CELEX: 32003R1725
Language: nl
Date: 2003-09-29 00:00:00
Title: Verordening (EG) nr. 1725/2003 van de Commissie van 29 september 2003 tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad (Voor de EER relevante tekst.)

Avis juridique important

|

32003R1725

Verordening (EG) nr. 1725/2003 van de Commissie van 29 september 2003 tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad (Voor de EER relevante tekst.)  

Publicatieblad Nr. L 261 van 13/10/2003 blz. 0001 - 0420

Verordening (EG) nr. 1725/2003 van de Commissievan 29 september 2003tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad(Voor de EER relevante tekst)DE COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN,Gelet op het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap,Gelet op Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad van 19 juli 2002 betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen(1), en met name op artikel 3, lid 3,Overwegende hetgeen volgt:(1) Verordening (EG) nr. 1606/2002 schrijft voor dat voor elk boekjaar, beginnend op of na 1 januari 2005, de beursgenoteerde ondernemingen die onder het recht van een lidstaat vallen onder bepaalde voorwaarden hun geconsolideerde jaarrekening moeten opstellen overeenkomstig de internationale standaarden voor jaarrekeningen als omschreven in artikel 2 van de verordening.(2) Na het advies van het technisch comité voor financiële verslaglegging te hebben ingewonnen, heeft de Commissie geconcludeerd dat de internationale standaarden voor jaarrekeningen die op 14 september 2002 bestonden, voldoen aan de in artikel 3 van Verordening (EG) nr. 1606/2002 neergelegde criteria voor de goedkeuring ervan.(3) De Commissie heeft tevens rekening gehouden met de lopende verbeteringsprojecten, waarmee de aanpassing van tal van bestaande standaarden wordt beoogd. Zodra deze projecten zijn afgerond en de daaruit voortkomende internationale standaarden voor jaarrekeningen definitief zijn vastgesteld, zullen deze worden bestudeerd met het oog op de goedkeuring ervan. Deze voorgenomen wijzigingen van bestaande standaarden hebben geen gevolgen voor het besluit van de Commissie tot goedkeuring van de bestaande standaarden, behalve in het geval van IAS 32 Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie, IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering en een beperkt aantal interpretaties die met deze standaarden verband houden, namelijk SIC 5 Classificatie van financiële instrumenten - Voorzieningen voor voorwaardelijke afwikkeling, SIC 16 Aandelenkapitaal - Ingekochte eigen-vermogensinstrumenten (ingekochte eigen aandelen) en SIC 17 Eigen vermogen - Kosten van een eigen-vermogenstransactie.(4) Het bestaan van kwalitatief hoogwaardige standaarden betreffende financiële instrumenten (met inbegrip van derivaten) is van groot belang voor de kapitaalmarkt in de Gemeenschap. De momenteel overwogen aanpassingen van IAS 32 en 39 kunnen echter zo ingrijpend uitvallen dat het niet aangewezen wordt geacht deze standaarden thans reeds goed te keuren. Zodra het lopende verbeteringsproject is afgerond en de herziene standaarden zijn vastgesteld, zal de Commissie zich prioritair buigen over de goedkeuring van de herziene standaarden overeenkomstig Verordening (EG) nr. 1606/2002.(5) Alle internationale standaarden voor jaarrekeningen die op 14 september 2002 bestonden, met uitzondering van IAS 32, IAS 39 en de met deze standaarden verband houdende interpretaties, dienen derhalve te worden goedgekeurd.(6) De bij deze verordening vastgestelde maatregelen zijn in overeenstemming met het advies van het regelgevend comité voor financiële verslaglegging,HEEFT DE VOLGENDE VERORDENING VASTGESTELD:Artikel 1De in de bijlage opgenomen internationale standaarden voor jaarrekeningen worden hierbij goedgekeurd.Artikel 2Deze verordening treedt in werking op de derde dag volgende op die van haar bekendmaking in het Publicatieblad van de Europese Unie.Deze verordening is verbindend in al haar onderdelen en is rechtstreeks toepasselijk in elke lidstaat.Gedaan te Brussel, op 29 september 2003.Voor de CommissieFrederik BolkesteinLid van de Commissie(1) PB L 243 van 11.9.2002, blz. 1.BIJLAGE>RUIMTE VOOR DE TABEL>Opmerking:Aanhangsels bij de voormelde standaarden en interpretaties worden niet als onderdeel van deze standaarden en interpretaties beschouwd en zijn derhalve niet weergegeven.Reproductie toegestaan binnen de Europese Economische Ruimte. Alle bestaande rechten voorbehouden buiten de EER, met uitzondering van het recht van reproductie voor persoonlijk of ander eerlijk gebruik. Nadere inlichtingen te verkrijgen bij de IASB op het volgende adres: www.iasb.org.uk.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 1 (HERZIENE VERSIE VAN 1997)Presentatie van de jaarrekeningDeze herziene International Accounting Standard vervangt IAS 1, Vermelding van de grondslagen voor financiële verslaggeving, IAS 5, Informatie die in de jaarrekening moet worden opgenomen, en IAS 13, Presentatie van vlottende activa en kortlopende verplichtingen, die in 1994 in opnieuw ingedeelde versies door de Board zijn goedgekeurd. IAS 1 (herziene versie van 1997) is in juli 1997 goedgekeurd door de IASC Board en werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1998.In mei 1999 werden alinea's 63(c), 64, 65(a) en 74(c) gewijzigd door IAS 10 (herziene versie van 1999), Gebeurtenissen na balansdatum. De gewijzigde tekst wordt van kracht wanneer IAS 10 (herziene versie van 1999) van kracht wordt, namelijk voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2000.De volgende SIC-interpretaties houden verband met IAS 1:- SIC-8: Eerste toepassing van International Accounting Standards als primaire grondslag voor de financiële verslaggeving,- SIC-18: Consistentie - Alternatieve methoden,- SIC-27: Evaluatie van de economische realiteit van transacties in de juridische vorm van een lease-overeenkomst,- SIC-29: Informatieverschaffing - Dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten.INLEIDING1. Deze standaard ("IAS 1 (herziene versie van 1997)") vervangt de International Accounting Standards IAS 1, Vermelding van de grondslagen voor financiële verslaggeving, IAS 5, Informatie die in de jaarrekening moet worden opgenomen, en IAS 13, Presentatie van vlottende activa en kortlopende verplichtingen. IAS 1 (herziene versie) is van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1998. Aangezien de vereisten echter consistent zijn met die van reeds bestaande standaarden, wordt een eerdere toepassing aangemoedigd.2. De standaard verschaft een actuele versie van de eisen van de standaard die hij vervangt, in overeenstemming met het raamwerk voor de opstelling en de presentatie van jaarrekeningen van het IASC. Daarenboven is deze standaard ontworpen teneinde de kwaliteit te verhogen van jaarrekeningen die in overeenstemming met de International Accounting Standards worden gepresenteerd, door:(a) te garanderen dat jaarrekeningen die worden gepresenteerd als zijnde in overeenstemming met de IAS ook daadwerkelijk in overeenstemming zijn met elke toepasselijke standaard en tevens voldoen aan alle vereisten inzake informatieverschaffing;(b) te garanderen dat slechts in extreem uitzonderlijke gevallen wordt afgeweken van de vereisten van de IAS (er zal worden toegezien op gevallen waarin de IAS niet worden nageleefd en waar dat geëigend is, zullen verdere leidraden worden verschaft);(c) een leidraad te verschaffen voor de structuur van jaarrekeningen, waaronder minimale vereisten voor elk financieel basisoverzicht, voor de grondslagen voor financiële verslaggeving en de toelichting en een illustratieve bijlage; en(d) praktische vereisten te ontwikkelen (op basis van het raamwerk) over kwesties als materialiteit, het continuïteitsbeginsel, de keuze van de grondslagen voor financiële verslaggeving als er geen standaard bestaat, consistentie en de presentatie van vergelijkende informatie.3. Om tegemoet te komen aan de eisen van gebruikers inzake uitgebreidere informatie over "financiële prestaties", met name ruimer dan de "winst" die in de winst- en verliesrekening wordt vermeld, ontwikkelt de standaard een nieuwe vereiste voor een financieel basisoverzicht dat winst en verlies vermeldt die momenteel niet in de winst- en verliesrekening zijn opgenomen. Het nieuwe overzicht kan in twee vormen worden gepresenteerd, hetzij als een "traditioneel" vermogensoverzicht in kolomvorm of als een echt prestatieoverzicht. De IASC Board stemde er in april 1997 principieel mee in om de manier waarop financiële prestaties worden gewaardeerd en gerapporteerd opnieuw in ogenschouw te nemen. Aanvankelijk zal het project zich wellicht buigen over de interactie tussen resultatenverslaggeving en de verslaggevingsdoelstellingen van het raamwerk van de IASC. Derhalve zal het IASC hieromtrent voorstellen uitwerken.4. De standaard geldt voor alle ondernemingen die hun verslaggeving presenteren in overeenstemming met de IAS, inclusief banken en verzekeringsondernemingen. De minimumstructuren worden zo ontwikkeld dat ze voldoende flexibel zijn, zodat elke onderneming ze naar eigen behoefte kan aanpassen. Banken moeten bijvoorbeeld een presentatie kunnen ontwikkelen die zowel deze standaard naleeft, alsook de meer gedetailleerde vereisten van IAS 30, Toelichtingen in de jaarrekeningen van banken en soortgelijke financiële instellingen.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is de grondslag voor te schrijven voor de presentatie van jaarrekeningen voor algemene doeleinden, teneinde vergelijkingen mogelijk te maken, zowel met de jaarrekeningen van de onderneming over vorige perioden als met de jaarrekeningen van andere ondernemingen. Om dit doel te bereiken, worden in deze standaard algemene overwegingen uiteengezet voor de presentatie van jaarrekeningen, leidraden voor hun structuur en minimumvereisten voor de inhoud van jaarrekeningen. De opname, waardering en toelichting van specifieke transacties en gebeurtenissen worden behandeld in andere International Accounting Standards.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet worden toegepast op de presentatie van alle jaarrekeningen voor algemene doeleinden die zijn opgesteld en gepresenteerd overeenkomstig de International Accounting Standards.2. Jaarrekeningen voor algemene doeleinden zijn jaarrekeningen bestemd voor gebruikers die zich niet in een positie bevinden om rapporten op maat aan te vragen die zijn opgesteld volgens hun specifieke informatiebehoeften. Jaarrekeningen voor algemene doeleinden omvatten jaarrekeningen die afzonderlijk worden gepresenteerd, of als onderdeel van een ander openbaar document, zoals een jaarverslag of een prospectus. Deze standaard is niet van toepassing op verkorte tussentijdse financiële verslagen. Deze standaard geldt zowel voor de jaarrekeningen van afzonderlijke ondernemingen als voor de geconsolideerde jaarrekeningen van een groep van ondernemingen. De standaard sluit echter niet uit dat de presentatie van de geconsolideerde jaarrekening in overeenstemming met de International Accounting Standards kan vervat zijn in hetzelfde document als de jaarrekening van de moedermaatschappij die is opgesteld volgens de nationale vereisten, althans voor zover de grondslag voor de presentatie van beide duidelijk wordt vermeld in het overzicht van de gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving.3. Deze standaard geldt voor alle soorten ondernemingen, met inbegrip van banken en verzekeringsondernemingen. Additionele vereisten voor banken en soortgelijke financiële instellingen, consistent met de vereisten van deze standaard, worden uiteengezet in IAS 30, Toelichtingen in de jaarrekeningen van banken en soortgelijke financiële instellingen.4. Deze standaard maakt gebruik van terminologie die geschikt is voor ondernemingen met winstoogmerk. Ondernemingen uit de publieke sector kunnen bijgevolg de vereisten van deze standaard toepassen. Verenigingen zonder winstoogmerk, overheidsinstellingen en andere ondernemingen uit de publieke sector die deze standaard wensen toe te passen, zullen mogelijk de beschrijvingen moeten aanpassen die voor bepaalde posten in de jaarrekeningen en voor de jaarrekeningen zelf worden gehanteerd. Dergelijke ondernemingen mogen eveneens additionele componenten van de jaarrekening presenteren.DOEL VAN DE JAARREKENING5. Een jaarrekening is een gestructureerde financiële representatie van de financiële positie en de transacties van een onderneming. Het doel van jaarrekeningen voor algemene doeleinden bestaat erin informatie te verschaffen over de financiële positie, financiële prestaties en kasstromen van een onderneming, die voor een groot aantal gebruikers nuttig is voor het nemen van economische beslissingen. De jaarrekening toont ook de resultaten van het beheer door het management van de middelen waarover het beschikt. Om aan dit doel te voldoen, biedt een jaarrekening informatie over de volgende onderdelen van een onderneming:(a) activa;(b) verplichtingen;(c) eigen vermogen;(d) baten en lasten, met inbegrip van winsten en verliezen; en(e) kasstromen.Deze informatie vormt samen met andere informatie die in de toelichting bij de jaarrekening wordt opgenomen, een hulpmiddel voor gebruikers om voorspellingen te doen over de toekomstige kasstromen van de onderneming, en in het bijzonder over de zekerheid waarmee de onderneming geldmiddelen en kasequivalenten kan genereren en haar vermogen dat op de juiste tijdstippen te doen.VERANTWOORDELIJKHEID VOOR DE JAARREKENING6. De raad van bestuur en/of een ander bestuurlijk orgaan van een onderneming is verantwoordelijk voor de opstelling en de presentatie van haar jaarrekening.COMPONENTEN VAN DE JAARREKENING7. Een volledige jaarrekening is samengesteld uit de volgende componenten:(a) de balans;(b) de winst- en verliesrekening;(c) een overzicht van ofwel:(i) alle vermogensmutaties; of(ii) uitsluitend die vermogensmutaties die niet voortvloeien uit kapitaaltransacties met eigenaars en uitkeringen aan eigenaars;(d) een kasstroomoverzicht; en(e) de grondslagen voor financiële verslaggeving en toelichtingen.8. Ondernemingen worden aangemoedigd om naast de jaarrekening ook een financieel commentaar door het management te presenteren, dat de belangrijkste kenmerken van de financiële prestaties en de financiële positie van een onderneming beschrijft en verklaart, alsmede de voornaamste onzekerheden waarmee de onderneming te kampen heeft. Een dergelijk verslag kan de volgende elementen bevatten:(a) een overzicht van de belangrijkste factoren en invloeden die bepalend zijn voor de financiële prestaties, met inbegrip van wijzigingen in de omgeving waarin de onderneming opereert, de manier waarop de onderneming op dergelijke wijzigingen reageert en de gevolgen daarvan, alsmede het investeringsbeleid van de onderneming om de financiële prestaties te handhaven en te verbeteren, inclusief haar dividendbeleid;(b) de financieringsbronnen van de onderneming, haar beleid ten aanzien van financieringen met vreemd vermogen en risicobeheer; en(c) de sterke punten en middelen van de onderneming waarvan de waarde niet wordt weerspiegeld in de balans die conform de International Accounting Standards is opgesteld.9. Talrijke ondernemingen presenteren naast de jaarrekening ook additionele overzichten zoals milieurapporten en overzichten van de toegevoegde waarde, voornamelijk in sectoren waar milieufactoren een belangrijke rol spelen en waar werknemers beschouwd worden als een belangrijke gebruikersgroep. Ondernemingen worden aangemoedigd om dergelijke additionele overzichten te presenteren als het management van mening is dat zij een hulpmiddel vormen voor gebruikers bij het nemen van economische beslissingen.ALGEMENE OVERWEGINGENGetrouw beeld en naleving van de International Accounting Standards10. De jaarrekening moet een getrouw beeld geven van de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van een onderneming. Indien de International Accounting Standards op correcte wijze worden toegepast en daar waar nodig aanvullende toelichtingen worden verstrekt, leidt dit in vrijwel alle omstandigheden tot een jaarrekening die een getrouw beeld weergeeft.11. Een onderneming die haar jaarrekening opstelt conform de International Accounting Standards dient dit expliciet te vermelden. Jaarrekeningen mogen niet worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze in overeenstemming zijn met alle vereisten van elke toepasselijke standaard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee (SIC)(1).12. Onjuiste verwerkingswijzen worden niet gerechtvaardigd door de gebruikte grondslagen voor financiële verslaggeving te vermelden en evenmin door toelichtingen of ander verklarend materiaal te verstrekken.13. In de extreem zeldzame omstandigheden waarin het management besluit dat het naleven van een vereiste in een standaard misleidend zou zijn, en dat het bijgevolg nodig is om van die vereiste af te wijken om een getrouw beeld te verkrijgen, dient een onderneming het volgende te vermelden:(a) dat het management heeft besloten dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft van de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van de onderneming;(b) dat de jaarrekening in alle wezenlijke opzichten in overeenstemming is met de toepasselijke International Accounting Standards, maar dat van een standaard werd afgeweken teneinde een getrouw beeld te verkrijgen;(c) de standaard waarvan de onderneming is afgeweken, de aard van de afwijking met vermelding van de manier waarop de standaard zou moeten worden verwerkt, de reden waarom een dergelijke verwerkingswijze misleidend zou zijn onder de bestaande omstandigheden en de gehanteerde verwerkingswijze; en(d) de financiële impact van de afwijking op de nettowinst of het nettoverlies, de activa, de verplichtingen, het eigen vermogen en de kasstromen van de onderneming voor elke gepresenteerde periode.14. Soms bevatten jaarrekeningen vermeldingen als "gebaseerd op" of "conform de belangrijkste vereisten van" of "in overeenstemming met de verwerkingsvereisten van" de International Accounting Standards. Vaak wordt geen verdere informatie geboden, hoewel het duidelijk is dat ze niet voldoen aan de wezenlijke vereisten inzake informatieverschaffing, en zelfs niet aan de voorgeschreven verwerkingswijzen. Dergelijke jaarrekeningen zijn misleidend aangezien zij afbreuk doen aan de betrouwbaarheid en de begrijpelijkheid van de jaarrekening. Om te garanderen dat jaarrekeningen die pretenderen in overeenstemming te zijn met de International Accounting Standards ook daadwerkelijk voldoen aan de standaard die gebruikers wereldwijd eisen, omvat deze standaard een algemene vereiste dat jaarrekeningen een getrouw beeld dienen te verschaffen, een uiteenzetting over hoe aan deze vereiste voor de presentatie van een getrouw beeld werd voldaan en nadere toelichtingen die de extreem zeldzame omstandigheden bepalen waarin een afwijking noodzakelijk is. Voorts vereist deze standaard een duidelijke toelichting van de omstandigheden waarin zich een afwijking voordoet. Het bestaan van tegenstrijdige nationale vereisten is op zich niet voldoende om een afwijking te rechtvaardigen in jaarrekeningen die werden opgesteld conform de International Accounting Standards.15. In vrijwel alle omstandigheden wordt een getrouw beeld verkregen door in alle wezenlijke opzichten de toepasselijke International Accounting Standards na te leven. Om een getrouw beeld te verkrijgen, is het nodig om:(a) de grondslagen voor financiële verslaggeving te selecteren en toe te passen in overeenstemming met alinea 20;(b) informatie en grondslagen voor financiële verslaggeving op zodanige wijze te presenteren dat ze relevante, vergelijkbare en begrijpelijke informatie vormen; en(c) aanvullende toelichtingen te verschaffen ingeval de vereisten van de International Accounting Standards ontoereikend zijn om gebruikers een duidelijk inzicht te verschaffen in de impact van bepaalde transacties of gebeurtenissen die een invloed hebben op de financiële positie en de financiële prestaties van de onderneming.16. In extreem zeldzame omstandigheden kan de toepassing van een specifieke vereiste van een International Accounting Standard leiden tot een misleidende jaarrekening. Dit doet zich slechts voor indien de verwerkingswijze die door de standaard wordt opgelegd onmiskenbaar ongepast is en er bijgevolg geen getrouw beeld kan worden verkregen door de standaard toe te passen of door alleen aanvullende informatie te vermelden. Het feit op zich dat door het gebruik van een andere verwerkingswijze eveneens een getrouw beeld kan worden verkregen, vormt geen reden voor afwijkingen.17. In de oordeelsvorming over de eventuele noodzaak om af te wijken van een specifieke vereiste van de International Accounting Standards, dient het volgende in overweging te worden genomen:(a) het doel van de vereiste en de reden waarom dat doel in de betreffende omstandigheden niet wordt bereikt of niet relevant is; en(b) de manier waarop de omstandigheden waarin de onderneming zich bevindt, verschillen van de omstandigheden van andere ondernemingen die de vereiste wel naleven.18. Aangezien wordt verwacht dat dergelijke omstandigheden waarin een afwijking is vereist extreem zeldzaam zijn en de eventuele noodzaak van een afwijking het onderwerp uitmaakt van uitvoerige debatten en aan subjectieve oordelen onderhevig is, is het belangrijk dat gebruikers zich ervan bewust zijn dat de onderneming de International Accounting Standards niet in alle wezenlijke opzichten heeft nageleefd. Het is eveneens belangrijk dat aan gebruikers voldoende informatie wordt verschaft, zodat ze zich een gefundeerd oordeel kunnen vormen over de noodzaak van de afwijking en zodat ze kunnen inschatten welke aanpassingen nodig zouden zijn om wel aan de standaard te voldoen. Het IASC zal toezien op alle gevallen waarin de International Accounting Standards niet worden nageleefd en waarvan het in kennis werd gesteld (bijvoorbeeld door ondernemingen, hun accountants of regelgevende instanties). Het IASC zal overwegen of verduidelijking noodzakelijk is aan de hand van interpretaties of door wijziging van de standaarden, al naargelang het geval, om te garanderen dat afwijkingen slechts in extreem zeldzame omstandigheden nodig blijven.19. Als een International Accounting Standard overeenkomstig de specifieke bepalingen van die standaard wordt toegepast vóór zijn ingangsdatum, dient dit feit te worden vermeld.GRONDSLAGEN VOOR FINANCIËLE VERSLAGGEVING20. Het management dient de grondslagen voor financiële verslaggeving van een onderneming op zodanige wijze te selecteren en toe te passen dat de jaarrekening in overeenstemming is met alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en interpretatie van het Standing Interpretations Committee. Als er geen specifieke vereiste is, dient het management grondslagen te ontwikkelen om te garanderen dat de jaarrekening informatie verschaft die:(a) relevant is voor de besluitvormingsbehoeften van gebruikers; en(b) betrouwbaar is in de zin dat zij:(i) een getrouw beeld weergeeft van de resultaten en de financiële positie van de onderneming;(ii) de economische realiteit van gebeurtenissen en transacties weerspiegelt en niet alleen de juridische vorm(2);(iii) neutraal is en vrij van vooroordelen;(iv) voorzichtig is; en(v) in alle wezenlijke opzichten volledig is.21. Grondslagen voor financiële verslaggeving zijn de specifieke principes, grondslagen, conventies, regels en praktijken die door een onderneming worden gehanteerd bij de opstelling en presentatie van de jaarrekening.22. Als er geen specifieke International Accounting Standard of interpretatie van het Standing Interpretations Committee voorhanden is, dient het management op oordeelkundige wijze een grondslag voor financiële verslaggeving te ontwikkelen die de meest nuttige informatie verschaft voor gebruikers van de jaarrekening van de onderneming. In zijn oordeelsvorming dient het management volgende punten in overweging te nemen:(a) de vereisten en leidraden van International Accounting Standards die soortgelijke en verwante kwesties behandelen;(b) de definities, opname- en waarderingscriteria voor activa, verplichtingen, baten en lasten die zijn uiteengezet in het raamwerk van het IASC; en(c) verklaringen van andere regelgevers van financiële verslaggeving en aanvaarde praktijken binnen de sector, doch uitsluitend voor zover deze in overeenstemming zijn met (a) en (b) van deze alinea.HET CONTINUÏTEITSBEGINSEL23. Bij de opstelling van de jaarrekening dient het management zich een oordeel te vormen over het vermogen van de onderneming om haar continuïteit te waarborgen. Jaarrekeningen worden in principe opgesteld in de veronderstelling dat de continuïteit van de onderneming gewaarborgd is, tenzij het management voornemens is om de onderneming te vereffenen of om haar activiteiten stop te zetten, of als er geen realistisch alternatief bestaat. Als het management zich in dit besluitvormingsproces bewust is van wezenlijke onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die aanzienlijke twijfel doen rijzen over het vermogen van de onderneming om haar continuïteit te handhaven, dienen dergelijke onzekerheden te worden vermeld. Als de jaarrekening niet wordt opgesteld in de veronderstelling dat de continuïteit van de onderneming gewaarborgd is, dient dit feit in de toelichting te worden opgenomen, samen met de gehanteerde grondslag voor de opstelling van de jaarrekening en de reden waarom de continuïteit van de onderneming niet gewaarborgd zou zijn.24. In zijn oordeelsvorming over de gewaarborgde continuïteit van de onderneming dient het management rekening te houden met alle informatie die voor de nabije toekomst beschikbaar is, namelijk voor een periode van minstens twaalf maanden vanaf de balansdatum. De mate waarin aan deze informatie aandacht moet worden besteed, is afhankelijk van de feiten in elk afzonderlijk geval. Als een onderneming in het verleden steeds winstgevend is geweest en steeds over voldoende financiële middelen heeft beschikt, kan zonder verregaande analyse worden geconcludeerd dat de continuïteit van de onderneming gewaarborgd is. In andere gevallen dient het management een ruime waaier van factoren in overweging te nemen omtrent de huidige en de verwachte rentabiliteit, de terugbetalingsregelingen voor schulden en mogelijke bronnen voor alternatieve financiering vóór het tot een bevredigende conclusie kan komen over de gewaarborgde continuïteit van de onderneming.HET TOEREKENINGSBEGINSEL25. Met uitzondering van het kasstroomoverzicht, dient een onderneming haar jaarrekening op te stellen op basis van het toerekeningsbeginsel.26. Volgens het toerekeningsbeginsel worden de gevolgen van transacties en gebeurtenissen opgenomen wanneer zij zich voordoen (en niet wanneer geldmiddelen of kasequivalenten worden ontvangen of betaald) en worden zij geboekt in de administratie en verwerkt in de jaarrekening van de periode waarop zij betrekking hebben. Lasten worden in de winst- en verliesrekening opgenomen op basis van een rechtstreeks verband tussen de gemaakte kosten en het "verdienen" van bepaalde baten (matching, of het toerekenen van kosten aan opbrengsten). De toepassing van het matchingprincipe laat echter niet toe dat in de balans posten worden opgenomen die niet voldoen aan de definitie van activa of verplichtingen.CONSISTENTIE VAN DE PRESENTATIE27. De presentatie en de classificatie van posten in de jaarrekening die in een verslagperiode worden gehanteerd, moeten in de volgende periode worden gehandhaafd, tenzij:(a) een significante wijziging in de aard van de activiteiten van de onderneming of een beoordeling van de presentatie van haar jaarrekening aantoont dat de wijziging zal leiden tot een juistere presentatie van gebeurtenissen of transacties; of(b) een wijziging in de presentatie vereist is door een International Accounting Standard of een interpretatie van het Standing Interpretations Committee(3).28. Een significante overname of afstoting, of een beoordeling van de presentatie van de jaarrekening kan een aanleiding vormen om de jaarrekening op een andere wijze te presenteren. Alleen als het waarschijnlijk is dat de herziene structuur gehandhaafd zal blijven of als het voordeel van een alternatieve presentatie duidelijk is, zou een onderneming de presentatiewijze van haar jaarrekeningen mogen wijzigen. Als dergelijke wijzigingen in de presentatie worden doorgevoerd, dient een onderneming haar vergelijkende informatie opnieuw in te delen in overeenstemming met alinea 38. Het is toegestaan om de presentatie te wijzigen om te voldoen aan de nationale vereisten, zolang de herziene presentatie consistent is met de vereisten van deze standaard.MATERIALITEIT EN AGGREGATIE29. Elke materiële post dient afzonderlijk in de jaarrekening te worden gepresenteerd. Niet-materiële bedragen dienen te worden samengevoegd met bedragen van soortgelijke aard of functie en hoeven niet afzonderlijk te worden gepresenteerd.30. Jaarrekeningen zijn het resultaat van de verwerking van grote hoeveelheden transacties die gestructureerd worden doordat ze in groepen worden samengevoegd op basis van hun aard of hun functie. De laatste stap in het aggregatie- en classificatieproces is de presentatie van beknopte en geclassificeerde gegevens die ofwel posten vormen in de jaarrekening, ofwel in de toelichting worden opgenomen. Als een post op zichzelf niet materieel is, wordt deze samengevoegd met andere posten in de financiële overzichten of in de toelichting. Een post die niet voldoende materieel is om afzonderlijk in de financiële overzichten van de jaarrekening te worden opgenomen, kan niettemin voldoende materieel zijn om afzonderlijk in de toelichting te worden vermeld.31. In deze context is informatie materieel indien het weglaten ervan een invloed zou kunnen hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen. De materialiteit van de post is afhankelijk van de omvang en de aard daarvan, beoordeeld op basis van de bijzondere omstandigheden waarin het weglaten plaatsvindt. Bij het bepalen of een post of een totaal van posten al dan niet materieel is, worden de aard en de omvang van de post samen in beschouwing genomen. Afhankelijk van de omstandigheden kan zowel de aard als de omvang van de post de beslissende factor vormen. Verschillende activa van dezelfde aard en met dezelfde functie kunnen bijvoorbeeld worden samengevoegd, zelfs als de afzonderlijke bedragen