CELEX: 62016CC0233
Language: sl
Date: 2017-11-09
Title: Sklepni predlogi generalne pravobranilke J. Kokott, predstavljeni 9. novembra 2017.#Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED) proti Generalitat de Catalunya.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Tribunal Supremo.#Predhodno odločanje – Regionalni davek na velike trgovske centre – Svoboda ustanavljanja – Varstvo okolja in prostorsko načrtovanje – Državna pomoč – Selektivni ukrep – Dopis Komisije, s katerim se obvešča o ustavitvi postopka s pritožbo – Veljavna pomoč.#Zadeva C-233/16.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
      JULIANE KOKOTT,
      predstavljeni 9. novembra 2017 (
            1
         )
      
         Zadeva C‑233/16
      
      Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED)
      proti
      Generalitat de Catalunya
      
         (Predlog za sprejetje predhodne odločbe,ki ga je vložilo Tribunal Supremo (vrhovno sodišče, Španija))
      
      „Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Svoboda ustanavljanja – Regionalna dajatev na posamezne velike trgovske centre – Posredna kršitev, saj so statistično gledano prizadete predvsem tuje trgovske verige – Oprostitev dajatve in znižanje dajatve za tretje kot nezakonita pomoč – Učinki dopisa Komisije na presojo, ali gre za nezakonito pomoč“
      
         I. Uvod
      
      
               1.
            
            
               V obravnavani zadevi ima Sodišče priložnost, da natančneje opredeli obseg prepovedi državnih pomoči, ki velja v pravu Unije. Špansko Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (nacionalno združenje velikih distribucijskih podjetij, v nadaljevanju: ANGED) namreč v postopku v glavni stvari prereka posebno dajatev na velike trgovske centre (v nadaljevanju: IGEC) v Kataloniji.
            
         
               2.
            
            
               AGNED in Komisija v tem vidita omejitev svobode ustanavljanja in nedopustno državno pomoč zlasti majhnim trgovskim centrom, saj niso zavezani za plačilo navedene dajatve. Sodišče je torej tu in še v dveh postopkih (
                     2
                  ) ponovno pozvano, da zavzame stališče glede konflikta med davčno pristojnostjo držav članic na eni strani ter temeljnimi svoboščinami in pravom državnih pomoči na drugi strani.
            
         
               3.
            
            
               Še leta 2005 je Sodišče v zvezi s podobno francosko dajatvijo, naloženo imetnikom prodajnih površin, ki obsegajo več kot 400 m2, štelo, da je nepomembna z vidika prava državnih pomoči. (
                     3
                  ) Vendar je Sodišče od takrat pojem državne pomoči razvilo dalje. Zato mora Sodišče ponovno odločiti, ali in v kakšnem obsegu je treba preizkusiti izključitev imetnikov majhnih prodajaln iz obdavčitve z vidika prava državnih pomoči.
            
         
         II. Pravni okvir
      
      
         A. Pravo Unije
      
      
               4.
            
            
               Okvir prava Unije v tej zadevi sestavljajo člen 49 v povezavi s členom 54 PDEU, člen 107 in naslednji PDEU in Uredba (ES) št. 659/1999 (
                     4
                  ) (v nadaljevanju: Uredba 659/1999) (nova različica v Uredbi (EU) 2015/1589 (
                     5
                  ) (v nadaljevanju: Uredba 2015/1589)).
            
         
         B. Špansko pravo
      
      
               5.
            
            
               Dajatev, ki je predmet spora v postopku v glavni stvari, temelji na Ley del Parlament de Catalunya 16/2000, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales (zakon katalonskega parlamenta 16/2000 z dne 29. decembra 2000 o dajatvi na velike trgovske centre, v nadaljevanju: zakon 16/2000).
            
         
               6.
            
            
               V skladu z uvodnimi izjavami je bil IGEC uveden na celotnem katalonskem ozemlju kot dajatev, ki nima davčne narave in katere namen je izravnava učinkov na prostor in okolje, ki jih lahko povzroči koncentracija velikih trgovskih centrov, in zadovoljitev potreb po modernizaciji in spodbujanju integrirane trgovine na urbanem območju. Z dajatvijo naj bi se tudi vzpostavilo ravnotežje v konkurenčnem položaju med podjetji ene in druge vrste.
            
         
               7.
            
            
               Glede na določbo o predmetu dajatve (člen 2) IGEC obdavčuje „posebno gospodarsko moč, ki jo imajo nekateri trgovski centri, ker so zgrajeni kot velike prodajalne“. Obdavčljivi dogodek (člen 4) je uporaba velikih površin za namene trgovine. Za uporabo velikih površin za namene trgovine se šteje tista uporaba, ki jo izvajajo posamezni veliki trgovski centri. Med njimi so tisti, ki imajo prodajno površino 2500 m2 ali več.
            
         
               8.
            
            
               V skladu s členom 5 (oprostitve) je uporaba velikih površin s strani posameznih velikih trgovskih centrov, ki se ukvarjajo s prodajo vrtnarske opreme, vozil, gradbenega materiala, strojev ter industrijskega materiala, oproščena IGEC. Davčni zavezanci za IGEC so fizične ali pravne osebe, ki so lastniki posameznih velikih trgovskih centrov, ne glede na to, ali so v velikem trgovskem kompleksu ali ne (člen 6).
            
         
               9.
            
            
               Davčna osnova (člen 7) je celotna površina posameznega velikega trgovskega centra, izražena v kvadratnih metrih. Celotna površina je vsota teh površin: (a) prodajne površine, zmanjšane za 2499 m2 iz naslova oproščene minimalne površine; (b) površine, namenjene skladiščnim prostorom, delavnicam in proizvodnim obratom; (c) površine parkirišča, namenjenega predvsem uporabi strank, ki se izračuna z uporabo določenega koeficienta.
            
         
               10.
            
            
               V primeru zavezancev za dajatev, ki se ukvarjajo predvsem s prodajo pohištva, sanitarne opreme ter vrat in oken, in za trgovine za domače mojstre se navedena neto davčna osnova iz člena 8 zakona 16/2000 zmanjša za 60 %. Od zneska, ki ga je treba plačati v skladu s členom 11 zakona 16/2000, se po potrebi odšteje olajšava v višini 40 %, določena za posamezne velike trgovske centre, če je do njih mogoče priti z osebnim vozilom in še z vsaj tremi sredstvi javnega prevoza. IGEC je v skladu s členom 12 zakona 16/2000 periodični davek. Davčno obdobje sovpada s koledarskim letom.
            
         
               11.
            
            
               Peta dodatna določba Ley del Parlament de Catalunya 15/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (zakon katalonskega parlamenta 15/2000 z dne 29. decembra 2000 o davčnih in upravnih ukrepih) po spremembi s členom 17 Ley del Parlament de Catalunya 31/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (zakon katalonskega parlamenta 31/2002 z dne 30. decembra 2002 o davčnih in upravnih ukrepih) določa:
               „Prihodke iz naslova [IGEC], ki se nikakor ne smejo uporabiti za posebne pomoči trgovskim centrom, je treba razdeliti v skladu s temi merili: (a) najmanj 40 % mora biti namenjenih infrastrukturam komunalne opreme in tržno naravnanemu urbanizmu; (b) najmanj 30 % mora biti namenjenih razvoju akcijskih načrtov in oživitvi trgovine na območjih, ki so bila prizadeta z izgradnjo velikih trgovskih centrov; (c) najmanj 10 % mora biti namenjenih razvoju okoljskih akcijskih načrtov na območjih, ki so bila prizadeta z izgradnjo velikih trgovskih centrov.“
            
         
         III. Postopek v glavni stvari
      
      
               12.
            
            
               ANGED (nacionalno združenje velikih distribucijskih podjetij) je 21. februarja 2002 s tožbo sprožilo upravni spor zoper IGEC, ker je menilo, da krši več španskih ustavnih in zakonskih določb.
            
         
               13.
            
            
               Direktor za področje državnih pomoči pri Generalnem direktoratu Komisije za konkurenco (v nadaljevanju: GD COMP) je z dopisom z dne 2. oktobra 2003, poslanim Kraljevini Španiji, sporočil, da je Komisija po tem, ko je pritožbo, ki jo je prejela v zvezi z IGEC, preizkusila glede na člen 87 PES (zdaj 107 PDEU), ugotovila, da prihodki iz navedene dajatve niso namenjeni specifičnim pomočem v korist trgovskih podjetij, temveč financiranju infrastruktur komunalne opreme in tržno naravnanega urbanizma, razvoju akcijskih načrtov in oživitvi trgovine ter razvoju okoljskih akcijskih načrtov. Izključeno naj bi bilo, da bi lahko prejeti prihodki koristili posebnemu podjetju ali konkretnemu sektorju dejavnosti (natančneje, trgovini na drobno v mestih), saj se je z njimi uresničeval cilj v splošnem interesu in so koristili družbi kot celoti.
            
         
               14.
            
            
               Tožba v upravnem sporu, ki jo je vložilo ANGED, je bila s sodbo z dne 27. septembra 2012 zavrnjena. ANGED je 12. decembra 2012 pri Tribunal Supremo (vrhovno sodišče, Španija) vložilo kasacijsko pritožbo zoper to sodbo.
            
         
               15.
            
            
               Februarja in maja 2013 je ANGED pri Komisiji vložilo pritožbo proti Kraljevini Španiji, ker je menilo, da zakonodaja o IGEC, določena v šestih avtonomnih skupnostih, krši pravo Evropske unije. Komisija je z dopisom z dne 28. novembra 2014, naslovljenim na Kraljevino Španijo, sporočila, da namerava oprostitve, odobrene majhnim prodajalnam na drobno in nekaterim specializiranim prodajalnam, šteti za nezakonito državno pomoč. Te oprostitve naj bi očitno dajale selektivno prednost nekaterim podjetjem, ker so pomenile odstopanje od splošnem davčne ureditve (na podlagi katere so trgovski centri obdavčeni glede na njihovo površino).
            
         
               16.
            
            
               Tribunal Supremo (vrhovno sodišče, Španija) je odločilo, da izvede postopek za sprejetje predhodne odločbe.
            
         
         IV. Postopek pred Sodiščem
      
      
               17.
            
            
               Vrhovno sodišče je Sodišču predložilo ta vprašanja:
               
                        1.
                     
