CELEX: 62017CC0030
Language: el
Date: 2018-02-01
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Y. Bot της 1ης Φεβρουαρίου 2018.#Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu κατά Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu.#Αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.#Προδικαστική παραπομπή – Φορολογικές διατάξεις – Ειδικοί φόροι καταναλώσεως – Οδηγία 92/83/ΕΟΚ – Άρθρο 3, παράγραφος 1 – Αλκοόλη και αλκοολούχα ποτά – Μπίρα – Αρωματική μπίρα – Βαθμοί Plato – Τρόπος υπολογισμού.#Υπόθεση C-30/17.

ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
      YVES BOT
      της 1ης Φεβρουαρίου 2018 (
            1
         )
      
         Υπόθεση C‑30/17
      
      Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu
      κατά
      Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu
      
         [αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny(Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
      
      «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Ειδικοί φόροι καταναλώσεως – Οδηγία 92/83/ΕΟΚ – Άρθρο 3, παράγραφος 1 – Αλκοόλη και αλκοολούχα ποτά – Μπίρα – Αρωματική μπίρα – Βαθμοί Plato – Τρόπος υπολογισμού»
      
               1.
            
            
               Η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά (
                     2
                  ).
            
         
               2.
            
            
               Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (διευθυντή της τελωνειακής αρχής του Πόζναν, Πολωνία) και της Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (στο εξής: Kompania Piwowarska), εταιρίας παραγωγής μπίρας, μεταξύ άλλων και αρωματικής μπίρας, με αντικείμενο τον προσδιορισμό του τρόπου υπολογισμού των βαθμών Plato, προκειμένου να καθοριστεί η βάση υπολογισμού του ειδικού φόρου καταναλώσεως που όφειλε η Kompania Piwowarska για την πώληση αρωματικής μπίρας τον Νοέμβριο του 2004.
            
         
               3.
            
            
               Με το προδικαστικό ερώτημα ζητείται από το Δικαστήριο να αποφανθεί αν, για τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου επί της αρωματικής μπίρας σύμφωνα με την κλίμακα Plato, πρέπει να ληφθούν υπόψη οι αρωματικές ύλες και η ζάχαρη που προστίθενται μετά την ολοκλήρωση της ζυμώσεως.
            
         
               4.
            
            
               Είναι η πρώτη φορά που το Δικαστήριο καλείται να ερμηνεύσει το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 και την έννοια του «βαθμού Plato».
            
         
               5.
            
            
               Στις παρούσες προτάσεις θα εκθέσω τους λόγους για τους οποίους φρονώ ότι, για τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου στις αρωματικές μπίρες σύμφωνα με την κλίμακα Plato, δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι αρωματικές ουσίες και η ζάχαρη που προστίθενται μετά την ολοκλήρωση της ζυμώσεως.
            
         
         I. Το νομικό πλαίσιο
      
      
         
            Α.
          
            Το δίκαιο της Ένωσης
         
      
      
         1. Η οδηγία 92/12/ΕΟΚ
      
      
               6.
            
            
               Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (
                     3
                  ), ορίζει:
               «Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση ή κατά τη διαπίστωση των ελλειμμάτων που οφείλουν να φορολογηθούν σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 3. […]»
            
         
         2. Η οδηγία 92/83
      
      
               7.
            
            
               Η τρίτη, η τέταρτη και η πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/83 έχουν ως εξής:
               «[Εκτιμώντας ότι] για την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς είναι σημαντικό να δοθούν κοινοί ορισμοί για όλα τα οικεία προϊόντα·
               [Εκτιμώντας ότι] είναι σκόπιμο οι εν λόγω ορισμοί να βασίζονται σε εκείνους της συνδυασμένης ονοματολογίας που ισχύουν κατά την ημερομηνία έκδοσης της παρούσας οδηγίας·
               [Εκτιμώντας ότι] στην περίπτωση της μπίρας είναι δυνατόν να επιτραπούν εναλλακτικές μέθοδοι υπολογισμού του φόρου στο τελικό προϊόν.»
            
         
               8.
            
            
               Το μέρος I της ως άνω οδηγίας φέρει τον τίτλο «Μπίρα». Σε αυτό περιλαμβάνεται το άρθρο 2, το οποίο ορίζει:
               «Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, ο όρος “μπίρα” σημαίνει κάθε προϊόν που υπάγεται στον κωδικό ΣΟ 2203 ή κάθε προϊόν το οποίο περιέχει μείγμα μπίρας με μη αλκοολούχα ποτά που υπάγεται στον κωδικό ΣΟ 2206, και στις δύο περιπτώσεις με αποκτημένο αλκοολικό τίτλο κατ’ όγκο μεγαλύτερο του 0,5 % vol.»
            
         
               9.
            
            
               Το άρθρο 3 της οδηγίας 92/83 έχει ως εξής:
               «1.   Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης που επιβάλλεται από τα κράτη μέλη στην μπίρα καθορίζεται με βάση:
               
                        –
                     
                     
                        είτε τον αριθμό των εκατολίτρων και τους βαθμούς Plato,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        είτε τον αριθμό των εκατολίτρων και τον αποκτημένο ογκομετρικό βαθμό αλκοόλης
                     
                  του τελικού προϊόντος.
               2.   Τα κράτη μέλη, όταν καθορίζουν το ύψος του ειδικού φόρου κατανάλωσης επί της μπίρας σύμφωνα με τις διατάξεις της οδηγίας 92/84/ΕΟΚ [ (
                     4
                  )], μπορούν να μη λαμβάνουν υπόψη τα κλάσματα βαθμού Plato ή αποκτημένου ογκομετρικού βαθμού αλκοόλης.
               Επίσης, τα κράτη μέλη που επιβάλλουν τον ειδικό φόρο κατανάλωσης με βάση τον αριθμό των εκατολίτρων και τους βαθμούς Plato, μπορούν να ταξινομήσουν τις μπίρες σε κατηγορίες εύρους τεσσάρων βαθμών Plato το πολύ ανά κατηγορία και να εφαρμόσουν τον ίδιο συντελεστή ειδικού φόρου κατανάλωσης ανά εκατόλιτρο σε όλες τις μπίρες που υπάγονται σε καθεμία κατηγορία. Οι συντελεστές αυτοί πρέπει να είναι πάντοτε ίσοι ή μεγαλύτεροι από τον ελάχιστο συντελεστή που ορίζει το άρθρο 6 της οδηγίας 92/84 […] ονομαζόμενο, στο εξής, ελάχιστο συντελεστή.»
            
         
               10.
            
            
               Το άρθρο 5 της οδηγίας 92/83 ορίζει:
               «1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν μειωμένους συντελεστές, οι οποίοι μπορούν να είναι χαμηλότεροι από τον ελάχιστο συντελεστή, για τη μπίρα με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο κατ’ όγκο μέχρι και 2,8 % vol.
               2.   Τα κράτη μέλη μπορούν να περιορίσουν την εφαρμογή του παρόντος άρθρου σε προϊόντα που περιέχουν μείγμα μπύρας με μη αλκοολούχα ποτά που υπάγονται στον κωδικό ΣΟ 2206.»
            
         
               11.
            
            
               Το μέρος IV της εν λόγω οδηγίας φέρει τον τίτλο «Ενδιάμεσα προϊόντα». Σε αυτό περιλαμβάνεται το άρθρο 17, παράγραφος 1, το οποίο ορίζει:
               «Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας με τον όρο “ενδιάμεσα προϊόντα” νοούνται όλα τα προϊόντα με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο άνω του 1,2 % vol και μέχρι και 22 % vol […], τα οποία υπάγονται στους κωδικούς ΣΟ 2204, 2205 και 2206 και δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 2, 8 και 12.»
            
         
               12.
            
            
               Το άρθρο 28 της οδηγίας 92/83, το οποίο περιλαμβάνεται στο μέρος VII που φέρει τον τίτλο «Απαλλαγές», ορίζει:
               «Το Ηνωμένο Βασίλειο δύναται να συνεχίσει την εφαρμογή των απαλλαγών που εφήρμοζε την 1η Ιανουαρίου 1992 στα ακόλουθα προϊόντα:
               
                        –
                     
                     
                        ποτά από συμπυκνωμένη βύνη των οποίων ο μούστος, πριν από τη ζύμωση, είχε πυκνότητα 1200 της Original Gravity (47ο Plato) ή περισσότερο,
                     
                  
                        –
                     
                     
                        αρωματικά πικρά ποτά (bitters) με αποκτημένο αλκοολικό τίτλο κατ’ όγκο από 44,2 % vol έως 49,2 % vol, που περιέχουν από 1,5 % έως 6 % κατά βάρος γεντιανή, μπαχαρικά, αρτύματα και άλλα αρωματικά συστατικά και από 4 % έως 10 % κατά βάρος ζάχαρη και κυκλοφορούν σε δοχεία μέγιστης χωρητικότητας 0,2 λίτρων προϊόντος.»
                     
                  
         
         3. Η οδηγία 92/84
      
      
               13.
            
            
               Η δεύτερη και η έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/84 έχουν ως εξής:
               «[Εκτιμώντας ότι] η οδηγία 92/83 […] θεσπίζει διατάξεις σχετικά με την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που εφαρμόζονται στα αλκοολούχα ποτά και την αλκοόλη·
               […]
               [Εκτιμώντας ότι] διαφέρουν οι μέθοδοι φορολογίας της μπίρας μεταξύ των κρατών μελών και ότι ενδείκνυται να επιτραπεί η διατήρηση της διαφοράς αυτής, ιδιαίτερα με τη θέσπιση ελάχιστου συντελεστή που θα συνδέεται τόσο με το αρχικό ειδικό βάρος όσο και με την περιεκτικότητα του προϊόντος σε αλκοόλη».
            
         
               14.
            
            
               Το άρθρο 6 της οδηγίας 92/84 ορίζει:
               «Από την 1η Ιανουαρίου 1993, ο ελάχιστος συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης για την μπίρα ορίζεται σε:
               
                        –
                     
                     
                        0,748 [ευρώ] ανά εκατόλιτρο ανά βαθμό Plato
                        ή
                     
                  
                        –
                     
                     
                        1,87 [ευρώ] ανά εκατόλιτρο ανά βαθμό αλκοόλης,
                     
                  του τελικού προϊόντος.»
            
         
         
            Β.
          
            Το πολωνικό δίκαιο
         
      
      
               15.
            
