CELEX: 62008CC0440
Language: et
Date: 2009-10-27 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Ruiz-Jarabo Colomer - 27. oktoober 2009. # F. Gielen versus Staatssecretaris van Financiën. # Eelotsusetaotlus: Hoge Raad der Nederlanden - Madalmaad. # Otsene maksustamine - EÜ artikkel 43 - Mitteresidendist maksumaksja - Ettevõtja - Füüsilisest isikust ettevõtjate mahaarvamisõigus - Tunnikriteerium - Mitteresidendist maksumaksjate diskrimineerimine võrreldes residendist maksumaksjatega - Samastamise võimalus. # Kohtuasi C-440/08.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK 
      DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
      esitatud 27. oktoobril 20091(1)
      
      Kohtuasi C-440/08
      F. Gielen
      versus
      Staatssecretaris van Financiën
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaad))
      Asutamisvabadus – EÜ artikkel 43 – Otsene maksustamine – Mitteresidentide maksustamise kord – Maksusoodustus – Diskrimineerimine – Tulumaks, mis võimaldab valida residentide ja mitteresidentide maksustamise korra vahel1.        Hoge Raad (Madalmaade ülemkohus) esitab Euroopa Kohtule eelotsuse küsimuse selle kohta, kas EÜ artikliga 43 on kooskõlas Madalmaade
         tulumaksusoodustus, mis diskrimineerib mitteresidendist maksumaksjaid, kuigi see võimaldab neil eelnevalt valida residentide
         või mitteresidentide maksustamiskorra vahel. 
      
      2.        Käesolev kohtuasi annab Euroopa Kohtule võimaluse selgitada, kas otsest maksustamist käsitlevat kohtupraktikat arvestades
         neutraliseerib maksualane valikuõigus diskrimineeriva kohtlemise. Nagu ma järgnevalt selgitan, võib residentide ja mitteresidentide
         võrdsustamine siiski varjata ebakõla, kuna esinevad olukorrad, kus tuleb kinnitada – nagu tegi „Loomade farmi” propagandasiga
         –, et kõik Euroopa maksumaksjad on võrdsed, kuid mõned on teistest võrdsemad.(2)
      
      3.        Eelotsuse küsimus annab hea näite sellest orwellilikust moonutusest. 
      
      I.      Õiguslik raamistik
      A.      Ühenduse õigusnormid
      4.        EÜ artikkel 43 sätestab äriühingute ja füüsilistest isikust ettevõtjate asutamisvabaduse terves ühenduses: 
      
      „Allpool esitatud sätete kohaselt keelatakse piirangud, mis kitsendavad liikmesriigi kodaniku asutamisvabadust teise liikmesriigi
         territooriumil. Niiviisi keelatakse ka piirangud, mis takistavad mis tahes liikmesriigi territooriumile asunud liikmesriigi
         kodanikel rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid. 
      
      Kui kapitali käsitleva peatüki sätetest ei tulene teisiti, hõlmab asutamisvabadus õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest
         isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid, eriti äriühinguid artikli 48 teises lõigus määratletud tähenduses,
         neil tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle riigi õigus, kus niisugune asutamine toimub.”
      
      B.      Madalmaade õigusnormid
      5.        Madalmaades reguleerib tulumaksu Wet Inkomstenbelating 2001 (2001. aasta tulumaksuseadus). Selle seaduse artikli 2.1 kohaselt
         on füüsilised isikud, kes ei ela Madalmaades, kohustatud tulumaksu tasuma, kui nad saavad selles riigis tulu. 
      
      6.        Artiklis 7.2 on sätestatud maksustatav tulu: 
      
      „1.      Madalmaade maksustatav tulu ja eluasemetulu koosneb maksustatavast tulust ja eluasemetulust, millest on maha arvutatud 3. peatüki
         eeskirjade alusel arvutatud kahjum. 
      
      2.      Maksustatav tulu ja eluasemetulu on kogusumma, mille osaks on: 
               a) Madalmaade ettevõtjast saadud kasum, mida käitatakse tootmisüksuse või alalise esindaja abil Madalmaades (Madalmaade ettevõtja).
         
      
      […]”
      7.        Ettevõtja maksusoodustuse mõiste määratletakse viidatud seaduse artiklis 3.74, kuid artiklis 3.76 on täpsustatud, et füüsilisest
         isikust ettevõtja [edaspidi „FIE”] maksusoodustus kehtib nende suhtes, kes täidavad tunnikriteeriumi. Selle mahaarvamise suurus
         sõltub kasumi suurusest vastavalt selles seaduses esitatud degressiivsele tabelile. 
      
      8.        Selle õigusakti artikli 3.6 kohaselt on „tunnikriteerium”:
      
      „[…] ühe kalendriaasta jooksul vähemalt 1225 tundi tööd ühe või mitme ettevõtte kasuks, kust maksumaksja kui ettevõtja saab
         kasumit”.
      
      9.        Kuigi siseriiklikud õigusnormid ei maini seda otsesõnu, tuleb küsimuse esitanud kohtu silmis selle ajavahemiku hulka arvestada
         üksnes need tunnid, kui mitteresidendist maksumaksja tegutseb oma Madalmaades asuvas ettevõttes. Kohus sedastab, et Besluit
         voorkoming dubbele belasting 2001 (2001. aasta määrus topeltmaksustamise vältimise kohta) artikli 9 alusel võivad selle riigi
         residendid tundide koguarvu hulka arvestada nii Madalmaades kui ka välisriigis töötatud tunnid. 
      
      10.      Seaduse artikkel 2.5 kehtestab mitteresidendist FIE‑le valikuõiguse, millele kehtivad järgmised tingimused:
      
      „Residendist maksumaksja, kes ei ela tervet majandusaastat Madalmaades, ja mitteresidendist maksumaksja, kes Euroopa Liidu
         teise liikmesriigi residendina või ministri määrusega kindlaks määratud sellise kolmanda riigi residendina, millega Madalmaad
         on sõlminud topeltmaksustamise vältimise ja teabevahetamise lepingu, on mõnes liikmesriigis või kolmandas riigis maksustatav,
         võib otsustada käesoleva seaduse sätete kasuks, mis kehtivad siseriikliku maksumaksja suhtes. Ministri otsusega võidakse sätestada,
         milliseid tõendeid on käesoleva sätte kohaldamiseks vaja esitada. […]”
      
      II.    Asjaolud
      11.      F. Gielen on FIE, kes elab oma päritoluriigis Saksamaal, kus ta koos kahe teise isikuga käitab äriühingut, mis kasvatab kasvuhoonetaimi.
         F. Gieleni äriühingul on Madalmaades tootmisüksus, kus kasvatatakse ilutaimi. 
      
      12.      F. Gielen deklareeris 2001. aastal Madalmaades asuva tootmisüksuse tuluks 11 577 eurot. Kuna ta töötas Madalmaades asuvas
         ettevõttes vähem kui 1225 tundi, ei täida ta seaduse artikli 3.6 nõudeid ning seetõttu ei lubatud tal maksustatavast tulust
         maha arvata 6084 eurot, mida ta oleks saanud maha arvata selles riigis saadud tulu põhjal.
      
