CELEX: 62017CC0030
Language: hr
Date: 2018-02-01 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika Y. Bota od 1. veljače 2018.#Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu protiv Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny.#Zahtjev za prethodnu odluku – Porezne odredbe – Trošarine – Direktiva 92/83/EEZ – Članak 3. stavak 1. – Alkoholi i alkoholna pića – Pivo – Pivo s okusom – Stupanj Platoa – Način izračuna.#Predmet C-30/17.

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
      YVESA BOTA
      od 1. veljače 2018. (
            1
         )
      
         Predmet C‑30/17
      
      Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu
      protiv
      Kompania Piwowarska S. A. w Poznaniu
      
         (zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska))
      
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Porezne odredbe – Usklađivanje zakonodavstava – Trošarine – Direktiva 92/83/EEZ – Članak 3. stavak 1. – Alkoholi i alkoholna pića – Pivo – Pivo s okusom – Stupanj Platoa – Način izračuna”
      
               1.
            
            
               Ovaj zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 3. stavka 1. Direktive Vijeća 92/83/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića (
                     2
                  ).
            
         
               2.
            
            
               Zahtjev je podnesen u okviru spora između Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (ravnatelj carinske uprave u Poznanju, Poljska) i Kompania Piwowarska S. A. w Poznaniu (u daljnjem tekstu: Kompania Piwowarska), društva koje proizvodi pivo i, osobito, pivo s okusom, u pogledu određivanja načina izračuna stupnjeva Platoa u svrhu utvrđivanja osnove za izračun trošarine koju treba platiti Kompania Piwowarska na prodaju piva s okusom za studeni 2004.
            
         
               3.
            
            
               Prethodnim se pitanjem poziva Sud da odluči treba li radi određivanja porezne osnovice za pivo s okusom prema Plato skali uzeti u obzir arome i šećere dodane nakon završetka vrenja.
            
         
               4.
            
            
               U tumačenju koje se traži od Suda prvi put će se tumačiti članak 3. stavak 1. Direktive 92/83 i pojam „stupanj Platoa”.
            
         
               5.
            
            
               U ovom mišljenju iznijet ću razloge zbog kojih smatram da radi određivanja porezne osnovice za piva s okusom prema Plato skali ne treba uzeti u obzir arome i šećere dodane nakon završetka vrenja.
            
         
         I. Pravni okvir
      
      
         
            A.
          
            Pravo Unije
         
      
      
         1. Direktiva 92/12/EEZ
      
      
               6.
            
            
               Člankom 6. stavkom 1. Direktive Vijeća 92/12/EEZ od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o posjedovanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda (
                     3
                  ) određuje se:
               „Obveza obračunavanja trošarine nastaje puštanjem u potrošnju ili kada se utvrde gubici koji u skladu s člankom 14. stavkom 3. podliježu trošarini. […]” [neslužbeni prijevod]
            
         
         2. Direktiva 92/83
      
      
               7.
            
            
               Treća, četvrta i peta uvodna izjava Direktive 92/83 glase kako slijedi:
               „budući da je za pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta važno utvrditi opće definicije za sve dotične proizvode;
               budući da je korisno da se takve definicije temelje na onima koje su utvrđene u kombiniranoj nomenklaturi na snazi u vrijeme donošenja ove Direktive;
               budući da je moguće, u slučaju piva, dopustiti drukčije metode izračunavanja trošarina za gotov proizvod”
            
         
               8.
            
            
               Odjeljak I. te direktive naslovljen je „Pivo”. U članku 2. tog odjeljka određuje se:
               „Za potrebe ove Direktive, pojam ‚pivo’ obuhvaća sve proizvode koji su obuhvaćeni oznakom KN 2203, ili sve proizvode koji sadrže mješavinu piva i bezalkoholnih pića, koji su obuhvaćeni oznakom KN 2206, u oba slučaja sa stvarnom jačinom alkohola koja prelazi 0,5 % vol.”
            
         
               9.
            
            
               Članak 3. Direktive 92/83 glasi kako slijedi:
               „1.   Trošarine koje države članice naplaćuju na pivo utvrđuju se u odnosu na:
               
                        –
                     
                     
                        broj hektolitara/stupanj Platoa,
                        ili
                     
                  
                        –
                     
                     
                        broj hektolitara/stupanj stvarne jačine sadržaja alkohola
                     
                  gotovoga proizvoda.
               2.   Kod utvrđivanja iznosa trošarine na pivo u skladu s uvjetima Direktive 92/84/EEZ[ (
                     4
                  )], države članice mogu zanemariti decimale stupnja Platoa ili stupnja stvarne jačine sadržaja alkohola.
               Osim toga, države članice koje naplaćuju trošarine u odnosu na broj hektolitara/stupanj Platoa mogu podijeliti pivo na kategorije, od kojih svaka kategorija obuhvaća najviše 4 stupnja Platoa, te s istom stopom naplaćivati trošarine po hektolitru za sva piva koja spadaju u jednu kategoriju. Takve stope moraju redovito biti jednake ili više od najnižih stopa koje su utvrđene člankom 6. Direktive 92/84 […], dalje u tekstu najniža stopa.”
            
         
               10.
            
            
               Članak 5. Direktive 92/83 glasi:
               „1.   Države članice mogu primijeniti snižene stope koje mogu biti ispod najniže stope, za pivo sa stvarnim sadržajem jačine alkohola od najviše 2,8 % vol.
               2.   Države članice mogu ograničiti primjenu ovog članka na proizvode koji sadrže mješavinu piva i bezalkoholnih pića, a koji su obuhvaćeni oznakom KN 2206.”
            
         
               11.
            
            
               Odjeljak IV. te direktive naslovljen je „Poluproizvodi”. U članku 17. stavku 1. tog odjeljka određuje se:
               „Za potrebe ove Direktive, pojam ,poluproizvod’ obuhvaća sve proizvode stvarne jakosti sadržaja alkohola iznad 1,2 % vol., ali najviše 22 % vol., koji su obuhvaćeni oznakama KN 2204, 2205 i 2206, ali nisu obuhvaćeni člancima 2., 8. i 12.”
            
         
               12.
            
            
               Članak 28. Direktive 92/83 nalazi se u Odjeljku VII. naslovljenom „Oslobođenja” te glasi:
               „Ujedinjena Kraljevina može nastaviti primjenjivati oslobođenja koja je primjenjivala 1. siječnja 1992. na sljedeće proizvode:
               
                        –
                     
                     
                        koncentrirana pića priređena vrenjem slada, kojih je sladovina prije fermentacije imala specifičnu gustoću od najmanje 1 200 originalnog sadržaja slada (47° Plato),
                     
                  
                        –
                     
                     
                        aromatizirani biter stvarne jakosti alkohola od 44,2 % do 49,2 % vol., koji sadrži 1,5 % do 6 % težine gorčice (lincure), začina ili drugih aromatskih sastojaka i 4 % do 10 % težine šećera, u posudama koje sadrže najviše 0,2 litre neto proizvoda.”
                     
                  
         
         3. Direktiva 92/84
      
      
               13.
            
            
               Druga i sedma uvodna izjava Direktive 92/84 glase kako slijedi:
               „budući da su u Direktivi 92/83/EEZ […] predviđene odredbe u vezi s usklađivanjem struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića;
               […]
               budući da načini oporezivanja piva variraju od jedne države članice do druge, a moguće je dozvoliti da se nastavi s takvim razlikama, posebno utvrđivanjem najniže stope koja se izračunava kao terećenje u odnosu na sadržaj sladovine i sadržaja alkohola u proizvodu;”
            
         
               14.
            