aanzienlijk zijn. Anderzijds worden grote posten die in aard of in functie verschillen, afzonderlijk gepresenteerd.32. Materialiteit behelst dat niet aan de specifieke informatievereisten van International Accounting Standards hoeft te worden voldaan als de daaruit voortvloeiende informatie niet materieel is.SALDERING33. Activa en verplichtingen hoeven niet te worden gesaldeerd, tenzij saldering is vereist of toegestaan door een andere International Accounting Standard.34. Baten en lasten dienen alleen te worden gesaldeerd als en slechts als:(a) dit wordt vereist of toegestaan door een International Accounting Standard; of(b) winsten, verliezen en verwante lasten die voortvloeien uit dezelfde of soortgelijke transacties en gebeurtenissen niet materieel zijn. Dergelijke bedragen dienen te worden samengevoegd in overeenstemming met alinea 29.35. Het is belangrijk dat zowel activa als verplichtingen en zowel baten als lasten afzonderlijk worden gerapporteerd als deze materieel zijn. Saldering in de winst- en verliesrekening of in de balans, behalve indien de saldering de economische realiteit van de transactie of gebeurtenis weerspiegelt, doet afbreuk aan het vermogen van gebruikers om de verrichte transacties te begrijpen en de toekomstige kasstromen van de onderneming in te schatten. De rapportering van activa na waardeverminderingen, bijvoorbeeld voorzieningen voor de economische veroudering van voorraden en voorzieningen voor dubieuze vorderingen, valt niet onder saldering.36. In IAS 18, Opbrengsten, wordt de term opbrengsten gedefinieerd. Deze standaard vereist dat opbrengsten worden gewaardeerd tegen de reële waarde van de ontvangen of te ontvangen vergoeding, waarbij rekening moet worden gehouden met het bedrag van enige handelskortingen of kwantumkortingen die door de onderneming zijn toegekend. In het kader van haar normale bedrijfsactiviteiten kan een onderneming andere transacties verrichten die geen opbrengsten genereren, maar die wel samenhangen met de belangrijkste opbrengstengenererende activiteiten. De resultaten van dergelijke transacties worden gepresenteerd door van de baten van een transactie de met die transactie verband houdende kosten af te trekken, althans indien deze presentatie de economische realiteit van de transactie of gebeurtenis weergeeft. Bijvoorbeeld:(a) winsten en verliezen op de vervreemding van vaste activa, waaronder beleggingen en bedrijfsactiva, worden in de verslaggeving opgenomen door de boekwaarde van het actief en de ermee samenhangende verkoopkosten af te trekken van de opbrengsten die werden gegenereerd op de vervreemding;(b) uitgaven die krachtens een contractuele afspraak met een derde worden vergoed (bijvoorbeeld een onderverhuurovereenkomst) worden gesaldeerd met de verwante vergoeding; en(c) buitengewone posten kunnen worden gepresenteerd zonder de daarop verschuldigde belastingen en minderheidsbelangen. De brutobedragen kunnen in de toelichting worden opgenomen.37. Daarenboven dienen winsten en verliezen die voortvloeien uit een groep van soortgelijke transacties netto in de verslaggeving te worden opgenomen. Voorbeelden zijn de winst of het verlies op wisselkoersverschillen of de winst of het verlies op financiële instrumenten die worden aangehouden voor handelsdoeleinden. Dergelijke winsten en verliezen dienen echter afzonderlijk te worden gepresenteerd indien hun omvang, aard of frequentie van dien aard is dat ze apart moeten worden vermeld krachtens IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.VERGELIJKENDE INFORMATIE38. Tenzij een International Accounting Standard anderszins toestaat of vereist, dient voor alle cijfergegevens in de jaarrekening vergelijkende informatie te worden opgenomen ten aanzien van de vorige periode. Vergelijkende informatie moet in de beschrijvende informatie worden opgenomen als dit relevant is om een inzicht te krijgen in de jaarrekening over de huidige periode.39. In sommige gevallen blijft verhalende informatie die in de jaarrekening over de vorige periode(n) werd verschaft eveneens relevant in de huidige periode. Bijvoorbeeld gedetailleerde informatie over een rechtsgeschil waarvan de uitkomst onzeker was op de vorige balansdatum en dat nog moet worden opgelost, dient te worden vermeld in de huidige periode. Informatie over het feit dat er op de laatste balansdatum onzekerheid bestond, en de stappen die tijdens de periode zijn genomen om deze onzekerheid op te lossen, is nuttig voor gebruikers.40. Als de presentatie of de classificatie van posten in de jaarrekening wordt gewijzigd, dienen ook de vergelijkende bedragen opnieuw te worden ingedeeld om de vergelijkbaarheid met de huidige periode te handhaven, tenzij dit niet haalbaar is. Ook de aard, het bedrag en de reden voor de herziene indeling dienen te worden vermeld. Als het niet haalbaar is om vergelijkende bedragen opnieuw in te delen, dient de onderneming informatie te verstrekken omtrent de reden waarom ze geen herziene indeling heeft opgenomen, alsmede de aard van de wijzigingen die zouden zijn gebeurd indien de bedragen wel opnieuw waren ingedeeld.41. Er kunnen zich bepaalde omstandigheden voordoen waarin het niet haalbaar is om vergelijkende informatie opnieuw in te delen teneinde de vergelijkbaarheid met de huidige periode te garanderen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als gegevens in de vorige periode(n) op een zodanige manier zijn samengesteld dat ze niet opnieuw kunnen worden geclassificeerd, en het mogelijk niet haalbaar is om de informatie opnieuw samen te stellen. In dergelijke omstandigheden dient de aard van de wijzigingen die aan de vergelijkende bedragen zouden zijn aangebracht, in de toelichting te worden vermeld. In IAS 8 wordt uiteengezet welke aanpassingen er aan vergelijkende informatie moeten worden aangebracht na een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving die retroactief wordt toegepast.STRUCTUUR EN INHOUDInleiding42. Deze standaard vereist de opname van bepaalde informatie in de jaarrekening, vereist dat andere posten ofwel in de jaarrekening of in de toelichting bij de jaarrekening worden opgenomen en verschaft in een bijlage bij de standaard aanbevolen indelingen die een onderneming in voorkomende gevallen volgens haar eigen omstandigheden kan hanteren. IAS 7 verschaft een structuur voor de presentatie van het kasstroomoverzicht.43. Deze standaard gebruikt de term informatieverschaffing in ruime zin. Informatieverschaffing heeft zowel betrekking op posten die in elk financieel overzicht binnen de jaarrekening moeten worden vermeld als op posten die in de toelichting bij de jaarrekening moeten worden opgenomen. Informatie die krachtens andere International Accounting Standards moet worden verstrekt, moet worden vermeld volgens de vereisten van deze standaarden. Tenzij deze of een andere standaard anderszins bepaalt, dient dergelijke informatie ofwel in de jaarrekening ofwel in de toelichting te worden opgenomen.Identificatie van de jaarrekening44. Jaarrekeningen dienen duidelijk identificeerbaar en onderscheidbaar te zijn van andere informatie in dezelfde publicatie.45. De International Accounting Standards zijn alleen van toepassing op de jaarrekening en niet op andere informatie die in een jaarverslag of ander document is vervat. Het is dan ook belangrijk dat gebruikers een onderscheid kunnen maken tussen informatie die werd opgesteld in overeenstemming met de International Accounting Standards en andere informatie die wellicht nuttig is voor gebruikers, doch niet aan standaarden onderhevig is.46. Elke component van de jaarrekening moet duidelijk identificeerbaar zijn. Daarenboven dient de hiernavolgende informatie duidelijk te worden vermeld en herhaald indien dat nodig is voor een goed begrip van de gepresenteerde informatie:(a) de naam van de verslaggevende onderneming of een andere vorm van identificatie;(b) of het de jaarrekening van de afzonderlijke onderneming betreft dan wel die van een groep ondernemingen;(c) de balansdatum of de periode die de jaarrekening bestrijkt, afhankelijk van welke van beide gepast is voor de betreffende component van de jaarrekening;(d) de rapporteringsvaluta; en(e) de gehanteerde mate van precisie voor de presentatie van cijfers in de jaarrekening.47. Aan de vereisten van alinea 46 kan gewoonlijk worden voldaan door op elke pagina van de jaarrekening kopjes en afgekorte kolomkopjes te gebruiken. Oordeelsvorming is vereist voor het bepalen van de beste manier om dergelijke informatie te presenteren. Als de jaarrekening bijvoorbeeld elektronisch wordt gelezen, hoeven er geen afzonderlijke pagina's te worden gebruikt. Bovenvermelde punten worden dan voldoende frequent gepresenteerd om een goed inzicht te verschaffen in de verstrekte informatie.48. Jaarrekeningen worden vaak begrijpelijker door cijfers te presenteren in duizend of miljoen eenheden van de rapporteringsvaluta. Dit is aanvaardbaar zolang de gehanteerde mate van precisie wordt vermeld en er geen relevante informatie verloren gaat.Verslagperiode49. Jaarrekeningen dienen ten minste jaarlijks te worden gepresenteerd. In uitzonderlijke gevallen, als een onderneming haar balansdatum wijzigt en de jaarrekening wordt gepresenteerd voor een periode die langer of korter is dan één jaar, dient de onderneming behalve de periode die de jaarrekening beslaat, ook het volgende te vermelden:(a) de reden waarom de jaarrekening een andere periode dan één jaar beslaat; en(b) het feit dat vergelijkende bedragen voor de winst- en verliesrekening, vermogensmutaties, kasstromen en de daarmee samenhangende toelichting niet vergelijkbaar zijn.50. In uitzonderlijke omstandigheden kan een onderneming verplicht zijn of besluiten om haar balansdatum te wijzigen, bijvoorbeeld indien de onderneming wordt overgenomen door een onderneming met een andere balansdatum. In dergelijke gevallen is het belangrijk dat gebruikers zich ervan bewust zijn dat de bedragen die voor de huidige periode worden weergegeven en de vergelijkende bedragen niet vergelijkbaar zijn, en dat de reden voor de wijziging van de balansdatum wordt vermeld.51. Normaliter worden jaarrekeningen consistent opgesteld voor een periode van één jaar. Om praktische redenen geven sommige ondernemingen voor hun financiële verslaggeving echter de voorkeur aan een periode van 52 weken. Deze standaard sluit deze mogelijkheid niet uit, aangezien de resulterende jaarrekening waarschijnlijk niet wezenlijk zal verschillen van een jaarrekening die over een periode van één jaar zou worden gepresenteerd.Tijdigheid52. Er wordt afbreuk gedaan aan het nut van jaarrekeningen als ze niet binnen een redelijke periode na de balansdatum ter beschikking worden gesteld van de gebruikers. Een onderneming dient zich in een positie te bevinden om haar jaarrekening binnen een periode van zes maanden na de balansdatum te publiceren. Factoren zoals de complexiteit van de activiteiten van een onderneming vormen onvoldoende reden om geen tijdige verslaggeving uit te brengen. In veel rechtsgebieden worden specifiekere termijnen opgelegd door de plaatselijke wetgeving of de marktregulerende instanties.BalansHet onderscheid tussen vlottend / vast c.q. kortlopend / langlopend53. Op grond van de aard van haar activiteiten dient elke onderneming te bepalen of zij vlottende en vaste activa en kortlopende en langlopende verplichtingen al dan niet als aparte classificaties in de balans opneemt. Beslist de onderneming om dit onderscheid te maken, dan zijn alinea's 57 tot en met 65 van deze standaard van toepassing. Als een onderneming besluit om deze classificatie niet te hanteren, dienen activa en verplichtingen in ruime mate in volgorde van hun liquiditeit te worden gepresenteerd.54. Ongeacht de gekozen methode dient een onderneming voor elk actief en voor elke verplichting waarin bedragen zijn vervat die naar verwachting zowel vóór als na een periode van twaalf maanden na de balansdatum zullen worden geïnd of vereffend, het bedrag te vermelden waarvan wordt verwacht dat het na meer dan twaalf maanden zal worden geïnd of vereffend.55. Als een onderneming goederen of diensten levert binnen een duidelijk omlijnde exploitatiecyclus, kan nuttige informatie worden gehaald uit de aparte classificatie van vlottende en vaste activa en kortlopende en langlopende verplichtingen door een onderscheid te maken tussen de nettoactiva die continu in omloop zijn als werkkapitaal en de nettoactiva die worden gebruikt in de lange-termijnactiviteiten van de onderneming. Ook krijgt de gebruiker een duidelijk zicht op activa waarvan verwacht wordt dat ze binnen de huidige exploitatiecyclus zullen worden gerealiseerd, en op verplichtingen die in dezelfde periode moeten worden afgewikkeld.56. Informatie over de vervaldata van activa en verplichtingen is nuttig om de liquiditeit en de solvabiliteit van een onderneming te beoordelen. IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie, vereist dat de vervaldata van zowel financiële activa als financiële verplichtingen worden vermeld. Financiële activa omvatten handels- en overige vorderingen en financiële verplichtingen omvatten handels- en overige crediteuren. Informatie over de verwachte datum van inbaarheid en afwikkeling van niet-monetaire activa en verplichtingen zoals voorraden en voorzieningen is eveneens nuttig, ongeacht of de activa en de verplichtingen respectievelijk zijn ingedeeld in vlottend/vast, c.q. kortlopend/langlopend. Een onderneming vermeldt bijvoorbeeld het bedrag van de voorraden waarvan ze verwacht dat het pas later dan één jaar na de balansdatum zal kunnen worden geïnd.Vlottende activa57. Een actief dient als een vlottend actief te worden ingedeeld als:(a) verwacht wordt dat het actief zal worden gerealiseerd of wordt aangehouden voor verkoop of verbruik in het normale verloop van de exploitatiecyclus van de onderneming; of(b) het voornamelijk wordt aangehouden op korte termijn of voor handelsdoeleinden en verwacht wordt dat het binnen twaalf maanden na de balansdatum zal worden gerealiseerd; of(c) het geldmiddelen of kasequivalenten betreft die niet beperkt zijn in hun gebruik.Alle overige activa dienen te worden ingedeeld als vaste activa.58. Deze standaard gebruikt de term "vaste activa" voor materiële activa, immateriële activa, bedrijfsactiva en financiële activa van langlopende aard. Het gebruik van alternatieve omschrijvingen wordt door deze standaard niet verboden, zolang de betekenis duidelijk blijft.59. De exploitatiecyclus van een onderneming is de tijd tussen de verwerving van materialen die in een proces worden ingezet en hun realisatie in geldmiddelen of andere instrumenten die onmiddellijk in geldmiddelen kunnen worden omgezet. Vlottende activa omvatten voorraden en handelsvorderingen die als onderdeel van de normale exploitatiecyclus worden verkocht, verbruikt en gerealiseerd, zelfs indien niet verwacht wordt dat ze binnen twaalf maanden na de balansdatum zullen worden gerealiseerd. Verhandelbare effecten worden ingedeeld als vlottende activa indien verwacht wordt dat ze binnen twaalf maanden na de balansdatum zullen worden gerealiseerd; in andere gevallen worden ze ingedeeld als vaste activa.Kortlopende verplichtingen60. Een verplichting dient te worden ingedeeld als een kortlopende verplichting als:(a) verwacht wordt dat de verplichting zal worden afgewikkeld in het normale verloop van de exploitatiecyclus van de onderneming; of(b) de verplichting moet worden afgewikkeld binnen twaalf maanden na de balansdatum.Alle overige verplichtingen dienen te worden ingedeeld als langlopende verplichtingen.61. Kortlopende verplichtingen kunnen worden ingedeeld op een soortgelijke manier als vlottende activa. Bepaalde kortlopende verplichtingen, zoals handelsschulden en de geleidelijke passivering voor personeels- en andere exploitatiekosten, maken deel uit van het werkkapitaal dat gebruikt wordt in de normale exploitatiecyclus van de onderneming. Dergelijke exploitatieposten worden ingedeeld als kortlopende verplichtingen, zelfs als deze pas na twaalf maanden na de balansdatum dienen te worden afgewikkeld.62. Andere kortlopende verplichtingen worden niet afgewikkeld als onderdeel van de lopende exploitatiecyclus, maar dienen binnen twaalf maanden na de balansdatum te worden afgewikkeld. Voorbeelden zijn het kortlopende gedeelte van rentedragende verplichtingen, bankvoorschotten in rekening-courant, te betalen dividenden, winstbelastingen en andere te betalen posten die geen handelsschulden zijn. Rentedragende verplichtingen die de financiering vormen voor werkkapitaal op lange termijn en niet binnen twaalf maanden afgewikkeld moeten worden, zijn langlopende verplichtingen.63. Een onderneming moet haar rentedragende verplichtingen op lange termijn als langlopende verplichtingen blijven indelen, zelfs als ze moeten worden afgewikkeld binnen twaalf maanden na de balansdatum, indien:(a) de oorspronkelijke termijn een periode van meer dan twaalf maanden bedroeg;(b) de onderneming voornemens is om de verplichting opnieuw te financieren op lange termijn; en(c) dit voornemen ondersteund wordt door een overeenkomst voor herfinanciering of een nieuwe betalingsregeling die wordt afgesloten vóór de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor uitgifte.Het bedrag van enige verplichting dat overeenkomstig deze alinea niet is opgenomen in de kortlopende verplichtingen, dient samen met de informatie die deze presentatie ondersteunt te worden opgenomen in de toelichting bij de balans.64. Van sommige verplichtingen die binnen de volgende exploitatiecyclus terugbetaald dienen te worden, kan worden verwacht dat ze door de onderneming worden geherfinancierd of "verlengd". Bijgevolg wordt van dergelijke verplichtingen niet verwacht dat ze gebruik maken van het werkkapitaal van de onderneming. Dergelijke verplichtingen worden beschouwd als onderdeel van de lange-termijnfinanciering van de onderneming, en dienen als langlopende verplichtingen te worden ingedeeld. In situaties waarin de onderneming zich niet in een positie bevindt om over een herfinanciering te beslissen (zoals het geval is indien er geen herfinancieringsovereenkomst bestaat), kan de herfinanciering echter niet als automatisch worden beschouwd en wordt de verplichting ingedeeld als kortlopend, tenzij de afsluiting van een herfinancieringsovereenkomst vóór de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor uitgifte erop wijst dat de verplichting op de balansdatum in wezen een langlopende verplichting was.65. In sommige leenovereenkomsten zijn garanties door de leningnemer (convenanten) opgenomen waarin wordt bepaald dat de verplichting onmiddellijk opeisbaar is als bepaalde voorwaarden in verband met de financiële positie van de leningnemer worden geschonden. In deze omstandigheden wordt de verplichting alleen als langlopend aangemerkt indien:(a) de kredietverstrekker er vóór de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte, mee heeft ingestemd om geen betaling te eisen als gevolg van de schending; en(b) het niet waarschijnlijk is dat andere voorwaarden zullen worden geschonden binnen twaalf maanden na de balansdatum.Informatie die moet worden opgenomen in de balans66. Een balans dient ten minste de volgende balansposten te bevatten:(a) materiële vaste activa;(b) immateriële activa;(c) financiële activa (zonder de bedragen die zijn vermeld onder (d), (f) en (g));(d) investeringen die administratief werden verwerkt volgens de "equity"-methode;(e) voorraden;(f) handelsvorderingen en overige vorderingen;(g) geldmiddelen en kasequivalenten;(h) handelsschulden en overige te betalen posten;(i) belastingverplichtingen en -vorderingen zoals vereist door IAS 12, Winstbelastingen;(j) voorzieningen;(k) langlopende rentedragende verplichtingen;(l) minderheidsbelangen; en(m) geplaatst kapitaal en reserves.67. Additionele posten, kopjes en subtotalen dienen in de balans te worden gepresenteerd indien dit door een International Accounting Standard wordt vereist, of indien de presentatie van dergelijke elementen noodzakelijk is om een getrouw beeld te verkrijgen van de financiële positie van de onderneming.68. Deze standaard schrijft niet voor in welke volgorde of indeling de posten moeten worden gepresenteerd. Alinea 66 verschaft louter een lijst van posten die zodanig verschillen in aard of functie dat een afzonderlijke presentatie in de balans gerechtvaardigd is. Illustratieve formats worden uiteengezet in de bijlage bij deze standaard. Aanpassingen aan de bovenvermelde posten kunnen op verschillende manieren worden uitgevoerd:(a) posten worden toegevoegd indien een andere International Accounting Standard de afzonderlijke opname ervan in de balans vereist, of indien de omvang, aard of functie van een post van dien aard is dat een afzonderlijke presentatie zou bijdragen tot het verkrijgen van een getrouw beeld van de financiële positie van de onderneming; en(b) de gehanteerde beschrijvingen en de volgorde van de posten kan worden aangepast volgens de aard van de onderneming en haar transacties, om aldus informatie te verschaffen die noodzakelijk is voor een algemeen inzicht in de financiële positie van de onderneming. Een bank kan de bovenvermelde beschrijvingen bijvoorbeeld aanpassen om te voldoen aan de meer specifieke vereisten van alinea's 18 tot en met 25 van IAS 30, Toelichtingen in de jaarrekeningen van banken en soortgelijke financiële instellingen.69. De posten die zijn opgesomd in alinea 66 dienen in ruime zin te worden opgevat en hoeven niet te worden beperkt tot posten die binnen het toepassingsgebied van andere standaarden vallen. Zo omvat de post immateriële activa zowel goodwill als activa die voortvloeien uit ontwikkelingsuitgaven.70. De beslissing om additionele posten al dan niet afzonderlijk te presenteren, moet gebaseerd zijn op een oordeel over:(a) de aard en de liquiditeit van activa en hun materialiteit, wat in de meeste gevallen zal leiden tot de afzonderlijke presentatie van goodwill en activa die voortvloeien uit ontwikkelingsuitgaven, monetaire en niet-monetaire activa en vaste en vlottende activa;(b) hun functie binnen de onderneming, wat bijvoorbeeld kan leiden tot de afzonderlijke presentatie van bedrijfsactiva en financiële activa, voorraden, vorderingen en geldmiddelen en kasequivalenten; en(c) de bedragen en de aard van verplichtingen en het moment waarop ze zich voordoen, wat bijvoorbeeld kan leiden tot de afzonderlijke presentatie van rentedragende en niet-rentedragende verplichtingen en voorzieningen, al naargelang het geval ingedeeld als kortlopende of langlopende verplichtingen.71. Soms worden verschillende waarderingsgrondslagen gehanteerd voor activa en verplichtingen die verschillen qua aard of functie. Bepaalde categorieën van materiële vaste activa kunnen bijvoorbeeld worden gewaardeerd tegen kostprijs of tegen de geherwaardeerde bedragen overeenkomstig IAS 16. Het gebruik van verschillende waarderingsgrondslagen voor verschillende categorieën van activa impliceert dat hun aard of functie verschilt en dat ze bijgevolg moeten worden gepresenteerd als aparte posten.Informatie die moet worden opgenomen in de balans of in de toelichting72. Een onderneming dient, ofwel in de balans ofwel in de toelichting bij de balans, verdere onderverdelingen te vermelden voor de gepresenteerde posten. Deze indeling dient te geschieden op een manier die geëigend is voor de activiteiten van de onderneming. Elke post dient in voorkomend geval op basis van zijn aard te worden ingedeeld in een subcategorie. Verschuldigde bedragen aan en invorderbare bedragen van de moedermaatschappij, zusterondernemingen, geassocieerde deelnemingen en andere verbonden partijen dienen afzonderlijk te worden vermeld.73. De mate van detail die in subclassificaties wordt gehanteerd, hetzij in de balans of in de toelichting, is afhankelijk van de vereisten van de International Accounting Standards en van de omvang, aard en functie van de betreffende bedragen. De factoren die in alinea 70 zijn uiteengezet, worden eveneens gebruikt om de basis voor de subclassificatie te bepalen. De informatie die moet worden verschaft, zal voor elke post verschillen. Enkele voorbeelden:(a) materiële activa worden ingedeeld per categorie zoals beschreven in IAS 16, Materiële vaste activa;(b) vorderingen worden uitgesplitst tussen vorderingen van handelscliënten, andere leden van de groep, vorderingen van verbonden partijen, vooruitbetalingen en overige bedragen;(c) voorraden worden in overeenstemming met IAS 2, Voorraden, verder ingedeeld in categorieën zoals handelswaar, productievoorraden, materialen, goederen in bewerking en gereed product;(d) voorraden worden ingedeeld in afzonderlijke voorzieningen voor personeelsbeloningen en andere posten die kunnen worden ingedeeld op een manier die geëigend is voor de activiteiten van de onderneming; en(e) eigen vermogen en reserves worden ingedeeld in afzonderlijke categorieën van gestort kapitaal, agio en reserves.74. Een onderneming dient de volgende informatie te verstrekken, hetzij in de balans of in de toelichting:(a) voor elke categorie van aandelenkapitaal:(i) het aantal toegestane aandelen;(ii) het aantal uitgegeven, volgestorte aandelen en het aantal uitgegeven, niet-volgestorte aandelen;(iii) de nominale waarde per aandeel, of de vermelding dat de aandelen geen nominale waarde hebben;(iv) een aansluiting tussen het aantal aandelen in omloop aan het begin en aan het einde van het jaar;(v) de rechten, voorkeurrechten en beperkingen die aan die categorie zijn verbonden, inclusief beperkingen op de uitkering van dividenden en de terugbetaling van kapitaal;(vi) aandelen van de onderneming die worden aangehouden door de onderneming zelf, door dochterondernemingen of door geassocieerde deelnemingen van de onderneming; en(vii) aandelen die gereserveerd zijn voor uitgifte bij de uitoefening van opties of in het kader van verkoopovereenkomsten, met inbegrip van de voorwaarden en de bedragen;(b) een beschrijving van de aard en het doel van elke reserve binnen het eigen vermogen;(c) het bedrag van de dividenden die werden voorgesteld of gedeclareerd na de balansdatum maar vóór de datum waarop de jaarrekening werd goedgekeurd voor uitgifte; en(d) het bedrag van eventuele cumulatieve preferente dividenden dat nog niet werd opgenomen.Een onderneming zonder aandelenkapitaal, zoals een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, dient in haar verslaggeving informatie te verstrekken die equivalent is aan de informatie die volgens bovenvermelde punten is vereist. De informatie dient voor elke categorie van aandelenbelangen de bewegingen tijdens de periode weer te geven, alsmede de rechten, voorkeurrechten en beperkingen die verbonden zijn aan elke categorie van aandelenbelangen.Winst- en verliesrekeningInformatie die moet worden opgenomen in de winst- en verliesrekening75. De winst- en verliesrekening dient ten minste de volgende posten te bevatten:(a) opbrengsten;(b) de resultaten van de bedrijfsactiviteiten;(c) financieringskosten;(d) het aandeel in de winst of het verlies van geassocieerde deelnemingen en joint ventures dat volgens de "equity"-methode is gewaardeerd;(e) belastinglasten;(f) winst of verlies uit de normale bedrijfsactiviteiten;(g) buitengewone posten;(h) minderheidsbelangen; en(i) nettowinst of -verlies over de periode.Additionele posten, kopjes en subtotalen dienen in de winst- en verliesrekening te worden gepresenteerd indien dit door een International Accounting Standard wordt vereist, of indien de presentatie van dergelijke elementen noodzakelijk is om een getrouw beeld te verschaffen van de financiële prestaties van de onderneming.76. De gevolgen van de verschillende activiteiten, transacties en gebeurtenissen van een onderneming verschillen op het vlak van stabiliteit, risico en voorspelbaarheid, en de vermelding van elementen van de financiële prestaties draagt bij tot een beter inzicht in de behaalde financiële prestaties en tot een nauwkeurigere beoordeling van toekomstige resultaten. Als dit noodzakelijk is om elementen van de financiële prestaties toe te lichten, dienen additionele posten in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen, en dienen de beschrijvingen en de volgorde van posten te worden aangepast. De materialiteit en de aard en functie van de verschillende baten- en lastencomponenten zijn factoren die in overweging moeten worden genomen. Een bank kan de beschrijvingen bijvoorbeeld aanpassen om te voldoen aan de meer specifieke vereisten van alinea's 9 tot en met 17 van IAS 30. Baten en lasten worden uitsluitend gesaldeerd indien wordt voldaan aan de criteria van alinea 34.Informatie die moet worden opgenomen in de winst- en verliesrekening of in de toelichting77. Een onderneming dient, hetzij in de winst- en verliesrekening dan wel in de toelichting bij de winst- en verliesrekening, een uitsplitsing van de lasten te presenteren, ingedeeld volgens hetzij de aard van de lasten of hun functie binnen de onderneming.78. Ondernemingen worden aangemoedigd om de in alinea 77 vermelde uitsplitsing in de winst- en verliesrekening te presenteren.79. Lasten worden verder uitgesplitst om een duidelijk zicht te bieden op een aantal componenten die bepalend zijn voor de financiële prestaties die onderling kunnen verschillen op het vlak van stabiliteit, potentieel voor winst of verlies en voorspelbaarheid. Deze informatie kan op twee verschillende manieren worden verstrekt.80. De eerste mogelijke indeling is de categoriale kostenindeling. Lasten worden in de winst- en verliesrekening samengevoegd volgens hun aard (bijvoorbeeld afschrijvingen, aangekochte materialen, transportkosten, lonen en salarissen, advertentiekosten), en worden niet verder gespreid over verschillende functies binnen de onderneming. Deze methode kan eenvoudiger worden toegepast in kleinere ondernemingen, omdat het niet nodig is exploitatielasten toe te rekenen aan verschillende functionele indelingen. Hieronder wordt een voorbeeld gegeven van een classificatie op basis van de categoriale kostenindeling:>RUIMTE VOOR DE TABEL>81. De wijziging in gereed product en werk in uitvoering tijdens de periode vertegenwoordigt een aanpassing van de productiekosten om het feit te weerspiegelen dat ofwel de niveaus van de voorraden door de productie zijn gestegen, ofwel de verkoop hoger lag dan het productieritme, waardoor de voorraadniveaus zijn afgenomen. In sommige rechtsgebieden wordt een toename in gereed product en werk in uitvoering tijdens de periode in de bovenstaande