CELEX: 62016TJ0836
Language: sv
Date: 2019-05-16 00:00:00
Title: Tribunalens dom (nionde avdelningen i utökad sammansättning) av den 16 maj 2019.#Republiken Polen mot Europeiska kommissionen.#Statligt stöd – Polsk skatt för detaljhandelssektorn – Progressiv skatt på omsättningen – Beslut om att inleda det formella granskningsförfarandet – Det slutliga beslutet att beteckna åtgärden som statligt stöd oförenligt med den inre marknaden – Begreppet statligt stöd – Villkor för selektivitet.#Förenade målen T-836/16 och T-624/17.

Preliminär utgåva
TRIBUNALENS  DOM  (nionde  avdelningen  i  utökad  sammansättning)
den 16 maj 2019 (*)
”Statligt stöd – Polsk skatt för detaljhandelssektorn – Progressiv skatt på omsättningen – Beslut om att inleda det formella granskningsförfarandet – Det slutliga beslutet att beteckna åtgärden som statligt stöd oförenligt med den inre marknaden – Begreppet statligt stöd – Villkor för selektivitet”
I  de  förenade målen T‑836/16  och  T‑624/17,

Republiken  Polen,  företrädd  av  B. Majczyna,  M. Rzotkiewicz  och  A. Kramarczyk-Szaładzińska,  samtliga  i  egenskap  av  ombud,
sökande,
med  stöd  av

Ungern,  företrädd  i mål T‑836/16  av  M.  Fehér,  G.  Koós  och  E.  Tóth  och  i mål T‑624/17  av  M.  Fehér  och  G.  Koós,  samtliga  i  egenskap  av  ombud,  
intervenient,
mot

Europeiska  kommissionen,  företrädd  av  K. Herrmann  och  P.-J. Loewenthal,  båda  i  egenskap  av  ombud,
svarande,
angående  yrkanden  grundade  på  artikel 263  FEUF  om  ogiltigförklaring  av  dels  kommissionens  beslut  C(2016)  5596  final  av  den  19 september 2016,  Statligt  stöd  SA.44351  (2016/C)  (f.d.  2016/NN)  –  Polen  –  Polsk  skatt  för  detaljhandelssektorn,  vilket  inledde  den  formella  granskning  som  anges  i  artikel 108.2  FEUF  av  denna  åtgärd,  dels  kommissionens  beslut  (EU)  2018/160  av  den  30 juni 2017  om  det  statliga  stöd  SA.44351  (2016/C)  (f.d.  2016/NN)  som  Polen  har  beviljat  för  skatt  för  detaljhandelssektorn  (EUT L 29,  2018, s. 38),  vilket  avslutade  nämnda  förfarande  och  enligt  vilket  åtgärden  utgör  ett  statligt  stöd  som  är  oförenligt  med  den  inre  marknaden  och  som  vidtagits  på  olagligt  sätt,
meddelar
TRIBUNALEN  (nionde  avdelningen  i  utökad  sammansättning),
sammansatt  av  S. Gervasoni,  ordförande,  samt  domarna  L. Madise  (referent),  R. da  Silva  Passos,  K. Kowalik-Bańczyk  och  C. Mac  Eochaidh,  
justitiesekreterare:  handläggaren  F. Oller,
efter  den  skriftliga  delen  av  förfarandet  och  förhandlingen  den  26 september 2018,
följande

Dom

 Bakgrund till tvisten

1        I  början  av  år 2016  ämnade  den  polska  regeringen  införa  en  ny  skatt  inom  detaljhandelssektorn.  Trots  att  ett  visst  antal  aspekter av  denna  skatt  skulle  underkastas  olika  samråd  var  den  princip  man  fastställt  en  progressiv  skatt  som  grundade  sig  på  omsättningen.

2        Informerad  om  lagförslaget  översände  Europeiska  kommissionen  till  de  polska  myndigheterna  framställningar  om  uppgifter  och  förklarade  följande  med  hänvisning  till  den  ståndpunkt  den  intagit  i juli 2015  angående  en  ändring  av  inspektionsavgiften  inom  livsmedelsförsäljningskedjan  i  Ungern,  som  också  tillämpade  progressiv  beskattning  av  omsättningen:
”De  progressiva  skattesatser  som  företagen  betalar  på  omsättningen  är  i  själva  verket  kopplade  till  företagets  storlek  och  inte  till  dess  lönsamhet  eller  dess  betalningsförmåga.  De  innebär  en  diskriminering  mellan  företag  och  kan  orsaka  allvarliga  marknadsstörningar.  Eftersom  de  medför  en  ojämlikhet  i  fråga  om  behandlingen  av  företag  har  de  setts  som  selektiva.  Även  om  alla  de  hänsyn  som  anges  i  artikel 107.1  FEUF  har  beaktats  [ger  dessa  skattesatser  upphov  till  statligt  stöd  i  den  mening  som  avses  i  denna  artikel].”

3        Den  6 juli 2016  antog  Sejm  Rzeczypospolitej  Polskiej  (Republiken  Polens  parlament)  lagen  om  skatt  för  detaljhandelssektorn,  vars  grundläggande  drag  till  sist  kom  att  utgöras  av  följande:  Den  sektor  som  berörs  är  detaljhandelsförsäljning  till  fysiska  personer.  De skattskyldiga  är  samtliga  detaljister  oberoende  av  rättslig  ställning.  Beskattningsunderlaget  utgörs  av  den  månatliga  omsättning  som  överstiger  17  miljoner  polska  zloty  (PLN),  det  vill  säga  cirka  4  miljoner  euro.  Skattesatserna  är  0,8 procent  för  den  månatliga  omsättningen  i  intervallet  mellan  17  och  170  miljoner  PLN  och  1,4 procent  för  den  månatliga  omsättningen  i  det  skikt  som  överstiger  detta  belopp.  Denna  lag  trädde  i  kraft  den  1 september 2016.  

4        Efter  en  dialog  mellan  de  polska  myndigheterna  och  kommissionen  inledde  den  sistnämnda  genom  beslut  av  den  19 september 2016  om  det  statliga  stödet  SA.44351  (2016/C)  (f.d.  2016/NN)  (nedan  kallat  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet)  det  förfarande  som  anges  i  artikel 108.2  FEUF  med  avseende  på  den  berörda  åtgärden.  Genom  detta  beslut  förelade  kommissionen  berörda  parter  att  lämna  synpunkter  men  ålade  också  på  grundval  av  artikel 13.1  i  rådets  förordning  (EU)  2015/1589  av  den  13 juli 2015  om  genomförandebestämmelser  för  artikel 108  [FEUF]  (EUT L 248,  2015, s. 9),  de  polska  myndigheterna  att  omedelbart avbryta  ”tillämpningen  av  progressiv  beskattning  till  dess  att  kommissionen  har  fattat  ett  beslut  om  dennas  förenlighet  med  den  inre  marknaden”.

5        De  polska  myndigheterna,  som  också  avbröt  tillämpningen  av  den  berörda  åtgärden  under  hela  förfarandet,  bestred  att  åtgärden  kunde  betecknas  som  statligt  stöd  i  den  mening  som  avses  i  artikel 107.1  FEUF.

6        Den  polska  regeringen  ansökte  också,  parallellt  med  de  fortsatta  diskussionerna  med  kommissionen,  om  att  tribunalen  skulle  ogiltigförklara  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet  (mål  T-836/16).

7        Kommissionen  avslutade  förfarandet  genom  beslut  (EU)  2018/160  av  den  30 juni 2017  om  det  statliga  stöd  SA.44351  (2016/C)  (f.d.  2016/NN)  som  Polen  har  beviljat  för  skatt  för  detaljhandelssektorn  (EUT L 29,  2018,  s  38)  (nedan  kallat  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet).  Kommissionen  angav  där  att  den  berörda  åtgärden  utgjorde  ett  statligt  stöd  som  är  oförenligt  med  den  inre  marknaden  och  att  den  hade  vidtagits  på  olagligt  sätt.  Kommissionen  förklarade  att  de  polska  myndigheterna  slutgiltigt  skulle  inställa  alla  de  betalningar  som  avbrutits  i  kraft  av  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet.  Eftersom  den  berörda  åtgärden  inte  hade  verkställts  i  praktiken  fann  kommissionen  att  det  inte  behövdes  någon  återbetalning  av  stöd  som  utbetalats  till  mottagare.

8        Den  polska  regeringen  har  också  begärt  att  tribunalen  ska  ogiltigförklara  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet  (mål  T-624/17).

9        I  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet,  och  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet  (nedan  gemensamt  kallade  de  angripna  besluten),  motiverade  kommissionen,  med  en  kompletterad  argumentering  i  fråga  om  vissa  aspekter  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,  kvalificeringen  av  den  berörda  åtgärden  som  statligt  stöd  med  avseende  på  definitionen  i  artikel 107.1  FEUF  i  huvudsak  enligt  följande.

10      Vad  gäller  frågan  huruvida  den  berörda  åtgärden  kan  tillskrivas  staten  och  frågan  om  dess  finansiering  med  statliga  medel  fann  kommissionen  först  och  främst  att  vissa  av  de  berörda  företagen,  nämligen  de  med  låg  omsättning,  gynnades  av  lagen  om  skatt  inom  detaljhandelssektorn  genom  en  fördelaktig  behandling  i  beskattningshänseende  i  förhållande  till  andra  företag  som  var  skyldiga  att  betala  denna  skatt  och  att  staten  genom  att  avstå  från  skattemedel  som  den  hade  uppburit  om  alla  företag  hade  beskattats  med  samma  faktiska  genomsnittliga  skattesats  överförde  statliga  medel  till  gynnade  företag.  

11      Vad  avser  förekomsten  av  en  fördel  har  kommissionen  framhållit  att  åtgärder  som  lättar  de  pålagor  som  normalt  belastar  företagen,  liksom  konkreta  förmåner,  medför  en  fördel.  I  det  aktuella  fallet  skulle  genomsnittliga  nollskattesatser  eller  lägre  skattesatser  för  företag  med  låg  omsättning  i  förhållande  till  de  högsta  genomsnittliga  skattesatserna  för  företag  med  en  mer  betydande  omsättning  ha  gett  de  förstnämnda  en  fördel.  I  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,  tillade  kommissionen  att  de  detaljhandelsstrukturer  som  är  uppbyggda  med  franchisetagare  var  gynnade  i  förhållande  till  detaljhandelsstrukturer  enligt  en  holdingbolagsmodell,  eftersom  omsättningen  var  fördelad  på  lika  många  delar  som  franchisetagare  i  det  förstnämnda  fallet  samtidigt  som  den  var  samlad  i  fråga  om  de  senare.  

12      Vad  gäller  omständigheten  att  den  fördel  som  konstaterats  gynnar  vissa  företag  (selektivitetskriteriet)  har  kommissionen  förklarat  att  bedömningen  i  fråga  om  skattefördel  måste  utföras  i  flera  steg.  För  det  första  måste  man  fastställa  vad  som  är  referensskattesystemet  och  därefter  se  om  den  berörda  åtgärden  utgör  ett  undantag  från  detta  system,  då  den  gör  åtskillnad  mellan  företag  som  mot  bakgrund  av  systemets  inneboende  mål  befinner  sig  i  en  jämförbar  situation  i  faktiskt  och  rättsligt  hänseende,  och  slutligen,  om  så  är  fallet,  måste  man  fastställa  om  detta  undantag  är  motiverat  av  referensskattesystemets  art  eller  generella  utformning.  Ett  nekande  svar  i  det  andra  steget  eller,  i  förekommande  fall,  ett  jakande  svar  i  det  tredje  steget  skulle  göra  det  möjligt  att  avfärda  förekomsten  av  en  selektiv  fördel  för  vissa  företag,  medan  ett  jakande  svar  i  det  andra  steget  och  ett  nekande  svar  i  det  tredje  steget  däremot  skulle  göra  det  möjligt  att  sluta  sig  till  att  det är fråga om en  selektiv  fördel.  

13      I  det  aktuella  fallet  ansåg  kommissionen  för  det  första  att  referenssystemet  var  skatten  på  omsättning  i  detaljhandelssektorn,  inbegripet  företag  med  en  omsättning  som  understiger  17  miljoner  PLN,  dock  utan  att  den  progressiva  beskattningsstrukturen  ingår  i  detta  (skattesatser  på  0 procent,  –  inom  det  skattefria  omsättningsintervallet  –  på  0,8 procent  och  på  1,4 procent  samt  därtill  knutna  intervall  i  fråga  om  omsättning).  

