CELEX: 62009CC0035
Language: et
Date: 2010-03-25
Title: Kohtujuristi ettepanek - Mazák - 25. märts 2010. # Ministero dell'Economia e delle Finanze ja Agenzia delle Entrate versus Paolo Speranza. # Eelotsusetaotlus: Corte suprema di cassazione - Itaalia. # Kaudsed maksud - Äriühingu kapitali suurendamise maksustamine - Direktiivi 69/335/EMÜ artikli 4 lõike 1 punkt c - Siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette äriühingu kapitali suurendamise otsuse registreerimise maksustamine - Äriühingu, mille kapitali on suurendatud, ning notari solidaarne maksustamine - Tegelikkuses sissemakse ärajäämine - Tõendamisvõimaluste piirang. # Kohtuasi C-35/09.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      JÁN MAZÁK
      esitatud 25. märtsil 20101(1)
      
      Kohtuasi C‑35/09
      Ministero dell’Economia e delle Finanze
      Agenzia delle Entrate
      versus
      Paolo Speranza
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Corte suprema di cassazione (Itaalia))
      Kapitali koondumise kaudne maksustamine – Kapitalimaks – Kapitaliühingu kapitali suurendamise otsuse registreerimise maksustamine – Kapitaliühingu kapitali suurendamine, mida ei toimunud – Siseriiklikud õigusnormid, mis kohustavad äriühingut ja asjaomast notarit tasuma solidaarselt maksu seoses kapitali suurendamisega
         – Asjaomase notari kaitsemeetmete proportsionaalsus
      1.        Corte suprema di cassazione (Itaalia) on esitanud Euroopa Kohtule kolm eelotsuse küsimust, mis puudutavad nõukogu 17. juuli 1969. aasta
         direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta [Mõiste „kapitali suurendamine” asemel on edaspidi kasutatud
         täpsemat vastet „kapitali koondumine”](2) (edaspidi „direktiiv 69/335”) ja mis on sõnastatud järgmiselt:
      
      „a)      Kas direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punkti c, mille kohaselt maksustatakse kapitalimaksuga kapitaliühingu kapitali suurendamine
         mis tahes varalise sissemaksega, tuleb tõlgendada nii, et maksu kohaldatakse tegeliku sissemakse suhtes ja mitte lihtsa kapitali
         suurendamise otsuse suhtes, mida ei ole sisuliselt ellu viidud?
      
      b)      Kas direktiivi 69/335/EÜ artikli 4 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et maksu tuleb kohaldada üksnes äriühingu suhtes,
         kelle kapitali suurendatakse, ja mitte avalik-õigusliku ameti kandja suhtes, kes kapitali suurendamise akti koostas või kellele
         see saadeti?
      
      c)      Kas igal juhul on proportsionaalsuse põhimõttega kooskõlas kaitsemeetmed, mida pakuvad Itaalia õigusnormid avalik-õigusliku
         ameti kandjale, arvestades sellega, et Vabariigi Presidendi 26. aprilli 1986. aasta dekreedi nr 131 (Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana nr 99 regulaarne lisa, 30.4.1986) artikkel 38 näeb põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal kehtinud redaktsioonis (edaspidi
         „dekreet nr 131/1986”) ette, et kapitali suurendamise otsuse tühisus või selle tühistamise võimalus ei oma mingisugust tähtsust
         ning võimaldab makstud maksu tagastamist vaid tsiviilkohtumenetluse raames tehtud jõustunud kohtuotsuse alusel, milles tunnustatakse
         kapitali suurendamise otsuse tühisust või see tühistatakse?”
      
      2.        Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates on Euroopa Kohtu vastus esitatud küsimustele vajalik selleks, et otsustada Ministero
         dell’Economia e delle Finanze ja Agenzia delle Entrate kassatsioonkaebuse üle, mis esitati Commissione tributaria regionale
         del Veneto (Itaalia) 5. juuli 2004. aasta otsuse peale, milles viimane apellatsiooniastmes rahuldas Padova (Itaalia) notari
         Paolo Speranza kaebuse registreerimisega seotud riigilõive puudutava maksuotsuse peale.
      
