CELEX: 62003CC0513
Language: lt
Date: 2005-06-30
Title: Generalinio advokato Léger išvada, pateikta 2005 m. birželio 30 d. # M. E. A. van Hilten-van der Heijden paveldėtojai prieš Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Gerechtshof te 's-Hertogenbosch - Nyderlandai. # Kapitalo judėjimas - EB sutarties 73b straipsnio 1 dalis (dabar - EB 56 straipsnio 1 dalis) - Paveldėjimo mokestis - Teisinė fikcija, pagal kurią valstybės narės pilietis, miręs per dešimt metų po to, kai išvyko iš šios valstybės narės, yra laikomas gyvenusiu joje iki savo mirties - Trečiosios valstybės. # Byla C-513/03.

GENERALINIO ADVOKATO 
      PHILIPPE LÉGER IŠVADA,
      pateikta 2005 m. birželio 30 d.(1)
      
      Byla C‑513/03
      M. E. A. van Hilten-van der Heijden paveldėtojai
      prieš
      Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen
      (Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (Nyderlandai) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Teisės aktai mokesčių srityje – Paveldėjimo mokesčiai – Valstybės narės pilietis, savo mirties momentu gyvenęs trečiojoje valstybėje – Valstybės narės įstatymas, pagal kurį apmokestinant palikimą šios valstybės pilietis laikomas vis dar gyvenusiu joje, jei
         jis mirė po mažiau nei dešimties metų nuo savo gyvenamosios vietos perkėlimo į užsienį – Laisvas kapitalo judėjimas – EB sutarties 73b straipsnis (dabar – EB 56 straipsnis)“
      1.        Šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą išnagrinėjimas nacionaliniam teismui leistų nustatyti ar Nyderlandų Karalystės paveldėjimo
         teisės nuostatos, numatančios, kad perkėlęs savo gyvenamąją vietą iš šios valstybės narės Nyderlandų pilietis apmokestinant
         palikimą yra laikomas gyvenusiu Nyderlanduose, jei jis miršta mažiau nei po dešimties metų nuo išvykimo iš Nyderlandų, yra
         suderinamos su EB sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo.
      
      2.        Prašymas pateiktas nagrinėjant ginčą tarp M. E. A. van Hilten-van der Heijden(2) paveldėtojų ir Nyderlandų mokesčių administratoriaus dėl pastarojo reikalaujamo paveldėjimo mokesčio, taikomo mirusiosios
         turtui.
      
      3.        Iki 1988 m. Nyderlanduose gyvenusi Nyderlandų pilietė Van Hilten perkėlė savo gyvenamąją vietą į Belgiją, o nuo 1991 m. į
         Šveicariją, kurioje nuo šios datos buvo jos nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais.
      
      4.        1997 m. lapkričio 22 d., tai yra mažiau nei po dešimties metų nuo išvykimo iš Nyderlandų, ji mirė. Remiantis Nyderlandų paveldėjimo
         teisėje nustatyta gyvenamosios vietos nustatymo tvarka, buvo pripažinta, kad ji mirties momentu gyveno Nyderlanduose, o Nyderlandų
         mokesčių administratorius apmokestino visą keturių paveldėtojų pagal šios valstybės narės paveldėjimo teisę gautą palikimą
         paveldėjimo mokesčiu.
      
      5.        Paveldėtojai pateikė ieškinį Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (Nyderlandai) dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atmesti jų skundą. Šio teismo manymu, Nyderlandų teisės aktuose numatyta
         gyvenamosios vietos nustatymo tvarka yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas. Jis pateikia Teisingumo Teismui du prejudicinius
         klausimus, kurie jam padėtų nustatyti, ar tokie nacionalinės teisės aktai gali būti pateisinami Sutarties nuostatomis, leidžiančiomis
         valstybėms narėms išlaikyti senas ir imtis naujų priemonių šiai laisvei apriboti.
      
      I –    Teisinis pagrindas
      A –    Bendrijos teisė
      6.        Bendrijos teisėje laisvas kapitalo judėjimas įgyvendinamas palaipsniui. EEB sutarties 67 straipsnio 1 dalyje(3), kitaip nei nuostatose dėl laisvo prekių, asmenų ir paslaugų judėjimo, valstybės narės įpareigojamos užtikrinti laisvą kapitalo
         judėjimą tik „tiek, kiek reikia užtikrinti, kad bendroji rinka tinkamai veiktų“.
      
      7.        Laisvo kapitalo judėjimo principą Europos Bendrijos viduje nustatė Tarybos direktyva 88/361/EEB(4), kurios 1 straipsnyje numatyta, kad „nepažeisdamos toliau pateikiamų nuostatų, valstybės narės panaikina kapitalo judėjimų
         tarp asmenų, gyvenančių valstybėse narėse, apribojimus“.
      
      8.        Siekiant palengvinti šios judėjimo laisvės įgyvendinimą, Direktyvos 88/361 I priede buvo pateikta neišsami kapitalo judėjimų
         nomenklatūra. Šią nomenklatūrą sudaro trylika skyrių, o XI skyrius „Asmeninio kapitalo judėjimai“ apima tokias operacijas
         kaip dovanos, kraičiai bei D punkte – paveldėjimai ir palikimai. XIII skyriaus „Kiti kapitalo judėjimai“ A punkte taip pat
         nurodyti paveldėjimo mokesčiai.
      
      9.        Nuo 1994 m. sausio 1 d. Europos Sąjungos sutartimi EB sutarties straipsniai dėl laisvo kapitalo judėjimo buvo pakeisti į Sutarties
         73b–73d straipsnius(5), kurie rationae temporis taikomi šioje byloje.
      
      10.      Sutarties 73b straipsnyje patvirtinamas Direktyvoje 88/361 nustatytas laisvo kapitalo judėjimo principas, o jo taikymas išplečiamas
         trečiųjų valstybių atžvilgiu, taip peržengiant kitų judėjimo laisvių taikymo sritį. Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta:
      
      „Pagal šiame skyriuje išdėstytas nuostatas uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių
         bei trečiųjų šalių apribojimai.“
      
      11.      Vis dėlto Sutarties 73c ir 73d straipsniuose numatytos šio principo išimtys, su kurių aiškinimu yra susiję prašymą dėl prejudicinio
         sprendimo pateikusio teismo klausimai.
      
      12.      Sutarties 73c straipsnis valstybėms narėms taip pat leidžia taikyti galiojančius apribojimus kai kurioms kapitalo judėjimo
         tarp valstybių narių ir trečiųjų valstybių rūšims. Šio straipsnio 1 dalyje nurodoma:
      
      „73b straipsnio nuostatos nekliudo taikyti trečiosioms šalims 1993 m. gruodžio 31 d. pagal nacionalinę ar Bendrijos teisę
         galiojančių apribojimų, nustatytų kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų, susijusiam su tiesioginėmis investicijomis,
         apimančiomis ir investicijas į nekilnojamąjį turtą, su įsisteigimu, finansinių paslaugų teikimu ar vertybinių popierių įsileidimu
         į kapitalo rinkas.“
      
      13.      Sutarties 73d straipsnis valstybėms narėms leidžia taikyti galiojančias ar imtis naujų bet kokias kapitalo judėjimo rūšis
         ribojančių priemonių tiek tarp valstybių narių, tiek tarp valstybių narių bei trečiųjų valstybių. Šiame straipsnyje nurodoma:
      
      „1.      73b straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės:
      a)      taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties
         gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu;
      
      b)      imtis visų reikalingų priemonių, kad būtų užkirstas kelias nacionalinių įstatymų ir kitų teisės aktų pažeidimams, ypač apmokestinimo
         ir finansų įstaigų riziką ribojančios priežiūros srityje, arba nustatyti duomenų apie kapitalo judėjimą deklaravimo tvarką
         administravimo ar statistinės informacijos tikslais, arba imtis priemonių, pateisinamų viešosios tvarkos ar visuomenės saugumo
         požiūriu.
      
