CELEX: 32009R0495
Language: nl
Date: 2009-06-03 00:00:00
Title: Verordening (EG) nr. 495/2009 van de Commissie van 3 juni 2009 houdende wijziging van Verordening (EG) nr. 1126/2008 tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad wat International Financial Reporting Standard (IFRS) 3 betreft (Voor de EER relevante tekst )

12.6.2009   
            
            
               NL
            
            
               Publicatieblad van de Europese Unie
            
            
               L 149/22
            
         
      VERORDENING (EG) Nr. 495/2009 VAN DE COMMISSIE
   
   van 3 juni 2009
   houdende wijziging van Verordening (EG) nr. 1126/2008 tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad wat International Financial Reporting Standard (IFRS) 3 betreft
   (Voor de EER relevante tekst)
   DE COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN,
   Gelet op het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap,
   Gelet op Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad van 19 juli 2002 betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen (1), en met name op artikel 3, lid 1,
   Overwegende hetgeen volgt:
   
               (1)
            
            
               Bij Verordening (EG) nr. 1126/2008 van de Commissie (2) werd een aantal op 15 oktober 2008 bestaande internationale standaarden en interpretaties goedgekeurd.
            
         
               (2)
            
            
               Op 10 januari 2008 heeft de International Accounting Standards Board (IASB) de (herziene) International Financial Reporting Standard (IFRS) 3 Bedrijfscombinaties (hierna de „herziene IFRS 3” genoemd) gepubliceerd. In de herziene IFRS 3 worden beginselen en regels vastgelegd met betrekking tot de wijze waarop een overnemende partij bij een bedrijfscombinatie te werk moet gaan bij de opname en waardering in haar boeken van de verschillende elementen (zoals identificeerbare activa, overgenomen verplichtingen, een minderheidsbelang en goodwill) die met de administratieve verwerking van de overnametransactie verband houden. De herziene IFRS schrijft tevens voor welke informatie over dergelijke transacties moet worden verstrekt.
            
         
               (3)
            
            
               Overleg met de werkgroep van technische deskundigen van EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) heeft bevestigd dat de herziene IFRS 3 beantwoordt aan de in artikel 3, lid 2, van Verordening (EG) nr. 1606/2002 vervatte technische goedkeuringscriteria. Overeenkomstig Besluit 2006/505/EG van de Commissie van 14 juli 2006 tot oprichting van een werkgroep voor de beoordeling van adviezen over verslaggevingsstandaarden om de Commissie van advies te dienen over de objectiviteit en neutraliteit van de adviezen van de European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) (3) heeft de werkgroep voor de beoordeling van adviezen over verslaggevingsstandaarden het goedkeuringsadvies van EFRAG bekeken en de Commissie meegedeeld dat het evenwichtig en objectief is.
            
         
               (4)
            
            
               De goedkeuring van de herziene IFRS 3 brengt met zich dat IFRS 1, IFRS 2, IFRS 7, International Accounting Standard (IAS) 12, IAS 16, IAS 28, IAS 32, IAS 33, IAS 34, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39 en Interpretatie 9 van het International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) moeten worden gewijzigd teneinde de samenhang tussen de internationale standaarden voor jaarrekeningen te waarborgen.
            
         
               (5)
            
            
               Verordening (EG) nr. 1126/2008 moet daarom dienovereenkomstig worden gewijzigd.
            
         
               (6)
            
            
               De in deze verordening vervatte maatregelen zijn in overeenstemming met het advies van het Regelgevend Comité voor financiële verslaglegging,
            
         HEEFT DE VOLGENDE VERORDENING VASTGESTELD:
   Artikel 1
   De bijlage bij Verordening (EG) nr. 1126/2008 wordt als volgt gewijzigd:
   
               1.
            
            
               International Financial Reporting Standard (IFRS) 3 Bedrijfscombinaties wordt vervangen door de in de bijlage bij deze verordening opgenomen herziene IFRS 3;
            
         
               2.
            
            
               IFRS 1, IFRS 2, IFRS 7, International Accounting Standard (IAS) 12, IAS 16, IAS 28, IAS 32, IAS 33, IAS 34, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39 en Interpretatie 9 van het International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) worden gewijzigd overeenkomstig de in de bijlage bij deze verordening vervatte wijzigingen in IFRS 3.
            
         Artikel 2
   Elke onderneming past de in de bijlage bij deze verordening opgenomen herziene IFRS 3 toe uiterlijk vanaf de aanvangsdatum van haar eerste boekjaar dat na 30 juni 2009 van start gaat.
   Artikel 3
   Deze verordening treedt in werking op de derde dag volgende op die van haar bekendmaking in het Publicatieblad van de Europese Unie.
   
      Deze verordening is verbindend in al haar onderdelen en is rechtstreeks toepasselijk in elke lidstaat.
      Gedaan te Brussel, 3 juni 2009.
      
         
            Voor de Commissie
         
         Charlie McCREEVY
         
         
            Lid van de Commissie
         
      
   
   
      (1)  PB L 243 van 11.9.2002, blz. 1.
   
      (2)  PB L 320 van 29.11.2008, blz. 1.
   
      (3)  PB L 199 van 21.7.2006, blz. 33.
   
      BIJLAGE
      
         INTERNATIONALE STANDAARDEN VOOR JAARREKENINGEN
      
      
                  IFRS 3
               
               
                  Bedrijfscombinaties
               
            
         Reproductie toegestaan binnen de Europese Economische Ruimte. Alle bestaande rechten voorbehouden buiten de EER, met uitzondering van het recht van reproductie voor persoonlijk of ander eerlijk gebruik. Nadere inlichtingen te verkrijgen bij de IASB op het volgende adres: www.iasb.org
      
      INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 3
      
         Bedrijfscombinaties
      
      DOEL
      
                  1.
               
               
                  Deze IFRS heeft tot doel de relevantie, betrouwbaarheid en vergelijkbaarheid te verbeteren van de informatie die een verslaggevende entiteit in haar jaarrekening verstrekt over een bedrijfscombinatie en de gevolgen ervan. Om dat doel te verwezenlijken, legt deze IFRS principes en vereisten vast voor hoe de overnemende partij:
                  
                              a)
                           
                           
                              de verworven identificeerbare activa, de overgenomen verplichtingen en enig minderheidsbelang in de overgenomen partij in haar jaarrekening moet opnemen en waarderen;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              de in de bedrijfscombinatie verworven goodwill of een winst uit een voordelige koop moet opnemen en waarderen; en
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              bepaalt welke informatie ze in de toelichting moet opnemen teneinde de gebruikers van haar jaarrekening in staat te stellen de aard en financiële gevolgen van de bedrijfscombinatie te beoordelen.
                           
                        
            TOEPASSINGSGEBIED
      
                  2.
               
               
                  Deze IFRS is van toepassing op een transactie of andere gebeurtenis die beantwoordt aan de definitie van een bedrijfscombinatie. Deze IFRS is niet van toepassing op:
                  
                              a)
                           
                           
                              de oprichting van een joint venture;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              de verwerving van een actief dat of een groep activa die geen bedrijf vormt. In dergelijke gevallen moet de overnemende partij de individuele verworven identificeerbare activa (met inbegrip van de activa die voldoen aan de definitie van, en opnamecriteria voor, immateriële activa in IAS 38 Immateriële activa) en overgenomen verplichtingen identificeren en opnemen. De kostprijs van de groep moet aan de individuele identificeerbare activa en verplichtingen worden toegerekend op basis van hun relatieve reële waarde op de overnamedatum. Een dergelijke transactie of gebeurtenis geeft geen aanleiding tot goodwill;
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              een combinatie van entiteiten of bedrijven waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend (alinea’s B1 tot en met B4 bevatten daarmee verband houdende toepassingsleidraden).
                           
                        
            IDENTIFICATIE VAN EEN BEDRIJFSCOMBINATIE
      
                  3.
               
               
                  Een entiteit moet bepalen of een transactie of andere gebeurtenis een bedrijfscombinatie is door toepassing van de definitie in deze IFRS, die vereist dat de verworven activa en overgenomen verplichtingen een bedrijf vormen. Als de verworven activa geen bedrijf vormen, moet de verslaggevende entiteit de transactie of andere gebeurtenis administratief verwerken als een verwerving van activa. Alinea’s B5 tot en met B12 verschaffen leidraden voor de identificatie van een bedrijfscombinatie en de definitie van een bedrijf.
               
            DE OVERNAMEMETHODE
      
                  4.
               
               
                  Een entiteit moet elke bedrijfscombinatie administratief verwerken volgens de overnamemethode.
               
            
                  5.
               
               
                  De toepassing van de overnamemethode vereist het volgende:
                  
                              a)
                           
                           
                              identificatie van de overnemende partij;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              bepaling van de overnamedatum;
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              opname en waardering van de verworven identificeerbare activa, de overgenomen verplichtingen en enig minderheidsbelang in de overgenomen partij; en
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              opname en waardering van goodwill of een winst uit een voordelige koop.
                           
                        
            
         Identificatie van de overnemende partij
      
      
                  6.
               
               
                  Voor elke bedrijfscombinatie moet een van de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteiten worden geïdentificeerd als de overnemende partij.
               
            
                  7.
               
               
                  De leidraden in IAS 27 De geconsolideerde jaarrekening en de enkelvoudige jaarrekening moeten worden toegepast om de overnemende partij te identificeren - de entiteit die zeggenschap verkrijgt over de overgenomen partij. Als een bedrijfscombinatie heeft plaatsgevonden maar de toepassing van de leidraden in IAS 27 niet duidelijk aangeeft welke van de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteiten de overnemende partij is, moet de overnemende partij worden bepaald rekening houdend met de factoren in alinea’s B14 tot en met B18.
               
            
         Bepaling van de overnamedatum
      
      
                  
                     8.
                  
               
               
                  De overnemende partij moet de overnamedatum bepalen, zijnde de datum waarop zij zeggenschap verkrijgt over de overgenomen partij.
               
            
                  9.
               
               
                  De datum waarop de overnemende partij zeggenschap verkrijgt over de overgenomen partij is doorgaans de datum waarop de overnemende partij de vergoeding wettelijk overdraagt, de activa van de overgenomen partij verwerft en de verplichtingen van de overgenomen partij overneemt - dit noemen we de afsluitdatum. Het is echter mogelijk dat de overnemende partij reeds vóór of pas na de afsluitdatum zeggenschap verkrijgt. De overnamedatum valt bijvoorbeeld vóór de afsluitdatum als een schriftelijke overeenkomst bepaalt dat de overnemende partij op een eerdere datum dan de afsluitdatum zeggenschap verkrijgt over de overgenomen partij. Een overnemende partij moet bij het bepalen van de overnamedatum rekening houden met alle relevante feiten en omstandigheden.
               
            
         Opname en waardering van de verworven identificeerbare activa, de overgenomen verplichtingen en enig minderheidsbelang in de overgenomen partij
      
      
         Opnameprincipe
      
      
                  
                     10.
                  
               
               
                  Vanaf de overnamedatum moet de overnemende partij de verworven identificeerbare activa, de overgenomen verplichtingen en enig minderheidsbelang in de overgenomen partij afzonderlijk van goodwill opnemen. De opname van verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen is onderworpen aan de voorwaarden die in alinea’s 11 en 12 zijn vermeld.
               
            
         Voorwaarden voor opname
      
      
                  11.
               
               
                  Om in aanmerking te komen voor opname in het kader van de toepassing van de overnamemethode, moeten de verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen op de overnamedatum voldoen aan de definities van activa en verplichtingen in het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen. Kosten die de overnemende partij verwacht maar niet verplicht is in de toekomst te maken om haar plan voor de afstoting van een activiteit van een overgenomen partij uit te voeren, het dienstverband van werknemers van een overgenomen partij te beëindigen of werknemers van een overgenomen partij over te plaatsen, zijn bijvoorbeeld geen verplichtingen op de overnamedatum. Derhalve neemt de overnemende partij deze kosten niet op in het kader van de toepassing van de overnamemethode. In plaats daarvan neemt de overnemende partij deze kosten op in haar jaarrekening na de bedrijfscombinatie in overeenstemming met andere IFRSs.
               
            
                  12.
               
               
                  Daarnaast moeten de verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen, om in aanmerking te komen voor opname in het kader van de toepassing van de overnamemethode, deel uitmaken van wat de overnemende partij en de overgenomen partij (of haar voormalige eigenaars) in de bedrijfscombinatie hebben geruild in plaats van het resultaat van afzonderlijke transacties. De overnemende partij moet de leidraden in alinea’s 51 tot en met 53 toepassen om te bepalen welke verworven activa of overgenomen verplichtingen deel uitmaken van de ruil voor de overgenomen partij en welke, in voorkomend geval, het resultaat zijn van afzonderlijke transacties die administratief moeten worden verwerkt in overeenstemming met hun aard en de toepasselijke IFRSs.
               
            
                  13.
               
               
                  De toepassing van het opnameprincipe en de voorwaarden voor opname door de overnemende partij kan leiden tot de opname van bepaalde activa en verplichtingen die de overgenomen partij voorheen niet als activa en verplichtingen in haar jaarrekening had opgenomen. De overnemende partij neemt bijvoorbeeld de verworven identificeerbare immateriële activa, zoals een merknaam, een octrooi of een klantenrelatie, op die de overgenomen partij niet als activa in haar jaarrekening opnam omdat ze die activa intern ontwikkelde en de gerelateerde kosten als lasten opnam.
               
            
                  14.
               
               
                  Alinea’s B28 tot en met B40 verschaffen leidraden voor de opname van operationele leases en immateriële activa. Alinea’s 22 tot en met 28 specificeren de soorten identificeerbare activa en verplichtingen die items bevatten waarvoor deze IFRS beperkte uitzonderingen op het opnameprincipe en de voorwaarden voor opname toestaat.
               
            
         Classificatie of aanwijzing van in een bedrijfscombinatie verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen
      
      
                  
                     15.
                  
               
               
                  Op de overnamedatum moet de overnemende partij de verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen classificeren of aanwijzen zoals vereist voor de latere toepassing van andere IFRSs. De overnemende partij moet deze classificaties of aanwijzingen uitvoeren op basis van de contractuele bepalingen, economische omstandigheden, haar operationele beleid of haar grondslagen voor financiële verslaggeving en andere relevante omstandigheden die op de overnamedatum bestaan.
               
            
                  16.
               
               
                  In sommige situaties voorzien de IFRSs in een andere administratieve verwerking afhankelijk van hoe een entiteit een bepaald actief of een bepaalde verplichting classificeert of aanwijst. Voorbeelden van classificaties of aanwijzingen die de overnemende partij moet uitvoeren op basis van de relevante omstandigheden die op de overnamedatum bestaan, zijn onder meer:
                  
                              a)
                           
                           
                              classificatie van bepaalde financiële activa en verplichtingen als een financieel actief of een financiële verplichting gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de winst-en-verliesrekening, of als een financieel actief beschikbaar voor verkoop of aangehouden tot einde looptijd, in overeenstemming met IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering;
                              
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              aanwijzing van een afgeleid instrument als een afdekkingsinstrument („hedging instrument”) in overeenstemming met IAS 39; en
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              beoordeling van het feit of een in een contract besloten derivaat moet worden gescheiden van het basiscontract in overeenstemming met IAS 39 (wat een kwestie van „classificatie” is zoals die term in deze IFRS wordt gebruikt).
                           
                        
            
                  17.
               
               
                  Deze IFRS voorziet in twee uitzonderingen op het in alinea 15 beschreven principe:
                  
                              a)
                           
                           
                              classificatie van een leaseovereenkomst als een operationele lease of een financiële lease in overeenstemming met IAS 17 Leaseovereenkomsten; en
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              classificatie van een contract als een verzekeringscontract in overeenstemming met IFRS 4 Verzekeringscontracten.
                           
                        De overnemende partij moet deze contracten classificeren op basis van de contractuele bepalingen en andere factoren bij het aangaan van het contract (of, als de contractuele bepalingen dusdanig zijn gewijzigd dat de classificatie van het contract verandert, op de datum van die wijziging, wat de overnamedatum kan zijn).
               
            
         Waarderingsprincipe
      
      
                  
                     18.
                  
               
               
                  De overnemende partij moet de verworven identificeerbare activa en de overgenomen verplichtingen waarderen tegen hun reële waarde op de overnamedatum.
               
            
                  19.
               
               
                  Voor elke bedrijfscombinatie moet de overnemende partij enig minderheidsbelang in de overgenomen partij waarderen tegen reële waarde of tegen het evenredige deel van het minderheidsbelang in de identificeerbare nettoactiva van de overgenomen partij.
               
            
                  20.
               
               
                  Alinea’s B41 tot en met B45 verschaffen leidraden voor het bepalen van de reële waarde van bepaalde identificeerbare activa en een minderheidsbelang in een overgenomen partij. Alinea’s 24 tot en met 31 specificeren de soorten identificeerbare activa en verplichtingen die items bevatten waarvoor deze IFRS beperkte uitzonderingen op het waarderingsprincipe toestaat.
               
            
         Uitzonderingen op de opname- of waarderingsprincipes
      
      
                  21.
               
               
                  Deze IFRS voorziet in beperkte uitzonderingen op zijn opname- en waarderingsprincipes. Alinea’s 22 tot en met 31 specificeren zowel de specifieke items waarvoor uitzonderingen zijn voorzien als de aard van die uitzonderingen. De overnemende partij moet die items administratief verwerken door de vereisten in alinea’s 22 tot en met 31 toe te passen, wat ertoe zal leiden dat sommige items:
                  
                              a)
                           
                           
                              worden opgenomen door toepassing van de voorwaarden voor opname naast die welke in alinea’s 11 en 12 zijn beschreven, of door toepassing van de vereisten van andere IFRSs, waarbij de resultaten verschillen van de toepassing van het opnameprincipe en de voorwaarden voor opname;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              worden gewaardeerd tegen een ander bedrag dan hun reële waarde op de overnamedatum.
                           
                        
            
         Uitzondering op het opnameprincipe
      
      
         
            Voorwaardelijke verplichtingen
         
      
      
                  22.
               
               
                  IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa definieert een voorwaardelijke verplichting als:
                  
                              a)
                           
                           
                              een mogelijke verplichting die voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden en waarvan het bestaan alleen wordt bevestigd door het al dan niet plaatsvinden van een of meer onzekere toekomstige gebeurtenissen waarover de entiteit niet de volledige controle heeft; of
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              een bestaande verplichting die voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden, maar die niet wordt opgenomen omdat:
                              
                                          i)
                                       
                                       
                                          het niet waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen; of
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          het bedrag van de verplichting niet betrouwbaar genoeg kan worden bepaald.
                                       
                                    
                        
            
                  23.
               
               
                  De vereisten in IAS 37 zijn niet van toepassing bij het bepalen welke voorwaardelijke verplichtingen op de overnamedatum moeten worden opgenomen. In plaats daarvan moet de overnemende partij op de overnamedatum een in een bedrijfscombinatie overgenomen voorwaardelijke verplichting opnemen als het gaat om een bestaande verplichting die voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden en waarvan de reële waarde betrouwbaar kan worden bepaald. Derhalve, en in tegenstelling tot IAS 37, neemt de overnemende partij op de overnamedatum een in een bedrijfscombinatie overgenomen voorwaardelijke verplichting op, zelfs als het niet waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen. Alinea 56 verschaft een leidraad voor de administratieve verwerking van voorwaardelijke verplichtingen na eerste opname.
               
            
         Uitzonderingen op zowel het opname- als waarderingsprincipe
      
      
         
            Winstbelastingen
         
      
      
                  24.
               
               
                  De overnemende partij moet een uitgestelde belastingvordering of -verplichting die voortvloeit uit de in een bedrijfscombinatie verworven activa en overgenomen verplichtingen opnemen en waarderen in overeenstemming met IAS 12 Winstbelastingen.
               
            
                  25.
               
               
                  De overnemende partij moet de potentiële fiscale gevolgen van tijdelijke verschillen en overgedragen posten van een overgenomen partij die op de overnamedatum bestaan of die als gevolg van de overname ontstaan, administratief verwerken in overeenstemming met IAS 12.
               
            
         
            Personeelsbeloningen
         
      
      
                  26.
               
               
                  De overnemende partij moet een verplichting (of actief, in voorkomend geval) met betrekking tot beloningsregelingen voor het personeel van de overgenomen partij opnemen en waarderen in overeenstemming met IAS 19 Personeelsbeloningen.
               
            
         
            Vrijwaringsactiva
         
      
      
                  27.
               
               
                  De verkoper in een bedrijfscombinatie kan de overnemende partij contractueel vrijwaren tegen de uitkomst van een voorwaardelijke gebeurtenis of tegen onzekerheid in verband met het geheel of een deel van een specifiek actief of een specifieke verplichting. De verkoper kan de overnemende partij bijvoorbeeld vrijwaren tegen verliezen boven een vooraf bepaald bedrag op een verplichting die voortvloeit uit een bepaalde voorwaardelijke gebeurtenis; met andere woorden, de verkoper garandeert dat de verplichting van de overnemende partij niet groter zal zijn dan een vooraf bepaald bedrag. Bijgevolg verkrijgt de overnemende partij een vrijwaringsactief. De overnemende partij moet een vrijwaringsactief opnemen op hetzelfde moment dat ze het gevrijwaarde item opneemt en moet dat vrijwaringsactief waarderen op dezelfde basis als het gevrijwaarde item, tenzij een voorziening voor oninbare bedragen nodig is. Als de vrijwaring verband houdt met een actief dat of een verplichting die wordt opgenomen op de overnamedatum en wordt gewaardeerd tegen de reële waarde ervan op de overnamedatum, moet de overnemende partij het vrijwaringsactief derhalve opnemen op de overnamedatum, gewaardeerd tegen zijn reële waarde op de overnamedatum. Voor een tegen reële waarde gewaardeerd vrijwaringsactief worden de gevolgen van onzekerheid over toekomstige kasstromen vanwege inbaarheidsoverwegingen opgenomen in de bepaling van de reële waarde en is geen afzonderlijke voorziening voor lagere waardering nodig (alinea B41 bevat hiermee verband houdende toepassingsleidraden).
               
            
                  28.
               
