub też w pozostałych formach (CN 2403).
            
         
               55.
            
            
               Z uwagi na cechy fizyczne tytoniu – zgodnie z brzmieniem odpowiednich pozycji – wchodzą w rachubę pozycje CN 2401 oraz CN 2403.
            
         
               56.
            
            
               Pozycja CN 2401 obejmuje zgodnie z jej brzmieniem towary o cechach: „tytoń nieprzetworzony” oraz „odpady tytoniowe”.
            
         i) Pojęcie tytoniu nieprzetworzonego
      
               57.
            
            
               Sama CN nie zawiera żadnej jednoznacznej wskazówki na to, od kiedy należy przyjąć „przetworzenie” wykluczające zaklasyfikowanie do pozycji CN 2401 (
                     21
                  ). Okoliczność, iż nie każde oddziaływanie powoduje, że towar traci „nieprzetworzony” charakter, wynika już z istnienia podpozycji CN 2401 20, która w ramach pozycji CN 2401 obejmuje także taki tytoń, który jest „częściowo lub całkowicie odżyłowany”.
            
         
               58.
            
            
               Przyjmując to jako podstawę dla wykładni pozycji CN 2401, należy uwzględnić wskazówki dotyczące zaklasyfikowania do Nomenklatury scalonej.
            
         
               59.
            
            
               W odniesieniu do „tytoniu nieprzetworzonego” wskazówki do zakwalifikowania do pozycji CN 2401 odsyłają do not wyjaśniających do pozycji 2401 HS. Noty te zawierają w swoim autentycznym brzmieniu w języku francuskim i angielskim następujące wskazówki dotyczące zaklasyfikowania dla pojęcia „tytoń nieprzetworzony”:
               „Le tabac à l’état naturel sous forme de plantes entières ou de feuilles et les feuilles séchées ou fermentées, ces feuilles pouvant être entières ou écôtées, rognées ou non, brisées ou découpées même sous une forme régulière, mais à la condition qu’il ne s’agisse pas d’un produit prêt à être fumé” (
                     22
                  ).
               „Unmanufactured tobacco in the form of whole plants or leaves in the natural state or as cured or fermented leaves, whole or stemmed/stripped, trimmed or untrimmed, broken or cut (including pieces cut to shape, but not tobacco ready for smoking)” (
                     23
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Wynika z tego, że w kwestii odgraniczenia tytoniu przetworzonego od nieprzetworzonego decydujące znaczenie ma, czy znajduje się on w stanie, który może zostać określony jako „prêt à être fumé” lub „ready for smoking”. Jeżeli występuje taka sytuacja – tak jak ma to miejsce w postępowaniu głównym – to z tego powodu wykluczone jest zaklasyfikowanie do pozycji CN 2401 („Tytoń nieprzetworzony”).
            
         
               61.
            
            
               Jako że sporny tytoń nie jest objęty pozycją CN 2401, nie może zostać też zakwalifikowany do podpozycji CN 2401 10 35, o którą pyta sąd odsyłający w związku z określeniem „Tytoń suszony powietrzem na jasny”, gdyż pierwsze i drugie podpozycje muszą posiadać wszystkie cechy nadrzędnej pozycji taryfowej.
            
         
               62.
            
            
               Nie wskazano żadnych oznak tego, by treść wskazówek dotyczących zaklasyfikowania w CN, na których opiera się ten wniosek, była niezgodna z przepisami Wspólnej taryfy celnej lub zmieniała ich znaczenie (
                     24
                  ); nie można poza tym dostrzec takich oznak.
            
         ii) Pojęcie odpadów tytoniowych
      
               63.
            
            
               Sporny tytoń nie może zostać też zakwalifikowany jako odpowiadający drugiej części alternatywy z pozycji CN 2401 („odpady tytoniowe”).
            
         
               64.
            
            
               Prawdą jest, że zgodnie z informacjami sądu odsyłającego towar zawiera dużą ilość granulek tytoniu, w których występują również pozostałości szypułek. Taki składnik towaru może zasadniczo zostać zakwalifikowany do pozycji CN 2401, gdyż zgodnie z odpowiednią notą wyjaśniającą (
                     25
                  ) pojęcie „odpadów tytoniowych” obejmuje między innymi szypułki liści oraz miał powstałe w trakcie obróbki liści tytoniu i produkcji wyrobów tytoniowych.
            
         
               65.
            
            
               Jednakże nie wynika z tego, że sporny towar w całości musi zostać zakwalifikowany do pozycji CN 2401.
            
         
               66.
            
            
               Mieszaniny różnych materiałów objęte różnymi pozycjami CN oceniane są bowiem według ogólnych reguł interpretacji CN. Zgodnie z nimi należy zakwalifikować towar do tego materiału, który nadaje mu zasadniczy charakter [pkt 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji CN].
            
         
               67.
            
            
               Informacje sądu odsyłającego („Próbka składa się głównie[ (
                     26
                  )] z cienkich, lecz długich włókien”) przemawiają za przyjęciem, że części gotowe do palenia określały specyfikę towaru.
            
         
               68.
            
            
               Rozstrzygnięcie tej kwestii należy jednak ostatecznie do sądu odsyłającego.
            
         
               69.
            
            
               Przyjmując to jako podstawę i uwzględniając, że pozycje CN 2401 oraz CN 2402 (
                     27
                  ) nie wchodzą w rachubę, należy uznać tytoń o cechach takich jak towar będący przedmiotem sporu za „[p]ozostały przetworzony tytoń” i zakwalifikować go do pozycji CN 2403.
            
         c) Klasyfikacja na podstawie brzmienia podpozycji
      
               70.
            
            
               Na wstępie należy stwierdzić, że towar w całości jest „Tytoniem do palenia” w rozumieniu pierwszej podpozycji CN 2403 10. Dlatego też odpada zaklasyfikowanie do pozostałych kategorii zbiorczych ujętych łącznie w tytule pozycji „Pozostałe” (CN 2403 91 00, 2403 99).
            
         
               71.
            
            
               Następnie dla dokonania rozgraniczenia pomiędzy dalszymi podpozycjami CN 2403 10 10 i CN 2403 10 90 decydujące znaczenie zgodnie z ich brzmieniem ma kwestia, czy towar znajduje się „[w] bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto nieprzekraczającej 500 g” (tak określono to w podpozycji CN 2403 10 10).
            
         
               72.
            
            
               Zgodnie z informacjami sądu odsyłającego towar był „luźny, skompresowany, przechowywany w kartonach z plastikową wykładziną wewnętrzną”, a „waga netto jednego kartonu wynosiła 30 kg” – zatem powinien zostać zakwalifikowany do pozycji CN 2403 10 90.
            
         4. Wniosek w przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
      
               73.
            