      3.        Nimetatud kohtuvaidlus sai alguse 30. juulil 1993, mil Padovas asuva osaühingu LEJA Srl (edaspidi „äriühing LEJA”) erakorraline
         üldkoosolek otsustas selle äriühingu ümber kujundada aktsiaseltsiks ja suurendada selle kapitali 20 000 000 Itaalia liirilt
         58 400 000 000 Itaalia liirile (edaspidi „30. juuli 1993. aasta otsus”). Kogu kapitali suurendamist hõlmava sissemakse pidi
         tegema üks äriühingu LEJA kahest osanikust, nimelt osaühing Tecnoitalia Srl 6244 Sloveenia õiguse alusel asutatud äriühingu
         Lama dd aktsia abil, mille väärtuseks oli ad hoc ekspertiisi kohaselt 58 380 000 000 Itaalia liiri.
      
      4.        Eelmainitud erakorralise üldkoosoleku protokolli koostas notar Speranza, kes seeläbi muutus riigilõivu tasumise eest solidaarselt
         vastutavaks, eeldusel, et lõivu käsitletakse põhimaksuna mitte lisamaksuna.
      
      5.        Kuna Corte d’appello di Venezia (Itaalia) oli 30. juuli 1993. aasta otsuse lõplikult kehtivaks tunnistanud ja kuna notar Speranza
         taotluse alusel see registreeriti, kuulus kapitali suurendamise otsus registreerimislõivuga maksustamisele.
      
      6.        Maksuhaldur saatis nii äriühingule LEJA kui tasumise eest solidaarselt vastutavale notar Speranzale maksuotsuse 578 102 000
         Itaalia liiri tasumiseks.
      
      7.        Äriühingu LEJA otsustatud kapitali suurendamist siiski ei toimunud, kuna ilmnes, et äriühingul Tecnoitalia Srl, kes pidi tegema
         kogu kapitali suurendamist hõlmava sissemakse, puudus kapitali suurendamiseks vajaminevate aktsiate käsutamisõigus. Seejärel
         kuulutati välja äriühing LEJA pankrot. Paolo Speranza kui asjaomane notar jäi seetõttu registreerimislõivu tasumise eest üksinda
         vastutavaks.
      
      8.        Paolo Speranza esitas maksuotsuse peale kaebuse, mis esimeses kohtuastmes jäeti rahuldamata, kuid mille Commissione tributaria
         regionale del Veneto apellatsioonimenetluses rahuldas.
      
      9.        Erinevalt Commissione tributaria regionale del Venetost, kes käsitles maksu lisamaksuna, kaldub eelotsusetaotluse esitanud
         kohus arvama, et tegemist on põhimaksuga ja leiab seetõttu, et siseriiklike õigusnormide kohaselt tuleks Paolo Speranza kaebus
         jätta rahuldamata. Küll aga ühtivad tema kahtlused Paolo Speranza kahtlustega selles osas, kas siseriiklikud õigusnormid on
         direktiivi 69/335 sätetega kooskõlas.
      
      10.      Euroopa Kohtus esitasid kirjalikke märkusi Paolo Speranza, Itaalia valitsus ning Euroopa Ühenduste Komisjon. Kõik eespool
         nimetatud osalesid 28. jaanuaril 2010 Paolo Speranza ja Itaalia valitsuse taotlusel toimunud kohtuistungil.
      
       Õiguslik raamistik
       Direktiiv 69/335
      11.      Nagu tuleneb direktiivi 69/335 põhjendusest 2, on selle direktiivi eesmärk ühtlustamise teel kaotada kapitali vaba liikumise
         häired, mis seisnevad diskrimineerimises, topeltmaksustamises ja ebakõlades, mida põhjustavad liikmesriikides kohaldatavad
         kaudsed maksud kapitali koondumisele.
      
      12.      Selle direktiivi põhjendus 7 täpsustab, et seepärast tuleks nimetatud maks nii struktuuri kui määrade osas ühtlustada.
      
      13.      Direktiivi 69/335 artikkel 1 sätestab, et liikmesriigid võtavad kapitaliühingute kapitali sissemaksetelt artiklite 2–9 sätetele
         vastavalt ühtlustatud maksu.
      
      14.      Direktiivi 69/335 artiklis 4 on kehtestatud loetelu tehingutest, mida liikmesriigid olenevalt olukorrast võivad või peavad
         kapitalimaksuga maksustama. Selle direktiivi artikli 4 lõike 1 punkt c sätestab, et kapitalimaksuga maksustatakse „kapitaliühingu
         kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemaksega”.
      
