CELEX: 62015CC0571
Language: cs
Date: 2016-12-13
Title: Stanovisko generálního advokáta M. Campos Sánchez-Bordona přednesené dne 13. prosince 2016.#Wallenborn Transports SA v. Hauptzollamt Gießen.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hessisches Finanzgericht.#Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Režim vnějšího tranzitu – Přeprava zboží přes svobodný přístav nacházející se v členském státě – Právní úprava tohoto členského státu, podle níž nejsou svobodné přístavy součástí vnitrostátního daňového území – Odnětí zboží celnímu dohledu – Vznik celního dluhu a povinnosti odvést DPH.#Věc C-571/15.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      MANUELA CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONY
      přednesené dne 13. prosince 2016 (
            1
         )
      
         Věc C‑571/15
      
      
         Wallenborn Transports SA
      
      
         proti
      
      
         Hauptzollamt Gießen
      
      
         [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hessisches Finanzgericht (Finanční soud v Hesse, Německo)]
      
      „Daně — DPH — Mezinárodní přeprava zboží — Místo zdanitelného plnění — Přeprava zboží přes svobodný přístav nacházející se v členském státě — Právní úprava tohoto členského státu, podle níž nejsou svobodné přístavy součástí vnitrostátního území — Vznik celního dluhu a vznik povinnosti odvést daň z obratu v případě odnětí zboží celnímu dohledu“
      
               1. 
            
            
               Otázka, kterou pokládá Hessisches Finanzgericht (Finanční soud v Hesse), má značný význam jak z teoretického, tak i praktického hlediska. Stručně řečeno, podstatou této otázky je to, jaké právní následky na daň z obratu při dovozu má okolnost, že podle německých právních předpisů jsou určitá svobodná pásma považována za „zahraniční území“. Konkrétně se předkládající soud táže, zda je uvedením zboží do některého z těchto svobodných pásem vyloučen vstup tohoto zboží na území Unie a zda má být tedy uložena daň z obratu při dovozu.
            
         
               2. 
            
            
               Projednávaný spor vyvstal v situaci, kdy osoba povinná k dani zpochybnila daň z obratu při dovozu, kterou od ní vymáhal německý správní orgán současně se clem splatným na základě čl. 203 odst. 1 celního kodexu Společenství (
                     2
                  ), tj. z důvodu, že odňala celnímu dohledu zboží, jehož celní režim (tranzit) nebyl řádně ukončen. Vzhledem k tomu, že skutečnost zakládající celní dluh nastala ve svobodném pásmu (přístav Hamburk), které podle vnitrostátních právních předpisů není pro účely daně z obratu považováno za „vnitrostátní území“, pokládá předkládající soud otázku, zda byl uskutečněn dovoz zboží a zda má být tedy uložena daň z obratu při dovozu.
            
         
         I – Právní rámec
      
      A – Unijní právo
      
      1. Směrnice 2006/112/ES (
            3
         )
      
               3.
            
            
               Článek 2 odst. 1 stanoví, že „[p]ředmětem DPH jsou tato plnění: […] d) dovoz zboží“.
            
         
               4.
            
            
               Článek 5 stanoví toto:
               „Pro účely této směrnice se rozumí:
               
                        1.
                     
                     
                        ‚Společenstvím‘ a ‚územím Společenství‘ souhrn území členských států, jak jsou vymezena v bodě 2;
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        ‚členským státem‘ a ‚územím členského státu‘ území každého členského státu Společenství, na které se podle svého článku 299 vztahuje Smlouva o založení Evropského společenství, s výjimkou území uvedeného nebo uvedených v článku 6 této směrnice;
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        ‚třetími územími‘ území uvedená v článku 6;
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        ‚třetí zemí‘ každý stát nebo každé území, na které se nevztahuje Smlouva.“
                     
                  
         
               5.
            
            
               Článek 6 zní takto:
               „1.   Tato směrnice se nevztahuje na tato území, která jsou součástí celního území Společenství:
               
                        a)
                     
                     
                        hora Athos,
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        Kanárské ostrovy;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        francouzské zámořské departementy,
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        Ålandy,
                     
                  
                        e)
                     
                     
                        Normanské ostrovy.
                     
                  2.   Tato směrnice se nevztahuje na tato území, která nejsou součástí celního území Společenství:
               
                        a)
                     
                     
                        ostrov Helgoland,
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        území Büsingen,
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        Ceuta,
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        Melilla,
                     
                  
                        e)
                     
                     
                        Livigno,
                     
                  
                        f)
                     
                     
                        Campione d’Italia,
                     
                  
                        g)
                     
                     
                        italské vody jezera Lugano.“
                     
                  
         
               6.
            
            
               Článek 30 stanoví toto:
               „ ‚Dovozem zboží‘ se rozumí vstup zboží, které se nenachází ve volném oběhu ve smyslu článku 24 Smlouvy, do Společenství.
               Kromě plnění podle prvního pododstavce se za dovoz zboží považuje vstup zboží, které se nachází ve volném oběhu, do Společenství z třetího území, které je součástí celního území Společenství.“
            
         
               7.
            
            
               Podle článku 60 téže směrnice o DPH je „[m]ístem dovozu zboží […] členský stát, na jehož území se zboží nachází při vstupu do Společenství“.
            
         
               8.
            
            
               Článek 61 stanoví toto:
               „Odchylně od článku 60, je-li zboží, které se nenachází ve volném oběhu, propuštěno při vstupu do Společenství do některého z režimů nebo dostane-li se do některé ze situací uvedených v článku 156 nebo je-li propuštěno do režimu dočasného použití s úplným osvobozením od daní při dovozu anebo do režimu vnějšího tranzitu, je místem dovozu členský stát, na jehož území se na toto zboží tyto režimy nebo situace přestanou vztahovat.
               Obdobně je-li zboží, které se nachází ve volném oběhu, propuštěno při vstupu do Společenství do některého z režimů nebo dostane-li se do některé ze situací uvedených v článcích 276 a 277, je místem dovozu členský stát, na jehož území se na toto zboží tyto režimy nebo situace přestanou vztahovat.“
            
         
               9.
            
            
               Článek 70 směrnice o DPH stanoví, že „[z]danitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká okamžikem dovozu zboží“.
            
         
               10.
            
            
               Článek 71 stanoví toto:
               „1.   Je-li zboží při vstupu do Společenství propuštěno do některého z režimů nebo dostane-li se do některé ze situací uvedených v článcích 156, 276 a 277 nebo do režimu dočasného použití s úplným osvobozením od daní při dovozu anebo do režimu vnějšího tranzitu, je zdanitelné plnění uskutečněno a daňová povinnost vzniká až tehdy, když se na zboží tyto režimy nebo situace přestanou vztahovat.
               Je-li však dovážené zboží předmětem cla, zemědělských dávek nebo poplatků s rovnocenným účinkem zavedených v rámci některé společné politiky, je zdanitelné plnění uskutečněno a daňová povinnost vzniká tehdy, kdy nastane rozhodná událost pro vznik povinnosti zaplatit tyto poplatky.
               2.   Není-li dovážené zboží předmětem žádných poplatků podle odst. 1 druhého pododstavce, použijí členské státy k určení uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku daňové povinnosti platné celní předpisy.“
            
         
               11.
            
