CELEX: 62013CC0357
Language: it
Date: 2014-12-18
Title: Conclusioni dell’avvocato generale N. Jääskinen, presentate il 18 dicembre 2014.#Drukarnia Multipress sp. z o.o. contro Minister Finansów.#Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.#Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Direttiva 2008/7/CE – Articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c) – Imposte indirette sulla raccolta di capitali – Assoggettamento all’imposta sui conferimenti – Conferimenti di capitali a favore di una società in accomandita per azioni – Qualificazione di tale tipo di società come società di capitali.#Causa C-357/13.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      NIILO JÄÄSKINEN
      presentate il 18 dicembre 2014 (
            1
         )
      
         Causa C‑357/13
      
      
         Drukarnia Multipress sp. z o.o. w Krakowie
      
      
         contro
      
      
         Minister Finansów
      
      
         [domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Wojewódzki Sąd Administracyjny (Polonia)]
      
      «Fiscalità — Direttiva 2008/7/CE — Articolo 2 — Imposte indirette sulla raccolta di capitali — Assoggettamento all’imposta sui conferimenti dei conferimenti di capitale a favore di una società in accomandita per azioni — Possibilità di qualificare tale tipo di società come società di capitali — Esenzioni — Regime applicabile ai soggetti che perseguono scopi di lucro e non sono considerati società di capitali»
      I – Introduzione
      
      
               1.
            
            
               La presente domanda di pronuncia pregiudiziale verte essenzialmente sull’interpretazione della nozione di «società di capitali» ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva 2008/7/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (
                     2
                  ).
            
         
               2.
            
            
               Nella controversia principale una società a responsabilità limitata di diritto polacco, la Drukarnia Multipress sp. z o.o. w Krakowie (in prosieguo: la «Drukarnia»), si oppone al Minister Finansów (Ministro delle Finanze; in prosieguo: il «Minister») in relazione al rifiuto di quest’ultimo di riconoscere a una società in accomandita per azioni di diritto polacco (in prosieguo: una «SApA») lo status di società di capitali ai sensi della direttiva 2008/7, ai fini dell’applicazione di un’imposta nazionale, nel contesto della trasformazione della Drukarnia in SApA.
            
         
               3.
            
            
               La presente causa pone in evidenza l’autonomia della direttiva 2008/7 rispetto alle peculiarità del diritto societario nazionale, in quanto la determinazione dell’ambito di applicazione della nozione di «società di capitali» ai sensi della menzionata direttiva implica il superamento della qualificazione formale attribuita dal diritto nazionale alla società di cui trattasi.
            
         II – Ambito normativo
      
      A – Il diritto dell’Unione
      
      
               4.
            
            
               Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2008/7:
               «Ai fini della presente direttiva si intende per società di capitali:
               
                        a)
                     
                     
                        qualsiasi società corrispondente a uno dei tipi di cui all’allegato I;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        qualsiasi società, associazione o persona giuridica le cui quote sociali rappresentative del capitale o del patrimonio sociale possono essere negoziate in Borsa;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        qualsiasi società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro, i cui membri hanno il diritto di cedere senza autorizzazione preventiva le loro quote sociali a terzi e sono responsabili per i debiti della società, associazione o persona giuridica soltanto nei limiti della loro partecipazione».
                     
                  
         
               5.
            
            
               Conformemente all’articolo 2, paragrafo 2, della medesima direttiva, «[a]i fini della presente direttiva, è assimilata alle società di capitali ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro».
            
         
               6.
            
            
               L’articolo 9 della direttiva 2008/7 così dispone:
               «Gli Stati membri possono decidere di non considerare società di capitali i soggetti di cui all’articolo 2, paragrafo 2, ai fini dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti».
            
         B – Il diritto polacco
      
      
               7.
            
            
               L’articolo 1, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sugli atti di diritto privato (
                     3
                  ) (in prosieguo: la «legge PCC») prevede che siano soggetti all’imposta, tra gli atti di diritto privato, i contratti di società e le modifiche dei contratti di società che comportino un aumento della base imponibile dell’imposta sugli atti di diritto privato.
            
         
               8.
            
            
               L’articolo 1, paragrafo 3, della legge PCC precisa che la nozione di «modifica del contratto di società» comprende, nel caso di una società di persone, «il conferimento o l’aumento di un conferimento alla società il cui valore determini un aumento del patrimonio sociale o un aumento del capitale sociale» e, nel caso di una società di capitali, «l’aumento del capitale sociale mediante conferimenti o con risorse della società nonché i versamenti supplementari».
            
         
               9.
            
            
               I conferimenti a una SApA sono pertanto soggetti alla medesima tassazione dei conferimenti a una società di capitali. L’articolo 2, punto 6, della legge PCC esenta tuttavia dall’imposta i contratti di società e le loro modifiche riguardanti il conferimento a una società di capitali, in cambio di quote o di azioni di quest’ultima, di un’azienda gestita da una società di capitali, o di un suo ramo, oppure di quote o di azioni di un’altra società di capitali che le attribuiscano la maggioranza dei diritti di voto. Siffatta disposizione realizza l’attuazione dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera e) (
                     4
                  ), in combinato disposto con l’articolo 4, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2008/7 (
                     5
                  ), e quindi dell’obbligo degli Stati membri di non assoggettare le società di capitali ad alcuna forma di imposta indiretta per le operazioni di ristrutturazione. Tale esenzione prevista dalla legge PCC si applica alle società di capitali, con esclusione quindi delle SApA, che nel diritto polacco sono considerate società di persone.
            
