CELEX: 62014CC0409
Language: fi
Date: 2016-02-04
Title: Julkisasiamies J. Kokottin ratkaisuehdotus 4.2.2016.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      JULIANE KOKOTT
      4 päivänä helmikuuta 2016 (
            1
         )
      
         Asia C‑409/14
      
      
         Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft.
      
      
         (Ennakkoratkaisupyyntö – Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Debrecenin hallinto- ja työtuomioistuin, Unkari))
      
      ”Yhteinen tullitariffi — Tullinimikkeet — Luokittelu yhdistettyyn nimikkeistöön — Direktiivi 2008/118 — Valmisteveron alaisten tavaroiden tuonti — Suspensiomenettely — Sellaisen tulli-ilmoituksen vaikutukset, jossa mainitaan väärä yhdistetyn nimikkeistön alanimike — Sääntöjenvastaisuudet valmisteveron alaisten tavaroiden kuljetuksen aikana”
      
         I Johdanto
      
      
               1.
            
            
               Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróságin (
                     2
                  ) (jäljempänä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin) esittämän ennakkoratkaisupyynnön taustalla on Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft. -yhtiön (jäljempänä Schenker) ja Nemzeti Adó és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Vám és Pénzügyőri Főigazgatóságan (
                     3
                  ) (jäljempänä alueverovirasto) välinen oikeusriita.
            
         
               2.
            
            
               Aihepiiriltään tämä riita-asia koskee unionin tulli- ja valmisteverolainsäädännön välistä rajapintaa, minkä vuoksi on tarpeen tuoda selvästi esiin näiden kahden lainsäädäntöalan keskinäiset suhteet.
            
         
               3.
            
            
               Kyse on lähinnä siitä, voivatko Euroopan unioniin tuotujen tavaroiden virheelliset tulliasiakirjat johtaa siihen, että kyseisessä jäsenvaltiossa syntyy valmisteverosaatava näiden tavaroiden osalta, ja jos voivat, millä edellytyksillä näin voi tapahtua.
            
         
         II Asiaa koskevat oikeussäännöt
      
      
               4.
            
            
               Pääasiassa kyseessä olevien tavaroiden luokittelu määräytyy harmonoidun järjestelmän ja yhdistetyn nimikkeistön perusteella. Muita tapauksen näkökohtia koskevat oikeussäännöt sisältyvät yhteisön tullikoodeksiin, valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä annettuun direktiiviin, valmistettuun tupakkaan sovellettavan valmisteveron rakennetta ja verokantoja koskevaan direktiiviin sekä Unkarin valmisteverolakiin.
            
         
         Harmonoitu järjestelmä
      
      
               5.
            
            
               Harmonoitua tavarankuvaus- ja koodausjärjestelmää koskevassa kansainvälisessä yleissopimuksessa (
                     4
                  ) (jäljempänä harmonoitu järjestelmä) vahvistetaan monikäyttöinen nimikkeistö, joka on muodostettu niin, että sitä voidaan soveltaa kaikkiin kansainvälisessä kaupassa esiintyviin tavaroihin. Euroopan unioni on sopimuspuolena tässä sopimuksessa, jonka englannin- ja ranskankieliset versiot ovat todistusvoimaisia. (
                     5
                  )
            
         
               6.
            
            
               Harmonoidun järjestelmän IV jakson 24. ryhmään (”Tabacs et succédanés de tabac fabriqués”; ”Tobacco and manufactured tobacco substitutes”) sisältyy tiettyjä nimikkeitä ja alanimikkeitä asianomaisille tavaroille.
            
         
               7.
            
            
               Maailman tullijärjestö julkaisee lisäksi harmonoidun järjestelmän selityksiä (jäljempänä HS-selitykset). Myös HS-selitysten osalta merkityksellisiä käsiteltävän asian kannalta ovat niiden ranskan- ja englanninkieliset versiot. (
                     6
                  )
            
         B Unionin oikeus
      
      1. Yhdistetty nimikkeistö
      
               8.
            
            
               Asetuksessa (ETY) N:o 2658/87 (
                     7
                  ) oleva yhdistetty nimikkeistö perustuu harmonoituun järjestelmään. Siinä on omaksuttu harmonoidun järjestelmän rakenne, mutta lisäksi siinä on tariffeja koskevia ja tilastollisia tarkoituksia palvelevia jaotteluja. Muun muassa nimikkeet (ensimmäiset neljä numeroa) ja ensimmäiset alanimikkeet tullitariffin kuudenteen numeroon saakka perustuvat harmonoituun järjestelmään. Niiden alajaottelut perustuvat unionin johdettuun oikeuteen.
            
         
               9.
            
            
               Yhdistetyn nimikkeistön ensimmäisen osan I osastoon (Yleissäännöt) sisältyivät merkityksellisenä ajankohtana (
                     8
                  ) seuraavat yhdistetyn nimikkeistön yleiset tulkintasäännöt:
               ”Tavarat luokitellaan yhdistettyyn nimikkeistöön seuraavien periaatteiden mukaisesti.
               
                        1.
                     
                     
                        Nimikkeistön jaksojen, ryhmien tai alaryhmien otsikot ovat ainoastaan ohjeellisia; oikeudellisesti luokittelu määräytyy nimikkeiden sekä asianomaisten jaksojen tai ryhmien huomautusten sanamuodon mukaisesti ja, jollei näistä nimikkeistä ja huomautuksista muuta johdu, seuraavien sääntöjen mukaisesti.
                     
                  – –
               
                        3.
                     
                     
                        Jos tavarat – – olisi luokiteltava kahteen tai useampaan nimikkeeseen, ne luokitellaan seuraavasti.
                        – –
                        
                                 b)
                              
                              
                                 – – sekoitettuja, eri aineista koostuvia tai eri tavaroista kokoonpantuja tavaroita – – luokitellaan sen aineen tai tavaran mukaan, joka antaa tavaroille niiden olennaisen luonteen, jos tällaista perustetta voidaan soveltaa.
                              
                           
                  – –”
            
         
               10.
            
            
               Yhdistetyn nimikkeistön toisen osan (Tullitaulukko) IV jakson (Elintarviketeollisuuden tuotteet; juomat, etyylialkoholi (etanoli) ja etikka; tupakka ja valmistetut tupakankorvikkeet) 24 ryhmään sisältyivät seuraavat nimikkeet ja alanimikkeet:
               
                           ”CN-koodi
                        
                        
                           Tavaran kuvaus
                        
                        
                           Sopimustulli (%)
                        
                        
                           Paljousyksikkö
                        
                     
                           (1)
                        
                        
                           (2)
                        
                        
                           (3)
                        
                        
                           (4)
                        
                     
                           2401
                        
                        
                           Valmistamaton tupakka; tupakanjätteet
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 10
                        
                        
                           – riipimätön tupakka
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 10 35
                        
                        
                           – – ’light air-cured’-tupakka
                        
                        
                           11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/net
                        
                        
                           —
                        
                     
                           – –
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 30 00
                        
                        
                           – tupakanjätteet
                        
                        
                           11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/net
                        
                        
                           —
                        
                     
                           – –
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2403
                        
                        
                           Muu valmistettu tupakka sekä muut valmistetut tupakankorvikkeet; ’homogenoitu’ tai ’rekonstruoitu’ tupakka; tupakkauutteet ja ‑esanssit”
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     Yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2403 10 on luokiteltava ”piippu- ja savuketupakka, myös jos siinä on tupakankorviketta, sen määrästä riippumatta”, ja sen alanimike 2403 10 10 koskee piippu- ja savuketupakkaa, kun ”tuotetta lähinnä olevan pakkauksen nettopaino enintään 500 g”. ”Muu” piippu- ja savuketupakka kuuluu alanimikkeeseen 2403 10 90.
            
         
               11.
            
            
               Myös yhdistetyn nimikkeistön nimikkeistä ja alanimikkeistä on annettu luokitteluohjeita (jäljempänä yhdistetyn nimikkeistön selittävät huomautukset). Yhdistetyn nimikkeistön selittävissä huomautuksissa viitataan osittain HS-selityksiin, minkä vuoksi niitä on sovellettava yhdessä HS-selitysten kanssa. Yhdistetyn nimikkeistön 24 ryhmää koskevissa selittävissä huomautuksissa, sellaisina kuin niitä sovelletaan käsiteltävässä asiassa, (
                     9
                  ) annettiin nimikkeestä 2401 muun muassa seuraavat luokitteluohjeet:
               ”2401 Valmistamaton tupakka; tupakanjätteet
               Raakatupakka tai valmistamaton tupakka, ks. HS-selitykset, nimike 2401, 1 kohta.
               Ilmaisuilla tarkoitetaan seuraavaa:
               – –
               
                        b)
                     
                     
                        ’light air-cured’ burleytupakka (myös burleyhybridit) on kuivattu kuumassa ilmavirrassa luonnollisissa olosuhteissa. Tupakassa ei ole savun eikä höyryn hajua, jos kuivatuksessa on käytetty lisälämpöä tai -ilmankierrätystä. Tupakanlehdet ovat väriltään vaaleanruskeasta punaruskeaan. Kypsyydessä taikka viljely- tai kuivausmenetelmissä esiintyvien erojen vuoksi saadaan usein muita värejä ja väriyhdistelmiä;
                     
                  – –”
            
         
               12.
            
            
               Yhdistetyn nimikkeistön selittävät huomautukset sisälsivät nimikkeestä 2403 muun muassa seuraavat luokitteluohjeet:
               ”2403 Muu valmistettu tupakka sekä muut valmistetut tupakankorvikkeet; – –
               2403 10 10 ja 2403 10 90 piippu- ja savuketupakka, myös jos siinä on tupakankorviketta, sen määrästä riippumatta
               Piippu- ja savuketupakka on tupakkaa, joka on leikattua tai muuten paloiteltua, riivittyä, kierrettyä tai laatoiksi puristettua ja jota voidaan polttaa ilman enempää teollista lisävalmistusta.
               Tupakanjätteet, joita voidaan polttaa ja jotka on pakattu vähittäismyyntiä varten, katsotaan piippu- tai savuketupakaksi, jos ne eivät vastaa sikareiden, pikkusikareiden tai savukkeiden kuvauksia (ks. alanimikkeiden 2402 10 00, 2402 20 10 ja 2402 20 90 selittävät huomautukset).
               – –”
            
         2. Yhteisön tullikoodeksista annettu asetus (ETY) N:o 2913/92
      
               13.
            
            
               Yhteisön tullikoodeksista annetussa asetuksessa N:o 2913/92 (
                     10
                  ) (jäljempänä tullikoodeksi) esitetään kootusti yleinen tulli- ja tullimenettelylainsäädäntö. (
                     11
                  )
            
         
               14.
            
            
               Tullikoodeksin 4 artiklaan sisältyy muun muassa seuraava määritelmä:
               ”– –
               
                        13)
                     
                     
                        ’tulliviranomaisten valvonnalla’ [tarkoitetaan] tulliviranomaisten yleisiä toimia, joiden tarkoituksena on varmistaa tullilainsäädännön ja tapauksen mukaan muiden tullivalvonnassa oleviin tavaroihin sovellettavien säännösten noudattaminen;
                     
                  – –”
            
         
               15.
            
            
               Tullivalvonnan alkamis- ja päättymisajankohta käyvät ilmi tullikoodeksin 37 artiklasta. Sen mukaan yhteisön tullialueelle tuotavat tavarat ovat tuontihetkestä alkaen tullivalvonnassa, ja niille voidaan tehdä tullitarkastuksia.
            
         
               16.
            
            
               Tullikoodeksin 84–90 artiklassa säädetään suspensiomenettelyä ja taloudellisesti vaikuttavaa tullimenettelyä koskevista yhteisistä säännöksistä.
            