                     
                        Ali je treba člena 49 PDEU in 54 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta regionalni dajatvi, s katero se obdavči uporaba posameznih velikih trgovskih centrov, katerih prodajna površina je 2500 m2 ali več, in sicer zaradi učinka, ki ga lahko imajo na prostor, okolje in strukturo trgovine na drobno v mestih v tej regiji, vendar ki se v skladu z zakonom naloži ne glede na to, ali so ti trgovski centri dejansko na strnjenem urbanem območju ali zunaj njega, v praksi pa prizadene predvsem podjetja drugih držav članic, pri čemer je treba upoštevati, da: (i) se ne nanaša na trgovce, ki so lastniki več trgovskih centrov z vsakokratno prodajno površino manj kot 2500 m2, in sicer ne glede na vsoto prodajnih površin vseh njihovih centrov; (ii) so veliki trgovski kompleksi oproščeni plačil te dajatve; (iii) izvzema posamezne trgovske centre, kjer se prodajajo vrtnarska oprema, vozila, gradbeni material, stroji in industrijski material, (iv) trgovski centri, ki prodajajo predvsem pohištvo, sanitarno opremo ter vrata in okna, in trgovine za domače mojstre pa plačujejo dajatev zgolj od 40 % upoštevne neto davčne osnove?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Ali je treba člen 107(1) PDEU razlagati tako, da so v skladu z navedeno določbo prepovedane državne pomoči: (i) popolna oprostitev plačila IGEC za posamezne trgovske centre, katerih prodajna površina je manj kot 2500 m2, trgovske komplekse in posamezne trgovske centre, ki prodajajo vrtnarsko opremo, vozila, gradbeni material, stroje in industrijski material, ter (ii) delna oprostitev plačila IGEC za posamezne trgovske centre, ki prodajajo predvsem pohištvo, sanitarno opremo ter vrata in okna, in za trgovine za domače mojstre?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Če navedene popolne in delne oprostitve IGEC pomenijo državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU: kakšen je časovni učinek te ugotovitve, če se upoštevata obstoj in vsebina dopisa z dne 2. oktobra 2003, ki ga je direktor za področje državnih pomoči pri GD COMP posredoval stalnemu predstavništvu Kraljevine Španije pri Evropski uniji v zvezi z zadevo CP 11/01, in sicer domnevnimi pomočmi, ki jih je avtonomna skupnost Katalonija podelila v skladu z zakonom katalonskega parlamenta?
                     
                  
         
               18.
            
            
               V zvezi s temi vprašanji so v postopku pred Sodiščem AGNED, Katalonija in Evropska komisija podali pisna stališča in se udeležili obravnave 6. julija 2017.
            
         
         V. Pravna presoja
      
      
         A. Dopustnost
      
      
               19.
            
            
               Katalonija meni, da so vprašanja deloma nedopustna, ker predložitveno sodišče ni predložilo podatkov, potrebnih za pravno presojo, in ker gre poleg tega za povsem notranji položaj. Zlasti naj ne bi bilo pojasnjeno, v kakšnem obsegu naj bi davek dejansko diskriminatorno obremenil evropska podjetja, ki poslujejo čezmejno.
            
         
               20.
            
            
               Nobeden od ugovorov ni prepričljiv. Za pravno presojo z vidika prava Unije so podani bistveni elementi (glej zgoraj). Presoja dejanske kršitve je pravno vprašanje, ki ga je treba preizkusiti ločeno od presoje dopustnosti. V zvezi z vprašanjem, ali naložitev dajatve večjim prodajalnam na drobno prizadene predvsem tuja podjetja in jih torej odvrača od uresničevanja svobode ustanavljanja v Španiji, prav tako ni mogoče domnevati, da gre za povsem notranji položaj.
            
         
               21.
            
            
               Čeprav je ANGED predvsem nacionalno združenje španskih trgovin na drobno, gre pri zakonu 16/2000 za ureditev, ki velja tudi za podjetja drugih držav članic. Ker predložitveno sodišče očitno presoja veljavnost te ureditve, bo imela končna sodba predložitvenega sodišča učinek tudi za ta podjetja. V takem primeru je Sodišče že odločilo, da bo odgovorilo na vprašanja, ki so mu bila zastavljena v povezavi z določbami pogodbe, ki se nanašajo na temeljne svoboščine. (
                     6
                  )
            
         
               22.
            
            
               Vendar je problematično, da je tožeča stranka v postopku v glavni stvari združenje velikih prodajaln na drobno, katerega člani ne bi mogli odkloniti plačila sporne dajatve celo, če bi se izključitev imetnikov majhnih trgovskih centrov iz obdavčitve obravnavala kot nezakonita državna pomoč. To izhaja iz sodne prakse, v skladu s katero se oseba, ki je dolžna plačati davek, ne more sklicevati na to, da oprostitev drugih podjetij pomeni državno pomoč, zato da bi se s tem izognila plačilu tega davka. (
                     7
                  )
            
         
               23.
            
            
               Ker pa je treba dajatev običajno (tako je tudi v obravnavanem primeru) uporabiti za določen namen, je vedno treba preizkusiti (o tem v točkah 63 in 64), ali se prihodki iz dajatve uporabljajo na način, ki ni sporen z vidika državnih pomoči. (
                     8
                  ) Zato ima lahko tudi dolžnik dajatve interes za preizkus te dajatve. Zato je predlog za sprejetje predhodne odločbe dopusten.
            
         
         B. Omejitev temeljnih svoboščin
      
      
               24.
            
            
               Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem za predhodno odločanje sprašuje, ali svoboda ustanavljanja nasprotuje dajatvi, kakršna je IGEC. Zato je treba odločiti, ali (1) gre za omejitev svobode ustanavljanja, ki (2) ni utemeljena.
            
         
               25.
            
            
               V ozadju je delovanje IGEC. Obdavčljivi dogodek se navezuje na obstoj posameznega velikega trgovskega centra. To so tisti centri, ki imajo prodajno površino, večjo od 2500 m2. Za vsak kvadratni meter prodajne površine, ki presega „oproščeno površino“ 2499 m2, določeno v členu 7 zakona 16/2000, se nato plača dajatev v višini 17.429 EUR. Posamezni trgovec na drobno, ki ima površino 2500 m2 bi bil – če se ne upoštevajo skladiščne in parkirne površine, ki se sicer sorazmerno upoštevajo – obdavčen za 1 m2.
            
         
               26.
            
            
               Ta površina se spremeni še na podlagi količnika, ki narašča z velikostjo površine (do 10.000 m2). V tem smislu to povzroči določen progresiven učinek dajatve. Za nekatere vrste posameznih velikih trgovskih centrov obstajajo še znižanja oziroma oprostitve dajatve. Posledično nosijo veliki trgovski centri tako v absolutnem kot tudi v relativnem smislu večjo davčno obremenitev kot površinsko manjši posamezni trgovski centri, pri čemer je vsem trgovskim centrom priznana „oproščena površina“ 2499 m2.
            
         
         
            1.
          
            Omejitev svobode ustanavljanja
         
      
      
               27.
            
            
               V skladu s členom 49 v povezavi s členom 54 PDEU svoboda ustanavljanja obsega pravico državljanov ene države članice, da začnejo in opravljajo dejavnost kot samozaposlena oseba na ozemlju druge države članice. (
                     9
                  ) Omejitve svobode ustanavljanja so v skladu z ustaljeno sodno prakso vsi ukrepi, ki prepovedujejo, otežujejo ali zmanjšujejo privlačnost uresničevanja te svoboščine. (
                     10
                  )
            
         
               28.
            
            
               Pri davkih in dajatvah je tako per se. Menim, (
                     11
                  ) da je pri preizkusu, ali take obremenitve omejujejo temeljne svoboščine, bistveno vprašanje, ali se čezmejni položaj obravnava manj ugodno od notranjega položaja. (
                     12
                  )
            
         
         
            a)
          
            Neobstoj diskriminatorne omejitve
         
      
      
               29.
            
            
               Vendar v obravnavanem primeru manjka že različno obravnavanje. V zvezi s prodajnimi površinami od 1 m2 do 2499 m2 zaradi člena 7(a) zakona 16/2000 ne pride do nobenega različnega obravnavanja majhnih in velikih, domačih ali tujih trgovskih centrov. Trgovski centri s to prodajno površino se s to dajatvijo ne obdavčijo. Mejna vrednost tu učinkuje kot osnovni oproščeni znesek, ki je v korist vseh trgovcev na drobno. Manjši trgovski centri (s prodajno površino pod 2500 m2) niso zajeti, večji pa so sicer zajeti, vendar za površino do 2499 m2 ne plačujejo dajatve. Ker ta „osnovni oproščeni znesek“ velja tako za velike kot za majhne trgovske centre, ni v tem smislu noben trgovski center manj ugodno obravnavan. Zato je omejitev svobode ustanavljanja s tega vidika izključena.
            
         
               30.
            
            
               Samo če bi bil mogoč drugačen vidik, bi se sploh zastavilo vprašanje, ali gre pri tem, da so majhni trgovski centri izključeni iz obdavčitve, za odkrito ali prikrito diskriminacijo.
            
         
         
            b)
          
            Podredno: odkrita oziroma prikrita diskriminacija tujih podjetij
         
      
      
               31.
            
            
               Tu ne gre za odkrito diskriminacijo tujih podjetij. Nasprotno, vsak lastnik „posameznega velikega trgovskega centra“ s prodajno površino, ki preseže mejno vrednost 2499 m2, je dolžan plačati to dajatev (člen 4 zakona 16/2000). Kot je Sodišče že odločilo, (
                     13
                  ) se dejstvo, da so tuji vlagatelji naklonjeni odpiranju večjih trgovskih centrov, da bi dosegli ekonomijo obsega, ki je potrebna za prodor na novo ozemlje, bolj nanaša na vstop na novi trg kot pa na „državljanstvo“ gospodarskega subjekta. (
                     14
                  )
            
         
               32.
            
            
               Vendar so prepovedane tudi vse prikrite oblike diskriminacije, ki na podlagi drugih meril razlikovanja dejansko pripeljejo do enakega rezultata (
                     15
                  ) (tako imenovana prikrita oziroma posredna diskriminacija).
            
         
               33.
            
            
               V sodbi Hervis Sport je Sodišče odločilo, da v primeru odmere davka glede na višino prometa podjetja pod določenimi pogoji lahko dejansko pride do tega, da bi bila podjetja s sedežem v drugih državah članicah v slabšem položaju. (
                     16
                  ) Konkretno je šlo za poseben davek, za katerega so bila zavezana podjetja, ki se ukvarjajo s trgovino na drobno, in katerega stopnja je zelo progresivno naraščala glede na promet. Dalje se je za podjetja, ki so bila del skupine, kot osnova za uvrstitev v davčni razred vzel konsolidiran promet, in ne promet posameznega podjetja. Sodišče je odločilo, da lahko gre za posredno diskriminacijo, če je večina podjetij, za katera je bila zaradi visokega prometa uporabljena zelo progresivna stopnja davka, del skupine s povezavo v drugi državi članici. (
                     17
                  )
            
         
         1) Pretežna prizadetost tujih podjetij ni dovolj
      
      
               34.
            
            
               Obravnavani primer pa ni primerljiv s tem. Niti ni IGEC zelo progresiven davek niti se ne sešteva rezultat skupine. Bolj je poudarek na velikosti posamične prodajne površine na kraju samem.
            
         
               35.
            
