CELEX: 62017CC0090
Language: it
Date: 2018-03-07
Title: Conclusioni dell’avvocato generale M. Szpunar, presentate il 7 marzo 2018.#Turbogás – Produtora Energética SA contro Autoridade Tributária e Aduaneira.#Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa).#Rinvio pregiudiziale – Direttiva 2003/96/CE – Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità – Articolo 21, paragrafo 5, terzo comma – Entità che produce elettricità per uso proprio – Piccoli produttori di elettricità – Articolo 14, paragrafo 1, lettera a) – Prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità – Obbligo di esenzione.#Causa C-90/17.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      MACIEJ SZPUNAR
      presentate il 7 marzo 2018 (
            1
         )
      
         Causa C‑90/17
      
      
         Turbogás Produtora Energética SA
      
      
         contro
      
      
         Autoridade Tributária e Aduaneira
      
      
         [domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Tribunale arbitrale tributario – Commissione arbitrale amministrativa), (Portogallo)]
      
      «Rinvio pregiudiziale – Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità – Direttiva 2003/96/CE – Articolo 14, paragrafo 1, lettera a) – Esenzione dei prodotti energetici e dell’elettricità utilizzati per la produzione di elettricità – Articolo 21, paragrafo 5, terzo comma – Entità che produce elettricità per uso proprio – Esenzione dei piccoli produttori di elettricità»
      
         Introduzione
      
      
               1.
            
            
               Nella presente causa, il giudice portoghese ha sollevato alcune questioni pregiudiziali relative all’interpretazione di una disposizione della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (
                     2
                  ). La soluzione di tali questioni non dovrebbe creare grandi difficoltà. Tuttavia, il problema consiste nel fatto che fornire una risposta utile ai fini della soluzione della controversia pendente dinanzi a tale giudice richiede anche l’interpretazione di altre disposizioni della direttiva oltre a quella che il giudice del rinvio ha considerato nella sua domanda. Pertanto, a mio avviso, la Corte dovrebbe ampliare l’analisi a tali ulteriori disposizioni.
            
         
         Contesto normativo
      
      
         
            Diritto dell’Unione
         
      
      
               2.
            
            
               L’articolo 1 della direttiva 2003/96 così dispone:
               «Gli Stati membri tassano i prodotti energetici e l’elettricità conformemente alla presente direttiva».
            
         
               3.
            
            
               Ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva in parola:
               «In aggiunta alle disposizioni generali di cui alla direttiva 92/12/CEE[ (
                     3
                  )], relative alle esenzioni di cui godono i prodotti tassabili quando sono destinati a determinati usi, e fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti elencati in appresso, alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi:
               
                        a)
                     
                     
                        i prodotti energetici e l’elettricità utilizzati per produrre elettricità e l’elettricità utilizzata per mantenere la capacità di produrre l’elettricità stessa. Gli Stati membri hanno tuttavia la facoltà di tassare questi prodotti per motivi di politica ambientale, prescindendo dai livelli minimi di tassazione stabiliti nella presente direttiva.(…)».
                     
                  
         
               4.
            
            
               Infine, ai sensi dell’articolo 21, paragrafo 5, primo e terzo comma, della direttiva 2003/96:
               «Ai fini dell’applicazione degli articoli 5 e 6 della direttiva 92/12/CEE, l’elettricità e il gas naturale sono soggetti ad imposizione e diventano imponibili al momento della fornitura da parte del distributore o del ridistributore.(…)
               (…)
               Un’entità che produce elettricità per uso proprio è considerata un distributore. Nonostante l’articolo 14, paragrafo 1, lettera [a]), gli Stati membri possono esonerare i piccoli produttori di elettricità purché tassino i prodotti energetici utilizzati per la produzione di tale elettricità».
            
         
         
            Diritto portoghese
         
      
      
               5.
            
            
               Ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 1, lettera b), del Código dos Impostos Especiais de Consumo (codice relativo alle imposte speciali sui consumi; in prosieguo: il «CIEC») sono soggetti passivi dell’accisa sull’elettricità, tra l’altro, le entità che producono elettricità per uso proprio («autoprodutores»). Ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, del CIEC, si considera come immissione in consumo di elettricità, tra l’altro, la sua produzione per uso proprio. L’articolo 89, paragrafo 2, lettera a), del CIEC esenta dall’imposta l’elettricità utilizzata per produrre elettricità e per mantenere la capacità di produrre elettricità. Infine, l’articolo 96A, paragrafo 1, del CIEC impone la registrazione dei distributori di elettricità ai fini della riscossione dell’accisa.
            