      13.      Pärast seda, kui maksuhaldur tegi otsuse mahaarvamisõiguse andmisest keeldumise kohta, esitas F. Gielen vaide, mis jäeti rahuldamata;
         seejärel esitas ta kaebuse Breda kohtusse, kes jättis samuti tema kaebuse rahuldamata. F. Gielen esitas selle kohtuotsuse
         peale apellatsioonkaebuse Gerechtshof te’s-Hertogenboschi (teise astme kohus), mis rahuldas osaliselt tema nõuded, öeldes,
         et F. Gielenil oli õigus maksu mahaarvamisele, kuigi ta ei olnud töötanud Madalmaades vähemalt 1225 tundi; siiski arvutas
         see kohus asjaomase summa tema kogutulu suhtes protsendimäära alusel, mis vastas huvitatud isiku Madalmaades saadud tulule.
         Selle alusel vähendas Gerechtshof maksubaasi 11 188 euroni. 
      
      14.      F. Gielen esitas teise astme kohtu otsuse peale kassatsioonkaebuse Hoge Raadi, väites, et tal on õigus maha arvata kogu 6084 euro
         suurune summa, mida ta sai nõuda Madalmaades saadud tulu põhjal. Maksuhaldur esitas vastukassatsioonkaebuse, väites vastupidist.
         
      
      15.      Hoge Raadi kohtujurist J. A. C. A. Overgaauw esitas 4. oktoobril 2007 oma ettepaneku, milles ta nõustus F. Gieleni väidetega,
         märkides, et kui mitteresidendil ei lubata maksusoodustuse saamiseks võtta arvesse teises liikmesriigis töötatud tunde, siis
         on tegu ühenduse õiguse vastase diskrimineerimisega. Kohtujurist lisas, et Madalmaade maksuõigus lubab mitteresidendist FIE‑del
         nagu F. Gielen valida residentide maksustamise korra, mille alusel võetakse arvesse kõik nii Madalmaades kui ka teistes liikmesriikides
         töötatud tunnid. See valik korrigeerib eelnevalt viidatud diskrimineerimise ning tagab õigusnormide kooskõla asutamislepinguga.
         
      
      III. Eelotsuse küsimus ja menetlus Euroopa Kohtus
      16.      Poolte väiteid ning kohtujurist Overgaauw’ ettepanekut arvestades peatas Hoge Raadi kolmas koda menetluse ja esitas 12. septembri
         2008. aasta määrusega Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse: 
      
      „Kas EÜ artiklit 43 tuleb tõlgendada nii, et selle sätte kohaselt ei ole kasumile, mille teise liikmesriigi kodanik (välismaine
         maksumaksja) sai oma ettevõtte esimeses liikmesriigis tegutsevalt osalt, keelatud kohaldada liikmesriigi sellist maksuõigusnormi,
         mis teatava tõlgendamise korral tekitab siseriikliku ja välismaise maksumaksja vahel küll erinevuse, mis on eraldi vaadates
         vastuolus EÜ artikliga 43, kuid sellel maksumaksjal on siiski võimalik valida, et teda koheldaks siseriikliku maksumaksjana,
         kuid ta ei ole isiklikel põhjustel seda kasutanud?”
      
      17.      Eelotsusetaotlus registreeriti Euroopa Kohtu kantseleis 6. oktoobril 2008. 
      
      18.      Kirjalikke märkusi esitasid F. Gielen, Madalmaade, Saksamaa, Eesti, Rootsi ja Portugali valitsus ning Euroopa Komisjon. 
      
      19.      17. septembri 2009. aasta kohtuistungil esitasid suulisi märkusi F. Gieleni, Madalmaade, Rootsi, Saksamaa, Portugali ja Eesti
         valitsuse ning Euroopa Komisjoni esindajad. 
      
      IV.    Vastuvõetavus
      20.      Portugali valitsus ja F. Gielen väidavad, et Hoge Raadi küsimused on laadilt oletuslikud ning sõltuvad üksnes siseriikliku
         õiguse tõlgendamisest – see ülesanne on aga antud ainult liikmesriikide kohtutele. 
      
      21.      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on siseriiklikul kohtul, kes asja menetleb, pädevus kohtuasja eripära arvestades hinnata
         nii eelotsuse vajalikkust oma otsuse tegemiseks kui ka EÜ artikli 234 alusel esitatavate küsimuste asjakohasust.(3) Euroopa Kohus on siiski erandlike olukordade puhul märkinud, et tal on omaenda pädevuse hindamiseks kohustus kontrollida
         asjaolusid, mille alusel siseriiklik kohus tema poole pöördus.(4) Olukord on selline puhtalt hüpoteetiliste küsimuste puhul,(5) sest koostöövaim, mis peab valitsema eelotsusemenetluses, eeldab, et siseriiklik kohus arvestaks Euroopa Kohtule usaldatud
         ülesannet, mis on kaasaaitamine õigusemõistmisele liikmesriikides, mitte nõuandvate arvamuste koostamine üldistes või hüpoteetilistes
         küsimustes.(6)
      
      22.      Nagu ma eelnevalt märkisin, käsitleb Hoge Raad Madalmaade õiguses reguleeritud valiku mõju. F. Gielen valis talle antud kahe
         variandi hulgast ühe (mitteresidentide maksustamise), ning kaebab selle üle, et ta on Madalmaade residentidega võrreldes ebasoodsamas
         olukorras. Kuigi kassaatorile antud teist võimalust saab hinnata vaid Madalmaade õigusnormide „hüpoteetilise” kohaldamisega,
         et võrdsuse testi läbi viia, on vaja kasutada võrdlusparameetrit.(7) Kui hinnatakse õigusnormis sätestatud diskrimineerimist, siis võrreldakse seda normi teiste sätetega. Argumentatsiooni täiendamiseks
         kohaldatakse võrdlusparameetrit alati „hüpoteetiliselt”, ilma et see vaidluse enda „hüpoteetiliseks” muudaks. 
      
      23.      Lisaks ei usu ma, et on kasutatud ekslikku võrdlusparameetrit, et toetada residentide ja mitteresidentide võrdlust. See on
         oluline aspekt võrdsuse hindamise käigus, mis tuleb läbi viia asja põhiküsimust lahendades, ning seega ei mõjuta see eelotsuse
         küsimuse asjakohasust, vaid pigem selle aspekti põhjalikku hindamist. 
      
      24.      Seetõttu teen Euroopa Kohtule ettepaneku lugeda esitatud eelotsuse küsimus vastuvõetavaks. 
      
      V.      Eelotsuse küsimuse analüüs
      25.      See analüüs tuleb läbi viia kahes osas. 
      
      26.      Esiteks, F. Gielen väidab, et asjaolu, et ta ei saa Saksamaal töötatud tunde Madalmaades tulumaksu maksubaasi vähendamiseks
         arvesse võtta, kujutab endast piirangut, mis kehtib Madalmaades üksnes mitteresidentidele, kes on valinud mitteresidentide
         maksustamise korra. Käesolevas eelotsusemenetluses märkusi esitanud liikmesriigid, komisjon ja F. Gielen on selles küsimuses
         vastandlikel seisukohtadel. 
      