      15.      Direktiivi 69/355 artikli 5 lõike 1 punkt a sätestab:
      
      „Maksu võetakse:
      a)      artikli 4 lõike 1 punktides a, c ja d nimetatud kapitaliühingu moodustamise või selle kapitali või vara suurendamise puhul:
         mis tahes liikmete poolt sissemakstud või sissemakstava vara tegelikult väärtuselt pärast võetud kohustuste ning sissemaksest
         äriühingule tulenevate kulude mahaarvamist. Liikmesriigid võivad kapitalimaksu tasumise edasi lükata, kuni sissemaksed on
         tehtud.”
      
       Siseriiklikud õigusnormid
      16.      Riigilõiv registreerimisel on sätestatud dekreediga nr 131/1968.
      
      17.      Dekreedi nr 131/1986 artikli 1 kohaselt „tasutakse riigilõivu […] registrikannetelt, mille tegemine on kohustuslik, ja registrikannetelt,
         mille tegemist taotletakse vabatahtlikult”.
      
      18.      Dekreedi nr 131/1986 artikli 2 punkti a alusel tuleb vastavalt selle dekreedi järgnevatele artiklitele teha registrikanne
         nende registritoimingute puhul, mis on dekreedile lisatud tasumäärade loetelus nimetatud, kui vastav dokument on koostatud
         kirjalikult riigi territooriumil.
      
      19.      Nimetatud tasumäärade tabeli I osa artikli 4 punkti a alapunkti 5 kohaselt kohaldatakse kapitali suurendamise suhtes maksumäära
         1% otsustatud suurendamisest.
      
      20.      Vastavalt dekreedi nr 131/1986 artikli 27 lõikele 5 kuuluvad kapitali suurendamise aktid maksustamisele pärast nende heakskiitmist.
      
      21.      Dekreedi nr 131/1986 artikkel 38 sätestab järgmist:
      
      „Akti tühisus või selle tühistamise võimalus ei vabasta kohustusest nõuda selle registreerimist ja sellega kaasneva riigilõivu
         tasumist.
      
      Artikli 1 alusel tasutud lõiv tuleb tagastada osas, mis ületab fikseeritud määra, kui akti tühisust tunnustati või see tühistati
         pooltest mitteolenevatel põhjustel jõustunud kohtuotsusega ja kui seda ei saa heaks kiita, tunnistada kehtivaks või kinnitada.”
      
      22.      Lõivu tasumise eest vastutavad isikud on määratletud dekreedi nr 131/1986 artiklis 57, mis on sõnastatud järgmiselt:
      
      „Lisaks avalik-õigusliku ameti kandjatele, kes on akti koostanud, vastu võtnud või tõestanud ja isikutele, kelle huvides registreerimist
         taotleti, on kohustatud riigilõivu solidaarselt tasuma lepinguosalised, kõnealused pooled, isikud, kes allkirjastasid või
         oleksid pidanud allkirjastama artiklites 12 ja 19 märgitud deklaratsioonid, samuti isikud, kes on taotlenud tsiviilkohtumenetluse
         seadustiku §‑de 633, 796, 800 ja 825 kohaldamist.
      
      Avalik-õigusliku ameti kandjate vastutus ei laiene lisamaksude ja parandusmaksude tasumisele.”
       Hinnang
      23.      Meenutagem kõigepealt, et Euroopa Kohus on dekreediga nr 131/1986 sätestatud registreerimisega seotud riigilõivude küsimust
         juba uurinud kohtuasjas Aro Tubi Trafilerie.(3) See kohtuasi puudutab registreerimislõivu, mida võetakse kahe äriühingu ühinemisel. Euroopa Kohus leidis oma otsuses, et
         kõne all oleval maksul on kapitalimaksu tunnused direktiivi 69/335 artiklite 1–9 tähenduses.(4) Kuigi antud juhul on tegemist kapitali suurendamisel võetava registreerimislõivuga, kujutab see endast siiski kapitalimaksu
         direktiivi 69/335 artiklite 1–9 tähenduses.
      