            
               Το άρθρο 68, παράγραφοι 1, 3, 4 και 5, του ustawa o podatku akcyzowym (νόμου για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως, όπως έχει τροποποιηθεί), της 23ης Ιανουαρίου 2004 (
                     5
                  ), έχει ως εξής:
               «1.   Κατά την έννοια του παρόντος νόμου, νοούνται ως “μπίρα” τα προϊόντα στα οποία αναφέρεται το σημείο 13 του παραρτήματος 2, καθώς και όλα τα προϊόντα που αποτελούν μείγμα μπίρας με μη αλκοολούχα ποτά που υπάγονται στον κωδικό PKWiU 15.94.10 και στον κωδικό ΣΟ 220600, με αποκτημένο αλκοολικό τίτλο ανώτερο του 0,5 % vol.
               […]
               3.   Η βάση επιβολής του φόρου για την μπίρα συνίσταται στον αριθμό των εκατολίτρων τελικού προϊόντος ανά βαθμό Plato.
               4.   Ο συντελεστής του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπίρας ανέρχεται σε 6,86 [πολωνικά ζλότι] PLN [περίπου 1,63 ευρώ] ανά εκατόλιτρο ανά βαθμό Plato του τελικού προϊόντος.
               5.   Ο αρμόδιος υπουργός για τα δημόσια οικονομικά καθορίζει, μέσω κανονιστικής αποφάσεως, τις λεπτομέρειες υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου για την μπίρα, λαμβανομένων υπόψη των φορολογικών βάσεων που ισχύουν στα κράτη μέλη.»
            
         
               16.
            
            
               Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της rozporządzenie Ministra Finansów sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (κανονιστικής απόφασης του Υπουργού Οικονομικών σχετικά με τις λεπτομέρειες υπολογισμού της βάσης επιβολής του φόρου για την μπίρα), της 31ης Μαρτίου 2004 (
                     6
                  ), ορίζει:
               «Για τους σκοπούς του υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου για την μπίρα, ως 1 βαθμός Plato νοείται: το 1 % κατά μάζα ξηρού εκχυλίσματος του γλεύκους, που υπολογίζεται με βάση τον αλκοολικό τίτλο και το πραγματικό στερεό υπόλειμμα στο τελικό προϊόν.»
            
         
         II. Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
      
      
               17.
            
            
               Η διαφορά της κύριας δίκης έχει ανακύψει μεταξύ του, αφενός, διευθυντή της τελωνειακής αρχής του Πόζναν και, αφετέρου, της Κompania Piwowarska, εταιρίας παραγωγής παραδοσιακής καθώς και αρωματικής μπίρας, σχετικά με τον προσδιορισμό του τρόπου υπολογισμού των βαθμών Plato, προκειμένου να καθοριστεί η βάση υπολογισμού του ειδικού φόρου καταναλώσεως που όφειλε η Kompania Piwowarska για την πώληση αρωματικής μπίρας το Νοέμβριο 2004.
            
         
               18.
            
            
               Αφού αρχικά υπέβαλε φορολογική δήλωση συνυπολογίζοντας, για τη βάση επιβολής του φόρου επί της αρωματικής μπίρας, τα συστατικά που προστίθενται μετά την ολοκλήρωση της αλκοολικής ζυμώσεως, και αφού εν συνεχεία κατέβαλε τον φόρο αυτό, η Kompania Piwowarska υπέβαλε στις φορολογικές αρχές διόρθωση της δηλώσεως αυτής, καθώς και αίτηση προκειμένου να διαπιστωθεί το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό ειδικού φόρου καταναλώσεως για την πώληση αρωματικής μπίρας. Υποστήριξε ότι αυτό το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό ήταν αποτέλεσμα εσφαλμένου υπολογισμού του βαθμού Plato λόγω του ότι ελήφθη υπόψη η ζάχαρη η οποία είχε προστεθεί μετά την αλκοολική ζύμωση.
            
         
               19.
            
            
               Η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή και, στη συνέχεια, το όργανο επιλύσεως διαφορών απέρριψαν το αίτημα περί διαπιστώσεως του αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού, με την αιτιολογία ότι, για την αρωματική μπίρα, οι βαθμοί Plato και, ως εκ τούτου, το ποσό του ειδικού φόρου καταναλώσεως, έπρεπε να υπολογιστούν λαμβάνοντας υπόψη τις περιεχόμενες στο τελικό προϊόν αρωματικές ουσίες με βάση τη ζάχαρη, οι οποίες είχαν προστεθεί μετά τη διαδικασία ζυμώσεως.
            
         
               20.
            
            
               Η Kompania Piwowarska άσκησε προσφυγή ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Διοικητικού Πρωτοδικείου της περιφέρειας του Πόζναν, Πολωνία), το οποίο, με απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2014, ακύρωσε την απόφαση του οργάνου επιλύσεως διαφορών, καθώς και την προηγούμενη απόφαση που είχε εκδώσει ο προϊστάμενος του τελωνείου του Πόζναν. Το εν λόγω διοικητικό δικαστήριο δέχθηκε ότι, κατά τον υπολογισμό της περιεκτικότητας σε πραγματικό στερεό υπόλειμμα του τελικού προϊόντος, έπρεπε να αφαιρεθούν οι αρωματικές ουσίες που είχαν προστεθεί σε αυτό και, πιο συγκεκριμένα, η ζάχαρη και το σιρόπι.
            
         
               21.
            
            
               Ο διευθυντής της τελωνειακής αρχής του Πόζναν άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία), επικαλούμενος, μεταξύ άλλων, ότι η απόφαση του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Διοικητικού Πρωτοδικείου της περιφέρειας του Πόζναν) αντέβαινε στο άρθρο 68, παράγραφοι 3 και 4, του νόμου περί των ειδικών φόρων καταναλώσεως, καθώς και στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της κανονιστικής αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών σχετικά με τις λεπτομέρειες υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου για την μπίρα, διότι οι διατάξεις αυτές, οι οποίες ήταν σύμφωνες προς την οδηγία 92/83, δεν επέτρεπαν, κατά τον υπολογισμό των ειδικών φόρων καταναλώσεως, να αφαιρείται από το πραγματικό στερεό υπόλειμμα η ποσότητα του εκχυλίσματος που προκύπτει από την προσθήκη αρωματικών ουσιών υπό μορφή σιροπιού μετά την ολοκλήρωση της ζυμώσεως.
            
         
               22.
            
            
               Η Kompania Piwowarska επανέλαβε το επιχείρημά της ότι, κατ’ ουσίαν, η ζάχαρη που προστίθεται μετά την ολοκλήρωση της ζυμώσεως δεν μπορεί να θεωρηθεί ως συστατικό στοιχείο του ξηρού εκχυλίσματος γλεύκους και δεν πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής φόρου επί της αρωματικής μπίρας.
            
         
               23.
            
            
               Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
               «Πρέπει, υπό το φως του άρθρου 3, παράγραφος 1, και των σκοπών της οδηγίας 92/83, κατά τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου ειδικής καταναλώσεως επί της αρωματικής μπίρας σύμφωνα με την κλίμακα Plato, να συνεκτιμάται στο πραγματικό στερεό υπόλειμμα του τελικού προϊόντος το εκχύλισμα που προέρχεται από τις αρωματικές ουσίες οι οποίες προστίθενται μετά την ολοκλήρωση της ζυμώσεως ή χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι εν λόγω αρωματικές ουσίες;»
            
         
         III. Ανάλυση
      
      
         
            Α.
          
            Οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως στην Ένωση
         
      
      
               24.
            
            
               Στην Ένωση, η νομοθεσία για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως αποτελείται από μια γενική οδηγία, την οδηγία 92/12 (
                     7
                  ), και τις οδηγίες που αφορούν ειδικώς ορισμένα προϊόντα, όπως τα αλκοολούχα ποτά, ο καπνός και η ενέργεια (
                     8
                  ), οι οποίες προβαίνουν σε ελάχιστη εναρμόνιση (
                     9
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Παρά τα εν λόγω νομοθετικά κείμενα, και όπως έχει επισημανθεί (
                     10
                  ), δεν υφίσταται κοινώς αποδεκτός ορισμός της έννοιας «ειδικός φόρος καταναλώσεως» στο δίκαιο της Ένωσης.
            
         
               26.
            
            
               Ειδικότερα, όπως και η οδηγία 92/12 (
                     11
                  ), η οδηγία 2008/118 δεν περιέχει ορισμό της έννοιας αυτής και περιορίζεται να διευκρινίσει, στο άρθρο 1, παράγραφος 1, και σύμφωνα με το πνεύμα της αιτιολογικής σκέψης 9, ότι ορίζει «το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται άμεσα ή έμμεσα στην κατανάλωση των κάτωθι προϊόντων», δηλαδή στα ενεργειακά προϊόντα και στην ηλεκτρική ενέργεια, στην αλκοόλη και στα αλκοολούχα ποτά, καθώς και στα βιομηχανοποιημένα καπνά.
            
         
               27.
            
            
               Ωστόσο, το γενικό σύστημα της οδηγίας 92/12 και, εν συνεχεία, εκείνο της οδηγίας 2008/118 καταδεικνύουν ότι οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως μπορούν να νοηθούν ως έμμεσοι φόροι που επιβάλλονται ειδικώς στην κατανάλωση προϊόντων και επιτυγχάνουν διάφορους σκοπούς, μεταξύ των οποίων, ιδίως, την εξασφάλιση εσόδων για το δημόσιο ταμείο και την αποθάρρυνση της καταναλώσεως ορισμένων προϊόντων (
                     12
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Σκοπός της γενικής οδηγίας είναι να συμβάλει στην υλοποίηση της εσωτερικής αγοράς μέσω της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως (
                     13
                  ). Ως εκ τούτου, η οδηγία αυτή επιβάλλει την προσέγγιση των νομοθεσιών των κρατών μελών που ρυθμίζουν αυτά τα είδη φορολογίας, προκειμένου «να διασφαλιστεί ότι η επιβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως είναι ομοιόμορφη σε όλα τα κράτη μέλη» (
                     14
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Δεδομένου ότι οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως συνιστούν επιβάρυνση που πλήττει την κατανάλωση, το απαιτητό των φόρων αυτών πρέπει να συνδέεται όσο το δυνατόν στενότερα με τον τελικό καταναλωτή. Για τον λόγο αυτό, το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 προβλέπει ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση ή στις περιπτώσεις που εξομοιώνονται προς αυτήν (
                     15
                  ). Κατά συνέπεια, το γενεσιουργό της φορολογικής οφειλής γεγονός συνίσταται στην παραγωγή ή στην εισαγωγή στο έδαφος της Ένωσης των εμπορευμάτων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, το δε απαιτητό προκύπτει από τη θέση τους σε ανάλωση.
            
         
               30.
            
