CELEX: 62017CC0567
Language: cs
Date: 2018-11-28 00:00:00
Title: Stanovisko generálního advokáta M. Campos Sánchez-Bordony přednesené dne 28. listopadu 2018.#UAB „Bene Factum“ v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas.#Řízení o předběžné otázce – Daňová ustanovení – Spotřební daně – Směrnice 92/83/EHS – Článek 27 odst. 1 písm. b) – Osvobození od daně – Pojem ‚výrobek, který není určen pro lidskou spotřebu‘ – Kritéria pro posouzení.#Věc C-567/17.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      MANUELA CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONY
      přednesené dne 28. listopadu 2018 (
            1
         )
      
         Věc C‑567/17
      
      UAB „Bene Factum“
      za účasti:
      Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
      
         [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud, Litva)]
      
      „Řízení o předběžné otázce – Spotřební daně – Částečně denaturovaný alkohol – Osvobození od daně – Výrobky, které nejsou určeny pro lidskou spotřebu – Formální určení výrobků – Skutečná spotřeba – Pravomoc státu přijetí zboží zrušit osvobození od daně udělené v jiném členském státě – Závažné nebezpečí daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu – Postup pro zrušení osvobození od daně“
      
               1.
            
            
               Některé kosmetické výrobky a výrobky pro ústní hygienu s částečně denaturovaným alkoholem vyrobené v Polsku jsou v této zemi osvobozeny od harmonizované spotřební daně podle směrnice 92/83/EHS (
                     2
                  ). Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda je toto zboží nadále osvobozeno od daně i tehdy, když je přepraveno za účelem prodeje do Litvy a tam je některými osobami spotřebováváno jako alkoholický nápoj.
            
         
         I. Právní rámec
      
      
         
            A.
          
            Unijní právo
         
      
      
         1. Směrnice 92/83
      
      
               2.
            
            
               Podle článku 27 směrnice platí:
               „1.   Členské státy mohou osvobodit [osvobodí] výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu,
               […]
               
                        b)
                     
                     
                        jsou-li tyto výrobky denaturovány v souladu s požadavky některého členského státu a používány pro výrobu jakéhokoli výrobku, který není určen pro lidskou spotřebu;
                     
                  […]
               5.   Zjistí-li členský stát, že osvobození určitého výrobku od daně podle odst. 1 písm. a) nebo b) vede k daňovému úniku, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo k zneužití daňového režimu, může odmítnout osvobození udělit nebo už udělené osvobození zrušit. Daný členský stát o tom neprodleně uvědomí Komisi. Komise toto sdělení předá ostatním členským státům do jednoho měsíce od obdržení. Konečné rozhodnutí bude přijato postupem podle článku 24 směrnice 92/12/EHS. Členské státy nejsou povinny přiznat tomuto rozhodnutí zpětnou působnost.
               […]“
            
         
         2. Směrnice 2008/118 (
               3
            )
      
      
               3.
            
            
               Podle článku 2 této směrnice platí:
               „Zboží podléhající spotřební dani je předmětem spotřební daně v okamžiku
               
                        a)
                     
                     
                        výroby, včetně případné těžby, na území Společenství;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        dovozu na území Společenství.“
                     
                  
         
               4.
            
            
               Článek 7 stanoví:
               „1.   Daňová povinnost ke spotřební dani vzniká okamžikem propuštění ke spotřebě a v členském státě, v němž k tomuto propuštění došlo.
               2.   Pro účely této směrnice se ‚propuštěním ke spotřebě‘ rozumí
               
                        a)
                     
                     
                        situace, kdy zboží podléhající spotřební dani opustí režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněného opuštění;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        držení zboží podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, jestliže spotřební daň z tohoto zboží nebyla vybrána podle použitelných právních předpisů Společenství a vnitrostátních právních předpisů;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        výroba zboží podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněné výroby nebo
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        dovoz zboží podléhajícího spotřební dani, včetně neoprávněného dovozu, pokud není zboží podléhající spotřební dani bezprostředně po dovozu umístěno do režimu s podmíněným osvobozením od daně.
                     
                  […]“
            
         
               5.
            
            
               Článek 33 odst. 1 zní:
               „[…] je-li zboží podléhající spotřební dani, které již bylo propuštěno ke spotřebě v jednom členském státě, drženo pro obchodní účely v jiném členském státě, aby tam bylo dodáno nebo použito, je toto zboží předmětem spotřební daně a daňová povinnost ke spotřební dani vzniká v členském státě, v němž je drženo.
               Pro účely tohoto článku se ‚držením pro obchodní účely‘ rozumí držení zboží podléhajícího spotřební dani jinou než soukromou osobou nebo jeho držení soukromou osobou z jiných důvodů než pro vlastní potřebu a jí přepravovaného […]“
            
         
         
            B.
          
            Litevské právo
         
      
      
         1. Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (zákon o spotřebních daních) (
               4
            )
      
      
               6.
            
            
               Článek 27 odst. 1 bod 1 stanoví osvobození od daně pro „líh uznaný jako denaturovaný líh, který je osvobozen od spotřební daně“.
            
         
               7.
            
            
               Podle čl. 28 odst. 1 tohoto zákona se „osvobození od spotřební daně […] uplatní na líh, je-li denaturován v souladu s požadavky příslušného členského státu a používán pro výrobu nepotravinářských výrobků, jenž má být od spotřební daně osvobozen podle čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů“.
            
         
         2. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės (pravidla pro provádění směrnice 92/83) (
               5
            )
      
      
               8.
            
            
               Bod 3.3 citovaných pravidel stanoví:
               „Osvobození od daně se vztahuje na denaturovaný líh dovezený z jiného členského státu Evropské unie pouze tehdy, pokud […] je obsažen v nepotravinářských výrobcích a pokud lze denaturovaný líh používat bez spotřební daně z denaturovaného lihu obsaženého v nepotravinářských výrobcích v členském státě, ze kterého jsou tyto výrobky dováženy.“
            
         
         II. Skutkový stav a předběžné otázky
      
      
               9.
            
            
               Bene Factum je obchodní společnost usazená v Litvě, kde vyrábí a uvádí na trh kosmetiku a jiné výrobky osobní péče.
            
         
               10.
            
            
               V letech 2009 až 2014 dovážela pro obchodní účely ústní vody a kosmetický líh s různými názvy, které nakupovala od obchodní společnosti usazené v Polsku, jejíž celá výroba byla určena pro společnost Bene Factum.
            
         
               11.
            
            
               Bene Factum neprováděla jen objednávání sporných výrobků u této polské společnosti, ale i kontrolovala proces jejich výroby, rozhodovala o jejich složení, vzhledu jejich obalu a etiketách, na kterých byla vyobrazena značka „BF cosmetics“ patřící společnosti Bene Factum.
            
         
               12.
            