            
               Článek 156 odst. 1 směrnice stanoví, že „[č]lenské státy mohou osvobodit od daně tato plnění: […] b) dodání zboží, které má být umístěno do svobodného pásma nebo do svobodného skladu; […]“.
            
         
               12.
            
            
               V článku 202 směrnice je stanoveno, že „[d]aň je povinna odvést osoba, která způsobí, že se na zboží přestanou vztahovat režimy nebo situace uvedené v článcích 156, 157, 158, 160 a 161“.
            
         2. CKS
      
               13.
            
            
               Článek 4 stanoví:
               „Pro účely tohoto kodexu se:
               […]
               
                        7)
                     
                     
                        ‚zbožím Společenství‘ rozumí zboží:
                        
                                 —
                              
                              
                                 zcela vyrobené nebo získané na celním území Společenství za podmínek uvedených v článku 23, aniž k němu bylo přidáno zboží dovezené ze zemí nebo území, které netvoří součást celního území Společenství,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 dovezené ze zemí nebo území, které netvoří součást celního území Společenství, a propuštěné do volného oběhu,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 vyrobené nebo získané na celním území Společenství buď zcela ze zboží uvedeného v druhé odrážce, nebo ze zboží uvedeného v první a druhé odrážce;
                              
                           
                  
                        8)
                     
                     
                        ‚zbožím, které není zbožím Společenství‘ rozumí jiné zboží než zboží uvedené v bodě 7.
                        Aniž jsou dotčeny články 163 a 164, ztrácí zboží Společenství svůj celní status v okamžiku, kdy je skutečně vyvezeno z celního území Společenství;
                     
                  […]
               
                        10)
                     
                     
                        ‚dovozním clem‘ rozumějí:
                        
                                 —
                              
                              
                                 clo a poplatky s rovnocenným účinkem vybírané při dovozu zboží,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 zemědělské dávky a jiné dovozní poplatky zavedené v rámci společné zemědělské politiky nebo v rámci zvláštních režimů pro některé druhy zboží vzniklého zpracováním zemědělských produktů;
                              
                           
                  […]
               
                        15)
                     
                     
                        ‚celně schváleným určením zboží‘ rozumí:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 propuštění zboží do celního režimu;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 umístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu;
                                 […]
                              
                           
                  
                        16)
                     
                     
                        ‚celním režimem‘ rozumí:
                        […]
                        
                                 b)
                              
                              
                                 tranzit;
                              
                           
                  […]“
            
         
               14.
            
            
               Článek 37 stanoví toto:
               „1.   Zboží podléhá celnímu dohledu od vstupu na celní území Společenství. Může být podrobeno kontrole ze strany celních orgánů podle platných předpisů.
               2.   Zboží podléhá celnímu dohledu tak dlouho, jak je nutné pro zjištění jeho celního statusu, a nejedná-li se o zboží Společenství, aniž je dotčen čl. 82 odst. 1, do okamžiku změny jeho celního statusu, jeho umístění do svobodného pásma nebo svobodného skladu, jeho zpětného vývozu nebo jeho zničení podle článku 182.“
            
         
               15.
            
            
               Článek 92 stanoví:
               „1.   Režim vnějšího tranzitu je ukončen a závazky držitele režimu jsou splněny, když je zboží propuštěné do tohoto režimu s požadovanými doklady předloženo celnímu úřadu určení v souladu s podmínkami stanovenými pro tento režim.
               2.   Celní orgány vyřídí tranzitní režim, pokud je na základě porovnání údajů, které má k dispozici celní úřad odeslání, s údaji, které má k dispozici celní úřad určení, patrné, že tento režim byl řádně ukončen.“
            
         
               16.
            
            
               Článek 96 stanoví:
               „1.   Hlavním povinným je držitel režimu vnějšího tranzitu Společenství. Je povinen:
               
                        a)
                     
                     
                        předložit zboží ve stanovené lhůtě celnímu úřadu určení v nezměněném stavu a dodržet přitom opatření přijatá celními orgány ke ztotožnění zboží;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        dodržovat předpisy vztahující se na tranzitní režim Společenství.
                     
                  2.   Aniž jsou dotčeny povinnosti hlavního povinného podle odstavce 1, je dopravce nebo příjemce zboží, který zboží přijal a je si vědom, že se na toto zboží nachází v tranzitním režimu Společenství, rovněž povinen předložit zboží ve stanovené lhůtě celnímu úřadu určení v nezměněném stavu a dodržet přitom opatření přijatá celními orgány ke ztotožnění zboží.“
            
         
               17.
            
            
               Článek 166 stanoví toto:
               „Svobodná pásma a svobodné sklady jsou části celního území nebo prostory umístěné na tomto území oddělené od ostatního celního území, ve kterých:
               
                        a)
                     
                     
                        se má pro účely uplatňování dovozního cla a obchodně-politických opatření za to, že se zboží, které není zbožím Společenství, nenachází na celním území Společenství, pokud nebylo propuštěno do volného oběhu ani jiného celního režimu, užito ani spotřebováno za podmínek jiných než stanovených celními předpisy;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        se na zboží Společenství, u kterého tak stanoví zvláštní předpisy Společenství, vztahují v důsledku jeho umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu opatření, která jsou obvykle spojena s vývozem zboží.“
                     
                  
         
               18.
            
            
               Článek 167 stanoví:
               „1.   Členské státy mohou prohlásit některé části celního území Společenství za svobodná pásma nebo povolit zřízení svobodných skladů.
               2.   Členské státy určí zeměpisné vymezení každého pásma. Prostory, které mají být svobodnými sklady, musí být schváleny členskými státy.
               3.   Svobodná pásma musí být ohrazena. Členské státy určí vstupy do každého svobodného pásma a svobodného skladu a výstupy z nich.
               […]“
            
         
               19.
            
            
               Článek 170 stanoví toto:
               „1.   Aniž je dotčen čl. 168 odst. 4, nemusí být zboží vstupující do svobodného pásma nebo svobodného skladu předloženo celním orgánům a nemusí být podáno celní prohlášení.
               2.   Zboží musí být předloženo celním orgánům a podrobeno předepsaným celním formalitám pouze tehdy, jestliže:
               
                        a)
                     
                     
                        bylo propuštěno do režimu, který byl ukončen umístěním zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu; umožňuje-li však daný režim zproštění povinnosti předložit zboží, jeho předložení se nevyžaduje;
                     
                  […]“
            
         
               20.
            
            
               Článek 202 stanoví:
               „1.   Celní dluh při dovozu vzniká:
               
                        a)
                     
                     
                        protiprávním vstupem zboží podléhajícího dovoznímu clu na celní území Společenství, nebo
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        protiprávním přemístěním takového zboží umístěného do svobodného pásma nebo svobodného skladu do jiné části celního území Společenství.
                     
