CELEX: 62008CC0247
Language: et
Date: 2009-06-25 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Mazák - 25. juuni 2009. # Gaz de France - Berliner Investissement SA versus Bundeszentralamt für Steuern. # Eelotsusetaotlus: Finanzgericht Köln - Saksamaa. # Kapitali vaba liikumine - Tütarettevõtja poolt emaettevõtjale jaotatava kasumi maksust vabastamine tütarettevõtja asukoha liikmesriigis - Mõiste "liikmesriigi äriühing" - Prantsuse õiguse alusel asutatud "société par actions simplifiée. # Kohtuasi C-247/08.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      JÁN MAZÁK
      esitatud 25. juunil 2009(1)
      
      Kohtuasi C‑247/08
      Gaz de France – Berliner Investissement SA
      versus
      Bundeszentralamt für Steuern
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Finanzgericht Köln (Saksamaa))
      Asutamisvabadus – Direktiivi 90/435/EMÜ kohaldamisala – Mõiste „liikmesriigi äriühing” – Prantsuse õiguse alusel asutatud „société par actions simplifiée”1.        Finanzgericht Kölni (Saksamaa) esitatud eelotsuse küsimused juhivad taas kord Euroopa Kohtu tähelepanu nõukogu 23. juuli 1990. aasta
         direktiivile 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi
         kohta.(2)
      
      2.        Seekord on küsimuse all direktiivi 90/435 artikli 2 punkti a tõlgendamine koosmõjus sama direktiivi lisaga ning olenevalt
         sellele esimesele küsimusele antavast vastusest kõnealuse direktiivi võimalik vastuolu ühenduse esmase õigusega.
      
      I.      Õiguslik raamistik
      A.      Ühenduse õigus
      Direktiiv 90/435
      3.        Vastavalt direktiivi 90/435 artiklile 2 tähendab kõnealuses direktiivis „liikmesriigi äriühing” iga äriühingut, mis vastab
         kolmele kumulatiivsele tingimusele. Esiteks peab äriühing tegutsema direktiivi 90/435 lisas loetletud vormis. Teiseks peab
         äriühing olema loetud liikmesriigi maksuseaduste kohaselt maksustamise mõttes selle riigi residendiks ning teda ei tohi pidada
         kolmanda riigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu sätete kohaselt Euroopa Ühenduse välise riigi residendiks.
         Kolmandaks peab äriühing kuuluma ilma valiku- või vabastamisvõimaluseta maksustamisele ühega direktiivi 90/435 artikli 2 lõike 1
         punktis c nimetatud maksudest või muu maksuga, millega võidakse asendada mis tahes eespool nimetatud maks.
      
      4.        Prantsusmaa puhul olid direktiivi 90/435 lisa esialgse redaktsiooni punktis f nimetatud „société anonyme”, „société en commandite
         par actions”, „société à responsabilité limitée” ning riiklikud tööstus- ja äriettevõtted ja -ühingud.
      
      5.        Direktiivi 90/435 artikli 3 lõike 1 punkti a alusel loetakse kõnealuses direktiivis emaettevõtjaks liikmesriigi äriühing,
         millel on vähemalt 25%‑line osalus teise liikmesriigi äriühingu kapitalis. Seetõttu on tütarettevõtja poolt emaettevõtjale
         jaotatav kasum kõnealuse direktiivi artikli 5 lõike 1 kohaselt „maksust vabastatud”.
      
      Direktiiv 2003/123/EÜ
      6.        Vastavalt nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiivi 2003/123/EÜ, millega muudetakse direktiivi 90/435/EMÜ,(3) artikli 1 punktile 6 asendatakse direktiivi 90/435 lisa direktiivi 2003/123 lisa tekstiga. Selle muudatuse järgselt on kõnealuse
         lisa punkt f,(4) mis puudutab Prantsuse Vabariiki, sõnastatud järgmiselt:
      
      „Prantsusmaa seaduste kohaselt tegutsevad äriühingud, mida nimetatakse „société anonyme”, „société en commandite par actions”,
         „société à responsabilité limitée”, „sociétés par actions simplifiées”, „sociétés d’assurances mutuelles”, „caisses d’épargne
         et de prévoyance”, „sociétés civiles”, millele kehtib automaatselt ettevõtte tulumaks, „coopératives”, „unions de coopératives”,
         tööstuslikud ja kaubanduslikud avalik-õiguslikud asutused ja äriühingud ning muud äriühingud, millele Prantsusmaa seaduste
         kohaselt kehtib Prantsusmaa ettevõtte tulumaks.”
      