         
               17.
            
            
               Tullikoodeksin 84 artiklassa säädetään seuraavaa:
               ”1.   Jäljempänä 85–90 artiklassa tarkoitetaan:
               
                        a)
                     
                     
                        ’suspensiomenettelyllä’ muiden kuin yhteisötavaroiden osalta seuraavia menettelyjä:
                        
                                 —
                              
                              
                                 ulkoinen passitus,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 tullivarastointi,
                              
                           – –”
                     
                  
         
               18.
            
            
               Tullikoodeksin 91 artiklan mukaisessa ulkoisessa passitusmenettelyssä ”muiden kuin yhteisötavaroiden” on voitava liikkua yhteisön tullialueella sijaitsevasta paikasta toiseen ”tuontitullitta”.
            
         
               19.
            
            
               Tullikoodeksin 201–216 artiklassa säädetään tullivelan syntymisestä. Tullikoodeksin 202–205 artiklassa säädetään tullivelan syntymisestä tiettyjen tullilainsäädännön laiminlyöntien seurauksena.
            
         
               20.
            
            
               Tullikoodeksin 202 artiklassa säädetään seuraavaa:
               ”1.   Tuontitullivelka syntyy, kun:
               
                        a)
                     
                     
                        tuontitullien alainen tavara tuodaan säännösten vastaisesti yhteisön tullialueelle; – –
                     
                  2.   Tullivelka syntyy sinä ajankohtana, jona säännösten vastainen tuonti tapahtuu.
               – –”
            
         3. Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä annettu direktiivi 2008/118/EY
      
               21.
            
            
               Direktiivissä 2008/118 (
                     12
                  ) vahvistetaan valmisteveron alaisia tavaroita koskeva järjestelmä niiden vapaan liikkuvuuden takaamiseksi ja siten Euroopan unionin sisämarkkinoiden toimivuuden varmistamiseksi.
            
         
               22.
            
            
               Direktiivin johdanto-osan seitsemännessä perustelukappaleessa todetaan, että koska tullikoodeksin mukaisissa suspensiomenettelyissä säädetään asianmukaisesta valvonnasta, ei ole tarpeen ”soveltaa erikseen valmisteveron valvontajärjestelmää silloin, kun valmisteveron alaisiin tavaroihin sovelletaan yhteisön tullisuspensiomenettelyä tai -järjestelmää”.
            
         
               23.
            
            
               Direktiivin 1 artiklan mukaan valmisteveron alaisiin tavaroihin kuuluvat ”direktiivien 95/59/EY, 92/79/ETY ja 92/80/ETY soveltamisalaan kuuluva valmistettu tupakka”.
            
         
               24.
            
            
               Direktiivin 2008/118 2 artiklan b alakohdassa säädetään, että tavaroista kannetaan valmistevero silloin, kun ne tuodaan yhteisön alueelle.
            
         
               25.
            
            
               Direktiivin 4 artiklan 8 alakohdan määritelmän mukaan ”valmisteveron alaisten tavaroiden tuonnilla” tarkoitetaan niiden saapumista yhteisön alueelle, ”paitsi jos tavarat on asetettu niiden yhteisön alueelle saapumisen yhteydessä tullisuspensiomenettelyyn tai -järjestelmään, sekä niiden poistumista tullisuspensiomenettelystä tai -järjestelmästä”.
            
         
               26.
            
            
               Direktiivin 4 artiklan 6 alakohdan mukaan ”tullisuspensiomenettelyllä tai -järjestelmällä” tarkoitetaan jotakin tullikoodeksissa ”säädettyä yhteisön tullialueelle tuotavia muita kuin yhteisötavaroita koskevaa tullivalvontaa, väliaikaista varastointia, vapaa-alueita tai vapaavarastoja koskevaa erityismenettelyä tai jotakin [tullikoodeksin] 84 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua menettelyä”.
            
         
               27.
            
            
               Direktiivin 2008/118 7 artiklassa säädetään verosaatavan syntymisestä ja syntymisajasta seuraavaa:
               ”1.   Valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen.
               2.   Tätä direktiiviä sovellettaessa kulutukseen luovutuksena pidetään:
               – –
               
                        b)
                     
                     
                        valmisteveron alaisten tavaroiden hallussapitoa väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella, jos valmisteveroa ei ole kannettu yhteisön lainsäädännön ja kansallisen lainsäädännön asiaa koskevien säännösten nojalla;
                     
                  – –
               
                        d)
                     
                     
                        valmisteveron alaisten tavaroiden tuontia, sääntöjenvastainen tuonti mukaan lukien, paitsi jos valmisteveron alaiset tavarat asetetaan välittömästi maahantuonnin tapahduttua väliaikaisen verottomuuden järjestelmään.
                     
                  – –”
            
         
               28.
            
            
               Direktiivin 2008/118 38 artiklan avulla ratkaistaan jäsenvaltioiden välisiä mahdollisia ristiriitoja verotusvallasta siinä tapauksessa, että valmisteveron alaisten tavaroiden siirron aikana on tapahtunut sääntöjenvastaisuuksia, ja siinä säädetään seuraavaa:
               ”1.   Jos sääntöjenvastaisuus tapahtuu – – valmisteveron alaisten tavaroiden siirron aikana muussa jäsenvaltiossa kuin siinä, jossa ne on luovutettu kulutukseen, niistä on kannettava valmisteveroa, ja valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa, jossa sääntöjenvastaisuus tapahtui.
               – –
               4.   Tässä artiklassa ’sääntöjenvastaisuudella’ tarkoitetaan tilannetta, joka syntyy – – valmisteveron alaisten tavaroiden – – siirron aikana ja jonka johdosta kyseisten tavaroiden siirto tai sen osa ei ole päättynyt säännönmukaisesti.”
            
         4. Valmistettuun tupakkaan sovellettavan valmisteveron rakenteesta ja verokannoista annettu direktiivi 2011/64/EU
      
               29.
            
            
               Direktiivillä 2011/64 (
                     13
                  ) kodifioidaan direktiivit 92/79/ETY, 92/80/ETY ja 95/59/EY, joihin viitataan direktiivin 2008/118 1 artiklassa valmistetun tupakan yhteydessä. Siihen sisältyy muun muassa erilaisen valmistetun tupakan määritelmiä.
            
         
               30.
            
            
               Direktiivin 2011/64 2 artiklan mukaan valmistetulla tupakalla tarkoitetaan muun muassa ”piippu- ja savuketupakkaa”. Saman direktiivin 5 artiklaan sisältyy ”piippu- ja savuketupakan” määritelmä, jonka mukaan sillä tarkoitetaan leikattua tai muutoin paloiteltua, riivittyä tai laatoiksi puristettua tupakkaa, jota voidaan polttaa ilman teollista lisävalmistusta. Sen mukaan savukkeiksi käärittävänä hienoksi leikattuna tupakkana on pidettävä piippu- ja savuketupakkaa, jonka leikkeistä enemmällä kuin 25 painoprosentilla on pienempi kuin 1,5 millimetrin poikkileikkaus.
            
         
         III Pääasia
      
      
               31.
            
            
               Schenker tarjoaa tullaus- ja kuljetuspalveluja. Se sai 21.1.2011 Unkarissa rekisteröidyltä yhtiöltä toimeksiannon varastoida neljä tupakkakuormaa väliaikaiseen varastoon.
            
         
               32.
            
            
               Tupakkakuormat tulivat Euroopan unionin alueelle Sloveniassa, ja niiden määränpää oli Ukraina.
            
         
               33.
            
            
               Saateasiakirjojen mukaan nämä neljä kuormaa tuotiin Unkariin yhteisön ulkoisessa passitusmenettelyssä. Tulliasiakirjoissa tavaran CN-koodiksi oli merkitty 2401 10 35 (”riipimätön tupakka: ’light air-cured’-tupakka”), ja tavara oli ilmoitettu valmisteverosta vapautetuksi.
            
         
               34.
            
            
               Schenker varastoi tupakan tämän jälkeen väliaikaiseen varastoon ja myöhemmin yleiseen tullivarastoon.
            
         
               35.
            
            
               Alemman asteen viranomainen tarkasti kuormat 20.4.2011 ja totesi, että ne sisälsivät leikattua tupakkaa. Tavarasta otettiin 5.5.2011 näyte, joka tutkittiin.
            
         
               36.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan näyte koostui leikatusta tupakasta, jossa on erikokoisia, väriltään vaalean- ja tummanruskeita osia pieninä muruina ja jolla on tupakkatuotteille ominainen haju, ja se sisälsi suuren määrän läpimitaltaan suhteellisen suurikokoisia muruja, joiden välistä oli löydettävissä myös lehtiruoteja ja myös tupakkapölyä. Tupakkaleikkeistä enemmällä kuin 25 painoprosentilla oli pienempi kuin 1 millimetrin poikkileikkaus.
            
         
               37.
            
            
               Näytteen tutkinut asiantuntijaelin totesi sen poltettavaksi tarkoitetuksi tupakaksi. Asiantuntijaelimen mukaan tupakka oli ”kappaletavarana, puristeena muovilla vuoratussa pahvilaatikossa”, ja yhden pahvilaatikon nettopaino oli 30 kiloa.
            
         
               38.
            
            
               Tutkimustulosten perusteella alemman asteen viranomainen katsoi, että riidanalainen tupakka on luokiteltava CN-koodiin 2403 10 90 ja että se on valmisteveron alainen. Tavaran virheellinen luokittelu saateasiakirjoissa johtaa viranomaisen mukaan nimittäin siihen, ettei asiakirjoilla voida osoittaa kyseisen tullitavaran alkuperää eikä sitä, että tavara kuljetetaan suspensiomenettelyssä.
            
         
               39.
            
            
               Alemman asteen viranomainen määräsi 21.6.2011 Schenkerille sakon. Viranomaisen mukaan Schenker oli rikkonut Unkarin valmisteverolakia, koska se oli säilyttänyt valmisteveron alaisia tavaroita osoittamatta niiden alkuperää ja lähtöpaikkaa sekä maksamatta vastaavaa valmisteveroa.
            
         
               40.
            
            
               Alueverovirasto pysytti alemman asteen viranomaisen päätöksen 28.3.2012 tekemällään päätöksellä, jonka Schenker riitautti ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa.
            
         
               41.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on epävarma yhdistetyn nimikkeistön nimikkeen 2401 10 35 tulkinnasta ja kyseisen tupakan oikeasta luokittelusta. Esille nousee lisäksi kysymys siitä, voiko saateasiakirja, vaikka siinä on ilmoitettu virheellinen tullinimike, olla riittävä osoitus siitä, että tavara kuljetetaan suspensiomenettelyssä.
            
         
         IV Ennakkoratkaisupyyntö
      
      
               42.
            