            
               Εν κατακλείδι, όπως καθίσταται σαφές από τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως υπολογίζονται κατά κανόνα επί του όγκου του προϊόντος, καθίστανται απαιτητοί κατά τη θέση των φορολογούμενων προϊόντων σε ανάλωση και επιβάλλονται επί ορισμένων μόνο προϊόντων (
                     16
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Όσον αφορά, ειδικότερα, τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως επί της αλκοόλης και των αλκοολούχων ποτών, πέραν της γενικής οδηγίας, οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως για τα εν λόγω προϊόντα ρυθμίζονται από τις οδηγίες 92/83 και 92/84.
            
         
               32.
            
            
               Η πρώτη οδηγία αφορά την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων καταναλώσεως, ενώ η δεύτερη αφορά την προσέγγιση των συντελεστών των ειδικών φόρων καταναλώσεως.
            
         
               33.
            
            
               Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι, για την αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά, η εναρμόνιση την οποία επιφέρουν οι οδηγίες αυτές έχει χαρακτηριστεί ήδη ως μερική (
                     17
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Πράγματι, οι οδηγίες αυτές όχι μόνο λαμβάνουν υπόψη τις διαφορετικές φορολογικές παραδόσεις των κρατών μελών (
                     18
                  ) και, ειδικότερα, τις διαφορετικές μεθόδους φορολογήσεως της μπίρας, αλλά επιτρέπουν επίσης τη διατήρηση των μεθόδων αυτών.
            
         
               35.
            
            
               Έτσι, αφενός, το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 προβλέπει ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως που επιβάλλεται από τα κράτη μέλη στην μπίρα καθορίζεται με βάση τον αριθμό των εκατολίτρων ανά βαθμό Plato ή των εκατολίτρων ανά αποκτημένο ογκομετρικό βαθμό αλκοόλης και το άρθρο 6 της οδηγίας 92/84 προβλέπει ότι ο ελάχιστος συντελεστής του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπίρας ορίζεται σε 0,748 [ευρώ] ανά εκατόλιτρο ανά βαθμό Plato ή σε 1,87 [ευρώ] ανά εκατόλιτρο ανά βαθμό αλκοόλης. Αφετέρου, αυτό προκύπτει σαφώς από την έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/84, όπου επισημαίνεται ότι οι μέθοδοι φορολογήσεως της μπίρας ποικίλλουν από το ένα κράτος μέλος στο άλλο και ότι η διαφοροποίηση αυτή πρέπει να διατηρηθεί, ιδίως, με τη θέσπιση ελάχιστου συντελεστή που θα εκφράζει το αρχικό ειδικό βάρος και την περιεκτικότητα του προϊόντος σε αλκοόλη.
            
         
               36.
            
            
               Ως εκ τούτου, μολονότι το σύστημα αποσκοπεί στον περιορισμό των αποκλίσεων που υφίστανται σε εθνικό επίπεδο, ιδίως μέσω του ορισμού των υποκείμενων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων, της επιβολής ελάχιστου συντελεστή ή συγκεκριμένου ελάχιστου ποσού ειδικών φόρων καταναλώσεως για κάθε προϊόν και της υποχρεώσεως να διασφαλίζεται ότι τα εθνικά συστήματα δεν θα προκαλούν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού στο πλαίσιο της εσωτερικής αγοράς, εντούτοις η οδηγία 92/84 επιβάλλει απλώς έναν ελάχιστο συντελεστή ειδικών φόρων καταναλώσεως για ορισμένα είδη αλκοολούχων ποτών και, συνεπώς, δεν εναρμονίζει πλήρως τους συντελεστές των ειδικών φόρων καταναλώσεως.
            
         
               37.
            
            
               Κατ’ αυτόν τον τρόπο, τα κράτη μέλη διατηρούν την ευχέρεια να προβαίνουν σε γενική αύξηση των ειδικών φόρων καταναλώσεως, προκειμένου, για παράδειγμα, να επιδιώξουν την υλοποίηση ειδικών σκοπών δημόσιας υγείας, υπό την προϋπόθεση, πάντως, ότι η φορολογία αυτή θα είναι συμβατή με το άρθρο 110 ΣΛΕΕ (
                     19
                  ).
            
         
               38.
            
            
               Τέλος, τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα ορίζονται με σημείο αναφοράς τη συνδυασμένη ονοματολογία. Εν προκειμένω, ως «μπίρα» ορίζεται κάθε προϊόν που υπάγεται στον κωδικό ΣΟ 2203 ή κάθε προϊόν το οποίο περιέχει μείγμα μπίρας με μη αλκοολούχα ποτά που υπάγεται στον κωδικό ΣΟ 2206, και στις δύο περιπτώσεις με αποκτημένο αλκοολικό τίτλο κατ’ όγκο μεγαλύτερο του 0,5 % vol (
                     20
                  ).
            
         
         
            Β.
          
            Ορισμοί
         
      
      
               39.
            
            
               Εν είδει εισαγωγής και προκειμένου να διευκολυνθεί η ανάγνωση των προτάσεών μου, επιβάλλεται να οριστούν ορισμένοι όροι και έννοιες, των οποίων η κατανόηση είναι ουσιώδης για την παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, καθώς και για την απάντηση που προτείνεται να δοθεί στο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου.
            
         
               40.
            
            
               Η ανάγκη αυτή καθίσταται ακόμη πιο επιτακτική επειδή από τις παρατηρήσεις των μετεχόντων στη διαδικασία προκύπτει ότι αυτοί χρησιμοποιούν τους ίδιους όρους, αλλά προκειμένου να ορίσουν διαφορετικά πράγματα. Για παράδειγμα, ο αναιρεσείων της κύριας δίκης δίνει στην έννοια «πραγματικό στερεό υπόλειμμα» έναν ορισμό ο οποίος δεν απαιτεί να διευκρινίζεται κατά πόσον το τελικό προϊόν περιέχει τα συστατικά που προστίθενται μετά τη ζύμωση. Κατά την Πολωνική Κυβέρνηση, το πραγματικό στερεό υπόλειμμα του τελικού προϊόντος είναι ένα εκχύλισμα, στο οποίο λαμβάνονται οπωσδήποτε υπόψη τα συστατικά που προστίθενται μετά τη ζύμωση. Η αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης υποστηρίζει ότι το πραγματικό στερεό υπόλειμμα είναι το τμήμα του εκχυλίσματος που δεν έχει μετατραπεί σε αλκοόλη ή σε διοξείδιο του άνθρακα και ορίζει ως «γενικό εκχύλισμα» το εκχύλισμα που αποτελείται από το πραγματικό στερεό υπόλειμμα και τη ζάχαρη ή τα εκχυλίσματα τα οποία προστίθενται μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας ζυμώσεως.
            
         
               41.
            
            
               Πρώτον, μολονότι, όπως έχουν υπογραμμίσει στις γραπτές τους παρατηρήσεις οι μετέχοντες στη διαδικασία, η έννοια του «βαθμού Plato» δεν ορίζεται στο δίκαιο της Ένωσης, εντούτοις μπορεί να γίνει αντιληπτή, όπως διδάσκει η επιστήμη της ζυθοποιίας και όπως συμφωνούν άπαντες οι μετέχοντες στη διαδικασία, ως μέτρηση της κατά βάρος συγκεντρώσεως του διαλύματος. Επομένως, πρόκειται την αναλογία μεταξύ του βάρους του εκχυλίσματος και του βάρους του συνόλου του διαλύματος που εφαρμόζεται στη συγκέντρωση του εκχυλίσματος του γλεύκους. Ο βαθμός Plato υποδηλώνει την κατά μάζα εκατοστιαία αναλογία του ξηρού εκχυλίσματος του γλεύκους.
            
         
               42.
            
            
               Επομένως, 23 βαθμοί Plato χαρακτηρίζουν γλεύκος στο οποίο 23 γρ. εκχυλίσματος χρησιμοποιούνται για 100 γρ. γλεύκος, δηλαδή είναι ένα διάλυμα συγκεντρώσεως 23 % κατά βάρος.
            
         
               43.
            
            
               Ως προς το ζήτημα αν η έννοια του «βαθμού Plato» σημαίνει ότι πρέπει να μετρηθεί το αρχικό ειδικό βάρος, το οποίο αντιστοιχεί στην πυκνότητα του αρχικού ζυθογλεύκους, δηλαδή του γλεύκους πριν από τη ζύμωση, ήτοι, τη φυσική χημική αντίδραση που μετατρέπει τη ζάχαρη σε αλκοόλη, πρόκειται για το βασικό ζήτημα του προδικαστικού ερωτήματος του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου) και απάντηση σε αυτό θα δοθεί κατωτέρω.
            
         
               44.
            
            
               Αρχικό ζυθογλεύκος υπάρχει μέχρι τη στιγμή που αρχίζει η διαδικασία της αλκοολικής ζυμώσεως. Το αρχικό ζυθογλεύκος είναι ένα ενδιάμεσο προϊόν, αποτελούμενο από νερό και από τα έτοιμα για τη ζύμωση συστατικά της μπίρας, όπως ο προς ανάμειξη λυκίσκος και η προς ανάμειξη βύνη κριθής, τα οποία αποκαλούνται επίσης εκχύλισμα και συνιστούν τη βάση της διαδικασίας ζυμώσεως.
            
         
               45.
            
            
               Ως πραγματικό στερεό υπόλειμμα νοείται το τμήμα του εκχυλίσματος το οποίο δεν έχει μετατραπεί σε αλκοόλη ή σε διοξείδιο του άνθρακα μετά την ολοκλήρωση της ζυμώσεως.
            
         
               46.
            
            
               Το προστιθέμενο εκχύλισμα αντιστοιχεί στο εκχύλισμα που προκύπτει από την προσθήκη αρωματικών ουσιών υπό μορφή σιροπιού μετά την ολοκλήρωση της ζυμώσεως.
            
         
               47.
            
            
               Για να γίνει κατανοητός ο τρόπος με τον οποίο οι έννοιες αυτές αλληλεπιδρούν κατά την παραγωγή της μπίρας, υπενθυμίζεται ότι το αρχικό ζυθογλεύκος, το οποίο αποτελείται από νερό και εκχύλισμα, μετατρέπεται, μετά την ολοκλήρωση της ζυμώσεως, σε μπίρα και σε δευτερογενή προϊόντα, όπως το διοξείδιο του άνθρακα ή η μαγιά. Η μπίρα που παράγεται κατ’ αυτόν τον τρόπο αποτελείται από αλκοόλη, από εκχύλισμα που δεν έχει μετατραπεί σε αλκοόλη, δηλαδή από το πραγματικό στερεό υπόλειμμα, και από νερό.
            
         
               48.
            
            
               Τέλος, η αρωματική μπίρα παρασκευάζεται με βάση την παραδοσιακή μπίρα, στην οποία προστίθενται, κατ’ αρχήν μετά τη ζύμωση, σιρόπι από ζάχαρη καθώς και αρωματικές ουσίες.
            
         
               49.
            