            
               Při uvedení těchto výrobků do volného oběhu v Polsku v souladu s právem této země byl ve výrobcích obsažený líh denaturovaný přidáním isopropylalkoholu.
            
         
               13.
            
            
               Bene Factum nedeklarovala dovoz těchto výrobků do Litevské republiky ani neplatila spotřební daň z lihu v nich obsaženého, neboť byl denaturovaný.
            
         
               14.
            
            
               Litevská daňová správa provedla daňovou kontrolu, při které odhalila, že výrobky dovážené a dodávané společností Bene Factum byly prodávány v různých velkoobchodních a maloobchodních prodejnách (včetně kiosků), které je uváděly na trh zásadně jako alkoholické nápoje.
            
         
               15.
            
            
               Litevská daňová správa dospěla na základě zásady přednosti obsahu před formou k závěru, že výrobky byly určeny pro lidskou spotřebu jako alkoholické nápoje, takže líh v nich obsažený neměl být osvobozen od spotřební daně. Společnost Bene Factum byla proto prohlášena za osobu povinnou k této dani a byla jí uložena povinnost tuto daň zaplatit.
            
         
               16.
            
            
               Bene Factum bezúspěšně napadla jednotlivá rozhodnutí daňové správy u Komise pro daňové spory a u Vilniaus apygardos administracinis teismas (Krajský správní soud ve Vilniusu, Litva), který je potvrdil.
            
         
               17.
            
            
               Bene Factum napadla prvostupňové soudní rozhodnutí u Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud). Tento soud má za to, že je všeobecně známo, že v Litvě některé osoby – vesměs osoby závislé na alkoholu a osoby s obzvláště nízkými příjmy, jakož i osoby bez přístřeší – požívají takové výrobky, mezi které patří i sporné výrobky, za účelem dosažení stavu opojení, tedy jako alkoholické nápoje.
            
         
               18.
            
            
               Předkládající soud považuje za nesporné, že Bene Factum věděla o tom, že určitá skupina osob spotřebovávala dané výrobky jako alkoholické nápoje (
                     6
                  ). I když tato společnost neprodávala předmětné výrobky přímo konečným spotřebitelům, lze mj. etiketu, kterou zvolila (a na které je např. uveden údaj o obsahu alkoholu v procentech), přidávání aromatických látek (používání příchutí), skutečnost, že líh nebyl denaturován v souladu s litevskou právní úpravou, jakož i nízkou cenu považovat za faktory přispívající ke spotřebě dotčených výrobků jako alkoholických nápojů.
            
         
               19.
            
            
               Předkládající soud z toho dovozuje, že Bene Factum nejenže věděla o tom, že některé osoby používaly sporné výrobky (nebo některé z nich) poté, co byly dovezeny do Litvy, jako alkoholické nápoje, ale že tuto okolnost zvažovala při zadávání jejich výroby (
                     7
                  ).
            
         
               20.
            
            
               Předkládající soud vůbec nepochybuje o tom, že základní (hlavní) zamýšlené užití zmíněných výrobků je v kosmetice a pro osobní péči. Nepochybuje ani o tom, že osoby, které tyto výrobky nabyly za účelem dosažení stavu opojení, věděly, že nakupují a jako alkoholické nápoje konzumují kosmetické výrobky a výrobky pro osobní péči (
                     8
                  ). Bene Factum si ovšem podle něj byla při zadávání výroby těchto výrobků a jejich dovážení do Litvy jista tím, že jsou (mohly by být) některými osobami spotřebovávány jako alkoholické nápoje za účelem dosažení stavu opojení (
                     9
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud) poté, co uvedl, že „z postoje daňové správy vyplývá, že v projednávané věci se neuplatní výjimka stanovená v čl. 27 odst. 5 směrnice 92/83“, pokládá následující předběžné otázky:
               
                        „1)
                     
                     
                        Musí být čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů vykládán v tom smyslu, že se použije na veškeré výrobky, které v souladu s jejich základním (přímým) zamýšleným využitím nejsou určeny pro lidskou spotřebu, a to bez ohledu na skutečnost, že některé osoby spotřebovávají kosmetické výrobky a výrobky osobní péče, jako jsou výrobky dotčené v projednávané věci, jako alkoholické nápoje za účelem dosažení stavu opojení?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Má na odpověď na první otázku vliv okolnost, že osoba, která dovážela dotčené výrobky z členského státu, věděla, že výrobky obsahující denaturovaný líh, vyráběné podle jejích pokynů a dodávané (prodávané) dalšími osobami konečným spotřebitelům v Litvě, jsou některými osobami spotřebovávány jako alkoholické nápoje, a s ohledem na tuto skutečnost tyto výrobky vyráběla a označovala tak, aby dosáhla co nejvyššího prodeje těchto výrobků?“
                     
                  
         
         III. Shrnutí argumentů účastníků řízení
      
      
               22.
            
            
               Podle společnosti Bene Factum nemůže výklad čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 a povinnost ke spotřební dani z alkoholu bez osvobození záviset na tom, že se osoby s nízkou mírou sociální integrace rozhodnou spotřebovávat (
                     10
                  ) kosmetické výrobky jako nápoj, a tím změní jejich přirozené určení.
            
         
               23.
            
            
               Kvalifikace výrobku uváděného na trh závisí na objektivních okolnostech, jako je účel uvedený výrobcem (v souladu s informacemi poskytnutými na obalu ve spojení s údaji obsaženými v marketingových materiálech a s laboratorními zkouškami prováděnými v průběhu jeho výroby), osvobození od spotřební daně přiznané polskými daňovými orgány a laboratorní zkoušky provedené v litevské celní laboratoři, které výrobek v souladu s kombinovanou nomenklaturou klasifikovaly do kapitoly 33 KN („kosmetické přípravky“) (
                     11
                  ).
            
         
               24.
            
            
               Neuznání osvobození od daně by nebylo v souladu s pojmy „potravinářský výrobek“ a „kosmetický výrobek“ užívanými v jiných odvětvích unijního práva a zohledňujícími nikoli způsob, jakým může tento výrobek být v praxi použit, nebo jeho použití odlišné od toho, které bylo zamýšleno, nýbrž určení tohoto výrobku.
            
         
               25.
            
            
               Osvobození od daně uznané v Polsku musí navíc platit i pro jiné členské státy, neboť to vyplývá z imperativu uplatňovat směrnici 92/83 jednotným způsobem v celé Unii.
            
         
               26.
            
            
               Konečně uvádí, že čl. 27 odst. 5 směrnice 92/83 sice umožňuje členským státům zpochybnit – s cílem zabránit daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu – osvobození od daně přiznané jiným členským státem, avšak v tomto případě nebyl zahájen postup popsaný v citovaném ustanovení. Litevská daňová správa zrušila osvobození od daně, aniž se podrobila kontrole ze strany ostatních členských států a Evropské komise, která má pravomoc vydat v tomto ohledu konečné rozhodnutí.
            
