CELEX: 62019CC0855
Language: hr
Date: 2021-03-18 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika H. Saugmandsgaarda Øea od 18. ožujka 2021.#G. Sp. z o.o. protiv Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny.#Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 69. – Obveza obračuna PDV‑a – Stjecanje goriva unutar Zajednice – Obveza ranijeg plaćanja PDV‑a – Članak 206. – Pojam ‚međuplaćanja’ – Članak 273. – Pravilna naplata PDV‑a i borba protiv utaje – Manevarski prostor država članica.#Predmet C-855/19.

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
   HENRIKA SAUGMANDSGAARDA ØEA
   od 18. ožujka 2021. (
         1
      )
   
      Predmet C‑855/19
   
   G. sp. z o.o.
   protiv
   Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
   
      (zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska))
   
   „Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Stjecanje pogonskih goriva unutar Zajednice – Obveza ranijeg plaćanja poreza – Rok od pet dana od unosa pogonskih goriva na državno područje – Članak 110. UFEU‑a – Zabrana naplate viših nacionalnih poreza na proizvode drugih država članica – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 273. – Mjere za sprečavanje utaje – Članci 62. i 69. – Obveza obračuna poreza – Izostanak – Članak 206. – Pojam ‚međuplaćanja’ – Međuplaćanje koje se odnosi na porez za koji nije nastala obveza obračuna – Osnovica za obračun – Bruto iznos obračunat na oporezivu transakciju – Neto iznos poreza obračunat na cijelo porezno razdoblje”
   
      I. Uvod
   
   
            1.
         
         
            Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 110. UFEU‑a kao i članaka 69., 206. i 273. Direktive 2006/112/EZ (
                  2
               ).
         
      
            2.
         
         
            Ovaj je zahtjev upućen u okviru spora između društva G. sp. z o.o. (u daljnjem tekstu: tužitelj u glavnom postupku) i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (direktor Vijeća porezne uprave u Bydgoszczu, Poljska) (u daljnjem tekstu: porezna uprava), u vezi s obvezom ranijeg plaćanja poreza na dodanu vrijednost (PDV) na stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice, koja je uvedena radi suzbijanja utaje.
         
      
            3.
         
         
            Tužitelj u glavnom postupku osporavao je s obzirom na pravo Unije valjanost te obveze ranijeg plaćanja, na temelju koje je bio dužan plaćati bruto iznos poreza obračunatog bez uzimanja u obzir njegova prava na odbitak, i to na svako stjecanje pogonskih goriva unutar Zajednice te u roku od pet dana od njihova unosa na državno područje.
         
      
            4.
         
         
            Zbog razloga izloženih u daljnjem tekstu, mislim da se člancima 62. i 69. Direktive o PDV‑u protivi takva obveza ranijeg plaćanja, s obzirom na to da poreznoj upravi omogućuje da od poreznog obveznika zahtijeva plaćanje prije nego što nastane obveza obračuna poreza.
         
      
            5.
         
         
            Osim toga, takvo se ranije plaćanje ne može okvalificirati kao međuplaćanje u smislu članka 206. te direktive. S jedne strane, takva se plaćanja mogu odnositi samo na porez za koji je nastala obveza obračuna na temelju prethodno navedenih odredaba. S druge strane, takva se plaćanja moraju odnositi na neto iznos poreza obračunat na cijelo porezno razdoblje, a ne na bruto iznos PDV‑a koji se mora platiti na oporezivu transakciju razmatranu zasebno.
         
      
      II. Pravni okvir
   
   
      
         A.
       
         Pravo Unije
      
   
   
            6.
         
         
            Članak 62. Direktive o PDV‑u određuje:
            „Za potrebe ove Direktive:
            
                     1.
                  
                  
                     ‚oporezivi događaj’ znači događaj kojim se ispunjavaju zakonski uvjeti potrebni za postojanje obveze obračuna PDV‑a;
                  
               
                     2.
                  
                  
                     ‚obveza obračuna’ PDV‑a nastaje kad porezna vlast ima pravo po zakonu, u danom trenutku, tražiti plaćanje poreza od osobe koja je odgovorna za njezino plaćanje, čak i u slučaju kad je vrijeme plaćanja odgođeno.”
                  
               
      
            7.
         
         
            Članak 68. te direktive glasi kako slijedi:
            „Oporezivi događaj nastaje prilikom stjecanja robe unutar Zajednice.
            Smatra se da je izvršeno stjecanje robe unutar Zajednice kad se isporuka slične robe smatra izvršenom unutar teritorija dotične države članice.”
         
      
            8.
         
         
            U skladu s člankom 69. navedene direktive:
            „U slučaju stjecanja robe unutar Zajednice, PDV postaje naplativ u trenutku izdavanja računa ili istekom vremenskog ograničenja navedenog u prvom stavku članka 222., ako do tog trenutka nije izdan račun.”
         
      
            9.
         
         
            Članak 206. Direktive o PDV‑u određuje:
            „Svaki porezni obveznik koji je dužan plaćati PDV mora plaćati neto iznos PDV‑a pri podnošenju prijave PDV‑a predviđene člankom 250. Države članice mogu odrediti drugi datum za plaćanje tog iznosa ili zahtijevati međuplać[a]nje.”
         
      
            10.
         
         
            Članak 222. te direktive određuje:
            „Za isporuku robe izvršenu u skladu s uvjetima navedenima u članku 138. ili za isporuku usluga za koje kupac treba platiti PDV sukladno članku 196., račun se izdaje najkasnije petnaestog dana u mjesecu koji slijedi nakon mjeseca u kojem je oporezivi događaj nastupio.
            Za ostale isporuke robe ili usluga, države članice poreznim obveznicima mogu propisati vremenska ograničenja za izdavanje računa.”
         
      
            11.
         
         
            U skladu s člankom 273. prvim stavkom Direktive o PDV‑u:
            „Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.”
         
      
      
         B.
       
         Poljsko pravo
      
   
   
            12.
         
         
            Članak 20. stavak 5. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Zakon o PDV‑u od 11. ožujka 2004.) (Dz. U. iz 2016., poz. 710.), kako se primjenjivao u trenutku nastanka činjenica (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), određuje:
            „Prilikom stjecanja robe unutar Zajednice, obveza obračuna poreza nastaje u trenutku u kojem porezni obveznik izdaje račun, a najkasnije petnaestog dana u mjesecu koji slijedi nakon mjeseca u kojem je došlo do stjecanja robe […]”
         
      
            13.
         
         
            Na temelju članka 99. stavka 11.a Zakona o PDV‑u, u slučaju stjecanja robe unutar Zajednice o kojem je riječ u članku 103. stavku 5.a tog zakona, porezni obveznik dužan je podnijeti voditelju carinske uprave nadležnom za obračun trošarina prijavu o iznosima trošarina koje treba platiti za mjesečna razdoblja do petog dana u mjesecu koji slijedi nakon mjeseca u kojem je nastala obveza plaćanja.
         
      
            14.
         
         
            U skladu s člankom 103. stavkom 5.a navedenog zakona:
            „U slučaju stjecanja unutar Zajednice pogonskih goriva navedenih u Prilogu br. 2 ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Zakon o trošarinama od 6. prosinca 2008.[, u daljnjem tekstu: Zakon o trošarinama]) čija proizvodnja ili promet zahtijeva dobivanje koncesije u skladu s odredbama Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Zakon od 10. travnja 1997. o energetici), porezni obveznik dužan je bez poziva voditelja carinske uprave obračunati i platiti porez na račun carinske komore nadležne za plaćanje trošarina:
            
                     1.
                  
                  
                     u roku od pet dana od dana kada je ta roba unesena na mjesto primitka trošarinske robe navedeno u odgovarajućem odobrenju, ako je robu unutar Zajednice u smislu odredbi [Zakona o trošarinama] stekao registrirani primatelj uz primjenu sustava odgode plaćanja trošarine u skladu s odredbama o trošarinama;
                  
               
                     2.
                  
                  
                     u roku od pet dana od dana kada je ta roba unesena iz područja države članice koje nije državno područje u porezno skladište;
                  
               
                     3.
                  