            
               Δεύτερον, όσον αφορά τον υπολογισμό του βαθμού Plato, η μέτρηση της συγκεντρώσεως κατά βάρος βάσει της κλίμακας Plato προκύπτει μετά από υπολογισμό της πυκνότητας του διαλύματος, με τη βοήθεια τυποποιημένων πινάκων. Για παράδειγμα, διάλυμα με πυκνότητα 1,1 ισοδυναμεί με 23,7 βαθμούς Plato.
            
         
               50.
            
            
               Αρχικά, προκειμένου να προσδιοριστεί η συγκέντρωση του εκχυλίσματος του αρχικού ζυθογλεύκους σε βαθμούς Plato, η μέτρηση γινόταν απευθείας επί του υγρού αυτού, πριν από την αλκοολική ζύμωση. Η τεχνολογική πρόοδος επέτρεψε, στη συνέχεια, την εμφάνιση μιας άλλης μεθόδου μετρήσεως. Έτσι, ο βαθμός Plato μπορεί να υπολογιστεί επί τη βάσει των μετρούμενων χαρακτηριστικών του προϊόντος που προκύπτει από τη διαδικασία της ζυμώσεως, ήτοι την μπίρα, ιδίως χάρη στην ανακάλυψη της υπάρξεως μιας συνεχούς φυσικής εξαρτήσεως μεταξύ της μάζας του αρχικού ζυθογλεύκους, της μάζας της αλκοόλης που παράγεται κατά τη διαδικασία της ζυμώσεως και της μάζας του εκχυλίσματος που παραμένει μετά τη ζύμωση στο τελικό προϊόν. Αυτή η φυσική εξάρτηση, εκφρασμένη μαθηματικά από τον τύπο του Balling, επιτρέπει τον υπολογισμό της περιεκτικότητας ενός τελικού προϊόντος σε αλκοόλη, εάν είναι γνωστή η συγκέντρωση του εκχυλίσματος του αρχικού ζυθογλεύκους και η συγκέντρωση του πραγματικού στερεού υπολείμματος στο τελικό προϊόν. Προπαντός όμως, αυτός ο νόμος της φυσικής εξαρτήσεως επιτρέπει την πραγματοποίηση του αντιστρόφου υπολογισμού και τον καθορισμό της συγκεντρώσεως του εκχυλίσματος του αρχικού ζυθογλεύκους, εάν είναι γνωστή η ποσότητα της αλκοόλης και η συγκέντρωση του πραγματικού στερεού υπολείμματος στο τελικό προϊόν.
            
         
               51.
            
            
               Τρίτον, από τις γραπτές παρατηρήσεις των μετεχόντων στη διαδικασία καθίσταται σαφές ότι υφίσταται μια κάποια σύγχυση μεταξύ των εννοιών της «αρωματικής μπίρας» και της «μπίρας που έχει υποστεί γλύκανση». Ειδικότερα, από την απόφαση περί παραπομπής συνάγεται ότι, για τα εθνικά δικαστήρια, οι έννοιες της «αρωματικής μπίρας» και της «μπίρας που έχει υποστεί γλύκανση» είναι ταυτόσημες στο μέτρο που οι αρωματικές ουσίες είναι γλυκαντικές, ενώ το προδικαστικό ερώτημα μνημονεύει μόνο τις αρωματικές μπίρες. Η Πολωνική Κυβέρνηση φαίνεται να διακρίνει τις δύο έννοιες, μολονότι δέχεται ότι οι γλυκαντικές ουσίες αποτελούν μέρος των συστατικών που προστίθενται στην παραδοσιακή μπίρα μετά τη ζύμωση, κατά τη διαδικασία παραγωγής της αρωματικής μπίρας. Η Ισπανική Κυβέρνηση συμφωνεί με την Ευρωπαϊκή Επιτροπή, η οποία μάλλον εξομοιώνει την αρωματική μπίρα με την μπίρα που έχει υποστεί γλύκανση, καθώς οι όροι «μπίρα που έχει υποστεί γλύκανση» και «αρωματικές μπίρες» χρησιμοποιούνται αδιάκριτα στα δικόγραφά τους, ενώ η Ελληνική Κυβέρνηση κάνει λόγο μόνο για αρωματική μπίρα, αναφέροντας όμως παράλληλα τις γλυκαντικές ουσίες μεταξύ των συστατικών που μπορούν να προστίθενται.
            
         
               52.
            
            
               Ως αρωματική ουσία μπορεί να οριστεί ένα πρόσθετο τροφίμων το οποίο προορίζεται να προσδώσει ιδιαίτερη οσμή σε ένα τρόφιμο, ενώ ως γλυκαντική ουσία ορίζεται είτε μια ουσία που προσδίδει γλυκιά γεύση ή, ιδίως εάν πρόκειται για συνθετικό γλυκαντικό, ένα γλυκαντικό προϊόν χωρίς ζάχαρη και φτωχό σε θερμίδες. Λαμβανομένου υπόψη του ότι όλες οι ουσίες που προστίθενται μετά τη ζύμωση μπορούν, αν και σε διαφορετικό βαθμό, να έχουν αντίκτυπο στον υπολογισμό των βαθμών Plato, οι έννοιες «αρωματικές μπίρες» και «μπίρες που έχουν υποστεί γλύκανση» πρέπει να θεωρούνται ως παρεμφερείς, μολονότι το προδικαστικό ερώτημα μνημονεύει μόνο τις πρώτες.
            
         
               53.
            
            
               Επιπλέον, ορθώς τονίζουν τόσο οι μετέχοντες στη διαδικασία όσο και το αιτούν δικαστήριο ότι πρόβλημα στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης θέτουν όχι μόνον οι αρωματικές ουσίες που προστίθενται μετά τη ζύμωση, αλλά και το σιρόπι ζάχαρης, διότι ο συνυπολογισμός των συστατικών που προστίθενται μετά τη ζύμωση είναι ικανός να μεταβάλει τη μέτρηση των βαθμών Plato.
            
         
               54.
            
            
               Πράγματι, η προσθήκη συστατικών και, ιδίως, ζάχαρης μετά τη ζύμωση έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση της μάζας του ξηρού εκχυλίσματος στο τελικό προϊόν. Υπό τις συνθήκες αυτές, ο όρος «αρωματικές ουσίες» στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αναφέρεται τόσο στις αρωματικές ουσίες stricto sensu όσο και στο σιρόπι ζάχαρης.
            
         
         
            Γ.
          
            Ανάλυση του προδικαστικού ερωτήματος
         
      
      
               55.
            
            
               Κατ’ αρχάς πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, ασφαλώς, αξίζει να σταθούμε στο ζήτημα αν, στην πράξη, είναι δυνατόν να προσδιοριστεί στο τελικό προϊόν το τμήμα του ξηρού εκχυλίσματος που δεν υπήρχε στο αρχικό ζυθογλεύκος, εντούτοις το ζήτημα αυτό πρέπει κατ’ ανάγκην να εξεταστεί αφού οριστεί τι σημαίνει «βαθμός Plato» κατά την έννοια της οδηγίας 92/83. Πράγματι, το κατά πόσον κάτι είναι, στην πράξη, εφικτό δεν πρέπει να επηρεάζει τη νομική ερμηνεία ούτε της οδηγίας αυτής ούτε της επίμαχης έννοιας.
            
         
               56.
            
            
               Ειδικότερα, αφού αναλύσω το προδικαστικό ερώτημα και την ερμηνεία που ζητείται από το αιτούν δικαστήριο, στη συνέχεια θα εξετάσω κατά πόσον, αφενός, για τον καθορισμό του βαθμού Plato πρέπει ενδεχομένως να αναλυθεί το γλεύκος μετά τη ζύμωση και, αφετέρου, μέσω του τύπου του Balling, είναι δυνατόν να υπολογιστεί το αρχικό ειδικό βάρος του ζυθογλεύκους.
            
         
               57.
            
            
               Το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, από το Δικαστήριο να αποφανθεί αν, για τους σκοπούς του υπολογισμού της περιεκτικότητας της αρωματικής μπίρας σε βαθμό Plato και, ως εκ τούτου, για τον προσδιορισμό του ύψους του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί του προϊόντος αυτού, πρέπει να ληφθεί υπόψη το ξηρό εκχύλισμα του αρχικού ζυθογλεύκους ή το ξηρό εκχύλισμα του τελικού προϊόντος, το οποίο περιλαμβάνει τα συστατικά που προστίθενται μετά τη ζύμωση, δηλαδή τις αρωματικές ουσίες και το σιρόπι ζάχαρης.
            
         
               58.
            
            
               Το ζήτημα αυτό, καίτοι τεχνικό, είναι καινοφανές, διότι το Δικαστήριο ουδέποτε είχε την ευκαιρία να ερμηνεύσει το άρθρο 3 της οδηγίας 92/83 και, επιπλέον, συνιστά μια διπλή πρόκληση.
            
         
               59.
            
            
               Αφενός, μια τέτοια ερμηνεία είναι αναγκαία, διότι ούτε ο βαθμός Plato ούτε η μέθοδος υπολογισμού του ορίζονται στη νομοθεσία της Ένωσης (
                     21
                  ), γεγονός που έχει οδηγήσει σε αποκλίσεις μεταξύ των κρατών μελών (
                     22
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Πράγματι, στο μέτρο που η έννοια του «βαθμού Plato» δεν ορίζεται στα κράτη μέλη τα οποία έχουν επιλέξει τη συγκεκριμένη μέθοδο υπολογισμού προκειμένου να καθορίσουν τη δομή των ειδικών φόρων καταναλώσεως επί της παραδοσιακής και της αρωματικής μπίρας, ορισμένα κράτη μέλη υπολογίζουν την περιεκτικότητα σε βαθμούς Plato λαμβάνοντας υπόψη τα συστατικά που προστίθενται μετά τη ζύμωση, ενώ άλλα κράτη μέλη την υπολογίζουν επί του αρχικού ζυθογλεύκους.
            
         
               61.
            
            
               Συνεπώς, η χρήση των μεθόδων αυτών υπολογισμού οδηγεί σε διαφορετικά επίπεδα φορολογίας ως προς τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως και μπορεί να επιφέρει στρεβλώσεις μεταξύ των κρατών μελών ή ακόμη και να συνιστά εσωτερικό φόρο ο οποίος ισοδυναμεί με προστατευτικό μέτρο ή εισάγει δυσμενείς διακρίσεις.
            
         
               62.
            
            
               Αφετέρου, λαμβανομένων υπόψη των διαφορών που προαναφέρθηκαν στο ανωτέρω σημείο 60 των προτάσεών μου και των συντελεστών που ορίζονται στο άρθρο 6 της οδηγίας 92/84, η ερμηνεία του άρθρου 3 της οδηγίας 92/83 έχει μεγάλη οικονομική σημασία τόσο για τους οικονομικούς φορείς όσο και, συνακόλουθα, για τα δημόσια οικονομικά των κρατών μελών.
            