14      Härvid  ansåg  kommissionen  dessutom  att  beskattningens  progressivitet  utgjorde  ett  undantag  från  det  referenssystem  som  ansågs  tillämpa  en enhetlig  skattesats  genom  att  den  inte  endast  medförde  marginalskattesatser  utan  också  olika  genomsnittliga  skattesatser  mellan  företag.  I det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,  gav  kommissionen  ett  konkret  exempel  på  beskattningen  av  tre  företag  som  bedriver  detaljhandelsförsäljning,  av  vilka  det  första  har  en  månatlig  omsättning om  10  miljoner  PLN,  det  andra  en  omsättning  om  100  miljoner  PLN  och  det  tredje  en  omsättning  om  750  miljoner  PLN.  Den  genomsnittliga  skattesatsen  för  det  första  företaget blir  0 procent,  för  det  andra  0,664 procent  och  för  det  tredje  1,246 procent.

15      Kommissionen  fann  slutligen  att  det  undantag  från  referenssystemet  som  beskattningens  progressivitet  utgjorde  inte  var  motiverat  av  systemets  art  eller  generella  utformning.  I  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet,  angav  kommissionen  att  sektoriella  mål,  såsom  regionalpolitik,  miljöpolitik  eller  industripolitik,  inte  kunde  beaktas  i  detta  sammanhang.  Eftersom  de  polska  myndigheterna  har  redovisat  att  det  föreligger  ett  fördelningspolitiskt  mål  med  den  progressiva  beskattningen,  motiverat  av  att  företag  med  en  betydande  omsättning  kan  gynnas  av  stordriftsfördelar,  bättre  leveransvillkor  eller  en  skatteplanering  som  är  omöjlig  för  mindre  företag  förklarade  kommissionen  att  ett  sådant  fördelningspolitiskt  mål  inte  var  förenligt  med  skatt  på  omsättningen,  vilket  endast  skulle  drabba  företagen  i  förhållande  till  verksamhetsvolym,  men  inte  i  förhållande  till  deras  pålagor,  deras  lönsamhet,  deras  skatteförmåga  eller  anläggningar,  vilka,  enligt  de  polska  myndigheterna,  endast  de  stora  företagen  skulle  kunna  komma  i  åtnjutande  av.  Kommissionen  ansåg  att  en  progressiv  skatt  på  omsättningen  skulle  kunna  vara  motiverad  för  att  kompensera  eller  motverka  uppkomsten  av  vissa  negativa  effekter  som  kan  orsakas  av  den  avsedda  verksamheten  (negativa  externa  effekter),  av  en  omfattning  som  är  större  ju  större  omsättningen  är,  men  att  någon  sådan  situation  inte  skulle  ha  påvisats  i  det  aktuella  fallet.  

16      Kommissionen  angav  dessutom  att  den  berörda  åtgärden  skulle  snedvrida  eller  hota  att  snedvrida  konkurrensen  och  påverka  handeln  mellan  medlemsstaterna.  Kommissionen  framhöll  bland  annat  att  detaljhandelssektorn  i  Polen  var  öppen  för  konkurrens,  att  företag  från  andra  medlemsstater  deltog  på  marknaden  samt  att  de  företag  som  skulle  komma  i  åtnjutande  av  de  lägsta  skattesatserna  därmed  skulle  få  ett  driftstöd.  Då  de  polska  myndigheterna  hade  förklarat  att  progressiviteten  i  beskattningen  gjorde  det  möjligt  för  småföretag  att  fortsätta  sin  verksamhet  vid  sidan  av  storföretagen  såg  kommissionen  detta  som  ett  bevis  på  att  myndigheterna  försökte  påverka  konkurrensstrukturen  på  marknaden.  
 Förfarandet och parternas yrkanden

17      Republiken  Polen  väckte  den  30 november 2016  talan  om  ogiltigförklaring  av  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet  (mål  T-836/16).

18      Kommissionen  inkom  med  svaromål  den  21 februari 2017.

19      Den  27 mars 2017  begärde  Ungern  att  få  intervenera  till  stöd  för  Republiken  Polen.  Ordföranden  på  tribunalens  nionde  avdelning  beviljade  denna  begäran  genom  beslut  av  den  27 april 2017.  

20      Republiken  Polen,  Ungern  och  kommissionen  inkom  med  sina  interventionsinlagor  samt  dupliker  den  11  maj,  den  19 juni respektive  den  2 augusti 2017.

21      Republiken  Polen  väckte  den  13 september 2017  talan  om  ogiltigförklaring  av  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,  (mål  T-624/17).

22      Republiken  Polen  och  kommissionen  avgav  var  och  en  sina  yttranden  över  Ungerns  interventionsinlaga  i mål T‑836/16  den  20 oktober 2017.

23      Genom  en  motiverad  skrivelse  av  den  21 november 2017  begärde  Republiken  Polen  att  muntlig  förhandling  skulle  hållas  i mål T‑836/16.

24      Kommissionen  inkom  med  sitt  svaromål  i mål T‑624/17  den  29 november 2017.

25      Den  30 november 2017  begärde  kommissionen  att målen T‑836/16  och  T-624/17  skulle  förenas  i  fråga  om  den  muntliga  delen  av  förfarandet.

26      Den  15 december 2017  ansökte  Ungern  om  att  få  intervenera  till  stöd  för  Republiken  Polen  i mål T‑624/17.  Ordföranden  på  tribunalens  nionde  avdelning  beviljade  denna  begäran  genom  beslut  av  den  12 januari 2018.

27      Den  20 februari 2018  ingav  Ungern  interventionsinlagan  i mål T‑624/17.  Republiken  Polen  och  kommissionen  ingav  sina  yttranden  över  denna  den  9  respektive  den  19 april 2018.  

28      Genom  en  motiverad  skrivelse  av  den  15 maj 2018  begärde  Republiken  Polen  att  muntlig  förhandling  skulle  hållas  i mål T‑624/17.

29      På  grundval  av  referentens  rapport  beslutade  tribunalen  att  inleda  det  muntliga  förfarandet  i målen T‑836/16  och  T-624/17.  Tribunalen  beslutade  också  att  ställa  en  fråga  till  parterna  i  avsikt  att  få  svar  under  denna  del  av  förfarandet.  

30      På  förslag  av  nionde  avdelningen  beslutade  tribunalen,  med  tillämpning  av  artikel 28  i  tribunalens  rättegångsregler,  att  hänskjuta  målet  till  samma  avdelning  i  utökad  sammansättning.

31      Genom  beslut  av  tribunalen  av  den  4 juli 2018  förenades målen T‑836/16  och  T-624/17  i  fråga  om  den  muntliga  delen  av  förfarandet,  i  enlighet  med  artikel 68.2  i  rättegångsreglerna.

32      Parterna  utvecklade  sin  talan  och  svarade  på  tribunalens  frågor  vid  förhandlingen  den  26 september 2018.  Ordföranden  på  tribunalens  nionde  avdelning  beslutade  vid  detta  sammanträde,  sedan  parterna  hörts,  att  målen  skulle  förenas  även  vad  gäller  det  avgörande  genom  vilket  målen  avgörs  slutligt.

33      I mål T‑836/16  har  Republiken  Polen  yrkat  att  tribunalen  ska  
–        ogiltigförklara  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet,
–        förplikta  kommissionen  att  ersätta  rättegångskostnaderna.  

34      I mål T‑624/17  har  Republiken  Polen  yrkat  att  tribunalen  ska  
–        ogiltigförklara  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,
–        förplikta  kommissionen  att  ersätta  rättegångskostnaderna.    

35      I målen T‑836/16 och T-624/17 har kommissionen yrkat att tribunalen ska
–        ogilla  talan,  och
–        förplikta  Republiken  Polen  att  ersätta  rättegångskostnaderna.  

36      I målen T‑836/16  och  T-624/17  har  Ungern  yrkat  att  talan  ska  bifallas.

37      I mål T‑836/16  har  Ungern  dessutom  yrkat  att  kommissionen  ska  förpliktas  att  ersätta  de  rättegångskostnader  som  den  ungerska  regeringen  har  haft.  
 Rättslig bedömning

38      I mål T‑836/16  har  den  polska  regeringen  åberopat  fyra  grunder  avseende  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet,  varvid  den  första  grunden  avser  felaktig  rättslig  kategorisering  av  den  berörda  åtgärden  som  statligt  stöd  i  den  mening  som  avses  i  artikel 107.1  FEUF,  den  andra  och  den  tredje  grunden  avser  ett  åsidosättande  av  artikel 13.1  i  förordning  2015/1589  respektive  av  proportionalitetsprincipen  på  grund  av  föreläggandet  att  omedelbart avbryta  ”tillämpningen  av  progressiv  beskattning  till  dess  att  kommissionen  har  fattat  ett  beslut  om  dennas  förenlighet  med  den  inre  marknaden”  och  den  fjärde  grunden avser  en  felaktig  och  otillräcklig  motivering.  

39      I mål T‑624/17  har  den  polska  regeringen  åberopat  två  grunder  avseende  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,  nämligen  en  som  avser  felaktig  rättslig  kategorisering  av  den  berörda  åtgärden  som  statligt  stöd  i  den  mening  som  avses  i  artikel 107.1  FEUF  samt  en  som  avser  en  felaktig  och  otillräcklig  motivering.    

40      I  förevarande  mål  finner  tribunalen  det  lämpligt  att  inledningsvis  pröva  de  grunder  som  vilar  på  förekomsten  i  de  angripna  besluten  av  en  felaktig  rättslig  kategorisering  av  den  berörda  åtgärden  som  statligt  stöd  i  den  mening  som  avses  i  artikel 107.1  FEUF.

41      Den  polska  regeringen  anser  att  kommissionen  med  orätt  funnit  att  skatten  för  detaljhandelssektorn  utgjorde  en  selektiv  åtgärd  till  förmån  för  vissa  företag  på  grund  av  progressiviteten  i  de  skattesatser  som  tillämpas  på  omsättningen.  Regeringen  har  anfört  att  det  tvärtom  är  fråga  om  en  generell,  icke  selektiv  åtgärd  eller  en  åtgärd  som  eventuellt  vid första påseende skulle  kunna  betraktas  som  selektiv  men  som,  då  den  är  motiverad  av  det  berörda  skattesystemets  karaktär  och  allmänna  struktur,  slutligen  inte  är  selektiv.    

42      Enligt  vad  den  polska  regeringen  framfört  inom  ramen  för  sin  inledande  argumentation  kan  inte  en  skatt  för  detaljhandelssektorn  på  förhand  betraktas  som  selektiv,  eftersom  dess  struktur,  vilken  enligt  kommissionen  skulle  vara  grunden  för  dess  selektiva  karaktär,  inte  avviker  från  det  referenssystem  som den  ingår i,  då  den  utgör  en  beståndsdel  inom  detta  system.  Den  polska  regeringen  hävdar  på  ett  mer  konkret  plan  följande:

43      Progressiviteten  i  skattesatserna  för  detaljhandelssektorn,  vilken  kommissionen  betraktar som en  selektiv  fördel  för  vissa  företag,  skulle  tvärtom  utgöra  en  integrerad  del  av  det  referenssystem  där  denna  skatt  ingår  med  sina  utmärkande  egenskaper  i  form  av  underlag,  skattebärare,  avgörande  faktor  och  skattesatsernas  struktur.  Progressiviteten  i  skattesatserna  kan  således  inte  anses  skapa  ett  undantag  från  referenssystemet.  Kommissionen  har  på  ett  felaktigt  sätt  begränsat  referenssystemet  till  den  berörda  skatten  utan  dess  struktur  med  skattesatser,  vilket  lett  till  den  besynnerliga  situationen  att  det  referensskattesystem  som  den  pekat  på  inte  skulle  inrymma  en  ”normal”  skattesats  i  förhållande  till  vilken  man  skulle  kunna  bedöma  om  en  selektiv  fördel  förekommer,  så  som  framgår  av skälen 26  och  51  i  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet,  samt  av skälen 47  et  49  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet.  Kommissionen  begränsade  sig  till  att  hävda  att  det  bara  borde  finnas  en  enda  skattesats,  vilken  i  förekommande  fall  av  de  polska  myndigheterna  skulle  kunna  fastställas  till  en  högsta  marginalskattesats  om  1,4 procent  eller  som  den  högsta  genomsnittliga  effektiva  skattesats  som  konstaterats  för  de  beskattningsbara  företagen.  