               
                  In bepaalde omstandigheden kan de vrijwaring betrekking hebben op een actief dat of een verplichting die een uitzondering vormt op de opname- of waarderingsprincipes. Een vrijwaring kan bijvoorbeeld betrekking hebben op een voorwaardelijke verplichting die niet wordt opgenomen op de overnamedatum omdat de reële waarde ervan niet betrouwbaar kan worden bepaald op die datum. Zo ook kan een vrijwaring verband houden met een actief of een verplichting, bijvoorbeeld een actief dat of een verplichting die voortvloeit uit een personeelsbeloning, dat/die wordt gewaardeerd op een andere basis dan de reële waarde op de overnamedatum. In deze omstandigheden moet het vrijwaringsactief worden opgenomen en gewaardeerd op basis van veronderstellingen die consistent zijn met die welke worden gehanteerd om het gevrijwaarde item te waarderen, behoudens de beoordeling door het management van de inbaarheid van het vrijwaringsactief en eventuele contractuele beperkingen op het gevrijwaarde bedrag. Alinea 57 verschaft leidraden voor de administratieve verwerking van een vrijwaringsactief na eerste opname.
               
            
         Uitzonderingen op het waarderingsprincipe
      
      
         
            Herworven rechten
         
      
      
                  29.
               
               
                  De overnemende partij moet een als immaterieel actief opgenomen herworven recht waarderen op basis van de resterende contractuele looptijd van het desbetreffende contract, ongeacht of marktdeelnemers potentiële contractverlengingen in aanmerking zouden nemen bij het bepalen van de reële waarde van dat recht. Alinea’s B35 en B36 verschaffen hiermee verband houdende toepassingsleidraden.
               
            
         
            Beloningen in de vorm van op aandelen gebaseerde betalingen
         
      
      
                  30.
               
               
                  De overnemende partij moet een verplichting of een eigen-vermogensinstrument dat verband houdt met de vervanging van beloningen in de vorm van op aandelen van een overgenomen partij gebaseerde betalingen door beloningen in de vorm van op aandelen van de overnemende partij gebaseerde betalingen waarderen in overeenstemming met de methode die in IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betaling is beschreven. (Deze IFRS verwijst naar het resultaat van die methode als de „op de marktwaarde gebaseerde waardering” van de beloning.)
               
            
         
            Voor verkoop aangehouden activa
         
      
      
                  31.
               
               
                  De overnemende partij moet een verworven vast actief (of groep activa die wordt afgestoten) dat op de overnamedatum in overeenstemming met IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop, waarderen tegen reële waarde minus verkoopkosten in overeenstemming met alinea’s 15 tot en met 18 van die IFRS.
               
            
         Opname en waardering van goodwill of een winst uit een voordelige koop
      
      
                  
                     32.
                  
               
               
                  De overnemende partij moet goodwill opnemen vanaf de overnamedatum voor het bedrag waarmee (a) hieronder (b) overschrijdt:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 het totaal van:
                              
                              
                                          
                                             i)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             de overgedragen vergoeding gewaardeerd in overeenstemming met deze IFRS, die doorgaans de reële waarde op de overnamedatum vereist (zie alinea 37);
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             ii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             het bedrag van enig minderheidsbelang in de overgenomen partij gewaardeerd in overeenstemming met deze IFRS; en
                                          
                                       
                                    
                                          
                                             iii)
                                          
                                       
                                       
                                          
                                             in een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd (zie alinea’s 41 en 42), de reële waarde op de overnamedatum van het voorheen aangehouden aandelenbelang van de overnemende partij in de overgenomen partij;
                                          
                                       
                                    
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 het nettosaldo van de op de overnamedatum vastgestelde bedragen van de verworven identificeerbare activa en de overgenomen verplichtingen gewaardeerd in overeenstemming met deze IFRS.
                              
                           
                        
            
                  33.
               
               
                  In een bedrijfscombinatie waarin de overnemende partij en de overgenomen partij (of haar voormalige eigenaars) alleen aandelenbelangen uitwisselen, is het mogelijk dat de reële waarde van de aandelenbelangen van de overgenomen partij op de overnamedatum betrouwbaarder kan worden bepaald dan de reële waarde van de aandelenbelangen van de overnemende partij op de overnamedatum. Als dit het geval is, moet de overnemende partij het bedrag van de goodwill bepalen op basis van de reële waarde van de aandelenbelangen van de overgenomen partij op de overnamedatum in plaats van de reële waarde van de overgedragen aandelenbelangen op de overnamedatum. Om het bedrag te bepalen van de goodwill in een bedrijfscombinatie waarin geen vergoeding wordt overgedragen, moet de overnemende partij de reële waarde op de overnamedatum van zijn belang in de overgenomen partij bepaald volgens een waarderingstechniek gebruiken in plaats van de reële waarde van de overgedragen vergoeding op de overnamedatum (alinea 32(a)(i)). Alinea’s B46 tot en met B49 verschaffen hiermee verband houdende toepassingsleidraden.
               
            
         Voordelige kopen
      
      
                  34.
               
               
                  Occasioneel zal een overnemende partij een voordelige koop doen, zijnde een bedrijfscombinatie waarin het bedrag in alinea 32(b) groter is dan het totaal van de in alinea 32(a) gespecificeerde bedragen. Als dat positieve verschil nog steeds bestaat na toepassing van de vereisten in alinea 36, moet de overnemende partij op de overnamedatum de daaruit voortvloeiende winst in de winst-en-verliesrekening opnemen. De winst moet worden toegerekend aan de overnemende partij.
               
            
                  35.
               
               
                  Er kan bijvoorbeeld sprake zijn van een voordelige koop bij een bedrijfscombinatie die een gedwongen verkoop is waarin de verkoper onder dwang handelt. De uitzonderingen op de opname- en waarderingsprincipes voor bepaalde items die in alinea’s 22 tot en met 31 worden besproken, kunnen ook leiden tot de opname van een winst (of kunnen het bedrag van een opgenomen winst wijzigen) op een voordelige koop.
               
            
                  36.
               
               
                  Alvorens een winst op te nemen op een voordelige koop, moet de overnemende partij herbeoordelen of zij alle verworven activa en alle overgenomen verplichtingen juist heeft geïdentificeerd en moet zij alle aanvullende activa of verplichtingen die in die beoordeling worden geïdentificeerd opnemen. Vervolgens moet de overnemende partij de procedures die worden gevolgd voor de waardering van de bedragen die op grond van deze IFRS op de overnamedatum moeten worden opgenomen, beoordelen op elk van de volgende punten:
                  
                              a)
                           
                           
                              de verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              het eventuele minderheidsbelang in de overgenomen partij;
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              voor een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd, het voorheen aangehouden aandelenbelang van de overnemende partij in de overgenomen partij; en
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              de overgedragen vergoeding.
                           
                        De beoordeling is bedoeld om te verzekeren dat de waarderingen alle op de overnamedatum beschikbare informatie juist weerspiegelen.
               
            
         Overgedragen vergoeding
      
      
                  37.
               
               
                  De in een bedrijfscombinatie overgedragen vergoeding moet worden gewaardeerd tegen reële waarde, die moet worden berekend als de som van de reële waarden van de door de overnemende partij overgedragen activa op de overnamedatum, de door de overnemende partij aangegane verplichtingen jegens voormalige eigenaars van de overgenomen partij en de door de overnemende partij uitgegeven aandelenbelangen. (Elk deel van de beloningen in de vorm van op aandelen van de overnemende partij gebaseerde betalingen die worden geruild voor beloningen aangehouden door werknemers van de overgenomen partij dat wordt opgenomen in de vergoeding die in de bedrijfscombinatie wordt overgedragen, moet echter worden gewaardeerd in overeenstemming met alinea 30 in plaats van tegen reële waarde.) Mogelijke vormen van vergoeding zijn bijvoorbeeld geldmiddelen, andere activa, een bedrijf of een dochteronderneming van de overnemende partij, een voorwaardelijke vergoeding, gewone of preferente eigen-vermogensinstrumenten, opties, warrants en ledenbelangen van onderlinge entiteiten.
               
            
                  38.
               
               
                  De overgedragen vergoeding kan onder meer bestaan uit activa of verplichtingen van de overnemende partij waarvan de boekwaarde verschilt van hun reële waarde op de overnamedatum (bijvoorbeeld niet-monetaire activa of een bedrijf van de overnemende partij). Als dit het geval is, moet de overnemende partij de overgedragen activa of verplichtingen herwaarderen tegen hun reële waarde op de overnamedatum, en moet zij de daaruit voortvloeiende winsten of verliezen, zo deze er zouden zijn, in de winst-en-verliesrekening opnemen. Soms blijven de overgedragen activa of verplichtingen echter binnen de samenvoegde entiteit na de bedrijfscombinatie (bijvoorbeeld omdat de activa of verplichtingen werden overgedragen aan de overgenomen partij in plaats van aan haar voormalige eigenaars), en behoudt de overnemende partij er dus de zeggenschap over. In dat geval moet de overnemende partij die activa en verplichtingen waarderen tegen hun boekwaarde vlak vóór de overnamedatum, en mag ze een winst of verlies op activa of verplichtingen waarover zij zowel vóór als na de bedrijfscombinatie de zeggenschap heeft niet in de winst-en-verliesrekening opnemen.
               
            
         Voorwaardelijke vergoeding
      
      
                  39.
               
               
                  De vergoeding die de overnemende partij in ruil voor de overgenomen partij overdraagt, omvat alle activa of verplichtingen die voortvloeien uit een voorwaardelijke-vergoedingsregeling (zie alinea 37). De overnemende partij moet de reële waarde van de voorwaardelijke vergoeding op de overnamedatum opnemen als deel van de vergoeding die in ruil voor de overgenomen partij werd overgedragen.
               
            
                  40.
               
               
                  De overnemende partij moet een verplichting tot betaling van een voorwaardelijke vergoeding classificeren als een verplichting of als eigen vermogen op basis van de definities van een eigen-vermogensinstrument en een financiële verplichting in alinea 11 van IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie, of andere van toepassing zijnde IFRSs. De overnemende partij moet een recht op teruggave van de voorheen overgedragen vergoeding classificeren als een actief indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan. Alinea 58 verschaft een leidraad voor de administratieve verwerking van een voorwaardelijke vergoeding na eerste opname.
               
            
         Aanvullende leidraden voor de toepassing van de overnamemethode op bepaalde soorten bedrijfscombinaties
      
      
         Een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd
      
      
                  41.
               
               
                  Een overnemende partij verkrijgt soms zeggenschap over een overgenomen partij waarin zij vlak vóór de overnamedatum een aandelenbelang had. Bijvoorbeeld op 31 december 20X1 heeft Entiteit A een minderheidsbelang van 35 procent in Entiteit B. Op die datum koopt Entiteit A een extra belang van 40 procent in Entiteit B, waardoor ze zeggenschap krijgt over Entiteit B. Deze IFRS verwijst naar een dergelijke transactie als een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd, soms ook wel een stapsgewijze overname genoemd.
               
            
                  42.
               
               
                  In een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd, moet de overnemende partij haar voorheen aangehouden aandelenbelang in de overgenomen partij herwaarderen tegen zijn reële waarde op de overnamedatum, en moet zij de eventuele winst die of het eventuele verlies dat daaruit voortvloeit in de winst-en-verliesrekening opnemen. Mogelijk heeft de overnemende partij in voorgaande verslagperioden veranderingen in de waarde van haar aandelenbelang in de overgenomen partij opgenomen in niet-gerealiseerde resultaten (bijvoorbeeld omdat de investering als beschikbaar voor verkoop werd geclassificeerd). Als dit het geval is, moet het in niet-gerealiseerde resultaten opgenomen bedrag worden opgenomen op dezelfde basis die vereist zou zijn indien de overnemende partij het voorheen aangehouden aandelenbelang direct had vervreemd.
               
            
         Een bedrijfscombinatie die zonder overdracht van een vergoeding wordt gerealiseerd
      
      
                  43.
               
               
                  Een overnemende partij verkrijgt soms zeggenschap over een overgenomen partij zonder hiervoor een vergoeding over te dragen. Op deze combinaties is de overnamemethode voor de administratieve verwerking van bedrijfscombinaties van toepassing. Voorbeelden van omstandigheden waarin dit zich kan voordoen, zijn:
                  
                              a)
                           
                           
                              De overgenomen partij koopt genoeg van haar eigen aandelen terug zodat een bestaande investeerder (de overnemende partij) zeggenschap kan verkrijgen.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              Vetorechten van minderheden vervallen die voordien verhinderden dat de overnemende partij zeggenschap verkreeg over een overgenomen partij waarin de overnemende partij de meerderheid van de stemrechten bezat.
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              De overnemende partij en overgenomen partij stemmen ermee in om hun bedrijven enkel op basis van een contract samen te voegen. De overnemende partij draagt geen vergoeding over in ruil voor zeggenschap over een overgenomen partij en heeft geen aandelenbelangen in de overgenomen partij, noch op de overnamedatum, noch daarvoor. Voorbeelden van bedrijfscombinaties die enkel op basis van een contract worden gerealiseerd, zijn het samenbrengen van twee bedrijven in een „staplingovereenkomst” of het vormen een dubbelgenoteerde vennootschap.
                           
                        
            
                  44.
               
               
                  In een bedrijfscombinatie die enkel op basis van een contract wordt gerealiseerd, moet de overnemende partij het in overeenstemming met deze IFRS opgenomen bedrag van de nettoactiva van de overgenomen partij toerekenen aan de eigenaars van de overgenomen partij. Met andere woorden, de aandelenbelangen in de overgenomen partij die in handen zijn van andere partijen dan de overnemende partij vormen een minderheidsbelang in de jaarrekening van de overnemende partij na de bedrijfscombinatie, ook al is het resultaat dat alle aandelenbelangen in de overgenomen partij aan het minderheidsbelang worden toegerekend.
               
            
         Waarderingsperiode
      
      
                  
                     45.
                  
               
               
                  Als de eerste administratieve verwerking van een bedrijfscombinatie niet voltooid is vóór het einde van de verslagperiode waarin de combinatie plaatsvindt, moet de overnemende partij in haar jaarrekening voorlopige bedragen rapporteren voor de posten die nog niet volledig zijn verwerkt. Tijdens de waarderingsperiode moet de overnemende partij de op de overnamedatum opgenomen voorlopige bedragen retroactief aanpassen om nieuwe informatie te weerspiegelen die verkregen is over feiten en omstandigheden die op de overnamedatum bestonden en die, indien bekend, de waardering van de per die datum opgenomen bedragen hadden beïnvloed. Tijdens de waarderingsperiode moet de overnemende partij ook aanvullende activa of verplichtingen opnemen als nieuwe informatie is verkregen over feiten en omstandigheden die op de overnamedatum bestonden en die, indien bekend, hadden geleid tot de opname van die activa en verplichtingen op de overnamedatum. De waarderingsperiode eindigt zodra de overnemende partij de informatie ontvangt die zij zocht over feiten en omstandigheden die op de overnamedatum bestonden of zodra de overnemende partij te weten komt dat meer informatie niet verkrijgbaar is. De waarderingsperiode mag echter niet langer duren dan één jaar vanaf de overnamedatum.
               
            
                  46.
               
               
                  De waarderingsperiode is de periode na de overnamedatum gedurende welke de overnemende partij de voorlopige bedragen die voor een bedrijfscombinatie zijn opgenomen, kan aanpassen. De waarderingsperiode biedt de overnemende partij een redelijke termijn om de informatie te verkrijgen die nodig is voor de identificatie en waardering van de volgende items op de overnamedatum in overeenstemming met de vereisten van deze IFRS:
                  
                              a)
                           
                           
                              de verworven identificeerbare activa, de overgenomen verplichtingen en enig minderheidsbelang in de overgenomen partij;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              de voor de overgenomen partij overgedragen vergoeding (of het andere bedrag dat bij het waarderen van de goodwill werd gebruikt);
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              in een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd, het voorheen door de overnemende partij aangehouden aandelenbelang in de overgenomen partij; en
                           
                        
                              d)
                           
                           
                              de resulterende goodwill of winst op een voordelige koop.
                           
                        
            
                  47.
               
               
                  De overnemende partij moet rekening houden met alle relevante factoren bij het bepalen of informatie verkregen na de overnamedatum zou moeten leiden tot een aanpassing van de opgenomen voorlopige bedragen, dan wel of die informatie voortvloeit uit gebeurtenissen na de overnamedatum. Relevante factoren zijn onder meer de datum waarop aanvullende informatie wordt verkregen en of de overnemende partij een wijziging van voorlopige bedragen kan motiveren. Bij informatie die kort na de overnamedatum wordt verkregen is de kans groter dat deze een afspiegeling vormt van omstandigheden die bestonden op de overnamedatum dan bij informatie die verscheidene maanden later wordt verkregen. Tenzij bijvoorbeeld een tussenliggende gebeurtenis kan worden geïdentificeerd die de reële waarde van een actief wijzigde, is het waarschijnlijk dat de verkoop van dat actief aan een derde kort na de overnamedatum voor een bedrag dat aanzienlijk verschilt van zijn op die datum bepaalde voorlopige reële waarde wijst op een fout in het voorlopige bedrag.
               
            
                  48.
               
               
                  De overnemende partij neemt een verhoging (verlaging) van het voorlopige bedrag dat is opgenomen voor een identificeerbaar actief (identificeerbare verplichting) op door middel van een verlaging (verhoging) van de goodwill. Soms kan nieuwe informatie die tijdens de waarderingsperiode is verkregen echter leiden tot een aanpassing van het voorlopige bedrag van meer dan één actief of verplichting. De overnemende partij heeft bijvoorbeeld een verplichting overgenomen om een schadevergoeding te betalen in verband met een ongeval in een van de vestigingen van de overgenomen partij, waarvan enkele of die alle gedekt zijn door de aansprakelijkheidsverzekering van de overgenomen partij. Als de overnemende partij tijdens de waarderingsperiode nieuwe informatie verkrijgt over de reële waarde van die verplichting op de overnamedatum, wordt de aanpassing van de goodwill die voortvloeit uit een wijziging van het voorlopige bedrag dat voor de verplichting is opgenomen (geheel of gedeeltelijk) gesaldeerd door een overeenkomstige aanpassing van de goodwill die voortvloeit uit een wijziging van het voorlopige bedrag dat voor de verzekeringsclaim is opgenomen.
               
            
                  49.
               
               
                  Tijdens de waarderingsperiode moet de overnemende partij aanpassingen aan de voorlopige bedragen opnemen alsof de administratieve verwerking van de bedrijfscombinatie op de overnamedatum was voltooid. Derhalve moet de overnemende partij vergelijkende informatie voor voorgaande perioden die in de jaarrekening zijn gepresenteerd indien nodig herzien, met inbegrip van het aanbrengen van eventuele wijzigingen aan afschrijvingen of andere winsteffecten die bij het voltooien van de eerste administratieve verwerking werden opgenomen.
               
            
                  50.
               
               
                  Na afloop van de waarderingsperiode moet de overnemende partij de administratieve verwerking van een bedrijfscombinatie alleen herzien om een fout te corrigeren in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten.
               
            
         Bepaling van wat deel uitmaakt van de bedrijfscombinatie
      
      
                  
                     51.
                  
               
               
                  Mogelijk hadden de overnemende partij en de overgenomen partij een bestaande relatie of andere overeenkomst voordat de onderhandelingen over de bedrijfscombinatie begonnen, of mogelijk sluiten ze tijdens de onderhandelingen een overeenkomst af die losstaat van de bedrijfscombinatie. In beide gevallen moet de overnemende partij alle bedragen identificeren die niet behoren tot wat de overnemende partij en de overgenomen partij (of haar voormalige eigenaars) in de bedrijfscombinatie hebben geruild, d.w.z. bedragen die geen deel uitmaken van de ruil voor de overgenomen partij. De overnemende partij moet in het kader van de toepassing van de overnamemethode alleen de voor de overgenomen partij overgedragen vergoeding en de in de ruil voor de overgenomen partij verworven activa en overgenomen verplichtingen opnemen. Afzonderlijke transacties moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met de desbetreffende IFRSs.
               
            
                  52.
               
               
                  Een transactie afgesloten door of namens de overnemende partij of voornamelijk ten behoeve van de overnemende partij of de samengevoegde entiteit, in plaats van voornamelijk ten behoeve van de overgenomen partij (of haar voormalige eigenaars) vóór de combinatie, is waarschijnlijk een afzonderlijke transactie. Voorbeelden van afzonderlijke transacties die niet mogen worden opgenomen bij de toepassing van de overnamemethode zijn:
                  
                              a)
                           
                           
                              een transactie die in feite bestaande relaties tussen de overnemende partij en overgenomen partij afwikkelt;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              een transactie die werknemers of voormalige eigenaars van de overgenomen partij vergoedt voor toekomstige diensten; en
                           
                        
                              c)
                           
                           
                              een transactie die de overgenomen partij of haar voormalige eigenaars vergoedt voor het betalen van de aan de overname gerelateerde kosten van de overnemende partij.
                           
                        Alinea’s B50 tot en met B62 verschaffen hiermee verband houdende toepassingsleidraden.
               
            
         Aan de overname gerelateerde kosten
      
      
                  53.
               
               
                  Aan de overname gerelateerde kosten zijn kosten die de overnemende partij maakt om een bedrijfscombinatie tot stand te brengen. Deze kosten omvatten honoraria voor het aanbrengen van de overgenomen partij; honoraria van adviseurs, juristen, accountants, taxateurs en andere experts of consultants; algemene administratiekosten, met inbegrip van de kosten van een interne afdeling die met overnames belast is; en kosten die verband houden met de registratie en uitgifte van obligaties en aandelen en vergelijkbare effecten. De overnemende partij moet aan de overname gerelateerde kosten administratief verwerken als lasten in de perioden waarin de kosten worden gemaakt en de diensten worden ontvangen, met één uitzondering. De kosten voor de uitgifte van obligaties of aandelen en vergelijkbare effecten moeten worden opgenomen in overeenstemming met IAS 32 en IAS 39.
               
            WAARDERING EN ADMINISTRATIEVE VERWERKING NA EERSTE OPNAME
      
                  
                     54.
                  
               
               
                  Over het algemeen moet een overnemende partij in een bedrijfscombinatie verworven activa, overgenomen of aangegane verplichtingen en uitgegeven eigen-vermogensinstrumenten na de eerste opname waarderen en administratief verwerken in overeenstemming met andere van toepassing zijnde IFRSs voor die items, afhankelijk van hun aard. Deze IFRS verschaft echter een leidraad voor de waardering en administratieve verwerking van de volgende in een bedrijfscombinatie verworven activa, overgenomen of aangegane verplichtingen en uitgegeven eigen-vermogensinstrumenten na hun eerste opname:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 herworven rechten;
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 op de overnamedatum opgenomen voorwaardelijke verplichtingen;
                              
                           
                        
                              
                                 c)
                              
                           
                           
                              
                                 vrijwaringsactiva; en
                              
                           
                        
                              
                                 d)
                              
                           
                           
                              
                                 voorwaardelijke vergoeding.
                              
                           
                        
                     Alinea B63 verschaft hiermee verband houdende toepassingsleidraden.
                  