                  
                     u trenutku prijenosa te robe na državno područje, ako se roba prenosi izvan sustava odgode plaćanja trošarine u skladu s odredbama o trošarinama.”
                  
               
      
      III. Glavni postupak, prethodna pitanja i postupak pred Sudom
   
   
            15.
         
         
            Tijekom prosinca 2016. tužitelj u glavnom postupku izvršio je dvadeset stjecanja plinskog ulja unutar Zajednice za ukupnu količinu od 3190,874 m3.
         
      
            16.
         
         
            Porezna uprava pojasnila je da su stjecanja unutar Zajednice koja je izvršio tužitelj u glavnom postupku obuhvaćena drugim slučajem predviđenim u članku 103. stavku 5.a Zakona o PDV‑u, to jest slučajem stavljanja robe iz područja države članice koje nije državno područje u porezno skladište.
         
      
            17.
         
         
            Na ta stjecanja tužitelj u glavnom postupku nije platio PDV u ukupnom iznosu od 1530766 poljskih zlota (PLN) (oko 337319,59 eura) u roku od pet dana od unosa plinskog ulja na državnog područje, kao što to zahtijeva članak 103. stavak 5.a Zakona o PDV‑u. Usto, on nije podnio ni mjesečnu prijavu do petog dana u mjesecu koji slijedi nakon mjeseca u kojem je nastala obveza plaćanja, kao što to zahtijeva članak 99. stavak 11.a tog zakona.
         
      
            18.
         
         
            Odlukom od 6. travnja 2018. porezna uprava tužitelju u glavnom postupku odredila je, po osnovi naplate poreznog duga za prosinac 2016., neodložno plaćanje PDV‑a koji treba platiti na sporna stjecanja unutar Zajednice, zajedno sa zateznim kamatama obračunatima od sljedećeg dana nakon isteka roka za plaćanje.
         
      
            19.
         
         
            Tužitelj u glavnom postupku podnio je tužbu pred Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Bydgoszczy (Vojvodski upravni sud u Bydgoszczu, Poljska), koji je tu tužbu odbio presudom od 10. srpnja 2018.
         
      
            20.
         
         
            Protiv te presude tužitelj u glavnom postupku podnio je žalbu sudu koji je uputio zahtjev dovodeći u pitanje zakonitost članka 103. stavka 5.a Zakona o PDV‑u s obzirom na članak 110. UFEU‑a te članke 69. i 206. Direktive o PDV‑u.
         
      
            21.
         
         
            Taj sud objasnio je da je članak 103. stavak 5.a Zakona o PDV‑u dio „paketa goriva” koji je donesen na nacionalnoj razini i stupio je na snagu 1. kolovoza 2016., to jest katalog izmjena usmjeren na pojačanje naplate PDV‑a prilikom stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice i sprečavanje prijevara u vezi s PDV‑om u prometu tim gorivima u inozemstvu.
         
      
            22.
         
         
            Sud koji je uputio zahtjev na sljedeći način opisuje praktične posljedice tog novog sustava za porezne obveznike koji izvršavaju stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice, poput tužitelja u glavnom postupku.
         
      
            23.
         
         
            U okviru redovnog sustava primjenjivog na stjecanja unutar Zajednice, stjecatelj načelno prijavljuje PDV koji treba platiti i u istoj prijavi ostvaruje svoje pravo na odbitak, pri čemu se ta prijava mora dostaviti najkasnije dvadeset i peti dan u mjesecu koji slijedi nakon svakog razdoblja oporezivanja (mjesečnog ili tromjesečnog).
         
      
            24.
         
         
            Na temelju novog sustava uvedenog člankom 103. stavkom 5.a Zakona o PDV‑u, rok za plaćanje PDV‑a koji treba platiti na stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice osjetno je skraćen jer se taj PDV mora platiti u roku od pet dana od unosa pogonskih goriva na državno područje.
         
      
            25.
         
         
            U praksi, PDV koji treba platiti na stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice porezni obveznik plaća prije podnošenja prijave PDV‑a povezane s tim stjecanjima, jer se ta prijava mora podnijeti najkasnije petog dana u mjesecu koji slijedi nakon mjeseca u kojem je nastala obveza plaćanja na temelju članka 99. stavka 11.a tog zakona.
         
      
            26.
         
         
            Porezni obveznik koji izvršava takva stjecanja može se koristiti svojim pravom na odbitak samo u prijavi koju podnosi nakon plaćanja PDV‑a koji treba platiti. Stoga, za razliku od redovnog sustava koji se primjenjuje na stjecanja unutar Zajednice, postoji vremenski odmak između plaćanja PDV‑a, za koji je obveza obračuna nastala unutar pet dana nakon unosa pogonskih goriva na državno područje, i odbitka tog PDV‑a do kojeg će doći u trenutku podnošenja prijave PDV‑a.
         
      
            27.
         
         
            S obzirom na te osobitosti, sud koji je uputio zahtjev dvoji glede usklađenosti sustava uvedenog člankom 103. stavkom 5.a Zakona o PDV‑u s većim brojem odredaba prava Unije.
         
      
            28.
         
         
            Prije svega, taj sud dvoji glede usklađenosti tog novog sustava s člankom 110. UFEU‑a i člankom 273. Direktive o PDV‑u. Ta se dvojba ne tiče razlike u sustavu između stjecanja pogonskog goriva unutar Zajednice i drugih stjecanja unutar Zajednice, koja je prethodno opisana, nego moguće razlike u postupanju između stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice i domaćih isporuka pogonskih goriva.
         
      
            29.
         
         
            Potom, sud koji je uputio zahtjev dvoji glede usklađenosti obveze ranijeg plaćanja poreza, kako je određena člankom 103. stavkom 5.a Zakona o PDV‑u, s člankom 69. Direktive o PDV‑u, koji uređuje obvezu obračuna poreza.
         
      
            30.
         
         
            Naposljetku, taj se sud pita može li se ta obveza ranijeg plaćanja možda smatrati međuplaćanjem čija je naplata dopuštena člankom 206. Direktive o PDV‑u. U tom pogledu naglašava da iznos koji porezni obveznik mora platiti jest „bruto” iznos PDV‑a, to jest iznos poreza koji treba platiti na stjecanja unutar Zajednice prije odbitka.
         
      
            31.
         
         
            U tim je okolnostima Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
            
                     „1.
                  
                  
                     Protivi li se članku 110. [UFEU‑a] i članku 273. Direktive [o PDV‑u] odredba poput one iz članka 103. stavka 5.a [Zakona o PDV‑u] kojom se određuje da je, u slučaju stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice, porezni obveznik dužan bez poziva voditelja carinske uprave obračunati i platiti porez na račun carinske komore nadležne za plaćanje trošarina:
                     
                              (a)
                           
                           
                              u roku od pet dana od dana kada je ta roba unesena na mjesto primitka trošarinske robe navedeno u odgovarajućem odobrenju, ako je robu unutar Zajednice u smislu odredbi [Zakona o trošarinama] stekao registrirani primatelj uz primjenu sustava odgode plaćanja trošarine u skladu s odredbama o trošarinama;
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              u roku od pet dana od dana kada je ta roba unesena iz područja države članice koje nije državno područje u porezno skladište;
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              u trenutku prijenosa te robe na državno područje, ako se roba prenosi izvan sustava odgode plaćanja trošarine u skladu s odredbama o trošarinama.
                           
                        
               
                     2.
                  
                  
                     Protivi li se članku 69. Direktive [o PDV‑u] odredba poput one iz članka 103. stavka 5.a Zakona o PDV‑u kojom se određuje da je, u slučaju stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice, porezni obveznik dužan bez poziva voditelja carinske uprave obračunati i platiti porez na račun carinske komore nadležne za plaćanje trošarina:
                     
                              (a)
                           
                           
                              u roku od pet dana od dana kada je ta roba unesena na mjesto primitka trošarinske robe navedeno u odgovarajućem odobrenju, ako je robu unutar Zajednice u smislu odredbi [Zakona o trošarinama] stekao registrirani primatelj uz primjenu sustava odgode plaćanja trošarine u skladu s odredbama o trošarinama;
                           
                        
                              (b)
                           
                           
                              u roku od pet dana od dana kada je ta roba unesena iz područja države članice koje nije državno područje u porezno skladište;
                           
                        
                              (c)
                           
                           
                              u trenutku prijenosa te robe na državno područje, ako se roba prenosi izvan sustava odgode plaćanja trošarine u skladu s odredbama o trošarinama, uz tumačenje da navedeni iznosi ne predstavljaju međuplaćanja PDV‑a u smislu članka 206. Direktive [o PDV‑u]?
                           