                  Pro účely tohoto článku se protiprávním vstupem rozumí jakýkoliv vstup zboží v rozporu s články 38 až 41 a čl. 177 druhou odrážkou.
               2.   Celní dluh vzniká okamžikem protiprávního vstupu zboží.
               […]“
            
         
               21.
            
            
               Článek 203 stanoví:
               „1.   Celní dluh při dovozu vzniká:
               
                        —
                     
                     
                        odnětím zboží podléhajícího dovoznímu clu celnímu dohledu.
                     
                  2.   Celní dluh vzniká okamžikem, kdy je zboží odňato celnímu dohledu.
               3.   Dlužníky jsou:
               
                        —
                     
                     
                        osoba, která zboží odňala celnímu dohledu,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        každá osoba, která se tohoto odnětí zúčastnila a byla nebo měla si být vědoma, že zboží je odnímáno celnímu dohledu,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        každá osoba, která získala nebo držela dotyčné zboží a v okamžiku získání nebo přijetí zboží si byla nebo měla být vědoma, že zboží bylo odňato celnímu dohledu,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        případně také osoba, která má plnit povinnosti vyplývající z dočasného uskladnění zboží nebo z použití celního režimu, do kterého bylo zboží propuštěno.“
                     
                  
         
               22.
            
            
               Článek 204 stanoví:
               „1.   Celní dluh při dovozu zboží vzniká:
               
                        a)
                     
                     
                        nesplněním některé povinnosti vyplývající z dočasného uskladnění zboží, které podléhá dovoznímu clu, nebo z použití z celního režimu, do nějž [do něhož] bylo toto zboží propuštěno, nebo
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        nedodržením některé podmínky stanovené pro propuštění zboží do daného režimu nebo pro udělení snížené nebo nulové sazby dovozního cla z důvodu použití zboží ke zvláštním účelům,
                        v jiných případech, než jsou uvedeny v článku 203, pokud se nezjistí, že tyto nedostatky nemají zásadní vliv na správné provádění dočasného uskladnění nebo daného celního režimu.
                     
                  2.   Celní dluh vzniká buď okamžikem, kdy přestane být plněna povinnost, jejímž nesplněním celní dluh vzniká, nebo okamžikem, kdy je zboží propuštěno do daného režimu, zjistí-li se dodatečně, že podmínky stanovené pro přiznání snížené nebo nulové sazby dovozního cla z důvodu použití zboží ke zvláštním účelům nebyly ve skutečnosti splněny.
               3.   Dlužníkem je osoba, která má buď plnit povinnosti vyplývající z dočasného uskladnění zboží podléhajícího dovoznímu clu nebo z použití režimu, do nějž [do něhož] bylo toto zboží propuštěno, nebo plnit podmínky spojené s propuštěním zboží do daného režimu.“
            
         B – Vnitrostátní právo
      
      1. Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu) (
            4
         )
      
               23.
            
            
               Ustanovení § 1 stanoví:
               
                        „1.
                     
                     
                        Předmětem daně z obratu jsou tato plnění:
                        […]
                        
                                 4)
                              
                              
                                 dovoz zboží na vnitrostátní území […] (daň z obratu při dovozu);
                              
                           […]
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Vnitrostátním územím ve smyslu tohoto zákona je území Spolkové republiky Německo s výjimkou […] svobodných celních pásem podléhajících kontrole typu I podle § 1 odst. 1 první věty zákona o celní správě (Zollverwaltungsgesetz) (svobodné přístavy) […]. Zahraničním územím ve smyslu tohoto zákona je území, které podle tohoto zákona není vnitrostátním územím. […]
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Následující plnění, která se uskuteční ve svobodných přístavech […], jsou považována za plnění uskutečněná na vnitrostátním území:
                        
                                 1)
                              
                              
                                 dodání a pořízení zboží uvnitř Společenství, je-li toto zboží určeno k užívání nebo spotřebě na uvedených územích […];
                              
                           […]
                        
                                 4)
                              
                              
                                 dodávky zboží, které se v době dodání […];
                                 […]
                                 
                                          b)
                                       
                                       
                                          z hlediska daně z obratu při dovozu nachází ve svobodném pásmu; […]
                                       
                                    
                           […]“
                     
                  
         
               24.
            
            
               Ustanovení § 13 odst. 2 stanoví, že „[d]aň z obratu při dovozu se řídí ustanovením § 21 odst. 2.“
            
         
               25.
            
            
               Ustanovení § 21 stanoví toto:
               „[…]
               
                        2.
                     
                     
                        Daň z obratu při dovozu se řídí příslušnými celními předpisy;
                        […]
                     
                  
                        2a.
                     
                     
                        Místa celního odbavení, která se nacházejí na zahraničním území, ale konají na nich svou úřední činnost k tomu účelu pověřené útvary německé celní služby, jsou proto v tomto ohledu součástí vnitrostátního území. […]“
                     
                  
         
         II – Skutkový stav
      
      
               26.
            
            
               Dne 11. června 2009 byly textilie, které předcházejícího dne na letišti Frankfurt nad Mohanem vstoupily na celní území Evropské unie a byly předloženy k proclení, na základě celního prohlášení s návrhem na jejich propuštění do režimu vnějšího tranzitu Společenství propuštěny do tohoto režimu. Režim vnějšího tranzitu měl být ukončen do 17. června 2009.
            
         
               27.
            
            
               Příjemcem zboží byl podnik sídlící ve svobodném přístavu (svobodném pásmu) Hamburk. Přepravou zboží, které bylo řádně opatřeno celní závěrou, byl pověřen podnik Wallenborn Transports (dále jen „Wallenborn“).
            
         
               28.
            
            
               Celnímu úřadu určení však zboží nebylo předloženo. Z výsledků šetření vyplynulo, že poté, co došlo k odstranění celní závěry, bylo zboží dne 11. června 2009 vyloženo v prostorách příjemce ve svobodném přístavu Hamburk, odkud bylo 16. června 2009 přepraveno do Finska a následně pak dále vyvezeno do Ruska.
            
         
               29.
            
            
               Dne 2. září 2010 vydal Hauptzollamt Gießen (celní úřad v Gießenu) hlavnímu povinnému, jakožto schválenému odesílateli, i společnosti Wallenborn, jakožto dopravci, výměr dovozního cla a daně z obratu při dovozu.
            
         
               30.
            
            
               K úhradě však byla vyzvána pouze společnost Wallenborn, neboť podle názoru celního úřadu hlavní povinný prokázal řádné předání zásilky a předložil tranzitní doklad, zatímco žalobkyně promeškala ukončení režimu tranzitu. Příjemce zboží oznámil celnímu úřadu, že při přejímání zásilky vycházel z předpokladu, že zboží je proclené; dodal, že mu nebyl předán tranzitní doprovodný doklad.
            
         
               31.
            