            
               W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze sądu odsyłającego należy odpowiedzieć, że towar, o którym mowa w postępowaniu odsyłającym, nadający się bez dodatkowego przetworzenia do konsumpcji jako tytoń do palenia, nie powinien być traktowany jako „[t]ytoń suszony powietrzem na jasny” zgodnie z kodem CN 2401 10 35, lecz – o ile nie składa się w głównej mierze z odpadów tytoniowych – jako „[p]ozostały przetworzony tytoń” powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2403. Jeżeli towar jest ponadto luźny, skompresowany i przechowywany w kartonach z plastikową wykładziną wewnętrzną o wadze netto jednego kartonu wynoszącej 30 kg, powinien zostać przyporządkowany do pozycji CN 2403 10 90.
            
         B – W przedmiocie pytań prejudycjalnych drugiego i trzeciego
      
      
               74.
            
            
               Drugie i trzecie pytanie prejudycjalne dotyczą wykładni dyrektywy 2008/118, która określa ogólne zasady poboru podatków akcyzowych od niektórych wyrobów. Należy je rozpatrywać łącznie i dotyczą one zasadniczo pojęć „importu” oraz „zawieszającej procedury celnej” w rozumieniu tej dyrektywy.
            
         
               75.
            
            
               Sąd odsyłający zwraca się zasadniczo o wyjaśnienie, czy pojęcie „zawieszającej procedury celnej” (jeżeli procedura ta występowała w postępowaniu głównym, zgodnie z prawem węgierskim nie można było nałożyć grzywny) w rozumieniu art. 4 pkt 6 dyrektywy 2008/118 obejmuje także konstelacje, w których, tak jak to miało miejsce w postępowaniu głównym, dokumenty towarzyszące towarowi wskazują niewłaściwą pozycję taryfową lub czy taki stan faktyczny powinien być oceniany jako „import” [art. 2 lit. b)] względnie „import wyrobów akcyzowych” (art. 4 pkt 8 w rozumieniu tej dyrektywy.
            
         
               76.
            
            
               Pytania prejudycjalne odwołują się co prawda do dyrektywy 2008/118, w istocie rzeczy jednak dotyczą prawa akcyzowego i celnego. Dlatego też warto na wstępie wyjaśnić wzajemny stosunek tych kompleksów regulacyjnych.
            
         1. Prawo celne i prawo akcyzowe
      
               77.
            
            
               Kompetencja ustawodawcza oraz kompetencja do uzyskiwania przychodów w zakresie ceł przeszła w międzyczasie niemal całkowicie na Unię. Na poziomie europejskim prawo celne ma podstawę w art. 28–37 TFUE i składa się głównie z kodeksu celnego, odpowiednich przepisów wykonawczych oraz Nomenklatury scalonej. Prawo Unii ustala między innymi jednolite stawki celne pobierane na zewnętrznych granicach Unii.
            
         
               78.
            
            
               Od długu celnego należy odgraniczyć podatki akcyzowe jako daniny krajowe. Obciążają one konsumpcję niektórych wyrobów, jak na przykład tytoniu, i są pobierane jako podatki pośrednie u producentów lub podmiotów dokonujących profesjonalnego obrotu tymi wyrobami.
            
         
               79.
            
            
               Chociaż kompetencja ustawodawcza i poboru przychodów w zakresie podatków akcyzowych pozostała w gestii państw członkowskich, krajowe uregulowania dotyczące podatku akcyzowego zostały w pewnym zakresie zharmonizowane dyrektywami w ramach tworzenia rynku wewnętrznego. Jednakże w odróżnieniu od ceł stawki akcyzy są uregulowane w państwach członkowskich różnorodnie (
                     28
                  ).
            
         2. Podatek akcyzowy według dyrektywy 2008/118
      
               80.
            
            
               Dyrektywa 2008/118 w art. 1, 2 i 7 harmonizuje przesłanki powstania zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy.
            
         
               81.
            
            
               Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/118 nakłada się podatek akcyzowy na konsumpcję wytworów tytoniowych objętych zakresem stosowania dyrektywy 2011/64 (
                     29
                  ).
            
         
               82.
            
            
               To, które wyroby tytoniowe są objęte dyrektywą 2011/64, wynika z jej art. 1–5. Zagadnienie, czy tytoń odpowiadający informacjom przedłożonym przez sąd odsyłający jest objęty dyrektywą, a tym samym podatkiem akcyzowym, powinno zostać rozstrzygnięte niezależnie od odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne, bowiem punktem odniesienia w tym zakresie nie jest Nomenklatura scalona, lecz dyrektywa 2011/64.
            
         
               83.
            
            
               Przedmiotem niniejszej sprawy jest zgodnie z informacjami sądu odsyłającego rozdrobniony tytoń nadający się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, w którym więcej niż 25% masy drobin tytoniu ma szerokość cięcia mniejszą niż 1,5 mm. Tytoń o takich cechach objęty jest jako „tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów” dyrektywą 2011/64 (
                     30
                  ), a zatem też dyrektywą akcyzową 2008/118.
            
         
               84.
            
            
               Artykuł 2 lit. b) dyrektywy 2008/118 reguluje następnie, iż wyroby, od których pobierany jest podatek akcyzowy, podlegają opodatkowaniu akcyzą w momencie ich importu na terytorium Unii.
            
         
               85.
            
            
               „Import wyrobów akcyzowych” jest zdefiniowany w art. 4 pkt 8 dyrektywy 2008/118 jako wprowadzenie wyrobów akcyzowych na terytorium Unii, „o ile wyroby te w chwili ich wprowadzenia […] nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną […]”.
            
         
               86.
            
            
               Wyroby, o których mowa w postępowaniu głównym, dotarły na terytorium Unii poprzez granicę Słowenii. Dlatego też wymaga wyjaśnienia, czy zostały one w tym momencie objęte zawieszającą procedurą celną. Gdyby miało to miejsce, nie występowałby import (
                     31
                  ) i w konsekwencji nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy.
            
         
               87.
            
            
               Dlatego też decydujące znaczenie ma zagadnienie, co należy rozumieć w rozumieniu omawianej dyrektywy pod pojęciem zawieszającej procedury celnej.
            
         
               88.
            
            
               Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 6 dyrektywy 2008/118 (
                     32
                  ) zawieszające procedury celne to „którakolwiek z procedur specjalnych określonych w [kodeksie celnym] dotyczących dozoru celnego, któremu poddawane są wyroby niewspólnotowe w momencie wprowadzenia na wspólnotowy obszar celny [składowanie czasowe, wolne obszary celne lub składy wolnocłowe] oraz pozostałe procedury, o których mowa w art. 84 ust. 1 lit. a) [kodeksu celnego]”. Ostatnim z tych czterech wariantów objęte są między innymi procedury tranzytu i składu.
            
         
               89.
            
            
               Schenker argumentuje (
                     33
                  ), iż także dozór celny na podstawie art. 37 WKC objęty jest tą definicją [zob. lit. a) poniżej]. Pozostałe strony nawiązują do tego, czy towary w sposób należyty dotarły do składowania czasowego i zgodnie z przepisami zostały objęte procedurą tranzytu zewnętrznego i składu celnego [zob. lit. b) poniżej].
            
         a) Dozór celny jako zawieszająca procedura celna w rozumieniu dyrektywy 2008/118
      
               90.
            