               
            
         Herworven rechten
      
      
                  55.
               
               
                  Een herworven recht dat als een immaterieel actief is opgenomen, moet worden afgeschreven over de resterende contractuele looptijd van het contract waarin het recht werd toegekend. Een overnemende partij die een herworven recht na de eerste opname verkoopt aan een derde, moet de boekwaarde van het immaterieel actief opnemen bij het bepalen van de winst of het verlies op de verkoop.
               
            
         Voorwaardelijke verplichtingen
      
      
                  56.
               
               
                  Na eerste opname en tot de verplichting wordt afgewikkeld, wordt geannuleerd of afloopt, moet de overnemende partij een in een bedrijfscombinatie opgenomen voorwaardelijke verplichting waarderen tegen het hoogste van de volgende bedragen:
                  
                              a)
                           
                           
                              het bedrag dat overeenkomstig IAS 37 zou worden opgenomen; en
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              het oorspronkelijk opgenomen bedrag verminderd met, in voorkomend geval, de geaccumuleerde afschrijvingen die zijn opgenomen in overeenstemming met IAS 18 Opbrengsten.
                           
                        Deze vereiste is niet van toepassing op contracten die administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 39.
               
            
         Vrijwaringsactiva
      
      
                  57.
               
               
                  Aan het eind van elke verslagperiode na eerste opname moet de overnemende partij een op de overnamedatum opgenomen vrijwaringsactief waarderen op dezelfde basis als de gevrijwaarde verplichting of het gevrijwaarde actief, behoudens eventuele contractuele beperkingen op het bedrag ervan en, voor een vrijwaringsactief dat na eerste opname niet tegen zijn reële waarde wordt gewaardeerd, behoudens de beoordeling door het management van de inbaarheid van het vrijwaringsactief. De overnemende partij mag het vrijwaringsactief pas uit de balans verwijderen wanneer ze het actief int, verkoopt of er anderszins het recht op verliest.
               
            
         Voorwaardelijke vergoeding
      
      
                  58.
               
               
                  Bepaalde veranderingen in de reële waarde van een voorwaardelijke vergoeding die de overnemende partij na de overnamedatum opneemt, kunnen voortvloeien uit aanvullende informatie die de overnemende partij na die datum heeft verkregen over feiten en omstandigheden die op de overnamedatum bestonden. Dergelijke veranderingen zijn aanpassingen tijdens de waarderingsperiode in overeenstemming met alinea’s 45 tot en met 49. Veranderingen die echter voortvloeien uit gebeurtenissen na de overnamedatum, zoals het halen van een winstdoelstelling, het bereiken van een vooraf bepaalde aandelenkoers of het bereiken van een mijlpaal in een onderzoeks- en ontwikkelingsproject, zijn geen aanpassingen tijdens de waarderingsperiode. De overnemende partij moet veranderingen in de reële waarde van een voorwaardelijke vergoeding die geen aanpassingen tijdens de waarderingsperiode zijn, als volgt verwerken:
                  
                              a)
                           
                           
                              Een als eigen vermogen geclassificeerde voorwaardelijke vergoeding mag niet worden geherwaardeerd en de afwikkeling ervan na eerste opname moet administratief worden verwerkt binnen het eigen vermogen.
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              Een voorwaardelijke vergoeding die geclassificeerd is als een actief dat of een verplichting die:
                              
                                          i)
                                       
                                       
                                          een financieel instrument is en binnen het toepassingsgebied van IAS 39 valt, moet tegen reële waarde worden gewaardeerd, waarbij alle daaruit voortvloeiende winsten of verliezen in de winst-en-verliesrekening of in niet-gerealiseerde resultaten moeten worden opgenomen in overeenstemming met die IFRS;
                                       
                                    
                                          ii)
                                       
                                       
                                          niet binnen het toepassingsgebied van IAS 39 valt, moet administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 37 of andere IFRSs indien van toepassing.
                                       
                                    
                        
            INFORMATIEVERSCHAFFING
      
                  
                     59.
                  
               
               
                  Een overnemende partij moet informatie verstrekken die gebruikers van haar jaarrekening in staat stelt de aard en financiële gevolgen te beoordelen van een bedrijfscombinaties die heeft plaatsgevonden:
                  
                              
                                 a)
                              
                           
                           
                              
                                 tijdens de actuele verslagperiode; of
                              
                           
                        
                              
                                 b)
                              
                           
                           
                              
                                 na het einde van de verslagperiode maar vóór de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor publicatie.
                              
                           
                        
            
                  60.
               
               
                  Teneinde de doelstelling in alinea 59 te verwezenlijken, moet de overnemende partij de in alinea’s B64 tot en met B66 voorgeschreven informatie verstrekken.
               
            
                  
                     61.
                  
               
               
                  De overnemende partij moet informatie verstrekken die gebruikers van haar jaarrekening in staat stelt de financiële gevolgen te beoordelen van in de actuele verslagperiode opgenomen aanpassingen die verband houden met bedrijfscombinaties die in de verslagperiode of in voorgaande verslagperioden hebben plaatsgevonden.
               
            
                  62.
               
               
                  Teneinde de doelstelling in alinea 61 te verwezenlijken, moet de overnemende partij de in alinea B67 voorgeschreven informatie verstrekken.
               
            
                  63.
               
               
                  Als de specifieke informatieverschaffing die op grond van deze en andere IFRSs vereist is niet voldoet aan de doelstellingen die in alinea’s 59 en 61 zijn vermeld, moet de overnemende partij in de toelichting alle aanvullende informatie opnemen die nodig is om aan deze doelstellingen te voldoen.
               
            INGANGSDATUM EN OVERGANG
      
         Ingangsdatum
      
      
                  64.
               
               
                  Deze IFRS moet prospectief worden toegepast op bedrijfscombinaties waarvoor de overnamedatum valt op of na het begin van de eerste jaarlijkse verslagperiode die op of na 1 juli 2009 aanvangt. Eerdere toepassing is toegestaan. Deze IFRS mag echter alleen aan het begin van een jaarlijkse verslagperiode die op of na 30 juni 2007 aanvangt, worden toegepast. Als een entiteit deze IFRS vóór 1 juli 2009 toepast, moet zij dit feit vermelden en moet zij tezelfdertijd IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) toepassen.
               
            
         Overgang
      
      
                  65.
               
               
                  Activa en verplichtingen die voortvloeiden uit bedrijfscombinaties waarvan de overnamedatums voorafgingen aan de toepassing van deze IFRS, mogen bij toepassing van deze IFRS niet worden aangepast.
               
            
                  66.
               
               
                  Een entiteit, zoals een onderlinge entiteit, die IFRS 3 nog niet heeft toegepast en die een of meer bedrijfscombinaties had die administratief werden verwerkt volgens de overnamemethode, moet de overgangsbepalingen in alinea’s B68 en B69 toepassen.
               
            
         Winstbelastingen
      
      
                  67.
               
               
                  Voor bedrijfscombinaties waarvan de overnamedatum voorafging aan de toepassing van deze IFRS, moet de overnemende partij de vereisten van alinea 68 van IAS 12, zoals door deze IFRS gewijzigd, prospectief toepassen. Met andere woorden, de overnemende partij mag de administratieve verwerking van voorgaande bedrijfscombinaties niet aanpassen voor voorheen opgenomen veranderingen in opgenomen uitgestelde belastingvorderingen. Vanaf de datum waarop deze IFRS wordt toegepast, moet de overnemende partij veranderingen in opgenomen uitgestelde belastingvorderingen echter opnemen als een aanpassing van de winst of het verlies (of, indien IAS 12 dit vereist, buiten de winst-en-verliesrekening verwerken).
               
            INTREKKING VAN IFRS 3 (2004)
      
                  68.
               
               
                  Deze IFRS vervangt IFRS 3 Bedrijfscombinaties (uitgegeven versie van 2004).
               
            
         Bijlage A
         
            Definities
         
         
            Deze bijlage maakt integraal deel uit van de IFRS.
         
         
                     overgenomen partij
                  
                  
                     Het bedrijf of de bedrijven waarover de overnemende partij zeggenschap verkrijgt in een bedrijfscombinatie.
                  
               
                     overnemende partij
                  
                  
                     De entiteit die zeggenschap verkrijgt over de overgenomen partij.
                  
               
                     overnamedatum
                  
                  
                     De datum waarop de overnemende partij zeggenschap verkrijgt over de overgenomen partij.
                  
               
                     bedrijf
                  
                  
                     Een geïntegreerde reeks activiteiten en activa die kunnen worden uitgevoerd en beheerd teneinde rechtstreeks aan investeerders of andere eigenaars, leden of deelnemers een rendement te verschaffen in de vorm van dividenden, lagere kosten of andere economische voordelen.
                  
               
                     bedrijfscombinatie
                  
                  
                     Een transactie of andere gebeurtenis waarin een overnemende partij zeggenschap verkrijgt over een of meer bedrijven. Transacties die ook wel „echte fusies” of „fusies van gelijken” worden genoemd, zijn ook bedrijfscombinaties zoals die term in deze IFRS wordt gebruikt.
                  
               
                     voorwaardelijke vergoeding
                  
                  
                     Gewoonlijk een verplichting van de overnemende partij om aanvullende activa of aandelenbelangen aan de voormalige eigenaars van een overgenomen partij over te dragen als deel van de ruil voor zeggenschap over de overgenomen partij indien specifieke toekomstige gebeurtenissen plaatsvinden of indien aan specifieke voorwaarden is voldaan. Een voorwaardelijke vergoeding kan de overnemende partij echter ook recht geven op teruggave van een voorheen overgedragen vergoeding indien aan specifieke voorwaarden is voldaan.
                  
               
                     zeggenschap
                  
                  
                     De macht om het financiële en operationele beleid van een entiteit te sturen teneinde voordelen te verkrijgen uit haar activiteiten.
                  
               
                     aandelenbelangen
                  
                  
                     Binnen het bestek van deze IFRS wordt de term aandelenbelangen ruim geïnterpreteerd om te verwijzen naar eigendomsbelangen van entiteiten die eigendom zijn van investeerders en belangen van eigenaars, leden of deelnemers van onderlinge entiteiten.
                  
               
                     reële waarde
                  
                  
                     Het bedrag waarvoor een actief zou kunnen worden verhandeld of een verplichting zou kunnen worden afgewikkeld in een zakelijke, objectieve transactie tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.
                  
               
                     goodwill
                  
                  
                     Een actief dat de toekomstige economische voordelen vertegenwoordigt die voortvloeien uit andere in een bedrijfscombinatie verworven activa die niet individueel kunnen worden geïdentificeerd en afzonderlijk kunnen worden opgenomen.
                  
               
                     identificeerbaar
                  
                  
                     Een actief is identificeerbaar als het:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 afscheidbaar is, dat wil zeggen als het kan worden afgescheiden of losgemaakt van de entiteit en kan worden verkocht, overgedragen, in licentie gegeven, gehuurd of geruild, hetzij individueel, hetzij samen met een gerelateerd contract, gerelateerd identificeerbaar actief of gerelateerde identificeerbare verplichting, ongeacht of de entiteit voornemens is dit te doen; of
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 voortvloeit uit contractuele of andere juridische rechten, ongeacht of deze rechten overdraagbaar zijn aan of gescheiden kunnen worden van de entiteit of van andere rechten en verplichtingen.
                              
                           
               
                     immaterieel actief
                  
                  
                     Een identificeerbaar, niet-monetair actief zonder fysieke vorm.
                  
               
                     onderlinge entiteit
                  
                  
                     Een entiteit die geen eigendom is van investeerders en die rechtstreeks aan haar eigenaars, leden of deelnemers dividenden, lagere kosten of andere economische voordelen verschaft. Bijvoorbeeld een onderlinge verzekeringsmaatschappij, een kredietvereniging en een coöperatieve entiteit zijn alle onderlinge entiteiten.
                  
               
                     minderheidsbelang
                  
                  
                     Het eigen vermogen in een dochteronderneming dat niet rechtstreeks of onrechtstreeks aan een moedermaatschappij kan worden toegerekend.
                  
               
                     eigenaars
                  
                  
                     Binnen het bestek van deze IFRS wordt de term eigenaars ruim geïnterpreteerd om te verwijzen naar houders van aandelenbelangen van entiteiten die eigendom zijn van investeerders en eigenaars of leden van, of deelnemers aan, onderlinge entiteiten.
                  
               
      
         Bijlage B
         
            Toepassingsleidraad
         
         
            Deze bijlage maakt integraal deel uit van de IFRS.
         
         BEDRIJFSCOMBINATIES VAN ENTITEITEN WAAROVER GEZAMENLIJK DE ZEGGENSCHAP WORDT UITGEOEFEND (TOEPASSING VAN ALINEA 2(C))
         
                     B1
                  
                  
                     Deze IFRS is niet van toepassing op een bedrijfscombinatie van entiteiten of bedrijven waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Een bedrijfscombinatie waarbij entiteiten of bedrijven waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend betrokken zijn, is een bedrijfscombinatie waarin de uiteindelijke zeggenschap over alle bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteiten of bedrijven door dezelfde partij of partijen wordt uitgeoefend, zowel voor als na de bedrijfscombinatie, en die zeggenschap niet tijdelijk is.
                  
               
                     B2
                  
                  
                     Een groep personen moet worden geacht zeggenschap uit te oefenen over een entiteit indien die personen als gevolg van contractuele overeenkomsten gezamenlijk de macht hebben om het financiële en operationele beleid van die entiteit te sturen teneinde voordelen te verkrijgen uit haar activiteiten. Om die reden valt een bedrijfscombinatie niet onder het toepassingsgebied van deze IFRS wanneer dezelfde groep personen als gevolg van contractuele overeenkomsten gezamenlijk de uiteindelijke macht heeft om het financiële en operationele beleid van elk van de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteiten te sturen teneinde voordelen te verkrijgen uit hun activiteiten, en die uiteindelijke gezamenlijke macht niet tijdelijk is.
                  
               
                     B3
                  
                  
                     Een persoon of een groep personen die in het kader van een contractuele overeenkomst samen optreden kan zeggenschap uitoefenen over een entiteit en die persoon of groep personen is mogelijk niet onderworpen aan de vereisten van de IFRSs inzake financiële verslaggeving. Om die reden hoeven bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteiten niet te worden opgenomen in dezelfde geconsolideerde jaarrekening opdat een bedrijfscombinatie zou kunnen worden beschouwd als een bedrijfscombinatie waarin entiteiten betrokken zijn waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.
                  
               
                     B4
                  
                  
                     De mate waarin vóór en na de totstandkoming van een bedrijfscombinatie minderheidsbelangen worden aangehouden in elk van de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteiten is niet relevant bij de bepaling of bij de bedrijfscombinatie entiteiten betrokken zijn waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Zo ook is het feit dat één van de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteiten een dochteronderneming is die niet in de geconsolideerde jaarrekening is opgenomen, evenmin relevant bij de bepaling of bij een bedrijfscombinatie entiteiten betrokken zijn waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.
                  
               IDENTIFICATIE VAN EEN BEDRIJFSCOMBINATIE (TOEPASSING VAN ALINEA 3)
         
                     B5
                  
                  
                     Deze IFRS definieert een bedrijfscombinatie als een transactie of andere gebeurtenis waarin een overnemende partij zeggenschap verkrijgt over een of meer bedrijven. Een overnemende partij kan op verschillende manieren zeggenschap verkrijgen over een overgenomen partij, bijvoorbeeld:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 door geldmiddelen, kasequivalenten of andere activa (met inbegrip van nettoactiva die een bedrijf vormen) over te dragen;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 door verplichtingen aan te gaan;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 door aandelenbelangen uit te geven;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 door meer dan een type vergoeding te verschaffen; of
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 zonder een vergoeding over te dragen, inclusief op basis van een contract alleen (zie alinea 43).
                              
                           
               
                     B6
                  
                  
                     Een bedrijfscombinatie kan op verschillende manieren worden gestructureerd om juridische, fiscale of andere redenen, zoals:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 een of meer bedrijven worden dochterondernemingen van een overnemende partij of de nettoactiva van een of meer bedrijven worden juridisch samengevoegd in de overnemende partij;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 een bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit draagt haar nettoactiva over, of haar eigenaars dragen hun aandelenbelangen over, aan een andere bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit of haar eigenaars;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 alle bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteiten dragen hun nettoactiva over, of de eigenaars van die entiteiten dragen hun aandelenbelangen over, aan een nieuw opgerichte entiteit (ook wel een „roll-up”-transactie of een „put-together”-transactie genoemd); of
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 een groep voormalige eigenaars van een van de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteiten verkrijgt de zeggenschap over de samengevoegde entiteit.
                              
                           
               DEFINITIE VAN EEN BEDRIJF (TOEPASSING VAN ALINEA 3)
         
                     B7
                  
                  
                     Een bedrijf bestaat uit middelen en op die middelen toegepaste processen waarmee een productie tot stand kan worden gebracht. Hoewel bedrijven gewoonlijk een productie hebben, is dit geen vereiste opdat een geïntegreerde reeks in aanmerking zou komen als een bedrijf. De drie elementen van een bedrijf worden als volgt gedefinieerd:
                     a)   Middelen: Alle economische middelen waarmee een productie tot stand komt of kan worden gebracht wanneer er een of meer processen op worden toegepast. Voorbeelden zijn vaste activa (met inbegrip van immateriële activa of rechten om vaste activa te gebruiken), intellectueel eigendom, de mogelijkheid om toegang te krijgen tot de nodige materialen of rechten en werknemers.
                     b)   Proces: Alle systemen, standaarden, protocollen, afspraken of regels waarmee, wanneer ze op een of meer middelen worden toegepast, een productie tot stand komt of kan worden gebracht. Voorbeelden zijn strategische beheerprocessen, operationele processen en resourcemanagementprocessen. Deze processen zijn gewoonlijk gedocumenteerd, maar een georganiseerd personeelsbestand dat de nodige vaardigheden en ervaring heeft en dat regels en afspraken volgt, kan de nodige processen verschaffen die op middelen kunnen worden toegepast om een productie tot stand te brengen. (Boekhoud-, facturerings-, loonlijst- en andere administratieve systemen zijn doorgaans geen processen die worden gebruikt om een productie tot stand te brengen.)
                     c)   Productie: Het resultaat van middelen en op die middelen toegepaste processen die rechtstreeks aan investeerders of andere eigenaars, leden of deelnemers een rendement in de vorm van dividenden, lagere kosten of andere economische voordelen verschaffen of kunnen verschaffen.
                  
               
                     B8
                  
                  
                     Opdat een geïntegreerde reeks activiteiten en activa voor de vastgestelde doeleinden zou kunnen worden uitgevoerd en beheerd, zijn twee essentiële elementen nodig, namelijk middelen en op die middelen toegepaste processen die samen worden of zullen worden gebruikt om een productie tot stand te brengen. Een bedrijf hoeft echter niet alle middelen of processen die de verkoper bij de exploitatie van dat bedrijf gebruikte op te nemen als marktdeelnemers het bedrijf kunnen overnemen en kunnen blijven produceren door bijvoorbeeld het bedrijf met hun eigen middelen en processen te integreren.
                  
               
                     B9
                  
                  
                     De aard van de elementen van een bedrijf verschilt naar gelang van de sector en de structuur van de activiteiten van een entiteit, met inbegrip van het stadium van ontwikkeling van de entiteit. Gevestigde bedrijven hebben vaak verschillende soorten middelen, processen en producties, terwijl nieuwe bedrijven vaak weinig middelen en processen hebben en soms slechts één product produceren. Bijna alle bedrijven hebben ook verplichtingen, maar een bedrijf hoeft geen verplichtingen te hebben.
                  
               
                     B10
                  
                  
                     Het is mogelijk dat een geïntegreerde reeks activiteiten en activa in de ontwikkelingsfase geen productie heeft. In dat geval moet de overnemende partij andere factoren in aanmerking nemen om te bepalen of de reeks een bedrijf is. Deze factoren zijn onder meer of de reeks:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 is begonnen met geplande hoofdactiviteiten;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 werknemers, intellectueel eigendom en andere middelen en processen heeft die op die middelen zouden kunnen worden toegepast;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 een plan volgt om producten te produceren; en
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 toegang zal kunnen krijgen tot klanten die de productie zullen kopen.
                              
                           Niet al deze factoren hoeven aanwezig te zijn opdat een bepaalde geïntegreerde reeks activiteiten en activa in de ontwikkelingsfase in aanmerking zou komen als een bedrijf.
                  
               
                     B11
                  
                  
                     De bepaling of een specifieke reeks activa en activiteiten een bedrijf is, moet worden gebaseerd op de vraag of de geïntegreerde reeks door een marktdeelnemer kan worden uitgevoerd en beheerd als een bedrijf. Bij de beoordeling of een bepaalde reeks een bedrijf is, is het dus niet relevant of een verkoper de reeks als een bedrijf exploiteerde, noch of de overnemende partij voornemens is om de reeks als een bedrijf te exploiteren.
                  
               
                     B12
                  
                  
                     Indien er geen aanwijzingen zijn voor het tegendeel, wordt een bepaalde reeks activa en activiteiten waarin goodwill aanwezig is geacht een bedrijf te zijn. Een bedrijf hoeft echter geen goodwill te hebben.
                  
               IDENTIFICATIE VAN DE OVERNEMENDE PARTIJ (TOEPASSING VAN ALINEA’S 6 EN 7)
         
                     B13
                  
                  
                     De leidraden in IAS 27 De geconsolideerde jaarrekening en de enkelvoudige jaarrekening moeten worden toegepast om de overnemende partij - de entiteit die zeggenschap verkrijgt over de overgenomen partij - te identificeren. Als een bedrijfscombinatie heeft plaatsgevonden maar de toepassing van de leidraden in IAS 27 niet duidelijk aangeeft welke van de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteiten de overnemende partij is, moet de overnemende partij worden bepaald rekening houdend met de factoren in alinea’s B14 tot en met B18.
                  
               
                     B14
                  
                  
                     In een bedrijfscombinatie die voornamelijk tot stand komt door het overdragen van geldmiddelen of andere activa of door het aangaan van verplichtingen, is de overnemende partij gewoonlijk de entiteit die de geldmiddelen of andere activa overdraagt of die de verplichtingen aangaat.
                  