         III – Fatti, questioni pregiudiziali e procedimento dinanzi alla Corte
      
      
               10.
            
            
               Il 21 settembre 2012 la Drukarnia, prevedendo di trasformarsi in SApA e di aumentare successivamente il proprio capitale sociale mediante un conferimento in natura costituito da azioni di un’altra SApA, azioni di una società per azioni e quote di una società a responsabilità limitata, ha presentato presso l’amministrazione tributaria polacca una richiesta di interpretazione delle disposizioni relative all’imposta sugli atti di diritto privato. Infatti, come rilevato dal Wojewódzki Sąd Administracyjny (Polonia), la legge PCC disciplina l’imposta sui conferimenti di cui alla direttiva 2008/7 (
                     6
                  ).
            
         
               11.
            
            
               La Drukarnia ha sostenuto che le SApA sono società di capitali ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2008/7. Pertanto, a suo parere, secondo il combinato disposto degli articoli 4, paragrafo 1, lettera b), e 5, paragrafo 1, lettera e), di detta direttiva, le menzionate operazioni di trasformazione non sarebbero assoggettabili all’imposta in parola.
            
         
               12.
            
            
               Con interpretazioni individuali del 20 novembre 2012, il Minister ha osservato che le SApA di diritto polacco non rientrano nell’ambito di applicazione della direttiva 2008/7. Esso ha rilevato, da un lato, che solo una parte delle quote e dei soci delle SApA soddisfano le condizioni che permettono di considerare tali entità come società di capitali ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b) o c), della direttiva 2008/7. Dall’altro, la Repubblica di Polonia ha scelto di non inserire le SApA nell’allegato I (
                     7
                  ) della direttiva 2008/7, preferendo avvalersi della possibilità offerta dall’articolo 9 della medesima direttiva, di modo che le SApA non potrebbero neppure essere considerate società di capitali ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 2, di detta direttiva. Di conseguenza, gli articoli 4, 5 e 7 della direttiva 2008/7 non sarebbero applicabili alle SApA.
            
         
               13.
            
            
               La Drukarnia ha adito il giudice del rinvio con un ricorso diretto all’annullamento delle suddette interpretazioni per violazione, in particolare, dell’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2008/7. Il Minister ha ribadito la propria argomentazione e ha chiesto il rigetto del ricorso.
            
         
               14.
            
            
               Alla luce di quanto sopra, il Wojewódzki Sąd Administracyjny ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le due questioni pregiudiziali seguenti:
               
                        «1)
                     
                     
                        Se l’articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva [2008/7] debba essere interpretato nel senso che una [SApA] dev’essere considerata, ai sensi di dette disposizioni, una società di capitali ancorché dalla natura giuridica di tale società risulti che solo una parte del suo capitale e dei soci può soddisfare i presupposti di cui all’articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), di detta direttiva.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Se, in caso di risposta negativa alla prima questione, l’articolo 9 della direttiva [2008/7] debba essere interpretato nel senso che, attribuendo allo Stato membro il diritto di non considerare società di capitali i soggetti di cui all’articolo 2, paragrafo 2, della direttiva [2008/7], esso riconosce allo Stato membro libertà di decisione in ordine all’[applicazione dell’imposta sui conferimenti a tali soggetti]».
                     
                  
         
               15.
            
            
               La domanda di pronuncia pregiudiziale è pervenuta alla cancelleria della Corte il 27 giugno 2013. Hanno presentato osservazioni scritte la Drukarnia, il Minister, il governo polacco e la Commissione europea. La Drukarnia, il governo polacco e la Commissione sono stati sentiti all’udienza tenutasi il 22 ottobre 2014.
            
         IV – Sulla prima questione
      
      A – Osservazioni introduttive
      
      
               16.
            
            
               La controversia principale ruota intorno all’interpretazione dell’articolo 2 della direttiva 2008/7. A tale proposito, va rilevato che detta disposizione prevede quattro categorie di società, indipendentemente dalla specifica forma del soggetto considerato (
                     8
                  ). Così, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), di detta direttiva, rientrano nella nozione di «società di capitali» anzitutto le società di capitali che gli Stati membri hanno deciso di inserire nell’allegato I della direttiva 2008/7. Conformemente all’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), la nozione di «società di capitali» comprende inoltre qualsiasi società, associazione o persona giuridica le cui quote sociali rappresentative del capitale o del patrimonio sociale possano essere negoziate in Borsa. A termini di detto articolo 2, paragrafo 1, lettera c), rientra altresì nella nozione di «società di capitali» qualsiasi società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro, i cui membri abbiano il diritto di cedere senza autorizzazione preventiva le loro quote sociali a terzi e siano responsabili per i debiti della società soltanto nei limiti della loro partecipazione. Infine, la quarta categoria è prevista all’articolo 2, paragrafo 2, della direttiva 2008/7, che assimila a una società di capitali, ai fini della medesima direttiva, «ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro».
            
         
               17.
            
            
               Nel caso di specie, il giudice nazionale domanda alla Corte se i presupposti di cui all’articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva 2008/7 debbano essere soddisfatti dall’intero capitale e da tutti i soci della società o se sia sufficiente, vista la natura di quest’ultima, che tali presupposti siano soddisfatti da una parte del capitale e dei soci della società in questione.
            