classificatie onmiddellijk na de post opbrengsten gepresenteerd. De gebruikte presentatie mag echter in geen geval suggereren dat dergelijke bedragen baten vertegenwoordigen.82. De tweede mogelijke indeling is de functionele kostenindeling. Lasten worden ingedeeld volgens hun functie als onderdeel van de kosten voor verkoop, distributie of administratieve activiteiten. Deze presentatie verschaft gebruikers vaak relevantere informatie dan de categoriale kostenindeling, maar de toerekening van kosten aan functies kan soms arbitrair verlopen en vereist een gefundeerde oordeelsvorming. Hieronder wordt een voorbeeld gegeven van een classificatie op basis van de functionele kostenindeling:>RUIMTE VOOR DE TABEL>83. Ondernemingen die gebruik maken van de functionele kostenindeling dienen aanvullende informatie te verstrekken over de aard van de lasten, met inbegrip van de kosten van afschrijvingen en personeelskosten.84. De keuze voor de functionele kostenindeling of de categoriale kostenindeling is afhankelijk van zowel historische als sectorgebonden factoren, en van de aard van de onderneming. Beide methoden geven een indicatie van de kosten die naar verwachting direct of indirect zullen variëren al naargelang het niveau van de verkoop of productie van de onderneming. Omdat elke presentatiemethode verdiensten heeft voor verschillende types van ondernemingen, vereist deze standaard dat de beslissing om een van beide methoden te hanteren gebaseerd moet zijn op dat wat het meest getrouwe beeld geeft van de elementen van de financiële prestaties van de onderneming. Daar informatie over de aard van lasten echter nuttig is bij het voorspellen van toekomstige kasstromen, is een aanvullende toelichting vereist als de categoriale kostenindeling wordt gebruikt.85. Een onderneming dient, hetzij in de winst- en verliesrekening dan wel in de toelichting, het bedrag van de gedeclareerde of voorgestelde dividenden per aandeel te vermelden voor de periode die de jaarrekening bestrijkt.VERMOGENSMUTATIE86. Als afzonderlijke component van haar jaarrekening dient een onderneming een overzicht te presenteren met de volgende informatie:(a) de nettowinst of het nettoverlies over de periode;(b) elke bate, last, winst die of elk verlies dat, zoals dat door andere standaarden wordt vereist, direct wordt toegerekend aan het eigen vermogen, en het totaal van deze posten; en(c) het cumulatief effect van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving en het herstel van fundamentele fouten die worden behandeld volgens de gebruikelijke verwerkingswijzen van IAS 8.Daarenboven dient een onderneming, hetzij in dit overzicht dan wel in de toelichting, volgende informatie te vermelden:(d) kapitaaltransacties met eigenaars en uitkeringen aan eigenaars;(e) het saldo van de geaccumuleerde winst of het geaccumuleerde verlies aan het begin van de periode en op de balansdatum, evenals de bewegingen over de periode; en(f) een aansluiting tussen de boekwaarde van elke categorie van aandelenkapitaal, agio en elke reserve aan het begin en einde van de periode, waarbij elke beweging afzonderlijk wordt opgenomen.87. Mutaties in het eigen vermogen van een onderneming tussen twee balansdata weerspiegelen de stijging of daling van haar nettoactiva of rijkdom tijdens de periode, op basis van de specifieke waarderingsprincipes die de onderneming gehanteerd heeft en in de jaarrekening heeft vermeld. Behalve in geval van wijzigingen die voortvloeien uit transacties met aandeelhouders, zoals kapitaalstortingen en dividenden, vertegenwoordigt de globale vermogensmutatie het totaal van de winst en het verlies dat tijdens de periode werd gegenereerd door de activiteiten van de onderneming.88. IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, vereist dat alle posten van baten en lasten die in een periode zijn opgenomen, worden opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode, tenzij een International Accounting Standard anderszins vereist of toestaat. Andere standaarden vereisen dat winst en verlies zoals herwaarderingsmeerwaarden en -minderwaarden en bepaalde wisselkoersverschillen direct worden toegerekend als vermogensmutaties, evenals kapitaaltransacties met en uitkeringen aan de eigenaars van de onderneming. Aangezien het belangrijk is om bij het inschatten van de wijzigingen in de financiële positie van een onderneming tussen twee balansdata alle winsten en verliezen in overweging te nemen, vereist deze standaard een afzonderlijke component van de jaarrekening waarin een duidelijk zicht wordt geboden op de totale winst en het totale verlies van een onderneming, inclusief de resultaten die direct aan het eigen vermogen worden toegerekend.89. Er kan op verschillende manieren aan de vereisten van alinea 86 worden voldaan. De benadering die in talrijke rechtsgebieden wordt gehanteerd, maakt gebruik van een indeling in kolomvorm die aansluit op het begin- en eindsaldo van elk element van het eigen vermogen, inclusief posten (a) tot (f). Een andere mogelijkheid is om een afzonderlijke component van de jaarrekening te presenteren die alleen de posten (a) tot (c) presenteert. Als deze benadering wordt gehanteerd, worden de posten beschreven in (d) tot (f) opgenomen in de toelichting bij de jaarrekening. Beide benaderingen worden in de bijlage bij deze standaard geïllustreerd. Ongeacht de gekozen benadering vereist alinea 86 een subtotaal van de posten in (b), zodat gebruikers de totale winsten en verliezen uit de activiteiten van de onderneming tijdens de periode kunnen afleiden.Kasstroomoverzicht90. In IAS 7 worden de vereisten uiteengezet voor de presentatie van het kasstroomoverzicht en de daarmee samenhangende toelichting. IAS 7 stelt dat informatie over de kasstromen van een onderneming nuttig is omdat zij de gebruikers van jaarrekeningen een grondslag verschaft voor de beoordeling van het vermogen van de onderneming om geldmiddelen en kasequivalenten te genereren en van de behoeften van de onderneming om deze kasstromen te gebruiken.Toelichting bij de jaarrekeningStructuur91. De toelichting bij de jaarrekening van een onderneming dient:(a) informatie te verstrekken over de grondslagen voor de opstelling van de jaarrekening en de specifieke grondslagen voor financiële verslaggeving die voor significante transacties en gebeurtenissen werden geselecteerd en toegepast;(b) de informatie te verstrekken die vereist is op grond van de International Accounting Standards en die niet elders in de jaarrekening wordt gepresenteerd; en(c) aanvullende informatie te verstrekken die niet in de jaarrekening is opgenomen, maar die wel noodzakelijk is om een getrouw beeld weer te geven(4).92. De toelichting bij de jaarrekening dient op systematische wijze te worden gepresenteerd. Voor elke post die is opgenomen in de balans, de winst- en verliesrekening en het kasstroomoverzicht moet een verwijzing worden opgenomen naar eventuele verwante informatie in de toelichting.93. De toelichting bij de jaarrekening omvat beschrijvingen of diepgaandere analyses van bedragen die zijn opgenomen in de balans, de winst- en verliesrekening, het kasstroomoverzicht en het mutatieoverzicht van het eigen vermogen. Voorts bevat de toelichting ook aanvullende informatie zoals voorwaardelijke verplichtingen en verbintenissen. In de toelichting is informatie vervat die op grond van de International Accounting Standards vereist is, of waarvan de vermelding door de International Accounting Standards wordt aangemoedigd, evenals andere vermeldingen die noodzakelijk zijn om een getrouw beeld te verkrijgen.94. De toelichting wordt gewoonlijk in de volgende volgorde samengesteld, om gebruikers te helpen bij het begrijpen van de jaarrekening en bij het vergelijken met de jaarrekeningen van andere ondernemingen:(a) een verklaring dat de jaarrekening is opgesteld in overeenstemming met de International Accounting Standards (zie alinea 11);(b) een vermelding van de gehanteerde waarderingsgrondslag(en) en grondslag(en) voor financiële verslaggeving;(c) ondersteunende informatie voor posten die in elk financieel overzicht zijn opgenomen, in de volgorde waarin elke post en elk financieel overzicht voorkomen; en(d) overige vermeldingen, waaronder:(i) voorwaardelijke gebeurtenissen, verbintenissen en andere financiële informatie; en(ii) niet-financiële informatie.95. In bepaalde omstandigheden kan het noodzakelijk of wenselijk zijn om de volgorde van bepaalde posten in de toelichting te wijzigen. Zo kunnen informatie over rentevoeten en aanpassingen van de reële waarde gecombineerd worden met informatie over de vervaldatum van financiële instrumenten, ondanks het feit dat de eerstgenoemde informatie verwijst naar posten uit de winst- en verliesrekening en de laatstgenoemde naar posten uit de balans. Niettemin wordt voor zover dat praktisch haalbaar is steeds een systematische structuur voor de toelichting gehanteerd.96. Informatie over de gehanteerde grondslag voor de opstelling van de jaarrekening en de specifieke grondslagen voor financiële verslaggeving kunnen worden gepresenteerd als een aparte component van de jaarrekening.Presentatie van de grondslagen voor financiële verslaggeving97. Het deel van de toelichting bij de jaarrekening waarin de grondslagen voor financiële verslaggeving worden vermeld, dient de volgende informatie te bevatten:(a) de gehanteerde waarderingsgrondslag(en) voor de opstelling van de jaarrekening; en(b) elke specifieke grondslag voor financiële verslaggeving die noodzakelijk is voor een goed inzicht in de jaarrekening.98. Naast de specifieke grondslagen voor financiële verslaggeving die in de jaarrekening worden gehanteerd, is het belangrijk dat gebruikers zich bewust zijn van de gebruikte waarderingsgrondslag(en) (historische kostprijs, actuele waarde, bruto-opbrengstwaarde, reële waarde of contante waarde). Deze vormt of vormen immers de basis waarop het geheel van de jaarrekening is gebaseerd. Als er in de jaarrekening meer dan één waarderingsgrondslag wordt gehanteerd, bijvoorbeeld wanneer bepaalde vaste activa worden geherwaardeerd, is het voldoende om een indicatie te geven van de categorieën van activa en verplichtingen waarop elke waarderingsgrondslag wordt toegepast.99. Bij het besluitvormingsproces van het management om een specifieke grondslag voor financiële verslaggeving al dan niet te vermelden, moet het management voor ogen houden of de vermelding ervan de gebruikers als hulpmiddel kan dienen voor het begrijpen van de manier waarop transacties en gebeurtenissen worden weerspiegeld in de gerapporteerde financiële prestaties en financiële positie. De grondslagen voor financiële verslaggeving die een onderneming kan overwegen op te nemen omvatten, doch zijn niet beperkt tot:(a) opbrengstverantwoording;(b) consolidatieprincipes, inclusief dochterondernemingen en geassocieerde deelnemingen;(c) bedrijfscombinaties;(d) joint ventures;(e) opname en afschrijving van materiële en immateriële activa;(f) activering van financieringskosten en andere uitgaven;(g) onderhanden projecten in opdracht van derden;(h) vastgoedbeleggingen;(i) financiële instrumenten en beleggingen;(j) lease-overeenkomsten;(k) onderzoeks- en ontwikkelingskosten;(l) voorraden;(m) belastingen, inclusief uitgestelde belastingen;(n) voorzieningen;(o) kosten van personeelsbeloningen;(p) omrekening van vreemde valuta en afdekking;(q) bepaling van geografische en bedrijfssegmenten en de basis voor de toerekening van kosten aan de verschillende segmenten;(r) bepaling van geldmiddelen en kasequivalenten;(s) inflatieboekhouding; en(t) overheidssubsidies.Andere International Accounting Standards vereisen specifiek de vermelding van grondslagen voor financiële verslaggeving in talrijke van deze gebieden.100. Elke onderneming dient de aard van haar activiteiten voor ogen te houden alsmede de grondslagen waarvan gebruikers verwachten dat ze voor een dergelijk type onderneming zouden worden vermeld. Van ondernemingen uit de private sector kan bijvoorbeeld worden verwacht dat ze een grondslag vermelden voor winstbelastingen, met inbegrip van uitgestelde belastingen en belastingvorderingen. Als een significant deel van de activiteiten van een onderneming in het buitenland plaatsvindt of als een onderneming veel transacties verricht in vreemde valuta, dan kan worden verwacht dat er grondslagen worden opgenomen voor de opname van winsten en verliezen uit wisselkoersverschillen en voor de afdekking van dergelijke winsten en verliezen. In geconsolideerde jaarrekeningen dienen de gehanteerde grondslagen voor het bepalen van goodwill en minderheidsbelangen te worden vermeld.101. Een grondslag voor financiële verslaggeving kan uitermate belangrijk zijn, zelfs indien de bedragen die voor de huidige en vorige periode worden vermeld, niet materieel zijn. Ook is het nuttig om een grondslag te vermelden voor elke grondslag voor financiële verslaggeving die niet is opgenomen in een bestaande International Accounting Standard, maar die in overeenstemming met alinea 20 wordt geselecteerd en toegepast.Overige informatie102. Indien niet elders in de jaarrekening vervat, dient een onderneming de volgende informatie op te nemen:(a) het domicilie en de juridische vorm van de onderneming, het land van oprichting en het adres van de statutaire zetel (of hoofdvestiging, indien verschillend van de statutaire zetel);(b) een beschrijving van de aard van de activiteiten van de onderneming en haar voornaamste activiteiten;(c) de naam van de moedermaatschappij en de hoofdmoedermaatschappij van de groep; en(d) hetzij het aantal werknemers aan het einde van de periode, ofwel het gemiddelde aantal werknemers over de periode.INGANGSDATUM103. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op perioden die aanvangen op of na 1 juli 1998. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd.104. Deze International Accounting Standard vervangt IAS 1, Vermelding van de grondslagen voor financiële verslaggeving, IAS 5, Informatie die in de jaarrekening moet worden opgenomen en IAS 13, Presentatie van vlottende activa en kortlopende verplichtingen, door de Board goedgekeurd in opnieuw ingedeelde versies in 1994.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 2 (HERZIENE VERSIE VAN 1993)VoorradenDeze herziene International Accounting Standard vervangt IAS 2, Waardering en presentatie van voorraden in de context van het historische-kostprijssysteem, goedgekeurd door de Board in oktober 1975. De herziene standaard werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1995.In mei 1999 werd alinea 28 gewijzigd door IAS 10 (herziene versie van 1999), Gebeurtenissen na balansdatum. De gewijzigde tekst is van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2000.In december 2000 werd alinea 1 gewijzigd door IAS 41, Landbouw, en werd alinea 16A ingevoegd in IAS 41. De gewijzigde tekst is van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2003.Eén SIC-interpretatie heeft betrekking op IAS 2:- SIC-1: Consistentie - Verschillende kostprijsformules voor voorraden.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is het voorschrijven van de verwerkingswijze voor voorraden onder het historische-kostprijssysteem. Van primair belang voor de administratieve verwerking van voorraden is het bedrag van de kostprijs dat als een actief moet worden opgenomen tot het moment waarop de opbrengsten die ermee verband houden zijn verwerkt. Deze standaard verschaft praktische leidraden voor de bepaling van de kostprijs en de volgtijdelijke opname ervan als last, inclusief elke afschrijving tot de opbrengstwaarde. Deze standaard verschaft eveneens leidraden voor de kostprijsformules die worden gebruikt om kosten toe te rekenen aan voorraden.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet worden toegepast in jaarrekeningen die worden opgesteld in de context van het historische-kostprijssysteem bij de administratieve verwerking van andere voorraden dan:(a) werk in uitvoering dat ontstaat uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden, inclusief direct daarmee verband houdende servicecontracten (zie IAS 11, Onderhanden projecten in opdracht van derden);(b) financiële instrumenten; en(c) veestapels van producenten, land- en bosbouwproducten en mineraalertsen in zoverre ze worden gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde in overeenstemming met in bepaalde sectoren ingeburgerde praktijken.(d) biologische activa in verband met agrarische activiteiten (zie IAS 41, Landbouw)2. Deze standaard heeft voorrang op IAS 2, Waardering en presentatie van voorraden in de context van het historische-kostprijssysteem, die in 1975 werd goedgekeurd.3. De voorraden waarnaar wordt verwezen in alinea 1(c) worden in bepaalde stadia van de productie gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als landbouwgewassen werden geoogst of mineraalertsen werden gewonnen en de verkoop verzekerd is onder een termijncontract of een staatsgarantie, of als een homogene markt bestaat en het risico dat de betreffende producten niet kunnen worden verkocht verwaarloosbaar is. Deze voorraden zijn uitgesloten van het toepassingsgebied van deze standaard.DEFINITIES4. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Voorraden zijn activa:(a) die worden aangehouden voor verkoop in het normale verloop van de bedrijfsvoering;(b) in het productieproces voor een dergelijke verkoop; of(c) in de vorm van grond- en hulpstoffen die worden verbruikt tijdens het productieproces of tijdens het verrichten van diensten.De opbrengstwaarde is de geschatte verkoopprijs in het normale verloop van de bedrijfsvoering min de geschatte afwerkingskosten en de geschatte kosten die nodig zijn om de verkoop te realiseren.5. Voorraden omvatten goederen die worden aangekocht en aangehouden om te worden verkocht, bijvoorbeeld handelswaar aangekocht door een kleinhandelaar en aangehouden voor verkoop, of gronden en andere onroerende goederen die worden aangehouden voor verkoop. Voorraden omvatten ook gereed product of werk in uitvoering die door een onderneming worden geproduceerd, met inbegrip van grond- en hulpstoffen die wachten om te worden gebruikt in het productieproces. In geval van een dienstverlenende onderneming omvatten voorraden de kostprijs van de diensten, zoals beschreven in alinea 16, waarvoor de onderneming de ermee verband houdende opbrengsten nog niet heeft opgenomen (zie IAS 18, Opbrengsten).WAARDERING VAN VOORRADEN6. Voorraden moeten worden gewaardeerd tegen de laagste waarde van de kostprijs of de opbrengstwaarde.Kostprijs van voorraden7. De kostprijs van voorraden dient alle inkoopkosten, conversiekosten en andere kosten te omvatten die voortvloeien uit het transport van de voorraden naar hun huidige locatie en de verwerking van de voorraden tot hun huidige toestand.Inkoopkosten8. De inkoopkosten van voorraden omvatten de aankoopprijs, de invoerrechten en andere belastingen (met uitzondering van deze die de onderneming later kan terugvorderen van de betreffende belastingdienst), en transport-, afhandelings- en andere kosten die direct kunnen worden toegerekend aan de verwerving van gereed product, materialen en diensten. Handelskortingen, kortingen en andere soortgelijke posten worden afgetrokken bij het bepalen van de inkoopkosten.9. In de zeldzame gevallen die zijn toegelaten op grond van de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen, mogen de inkoopkosten wisselkoersverschillen op vreemde valuta omvatten die rechtstreeks voortvloeien uit de recente verwerving van voorraden die in vreemde valuta werden gefactureerd. Deze koersverschillen zijn beperkt tot deze die het gevolg zijn van een ernstige devaluatie of depreciatie van een valuta waartegen er geen praktische afdekking mogelijk is en die invloed heeft op verplichtingen die niet kunnen worden afgewikkeld en die voortvloeien uit de recente verwerving van de voorraden.Conversiekosten10. De conversiekosten van voorraden omvatten de kosten die direct betrekking hebben op de productie-eenheden, zoals directe arbeidskosten. Ze omvatten ook een systematische toerekening van vaste en variabele indirecte productiekosten die voortvloeien uit de conversie van materialen in gereed product. Vaste algemene productiekosten zijn deze indirecte productiekosten die ongeacht het productievolume relatief constant blijven, zoals afschrijving en onderhoud van fabrieksgebouwen en installaties, en de kostprijs van het beheer en bestuur van de fabriek. Variabele indirecte productiekosten zijn deze indirecte productiekosten die direct of vrijwel direct variëren met het productievolume, zoals indirecte materiaalkosten en indirecte arbeidskosten.11. De toerekening van vaste algemene productiekosten aan de conversiekosten is gebaseerd op de normale capaciteit van de productiefaciliteiten. De normale capaciteit is de gemiddelde productie die onder normale omstandigheden naar verwachting zal worden gerealiseerd over een aantal perioden of seizoenen, rekening houdend met het verlies van capaciteit als gevolg van planmatig onderhoud. Het eigenlijke productieniveau mag worden gebruikt als het de normale capaciteit benadert. Het bedrag van de vaste algemene productiekosten dat wordt toegerekend aan elke productie-eenheid, wordt niet verhoogd als gevolg van het feit dat de productie kleiner uitvalt of de fabriek enige tijd stilligt. Niet-toegerekende overheadkosten worden als last opgenomen in de periode waarin ze zijn ontstaan. In perioden waarin de productie abnormaal hoog is, wordt het bedrag van de vaste algemene productiekosten dat aan elke productie-eenheid wordt toegerekend verlaagd, zodat voorraden niet boven de kostprijs worden gewaardeerd. De variabele indirecte productiekosten worden toegerekend aan elke productie-eenheid op basis van het eigenlijke gebruik van de productiefaciliteiten.12. In sommige productieprocessen wordt meer dan één product tegelijk geproduceerd. Dit is bijvoorbeeld het geval als gemeenschappelijke producten worden geproduceerd of als er een hoofdproduct en een bijproduct is. Als de conversiekosten van elk product niet afzonderlijk kunnen worden bepaald, worden ze aan de producten toegerekend op een rationele en consistente basis. De toerekening kan bijvoorbeeld worden gebaseerd op de relatieve verkoopwaarde van elk product, hetzij in het stadium van het productieproces waarin de producten afzonderlijk bepaalbaar worden, hetzij aan het einde van de productie. De meeste bijproducten zijn van nature van gering belang. Als dit het geval is, worden ze vaak gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde, en wordt deze waarde afgetrokken van de kostprijs van het hoofdproduct. Bijgevolg verschilt de boekwaarde van het hoofdproduct niet wezenlijk van zijn kostprijs.Overige kosten13. Overige kosten worden opgenomen in de kostprijs van voorraden, maar alleen in zoverre ze voortvloeien uit het transport van de voorraden naar hun huidige locatie en de verwerking van de voorraden tot hun huidige toestand. Het zou bijvoorbeeld geëigend kunnen zijn om de overheadkosten die niet samenhangen met de productie of de kosten van het ontwerp van producten voor specifieke cliënten op te nemen in de kostprijs van voorraden.14. Hieronder volgen enkele voorbeelden van kosten die zijn uitgesloten van de kostprijs van voorraden en die als last worden opgenomen in de periode waarin ze zijn ontstaan:(a) abnormale hoeveelheden verspilde materialen, arbeidskosten of andere productiekosten;(b) opslagkosten, tenzij deze kosten noodzakelijk zijn in het productieproces vóór een later productiestadium;(c) administratieve overheadkosten die niet bijdragen tot het transport van de voorraden naar hun huidige locatie en de verwerking van de voorraden tot hun huidige toestand; en(d) verkoopkosten.15. In beperkte omstandigheden worden financieringskosten opgenomen in de kostprijs van voorraden. Deze omstandigheden zijn aangegeven in de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 23, Financieringskosten.Kostprijs van voorraden van een dienstverlenende onderneming16. De kostprijs van voorraden van een dienstverlenende onderneming bestaat voornamelijk uit de arbeidskosten en overige kosten van werknemers die rechtstreeks betrokken zijn bij het verlenen van de dienst, met inbegrip van toezichthouders en toerekenbare overheadkosten. Arbeidskosten en overige kosten in verband met verkooppersoneel en algemeen administratief personeel worden niet opgenomen maar worden geboekt als lasten in de periode waarin ze zijn ontstaan.Kostprijs van agrarische producten geoogst van biologische activa16A. Op grond van IAS 41, Landbouw, worden voorraden die agrarische producten omvatten die een onderneming heeft geoogst van haar biologische activa, bij de oorspronkelijke verantwoording gewaardeerd tegen hun reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt op het ogenblik waarop ze worden geoogst. Dit is voor toepassing van deze standaard de kostprijs van de voorraden op die datum.Technieken voor de waardering van de kostprijs17. Technieken voor de waardering van de kostprijs van voorraden, zoals de standaardkostprijsmethode of de verkoopprijsmethode, kunnen gemakshalve worden gebruikt als de resultaten de kostprijs benaderen. De standaardkostprijs houdt rekening met een normaal gebruik van grond- en hulpstoffen, arbeid, efficiëntie en de capaciteit. De standaardkostprijs wordt geregeld beoordeeld en, indien nodig, gecorrigeerd rekening houdend met de huidige omstandigheden.18. De verkoopprijsmethode wordt vaak gebruikt in de kleinhandel voor de waardering van voorraden van grote aantallen snel veranderende artikelen die soortgelijke marges hebben en waarvoor het onmogelijk is andere berekeningsmethoden te gebruiken. De kostprijs van voorraden wordt bepaald door de verkoopwaarde van de voorraden te reduceren met de desbetreffende procentuele brutomarge. Het gebruikte percentage houdt rekening met de voorraden die zijn afgeprijsd tot onder de oorspronkelijke verkoopprijs. Vaak wordt voor elke winkelafdeling een gemiddeld percentage gebruikt.Kostprijsformules19. De kostprijs van voorraadbestanddelen die normaliter niet onderling uitwisselbaar zijn en goederen of diensten die worden geproduceerd en gescheiden voor specifieke projecten, moet worden toegerekend door hun afzonderlijke kostprijzen specifiek te bepalen.20. Specifieke bepaling van de kostprijs betekent dat specifieke kosten worden toegerekend aan bepaalde voorraadbestanddelen. Dit is een gepaste verwerking voor voorraadbestanddelen die worden gescheiden voor een specifiek project, ongeacht of ze werden gekocht of geproduceerd. Specifieke bepaling van de kosten is echter ongepast als er grote hoeveelheden voorraadbestanddelen zijn die normaliter onderling uitwisselbaar zijn. In dat geval zou men zich kunnen baseren op de bestanddelen die in voorraad blijven om te komen tot vooraf bepaalde effecten op de nettowinst of het nettoverlies over de periode.Gebruikelijke verwerkingswijze21. De kostprijs van voorraden, met uitsluiting van deze die worden besproken in alinea 19, moet worden toegerekend via de FIFO-formule (eerst in, eerst uit) of de formule voor de gewogen gemiddelde kostprijs(5).22. De FIFO-formule gaat ervan uit dat de eerst gekochte voorraadbestanddelen eerst worden verkocht, en dat bijgevolg de bestanddelen die in voorraad blijven aan het einde van de periode, deze zijn die het laatst werden gekocht of geproduceerd. Bij de formule voor de gewogen gemiddelde kostprijs wordt de kostprijs van elk voorraadbestanddeel bepaald op basis van het gewogen gemiddelde van de kostprijs van soortgelijke bestanddelen aan het begin van een periode en de kostprijs van soortgelijke bestanddelen die werden gekocht of geproduceerd tijdens de periode. Het gemiddelde kan worden berekend op periodieke basis of naarmate elke aanvullende levering wordt ontvangen, naargelang de omstandigheden van de onderneming.Toegestane alternatieve verwerkingswijze23. De kostprijs van andere voorraden dan deze die worden besproken in alinea 19, moet worden toegewezen via de LIFO-formule (laatst in, eerst uit)(6).24. De LIFO-formule gaat ervan uit dat de laatst gekochte of geproduceerde voorraadbestanddelen het eerst worden verkocht, en dat bijgevolg de bestanddelen die in voorraad blijven aan het einde van de periode, deze zijn die het eerst werden gekocht of geproduceerd.Opbrengstwaarde25. De kostprijs van voorraden is mogelijk niet realiseerbaar als deze voorraden beschadigd zijn, als ze geheel of gedeeltelijk verouderd of incourant zijn geworden, of als hun verkoopprijzen zijn gedaald. De kostprijs van voorraden is mogelijk evenmin realiseerbaar in geval van een stijging van de geschatte afwerkingskosten of de geschatte kosten die moeten worden gemaakt om de voorraadbestanddelen te verkopen. Het gebruik om voorraden onder de kostprijs af te schrijven tot de opbrengstwaarde is consistent met het standpunt dat activa niet mogen worden gewaardeerd tegen grotere bedragen dan deze die naar verwachting zullen worden gerealiseerd uit de verkoop of het gebruik van deze activa.26. Voorraden worden gewoonlijk per bestanddeel afgeschreven tot de opbrengstwaarde. In sommige omstandigheden kan het echter gepast zijn om soortgelijke of verwante voorraadbestanddelen te groeperen. Dit kan het geval zijn bij voorraadbestanddelen voor hetzelfde productassortiment die soortgelijke doeleinden of een gelijkaardig eindgebruik hebben, worden geproduceerd en verkocht in hetzelfde geografisch gebied, en niet praktisch kunnen worden gewaardeerd los van andere bestanddelen van dat productassortiment. Het is niet gepast voorraden af te schrijven op basis van een voorraadclassificatie, bijvoorbeeld gereed product, of alle voorraden in een bepaald geografisch of bedrijfssegment. Dienstverlenende ondernemingen groeperen doorgaans kosten die betrekking hebben op elke dienst waarvoor een afzonderlijke verkoopprijs zal worden aangerekend. Bijgevolg wordt elke dergelijke dienst behandeld als een afzonderlijke post.27. Schattingen van de opbrengstwaarde zijn gebaseerd op de meest betrouwbare gegevens die beschikbaar zijn op het moment van de schatting van het bedrag dat de voorraden naar verwachting zullen opbrengen. Deze schattingen houden rekening met prijs- of kostprijsschommelingen die rechtstreeks verband houden met gebeurtenissen die plaatsvinden na afloop van de periode in zoverre dergelijke gebeurtenissen een bevestiging vormen voor omstandigheden die bestonden aan het einde van de periode.28. Schattingen van de opbrengstwaarde houden ook rekening met het doel waarvoor de voorraden worden aangehouden. Bijvoorbeeld de opbrengstwaarde van de voorraad die wordt aangehouden om onvoorwaardelijke verkopen of servicecontracten na te komen, is gebaseerd op de contractprijs. Als de verkoopcontracten zijn afgesloten voor minder dan de aangehouden voorraden, is de opbrengstwaarde van het teveel gebaseerd op algemene verkoopprijzen. Voorzieningen of voorwaardelijke verplichtingen kunnen voortvloeien uit onvoorwaardelijke verkoopcontracten die zijn afgesloten voor meer dan de aangehouden voorraden, of uit onvoorwaardelijke inkoopcontracten. Dergelijke voorzieningen of voorwaardelijke verplichtingen worden behandeld onder IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.29. Grond- en hulpstoffen die worden aangehouden voor gebruik in de productie van voorraden worden niet afgeschreven onder de kostprijs als het gereed product waarin ze zullen worden opgenomen naar verwachting tegen of boven de kostprijs zal worden verkocht. Als een daling van de prijs van materialen echter aangeeft dat de kostprijs van het gereed product de opbrengstwaarde zal overschrijden, worden de materialen afgeschreven tot de opbrengstwaarde. In dergelijke gevallen is de vervangingskostprijs van de materialen mogelijk de beste beschikbare waardering van hun opbrengstwaarde.30. Er volgt een nieuwe waardering van de opbrengstwaarde in elke daaropvolgende periode. Als de omstandigheden die er eerder toe hebben geleid dat voorraden onder de kostprijs werden afgeschreven niet meer bestaan, wordt het bedrag van de afschrijving teruggeboekt zodat de nieuwe boekwaarde gelijk is aan de laagste waarde van de kostprijs of de herziene opbrengstwaarde. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als een voorraadbestanddeel dat wordt geboekt tegen de opbrengstwaarde omdat zijn verkoopprijs is gedaald, nog steeds in voorraad is in een latere periode en zijn verkoopprijs is gestegen.OPNAME ALS LAST31. Als voorraden worden verkocht, moet de boekwaarde van deze voorraden worden opgenomen als last in de periode waarin de daarmee verband houdende opbrengsten worden opgenomen. Het bedrag van alle afschrijvingen van voorraden tot de opbrengstwaarde en van alle verliezen van voorraden moet worden opgenomen als last in de periode waarin de afschrijving of het verlies plaatsvindt. Het bedrag van elke terugboeking van elke afschrijving van voorraden voortvloeiend uit een stijging van de opbrengstwaarde, moet worden opgenomen als een verlaging van de voorraadwaarde die wordt opgenomen als last in de periode waarin de terugboeking plaatsvindt.32. Als de boekwaarde van verkochte voorraden wordt opgenomen als een last, leidt dit ertoe dat de kosten worden toegerekend aan de opbrengsten.33. Sommige voorraden kunnen worden toegerekend aan andere activarekeningen, bijvoorbeeld een voorraad die wordt gebruikt als een component van zelfgebouwde materiële vaste activa. Voorraden die op deze wijze worden toegerekend aan een ander actief worden geboekt als last gedurende de gebruiksduur van dat actief.INFORMATIEVERSCHAFFING34. De jaarrekening dient de volgende informatie te verschaffen:(a) de grondslagen voor financiële verslaggeving die worden gebruikt bij de waardering van voorraden, met inbegrip van de gebruikte kostprijsformule;(b) de totale boekwaarde van voorraden en de boekwaarde in classificaties die geëigend zijn voor de onderneming;(c) de boekwaarde van voorraden die worden geboekt tegen de opbrengstwaarde;(d) het bedrag van elke terugboeking van elke afschrijving die in overeenstemming met alinea 31 in de periode wordt opgenomen als bate;(e) de omstandigheden of gebeurtenissen die hebben geleid tot de terugboeking van een afschrijving van voorraden in overeenstemming met alinea 31; en(f) de boekwaarde van voorraden die werden verpand als zekerheid voor verplichtingen.35. Informatie over de boekwaarden die worden aangehouden in verschillende classificaties van voorraden en de omvang van de wijzigingen van deze activa is nuttig voor gebruikers van jaarrekeningen. Veel voorkomende classificaties van voorraden zijn handelswaar, productievoorraden, materialen, goederen in bewerking en gereed product. De voorraden van een dienstverlenende onderneming kunnen eenvoudigweg worden beschreven als werk in uitvoering.36. Als de kostprijs van voorraden wordt bepaald met behulp van de LIFO-formule in overeenstemming met de toegestane alternatieve verwerkingswijze in alinea 23, dient de jaarrekening het verschil te vermelden tussen de in de balans weergegeven voorraadwaarde en:(a) de laagste waarde van het bedrag verkregen in overeenstemming met alinea 21 of de opbrengstwaarde; of(b) de laagste waarde van de actuele waarde op de balansdatum of de opbrengstwaarde.37. De jaarrekening dient de volgende informatie te verschaffen:(a) ofwel de kostprijs van voorraden die in de periode als last worden geboekt; ofwel(b) de exploitatiekosten, van toepassing op opbrengsten, die in de periode als last worden opgenomen, ingedeeld volgens hun aard.38. De kostprijs van voorraden die in de periode als last worden opgenomen, bestaat uit de kosten die voorheen werden opgenomen bij de waardering van de verkochte voorraadbestanddelen en niet-toegerekende indirecte productiekosten en abnormale productiekosten van voorraden. De omstandigheden van de onderneming kunnen ook de opname van andere kosten rechtvaardigen, bijvoorbeeld distributiekosten.39. Sommige ondernemingen werken met een andere indeling voor de winst- en verliesrekening, wat resulteert in de vermelding van andere bedragen in plaats van de kostprijs van voorraden die in de periode als last worden geboekt. Onder deze andere indeling vermeldt een onderneming de exploitatiekosten, van toepassing op opbrengsten voor de periode, ingedeeld volgens hun aard. In dit geval vermeldt de onderneming de kosten die worden opgenomen als last voor grond- en hulpstoffen, arbeidskosten en andere exploitatiekosten, samen met het bedrag van de nettowijziging van de voorraden voor de periode.40. Een afschrijving tot de opbrengstwaarde kan van zodanige omvang, frequentie of aard zijn dat ze moet worden vermeld op grond van IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.INGANGSDATUM41. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1995.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 7 (HERZIENE VERSIE VAN 1992)Het kasstroomoverzichtDeze herziene International Accounting Standard vervangt IAS 7, Mutatieoverzicht van de financiële positie, die in oktober 1977 door de Board werd goedgekeurd. De herziene standaard werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1994.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELInformatie over de kasstromen van een onderneming is nuttig omdat zij de gebruikers van jaarrekeningen een basis verleent voor de beoordeling van het vermogen van de onderneming om geldmiddelen en kasequivalenten te genereren en van de behoeften van de onderneming om deze kasstromen te gebruiken. De economische beslissingen die door gebruikers van jaarrekeningen worden genomen, vereisen een beoordeling van het vermogen van een onderneming om op de juiste tijdstippen en met zekerheid geldmiddelen en kasequivalenten te genereren.Het doel van deze standaard is de informatieverschaffing over historische wijzigingen in geldmiddelen en kasequivalenten van een onderneming verplicht te maken met behulp van een kasstroomoverzicht dat de kasstromen uit bedrijfsactiviteiten, investerings- en financieringsactiviteiten tijdens de verslagperiode classificeert.TOEPASSINGSGEBIED1. Een onderneming dient een kasstroomoverzicht op te stellen in overeenstemming met de eisen van deze standaard. Dit kasstroomoverzicht dient te worden gepresenteerd als integraal onderdeel van de jaarrekening over elke periode waarvoor een jaarrekening wordt opgesteld.2. Deze standaard vervangt IAS 7, Mutatieoverzicht van de financiële positie, goedgekeurd in juli 1977.3. Gebruikers van jaarrekeningen van ondernemingen zijn geïnteresseerd in de manier waarop een onderneming geldmiddelen en kasequivalenten genereert en er gebruik van maakt. Dit is steeds het geval, ongeacht de aard van de activiteiten van de onderneming en onafhankelijk van het feit of geldmiddelen al dan niet kunnen worden gezien als product van een onderneming, zoals dit het geval kan zijn bij een financiële instelling. De kernactiviteiten waardoor ondernemingen opbrengsten genereren verschillen, maar de redenen waarom ondernemingen geldmiddelen nodig hebben, zijn in grote mate dezelfde. Ze hebben geldmiddelen nodig voor hun dagelijkse bedrijfsvoering, om hun verplichtingen te betalen en om rendement te kunnen bieden aan hun beleggers. Dienovereenkomstig is elke onderneming op grond van deze standaard verplicht een kasstroomoverzicht te presenteren.VOORDELEN VAN INFORMATIE OVER DE KASSTROMEN4. Als een kasstroomoverzicht samen met de overige componenten van de jaarrekening wordt gebruikt, verschaft het informatie waardoor gebruikers verschillende factoren kunnen beoordelen: de wijzigingen in nettoactiva van een onderneming, haar financiële structuur (waaronder haar liquiditeits- en solvabiliteitspositie) en haar vermogen om invloed uit te oefenen op zowel de beschikbare bedragen van kasstromen als de tijdstippen waarop kasstromen beschikbaar zijn, om zich te kunnen aanpassen aan wijzigende omstandigheden en kansen die zich aandienen. Informatie over kasstromen is nuttig bij de beoordeling van het vermogen van een onderneming om geldmiddelen en kasequivalenten te genereren, en biedt gebruikers de mogelijkheid om modellen te ontwikkelen om de contante waarde van de toekomstige kasstromen van verschillende ondernemingen te beoordelen en te vergelijken. Daarnaast staat dergelijke informatie garant voor een betere vergelijkbaarheid van de verslaggeving over de operationele prestaties van verschillende ondernemingen, aangezien de gevolgen van het gebruik van verschillende verwerkingswijzen voor dezelfde transacties en gebeurtenissen worden geëlimineerd.5. Informatie over de kasstromen uit het verleden wordt vaak gebruikt als een indicator voor het bedrag en de zekerheid van de toekomstige kasstromen, evenals van het moment waarop deze beschikbaar zullen zijn. Dergelijke informatie is eveneens nuttig bij het controleren van de nauwkeurigheid van eerdere waarderingen van toekomstige kasstromen en voor het onderzoek naar het verband tussen winstgevendheid en nettokasstromen en de invloed van prijswijzigingen.DEFINITIES6. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Geldmiddelen omvatten contanten en direct opvraagbare deposito's.Kasequivalenten zijn kortlopende, uiterst liquide beleggingen die onmiddellijk kunnen worden omgezet in geldmiddelen waarvan het bedrag gekend is en die geen materieel risico van waardeverandering in zich dragen.Kasstromen zijn in- en uitstromen van geldmiddelen en kasequivalenten.Bedrijfsactiviteiten zijn de voornaamste activiteiten van een onderneming die opbrengsten genereren, evenals andere activiteiten die geen investerings- of financieringsactiviteiten zijn.Investeringsactiviteiten zijn de verwerving en vervreemding van vaste activa en andere investeringen die niet in kasequivalenten zijn vervat.Financieringsactiviteiten zijn activiteiten die resulteren in wijzigingen in de grootte en de samenstelling van het eigen vermogen en het vreemd vermogen van de onderneming.Geldmiddelen en kasequivalenten7. Kasequivalenten worden aangehouden met als doel kortlopende verplichtingen contant te voldoen, en worden niet zozeer aangewend voor investeringen of andere doeleinden. Een belegging komt slechts in aanmerking als kasequivalent indien ze onmiddellijk kan worden omgezet in een gekend bedrag aan geldmiddelen en niet onderhevig is aan een materieel risico van waardeveranderingen. Aldus is een belegging gewoonlijk slechts een kasequivalent als zij een korte looptijd heeft van maximum drie maanden vanaf de verwervingsdatum. Beleggingen in eigen-vermogensinstrumenten worden niet opgenomen als kasequivalenten tenzij ze in wezen kasequivalenten zijn, bijvoorbeeld preferente aandelen die kort voor het einde van hun looptijd worden verworven en die een bepaalde aflossingsdatum hebben.8. Leningen van banken worden over het algemeen beschouwd als financieringsactiviteiten. In enkele landen maken voorschotten van de bank in rekening-courant die op verzoek onmiddellijk opeisbaar zijn, integraal deel uit van het kasstroombeheer van een onderneming. In dergelijke omstandigheden worden voorschotten in rekening-courant opgenomen als een onderdeel van geldmiddelen en kasequivalenten. Dergelijke afspraken met de bank worden vaak gekenmerkt door het feit dat het rekeningsaldo schommelt tussen positief en negatief.9. Kasstromen omvatten geen bewegingen tussen posten die geldmiddelen of kasequivalenten vormen, aangezien deze onderdelen deel uitmaken van het kasstroombeheer van een onderneming en niet zozeer van haar bedrijfs-, investerings- of financieringsactiviteiten. Het kasstroombeheer omvat de belegging van het surplus aan geldmiddelen in kasequivalenten.PRESENTATIE VAN EEN KASSTROOMOVERZICHT10. Het kasstroomoverzicht dient een overzicht te geven van de kasstromen tijdens de periode, ingedeeld volgens bedrijfsactiviteiten, investeringsactiviteiten en financieringsactiviteiten.11. Een onderneming dient haar kasstromen uit bedrijfsactiviteiten, investeringsactiviteiten en financieringsactiviteiten te presenteren op een manier die het best aansluit bij haar activiteiten. Classificatie volgens activiteit verschaft informatie waarmee gebruikers zich een beeld kunnen vormen van de impact die deze activiteiten hebben op de financiële positie en de beschikbare geldmiddelen en kasequivalenten van de onderneming. Deze informatie kan voorts ook worden gebruikt om het onderlinge verband tussen deze activiteiten te evalueren.12. In één enkele transactie kunnen kasstromen zijn vervat die tot verschillende categorieën behoren. Als de terugbetaling van een lening bijvoorbeeld zowel rente als kapitaal omvat, dan kan het rente-element worden ingedeeld als een bedrijfsactiviteit, en het kapitaalelement als een financieringsactiviteit.Bedrijfsactiviteiten13. De hoeveelheid kasstromen die voortkomt uit bedrijfsactiviteiten is een bepalende factor voor de mate waarin de activiteiten van de onderneming voldoende kasstromen hebben gegenereerd om leningen terug te betalen, de bedrijfsvoering van de onderneming te handhaven, dividenden te betalen en nieuwe investeringen te doen zonder dat de onderneming een beroep hoeft te doen op externe financieringsbronnen. Informatie over de specifieke componenten van historische kasstromen uit de bedrijfsactiviteiten die in verband wordt gebracht met andere informatie is nuttig bij het voorspellen van toekomstige kasstromen uit bedrijfsactiviteiten.14. Kasstromen uit bedrijfsactiviteiten zijn hoofdzakelijk afkomstig van de voornaamste opbrengstengenererende activiteiten van de onderneming. Derhalve zijn zij veelal het resultaat van de transacties en andere gebeurtenissen die mede bepalend zijn voor de nettowinst of het nettoverlies. Voorbeelden van kasstromen uit bedrijfsactiviteiten zijn:(a) contante ontvangsten uit de verkoop van goederen en de verrichting van diensten;(b) contante ontvangsten uit hoofde van royalty's, honoraria, provisies en overigeopbrengsten;(c) contante betalingen aan leveranciers voor goederen en diensten;(d) contante betalingen aan en uit naam van werknemers;(e) contante ontvangsten en contante betalingen van een verzekeringsonderneming voor premies en claims, lijfrente en andere polisvoordelen;(f) contante betalingen voor winstbelastingen of contante ontvangsten uit hoofde van terugbetaalde winstbelastingen, tenzij ze specifiek kunnen worden ingedeeld als kasstromen uit financierings- of investeringsactiviteiten; en(g) contante ontvangsten en betalingen uit hoofde van contracten die voor handelsdoeleinden zijn aangegaan.Sommige transacties, zoals de verkoop van een fabrieksonderdeel, kunnen leiden tot een winst die of verlies dat wordt opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies. De kasstromen die verband houden met dergelijke transacties, zijn echter kasstromen uit investeringsactiviteiten.15. Een onderneming kan effecten en leningen aanhouden voor handelsdoeleinden, in welk geval ze gelijkgesteld kunnen worden met voorraden die specifiek voor verkoop werden verworven. Daarom worden kasstromen die voortkomen uit de aankoop en verkoop van effecten voor handelsdoeleinden ingedeeld als bedrijfsactiviteiten. Evenzo worden vooruitbetalingen in contanten en leningen door financiële instellingen gewoonlijk ingedeeld als bedrijfsactiviteiten, aangezien zij verband houden met de belangrijkste opbrengstengenererende activiteit van die onderneming.Investeringsactiviteiten16. De afzonderlijke presentatie van kasstromen die voortkomen uit investeringsactiviteiten is belangrijk, aangezien de kasstromen een indicatie geven van de mate waarin uitgaven zijn gedaan voor middelen die bedoeld zijn om toekomstige baten en kasstromen te genereren. Voorbeelden van kasstromen die voortkomen uit investeringsactiviteiten zijn:(a) contante betalingen om materiële vaste activa, immateriële activa en andere vaste activa te verwerven. Deze betalingen omvatten betalingen die verband houden met geactiveerde ontwikkelingskosten en zelf vervaardigde materiële vaste activa;(b) contante ontvangsten uit de verkoop van materiële vaste activa, immateriële activa en andere vaste activa;(c) contante betalingen voor de verwerving van eigen-vermogens- of schuldinstrumenten van andere ondernemingen of belangen in joint ventures (met uitsluiting van betalingen voor instrumenten die beschouwd worden als kasequivalenten of instrumenten die worden aangehouden voor handelsdoeleinden);(d) contante ontvangsten uit de verkoop van eigen-vermogens- of schuldinstrumenten van andere ondernemingen en belangen in joint ventures (met uitsluiting van ontvangsten voor instrumenten die beschouwd worden als kasequivalenten of voor instrumenten die worden aangehouden voor handelsdoeleinden);(e) contante vooruitbetalingen en leningen aan derden (met uitsluiting van vooruitbetalingen en leningen die door een financiële instelling worden toegekend);(f) contante ontvangsten uit de terugbetaling van vooruitbetalingen en leningen aan derden (met uitsluiting van vooruitbetalingen en leningen van een financiële instelling);(g) contante betalingen voor futurescontracten, termijncontracten, optiecontracten en swapcontracten, tenzij dergelijke contracten voor handelsdoeleinden worden aangehouden of de betalingen zijn ingedeeld als financieringsactiviteiten; en(h) contante ontvangsten uit futurescontracten, termijncontracten, optiecontracten en swapcontracten, tenzij deze contracten voor handelsdoeleinden worden aangehouden of de ontvangsten zijn ingedeeld als financieringsactiviteiten.Indien contracten worden aangegaan om een bepaalde positie af te dekken, worden de daaruit voortvloeiende kasstromen op dezelfde manier ingedeeld als de kasstromen die samenhangen met de afgedekte positie.Financieringsactiviteiten17. De afzonderlijke presentatie van kasstromen die voortkomen uit financieringsactiviteiten is belangrijk, omdat ze nuttig is om te voorspellen in welke mate kapitaalverschaffers van de onderneming beslag zullen leggen op de toekomstige kasstromen. Voorbeelden van kasstromen die voortkomen uit financieringsactiviteiten zijn:(a) contante ontvangsten uit de uitgifte van aandelen of andere eigen-vermogensinstrumenten;(b) contante betalingen aan eigenaars om de aandelen van de ondernemingte verwerven of in te kopen;(c) contante ontvangsten uit de uitgifte van kortlopende, middellang lopende en langlopende schuldinstrumenten, leningen, hypotheken en andere kortlopende of langlopende leningen;(d) contante terugbetalingen van geleende bedragen; en(e) contante betalingen door een lessee [BE: leasingnemer] voor de vermindering van de uitstaande verplichting voor een financiële lease.KASSTROMEN UIT BEDRIJFSACTIVITEITEN18. Een onderneming dient voor haar verslaggeving over kasstromen uit bedrijfsactiviteiten een van de volgende methoden te hanteren:(a) de directe methode, waarbij de belangrijkste categorieën van contante bruto-ontvangsten en contante brutobetalingen worden gepresenteerd; of(b) de indirecte methode, waarbij de nettowinst of het nettoverlies wordt aangepast om rekening te houden met de gevolgen van transacties van niet-contante aard, latenties of voorzieningen voor reeds of nog te ontvangen of betalen kasstromen uit de bedrijfsactiviteiten, en baten of lasten die verband houden met investerings- of financieringskasstromen.19. Ondernemingen worden aangemoedigd om de directe methode te hanteren voor de presentatie van kasstromen uit bedrijfsactiviteiten. De directe methode verschaft informatie die nuttig kan zijn voor het inschatten van de toekomstige kasstromen, die niet beschikbaar is als de indirecte methode wordt gehanteerd. Bij hantering van de directe methode kan op verschillende manieren informatie worden verkregen over de belangrijkste categorieën van contante bruto-ontvangsten en contante brutobetalingen:(a) uit de administratie van de onderneming; of(b) door de verkoop, verkoopkosten (rentebaten en soortgelijke baten en rentelasten en soortgelijke lasten voor een financiële instelling) en overige posten in de winst- en verliesrekening aan te passen om rekening te houden met:(i) wijzigingen die tijdens de periode hebben plaatsgevonden in voorraden en bedrijfsvorderingen en te betalen posten;(ii) overige niet-geldelijke posten; en(iii) overige posten die investerings- of financieringskasstromen tot gevolg hebben.20. Bij hantering van de indirecte methode wordt de nettokasstroom uit de bedrijfsactiviteiten bepaald door de nettowinst of het nettoverlies aan te passen om rekening te houden met de gevolgen van:(a) wijzigingen die tijdens de periode hebben plaatsgevonden in voorraden en bedrijfsvorderingen en te betalen posten;(b) niet-geldelijke posten zoals afschrijvingen, voorzieningen, uitgestelde belastingen, niet-gerealiseerde winst of verlies op wisselkoersverschillen, niet-uitgekeerde winst van geassocieerde deelnemingen en minderheidsbelangen; en(c) alle overige posten die investerings- of financieringskasstromen tot gevolg hebben.Anderzijds kan de nettokasstroom uit bedrijfsactiviteiten volgens de indirecte methode worden gepresenteerd door de opbrengsten en kosten uit de winst- en verliesrekening weer te geven, alsmede de wijzigingen die tijdens de periode hebben plaatsgevonden in voorraden en bedrijfsvorderingen en te betalen posten.KASSTROMEN UIT INVESTERINGS- EN FINANCIERINGSACTIVITEITEN21. Een onderneming dient de belangrijkste categorieën van contante bruto-ontvangsten en contante brutobetalingen die voortkomen uit investerings- en financieringsactiviteiten, afzonderlijk te presenteren, tenzij de in alinea's 22 en 24 beschreven kasstromen op nettobasis worden gepresenteerd.PRESENTATIE VAN KASSTROMEN OP NETTOBASIS22. Kasstromen die voortkomen uit de volgende bedrijfs-, investerings- of financieringsactiviteiten mogen op nettobasis worden gepresenteerd:(a) contante ontvangsten en betalingen in naam van cliënten, indien de kasstromen veeleer de activiteiten van de cliënt weerspiegelen en niet zozeer die van de onderneming; en(b) contante ontvangsten en betalingen voor posten met een snelle omzet, grote bedragen en korte looptijden.23. Voorbeelden van contante ontvangsten en betalingen waarnaar in alinea 22(a) wordt verwezen zijn:(a) de aanvaarding en terugbetaling van direct opvraagbare deposito's van een bank;(b) middelen die voor cliënten worden aangehouden door een beleggingsinstelling; en(c) huurgelden die in naam van eigenaars van eigendommen worden geïnd en aan hen worden doorgestort.Voorbeelden van contante ontvangsten en betalingen waarnaar in alinea 22(b) wordt verwezen, zijn vooruitbetalingen voor en de terugbetaling van:(a) hoofdsommen voor cliënten van een creditcardorganisatie;(b) de aankoop en verkoop van beleggingen; en(c) andere kortetermijnleningen, bijvoorbeeld leningen met een looptijd van maximum drie maanden.24. Kasstromen die voortkomen uit elk van de volgende activiteiten van eenfinanciële instelling mogen op nettobasis worden gepresenteerd:(a) contante ontvangsten en betalingen voor de aanvaarding en terugbetaling van deposito's met een vaste vervaldatum;(b) de plaatsing en opvraging van deposito's bij andere financiële instellingen; en(c) vooruitbetalingen in contanten en leningen aan cliënten en de terugbetaling van deze vooruitbetalingen en leningen.KASSTROMEN IN VREEMDE VALUTA25. Kasstromen die voortkomen uit transacties in vreemde valuta dienen te worden gepresenteerd in de rapporteringsvaluta van een onderneming door op het bedrag in vreemde valuta de wisselkoers toe te passen die op de datum van de kasstroom geldt tussen de rapporteringsvaluta en de vreemde valuta.26. De kasstromen van een buitenlandse dochteronderneming dienen te worden omgezet tegen de wisselkoers die op de data van de kasstromen geldt tussen de rapporteringsvaluta en de vreemde valuta.27. Kasstromen die luiden in vreemde valuta dienen te worden gepresenteerd op een manier die in overeenstemming is met IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen. Deze standaard staat het gebruik toe van een wisselkoers die de huidige koers benadert. Er mag bijvoorbeeld een gewogen gemiddelde wisselkoers voor een periode worden gehanteerd om transacties in vreemde valuta of de omzetting van de kasstromen van een buitenlandse dochteronderneming te presenteren. Anderzijds staat IAS 21 niet toe dat voor de omzetting van de kasstromen van een buitenlandse dochteronderneming de wisselkoers op de balansdatum wordt gebruikt.28. Niet-gerealiseerde winsten en verliezen die voortvloeien uit wisselkoerswijzigingen zijn geen kasstromen. Wel dienen de gevolgen van wisselkoerswijzigingen op geldmiddelen en kasequivalenten die in vreemde valuta worden aangehouden of verschuldigd zijn in het kasstroomoverzicht te worden gepresenteerd, teneinde een aansluiting te bieden tussen de geldmiddelen en kasequivalenten aan het begin en aan het einde van de periode. Dit bedrag wordt apart van de kasstromen uit bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten gepresenteerd en omvat de verschillen die eventueel zouden hebben bestaan indien deze kasstromen waren gepresenteerd volgens de wisselkoersen aan het einde van de periode.BUITENGEWONE POSTEN29. De kasstromen die verband houden met buitengewone posten dienen te worden ingedeeld op basis van hun afkomst uit bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten en dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd.30. De kasstromen die verband houden met buitengewone posten worden in het kasstroomoverzicht afzonderlijk gepresenteerd als kasstromen die voortvloeien uit bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten, teneinde gebruikers inzicht te verschaffen in hun aard en hun invloed op de huidige en toekomstige kasstromen van de onderneming. Deze informatie dient te worden vermeld naast de afzonderlijke vermeldingen van de aard en het bedrag van buitengewone posten zoals vereist door IAS 8, Nettowinst of -verlies, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.RENTE EN DIVIDENDEN31. Kasstromen uit ontvangen en betaalde rente en dividenden dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd. Elke kasstroom dient voor elke periode op consistente wijze te worden ingedeeld als zijnde afkomstig uit bedrijfs-, investerings- of financieringsactiviteiten.32. Het totaalbedrag van de betaalde rente tijdens een periode dient in het kasstroomoverzicht te worden opgenomen, ongeacht of het in de winst- en verliesrekening als een last is geboekt, of werd geactiveerd in overeenstemming met de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 23, Financieringskosten.33. Betaalde rente en ontvangen rente en dividenden worden voor een financiële instelling gewoonlijk ingedeeld als bedrijfskasstromen. Er bestaat echter geen consensus over de indeling van deze kasstromen voor andere ondernemingen. Betaalde rente en ontvangen rente en dividenden kunnen als bedrijfskasstromen worden ingedeeld, omdat ze mede bepalend zijn voor de nettowinst of het nettoverlies. Anderzijds kunnen betaalde rente en ontvangen rente en dividenden worden ingedeeld als respectievelijk financieringskasstromen en investeringskasstromen omdat zij de kosten vertegenwoordigen voor het verkrijgen van financiële middelen of rendement op beleggingen.34. Betaalde dividenden kunnen als financieringskasstroom worden ingedeeld omdat zij de kosten vertegenwoordigen voor het verkrijgen van financiële middelen. Anderzijds kunnen betaalde dividenden ook worden ingedeeld als component van de kasstromen uitbedrijfsactiviteiten om gebruikers als hulpmiddel te dienen bij het bepalen van het vermogen van een onderneming om dividenden te betalen uit de bedrijfskasstromen.WINSTBELASTINGEN35. Kasstromen die voortvloeien uit winstbelastingen dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd en dienen te worden ingedeeld als kasstromen uit bedrijfsactiviteiten, tenzij een specifiek verband kan worden gelegd met financierings- en investeringsactiviteiten.36. Winstbelastingen zijn verschuldigd op transacties waaruit kasstromen voortvloeien en die in een kasstroomoverzicht zijn ingedeeld als bedrijfs, investerings- of financieringsactiviteiten. Ofschoon de belastinglast voor investerings- of financieringsactiviteiten wellicht eenvoudig te bepalen is, is het praktisch vaak niet haalbaar om de verwante kasstromen uit belastingen te identificeren, die overigens in een andere periode kunnen plaatsvinden dan de kasstromen uit de onderliggende transactie. Bijgevolg worden betaalde belastingen gewoonlijk ingedeeld als kasstromen uit bedrijfsactiviteiten. Als het daarentegen praktisch wel haalbaar is om de kasstroom uit belastingen in verband te brengen met een afzonderlijke transactie waaruit kasstromen voortvloeien die worden ingedeeld als kasstromen uit investerings- of financieringsactiviteiten, wordt ook de kasstroom uit belastingen ingedeeld als zijnde afkomstig uit een investeringsactiviteit c.q. financieringsactiviteit. Als kasstromen voor belastingen over meer dan één activiteitencategorie worden gespreid, dient het totale bedrag van de betaalde belastingen te worden vermeld.INVESTERINGEN IN