            
               Należy zbadać, czy zgodnie ze stanem faktycznym postępowania głównego można w ogóle przyjąć, iż występował dozór celny, a następnie rozważyć, czy procedura ta jako jedna z „procedur specjalnych dotyczących dozoru celnego” stanowi zawieszającą procedurę celną wyłączającą podatek akcyzowy.
            
         i) Występowanie dozoru celnego w postępowaniu głównym
      
               91.
            
            
               Dozór celny obejmuje zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC wszelkie ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym.
            
         
               92.
            
            
               W niniejszej sprawie dozór celny zgodnie z art. 37 ust. 1 WKC rozpoczął się wraz z czynnością faktyczną wprowadzenia wyrobów na obszar celny. Ewentualne niewłaściwe oznaczenie wyrobów nie stoi temu na przeszkodzie. Zgodność z prawem wprowadzenia wyrobów na obszar Unii nie ma znaczenia dla rozpoczęcia dozoru celnego (
                     34
                  ).
            
         
               93.
            
            
               Dozór celny nie został też zakończony na podstawie art. 37 ust. 2 WKC, gdyż w przypadku towarów spoza Unii trwa on aż do momentu, w którym zmienią swój status z towarów nieunijnych na unijne, ich wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia (
                     35
                  ). Żaden z powyższych wariantów nie zachodzi w niniejszej sprawie (
                     36
                  ).
            
         
               94.
            
            
               Towar nie został też usunięty spod dozoru (
                     37
                  ), gdyż organy administracji w dowolnym czasie miały faktyczną i prawną możliwość zastosowania środków celnych i dokonały też takich czynności na Węgrzech.
            
         
               95.
            
            
               Tak więc należy obecnie rozważyć, czy dozór celny dotyczący towaru jest jedną z „procedur specjalnych dotyczących dozoru celnego” dla wyrobów niewspólnotowych w rozumieniu art. 4 pkt 6 dyrektywy 2008/118.
            
         ii) Pojęcie „specjalnej procedury dotyczącej dozoru celnego”
      
               96.
            
            
               Sformułowanie „besonderes Verfahren” („procedura specjalna”) w niemieckiej wersji art. 4 pkt 6 dyrektywy 2008/118 rodzi wątpliwości, czy może ono oznaczać także dozór celny w rozumieniu art. 37 WKC.
            
         
               97.
            
            
               Zwrot „besonderes” („specjalny”) pozwala bowiem od razu na skojarzenie, iż podmiot przyjmujący dyrektywę nie chciał objąć procedurą zawieszającą wszystkich procedur dozoru celnego, a jedynie niektóre z nich, przy czym pozostaje niejasne, o jakie procedury chodzi.
            
         
               98.
            
            
               Sformułowanie „w momencie wprowadzenia [wyrobu] na wspólnotowy obszar celny” wskazuje natomiast, że przepis nawiązuje do czynności faktycznej przekroczenia granicy, wraz z którą rozpoczyna się dozór celny, a nie że zawieszenie akcyzy ma nastąpić dopiero wraz ze zgłoszeniem do jednej z procedur celnych.
            
         
               99.
            
            
               Analiza tekstów art. 4 pkt 6 dyrektywy 2008/118 w różnych językach urzędowych Unii nie prowadzi do jednoznacznych wniosków. Większość wersji zawiera sformułowania, które są porównywalne do niemieckiego (
                     38
                  ), jednakże na przykład hiszpańska wersja nie zawiera ograniczenia do procedur „specjalnych” dotyczących dozoru celnego” (
                     39
                  ).
            
         
               100.
            
            
               Także geneza tego przepisu nie wyjaśnia, czy zgodnie z koncepcją podmiotu przyjmującego dyrektywę dozór celny miał należeć do „procedur specjalnych dotyczących dozoru celnego”. W pierwotnej propozycji Komisji brak jeszcze słowa „specjalnych”. Przeciwnie, zgodnie z nią przez zawieszającą procedurą celną rozumie się „jedną z procedur określonych w [kodeksie celnym] dotyczącą nadzoru celnego, któremu poddawane są wyroby pozawspólnotowe w momencie wprowadzenia na wspólnotowy obszar celny” (
                     40
                  ). Z późniejszej ewolucji tego przepisu nie wynikają informacje wskazujących na to, czy, a jeżeli tak, to w jakim zakresie, przez dodanie przymiotnika „specjalne” w licznych wersjach językowych zakres skutku zawieszającego w dziedzinie podatku akcyzowego miał zostać ograniczony.
            
         
               101.
            
            
               Z uwagi na brak terminologicznej klarowności należy ustalić znaczenie omawianego pojęcia na podstawie rozważań systemowych i celowościowych. Przemawiają one za szerokim rozumieniem tego pojęcia.
            
         
               102.
            
            
               Aby przesłanka „procedur specjalnych dotyczących dozoru celnego” zachowała w ramach art. 4 pkt 6 dyrektywy 2008/118 samodzielny i mający znaczenia w praktyce zakres stosowania, musi ona odróżniać się od pozostałych wariantów zawartych w tej normie – „składowania czasowego, wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych oraz pozostałych procedur, o których mowa w art. 84 ust. 1 lit. a) [kodeksu celnego]” – z których każdy może stanowić zawieszającą procedurę celną.
            
         
               103.
            
            
               Drugi wariant – „składowanie czasowe” – zaczyna się wraz z przedstawieniem towaru organom celnym (
                     41
                  ) i kończy się wraz z nadaniem mu przeznaczenia celnego.
            
         
               104.
            
            
               Dlatego też odpowiada systematyce przepisu, by „procedury specjalne dotyczące dozoru celnego” w rozumieniu pierwszego wariantu z art. 4 pkt 6 dyrektywy 2008/118 odnosiły się do faktycznych i prawnych zdarzeń mających miejsce od przekroczenia granicy do przedstawienia towaru organom celnym, które są uregulowane w art. 37–39 WKC. Zalicza się do tego między innymi dozór celny.
            
         
               105.
            
            
               Za tym, że dozór celny na podstawie art. 37 WKC jest już zawieszającą procedurą celną, przemawia przede wszystkim motyw 7 dyrektywy 2008/118, który przedstawia cele podmiotu przyjmującego dyrektywę.
            
         
               106.
            
            
               Zgodnie z tym motywem dyrektywa opiera się na założeniu, iż „procedury zawieszające gwarantują odpowiednie monitorowanie tam, gdzie wyroby akcyzowe podlegają przepisom [kodeksu celnego]” (
                     42
                  ) i dlatego też „nie ma potrzeby stosowania oddzielnego systemu monitorowania, w czasie gdy wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną Wspólnoty”.
            
         
               107.
            