                        
               
                     3.
                  
                  
                     Prestaje li međuplaćanje PDV‑a u smislu članka 206. Direktive [o PDV‑u] koje nije podmireno u roku pravno postojati na kraju poreznog razdoblja za koje ga je trebalo podmiriti?”
                  
               
      
            32.
         
         
            Tajništvo Suda zaprimilo je 22. studenoga 2019. zahtjev za prethodnu odluku.
         
      
            33.
         
         
            Tužitelj u glavnom postupku, porezna uprava, poljska vlada i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja. Te su stranke i zainteresirane osobe također u pisanom obliku odgovorile na pitanja koja je Sud postavio 27. studenoga 2020.
         
      
      IV. Analiza
   
   
            34.
         
         
            Svojim pitanjima sud koji je uputio zahtjev pita Sud o usklađenosti obveze ranijeg plaćanja, poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, s člankom 110. UFEU‑a kao i člancima 69., 206. i 273. Direktive o PDV‑u. Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je na temelju te obveze tužitelj u glavnom postupku bio dužan platiti cijeli PDV koji treba platiti na svako stjecanje pogonskih goriva unutar Zajednice, i to unutar pet dana nakon njihova unosa na državno područje.
         
      
            35.
         
         
            Vjerujem da je radi jasnoće korisno strukturirati moju analizu u četiri dijela.
         
      
            36.
         
         
            Kao prvo, odbit ću postojanje diskriminacije, zabranjene člankom 110. UFEU‑a, zbog neusporedivosti domaćih transakcija i stjecanja unutar Zajednice s obzirom na opasnost od utaje PDV‑a.
         
      
            37.
         
         
            Ispitat ću, kao drugo, mogućnost usvajanja takve obveze ranijeg plaćanja na temelju članka 273. Direktive o PDV‑u, kao mjere usmjerene na sprečavanje utaje. Ako takva mogućnost nije isključena, ona ipak podliježe poštovanju drugih odredaba te direktive, a osobito onih o obvezi obračuna poreza.
         
      
            38.
         
         
            Kao treće, izložit ću razloge zbog kojih takva obveza ranijeg plaćanja nije u skladu s člancima 62. i 69. Direktive o PDV‑u jer poreznoj upravi dopušta da plaćanje od poreznog obveznika zahtijeva prije nego što nastane obveza obračuna poreza, s obzirom na to da se mogućnost zahtijevati međuplaćanje, predviđena u članku 206. te direktive, može odnositi samo na porez za koji je nastala obveza obračuna na temelju prethodno navedenih odredaba.
         
      
            39.
         
         
            Kao četvrto i podredno, objasnit ću zbog čega se članku 206. navedene direktive protivi zahtjev za međuplaćanje koji se odnosi na bruto iznos oporezive transakcije, razmatrane zasebno, a da se ne uzima u obzir pravo poreznog obveznika na odbitak.
         
      
      
         A.
       
         Usklađenost obveze ranijeg plaćanja s člankom 110. UFEU‑a (prvo pitanje)
      
   
   
            40.
         
         
            Poljska vlada istaknula je uvodno da članak 110. UFEU‑a nije primjenjiv zato što je Direktivom o PDV‑u provedeno iscrpno usklađivanje.
         
      
            41.
         
         
            Prema ustaljenoj sudskoj praksi, svaku nacionalnu mjeru u području u kojem je provedeno iscrpno usklađivanje na razini Unije valja ocjenjivati s obzirom na odredbe te mjere usklađivanja, a ne s obzirom na odredbe primarnog prava (
                  3
               ).
         
      
            42.
         
         
            Doduše, neke odredbe Direktive o PDV‑u ne ostavljaju državama članicama nikakvu marginu prosudbe, osobito one koje se odnose na definiciju stjecanja unutar Zajednice, definiciju uvoza (
                  4
               ) ili pak utvrđivanje oporezivog iznosa (
                  5
               ).
         
      
            43.
         
         
            No, druge odredbe daju državama članicama manevarski prostor, katkad velik, tako da se ne može smatrati da je tom direktivom provedeno iscrpno usklađivanje u svim njezinim aspektima (
                  6
               ). To je osobito slučaj s člankom 273. Direktive o PDV‑u, u vezi s kojim je Sud upitan u ovom predmetu i koji dopušta državama članicama da donesu određene mjere kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a i spriječile utaju (
                  7
               ).
         
      
            44.
         
         
            S obzirom na to, smatram da su odredbe primarnog prava, uključujući članak 110. UFEU‑a, doista primjenjive na takve mjere. Naglašavam da se u presudi Dansk Denkavit (
                  8
               ), koja se odnosila na predmet koji je imao neke sličnosti s ovim predmetom, Sud istodobno izjasnio o tumačenju zakonodavstva o PDV‑u i članka 110. UFEU‑a.
         
      
            45.
         
         
            S obzirom na to, dodajem da to pitanje ima isključivo formalan doseg u kontekstu ovog predmeta jer kao uvjet za valjanost donesenih mjera članak 273. Direktive o PDV‑u integrira zabranu diskriminacije između domaćih transakcija i transakcija između država članica, utjelovljujući tako zabranu utvrđenu člankom 110. UFEU‑a.
         
      
            46.
         
         
            Članak 110. UFEU‑a zabranjuje državama članicama da uvode nacionalne poreze na proizvode drugih država članica u većoj mjeri od onih koji su uvedeni na slične domaće proizvode.
         
      
            47.
         
         
            Naglašavam da stjecanja unutar Zajednice i domaće isporuke dovode in fine do plaćanja istog iznosa PDV‑a, kao što su to naglasile porezna uprava i poljska vlada. Te dvije vrste transakcija podliježu, naime, istoj stopi PDV‑a i daju pravo na odbitak pretporeza.
         
      
            48.
         
         
            Postavlja se pitanje mogućeg likvidnosno nepovoljnijeg položaja koji bi pogodio stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice u odnosu na domaće isporuke pogonskih goriva. Sud je već u više navrata presudio da je u načelu suprotno članku 110. UFEU‑a utvrđivanje kraćih rokova za plaćanje za domaće poreze na proizvode iz drugih država članica (
                  9
               ).
         
      
            49.
         
         
            Prema tome, valja utvrditi jesu li u okviru glavnog postupka porezni obveznici koji izvršavaju stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice dužni platiti PDV brže nego porezni obveznici koji pogonska goriva kupuju u sklopu domaćih isporuka.
         
      
            50.
         
         
            Kao što su to objasnile porezna uprava i poljska vlada, glede plaćanja PDV‑a postoji određena sličnost između sustava koji se primjenjuju na te dvije vrste transakcija.
         
      
            51.
         
         
            U slučaju stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice, porezni obveznik je na temelju članka 103. stavka 5.a Zakona o PDV‑u dužan platiti PDV državi u roku od pet dana od unosa pogonskih goriva na državno područje. U svojoj će kasnijoj prijavi imati pravo odbiti taj iznos PDV‑a.
         
      
            52.
         
         
            U slučaju domaće isporuke pogonskih goriva, prodavatelj ima obvezu kupcu iskazati na računu iznos PDV‑a koji treba platiti. U praksi, kupac ne plaća PDV izravno državi, nego prodavatelju, pri čemu je ovaj potonji zadužen vratiti taj PDV državi, dok će kupac imati pravo odbiti navedeni PDV u svojoj kasnijoj prijavi.
         
      
            53.
         