         
               18.
            
            
               Emerge infatti dal fascicolo che, considerata la distinzione tra società di persone e società di capitali, la SApA presenta caratteristiche ibride, fermo restando che il diritto polacco la qualifica come società di persone (
                     9
                  ). Una SApA consente a un investitore attivo (l’accomandatario) e a un investitore passivo (l’azionista) (
                     10
                  ) di associarsi.
            
         
               19.
            
            
               Come spiegato dal giudice del rinvio, le SApA devono essere costituite da almeno un accomandatario e almeno un azionista. L’accomandatario è soggetto al regime applicabile ai soci delle società in nome collettivo o delle società in accomandita semplice, mentre l’azionista è soggetto al regime applicabile agli azionisti delle società di capitali. Inoltre, per tutte le questioni non regolate specificamente, si applicano per analogia le disposizioni sulla società per azioni, ad eccezione del rapporto giuridico dei soci accomandatari, al quale si applicano le disposizioni sulla società in nome collettivo, che è la società di persone per eccellenza.
            
         
               20.
            
            
               Tenuto conto della sua natura mista, il capitale della SApA è costituito da due tipi di capitali: da un lato, il capitale sociale («kapitał zakładowy»), corrispondente alle azioni, disciplinato mutatis mutandis dalle disposizioni relative alla società per azioni del codice delle società commerciali polacco (
                     11
                  ) (in prosieguo: il «CSC»), e, dall’altro, il capitale formato dai conferimenti degli accomandatari («kapitał udziałowy»), cui si applicano le disposizioni che disciplinano la società in nome collettivo ai sensi del CSC.
            
         
               21.
            
            
               Nelle loro osservazioni la Drukarnia e la Commissione propugnano così l’interpretazione secondo cui le SApA sarebbero società di capitali a norma dell’articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva 2008/7, in quanto tali disposizioni non richiedono che tutte le quote del capitale sociale e tutti i soci rispondano alle condizioni prescritte. Dal canto loro, il Minister e il governo polacco sono del parere contrario. Essi affermano che, da un lato, considerata la prevalenza del suo carattere personale, questa forma di società non è stata inserita dalla Repubblica di Polonia nell’allegato I della direttiva 2008/7 e, dall’altro, che dall’articolo 2, paragrafo 1, lettera b) o c), della direttiva 2008/7 non risulta che sia sufficiente per una società soddisfare i requisiti prescritti solo per una parte del suo capitale e dei suoi soci.
            
         B – Sull’interpretazione dell’articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva 2008/7
      
      1. Sugli obiettivi e sull’economia della direttiva 2008/7
      
               22.
            
            
               Secondo costante giurisprudenza, quando s’interpreta una disposizione del diritto dell’Unione occorre tenere conto della formulazione di quest’ultima e degli obiettivi da essa perseguiti, nonché del suo contesto; anche la genesi di tale disposizione può fornire elementi pertinenti per la sua interpretazione (
                     12
                  ).
            
         
               23.
            
            
               Tanto l’applicazione uniforme del diritto dell’Unione quanto il principio della parità di trattamento richiedono, poi, che una disposizione del diritto dell’Unione che non contenga alcun espresso richiamo al diritto degli Stati membri per quanto riguarda la determinazione del suo senso e della sua portata debba normalmente dar luogo, in tutta l’Unione europea, ad un’interpretazione autonoma (
                     13
                  ). Orbene, l’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2008/7 elenca in via tassativa e uniforme per tutti gli Stati membri le società che devono essere qualificate come società di capitali ai sensi della direttiva stessa (
                     14
                  ). Ne consegue, a mio avviso, che detta disposizione stabilisce una nozione autonoma di «società di capitali» e soggetti assimilati, esigendo al contempo che dette società siano società, associazioni o altre persone giuridiche ai sensi del diritto nazionale (
                     15
                  ).
            
         
               24.
            
            
               Nel caso di specie, l’interpretazione letterale contrasta con il testo dell’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2008/7, il che non permette di rispondere agevolmente alla questione sollevata.
            
         
               25.
            
            
               Sotto il profilo teleologico, dai considerando da 2 a 14 della direttiva 2008/7, che ha proceduto a una rifusione della direttiva 69/335 (
                     16
                  ), risulta che le imposte indirette sulla raccolta di capitali danno luogo a discriminazioni, a doppie imposizioni e a disparità che ostacolano la libera circolazione dei capitali e che la soluzione migliore consisterebbe nell’abolire l’imposta sui conferimenti. Tuttavia, poiché gli Stati membri che applicavano un’imposta sui conferimenti hanno ritenuto inaccettabile la diminuzione di gettito fiscale che sarebbe derivata dall’applicazione immediata di una tale misura, è stata mantenuta la possibilità di assoggettare talune operazioni all’imposta sui conferimenti armonizzata (
                     17
                  ), eccezion fatta per alcune operazioni di ristrutturazione, tra le quali i conferimenti di beni in una società di capitali (
                     18
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Nondimeno, è pacifico che la direttiva 2008/7 mira a promuovere la libera circolazione dei capitali, considerata essenziale per la creazione di un’unione economica avente caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno (
                     19
                  ). La direttiva 2008/7 è dunque intesa a limitare, per quanto possibile, gli effetti negativi dell’imposta sui conferimenti sulla libera circolazione dei capitali e sulle condizioni di concorrenza all’interno dell’Unione e ad ottenere l’abolizione delle imposte indirette sulla raccolta di capitali (
                     20
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Inoltre, dal momento che l’articolo 2 della direttiva 2008/7 ha ripreso la nozione di «società di capitali» ai sensi della direttiva 69/335, la giurisprudenza elaborata dalla Corte riguardo a quest’ultima rimane pertinente ai fini dell’interpretazione della direttiva 2008/7.
            