            
               Člankom 6. Direktive 92/84 određuje se:
               „Od 1. siječnja 1993. utvrđuje se najniža stopa trošarina na pivo:
               
                        –
                     
                     
                        0,748 [eura] po hektolitru/stupanj Platoa,
                        ili
                     
                  
                        –
                     
                     
                        1,87 [eura] po hektolitru/stupanj alkohola
                     
                  gotovog proizvoda.”
            
         
         
            B.
          
            Poljsko pravo
         
      
      
               15.
            
            
               Članak 68. stavci 1., 3., 4. i 5. ustawa o podatku akcyzowym (Zakon o trošarinama, kako je izmijenjen) od 23. siječnja 2004. (
                     5
                  ), glasi kako slijedi:
               „1.   U smislu ovog zakona, ‚pivo’ znači proizvode iz točke 13. Priloga 2., kao i sve proizvode koji su mješavina piva i bezalkoholnih pića, a koji su obuhvaćeni oznakom PKWiU 15.94.10 i oznakom NC 2206 00, sa stvarnom jačinom sadržaja alkohola većom od 0,5 % vol.
               […]
               3.   Porezna osnovica za pivo utvrđuje se na temelju broja hektolitara gotovog proizvoda u stupnjevima Platoa.
               4.   Stopa trošarine na pivo iznosi 6,86 PLN [poljskih zlota, odnosno oko 1,63 eura] po hektolitru za svaki stupanj Platoa gotovog proizvoda.
               5.   Ministarstvo nadležno za javne financije odlukom utvrđuje načine izračuna porezne osnovice za pivo, uzimajući u obzir porezne osnovice primjenjive u državama članicama.”
            
         
               16.
            
            
               U članku 1. stavku 1. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (odluka ministarstva financija o načinima izračuna porezne osnovice za pivo) od 31. ožujka 2004. (
                     6
                  ), navodi se:
               „U svrhu izračuna porezne osnovice za pivo, jedan stupanj Platoa znači: 1 % mase suhog ekstrakta sladovine izračunane na temelju stvarne jačine sadržaja alkohola i stvarnog ekstrakta u gotovom proizvodu.”
            
         
         II. Činjenice u glavnom postupku i prethodno pitanje
      
      
               17.
            
            
               Glavni postupak odnosi se na spor između ravnatelja carinske uprave u Poznanju i društva Kompania Piwowarska koje proizvodi tradicionalno pivo i pivo s okusom, u pogledu određivanja načina izračuna stupnjeva Platoa u svrhu utvrđivanja osnove za izračun trošarine koju treba platiti potonje društvo na prodaju piva s okusom za studeni 2004.
            
         
               18.
            
            
               Nakon što je u početku podnijelo poreznu prijavu u kojoj su se u poreznoj osnovici za pivo s okusom uzeli u obzir sastojci dodani nakon završetka vrenja te nakon što je platilo taj porez, društvo Kompania Piwowarska uputilo je poreznoj upravi ispravak te prijave, kao i zahtjev za utvrđivanje preplaćene trošarine na prodaju piva s okusom. Tvrdilo je da je ta preplaćena trošarina rezultat pogrešnog stupnja Platoa jer je uzelo u obzir šećer dodan nakon vrenja.
            
         
               19.
            
            
               Prvostupanjsko porezno tijelo, a zatim i žalbeno tijelo, odbili su zahtjev za utvrđivanje preplaćene trošarine jer je stupnjeve Platoa za pivo s okusom i, slijedom toga, iznos trošarine trebalo izračunati uzimajući u obzir arome na bazi šećera gotovog proizvoda koje su dodane nakon postupka vrenja.
            
         
               20.
            
            
               Društvo Kompania Piwowarska podnijelo je tužbu pred Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Vojvodski upravni sud u Poznanju, Poljska) koji je presudom od 5. prosinca 2014. poništio odluku žalbenog tijela, kao i prethodnu odluku koju je donio voditelj Carinskog ureda u Poznanju. Taj upravni sud smatrao je da iz izračuna sadržaja stvarnog ekstrakta u gotovom proizvodu treba odbiti arome koje su dodane tom proizvodu, a osobito šećer i sirup.
            
         
               21.
            
            
               Ravnatelj carinske uprave u Poznanju podnio je protiv te odluke žalbu u kasacijskom postupku pred Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska) pri čemu se osobito pozvao na činjenicu da se odlukom Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Vojvodski upravni sud u Poznanju) povrijedio članak 68. stavci 3. i 4. Zakona o trošarinama, te članak 1. stavak 1. odluke Ministarstva financija o načinima izračuna porezne osnovice za pivo jer se na temelju tih odredbi, koje su bile usklađene s Direktivom 92/83, u izračunu trošarina nije mogla od stvarnog ekstrakta odbiti količina dodanog ekstrakta koji je posljedica dodavanja aroma u obliku sirupa nakon završetka vrenja.
            
         
               22.
            
            
               Društvo Kompania Piwowarska ponovno je iznijelo svoju argumentaciju prema kojoj se, u biti, šećer dodan nakon završetka vrenja ne može smatrati sastojkom suhog ekstrakta sladovine i ne treba ga uključiti u poreznu osnovicu piva s okusom.
            
         
               23.
            
            
               U tim je okolnostima Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
               „Treba li s obzirom na članak 3. stavak 1. i ciljeve Direktive 92/83 prilikom određivanja porezne osnovice za piva s okusom prema Plato skali uračunati u sadržaj stvarnog ekstrakta u gotovom proizvodu ekstrakt koji potječe od aroma dodanih nakon završetka vrenja ili se navedene arome ne uzimaju u obzir?”
            
         
         III. Moja analiza
      
      
         
            A.
          
            Trošarine u Uniji
         
      
      
               24.
            
            
               U Uniji se propisi o trošarinama sastoje od opće direktive, odnosno Direktive 92/12 (
                     7
                  ), i direktiva koje se odnose konkretno na određene proizvode kao što su to alkohol, duhan i energija (
                     8
                  ), kojima se provodi minimalno usklađivanje (
                     9
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Unatoč tim tekstovima, i kao što se već istaknulo (
                     10
                  ), ne postoji opće prihvaćena definicija pojma „trošarina” u pravu Unije.
            
         
               26.
            
            
               Stoga se u Direktivi 2008/118 ne definira taj pojam, kao što to nije bio slučaj ni u Direktivi 92/12 (
                     11
                  ), te se u njezinu članku 1. stavku 1. i u skladu s uvodnom izjavom 9. samo navodi da se njome definiraju „opća pravila u odnosu na trošarine, koje se ubiru neposredno ili posredno na potrošnju sljedećih roba”, odnosno energenata i električne energije, alkohola i alkoholnih pića te prerađenog duhana.
            
         
               27.
            
            
               Međutim, opći sustav Direktive 92/12, a zatim Direktive 2008/118, odražavaju činjenicu da se trošarine mogu shvatiti kao posebni neizravni porezi na potrošnju proizvoda koji imaju različite svrhe, uključujući osiguravanje prihoda državnoj riznici i odvraćanje od potrošnje određenih proizvoda (
                     12
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Cilj opće direktive jest pridonijeti ostvarenju unutarnjeg tržišta slobodnim kretanjem robe koja podliježe trošarinama (
                     13
                  ). Stoga se tom direktivom nalaže usklađivanje zakonodavstava država članica kojima se uređuju te vrste poreza radi „osiguravanja istovjetnosti obveze obračunavanja trošarine u svim državama članicama” (
                     14
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Budući da su trošarine porez na potrošnju, obveza obračunavanja tih trošarina treba nastati što je bliže moguće krajnjem potrošaču te se člankom 6. stavkom 1. Direktive 92/12 predviđa da za trošarinu nastaje obveza obračunavanja prilikom puštanja u potrošnju ili u sličnim situacijama (
                     15
                  ). Stoga oporezivi događaj čini proizvodnja ili uvoz na državno područje Unije robe koja podliježe trošarini, a obveza obračunavanja trošarine proizlazi iz njezina puštanja u potrošnju.
            