      24.      Seetõttu lähtun ma eespool viidatud kohtuotsusest tulenevast eeldusest. Võttes arvesse kohtuotsusest Fantask jt(5) tulenevat kohtupraktika suunda, pean siiski märkima, et arvestades kohtutoimikus sisalduvaid faktilisi asjaolusid, ei saa
         ma kõnealust Itaalia registreerimislõivu täie kindlusega käsitada kapitalimaksuna direktiivi 69/335 artiklite 1–9 tähenduses
         ja mitte kapitalimaksule sarnase maksuna selle direktiivi artikli 10 mõttes. Kui Itaalia registreerimislõiv osutuks kapitalimaksuga
         sarnaseks maksuks, oleks siseriiklikud õigusnormid selle direktiiviga vastuolus ja esitatud küsimustel puuduks mõte.
      
      25.      Itaalia valitsus leidis, et esitatud eelotsuse küsimuste loogilist järjekorda tuleb muuta ja et antud asjas on põhiküsimuseks
         teine küsimus.
      
      26.      Ma ei jaga seda seisukohta. Arvestades, et teisele ja kolmandale küsimusele vastamise vajadus sõltub esimesele küsimusele
         antavast vastusest, käsitlen ma küsimusi nende esitamise järjekorras.
      
       Esimene eelotsuse küsimus
      27.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib esimeses küsimuses sisuliselt seda, kas mis tahes varalise sissemaksega kapitaliühingu
         kapitali suurendamise maksustamine kapitalimaksuga, nagu on ette nähtud direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punktis c, sõltub
         sissemakse tegelikust teostamisest.
      
      28.      Esmalt tuletaks meelde, et mõiste „maksustamine”, mida kasutab nii eelotsusetaotluse esitanud kohus kui direktiivi 69/335
         artikli 4 lõige 1, tähendab maksumenetlust, mis saab alguse maksustatavast teokoosseisust ja koosneb erinevatest etappidest.
      
      29.      Direktiivi 69/335 artikli 4 lõige 1 sisaldab üksnes loetelu tehingutest, mis maksustatakse kapitalimaksuga ja mille hulgas
         on ka kapitaliühingu kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemaksega. See säte ei puuduta maksumenetluse erinevaid etappe
         nagu maksu võtmine ja sissenõudmine. Sellest tuleneb, et nimetatud säte ei aita otseselt ega kaudselt kaasa eelotsusetaotluse
         esitanud kohtu esimesele küsimusele vastamisel.
      
      30.      Siiski tuleb kontrollida, kas direktiiv 69/335 sisaldab muid sätteid, mis võiksid olla kasulikud tekkinud probleemi lahendamisel.
      
      31.      Minu arvates võiks selleks olla direktiivi 69/335 artikli 5 lõike 1 punkti a, mis, arvestades kapitaliühingu kapitali suurendamisel
         võetavat kapitalimaksu, määratleb sellise maksu baasi. Nimetatud sätte mõttes vastab maksubaas mis tahes liikmete poolt sissemakstud
         või „sissemakstava”(6) vara tegelikult väärtuselt pärast võetud kohustuste ning sissemaksest äriühingule tulenevate kulude mahaarvamist.
      
      32.      Lisaks pakub direktiivi 69/335 artikli 5 lõike 1 punkt a liikmesriikidele võimaluse lükata kapitalimaksu tasumine edasi, kuni
         sissemaksed on tehtud.
      
      33.      Nagu Euroopa Kohus on juba märkinud, ei täpsusta nimetatud artikkel ega ka direktiivi 69/335 artikli 4 lõige 1, millisel hetkel
         on täidetud kapitalimaksu teokoosseis. Ka tehtavad sissemaksed võivad olla kapitalimaksu sissenõudmise aluseks. Selle sätte
         alla kuuluvad ka sissemaksed, mida füüsiline või juriidiline isik on kohustatud tegema ja mis on olemuselt kindlad.(7)
      
      34.      Mainitud kohtupraktikast tulenevat tingimust, mille kohaselt peab sissemakse olema kindel, tuleb minu arvates mõista nii,
         et sissemakse peab olema tingimusteta.
      
      35.      Olen seisukohal, et mainitud kohtupraktika kohaselt võiks direktiivi 69/335 artikli 5 lõike 1 punktist a tuletada, et kapitalimaksu
         võtmine kui üks etapp maksumenetluses, mis hõlmab maksusumma arvutamist maksustatava summa maksumäära alusel, võib eelneda
         sissemakse tegemisele endale.
      