44      Skattesatser,  inbegripet  skattesatser  i  en  progressiv  skatteskala,  förekommer  nödvändigtvis  i  fråga  om  alla  skatter,  så  som  för  övrigt  kommissionen  har  angett  i punkt 134  i  sitt  tillkännagivande  om  begreppet  statligt  stöd  enligt  artikel 107.1  [FEUF]  (EUT C 262,  2016, s. 1,  nedan  kallat  tillkännagivandet  om  begreppet  statligt  stöd).  Genom  att  vilja  ålägga  en  enhetlig  sats  för  en  viss  skatt  har  kommissionen  dessutom  inkräktat  på  medlemsstaternas  beskattningsrätt.  

45      Den  polska  regeringen  framhåller  att  den  berörda  progressiva  skatteskalan  i  det  aktuella  fallet  är  tydlig  och  klar  och  att  skattesatserna  har  satts  relativt  lågt,  då  den  högre  skattesatsen  på  1,4 procent  endast  är  1,75  gånger  högre  än  den  första  skattesatsen  på  0,8 procent.  Det  skulle  inte  föreligga  någon  tröskeleffekt  eftersom  alla  berörda  företag  oavsett  omsättning  skulle  omfattas  av  skattebefrielse  för  sin  månatliga  omsättning  upp  till  17  miljoner  PLN,  en  skattesats  på  0,8 procent  för  den  del  av  den  månatliga  omsättningen  som  befinner  sig  mellan  17  och  170  miljoner  PLN  och  en  skattesats  på  1,4 procent  för  den  del  av  den  månatliga  omsättningen  som  överstiger  170  miljoner  PLN.  Denna  ordning  skulle  inte  vara  diskriminerande  och  inte  heller  godtycklig  samt  inte  heller  utgöra  något  undantag.  Den  polska  regeringen  anser  också  att  strukturen  på  skatten  för  detaljhandelssektorn  inte  kan  likställas  med  den  fullständiga  befrielse  från  skatt  som  offshorebolagen  i  Gibraltar  åtnjöt  och  som  prövats  i  dom  av  den  15 november 2011,  kommissionen  och  Spanien/Government  of  Gibraltar  och  Förenade  konungariket  Storbritannien  och  Nordirland  (C‑106/09  P  och  C‑107/09  P,  EU:C:2011:732),  vilken  stod  i  strid  med  syftet  med  de  berörda  skatterna  att  låta  samtliga  företag  omfattas  av  ett  generellt  skattesystem,  men  att  denna  struktur  liknar  de  begränsningsmekanismer  avseende  samtliga  företag  vid  15 procent  av  vinsten  för  dessa  skatter,  vilka  enligt  nämnda  dom  inte  medförde  några  selektiva  fördelar.  

46      Den  polska  regeringen  har  anfört  att  skatten  för  detaljhandelssektorn  så  som  denna  utformats  uppfyller  det  dubbla  syftet  att  ge  staten  skatteintäkter  samtidigt  som  man  i  fördelningspolitiskt  syfte  fördelar  skattebördan  rättvist mellan  de  beskattningsbara  företagen  efter  deras  skatteförmåga,  vilket  är  en  aspekt  som  också  avser  att  säkra  skatteintäkterna.  I  motsats  till  vad  kommissionen  hävdat  i skäl 29  i  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet,  samt  i skäl 49  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,  inskränker  sig  syftet  med  denna  skatt  inte  till  att  uppbära  skatteintäkter  eller  ens  till  att  ”beskatta  omsättningen  för  alla  näringsidkare  i  detaljhandelsledet”.  Detta  bekräftar  att  skattesatserna  och  dithörande  trösklar  i  fråga  om  beskattningen  ingår  i  referenssystemet.  Om  valet  av  uppbyggnad  inom  detaljhandelskedjorna  faktiskt  kan  inverka  på  nivån  av  den  skatt  som  dessa  ska  betala,  står  det  för  övrigt  var  och  en  fritt  att  välja  den  mest  fördelaktiga  uppbyggnadsstrukturen  med  tanke  på  detta,  bland  annat  att  tillgripa  franchising.  Groupe  Carrefour  tillämpar,  liksom  andra  stora  utländska  livsmedelskedjor,  i  stor  utsträckning  franchising,  medan  vissa  stora  integrerade  beskattningsbara  företag  är  polskägda.  

47      Kommissionen  har  först  besvarat  dessa  argument  med  inledande  synpunkter.  Den  har  erinrat  om  att  den  har  slagit  fast  att  samtliga  företag  inom  detaljhandelssektorn  befinner  sig  i  en  jämförbar  situation  i  faktiskt  och  rättsligt  hänseende  med  avseende  på  syftet  med  den  berörda  skatten  och  att  den  progressiva  strukturen  i  dess  skattesatser  medför  en  diskriminering  mellan  dessa  företag  utifrån  deras  storlek,  vilken  inte  var  berättigad  av  syftet  och  inte  heller  av  den  karaktär  denna  skatt  har,  genom  att  företag  med  låg  omsättning  får  en  genomsnittlig  effektiv  nollskattesats  eller  en  skattesats  som är lägre  än  för företag  med  en  mer  betydande  omsättning.  Sålunda  skulle  nästan  samtliga  små  och  medelstora  egenföretagare  i  praktiken  ha  skattebefriats  eller  beskattats  på  hela  sin  omsättning  med  en  genomsnittlig  effektiv  skattesats  som  är  lägre  än  0,8 procent,  samtidigt  som  detaljister  av  större  format,  exempelvis  integrerade  stormarknadskedjor,  skulle  ha  fått  betala  en  genomsnittlig  effektiv  skattesats  närmare  den  högsta  skattesatsen  på  1,4 procent,  vilket  skulle  frånta  dem  en  betydande  del  av  deras  vinst.  De  polska  detaljhandelsföretagen  skulle  generellt  sett  befinna  sig  bland  dem  som  gynnas  av  systemet  medan  utländska  företag  skulle  beskattas  med  en  högre  genomsnittlig  skattesats.  Kommissionen  framhåller  att  enligt  olika  offentliga  källor  skulle  av  närmare  200  0000  butiker  eller  företag  inom  detaljhandelssektorn  endast  ett  hundratal  ha  varit  skyldiga  att  betala  skatten  i september 2016,  vilken  förväntades  uppgå  till  sammantaget  114  miljoner  PLN,  varav  närmare  80  miljoner  skulle  betalas  av  de  tio  största  företagen.  Endast  tolv  företag  skulle  ha  nått  upp  till  beskattningsintervallet  1,4 procent.  Olika  politiska  uttalanden  i  Polen  har  dessutom  tydligt  angett  att  skatten  syftade  till  att  återställa  balanserade  konkurrensvillkor  mellan  småföretagen  och  de  internationella  detaljhandelskedjorna.  För  övrigt  skulle  en  detaljhandelskedja  som  bygger  på  franchising  knappast,  eller  inte  alls,  beskattas,  medan  en  detaljhandelskedja  enligt  en  holdingbolagsmodell  med  samma  omsättning  skulle  beskattas  högre.  Kommissionen  har  här  exemplifierat  med  Groupe  Carrefour,  som  delvis  är  uppbyggd  enligt  en  holdingbolagsmodell  och  som  för  denna  del  skulle  beskattas  med  en  genomsnittlig  skattesats  på  1,2 procent,  medan  den  polska  detaljhandelskedjan  Lewiatan,  som  tillämpar  franchising  och  själv  är  uppdelad  i  sexton  bolag  med  en  total  omsättning  som  är  högre  än  Carrefours,  skulle  beskattas  med  en  genomsnittlig  skattesats  nära  noll.  Även  om  utländska  detaljhandelskedjor,  som  Groupe  Carrefour,  också  tillämpar  franchising  skulle  de  franchisetagare  som  gynnas  av  den  berörda  skatteåtgärden  just  vara  polska  närbutiker.  Kommissionen  framhöll  emellertid  vid  den  muntliga  förhandlingen  att  de  angripna  besluten  vad  avser  påvisandet  av  selektivitet  i  fråga  om  de  fördelar  som  den  progressiva  uppbyggnaden  av  skattesatserna  medför  för  detaljhandelssektorn  inte  grundade  sig  på  någon  diskriminering  utifrån  de  beskattningsbara  företagens  nationalitet.

48      Kommissionen  har  med  hänvisning  till  domen  av  den  15 november 2011,  kommissionen  och  Spanien/Government  of  Gibraltar  och  Förenade  konungariket  Storbritannien  och  Nordirland  (C‑106/09  P  och  C‑107/09  P,  EU:C:2011:732)  tillagt  att  det  för  att  bedöma  om  en  skatteåtgärd  selektivt  gynnar  vissa  företag  inte  är  tillräckligt  att  granska  om  det  finns  ett  undantag  från  de  bestämmelser  i  referenssystemet  som  den  berörda  medlemsstaten  fastställt,  utan  att  man  också  måste  kontrollera  om  gränserna  och  strukturen  i  referenssystemet  har  fastställts  på  enhetligt  och  konsekvent  sätt  eller,  tvärtom,  på  ett  uppenbart  godtyckligt  eller  partiskt  sätt  för  att  gynna  berörda  företag,  vilket  är  fallet  i  detta  mål.  Kommissionen  har  framhållit  att  domstolen  i  nämnda  dom  slog  fast  att  den  selektiva  fördel  som  vissa  bolag  åtnjuter  var  resultatet  av  själva  konstruktionen  av  den  berörda  skatten.  Domen  av  den  21 december 2016,  kommissionen/World  Duty  Free  Group  m.fl.  (C‑20/15  P  och  C‑21/15  P,  EU:C:2016:981)  bekräftade  detta  resonemang.  

49      Kommissionen  anser  även  att  om  den  polska  regeringen  motiverar  den  berörda  skatteåtgärden  med  nödvändigheten  av  ta  hänsyn  till  företagens  skatteförmåga  är  ett  beskattningsunderlag  som  utgörs  av  omsättningen  inte  relevant  för  detta,  eftersom  en  betydande  omsättning  även skulle  kunna  föreligga  vid  förlustbringande  verksamhet,  och  omvänt.  Att  ett  företag  är  stort  innebär  inte  att  det  har  en  betydande  skatteförmåga.  Önskan  att  bekämpa  skatteoptimering  och  skatteundandragande,  vilket  också  åberopats  av  den  polska  regeringen,  är  heller  inte  relevant,  eftersom  risken  för  undandragande  av  beskattningsunderlag  endast  föreligger  inom  ramen  för  skatter  på  vinsten.  

50      Kommissionen  har  förklarat  att  den  vid  sin  bedömning  inte  har  ifrågasatt  medlemsstaternas  självbestämmande  i  skattefrågor.  Republiken  Polen  skulle  bibehålla  sin  suveränitet  på  området  med  förbehåll  för  att  bestämmelserna  i  EU-fördraget  måste  följas  i  fråga  om  statligt  stöd.  

51      Vad  avser  fastställandet  av  referenssystemet  anför  kommissionen  att  man  för  att  fastställa  att  en  fördelaktig  skatteåtgärd  är  selektiv  måste  fastställa  vilket  detta  system  är,  så  som  det  är  uppbyggt  av  konsekventa  bestämmelser  som  generellt  tillämpas  med  utgångspunkt  i  kriterier  som  är  tillämpliga  på  samtliga  företag  som  faller  under  dess  tillämpningsområde,  så  som  detta  fastställts  genom  sitt  syfte,  och  sedan  påvisa  att  den  berörda  åtgärden  utgör  ett  undantag  från  detta  system  genom  att  den  inför  en  åtskillnad  mellan  de  företag  som  med  avseende  på  syftet  i  faktiskt  och  rättsligt  hänseende  befinner  sig  i  en  jämförbar  situation.  Eftersom  föremålet  för  skatten  i  förevarande  mål  är  omsättningen  inom  detaljhandeln  och  de  beskattningsbara  företagen  är  detaljisterna,  befinner  sig,  mot  bakgrund  av  syftet  med  denna  skatt,  samtliga  detaljister  oberoende  av  storlek  i  en  jämförbar  situation  i  faktiskt  och  rättsligt  hänseende.  Referenssystemet  är  sålunda  beskattningen  av  omsättningen  inom  detaljhandeln.  