         
               30.
            
            
               Zaključno, kao što to proizlazi iz sudske prakse Suda, trošarine se najprije izračunavaju na temelju volumena proizvoda, obveza obračunavanja trošarina nastaje prilikom puštanja u potrošnju proizvoda koji joj podliježu te samo određeni proizvodi podliježu trošarini (
                     16
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Što se tiče, konkretno, trošarina na alkohol i alkoholna pića, osim općom direktivom, trošarine na te proizvode uređene su direktivama 92/83 i 92/84.
            
         
               32.
            
            
               Prva se odnosi na usklađivanje struktura trošarina, a druga na usklađivanje stopa.
            
         
               33.
            
            
               U tom pogledu valja naglasiti da je u pogledu alkohola i alkoholnih pića usklađivanje koje proizlazi iz tih direktiva već kvalificirano kao djelomično usklađivanje (
                     17
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Naime, u direktivama se nisu uzele u obzir samo različitosti porezne tradicije država članica (
                     18
                  ) i, osobito, razlike u načinima oporezivanja piva koje postoje u državama članicama, nego se njima dopušta i zadržavanje tih načina oporezivanja.
            
         
               35.
            
            
               Stoga, s jedne strane, člankom 3. stavkom 1. Direktive 92/83 predviđa se da se trošarine koje države članice naplaćuju na pivo utvrđuju u odnosu na broj hektolitara po stupnju Platoa ili broj hektolitara po stupnju stvarne jačine sadržaja alkohola, a člankom 6. Direktive 92/84 predviđa se najniža stopa trošarina na pivo na 0,748 [eura] po hektolitru po stupnju Platoa ili 1,87 [eura] po hektolitru po stupnju alkohola. S druge strane, iz sedme uvodne izjave Direktive 92/84 jasno proizlazi da načini oporezivanja piva variraju od jedne države članice do druge, a moguće je dozvoliti da se nastavi s takvim razlikama, posebno utvrđivanjem najniže stope koja se izračunava kao terećenje u odnosu na sadržaj sladovine i sadržaja alkohola u proizvodu;
            
         
               36.
            
            
               Stoga, iako je cilj sustava smanjiti nacionalne razlike osobito definiranjem proizvoda koji podliježu trošarini, propisivanjem stope odnosno posebnog najmanjeg iznosa trošarina za svaki proizvod i osiguravanjem da se nacionalnim sustavima ne naruši tržišno natjecanje na unutarnjem tržištu, Direktivom 92/84 propisuje se tek najmanja trošarina za određene vrste alkoholnih pića čime se provodi samo nepotpuno usklađivanje stopa trošarina.
            
         
               37.
            
            
               Države članice zadržavaju tako mogućnost općeg uvećanja trošarina radi, na primjer, ostvarivanja posebnih ciljeva javnog zdravlja, pod uvjetom ipak da je to oporezivanje u skladu s člankom 110. UFEU‑a (
                     19
                  ).
            
         
               38.
            
            
               Konačno, proizvodi koji podliježu trošarini definirani su s obzirom na kombiniranu nomenklaturu. U ovom slučaju, pivo je definirano kao svaki proizvod koji je obuhvaćen oznakom KN 2203, ili svaki proizvod koji sadrži mješavinu piva i bezalkoholnih pića, koji su obuhvaćeni oznakom KN 2206, u oba slučaja sa stvarnom jačinom alkohola koja prelazi 0,5 % vol. (
                     20
                  ).
            
         
         
            B.
          
            Definicije
         
      
      
               39.
            
            
               Kako bi se ovo mišljenje lakše shvatilo, u uvodu valja definirati određeni broj izraza i pojmova čije je razumijevanje ključno u ovom prethodnom postupku te za odgovor koji se predlaže za pitanje suda koji je uputio zahtjev.
            
         
               40.
            
            
               Ta je potreba tim više bitna jer iz očitovanja stranaka proizlazi da su upotrebljavale iste izraze, ali za različite stvari. Na primjer, za žalitelja u glavnom postupku „stvarni ekstrakt” označava pojam koji ne zahtijeva navođenje da gotov proizvod sadržava sastojke dodane nakon vrenja. Prema mišljenju poljske vlade, stvarni ekstrakt gotovog proizvoda jest ekstrakt u kojem nužno treba uzeti u obzir sastojke dodane nakon vrenja. Protivna stranka u glavnom postupku smatra da je stvarni ekstrakt dio ekstrakta koji nije pretvoren u alkohol ili ugljikov dioksid te pojmom „opći ekstrakt” označuje ekstrakt koji se sastoji od stvarnog ekstrakta i šećera ili ekstrakta dodanih nakon završetka postupka vrenja.
            
         
               41.
            
            
               Kao prvo, iako, kao što su to stranke naglasile u svojim pisanim očitovanjima, pojam „stupanj Platoa” nije definiran u pravu Unije, taj se pojam može, u skladu sa znanošću pivarske industrije i kako se slažu stranke, shvatiti kao mjerenje koncentracije otopine po težini. Stoga se radi o omjeru između mase ekstrakta i mase ukupne otopine koja se primjenjuje na koncentraciju ekstrakta sladovine. Stupanj Platoa označava postotak u masi suhog ekstrakta sladovine.
            
         
               42.
            
            
               Stoga 23 stupnja Platoa označava slad u kojem je 23 g ekstrakta upotrijebljeno za 100 g sladovine, odnosno otopina koncentracije od 23 % težine.
            
         
               43.
            
            
               Glavna problematika u prethodnom pitanju koje je postavio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud) jest pitanje podrazumijeva li pojam „stupanj Platoa” mjerenje početne gustoće, koja odgovara gustoći originalne sladovine, to jest sladovine prije vrenja, odnosno prirodne kemijske reakcije kojom se šećer pretvara u alkohol, a na koje ću odgovoriti u nastavku.
            
         
               44.
            
            
               Radi se o originalnoj sladovini do trenutka u kojem počinje postupak vrenja. Originalna sladovina jest poluproizvod koji se sastoji od vode i sastojaka piva pripremljenih za vrenje, kao što su to hmelj i ječmeni slad namijenjeni kuhanju piva, nazvani i ekstrakt, te se na njima temelji postupak vrenja.
            
         
               45.
            
            
               Stvarni ekstrakt označava dio ekstrakta koji se nije pretvorio u alkohol ili u ugljikov dioksid nakon vrenja.
            
         
               46.
            
            
               Dodani ekstrakt jest ekstrakt koji je rezultat dodavanja aroma u obliku sirupa nakon završetka vrenja.
            
         
               47.
            
            
               Kako bi se razumjelo na koji način ti pojmovi međusobno djeluju tijekom proizvodnje piva, valja podsjetiti da se originalna sladovina, koja se sastoji od vode i ekstrakta, nakon vrenja pretvara u pivo i sekundarne proizvode kao što su to ugljikov dioksid ili kvasac. Tako dobiveno pivo sastoji se od alkohola, ekstrakta koji se nije pretvorio u alkohol, odnosno stvarnog ekstrakta, i vode.
            