         
            Tako u obama slučajevima (stjecanje unutar Zajednice ili domaća isporuka robe) stjecatelj mora „predujmiti” ukupan iznos PDV‑a koji treba platiti na kupnju pogonskih goriva, pri čemu će imati pravo odbiti taj PDV u svojoj kasnijoj prijavi.
         
      
            54.
         
         
            S obzirom na to, u kojem će slučaju, u kontekstu glavnog postupka, stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice trpjeti likvidnosno nepovoljniji položaj u odnosu na domaće isporuke pogonskih goriva? Postojanje takvog nepovoljnijeg položaja ovisit će o uvjetima plaćanja koji su u sklopu domaćih isporuka pogonskih goriva ugovoreni između prodavatelja i stjecatelja, kao što su to s pravom istaknule porezna uprava i poljska vlada.
         
      
            55.
         
         
            Preciznije rečeno, stjecanja unutar Zajednice trpjet će likvidnosno nepovoljniji položaj svaki put kad je rok plaćanja ugovoren u sklopu domaćih isporuka duži od onoga koji je određen u članku 103. stavku 5.a Zakona o PDV‑u, to jest pet dana od unosa pogonskih goriva na državno područje. Upotrebljavajući riječi kojima se koriste i porezna uprava i poljska vlada, rok ugovoren između strana u sklopu domaće isporuke može u praksi biti kraći i duži od pet dana.
         
      
            56.
         
         
            Prema ustaljenoj sudskoj praksi, članak 110. UFEU‑a krši se ako se porez na uvezeni proizvod i porez na sličan domaći proizvod obračunavaju na različit način i na temelju različitih postupaka, što, makar samo u nekim slučajevima, dovodi do većeg oporezivanja uvezenih proizvoda (
                  10
               ). Iz toga slijedi da se može smatrati da je sustav oporezivanja usklađen s člankom 110. UFEU‑a samo ako je uređen na način da se njime isključuje svaka mogućnost strožeg oporezivanja uvoznih proizvoda od domaćih (
                  11
               ).
         
      
            57.
         
         
            Na temelju te sudske prakse, okolnost da su porezni obveznici koji izvršavaju stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice dužni u određenim slučajevima platiti PDV brže nego porezni obveznici koji pogonsko gorivo kupuju u sklopu domaćih isporuka u načelu je dovoljna da se utvrdi povreda članka 110. UFEU‑a.
         
      
            58.
         
         
            Ostaje, međutim, za utvrditi nalaže li članak 110. UFEU‑a apsolutnu obvezu jer zabranjuje svako strože domaće oporezivanje proizvoda iz drugih država članica ili je ta obveza donekle prilagodljiva, omogućavajući dotičnoj državi članici da opravda takvo različito postupanje.
         
      
            59.
         
         
            U tom pogledu valja istaknuti da članak 110. UFEU‑a nije povezan s odredbom o opravdanju, kao što je to slučaj, među ostalim, s odredbama koje zabranjuju ograničenja sloboda kretanja (
                  12
               ). Prema riječima koje je Sud upotrijebio, „kada se utvrdi diskriminacija, članak 110. UFEU‑a ne predviđa za dotičnu državu nikakvu mogućnost opravdanja” (
                  13
               ).
         
      
            60.
         
         
            No, načelo nediskriminacije, izraženo u članku 110. UFEU‑a (
                  14
               ), podrazumijeva da u slučaju različitog postupanja, poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, razmatrane situacije jesu usporedive.
         
      
            61.
         
         
            Međutim, Komisija je istaknula samo da se porezni obveznici koji pogonska goriva kupuju u okviru stjecanja unutar Zajednice ili domaće isporuke ne nalaze u usporedivim situacijama, tako da obveza ranijeg plaćanja predviđena za stjecanja unutar Zajednice ne krši članak 110. UFEU‑a.
         
      
            62.
         
         
            Ta je institucija podsjetila na to da u okviru prijelaznog sustava uspostavljenog Direktivom 91/680/EEZ (
                  15
               ) stjecanja unutar Zajednice obilježava okolnost da se proizvod izuzet od PDV‑a isporučuje na području države članice odredišta. Isporuka unutar Zajednice koju obavi prodavatelj izuzeta je, naime, u zemlji podrijetla i na poreznom je obvezniku koji izvršava stjecanje unutar Zajednice u zemlji odredišta da u svojoj prijavi utvrdi porez koji treba platiti (
                  16
               ). No opasnosti od utaje koje su svojstvene toj situaciji opravdale bi provedbu posebnih preventivnih mjera.
         
      
            63.
         
         
            Slažem se s tim rasuđivanjem.
         
      
            64.
         
         
            Nesporno je, naime, da se opasnosti od utaje velikog opsega u području PDV‑a tiču konkretno transakcija unutar Zajednice, osobito u obliku „kružnih prijevara” ili takozvanih prijevara s „nepostojećim trgovcem” (
                  17
               ). Prema tome, stjecanja unutar Zajednice i domaće isporuke pogonskih goriva ne nalaze se u usporedivoj situaciji s obzirom na opasnost od utaje PDV‑a. Kao što je to Komisija naglasila, ta objektivna razlika proizlazi iz odabira koji je zakonodavac Unije napravio prilikom uvođenja prijelaznog sustava Direktivom 91/680.
         
      
            65.
         
         
            Nije sporno, osim toga, da obveza ranijeg plaćanja o kojoj je riječ u glavnom postupku omogućava suzbijanje te vrste utaje. S jedne strane, suzbijanje utaje PDV‑a jest cilj koji je izričito zadan „paketom goriva”, u koji spada ta obveza ranijeg plaćanja (
                  18
               ). S druge strane, kao što je Komisija to naglasila, obveza plaćanja cjelokupnog iznosa PDV‑a koji treba platiti na stjecanje pogonskih goriva, i to unutar pet dana od njihova unosa na državno područje, omogućava suzbijanje takozvane utaje s „nepostojećim trgovcem”.
         
      
            66.
         
         
            Naglašavam još da je taj pristup u skladu s onim koji je Sud usvojio u presudi Dansk Denkavit (
                  19
               ). Sud je, naime, presudio da se članku 110. UFEU‑a ne protivi nacionalno zakonodavstvo koje predviđa različite rokove za „uvoz” (pojam koji je u odnosno vrijeme uključivao stjecanja unutar Zajednice) (
                  20
               ) i domaće transakcije u području PDV‑a, s obzirom na činjenicu da sustavi primjenjivi na te transakcije nisu usporedivi (
                  21
               ).
         
      
            67.
         
         
            Naposljetku, želim naglasiti sistemske posljedice obrnutog tumačenja kojim bi se utvrdila povreda članka 110. UFEU‑a. S obzirom na hijerarhiju normi prava Unije, to bi tumačenje podrazumijevalo da zakonodavac Unije nema ovlast izmijeniti Direktivu o PDV‑u na način da radi suzbijanja gore navedene utaje predvidi obvezu ranijeg plaćanja samo za stjecanja unutar Zajednice. Takvo mi se tumačenje ne čini prihvatljivim.
         
      
            68.
         
         
            S obzirom na prethodno navedeno, smatram da članak 110. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se ne protivi uspostava obveze ranijeg plaćanja PDV‑a za stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice u roku od pet dana nakon unosa pogonskih goriva na državno područje, poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku.
         
      
      
         B.
       
         Mogućnost da se obveza ranijeg plaćanja okvalificira kao „mjera za sprečavanje utaje” u smislu članka 273. Direktive o PDV‑u (prvo pitanje)
      
   
   
            69.
         
         
            Članak 273. Direktive o PDV‑u omogućava državama članicama da odrede neke dodatne obveze kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a ili spriječile utaju, pod uvjetom da:
            
                     –
                  
                  
                     te obveze poštuju jednako postupanje s domaćim transakcijama i transakcijama koje porezni obveznici obavljaju između država članica, i
                  
               
                     –
                  
                  
                     te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.
                  
               
      
            70.
         
         
            Najprije valja ispitati jesu li ti uvjeti ispunjeni glede obveze ranijeg plaćanja o kojoj je riječ u glavnom postupku.
         
      
            71.
         
