CELEX: 62012CC0303
Language: cs
Date: 2013-06-13
Title: Stanovisko generálního advokáta - Cruz Villalón - 13 června 2013. # Guido Imfeld a Nathalie Garcet proti Belgickému státu. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Tribunal de première instance de Liège - Belgie. # Svoboda usazování - Rovné zacházení - Daň z příjmů - Právní předpisy o zamezení dvojímu zdanění - Příjmy dosažené v jiném státě než ve státě bydliště - Metoda osvobození od daně s výhradou progresivity ve státě bydliště - Částečné zohlednění osobní a rodinné situace - Ztráta některých daňových výhod souvisejících s osobní a rodinnou situací pracovníka. # Věc C-303/12.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      PEDRA CRUZ VILLALÓNA
      přednesené dne 13. června 2013 (
            1
         )
      
         Věc C‑303/12
      
      
         Guido Imfeld
      
      
         Nathalie Garcet
      
      
         proti
      
      
         État belge[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce
      
      
         podaná tribunal de première instance de Liège (Belgie)]
      
      „Volný pohyb osob — Osoby samostatně výdělečně činné — Svoboda usazování — Daň z příjmů — Dvoustranná smlouva o zamezení dvojímu zdanění — Osvobození od daně u příjmů dosažených v jiném členském státě než v členském státě bydliště — Společné zdanění manželů — Zohlednění osvobozených příjmů v základu daně — Daňové výhody související s osobní a rodinnou situací daňových poplatníků — Omezení svobody usazování“
      
               1. 
            
            
               V projednávané věci byla Soudnímu dvoru opět položena otázka, zda je s unijním právem slučitelná právní úprava členského státu týkající se daně z příjmů, v jejímž důsledku přicházejí daňoví poplatníci‑rezidenti, kteří tvoří manželský pár, o část daňových výhod pro rodiny stanovených uvedenou právní úpravou. Zvláštností projednávané věci je skutečnost, že jednomu z uvedených manželů plynou všechny příjmy z jiného členského státu, kde je zdaněn individuálně a kde mu byly částečně přiznány rovnocenné daňové výhody.
            
         
               2. 
            
            
               Soudní dvůr se tak má vůbec poprvé zabývat otázkou, zda členský stát může odůvodnit nepřiznání určité daňové výhody – v daném případě nezdanitelná částka na vyživované dítě – manželům‑rezidentům, z nichž jeden využil svobod zaručených Smlouvou o FEU, tím, že uvedenému manželovi byla přiznána rovnocenná výhoda v rámci jeho zdanění v jiném členském státě. V obecnější rovině má Soudní dvůr zpřesnit svou judikaturu, podle níž je v zásadě na členském státu bydliště, aby plně zohlednil osobní a rodinnou situaci daňového poplatníka, vyjma případu, kdy tomuto daňovému poplatníkovi plyne podstatná část jeho příjmů z jiného členského státu.
            
         
         I – Právní rámec
      
      A – Dvoustranná smlouva z roku1967
      
      
               3.
            
            
               Článek 14 smlouvy uzavřené mezi Belgickým královstvím a Spolkovou republikou Německo k zamezení dvojímu zdanění a úpravě některých dalších otázek v oblasti daní z příjmů a z majetku, včetně živnostenských daní a pozemkových daní, podepsané dne 11. dubna 1967 (
                     2
                  ), stanoví:
               „1.   Příjmy, které plynou rezidentovi jednoho smluvního státu ze svobodného povolání nebo z obdobných činností nezávislého charakteru, podléhají zdanění jen v tomto státě, ledaže má tento rezident pravidelně k dispozici ve druhém smluvním státě stálou základnu za účelem vykonávání svých činností. Má-li k dispozici takovou základnu, mohou být příjmy zdaněny v druhém státě, ale pouze v rozsahu, v němž jsou přičitatelné činnostem vykonávaným prostřednictvím uvedené stálé základny.
               2.   Výraz ‚svobodné povolání‘ zahrnuje obzvláště nezávislé činnosti […] lékařů, advokátů, inženýrů, architektů, zubních lékařů a účetních.
               […]“
            
         
               4.
            
            
               Článek 23 odst. 2 bod 1 dvoustranné smlouvy z roku 1967, který upravuje podrobná pravidla pro zamezení dvojímu zdanění rezidentů Belgického království, mimo jiné stanoví, že příjmy plynoucí z Německa, které jsou na základě uvedené smlouvy zdaněny v tomto státě, jsou v Belgii vyňaty ze zdanění. V tomtéž ustanovení se však upřesňuje, že tímto vynětím není dotčeno právo Belgického království přihlédnout k takto vyňatým příjmům při stanovení sazby daně.
            
         B – Belgické právo
      
      
               5.
            
            
               Hlavními ustanoveními belgického code des impôts sur le revenu (zákon o daních z příjmů) z roku 1992 (
                     3
                  ), o která jde v původním řízení, jsou článek 155, který definuje podrobná pravidla, podle kterých jsou ze zdanění vyňaty příjmy osvobozené na základě smluv o zamezení dvojímu zdanění (
                     4
                  ), a články 132 až 134, které upravují daňovou výhodu na vyživované dítě přiznanou každému daňovému poplatníkovi formou nezdanitelné části základu daně.
            
         
               6.
            
            
               Článek 155 ZDP 1992 stanoví:
               „Při stanovení daně se zohlední příjmy osvobozené od daně na základě mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění, daň je však poměrně snížena podle podílu osvobozených příjmů na celkových příjmech.
               Totéž platí pro:
               
                        —
                     
                     
                        příjmy osvobozené na základě jiných mezinárodních smluv nebo dohod, upravují-li výhradu daňové progrese;
                     
                  […]
               V případě společného zdanění poplatníků se snížení daně na jednotlivého poplatníka vypočítá na základě jeho celkových čistých příjmů.“
            
         
               7.
            
            
               Článek 134 odst. 1 ZDP 1992 stanoví:
               „Nezdanitelná část základu daně se stanoví na poplatníka a zahrnuje součet základní částky, která může být případně navýšena, a doplňkových částek uvedených v článcích 132 a 133.
               V případě společného zdanění poplatníků se doplňkové částky upravené v článku 132 uplatní u poplatníka s nejvyššími příjmy. […].“
            
         
               8.
            