      27.      Teiseks, Hoge Raad kahtleb Madalmaade valitsuse esitatud põhjendustes. FIE‑d, kes ei ela Madalmaades, kuid saavad selle territooriumil
         tulu, võivad valida residentide maksustamise korra. Seega sai F. Gielen selle korra valida. Omal vabal tahtel jättis ta selle
         valimata, mistõttu teda ei ole vaidlusaluste õigusnormidega diskrimineeritud, sest teda koheldi ebavõrdselt tema enda valiku
         tõttu.
      
      28.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtul ei ole kahtlusi, et vaidlusalune Madalmaade mitteresidentide maksusoodustus on diskrimineeriv
         ja rikub EÜ artiklit 43. Kui Euroopa Kohus selle eeldusega nõustuks, uuriks ta üksnes viidatud tulumaksuseaduses esitatud
         valiku mõju. Siiski ei ole kõik käesolevas eelotsusemenetluses osalejad nõus Hoge Raadi teesiga. Lisaks, nagu Saksamaa valitsus
         õigustatult märkis, kui välisriigis töötatud tundide arvestamine oleks kooskõlas ühenduse õigusega, ei oleks mingit mõtet
         võtta seisukohta vaidlusaluse maksusätte valikukorra suhtes. 
      
      29.      Kokkuvõttes tuleb selgitada, kas Madalmaades mitteresidendist FIE‑le kehtiv maksusoodustuste süsteem on kooskõlas EÜ artikliga 43.
         Eitava vastuse korral tuleb põhjalikumalt uurida tulumaksuseaduse valikusüsteemi, mis võimaldab mitteresidentidel valida residentide
         maksustamise korra. 
      
      A.      FIE‑de maksusoodustus ja mitteresidentide töötatud tundide arvestamise disrkimineeriv laad 
      30.      Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt keelab võrdse kohtlemise põhimõte mitte ainult ilmselge diskrimineerimise kodakondsuse
         alusel, vaid ka igasuguse varjatud diskrimineerimise, mis mõne muu tunnuse järgi vahet tehes toob faktiliselt kaasa samasuguse
         tagajärje.(8) Seega, olgu siis tegemist otsese või kaudse diskrimineerimisega, võib see seisneda üksnes erinevate reeglite kohaldamises
         sarnastele olukordadele või sama reegli kohaldamises erinevatele olukordadele.(9)
      
      31.      Alates Schumackeri kohtuotsusest(10) on Euroopa Kohus otsese maksustamise valdkonnas märkinud, et residendid ja mitteresidendid ei ole võrreldavad.(11) Ühe riigi territooriumil mitteresidendi poolt saadud tulu on tavaliselt osa tema kogutulust, mis on saadud tema elukohajärgses
         riigis. Lisaks on koht, kus on kõige parem hinnata mitteresidendi individuaalset maksevõimet, mis arvutatakse kogu tema tulu
         ning tema isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse võttes, paik, kus on tema isiklike ja varaliste huvide kese.(12) See koht langeb sageli kokku tema alalise elukohaga.
      
      32.      Selle kinnituse kohaselt tunnistas Euroopa Kohus, et kui liikmesriik takistab mitteresidendil kasutada residentidele antud
         teatavaid maksusoodustusi, ei ole tegemist diskrimineerimisega, kuna need kaks maksumaksjate kategooriat ei ole sarnases olukorras.(13)
      
      33.      Esitatud põhimõtted ei anna liikmesriikidele vabu käsi ega võimalda neil kehtestada mitteresidendist maksumaksjaid otseselt
         diskrimineerivaid maksustamise kordasid. Pigem vastupidi – Schumackeri kohtuotsusega üritati vältida selliseid siseriiklikke
         meetmeid, mis käsitlevad residentidega võrreldavas olukorras olevaid mitteresidente erinevalt.(14) Sellega seoses näib Schumackeri kohtuasi väga tähtis, kuna see käsitles Belgias elavat Belgia kodanikku, kes sai suurema
         osa oma tulust Saksamaal. Euroopa Kohus leidis, et kuna Schumacker oli peaaegu identses olukorras kui Saksamaal elav töötaja
         ja kuna ei olnud võimalik uurida tema isiklikku ja perekondlikku olukorda, siis oli teda diskrimineeritud. Samad põhjendused
         on esitatud Wielockxi, Gschwindi ja Meindli kohtuotsustes.(15)
      
      34.      Sellest kohtupraktikast tuleneb, et ebavõrdne kohtlemine muutub õiguspäraseks, kui residentide ja mitteresidentide isiklikud
         ja perekondlikud tingimused erinevad oluliselt. Diskrimineerimine on aga õigusvastane, kui erinevus puudutab mahaarvamisi,
         mis on otseselt seotud maksustatava tulu aluseks oleva tegevusega.(16)A sensu contrario, Euroopa Kohus austab siseriiklikke maksuõigusnorme, mis maksupoliitika vahendusel soodustavad, premeerivad või karistavad
         mis tahes majandustegevust, mis on seotud maksumaksjate isikliku olukorraga.(17) Selle erinevuse alusel nõustutakse otseselt, et liikmesriikidel on väiksem kaalutlusõigus, kui nad kaitsevad kindlat majandustegevust,
         sõltumata selle tegevuse läbiviija isiklikust olukorrast. Kohtupraktika tagab siiski liikmesriikide maksustamispädevuse kaitse,
         kui asjaomane takistus tuleneb maksumaksja isiklikust olukorrast, mida peab iga ametiasutus kohalike kriteeriumide alusel
         hindama. Kuigi selles analüüsis esinevad raskused,(18) on see loogiline, kuna maksustamine on endiselt iga riigi pädevuses ning Euroopa Kohus ei soovi sekkuda niivõrd tundlikku
         teemasse, mis mõjutab otseselt liikmesriikide rahandust.(19)
      
      35.      Madalmaade tulumaksuseaduse artiklis 3.74 ette nähtud maksusoodustust võivad kasutada nii mitteresidendid kui ka residendid.
         Esimesed peavad olema aasta jooksul vähemalt 1225 tundi Madalmaades töötanud, teised aga võivad arvestada mitte üksnes selles
         riigis, vaid ka teistes liikmesriikides töötatud tunde. Madalmaade valitsus tunnistab, et esineb ilmne erinev kohtlemine.
         Mõni liikmesriik aga keeldub samastamast mitteresidentide ja residentide olukorda ning väidab, et diskrimineerimine on kooskõlas
         EÜ artikliga 43. 
      
      36.      Ma ei ole selle seisukohaga nõus. 
      
      37.      Madalmaad kirjeldavad käesolevas menetluses vaidlusaluse mahaarvamise eesmärki järgmiselt: maksustamisele kuulub nende FIE‑de
         tulu, kellele see tegevus on peamiseks tegevusalaks.(20) Madalmaade maksuõigus on välja töötanud FIE‑dele kohalduva maksustamise korra, mis premeerib neid, kes on olulisel määral
         keskendunud ettevõtlusele; selle tulemuse tagamiseks tuleb ületada teatav tundide arv. 
      