               
                     B15
                  
                  
                     In een bedrijfscombinatie die voornamelijk tot stand komt door het ruilen van aandelenbelangen, is de overnemende partij gewoonlijk de entiteit die haar aandelenbelangen uitgeeft. In bepaalde bedrijfscombinaties, veelal „omgekeerde overnames” genoemd, is de uitgevende entiteit de overgenomen partij. Alinea’s B19 tot en met B27 verschaffen leidraden voor de administratieve verwerking van omgekeerde overnames. Bij het identificeren van de overnemende partij in een bedrijfscombinatie die tot stand komt door het ruilen van aandelenbelangen moeten ook andere relevante feiten en omstandigheden in aanmerking worden genomen, zoals:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 de relatieve stemrechten in de samengevoegde entiteit na de bedrijfscombinatie - De overnemende partij is gewoonlijk de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit waarvan de eigenaars als een groep het grootste deel van de stemrechten in de samengevoegde entiteit behouden of ontvangen. Bij het bepalen welke groep eigenaars het grootste deel van de stemrechten behoudt of ontvangt, moet een entiteit rekening houden met het bestaan van eventuele ongebruikelijke of bijzondere stemprocedures en opties, warrants of converteerbare effecten;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 
                                    het bestaan van een grote stemgerechtigde minderheid in de samengevoegde entiteit als geen andere eigenaar of georganiseerde groep eigenaars een belangrijk stemgerechtigd belang heeft - De overnemende partij is gewoonlijk de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit waarvan de enige eigenaar of georganiseerde groep eigenaars de grootste stemgerechtigde minderheid in de samengevoegde entiteit is;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 
                                    de samenstelling van het bestuursorgaan van de samengevoegde entiteit - De overnemende partij is doorgaans de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit waarvan de eigenaars een meerderheid van de leden van het bestuursorgaan van de samengevoegde entiteit kunnen kiezen, benoemen of afzetten;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 
                                    de samenstelling van het senior management van de samengevoegde entiteit - De overnemende partij is gewoonlijk de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit waarvan het (voormalige) management een dominante invloed uitoefent op het management van de samengevoegde entiteit;
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 
                                    de voorwaarden van de ruil van aandelenbelangen - De overnemende partij is gewoonlijk de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit die een hogere prijs betaalt dan de reële waarde van de aandelenbelangen van de andere bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit(en) vóór de bedrijfscombinatie.
                              
                           
               
                     B16
                  
                  
                     De overnemende partij is gewoonlijk de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteit waarvan de relatieve grootte (gemeten in bijvoorbeeld activa, opbrengsten of winst) aanzienlijk groter is dan die van de andere entiteit (entiteiten) die bij de bedrijfscombinatie betrokken is (zijn).
                  
               
                     B17
                  
                  
                     In een bedrijfscombinatie waarbij meer dan twee entiteiten betrokken zijn, moet bij het bepalen van de overnemende partij onder meer rekening worden gehouden met welke van die entiteiten het initiatief heeft genomen voor de combinatie, alsook met de relatieve grootte van de entiteiten die bij de bedrijfscombinatie betrokken zijn.
                  
               
                     B18
                  
                  
                     Een nieuwe entiteit die wordt opgericht om een bedrijfscombinatie tot stand te brengen, is niet noodzakelijk de overnemende partij. Als een nieuwe entiteit wordt opgericht om aandelenbelangen uit te geven teneinde een bedrijfscombinatie tot stand te brengen, moet één van de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteiten die vóór de bedrijfscombinatie bestonden worden aangemerkt als de overnemende partij door toepassing van de leidraden in alinea’s B13 tot en met B17. Daarentegen kan een nieuwe entiteit die bij wijze van vergoeding geldmiddelen of andere activa overdraagt of verplichtingen aangaat, wel de overnemende partij zijn.
                  
               OMGEKEERDE OVERNAMES
         
                     B19
                  
                  
                     Een omgekeerde overname doet zich voor wanneer de entiteit die effecten uitgeeft (de overnemende partij in juridische zin) wordt geïdentificeerd als de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden op basis van de leidraden in alinea’s B13 tot en met B18. Een transactie kan pas als een omgekeerde overname worden beschouwd als de entiteit waarvan de aandelenbelangen worden verworven (de overgenomen partij in juridische zin) de overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden is. Omgekeerde overnames doen zich bijvoorbeeld soms voor wanneer een niet-beursgenoteerde bedrijfsentiteit een beursgenoteerde entiteit wil worden maar haar aandelen niet wil registreren. Om dat te verwezenlijken, zal de niet-beursgenoteerde entiteit ervoor zorgen dat een beursgenoteerde entiteit haar aandelenbelangen verwerft in ruil voor de aandelenbelangen van de beursgenoteerde entiteit. In dit voorbeeld is de beursgenoteerde entiteit de overnemende partij in juridische zin omdat ze haar aandelenbelangen heeft uitgegeven, en is de niet-beursgenoteerde entiteit de overgenomen partij in juridische zin omdat haar aandelenbelangen werden verworven. De toepassing van de leidraden in alinea’s B13 tot en met B18 leidt er echter toe dat:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 de beursgenoteerde entiteit wordt geïdentificeerd als de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden; en
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 de niet-beursgenoteerde entiteit wordt geïdentificeerd als de overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden.
                              
                           De transactie mag pas administratief worden verwerkt als een omgekeerde overname als de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden voldoet aan de definitie van een bedrijf, en alle opname- en waarderingsprincipes in deze IFRS, met inbegrip van de vereiste om goodwill op te nemen, zijn van toepassing.
                  
               
            Waardering van de overgedragen vergoeding
         
         
                     B20
                  
                  
                     In een omgekeerde overname geeft de overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden gewoonlijk geen vergoeding uit voor de overgenomen partij. In plaats daarvan geeft de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden gewoonlijk haar aandelen uit aan de eigenaars van de overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden. Bijgevolg is de reële waarde op de overnamedatum van de vergoeding die door de overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden is overgedragen voor haar belang in de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden, gebaseerd op het aantal aandelenbelangen dat de juridische dochteronderneming had moeten uitgeven om de eigenaars van de juridische moedermaatschappij hetzelfde percentage aandelenbelangen in de samengevoegde entiteit te geven dat resulteert uit de omgekeerde overname. De reële waarde van het op die manier berekende aantal aandelenbelangen kan worden gebruikt als de reële waarde van de vergoeding die in ruil voor de overgenomen partij is overgedragen.
                  
               
            Opstelling en presentatie van de geconsolideerde jaarrekening
         
         
                     B21
                  
                  
                     Geconsolideerde jaarrekeningen die na een omgekeerde overname worden opgesteld, worden uitgegeven onder de naam van de juridische moedermaatschappij (overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) maar worden in de toelichting beschreven als een voortzetting van de jaarrekening van de juridische dochteronderneming (overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden), met één aanpassing, namelijk de retroactieve aanpassing van het wettelijk kapitaal van de overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden om rekening te houden met het wettelijk kapitaal van de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden. Die aanpassing is vereist om het kapitaal van de juridische moedermaatschappij (de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) te weerspiegelen. De vergelijkende informatie die in deze geconsolideerde jaarrekeningen wordt gepresenteerd, wordt ook retroactief aangepast om het wettelijk kapitaal van de juridische moedermaatschappij (overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) te weerspiegelen.
                  
               
                     B22
                  
                  
                     Omdat de geconsolideerde jaarrekening de voortzetting van de jaarrekening van de juridische dochteronderneming vertegenwoordigt, afgezien van haar vermogensstructuur, weerspiegelt de geconsolideerde jaarrekening:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 de activa en verplichtingen van de juridische dochteronderneming (de overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) opgenomen en gewaardeerd tegen hun boekwaarde vóór de bedrijfscombinatie;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 de activa en verplichtingen van de juridische moedermaatschappij (de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) opgenomen en gewaardeerd in overeenstemming met deze IFRS;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 de ingehouden winsten en andere saldi van het eigen vermogen van de juridische dochteronderneming (overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) vóór de bedrijfscombinatie;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 het in de geconsolideerde jaarrekening opgenomen bedrag van uitgegeven aandelenbelangen bepaald door het uitgegeven aandelenbelang van de juridische dochteronderneming (de overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) dat vlak vóór de bedrijfscombinatie uitstond op te tellen bij de reële waarde van de juridische moedermaatschappij (overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) zoals bepaald in overeenstemming met deze IFRS. De structuur van het eigen vermogen (dat wil zeggen het aantal en het soort uitgegeven aandelenbelangen) weerspiegelt de structuur van het eigen vermogen van de juridische moedermaatschappij (de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden), met inbegrip van de aandelenbelangen die de juridische moedermaatschappij heeft uitgegeven teneinde de bedrijfscombinatie tot stand te brengen. Bijgevolg wordt de structuur van het eigen vermogen van de juridische dochteronderneming (de overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) aangepast aan de hand van de in de overnameovereenkomst vastgestelde ruilverhouding teneinde het aantal in de omgekeerde overname uitgegeven aandelen van de juridische moedermaatschappij (de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) te weerspiegelen;
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 het evenredige deel van het minderheidsbelang in de boekwaarde van ingehouden winsten en andere aandelenbelangen van de juridische dochteronderneming (overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) vóór de bedrijfscombinatie zoals uiteengezet in alinea’s B23 en B24.
                              
                           
               
            Minderheidsbelang
         
         
                     B23
                  
                  
                     Bij een omgekeerde overname is het mogelijk dat een aantal van de eigenaars van de overgenomen partij in juridische zin (de overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) hun aandelenbelangen niet ruilen voor aandelenbelangen van de juridische moedermaatschappij (de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden). Deze eigenaars worden behandeld als een minderheidsbelang in de geconsolideerde jaarrekening na de omgekeerde overname. De reden hiervoor is dat de eigenaars van de overgenomen partij in juridische zin die hun aandelenbelangen niet ruilen voor aandelenbelangen van de overnemende partij in juridische zin alleen een belang hebben in de resultaten en nettoactiva van de overgenomen partij in juridische zin en niet in de resultaten en nettoactiva van de samengevoegde entiteit. Omgekeerd hebben de eigenaars van de overnemende partij in juridische zin, ondanks het feit dat de overnemende partij in juridische zin de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden is, een belang in de resultaten en nettoactiva van de samengevoegde entiteit.
                  
               
                     B24
                  
                  
                     De activa en verplichtingen van de overgenomen partij in juridische zin worden in de geconsolideerde jaarrekening gewaardeerd en opgenomen tegen hun boekwaarde vóór de bedrijfscombinatie (zie alinea B22(a)). Derhalve weerspiegelt het minderheidsbelang in een omgekeerde overname het proportionele belang van de aandeelhouders met minderheidsbelang in de boekwaarde van de nettoactiva van de overgenomen partij in juridische zin vóór de bedrijfscombinatie, zelfs als de minderheidsbelangen in andere overnames worden gewaardeerd tegen hun reële waarde op de overnamedatum.
                  
               
            Winst per aandeel
         
         
                     B25
                  
                  
                     Zoals vermeld in alinea B22(d) moet de structuur van het eigen vermogen in de geconsolideerde jaarrekening die na een omgekeerde overname wordt opgesteld, een weerspiegeling zijn van de structuur van het eigen vermogen van de overnemende partij in juridische zin (de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden), met inbegrip van de aandelenbelangen die door de overnemende partij in juridische zin zijn uitgegeven om de bedrijfscombinatie tot stand te brengen.
                  
               
                     B26
                  
                  
                     Bij de berekening van het gewogen gemiddelde aantal uitstaande gewone aandelen (de noemer in de berekening van de winst per aandeel) tijdens de periode waarin de omgekeerde overname plaatsvindt:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 moet het aantal uitstaande gewone aandelen van het begin van die periode tot de overnamedatum worden berekend op basis van het gewogen gemiddelde aantal gewone aandelen van de overgenomen partij in juridische zin (overnemende partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) die tijdens de periode uitstonden vermenigvuldigd met de in de fusieovereenkomst vastgestelde ruilverhouding; en
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 wordt het aantal uitstaande gewone aandelen vanaf de overnamedatum tot het einde van die periode verondersteld het eigenlijke aantal in die periode uitstaande gewone aandelen van de overnemende partij in juridische zin (de overgenomen partij voor administratieve-verwerkingsdoeleinden) te zijn.
                              
                           
               
                     B27
                  
                  
                     De gewone winst per aandeel voor elke vergelijkende periode vóór de overnamedatum die in de geconsolideerde jaarrekening wordt gepresenteerd na een omgekeerde overname, moet worden berekend door:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 de winst of het verlies van de overgenomen partij in juridische zin die/dat toerekenbaar is aan gewone aandeelhouders in elk van deze perioden te delen door
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 het historische gewogen gemiddelde aantal uitstaande gewone aandelen van de overgenomen partij in juridische zin vermenigvuldigd met de in de overnameovereenkomst vastgestelde ruilverhouding.
                              
                           
               OPNAME VAN BEPAALDE VERWORVEN ACTIVA EN OVERGENOMEN VERPLICHTINGEN (TOEPASSING VAN ALINEA’S 10 TOT EN MET 13)
         
            Operationele leases
         
         
                     B28
                  
                  
                     De overnemende partij mag activa of verplichtingen in verband met een operationele lease waarin de overgenomen partij de lessee is niet opnemen, tenzij dit op grond van alinea’s B29 en B30 vereist is.
                  
               
                     B29
                  
                  
                     De overnemende partij moet bepalen of de voorwaarden van elke operationele lease waarin de overgenomen partij de lessee is, gunstig of ongunstig zijn. De overnemende partij moet een immaterieel actief opnemen als de voorwaarden van een operationele lease gunstig zijn in vergelijking met de marktvoorwaarden, en moet een verplichting opnemen als de voorwaarden ongunstig zijn in vergelijking met de marktvoorwaarden. Alinea B42 verschaft een leidraad voor het bepalen van de reële waarde op de overnamedatum van activa die het voorwerp uitmaken van operationele leases waarin de overgenomen partij de lessor is.
                  
               
                     B30
                  
                  
                     Een identificeerbaar immaterieel actief kan verband houden met een operationele lease, wat kan blijken uit de bereidheid van marktdeelnemers om voor de leaseovereenkomst een prijs te betalen, zelfs als dit tegen marktvoorwaarden is. Bijvoorbeeld een lease van gates op een luchthaven of van winkelruimte in een exclusieve winkelstraat zou toegang kunnen verschaffen tot een markt of andere toekomstige economische voordelen die in aanmerking komen als identificeerbare immateriële activa, bijvoorbeeld als een klantenrelatie. In dat geval moet de overnemende partij het (de) daarmee verband houdende identificeerbare immateriële actief (activa) opnemen in overeenstemming met alinea B31.
                  
               
            Immateriële activa
         
         
                     B31
                  
                  
                     De overnemende partij moet de in een bedrijfscombinatie verworven identificeerbare immateriële activa opnemen afzonderlijk van goodwill. Een immaterieel actief is identificeerbaar als het voldoet aan het afscheidbaarheidscriterium of aan het contractuele-juridische criterium.
                  
               
                     B32
                  
                  
                     Een immaterieel actief dat voldoet aan het contractuele-juridische criterium is identificeerbaar, zelfs als het actief niet overdraagbaar is of niet kan worden afgescheiden van de overgenomen partij of van andere rechten en verplichtingen. Bijvoorbeeld:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 een overgenomen partij leaset een productievestiging in het kader van een operationele lease waarvan de voorwaarden gunstig zijn in vergelijking met de marktvoorwaarden. In de leasevoorwaarden is expliciet bepaald dat de leaseovereenkomst niet mag worden overgedragen (noch via een verkoop, noch via een sublease). Het bedrag waarmee de leasevoorwaarden gunstig zijn in vergelijking met de voorwaarden van actuele markttransacties voor dezelfde of soortgelijke items, is een immaterieel actief dat voldoet aan het contractuele-juridische criterium om afzonderlijk van goodwill te worden opgenomen, zelfs als de overnemende partij de leaseovereenkomst niet kan verkopen of anderszins kan overdragen;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 een overgenomen partij bezit en exploiteert een kerncentrale. De vergunning om die centrale te exploiteren, is een immaterieel actief dat voldoet aan het contractuele-juridische criterium om afzonderlijk van goodwill te worden opgenomen, zelfs als de overnemende partij het niet los van de verworven centrale kan verkopen of overdragen. Een overnemende partij mag de reële waarde van de exploitatievergunning en de reële waarde van de centrale als één actief opnemen voor financiële-verslaggevingsdoeleinden als die activa een vergelijkbare gebruiksduur hebben;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 een overgenomen partij bezit een technologiepatent. Ze heeft dat patent in licentie gegeven aan derden voor exclusief gebruik buiten de binnenlandse markt, en ontvangt in ruil daarvoor een vastgesteld percentage van de toekomstige opbrengsten uit het buitenland. Zowel het technologiepatent als de bijbehorende licentieovereenkomst voldoen aan het contractuele-juridische criterium om afzonderlijk van goodwill te worden opgenomen, zelfs als het onuitvoerbaar zou zijn om het patent en de bijbehorende licentieovereenkomst los van elkaar te verkopen of te ruilen.
                              
                           
               
                     B33
                  
                  
                     Het afscheidbaarheidscriterium betekent dat een verworven immaterieel actief kan worden afgescheiden of losgemaakt van de overgenomen partij en kan worden verkocht, overgedragen, in licentie gegeven, gehuurd of geruild, hetzij individueel, hetzij samen met een gerelateerd contract, gerelateerd identificeerbaar actief of gerelateerde identificeerbare verplichting. Een immaterieel actief dat de overnemende partij zou kunnen verkopen, in licentie zou kunnen geven of anderszins zou kunnen ruilen voor iets anders van waarde voldoet aan het afscheidbaarheidscriterium, zelfs als de overnemende partij niet voornemens is om het te verkopen, in licentie te geven of anderszins te ruilen. Een verworven immaterieel actief voldoet aan het afscheidbaarheidscriterium als er voor dat type actief of een actief van een soortgelijk type aanwijzingen voor ruiltransacties zijn, zelfs als die transacties niet frequent voorkomen en ongeacht of de overnemende partij erbij betrokken is. Bijvoorbeeld klantenbestanden en abonneelijsten worden vaak in licentie gegeven en voldoen dus aan het afscheidbaarheidscriterium. Zelfs als een overgenomen partij van mening is dat haar klantenbestanden kenmerken hebben die verschillen van andere klantenbestanden, betekent het feit dat klantenbestanden vaak in licentie worden gegeven over het algemeen dat het verworven klantenbestand voldoet aan het afscheidbaarheidscriterium. Een in een bedrijfscombinatie verworven klantenbestand zou echter niet aan het afscheidbaarheidscriterium voldoen als de geheimhoudingsvoorwaarden of andere overeenkomsten een entiteit verbieden om informatie over haar klanten te verkopen, te verhuren of anderszins te ruilen.
                  
               
                     B34
                  
                  
                     Een immaterieel actief dat niet individueel afscheidbaar is van de overgenomen of samengevoegde entiteit voldoet aan het afscheidbaarheidscriterium als het afscheidbaar is in combinatie met een gerelateerd contract, gerelateerd identificeerbaar actief of gerelateerde identificeerbare verplichting. Bijvoorbeeld:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 marktdeelnemers ruilen depositoverplichtingen en daarmee verband houdende immateriële activa uit hoofde van de hoedanigheid van bewaargever in waarneembare ruiltransacties. Derhalve moet de overnemende partij het immateriële actief uit hoofde van de hoedanigheid van bewaargever afzonderlijk van goodwill opnemen;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 een overgenomen partij bezit een geregistreerd handelsmerk en gedocumenteerde maar niet-gepatenteerde technische expertise die wordt gebruikt om het onder een handelsmerk verhandelde product te vervaardigen. Om de eigendom van een handelsmerk over te dragen, is de eigenaar ook verplicht al de rest over te dragen wat de nieuwe eigenaar nodig heeft om een product te produceren dat of een dienst te leveren die niet te onderscheiden is van het product dat of de dienst die door de voormalige eigenaar werd geproduceerd/geleverd. Aangezien de niet-gepatenteerde technische expertise moet worden afgescheiden van de overgenomen of samengevoegde entiteit en moet worden verkocht als het bijbehorende handelsmerk wordt verkocht, voldoet het aan het afscheidbaarheidscriterium.
                              
                           
               
            Herworven rechten
         
         
                     B35
                  
                  
                     In het kader van een bedrijfscombinatie kan een overnemende partij een recht herwerven dat ze voordien aan de overgenomen partij had toegekend om een of meer van de opgenomen of niet-opgenomen activa van de overnemende partij te gebruiken. Voorbeelden van dergelijke rechten zijn een recht om de handelsnaam van de overnemende partij te gebruiken in het kader van een franchiseovereenkomst, of een recht om technologie van de overnemende partij te gebruiken in het kader van een technologielicenctieovereenkomst. Een herworven recht is een identificeerbaar immaterieel actief dat de overnemende partij afzonderlijk van goodwill opneemt. Alinea 29 verschaft een leidraad voor de waardering van een herworven recht, en alinea 55 verschaft een leidraad voor de administratieve verwerking van een herworven recht na eerste opname.
                  
               
                     B36
                  
                  
                     Als de voorwaarden van het contract dat aanleiding geeft tot een herworven recht gunstig of ongunstig zijn in vergelijking met de voorwaarden van actuele markttransacties voor dezelfde of soortgelijke items, moet de overnemende partij een winst respectievelijk verlies uit afwikkeling opnemen. Alinea B52 verschaft leidraden voor de waardering van winsten of verliezen uit afwikkeling.
                  
               
            Personeelsbestand en andere zaken die niet identificeerbaar zijn
         
         
                     B37
                  
                  
                     De overnemende partij neemt de waarde van een verworven immaterieel actief dat op de overnamedatum niet identificeerbaar is op in de goodwill. Een overnemende partij kan bijvoorbeeld waarde toerekenen aan het bestaan van een personeelsbestand, zijnde een bestaande groep werknemers die de overnemende partij toelaat om een overgenomen bedrijf na de overnamedatum verder te exploiteren. Een personeelsbestand vertegenwoordigt niet het intellectueel kapitaal van het geschoolde personeel - de (vaak gespecialiseerde) kennis en ervaring die werknemers van een overgenomen partij inbrengen. Aangezien het personeelsbestand geen identificeerbaar actief is dat afzonderlijk van goodwill moet worden opgenomen, wordt elke waarde die eraan wordt toegerekend opgenomen in de goodwill.
                  
               
                     B38
                  
                  
                     De overnemende partij neemt in de goodwill ook elke waarde op die wordt toegerekend aan items die op de overnamedatum niet in aanmerking komen als activa. De overnemende partij kan bijvoorbeeld waarde toerekenen aan potentiële contracten waarover de overgenomen partij op de overnamedatum met potentiële nieuwe klanten onderhandelt. Omdat deze potentiële contracten zelf geen activa zijn op de overnamedatum, neemt de overnemende partij ze niet afzonderlijk van goodwill op. De overnemende partij mag de waarde van deze contracten niet na de eerste opname vanuit de goodwill herclassificeren voor gebeurtenissen die zich na de overnamedatum voordoen. De overnemende partij moet echter de feiten en omstandigheden beoordelen die een rol spelen bij gebeurtenissen die kort na de overname plaatsvinden om te bepalen of op de overnamedatum een afzonderlijk opneembaar immaterieel actief bestond.
                  