         
               63.
            
            
               Αφού οριοθετήθηκε το διακύβευμα της παρούσας υποθέσεως, θα εκθέσω τώρα την ερμηνεία μου για το άρθρο 3 της οδηγίας 92/83.
            
         
               64.
            
            
               Στο πλαίσιο αυτό, συγκρούονται δυο διαμετρικά αντίθετες ερμηνευτικές εκδοχές.
            
         
               65.
            
            
               Αφενός, ο διευθυντής της τελωνειακής αρχής του Πόζναν καθώς και η Ελληνική και η Πολωνική Κυβέρνηση φρονούν ότι η οδηγία 92/83 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, για τον προσδιορισμό της περιεκτικότητας της αρωματικής μπίρας σε βαθμό Plato, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το τελικό προϊόν, συμπεριλαμβανομένων των συστατικών που προστίθενται μετά τη ζύμωση του γλεύκους.
            
         
               66.
            
            
               Αφετέρου, η Kompania Piwowarska, η Ισπανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι η οδηγία αυτή πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, για τον προσδιορισμό της περιεκτικότητας της αρωματικής μπίρας σε βαθμό Plato, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αρχικό ζυθογλεύκος και, ως εκ τούτου, να μη λαμβάνονται υπόψη τα συστατικά που προστίθενται μετά τη ζύμωση του γλεύκους.
            
         
               67.
            
            
               Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, πρέπει, κατ’ αρχάς, να υπομνησθεί ότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83, σε συνδυασμό με το άρθρο 6 της οδηγίας 92/84, προβλέπει δύο μεθόδους υπολογισμού του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπίρας. Η πρώτη μέθοδος βασίζεται σε τρεις παραμέτρους, ήτοι, πρώτον, στον αριθμό των εκατολίτρων του τελικού προϊόντος· δεύτερον, στον βαθμό Plato του προϊόντος αυτού και, τρίτον, στον συντελεστή ειδικού φόρου καταναλώσεως, ο οποίος καθορίζεται από το κράτος μέλος και δεν μπορεί να είναι κατώτερος από τον συντελεστή που ορίζεται στο άρθρο 6 της οδηγίας 92/84. Η δεύτερη μέθοδος βασίζεται επίσης στον πολλαπλασιασμό τριών παραμέτρων, ήτοι του αριθμού εκατολίτρων τελικού προϊόντος, του αποκτημένου αλκοολικού τίτλου του προϊόντος και του συντελεστή του ειδικού φόρου καταναλώσεως.
            
         
               68.
            
            
               Ακολούθως, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, σύμφωνα με την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 πρέπει να στηριχθεί στο γράμμα της διατάξεως αυτής, στο πλαίσιο στο οποίο αυτή εντάσσεται και στους σκοπούς της ως άνω οδηγίας.
            
         
               69.
            
            
               Πρώτον, όσον αφορά το γράμμα της εν λόγω διατάξεως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ορισμένες από τις παραμέτρους που απαριθμούνται στη διάταξη, όπως ο αριθμός εκατολίτρων ή ο συντελεστής του ειδικού φόρου καταναλώσεως, δεν είναι προβληματικές.
            
         
               70.
            
            
               Επιπλέον, η δεύτερη παράμετρος που χρησιμοποιείται στη δεύτερη μέθοδο υπολογισμού, δηλαδή ο αποκτημένος αλκοολικός τίτλος του προϊόντος κατά το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/83, αντιστοιχεί, σύμφωνα με τα λεγόμενα της Επιτροπής, στην έννοια του «βαθμού αλκοόλης», καθώς και στην έννοια του «αποκτημένου κατ’ όγκο αλκοολικού τίτλου», ο οποίος, στο δίκαιο της Ένωσης, ορίζεται στο κεφάλαιο 22 του παραρτήματος Ι του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 2016/1821 (
                     23
                  ) ως «ο αριθμός των όγκων καθαρής αλκοόλης σε θερμοκρασία 20 βαθμών Κελσίου, που περιέχεται σε 100 όγκους του υπόψη προϊόντος σ’ αυτή τη θερμοκρασία».
            
         
               71.
            
            
               Αντιθέτως, η έννοια του «βαθμού Plato» στην οποία αναφέρεται το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 δεν ορίζεται στο δίκαιο της Ένωσης και η ενωσιακή νομοθεσία δεν παραπέμπει στα εθνικά δίκαια όσον αφορά τη σημασία του όρου αυτού.
            
         
               72.
            
            
               Σε μια τέτοια περίπτωση, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, από τις απαιτήσεις τόσο της ομοιόμορφης εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης όσο και της αρχής της ισότητας συνάγεται ότι μια διάταξη του δικαίου της Ένωσης η οποία δεν περιέχει ρητή παραπομπή στο δίκαιο των κρατών μελών για τον προσδιορισμό της έννοιας και του περιεχομένου της πρέπει κατά κανόνα να ερμηνεύεται αυτοτελώς και ομοιόμορφα σε ολόκληρη την Ένωση, με βάση το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και τον σκοπό της οικείας ρυθμίσεως (
                     24
                  ).
            
         
               73.
            
            
               Πρώτον, από τη συνήθη σημασία του όρου «βαθμός Plato» στον τομέα της ζυθοποιίας προκύπτει ότι ο βαθμός Plato της μπίρας πρέπει να υπολογίζεται σε συνάρτηση με το τμήμα του εκχυλίσματος της μπίρας που προέρχεται από το αρχικό ζυθογλεύκος.
            
         
               74.
            
            
               Μολονότι οι διάδικοι συμφωνούν ότι ο βαθμός Plato υποδηλώνει την κατά βάρος συγκέντρωση του γλεύκους, αντιθέτως, διαφωνούν ως προς το ποιο γλεύκος πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, το αρχικό ζυθογλεύκος ή το γλεύκος μετά τη ζύμωση, για τον προσδιορισμό του ύψους των ειδικών φόρων καταναλώσεως που επιβάλλονται στην αρωματική μπίρα. Συνεπώς, ανεξαρτήτως του προβλήματος για το οποίο έγινε λόγο στο ανωτέρω σημείο 55 των προτάσεών μου, η έννοια του «βαθμού Plato» μπορεί να προσεγγιστεί με δύο τρόπους.
            
         
               75.
            
            
               Σύμφωνα με την πρώτη προσέγγιση, η βάση επιβολής του φόρου επί της μπίρας καθορίζεται με τη χρήση των εννοιών που χρησιμοποιούνται στον τομέα της ζυθοποιίας, όπως είναι ο βαθμός Plato, το «ξηρό εκχύλισμα του γλεύκους» ή το «πραγματικό στερεό υπόλειμμα», οι οποίοι πρέπει να ερμηνεύονται σύμφωνα με την έννοια που έχουν στη ζυθοποιία. Επομένως, ο βαθμός Plato, ο οποίος στον τομέα της ζυθοποιίας αντιστοιχεί στην κατά βάρος συγκέντρωση του αρχικού ζυθογλεύκους, πρέπει να υπολογίζεται, για την αρωματική μπίρα, σε συνάρτηση με το εκχύλισμα της μπίρας το οποίο προέρχεται από το αρχικό ζυθογλεύκος που έχει υποστεί ζύμωση, δηλαδή σε συνάρτηση με το πραγματικό στερεό υπόλειμμα και, συνεπώς, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τα συστατικά που προστίθενται μετά τη ζύμωση.
            
         
               76.
            
            
               Σύμφωνα με τη δεύτερη προσέγγιση, για τον προσδιορισμό του ύψους του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της αρωματικής μπίρας υπό το πρίσμα της οδηγίας 92/83, ο όρος «βαθμός Plato» πρέπει να ερμηνεύεται αυτοτελώς, ασχέτως της έννοιας που έχει στη ζυθοποιία. Ειδικότερα, η περιεκτικότητα της αρωματικής μπίρας σε βαθμό Plato θα πρέπει να υπολογίζεται με βάση το τελικό προϊόν λαμβανομένου υπόψη του γενικού εκχυλίσματος του γλεύκους μετά τη ζύμωση, δηλαδή του πραγματικού στερεού υπολείμματος σε συνδυασμό με το προστιθέμενο εκχύλισμα, άρα συνυπολογιζομένων των συστατικών που προστίθενται στην μπίρα μετά την ολοκλήρωση της ζυμώσεως.
            
         
               77.
            
            
               Δεν αμφισβητείται μεταξύ των μετεχόντων στη διαδικασία ότι, για την ίδια αρωματική μπίρα, η επιλογή του ενός ή του άλλου τρόπου ούτως ώστε να καθοριστεί ο βαθμός Plato δεν είναι άμοιρη συνεπειών, διότι η δεύτερη προσέγγιση συνεπάγεται μια μη αμελητέα αύξηση των βαθμών Plato, της τάξεως του 20 %, και, ως εκ τούτου, μια ουσιώδη αύξηση του οφειλόμενου ειδικού φόρου καταναλώσεως.
            
         
               78.
            
            
               Ωστόσο, η Kompania Piwowarska και η Επιτροπή ισχυρίζονται ότι ο τύπος του Balling, ο οποίος επιτρέπει να προσδιοριστεί η συγκέντρωση του αρχικού ζυθογλεύκους εάν είναι γνωστή η ποσότητα αλκοόλης και η συγκέντρωση του πραγματικού στερεού υπολείμματος επί του τελικού προϊόντος, δεν αντανακλά την πραγματική φυσική εξάρτηση σε περίπτωση που συνυπολογιστούν το σιρόπι ζάχαρης και οι αρωματικές ουσίες που προστίθενται μετά τη ζύμωση. Πράγματι, οι υπολογισμοί αυτοί καταλήγουν σε μια εικονική τιμή της συγκεντρώσεως στο εκχύλισμα του αρχικού ζυθογλεύκους, η οποία δεν αντικατοπτρίζει την περιεκτικότητα του γλεύκους σε ξηρό εκχύλισμα.
            
         
               79.
            
            
               Ο αναιρεσείων της κύριας δίκης δεν αμφισβήτησε τον ισχυρισμό αυτό και συμφώνησε, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι ο τύπος του Balling οδηγεί σε εσφαλμένο αποτέλεσμα όταν συστατικά έχουν προστεθεί μετά τη ζύμωση.
            
         
               80.
            
            
               Επιπλέον, από κανένα στοιχείο της οδηγίας 92/83 ή της οδηγίας 92/84 δεν προκύπτει ότι πρόθεση του νομοθέτη της Ένωσης ήταν να μην ακολουθήσει, όσον αφορά τον προσδιορισμό του ύψους του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπίρας, τον τρόπο με τον οποίο γίνεται αντιληπτή η έννοια «βαθμός Plato» στη ζυθοποιία.
            