         
               48.
            
            
               Konačno, pivo s okusom proizvodi se od tradicionalnog piva kojem se, u načelu nakon vrenja, dodaju šećerni sirup i arome.
            
         
               49.
            
            
               Kao drugo, što se tiče izračuna stupnja Platoa, mjerenje koncentracije po težini prema Plato skali dobiva se nakon što se s pomoću utvrđenih tablica izračuna gustoća otopine. Na primjer, otopina gustoće od 1,1 odgovara 23,7 stupnjeva Platoa.
            
         
               50.
            
            
               Na početku se radi utvrđivanja koncentracije ekstrakta originalne sladovine po stupnjevima Platoa, mjerenje provodilo izravno na tekućini prije alkoholnog vrenja. Zatim se tehnološkim napretkom omogućio drukčiji postupak mjerenja. Stoga se stupanj Platoa može izračunati na temelju značajki izmjerenih u proizvodu nakon postupka vrenja, odnosno piva, osobito zahvaljujući otkriću postojanja stalne fizičke ovisnosti između mase ekstrakta originalne sladovine, mase alkohola koji je nastao u postupku vrenja i mase ekstrakta koji ostaje nakon vrenja u gotovom proizvodu. Na temelju te fizičke ovisnosti, matematički izražene Ballingovom formulom, može se izračunati sadržaj alkohola u gotovom proizvodu ako se zna kolika je koncentracija ekstrakta originalne sladovine i koncentracija stvarnog ekstrakta u gotovom proizvodu. Nadalje, na temelju tog se zakona fizičke ovisnosti može obrnuto izračunati i utvrditi koncentracija ekstrakta originalne sladovine ako se zna kolike su količina alkohola i koncentracija stvarnog ekstrakta u gotovom proizvodu.
            
         
               51.
            
            
               Kao treće, čini se da iz pisanih očitovanja stranaka proizlazi određena pomutnja u pogledu pojmova „piva s okusom” i „zaslađeno pivo”. Naime, iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da su pred nacionalnim sudovima pojmovi „pivo s okusom” i „zaslađeno pivo” ekvivalenti jer su arome tvari za zaslađivanje iako se u prethodnom pitanju navode samo piva s okusom. Čini se da poljska vlada razlikuje dva pojma time što smatra da su zaslađivači dio sastojaka dodanih tradicionalnom pivu nakon vrenja u postupku proizvodnje piva s okusom. Čini se da španjolska vlada, poput Europske komisije, izjednačava pivo s okusom i zaslađeno pivo jer u svojim pismenima naizmjenično upotrebljava izraze „zaslađeno pivo” i „pivo s okusom”, dok grčka vlada navodi,pak, samo pivo s okusom pri čemu je zaslađivače ubrojila među sastojke koje se može dodati.
            
         
               52.
            
            
               Aroma se može definirati kao dodatak prehrani kojim se želi dati određeni okus hrani, dok je zaslađivač tvar kojom se daje blagi okus ili, konkretno u pogledu sintetičkog zaslađivača, niskokaloričan zaslađivač bez šećera. Uzimajući u obzir činjenicu da sve tvari dodane nakon vrenja mogu, iako u različitim omjerima, utjecati na izračun stupnjeva Platoa, treba smatrati da su pojmovi „pivo s okusom” i „zaslađeno pivo” slični iako se u prethodnom pitanju navode samo piva s okusom.
            
         
               53.
            
            
               Osim toga, valja naglasiti, poput stranaka i suda koji je uputio zahtjev, da su u glavnom sporu jednaki problem arome dodane nakon vrenja i šećerni sirup jer se uzimanjem u obzir sastojaka dodanih nakon vrenja može izmijeniti mjerenje stupnjeva Platoa.
            
         
               54.
            
            
               Naime, dodavanje sastojaka, i konkretno šećera, nakon vrenja ima za učinak povećavanje mase suhog ekstrakta u gotovom proizvodu. U tim uvjetima, pojam „aroma” iz prethodnog pitanja treba shvatiti na način da se odnosi na arome u uskom smislu riječi i šećerni sirup.
            
         
         
            C.
          
            Analiza prethodnog pitanja
         
      
      
               55.
            
            
               Najprije valja naglasiti da pitanje je li u praksi moguće ili naprotiv nemoguće u gotovom proizvodu utvrditi udio suhog ekstrakta koji se nije nalazio u originalnoj sladovini sigurno zaslužuje pozornost, ali nužno ga treba ispitati nakon definiranja pojma „stupanj Platoa” u smislu Direktive 92/83. Naime, praktična izvedivost ne treba utjecati na pravno tumačenje te direktive i tog pojma.
            
         
               56.
            
            
               Stoga ću nakon što analiziram prethodno pitanje i tumačenje koje je tražio sud koji je uputio zahtjev razmotriti mogućnost, s jedne strane, da se radi uvrđivanja stupnja Platoa sladovina eventualno analizira nakon vrenja te, s druge strane, da se početna gustoća sladovine utvrđuje Ballingovom formulom.
            
         
               57.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev u biti pita Sud da utvrdi treba li, u svrhu izračunavanja sadržaja piva s okusom po stupnju Platoa i stoga utvrđivanja trošarina kojima podliježe taj proizvod, uzeti u obzir suhi ekstrakt originalne sladovine ili suhi ekstrakt gotovog proizvoda koji uključuje sastojke dodane nakon vrenja, odnosno arome i šećerni sirup.
            
         
               58.
            
            
               To je pitanje, koliko god da je tehničko, novina jer Sud još nije imao priliku tumačiti članak 3. Direktive 92/83 te ono, usto, predstavlja dvojaki izazov.
            
         
               59.
            
            
               S jedne strane, takvo je tumačenje nužno jer ni stupanj Platoa ni način izračuna tog stupnja nisu definirani u zakonodavstvu Unije (
                     21
                  ), što dovodi do razlika među državama članicama (
                     22
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Naime, budući da pojam „stupanj Platoa” nije definiran unutar država članica koje su odabrale taj način izračuna kako bi utvrdile strukturu trošarina na tradicionalno pivo i pivo s okusom, određene države članice računaju sadržaj po stupnju Platoa s obzirom na sastojke dodane nakon vrenja, a druge ga računaju uzimajući u obzir originalnu sladovinu.
            
         
               61.
            
            
               Međutim, upotreba tih metoda izračuna dovodi do različitih razina trošarinskog oporezivanja te može uzrokovati poremećaje među državama članicama, odnosno može predstavljati zaštitno ili diskriminacijsko unutarnje oporezivanje.
            
         
               62.
            
            
               S druge strane, s obzirom na razlike navedene u točki 60. ovog mišljenja i stope iz članka 6. Direktive 92/84, tumačenje članka 3. Direktive 92/83 od znatne je gospodarske važnosti za gospodarske subjekte i, prema tome, za financije država članica.
            
         
               63.
            
            
               Budući da je utvrđen problem u ovom predmetu, sad valja iznijeti moje tumačenje članka 3. Direktive 92/83.
            
         
               64.
            
            
               U tom pogledu postoje dva oprečna tumačenja.
            
         
               65.
            
            
               S jedne strane, ravnatelj carinske uprave u Poznanju, kao i grčka i poljska vlada, smatraju da Direktivu 92/83 treba tumačiti na način da radi utvrđivanja sadržaja piva s okusom po stupnju Platoa valja uzeti u obzir gotov proizvod, uključujući sastojke dodane nakon vrenja sladovine.
            
