CELEX: 62008CC0037
Language: fi
Date: 2009-04-02 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Trstenjak 2 päivänä huhtikuuta 2009. # RCI Europe vastaan Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. # Ennakkoratkaisupyyntö: VAT and Duties Tribunal, London - Yhdistynyt kuningaskunta. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Verotuksellinen liittymäkohta - Kiinteään omaisuuteen liittyvät palvelut - Palvelut, joilla pyritään auttamaan lomakiinteistöjä koskevien aikaosuuksien haltijoita vaihtamaan käyttöoikeuksiaan. # Asia C-37/08.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      VERICA TRSTENJAK
      2 päivänä huhtikuuta 2009 1(1)
      
      Asia C‑37/08
      RCI Europe
      vastaan
      Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs
      (VAT and Duties Tribunalin (Yhdistynyt kuningaskunta) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Verolainsäädäntö – Yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 9 artiklan
         tulkinta – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Verollisen liiketoimen suorituspaikan määrittämistä koskevat säännöt – Kiinteään omaisuuteen liittyvät palvelut – Palvelut, joilla pyritään auttamaan tiettyjä lomakiinteistöjä koskevien aikaosuuksien haltijoita vaihtamaan käyttöoikeuksiaan
         – Vaihtopörssi
      Sisällys
      I  Johdanto
      II  Asiaa koskeva lainsäädäntö
      III  Tosiseikat
      A  RCI Europen liiketoiminta
      B  Kansallisten veroviranomaisten menettely
      1. Yhdistyneen kuningaskunnan verohallinnon näkemys
      2. Espanjan veroviranomaisten näkemys
      IV  Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymykset
      V  Asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa
      VI  Osapuolten keskeiset lausumat
      A  Ensimmäinen ja toinen kysymys
      B  Kolmas kysymys
      C  Neljäs kysymys
      VII  Oikeudellinen arviointi
      A  Alustavia huomautuksia
      1. Liiketoimen suorituspaikkaa koskevan yhtenäisen säännöksen tarpeellisuus
      2. Liiketoimen suorituspaikkaa koskevat perusperiaatteet
      B  Ennakkoratkaisukysymysten tutkiminen
      1. Yleisiä kysymyksiä
      a) Tavaroiden luovuttamisen ja palvelujen suorittamisen rajaaminen
      b) Ennakkoratkaisukysymysten täsmentäminen
      2. Yksittäisten palvelujen arviointi arvonlisäverolainsäädännön kannalta
      a) Liittymismaksut
      i) Luokitteleminen vastikkeeksi
      ii) Palvelun suorituspaikan määrittäminen
      b) Jäsenmaksut
      i) Luokitteleminen vastikkeeksi
      ii) Palvelun suorituspaikan määrittäminen
      c) Vaihtomaksut
      i) Luokitteleminen vastikkeeksi
      ii) Palvelun suorituspaikan määrittäminen
      – Matkatoimistoja koskevan erityissäännöksen sovellettavuus
      – Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan sovellettavuus
      VIII  Päätelmät
      IX  Ratkaisuehdotus
      
      I       Johdanto
      1.        London VAT Tribunal Centre (jäljempänä kansallinen tuomioistuin) esittää EY 234 artiklan nojalla esittämässään ennakkoratkaisupyynnössä
         Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelle useita kysymyksiä, jotka koskevat jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta
         – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun neuvoston direktiivin 77/388/ETY
         (kuudes direktiivi)(2) 9 artiklan 2 kohdan tulkintaa.
      
      2.        Tämä ennakkoratkaisupyyntö on esitetty asiassa, jossa valittajana on RCI Europe (jäljempänä valittaja) Yhdistyneen kuningaskunnan
         Value Added Tax Tribunalissa (jäljempänä VAT Tribunal) ja jossa on riitautettu kolme kansallisten veroviranomaisten (Commissioners
         for Her Majesty’s Revenue and Customs, jäljempänä Commissioners) tekemää päätöstä. Valittaja riitauttaa siinä yhteydessä tuomioistuimessa
         arvonlisäveron maksuunpanon, jonka Commissioners on toimittanut sillä perusteella, että sen mielestä valittajan liikevaihdosta
         on ilmoitettu liian pieni arvonlisävero.
      
      3.        Pääasian oikeudenkäynnin osapuolten välinen riita koskee lähinnä rajatylittävien palvelujen liikevaihtovero-oikeudellista
         arviointia, erityisesti palvelun suorituspaikan määrittämisen kannalta merkityksellistä liittymäkohtaa. Tästä riippuu se,
         miten on vastattava kysymykseen siitä, onko Yhdistyneellä kuningaskunnalla, jossa valittajayhtiöllä on kotipaikka, ylipäänsä
         verotusvaltaa kyseisten liiketoimien osalta. 
      
      II     Asiaa koskeva lainsäädäntö
      4.        Kuudennessa direktiivissä säädetään verollisen liiketoimen suorituspaikan määrittämisestä. Tämä direktiivi on laadittu uudelleen
         1.1.2007 voimaan tulleella 28.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/112/EY,(3) johon pääasian kannalta merkitykselliset säännökset otettiin pitkälti entisessä muodossaan.
      
      5.        Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa(4) vahvistetaan seuraava yleissääntö:
      
      ”Palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka,
         josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai
         pysyvää asuinpaikkaa.” 
      
      6.        Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohtaan(5) sisältyy muutamia erityissäännöksiä. Esimerkiksi tämän säännöksen a alakohdan mukaan ”kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen
         osalta, mukaan lukien kiinteistönvälittäjän tai asiantuntijan palvelut, sekä rakennustyön valmisteluun ja yhteensovittamiseen
         liittyvien palvelujen, kuten arkkitehtien ja valvontatoimistojen palvelujen, osalta palvelujen suorituspaikka on omaisuuden
         sijaintipaikka”.
      
      7.        Kuudennen direktiivin 26 artikla(6) sisältää matkatoimistoja koskevan erityisjärjestelmän. Sen sanamuoto on seuraava:
      
      ”1.    Jäsenvaltioiden on sovellettava arvonlisäveroa matkatoimistojen liiketoimiin tämän artiklan mukaisesti, jos nämä matkatoimistot
         toimivat omissa nimissään suhteessa matkustajaan käyttäen muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja
         matkojen toteuttamisessa. Tätä artiklaa ei sovelleta sellaisiin matkatoimistoihin, jotka toimivat ainoastaan välittäjinä ja
         joihin on sovellettava 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohtaa. Matkatoimistoina on tätä artiklaa sovellettaessa pidettävä
         myös turistimatkojen järjestäjiä. 
      
      2.      Matkatoimiston matkan toteuttamiseksi suorittamia liiketoimia on pidettävä yhtenä matkatoimiston matkustajalle suorittamana
         palveluna. Se verotetaan siinä jäsenvaltiossa, jossa matkatoimistolla on liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka,
         josta se tarjoaa palvelujen suorituksia. Tämän palvelun suoritukseen kohdistuvan veron perusteena ja sen 22 artiklan 3 kohdan
         b alakohdassa tarkoitettuna verottomana hintana on pidettävä matkatoimiston katetta, eli matkustajan maksaman arvonlisäverottoman
         kokonaishinnan ja toisten verovelvollisten matkatoimistolle luovuttamista tavaroista ja suorittamista palveluista aiheutuneiden
         todellisten kustannusten välistä erotusta, jos nämä liiketoimet välittömästi koituvat matkustajan hyväksi.”
      
      III  Tosiseikat
      A       RCI Europen liiketoiminta
      8.        Pääasian oikeudenkäynnin valittajayhtiö perustettiin Yhdistyneeseen kuningaskuntaan 29.11.1973. Sen liiketoiminta kohdistuu
         sen jäsenillä ulkomaisissa loma-asunnoissa olevien aikaosuuksien tuottamien oikeuksien vaihdon mahdollistamiseen ja järjestämiseen
         (tunnetaan myös ns. timeshare-mallina).
      
      9.        Konkreettisen aikaosuuden oikeudellinen sisältö riippuu sen maan lainsäädännöstä, missä kiinteistö sijaitsee. Aikaosuuden
         omistajalla on kuitenkin tyypillisesti oikeus käyttää tiettyä lomakiinteistöä tietyssä lomakohteessa tietyn mittaisen ajanjakson
         ajan etukäteen vahvistettujen päivämäärien välillä. Aikaosuuteen perustuvaa oikeutta, joka jäsenellä on kiinteistöön, kutsutaan
         ”lomankäyttöoikeudeksi” (holiday usage right).
      
      10.      Valittaja harjoittaa viikkoperusteista lomankäyttöoikeuksien vaihto-ohjelmaa, joka on nimeltään ”RCI Weeks” ja johon liittyvät
         seuraavassa esitetyt ominaispiirteet.
      
      11.      Tämän ohjelman yhteydessä lomakohdeyrityksiä kehotetaan liittymään ohjelmaan niin sanottuina ”osallistujina”. Yksittäiset
         henkilöt, joilla on (lomakohdeyrityksiltä hankittuja) aikaosuuksia ohjelmaan liittyneessä lomakohteessa, voivat hakea RCI
         Weeksin jäsenyyttä.
      
      12.      RCI Weeksin jäsenyys tarjoaa jäsenille mahdollisuuden ilmoittaa omat lomankäyttöoikeutensa, joita heillä on aikaosuusasunnossa,
         yhteiseen aikaosuusasuntojen renkaaseen (Weeks Pool, jäljempänä viikko-osakerengas) ja saada käytettäväkseen lomankäyttöoikeuksia,
         joita muut jäsenet ovat ilmoittaneet viikko-osakerenkaaseen. Jäsenet ovat yhteydessä vain valittajaan. Lomankäyttöoikeuksien
         ilmoittaminen viikko-osakerenkaaseen ei siirrä valittajalle oikeuksia kiinteistöön, johon aikaosuus kohdistuu. Aikaosuus pysyy
         kaikissa vaiheissa alkuperäisellä oikeudenhaltijalla. 
      
      13.      RCI Weeksin jäsenet suorittavat liittymismaksun, joka kattaa 1–5 vuoden ajanjakson, sekä vuosittain suoritettavan jäsenmaksun.
         Tämän lisäksi maksetaan vaihtomaksu etukäteen eli vaihtopyynnön esittämishetkellä. Valittaja käsittelee tätä vaihtomaksua
         kirjanpidossaan palautuskelpoisena varausmaksuna. Jos valittaja ei kykene löytämään jäsenelle soveltuvaa vaihtotarjousta viikko-osakerenkaasta,
         se kirjaa saamansa vaihtomaksun kyseisen jäsenen tilille tulevaa vaihtoa varten tai palauttaa pyynnöstä maksun jäsenelle.
      
      14.      Viikko-osakerenkaan tarjontaa voidaan laajentaa siten, että valittaja ostaa majoitusta kolmansilta osapuolilta tai lomakohdeyritys
         ilmoittaa lisäviikkoja renkaaseen. RCI Weeksin jäsen voi suorittaessaan vaihtomaksun hakea vaihtoa myös tähän lisämajoitukseen.
      
      B       Kansallisten veroviranomaisten menettely
      15.      Valittajan kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Suuri osa sen jäsenistä on tämän jäsenvaltion kansalaisia. Suuri
         osa kiinteistöistä, jotka kuuluvat RCI Weeks -vaihto-ohjelmaan, sijaitsee sitä vastoin Espanjassa. 
      
      16.      Toimivaltaiset Yhdistyneen kuningaskunnan ja Espanjan viranomaiset tekivät tämän seikan perusteella toisistaan poikkeavia
         päätelmiä valittajan arvonlisävero-oikeudellisesta asemasta. Kummankin mielestä valittajan suorittamiin palveluihin pitäisi
         soveltaa niiden kansallisia arvonlisäverosäännöksiä. Tästä syystä ne kumpikin vaativat valittajaa suorittamaan arvonlisäveron
         saadusta liikevaihdosta, mikä johti loppujen lopuksi kaksinkertaiseen verotukseen kahdessa eri jäsenvaltiossa.
      
      1.       Yhdistyneen kuningaskunnan verohallinnon näkemys
      17.      Commissioners katsoo, että jäsenyyteen liittyvä palvelu aikaosuuksien vaihtoklubissa on palvelu, joka suoritetaan siellä,
         missä valittajalla on liiketoimintansa kotipaikka, eli Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Tämän mukaisesti liittymismaksuista
         ja jäsenmaksuista saadusta liikevaihdosta kannetaan arvonlisävero Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Commissioners sovelsi vaihtomaksuina
         saatuun liikevaihtoon kansallisia säännöksiä, joilla kuudennen direktiivin 26 artikla on pantu täytäntöön. Vaihtomaksun vastiketta
         Commissioners piti ”erityisenä matkapalveluna”, josta on tästä syystä kannettava vero Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
      
      18.      Ennakkoratkaisupyynnön perusteella valittaja suoritti 31.12.2003 saakka arvonlisäveron Yhdistyneessä kuningaskunnassa kaikkien
         uusien jäsenten maksamista liittymismaksuista sekä kaikkien jo rekisteröityneiden jäsenten tulevalta jäsenyysvuodelta maksamista
         jäsenmaksuista. Lisäksi se suoritti 31.12.2005 saakka arvonlisäveron Yhdistyneessä kuningaskunnassa myös kaikista jäsenten
         suorittamista vaihtomaksuista, joilla oli hankittu oikeus käyttää aikaosuutta jossain Euroopan unionin jäsenvaltiossa sijaitsevassa
         kiinteistössä. Valittaja ei suorittanut arvonlisäveroa Yhdistyneessä kuningaskunnassa sellaisten jäsenten vaihtomaksuista,
         jotka käyttivät aikaosuutta Euroopan unionin ulkopuolella sijaitsevassa kiinteistössä.
      