         
         Fatti, procedimento e questioni pregiudiziali
      
      
               6.
            
            
               La Turbogás – Produtora Energética SA (in prosieguo: la «società Turbogás») è una società di diritto portoghese che opera nel settore della produzione di elettricità nel processo di combustione del gas naturale. L’impianto di produzione della società Turbogás ha una capacità installata di MW 990, che consente ad essa di produrre circa il 9% di tutta l’elettricità prodotta in Portogallo.
            
         
               7.
            
            
               La società Turbogás utilizza una parte dell’elettricità da essa prodotta per fini connessi a siffatta produzione. Come risulta dall’ordinanza di rinvio, la suddetta società non aveva il diritto di esentare dall’accisa l’elettricità che consumava per uso proprio. Tuttavia, la società non ha dichiarato questa elettricità ai fini della tassazione, né ha pagato l’imposta su di essa.
            
         
               8.
            
            
               In esito a un controllo, le autorità tributarie hanno stimato la quantità di elettricità consumata dalla società Turbogás per uso proprio negli anni 2012 e 2013 e con decisione del 4 agosto 2014 hanno ordinato il pagamento delle imposte arretrate per un importo di EUR 71197,17 oltre a interessi pari ad EUR 4986,52. Il reclamo proposto avverso tale decisione è stato respinto il 7 gennaio 2016. Il 20 aprile 2016 la società Turbogás ha presentato domanda per la costituzione di un tribunale arbitrale al fine di ottenere l’annullamento della decisione del 4 agosto 2014. Il tribunale arbitrale si è costituito il 1o luglio 2016.
            
         
               9.
            
            
               Nella sua domanda, la società Turbogás sostiene anzitutto che non può essere considerata un’entità che produce elettricità per uso proprio («autoprodutor») ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 1, lettera b), del CIEC. La società fonda tale affermazione sulla formulazione della versione portoghese dell’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96, la quale, nel secondo periodo, utilizza l’espressione «estes pequenos produtores» («questi piccoli produttori»). Secondo la società Turbogás, l’impiego di una siffatta locuzione significa che l’intera disposizione dell’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96 riguarda soltanto i piccoli produttori di elettricità, e di conseguenza soltanto detti produttori possono essere considerati distributori di tale energia e soggetti ad imposizione. Orbene, giacché è pacifico che la società Turbogás non è un piccolo produttore di elettricità, essa non dovrebbe essere considerata un distributore di elettricità che la utilizza per uso proprio, né tantomeno dovrebbe essere soggetta a tassazione.
            
         
               10.
            
            
               Ciò premesso, il Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Tribunale arbitrale tributario – Commissione arbitrale amministrativa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
               
                        «1)
                     
                     
                        Se, a termini e ai fini dell’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva [2003/96], un’entità che produca energia elettrica per uso proprio, debba consistere, per poter essere considerata un distributore ed essere soggetta ad imposizione ai sensi dell’articolo 21, paragrafo 5, primo comma, della direttiva, in un piccolo produttore, mentre le restanti entità (che non siano piccoli produttori), che producono energia elettrica per uso proprio, restano escluse dalla qualificazione come distributore, o se debba essere considerata quale distributore e soggetta ad imposizione, ai sensi dell’articolo 21, paragrafo 5, primo comma, della direttiva medesima, qualsiasi entità che produca energia elettrica per uso proprio (a prescindere dalla rispettiva dimensione e dal fatto che si tratti di attività economica principale o accessoria), e non risulti quindi esentata, come piccolo produttore, a termini dell’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, seconda parte, della direttiva.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Se, in concreto, un ente come quello oggetto del procedimento principale, che è un grande produttore di elettricità con capacità pari a quasi il 9% della produzione di energia nazionale, per vendere la stessa alla rete nazionale, possa essere considerata un’“entità che produce elettricità per uso proprio”, ai sensi dell’articolo 21, paragrafo 5, della direttiva [2003/96], qualora soltanto una piccola parte dell’elettricità prodotta sia consumata, come parte integrante del processo produttivo, nella produzione propria di elettricità nuova».
                     
                  
         
               11.
            
            
               La domanda di pronuncia pregiudiziale è pervenuta alla Corte il 21 febbraio 2017. Osservazioni scritte sono state presentate dalla società Turbogás, dal governo portoghese nonché dalla Commissione europea.
            