            
               Jeżeli więc już z chwilą przekroczenia granicy przez towar zawieszony zostaje obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy, odpowiada to podstawowemu założeniu podmiotu przyjmującego dyrektywę polegającemu na unikaniu podwojenia procedur (celnych i z tytułu akcyzy). Bowiem od tego momentu towar jest już kontrolowany na podstawie art. 37 WKC i nie występuje potrzeba (
                     43
                  ) odrębnego dozoru w ramach przepisów o podatku akcyzowym.
            
         
               108.
            
            
               Gdyby dozór celny nie prowadził do zawieszającej procedury celnej w rozumieniu dyrektywy i z chwilą przekroczenia granicy powstawałby obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy, dalsze wyliczenie procedur (
                     44
                  ) zawarte w art. 4 pkt 6 tej dyrektywy mających skutek zawieszający w odniesieniu do podatku akcyzowego byłoby praktycznie bezprzedmiotowe, gdyż zobowiązanie podatkowe z tytułu akcyzy powstałe wraz z wprowadzeniem towaru nie wygasłoby przez to, że towar został następnie objęty procedurą zawieszającą.
            
         
               109.
            
            
               Wynika z tego, że zgodnie z dyrektywą 2008/118 skutek w postaci zawieszenia akcyzy musi nastąpić już wtedy, gdy towar zostaje objęty dozorem celnym na podstawie art. 37 WKC, i utrzymywać się, dopóki towar pozostaje pod tym dozorem.
            
         
               110.
            
            
               Tak więc towar będący przedmiotem sporu podlegał od jego wjazdu na terytorium Unii dozorowi celnemu stanowiącemu jedną z „zawieszających procedur celnych” w rozumieniu art. 4 pkt 6 dyrektywy 2008/118, co w konsekwencji prowadzi do tego, iż z uwagi na brak importu w rozumieniu art. 4 pkt 8 tego samego aktu prawnego wyroby nie zostały objęte opodatkowaniem akcyzą.
            
         
               111.
            
            
               Jeżeli przyjmie się powyższe stanowisko, konstelacje przedstawione w drugim i trzecim pytaniu prejudycjalnym stają się bezprzedmiotowe: ze względu na to, że już dozór celny stanowi zawieszającą procedurę celną wykluczającą powstanie podatku akcyzowego, nie ma potrzeby zajmowania się poszczególnymi procedurami wymienionymi w tych pytaniach – składowaniem czasowym, tranzytem zewnętrznym i składami wolnocłowymi – ponieważ procedury te, podobnie jak kwestia znaczenia niewłaściwych dokumentów towarzyszących towarom, są bez znaczenia dla decydującego zagadnienia istnienia obowiązku podatkowego z tytułu akcyzy.
            
         
               112.
            
            
               Z ostrożności należy jednak poniżej zbadać, jak należałoby ocenić stan faktyczny występujący w postępowaniu głównym, gdyby na podstawie samego dozoru celnego nie należało jeszcze wyprowadzać wniosku, iż mamy do czynienia z procedurą celną zawieszającą powstanie podatku akcyzowego.
            
         
               113.
            
            
               Należy odnieść się do procedur wskazanych w drugim pytaniu prejudycjalnym oraz zbadać, czy błędna klasyfikacja w dokumentach towarzyszących towarom stawia pod znakiem zapytania objęcie towarów składowaniem czasowym oraz procedurą tranzytu zewnętrznego na Węgry i objęcie tam towaru procedurą składu celnego. W tym zakresie należy zgodnie z informacjami sądu odsyłającego przyjąć, że podczas każdego z tych zdarzeń towary opatrzone były (niewłaściwą) pozycją CN 2401 10 35.
            
         b) Składowanie czasowe, procedura tranzytu zewnętrznego oraz procedura składu celnego jako zawieszające procedury celne w rozumieniu dyrektywy 2011/118
      
               114.
            
            
               Tak jak to już przedstawiono, zgodnie z art. 2 lit. b) dyrektywy 2008/118 wyroby podlegają opodatkowaniu akcyzą w momencie ich importu, przez co rozumie się zgodnie z art. 4 pkt 8 wprowadzenie wyrobów na terytorium Unii, o ile wyroby te nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną. W tym zakresie istnieje zgodność pomiędzy nawiązującymi do importu długiem celnym i akcyzą.
            
         
               115.
            
            
               Składowanie czasowe oraz procedury tranzytu i składu celnego stanowią zgodnie z art. 4 pkt 6 dyrektywy 2008/118 w związku z art. 84 ust. 1 lit. a) WKC „zawieszające procedury celne” w rozumieniu wskazanej dyrektywy.
            
         
               116.
            
            
               Jednakże dyrektywa 2008/118 nie reguluje przesłanek, od których zależy, czy towar objęty jest procedurą składowania czasowego, tranzytu, czy składu celnego. Dlatego też w tym zakresie należy przywołać przepisy kodeksu celnego. Czy podanie niewłaściwej pozycji taryfowej prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy, zależy więc ostatecznie od tego, czy spełniono wymogi wynikające z kodeksu celnego.
            
         
               117.
            
            
               Należy jednak w związku z tym wyjaśnić, iż nie każde naruszenie przepisów kodeksu celnego musi prowadzić do tego, że nie dojdzie do objęcia wyrobu zawieszającą procedurą celną w rozumieniu art. 4 pkt 8 dyrektywy 2008/118 i powstanie z tego powodu zobowiązanie podatkowe z tytułu akcyzy. Przeciwnie, w niniejszej sprawie decydujące znaczenia ma kwestia, czy podanie niewłaściwej pozycji taryfowej w dokumentach towarzyszących powoduje powstanie długu celnego na podstawie art. 202–205 WKC.
            
         i) Czasowe składowanie towarów
      
               118.
            
            
               Zgodnie z art. 50 WKC towary przedstawione organom celnym nabywają z chwilą ich przedstawienia, do czasu nadania im przeznaczenia, status towarów składowanych czasowo.
            
         
               119.
            
            
               Przedstawienie towarów organom celnym jest uregulowane w art. 40 WKC, a w art. 4 pkt 19 WKC określono je jako zawiadomienie organów celnych o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca uznanego przez organy celne.
            
         
               120.
            
            
               Zgodnie z art. 202 ust. 1 WKC naruszenie obowiązku przedstawienia towaru organom celnym – z powodu nielegalnego wprowadzenia na obszar celny towaru podlegającego należnościom przywozowym – powoduje powstanie długu celnego w przywozie.
            
         
               121.
            
            
               Obowiązek przedstawienia towaru organom celnym wyczerpuje się przy tym najpierw w zawiadomieniu o dostarczeniu towaru do urzędu celnego. Jednakże Trybunał w sprawie Papismedov, odwołując się do starego brzmienia art. 43 WKC i 45 WKC, wyprowadził związek pomiędzy deklaracją skróconą a zgodnym z przepisami przedstawieniem towaru organom celnym i orzekł, iż naruszenie obowiązku przedstawienia towaru występuje „w sytuacji, w której przewidzianemu […] przedstawieniu towarów organom celnym towarzyszy złożenie deklaracji skróconej lub zgłoszenia celnego zawierających niemający związku z rzeczywistością opis towarów” (
                     45
                  ).
            