            
               Näin ollen ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
               
                        ”1)
                     
                     
                        Onko asetuksen (EU) N:o 861/2010 liitteessä I olevaan 24 ryhmään (Tupakka ja valmistetut tupakankorvikkeet) kuuluvan CN-koodin 2401 10 35 tullitavaran kuvausta ’light air-cured’ tulkittava siten, että sillä tarkoitetaan vain sellaista ilmakuivattua riipimätöntä lehtitupakkaa,
                        
                                 —
                              
                              
                                 joka sisältää kokonaisia tupakkakasvin lehtiä,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 jota ei ole murskattu, puristettu tai tiivistetty,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 jota ei eräänlaisena ’valmistuksena’ pidettävää air-cured-kuivausta lukuun ottamatta saada CN-koodiin 2401 10 35 kuuluvana light air-cured -tupakkana valmistaa millään muulla tavalla (esimerkiksi erottamalla lehtiruodit tai murskaamalla taikka puristamalla lehdet),
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 joka ei ole ominaisuuksiltaan sellaista, että sitä voitaisiin polttaa?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Onko direktiivin 2008/118 4 artiklan 6 alakohdassa olevaa käsitettä ’tullisuspensiomenettely tai -järjestelmä’ tulkittava siten, että se kattaa myös ulkoisessa passitusmenettelyssä olevan (valmisteveron alaisen) tullitavaran, joka on väliaikaisessa varastossa tai tullivarastossa ja josta annettuihin saateasiakirjoihin on merkitty väärä CN-koodi (koodi 2401 10 35 koodin 2403 10 9000 sijasta), mutta merkityksellinen ryhmä (24 ryhmä – tupakka) ja kaikki kyseisten asiakirjojen muut tiedot (konttinumero, määrä, nettopaino) pitävät paikkansa eikä sinettejä ole murrettu?
                        (Toisin sanoen voidaanko ajatella, että jokin tavara voi kuulua suspensiojärjestelmään, kun sen tavararyhmä on merkitty oikein mutta CN-koodi väärin saateasiakirjoihin?)
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Onko direktiivin 2008/118 2 artiklan b kohdassa olevaa käsitettä ’tuonti’ ja saman direktiivin 4 artiklan 8 alakohdassa olevaa käsitettä ’valmisteveron alaisten tavaroiden tuonti’ tulkittava siten, että ne kattavat myös tilanteen, jossa ulkoisessa passitusmenettelyssä olevan todellisen tavaran CN-koodi eroaa sen saateasiakirjoissa olevasta CN-koodista, kun otetaan huomioon, että tätä eroavuutta lukuun ottamatta sekä tavararyhmä (tässä tapauksessa 24 ryhmä – tupakka) että todellisen tavaran määrä ja nettopaino vastaavat saateasiakirjoissa olevia tietoja?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Onko tilanteessa, jossa tullisuspensiojärjestelmään kuuluvan tavaran saateasiakirjoihin merkitty, tariffi- ja tilastonimikkeistöstä ja yhteisestä tullitariffista annetun neuvoston asetuksen N:o 2658/87 liitteen I muuttamisesta annetun komission asetuksen N:o 861/2010 mukainen CN-koodi on väärä, kyse direktiivin 2008/118 38 artiklassa tarkoitetusta sääntöjenvastaisuudesta?”
                     
                  
         
         V Oikeudellinen arviointi
      
      A Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      
      1. Ennakkoratkaisukysymyksen tulkinta
      
               43.
            
            
               Aluksi on muistutettava, että kun unionin tuomioistuimen käsiteltävänä on tariffiluokittelua koskeva ennakkoratkaisupyyntö, sen tehtävänä ei ole luokitella kyseisiä tavaroita oikein yhdistettyyn nimikkeistöön. Unionin tuomioistuin pikemminkin selventää kansalliselle tuomioistuimelle niitä kriteereitä, joiden soveltaminen tekee tälle mahdolliseksi luokitella oikein pääasiassa kyseessä olevat tuotteet yhdistettyyn nimikkeistöön. (
                     14
                  )
            
         
               44.
            
            
               Unionin tuomioistuimen tehtävänä on antaa kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllinen vastaus, jonka perusteella kansallinen tuomioistuin voi ratkaista siinä vireillä olevan asian. Unionin tuomioistuimen on tämän vuoksi tarvittaessa muotoiltava sille esitetyt kysymykset uudelleen. (
                     15
                  )
            
         
               45.
            
            
               Käsiteltävässä asiassa kansallisen tuomioistuimen ennakkoratkaisupyynnöstä voidaan päätellä, ettei se tiedustele ensimmäisellä kysymyksellään ainoastaan sitä, miten yhdistetyn nimikkeistön nimikettä 2401 10 35 on tulkittava. Se pikemminkin haluaa myös tietää, miten yhdistetyn nimikkeistön nimikkeitä 2401–2403 on tulkittava sellaisen tuotteen luokittelemiseksi, jolla on riidanalaisen tavaran ominaisuudet.
            
         2. Perusteet tavaroiden luokittelulle yhdistettyyn nimikkeistöön
      
               46.
            
            
               Kuten olen ratkaisuehdotuksissani Ikegami Electronics, Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht, Uroplasty ja Turbon International jo selvittänyt, (
                     16
                  ) tavaroiden luokittelussa yhdistettyyn nimikkeistöön on edettävä seuraavasti.
            
         
               47.
            
            
               Aluksi luokiteltavat tavarat on määritettävä yksityiskohtaisesti käyttötarkoituksen ja koostumuksen mukaan. Sen jälkeen suoritetaan nimikkeiden ja merkityksellisten jaksojen ja ryhmien sanamuodon perusteella väliaikainen luokittelu käyttötarkoituksen ja koostumuksen mukaan. Sen jälkeen tutkitaan, mahdollistaako nimikkeiden sanamuodon ja merkityksellisten jaksojen ja ryhmien huomautusten kokonaisarvio yksiselitteisen luokittelun. Jos se ei onnistu, on normikonkurrenssin ratkaisemiseksi sovellettava yhdistetyn nimikkeistön yleisiä tulkintasääntöjä. Lopuksi tavara luokitellaan alanimikkeeseen.
            
         
               48.
            
            
               Yhdistetyn nimikkeistön nimikkeiden sanamuotoja ja huomautuksia on mahdollisuuksien mukaan tulkittava harmonoidun järjestelmän määräyksiä vastaavasti. HS-selitykset ja yhdistetyn nimikkeistön selittävät huomautukset edistävät yhteisen tullitariffin yhdenmukaista soveltamista ja auttavat siksi osaltaan huomattavasti eri tullinimikkeiden sisällön tulkinnassa, vaikka ne eivät olekaan oikeudellisesti sitovia. (
                     17
                  ) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan selitysten ei-sitovan luonteen vuoksi tuomioistuinvalvonnan yhteydessä on tarvittaessa tutkittava, vastaako niiden sisältö nimikkeistön säännöksiä eikä vääristä niiden ulottuvuutta. (
                     18
                  )
            
         3. Edellä mainittujen perusteiden soveltaminen käsiteltävään asiaan
      a) Tavaran määrittäminen valmistusaineiden ja koostumuksen mukaan
      
               49.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tietojen mukaan riidanalaisessa tavarassa on kyse leikatusta tupakasta, jossa on erikokoisia osia. Tutkittu näyte koostui pääasiassa ohuista mutta leveistä leikkeistä, sisälsi lisäksi suuren määrän läpimitaltaan suhteellisen suurikokoisia muruja, joiden välistä on löydettävissä myös lehtiruoteja, sekä tupakkapölyä. Tupakkaleikkeistä 25 painoprosentilla oli pienempi kuin 1 millimetrin poikkileikkaus.
            
         
               50.
            
            
               Kun otetaan huomioon riidanalaisen tupakan koostumus, kyse on näin ollen valmistetusta tupakasta. Tavarassa ei näet ole kyse kuivatuista tupakanlehdistä niiden luontaisessa muodossa. Tupakasta on jo poistettu kannat, se on riivitty, toisin sanoen lehtisuonet on poistettu, ja leikattu.
            
         
               51.
            
            
               Tavaran käyttötarkoitus on selvitettävä objektiivisesti todettavien tunnusmerkkien avulla. (
                     19
                  )
            
         
               52.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa tältä osin, että näyte todettiin poltettavaksi tarkoitetuksi tupakaksi. (
                     20
                  ) Päinvastaisten tietojen puuttuessa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kuvauksesta voidaan siten päätellä, että tavara on tarkoitettu jo kulutukseen eikä välttämättä jatkojalostettavaksi.
            
         
               53.
            
            
               Sikäli kuin näyte kuitenkin sisältää muruja, joiden välistä on löydettävissä myös lehtiruoteja, käyttötarkoitusta ei voida määrittää yksiselitteisesti. Käytettävissä olevien tietojen perusteella on mahdollista, että muruja voidaan käyttää poltettavaksi tarkoitetun tupakan valmistukseen, mutta myös, että se hävitetään tupakanjätteenä.
            
         b) Luokittelu nimikkeiden sanamuodon mukaan
      
               54.
            
            
               Tupakan kannalta merkitykselliseen yhdistetyn nimikkeistön 24 ryhmään kuuluvat nimikkeet 2401–2403. Yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2401 kuuluvat valmistamaton tupakka ja tupakanjätteet ja muihin nimikkeisiin tupakasta tai tupakankorvikkeesta valmistetut sikarit, pikkusikarit ja savukkeet (2402) tai muu valmistettu tupakka sekä muut valmistetut tupakankorvikkeet (2403).
            
         
               55.
            
            
               Yhdistetyn nimikkeistön nimikkeiden sanamuodon perusteella kyseeseen tulevat tupakan koostumuksen osalta nimikkeet 2401 ja 2403.
            
         
               56.
            
            
               Nimike 2401 käsittää sen sanamuodon perusteella kaksi vaihtoehtoa, nimittäin tavarat, jotka ovat ominaisuuksiltaan ”valmistamatonta tupakkaa” ja ”tupakanjätteitä”.
            
         i) Valmistamattoman tupakan käsite
      
               57.
            
            
               Yhdistettyyn nimikkeistöön ei sisälly yksiselitteistä ohjetta siitä, mistä lähtien tavaran on katsottava olevan ”valmistettu”, jolloin sitä ei voida luokitella nimikkeeseen 2401. (
                     21
                  ) Osoituksena siitä, ettei mikä tahansa vaikutus poista tavaralta sen ”valmistamattoman” ominaisuutta, on kuitenkin jo se, että yhdistettyyn nimikkeistöön sisältyy alanimike 2401 20, johon kuuluu nimikkeen 2401 alaisuudessa myös sellainen tupakka, joka on ”osittain tai kokonaan riivitty”.
            
         
               58.
            
            
               Tämän perusteella yhdistetyn nimikkeistön nimikkeen 2401 tulkinnassa on sovellettava yhdistettyä nimikkeistöä koskevia vastaavia luokitteluohjeita.
            
         
               59.
            
            
               Yhdistetyn nimikkeistön nimikettä 2401 koskevissa selittävissä huomautuksissa viitataan valmistamattoman tupakan osalta nimikettä 2401 koskevien HS-selitysten 1 kohtaan. HS-selitysten sitoviin ranskan- ja englanninkielisiin versioihin sisältyvät valmistamattoman tupakan käsitteen osalta seuraavat luokitteluohjeet:
               ”Le tabac à l’état naturel sous forme de plantes entières ou de feuilles et les feuilles séchées ou fermentées, ces feuilles pouvant être entières ou écôtées, rognées ou non, brisées ou découpées même sous une forme régulière, mais à la condition qu’il ne s’agisse pas d’un produit prêt à être fumé.” (
                     22
                  )
               ”Unmanufactured tobacco in the form of whole plants or leaves in the natural state or as cured or fermented leaves, whole or stemmed/stripped, trimmed or untrimmed, broken or cut (including pieces cut to shape, but not tobacco ready for smoking)”. (
                     23
                  )
            
         
               60.
            
            
               Tästä seuraa, että valmistamattoman ja valmistetun tupakan rajaamisessa merkityksellistä on se, onko tupakan tila sellainen, jota voidaan kuvata ilmaisulla ”prêt à être fumé” tai ”ready for smoking”. Jos tupakasta voidaan käyttää – kuten pääasiassa – tällaista kuvausta, sitä ei sen vuoksi voida luokitella yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2401 (”Valmistamaton tupakka”).
            
         
               61.
            
            
               Koska riidanalainen tupakka ei kuulu yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2401, sitä ei voida luokitella myöskään alanimikkeeseen 2401 10 35, mitä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kuvauksen ”light air-cured”-tupakka yhteydessä. Ensimmäisellä ja toisella alanimikkeellä on nimittäin oltava kaikki ylemmäntasoisen tullinimikkeen ominaisuudet.
            