            
               V zájmu zajištění souladu s rozsudkem ze dne 12. prosince 2002, de Groot (
                     5
                  ), přijalo mimoto Belgické království oběžník č. Ci.RH.331/575.420 ze dne 12. března 2008, který upravuje slevu na dani u příjmů osvobozených od daně podle smlouvy (
                     6
                  ), a jehož body 3 a 4 stanoví:
               
                        „3.
                     
                     
                        Dodatečná sleva na dani u příjmů osvobozených od daně podle smlouvy se přiznává při splnění následujících podmínek:
                        
                                 —
                              
                              
                                 poplatníkovi plynou příjmy osvobozené od daně podle smlouvy z jednoho nebo několika členských států [Evropského hospodářského prostoru (EHP)];
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 osobní a rodinná situace poplatníka nebyla v uvedených státech při výpočtu daně z příjmů, které jsou v Belgii osvobozené od daně, zohledněna;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 poplatník nemohl v Belgii plně využít daňových výhod souvisejících s jeho osobní a rodinnou situací;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 belgická daňová povinnost navýšená o zahraniční daňovou povinnost převyšuje daňovou povinnost, která by poplatníkovi vznikla, pokud by mu příjmy plynuly výhradně ze zdroje v Belgii a související daně byly odváděny v Belgii.
                              
                           
                  
                        4.
                     
                     
                        Poplatník, který žádá o přiznání dodatečné slevy, musí prokázat, že splňuje požadované podmínky.“
                     
                  
         
         II – Skutkový základ sporu v původním řízení
      
      
               9.
            
            
               Německý státní příslušník G. Imfeld a belgická státní příslušnice N. Garcet jsou manželé, mají dvě děti a jejich bydliště se nachází v Belgii. Za zdaňovací období týkající se let 2003 a 2004 podali každý zvlášť přiznání k dani z příjmů v Belgii, bez uvedení, že jsou manželé. Guido Imfeld, který vykonává povolání advokáta v Německu, odkud mu plynou všechny příjmy, nevykázal žádný zdanitelný příjem a neuplatnil žádnou vyživovanou osobu. Naproti tomu N. Garcet, která je zaměstnaná v Belgii, uplatnila úroky z hypotečního úvěru, dvě vyživované děti a náklady na péči o děti.
            
         
               10.
            
            
               O tato daňová přiznání se před předkládajícím soudem vedou celkem tři spory, jež vyústily v podání jeho žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce Soudnímu dvoru.
            
         
               11.
            
            
               Daňové poměry žalobce v původním řízení v Německu také vedly ke sporu v tomto členském státě.
            
         A – Soudní řízení vztahující se k daňovému zacházení s žalobci v původním řízení v Belgii
      
      1. Spory týkající se zdaňovacího období roku 2003
      
               12.
            
            
               Dne 5. dubna 2004 stanovila belgická daňová správa daň za zdaňovací období roku 2003 nejprve jen vůči žalobkyni v původním řízení.
            
         
               13.
            
            
               Dne 16. listopadu 2004 však uvedená daňová správa zjistila, že žalobkyni v původním řízení nelze považovat za svobodnou, a vydala tedy oznámení o opravě daňového přiznání s tím, že se žalobci v původním řízení zdaňují společně a stanovuje se nová daň na základě přiznaných příjmů žalobkyně v původním řízení a příjmů ze samostatné výdělečné činnosti dosažených žalobcem v původním řízení v Německu.
            
         
               14.
            
            
               Dopisem ze dne 9. prosince 2004 vyjádřili žalobci v původním řízení svůj nesouhlas s takto oznámenou opravou, přičemž zpochybnili výpočet společné daňové povinnosti a požadovali oddělený výpočet, aby byla zaručena svoboda usazování a aby bylo zajištěno skutečné a plné osvobození od daně u příjmů žalobce v původním řízení plynoucích z Německa.
            
         
               15.
            
            
               Dne 13. prosince 2004 doručila daňová správa žalobcům v původním řízení daňový výměr, v němž bylo uvedeno, že příjmy žalobce v původním řízení pocházející z Německa jsou plně osvobozeny, ale v rámci společného zdanění musí být zohledněny náklady na péči o dítě, nezdanitelná část základu daně a slevy z příjmů nahrazujících výdělek.
            
         
               16.
            
            
               Dne 10. února 2005 byla žalobkyni v původním řízení individuálně stanovena daň za zdaňovací období roku 2003 z příjmů snížených na nulu, proti čemuž podali žalobci v původním řízení dne 9. března 2005 stížnost.
            
         
               17.
            
            
               Tato stížnost byla rozhodnutím ředitele oblastní správy přímých daní v Lutychu (directeur régional des contributions directes de Liège) (Belgie) ze dne 11. července 2005 zamítnuta.
            
         
               18.
            
            
               Žalobci v původním řízení podali proti tomuto rozhodnutí žalobu, došlou kanceláři předkládajícího soudu dne 29. září 2005.
            
         
               19.
            
            
               Dne 13. října 2005 byla žalobcům v původním řízení stanovena společná daň za zdaňovací období roku 2003, proti čemuž podali dne 13. ledna 2006 stížnost.
            
         
               20.
            
            
               Tato stížnost byla rozhodnutím ředitele oblastní správy přímých daní v Lutychu ze dne 7. března 2006 zamítnuta.
            
         
               21.
            
            
               Žalobci v původním řízení podali proti tomuto rozhodnutí žalobu, došlou kanceláři předkládajícího soudu dne 31. března 2006.
            
         2. Spory týkající se zdaňovacího období roku 2004
      
               22.
            
            
               Dne 24. června 2005 byla žalobcům v původním řízení stanovena společná daň za zdaňovací období roku 2004, proti čemuž podali dne 15. září 2005 stížnost.
            
         
               23.
            
            
               Tato stížnost byla rozhodnutím ředitele oblastní správy přímých daní v Lutychu ze dne 19. října 2005 zamítnuta.
            
         
               24.
            
            
               Žalobci v původním řízení podali proti tomuto rozhodnutí žalobu, došlou kanceláři předkládajícího soudu dne 21. listopadu 2005.
            
         B – Soudní řízení vztahující se k daňovému zacházení s žalobcem v původním řízení v Německu
      
      
               25.
            