      7.        Direktiivi 2003/123 põhjendus 4 märgib seoses direktiivi 90/435 kõnealuse muudatusega järgmist:
      
      „(4) Direktiivi 90/435/EMÜ artiklis 2 on määratletud selle kohaldamisalasse kuuluvad ettevõtted. Lisas on toodud ettevõtete
         loetelu, mille suhtes direktiivi kohaldatakse. Teatud äriühinguvorme ei ole lisas toodud loetelus esitatud, kuigi need on
         liikmesriigi residentidest finantsasutused ning nende suhtes kehtib sealne ettevõtte tulumaks. Direktiivi 90/435/EMÜ kohaldamisala
         võib seega laiendada muudele üksustele, mis teostavad ühenduses piiriüleseid tegevusi ning vastavad kõikidele käesolevas direktiivis
         sätestatud tingimustele.”
      
      8.        Vastavalt direktiivi 2003/123 artikli 2 lõikele 1 pidid liikmesriigid direktiivi siseriiklikku õiguskorda üle võtma hiljemalt
         1. jaanuariks 2005.
      
      B.      Siseriiklikud õigusnormid
      Tulumaksuseadus
      9.        Tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz) põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „EStG 1999”) § 44d sisaldab järgmisi
         sätteid:
      
      „(1)      Maksumaksja taotlusel ei maksustata kapitalitulu maksuga kapitalitulu [...], mida saab emaettevõtja, mille asukoht ega juhatus
         ei asu Saksamaal, ettevõtte tulumaksuseaduse § 1 lõike 1 punkti 1 tähenduses täieulatusliku maksukohustusega kapitaliühingu
         kasumi jaotamise või ettevõtte tulumaksu tagastamise tulemusena.
      
      (2)      Emaettevõtja on lõike 1 tähenduses äriühing, mis vastab käesoleva seaduse lisas 7 nimetatud direktiivi 90/435 artikli 2 tingimustele
         ning mille suhtes on tõendatud, et talle kuulus kapitalitulu maksuga maksustamise ajal § 44 lõike 1 teise lause järgi otseselt
         vähemalt üks neljandik täieulatusliku maksukohustusega kapitaliühingu kapitalist. Lisaks peab olema tõendatud, et see osalus
         on kestnud katkematult kaksteist kuud.”
      
      10.      EStG 1999 lisas korratakse direktiivi 90/435 artikli 2 ja direktiivi lisa sisu.
      
      II.    Asjaolud
      11.      Gaz de France – Berliner Investissement SA (edaspidi „põhikohtuasja kaebuse esitaja”), mis asub Prantsusmaal, tegutses 2002. aastani
         „société par actions simplifiée” (edaspidi „SAS”) õiguslikus vormis.(5) Alates 2002. aastast on see „société anonyme” (edaspidi „SA”). See on Berliinis (Saksamaa) asuva Gaz de France Deutschland
         GmbH (edaspidi „G-GmbH”) ainuosanik.
      
      12.      G-GmbH jaotas 1999. aastal põhikohtuasja kaebuse esitajale kasumi. G-GmbH pidas kõnealuselt jaotatud kasumilt kinni kapitalitulu
         maksu ja solidaarsusmaksu ning maksis need summad pädevale maksuameti harule.
      
      13.      Seejärel esitas põhikohtuasja kaebuse esitaja Bundesamt für Finanzen’ile (föderaalne maksuamet, edaspidi „BfF”)(6) taotluse kinnipeetud kapitalitulu maksu ja solidaarsusmaksu tagastamiseks.
      