         
            Prije svega i kao što sam to naglasio u točki 65. ovog mišljenja, tom se obvezom nastoje suzbiti mehanizmi za utaju PDV‑a koji iskorištavaju osobitosti sustava primjenjivog na stjecanja unutar Zajednice.
         
      
            72.
         
         
            Potom sam u točkama 58. i 68. ovog mišljenja izložio razloge zbog kojih navedena odredba nije diskriminatorna, s obzirom na to da se stjecanja unutar Zajednice i domaće isporuke pogonskih goriva ne nalaze u usporedivoj situaciji glede opasnosti od utaje PDV‑a.
         
      
            73.
         
         
            Naposljetku dodajem da u trgovini između država članica obveza ranijeg plaćanja ne uzrokuje „formalnosti povezane s prelaskom preko granice” u smislu članka 273. Direktive o PDV‑u.
         
      
            74.
         
         
            Naime, iz vrlo ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da, iako je cilj formalnosti nametnutih uvozniku proizvoda na koji se plaća nacionalni porez osigurati plaćanje duga koji odgovara iznosu tog poreza, takva je formalnost povezana s oporezivim događajem na temelju kojeg je porez nastao, odnosno s nabavom izvršenom unutar Zajednice, a ne s prelaskom granice u smislu te odredbe (
                  22
               ).
         
      
            75.
         
         
            No, nema dvojbe da obveza ranijeg plaćanja nastoji po samoj svojoj naravi osigurati plaćanje duga koji odgovara iznosu poreza koji treba platiti, kao što je to Komisija s pravom istaknula.
         
      
            76.
         
         
            Iz prethodno navedenog proizlazi da obveza ranijeg plaćanja, o kojoj je riječ u glavnom postupku, ispunjava uvjete koji su izričito utvrđeni u članku 273. Direktive o PDV‑u.
         
      
            77.
         
         
            Međutim, potom treba ispitati nadilazi li uspostava takve obveze manevarski prostor ponuđen državama članicama na temelju članka 273. Direktive o PDV‑u.
         
      
            78.
         
         
            U tom je pogledu Sud u više navrata presudio da članak 273. Direktive o PDV‑u, doduše, dodjeljuje državama članicama marginu prosudbe u vezi sa sredstvima kojima se nastoje postići ciljevi naplate cjelokupnog PDV‑a i borbe protiv utaje. Ipak, one su dužne izvršavati svoju nadležnost poštujući pravo Unije i njegova opća načela te, u skladu s time, i načela proporcionalnosti i porezne neutralnosti (
                  23
               ).
         
      
            79.
         
         
            Taj zahtjev u vidu poštovanja prava Unije podrazumijeva da, kako bi se opravdala na temelju članka 273. Direktive o PDV‑u, obveza koju je država članica uspostavila mora biti u skladu s drugim odredbama te direktive.
         
      
            80.
         
         
            Kao što je to Komisija s pravom naglasila, to tumačenje potkrepljuje postojanje članka 395. Direktive o PDV‑u, prema kojem Vijeće, koje djeluje jednoglasno na prijedlog Komisije, može odobriti bilo kojoj državi članici uvođenje posebnih mjera za odstupanje od odredaba te direktive, kako bi se pojednostavnio postupak naplate PDV‑a ili spriječili određeni oblici utaje ili izbjegavanja poreza.
         
      
            81.
         
         
            Odnos između tih dviju odredaba čini mi se jasnim: dok članak 395. Direktive o PDV‑u uvjetuje donošenje mjera za odstupanje od te direktive odobrenjem Vijeća, njezin članak 273. nužno se odnosi na donošenje mjera kojima se ne odstupa od te iste direktive. Obrnuto tumačenje lišilo bi navedeni članak 395. njegove biti, a osobito nužnosti pribavljanja odobrenja Vijeća za donošenje mjera za odstupanje.
         
      
            82.
         
         
            Potvrdu za to tumačenje nalazim u presudi Maks Pen (
                  24
               ), u kojoj je Sud ispitao usklađenost obveze uspostavljene na temelju članka 273. Direktive o PDV‑u s odredbama o obvezi obračuna i pravu na odbitak poreza.
         
      
            83.
         
         
            Prema tome, u okviru ovog predmeta valja ispitati je li obveza ranijeg plaćanja usklađena s drugim odredbama Direktive o PDV‑u, osobito onima o obvezi obračuna poreza, koje su predmet drugog i trećeg pitanja koja je postavio sud koji je uputio zahtjev.
         
      
      
         C.
       
         Usklađenost obveze ranijeg plaćanja, koja se odnosi na porez za koji nije nastala obveza obračuna, s člancima 62., 69. i 206. Direktive o PDV‑u (drugo i treće pitanje)
      
   
   
            84.
         
         
            Svojim drugim i trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita Sud, u biti, je li obveza ranijeg plaćanja, poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, suprotna člancima 62. i 69. Direktive o PDV‑u, koji uređuju obvezu obračuna poreza na stjecanja unutar Zajednice, kako su protumačeni s obzirom na članak 206. te direktive, koji predviđa mogućnost zahtijevati međuplaćanja.
         
      
            85.
         
         
            Kako bi se razjasnio doseg tih pitanja, vjerujem da je korisno podsjetiti na odnos pojmova oporezivog događaja, obveze obračuna i obveze plaćanja PDV‑a.
         
      
            86.
         
         
            Prema definicijama utvrđenima u članku 62. Direktive o PDV‑u, oporezivi događaj je događaj kojim se ispunjavaju zakonski uvjeti potrebni za postojanje obveze obračuna poreza. Obveza obračuna poreza odnosi se na pravo porezne vlasti na temelju zakona da u danom trenutku traži plaćanje poreza od osobe koja je odgovorna za njegovo plaćanje, čak i u slučaju kad je vrijeme plaćanja odgođeno. Na temelju članka 206. te direktive, obveza plaćanja nastaje, u načelu, pri podnošenju prijave PDV‑a.
         
      
            87.
         
         
            Iz tih se definicija može zaključiti da oporezivi događaj, obveza obračuna i obveza plaćanja čine tri uzastopna stadija u postupku koji vodi do naplate poreza: kako bi obveza plaćanja mogla nastati, potrebno je da nastane obveza obračuna poreza; kako bi nastala obveza obračuna poreza, potrebno je da prethodno nastupi oporezivi događaj (
                  25
               ).
         
      
            88.
         
         
            Glede obveze ranijeg plaćanja o kojoj je riječ u glavnom postupku, čini mi se da se teško može osporiti da je oporezivi događaj stvarno nastao kada nastane ta obveza, kao što su to s pravom naglasile porezna uprava i Komisija.
         
      
            89.
         
         
            Naime, prema članku 68. Direktive o PDV‑u, oporezivi događaj nastaje prilikom stjecanja unutar Zajednice. No, članak 103. stavak 5.a Zakona o PDV‑u izričito se odnosi na „stjecanja” pogonskih goriva „unutar Zajednice” i stvara spornu obvezu nakon unosa pogonskih goriva na državno područje (
                  26
               ). Tako obveza ranijeg plaćanja o kojoj je riječ u glavnom postupku nastaje hipotetski nakon nastupa oporezivog događaja.
         
      
            90.
         
         
            S druge strane, mislim da takva obveza nije u skladu s odredbama o obvezi obračuna poreza, konkretno s člancima 62. i 69. Direktive o PDV‑u.
         
      
            91.
         
         
            Na temelju članka 69. Direktive o PDV‑u, u vezi s njezinim člankom 222., na stjecanje unutar Zajednice nastaje obveza obračuna poreza u trenutku izdavanja računa ili najkasnije petnaestog dana u mjesecu koji slijedi nakon mjeseca u kojem je oporezivi događaj nastupio (ako do tog trenutka nije izdan račun).
         
      
            92.
         
         
            No, članak 103. stavak 5.a Zakona o PDV‑u stvara obvezu ranijeg plaćanja neovisno o uvjetima za nastanak obveze obračuna utvrđenima u članku 69. Direktive o PDV‑u, to jest u roku od pet dana nakon unosa pogonskih goriva na državno područje. Konkretnije, ta obveza nastaje neovisno o izdavanju računa i prije isteka roka spomenutog u prethodnoj točki (na kraju kojeg nužno nastaje obveza obračuna poreza).
         