            
               Z předkládacího rozhodnutí, z písemných a ústních vyjádření a z písemných odpovědí na otázky Soudního dvora rovněž vyplývá, že německé daňové orgány odmítly uplatnit ve prospěch žalobce v původním řízení za zdaňovací období roku 2003 režim společného zdanění, na jehož uplatnění mají podle § 1a odst. 1 bodu 2 zákona o dani z příjmu (Einkommensteuergesetz) nárok daňoví poplatníci, kteří tvoří manželský pár, nežijí trvale odloučeni a podléhají dani v Německu, ačkoli mají bydliště v jiném členském státě (
                     7
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Žaloba podaná žalobcem v původním řízení proti tomuto zamítavému rozhodnutí byla zamítnuta rozsudkem Finanzgericht Köln (Německo) ze dne 25. července 2007 (
                     8
                  ), neboť jeho příjmy zdanitelné v Německu byly nižší než 90 % celkových příjmů domácnosti a příjmy jeho manželky byly vyšší než absolutní limit 12372 eur i než relativní limit 10 % celkového příjmu, které stanoví německá daňová právní úprava.
            
         
               27.
            
            
               Odvolání podané žalobcem v původním řízení proti tomuto rozsudku bylo zamítnuto rozsudkem Bundesfinanzhof (Německo) ze dne 17. prosince 2007 (
                     9
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Jak Finanzgericht Köln, tak Bundesfinanzhof mimo jiné zdůraznily, že v rozsudku ze dne 14. září 1999, Gschwind (
                     10
                  ), Soudní dvůr potvrdil soulad uvedených limitů s unijním právem.
            
         
         III – Předběžná otázka a řízení před Soudním dvorem
      
      
               29.
            
            
               Za těchto okolností vydal předkládající soud – po spojení jednotlivých sporů, které mu žalobci v původním řízení předložili – rozsudek ze dne 31. května 2012, došlý kanceláři Soudního dvora dne 22. června 2012, kterým přerušil řízení a položil Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
               „Brání článek 39 [ES] [(nyní článek 45 SFEU)] tomu, aby v důsledku belgického daňového režimu vyplývajícího z článku 155 [ZDP 1992] a čl. 134 odst. 1 druhého pododstavce [ZDP 1992], bez ohledu na to, zda se [oběžník z roku 2008] použije, či nikoli, byly příjmy žalobce z výdělečné činnosti v Německu, které jsou osvobozeny od daně podle článku [14] [dvoustranné smlouvy z roku 1967], zahrnuty do výpočtu belgické daně a zohledněny při uplatnění daňových výhod upravených [v ZDP 1992] a aby byl nárok na uvedené výhody, jako je nezdanitelná částka přiznaná na základě rodinné situace žalobce, snížen nebo poskytnut v menším rozsahu než v případě, že by oběma žalobcům plynuly příjmy ze zdrojů v Belgii a žalobkyně by byla namísto žalobce poplatníkem s nejvyššími příjmy, ačkoliv v Německu žalobce zdaňuje své příjmy z výdělečné činnosti jako jednotlivec, a nemůže tedy využít všech daňových výhod souvisejících s jeho osobní a rodinnou situací, kterou německé daňové orgány zohlednily jen zčásti?“
            
         
               30.
            
            
               Žalobci v původním řízení, Belgické království, Estonská republika a Komise předložili písemná vyjádření.
            
         
               31.
            
            
               Žalobci v původním řízení, Belgické království a Komise byli vyzváni, aby před jednáním podali písemnou odpověď na otázky položené Soudním dvorem, čemuž také vyhověli.
            
         
               32.
            
            
               Ústní vyjádření žalobců v původním řízení, Belgického království a Komise byla vyslechnuta na jednání konaném dne 22. dubna 2013.
            
         
         IV – Úvodní poznámky ke znění a dosahu předběžné otázky
      
      
               33.
            
            
               Shrnu‑li předběžnou otázku na to nejpodstatnější, pak lze říci, že předkládající soud žádá Soudní dvůr, aby se vyslovil k tomu, zda je s unijním právem slučitelné daňové zacházení uplatněné členským státem, v daném případě Belgickým královstvím, na manžele‑rezidenty tohoto členského státu, kterým tam plynou příjmy a z nichž jeden vykonává samostatnou výdělečnou činnost v jiném členském státě, v daném případě ve Spolkové republice Německo, odkud mu plynou veškeré příjmy, jež tvoří největší část příjmů manželského páru a které jsou zdaněny v Německu a v Belgii jsou na základě dvoustranné smlouvy od daně osvobozeny.
            
         
               34.
            
            
               Tato věc je sice navenek jednoduchá, skrývá však v sobě jisté obtíže, které je třeba popsat a vyřešit na prvním místě.
            
         
               35.
            
            
               Tyto obtíže předně vycházejí ze zvláštností, ne‑li složitosti belgické daňové právní úpravy použitelné ve sporech v původním řízení, ale také z potřeby posoudit zacházení, jež Belgické království uplatňuje na žalobce v původním řízení, též s přihlédnutím k německé daňové právní úpravě.
            
         
               36.
            
            
               Samotná formulace předběžné otázky, která zmiňuje relevantní znaky, jimiž se vyznačují obě právní úpravy, je dokonalým důkazem této složitosti. Aby bylo možné určit v celé šíři dosah této otázky a podat předkládajícímu soudu užitečnou odpověď, je tedy třeba nejprve představit tyto charakteristické znaky, jakož i daňové zacházení, jež bylo na žalobce v původním řízení uplatněno.
            
         
               37.
            
            
               Na základě této prezentace bude možné následně určit situaci, která má být zkoumána z hlediska ustanovení Smlouvy a kterou – jak bude uvedeno dále – hodnotí žalobci v původním řízení, belgická vláda i Komise rozdílně, tj. z hlediska té které svobody použitelné na danou situaci. Předkládající soud totiž hovoří o volném pohybu pracovníků, zatímco jediný mezinárodní prvek v situaci v původním řízení souvisí s tím, že žalobce v původním řízení vykonává samostatnou výdělečnou činnost v Německu.
            
         A – Hlavní znaky daňové situace žalobců v původním řízení v Belgii a v Německu
      
      1. Daňové zacházení s žalobci v původním řízení v Belgii
      
               38.
            