         
               28.
            
            
               Ne consegue, in particolare, che «la nozione “società di capitali” è definita in termini ampi e non è legata ad una forma sociale specifica» (
                     21
                  ), il che depone, a mio avviso, a favore di un’interpretazione estensiva di tale nozione alla luce dell’economia generale e degli obiettivi della direttiva 2008/7 (
                     22
                  ). Infatti, la Corte ha riconosciuto che la direttiva si applica a qualsiasi raccolta di capitali, anche priva di personalità giuridica, il cui scopo sia la ricerca di un utile mediante la messa in comune di capitali in un patrimonio distinto (
                     23
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Come ha sottolineato l’avvocato generale Darmon, si tratta non di procedere a un’elencazione tassativa delle società la cui struttura giuridica sia assimilabile a quella delle società di capitali, «ma unicamente di estendere la disciplina della direttiva, nel modo più ampio possibile, a tutti gli organismi che possono effettuare le operazioni imponibili» (
                     24
                  ).
            
         2. Sull’esame dei presupposti enunciati all’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2008/7.
      
               30.
            
            
               Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2008/7, la nozione di «società di capitali» comprende «qualsiasi società, associazione o persona giuridica le cui quote sociali rappresentative del capitale o del patrimonio sociale possono essere negoziate in Borsa».
            
         
               31.
            
            
               Va subito rilevato che detta disposizione non precisa la soglia a partire dalla quale una società dev’essere considerata rispondente ai requisiti della nozione di «società di capitali» (
                     25
                  ).
            
         
               32.
            
            
               Inoltre, detta direttiva non postula affatto che la azioni di una società siano già state effettivamente negoziate in Borsa. Ne risulta semmai che, ai suoi sensi, una mera possibilità di negoziazione è sufficiente per qualificare un’entità come società di capitali (
                     26
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Occorre tuttavia tenere a mente che la direttiva 2008/7 è applicabile solo alle società di capitali, come definite dalla medesima direttiva, nonché alle società, alle associazioni o alle persone giuridiche che perseguano scopi di lucro assimilate a dette società. Secondo la sentenza Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft, queste ultime dovrebbero essere considerate tali da uno Stato membro anche ai fini dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti (
                     27
                  ). Pertanto, ritengo che il diritto nazionale non possa escludere un soggetto rispondente ai criteri di cui all’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva dall’ambito della nozione di «società di capitali» ai sensi della medesima direttiva.
            
         
               34.
            
            
               Nel caso di specie, la SApA polacca pacificamente non compare nell’allegato I, menzionato all’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2008/7 (
                     28
                  ), ma è nondimeno una forma di società non ignota al diritto dell’Unione, dato che è citata, per esempio, all’articolo 1 della prima direttiva sulle società, come codificata (
                     29
                  ). Pertanto, possono esserle applicate le garanzie dirette a tutelare gli interessi dei soci e dei terzi. La SApA rientra inoltre nell’ambito di applicazione delle disposizioni della quarta direttiva sulle società (
                     30
                  ). In virtù dell’articolo 1 della direttiva 2013/34, in combinato disposto con gli allegati I e II della stessa, il legislatore dell’Unione ha chiaramente qualificato la SApA come società di capitali, mentre la società in accomandita semplice di diritto polacco non rientra nell’ambito di applicazione di detta direttiva, a meno che il socio accomandatario sia una società di capitali, compresa una SApA (
                     31
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Inoltre, il CSC (
                     32
                  ) prevede che si applichino alla SApA le disposizioni che disciplinano la società per azioni per tutto quanto riguarda gli aspetti comparabili a quelli di una società di capitali. Di conseguenza, alla SApA si applicano, in particolare, le disposizioni della direttiva 2001/34/CE (
                     33
                  ). Quest’ultima direttiva è stata trasposta nel diritto polacco con la legge relativa alle operazioni sugli strumenti finanziari (
                     34
                  ), ai cui sensi rientrano nella nozione di valori mobiliari anche le azioni (
                     35
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Ne consegue che le azioni di una SApA possono essere negoziate in Borsa alle stesse condizioni applicabili a quelle di una società per azioni (
                     36
                  ). Per contro, è agli atti che le quote dell’accomandatario non possono essere oggetto di negoziazione in Borsa.
            
         
               37.
            
            
               Rilevo, in tale contesto, che l’idea della «non completezza» dei titoli negoziati ufficialmente non è isolata nel diritto dell’Unione, dato che è riconosciuta anche dalla direttiva 2001/34 (
                     37
                  ). Pertanto, il fatto di ammettere, nel caso di specie, che possa essere negoziata in Borsa solo una parte del capitale si colloca in un contesto più ampio risultante dal diritto societario dell’Unione.
            
         
               38.
            