52      Liksom  i  det  mål  som  gett  upphov  till  domen  av  den  15 november 2011,  kommissionen  och  Spanien/Government  of  Gibraltar  och  Förenade  konungariket  Storbritannien  och  Nordirland  (C‑106/09  P  och  C‑107/09  P,  EU:C:2011:732),  skulle  dock  referenssystemet  så  som  detta  redovisats  av  den  polska  regeringen  avsiktligt  vara  selektivt  utformat  utan  att  detta  skulle  kunna  motiveras  med  syftet  med  skatten,  som  skulle  vara  att  generera  skatteintäkter  för  staten.  Kommissionen  har  noterat  att  samma  skattesatser  och  samma  intervall  tillämpas  på  samtliga  företag  som  bedriver  detaljhandelsförsäljning,  men  trots  detta  skulle  de  lokala  detaljisterna  gynnas  av  en  genomsnittlig  effektiv  skattesats  på  noll  procent  eller  en  skattesats  som  är  mycket  lägre  än  den  som  tillämpas  på  de  detaljister  som  har  en  stor  omsättning.  Kommissionen  har  illustrerat  detta  med  de  siffror  som  redovisas  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,  vilka  anges  i punkt 14  ovan.  Syftet  med  fastställandet  av  intervallen  kan  i  avsaknad  av  giltig  motivering  från  de  polska  myndigheternas  sida  endast  vara  att  gynna  de  små  detaljisterna  och  låta  de  största  företagen  inom  sektorn  betala.  

53      Den  polska  regeringens  argument  att  progressiviteten  i  skatten  för  detaljhandelssektorn  skulle  vara  berättigad  genom  det  dubbla  syftet  att  förse  staten  med  skatteintäkter  samtidigt  som  man  på  ett  rättvist  sätt  fördelar  skattebördan  mellan  de  beskattningsbara  företagen  enligt  deras  skatteförmåga,  skulle  inte  ingå  i  det  steg  som  syftar  till  att  fastställa  referensskattesystemet  utan  i  det  aktuella  fallet  i  ett  berättigande  som  måste  anges  efter  det  att  ett  undantag  från  detta  system  har  konstaterats.  I  alla  händelser  skulle  inte  det  inneboende  syftet  med  den  skatt  som  ska  beaktas  vara  att  generera  skatteintäkter,  vilket  är  syftet  med  vilken  skatt  som  helst,  utan  att  beskatta  detaljhandelns  omsättning,  på  samma  sätt  som  syftet  med  en  skatt  på  vinsten  är  att  beskatta  vinsten.  Som  det  påpekas  i punkt 49  ovan  skulle  syftet  inte  heller  kunna  vara  att  ta  hänsyn  till  olika  detaljhandelsföretags  skatteförmåga.  

54      I  motsats  till  vad  den  ungerska  regeringen  har gjort  gällande  kunde  således  referenssystemet  med  rätta  i  de  angripna  besluten  fastställas  som  beskattning  av  den  omsättning  som  genereras  inom  detaljhandeln,  utan  progressiv  skatteskala,  eftersom  ingen  särskild  linjär  skattesats  har  fastställts.  

55      Tribunalen  ska  pröva  de  argument  som  sammanfattats  ovan.

56      I  artikel 107.1  FEUF  anges  att  ”om  inte  annat  föreskrivs  i  fördragen,  är  stöd  som  ges  av  en  medlemsstat  eller  med  hjälp  av  statliga  medel,  av  vilket  slag  det  än  är,  som  snedvrider  eller  hotar  att  snedvrida  konkurrensen  genom  att  gynna  vissa  företag  eller  viss  produktion,  oförenligt  med  den  inre  marknaden  i  den  utsträckning  det  påverkar  handeln  mellan  medlemsstaterna”.  

57      Av  fast  rättspraxis  framgår  att  begreppet  stöd  enligt  artikel 107.1  FEUF  är  mer  allmänt  än  begreppet  subvention,  då  det  omfattar  inte  bara  positiva  förmåner,  såsom  själva  subventionerna,  utan  också  statliga  interventioner  som,  i  varierande  former,  minskar  de kostnader som  normalt  ingår  i  ett  företags  budget  och  som  därför,  utan  att  vara  subventioner  i  strikt  mening,  är  av  samma  slag  och  har  samma  effekt  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  23 februari 1961,  De  Gezamenlijke  Steenkolenmijnen  in  Limburg/Haute  Autorité,  30/59,  EU:C:1961:2,  sidan  39,  dom  av  den  2 juli 1974,  Italien/kommissionen,  173/73,  EU:C:1974:71, punkt 33,  dom  av  den  15 mars 1994,  Banco  Exterior  de  España,  C‑387/92,  EU:C:1994:100, punkt 13,  och  dom  av  den  15 november 2011,  kommissionen  och  Spanien/Government  of  Gibraltar  och  Förenade  konungariket  Storbritannien  och  Nordirland,  C‑106/09  P  och  C‑107/09  P,  EU:C:2011:732, punkt 71).

58      I  skattehänseende  följer  härav  att  en  åtgärd  genom  vilken  de  offentliga  myndigheterna  beviljar  vissa  företag  en  nedsättning  av  skattesatsen  som,  även  om  den  inte  omfattar  en  överföring  av  statliga  medel,  placerar  stödmottagarna  i  en  mer  gynnsam  finansiell  situation  än  andra  skattebetalare,  utgör  statligt  stöd  i  den  mening  som  avses  i  artikel 107.1  FEUF  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  15 mars 1994,  Banco  Exterior  de  España,  C‑387/92,  EU:C:1994:100, punkt 14,  dom  av  den  15 november 2011,  kommissionen  och  Spanien/Government  of  Gibraltar  och  Förenade  konungariket  Storbritannien  och  Nordirland,  C‑106/09  P  och  C‑107/09  P,  EU:C:2011:732, punkt 72,  och  dom  av  den  21 december 2016,  kommissionen/World  Duty  Free  Group  m.fl.,  C‑20/15  P  och  C‑21/15  P,  EU:C:2016:981, punkt 56).

59      Vid  påvisandet  av  en  fördelaktig  behandling  i  beskattningshänseende  för  endast  vissa  företag,  med  andra  ord  att  den  berörda  åtgärden  klassificeras  som  selektiv,  ska  det  fastställas  huruvida  denna  åtgärd,  inom  ramen  för  en  viss  rättsordning,  kan  gynna  vissa  företag  i  jämförelse  med  andra  företag  som  i  faktiskt  och  rättsligt  hänseende  befinner  sig  i  en  jämförbar  situation,  med  hänsyn  till  målsättningen  med  rättsordningen  (se,  för  ett  liknande  resonemang  och  analogt,  dom  av  den  2 juli 1974,  Italien/kommissionen,  173/73,  EU:C:1974:71, punkt 33;  se  även  dom  av  den  15 november 2011,  kommissionen  och  Spanien/Government  of  Gibraltar  och  Förenade  konungariket  Storbritannien  och  Nordirland,  C‑106/09  P  och  C‑107/09  P,  EU:C:2011:732, punkt 75  och  där  angiven  rättspraxis).

60      Enligt  den  bedömningsmetod  som  tillämpats  inom  rättspraxis  krävs  det  för  att  beteckna  en  fördelaktig  skatteåtgärd  som  ”selektiv”  i ett  första  steg  att  man  innan  man  går  vidare  fastställer  och  prövar  vad  som  utgör  det  tillämpliga  allmänna  eller  ”normala”  skattesystemet (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  21 december 2016,  kommissionen/World  Duty  Free  Group  m.fl.,  C‑20/15  P  och  C‑21/15  P,  EU:C:2016:981, punkt 57,  och  dom  av  den  28 juni 2018,  Andres  (Heitkamp  BauHolding i konkurs)/kommissionen,  C‑203/16  P,  EU:C:2018:505, punkt 88  och  där  angiven  rättspraxis).

61      Det  är  i  förhållande  till  det  allmänna  eller  ”normala”  skattesystemet  som  man  i  ett  andra  led  ska  bedöma  och,  i  förekommande  fall,  fastställa  den  eventuella  selektiva  karaktären  hos  den  fördel  som  beviljats  genom  den  ifrågavarande  skatteåtgärden  genom  att  visa  att  åtgärden  avviker  från  den  allmänna  ordningen  i  det  att  den  medför  att  näringsidkare  behandlas  olika  i  jämförelse  med  andra  näringsidkare  som  i  faktiskt  och  rättsligt  hänseende  befinner  sig  i  en  jämförbar  situation  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  8 september 2011,  Paint  Graphos  m.fl.,  C‑78/08-C‑80/08,  EU:C:2011:550, punkt 49,  och  dom  av  den  21 december 2016,  kommissionen/World  Duty  Free  Group  m.fl.,  C‑20/15  P  och  C‑21/15  P,  EU:C:2016:981, punkt 57).  Om  det  däremot  framgår  att  skattefördelen  (det  vill  säga  differentieringen)  motiveras  av  det  relevanta  systemets  karaktär  och  allmänna  systematik  kan  den  inte  utgöra  en  selektiv  fördel  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  8 november 2001,  Adria-Wien  Pipeline  och  Wietersdorfer & Peggauer  Zementwerke,  C‑143/99,  EU:C:2001:598, punkt 42,  dom  av  den  15 december 2005,  Unicredito  Italiano,  C‑148/04,  EU:C:2005:774, punkterna 51  och  52,  dom  av  den  6 september 2006,  Portugal/kommissionen,  C‑88/03,  EU:C:2006:511, punkt 52,  dom  av  den  22 december 2008,  British  Aggregates/kommissionen,  C‑487/06  P,  EU:C:2008:757, punkt 83,  och  dom  av  den  21 december 2016,  kommissionen/World  Duty  Free  Group  m.fl.,  C‑20/15  P  och  C‑21/15  P,  EU:C:2016:981, punkterna 58  och  60).

62      Det  framgår  av  rättspraxis  att  man  med  det  ”normala”  systemets  karaktär  avser  det  mål  som  uppställts  för  detta,  medan  man  med  det  ”normala”  systemets  struktur  avser  beskattningsreglerna  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  6 september 2006,  Portugal/kommissionen,  C‑88/03,  EU:C:2006:511, punkt 81,  och  dom  av  den  7 mars 2012,  British  Aggregates/kommissionen,  T-210/02  RENV,  EU:T:2012:110, punkt 84).  Det  bör  understrykas  att  begreppet  mål  eller  karaktär  avseende  ovannämnda  ”normala”  skattesystem  avser  skattesystemets  grundläggande  eller  ledande  principer  och  inte  den  politik  som  vid  behov  kan  finansieras  med  de  medel  som  skattesystemet  tillför  (såsom  i  förevarade  mål  finansiering  av  åtgärder  på  familjepolitikens  område)  och  heller  inte  ändamål  som  man  skulle  kunna  söka  nå  genom  att  införa  undantag  från  detta  skattesystem.

63      I  det  aktuella  fallet  ska  tribunalen  först  fastställa  det  ”normala”  skattesystem  i  förhållande  till  vilket  en  eventuell  förekomst  av  en  selektiv  fördel  i  princip  måste  utrönas.

64      I  den  mån  kommissionen  i  de  angripna  besluten  särskilt  hänvisat  till  dom  av  den  15 november 2011,  kommissionen  och  Spanien/Government  of  Gibraltar  och  Förenade  konungariket  Storbritannien  och  Nordirland  (C‑106/09  P  och  C‑107/09  P,  EU:C:2011:732),  bör  det  framhållas  att  de  tre  skatter  som  de  mål  som  gett  upphov  till  denna  dom  gällde  tillsammans  utgjorde  det  generella  skattesystemet  för  alla  bolag  etablerade  i  Gibraltar,  medan  i  det  aktuella  fallet  den  åtgärd  som  av  kommissionen  kategoriserats  som  statligt  stöd  ingår  i  en  särskild  sektoriell  skatt  för  detaljhandelsförsäljning  av  varor  till  enskilda.  Det  ”normala”  skattesystemet  kan  således  i  alla  händelser  inte  befinna  sig  utanför  denna  sektor  (se,  för  ett  liknande  resonemang  och  analogt,  dom  av  den  21 december 2016,  kommissionen/Hansestadt  Lübeck,  C‑524/14  P,  EU:C:2016:971, punkterna 54‑63).