            
               Z předkládacího rozhodnutí výslovně vyplývá, že ke společnému zdanění žalobců v původním řízení došlo na základě čl. 126 odst. 1 ZDP 1992, který stanoví, že zaprvé „jiné příjmy manželů než příjmy z výdělečné činnosti se sčítají s příjmy z výdělečné činnosti toho z manželů, jehož příjmy jsou vyšší“, a zadruhé že „se daň stanoví oběma manželům společně“.
            
         
               39.
            
            
               Je nesporné, že žalobcům v původním řízení byla daň stanovena společně a že v rámci sporů před předkládajícím soudem zpochybňují právě tuto kumulaci.
            
         
               40.
            
            
               Příjmy plynoucí žalobkyni v původním řízení z Belgie a příjmy plynoucí žalobci v původním řízení z Německa, které jsou v Belgii od daně osvobozeny na základě článku 23 dvoustranné smlouvy z roku 1967, avšak pro účely stanovení daně v Belgii se podle posledně uvedeného ustanovení a podle článku 155 ZDP 1992 zohledňují, byly v daném případě sečteny za účelem stanovení daně manželů z jejich celkových příjmů s použitím progresivní sazby a s přihlédnutím k daňovým odpočtům.
            
         
               41.
            
            
               Nezdanitelná částka na vyživované dítě, která je upravena v čl. 131 bodě 2 ZDP 1992, umožňuje každému z manželů odpočíst ze zdanitelného základu část příjmů ve stanovené výši. Podle tohoto ustanovení se pro výpočet daně stanoví nezdanitelná část příjmu každého z manželů v základní výši 4610 eur (základní částka). Článek 134 odst. 1 první pododstavec ZDP 1992 k tomu upřesňuje, že se tato základní částka započte na tu část příjmu každého z manželů, která je zahrnuta do zdanitelného základu.
            
         
               42.
            
            
               Tyto základní částky se následně navýší v souladu s článkem 132 ZDP 1992 o doplňkové částky na vyživované osoby, v daném případě 1180 eur na jedno vyživované dítě a 3 050 eur na dvě vyživované děti. Článek 134 odst. 1 druhý pododstavec ZDP 1992 upřesňuje, že se toto navýšení započte přednostně na část příjmů toho z manželů, jehož příjmy z výdělečné činnosti jsou vyšší. Právě o tuto „doplňkovou nezdanitelnou částku na vyživované dítě“, započtenou na příjmy žalobce v původním řízení, které jsou od daně osvobozené, jde ve sporech v původním řízení a právě ona je předmětem předběžné otázky.
            
         2. Relevantní údaje o německé daňové právní úpravě
      
               43.
            
            
               Žalobci v původním řízení byly na základě dvoustranné smlouvy z roku 1967 zdaněny v Německu jeho příjmy plynoucí z tohoto členského státu individuálně, tzn. bez možnosti využít režimu „Ehegattensplitting“, neboť nesplňoval podmínky stanovené německou daňovou právní úpravou.
            
         
               44.
            
            
               Z jeho odpovědi na písemnou otázku položenou Soudním dvorem však vyplývá, že v rámci daně z příjmů odvedené v Německu využil výhody na vyživované dítě ve formě nezdanitelné části základu daně („Freibetrag für Kinder“) (
                     11
                  ).
            
         B – K určení situace, která má být zkoumána z hlediska unijního práva, a svobody, která se na situaci žalobců v původním řízení použije
      
      1. K otázce, jaká svoboda je v situaci žalobců v původním řízení použitelná
      
               45.
            
            
               Předkládající soud odkazuje v předběžné otázce na článek 39 ES, který se týká volného pohybu pracovníků, přičemž však ve svém vysvětlení obsaženém v předkládacím rozhodnutí na několika místech přechází do oblasti svobody usazování.
            
         
               46.
            
            
               Žalobce v původním řízení, který je německým státním příslušníkem a má bydliště v Belgii, přitom pracuje v Německu jako advokát, takže s výjimkou případu, že by své povolání vykonával jako zaměstnanec, což nevyplývá ani z předkládacího rozhodnutí ani z vyjádření předložených Soudnímu dvoru, se na něj vztahuje nikoli volný pohyb pracovníků, nýbrž svoboda usazování (
                     12
                  ), jež zahrnuje přístup k samostatným výdělečným činnostem a jejich výkon (
                     13
                  ). Ustanovení dvoustranné smlouvy z roku 1967, které předkládající soud výslovně cituje coby ustanovení použitelné na věci v původním řízení, se ostatně týká svobodných povolání a podobných nezávislých činností.
            
         
               47.
            
            
               Vzhledem k tomu, že je na předkládajícím soudu, aby se ujistil o povaze povolání žalobce v původním řízení, je tedy třeba chápat předběžnou otázku tak, že se týká článku 49 SFEU, jak se na tom shodují belgická vláda i Komise (
                     14
                  ).
            
         2. K situaci, která má být zkoumána z hlediska svobody usazování
      a) Shrnutí vyjádření
      
               48.
            
            
               Žalobci v původním řízení v podstatě tvrdí, že je belgická daňová právní úprava znevýhodňuje oproti manželským párům, kterým plynou veškeré příjmy z Belgie, a představuje tak omezení svobody usazování. Vzhledem k tomu, že nezdanitelná část základu daně z titulu doplňkové částky na vyživované dítě se započítá na příjmy toho z manželů, jehož příjmy jsou vyšší, a uvedené příjmy plynou z jiného členského státu a jsou v Belgii od daně osvobozeny, totiž fyzicky o tuto výhodu přicházejí.
            
         
               49.
            
            
               Belgická vláda s tímto úhlem pohledu zásadně nesouhlasí. Tvrdí, že ZDP 1992 přebírá „zásady, podle nichž se příjmy z výdělečné činnosti manželů daní zvlášť bez ohledu na stanovení společné daně“. Na základě předpokladu, že žalobcům v původním řízení byla daň vypočtena zvlášť, se belgická vláda domnívá, že z hlediska svobody usazování musí být zkoumána pouze daňová situace žalobce v původním řízení. Aby bylo možné konstatovat překážku svobody usazování, je tedy podle belgické vlády třeba porovnat situaci žalobce v původním řízení s jeho situací v případě, že by své svobody nevyužil a veškeré příjmy z výdělečné činnosti mu plynuly z Belgie.
            