      2.       Espanjan veroviranomaisten näkemys
      19.      Espanjan veroviranomaiset sen sijaan katsovat, että valittajan palvelut liittyvät kiinteään omaisuuteen ja että tästä syystä
         arvonlisävero on kannettava maassa, jossa aikaosuusasunto sijaitsee. 
      
      20.      Espanjan veroviranomaisten valittajalle osoittama verotuspäätös ja veroasioita käsittelevien tuomioistuinten antamat hylkäävät
         tuomiot ovat tällä hetkellä Espanjan ylimpään tuomioistuimeen tehdyn kassaatiovalituksen kohteena.
      
      IV     Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymykset
      21.      Espanjan viranomaisten edellä kuvatun näkemyksen vuoksi valittaja ei enää 1.1.2004 lähtien suorittanut Yhdistyneessä kuningaskunnassa
         arvonlisäveroa liittymismaksuista ja jäsenmaksuista, joita maksoivat jäsenet, joiden kiinteistöt sijaitsivat Espanjassa. Se
         ei myöskään suorittanut Yhdistyneessä kuningaskunnassa arvonlisäveroa sellaisten jäsenten vaihtomaksuista, jotka vaihtoivat
         lomankäyttöoikeutensa vastaaviin oikeuksiin espanjalaisissa kiinteistöissä.
      
      22.      Commissioners päätti 23.3.2005 tehdä verotuspäätöksen sen arvonlisäveron maksuunpanosta, joka valittajan olisi Commissionersin
         mielestä pitänyt maksaa vuonna 2004 sellaisten jäsenten liittymismaksuista ja jäsenmaksuista, joilla oli lomankäyttöoikeuksia
         espanjalaisissa kiinteistöissä. Verotuspäätös tehtiin 5.4.2005, ja sen suuruus oli 1 339 709 Englannin puntaa (GBP). 
      
      23.      Valittaja valitti tästä päätöksestä 5.5.2005 ennakkoratkaisupyynnön esittäneeseen tuomioistuimeen.
      
      24.      Kansallinen tuomioistuin viittaa ennakkoratkaisupyynnössään vallitsevaan oikeudelliseen epävarmuuteen palvelujen suorituspaikan
         määrittämisessä ja myös siihen vaaraan, että valittajan liiketoiminnalle aiheutuu siitä vahinkoa. Tästä syystä se on päättänyt
         lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)      Mitkä seikat on otettava huomioon niiden valittajan suorittamien palvelujen osalta, joista sen viikko-osakeohjelman jäsenet
         maksavat
      
      –       liittymismaksun
      –       jäsenmaksun ja
      –       vaihtomaksun,
      kun päätetään siitä, ’liittyvätkö’ palvelut kiinteään omaisuuteen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 2 kohdan a
         alakohdassa (nyttemmin uudistetun arvonlisäverodirektiivin 45 artiklassa) tarkoitetulla tavalla?
      
      2)      Jos valittajan jokin palvelu ’liittyy’ tai kaikki palvelut ’liittyvät’ kiinteään omaisuuteen kuudennen arvonlisäverodirektiivin
         9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa (nyttemmin uudistetun arvonlisäverodirektiivin 45 artiklassa) tarkoitetulla tavalla, onko
         tässä tarkoitettuna kiinteänä omaisuutena, johon palvelut liittyvät, pidettävä kiinteää omaisuutta, joka on ilmoitettu viikko-osakerenkaaseen,
         vai sitä kiinteää omaisuutta, johon vaihtoa on pyydetty renkaaseen ilmoitettua kiinteää omaisuutta vastaan, vai kumpaakin
         näistä kiinteistöistä?
      
      3)      Jos jokin palveluista ’liittyy’ kumpaankin näistä kiinteistöistä, miten tällainen palvelu on kuudennen arvonlisäverodirektiivin
         (nyttemmin uudistetun arvonlisäverodirektiivin) mukaan luokiteltava?
      
      4)      Kun otetaan huomioon eri jäsenvaltioissa omaksutut toisistaan poikkeavat ratkaisut, miten on kuudennen arvonlisäverodirektiivin
         (nyttemmin uudistetun arvonlisäverodirektiivin) mukaan luonnehdittava verovelvollisen ’vaihtomaksuun’ perustuvia tuloja, jotka
         on saatu seuraavien palvelujen suorittamisesta:
      
      –        avustaminen siinä, että verovelvollisen tarjoaman ohjelman jäsen voi vaihtaa lomankäyttöoikeuksia tämän ohjelman toisen jäsenen
         lomankäyttöoikeuksiin ja/tai
      
      –        majoitusmahdollisuuden käyttöä koskevien sellaisten oikeuksien tarjoaminen, joita verovelvollinen hankkii verovelvollisilta
         kolmansilta osapuolilta laajentaakseen ohjelman jäsenten käytössä olevaa majoitustarjontaa?”
      
      V       Asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa 
      25.      Ennakkoratkaisupyyntö, joka on päivätty 9.1.2008, saapui yhteisöjen tuomioistuimen kirjaamoon 31.1.2008. 
      
      26.      Kirjallisia huomautuksia ovat yhteisöjen tuomioistuimen perussäännön 23 artiklassa asetetussa määräajassa esittäneet pääasian
         valittaja, Yhdistyneen kuningaskunnan, Espanjan kuningaskunnan ja Kreikan hallitukset sekä komissio.
      
      27.      Pääasian valittaja, Yhdistyneen kuningaskunnan, Espanjan kuningaskunnan ja Kreikan hallitukset ja komissio esittivät lausumansa
         19.2.2009 pidetyssä suullisessa käsittelyssä.
      
      VI     Osapuolten keskeiset lausumat
      A       Ensimmäinen ja toinen kysymys
      28.      Pääasian oikeudenkäynnin valittaja katsoo, että palvelut, joita suoritetaan vastikkeeksi liittymismaksuista ja jäsenmaksuista,
         eivät liity riittävällä tavalla tiettyyn kiinteään omaisuuteen ja että ne eivät siten kuulu kuudennen direktiivin 9 artiklan
         2 kohdan soveltamisalaan. On pikemminkin sovellettava direktiivin 9 artiklan 1 kohdan yleissääntöä, jolloin palvelujen eli
         uusien jäsenten ilmoittautumisen ja liittymisen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa palvelun suorittajalla on liiketoimintansa
         kotipaikka. Tässä tapauksessa se on Yhdistynyt kuningaskunta. 
      
      29.      Saman täytyy päteä niihin palveluihin, joita suoritetaan vaihtomaksua vastaan, koska tämä olisi johdonmukaista palvelukokonaisuuden
         verokohtelun kannalta. On järjetöntä kohdella olennaisilta osin yhtenäistä palvelua eri tavoin.
      
      30.      Yhdistynyt kuningaskunta toteaa, että palvelujen, joita suoritetaan liittymismaksuja ja jäsenmaksuja vastaan, pitäisi kuulua
         tämän direktiivin 9 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan. Samalla tavoin kuin pääasian oikeudenkäynnin valittaja se kiistää,
         että palvelut, joita suoritetaan kyseisten maksujen vastikkeeksi, liittyisivät riittävällä tavalla suoraan mihinkään kiinteään
         omaisuuteen. Se perustelee näkemystään muun muassa sillä, että valittaja tarjoaa ainoastaan pääsyn eräänlaiselle markkinapaikalle,
         jolla jäsenet voivat vaihtaa käyttöoikeuksiaan. Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus toteaa, että vaihtomaksu ei liity millään
         tavoin mihinkään kiinteään omaisuuteen, varsinkin kun jäsen saattaa antaa sekä käyttöoikeutensa että myös vaihtomaksun jopa
         24 kuukautta ennen kuin hän saa oman käyttöoikeutensa takaisin.
      
      31.      Espanjan kuningaskunnan hallitus katsoo ensimmäisen kysymyksen osalta, että on olemassa lähinnä kaksi tekijää, jotka on otettava
         huomioon arvioitaessa, onko sovellettava joko kiinteään omaisuuteen liittyviä palveluja koskevaa säännöstä tai matkatoimistoja
         koskevaa erityissäännöstä. Ensinnäkin on otettava huomioon välittäjän toiminta ja tutkittava, toimiiko tämä omissa nimissään
         vai jonkun toisen nimissä. Toiseksi on todettava, käyttääkö välittäjä liiketoiminnassaan muiden verovelvollisten luovuttamia
         tavaroita ja suorittamia palveluja.
      
      32.      Toisen kysymyksen osalta Espanjan kuningaskunnan hallitus selittää, että siltä osin kuin on pikemminkin katsottava, että kyseiset
         palvelut liittyvät asianomaiseen kiinteään omaisuuteen, liittymismaksut ja jäsenmaksut liittyvät välittömästi kiinteään omaisuuteen,
         johon jäsenillä on aikaosuuksia, joita he tuovat vaihtopörssiin. Kyseessä ovat näet maksut, joita on maksettava yksinomaan
         järjestelmään kuulumisen perusteella, myös silloin, jos jäsen ei käytä sitä.
      
      33.      Kreikan hallitus katsoo, että tekijöihin, jotka on otettava huomioon, jotta kyettäisiin arvioimaan, ovatko kyseessä kuudennen
         direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetut ”kiinteään omaisuuteen liittyvät palvelut”, kuuluvat valittajan
         liiketoiminnan laatu sekä yhteys kyseisten palvelujen ja kiinteän omaisuuden välillä. Erityisesti on tutkittava, onko siinä
         yhteydessä kyse riippumattomista, aikaosuuksien haltijoille matkapalveluina suoritettavista palveluista vai pikemminkin vastavuoroisista
         palveluista, joita suoritetaan vaihto-ohjelmaan osallistuvien aikaosuuksien haltijoiden kesken valittajan kautta.
      
      34.      Kreikan hallitus ehdottaa, että toiseen kysymykseen vastattaisiin siten, että liittymismaksut ja jäsenmaksut liittyvät välittömästi
         kiinteään omaisuuteen, johon jäsenellä on aikaosuus, kun puolestaan vaihtomaksut liittyvät välittömästi siihen kiinteään omaisuuteen,
         johon vaihto-oikeutta käytetään.
      
      35.      Komissio väittää, että valittajan suorittama palvelu sisältää aikaosuuksien vaihdon mahdollistamisen. Suoritettavia maksuja
         pitäisi tästä syystä pitää vastikkeena osallistumisesta tähän järjestelmään. Sen mielestä nämä aikaosuudet ovat oikeuksia
         kiinteään omaisuuteen ja lomankäyttöoikeuksien vaihtaminen vastaavien oikeuksien käyttöä vastaan puolestaan palvelu, joka
         liittyy kiinteään omaisuuteen kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Palvelun, josta liittymismaksu
         ja jäsenmaksu suoritetaan, suorituspaikkana on pidettävä sen kiinteän omaisuuden sijaintipaikkaa, johon jäsenellä on aikaosuus.
         Palvelun, josta vaihtomaksu suoritetaan, suorituspaikkana on puolestaan pidettävä sen kiinteän omaisuuden sijaintipaikkaa,
         jota koskevan aikaosuuden jäsen saa vaihdossa käyttöönsä.
      
      B       Kolmas kysymys
      36.      Valittajan mielestä kolmas kysymys ei tule esiin lainkaan siinä muodossa kuin kansallinen tuomioistuin on esittänyt ennakkoratkaisupyynnössään
         yhteisöjen tuomioistuimelle. Kuten sen ensimmäiseen ja toiseen ennakkoratkaisukysymykseen esittämät lausumat sen mielestä
         osoittavat, sen suorittamat palvelut eivät liity riittävällä tavalla kiinteään omaisuuteen.
      
      37.      Tämän lisäksi se katsoo, että päätelmä, jonka mukaan palvelu voisi liittyä molempiin kiinteistöihin – eli sekä vaihdossa tarjottuun
         että myös vaihdossa annetun tilalle toivottuun –, on ristiriidassa kuudennen direktiivin 9 artiklan tarkoituksen kanssa. Yhteisöjen
         lainsäätäjä on pyrkinyt direktiivin 9 artiklalla välttämään jäsenvaltioiden väliset riidat, jotka koskevat niiden toimivaltaa
         arvonlisäveron kantamiseen, ja kaksinkertaisen verotuksen. Direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan soveltamisalalla voi
         näin ollen olla merkityksellinen vain yksi kiinteistö eli se, joka liittyy läheisimmin palveluun. 
      
      38.      Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus on samoista syistä kuin valittaja sitä mieltä, että kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen
         ei ole tarpeen vastata, koska valittajan palvelu ei juuri liity kiinteään ominaisuuteen. Kysymys osoittaa pikemminkin sen,
         millaisiin ongelmiin päinvastainen näkemys johtaisi. Jos nimittäin kantajan palvelu liittyisi sekä vaihdettavaksi tarjottuun
         että myös vaihdossa saatuun kiinteän omaisuuden käyttöoikeuteen, samaan palveluun sovellettaisiin kahta erilaista kansallista
         arvonlisäverokantaa.
      