         
               81.
            
            
               Δεύτερον, η ερμηνεία του όρου «βαθμός Plato» υπό την έννοια ότι το περιεχόμενό του καθορίζεται σε σχέση με το αρχικό ζυθογλεύκος δεν αντικρούεται από τη χρήση της φράσεως «τελικό προϊόν» στο άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83.
            
         
               82.
            
            
               Έτσι, αντίθετα προς ό,τι υποστηρίζουν ο αναιρεσείων της κύριας δίκης και η Πολωνική Κυβέρνηση, φρονώ ότι η ως άνω έκφραση, η οποία χρησιμοποιείται τόσο στο άρθρο 3 της οδηγίας 92/83 όσο και στο άρθρο 6 της οδηγίας 92/84, δεν σημαίνει οπωσδήποτε ότι οι βαθμοί Plato πρέπει να υπολογίζονται λαμβάνοντας υπόψη τις αρωματικές ουσίες και το σιρόπι ζάχαρης που προστίθενται μετά την αλκοολική ζύμωση.
            
         
               83.
            
            
               Πράγματι, μολονότι είναι προφανές ότι η φράση «τελικό προϊόν», όπως χρησιμοποιείται στο άρθρο 3 της οδηγίας 92/83, αφορά αμφότερες τις μεθόδους προσδιορισμού του ύψους του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπίρας, συμφωνώ με την Ισπανική Κυβέρνηση και την Επιτροπή ότι η φράση αυτή σχετίζεται περισσότερο με τον αριθμό των εκατολίτρων παρά με τον τρόπο υπολογισμού της περιεκτικότητας σε βαθμούς Plato, υπό την έννοια ότι ως βάση επιβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπίρας λαμβάνεται ο όγκος των προϊόντων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ειδικού φόρου καταναλώσεως, εκφραζόμενος σε εκατόλιτρα του τελικού προϊόντος.
            
         
               84.
            
            
               Σημειωτέον επ’ αυτού ότι ο όρος «τελικό προϊόν», παρότι χρησιμοποιείται στον ενικό αριθμό στο άρθρο 3 της οδηγίας 92/83, αναφέρεται σε αμφότερες τις μεθόδους προσδιορισμού του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπίρας, όπως προκύπτει χωρίς καμία αμφιβολία από το άρθρο 3, παράγραφος 1, της προτάσεως οδηγίας του Συμβουλίου για την εναρμόνιση της διαρθρώσεως των ειδικών φόρων κατανάλωσης για τα αλκοολούχα ποτά και την αλκοόλη που περιέχεται σε άλλα προϊόντα (
                     25
                  ), καθώς και από το άρθρο 6 της προτάσεως τροποποιήσεως της οδηγίας 92/84 (
                     26
                  ).
            
         
               85.
            
            
               Ωστόσο, ανεξάρτητα από το αν πρόκειται για τη μια ή την άλλη μέθοδο υπολογισμού του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπίρας, δεν είμαι πεπεισμένος ότι η έννοια του «τελικού προϊόντος» αναφέρεται στο προϊόν με βάση το οποίο πρέπει να υπολογιστεί ο ειδικός φόρος καταναλώσεως. Πράγματι, μια τέτοια ερμηνεία δεν βρίσκει, κατά την άποψή μου, κανένα στέρεο έρεισμα στο γράμμα του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83. Επιπλέον, όπως εξέθεσα ήδη στο ανωτέρω σημείο 67 των προτάσεών μου, η έννοια του «τελικού προϊόντος» που περιέχεται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας αποσκοπεί απλώς και μόνο στο να διευκρινίσει, για καθεμία από τις μεθόδους καθορισμού του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπίρας, ότι ο φόρος θα πρέπει να υπολογίζεται σε συνάρτηση με τον αριθμό των εκατολίτρων του τελικού προϊόντος.
            
         
               86.
            
            
               Λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων αυτών, ο ορισμός της έννοιας του «βαθμού Plato» είναι ανεξάρτητος από τη χρήση του όρου «τελικό προϊόν» στην οδηγία 92/83 και, κατά συνέπεια, δεν μπορεί να υποστηριχθεί βασίμως ότι η συγκεκριμένη οδηγία, η οδηγία 92/84 και, ειδικότερα, το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 επιβάλλουν να συνυπολογίζονται, κατά τον καθορισμό του βαθμού Plato, τα συστατικά που προστίθενται μετά τη ζύμωση.
            
         
               87.
            
            
               Ωστόσο, ακόμη και αν υποτεθεί ότι ο όρος «τελικό προϊόν» αφορά τον τρόπο υπολογισμού των βαθμών Plato και ότι ο υπολογισμός αυτός γίνεται επί του εκχυλίσματος του γλεύκους βάσει της τελικής μπίρας, δηλαδή επί του «τελικού προϊόντος», αυτό δεν σημαίνει ότι τα συστατικά που προστίθενται μετά τη διαδικασία της ζυμώσεως πρέπει να λαμβάνονται υπόψη.
            
         
               88.
            
            
               Πράγματι, για την αρωματική μπίρα, ο τύπος του Balling δεν επιτρέπει να προσδιοριστεί ορθώς και άνευ σφάλματος η περιεκτικότητα του αρχικού ζυθογλεύκους σε ξηρά ουσία με βάση τις παραμέτρους της τελικής μπίρας.
            
         
               89.
            
            
               Επομένως, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η οδηγία 92/83 αναφέρεται στην έννοια του «βαθμού Plato» του τελικού προϊόντος, τούτο δεν σημαίνει ότι οι βαθμοί Plato της αρωματικής μπίρας μετρώνται στην αρωματική μπίρα αφού έχει ολοκληρωθεί η παραγωγή του προϊόντος.
            
         
               90.
            
            
               Από τα στοιχεία αυτά προκύπτει ότι το γράμμα του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 δεν απαιτεί για τον υπολογισμό των βαθμών Plato της αρωματικής μπίρας να λαμβάνονται υπόψη οι αρωματικές ουσίες και το σιρόπι ζάχαρης που προστίθενται μετά τη ζύμωση.
            
         
               91.
            
            
               Δεύτερον, όσον αφορά τη συστηματική ερμηνεία, φρονώ ότι αυτή συνηγορεί σαφώς υπέρ της απόψεως ότι δεν απαιτείται, για τον υπολογισμό των βαθμών Plato στην αρωματική μπίρα, να λαμβάνονται υπόψη οι αρωματικές ουσίες και το σιρόπι ζάχαρης που προστίθενται μετά τη ζύμωση.
            
         
               92.
            
            
               Αφενός, το άρθρο 28 της οδηγίας 92/83 ορίζει, χωρίς κανένα περιθώριο αμφιβολίας, ότι το Ηνωμένο Βασίλειο μπορεί να συνεχίσει να εφαρμόζει τις απαλλαγές που ίσχυαν την 1η Ιανουαρίου 1992 στα «ποτά από συμπυκνωμένη βύνη των οποίων ο μούστος, πριν από τη ζύμωση, είχε πυκνότητα 1200 της Original Gravity (47ο Plato) ή περισσότερο».
            
         
               93.
            
            
               Στο πλαίσιο της διατάξεως αυτής, ο βαθμός Plato νοείται βάσει της πυκνότητας πριν από τη ζύμωση, οπότε ο βαθμός Ρlato πρέπει να υπολογίζεται λαμβανομένου υπόψη του αρχικού ζυθογλεύκους, και όχι του γλεύκους που προκύπτει από τη ζύμωση.
            
         
               94.
            
            
               Βεβαίως, όπως επισήμαναν αρκετοί από τους μετέχοντες στη διαδικασία κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, προκειμένου περί απαλλαγής, ο νομοθέτης της Ένωσης αποδείχθηκε πιο πρόθυμος να οριοθετήσει το πεδίο εφαρμογής και την έκταση της αντίστοιχης απαλλαγής.
            
         
               95.
            
            
               Εντούτοις, το ότι ο νομοθέτης της Ένωσης έχει παράσχει διευκρινίσεις όσον αφορά τον υπολογισμό των βαθμών Plato για τους σκοπούς της εφαρμογής μιας απαλλαγής δεν σημαίνει ότι, εξ αντιδιαστολής, οι διευκρινίσεις αυτές δεν αφορούν τον υπολογισμό του ειδικού φόρου καταναλώσεως.
            
         
               96.
            
            
               Επιπλέον, δεν θεωρώ λογικό να θέλησε ο νομοθέτης της Ένωσης, ελλείψει οιουδήποτε ορισμού της έννοιας του «βαθμού Plato», να προβλέψει δύο διαφορετικές μεθόδους υπολογισμού, αναλόγως με το αν επρόκειτο για επιβολή ειδικών φόρων καταναλώσεως ή για απαλλαγή από αυτούς.
            
         
               97.
            
            
               Αφετέρου, ο νομοθέτης της Ένωσης έχει χρησιμοποιήσει το αρχικό ειδικό βάρος του προϊόντος που υπόκειται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως ως σημείο αναφοράς στο πλαίσιο μιας ευρύτερης ρυθμίσεως, ήτοι της οδηγίας 92/84.
            
         
               98.
            
            
               Συγκεκριμένα, όταν η έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας εκείνης υπογραμμίζει την ύπαρξη δύο μεθόδων φορολογήσεως της μπίρας και περιγράφει τις μεθόδους αυτές, αναφέρεται, χωρίς αμφιβολία, στις μεθόδους που προβλέπονται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83.
            
         
               99.
            
            
               Επομένως, δηλώνοντας ότι πρέπει να επιτραπεί η διατήρηση διαφορετικών μεθόδων φορολογήσεως της μπίρας, ιδίως με τη θέσπιση ελάχιστου συντελεστή που θα συνδέεται τόσο με το αρχικό ειδικό βάρος όσο και με την περιεκτικότητα του προϊόντος σε αλκοόλη, είναι προφανές ότι ο νομοθέτης της Ένωσης υπονοεί ότι ο υπολογισμός των βαθμών Plato πρέπει να βασίζεται στο αρχικό ζυθογλεύκος.
            
         
               100.
            
            
               Τρίτον, η τελολογική ερμηνεία επιβεβαιώνει, κατά την άποψή μου, ότι δεν συντρέχει λόγος να λαμβάνεται υπόψη το εκχύλισμα που προέρχεται από τις αρωματικές ουσίες και το σιρόπι ζάχαρης, τα οποία προστίθενται μετά την ολοκλήρωση της ζυμώσεως προκειμένου να υπολογιστούν οι βαθμοί Plato.
            
         
               101.
            