            
               Zato menim, da ne more zadostovati, da se upošteva samo prizadetost predvsem tujih podjetij – tako je stališče Komisije in ANGED – da bi se lahko štelo, da gre za prikrito diskriminacijo z vidika temeljnih svoboščin. (
                     18
                  ) To bi na primer državi članici preprečilo uvedbo davka od dohodkov pravnih oseb, če bi v tej državi članici zaradi zgodovinskega razvoja dejavnost opravljalo več kot 50 % tujih podjetij. To, da osebe, ki jih – bolj ali manj naključno – prizadene uvedba davka, v velikem obsegu ali celo večinoma izvirajo iz drugih držav članic, zato ne more samo po sebi pomeniti prikrite diskriminacije.
            
         
         2) Pogoji za prikrito diskriminacijo
      
      
               36.
            
            
               Zato je treba razjasniti podrobne pogoje za prikrito diskriminacijo. Tu se najprej postavlja vprašanje, kako močna mora biti korelacija med izbranim merilom razlikovanja in sedežem družbe, da bi se lahko domnevalo, da gre za različno obravnavanje na podlagi sedeža. Sodišče je do zdaj izhajalo tako iz ujemanja v večini primerov (
                     19
                  ) kot tudi iz zgolj povečane prizadetosti nerezidentov (
                     20
                  ) ali pa je govorilo le o nevarnosti prikrajšanja. (
                     21
                  ) Za zdaj velja le, da ni mogoče zahtevati stoodstotnega ujemanja merila s sedežem družbe. (
                     22
                  )
            
         
               37.
            
            
               Drugič, ni nezanesljiva le stopnja korelacije, ki jo zahteva sodna praksa, temveč tudi vprašanje, ali mora ta korelacija običajno (
                     23
                  ) obstajati ali pa mora izhajati iz bistva razlikovalnega merila, kot to nakazuje več sodb, (
                     24
                  ) ali pa lahko temelji tudi na bolj naključnih dejanskih razmerjih. (
                     25
                  )
            
         
               38.
            
            
               Menim, da so za domnevo prikrite diskriminacije v davčnem pravu potrebni ožji pogoji. Na tem področju bi morali zajemati samo take primere, ki zgolj formalno gledano ne pomenijo diskriminacije, vendar imajo tak učinek. (
                     26
                  ) Ureditev, ki prikrito diskriminira, mora po mojem mnenju sama po sebi (
                     27
                  ) ali močno prizadeti predvsem tuja podjetja, tako kot je bilo to verjetno v zadevi Hervis Sport (
                     28
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Vendar tega ni mogoče domnevati pri navezavi na določeno prodajno površino, pri čemer je mejna vrednost te površine učinkovala tako, da so – glede na dopis Komisije iz leta 2004 – v Kataloniji v enem od let (od 15 možnih let) približno 61,5 % prizadetih prodajaln na drobno upravljala podjetja iz drugih držav članic (oziroma so imele družbenike iz drugih držav članic).
            
         
               40.
            
            
               Poleg tega ni jasno, kako se določa „izvor“ teh podjetij (
                     29
                  ). Zlasti v davčnem pravu se izvor podjetja določa načeloma glede na njegov sedež v smislu kraja, kjer je sedež, in ne, na primer, glede na državljanstvo družbenikov. Ker je ANGED nacionalno združenje velikih distribucijskih podjetij v Španiji, bi bilo mogoče njegove člane šteti tudi za španska podjetja. In tudi če bi se upoštevali družbeniki družbe, rezultat ne bi bil drugačen. V zvezi s tem gradivo, ki ga je predložilo ANGED, kaže, da „samo“ 52,03 % vseh prihodkov od dajatve prispevajo podjetja iz drugih držav članic in da je njihov delež v vseh „obdavčenih“ površinah „samo“ 46,77 %. Vse to ne pomeni, da so tu podjetja iz drugih držav članic de facto primarno ali strukturno postavljena v slabši položaj kot španska podjetja.
            
         
         
            2.
          
            Podredno: Utemeljenost
         
      
      
               41.
            
            
               Če bi se v nasprotju z zgornjimi navedbami vendarle domnevalo, da gre za prikrito diskriminacijo, bi bilo treba preizkusiti, ali je utemeljena. Ta preizkus pa zajema samo izključitev majhnih trgovskih centrov iz obdavčitve. Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe namreč ne izhaja, da imajo od oprostitev in znižanj v okviru IGEC (člena 5 in 8 zakona 16/2000) korist predvsem domača podjetja.
            
         
               42.
            
            
               Omejitev temeljnih svoboščin je lahko utemeljena z nujnimi razlogi v splošnem interesu, če je primerna za uresničitev želenega cilja in ne presega tega, kar je nujno za njegovo uresničitev. (
                     30
                  )
            
         
         
            a)
          
            Nujni razlogi v splošnem interesu
         
      
      
               43.
            
            
               Namen IGEC je ureditev prostora in varstvo okolja (glej zgoraj točko 6). Pri tem naj bi trgovski centri prispevali k stroškom negativnih zunanjih učinkov, ki jih nesorazmerno povzročajo (na primer zlasti k stroškom za infrastrukturo), ker jih sami sicer ne nosijo v ustreznem obsegu. Cilji prostorskega načrtovanja (
                     31
                  ) in varstva okolja (
                     32
                  ) so v sodni praksi Sodišče priznani kot utemeljeni razlogi.
            
         
               44.
            
            
               Poleg tega naj bi se oprlo na posebno gospodarsko moč, ki je neposredno povezana z uporabo večjih prodajnih površin, s čimer naj bi se ta gospodarska moč zmanjšala. Zato naj bi bila tudi konkurenčna prednost zaradi velikosti prodajne površine v primerjavi z manjšimi trgovskimi centri nekoliko oslabljena. O tem, ali je mogoče tudi različno gospodarsko moč (in s tem različno zmožnost nositi finančno breme) šteti za utemeljen razlog za omejitev temeljne svoboščine, pa po mojem mnenju Sodišče do zdaj še ni moralo odločati. Vendar ne želim izključiti, da bi lahko tako kot, na primer, pri progresivni tarifi tudi različna gospodarska moč utemeljila različno davčnopravno obravnavanje. (
                     33
                  )
            
         
         
            b)
          
            Sorazmernost omejitve
         
      
      
               45.
            
            
               Omejitev mora biti dalje primerna za zagotovitev uresničitve cilja in ne sme presegati tega, kar je potrebno za njegovo uresničitev – v tem primeru izravnati učinke na prostor in okolje, ki so lahko povezani z izgradnjo velikih trgovskih centrov. (
                     34
                  )
            
         
         1) Primernost dajatve
      
      
               46.
            
            
               V skladu s sodno prakso Sodišča je nacionalna ureditev primerna, da zagotovi uresničitev zatrjevanega cilja, samo če dejansko zagotavlja, da se ta cilj doseže dosledno in sistematično. (
                     35
                  )
            
         
               47.
            
            
               Pri tem ima zakonodajalec Unije široko diskrecijsko pravico na področju, na katerem se od njega zahtevajo politične, gospodarske in socialne odločitve ter na katerem mora izvrševati kompleksno presojo. Posledično je ukrep, sprejet na tem področju, nezakonit samo, če je za uresničitev cilja, ki mu sledijo pristojni organi, očitno neprimeren. (
                     36
                  )
            
         
               48.
            
            
               Poleg tega Sodišče upošteva tudi polje proste presoje, ki ga imajo države članice pri sprejemanju splošnih zakonov. (
                     37
                  ) Zlasti se od zakonodajalca, ki sprejema davčne predpise, zahtevajo tudi politične, gospodarske in socialne odločitve. Prav tako (
                     38
                  ) mora izvrševati kompleksno presojo. Ker na ravni prava Unije ni uskladitve, ima nacionalni zakonodajalec na področju davčnega prava določeno diskrecijo pri določitvi dajatve na trgovske centre. Zato se šteje, da je zahteva po doslednosti izpolnjena, če IGEC ni očitno neprimeren za uresničitev cilja.
            
         
               49.
            
            
               Z IGEC so obdavčeni predvsem trgovski centri z velikimi površinami. To očitno temelji na domnevi, da imajo ti več kupcev in več dostav. Verjetno je, da so lahko posledica tega večjega števila kupcev in dostav večje emisije hrupa in emisije v zrak ter s tem večje obremenitve okolja. Zato se zakon, ki trgovine z večjimi emisijami hrupa in emisijami v zrak bolj obremeni z dajatvijo, zdi primeren za spodbujanje manjših podjetij, ki se ukvarjajo s trgovino na drobno in ki – vsako zase – povzročajo manjše emisije.
            
         
               50.
            
            
               Ker je manjša podjetja tudi lažje umestiti v prostor, je to primerno tudi z vidika ideje o premišljeni in ustrezni razdelitvi omejenega prostora. V tem smislu je zakon tudi primeren za varstvo okolja in za dosledno in sistematično uresničevanje ciljev prostorskega načrtovanja. (
                     39
                  )
            
         
               51.
            
            
               V tem smislu ni škodljivo, da IGEC ne razlikuje med izgradnjo podjetja, ki se ukvarja s trgovino na drobno, v urbanem in podeželskem okolju. Veliki trgovski centri pritegnejo ne glede na svojo lego več dostav in več kupcev kot manjši trgovski centri. Enako velja za izključitev trgovskih kompleksov, v katerih posamezni trgovski centri ne presežejo mejne vrednosti. Zato dajatev ni neprimerna, temveč upošteva, da gre v primeru več majhnih trgovskih centrov in v primeru velikega trgovskega centra za različne organizacijske oblike.
            
         
               52.
            
            
               Razlikovanje med posameznimi trgovskimi centri in trgovskim kompleksom in neobstoječe razlikovanje med objekti v urbanem in podeželskem prostoru kažeta zgolj na to, da bi lahko bila dajatev morda še bolje razdelana z vidika varstva okolja, da bi se lahko navedeni cilji še bolj ciljno usmerjeno uresničevali. Vendar to ne povzroči, da je obravnavana dajatev očitno neprimerna za uresničevanje navedenih ciljev.
            
         
         2) Potrebnost dajatve
      
      
               53.
            
            
               Zato je treba razjasniti, ali je dajatev – ki se navezuje na prodajno površino 2500 m2 – tudi potrebna za uresničevanje teh ciljev.
            
         
               54.
            
            
               Pri preizkusu potrebnosti v okviru sorazmernosti je treba v skladu s sodno prakso Sodišča upoštevati, da je treba takrat, kadar je mogoče izbrati med več primernimi ukrepi, izbrati tistega, ki je najmanj omejujoč, povzročene neprijetnosti pa ne smejo biti čezmerne glede na želene cilje. (
                     40
                  )
            
         
               55.
            
            
               V zvezi s tem je treba spomniti tudi na to, da mora sicer država članica, ki se za utemeljitev ovire prostega pretoka sklicuje na nujni razlog v splošnem interesu, dokazati, da je njena ureditev primerna in potrebna za uresničitev zakonitega cilja, ki mu sledi. Že v okviru postopka zaradi neizpolnitve obveznosti pa to dokazno breme ne more biti tako, da bi ta država članica morala pozitivno dokazati, da navedenega cilja v enakih razmerah ne bi bilo mogoče izpolniti z nobenim drugim predstavljivim ukrepom. (
                     41
                  ) Ta ideja mora še toliko bolj veljati v postopku predhodnega odločanja.
            