      36.      Direktiivi 69/335 artikli 5 lõike 1 punkt a annab liikmesriikidele laia kaalutlusruumi määratlemaks hetk, mil nad võivad hakata
         maksu võtma. Liikmesriikidele antav võimalus kapitalimaksu tasumine edasi lükata, kuni sissemaksed on tehtud, tähendab, et
         liikmesriikidel on ka võimalus nõuda kapitalimaks sisse enne sissemakse tegemist.
      
      37.      Seega tähendab võimalus nõuda kapitalimaks sisse enne sissemakse tegemist, et kapitalimaksu maksustatav teokoosseis, mis peab
         olema täidetud enne selle maksu võtmist, võib esineda õigusakti(8) vormis nagu käesolevas asjas.(9)
      
      38.      Siiski tuleb lisada, et kapitalimaksu võtmist ei või segamini ajada ega samastada selle maksu sissenõudmisega. Maksu võtmine
         kui maksustatava summa maksumäära alusel maksusumma arvutamise üks etapp ning sissenõudmine kui maksu tegeliku tasumise etapp
         on maksumenetluse kaks erinevat etappi.
      
      39.      Samas kui kapitalimaksu võtmist liikmesriikides mõjutab osaliselt direktiivi 69/335 artikli 5 lõike 1 punkt a, ei sisalda
         see direktiiv ühtki sätet sissenõudmise kohta. Muu hulgas tuleb meeles pidada, et direktiivi 69/335 põhjenduse 7 kohaselt
         on selle direktiivi eesmärk kapitalimaksu nii struktuuri kui määrade osas ühtlustada. Järelikult ei ole direktiivi 69/335
         eesmärk ühtlustada kapitalimaksu kui sellist puudutavat kogu maksumenetlust. Seetõttu kuuluvad kapitalimaksu sissenõudmist
         ja tasumisele kuuluva lõivu tasumise kohustust käsitlevad õigusnormid liikmesriikide pädevusse.
      
      40.      Samas tuleb arvesse võtta ka asjaolu, et kapitalimaksu võtmine ja sissenõudmine sõltumatult sissemakse tegemisest võib piirata
         direktiivi 69/335 artikli 1, mille kohaselt liikmesriigid võtavad kapitaliühingute kapitali sissemaksetelt artiklite 2–9 sätetele
         vastavalt ühtlustatud maksu, esemelist kohaldamisala.
      
      41.      Kapitalimaksu võtmine ja sissenõudmine ilma, et sissemakset oleks tehtud, tähendab liikmesriigi maksude võtmise ja sissenõudmise
         huvi sellist kaitset, mis on ebaõiglane maksumaksja suhtes ja toob kaasa riigi rikastumise, kelle kaudu nõuti maks sisse hoolimata
         asjaolust, et sissemakset tegelikult ei tehtud.
      
      42.      Seetõttu ma leian, et Euroopa Kohus peaks esimesele eelotsuse küsimusele vastama, et direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punkti c
         tuleb tõlgendada nii, et lihtsat otsust suurendada kapitaliühingu kapitali mis tahes varalise sissemaksega on võimalik maksustada.
         Samas peab maksukohustuslasel olema võimalus end tõhusalt kaitsta maksumenetluses vastuväitega, et sissemakset ei ole võimalik
         teha.
      
       Teine eelotsuse küsimus
      43.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib teises küsimuses sisuliselt seda, kelle suhtes kohaldatakse kapitalimaksu, või täpsemalt
         öeldes, kes on võlgnik rahalise kohustuse puhul kui tegemist on kapitaliühingu kapitali suurendamisega mis tahes varalise
         sissemaksega direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punkti c tähenduses.
      
      44.      Selle küsimuse vastamise lähtepunkt hõlmab mõiste „maksukohustus” selgitamist. Põhimõtteliselt on tegu maksukohustuslase kohustusega
         tasuda temalt seaduse alusel ja sellega kooskõlas nõutud maksu.
      
      45.      Sellise kohustuse tekkimine maksumaksjale sõltub alati maksustatavast teokoosseisust, mis võimaldab riigil maksu võtta ja
         hiljem ka sisse nõuda. Antud juhul seisneb registreerimisega seotud riigilõivu teokoosseis otsuses suurendada aktsiaseltsi
         kapitali teise äriühingu aktsiate sissemaksega.
      