      2.      Šio skyriaus nuostatos nekliudo taikyti su šia Sutartimi suderinamų įsisteigimo teisės apribojimų.
      3.      1 ir 2 dalyse nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 73b straipsnyje,
         savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo.“
      
      14.      Valstybių narių vyriausybių atstovai dėl Sutarties 73d straipsnyje numatytos išlygos priėmė šią deklaraciją(6):
      
      „Konferencija teigia, kad šios Sutarties 73d straipsnio 1 dalies a punkte nurodyta valstybių narių teisė taikyti atitinkamas
         savo mokesčių įstatymų nuostatas galios tik 1993 m. pabaigoje galiojančioms atitinkamoms nuostatoms. Tačiau ši deklaracija
         taikoma tik kapitalo judėjimui tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių vykdomiems mokėjimams.“
      
      15.      Prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktuose klausimuose Gerechtshof te ’s-Hertogenbosh nurodė EB 57 straipsnio 1 dalį ir 58 straipsnį, nes ši nauja straipsnių numeracija taikoma tik nuo Amsterdamo sutarties įsigaliojimo
         1999 m. gegužės 1 d., ir šie straipsniai atitinka identiškas Sutarties 73c straipsnio 1 dalies ir 73d straipsnio 3 dalies
         nuostatas.
      
      B –    Nacionalinė teisė
      16.      Šioje byloje taikomos 1956 m. paveldėjimo įstatymo (Successiewet 1956)(7) nuostatos. Pagal PĮ 1 straipsnį mokėtini paveldėjimo mokesčiai apskaičiuojami atsižvelgiant į viso po Nyderlandų gyventojo
         mirties pagal Nyderlandų paveldėjimo teisę įgyto turto vertę.
      
      17.      PĮ 3 straipsnio 1 dalyje nurodoma:
      
      „Karalystėje gyvenęs Nyderlandų pilietis, kuris mirė arba padovanojo turtą per dešimt metų nuo išvykimo iš gyvenamosios vietos
         Karalystėje, laikomas gyvenusiu Karalystėje jo mirties ar dovanojimo momentu.“
      
      18.      Be to, kaip netiesiogiai galima spręsti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktų pastabų, ir kaip
         Nyderlandų vyriausybė bei Europos Bendrijų Komisija tiesiogiai pažymi, pirma, Nyderlandų Karalystė su daugeliu valstybių yra
         sudariusi dvišales sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo paveldėjimo srityje, tarp jų ir 1951 m. sutartį su Šveicarijos
         Konfederacija(8). Remiantis prie šios sutarties pridėtame protokole esančia deklaracija, „valstybė, kurios pilietis buvo mirusysis savo mirties
         momentu, gali apmokestinti jo paliktą turtą lyg mirusiojo gyvenamoji vieta būtų buvusi toje valstybėje, jei šis per dešimt
         metų iki mirties joje turėjo gyvenamąją vietą bei iš jos išvykdamas turėjo šios valstybės pilietybę; šiuo atveju mokesčio
         dalis, kuria ši valstybė neapmokestintų turto, jei mirusysis išvykdamas iš gyvenamosios vietos ar mirties momentu neturėtų
         šios valstybės pilietybės, yra sumažinama dėl gyvenamosios vietos kitoje valstybėje ten mokėtino mokesčio dydžiu.“
      
      19.      Antra, jei nagrinėjamos situacijos nereglamentuoja dvišalė sutartis, reikia taikyti 1989 m. Nutarimo dėl dvigubo apmokestinimo
         išvengimo (Besluit ter voorkoming dubbele belasting 1989) nuostatas. Pagal šio nutarimo 13 straipsnį Nyderlandų Karalystėje
         mokėtini paveldėjimo mokesčiai yra sumažinami užsienyje taikomų paveldėjimo mokesčių dydžiu. Taigi, jei paveldėjimo mokesčiai
         užsienio valstybėje yra didesni nei mokesčiai pagal Nyderlandų teisę, pastarieji sumažinami iki nulio. Kitu atveju Nyderlandų
         Karalystei tenkanti dalis yra mokėtinų paveldėjimo mokesčių šioje valstybėje narėje ir paveldėtojų užsienyje sumokėtų mokesčių
         skirtumas.
      
      II – Prejudiciniai klausimai
      20.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi prielaida, kad, kaip matyti ir iš Direktyvos 88/361 I priede
         pateiktos nomenklatūros XI skyriaus „paveldėjimai ir palikimai“, pagrindinėje byloje yra nagrinėjamas kapitalo judėjimas tarp
         trečiosios valstybės ir valstybės narės.
      
      21.      Vis dėlto jis prašo paaiškinti, ar PĮ 3 straipsnyje įtvirtintos nuostatos gali būti pateisintos Sutarties 73c straipsnio 1 dalyje
         numatyta išimtimi, ypač atsižvelgiant į tai, kad šioje teisės normoje paveldėjimas neminimas. Jis primena, kad remiantis 1995 m.
         gruodžio 14 d. Sprendimu Sanz de Lera ir kt.(9) valstybėms narėms neleidžiama išplėsti šios išimties taikymo srities.
      
      22.      Be to, jis tvirtina, kad PĮ 3 straipsnis galėtų būti pateisinamas Sutarties 73d straipsnio 1 dalimi, tačiau pagal šios teisės
         normos 3 dalį ji negali būti taikoma nei laisvo kapitalo judėjimo savavališko diskriminavimo, nei užslėpto jo apribojimo atvejais.
      
      23.      Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendime nustatęs, kad
         PĮ 3 straipsnyje numatytas gyvenamosios vietos nustatymo būdas riboja laisvą kapitalo judėjimą ar daro jį mažiau patrauklų.
         Be to, toks nustatymo būdas trukdo „persikėlimui“, nes asmenims išvykstant į kitą valstybę narę dešimt metų po minėtų asmenų
         emigravimo perimantys jų turtą paveldėtojai būtų nepalankioje padėtyje. Nyderlandų Karalystė dešimt metų po Nyderlandų piliečių
         emigracijos juos apmokestina, jei paveldėjimo ar dovanojimo mokesčiai užsienyje yra mažesni, tačiau nenumato jokios restitucijos
         ar įskaitymo už užsienyje sumokėtus didesnius paveldėjimo mokesčius. Todėl PĮ 3 straipsnis yra užslėptas paveldėjimo skirtingose
         valstybėse apribojimas ir prieštarauja Bendrijos teisei.
      
      24.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo minėtame sprendime taip pat nusprendęs, kad PĮ 3 straipsnis
         yra ir savavališka diskriminacija, nes nustatoma skirtinga Nyderlandų ir kitų valstybių narių piliečių padėtis. Iš tikrųjų
         pirmieji gali išvengti minėtos nuostatos taikymo tik atsisakydami pilietybės. Be to, ši nuostata negali būti pateisinama bendruoju
         interesu, nes vienintelis jos tikslas yra neleisti Nyderlandų Karalystei prarasti pavedėjimo mokesčių dėl savo piliečių išvykimo.
      
      25.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką yra draudžiamos priemonės,
         nustatančios iš valstybės narės išvykstančiam asmeniui didesnius įpareigojimus nei joje liekančiam. Toks draudimas sudaryti
         mokestines kliūtis išvykti yra pripažintas visų judėjimo laisvių atžvilgiu, o dėl laisvo kapitalo judėjimo – 2000 m. birželio
         6 d. Sprendime Verkooijen(10).
      
      26.      Jis taip pat klausia, kokių pasekmių atsirastų dėl to, kad mirusioji turėjo Europos Sąjungos pilietybę, o Sutartis draudžia
         bet kokią diskriminaciją dėl pilietybės. Šiuo atveju tokia diskriminacija egzistuoja, nes Nyderlandų piliečio palikimas visada
         bus apmokestinamas didesne suma nei kitos valstybės narės piliečio.
      
      27.      Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Deklaracija dėl Sutarties 73d straipsnio ir
         ypač sakinys, jog ši deklaracija taikoma tik kapitalo judėjimui tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių vykdomiems mokėjimams,
         leidžia teigti, kad kapitalo judėjimui tarp valstybių narių ir trečiųjų valstybių taikomi teisės aktai jokiu atveju nepatenka
         į Sutarties 73d straipsnio 1 dalies taikymo sritį ar kad ši nuostata galioja visiems kapitalo judėjimui taikomiems teisės
         aktams, o ne vien priimtiesiems iki 1993 m. pabaigos.
      