      39.      Myös Espanjan kuningaskunnan hallitus pitää erittäin epätodennäköisenä, että palvelu voisi liittyä molempiin kiinteistöihin.
         Tämä ilmenee sen toisen ennakkoratkaisukysymyksen yhteydessä esittämistä huomautuksista: viikko-osakerenkaaseen hyväksymistä
         koskeva palvelu, joka suoritetaan liittymismaksua ja jäsenmaksuja vastaan, liittyy vain siihen kiinteään omaisuuteen, johon
         jäsenellä on aikaosuus; vaihtomaksua vastaan suoritettu palvelu – tarjota jäsenelle hänen toiveidensa mukaisesti hänen lomankäyttöoikeutensa
         vaihtamista toisen jäsenen vastaavaan lomankäyttöoikeuteen – liittyy sitä vastoin välittömästi kiinteään omaisuuteen, johon
         vaihto-oikeus käytetään. Mikäli yhtäältä liittymismaksulle/jäsenmaksulle saatava vastike tai toisaalta vaihtomaksu todellisuudessa
         liittyisivät molempiin kiinteistöihin, yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-429/97, komissio vastaan Ranska, antamaa tuomiota(7) sovellettaessa palvelun suorittajan kotipaikkaa pitäisi pitää palvelun suorituspaikkana.
      
      40.      Myös Kreikan hallitus tekee toiseen ennakkoratkaisukysymykseen esittämiensä, Espanjan hallituksen lausumia vastaavien lausumiensa
         perusteella sen päätelmän, että kolmanteen kysymykseen on vastattava siten, että liiketoimi ei koskaan liity samanaikaisesti
         molempiin kiinteistöihin. 
      
      41.      Komissio ei käsittele kirjallisessa kannanotossaan kolmatta ennakkoratkaisukysymystä lainkaan, koska se ei myöskään sen näkemyksen
         – joka vastaa olennaisilta osin Espanjan kuningaskunnan ja Helleenien tasavallan näkemyksiä – mukaan tule esiin. Valittajan
         palvelu liittyy joko kiinteään omaisuuteen, johon jäsenellä on aikaosuus (siinä tapauksessa, että jäsen hyväksytään vaihtojärjestelmään
         liittymismaksua ja jäsenmaksuja vastaan), tai kiinteään omaisuuteen, jota jäsen voi käyttää vaihdossa (silloin, kun kyseessä
         on vaihtomaksun vastike), mutta ei koskaan molempiin kiinteistöihin samanaikaisesti.
      
      C       Neljäs kysymys
      42.      Valittaja katsoo, että palvelun suorituspaikan kannalta ei ensinnäkään ole mitään eroa siinä, antaako toinen jäsen aikaosuudet
         viikko-osakerenkaaseen vai onko valittaja hankkinut ne majoitustarjontaansa laajentaakseen joltakin verovelvolliselta kolmannelta
         osapuolelta. Valittajan palvelu, jonka se suorittaa vaihtomaksua vastaan, on näet sama riippumatta sen lomankäyttöoikeuden
         alkuperästä, joka tarjotaan jäsenelle vaihdossa hänen antamaansa lomankäyttöoikeutta vastaan. Palvelua on tästä syystä vaihdossa
         saatavan lomankäyttöoikeuden alkuperästä riippumatta kohdeltava arvonlisäveron kannalta siten kuin valittaja on ensimmäisen
         ja toisen ennakkoratkaisukysymyksen yhteydessä esittänyt.
      
      43.      Myös Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus katsoo, että aikaosuuden alkuperä ei vaikuta palvelun suorituspaikkaan. Valittaja
         tarjoaa vaihtomaksua vastaan molemmissa neljännen ennakkoratkaisukysymyksen mukaisesti toisistaan erotettavissa tapauksissa
         ainoastaan hallinnollisen palvelun, joka koostuu siitä, että se tarjoaa jäsenelle useita hänen vaihtotoiveitaan vastaavia
         lomankäyttöoikeuksia muissa kohteissa. Kyseessä ei ole varsinainen lomankäyttöoikeuden siirtäminen, koska valittaja ei kykene
         takaamaan ylipäänsä vastaavan löytymistä, eikä jäsenen ole myöskään pakko ottaa mitään tarjottavista lomankäyttöoikeuksista.
         Tästä syystä valittajan vaihtomaksua vastaan suorittamasta palvelusta koituvasta liikevaihdosta on kannettava vero direktiivin
         77/388 9 artiklan 1 kohdan mukaisesti aikaosuuden alkuperästä riippumatta.
      
      44.      Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ehdottaa kuitenkin toissijaisesti siltä varalta, että se olisi erehtynyt lausumissaan
         ja vaihtomaksu perittäisiin lomankäyttöoikeuden todellisesta siirtämisestä toiseen kohteeseen, että siitä olisi neljännen
         ennakkoratkaisukysymyksen jälkimmäisessä tapauksessa, jossa valittaja on hankkinut lomankäyttöoikeudet verovelvolliselta kolmannelta
         osapuolelta, kuitenkin myös kannettava vero valittajan kotipaikassa. Tässä tapauksessa olisi näet sovellettava matkatoimistoja
         koskevaa erityissäännöstöä.
      
      45.      Espanjan kuningaskunnan hallitus viittaa neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen annettavan vastauksen osalta vaihtomaksun verottamisesta
         esittämiinsä lausumiin. Kuten se on esittänyt jo toisen kysymyksen yhteydessä, vaihtomaksu koskee oikeutta käyttää aikaosuutta
         jostain toisesta kohteesta, joten se liittyy tähän kiinteään omaisuuteen ja vero on siten kannettava sen sijaintipaikassa.
      
      46.      Kreikan hallitus erottaa toisistaan neljännen ennakkoratkaisukysymyksen kaksi tapausta, joiden yhteydessä se näyttää pitävän
         lähtökohtana sitä, että niiden käyttöoikeuksien luovutuksesta, jotka valittaja hankkii verovelvollisilta kolmansilta osapuolilta,
         on maksettava ylimääräinen vastike. Ensin mainitussa tapauksessa – jos valittaja tarjoaa jäsenelle toisen jäsenen aikaosuutta
         – vaihtomaksusta on kannettava vero siellä, missä sijaitsee kiinteä omaisuus, johon tällä toisella jäsenellä on aikaosuus.
         Jälkimmäisessä tapauksessa on puolestaan tehtävä seuraava ero: jos valittaja antaa lomakohdeyritystä koskevan käyttöoikeuden
         jäsenen käyttöön, tapausta on käsiteltävä edellä kuvatulla tavalla. Jos valittaja hankkii käyttöoikeuden noudattaakseen jäsenen
         toivetta ja myy sen tälle edelleen, palvelu kuuluu matkatoimistoja koskevan poikkeussäännöksen soveltamisalaan. Mikäli valittaja
         luovuttaa lopulta käyttöoikeuksia, jotka kuuluivat sille itselleen, tämä on hotellitoimintaa ja siitä on siten myös kannettava
         vero siinä paikassa, jossa sijaitsee se kiinteä omaisuus, johon nämä käyttöoikeudet kuuluivat.
      
      47.      Komissio ei käsittele kirjallisissa huomautuksissaan neljättä kysymystä lainkaan. Tästä syystä tässä yhteydessä voidaan viitata
         vain sen näkemykseen, jonka mukaan vaihtomaksun vastike liittyy kiinteään omaisuuteen, jota voidaan käyttää vaihdossa annettua
         lomankäyttöoikeutta vastaan.
      
      VII  Oikeudellinen arviointi
      A       Alustavia huomautuksia
      1.       Liiketoimen suorituspaikkaa koskevan yhtenäisen säännöksen tarpeellisuus
      48.      Valittajan ja Commissionersin välinen riita keskittyy verollisen liiketoimen paikkaa koskevaan kysymykseen. Tähän kysymykseen
         annettavasta vastauksesta riippuu puolestaan se, kuuluuko valittajan liiketoimintansa yhteydessä saama liikevaihto Yhdistyneen
         kuningaskunnan vai Espanjan veroviranomaisten verotustoimivaltaan.
      
      49.      Arvioitaessa rajatylittäviä palveluita liikevaihtoveron kannalta palvelujen suorituspaikkaa koskevilla säännöksillä on keskeinen
         merkitys, sillä kansallisen arvonlisäverolainsäädännön sovellettavuutta koskeva kysymys ratkaistaan niiden perusteella.(8) Koska arvonlisäverojärjestelmän soveltamisala kattaa tavaroiden luovutukset ja palvelut, joita yrittäjä suorittaa kotimaassa
         vastiketta vastaan yritystoimintansa yhteydessä, ainoastaan kotimaassa sijaitseva liiketoimen suorituspaikka mahdollistaa
         kansallisen arvonlisäverolainsäädännön soveltamisen.
      
      50.      Mikäli jokaisessa kansallisessa verolainsäädännössä liitettäisiin suorituspaikan määrittämiseen erilaisia edellytyksiä, aiheutettaisiin
         sekä kaksinkertaista verotusta että myös verottamatta jättämistä. Juuri tästä näkökulmasta yhdenmukaisella suorituspaikan
         määrittämiseen käytettävällä liittymäkohdalla on yhteismarkkinoiden sisällä erityinen merkitys.(9) Suorituspaikkaa koskevilla kuudennen direktiivin säännöksillä pyritään sen johdanto-osan seitsemännen perustelukappaleen
         mukaan rajaamaan yksittäisten jäsenvaltioiden verotusvalta siten, että vältetään toimivaltaristiriidat.(10) Yhteisön laajuisen verotuksellisen liittymäkohdan yhtenäisellä vahvistamisella pyritään edistämään kansallisen arvonlisäverolainsäädännön
         soveltamisalan asianmukaista rajaamista.(11)
      
      2.       Liiketoimen suorituspaikkaa koskevat perusperiaatteet
      51.      Jäsenvaltioiden välisiä toimivaltaristiriitoja voidaan välttää mahdollisimman yksinkertaisilla ja yksiselitteisillä säännöksillä,
         jolloin lainsäätäjän kannalta on ajateltavissa erilaisia liittymäkohtia sen mukaan, annetaanko etusija yrityksen kotipaikan
         periaatteelle vai määränpäämaaperiaatteelle. Ensin mainitun periaatteen mukaan liittymäkohtana on paikka, jossa palvelujen
         tarjoajalla on liiketoiminnan kotipaikka, kun puolestaan jälkimmäisen periaatteen mukaan palvelun suorituspaikka vahvistetaan
         siksi paikaksi, jossa todennäköinen kulutus tai palveluista saatavien tulojen käyttö tapahtuu.
      
      52.      Koska yhteisön lainsäätäjä oli tietoinen siitä, että molemmilla periaatteilla on sekä etuja että haittoja yhteismarkkinoiden
         toiminnan kannalta, se päätyi suorituspaikkaa koskevien kuudennen direktiivin säännösten osalta sekamuotoiseen lähtökohtaan,(12) jossa 9 artiklan 1 kohdassa säädetään lähtökohtaisesti siitä, että palvelujen suorituspaikkana on palvelun suorittajan yrityksen
         kotipaikka. Se on kuitenkin tehnyt tästä periaatteesta 2 kohdassa lukuisia pakottavia poikkeuksia, joilla rajataan voimakkaasti
         1 kohdan soveltamisalaa ja tehdään kuudennen direktiivin mukaisesta kotipaikan periaatteesta itsestään poikkeus.(13) Lisäksi direktiivissä on erityissäännöksiä, joissa otetaan huomioon tiettyjen liiketoimien erityispiirteet.
      
      B       Ennakkoratkaisukysymysten tutkiminen
      1.       Yleisiä kysymyksiä
      a)       Tavaroiden luovuttamisen ja palvelujen suorittamisen rajaaminen
      53.      Aluksi on todettava, että kansallinen tuomioistuin tai pääasian oikeudenkäynnin asianosaiset eivät kiistä sitä, että valittajan
         liiketoiminta koostuu yksinomaan kuudennen direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen palvelujen suorittamisesta vastiketta
         vastaan. Tämä oikeudellinen arviointi on mielestäni paikkansapitävä, ja se on näin ollen otettava seuraavan tutkimuksen pohjaksi.
      
      54.      Koska kuudennessa direktiivissä tehdään selvä rajaus arvonlisäverollisten liiketoimien oikeudellisen luonnehdinnan osalta,(14) kuudennen direktiivin 5 ja 8 artiklassa tarkoitettuja tavaroiden luovutuksia koskevia säännöksiä ei voida soveltaa. Riidanalaista
         on siis yksin ja ainoastaan 9 artiklan 1 kohdan ja 2 kohdan a alakohdan sekä 26 artiklan 1 kohdan matkatoimistoja koskevan
         erityissäännöksen sovellettavuus riidanalaisiin palveluihin.
      
      b)       Ennakkoratkaisukysymysten täsmentäminen
      55.      On lisäksi todettava, että kansallisen tuomioistuimen kysymysten sisällössä on huomattavia päällekkäisyyksiä, mistä syystä
         näitä kysymyksiä on mielestäni välttämättä täsmennettävä.
      