      
            93.
         
         
            Prema tome, čini mi se da se takva odredba ne može pomiriti s člankom 69. Direktive o PDV‑u, u vezi s njezinim člankom 62. Naime, obveza obračuna poreza je „pravo porezne vlasti tražiti plaćanje poreza od osobe koja je odgovorna za njegovo plaćanje”. Prije nastanka tog prava, porezna vlast ne može poduzimati nikakve radnje kako bi ishodila plaćanje poreza.
         
      
            94.
         
         
            Naglašavam da Direktiva o PDV‑u ne sadržava nikakvu iznimku od odredaba svojeg članka 69. u vezi s obvezom obračuna poreza na stjecanja unutar Zajednice, kao što je to istaknuo sud koji je uputio zahtjev. Neovisno o točnom tekstu pravila koja određuju trenutak u kojem nastaje obveza obračuna poreza (
                  27
               ), načelo je isto za sve transakcije koje podliježu porezu: porezna uprava nema ovlast zahtijevati ikakvo plaćanje prije nego što nastane obveza obračuna poreza.
         
      
            95.
         
         
            Suprotno tvrdnjama porezne uprave i poljske vlade, to utvrđenje vrijedi i za mogućnost da se zahtijevaju međuplaćanja, koja je predviđena u članku 206. drugoj rečenici Direktive o PDV‑u.
         
      
            96.
         
         
            Prema toj odredbi, svaki porezni obveznik ima obvezu plaćati neto iznos PDV‑a pri podnošenju svoje prijave, pri čemu države članice imaju mogućnost ranije zahtijevati međuplaćanje.
         
      
            97.
         
         
            No, iz odnosa relevantnih odredaba proizlazi da se ta mogućnost ponuđena državama članicama, da zahtijevaju međuplaćanje, može odnositi samo na porez za koji je nastala obveza obračuna u skladu s člankom 62. i sljedećima Direktive o PDV‑u.
         
      
            98.
         
         
            S jedne je strane očito da druga rečenica članka 206. Direktive o PDV‑u (mogućnost zahtijevati međuplaćanja) ublažava načelo utvrđeno u prvoj rečenici te odredbe (obveza plaćanja prilikom podnošenja prijave), koja spada u glavu XI. poglavlje 1. te direktive, naslovljeno „Obveza plaćanja”.
         
      
            99.
         
         
            S druge strane, člankom 206. drugom rečenicom Direktive o PDV‑u ne može se, naprotiv, utvrditi odstupanje od njezinih članaka 62. i 69., koji spadaju u glavu VI. navedene direktive, naslovljenu „Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a”.
         
      
            100.
         
         
            Konkretnije rečeno, mogućnost zahtijevati međuplaćanja ne omogućava državama članicama da pomaknu unaprijed datum na koji nastaje obveza obračuna poreza (drugi stadij u postupku naplate poreza), nego datum plaćanja poreza za koji je već nastala obveza obračuna (treći stadij u postupku naplate poreza) (
                  28
               ).
         
      
            101.
         
         
            Potvrdu za to tumačenje nalazim još u objedinjenom tumačenju članaka 206. i 250. Direktive o PDV‑u. Iako članak 206. te direktive predviđa obvezu plaćanja prilikom podnošenja prijave, njezin članak 250. određuje da u toj prijavi porezni obveznik mora navesti „sve podatke koji su potrebni za izračun poreza za koji je
               nastala obveza obračuna” (
                  29
               ). Te odredbe potvrđuju da se u sustavu koji je uspostavljen Direktivom o PDV‑u svaka obveza plaćanja, čak i ranija, može odnositi samo na porez za koji je nastala obveza obračuna i koji se mora iskazati u prijavi poreznog obveznika.
         
      
            102.
         
         
            Potvrdu za to tumačenje nalazim također u presudi Balocchi (
                  30
               ), u kojoj je Sud napravio razliku između poreza za koje je nastala obveza obračuna i poreza za koje nije nastala obveza obračuna.
         
      
            103.
         
         
            Ta se presuda odnosila na talijansko zakonodavstvo na temelju kojeg su porezni obveznici bili dužni prije 20. prosinca izvršiti međuplaćanje u iznosu od 65 % neto iznosa PDV‑a koji se duguje za cijelo tekuće tromjesečje koje je istjecalo najkasnije 5. ožujka sljedeće godine.
         
      
            104.
         
         
            Sud je presudio da je takav mehanizam suprotan odredbama Šeste direktive koje odgovaraju člancima 62., 63. i 206. Direktive o PDV‑u jer dovodi do „preoblikovanja međuplaćanja u predujmove suprotne pravilu Direktive prema kojem države članice zahtijevaju plaćanje PDV‑a samo za obavljene transakcije” (
                  31
               ).
         
      
            105.
         
         
            Drugim riječima, Sud je presudio da se nikakvo plaćanje, uključujući međuplaćanja, ne može zahtijevati prije nego što nastane obveza obračuna poreza (
                  32
               ). Time je Sud slijedio stajalište koje je Komisija branila u tom predmetu (
                  33
               ) i koje odgovara tumačenju koje predlažem u ovom predmetu.
         
      
            106.
         
         
            Pojašnjavam da se tom tumačenju ne protivi paušalni obračun međuplaćanja, pod uvjetom da taj obračun bude tako sastavljen da ne uključuje poreze za koje još nije nastala obveza obračuna. To je, prema mojem mišljenju, glavni zaključak presude Balocchi (
                  34
               ).
         
      
            107.
         
         
            Iz prethodno navedenog proizlazi da se člancima 62. i 69. Direktive o PDV‑u protivi obveza ranijeg plaćanja, poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, jer omogućuje poreznoj upravi da od poreznog obveznika zahtijeva plaćanje prije nego što je nastala obveza obračuna poreza. Taj zaključak nije doveden u pitanje mogućnošću da se zahtijevaju međuplaćanja koja je predviđena u članku 206. te direktive, koji se može odnositi samo na porez za koji je nastala obveza obračuna na temelju prethodno navedenih odredaba.
         
      
            108.
         
         
            S obzirom na to da je ona suprotna većem broju odredaba Direktive o PDV‑u, takva se obveza ranijeg plaćanja ne može usvojiti na temelju članka 273. te direktive.
         
      
      
         D.
       
         Usklađenost s člankom 206. Direktive o PDV‑u obveze ranijeg plaćanja koja se odnosi na bruto iznos poreza koji treba platiti na oporezivu transakciju (drugo i treće pitanje)
      
   
   
            109.
         
         
            Podredno želim još ispitati drugi aspekt obveze ranijeg plaćanja o kojoj je riječ u glavnom postupku, to jest činjenicu da se ona odnosi na bruto iznos PDV‑a koji treba platiti na stjecanje pogonskih goriva unutar Zajednice, razmatrano zasebno, a da se u obzir ne uzima pravo poreznog obveznika na odbitak.
         
      
            110.
         
         
            Zbog sljedećih razloga smatram da se takva obveza protivi članku 206. Direktive o PDV‑u, kao što su to s pravom tvrdili tužitelj u glavnom postupku i Komisija.
         
      
            111.
         
         
            Temeljno načelo utvrđeno u članku 206. Direktive o PDV‑u jest to da porezni obveznik nije dužan platiti PDV nakon svake oporezive transakcije koju obavi (primjerice, stjecanje unutar Zajednice ili isporuka robe), nego po isteku svakog poreznog razdoblja. Stoga se neto iznos PDV‑a, spomenut u prvoj rečenici te odredbe, dobije tako da se dodaju porezi koje treba platiti na sve oporezive izlazne transakcije obavljene tijekom poreznog razdoblja, od čega se odbijaju porezi plaćeni na sve ulazne transakcije obavljene tijekom tog istog razdoblja.
         
      
            112.
         