            
               Společnost Wallenborn neúspěšně napadla výše uvedený výměr daně ve správním řízení a poté podala správní žalobu k Hessisches Finanzgericht (Finanční soud v Hesse). Tvrdila, že celní dluh vznikl vyložením nákladního vozu, při němž došlo k odstranění celní závěry, ve svobodném přístavu, který však představuje svobodné pásmo, a není tudíž součástí vnitrostátního území, a že tedy nebylo uskutečněno žádné zdanitelné plnění.
            
         
         III – Položená otázka
      
      
               32.
            
            
               Za těchto okolností položil Hessisches Finanzgericht (Finanční soud v Hesse) dne 6. listopadu 2015 Soudnímu dvoru tyto předběžné otázky:
               
                        „1.
                     
                     
                        otázka:
                        Představuje právní předpis členského státu upravující daň z přidané hodnoty, podle něhož svobodná pásma podléhající kontrole typu I (svobodné přístavy) nejsou součástí vnitrostátního území, jiný režim ve smyslu článku 156, který je uveden v čl. 61 prvním pododstavci a v čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci směrnice o […] DPH?
                        V případě kladné odpovědi na tuto otázku:
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        otázka:
                        Je zdanitelné plnění uskutečněno a vzniká daňová povinnost v případě zboží, které je předmětem cla podle čl. 71 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o […] DPH, také tehdy, jestliže se zdanitelné plnění uskuteční a daňová povinnost vznikne ve svobodném pásmu podléhajícímu kontrole typu I a právní úprava DPH členského státu, na jehož území se dané svobodné pásmo nachází, stanoví, že svobodná pásma podléhající kontrole typu I (svobodné přístavy) nejsou součástí vnitrostátního území?
                        V případě záporné odpovědi na druhou otázku:
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        otázka:
                        Je zdanitelné plnění uskutečněno a vzniká daňová povinnost v případě zboží, které se nachází v režimu vnějšího tranzitu a které bylo přepraveno bez ukončení tohoto režimu do svobodného pásma podléhajícího kontrole typu I a v tomto pásmu bylo odňato celnímu dohledu, takže na tomto zboží vzniká podle čl. 203 odst. 1 [CKS] celní dluh, a zároveň s tím také na základě jiné skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti, která je vymezena čl. 204 odst. 1 písm. a) [CKS], spočívající v tom, že před úkonem, jímž bylo zboží odňato celnímu dohledu, nebylo předloženo některému z celních úřadů nacházejících se na území daného státu, do jejichž působnosti dané celní pásmo spadá, a režim tranzitu nebyl ukončen?“
                     
                  
         
         IV – Řízení před Soudním dvorem a argumenty účastníků řízení
      
      
               33.
            
            
               Řízení se zúčastnily a písemná vyjádření předložily společnost Wallenborn, řecká vláda a Komise, přičemž žádná z těchto účastnic řízení nenavrhla, aby se konalo jednání.
            
         
               34.
            
            
               Wallenborn tvrdí, že obě první otázky by měly být zodpovězeny kladně, a podpůrně navrhuje, aby třetí otázka byla zodpovězena záporně.
            
         
               35.
            
            
               Podle mínění společnosti Wallenborn se článek 204 CKS použije pouze v případě, kdy v jedinečné faktické situaci nejsou splněny podmínky vyplývající z článku 203 CKS. Vzhledem k tomu, že okolnosti sporu v původním řízení, odstranění celní závěry, vyložení zboží a nesplnění povinnosti předložit zboží představují takovou jedinečnou faktickou situaci, článek 204 CKS by neměl být použit.
            
         
               36.
            
            
               Řecká vláda navrhuje, aby byla první otázka zodpovězena záporně. Domnívá se, že pokud se zboží, které není zbožím Společenství, nachází ve svobodných pásmech, v souladu s článkem 166 CKS je třeba mít za to, že pro účely dovozního cla a obchodně-politických opatření se toto zboží nenachází na celním území Unie. Znamená to, že tyto oblasti nemohou být považovány za „třetí území“, neboť podléhají všem (vnitrostátním i unijním) daňovým předpisům stejně jako zbývající část celního území příslušného členského státu. Zdůrazňuje, že svobodná pásma podle článků 5 a 6 směrnice o DPH nejsou oblastmi vyloučenými z působnosti této směrnice.
            
         
               37.
            
            
               Podpůrně řecká vláda uvádí, že pokud jde o druhou a třetí předběžnou otázku, články 61 a 71 směrnice o DPH odkazují na ustanovení CKS týkající se vzniku celního dluhu. Vyvozuje z toho, že celní dluh a potažmo dluh na dani z obratu mohl v projednávaném případě vzniknout v okamžiku, kdy nebyly splněny povinnosti vyplývající z režimu tranzitu, v němž se dané zboží nacházelo.
            
         
               38.
            
            
               Tento vznik celního dluhu by měl být podle jejího názoru posouzen ve světle článku 204 CKS, což znamená, že bude-li brána v potaz irelevantnost daného nesplnění povinnosti v praxi, při splnění podmínek stanovených v článku 859 prováděcího nařízení by nevznikl žádný celní dluh ani dluh na dani z obratu.
            
         
               39.
            
            
               Komise nejprve uvádí, že základ daně z obratu při dovozu musí být posuzován bez ohledu na existenci celního dluhu, neboť cíle i struktura obou těchto poplatků se vzájemně liší. Za okolností projednávaného sporu vznikl celní dluh na základě článku 203 CKS, protože v důsledku odstranění celní závěry bylo zboží odňato celnímu dohledu.
            
         
               40.
            
            
               V souvislosti s první otázkou Komise uvádí, že článek 61 a čl. 71 odst. 1 směrnice o DPH neodkazují na podmínky použití článku 156 téže směrnice, nýbrž pouze na situace a celní režimy, jež jsou v této směrnici uvedeny. Vzhledem k tomu, že čl. 156 písm. b) směrnice o DPH obsahuje výslovný odkaz na svobodná pásma a svobodné sklady, znamená to, že mezi „situace uvedené v článcích 156“ spadají i situace týkající se těchto pásem a skladů, ve smyslu článků 61 a 71 směrnice o DPH.
            
         
               41.
            
            
               Ke druhé otázce Komise poznamenává, že podle čl. 71 odst. 1 prvního pododstavce směrnice o DPH dochází k situaci zakládající zdanitelné plnění a povinnost odvést daň z obratu při dovozu až tehdy, když se na dané zboží přestanou vztahovat celní režimy nebo situace stanovené v článku 156 směrnice o DPH. V projednávaném případě bylo zboží odňato celnímu dohledu v důsledku odstranění celní závěry, což vedlo ke vzniku celního dluhu v souladu s článkem 203 CKS a k ukončení režimu tranzitu, v němž se zboží nacházelo, a byly tedy splněny podmínky pro dovoz podle článku 70 a čl. 71 odst. 1 prvního pododstavce směrnice o DPH. Odnětí celnímu dohledu bylo nicméně uskutečněno mimo německé daňové území, a proto nedošlo k dovozu ve smyslu článku 61 téže směrnice.
            
         
               42.
            