      14.      BfF jättis 6. septembri 1999. aasta otsusega tagastamise taotluse rahuldamata põhjendusel, et põhikohtuasja kaebuse esitaja
         ei ole emaettevõtja EStG 1999 § 44d lõike 2 tähenduses koosmõjus direktiivi 90/435 artikliga 2, kuna SAS õiguslikku vormi
         ei ole nimetatud direktiivi 90/435 artikli 2 punkti a kohaldamisalasse kuuluvate äriühingute loetelus ning kuna äriühingute
         õiguslike vormide loetelu on lõplik.
      
      15.      BfF jättis vaide, mille põhikohtuasja kaebuse esitaja esitas BfF‑i kõnealuse otsuse peale, 27. mai 2002. aasta otsusega põhjendamatuse
         tõttu rahuldamata.
      
      16.      Põhikohtuasja kaebuse esitaja esitas BfF‑i 27. mai 2002. aasta otsuse peale kaebuse Finanzgericht Kölnile, leides, et SAS
         on üksnes SA alajaotus ning kuulub seega direktiivi 90/435 artikli 2 punkti a koosmõjus direktiivi lisa punktiga f kohaldamisalasse,
         hoolimata sellest, et seda ei ole sõnaselgelt nimetatud kõnealuses lisas.
      
      III. Eelotsuse küsimused ja menetlus Euroopa Kohtus
      17.      Finanzgericht Köln otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule EÜ artikli 234 alusel järgmised eelotsuse küsimused:
      
      „1.      Kas direktiivi 90/435 artikli 2 punkti a koosmõjus sama direktiivi lisa punktiga f tuleb tõlgendada nii, et Prantsuse „société
         par actions simplifiée” õiguslikus vormis tegutsevat äriühingut saab juba enne 2005. aastat käsitada „liikmesriigi äriühinguna”
         selle direktiivi tähenduses ning seetõttu on talle tema Saksa tütarettevõtja poolt 1999. aastal jaotatud kasum direktiivi 90/435
         artikli 5 lõike 1 alusel maksust vabastatud?
      
      2.      Kui esimesele küsimusele vastatakse eitavalt, siis kas direktiivi 90/435 artikli 2 punkt a koosmõjus sama direktiivi lisa
         punktiga f on vastuolus EÜ artiklitega 43 ja 48 või EÜ artikli 56 lõikega 1 ja EÜ artikli 58 lõike 1 punktiga a ning lõikega 3,
         kui ta vabastab koosmõjus direktiivi 90/435 artikli 5 lõikega 1 Saksa tütarettevõtja poolt jaotatava kasumi maksust küll Prantsuse
         emaettevõtja, mis tegutseb „société anonyme”, „société en commandite par actions” või „société à responsabilité limitée” õiguslikus
         vormis, mitte aga „société par actions simplifiée” õiguslikus vormis tegutseva Prantsuse emaettevõtja?”
      
      18.      Kirjalikud märkused on esitanud põhikohtuasja kaebuse esitaja, Saksamaa, Itaalia ja Ühendkuningriigi valitsus ning komisjon.
      
      19.      Põhikohtuasja kaebuse esitaja, Saksamaa ja Ühendkuningriigi valitsus ning komisjon olid esindatud kohtuistungil, mis toimus
         30. aprillil 2009.
      
      IV.    Õiguslik analüüs
      A.      Eelotsusetaotluse vastuvõetavus
      20.      Itaalia valitsus märgib, et eelotsusetaotlus võib olla vastuvõetamatu põhjusel, et Euroopa Kohus ei ole teadlik peamistest
         asjaoludest, mis võimaldaksid tal hinnata eelotsusetaotluse asjakohasust põhikohtuasja lahendamisel. Eelotsusetaotluse küsimused
         põhinevad eeldusel, mille kohaselt SAS omab sellisele Prantsuse õiguse alusel asutatud äriühingule omaseid tunnuseid, mille
         dividendid on direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 alusel alati maksust vabastatud. Eelotsusetaotluse esitanud kohus aga ei
         esita mingeid õiguslikke ega faktilisi täpsustusi SAS‑i ega muude äriühinguvormide, millega seda võrreldakse, struktuuri ega
         õigusliku regulatsiooni kohta.
      