      46.      Euroopa Kohus on oma varasemas otsuses leidnud, et direktiivi 69/335 ülesehituse ja süsteemi kohaselt võetakse kapitalimaksu
         kapitaliühingult, millesse asjaomane sissemakse tehti.(10) See tähendab antud asjas seda, et kapitalimaksu maksjaks peab olema äriühing LEJA, mitte Paolo Speranza kui asjaomane notar.
         Äriühing LEJA oli või õigemini oleks olnud see, kes saab sissemaksest kasu.
      
      47.      Selles osas tuleb siiski meenutada, et direktiiv 69/335 kui selline ei sätesta kapitalimaksu sissenõudmise eeskirju. Järelikult
         paistab, et üldjuhul kuulub see küsimus liikmesriikide pädevusse. Samas hõlmavad minu arvates kapitalimaksu sissenõudmise
         eeskirjad kõiki sätteid, mis on kohased tagamaks, et maksumaksja oma maksukohustuse täidab.
      
      48.      Nende isikute solidaarvastutus, kes teatud põhjustel, mis on ette nähtud seadusega või seaduse alusel, mõjutavad maksukohustuse
         tekkimist, kujutab endast ühte liikmesriikide poolt sagedasti kasutatavat võimalust tagada maksukohustuse täitmine maksumaksja
         poolt. Nii on see ka käesolevas kohtuasjas.
      
      49.      Kuigi notaril on kohustus tasuda registreerimislõivule vastav summa, ei ole tema puhul tegemist maksukohustusega, mis tekib
         registreerimislõivu teokoosseisu täitmisega. Notari kohustus tasuda registreerimisel riigilõivu tuleneb tema solidaarvastutusest.
      
      50.      Veel tuleb lisada, et notari puhul on tegu solidaarvastutuse ja ‑kohustusega. Seetõttu on välistatud registreerimislõivu tasumine
         kaks korda. Nimelt, solidaarvastutuse korral toob kohustuse täitmine ühe vastutava isiku poolt kaasa teise isiku kohustuse
         lõppemise.
      
      51.      Seega tuleb teisele küsimusele vastata, et kapitaliühingu kapitali suurendamisest mis tahes varalise sissemaksega direktiivi 69/335
         artikli 4 lõike 1 punkti c tähenduses tekkiv maksukohustus on üksnes sel äriühingul, kes saab sissemaksest kasu. Seda maksukohustust
         ei tohi segamini ajada notari kohustusega tasuda siseriiklikus õiguses tagatisena ette nähtud solidaarvastutuse alusel registreerimislõivule
         vastav summa.
      
       Kolmas eelotsuse küsimus
      52.      Kolmandas eelotsuse küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas proportsionaalsuse põhimõttega on kooskõlas
         kaitsemeetmed, mida võimaldavad Itaalia õigusnormid avalik-õigusliku ameti kandjale, arvestades, et dekreedi nr 131/1986 artikkel 38
         näeb ette, et kapitali suurendamise otsuse tühisus või tühistamise võimalus ei oma mingisugust tähtsust ning võimaldab makstud
         maksu tagastamist vaid tsiviilkohtumenetluse raames tehtud jõustunud kohtuotsuse alusel, millega tuvastatakse selle otsuse
         tühisus või see tühistatakse.
      
      53.      Nagu ma eelnevalt juba mainisin, arvestades, et direktiiv 69/335 ei sätesta sellisena kapitalimaksu sissenõudmise eeskirju,
         ei näe see ka ette maksukohustuse täitmise tagatisi. Need küsimused ei ole seotud direktiivi 69/335 eseme ja eesmärkidega.
      
      54.      Järelikult kuuluvad liikmesriikide pädevusse kapitalimaksu sissenõudmise eeskirjad ja solidaarvõlgniku, kelleks antud asjas
         on asjaomane notar, kaitse kapitaliühingu kapitali suurendamisel mis tahes varalise sissemaksega direktiivi 69/335 tähenduses
         kapitalimaksuna käsitatava registreerimislõivu võtmise ja sissenõudmise eest, kui sissemakset tegelikult ei tehtud. Rõhutan,
         et minu arvates ei mõjuta notari kui registreerimislõivu tasumise solidaarvõlgniku seisund ega kaitsemeetmed, millele see
         isik võib tugineda, direktiivi 69/335 eesmärkide saavutamist.
      
      55.      Eelnevat arvesse võttes olen seisukohal, et Itaalia valitsus viitab õigustatult Euroopa Kohtu pädevuse puudumisele kolmandale
         küsimusele vastamisel.
      