               
                     B39
                  
                  
                     Na de eerste opname verwerkt een overnemende partij in een bedrijfscombinatie verworven immateriële activa in overeenstemming met de bepalingen van IAS 38 Immateriële activa. Zoals beschreven in alinea 3 van IAS 38 wordt de administratieve verwerking van bepaalde verworven immateriële activa na de eerste opname voorgeschreven door andere IFRSs.
                  
               
                     B40
                  
                  
                     De criteria van identificeerbaarheid bepalen of een immaterieel actief afzonderlijk van goodwill wordt opgenomen. De criteria verschaffen echter geen leidraden voor het bepalen van de reële waarde van een immaterieel actief, en beperken evenmin de veronderstellingen bij het schatten van de reële waarde van een immaterieel actief. De overnemende partij zou bijvoorbeeld bij het bepalen van de reële waarde rekening houden met veronderstellingen die marktdeelnemers in aanmerking nemen, zoals verwachtingen omtrent toekomstige contractverlengingen. Het is niet nodig dat de contractverlengingen zelf aan de criteria van identificeerbaarheid voldoen. (Zie echter alinea 29, waarin een uitzondering is vastgelegd op het principe van waardering tegen reële waarde voor in een bedrijfscombinatie opgenomen herworven rechten.) Alinea’s 36 en 37 van IAS 38 verschaffen leidraden voor het bepalen of immateriële activa in één eenheid met andere immateriële of materiële activa moeten worden samengevoegd.
                  
               BEPALING VAN DE REËLE WAARDE VAN BEPAALDE IDENTIFICEERBARE ACTIVA EN EEN MINDERHEIDSBELANG IN EEN OVERGENOMEN PARTIJ (TOEPASSING VAN ALINEA’S 18 EN 19)
         
            Activa met onzekere kasstromen (voorzieningen voor lagere waardering)
         
         
                     B41
                  
                  
                     De overnemende partij mag geen afzonderlijke voorziening voor lagere waardering op de overnamedatum opnemen voor in een bedrijfscombinatie verworven activa die tegen hun reële waarde op de overnamedatum worden gewaardeerd, omdat de gevolgen van onzekerheid over toekomstige kasstromen in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de reële waarde. Bijvoorbeeld aangezien deze IFRS vereist dat de overnemende partij verworven vorderingen, met inbegrip van leningen, waardeert tegen hun reële waarde op de overnamedatum, neemt de overnemende partij geen afzonderlijke voorziening voor lagere waardering op voor de contractuele kasstromen die op die datum als oninbaar worden beschouwd.
                  
               
            Operationeel geleasede activa waarbij de overgenomen partij de lessor is
         
         
                     B42
                  
                  
                     Bij het bepalen van de reële waarde op de overnamedatum van een actief zoals een operationeel geleased gebouw of patent waarbij de overgenomen partij de lessor is, moet de overnemende partij rekening houden met de voorwaarden van de leaseovereenkomst. Met andere woorden, de overnemende partij neemt geen afzonderlijk actief of afzonderlijke verplichting op als de voorwaarden van een operationele lease gunstig of ongunstig zijn in vergelijking met de marktvoorwaarden zoals alinea B29 vereist voor leaseovereenkomsten waarbij de overgenomen partij de lessee is.
                  
               
            Activa die de overnemende partij voornemens is niet te gebruiken of te gebruiken op een andere wijze dan de wijze waarop andere marktdeelnemers deze zouden gebruiken
         
         
                     B43
                  
                  
                     Om concurrentieredenen of andere redenen kan de overnemende partij voornemens zijn om een verworven actief, bijvoorbeeld een immaterieel actief uit hoofde van onderzoek en ontwikkeling, niet te gebruiken, of kan ze voornemens zijn om het actief te gebruiken op een andere wijze dan die waarop andere marktdeelnemers het zouden gebruiken. Niettemin moet de overnemende partij het actief waarderen tegen zijn reële waarde zoals bepaald in overeenstemming met het gebruik ervan door andere marktdeelnemers.
                  
               
            Minderheidsbelang in een overgenomen partij
         
         
                     B44
                  
                  
                     Deze IFRS staat de overnemende partij toe een minderheidsbelang in de overgenomen partij te waarderen tegen zijn reële waarde op de overnamedatum. In sommige gevallen zal een overnemende partij de reële waarde op de overnamedatum van een minderheidsbelang kunnen bepalen op basis van de prijzen op een actieve markt van de aandelen die niet in handen zijn van de overnemende partij. Soms is er voor de aandelen echter geen prijs op een actieve markt beschikbaar. In dat geval moet de overnemende partij de reële waarde van het minderheidsbelang bepalen volgens andere waarderingstechnieken.
                  
               
                     B45
                  
                  
                     De reële waarde per aandeel van het belang van de overnemende partij in de overgenomen partij kan verschillen van de reële waarde per aandeel van het minderheidsbelang. Het voornaamste verschil is meestal de opname van een zeggenschapspremie in de reële waarde per aandeel van het belang van de overnemende partij in de overgenomen partij of, omgekeerd, de opname van een disagio voor gebrek aan zeggenschap (ook wel een minderheidsdisagio genoemd) in de reële waarde per aandeel van het minderheidsbelang.
                  
               WAARDERING VAN GOODWILL OF EEN WINST UIT EEN VOORDELIGE KOOP
         
            Bepaling van de reële waarde op de overnamedatum van het belang van de overnemende partij in de overgenomen partij aan de hand van waarderingstechnieken (toepassing van alinea 33)
         
         
                     B46
                  
                  
                     In een bedrijfscombinatie die zonder de overdracht van een vergoeding wordt gerealiseerd, moet de overnemende partij de reële waarde op de overnamedatum van haar belang in de overgenomen partij vervangen door de reële waarde op de overnamedatum van de overgedragen vergoeding om goodwill of een winst uit een voordelige koop te waarderen (zie alinea’s 32 tot en met 34). De overnemende partij moet de reële waarde op de overnamedatum van haar belang in de overgenomen partij bepalen aan de hand van een of meer waarderingstechnieken die in de gegeven omstandigheden geëigend zijn en waarvoor voldoende gegevens beschikbaar zijn. Als meer dan één waarderingstechniek wordt gebruikt, moet de overnemende partij de resultaten van de technieken beoordelen, rekening houdend met de relevantie en betrouwbaarheid van de gebruikte gegevens en de omvang van de beschikbare gegevens.
                  
               
            Bijzondere overwegingen bij de toepassing van de overnamemethode op combinaties van onderlinge entiteiten (toepassing van alinea 33)
         
         
                     B47
                  
                  
                     Als twee onderlinge entiteiten worden gecombineerd, kan de reële waarde van de aandelen- of ledenbelangen in de overgenomen partij (of de reële waarde van de overgenomen partij) betrouwbaarder te bepalen zijn dan de reële waarde van de ledenbelangen die door de overnemende partij zijn overgedragen. In dat geval vereist alinea 33 dat de overnemende partij het bedrag van de goodwill bepaalt op basis van de reële waarde op de overnamedatum van de aandelenbelangen van de overgenomen partij in plaats van de reële waarde op de overnamedatum van de als vergoeding overgedragen aandelenbelangen van de overnemende partij. Daarnaast moet de overnemende partij in een combinatie van onderlinge entiteiten de nettoactiva van de overgenomen partij in haar balans opnemen als een directe verhoging van het kapitaal of eigen vermogen, en niet als een verhoging van de ingehouden winsten, wat in overeenstemming is met de wijze waarop andere soorten entiteiten de overnamemethode toepassen.
                  
               
                     B48
                  
                  
                     Hoewel ze in menig opzicht gelijkenissen vertonen met andere bedrijven, hebben onderlinge entiteiten typische kenmerken die voornamelijk voortkomen uit het feit dat hun leden zowel klanten als eigenaars zijn. Leden van onderlinge entiteiten verwachten doorgaans voordelen te ontvangen voor hun lidmaatschap, vaak in de vorm van verlaagde kosten voor goederen en diensten of klandiziedividenden. Het deel van de klandiziedividenden dat aan elk lid wordt toegekend, is vaak gebaseerd op de omzet van het lid met de onderlinge entiteit tijdens het jaar.
                  
               
                     B49
                  
                  
                     Bij de waardering van een onderlinge entiteit tegen reële waarde moet rekening worden gehouden met de veronderstellingen van marktdeelnemers omtrent toekomstige voordelen voor leden evenals andere relevante veronderstellingen van marktdeelnemers omtrent de onderlinge entiteit. Er kan bijvoorbeeld een model voor het schatten van de kasstromen worden gebruikt om de reële waarde van een onderlinge entiteit te bepalen. De kasstromen die in het model worden ingevoerd, moeten worden gebaseerd op de verwachte kasstromen van de onderlinge entiteit, die meestal verlagingen voor ledenvoordelen weerspiegelen, zoals verlaagde kosten voor goederen en diensten.
                  
               BEPALING VAN WAT DEEL UITMAAKT VAN DE BEDRIJFSCOMBINATIE (TOEPASSING VAN ALINEA’S 51 EN 52)
         
                     B50
                  
                  
                     De overnemende partij moet rekening houden met de volgende factoren, die elkaar niet uitsluiten noch individueel doorslaggevend zijn, om vast te stellen of een transactie deel uitmaakt van de ruil voor de overgenomen partij dan wel of de transactie losstaat van de bedrijfscombinatie:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 
                                    wat zijn de redenen voor de transactie - Als men weet waarom de bij de combinatie betrokken partijen (de overnemende partij en de overgenomen partij en hun eigenaars, bestuurders en managers - en hun agenten) een bepaalde transactie of overeenkomst hebben afgesloten, kan dit inzicht verschaffen in de vraag of die transactie of overeenkomst deel uitmaakt van de overgedragen vergoeding en de verworven activa of overgenomen verplichtingen. Als bijvoorbeeld een transactie in de eerste plaats ten behoeve van de overnemende partij of de samengevoegde entiteit wordt afgesloten en niet in de eerste plaats ten behoeve van de overgenomen partij of haar voormalige eigenaars vóór de combinatie, is het minder waarschijnlijk dat dat deel van de betaalde transactieprijs (en de daarmee verband houdende activa of verplichtingen) deel uitmaakt van de ruil voor de overgenomen partij. Bijgevolg moet de overnemende partij dat deel los van de bedrijfscombinatie verwerken;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 
                                    wie heeft het initiatief genomen voor de transactie - Als men weet wie het initiatief heeft genomen voor de transactie, kan dit ook inzicht verschaffen in de vraag of de transactie deel uitmaakt van de ruil voor de overgenomen partij. Een transactie of andere gebeurtenis die uitgaat van de overnemende partij kan bijvoorbeeld worden afgesloten met het oog op het verschaffen van toekomstige economische voordelen aan de overnemende partij of samengevoegde entiteit, met weinig of geen voordeel voor de overgenomen partij of haar voormalige eigenaars vóór de combinatie. Anderzijds is het minder waarschijnlijk dat een transactie of overeenkomst die uitgaat van de overgenomen partij of haar voormalige eigenaars ten behoeve van de overnemende partij of de samengevoegde entiteit is, en is het meer waarschijnlijk dat die transactie of overeenkomst deel uitmaakt van de bedrijfscombinatie;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 
                                    wanneer werd de transactie afgesloten - Het tijdstip van de transactie kan ook inzicht verschaffen in de vraag of de transactie deel uitmaakt van de ruil voor de overgenomen partij. Bijvoorbeeld een transactie tussen de overnemende partij en de overgenomen partij die plaatsvindt tijdens de onderhandelingen over de voorwaarden van een bedrijfscombinatie kan met het oog op de bedrijfscombinatie afgesloten zijn om aan de overnemende partij of de samengevoegde entiteit toekomstige economische voordelen te verschaffen. In dat geval is het waarschijnlijk dat de overgenomen partij of haar voormalige eigenaars vóór de bedrijfscombinatie weinig of geen voordeel ontvangen uit de transactie, afgezien van de voordelen die ze als deel van de samengevoegde entiteit ontvangen.
                              
                           
               
            Effectieve afwikkeling van een bestaande relatie tussen de overnemende partij en overgenomen partij in een bedrijfscombinatie (toepassing van alinea 52(a))
         
         
                     B51
                  
                  
                     Mogelijk hebben de overnemende partij en de overgenomen partij een relatie die reeds bestond voordat ze een bedrijfscombinatie overwogen, hierna een „bestaande relatie” genoemd. Een bestaande relatie tussen de overnemende en overgenomen partij kan contractueel (bijvoorbeeld verkoper en klant of licentiegever en licentienemer) of niet-contractueel (bijvoorbeeld eiser en gedaagde) zijn.
                  
               
                     B52
                  
                  
                     Als de bedrijfscombinatie in feite een bestaande relatie afwikkelt, neemt de overnemende partij een winst of verlies op, waarvan de waarde als volgt wordt bepaald:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 voor een bestaande niet-contractuele relatie (zoals een rechtszaak), de reële waarde.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 voor een bestaande contractuele relatie, het laagste van de onder (i) en (ii) beschreven bedragen:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             het bedrag waarmee het contract vanuit het oogpunt van de overnemende partij gunstig of ongunstig is in vergelijking met de voorwaarden voor actuele markttransacties voor dezelfde of soortgelijke items; (Een ongunstig contract is een contract dat ongunstig is in vergelijking met de actuele marktvoorwaarden. Het is niet noodzakelijk een verlieslatend contract waarbij de onvermijdelijke kosten om de verplichtingen uit hoofde van het contract na te komen, hoger liggen dan de economische voordelen die naar verwachting uit het contract zullen worden ontvangen.)
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             het bedrag van in het contract vermelde voorzieningen voor afwikkeling die beschikbaar zijn voor de tegenpartij voor wie het contract ongunstig is.
                                          
                                       Als (ii) kleiner is dan (i), wordt het verschil opgenomen als deel van de administratieve verwerking van de bedrijfscombinatie.
                              
                           Het bedrag van de opgenomen winst of het opgenomen verlies kan ten dele afhangen van de vraag of de overnemende partij voorheen een gerelateerd actief of een gerelateerde verplichting had opgenomen, en bijgevolg kan de gerapporteerde winst of het gerapporteerde verlies verschillen van het bedrag dat door toepassing van de bovenvermelde vereisten is berekend.
                  
               
                     B53
                  
                  
                     Een bestaande relatie kan een contract zijn dat de overnemende partij als een herworven recht opneemt. Als het contract voorwaarden bevat die gunstig of ongunstig zijn in vergelijking met de prijzen voor actuele markttransacties voor dezelfde of soortgelijke items, neemt de overnemende partij afzonderlijk van de bedrijfscombinatie een winst of verlies voor de effectieve afwikkeling van het contract op, gewaardeerd in overeenstemming met alinea B52.
                  
               
            Regelingen voor voorwaardelijke betalingen aan werknemers of verkopende aandeelhouders (toepassing van alinea 52(b))
         
         
                     B54
                  
                  
                     Of regelingen voor voorwaardelijke betalingen aan werknemers of verkopende aandeelhouders een voorwaardelijke vergoeding in de bedrijfscombinatie of afzonderlijke transacties zijn, is afhankelijk van de aard van de regelingen. Als men weet waarom de overnameovereenkomst een clausule voor voorwaardelijke betalingen bevat, van wie de regeling uitging en wanneer de partijen de regeling hebben afgesloten, kan dit nuttig zijn om de aard van de regeling te beoordelen.
                  
               
                     B55
                  
                  
                     Als het niet duidelijk is of een regeling voor betalingen aan werknemers of verkopende aandeelhouders deel uitmaakt van de ruil voor de overgenomen partij dan wel een transactie is die losstaat van de bedrijfscombinatie, moet de overnemende partij rekening houden met de volgende aanwijzingen:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 
                                    Verdere tewerkstelling - De voorwaarden voor verdere tewerkstelling door de verkopende aandeelhouders die werknemers op sleutelposities worden, kan een aanwijzing zijn voor de economische realiteit van een voorwaardelijke-vergoedingsregeling. De desbetreffende voorwaarden voor verdere tewerkstelling kunnen opgenomen zijn in een arbeidsovereenkomst, overnameovereenkomst of een ander document. Een voorwaardelijke-vergoedingsregeling waarin het recht op de betalingen automatisch vervalt als het dienstverband eindigt, is een beloning voor na de bedrijfscombinatie geleverde diensten. Regelingen waarin de voorwaardelijke betalingen niet door de beëindiging van het dienstverband worden beïnvloed, kunnen erop wijzen dat de voorwaardelijke betalingen een aanvullende vergoeding in plaats van een beloning zijn.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 
                                    Duur van de verdere tewerkstelling - Als de periode van het vereiste dienstverband samenvalt met of langer is dan de periode van de voorwaardelijke betalingen, kan dat feit erop wijzen dat de voorwaardelijke betalingen in wezen een beloning zijn.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 
                                    Beloningsniveau - Situaties waarin een andere werknemersbeloning dan de voorwaardelijke betalingen op een redelijk niveau staat in vergelijking met dat van andere werknemers op sleutelposities in de samengevoegde entiteit, kunnen erop wijzen dat de voorwaardelijke betalingen een aanvullende vergoeding zijn in plaats van een beloning.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 
                                    Bijkomende betalingen aan werknemers - Als verkopende aandeelhouders die geen werknemers worden lagere voorwaardelijke betalingen per aandeel ontvangen dan de verkopende aandeelhouders die werknemers van de samengevoegde entiteit worden, kan dat feit erop wijzen dat het bijkomende bedrag van voorwaardelijke betalingen aan de verkopende aandeelhouders die werknemers worden een beloning is.
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 
                                    Aantal aandelen in bezit - Het relatieve aantal aandelen dat in bezit is van de verkopende aandeelhouders die doorgaan als werknemers op sleutelposities, kan een aanwijzing zijn voor de economische realiteit van de voorwaardelijke-vergoedingsregeling. Als bijvoorbeeld de verkopende aandeelhouders die nagenoeg alle aandelen in de overgenomen partij bezaten doorgaan als werknemers op sleutelposities, kan dat erop wijzen dat de regeling in wezen een winstdelingsregeling is die bedoeld is om een beloning te verschaffen voor na de bedrijfscombinatie geleverde diensten. Als daarentegen verkopende aandeelhouders die doorgaan als werknemers op sleutelposities slechts een klein aantal aandelen van de overgenomen partij bezaten en alle verkopende aandeelhouders dezelfde voorwaardelijke vergoeding per aandeel ontvangen, kan dat erop wijzen dat de voorwaardelijke betalingen een aanvullende vergoeding zijn. De eigendomsbelangen vóór overname die in handen waren van partijen die banden hadden met verkopende aandeelhouders die doorgaan als werknemers op sleutelposities, zoals gezinsleden, moeten ook in aanmerking worden genomen.
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 
                                    Verband met de waardering - Als de op de overnamedatum overgedragen initiële vergoeding gebaseerd is op de laagste waarden van een bereik dat bij de waardering van de overgenomen partij is vastgesteld en de voorwaardelijke-betalingsformule betrekking heeft op die waardebenadering, kan dat erop wijzen dat de voorwaardelijke betalingen een aanvullende vergoeding zijn. Als daarentegen de voorwaardelijke-betalingsformule consistent is met voorgaande winstdelingsregelingen, kan dat erop wijzen dat de economische realiteit van de regeling erin bestaat beloningen te verschaffen.
                              
                           
                                 g)
                              
                              
                                 
                                    Formule voor het bepalen van de vergoeding - De formule gebruikt voor het bepalen van de voorwaardelijke betaling kan nuttig zijn bij het beoordelen van de economische realiteit van de regeling. Als bijvoorbeeld een voorwaardelijke betaling wordt bepaald op basis van een winstverhouding, zou dat erop kunnen wijzen dat de verplichting een voorwaardelijke vergoeding in de bedrijfscombinatie is en dat de formule bedoeld is om de reële waarde van de overgenomen partij vast te stellen of te verifiëren. Daarentegen zou een voorwaardelijke betaling die een vastgesteld percentage van de winst is erop kunnen wijzen dat de verplichting jegens werknemers een winstdelingsregeling is om werknemers te belonen voor verleende diensten.
                              
                           
                                 h)
                              
                              
                                 
                                    Andere overeenkomsten en kwesties - De voorwaarden van andere regelingen met verkopende aandeelhouders (zoals overeenkomsten om niet met elkaar te concurreren, nog uit te voeren contracten, consultingcontracten en overeenkomsten voor het verhuren van eigendom) en de fiscale behandeling van voorwaardelijke betalingen kunnen erop wijzen dat voorwaardelijke betalingen toerekenbaar zijn aan iets anders dan de vergoeding voor de overgenomen partij. In verband met de overname zou de overnemende partij bijvoorbeeld een overeenkomst voor het verhuren van eigendom kunnen afsluiten met een belangrijke verkopende aandeelhouder. Als de in de leaseovereenkomst gespecificeerde leasebetalingen aanzienlijk lager zijn dan wat op de markt gebruikelijk is, zouden sommige of alle voorwaardelijke betalingen aan de lessor (de verkopende aandeelhouder) die vereist zijn op grond van een afzonderlijke regeling voor voorwaardelijke betalingen in wezen betalingen kunnen zijn voor het gebruik van het gehuurde eigendom die de overnemende partij afzonderlijk moet opnemen in haar jaarrekening na de bedrijfscombinatie. Als daarentegen de in de leaseovereenkomst gespecificeerde leasebetalingen consistent zijn met de marktvoorwaarden voor het gehuurde eigendom, kan de regeling voor voorwaardelijke betalingen aan de verkopende aandeelhouder een voorwaardelijke vergoeding in de bedrijfscombinatie zijn.
                              