      28.      Atsižvelgdamas į šiuos argumentus Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir kreiptis į Teisingumo Teismą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo, pateikdamas šiuos
         klausimus:
      
      „1.      Ar PĮ 3 straipsnio 1 dalis yra leistinas apribojimas pagal EB 57 straipsnio 1 dalį?
      2.      Ar PĮ 3 straipsnio 1 dalis yra EB 58 straipsnio 3 dalyje uždrausta savavališko diskriminavimo arba užslėpto laisvo kapitalo
         judėjimo apribojimo priemonė, jei ji taikoma kapitalo judėjimui tarp valstybės narės ir trečiosios valstybės, taip pat atsižvelgiant
         ir į Deklaraciją dėl Europos Bendrijos steigimo sutarties 58 straipsnio (buvęs 73d straipsnis), priimtą pasirašant Baigiamąjį
         aktą, bei 1992 m. vasario 7 d. Europos Sąjungos tarpvyriausybinių konferencijų deklaracijas?“
      
      III – Nagrinėjimas
      A –    Dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą objekto
      29.      Reikia pažymėti, kad Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch Teisingumo Teismui nepateikė jokio klausimo dėl Sutarties 73b straipsnio aiškinimo, kuris leistų jam įvertinti, ar ginčijamos
         nuostatos apskritai yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas pagal šį straipsnį. Taigi, remiantis prašymu priimti prejudicinį
         sprendimą, galima teigti, kad, šio teismo manymu, tai buvo nustatyta jam priėmus 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimą(11).
      
      30.      Jei remiantis nusistovėjusia teismų praktika nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į nagrinėjamos bylos aplinkybes, turi nustatyti
         poreikį pateikti prejudicinį klausimą ir Teisingumo Teismui pateikiamų klausimų apimtį, aišku, kad pastarojo paskirtis yra
         išaiškinti visas Bendrijos teisės nuostatas, kurių, jo manymu, reikia norint išspręsti ginčą pagrindinėje byloje(12).
      
      31.      Šiuo atveju norint išnagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus, ar ginčijama nacionalinė
         nuostata galėtų būti pateisinama Sutarties 73c straipsnio 1 dalies ir 73d straipsnio nuostatomis, pirmiau reikia išnagrinėti,
         ar ją galima laikyti laisvo kapitalo judėjimo apribojimu pagal Sutarties 73b straipsnio 1 dalį(13). Taigi pradedame nuo šio klausimo nagrinėjimo.
      
      B –    Dėl Sutarties 73b straipsnio 1 dalies taikymo
      32.      Šioje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas susidūrė su Nyderlandų mokesčių teisės norma, pagal kurią
         iš šioje valstybėje turėtos gyvenamosios vietos išvykęs Nyderlandų pilietis, gyvenantis kitoje valstybėje narėje ar trečiojoje
         valstybėje ir miręs mažiau nei po dešimties metų nuo išvykimo iš minėtos gyvenamosios vietos, apmokestinant jo palikimą laikomas
         gyvenusiu Nyderlanduose.
      
      33.      Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat matyti, kad pagal Nyderlandų teisę mokėtinas paveldėjimo mokestis apskaičiuojamas
         pagal viso paveldėtojų gauto turto, tai yra nekilnojamųjų daiktų neatsižvelgiant į jų vietą, kilnojamųjų daiktų, piniginių
         indėlių ir bankų sąskaitų, vertę(14). Galiausiai, įvertinus visus bylą sudarančius dokumentus, galima teigti, kad tiek pagal dvišales sutartis, pavyzdžiui, sutartį
         tarp Nyderlandų Karalystės ir Šveicarijos Konfederacijos, tiek pagal šios valstybės narės teisės normas dėl dvigubo apmokestinimo
         išvengimo paveldėtojų užsienyje sumokėti paveldėjimo mokesčiai yra atimami iš mokėtinų mokesčių Nyderlanduose.
      
      34.      Kaip rašytinėse pastabose(15) nurodė Nyderlandų vyriausybė ir Komisija, PĮ 3 straipsnyje įtvirtintas gyvenamosios vietos nustatymo būdas kartu su šiomis
         nuostatomis užtikrina, kad išvykusio gyventi į kitą valstybę Nyderlandų piliečio palikimas Nyderlanduose nebūtų apmokestinamas
         didesne suma nei tuo atveju, jei jis būtų likęs gyventi šioje valstybėje narėje.
      
      35.      Vis dėlto toks teisinis reguliavimas atima iš Nyderlandų piliečio galimybę dešimt metų po išvykimo gyventi į kitą valstybę
         narę pasinaudoti galbūt palankesniu bendru palikimo apmokestinimu remiantis naujosios gyvenamosios vietos valstybėje bei savo
         teritorijoje esantį turtą apmokestinančios valstybių teisės aktais. Šioje byloje, pritaikęs ginčijamus teisės aktus ir atėmęs
         Šveicarijoje sumokėtus paveldėjimo mokesčius, Nyderlandų mokesčių administratorius iš keturių mirusiosios paveldėtojų pareikalavo
         79 624 NLG.
      
      36.      Palikimo apmokestinimą galima laikyti tiesioginio apmokestinimo, priklausančio valstybių narių kompetencijai, dalimi. Tai
         yra apmokestinimas, paprastai taikomas tiesiogiai mokesčių mokėtojui, atsižvelgiant į jo giminystės ryšius su mirusiuoju.
         Bet kuriuo atveju, net jei jį reikėtų nagrinėti kaip netiesioginį mokestį pagal EB sutarties 99 straipsnį(16), reikia pažymėti, kad jo neapima taikant šį straipsnį priimtos suderinimo priemonės. Taigi valstybės narės gali pačios nustatyti
         tokio apmokestinimo sąlygas ir dydį bei imtis reikiamų priemonių, o prireikus – derybų, bandydamos išvengti dvigubo savo piliečių
         apmokestinimo. Vis dėlto pagal nusistovėjusią teismų praktiką valstybės narės turi naudotis savo kompetencija tiesioginio
         apmokestinimo srityje, įskaitant ir sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo sudarymą, nepažeisdamos Bendrijos teisės
         ir ypač vidaus rinkos sukūrimą užtikrinančių judėjimo laisvių(17).
      
      37.      Šioje byloje žinoma, kad mirusiosios gyvenamoji vieta buvo Šveicarijoje. Be to, ji mirė 1997 m. lapkričio 22 d., tai yra prieš
         sudarant ir, a fortiori, įsigaliojant susitarimui tarp Europos Bendrijos ir jos valstybių narių bei Šveicarijos Konfederacijos dėl laisvo asmenų
         judėjimo(18).
      
      38.      Todėl, net ir darant prielaidą, kad šis susitarimas jį pasirašiusių valstybių piliečiams suteikia teises, kuriomis būtų galima
         remtis nacionaliniame teisme, konstatuotina, kad šioje byloje jis negali būti taikomas, ir todėl vienintelė judėjimo laisvė,
         kuria M. E. A. van Hilten paveldėtojai gali remtis kaip galiojančia santykiams tarp valstybių narių ir trečiųjų valstybių,
         yra laisvas kapitalo judėjimas(19).
      
      39.      Taigi visiškai suprantama, kad Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch prašyme dėl prejudicinio sprendimo priėmimo remiasi tik Sutarties nuostatomis dėl šios laisvės.
      
      40.      Reikia nustatyti, ar toks teisinis reglamentavimas yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas pagal Sutarties 73b straipsnio
         1 dalį. Kitaip tariant, reikia nustatyti, ar Sutarties 73b straipsnio 1 dalis gali būti aiškinama kaip draudžianti valstybei
         narei priimti teisės aktus, pagal kuriuos šios valstybės piliečio, perkėlusio savo gyvenamąją vietą į užsienį ir ten iki mirties
         gyvenusio mažiau nei dešimt metų, palikimas būtų apmokestinamas taip, lyg šis pilietis būtų gyvenęs šioje valstybėje narėje.
      
      41.      Aš, kaip ir Nyderlandų vyriausybė, Vokietijos vyriausybės bei Komisija manau, kad Sutarties 73b straipsnio 1 dalis neprieštarauja
         tokiam teisiniam reglamentavimui.
      
      42.      Savo nuomonę pagrįsiu iš pradžių nustatydamas, su kokia kapitalo judėjimo rūšimi yra susiję ginčijami teisės aktai, o vėliau
         nurodydamas priežastis, dėl kurių, mano manymu, nagrinėjami teisės aktai nėra kliūtis šiam judėjimui.
      