            
               V souvislosti se třetí otázkou Komise dodává, že článek 204 CKS je použitelný výlučně v případě, že není použitelný článek 203 CKS, tj. pokud zboží nebylo odňato celnímu dohledu. Zdůrazňuje, že ze zásady vzniku jediného celního dluhu vyplývá, že následné akty nebo opomenutí týkající se zboží, v souvislosti s nímž vznikl celní dluh, nemohou v zásadě vést ke vzniku dalšího dluhu téže povahy.
            
         
               43.
            
            
               Komise ostatně upozorňuje rovněž na to, že daň z obratu při dovozu a clo je nutné posuzovat odděleně, což znamená, že z článku 203 ani z článku 204 CKS nevyplývá, že by měl automaticky vzniknout dluh na dani z obratu.
            
         
         V – Posouzení
      
      A – První otázka
      
      
               44.
            
            
               Analýza první otázky by měla být podle mého mínění zahájena slovy předkládajícího soudu: „Představuje právní předpis členského státu upravující DPH, podle něhož svobodná pásma podléhající kontrole typu I (svobodné přístavy) nejsou součástí vnitrostátního území, jiný režim ve smyslu článku 156, který je uveden v čl. 61 prvním pododstavci a v čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci směrnice o […] DPH?“
            
         
               45.
            
            
               Hessisches Finanzgericht (Finanční soud v Hesse) se netáže přímo na to, zda se zboží umístěním do svobodného pásma ocitne v některém z „režimů nebo situací“ uvedených v článcích 156 směrnice o DPH, na něž odkazují články 61 a 71 téže směrnice. Pochybnosti výše uvedeného soudu se netýkají svobodných pásem v té podobě, v jaké je definuje článek 166 CKS, nýbrž těch svobodných pásem, která jsou podle německých právních předpisů považována pro účely daně z obratu za součást „zahraničního území“ (čl. 1 odst. 2 UStG). Nejedná se tudíž o svobodná pásma ve smyslu celního území, nýbrž o svobodná pásma jakožto oblasti, v nichž vstup zboží nepodléhá dani z obratu při dovozu.
            
         
               46.
            
            
               Za okolností projednávaného případu mám za to, že rozdíl, na který upozorňuje předkládající soud, byl uměle vytvořen. Podle článku 61 směrnice o DPH se dovoz zboží považuje za uskutečněný, pokud se na toto zboží přestanou vztahovat – což je důležité v projednávané věci – určité režimy či situace uvedené v článku 156 téže směrnice. Článek 71 odst. 1 téže směrnice o DPH stanoví, že zdanitelné plnění je uskutečněno a povinnost odvést daň z obratu vzniká až tehdy, když se na zboží tyto režimy nebo situace přestanou vztahovat.
            
         
               47.
            
            
               Mezi situace nebo režimy uvedené v článku 156 směrnice o DPH patří „1. […] b) dodání zboží, které má být umístěno do svobodného pásma nebo do svobodného skladu“. Znamená to, že v souladu s článkem 61 směrnice o DPH není tento druh zboží považován za dovezený, dokud neopustí svobodné pásmo, což odpovídá okamžiku, kdy je z hlediska daně z obratu při dovozu uskutečněno zdanitelné plnění a kdy vzniká daňová povinnost (čl. 71 odst. 1 směrnice o DPH).
            
         
               48.
            
            
               Z výše uvedeného tedy vyplývá, že podle unijního práva a podle německých právních předpisů představují svobodná pásma současně „jiné než unijní území“ a „zahraniční území“, že z hlediska „dodání zboží, které má být [do nich] umístěno“, nedochází k dovozu, a že tudíž v této souvislosti není uskutečněno ani zdanitelné plnění pro účely daně z obratu (
                     5
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Je pravda, že podle článku 156 směrnice o DPH představují „dodání zboží, které má být umístěno do svobodného pásma nebo do svobodného skladu“, plnění, jež mohou členské státy osvobodit od daně. Předkládající soud dospěl proto k závěru, že toto ustanovení v každém případě předpokládá existenci dovozu, neboť zdanitelné plnění může být prohlášeno za osvobozené od daně pouze za předpokladu, že v zásadě podléhá dani, od níž má být osvobozeno. Do určité míry je to v rozporu s čl. 1 odst. 2 UStG, podle něhož představuje svobodné pásmo součást „zahraničního území“, což již z podstaty vylučuje jakoukoli možnost dovozu. Proto se Hessisches Finanzgericht (Finanční soud v Hesse) táže, zda mohou být německá svobodná pásma postavena na roveň svobodným pásmům stanoveným v článcích 61 a 71 směrnice o DPH.
            
         
               50.
            
            
               Mám za to, že ano. Články 61 a 71 směrnice o DPH neodkazují na článek 156 této směrnice jakožto na ustanovení, kterým se upravuje osvobození od daně, ale jakožto na ustanovení, v němž je vyjmenováno několik „režimů nebo situací“. I když se jedná o režimy nebo situace, které mají podle článku 156 směrnice význam pro případné osvobození od daně, v článcích 61 a 71 je na ně odkazováno za zcela odlišným účelem (odpovídajícím jejich normativnímu cíli), tj. za účelem určení místa a okamžiku, jež jsou považovány za rozhodné pro uskutečnění dovozu a zdanitelného plnění.
            
         
               51.
            
            
               Pro účely článků 61 a 71 směrnice o DPH je tedy z celého článku 156 téže směrnice relevantní pouze odkaz na „dodání zboží, které má být umístěno do svobodného pásma nebo do svobodného skladu“. Tento druh dodání s přesně vymezeným účelem představuje pro obě výše uvedená ustanovení factum, jehož neexistence má za následek uskutečnění zdanitelného plnění a vznik povinnosti odvést daň z obratu při dovozu.
            
         
               52.
            
            
               Domnívám se proto, že první otázka by měla být zodpovězena kladně. Svobodná pásma, na něž odkazuje UStG, se zcela nepochybně shodují se svobodnými pásmy uvedenými v článku 156 směrnice o DPH, jakož i s těmi, na něž odkazují čl. 61 první pododstavec a čl. 71 odst. 1 první pododstavec téže směrnice. Z hlediska daně z obratu jsou svobodná pásma podle německých i unijních právních předpisů považována za „zahraniční území“, přičemž tento výraz je třeba vykládat v tom smyslu, že zboží umístěné do těchto pásem má být za určitých okolností považováno za dovezené na území Unie až v okamžiku, kdy tato pásma opustilo a vstoupilo na území členského státu.
            
         
               53.
            
            
               Pokud tedy znění této otázky poněkud upravím, mám za to, že odkaz týkající se „režimů nebo […] situací uvedených“ v článku 156 směrnice o DPH, který je obsažen v čl. 61 prvním pododstavci a čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci téže směrnice, zahrnuje i svobodná pásma jakožto případné oblasti dovozu zboží na území Unie.
            
         B – Druhá otázka
      
      
               54.
            