         
               122.
            
            
               Taki związek przewiduje obecnie art. 186 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 2454/92, zwanego dalej „rozporządzeniem wykonawczym do WKC” (
                     46
                  ). Zgodnie z nim towary niewspólnotowe przedstawiane organom celnym obejmuje się deklaracją skróconą do czasowego składowania, którą przedkłada się najpóźniej w momencie przedstawienia towaru organom celnym.
            
         
               123.
            
            
               W niniejszej sprawie, inaczej niż w sprawie Papismedov, niewłaściwe oznaczenie („urządzenia kuchenne” zamiast właściwego „urządzenia kuchenne i papierosy”) nie ukrywało prawdziwych cech znacznej części towaru. W niniejszej sprawie w stosunku do części towaru nie brakuje zgłoszenia, że towar znajduje się w urzędzie celnym. Jedynie informacja dotycząca pozycji CN 2401 10 35 jest sprzeczna ze stanem faktycznym, ponieważ w rzeczywistości towar należy zakwalifikować do pozycji CN 2403 10 90.
            
         
               124.
            
            
               Dlatego też w tym kontekście należy rozważyć, czy niewłaściwe pod względem treści zgłoszenie pozycji taryfowej w deklaracji skróconej do składowania czasowego prowadzi już do tego, iż należy traktować towary jako nieprzedstawione organom celnym i w związku z tym może powstać dług celny w przywozie oraz dług podatkowy z tytułu akcyzy.
            
         
               125.
            
            
               Deklaracja skrócona w przypadku składowania czasowego różni się pod względem treści i celu od wwozowej deklaracji skróconej, która zgodnie z art. 36a WKC powinna zostać złożona przed wprowadzeniem towaru na obszar celny, oraz od zgłoszenia celnego na podstawie art. 59 WKC.
            
         
               126.
            
            
               Podczas gdy zgodnie z kodeksem celnym oraz jego przepisami wykonawczymi wymaga się dla deklaracji wwozowej oraz zgłoszenia celnego szczególnych informacji dotyczących kodu CN, art. 186 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia wykonawczego do WKC nie przewiduje podobnego obowiązku dla deklaracji skróconej w przypadku składowania czasowego, lecz zawiera jedynie uregulowanie, iż jest ona określana szczegółowo przez organy celne. Formularz nr 0306 niemieckich organów celnych nie zawiera na przykład wymogu podawania pozycji taryfowej na podstawie CN.
            
         
               127.
            
            
               Pogląd, iż z tego powodu prawidłowe zgłoszenie pozycji kodu CN nie może mieć decydującego znaczenia w ramach deklaracji skróconej do składowania czasowego, jest też zgodny z celem przepisów regulujących tę deklarację.
            
         
               128.
            
            
               Deklaracja skrócona składowania czasowego ma bowiem umożliwić organom celnym sprawdzenie, czy towarom we właściwym terminie zostaje nadane dopuszczalne przeznaczenie celne (
                     47
                  ) i czy towary przechowywane czasowo są składowane wyłącznie w miejscach do tego przewidzianych i zgodnie z ustalonymi warunkami.
            
         
               129.
            
            
               Z powyższego celu wynika, iż błąd ograniczony do niewłaściwego określenia pozycji taryfowej nie musi wykluczać należytego przedstawienia towaru organom celnym, dopóki towar jest zasadniczo określony właściwie co do rodzaju, ilość towaru jest prawidłowa, a informacje dotyczące opakowania są zgodne ze stanem faktycznym. Dla kwestii tego, czy informacje te są w tym zakresie wystarczające, nie ma decydującego znaczenia, czy w prawidłowy sposób podano odnośne działy CN, gdyż Nomenklatura scalona obejmuje również czasami towary bardzo zróżnicowane co do rodzaju tym samym działem. Na przykład znajdujący w niniejszej sprawie zastosowanie dział 24 obowiązuje zarówno dla odpadów tytoniowych, jak i dla cygar. Kwestia tego, czy należy uznać określenie towaru za zasadniczo prawidłowe dla celu jego przedstawienia organom celnym oraz składowania czasowego, powinna być raczej oceniana pod kątem tego, czy podane informacje łącznie pozwalają na jednoznaczne przyporządkowanie towaru do deklaracji.
            
         
               130.
            
            
               W świetle danych, którymi dysponuje Trybunał, wydaje się prawdopodobne, że miało to miejsce w stanie faktycznym postępowania głównego; rozstrzygniecie tej kwestii jest jednak zadaniem sądu odsyłającego.
            
         
               131.
            
            
               Z uwagi na brak naruszenia prawa w rozumieniu art. 202 WKC omawiany towar zostałby w chwili jego wprowadzenia do Słowenii skutecznie objęty zawieszającą procedurą celną na podstawie art. 4 pkt 6 dyrektywy 2008/118, tak że nie występowałby import na podstawie art. 2 lit. b) tej dyrektywy i nie powstałoby zobowiązanie podatkowe z tytułu akcyzy.
            
         
               132.
            
            
               Należy jednak wyjaśnić, czy składowane czasowo towary, mimo podania niewłaściwej pozycji taryfowej, zostały następnie skutecznie objęte procedurą tranzytu zewnętrznego, a na Węgrzech w sposób prawidłowy objęte procedurą składu celnego i w wyniku tego wciąż nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy na podstawie art. 4 pkt 8 dyrektywy 2008/118.
            
         ii) Objęcie procedurą tranzytu i składu celnego
      
               133.
            
            
               Zgodnie z art. 59 ust. 1 WKC każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną, zostaje zgłoszony do tej procedury. W ramach tego zgłoszenia należy wskazać pozycję taryfową towaru oraz jego prawidłową podpozycję (
                     48
                  ). Dotyczy to w równym stopniu procedury tranzytu i procedury składu celnego. Wskazanie niewłaściwej pozycji taryfowej narusza ten obowiązek.
            
         
               134.
            
            
               Jednakże należy stwierdzić, iż w wypadkach takich jak niniejszy chodzi o objęcie towarów zawieszającą procedurą celną, tj. o zagadnienie, czy w ogóle należy uiszczać daniny od przywozu, a nie o to, w jakiej powinny być one wysokości. Zasadniczo wszelkie towary niewspólnotowe mogą zostać objęte procedurą tranzytu zewnętrznego lub procedurą składu celnego, a zagadnienie pozycji taryfowej jest w tym kontekście bez znaczenia.
            
         
               135.
            