      21.      Sellega seoses tuleb meenutada, et Euroopa Kohus on korduvalt leidnud, et kui siseriikliku kohtu poolt esitatud küsimused
         puudutavad ühenduse õiguse tõlgendamist, on Euroopa Kohus üldiselt kohustatud otsuse langetama.(7) Euroopa Kohus võib eelotsusetaotluse tagasi lükata vaid erandjuhul, eelkõige olukorras, kus talle ei ole teada vajalikke
         faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik vastus talle esitatud küsimustele.(8)
      
      22.      Ma arvan, et käesoleval juhul ei ole see nii. Nagu ma olen juba maininud käesoleva ettepaneku punktis 2, puudutavad esitatud
         eelotsuse küsimused direktiivi 90/435 artikli 2 punkti a tõlgendamist koosmõjus direktiivi lisaga. Sellele küsimusele vastamiseks
         on Euroopa Kohtule teada piisavalt faktilisi ja õiguslikke asjaolusid. Itaalia valitsuse mainitud võrdlus SAS‑i ja teiste
         Prantsuse õiguse alusel asutatud äriühingute vahel, mis on direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 alusel alati dividendidelt
         makstavast maksust vabastatud, tähendaks siseriikliku õiguse tõlgendamist, mis ei ole Euroopa Kohtu ülesanne.
      
      23.      Eelnevast järeldub, et eelotsusetaotlus on vastuvõetav.
      
      B.      Esimene eelotsuse küsimus
      24.      Selle küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas SAS‑i, mis võeti Prantsuse õigusesse alles 1994. aastal,
         saab käsitada „liikmesriigi äriühinguna” direktiivi 90/435 artikli 2 punkti a tähenduses, ehkki põhikohtuasja asjaolude toimumise
         ajal, st 1999. aastal, ei olnud seda direktiivi 90/435 lisa punktis f sõnaselgelt nimetatud.
      
      25.      Saksamaa, Itaalia ja Ühendkuningriigi valitsus arvavad, et sellele küsimusele tuleb vastata eitavalt. Kõik kolm valitsust
         lähtuvad põhimõtteliselt eeldusest, et äriühingute loetelu, mis on esitatud direktiivi 90/435 lisas, on vastavalt õiguskindluse
         üldpõhimõttele lõplik.
      
      26.      Seevastu põhikohtuasja kaebuse esitaja ja komisjon teevad Euroopa Kohtule ettepaneku vastata esimesele eelotsuse küsimusele
         jaatavalt. Nad on ühel meelel selles suhtes, et jaatavat vastust ei saa anda direktiivi 90/435 üksnes grammatilise tõlgenduse
         alusel. Kuid direktiivi 90/435 mõte, eesmärgid ja ülesehitus toetavad siiski sellist tõlgendust, mille kohaselt SAS kuulub
         kõnealuse direktiivi kohaldamisalasse.
      
      Hinnang
      27.      Selleks et tütarettevõtja poolt emaettevõtjale jaotatav kasum oleks direktiivi 90/435 artikli 5 kohaselt maksust vabastatud,
         peavad äriühingud vastama kõnealuse direktiivi artiklis 2 nimetatud kolmele kumulatiivsele tingimusele. Käesoleval juhul on
         tegemist tingimusega, mis puudutab direktiivi 90/435 lisas loetletud vormis tegutsemist.
      
      28.      Vaieldamatult ei olnud SAS õiguslikku vormi direktiivi 90/435 lisa esialgses redaktsioonis Prantsuse Vabariigiga seoses loetletud
         õiguslike vormide hulgas, kuna see võeti Prantsuse äriühinguõigusesse alles 1994. aastal. Samuti on vaieldamatu, et see äriühingu
         õiguslik vorm lisati sõnaselgelt kõnealuse lisa teksti direktiiviga 2003/123. Küsimus seisneb selles, kas nimetatud asjaoludest
         hoolimata on võimalik direktiivi 90/435 artikli 2 punkti a tõlgendusest koostoimes direktiivi lisa punkti f sättega järeldada,
         et SAS kuulub samuti kõnealuse direktiivi esialgse redaktsiooni kohaldamisalasse.
      