      38.      Madalmaades FIE‑na töötav ja seal maksustatud mitteresident peab töötama minimaalse tundide arvu, et ta saaks taotleda tulumaksuseaduse
         artiklis 3.74 sätestatud maksusoodustust. Ta peab seda tundide arvu tõendama ka selleks, et näidata, et tema peamine tegevusvaldkond on ettevõtlus.(21) Komisjon mainis oma märkustes õigustatult, et Madalmaade õigusnormis sätestatud tundide nõudega ei soovita maksumaksja isiklikule
         või perekondlikule olukorrale tingimusi seada või seda hinnata, vaid üksnes veenduda selles, et kindlal tegevusalal (käesolevas
         asjas FIE‑na) tegutsevad isikud ei valeta.(22) Nõudes sätestatud aja jooksul töötamist Madalmaades, ei täpsusta siseriiklik norm, mis liiki tegevusega on tegemist. 
      
      39.      Tulumaksuseaduse artikkel 3.74 käsitleb maksustatud tegevuse laadi, mitte aga maksumaksja isiklikku või perekondlikku olukorda,
         mistõttu mitteresidendist FIE olukord on võrreldav residendist FIE olukorraga, vähemalt seoses selles sättes viidatud maksustatavast
         tulust mahaarvamise küsimusega. 
      
      40.      Seetõttu leian, et Madalmaad diskrimineerivad mitteresidendist FIE‑sid, kuna neil (mitte aga residentidel) keelatakse liita
         teises liikmesriigis töötatud aeg, et tõendada oma majandustegevuse tähtsust. 
      
      41.      Selles kontekstis tuleb kindlaks määrata, kas diskrimineerimist õigustab asjaolu, et mitteresidendil oli vabatahtlikult võimalus
         valida residendi maksustamise kord. 
      
      42.      Selles seisneb käesoleva eelotsuse küsimuse Gordioni sõlm.
      
      B.      Mitteresidentidele mõeldud valikuline maksustamise kord ja selle roll diskrimineerimise neutraliseerijana
      43.      Nagu ma selgitasin, leiab Hoge Raad, et tulumaksuseaduses FIE‑dele ette nähtud maksusoodustused on diskrimineerivad. Madalmaade
         ja Rootsi valitsus ning F. Gielen nõustuvad sellega. Erinevused tekivad siis, kui hakata käsitlema käesoleva menetluse peamist
         küsimust, mis puudutab Madalmaade õigusnormis mitteresidendist ettevõtjatele antud võimalust valida residentide maksustamise
         kord ning vältida väidetavat diskrimineerimist. 
      
      44.      Selles küsimuses on kõik märkusi esitanud liikmesriigid ühel meelel ning kaitsevad nn neutraliseerimisteesi, mille alusel
         maksustamise valikuõigus võimaldab maksumaksjal kaaluda kummagi korra eeliseid ja puudusi. Kui ta valib diskrimineeriva korra,
         mida ta oleks võinud teist korda valides vältida, ei saa ta ette heita sellest korrast tulenevat diskrimineerimist. Sellisel
         seisukohal oli põhikohtuasjas ka Hoge Raadi kohtujurist. 
      
      45.      F. Gielen ja komisjon toetavad eelotsuse küsimuse lahendamiseks vastupidist arvamust, keskendudes muu hulgas halduskohustusele,
         mis mitteresidentist FIE jaoks kaasneb seoses residendi maksustamise korra valimisega. 
      
      1.      Valikuõigus kui õigusvastase olukorra kinnitaja 
      46.      See kohtuasi toob kaasa delikaatse probleemi seoses võrdsuse põhimõttega. Abstraktsemalt väljendudes küsib Hoge Raad Euroopa
         Kohtult, kas õigusvastane diskrimineerimine võib muutuda õiguspäraseks, kui ohver selle vabatahtlikult valis. See dilemma
         omandab erilise tähtsuse maksude valdkonnas, kus maksumaksja valib sageli mitme korra vahel, mis mõnel juhul sisaldavad ebasoodsaid
         elemente.(23)
      
      47.      Õigusakti alusel diskrimineeritud isik ei ole võrreldavas olukorras isikuga, kes on individuaalse või faktilise diskrimineerimise
         ohver. Kui seadusandja või ametiasutus koostab üldise ja stabiilse õigusliku raamistiku, uurivad nad paljusid võimalusi ning
         neil on lai kaalutlusõigus. Üksikotsuse vastuvõtja või üksiktegevuse sooritaja peidab end sageli määratletuma ja konkreetsema
         õigusliku raamistiku taha. Seetõttu antakse seadusandjale suurem võim ning talle antud valikute paljusus võib viia diskrimineerimiseni
         üksnes väga tõsistel asjaoludel.(24) Igasugune regulatsioon tähendab erinevat kohtlemist, kuna teatavat õigusnormi kohaldatakse tavaliselt kindlatele subjektidele,
         mitte aga kõikidele.(25) See erinevus ei riku iseenesest võrdsuse põhimõtet, nii ei riku seda ka kord, kus on ette nähtud erinevad valikud ja lõpuks
         ka erinevad õiguslikud seisundid. 
      
      48.      Käesolevas eelotsusemenetluses osalenud riigid väidavad, et kui isik valib vabatahtlikult mingi normi kohaldamise, ei saa
         ta sellele hiljem vastu vaielda. Seega kui seaduses antakse kellelegi võimalus valida mitme normi vahel, millest üks on diskrimineeriv,
         heastab see võimalus võrdsuse põhimõtte rikkumise. Teisisõnu, kui isikut diskrimineeritakse sellise õigusnormi kaudu, mille
         ta on tingimusteta valinud, siis see valik neutraliseerib ebavõrdse kohtlemise. Seetõttu piisaks, kui seadusandja annab isikule
         kaalutlusõiguse, et võtta seejärel tema suhtes vastu otseselt diskrimineerivad sätted, ilma et selle eest peaks vastutust
         kandma. 
      
      49.      Erinevalt neist, kes toetavad valikuõiguse neutraliseerivat mõju, leian ma, et Hoge Raadi kahtlused on oluliselt abstraktsemat
         laadi, mis võimaldab käesoleva kohtuasja asjaolusid arvestamata esitatud küsimusele vastata. 
      
      50.      Liikmesriikide argumentatsioon tugineb ekslikule eeldusele, et valik tehakse õiguspärase ja õigusvastase variandi vahel. 
      
      51.      Tuntud kõnekäänu kohaselt ei esine ebavõrdsust õigusvastasuses.(26) Näiteks kui maksuhaldur teeb vea ja arvutab äriühingule madalama maksu, kui on ette nähtud, siis ei saa konkurendid viidata
         diskrimineerivale kohtlemisele ja selle tagajärjel nõuda sama maksuarvutust. Seega kui subjekt valib õiguspärase ja õigusvastase
         valiku vahel, ei muuda see pelk valik veel diskrimineerivat kohtlemist võrdseks kohtlemiseks. 
      