65      Det  är  med  rätta  som  den  polska  regeringen  påpekat  att  skattesatserna  inte  får  undantas  från  innehållet  i  ett  skattesystem,  så  som  kommissionen  gjort  (se skälen 22  och  29  i  beslutet  om  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet  och skälen 46  och  49  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet).  Oberoende  av  om  beskattningen  är  enhetlig  eller  progressiv  ingår  beskattningsnivån  –  liksom  beskattningsunderlaget,  den  beskattningsgrundande  händelsen  och  de  beskattningsbara  personerna  –  i  grunddragen  inom  de  tillämpliga  bestämmelserna  i  fråga  om  beskattning.  Som  den  polska  regeringen  framhållit  har  kommissionen  själv  i punkt 134  i  tillkännagivande  om  begreppet  statligt  stöd  förklarat  att  ”(v)ad  gäller  skatter  baseras  referenssystemet  på  sådana  faktorer  som  beskattningsunderlaget,  de  beskattningsbara  personerna,  den  beskattningsgrundande  händelsen  och  skattesatserna”.  När  det  inte  finns  en  beskattningsnivå  som  gör  det  möjligt  att  fastställa  vad  som  är  det  ”normala”  systemets  struktur  blir  det  dessutom  omöjligt  att  granska  om  det  finns  ett  fördelaktigt  undantag  för  vissa  företag  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  6 september 2006,  Portugal/kommissionen,  C‑88/03,  EU:C:2006:511, punkt 56,  och  dom  av  den  7 mars 2012,  British  Aggregates/kommissionen,  T-210/02  RENV,  EU:T:2012:110, punkt 52).  Om  vissa  företag  i  förekommande  fall  inom  ramen  för  samma  skatt  är  föremål  för  andra  skattesatser  än  andra  företag,  vilket  inbegriper  olika  befrielser  från,  bör  det  därför  fastställas  vad  som  här  är  den  ”normala”  situation  som  ingår  i  det  ”normala”  systemet.  Utan  ett  sådant  fastställande  kan  den  metod  som  anges  i punkterna 60  och  61  ovan  inte  tillämpas.

66      Det  framgår  för  övrigt  av  de  angripna  besluten  och  kommissionens  svaromål  att  kommissionen  i  besluten  sökt  fastställa  en  ”normal”  ordning  med  en  beskattningsstruktur  som  man  kan  hänvisa  till.  Det  framgår  bland  annat  av skälen 26  och  32  i  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet,  och  av skälen 47,  49  och  54  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,  att  kommissionen  anser  att  detta  system  måste  vara  ett  system  där  detaljisternas  omsättning  omfattas  av  en  enhetlig  (linjär)  skattesats  från  första  PLN.  Kommissionen  har  för  övrigt  beklagat  att  de  polska  myndigheterna  inte  för  kommissionen  har  angett  något  värde  för  denna  enhetliga  skattesats  (skäl  26  i  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet,  och skäl 47  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet)  och  har  till  och  med  föreslagit  att  man ska  utgå  från  den  högsta  skattesatsen  på  1,4 procent  eller  den  högsta  konstaterade  genomsnittliga  effektiva  skattesatsen  för  de  beskattningsbara  företagen  (skäl  51  i  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet).  Det  måste  dock  konstateras  att  det  ”normala”  system  med  enhetlig  skattesats,  till  vilket  kommissionen  hänvisat  i  vissa  punkter  i  de  angripna  besluten,  är  ett  hypotetiskt  system  som  inte  har  kunnat  bekräftas.  Bedömningen  inom  metodens  andra  steg  enligt punkterna 60  och  61  ovan  av  om  en  skattefördel  har  selektiv  karaktär  eller  inte  måste  göras  med  beaktande  av  de  faktiska  egenskaperna  i  det  ”normala”  skattesystem  i  vilket  den  ingår,  vilket  fastställts  i  metodens  första  steg,  och  inte  utifrån  hypoteser  som  den  behöriga  myndigheten  inte  har  godtagit.

67      Således  har  kommissionen  i  de  angripna  besluten  fastställt  ett  ”normalt”  system  som  antingen  är  ofullständigt,  utan  skattesats,  eller  hypotetiskt,  med  en  enhetlig  skattesats,  vilket  utgör  felaktig  rättstillämpning.

68      Med  hänsyn  till  att  den  berörda  skatten  är  sektoriell  och  till  att  det  saknas  differentierade  skattesatser  för  vissa  företag  var,  vilket den  polska  regeringen  hävdar,  den  enda  ”normala”  ordning  som  man  i  det  aktuella  fallet  kunde  utgå  från  just  själva  skatten  för  detaljhandelssektorn  med  sin  struktur,  med  progressiv  skatteskala  och  sina  intervall,  men,  i  motsats  till  vad  den  polska  regeringen  gör  gällande,  inbegripet  minskningen  av  beskattningsunderlaget  för  omsättningsintervallet  0–17  miljoner  PLN,  eftersom  denna  minskning  faktiskt  ingår  i  strukturen  på  beskattningen  och  verksamheten,  trots  att  den  är  skattebefriad,  ligger  inom  skattens  sektoriella  tillämpningsområde.

69      Även  om  kommissionen  begått  ett  fel  vid  fastställandet  av  det  relevanta  ”normala”  skattesystemet,  bör  det  kontrolleras  om  den  slutsats  som  den  dragit  ändå  inte  skulle  kunna  berättigas  av  andra skäl i  de  angripna  besluten,  vilka  skulle  kunna  göra  det  möjligt  att  fastslå  en  selektiv  fördel  för  vissa  företag.

70      Kommissionen  har  nämligen  inte  begränsat  sig  till  att  anse  att  den  berörda  skattens  progressivitet  avvek  från  en  ”normal”  ordning,  i  det  aktuella  fallet  fastställd  på  ett ofullständigt  eller  hypotetiskt  sätt,  utan  har  även  i  sak  motiverat  förekomsten  av  en  selektiv  fördel  för  företag  med  ringa  omsättning  genom  att  stödja  sig  på  domen  av  den  15 november 2011,  kommissionen  och  Spanien/Government  of  Gibraltar  och  Förenade  konungariket  Storbritannien  och  Nordirland  (C‑106/09  P  och  C‑107/09  P,  EU:C:2011:732),  vilken  gällde  ett  skattesystem  som  i  sig  är  diskriminerande  vad  avser  det  syfte  det  ansågs  eftersträva,  med  andra  ord  vad  avser  dess  karaktär.  I  det  här  aktuella  fallet  har  kommissionen  ansett  att  strukturen  på  skatten  för  detaljhandelssektorn,  med  sina  progressiva  skattesatser  och  sina  olika  intervall,  stod  i  strid  med  det  syfte  man  eftersträvade  med  denna  skatt  och  därmed  diskriminerade  mellan  företagen  inom  denna  sektor.  Det  bör  således  kontrolleras  huruvida  denna  bedömning  är  välgrundad.

71      I skäl 23  i  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet,  samt  i skäl 46  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,  förklarade  sålunda  kommissionen  att  ”[man  även]  måste  avgöra  om  gränserna  för  systemet  i  fråga  har  utformats  av  medlemsstaten  på  ett  konsekvent  sätt  eller  tvärtom  på  ett  klart  godtyckligt  eller  snedvridet  sätt,  så  att  vissa  företag  gynnas  framför  andra”.  I skäl 47  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,  har  kommissionen  anfört  att  ”företag  med  lägre  omsättning  …  betala(de)  en  lägre  genomsnittlig  effektiv  skattesats  än  företag  med  en  högre  omsättning,  …,  även  om  båda  typerna  av  företag  bedr(ev)  samma  verksamhet”.  I skälen 28  och  29  i  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet,  förklarade  kommissionen  att  ”skattens  deklarerade  syfte  [var]  att  uppbära  intäkter  för  den  allmänna  budgeten”,  att  ”kommissionen  mot  bakgrund  av  detta  syfte  ans[åg]  att  samtliga  detaljister,  oberoende  av  …  sin  omsättning,  [befann  sig]  i  en  jämförbar  situation  i  faktiskt  och  rättsligt  hänseende”,  att  ”[d]et  [därför]  framg[ick]  att  Polen  avsiktligt  utformat  skatten  på  ett sådant  sätt  att  den  på  godtyckligt  sätt  gynna[de]  vissa  företag”  samt  att  ”[s]ystemet  [var]  avsiktligt  selektivt  på  ett  sätt  som  inte  var  motiverat  av  syftet  med  skatten.”  Skäl 49  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,  innehåller  trots  detta  bedömningar  liknande  dem  i skäl 44  i  samma  beslut,  denna  gång  ett  angivande  av  att  syftet  med  skatten  skulle  vara  att  ”beskatta  omsättningen  för  alla  näringsidkare  i  detaljhandelsledet”.

72      För  det  första  är  dock  det  syfte  som  konstaterats  i  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet,  i skälen 28  och  29,  nämligen  att  tillföra  medel  till  den  allmänna  budgeten,  så  som  kommissionen  själv  har  angett  i  sina  svaromål,  gemensamt  för  alla  skatter  som  här  inte  berörs,  vilka  utgör  huvuddelen  inom  skattesystem,  och  detta  syfte  är  i  sig  inte tillräckligt  för  att  fastställa  vilken  karaktär  olika  skatter  har,  exempelvis  utifrån  det  slag  av  beskattningsbara  företag  som  de  avser,  beroende  på  om  de  är  allmänna  eller  sektorsvisa,  eller  utifrån  det  eventuella  särskilda  syfte  som  man  eftersträvar  med  dem,  exempelvis  vad  avser  skatter  som  syftar  till  att  minska  vissa  skador  på  miljön  (miljöavgifter).  För  övrigt  kan  inte  den  progressiva  strukturen  i  skattesatserna  för  en  skatt  i  sig  stå  i  strid  med  syftet  att  uppbära  budgetmedel.

73      För  det  andra  saknades  det skäl att  fastställa  det  syfte  som  anges  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,  i skälen 44  och  49,  nämligen  att  beskatta  omsättningen  för  samtliga  företag  inom  den  berörda  sektorn.  Det  finns  inget  i  ärendet  som  bekräftar  att  den  polska  lagstiftaren  hade  denna  avsikt.  Tvärtom  visar  både  motiveringen  till  lagen  om  skatten  för  detaljhandelssektorn  (se,  i  detta  avseende,  avsnittet  ”skatteplikt  och  skattesatser”),  och  de  polska  myndigheternas  yttranden  under  det  administrativa  förfarande  som  ledde  fram  till  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet  (se skäl 27  i  detta  beslut),  att  syftet  var  att  införa  en  sektoriell  skatt  som  följer  en  fördelningsprincip.

74      Det  framgår  av  handlingarna  i  målet  att  det  genom  lagen  om  skatten  för  detaljhandelssektorn  har  införts  en  skatt  på  detaljisternas  omsättning,  oberoende  av  vilken  rättslig  ställning  dessa  har,  vad  avser  deras  detaljhandelsförsäljning  till  enskilda,  vilket  är  förbundet  med  ett  fördelningspolitiskt  syfte.  Även  om  den  berörda  skatten  har  presenterats  som  ett  sätt  att  finansiera  åtgärder  inom  familjepolitiken,  skulle  den  tillföra  medel  till  den  allmänna  budgeten.  Något  annat  särskilt  ändamål,  till  exempel  att  kompensera  eller  motverka  uppkomsten  av  negativa  effekter  som  kan  orsakas  av  den  berörda  verksamheten,  har  inte  angetts.

75      I  motsats  till  vad  kommissionen  hävdat  kännetecknas  dessutom  den  berörda  skattens  struktur  av  en  progressiv  uppbyggnad  som  i  princip  är  förenlig  med  dess  syfte,  även  om  den  berörda  skatten  är  en  skatt  på  omsättningen.  Det  kan  nämligen  förmodas  att  ett  företag  med  hög  omsättning,  tack  vare  olika  stordriftsfördelar,  kan  ha  omkostnader  som  proportionellt  sett  är  lägre  än  kostnaderna  för  ett  företag  med  lägre  omsättning  –  eftersom  de  fasta  kostnaderna  (exempelvis  lokaler,  fastighetsskatt,  materiel,  personalkostnader)  och  de  rörliga kostnaderna  (exempelvis  leveranser  av  råvaror)  minskar  med  en  ökad  verksamhetsvolym  –  och  att  det  därmed  kan  ha  en  proportionellt  sett  större  disponibel  intäkt  som  gör  att  det  på  grund  av  proportionaliteten  kan  betala  mer  i  skatt  på  omsättningen.