                           
               
            Ruil van beloningen in de vorm van op aandelen van de overnemende partij gebaseerde betalingen voor beloningen in handen van werknemers van de overgenomen partij (toepassing van alinea 52(b))
         
         
                     B56
                  
                  
                     Een overnemende partij kan haar beloningen in de vorm van op aandelen gebaseerde betalingen (vervangingsbeloningen) ruilen voor beloningen die in handen zijn van werknemers van de overgenomen partij. Een ruil van aandelenopties of andere beloningen in de vorm van op aandelen gebaseerde betalingen in samenhang met een bedrijfscombinatie wordt administratief verwerkt als een wijziging van beloningen in de vorm van op aandelen gebaseerde betalingen in overeenstemming met IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen. Als de overnemende partij verplicht is de beloningen van de overgenomen partij te vervangen, moeten de op de marktwaarde gebaseerde waarderingen van de vervangingsbeloningen van de overnemende partij alle of gedeeltelijk worden opgenomen in de waardering van de in de bedrijfscombinatie overgedragen vergoeding. De overnemende partij is verplicht om de beloningen van de overgenomen partij te vervangen als de overgenomen partij of haar werknemers de vervanging kunnen afdwingen. In het kader van de toepassing van deze vereiste is de overnemende partij bijvoorbeeld verplicht om de beloningen van de overgenomen partij te vervangen indien dit vereist is op grond van:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 de voorwaarden van de overnameovereenkomst;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 de voorwaarden van de beloningen van de overgenomen partij; of
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 de toepasselijke wet- of regelgeving.
                              
                           In bepaalde gevallen kunnen beloningen van de overgenomen partij vervallen als gevolg van een bedrijfscombinatie. Als de overnemende partij deze beloningen vervangt, ook al is hij niet daartoe verplicht, moeten alle op de marktwaarde gebaseerde waarderingen van de vervangingsbeloningen worden opgenomen als beloningskosten in de jaarrekening na de bedrijfscombinatie. Met andere woorden, geen van de op de marktwaarde gebaseerde waarderingen van deze beloningen mag worden opgenomen in de waardering van de in de bedrijfscombinatie overgedragen vergoeding.
                  
               
                     B57
                  
                  
                     Om te bepalen welk deel van een vervangingsbeloning deel uitmaakt van de voor de overgenomen partij overgedragen vergoeding en welk deel een beloning voor na de bedrijfscombinatie geleverde diensten is, moet de overnemende partij zowel de door haar toegekende vervangingsbeloningen als de beloningen van de overgenomen partij per de overnamedatum waarderen in overeenstemming met IFRS 2. Het deel van de op de marktwaarde gebaseerde waardering van de vervangingsbeloning dat deel uitmaakt van de vergoeding die in ruil voor de overgenomen partij is overgedragen, is gelijk aan het deel van de beloning van de overgenomen partij dat kan worden toegerekend aan diensten die vóór de bedrijfscombinatie werden geleverd.
                  
               
                     B58
                  
                  
                     Het deel van de vervangingsbeloning dat kan worden toegerekend aan diensten die vóór de bedrijfscombinatie werden geleverd, is de op de marktwaarde gebaseerde waardering van de beloning van de overgenomen partij vermenigvuldigd met de verhouding tussen enerzijds het deel van de verstreken wachtperiode en anderzijds de totale wachtperiode of, indien langer, de oorspronkelijke wachtperiode van de beloning van de overgenomen partij. De wachtperiode is de periode gedurende welke alle gespecificeerde voorwaarden voor onvoorwaardelijke toezegging moeten worden vervuld. De voorwaarden voor onvoorwaardelijke toezegging worden gedefinieerd in IFRS 2.
                  
               
                     B59
                  
                  
                     Het deel van een niet onvoorwaardelijk toegezegde vervangingsbeloning dat toerekenbaar is aan na de bedrijfscombinatie geleverde diensten, en dat dus in de jaarrekening na de bedrijfscombinatie wordt opgenomen als beloningskosten, is gelijk aan de totale op de marktwaarde gebaseerde waardering van de vervangingsbeloning min het bedrag toegerekend aan de diensten die vóór de bedrijfscombinatie werden geleverd. Derhalve rekent de overnemende partij het bedrag waarmee de op de marktwaarde gebaseerde waardering van de vervangingsbeloning de op de marktwaarde gebaseerde waardering van de beloning van de overgenomen partij overschrijdt, toe aan na de bedrijfscombinatie geleverde diensten, en neemt ze dat bedrag als beloningskosten op in de jaarrekening na de bedrijfscombinatie. De overnemende partij moet een deel van een vervangingsbeloning toerekenen aan na de bedrijfscombinatie geleverde diensten als ze die diensten nodig heeft, ongeacht of werknemers alle diensten hebben geleverd die vereist waren voor de onvoorwaardelijke toezegging van hun beloningen van de overgenomen partij vóór de overnamedatum.
                  
               
                     B60
                  
                  
                     Het deel van een niet onvoorwaardelijk toegezegde vervangingsbeloning dat toerekenbaar is aan vóór de bedrijfscombinatie geleverde diensten, alsook het deel dat toerekenbaar is aan na de bedrijfscombinatie geleverde diensten, moet de best mogelijke schatting weerspiegelen van het aantal vervangingsbeloningen dat naar verwachting onvoorwaardelijk zal worden. Als bijvoorbeeld de op de marktwaarde gebaseerde waardering van het deel van een vervangingsbeloning dat is toegerekend aan vóór de bedrijfscombinatie geleverde diensten 100 munteenheden bedraagt en de overnemende partij verwacht dat slechts 95 procent van de beloning onvoorwaardelijk zal worden, is het bedrag dat wordt opgenomen in de vergoeding die in de bedrijfscombinatie werd overgedragen 95 munteenheden. Wijzigingen in het geschatte aantal vervangingsbeloningen dat naar verwachting onvoorwaardelijk zal worden, worden weerspiegeld in de beloningskosten voor de perioden waarin de wijzigingen zich voordoen of de beloningen vervallen - niet als aanpassingen aan de in de bedrijfscombinatie overgedragen vergoeding. Zo ook worden de gevolgen van andere gebeurtenissen, zoals wijzigingen of het uiteindelijke resultaat van beloningen met prestatiegerelateerde voorwaarden, die zich na de overnamedatum voordoen, administratief verwerkt in overeenstemming met IFRS 2 bij het bepalen van de beloningskosten voor de periode waarin een gebeurtenis plaatsvindt.
                  
               
                     B61
                  
                  
                     Dezelfde vereisten voor het bepalen van de delen van een vervangingsbeloning die toerekenbaar zijn aan vóór en na de bedrijfscombinatie geleverde diensten gelden ongeacht of een vervangingsbeloning als een verplichting dan wel als een eigen-vermogensinstrument wordt geclassificeerd in overeenstemming met de bepalingen van IFRS 2. Alle wijzigingen in de op de marktwaarde gebaseerde waardering van als verplichtingen geclassificeerde beloningen na de overnamedatum en de daarmee verband houdende fiscale gevolgen worden in de jaarrekening van de overnemende partij na de bedrijfscombinatie opgenomen in de periode(n) waarin de wijzigingen zich voordoen.
                  
               
                     B62
                  
                  
                     De fiscale gevolgen van vervangingsbeloningen van op aandelen gebaseerde betalingen moeten worden opgenomen in overeenstemming met de bepalingen van IAS 12 Winstbelastingen.
                  
               ANDERE IFRSS DIE LEIDRADEN VERSCHAFFEN VOOR WAARDERING EN ADMINISTRATIEVE VERWERKING NA EERSTE OPNAME (TOEPASSING VAN ALINEA 54)
         
                     B63
                  
                  
                     Leidraden voor hoe in een bedrijfscombinatie verworven activa en overgenomen of aangegane verplichtingen na eerste opname moeten worden gewaardeerd en administratief moeten worden verwerkt, zijn bijvoorbeeld ook te vinden in de volgende IFRSs:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 IAS 38 schrijft voor hoe in een bedrijfscombinatie verworven identificeerbare immateriële activa administratief moeten worden verwerkt. De overnemende partij waardeert goodwill tegen het op de overnamedatum opgenomen bedrag min eventuele geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen. IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa schrijft voor hoe bijzondere waardeverminderingsverliezen administratief moeten worden verwerkt.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 IFRS 4 Verzekeringscontracten verschaft leidraden voor de administratieve verwerking van een in een bedrijfscombinatie verworven verzekeringscontract na eerste opname.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 IAS 12 schrijft voor hoe in een bedrijfscombinatie verworven uitgestelde belastingvorderingen (met inbegrip van niet-opgenomen uitgestelde belastingvorderingen) en overgenomen uitgestelde belastingverplichtingen na eerste opname moeten worden verwerkt.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 IFRS 2 verschaft leidraden voor de waardering en administratieve verwerking na eerste opname van het deel van door een overnemende partij uitgegeven vervangingsbeloningen in de vorm van op aandelen gebaseerde betalingen dat kan worden toegerekend aan toekomstige diensten van werknemers.
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) verschaft leidraden voor de administratieve verwerking van wijzigingen in het eigendomsbelang van een moedermaatschappij in een dochteronderneming nadat zeggenschap is verkregen.
                              
                           
               INFORMATIEVERSCHAFFING (TOEPASSING VAN ALINEA’S 59 EN 61)
         
                     B64
                  
                  
                     Om de doelstelling in alinea 59 te realiseren, moet de overnemende partij de volgende informatie verstrekken voor elke bedrijfscombinatie die tijdens de verslagperiode plaatsvindt.
                     
                                 a)
                              
                              
                                 de naam en een beschrijving van de overgenomen partij;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 de overnamedatum;
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 het percentage van de verworven stemgerechtigde aandelenbelangen;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 de voornaamste redenen voor de bedrijfscombinatie en een beschrijving van hoe de overnemende partij zeggenschap heeft verkregen over de overgenomen partij;
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 een kwalitatieve beschrijving van de factoren waaruit de opgenomen goodwill bestaat, zoals verwachte synergievoordelen uit de samenvoeging van bedrijfsactiviteiten van de overgenomen en overnemende partij, immateriële activa die niet in aanmerking komen voor afzonderlijke opname of andere factoren;
                              
                           
                                 f)
                              
                              
                                 de reële waarde op de overnamedatum van de totale overgedragen vergoeding en de reële waarde op de overnamedatum van elke belangrijke categorie van vergoedingen, zoals:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             geldmiddelen;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             andere materiële of immateriële activa, met inbegrip van een bedrijf of dochteronderneming van de overnemende partij;
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             aangegane verplichtingen, bijvoorbeeld een verplichting voor een voorwaardelijke vergoeding; en
                                          
                                       
                                             iv)
                                          
                                          
                                             aandelenbelangen van de overnemende partij, met inbegrip van het aantal uitgegeven of uitgeefbare instrumenten of belangen, en de methode voor het bepalen van de reële waarde van die instrumenten of belangen;
                                          
                                       
                           
                                 g)
                              
                              
                                 voor voorwaardelijke-vergoedingsregelingen en vrijwaringsactiva:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             het op de overnamedatum opgenomen bedrag;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             een beschrijving van de regeling en de basis voor de bepaling van het bedrag van de betaling; en
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             een schatting van het bereik van de uitkomsten (niet-gedisconteerd) of, als een schatting van het bereik niet mogelijk is, dat feit en de redenen waarom die schatting niet mogelijk is. Als het maximumbedrag van de betaling onbeperkt is, moet de overnemende partij dat vermelden;
                                          
                                       
                           
                                 h)
                              
                              
                                 voor overgenomen vorderingen:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             de reële waarde van de vorderingen;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             de bruto contractuele vorderingen; en
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             de beste schatting op de overnamedatum van de contractuele kasstromen die naar verwachting niet zullen worden geïnd.
                                          
                                       De informatie moet worden verstrekt per belangrijke categorie van vorderingen, zoals leningen, directe financiële leases en elke andere categorie van vorderingen;
                              
                           
                                 i)
                              
                              
                                 de op de overnamedatum opgenomen bedragen voor elke belangrijke categorie van verworven activa en overgenomen verplichtingen;
                              
                           
                                 j)
                              
                              
                                 voor elke voorwaardelijke verplichting opgenomen in overeenstemming met alinea 23, de informatie die in alinea 85 van IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa wordt gevraagd. Als een voorwaardelijke verplichting niet wordt opgenomen omdat de reële waarde ervan niet betrouwbaar kan worden bepaald, moet de overnemende partij de volgende informatie verstrekken:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             de informatie die op grond van alinea 86 van IAS 37 moet worden verstrekt; en
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             de redenen waarom de verplichting niet betrouwbaar kan worden bepaald;
                                          
                                       
                           
                                 k)
                              
                              
                                 het totale bedrag van goodwill dat naar verwachting fiscaal aftrekbaar zal zijn;
                              
                           
                                 l)
                              
                              
                                 voor transacties die los van de verwerving van activa en overname van verplichtingen in de bedrijfscombinatie worden opgenomen in overeenstemming met alinea 51:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             een beschrijving van elke transactie;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             hoe de overnemende partij elke transactie administratief heeft verwerkt;
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             de voor elke transactie opgenomen bedragen en de post in de jaarrekening waarin elk bedrag is opgenomen; en
                                          
                                       
                                             iv)
                                          
                                          
                                             als de transactie de effectieve afwikkeling van een bestaande relatie betreft, de methode die werd gebruikt voor de bepaling van het afwikkelingsbedrag;
                                          
                                       
                           
                                 m)
                              
                              
                                 de in (l) voorgeschreven vermelding van afzonderlijk opgenomen transacties moet het bedrag omvatten van aan de overname gerelateerde kosten en, afzonderlijk, het als last opgenomen bedrag van die kosten en de post of posten in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten waarin deze lasten zijn opgenomen. Het bedrag van niet als last opgenomen emissiekosten en hoe deze werden opgenomen moet ook in de toelichting worden vermeld;
                              
                           
                                 n)
                              
                              
                                 bij een voordelige koop (zie alinea’s 34 tot en met 36):
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             het bedrag van elke in overeenstemming met alinea 34 opgenomen winst en de post in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten waarin de winst is opgenomen; en
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             een beschrijving van de redenen waarom de transactie tot een winst heeft geleid;
                                          
                                       
                           
                                 o)
                              
                              
                                 voor elke bedrijfscombinatie waarin de overnemende partij minder dan 100 procent van de aandelenbelangen in de overgenomen partij bezit op de overnamedatum:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             het op de overnamedatum opgenomen bedrag van het minderheidsbelang in de overgenomen partij en de waarderingsgrondslag voor dat bedrag; en
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             voor elk tegen reële waarde gewaardeerd minderheidsbelang in een overgenomen partij, de waarderingstechnieken en belangrijkste gegevens die in het model zijn gebruikt om die waarde te bepalen;
                                          
                                       
                           
                                 p)
                              
                              
                                 bij een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             de reële waarde op de overnamedatum van het aandelenbelang in de overgenomen partij dat vlak vóór de overnamedatum in handen was van de overnemende partij; en
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             het bedrag van een eventuele winst die of een eventueel verlies dat werd opgenomen als gevolg van de herwaardering tegen reële waarde van het aandelenbelang in de overgenomen partij dat vóór de bedrijfscombinatie in handen was van de overnemende partij (zie alinea 42), en de post in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten waarin die winst of dat verlies is opgenomen;
                                          
                                       
                           
                                 q)
                              
                              
                                 de volgende informatie:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             de bedragen van opbrengsten en winst of verlies van de overgenomen partij sinds de overnamedatum die zijn opgenomen in het geconsolideerde overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten voor de verslagperiode; en
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             de opbrengst en de winst of het verlies van de samengevoegde entiteit over de actuele verslagperiode alsof de overnamedatum voor alle bedrijfscombinaties die tijdens het jaar plaatsvonden het begin van de jaarlijkse verslagperiode was.
                                          
                                       Indien het onuitvoerbaar is om informatie die op grond van deze subalinea vereist is te vermelden, moet de overnemende partij dat feit in de toelichting vermelden en moet zij verklaren waarom die vermelding onuitvoerbaar is. In deze IFRS heeft de term „onuitvoerbaar” dezelfde betekenis als in IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten.
                              
                           
               
                     B65
                  
                  
                     Voor bedrijfscombinaties die tijdens de verslagperiode plaatsvinden en die afzonderlijk niet maar gezamenlijk wel van materieel belang zijn, moet de overnemende partij de totalen vermelden van de informatie die op grond van alinea B64(e) tot en met (q) moet worden verstrekt.
                  
               
                     B66
                  
                  
                     Als de overnamedatum van een bedrijfscombinatie na het einde van de verslagperiode ligt maar vóór de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor publicatie, moet de overnemende partij de door alinea B64 vereiste informatie verstrekken, tenzij de eerste administratieve verwerking van de bedrijfscombinatie nog niet voltooid is op het moment dat de jaarrekening wordt goedgekeurd voor publicatie. In dat geval moet de overnemende partij beschrijven welke informatie niet kon worden verstrekt en de redenen waarom dat niet mogelijk was.
                  
               
                     B67
                  
                  
                     Om de doelstelling in alinea 61 te realiseren, moet de overnemende partij de volgende informatie verstrekken voor elke materiële bedrijfscombinatie of in het totaal voor bedrijfscombinaties die afzonderlijk niet maar gezamenlijk wel van materieel belang zijn:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 als de eerste administratieve verwerking van een bedrijfscombinatie niet voltooid is (zie alinea 45) voor bepaalde activa, verplichtingen, minderheidsbelangen of vergoedingen en de in de jaarrekening opgenomen bedragen voor de bedrijfscombinatie bijgevolg slechts voorlopig zijn bepaald:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             de redenen waarom de eerste administratieve verwerking van de bedrijfscombinatie niet voltooid is;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             de activa, verplichtingen, aandelenbelangen of vergoedingen waarvoor de eerste administratieve verwerking niet voltooid is; en
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             de aard en het bedrag van eventuele aanpassingen in de waarderingsperiode die tijdens de verslagperiode werden opgenomen in overeenstemming met alinea 49;
                                          
                                       
                           
                                 b)
                              
                              
                                 voor elke verslagperiode na de overnamedatum tot de entiteit het recht op een actief uit hoofde van een voorwaardelijke vergoeding ontvangt, verkoopt of anderszins verliest, of tot de entiteit een verplichting uit hoofde van een voorwaardelijke vergoeding afwikkelt of de verplichting wordt geannuleerd of vervalt:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             eventuele wijzigingen in de opgenomen bedragen, met inbegrip van eventuele verschillen die bij afwikkeling ontstaan;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             eventuele wijzigingen in het bereik van de uitkomsten (niet-gedisconteerd) en de redenen voor die wijzigingen; en
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             de waarderingstechnieken en belangrijkste gegevens die in het model zijn gebruikt om de voorwaardelijke vergoeding te waarderen;
                                          
                                       
                           
                                 c)
                              
                              
                                 voor voorwaardelijke verplichtingen opgenomen in een bedrijfscombinatie, moet de overnemende partij voor elke categorie van voorzieningen de informatie verstrekken die op grond van alinea’s 84 en 85 van IAS 37 vereist is;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 een aansluiting tussen de boekwaarde van de goodwill aan het begin en aan het eind van de verslagperiode, met afzonderlijke vermelding van:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             het brutobedrag en de geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen aan het begin van de verslagperiode;
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             aanvullende goodwill die tijdens de verslagperiode is opgenomen, met uitzondering van goodwill die is opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die bij overname voldoet aan de criteria om als aangehouden voor verkoop te worden geclassificeerd in overeenstemming met IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten;
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             aanpassingen die voortvloeien uit de latere opname van uitgestelde belastingvorderingen tijdens de verslagperiode in overeenstemming met alinea 67;
                                          
                                       
                                             iv)
                                          
                                          
                                             goodwill die is opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die als aangehouden voor verkoop is geclassificeerd in overeenstemming met IFRS 5, en goodwill die tijdens de verslagperiode niet langer in de balans wordt opgenomen zonder voorheen te zijn opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die als aangehouden voor verkoop is geclassificeerd;
                                          
                                       
                                             v)
                                          
                                          
                                             bijzondere waardeverminderingsverliezen die tijdens de verslagperiode zijn opgenomen in overeenstemming met IAS 36; (IAS 36 vereist dat naast deze vereiste informatie wordt verstrekt over de realiseerbare waarde en bijzondere waardevermindering van goodwill.)
                                          
                                       
                                             vi)
                                          
                                          
                                             nettowisselkoersverschillen die tijdens de verslagperiode zijn ontstaan in overeenstemming met IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen;
                                          
                                       
                                             vii)
                                          
                                          
                                             alle andere wijzigingen in de boekwaarde tijdens de verslagperiode;
                                          
                                       
                                             viii)
                                          
                                          
                                             het brutobedrag en de geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen aan het eind van de verslagperiode;
                                          
                                       
                           
                                 e)
                              
                              
                                 het bedrag en een verklaring van enige winst of enig verlies opgenomen in de actuele verslagperiode die/dat zowel:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             betrekking heeft op de verworven identificeerbare activa of overgenomen verplichtingen in een bedrijfscombinatie die in de actuele of voorgaande verslagperiode tot stand kwam; en
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             van dusdanige omvang, aard of frequentie is dat de vermelding ervan relevant is om de jaarrekening van de samengevoegde entiteit te begrijpen.
                                          
                                       
                           
               OVERGANGSBEPALINGEN VOOR BEDRIJFSCOMBINATIES WAARBIJ ALLEEN ONDERLINGE ENTITEITEN BETROKKEN ZIJN OF DIE ENKEL OP BASIS VAN EEN CONTRACT TOT STAND KOMEN (TOEPASSING VAN ALINEA 66)
         
                     B68
                  
                  
                     Alinea 64 bepaalt dat deze IFRS prospectief van toepassing is op bedrijfscombinaties waarvoor de overnamedatum valt op of na het begin van de eerste jaarlijkse verslagperiode die op of na 1 juli 2009 aanvangt. Eerdere toepassing is toegestaan. Entiteiten moeten deze IFRS echter alleen toepassen aan het begin van een jaarlijkse verslagperiode die op of na 30 juni 2007 aanvangt. Als een entiteit deze IFRS vóór zijn ingangsdatum toepast, moet zij dit feit vermelden en moet zij tezelfdertijd IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) toepassen.
                  