      56.      Kun ennakkoratkaisukysymyksiä pyritään tulkitsemaan ymmärrettävällä tavalla, niillä pyritään ensinnäkin arvioimaan sitä, miltä
         osin erilaiset maksut, joita RCI Weeks -vaihto-ohjelmaan osallistuvat jäsenet joutuvat suorittamaan, voidaan kohdentaa valittajan
         yksittäisiin palveluihin.
      
      57.      Kun kyseessä on vastavuoroinen oikeussuhde, jossa sopimuspuolet sitoutuvat vastavuoroisesti vaihtamaan keskenään vastaavia
         suorituksia palvelun ja vastasuorituksen muodossa, on tätä taustaa vasten merkityksellistä, että kuudennen direktiivin 2 artiklan
         1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava vain vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.(15) Nyt käsiteltävässä asiassa tarvitaan tästä syystä valittajan sopimusperusteisten sitoumusten tarkempaa yksilöimistä.
      
      58.      Toiseksi ennakkoratkaisukysymyksillä pyritään tutkimaan sitä, minkä edellä mainittujen palvelujen suorituspaikkaa koskevien
         säännösten soveltamisalaan riidanalaisten palvelujen on katsottava kuuluvan. Näiden säännösten perusteella voidaan selvittää,
         onko Yhdistyneellä kuningaskunnalla verotusvaltaa ja missä laajuudessa sillä sitä on.
      
      59.      Seurattavuuden vuoksi ja asianmukaisen vastauksen antamiseksi ennakkoratkaisukysymyksiin keskityn oikeudellisessa selvityksessäni
         näihin kahteen pääseikkaan.
      
      2.       Yksittäisten palvelujen arviointi arvonlisäverolainsäädännön kannalta
      60.      Vaikuttaa siltä, että tehokkain tapa tutkia valittajan palveluja on tehdä eräänlainen vastakohtaispäätelmä niiden eri maksujen
         perusteella, joita se perii asiakkailta. Valittajan perimiä maksuja ovat ensinnäkin liittymismaksu, joka on kertamaksuna suoritettava
         ilmoittautumismaksu, joka jäsenen on maksettava, kun hän ilmoittautuu järjestelmään ensi kertaa, sekä vuosittainen jäsenmaksu
         ja vielä niin sanottu vaihtomaksu, jonka jäsen suorittaa silloin, jos hänelle on menestyksellisesti välitetty asunnonkäyttöoikeuksien
         vaihto RCI Weeks -ohjelman yhteydessä. Tutkin seuraavassa erikseen näiden maksujen perusteella, mitkä valittajan palvelut
         liittyvät niihin. Siinä yhteydessä tutkin, muodostavatko nämä palvelut palvelukokonaisuuden vai onko niitä pidettävä erillisinä
         palveluina ja ovatko ne sopiva vastine maksulle. Tehtyjen toteamusten perusteella voidaan sitten selvittää, mihin liikevaihtoveroa
         koskevista tapauksista palvelu kuuluu, ja siten johtaa palvelun suorituspaikka.
      
      61.      Suoritettujen palvelujen määrittäminen on vaikeaa aikaosuussopimusten yhteydessä. Siviilioikeudessa ei ole niitä koskevaa
         yhtenäistä sopimustyyppiä.(16) On löydettävissä pitkäkestoisia käyttöoikeuksia, kuten vuokrasopimukset, trustimalleja, joissa välitetään esineoikeudellisia
         käyttöoikeuksia, osakemalleja, lomaklubimalleja ja lukuisia muita muunnoksia. Tämä läpinäkymättömyys oli myös syynä siihen,
         että Euroopan parlamentti ja neuvosto antoivat 26.10.1994 direktiivin 94/47/EY ostajien suojaamisesta kiinteistöjen osa-aikaisen
         käyttöoikeuden ostosopimuksen tiettyihin osiin nähden.(17) Koska välittömästi tämän direktiivin voimaantulon jälkeen markkinoilla tarjottiin jo joitakin uusia aikaosuusmalleja, komissio
         esitti vuonna 2007 muutosehdotuksia oikeusaukkojen täyttämiseksi ja kuluttajansuojan edistämiseksi, ja Euroopan parlamentti
         hyväksyi ne 22.10.2008 hieman muutetussa muodossa.
      
      62.      Nyt käsiteltävässä asiassa ei ole kuitenkaan kyse aikaosuussopimusten tekemisestä sinänsä, vaan pikemminkin lomankäyttöoikeuksien
         vaihdosta vaihtopörssin jäsenten välillä.
      
      a)       Liittymismaksut
      i)       Luokitteleminen vastikkeeksi
      63.      Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että vastavuoroisen oikeussuhteen on katsottava olevan olemassa silloin,
         jos suoritetun palvelun ja saadun vastikkeen välillä on välitön yhteys, jolloin maksetut rahamäärät muodostavat tosiasiallisen
         vastikkeen yksilöitävissä olevasta palvelusta, ja että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon
         liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia.(18)
      
      64.      Liittymismaksujen osalta pitäisi siis olla todettavissa välitön yhteys riittävällä tavalla yksilöitävissä olevaan palveluun.
      
      65.      Valittajan liikeidean tarkemmasta tarkastelusta, sellaisena kun se itse ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ovat esittäneet
         sen yksityiskohtaisesti kirjelmissään, ilmenee, että jäsen saa vastineeksi liittymismaksun suorittamisesta aluksi vain pääsyn
         RCI Weeks -vaihto-ohjelmaan. 
      
      66.      Pelkkä liittyminen ei kuitenkaan vielä anna oikeutta käyttää muiden jäsenten aikaosuuksia. Tähän tarvitaan RCI Weeks -järjestelmän
         jäsenyyden lisäksi omien aikaosuuksien antamista vaihtopörssiin. Siinä yhteydessä edellytetään erityisesti, että aikaosuuden
         haltija pyytää valittajalta vaihdon toteuttamista, missä yhteydessä hän ensinnäkin antaa oman tietyn aikaosuutensa käytettäväksi
         ja hänen on toiseksi valittava vastaava aikaosuus.
      
      67.      Vaihto-ohjelmaan osallistumista koskevan mahdollisuuden lisäksi jäsen saa tutustua tarjottavia lomakiinteistöjä koskeviin
         erilaisiin tietoihin, jotka ovat esimerkiksi säännöllisesti päivitettävän painetun luettelon sekä internetsivuston muodossa.
         Lisäksi jäsenelle ilmoitetaan puhelinnumero, jolla hän saa tarvittaessa yhteyden valittajan henkilöstöön ja voi saada tietoa
         sekä tarkoista vaihtoa koskevista yksityiskohdista että myös pyynnöstä mahdollisesti saatavista valittajan lisäpalveluista.
      
      68.      Pääsy RCI Weeks -järjestelmään on uuden jäsenen näkökulmasta siten tietyssä mielessä vaihto-ohjelmaan osallistumisen alustava
         vaihe, missä yhteydessä jäsenelle ovat kaikki mahdollisuudet avoinna liittymismaksua vastaan. Tiedot, joita annetaan juuri
         liittyneen jäsenen käyttöön, on tarkoitettu valmistelemaan hänen osallistumistaan varsinaiseen vaihto-ohjelmaan. Liittymiseen
         ei liity kuitenkaan vielä oikeuksien luovutusta vaan ainoastaan pääsy eräänlaiselle markkinapaikalle, jolla jäsenet voivat
         vaihtaa lomankäyttöoikeuksiaan valittajan avulla. Jäsenyys ei kuitenkaan sinänsä velvoita osallistumaan tähän vaihto-ohjelmaan.
      
      69.      Tältä osin oikeuskäytännössä tarkoitettu välitön yhteys on olemassa vain kyseiseen vaihto-ohjelmaan pääsyn järjestämistä koskevan
         toiminnan ja liittymismaksujen maksamisen välillä.
      
      70.      Sitä vastoin ei ole luotavissa ilman muuta välitöntä yhteyttä liittymisen ja vaihto-ohjelman varsinaisen toteuttamisen välille,
         koska siihen tarvitaan vielä sopimuspuolten lisätoimia eli jäsenen esittämä hakemus sekä valittajan vahvistus siitä, että
         vaihto on toteutettavissa, ja lisäksi vielä vaihtomaksun suorittaminen.
      
      ii)     Palvelun suorituspaikan määrittäminen
      71.      On vielä tutkittava, miten tämä palvelu on luokiteltava palvelun suorituspaikkaa koskevan kuudennen direktiivin kokonaisjärjestelmän
         sisällä. Siinä yhteydessä tulee kyseeseen kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 ja 2 kohtaan sisältyvien säännösten soveltaminen.
         Tähän tarvitaan joitakin alustavia huomautuksia näiden säännösten tulkinnasta.
      
      72.      Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohta sisältää yleissäännön verotuksellisen liittymäkohdan määrittämiseksi, kun puolestaan
         9 artiklan 2 kohdassa mainitaan useita erityisiä liittymäkohtia.(19)
      
      73.      Kuudenteen direktiiviin ei tosin sisälly nimenomaista säännöstä 9 artiklan 1 kohdan perussäännön suhteesta 9 artiklan 2 kohdan
         erityissäännöksiin. Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin todennut, että 1 kohdalla ei ole etusijaa 2 kohtaan nähden. Kussakin
         yksittäistapauksessa tulee pikemminkin esiin se kysymys, onko kyseisen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan säännöksiä sovellettava;
         muussa tapauksessa sovelletaan 9 artiklan 1 kohtaa.(20) Yhteisöjen tuomioistuin on päätellyt tästä, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan erityissäännöstä ei
         voida pitää suppeasti tulkittavana poikkeuksena pääsäännöstä.(21)
      
      74.      Siten yhteisöjen tuomioistuin pitää selvästi lähtökohtana sitä, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohta sisältää erityissääntöjä,
         jotka on lex specialis derogat legi generali -periaatteen mukaisesti tutkittava ensin ja joita on edellytysten täyttyessä
         sovellettava.(22)
      
      75.      Tästä syystä on aluksi tutkittava, kuuluuko edellä kuvattu liiketoiminta kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan
         erityissäännöksen soveltamisalaan. Edellytyksenä tälle on se, että kyseinen palvelu on ”kiinteään omaisuuteen liittyvä”.
      
      76.      Tässä yhteydessä tulee kuitenkin esiin kysymys siitä, mihin kiinteään omaisuuteen kyseinen palvelu tarkalleen liittyy. Lähtökohtaisesti
         voidaan ajatella liittymäkohtaa kiinteään omaisuuteen, johon jäsenellä on jo aikaosuus, kuten Espanjan ja Kreikan hallitukset
         sekä komissio suosittelevat. 
      
      77.      Riippumatta tällaiselle liittymiselle asetettavista täsmällisistä vaatimuksista, joita käsittelen jäljempänä,(23) nyt käsiteltävässä asiassa näyttää minusta jo ensi arviolta siltä, että varsinainen palvelu ei liity suoraan kyseiseen kiinteään
         omaisuuteen.
      
      78.      Kuten edellä jo esitettiin, pääsy RCI Weeks -järjestelmään on uuden jäsenen näkökulmasta varsinaiseen vaihto-ohjelmaan osallistumisen
         alustava vaihe.(24) Palveluilla, joita valittaja suorittaa järjestelmään pääsyn ja tietojen hankkimisen muodossa, pyritään oikeastaan jäsenen
         valmistamiseen vaihto-ohjelmaa varten, ilman että siihen sisältyisi osallistumisvelvoitetta. Näin ollen jäsenyyden tässä varhaisessa
         vaiheessa ei myöskään vielä tapahdu lomankäyttöoikeuksien vaihtoa.
      
      79.      Jäsenellä on tosin hänen liityttyään RCI Weeks -järjestelmään mahdollisuus tuoda oma aikaosuutensa vaihtopörssiin, mutta tämän
         mahdollisuuden antaminen on jäsenelle arvoton niin kauan kuin edellytykset vaihdon tosiasialliselle toteuttamiselle eivät
         täyty.
      
      80.      Sitä, että annetaan vain mahdollisuus tuoda kiinteää omaisuutta koskeva oma aikaosuus vaihtopörssiin, ei voida sellaisenaan
         yksistään pitää arvonlisäverolainsäädännössä tarkoitettuna pääsuorituksena. Se on objektiivisesti tarkasteltuna enintään toissijainen
         sivusuoritus, jolla ei ole jäsenelle mitään omaa tarkoitusta, vaan se on keino käyttää palvelun suorittajan pääsuoritusta
         – lomankäyttöoikeuksien vaihdon mahdollistamista – parhain mahdollisin edellytyksin.
      
      81.      Liiketoimen yhtenäisyyden periaate(25) estää arvonlisäverolainsäädännössä sen, että tällaista sivusuoritusta pidettäisiin erillisenä palveluna. Yhteisöjen tuomioistuimen
         vakiintuneen oikeuskäytännön(26) mukaan verollista liiketoimea ei saa hajottaa eri osiinsa arvonlisäveron kantamiseksi niistä erikseen. Liiketoimea luokiteltaessa
         on pikemminkin otettava huomioon hallitseva osatekijä palvelukokonaisuudessa. Tällaista sivusuoritusta ei ainakaan saa asettaa
         ratkaisevana suorituksena palvelun suorituspaikan selvittämisen perusteeksi, vaan sen on jäätävä toissijaiseksi varsinaiseen
         pääsuoritukseen nähden. Ainoastaan pääsuoritus on silloin kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu verollinen
         palvelu.
      