         
               66.
            
            
               S druge strane, Kompania Piwowarska, španjolska vlada i Komisija tvrde da tu direktivu treba tumačiti na način da radi utvrđivanja sadržaja piva s okusom po stupnju Platoa, valja uzeti u obzir originalnu sladovinu, ali, stoga, ne i sastojke dodane nakon vrenja sladovine.
            
         
               67.
            
            
               Kako bi se odgovorilo sudu koji je uputio zahtjev, na prvom mjestu valja podsjetiti da se člankom 3. stavkom 1. Direktive 92/83, u vezi s člankom 6. Direktive 92/84, definiraju dva načina izračuna trošarine na pivo. Prvi se način temelji na tri parametra, odnosno, kao prvo, na broju hektolitara gotovog proizvoda, kao drugo, stupnju Platoa tog proizvoda i, kao treće, stopi trošarine koju utvrđuje država članica koja ne može biti manja od stope utvrđene člankom 6. Direktive 92/84. Drugi način isto se temelji na množenju triju parametara, odnosno, na broju hektolitara gotovog proizvoda, stvarnoj jačini alkohola u proizvodu i stopi trošarine.
            
         
               68.
            
            
               Na drugom mjestu, valja naglasiti da se prema ustaljenoj sudskoj praksi tumačenje članka 3. stavka 1. Direktive 92/83 treba temeljiti na tekstu te odredbe, kontekstu kojem pripada i ciljevima predmetne direktive.
            
         
               69.
            
            
               Kao prvo, što se tiče teksta te odredbe, valja utvrditi da određeni parametri koji se u njoj navode, kao što je to broj hektolitara ili stopa trošarine, nisu problematični.
            
         
               70.
            
            
               Osim toga, drugi parametar upotrijebljen u drugom načinu izračuna, odnosno stvarna jačina alkohola u proizvodu iz članka 3. stavka 2. Direktive 92/83, odgovara, prema navodima Komisije, pojmu „stupanj alkohola” te pojmu „volumni udio u proizvodu” koji je utvrđen pravom Unije u poglavlju 22. Priloga I. Provedbenoj uredbi (EU) 2016/1821 (
                     23
                  ) kao „broj volumnih jedinica čistog alkohola sadržanih u 100 volumnih jedinica proizvoda, pri temperaturi 20 °C”.
            
         
               71.
            
            
               Suprotno tomu, pojam „stupanj Platoa” iz članka 3. stavka 1. Direktive 92/83 nije definiran u pravu Unije i zakonodavac Unije uopće ne upućuje na nacionalna prava u pogledu značenja tog pojma.
            
         
               72.
            
            
               U takvim okolnostima, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, iz zahtjeva za ujednačenu primjenu prava Unije kao i načela jednakosti proizlazi da se izrazi odredbe prava Unije, koja ne sadržava nikakvo izravno upućivanje na pravo država članica radi utvrđenja njezina smisla i dosega, moraju u pravilu autonomno i ujednačeno tumačiti u cijeloj Europskoj uniji uzimajući u obzir kontekst odredbe i cilj koji se želi postići propisom o kojem je riječ (
                     24
                  ).
            
         
               73.
            
            
               Kao prvo, iz uobičajenog smisla pojma „stupanj Platoa” u području pivarstva proizlazi da stupanj Platoa piva treba izračunati s obzirom na udio ekstrakta piva nastalog od originalne sladovine.
            
         
               74.
            
            
               Iako se stranke slažu da stupanj Platoa označava koncentraciju sladovine po težini, ipak se ne slažu u pogledu sladovine koju treba uzeti u obzir, odnosno originalnu sladovinu ili sladovinu nakon vrenja, kako bi se utvrdile trošarine na pivo s okusom. Stoga, neovisno o problemu navedenom u točki 55. ovog mišljenja, mogu se predvidjeti dva pristupa pojmu „stupanj Platoa”.
            
         
               75.
            
            
               Prema prvom pristupu, porezna osnovica za pivo utvrđuje se pojmovima koji se upotrebljavaju u području pivarstva, kao što su to stupanj Platoa, „suhi ekstrakt sladovine” ili „stvarni ekstrakt” koje treba shvatiti u skladu s njihovim značenjem koje imaju u području pivarstva. Međutim, s obzirom na to da stupanj Platoa u području pivarstva odgovara koncentraciji originalne sladovine po težini, za pivo s okusom treba ga izračunati s obzirom na udio ekstrakta piva koji dolazi od originalne sladovine podvrgnute vrenju, odnosno s obzirom na stvarni ekstrakt i, slijedom toga, bez uzimanja u obzir sastojaka dodanih nakon vrenja.
            
         
               76.
            
            
               U skladu s drugim pristupom, u svrhu utvrđivanja trošarine na pivo s okusom s obzirom na Direktivu 92/83, pojam „stupanj Platoa” jest autonoman od njegova značenja u području pivarstva. Konkretno, sadržaj piva s okusom po stupnju Platoa treba izračunati u odnosu na gotov proizvod uzimajući u obzir opći ekstrakt sladovine nakon vrenja, odnosno stvarni ekstrakt i dodani ekstrakt i, slijedom toga, uzimajući u obzir sastojke dodane pivu nakon završetka navedenog vrenja.
            
         
               77.
            
            
               Među strankama nije sporno da, za isto pivo s okusom, odabir jednog ili drugog načina utvrđivanja stupnja Platoa nije neutralan jer primjena drugog pristupa znači nezanemarivo povećanje do 20 % stupnjeva Platoa i, slijedom toga, znatno povećanje trošarine koju treba platiti.
            
         
               78.
            
            
               Međutim, Kompania Piwowarska i Komisija tvrde da Ballingova formula, na temelju koje se može utvrditi koncentracija ekstrakta originalne sladovine ako su poznate količina alkohola i koncentracija stvarnog ekstrakta u gotovom proizvodu, ne odražava stvarnu fizičku ovisnost ako su u izračun uključeni šećerni sirup i arome dodane nakon vrenja. Naime, na temelju tih izračuna dobiva se fiktivna vrijednost koncentracije ekstrakta originalne sladovine u kojoj se ne odražava sadržaj suhog ekstrakta sladovine.
            
         
               79.
            
            
               Žalitelj u glavnom postupku nije osporavao tu tvrdnju te se na raspravi složio da je Ballingova formula dovela do pogrešnog rezultata kad su sastojci bili dodani nakon vrenja.
            
         
               80.
            
            
               Štoviše, nijednim elementom Direktive 92/83 ili Direktive 92/84 ne upućuje se na to da je zakonodavac Unije namjeravao odstupiti od značenja pojma „stupanj Platoa” u području pivarstva u svrhu utvrđivanja trošarine na pivo.
            
         
               81.
            
            
               Kao drugo, tumačenje prema kojem se pojam „stupanj Platoa” utvrđuje s obzirom na originalnu sladovinu nije doveden u pitanje upotrebom izraza „gotov proizvod” u članku 3. stavku 1. Direktive 92/83.
            
         
               82.
            
            
               Stoga, za razliku od onoga što tvrde žalitelj u glavnom postupku i poljska vlada, smatram da taj izraz iz članka 3. Direktive 92/83 i članka 6. Direktive 92/84 ne znači nužno da stupnjeve Platoa treba računati s obzirom na arome i šećerni sirup dodane nakon vrenja.
            
         
               83.
            