         
               62.
            
            
               Viitteitä siitä, että yhdistetyn nimikkeistön selittävien huomautusten sisältö, johon tämä päätelmä perustuu, ei voisi olla yhdenmukainen yhteisen tullitariffin säännösten kanssa tai että siinä muutettaisiin niiden ulottuvuutta, (
                     24
                  ) ei ole esitetty eikä ole havaittavissa.
            
         ii) Tupakanjätteiden käsite
      
               63.
            
            
               Riidanalaista tupakkaa ei voida luokitella myöskään nimikkeen 2401 toiseen vaihtoehtoon (”tupakanjätteet”).
            
         
               64.
            
            
               Tavara sisältää ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tietojen mukaan tosin suuren määrän muruja, joiden välistä on löydettävissä myös lehtiruoteja. Tällainen tavaran osa voidaan lähtökohtaisesti luokitella nimikkeeseen 2401. HS-selitysten (
                     25
                  ) mukaan tupakanjätteiden käsitteeseen kuuluvat nimittäin muun muassa lehtien käsittelyssä tai tupakkatuotteiden valmistuksessa syntyneet lehtiruodit ja -suonet ja pöly.
            
         
               65.
            
            
               Tästä ei kuitenkaan seuraa, että riidanalainen tavara olisi luokiteltava kokonaisuudessaan yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2401.
            
         
               66.
            
            
               Yhdistetyn nimikkeistön eri nimikkeisiin kuuluvista eri aineista koostuvat tavarat luokitellaan nimittäin yleisten tulkintasääntöjen mukaisesti. Niiden mukaan tavara luokitellaan sen aineen mukaan, joka antaa tavaralle sen olennaisen luonteen (yleisten tulkintasääntöjen 3 kohdan b alakohta).
            
         
               67.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät tiedot (”Tutkittu näyte koostui pääasiassa[ (
                     26
                  )] ohuista mutta leveistä leikkeistä”) tukevat oletusta siitä, että juuri poltettavaksi tarkoitettu tupakanosa antaa tavaralle sen olennaisen luonteen.
            
         
               68.
            
            
               Viime kädessä asian määrittäminen kuuluu kuitenkin kansalliselle tuomioistuimelle.
            
         
               69.
            
            
               Tämän perusteella tupakkaa, jolla on riidanalaisen tavaran ominaisuudet, on pidettävä ”muuna valmistettuna tupakkana” ja luokiteltava yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2403, koska sitä ei voida luokitella nimikkeisiin 2401 eikä 2402. (
                     27
                  )
            
         c) Luokittelu alanimikkeiden sanamuodon mukaan
      
               70.
            
            
               Aluksi on todettava, että tavarassa on kokonaisuutena kyse yhdistetyn nimikkeistön ensimmäisessä alanimikkeessä 2403 10 tarkoitetusta piippu- ja savuketupakasta. Sitä ei näin ollen voida luokitella muihin kaatonimikkeisiin, jotka sisältyvät nimikkeen otsikkoon ”muut” (2403 91 00, 2403 99).
            
         
               71.
            
            
               Muiden saman nimikkeen alanimikkeiden 2403 10 10 ja 2403 10 90 rajaamisen kannalta merkityksellistä on niiden sanamuodon mukaan se, onko ”tuotetta lähinnä olevan pakkauksen nettopaino enintään 500 g” (näin alanimikkeessä 2403 10 10).
            
         
               72.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tietojen mukaan tavara oli ”kappaletavarana, puristeena muovilla vuoratussa pahvilaatikossa” ja ”yhden pahvilaatikon nettopaino oli 30 kiloa”, joten se olisi luokiteltava alanimikkeeseen 2403 10 90.
            
         4. Ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä koskeva päätelmä
      
               73.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että tavaraa, jota voidaan ilman lisävalmistusta käyttää piippu- ja savuketupakkana, kuten pääasiassa kyseessä oleva tavara, ei voida pitää yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2401 10 35 kuuluvana ”’light air-cured’ -tupakkana”, vaan – jos tavara ei koostu pääosin tupakanjätteistä – sitä on pidettävä ”muuna valmistettuna tupakkana” ja se on luokiteltava yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2403. Jos tavara on lisäksi pakattu kappaletavarana, puristeena ja muovilla vuoratussa pahvilaatikossa, jonka nettopaino on 30 kiloa, se on luokiteltava yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2403 10 90.
            
         B Toinen ja kolmas ennakkoratkaisukysymys
      
      
               74.
            
            
               Toinen ja kolmas ennakkoratkaisukysymys koskevat direktiivin 2008/118, jossa säädetään yleisestä järjestelmästä valmisteverojen kantamiselle tietyistä tavaroista, tulkintaa. Toista ja kolmatta ennakkoratkaisukysymystä on käsiteltävä yhdessä, ja ne koskevat lähinnä mainittuun direktiiviin sisältyvien tuonnin ja suspensiomenettelyn tai -järjestelmän käsitteiden tulkintaa.
            
         
               75.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee tässä yhteydessä lähinnä, sisältyvätkö direktiivin 2008/118 4 artiklan 6 alakohdassa tarkoitettuun tullisuspensiomenettelyn tai -järjestelmän – jonka ollessa kyseessä pääasiassa ei voida Unkarin lainsäädännön mukaan määrätä sakkoa – käsitteeseen myös pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset tilanteet, joissa tavaran saateasiakirjoissa on ilmoitettu virheellinen tullinimike, vai onko tällaista tapausta pidettävä kyseisessä direktiivissä tarkoitettuna tuontina (2 artiklan b alakohta) tai valmisteveron alaisten tavaroiden tuontina (4 artiklan 8 alakohta).
            
         
               76.
            
            
               Ennakkoratkaisukysymyksissä viitataan tosin direktiiviin 2008/118, mutta ne liittyvät käytännössä valmistevero- ja tullilainsäädännön väliseen rajapintaan. Siksi on tarkoituksenmukaista selventää aluksi näiden kahden sääntelykokonaisuuden keskinäistä suhdetta.
            
         1. Tulli- ja valmisteverolainsäädäntö
      
               77.
            
            
               Lainsäädäntö- ja verotusvalta tullien alalla on nyttemmin siirtynyt lähes kokonaan unionille. Tulleista määrätään unionin tasolla SEUT 28–SEUT 37 artiklassa, ja tullilainsäädäntö koostuu ennen kaikkea tullikoodeksista, vastaavista täytäntöönpanosäännöksistä ja yhdistetystä nimikkeistöstä. Unionin oikeudessa muun muassa vahvistetaan yhdenmukaisesti unionin ulkorajoilla kannettavat tullit.
            
         
               78.
            
            
               Tullivelasta on erotettava valmisteverot, jotka ovat kansallisia veroja. Ne kohdistuvat tiettyjen tavaroiden, kuten tupakan, kulutukseen ja ne kannetaan välillisinä veroina tavaran valmistajalta tai myyjältä.
            
         
               79.
            
            
               Vaikka valmisteveroja koskeva lainsäädäntö- ja verotusvalta jääkin jäsenvaltioille, kansallista valmisteverolainsäädäntöä yhdenmukaistettiin tietyin osin sisämarkkinoiden luomisen yhteydessä annetuilla direktiiveillä. Tulleista poiketen eri jäsenvaltioissa sovelletaan kuitenkin erilaista valmisteverokantaa. (
                     28
                  )
            
         2. Direktiivin 2008/118 mukainen valmistevero
      
               80.
            
            
               Direktiivin 2008/118 1, 2 ja 7 artiklassa yhdenmukaistetaan edellytykset valmisteverosaatavan syntymiselle.
            
         
               81.
            
            
               Direktiivin 2008/118 1 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan valmisteveroa kannetaan direktiivin 2011/64 (
                     29
                  ) soveltamisalaan kuuluvasta valmistetusta tupakasta.
            
         
               82.
            
            
               Direktiivin 2011/64 1–5 artiklasta ilmenee, millainen valmistettu tupakka kuuluu sen soveltamisalaan. Kysymys siitä, kuuluuko ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämiä tietoja vastaava tupakka direktiivin soveltamisalaan ja onko se siten valmisteveron alainen, on ratkaistava ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen annettavasta vastauksesta riippumatta. Sitä ei nimittäin arvioida yhdistetyn nimikkeistön vaan direktiivin 2011/64 perusteella.
            
         
               83.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan käsiteltävän asian kohteena on paloiteltu tupakka, jota voidaan polttaa ilman teollista lisävalmistusta ja jonka leikkeistä enemmällä kuin 25 painoprosentilla on pienempi kuin 1,5 millimetrin poikkileikkaus. Ominaisuuksiltaan tällainen tupakka kuuluu ”savukkeiksi käärittävänä hienoksi leikattuna tupakkana” direktiivin 2011/64 (
                     30
                  ) ja siten myös direktiivin 2008/118 soveltamisalaan.
            
         
               84.
            
            
               Direktiivin 2008/118 2 artiklan b alakohdassa säädetään, että valmisteveron alaisista tavaroista kannetaan valmistevero silloin, kun ne ”tuodaan” unionin alueelle.
            
         
               85.
            
            
               Direktiivin 2008/118 4 artiklan 8 alakohdan määritelmän mukaan ”valmisteveron alaisten tavaroiden tuonnilla” tarkoitetaan valmisteveron alaisten tuotteiden saapumista unionin alueelle, ”paitsi jos tavarat on asetettu niiden – – saapumisen yhteydessä tullisuspensiomenettelyyn tai -järjestelmään – –”.
            
         
               86.
            
            
               Pääasiassa kyseessä olevat tavarat ovat tulleet unionin alueelle Slovenian rajan kautta. Näin ollen on selvitettävä, oliko tavarat asetettu kyseisenä ajankohtana tullisuspensiomenettelyyn tai -järjestelmään. Jos näin on, kyse ei ole tuonnista, (
                     31
                  ) eivätkä tavarat ole myöskään valmisteveron alaisia.
            
         
               87.
            
            
               Ratkaisevaa on näin ollen se, mitä kyseisessä direktiivissä tarkoitetulla tullisuspensiomenettelyllä tai -järjestelmällä on ymmärrettävä.
            
         
               88.
            
            
               Direktiivin 2008/118 4 artiklan 6 alakohdan määritelmän (
                     32
                  ) mukaan tullisuspensiomenettelyllä tai -järjestelmällä tarkoitetaan ”jotakin [tullikoodeksissa] säädettyä yhteisön tullialueelle tuotavia muita kuin yhteisötavaroita koskevaa tullivalvontaa, väliaikaista varastointia, vapaa-alueita tai vapaavarastoja koskevaa erityismenettelyä tai jotakin [tullikoodeksin] 84 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua menettelyä”. Viimeinen näistä neljästä vaihtoehdosta käsittää muun muassa ulkoisen passituksen ja tullivarastoinnin.
            
         
               89.
            
            
               Schenker väittää, (
                     33
                  ) että myös tullikoodeksin 37 artiklan mukainen tullivalvonta kuuluu tähän määritelmään (jäljempänä a kohta). Muut menettelyn osapuolet ottavat sitä vastoin lähtökohdaksi sen, onko tavarat varastoitu väliaikaisesti asianmukaisesti ja onko ne asetettu säännöstenmukaisesti ulkoiseen passitusmenettelyyn ja tullivarastointimenettelyyn (jäljempänä b kohta).
            
         a) Tullivalvonta direktiivissä 2008/118 tarkoitettuna tullisuspensiomenettelynä tai -järjestelmänä
      
               90.
            