      52.      Portugali valitsus vaidleb sellele väitele vastu, kasutades ladina sententsi venire contra factum proprium [vaidlustada ei saa seda, millega on varem nõustutud], mis väljendab põhimõtet, et tuleb arvestada huvitatud isiku tegudega.
         Tuleb siiski täpsustada, et seda sententsi on alati kasutatud õiguspärasuse kontekstis. Kui õigusvastases olukorras ei saa
         nõustuda võrdsusega, ei saa ka õiguslikku tähtsust omistada huvitatud isiku õigusvastastele tegudele, kuna nii muudetakse
         kehtivaks õigusvastane akt, see on aga õiguskorras lubamatu. 
      
      53.      Lisaks on valik antud kõikidele FIE‑dele, ilma et Madalmaad oleks viidanud muudele nõuetele selle mehhanismi kasutamisel.
         Selles olukorras näib veelgi raskem tunnistada, et sellel „toorel” valikul, mida iga ettevõtja saab kasutada, arvestamata
         eri liikide FIE‑de eripära, on neutraliseeriv funktsioon.(27)
      
      54.      Selles staadiumis võiks esitatud eelotsuse küsimuse vastatuks lugeda. Kui aga Euroopa Kohus leiab, et nimetatud võimalus muudab
         diskrimineerimise kehtivaks, tehes selle õiguspäraseks, siis uurin ka, kas on võrreldavad välisriikide residendid, kes on
         valikut kasutanud, ja Madalmaade residendid. 
      
      2.      Residentide maksustamise korra valimise tagajärjed maksumaksjale 
      55.      Madalmaade valitsus märgib, et kui F. Gielen oleks valinud residentide maksustamise korra, siis oleks tema maksukohustus olnud
         võrdne Madalmaades tegelikku elukohta omava isikuga. F. Gieleni esindaja ei ole sellega nõus ja toob esile olulised erinevused
         nii haldusküsimustes kui ka maksustamises, mis muudavad valikukorra võltsiks alternatiiviks. 
      
      56.      Viimati nimetatud väiteid tuleb nüüd analüüsida. 
      
      a)      Halduskulud
      57.      Komisjon ja F. Gielen viitavad residentide maksustamise korra alusel tuludeklaratsiooni esitamise halduskuludele. 
      
      58.      Seda saab laiendada enamikule liikmesriikide maksusüsteemidest, sest üldiselt eksisteerib rahvusvahelises maksuõiguses kinnistunud
         põhimõte, et iga riik maksustab tema territooriumil saadud tulu (territoriaalsuse põhimõte); seda põhimõtet täidetakse nii,
         et maksualane pädevus antakse nii asukoha liikmesriigile (asukohariigis maksustamine) kui ka sellele riigile, kus toimub maksustatud
         tegevus (allika liikmesriigis maksustamine).(28) Esimene tähistab kohta, kus on kergem hinnata individuaalset maksevõimet, ning sellega nõutakse maksumaksjalt kogu tulu deklareerimist,
         ilma et see mõjutaks hiljem korrigeerimismehhanismide kohaldamist topeltmaksustamise vältimiseks (allika maksustamise põhimõte).
         Teine ei ole seotud maksumaksja individuaalse olukorraga ning selle alusel deklareeritakse ja maksustatakse üksnes nimetatud
         liikmesriigis saadud tulu. 
      
      59.      Näib ilmne, et esimeses olukorras peab maksumaksja maksuhaldurile rohkem tõendeid esitama.
      
      60.      Selle eelduse alusel võib F. Gielen valida Madalmaade residendi maksustamise korra Madalmaade seadusandja loodud fiktsiooni
         abil, kuigi sellega ei vabastata teda kohustusest esitada tuludeklaratsioon Saksamaal seekord selle riigi residendina. Kuna
         F. Gieleni elukoht on Saksamaal, peab ta seal oma kogutulu deklareerima. Sama peab ta tegema ka Madalmaades, kui ta valib
         Madalmaade tulumaksuseaduse järgi residendi maksustamise korra. Olles mõlemas riigis deklaratsioonid esitanud, tehakse kummaski
         riigis korrektiivid vastavalt territoriaalsuse põhimõttele. 
      
      61.      FIE‑de maksustamise kord tekitab mitteresidendist maksumaksjale täiendava kulu, mida residendist maksumaksja tingimata ei
         pea kandma. Kuigi Madalmaades elukohta omav isik deklareerib vaid oma kogutulu ning maksab välisriigis seal saadud tulu eest,
         peab selline maksumaksja nagu F. Gielen oma kogutulu kahes liikmesriigis deklareerima, kohandades oma raamatupidamisstandardeid
         kahele siseriiklikule õiguskorrale ja kandes halduskulusid kahe maksuhalduri juures, kes kõigele lisaks kasutavad erinevaid
         keeli.(29) On ilmne, et selline maksukohustuslane nagu F. Gielen, kes ei ela Madalmaades, ei ole samas olukorras kui selles riigis elav
         maksukohustuslane.
      
      62.      Euroopa Kohus on rangelt hinnanud halduskohustusi, mida liikmesriigid panevad mitteresidendist maksumaksjatele. Nende meetmetega
         kaasnev oht siseturu nõuetekohasele toimimisele on loonud kohtupraktika, kus vaikimisi tunnistatakse, et mitteresidendile
         pandud kohustus järgida selle liikmesriigi raamatupidamisstandardeid, kust ta tulu on saanud, võib osutuda EÜ artikliga 43
         keelatud piiranguks.(30)
      
      63.      Siiski ei ole vaidlusaluses asjas küsimuse all see, kas tulumaksuseaduse artiklis 2.5 esitatud võimalusega kaasnevad halduskulud
         rikuvad liikumisvabadusi. See hinnang näitab üksnes, et kuigi mitteresidendist FIE saab valida residendi maksustamise korra,
         ei ole tal samad eelised. Selline on F. Gieleni ja komisjoni arvamus, kuigi Madalmaad ega ka teised riigid ei ole oma kirjalikes
         ja suulistes märkustes sellele piisavalt vastanud. 
      
      b)      Maksukohustuse summa
      64.      Selle eelotsusemenetluse kohtuistungil kordas Madalmaade valitsus, et tulumaksuseaduse artiklis 2.5 ette nähtud maksusoodustuse
         kohaldamise eesmärgil on residentide korra maksubaasi hulka arvestatud maksumaksja kogu tulu, mis tähendab, et kui F. Gielen
         oleks valinud residentide korra, ei oleks ta deklareerinud mitte üksnes Madalmaades saadud 11 577 eurot, vaid nii Madalmaades
         kui ka Saksamaal asuvast kahest käitisest saadud aastase tulu 88 849 eurot. Nii käsitleb asjaomane soodustus kõige kõrgemat
         tulu ja ulatub 2984 euroni. Arvutamine ei lõpe siin, kuna F. Gielen saab maksustatavast tulust maha arvata vaid Madalmaades
         saadud tulule vastava osa. 
      