            
               Μέσω της εναρμονίσεως των διαρθρώσεων και μέσω των συντελεστών των ειδικών φόρων καταναλώσεως που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά, ο νομοθέτης επιδιώκει να επιβάλει φόρο στην αλκοόλη η οποία καταναλώνεται.
            
         
               102.
            
            
               Έτσι, είναι ενδεικτικό ότι το άρθρο 2 της οδηγίας 92/83 ορίζει, ως προς την μπίρα, ότι η οδηγία αυτή εφαρμόζεται στην παραδοσιακή μπίρα και στα προϊόντα τα οποία αποτελούνται από μείγμα μπίρας με μη αλκοολούχα ποτά που υπάγονται στον κωδικό ΣΟ 2206, υπό τη ρητή προϋπόθεση ως προς τα εν λόγω προϊόντα ότι ο αποκτημένος κατ’ όγκον αλκοολικός τίτλος είναι ανώτερος από 0,5 % vol. Επιπλέον, το άρθρο 5, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας καθιστά σαφές ότι η ποσότητα της αλκοόλης είναι απαραίτητη για τους σκοπούς της επιβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως και, κατά συνέπεια, κάτω από μια ορισμένη ποσότητα αλκοόλης, εφαρμόζεται μειωμένος συντελεστής.
            
         
               103.
            
            
               Επίσης, όπως προκύπτει από το άρθρο 27 της οδηγίας 92/83 και τη νομολογία του Δικαστηρίου, η αλκοόλη που προορίζεται για άλλους σκοπούς μπορεί να τύχει απαλλαγής (
                     27
                  ).
            
         
               104.
            
            
               Συνεπώς, αν ο σκοπός είναι να εναρμονιστεί, έστω εν μέρει, η φορολόγηση της αλκοόλης που καταναλώνεται, τότε είναι αναγκαίο να διατηρηθεί η αντιστοιχία, έστω και σχετική, μεταξύ, αφενός, της αναλογίας των φορολογικών συντελεστών και, αφετέρου, της αναλογίας του βαθμού Plato προς τον βαθμό αλκοόλης.
            
         
               105.
            
            
               Πράγματι, μολονότι ο νομοθέτης, όπως προεκτέθηκε στα ανωτέρω σημεία 34 και 35 των προτάσεών μου, επέτρεψε να εξακολουθήσουν να εφαρμόζονται διαφορετικές μέθοδοι φορολογήσεως της μπίρας, το ότι προσδιόρισε φορολογικούς συντελεστές για καθεμία από τις εν λόγω μεθόδους αποδεικνύει, κατά τη γνώμη μου, την ύπαρξη αντιστοιχήσεως μεταξύ αυτών των αναλογιών.
            
         
               106.
            
            
               Έτσι, οι φορολογικοί συντελεστές συνδέονται, υπό την έννοια ότι ο ελάχιστος συντελεστής φορολογήσεως που πρέπει να εφαρμόζουν τα κράτη μέλη ανά εκατόλιτρο ανά βαθμό Plato του τελικού προϊόντος αντιστοιχεί στον ελάχιστο συντελεστή φορολογήσεως που πρέπει να εφαρμόζουν ανά εκατόλιτρο ανά βαθμό αλκοόλης, σε περίπτωση που αποφάσιζαν να εφαρμόσουν τη δεύτερη μέθοδο φορολογήσεως. Ωστόσο, δεδομένου ότι η αναλογία, που παρατηρείται εμπειρικά, μεταξύ του βαθμού Plato της μπίρας και του βαθμού αλκοόλης εξαρτάται από πολλούς παράγοντες, δεν είναι απόλυτη, αλλά μπορεί να κυμαίνεται μέσα σε ένα ορισμένο εύρος τιμών.
            
         
               107.
            
            
               Συναφώς, πρέπει, ωστόσο, να υπομνησθεί ότι, για την αρωματική μπίρα, ο συνυπολογισμός της ζάχαρης και των αρωματικών ουσιών που προστίθενται μετά τη ζύμωση αυξάνει σημαντικά τον βαθμό Plato του συγκεκριμένου προϊόντος, τη στιγμή που, εφόσον τα συστατικά αυτά έχουν προστεθεί μετά τη ζύμωση, δεν έχουν οποιαδήποτε επιρροή επί του βαθμού της αλκοόλης.
            
         
               108.
            
            
               Ως εκ τούτου, η ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 η οποία προτάθηκε από τον αναιρεσείοντα της κύριας δίκης καθώς και από την Ελληνική και την Πολωνική Κυβέρνηση, οδηγεί, κατά συνέπεια, στο να αποσυνδεθούν οι μέθοδοι υπολογισμού από τους συντελεστές του ειδικού φόρου καταναλώσεως και, κυρίως, στο να πλήττεται περισσότερο, από φορολογικής απόψεως, η αρωματική μπίρα.
            
         
               109.
            
            
               Επομένως, η άποψη αυτή αντιβαίνει στον σκοπό του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπίρας.
            
         
               110.
            
            
               Πράγματι, καίτοι είναι αληθές ότι η προσθήκη συστατικών μετά τη ζύμωση συνεπάγεται διαφορά όγκου, η φορολογητέα βάση του ειδικού φόρου καταναλώσεως δεν μπορεί πάντως να τροποποιείται, εφόσον η συνολική περιεκτικότητα αλκοόλης κατ’ όγκο είναι η ίδια πριν και μετά την προσθήκη των εν λόγω συστατικών, διότι τα συστατικά που προστίθενται μετά τη ζύμωση δεν μπορούν να αυξήσουν τον βαθμό αλκοόλης.
            
         
               111.
            
            
               Εντούτοις, όπως έχω ήδη επισημάνει, ο συνυπολογισμός των συστατικών που προστίθενται μετά τη ζύμωση αλλοιώνει τα αποτελέσματα τα οποία προκύπτουν από την εφαρμογή του τύπου του Balling, αφού ο αριθμός των βαθμών Plato αυξάνεται τεχνητά και δεν αντικατοπτρίζει πλέον επ’ ουδενί τον βαθμό αλκοόλης της μπίρας.
            
         
               112.
            
            
               Ως εκ τούτου, αν ληφθούν υπόψη, κατά τον υπολογισμό των βαθμών Plato της αρωματικής μπίρας, οι αρωματικές ουσίες και η ζάχαρη που προστίθενται μετά τη ζύμωση, το αποτέλεσμα είναι να φορολογούνται με διαφορετικό τρόπο προϊόντα τα οποία έχουν τον ίδιο βαθμό αλκοόλης και να αποσυνδέεται η φορολόγηση από τον βαθμό αλκοόλης της μπίρας.
            
         
               113.
            
            
               Επομένως, λαμβανομένης υπόψη της αντιστοιχίας, έστω και σχετικής, μεταξύ, αφενός, της αναλογίας των φορολογικών συντελεστών και, αφετέρου, της αναλογίας του βαθμού Plato προς τον βαθμό αλκοόλης, το γεγονός ότι ο νομοθέτης δέχθηκε να διατηρηθούν σε ισχύ διαφορετικές μέθοδοι φορολογήσεως της μπίρας και εναρμόνισε μόνον εν μέρει τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως επί της μπίρας δεν σημαίνει ότι επιτρέπεται τα κράτη μέλη να ενεργήσουν κατ’ αυτόν τον τρόπο και, εν τέλει, να φορολογήσουν όχι μόνον την αλκοόλη που καταναλώνεται υπό μορφή μπίρας, αλλά και τις αρωματικές ουσίες και τη ζάχαρη.
            
         
               114.
            
            
               Λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων αυτών, δεν είναι καθόλου πειστικό το επιχείρημα ότι το να μη λαμβάνονται υπόψη τα συστατικά που προστίθενται μετά τη ζύμωση έχει ως αποτέλεσμα, όσον αφορά την αρωματική μπίρα, να επιβάλλεται φόρος όχι στο τελικό προϊόν που διατίθεται στην κατανάλωση, αλλά σε ένα ενδιάμεσο προϊόν και, ως εκ τούτου, να φορολογούνται με τον ίδιο τρόπο δύο διαφορετικά προϊόντα.
            
         
               115.
            
            
               Πέρα από το γεγονός ότι η έννοια «ενδιάμεσο προϊόν» ορίζεται στην οδηγία 92/83 και δεν εφαρμόζεται στην αρωματική μπίρα που εμπίπτει στο άρθρο 2 της οδηγίας αυτής, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι τα συστατικά που προστίθενται μετά τη ζύμωση αυξάνουν τον όγκο της αρωματικής μπίρας και, ως εκ τούτου, τη φορολόγηση.
            
         
               116.
            
            
               Επιπλέον, όπως προκύπτει από τον ορισμό της έννοιας του «βαθμού Plato», η μέθοδος αυτή φορολογήσεως στηρίζεται στο αρχικό ζυθογλεύκος και, επομένως, η περιεκτικότητα σε βαθμό Plato είναι χαρακτηριστικό όλων των τελικών προϊόντων, είτε της παραδοσιακής ή της αρωματικής μπίρας, που προέρχονται από το γλεύκος.
            
         
               117.
            
            
               Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι το να μη λαμβάνονται υπόψη τα συστατικά που προστίθενται μετά τη ζύμωση οδηγεί στο να φορολογούνται με τον ίδιο τρόπο δύο διαφορετικά προϊόντα.
            
         
               118.
            
            
               Εξάλλου, η ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 υπό την έννοια ότι η διάταξη αυτή δεν επιβάλλει να λαμβάνονται υπόψη, κατά τον υπολογισμό των βαθμών Plato της αρωματικής μπίρας, οι αρωματικές ουσίες και το σιρόπι ζάχαρης που προστίθενται μετά τη ζύμωση επιτρέπει επίσης μια ενιαία προσέγγιση των διαφόρων τύπων μπίρας και την αποφυγή οποιασδήποτε διακρίσεως μεταξύ της αρωματικής μπίρας και της μπίρας στην οποία έχουν προστεθεί τεχνητές γλυκαντικές ουσίες, για τις οποίες η περιεκτικότητα στο πραγματικό στερεό υπόλειμμα δεν αυξάνεται καθόλου ή αυξάνεται πολύ λίγο, παρά την προσθήκη των εν λόγω γλυκαντικών ουσιών.
            
         
               119.
            
            
               Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, τώρα πρέπει να εξεταστεί το ζήτημα του αν είναι δυνατόν ή όχι να προσδιοριστεί επί του τελικού προϊόντος το τμήμα του ξηρού γλεύκους, το οποίο δεν υπήρχε στο αρχικό ζυθογλεύκος.
            
         
               120.
            