         
               27.
            
            
               Řecká vláda analyzuje dvě podmínky uložené článkem 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83. K první z nich (denaturace výrobku) uvádí, že vzhledem k tomu, že jde o kosmetické výrobky a výrobky pro ústní hygienu, je denaturace výrobku látkami s nízkou mírou agresivity i toxicity a s neodpuzujícím zápachem, které nevyvolávají alergické reakce ani podráždění, adekvátní. V této souvislosti bylo doporučeno (
                     12
                  ) použít k minimální denaturaci lihu isopropylalkohol a využít díky tomu osvobození od daně. Tento požadavek byl v projednávané věci splněn.
            
         
               28.
            
            
               Ke druhé z uvedených podmínek, týkající se určení pro lidskou spotřebu, se řecká a česká vláda shodují v podstatě na tom, že pro účely posuzování skutečného používání výrobku se nelze zastavit u jeho formálního názvu. Pro učinění závěru, zda je tato podmínka splněna, je relevantní jednání dovozce. Obě vlády posuzovaly jednání společnosti Bene Factum a dospěly k závěru, že osvobození od daně není namístě.
            
         
               29.
            
            
               Konkrétně česká vláda argumentuje tím, že Bene Factum ve skutečnosti nekonkurovala jiným výrobcům kosmetických výrobků, nýbrž výrobcům alkoholických nápojů. Osvobození od spotřební daně by tedy bylo v rozporu s obecným cílem zajištění volné hospodářské soutěže ve smyslu rovného zdanění stejných výrobků.
            
         
               30.
            
            
               Litevská vláda nesouhlasí s tím, že by Bene Factum mohla využívat osvobození od daně, a to s ohledem na skutečné určení kosmetického výrobku. Připouští, že zásada vzájemného uznávání sice vyžaduje, aby osvobození od daně platilo v jiném členském státě, než který jej uznal, avšak nebrání možnosti konstatovat, že určitý výrobek, který z formálního hlediska není určen pro lidskou spotřebu, je ve skutečnosti lidmi konzumován a že došlo k daňovému úniku, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo k zneužití daňového režimu.
            
         
               31.
            
            
               Pro účely tohoto konstatování litevská vláda obšírně analyzuje jednotlivá jednání společnosti Bene Factum a faktory, které vedou k závěru, že sporné výrobky byly při uvedení na litevský trh určeny pro lidskou spotřebu jako alkoholický nápoj.
            
         
               32.
            
            
               Portugalská vláda uvádí, že rozhodujícími faktory jsou použití denaturovaného alkoholu ve výrobku uváděném na trh a skutečnost, že jeho zamýšlené určení bylo jiné než pro lidskou spotřebu. Osvobození od daně je proto třeba uznat, třebaže některé osoby požívají daný výrobek jako alkoholický nápoj, neboť tyto osoby věděly nebo musely vědět, že kupují a spotřebovávají kosmetické výrobky nebo výrobky osobní hygieny.
            
         
               33.
            
            
               Komise se zabývá oběma podmínkami stanovenými v čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 pro přiznání osvobození od daně a připomíná rozsudek Soudního dvora ze dne 7. prosince 2000, Itálie v. Komise (
                     13
                  ), ve kterém bylo osvobození od daně prohlášeno za opodstatněné navzdory tomu, že „skutečné určení [výrobku] neodpovídá názvu, který mu dal hospodářský subjekt“.
            
         
               34.
            
            
               Komise ovšem zároveň podotýká, že Soudní dvůr v bodě 50 téhož rozsudku podotkl, že „osvobození výrobků uvedených v čl. 27 odst. 1 písm. a) a b) směrnice 92/83 od daně představuje zásadu a odmítnutí tohoto osvobození výjimku“. Možnost přiznaná členským státům článkem 27 odst. 1 směrnice 92/83, aby stanovily podmínky „za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu“, nemůže zpochybnit bezpodmínečnou povahu povinnosti osvobození stanovené v uvedeném ustanovení.
            
         
               35.
            
            
               Komise poukazuje na čl. 27 odst. 5 směrnice 92/83 coby na způsob, kterým může členský stát odmítnout udělit osvobození od daně nebo už udělené osvobození zrušit, pokud vede k daňovému úniku, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo ke zneužití daňového režimu. Taková opatření ovšem podléhají kontrole ze strany ostatních členských států a Komise. Dodává, že v květnu 2016 právě Litva zahájila jeden z postupů popsaných v uvedeném ustanovení v souvislosti s výrobky téhož druhu jako výrobky dotčené v projednávané věci, ve kterém však Výbor pro spotřební daně rozhodl, že rozhodnutí vydávat nebude.
            
         
               36.
            
            
               Na základě uvedeného dospěla Komise k závěru, že za okolností projednávané věci nelze odepřít osvobození od daně, jsou-li splněny podmínky stanovené v čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 a nedochází-li k daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, které musí být uznány postupem podle čl. 27 odst. 5 uvedené směrnice.
            
         
         IV. Řízení před Soudním dvorem
      
      
               37.
            
            
               Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce došla kanceláři Soudního dvora dne 26. září 2017.
            
         
               38.
            
            
               Písemná vyjádření předložily Bene Factum, vlády České republiky, Řecka, Portugalska a Litvy, a Komise. Jednání konaného dne 19. září 2018 se účastnily jen vláda Litvy a Komise.
            
         
         V. Posouzení
      
      
               39.
            
            
               Jádrem první předběžné otázky je význam výrazu „výrobek, který není určen pro lidskou spotřebu“, použitého v čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83. Předkládající soud se táže, zda lze z objektivního a obecného hlediska odepřít osvobození od harmonizované spotřební daně upravené v tomto ustanovení tehdy, když je kosmetický výrobek, který obsahuje denaturovaný alkohol a který v zásadě není určen pro lidskou spotřebu, ve skutečnosti požíván jako alkoholický nápoj.
            
         
               40.
            
            
               Druhá otázka upřesňuje první otázku tím, že doplňuje subjektivní prvek, a sice úmysl společnosti, která výrobek vyrábí nebo uvádí na trh s tím, že jej prezentuje způsobem podporujícím jeho užívání jako alkoholického nápoje.
            
         
               41.
            
            
               Připomínám, že z popisu skutkového stavu a posouzení předkládajícího soudu vyplývá, že
               
                        –
                     
                     
                        Bene Factum prodávala své výrobky v Litvě poté, co u polského podniku objednala jejich výrobu podle jejích pokynů, mezi nimiž byl pokyn přidávat do nich alkohol denaturovaný v souladu s polskou právní úpravou (
                              14
                           ). Výrobky byly propuštěny ke spotřebě v Polsku, kde bylo uplatněno osvobození od daně, a převezeny do Litvy za účelem uvedení na trh bez odvedení spotřební daně;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        výrobky prodávané v Litvě byly některými spotřebiteli požívány za účelem dosažení stavu opojení s nízkými náklady (
                              15
                           ). Bene Factum si nejenže byla této skutečnosti vědoma, ale také ji podporovala (
                              16
                           ).
                     