      65.      F. Gieleni esindaja sõnul tuleb lõpliku soodustuse arvutamiseks jagada Madalmaades saadud tulu kogutuluga ning korrutada saadud
         summa kohaldatava soodustusega. See tehe näeb arvudes välja järgmine: 
      
      (11 577 / 88 849) × 2984 = 389 eurot
      66.      F. Gieleni sõnul ei arvuta Madalmaade resident, keda maksustatakse kogu tulu põhjal, sõltumata selle Madalmaade või välismaisest
         päritolust, soodustuse osa summat, vaid lahutab kogu maksustatavast tulust maha määratud summa. Seda diskrimineerimist õigustab
         asjaolu, et kuigi F. Gielenit maksustatakse residentide korra alusel, tuleb teda maksustada vaid Madalmaades saadud tulu pealt,
         mistõttu soodustuse osa arvutamist kohaldatakse selleks, et mitteresidendist maksumaksja ei oleks soodsamas olukorras kui
         tõelised residendid. 
      
      67.      Madalmaade valitsus esitas kohtuistungil alternatiivse arvutusmeetodi, mille alusel tõelise residendi ja residendi korra valinud
         mitteresidendi rahalised soodustused on identsed. Kuigi F. Gieleni esindaja väitis, et see meetod ei ole õige ja et nende
         kahe maksumaksja puhul on lõplik majanduslik tulemus erinev, ei ole Euroopa Kohtul piisavalt teavet selle küsimuse selgitamiseks,
         kuna ta ei saa sekkuda Madalmaade maksude õiguspärasuse küsimusse, sest see ületaks suuresti tema pädevust. 
      
      68.      Seetõttu leian, et eelotsusetaotluse esitanud kohus peab hindama, kas maksukohustuse summa on mõlemas olukorras sama. 
      
      69.      Kirjeldatud ebakindlusele vaatamata on raske ette kujutada, et olukorrad oleks võrreldavad. 
      
      70.      Madalmaade valitsuse esindaja selgitas kohtuistungil, et kuigi maksukohustuse summa langeb kokku, erinevad kahte liiki maksumaksjatele
         kohaldatavad normid. Samuti, nagu märkis komisjon ja nagu ma sedastasin punktides 57–63, tähendab kogutulu kohta kahe deklaratsiooni
         esitamine – üks Madalmaades ja üks Saksamaal – suurt kohustust, eriti kui Madalmaades saadud tulu on väike. Seega ei heasta
         see käesoleva ettepaneku punktides 30–42 kirjeldatud algset diskrimineerimist, kuna mitteresidendist maksumaksja ei ole residendist
         maksumaksjaga võrdsustatud, kuigi ta on valinud residendi maksustamise korra. 
      
      c)      Esialgne järeldus
      71.      Välismaine maksumaksja, kes eelistab makse maksta residentidele kohaldatavate normide alusel, ei ole võrreldavas olukorras
         selle riigi kodanikega. See võrdsuse puudumine ei võimalda teha järeldust, et tulumaksuseaduse artiklis 2.5 esitatud valikuvõimalus
         neutraliseerib õigusvastase diskrimineerimise, mis ühe alternatiiviga kaasneb. Seda järeldust kinnitab selle vaatlemine üldisemas
         kontekstis, tuginedes eeskätt Euroopa Kohtu praktikale. 
      
      3.      Valikuõigus ja Schumackeri kohtupraktika
      72.      Madalmaade valitsus kinnitab, et Madalmaade tulumaksusüsteem, mis näeb ette võimaluse valida residentide ja mitteresidentide
         maksustamise korra vahel, on kooskõlas Schumackeri kohtuotsusega, minnes isegi kaugemale kohtuotsuses esitatud põhimõtetest.(31)
      
      73.      Ma ei ole nõus selle ideega, mille aluseks on viidatud kohtuotsuse ekslik tõlgendamine. 
      
      74.      Viidatud kohtuotsuses märgiti, et kui mitteresidendil ei ole oma elukoha liikmesriigis olulist tulu ning suurem osa tema tulust
         pärineb teises riigis toimunud tegevusest, siis ei saa seda tulu töötamise kohas maksustada rangemalt kui residendi poolt
         sama tegevuse eest saadud tulu. Selle kohtuotsuse aluseks on olukordade võrreldavus, sest isikut, kes töötab praktliselt ainult
         oma elukohariigist erinevas riigis, tuleb tööandja riigis kohelda residendiga võrdväärselt. Kui selline võrdlemine on võimalik,
         peab vastuvõtva riigi maksusüsteem arvesse võtma mitteresidendist töötaja isiklikku ja perekondlikku olukorda, eriti kui tema
         elukohariik neid asjaolusid samuti ei arvesta.(32)
      
      75.      Schumackeri kohtuotsusele ei saa tugineda, et õigustada sellise diskrimineerimise neutraliseerimist, mis sai osaks F. Gielenile.
         Sellel otsusel on spetsiifiline kohaldamisala, mis ei vasta käesolevale asjale, ning see järgib kindlaid parameetreid – töötaja,
         kelle isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse ei võeta –, mille tõttu see erineb käesolevast asjast. Järelikult ei saa
         väita – nagu tegid Madalmaad –, et tulumaksuseaduse artikkel 2.5 annab ulatuslikuma kaitse kui Schumackeri kohtuotsus. 
      
      76.      Lisaks tooks Madalmaade kaitstud Schumackeri kohtuotsuse täielik kohaldamine kaasa loomuvastased tagajärjed. Käesolev kohtuvaidlus
         tõendab seda. Samuti ei saa tunnistada, et võttes vastu mitteresidendile valikuõiguse andvad maksuõigusnormid, võib riik heaks
         kiita nii palju diskrimineerivaid lahendusi, kui ta heaks arvab, teades, et pelk valik neutraliseerib ebavõrdse kohtlemise.
         Kui Euroopa Kohus nõustuks Madalmaade valitsuse teesiga, tuleks võtta kasutusele kaitsemeetmed, et takistada mitteresidentide
         suhtes tuvastatud diskrimineerimisi ja piirata need rangelt piiritletud alale. Kuna selliseid kaitsemeetmeid on raske ette
         kujutada, siis leian, et ei saa nõustuda sellega, et kõnealune alternatiiv muudab diskrimineerimise õiguspäraseks. 
      
      4.      Lõplik hinnang
      77.      Ma ei taha käesolevat ettepanekut lõpetada, jättes rõhutamata, et käesolevas kohtuasjas ei ole vaidlustatud tulumaksuseaduse
         artiklis 5.2 loodud valikukorda. Eespool esitatule vaatamata tuleb sedastada, et esitatud kaalutluste eesmärk on hinnata valikukorra
         neutraliseerivat mõju mitteresidentide suhtes tuvastatud diskrimineerimisele.
      
      78.      Seda hoiatust tuleb rõhutada, kuna Madalmaade kehtestatud korral on ilmsed eelised.(33) Õigusteadlaste sõnul võib see, kui maksumaksjal lubatakse kogu oma tulu maksustada nii elukohariigis kui ka tulu tekkimise
         riigis, tuua kaasa optimaalseid tulemusi, eeskätt füüsiliste isikute piiriülese maksustamise raames.(34) Liikmesriikides kehtivaid erinevaid maksumudeleid arvestades on Madalmaade maksusüsteemil vaieldamatuid positiivseid elemente.
         Samuti ei üritata vaidlustada selle mudeli seaduslikkust, kuna vaidlus keskendub süsteemi neutraliseerivale mõjule. Üksnes
         selles kontekstis on tulumaksuseaduse artikkel 5.2 ebapiisav, et õigustada selliste mitteresidentide nagu F. Gielen õigusvastast
         diskrimineerimist. 
      