      29.      Direktiivi 90/435 üksnes grammatilise tõlgendamise puhul tuleks vastata eitavalt. Kuid Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et
         grammatiline tõlgendamine ei ole piisav. Siseriikliku kohtu esitatud küsimusele vastamisel tuleb arvestada nii selle sätte
         sõnastust, mida palutakse tõlgendada, kui ka direktiivi eesmärke ja süsteemi.(9)
      
      30.      Euroopa Kohus on direktiivi 90/435 preambulile tuginedes korduvalt kirjeldanud nimetatud direktiivi eesmärke. Euroopa Kohus
         on märkinud, et nagu nähtub eelkõige direktiivi 90/435 põhjendusest 3, on direktiivi eesmärk kõrvaldada ühtse süsteemi kehtestamise
         kaudu olukord, kus eri liikmesriikide äriühingute vaheline koostöö on ebasoodsam koostööst sama liikmesriigi äriühingute vahel,
         ning selliselt lihtsustada äriühingute grupeerumist ühenduse tasandil.(10)
      
      31.      Kuid direktiivi 90/435 eesmärk ei ole siiski kehtestada kõnealust ühtset süsteemi kõikidele liikmesriikide äriühingutele.
         Selles suhtes on direktiivi 90/435 artikkel 2 teatavat laadi filter. Komisjon selgitab oma märkustes selle filtri eesmärki.
         Komisjoni väitel on direktiivi 90/435 artikli 2 punkti a koosmõjus lisa esialgse redaktsiooni punktiga f eesmärk välistada
         direktiivi kohaldamisalast isikuühingud.
      
      32.      Võib ju seada küsimuse alla sellise õigusloomemeetodi asjakohasuse, mis seisneb eri liikmesriikide äriühingute konkreetsete
         õiguslike vormide loetlemises, ning mille direktiivi 90/435 koostajad on valinud eespool nimetatud eesmärgi saavutamiseks,
         ehkki direktiivi koostajad on valinud selle loetlemises seisneva õigusloomemeetodi selleks, et vältida väljendite „kapitaliühing”
         ja „isikuühing” erinevat tõlgendamist eri liikmesriikides.
      
      33.      Loetlemises seisnev õigusloomemeetod ei anna ühenduse õigusnormidele piisavalt ennustuslikku mõõdet. Selline meetod ei ole
         piisavalt tulevikku suunatud, kuna see ei võimalda ühenduse õigusnormidel kohaneda siseriiklikke õigusnorme puudutavate muutustega.
         Selline õigusloomemeetod ei arvesta tõsiasja, et liikmesriikide siseriiklik õiguskord muutub lakkamatult.
      
      34.      Seda puudust, mis on direktiivis 90/435 kasutatud loetlemises seisneval õigusloomemeetodil, ei saa minu arvates kompenseerida
         ei tõlgendamisega ega ka analoogiaga. Seega peab iga asjaomaste siseriiklike õigusnormide muutusega kaasnema ühenduse õigusnormide
         muutmine. Vastupidise väitmine tähendaks minu arvates seda, et õigusloomemenetlus asendataks tõlgendamismeetoditega.
      
      35.      Tundub, et direktiivi 90/435 koostajad said aru, et nende kasutatud loetlemises seisnev õigusloomemeetod on piiratud, kuna
         direktiivi 90/435 ajakohastamise käigus direktiiviga 2003/123 ei lisatud direktiivi 90/435 lisa punkti f mitte ainult äriühingute
         uusi õiguslikke vorme, vaid ka väljend „ning muud äriühingud, millele Prantsusmaa seaduste kohaselt kehtib Prantsusmaa ettevõtte
         tulumaks”,(11) tänu millele on tulevikus võimalik vältida selliseid raskusi nagu SAS‑il põhikohtuasjas.
      
      36.      Komisjoni ettepanekust, mis oli direktiivi 2003/123 aluseks,(12) võiks samuti leida esimesele eelotsuse küsimusele vastamiseks vajalikku teavet. Kõnealuse ettepaneku seletuskirja punktis 12
         märgib komisjon, et direktiivi 90/435 kohaldatakse ainult ettevõtjatele, keda on nimetatud direktiivile lisatud loetelus.
         Kõnealuse ettepaneku seletuskirja punktist 13 nähtub, et direktiivi 90/435 muutmise direktiivi ettepaneku eesmärk on laiendada
         direktiivi 90/435 kohaldamisala, täiendades nimetatud direktiivi lisas esitatud üksuste loetelu, mis katab seega ka uusi sõnaselgelt
         nimetatud õiguslikke vorme.
      