         
         Analisi
      
      
         
            Osservazione preliminare
         
      
      
               12.
            
            
               La società Turbogás fonda i suoi argomenti nella controversia pendente dinanzi al giudice del rinvio sull’interpretazione dell’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96. Di conseguenza, anche le questioni pregiudiziali si riferiscono a tale disposizione. Oggetto del procedimento principale non è, tuttavia, quello di determinare lo status della società Turbogas come entità che produce elettricità per uso proprio, argomento disciplinato dalla citata disposizione, ma di valutare la legittimità della decisione del 4 agosto 2014, la quale ordina alla suddetta società di pagare l’accisa sull’elettricità che tale società produce e consuma ai fini della produzione da essa realizzata. Orbene, da un siffatto punto di vista, sembra fondamentale l’interpretazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96.
            
         
               13.
            
            
               Dopo l’analisi dei quesiti espressamente indicati nelle questioni pregiudiziali, esaminerò anche un problema che in esse non è stato direttamente sollevato, ossia l’interpretazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della citata direttiva e l’interazione tra quest’ultima disposizione e l’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della medesima direttiva. Tale estensione delle problematiche sollevate nelle questioni pregiudiziali è, a mio avviso, ammissibile in quanto, secondo una giurisprudenza costante, nell’ambito della procedura di cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte, istituita dall’articolo 267 TFUE, spetta a quest’ultima fornire al giudice nazionale una risposta utile che gli consenta di dirimere la controversia ad esso sottoposta. In tale prospettiva, spetta alla Corte, se del caso, riformulare le questioni ad essa proposte. Inoltre, la Corte può essere condotta a prendere in considerazione norme del diritto dell’Unione alle quali il giudice nazionale non ha fatto riferimento nella questione pregiudiziale (
                     4
                  ). Orbene, a mio avviso, non è possibile fornire una risposta utile alle questioni pregiudiziali sollevate nella presente causa, in particolare alla seconda questione, senza tenere conto, nell’interpretare l’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96, dell’interpretazione del suo articolo 14, paragrafo 1, lettera a).
            
         
         
            In merito all’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96
         
      
      
               14.
            
            
               Con la prima questione pregiudiziale nella presente causa il giudice del rinvio chiede se, alla luce della disposizione dell’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96 possano essere considerate distributori di elettricità soltanto le entità che producono elettricità per uso proprio che sono piccoli produttori.
            
         
               15.
            
            
               Occorre ricordare che la società Turbogás sostiene che, poiché la direttiva 2003/96, nella versione in lingua portoghese, all’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, secondo periodo, utilizza la locuzione «estes pequenos produtores», l’intera disposizione in parola riguarderebbe soltanto piccoli produttori di elettricità. Pertanto, secondo la società Turbogás, essa non si applica ai grandi produttori di elettricità che utilizzano una parte dell’energia da loro prodotta ai fini della suddetta produzione.
            
         
               16.
            
            
               Tale argomentazione non può tuttavia essere accolta.
            
         
               17.
            
            
               In primo luogo, per quanto ne sappia, il termine «questi piccoli produttori» appare, oltre alla versione in lingua portoghese della direttiva 2003/96, soltanto nella versione spagnola. Di sicuro esso non appare, in particolare, nelle versioni francese, inglese, tedesca, né in quella polacca. Pertanto, già la stessa interpretazione letterale della disposizione in parola, tenendo conto non di una, ma di tutte le versioni linguistiche, non consente di accogliere la tesi presentata dalla società Turbogás.
            
         
               18.
            
            
               A conclusioni analoghe conduce l’interpretazione sistematica e teleologica dell’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96.
            
         
               19.
            
            
               Secondo l’articolo 21, paragrafo 1, della direttiva 2003/96, in combinato disposto con gli articoli della direttiva 92/12 (
                     5
                  ), il fatto generatore dell’imposta sui prodotti disciplinati dalla direttiva 2003/96 è rappresentato, in linea di principio, dalla loro produzione o dalla loro utilizzazione come carburante per motori o combustile per riscaldamento. L’unica eccezione in merito è l’elettricità (nonché il gas naturale), nel caso della quale il debito d’imposta sorge al momento della fornitura da parte del distributore all’utente finale. Questo è quanto stabilito dall’articolo 21, paragrafo 5, primo comma, della direttiva 2003/96. Tale previsione è accompagnata dall’esenzione dei prodotti energetici e dell’elettricità utilizzati per produrre elettricità prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva. Grazie a ciò, l’elettricità è tassata una volta sola, nella fase di distribuzione.
            