         
            Smatram da mogućnost zahtijevati međuplaćanja, predviđena u članku 206. drugoj rečenici PDV‑a, omogućuje da se ranije zahtijeva djelomično plaćanje neto iznosa PDV‑a obračunatog na cijelo porezno razdoblje. Izraz „međuplaćanje” podrazumijeva, naime, djelomično plaćanje iznosa koji će kasnije trebati platiti, to jest neto iznosa PDV‑a obračunatog na cijelo porezno razdoblje. To tumačenje potkrepljuje verzija te odredbe na poljskom jeziku, koja se izričito odnosi na zahtjev za međuplaćanja na „taj iznos” (
                  35
               ), kao što je to naglasio tužitelj u glavnom postupku.
         
      
            113.
         
         
            Suprotno tvrdnjama porezne uprave i poljske vlade, to tumačenje ne čini u praksi nemogućim ili pretjerano otežanim zahtjev za međuplaćanja. Kako bi bila u skladu s člankom 206. drugom rečenicom Direktive o PDV‑u, takva plaćanja moraju se zasnivati na procjeni neto iznosa PDV‑a koji treba platiti na kraju poreznog razdoblja, poput obveze ranijeg plaćanja koju je Sud ispitao u presudi Balocchi (
                  36
               ).
         
      
            114.
         
         
            Naprotiv, ta se odredba ne može tumačiti na način da omogućuje zahtijevati bruto iznos PDV‑a koji treba platiti na svaku oporezivu transakciju razmatranu zasebno, kao što to predviđa obveza ranijeg plaćanja o kojoj je riječ u glavnom postupku. Smatram da bi takvo tumačenje dovelo do promjene same naravi PDV‑a jer je on porez koji se mora platiti do kraja svakog poreznog razdoblja, a ne nakon svake oporezive transakcije.
         
      
            115.
         
         
            Pojašnjavam da to tumačenje uopće nije dovedeno u pitanje presudom Macikowski (
                  37
               ). Kao što su to s pravom istaknuli tužitelj u glavnom postupku i Komisija, rješenje usvojeno u toj presudi opravdano je posebnim ili čak iznimnim okolnostima s obzirom na sve transakcije koje podliježu PDV‑u i ne može se poopćiti.
         
      
            116.
         
         
            Konkretnije, ta se presuda odnosila na plaćanje PDV‑a koji je trebalo platiti na prodaju putem ovrhe nekretnine koja je pripadala poreznom obvezniku, društvu Royal. Marian Macikowski, sudski ovršitelj, proveo je ovrhu i prodaju te nekretnine na javnoj dražbi. Prodajna cijena, uključujući iznos PDV‑a koji je trebalo platiti, bila je položena na račun nadležnog suda. No, budući da porez nije bio plaćen u predviđenim rokovima, porezna uprava utvrdila je odgovornost M. Macikowskog kao osobe odgovorne za plaćanje PDV‑a.
         
      
            117.
         
         
            Sud je presudio da se u takvim okolnostima članku 206. Direktive o PDV‑u ne protivi obveza koju ima sudski ovršitelj da plati bruto iznos PDV‑a koji treba platiti na prodaju nekretnine putem ovrhe (
                  38
               ).
         
      
            118.
         
         
            Međutim, to tumačenje izričito se zasnivalo na ključnom utvrđenju, to jest na razlici između osobe odgovorne za plaćanje poreza na tu transakciju (sudski ovršitelj, M. Macikowski) i osobe koja ima pravo na odbitak na kraju poreznog razdoblja (porezni obveznik, Royal) (
                  39
               ). U takvim se okolnostima članku 206. Direktive o PDV‑u ne protivi obveza plaćanja bruto iznosa poreza na predmetnu oporezivu transakciju jer hipotetski osoba koja je odgovorna za plaćanje tog iznosa (sudski ovršitelj) nema odgovarajuće pravo na odbitak.
         
      
            119.
         
         
            Uostalom, naglašavam da je to rješenje prilagođeno kontekstu prodaje putem ovrhe, čiji se prihod ne može isplatiti vlasniku nekretnine koji je porezni obveznik.
         
      
            120.
         
         
            S druge strane, presuda Macikowski (
                  40
               ) irelevantna je u svim „običnim” situacijama u kojima osoba odgovorna za plaćanje poreza jest porezni obveznik koji ima pravo na odbitak. U svim tim situacijama međuplaćanje u smislu te odredbe može se odnositi samo na dio neto iznosa poreza koji treba platiti tijekom poreznog razdoblja.
         
      
            121.
         
         
            Dodajem da je doseg presude Macikowski (
                  41
               ) još ograničen njezinom točkom 58., u kojoj je Sud istaknuo da se plaćanje PDV‑a osobe odgovorne za plaćanje (sudski ovršitelj) zahtijeva nakon podnošenja prijave poreza poreznog obveznika. U okolnostima glavnog postupka ranije plaćanje zahtijeva se prije nego što porezni obveznik podnese prijavu (
                  42
               ).
         
      
            122.
         
         
            Iz prethodno navedenog proizlazi da se članku 206. Direktive o PDV‑u protivi obveza ranijeg plaćanja PDV‑a za stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice u roku od pet dana od unosa pogonskih goriva na državno područje, poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, jer se ta obveza odnosi na bruto iznos poreza koji treba platiti na tu transakciju razmatranu zasebno, a ne na neto iznos poreza obračunat na cijelo porezno razdoblje.
         
      
      V. Zaključak
   
   
            123.
         
         
            S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koje je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska) odgovori na sljedeći način:
            
                     1.
                  
                  
                     Članak 110. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se ne protivi uspostava obveze ranijeg plaćanja poreza na dodanu vrijednost (PDV) za stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice u roku od pet dana od unosa pogonskih goriva na državno područje.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Članak 273. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2016/856 od 25. svibnja 2016., treba tumačiti na način da mu se ne protivi uspostava obveze ranijeg plaćanja PDV‑a za stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice u roku od pet dana od unosa pogonskih goriva na državno područje, pod uvjetom da je ta obveza u skladu s drugim odredbama te direktive, a osobito onima o obvezi obračuna poreza.
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Članke 62. i 69. Direktive 2006/112, kako je izmijenjena Direktivom 2016/856, treba tumačiti na način da im se protivi obveza ranijeg plaćanja PDV‑a za stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice u roku od pet dana od unosa pogonskih goriva na državno područje jer poreznoj upravi dopušta da plaćanje od poreznog obveznika zahtijeva prije nego što nastane obveza obračuna poreza, s obzirom na to da se mogućnost zahtijevati međuplaćanje, predviđena u članku 206. te direktive, može odnositi samo na porez za koji je nastala obveza obračuna na temelju prethodno navedenih odredaba.
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Članak 206. Direktive 2006/112, kako je izmijenjena Direktivom 2016/856, treba tumačiti na način da mu se protivi obveza ranijeg plaćanja PDV‑a za stjecanja pogonskih goriva unutar Zajednice jer se ta obveza odnosi na bruto iznos poreza koji treba platiti na tu transakciju razmatranu zasebno, a ne na neto iznos poreza obračunat na cijelo porezno razdoblje.
                  