                  
         
               42.
            
            
               Ani v jedné z obou předběžných otázek ovšem nebyla vznesena otázka související s možností členských států zrušit již uznaná osvobození od spotřební daně v případech, kdy zjistí, že došlo k „daňovému úniku, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo k zneužití daňového režimu“. Předkládající soud výslovně poukazuje na to, že daňová správa neodepřela osvobození od daně s odkazem na čl. 27 odst. 5 směrnice 92/83, což je důvod, proč nežádá o její výklad (
                     17
                  ). Mám nicméně za to, že Soudnímu dvoru nic nebrání v tom, aby se o ní ve své odpovědi na předběžné otázky zmínil (
                     18
                  ).
            
         
         
            A.
          
            Alkohol jako zboží podléhající zdanění
         
      
      
               43.
            
            
               Podle článku 2 směrnice 2008/118 je skutečností rozhodnou pro vznik daňové povinnosti ke spotřební dani okamžik výroby nebo dovozu alkoholu. Povinnost odvést daň ovšem vzniká teprve okamžikem „propuštění ke spotřebě“, ke kterému čl. 7 odst. 1 směrnice 2008/118 váže vznik daňové povinnosti (
                     19
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Vzhledem k tomu, že spotřebními daněmi je zatížena spotřeba výrobků, na které dopadají (bod 9 odůvodnění směrnice 2008/118), je logické, aby daň z alkoholu dopadala na alkohol určený k použití v lihovinách.
            
         
               45.
            
            
               Z tohoto důvodu směrnice 92/83 v opačném směru stanoví (v čl. 27 odst. 1) řadu osvobození od daně týkajících se různých druhů alkoholu, které nejsou určeny k požívání jako nápoj. Mezi tyto výjimky patří výjimka pro používání denaturovaného alkoholu.
            
         
               46.
            
            
               V citovaném čl. 27 odst. 1 jsou stanoveny dva případy osvobození od daně:
               
                        –
                     
                     
                        plně denaturovaný alkohol [odst. 1 písm. a)], u kterého je zcela změněn jeho zápach, chuť i barva. Jsou-li výrobky distribuovány ve formě alkoholu, který byl plně denaturován přidáním určitých látek, musí jít o látky povolené právními předpisy některého členského státu. Jedná se o úplnou přeměnu, pro kterou existuje harmonizace, neboť látky schválené jednotlivými členskými státy se uznávají v celé Evropské unii (
                              20
                           );
                     
                  
                        –
                     
                     
                        částečně denaturovaný alkohol [odst. 1 písm. b)]. V jiných případech je užívání plně denaturovaného alkoholu z výrobních důvodů nevhodné a upraveno je použití alkoholu s nižší mírou denaturace, která ovlivní jen jeho zápach a chuť (
                              21
                           ). V těchto případech neexistuje harmonizace, takže každá země upravuje denaturační činidla vlastními právními předpisy.
                     
                  
         
         
            B.
          
            K výkladu čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83
         
      
      
               47.
            
            
               Toto osvobození od daně závisí na současném splnění následujících požadavků:
               
                        –
                     
                     
                        alkohol byl denaturován v souladu s požadavky některého členského státu;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        alkohol (částečně denaturovaný) byl použit pro výrobu jakéhokoli výrobku;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        takto vyrobený výrobek není určen pro lidskou spotřebu.
                     
                  
         
               48.
            
            
               Znění tohoto ustanovení naznačuje současné splnění faktorů objektivní povahy a právě k takovému výkladu se přiklonil Soudní dvůr, který
               
                        –
                     
                     
                        rozhodl, že „[p]okud byl […] alkohol obsažený ve výrobku, který není určen pro lidskou spotřebu, denaturován podle metody schválené v členském státě, je třeba uplatnit osvobození od daně podle písmene b) téhož ustanovení“ (
                              22
                           ), a
                     
                  
                        –
                     
                     
                        z hlediska užití výrobku dodal, že „by odmítnutí osvobodit od daně výrobek, který splňuje požadavky stanovené v čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83, jen proto, že se prokázalo, že jeho skutečné určení neodpovídá názvu, který mu dal hospodářský subjekt, bylo v rozporu s touto směrnicí“ (
                              23
                           ).
                     
                  
         
               49.
            
            
               V prvním a třetím bodě odůvodnění směrnice 92/83 se hovoří o výrobcích podléhajících spotřební dani a o tom, že je důležité formulovat společné definice všech těchto výrobků. Ve čtvrtém bodě odůvodnění je kladen důraz na to, že „je účelné založit tyto definice na definicích, které jsou obsaženy v kombinované nomenklatuře platné ke dni přijetí této směrnice“. Konkrétně odkazuje na KN článek 20 uvedené směrnice, který definuje, co se rozumí „lihem“.
            
         
               50.
            
            
               V souladu s těmito vodítky může být užitečné připomenout, jaká kritéria uplatňuje Soudní dvůr pro účely řádného zatřídění výrobků podle KN.
            
         
               51.
            
            
               V rozsudku Sachsenmilch uvedl, že „[p]odle ustálené judikatury je třeba za účelem zajištění právní jistoty a usnadnění kontrol hledat rozhodující kritérium pro sazební zařazení zboží obecně v jeho objektivních charakteristikách a vlastnostech, jak jsou definovány zněním čísla KN a poznámek k třídám nebo kapitolám“ (
                     24
                  ). Soudní dvůr zohlednil možnost získat „jeden nebo více nových objektivních charakteristických rysů a vlastností, zejména pokud jde o […] složení, vzhled a chuť“, přičemž určení, zda jsou tyto podmínky splněny, je věcí předkládajícího soudu (
                     25
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Na tutéž judikaturu, podle které je třeba hledat rozhodující kritérium pro sazební zařazení zboží obecně v jeho objektivních charakteristikách a vlastnostech, je odkazováno v rozsudku Siebrand (
                     26
                  ), podle kterého
               
                        –
                     
                     
                        se faktory pro určení podstatné charakteristiky mohou lišit podle druhu zboží, takže je třeba zohlednit jak kvantitativní, tak kvalitativní faktory (
                              27
                           );
                     
                  
                        –
                     
                     
                        konkrétně „lze k určení jejich podstatného charakteru zohlednit několik objektivních charakteristik a vlastností“ a „[p]odle ustálené judikatury může […] chuť představovat objektivní charakteristiku a vlastnost produktu“ (
                              28
                           ), a
                     
                  
                        –
                     
                     
                        vedle shora jmenovaných faktorů tvoří účel použití výrobku „objektivní kritérium pro zařazení, pokud je inherentní tomuto výrobku, přičemž zda toto souhlasí, musí být posouzeno v závislosti na objektivních charakteristikách a vlastnostech zboží“ (
                              29
                           ).
                     