         
               20.
            
            
               Nel caso di soggetti che producono elettricità per uso proprio, la distribuzione non si realizza, in quanto tale energia viene consumata dallo stesso soggetto che la produce. Il produttore di elettricità è anche il suo utilizzatore, senza il coinvolgimento di un intermediario quale distributore. Per questo motivo, l’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, primo periodo, della direttiva 2003/96 prevede che un’entità che produce elettricità per uso proprio è considerata un distributore. Ciò deve essere inteso nel senso che essa è considerata un distributore ai fini dell’applicazione delle disposizioni dell’articolo 21, paragrafo 5, primo comma, di tale direttiva, ossia ai fini della determinazione del fatto generatore d’imposta. Dal momento che, ai sensi dell’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, primo periodo, della direttiva 2003/96, un’entità che produce elettricità per uso proprio è considerata un distributore, il consumo da parte di essa di tale elettricità per uso proprio fa sorgere il debito d’imposta ai sensi dell’articolo 21, paragrafo 5, primo comma, della direttiva in parola. Una siffatta soluzione previene il crearsi di una lacuna nella tassazione, derivante dalla mancanza nella suesposta fattispecie di un distributore che fornisca elettricità.
            
         
               21.
            
            
               Dal canto suo, l’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, secondo periodo, della direttiva 2003/96, consente agli Stati membri di escludere dal suddetto meccanismo i piccoli produttori di elettricità. Pertanto, tali piccoli produttori possono non essere considerati distributori, e di conseguenza l’elettricità da essi prodotta non viene soggetta ad imposta, in quanto non si verifica il fatto generatore d’imposta, ossia la distribuzione. In una siffatta situazione, la lacuna nella tassazione viene evitata grazie alla previsione, anch’essa contenuta nella citata disposizione, la quale, in deroga all’esenzione prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva in parola, impone agli Stati membri che si sono avvalsi della suddetta facoltà di tassare i prodotti energetici che tali piccoli produttori utilizzano per produrre elettricità per uso proprio. Siffatta soluzione consente, sia agli enti interessati, sia alle autorità tributarie degli Stati membri, di evitare i costi amministrativi di tassazione di tale elettricità nonché del suo controllo, costi che, nel caso dei piccoli produttori, potrebbe persino eccedere le entrate fiscali riscuotibili a tale titolo. Una simile logica sembra ispirare, ad esempio, la disposizione dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 (
                     6
                  ).
            
         
               22.
            
            
               L’inserimento delle disposizioni dell’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, primo e secondo periodo, della direttiva 2003/96 nella stessa unità redazionale di tale atto implica unicamente che la semplificazione amministrativa prevista nel secondo periodo riguarda soltanto quei piccoli produttori di elettricità che utilizzano siffatta energia per uso proprio e che pertanto, in linea di principio, sono soggetti alla norma contenuta nel primo periodo. Orbene, nessun elemento consente di ritenere che l’intero articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, riguardi soltanto i piccoli produttori di elettricità. Il principio che risulta dalla suddetta disposizione è infatti quello della tassazione della produzione di elettricità per uso proprio, mediante il riconoscimento di siffatti produttori come distributori. Tale regola prevede una sola eccezione per le situazioni in cui – in ragione del volume ridotto della produzione di elettricità – la tassazione non risulti ragionevole, considerati i costi ed i vincoli amministrativi connessi alla tassazione stessa. Orbene, l’adozione della tesi presentata dalla società Turbogás comporterebbe un’esenzione ingiustificata dalla tassazione degli enti che producono elettricità per uso proprio, ma che non sono piccoli produttori.
            
         
               23.
            
            
               Pertanto, propongo di risolvere la prima questione pregiudiziale, dichiarando che l’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96 deve essere interpretato nel senso che esso si applica anche alle entità che producono elettricità per uso proprio, che non sono piccoli produttori di elettricità.
            
         
               24.
            
            
               È vero che la direttiva 2003/96 non definisce la nozione di piccoli produttori di elettricità, lasciando che tale questione sia disciplinata dal diritto nazionale degli Stati membri. Tuttavia, nel procedimento principale non sembra controverso il fatto che la società Turbogás non è un piccolo produttore, giacché la stessa produce una parte importante di tutta la produzione nazionale di elettricità. Siffatto problema non ha tuttavia rilevanza dal punto di vista della soluzione della presente causa, come cercherò di illustrare in seguito.
            