               
                     B69
                  
                  
                     De vereiste om deze IFRS prospectief toe te passen, heeft het volgende gevolg voor een bedrijfscombinatie waarbij alleen onderlinge entiteiten betrokken zijn of die enkel op basis van een contract tot stand komt als de overnamedatum voor die bedrijfscombinatie vóór de toepassing van deze IFRS ligt:
                     
                                 a)
                              
                              
                                 
                                    Classificatie - Een entiteit moet de voorgaande bedrijfscombinatie blijven classificeren in overeenstemming met de vorige grondslagen voor financiële verslaggeving die de entiteit voor dergelijke combinaties hanteerde.
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 
                                    Voorheen opgenomen goodwill - Aan het begin van de eerste jaarperiode waarin deze IFRS wordt toegepast, moet de boekwaarde van goodwill die voortvloeit uit de voorgaande bedrijfscombinatie gelijk zijn aan de boekwaarde van die goodwill op die datum in overeenstemming met de vorige grondslagen voor financiële verslaggeving die door de entiteit werden gehanteerd. Bij het bepalen van dat bedrag moet de entiteit de boekwaarde van geaccumuleerde afschrijvingen van die goodwill en de overeenkomstige afname van goodwill elimineren. Er mogen geen andere aanpassingen worden aangebracht aan de boekwaarde van goodwill.
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 
                                    Goodwill die voorheen ten laste van het eigen vermogen werd gebracht - Het is mogelijk dat de vorige grondslagen voor financiële verslaggeving die door de entiteit werden gehanteerd ertoe hebben geleid dat goodwill die voortvloeit uit de voorgaande bedrijfscombinatie ten laste van het eigen vermogen wordt gebracht. In dat geval mag de entiteit die goodwill niet als een actief opnemen aan het begin van de eerste jaarperiode waarin deze IFRS wordt toegepast. Bovendien mag de entiteit geen enkel deel van die goodwill in de winst-en-verliesrekening opnemen wanneer ze het bedrijf waarmee die goodwill verband houdt geheel of gedeeltelijk afstoot of wanneer een kasstroomgenererende eenheid waarmee die goodwill verband houdt een bijzondere waardevermindering ondergaat.
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 
                                    Administratieve verwerking van goodwill na eerste opname - Vanaf het begin van de eerste jaarperiode waarin deze IFRS wordt toegepast, moet een entiteit de afschrijving van goodwill die voortvloeit uit de voorgaande bedrijfscombinatie stopzetten en moet ze onderzoeken of de goodwill een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan in overeenstemming met IAS 36.
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 
                                    Voorheen opgenomen negatieve goodwill - Een entiteit die de voorgaande bedrijfscombinatie administratief heeft verwerkt volgens de overnamemethode, heeft mogelijk een uitgestelde opbrengst opgenomen voor het bedrag waarmee haar belang in de netto reële waarde van de identificeerbare activa en verplichtingen van de overgenomen partij de kostprijs van dat belang overschrijdt (soms negatieve goodwill genoemd). Als dat het geval is, mag de entiteit de boekwaarde van die uitgestelde opbrengst niet langer in de balans opnemen aan het begin van de eerste jaarperiode waarin deze IFRS wordt toegepast, en moet zij het beginsaldo van ingehouden winsten op die datum overeenkomstig aanpassen.
                              
                           
               
      
         Bijlage C
         
            Wijzigingen in andere IFRSs
         
         
            De wijzigingen in deze bijlage moeten worden toegepast op jaarlijkse verslagperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit deze IFRS op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijzigingen op die eerdere periode toepassen.
         
         IFRS 1   EERSTE TOEPASSING VAN INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS
         
         
                     C1
                  
                  
                     IFRS 1 wordt gewijzigd zoals hieronder beschreven.
                     Alinea 14 wordt als volgt gewijzigd:
                     
                                 „14.
                              
                              
                                 In sommige hieronder vermelde vrijstellingen wordt naar de reële waarde verwezen. Bij het bepalen van de reële waarde in overeenstemming met deze IFRS, moet een entiteit de definitie van reële waarde in bijlage A toepassen, alsook meer specifieke leidraden in andere IFRSs voor de bepaling van de reële waarde van het desbetreffende actief of de desbetreffende verplichting. Deze reële waarden moeten de situatie weerspiegelen die bestond op de datum waarop ze werden bepaald.”
                              
                           Alinea 47I wordt toegevoegd en luidt als volgt:
                     
                                 „47I
                              
                              
                                 IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea’s 14, B1, B2(f) en B2(g). Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijzigingen op die eerdere periode toepassen.”
                              
                           In bijlage B worden de alinea’s B1, B2(f) en B2(g) als volgt gewijzigd:
                     
                                 „B1
                              
                              
                                 Een eerste toepasser mag ervoor kiezen IFRS 3 Bedrijfscombinaties niet retroactief toe te passen op vroegere bedrijfscombinaties (bedrijfscombinaties die vóór de datum van de overgang naar de IFRSs plaatsvonden). Indien een eerste toepasser een bedrijfscombinatie echter aanpast om aan IFRS 3 te voldoen, moet hij alle latere bedrijfscombinaties aanpassen en moet hij ook IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) vanaf dezelfde datum toepassen. Als een eerste toepasser er bijvoorbeeld voor kiest om een bedrijfscombinatie die op 30 juni 20X6 tot stand kwam, aan te passen, moet hij alle bedrijfscombinaties aanpassen die tussen 30 juni 20X6 en de datum van de overgang naar de IFRSs tot stand kwamen en moet hij ook IAS 27 (herziene versie van 2008) toepassen vanaf 30 juni 20X6.
                              
                           
                                 B2(f)
                              
                              
                                 Als bij een vroegere bedrijfscombinatie een verworven actief of overgenomen verplichting volgens de voorheen toegepaste GAAP niet werd opgenomen, dan is de veronderstelde kostprijs van het actief of de verplichting in de IFRS-openingsbalans niet gelijk aan nul. In plaats daarvan vindt de opname en de waardering van het actief of de verplichting door de overnemende partij in haar geconsolideerde balans plaats op de basis die de IFRSs zouden voorschrijven in de balans van de overgenomen partij. Ter illustratie: als de overnemende partij financiële leases die bij een vroegere bedrijfscombinatie zijn verworven, overeenkomstig haar voorheen toegepaste GAAP niet had geactiveerd, moet zij deze in haar geconsolideerde jaarrekening activeren, zoals IAS 17, Leaseovereenkomsten, de overgenomen partij zou verplichten te doen in haar balans volgens de IFRS. Zo ook moet de overnemende partij, indien zij overeenkomstig haar voorheen toegepaste GAAP geen voorwaardelijke verplichting had opgenomen die op de datum van de overgang naar de IFRSs nog altijd bestaat, die voorwaardelijke verplichting op die datum opnemen, tenzij IAS 37 de opname ervan in de jaarrekening van de overgenomen partij zou verbieden. Omgekeerd …
                              
                           
                                 B2(g)
                              
                              
                                 De boekwaarde van de goodwill in de IFRS-openingsbalans komt overeen met de boekwaarde volgens de voorheen toegepaste GAAP op de datum van de overgang naar de IFRSs, na de volgende twee aanpassingen:
                                 
                                             i)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             ii)
                                          
                                          
                                             [verwijderd]
                                          
                                       
                                             iii)
                                          
                                          
                                             Ongeacht …”
                                          
                                       
                           
               IFRS 2   OP AANDELEN GEBASEERDE BETALINGEN
         
         
                     C2
                  
                  
                     IFRS 2 wordt gewijzigd zoals hieronder beschreven.
                     Alinea 5 wordt als volgt gewijzigd:
                     
                                 „5.
                              
                              
                                 Zoals opgemerkt in alinea 2 geldt deze IFRS … Evenzo moet de annulering, vervanging of andere aanpassing van op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomsten in verband met een bedrijfscombinatie, of een andere herstructurering van het eigen vermogen, administratief worden verwerkt in overeenstemming met deze IFRS. IFRS 3 verschaft leidraden om uit te maken of in een bedrijfscombinatie uitgegeven eigen-vermogensinstrumenten deel uitmaken van de vergoeding die in ruil voor zeggenschap over de overgenomen partij is overgedragen (en derhalve binnen het toepassingsgebied van IFRS 3 vallen), dan wel of ze zijn uitgegeven in ruil voor de voortzetting van het dienstverband en moeten worden opgenomen in de periode na de bedrijfscombinatie (en derhalve binnen het toepassingsgebied van deze IFRS vallen).”
                              
                           Alinea 61 wordt toegevoegd en luidt als volgt:
                     
                                 „61.
                              
                              
                                 IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea 5. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen.”
                              
                           
               IFRS 7   FINANCIËLE INSTRUMENTEN: INFORMATIEVERSCHAFFING
         
         
                     C3
                  
                  
                     IFRS 7 wordt gewijzigd zoals hieronder beschreven.
                     Alinea 3(c) is verwijderd.
                     Alinea 44B wordt toegevoegd. Deze alinea luidt als volgt:
                     
                                 „44B
                              
                              
                                 IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) verwijderde alinea 3(c). Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen.”
                              
                           
               IAS 12   WINSTBELASTINGEN
         
         
                     C4
                  
                  
                     IAS 12 wordt gewijzigd zoals hieronder beschreven.
                     De derde alinea onder „Doel” wordt als volgt gewijzigd:
                     „Doel
                     
                     Het doel van deze standaard is … Zo heeft ook de opname van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen in een bedrijfscombinatie invloed op het bedrag van goodwill die voortvloeit uit die bedrijfscombinatie of het bedrag van de opgenomen winst uit een voordelige koop.”
                     Alinea’s 18, 19, 21 tot en met 22 en 26 worden als volgt gewijzigd:
                     
                                 „18.
                              
                              
                                 Tijdelijke verschillen ontstaan eveneens in de volgende gevallen:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             de in een bedrijfscombinatie verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen worden opgenomen tegen hun reële waarde in overeenstemming met IFRS 3 Bedrijfscombinaties, maar er vindt geen equivalente aanpassing plaats voor belastingdoeleinden (zie alinea 19);
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                        Bedrijfscombinaties
                     
                     
                                 19.
                              
                              
                                 Behoudens beperkte uitzonderingen worden de in een bedrijfscombinatie verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen opgenomen tegen hun reële waarde op de overnamedatum. Tijdelijke verschillen …
                              
                           
                        Goodwill
                     
                     
                                 21.
                              
                              
                                 Goodwill die voortvloeit uit een bedrijfscombinatie wordt gewaardeerd als het bedrag waarmee (a) hieronder (b) overschrijdt:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             het totaal van:
                                             
                                                         i)
                                                      
                                                      
                                                         de overgedragen vergoeding gewaardeerd in overeenstemming met IFRS 3, doorgaans tegen de reële waarde op de overnamedatum;
                                                      
                                                   
                                                         ii)
                                                      
                                                      
                                                         het bedrag van enig minderheidsbelang in de overgenomen partij opgenomen in overeenstemming met IFRS 3; en
                                                      
                                                   
                                                         iii)
                                                      
                                                      
                                                         in een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd, de reële waarde op de overnamedatum van het voorheen aangehouden aandelenbelang van de overnemende partij in de overgenomen partij;
                                                      
                                                   
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             het nettosaldo van de op de overnamedatum vastgestelde bedragen van de verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen gewaardeerd in overeenstemming met IFRS 3.
                                          
                                       Vele belastingautoriteiten …
                              
                           
                                 21A
                              
                              
                                 Latere verlagingen van een uitgestelde belastingverplichting die niet is opgenomen omdat ze voortvloeit uit de eerste opname van goodwill worden ook geacht te zijn voortgekomen uit de eerste opname van goodwill en worden derhalve niet opgenomen volgens alinea 15(a). Als een entiteit in een bedrijfscombinatie bijvoorbeeld goodwill ten belope van VE 100 maar met een fiscale boekwaarde van nihil opneemt, verbiedt alinea 15 (a) dat de entiteit de resulterende uitgestelde belastingverplichting opneemt. Indien de entiteit voor die goodwill later een bijzonder waardeverminderingsverlies van VE 20 opneemt, wordt het bedrag van het belastbaar tijdelijk verschil met betrekking tot de goodwill teruggebracht van VE 100 tot VE 80, met als gevolg een waardevermindering van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichting. Die waardevermindering van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichting wordt ook verondersteld betrekking te hebben op de eerste opname van goodwill en mag daarom niet worden opgenomen volgens alinea 15(a).
                              
                           
                                 21B
                              
                              
                                 Uitgestelde belastingverplichtingen voor belastbare tijdelijke verschillen die betrekking hebben op goodwill worden echter opgenomen, voor zover zij niet voortvloeien uit de eerste opname van goodwill. Als bijvoorbeeld een entiteit in een bedrijfscombinatie goodwill ten belope van VE 100 opneemt die fiscaal aftrekbaar is tegen 20 % per jaar te beginnen in het jaar van verwerving, dan is de fiscale boekwaarde van de goodwill VE 100 bij de eerste opname en VE 80 aan het eind van het jaar van verwerving. Als de boekwaarde van goodwill aan het eind van het jaar van verwerving nog steeds VE 100 is, ontstaat een belastbaar tijdelijk verschil van VE 20 aan het eind van dat jaar. Omdat …
                              
                           
                        Eerste opname van een actief of verplichting
                     
                     
                                 22.
                              
                              
                                 Bij de eerste opname van een actief of verplichting kan een tijdelijk verschil ontstaan, bijvoorbeeld als een deel van de kostprijs of de volledige kostprijs van een actief niet fiscaal aftrekbaar is. De methode voor de administratieve verwerking van een dergelijk tijdelijk verschil is afhankelijk van de aard van de transactie die heeft geleid tot de eerste opname van het actief of de verplichting:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             in een bedrijfscombinatie neemt een entiteit elke uitgestelde belastingverplichting of -vordering op, wat van invloed is op het bedrag van de goodwill of de winst uit een voordelige koop dat ze opneemt (zie alinea 19);
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                           
                                 26.
                              
                              
                                 Wat volgt zijn voorbeelden van verrekenbare tijdelijke verschillen die aanleiding geven tot uitgestelde belastingvorderingen:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             …
                                          
                                       
                                             c)
                                          
                                          
                                             behoudens beperkte uitzonderingen neemt een entiteit de in een bedrijfscombinatie verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen op tegen hun reële waarde op de overnamedatum. Als op de overnamedatum een verplichting wordt overgenomen maar de gerelateerde kosten pas in een latere periode in mindering worden gebracht bij de bepaling van de fiscale winst, ontstaat er een verrekenbaar tijdelijk verschil dat resulteert in een uitgestelde belastingvordering. Een uitgestelde belastingvordering ontstaat eveneens wanneer de reële waarde van een verworven identificeerbaar actief kleiner is dan zijn fiscale boekwaarde. In beide gevallen heeft de daaruit voortvloeiende uitgestelde belastingvordering invloed op de goodwill (zie alinea 66); en
                                          
                                       
                                             d)
                                          
                                          
                                             …”
                                          
                                       
                           Na alinea 31 worden een nieuwe koptekst en een nieuwe alinea 32A toegevoegd. Deze luiden als volgt:
                     
                                 „32.
                              
                              
                                 [Verwijderd]
                              
                           
                        Goodwill
                     
                     
                                 32A
                              
                              
                                 Als de boekwaarde van goodwill die voortvloeit uit een bedrijfscombinatie kleiner is dan zijn fiscale boekwaarde, geeft het verschil aanleiding tot een uitgestelde belastingvordering. De uitgestelde belastingvordering die voortvloeit uit de eerste opname van goodwill moet in de administratieve verwerking van een bedrijfscombinatie worden opgenomen in zoverre het waarschijnlijk is dat fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee het verrekenbare tijdelijke verschil zou kunnen worden verrekend.”
                              
                           Alinea’s 66 tot en met 68 worden als volgt gewijzigd:
                     „Uitgestelde belastingen die voortvloeien uit een bedrijfscombinatie
                     
                     
                                 66.
                              
                              
                                 Zoals verklaard in alinea’s 19 en 26(c), kunnen tijdelijke verschillen ontstaan in een bedrijfscombinatie. In overeenstemming met IFRS 3 neemt een entiteit alle resulterende uitgestelde belastingvorderingen (in zoverre ze aan de in alinea 24 beschreven opnamecriteria voldoen) of uitgestelde belastingverplichtingen op als identificeerbare activa en verplichtingen op de overnamedatum. Bijgevolg hebben die uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen invloed op het bedrag van de goodwill of de winst uit een voordelige koop dat de entiteit opneemt. Volgens alinea 15(a) neemt een entiteit echter geen uitgestelde belastingverplichtingen op die voortvloeien uit de eerste opname van goodwill.
                              
                           
                                 67.
                              
                              
                                 Als gevolg van een bedrijfscombinatie zou de waarschijnlijkheid dat een uitgestelde belastingvordering van de overnemende partij vóór overname wordt gerealiseerd, kunnen veranderen. Een overnemende partij mag het waarschijnlijk achten dat zij haar eigen uitgestelde belastingvordering die niet werd opgenomen vóór de bedrijfscombinatie zal realiseren. Mogelijk is de overnemende partij bijvoorbeeld in staat om het voordeel van haar niet-gecompenseerde fiscale verliezen aan te wenden voor de toekomstige fiscale winst van de overgenomen partij. Anderzijds kan de bedrijfscombinatie tot gevolg hebben dat het niet langer waarschijnlijk is dat toekomstige fiscale winst het mogelijk zal maken om de uitgestelde belastingvordering te realiseren. In dergelijke gevallen neemt de overnemende partij een wijziging in de uitgestelde belastingvordering op in de periode van de bedrijfscombinatie, zonder deze op te nemen in de verwerking van de bedrijfscombinatie. Bijgevolg houdt de overnemende partij er geen rekening mee bij de waardering van de goodwill of de winst uit een voordelige koop die zij in de bedrijfscombinatie opneemt.
                              
                           
                                 68.
                              
                              
                                 Het potentiële voordeel van de overgedragen fiscale verliezen van de overgenomen partij of andere uitgestelde belastingvorderingen beantwoordt mogelijk niet aan de criteria voor afzonderlijke opname wanneer een bedrijfscombinatie voor het eerst wordt verwerkt, maar wordt mogelijk later gerealiseerd.
                                 Een entiteit moet verworven uitgestelde belastingvoordelen die ze na de bedrijfscombinatie realiseert als volgt opnemen:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             Verworven uitgestelde belastingvoordelen die binnen de waarderingsperiode zijn opgenomen en die voortvloeien uit nieuwe informatie over feiten en omstandigheden die op de overnamedatum bestonden, moeten worden toegepast om de boekwaarde van goodwill die met die overname verband houdt te verlagen. Als de boekwaarde van die goodwill gelijk is aan nul, moeten alle resterende uitgestelde belastingvoordelen in de winst-en-verliesrekening worden opgenomen.
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             Alle andere gerealiseerde verworven uitgestelde belastingvoordelen moeten in de winst-en-verliesrekening worden opgenomen (of, indien deze standaard dit vereist, buiten de winst-en-verliesrekening worden verwerkt).”
                                          
                                       
                           Het voorbeeld na alinea 68 wordt verwijderd.
                     Alinea 81 wordt als volgt gewijzigd:
                     
                                 „81.
                                 
                              
                              
                                 De volgende informatie moet eveneens afzonderlijk worden gepresenteerd:
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                h)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                met betrekking tot beëindigde bedrijfsactiviteiten, de belastinglasten die betrekking hebben op:
                                             
                                             
                                                         
                                                            i)
                                                         
                                                      
                                                      
                                                         
                                                            de winst of het verlies uit de beëindiging; en
                                                         
                                                      
                                                   
                                                         
                                                            ii)
                                                         
                                                      
                                                      
                                                         
                                                            de winst of het verlies uit de normale bedrijfsactiviteiten van de beëindigde activiteit over de periode, samen met de overeenstemmende bedragen voor elke voorgaande gepresenteerde periode;
                                                         
                                                      
                                                   
                                       
                                             
                                                i)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                het bedrag van de fiscale gevolgen van dividenden aan aandeelhouders van de entiteit die zijn voorgesteld of gedeclareerd vóór de jaarrekening werd goedgekeurd voor publicatie, maar die niet als een verplichting in de jaarrekening zijn opgenomen;
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                j)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                als een bedrijfscombinatie waarin de entiteit de overnemende partij is leidt tot een verandering van het bedrag dat is opgenomen voor haar uitgestelde belastingvordering vóór overname (zie alinea 67), het bedrag van die verandering; en
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                k)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                als de in een bedrijfscombinatie verworven uitgestelde belastingvoordelen niet op maar pas na de overnamedatum worden opgenomen (zie alinea 68), een beschrijving van de gebeurtenis of verandering van omstandigheden die tot de opname van de uitgestelde belastingvoordelen heeft geleid.”
                                          
                                       
                           Alinea’s 93 tot en met 95 worden toegevoegd en luiden als volgt:
                     
                                 „93.
                              
                              
                                 Alinea 68 moet vanaf de ingangsdatum van IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) prospectief worden toegepast op de opname van in bedrijfscombinaties verworven uitgestelde belastingvorderingen.
                              
                           
                                 94.
                              
                              
                                 Derhalve mogen entiteiten de administratieve verwerking van voorgaande bedrijfscombinaties niet aanpassen als belastingvoordelen op de overnamedatum niet aan de criteria voor afzonderlijke opname voldeden en na de overnamedatum worden opgenomen, tenzij de voordelen binnen de waarderingsperiode worden opgenomen en het gevolg zijn van nieuwe informatie over feiten en omstandigheden die op de overnamedatum bestonden. Andere opgenomen belastingvoordelen moeten in de winst-en-verliesrekening worden opgenomen (of moeten, indien deze standaard dit vereist, buiten de winst-en-verliesrekening worden verwerkt).
                              
                           
                                 95.
                              
                              
                                 IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea’s 21 en 67 en voegde alinea 32A en alinea’s 81(j) en (k) toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijzigingen op die eerdere periode toepassen.”
                           
               IAS 16   MATERIËLE VASTE ACTIVA
         
         
                     C5
                  
                  
                     In IAS 16 wordt alinea 44 als volgt gewijzigd:
                     
                                 „44.
                              
                              
                                 Een entiteit rekent het bedrag dat aanvankelijk voor een materieel vast actief opgenomen is toe aan de belangrijke onderdelen ervan en schrijft elk dergelijk onderdeel afzonderlijk af. Het kan bijvoorbeeld geëigend zijn om het casco en de motoren van een vliegtuig afzonderlijk af te schrijven, ongeacht of deze nu in eigendom zijn of via een financiële-leaseovereenkomst zijn verkregen. Zo ook kan het geëigend zijn, als een entiteit materiële vaste activa verwerft die het voorwerp uitmaken van een operationele lease waarin ze de lessor is, om bedragen weerspiegeld in de kostprijs van die activa die kunnen worden toegerekend aan gunstige of ongunstige leasevoorwaarden in vergelijking met de marktvoorwaarden afzonderlijk af te schrijven.”
                              
                           Alinea 81C wordt toegevoegd en luidt als volgt:
                     
                                 „81C
                                 
                              
                              
                                 IFRS 3 Bedrijfscombinaties (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea 44. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen.”
                           
               IAS 28   INVESTERINGEN IN GEASSOCIEERDE DEELNEMINGEN
         
         
                     C6
                  
                  
                     In IAS 28 wordt alinea 23 als volgt gewijzigd:
                     
                                 „23.
                              