      1.      Dėl nagrinėjamo kapitalo judėjimo
      43.      Sutarties 73b straipsnio 1 dalyje draudžiami kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių
         apribojimai. Taigi svarbu nustatyti, su kokia kapitalo judėjimo rūšimi susiję ginčijami teisės aktai. Ši aplinkybė yra labai
         svarbi, nes nuo jos priklauso, kiek ginčijami teisės aktai patenka į Sutarties 73b straipsnio taikymo sritį, o be to, kaip
         minėta, šioje byloje negalima remtis jokia kita laisve, išskyrus laisvą kapitalo judėjimą.
      
      44.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad šiuo atveju nagrinėjamas kapitalo judėjimas, nes paveldėjimai
         yra nurodyti Direktyvos 88/361 I priede pateiktoje nomenklatūroje. Jis taip pat tvirtina, jog ginčijami teisės aktai prieštarauja
         laisvam kapitalo judėjimui dėl to, kad jie trukdo perkelti palikimą sudarantį turtą („de boedel“) į kitą valstybę narę(20), nes, šio teismo manymu, šiuose teisės aktuose įtvirtinta gyvenamosios vietos nustatymo tvarka yra nepalanki, jei teisės
         į palikimą atsiranda per dešimt metų nuo minėto perkėlimo.
      
      45.      Iš šių argumentų darau išvadą, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog kapitalo judėjimo, kurį
         riboja ginčijami teisės aktai, rūšys yra, pirma, paveldėjimas, tai yra palikimo perleidimas paveldėtojams, ir, antra, palikimo
         perkėlimas į kitą valstybę dėl Nyderlandų piliečio nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių mokėjimo tikslais perkėlimo į užsienio
         valstybę.
      
      46.      Nyderlandų vyriausybė teigia, kad šiuo atveju kapitalo judėjimo nėra, nes pagal šią nuostatą Nyderlandų teisėje svarbus kriterijus
         yra mirties momentas, tai yra paveldėjimo santykių atsiradimas ir palikimo vertė mirties momentu. Kapitalo judėjimo tuo metu
         dar nėra. Direktyva 88/361 taikoma visiems galiojančiose paveldėjimo teisės normose nurodytiems veiksmams tarp palikimą sudarančio
         turto paveldėtojų ir turto pasidalijimui, kurių metu vyksta kapitalo judėjimas. Vis dėlto šioje byloje, net tuomet, kai mirusioji
         išvyko iš Nyderlandų, nebuvo nė vieno su laisvu kapitalo judėjimu susijusio veiksmo, nes gyvenamosios vietos pakeitimas neturėjo
         įtakos palikimo sudėčiai.
      
      47.      Komisija teigia, kad laisvo kapitalo judėjimo apribojimai neįmanomi, kai ginčijamuose teisės aktuose nėra svarbi mirusiojo
         palikimą sudarančio turto buvimo vieta. Šios institucijos manymu, toks teisinis reglamentavimas būtų labiau susijęs su laisvu
         asmenų judėjimu ir būtent su įsisteigimo laisve, jei šios laisvės būtų taikomos nagrinėjamoje byloje.
      
      48.      Mano nuomone, ginčijami teisės aktai gali būti susiję su Sutarties 73b straipsnio 1 dalimi, kiek jie reglamentuoja Nyderlandų
         piliečių, išvykusių gyventi į kitą valstybę ir mirusių per dešimt metų nuo išvykimo, paveldėjimo mokesčius. Tačiau kaip ir
         minėtos į bylą įstojusios šalys nemanau, kad gyvenamosios vietos perkėlimas į užsienį savaime gali būti laikomas kapitalo
         judėjimu. Tokią išvadą pagrįsiu šiais argumentais.
      
      49.      Nors sąvoka „kapitalo judėjimas“ nėra apibrėžta Sutartyje, teismų praktika aiškiai nustatė kelis požymius, leidžiančius nustatyti
         jos ribas. Pirmiausia 1984 m. sausio 31 d. Sprendime Luisi ir Carbone(21) buvo nuspręsta, kad kapitalo judėjimas yra finansinės operacijos, kurios daugiausia liečia nagrinėjamų sumų investavimą.
         Taigi iš esmės tai yra finansinės operacijos, kurios skiriasi nuo einamųjų mokėjimų tuo, kad sudaro turto dalį. Iš to galima
         daryti išvadą, kad Bendrijos teisėje nustatytas laisvo kapitalo judėjimo principas taip pat leidžia Bendrijos piliečiams naudotis
         palankesnėmis sąlygomis investicijoms ir kapitalui Bendrijos viduje ir trečiosiose valstybėse.
      
      50.      Be to, pagal nusistovėjusią teismų praktiką Direktyvos 88/361 I priede pateikta nomenklatūra turi nurodomąją vertę kapitalo
         judėjimo sąvokai apibrėžti ir į ją reikia atsižvelgti aiškinant Sutarties 73b straipsnio 1 dalį(22).
      
      51.      Išnagrinėjus šios nomenklatūros skyrius galima konstatuoti, kad jie apima kai kurias įprastas pinigų judėjimo operacijas,
         skirtas tokioms investicijoms kaip pastatų, vertybinių popierių ar valiutos įgijimas, ir einamųjų sąskaitų finansinėse institucijose
         operacijas.
      
      52.      Tačiau į šią nomenklatūrą yra įtrauktos ne vien šios operacijos ir su jomis susiję pinigų pervedimai. Kaip nurodyta jos įvadinėje
         dalyje, ja siekiama, kad nomenklatūros taikymo sritis būtų kuo platesnė ir „neturėtų būti interpretuojama kaip ribojanti <...>
         kapitalo judėjimų visiško liberalizavimo principo taikymo sritį“. Remiantis įvadine dalimi nomenklatūra apima visas būtinas
         kapitalo judėjimų operacijas, tai yra sandorių sudarymą ir vykdymą, sąlygojantį atitinkamą pinigų pervedimą. Be to, ši nomenklatūra
         apima ir pervedimus tarp dviejų šalių, ir vieno asmens savo sąskaita vykdomas operacijas. Sukaupto turto pardavimui ar perleidimui
         kitiems subjektams skirtos operacijos taip pat yra nomenklatūros dalis.
      
      53.      Nomenklatūros XI skyriuje „Asmeninio kapitalo judėjimai“ nurodomos operacijos, kuriomis asmuo būdamas gyvas gali perleisti
         visą ar dalį savo turto paskolomis, dovanomis, labdara ir kraičiu arba po mirties paveldėjimais ir palikimais. Taigi nuosavybės
         teisės į daiktą perleidimas yra kapitalo judėjimas. 2003 m. gruodžio 11 d. Sprendime Barbier(23) Teisingumo Teismas patvirtino, kad turto perleidimas paveldint yra kapitalo judėjimas Sutarties prasme.
      
      54.      Be to, nemanau, kad galima sutikti su Nyderlandų vyriausybės argumentais, jog PĮ 3 straipsnis nėra susijęs su kapitalo judėjimu.
         Mano manymu, šis argumentas pagrįstas daline ir neišsamia šios nuostatos analize. Mažiau kaip dešimt metų iki mirties užsienyje
         gyvenusius Nyderlandų piliečius susaistydami Nyderlandų Karalystės paveldėjimo teisės nuostatomis šie teisės aktai taip pat
         nustato piliečiams taikomo paveldėjimo mokesčio dydį. Tai yra jų tikslas. Remiantis Nyderlandų vyriausybės pastabomis, minėti
         teisės aktai yra skirti kovai su mokesčių vengimu, kai numatant mirtį gyvenamoji vieta perkeliama į kitą valstybę.
      
      55.      Be to, jei aš neklystu aiškindamas Nyderlandų teisę, paveldėjimo mokesčiai paveldėtojams nebūtų taikomi, tik jei šie atsisakytų
         palikimo. Be to, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išaiškinimu, paveldėjimo mokesčiai apskaičiuojami
         pagal viso gauto turto vertę(24) pagal nacionalinę teisę. Taigi galima ginčyti teiginį, kad šioje byloje kapitalo judėjimo nebuvo, nes ieškovai pagrindinėje
         byloje ginčija jiems taikomus mokesčius todėl, kad gavo savąją mirusiojo asmens palikimo dalį. Taigi palikimą sudaranti nuosavybė
         buvo perleista iš mirusiosios jos paveldėtojams.
      