      56.      Siiski uurin ma täielikkuse huvides seost proportsionaalsuse põhimõtte, nagu Euroopa Kohus on seda sarnastes kohtuasjades
         määratlenud, ja notari kaitse vahel direktiivi 69/335 kohaldamisalasse kuuluva registreerimisega seotud lõivu võtmise ja sissenõudmise
         eest olukorras, kus sissemakset tegelikult ei tehtud.
      
      57.      Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et vastavalt proportsionaalsuse põhimõttele peavad liikmesriigid siiski võtma meetmeid,
         mis, võimaldades küll saavutada siseriikliku õigusega taotletud eesmärki, kahjustavad võimalikult vähe ühenduse õigusaktides,
         antud juhul direktiivis 69/335 seatud eesmärke ja põhimõtteid.(11)
      
      58.      Antud asjas tuleneb sellest, et kuigi liikmesriigid võivad võtta meetmeid, et kaitsta oma finantshuve ja seega ka oma huvi
         kapitalimaksu võtta ja sisse nõuda, ei või sellised meetmed ületada nimetatud eesmärgi saavutamiseks vajalikku.
      
      59.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu antud kirjeldusest riigilõivu reguleerivatele Itaalia õigusnormidele nähtub, et need õigusnormid
         näevad ette võimaluse juba tasutud maksu tagastamiseks tingimusel, et tunnustatakse akti, mille alusel maksu võeti, tühisust
         või see tühistatakse. Siiski ei kuulu sellise otsuse langetamine mitte maksukohtu vaid tsiviilkohtu pädevusse.
      
      60.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus kinnitab oma eelotsusetaotluses, et 16. veebruari 1913. aasta notariaadiseaduse nr 89 § 27
         kohaselt on notar kohustatud teostama oma pädevust, kui seda temalt taotletakse. Samas täpsustab Itaalia valitsus, et nimetatud
         seaduse § 28 kohaselt on notaril õigus keelduda koostamast mis tahes akti, mida temalt taotletakse, kui pooled ei deponeeri
         tema juures aktiga seotud maksusummasid, tasusid ja kulutusi. Sellist õigust võib mõista kui ennetavat kaitsemeedet võimaliku
         kohustuse suhtes tasuda solidaarvastutuse alusel registreerimislõivu.
      
      61.      Lisaks ei tohi jätta tähelepanuta notarile antud võimalust esitada regressihagi kapitaliühingu vastu, kui ta on pidanud täitma
         solidaarvõlgnikuna tema kohustust.
      
      62.      Ma ei näe, et notarile antud võimalus keelduda akti koostamisest või esitada regressihagi äriühingu vastu võiks omada otsustavat
         mõju kolmandale eelotsuse küsimusele vastamisel. Küll aga ei tähenda see, et ma soovin vaidlustada nende võimaluste tähtsust.
      
      63.      Minu hinnangul on tähtsust üksnes notari sellise kohtuliku kaitse võimalusel, mis aitab tal tagasi saada lõivu summat, mille
         ta on solidaarvõlgnikuna tasunud.
      
      64.      Nagu ma juba märkisin moodustab äriühingu kapitali suurendamise otsus, mille peab koostama notar, Itaalia registreerimislõivu
         teokoosseisu. Selline teoskoosseis esineb objektiivse asjaoluna ja kogu olemasolu vältel toob kaasa seaduses ette nähtud õiguslikke
         tagajärgi.
      
      65.      Seetõttu, kui äriühingu kapitali suurendamise otsuse tühisust ei ole tunnustatud ega seda ei ole tühistatud, jääb teokoosseis
         alles ja selle alusel on riigil õigus kapitalimaksu võtta ja sisse nõuda.
      
      66.      Seega, võttes arvesse asjaolu, et maksu tagasimaksmine on võimalik alles pärast tsiviilkohtu otsust, milles tunnustatakse
         asjaomase äriühingu kapitali suurendamise otsuse tühisust või see tühistatakse, leian, et Itaalia õigusnormidega notarile
         antud kaitsemeetmed on kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega, kuna tegelikkuses on tegu üheainsa meetmega, millega likvideerida
         kapitalimaksu teokoosseisu moodustav kõnealune otsus ning selle õiguslikud tagajärjed.
      