                  
         
               53.
            
            
               Ze shora citovaných rozsudků lze dovodit, že pokud jsou splněna kritéria, jež objektivně určují osvobození od daně, je v zásadě třeba toto osvobození uznat. V souladu s touto zásadou by osvobození od daně přiznané Polskem bylo namístě, neboť sporné výrobky odpovídají kategorii kosmetických přípravků ve smyslu nařízení č. 1223/2009 (
                     30
                  ), při jejichž výrobě byl použit denaturovaný alkohol a které nejsou jako takové určeny pro lidskou spotřebu.
            
         
               54.
            
            
               Tuto jejich charakteristiku přijali i znalci z litevské celní laboratoře dožádaní daňovou správou této země a potvrdila ji i (litevská) Státní inspekce pro nepotravinářské výrobky (
                     31
                  ).
            
         
               55.
            
            
               Předkládající soud navíc výslovně uvádí, že „vůbec nepochybuje o tom, že základní (hlavní) zamýšlené užití [sporných] výrobků je v kosmetice a pro osobní péči“ (
                     32
                  ).
            
         
         
            C.
          
            K pohybu výrobků obsahujících částečně denaturovaný alkohol uvnitř Společenství a ke kontrole osvobození od daně
         
      
      
               56.
            
            
               Líh lze použít ve členském státě, ve kterém byl vyroben, nebo může být převážen mezi různými členskými státy, jak tomu bylo v projednávané věci (zboží bylo převezeno z Polska do Litvy).
            
         
               57.
            
            
               Denaturovaný alkohol lze převážet jako takový nebo přidaný do hotového výrobku. V projednávaném sporu nastala tato druhá situace, neboť kosmetické výrobky a ústní vody značky BF byly vyrobeny v Polsku s přidáním alkoholu, jenž byl denaturován v souladu s polskými právními předpisy.
            
         
               58.
            
            
               I když převoz výrobků vyrobených pro obchodní účely vede podle čl. 33 odst. 1 směrnice 2008/118 k přenesení daňové pravomoci z Polska na Litvu, na osvobození od daně to v zásadě nemá vliv, protože litevské právo uznává pro území Litvy platnost osvobození od daně přiznaného v jiném členském státě (
                     33
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Toto uznávání je v souladu s rozsudkem Repertoire Culinaire, ve kterém Soudní dvůr rozhodl, že „[j]ednotné uplatňování ustanovení směrnice 92/83 předpokládá, že určení, zda výrobek v určitém členském státě podléhá či nepodléhá spotřební dani nebo je od spotřební daně osvobozen, musí být ostatními členskými státy v zásadě uznáno. […] Opačný výklad by ohrozil uskutečnění cíle sledovaného uvedenou směrnicí a mohl by bránit volnému pohybu zboží“ (
                     34
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Výše uvedený závěr je ovšem třeba upřesnit, protože jednotlivým případům osvobození od daně podle čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83 předchází návětí, v němž je prosazováno „předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu“ při uplatňování osvobození od daně (
                     35
                  ).
            
         
               61.
            
            
               Soudní dvůr vzal v rozsudku Repertoire Culinaire tyto meze v úvahu a rozhodl, že „členský stát [nemůže být] vázán nesprávným použitím ustanovení směrnice 92/83 jiným členským státem ani být zbaven možnosti, kterou mu přiznávají dvacátý druhý bod odůvodnění a článek 27 této směrnice, přijmout opatření, která mají zabránit jakýmkoli daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití při uplatňování osvobození od daně, jakož i zajistit správné a jednoznačné uplatňování těchto osvobození“ (
                     36
                  ). K tomu dodal, že „[k]onstatování takovéhoto nesprávného použití nebo přijetí takovýchto opatření musí být […] založeno na konkrétních, objektivních a ověřitelných skutečnostech“ (
                     37
                  ).
            
         
               62.
            
            
               Na základě těchto východisek Soudní dvůr rozhodl, že když určité výrobky, prohlášené za výrobky osvobozené od spotřební daně podle směrnice 92/83 a propuštěné ke spotřebě ve členském státě, v němž byly vyrobeny, jsou „určeny k uvedení na trh v jiném členském státě, musí posledně uvedený členský stát přiznat těmto výrobkům na svém území stejné zacházení, kromě případu, kdy existují konkrétní, objektivní a ověřitelné skutečnosti, které naznačují, že […] přijetí opatření, která mají zabránit daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití při uplatňování osvobození od daně […], je podle čl. 27 odst. 1 [směrnice 92/83] odůvodněno“ (
                     38
                  ).
            
         
               63.
            
            
               Lze tedy vyvodit závěr, že litevské orgány mají možnost provést následnou kontrolu osvobození od daně uznaného v Polsku. Zbývá jen určit, na základě jakých kritérií a jakým postupem tak lze učinit. Výše uvedená judikatura neobsahuje všechna vodítka k otázce, kdy a jakým způsobem může členský stát zrušit toto osvobození od daně, zejména v případech, kdy výrobky, jež byly v jiném členském státě od daně osvobozeny, byly dovezeny do členského státu určení, jenž se dovolává důvodů pro jeho odmítnutí.
            
         
         
            D.
          
            Ke kritériím odůvodňujícím zrušení osvobození od daně
         
      
      
         1. „Skutečné“ určení výrobku
      
      
               64.
            
            
               Předkládající soud poukazuje na nesoulad mezi formálním popisem výrobku vyrobeného v Polsku a posléze převezeného do Litvy (kosmetický nebo hygienický výrobek) na straně jedné a skutečností, že jej některé osoby v Litvě spotřebovávají jako alkoholický nápoj, na straně druhé. Táže se, zda posledně uvedená skutečnost postačuje k učinění závěru, že jde o „výrobek, který není určen pro lidskou spotřebu“, což by vedlo ke zrušení uděleného osvobození od daně.
            
         
               65.
            
            
               Je totiž obtížné určit, na základě jakých faktorů mohou litevské daňové orgány (potažmo soud provádějící přezkum jejich rozhodnutí) dovodit, že materiální hlediska překonávají meze pouhého formálního prohlášení o určení výrobku.
            
         
               66.
            
            
               Vnitrostátní orgán musí při posuzování všech objektivních prvků, charakteristik a vlastností pro správné zařazení výrobku zvažovat určení tohoto výrobku, tedy takové, které je neoddělitelně spjato s jeho povahou a jeho vlastnostmi. Neexistuje nic, co by dokládalo, že polské orgány nepřihlížely k tomuto kritériu, když sporné výrobky zařadily do kategorie kosmetických přípravků.
            