               
      (
         1
      )	Izvorni jezik: francuski
   (
         2
      )	Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2016/856 od 25. svibnja 2016. (SL 2016., L 142, str. 12.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
   (
         3
      )	Vidjeti, među ostalim, presude od 11. prosinca 2003., Deutscher Apothekerverband (C‑322/01, EU:C:2003:664, t. 64.), od 1. srpnja 2014., Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, t. 57.) i od 17. rujna 2020., Hidroelectrica (C‑648/18, EU:C:2020:723, t. 25.).
   (
         4
      )	Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Camposa Sánchez‑Bordone u spojenim predmetima Eurogate Distribution i DHL Hub Leipzig (C‑226/14 i C‑228/14, EU:C:2016:1, t. 106.).
   (
         5
      )	Vidjeti mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:568, t. 50.) i presudu od 19. prosinca 2012., Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:822, t. 34.).
   (
         6
      )	U istom smislu, glede Direktive Vijeća 92/12/EEZ od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o posjedovanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda (SL 1992., L 76, str. 1.), vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Cruza Villalóna u predmetu Komisija/Francuska (C‑216/11, EU:C:2012:819, t. 49.) i presudu od 14. ožujka 2013., Komisija/Francuska (C‑216/11, EU:C:2013:162, t. 28.).
   (
         7
      )	Vidjeti u tom smislu mišljenje nezavisnog odvjetnika M. B. Elmera u predmetu Eismann (C‑217/94, EU:C:1996:183, t. 29.).
   (
         8
      )	Presuda od 10. srpnja 1984. (42/83, EU:C:1984:254, t. 27.) Taj se predmet odnosio na dansko zakonodavstvo kojim su predviđena obračunska razdoblja i rokovi plaćanja za PDV na uvoz koji se razlikuju od rokova za plaćanje PDV‑a u domaćem sustavu.
   (
         9
      )	Vidjeti presude od 27. veljače 1980., Komisija/Irska (55/79, EU:C:1980:56, t. 9.), od 10. srpnja 1984., Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, t. 30.), od 17. lipnja 1998., Grundig Italiana (C‑68/96, EU:C:1998:299, t. 23. i 24.) i od 12. veljače 2015., Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, t. 48.).
   (
         10
      )	Vidjeti, među ostalim, presude od 2. travnja 1998., Outokumpu (C‑213/96, EU:C:1998:155, t. 34.), od 19. ožujka 2009., Komisija/Finska (C‑10/08, neobjavljena, EU:C:2009:171, t. 23.) i od 15. ožujka 2018., Cali Esprou (C‑104/17, EU:C:2018:188, t. 41.).
   (
         11
      )	Vidjeti, među ostalim, presude od 19. ožujka 2009., Komisija/Finska (C‑10/08, neobjavljena, EU:C:2009:171, t. 24.), od 19. prosinca 2013., X (C‑437/12, EU:C:2013:857, t. 28.) i od 12. veljače 2015., Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, t. 46.).
   (
         12
      )	Primjera radi, članak 36. UFEU‑a je odredba o opravdanju koja ublažava zabrane utvrđene u člancima 34. i 35. UFEU‑a.
   (
         13
      )	Presuda od 17. lipnja 1998., Grundig Italiana (C‑68/96, EU:C:1998:299, t. 24.). Vidjeti također mišljenje nezavisnog odvjetnika Y. Bota u predmetu Visnapuu (C‑198/14, EU:C:2015:463, t. 57.).
   (
         14
      )	Vidjeti, među ostalim, presude od 17. srpnja 1997., Haahr Petroleum (C‑90/94, EU:C:1997:368, t. 29.), od 5. listopada 2006., Nádasdi i Németh (C‑290/05 i C‑333/05, EU:C:2006:652, t. 51.) i od 8. studenoga 2007., Stadtgemeinde Frohnleiten i Gemeindebetriebe Frohnleiten (C‑221/06, EU:C:2007:657, t. 56.).
   (
         15
      )	Direktiva Vijeća od 16. prosinca 1991. o dopuni zajedničkog sustava poreza na dodanu vrijednost i o izmjeni Direktive 77/388/EEZ s ciljem ukidanja fiskalnih granica (SL 1991., L 376, str. 1).
   (
         16
      )	Vidjeti točku 23. ovog mišljenja.
   (
         17
      )	Vidjeti, među ostalim, mišljenje nezavisnog odvjetnika D. Ruiz‑Jaraba Colomera u spojenim predmetima Kittel i Recolta Recycling (C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:174, t. 27. do 35.), mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Poiaresa Madura u predmetu Federation of Technological Industries i dr. (C‑384/04, EU:C:2005:745, t. 7. do 9.) i mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Szpunara u spojenim predmetima Schoenimport Italmoda Mariano Previti i dr. (C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2217, t. 31. do 38.).
   (
         18
      )	Vidjeti točku 21. ovog mišljenja.
   (
         19
      )	Presuda od 10. srpnja 1984. (42/83, EU:C:1984:254, t. 32.)
   (
         20
      )	Prije nego što je u okviru prijelaznog sustava Direktivom 91/680 uveden pojam stjecanja unutar Zajednice, članak 7. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica o porezima na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (SL 1977., L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva) definirao je „uvoz” kao svaki ulazak robe na državno područje države članice. U važećem sustavu pojam „stjecanje unutar Zajednice” odnosi se na isporuke između država članica (članak 20. Direktive o PDV‑u), dok je pojam „uvoz” ograničen na ulaske robe koja dolazi iz trećih država (članak 30. Direktive o PDV‑u).
   (
         21
      )	Presuda od 10. srpnja 1984., Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, t. 32.)
   (
         22
      )	Presude od 18. siječnja 2007., Brzeziński (C‑313/05, EU:C:2007:33, t. 47. i 48.), od 3. lipnja 2010., Kalinchev (C‑2/09, EU:C:2010:312, t. 27.) i od 12. veljače 2015., Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, t. 37.)
   (
         23
      )	Vidjeti, među ostalim, presude od 17. svibnja 2018., Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321, t. 41.), od 21. studenoga 2018., Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, t. 35.) i od 8. svibnja 2019., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, t. 38. i 39.).
   (
         24
      )	Presuda od 13. veljače 2014. (C‑18/13, EU:C:2014:69, t. 42. do 48.)
   (
         25
      )	U vezi s nužnošću razlikovanja tih triju pojmova vidjeti presudu od 20. listopada 1993., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, t. 21. do 24.).
   (
         26
      )	Vidjeti točku 14. ovog mišljenja.
   (
         27
      )	Glede domaćih transakcija, trenutak u kojem nastaje obveza obračuna poreza predmet je složenijih pravila: vidjeti članke 63. do 67. Direktive o PDV‑u.
   (
         28
      )	Vidjeti točke 85. do 87. ovog mišljenja.
   (
         29
      )	Moje isticanje
   (
         30
      )	Presuda od 20. listopada 1993. (C‑10/92, EU:C:1993:846)
   (
         31
      )	Vidjeti presudu od 20. listopada 1993., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, t. 27. i 31.). Moje isticanje.
   (
         32
      )	U skladu s člankom 63. Direktive o PDV‑u „[o]porezivi događaj i obveza obračuna
      PDV‑a
      nastaju
      po isporuci robe ili usluga” (moje isticanje).
   (
         33
      )	U izvještaju s rasprave u predmetu Balocchi (C‑10/92) Komisijini su argumenti sažeti na sljedeći način: „Komisija ističe kao prvo da je talijansko zakonodavstvo suprotno članku 10. Direktive. Ključno pravilo utvrđeno u toj odredbi – kojom su se uskladili pojmovi oporezivog događaja i obveze obračuna PDV‑a – bilo bi to da obveza obračuna poreza nastaje tek kada je oporeziva transakcija obavljena; ranije plaćanje poreza, makar i djelomično, ne bi se moglo zahtijevati ni u kojem slučaju. […] Na isti način, članak 22. Direktive, koji predviđa mogućnost zahtijevati ‚međuplaćanja’, ovlastio bi zapravo države članice da unazad pomaknu dospijeće poreza i zahtijevaju međuplaćanja između trenutka u kojem je nastala obveza obračuna poreza i trenutka predviđenog za njegovo plaćanje” (moje isticanje).
   (
         34
      )	Presuda od 20. listopada 1993., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, t. 27. do 31.)
   (
         35
      )	
   (
         36
      )	Presuda od 20. listopada 1993. (C‑10/92, EU:C:1993:846). Vidjeti točke 102. do 106. ovog mišljenja.
   (
         37
      )	Presuda od 26. ožujka 2015. (C‑499/13, EU:C:2015:201)
   (
         38
      )	Presuda od 26. ožujka 2015., Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201, t. 57. i slj.)
   (
         39
      )	Presuda od 26. ožujka 2015., Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201, t. 57.)
   (
         40
      )	Presuda od 26. ožujka 2015. (C‑499/13, EU:C:2015:201)
   (
         41
      )	Presuda od 26. ožujka 2015. (C‑499/13, EU:C:2015:201)
   (
         42
      )	Vidjeti točke 17. i 26. ovog mišljenja.