            
               Vzhledem ke kladnému zodpovězení předchozí otázky je třeba provést analýzu otázky druhé, jejímž prostřednictvím se předkládající soud v podstatě táže, zda je uložením cla ve svobodném pásmu uskutečněno rovněž zdanitelné plnění pro účely daně z obratu při dovozu, a to v souvislosti se zbožím, které toto pásmo neopustilo.
            
         
               55.
            
            
               Hessisches Finanzgericht (Finanční soud v Hesse) je toho názoru, že vzhledem k odnětí zboží celnímu dohledu, které v projednávaném případě nastalo, vznikl celní dluh na základě čl. 203 odst. 1 CKS. Zmíněný soud však současně dospěl k závěru, že nelze hovořit o dovozu zboží, neboť k odnětí celnímu dohledu došlo ve svobodném pásmu, a že tedy nelze vymáhat zaplacení daně z obratu při dovozu.
            
         
               56.
            
            
               Jak jsem již uvedl, svobodná pásma mohou ve vztahu k Unii představovat „zahraniční území“, a to jak pro účely DPH, tak pro účely cla, za předpokladu, že jsou splněny podmínky stanovené v článku 166 CKS (pro účely projednávané věci je důležité, zda zboží nebylo propuštěno do celního režimu).
            
         
               57.
            
            
               Zboží, které vstoupilo do svobodného pásma v Hamburku, podléhalo režimu vnějšího tranzitu, což podle předkládajícího soudu znamená, že i když se nacházelo ve svobodném pásmu, „nebyl splněn předpoklad fikce, že zboží, které není zbožím Společenství, se pro účely uplatňování dovozního cla považuje za zboží, které se nenachází na celním území Společenství“ (
                     6
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Pokud tedy zboží, které je předmětem projednávaného sporu, vstoupilo na celní území Unie, mohlo dojít ke vzniku celního dluhu. Konkrétněji se jedná o celní dluh, který je stanoven v čl. 203 odst. 1 CKS a který je důsledkem odnětí zboží celnímu dohledu projevujícího se neoprávněným odstraněním příslušné celní závěry, jakož i následného ukončení režimu tranzitu (
                     7
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Účastníci řízení se shodují na tom, že za okolností projednávané věci vznikl celní dluh na základě čl. 203 odst. 1 CKS; předmětem sporu je pouze to, zda lze kromě toho uložit rovněž daň z obratu při dovozu. Znamená to tedy, že v rozsahu, v němž se projednávaná věc týká výše uvedeného prvního (celního) dluhu (
                     8
                  ), v ní nevyvstaly žádné pochybnosti.
            
         
               60.
            
            
               Z článků 61 a 71 směrnice o DPH vyplývá, že v okamžiku, kdy je ukončen režim tranzitu, jemuž dané zboží podléhalo, musí být toto zboží považováno za dovezené tam, kde se na něj tento režim přestal vztahovat, a že současně vzniká i povinnost odvést daň z obratu. Jak je tomu však v případě, že územím členského státu, na němž byl režim tranzitu ukončen, je svobodné pásmo, o němž se články 61 a 71 směrnice o DPH vyjadřují v tom smyslu, že toto pásmo musí být opuštěno, má-li být zboží, které se na něm nachází, považováno za dovezené zboží?
            
         
               61.
            
            
               Je tedy otázkou, zda za těchto okolností, kdy vzniká celní dluh, jehož existenci, jak jsem již uvedl výše, nikdo nezpochybnil, má být uplatněn i druhý daňový následek, a sice uložení daně z obratu. V zásadě by tomu tak mohlo být: a) pokud by ukončení režimu tranzitu stačilo již samo o sobě k tomu, aby mohlo být zboží považováno za dovezené; nebo b) pokud by uložení daňového dluhu, který vznikl na základě článku 203 CKS, vedlo automaticky i k uložení daně z obratu, přestože by zboží nemohlo být považováno za dovezené (vzhledem k tomu, že si zachovává povahu zboží umístěného ve svobodném pásmu).
            
         
               62.
            
            
               První z výše uvedených možností by měla být podle mého názoru vyloučena, neboť články 61 a 71 směrnice o DPH uvádějí možné a vzájemně se nevylučující alternativy jednotlivých režimů a situací, jejichž ukončení je postaveno na roveň dovozu zboží, na něž se tyto režimy nebo situace vztahují. Možné je dokonce i střídání těchto režimů nebo situací: například čl. 170 odst. 2 písm. a) CKS uvádí situaci, kdy je do svobodného pásma umístěno zboží propuštěné do celního režimu, „který byl ukončen umístěním zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu“.
            
         
               63.
            
            
               Je však zapotřebí upozornit na to, že tato možnost střídání je přípustná pouze za předpokladu, že vzájemná návaznost obou režimů vyplývá z řádného ukončení prvního z nich. V projednávané věci zabránilo protiprávní ukončení režimu vnějšího tranzitu tomu, aby se dotčené zboží z hlediska daně z obratu nacházelo v postavení zboží umístěného do svobodného pásma, takže toto zboží muselo být považováno za zboží dovezené. Uplatněním takového přístupu by však DPH, která má povahu daně ze spotřeby, ztratila svůj pravý smysl a stala by se nástrojem určeným k postihování protiprávního jednání (
                     9
                  ).
            
         
               64.
            
            
               Uplatnění téhož kritéria (vycházejícího z povahy a cíle DPH) brání podle mého mínění i tomu, aby byla přijata druhá z výše uvedených možností, podle níž z doslovného výkladu čl. 71 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH vyplývá automatická vazba mezi povinností odvést DPH a povinností zaplatit clo (
                     10
                  ).
            
         
               65.
            
            
               Jak jsem již měl příležitost připomenout ve stanovisku předneseném ve spojených věcech Eurogate Distribution a DHL Hub Leipzig (
                     11
                  ), z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že „hlavní znaky DPH na dovozu a cla jsou srovnatelné, jelikož vznikají na základě dovozu do Unie a následného uvedení zboží do hospodářského oběhu členských států“, přičemž tuto paralelu „potvrzuje i skutečnost, že čl. 71 odst. 1 druhý pododstavec směrnice o DPH umožňuje členským státům navázat uskutečnění zdanitelného plnění a vznik povinnosti k DPH na dovozu na rozhodnou událost pro vznik cla a povinnost je zaplatit“ (
                     12
                  ).
            
         
               66.
            
            
               Ve výše uvedeném stanovisku (
                     13
                  ) jsem však současně upozornil i na to, že „[v]ýraz ‚srovnatelné‘ […] nelze vykládat jako ‚totožné‘, a proto Soudní dvůr doporučuje, aby byl vznik celního dluhu a vznik povinnosti k DPH posuzován samostatně. Tento způsob je jediný možný s ohledem na jejich odlišnou povahu, která je ještě zřejmější v případě, že celní dluh ve skutečnosti nevznikl v důsledku uvedení zboží nacházejícího se v řádném režimu na celní území, nýbrž v důsledku nesplnění určitých požadavků či povinností“.
            
         
               67.
            