      82.      Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohtaa ei voida soveltaa viime kädessä sen vuoksi, että nyt käsiteltävässä asiassa ei ole
         havaittavissa, että varsinainen palvelu, josta jäsen suorittaa vastineeksi liittymismaksun, liittyisi riittävän läheisesti
         siihen kiinteään omaisuuteen, johon jäsenellä on aikaosuus.
      
      83.      Mikäli katsotaan, kuten tässä esitetään, että riidanalainen palvelu, josta jäsen suorittaa liittymismaksun, koostuu yksinomaan
         pääsystä vaihtopörssiin sekä lomankäyttöoikeuksien vaihtomahdollisuutta koskevien tietojen hankkimisesta, kuudennen direktiivin
         26 artiklaa ei voida myöskään soveltaa, koska kantaja ei missään tapauksessa käytä siinä muiden verovelvollisten luovuttamia
         tavaroita ja suorittamia palveluja matkojen toteuttamisessa.
      
      84.      Koska mitään erityissäännöksiä ei sovelleta, on sovellettava kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan yleissääntöä. Tästä
         syystä palvelun suorituspaikkana on liittymismaksujen osalta paikka, jossa valittajalla on liiketoimintansa kotipaikka.
      
      b)       Jäsenmaksut
      i)       Luokitteleminen vastikkeeksi
      85.      Valittajan lausumien perusteella liittymismaksujen ja jäsenmaksujen välillä ei ole aineellista eroa, koska ne muodostavat
         yhdessä vastikkeen osallistumiselle RCI Weeks -vaihto-ohjelmaan sekä mahdollisuudelle käyttää jäsenyydestä koituvia etuja.(27)
      
      86.      Jäsenmaksun suorittamiseen ei näytä liittyvän mitään muuta kuin kiinteämääräisen summan maksaminen valittajan koko palveluvalikoiman
         käytöstä. Näin ollen se on maksettava myös silloin, jos jäsen ei osallistu vaihto-ohjelmaan, olipa syynä se, että hän ei ole
         antanut aikaosuuttaan vaihtopörssiin, tai se, että vastaavaa aikaosuutta ei ole löytynyt vaihtoa varten.
      
      87.      On kiistatonta, että nyt käsiteltävässä asiassa on oikeussuhde, jonka yhteydessä vaihdetaan vastaavia suorituksia. Tätä ei
         muuta se, että jäsenmaksuja ei voida kohdentaa jokaiseen henkilökohtaiseen vaihto-ohjelman käyttöön. Kuten yhteisöjen tuomioistuin
         totesi asiassa Kennemer Golf antamassaan tuomiossa,(28) vastavuoroinen oikeussuhde on olemassa myös silloin, kun urheiluseura tarjoaa jatkuvasti useita palveluja ja sen jäsenet
         maksavat vastikkeeksi vuosittaisen jäsenmaksun kiinteämääräisenä. Siltä osin valittajan suorittamat palvelut täyttävät kuudennen
         direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun vastikkeellisen palvelun edellytykset, ja niistä kannetaan siten lähtökohtaisesti
         arvonlisävero.
      
      ii)     Palvelun suorituspaikan määrittäminen
      88.      Kun otetaan huomioon, että jäsenmaksut on tarkoitettu useiden sellaisten palvelujen vastikkeeksi, joilla ensinnäkään ei ole
         aina yhteyttä mihinkään kiinteään omaisuuteen ja joita ei toiseksi välttämättä suoriteta lomankäyttöoikeuksien vaihdon toteuttamisen
         yhteydessä, olisi mielestäni virheellistä olettaa, että ne liittyisivät kiinteään omaisuuteen kuudennen direktiivin 9 artiklan
         2 kohdan a alakohdassa tarkoitetulla tavalla. Tämä ei vastaisi esitettyjä tosiseikkoja, minkä lisäksi se johtaisi tämän erityistunnusmerkistön
         laajentamiseen tavalla, joka ei ole puolustettavissa.
      
      89.      Samalla tavoin kuin liittymismaksut, jäsenmaksut liittyvät jäsenyyteen ja siihen kuuluviin etuihin. Siltä osin näyttäisi johdonmukaiselta
         kohdella niitä arvonlisäverotuksessa samalla tavoin kuin liittymismaksuja.
      
      90.      Näin ollen jäsenmaksujen osalta palvelujen suorituspaikkana on kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaisesti paikka,
         jossa valittajalla on liiketoimintansa kotipaikka.
      
      c)       Vaihtomaksut
      i)       Luokitteleminen vastikkeeksi
      91.      Toisin kuin edellä mainitut maksut, jäsen suorittaa vaihtomaksun vaihto-ohjelman konkreettisesta toteuttamisesta. Viimeistään
         silloin, kun tällainen lomankäyttöoikeuksien vaihto tapahtuu sääntöjenmukaisella tavalla, valittaja, jolla on siinä yhteydessä
         lähinnä koordinointitehtävä,(29) laskuttaa jäseneltä vaihtomaksun.
      
      92.      Molemmat sopimuspuolet tekevät siten suorituksensa vastiketta vastaan. Siten ei ole epäilystäkään siitä, että molempien sopimuspuolen
         vaateet perustuvat vastavuoroiseen oikeussuhteeseen.
      
      ii)     Palvelun suorituspaikan määrittäminen
      93.      On sitä vastoin kiistanalaista, minkä säännöksen mukaan palvelun suorituspaikka on määritettävä.
      
      –        Matkatoimistoja koskevan erityissäännöksen sovellettavuus
      94.      Aluksi on tarkasteltava kuudennen direktiivin 26 artiklan arvonlisäveroa koskevaa erityissäännöstä. Toisin kuin muut osapuolet,
         Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ei sulje pois kokonaan sen sovellettavuutta.
      
      Säännöksen tarkoitus
      95.      Kuudennen direktiivin 26 artiklassa säädetään veron perusteeseen sovellettavasta yleisestä järjestelmästä tehtävästä poikkeuksesta
         matkatoimistojen ja turistimatkojen järjestäjien tiettyjen liiketoimien osalta.(30) Koska tämä artikla on poikkeussäännös, sitä voidaan soveltaa vain, jos tämä on tarpeen direktiivin tavoitteen saavuttamiseksi.(31)
      
      96.      Kuudennen direktiivin 26 artiklalla käyttöön otetun arvonlisäveroa koskevan poikkeussäännöksen tarkoituksena on mukauttaa
         sovellettava lainsäädäntö matkatoimistojen ja turistimatkojen järjestäjien toiminnan erityispiirteisiin. Näiden yritysten
         palveluille on ominaista, että ne koostuvat yleensä useista suorituksista, erityisesti kuljetus- ja majoituspalveluista, joita
         suoritetaan osittain ulkomailla, osittain siinä maassa, jossa matkatoimistolla on kotipaikka tai kiinteä toimipaikka. Verotuspaikkaa,
         veron perustetta ja ostoihin sisältyvän veron vähennystä koskevien yleisten säännösten soveltamiseen liittyisi suoritettujen
         palvelujen monilukuisuuden ja paikallistamisen vuoksi näiden yritysten osalta käytännön vaikeuksia, jotka estäisivät niiden
         toiminnan harjoittamisen.(32)
      
      97.      Tämän välttämiseksi 26 artiklan 2 kohdassa säädetään muun muassa, että matkatoimiston matkan toteuttamiseksi suorittamia liiketoimia
         on pidettävä yhtenä matkatoimiston matkustajalle suorittamana palveluna. Se verotetaan siinä jäsenvaltiossa, jossa matkatoimistolla
         on liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta se tarjoaa palvelujen suorituksia.
      
      Tosiseikkoja koskevat edellytykset
      –        Matkatoimisto tai turistimatkojen järjestäjä
      98.      Aluksi on huomautettava, että se, että valittaja ei ole matkatoimisto eikä turistimatkojen järjestäjä näiden käsitteiden tavanomaisessa
         merkityksessä, ei sinänsä estä kuudennen direktiivin 26 artiklan soveltamista, jos se suorittaa yhteisöjen tuomioistuimen
         oikeuskäytännön mukaisesti samanlaisia toimia muun toimintansa harjoittamisen yhteydessä.(33)
      
      99.      Tämä edellytys täyttyy nyt käsiteltävässä asiassa. Kun valittaja tarjoaa palveluja, jotka antavat sen jäsenille mahdollisuuden
         käyttää ulkomailla sijaitsevia lomakiinteistöjä lomanviettotarkoituksiin, se harjoittaa liiketoimintaa, joka muistuttaa tietyllä
         tavalla matkatoimiston tai turistimatkojen järjestäjän toimintaa, vaikka ei vastaakaan sitä täysin. Lisäksi kuudennen direktiivin
         26 artiklan tarkoitus on peruste kuulumiselle tämän säännöksen soveltamisalaan. Valittajan liiketoimintaan, johon kuuluu monenlaisia
         palveluja ja jossa yrityksen kotipaikka ja palvelujen kohde ovat eri paikoissa, liittyy näet samanlaisia kaksinkertaisen verotuksen
         riskejä kuin matkatoimiston tai turistimatkojen järjestäjän toimintaan.
      
      –        Toimiminen omissa nimissä
      100. Edellytyksenä 26 artiklan soveltamiselle on sen 1 kohdan mukaan, että matkatoimisto toimii omissa nimissään suhteessa matkustajaan
         käyttäen muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja matkojen toteuttamisessa. Matkatoimisto, joka
         ainoastaan välittää matkoja, ei sitä vastoin kuulu 26 artiklan soveltamisalaan vaan suorittaa kotipaikassaan välityspalveluja
         kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan yleissäännön mukaisesti.(34)
      
      101. Ratkaisevaa on siis ensinnäkin, toimiiko valittaja palvelujaan suorittaessaan omissa vai jonkun toisen nimissä.
      
      102. Kuten Espanjan hallitus perustellusti huomauttaa,(35) rajauksessa on ratkaisevaa se, rajoittuuko valittajan toiminta vain kahden jäsenen välisen yhteydenoton järjestämiseen, jotta
         nämä voisivat sopia lomankäyttöoikeuksien vaihdosta. Tässä tapauksessa on kyseessä välitystoiminta, koska valittaja toimii
         jonkun toisen nimissä. Kyseessä olisi sitä vastoin toimiminen omissa nimissä, jos jäsenet toteuttaisivat tämän vaihdon tietämättä,
         kuka kulloinkin saa vaihdon, koska valittaja huolehtii itse koordinoinnista ja jakaa lomankäyttöoikeudet.
      
      103. Pääasian oikeudenkäynnin valittajan antamien tietojen mukaan tutkittaessa valitun lomakiinteistön saatavuutta sekä etsittäessä
         vaihtoehtoisia tarjouksia on kyseessä joka kerta toiminta ”sen jäsenten toimeksiannosta”.(36) Se vetoaa lisäksi siihen, että jäsenet ottavat yhteyttä vain sen henkilöstöön, eikä heidän välillään ole minkäänlaisia suoria
         yhteyksiä.(37) Näiden toteamusten perusteella on katsottava, että jäsenten ainoana sopimuskumppanina on pääasian oikeudenkäynnin valittaja.
      
      104. Näin ollen kyseessä ei ole valittajan välitystoiminta. Se toimii pikemminkin omissa nimissään kuudennen direktiivin 26 artiklan
         1 kohdassa tarkoitetulla tavalla.
      
      –        Muiden verovelvollisten luovuttamien tavaroiden ja suorittamien palvelujen käyttäminen
      105. On sitä vastoin epäselvää, onko tämän säännöksen mukainen toinen olennainen edellytys eli muiden verovelvollisten luovuttamien
         tavaroiden ja suorittamien palvelujen käyttäminen toteutunut tässä konkreettisessa tapauksessa. Näihin palveluihin kuuluisivat
         esimerkiksi kolmansien osapuolten suorittamat majoitus- ja kuljetuspalvelut. Näiden kolmansien osapuolten suorittamien palvelujen
         pitäisi kuitenkin olla enemmän kuin vain keino tämän taloudellisen toimijan pääpalvelun käyttämiseksi paremmin edellytyksin.
         Muussa tapauksessa nämä palvelut jäisivät yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön(38) mukaisesti omiin palveluihin nähden puhtaiksi sivusuorituksiksi, joten kuudennen direktiivin 26 artiklan mukainen verotus
         ei olisi mahdollista. Mikäli valittaja tarjoaisi jäsenilleen lomankäyttöoikeusksien vaihtoon liittyvien palvelujen lisäksi
         muita palveluita, joita yleensä suorittavat kolmannet osapuolet, kuten esimerkiksi kuljetuksen Espanjaan, kuudennen direktiivin
         26 artiklaa voitaisiin soveltaa.
      
      106. Ennakkoratkaisupyynnöstä tai valittajan lausumista ei ole löydettävissä tarkkoja viitteitä siitä, että valittaja käyttäisi
         suorittaessaan palveluja jäsenilleen muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita tai suorittamia palveluita. Tiedossa on
         ainoastaan se, että viikko-osakerengasta voidaan laajentaa siten, että valittaja voi ostaa kolmansilta osapuolilta majoitusta
         tai lomakohdeyritys asettaa sen käyttöön lisäviikkoja. Vaihtomaksun suorittamista vastaan jäsen voi myös hakea vaihtoa, jossa
         majoitus suoritetaan tästä lisätarjonnasta. Näiden liiketoimien oikeudelliseen arviointiin tarvittavat yksityiskohtaiset tiedot
         vaikuttavat tosin minusta riittämättömiltä.
      