      56.      Todėl aš manau, kad ginčijami teisės aktai priklauso Sutarties 73b straipsnio 1 dalies taikymo sričiai tiek, kiek jais nustatomi
         Nyderlandų piliečių, perkėlusių savo gyvenamąją vietą į užsienį ir mirusių per dešimt metų nuo perkėlimo, paveldėjimo mokesčiai.
      
      57.      Vis dėlto nemanau, kad vien gyvenamosios vietos perkėlimas gali būti nagrinėjamas kaip kapitalo judėjimas ar kaip vykstantis
         kartu su susijusiu kapitalo judėjimu pagal Sutarties 73b straipsnio 1 dalį. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio
         teismo argumentas, kad ginčijamos teisės normos yra kliūtis palikimą sudarančio turto „perkėlimui“, jei Nyderlandų pilietis
         perkėlė savo gyvenamąją vietą į užsienį, mano nuomone, leidžia manyti, kad piliečio išvykimas į kitą valstybę savaime reiškia
         jo palikimo perkėlimą į jo naujos gyvenamosios vietos valstybę. Kitaip tariant, palikimo savininko persikėlimas reiškia viso
         jo palikimo perkėlimą. Negaliu palaikyti šios nuomonės.
      
      58.      Kaip matyti, nomenklatūroje nurodyti kapitalo judėjimai apima nerezidento valstybės teritorijoje arba rezidento užsienyje
         vykdomas investicijas arba su jomis susijusias operacijas. Kartu su jomis vyksta ir pinigų judėjimas. Vis dėlto pats gyvenamosios
         vietos perkėlimas iš vienos valstybės narės į kitą valstybę dar nėra pinigų judėjimas. Mirusiosios palikimą gyvenamosios vietos
         perkėlimo iš Nyderlandų metu sudarė pastatai šioje valstybėje narėje, Belgijoje ir Šveicarijoje, investicijos į vertybinius
         popierius Nyderlanduose, Vokietijoje, Šveicarijoje ir JAV bei sąskaitos Europos Bendrijoje įsteigtų Nyderlandų ir Belgijos
         bankų agentūrose(25). Būtų netikslu teigti, kad šis turtas buvo perkeltas į Šveicariją tuo pačiu metu, kai mirusioji perkėlė savo gyvenamąją vietą
         į šią valstybę. Šio palikimo sudėtis, tiek pastatų vieta, tiek vertybinių popierių portfelio sudėtis ir sąskaitų įvairiuose
         bankuose padėtis nepasikeitė vien dėl gyvenamosios vietos pakeitimo. Tuomet nebuvo perleista ir palikimą sudaranti nuosavybė.
         Taigi mirusiajam keičiant savo gyvenamąją vietą į Belgiją, o vėliau į Šveicariją vien dėl šio persikėlimo kapitalo judėjimo
         nebuvo.
      
      59.      Dėl to šioje byloje, mano manymu, vienintelis kapitalo judėjimo atvejis yra mirusiosios palikimo perdavimas paveldėtojams.
      
      60.      Galiausiai šiuo metu nemanau, kad reikėtų nuspręsti, ar šis kapitalo judėjimas iš tiesų vyko tarp valstybių, nes, kaip bus
         nustatyta vėliau, ginčijamos teisės normos nėra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
      
      2.      Dėl apribojimo nebuvimo
      61.      Sutarties 73b straipsnio 1 dalies apimtis yra labai plati, nes ji apima visus kapitalo judėjimo apribojimus. Be to, pagal
         teismų praktiką draudžiami ne vien tiesioginiai apribojimai, tai yra numatytas investicijas draudžiančios(26) ar šioms investicijoms išankstinio leidimo reikalaujančios(27) nacionalinės teisės nuostatos, bet ir priemonės, kuriomis siekiama tik atgrasinti Sutartyje įtvirtintos judėjimo laisvės
         subjektus naudotis Sutartyje jiems įtvirtintomis teisėmis (28). Taip pat aišku, kad kaip ir kitos Sutarties užtikrinamos judėjimo laisvės laisvas kapitalo judėjimas draudžia ne vien diskriminuojančias
         priemones, tai yra tik kitos valstybės narės piliečiams investuotojams taikomas priemones(29), bet ir priemones, atgrasančias jos pačios piliečius ar rezidentus nuo investicijų kitose valstybėse narėse(30).
      
      62.      Cituotame sprendime Barbier Teisingumo Teismas nustatė požymius, pagal kuriuos galima nustatyti, ar nacionalinės mokesčių teisės aktai paveldėjimo mokesčių
         srityje gali būti laikomi laisvo kapitalo judėjimo apribojimu. Jis nusprendė, kad nors paveldėjimo mokesčiai yra sumokami
         paveldėtojų, į juos atsižvelgia kiekvienas asmuo prieš priimdamas sprendimą investuoti.
      
      63.      Ši byla susijusi su Nyderlandų teisės aktais, pagal kuriuos Nyderlanduose esančiam nekilnojamajam turtui taikomi skirtingi
         paveldėjimo ar su juo su susiję mokesčiai atsižvelgiant į tai, ar mirusysis gyveno šioje valstybėje, ar ne. Pagal minėtas
         nuostatas nustatant palikimo vertę siekiant apskaičiuoti mokesčio vertinimo pagrindą, nekilnojamųjų daiktų, kurių nuosavybės
         teisė buvo perleista kitam juridiniam asmeniui, vertę buvo įmanoma nustatyti, tik kai mirusysis gyveno Nyderlanduose, nes
         tokios galimybės nebuvo, jei mirusysis nebuvo rezidentas(31). 
      
      64.      Teisingumo Teismas nustatė, kad šie teisės aktai buvo laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, nes, pirma, dėl jų kitoje valstybėje
         narėje gyvenančiam asmeniui buvo mažiau palanku šioje valstybėje narėje pirkti nekilnojamąjį turtą bei perleisti nuosavybės
         teisę į jį kitiems asmenims ir, antra, dėl jų sumažėjo asmens, gyvenančio kitoje valstybėje narėje nei yra turtas, palikimo
         vertė.
      
      65.      Šioje byloje aišku, kad ginčijami teisės aktai, priešingai nei cituotoje Barbier byloje, perkėlusiems savo gyvenamąją vietą į užsienį Nyderlandų piliečiams šioje valstybėje esančio turto atžvilgiu nenumato
         skirtingų apmokestinimo sąlygų nei likusiems Nyderlanduose. Kaip matėme, pagal juos mažiau nei dešimt metų iki savo mirties
         pakeitusių savo gyvenamąją vietą mokesčių atžvilgiu Nyderlandų piliečių visas palikimą sudarantis turtas apmokestinamas taip,
         lyg jie būtų likę gyventi Nyderlanduose. Jie taip pat nenumato skirtingų apmokestinimo sąlygų dėl mirusiojo nekilnojamojo
         turto buvimo vietos ar subjektų, į kuriuos investuotas kapitalas, buveinės vietos. Taigi šie teisės aktai skiriasi nuo nagrinėtųjų
         prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytoje cituotoje Verkooijen byloje, kurioje nagrinėti teisės aktai numatė fizinių asmenų gaunamų dividendų atleidimą nuo pajamų mokesčio, taikomą, tik
         jei dividendus pervesdavo pagrindinę buveinę toje valstybėje narėje turinčios bendrovės.
      
      66.      Kadangi ginčijamuose teisės aktuose tokie skirtumai nenumatyti, neaišku, kaip dėl jų investuoti iš Nyderlandų kitose valstybėse
         ar iš kitų valstybių į Nyderlandus šios valstybės piliečiui gali būti mažiau palanku. Taigi, mano manymu, šie teisės aktai
         nėra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas pagal Sutarties 73b straipsnio 1 dalį.
      
      67.      Motyvai, kuriais remdamasis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas padarė priešingą išvadą, nepaneigia mano
         argumentų. Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch teigė, kad minėti teisės aktai prieštarauja Sutarčiai, nes, pirma, jie yra kliūtis palikimą sudarančio turto „perkėlimui“
         ir, antra, jie diskriminuoja Nyderlandų piliečius. Šie motyvai man neatrodo pagrįsti.
      