            
               Z hlediska uskutečnění zdanitelného plnění v souvislosti s daní z obratu při dovozu má zásadní význam to, zda mohlo zboží zatížené touto daní vstoupit do hospodářského oběhu Unie, a stát se tudíž předmětem spotřeby. Tento závěr potvrdil Soudní dvůr v rozsudku ze dne 2. června 2016, Eurogate Distribution a DHL Hub Leipzig: „pokud lze na základě ojedinělého protiprávního jednání, které vedlo ke vzniku celního dluhu, předpokládat, že dané zboží vstoupilo do hospodářského oběhu Unie a mohlo se stát předmětem spotřeby, která představuje plnění podléhající DPH, pak musí kromě tohoto celního dluhu vzniknout také povinnost k DPH“ (
                     14
                  ).
            
         
               68.
            
            
               V již zmiňovaném stanovisku předneseném ve věci Eurogate Distribution a DHL Hub Leipzig (
                     15
                  ) jsem ostatně dospěl k závěru, že mezi případy, v nichž by takováto domněnka mohla být rozumně uplatněna, patří „případy, které jsou stanoveny v čl. 202 odst. 1 písm. a) celního kodexu Společenství (protiprávní vstup zboží podléhajícího dovoznímu clu na celní území Společenství) nebo v čl. 203 odst. 1 celního kodexu Společenství (odnětí zboží celnímu dohledu)“ (
                     16
                  ), přičemž druhý z výše uvedených případů je právě ten, jímž se zabýváme v projednávané věci.
            
         
               69.
            
            
               Nejedná se nicméně o nevyvratitelnou domněnku, nýbrž o domněnku juris tantum, která může být vyvrácena skutečnostmi, jež soud považuje za prokázané. Pokud by byl konkrétně tento vstup do hospodářského oběhu předpokládán v okamžiku, kdy by se zboží nenacházelo ve svobodném pásmu, byla by tato domněnka oslabena, kdyby se prokázalo, že po umístění ve zmíněném pásmu se z něj zboží bez dalších náležitostí přesunulo do jiného členského státu a poté bylo zpětně vyvezeno.
            
         
               70.
            
            
               Takováto situace nastala zřejmě i v projednávaném případě. K odstranění celní závěry dotčeného zboží došlo podle předkládajícího soudu v okamžiku, kdy bylo toto zboží dne 11. června 2009 vyloženo ve svobodném přístavu Hamburk. Dne 15. června 2009 bylo zboží uloženo do kontejneru a přeloženo na loď, která následujícího dne vyplula ze svobodného přístavu Hamburk (
                     17
                  ). Podle Hessisches Finanzgericht (Finanční soud v Hesse) po celou tuto dobu „k uvedení zboží do hospodářského oběhu členského státu, k jehož území svobodné pásmo náleží, z hlediska daně z obratu při dovozu nedošlo, neboť zboží zůstalo po odnětí celnímu dohledu nejprve ve svobodném pásmu, kde nebylo ani uvedeno do volného oběhu ve smyslu daňových předpisů, ani nebylo spotřebováno či používáno, a mělo se s ním tedy případně zacházet podle § 1 odst. 3 zákona o dani z obratu jako s plněním na vnitrostátním území“ (
                     18
                  ).
            
         
               71.
            
            
               I kdyby byla okolnost, že se zboží nachází ve svobodném pásmu, hypoteticky irelevantní z hlediska odkazu na článek 156 směrnice o DPH, který je uveden v článcích 61 a 71 téže směrnice, je jisté, že s ohledem na konkrétní okolnosti, které ze zmíněné situace vyplývají, nemohlo být dotčené zboží používáno nebo spotřebováváno na území Unie.
            
         
               72.
            
            
               Obecně platí, že pokud je článek 156 směrnice o DPH irelevantní, pro účely článků 61 a 71 téže směrnice se má za to, že dotčené zboží bylo po ukončení režimu tranzitu „dovezeno“. V takové situaci by byl použitelný čl. 71 odst. 1 druhý pododstavec směrnice o DPH (
                     19
                  ). Domnívám se však, že k takovému výsledku lze dospět pouze v případě, že tento dovoz je provázen vstupem daného zboží do hospodářského oběhu Unie, což je považováno za běžné pravidlo. Naproti tomu v situaci, kdy jednoznačné posouzení učiněné soudem vede k nezpochybnitelnému závěru, že uvedení daného zboží do tohoto hospodářského oběhu nebylo možné, představuje takový „dovoz“ právní čin, který nezakládá povinnost odvést daň z obratu.
            
         
               73.
            
            
               Mám tedy za to, že články 61 a 71 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že pokud vznikne daňový dluh na základě čl. 203 odst. 1 CKS, a to z důvodu odnětí zboží umístěného do svobodného pásma celnímu dohledu, z hlediska daně z obratu při dovozu je současně uskutečněno zdanitelné plnění a vzniká povinnost odvést daň, pokud lze rozumně předpokládat, že dané zboží mohlo být uvedeno do hospodářského oběhu Unie, což musí posoudit vnitrostátní soud.
            
         C – Třetí otázka
      
      
               74.
            
            
               Jak upozorňuje Komise (
                     20
                  ), třetí otázka předkládajícího soudu vychází z předpokladu, že lze současně použít články 203 a 204 CKS.
            
         
               75.
            
            
               Hessisches Finanzgericht (Finanční soud v Hesse) se táže, zda je možné, aby v případě, že vznikl daňový dluh na základě článku 203 CKS, a to z důvodu odnětí zboží umístěného do svobodného pásma celnímu dohledu, vznikl (rovněž) dluh na dani z obratu, neboť nebyla splněna povinnost ukončit režim tranzitu v celním úřadu nacházejícím se na vnitrostátním území, ve smyslu čl. 204 odst. 1 písm. a) CKS.
            
         
               76.
            
            
               Mám za to, že odpověď lze vyvodit z ustálené judikatury Soudního dvora, z níž: „vyplývá, že se toto ustanovení [článek 204 CKS] použije pouze v případech, na které se nevztahuje článek 203 [CKS]“ (
                     21
                  ).
            
         
               77.
            
            
               Znamená to tedy, že pokud případ, který je předmětem původního řízení, odpovídá podle mínění předkládajícího soudu případu uvedenému v článku 203 CKS, není namístě, aby byl současně použit článek 204 CKS s cílem zajistit tímto způsobem dosažení výsledku (uskutečnění zdanitelného plnění pro účely daně z obratu), který za okolností projednávaného případu nevyplývá z prvně jmenovaného ustanovení.
            
         
               78.
            
            
               Nemohu tedy navrhnout jinou odpověď než tu, že vznikl-li celní dluh na základě článku 203 CKS a je-li s ohledem na okolnosti projednávané věci vyloučen vznik dluhu na dani z obratu, není přípustné, aby byl použit článek 204 CKS výlučně s cílem odůvodnit uložení výše uvedené daně.
            
         
         VI – Závěry
      
      
               79.
            
            
               Vzhledem k předcházejícím úvahám navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky odpověděl následovně:
               
                        „1.
                     