            
               On tutkittava, voidaanko pääasian tosiseikkojen perusteella ylipäätään ottaa lähtökohdaksi tullivalvonta, ja sen jälkeen tarkasteltava, onko tämä ”tullivalvontaa koskevana erityismenettelynä” perusteena tullisuspensiomenettelylle tai -järjestelmälle, joka estää valmisteveron kantamisen.
            
         i) Tullivalvonnan harjoittaminen pääasiassa
      
               91.
            
            
               Tullikoodeksin 4 artiklan 13 alakohdan mukaan tullivalvonnalla tarkoitetaan tulliviranomaisten yleisiä toimia, joiden tarkoituksena on varmistaa tullilainsäädännön ja tapauksen mukaan muiden tullivalvonnassa oleviin tavaroihin sovellettavien säännösten noudattaminen.
            
         
               92.
            
            
               Käsiteltävässä asiassa tullivalvonta alkoi tullikoodeksin 37 artiklan 1 kohdan mukaan silloin, kun tavarat tosiasiallisesti tuotiin tullialueelle. Tavaroiden mahdollinen virheellinen ilmoittaminen ei ole esteenä sille. Tavaroiden tullivalvonnan alkaminen ei näet liity tavaroiden unionin tullialueelle tuomisen säännöstenmukaisuuteen. (
                     34
                  )
            
         
               93.
            
            
               Tullivalvonta ei myöskään ole päättynyt tullikoodeksin 37 artiklan 2 kohdan mukaisesti. Muut kuin yhteisötavarat ovat nimittäin tullivalvonnassa, kunnes niiden tullioikeudellinen asema muuttuu yhteisötavaroiksi, ne siirretään vapaa-alueelle tai vapaavarastoon taikka jälleenviedään tai hävitetään. (
                     35
                  ) Yksikään näistä vaihtoehdoista ei ole merkityksellinen käsiteltävässä asiassa. (
                     36
                  )
            
         
               94.
            
            
               Tavaroita ei ole myöskään siirretty pois tullivalvonnasta, (
                     37
                  ) koska viranomaisilla oli milloin tahansa tosiasiallinen ja oikeudellinen mahdollisuus toteuttaa tulliviranomaiselle kuuluvia toimenpiteitä ja tätä mahdollisuutta on myös käytetty Unkarissa.
            
         
               95.
            
            
               Seuraavaksi on siten tarkasteltava, onko tavaroita koskeva tullivalvonta direktiivin 2008/118 4 artiklan 6 alakohdassa tarkoitettu muihin kuin yhteisötavaroihin liittyvää ”tullivalvontaa koskeva erityismenettely”.
            
         ii) Tullivalvontaa koskevan erityismenettelyn käsite
      
               96.
            
            
               Direktiivin 2008/118 4 artiklan 6 alakohdan saksankieliseen versioon sisältyvä ilmaus ”besonderes Verfahren” (”erityismenettely”) herättää epäilyjä siitä, voidaanko sillä tarkoittaa myös tullikoodeksin 37 artiklan mukaista tullivalvontaa.
            
         
               97.
            
            
               Sanasta ”besonderes” (”erityinen”) voi nimittäin tulla heti mieleen, ettei direktiivin antaja tarkoittanut sisällyttää ”tullisuspensiomenettelyyn tai -järjestelmään” kaikkia tullivalvontamenettelyjä vaan ainoastaan osan niistä, jolloin jää epäselväksi, mitä menettelyjä sillä tarkoitetaan.
            
         
               98.
            
            
               Direktiivin 4 artiklan 6 alakohdan sanamuoto ”yhteisön tullialueelle tuotavia” viittaa sitä vastoin siihen, että säännöksen liittymäkohtana on konkreettinen rajanylitys, jonka myötä tullivalvonta alkaa, ja ettei valmisteveron kantamatta jättämisen ole tarkoitus liittyä vasta myöhempään tavaran tullimenettelyyn ilmoittamiseen.
            
         
               99.
            
            
               Kun tarkastellaan direktiivin 2008/118 4 artiklan 6 alakohdan sanamuotoa unionin eri virallisilla kielillä, ei synny selkeää kuvaa asiasta. Useimpien kieliversioiden sanamuoto vastaa saksankielistä sanamuotoa, (
                     38
                  ) kun taas esimerkiksi espanjankieliseen versioon ei sisälly tullivalvonnan erityisiä menettelyjä koskevaa rajausta. (
                     39
                  )
            
         
               100.
            
            
               Myöskään säännöksen syntyhistoriasta ei saada valaisua siihen, onko direktiivin antaja tarkoittanut tullivalvonnan olevan ”tullivalvontaa koskeva erityismenettely”. Saksankielinen sana ”besonderes” ei sisältynyt vielä komission alkuperäiseen ehdotukseen. Sen mukaan tullisuspensiomenettelyllä tai ‑järjestelmällä tarkoitetaan pikemminkin ”jotakin [tullikoodeksissa] säädettyä yhteisön tullialueelle tuotuihin muihin kuin yhteisötavaroihin sovellettavaa tullivalvontaa”. (
                     40
                  ) Säädöksen syntyhistorian myöhemmistä vaiheista ei myöskään voida päätellä, oliko sillä, että kyseiseen kohtaan lisättiin myöhemmin useissa kieliversioissa erityistä tarkoittava adjektiivi, tarkoitus rajoittaa valmistevero-oikeudellisen lykkäävän vaikutuksen ulottuvuutta, ja jos oli, niin missä määrin.
            
         
               101.
            
            
               Tämän terminologisen epäselvyyden vuoksi kyseisen käsitteen merkitys on selvitettävä systematiikkaan liittyvien ja teleologisten näkökohtien perusteella. Ne tukevat käsitteen laajaa tulkintaa.
            
         
               102.
            
            
               Jotta tullivalvontaa koskevan erityismenettelyn tunnusmerkistölle jää direktiivin 2008/118 4 artiklan 6 alakohdan yhteydessä itsenäinen ja käytännön kannalta merkityksellinen soveltamisala, se on voitava erottaa säädöksen muista tapausvaihtoehdoista, jotka voivat myös olla perusteena tullisuspensiomenettelylle tai -järjestelmälle – eli väliaikainen varastointi, vapaa-alue tai vapaavarasto tai jokin tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettu menettely.
            
         
               103.
            
            
               Toinen vaihtoehto, väliaikainen varastointi, alkaa tavaran esittämisellä tullille (
                     41
                  ) ja päättyy siihen, että sille osoitetaan tulliselvitysmuoto.
            
         
               104.
            
            
               Näin ollen on säännöksen systematiikan mukaista, että direktiivin 2008/118 4 artiklan 6 alakohdan tunnusmerkistöjä koskevassa ensimmäisessä vaihtoehdossa tarkoitettu tullivalvontaa koskeva erityismenettely koskee tullikoodeksin 37–39 artiklassa säädettyjä tosiasiallisia ja oikeudellisia toimia rajanylityksestä tavaroiden esittämiseen tullille. Niihin lukeutuu muun muassa tullivalvonta.
            
         
               105.
            
            
               Sitä, että tullikoodeksin 37 artiklan mukaisessa tullivalvonnan muodossa on jo kyse tullisuspensiomenettelystä tai -järjestelmästä, tukee kuitenkin ennen kaikkea direktiivin 2008/118 johdanto-osan seitsemäs perustelukappale, jossa selvennetään direktiivin antajan tavoitetta.
            
         
               106.
            
            
               Sen mukaan direktiivi perustuu olettamaan, jonka mukaan ”– – suspensiomenettelyissä säädetään asianmukaisesta valvonnasta ja – – valmisteveron alaisiin tavaroihin sovelletaan [tullikoodeksin] säännöksiä” (
                     42
                  ) ja siksi ”ei ole tarpeen soveltaa erikseen valmisteveron valvontajärjestelmää silloin, kun valmisteveron alaisiin tavaroihin sovelletaan yhteisön tullisuspensiomenettelyä tai -järjestelmää”.
            
         
               107.
            
            
               Jos valmisteverovelvollisuus syntyy jo tavaran rajanylityksen myötä, tämä vastaa direktiivin antajan perusajatusta (tulli- ja valmistevero-oikeudellisten) menettelyjen päällekkäisyyden välttämisestä. Tästä ajankohdasta lähtien tavarat nimittäin ovat jo tullikoodeksin 37 artiklan nojalla tullivalvonnassa, eikä ole tarpeen (
                     43
                  ) soveltaa erikseen valmisteveron valvontajärjestelmää.
            
         
               108.
            
            
               Jos tullivalvonnasta ei vielä seuraa direktiivissä tarkoitettua tullisuspensiomenettelyä tai -järjestelmää ja rajanylityksen myötä syntyy valmisteverovelvollisuus, muiden menettelyjen (
                     44
                  ) luetteleminen direktiivin 4 artiklan 6 alakohdassa perusteena valmistevero-oikeudelliselle lykkäävälle vaikutukselle menettäisi käytännössä merkityksensä, sillä tavaran tuonnin myötä kerran syntyvä valmisteverosaatava ei raukeaisi sillä, että tavara asetetaan sen jälkeen tullisuspensiomenettelyyn tai -järjestelmään.
            
         
               109.
            
            
               Tästä seuraa, että direktiivin 2008/118 mukaan valmistevero-oikeudellisen lykkäävän vaikutuksen on alettava jo silloin, kun tavara on tullikoodeksin 37 artiklan mukaisessa tullivalvonnassa, ja jatkuttava tullivalvonnan keston ajan.
            
         
               110.
            
            
               Riidanalainen tavara oli näin ollen unionin alueelle saapumisestaan lähtien tullivalvonnassa, joka on direktiivin 2008/118 4 artiklan 6 alakohdan mukainen tullisuspensiomenettely tai -järjestelmä, mistä seuraa, että koska kyseessä ei ole saman direktiivin 4 artiklan 8 alakohdassa tarkoitettu tuonti, tavaroista ei tullut valmisteveron alaisia 2 artiklan b alakohdan nojalla.
            
         
               111.
            
            
               Tämän näkemyksen mukaan toisessa ja kolmannessa ennakkoratkaisukysymyksessä käsitellyillä tilanteilla ei ole enää kohdetta: yksittäisiä niissä mainittuja menettelyjä – väliaikainen varastointi, ulkoinen passitusmenettely ja tullivarastointimenettely – ei olisi siten enää tarpeen tarkastella, koska jo tullivalvonta on perusteena valmisteveron kantamisen estävälle tullisuspensiomenettelylle tai -järjestelmälle, joten kyseiset menettelyt olisivat valmisteverovelvollisuutta koskevan ratkaisevan kysymyksen kannalta yhtä merkityksettömiä kuin kysymys tavaroiden virheellisten saateasiakirjojen merkityksellisyydestä.
            
         
               112.
            
            
               Seuraavaksi on kuitenkin täydentävästi vielä tutkittava, miten pääasian tosiseikkoja olisi arvioitava, jos pelkästään tullivalvonnasta ei voitaisi vielä päätellä, että kyseessä on valmisteveron kantamisen lykkäävä tullisuspensiomenettely tai -järjestelmä.
            
         
               113.
            
            
               On tarkasteltava toisessa ennakkoratkaisukysymyksessä mainittuja menettelyjä ja tutkittava, asettaako saateasiakirjoissa ilmoitettu virheellinen tullinimike kyseenalaiseksi tavaroiden väliaikaisen varastoinnin, niiden asettamisen ulkoiseen passitusmenettelyyn Unkariin ja niiden asettamisen Unkarissa tullivarastointimenettelyyn. Tältä osin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tietojen perusteella on oletettava, että jokaisessa näistä tapahtumista tavarat oli merkitty (virheellisesti) yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2401 10 35.
            
         b) Väliaikainen varastointi, ulkoinen passitusmenettely ja tullivarastointimenettely direktiivissä 2008/118 tarkoitettuna tullisuspensiomenettelynä tai -järjestelmänä
      
               114.
            