                              
                                 Een investering in een geassocieerde deelneming wordt verwerkt volgens de „equity”-methode vanaf de datum waarop de investering een geassocieerde deelneming wordt. Bij de verwerving van de investering wordt een eventueel verschil tussen de kostprijs van de investering en het aandeel van de investeerder in de netto reële waarde van de identificeerbare activa en verplichtingen van de geassocieerde deelneming als volgt verwerkt:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             goodwill die betrekking heeft op een geassocieerde deelneming wordt opgenomen in de boekwaarde van de investering. De afschrijving van die goodwill is niet toegestaan;
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             elk surplus van het aandeel van de investeerder in de netto reële waarde van de identificeerbare activa en verplichtingen van de geassocieerde deelneming ten opzichte van de kostprijs van de investering wordt als baat opgenomen bij de bepaling van het aandeel van de investeerder in de winst of het verlies van de geassocieerde deelneming tijdens de periode waarin de investering is verworven.
                                          
                                       Er worden gepaste …”
                              
                           
               IAS 32   FINANCIËLE INSTRUMENTEN: PRESENTATIE
         
         
                     C7
                  
                  
                     IAS 32 wordt gewijzigd zoals hieronder beschreven.
                     Alinea 4(c) is verwijderd.
                     Alinea 97B wordt toegevoegd. Deze alinea luidt als volgt:
                     
                                 „97B
                                 
                              
                              
                                 IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) verwijderde alinea 4(c). Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen.”
                           
               IAS 33   WINST PER AANDEEL
         
         
                     C8
                  
                  
                     In IAS 33 wordt alinea 22 als volgt gewijzigd:
                     
                                 „22.
                              
                              
                                 Gewone aandelen die zijn uitgegeven als deel van de in een bedrijfscombinatie overgedragen vergoeding worden opgenomen in het gewogen gemiddelde aantal aandelen vanaf de overnamedatum. De reden hiervoor is dat de overnemende partij de winsten en verliezen van de overgenomen partij vanaf die datum in haar overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten opneemt.”
                              
                           
               IAS 34   TUSSENTIJDSE FINANCIËLE VERSLAGGEVING
         
         
                     C9
                  
                  
                     IAS 34 wordt gewijzigd zoals hieronder beschreven.
                     Alinea 16(i) wordt als volgt gewijzigd:
                     
                                 „i)
                                 
                              
                              
                                 
                                    het effect van wijzigingen in de samenstelling van de entiteit tijdens de tussentijdse periode, met inbegrip van bedrijfscombinaties, het verkrijgen of verliezen van zeggenschap over dochterondernemingen en langlopende investeringen, reorganisaties en beëindigde bedrijfsactiviteiten. Bij bedrijfscombinaties moet de entiteit de door IFRS 3 Bedrijfscombinaties vereiste informatie verschaffen; en”
                              
                           Alinea 48 wordt toegevoegd en luidt als volgt:
                     
                                 „48.
                                 
                              
                              
                                 IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea 16(i). Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen.”
                           
               IAS 36   BIJZONDERE WAARDEVERMINDERING VAN ACTIVA
         
         
                     C10
                  
                  
                     IAS 36 wordt gewijzigd zoals hieronder beschreven.
                     In alinea 6 wordt de definitie van de datum van overeenkomst verwijderd.
                     Alinea 65 wordt als volgt gewijzigd:
                     
                                 „65.
                              
                              
                                 In alinea’s 66 tot en met 108 en in bijlage C worden de vereisten uiteengezet voor de identificatie van de kasstroomgenererende eenheid waartoe een actief behoort en voor de bepaling van de boekwaarde en de opname van bijzondere waardeverminderingsverliezen voor kasstroomgenererende eenheden en goodwill.”
                              
                           Alinea’s 81 en 85 worden als volgt gewijzigd:
                     
                                 „81.
                              
                              
                                 In een bedrijfscombinatie opgenomen goodwill is een actief dat de toekomstige economische voordelen vertegenwoordigt die voortvloeien uit andere in een bedrijfscombinatie verworven activa die niet individueel worden geïdentificeerd en afzonderlijk worden opgenomen. Goodwill genereert geen kasstromen los van andere activa of groepen van activa, en draagt vaak bij aan kasstromen van meerdere kasstroomgenererende eenheden. Goodwill kan soms niet op een niet-arbitraire basis worden toegerekend aan individuele kasstroomgenererende eenheden, maar slechts aan groepen van kasstroomgenererende eenheden. Bijgevolg omvat het laagste niveau binnen de entiteit waarop goodwill opgevolgd wordt voor interne managementdoeleinden soms een aantal kasstroomgenererende eenheden waarop de goodwill betrekking heeft maar waaraan de goodwill niet kan worden toegerekend. Verwijzingen in alinea’s 83 tot en met 99 en in bijlage C naar een kasstroomgenererende eenheid waaraan goodwill is toegerekend, moeten worden geïnterpreteerd als zijnde ook verwijzingen naar een groep kasstroomgenererende eenheden waaraan goodwill is toegerekend.
                              
                           
                                 85.
                              
                              
                                 Als de eerste verwerking van een bedrijfscombinatie aan het einde van de periode waarin de bedrijfscombinatie tot stand is gekomen slechts voorlopig kan worden bepaald, overeenkomstig IFRS 3 Bedrijfscombinaties:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             verwerkt de overnemende partij de bedrijfscombinatie op basis van die voorlopige waarden; en
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             neemt de overnemende partij alle aanpassingen op die voorlopige waarden op als gevolg van het afronden van de eerste verwerking binnen de waarderingsperiode, die niet langer mag duren dan twaalf maanden vanaf de overnamedatum.
                                          
                                       In dergelijke omstandigheden kan ook de voltooiing van de eerste toerekening van goodwill die in de bedrijfscombinatie is opgenomen vóór het einde van de jaarperiode waarin de bedrijfscombinatie tot stand is gekomen, niet mogelijk blijken te zijn. In voorkomend geval verschaft de entiteit de in alinea 133 vereiste informatie.”
                              
                           Na alinea 90 worden de koptekst en alinea’s 91 tot en met 95 verwijderd.
                     Alinea 138 wordt verwijderd.
                     Alinea 139 wordt als volgt gewijzigd:
                     
                                 „139.
                                 
                              
                              
                                 Een entiteit moet deze standaard toepassen:
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …”
                                          
                                       
                           Alinea 140B wordt toegevoegd. Deze alinea luidt als volgt:
                     
                                 „140B
                                 
                              
                              
                                 IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea’s 65, 81, 85 en 139; verwijderde alinea’s 91 tot en met 95 en alinea 138, en voegde bijlage C toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) voor een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijzigingen op die eerdere periode toepassen.”
                           Een nieuwe bijlage (Bijlage C) wordt toegevoegd zoals hieronder beschreven. Deze omvat de vereisten van de verwijderde alinea’s 91 tot en met 95.
                     
                        „Bijlage C
                        
                           Deze bijlage maakt integraal deel uit van de standaard.
                        
                        
                           Onderzoek op bijzondere waardevermindering van kasstroomgenererende eenheden met goodwill en minderheidsbelangen
                        
                        
                                    C1
                                 
                                 
                                    In overeenstemming met IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) waardeert en neemt de overnemende partij goodwill op de overnamedatum op als het bedrag waarmee (a) hieronder (b) overschrijdt:
                                    
                                                a)
                                             
                                             
                                                het totaal van:
                                                
                                                            i)
                                                         
                                                         
                                                            de overgedragen vergoeding gewaardeerd in overeenstemming met IFRS 3, doorgaans tegen de reële waarde op de overnamedatum;
                                                         
                                                      
                                                            ii)
                                                         
                                                         
                                                            het bedrag van enig minderheidsbelang in de overgenomen partij gewaardeerd in overeenstemming met IFRS 3; en
                                                         
                                                      
                                                            iii)
                                                         
                                                         
                                                            in een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd, de reële waarde op de overnamedatum van het voorheen aangehouden aandelenbelang van de overnemende partij in de overgenomen partij;
                                                         
                                                      
                                          
                                                b)
                                             
                                             
                                                het nettosaldo van de op de overnamedatum vastgestelde bedragen van de verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen gewaardeerd in overeenstemming met IFRS 3.
                                             
                                          
                              
                           Toerekening van goodwill
                        
                        
                                    C2
                                 
                                 
                                    Alinea 80 van deze standaard vereist dat in een bedrijfscombinatie verworven goodwill wordt toegerekend aan elk van de kasstroomgenererende eenheden, of groepen van kasstroomgenererende eenheden, van de overnemende partij die naar verwachting voordeel zullen halen uit de synergie van de bedrijfscombinatie, ongeacht of andere activa of verplichtingen van de overgenomen partij aan die eenheden, of groepen van eenheden, zijn toegewezen. Het is mogelijk dat enkele van de synergievoordelen die voortvloeien uit een bedrijfscombinatie zullen worden toegerekend aan een kasstroomgenererende eenheid waarin het minderheidsbelang geen belang heeft.
                                 
                              
                           Onderzoek op bijzondere waardevermindering
                        
                        
                                    C3
                                 
                                 
                                    Een onderzoek op bijzondere waardevermindering houdt in dat de realiseerbare waarde van een kasstroomgenererende eenheid wordt vergeleken met haar boekwaarde.
                                 
                              
                                    C4
                                 
                                 
                                    Als een entiteit minderheidsbelangen waardeert als haar proportioneel belang in de identificeerbare nettoactiva van een dochteronderneming op de overnamedatum, in plaats van tegen reële waarde, wordt goodwill die kan worden toegerekend aan minderheidsbelangen opgenomen in de realiseerbare waarde van de desbetreffende kasstroomgenererende eenheid, maar niet in de geconsolideerde jaarrekening van de moedermaatschappij. Bijgevolg moeten entiteiten de brutowaarde van de boekwaarde van aan de eenheid toegerekende goodwill berekenen om de aan het minderheidsbelang toerekenbare goodwill op te nemen. Deze aangepaste boekwaarde wordt daarna vergeleken met de realiseerbare waarde van de eenheid om te bepalen of de kasstroomgenererende eenheid een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan.
                                 
                              
                           Toerekening van een bijzonder waardeverminderingsverlies
                        
                        
                                    C5
                                 
                                 
                                    Alinea 104 schrijft voor dat elk geïdentificeerd bijzonder waardeverminderingsverlies eerst moet worden toegerekend om de boekwaarde van aan de eenheid toegerekende goodwill te verlagen, en pas daarna mag worden toegerekend aan de andere activa van de eenheid, naar rato van de boekwaarde van elk actief in de eenheid.
                                 
                              
                                    C6
                                 
                                 
                                    Als een dochteronderneming, of deel van een dochteronderneming, met een minderheidsbelang zelf een kasstroomgenererende eenheid is, wordt het bijzonder waardeverminderingsverlies verdeeld over de moedermaatschappij en het minderheidsbelang op dezelfde basis als die waarop winst of verlies wordt toegerekend.
                                 
                              
                                    C7
                                 
                                 
                                    Als een dochteronderneming, of deel van een dochteronderneming, met een minderheidsbelang deel uitmaakt van een grotere kasstroomgenererende eenheid, worden bijzondere waardeverminderingsverliezen op goodwill toegerekend aan de delen van de kasstroomgenererende eenheid die een minderheidsbelang hebben en de delen die geen minderheidsbelang hebben. De bijzondere waardeverminderingsverliezen moeten aan de delen van de kasstroomgenererende eenheid worden toegerekend op basis van:
                                    
                                                a)
                                             
                                             
                                                voor zover de bijzondere waardevermindering verband houdt met goodwill in de kasstroomgenererende eenheid, de relatieve boekwaarde van de goodwill van de delen vóór de bijzondere waardevermindering; en
                                             
                                          
                                                b)
                                             
                                             
                                                voor zover de bijzondere waardevermindering verband houdt met identificeerbare activa in de kasstroomgenererende eenheid, de relatieve boekwaarde van de identificeerbare nettoactiva van de delen vóór de bijzondere waardevermindering. Elke dergelijke bijzondere waardevermindering wordt toegerekend aan de activa van de delen van elke eenheid naar rato van de boekwaarde van elk actief in het deel.
                                             
                                          In die delen die een minderheidsbelang hebben, wordt het bijzonder waardeverminderingsverlies verdeeld over de moedermaatschappij en het minderheidsbelang op dezelfde basis als die waarop winst of verlies wordt toegerekend.
                                 
                              
                                    C8
                                 
                                 
                                    Als een bijzonder waardeverminderingsverlies dat toerekenbaar is aan een minderheidsbelang verband houdt met goodwill die niet in de geconsolideerde jaarrekening van de moedermaatschappij is opgenomen (zie alinea C4), wordt die bijzondere waardevermindering niet opgenomen als een bijzonder waardeverminderingsverlies op goodwill. In dergelijke gevallen wordt alleen het bijzondere waardeverminderingsverlies dat verband houdt met de aan de moedermaatschappij toegerekende goodwill opgenomen als een bijzonder waardeverminderingsverlies op goodwill.
                                 
                              
                                    C9
                                 
                                 
                                    Voorbeeld 7 illustreert hoe een kasstroomgenererende eenheid met goodwill die geen 100 %-dochteronderneming is onderzocht wordt op bijzondere waardevermindering.”
                                 
                              
                  
               IAS 37   VOORZIENINGEN, VOORWAARDELIJKE VERPLICHTINGEN EN VOORWAARDELIJKE ACTIVA
         
         
                     C11
                  
                  
                     In IAS 37 wordt alinea 5 als volgt gewijzigd:
                     
                                 „5.
                              
                              
                                 Indien een andere standaard een specifiek type van voorziening, voorwaardelijke verplichting of voorwaardelijk actief behandelt, moet een entiteit die andere standaard toepassen in plaats van de onderhavige standaard. Bepaalde typen voorzieningen worden behandeld in standaarden die handelen over:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             onderhanden projecten in opdracht van derden (zie IAS 11 Onderhanden projecten in opdracht van derden);
                                          
                                       …”
                              
                           
               IAS 38   IMMATERIËLE ACTIVA
         
         
                     C12
                  
                  
                     IAS 38 wordt gewijzigd zoals hieronder beschreven.
                     In alinea 8 wordt de definitie van de datum van overeenkomst verwijderd.
                     Alinea’s 11, 12, 25, 33, 34 en 35 worden als volgt gewijzigd:
                     
                                 „11.
                              
                              
                                 De definitie van een immaterieel actief vereist dat een immaterieel actief identificeerbaar is om het te kunnen onderscheiden van goodwill. In een bedrijfscombinatie opgenomen goodwill is een actief dat de toekomstige economische voordelen vertegenwoordigt die voortvloeien uit andere in een bedrijfscombinatie verworven activa die niet individueel worden geïdentificeerd en afzonderlijk worden opgenomen. De toekomstige economische voordelen kunnen resulteren uit de synergie tussen de verworven identificeerbare activa of uit activa die individueel niet in aanmerking komen voor opname in de jaarrekening.
                              
                           
                                 
                                    12.
                                 
                              
                              
                                 Een actief is identificeerbaar als het:
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                afscheidbaar is, dat wil zeggen als het kan worden afgescheiden of losgemaakt van de entiteit en kan worden verkocht, overgedragen, in licentie gegeven, gehuurd of geruild, hetzij individueel, hetzij samen met een gerelateerd contract, gerelateerd identificeerbaar actief of gerelateerde identificeerbare verplichting, ongeacht of de entiteit voornemens is dit te doen; of
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                voortvloeit uit contractuele of andere juridische rechten, ongeacht of deze rechten overdraagbaar zijn aan of gescheiden kunnen worden van de entiteit of van andere rechten en verplichtingen.
                                             
                                          
                                       
                           
                                 25.
                              
                              
                                 De prijs die een entiteit betaalt voor een afzonderlijk verworven immaterieel actief weerspiegelt normaliter de waarschijnlijkheid waarmee de verwachte economische voordelen die het actief in zich bergt naar de entiteit zullen vloeien. Met andere woorden de entiteit verwacht een instroom van economische voordelen, zelfs als er onzekerheid bestaat over het tijdstip of het bedrag van die instroom. Daarom wordt het criterium van de waarschijnlijkheid van opname in alinea 21(a) altijd geacht te zijn vervuld voor afzonderlijk verworven immateriële activa.
                              
                           
                                 33.
                              
                              
                                 Volgens IFRS 3 Bedrijfscombinaties wordt de kostprijs van een immaterieel actief dat wordt verworven in een bedrijfscombinatie gewaardeerd tegen de reële waarde op de overnamedatum. De reële waarde van een immaterieel actief zal verwachtingen weerspiegelen wat betreft de waarschijnlijkheid dat de verwachte toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt naar de entiteit zullen vloeien. Met andere woorden de entiteit verwacht een instroom van economische voordelen, zelfs als er onzekerheid bestaat over het tijdstip of het bedrag van die instroom. Daarom wordt het criterium van de waarschijnlijkheid van opname in alinea 21(a) altijd geacht te zijn vervuld voor immateriële activa die in bedrijfscombinaties worden verworven. Als een in een bedrijfscombinatie verworven actief afscheidbaar is of voortvloeit uit contractuele of andere juridische rechten, bestaat voldoende informatie om de reële waarde van het actief betrouwbaar te bepalen. Daarom wordt het criterium van de betrouwbare waardering in alinea 21(b) altijd geacht te zijn vervuld voor immateriële activa die in bedrijfscombinaties zijn verworven.
                              
                           
                                 34.
                              
                              
                                 In overeenstemming met deze standaard en IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) neemt een overnemende partij op de overnamedatum een immaterieel actief van de overgenomen partij afzonderlijk op van goodwill, ongeacht of het actief door de overgenomen partij is opgenomen vóór de bedrijfscombinatie. Dit betekent dat de overnemende partij een lopend onderzoeks- en ontwikkelingsproject van de overgenomen partij als actief afzonderlijk van goodwill opneemt indien het project beantwoordt aan de definitie van een immaterieel actief. Een lopend onderzoeks- en ontwikkelingsproject van de overgenomen partij beantwoordt aan de definitie van een immaterieel actief indien het:
                                 
                                             a)
                                          
                                          
                                             beantwoordt aan de definitie van een actief; en
                                          
                                       
                                             b)
                                          
                                          
                                             identificeerbaar is, dat wil zeggen afscheidbaar of als het voortkomt uit contractuele of andere juridische rechten.
                                          
                                       
                           
                        Waardering van de reële waarde van een in een bedrijfscombinatie verworven immaterieel actief
                     
                     
                                 35.
                              
                              
                                 Als een in een bedrijfscombinatie verworven immaterieel actief afscheidbaar is of voortvloeit uit contractuele of andere juridische rechten, bestaat voldoende informatie om de reële waarde van het actief betrouwbaar te bepalen. Indien bij de ramingen die gebruikt worden om de reële waarde van een immaterieel actief te bepalen verschillende resultaten worden gegenereerd met een verschillende mate van waarschijnlijkheid, is de bepaling van de reële waarde twijfelachtig.”
                              
                           Alinea 38 wordt verwijderd.
                     Alinea 68 wordt als volgt gewijzigd:
                     
                                 „68.
                                 
                              
                              
                                 Uitgaven voor een immaterieel actief moeten als last worden opgenomen op het moment dat ze gedaan worden, tenzij:
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                ze een onderdeel vormen van de kostprijs van een immaterieel actief dat voldoet aan de opnamecriteria (zie alinea’s 18 tot en met 67); of
                                             
                                          
                                       
                                             
                                                b)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                het actief is verworven in een bedrijfscombinatie en niet kan worden opgenomen als een immaterieel actief. Indien dit het geval is, vormen ze een onderdeel van het bedrag dat wordt opgenomen als goodwill op de overnamedatum (zie IFRS 3).”
                                          
                                       
                           Alinea 94 wordt als volgt gewijzigd:
                     
                                 „94.
                                 
                              
                              
                                 De gebruiksduur van een immaterieel actief dat voortvloeit uit contractuele of andere juridische rechten mag niet de periode van de contractuele of andere juridische rechten overschrijden, maar kan wel korter zijn afhankelijk van de periode waarin de entiteit het actief verwacht te gebruiken. Indien de contractuele of andere juridische rechten overgedragen worden voor een beperkte duur die verlengd kan worden, moet de gebruiksduur van het immaterieel actief de periode(n) van verlenging omvatten op voorwaarde dat er aanwijzingen bestaan voor een verlenging door de entiteit zonder aanzienlijke kosten. De gebruiksduur van een herworven recht dat als een immaterieel actief in een bedrijfscombinatie is opgenomen, is de resterende contractuele duur van het contract waarin het recht werd toegekend en omvat geen verlengingsperioden.”
                           Alinea 115A wordt toegevoegd. Deze alinea luidt als volgt:
                     
                                 „115A
                              
                              
                                 Als een in een bedrijfscombinatie herworven recht later wordt heruitgegeven (verkocht) aan een derde, moet de desbetreffende boekwaarde, zo deze er zou zijn, worden gebruikt bij het bepalen van de winst of het verlies bij heruitgifte.”
                              
                           Alinea 129 wordt verwijderd.
                     Alinea 130 wordt als volgt gewijzigd:
                     
                                 „130.
                                 
                              
                              
                                 Een entiteit moet deze standaard toepassen:
                                 
                                             
                                                a)
                                             
                                          
                                          
                                             
                                                …”
                                          
                                       
                           Alinea 130C wordt toegevoegd en luidt als volgt:
                     
                                 „130C
                                 
                              
                              
                                 IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea’s 12, 33 tot en met 35, 68, 94 en 130, verwijderde alinea’s 38 en 129 en voegde alinea 115A toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Derhalve mogen bedragen die in voorgaande bedrijfscombinaties zijn opgenomen voor immateriële activa en goodwill, niet worden aangepast. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijzigingen op die eerdere periode toepassen.”
                           
               IAS 39   FINANCIËLE INSTRUMENTEN: OPNAME EN WAARDERING
         
         
                     C13
                  
                  
                     IAS 39 wordt gewijzigd zoals hieronder beschreven.
                     Alinea 2(f) wordt verwijderd.
                     Alinea 103D wordt toegevoegd en luidt als volgt:
                     
                                 „103D
                                 
                              
                              
                                 IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) verwijderde alinea 2(f). Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen.”
                           
               IFRIC 9   HERBEOORDELING VAN IN CONTRACTEN BESLOTEN DERIVATEN
         
         
                     C14
                  
                  
                     Alinea 5 van IFRIC 9 wordt van de volgende voetnoot voorzien:
                     
                                 „5.
                              
                              
                                 Deze interpretatie behandelt niet de verwerving van contracten met daarin besloten derivaten in het kader van een bedrijfscombinatie, noch de eventuele herbeoordeling daarvan op de overnamedatum (1).
                              
                           
               
            (1)  IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) behandelt de verwerving van contracten met daarin besloten derivaten in een bedrijfscombinatie.”