            
               Nadto należy uwzględnić, iż system uregulowań klasyfikacji taryfowej jest kompleksowy i jego stosowanie nie zależy wyłącznie od faktów, lecz także od ocen prawnych. Właściwa interpretacja i stosowanie pozycji Nomenklatury scalonej jest stale przedmiotem sporów prawnych i orzeczeń sądów, tak jak pokazuje to niniejsza sprawa. Nie każdy z popełnionych błędów musi mieć w sposób konieczny poważny charakter.
            
         
               136.
            
            
               W niniejszej sprawie towary zostały co prawda niewłaściwe zakwalifikowane, lecz nie zostały opatrzone pozycją CN, która byłaby całkowicie sprzeczna z ich charakterem. Wskazana pozycja oraz rzeczywiście prawidłowa pozycja mają zasadniczo podobne cechy. Nawet jeżeli od przedsiębiorstwa transportowego i logistycznego takiego jak Schenker można oczekiwać wiedzy eksperckiej w zakresie klasyfikacji taryfowej, nie występuje w niniejszej sprawie ewidentnie błędna czy też całkowicie niedorzeczna klasyfikacja.
            
         
               137.
            
            
               Także istniejąca zasadniczo możliwość wystąpienia z wnioskiem na podstawie art. 12 ust. 1 WKC do organów celnych o uzyskanie z góry wiążących informacji taryfowych i odpowiedniego oznaczenia towarów nie prowadzi do tego, że każda niewłaściwa klasyfikacja prowadzi do powstania długu celnego. W przeciwnym razie art. 12 WKC skutkowałby zmuszeniem podmiotów przemieszczających towar do składania wniosku o przeprowadzanie odpowiedniego postępowania przy najmniejszej wątpliwości. Taka sytuacja nie odpowiadałaby wymogom praktycznym ani z punktu widzenia podmiotów przemieszczających towar, ani z punktu widzenia organów celnych – na co wskazano na rozprawie – i byłaby też sprzeczna z celem art. 12 WKC, który został sformułowany w pierwszej kolejności jako opcjonalny środek pomocniczy dla lepszej przewidywalności sposobu traktowania towarów na gruncie prawa celnego przez organy celne.
            
         
               138.
            
            
               Oprócz tego w sytuacji, gdy już podanie jednej niewłaściwej pozycji taryfowej w zgłoszeniu celnym prowadziłoby automatycznie do powstania długu celnego, pozbawiono by praktycznie w szerokim skuteczności art. 65 WKC, zgodnie z którym istnieje możliwość sprostowania błędów w zgłoszeniu celnym.
            
         
               139.
            
            
               Dlatego też w konsekwencji wydaje się być nieuzasadnione, aby karać wskazanie niewłaściwej pozycji taryfowej w deklaracjach do zewnętrznej procedury tranzytu lub procedury składu celnego powstaniem długu celnego, jeżeli towary zostały określone zasadniczo prawidłowo.
            
         
               140.
            
            
               Nawet jeżeli w tym zakresie rozstrzygnięcie jest zadaniem sądu odsyłającego, dostępne informacje przemawiają przeciwko uznaniu naruszenia za wystarczająco poważne (
                     49
                  ). W takiej sytuacji skutek zawieszający z art. 4 pkt 8 dyrektywy 2008/118 utrzymywałby się także po wprowadzeniu towaru na Węgry i jego składowaniu w tym kraju. Z uwagi na brak „importu” w rozumieniu art. 2 lit. b) wskazanej dyrektywy nie powstałoby zobowiązanie podatkowe z tytułu akcyzy.
            
         3. Wniosek w przedmiocie drugiego i trzeciego pytania prejudycjalnego
      
               141.
            
            
               W świetle powyższych rozważań na drugie i trzecie pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż z uwagi na okoliczność, że sporne towary od chwili ich wprowadzenia na terytorium Unii podlegały dozorowi celnemu, który stanowi „zawieszającą procedurę celną” zgodnie z art. 4 pkt 6 dyrektywy 2008/118, nie podlegały one opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 2 lit. b) ze względu na brak „importu” w rozumieniu art. 4 pkt 8 tej dyrektywy i mimo nieprawidłowych informacji w dokumentach towarzyszących nie powstał dług akcyzowy. Artykuł 4 pkt 6 dyrektywy 2008/2011 należy interpretować w ten sposób, że mimo wskazania niewłaściwej pozycji taryfowej towary mogą być traktowane jako objęte składowaniem czasowym, procedurą tranzytu zewnętrznego lub procedurą składu celnego i w konsekwencji jako objęte „zawieszającą procedurą celną”, dopóki towar co do jego rodzaju jest zasadniczo określony właściwie, a ilość towaru oraz informacje dotyczące opakowania są zgodne ze stanem faktycznym. W takim wypadku towary, z uwagi na brak importu w rozumieniu art. 4 pkt 8, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 2 lit. b) dyrektywy 2008/118.
            
         C – W przedmiocie czwartego pytania prejudycjalnego
      
      
               142.
            
            
               Poprzez czwarte pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy pojęcie „nieprawidłowości” z art. 38 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono także konstelacje, w których towar jest opatrzony w dokumentach towarzyszących niewłaściwą pozycją taryfową.
            
         
               143.
            
            
               Artykuł 38 dyrektywy 2008/118 nie reguluje – inaczej niż jej art. 2 i 7 – powstania zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy, lecz wskazuje rozwiązania możliwych konfliktów pomiędzy kilkoma państwami członkowskim w zakresie kompetencji do uzyskiwania przychodów z akcyzy. Dlatego też wykładnia pojęcia nieprawidłowości ma znaczenie jedynie odnośnie do zagadnienia, któremu państwo członkowskiemu przysługuje przychód z akcyzy, lecz nie ma znaczenia dla kwestii, czy powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu akcyzy.
            
         
               144.
            
            
               Artykuł 38 ust. 1 dyrektywy 2008/118 stanowi, że w wypadkach, w których nieprawidłowość wystąpiła podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych w państwie członkowskim innym niż to, w którym wyroby te zostały dopuszczone do konsumpcji, towary są objęte podatkiem akcyzowym powstającym w tym państwie członkowskim, w którym wystąpiła nieprawidłowość.
            
         
               145.
            
            
               Artykuł 38 ust. 4 dyrektywy 2008/118 definiuje pojęcie nieprawidłowości jako sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 33 ust. 1 lub art. 36 ust. 1, nieobjętą art. 37 (
                     50
                  ) i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyła się zgodnie z przepisami (
                     51
                  ).
            
         
               146.
            
            
               Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w rozumieniu dyrektywy 2008/118 występuje przy tym wtedy, gdy towary, które w jednym państwie członkowskim zostały dopuszczone do konsumpcji, są przechowywane w innym państwie członkowskim do celów handlowych (
                     52
                  ) w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie lub też gdy towary zostały nabyte z innego państwa członkowskiego i zostaną wysłane lub przemieszczone przez sprzedawcę.
            
         
               147.
            