         
               50.
            
            
               Komise se domnívá, že omezující účinek belgické daňové právní úpravy nespočívá v nepříznivém zacházení s příjmy žalobce v původním řízení, které jsou zdanitelné v Německu a osvobozené od daně v Belgii, nýbrž v nepříznivém zacházení s příjmy jeho manželky, které jí plynou z Belgie a jsou v plném rozsahu zdanitelné v tomto členském státě.
            
         b) Analýza
      
               51.
            
            
               Z posouzení hlavních charakteristik belgické daňové právní úpravy vyplývá, že se „doplňková nezdanitelná částka na vyživované dítě“ přiznává manželskému páru jako celku.
            
         
               52.
            
            
               Jak Komise uvedla ve své odpovědi na otázku položenou Soudním dvorem, skutečnost, že se uvedená doplňková částka vypočte prostřednictvím započtení na zdanitelné příjmy toho z manželů, jehož příjmy jsou vyšší, jen potvrzuje tuto zvláštnost. Belgická daňová právní úprava se tak snaží maximalizovat účinek daňové výhody pro rodiny a s ohledem na tento cíl musí být přezkoumána z hlediska svobody usazování.
            
         
               53.
            
            
               Z hlediska svobody usazování tedy vyvstává otázka, zda při uplatnění belgické daňové právní úpravy vzniká žalobcům v původním řízení posuzovaným jako manželský pár nevýhoda vyplývající z toho, že žalobci v původním řízení plynou veškeré jeho příjmy z jiného členského státu, a manželé tak ve skutečnosti přicházejí o „doplňkovou nezdanitelnou částku na vyživované dítě“.
            
         C – K přeformulování předběžné otázky
      
      
               54.
            
            
               Na základě předchozího popisu lze Soudnímu dvoru navrhnout, aby předběžnou otázku položenou předkládajícím soudem přeformuloval jednodušeji tak, že ji omezí na to, co je z hlediska unijního práva nejpodstatnější, a odstraní tedy z jejího znění různá upřesnění skutkového stavu týkající se struktury příjmů žalobců v původním řízení či pravidel započítání „doplňkové nezdanitelné částky na vyživované dítě“, tj. výhody, o niž jde ve věcech v původním řízení.
            
         
               55.
            
            
               Soudnímu dvoru je totiž pokládána hlavně otázka, zda článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání použití takové daňové právní úpravy členského státu, jako je daňová právní úprava v původním řízení, v jejímž důsledku přichází manželský pár, který má bydliště v tomto státě a jemuž plynou příjmy současně z uvedeného státu i z jiného členského státu, o určitou daňovou výhodu kvůli pravidlům jejího započítání, ačkoliv by na ni tito manželé měli nárok, kdyby jim veškeré příjmy nebo jejich největší část plynuly z členského státu jejich bydliště.
            
         
         V – K otázce, zda došlo k omezení svobody usazování
      
      
               56.
            
            
               Nejprve je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora spadají přímé daně za současného stavu unijního práva do pravomoci členských států, ty však musí při výkonu této pravomoci dodržovat unijní právo (
                     15
                  ).
            
         
               57.
            
            
               Soudní dvůr zejména opakovaně zdůraznil, že při neexistenci sjednocujících nebo harmonizačních opatření přijatých na úrovni Evropské unie jsou členské státy i nadále příslušné pro stanovení kritérií pro zdanění příjmu a majetku, v případě potřeby prostřednictvím dohody, za účelem zamezení dvojímu zdanění. V této souvislosti mají členské státy volnost upravit v rámci těchto dvoustranných dohod k zamezení dvojímu zdanění hraniční určovatele za účelem rozdělení daňových pravomocí (
                     16
                  ).
            
         
               58.
            
            
               Toto rozdělení daňových pravomocí nicméně členským státům nedovoluje uplatňovat opatření odporující volnému pohybu zaručenému Smlouvou o FEU. Členské státy jsou i nadále povinny podrobit se při výkonu zdaňovací pravomoci, která je takto rozdělena v rámci dvoustranných smluv o zamezení dvojímu zdanění, unijním pravidlům (
                     17
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Rovněž je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora je v zásadě na členském státě bydliště, aby přiznal daňovému poplatníkovi všechna daňová zvýhodnění související s jeho osobní a rodinnou situací, neboť tento členský stát může až na výjimky nejlépe posoudit osobní daňovou schopnost uvedeného daňového poplatníka, jelikož v tomto státě jsou soustředěny jeho osobní a majetkové zájmy (
                     18
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Členský stát, v němž je daňový poplatník zaměstnán, může mít povinnost zohlednit jeho osobní a rodinnou situaci, pouze pokud daňový poplatník vykazuje všechny či téměř všechny své zdanitelné zdroje z činnosti vykonávané v posledně uvedeném státě a ze státu jeho bydliště mu neplyne žádný podstatný příjem, takže mu stát jeho bydliště nemůže přiznat výhody vyplývající ze zohlednění jeho osobní a rodinné situace (
                     19
                  ).
            
         
               61.
            
            
               To, zda je použití belgické daňové právní úpravy na situaci v původním řízení slučitelné se svobodou usazování, je nutno zkoumat právě z hlediska těchto zásad.
            
         
               62.
            
            
               Žalobcům v původním řízení byly v daném případě společně zdaněny jejich příjmy plynoucí z Belgie, kde mají bydliště, s tím, že jejich příjmy plynoucí z Německa byly od daně osvobozeny, a žalobci v původním řízení byly jeho příjmy plynoucí z Německa, kde pracuje, zdaněny individuálně na základě dvoustranné daňové smlouvy z roku 1967.
            
         
               63.
            
            
               Jak v Německu, tak v Belgii byla přinejmenším zčásti zohledněna jejich osobní a rodinná situace. Žalobce v původním řízení měl na základě německé daňové právní úpravy nárok na uplatnění nezdanitelné části základu daně na vyživované děti („Freibetrag für Kinder“), neměl však nárok na uplatnění režimu „Ehegattensplitting“.
            
         
               64.
            