      VI.    Ettepanek
      79.      Eelnevate selgituste alusel teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Hoge Raadi eelotsuse küsimusele järgmiselt:
      
      EÜ artiklit 43 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus siseriiklik õigusnorm, mis diskrimineerib mitteresidendist füüsilisest
         isikust ettevõtjaid, kaasa arvatud siis, kui välismaisel maksumaksjal oli võimalus valida, et teda koheldaks residendist füüsilisest
         isikust ettevõtjana, kuid ta ei ole seda kasutanud.
      
      1 –	Algkeel: hispaania.
      
      2 –	Orwell, G., jutustab teoses „Loomade farm”, tõlkinud M. Sirkel, Tallinn: Perioodika, 1988, lk 17, et kuulus lõplik käsk,
         kus seitse esimest muutuvad ja sulanduvad üheks ainsaks, pannakse Kiunatsi-nimelise [Squealer] sea suhu , kes oli „punnispõskne,
         vilavasilmne, kärmete liigutuste ja kimeda häälega. Ta oli hiilgav kõnemees ja mõne keerulise küsimuse üle väideldes oli tal
         kombeks ühelt küljelt teisele kõikuda ning saba võngutada, mis mõjus kuidagi eriti veenvalt. Teised rääkisid Kiunatsist, et
         ta suutvat mustagi valgeks rääkida”.
      
      3 –	16. juuli 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑83/91: Meilicke (EKL 1992, lk I‑4871, punkt 23); 18. märtsi 2004. aasta otsus
         kohtuasjas C‑314/01: Siemens ja ARGE Telekom (EKL 2004, lk I‑2549, punkt 34); 22. novembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑144/04:
         Mangold (EKL 2005, lk I‑9981, punkt 34); 18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑119/05: Lucchini (EKL 2007, lk I‑6199, punkt 43)
         ja 6. novembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑248/07: Trespa International (EKL 2008, lk I‑8221, punkt 32). 
      
      4 –	16. detsembri 1981. aasta otsus kohtuasjas 244/80: Foglia (EKL 1981, lk 3045, punkt 21).
      
      5 –	13. märtsi 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑379/98: Preusen Elektra (EKL 2001, lk I‑2099, punkt 39); 22. jaanuari 2002. aasta
         otsus kohtuasjas C‑390/99: Canal Satélite Digital (EKL 2002, lk I‑607, punkt 19); 5. veebruari 2004. aasta otsus kohtuasjas
         C‑380/01: Schneider (EKL 2004, lk I‑1389, punkt 22) ja 12. juuni 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑458/06: Gourmet Classic (EKL 2008,
         lk I‑4207, punkt 25).
      
      6 –	Eespool viidatud kohtuotsus Foglia (punktid 18 ja 20); 3. veebruari 1983. aasta otsus kohtuasjas 149/82: Robards (EKL 1983,
         lk 171, punkt 19); eespool viidatud kohtuotsus Meilike (punkt 64) ja 18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-62/06: ZF
         Zefeser (EKL 2007, lk I-11995, punkt 15).
      
      7 –	Tridimas, T., The General Principles of EU Law, 2. tr, Oxford, Oxford University Press, 2006, lk 81–83.
      
      8 –	12. veebruari 1974. aasta otsus kohtuasjas 152/73: Sotgiu (EKL 1974, lk  153, punkt 11); 21. novembri 1991. aasta otsus
         kohtuasjas C‑27/91: Le Manoir (EKL 1991, lk I-5531, punkt 10); 11. augusti 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑80/94: Wielockx
         (EKL 1995, lk I-2493, punkt 16) ja 27. novembri 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑57/96: Meints (EKL 1997, lk I-6689, punkt 44).
         
      
      9 –	Eespool viidatud Wielockxi kohtuotsus (punkt 17); 7. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑390/96: Lease Plan (EKL 1998, lk I‑2553,
         punkt 34); 19. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑156/98: Saksamaa vs. komisjon (EKL 2000, lk I‑6857, punkt 84) ja 13. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑523/04: Test Claimants in the Thin
         Cap Group Litigation (EKL 2007, lk I‑2107, punkt 46).
      
      10 –	14. veebruari 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑279/93 (EKL 1995, lk I‑225).
      
      11 –	Eespool viidatud Schumackeri kohtuotsus (punkt 31); 12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑336/96: Gilly (EKL 1998, lk I‑2793,
         punkt 49) ja 9. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑520/04: Turpeinen (EKL 2006, lk I‑10685, punkt 26).
      
      12 –	Eespool viidatud Schumackeri kohtuotsus (punktid 31 ja 32); 14. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑391/97: Gschwind
         (EKL 1999, lk I-5451, punkt 22); 16. mai 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑87/99: Zurstrassen (EKL 2000, lk I-3337, punkt 21);
         12. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑234/01: Gerritse (EKL 2003, lk I-5933, punkt 43); 1. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas
         C‑169/03: Wallentin (EKL 2004, lk I-6443, punkt 15); 6. juuli 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑346/04: Conijn (EKL 2006, lk I-6137,
         punkt 20) ja 25. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑329/05: Meindl (EKL 2007, lk I‑1107, punkt 23).
      
      13 –	Eespool viidatud Schumackeri kohtuotsus (punkt 33).
      
      14 –	Kordan seda mõtet oma ettepanekus eespool viidatud kohtuasjas Gschwind, lisades punktis 42, et „Schumackeri kohtuotsusega
         ei soovitud kaotada rahvusvahelises maksuõiguses üldiselt tunnustatud põhimõtet, mis on liikmesriikide õigusesse üle võetud
         OECD topeltmaksustamise vältimise näidislepinguga ja mille kohaselt on elukohajärgsel liikmesriigil õigus maksumaksjat tervikuna
         maksustada, võttes arvesse tema isiklikku ja perekondlikku olukorda puudutavad asjaolud”. 
      
      15 –	Viidatud kohtuotsused. 
      
      16 –	8. mai 1990. aasta otsus kohtuasjas C‑175/88: Biehl (EKL 1990, lk I‑1779, punkt 16); eespool viidatud Schumackeri kohtuotsus
         (punkt 36); eespool viidatud Gerritse kohtuotsus (punktid 27 ja 28); 3. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑290/04: FKP
         Scorpio Konzertproduktionen (EKL 2006, lk I‑9461, punkti 42); 15. veebruari 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑345/04: Centro
         Ecuestre da Leziria Grande (EKL 2007, lk I‑1425, punkt 23) ja 11. septembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑11/07: Eckelkamp
         jt (EKL 2008, lk I‑6845, punkt 50).
      
      17 –	Eelmises joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika ja Almendral, V., „La tributación del no residente comunitario: entre
         la armonización fiscal y el derecho tributario internacional”, EUI Working Papers LAW 2008/25, lk 17–21 ja 23–26.
      