      68.      Pirmiausia dėl to, ar nagrinėjamos nuostatos yra „kliūtis persikėlimui“, jau esu nurodęs, kad vienintelis kapitalo judėjimas,
         susijęs su ginčijamais teisės aktais, yra mirusiosios palikimo perleidimas jo paveldėtojams palikimu. Gyvenamosios vietos
         perkėlimas nėra kapitalo judėjimas. Todėl, jei ginčijami teisės aktai yra „kliūtis persikėlimui“ gyvenamosios vietos pakeitimo
         momentu, kaip teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, šis apribojimas nėra susijęs su palikimą sudarančio
         turto perkėlimu, o tik su asmens persikėlimu. Tokiu atveju, kaip teigia Komisija, negalima pripažinti, jog ginčijami teisės
         aktai prieštarauja Bendrijos teisei laisvo kapitalo judėjimo srityje, o šioje byloje taikomos tik pastarosios nuostatos. Būtų
         įmanomas tik laisvo asmenų judėjimo arba pagal EB sutarties 8a straipsnį(32) Europos Sąjungos piliečiui suteiktos teisės apsigyventi kitoje valstybėje narėje apribojimas, tačiau tokiu atveju šioje byloje
         E. A. Van Hilten savo mirties momentu turėtų gyventi ne Šveicarijoje, o kitoje valstybėje narėje.
      
      69.      Vis dėlto, net darant prielaidą, kad tokios aplinkybės buvo, nemanau, jog ginčijami teisės aktai turėtų būti laikomi teisės
         užsiimti ekonomine veikla kitoje valstybėje narėje arba teisės joje apsigyventi, kaip numato Europos Sąjungos piliečio statusas,
         apribojimu Nyderlandų piliečiams.
      
      70.      Mano manymu, ginčijami teisės aktai, kaip teigia ieškovai pagrindinėje byloje ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs
         teismas, iš tikrųjų užkerta kelią perkeliantiems gyvenamąją vietą į užsienį Nyderlandų piliečiams, jei jie miršta per dešimt
         metų nuo šio perkėlimo, pasinaudoti naudingesniu jų galimo palikimo apmokestinimu taikant naujojoje gyvenamosios vietos valstybėje
         ir valstybėse, apmokestinančiose jų teritorijoje esantį turtą, galiojančius teisės aktus. Be abejo, šiais teisės aktais siekiama
         nustatyti tokį požiūrį į šiuos piliečius, lyg jie nebūtų išvykę iš Nyderlandų(33).
      
      71.      Taigi ginčijami teisės aktai neprieštarauja dabartiniams Bendrijos teisės reikalavimams, nustatytiems prašymą priimti prejudicinį
         sprendimą pateikusio teismo nurodytoje teismų praktikoje. Remiantis šia teismų praktika, valstybės narės savo piliečiams,
         besinaudojantiems Bendrijos teisės jiems suteiktomis judėjimo laisvėmis, negali taikyti mažiau palankių nuostatų nei tuo atveju,
         jei minėti piliečiai nesinaudotų šiomis laisvėmis. Mokesčių srityje valstybėms narėms taip pat draudžiama kitoje valstybėje
         narėje ekonominę veiklą vykdantiems mokesčių mokėtojams, dirbantiems pagal darbo sutartį arba savarankiškai teikiantiems paslaugas
         ar besinaudojantiems įsisteigimo laisve, taikyti mažiau palankias nuostatas nei tuo atveju, jei jie vykdytų šią veiklą valstybės
         viduje(34). Ši teismų praktika taip pat gali būti taikoma, kai valstybės narės pilietis naudojasi judėjimo ir apsigyvenimo kitoje valstybėje
         narėje teisėmis, kurias jam suteikia Sąjungos piliečio statusas(35).
      
      72.      Vis dėlto galiojanti Bendrijos teisė neįpareigoja kilmės valstybės narės savo piliečiams, kurie naudojasi Sutartimi nustatytomis
         judėjimo laisve ir teise apsigyventi, taikyti palankesnio požiūrio nei tas, kuriuo jie naudotųsi gyvendami šios valstybės
         teritorijoje(36). Šioje byloje Nyderlandų karalystė, dvišalėmis sutartimis ar savo teisės aktais užtikrindama, kad jai mokėtini paveldėjimo
         mokesčiai būtų sumažinti užsienyje sumokėtais mokesčiais, mano nuomone, laikosi savo pareigos, kad šie piliečiai, kurie perkelia
         savo gyvenamąją vietą į kitą valstybę narę įgyvendindami savo judėjimo laisvę ar teisę apsigyventi kitoje valstybėje narėje
         kaip Sąjungos piliečiai, nebūtų nepalankesnėje padėtyje, palyginti su tais, kurie gyvena savo valstybėje narėje.
      
      73.      Remdamasis šia teismų praktika, aš taip pat nemanau, kad galima teigti, jog Nyderlandų teisės aktai nepagrįstai nenumato paveldėjimo
         mokesčio skirtumo atlyginimo, jei užsienyje sumokėtų mokesčių dydis viršytų mokėtinus Nyderlanduose. Jei tokiu atveju gyvenamosios
         vietos perkėlimas ir būtų nenaudingas, tai atsitiktų pirmiausia dėl to, kad nėra suderinti nacionalinės teisės aktai paveldėjimo
         apmokestinimo srityje. Atsižvelgiant į tai, kad tokio suderinimo nėra, Sutartis negali užtikrinti, kad Sąjungos piliečio veiklos
         ar gyvenamosios vietos perkėlimas į kitą valstybę neturės jokios įtakos taikomiems mokesčiams(37).
      
      74.      Taigi aplinkybė, kad Nyderlandų piliečių, perkėlusių savo gyvenamąją vietą į kitą valstybę likus mažiau nei dešimt metų iki
         jų mirties, palikimas Nyderlanduose apmokestinamas taip, lyg jie būtų gyvenę šioje valstybėje, negali būti laikomas Sutarties
         suteikiamų judėjimo ir apsigyvenimo laisvių apribojimu.
      
      75.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, ginčijami teisės aktai yra diskriminuojantys, nes jie taikomi
         tik Nyderlandų piliečiams. Pastarieji yra nepalankioje padėtyje kitų valstybių narių piliečių, gyvenusių Nyderlanduose ir
         perkėlusių savo gyvenamąją vietą į kitą valstybę, atžvilgiu. Tai yra diskriminacija dėl pilietybės, prieštaraujanti EB sutarties
         6(38) straipsniui ir Sutarties 8a straipsniui, nes Nyderlandų, kaip ir kitų valstybių narių, piliečiai yra ir Sąjungos piliečiai,
         o šis jų statusas yra pagrindinis. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo manymu, su diskriminacijos sąvoka
         pagal Sutarties 6 ir 8a straipsnius susijusi teismų praktika turėtų būti perkelta į Sutarties 73b straipsnio, kuris yra specialioji
         nediskriminavimo principo išraiška, taikymo sritį.
      
      76.      Kaip Nyderlandų ir Vokietijos vyriausybės bei Komisija, aš nemanau, kad šis teiginys yra teisingas. Kaip minėjau, tiesioginis
         apmokestinimas vis dar priklauso valstybių narių kompetencijai. Taigi joms priklauso ir teisė nustatyti kompetencijos apmokestinimo
         srityje kriterijus, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo(39), su sąlyga, jog bus laikomasi Bendrijos teisės. Yra nuspręsta, kad nesant valstybių narių kompetencijos suvienodinimo ar
         suderinimo priemonių siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, apmokestinant gali būti atsižvelgiama į pilietybę ir tai nebus
         laikoma diskriminacija(40). Šią teismų praktiką siekiama taikyti paveldėjimo apmokestinimui valstybių narių kompetencijai priklausančioje tiesioginio
         apmokestinimo srityje tais atvejais, kai nebuvo priimta suvienodinimo ar suderinimo priemonių siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo.
      
      77.      Atsižvelgiant į šias aplinkybes Nyderlandų Karalystė savo piliečių atžvilgiu gali nustatyti taisykles paveldėjimo apmokestinimo
         srityje, taip pat ir tais atvejais, kai piliečiai išvyksta iš šios valstybės, jei jomis laikomasi Bendrijos teisės, tai yra,
         kaip minėjau anksčiau, nepažeidžiant Sutarties nuostatų dėl judėjimo ir apsigyvenimo laisvių kitose valstybėse narėse.
      