         
               56.
            
            
               Pri tem pa je za mejne vrednosti značilno, da se je vedno mogoče vprašati, zakaj namesto izbranih 2500 m2 zakon ni določil, na primer, 2000 m2 ali 3000 m2. Vendar se to vprašanje zastavlja pri vsaki mejni vrednosti, nanj pa po mojem mnenju lahko odgovori le demokratično izvoljen zakonodajalec. Drugače kot Komisija menim, da zakonodajalec pri tem ni dolžan empirično dokazati, kako je določil to mejno vrednost, in ni pomembno, ali je po mnenju Komisije ta mejna vrednost prepričljiva ali ravno „pravšnja“, razen če je očitno zgrešena. To pa v tem primeru ni razvidno.
            
         
               57.
            
            
               Višja mejna vrednost bi bila morda milejši ukrep, vendar z vidika države članice ne enako primeren. Očitno ni mogoče izključiti, da večje prodajalne na drobno pomenijo večje izzive za urbanistično načrtovanje in za upoštevanje okoljevarstvenih interesov. Prav tako ni mogoče izključiti, da pomeni velikost trgovskih centrov večji promet in s tem tudi večjo gospodarsko moč (in torej večjo finančno zmogljivost). Prav tako ni mogoče obravnavati kot očitno napačnega dejstva, da imajo večje prodajalne na drobno večjo korist od infrastrukture mesta kot manjše prodajalne na drobno. Zato je prodajna površina trgovskih centrov pomemben dejavnik pri uresničevanju zakonskih ciljev.
            
         
               58.
            
            
               Drugače kot menita Komisija in ANGED, predpisane zahteve za gradnjo prodajnih objektov konec koncev niso enako primerne, da zagotovijo finančno udeležbo davčnih zavezancev pri zunanjih učinkih velikih trgovskih centrov ali da dajo finančno spodbudo za odprtje manjših trgovskih centrov.
            
         
         3) Sorazmernost dajatve v ožjem smislu
      
      
               59.
            
            
               Omejitve temeljne svoboščine morajo poleg tega biti sorazmerne s ciljem, ki mu sledijo, v ožjem smislu. (
                     42
                  ) To zahteva, da omejitev in njene posledice ne smejo biti nesorazmerne glede na zastavljene (varstva vredne) cilje. (
                     43
                  ) Posledično to zahteva konkretno presojo posledic ob upoštevanju abstraktnega pomena varovane pravne dobrine (v tem primeru varstva okolja in urejanje prostora) in pravne dobrine, v katero se posega (
                     44
                  ) (v tem primeru hipotetičnega uresničevanja temeljne svoboščine).
            
         
               60.
            
            
               V obravnavanem primeru dajatev ni čezmerna glede na zastavljene cilje. Prvič, obremenitev ni tako visoka, da gospodarska dejavnost ne bi bila več mogoča (tako imenovani učinek zadušitve). Predvsem prvih 2499 m2 sploh ni obdavčenih, dajatev pa je po podatkih katalonskih organov mogoče odšteti od davčne osnove španskega davka na dohodek pravnih oseb. Drugič, na voljo so znižanja, če so trgovski centri dostopni z dvema ali več javnimi prevoznimi sredstvi (glej člen 11 zakona 16/2000). Dalje, varstvo okolja in tudi prostorsko načrtovanje sta pravni dobrini, ki sta za skupno življenje v družbi pomembni, varstvo okolja (ki je izrecno omenjeno v členu 11 PDEU, členu 3(3) PEU in členu 37 Listine) pa je zelo pomembno. (
                     45
                  ) Zato bi bila s tem lahko upravičena celo (prikrita) omejitev svobode ustanavljanja.
            
         
         C. Obstoj pomoči
      
      
               61.
            
            
               V zvezi z drugim vprašanjem je treba preizkusiti, ali gre pri ureditvi iz zakona 16/2000 za pomoč, ki na podlagi člena 107(1) PDEU ni zakonita.
            
         
         
            1.
          
            Sklicevanje na obstoj pomoči zaradi izogibanja dajatvi
         
      
      
               62.
            
            
               Najprej je treba opozoriti na to, da je Sodišče že večkrat odločilo, da se osebe, ki so dolžne plačati davek, ne morejo sklicevati na to, da oprostitev drugih podjetij pomeni državno pomoč, zato da bi se s tem izognile plačilu tega davka. (
                     46
                  )
            
         
               63.
            
            
               Vsekakor bi bilo drugače, če bi bila dajatev in predvidena oprostitev sestavni del ukrepa pomoči. Za to morata biti dajatev in pomoč na podlagi upoštevne nacionalne zakonodaje neločljivo povezani, in sicer tako, da so prihodki iz dajatve nujno namenjeni financiranju pomoči in neposredno vplivajo na višino pomoči in posledično na presojo združljivosti te pomoči z notranjim trgom. (
                     47
                  )
            
         
               64.
            
            
               V zvezi s tem je mogoče ugotoviti – kot je sporočila tudi Komisija v svojem dopisu z dne 2. oktobra 2003 – da prihodki iz te dajatve niso namenjeni konkretnim pomočem v korist trgovskih podjetij. Namenjeni so bolj financiranju infrastruktur komunalne opreme in tržno naravnanemu urbanizmu, razvoju akcijskih načrtov za oživitev trgovine ter razvoju okoljskih akcijskih načrtov. Zato je v skladu s takratnim mnenjem Komisije izključeno, da bi lahko prejeti prihodki koristili kakemu podjetju posebej ali konkretnemu sektorju dejavnosti, saj se je z njimi uresničeval cilj v splošnem interesu in so koristili družbi kot celoti.
            
         
               65.
            
            
               Torej je treba ugotoviti, da se podjetja, ki morajo to dajatev plačati, pred nacionalnimi sodišči ne morejo sklicevati na nezakonitost priznane „oprostitve dajatve“, zato da bi se izognila plačilu te dajatve oziroma dosegla njeno vračilo. Če pa se ne morejo sklicevati na to, potem so vsa ostala razmišljanja v zvezi z morebitnim obstojem pomoči odveč. Nadzor nad dopustnostjo pomoči v obliki izključitve manjših prodajaln na drobno je namreč v pristojnosti Komisije, ki to ugotavlja v popolnoma običajnem postopku na področju državnih pomoči v skladu s členom 108 PDEU.
            
         
               66.
            
            
               Ker predložitveno sodišče vsekakor ne presoja odločb o odmeri dajatve, temveč zakon, ki je podlaga za to dajatev, in sicer na način, ki bi lahko bil pomemben tudi za druge osebe kot ANGED, bi morale biti nadaljnje ugotovitve v zvezi s členom 107 PDEU vsaj koristne za predložitveno sodišče.
            
         
         
            2.
          
            
               Dejanski stan, ki pomeni pomoč
            
         
      
      
               67.
            
            
               Na podlagi te domneve je treba preizkusiti, ali je mogoče (1) izključitev lastnikov manjših prodajaln na drobno, (2) oprostitev dajatve za nekatere večje prodajalne na drobno ali (3) znižanje dajatve za nekatere večje prodajalne na drobno obravnavati kot pomoč v smislu člena 107(1) PDEU.
            
         
               68.
            
            
               V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča se za opredelitev kot „državne pomoči“ v smislu člena 107(1) PDEU zahteva, prvič, da gre za državni ukrep ali ukrep iz državnih sredstev. Drugič, pomoč mora biti taka, da lahko prizadene trgovino med državami članicami. Tretjič, mora dati selektivno prednost prejemniku. Četrtič, mora izkrivljati konkurenco ali bi jo lahko izkrivljala. (
                     48
                  )
            
         
         
            a)
          
            Pojem prednosti
         
      
      
               69.
            
            
               Glede vprašanja, ali predpisi, ki se obravnavajo v postopku v glavni stvari, upravičencu dajejo prednost, je treba opozoriti, da se v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča za državne pomoči štejejo ukrepi v kateri koli obliki, ki lahko neposredno ali posredno dajejo prednost podjetjem ali ki jih je treba razumeti kot ekonomsko korist, ki je upravičeno podjetje v običajnih tržnih razmerah ne bi prejelo. (
                     49
                  )
            
         
               70.
            
            
               Tudi davčna ugodnost, ki sicer ne zajema prenosa državnih sredstev, vendar upravičence postavlja v ugodnejši finančni položaj kot druge davčne zavezance, lahko spada pod člen 107(1) PDEU. (
                     50
                  )
            
         
               71.
            
            
               Tako se za pomoč štejejo zlasti ukrepi, ki v različnih oblikah zmanjšujejo stroške, ki jih mora podjetje običajno nositi, in ki torej sicer niso subvencije v pravem pomenu besede, vendar so enake narave in imajo enake učinke. (
                     51
                  )
            
         
               72.
            
            
               V zvezi z neobdavčitvijo manjših trgovskih centrov je treba ugotoviti, da naj bi glede na člen 4 zakona 16/2000 dajatev plačevali samo trgovski centri s prodajno površino, večjo od 2500 m2. To temelji na okoliščini, da se od te velikosti naprej (zelo posplošeno) domneva določena gospodarska moč (glej člen 2 zakona 16/2000). V običajnih tržnih razmerah in tudi po volji španskega regionalnega zakonodajalca manjši trgovski centri (pod mejno vrednostjo 2500 m2, navedeno v členu 4(3) zakona 16/2000), ne plačujejo dajatve. Zato se tem tudi ne znižajo nobeni stroški, ki bi jih morali manjši trgovski centri običajno nositi. Celo večji trgovski centri za prvih 2499 m2 prodajnih površin ne nosijo nobenih stroškov. V tem smislu ponovno ne gre za slabšo obravnavo (o tem že zgoraj v točkah 29 in 30) niti gospodarsko prednost, do katere manjši trgovski centri v običajnih tržnih razmerah ne bi bili upravičeni.
            
         
               73.
            
            
               Izključitve manjših trgovskih centrov zato ni mogoče šteti za pomoč. Znižano stopnjo dajatve oziroma oprostitev dajatve za nekatere večje trgovske centre (v skladu s členom 5 zakona 16/2000 se to nanaša na, med drugim, trgovine z gradbenim materialom in v skladu s členom 8 zakona 16/2000, med drugim, na trgovine za domače mojstre) pa je vsekakor mogoče razumeti kot tako prednost. Ta bi potem morala biti še selektivna.
            
         
         
            b)
          
            Selektivnost prednosti
         
      
      
               74.
            
            
               V zvezi s tem je treba preizkusiti, ali je mogoče (1) oprostitev dajatve za nekatere večje prodajalne na drobno ali (2) znižanje dajatve za nekatere večje prodajalne na drobno obravnavati kot „dajanje prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v smislu člena 107(1) PDEU, torej ali gre za „selektivno prednost“ v smislu sodne prakse Sodišča.
            