DOCHTERONDERNEMINGEN, GEASSOCIEERDE DEELNEMINGEN EN JOINT VENTURES37. Bij de administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen ofdochterondernemingen die volgens de "equity"-methode of de kostprijsmethode zijn gewaardeerd, dient een investeerder zich voor de presentatie van het kasstroomoverzicht te beperken tot de kasstromen tussen zichzelf en de geïnvesteerde deelneming, bijvoorbeeld tot dividenden en vooruitbetalingen.38. Een onderneming die voor de presentatie van haar belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend (zie IAS 31, Financiële verslaggeving van belangen in joint ventures) gebruik maakt van proportionele consolidatie, dient in haar geconsolideerde kasstroomoverzicht het proportionele aandeel op te nemen van de kasstromen van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Een onderneming die voor de presentatie van een dergelijk belang gebruik maakt van de "equity"-methode, dient in haar kasstroomoverzicht de kasstromen op te nemen met betrekking tot haar investeringen in de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, en de uitkeringen en andere betalingen of ontvangsten tussen zichzelf en de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.OVERNAMES EN AFSTOTINGEN VAN DOCHTERONDERNEMINGEN EN ANDERE BEDRIJFSONDERDELEN39. De totale kasstromen die voortvloeien uit de overname en afstoting van dochterondernemingen en andere bedrijfsonderdelen, dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd en dienen te worden ingedeeld als investeringsactiviteiten.40. Een onderneming dient zowel voor overnames als voor afstotingen van dochterondernemingen of andere bedrijfsonderdelen tijdens de periode de totalen te vermelden van:(a) het totale aankoop- of verkoopbedrag;(b) het gedeelte van het aankoop- of verkoopbedrag dat in geldmiddelen en kasequivalenten is voldaan;(c) het bedrag van de geldmiddelen en kasequivalenten in de overgenomen of afgestoten dochteronderneming of het overgenomen of afgestoten bedrijfsonderdeel; en(d) het bedrag van de activa en verplichtingen die geen geldmiddelen of kasequivalenten zijn in de overgenomen of afgestoten dochteronderneming of het overgenomen of afgestoten bedrijfsonderdeel, onderverdeeld in de belangrijkste categorieën.41. De afzonderlijke presentatie van de gevolgen - als aparte posten - die overnames en afstotingen van dochterondernemingen en andere bedrijfsonderdelen hebben op de kasstromen, samen met de afzonderlijke presentatie van de bedragen van overgenomen of afgestoten activa en verplichtingen, vormt een hulpmiddel om een onderscheid te maken tussen deze kasstromen en de kasstromen die voortvloeien uit de andere bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten. De gevolgen van afstotingen op de kasstromen worden niet in mindering gebracht van de gevolgen van overnames op de kasstromen.42. Het totaalbedrag van de betaalde of ontvangen geldmiddelen als aankoop- of verkoopbedrag wordt in het kasstroomoverzicht opgenomen zonder de overgenomen of afgestoten geldmiddelen en kasequivalenten.TRANSACTIES IN NATURA43. Investerings- en financieringstransacties waarvoor het gebruik van geldmiddelen of kasequivalenten niet vereist is, dienen niet in een kasstroomoverzicht te worden opgenomen. Dergelijke transacties dienen elders in de jaarrekening te worden vermeld op een manier die alle relevante informatie verschaft over deze investerings- en financieringsactiviteiten.44. Vele investerings- en financieringsactiviteiten hebben geen directe invloed op de actuele kasstromen, ofschoon ze wel invloed hebben op het kapitaal en de vermogensstructuur van een onderneming. Het niet opnemen van transacties in natura in het kasstroomoverzicht is consistent met het doel van een kasstroomoverzicht, aangezien deze posten geen kasstromen in de lopende periode met zich meebrengen. Voorbeelden van transacties in natura zijn:(a) de verwerving van activa door het aangaan van verplichtingen die hiermee rechtstreeks in verband staan, of door middel van een financiële lease;(b) de overname van een onderneming door uitgifte van eigen-vermogensinstrumenten; en(c) de omzetting van vreemd vermogen in eigen vermogen.COMPONENTEN VAN GELDMIDDELEN EN KASEQUIVALENTEN45. Een onderneming dient de componenten van geldmiddelen en kasequivalenten te vermelden, alsmede een aansluiting tussen de bedragen in haar kasstroomoverzicht en de equivalente posten die zijn opgenomen in de balans.46. Met het oog op de ruime waaier van bestaande beheerspraktijken voor geldmiddelen en bankovereenkomsten in de hele wereld, en om te voldoen aan IAS 1, Presentatie van de jaarrekening, dient een onderneming te vermelden welke grondslagen ze hanteert voor het bepalen van de componenten van geldmiddelen en kasequivalenten.47. De gevolgen van eventuele wijzigingen in de gehanteerde grondslag voor de bepaling van de componenten van geldmiddelen en kasequivalenten, bijvoorbeeld een wijziging in de classificatie van financiële instrumenten die voorheen werden beschouwd als onderdeel van de beleggingsportefeuille van een onderneming, dienen te worden gepresenteerd in overeenstemming met IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.OVERIGE INFORMATIE48. Een onderneming dient samen met een financieel commentaar door het management ook het bedrag van de wezenlijke tegoeden van geldmiddelen en kasequivalenten te presenteren die door de onderneming worden aangehouden, doch niet beschikbaar zijn voor gebruik door de groep.49. Er zijn verschillende omstandigheden waarin tegoeden van geldmiddelen en kasequivalenten die door een onderneming worden aangehouden, niet beschikbaar zijn voor gebruik door de groep. Voorbeelden zijn onder meer tegoeden van geldmiddelen en kasequivalenten aangehouden door een dochteronderneming die actief is in een land waar de vrije verhandelbaarheid van valuta is beperkt of waar andere juridische beperkingen gelden ingeval de tegoeden niet beschikbaar zijn voor algemeen gebruik door de moedermaatschappij of andere dochterondernemingen.50. Aanvullende informatie kan relevant zijn voor gebruikers om inzicht te verwerven in de financiële positie en de liquiditeit van eenonderneming. De vermelding van deze informatie samen met een financieel commentaar door het management wordt aangemoedigd en kan het volgende omvatten:(a) het bedrag van de niet-opgevraagde financieringsfaciliteiten die mogelijk beschikbaar zijn voor toekomstige bedrijfsactiviteiten en voor het afwikkelen van investeringsverplichtingen, inclusief enige beperkingen op het gebruik van deze middelen;(b) de totaalbedragen van de kasstromen uit elk van de bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten die verband houden met de belangen in joint ventures die zijn gerapporteerd met behulp van proportionele consolidatie;(c) het totaalbedrag van de kasstromen die een toename van de bedrijfscapaciteit vertegenwoordigen, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen deze kasstromen en de kasstromen die vereist zijn om de bedrijfscapaciteit te handhaven; en(d) het bedrag van de kasstromen die voortvloeien uit de bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten van elk bedrijfssegment en geografisch segment dat in de verslaggeving is opgenomen (zie IAS 14, Gesegmenteerde informatie).51. De afzonderlijke vermelding van kasstromen die een toename van de bedrijfscapaciteit vertegenwoordigen en de kasstromen die vereist zijn om de bedrijfscapaciteit te handhaven is nuttig omdat gebruikers op die manier kunnen bepalen of de onderneming op gepaste wijze investeert in de handhaving van haar bedrijfscapaciteit. Een onderneming die niet op gepaste wijze investeert in de handhaving van haar bedrijfscapaciteit, doet mogelijk afbreuk aan de toekomstige winstgevendheid ten voordele van liquiditeit op korte termijn en uitkeringen aan eigenaars.52. De presentatie van gesegmenteerde kasstroominformatie stelt gebruikers in staat om een beter inzicht te verwerven in het verband tussen de kasstromen van de onderneming als geheel en die van de samenstellende onderdelen, alsmede de beschikbaarheid en variëteit van gesegmenteerde kasstromen.INGANGSDATUM53. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1994.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 8 (HERZIENE VERSIE VAN 1993)Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggevingIAS 35, Beëindiging van bedrijfsactiviteiten, vervangt alinea's 4 en 19 tot en met 22 van IAS 8. IAS 35 vervangt ook de definitie van beëindigde bedrijfsactiviteiten in alinea 6 van IAS 8. IAS 35 is van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1999.Alinea 44 werd gewijzigd door IAS 40, Vastgoedbeleggingen, en is nu ook cursief en vet gedrukt. IAS 40 is van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2001.Eén SIC-interpretatie heeft betrekking op IAS 8:- SIC-8: Eerste toepassing van International Accounting Standards als primaire grondslag voor de financiële verslaggeving.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is het voorschrijven van de classificatie, vermelding en verwerkingswijze van bepaalde posten in de winst- en verliesrekening, zodat alle ondernemingen hun winst- en verliesrekeningen op een consistente basis opstellen en presenteren. Dit vergemakkelijkt vergelijkingen met voorgaande jaarrekeningen van de onderneming en met de jaarrekeningen van andere ondernemingen. Bijgevolg vereist deze standaard de classificatie en vermelding van buitengewone posten en de vermelding van bepaalde posten binnen de winst of het verlies uit normale bedrijfsactiviteiten. Deze standaard bepaalt eveneens de verwerkingswijze voor schattingswijzigingen, wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving en de correctie van fundamentele fouten.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet worden toegepast bij de presentatie van winst of verlies uit normale bedrijfsactiviteiten en buitengewone posten in de winst- en verliesrekening, en bij de administratieve verwerking van schattingswijzigingen, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.2. Deze standaard vervangt de in 1977 goedgekeurde IAS 8, Ongebruikelijke posten, posten van voorgaande perioden en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.3. Deze standaard behandelt onder meer de vermelding van bepaalde posten van nettowinst of -verlies over de periode. Deze posten dienen te worden vermeld naast alle andere vermeldingen die worden opgelegd door andere International Accounting Standards, met inbegrip van IAS 1, Presentatie van de jaarrekening.4. [Verwijderd]5. De fiscale gevolgen van buitengewone posten, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving worden administratief verwerkt en vermeld in overeenstemming met IAS 12, Winstbelastingen. Waar IAS 12 verwijst naar ongebruikelijke posten, moet dit worden gelezen als buitengewone posten zoals gedefinieerd in deze standaard.DEFINITIES6. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Buitengewone posten zijn baten of lasten die voortvloeien uit gebeurtenissen of transacties die duidelijk zijn te onderscheiden van de normale bedrijfsactiviteiten van de onderneming en daarom naar verwachting niet vaak of niet regelmatig zullen voorkomen.Normale bedrijfsactiviteiten zijn alle activiteiten van een onderneming die deel uitmaken van haar bedrijfsvoering, en omvatten aanverwante activiteiten die de onderneming onderneemt ter bevordering van haar bedrijfsvoering, evenals die activiteiten die behoren bij of voortvloeien uit deze activiteiten.Fundamentele fouten zijn fouten die worden ontdekt in de lopende periode en die dermate significant zijn dat de jaarrekening van een of meer voorgaande perioden niet meer kan worden beschouwd als betrouwbaar op de datum waarop ze werd uitgegeven.Grondslagen voor financiële verslaggeving zijn de specifieke principes, grondslagen, conventies, regels en praktijken die door een onderneming worden gehanteerd bij de opstelling en presentatie van de jaarrekening.NETTOWINST OF -VERLIES OVER DE PERIODE7. Alle in een periode opgenomen posten van baten en lasten moeten worden opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode, tenzij een International Accounting Standard anderszins vereist of toestaat.8. Normaliter worden alle in een periode opgenomen posten van baten en lasten opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode. Dit omvat buitengewone posten en de gevolgen van schattingswijzigingen. Er kunnen zich echter bepaalde omstandigheden voordoen waarin specifieke posten kunnen worden uitgesloten van de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode. Deze standaard behandelt twee dergelijke omstandigheden: de correctie van fundamentele fouten en de gevolgen van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.9. Andere International Accounting Standards behandelen posten die mogelijk beantwoorden aan de in het raamwerk opgenomen definities van baten of lasten maar die gewoonlijk niet in overweging worden genomen bij de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies. Voorbeelden zijn herwaarderingsreserves (zie IAS 16, Materiële vaste activa) en winsten en verliezen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse entiteit (zie IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen).10. De nettowinst of het nettoverlies over de periode omvat de volgende componenten, die elk moeten worden vermeld in de winst- en verliesrekening:(a) winst of verlies uit normale bedrijfsactiviteiten; en(b) buitengewone posten.Buitengewone posten11. De aard en het bedrag van elke buitengewone post moet afzonderlijk worden vermeld.12. Vrijwel alle baten en lasten die zijn opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode vloeien voort uit de normale bedrijfsactiviteiten van de onderneming. Bijgevolg kan alleen in uitzonderlijke situaties sprake zijn van een buitengewone post.13. Of een gebeurtenis of transactie al dan niet duidelijk is te onderscheiden van de normale bedrijfsactiviteiten van de onderneming, wordt veeleer bepaald door de aard van de gebeurtenis of transactie ten aanzien van de gewone bedrijfsvoering van de onderneming dan door de frequentie waarmee dergelijke gebeurtenissen naar verwachting voorkomen. Bijgevolg kan een gebeurtenis of transactie buitengewoon zijn voor een bepaalde onderneming en niet buitengewoon zijn voor een andere onderneming, omdat de normale bedrijfsactiviteiten van deze ondernemingen verschillen. Zo zullen bijvoorbeeld verliezen die zijn ontstaan als gevolg van een aardbeving voor vele ondernemingen in aanmerking komen als buitengewone post. Claims van polishouders als gevolg van een aardbeving komen echter niet in aanmerking als buitengewone post voor een verzekeringsonderneming die dergelijke risico's verzekert.14. Voorbeelden van gebeurtenissen of transacties die voor de meeste ondernemingen doorgaans in aanmerking komen als buitengewone posten, zijn:(a) de onteigening van activa; of(b) een aardbeving of andere natuurramp.15. De aard en het bedrag van elke buitengewone post kunnen worden vermeld in de winst- en verliesrekening, of als deze informatie is opgenomen in de toelichting bij de jaarrekening, wordt in de winst- en verliesrekening het totaalbedrag van alle buitengewone posten vermeld.Winst of verlies uit normale bedrijfsactiviteiten16. Als posten van baten en lasten binnen de winst of het verlies uit normale bedrijfsactiviteiten van die omvang, aard of frequentie zijn dat hun vermelding relevant is voor de verklaring van de financiële prestaties van de onderneming over de periode, dienen de aard en het bedrag van dergelijke posten afzonderlijk te worden vermeld.17. Hoewel de in alinea 16 beschreven posten van baten en lasten geen buitengewone posten zijn, kunnen de aard en het bedrag van dergelijke posten relevant zijn voor gebruikers van jaarrekeningen om inzicht te verwerven in de financiële positie en de financiële prestaties van een onderneming en om prognoses op te stellen over de financiële positie en de financiële prestaties. Dergelijke informatie wordt gewoonlijk vermeld in de toelichting bij de jaarrekening.18. Omstandigheden die aanleiding kunnen geven tot de afzonderlijke vermelding van posten van baten en lasten in overeenstemming met alinea 16, zijn onder meer:(a) de afschrijving van voorraden tot de opbrengstwaarde of de afschrijving van materiële vaste activa tot de realiseerbare waarde, evenals de terugboeking van dergelijke afschrijvingen;(b) een reorganisatie van de activiteiten van een onderneming en de terugboeking van eventuele voorzieningen voor de reorganisatiekosten;(c) de vervreemding van materiële vaste activa;(d) de vervreemding van langlopende beleggingen;(e) beëindigde bedrijfsactiviteiten;(f) gerechtelijke schikkingen; en(g) andere terugboekingen van voorzieningen.19-22. (Verwijderd - zie IAS 35, Beëindiging van bedrijfsactiviteiten.)Schattingswijzigingen23. Als gevolg van onzekerheden die inherent zijn aan de bedrijfsactiviteiten van een onderneming, kan de omvang van vele jaarrekeningposten niet exact worden gewaardeerd maar uitsluitend worden geschat. Dergelijke schattingen houden oordelen in op basis van de recentste informatie die beschikbaar is. Zo zijn er bijvoorbeeld schattingen vereist voor de inbaarheid van dubieuze vorderingen, de veroudering van voorraden en de gebruiksduur of het verwachte gebruikspatroon van economische voordelen van af te schrijven activa. Het gebruik van redelijke schattingen is een essentieel onderdeel van het opstellen van jaarrekeningen en ondergraaft hun betrouwbaarheid niet.24. Mogelijk moet een schatting worden herzien als de omstandigheden waarop de schatting was gebaseerd zijn gewijzigd, als nieuwe informatie of meer ervaring beschikbaar is of als nieuwe ontwikkelingen hebben plaatsgevonden. De aard van een schattingswijziging brengt met zich mee dat deze niet voldoet aan de definities van een buitengewone post of een fundamentele fout.25. Het is soms moeilijk een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving te onderscheiden van een schattingswijziging. In dergelijke gevallen wordt de wijziging verwerkt als een schattingswijziging met een adequate toelichting.26. Het effect van een schattingswijziging dient te worden opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies in:(a) de periode waarin de wijziging plaatsvindt, indien de wijziging alleen invloed heeft op die periode; of(b) de periode waarin de wijziging plaatsvindt evenals toekomstige perioden, indien de wijziging invloed heeft op beide.27. Een schattingswijziging kan een invloed hebben op alleen de lopende periode of op zowel de lopende periode als toekomstige perioden. Een wijziging in bijvoorbeeld de schatting van het bedrag aan dubieuze vorderingen heeft alleen een invloed op de lopende periode en wordt daarom onmiddellijk opgenomen in de winst- en verliesrekening. Een gewijzigde inschatting van de gebruiksduur of het verwachte gebruikspatroon van economische voordelen van een af te schrijven actief heeft echter een invloed op de afschrijvingskosten in de lopende periode en in elke periode tijdens de resterende gebruiksduur van het actief. In beide gevallen wordt het effect van de wijziging met betrekking tot de lopende periode opgenomen als bate of last in de lopende periode. Het eventuele effect op toekomstige perioden wordt opgenomen in de winst- en verliesrekening van die toekomstige perioden.28. Het effect van een schattingswijziging dient te worden opgenomen in hetzelfde onderdeel van de winst- en verliesrekening als waarin de oorspronkelijke schatting is verwerkt.29. Om ervoor te zorgen dat jaarrekeningen van verschillende perioden kunnen worden vergeleken, wordt het effect van een schattingswijziging voor schattingen die oorspronkelijk werden opgenomen in de winst of het verlies uit de normale bedrijfsactiviteiten opgenomen in die component van de nettowinst of het nettoverlies. Het effect van een schattingswijziging voor een schatting die oorspronkelijk werd opgenomen als een buitengewone post, wordt opgenomen als een buitengewone post.30. De aard en het kwantitatieve effect van een schattingswijziging die een wezenlijk effect heeft in de lopende periode of die naar verwachting een wezenlijk effect zal hebben in toekomstige perioden, dienen te worden vermeld. Indien het praktisch niet haalbaar is om het kwantitatieve effect te bepalen, dient dit te worden vermeld.FUNDAMENTELE FOUTEN31. Het is mogelijk dat fouten in de opstelling van de jaarrekening van een of meer voorgaande perioden worden ontdekt in de lopende periode. Fouten kunnen het gevolg zijn van rekenfouten, fouten bij de toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving, een verkeerde interpretatie van feiten, fraude of vergissingen. De correctie van deze fouten wordt normaal opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode.32. In uitzonderlijke gevallen is het effect van een fout op de jaarrekening van een of meer voorgaande perioden dermate significant dat deze jaarrekening niet meer kan worden beschouwd als betrouwbaar op de datum waarop ze werd uitgegeven. Dergelijke fouten worden fundamentele fouten genoemd. Een voorbeeld van een fundamentele fout is wanneer in de jaarrekening van een voorgaande periode wezenlijke bedragen zijn opgenomen voor onderhanden werk en vorderingen met betrekking tot frauduleuze contracten die niet kunnen worden afgedwongen. De correctie van fundamentele fouten die betrekking hebben op voorgaande perioden vereist de aanpassing van de vergelijkende informatie of de presentatie van aanvullende pro forma informatie.33. De correctie van fundamentele fouten kan worden onderscheiden van schattingswijzigingen. Schattingen zijn van nature benaderingen die mogelijk moeten worden herzien zodra meer informatie beschikbaar is. Bijvoorbeeld de opname van winst of verlies uit het resultaat van een voorwaardelijke gebeurtenis die voorheen niet betrouwbaar kon worden geschat, houdt geen correctie van een fundamentele fout in.Gebruikelijke verwerkingswijze34. Het bedrag van de correctie van een fundamentele fout die betrekking heeft op voorgaande perioden, moet worden opgenomen door het beginsaldo van ingehouden winsten aan te passen. Vergelijkende informatie moet worden aangepast, tenzij dit praktisch niet haalbaar is.35. De jaarrekening, inclusief de vergelijkende informatie voor voorgaande perioden, wordt gepresenteerd alsof de fundamentele fout gecorrigeerd was in de periode waarin ze werd gemaakt. Daarom wordt het bedrag van de correctie die betrekking heeft op elke verslagperiode opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over die periode. Het bedrag van de correctie dat betrekking heeft op perioden vóór de perioden die in de vergelijkende informatie in de jaarrekening zijn opgenomen, wordt verwerkt in het beginsaldo van de ingehouden winsten van de vroegste periode die in de jaarrekening is gepresenteerd. Alle andere informatie die wordt gerapporteerd met betrekking tot voorgaande perioden, zoals historische overzichten van financiële gegevens, wordt eveneens aangepast.36. De aanpassing van vergelijkende informatie geeft niet noodzakelijk aanleiding tot de wijziging van jaarrekeningen die werden goedgekeurd door aandeelhouders of die werden geregistreerd of ingediend bij regelgevende instanties. Het is echter mogelijk dat de wijziging van dergelijke jaarrekeningen door de nationale wetgeving is vereist.37. Een onderneming dient het volgende te vermelden:(a) de aard van de fundamentele fout;(b) het bedrag van de correctie voor de lopende periode en voor elke voorgaande verslagperiode;(c) het bedrag van de correctie met betrekking tot perioden vóór deze die zijn opgenomen in de vergelijkende informatie; en(d) het feit dat vergelijkende informatie werd aangepast of dat het praktisch niet haalbaar is om zulks te doen.Toegestane alternatieve verwerkingswijze38. Het bedrag van de correctie van een fundamentele fout moet worden opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode. Vergelijkende informatie moet worden gepresenteerd zoals gerapporteerd in de jaarrekening van de voorgaande periode. Tenzij dit praktisch niet haalbaar is, dient aanvullende pro forma informatie te worden gepresenteerd in overeenstemming met alinea 34.39. De correctie van de fundamentele fout wordt opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode. Er wordt echter aanvullende informatie gepresenteerd, vaak in afzonderlijke kolommen, om de nettowinst of het nettoverlies van de lopende periode en alle voorgaande verslagperioden weer te geven alsof de fundamentele fout was gecorrigeerd in de periode waarin ze werd gemaakt. Het kan nodig zijn om deze verwerkingswijze toe te passen in landen waar het verplicht is om in jaarrekeningen vergelijkende informatie op te nemen die overeenstemt met de jaarrekeningen die werden gepresenteerd in voorgaande perioden.40. Een onderneming dient het volgende te vermelden:(a) de aard van de fundamentele fout;(b) het bedrag van de correctie die werd opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode; en(c) het bedrag van de correctie die werd opgenomen in elke periode waarvoor pro forma informatie is gepresenteerd en het bedrag van de correctie met betrekking tot perioden vóór deze die zijn opgenomen in de pro forma informatie. Indien het praktisch niet haalbaar is om pro forma informatie te verstrekken, dient dit te worden vermeld.WIJZIGINGEN IN DE GRONDSLAGEN VOOR FINANCIËLE VERSLAGGEVING41. Gebruikers moeten de jaarrekeningen van een onderneming over een bepaalde periode kunnen vergelijken om tendensen in de financiële positie, financiële prestaties en kasstromen van de onderneming te identificeren. Daarom worden in elke periode gewoonlijk dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving gehanteerd.42. De grondslagen voor financiële verslaggeving mogen alleen worden gewijzigd indien wettelijk voorgeschreven of indien voorgeschreven door een regelgever van financiële verslaggeving, of als de wijziging zal resulteren in een meer geëigende presentatie van gebeurtenissen of transacties in de jaarrekening van de onderneming.43. Er is sprake van een meer geëigende presentatie van gebeurtenissen of transacties in de jaarrekening als de nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving leiden tot meer relevante of betrouwbare informatie over de financiële positie, financiële prestaties of kasstromen van de onderneming.44. Onder wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving wordt niet verstaan:(a) de toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving voor gebeurtenissen of transacties die in wezen verschillen van gebeurtenissen of transacties die voorheen hebben plaatsgevonden; en(b) de toepassing van nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving voor gebeurtenissen of transacties die voorheen niet hebben plaatsgevonden of die niet van materieel belang waren.De initiële toepassing van een grondslag om activa te boeken tegen geherwaardeerde bedragen op grond van de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 16, Materiële vaste activa, of IAS 38, Immateriële activa, is een wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving maar wordt behandeld als een herwaardering in overeenstemming met IAS 16 of IAS 38, in plaats van in overeenstemming met deze standaard. Bijgevolg zijn alinea's 49 tot en met 57 van deze standaard niet van toepassing op dergelijke wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.45. Een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving wordt in overeenstemming met de vereisten van deze standaard retroactief of prospectief toegepast. Retroactieve toepassing betekent dat de nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving worden toegepast op gebeurtenissen en transacties alsof ze altijd al werden toegepast. Bijgevolg worden de grondslagen voor financiële verslaggeving toegepast op gebeurtenissen en transacties vanaf de datum waarop deze plaatsvonden. Prospectieve toepassing betekent dat de nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving worden toegepast op de gebeurtenissen en transacties die plaatsgrijpen na de datum van de wijziging. Er worden geen aanpassingen met betrekking tot voorgaande perioden uitgevoerd aan het beginsaldo van ingehouden winsten of aan de rapportering van de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode, omdat bestaande saldi niet opnieuw worden berekend. De nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving worden echter toegepast op bestaande saldi vanaf de datum van de wijziging. Een onderneming kan bijvoorbeeld beslissen om haar grondslagen voor de financiële verslaggeving van financieringskosten te wijzigen en deze kosten te activeren in overeenstemming met de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 23, Financieringskosten. Bij prospectieve toepassing worden de nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving alleen toegepast op financieringskosten die zijn ontstaan na de datum van de wijziging in de grondslagen.Toepassing van een International Accounting Standard46. Een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving die wordt ingevoerd bij de toepassing van een International Accounting Standard moet administratief worden verwerkt in overeenstemming met de eventuele specifieke overgangsbepalingen in die International Accounting Standard. Als er geen overgangsbepalingen zijn, moet de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving worden toegepast in overeenstemming met de gebruikelijke verwerkingswijze in alinea's 49, 52 en 53 of de toegestane alternatieve verwerkingswijze in alinea's 54, 56 en 57.47. De overgangsbepalingen in een International Accounting Standard kunnen een retroactieve of een prospectieve toepassing van een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving vereisen.48. Als een onderneming een door het International Accounting Standards Committee gepubliceerde maar nog niet van kracht zijnde nieuwe International Accounting Standard niet heeft toegepast, wordt de onderneming aangemoedigd om de aard van de toekomstige wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving te vermelden, evenals een schatting van het effect van de wijziging op de nettowinst of het nettoverlies en de financiële positie van de onderneming.Andere wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving - Gebruikelijke verwerkingswijze49. Een wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving moet retroactief worden toegepast, tenzij het bedrag van elke resulterende