            
               Manželský pár měl rovněž na základě belgické daňové právní úpravy nárok na uplatnění nezdanitelné části základu daně na vyživované děti a na odpočet nákladů na péči o děti, nemohl však fyzicky uplatnit dodatečnou nezdanitelnou část, tedy „doplňkovou nezdanitelnou částku na vyživované děti“ podle článku 134 ZDP 1992. Doplňková částka, která může být uplatněna jako nezdanitelná část základu daně, byla totiž započtena na příjmy žalobce v původním řízení plynoucí z Německa, neboť jeho příjmy byly vyšší než příjmy manželky, avšak tyto jeho příjmy byly následně ze zdanitelného základu odečteny, protože byly od daně osvobozeny na základě dvoustranné smlouvy z roku 1967, takže nakonec nebyla z titulu nezdanitelné částky na vyživované děti vyňata ze zdanění žádná část příjmu.
            
         
               65.
            
            
               Belgická daňová právní úprava, konkrétně článek 23 dvoustranné smlouvy z roku 1967, který Belgickému království umožňuje zohlednit při výpočtu daně příjmy od daně osvobozené na jedné straně a pravidla započítání „doplňkové nezdanitelné částky na vyživované dítě“ stanovená v článku 134 ZDP 1992 na straně druhé, proto znevýhodňuje manželské páry nacházející se v situaci žalobců v původním řízení, která se vyznačuje tím, že jim největší část příjmů plyne z jiného členského státu, oproti manželským párům, kterým veškeré příjmy nebo jejich největší část plynou z Belgie.
            
         
               66.
            
            
               Žalobci v původním řízení byli jakožto manželský pár skutečně znevýhodněni, neboť nemohli využít daňové výhody, jež vyplývá z uplatnění „doplňkové nezdanitelné částky na vyživované dítě“, na niž by měli nárok, kdyby jim veškeré jejich příjmy plynuly z Belgie či přinejmenším kdyby příjmy žalobkyně v původním řízení plynoucí z Belgie byly vyšší než příjmy plynoucí žalobci v původním řízení z Německa.
            
         
               67.
            
            
               Belgická daňová právní úprava tak zavádí rozdílné daňové zacházení s manželskými páry občanů Unie, kteří mají bydliště na území Belgického království, a to v závislosti na původu a výši jejich příjmů, a toto rozdílné daňové zacházení může tyto manželské páry odrazovat od výkonu svobod zaručených Smlouvou, zejména svobody usazování (
                     20
                  ).
            
         
               68.
            
            
               Předně může belgická daňová právní úprava odrazovat státní příslušníky uvedeného členského státu od toho, aby své právo na volný pohyb a na svobodu usazování uplatnili tím způsobem, že svou činnost budou trvale vykonávat v jiném členském státě a přitom budou nadále pobývat v prvně uvedeném členském státě (
                     21
                  ). Rovněž může odrazovat státní příslušníky jiných členských států od toho, aby jakožto občané Unie uplatnili své právo na volný pohyb tím, že si zřídí bydliště v uvedeném členském státě, zejména za účelem sloučení rodiny, a současně budou nadále svou činnost trvale vykonávat v členském státě, jehož jsou státními příslušníky (
                     22
                  ).
            
         
               69.
            
            
               V obecnější rovině je belgická daňová právní úprava na překážku svobodám zaručeným občanům Unie Smlouvou, neboť nezohledňuje přeshraniční situace, jako je situace ve věcech v původním řízení, a neumožňuje tedy odstranit negativní dopady, jež by mohla mít na výkon uvedených svobod.
            
         
               70.
            
            
               Jak Komise zdůraznila ve svém písemném vyjádření, pravidlo započítání „doplňkové nezdanitelné částky na vyživované dítě“ na příjmy toho z manželů, jehož příjmy jsou vyšší, má v zásadě za cíl maximalizovat efekt výhody ve prospěch manželského páru jako celku. Pokud se však uvedené pravidlo uplatní v takové přeshraniční situaci, jako je situace ve věcech v původním řízení, může mít za určitých okolností přesně opačný účinek, v daném případě z toho důvodu, že manželskému páru plynou příjmy z jiného členského státu a že podíl uvedených příjmů na jejich celkových příjmech je nejvyšší.
            
         
               71.
            
            
               Na rozdíl od tvrzení belgické vlády takto zjištěná překážka svobody usazování není v žádném případě nutným důsledkem rozdílnosti vnitrostátních právních úprav, o které jde ve věcech v původním řízení.
            
         
               72.
            
            
               Manželský pár, který tvoří žalobci v původním řízení, byl totiž připraven o možnost uplatnit část nezdanitelných částek stanovených pro manžele‑rezidenty, neboť jeden z nich využil svobody usazování, a to pouze kvůli pravidlům započítání „doplňkové nezdanitelné částky na vyživované dítě“ stanoveným belgickou daňovou právní úpravou (
                     23
                  ).
            
         
               73.
            
            
               Belgická vláda nemůže ani tvrdit, že její daňová právní úprava nezakládá překážku svobody usazování, jelikož výkon svobody usazování žalobcem v původním řízení nijak nezhoršil jeho daňovou situaci, protože zaprvé nemusel v Německu odvést vyšší daň, než jakou by musel odvést v Belgii, a zadruhé jeho osobní a rodinná situace byla v Německu zohledněna, takže Belgické království je v tomto ohledu zcela zproštěno jakékoli povinnosti.
            
         
               74.
            
            
               Je pravda, jak vyplývá z popisu skutkového stavu, jenž tvoří základ sporů v původním řízení, že žalobce v původním řízení mohl v daném případě využít částečného zohlednění své osobní a rodinné situace v Německu přiznáním „Freibetrag für Kinder“.
            
         
               75.
            
            
               Nelze se však domnívat, že přiznáním této daňové výhody v Německu může být jaksi kompenzována ztráta daňové výhody, kterou žalobci v původním řízení utrpěli v Belgii. Přiznání „Freibetrag für Kinder“ je totiž ryze náhodnou skutečností, která se může kdykoli změnit, neboť Spolková republika Německo může mimo jiné uvedenou výhodu zrušit nebo snížit její výši, čímž se ale nijak nezmění podmínky pro přiznání „doplňkové nezdanitelné částky na vyživované dítě“ v Belgii. Slučitelnost belgické daňové právní úpravy s unijním právem nemůže záviset na takovýchto okolnostech.
            