      78.      Nemanau, kad Sąjungos pilietybė ir jos suteikiamų teisių išaiškinimas Teisingumo Teismo praktikoje galėtų turėti įtakos šiai
         valstybės narės kompetencijos sričiai ir nustatytoms jos riboms. Žinoma, remiantis Teisingumo Teismo praktika, siekiama, kad
         Sąjungos pilietybė būtų esminis valstybių narių piliečių statusas, įtvirtinantis diskriminacijos draudimą, nes jis leidžia
         šiems piliečiams, kurie yra tokioje pačioje situacijoje, reikalauti vienodo teisinio požiūrio, neatsižvelgiant į jų pilietybę
         ir nepažeidžiant šioje srityje aiškiai nustatytų išimčių(41).
      
      79.      Vis dėlto šis statusas nepakeičia valstybių narių pilietybės. Pastarosios turėjimas Sąjungos piliečiui yra sąlyga sine qua non, o ši bendra visų Sąjungos piliečių savybė nepanaikina ypatingo kiekvieno iš jų ryšio su valstybe nare – pilietybės. Be to,
         ši Sąjungos piliečio savybė suteikia tik tas su ja susijusias teises, kurios nurodytos Sutartyje. Pagal šiuo metu galiojančią
         Bendrijos teisę Sąjungos piliečio statusas valstybių narių piliečių atžvilgiu nustato tuos pačius apribojimus tiesioginio
         apmokestinimo srityje, kurie kyla iš Sutartyje įtvirtintų judėjimo laisvių. Šis statusas taip pat įpareigoja valstybes nares
         netaikyti Sutarties 8a straipsnyje nustatytomis judėjimo ir apsigyvenimo laisvėmis besinaudojantiems savo piliečiams mažiau
         palankių nuostatų nei tuo atveju, jei šie piliečiai nesinaudotų šiomis laisvėmis.
      
      80.      Kaip minėjau anksčiau, Sąjungos piliečio statusas nesuteikia perkėlusiems savo gyvenamąją vietą į kitą valstybę narę Nyderlandų
         piliečiams teisės mokėti paveldėjimo mokesčius tik pagal palankesnius naujosios gyvenamosios vietos valstybės įstatymus.
      
      81.      Taigi Sąjungos pilietybė neatima iš Nyderlandų Karalystės teisės nacionalinės teisės aktuose nustatyti apmokestinimo kriterijų
         paveldėjimo apmokestinimo srityje. Tai, kad ginčijami teisės aktai taikomi tik Nyderlandų piliečiams, anksčiau gyvenusiems
         Nyderlanduose, o ne kitų valstybių narių piliečiams, anksčiau gyvenusiems Nyderlanduose, nėra diskriminacija dėl pilietybės
         pagal Sutarties 6 straipsnį.
      
      82.      Galiausiai reikia pripažinti, kad įgyvendinant savo suverenitetą mokesčių srityje valstybėms narėms būtų naudinga remtis Ekonominio
         bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (OECD) tarptautine praktika ir parengta pavyzdine sutartimi(42). Pabrėžiama, kad Nyderlanduose galiojantys teisės aktai atitinka OCDE Mokesčių komiteto 1982 m. parengtos pavyzdinės sutarties
         dėl dvigubo apmokestinimo paveldėjimo ir dovanojimo srityje komentare aprašytą sistemą(43).
      
      83.      Atsižvelgdami į šiuos argumentus siūlome prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui atsakyti taip, kad Sutarties
         73b straipsnio 1 dalis neprieštarauja valstybės narės teisės aktams, pagal kuriuos šios šalies piliečio, perkėlusio savo gyvenamąją
         vietą į užsienį ir ten iki mirties išgyvenusio mažiau kaip dešimt metų, palikimas būtų apmokestinamas lyg šis pilietis būtų
         gyvenęs toje pačioje valstybėje.
      
      84.      Kadangi ginčijamais teisės aktais, mano manymu, nėra apribojamas kapitalo judėjimas, nėra reikalo nustatyti, ar jie gali būti
         pateisinami Sutarties 73c ir 73d įtvirtintomis nuostatomis. Šie klausimai nėra svarbūs pagrindinės bylos sprendimui. Todėl
         manau, kad šių prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimų nagrinėti nereikia.
      
      IV – Išvada
      85.      Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus siūlau Teisingumo Teismui į Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch (Nyderlandai) pateiktus klausimus atsakyti taip: 
      
      „EB sutarties 73b straipsnio 1 dalis (dabar – EB 56 straipsnio 1 dalis) neprieštarauja valstybės narės teisės aktams, pagal
         kuriuos šios šalies piliečio, perkėlusio savo gyvenamąją vietą į užsienį ir ten iki mirties išgyvenusio mažiau kaip dešimt
         metų, palikimas būtų apmokestinamas lyg šis pilietis būtų gyvenęs toje pačioje valstybėje.“
      
      1 	Originalo kalba: prancūzų.
      
      2 _	Toliau – Van Hilten.
      
      3 –	Po pakeitimo – EB sutarties 67 straipsnio 1 dalis, panaikinta Amsterdamo sutartimi.
      
      4 –	1988 m. birželio 24 d. Direktyva dėl Sutarties 67 straipsnio įgyvendinimo (OL L 178, p. 5).
      
      5 ­_	Dabar – EB 56 ir 58 straipsniai.
      
      6 –	Europos Sąjungos sutartis – deklaracija dėl Europos bendrijos steigimo sutarties 73d straipsnio, pridėta prie Europos Sąjungos
         sutarties Baigiamojo akto (OL C 191, 1992, p. 99).
      
      7 –	Stbl. 1956, p. 362, toliau – PĮ.
      
      8 –	1951 m. lapkričio 12 d. Hagoje pasirašyta Šveicarijos Konfederacijos ir Nyderlandų Karalystės sutartis dėl dvigubo apmokestinimo
         išvengimo paveldėjimo mokesčių srityje bei jos protokolas (Trb. 1951, 149 ir 1952, 34).
      
      9 –	C‑163/94, C‑165/94 ir C‑250/94, Rink. p. I‑4821, 44 punktas.
      
      10 –	C‑35/98, Rink. p. I‑4071.
      
      11 –	Nyderlandų vyriausybė rašytinėse pastabose nurodo, kad Staatssecretaris van Financiën pateikė apeliacinį skundą Hoge Raad der Nederlanden dėl šio sprendimo ir šiam teismui pasiūlė esant reikalui pateikti prašymą dėl prejudicinio sprendimo (rašytinių pastabų 33 punktas).
         
      
      12 –	1993 m. kovo 18 d. Sprendimas Viessmann (C‑280/91, Rink. p. I‑971, 17 punktas) ir 2001 m. vasario 8 d. Sprendimas Lange (C‑350/99, Rink. p. I‑1061, 20–25 punktai).
      
      13 –	Dėl panašaus taikymo žr. 2003 m. gegužės 6 d. Sprendimą Libertel (C‑104/01, Rink. p. I‑3793, 22 punktas) ir 2005 m. kovo 1 d. Sprendimą Owusu (C‑281/02, Rink. p. I‑0000, 23 punktas).
      
      14 –	Šioje byloje palikimą sudaro nekilnojamasis turtas Nyderlanduose, Belgijoje ir Šveicarijoje, indėliai valstybėse narėse
         ir trečiosiose valstybėse bei lėšos kreditinėse sąskaitose Nyderlandų ir Belgijos bankuose. 
      
      15 –	Nyderlandų vyriausybės rašytinių pastabų 29 punktas ir Komisijos rašytinių pastabų 21 punktas.
      
      16 –	Dabar – EB 93 straipsnis.
      
      17 –	Žr. visų pirma 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker (C‑279/93, Rink. p. I‑225, 21 punktas) ir cituoto sprendimo Verkooijen 32 punktą bei kitą cituotą teismų praktiką. Dėl valstybių narių pareigos nepažeisti Bendrijos teisės priimant sutartis dėl
         dvigubo apmokestinimo išvengimo žr. 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimą De Groot (C‑385/00, Rink. p. I‑11819, 94 punktas).
      