aanpassing die betrekking heeft op voorgaande perioden niet redelijkerwijs kan worden vastgesteld. Elke resulterende aanpassing moet worden gerapporteerd als een aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten. Vergelijkende informatie moet worden aangepast, tenzij dit praktisch niet haalbaar is(7).50. De jaarrekening, met inbegrip van de vergelijkende informatie voor voorgaande perioden, wordt gepresenteerd alsof de nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving altijd al werden toegepast. Bijgevolg wordt de vergelijkende informatie aangepast teneinde de nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving te weerspiegelen. Het bedrag van de aanpassing dat betrekking heeft op perioden vóór de perioden die zijn opgenomen in de jaarrekening, wordt verwerkt in het beginsaldo van ingehouden winsten in de vroegste periode die in de jaarrekening is gepresenteerd. Alle andere informatie met betrekking tot voorgaande perioden, zoals historische overzichten van financiële gegevens, wordt eveneens aangepast.51. De aanpassing van vergelijkende informatie geeft niet noodzakelijk aanleiding tot de wijziging van jaarrekeningen die werden goedgekeurd door aandeelhouders of die werden geregistreerd of ingediend bij regelgevende instanties. Het is echter mogelijk dat de wijziging van dergelijke jaarrekeningen door de nationale wetgeving is vereist.52. De wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving moet prospectief worden toegepast als het bedrag van de door alinea 49 vereiste aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten niet redelijkerwijs kan worden vastgesteld.53. Als een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving een wezenlijk effect heeft op de lopende periode of op voorgaande verslagperioden, of mogelijk een wezenlijk effect zal hebben in toekomstige perioden, dient een onderneming het volgende te vermelden:(a) de redenen voor de wijziging;(b) het bedrag van de aanpassing voor de lopende periode en voor elke verslagperiode;(c) het bedrag van de aanpassing met betrekking tot perioden vóór deze die zijn opgenomen in de vergelijkende informatie; en(d) het feit dat vergelijkende informatie werd aangepast of dat het praktisch niet haalbaar is om zulks te doen.Andere wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving - Toegestane alternatieve verwerkingswijze54. Een wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving moet retroactief worden toegepast, tenzij het bedrag van elke resulterende aanpassing die betrekking heeft op voorgaande perioden niet redelijkerwijs kan worden vastgesteld. Elke resulterende aanpassing moet worden opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode. Vergelijkende informatie moet worden gepresenteerd zoals gerapporteerd in de jaarrekening van de voorgaande periode. Tenzij dit praktisch niet haalbaar is, dient aanvullende pro forma vergelijkende informatie te worden gepresenteerd in overeenstemming met alinea 49(8).55. Aanpassingen als gevolg van een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving worden opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode. Aanvullende vergelijkende informatie wordt echter gepresenteerd, vaak in afzonderlijke kolommen, om de nettowinst of het nettoverlies en de financiële positie in de lopende periode en alle voorgaande verslagperioden weer te geven alsof de nieuwe grondslagen voor financiële verslaggeving altijd al werden toegepast. Het kan nodig zijn om deze verwerkingswijze toe te passen in landen waar het verplicht is om in jaarrekeningen vergelijkende informatie op te nemen die overeenstemt met de jaarrekeningen die werden gepresenteerd in voorgaande perioden.56. De wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving moet prospectief worden toegepast als het bedrag dat op grond van alinea 54 moet worden opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode niet redelijkerwijs kan worden vastgesteld.57. Als een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving een wezenlijk effect heeft op de lopende periode of op voorgaande verslagperioden, of mogelijk een wezenlijk effect zal hebben in toekomstige perioden, dient een onderneming het volgende te vermelden:(a) de redenen voor de wijziging;(b) het bedrag van de aanpassing die werd opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode; en(c) het bedrag van de aanpassing die werd opgenomen in elke periode waarvoor pro forma informatie is gepresenteerd, en het bedrag van de aanpassing met betrekking tot perioden vóór deze die zijn opgenomen in de jaarrekening. Indien het praktisch niet haalbaar is om pro forma informatie te verstrekken, dient dit te worden vermeld.INGANGSDATUM58. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1995.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 10 (HERZIENE VERSIE VAN 1999)Gebeurtenissen na balansdatumDeze International Accounting Standard is in maart 1999 goedgekeurd door de IASC Board en werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2000.INLEIDINGIAS 10, Gebeurtenissen na balansdatum, vervangt de delen van IAS 10, Voorwaardelijke gebeurtenissen en gebeurtenissen na balansdatum, die nog niet zijn vervangen door IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. De nieuwe standaard brengt de volgende beperkte wijzigingen aan:(a) nieuwe informatie over de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor uitgifte;(b) verwijdering van de optie om een verplichting op te nemen voor dividenden waarvan wordt verklaard dat ze betrekking hebben op de periode die de jaarrekening beslaat en worden voorgesteld of gedeclareerd na de balansdatum maar vóór de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor uitgifte. Een onderneming mag de vereiste vermelding van dergelijke dividenden ofwel opnemen in de balans, als een afzonderlijke component van het eigen vermogen, ofwel in de toelichting bij de jaarrekening;(c) de bevestiging dat een onderneming gepresenteerde informatie over de toestand op de balansdatum dient te actualiseren met enige nieuwe informatie die zij na de balansdatum verkrijgt en die betrekking heeft op deze toestand;(d) verwijdering van de vereiste om de jaarrekening aan te passen als uit een gebeurtenis na balansdatum blijkt dat het continuïteitsbeginsel niet geëigend is voor een deel van de onderneming. Krachtens IAS 1, Presentatie van de jaarrekening, is het continuïteitsbeginsel van toepassing op de onderneming als geheel;(e) bepaalde verfijningen in de voorbeelden van gebeurtenissen die al dan niet nadere informatie geven over de feitelijke situatie op de balansdatum; en(f) verschillende redactionele verbeteringen.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is voor te schrijven:(a) wanneer een onderneming haar jaarrekening dient aan te passen voor gebeurtenissen na balansdatum; en(b) welke informatie een onderneming dient te vermelden in verband met de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte en over de gebeurtenissen na balansdatum.De standaard schrijft eveneens voor dat een onderneming haar jaarrekening niet mag opstellen op basis van het continuïteitsbeginsel als gebeurtenissen na balansdatum erop wijzen dat het continuïteitsbeginsel niet geëigend is.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard dient te worden toegepast bij de administratieve verwerking van en informatieverschaffing over gebeurtenissen na balansdatum.DEFINITIES2. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Gebeurtenissen na balansdatum zijn zowel gunstige als ongunstige gebeurtenissen die plaatsvinden tussen de balansdatum en de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor uitgifte. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen twee soorten gebeurtenissen:(a) gebeurtenissen die nadere informatie geven over de feitelijke situatie op de balansdatum; en(b) gebeurtenissen die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op de balansdatum.3. Het proces dat de goedkeuring van de jaarrekening voor uitgifte met zich meebrengt varieert al naargelang de managementstructuur, de wettelijke vereisten en de procedures die worden gehanteerd voor het opstellen en presenteren van de jaarrekening.4. In sommige gevallen is een onderneming vereist haar jaarrekening na uitgifte ter goedkeuring voor te leggen aan haar aandeelhouders. In dergelijke gevallen geldt als datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte de datum van de oorspronkelijke uitgifte, en niet de datum waarop de aandeelhouders de jaarrekening goedkeuren.VoorbeeldHet management van een ondernemingcompleteert op 28 februari 20X2 een ontwerp van de jaarrekening over het jaar eindigend op 31 december 20X1. Op 18 maart 20X2 wordt de jaarrekening onderworpen aan een beoordeling door de raad van bestuur, die de jaarrekening goedkeurt voor uitgifte. Op 19 maart 20X2 kondigt de onderneming haar winst aan en publiceert ze bepaalde andere financiële informatie. De jaarrekening wordt op 1 april 20X2 ter beschikking gesteld van de aandeelhouders en andere geïnteresseerden. De jaarlijkse algemene vergadering van aandeelhouders keurt de jaarrekening op 15 mei 20X2 goed, en de goedgekeurde jaarrekening wordt vervolgens op 17 mei 20X2 bij een regelgevende instantie ingediend.De jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte op 18 maart 20X2 (datum waarop de raad van bestuur de jaarrekening heeft goedgekeurd voor uitgifte).5. In sommige gevallen is het management van een onderneming vereist om de jaarrekening ter goedkeuring voor te leggen aan een raad van toezicht die uitsluitend uit niet-leidinggevende personen bestaat. In dergelijke gevallen is de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte de datum waarop het management de jaarrekening goedkeurt voor voorlegging aan de raad van toezicht.VoorbeeldOp 18 maart 20X2 keurt het management van een onderneming de jaarrekening goed voor uitgifte aan de raad van toezicht. De raad van toezicht is uitsluitend samengesteld uit leden zonder leidinggevende functie, en kan onder meer bestaan uit personeelsafgevaardigden en andere externe belanghebbenden. De raad van toezicht keurt de jaarrekening goed op 26 maart 20X2. De jaarrekening wordt op 1 april 20X2 ter beschikking gesteld van de aandeelhouders en andere geïnteresseerden. De jaarlijkse algemene vergadering van aandeelhouders ontvangt de jaarrekening op 15 mei 20X2 en op 17 mei 20X2 wordt de jaarrekening vervolgens ingediend bij een regelgevende instantie.De jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte op 18 maart 20X2 (datum waarop het management de jaarrekening heeft goedgekeurd voor uitgifte aan de raad van toezicht).6. Gebeurtenissen na balansdatum omvatten alle gebeurtenissen die plaatsvinden in de periode tot de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte, zelfs indien deze gebeurtenissen plaatsvinden na de publicatie van een winstaankondiging of andere geselecteerde financiële informatie.OPNAME EN WAARDERINGGebeurtenissen na balansdatum die nadere informatie geven over de feitelijke situatie op de balansdatum7. Een onderneming dient de bedragen in haar jaarrekening aan te passen om rekening te houden met gebeurtenissen na balansdatum die nadere informatie geven over de feitelijke situatie op de balansdatum.8. Hieronder worden enkele voorbeelden gegeven van gebeurtenissen na balansdatum die nadere informatie geven over de feitelijke situatie op de balansdatum en waarvoor een onderneming vereist is om de in haar jaarrekening opgenomen bedragen aan te passen, of om posten op te nemen die voorheen niet waren opgenomen:(a) de uitspraak na balansdatum inzake een rechtszaak, die bevestigt dat de rechtspersoon reeds een bestaande verplichting had op de balansdatum; een dergelijke uitspraak vereist dat de rechtspersoon een reeds getroffen voorziening aanpast of dat een voorziening wordt gevormd, en niet zozeer dat in de toelichting een voorwaardelijke verplichting wordt vermeld;(b) de ontvangst van informatie na balansdatum, waaruit blijkt dat op de balansdatum sprake is van een bijzondere waardevermindering van een actief, of dat de omvang van een reeds opgenomen bijzonder waardeverminderingsverlies moet worden aangepast. Bijvoorbeeld:(i) het faillissement van een handelsdebiteur dat uitgesproken wordt na balansdatum bevestigt normaliter dat het verlies reeds bestond op de balansdatum en dat de rechtspersoon de boekwaarde van die handelsvordering moet aanpassen; en(ii) de verkoop van voorraden na balansdatum kan een indicatie geven van hun opbrengstwaarde op de balansdatum;(c) de vaststelling na balansdatum van de kostprijs van vóór de balansdatum gekochte activa, of de opbrengsten van vóór de balansdatum verkochte activa;(d) de vaststelling na balansdatum van de omvang van winstdeling of bonusbetalingen, indien de onderneming een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting tot betaling had op de balansdatum, als gevolg van gebeurtenissen van vóór die datum (zie IAS 19, Personeelsbeloningen); en(e) de constatering van fraude of fouten die aangeven dat de jaarrekening onjuist was.Gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op de balansdatum9. Bedragen die in de jaarrekening van een onderneming zijn opgenomen dienen niet te worden aangepast om gebeurtenissen die blijken na balansdatum en die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op de balansdatum te weerspiegelen.10. Een voorbeeld van een gebeurtenis na balansdatum die geen nadere informatie geeft over de feitelijke situatie op de balansdatum, is een daling van de marktwaarde van beleggingen tussen de balansdatum en de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte. De daling van de marktwaarde houdt normaliter geen verband met de toestand van de beleggingen op de balansdatum, maar weerspiegelt omstandigheden die zich in de volgende periode hebben voorgedaan. Aldus hoeft een onderneming de bedragen voor de beleggingen die in haar jaarrekening zijn opgenomen niet aan te passen. Evenmin hoeft de onderneming de vermelde bedragen voor de beleggingen op de balansdatum te actualiseren, ofschoon ze wel een aanvullende toelichting kan opnemen overeenkomstig alinea 20.Dividenden11. Als dividenden aan houders van eigen-vermogensinstrumenten (zoals gedefinieerd in IAS 32, Financiële instrumenten: vermelding en presentatie) na de balansdatum worden voorgesteld of gedeclareerd, dient een onderneming deze dividenden niet op te nemen als een verplichting op de balansdatum.12. IAS 1, Presentatie van de jaarrekening, vereist dat een onderneming in haar jaarrekening melding maakt van het bedrag van de voorgestelde of gedeclareerde dividenden na balansdatum maar vóór de datum waarop de jaarrekening werd goedgekeurd voor uitgifte. Volgens IAS 1 mag een onderneming deze informatie op een van onderstaande manieren opnemen:(a) in de balans, als een aparte component van het eigen vermogen; of(b) in de toelichting bij de jaarrekening.HET CONTINUÏTEITSBEGINSEL13. Een onderneming dient haar jaarrekening niet op te stellen volgens het continuïteitsbeginsel als het management na de balansdatum vaststelt dat het voornemens is om de onderneming te vereffenen, om de activiteiten van de onderneming stop te zetten, of als er geen realistisch alternatief bestaat.14. Een verslechtering van de bedrijfsresultaten en de financiële positie na balansdatum kan een indicatie vormen van de noodzaak om te overwegen of het continuïteitsbeginsel nog steeds van toepassing is. Als de toepassing van het continuïteitsbeginsel niet langer geëigend is, zijn de gevolgen hiervan dermate verstrekkend dat deze standaard een fundamentele wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving vereist, en niet zozeer een aanpassing van de bedragen die volgens de aanvankelijk gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving werden opgenomen.15. IAS 1, Presentatie van de jaarrekening, vereist de opname van bepaalde informatie indien:(a) de jaarrekening niet op basis van het continuïteitsbeginsel is opgesteld; of(b) het management zich bewust is van wezenlijke onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die aanzienlijke twijfel doen rijzen over het vermogen van de onderneming om haar continuïteit te handhaven. De gebeurtenissen of omstandigheden die moeten worden opgenomen kunnen plaatsvinden na de balansdatum.INFORMATIEVERSCHAFFINGDatum van goedkeuring voor uitgifte16. Een onderneming dient de datum te vermelden waarop de jaarrekening werd goedgekeurd voor uitgifte, alsmede wie die goedkeuring heeft verleend. Als de eigenaars van de onderneming of anderen over de bevoegdheid beschikken om de jaarrekening na uitgifte aan te passen, dient de onderneming melding te maken van dit feit.17. Het is voor gebruikers belangrijk om te weten wanneer de jaarrekening werd goedgekeurd voor uitgifte, aangezien in de jaarrekening geen gebeurtenissen na deze datum zijn opgenomen.Nieuwe informatie over de toestand op de balansdatum18. Indien een onderneming na de balansdatum informatie verkrijgt omtrent de toestand op de balansdatum, dient de onderneming deze nieuwe informatie op te nemen in de toelichting die betrekking heeft op deze toestand.19. In sommige gevallen zal een onderneming de toelichtingen in de jaarrekening moeten actualiseren om de na de balansdatum verkregen informatie weer te geven, ook al heeft deze informatie geen invloed op de in de jaarrekening opgenomen bedragen. Een voorbeeld van de noodzaak om de toelichting te actualiseren is als er na de balansdatum indicaties wijzen op een voorwaardelijke verplichting die reeds bestond op de balansdatum. Naast de overweging of de onderneming een voorziening moet treffen ingevolge IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, dient de onderneming de toelichting over de voorwaardelijke verplichting in het licht van de nieuwe informatie te actualiseren.Gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie op de balansdatum20. Indien gebeurtenissen na balansdatum die geen nadere informatie geven over de feitelijke toestand op de balansdatum dermate belangrijk zijn dat het niet toelichten de oordeelsvorming van de gebruikers van de jaarrekening beïnvloedt, dient de onderneming de volgende informatie toe te lichten voor iedere significante categorie gebeurtenissen na balansdatum:(a) de aard van de gebeurtenis; en(b) een schatting van de financiële gevolgen, of een mededeling dat zulks niet mogelijk is.21. Voorbeelden van dergelijke gebeurtenissen na balansdatum zijn:(a) een belangrijke bedrijfscombinatie na de balansdatum (IAS 22, Bedrijfscombinaties, vereist in zulke gevallen specifieke toelichting) of het afstoten van een belangrijke dochteronderneming;(b) de aankondiging van een plan om bedrijfsactiviteiten te beëindigen, activa te vervreemden of het vereffenen van verplichtingen die toe te wijzen zijn aan de beëindiging van bedrijfsactiviteiten of het aangaan van bindende overeenkomsten om zulke activa te verkopen dan wel zulke verplichtingen te vereffenen (zie IAS 35, Beëindiging van bedrijfsactiviteiten);(c) belangrijke aankopen en vervreemdingen van activa, of onteigening van belangrijke activa door de overheid;(d) de vernietiging van een belangrijke productiefaciliteit door brand na de balansdatum;(e) de aankondiging - of het begin van de implementatie - van een belangrijke herstructurering (zie IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa);(f) belangrijke transacties na balansdatum die (kunnen) leiden tot een uitbreiding van het aantal gewone aandelen (op grond van IAS 33, Winst per aandeel, wordt een onderneming aangemoedigd om een beschrijving van dergelijke transacties op te nemen indien het niet gaat om een kapitaalverhoging of aandelensplitsing);(g) abnormaal grote veranderingen in de prijzen van activa of wisselkoersen na de balansdatum;(h) veranderingen in belastingtarieven of belastingwetgeving ingesteld of aangekondigd na de balansdatum die een significant effect hebben op de lopende en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen (zie IAS 12, Winstbelastingen);(i) het aangaan van belangrijke verbintenissen of voorwaardelijke verplichtingen, bijvoorbeeld door het verstrekken van belangrijke garanties; en(j) het aanvangen van belangrijke rechtszaken die slechts voortkomen uit gebeurtenissen na balansdatum.INGANGSDATUM22. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2000.23. In 1998 verving IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, de gedeelten van IAS 10, Voorwaardelijke gebeurtenissen en gebeurtenissen na balansdatum, die handelden over voorwaardelijke gebeurtenissen. Deze standaard vervangt de rest van die standaard.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 11 (HERZIENE VERSIE VAN 1993)Onderhanden projecten in opdracht van derdenDeze herziene International Accounting Standard vervangt IAS 11, Administratieve verwerking van onderhanden projecten in opdracht van derden, die in oktober 1978 door de Board werd goedgekeurd. De herziene standaard werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1995.In mei 1999 werd alinea 45 gewijzigd door IAS 10 (herziene versie van 1999), Gebeurtenissen na balansdatum. De gewijzigde tekst wordt van kracht wanneer IAS 10 (herziene versie van 1999) van kracht wordt, namelijk voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2000.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is de verwerkingswijze voor te schrijven voor opbrengsten en kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden. Door de aard van de activiteiten die in onderhanden projecten in opdracht van derden worden ondernomen, vallen de datum waarop het project van start gaat en de datum waarop het project wordt voltooid gewoonlijk in verschillende verslagperioden. Bijgevolg is het bij de administratieve verwerking van onderhanden projecten in opdracht van derden van primair belang dat de opbrengsten en kosten uit hoofde van deze projecten worden toegerekend aan de verslagperioden waarin het onderhanden project wordt uitgevoerd. Deze standaard maakt gebruik van de opnamecriteria die zijn uiteengezet in het raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen om te bepalen wanneer opbrengsten en kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden als opbrengsten en kosten in de winst- en verliesrekening dienen te worden opgenomen. Tevens verschaft deze standaard praktische leidraden voor de toepassing van deze criteria.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard dient te worden toegepast bij de administratieve verwerking van onderhanden projecten in opdracht van derden in de jaarrekening van aannemers.2. Deze standaard vervangt IAS 11, Administratieve verwerking van onderhanden projecten in opdracht van derden, die werd goedgekeurd in 1978.DEFINITIES3. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Een onderhanden project in opdracht van derden is een specifiek onderhandelde overeenkomst voor de constructie van een actief of combinatie van activa die qua ontwerp, technologie, functie of uiteindelijk doel of gebruik nauw samenhangen of onderling afhankelijk zijn.Een vaste-prijscontract is een onderhanden project in opdracht van derden waarbij de aannemer instemt met een vaste contractprijs of een vaste prijs per gepresteerde eenheid, in sommige gevallen onderhevig aan kostenescalatieclausules.Een kostprijs-plus-contract is een onderhanden project in opdracht van derden waarbij de aannemer wordt vergoed voor toegestane of anderszins gedefinieerde kosten, vermeerderd met een percentage van deze kosten of een vaste vergoeding.4. Een onderhanden project in opdracht van derden kan worden afgesloten voor de constructie van één enkel actief, zoals een brug, gebouw, dam, pijpleiding, weg, schip of tunnel. Een onderhanden project in opdracht van derden kan ook betrekking hebben op de constructie van een aantal activa die nauw met elkaar samenhangen of onderling afhankelijk zijn qua ontwerp, technologie en functie, of hun uiteindelijke doel of gebruik. Voorbeelden van dergelijke projecten zijn onder meer projecten voor de bouw van raffinaderijen en andere complexe onderdelen van fabrieken of installaties.5. Ten behoeve van deze standaard omvatten onderhanden projecten in opdracht van derden:(a) contracten voor het verrichten van diensten die direct verband houden met de constructie van het actief, bijvoorbeeld contracten voor de diensten van projectmanagers en architecten; en(b) contracten voor de afbraak en reconstructie van activa, of voor herstel van de oorspronkelijke omgeving na de afbraak van activa.6. Onderhanden projecten in opdracht van derden worden op verschillende manieren geformuleerd. Deze formuleringswijzen worden ten behoeve van deze standaard ingedeeld als vaste-prijscontracten en kostprijs-plus-contracten. Sommige onderhanden projecten in opdracht van derden kunnen kenmerken van zowel een vaste-prijscontract als een kostprijs-plus-contract in zich dragen, bijvoorbeeld in geval van een kostprijs-plus-contract met een overeengekomen maximumprijs. In dergelijke omstandigheden dient een aannemer alle voorwaarden van alinea's 23 en 24 in overweging te nemen om het tijdstip te bepalen waarop de opbrengsten en kosten uit hoofde van het project moeten worden opgenomen.COMBINATIE EN SEGMENTERING VAN ONDERHANDEN PROJECTEN IN OPDRACHT VAN DERDEN7. De vereisten van deze standaard worden gewoonlijk afzonderlijk toegepast op ieder onderhanden project in opdracht van derden. In bepaalde gevallen is het echter nodig om deze standaard toe te passen op de afzonderlijk te identificeren componenten van een project, of een groep projecten samen, teneinde de economische realiteit van een project of een groep projecten weer te geven.8. Als een project een aantal activa behelst, dient de constructie van elk actief als een afzonderlijk onderhanden project in opdracht van derden te worden beschouwd indien:(a) voor elk actief afzonderlijke voorstellen zijn ingediend;(b) er over elk actief afzonderlijk is onderhandeld en de aannemer en de opdrachtgever de mogelijkheid hebben gehad om dat gedeelte van het project met betrekking tot elk actief te accepteren of te weigeren; en(c) de kosten en opbrengsten van elk actief kunnen worden geïdentificeerd.9. Een groep projecten, ongeacht of deze projecten worden uitgevoerd in opdracht van een of meer opdrachtgevers, dient als één enkel onderhanden project in opdracht van derden te worden beschouwd indien:(a) over de groep projecten is onderhandeld als één pakket;(b) de projecten zo nauw met elkaar samenhangen dat ze in werkelijkheid deel uitmaken van één enkel project met een globale winstmarge; en(c) de projecten gelijktijdig of na elkaar worden uitgevoerd.10. Een project kan voorzien in de constructie van een bijkomend actief indien de opdrachtgever dit wenst, of kan worden aangepast zodat de constructie van een bijkomend actief in het project wordt vervat. De constructie van het bijkomende actief dient te worden behandeld als een afzonderlijk onderhanden project in opdracht van derden indien:(a) het actief qua ontwerp, technologie of functie aanzienlijk verschilt van het actief of de activa die door het oorspronkelijke project worden gedekt; of(b) de prijs van het actief is overeengekomen zonder rekening te houden met de oorspronkelijke projectprijs.OPBRENGSTEN UIT HOOFDE VAN ONDERHANDEN PROJECTEN IN OPDRACHT VAN DERDEN11. Opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden dienen te omvatten:(a) het aanvankelijke bedrag van de opbrengsten dat in het contract is overeengekomen; en(b) wijzigingen in projectwerk, claims en aanmoedigingspremies:(i) in zoverre het waarschijnlijk is dat zij tot opbrengsten zullen leiden; en(ii) ze op betrouwbare wijze kunnen worden gewaardeerd.12. De omvang van opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden dient te worden gewaardeerd tegen de reële waarde van de vergoeding die is ontvangen of waarop recht is verkregen. De waardering van opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden wordt beïnvloed door verschillende onzekerheden die afhankelijk zijn van het resultaat van toekomstige gebeurtenissen. De schattingen moeten vaak worden herzien op het moment dat dergelijke gebeurtenissen zich voordoen en onzekerheden worden opgelost. Bijgevolg kan het bedrag van de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten van periode tot periode toenemen of afnemen. Bijvoorbeeld:(a) een aannemer en een opdrachtgever kunnen instemmen met wijzigingen of claims waardoor de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten toenemen of afnemen in een periode die volgt op de periode waarin het contract aanvankelijk werd afgesloten;(b) het bedrag van de opbrengsten dat in een vaste-prijscontract is overeengekomen kan toenemen als gevolg van kostenescalatieclausules;(c) het bedrag van de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten kan afnemen als gevolg van boeten die voortkomen uit vertragingen die in de loop van het project door de aannemer zijn veroorzaakt; of(d) als in een vaste-prijscontract een vaste vergoeding per gepresteerde eenheid is vastgelegd, nemen de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten toe naarmate het aantal eenheden toeneemt.13. Een wijziging is een instructie van de opdrachtgever om de omvang te wijzigen van de werken die op grond van het contract moeten worden uitgevoerd. Een wijziging kan leiden tot een toename of een afname van de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden. Voorbeelden van wijzigingen zijn wijzigingen in de specificaties of het ontwerp van het actief en wijzigingen in de duur van het project. Een wijziging maakt deel uit van de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten indien:(a) het waarschijnlijk is dat de opdrachtgever de wijziging zal goedkeuren, alsmede het bedrag van de opbrengsten dat uit de wijziging zal voortkomen; en(b) het bedrag van de opbrengsten betrouwbaar kan worden gewaardeerd.14. Een claim is een bedrag dat de aannemer van de opdrachtgever of een andere partij tracht te innen als vergoeding voor kosten die geen deel uitmaken van de projectprijs. Een claim kan bijvoorbeeld voortvloeien uit vertragingen die door de opdrachtgever zijn veroorzaakt, fouten in specificaties of ontwerp en betwiste wijzigingen in het contractwerk. De waardering van de bedragen van opbrengsten die voortvloeien uit claims is onderhevig aan een hoge mate van onzekerheid en hangt vaak af van het resultaat van onderhandelingen. Bijgevolg worden claims alleen opgenomen in de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten indien:(a) de onderhandelingen een vergevorderd stadium hebben bereikt en het waarschijnlijk is dat de opdrachtgever de claim zal aanvaarden; en(b) het bedrag dat waarschijnlijk door de opdrachtgever zal worden aanvaard betrouwbaar kan worden gewaardeerd.15. Aanmoedigingspremies zijn bijkomende bedragen die aan de aannemer worden betaald indien aan bepaalde prestatiestandaarden wordt voldaan of indien ze worden overschreden. Een contract kan bijvoorbeeld bepalen dat aan de aannemer een aanmoedigingspremie wordt betaald als het project vroegtijdig wordt voltooid. Aanmoedigingspremies worden opgenomen in de opbrengst uit hoofde van onderhanden projecten indien:(a) het project voldoende vergevorderd is en het waarschijnlijk is dat aan bepaalde prestatiestandaarden zal worden voldaan of dat deze zullen worden overschreden; en(b) het bedrag van de aanmoedigingspremie betrouwbaar kan worden gewaardeerd.KOSTEN UIT HOOFDE VAN ONDERHANDEN PROJECTEN IN OPDRACHT VAN DERDEN16. Kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden dienen te omvatten:(a) kosten die rechtstreeks verband houden met het specifieke project;(b) kosten die kunnen worden toegewezen aan de globale activiteiten van het project en die kunnen worden toegerekend aan het contract; en(c) die andere kosten die volgens de voorwaarden van het contract specifiek aan de opdrachtgever kunnen worden aangerekend.17. Kosten die rechtstreeks verband houden met een specifiek project omvatten:(a) kosten voor personeel op het terrein, inclusief kosten voor toezicht op het terrein;(b) kosten van constructiematerialen;(c) afschrijving van installaties en uitrusting die bij de uitvoering van het project worden gebruikt;(d) kosten voor het transport van installaties, uitrusting en materialen naar en van het terrein;(e) kosten voor de huur van installaties en uitrusting;(f) kosten van ontwerp en technische assistentie die rechtstreeks verband houden met het project;(g) de geschatte kosten van herstellings- en garantiewerken, inclusief verwachte garantiekosten; en(h) claims van derden.Deze kosten kunnen worden gereduceerd door incidentele baten die niet zijn opgenomen in de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten, bijvoorbeeld baten uit de verkoop van resterend materiaal en de verkoop van installaties en uitrusting aan het einde van het contract.18. Kosten die kunnen worden toegewezen aan de globale activiteiten van het contract en kunnen worden toegerekend aan specifieke projecten omvatten:(a) verzekeringskosten;(b) kosten van ontwerp en technische assistentie die niet rechtstreeks verband houden met een specifiek project; en(c) overheadkosten van het onderhanden project.Dergelijke kosten worden toegerekend door gebruik te maken van systematische en rationele methoden die consistent worden toegepast op alle kosten met soortgelijke kenmerken. De toerekening is gebaseerd op het normale niveau van constructieactiviteit. Overheadkosten van het onderhanden project omvatten kosten zoals de voorbereiding en verwerking van de betalingen voor personeel. Als de aannemer gebruik maakt van de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 23, Financieringskosten, omvatten kosten die kunnen worden toegewezen aan de globale activiteiten van het project en die kunnen worden toegerekend aan specifieke projecten eveneens financieringskosten.19. Kosten die volgens de voorwaarden van het contract specifiek aan de opdrachtgever kunnen worden aangerekend, kunnen bepaalde algemene administratiekosten en ontwikkelingskosten omvatten waarvoor de vergoeding is vastgelegd in de voorwaarden van het contract.20. Kosten die niet kunnen worden toegewezen aan de activiteiten van het project of die niet kunnen worden toegerekend aan een project, worden niet opgenomen in de kosten van een onderhanden project in opdracht van derden. Dergelijke kosten omvatten:(a) algemene administratiekosten waarvoor in het contract geen vergoeding is vastgelegd;(b) verkoopkosten;(c) onderzoeks- en ontwikkelingskosten waarvoor in het contract geen vergoeding is vastgelegd; en(d) afschrijving van stilliggende installaties en uitrusting die voor een bepaald project niet worden gebruikt.21. Kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden omvatten de kosten die aan een project kunnen worden toegerekend voor de periode vanaf de datum waarop het contract werd verworven tot de uiteindelijke voltooiing van het contract. Kosten die echter rechtstreeks verband houden met een project en die worden gemaakt bij het dingen naar het contract worden eveneens opgenomen in de kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden als ze afzonderlijk kunnen worden geïdentificeerd, ze betrouwbaar kunnen worden gewaardeerd en het waarschijnlijk is dat het contract zal worden verkregen. Als kosten die voortvloeien uit het dingen naar een contract worden opgenomen als een last in de periode waarin ze ontstaan, worden ze niet opgenomen in de kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden indien het contract in een daaropvolgende periode wordt verkregen.OPNAME VAN OPBRENGSTEN EN KOSTEN UIT HOOFDE VAN ONDERHANDEN PROJECTEN IN OPDRACHT VAN DERDEN22. Indien het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden op betrouwbare wijze kan worden ingeschat, dienen de opbrengsten en kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden die verband houden met het project respectievelijk te worden opgenomen als baten en lasten, volgens het stadium van voltooiing van de projectactiviteiten op de balansdatum. Verwachte verliezen op het onderhanden project in opdracht van derden dienen in overeenstemming met alinea 36 onmiddellijk als last te worden opgenomen.23. In geval van een vaste-prijscontract kan het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden op betrouwbare wijze worden ingeschat indien alle volgende voorwaarden zijn vervuld:(a) de totale opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden kunnen betrouwbaar worden gewaardeerd;(b) het is waarschijnlijk dat de economische voordelen met betrekking tot het project naar de onderneming zullen vloeien;(c) de vereiste projectkosten om het contract te voltooien en het stadium van voltooiing van het project op de balansdatum kunnen betrouwbaar worden gewaardeerd; en(d) de projectkosten die aan het contract zijn toe te rekenen kunnen duidelijk worden bepaald en betrouwbaar worden gewaardeerd, zodat de werkelijk bestede projectkosten kunnen worden vergeleken met de voorcalculatie.24. In geval van een kostprijs-plus-contract kan het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden op betrouwbare wijze worden ingeschat indien alle volgende voorwaarden zijn vervuld:(a) het is waarschijnlijk dat de economische voordelen met betrekking tot het contract naar de onderneming zullen vloeien; en(b) de projectkosten die aan het contract zijn toe te wijzen, ongeacht of ze specifiek terugbetaalbaar zijn, kunnen duidelijk en betrouwbaar worden gewaardeerd.25. Als opbrengsten en kosten worden opgenomen naar rato van het stadium van voltooiing van een contract, heet dit de methode van winstneming naar rato van de verrichte prestaties bij de uitvoering van het werk. Op basis van deze methode worden de opbrengsten van het project toegerekend aan de kosten van het project die zijn ontstaan tot het stadium van voltooiing, wat leidt tot de opname van opbrengsten, kosten en winst die kunnen worden toegerekend aan de reeds verrichte prestaties. Deze methode verschaft nuttige informatie over de omvang van de verrichte prestaties en de financiële prestaties tijdens een periode.26. Volgens de methode van winstneming naar rato van de verrichte prestaties bij de uitvoering van het werk, worden de opbrengsten uit het project in de winst- en verliesrekening opgenomen als baten in de verslagperioden waarin het werk is uitgevoerd. Kosten uit hoofde van een project worden gewoonlijk in de winst- en verliesrekening opgenomen als lasten in de verslagperiode waarin het werk waarmee ze verband houden is uitgevoerd. Indien echter verwacht wordt dat de totale kosten van het project de totale opbrengsten uit hoofde van het project overschrijden, wordt het saldo onmiddellijk als last opgenomen in overeenstemming met alinea 36.27. Het is mogelijk dat een aannemer projectkosten maakt die verband houden met toekomstige prestaties uit hoofde van het project. Dergelijke projectkosten worden opgenomen als activa, op voorwaarde dat het waarschijnlijk is dat ze zullen worden goedgemaakt. Dergelijke kosten vertegenwoordigen een door de opdrachtgever verschuldigd bedrag en worden vaak ingedeeld als werk in uitvoering uit hoofde van een onderhanden project.28. Het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden kan alleen op betrouwbare wijze worden ingeschat als het waarschijnlijk is dat de economische voordelen die aan het project zijn verbonden, naar de onderneming zullen vloeien. Indien echter onzekerheid optreedt omtrent de inbaarheid van een bedrag dat eerder als opbrengst uit hoofde van het project is opgenomen en reeds in de winst- en verliesrekening is opgenomen, wordt het niet-inbare bedrag of het bedrag waarover onzekerheid is ontstaan als last opgenomen en niet als een wijziging van de eerder opgenomen opbrengst uit hoofde van het project.29. Een onderneming is in principe in staat om betrouwbare schattingen te doen als in het overeengekomen contract de volgende punten zijn bepaald:(a) de afdwingbare rechten van elke partij met betrekking tot het te bouwen actief;(b) de vergoeding voor de prestaties; en(c) de wijze waarop vergoeding zal plaatsvinden en de betalingsvoorwaarden.De onderneming vereist in principe eveneens een efficiënt intern systeem voor financiële budgettering en verslaggeving. De onderneming beoordeelt de schattingen van projectopbrengsten en -kosten naarmate het project vordert en herziet de bedragen waar nodig. Dat dergelijke herzieningen nodig zijn, betekent niet noodzakelijk dat het resultaat van het project niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat.30. De mate waarin prestaties zijn verricht bij de uitvoering van een onderhanden project kan op verschillende wijzen worden bepaald. De onderneming past die methode toe op basis waarvan de mate van voltooiing op betrouwbare wijze kan worden bepaald. Afhankelijk van de aard van het project vindt dit plaats op basis van:(a) de tot dat moment in het kader van de verrichte prestaties gemaakte kosten in verhouding tot de geschatte totale kosten van het project;(b) beoordelingen van het uitgevoerde werk; of(c) de voltooiing van een fysiek onderscheidbaar werkonderdeel van het project.Betalingen naar rato van de voortgang van het werk en vooruitbetalingen van opdrachtgevers zijn veelal niet representatief voor de mate waarin de prestaties zijn verricht.31. Als de mate waarin prestaties zijn verricht wordt bepaald naar rato van de projectkosten die tot op dat moment zijn gemaakt, worden in de tot op dat moment gemaakte kosten alleen die contractkosten opgenomen die verrichte prestaties weergeven. Voorbeelden van contractkosten die niet worden opgenomen zijn:(a) projectkosten die verband houden met nog te verrichten prestaties uit hoofde van het project, zoals de kosten van materialen die al op het terrein zijn geleverd of opzij zijn gezet voor gebruik in een project, maar nog niet geïnstalleerd, gebruikt of toegepast tijdens de prestaties uit hoofde van het project, tenzij de materialen specifiek voor dat project werden vervaardigd; en(b) vooruitbetalingen aan onderaannemers voor in het kader van het onderaannemingscontract verrichte prestaties.32. Als het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat:(a) dienen opbrengsten alleen te worden opgenomen tot het bedrag van de gemaakte projectkosten die naar waarschijnlijkheid worden gedekt door de opbrengsten uit het project; en(b) dienen de projectkosten als last te worden opgenomen in de periode waarin ze zijn gemaakt.Verwachte verliezen op het onderhanden project in opdracht van derden dienen in overeenstemming met alinea 36 onmiddellijk als last te worden opgenomen.33. In de eerste fasen van een project komt het veelvuldig voor dat het resultaat van het project niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat. Toch kan het waarschijnlijk zijn dat de onderneming de tot dan toe gemaakte projectkosten kan goedmaken. Daarom worden dan slechts opbrengsten opgenomen tot het bedrag van de kosten van de verrichte prestaties die naar waarschijnlijkheid worden gedekt door de opbrengsten uit de opdracht. Indien het resultaat van het project niet op betrouwbare wijze kan worden bepaald, wordt geen winst toegerekend. Anderzijds kan het waarschijnlijk zijn dat de totale projectkosten de totale projectopbrengsten overschrijden, zelfs indien het resultaat van een project niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat. In dergelijke gevallen wordt het bedrag van de projectkosten dat de totale projectopbrengsten overschrijdt, in overeenstemming met alinea 36 onmiddellijk als last opgenomen.34. Projectkosten die naar alle waarschijnlijkheid niet kunnen worden goedgemaakt, worden onmiddellijk als last opgenomen. Voorbeelden van omstandigheden waarin het goedmaken van gemaakte projectkosten mogelijk niet waarschijnlijk is en waarin projectkosten onmiddellijk als last dienen te worden opgenomen zijn onder meer projecten:(a) die niet volledig afdwingbaar zijn en waarvan de geldigheid ernstig in vraag kan worden gesteld;(b) waarvan de voltooiing afhankelijk is van de uitkomst van lopende rechtsgeschillen of van de wetgeving;(c) die verband houden met eigendommen waarvan het waarschijnlijk is dat ze zullen worden verbeurdverklaard of onteigend;(d) waarbij de opdrachtgever niet in staat is om aan zijn verplichtingen te voldoen; of(e) waarbij de aannemer niet in staat is om het project te voltooien of zijn verplichtingen onder het contract anderszins na te leven.35. Indien de onzekerheden die verhinderden dat het resultaat van het project op betrouwbare wijze kon worden bepaald niet langer bestaan, dienen de opbrengsten en kosten die verband houden met het onderhanden project in opdracht van derden te worden opgenomen in overeenstemming met alinea 22 in plaats van alinea 32.OPNAME VAN VERWACHTE VERLIEZEN36. Als de totale projectkosten naar alle waarschijnlijkheid hoger zullen liggen dan de totale projectopbrengsten, dienen de verwachte verliezen onmiddellijk als last te worden opgenomen.37. Het bedrag van een dergelijk verlies wordt bepaald ongeacht:(a) de vraag of het werk al dan niet is aangevangen;(b) het stadium van voltooiing van het project; of(c) het bedrag aan winst dat verwacht wordt op andere projecten die conform alinea 9 niet worden behandeld als één enkel onderhanden project in opdracht van derden.SCHATTINGSWIJZIGINGEN38. De methode van winstneming naar rato van de verrichte prestaties bij de uitvoering van het werk wordt in elke verslagperiode cumulatief toegepast op de actuele schattingen van projectopbrengsten en -kosten. Bijgevolg dient het effect van een wijziging in de schatting van projectopbrengsten of -kosten, of het effect van een wijziging in de schatting van het resultaat van een project administratief te worden verwerkt als een schattingswijziging (zie IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving). De gewijzigde schattingen worden gebruikt voor de bepaling van het bedrag aan baten en lasten die in de winst- en verliesrekening worden opgenomen in de periode waarin de wijziging is aangebracht en in daaropvolgende perioden.INFORMATIEVERSCHAFFING39. Een onderneming dient het volgende te vermelden:(a) de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden die in de verslagperiode als baten zijn opgenomen;(b) de gebruikte methoden voor de bepaling van de opbrengsten uit hoofde van het onderhanden project die in de verslagperiode zijn opgenomen; en(c) de gebruikte methoden voor de bepaling van het stadium van voltooiing van onderhanden projecten.40. Ten aanzien van de onderhanden projecten per balansdatum dient te worden vermeld:(a) het totale bedrag van de tot dan toe gemaakte kosten en opgenomen winsten (minus reeds opgenomen verliezen);(b) het totaal van ontvangen voorschotten; en(c) het totaal van de ingehouden bedragen.41. Ingehouden bedragen zijn bedragen van facturen naar rato van de voortgang van het werk die pas worden betaald als bepaalde contractuele voorwaarden zijn vervuld of nadat tekortkomingen zijn opgelost. Facturering naar rato van de voortgang van het werk houdt in dat bedragen worden gefactureerd voor prestaties die in een project reeds zijn verricht, ongeacht of die bedragen al betaald zijn door de opdrachtgever. Vooruitbetalingen zijn bedragen die door de aannemer zijn ontvangen voordat de betreffende prestaties zijn verricht.42. Een onderneming dient het volgende te presenteren:(a) het brutobedrag dat door opdrachtgevers is verschuldigd voor onderhanden projecten als een actief; en(b) het brutobedrag dat aan opdrachtgevers is verschuldigd voor onderhanden projecten als een verplichting.43. Het brutobedrag dat door opdrachtgevers is verschuldigd voor onderhanden projecten is het nettobedrag van:(a) de som van de gemaakte kosten en de opgenomen winst; verminderd met(b) de som van opgenomen verliezen en uitgeschreven facturen naar rato van de voortgang van het werkvoor alle onderhanden projecten waarvan de gemaakte kosten plus de opgenomen winst (min de opgenomen verliezen) de gefactureerde bedragen naar rato van de voortgang van het werk overschrijden.44. Het brutobedrag dat aan opdrachtgevers is verschuldigd voor onderhanden projecten is het nettobedrag van:(a) de som van de gemaakte kosten en de opgenomen winst; verminderd met(b) de som van opgenomen verliezen en uitgeschreven facturen naar rato van de voortgang van het werkvoor alle onderhanden projecten waarvan de gefactureerde bedragen naar rato van de voortgang van het werk de gemaakte kosten plus de opgenomen winst (min de opgenomen verliezen) overschrijden.45. De onderneming presenteert alle voorwaardelijke activa en verplichtingen in overeenstemming met IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. Voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa kunnen onder meer voortkomen uit garantiekosten, claims, boeten of mogelijke verliezen.INGANGSDATUM46. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1995.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 12 (HERZIENE VERSIE VAN 2000)WinstbelastingenIn oktober 1996 keurde de Board een herziene standaard, IAS 12 (herziene versie van 1996), Winstbelastingen, goed ter vervanging van IAS 12 (opnieuw ingedeelde versie van 1994), Administratieve verwerking van winstbelastingen. De herziene standaard werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1998.In mei 1999 werd alinea 88 gewijzigd door IAS 10 (herziene versie van 1999), Gebeurtenissen na balansdatum. De gewijzigde tekst werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2000.In april 2000 werden alinea's 20, 62(a), 64 en Bijlage A, alinea's A10, A11 en B8 gewijzigd met het oog op de herziening van verwijzingen en terminologie als gevolg van de uitgifte van IAS 40, Vastgoedbeleggingen.In oktober 2000 keurde de Board wijzigingen aan IAS 12 goed, waarbij alinea's 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C en 91 werden toegevoegd en alinea's 3 en 50 werden verwijderd. De beperkte herzieningen specificeren de verwerkingswijze voor de gevolgen van dividenden op winstbelastingen. De herziene tekst was van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2001.De volgende SIC-interpretaties houden verband met IAS 12:- SIC-21: Winstbelastingen - Inbaarheid van geherwaardeerde niet af te schrijven activa; en- SIC-25: Winstbelastingen - Wijzigingen in de fiscale status van een onderneming of haar aandeelhouders.INLEIDINGDeze standaard ("IAS 12 (herziene versie)") vervangt IAS 12, Administratieve verwerking van winstbelastingen ("de oorspronkelijke IAS 12"). IAS 12 (herziene versie) is van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1998. De belangrijkste wijzigingen ten opzichte van de oorspronkelijke IAS 12 zijn de volgende.1. De oorspronkelijke IAS 12 schreef voor dat een onderneming uitgestelde belasting administratief dient te verwerken hetzij via de uitstelmethode ofwel via de zogenaamde winst-en-verliesrekeningmethode. IAS 12 (herziene versie) verbiedt de uitstelmethode en schrijft de zogenaamde balansmethode voor.De winst-en-verliesrekeningmethode richt zich op periodeverschuivingen, terwijl de balansmethode zich richt op tijdelijke verschillen. Periodeverschuivingen zijn verschillen tussen de fiscale winst en de winst vóór belasting die in een bepaalde periode ontstaan en in een of meer toekomstige perioden worden afgewikkeld. Tijdelijke verschillen zijn verschillen tussen de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting en zijn boekwaarde in de balans. De fiscale boekwaarde van een actief of verplichting is het bedrag dat voor belastingdoeleinden aan dat actief of die verplichting is toegerekend.Alle periodeverschuivingen zijn tijdelijke verschillen. Tijdelijke verschillen ontstaan ook in de volgende gevallen die geen aanleiding geven tot periodeverschuivingen, hoewel de oorspronkelijke IAS 12 ze op dezelfde wijze behandelt als transacties die wel aanleiding geven tot periodeverschuivingen:(a) dochterondernemingen, geassocieerde deelnemingen of joint ventures hebben hun volledige winsten niet uitgekeerd aan de moedermaatschappij of beleggers;(b) activa worden geherwaardeerd en er vindt geen equivalente aanpassing plaats voor belastingdoeleinden; en(c) de kostprijs van een bedrijfscombinatie die een overname vertegenwoordigt, wordt toegerekend aan de verworven identificeerbare activa en verplichtingen op basis van hun reële waarde, maar er vindt geen equivalente aanpassing plaats voor belastingdoeleinden.Voorts zijn er sommige tijdelijke verschillen die geen periodeverschuivingen zijn, bijvoorbeeld tijdelijke verschillen die ontstaan als:(a) de niet-monetaire activa en verplichtingen van een buitenlandse activiteit die integraal deel uitmaakt van de activiteiten van een verslaggevende entiteit worden omgerekend tegen historische wisselkoersen;(b) niet-monetaire activa en verplichtingen worden aangepast op grond van IAS 29, Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie; of(c) de boekwaarde van een actief of verplichting bij eerste opname verschilt van zijn initiële fiscale boekwaarde.2. De oorspronkelijke IAS 12 stond toe dat een onderneming uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen niet opnam als er redelijke aanwijzingen bestonden dat periodeverschuivingen gedurende een aanzienlijke toekomstige periode niet zouden worden afgewikkeld. IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat een onderneming een uitgestelde belastingverplichting of (behoudens bepaalde voorwaarden) een uitgestelde belastingvordering moet opnemen voor alle tijdelijke verschillen, met bepaalde uitzonderingen die hieronder zijn vermeld.3. De oorspronkelijke IAS 12 schreef voor dat:(a) uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit periodeverschuivingen moeten worden opgenomen als redelijkerwijs kan worden verwacht dat ze zullen worden gerealiseerd; en(b) uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit fiscale verliezen alleen als een actief mogen worden opgenomen als zonder enige gegronde twijfel vaststaat dat toekomstige belastbare winsten zullen volstaan om het voordeel van het verlies te kunnen realiseren. De oorspronkelijke IAS 12 stond toe (maar schreef niet voor) dat een onderneming de opname van het voordeel van fiscale verliezen uitstelt tot de periode waarin ze worden gerealiseerd.IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat uitgestelde belastingvorderingen moeten worden opgenomen als het waarschijnlijk is dat fiscale winsten beschikbaar zullen zijn die voor de uitgestelde belastingvordering kunnen worden aangewend. Indien een onderneming in het verleden vaak fiscale verliezen heeft geleden, neemt de onderneming een uitgestelde belastingvordering op, doch alleen in zoverre zij over voldoende belastbare tijdelijke verschillen beschikt of als er andere overtuigende aanwijzingen zijn dat er voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn.4. Als uitzondering op de algemene vereiste die is beschreven in alinea 2 hierboven, verbiedt IAS 12 (herziene versie) de opname van uitgestelde belastingverplichtingen en uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit bepaalde activa of verplichtingen waarvan de boekwaarde bij eerste opname verschilt van hun initiële fiscale boekwaarde. Omdat dergelijke omstandigheden geen aanleiding geven tot periodeverschuivingen, resulteerden ze niet in uitgestelde belastingvorderingen of -verplichtingen onder de oorspronkelijke IAS 12.5. De oorspronkelijke IAS 12 schreef voor dat verschuldigde belasting op niet-uitgekeerde winsten van dochterondernemingen en geassocieerde deelnemingen moest worden opgenomen, tenzij redelijkerwijs kon worden verondersteld dat deze winsten niet zouden worden uitgekeerd of dat een uitkering geen aanleiding zou geven tot een belastingverplichting. IAS 12 (herziene versie) verbiedt echter de opname van dergelijke uitgestelde belastingverplichtingen (en deze die voortvloeien uit elke daarmee verband houdende cumulatieve omrekeningsaanpassing) in zoverre:(a) de moedermaatschappij, investeerder of deelnemer in de joint venture het tijdstip kan bepalen waarop het tijdelijke verschil wordt afgewikkeld; en(b) het waarschijnlijk is dat het tijdelijk verschil in de nabije toekomst niet zal worden afgewikkeld.Indien dit verbod tot gevolg heeft dat er geen uitgestelde belastingverplichtingen worden opgenomen, schrijft IAS 12 (herziene versie) voor dat een onderneming het totaalbedrag van de betreffende tijdelijke verschillen vermeldt.6. De oorspronkelijke IAS 12 verwees niet uitdrukkelijk naar aanpassingen van de reële waarde die worden gedaan bij een bedrijfscombinatie. Dergelijke aanpassingen geven aanleiding tot tijdelijke verschillen. IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat een onderneming de resulterende uitgestelde belastingverplichting of (behoudens het waarschijnlijkheidscriterium voor opname) uitgestelde belastingvordering opneemt met een overeenkomstig effect op de bepaling van het bedrag van de goodwill of negatieve goodwill. IAS 12 (herziene versie) verbiedt echter de opname van uitgestelde belastingverplichtingen die voortvloeien uit goodwill zelf (indien de afschrijving van de goodwill niet fiscaal aftrekbaar is), evenals de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit negatieve goodwill die wordt verwerkt als uitgestelde bate.7. De oorspronkelijke IAS 12 stond toe, maar schreef niet voor, dat een onderneming een uitgestelde belastingverplichting met betrekking tot herwaarderingen van activa opneemt. IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat een onderneming een uitgestelde belastingverplichting opneemt met betrekking tot herwaarderingen van activa.8. De fiscale gevolgen van het realiseren van de boekwaarde van bepaalde activa of verplichtingen kunnen afhankelijk zijn van de wijze waarop dit geschiedt, bijvoorbeeld:(a) in bepaalde landen worden vermogenswinsten niet belast tegen hetzelfde tarief als andere belastbare winsten; en(b) in sommige landen is het bedrag dat voor belastingdoeleinden wordt ingehouden op de verkoop van een actief groter dan het bedrag dat in mindering kan worden gebracht als afschrijving.De oorspronkelijke IAS 12 verschafte in dergelijke gevallen geen leidraden voor de waardering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen. IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat de waardering van uitgestelde belastingverplichtingen en uitgestelde belastingvorderingen moet worden gebaseerd op de fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de wijze waarop de onderneming de boekwaarde van haar activa en verplichtingen verwacht te realiseren dan wel af te wikkelen.9. De oorspronkelijke IAS 12 vermeldde niet uitdrukkelijk of uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen mochten worden gedisconteerd. IAS 12 (herziene versie) verbiedt discontering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen. Een wijziging van alinea 39(i) van IAS 22, Bedrijfscombinaties, verbiedt discontering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen die zijn verworven bij een bedrijfscombinatie. Vóór deze wijziging was het zo dat alinea 39(i) van IAS 22 de discontering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen die resulteren uit een bedrijfscombinatie niet verbood noch voorschreef.10. De oorspronkelijke IAS 12 specificeerde niet of een onderneming uitgestelde belastingen dient in te delen als vlottende activa en kortlopende verplichtingen dan wel als vaste activa en langlopende verplichtingen. IAS 12 (herziene versie) schrijft voor dat een onderneming die het onderscheid maakt tussen vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend, uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen niet mag indelen als vlottende activa en kortlopende verplichtingen.11. De oorspronkelijke IAS 12 specificeerde dat debet- en creditsaldi die uitgestelde belastingen vertegenwoordigen, mogen worden gesaldeerd. IAS 12 (herziene versie) legt meer beperkende voorwaarden op aan saldering, grotendeels gebaseerd op de voorwaarden die gelden voor financiële activa en verplichtingen in IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie.12. De oorspronkelijke IAS 12 vereiste de vermelding van een verklaring van het verband tussen de belastinglast en de winst vóór belasting indien dit verband niet wordt verklaard door de belastingtarieven die gelden in het land van de verslaggevende onderneming. IAS 12 (herziene versie) vereist dat deze verklaring wordt opgesteld in een van de of beide onderstaande vormen:(i) een numerieke aansluiting tussen belastinglasten (belastingbaten) en het product van de winst vóór belasting vermenigvuldigd met het (de) toepasselijk belastingtarie(f)(ven); of(ii) een numerieke aansluiting tussen het gemiddelde effectieve belastingtarief en het toepasselijke belastingtarief.IAS 12 (herziene versie) vereist ook een verklaring van wijzigingen in het (de) toepasselijke belastingtarie(f)(ven) ten opzichte van de voorgaande verslagperiode.13. De nieuwe informatieverschaffing die IAS 12 (herziene versie) voorschrijft, omvat:(a) met betrekking tot elk type tijdelijk verschil, niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden:(i) het bedrag van de opgenomen uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen; en(ii) het bedrag van de uitgestelde belastingbaten of -lasten die zijn opgenomen in de winst- en verliesrekening, als dit niet blijkt uit de wijzigingen van de in de balans opgenomen bedragen;(b) met betrekking tot beëindigde bedrijfsactiviteiten, de belastinglasten die betrekking hebben op:(i) de winst of het verlies uit de beëindiging; en(ii) de winst of het verlies uit de normale bedrijfsactiviteiten van de beëindigde bedrijfsactiviteit; en(c) het bedrag van een uitgestelde belastingvordering en de aard van de aanwijzingen die de opname ervan ondersteunen, indien:(i) het gebruik van de uitgestelde belastingvordering afhankelijk is van toekomstige belastbare winsten die groter zijn dan de winsten die voortvloeien uit de afwikkeling van bestaande belastbare tijdelijke verschillen; en(ii) de onderneming een verlies heeft geleden in de lopende of voorgaande periode in de belastingjurisdictie waarop de uitgestelde belastingvordering betrekking heeft.