            
               Όπως προκύπτει από τις παρατηρήσεις πλειόνων μετεχόντων στη διαδικασία, οι λεπτομερείς πληροφορίες σχετικά με την τελική σύνθεση της μπίρας, με τα συστατικά που προστίθενται μετά τη ζύμωση και οι αναλύσεις της αρωματικής μπίρας καθιστούν δυνατό να προσδιοριστεί το τμήμα των αρωματικών ουσιών και των πρόσθετων σακχάρων που προστίθενται μετά τη ζύμωση, προκειμένου να εφαρμοστεί ο τύπος του Balling.
            
         
               121.
            
            
               Εν πάση περιπτώσει, νομίζω ότι είναι δυνατόν να προσδιοριστεί η συγκέντρωση του εκχυλίσματος του αρχικού ζυθογλεύκους σε βαθμούς Plato, μετρώντας απευθείας το υγρό αυτό πριν από την αλκοολική ζύμωση. Η συγκεκριμένη μέθοδος επιτρέπει να καθοριστεί η πραγματική τιμή της συγκεντρώσεως του αρχικού ζυθογλεύκους σε βαθμούς Plato, αντιθέτως προς τη μέθοδο που βασίζεται στο εκχύλισμα που περιέχεται στο τελικό προϊόν, στο οποίο περιλαμβάνεται η ζάχαρη και τα άλλα συστατικά που προστίθενται μετά τη ζύμωση.
            
         
               122.
            
            
               Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω εκτιμήσεων, φρονώ ότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, για τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου επί της αρωματικής μπίρας σύμφωνα με την κλίμακα Plato, δεν απαιτείται να λαμβάνεται υπόψη το εκχύλισμα από τις αρωματικές ουσίες και από το σιρόπι ζάχαρης που προστίθενται μετά την ολοκλήρωση της αλκοολικής ζυμώσεως.
            
         
         IV. Πρόταση
      
      
               123.
            
            
               Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) ως εξής:
               Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων καταναλώσεως που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, για τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου επί της αρωματικής μπίρας βάσει της κλίμακας Plato, δεν απαιτείται να λαμβάνεται υπόψη το εκχύλισμα από τις αρωματικές ουσίες και από το σιρόπι ζάχαρης που προστίθενται μετά την ολοκλήρωση της αλκοολικής ζυμώσεως.
            
         (
            1
         )	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
      (
            2
         )	ΕΕ 1992, L 316, σ. 21.
      (
            3
         )	ΕΕ 1992, L 76, σ. 1.
      (
            4
         )	Οδηγία του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την προσέγγιση των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης για τα αλκοολούχα ποτά και την αλκοόλη (ΕΕ 1992, L 316, σ. 29).
      (
            5
         )	Dz. U. του 2004, αριθ. 29, θέση 257.
      (
            6
         )	Dz. U. του 2004, αριθ. 70, θέση 635.
      (
            7
         )	Αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12).
      (
            8
         )	Για τα αλκοολούχα ποτά, πρόκειται για τις οδηγίες 92/83 και 92/84· για τον καπνό, πρόκειται για την οδηγία 92/79/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την προσέγγιση των φόρων στα τσιγάρα (ΕΕ 1992, L 316, σ. 8), την οδηγία 92/80/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την προσέγγιση των φόρων στα βιομηχανοποιημένα καπνά εκτός των τσιγάρων (ΕΕ 1992, L 316, σ. 10), την οδηγία 95/59/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Νοεμβρίου 1995, περί των φόρων, πλην των φόρων κύκλου εργασιών, οι οποίοι επιβαρύνουν την κατανάλωση των επεξεργασμένων καπνών (ΕΕ 1995, L 291, σ. 40), και την οδηγία 2011/64/ΕΕ του Συμβουλίου, της 21ης Ιουνίου 2011, για τη διάρθρωση και τους συντελεστές του ειδικού φόρου κατανάλωσης που εφαρμόζονται στα βιομηχανοποιημένα καπνά (ΕΕ 2011, L 176, σ. 24)· στον τομέα της ενέργειας, πρόκειται για την οδηγία 92/81/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή (ΕΕ 1992, L 316, σ. 12), την οδηγία 92/82/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την προσέγγιση των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης στα πετρελαιοειδή (ΕΕ 1992, L 316, σ. 19), και την οδηγία 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας (ΕΕ 2003, L 283, σ. 51).
      (
            9
         )	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ν. Fennelly στην υπόθεση Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, σημείο 17). Στις προτάσεις του αυτές, ο γενικός εισαγγελέας N. Fennelly είχε υπογραμμίσει ότι η εναρμόνιση που επήλθε με την οδηγία 92/12 είχε χαρακτηριστεί ως «γενική και ελαστική εναρμόνιση» ή ως εναρμόνιση στον «μικρότερο κοινό παρονομαστή».
      (
            10
         )	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ν. Fennelly στην υπόθεση Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, σημείο 18).
      (
            11
         )	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ν. Fennelly στην υπόθεση Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, σημείο 17).
      (
            12
         )	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ruiz‑Jarabo Colomer στην υπόθεση Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, σημείο 25), και του γενικού εισαγγελέα Μ. Poiares Maduro στην υπόθεση Heintz van Landewijck (C‑494/04, EU:C:2006:110, σημείο 2). Βλ., ακόμη, απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2000, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑434/97, EU:C:2000:98, σκέψεις 18 και 19).
      (
            13
         )	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ruiz‑Jarabo Colomer στην υπόθεση Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, σημείο 26), καθώς και την πρώτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12, κατά την οποία «η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς προϋποθέτουν την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, περιλαμβανομένων και εκείνων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης».
      (
            14
         )	Απόφαση της 2ας Απριλίου 1998, EMU Tabac κ.λπ. (C‑296/95, EU:C:1998:152, σκέψη 22).
      (
            15
         )	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ruiz‑Jarabo Colomer στην υπόθεση Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, σημείο 30).
      (
            16
         )	Απόφαση της 9ης Μαρτίου 2000, EKW και Wein & Co (C‑437/97, EU:C:2000:110, σκέψη 44).
      (
            17
         )	Βλ. απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2000, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑434/97, EU:C:2000:98, σκέψη 17).
      (
            18
         )	Βλ. απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2000, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑434/97, EU:C:2000:98, σκέψη 18).
      (
            19
         )	Βλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση Scotch Whisky Association κ.λπ. (C‑333/14, EU:C:2015:527, σημείο 143).
      (
            20
         )	Άρθρο 2 της οδηγίας 92/83.
      (
            21
         )	Συναφώς, είναι χαρακτηριστικό ότι, στη γνωμοδότησή της για την «Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου για την τροποποίηση της οδηγίας 92/84 για την προσέγγιση των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης για τα αλκοολούχα ποτά και την αλκοόλη», η Ευρωπαϊκή Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή (ΕΕ 2007, C 175, σ. 1) αναφέρεται στον ορισμό του βαθμού Plato ο οποίος υπάρχει στον δικτυακό τόπο Wikipedia (σημείο 3.6 της γνωμοδοτήσεως αυτής).
      (
            22
         )	Αφενός, οι αποκλίσεις αυτές επισημάνθηκαν από τους μετέχοντες στη διαδικασία με τις γραπτές τους παρατηρήσεις και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Αφετέρου, συνάγονται από την τελική έκθεση σχετικά με την εξωτερική αξιολόγηση της οδηγίας 92/83 που έγινε μετά την αξιολόγηση του κειμένου αυτού στο πλαίσιο του προγράμματος για τον έλεγχο της καταλληλότητας και της αποτελεσματικότητας της ενωσιακής νομοθεσίας (REFIT). Βλ. την Αξιολόγηση της οδηγίας του Συμβουλίου 92/83/ΕΟΚ για την Εναρμόνιση των Διαρθρώσεων των Ειδικών Φόρων Κατανάλωσης που επιβάλλονται στην Αλκοόλη και τα Αλκοολούχα Ποτά – Τελική Έκθεση, διαθέσιμη στην ακόλουθη διεύθυνση στο Διαδίκτυο: https://circabc.europa.eu/sd/a/3e197d56-02d3-4efd-b056-5b7d53b8e196/Evaluation%20of%20Council%20Directive%2092-83-EEC%20on%20the%20harmonisation%20of%20the%20structures%20of%20excise%20duties%20on%20alcohol%20and%20alcoholic%20beverages.pdf και ιδίως τη σύσταση 15, σύμφωνα με την οποία η ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 θα πρέπει να αποσαφηνιστεί, ιδίως όσον αφορά την μπίρα με ζάχαρη μετά τη ζύμωση, καθώς ορισμένα κράτη μέλη υπολογίζουν τους βαθμούς Plato λαμβάνοντας υπόψη την προσθήκη ζάχαρης μετά τη ζύμωση, ενώ άλλα κράτη μέλη δεν τη λαμβάνουν υπόψη (σ. 141 και 142).
      (
            23
         )	Εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) της Επιτροπής, της 6ης Οκτωβρίου 2016, σχετικά με την τροποποίηση του παραρτήματος Ι του κανονισμού (ΕΟΚ) 2658/87 του Συμβουλίου για τη δασμολογική και στατιστική ονοματολογία και το κοινό δασμολόγιο (ΕΕ 2016, L 294, σ. 1).
      (
            24
         )	Βλ. αποφάσεις της 18ης Ιανουαρίου 1984, Ekro (327/82, EU:C:1984:11, σκέψη 11), της 21ης Οκτωβρίου 2010, Padawan (C‑467/08, EU:C:2010:620, σκέψη 32), και της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 25).
      (
            25
         )	ΕΕ 1990, C 322, σ. 11. Κατά το άρθρο αυτό, «[ο] ειδικός φόρος κατανάλωσης που επιβάλλεται από τα κράτη μέλη στην μπίρα προσδιορίζεται σε σχέση με τον αριθμό των εκατόλιτρων ανά βαθμό Plato τελικού προϊόντος που διατίθεται στην κατανάλωση ή δηλώνεται ότι λείπουν και υπερβαίνουν μια κατ’ αποκοπή ποσότητα που είχε ενδεχομένως προβλεφθεί […]».
      (
            26
         )	Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου σχετικά με την τροποποίηση της οδηγίας 92/84/ΕΟΚ για την προσέγγιση των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης για τα αλκοολούχα ποτά και την αλκοόλη [COM(2006) 486 τελικό]. Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 4, της προτάσεως αυτής, το άρθρο 6 της οδηγίας 92/84 αντικαθίσταται ως εξής: «Από την 1η Ιανουαρίου 2008, ο ελάχιστος συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης για τη μπίρα ορίζεται σε: α) 0,98 ευρώ ανά εκατόλιτρο ανά βαθμό Plato· β) 2,45 ευρώ ανά εκατόλιτρο ανά βαθμό αλκοόλης τελικού προϊόντος».
      (
            27
         )	Βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 19ης Απριλίου 2007, Profisa (C‑63/06, EU:C:2007:233, σκέψη 17).