      107. On näin ollen kansallisen tuomioistuimen tehtävänä tutkia yksityiskohtaisesti, onko pääasian kohteena olevassa tapauksessa
         kyseessä tavaroiden luovutuksen ja palvelujen suoritusten käyttäminen. Mikäli näin ei ole, kuudennen direktiivin 26 artiklaa
         ei voida soveltaa.
      
      –        Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan sovellettavuus
      108. Mikäli kuudennen direktiivin 26 artiklaa ei voida soveltaa, on vielä tutkittava, liittyykö palvelu, joka koostuu siitä, että
         tiettyjä lomakiinteistöjä koskevien aikaosuuksien haltijoita autetaan vaihtamaan lomankäyttöoikeuksia, 9 artiklan 2 kohdan
         a alakohdassa tarkoitetulla tavalla tiettyyn kiinteään omaisuuteen.
      
      109. Tämän säännöksen sanamuotoon perustuvan tulkinnan perusteella tähän pitäisi mielestäni vastata myöntävästi, koska valittajan
         suorittamilla palveluilla pyritään mahdollistamaan jäsenelle käyttöoikeus tiettyyn vieraaseen kiinteään omaisuuteen tarkkaan
         vahvistettuna aikana.
      
      110. Julkisasiamies Sharpston tosin esitti asiassa Heger antamassaan ratkaisuehdotuksessa(39) epäilyksiä tämän säännöksen yksinomaan sanamuotoon perustuvasta tulkinnasta. Hän viittasi siinä yhteydessä perustellusti
         siihen, että ”liittymisen” liian laaja tulkinta olisi epäasianmukaista, koska jokainen palvelu voi viime kädessä liittyä tavalla
         tai toisella kiinteään omaisuuteen, joka ymmärretään rajatuksi alueeksi. Todellisuudessa tällainen liittyminen kiinteään omaisuuteen
         voi palvelun mukaan olla eri tavoin läheinen tai hallitseva.
      
      111. Yhteisöjen tuomioistuin on tähän mennessä pidättäytynyt esittämästä tarkemmin, mitä vaatimuksia tämän liittymisen laadulle
         ja välittömyydelle on asetettava. Se totesi asiassa Heger antamassaan tuomiossa(40) ainoastaan, että vain ne palvelut, joilla on ”riittävän suora yhteys” kiinteään omaisuuteen, kuuluvat kuudennen direktiivin
         9 artiklan 2 kohdan a alakohdan soveltamisalaan erityisesti sen vuoksi, että tällainen yhteys on ominainen kaikille niille
         palvelujen suorituksille, jotka on lueteltu kyseisessä säännöksessä.
      
      112. Kun tämä otetaan huomioon, herää kysymys siitä, saako tässä esitetty tulkinta kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a
         alakohdasta tukea myös tämän säännöksen systemaattisesta asemasta liiketoimien suorituspaikkaa koskevassa kokonaisuudessa
         sekä sen tarkoituksesta.
      
      113. Valaiseva on siihen sisältyvä esimerkkiluettelo, joka ei 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan yksiselitteisen sanamuodon (”mukaan
         lukien”, ”kuten”) vuoksi ole missään tapauksessa tyhjentävä, koska on niin, että kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut
         asiassa Heger antamassaan tuomiossa, tässä esimerkkiluettelossa annetaan tärkeitä viitteitä tällaisen liittymisen laadusta.
      
      114. Kun tulkitaan kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohtaa, on tosin otettava huomioon yhteisöjen tuomioistuimen
         oikeuskäytäntö, jonka mukaan kuudenteen direktiiviin sisältyvät käsitteet ovat nimenomaisen määritelmän tai jäsenvaltioiden
         oikeusjärjestyksiin tehdyn viittauksen puuttuessa itsenäisiä yhteisön oikeuden käsitteitä, ja ne on tästä syystä määriteltävä
         yhteisön tasolla.(41)
      
      115. Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa luetellut esimerkit palveluista, jotka liittyvät kiinteään omaisuuteen,
         viittaavat joka tapauksessa siihen, että fyysinen yhteydenotto ei voi olla pakottava peruste, erityisesti sen vuoksi, että
         kiinteistönvälittäjä ja arkkitehti voivat suorittaa palvelujaan, vaikka he eivät ole koskaan nähneet kiinteistöä tai käyneet
         siellä. Kiinteistönvälittäjän on ainoastaan tunnettava välitettävä kohde, ja arkkitehdilla on oltava kiinteistön piirustukset.
      
      116. Yhtä tarpeetonta näyttää olevan se, että palvelun suorittaa ainoastaan se, jolla on oikeudellinen toimivalta päättää kiinteästä
         omaisuudesta eli esimerkiksi päättää esineoikeuden perusteella omaisuuden luovutuksesta ja sitä koskevista rasitteista tai
         vuokraamisesta kolmansille osapuolille velvoiteoikeudellisessa mielessä, koska oikeuden haltija ja kiinteistönvälittäjä ovat
         yleensä eri henkilöitä.
      
      117. Pikemminkin lienee ratkaisevaa, että palvelun taloudellinen painopiste ei tyypillisesti olisi mahdollista tai järkevää ilman
         konkreettisen kiinteän omaisuuden olemassaoloa. Siinä yhteydessä minkä tahansa asiallisen liittymisen kiinteään omaisuuteen
         tai kiinteän omaisuuden osiin pitäisi riittää.(42) Tämä kuvaus koskee esimerkiksi niitä palveluja, jotka kohdistuvat kiinteän omaisuuden käyttöön, arvostukseen, rakentamiseen
         tai ylläpitoon, mukaan lukien näitä liiketoimia välittömästi palvelevat suoritukset, joihin nähden mikään muu liiketoimi ei
         ole ensisijainen.(43)
      
      118. Nämä edellytykset epäilemättä täyttyvät kiinteistönvälittäjän ja arkkitehdin tapauksessa, koska kummankaan ammattiryhmän toiminta
         ei olisi ajateltavissa ilman kiinteän omaisuuden olemassaoloa. Sama pätee valittajan liiketoimintakonseptiin, joka ei olisi
         toteutettavissa ilman sen kiinteän omaisuuden olemassaoloa, jota aikaosuudet koskevat.
      
      119. Mikäli verrataan toisaalta valittajan palvelujen laatua lainsäätäjän esimerkkeinä esittämien ammattityyppien laatuun, voidaan
         todeta huomattavasti suurempi vastaavuus kiinteistönvälittäjän palvelujen kanssa. Näille palveluille on tyypillisesti ominaista
         kiinteää omaisuutta koskevien sopimusten välittäminen tai tilaisuuden tarjoaminen sopimusten tekemiseen, missä yhteydessä
         näiden sopimusten kohteena voi olla kiinteän omaisuuden tai kiinteän omaisuuden osien luovuttaminen ja hankinta, mutta myös
         vuokraaminen. Kiinteistönvälittäjän palvelulle ja valittajan suorittamalle palvelulle on yhteistä se, että sen kohteena on
         kiinteän omaisuuden luovuttaminen käyttöä varten, missä yhteydessä valittaja toimii samalla tavalla kuin kiinteistönvälittäjä
         tietyllä tavalla välittäjänä kulloinkin kiinnostuneiden osapuolten välillä ja saa vastikkeen käyttöoikeuden luovutuksen onnistuneesta
         sopimisesta.
      
      120. Edellä esitetystä kiinteistönvälittäjän ammattityypin kuvauksesta on johdettavissa, että käyttöoikeuden luovutus, jonka hän
         mahdollistaa palvelullaan, koostuu yleensä kiinteän omaisuuden luovutuksesta tai vuokrauksesta. Viimeksi mainittu toiminta
         voidaan sen ja tietyn kiinteän omaisuuden välisen läheisen yhteyden vuoksi luokitella arvonlisäverolainsäädännön kannalta
         kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetuksi palveluksi.(44)
      
      121. Mielestäni kuitenkaan se, että nyt käsiteltävässä asiassa on kyseessä yksinomaan lomankäyttöoikeuksien vaihto, ei estä kuudennen
         direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan soveltamista.
      
      122. Ensinnäkin siihen sisältyvä luettelo on, kuten edellä mainittiin, pikemminkin esimerkinomainen kuin tyhjentävä, joten se ei
         ole esteenä sille, että sitä laajennetaan uusiin palvelulajeihin tuomioistuimen tulkinnalla.
      
      123. Toiseksi aikaosuus antaa, riippumatta siitä, millainen oikeudellinen luonne(45) sille on annettu jäsenvaltioiden oikeudessa, haltijalle joka tapauksessa huoneenvuokraukseen verrattavissa olevan käyttöoikeuden.(46) Lomankäyttöoikeuksien vaihtoon, siten kuin valittaja tätä suorittaa liiketoiminnassaan, ei kuitenkaan liity oikeuksien siirtämistä
         jäseneltä toiselle. Kuitenkin sillä perusteella, että aikaosuusopimuksilla annetaan säännöllisesti mahdollisuus vastikkeettomaan
         tai vastikkeelliseen käyttöoikeuksien siirtämiseen kolmansille osapuolille, myös toinen vaihtoon osallistuva jäsen voi vedota
         näihin oikeuksiin.(47)
      
      124. Kolmanneksi saadun liikevaihdon verottaminen kiinteän omaisuuden sijaintipaikassa vastaa määränpäämaaperiaatetta. Siinä otetaan
         huomioon, että jäsen voi käyttää valitsemaansa lomakiinteistöä vain itse paikalla ja kuluttaa vastaanottamansa palvelun arvonlisäveron
         kannalta vain tässä paikassa.
      
      125. Edellä esitetystä seuraa, että palvelu, joka koostuu siitä, että autetaan tiettyjä lomakiinteistöjä koskevien aikaosuuksien
         haltijoita vaihtamaan lomankäyttöoikeuksia, ja kiinteä omaisuus, jonka osalta tätä vaihto-oikeutta käytetään, liittyvät riittävän
         suoraan toisiinsa. Tästä syystä kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaisesti palvelun suorituspaikkana
         on pidettävä sitä paikkaa, jossa kiinteä omaisuus sijaitsee.
      
      VIII  Päätelmät
      126. Edellä esitetyn perusteella teen sen päätelmän, että palvelut, joita valittaja suorittaa liittymismaksuja ja jäsenmaksuja
         vastaan, eivät liity suoraan kiinteään omaisuuteen kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa (tai direktiivin
         2006/112/EY 45 artiklassa) tarkoitetulla tavalla, joten ne kuuluvat kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan (tai direktiivin
         2006/112/EY 43 artiklan) yleissäännön soveltamisalaan.
      
      127. Palvelun suorituspaikan määrittäminen sellaisten palvelujen osalta, joita valittaja suorittaa vaihtomaksua vastaan, riippuu
         puolestaan siitä, käyttääkö valittaja muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja. Koska yhteisöjen
         tuomioistuimella ei ole konkreettisia tietoja siitä, että valittaja käyttäisi suorittaessaan palveluja jäsenilleen muiden
         verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja, on kansallisen tuomioistuimen asiana tutkia, onko tilanne
         tässä tapauksessa tällainen. Mikäli on, kuudennen direktiivin 26 artiklan 1 kohdan (tai direktiivin 2006/112/EY 307 artiklan
         2 kohdan) erityissäännös on sovellettavissa. Mikäli tämä edellytys ei kuitenkaan täyty, on sovellettava kuudennen direktiivin
         9 artiklan 2 kohdan a alakohtaa (tai direktiivin 2006/112/EY 45 artiklaa).
      
      IX     Ratkaisuehdotus
      128. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa VAT and Duties Tribunalin kysymyksiin seuraavasti:
      
      1)      Palvelut, joita valittaja suorittaa liittymismaksuja ja jäsenmaksuja vastaan, eivät liity suoraan kiinteään omaisuuteen kuudennen
         direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa (tai direktiivin 2006/112/EY 45 artiklassa) tarkoitetulla tavalla, joten ne
         kuuluvat kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan (tai direktiivin 2006/112/EY 43 artiklan) yleissäännön soveltamisalaan.
         Palvelun suorituspaikkana on siten pidettävä paikkaa, jossa valittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka,
         josta palvelu suoritetaan.
      
      2)      Määritettäessä palvelun suorituspaikkaa sellaisten palvelujen osalta, joita valittaja suorittaa vaihtomaksua vastaan, on kansallisen
         tuomioistuimen tehtävänä tutkia, käyttääkö valittaja muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja.
         Mikäli näin on, kuudennen direktiivin 26 artiklan 1 kohdan (tai direktiivin 2006/112/EY 307 artiklan 2 kohdan) erityissäännös
         on sovellettavissa. Palvelun suorituspaikkana on silloin pidettävä paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka
         tai kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan. 
      
               Mikäli tämä edellytys ei täyty, on sovellettava kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohtaa (tai direktiivin 2006/112/EY
         45 artiklaa) sillä seurauksella, että palvelujen suorituspaikkana on pidettävä sitä paikkaa, jossa asianomainen kiinteä omaisuus
         sijaitsee.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: saksa.
      
      2 –	EYVL L 145, s. 1.
      
      3 –	EUVL L 347, s. 1.
      
      4 –	Vastaa direktiivin 2006/112/EY 43 artiklaa.
      