      18 –	OL L 114, 2002, p. 6. Šis susitarimas buvo sudarytas 1999 m. birželio 21 d. ir įsigaliojo 2002 m. birželio 21 dieną. Jame
         numatyta įgyvendinti laisvą asmenų judėjimą tarp Europos Bendrijos ir jos valstybių narių bei Šveicarijos Konfederacijos remiantis
         Europos Bendrijoje galiojančiomis teisės normomis. 
      
      19 –	Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad Sutarties 73 B straipsnio 1 dalies nuostatos negali būti taikomos tiesiogiai įskaitant
         atvejus, kai jos taikomos santykiams su trečiosiomis valstybėmis (pirmiau cituoto sprendimo Sanz de Lera ir kt. 48 punktas).
      
      20 –	Žr. sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 4.7 punktą.
      
      21 –	Sprendimai 286/82 ir 26/83, Rink. p. 377, 21 punktas.
      
      22 –	1999 m. kovo 16 d. Sprendimas Trummer ir Mayer (C‑222/97, Rink. p. I‑1661, 21 punktas); 2001 m. sausio 11 d. Sprendimas Stefan (C‑464/98, Rink. p. I‑173, 5 punktas) ir 2002 m. kovo 5 d. Sprendimas Reisch ir kt.. (C‑515/99, C‑519/99–C‑524/99 ir C‑526/99–C‑540/99, Rink. p. I‑2157, 30 punktas).
      
      23 –	C‑364/01, Rink. p. I‑15013, 58 punktas.
      
      24 –	Pažymėta mano.
      
      25 –	Sprendimo pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą 2.5 punktas.
      
      26 –	Dėl nacionalinės priemonės, pagal kurią vyriausybės obligacijas draudžiama įsigyti valstybėje gyvenantiems asmenims, žr. 2000 m.
         rugsėjo 26 d. Sprendimą Komisija prieš Belgiją (C‑478/98, Rink. p. I‑7587, 19 punktas) ir dėl nacionalinių privatizavimo nuostatų, kuriomis kitų valstybių narių piliečiams
         draudžiama įsigyti didesnę nei nustatyta privatizuojamų bendrovių akcijų dalį, žr. 2002 m. birželio 4 d. Sprendimą Komisija prieš Portugaliją (C‑367/98, Rink. p. I‑4731, 40–42 punktai).
      
      27 –	Dėl nacionalinės teisės aktų, nustatančių reikalavimą gauti išankstinį leidimą tiesioginėms užsienio investicijoms, žr.
         2000 m. kovo 14 d. Sprendimą Église de scientologie (C‑54/99, Rink. p. I‑1335, 14 punktas) ir dėl nekilnojamojo turto įsigijimo žr. 1999 m. birželio 1 d. Sprendimą Konle (C‑302/97, Rink. p. I‑3099, 39 punktas) bei pirmiau cituoto sprendimo Reisch ir kt. 32 punktą. 
      
      28 –	Dėl nacionalinės priemonės, pagal kurią būsto statybai ir pagerinimui skirtos paskolos palūkanos iš dalies kompensuojamos
         tik su valstybės narės paskirta kredito institucija sutartis sudariusiems skolininkams, žr. 1995 m. lapkričio 14 d. Sprendimą
         Svensson ir Gustavsson (C‑484/93, Rink. p. I‑3955, 10 punktas) ir dėl valstybės narės teisės aktų, pagal kuriuos apmokestintos paskolos, paimtos
         nepasirašant rašytinio dokumento, jei jos buvo sudarytos ne toje valstybėje, žr. 1999 m. spalio 14 d. Sprendimą Sandoz (C‑439/97, Rink. p. I‑7041, 31 punktas).
      
      29 –	Dėl valstybės narės teisės aktų, kuriais nuo pareigos gauti leidimą įsigyti žemės sklypus atleidžiami tik valstybės narės
         piliečiai, žr. cituoto sprendimo Konle 23 punktą ir 2000 m. liepos 13 d. Sprendimą Albore (C‑423/98, Rink. p. I‑5965, 16 punktas). Taip pat žr. cituotų sprendimų Église de scientologie 14 punktą ir Komisija prieš Portugaliją 40–42 punktus.
      
      30 –	Žr. visų pirma cituotų sprendimų Svensson ir Gustavsson 10 punktą; Sandoz 19 punktą ir Komisija prieš Belgiją 18 punktą.
      
      31 –	1970 m. Nyderlandų pilietis Barbier išvyko iš savo gyvenamosios vietos Nyderlanduose ir įsikūrė Belgijoje. 1970–1988 m.
         gyvendamas Belgijoje jis pirko pastatus Nyderlanduose. 1988 m. jis perleido nuosavybės teisę privačioms savo kontroliuojamoms
         Nyderlandų bendrovėms. Apskaičiuodamas paveldėjimo mokesčius mokesčių administratorius atsižvelgė į visų pastatų vertę.
      
      32 –	Po pakeitimo – EB 18 straipsnis.
      
      33 –	Aš nustačiau, kad taikant PĮ 3 straipsnį kartu su Nyderlandų Karalystės ir Šveicarijos Konfederacijos sutartimi arba Nyderlandų
         teisės aktais dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo Nyderlandų Karalystėje paveldėjimo mokesčio dydis, sumokamas Nyderlandų
         piliečiams, sutampa su tuo, kuris būtų taikomas, jei jie būtų toliau gyvenę šioje valstybėje narėje.
      
      34 –	Kaip neseną kliūties „persikėlimui“ pavyzdį mokesčių srityje žr. 2004 m. kovo 11 d. Sprendimą De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Rink. p. I‑2409, 45 punktas) dėl nacionalinių teisės nuostatų, kuriomis apmokestinamas dar neįvykęs norinčių persikelti
         gyventi į kitą valstybę narę mokesčių mokėtojų vertybinių popierių vertės padidėjimas.
      
      35 –	Šiuo atžvilgiu žr. 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą Pusa (C‑224/02, Rink. p. I‑5763, 18–20 punktai) ir 2004 m. liepos 15 d. Sprendimą Lindfors (C‑365/02, Rink. p. I‑0000, 35 punktas).
      
      36 –	Šis tvirtinimas nesumažina įsisteigimo ar apsigyvenimo valstybės pareigos suteikti šiems piliečiams tokias pačias lengvatas
         kaip ir savo piliečiams, esantiems tokioje pačioje padėtyje.
      
      37 –	Šiuo atžvilgiu žr. 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimą Gilly (C‑336/96, Rink. p. I‑2793, 47 punktas) ir cituoto sprendimo Lindfors 34 punktą.
      
      38 –	Po pakeitimo – EB 12 straipsnis.
      
      39 –	Cituoto sprendimo Gilly 30 punktas.
      
      40 –	Ten pat.
      
      41 –	Žr. visų pirma 2001 m. rugsėjo 20 d. Sprendimą Grzelczyk (C‑184/99, Rink. p. I‑6193, 31 punktas); 2002 m. liepos 11 d. Sprendimą D’Hoop (C‑224/98, Rink. p. I‑6191, 28 punktas); 2003 m. spalio 2 d. Sprendimą Garcia Avello (C‑148/02, Rink. p. I‑11613, 22 ir 23 punktai) bei cituoto sprendimo Pusa 16 punktą.
      
      42 –	Cituoto sprendimo Gilly 31 punktas.
      
      43 –	Šiuose komentaruose nurodoma, jog sistema, kai valstybės, siekdamos išvengti, kad jų piliečiai prieš mirtį perkeltų savo
         gyvenamąją vietą į kitą valstybę tik bandydami išvengti paveldėjimo mokesčių kilmės valstybėje, numato viso savo piliečių
         palikimą sudarančio turto apmokestinimą, net jei jie gyveno užsienyje, yra pateisinama siekiant užkirsti kelią mokesčių vengimui.
         Vis dėlto reikia numatyti maksimalų dešimties metų terminą tarp gyvenamosios vietos perkėlimo į kitą valstybę ir mirties.
         Be to, tokiu atveju pilietybės pagrindu apmokestinanti valstybė turi iš šių mokesčių atimti mirusiojo gyvenamosios vietos
         valstybėje ir valstybėje, kuri apmokestina savo teritorijoje esantį turtą, taikomus mokesčius (Pavyzdinė sutartis dėl dvigubo
         apmokestinimo paveldėjimo ir dovanojimo srityje, OCDE, Paryžius, 1983, 4, 7, 9 A ir 9 B straipsnių komentarai).