         
               75.
            
            
               Če bi Sodišče tudi v izključitvi manjših trgovskih centrov videlo prednost, ki je te ne bi bile deležne v običajnih tržnih razmerah, je treba podredno preizkusiti, ali (3) izključitev imetnikov manjših prodajaln na drobno pomeni tako „selektivno prednost“.
            
         
         1) Selektivnost v davčnem pravu
      
      
               76.
            
            
               Preizkus te selektivnosti povzroča pri davčnopravnih predpisih držav članic znatne težave. (
                     52
                  )
            
         
               77.
            
            
               V sodni praksi Sodišča se kot izhodišče stalno ponavlja, da davčna ureditev ni selektivna, če velja za vse gospodarske subjekte brez razlikovanja. (
                     53
                  ) Vendar samo zaradi okoliščine, da davčna ureditev daje prednost samo tistim podjetjem, ki izpolnjujejo v njej določene pogoje, v skladu s sodno prakso še ni mogoče ugotoviti selektivnosti ureditve. (
                     54
                  )
            
         
               78.
            
            
               Sodišče je zato pri davčnopravnih prednostih določilo posebne pogoje za ugotovitev njihove selektivnosti. V skladu s tem je nazadnje odločilno, ali so pogoji za davčnopravno prednost v skladu z merili nacionalnega davčnega sistema izbrani brez diskriminacije. (
                     55
                  ) Zato je treba najprej ugotoviti, kakšna je veljavna splošna ali „običajna“ davčna ureditev v zadevni državi članici. Na podlagi te splošne ali „običajne“ davčne ureditve je treba nato presoditi, ali je prednost, podeljena s spornim davčnim ukrepom, selektivna.
            
         
               79.
            
            
               Do tega lahko pride, če ta ukrep odstopa od skupnega sistema v tem smislu, da uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki pa so glede na cilj, ki se mu sledi z davčno ureditvijo te države članice, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. (
                     56
                  ) Celo če so ti pogoji izpolnjeni, je mogoče ugodnost še vedno utemeljiti z naravo ali splošnim ciljem sistema, v katerega spada, predvsem če davčna ureditev izhaja neposredno iz temeljnih ali vodilnih načel nacionalnega davčnega sistema. (
                     57
                  )
            
         
               80.
            
            
               Tak poseben preizkus je pri davčnih ureditvah potreben za ugotovitev njihove selektivnosti, ker so davčnopravne prednosti – drugače kot pri subvencijah v ožjem smislu v obliki denarja – dane v okviru davčnega sistema, kateremu so podjetja na splošno stalno in samodejno podvržena. Davčni sistemi poleg tega na različne načine vsebujejo razlikovanja, katerih namen je praviloma samo natančno izvajanje cilja davka. Taka razlikovanja, ki „uvajajo ugodnost“ in ki niso subvencije v ožjem smislu, pa je mogoče v skladu s sodno prakso opredeliti kot pomoč samo, če jih je po naravi in učinku mogoče izenačiti z njo. (
                     58
                  )
            
         
               81.
            
            
               Samo če torej država članica uporabi svoj obstoječ davčni sistem, da razdeli denar v namene, ki nimajo nič skupnega z davčnim sistemom, obstaja tudi razlog za izenačitev davčnopravnih prednosti s subvencijami v ožjem smislu. (
                     59
                  )
            
         
               82.
            
            
               Sodišče v tem smislu izvede preizkus koherentnosti, pri čemer nekoherentnost naposled kaže na zlorabo. Vendar se tokrat ne sprašuje, ali davčni zavezanec izbira strukture, ki pomenijo zlorabo, da se izogne davku. Bolj se sprašuje, ali država članica objektivno gledano „zlorablja“ svoje davčno pravo, da subvencionira posamezna podjetja mimo predpisov o državnih pomočeh.
            
         
               83.
            
            
               Iz tega spoznanja sledi, da je v okviru davčnega sistema države članice najprej potrebno različno obravnavanje, ki ga ni mogoče utemeljiti, da se lahko ugotovi selektivnost davčnopravne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU. V tem smislu je odločilno, ali to razlikovanje izhaja iz narave ali iz notranje strukture ureditve, pod katero spada. (
                     60
                  )
            
         
               84.
            
            
               Poleg tega bi moralo v skladu z besedilom člena 107(1) PDEU pri tem neutemeljenem različnem obravnavanju iti bodisi za razlikovanje v korist določenega podjetja ali proizvodnje posameznega blaga. Zato je Sodišče predvsem v sodbi Gibraltar ugotovilo, da mora davčna ureditev opredeliti podjetja, ki so upravičena do ugodnosti, na podlagi lastnosti, ki so značilne zanje. (
                     61
                  )
            
         
               85.
            
            
               Ta ugotovitev je bila v sodbi World Duty Free Group (
                     62
                  ) na prvi pogled sicer nekoliko relativizirana. (
                     63
                  ) Tu je bila davčnopravna ureditev, ki je predvidevala davčnopravne prednosti (kratka amortizacijska doba) za vse davčne zavezance, ki so kupili tuja podjetja z dobrim imenom, opredeljena kot selektivna zato, ker so lahko drugi davčni zavezanci, ki so kupili domača podjetja, dobro ime amortizirali le v daljšem obdobju. Ker davčni zavezanci niso določeno podjetje ali proizvodnja posameznega blaga, člena 107(1) PDEU ni bilo mogoče uporabiti. (
                     64
                  ) Vsekakor se je ta odločba nanašala na poseben primer „spodbujanja izvoza“ domačega podjetja za naložbe v tujini na škodo tujih podjetij, ki je v nasprotju s pravno idejo, ki je v ozadju člena 111 PDEU. Zato lahko posebne izvozne subvencije izpolnijo merilo selektivnosti, čeprav veljajo za vse davčne zavezance.
            
         
         2) Selektivnost posameznega različnega obravnavanja
      
      
               86.
            
            
               Predložitveno sodišče meni, da je selektivna prednost na podlagi obravnavane ureditve mogoča z več vidikov, in sicer zaradi različnega obravnavanja posameznih trgovskih centrov glede na njihovo velikost, zaradi znižanja dajatve oziroma oprostitve dajatve za nekatere posamezne trgovske centre in zaradi izključitve trgovskih kompleksov.
            
         
               87.
            
            
               S tem je predložitveno sodišče za podlago izbralo različne „običajne“ davčne ureditve. Če se namreč domneva selektivnost izključitve manjših posameznih trgovskih centrov, se izhaja iz referenčnega sistema, v skladu s katerim bi morali biti zajeti vsi posamezni trgovski centri. Glede izključitve trgovskih kompleksov je referenčni sistem obdavčitev vseh vrst trgovskih centrov. Kar se tiče oproščenih in manj obdavčenih posameznih večjih trgovskih centrov pa bi bil referenčni sistem vsi posamezni, večji trgovski centri.
            
         
               88.
            
            
               Glede na to, katero različno obravnavanje se preizkuša, je torej prizadet drug referenčni sistem. Iz tega je razvidno, da – kot je ugotovilo tudi Sodišče že v sodbi Gibraltar (
                     65
                  ) – določitev „običajne“ obdavčitve ne more biti odločilna. Odločilen je, kot je tudi Sodišče ponovno poudarilo v odločbi World Duty Free, (
                     66
                  ) samo preizkus posameznega različnega obravnavanja glede na cilj, ki se uresničuje z zakonom.
            
         
               89.
            
            
               Zato je treba v skladu s sodno prakso Sodišča razjasniti, ali pravila iz zakona 16/2000 povzročijo različno obravnavanje, ki nima vzroka v samem konkretnem davčnem zakonu, temveč sledi ciljem, ki niso cilji davčnega zakona, in torej z njim ni povezano. (
                     67
                  )
            
         
         i) Preučitev cilja zakona
      
      
               90.
            
            
               Najprej je treba pobližje preučiti cilj zakona. Kot je bilo zgoraj v točki 43 navedeno, je cilj zakona varstvo okolja, prostorsko načrtovanje in finančna udeležba podjetij, za katera se lahko domneva posebna gospodarska moč zaradi uporabe večjih prodajnih površin (v primeru posplošene obravnave). Sem spada določena „redistribucijska funkcija“, če so gospodarsko močnejši subjekti finančno bolj obremenjeni kot gospodarsko šibkejši subjekti.
            
         
         ii) Znižana dajatev za trgovske centre z velikimi površinami
      
      
               91.
            
            
               V zvezi z davčnim znižanjem (znižanje neto davčne osnove za 60 %), omenjenim v členu 8 zakona 16/2000, je treba upoštevati, da prodajalci pohištva, oken in vrat ter trgovine za domače mojstre zaradi svojega asortimenta praviloma potrebujejo večje prodajne in skladiščne površine. V tem smislu v primerjavi z velikimi prodajnimi objekti z asortimentom, ki ga sestavljajo majhni proizvodi, posplošena domneva večje gospodarske moči pri večjih prodajnih površinah ni popolnoma ustrezna.
            
         
               92.
            
            
               Upoštevati je treba še dejstvo, da so taki trgovski centri v določenem obsegu odvisni od večjih površin, tako da jih dajatev še posebej prizadene. Ker je treba načelo sorazmernosti še posebej upoštevati v davčnem pravu, je to, da je nacionalni zakonodajalec upošteval to posebno obremenitev, popolnoma razumljivo (
                     68
                  ) in ni očitno nepovezano s ciljem obremeniti posebno gospodarsko moč.
            
         
               93.
            
            
               Tudi z vidika cilja varstva okolja je treba upoštevati (drugače kot meni ANGED), da navedeni zavezanci za dajatev zaradi svojega asortimenta blaga ne pritegnejo enako veliko število kupcev na m2 kot drugi trgovski centri. Trgovino z okni in vrati kupci običajno redkeje obiščejo kot trgovino z živili, ki ima enako površino. Pri tem ta manjša pogostost obiskov kupcev vpliva tudi na manjše število dostav. Ali je dejansko tako, lahko ostane odprto vprašanje. Ker mora nacionalni zakonodajalec v zvezi s tem sprejeti odločitev na podlagi predvidevanja, jo je mogoče preizkusiti samo glede na njeno očitno napačnost (glede merila preizkusa glej že zgoraj točko 48). Vendar take očitne napake tu ni mogoče opaziti.
            
         
               94.
            
            
               Z vidika cilja načrtovanja prostora na prvi pogled sicer ni jasno, zakaj naj bi bile trgovine za domače mojstre samo znižano obdavčene. To pa ni problematično, saj zadošča, če je mogoče različno obravnavanje utemeljiti na podlagi enega od ciljev zakona. V obravnavanem primeru to velja v zvezi z obremenitvijo glede na gospodarsko moč in glede upoštevanja negativnih vplivov na okolje.
            
         
         iii) Oprostitev dajatve za nekatere trgovske centre z velikimi površinami
      
      
               95.
            