            
               Inoltre, sebbene la SApA sia considerata la forma più complessa di società di persone e alcuni tratti del suo regime giuridico siano mutuati da quello delle società di capitali, sotto il profilo del diritto nazionale essa rimane una società di persone (
                     38
                  ). Tuttavia, è giocoforza constatare che il diritto interno ammette ipotesi che vanno al di là di una semplice simmetria tra lo status dell’accomandatario e quello dell’azionista, consentendo, a determinate condizioni, una commistione di ruoli (
                     39
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Infine, risulta dagli atti che la qualificazione della SApA come società di capitali è stata esaminata dalla giurisprudenza nazionale e, in particolare, dalla Corte amministrativa suprema polacca, che si è pronunciata in senso favorevole a siffatta qualificazione (
                     40
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Tutti questi elementi avvalorano la tesi secondo cui la SApA presenta le caratteristiche di un’entità nella quale vengono raccolti capitali che dovrebbero poter circolare senza ostacoli all’interno dell’Unione, conformemente all’obiettivo della direttiva 2008/7.
            
         
               41.
            
            
               Infatti, come evidenziato dall’avvocato generale Tizzano, «[l]a scelta di limitare l’ambito dell’armonizzazione comunitaria all’imposta sui conferimenti alle società di capitali si fonda probabilmente sulla considerazione che i capitali raccolti in seno a tali società possono circolare facilmente all’interno della Comunità: è ad esse che occorreva pertanto rivolgersi per “promuovere la libera circolazione dei capitali” (…). [L]a nozione di “società di capitali” ai sensi della direttiva comprende modelli associativi volti comunque a consentire od agevolare la circolazione delle quote sociali» (
                     41
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Le suesposte considerazioni m’inducono quindi a ritenere che la SApA polacca rientri nella nozione di «società di capitali» ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2008/7.
            
         3. Sull’esame in subordine dei presupposti enunciati all’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2008/7
      
               43.
            
            
               Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2008/7, rientra nella nozione di «società di capitali» anche «qualsiasi società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro, i cui membri hanno il diritto di cedere senza autorizzazione preventiva le loro quote sociali a terzi e sono responsabili per i debiti della società, associazione o persona giuridica soltanto nei limiti della loro partecipazione».
            
         
               44.
            
            
               Nel caso di specie, dal fascicolo risulta che l’accomandatario risponde illimitatamente dei debiti della società e che la cessione dei suoi diritti e obblighi è subordinata, in linea di massima, all’assenso dei soci. Per contro, l’azionista non risponde degli obblighi della società e le azioni di una SApA possono essere cedute. La cessione di azioni nominative può essere subordinata all’assenso della società o limitata in altro modo al pari delle azioni nominative delle società per azioni (
                     42
                  ). Infine, è pacifico che la SApA è una società che persegue scopi di lucro.
            
         
               45.
            
            
               Tenuto conto degli argomenti esposti ai paragrafi da 35 a 37 delle presenti conclusioni riguardo all’assenza del presupposto della completezza, l’analisi relativa all’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2008/7 depone anch’essa a favore della tesi secondo cui la SApA deve essere considerata una società di capitali ai sensi della direttiva suddetta.
            
         
               46.
            
            
               In ogni caso, in risposta all’argomento, dedotto in udienza dal governo polacco, secondo cui l’articolo 12, paragrafo 2, della direttiva 2008/7 osterebbe a che la SApA rientri nell’ambito di applicazione della direttiva, desidero sottolineare che il tenore letterale di detta disposizione, la quale mira ad evitare la doppia imposizione e riguarda un’esclusione dalla base imponibile dell’imposta sui conferimenti, sembra invece militare in senso del tutto opposto. Infatti, da tale disposizione si ricava che uno Stato membro può, in particolare, escludere dalla base imponibile dell’imposta sui conferimenti l’ammontare dei conferimenti dei soci illimitatamente responsabili delle obbligazioni di una società di capitali. Orbene, siffatta struttura è ipotizzabile solo in una SApA o altra analoga entità ibrida, a conferma del fatto che una tale società rientra effettivamente nell’ambito di applicazione della direttiva 2008/7.
            
         
               47.
            
            
               Alla luce delle suesposte considerazioni, propongo di rispondere alla prima questione nel senso che la SApA polacca rientra nella nozione di società di capitali ai sensi della direttiva 2008/7.
            
         V – Sulla seconda questione
      
      
               48.
            
            
               Nella presente causa, il giudice nazionale sottopone alla Corte una seconda questione in caso di risposta negativa alla prima. Sebbene proponga di rispondere in senso affermativo alla prima questione, desidero tuttavia svolgere un’osservazione in ordine alla portata dell’articolo 9 della direttiva 2008/7. Infatti, con la seconda questione il giudice del rinvio domanda sostanzialmente se l’articolo 9 della direttiva 2008/7 consenta agli Stati membri di esentare le SApA dall’imposta sui conferimenti o se, al contrario, detta disposizione consenta agli Stati membri di escludere dall’ambito di applicazione della direttiva 2008/7 l’imposta sui conferimenti a tali società.
            
         
               49.
            