            
               W odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż przesłanki z art. 38 ust. 4 dyrektywy 2008/118 nie zostały spełnione.
            
         
               148.
            
            
               Z jednej strony towary w Słowenii nie zostały dopuszczone do konsumpcji, lecz były objęte procedurą zawieszającą; z drugiej strony Schenker przechowywał wyroby na Węgrzech nie w celu dostawy i wykorzystania w rozumieniu art. 33 dyrektywy 2008/118, lecz w celu ich dalszego przemieszczenia na Ukrainę.
            
         
               149.
            
            
               Dlatego też w konsekwencji należy zgodnie ze stanowiskami Komisji, Węgier i Schenkera przyjąć, iż wskazanie błędnej pozycji taryfowej w konstelacji występującej w niniejszej sprawie nie prowadzi do nieprawidłowości objętej art. 38 dyrektywy 2008/118.
            
         
         VI – Wnioski
      
      
               150.
            
            
               W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił następujących odpowiedzi na przedłożone mu pytania prejudycjalne:
               Towar, o którym mowa w postępowaniu odsyłającym, nadający się bez dodatkowego przetworzenia do konsumpcji jako tytoń do palenia, nie powinien być traktowany jako „[t]ytoń suszony powietrzem na jasny” objęty pozycją CN 2401 10 35, lecz – o ile nie składa się w głównej mierze z odpadów tytoniowych – powinien zostać zaklasyfikowany jako „[p]ozostały przetworzony tytoń” do pozycji CN 2403. Jeżeli towar ponadto jest luźny, skompresowany i przechowywany w kartonach z plastikową wykładziną wewnętrzną o wadze netto jednego kartonu wynoszącej 30 kg, powinien zostać przyporządkowany do pozycji CN 2403 10 90.
               Z uwagi na okoliczność, że sporny towar od chwili jego wprowadzenia na obszar Unii podlegał dozorowi celnemu, który jest „zawieszającą procedurą celną” zgodnie z art. 4 pkt 6 dyrektywy 2008/118, nie podlegał on opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 2 lit. b) ze względu na brak „importu” w rozumieniu art. 4 pkt 8 tej dyrektywy i mimo nieprawidłowych informacji w dokumentach towarzyszących nie powstał dług akcyzowy. Artykuł 4 pkt 6 dyrektywy 2008/2011 należy interpretować w ten sposób, że mimo wskazania niewłaściwej pozycji taryfowej towary mogą być traktowane jako objęte składowaniem czasowym, procedurą tranzytu zewnętrznego lub procedurą składu celnego i w konsekwencji jako objęte „zawieszającą procedurą celną”, o ile towar jest zasadniczo określony właściwie co do rodzaju, a ilość towaru oraz informacje dotyczące opakowania są zgodne ze stanem faktycznym. W takim wypadku towary, z uwagi na brak importu w rozumieniu art. 4 pkt 8, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 2 lit. b) dyrektywy 2008/118.
               Wskazanie błędnej pozycji taryfowej w konstelacji występującej w niniejszej sprawie nie prowadzi do nieprawidłowości objętej art. 38 dyrektywy 2008/118.
            