            
               Podobno je treba upoštevati oprostitev dajatve za trgovske centre, kjer se prodajajo vrtnarska oprema, vozila, gradbeni material, stroji in industrijski material, iz člena 5 zakona 16/2000. Ta podjetja so zaradi prodajnega asortimenta odvisna od še posebej velike površine.
            
         
               96.
            
            
               Zato je v tem primeru domneva posebne gospodarske moči pri večjih površinah še bolj vprašljiva. V tem smislu jo dajatev še bolj prizadene kot ostale zavezance za dajatev. Zato je tudi tu upoštevanje te posebne obremenitve logično in ni nepovezano z namenom dajatve. Enako velja v zvezi s pogostostjo obiskov kupcev in dostavami v primerjavi z „običajnimi“ pogosto obiskanimi velikimi trgovskimi centri, kot so na primer trgovine z živili. Trgovski centri, navedeni v členu 5 zakona 16/2000, običajno prodajajo drugim podjetjem, ki kupujejo večje količine, vendar za to redkeje obiščejo prodajne površine.
            
         
         iv) Podredno: Izključitev manjših podjetij, ki se ukvarjajo s trgovino na drobno
      
      
               97.
            
            
               Poleg tega predložitveno sodišče graja tudi popolno izključitev posameznih trgovskih centrov s prodajno površino, manjšo od 2500 m2. V skladu s sodno prakso pa gre za selektivno prednost samo, če ta ukrep odstopa od skupnega sistema v tem smislu, da uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilj, ki se mu sledi z davčno ureditvijo te države članice, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. (
                     69
                  )
            
         
               98.
            
            
               Tu ne gre za različno obravnavanje manjših in večjih trgovskih centrov, ker tudi veliki trgovski centri niso obdavčeni za prvih 2499 m2 prodajne površine (glej v zvezi s tem zgoraj točko 72). V tem smislu uživajo vsi trgovski centri to „prednost“ neobdavčitve. Tudi če bi bili majhni trgovski centri vključeni na področje uporabe dajatve, prav tako kot veliki trgovski centri ne bi bili obdavčeni za prodajno površino od 1 m2 do 2499 m2. Poleg tega majhni in veliki trgovski centri niso v primerljivem položaju (v zvezi s tem točka 100 in naslednje). Tudi če bi šlo za različno obravnavanje, bi bilo to utemeljeno (glej točko 103 in naslednje).
            
         – Primerljiv dejanski in pravni položaj?
      
      
               99.
            
            
               Zlasti v sodbi World Duty Free Group je Sodišče poudarilo, da morajo biti upravičenci glede na cilj, ki se uresničuje z zadevno ureditvijo, v primerljivem položaju in so tako deležni drugačnega obravnavanja, ki ga je v bistvu mogoče opredeliti kot diskriminacijo. (
                     70
                  )
            
         
               100.
            
            
               Zato izključitev lastnikov majhnih prodajaln na drobno (posameznih ali kot del trgovskega kompleksa) s področja uporabe dajatve zanje ni nikakršna selektivna prednost v smislu pojma pomoči, opredeljenega v členu 107(1) PDEU. To razlikovanje namreč izhaja iz cilja zakona. Cilj zakona je zmanjšanje škodljivih posledic za okolje in prostorsko načrtovanje, ki jih imajo večji trgovski centri, s tem da se ustvari spodbuda za upravljanje manjših trgovskih centrov, ki niso obdavčeni z obravnavano dajatvijo.
            
         
               101.
            
            
               Večji in manjši trgovski centri se med seboj razlikujejo ravno zaradi prodajne površine in gospodarske moči, ki iz tega izhaja, ter po številu kupcev in dostav na kvadratni meter. Z vidika države – ki tu ni očitno napačen – niso v pravno in dejansko primerljivem položaju.
            
         
               102.
            
            
               Menim, da enako velja za dosedanjo izključitev tako imenovanih trgovskih kompleksov. Ker niti posamezna gospodarska moč posameznega lastnika trgovskega centra niti negativni vplivi na okolje, ki jih povzroči, ne zrasteta samo zato, ker je del trgovskega kompleksa, je v nasprotju z mnenjem Komisije to, da se je do zdaj upošteval samo posamezni lastnik trgovskega centra, v skladu s ciljem zakona. Ker upravljavec ali najemodajalec prodajnih površin v velikem nakupovalnem središču nista trgovska centra, prav tako ni v nasprotju z logiko zakona, da do zdaj nista bila vključena.
            
         – Podredno: Utemeljenost razlikovanja
      
      
               103.
            
            
               Če bi Sodišče v nasprotju z zgoraj navedenim ugotovilo, da je položaj majhnih in večjih trgovskih centrov dejansko in pravno primerljiv, je treba preizkusiti, ali je razlikovanje, ki iz tega izhaja, mogoče utemeljiti.
            
         
               104.
            
            
               Menim, da je v zvezi z velikostjo prodajne površine temu mogoče pritrditi. Velikost prodajne površine kaže na (vsekakor ne očitno napačno) določeno količino artiklov in kupcev in s tem na določeno število kupcev in dostav ter iz tega izhajajoče emisije hrupa in emisije v zrak ter ostale vplive, ki povzročajo posebne obremenitve za občino. Tudi velikost prodajnega objekta se najbrž lahko obravnava kot (približen) kazalnik za večji promet in s tem večjo gospodarsko moč in torej večjo ekonomsko zmogljivost.
            
         
               105.
            
            
               Tudi z vidika upravnega postopka ni mogoče oporekati, če se število trgovskih centrov, ki jih davek zajema in ki jih je nato treba nadzirati, zmanjša z določitvijo mejne vrednosti. Namen je tudi poenostavitev upravnega postopka. Celo v pravu Unije na področju davka na dodano vrednost niso obdavčena tako imenovana majhna podjetja (to so podjetja, katerih promet ne preseže določenega „davka oproščenega zneska“), ne da bi se to do zdaj štelo za kršitev zakonodaje o pomočeh. Za uresničevane cilje zakona je poleg tega povsem razumljiv poudarek na posamezni prodajni površini namesto na posameznem prometu ali posameznem dobičku, saj je prvo mogoče zlahka ugotoviti (enostavna in učinkovita uprava) in je manj dovzetno za izogibanje kot na primer dobiček.
            
         
               106.
            
            
               Ali bi davek lahko zajemal tudi „trgovske komplekse“ oziroma ali bi bilo to celo bolje za cilje, ki se uresničujejo z zakonom (oziroma bi bilo celo „dosledneje“, kot meni na koncu Komisija), je odločitev, ki jo mora sprejeti nacionalni zakonodajalec in v zvezi s katero Sodišče ne more dati odgovora. Vsekakor izključitev „trgovskih kompleksov“ (poleg oziroma namesto posameznih trgovskih centrov) z vidika prava Unije ni očitno napačna (zlasti ne pomeni „zlorabe“ – glej v zvezi s tem točko 82 zgoraj).
            
         
         
            c)
          
            Predlog
         
      
      
               107.
            
            
               Če sklenem, izključitev manjših trgovskih centrov (in tudi trgovskih kompleksov) ne pomeni selektivne prednosti za ta podjetja. V tem smislu ni podana prednost oziroma neutemeljeno različno obravnavanje. Njihova izključitev je objektivno pokrita z namenom zakona 16/2000.
            
         
               108.
            
            
               Prav tako je mogoče glede na uresničevane zakonske cilje objektivno pojasniti zmanjšano davčno obremenitev za nekatera podjetja z večjimi površinami. Enako velja za oprostitev dajatve, saj se oproščena in manj obdavčena podjetja razlikujejo glede na obremenitve okolja oziroma ekonomsko moč na površino, če se obravnavajo posplošeno in se upošteva manevrski prostor zakonodajalca pri predvidevanju.
            
         
         
            3.
          
            Vprašanje: Učinki različnih dejanj Komisije na časovno veljavnost ugotovitve, da gre za pomoč
         
      
      
               109.
            
            
               Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem sprašuje o časovni veljavnosti ugotovitve, da gre za pomoč. Očitno sodišče pri tem sprašuje, ali ugotovitev obstoja pomoči učinkuje ex nunc ali ex tunc. Glede na zgornje odgovore na tretje vprašanje vsekakor ni treba več odgovoriti.
            
         
               110.
            
            
               Tudi če bi se domnevalo, da je izključitev manjših trgovskih centrov nezakonita pomoč, je tu vračilo te prednosti izključeno. Iz sodne prakse izhaja, da vračilo davčnopravne pomoči pomeni, da so transakcije, ki jih je upravičenec sporne pomoči dejansko izvedel, predmet obdavčitve, ki bi zanje veljala, če ne bi bilo nezakonite pomoči. (
                     71
                  ) Tudi če bi za majhne trgovske centre veljal IGEC, ne bi bili obdavčeni z obravnavano dajatvijo za prvih 2499 m2, tako da že zato ni prostora za retroaktivno obdavčitev majhnih trgovskih centrov.
            
         
               111.
            
            
               Samo za oprostitev dajatve in zmanjšano obdavčitev v skladu s členoma 5 in 8 zakona 16/2000 se sploh zastavlja tretje vprašanje predložitvenega sodišča. Tu bi bilo treba preizkusiti, ali je posledica dopisa GD COMP z dne 2. oktobra 2003, da gre od takrat za veljavno pomoč, ki jo je mogoče odpraviti samo ex nunc.
            
         
         
            a)
          
            Obstoj veljavnih pomoči
         
      
      
               112.
            
            
               Za veljavne pomoči člen 17 in naslednji Uredbe 659/1999 (zdaj člen 21 in naslednji Uredbe 2015/1589) predvidevajo poseben sistem, ki izključuje vračilo za nazaj. Torej je potem mogoča samo odprava sheme pomoči (člen 18 Uredbe 659/1999, zdaj člen 22 Uredbe 2015/1589) ex nunc.
            
         
               113.
            
            
               Kaj pomeni veljavna pomoč, izhaja iz člena 1(b) Uredbe 659/1999 (ki je vsebinsko enak členu 1(b) Uredbe 2015/1589). Sem spadajo odobrene pomoči (ii) ali pomoči, za katere se šteje, da so veljavne na podlagi člena 15 (iv). Določba člena 1(b)(v) Uredbe 659/1999, ki jo je navedlo predložitveno sodišče, pa ni upoštevna (kot sta soglasno navedla Komisija in ANGED), saj ni mogoče ugotoviti, da takrat, ko se je IGEC začel izvajati, ni bil pomoč, pozneje pa je postal pomoč zaradi razvoja skupnega trga.
            
         
               114.
            
            
               Prav tako ne gre za odobreno pomoč v skladu s členom 1(b)(ii) Uredbe 659/1999, saj dopis GD COMP z dne 2. oktobra 2003 ne pomeni odobritve pomoči, temveč je v njem zgolj obvestilo, da je Komisija po preizkusu na podlagi pritožbe prišla do ugotovitve, da se prihodki ne uporabljajo za konkretne pomoči.
            
         
               115.
            