            
               Naime, iako je očito da se pojam „gotov proizvod” iz članka 3. Direktive 92/83 primjenjuje na dva načina utvrđivanja trošarine na pivo, smatram, poput španjolske vlade i Komisije, da se taj pojam odnosi na broj hektolitara, a ne na način izračuna sadržaja po stupnju Platoa tako da se oporeziva osnovica trošarine na pivo tvori na temelju volumena proizvoda obuhvaćenih područjem primjene trošarine, izraženog u hektolitrima gotovog proizvoda.
            
         
               84.
            
            
               U tom pogledu valja naglasiti da iako je u članku 3. Direktive 92/83 pojam „gotov proizvod” naveden u jednini, on se odnosi na dva načina određivanja trošarine koja se naplaćuje na pivo kao što se nesporno potvrđuje člankom 3. stavkom 1. Prijedloga direktive Vijeća o usklađivanju struktura trošarina na alkoholna pića i alkohol koji se nalazi u drugim proizvodima (
                     25
                  ), kao i članak 6. Prijedloga izmjene Direktive 92/84 (
                     26
                  ).
            
         
               85.
            
            
               Međutim, bilo da se radi o jednom ili drugom načinu izračuna trošarine na pivo, nisam uvjeren da se pojam „gotov proizvod” odnosi na proizvod u odnosu na koji treba izračunati trošarinu. Naime, takvo tumačenje, prema mojem mišljenju, nema nikakav čvrsti temelj u tekstu članka 3. stavka 1. Direktive 92/83. Štoviše, kao što sam već naveo u točki 67. ovog mišljenja, pojam „gotov proizvod” iz članka 3. stavka 1. te direktive odnosi se samo na to da se za svaki od načina određivanja trošarine na pivo pojasni da je treba izračunati s obzirom na broj hektolitara gotovog proizvoda.
            
         
               86.
            
            
               S obzirom na te elemente, definicija pojma „stupanj Platoa” neovisna je o upotrebi pojma „gotov proizvod” u Direktivi 92/83 i stoga se ne može valjano tvrditi da se direktivama 92/83 i 92/84 i konkretno, člankom 3. stavkom 1. Direktive 92/83 propisuje utvrđivanje stupnja Platoa kojim se u obzir uzimaju sastojci dodani nakon vrenja.
            
         
               87.
            
            
               Međutim, pod pretpostavkom da se izraz „gotov proizvod” primjenjuje tako da se izračunaju stupnjevi Platoa i da se taj izračun izvrši u odnosu na ekstrakt sladovine na temelju gotovog piva, odnosno u „gotovom proizvodu”, to ne znači da treba uzeti u obzir sastojke dodane nakon vrenja.
            
         
               88.
            
            
               Naime, za pivo s okusom, Ballingovom formulom ne omogućuje se da se točno i bez pogreške utvrdi sadržaj suhog ekstrakta originalne sladovine na temelju parametara gotovog piva.
            
         
               89.
            
            
               Stoga, pod pretpostavkom da se u Direktivi 92/83 upućuje na pojam „stupanj Platoa” gotovog proizvoda, ta okolnost ne znači da se stupnjevi Platoa piva s okusom mjere u pivu s okusom nakon što je proizvodnja tog proizvoda završena.
            
         
               90.
            
            
               Iz tih elemenata proizlazi da se tekstom članka 3. stavka 1. Direktive 92/83 ne nalaže da se stupnjevi Platoa piva s okusom računaju uzimajući u obzir arome i šećerni sirup dodane nakon vrenja.
            
         
               91.
            
            
               Kao drugo, što se tiče kontekstualnog tumačenja, smatram da se njime jasno dokazuje da izračun stupnjeva Platoa za pivo s okusom ne podrazumijeva uzimanje u obzir aroma i šećernog sirupa dodanih nakon vrenja.
            
         
               92.
            
            
               S jedne strane, člankom 28. Direktive 92/83 potpuno se nedvosmisleno određuje da Ujedinjena Kraljevina može nastaviti primjenjivati oslobođenja koja je primjenjivala 1. siječnja 1992. na „koncentrirana pića priređena vrenjem slada, kojih je sladovina prije fermentacije imala specifičnu gustoću od najmanje 1200 originalnog sadržaja slada (47 Plato)”.
            
         
               93.
            
            
               U okviru te odredbe, stupanj Platoa utvrđuje se u odnosu na gustoću prije vrenja, stoga stupanj Platoa treba računati ovisno o originalnoj sladovini, a ne ovisno o sladovini koja je rezultat vrenja.
            
         
               94.
            
            
               Kao što je na raspravi tvrdilo nekoliko stranaka, točno je da se u pogledu oslobođenja od trošarina zakonodavac Unije pokazao rječitijim kako bi ograničio područje primjene i doseg tog oslobođenja.
            
         
               95.
            
            
               Međutim, činjenica da je zakonodavac Unije dao pojašnjenja u pogledu izračuna stupnjeva Platoa u svrhu primjene oslobođenja od trošarina ne znači da se a contrario ta pojašnjenja ne odnose na izračun trošarine.
            
         
               96.
            
            
               Štoviše, ne čini mi se uvjerljivim da je zakonodavac Unije, u nedostatku bilo kakve definicije pojma „stupanj Platoa” namjeravao propisati dva načina izračuna te mjere ovisno o tome odnosi li se na oporezivanje ili oslobođenje od trošarina.
            
         
               97.
            
            
               S druge strane, zakonodavac je uputio na početnu gustoću proizvoda koji podliježe trošarini u širem kontekstu, odnosno Direktivu 92/84.
            
         
               98.
            
            
               Stoga, kad se u sedmoj uvodnoj izjavi te direktive naglašava postojanje dvaju načina oporezivanja piva i opisuju se ti načini, njome se bez ikakve sumnje upućuje na dva način izračuna iz članka 3. stavka 1. Direktive 92/83.
            
         
               99.
            
            
               Doista, navodeći da valja dopustiti zadržavanje različitih načina oporezivanja piva, konkretno, utvrđivanjem najmanje stope izražene u odnosu na početnu gustoću i sadržaj alkohola u proizvodu, očito je da zakonodavac Unije podrazumijeva da izračun stupnjeva Platoa treba temeljiti na originalnoj sladovini.
            
         
               100.
            
            
               Kao treće, smatram da teleološko tumačenje potvrđuje da u svrhu izračuna stupnjeva Platoa nije potrebno uzeti u obzir ekstrakt koji dolazi od aroma i šećernog sirupa dodanih nakon završetka vrenja.
            
         
               101.
            
            
               Usklađivanjem struktura i stopa trošarina na alkohol i alkoholna pića, zakonodavac želi oporezivati potrošnju alkohola.
            
         
               102.
            
            
               Stoga je važno istaknuti da se u članku 2. Direktive 92/83 u pogledu piva navodi da se ta direktiva primjenjuje na tradicionalno pivo i na proizvode koji su mješavina piva i bezalkoholnih pića koji su obuhvaćeni oznakom KN 2206 pod izričitim uvjetom da su ti proizvodi sa stvarnom jačinom alkohola koja prelazi 0,5 % vol. Osim toga, iz članka 5. stavka 1. navedene direktive proizlazi da je neophodan volumen alkohola u svrhu primjene stope trošarine jer ako nije dosegnut određen volumen alkohola, može se primijeniti smanjena stopa.
            
         
               103.
            
            
               Osim toga iz članka 27. Direktive 92/83 i sudske prakse Suda proizlazi da se na alkohol namijenjen u druge svrhe mogu primijeniti oslobođenja (
                     27
                  ).
            