         
               67.
            
            
               V rozsudku Repertorie Culinaire (
                     39
                  ) Soudní dvůr podle všeho připouští, že i mimo případy daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu může členský stát opravit nesprávnou kvalifikaci výrobku, kterou (pro účely dotčeného osvobození od daně) provedl jiný členský stát (
                     40
                  ). V projednávané věci ovšem litevské orgány netvrdí, že polské orgány pochybily, když výrobky společnosti Bene Factum zatřídily jako kosmetické, a nikoli nepotravinářské výrobky.
            
         
               68.
            
            
               Litevské orgány i samotný předkládající soud navíc uznávají, že hlavním určením těchto výrobků je kosmetické použití. Dodávají ovšem, že obchodní strategie společnosti Bene Factum spočívá v tom, že tyto výrobky osvobozené od daně nabízí k prodeji se záměrem, aby je určitá část obyvatelstva spotřebovávala jako nápoj, a tím se obohacuje ze zvýšených prodejů.
            
         
               69.
            
            
               Mám za to, že tento faktor, který má spíše společenskou povahu, není dostatečný pro zrušení osvobození výrobků od daně uznaného v Polsku. Připomínám, že podle rozsudku Itálie v. Komise „by odmítnutí osvobodit od daně výrobek, který splňuje požadavky stanovené v čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83, jen proto, že se prokázalo, že jeho skutečné určení neodpovídá názvu, který mu dal hospodářský subjekt, bylo v rozporu s touto směrnicí“ (
                     41
                  ).
            
         
               70.
            
            
               Jiné řešení by vedlo ke vzniku právní nejistoty při přepravě některých stejných výrobků uvnitř Společenství a k následným narušením trhu, protože v některých členských státech by se tyto výrobky prodávaly jako podléhající dani, a v jiných jako od daně osvobozené. Posuzování otázky, kdy a v jaké míře je vlastní určení některých výrobků, které nebyly zamýšleny pro lidskou spotřebu, de facto a ve skutečnosti nahrazeno lidskou spotřebou, by se odvíjelo od zjištění měnících se v závislosti na době a na zemi (či dokonce na oblasti té které země), což by bylo v rozporu s daňovou harmonizací, o kterou usiluje směrnice 92/83.
            
         
         2. Daňové úniky, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu
      
      
               71.
            
            
               Už udělené osvobození od daně by ovšem bylo možné zrušit, kdyby „se dotyčný členský stát k odůvodnění závažného nebezpečí daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu dovolával konkrétních skutečností“ (
                     42
                  ), což by diskusi posunulo k použití čl. 27 odst. 5 směrnice 92/83.
            
         
               72.
            
            
               Nevylučuji, že by jednání společnosti Bene Factum, tak jak jej popisuje předkládající soud, mohlo případně spadat do některé z těchto kategorií (
                     43
                  ). Nicméně, jak plyne ze samotného předkládacího usnesení (
                     44
                  ), litevské orgány pro účely odepření osvobození od daně přiznaného výrobkům společnosti Bene Factum neodkázaly na čl. 27 odst. 5 směrnice 92/83. Navíc se výkladu tohoto ustanovení netýká ani jedna z obou předběžných otázek.
            
         
               73.
            
            
               Je-li tomu tak, což musí určit jedině uvedený soud, pak by se jen stěží mohl uplatnit tento důvod zrušení osvobození od daně. Jeho efektivita je podmíněna, jak bylo již řečeno, tím, že se na něj dotyčný stát odvolá a uvede již zmíněné „konkrétní, objektivní a ověřitelné skutečnosti svědčící o existenci závažného nebezpečí daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu“.
            
         
               74.
            
            
               Následující úvahy proto uvádím jen podpůrně pro případ, že by Soudní dvůr navzdory všemu uznal, že k tomu, aby předkládajícímu soudu byly poskytnuty užitečné poznatky nezbytné k rozhodnutí, o kterých se tento soud ve svých otázkách nezmínil, alespoň ne přímo, je namístě se zabývat článkem 27 odst. 5 směrnice 92/83.
            
         
         
            E.
          
            K postupu pro zrušení osvobození od daně z důvodu závažného nebezpečí daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu
         
      
      
               75.
            
            
               Komise ze znění čl. 27 odst. 5 směrnice 92/83 ve svém písemném vyjádření dovodila, že osvobození od daně lze odepřít jen v případě daňového úniku, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, je-li takový případ uznán postupem upraveným v citovaném odstavci.
            
         
               76.
            
            
               Tento názor je zčásti správný a zčásti nepřesný.
            
         
               77.
            
            
               Správný je v rozsahu, v němž podle něj z mechanismu upraveného v tomto článku vyplývá povinnost členských států, které nechtějí udělit osvobození od daně nebo chtějí už udělené osvobození zrušit, zahájit postup v něm stanovený. Kdyby neuvědomily Komisi, jak stanoví čl. 27 odst. 5 směrnice 92/83, zmařily by účel sledovaný tímto ustanovením a nesplnily by svou povinnost dodržovat unijní právní řád.
            
         
               78.
            
            
               Je ovšem také zčásti nepřesný, a to v tom rozsahu, v němž se podle něj patrně vyžaduje, aby členský stát přijal rozhodnutí v každém případě teprve poté, co rozhodne Komise.
            
         
               79.
            
            
               Z doslovného znění tohoto ustanovení totiž nevyplývá, že by postup za účasti Komise musel proběhnout před odepřením (odmítnutím nebo zrušením) osvobození od daně. Právě naopak se na základě tohoto jeho znění přiznává členským státům vlastní pravomoc k zajišťování správného uplatňování osvobození od daně a k předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a zneužitím daňového režimu (
                     45
                  ).
            
         
               80.
            
            
               Ze struktury článku 27 odst. 5 směrnice 92/83 plyne, že jednotlivé kroky následují v tomto pořadí:
               
                        –
                     
                     
                        začíná se prohlášením členského státu o odmítnutí osvobození od daně nebo o zrušení už uděleného osvobození;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        následně tento stát „o tom neprodleně uvědomí Komisi“, která posléze „toto sdělení předá ostatním členským státům do jednoho měsíce od obdržení“;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        nakonec se přijímá konečné rozhodnutí, a to postupem, na který toto ustanovení odkazuje (a sice postupem podle článku 24 směrnice 92/12/EHS (
                              46
                           )).
                     
                  
         
               81.
            
            
               V rozsudku Itálie v. Komise je zmínka o kontrole, kterou ostatní členské státy a orgány Společenství vykonávají ve vztahu k opatřením (namířeným proti osvobození od daně) „přijatým jednostranně“ jinými členskými státy za účelem boje proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a zneužitím daňového režimu. Tato kontrola z logiky věci následuje po přijetí samotného opatření dotyčným státem, které má, a to je třeba zdůraznit, jednostrannou povahu (
                     47
                  ).
            
         
               82.
            
            
               Tento právní názor potvrzuje i poslední věta článku 27 odst. 5 směrnice 92/83, podle které nejsou členské státy povinny přiznat konečnému rozhodnutí Komise zpětnou působnost. Jinými slovy, rozhodnutí Komise – přijaté po obdržení stanoviska Výboru pro spotřební daně – samo o sobě nezbavuje dříve přijaté jednostranné rozhodnutí členského státu účinnosti (
                     48
                  ).
            
         
               83.
            
            
               Komise nicméně na jednání svůj postoj upravila. Zopakovala sice, že členský stát má povinnost zahájit postup podle čl. 27 odst. 5 směrnice 92/83, avšak připustila pravomoc orgánů tohoto státu jednostranně zrušit osvobození od daně, pokud shledají, že došlo k daňovému úniku nebo ke zneužití daňového režimu. Dodala, že rozhodnutí přijaté těmito orgány má okamžité účinky do doby, než Komise přijme konečné rozhodnutí.
            
         
               84.
            
            
               Komise dále na jednání uvedla doplňující informace k postupu zahájenému Litvou v roce 2016 (
                     49
                  ). Poté, co uznala, že Litva zaslala oznámení o zahájení uvedeného postupu, které se vztahovalo i na výrobky dotčené v projednávaném sporu, vysvětlila, že ve skutečnosti byl jeho záběr širší, neboť v něm byla zpochybněna metoda částečné denaturace, takže z tohoto důvodu postup nebyl doposud ukončen (
                     50
                  ).
            
         
               85.
            
            
               Na základě těchto upřesnění lze považovat za doložené,
               
                        –
                     
                     
                        že litevské orgány uplatnily, i když s jistým zpožděním, čl. 27 odst. 5 směrnice 92/83, v důsledku čehož je jejich neuznání už uděleného osvobození od daně v zásadě účinné, a
                     
                  
                        –
                     
                     
                        že tyto orgány budou, výlučně pro futuro (
                              51
                           ), vázány rozhodnutím, kterým Komise ukončí tento postup, ledaže jej z důvodu, že poškozuje jejich zájmy, napadnou u Soudního dvora (
                              52
                           ) a Soudní dvůr jej zruší.
                     
                  
         
               86.
            
            
               Z hlediska unijního práva tedy nic nebrání předkládajícímu soudu, aby s přihlédnutím k okolnostem konkrétního případu, jejichž určení musí provést jen on, zvážil, zda existovaly důvody pro odmítnutí osvobození od daně z důvodu předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, k nimž vedlo uvádění sporných výrobků na trh v Litvě.
            
         
         VI. Závěry
      
      
               87.
            
            
               S ohledem na výše rozvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Nejvyšší správní soud, Litva) takto:
               
                        „1)
                     
                     
                        Osvobození od daně podle čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů se vztahuje na kosmetické výrobky obsahující denaturovaný líh, které v souladu s jejich základním (přímým) použitím nejsou určeny pro lidskou spotřebu, bez ohledu na to, že některé osoby je spotřebovávají jako alkoholické nápoje.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Skutečnost, že dovozce těchto výrobků do jiného členského státu, než ve kterém byly vyrobeny a jehož orgány uznaly jejich osvobození od daně, nebo subjekt, který je v tomto jiném členském státě uvádí na trh, ví, že určité osoby v zemi určení spotřebovávají tyto výrobky jako alkoholické nápoje, a objednává jejich výrobu a označování tak, aby s ohledem na tuto okolnost dosáhl co největšího objemu prodeje, výše uvedenému závěru nebrání.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Mají-li litevské orgány v této souvislosti za to, že dochází k daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, mohou odmítnout osvobození od daně udělit nebo už udělené osvobození zrušit postupem podle čl. 27 odst. 5 směrnice 92/83.“
                     