            
               Kuten edellä on jo todettu, direktiivin 2008/118 2 artiklan b alakohdan mukaan tavaroista kannetaan valmistevero silloin, kun ne tuodaan, ja tuontiin kuuluu 4 artiklan 8 alakohdan mukaan tavaroiden saapuminen unionin alueelle, paitsi jos tavara on asetettu tullisuspensiomenettelyyn tai -järjestelmään. Tältä osin tuontiin liittyvä tullivelka ja valmistevero toimivat samansuuntaisesti.
            
         
               115.
            
            
               Väliaikainen varastointi ja passitus- ja tullivarastointimenettely ovat direktiivin 2008/118 4 artiklan 6 alakohdan, luettuna yhdessä tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdan kanssa, mainitussa direktiivissä tarkoitettuja tullisuspensiomenettelyjä tai -järjestelmiä.
            
         
               116.
            
            
               Direktiivissä 2008/118 ei kuitenkaan säädetä siitä, millä edellytyksillä tavara on varastoitu väliaikaisesti tai on passitus- tai tullivarastointimenettelyssä. Siksi tältä osin on sovellettava tullikoodeksin säännöksiä. Se, johtaako virheellisen tullinimikkeen ilmoittaminen valmisteverosaatavan syntymiseen, määräytyy näin ollen viime kädessä sen perusteella, onko tullikoodeksin säännöksiä noudatettu.
            
         
               117.
            
            
               Tässä yhteydessä on kuitenkin otettava huomioon, ettei mistä tahansa tullikoodeksin säännöksen rikkomisesta välttämättä seuraa, ettei tavaraa voida asettaa direktiivin 2008/118 4 artiklan 8 alakohdassa tarkoitettuun suspensiomenettelyyn tai -järjestelmään ja että sen osalta syntyy siten valmisteverovelka. Käsiteltävässä asiassa merkityksellistä on pikemminkin se, johtaisiko virheellisen tullinimikkeen ilmoittaminen saateasiakirjoissa tullikoodeksin 202–205 artiklan nojalla tullivelan syntymiseen.
            
         i) Väliaikainen varastointi
      
               118.
            
            
               Tullikoodeksin 50 artiklan mukaan tullille esitetyillä tavaroilla on niiden esittämisen jälkeen väliaikaisesti varastoitujen tavaroiden tullioikeudellinen asema, kunnes niille osoitetaan tulliselvitysmuoto.
            
         
               119.
            
            
               Tavaroiden esittämisestä tullille säädetään tullikoodeksin 40 artiklassa, ja tullikoodeksin 4 artiklan 19 alakohdan määritelmän mukaan sillä tarkoitetaan tulliviranomaisille tehtävää ilmoitusta tavaroiden saapumisesta tullitoimipaikkaan tai muuhun tulliviranomaisten osoittamaan tai hyväksymään paikkaan.
            
         
               120.
            
            
               Tullikoodeksin 202 artiklan 1 kohdan mukaan tavaroiden tullille esittämistä koskevan velvoitteen laiminlyönnistä – tuontitullien alaisen tavaran säännösten vastaisesta tuonnista yhteisön tullialueelle – seuraa tuontitullivelan syntyminen.
            
         
               121.
            
            
               Velvoitteeseen esittää tavara tullille kuuluu ensinnäkin ilmoituksen tekeminen tavaroiden saapumisesta tullitoimipaikkaan. Tuomiossa Papismedov ym. viitattiin tullikoodeksin, sellaisena kuin sitä tuolloin sovellettiin, 43 ja 45 artiklaan ja katsottiin, että yleisilmoituksen ja säännöstenmukaisen tullille esittämisen välillä on yhteys, sekä todettiin, että tullille esittämistä koskeva velvoite on laiminlyöty ”silloin, kun esitettäessä tavarat tullille – – tehdään samalla sellainen yleisilmoitus tai tulli-ilmoitus, jossa annetaan tavaroiden laadusta kuvaus, joka ei vastaa todellisuutta”. (
                     45
                  )
            
         
               122.
            
            
               Tästä yhteydestä säädetään nykyisin nimenomaisesti asetuksen N:o 2454/93 (jäljempänä tullikoodeksin soveltamisasetus) (
                     46
                  ) 186 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa. Sen mukaan tullille esitettävistä muista kuin yhteisötavaroista on laadittava väliaikaisen varastoinnin yleisilmoitus, joka on annettava viimeistään silloin, kun tavarat esitetään tullille.
            
         
               123.
            
            
               Toisin kuin tuomiossa Papismedov ym. (jossa tavaroista käytettiin virheellistä nimitystä ”keittiötarvikkeet”, kun oikea nimitys olisi ollut ”keittiötarvikkeet ja savukkeet”), käsiteltävässä asiassa ei kuitenkaan peitelty tavaroiden enemmistön todellista luonnetta. Käsiteltävässä asiassa osasta tavaroista ei puutu kokonaan ilmoitus niiden saapumisesta tullitoimipaikkaan. Ainoastaan yhdistetyn nimikkeistön nimikkeen 2401 10 35 ilmoittaminen on ristiriidassa tosiasiallisten olosuhteiden kanssa, koska tavara on todellisuudessa luokiteltava nimikkeeseen 2403 10 90.
            
         
               124.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella on näin ollen tarkasteltava sitä, johtaako jo sisällöllisesti virheellisen tullinimikkeen ilmoittaminen väliaikaisen varastoinnin yleisilmoituksessa siihen, että on katsottava, ettei tavaroita ole esitetty tullille, ja että niiden osalta voi siten syntyä tulli- ja valmisteverovelka.
            
         
               125.
            
            
               Väliaikaisen varastoinnin yleisilmoitus eroaa sisällöltään ja tavoitteeltaan saapumisen yleisilmoituksesta, joka tullikoodeksin 36 a artiklan mukaan on jätettävä ennen tavaroiden tuontia yhteisön tullialueelle, ja tullikoodeksin 59 artiklan mukaisesta tulli-ilmoituksesta.
            
         
               126.
            
            
               Tullikoodeksin ja sen soveltamissäännösten mukaan saapumisilmoituksessa ja tulli-ilmoituksessa on annettava tietyt yhdistettyä nimikkeistöä koskevat tiedot, kun taas tullikoodeksin soveltamisasetuksen 186 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa ei vaadita tällaisia tietoja väliaikaisen varastoinnin yleisilmoitukselta, vaan siinä ainoastaan säädetään, että tulliviranomaiset antavat sitä koskevia määräyksiä. Saksalaisten tulliviranomaisten käyttämään lomakkeeseen nro 0306 ei esimerkiksi sisälly vaatimusta yhdistetyn nimikkeistön mukaisen tullinimikkeen ilmoittamisesta.
            
         
               127.
            
            
               Se, ettei yhdistetyn nimikkeistön nimikkeen ilmoittamisella oikein väliaikaisen varastoinnin yleisilmoituksessa voi siten olla ratkaisevaa merkitystä, vastaa myös kyseistä ilmoitusta koskevien säännösten tavoitetta.
            
         
               128.
            
            
               Väliaikaisen varastoinnin yleisilmoituksella on nimittäin tarkoitus antaa tulliviranomaisille mahdollisuus varmistaa, että ilmoituksen kattamille tavaroille osoitetaan määräajassa tulliselvitysmuoto (
                     47
                  ) ja että väliaikaisesti varastoituja tavaroita säilytetään yksinomaan siihen tarkoitetuissa paikoissa ja määritetyin edellytyksin.
            
         
               129.
            
            
               Tästä tavoitteesta seuraa, ettei yksin virheellisen tullinimikkeen ilmoittamisen tarvitse estää tavaran asianmukaista esittämistä tullille, kunhan tavaralajin kuvaus on olennaisin osin oikea, tavaramäärä pitää paikkansa ja tavaran pakkaustiedot vastaavat tosiasiallisia olosuhteita. Yhdistetyn nimikkeistön asiaa koskevan ryhmän ilmoittaminen oikein ei ole ratkaisevaa sen kannalta, ovatko tiedot tältä osin riittäviä. Yhdistetyssä nimikkeistössä nimittäin luokitellaan nykyisin myös hyvin erilaisia tavaroita samaan ryhmään. Käsiteltävässä asiassa sovellettava 24 ryhmä koskee esimerkiksi sekä tupakanjätteitä että sikareita. Sitä, onko tavarankuvausta pidettävä pääosin oikeana tullille esittämisen ja väliaikaisen varastoinnin tarkoituksiin, on pikemminkin arvioitava sen mukaan, mahdollistavatko käytettävissä olevat tiedot kokonaisuudessaan tavaran yksiselitteisen kohdentamisen ilmoitukseen.
            
         
               130.
            
            
               Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevien tietojen perusteella vaikuttaa todennäköiseltä, että näin oli pääasiassa kyseessä olevassa tilanteessa, kun tavarat esitettiin tullille; tämän ratkaiseminen on kuitenkin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä.
            
         
               131.
            
            
               Koska kyseessä ei ole tullikoodeksin 202 artiklassa tarkoitettu säännöstenvastaisuus, kyseinen tavara on Sloveniaan saapumisen yhteydessä asetettu tehokkaasti direktiivin 2008/118 4 artiklan 6 alakohdan mukaiseen tullisuspensiomenettelyyn tai -järjestelmään, joten saman direktiivin 2 artiklan b alakohdan mukaista tuontia ei olisi tapahtunut eikä valmisteverosaatavaa olisi syntynyt.
            
         
               132.
            
            
               On kuitenkin vielä tutkittava, onko väliaikaisesti varastoidut tavarat virheellisen tullinimikkeen ilmoittamisesta huolimatta asetettu tämän jälkeen tehokkaasti ulkoiseen passitusmenettelyyn ja Unkarissa asianmukaisesti tullivarastointimenettelyyn, jolloin valmisteverovelvollisuutta ei ole direktiivin 2008/118 4 artiklan 8 alakohdan mukaan syntynyt.
            
         ii) Passitus- ja tullivarastointimenettelyyn asettaminen
      
               133.
            
            
               Tullikoodeksin 59 artiklan 1 kohdan mukaan kaikista johonkin tullimenettelyyn asetettaviksi aiotuista tavaroista on tehtävä kyseistä tullimenettelyä koskeva ilmoitus. Ilmoituksessa on määritettävä tavaran tullinimike, oikea alanimike mukaan lukien. (
                     48
                  ) Tämä koskee yhtä lailla passitus- ja tullivarastointimenettelyä. Virheellisen tullinimikkeen määrittäminen rikkoo tätä velvoitetta.
            
         
               134.
            
            
               On kuitenkin todettava, että nyt tarkasteltavan kaltaisissa tapauksissa on kyse tavaroiden asettamisesta tullisuspensiomenettelyyn tai -järjestelmään, toisin sanoen siitä, onko tuontitulleja ylipäätään maksettava, eikä tuontitullien määrästä. Kaikki muut kuin yhteisötavarat voidaan lähtökohtaisesti asettaa ulkoiseen passitusmenettelyyn tai tullivarastointimenettelyyn tullinimikkeestä riippumatta.
            
         
               135.
            
            
               Lisäksi on otettava huomioon, että tullitariffiin luokittelua koskeva säännöstö on monimutkainen ja että sen soveltamiseen vaikuttavat tosiseikkojen lisäksi oikeudelliset arvioinnit. Yhdistetyn nimikkeistön nimikkeiden oikea tulkinta ja soveltaminen ovat säännöllisesti oikeusriitojen ja tuomioistuinratkaisujen kohteena, kuten myös käsiteltävä asia osoittaa. Jokainen tässä yhteydessä tapahtunut virhe ei ole välttämättä vakava.
            