76      Således  finns  det skäl att  bekräfta  vad  den  polska  regeringen  i  sak  hävdar,  nämligen  att  syftet  med  denna  skatt  var  att  införa  en  sektoriell  beskattning  av  detaljisternas  omsättning,  vilken  har  ett  fördelningspolitiskt  syfte.

77      Kommissionen  har  således  i  det  aktuella  fallet  begått  ytterligare  ett  fel  genom  att  som  syfte  för  skatten  för  detaljhandelssektorn  fastställa  ett  annat  syfte  än  det  som  de  polska  myndigheterna  angett.

78      Detta  andra  fel  är  dessutom  förbundet  med  det  första  felet  som  kommissionen  begått,  eftersom  det  syfte  att  beskatta  omsättningen  för  ”alla  företag”  inom  den  berörda  sektorn  som  den  angett  i  praktiken  till  sin  andemening  innebar  en avsaknad  av  skattereduktioner  samt  en  enhetlig  skattesats,  vilket  är  samma  som  det  hypotetiska  skattesystem  som  kommissionen  sökt  fastställa,  så  som  framgår  av  de  sista  identiska  styckena  i skäl 32  i  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet,  samt  i skäl 54  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,  enligt  följande:
”[referenssystemet]  –  dvs.  tillämpningen  av  en  enda  skattesats  (ett  schablonbelopp)  …  för  alla  företag  som  är  verksamma  inom  detaljhandeln  i  Polen.”  

79      I  detta  skede  av  bedömningen  bör  det  utrönas  om  kommissionen,  trots  de  båda  ovan  konstaterade  felen  i  fråga  om  fastställandet  av  referenssystemet  och  om  dess  syfte,  ändå  på  ett  berättigat  sätt  kunnat  upptäcka  faktorer  som  påvisar  att  skatten  för  detaljhandelssektorn  innebar  selektiva  fördelar  med  beaktande  av  referenssystemet  och  det  syfte  med  detta  som  anges  i punkterna 68  och  76  ovan,  såsom  det  framgår  av  den  polska  lagstiftningen.  Närmare  bestämt  gäller  det  att  fastställa  om  kommissionen  har  påvisat  att  den  beskattningsstruktur  som  valts  av  de  polska  myndigheterna  stod  i  strid  med  systemets  syfte.

80      Det  bör  framhållas  att  unionsdomstolarna  vid  flera  tillfällen  har  uttalat  sig  om  förekomsten  eller  avsaknaden  av  selektiva  fördelar  inom  skattesystemen  eller,  mer  allmänt,  inom  system  för  obligatoriska  bidrag,  vilka  utmärkts  av  att  det  förekommer  bestämmelser  om  anpassning  av  bidragen  beroende  på  skattebetalarnas  situation.  Att  en  skatt  är  progressiv,  på  grund  av  minskningar  av  beskattningsunderlaget,  tak  eller  andra  anpassningsåtgärder,  och  att  det  därav  följer  faktiska  skattenivåer  som  varierar  beroende  på  de  beskattningsbara  företagens  beskattningsunderlag  eller  faktorer  inom  de  angivna  anpassningsåtgärderna  innebär  inte  nödvändigtvis,  såsom  framgår  av  den  rättspraxis  som  framhålls  i punkterna 58–62  ovan,  att  det  förekommer  en  selektiv  fördel  för  vissa  företag.

81      Detta  framgår  särskilt  av  olika  konkreta  exempel  kopplade  till  den  fråga  som  ställs  i punkt 79  ovan,  vilka  gör  det  möjligt  att  ringa  in  de  förhållanden  under  vilka  ett  undantag  från  tillämpningen  av  det  ”normala”  systemet  genom  en  anpassningsåtgärd  i  fråga  om  den  berörda  skatten  står  i  strid  med  karaktären  i  nämnda  system,  det  vill  säga  dess  syfte.

82      I  fråga  om  fall  där  ett  sådant  undantag  har  konstaterats,  i  dom  av  den  8 november 2001,  Adria-Wien  Pipeline  och  Wietersdorfer & Peggauer  Zementwerke  (C‑143/99,  EU:C:2001:598, punkterna 49–55),  dom  av  den  22 december 2008,  British  Aggregates/kommissionen  (C‑487/06  P,  EU:C:2008:757, punkterna 86  och  87),  dom  av  den  26 april 2018,  ANGED  (C‑233/16,  EU:C:2018:280),  dom  av  den  15 november 2011,  kommissionen  och  Spanien/Government  of  Gibraltar  och  Förenade  konungariket  Storbritannien  och  Nordirland  (C‑106/09  P  och  C‑107/09  P,  EU:C:2011:732, punkterna 85–108)  och  dom  av  den  21 december 2016,  kommissionen/World  Duty  Free  Group  m.fl.  (C‑20/15  P  och  C‑21/15  P,  EU:C:2016:981, punkterna 58–94  jämförda  med punkt 123),  vilka  gäller  ett  tak  i  den  förstnämnda  domen,  befrielse  från  skatt  i  de  tre  därpå  följande  domarna  och  minskat  beskattningsunderlag  i  den  sistnämnda,  har  domstolen  sålunda  i  fråga  om  syftena  med  de  berörda  skatterna,  att  bekämpa  negativa  externa  effekter,  särskilt  externa  miljöeffekter,  i  fråga  om  de  tre  första  domarna,  att  inrätta  ett  generellt  skattesystem  för  samtliga  företag,  i  fråga  om  den  därpå  följande  domen,  och  avskrivning,  avseende  bolagsskatten,  av  det  mervärde  som  under  vissa  förhållanden  uppstår  vid  förvärv  av  tillgångar  i  företag  i  fråga  om  den  sista  av  dessa  domar,  funnit  att  de  fördelar  som  förbehölls  vissa  företag  men  inte  gällde  för  andra  företag  i  jämförbara  situationer  därför  var  selektiva  i  förhållande  till  syftena.

83      Det  framgår  av  dessa  domar  att  det  föreligger  en  selektiv  fördel  om  den  medför  skillnader  i  behandling,  vilka  står  i  strid  med  skattens  syfte,  oberoende  av  om  syftet  med  skatten  inbegriper  ett  ändamål  kopplat  till  inverkan  från  de  beskattningsbara  företagens  verksamhet,  fördelen  avser  en  viss  ekonomisk  sektor  i  förhållande  till  övriga  beskattningsbara  företag  eller  en  särskild  företagsform  eller  fördelen  kan  stå  alla  beskattningsbara  företag  till  buds.  Syftet  med  en  skatt  kan  dock  i  sig  inbegripa  en  anpassning  som  syftar  till  att  fördela  skattebördan  eller  till  att  begränsa  dess  inverkan.  Särskilda  situationer  som  utmärker  vissa  beskattningsbara  företag  i  förhållande  till  andra  kan  också  beaktas  utan  att  syftet  med  skatten  åsidosätts.

84      Domstolen  har  i  dom  av  den  8 november 2001,  Adria-Wien  Pipeline  och  Wietersdorfer & Peggauer  Zementwerke  (C‑143/99,  EU:C:2001:598, punkterna 33–36),  som  anges  i punkt 82  ovan,  förklarat att en partiell återbetalning av skatt på den energi som företagen förbrukar, vilket är fallet om skatten överstiger ett visst nettovärde av dessa företags  produktion, inte utgör statligt  stöd  om det kommer samtliga företag  till godo vilka är föremål för denna skatt oberoende av vilken verksamhet de bedriver, samtidigt som detta kan medföra olika nivåer i fråga om beskattning mellan företag  som  förbrukar  samma  mängd  energi.

85      Likaså  har  domstolen  i  domen  av  den  15 november 2011,  kommissionen  och  Spanien/Government  of  Gibraltar  och  Förenade  konungariket  Storbritannien  och  Nordirland  (C‑106/09  P  och  C‑107/09  P,  EU:C:2011:732, punkterna 77–83),  som  anges  i punkt 82  ovan,  fastslagit  att  de  fördelar  som  kunde  uppstå  genom  en  generell  begränsning  av  två  skatter  på  företag,  vars  beskattningsunderlag  inte  var  vinsten,  till  15 procent  av  vinsten,  vilket  medförde  att  företag  med  samma  beskattningsunderlag  kunde  betala  olika  skatt,  hade  fastställts  på  grundval  av  objektiva  kriterier  oberoende  av  de  berörda  företagens  val  och  därmed  inte  var  selektiva.

86      I  dom  av  den  8 september 2011,  Paint  Graphos  m.fl.  (C‑78/08–C‑80/08,  EU:C:2011:550, punkterna 48–62),  slog  domstolen  fast  att  den  fullständiga  befrielse  från  skatt  som  kooperativ  åtnjöt  inte  utgjorde  en  selektiv  fördel  i  fråga  om  den  skatt  på  vinsten  som  utgjorde  den  ”normala”  ordningen  i  detta  mål,  eftersom  kooperativen  inte  befann  sig  i  en  situation  som  i  faktiskt  och  rättsligt  hänseende  var  jämförbar  med  den  som  kommersiella  bolag  befinner  sig  i,  under  förutsättning  att  det  har  kontrollerats  att  kooperativen  faktiskt  verkar  på  de  villkor  som  kännetecknar  det  kooperativa  arbetssättet,  vilket  bland  annat  innebär  en  vinstmarginal  som  är  betydligt  lägre  än  den  för  kapitalassociationer.

87      I  dom  av  den  29 mars 2012,  3M  Italia  (C‑417/10,  EU:C:2012:184, punkterna 37–44),  fann  domstolen,  som  också  beaktade  den  särskilda  situationen  för  vissa  företag,  att  en  standardmekanism  för  att  reglera  gamla  skattetvister  för  företag  som  uppfyllde  objektiva  kriterier,  vilken  inte  försatte  dem  i  en  situation  som  i  faktiskt  och  rättsligt  hänseende  var  jämförbar  med  andra  företags,  inte  medförde  en  selektiv  fördel,  även  om  detta  kunde  innebära  att  de  som  använde  sig  av  denna  mekanism  under  i  övrigt  lika  förhållanden  betalade  en  lägre  skatt  än  andra  företag.

88      Sålunda  har  domstolen  i  dom  av  den  26 april 2018,  ANGED  (C‑233/16,  EU:C:2018:280),  vilken  nämns  i punkt 82  ovan,  också  förklarat  att  en  minskning  av  skatten  med  60 procent  för  handelsanläggningar  vars  beskattningsunderlag  huvudsakligen  utgjordes  av  försäljningsytan  syftande  till  att  rätta  till  och  kompensera  negativa  externa  effekter  i  form  av  miljöeffekter  och  fysisk  planering  eller  en  fullständig  befrielse  från  skatt  som  de  anläggningar  där  viss  verksamhet  utövades  åtnjöt,  liksom  för  anläggningar  vars  försäljningsyta  understeg  ett  visst  tröskelvärde,  inte  utgjorde  statligt  stöd  om  det  kontrollerades  att  dessa  olika  anläggningar  faktiskt  befann  sig  i  en  annan  situation  än  den  situation  i  vilken  de  övriga  beskattningsbara  anläggningarna  befann  sig  i  med  hänsyn  till  den  påverkan  som  den  berörda  skatten  avsåg  att  rätta  till  och  kompensera,  det  vill  säga  med  avseende  på  syftena  med  denna  skatt.