            
               V tem ni mogoče videti nobene odobritve pomoči, s čimer se Komisija strinja. Iz člena 3 Uredbe 659/1999 (ki je vsebinsko enak členu 3 Uredbe 2015/1589) je razvidno, da se pomoč, ki jo je treba prijaviti, ne izvaja, dokler Komisija ne sprejme odločbe o odobritvi takšne pomoči. Iz člena 4 Uredbe 659/1999 (prav tako iz člena 4 Uredbe 2015/1589) jasno izhaja, da Komisija sprejme odločitev na podlagi priglasitve pomoči s strani države članice. Tu take priglasitve ni. Zato Komisija ni imela nobenega povoda za odobritev, Kraljevina Španija pa razloga, da bi iz take odobritve izhajala. To očitno izhaja tudi iz besedila dopisa.
            
         
               116.
            
            
               Zato je treba preizkusiti samo člen 1(b)(iv) Uredbe 659/1999. V skladu s členom 15(3) Uredbe 659/1999 (zdaj člen 17(3) Uredbe 2015/1589) gre za veljavno pomoč po izteku roka 10 let, določenega v členu 15(1) Uredbe 659/1999 (zdaj člen 17(1) Uredbe 2015/1589). Pri tem začne rok v skladu z odstavkom 2 teči na dan, ko je dodeljena nezakonita pomoč. Če oprostitev dajatve pomeni pomoč, je pomoč podeljena z nastankom obveznosti plačila prenizke dajatve.
            
         
               117.
            
            
               Obveznost plačila dajatve za vsako leto nastane z iztekom davčnega obdobja (v skladu s členom 12 zakona 16/2000 je to enako koledarskemu letu), torej za leto 2001 z iztekom leta 2001, kar pomeni leta 2002. Rok je načeloma 10 let, pri čemer vsak ukrep, ki ga sprejme Komisija, ta rok prekine. Ob domnevi, da preizkus na podlagi pritožbe leta 2002 zadostuje za prekinitev, potem začne tudi za leti 2001 in 2002 rok teči šele 2003. Rok za to „znižano dajatev“ za ti leti se je torej iztekel leta 2013, za leto 2003 začne rok teči na začetku 2004 in se je iztekel na koncu leta 2013. Za leto 2004 bi se rok iztekel konec leta 2014. Vendar zaradi dopisa Komisije leta 2014 ponovno teče nov rok. Do zdaj se za veljavne pomoči šteje samo obdobje od 2001 do 2003. Od leta 2004 ni nobenih veljavnih pomoči.
            
         
               118.
            
            
               Te pomoči bi bilo treba v skladu z uvodno izjavo 13 in členom 14 Uredbe 659/1999 (zdaj člen 16 Uredbe 2015/1589) in v skladu s sodno prakso Sodišča (
                     72
                  ) načeloma nujno zahtevati nazaj od prejemnikov pomoči – v tem primeru od manj obdavčenih oziroma oproščenih velikih trgovskih centrov oziroma do zdaj izključenih majhnih trgovskih centrov.
            
         
         
            b)
          
            Predlog
         
      
      
               119.
            
            
               Če bi Sodišče štelo znižanje dajatve in oprostitev dajatve oziroma izključitev majhnih trgovskih centrov za nezakonite pomoči, se za veljavne pomoči v smislu člena 17 in naslednjih Uredbe 659/1999 štejejo samo pomoči v obdobju od 2001 do 2003.
            
         
         VI. Predlog
      
      
               120.
            
            
               V skladu z zgoraj navedenim Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Tribunal Supremo (vrhovno sodišče, Španija), odgovori tako:
               
                        1.
                     
                     
                        Člena 49 PDEU in 54 PDEU ne nasprotujeta obdavčitvi trgovcev na drobno glede na prodajno površino, kakršna je v obravnavanem primeru.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Člena 107(1) PDEU ni mogoče razlagati tako, da izključitev trgovskih centrov s prodajno površino, manjšo od 2500 m2, iz obdavčitve, izključitev trgovskih kompleksov in znižanje dajatve za trgovine za domače mojstre in trgovskih centrov, kjer se prodajajo predvsem pohištvo, sanitarna oprema ali vrata in okna, pomeni pomoč. Enako velja v zvezi z oprostitvijo dajatve za trgovske centre, kjer se prodajajo vrtnarska oprema, vozila, gradbeni material, stroji in industrijski material.
                     