       Ettepanek
      67.      Tuginedes eelnevale, teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Corte suprema di cassazione esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
      
      1)         Nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali koondumise kaudse maksustamise kohta artikli 4 lõike 1 punkti c
         tuleb tõlgendada nii, et lihtsat otsust suurendada kapitaliühingu kapitali mis tahes varalise sissemaksega on võimalik maksustada
         kapitalimaksuga. Samas peab maksukohustuslasel olema võimalus end tõhusalt kaitsta maksumenetluses vastuväitega, et sissemakset
         ei ole võimalik teha.
      
      2)         Kapitaliühingu kapitali suurendamisest mis tahes varalise sissemaksega direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punkti c tähenduses
         tulenev maksukohustus on üksnes sel äriühingul, kes saab sissemaksest kasu. Seda maksukohustust ei tohi segamini ajada notari
         kohustusega tasuda siseriiklikus õiguses tagatisena ette nähtud solidaarvastutuse alusel registreerimislõivule vastav summa.
      
      3)         Avalik-õigusliku ameti kandja, kes on koostanud, vastu võtnud või tõestanud kapitaliühingu kapitali suurendamise akti ja kes
         on solidaarselt vastutav kapitalimaksu tasumise eest, võimalus maksu tagasi saada alles tsiviilkohtumenetluse raames tehtud
         jõustunud kohtuotsuse alusel, millega tunnustatakse kapitali suurendamise otsuse tühisust või see tühistatakse, on arvestades
         õiguslikke tagajärgi, mis on notari mõjul kapitaliühingu kapitali suurendamise aktile, kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega.
      
      1 –	Algkeel: prantsuse.
      
      2 –	EÜT L 249, lk 25; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11. Direktiiv 69/335 tunnistati alates 1. jaanuarist 2009 kehtetuks nõukogu
         12. veebruari 2008. aasta direktiiviga 2008/7/EÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (ELT 46, lk 11).
      
      3 –	30. märtsi 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑46/04 (EKL 2006, lk I‑3009).
      
      4 –	Vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Aro Tubi Trafilerie (viidatud 3. joonealuses märkuses, punkt 28).
      
      5 –	2. detsembri 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑188/95 (EKL 1997, lk I‑6783). 26. septembri 2000. aasta otsuses kohtuasjas C‑134/99:
         IGI (EKL 2000, lk I‑7717) ja 21. juuni 2001. aasta otsuses kohtuasjas C‑206/99: SONAE (EKL 2001, lk I‑4679) on võetud sama
         lähenemisviis.
      
      6 –	Kohtujuristi rõhuasetus.
      
      7 –	Vt selle kohta 17. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑339/99: ESTAG (EKL 2002, lk I‑8837, punktid 49 ja 50).
      
      8 –	Eelnev lähenemine võib tunduda vastupidine sellele, mille võttis Euroopa Kohus kohtuasjas Aro Tubi Trafilerie (3. joonealune
         märkus, punkt 27), milles kohus leidis, et arvestades kõnealust proportsionaalset registreerimislõivu, mis moodustab 1% kapitali
         sissemaksetest, siis tuleb märkida, et niisuguse maksu puhul seisneb maksustatav teokoosseis sissemakses eneses. Samas tuleb
         sellist seisukohta hinnata käesoleva asja kontekstis, milles Euroopa Kohus on sunnitud eristama analoogset kapitalimaksu kapitalimaksust
         direktiivi 69/335 tähenduses.
      
      9 –	Tuleb märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohus möönis oma taotluses, et registreerimislõivud kujutavad siseriiklikus
         õiguses endast aktide tüüpmakse.
      
      10 –	Vt selle kohta 17. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑339/99: ESTAG (EKL 2002, lk I‑8837, punktid 44–47), ja 12. jaanuari
         2006. aasta otsus kohtuasjas C‑494/03: Senior Engineering Investments (EKL 2006, lk I‑525, punkt 25).
      
      11 –	Vt selle kohta 18. detsembri 1997. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 ja C‑47/96: Molenheide jt
         (EKL 1997, lk I‑7281, punktid 46 ja 47); 27. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑409/04: Teleos jt (EKL 207, lk I‑7797,
         punkt 52); 21. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑271/06: Netto Supermarkt (EKL 2008, lk I‑771, punktid 19 ja 20), ning
         10. juuli 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑25/07: Sosnowska (EKL 2008, lk I‑5129, punkt 23).