      5 –	Vastaa direktiivin 2006/112/EY 45 artiklaa.
      
      6 –	Vastaa direktiivin 2006/112/EY 306 artiklaa ja sitä seuraavia artikloja.
      
      7 –	Asia C-429/97, komissio v. Ranska, tuomio 25.1.2001 (Kok., s. I-637).
      
      8 –	Näin myös Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Wien, 1997, s. 121. Ks. myös Terra, B. ja Kajus, J., A guide to the European VAT Directives – Introduction to the European VAT 2008, nide 1, s. 497, jonka mukaan liiketoimen suorituspaikkaa koskevilla opeilla ei ole mitään merkitystä sellaisissa tapauksissa,
         joissa liiketoimi kuuluu yhden ja saman kansallisen verotusvallan piiriin. Heti kun verotusvalta on usealla kansallisella
         veroviranomaisella esimerkiksi sen vuoksi, että tavarat siirretään jonkin toisen jäsenvaltion alueelle tai palveluja suoritetaan
         henkilölle, jonka kotipaikka on jossain toisessa jäsenvaltiossa, ei ole yksiselitteisesti pääteltävissä, onko liiketoiminta
         tapahtunut tietyn valtion alueen sisällä vai ulkopuolella. Liiketoimen suorituspaikan määrittäminen on ratkaisevaa siihen
         kysymykseen vastaamiseksi, onko arvonlisävero kannettava ja mikä arvonlisävero on kannettava.
      
      9 –	Weiermayer, R., ”Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH”, julkaisussa EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (toim. M. Achatz ja M. Tumpel), Wien, 2001, s. 125.
      
      10 –	Ks. vastaavasti asia 168/84, Berkholz, tuomio 4.7.1985 (Kok., s. 2251, Kok. Ep. VIII, s. 263, 14 kohta); asia C-327/94,
         Dudda, tuomio 26.9.1996 (Kok., s. I-4595, 20 kohta); asia C-167/95, Linthorst ym., tuomio 6.3.1997 (Kok., s. I-1195, 10 kohta)
         ja asia C-452/03, RAL, tuomio 12.5.2005 (Kok., s. I-3947, 23 kohta). Yhteisöjen tuomioistuin on todennut siinä kuudennen direktiivin
         9 artiklan mukaisten palvelun suorituspaikkaa koskevien säännösten yhteydessä, että näillä säännöksillä on tarkoitus välttää
         toimivaltakiistat, jotka voisivat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, ja toisaalta tulojen verottamatta jääminen.
      
      11 –	Menner, S., toteaa teoksessaan Die Umsatzsteuer-Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft – Entwicklung und Zukunft unter besonderer Berücksichtigung
            der freien Berufe, Köln, 1992, s. 81, että tämän säännöksen päätarkoituksena on rajata yksiselitteisesti jäsenvaltioiden välinen verotusvalta
         kaksinkertaisen verotuksen sekä verottoman kulutuksen estämiseksi.
      
      12 –	Julkisasiamies Sharpston toteaa asiassa C-166/05, Heger, 7.3.2006 antamassaan ratkaisuehdotuksessa (tuomio 7.9.2006, Kok.,
         s. I-7749, 27 kohta) siitä, että yhteisön lainsäätäjä on luonut kuudenteen direktiiviin jossakin määrin sisäistä jännitettä,
         koska palvelun suorituspaikkaa koskevat säännökset perustuvat pikemminkin alkuperämaaperiaatteeseen kuin määränpäämaaperiaatteeseen,
         vaikka arvonlisäveron eli kulutusveron taustalla olevana perustavanlaatuisena sääntönä on, että se pitäisi kantaa kulutuspaikassa.
      
      13 –	Communier, J.‑M., Droit fiscal communautaire, Bruxelles, 2001, s. 293, selittää tätä kuudennen direktiivin syntyhistorialla. Hänen mukaansa direktiiviehdotusta laadittaessa
         oli lähtökohtana se, että yrityksen kotipaikan huomioon ottaminen olisi käytännöllisin ratkaisu, ja tässä yhteydessä tästä
         ratkaisusta tehtiin vielä verrattain vähän poikkeuksia. Poikkeusten lukumäärä lisääntyi kuitenkin neuvostossa käydyissä lopullisissa
         neuvotteluissa sillä seurauksella, että säädösteksti, jonka neuvosto hyväksyi toukokuussa 1977, ei ole enää yksinkertaisesti
         hallittavissa.
      
      14 –	Tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset sulkevat toisensa pois käsitteellisesti. Direktiivin 77/388/ETY 6 artiklan
         1 kohdassa säädetään, että palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole 5 artiklassa tarkoitettua tavaran
         luovutusta. Kyseisen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle
         kuuluvan määräämisvallan siirtoa. Rajausvaikeuksia liittyy sellaisiin liiketoimiin, jotka koostuvat useiden suoritusten kirjosta,
         mutta liiketoimen yhtenäisyyden periaatteen perusteella ne voidaan luokitella joko vain tavaroiden luovutukseksi tai palvelujen
         suoritukseksi (ks. asia C-412/03, Hotel Scandic, julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomerin 23.11.2004 antama ratkaisuehdotus, tuomio
         20.1.2005, Kok., s. I-743, 21 kohta; Haunold, P., ”Der Steuergegenstand”, teoksessa EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (toim. Markus Achatz ja Michael Tumpel), Wien, 2001, s. 110). Yhteisöjen tuomioistuin on käsitellyt useaan kertaan kysymystä
         siitä, täyttääkö sen käsiteltävissä tapauksissa liiketoimi tavaroiden luovutuksen vai palvelun suorituksen edellytykset (vrt.
         esim. asia C-172/96, First National Bank of Chicago, tuomio 14.7.1998, Kok., s. I-4387; asia C-231/94, Faaborg-Gelting Linien,
         tuomio 2.5.1996, Kok., s. I-2395; asia C-68/92, komissio v. Ranska, tuomio 17.11.1993, Kok., s. I-5881 ja asia 139/84, Van
         Dijk’s Boeckhuis, tuomio 14.5.1985, Kok., s. 1405).
      
      15 –	Yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut palvelun vastikkeellisuudesta, että palvelu on ”vastikkeellinen” direktiivin 77/388/ETY
         2 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla ja siten verollinen ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelun suorittajan
         ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama vastike
         vastaa todellisuudessa arvoltaan vastaanottajalle suoritettua palvelua (vrt. esim. asia C-16/93, Tolsma, tuomio 3.3.1994,
         Kok., s. I-743, 14 kohta; edellä alaviitteessä 14 mainittu asia First National Bank of Chicago, tuomion 26–29 kohta ja asia
         C-174/00, Kennemer Golf, tuomio 21.3.2002, Kok., s. I-3293, 39 kohta).
      
      16 –	Kelp, U., Time-Sharing-Verträge, Baden-Baden, 2005, s. 45, viittaa esimerkiksi siihen, että aikaosuussopimukset eivät sopimusten moninaisuuden vuoksi muodosta
         mitään homogeenistä sopimustyyppiä. Aikaosuussopimusten luokitteleminen johonkin Saksan yksityisoikeuden perinteisistä sopimustyypeistä
         ei ole mahdollista, vaikka ne jaettaisiin vielä velvoiteoikeudellisiin, esineoikeudellisiin ja yhtiö- tai yhdistysoikeudellisiin
         aikaosuussopimuksiin. Tästä syystä aikaosuussopimukset luettaisiin hänen mielestään Saksan oikeudessa lähinnä epätyypillisiin
         tai kaupankäynnissä tyypillisiin sopimuksiin, jotka erottuvat muista siinä, että lakisääntely puuttuu, vaikka niiden määrä
         lisääntyy oikeudenkäytössä, ja siinä, että intressitilanne ja sopimuksen sääntelysisältö ovat samanmuotoisia. Vanbrabant, B.,
         Time-Sharing, Bryssel, 2006, s. 29 ja sitä seuraavat sivut, ja Mostin C. ja Feron, B., ”Le timesharing: une nouvelle forme de propriété?
         Analyse en droit belge et en droit comparé”, Annales de droit de Louvain(1994), s. 33 ja sitä seuraavat sivut, mainitsevat useita mahdollisia oikeudellisia konstruktioita, joilla aikaosuussopimukset voidaan
         sisällyttää Belgian ja Ranskan siviilioikeuden ryhmiin. Niiden mielestä kyseeseen tulevat velvoiteoikeudelliset, esineoikeudelliset
         ja yhtiö- tai yhdistysoikeudelliset konstruktiot. Vanbrabant viittaa siihen, että Portugalissa ja Espanjassa aikaosuudet on
         otettu esineoikeuksiin. Portugalissa perustettiin jo 1980-luvulla ns. ”direito de habitaçao periodica”, kun puolestaan Espanjassa
         hyväksyttiin 15.12.1998 laki nro 42/1998 (Ley 42/1998, de 15 diciembre de 1998, sobre derechos de aprovechamiento por turno
         de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias). Papp, T., ”Timesharing Contract”, Tanulmányok Dr. Besenyei Lajos, Egytemi Tanár, 70. Születésnapjára, Szeged, 2007, s. 573, toteaa, että aikaosuussopimukset on luokiteltava epätyypillisten sopimusten ryhmään.
      
      17 –	EYVL L 280, s. 83.
      
      18 –	Vrt. asia 102/86, Apple and Pear Development Council, tuomio 8.3.1988 (Kok., s. 1443, 11, 12 ja 16 kohta); asia 230/87,
         Naturally Yours Cosmetics, tuomio 23.11.1988 (Kok., s. 6365, 11 kohta); edellä alaviitteessä 15 mainittu asia Tolsma, tuomion
         14 kohta; asia C-258/95, Fillibeck, tuomio 16.10.1997 (Kok., s. I-5577, 12 kohta); edellä alaviitteessä 15 mainittu asia Kennemer
         Golf, tuomion 39 kohta; asia C-149/01, First Choice Holidays, tuomio 19.6.2003 (Kok., s. I-6289, 30 kohta); asia C-210/04,
         FCE Bank, tuomio 23.3.2006 (Kok., s. I-2803, 34 kohta) ja asia C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, tuomio 18.7.2007
         (Kok., s. I-6415, 19 kohta).
      
      19 –	Asia C-166/05, Heger, tuomio 7.9.2006 (Kok., s. I-7749, 15 kohta).
      
      20 –	Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Dudda, tuomion 21 kohta; edellä alaviitteessä 10 mainittu asia RAL,
         tuomion 24 kohta; asia C-41/04, Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomio 27.10.2005 (Kok., s. I-9433, 33 kohta) ja edellä alaviitteessä
         19 mainittu asia Heger, tuomion 15 kohta. Tämä oikeuskäytäntö merkitsee tältä osin poikkeamista edellä alaviitteessä 10 mainittuun
         asiassa Berkholz annettuun tuomioon (17 kohta) perustuvasta oikeuskäytännöstä, jonka mukaan kuudennen direktiivin 9 artiklan
         1 kohdan mukaan paikka, jossa palvelun suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka, on yleensä ensisijainen liittymäkohta.
      
      21 –	Ks. vastaavasti asia C-108/00, SPI, tuomio 15.3.2001 (Kok., s. I-2361, 17 kohta).
      
      22 –	Näin myös edellä alaviitteessä 9 mainittu Weiermayer, s. 134.
      
      23 –	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 108 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      24 –	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 68 kohta.
      
      25 –	Julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomer esitti tämän ilmaisun (principio de unidad de la prestación) ensi kertaa edellä alaviitteessä
         14 mainitussa asiassa Hotel Scandic antamassaan ratkaisuehdotuksessa (21 kohta). Hän viittaa siinä edellä alaviitteessä 14
         mainittuun julkaisuun Haunold, P., ”Der Steuergegenstand”, s. 111.
      
      26 –	Vrt. arvonlisäverolainsäädännössä tarkoitettujen toisiinsa liittyvien suoritusten olemuksen osalta asiassa C-572/07, Tellmer
         Property, 9.12.2008 antamani ratkaisuehdotus (33 kohta ja sitä seuraavat kohdat, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
         Kuudennen direktiivin 2 artiklasta ilmenee, että jokaista liiketoimea on yleensä pidettävä omana, itsenäisenä suorituksena
         (vrt. asia C-349/96, CPP, tuomio 25.2.1999, Kok., s. I-973, 29 kohta; edellä alaviitteessä 20 mainittu asia Levob Verzekeringen
         ja OV Bank, tuomion 20 kohta ja asia C-425/06, Part Service, tuomio 21.2.2008, 50 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
         Tietyin edellytyksin on kuitenkin useampia muodollisesti erilaisia yksittäisiä liiketoimia, joita suoritetaan erikseen ja
         joista jokainen voi sellaisenaan johtaa veron kantamiseen tai verosta vapauttamiseen, pidettävä yhtenä liiketoimena, jos ne
         eivät ole itsenäisiä (ks. em. asia Part Service, tuomion 51 kohta). Tilanne on tällainen esim. silloin, jos jo objektiivisten
         perusteiden mukaan toteutetussa selvityksessä todetaan, että yksi tai useampi yksittäinen suoritus muodostaa pääsuorituksen
         ja toinen yksittäinen suoritus tai muut yksittäiset suoritukset muodostavat useita sivusuorituksia, joilla on verotuksen osalta
         sama kohtalo kuin pääsuorituksella (ks. em. asia CPP, 30 kohta; asia C-34/99, Primback, tuomio 15.5.2001, Kok., s. I-3833,
         45 kohta; edellä alaviitteessä 20 mainittu asia Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomion 21 kohta ja em. asia Part Service,
         tuomion 52 kohta). Suoritusta on erityisesti pidettävä sivusuorituksena eikä pääsuorituksena silloin, jos sillä ei ole asiakaskunnalle
         omaa tarkoitusta, vaan se on keino käyttää palvelun tarjoajan pääsuoritusta parhain mahdollisin edellytyksin (vrt. em. asia
         CPP, tuomion 29 kohta ja asia Part Service, tuomion 52 kohta). Kyseessä on yksi yhtenäinen liiketoimi myös silloin, jos verovelvollinen
         toteuttaa kaksi tai useampia toimenpiteitä tai luovuttaa osatekijöitä, jotka liittyvät niin läheisesti toisiinsa, että ne
         muodostavat objektiivisesti arvioiden erottamattoman taloudellisen suorituksen, jonka jakaminen olisi todellisuuden vastaista
         (vrt. edellä alaviitteessä 20 mainittu asia Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomion 22 kohta ja em. asia Part Service, tuomion
         53 kohta). 
      