         
         
            In merito all’interpretazione dell’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96, in combinato disposto con l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva
         
      
      
               25.
            
            
               Con la seconda questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede se un soggetto come la società Turbogás, la cui attività principale consiste nella produzione di elettricità, fermo restando che una piccola parte di tale energia viene consumata ai fini della suddetta produzione, possa essere considerata un’entità che produce elettricità per uso proprio ai sensi dell’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96.
            
         
               26.
            
            
               Il governo portoghese propone di rispondere in senso affermativo a tale questione, ritenendo che, relativamente a quella parte di elettricità che la società Turbogás utilizza ai fini della propria produzione, essa sia un’entità che produce elettricità per uso proprio, ai sensi della citata disposizione, al pari di qualsiasi altro ente di questo tipo. La questione non mi sembra, tuttavia, così semplice.
            
         
         Interazione tra l’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96 e l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva
      
      
               27.
            
            
               A mio avviso, la risposta alla suddetta questione deve essere negativa, ma non per i motivi invocati dalla società Turbogás nel procedimento principale. Le ragioni per le quali la società Turbogás non sarebbe soggetta alla norma dell’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96 non vanno, infatti, individuate soltanto nell’ambito dell’interpretazione di tale disposizione, ma risultano dall’interazione tra quest’ultima e la norma dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva. A tal riguardo, condivido pienamente il punto di vista della Commissione espresso nelle sue osservazioni nella presente causa.
            
         
               28.
            
            
               Come ho già rilevato in precedenza (
                     7
                  ), la direttiva 2003/96 definisce in modo preciso le modalità di tassazione dell’elettricità. Le regole di tale tassazione si differenziano dalle regole di tassazione di altri prodotti contemplati nella medesima direttiva.
            
         
               29.
            
            
               Il sistema istituito dalla direttiva 2003/96 prevede infatti la tassazione di elettricità nella fase di fornitura da parte del distributore agli utenti finali, conformemente all’articolo 21, paragrafo 5, primo comma, di tale direttiva. Le imposte armonizzate previste nella direttiva 2003/96 sono, peraltro, imposte indirette, di conseguenza i distributori trasferiscono, ovviamente, l’onere dell’imposta sugli utilizzatori di elettricità, includendola nel prezzo di quest’ultima.
            
         
               30.
            
            
               Lo stesso meccanismo di traslazione dell’onere d’imposta alle ulteriori fasi degli scambi viene applicato anche ad altri prodotti energetici tassati in forza della direttiva 2003/96, conformemente alla natura di tali imposte, quali imposte indirette. Siffatti prodotti sono tassati nella fase di produzione o nella fase del loro utilizzo come carburante per motori e combustibile per riscaldamento.
            
         
               31.
            
            
               L’elettricità è un prodotto particolare dal punto di vista della direttiva 2003/96. Da un lato, si tratta di un prodotto tassato in forza delle disposizioni di tale direttiva. Dall’altro lato, nell’Unione europea, l’elettricità è prodotta, in gran parte, nel processo di combustione di prodotti energetici, anch’essi, in linea di principio, soggetti ad imposta. Nel caso in cui i prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità venissero tassati come altri prodotti contemplati nella direttiva 2003/96, gli utilizzatori della suddetta energia sopporterebbero un doppio onere fiscale: a titolo di tassazione dei prodotti energetici e a titolo di tassazione dell’elettricità stessa.
            
         
               32.
            
            
               Al fine di evitare tale doppia imposizione, l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 prevede un’esenzione obbligatoria dalla tassazione dei prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità. La stessa esenzione è accordata all’elettricità utilizzata per produrre elettricità. Essa vale sia per l’energia acquistata da terzi, sia per l’energia fabbricata da un ente che produce elettricità e poi la utilizza ai fini della suddetta produzione.
            
         
               33.
            
            
               L’esenzione di cui all’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 è, in linea di principio, obbligatoria. È vero che, conformemente al secondo periodo della citata disposizione, gli Stati membri hanno la facoltà di tassare i prodotti energetici e l’elettricità utilizzati per produrre elettricità per motivi di politica ambientale. Tuttavia, dagli atti della presente causa non risulta che il Portogallo si sia avvalso di tale facoltà.
            