      37.      Nii põhikohtuasja kaebuse esitaja kui ka komisjon on oma väidetes rõhutanud, et SAS võeti Prantsuse õigusesse SA eeskujul,
         viimane on aga äriühingu vorm, mis on direktiivi 90/435 lisas kogu aeg nimetatud olnud, seega on SAS siis SA erivorm. Arvan,
         et Euroopa Kohus ei pea selle küsimuse üle otsustama, kuna see tähendaks siseriiklike õigusnormide tõlgendamist. Siiski on
         ehk asjakohane märkida, et Prantsuse oma õiguskirjanduses on avaldatud arvamust, et „[…] uus äriühing näib jäävat kitsalt
         äriühinguid käsitlevate ühenduse õigusnormide – nummerdatud direktiivid ‑ kohaldamisalast välja, kuna kõnealustes õigusnormides
         ei ole kunagi viidatud üldiselt aktsiaseltsidele (sociétés par actions), vaid ainult äriühinguvormidele „sociétés anonymes”
         ja „sociétés en commandite par actions”. Kuid ehkki uus äriühing on tõesti, nagu selle nimest ilmneb, aktsiaselts (société
         par action), ei ole see ei „société anonyme” ega ka „commandite”.(13)
      
      38.      Eelnevast tuleneb, et minu arvates peaks Euroopa Kohus vastama esimesele eelotsuse küsimusele nii, et direktiivi 90/435 artikli 2
         punkti a koosmõjus direktiivi lisa punktiga f tuleb tõlgendada nii, et „liikmesriigi äriühing” kõnealuse direktiivi tähenduses
         on ainult selline äriühing, mis tegutseb vormis, mida on sõnaselgelt nimetatud direktiivi 90/435 lisa punktis f.
      
      C.      Teine eelotsuse küsimus
      39.      Teine eelotsuse küsimus, mis on esitatud juhuks, kui Euroopa Kohus vastab esimesele küsimusele eitavalt, puudutab eelotsusetaotluse
         esitanud kohtu kahtlusi, kas direktiivi 90/435 artikli 2 punkt a koosmõjus direktiivi lisa punktiga f on kooskõlas EÜ artiklitega 43
         ja 48 või EÜ artikli 56 lõikega 1 ja EÜ artikli 58 lõike 1 punktiga a ning lõikega 3, kui kõnealune artikli 2 punkt a vabastab
         koosmõjus direktiivi 90/435 artikli 5 lõikega 1 Saksa tütarettevõtja poolt jaotatava kasumi maksust küll Prantsuse emaettevõtja,
         mis tegutseb SA, „société en commandite par actions” või „société à responsabilité limitée” õiguslikus vormis, mitte aga SAS
         õiguslikus vormis tegutseva Prantsuse emaettevõtja.
      
      40.      Märkusi esitanutest leiab põhikohtuasja kaebuse esitaja ainsana, et teisele küsimusele tuleb vastata jaatavalt. Ta väidab,
         et direktiivi 90/435 artikli 2 punkt a koosmõjus direktiivi lisa punktiga f on vastuolus asutamisvabadusega. Põhikohtuasja
         kaebuse esitaja väidab, et välistades direktiivi 90/435 kohaldamisalast SAS‑i, tähendaks see viimase meelevaldselt ebasoodsamat
         kohtlemist võrreldes Prantsuse õiguse alusel tegutsevate õiguslike vormidega SA või „société à responsabilitè limitée” ning
         muude direktiivis loetletud teiste liikmesriikide aktsiaseltside või osaühingutega võrreldes.
      
      41.      Saksamaa, Itaalia ja Ühendkuningriigi valitsus ning komisjon on ühel meelel, et teisele eelotsuse küsimusele tuleb vastata
         eitavalt. Kuid nende arvamused lähevad lahku selles osas, millised EÜ asutamislepingu sätted on käesoleval juhul asjakohased.
         Saksamaa ja Ühendkuningriigi valitsuse arvates tuleb direktiivi 90/435 vaadelda asutamisvabaduse seisukohast ning seega EÜ
         artiklitest 43 ja 48 lähtudes. Itaalia valitsuse arvates näib aga olevat asjakohane vaid EÜ artikkel 56, mis puudutab kapitali
         vaba liikumist. Komisjon omakorda põhistab oma analüüsi nii asutamisvabadusega kui ka kapitali vaba liikumisega.
      