89      Dessa  exempel  bekräftar  att  det  finns  skatter  vars  karaktär  inte  hindrar  att  de  kombineras  med  anpassningsåtgärder  som  till  och  med  kan  inbegripa  befrielse  från  skatt  utan  att  för  den  skull  dessa  bestämmelser  medför  ett  beviljande  av  selektiva  fördelar.  Sammanfattningsvis  saknar  de  selektiv  karaktär  om  dessa  skillnader  i  fråga  om  beskattning  och  de  fördelar  som  de kan  medföra,  även  om  dessa  endast  är  motiverade  av  det  syfte  som  styrde  fördelningen  av  skatten  mellan  de  beskattningsbara  företagen,  följer  av  en  klar  och  enkel  tillämpning  som  inte  avviker  från  det  ”normala”  systemet  om  de  jämförbara  situationerna  behandlas  på  jämförbart  sätt  och  om  anpassningsåtgärderna  inte  åsidosätter  syftet  med  den  berörda  skatten.  Inte  heller  särskilda  bestämmelser  för  vissa  företag,  på  grund  av  situationer  som  är  karakteristiska  för  dessa,  och  som  beviljar  dem  en  anpassning,  eller  till  och  med  en  befrielse  från  skatt  bör  anses  utgöra  en  selektiv  fördel,  om  dessa  bestämmelser  inte  motverkar  syftet  med  den  berörda  skatten.  Att  endast  de  beskattningsbara  företag  som  uppfyller  villkoren  för  tillämpningen  av  en  åtgärd  kan  dra  nytta  av  denna  innebär  inte  i  sig  att  denna  åtgärd  har  en  selektiv  karaktär  (se  dom  av  den  21 december 2016,  kommissionen/World  Duty  Free  Group  m.fl.,  C‑20/15  P  och  C‑21/15  P,  EU:C:2016:981, punkt 59  och  där  angiven  rättspraxis).  Sådana  bestämmelser  överensstämmer  med  karaktären  och  strukturen  i  det  system  de  tillhör,  vilket  anges  i punkt 61  ovan

90      Om  däremot  företag  som  befinner  sig  i  en  jämförbar  situation  vad  avser  syftet  med  skatten  eller  det  syfte  som  motiverar  en  anpassning  av  denna  härvidlag  inte  behandlas  lika  ger  denna  diskriminering  upphov  till  en  selektiv  fördel  som  kan  utgöra  ett  statligt  stöd  om  de  övriga  villkor  som  anges  i  artikel 107.1  FEUF  är  uppfyllda.

91      Progressiva  strukturer  i  fråga  om  beskattningen,  inbegripet  med  betydande  minskningar  av  beskattningsunderlaget,  vilka  inte  är  exceptionella  inom  medlemsstaternas  skattesystem,  innebär  heller  inte  i  sig  att  det är fråga om statligt  stöd.  I  sitt  tillkännagivande  om  begreppet  statligt  stöd  förklarar  kommissionen  i punkt 139  att  progressivitet  inom  en  inkomstskatt  kan  motiveras  av  det  fördelningspolitiska  syfte  som  åtföljer  en  sådan  skatt.  Inget  tillåter  dock  att  man,  så  som  kommissionen  gör  i skälen 58  och  59  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,  begränsar  detta  slag  av  bedömning  till  enbart  inkomstskatt  och  att  man  utesluter  det  för  skatter  som  avser  företagens  verksamhet  och  inte  deras  nettointäkt  eller  deras  vinst.  Det  framgår  nämligen  inte  av  den  rättspraxis  som  åberopats  i punkterna 58–62  ovan  att  en  medlemsstat  för  att  undvika  att  en  anpassningsåtgärd  i  fråga  om  en  skatt  ska  betecknas  som  selektiv  endast  skulle  kunna  tillämpa  kriterier  för  anpassning  vilka  är  begränsade  till  vissa  ändamål,  som  fördelning  av  tillgångar  eller  kompensation  och  motverkande  av  vissa  negativa  effekter  som  kan  orsakas  av  den  berörda  verksamheten.  Vad  som  här  krävs  är  att  den  önskade  anpassningen  inte  är  godtycklig,  i  motsats  till  vad  som  var  fallet  i  det  mål  som  gav  upphov  till  dom  av  den  22 december 2008,  British  Aggregates/kommissionen  (C‑487/06  P,  EU:C:2008:757),  som  anges  i punkt 82  ovan,  och  att  den  tillämpas  på  ett  sätt  som  är  icke-diskriminerande  och  överensstämmer  med  syftet  med  den  berörda  skatten.  Så  uppfyllde  inte  de  anpassningsåtgärder  som  anges  i punkterna 84,  85  och  87  ovan,  vilka  av  domstolen  inte  har  bedömts  vara  selektiva,  syftet  med  beskattning som står i proportion till negativa  externa  effekter,  och  för  övrigt  inte  heller  ett  fördelningspolitiskt  syfte,  utan  tjänade  andra  ändamål.  Det  är,  som  redan  angetts  i punkt 75  ovan,  dessutom  inte  uteslutet  att  ett  fördelningspolitiskt  syfte  också  skulle  kunna  motivera  en progressiv  skatt  på  omsättningen,  vilket  den  polska  regeringen  med  rätta  hävdat  i  det  här  aktuella  fallet.  Ett  fördelningspolitiskt  syfte  kan  för  övrigt  till  och  med  motivera  en  fullständig  befrielse  från  skatt  för  vissa  företag  så  som  framgår  av  det  mål  som  anges  i punkt 86  ovan.

92      Vad  avser  en  skatt  på  omsättningen  innebär  följaktligen  ett  kriterium  för  anpassning  som  utgörs  av  en  progressiv  beskattning  från  ett  visst  tröskelvärde,  även  om  detta  skulle  vara  högt,  som  kan  bero  på  en  önskan  att  endast  beskatta  ett  företags  verksamhet  om  denna  uppnår  en viss  omfattning,  inte  i  sig  att  det är fråga om en  selektiv  fördel.

93      Det  framgår  således  av punkterna 79–92  ovan  att  kommissionen  inte  med  rätta  har  kunnat  sluta  sig  till  att  det  förekommer  selektiva  fördelar  i  samband  med  skatten  för  detaljhandelssektorn  endast  utifrån  den  progressiva  strukturen  i  denna  nya  skatt.

94      Om  kommissionen  i  de  angripna  besluten  hade  påvisat  att  den  aktuella  progressiva  beskattningen  hade  fastställts  på  ett  sätt  som  i  stor  utsträckning  omintetgjorde  syftet  med  den  berörda  skatten,  skulle  det  kunna  hävdas  att  den  fördel  som följer härav för de  företag  som  inte  alls  beskattas  eller  beskattas  lågt  i  förhållande  till  andra  företag  är  selektiv.

95      Det  bör  således  alltjämt  kontrolleras  om  kommissionen  i  de  angripna  besluten  har  påvisat  detta.

96      Det  måste  dock  konstateras  att  kommissionen  i  de  angripna  besluten  har  begränsat  sig  till  att  finna  att  det  var  själva  principen  med  en  progressiv  beskattning  som  gav  upphov  till  en  selektiv  fördel  (skälen  32  och  37  i  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet, skälen 47,  49  och  54  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet),  vilket  utgör  en  felaktig  rättstillämpning  med  beaktande  av  vad  som  anges  i punkt 92  ovan.

97      Det  är  endast  i skäl 51  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,  som  kommissionen  har  angett  faktorer  som  skulle  kunna  påvisa  att  den  progressivitet  som  i  det  aktuella  fallet  fastställts  för  skatten  för  detaljhandelssektorn  inte  var  förenlig  med  sitt  syfte,  så  som  det  anges  i punkt 76  ovan.  Kommissionen  har  i  detta skäl nämligen  angett  att  den  huvudsakligen  från  olika  offentliga  källor  hade  förstått  att  i september 2016  endast  109  beskattningsbara  företag  av totalt  200 000  inom  detaljhandelssektorn  skulle  ha  nått  över  tröskelvärdet  för  den  månatliga  omsättningen  om  17  miljoner  PLN,  cirka  fyra  miljoner  euro,  som  är  den  nivå  från  vilken  omsättningen  skulle  beskattas.

98      Detta  isolerade  faktum  som  inte,  såsom  parterna  bekräftat  vid  den  muntliga  förhandlingen,  har  diskuterats  med  de  polska  myndigheterna  under  det  administrativa  förfarandet  har  dock  inte  förbundits  med  något  annat  resonemang  än  det  som  gäller  själva  principen  om  progressiv  beskattning  och  är  följaktligen  i  alla  händelser  otillräckligt  för  att  kunna  motivera  att  den  progressivitet  som  i  det  aktuella  fallet  fastställts  för  skatten  för  detaljhandelssektorn  inte  var  förenlig  med  sitt  syfte.

99      Visserligen  har  kommissionen  i  de  angripna  besluten  redovisat  att  den  progressiva  strukturen  i  skatten  för  detaljhandelssektorn  medförde  olika  behandling  av  företag  som  befinner  sig  i  en  jämförbar  situation  i  faktiskt  och  rättsligt  hänseende,  med  andra  ord  att  den  medförde  en  diskriminerande  behandling.  Kommissionen  har  dock,  även  om  den  konkret  har  visat  att  det,  i  princip  endast  gjort  gällande  att  den  genomsnittliga  effektiva  skattesatsen  och  marginalskattesatserna  vid  beskattning  av  företagen  skulle  variera  beroende  på  företagens  omsättning  (skälen  24,  25,  27,  28,  32  och  37  i  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet,  samt skälen 47,  49,  53  och  54  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet).  Denna  variation  i  den  genomsnittliga  effektiva  skattesatsen  och  i  marginalskattesatsen  utifrån  beskattningsunderlagets  storlek  är  dock  en  integrerad  del  i  alla  progressiva  skattesystem  och  ett  sådant  system  kan  inte,  så  som  det  redovisats  i punkt 92  ovan,  i  sig  och  endast  på  grund  av  nämnda  faktum  ge  upphov  till  selektiva  fördelar.  Om  den  progressiva  strukturen  i  en  skatt  uppfyller  det  syfte  som  eftersträvas  med  denna  skatt  kan  det  inte  anses  att  två  företag  som  har  olika  beskattningsunderlag  befinner  sig  i  en  jämförbar  situation  vad  avser  detta  syfte.

100    Kommissionen  har  också  i  de  angripna  besluten  angett  förhållanden  som  skulle medföra att skatten i  detaljhandelssektorn i  praktiken  skulle  slå  hårdare  mot mot  utländska  företag  än  mot  polska  företag  och  slå  hårdare  mot  detaljhandelskedjor  enligt  en  holdingbolagsmodell  än  mot  affärskedjor  som  i  stor  utsträckning  anlitar  franchisetagare.  

101    I  fråga  om  det  första  av  dessa  förhållanden,  vilket  bestrids  av  den  polska  regeringen,  räcker  det  att  konstatera,  så  som  angetts  i punkt 47  ovan,  att  kommissionen  själv  vid  den  muntliga  förhandlingen  framhöll  att  de  angripna  besluten,  vad  avser  påvisandet  av  selektiv  karaktär  hos  de  fördelar  som  införs  genom  skattesatsernas  struktur,  inte  grundade  sig  på  fastställandet  av  en  diskriminering  grundad  på  de  beskattningsbara  personernas  eller  företagens  nationalitet.  Trots  att  de  förhållanden  som  tas  upp  i punkt 100  ovan  endast  är  en  konsekvens  av  tillämpningen  av  en progressiv  beskattning,  vilken  motsvarar  den  berörda  skattens  syfte  och  struktur,  och  trots  att  det  står  de  olika  företag  som  kan  komma  i  fråga  för  skatten  fritt  att  välja  sin  uppbyggnadsstruktur,  bör  det  här  framhållas  att  dessa  förhållanden  inte  heller,  om  de  skulle  föreligga,  får  innebära  att  situationer  som  är  jämförbara  i  faktiskt  och  rättsligt  hänseende  behandlas  olika,  eller  omvänt.  Som  den  polska  regeringen  anfört,  och  utan  att  detta  motsagts  av  kommissionen,  praktiseras  för  övrigt  franchising  i  Polen  av  såväl  utländska  som polska detaljhandelskedjor.  Vidare  är  situationen  för  en  franchisetagare  annorlunda  än  situationen  för  en  affär  enligt  en  holdingbolagsmodell.  Den  förstnämnde  är  i  realiteten  i  princip  självständig,  såväl  rättsligt  som  ekonomiskt,  från  sin  franchisegivare,  vilket  inte  är  fallet  i  fråga  om  en  affär  enligt  en  holdingbolagsmodell  i  förhållande  till  det  företag  som  kontrollerar  denna,  oberoende  av  om  den  är  dotterbolag  eller  filial  inom  affärskedjan.