         (
            1
         )	Język oryginału: niemiecki.
      (
            2
         )	Sąd administracyjny i pracy w Debreczynie.
      (
            3
         )	Izba ds. ceł i finansów dla regionu Észak-alföldi krajowej administracji skarbowej i celnej.
      (
            4
         )	Dz.U. 1987, L 198, s. 3.
      (
            5
         )	Zobacz postanowienia końcowe Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu określania i kodowania towarów (Dz.U. 1987, L 198, s. 9): „Done […] in the English and French languages, both texts being equally authentic […]”.
      (
            6
         )	Z uwagi na okoliczność, iż dla postępowania głównego miarodajny jest stan prawny z wiosny 2011 r., kiedy to towary zostały wprowadzone na obszar Unii, zastosowanie znajdują noty wyjaśniające w brzmieniu z 2007 r., a nie w brzmieniu z 2012 r.
      (
            7
         )	Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej (Dz.U. L 256, s. 1), w brzmieniu zmienionym przez rozporządzenie Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r.( Dz.U. L 284, s. 1).
      (
            8
         )	Omawiana wersja weszła w życie zgodnie z art. 2 rozporządzenia nr 861/2010 w dniu 1 stycznia 2011 r. i jest miarodajna dla oceny stanu prawnego w niniejszej sprawie.
      (
            9
         )	Noty wyjaśniające Komisji Europejskiej do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (2011/C 137/01) wydane na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej, Dz.U. L 137, s. 1.
      (
            10
         )	Rozporządzenie Rady z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 302, s. 1), w brzmieniu zmienionym rozporządzeniem Rady (WE) nr 1791/2006 z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. L 363, s. 1).
      (
            11
         )	Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 450/2008 z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustanawiające Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 145, s. 1), nie jest miarodajne dla oceny stanu prawnego w chwili mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Co prawda art. 188 ust. 1 tego aktu prawnego wskazuje na uregulowania, które obowiązują już od dnia 24 czerwca 2008 r., jednakże są to jedynie podstawy prawne dla aktów wykonawczych. Z wyjątkiem art. 30, dotyczącego opłat i kosztów, wszelkie inne przepisy obowiązują zgodnie z art. 188 ust. 2 od momentu, gdy stosuje się przepisy wykonawcze oparte na artykułach, o których mowa w ust. 1 wskazanego artykułu. Sytuacja ta nie występowała w miarodajnym w niniejszej sprawie czasie (styczeń 2011 r.).
      (
            12
         )	Dyrektywa Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12), w brzmieniu zmienionym przez dyrektywę Rady 2010/12/UE z dnia 16 lutego 2010 r. zmieniająca dyrektywy 92/79/EWG, 92/80/EWG i 95/59/WE w zakresie struktury oraz stawek podatku akcyzowego stosowanego do wyrobów tytoniowych oraz dyrektywę 2008/118/WE (Dz.U. L 50, s. 1).
      (
            13
         )	Dyrektywa Rady z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.U. L 176, s. 24). Zgodnie z jej art. 22 weszła ona w życie w dniu 1 stycznia 2011 r.
      (
            14
         )	Wyroki: Lohmann i Medi Bayreuth, od C‑260/00 do C‑263/00, EU:C:2002:637, pkt 26; Lukoyl Neftohim Burgas, C‑330/13, EU:C:2014:1757, pkt 27, 28.
      (
            15
         )	Wyroki: Krüger, C‑334–95, EU:C:1997:378, pkt 22, 23; Byankov, C‑249/11, EU:C:2012:608, pkt 57; Lukoyl Neftohim Burgas, C‑330/13, EU:C:2014:1757, pkt 29.
      (
            16
         )	Zobacz moje opinie w sprawach: Ikegami Electronics, C‑467/03, EU:C:2005:49, pkt 31–36; Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht, C‑311/04, EU:C:2005:595, pkt 27, 28, 35; Uroplasty, C‑514/04, EU:C:2006:56, pkt 42–44; Turbon International, C‑250/05, EU:C:2006:384, pkt 38, 40.
      (
            17
         )	Zobacz na przykład wyroki: Dittmeyer, C‑69/76 i C‑70/76, EU:C:1977:25, pkt 4; LTM, C‑201/96, EU:C:1997:523, pkt 17; Glob-Sped AG, C‑328/97, EU:C:1998:601, pkt 26.
      (
            18
         )	Wyrok Dittmeyer, 69/76 i 70/76, EU:C:1977:25, pkt 4.
      (
            19
         )	Zobacz moja opinia w sprawie Ikegami Electronics, C‑467/03, EU:C:2005:49, pkt 35.
      (
            20
         )	Opinia biegłego używa w węgierskim oryginale pojęcia „dohányzásra kész dohány”.
      (
            21
         )	Dotyczy to też sformułowań „Tabacs bruts ou non fabriqués” lub „unmanufactured Tobacco” zawartych w odpowiednich pozycjach tekstów autentycznych HS.
      (
            22
         )	Podkreślenie moje.
      (
            23
         )	Podkreślenie moje.
      (
            24
         )	Zobacz w odniesieniu do tego kryterium sprawdzającego wyrok Dittmeyer, 69/76 i 70/76, EU:C:1977:25, pkt 4.
      (
            25
         )	Punkt 2 not wyjaśniających do HS (noty wyjaśniające do podpozycji CN 2401 30 00).
      (
            26
         )	Podkreślenie moje.
      (
            27
         )	Pozycja CN 2402 nie wchodzi w rachubę. Jej brzmienie („Cygara, nawet z obciętymi końcami, cygaretki i papierosy […]”) oraz noty wyjaśniające do CN uściślają, iż obejmuje ona jedynie „zrolowany tytoń, nadając[y] się do palenia w stanie, w jakim występuj[e]”, a zatem nie obejmuje luźnego tytoniu bez pokrywy zewnętrznej lub zawijacza, o jakim mowa w postępowaniu głównym. Dlatego też zbędna jest dokładna ocena tej pozycji.
      (
            28
         )	Pierwotny projekt dyrektywy 2011/64 przewidywał pełną harmonizację stawek akcyzy dla wyrobów tytoniowych. Ostatecznie dyrektywa ogranicza się do ustalenia stawek minimalnych.
      (
            29
         )	Dyrektywa 2011/64 zebrała w jednym akcie dyrektywy 95/59, 92/79 oraz 92/80 wymienione w treści art. 1 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/118.
      (
            30
         )	Zobacz jej art. 1 oraz art. 1 ust. 1 lit. c) ppkt (i) w związku z art. 5 ust. 1 lit. a) i art. 5 ust. 2.
      (
            31
         )	Nie występują okoliczności wskazujące na to, że omawiane wyroby zostały w rozumieniu art. 4 pkt 8 dyrektywy 2011/118 „zwolnione” z dozoru celnego lub też z procedury tranzytu zewnętrznego czy też procedury składu celnego, tak że wszystko zależy od tego, czy wyroby te zostały objęte zawieszającą procedurą celną.
      (
            32
         )	Definicja miarodajna w niniejszej sprawie jest szersza niż ta występująca w kodeksie celnym, który kwalifikuje jako zawieszającą procedurę celną jedynie procedury określone w art. 84 ust. 1 lit. a) KC.
      (
            33
         )	Zobacz sekcja D.II.2.4 jego uwag na piśmie.
      (
            34
         )	Wyrok Papismedov i in., C‑195/03, EU:C:2005:131, pkt 22.
      (
            35
         )	Wyrok Papismedov i in., C‑195/03, EU:C:2005:131, pkt 21.
      (
            36
         )	W szczególności towar nie zmienił swojego statusu, gdyż zakłada to zgodnie z art. 79 KC dopuszczenie do swobodnego obrotu celnego, co m.in. zależy od tego, czy uiszczono celne należności przywozowe. Zobacz w tym względzie wyrok D. Wandel, C‑66/99, EU:C:2001:69, pkt 36.
      (
            37
         )	Zobacz w tej kwestii moja opinia w sprawie Papismedov, C‑193/03, EU:C:2004:572, pkt 38.
      (
            38
         )	Zobacz na przykład sformułowania: „any one of the special procedures”, „l’un des régimes spéciaux”, „vastgestelde bijzondere procedure”, „una delle procedure speciali”, „um dos procedimentos especiais”
      (
            39
         )	„»[R]égimen aduanero suspensivo«: cualquiera de los regímenes previstos en el Reglamento (CEE) no 2913/92 en relación con el control aduanero del que su objeto las mercancías no comunitarias en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad, en depósitos temporales […]”.
      (
            40
         )	Artykuł 4 pkt 2 wniosku Komisji dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie ogólnych warunków dotyczących podatku akcyzowego w brzmieniu z dnia 26 lutego 2008 r. COM(2008) 78 wersja ostateczna.
      (
            41
         )	Artykuł 50 KC. Zgodnie z art. 4 pkt 19 KC jako „przedstawienie towaru organom celnym” rozumie się zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne.
      (
            42
         )	Podkreślenie moje.
      (
            43
         )	Także z uzasadnienia Komisji do wniosku Komisji dotyczącego dyrektywy 2008/118 wynika, że należy unikać podwojenia procedur; zob. w tym względzie s. 6 uzasadnienia wniosku Komisji dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie ogólnych warunków dotyczących podatku akcyzowego w brzmieniu z dnia 26 lutego 2008 r.
      (
            44
         )	Przepis wymienia składowanie czasowe, wolne obszary celne, składy wolnocłowe oraz procedury określone w art. 84 ust. 1 rozporządzenia.
      (
            45
         )	Wyrok Papismedov i in., C‑195/03, EU:C:2005:131, pkt 31.
      (
            46
         )	Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 253, s. 1), w brzmieniu zmienionym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1063/2010 z dnia 18 listopada 2010 r. zmieniającym rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 307, s. 1).
      (
            47
         )	Artykuł 186 ust. 7 rozporządzenia wykonawczego do WKC.
      (
            48
         )	Wyrok DP grup EOOD, C‑138/10, EU:C:2011:587, pkt 40, z powołaniem się na wyrok Top Hit Holzvertrieb/Komisja, 378/87, EU:C:1989:209, pkt 26.
      (
            49
         )	Zobacz już w tym zakresie uwagi w pkt 134–137 niniejszej opinii.
      (
            50
         )	Artykuł 37 dyrektywy 2008/118 obejmuje wypadki całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty.
      (
            51
         )	Zobacz artykuł 10 ust. 6 dyrektywy 2008/118, który definiuje „nieprawidłowość” w kontekście procedury zawieszenia poboru akcyzy.
      (
            52
         )	Zgodnie z art. 33 ust. 1 akapit drugi za „przechowywanie do celów handlowych” uważa się m.in. przechowanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna.