CELEX: 62008CC0037
Language: es
Date: 2009-04-02
Title: Conclusiones del Abogado General Trstenjak presentadas el 2 de abril de 2009. # RCI Europe contra Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. # Petición de decisión prejudicial: VAT and Duties Tribunal, London - Reino Unido. # Sexta Directiva IVA - Conexión fiscal - Prestaciones de servicios vinculadas con un inmueble - Prestación de servicios consistentes en facilitar el intercambio de facultades de uso de un inmueble de destino vacacional por parte de sus titulares. # Asunto C-37/08.

CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL 
      SRA. VERICA TRSTENJAK
      presentadas el 2 de abril de 2009 1(1)
      
      Asunto C‑37/08
      RCI Europe
      contra
      Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs
      [Petición de decisión prejudicial planteada por el VAT and Duties Tribunal (Reino Unido)]
      «Legislación tributaria – Armonización – Impuestos sobre el volumen de negocios – Interpretación del artículo 9 de la Sexta Directiva del Consejo de 17 de mayo de 1977 en materia de armonización de las legislaciones
         de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido – Régimen para determinar el lugar de las operaciones sujetas al IVA – Servicios relacionados con un inmueble – Servicios destinados a facilitar a los titulares de derechos de utilización de ciertas viviendas vacacionales en régimen
         de tiempo compartido el intercambio de dichos derechos – Club de intercambios»
      Índice
      
      I.     Introducción
      II.   Marco jurídico
      III. Hechos
      A.     Sobre la actividad empresarial de RCI Europe
      B.     El procedimiento ante las autoridades tributarias nacionales
      1.     Postura de la Administración tributaria del Reino Unido
      2.     Postura de la Administración tributaria española
      IV.   Procedimiento principal y cuestiones prejudiciales
      V.     Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
      VI.   Alegaciones esenciales de las partes
      A.     Sobre las dos primeras cuestiones
      B.     Sobre la tercera cuestión
      C.     Sobre la cuarta cuestión
      VII. Apreciación jurídica
      A.     Observaciones preliminares
      1.     Necesidad de una determinación uniforme del lugar de la prestación de los servicios
      2.     Principios básicos de las disposiciones sobre el lugar de la prestación
      B.     Análisis de las cuestiones prejudiciales
      1.     Consideraciones generales
      a)     Distinción entre entrega y prestación de un servicio
      b)     Precisiones a las cuestiones prejudiciales
      2.     Valoración de las diferentes prestaciones a efectos del IVA
      a)     Cuotas de inscripción
      i)     Su calificación como contraprestación
      ii)   Determinación de lugar de prestación de los servicios
      b)     Cuotas de suscripción
      i)     Su calificación como contraprestación
      ii)   Determinación del lugar de prestación de los servicios
      c)     Cuotas de intercambio
      i)     Su atribución como contraprestación
      ii)   Determinación de lugar de prestación de los servicios
      –       Aplicabilidad del régimen especial para las agencias de viajes
      –       Aplicabilidad del artículo 9, apartado 2, de la Sexta Directiva
      VIII. Conclusiones
      IX.   Conclusión
      I.      Introducción
      1.        Con su petición de decisión prejudicial con arreglo al artículo 234 CE, el London VAT Tribunal (en lo sucesivo, «órgano jurisdiccional
         remitente») plantea al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas una serie de cuestiones relativas a la interpretación
         del artículo 9, apartado 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las
         legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto
         sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Sexta Directiva). (2)
      
      2.        Esta remisión prejudicial se realiza en el contexto de un recurso interpuesto por RCI Europe (en lo sucesivo, «demandante»)
         ante los Value Added Tax Tribunals del Reino Unido (en lo sucesivo, «Tribunal»), contra tres decisiones de los Commissioners
         for Her Majesty’s Revenue & Customs (Administración tributaria del Reino Unido; en lo sucesivo, «Commissioners»). Con su recurso,
         la demandante se opone judicialmente a la recaudación a posteriori del IVA correspondiente a sus operaciones, cuya declaración por la demandante es considerada incompleta por los Commissioners.
         
      
      3.        El litigio entre las partes del procedimiento principal se refiere básicamente a la calificación a efectos del IVA de servicios
         transfronterizos, concretamente en relación con el criterio de vinculación que ha de aplicarse para la determinación del lugar
         de la prestación. De esto depende la respuesta a la cuestión de si realmente corresponde al Reino Unido, donde la demandante
         tiene su domicilio social, la competencia para recaudar el impuesto sobre las operaciones controvertidas. 
      
      II.    Marco jurídico
      4.        La Sexta Directiva contiene ciertas normas para determinar el lugar de la operación sujeta al impuesto. Esta Directiva ha
         sido objeto de una nueva redacción a raíz de las modificaciones introducidas por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de
         28 de noviembre de 2006, (3) que entró en vigor el 1 de enero de 2007, si bien las disposiciones relevantes para el asunto de autos han permanecido en
         gran medida inalteradas.
      
      5.        El artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva (4) establece el siguiente régimen general:
      
      «Los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste
         o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se suministre la prestación de servicios
         o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual.» 
      
      6.        El artículo 9, apartado 2, de la Sexta Directiva (5) establece ciertos regímenes especiales. Así, con arreglo a la letra a) de esa disposición, «el lugar de la prestación de
         los servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidas las prestaciones de agentes inmobiliarios y de profesionales y
         peritos, así como las prestaciones de servicios dirigidas a la preparación o coordinación de las ejecuciones de obras en inmuebles,
         como, por ejemplo, las prestaciones suministradas por los arquitectos y los gabinetes técnicos de vigilancia de obras, será
         el lugar donde radiquen los bienes inmuebles». 
      
      7.        El artículo 26 de la Sexta Directiva (6) establece un régimen especial para las agencias de viajes. Su tenor es el siguiente:
      
      «1.    Los Estados miembros aplicarán el Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones de las operaciones de las agencias de
         viajes conforme al presente artículo, en tanto tales agencias actúen en su propio nombre con respecto al viajero y siempre
         que utilicen para la realización del viaje entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos. El presente artículo
         no será aplicable a las agencias de viajes que actúen únicamente en calidad de intermediario y a las que sea de aplicación
         el apartado 3 del punto A del artículo 11. A efectos del presente artículo los organizadores de circuitos turísticos tendrán
         igualmente la consideración de agencias de viajes. 
      
      2.      Las operaciones efectuadas por las agencias de viajes para la realización del viaje se considerarán como una prestación de
         servicio única de la agencia de viajes al viajero. Esta prestación será gravada en el Estado miembro en que la agencia de
         viajes haya establecido la sede de su actividad económica o tenga un establecimiento permanente desde el que haya suministrado
         la prestación de servicios. En esta prestación se considerará come base imponible y como precio libre de impuesto, a efectos
         de la letra b) del apartado 3 del artículo 22, el margen de la agencia de viajes, es decir, la diferencia entre la cantidad
         total a pagar por el viajero, sin el Impuesto sobre el Valor Añadido, y el costo efectivo soportado por la agencia de viajes
         para las entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos, en la medida en que esas operaciones redunden en beneficio
         directo del viajero.» 
      
      III. Hechos
      A.      Sobre la actividad empresarial de RCI Europe
      8.        La demandante del procedimiento principal se constituyó en el Reino Unido el 29 de noviembre de 1973. Su actividad empresarial
         guarda relación con la facilitación y organización del intercambio de facultades de uso pertenecientes a socios que son titulares
         de un derecho de aprovechamiento por turno de viviendas vacacionales (también conocido como «multipropiedad»).
      
      9.        La naturaleza jurídica específica del derecho de aprovechamiento por turno depende de la legislación del país en el que esté
         sito el inmueble. No obstante, por lo general el titular de un derecho de aprovechamiento por turno está facultado para ocupar
         un inmueble vacacional específico, que forma parte de un conjunto turístico determinado, durante un período limitado dentro
         de la temporada comprendida entre ciertas fechas. Se hace referencia al derecho de aprovechamiento por turno que el miembro
         tiene sobre el inmueble como sus «facultades de uso vacacional».
      
      10.      La demandante explota un programa de intercambio de derechos de aprovechamiento por turno semana por semana, de nombre «RCI
         Weeks», cuyas características concretas se detallan a continuación.
      
      11.      En el sistema RCI Weeks se ofrece a los promotores de conjuntos turísticos adquirir la condición de lo que se denomina «afiliados».
         Las personas titulares de derechos de aprovechamiento por turno (comprados a un promotor) en un conjunto turístico afiliado
         pueden solicitar su inscripción como socios de RCI Weeks.
      
      12.      La condición de socio de RCI Weeks faculta al socio para aportar las facultades de uso vacacional inherentes a su derecho
         de aprovechamiento por turno a un Fondo de alojamientos en régimen de aprovechamiento por turno (en lo sucesivo, «Fondo Weeks»),
         y para disfrutar de las facultades de uso vacacional aportadas por otro socio al Fondo Weeks. A este respecto, los socios
         establecen contacto exclusivamente con la demandante. Cuando se aportan las facultades de uso vacacional al Fondo Weeks, la
         demandante no adquiere derechos sobre el inmueble que es objeto del derecho de aprovechamiento por turno, sino que, en todo
         momento, a los efectos relevantes, el titular del derecho de aprovechamiento por turno conserva ese derecho. 
      
      13.      Los socios de RCI Weeks abonan una cuota de inscripción, válida para un período de entre uno y cinco años, además de las cuotas
         de suscripción anuales. A esto se añade una cuota de intercambio que se paga por adelantado en la fecha en que se solicita
         el intercambio. Desde el punto de vista contable, la demandante considera esta cuota como un depósito reembolsable. Si la
         demandante no consigue hallar dentro del Fondo Weeks un intercambio que interese al socio, retendrá la cuota de intercambio
         como crédito en la cuenta del socio para futuras cuotas de intercambio o, si lo pide el socio, la devolverá.
      
      14.      El Fondo Weeks puede completarse con la adquisición por la demandante de derechos de alojamiento de un tercero, o la aportación
         por un promotor de otros derechos de alojamiento por semana. El socio de RCI Weeks puede solicitar un intercambio con esos
         alojamientos adicionales mediante pago de una cuota de intercambio.
      
      B.      El procedimiento ante las autoridades tributarias nacionales
      15.      La demandante tiene su domicilio social en el Reino Unido, y la mayor parte de sus socios poseen la nacionalidad de ese Estado
         miembro. Por otro lado, muchos de los inmuebles sujetos al programa de intercambio RCI Weeks están situados en España. 
      
      16.      A partir de estos hechos, las respectivas autoridades tributarias del Reino Unido y de España llegaron a conclusiones diferentes
         entre sí en cuanto al estatuto de la demandante a efectos del IVA. Cada una de ellas considera que los servicios prestados
         por la demandante están sometidos a sus respectivas legislaciones en materia del IVA, a raíz de lo cual ambas exigieron a
         la demandante el pago del IVA por las operaciones realizadas, lo que dio lugar, en definitiva, a una doble imposición en dos
         Estados miembros diferentes.
      
      1.      Postura de la Administración tributaria del Reino Unido
      17.      Los Commissioners entienden que el servicio consistente en la inscripción en el sistema de intercambio de derechos de aprovechamiento
         por turno es un servicio prestado en el lugar donde la demandante tiene la sede de su actividad económica, es decir el Reino
         Unido. En consecuencia, los Commissioners consideran que los ingresos de cuotas de inscripción y de suscripción deben ser
         gravados por el IVA en el Reino Unido. Los Commissioners consideraron que los ingresos de cuotas de intercambio entran en
         el ámbito de las disposiciones nacionales que adaptan el Derecho nacional al artículo 26 de la Sexta Directiva del IVA. El
         servicio prestado a cambio de esas cuotas fue considerado por los Commissioners como un «servicio de viaje específico», y
         en consecuencia sujeto a gravamen en el Reino Unido.
      
      18.      De la resolución de remisión se deduce que la demandante, hasta el 31 de diciembre de 2003, estuvo pagando el IVA en el Reino
         Unido por todas las cuotas de inscripción percibidas de nuevos socios y por todas las cuotas de suscripción percibidas de
         los antiguos socios en relación con los años posteriores como socio. Además, hasta el 31 de diciembre de 2005 estuvo pagando
         el IVA en el Reino Unido por los ingresos de las cuotas de intercambio que había percibido de socios que adquirían la facultad
         de uso de un aprovechamiento por turno sobre un inmueble sito en un Estado miembro de la UE. La demandante no pagaba el IVA
         por los ingresos de las cuotas de intercambio que había percibido de socios que adquirían la facultad de uso de un aprovechamiento
         por turno sobre un inmueble sito fuera de la UE.
      
      2.      Postura de la Administración tributaria española
      19.      Por el contrario, las autoridades tributarias españolas consideran que los servicios de la demandante estaban relacionados
         con bienes inmuebles y que por tanto estaban sujetos al IVA en el país en el que estaba radicado el bien inmueble objeto de
         aprovechamiento por turno. 
      
      20.      Las liquidaciones efectuadas por las autoridades tributarias españolas con cargo a la demandante, junto a las sentencias denegatorias
         de los tribunales económicos, han sido recurridas en casación ante el Tribunal Supremo.
      
      IV.    Procedimiento principal y cuestiones prejudiciales
      21.      Basándose en el criterio español antes referido, el 1 de enero de 2004, la demandante dejó de declarar en el Reino Unido el
         IVA por los ingresos de cuotas de inscripción y de suscripción que percibía de los socios titulares de derechos relativos
         a inmuebles situados en España. También dejó de declarar en el Reino Unido el IVA por los ingresos de cuotas de intercambio
         que percibía de los socios que intercambiaban sus facultades de uso vacacional por las correspondientes sobre inmuebles sitos
         en España.
      
      22.      El 23 de marzo de 2005, los Commissioners decidieron practicar una liquidación con objeto de recaudar el impuesto devengado
         que consideraban habría debido declarar la demandante, durante el año 2004, por los ingresos de cuotas de inscripción y de
         suscripción percibidos de los socios titulares de facultades de uso vacacional de inmuebles sitos en España y por los ingresos
         de cuotas de intercambio percibidos por las facultades de uso vacacional de inmuebles sitos en España. La liquidación fue
         practicada el 5 de abril de 2005 por importe de 1.339.709 GBP. 
      
      23.      Dicha liquidación fue impugnada el 5 de mayo de 2005 por la demandante ante el órgano jurisdiccional remitente.
      
      24.      El órgano jurisdiccional remitente, en su resolución de remisión, hace referencia a la incertidumbre jurídica continuada sobre
         la determinación del lugar de la prestación y a la posibilidad de que esa inseguridad afecte de manera adversa a la marcha
         del negocio de la demandante. Por este motivo, dicho órgano ha decidido suspender el procedimiento y plantear al Tribunal
         de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
      
      En el contexto de los servicios prestados por la demandante a cambio de:
      –      la cuota de inscripción; –      la cuota de suscripción, y –      la cuota de intercambio
      
      pagadas por los socios del sistema Weeks de la demandante, ¿cuáles son los factores que deben considerarse al determinar si
         los servicios están «relacionados con bienes inmuebles», en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva
         del IVA (actualmente artículo 45 de la Directiva refundida del IVA)?
      
      1)         Si alguno de los servicios prestados por la demandante, o todos ellos, están «relacionados con» bienes inmuebles, en el sentido
         del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva del IVA (actualmente artículo 45 de la Directiva refundida del
         IVA), el bien inmueble con el que está relacionado cada uno de los servicios, o todos éstos, ¿es el bien inmueble cuyos derechos
         de aprovechamiento se aportan al Fondo, o el bien inmueble cuyo aprovechamiento se solicita a cambio de los derechos aportados,
         o ambos bienes inmuebles?
      
      2)         Si alguno de los servicios está «relacionado con» ambos bienes inmuebles, ¿cómo deben calificarse los servicios en virtud
         de la Sexta Directiva del IVA (actualmente Directiva refundida del IVA)?
      
      3)         En vista de las divergentes soluciones adoptadas en diferentes Estados miembros, ¿cómo califica la Sexta Directiva del IVA
         (actualmente Directiva refundida del IVA) el ingreso de «la cuota de intercambio» que un sujeto pasivo percibe por las siguientes
         prestaciones de servicios:
      
      –      facilitar el intercambio de las facultades de uso vacacional de las que es titular un socio del sistema gestionado por el
         sujeto pasivo con las facultades de uso vacacional de las que es titular otro socio del mismo sistema; y/o
      
      –      proporcionar facultades de uso en un alojamiento cuyos derechos de aprovechamiento por turno adquiere el sujeto pasivo a terceros
         para complementar el Fondo de alojamientos de esa clase disponibles para los socios del sistema?
      
      V.      Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
      25.      La resolución de remisión de 9 de enero de 2008 se presentó en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 31 de enero de 2008.
         
      
      26.      Han presentado alegaciones escritas la demandante del procedimiento principal, los Gobiernos del Reino Unido, del Reino de
         España y de la República Helénica, así como la Comisión, dentro del plazo establecido en el artículo 23 del Estatuto del Tribunal
         de Justicia.
      
      27.      En la vista de 19 de febrero de 2009 comparecieron y formularon observaciones los representantes de la demandante del procedimiento
         principal, de los Gobiernos del Reino Unido, del Reino de España y de la República Helénica así como de la Comisión.
      
      VI.    Alegaciones esenciales de las partes
      A.      Sobre las dos primeras cuestiones
      28.      La demandante del procedimiento principal es de la opinión de que los servicios prestados a cambio del pago de las cuotas de inscripción
         y las cuotas de suscripción no presentan una relación suficiente con ningún inmueble concreto, por lo que no están comprendidos
         en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, de la Sexta Directiva. Entiende que, por el contrario, es de aplicación
         el régimen general del artículo 9, apartado 1, de dicha Directiva, de manera que los servicios, es decir, las inscripciones
         de nuevos socios, se han de considerar prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien
         los preste. En el presente caso, ese lugar es el Reino Unido. 
      
      29.      Y lo mismo, a su juicio, sucede con los servicios prestados a cambio del pago de las cuotas de intercambio, lo cual es, además,
         coherente con el tratamiento fiscal de los demás servicios prestados. No sería razonable tratar de maneras diferentes prestaciones
         que, en esencia, constituyen un solo servicio.
      
      30.      El Gobierno del Reino Unido alega que los servicios prestados a cambio del pago de las cuotas de de inscripción y las cuotas de suscripción deben considerarse
         incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva. Al igual que la demandante del procedimiento
         principal, niega que exista suficiente relación directa entre inmueble alguno y los servicios, prestados a cambio de las contraprestaciones
         controvertidas. Entre otros argumentos, basa esta valoración en que la demandante se limita a facilitar el acceso a un tipo
         de mercado en que los socios pueden intercambiar sus derechos de uso. En cuanto a las cuotas de intercambio, el Gobierno del
         Reino Unido declara que no existe relación con inmueble alguno, máxime cuando el socio puede ofrecer tanto su derecho de aprovechamiento
         como las cuotas de intercambio hasta 24 meses antes de la recuperación de su derecho de aprovechamiento.
      
      31.      El Gobierno del Reino de España opina, respecto a la primera cuestión, que hay dos factores que se deben tener en cuenta esencialmente al valorar la cuestión
         de si ha de aplicarse el régimen correspondiente a los servicios relacionados con un inmueble o bien el régimen especial para
         las agencias de viajes. En primer lugar ha de atenderse al comportamiento del intermediario y determinar si éste actúa en
         nombre propio o ajeno. En segundo lugar, debe comprobarse si el intermediario adquiere de otros sujetos pasivos del impuesto
         los productos y servicios necesarios para su actividad económica.
      
      32.      Sobre la segunda cuestión, el Gobierno del Reino de España declara que, en la medida en que exista realmente una relación
         entre los servicios controvertidos y el correspondiente inmueble, las cuotas de inscripción y de suscripción se referirán
         directamente a los inmuebles sobre los que los socios posean derechos de aprovechamiento por turno y los aporten al club,
         pues se trata aquí de contraprestaciones que se han de abonar por el mero hecho de pertenecer al sistema, aunque el socio
         no haga uso de él.
      
      33.      El Gobierno de la República Helénica sostiene que entre los factores que se han de considerar para poder determinar si se trata de servicios «relacionados con
         bienes inmuebles» en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva están la naturaleza de la actividad
         económica de la demandante y la relación entre los servicios controvertidos y el inmueble. En particular, hay que examinar
         si estamos ante prestaciones autónomas en forma de servicios de agencia de viajes que se han de realizar a favor de los titulares
         de derechos de aprovechamiento por turno, o bien ante prestaciones recíprocas realizadas entre los titulares de derechos de
         aprovechamiento por turno participantes del programa de intercambio por medio de la demandante.
      
      34.      El Gobierno de la República Helénica propone responder a la segunda cuestión en el sentido de que las cuotas de inscripción
         y de suscripción se refieren directamente al inmueble sobre el cual el socio posee un derecho de aprovechamiento por turno,
         mientras que las cuotas de intercambio se refieren directamente al inmueble por el cual se ejerce el derecho de intercambio.
      
      35.      La Comisión alega que el servicio prestado por la demandante consiste en facilitar el intercambio de derechos de aprovechamiento por
         turno. Por lo tanto, las cuotas y retribuciones que se han de satisfacer deben entenderse como contraprestación por la participación
         en este sistema. En su opinión, estos derechos de aprovechamiento por turno sobre inmuebles y su cesión mediante intercambio
         por el disfrute de derechos equivalentes constituyen, a su vez, un servicio relacionado con bienes inmuebles en el sentido
         del artículo 9, apartado 2, de la Sexta Directiva. El lugar de la prestación por la cual se abonan las cuotas de inscripción
         y de suscripción es el lugar donde se encuentre el bien inmueble sobre el cual posee el socio los derechos de uso. Por su
         parte, el lugar de la prestación por la cual se abonan las cuotas de intercambio es el lugar donde se encuentre el bien inmueble
         sobre el cual el socio recibe en intercambio los derechos de aprovechamiento por turno.
      
      B.      Sobre la tercera cuestión
      36.      En opinión de la demandante, la cuestión realmente no se plantea en la forma en que la ha formulado el órgano jurisdiccional remitente en su petición de
         decisión prejudicial. Tal como se demuestra en sus alegaciones sobre la primera y la segunda cuestión prejudicial, los servicios
         por ella prestados no guardan una relación suficiente con ningún inmueble. 
      
      37.      Además, entiende que la conclusión de que el servicio puede estar relacionado con ambos inmuebles (es decir, tanto el aportado
         como el que se desea obtener a cambio del aportado) es contraria a la finalidad perseguida por el artículo 9 de la Sexta Directiva.
         Cree que con esta disposición el legislador comunitario pretendía evitar los conflictos entre Estados miembros sobre la competencia
         para la recaudación del IVA, o bien evitar la doble imposición. Por lo tanto, el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2,
         letra a), de la Sexta Directiva sólo puede comprender un inmueble, que ha de ser aquel con el cual se guarde la relación más
         estrecha. 
      
      38.      El Gobierno del Reino Unido, por los mismos motivos que la demandante, también considera que no es preciso responder a la tercera cuestión prejudicial,
         ya que el servicio de la demandante no está en relación con ningún inmueble. Por el contrario, esta cuestión demuestra los
         problemas a que conduciría la interpretación opuesta. Así, si el servicio de la demandante ha de estar relacionado tanto con
         el derecho de aprovechamiento aportado como con el obtenido mediante el intercambio, la misma prestación quedaría sujeta al
         IVA de dos Estados miembros diferentes. 
      
      39.      Igualmente, el Gobierno del Reino de España cree que es muy improbable que un mismo servicio pueda guardar relación con dos bienes inmuebles. Es lo que se desprende también
         de sus alegaciones sobre la segunda cuestión prejudicial: el servicio de admisión en el Fondo Weeks, que se realiza a cambio
         de las cuotas de inscripción y de suscripción, está relacionado solamente con el inmueble sobre el cual el socio posee su
         derecho de aprovechamiento por turno; por el contrario, el servicio prestado a cambio de la cuota de intercambio (ofrecer
         al socio un derecho de aprovechamiento de otro socio a cambio del suyo conforme a sus requerimientos) se refiere directamente
         al inmueble sobre el cual se ejerce el derecho de intercambio. Sin embargo, si la contraprestación por las cuotas de inscripción
         o de suscripción, por un lado, o la cuota de intercambio, por otro, estuviera realmente relacionada con ambos bienes inmuebles,
         conforme a la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto C‑429/97, Comisión Francia, (7) deberá considerarse el lugar de las prestaciones de servicios el lugar del domicilio de quien los preste. 
      
      40.      El Gobierno de la República Helénica, tras su argumentación sobre la segunda cuestión prejudicial, básicamente idéntica a la del Gobierno español, llega también
         a la conclusión de que debe responderse a la tercera cuestión en el sentido de que una operación nunca puede estar simultáneamente
         relacionada con ambos inmuebles. 
      
      41.      La Comisión, por último, no se ocupa siquiera de la tercera cuestión prejudicial en sus observaciones escritas, porque, en su opinión
         (esencialmente coincidente con la de los Gobiernos español y de la República Helénica), dicha cuestión no se plantea. Entiende
         que el servicio de la demandante está en relación bien con el inmueble sobre el cual el socio posee el derecho de aprovechamiento
         por turno (como sucede con la admisión en el sistema de intercambios a cambio de la cuota de inscripción y de la cuota de
         suscripción), o bien con el inmueble del cual puede hacer uso el socio mediante el intercambio (como sucede con la contraprestación
         por la cuota de intercambio), pero no con ambos a la vez. 
      
      C.      Sobre la cuarta cuestión
      42.      La demandante sostiene que, con respecto al lugar de la prestación de los servicios, es absolutamente indiferente si los derechos de aprovechamiento
         por turno los aporta otro socio al Fondo Weeks o los adquiere la demandante de terceros sujetos pasivos para complementar
         su oferta de alojamientos. En efecto, el servicio prestado por la demandante a cambio de la cuota de intercambio es el mismo
         con independencia del origen del derecho de aprovechamiento que se ofrece al socio a cambio del derecho que él mismo aporta.
         Por lo tanto, independientemente de la procedencia del derecho de aprovechamiento obtenido en el intercambio, entiende la
         demandante que el servicio debe recibir un trato a efectos del IVA con arreglo a lo alegado sobre las dos primeras cuestiones
         prejudiciales. 
      
      43.      Asimismo, el Gobierno del Reino Unido opina que la procedencia del derecho de aprovechamiento por turno es irrelevante para el lugar de la prestación de los servicios.
         En los dos casos a que se refiere la cuarta cuestión prejudicial, la demandante, a cambio de la cuota de intercambio, realiza
         una misma prestación de carácter administrativo, consistente en ofrecer al socio diversos derechos de aprovechamiento por
         turno en otros inmuebles atendiendo a sus requerimientos. No se produce la transmisión efectiva de un derecho de aprovechamiento
         por turno, porque la demandante no puede garantizar que vaya a encontrar el derecho correspondiente, y porque el socio tampoco
         está obligado a aceptar los derechos que se le ofrezcan. Por lo tanto, las operaciones del servicio prestado por la demandante
         a cambio de la cuota de intercambio deben someterse al impuesto con arreglo al artículo 9, apartado 1, de la Directiva 77/388,
         independientemente de la procedencia del derecho de aprovechamiento. 
      
      44.      No obstante, con carácter subsidiario el Gobierno del Reino Unido alega que, en caso de que se consideren erróneos sus argumentos
         y se entienda que la cuota de intercambio se cobra a cambio de la transmisión efectiva del derecho de aprovechamiento por
         turno sobre otro inmueble, en el segundo caso de la segunda cuestión prejudicial, en que la demandante ha adquirido los derechos
         de un tercero sujeto pasivo, la cuota de intercambio debería seguir tributando en el lugar del domicilio de la demandante,
         pues en tal caso sería de aplicación el régimen especial para las agencias de viajes. 
      
      45.      El Gobierno del Reino de España, para la respuesta a la cuarta cuestión prejudicial, se remite a sus argumentos sobre la tributación de la cuota de intercambio.
         Tal como ya ha expuesto respecto a la segunda cuestión, la cuota de intercambio se cobra por el derecho a ejercer el derecho
         de aprovechamiento por turno sobre otro inmueble, por lo que está en relación con este último y, en consecuencia, debe tributar
         en el lugar donde está situado. 
      
      46.      El Gobierno de la República Helénica diferencia entre los dos casos de la cuarta cuestión prejudicial y, a ese respecto, parece interpretar que ha de pagarse una
         contraprestación adicional por la transmisión de los derechos de uso adquiridos por la demandante de terceros sujetos pasivos.
         En el primer caso (si la demandante ofrece al socio el derecho de aprovechamiento por turno de otro socio), la cuota de intercambio
         ha de tributar en el lugar en que esté ubicado el inmueble sobre el cual posea el derecho de aprovechamiento por turno ese
         otro socio. En el segundo caso, a su vez, ha de hacerse otra distinción: si la demandante ofrece un derecho de aprovechamiento
         de un promotor de conjuntos turísticos, deberá tratarse el caso según se ha descrito; pero si la demandante adquiere el derecho
         de aprovechamiento expresamente para satisfacer los requerimientos del socio y se lo revende a éste, el servicio entra en
         el ámbito de aplicación del régimen especial para las agencias de viajes. Por último, si la demandante cede exclusivamente
         derechos de aprovechamiento de su propiedad, estaremos ante una actividad hotelera, por lo cual quedará también sujeta al
         impuesto del lugar en que esté situado el inmueble a que se refieran esos derechos. 
      
      47.      La Comisión, por último, en sus observaciones escritas ni siquiera se detiene a tratar la cuarta cuestión prejudicial, por lo cual a este
         respecto sólo puede hacerse remisión a su opinión de que la contraprestación por la cuota de intercambio está relacionada
         con el inmueble que se pone a disposición del socio a cambio del derecho de aprovechamiento por turno que él mismo ha aportado.
      
      VII. Apreciación jurídica
      A.      Observaciones preliminares
      1.      Necesidad de una determinación uniforme del lugar de la prestación de los servicios
      48.      La cuestión que ha dado lugar al litigio entre la demandante y los Commissioners es el lugar de la operación sujeta al impuesto.
         Además, de la respuesta que se dé a esta cuestión depende si las operaciones realizadas por la demandante en el marco de su
         actividad económica se someten a la potestad tributaria de las autoridades del Reino Unido o de las españolas. 
      
      49.      Al valorar los servicios transfronterizos a efectos del IVA son de vital importancia las disposiciones relativas al lugar
         de las demás prestaciones, pues con arreglo a ellas se ha de responder a la cuestión de la aplicabilidad de la legislación
         nacional en materia de IVA. (8) Dado que el ámbito de aplicación del sistema del IVA comprende entregas y demás prestaciones realizadas por un empresario
         en el territorio nacional a cambio de una contraprestación y en el marco de su empresa, sólo si el lugar de la prestación
         está en el territorio nacional es de aplicación la legislación nacional en materia del IVA. 
      
      50.      Si cada Administración tributaria nacional atendiera a criterios diferentes para determinar el lugar de la prestación, inevitablemente
         habría casos de doble imposición y también de no imposición. Precisamente esta consideración ha otorgado una especial relevancia
         al criterio de conexión única para determinar el lugar de la prestación dentro del mercado común. (9) Las disposiciones de la Sexta Directiva sobre el lugar de la prestación, según se desprende de su séptimo considerando, pretenden
         delimitar la competencia tributaria de los distintos Estados miembros, para evitar así dichos conflictos de competencia. (10) El establecimiento de un criterio uniforme en toda la Comunidad para determinar el punto de conexión a efectos fiscales pretende
         facilitar una adecuada delimitación de los respectivos ámbitos de aplicación de las legislaciones nacionales en materia del IVA. (11)
      
      2.      Principios básicos de las disposiciones sobre el lugar de la prestación
      51.      Para evitar conflictos de competencia entre los Estados miembros son necesarias unas reglas lo más sencillas y claras posible,
         y desde el punto de vista legislativo pueden plantearse diferentes puntos de conexión en función de si se concede preferencia
         al principio del domicilio de la empresa o al del país de destino. Con arreglo al primero de ellos, se establece la conexión
         con el lugar en que el prestador del servicio haya establecido la sede de su actividad económica, mientras que con arreglo
         al segundo se determina el lugar de la prestación en el lugar donde se produzca el consumo previsible o la utilización del
         ingreso de la contraprestación. 
      
      52.      Consciente de que ambos principios presentan tanto ventajas como inconvenientes para el funcionamiento del mercado común,
         el legislador comunitario se decidió, en las disposiciones de la Sexta Directiva sobre el lugar de la prestación, por una
         solución intermedia, (12) al establecer, en el artículo 9, apartado 1, como lugar de la prestación, en principio, el lugar donde tenga su domicilio
         la empresa de quien la realiza. Sin embargo, en el apartado 2 introdujo numerosas excepciones obligatorias que limitan sustancialmente
         el ámbito de aplicación del apartado 1 y llegan a convertir en excepcional el principio del lugar del domicilio que rige en
         la Sexta Directiva. (13) A esto se añaden regímenes especiales que tienen en cuenta las particularidades de determinadas actividades económicas.
      
      B.      Análisis de las cuestiones prejudiciales
      1.      Consideraciones generales
      a)      Distinción entre entrega y prestación de un servicio
      53.      En primer lugar procede aclarar que ni el órgano jurisdiccional remitente ni las partes del presente procedimiento cuestionan
         que la actividad económica de la demandante consista exclusivamente en la prestación de servicios a título oneroso, en el
         sentido del artículo 6, apartado 1, de la Sexta Directiva. Desde mi punto de vista, esta valoración jurídica es correcta y,
         por eso, basaré en ella el siguiente análisis. 
      
      54.      Habida cuenta de la clara delimitación que establece la Sexta Directiva en cuanto a la calificación jurídica de las operaciones
         sometidas al IVA, (14) queda excluido el recurso a las disposiciones relativas a la entrega de bienes con arreglo a los artículos 5 y 8 de la Sexta
         Directiva. Por lo tanto, el único conflicto se plantea en torno a la aplicabilidad del artículo 9, apartados 1 y 2, letra a),
         de la Sexta Directiva, así como del régimen especial para las agencias de viajes del artículo 26, apartado 1, a los servicios
         controvertidos.
      
      b)      Precisiones a las cuestiones prejudiciales
      55.      Por lo demás, cabe señalar que las cuestiones del órgano jurisdiccional remitente presentan sustanciales intersecciones de
         contenido, lo que, en mi opinión, hace necesario precisarlas.
      
      56.      En primer lugar, según una interpretación razonable de la petición de decisión prejudicial, las cuestiones prejudiciales tienen
         por objeto determinar en qué medida pueden asignarse a servicios concretos de la demandante las diferentes clases de aportaciones
         y cuotas que deben satisfacer los socios del programa de intercambios «RCI Weeks». 
      
      57.      La existencia de una relación jurídica sinalagmática en cuyo marco las partes contractuales se obligan recíprocamente a intercambiar
         prestaciones correlativas en forma de un servicio y una contraprestación es fundamental desde el momento en que, con arreglo
         al artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva, sólo están sujetas al impuesto sobre el valor añadido las prestaciones de servicios
         realizadas a título oneroso. (15) En consecuencia, en el presente caso es precisa una exacta identificación de las obligaciones contractuales concretas de
         la demandante.
      
      58.      Por otro lado, las cuestiones prejudiciales se dirigen a examinar a cuáles de las disposiciones que rigen el lugar de prestación
         de los servicios han de someterse los servicios en cuestión. Dichas disposiciones permitirán determinar si es competente el
         Reino Unido para recaudar el correspondiente impuesto, y en su caso, en qué medida.
      
      59.      Por razones de claridad y para responder de manera útil a las cuestiones planteadas, centraré mi análisis jurídico en esos
         dos aspectos fundamentales.
      
      2.      Valoración de las diferentes prestaciones a efectos del IVA
      60.      La forma más efectiva de examinar las prestaciones de la demandante, parece ser razonar, en cierto modo a sensu contrario, partiendo de las diferentes cuotas cobradas a los clientes. Éstas consisten, por un lado, en una cuota de inscripción en
         forma de gastos de inscripción que debe pagar el socio al darse de alta, así como la cuota anual de socio y, por último, una
         «cuota de intercambio» en caso de que la intermediación obtenga un intercambio de derechos de aprovechamiento de una vivienda
         en el seno del programa «RCI Weeks». A continuación analizaré, diferenciando en función de dichas cuotas, a qué prestaciones
         de la demandante están asociadas. A tal efecto, comprobaré si las prestaciones constituyen una sola prestación unitaria o
         prestaciones que han de considerarse por separado, y si representan una contraprestación adecuada a cada cuota. De los datos
         así obtenidos se podrá deducir qué supuesto de hecho del IVA cumple la prestación y, por ende, el lugar donde se realiza.
      
      61.      En los llamados contratos de multipropiedad es difícil determinar cuál es el servicio prestado. El Derecho civil no contempla
         una figura contractual unitaria para ellos. (16) Se pueden encontrar derechos de uso continuado en forma de contratos de arrendamiento, modelos fiduciarios de intermediación
         en derechos reales de uso, modelos accionariales, clubs de vacaciones y muchas otras variantes. Esta falta de claridad fue
         el motivo por el que se adoptó la Directiva 94/47/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de octubre de 1994, relativa
         a la protección de los adquirentes en lo relativo a determinados aspectos de los contratos de adquisición de un derecho de
         utilización de inmuebles en régimen de tiempo compartido. (17) Debido a la aparición en el mercado de nuevos modelos de multipropiedad inmediatamente después de la entrada en vigor de
         esta Directiva, la Comisión, a fin de resolver los vacíos legales existentes, presentó en el año 2007 ciertas propuestas de
         modificación dirigidas a una mayor protección de los consumidores, propuestas que, con ligeras variaciones, fueron aceptadas
         por el Parlamento Europeo el 22 de octubre de 2008.
      
      62.      No obstante, el presente asunto no versa sobre la celebración en sí de los contratos de multipropiedad, sino sobre el intercambio
         de derechos de uso vacacional entre socios de un club de intercambios.
      
      a)      Cuotas de inscripción
      i)      Su calificación como contraprestación
      63.      De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que sólo puede considerarse que existe una relación jurídica sinalagmática
         si hay un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las cantidades pagadas
         una contrapartida efectiva del servicio individualizable prestado en el marco de una relación jurídica en la que se intercambian
         prestaciones recíprocas. (18)
      
      64.      También ha de poder establecerse una relación directa entre las cuotas de inscripción y un servicio suficientemente individualizable.
      
      65.      Un análisis detenido de la estructura del negocio de la demandante, como el que exponen detalladamente ella misma y el Gobierno
         del Reino Unido en sus escritos respectivos, muestra que a cambio del pago de las cuotas de inscripción el socio sólo obtiene
         en un primer momento el acceso al programa de intercambios de RCI Weeks. 
      
      66.      Sin embargo, la mera inscripción no permite aún beneficiarse de los derechos de aprovechamiento por turno de otros socios.
         Para ello, además de la condición de socio de RCI Weeks, se requiere la aportación al club de intercambios de los propios
         derechos de aprovechamiento por turno. En concreto, se exige a este respecto que el titular de un derecho de aprovechamiento
         por turno solicite a la demandante que se lleve a cabo un intercambio y para ello, en primer lugar, debe poner a disposición
         del club su propio derecho de aprovechamiento y, en segundo lugar, ha de elegir a cambio un derecho de aprovechamiento equivalente.
         
      
      67.      Además de la posibilidad de participar en el programa de intercambios, el socio obtiene el acceso a información sobre los
         inmuebles vacacionales que se ofrecen, por ejemplo, en forma de un catálogo actualizado impreso, y en una versión disponible
         en Internet. Asimismo, se facilita al socio un número de teléfono mediante el cual puede ponerse en contacto, en su caso,
         con el personal de la demandante e informarse tanto sobre las modalidades exactas de intercambio como sobre los servicios
         adicionales que ofrece la demandante. 
      
      68.      El acceso a RCI Weeks, por lo tanto, desde la perspectiva de un nuevo socio, es en cierto modo un paso previo para poder participar
         en el programa de intercambios. En contraprestación por el pago de la cuota de inscripción, el socio accede a todas las posibles
         opciones. La información que se ofrece al socio recién inscrito está dirigida a prepararle para el programa de intercambios
         propiamente dicho. Sin embargo, la inscripción no lleva aparejada la cesión de derechos, sino que únicamente facilita el acceso
         a un tipo de mercado en que el socio puede intercambiar sus derechos de aprovechamiento por turno con ayuda de la demandante.
         Pero la condición de socio no obliga por sí misma a participar en dicho programa de intercambios.
      
      69.      Por lo tanto, sólo entre la actividad de facilitar el acceso al programa de intercambios controvertido y el pago de las cuotas
         de inscripción existe una relación directa en el sentido de la jurisprudencia. 
      
      70.      En cambio, no se puede afirmar con igual rotundidad que exista una relación directa entre la inscripción y la ejecución propiamente
         dicha del programa de intercambios, pues para ello son precisas más intervenciones de las partes del contrato: la solicitud
         del socio, la confirmación por la demandante de que es posible el intercambio y, por supuesto, el pago de la cuota de intercambio.
         
      
      ii)    Determinación de lugar de prestación de los servicios
      71.      Por otra parte, ha de analizarse la forma en que se integra este servicio en el sistema de reglas sobre el lugar de la prestación
         que establece la Sexta Directiva. Cabe considerar aplicables los regímenes previstos en el artículo 9, apartados 1 y 2, de
         la Sexta Directiva. A este respecto, son necesarias algunas observaciones preliminares sobre la interpretación de estas disposiciones.
      
      72.      El artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva establece una regla general para determinar el lugar de conexión fiscal,
         mientras que el apartado 2 del mismo artículo enumera una serie de puntos de conexión específicos. (19)
      
      73.      Aunque la Sexta Directiva no contiene ninguna norma expresa sobre la relación entre la regla general del artículo 9, apartado
         1, y las reglas especiales del artículo 9, apartado 2, el apartado 1 no prevalece sobre el apartado 2. En cada situación hay
         que preguntarse si es aplicable una de las disposiciones del apartado 2 del artículo 9; de no ser así, es aplicable el apartado
         1. (20) De ello ha deducido el Tribunal de Justicia que la regla especial del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva
         no debe interpretarse en sentido estricto como excepción a una regla general. (21)
      
      74.      Por lo tanto, es evidente que el Tribunal de Justicia entiende que el artículo 9, apartado 2, de la Sexta Directiva contiene
         normas más especiales que, en virtud del principio lex specialis derogat legi generali, se han de analizar en primer lugar y, si se cumplen los requisitos para su aplicación, ésta es prioritaria. (22)
      
      75.      Por consiguiente, ha de examinarse en primer lugar si una operación como la antes descrita está comprendida en el ámbito de
         aplicación de la regla especial del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva, y para ello es preciso que el
         servicio de que se trate esté relacionado «con bienes inmuebles». 
      
      76.      Pero aquí se plantea la cuestión de con qué bien inmueble concreto se relaciona el servicio en cuestión. En principio cabe
         pensar en una conexión con el inmueble sobre el cual el socio ya posea un derecho de aprovechamiento por turno, tal como sostienen
         los Gobiernos español y griego y la Comisión. 
      
      77.      Con independencia de los requisitos precisos que ha de reunir dicha relación, de los que me ocuparé con detenimiento más adelante, (23) en el presente caso, ya a primera vista parece que no existe una relación directa entre el servicio propiamente dicho y el
         inmueble de que se trata. 
      
      78.      Como ya he expuesto, para un nuevo socio el acceso a RCI Weeks es un paso previo para poder participar en el programa de intercambios. (24) Los servicios prestados por la demandante al facilitar el acceso y la información se dirigen realmente a preparar al socio
         para el programa de intercambios, sin que de ello se derive ninguna obligación de participar. En esta primera fase de la condición
         de socio aún no tiene lugar intercambio alguno de derechos de uso vacacional. 
      
      79.      Aunque al socio, tras su inscripción en RCI Weeks, le asiste la posibilidad de aportar al club de intercambio sus propios
         derechos de aprovechamiento por turno, esta facultad carece de valor mientras no se cumplan los requisitos para la realización
         efectiva del intercambio.
      
      80.      El reconocimiento de la mera posibilidad de aportar al club de intercambios los propios derechos de aprovechamiento por turno
         de un inmueble no puede considerarse, en sí mismo, como una prestación principal a efectos del IVA. Objetivamente no puede
         pasar de ser, a lo sumo, una prestación accesoria que para el socio no constituye un fin en sí mismo, sino un medio para poder
         beneficiarse en las mejores condiciones del servicio principal del prestador: facilitar el intercambio de derechos de uso
         vacacional. 
      
      81.      El principio de «unidad de la prestación» (25) en materia de IVA impide considerar tal prestación accesoria como una prestación principal. Conforme a reiterada jurisprudencia
         del Tribunal de Justicia, (26) la operación sujeta a tributación no puede fraccionarse en sus distintos componentes para someterlos por separado al IVA.
         Por el contrario, para calificar una operación debe atenderse a su componente predominante dentro de un conjunto de prestaciones.
         A fortiori, tal prestación accesoria no puede considerarse en primer lugar como la prestación decisiva para determinar el lugar de prestación
         de los servicios, sino que ha de supeditarse a la prestación principal propiamente dicha. Por lo tanto, sólo ésta puede considerarse
         prestación de servicios sujeta al impuesto en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva.
      
      82.      Por último, la aplicación del artículo 9, apartado 2, de la Sexta Directiva queda excluida porque en el presente caso no se
         aprecia que exista una relación suficientemente estrecha entre la prestación de servicios propiamente dicha por la cual el
         socio paga la cuota de inscripción y el bien inmueble sobre el que el socio posee derechos de aprovechamiento por turno.
      
      83.      Si se considera, como aquí se sostiene, que la prestación de servicios controvertida, por la que el socio paga la cuota de
         inscripción, consiste simplemente en el acceso al club de intercambios y en la obtención de información relativa a las posibilidades
         de intercambio de derechos de aprovechamiento por turno, tampoco será aplicable el artículo 26 de la Sexta Directiva, ya que
         la demandante no utiliza entregas y prestaciones de otros sujetos pasivos que estén dirigidos a la realización de un viaje.
      
      84.      Dado que no es de aplicación ningún régimen especial, procede aplicar el régimen general del artículo 9, apartado 1, de la
         Sexta Directiva, de manera que, en relación con la cuota de inscripción, el lugar de la prestación será aquel en que el demandante
         haya establecido la sede de su actividad económica.
      
      b)      Cuotas de suscripción
      i)      Su calificación como contraprestación
      85.      De las alegaciones de la demandante se desprende que no existe diferencia sustancial entre las cuotas de inscripción y las
         cuotas de suscripción, ya que ambas constituyen conjuntamente la contraprestación por la participación en el programa de intercambios
         RCI Weeks y por la posibilidad de beneficiarse de las ventajas de la condición de socio. (27)
      
      86.      El pago de la cuota de suscripción parece limitarse a un pago periódico de importe fijo por la utilización del conjunto de
         los servicios ofrecidos por la demandante. Por lo tanto, la cuota de suscripción también se devenga cuando el socio no participa
         en el programa de intercambios, ya sea porque no ha aportado al club de intercambios sus propios derechos de aprovechamiento
         por turno, o bien porque no ha encontrado un derecho de uso que le interese intercambiar. 
      
      87.      Es indiscutible que en el presente caso se da una relación jurídica en el marco de la cual se intercambian prestaciones recíprocas,
         y a ello no obsta tampoco el hecho de que las cuotas de suscripción no se puedan atribuir a cada utilización personal del
         programa de intercambios. Como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia Kennemer Golf, (28) también existe una relación sinalagmática cuando una asociación presta de forma permanente una serie de servicios y sus socios
         abonan, como contraprestación, un importe fijo en forma de cuota anual. Por tanto, las prestaciones realizadas por la demandante
         cumplen los requisitos de un servicio prestado a título oneroso en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva
         y, por lo tanto, están en principio sujetas al IVA. 
      
      ii)    Determinación del lugar de prestación de los servicios
      88.      Si tenemos en cuenta que las cuotas de suscripción se conciben como contraprestación por una pluralidad de servicios que,
         en primer lugar, no siempre presentan una relación con un bien inmueble y, en segundo lugar, no se prestan necesariamente
         con motivo del intercambio de derechos de aprovechamiento por turno, en mi opinión no sería acertado afirmar la existencia
         de una relación con bienes inmuebles en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva. Ello no sólo
         sería incompatible con los hechos alegados, sino que, además, conduciría a una extensión injustificada de la situación de
         hecho cubierta por esa norma. 
      
      89.      Al igual que las cuotas de inscripción, las cuotas de suscripción vinculan la condición de socio con las ventajas que ésta
         lleva aparejadas, de modo que resulta lógico tratarlas a efectos del IVA de manera análoga a las cuotas de inscripción. 
      
      90.      En consecuencia, en relación con las cuotas de suscripción, el lugar de la prestación será aquel en que la demandante haya
         establecido la sede de su actividad económica.
      
      c)      Cuotas de intercambio
      i)      Su atribución como contraprestación
      91.      A diferencia de lo que sucede con las cuotas antes mencionadas, el socio abona la cuota de intercambio como contrapartida
         de la ejecución concreta del programa de intercambios. La demandante, que desempeña básicamente a estos efectos una función
         de coordinación, (29) factura al socio la cuota de intercambio a más tardar en el momento en que se efectúa debidamente el intercambio de derechos
         de aprovechamiento. 
      
      92.      Por lo tanto, ambas partes contractuales ejecutan su prestación con vistas a una contraprestación, de modo que está fuera
         de toda duda que los derechos de una y otra se basan en una relación jurídica sinalagmática.
      
      ii)    Determinación de lugar de prestación de los servicios
      93.      En cambio, no está claro el régimen por el que se ha de determinar el lugar de prestación de los servicios.
      
      –       Aplicabilidad del régimen especial para las agencias de viajes
      94.      En primer lugar debe examinarse el régimen especial del IVA previsto en el artículo 26 de la Sexta Directiva. El Gobierno
         del Reino Unido, a diferencia de los demás intervinientes, no excluye totalmente que sea aplicable. 
      
      Interpretación teleológica de la disposición
      95.      El artículo 26 de la Sexta Directiva establece una excepción al régimen general sobre la base imponible en lo que respecta
         a determinadas operaciones de las agencias de viajes y de los organizadores de circuitos turísticos. (30) Por constituir una excepción al régimen normal, dicho artículo sólo debe aplicarse en la medida necesaria para lograr su
         objetivo. (31)
      
      96.      El régimen especial del IVA introducido por el artículo 26 de la Sexta Directiva tiene por objeto adaptar el Derecho aplicable
         a las peculiaridades de la actividad de las agencias de viajes y de los organizadores de circuitos turísticos. Los servicios
         prestados por estas empresas se caracterizan por el hecho de que, la mayoría de las veces, se componen de múltiples prestaciones,
         especialmente en materia de transporte y alojamiento, que se realizan tanto dentro como fuera del territorio del Estado miembro
         en el que la empresa tiene su domicilio o un establecimiento permanente. La aplicación de las normas del régimen común relativas
         al lugar de imposición, a la base imponible y a la deducción del impuesto soportado toparía, debido a la multiplicidad y ubicación
         de las prestaciones proporcionadas, con dificultades prácticas para esas empresas, que podrían obstaculizar el ejercicio de
         su actividad. (32)
      
      97.      Para evitarlo, el artículo 26, apartado 2, prevé, entre otras cosas, que las operaciones efectuadas para la realización del
         viaje se considerarán como una prestación de servicio única al viajero. Esta prestación será gravada en el Estado miembro
         en que la agencia de viajes haya establecido la sede de su actividad económica o tenga un establecimiento permanente desde
         el que haya suministrado la prestación de servicios.
      
      Requisitos para la aplicación del régimen especial para las agencias de viajes.
      –        Condición de agencia de viajes o de organizador de circuitos turísticos
      98.      A título preliminar cabe señalar que el hecho de que la demandante no sea una agencia de viajes ni un organizador de circuitos
         turísticos en el sentido tradicional de la palabra no se opone, en principio, a la aplicación del artículo 26 de la Sexta
         Directiva, siempre que realice operaciones del mismo tipo conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en el marco
         de una actividad diferente. (33)
      
      99.      En el presente caso se cumple ese requisito. Al ofrecer la demandante servicios que permiten a sus socios utilizar inmuebles
         vacacionales situados en el extranjero con fines de ocio, desarrolla una actividad económica que, en cierto modo, se asemeja
         a la de una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos, aun sin ser totalmente idéntica a la de éstos. Además,
         la finalidad del artículo 26 de la Sexta Directiva justifica la inclusión en el ámbito de aplicación de este régimen, pues
         la actividad económica de la demandante, debido a la pluralidad de servicios que presta y a la distancia física entre la sede
         de la empresa y el objeto de la prestación, está expuesta al mismo riesgo de doble tributación que una agencia de viajes o
         un organizador de circuitos turísticos.
      
      –        Actuación por cuenta propia
      100. Es requisito para la aplicación del artículo 26, con arreglo a su apartado 1, que la agencia de viajes actúe en su propio
         nombre con respecto al viajero y que utilice para la realización del viaje entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos
         pasivos. En cambio, una agencia de viajes que se limite a intermediar en servicios de viajes no está comprendida en el ámbito
         de aplicación del artículo 26, sino que presta servicios de intermediación en su sede con arreglo al régimen general del artículo
         9, apartado 1, de la Sexta Directiva. (34)
      
      101. Por lo tanto, lo fundamental es, en primer lugar, si la demandante presta sus servicios en su propio nombre o en nombre de
         terceros. 
      
      102. Como observa acertadamente el Gobierno español, (35) para esta distinción es determinante si la actividad de la demandante se limita a aproximar a dos socios para que éstos se
         puedan poner de acuerdo contractualmente sobre un intercambio de derechos de uso vacacional. En tal caso, estaríamos ante
         una actividad de mediación, pues la demandante estaría actuando en nombre ajeno. Por el contrario, si los socios realizan
         el intercambio desconociendo quién va a ser el beneficiario de los mismos, se trataría de una mediación en nombre propio,
         pues es la demandante quien centraliza por sí misma la gestión del fondo y distribuye las facultades de uso de los inmuebles.
         
      
      103. Según información aportada por la demandante del procedimiento principal, al comprobar la disponibilidad de la vivienda vacacional
         elegida y buscar ofertas alternativas, actúa en cada caso «por encargo de los socios». (36) Asimismo, señala que los socios establecen contacto exclusivamente con su personal, y nunca entran en comunicación directa
         entre sí. (37) A la vista de estas aclaraciones, cabe suponer que los socios únicamente entablan relación contractual con la demandante
         del procedimiento principal.
      
      104. En consecuencia, no estamos ante una actividad de intermediación, sino que la demandante actúa en su propio nombre con arreglo
         al artículo 26, apartado 1, de la Sexta Directiva.
      
      –        Utilización de entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos
      105. Por el contrario, no está claro si en el presente caso se verifica otro presupuesto esencial de este régimen: la exigencia
         de utilización de entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos. Entre dichas prestaciones estarían, por ejemplo,
         los servicios de alojamiento y transporte realizado por terceros. Sin embargo, estas prestaciones a cargo de terceros deben
         ser algo más que un simple medio para poder hacer uso de la prestación principal de este operador económico en las mejores
         condiciones. De lo contrario, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (38) tales prestaciones seguirían siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias, por lo que estaría excluido
         gravarlas con arreglo al artículo 26 de la Sexta Directiva. Si la demandante, además de sus servicios relacionados con el
         intercambio de derechos de aprovechamiento de inmuebles, ofreciera otras prestaciones habitualmente realizadas por terceros,
         como por ejemplo el traslado a España, sería de aplicación el artículo 26 de la Sexta Directiva. 
      
      106. Ni la resolución de remisión ni las alegaciones de la demandante contienen referencias precisas a entregas o prestaciones
         de servicios de otros sujetos pasivos de que se sirva la demandante para la prestación de los servicios a sus socios. Lo único
         que se sabe es que el Fondo Weeks puede completarse con la adquisición por la demandante de derechos de alojamiento de un
         tercero, o la aportación por un promotor de semanas adicionales de alojamiento. El socio puede solicitar un intercambio con
         esas semanas adicionales de alojamiento mediante el pago de una cuota de intercambio. Sin embargo, las previsiones necesarias
         para la valoración jurídica de estas transacciones me parecen insuficientes.
      
      107. Por lo tanto, corresponde al juzgador nacional comprobar de forma detallada si en el procedimiento principal se da una utilización
         de entregas y de prestaciones de servicios. De no ser así, no procedería aplicar el artículo 26 de la Sexta Directiva.
      
      –       Aplicabilidad del artículo 9, apartado 2, de la Sexta Directiva
      108. En caso de no ser aplicable el artículo 26 de la Sexta Directiva, procederá examinar, acto seguido, si un servicio consistente
         en facilitar a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno sobre ciertas viviendas vacacionales el intercambio
         de dichos derechos presenta una relación con determinados bienes inmuebles en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a),
         de la Sexta Directiva. 
      
      109. A mi parecer, una interpretación literal de la disposición permite considerar que exista dicha relación, ya que las prestaciones
         realizadas por la demandante están dirigidas a facilitar al socio un derecho de uso sobre un inmueble ajeno durante un período
         de tiempo específico.
      
      110. La Abogado General Sharpston, no obstante, en sus conclusiones presentadas en el asunto Heger, (39) expresó sus dudas respecto a una interpretación exclusivamente literal del precepto. Señaló acertadamente que sería inadecuada
         una interpretación demasiado amplia de los términos «relacionados con», ya que cualquier servicio puede, en definitivo, estar
         «relacionado» de un modo o de otro con un bien inmueble, entendido como un espacio delimitado. De hecho, tal relación con
         un inmueble, dependiendo del servicio, puede ser más o menos estrecha o acusada.
      
      111. El Tribunal de Justicia, hasta ahora, no ha expuesto de forma más precisa qué exigencias se han de imponer a la naturaleza
         e inmediatez de esta relación. En la sentencia Heger (40) se limitó a declarar que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta
         Directiva las prestaciones de servicios que guarden una «relación lo suficientemente directa» con un bien inmueble, máxime
         cuando este tipo de relación caracteriza a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
      
      112. En vista de lo anterior, se plantea si la interpretación aquí expuesta del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva
         concuerda con la ubicación de esta disposición en el sistema de las disposiciones relativas al lugar de la prestación de los
         servicios, así como con su finalidad.
      
      113. Resulta reveladora la enumeración de ejemplos que contiene y que, según el inequívoco tenor del artículo 9, apartado 2, letra a),
         de la Sexta Directiva («incluidas», «por ejemplo»), en ningún modo puede considerarse exhaustiva, pues, como apuntó el Tribunal
         de Justicia en su sentencia Heger, dichos ejemplos constituyen importantes referencias en cuanto a la naturaleza y a las características
         de la relación.
      
      114. No obstante, en la interpretación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva, debe tenerse en cuenta la jurisprudencia
         del Tribunal de Justicia según la cual, a falta de una definición expresa o de una remisión a los ordenamientos jurídicos
         de los Estados miembros, los términos contenidos en la Sexta Directiva constituyen conceptos autónomos del Derecho comunitario
         y, en consecuencia, deben definirse para toda la Comunidad. (41)
      
      115. Los ejemplos de servicios relacionados con bienes inmuebles que enumera el artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva,
         en cualquier caso, sugieren que el contacto físico no puede ser un criterio determinante, máxime si se tiene en cuenta que
         un agente inmobiliario o un arquitecto pueden prestar sus servicios incluso sin haber inspeccionado ni visitado nunca el inmueble.
         El agente inmobiliario sólo necesita saber cuál es el inmueble sobre el que ejerce la intermediación, y al arquitecto le basta
         con tener los planos.
      
      116. Igualmente, parece innecesario que el servicio lo preste exclusivamente la persona jurídicamente facultada para disponer del
         inmueble, ya sea en sentido jurídico-real para enajenar o gravar la propiedad, ya en sentido obligacional para arrendárselo
         a un tercero, sobre todo si se considera que el facultado y el agente inmobiliario normalmente no son la misma persona.
      
      117. En cambio, sí podría ser determinante que el núcleo económico de la prestación por lo general no fuera posible o no tuviera
         sentido sin la existencia de un bien inmueble concreto. A este respecto, podría ser suficiente cualquier relación objetiva
         con un inmueble o con partes de un inmueble. (42) Esta hipótesis se cumple, por ejemplo, en los servicios dirigidos a la utilización, explotación, construcción y mantenimiento
         de un inmueble, incluidos los que directamente sirven a dichas operaciones, sin que exista en primer plano una operación económica
         diferente. (43)
      
      118. Parece dudoso que se cumplan esos requisitos en el caso de un agente inmobiliario o de un arquitecto, pues las actividades
         de ambas profesiones no se conciben sin la existencia de bienes inmuebles. Y lo mismo puede decirse del tipo de negocio ejercido
         por la demandante, que sería irrealizable sin la existencia de inmuebles sobre los cuales se dispusiera de derechos de aprovechamiento
         por turno.
      
      119. Por otra parte, si se compara la naturaleza de las prestaciones de la demandante con los tipos de profesiones enumerados a
         título de ejemplo por el legislador, se observa una similitud mucho mayor con las prestaciones de un agente inmobiliario.
         Éstas se caracterizan generalmente por la intermediación en la celebración de contratos sobre inmuebles o por facilitar la
         ocasión para dicha celebración, y por que el objeto de esos contratos puede ser la compraventa o también el arrendamiento
         de inmuebles o partes de inmuebles. Con los servicios de un agente inmobiliario tienen en común los servicios prestados por
         la demandante que su objeto es la cesión de un inmueble para su disfrute, y que la demandante, al igual que el agente inmobiliario,
         actúa en cierto modo como mediadora entre las partes recíprocamente interesadas y percibe una contraprestación por el éxito
         del acuerdo sobre la mencionada cesión. 
      
      120. De la anterior descripción de la profesión de los agentes inmobiliarios se desprende que la cesión para el disfrute que se
         consigue gracias a sus servicios, por lo general, consiste en la enajenación o el arrendamiento de un inmueble. Esta última
         actividad, debido a su estrecha vinculación con un bien inmueble concreto, puede calificarse como una prestación de servicios
         a los efectos del IVA, en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva. (44)
      
      121. Sin embargo, en mi opinión no se opone a la aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva en el presente
         caso el hecho de que se trate aquí exclusivamente del intercambio de derechos de aprovechamiento por turno. 
      
      122. En primer lugar, la enumeración que contiene esa disposición, como ya he mencionado, no es taxativa, sino que comprende una
         serie de ejemplos, de manera que nada obsta a que se amplíe a otros tipos de servicios mediante la interpretación jurisprudencial.
         
      
      123. En segundo lugar, el derecho de aprovechamiento por turno, independientemente de la naturaleza jurídica que le otorgue la
         legislación del Estado miembro en cada caso, (45) concede al titular un derecho de disfrute, en cualquier caso, equivalente al del arrendamiento de una vivienda. (46) Ciertamente, al intercambio de derechos de aprovechamiento por turno, que constituye la actividad de la empresa demandante,
         no lleva consigo la transmisión de derechos de un socio a otro. Sin embargo, dado que los contratos de multipropiedad normalmente
         prevén la cesión, a título oneroso o gratuito, de derechos de uso a un tercero, el otro socio participante en el intercambio
         también puede hacer valer esos derechos. (47)
      
      124. En tercer lugar, la imposición de las operaciones realizadas, en virtud del principio del país de destino, correspondería
         al lugar donde esté situado el inmueble. Se tendría en cuenta el hecho de que el socio sólo puede hacer uso de la vivienda
         vacacional elegida in situ, es decir, sólo puede beneficiarse de prestación recibida, desde el punto de vista del IVA, en dicho lugar.
      
      125. Por todo lo anterior, entre un servicio consistente en facilitar a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno
         sobre determinadas viviendas vacacionales el intercambio de esos derechos, y el inmueble respecto al cual se ejerce el derecho
         de intercambio, existe una relación suficientemente directa. En consecuencia, con arreglo al artículo 9, apartado 2, letra a),
         de la Sexta Directiva, el lugar de prestación del servicio será el lugar en que esté situado dicho inmueble.
      
      VIII. Conclusiones
      126. A la vista del anterior análisis, llego a la conclusión de que los servicios prestados por la demandante en contraprestación
         por el pago de las cuotas de inscripción y de suscripción no presentan una relación directa con ningún bien inmueble en el
         sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (o bien del artículo 45 de la Directiva 2006/112) y, por
         lo tanto, están sometidas al régimen general del artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva (o bien del artículo 43 de
         la Directiva 2006/112).
      
      127. La determinación del lugar de prestación de los servicios ofrecidos por la demandante en contraprestación por el pago de las
         cuotas de intercambio depende, a su vez, de si la demandante utiliza entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos
         pasivos. Dado que el Tribunal de Justicia no dispone de datos concretos que le permitan pensar que la demandante, para la
         prestación de los servicios a sus socios, utiliza entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos, corresponde
         al tribunal nacional examinar si es así en el presente asunto. En caso afirmativo, será aplicable el régimen especial del
         artículo 26, apartado 1, de la Sexta Directiva (o bien del artículo 307, segundo párrafo, de la Directiva 2006/112). Pero
         si no se cumple este requisito, procederá aplicar el artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta directiva (o bien el artículo
         45 de la Directiva 2006/112).
      
      IX.    Conclusión
      128. En virtud de todo lo expuesto, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales del VAT and Duties
         Tribunal del modo siguiente:
      
      «1)      Los servicios prestados por la demandante en contraprestación por el pago de las cuotas de inscripción y de suscripción no
         presentan una relación directa con ningún bien inmueble en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva
         (o bien del artículo 45 de la Directiva 2006/112/CE) y, por lo tanto, están sometidos al régimen general del artículo 9, apartado 1,
         de la Sexta Directiva (o bien del artículo 43 de la Directiva 2006/112). En consecuencia, el lugar de prestación del servicio
         se encuentra en el lugar en que la demandante haya establecido la sede de su actividad económica o donde posea un establecimiento
         permanente, desde el que suministre la prestación de servicios.
      
      2)      En cuanto a los servicios prestados por la demandante en contraprestación por el pago de las cuotas de intercambio, corresponde
         al tribunal nacional examinar si la demandante utiliza entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos. En caso
         afirmativo, será aplicable el régimen especial del artículo 26, apartado 1, de la Sexta Directiva (o bien del artículo 307,
         segundo párrafo, de la Directiva 2006/112). Por lo tanto, habrá que apreciar el lugar de prestación del servicio en el lugar
         en que la demandante haya establecido la sede de su actividad económica o donde posea un establecimiento permanente, desde
         el que suministre la prestación de servicios. 
      
      Pero si no se cumple este requisito, procederá aplicar el artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta directiva (o bien
         el artículo 45 de la Directiva 2006/112), de manera que el lugar de prestación del servicio será aquel en que esté situado
         el inmueble de que se trate.»
      
      1 –	Lengua original: alemán.
      
      2 –	DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54.
      
      3 –	DO L 347, p. 1.
      
      4 –	Correspondiente al artículo 43 de la Directiva 2006/112.
      
      5 –	Correspondiente al artículo 45 de la Directiva 2006/112.
      
      6 –	Correspondiente a los artículos 306 y ss. de la Directiva 2006/112.
      
      7 –	Sentencia de 25 de enero de 2001, Comisión/Francia (C‑429/97, Rec. p. I‑637).
      
      8 –	Véase también Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Viena, 1997, p. 121. Asimismo, véanse Terra, B./Kajus, J., A guide to the European VAT Directives – Introduction to the European VAT 2008, vol. 1, p. 497, según los cuales la doctrina de la determinación del lugar de prestación de los servicios no es aplicable
         en los casos en que las operaciones se someten a la competencia tributaria de un solo país. Siempre que concurran las competencias
         de las autoridades tributarias de varios países, por ejemplo, porque se transportan productos al territorio de otro Estado
         miembro o se prestan servicios a personas con residencia en otro Estado miembro, no se puede determinar con tanta claridad
         si la actividad económica ha tenido lugar dentro o fuera del territorio de un Estado concreto. La determinación del lugar
         de prestación de los servicios es decisiva para responder a la cuestión de si procede recaudar el IVA y qué IVA.
      
      9 –	Weiermayer, R., «Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH», en: EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (coord. M. Achatz/M. Tumpel), Viena, 2001, p. 125.
      
      10 –	Véanse, en este sentido, las sentencias de 4 de julio de 1985, Berkholz (168/84, Rec. p. 2251), apartado 14; de 26 de septiembre
         de 1996, Dudda (C‑327/94, Rec. p. I‑4595), apartado 20; de 6 de marzo de 1997, Linthorst y otros (C‑167/95, Rec. p. I‑1195),
         apartado 10, y de 12 de mayo de 2005, RAL (C‑452/03, Rec. p. I‑3947), apartado 23. En ellas, el Tribunal de Justicia, en relación
         con las disposiciones del artículo 9 de la Sexta Directiva relativas al lugar de la prestación de los servicios, declaró que
         el objetivo de estas disposiciones es evitar, por una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de
         doble imposición y, por otra, la no imposición de ingresos.
      
      11 –	Según Menner, S., Die Umsatzsteuer-Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft – Entwicklung und Zukunft unter besonderer Berücksichtigung
            der freien Berufe, Colonia, 1992, p. 81, el objetivo fundamental de esta normativa es delimitar claramente las competencias tributarias entre
         los Estados miembros, a fin de evitar la doble imposición tanto como el consumo libre de cargas fiscales.
      
      12 –	En sus conclusiones presentadas el 7 de marzo de 2006 en el asunto Heger (sentencia de 7 de septiembre de 2006, C‑166/05,
         Rec. p. I-7749), punto 27, la Abogado General Sharpston afirma el legislador comunitario creó un grado de tensión interna
         dentro de la Sexta Directiva, en la medida en que las normas generales relativas al lugar de prestación correspondientes a
         los servicios se basan en el principio de origen y no en el principio de destino, a pesar de que el principio básico subyacente
         al IVA, que es un impuesto sobre el consumo, es que debe recaudarse en el lugar de consumo.
      
      13 –	Communier, J.‑M., Droit fiscal communautaire, Bruselas, 2001, p. 293, explica este fenómeno remitiéndose a los antecedentes de la Sexta Directiva. Según expone, al elaborarse
         la propuesta de directiva se partió del hecho de que atender al lugar del domicilio de la empresa era la solución más práctica,
         y en la propuesta aún se preveían relativamente pocas excepciones. No obstante, a lo largo de las negociaciones en el Consejo,
         el número de excepciones fue aumentando, con la consecuencia de que, desde entonces, el texto normativo aceptado por el Consejo
         de mayo de 1977 ha resultado difícil de manejar. 
      
      14 –	Entregas y servicios se excluyen mutuamente. El artículo 6, apartado 1, de la Directiva 77/388 establece que serán consideradas
         como «prestaciones de servicios» todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo
         dispuesto en el artículo 5. Con arreglo al artículo 5, apartado 1, de esa misma Directiva, se entenderá por «entrega de bienes»
         la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. Aparecen problemas
         de delimitación en el caso de prestaciones consistentes en conjuntos de prestaciones, pero que, en virtud del principio de
         unidad de la prestación, sólo pueden ser bien una entrega, bien un servicio [véanse las conclusiones presentadas por el Abogado
         General Ruiz-Jarabo Colomer el 23 de noviembre de 2004 en el asunto en que recayó la sentencia «Der Steuergegenstand», de
         20 de enero de 2005, Hotel Scandic (C‑412/03, Rec. p. I‑743), punto 21, y Haunold, P., en: EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (coord. Markus Achatz/Michael Tumpel), Viena, 2001, p. 110]. El Tribunal de Justicia se ha ocupado en diversas ocasiones
         de la cuestión de si en los casos que se le presentaba una operación cumplía los requisitos de una entrega de bienes o de
         una prestación de servicios [véanse, por ejemplo, las sentencias de 14 de julio de 1998, First National Bank of Chicago (C‑172/96,
         Rec. p. I‑4387); de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, Rec. p. I‑2395); de 17 de noviembre de 1993, Comisión/Francia
         (C‑68/92, Rec. p. I‑5881), y de 14 de mayo de 1985, Van Dijk’s Boeckhuis (139/84, Rec. p. 1405)].
      
      15 –	Sobre la naturaleza onerosa de un servicio, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que una prestación de servicios sólo
         se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Directiva 77/388 y, por tanto, sólo es imponible
         si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones
         recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado
         al destinatario [véanse, por ejemplo, las sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma (C‑16/93, Rec. p. I‑743), apartado 14;
         First National Bank of Chicago, citada en la nota 14, apartados 26 a 29, y de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf (C‑174/00,
         Rec. p. I‑3293), apartado 39].
      
      16 –	Kelp, U., Time-Sharing-Verträge, Baden-Baden, 2005, p. 45, por ejemplo, señala que los contratos de multipropiedad, debido a la diversidad de configuración
         de los contratos, no constituyen un tipo contractual homogéneo. No es posible subsumir los contratos de multipropiedad en
         ninguno de los tipos clásicos del Derecho privado alemán, aun dividiéndolos en contratos de multipropiedad obligacionales,
         reales y societarios o asociativos. Por este motivo, tras su aparición en el espacio jurídico alemán, fueron inicialmente
         clasificados como contratos atípicos, caracterizados por la ausencia de una normativa legal a pesar de su creciente frecuencia
         en el tráfico jurídico, y por la falta de uniformidad en los intereses que regulan y en su contenido normativo. Vanbrabant, B.,
         Time-Sharing, Bruselas, 2006, pp. 29 y 30, y Mostin C./Feron, B., «Le timesharing: une nouvelle forme de propriété? Analyse en droit belge
         et en droit comparé»,Annales de droit de Louvain (1994), pp. 33 y 34, proponen una serie de modelos jurídicos que permiten subsumir los contratos de multipropiedad en las categorías
         del Derecho civil belga y francés. En su opinión, se plantean modelos obligacionales, reales y societarios o asociativos.
         Vanbrabant señala que en Portugal y España los derechos de aprovechamiento por turno se consideran derechos reales. En Portugal
         se creó, ya en los años ochenta, el llamado «direito de habitação periodica», mientras que en España se adoptó la Ley 42/1998,
         de 15 diciembre de 1998, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias.
         Papp, T., «Timesharing Contract», Tanulmányok Dr. Besenyei Lajos, Egytemi Tanár, 70. Születésnapjára, Szeged 2007, p. 573, observa que los contratos de multipropiedad pertenecen al grupo de los contratos atípicos.
      
      17 –	DO L 280, p. 83.
      
      18 –	Véanse las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Rec. p. 1443), apartados 11, 12
         y 16; de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Rec. p. 6365), apartado 11; Tolsma, citada en la nota
         15, apartado 14; de 16 de octubre de 1997, Fillibeck (C‑258/95, Rec. p. I‑5577), apartado 12; Kennemer Golf, citada en la
         nota 15, apartado 39; de 19 de junio de 2003, First Choice Holidays (C‑149/01, Rec. p. I‑6289), apartado 30; de 23 de marzo
         de 2006, FCE Bank (C‑210/04, Rec. p. I‑2803), apartado 34, y de 18 de julio de 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains
         (C‑277/05, Rec. p. I‑6415), apartado 19.
      
      19 –	Sentencia Heger (citada en la nota 12), apartado 15.
      
      20 –	Véanse, en este sentido, las sentencias Dudda, citada en la nota 10, apartado 21; RAL, citada en la nota 10, apartado 24;
         de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank (C‑41/04, Rec. p. I‑9433), apartado 33, y Heger, citada en la nota
         19, apartado 15. A este respecto, dicha jurisprudencia marca un cambio respecto de la sentencia Berkholz, citada en la nota
         10, apartado 17, según la cual, con arreglo al artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva, el lugar en el que el prestador
         haya establecido la sede de su actividad económica es, por lo general, el punto de conexión prioritario.
      
      21 –	Véase, en este sentido, la sentencia de 15 de marzo de 2001, SPI (C‑108/00, Rec. p. I‑2361), apartado 17.
      
      22 –	Opinión que comparte Weiermayer, R., loc. cit. (nota 9), p. 134.
      
      23 –	Véanse los puntos 108 y ss. de estas conclusiones.
      
      24 –	Véase el punto 68 de estas conclusiones.
      
      25 –	El Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer utilizó por primera vez esta expresión («principio de unidad de la prestación»)
         en sus conclusiones presentadas en el asunto Hotel Scandic, citadas en la nota 14, punto 21. Con ella se remitía a Haunold,
         P., «Der Steuergegenstand», loc. cit., nota 14, p. 111.
      
      26 –	Sobre la esencia de las prestaciones de servicios relacionadas en el sentido de la legislación en materia del IVA, véanse
         mis conclusiones presentadas el 9 de diciembre de 2008, en el asunto Tellmer Property (C‑572/07, aún no publicadas en la Recopilación),
         puntos 33 y 34. El artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que, en principio, cada prestación de servicio normalmente debe
         ser considerada como distinta e independiente [véanse las sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP (C‑349/96, Rec. p. I‑973),
         apartado 29; Levob Verzekeringen y OV Bank, citada en la nota 20, apartado 20, y de 21 de febrero de 2008, Part Service (C‑425/06,
         Rec. p. I‑897), apartado 50]. No obstante, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que
         podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación
         única cuando no son independientes (véase la sentencia Part Service, recién citada, apartado 51). Así sucede, por ejemplo,
         cuando, al término de un análisis meramente objetivo, se comprueba que una o varias prestaciones constituyen una prestación
         principal y que la otra o las otras prestaciones constituyen una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento
         fiscal de la prestación principal [véanse las sentencias CPP, recién citada, apartado 30; de 15 de mayo de 2001, Primback
         (C‑34/99, Rec. p. I‑3833), apartado 45; Levob Verzekeringen y OV Bank, citada en la nota 20, apartado 21, y Part Service,
         recién citada, apartado 52]. En particular, una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando
         no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal
         del prestador (véanse las sentencias recién citadas CCP, apartado 29, y Part Service, apartado 52). Puede igualmente considerarse
         que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente
         ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (véanse las
         sentencias Levob Verzekeringen y OV Bank, citada en la nota 20, apartado 22, y Part Service, recién citada, apartado 53).
         
      
      27 –	Véase el apartado 32 del escrito de la demandante.
      
      28 –	Sentencia Kennemer Golf, citada en la nota 15, apartado 40. El objeto de dicho asunto era fundamentalmente la calificación
         de las prestaciones de una asociación deportiva como prestaciones de servicios en el sentido del artículo 2, punto 1, de la
         Sexta Directiva. A juicio del Tribunal de Justicia, la circunstancia de que la cuota anual de los socios de una asociación
         deportiva fuera fija y no pudiera vincularse con cada utilización personal del campo de golf no incide en el hecho de que
         se intercambiaran prestaciones recíprocas entre los miembros de una asociación deportiva y la propia asociación. En efecto,
         las prestaciones de la asociación estaban constituidas por la puesta a disposición de sus miembros, con carácter permanente,
         de las instalaciones deportivas y de las ventajas vinculadas con ellas y no por prestaciones puntuales efectuadas a requerimiento
         de los miembros. Existía, por tanto una relación directa entre las cuotas anuales que abonaban los miembros de una asociación
         deportiva como aquella de que se trataba en el litigio principal y las prestaciones que ésta efectuaba.
      
      29 –	Según Kelp, U., loc. cit. (nota 16), p. 27, una organización de intercambios coordina las preferencias de las personas con derecho a intercambio de
         tal manera que transmite los derechos de disfrute de una vivienda de unos interesados a otros, a fin de que puedan disfrutar
         de inmuebles de multipropiedad «ajenos» en otros destinos vacacionales.
      
      30 –	Sentencias de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin (C‑308/96 y C‑94/97, Rec. p. I‑6229), apartado 5, y First Choice
         Holidays, citada en la nota 18, apartado 21.
      
      31 –	Sentencias Madgett y Baldwin, citada en la nota 30, apartado 34, y First Choice Holidays, citada en la nota 18, apartado 22.
      
      32 –	Sentencias de 12 de noviembre de 1992, Van Ginkel (C‑163/91, Rec. p. I‑5723), apartados 11 y 12; de 20 de febrero de 1997,
         DFDS (C‑260/95, Rec. p. I‑1005), apartado 13; Madgett y Baldwin, citada en la nota 30, apartado 18, First Choice Holidays,
         citada en la nota 18, apartados 23 a 25, y de 13 de octubre de 2005, iSt internationale Sprach- und Studienreisen (C‑200/04,
         Rec. p. I‑8691), apartado 21. 
      
      33 –	En la sentencia Madgett y Baldwin, citada en la nota 30, apartado 20, el Tribunal de Justicia declaró que las razones subyacentes
         al régimen especial aplicable a las agencias de viajes y a los organizadores de circuitos turísticos son igualmente válidas
         en el supuesto en que el operador económico no sea una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos en el sentido
         generalmente dado a estos términos, pero efectúe operaciones idénticas en el marco de otra actividad, como es la actividad
         hotelera. En efecto, una interpretación que reserve la aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva únicamente a los operadores
         económicos que sean agencias de viajes u organizadores de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos
         daría lugar a que prestaciones idénticas estuviesen comprendidas dentro del ámbito de aplicación de disposiciones diferentes
         según el estatuto formal del operador económico. Este argumento fue corroborado en la sentencia iSt internationale Sprach-
         und Studienreisen, citada en la nota 32, apartado 22. 
      
      34 –	En este sentido, también Birkenfeld, W./Forst, C., Das Umsatzsteuerrecht im Europäischen Binnenmarkt, 3ª ed., Bielefeld, 1998, p. 169.
      
      35 –	Véase el apartado 20 de las observaciones del Gobierno español.
      
      36 –	En el apartado 11 de su escrito, la demandante declara lo siguiente: «Once a member selects an available Exchange Property,
         the Appellant, acting on behalf of the member, seeks to confirm the exchange by checking the availability of the Exchange Property. If there is no availability, the Appellant,
         still acting on behalf of the member, will seek to identify alternative properties which may be suitable and offer them to the member who is free to accept them
         or not.» (El subrayado es mío.)
      
      37 –	Véase el apartado 33 de las observaciones de la demandante.
      
      38 –	Véanse las sentencias Madgett y Baldwin, citada en la nota 30, apartados 24 a 27, e iSt internationale Sprach- und Studienreisen,
         citada en la nota 32, apartados 25 a 27. El Tribunal de Justicia no ha considerado prestaciones meramente accesorias las que
         no están incluidas dentro de las funciones tradicionalmente ejercidas por los hoteleros y cuya realización no puede dejar
         de incidir notablemente en el precio global practicado, tales como el viaje hasta el hotel desde puntos de recogida alejados.
         En cambio, sí ha considerado prestaciones meramente accesorias las prestaciones de viaje habitualmente relacionadas con la
         formación y educación lingüísticas, como pueden ser el viaje al Estado de destino y la estancia en éste.
      
      39 –	Conclusiones de la Abogado General Sharpston en el asunto Heger, citadas en la nota 12, puntos 31 y 33.
      
      40 –	Sentencia Heger, citada en la nota 19, apartado 24.
      
      41 –	Esta jurisprudencia, que inicialmente se refería a la interpretación de las exenciones previstas en el artículo 13 de la
         Sexta Directiva [véanse las sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Irlanda (C‑358/97, Rec. p. I‑6301), apartado
         51; de 16 de enero de 2003, Maierhofer (C‑315/00, Rec. p. I‑563), apartado 25, y de 12 de junio de 2003, Sinclair Collis (C‑275/01,
         Rec. p. I‑5965), apartado 22], debe considerarse válida, por analogía, para la definición de los conceptos contenidos en el
         artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva. En primer lugar, el artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta
         Directiva no define expresamente los conceptos que menciona, ni se remite a los ordenamientos jurídicos nacionales para su
         definición. En segundo lugar, los conflictos entre los órganos jurisdiccionales y Administraciones tributarias nacionales,
         como he mencionado en el punto 51 de estas conclusiones, sólo se pueden evitar aplicando criterios comunes y uniformes para
         la determinación del lugar de prestación de los servicios, como los que establece la Sexta Directiva. Sin embargo, ello sólo
         puede conseguirse dando a los conceptos del artículo 9, apartado 2, letra a), una definición comunitaria. En este sentido
         se expresó ya la Abogado General Sharpston en sus conclusiones en el asunto Heger, citadas en la nota 12, punto 25.
      
      42 –	En este sentido, también Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, loc. cit. (nota 8), p. 138; Martin, S., Umsatzsteuergesetz (coord. Sölch/Ringleb), versión: 1 de septiembre de 2005, Múnich, § 3a, marginal 74, p. 14.
      
      43 –	Martin, S., loc. cit. (nota 42), § 3a, marginal 75, pp. 14 y 15.
      
      44 –	En cualquier caso, el arrendamiento de un inmueble podría constituir una prestación de servicios relacionados con bienes
         inmuebles en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva. Véase la Propuesta de la Comisión para
         la Sexta Directiva (Bulletin der Europäischen Gemeinschaften, suplemento 11/73, p. 12), que menciona estos grupos de casos expresamente, como comprendidos en el ámbito de aplicación de
         la norma, junto al arrendamiento de cajas de seguridad. Véase también Fuster Gómez, M., El IVA en las operaciones intracomunitarias – Entregas de bienes y prestaciones de servicios, Madrid, 2000, p. 79, que se remite a la disposición del artículo 70, apartado 1, letra a), de la española Ley 37/1992, de
         28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con arreglo al cual se han de considerar relacionados con bienes inmuebles
         el arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes. Una disposición similar contiene el artículo 3a, apartado
         2, punto 1, letra a), en relación con el artículo 4, punto 12, de la Umsatzsteuergesetz (Ley alemana del impuesto sobre el
         volumen de negocios) en relación con el arrendamiento de bienes inmuebles.
      
      45 –	El artículo 1 de la Directiva 94/47 prevé que los Estados miembros conserven, entre otras, su competencia «para determinar
         la naturaleza jurídica de los derechos objeto de los contratos a los que se refiere la presente directiva». El artículo 2
         de dicha Directiva define, en consecuencia, el derecho de utilización de inmuebles en régimen de tiempo compartido como «un
         derecho real o cualquier otro derecho relativo a la utilización de uno o más inmuebles, durante un período determinado o determinable
         del año que no podrá ser inferior a una semana».
      
      46 –	Kelp, U., loc. cit. (nota 16), pp. 118 y 119, señala que la utilización de inmuebles en régimen de tiempo compartido de carácter obligacional
         gira en torno de la cesión de un inmueble, pues sin ella no sería factible ese tipo de disfrute de viviendas vacacionales.
         Por eso, en la doctrina se impone el punto de vista de que el eje de la relación contractual es la legislación en materia
         de arrendamientos. En opinión de la autora, esto es así siempre que los servicios prestados se limiten al mantenimiento, limpieza
         y administración de los inmuebles en régimen de tiempo compartido, especialmente si se tiene en cuenta que el mantenimiento
         del inmueble arrendado también es una de las obligaciones del arrendador en los contratos de arrendamiento puros. Asimismo,
         la limpieza y la administración del inmueble constituyen prestaciones accesorias subordinadas a la cesión de la vivienda.
      
      47 –	Véase Vanbrabant, B., loc. cit. (nota 16), p. 48, quien señala que en el marco de un intercambio no tiene lugar ninguna transmisión del derecho de aprovechamiento,
         sino que se limita a constituir obligaciones entre los usuarios o entre éstos y las empresas que gestionan el club de intercambios.
         Kelp, U., loc. cit. (nota 16), p. 26, ve en la posibilidad de ceder a un tercero derechos de aprovechamiento la razón del actual éxito de los
         clubes de intercambios. Los titulares de derechos de aprovechamiento por turno que no quisieran utilizar su derecho, en principio,
         debían preocuparse ellos mismos de transmitirlo. La multipropiedad no fue una opción realmente flexible e interesante para
         el gran público hasta que se pudo incorporar el inmueble a una organización de intercambios que coordinase las preferencias
         de intercambio de los titulares del derecho al uso.