102    Kommissionen  har  således  inte  i  de  angripna  besluten  kunnat  fastställa  att  det  föreligger  en  selektiv  fördel  som  inför  en  åtskillnad  mellan  näringsidkare  som,  vad  avser  det  syfte  som  den  polska  lagstiftaren  har  tillskrivit  skatten  för  detaljhandelssektorn,  befinner  sig  i  en  jämförbar  situation  i  faktiskt  och  rättsligt  hänseende.  De  fel  som  kommissionen  begått  avseende  fastställandet  av  det  ”normala”  skattesystemet,  syftet  med  detta  och  förekomsten,  enligt  kommissionen,  av  till  sin  natur  selektiva  fördelar  inom  en  progressiv  beskattning  på  omsättningen  har  gjort  det  omöjligt  för  kommissionen  att  kontrollera  om  den  progressivitet  som  konkret  fastställts  med  avseende  på  syftet  med  den  berörda  skatten  skulle  medföra  att  företag  som  befinner  sig  i  en  jämförbar  situation  i  faktiskt  och  rättsligt  hänseende  behandlas  olika,  till  exempel  att  på  lämpligt  sätt  kontrollera  om  den  berörda  sektoriella  beskattningen  inte  egentligen  avsåg  en  mycket  otillräcklig  del  av  den  verksamhet  som  den  skulle  omfatta  och  därmed  medförde  en  selektiv  fördel  för  de  företag  som  inte  ingick  i  denna  del,  trots  att  de  hade  en  omfattande  verksamhet  på  området.

103    Utan  att  den  polska  regeringens  övriga  grunder  och  argument  behöver  prövas  bör  således  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet,  ogiltigförklaras  i  enlighet  med  den  grund  som  avser  felaktig  rättslig  kategorisering  av  den  berörda  åtgärden  som  statligt  stöd  i  den  mening  som  avses  i  artikel 107.1  FEUF.

104    Med  avseende  på  samma  grund  bör  det  i  fråga  om  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet,  erinras  om  att  det  i  fast  rättspraxis  har  fastslagits  att  kommissionen,  när  den  granskar  åtgärder  för  statligt  stöd  med  avseende  på  artikel 107  FEUF  för  att  fastställa  om  de  är  förenliga  med  den  inre  marknaden,  ska  inleda  det  förfarande  som  anges  i  artikel 108.2  FEUF,  om  den  efter  den  inledande  granskningsfasen  inte  kan  undanröja  alla  de  svårigheter  som  förhindrar  ett  konstaterande  av  om  dessa  åtgärder  är  förenliga  med  den  inre  marknaden.  Samma  principer  gäller  också  då  kommissionen  är  osäker  på  huruvida  åtgärderna  bör  kategoriseras  som  stöd  i  den  mening  som  avses  i  artikel 107.1  FEUF.  Kommissionen  kan  därmed  i  princip  inte  anklagas  för  att  ha  inlett  nämnda  förfarande  på  grundval  av  bland  annat  tvivel  rörande  åtgärdernas  karaktär  av  statligt  stöd,  enligt  vad  som  angetts  ovan  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  10 maj 2005,  Italien/kommissionen,  C‑400/99,  EU:C:2005:275, punkt 47).

105    Med  beaktande  av  konsekvenserna  av  att  det  förfarande  som  anges  i  artikel 108.2  FEUF  inleds  med  avseende  på  åtgärder  som  behandlats  som  nya  stöd  vilka  är  underkastade  förhandsgodkännande  av  kommissionen  i  enlighet  med  artikel 108.3  FEUF  (nedan  kallade  nya  stöd),  om  den  berörda  medlemsstaten  i  den  inledande  fasen  påstår  att  dessa  åtgärder  inte  utgör  stöd  i  den  mening  som  avses  i  artikel 107.1  FEUF,  ska  kommissionen  emellertid  innan  den  inleder  nämnda  förfarande  företa  en  tillräcklig  granskning  av  ärendet  på  grundval  av  uppgifter  som  den  i  detta  skede  mottagit,  även  om  denna  granskning  leder  fram  till  en  bedömning  som  inte  är  slutgiltig  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  10 maj 2005,  Italien/kommissionen,  C‑400/99,  EU:C:2005:275, punkt 48).  Inledandet  av  förfarandet  medför  nämligen  normalt  att  de  åtgärder  som  ska  granskas  avbryts,  i  all  synnerhet  om  detta,  som  i  det  aktuella  fallet,  av  kommissionen  åläggs  den  berörda  medlemsstaten  på  grundval  av  artikel 13.1  i  förordning  2015/1589.

106    Om  kommissionens  preliminära  kategorisering  som  nytt  stöd  leder  till  ovisshet  av  saklig  och  ekonomisk  art  angående  den  berörda  åtgärdens  karaktär,  innehåll  och  verkan  och  sammanhang,  och  till  och  med,  om  det  till  sist  visar  sig  att  kategoriseringen  var  felaktig  avseende  de  nya  faktorer  som  därefter  tillkommit,  är  beslutet  att  inleda  förfarandet  inte  mindre  motiverat  med  avseende  på  de  berättigade  tvivel  som  kommissionen  hyste  då  den  antog  beslutet  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  10 maj 2005,  Italien/kommissionen,  C‑400/99,  EU:C:2005:275, punkterna 48  och  49).  Det  har  i  detta  avseende  fastslagits  att  den  lagenlighetskontroll  som  tribunalen  utför  i  fråga  om  ett  beslut  att  inleda  ett  formellt  granskningsförfarande  måste  vara  begränsad  och  att,  i  händelse  av att sökandena  skulle  bestrida  kommissionens  bedömning  i  fråga  om  kategoriseringen  av  den  omtvistade  åtgärden  som  statligt  stöd,  unionsdomstolarnas  kontroll  ska  vara  begränsad  till  att  kontrollera  om  kommissionen  inte  har  begått  uppenbara  bedömningsfel  då  den  inte  kunde  övervinna  alla  svårigheter  på  denna  punkt  under  en  inledande  granskning  av  den  berörda  åtgärden  (dom  av  den  21 juli 2011,  Alcoa  Trasformazioni/kommissionen,  C‑194/09  P,  EU:C:2011:497, punkt 61,  och  dom  av  den  9 september 2014,  Hansestadt  Lübeck/kommissionen,  T-461/12,  EU:T:2014:758, punkt 42).

107    Om  det  med  beaktande  av  de  uppgifter  som  kommissionen  redan  förfogade  över  då  den  inledde  förfarandet  sålunda  visar  sig  att  kategoriseringen  som  nytt  stöd  av  den  berörda  åtgärden  redan  i  detta  skede  uppenbart  borde  ha  avfärdats,  ska  beslutet  att  inleda  förfarandet  avseende  denna  åtgärd  ogiltigförklaras  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  10 maj 2005,  Italien/kommissionen,  C‑400/99,  EU:C:2005:275, punkt 48).

108    På  samma  sätt  förhåller  det  sig  i  förevarande  situation,  där  kommissionen  huvudsakligen  har  grundat  sin  preliminära  kategorisering  som  nytt  stöd  på  en  bedömning  av  de  uppgifter  den  förfogar  över,  vilken  förefaller  uppenbart  felaktig.  Beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet,  var  nämligen  inte  vad  avser  frågan  om  förekomsten  av  ett  nytt  stöd  motiverat  av  rimliga  tvivel  med  beaktande  av  hur  långt  ärendet  nått  utan  av  ett  ställningstagande  som  bygger  på  ett  juridiskt  resonemang  som  innebär  att  detta  beslut  inte  kan  motiveras  rättsligt,  så  som  framgår  av punkterna 63–102  ovan.  Den  principiella  karaktären  av den  ståndpunkt  som  kommissionen  intagit,  enligt  vilken  bland  annat  en  progressiv  beskattning  av  omsättningen  i  sig  medför  selektiva  fördelar,  bekräftas  dessutom  av  att  kommissionens  resonemang  föreligger  utan  påtagliga  skillnader  både  i  detta  beslut  och  i  det  slutliga  beslutet,  det  andra  angripna  beslutet.

109    Beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet,  ska  således  också  ogiltigförklaras,  inbegripet  det  i  detta  ingående  föreläggandet  att  avbryta  ”tillämpningen  av  progressiva  skattesatser”,  eftersom  ett  sådant  föreläggande  förutsätter  att  den  statliga  åtgärd  som  det  avser  har  kategoriserats  som  olagligt  nytt  stöd  vid  en  preliminär  bedömning  under  de  förhållanden  som  redovisats  i punkterna 104–108  ovan,  som  det  framgår  av  artikel 13.1  i  förordning  2015/1589,  där  det  anges  att  ”(k)ommissionen  får,  efter  att  ha  berett  den  berörda  medlemsstaten  tillfälle  att  lämna  sina  synpunkter,  fatta  ett  beslut  om  att  medlemsstaten  ska  avbryta  utbetalningen  av  varje  form  av  olagligt  stöd  till  dess  att  kommissionen  har  fattat  ett  beslut  om  stödets  förenlighet  med  den  inre  marknaden”.  Denna  bestämmelse  avser  nämligen  endast  olagliga  nya  stöd  i  den  mening  som  avses  i  artikel 1  f  i  samma  förordning,  det  vill  säga  åtgärder  som  framför  allt  vid  den  preliminära  bedömning  som  anges  ovan  torde  kunna  svara  mot  den  definition  av  statligt  stöd  som  ges  i  artikel 107.1  FEUF  (se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  25 april 2018,  Ungern/kommissionen,  T-554/15  och  T-555/15,  överklagad,  EU:T:2018:220, punkterna 30,  153  och  154).  I  det  aktuella  målet  kan  således  inte  bedömningen  av  föreläggandet  att  avbryta  åtgärden  åtskiljas  från  bedömningen  av  beslutet  att  inleda  förfarandet,  och  detta  ska  ogiltigförklaras  utan  att  det  behöver  prövas  om  den  grund  som  den  polska  regeringen  framfört,  vilken  vilar  på  ett åsidosättande  av  artikel 13.  1  i  förordning  2015/1589,  i  sig  är  berättigad  eller  inte  med  avseende  på  de  argument  som  den  polska  regeringen  anfört.

110    Med  hänsyn  till  ovanstående  behöver  tribunalen  inte  heller  pröva  de  övriga  grunder  och  argument  som  den  polska  regeringen  anfört  mot  beslutet  att  inleda  förfarandet,  det  första  angripna  beslutet.

111    Av  det  ovan  anförda  följer  att  Republiken  Polens  båda  yrkanden  om  ogiltigförklaring  ska  bifallas.
 Rättegångskostnader

112    Enligt  artikel 134.1  i  rättegångsreglerna  ska  tappande  part  förpliktas  att  ersätta  rättegångskostnaderna,  om  detta  har  yrkats.  Eftersom  kommissionen  har  tappat  målet,  ska  den  förpliktas  att  ersätta  de  rättegångskostnader  som  Republiken  Polen  har  haft,  i  enlighet  med  sökandens  yrkande.  

113    Enligt  artikel 138.1  i  rättegångsreglerna  ska  de  medlemsstater  som  har  intervenerat  bära  sina  rättegångskostnader.  Ungern  ska  således  bära  sina  egna  rättegångskostnader.
Mot  denna  bakgrund  beslutar
TRIBUNALEN  (nionde  avdelningen  i  utökad  sammansättning)
följande:
1)      Kommissionens beslut C(2016) 5596 final av den 19 september 2016 om statligt stöd SA.44351 (2016/C) (f.d. 2016/NN) – Polen – Polsk skatt för detaljhandelssektorn ogiltigförklaras.

2)      Kommissionens beslut (EU) 2018/160 av den 30 juni 2017 om det statliga stöd SA.44351 (2016/C) (f.d. 2016/NN) som Polen har beviljat för skatt för detaljhandelssektorn ogiltigförklaras.

3)      Europeiska kommissionen ska bära sina egna rättegångskostnader samt de rättegångskostnader som Republiken Polen har haft i målen T‑836/16 och T-624/17.

4)      Ungern ska bära sina egna rättegångskostnader i målen T‑836/16 och T-624/17.

Gervasoni

Madise

da Silva Passos

Kowalik-Bańczyk
 
      Mac Eochaidh

Avkunnad vid  offentligt  sammanträde  i  Luxemburg  den  16 maj 2019.
Underskrifter

*      Rättegångsspråk:  polska.