         
               76.
            
            
               Jak již Soudní dvůr opakovaně judikoval, nepříznivé daňové zacházení uplatňované členským státem a odporující základní svobodě nemůže být a priori odůvodněno existencí jiných daňových výhod (
                     24
                  ). Členský stát se konkrétně nemůže dovolávat existence výhody přiznané jednostranně jiným členským státem – v daném případě členským státem, v němž žalobce v původním řízení pracuje a z něhož mu plynou veškeré příjmy – aby tak unikl povinnostem, které pro něj vyplývají ze Smlouvy, zejména z jejích ustanovení týkajících se svobody usazování (
                     25
                  ).
            
         
               77.
            
            
               Belgická daňová právní úprava přitom stanoví daňovou výhodu pro manželské páry zejména formou „doplňkové nezdanitelné částky na vyživované dítě“, která se započte na příjmy toho z manželů, jehož příjmy jsou vyšší, avšak nebere žádný ohled na skutečnost, že po využití svobod zaručených Smlouvou nemusí tomuto manželovi osobně plynout žádné příjmy z Belgie, což má přímo a automaticky za následek, že manželský pár o uvedenou výhodu zcela přichází. Právě automatická povaha této ztráty – bez ohledu na daňové zacházení uplatněné vůči žalobci v původním řízení v Německu – porušuje svobodu usazování.
            
         
               78.
            
            
               Jestliže členský stát zdaňuje příjmy daňových poplatníků s přihlédnutím k tomu, že tvoří manželský pár, přísluší mu v zásadě zohlednit celou jejich osobní a rodinnou situaci.
            
         
               79.
            
            
               Proto skutečnost, že v projednávané věci byla osobní a rodinná situace žalobce v původním řízení částečně zohledněna v Německu v rámci individuálního zdanění, a že tam tedy mohl využít daňové výhody, nemůže zprostit Belgické království jeho povinnosti zaručit stejné zacházení všem svým rezidentům nacházejícím se ve stejné situaci a neponechávat v platnosti daňová omezení výkonu jejich svobod zaručených Smlouvou, ledaže jsou tato omezení odůvodněna naléhavými důvody obecného zájmu a jsou zcela přiměřená, což je třeba nyní posoudit.
            
         
         VI – K odůvodnění omezení svobody usazování
      
      A – Shrnutí vyjádření
      
      
               80.
            
            
               Ve své odpovědi na otázku položenou Soudním dvorem belgická vláda uvedla, že její daňová právní úprava je v každém případě odůvodněna nutností chránit vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy.
            
         
               81.
            
            
               Podle estonské vlády má belgická daňová právní úprava za cíl zamezit tomu, aby osobní a rodinná situace daňového poplatníka byla zohledněna současně ve dvou členských státech, a vedla tedy k neoprávněnému přiznání dvojí výhody. Estonská vláda v tomtéž směru tvrdí, že Soudní dvůr připustil možnost členských států zabraňovat dvojímu odpočtu ztrát (
                     26
                  ).
            
         B – Analýza
      
      
               82.
            
            
               I kdyby bylo možné připustit, že jsou různé daňové výhody přiznávané ve dvou členských státech srovnatelné a že lze na základě srovnávacího kvantitativního hodnocení okolností projednávané věci dopět k závěru, že žalobcům v původním řízení skutečně vznikla dvojí výhoda, tato skutečnost je každopádně jen výsledkem paralelního uplatnění belgické a německé daňové právní úpravy, tak jak se na něm oba tyto členské státy dohodly za podmínek stanovených v dvoustranné smlouvě z roku 1967 (
                     27
                  ).
            
         
               83.
            
            
               Uvedené členské státy totiž vykonávají vlastní pravomoci v oblasti přímých daní, přičemž sledují obdobné cíle ochrany rodiny.
            
         
               84.
            
            
               Dvoustranná smlouva z roku 1967 kromě toho neukládá členskému státu zaměstnání žádnou povinnost týkající se zohlednění osobní a rodinné situace daňových poplatníků majících bydliště v druhém členském státě, a to ani v jednom směru (
                     28
                  ).
            
         
               85.
            
            
               Za těchto podmínek nemůže Soudní dvůr zajišťovat koordinaci vnitrostátních daňových právních úprav s cílem zabránit, aby daňovým poplatníkům‑manželům, kdy jsou oba společně zdaněni v jednom členském státě a jeden z nich je rovněž zdaněn individuálně v jiném členském státě, nevznikla dvojí daňová výhoda v důsledku částečného zohlednění jejich osobní a rodinné situace v obou členských státech.
            
         
               86.
            
            
               Je ostatně třeba uvést, že belgická daňová právní úprava nezavádí žádnou vzájemnou vazbu mezi daňovými výhodami, jež přiznává rezidentům, a daňovými výhodami, na něž mají nárok v rámci svého zdanění v jiném členském státě. Žalobci v původním řízení nemohli uplatnit „doplňkovou nezdanitelnou částku na vyživované dítě“ nikoli proto, že měli rovnocennou výhodu v Německu, nýbrž jen proto, že nárok na ni je anulován v důsledku pravidel jejího započtení.
            
         
               87.
            
            
               V tomto ohledu ostatně Belgické království zdůraznilo, že oběžník z roku 2008, který je považován za mechanismus zavádějící takovou vzájemnou vazbu, se na situaci žalobce v původním řízení nepoužije, neboť mu z Belgie neplynuly žádné zdanitelné příjmy.
            
         
               88.
            
            
               Z toho vyplývá, že článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání použití takové daňové právní úpravy členského státu, jako je daňová právní úprava v původním řízení, v jejímž důsledku přichází manželský pár, který má bydliště v tomto státě a jemuž plynou příjmy současně z uvedeného státu i z jiného členského státu, o určitou daňovou výhodu kvůli pravidlům jejího započítání, ačkoliv by na ni tito manželé měli nárok, kdyby jim veškeré příjmy nebo jejich největší část plynuly z členského státu jejich bydliště.
            
         
         VII – Závěry
      
      
               89.
            