         
               34.
            
            
               Come ho indicato in precedenza (
                     8
                  ), lo scopo delle disposizioni contenute nell’articolo 21 della direttiva 2003/96 non è quello di prevedere la tassazione o l’esenzione dall’imposizione dei prodotti, ma solamente quello di determinare il momento dell’imposizione, mediante l’indicazione di un fatto generatore d’imposta. La determinazione del momento dell’imposizione può riferirsi, implicitamente, soltanto ai prodotti imponibili e non può, al contrario, riguardare i prodotti esenti.
            
         
               35.
            
            
               Dal momento quindi che l’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96 prevede che un’entità che produce elettricità per uso proprio deve essere considerata un distributore di tale elettricità ai fini dell’applicazione del primo comma del medesimo paragrafo (
                     9
                  ), siffatta previsione può essere riferita soltanto ai produttori di elettricità soggetta alla tassazione sulla base di altre disposizioni della medesima direttiva. Orbene, giacché ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva in esame, l’elettricità utilizzata per produrre elettricità è esente dalla tassazione, l’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della citata direttiva non si applica ai produttori di tale elettricità.
            
         
               36.
            
            
               In altre parole, l’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96 si applica soltanto agli enti che producono elettricità, la quale poi è utilizzata per fini diversi dalla produzione di elettricità. Se invece l’attività principale di un siffatto soggetto è rappresentata proprio dalla produzione di elettricità e qualora esso utilizzi una parte di elettricità da esso fabbricata ai fini della suddetta produzione, la disposizione in parola non si applica a un tale soggetto.
            
         
               37.
            
            
               È vero che, come ho rilevato nelle mie recenti conclusioni nella causa Koppers Denmark (
                     10
                  ), l’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 esplica, in pratica, un effetto analogo all’esenzione dall’imposizione. La citata disposizione impone di non considerare come fatto generatore d’imposta il consumo di prodotti energetici all’interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici. In ragione della mancanza di un altro possibile momento dell’imposizione, siffatta norma implica, in sostanza, l’esenzione di tali prodotti. Tuttavia, da un tale effetto pratico dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva in parola non si può trarre la conclusione che l’applicazione dell’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della suddetta direttiva, ai soggetti che utilizzano l’elettricità ai fini della propria produzione di elettricità possa comportare la tassazione della suddetta elettricità, violando in questo modo l’efficacia dell’esenzione prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva.
            
         
               38.
            
            
               In considerazione di quanto precede, si deve rispondere alla questione del giudice del rinvio dichiarando che l’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96, in combinato disposto con l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva, deve essere interpretato nel senso che un soggetto come la società Turbogás che, nel produrre elettricità, utilizza una parte di elettricità da esso fabbricata ai fini della suddetta produzione, non può essere considerato un distributore della suddetta elettricità ai sensi della citata disposizione.
            
         
         Problema della mancata esenzione della società Turbogás ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96
      
      
               39.
            
            
               Come risulta dall’ordinanza di rinvio nella presente causa, le autorità tributarie portoghesi non hanno concesso alla società Turbogás l’esenzione in forza delle disposizioni di recepimento nel diritto portoghese della disciplina dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 in relazione all’elettricità che la suddetta società produce e poi utilizza ai fini della produzione di elettricità da essa realizzata. La mancata concessione di tale esenzione sarebbe dovuta alle irregolarità formali poste in essere dalla società Turbogás, consistenti nella mancata registrazione come distributore di elettricità e nella mancanza di contatori idonei a determinare la quantità di elettricità consumata da tale società per uso proprio. Avendo accertato l’assenza del diritto all’esenzione, le autorità tributarie portoghesi hanno quindi ritenuto la società Turbogás un distributore in relazione all’elettricità che essa produce e consuma per uso proprio, e hanno ordinato il pagamento dell’imposta.
            
         
               40.
            
            
               Al pari della Commissione, ritengo che il suesposto modo di procedere sia errato dal punto di vista del rispetto delle disposizioni della direttiva 2003/96.
            
         
               41.
            
            
               Come ho già rilevato, l’esenzione prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 ha carattere obbligatorio, fatta salva la possibilità di tassazione per motivi di politica ambientale. Il Portogallo, tuttavia, non ha usufruito di tale facoltà. Inoltre, la suddetta esenzione non rappresenta un privilegio per i produttori di elettricità, ma costituisce un elemento del sistema di tassazione di tale energia. Essa consente, infatti, di tassare l’elettricità nella fase di distribuzione, senza imporre ai suoi destinatari un doppio onere fiscale.
            