         
               104.
            
            
               Doista, ako je cilj uskladiti, makar samo djelomično, oporezivanje takve potrošnje alkohola, potrebno je zadržati usuglašenost, doduše relativnu, između omjera stopa oporezivanja, s jedne strane, i omjera između stupnja Platoa i stupnja alkohola, s druge strane.
            
         
               105.
            
            
               Naime, iako je zakonodavac, kao što sam naglasio u točkama 34. i 35. ovog mišljenja, dopustio zadržavanje različitih načina oporezivanja piva, činjenica da je utvrdio stope oporezivanja koje se odnose na svaki od tih načina, prema mojem mišljenju, potvrđuje postojanje podudarnosti između tih omjera.
            
         
               106.
            
            
               Stoga su stope oporezivanja povezane jer najmanja stopa oporezivanja koju države članice trebaju primijeniti po hektolitru po stupnju Platoa gotovog proizvoda odgovara najmanjoj stopi oporezivanja koju treba primijeniti po hektolitru po stupnju alkohola u slučaju u kojem odluče primijeniti taj drugi način oporezivanja. Međutim, budući da s empirijskog gledišta omjer između stupnja Platoa piva i njegova stupnja alkohola ovisi o mnogo čimbenika, on nije apsolutan, nego može varirati unutar određenog raspona vrijednosti.
            
         
               107.
            
            
               U tom pogledu ipak valja podsjetiti da, u pogledu piva s okusom, uzimanje u obzir šećera i aroma dodanih nakon vrenja znatno povećava stupanj Platoa tog proizvoda iako ti sastojci, s obzirom na to da su dodani nakon vrenja, uopće ne utječu na njegov stupanj alkohola.
            
         
               108.
            
            
               Stoga tumačenje članka 3. stavka 1. Direktive 92/83 koje predlaže žalitelj u glavnom postupku, kao i grčka i poljska vlada, slijedom toga dovodi do odvajanja načina izračuna i stopa trošarina te, prije svega, do većeg oporezivanja piva s okusom.
            
         
               109.
            
            
               Međutim, to stajalište protivi se cilju trošarine na pivo.
            
         
               110.
            
            
               Naime, iako je točno da dodavanje sastojaka nakon vrenja uzrokuje razliku u volumenu, ipak nije moguće izmijeniti osnovicu trošarine jer je ukupni sadržaj alkohola u volumenu jednak prije i poslije dodavanja navedenih sastojaka, s obzirom na to da se sastojcima dodanima nakon vrenja ne može povećati stupanj alkohola.
            
         
               111.
            
            
               Međutim, kao što sam već naglasio, uzimanje u obzir sastojaka dodanih nakon vrenja iskrivljuje rezultate nastale nakon primjene Ballingove formule jer se broj stupnjeva Platoa umjetno povećava i više uopće ne odražava stupanj alkohola u pivu.
            
         
               112.
            
            
               Stoga, uzimanje u obzir aroma i šećera dodanih nakon vrenja prilikom izračuna stupnjeva Platoa piva s okusom ima za posljedicu to da se proizvodi s istim stupnjem alkohola oporezuju na različite načine te da se oporezivanje odvaja od stupnja alkohola u pivu.
            
         
               113.
            
            
               Međutim, s obzirom na podudarnost, makar relativnu, između omjera stopa oporezivanja, s jedne strane, i omjera između stupnja Platoa i stupnja alkohola, s druge strane, na temelju činjenice da je zakonodavac prihvatio zadržavanje različitih načina oporezivanja piva i tek djelomično uskladio trošarine na pivo, ne dopušta se državama članicama da postupaju na taj način i da, in fine, oporezuju ne samo potrošnju alkohola u obliku piva, nego i arome i šećer.
            
         
               114.
            
            
               S obzirom na te elemente, uopće nije uvjerljiv argument prema kojem neuzimanje u obzir sastojaka dodanih nakon vrenja dovodi do toga da se u pogledu piva s okusom ne oporezuje gotov proizvod koji se pušta u potrošnju, nego poluproizvod te da se, dakle, dva različita proizvoda oporezuju jednako.
            
         
               115.
            
            
               Osim okolnosti da je pojam „poluproizvod” definiran Direktivom 92/83 te se ne primjenjuje na pivo s okusom iz članka 2. te direktive, valja utvrditi da sastojci dodani nakon vrenja povećavaju volumen piva s okusom i, stoga, oporezivanje.
            
         
               116.
            
            
               Štoviše, kao što to proizlazi iz definicije pojma „stupanj Platoa”, taj način oporezivanja temelji se na originalnoj sladovini, a sadržaj po stupnju Platoa stoga je obilježje svih gotovih proizvoda, tradicionalnog piva ili piva s okusom, koja se proizvode iz sladovine.
            
         
               117.
            
            
               U tim okolnostima, ne može se tvrditi da neuzimanje u obzir sastojaka dodanih nakon vrenja dovodi do toga da se dva različita proizvoda isto oporezuju.
            
         
               118.
            
            
               Osim toga, tumačenje članka 3. stavka 1. Direktive 92/83 na način da se njime ne nalaže izračun stupnjeva Platoa u pivu s okusom tako da se uzmu u obzir arome i šećerni sirup dodani nakon vrenja, također omogućuje ujednačen pristup različitim vrstama piva te se njime izbjegavaju sve razlike između piva s okusom i piva kojima su dodani umjetni zaslađivači za koje se sadržaj stvarnog ekstrakta ne povećava, ili se povećava vrlo malo, unatoč dodavanju navedenih zaslađivača.
            
         
               119.
            
            
               S obzirom na prethodna rasuđivanja, sada treba razmotriti pitanje mogućnosti ili, naprotiv, nemogućnosti da se u gotovom proizvodu utvrdi udio suhog ekstrakta koji nije bio prisutan u originalnoj sladovini.
            
         
               120.
            
            
               Iz očitovanja nekoliko stranaka proizlazi da je na temelju konkretnih informacija o konačnom sastavu piva, o sastojcima dodanim nakon vrenja kao i analizama piva s okusom, moguće utvrditi udio aroma i šećera dodanih nakon vrenja kako bi se primijenila Ballingova formula.
            
         
               121.
            
            
               U svakom slučaju, čini mi se da je i dalje moguće utvrditi koncentraciju ekstrakta originalne sladovine po stupnjevima Platoa, izravnim mjerenjem te tekućine prije alkoholnog vrenja. Tim se načinom, za razliku od načina izračuna koji se temelji na ekstraktu u gotovom proizvodu koji sadržava šećer i druge sastojke dodane nakon vrenja, omogućuje utvrđivanje stvarne vrijednosti koncentracije ekstrakta originalne sladovine po stupnjevima Platoa.
            
         
               122.
            
            
               S obzirom na sva prethodna razmatranja, smatram da članak 3. stavak 1. Direktive 92/83 treba tumačiti na način da radi utvrđivanja porezne osnovice za piva s okusom prema Plato skali ne treba uzeti u obzir ekstrakt od aroma i šećernog sirupa dodanih nakon završetka vrenja.
            
         
         IV. Zaključak
      
      
               123.
            
            
               S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na pitanje koje mu je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska) odgovori na sljedeći način:
               Članak 3. stavak 1. Direktive Vijeća 92/83/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića treba tumačiti na način da radi utvrđivanja porezne osnovice za piva s okusom prema Plato skali ne treba uzeti u obzir ekstrakt od aroma i šećernog sirupa dodanih nakon završetka vrenja.
            