            
               Soudnímu dvoru proto navrhuji, aby na předběžnou otázku, kterou mu položil tribunal de première instance de Liège, odpověděl následovně:
               „Článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání použití takové daňové právní úpravy členského státu, jako je daňová právní úprava v původním řízení, v jejímž důsledku přichází manželský pár, který má bydliště v tomto státě a jemuž plynou příjmy současně z uvedeného státu i z jiného členského státu, o určitou daňovou výhodu kvůli pravidlům jejího započítání, ačkoliv by na ni tito manželé měli nárok, kdyby jim veškeré příjmy nebo jejich největší část plynuly z členského státu jejich bydliště.“
            
         (
            1
         ) – Původní jazyk: francouzština.
      (
            2
         ) – Moniteur belge ze dne 30. července 1969, dále jen „dvojstranná smlouva z roku 1967“.
      (
            3
         ) – Moniteur belge ze dne 30. července 1992; dále jen „ZDP 1992“.
      (
            4
         ) – Což předkládající soud definuje jako „metodu vynětí s výhradou progrese“.
      (
            5
         ) – C-385/00, Recueil, s. I-11819.
      (
            6
         ) – Dále jen „oběžník z roku 2008“.
      (
            7
         ) – Režim „Ehegattensplitting“.
      (
            8
         ) – Az. 4 K 4725/05
      (
            9
         ) – Az. 1 B 96/07
      (
            10
         ) – C-391/97, Recueil, s. I-5451.
      (
            11
         ) – V letech 2002 a 2003 tato výhoda představovala 5808 eur na dítě a u dítěte narozeného v průběhu zdaňovacího období byla poměrně krácena.
      (
            12
         ) – K věci týkající se advokáta v Německu viz rozsudek ze dne 7. května 1991, Vlassopoulou (C-340/89, Recueil, s. I-2357).
      (
            13
         ) – Viz zejména rozsudky ze dne 11. března 2004, De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Recueil, s. I-2409, bod 40), a ze dne 21. února 2006, Ritter‑Coulais (C-152/03, Sb. rozh. s. I-1711, bod 19).
      (
            14
         ) – Soudní dvůr již opakovaně rozhodl, že i když předkládající soud svou žádost o rozhodnutí o předběžné otázce omezil pouze na výklad volného pohybu pracovníků, taková skutečnost Soudnímu dvoru nebrání, aby vnitrostátnímu soudu podal veškerý výklad práva Společenství, který může být užitečný pro rozhodnutí ve věci, která mu byla předložena, bez ohledu na to, zda tento soud tento výklad ve své otázce zmínil. Viz zejména rozsudky Ritter‑Coulais, uvedený výše (bod 29), a ze dne 23. dubna 2009, Rüffler (C-544/07, Sb. rozh. s. I-3389, bod 57).
      (
            15
         ) – Viz zejména rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker (C-279/93, Recueil, s. I-225, bod 21), a ze dne 21. února 2013, A (C‑123/11, bod 29).
      (
            16
         ) – Viz zejména rozsudky ze dne 12. května 1998, Gilly (C-336/96, Recueil, s. I-2793, bod 24); de Groot, uvedený výše (bod 93); ze dne 16. října 2008, Renneberg (C-527/06, Sb. rozh. s. I-7735, bod 48), a ze dne 28. února 2013, Beker (C‑168/11, bod 32).
      (
            17
         ) – Výše uvedené rozsudky de Groot (bod 94), Renneberg (body 50 a 51) a Beker (body 33 a 34).
      (
            18
         ) – Viz zejména výše uvedené rozsudky Schumacker (bod 36), Beker (bod 43) a ze dne 16. května 2000, Zurstrassen (C-87/99, Recueil, s. I-3337, bod 21).
      (
            19
         ) – Viz zejména výše uvedené rozsudky Schumacker (bod 36), Zurstrassen (body 21 až 23), Gschwind (bod 27) a de Groot (bod 89).
      (
            20
         ) – V tomtéž smyslu viz výše uvedený rozsudek Beker (bod 52).
      (
            21
         ) – Viz zejména rozsudek ze dne 27. června 1996, Asscher (C-107/94, Recueil, s. I-3089, body 32 až 35.)
      (
            22
         ) – Viz výše uvedený rozsudek Renneberg (body 35 a 36). Viz také rozsudky ze dne 9. listopadu 2006, Turpeinen (C-520/04, Sb. rozh. s. I-10685, body 18 až 39), a Rüffler, uvedený výše (body 55 a 56).
      (
            23
         ) – V tomtéž smyslu výše uvedený rozsudek de Groot (bod 87).
      (
            24
         ) – Viz zejména rozsudky de Groot, uvedený výše (bod 97) a ze dne 18. července 2007, Lakebrink a Peters‑Lakebrink (C-182/06, Sb. rozh. s. I-6705, bod 24).
      (
            25
         ) – Viz zejména rozsudky ze dne 8. listopadu 2007, Amurta (C-379/05, Sb. rozh. s. I-9569, bod 78); ze dne 11. září 2008, Eckelkamp a další (C-11/07, Sb. rozh. s. I-6845, bod 69); ze dne 11. září 2008, Arens‑Sikken (C-43/07, Sb. rozh. s. I-6887, bod 66), a ze dne 22. dubna 2010, Mattner (C-510/08, Sb. rozh. s. I-3553, bod 43).
      (
            26
         ) – Viz zejména rozsudek ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Sb. rozh. s. I-10837, bod 47).
      (
            27
         ) – K důsledkům paralelního uplatňování daňové pravomoci členských států z hlediska unijního práva viz zejména rozsudky ze dne 14. listopadu 2006, Kerckhaert a Morres (C-513/04, Sb. rozh. s. I-10967, bod 20); ze dne 6. prosince 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Sb. rozh. s. I-10451, bod 43); ze dne 20. května 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Sb. rozh. s. I-3747, body 37 až 42 a 47); ze dne 12. února 2009, Block (C-67/08, Sb. rozh. s. I-883, bod 28); ze dne 16. července 2009, Damseaux (C-128/08, Sb. rozh. s. I-6823, bod 27), a ze dne 15. dubna 2010, CIBA (C-96/08, Sb. rozh. s. I-2911, body 25 až 29).
      (
            28
         ) – V tomto ohledu viz výše uvedený rozsudek de Groot (bod 88).