      Õiguslik hinnang
      42.      Kõigepealt tuleb tõdeda, et teise eelotsuse küsimuse esemeks on direktiivi 90/435 artikli 2 punkti a hindamine koosmõjus direktiivi
         lisa punktiga f lähtudes asutamislepingu asjakohastest sätetest ja mitte, nagu märgib põhikohtuasja kaebuse esitaja, Saksamaal
         tekkinud olukorra hindamine, mis puudutab Saksa äriühingu poolt teises liikmesriigis asuvatele ja direktiivi 90/435 kohaldamisalasse
         mitte kuuluvatele emaettevõtjatele makstud dividendide maksust vabastamist. Sellest hoolimata pean vajalikuks meenutada, et
         Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et EÜ artiklitega 43 ja 48 on vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid, mis kujutavad
         endast mitteresidendist emaettevõtja diskrimineerimist,(14) olenemata sellest, kas emaettevõtja kuulub direktiivi 90/435 kohaldamisalasse. Kuid eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne
         on teha kindlaks, kas see on nii käesolevas kohtuasjas.
      
      43.      Mis puudutab asutamislepingu asjakohaseid sätteid, millest lähtudes tuleb vaadelda direktiivi 90/435 artikli 2 punkti a koosmõjus
         direktiivi lisa punktiga f, siis jagan ma Saksamaa ja Ühendkuningriigi valitsuse seisukohta, kelle arvates nimetatud artikli 2
         ja lisa vaidlusaluseid sätteid tuleb hinnata üksnes EÜ artiklitest 43 ja 48 lähtudes.
      
      44.      On tõsi, et tütarettevõtja poolt emaettevõtjale jaotatud dividendide maksust vabastamine mõjutab ka kapitali vaba liikumist,
         ehkki asutamislepingu asjakohaste sätete kindlaksmääramisel on kohtupraktika kohaselt(15) otsustav kriteerium see, kas emaettevõtjale kuulub tütarettevõtjas osalus, mis võimaldab tal kindlalt mõjutada selle äriühingu
         otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle. Euroopa Kohus on juba märkinud, et selline säte, mille kohaselt peab emaettevõtjale
         kuuluma vähemalt 25% tütarettevõtjast, nagu direktiivi 90/435 puhul, kuulub asutamisvabaduse kohaldamisalasse.(16)
      
      45.      Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et asutamisvabadus tagab ka välismaiste isikute kohtlemise vastuvõtvas liikmesriigis võrdselt
         selle liikmesriigi residentidega ja keelab igasuguse diskrimineerimise äriühingu asukoha tõttu.(17)
      
      46.      On täiesti selge, et direktiivi 90/435 esialgses redaktsioonis on ette nähtud soodustused konkreetsetele äriühingutele, mis
         tegutsevad teatavas õiguslikus vormis. Kuid ainult see asjaolu ei tähenda, et direktiiv 90/435 ei võimalda liikmesriikidel
         tagada võrdset kohtlemist välismaistele emaettevõtjatele, kes ei kuulu direktiivi 90/435 kohaldamisalasse. Vastupidi – käesoleva
         ettepaneku punktis 42 juba viidatud Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et juhul kui siseriiklikud õigusnormid näevad ette Saksa
         äriühingu poolt residendist emaettevõtjatele jaotatud dividendide maksust vabastamise, siis peaksid nad sama maksuvabastuse
         ette nägema ka Saksa äriühingu poolt mitteresidendist emaettevõtjatele makstud dividendide puhul.
      
      47.      Pealegi on selge, et ei ole võimalik rääkida diskrimineerimisest äriühingute asukoha tõttu, kui direktiivi 90/435 esialgne
         redaktsioon sätestab maksust vabastamise juhul, kui Saksa tütarettevõtja jaotab kasumit Prantsuse emaettevõtjale, mis tegutseb
         SA, „société en commandite par actions” või „société à responsabilité limitée” õiguslikus vormis, kuid ei sätesta seda juhul,
         kui tegemist on Prantsuse emaettevõtjaga, mis tegutseb SAS õiguslikus vormis.
      