            
               La proposta della Commissione concernente la direttiva 2008/7 precisava che «l’articolo 2, paragrafo 2, (…) è inteso ad impedire che la scelta di una particolare forma societaria comporti un diverso trattamento fiscale di attività in linea di principio equivalenti. La seconda frase dell’ex articolo 3, paragrafo 2, è stata spostata all’articolo 9 per motivi redazionali. Ai sensi di tale disposizione gli Stati membri non sono obbligati a considerare determinate entità come società di capitali ai fini dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti» (
                     43
                  ).
            
         
               50.
            
            
               A tal riguardo, la Corte ha già dichiarato che l’articolo 3, paragrafo 2, della direttiva 69/335 (divenuto articolo 2, paragrafo 2, della direttiva 2008/7) è inteso a comprendere, ai fini dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti, le società, associazioni o persone giuridiche che, pur svolgendo la stessa funzione economica delle società di capitali vere e proprie – consistente nella ricerca di un utile mediante la messa in comune di capitali in un patrimonio distinto –, non rispondono ai criteri della nozione di «società di capitali» come definita al paragrafo 1 dello stesso articolo. L’articolo 3, paragrafo 2, della direttiva 69/335 lascia tuttavia agli Stati membri la facoltà di limitare la portata dell’assimilazione ivi prevista, permettendo loro di sottrarre determinate categorie di società di capitali assimilate all’applicazione dell’imposta sui conferimenti (
                     44
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Pertanto, qualora uno Stato membro decida di non considerare società di capitali talune entità che non ricadono sotto l’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2008/7, avvalendosi della possibilità offertagli dall’articolo 9 della medesima direttiva, l’imposta sui conferimenti a tali entità non rientra nell’ambito di applicazione di detta direttiva e può quindi essere liberamente disciplinata dalle disposizioni di diritto interno (
                     45
                  ). Il margine discrezionale così riconosciuto agli Stati membri, che non sussiste per quanto riguarda le società menzionate al paragrafo 1 dell’articolo 2 della direttiva 2008/7, può quindi condurre a che una determinata entità sia qualificata come società di capitali in uno Stato membro, mentre essa non lo è in un altro (
                     46
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Di conseguenza, l’articolo 9 della direttiva 2008/7 consente agli Stati membri di escludere le entità in parola dall’ambito di applicazione della menzionata direttiva.
            
         VI – Conclusione
      
      
               53.
            
            
               Alla luce delle suesposte considerazioni, propongo alla Corte di rispondere alla prima questione sollevata dal Wojewódzki Sąd Administracyjny quanto segue:
               L’articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva 2008/7/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, dev’essere interpretato nel senso che una società in accomandita per azioni di diritto polacco, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, di cui solo una parte del capitale e dei soci può soddisfare le condizioni previste da dette disposizioni, dev’essere considerata una società di capitali ai sensi della direttiva 2008/7.
            
         (
            1
         )	Lingua originale: il francese.
      (
            2
         )	GU L 46, pag. 11.
      (
            3
         )	Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, del 9 settembre 2000 (Dz. U del 2010, n. 101, posizione 649).
      (
            4
         )	L’articolo 5, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2008/7 così recita:
      «Gli Stati membri non assoggettano le società di capitali ad alcuna forma di imposta indiretta per
      (…)
      
               e)
            
            
               le operazioni di ristrutturazione di cui all’articolo 4».
            
         (
            5
         )	Secondo detto articolo 4, paragrafo 1, lettera b):
      «Ai fini della presente direttiva, le seguenti “operazioni di ristrutturazione” non sono considerate conferimenti di capitale:
      (…)
      
               b)
            
            
               l’acquisizione da parte di una società di capitali in via di costituzione o già esistente di quote sociali che rappresentano la maggioranza dei diritti di voto di un’altra società di capitali, a condizione che i conferimenti siano remunerati perlomeno in parte mediante titoli rappresentativi del capitale della precedente società. Se la maggioranza dei diritti di voto è raggiunta in seguito a due o più operazioni, solo l’operazione con la quale è raggiunta la maggioranza dei diritti di voto e le operazioni successive sono considerate operazioni di ristrutturazione».
            