      18 –	Almendral, V., op. cit., lk 21, rõhutab, et kohtupraktika jääb õhku rippuma, kuna Euroopa Kohus ei soovi või ei saa objektiivselt eristada sissetulekuga
         seotud mahaarvamist isiklikust mahaarvamisest. 
      
      19 –	Euroopa Kohus tunnistas liikmesriikide pädevust otsese maksustamise valdkonnas, niivõrd kui seda kasutatakse ühenduse õigusega
         kooskõlas. 15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I‑2471, punkt 19);
         26. oktoobri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑294/97: Eurowings Luftverkehr (EKL 1999, lk I‑7447, punkt 32); 28. oktoobri 1999. aasta
         otsus kohtuasjas C‑55/98: Vestergaard (EKL 1999, lk I‑7641, punkt 15); 14. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑141/99:
         AMID (EKL 2000, lk I‑11619, punkt 19) ja 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I‑10837,
         punkt 29).
      
      20 –	Seda kinnitas Madalmaade valitsuse esindaja kohtuistungil. 
      
      21 –	F. Gielen viitab Hoge Raadi kohtujuristi ettepanekule põhikohtuasjas, mille punktis 6.2.3 on märgitud, et „tunnikriteeriumi
         ei ole võimalik lahutada FIE‑le antud soodustusest […]. Sisuliselt näitab seaduse ajalooline taust, et tunnikriteeriumi eesmärk
         takistab „valedel” ettevõtjatel kasu saada FIE‑le antud eelistest ehk teisisõnu – vaid tõelised ettevõtjad saavad kasutada
         seaduses ette nähtud mahaarvamisõigust.”
      
      22 –		Komisjoni märkuste punkt 10.
      
      23–	Wouters, J., „The Principle of Non-discrimination in European Community Law”, European Community Tax Review, nr 2, 1999, lk102; Peters, C. ja Snellaars, M., „Non-discrimination and Tax Law: Structure and Comparison of the Various
         Non-discrimination Clauses”, European Community Tax Review, nr 1, 2001, lk 13; ja Zalasinski, A., „The Limits of the EC Concept of „Direct Tax Restriction on Free Movement Rights”,
         the Principles of Equality and Ability to Pay, and the Interstate Fiscal Equity”, Intertax, vol. 37, nr 5, lk 283.
      
      24–	Seda tunnistas Euroopa Kohus juba oma varastes kohtuotsustes. Sh 5. oktoobri 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑280/93: Saksamaa
         vs. nõukogu (EKL 1994, lk I‑4973, punktid 89 ja 90); 12. novembri 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑84/94: Ühendkuningriik vs. nõukogu (EKL 1996, lk I‑5755, punkt 58); 14. juuli 1998. aasta otsused kohtuasjas C‑284/95: Safety Hi-Tech (EKL 1998, lk I‑4301,
         punkt 37) ja kohtuasjas C‑341/95: Bettati (EKL 1998, lk I‑4355, punkt 35); 19. novembri 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑150/94:
         Ühendkuningriik vs. nõukogu (EKL 1998, lk I‑7235, punkt 53); 17. juuli 1997. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑248/95 ja C‑249/95: SAM Schiffahrt
         ja Stapf (EKL 1997, lk I‑4475); 15. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑86/03: Kreeka vs. komisjon (EKL 2005, lk I‑10979, punkt 88) ja 16. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑127/07: Arcelor Atlantique ja
         Lorraine jt (EKL 2008, lk I‑9895, punkt 57). 
      
      25–	Kohtujurist Poiares Maduro kirjeldab eespool viidatud Arcelori kohtuasjas tehtud ettepaneku punktis 46, et „seadusandlikule
         eksperimenteerimisele [on] omane see, et võrdsuse põhimõttega tekib pinge”. Vt samuti Rubio Llorente, F., „Juez y ley desde
         el punto de vista del principio de igualdad”, teoses La forma del poder, Madrid, CEPC, 1997, lk 642.
      
      26 –	García Prats, A., Imposición directa, no discriminación y derecho comunitario, Madrid, Tecnos, 1998, lk 222–224.
      
      27 –	Vt selle kohta kohtujurist Mengozzi 18. märtsi 2009. aasta ettepanek kohtuasjas C‑569/07: HSBC Holdings (1. oktoobri 2009. aasta
         otsus, EKL 2009, lk I‑9047, punktid 71 ja 72).
      
      28 –	Pistone, P., The Impact of Community Law on Tax Treaties: Issues and Solutions, The Hague, London, New York, Kluwer, 2002, lk 197–200.
      
      29 –	Keelelise aspekti kohta tunnistas Madalmaade valitsuse esindaja kohtuistungil, et selle riigi maksuhaldur võtab vastu dokumente
         ja teateid „levinud keeltes”, mis ei ole hollandi keel, kuid seda tehakse alati mitteametlikult ja ilma igasuguse õigusliku
         tagatiseta. Sellega seoses ei esitanud selle valitsuse esindaja mingeid andmeid sellise isiku tegeliku olukorra kohta, kes
         peab Madalmaade ametiasutuste poole pöörduma muus keeles kui hollandi keel. Siiski teatas F. Gieleni esindaja Euroopa Kohtule,
         et Madalmaades peab maksuhalduriga ühendust võtta sooviv isik seda tegema riigi ametlikus keeles, mis tundub mulle usutavam.
      
      30 –	Eespool viidatud kohtuotsus Futura Participations ja Singer (punkt 25).
      
      31 –	Madalmaade valitsuse see seisukoht esineb ka F. Gieleni kirjalikes märkustes, milles on märgitud, et tulumaksuseaduse ettevalmistavates
         materjalides on analoogne põhjendus: Schumackeri kohtuotsuse täitmine ja mitteresidentidele soodsama maksusüsteemi kohaldamine
         kui nimetatud kohtuotsuses (MvT Kamerstukken (parlamendi dokumendid) II 1998/99, nr 3, lk 79 ja 80 (tsitaat F. Gieleni kirjalikest
         märkustest, lk 11)).
      
      32 –	Lenaerts, K. ja Bernardeau, L., „L’encadrement communautaire de la fiscalité directe”, Cahiers de droit européen, nr 1 ja 2, 2007, lk 77–80.
      
      33 –	Siin käsitletud Madalmaade kord näeb ette tingimusteta valiku mitteresidendist FIE‑dele. Siiski on mitu liikmesriiki võtnud
         vastu selliseid valikusüsteeme nagu Madalmaade oma, kuigi need on olnud piiratud isikutega, kes saavad suure osa oma tulust
         elukohariigist erinevas ühenduse liikmesriigis. Komisjon soovitas seda meedet oma 21. detsembri 1993. aasta soovituses 94/79/EÜ
         teatava tulu maksustamise kohta, mida mitteresidendid said elukohariigist erinevas liikmesriigis (EÜT 1994, L 39, lk 22),
         märkides, et mitteresidendist maksukohustuslasel peaks olema võimalus valida residentide maksustamise kord, kui ta saab enam
         kui 75% tulust allikariigis.
      
      34 –	Terra, B. J. M. ja Wattel, P. J., European Tax Law, 4. tr, Deventer, Kluwer, 2005, lk 80–82.