      48.      Eelnevat arvestades leian, et Euroopa Kohus peaks teisele eelotsuse küsimusele vastama, et direktiivi 90/435 artikli 2 punkt a
         koosmõjus direktiivi lisa punktiga f ei ole vastuolus EÜ artiklitega 43 ja 48, kui selles sätestatakse tütarettevõtja poolt
         sellisele Prantsuse emaettevõtjale jaotatava kasumi maksust vabastamine, mis tegutseb kõnealuse direktiivi lisa punktis f
         sõnaselgelt nimetatud õiguslikus vormis.
      
      V.      Ettepanek
      49.      Kõikidest esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Kölni esitatud eelotsuse küsimustele
         järgmiselt:
      
      1.      Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava
         ühise maksustamissüsteemi kohta artikli 2 punkti a tuleb koosmõjus selle direktiivi lisa punktiga f tõlgendada nii, et „liikmesriigi
         äriühing” kõnealuse direktiivi tähenduses on ainult selline äriühing, mis tegutseb vormis, mida on sõnaselgelt nimetatud direktiivi
         lisa punktis f.
      
      2.      Direktiivi 90/435 artikli 2 punkt a koosmõjus direktiivi lisa punktiga f ei ole vastuolus EÜ artiklitega 43 ja 48, kui selles
         sätestatakse tütarettevõtja poolt sellisele Prantsuse emaettevõtjale jaotatava kasumi maksust vabastamine, mis tegutseb kõnealuse
         direktiivi lisa punktis f sõnaselgelt nimetatud õiguslikus vormis.
      
      1 –	Algkeel: prantsuse.
      
      2 –	EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147.
      
      3 –	ELT L 7, lk 41; ELT eriväljaanne 09/02, lk 3.
      
      4 –	Pärast direktiivi 90/435 muutmist nõukogu 20. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/98/EÜ (ELT L 363, lk 129) on sama
         loetelu esitatud lisa punktis j.
      
      5 –	Õiguslik vorm SAS võeti Prantsuse õiguses kasutusele alles 1994. aastal.
      
      6 –	Alates 1. jaanuarist 2006 Bundeszentralamt für Steuern.
      
      7 –	Vt hiljutine 23. aprilli 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑544/07: Rüffler (EKL 2009, lk I‑3389, punkt 36 ja seal viidatud
         kohtupraktika).
      
      8 –	Vt 5. märtsi 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑545/07: Apis-Hristovich (EKL 2009, lk I‑1627, punkt 30) ja eespool 7. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuotsus Rüffler (punkt 38).
      
      9 –	Vt 3. aprilli 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑27/07: Banque Fédérative du Credit Mutuel (EKL 2008, lk I‑2067, punkt 22 ja
         seal viidatud kohtupraktika).
      
      10 –	Vt 22. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑48/07: Les Vergers du Vieux Tauves (EKL 2008, lk I‑10627, punkt 36 ja seal
         viidatud kohtupraktika).
      
      11 –	Samasugune muudatus tehti ka seoses Belgia ja Madalmaadega.
      
      12 –	29. juuli 2003. aasta ettepanek: nõukogu direktiiv, millega muudetakse direktiivi 90/435 (KOM(2003) 462 lõplik).
      
      13 –	Guyon, Y., „La société par actions simplifiée et le droit communautaire”, teoses: Société par actions simplifiée, Paris, 1994, lk 147.
      
      14 –	Vt 14. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑170/05: Denkavit Internationaal ja Denkavit France (EKL 2006, lk I‑11949).
      
      15 –	Vt 26 juuni 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑284/06: Burda (EKL 2008, lk I‑4571, punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika).
      
      16 –	Vt 10. mai 2007. aasta määrus kohtuasjas C‑492/04: Lasertec (EKL 2007, lk I‑3775, punktid 20–26).
      
      17 –	Vt 22. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑282/07: Truck Center (EKL 2008, lk I‑10767, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).