      27 –	Ks. valittajan kirjelmän 32 kohta.
      
      28 –	Edellä alaviitteessä 15 mainittu asia Kennemer Golf, tuomion 40 kohta. Tämän asian kohteena oli erään urheiluseuran suoritusten
         luonnehtiminen kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi palveluksi. Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan se,
         että urheiluseuran jäsenten maksama vuosimaksu oli kiinteämääräinen summa eikä sitä voitu kohdentaa golfkentän jokaiseen henkilökohtaiseen
         käyttöön, ei muuta sitä, että urheiluseuran jäsenten ja seuran itsensä välillä vaihdettiin vastavuoroisia suorituksia. Seuran
         suoritukset koostuivat näet siitä, että se asetti jäsentensä käyttöön pysyvästi urheilukenttiä ja niihin liittyviä etuja,
         eivätkä siitä, että se suoritti jäsentensä vaatimusten mukaisia palveluja. Siten urheiluseuran jäsenten suorittamat vuosimaksut,
         kuten pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevien vuosimaksut, ja tämän yhdistyksen suorittamat palvelut liittyivät suoraan
         toisiinsa.
      
      29 –	Edellä alaviitteessä 16 mainitun teoksen Kelp, U., s. 27, mukaan vaihto-organisaatio koordinoi käyttöön oikeutettujen jäsenten
         vaihtotoiveita siten, että se välittää vaihtoon halukkaiden asumisoikeuksia muille kiinnostuneille, jotta he voisivat puolestaan
         hyödyntää ”vieraita” aikaosuusasuntoja muissa lomakohteissa.
      
      30 –	Yhdistetyt asiat C-308/96 ja C-94/97, Madgett ja Baldwin, tuomio 22.10.1998 (Kok., s. I-6229, 5 kohta) ja edellä alaviitteessä
         18 mainittu asia First Choice Holidays, tuomion 21 kohta.
      
      31 –	Edellä alaviitteessä 30 mainitut yhdistetyt asiat Madgett ja Baldwin, tuomion 34 kohta ja alaviitteessä 18 mainittu asia
         First Choice Holidays, tuomion 22 kohta.
      
      32 –	Asia C-163/91, Van Ginkel, tuomio 12.11.1992 (Kok., s. I-5723, 11 kohta ja sitä seuraavat kohdat); asia C-260/95, DFDS,
         tuomio 20.2.1997 (Kok., s. I-1005, 13 kohta); edellä alaviitteessä 30 mainitut yhdistetyt asiat Madgett ja Baldwin, tuomion
         18 kohta; alaviitteessä 18 mainittu asia First Choice Holidays, tuomion 23–25 kohta ja asia C-200/04, iSt internationale Sprach-
         und Studienreisen, tuomio 13.10.2005 (Kok., s. I-8691, 21 kohta). 
      
      33 –	Yhteisöjen tuomioistuin totesi edellä alaviitteessä 30 mainituissa yhdistetyissä asioissa Madgett ja Baldwin antamassaan
         tuomiossa (20 kohta), että matkatoimistoihin tai turistimatkojen järjestäjiin sovellettavan erityisjärjestelmän perustelut
         ovat päteviä myös silloin, kun taloudellinen toimija ei ole matkatoimisto tai turistimatkojen järjestäjä näiden käsitteiden
         tavanomaisessa merkityksessä, vaan se suorittaa samanlaisia toimia muun toimintansa, kuten hotellitoiminnan harjoittamisen
         yhteydessä. Mikäli näet kuudennen direktiivin 26 artiklaa tulkittaisiin niin, että sen soveltaminen rajoitetaan koskemaan
         vain niitä taloudellisia toimijoita, jotka ovat matkatoimistoja tai turistimatkojen järjestäjiä näiden käsitteiden tavanomaisessa
         merkityksessä, tämän seurauksena olisi, että samanlaisiin suorituksiin sovellettaisiin eri säännöksiä taloudellisen toimijan
         muodollisen luonnehdinnan mukaan. Tämä on vahvistettu edellä alaviitteessä 32 mainitussa asiassa iSt internationale Sprach-
         und Studienreisen (tuomion 22 kohta). 
      
      34 –	Vastaavasti myös Birkenfeld, W. ja Forst, C., Das Umsatzsteuerrecht im Europäischen Binnenmarkt, 3. painos, Bielefeld, 1998, s. 169.
      
      35 –	Ks. Espanjan hallituksen kirjelmän 20 kohta.
      
      36 –	Valittaja selventää valituskirjelmänsä 11 kohdassa seuraavaa: ”Once a member selects an available Exchange Property, the
         Appellant, acting on behalf of the member, seeks to confirm the exchange by checking the availability of the Exchange Property. If there is no availability, the Appellant,
         still acting on behalf of the member, will seek to identify alternative properties which may be suitable and offer them to the member who is free to accept them
         or not.” (kursivointi tässä).
      
      37 –	Ks. valittajan kirjelmän 33 kohta.
      
      38 –	Vrt. edellä alaviitteessä 30 mainitut yhdistetyt asiat Madgett ja Baldwin, tuomion 24–27 kohta, ja alaviitteessä 32 mainittu
         asia iSt internationale Sprach- und Studienreisen, tuomion 25–27 kohta. Yhteisöjen tuomioistuin ei ole pitänyt pelkkänä sivusuorituksena
         sellaisia palveluita, jotka ylittävät hotellialan perinteiset tehtävät ja joiden suorittaminen ei voi jäädä ilman huomattavaa
         vaikutusta pakettihintaan, kuten esimerkiksi kuljetus hotelliin kaukana olevista noutopaikoista. Pelkkinä sivusuorituksina
         yhteisöjen tuomioistuin on sitä vastoin pitänyt sellaisia matkapalveluja, joita tavanomaisesti suoritetaan kielikoulutuksen
         ja kieltenopetuksen yhteydessä, kuten esim. asiakkaiden kuljetus kohdemaassa ja/tai oleskelu siellä.
      
      39 –	Edellä alaviitteessä 12 mainittu julkisasiamies Sharpstonin asiassa Heger antama ratkaisuehdotus, 31 ja 33 kohta.
      
      40 –	Edellä alaviitteessä 19 mainittu asia Heger, tuomion 24 kohta.
      
      41 –	Tätä oikeuskäytäntöä, joka koski alun perin kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädettyjen vapautusten tulkintaa (ks. asia
         C-358/97, komissio v. Irlanti, tuomio 12.9.2000, Kok., s. I-6301, 51 kohta; asia C-315/00, Maierhofer, tuomio 16.1.2003, 25
         kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa ja asia C-275/01, Sinclair Collis, tuomio 12.6.2003, Kok., s. I-5965, 22
         kohta), on vastaavasti sovellettava kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohtaan sisältyvien käsitteiden määritelmän
         osalta. Ensinnäkään 9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa ei määritellä nimenomaisesti siinä käytettyjä käsitteitä eikä niiden
         määrittelemiseksi viitata myöskään kansallisiin oikeusjärjestyksiin. Toiseksi kansallisten tuomioistuinten ja verohallinnon
         väliset ristiriidat voitaisiin, kuten tämän ratkaisuehdotuksen 51 kohdassa todetaan, välttää ainoastaan siten, että liiketoimien
         suorituspaikan määrittämisen osalta sovelletaan yhteisiä ja yhtenäisiä perusteita. Tämä voidaan kuitenkin saavuttaa vain silloin,
         jos 9 artiklan 2 kohdan a kohdan käsitteille annetaan yhteisön oikeuden määritelmä. Julkisasiamies Sharpston on jo todennut
         samansuuntaista edellä alaviitteessä 12 mainitussa asiassa Heger antamassaan ratkaisuehdotuksessa (25 kohta).
      
      42 –	Vastaavasti myös edellä alaviitteessä 8 mainittu Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, s. 138 ja Martin, S., Umsatzsteuergesetz (toim. von Sölch ja Ringleb), Stand: 1. syyskuu 2005, München, § 3a, 74 kohta, s. 14.
      
      43 –	Edellä alaviitteessä 42 mainittu Martin, § 3a, 75 kohta, s. 14 ja sitä seuraavat sivut.
      
      44 –	Kiinteän omaisuuden vuokraaminen lienee joka tapauksessa kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettu
         kiinteään omaisuuteen liittyvä palvelu. Vrt. komission ehdotus kuudenneksi direktiiviksi (Euroopan yhteisöjen tiedote, vihko 11/73, s. 12), jossa mainitaan tämä tapaus nimenomaisesti pukuhuoneiden vuokrauksen lisäksi säännöksen soveltamisalaan
         kuuluvana. Ks. myös Fuster Gómez, M., El IVA en las operaciones intracomunitarias – Entregas de bienes y prestaciones de servicios, Madrid, 2000, s. 79, jossa viitataan Espanjan arvonlisäverolain (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido) 70 §:n 1 momentin A kohtaan, jonka mukaan kiinteän omaisuuden vuokrauksen ja käyttöoikeuden luovutuksen katsotaan liittyvän
         suoraan kiinteään omaisuuteen. Vastaava säännös sisältyy Saksan liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz) 3 a §:n 2 momentin
         1 kohdan a alakohtaan, kun sitä luetaan yhdessä kiinteän omaisuuden vuokraamista koskevan 4 §:n 12 kohdan kanssa.
      
      45 –	Ostajien suojaamisesta kiinteistöjen osa-aikaisen käyttöoikeuden ostosopimuksen tiettyihin osiin nähden 26.10.1994 annetun
         Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 94/47/EY 1 artiklassa säädetään, että jäsenvaltioilla on päätösvalta muun muassa
         ”niiden oikeuksien oikeudellisen luonteen määräämiseen, jotka ovat tässä direktiivissä tarkoitettujen sopimusten kohteena”.
         Kyseisen direktiivin 2 artiklassa määritellään vastaavasti, että osa-aikainen käyttöoikeus on ”esineoikeus tai muu oikeus,
         joka koskee yhden tai useamman kiinteistön käyttöä vuosittain määrättynä tai määriteltävissä olevana yli viikon pituisena
         kautena”.
      
      46 –	Edellä alaviitteessä 16 mainittu Kelp, U., s. 118 ja sitä seuraavat sivut, esittää, että velvoiteoikeudellisen aikaosuuden
         keskiössä on majoitustilojen luovutus, koska ilman sitä loma-asuntoihin kohdistuva aikaosuus ei olisi ajateltavissa. Tästä
         syystä oikeuskirjallisuudessa esitetään suurimmaksi osaksi, että sopimussuhteen painopiste on vuokraoikeudessa. Kirjoittajan
         käsityksen mukaan näin on siltä osin kuin palvelujen suoritukset koskevat vain aikaousuusasunnon ylläpitoa, siivousta ja hallintoa,
         erityisesti koska vuokrakohteen ylläpito kuuluu myös puhtaiden vuokrasopimusten yhteydessä vuokranantajan velvollisuuksiin.
         Myös siivous ja kohteen hallinnointi ovat majoitustilojen luovutukseen nähden toissijaisia sivusuorituksia.
      
      47 –	Ks. edellä alaviitteessä 16 mainittu Vanbrabant, B., s. 48, joka esittää, että vaihdon yhteydessä ei tapahdu käyttöoikeuden
         luovutusta. Se on ainoastaan käyttäjien ja/tai vaihtopörssiä hoitavan yrityksen välisten velvoiteoikeudellisten vaatimusten
         perusta. Edellä alaviitteessä 16 mainittu Kelp, U., s. 26, näkee siinä mahdollisuudessa, että käyttöoikeudet voidaan luovuttaa
         kolmansille osapuolille, syyn vaihtopörssien tämänhetkiseen menestykseen. Aikaosuuksien haltijoiden, jotka haluaisivat olla
         käyttämättä henkilökohtaisesti oikeuttaan, pitäisi näet lähtökohtaisesti itse huolehtia edelleenvälityksestä. Joustava ja
         siten laajempaa asiakasjoukkoa kiinnostava aikaosuusjärjestelystä tulee vasta silloin, jos kohde liitetään vaihto-organisaatioon,
         joka koordinoi käyttöön oikeutettujen jäsenten vaihtotoiveita.