                     
                        Článek 61 první pododstavec a čl. 71 odst. 1 první pododstavec směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice 2007/75/ES, musejí být vykládány v tom smyslu, že:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 odkaz týkající se ‚režimů nebo […] situací uvedených‘ v článku 156 této směrnice zahrnuje svobodná pásma jakožto případné oblasti dovozu zboží na území Unie; a
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 pokud vznikne daňový dluh na základě čl. 203 odst. 1 celního kodexu Společenství, a to z důvodu odnětí zboží umístěného do svobodného pásma celnímu dohledu, z hlediska daně z obratu při dovozu je současně uskutečněno zdanitelné plnění a vzniká povinnost odvést daň, pokud lze rozumně předpokládat, že dané zboží mohlo být uvedeno do hospodářského oběhu Unie, což musí posoudit vnitrostátní soud.
                              
                           
                  
                        2.
                     
                     
                        Vznikl-li celní dluh na základě článku 203 celního kodexu Společenství a je-li s ohledem na okolnosti projednávané věci vyloučen vznik dluhu na dani z obratu, není přípustné, aby byl použit článek 204 téhož celního kodexu výlučně s cílem odůvodnit uložení výše uvedené daně.“
                     
                  
         (
            1
         ) – Původní jazyk: španělština.
      (
            2
         ) – Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992 (Úř. věst. 1992, L 302, s. 1; Zvl. vyd. 02/04, s. 307), ve znění nařízení Rady (ES) č. 1791/2006 ze dne 20. listopadu 2006 (Úř. věst. 2006, L 363, s. 1); dále jen „CKS“.
      (
            3
         ) – Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve znění směrnice 2007/75/ES (Úř. věst.2007, L 346, s. 13); dále jen „směrnice o DPH“.
      (
            4
         ) – Zákon ze dne 21. února 2005 (BGBl 2005 I, s. 386); dále jen „UStG“.
      (
            5
         ) – Zdůrazňuji, že se zabývám výlučně svobodnými pásmy, na něž se vztahuje spojené použití článků 61, 71 a 156 směrnice o DPH. Z obecného hlediska i z pohledu daně z obratu se „celní sklad nachází v ‚tuzemsku‘, pokud se nachází na území členského státu“ [rozsudek ze dne 8. listopadu 2012, Profitube (C‑165/11, EU:C:2012:692, bod 59)]. Případná příslušnost svobodných pásem k zahraničním územím představuje v kontextu tohoto řízení vlastnost, kterou lze vyvodit pouze z konkrétních právních aktů, jež byly provedeny v těchto územích nebo jež s nimi souvisí.
      (
            6
         ) – Předkládací rozhodnutí, s. 15 původního znění.
      (
            7
         ) – Jak je uvedeno v rozsudku ze dne 11. července 2002, Liberexim (C‑371/99, EU:C:2002:433, bod 53), „je zcela nepochybné, že okamžik a místo ukončení režimu vnějšího tranzitu Společenství se shoduje s okamžikem a místem prvního nesplnění povinnosti, jež by mohlo být považováno za odnětí celnímu dohledu“.
      (
            8
         ) – Dotčené zboží se nejprve nacházelo v situaci, která umožňovala kvalifikovat je jako zboží, které nebylo dovezeno (režim tranzitu), a následně, aniž byly vyřízeny příslušné náležitosti, bylo převedeno do jiného postavení, které podle směrnice o DPH takovou kvalifikaci rovněž umožňuje (umístění do svobodného pásma). Prvním následkem protiprávního přechodu mezi oběma těmito situacemi je vznik celního dluhu.
      (
            9
         ) – Takové represivní účinky nelze mimochodem přičítat ani celnímu dluhu, který vzniká při protiprávním ukončení režimu tranzitu. Jak je uvedeno v rozsudku ze dne 6. září 2012, Döhler Neuenkirchen (C‑262/10, EU:C:2012:559, bod 43), „vznik celního dluhu […] nemá povahu sankce, ale musí být považován za důsledek nesplnění podmínek požadovaných k získání výhody vyplývající z použití režimu aktivního zušlechťovacího styku ve formě režimu s podmíněným osvobozením od cla. Tento režim je totiž spojen s poskytnutím podmíněné výhody, kterou nelze poskytnout, pokud podmínky s ní související nejsou splněny, což znemožňuje uplatnění podmíněného osvobození od cla, a odůvodňuje tedy jeho uložení“.
      (
            10
         ) – V tomto ustanovení se uvádí, že „[j]e-li […] dovážené zboží předmětem cla […], je zdanitelné plnění uskutečněno a […] povinnost [odvést daň z obratu] vzniká tehdy, kdy nastane rozhodná událost pro vznik povinnosti zaplatit“ clo.
      (
            11
         ) – C‑226/14 a C‑228/14, EU:C:2016:1, bod 90.
      (
            12
         ) – Odkazuji v této souvislosti na rozsudek ze dne 11. července 2013, Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, bod 41), v němž jsou citovány rozsudky Witzemann (C‑343/89, EU:C:1999:445, bod 18), a Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, body 90 a 91).
      (
            13
         ) – Stanovisko Eurogate Distribution a DHL Hub Leipzig (C‑226/14 a C‑228/14, EU:C:2016:1, bod 91).
      (
            14
         ) – Věc C‑226/14 a C‑228/14, EU:C:2016:405, bod 65. Tento bod rozsudku obsahuje výslovný odkaz na bod 97 mého stanoviska předneseného ve věci Eurogate Distribution a DHL Hub Leipzig (C‑226/14 a C‑228/14, EU:C:2016:1), v němž jsem uvedl toto: „[v]ztahuje-li se dluh vzniklý na základě článků 202 až 205 celního kodexu Společenství na zboží, které již bylo zpětně vyvezeno, okolnost, že toto zboží opustilo území Unie, nemá žádný dopad na povinnost zaplatit clo. Pokud lze na základě ojedinělého protiprávního jednání, které vedlo ke vzniku celního dluhu, předpokládat, že dané zboží vstoupilo do hospodářského oběhu Unie a mohlo se stát předmětem spotřeby, která představuje plnění podléhající DPH, pak musí být kromě tohoto celního dluhu uložena také DPH“.
      (
            15
         ) – C‑226/14 a C‑228/14, EU:C:2016:1, bod 97.
      (
            16
         ) – C‑226/14 a C‑228/14, EU:C:2016:1, bod 98. Kurziva doplněna.
      (
            17
         ) – Předkládací rozhodnutí, s. 4 původního znění.
      (
            18
         ) – Předkládací rozhodnutí, s. 17 původního znění.
      (
            19
         ) – Toto ustanovení stanoví, že „[j]e-li […] dovážené zboží předmětem cla, […], je zdanitelné plnění [týkající se daně z obratu] uskutečněno a daňová povinnost vzniká tehdy, kdy nastane rozhodná událost pro vznik povinnosti zaplatit“ clo.
      (
            20
         ) – Bod 82 písemného vyjádření Komise.
      (
            21
         ) – V tomto smyslu například rozsudek ze dne 12. února 2004, Hamann International (C‑337/01, EU:C:2004:90, bod 29).