                  
         (
            1
         )	Jezik izvirnika: nemščina.
      (
            2
         )	To so združene zadeve C‑234/16 in C‑235/16 ter C‑236/16 in C‑237/16.
      (
            3
         )	Sodba z dne 27. oktobra 2005, Distribution Casino France in drugi (od C‑266/04 do C‑270/04, C‑276/04 in od C‑321/04 do C‑325/04, EU:C:2005:657, točka 34).
      (
            4
         )	Uredba Sveta (ES) 659/1999 z dne 22. marca 1999 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 93 Pogodbe ES (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 8, zvezek 1, str. 339).
      (
            5
         )	Uredba Sveta (EU) 2015/1589 z dne 13. julija 2015 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 108 Pogodbe o delovanju Evropske unije (UL 2015, L 248, str. 9).
      (
            6
         )	Sodbe z dne 8. maja 2013, Libert in drugi (C‑197/11 in C‑203/11, EU:C:2013:288, točka 35), in sodba z dne 15. novembra 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, točka 51).
      (
            7
         )	Sodbe z dne 20. septembra 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, točka 80 in navedena sodna praksa); z dne 27. oktobra 2005, Distribution Casino France in drugi (od C‑266/04 do C‑270/04, C‑276/04 in od C‑321/04 do C‑325/04, EU:C:2005:657, točka 42 in naslednje); z dne 15. junija 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 in C‑41/05, EU:C:2006:403, točka 43 in naslednje), in z dne 6. oktobra 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, točka 21).
      (
            8
         )	V zvezi z upoštevnostjo tega vprašanja glej samo sodbo z dne 27. oktobra 2005, Distribution Casino France in drugi (od C‑266/04 do C‑270/04, C‑276/04 in od C‑321/04 do C‑325/04, EU:C:2005:657, točki 37 in 45 ter naslednje).
      (
            9
         )	Sodbe z dne 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, točka 40 in navedena sodna praksa); z dne 13. decembra 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, točka 18), in z dne 21. januarja 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, točka 38).
      (
            10
         )	Sodbe z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 36); z dne 21. maja 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, točka 34), in z dne 16. aprila 2015, Komisija/Nemčija (C‑591/13, EU:C:2015:230, točka 56 in navedena sodna praksa).
      (
            11
         )	Glej moje sklepne predloge, predstavljene v zadevah C (C‑122/15, EU:C:2016:65, točka 66); X (C‑498/10, EU:C:2011:870, točki 28 in 29); Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, točki 83 in 84), in X (C‑686/13, EU:C:2015:31, točka 40).
      (
            12
         )	Glej tudi: sodbo z dne 6. decembra 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, točki 51 in 53); sklep z dne 4. junija 2009, KBC-bank (C‑439/07 in C‑499/07, EU:C:2009:339, točka 80), in sodbo z dne 14. aprila 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, točka 29).
      (
            13
         )	Sodba z dne 24. marca 2011, Komisija/Španija (C‑400/08, EU:C:2011:172).
      (
            14
         )	Sodba z dne 24. marca 2011, Komisija/Španija (C‑400/08, EU:C:2011:172, točka 61).
      (
            15
         )	Glej, med drugim, sodbe z dne 5. decembra 1989, Komisija/Italija (C‑3/88, EU:C:1989:606, točka 8); z dne 13. julija 1993, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303, točka 14); z dne 14. februarja 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, točka 26); z dne 8. julija 1999, Baxter in drugi (C‑254/97 EU:C:1999:368, točka 10); z dne 25. januarja 2007, Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57, točka 21); z dne 18. marca 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, točka 37); z dne 1. junija 2010, Blanco Pérez in Chao Gómez (C‑570/07 in C‑571/07, EU:C:2010:300, točki 117 in 118); z dne 5. februarja 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, točka 30), in z dne 8. junija 2017, Van der Weegen in drugi (C‑580/15, EU:C:2017:429, točka 33); glej tudi moje sklepne predloge, predstavljene v zadevi Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, točka 34).
      (
            16
         )	Sodba z dne 5. februarja 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, točka 39).
      (
            17
         )	Sodba z dne 5. februarja 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, točka 39 in naslednje).
      (
            18
         )	Glej v zvezi s tem tudi moje sklepne predloge, predstavljene v zadevi Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, točka 41).
      (
            19
         )	Glej sodbe z dne 7. julija 1988, Stanton in L’Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, točka 9); z dne 13. julija 1993, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303, točka 15); z dne 8. julija 1999, Baxter in drugi (C‑254/97, EU:C:1999:368, točka 13); z dne 22. marca 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, točka 32); glej tudi sodbe z dne 3. marca 1988, Bergandi (252/86, EU:C:1988:112, točka 28) v zvezi s členom 95 EGS, in z dne 26. oktobra 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, točka 48) v zvezi s svobodo opravljanja storitev, in z dne 5. februarja 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, točka 39 in naslednje).
      (
            20
         )	Glej sodbo z dne 1. junija 2010, Blanco Pérez in Chao Gómez (C‑570/07 in C‑571/07, EU:C:2010:300, točka 119).
      (
            21
         )	Glej sodbi z dne 22. marca 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, točka 32), in z dne 1. junija 2010, Blanco Pérez in Chao Gómez (C‑570/07 in C‑571/07, EU:C:2010:300, točka 119); glej tudi sodbo z dne 8. maja 1990, Biehl (C‑175/88, EU:C:1990:186, točka 14) v zvezi s prostim gibanjem delavcev.
      (
            22
         )	Glej v tem smislu sodbo z dne 28. junija 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, točka 41) v zvezi s prostim gibanjem delavcev.
      (
            23
         )	Glej sodbo z dne 8. julija 1999, Baxter in drugi (C‑254/97, EU:C:1999:368, točka 13).
      (
            24
         )	Glej sodbe z dne 8. julija 1999, Baxter in drugi (C‑254/97, EU:C:1999:368, točka 13); z dne 10. septembra 2009, Komisija/Nemčija (C‑269/07, EU:C:2009:527, točka 54); z dne 1. junija 2010, Blanco Pérez in Chao Gómez (C‑570/07 in C‑571/07, EU:C:2010:300, točka 119); z dne 28. junija 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399 točka 41), sodbo z dne 5. decembra 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, točka 26), sodbo z dne 2. marca 2017, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, točka 36).
      (
            25
         )	Glej sodbo z dne 5. decembra 1989, Komisija/Italija (C‑3/88, EU:C:1989:606, točka 9); glej tudi sodbo z dne 9. maja 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185, točka 14) v zvezi s členom 95 EGS.
      (
            26
         )	Glej v zvezi s tem že moje sklepne predloge, predstavljene v zadevi Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, točka 40).
      (
            27
         )	Tako tudi na področju svobode ustanavljanja sodba z dne 1. junija 2010, Blanco Pérez in Chao Gómez (C‑570/07 in C‑571/07, EU:C:2010:300, točka 119).
      (
            28
         )	Sodba z dne 5. februarja 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), z mojimi sklepnimi predlogi, predstavljenimi v zadevi Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, točka 37 in naslednje).
      (
            29
         )	Sodba z dne 24. marca 2011, Komisija/Španija (C‑400/08, EU:C:2011:172, točka 60), kjer je več poudarka na „nadzoru“ in „imetnikih deležev“ in manj na sedežu družb.
      (
            30
         )	Sodbe z dne 5. oktobra 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, točka 17); z dne 24. marca 2011, Komisija/Španija (C‑400/08, EU:C:2011:172, točka 73), in z dne 5. februarja 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, točka 42).
      (
            31
         )	Sodbi z dne 1. oktobra 2009, Woningstichting Sint Servatius (C‑567/07, EU:C:2009:593, točka 29), in z dne 24. marca 2011, Komisija/Španija (C‑400/08, EU:C:2011:172, točka 74).
      (
            32
         )	Sodbi z dne 11. marca 2010, Attanasio Group (C‑384/08, EU:C:2010:133, točka 50), in z dne 24. marca 2011, Komisija/Španija (C‑400/08, EU:C:2011:172, točka 74).
      (
            33
         )	Glej v zvezi s tem tudi moje sklepne predloge, predstavljene v zadevi Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, točka 59 in naslednje).
      (
            34
         )	Sodbe z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, točka 35); z dne 13. decembra 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, točka 23); z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, točka 47); z dne 15. maja 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, točka 27); z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, točka 42), in z dne 17. julija 2014, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, točka 25).
      (
            35
         )	Sodbe z dne 17. novembra 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, točka 42); z dne 12. julija 2012, HIT in HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454, točka 22 in tam navedena sodna praksa), in z dne 11. junija 2015, Berlington Hungary in drugi (C‑98/14, EU:C:2015:386, točka 64).
      (
            36
         )	Sodbe z dne 10. decembra 2002, British American Tobacco (Investments) in Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, točka 123 in tam navedena sodna praksa), in z dne 4. maja 2016, Poljska/Parlament in Svet (C‑358/14, EU:C:2016:323, točka 79).
      (
            37
         )	Sodbe z dne 24. marca 1994, Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, točka 61); z dne 21. septembra 1999, Läärä in drugi (C‑124/97, EU:C:1999:435, točki 14 in 15), in z dne 6. novembra 2003, Gambelli in drugi (C‑243/01, EU:C:2003:597, točka 63) – vse v zvezi z igrami na srečo; z dne 5. marca 1996, Brasserie du pêcheur in Factortame (C‑46/93 in C‑48/93, EU:C:1996:79, točka 48 in naslednje), v zvezi z zakonodajo o živilih.
      (
            38
         )	V zvezi s primerljivim merilom za preizkus pri presoji ukrepanja institucij Unije in držav članic glej tudi sodbo z dne 5. marca 1996, Brasserie du pêcheur in Factortame (C‑46/93 in C‑48/93, EU:C:1996:79, točka 47).
      (
            39
         )	Tako – v zvezi s primerljivim zakonom – tudi že sodba z dne 24. marca 2011, Komisija/Španija (C‑400/08, EU:C:2011:172, točka 80).
      (
            40
         )	Tako že sodbe z dne 11. julija 1989, Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, točka 21); z dne 8. julija 2010, Afton Chemical (C‑343/09, EU:C:2010:419, točka 45); z dne 22. januarja 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, točka 50); z dne 15. februarja 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, točka 54); z dne 4. maja 2016, Pillbox 38 (C‑477/14, EU:C:2016:324, točka 48), in z dne 30. junija 2016, Lidl (C‑134/15, EU:C:2016:498, točka 33).
      (
            41
         )	Glej sodbe z dne 23. oktobra 1997, Komisija/Nizozemska (C‑157/94, EU:C:1997:499, točka 58); z dne 10. februarja 2009, Komisija/Italija (C‑110/05, EU:C:2009:66, točka 66), in z dne 24. marca 2011, Komisija/Španija (C‑400/08, EU:C:2011:172, točka 75).
      (
            42
         )	Sodbi z dne 11. oktobra 2007, ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594, točka 82 in tam navedena sodna praksa), in z dne 21. decembra 2011, Komisija/Poljska (C‑271/09, EU:C:2011:855, točka 58).
      (
            43
         )	Sodbe z dne 12. julija 2001, Jippes in drugi (C‑189/01, EU:C:2001:420, točka 81); z dne 9. novembra 2010, Volker in Markus Schecke ter Eifert (C‑92/09 in C‑93/09, EU:C:2010:662, točka 76); z dne 22. januarja 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, točka 50), in z dne 30. junija 2016, Lidl (C‑134/15, EU:C:2016:498, točka 33).
      (
            44
         )	Podobno tudi že sodba z dne 9. novembra 2010, Volker in Markus Schecke ter Eifert (C‑92/09 in C‑93/09, EU:C:2010:662, točka 76 in naslednje).
      (
            45
         )	Sodba z dne 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisija (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, točka 91).
      (
            46
         )	Sodbe z dne 20. septembra 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, točka 80); z dne 27. oktobra 2005, Distribution Casino France in drugi (od C‑266/04 do C‑270/04, C‑276/04 in od C‑321/04 do C‑325/04, EU:C:2005:657, točka 42 in naslednje); z dne 15. junija 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 in C‑41/05, EU:C:2006:403, točka 43 in naslednje), in z dne 6. oktobra 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, točka 21).
      (
            47
         )	Sodbe z dne 25. junija 1970, Francija/Komisija (47/69, EU:C:1970:60, točka 16/17 in naslednje); z dne 13. januarja 2005, Streekgewest (C‑174/02, EU:C:2005:10, točka 26), in z dne 27. oktobra 2005, Distribution Casino France in drugi (od C‑266/04 do C‑270/04, C‑276/04 in od C‑321/04 do C‑325/04, EU:C:2005:657, točka 40).
      (
            48
         )	Sodbe z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točka 40); z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 53), in z dne 27. junija 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, točka 38).
      (
            49
         )	Sodba z dne 9. oktobra 2014, Ministerio de Defensa in Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, točka 21), in z dne 27. junija 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, točka 65).
      (
            50
         )	Glej, med drugim, sodbe z dne 15. marca 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, točka 14); z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 72), in z dne 9. oktobra 2014, Ministerio de Defensa in Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, točka 23).
      (
            51
         )	Sodbe z dne 15. marca 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, točka 13); z dne 19. marca 2013, Bouygues in Bouygues Télécom/Komisija (C‑399/10 P in C‑401/10 P, EU:C:2013:175, točka 101); z dne 14. januarja 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, točka 33), in z dne 27. junija 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, točka 66).
      (
            52
         )	Glej trenutno obravnavano predložitveno odločbo BFH (sklep z dne 30. maja 2017 – II R62/14, BFHE 257, 381) v zvezi s tako imenovano določbo o skupinah podjetij iz člena 6a GrEStG v predpisih o davku na promet z nepremičninami – pod opravilno številko C‑374/17).
      (
            53
         )	Glej zgolj sodbe z dne 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, točka 35); z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 73); z dne 29. marca 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, točka 39); z dne 9. oktobra 2014, Ministerio de Defensa in Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, točka 23), in z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 53 in naslednje).
      (
            54
         )	Glej v tem smislu zlasti sodbi z dne 29. marca 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, točka 42), in z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 59).
      (
            55
         )	Glej v tem smislu tudi sodbi z dne 14. januarja 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, točka 53), in z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 54; izrecno tudi zunaj davčnega prava sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točki 53 in 55).
      (
            56
         )	Glej sodbe z dne 17. novembra 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709); z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 49); z dne 29. marca 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, točka 42); z dne 18. julija 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, točka 19); z dne 9. oktobra 2014, Ministerio de Defensa in Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, točka 35); z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točki 49 in 58); z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 54), in z dne 21. decembra 2016, Komisija/Aer Lingus in Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P in C‑165/15 P, EU:C:2016:990, točka 51).
      (
            57
         )	Glej sodbi z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točki 65 in 69); z dne 18. julija 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, točka 22), glej v tem smislu, med drugim, tudi sodbe Italija/Komisija (173/73, EU:C:1974:71, točka 33); z dne 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, točka 42); z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 145), in z dne 9. oktobra 2014, Ministerio de Defensa und Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, točki 42 in 43).
      (
            58
         )	Glej, med drugim, sodbe z dne 23. februarja 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Visoka oblast (30/59, EU:C:1961:2, str. 43); z dne 15. junija 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 in C‑41/05, EU:C:2006:403, točka 29); z dne 19. marca 2013, Bouygues in Bouygues Télécom/Komisija (C‑399/10 P in C‑401/10 P, EU:C:2013:175, točka 101), in z dne 9. oktobra 2014, Ministerio de Defensa in Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, točka 22).
      (
            59
         )	Glej v tem smislu tudi sodbo z dne 18. julija 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, točke od 22 do 27).
      (
            60
         )	Sodba z dne 9. oktobra 2014, Ministerio de Defensa in Navantia (C‑522/13, ECLI:EU:C:2014:2262, točka 42), in z dne 27. junija 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, točka 71).
      (
            61
         )	Glej sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 104).
      (
            62
         )	Sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točki 73 in 74 ter točka 86 in naslednje).
      (
            63
         )	Pri tem se zdi, da točki 59 in 86 navedene sodbe nista popolnoma skladni.
      (
            64
         )	Menim, da to sledi najpozneje iz navedb v sodbi z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točki 85 in 86).
      (
            65
         )	Glej sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točke 90, 91 in 131).
      (
            66
         )	Sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točke 54, 67 in 74).
      (
            67
         )	Tako izrecno sodba z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 70).
      (
            68
         )	Glej tudi sodbo z dne 4. junija 2015, Komisija/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, točka 65).
      (
            69
         )	Glej sodbe z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 49); z dne 18. julija 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, točka 19); z dne 9. oktobra 2014, Ministerio de Defensa in Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, točka 35), in z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 54).
      (
            70
         )	Sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 54), pred tem že: sodbe z dne 28. julija 2011, Mediaset/Komisija (C‑403/10 P, neobjavljena, EU:C:2011:533, točka 36); z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točki 75 in 101), in z dne 14. januarja 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, točka 55); z dne 4. junija 2015, Komisija/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, točka 59).
      (
            71
         )	Tako izrecno sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/Aer Lingus in Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P in C‑165/15 P, EU:C:2016:990, točka 93), glej v tem smislu sodbo z dne 15. decembra 2005, Unicredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, točka 119).
      (
            72
         )	Sodbi z dne 15. decembra 2005, Unicredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, točka 113) – vračilo kot logična posledica ugotovitve nezakonitosti pomoči, in z dne 21. decembra 2016, Komisija/Aer Lingus in Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P in C‑165/15 P, EU:C:2016:990, točki 89 in 90).