         
               42.
            
            
               Se è vero che gli Stati membri applicano le esenzioni previste dall’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2003/96, «alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi», cionondimeno siffatte condizioni non possono subordinare il diritto all’esenzione al soddisfacimento di determinati requisiti formali, qualora non vi siano elementi indicativi di frodi o abusi fiscali. La locuzione «condizioni» deve quindi essere intesa come norme in base alle quali viene applicata l’esenzione e non come circostanze dalle quali dipende il diritto all’esenzione. Lo stesso diritto all’esenzione esiste infatti in modo incondizionato.
            
         
               43.
            
            
               A tal proposito è possibile operare una certa, anche se imperfetta, analogia con il diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte nel sistema dell’imposta sul valore aggiunto. Anche un siffatto diritto a detrazione costituisce parte integrante di tale sistema. Di conseguenza, il ragionamento della Corte, secondo cui una violazione delle regole formali sulla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto pagata a monte può comportare sanzioni amministrative, ma non può mettere in discussione il diritto stesso alla detrazione (
                     11
                  ), può essere applicato, per analogia, all’esenzione prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96. Lo stesso vale per l’elettricità utilizzata per produrre elettricità, nel senso che l’inosservanza, da parte di un interessato, dei requisiti formali può comportare sanzioni amministrative proporzionate alla gravità dell’inadempimento, ma non può comportare il diniego del diritto all’esenzione della suddetta elettricità, ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96.
            
         
               44.
            
            
               A maggior ragione ciò non può implicare l’applicazione, nei confronti di un tale soggetto, dell’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva in parola, il quale serve a determinare il fatto generatore d’imposta in relazione ai prodotti imponibili e non a tassare i prodotti che, sulla base di altre disposizioni della medesima direttiva, dovrebbero essere esentati.
            
         
               45.
            
            
               Di conseguenza, un soggetto come la società Turbogás dovrebbe beneficiare dell’esenzione prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 in relazione all’elettricità che produce e utilizza ai fini della produzione di elettricità.
            
         
         Conclusioni
      
      
               46.
            
            
               Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, propongo di risolvere le questioni pregiudiziali sottoposte dal Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Tribunale arbitrale tributario – Commissione arbitrale amministrativa) nel modo seguente:
               
                        1)
                     
                     
                        L’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, deve essere interpretato nel senso che esso si applica anche alle entità che producono elettricità per uso proprio, che non sono piccoli produttori di elettricità.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        L’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, della direttiva 2003/96, in combinato disposto con l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della medesima direttiva, deve essere interpretato nel senso che un soggetto che, nel produrre elettricità, utilizza una parte di elettricità da esso fabbricata ai fini della suddetta produzione, non può essere considerato un distributore della suddetta elettricità ai sensi della citata disposizione. Un siffatto soggetto, in relazione all’elettricità che produce e utilizza a fini della produzione di elettricità, dovrebbe beneficiare dell’esenzione prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva in parola.
                     
                  
         (
            1
         )	Lingua originale: il polacco.
      (
            2
         )	GU 2003, L 283, pag. 51.
      (
            3
         )	Direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU 1992, L 76, pag. 1).
      (
            4
         )	V., in ultimo, sentenza del 13 ottobre 2016, M. e S. (C‑303/15, EU:C:2016:771, punto 16 e giurisprudenza ivi citata).
      (
            5
         )	A decorrere dal 15 gennaio 2009 tale direttiva è stata sostituita dalla direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12 (GU 2009, L 9, pag. 12).
      (
            6
         )	La citata disposizione consente di esentare i prodotti energetici utilizzati per la produzione di prodotti energetici.
      (
            7
         )	V. paragrafo 19 delle presenti conclusioni.
      (
            8
         )	V. paragrafi 19 e 20 delle presenti conclusioni.
      (
            9
         )	Orbene, rammento che, l’articolo 21, paragrafo 5, primo comma, della direttiva 2003/96 indica il momento della distribuzione di elettricità come un fatto generatore d’imposta.
      (
            10
         )	Mie conclusioni del 22 febbraio 2018 nella causa C‑49/17, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:93, paragrafo 38).
      (
            11
         )	V., da ultimo, sentenza del 15 settembre 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, punto 41).