         
               136.
            
            
               Käsiteltävässä asiassa tavarat tosin luokiteltiin virheellisesti, mutta tavaroille ilmoitettu yhdistetyn nimikkeistön nimike ei ollut täysin ristiriidassa niiden luonteen kanssa. Ilmoitetulla ja tosiasiallisesti oikealla nimikkeellä on pikemminkin suurin piirtein samanlaisia ominaisuuksia. Vaikka Schenkerin kaltaiselta kuljetus- ja logistiikkayritykseltä voikin odottaa asiantuntemusta tavaroiden tariffiluokituksessa, kyseessä ei ole ilmeinen ja täysin harhaanjohtava virheellinen luokittelu.
            
         
               137.
            
            
               Myöskään lähtökohtaisesta mahdollisuudesta pyytää tullikoodeksin 12 artiklan 1 kohdan nojalla ensin tulliviranomaisilta sitovia tariffitietoja ja merkitä tavarat niiden mukaisesti ei seuraa, että jokaisen virheellisen luokittelun täytyy johtaa tullivelan syntymiseen. Muutoin tullikoodeksin 12 artikla johtaisi siihen, että tavarankuljettajien olisi pakko turvautua kyseiseen hakemusmenettelyyn, jos niillä on pienintäkin epäilystä tavaroiden luokituksesta. Tämä ei olisi ensinnäkään käytännöllistä kuljettajalle eikä tulliviranomaisille, mihin viitattiin suullisessa käsittelyssä, ja olisi toiseksi tullikoodeksin 12 artiklan tarkoituksen vastaista, sillä se on ensisijaisesti tarkoitettu valinnaiseksi apuvälineeksi, jolla voidaan ennakoida paremmin sitä, miten tulliviranomaiset käsittelevät tavaraa tullilainsäädännön nojalla.
            
         
               138.
            
            
               Lisäksi on huomattava, että tullikoodeksin 65 artikla, jonka mukaan tulli-ilmoituksessa olevia virheitä on mahdollista oikaista, menettäisi käytännössä pitkälti merkityksensä, jos pelkästään virheellisen tullinimikkeen ilmoittamisesta tulli-ilmoituksessa seuraisi automaattisesti tullivelan syntyminen.
            
         
               139.
            
            
               Näin ollen ei vaikuta perustellulta rangaista virheellisen tullinimikkeen ilmoittamisesta ulkoista passitusmenettelyä tai tullivarastointimenettelyä koskevassa ilmoituksessa tullivelan syntymisellä, kunhan tavaroiden kuvaus on olennaisin osin oikea.
            
         
               140.
            
            
               Vaikka tämän ratkaiseminen onkin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä, käytettävissä olevat tiedot eivät tue sitä, että kyseessä olisi riittävän ilmeinen rikkominen. (
                     49
                  ) Tällöin direktiivin 2008/118 4 artiklan 8 alakohdan mukainen lykkäävä vaikutus jatkuisi myös Unkariin tuonnin ja Unkarissa varastoinnin ajan. Koska kyseessä ei olisi saman direktiivin 2 artiklan b alakohdassa tarkoitettu tuonti, valmisteveroa ei olisi näin ollen syntynyt.
            
         3. Toista ja kolmatta ennakkoratkaisukysymystä koskeva päätelmä
      
               141.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella toiseen ja kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että koska riidanalaiset tavarat olivat unionin alueelle saapumisestaan lähtien tullivalvonnassa, joka on perusteena direktiivin 2008/118 4 artiklan 6 alakohdassa tarkoitetulle tullisuspensiomenettelylle tai -järjestelmälle, ja kyseessä ei ole saman direktiivin 4 artiklan 8 alakohdassa tarkoitettu tuonti, riidanalaisista tavaroista ei ole tullut valmisteveron alaisia 2 artiklan b alakohdan nojalla eikä valmisteverovelkaa ole syntynyt saateasiakirjojen virheellisistä tiedoista huolimatta. Direktiivin 2008/118 4 artiklan 6 alakohtaa on tulkittava siten, että virheellisen tullinimikkeen ilmoittamisesta huolimatta voidaan katsoa, että tavarat on asetettu väliaikaisen varastoinnin menettelyyn, ulkoiseen passitusmenettelyyn tai tullivarastointimenettelyyn ja siten tullisuspensiomenettelyyn tai -järjestelmään, kunhan tavaralajin kuvaus on olennaisin osin oikea sekä tavaramäärä ja tavaran pakkaustiedot vastaavat tosiasiallisia olosuhteita. Jos näin on, tavaroista ei ole tullut direktiivin 2008/118 2 artiklan b alakohdan nojalla valmisteveron alaisia, koska kyseessä ei ole 4 artiklan 8 alakohdassa tarkoitettu tuonti.
            
         C Neljäs ennakkoratkaisukysymys
      
      
               142.
            
            
               Neljännellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko direktiivin 2008/118 38 artiklassa käytettävää sääntöjenvastaisuuden käsitettä tulkittava siten, että siihen sisältyvät tilanteet, joissa tavaran saateasiakirjoissa on ilmoitettu virheellinen tullinimike.
            
         
               143.
            
            
               Direktiivin 2008/118 38 artiklassa ei säädetä – toisin kuin sen 2 ja 7 artiklassa – valmisteverosaatavan syntymisestä, vaan sen avulla ratkaistaan valmisteveroa koskevaan verotusvaltaan liittyviä jäsenvaltioiden välisiä mahdollisia ristiriitoja. Sääntöjenvastaisuuden käsitteen tulkinta on siten merkityksellinen vain sen kysymyksen kannalta, mille jäsenvaltiolle valmisteverotulot kuuluvat, muttei sen kysymyksen kannalta, onko valmisteverosaatava syntynyt.
            
         
               144.
            
            
               Direktiivin 2008/118 38 artiklan 1 kohdassa säädetään, että jos sääntöjenvastaisuus tapahtuu valmisteveron alaisten tavaroiden siirron aikana muussa jäsenvaltiossa kuin siinä, jossa ne on luovutettu kulutukseen, niistä on kannettava valmisteveroa, ja valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa, jossa sääntöjenvastaisuus tapahtui.
            
         
               145.
            
            
               Direktiivin 2008/118 38 artiklan 4 kohtaan sisältyvän määritelmän mukaan sääntöjenvastaisuudella tarkoitetaan tilannetta, joka syntyy 33 artiklan 1 kohdassa tai 36 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen valmisteveron alaisten tavaroiden, joihin ei sovelleta 37 artiklaa, (
                     50
                  ) siirron aikana ja jonka johdosta kyseisten tavaroiden siirto tai sen osa ei ole päättynyt säännönmukaisesti. (
                     51
                  )
            
         
               146.
            
            
               Direktiivissä 2008/118 tarkoitettu valmisteveron alaisten tavaroiden siirto on kyseessä silloin, kun tavaroita, jotka on jo luovutettu kulutukseen yhdessä jäsenvaltiossa, pidetään hallussa kaupallisessa tarkoituksessa (
                     52
                  ) toisessa jäsenvaltiossa niiden siellä tapahtuvaa luovuttamista tai käyttöä varten tai kun tavarat ostaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut henkilö ja myyjä lähettää tai kuljettaa ne kyseiseen jäsenvaltioon.
            
         
               147.
            
            
               Käsiteltävän asian olosuhteissa direktiivin 2008/118 38 artiklan 4 kohdan edellytysten ei voida katsoa täyttyvän.
            
         
               148.
            
            
               Tavaroita ei ensinnäkään ole luovutettu kulutukseen Sloveniassa, vaan ne olivat tullisuspensiomenettelyssä tai -järjestelmässä. Toiseksi Schenker ei ole pitänyt tavaroita hallussaan Unkarissa niiden siellä tapahtuvaa luovuttamista tai käyttöä varten direktiivin 2008/118 33 artiklassa tarkoitetulla tavalla, vaan sen tarkoituksena oli kuljettaa ne edelleen Ukrainaan.
            
         
               149.
            
            
               Näin ollen on komission, Unkarin ja Schenkerin tapaan katsottava, ettei virheellisen tullinimikkeen ilmoittaminen nyt tarkasteltavassa tapauksessa johda direktiivin 2008/118 38 kohdan soveltamisalaan kuuluvaan sääntöjenvastaisuuteen.
            
         
         VI Ratkaisuehdotus
      
      
               150.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
               Tavaraa, jota voidaan ilman lisävalmistusta käyttää piippu- ja savuketupakkana, kuten pääasiassa kyseessä oleva tavara, ei voida pitää yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2401 10 35 kuuluvana ”’light air-cured’ -tupakkana”, vaan jos tavara ei koostu pääosin tupakanjätteistä, se on luokiteltava ”muuna valmistettuna tupakkana” yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2403. Jos tavara on lisäksi kappaletavarana, puristeena muovilla vuoratussa pahvilaatikossa, jonka nettopaino on 30 kiloa, se on luokiteltava yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2403 10 90.
               Koska riidanalainen tavara oli unionin alueelle saapumisestaan lähtien tullivalvonnassa, joka on direktiivin 2008/118 4 artiklan 6 alakohdassa tarkoitettu tullisuspensiomenettely tai -järjestelmä, ja kyseessä ei ole saman direktiivin 4 artiklan 8 alakohdassa tarkoitettu tuonti, riidanalaisesta tavarasta ei ole tullut valmisteveron alaista 2 artiklan b alakohdan nojalla eikä valmisteverovelkaa ole syntynyt saateasiakirjojen virheellisistä tiedoista huolimatta. Direktiivin 2008/118 4 artiklan 6 alakohtaa on tulkittava siten, että virheellisen tullinimikkeen ilmoittamisesta huolimatta voidaan katsoa, että tavarat on asetettu väliaikaisen varastoinnin menettelyyn, ulkoiseen passitusmenettelyyn tai tullivarastointimenettelyyn ja siten tullisuspensiomenettelyyn tai -järjestelmään, kunhan tavaralajin kuvaus on olennaisin osin oikea sekä tavaramäärä ja tavaran pakkaustiedot vastaavat tosiasiallisia olosuhteita. Jos näin on, tavaroista ei ole tullut direktiivin 2008/118 2 artiklan b alakohdan nojalla valmisteveron alaisia, koska kyseessä ei ole 4 artiklan 8 alakohdassa tarkoitettu tuonti.
               Virheellisen tullinimikkeen ilmoittaminen nyt tarkasteltavassa tapauksessa ei johda direktiivin 2008/118 38 kohdan soveltamisalaan kuuluvaan sääntöjenvastaisuuteen.
            