                  
         (
            1
         ) – Původní jazyk: španělština.
      (
            2
         ) – Směrnice Rady ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (Úř. věst. 1992, L 316, s. 21; Zvl. vyd. 09/01, s. 206).
      (
            3
         ) – Směrnice Rady ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. 2009, L 9, s. 12).
      (
            4
         ) – Zákon č. XI‑722 ze dne 1. dubna 2010.
      (
            5
         ) – Pravidla pro provádění čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů v Litevské republice. Nařízení vlády Litevské republiky č. 902 ze dne 13. června 2002.
      (
            6
         ) – Předkládací usnesení, bod 12.
      (
            7
         ) – Tamtéž, body 13 a 14.
      (
            8
         ) – Tamtéž, bod 27.
      (
            9
         ) – Tamtéž, bod 28.
      (
            10
         ) – V kontextu tohoto stanoviska se pojmem „spotřebovávat“ rozumí ve skutečnosti „požívat“.
      (
            11
         ) – Kombinovaná nomenklatura (dále jen „KN“) je přílohou I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (Úř. věst. 1987, L 256, s. 1; Zvl. vyd. 02/02, s. 382).
      (
            12
         ) – Řecká vláda cituje doporučení projektové skupiny programu Fiscalis (FPG/013) ITEG/R/3/2014.
      (
            13
         ) – Věc C‑482/98 (EU:C:2000:672, bod 42).
      (
            14
         ) – Použit byl isopropylalkohol, který je podle vyjádření účastníků řízení jedním z méně toxických denaturačních činidel.
      (
            15
         ) – V předkládajícím usnesení se hovoří o osobách závislých na alkoholu a osobách s obzvláště nízkými příjmy.
      (
            16
         ) – Předkládající soud dospěl k tomuto závěru po zohlednění mj. následujících skutečností: a) na etiketě je uveden údaj o obsahu alkoholu v procentech, který je u kosmetických výrobků nepodstatný a neobvyklý; b) byly přidány aromatické látky a příchuti; c) nebyly využity postupy denaturace akceptované v Litvě a d) prodejní cena je mimořádně nízká.
      (
            17
         ) – Bod 30 předkládacího usnesení.
      (
            18
         ) – „[Toto vynechání] nebrání Soudnímu dvoru, aby předkládajícímu soudu poskytl všechny prvky výkladu unijního práva, které mohou být užitečné pro rozhodnutí ve věci, která mu byla předložena, bez ohledu na to, zda je tento soud ve svých otázkách zmínil (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne ze dne 10. května 2017, Chavez-Vilchez a další, C‑133/15, EU:C:2017:354, bod 48, a ze dne 14. listopadu 2017, Lounes, C‑165/16, EU:C:2017:862, bod 28 a citovaná judikatura)“. Rozsudek ze dne 5. června 2018, Coman a další (C‑673/16, EU:C:2018:385, bod 22).
      (
            19
         ) – Propuštění ke spotřebě souvisí s „režim s podmíněným osvobozením od daně“, což je mechanismus zavedený směrnicí 2008/118 pro účely odložení vzniku daňové povinnosti a daňového zatížení. Článek 7 odst. 2 směrnice 2008/118 upřesňuje, co se rozumí propuštěním ke spotřebě, a uvádí přitom všechny čtyři hypotézy stanovené pro institut režimu s podmíněným osvobozením od daně.
      (
            20
         ) – Tyto látky jsou vyjmenovány v nařízení Komise (ES) č. 3199/93 ze dne 22. listopadu 1993 o vzájemném uznávání postupů úplné denaturace lihu pro účely osvobození od spotřební daně (Úř. věst. 1993, L 288, s. 12; Zvl. vyd. 09/01, s. 249).
      (
            21
         ) – Činidla používaná k úplné denaturaci bývají pachově nebo chuťově velmi agresivní a jsou neslučitelná se způsoby užití, při kterých má docházet ke styku s tělesnými tkáněmi, jako jsou například kosmetické výrobky nebo výrobky pro ústní hygienu.
      (
            22
         ) – Rozsudek ze dne 7. prosince 2000, Itálie v. Komise (C‑482/98, EU:C:2000:672, bod 41).
      (
            23
         ) – Tamtéž, bod 42.
      (
            24
         ) – Rozsudek ze dne 8. června 2006, Sachsenmilch (C‑196/05, EU:C:2006:383, bod 22). V uvedené věci šlo o změny, které se mohou projevit na sýru v průběhu jeho uložení.
      (
            25
         ) – Tamtéž, výrok.
      (
            26
         ) – Rozsudek ze dne 7. května 2009 (C‑150/08, EU:C:2009:294, bod 24). V uvedené věci šlo o nápoje na bázi alkoholu vzniklého kvašením (fermentací), do nichž byly přidány různé další složky, a bylo nutné určit, které mu dávají podstatný charakter.
      (
            27
         ) – Zmiňuje „vlastností základního materiálu nebo složek, z kterých sestává, jeho objemu, množství, váhy nebo hodnoty, nebo může vycházet z významu základního materiálu pro užití zboží“ (bod 34).
      (
            28
         ) – Tamtéž, body 35 a 36.
      (
            29
         ) – Tamtéž, bod 38.
      (
            30
         ) – Nařízení Evropského parlamentu a Rady ze dne 30. listopadu 2009 o kosmetických přípravcích (Úř. věst. 2009, L 342, s. 59).
      (
            31
         ) – Podle písemného vyjádření společnosti Bene Factum (body 10 až 12) byly výrobky v posudcích úředních celních znalců určených litevskými správními orgány zařazeny do kapitoly 33 KN, podpoložek 33 04 99 00 (kosmetické přípravky nebo líčidla a přípravky pro péči o pokožku) a 33 06 90 00 (přípravky pro ústní nebo zubní hygienu).
      (
            32
         ) – Předkládací usnesení, bod 27.
      (
            33
         ) – Bod 3.3 pravidel pro provádění čl. 27 odst. 1 písm. b) směrnice 92/83 v Litevské republice.
      (
            34
         ) – Rozsudek ze dne 9. prosince 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, body 41 a 42).
      (
            35
         ) – Toto ustanovení tak odráží obsah dvacátého druhého bodu odůvodnění, podle kterého členské státy nesmí „být zbaveny prostředků boje proti případným daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití při uplatňování osvobození od daně“.
      (
            36
         ) – Rozsudek ze dne 9. prosince 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 43). Španělská verze rozsudku odkazuje na dvacátý sedmý bod odůvodnění, i když jde o dvacátý druhý bod, jak plyne z ostatních jazykových verzí.
      (
            37
         ) – Tamtéž, bod 44.
      (
            38
         ) – Tamtéž, bod 45 a výrok.
      (
            39
         ) – Rozsudek ze dne 9. prosince 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 43).
      (
            40
         ) – Samozřejmě uplatněním komplexního postupu, o kterém pohovořím níže.
      (
            41
         ) – Rozsudek ze dne 7. prosince 2000, Itálie v. Komise (C‑482/98, EU:C:2000:672, bod 42; kurzivou zvýraznil autor stanoviska).
      (
            42
         ) – Tamtéž, bod 52. I rozsudek ze dne 9. prosince 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 52), vyžaduje, aby dotyčný členský stát předložil „konkrétní, objektivní a ověřitelné skutečnosti svědčící o existenci závažného nebezpečí daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu“.
      (
            43
         ) – Hypoteticky by bylo možné tvrdit, že když se určitý podnik dovolává uplatnění právního předpisu (jenž upravuje osvobození výrobků, které nejsou určeny pro lidskou spotřebu, od spotřební daně), a přitom ve skutečnosti sleduje, podporuje a podněcuje výsledek, jenž je s ním v rozporu (tj. aby týž výrobek byl spotřebováván jako alkoholický nápoj), dochází do jisté míry k obcházení zákona.
      (
            44
         ) – Bod 30.
      (
            45
         ) – Což potvrzuje dvacátý druhý bod odůvodnění směrnice 92/83, podle kterého by členské státy neměly být zbaveny prostředků pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a zneužitím daňového režimu.
      (
            46
         ) – Směrnice ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (Úř. věst. 1992, L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179). Tento odkaz je v současné době třeba chápat jako odkaz na články 43 a 44 směrnice 2008/118, kterou byla citovaná směrnice zrušena.
      (
            47
         ) – Rozsudek ze dne 7. prosince 2000, Itálie v. Komise (C‑482/98, EU:C:2000:672, bod 51).
      (
            48
         ) – Jeho platnost z hlediska vnitrostátního práva bude záviset na vnitrostátních normách upravujících dohled nad výkonem veřejné správy.
      (
            49
         ) – Viz výše bod 35 tohoto stanoviska.
      (
            50
         ) – Výbor pro spotřební daně nepřijal v důsledku obsahu oznámení žádné rozhodnutí, protože nemá pravomoc rozhodovat o harmonizaci metod částečné denaturace. Komise nicméně zdůrazňuje, že postup nebyl ukončen a na příštím zasedání Výboru pro spotřební daně, které se bude konat v polovině listopadu 2018, bude navrženo, aby Litva konkretizovala svou žádost tak, aby byla relevantní pro tyto specifické výrobky, aniž budou zpochybněny metody denaturace jako takové.
      (
            51
         ) – Aniž je dotčena možnost právních předpisů upravujících vnitrostátní správní řízení stanovit zpětnou působnost rozhodnutí Komise.
      (
            52
         ) – Jako tomu bylo ve věci Itálie v. Komise (rozsudek ze dne 7. prosince 2000, C‑482/98, EU:C:2000:672).