         (
            1
         )	Izvorni jezik: francuski
      (
            2
         )	SL 1992., L 316, str. 21. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 8.)
      (
            3
         )	SL 1992., L 76, str. 1.
      (
            4
         )	Direktiva Vijeća od 19. listopada 1992. o usklađivanju stopa trošarina na alkohol i alkoholna pića (SL 1992., L 316, str. 29.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 15.)
      (
            5
         )	Dz. U. iz 2004., br. 29, poz. 257.
      (
            6
         )	Dz. U. iz 2004., br. 70, poz. 635.
      (
            7
         )	Zamijenjena Direktivom Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ (SL 2009., L 9, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.)
      (
            8
         )	U pogledu alkohola radi se o direktivama 92/83 i 92/84; u pogledu duhana radi se o Direktivi Vijeća 92/79/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju poreza na cigarete (SL 1992., L 316, str. 8.), Direktivi Vijeća 92/80/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju poreza na duhanske proizvode osim cigareta (SL 1992., L 316, str. 10.), Direktivi Vijeća 95/59/EZ od 27. studenoga 1995. o porezima, osim poreza na promet, koji utječu na potrošnju prerađenog duhana (SL 1995., L 291, str. 40.) i Direktivi Vijeća 2011/64/EU od 21. lipnja 2011. o strukturi i stopama trošarine koje se primjenjuju na prerađeni duhan (SL 2011., L 176, str. 24.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 3., svezak 63. str. 313.); u pogledu energije radi se o Direktivi Vijeća 92/81/EEZ 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na mineralna ulja (SL 1992., L 316, str. 12.), Direktivi Vijeća 92/82/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju stopa trošarina na mineralna ulja (SL 1992., L 316, str. 19.) i Direktivi Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije (SL 2003., L 283, str. 51.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 75.).
      (
            9
         )	Mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Fennellyja u predmetu Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, t. 17.). U tom je mišljenju nezavisni odvjetnik N. Fennelly naglasio da se usklađivanje koje proizlazi iz Direktive 92/12 kvalificiralo kao „opće ili fleksibilno usklađivanje” ili usklađivanje prema „najmanjem zajedničkom nazivniku”.
      (
            10
         )	Mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Fennellyja u predmetu (C‑346/97, EU:C:1998:538, t. 18.)
      (
            11
         )	Mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Fennellyja u predmetu Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, t. 17.)
      (
            12
         )	Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika D. Ruiz‑Jaraba Colomera u predmetu Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, t. 25.) i mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Poiaresa Madura u predmetu Heintz van Landewijck (C‑494/04, EU:C:2006:110, t. 2.). Vidjeti i presudu od 24. veljače 2000., Komisija/Francuska (C‑434/97, EU:C:2000:98, t. 18. i 19.).
      (
            13
         )	Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika D. Ruiz‑Jaraba Colomera u predmetu Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, t. 26.) i prvu uvodnu izjavu Direktive 92/12 u skladu s kojom „poslovni nastan i funkcioniranje unutarnjeg tržišta podrazumijevaju slobodno kretanje robe, uključujući robu koja podliježe trošarini” [neslužbeni prijevod].
      (
            14
         )	Presuda od 2. travnja 1998., EMU Tabac i dr. (C‑296/95, EU:C:1998:152, t. 22.)
      (
            15
         )	Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika D. Ruiz‑Jaraba Colomera u predmetu Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, t. 30.).
      (
            16
         )	Presuda od 9. ožujka 2000., EKW i Wein & Co (C‑437/97, EU:C:2000:110, t. 44.)
      (
            17
         )	Vidjeti presudu od 24. veljače 2000., Komisija/Francuska (C‑434/97, EU:C:2000:98, t. 17.).
      (
            18
         )	Vidjeti presudu od 24. veljače 2000., Komisija/Francuska (C‑434/97, EU:C:2000:98, t. 18.).
      (
            19
         )	Vidjeti moje mišljenje u predmetu Scotch Whisky Association i dr. (C‑333/14, EU:C:2015:527, t. 143.).
      (
            20
         )	Članak 2. Direktive 92/83
      (
            21
         )	U tom je pogledu važno istaknuti da u svojem mišljenju o „Prijedlogu direktive Vijeća o izmjeni Direktive 92/84 o usklađivanju stopa trošarina na alkohol i alkoholna pića”, Europski gospodarski i socijalni odbor (SL 2007., C 175, str. 1.) navodi definiciju stupnja Platoa s internetske stranice Wikipedija (t. 3.6. tog mišljenja).
      (
            22
         )	S jedne strane, stranke su istaknule te razlike u svojim pismenima i na raspravi. S druge strane, one proizlaze iz konačnog izvješća vanjske evaluacije Direktive 92/83 koja je provedena nakon evaluacije tog teksta u okviru programa za primjerenost i učinkovitost propisa (REFIT). Vidjeti Evaluation of Council Directive 92/83/EEC on the Harmonisation of the Structures of Excise Duties on Alcohol and Alcoholic Beverages - Final Report, dostupno na sljedećoj internetskoj adresi: https://circabc.europa.eu/sd/a/3e197d56‑02d3-4efd‑b056‑5b7d53b8e196/Evaluation%20of%20Council%20Directive%2092‑83-EEC%20on%20the%20harmonisation%20of%20the%20structures%20of%20excise%20duties%20on%20alcohol%20and%20alcoholic%20beverages.pdf i, osobito, preporuku 15. prema kojoj tumačenje članka 3. stavka 1. Direktive 92/83 treba pojasniti, osobito u pogledu piva kojem se šećer dodaje nakon vrenja jer određene države članice izračunavaju stupanj Platoa uzimajući u obzir šećer dodan nakon vrenja, a druge ga države članice ne uzimaju u obzir (str. 141. i 142.).
      (
            23
         )	Provedbena Uredba Komisije (EU) od 6. listopada 2016. o izmjeni Priloga I. Uredbi Vijeća (EEZ) br. 2658/87 o tarifnoj i statističkoj nomenklaturi i o Zajedničkoj carinskoj tarifi (SL 2016., L 294, str. 1.)
      (
            24
         )	Vidjeti presude od 18. siječnja 1984., Ekro (327/82, EU:C:1984:11, t. 11.), od 21. listopada 2010., Padawan (C‑467/08, EU:C:2010:620, t. 32.) i od 29. rujna 2015., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, t. 25.).
      (
            25
         )	SL 1990., C 322, str. 11. U skladu s tim člankom „[t]rošarine koje države članice naplaćuju na pivo utvrđuju se u odnosu na broj hektolitara/stupanj Platoa gotovog proizvoda koji se pušta u potrošnju ili se pokazao manjkavim te premašuje eventualno predviđenu paušalnu količinu […]”.
      (
            26
         )	Prijedlog direktive Vijeća o izmjeni Direktive 92/84 o usklađivanju stopa trošarina na alkohol i alkoholna pića (COM(2006) 486 final) U skladu s člankom 1. stavkom 4. tog prijedloga, članak 6. Direktive 92/84 zamjenjuje se sljedećim: „Od 1. siječnja 2008. utvrđuje se najniža stopa trošarina na pivo na jednu od sljedećih stopa, u odnosu na gotov proizvod: (a) 0,98 [eura] po hektolitru/stupanj Platoa, (b) 2,45 [eura] po hektolitru/stupanj alkohola.” [neslužbeni prijevod]
      (
            27
         )	Vidjeti u tom smislu presudu od 19. travnja 2007., Profisa (C‑63/06, EU:C:2007:233, t. 17.).