         (
            1
         )	Alkuperäinen kieli: saksa.
      (
            2
         )	Debrecenin hallinto- ja työtuomioistuin.
      (
            3
         )	Unkarin vero- ja tullihallituksen alainen Pohjois-Alföldin alueverovirasto.
      (
            4
         )	EYVL 1987, L 198, s. 3.
      (
            5
         )	Ks. harmonoitua tavarankuvaus- ja koodausjärjestelmää koskevan kansainvälisen yleissopimuksen loppumääräykset, EYVL 1987, L 198, s. 9: ”Done – – in the English and French languages, both texts being equally authentic – –”.
      (
            6
         )	Koska pääasian kannalta ratkaiseva on vuoden 2011 alussa, jolloin tavarat tulivat unionin alueelle, vallinnut oikeustila, merkityksellisiä ovat HS-selitykset sellaisina kuin ne olivat voimassa vuonna 2007 eikä vuonna 2012.
      (
            7
         )	Tariffi- ja tilastonimikkeistöstä ja yhteisestä tullitariffista 23.7.1987 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2658/87 (EYVL L 256, s. 1) liite I, sellaisena kuin se on muutettuna 5.10.2010 annetulla komission asetuksella (EU) N:o 861/2010 (EUVL L 284, s. 1).
      (
            8
         )	Kyseinen versio tuli asetuksen N:o 861/2010 2 artiklan mukaisesti voimaan 1.1.2011 ja on merkityksellinen käsiteltävää asiaa koskevan oikeustilan arvioinnin kannalta.
      (
            9
         )	Euroopan komission selittävät huomautukset Euroopan unionin yhdistettyyn nimikkeistöön (2011/C 137/01), julkaistu tariffi- ja tilastonimikkeistöstä ja yhteisestä tullitariffista 23.7.1987 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2658/87 9 artiklan 1 kohdan mukaisesti (EUVL 2011, C 137, s. 1).
      (
            10
         )	Yhteisön tullikoodeksista 12.10.1992 annettu neuvoston asetus (ETY) N:o 2913/92 (EYVL L 302, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 20.11.2006 annetulla neuvoston asetuksella (EY) N:o 1791/2006 (EUVL L 363, s. 1).
      (
            11
         )	Yhteisön tullikoodeksista 23.4.2008 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EY) N:o 450/2008 (EUVL L 145, s. 1) ei ole merkityksellinen asian ratkaisemisen kannalta merkityksellisenä ajankohtana vallinneen oikeustilan arvioinnille. Sen 188 artiklan 1 kohdassa mainitaan tosin säännökset, joita sovelletaan jo 24.6.2008 lukien. Niissä on kuitenkin kyse pelkästään täytäntöönpanosäännösten oikeusperustoista. Lukuun ottamatta maksuja ja kustannuksia koskevaa 30 artiklaa, 188 artiklan 2 kohdan mukaan kaikkia muita säännöksiä sovelletaan vasta, kun 1 kohdassa mainittuihin artikloihin perustuvat täytäntöönpanosäännökset ovat tulleet voimaan. Näin ei ollut käsiteltävän asian kannalta merkityksellisenä ajankohtana (tammikuussa 2011).
      (
            12
         )	Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annettu neuvoston direktiivi 2008/118/EY (EUVL 2009, L 9, s. 12), sellaisena kuin se on muutettuna direktiivien 92/79/ETY, 92/80/ETY ja 95/59/EY muuttamisesta valmistettuun tupakkaan sovellettavan valmisteveron rakenteen ja valmisteverokantojen osalta sekä direktiivin 2008/118/EY muuttamisesta 16.2.2010 annetulla neuvoston direktiivillä 2010/12/EU (EUVL L 50, s. 1).
      (
            13
         )	Valmistettuun tupakkaan sovellettavan valmisteveron rakenteesta ja verokannoista 21.6.2011 annettu neuvoston direktiivi 2011/64/EU (EUVL L 176, s. 24). Direktiivin 22 artiklan mukaan se on tullut voimaan 1.1.2011.
      (
            14
         )	Tuomio Lohmann ja Medi Bayreuth (C‑260/00–C‑263/00, EU:C:2002:637, 26 kohta) ja tuomio Lukoyl Neftohim Burgas (C-330/13, EU:C:2014:1757, 27 ja 28 kohta).
      (
            15
         )	Tuomio Krüger (C‑334/95, EU:C:1997:378, 22 ja 23 kohta); tuomio Byankov (C‑249/11, EU:C:2012:608, 57 kohta) ja tuomio Lukoyl Neftohim Burgas (C-330/13, EU:C:2014:1757, 29 kohta).
      (
            16
         )	Ks. ratkaisuehdotukseni Ikegami Electronics (C-467/03, EU:C:2005:49, 31–36 kohta); ratkaisuehdotukseni Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht (C-311/04, EU:C:2005:595, 27, 28 ja 35 kohta); ratkaisuehdotukseni Uroplasty (C-514/04, EU:C:2006:56, 42–44 kohta) ja ratkaisuehdotukseni Turbon International (C-250/05, EU:C:2006:384, 38 ja 40 kohta).
      (
            17
         )	Ks. tuomio Dittmeyer (C-69/76 ja C-70/76, EU:C:1977:25, 4 kohta); tuomio LTM (C-201/96, EU:C:1997:523, 17 kohta) ja tuomio Glob-Sped AG (C-328/97, EU:C:1998:601, 26 kohta).
      (
            18
         )	Tuomio Dittmeyer (69/76 ja 70/76, EU:C:1977:25, 4 kohta).
      (
            19
         )	Ks. ratkaisuehdotukseni Ikegami Electronics (C-467/03, EU:C:2005:49, 35 kohta).
      (
            20
         )	Alkuperäisessä unkarinkielisessä asiantuntijalausunnossa käytetään käsitettä ”dohányzásra kész dohány”.
      (
            21
         )	Tämä pätee myös harmonoidun järjestelmän vastaavien nimikkeiden sitovissa kieliversioissa käytettyyn sanamuotoon ”Tabacs bruts ou non fabriqués” ja ”unmanufactured tobacco”.
      (
            22
         )	Kursivointi tässä.
      (
            23
         )	Kursivointi tässä.
      (
            24
         )	Ks. tätä koskevasta tuomioistuinvalvonnasta tuomio Dittmeyer (69/76 ja 70/76, EU:C:1977:25, 4 kohta).
      (
            25
         )	Yhdistetyn nimikkeistön nimikettä 2401 30 00 koskevien HS-selitysten 2 kohta.
      (
            26
         )	Kursivointi tässä.
      (
            27
         )	Nimike 2402 ei tule kyseeseen. Sen sanamuodosta (”– – sikarit, pikkusikarit ja savukkeet”) ja yhdistetyn nimikkeistön selittävistä huomautuksista selviää, että tähän nimikkeeseen kuuluvat ainoastaan ”tupakkakääröt, joita voidaan polttaa sellaisinaan,” eikä siten irtotupakka ilman sidelehteä tai ulointa käärelehteä, jollaisesta on kyse pääasiassa. Tätä nimikettä ei ole siksi tarpeen tutkia lähemmin.
      (
            28
         )	Direktiiviä 2011/64 koskevassa alkuperäisessä ehdotuksessa esitettiin valmistetun tupakan valmisteverokantojen täysimääräistä yhdenmukaistamista. Lopullisessa direktiivissä vahvistetaan ainoastaan vähimmäisvalmisteverot.
      (
            29
         )	Direktiivillä 2011/64 kodifioidaan direktiivin 2008/118 1 artiklan 1 kohdan c alakohdassa mainitut direktiivit 95/59, 92/79 ja 92/80.
      (
            30
         )	Ks. 1 artikla ja 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan i alakohta, luettuna yhdessä 5 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 2 kohdan kanssa.
      (
            31
         )	Ei ole viitteitä siitä, että kyseiset tavarat olisivat direktiivin 2008/118 4 artiklan 8 alakohdassa tarkoitetulla tavalla ”poistuneet” tullivalvonnasta ja ulkoisesta passitusmenettelystä tai tullivarastointimenettelystä. Merkityksellistä on siten pelkästään se, oliko tavarat asetettu tullisuspensiomenettelyyn tai -järjestelmään.
      (
            32
         )	Käsiteltävän asian kannalta merkityksellinen määritelmä on laajempi kuin tullikoodeksiin sisältyvä määritelmä, jossa tullisuspensiomenettelyksi tai -järjestelmäksi katsotaan pelkästään tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaiset menettelyt.
      (
            33
         )	Ks. sen kirjallisten huomautusten D.II.2.4 jakso.
      (
            34
         )	Ks. tuomio Papismedov ym. (C-195/03, EU:C:2005:131, 22 kohta).
      (
            35
         )	Ks. tuomio Papismedov ym. (C-195/03, EU:C:2005:131, 21 kohta).
      (
            36
         )	Tavaran tullioikeudellinen asema ei ole etenkään muuttunut, koska se edellyttää tullikoodeksin 79 artiklan mukaan tavaran luovutusta vapaaseen liikkeeseen, mikä muun muassa riippuu siitä, että tuontitullit on maksettu. Ks. tästä tuomio D. Wandel (C-66/99, EU:C:2001:69, 36 kohta).
      (
            37
         )	Ks. tästä myös ratkaisuehdotukseni Papismedov ym. (C-195/03, EU:C:2004:572, 38 kohta).
      (
            38
         )	Ks. esim. sanamuodot ”any one of the special procedures”, ”l’un des régimes spéciaux”, ”vastgestelde bijzondere procedure”, ”una delle procedure speciali”, ”um dos procedimentos especiais”.
      (
            39
         )	”«[R]égimen aduanero suspensivo»: cualquiera de los regímenes previstos en el Reglamento (CEE) no 2913/92 en relación con el control aduanero del que su objeto las mercancías no comunitarias en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad, en depósitos temporales – –”.
      (
            40
         )	Komission 26.2.2008 esittämä ehdotus neuvoston direktiiviksi valmisteveroa koskevasta yleisestä järjestelmästä (KOM(2008) 78 lopullinen), 4 artiklan 2 kohta.
      (
            41
         )	Tullikoodeksin 50 artikla. Tullikoodeksin 4 artiklan 19 alakohdan mukaan ”esittämisellä tullille” tarkoitetaan tulliviranomaisille määrätyssä muodossa tehtävää ilmoitusta tavaroiden saapumisesta tullitoimipaikkaan tai muuhun tulliviranomaisten osoittamaan tai hyväksymään paikkaan.
      (
            42
         )	Kursivointi tässä.
      (
            43
         )	Direktiiviä 2008/118 koskevan komission ehdotuksen perusteluissa myös todetaan, että direktiivillä pyritään välttämään menettelyjen päällekkäisyys; ks. tästä 26.2.2008 esitetty komission ehdotus neuvoston direktiiviksi valmisteveroa koskevasta yleisestä järjestelmästä, perustelut, s. 6.
      (
            44
         )	Säännöksessä mainitaan lisäksi väliaikainen varastointi, vapaa-alueita tai vapaavarastoja koskeva erityismenettely ja asetuksen 84 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut menettelyt.
      (
            45
         )	Tuomio Papismedov ym. (C-195/03, EU:C:2005:131, 31 kohta).
      (
            46
         )	Tietyistä yhteisön tullikoodeksista annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92 soveltamista koskevista säännöksistä 2.7.1993 annettu komission asetus (ETY) N:o 2454/93 (EYVL L 253, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna tietyistä yhteisön tullikoodeksista annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92 soveltamista koskevista säännöksistä annetun asetuksen (ETY) N:o 2454/93 muuttamisesta 18.11.2010 annetulla komission asetuksella (EU) N:o 1063/2010 (EUVL L 307, s. 1).
      (
            47
         )	Tullikoodeksin soveltamisasetuksen 186 artiklan 7 kohta.
      (
            48
         )	Tuomio DP grup (C-138/10, EU:C:2011:587, 40 kohta), jossa viitataan tuomioon Top Hitz Holzvertrieb v. komissio (378/87, EU:C:1989:209, 26 kohta).
      (
            49
         )	Ks. tältä osin jo edellä tämän ratkaisuehdotuksen 134–137 kohdassa esitetyt toteamukset.
      (
            50
         )	Direktiivin 2008/118 37 artikla koskee tilanteita, joissa tavarat ovat tuhoutuneet täysin tai ne on menetetty lopullisesti.
      (
            51
         )	Ks. direktiivin 2008/118 10 artiklan 6 kohta, jossa sääntöjenvastaisuuden käsite määritellään väliaikaisen verottomuuden järjestelmän yhteydessä.
      (
            52
         )	33 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan ”hallussapidolla kaupallisessa tarkoituksessa” tarkoitetaan sitä, että henkilö, joka on muu kuin yksityishenkilö, pitää hallussaan valmisteveron alaisia tavaroita.