         (
            6
         )	V. sentenza Logstor ROR Polska (C‑212/10, EU:C:2011:404).
      (
            7
         )	L’allegato I della direttiva 2008/7 contiene l’elenco delle «società di capitali» negli ordinamenti giuridici nazionali. A tale proposito rilevo che, secondo il diritto tedesco, spagnolo, italiano e francese, le società in accomandita per azioni rientrano nell’allegato I.
      (
            8
         )	Si veda anche la tipologia basata su tre categorie di soggetti proposta dall’avvocato generale Darmon nelle conclusioni relative alla causa Amro Aandelen Fonds (112/86, EU:C:1987:338, paragrafi 7 e 8).
      (
            9
         )	Dalla discussione all’udienza è emerso che le società di persone di diritto polacco, ivi compresa la SApA, sono prive di personalità giuridica. A tale proposito, anche ammesso che la direttiva 2008/7 sia fondata sulla nozione di persona giuridica (nei limiti in cui si applica a società, ad associazioni e ad altre persone giuridiche), tale nozione non è armonizzata nel diritto dell’Unione. Ne consegue che il dibattito dottrinale sviluppatosi sull’argomento è irrilevante ai fini dell’applicazione della direttiva 2008/7. In ogni caso, emerge dagli atti che la SApA ha capacità processuale e può essere titolare di diritti e obblighi in nome proprio.
      (
            10
         )	Kidyba, A., Komentarz aktualizowany do art. 1‑300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; commentario agli articoli 1, punto 6, e 125 del codice delle società commerciali polacco; Lewandowski, R., Polska koncepcja legislacyjna spółki komandytowo akcyjnej, punti 1.1 e segg., Kluwer, 2007.
      (
            11
         )	Ustawa Kodeks spółek handlowych, del 15 settembre 2000 (Dz. U del 2013, posizione 1030).
      (
            12
         )	In tal senso v., segnatamente, sentenza Inuit Tapiriit Kanatami e a./Parlamento e Consiglio (C‑583/11 P, EU:C:2013:625, punto 50 e giurisprudenza ivi citata).
      (
            13
         )	V., nel medesimo senso, sentenza Ekro (327/82, EU:C:1984:11, punto 11).
      (
            14
         )	V., mutatis mutandis, sentenza ING. AUER (C‑251/06, EU:C:2007:658, punto 28).
      (
            15
         )	V., riguardo alla definizione di cui all’articolo 5, paragrafo 2, della direttiva 69/335/CEE del Consiglio, del 17 luglio 1969, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25), sentenza Felicitas Rickmers‑Linie (270/81, EU:C:1982:281, punto 14).
      (
            16
         )	Tale direttiva perseguiva un duplice obiettivo: in primo luogo, armonizzare in modo esaustivo le imposte sulla raccolta di capitali (imposta sui conferimenti, imposta di bollo e imposta sulle operazioni di ristrutturazione) per quanto riguarda sia la struttura che le aliquote e, in secondo luogo, impedire agli Stati membri di creare o di applicare altre imposte aventi le stesse caratteristiche.
      (
            17
         )	La Commissione deve riferire, a intervalli triennali, sul funzionamento di detta direttiva nella prospettiva di sopprimere tale imposta.
      (
            18
         )	In virtù del combinato disposto degli articoli 4, paragrafo 1, lettera b), e 5, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2008/7.
      (
            19
         )	Sentenza Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266, punto 20).
      (
            20
         )	Infatti, la Corte ha dichiarato che era questo «l’obiettivo primario» della direttiva 69/335; v., in tal senso, sentenze Senior Engineering Investments (C‑494/03, EU:C:2006:17, punto 43), Optimus Telecomunicações (C 366/05, EU:C:2007:366, punto 31) nonché Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta (C‑377/13, EU:C:2014:1754, punto 49). Nondimeno, i recenti lavori legislativi sembrano riportare d’attualità l’imposta sui conferimenti attraverso la possibilità di introdurre un’imposta sulle transazioni finanziarie [proposta di direttiva del Consiglio «Sistema comune d’imposta sulle transazioni finanziarie e recante modifica della direttiva 2008/7/CE», COM(2011) 594 def.], v. Jurisclasseur Europe, fasc. 1650, Fiscalità indiretta, aggiornamento del 1o ottobre 2012.
      (
            21
         )	Sentenza Amro Aandelen Fonds (112/86, EU:C:1987:488, punto 8), in relazione all’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 69/335.
      (
            22
         )	V. sentenza Commissione/Grecia (C‑178/05, EU:C:2007:317, punto 43).
      (
            23
         )	Berlin, D., Chronique de jurisprudence fiscale européenne, RTDE, 24(2), aprile‑giugno 1998, pag. 380, commentario alla sentenza Amro Aandelen Fonds (EU:C:1987:488).
      (
            24
         )	V. le sue conclusioni nella causa Amro Aandelen Fonds (EU:C:1987:338, paragrafo 6).
      (
            25
         )	Dai lavori preparatori emerge che una simile soglia non è stata neppure prevista. A tale proposito v. la proposta di direttiva del Consiglio concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, COM(2006) 760 def., il progetto di relazione sulla proposta di direttiva del Consiglio concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali [COM(2006)0760‑C6‑0043/2007‑2006/0253(CNS)], PE 388.476v01‑00, nonché la relazione sulla proposta di direttiva A6‑0472/2007.
      (
            26
         )	Sulla qualificazione di una cooperativa agricola di diritto greco le cui quote sociali non possono essere negoziate in Borsa, v. sentenza Commissione/Grecia (EU:C:2007:317, punto 41).
      (
            27
         )	C‑508/99, EU:C:2002:295, punto 26. Sottolineo che il caso presente si distingue dalla causa Palais am Stadpark Hotelbetriebsgesellschaft, che verteva sull’applicazione dell’imposta sui conferimenti in occasione della trasformazione di una società di persone in società di capitali in un contesto temporale particolare. Nella fattispecie si tratta invece, dal punto di vista del diritto interno, della trasformazione di una società di capitali (sp z o.o.) in una società di persone di diritto polacco (SApA).
      (
            28
         )	È agli atti che la società in accomandita per azioni è considerata una società di capitali in particolare negli ordinamenti francese, tedesco, italiano, spagnolo, lussemburghese e portoghese.
      (
            29
         )	Direttiva 68/151/CEE del Consiglio, del 9 marzo 1968, intesa a coordinare, per renderle equivalenti, le garanzie che sono richieste, negli Stati membri, alle società a mente dell’articolo 58, secondo comma, del Trattato per proteggere gli interessi dei soci e dei terzi (GU L 65, pag. 8). Essa è stata abrogata dalla direttiva 2009/101/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 settembre 2009, intesa a coordinare, per renderle equivalenti, le garanzie che sono richieste, negli Stati membri, alle società a mente dell’articolo 48, secondo comma, del Trattato per proteggere gli interessi dei soci e dei terzi (GU L 258, pag. 11).
      (
            30
         )	Direttiva 78/660/CEE del Consiglio, del 25 luglio 1978, basata sull’articolo 54, paragrafo 3, lettera g), del Trattato e relativa ai conti annuali di taluni tipi di società (GU L 222, pag. 11). Essa è stata abrogata dalla direttiva 2013/34/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 26 giugno 2013, relativa ai bilanci d’esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di talune tipologie di imprese, recante modifica della direttiva 2006/43/CE del Parlamento europeo e del Consiglio e abrogazione delle direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE del Consiglio (GU L 182, pag. 19).
      (
            31
         )	Ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2013/34:
      «Le misure di coordinamento prescritte dalla presente direttiva si applicano alle disposizioni (…) degli Stati membri riguardanti le tipologie di imprese elencate:
      
               a)
            
            
               nell’allegato I;
            
         
               b)
            
            
               nell’allegato II, qualora tutti i soci diretti o indiretti dell’impresa, altrimenti illimitatamente responsabili, abbiano di fatto una responsabilità limitata essendo tali soci imprese:
               
                        i)
                     
                     
                        delle tipologie elencate nell’allegato I, oppure
                     
                  
                        ii)
                     
                     
                        non disciplinate dal diritto di uno Stato membro, ma aventi una forma giuridica comparabile a quelle elencate nell’allegato I».
                     
                  
         La SApA è elencata nell’allegato I di detta direttiva.
      (
            32
         )	V. articolo 126, paragrafo 1, punto 2, del CSC.
      (
            33
         )	Direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio, del 28 maggio 2001, riguardante l’ammissione di valori mobiliari alla quotazione ufficiale e l’informazione da pubblicare su detti valori (GU L 184, pag. 1), come modificata dalla direttiva 2003/71/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 4 novembre 2003, relativa al prospetto da pubblicare per l’offerta pubblica o l’ammissione alla negoziazione di strumenti finanziari (GU L 345, pag. 64; in prosieguo: la «direttiva 2001/34»).
      (
            34
         )	Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, del 29 luglio 2005 (Dz. U del 2005, n. 183, posizione 1538), il cui articolo 2, paragrafo 1, in combinato disposto con l’articolo 3, paragrafo 1, lettera a), fa riferimento alle azioni.
      (
            35
         )	A tal riguardo, non può essere accolto l’argomento del governo polacco secondo cui il capitale della SApA non sarebbe negoziabile in Borsa nel caso in cui il suo azionista possedesse solo azioni nominative, in quanto si tratta semplicemente di una possibilità prevista dal CSC. Inoltre, detto governo ammette che gli azionisti di una SApA possono detenere azioni al portatore negoziabili in Borsa.
      (
            36
         )	Si veda anche la giurisprudenza della Corte suprema amministrativa polacca, dalla quale risulta che le SApA contengono un elemento del conferimento di capitale («element wkładu kapitałowego»), il quale implica, in particolare, che le azioni possano essere quotate in Borsa. Pertanto, non è la società in sé ad essere ammessa alla negoziazione su un mercato regolamentato, bensì gli strumenti finanziari da questa emessi (sentenza della Corte suprema amministrativa, del 3 giugno 2014, II FSK 1667/12, disponibile sul sito www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
      (
            37
         )	V. articoli 43, paragrafo 4, e 49 della direttiva 2001/34.
      (
            38
         )	V. Kidyba, A., op. cit.; Osajda, K., O mankamentach regulacji spółek osobowych w KSH, PPH, ottobre 2012.
      (
            39
         )	Infatti, ai sensi dell’articolo 127, paragrafo 3, del CSC, l’accomandatario può essere una persona giuridica, vale a dire, in linea di principio, una società a responsabilità limitata o perfino una società per azioni possono ricoprire tale ruolo. Inoltre, l’articolo 132 del CSC non esclude che l’accomandatario effettui, a determinate condizioni, un conferimento al capitale della SApA. Infatti, mentre è vietato procedere a un aumento del capitale sociale a seguito di un conferimento dell’accomandatario, tale aumento è ammesso a seguito della sottoscrizione di azioni nominative da parte di un’azionista, anche nel caso in cui detto azionista sia accomandatario; v. Nowacki, A., Kapitały własne spółki komandytowo‑akcyjnej, PPH, marzo 2008.
      (
            40
         )	V. sentenza della Corte suprema amministrativa polacca, del 7 maggio 2014, II FSK 1980/12 e l’analisi dottrinale che depone a favore di tale qualificazione: Szymaniak, K., Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo‑akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy, aprile 2014, pag. 41.
      (
            41
         )	V. le sue conclusioni nella causa Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft (C‑508/99, EU:C:2002:9, paragrafo 26).
      (
            42
         )	V. articolo 337, paragrafo 2, del CSC.
      (
            43
         )	Proposta di direttiva COM(2006) 760 def., punto 2.
      (
            44
         )	Sentenza Commissione/Grecia (EU:C:2007:317, punti 43 e 44).
      (
            45
         )	V., in tal senso, sentenza Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft (EU:C:2002:295).
      (
            46
         )	Sentenza ING. AUER (EU:C:2007:658, punto 32).