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is het voorschrijven van de verwerkingswijze voor winstbelastingen. De voornaamste kwestie bij de administratieve verwerking van winstbelastingen is de verwerkingswijze voor de actuele en toekomstige fiscale gevolgen van:(a) de toekomstige realisatie (afwikkeling) van de boekwaarde van activa (verplichtingen) die zijn opgenomen in de balans van een onderneming; en(b) transacties en andere gebeurtenissen van de lopende periode die zijn opgenomen in de jaarrekening van een onderneming.Het is inherent aan de opname van een actief of verplichting dat de verslaggevende onderneming de boekwaarde van dat actief of die verplichting respectievelijk verwacht te realiseren dan wel af te wikkelen. Als het waarschijnlijk is dat de realisatie of afwikkeling van die boekwaarde toekomstige belastingbetalingen groter (kleiner) zal maken dan ze zouden zijn als een dergelijke realisatie of afwikkeling geen fiscale gevolgen zou hebben, vereist deze standaard dat een onderneming een uitgestelde belastingverplichting (uitgestelde belastingvordering) opneemt, tenzij in een beperkt aantal uitzonderingsgevallen.Deze standaard schrijft voor dat een onderneming de fiscale gevolgen van transacties en andere gebeurtenissen op dezelfde wijze verwerkt als de transacties en andere gebeurtenissen zelf. Voor transacties en andere gebeurtenissen die worden opgenomen in de winst- en verliesrekening, worden alle daarmee verband houdende fiscale gevolgen dus ook opgenomen in de winst- en verliesrekening. Voor transacties en andere gebeurtenissen die direct worden toegerekend aan het eigen vermogen, worden alle daarmee verband houdende fiscale gevolgen ook direct opgenomen in het eigen vermogen. Zo ook beïnvloedt de opname van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen in een bedrijfscombinatie het bedrag van de goodwill of negatieve goodwill die voortvloeit uit deze bedrijfscombinatie.Deze standaard behandelt ook de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden, de presentatie van winstbelastingen in de jaarrekening en de informatieverschaffing met betrekking tot winstbelastingen.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van winstbelastingen.2. Binnen het bestek van deze standaard omvatten winstbelastingen alle binnenlandse en buitenlandse belastingen die zijn gebaseerd op fiscale winsten. Winstbelastingen omvatten ook belastingen, zoals bronbelasting, die door een dochteronderneming, geassocieerde deelneming of joint venture zijn verschuldigd op uitkeringen aan de verslaggevende onderneming.3. (Verwijderd)4. Deze standaard behandelt niet de methoden voor de administratieve verwerking van overheidssubsidies (zie IAS 20, Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun) of investeringsaftrekken. Deze standaard behandelt wel de administratieve verwerking van tijdelijke verschillen die kunnen voortvloeien uit dergelijke subsidies of investeringsaftrekken.DEFINITIES5. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Winst vóór belasting is de nettowinst of het nettoverlies over een periode vóór de aftrek van belastinglasten.Fiscale winst (fiscaal verlies) is de winst (het verlies) over een periode, bepaald in overeenstemming met de regels die zijn vastgelegd door de belastingdiensten, waarover winstbelastingen zijn verschuldigd (terug te vorderen).Een belastinglast (belastingbate) is het totale bedrag dat is opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode met betrekking tot over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen.Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belasting is het bedrag van verschuldigde (terug te vorderen) winstbelastingen met betrekking tot de fiscale winst (het fiscaal verlies) over een periode.Uitgestelde belastingverplichtingen zijn de bedragen van in toekomstige perioden te betalen winstbelastingen met betrekking tot belastbare tijdelijke verschillen.Uitgestelde belastingvorderingen zijn de bedragen van in toekomstige perioden terug te vorderen winstbelastingen met betrekking tot:(a) verrekenbare tijdelijke verschillen;(b) ongebruikte voorwaartse verliescompensatie; en(c) ongebruikte belastingfaciliteiten.Tijdelijke verschillen zijn verschillen tussen de boekwaarde van een actief of verplichting in de balans en de fiscale boekwaarde ervan. Tijdelijke verschillen kunnen zijn:(a) belastbare tijdelijke verschillen; dit zijn tijdelijke verschillen die bij de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies) van toekomstige perioden zullen resulteren in belastbare bedragen op het moment dat de boekwaarde van het actief of de verplichting wordt gerealiseerd dan wel afgewikkeld; of(b) verrekenbare tijdelijke verschillen; dit zijn tijdelijke verschillen die bij de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies) van toekomstige perioden zullen resulteren in bedragen die aftrekbaar zijn op het moment dat de boekwaarde van het actief of de verplichting wordt gerealiseerd dan wel afgewikkeld.De fiscale boekwaarde van een actief of verplichting is het bedrag dat voor belastingdoeleinden aan dat actief of die verplichting is toegerekend.6. Belastinglasten (belastingbaten) omvatten over de verslagperiode verschuldigde belastinglasten (verrekenbare belastingbaten) en uitgestelde belastinglasten (belastingbaten).Fiscale boekwaarde7. De fiscale boekwaarde van een actief is het bedrag dat voor belastingdoeleinden zal kunnen worden verrekend met alle belastbare economische voordelen die naar een onderneming zullen vloeien als deze de boekwaarde van het actief realiseert. Als deze economische voordelen niet belastbaar zijn, is de fiscale boekwaarde van het actief gelijk aan zijn boekwaarde.Voorbeelden1. Een machine kost 100 euro. Voor belastingdoeleinden is in de lopende periode en in voorgaande perioden al een afschrijving van 30 euro in mindering gebracht en zal de resterende kostprijs aftrekbaar zijn in toekomstige perioden, hetzij als afschrijving of via een vermindering bij de vervreemding. Opbrengsten die worden gegenereerd door het gebruik van de machine zijn belastbaar, elke gerealiseerde winst op de vervreemding van de machine zal belastbaar zijn, en elk geleden verlies op de vervreemding zal fiscaal aftrekbaar zijn. De fiscale boekwaarde van de machine is 70 euro.2. De te ontvangen rente heeft een boekwaarde van 100 euro. De daarmee verband houdende renteopbrengsten zullen worden belast op kasbasis. De fiscale boekwaarde van de te ontvangen rente is nihil.3. Handelsvorderingen hebben een boekwaarde van 100 euro. De daarmee verband houdende opbrengsten zijn al opgenomen in de fiscale winst (het fiscaal verlies). De fiscale boekwaarde van de handelsvorderingen bedraagt 100 euro.4. Te ontvangen dividenden van een dochteronderneming hebben een boekwaarde van 100 euro. De dividenden zijn niet belastbaar. In wezen is de volledige boekwaarde van het actief aftrekbaar van de economische voordelen. Bijgevolg bedraagt de fiscale boekwaarde van de te ontvangen dividenden 100 euro(9).5. Een uitgegeven lening heeft een boekwaarde van 100 euro. De terugbetaling van de lening zal geen fiscale gevolgen hebben. De fiscale boekwaarde van de lening bedraagt 100 euro.8. De fiscale boekwaarde van een verplichting is haar boekwaarde, verminderd met elk bedrag dat in toekomstige perioden fiscaal aftrekbaar zal zijn voor die verplichting. In geval van opbrengsten die van tevoren zijn ontvangen, is de fiscale boekwaarde van de resulterende verplichting gelijk aan haar boekwaarde, verminderd met elk bedrag van de opbrengsten die in toekomstige perioden niet belastbaar zullen zijn.Voorbeelden1. Kortlopende verplichtingen omvatten te betalen kosten met een boekwaarde van 100 euro. De daarmee verband houdende lasten zullen op kasbasis in mindering worden gebracht voor belastingdoeleinden. De fiscale boekwaarde van de te betalen kosten is gelijk aan nihil.2. Kortlopende verplichtingen omvatten renteopbrengsten die van tevoren zijn ontvangen, met een boekwaarde van 100 euro. De daarmee verband houdende renteopbrengsten werden belast op kasbasis. De fiscale boekwaarde van de van tevoren ontvangen rente is gelijk aan nihil.3. Kortlopende verplichtingen omvatten te betalen kosten met een boekwaarde van 100 euro. De daarmee verband houdende kosten zijn al in mindering gebracht voor belastingdoeleinden. De fiscale boekwaarde van de te betalen kosten is gelijk aan 100.4. Kortlopende verplichtingen omvatten te betalen boeten met een boekwaarde van 100 euro. Boeten zijn niet fiscaal aftrekbaar. De fiscale boekwaarde van de te betalen boeten bedraagt 100 euro(10).5. Een aangegane lening heeft een boekwaarde van 100 euro. De terugbetaling van de lening zal geen fiscale gevolgen hebben. De fiscale boekwaarde van de lening bedraagt 100 euro.9. Sommige posten hebben een fiscale boekwaarde maar worden niet in de balans opgenomen als activa en verplichtingen. Onderzoekskosten worden bijvoorbeeld opgenomen als lasten voor de bepaling van de winst vóór belasting in de periode waarin ze zijn ontstaan, maar mogen pas in een latere periode worden opgenomen als een aftrekpost voor de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies). Het verschil tussen de fiscale boekwaarde van de onderzoekskosten, zijnde het bedrag dat de belastingautoriteiten toestaan als aftrekpost in toekomstige perioden, en de boekwaarde van nihil is een verrekenbaar tijdelijk verschil dat leidt tot een uitgestelde belastingvordering.10. Indien de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting niet onmiddellijk duidelijk is, is het nuttig om terug te grijpen naar het fundamentele principe waarop deze standaard is gebaseerd: dat, behalve in bepaalde beperkte uitzonderingsgevallen, een onderneming een uitgestelde belastingverplichting (-vordering) moet opnemen telkens wanneer de realisatie of afwikkeling van de boekwaarde van een actief of verplichting toekomstige belastingbetalingen groter (kleiner) zou maken dan ze zouden zijn als een dergelijke realisatie of afwikkeling geen fiscale gevolgen had. Voorbeeld C na alinea 52 illustreert omstandigheden waarin het nuttig kan zijn om terug te grijpen naar dit fundamentele principe, bijvoorbeeld als de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting afhankelijk is van de verwachte wijze van realisatie of afwikkeling.11. In geconsolideerde jaarrekeningen worden tijdelijke verschillen bepaald door de boekwaarde van activa en verplichtingen in de geconsolideerde jaarrekeningen te vergelijken met de juiste fiscale boekwaarde. De fiscale boekwaarde wordt bepaald op basis van een geconsolideerde belastingaangifte in de rechtsgebieden waarin een dergelijke aangifte wordt ingediend. In andere rechtsgebieden wordt de fiscale boekwaarde bepaald op basis van de belastingaangiften van elke onderneming in de groep.OPNAME VAN ACTUELE BELASTINGVERPLICHTINGEN EN -VORDERINGEN12. Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen voor lopende en voorgaande perioden moeten, in zoverre ze nog niet zijn betaald, worden opgenomen als een verplichting. Als het bedrag dat al is betaald met betrekking tot lopende en voorgaande perioden groter is dan het bedrag dat over deze perioden is verschuldigd, moet het saldo worden opgenomen als een actief.13. Het voordeel met betrekking tot een fiscaal verlies dat achterwaarts kan worden gecompenseerd met in een vorige periode verschuldigde belasting moet worden opgenomen als een actief.14. Als een fiscaal verlies wordt aangewend om over een voorgaande periode verschuldigde belasting terug te vorderen, neemt een onderneming het voordeel op als een actief in de periode waarin het fiscaal verlies plaatsvindt, omdat het waarschijnlijk is dat het voordeel naar de onderneming zal vloeien en betrouwbaar kan worden gewaardeerd.OPNAME VAN UITGESTELDE BELASTINGVERPLICHTINGEN EN -VORDERINGENBelastbare tijdelijke verschillen15. Een uitgestelde belastingverplichting moet worden opgenomen voor alle belastbare tijdelijke verschillen, tenzij de uitgestelde belastingverplichting voortvloeit uit:(a) goodwill waarvoor de afschrijving niet fiscaal aftrekbaar is; of(b) de eerste opname van een actief of verplichting in een transactie die:(i) geen bedrijfscombinatie is; en(ii) op het moment van de transactie geen invloed heeft op de winst vóór belasting of op de fiscale winst (het fiscaal verlies).Voor belastbare tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures, moet een uitgestelde belastingverplichting echter worden opgenomen in overeenstemming met alinea 39.16. Het is inherent aan de opname van een actief dat zijn boekwaarde zal worden gerealiseerd in de vorm van economische voordelen die in toekomstige perioden naar de onderneming zullen vloeien. Als de boekwaarde van het actief groter is dan zijn fiscale boekwaarde, zal het bedrag van de belastbare economische voordelen groter zijn dan het bedrag dat fiscaal aftrekbaar is. Dit verschil is een belastbaar tijdelijk verschil, en de verplichting om de resulterende winstbelastingen in toekomstige perioden te betalen, is een uitgestelde belastingverplichting. Naarmate de onderneming de boekwaarde van het actief realiseert, wordt het belastbare tijdelijke verschil afgewikkeld en zal de onderneming fiscale winst hebben. Dit maakt het waarschijnlijk dat economische voordelen uit de onderneming zullen wegvloeien in de vorm van belastingbetalingen. Daarom vereist deze standaard de opname van alle uitgestelde belastingverplichtingen, behalve in bepaalde gevallen die zijn beschreven in alinea's 15 en 39.VoorbeeldEen actief dat 150 euro kostte heeft een boekwaarde van 100 euro. De cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden is 90 euro en het belastingtarief bedraagt 25 %.De fiscale boekwaarde van het actief bedraagt 60 euro (de kostprijs van 150 euro min de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden van 90 euro). Om de boekwaarde van 100 euro te realiseren, moet de onderneming een belastbare winst van 100 euro hebben, maar zal ze slechts een fiscale afschrijving van 60 euro in mindering kunnen brengen. Bijgevolg zal de onderneming winstbelastingen van 10 euro (40 euro tegen 25 %) betalen wanneer ze de boekwaarde van het actief realiseert. Het verschil tussen de boekwaarde van 100 euro en de fiscale boekwaarde van 60 euro is een belastbaar tijdelijk verschil van 40 euro. Bijgevolg neemt de onderneming een uitgestelde belastingverplichting op van 10 euro (40 euro tegen 25 %), wat de winstbelastingen vertegenwoordigt die de onderneming zal betalen wanneer ze de boekwaarde van het actief realiseert.17. Soms ontstaan er tijdelijke verschillen wanneer baten of lasten in een bepaalde verslagperiode worden opgenomen in de winst vóór belasting, maar in een andere periode in de fiscale winst. Dergelijke tijdelijke verschillen worden vaak periodeverschuivingen genoemd. Hieronder wordt een aantal voorbeelden gegeven van dergelijke tijdelijke verschillen die belastbare tijdelijke verschillen zijn, en bijgevolg leiden tot uitgestelde belastingverplichtingen:(a) renteopbrengsten worden opgenomen in de winst vóór belasting op basis van tijdsevenredigheid, maar mogen in sommige rechtsgebieden pas in de fiscale winst worden opgenomen wanneer ze zijn geïnd. De fiscale boekwaarde van alle vorderingen die met betrekking tot dergelijke opbrengsten in de balans worden opgenomen is nihil, aangezien de opbrengsten geen invloed hebben op de fiscale winst tot er geldmiddelen zijn geïnd;(b) de afschrijvingsmethode die gehanteerd wordt om de fiscale winst (het fiscaal verlies) te bepalen kan verschillen van de methode die gehanteerd wordt voor de bepaling van de winst vóór belasting. Het tijdelijk verschil is het verschil tussen de boekwaarde van het actief en zijn fiscale boekwaarde, zijnde de oorspronkelijke kostprijs van het actief min elke aftrek met betrekking tot dat actief dat door de belastingautoriteiten wordt toegestaan voor de bepaling van de fiscale winst over de lopende periode en voorgaande perioden. Een belastbaar tijdelijk verschil ontstaat, en resulteert in een uitgestelde belastingverplichting, als de afschrijving van de fiscale boekwaarde wordt versneld (als de fiscale boekwaarde minder snel wordt afgeschreven dan de "commerciële" boekwaarde, ontstaat een verrekenbaar tijdelijk verschil, wat leidt tot een uitgestelde belastingvordering); en(c) ontwikkelingskosten kunnen worden geactiveerd en over toekomstige perioden ten laste van de winst worden afgeschreven, maar dienen te worden afgetrokken van de fiscale winst in de periode waarin ze zijn uitgegeven. Dergelijke ontwikkelingskosten hebben een fiscale boekwaarde van nihil, aangezien ze reeds in mindering zijn gebracht van de fiscale winst. Het tijdelijk verschil is het verschil tussen de boekwaarde van de ontwikkelingskosten en hun fiscale boekwaarde van nihil.18. Tijdelijke verschillen ontstaan eveneens in de volgende gevallen:(a) wanneer de kostprijs van een bedrijfscombinatie die een overname vertegenwoordigt wordt toegerekend aan de overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen op basis van hun reële waarde, maar er geen equivalente aanpassing plaatsvindt voor belastingdoeleinden.(b) wanneer activa worden geherwaardeerd en er geen equivalente aanpassing plaatsvindt voor belastingdoeleinden (zie alinea 20); en(c) wanneer bij consolidatie goodwill of negatieve goodwill ontstaat (zie alinea's 21 en 32);(d) wanneer de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting bij eerste opname verschilt van de initiële boekwaarde, bijvoorbeeld wanneer een onderneming kan profiteren van niet-belastbare investeringssubsidies van de overheid (zie alinea's 22 en 33); of(e) wanneer de boekwaarde van investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen of belangen in joint ventures verschillend wordt van de fiscale boekwaarde van de deelneming of het belang (zie alinea's 38 tot en met 45).Bedrijfscombinaties19. Bij een overname wordt de kostprijs van de overname toegerekend aan de overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen op basis van hun reële waarde op de datum van de ruiltransactie. Tijdelijke verschillen ontstaan wanneer de fiscale boekwaarden van de overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen geen invloed ondervinden van de bedrijfscombinatie of wanneer zij op uiteenlopende wijze worden beïnvloed. Als de boekwaarde van een actief bijvoorbeeld wordt verhoogd tot de reële waarde, maar de fiscale boekwaarde van het actief gelijk blijft aan de kostprijs van de vorige eigenaar, ontstaat een belastbaar tijdelijk verschil dat leidt tot een uitgestelde belastingverplichting. De daaruit voortvloeiende belastingverplichting heeft invloed op de goodwill (zie alinea 66).Activa geboekt tegen reële waarde20. International Accounting Standards staan toe dat bepaalde activa worden geboekt tegen reële waarde of dat ze worden geherwaardeerd (zie bijvoorbeeld IAS 16, Materiële vaste activa, IAS 38, Immateriële activa, IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering, en IAS 40, Vastgoedbeleggingen). In sommige rechtsgebieden heeft de herwaardering of andere aanpassing van een actief naar zijn reële waarde een invloed op de fiscale winst (het fiscaal verlies) over de lopende periode. Bijgevolg wordt de fiscale boekwaarde van het actief aangepast en ontstaat er geen tijdelijk verschil. In andere rechtsgebieden heeft de herwaardering of aanpassing van een actief geen invloed op de fiscale winst in de periode waarin de herwaardering of de aanpassing plaatsvond, en wordt bijgevolg de fiscale boekwaarde van het actief ook niet aangepast. Niettemin zal de toekomstige realisatie van de boekwaarde leiden tot een belastbare stroom van economische voordelen die naar de onderneming zullen vloeien, en het bedrag dat fiscaal aftrekbaar is zal verschillend zijn van het bedrag van deze economische voordelen. Het verschil tussen de boekwaarde van een geherwaardeerd actief en zijn fiscale boekwaarde is een tijdelijk verschil en leidt tot een uitgestelde belastingverplichting of -vordering. Dit geldt zelfs indien:(a) de onderneming niet voornemens is om het actief te vervreemden. In dergelijke gevallen zal de geherwaardeerde boekwaarde van het actief worden gerealiseerd door het gebruik ervan, wat belastbare baten zal genereren die hoger liggen dan de afschrijving die voor belastingdoeleinden zal zijn toegestaan in toekomstige perioden; of(b) belastingen op vermogenswinsten worden uitgesteld als de opbrengsten van de vervreemding van het actief worden geïnvesteerd in soortgelijke activa. In dergelijke gevallen is de belasting uiteindelijk verschuldigd bij de verkoop of het gebruik van de soortgelijke activa.Goodwill21. Goodwill is het positieve verschil tussen de kostprijs van een overname en het belang van de overnemende partij in de reële waarde van de overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen. Vaak staan belastingautoriteiten niet toe dat de afschrijving van goodwill als een aftrekbare last wordt opgenomen in de bepaling van de fiscale winst. Bovendien is de kostprijs van goodwill in dergelijke rechtsgebieden vaak niet aftrekbaar als een dochteronderneming haar onderliggende activiteiten afstoot. In die rechtsgebieden heeft goodwill een fiscale boekwaarde van nihil. Elk verschil tussen de boekwaarde van goodwill en zijn fiscale boekwaarde van nihil is een belastbaar tijdelijk verschil. Deze standaard staat echter niet toe dat de resulterende uitgestelde belastingverplichting wordt opgenomen, aangezien goodwill een restpost is en de opname van de uitgestelde belastingverplichting zou leiden tot een verhoging van de boekwaarde van de goodwill.Eerste opname van een actief of verplichting22. Bij de eerste opname van een actief of verplichting kan een tijdelijk verschil ontstaan, bijvoorbeeld als een deel van de kostprijs of de volledige kostprijs van een actief niet fiscaal aftrekbaar is. De verwerkingswijze voor een dergelijk tijdelijk verschil is afhankelijk van de aard van de transactie die heeft geleid tot de eerste opname van het actief:(a) in een bedrijfscombinatie neemt een onderneming alle uitgestelde belastingverplichtingen of -vorderingen op, wat een invloed heeft op het bedrag van de (negatieve) goodwill (zie alinea 19);(b) als de transactie geen invloed heeft op de winst vóór belasting, noch op de fiscale winst, neemt een onderneming alle uitgestelde belastingverplichtingen of -vorderingen op en worden de daaruit voortvloeiende uitgestelde belastinglasten of -baten opgenomen in de winst- en verliesrekening (zie alinea 59);(c) als de transactie geen bedrijfscombinatie is en geen invloed heeft op de winst vóór belasting, noch op de fiscale winst, zou een onderneming, als zij niet voldoet aan de vrijstellingsvoorwaarden in alinea's 15 en 24, de daaruit voortvloeiende uitgestelde belastingverplichting of -vordering moeten opnemen en de boekwaarde van het actief of de verplichting met hetzelfde bedrag moeten aanpassen. Dergelijke aanpassingen doen echter afbreuk aan de transparantie van jaarrekeningen. Bijgevolg is het een onderneming krachtens deze standaard niet toegestaan om de resulterende uitgestelde belastingverplichting of -vordering op te nemen, noch bij de eerste opname, noch daarna (zie het voorbeeld op de volgende pagina). Voorts verwerkt een onderneming geen latere wijzigingen in de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichting of -vordering naarmate het actief wordt afgeschreven.23. In overeenstemming met IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie, classificeert de emittent van een samengesteld financieel instrument (bijvoorbeeld een converteerbare obligatie) de vreemd-vermogenscomponent van het instrument als een verplichting, en de eigen-vermogenscomponent als eigen vermogen. In sommige rechtsgebieden is de fiscale boekwaarde van de vreemd-vermogenscomponent bij de eerste opname gelijk aan de initiële boekwaarde van de som van de vreemd-vermogens- en eigen-vermogenscomponenten. Het resulterende belastbare verschil ontstaat omdat de eerste opname van de eigen-vermogenscomponent afzonderlijk van de vreemd-vermogenscomponent plaatsvindt. Aldus is de uitzondering die in alinea 15(b) is vermeld niet van toepassing. En bijgevolg neemt een onderneming de resulterende uitgestelde belastingverplichting op. In overeenstemming met alinea 61 wordt de uitgestelde belasting direct verrekend met de boekwaarde van de eigen-vermogenscomponent. In overeenstemming met alinea 58 worden daaropvolgende wijzigingen in de uitgestelde belastingverplichting in de winst- en verliesrekening opgenomen als uitgestelde belastinglasten (-baten).Voorbeeld ter illustratie van alinea 22(c)Een onderneming is van plan een actief met een kostprijs van 1000 euro te gebruiken tijdens zijn volledige gebruiksduur van vijf jaar en het vervolgens te verkopen voor een restwaarde van nihil. Het belastingtarief bedraagt 40 %. De afschrijving van het actief is niet fiscaal aftrekbaar. Bij de vervreemding van het actief zijn eventuele vermogenswinsten niet belastbaar, en eventuele vermogensverliezen niet aftrekbaar.Aangezien de onderneming de boekwaarde van het actief realiseert, zal de onderneming belastbare baten hebben voor een bedrag van 1000 euro en een belasting betalen van 400 euro. De onderneming neemt de resulterende uitgestelde belastingverplichting van 400 euro niet op, omdat deze voortvloeit uit de eerste opname van het actief.In het volgende jaar bedraagt de boekwaarde van het actief 800 euro. Op de belastbare bate van 800 euro die de onderneming heeft, betaalt zij een belasting van 320 euro. De onderneming neemt de uitgestelde belastingverplichting van 320 euro niet op omdat deze voortvloeit uit de eerste opname van het actief.Verrekenbare tijdelijke verschillen24. Voor alle verrekenbare tijdelijke verschillen dient een uitgestelde belastingvordering te worden opgenomen, in zoverre het waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee het verrekenbare tijdelijke verschil kan worden verrekend, tenzij de uitgestelde belastingvordering ontstaat uit:(a) negatieve goodwill die in overeenstemming met IAS 22, Bedrijfscombinaties, behandeld wordt als uitgestelde bate; of(b) de eerste opname van een actief of verplichting in een transactie die:(i) geen bedrijfscombinatie is; en(ii) op het moment van de transactie geen invloed heeft op de winst vóór belasting of op de fiscale winst (het fiscaal verlies).Voor verrekenbare tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures, moet echter een uitgestelde belastingvordering worden opgenomen in overeenstemming met alinea 44.25. Het is inherent aan de opname van een verplichting dat de boekwaarde in toekomstige perioden zal worden afgewikkeld door een uitstroom uit de onderneming van middelen die economische voordelen in zich dragen. Als middelen uit de onderneming wegvloeien, kan een deel van hun bedrag of hun volledige bedrag worden verrekend in de bepaling van de fiscale winst van een periode die volgt op de periode waarin de verplichting is opgenomen. In dergelijke gevallen bestaat er een tijdelijk verschil tussen de boekwaarde van de verplichting en haar fiscale boekwaarde. Dienovereenkomstig ontstaat met betrekking tot de winstbelastingen die in de toekomstige perioden kunnen worden teruggevorderd een uitgestelde belastingvordering wanneer het is toegestaan dat dat gedeelte van de verplichting wordt afgetrokken in de bepaling van de fiscale winst. Als de boekwaarde van een actief kleiner is dan zijn fiscale boekwaarde, leidt het verschil tot een uitgestelde belastingvordering op de winstbelastingen die in toekomstige perioden kunnen worden teruggevorderd.VoorbeeldEen onderneming neemt een verplichting van 100 euro op voor te betalen kosten van productgaranties. De kosten van productgaranties zullen pas fiscaal aftrekbaar worden wanneer de onderneming de claims betaalt. Het belastingtarief bedraagt 25 %.De fiscale boekwaarde van de verplichting is nihil (boekwaarde van 100 euro, min het bedrag dat voor die verplichting in toekomstige perioden fiscaal aftrekbaar zal zijn). Bij de afwikkeling van de verplichting tegen de boekwaarde, zal de onderneming haar toekomstige fiscale winst verminderen met een bedrag van 100 euro, en bijgevolg ook haar toekomstige belastingbetalingen met 25 euro verminderen (100 euro tegen 25 %). Het verschil tussen de boekwaarde van 100 euro en de fiscale boekwaarde van nihil is een verrekenbaar tijdelijk verschil van 100 euro. Bijgevolg neemt de onderneming een uitgestelde belastingvordering van 25 euro (100 euro tegen 25 %) op, op voorwaarde dat de onderneming in toekomstige perioden naar alle waarschijnlijkheid voldoende fiscale winst zal genereren om een vermindering van de belastingbetalingen te genieten.26. Hieronder wordt een aantal voorbeelden gegeven van verrekenbare tijdelijke verschillen die aanleiding geven tot uitgestelde belastingvorderingen:(a) Pensioenlasten mogen worden afgetrokken van de winst vóór belasting in de periode waarin de werknemer in dienst is, maar mogen slechts in mindering worden gebracht van de fiscale winst op het moment dat de onderneming bijdragen betaalt aan een pensioenfonds of wanneer de pensioenuitkeringen door de onderneming worden uitbetaald. Er is een tijdelijk verschil tussen de boekwaarde van de verplichting en haar fiscale boekwaarde; de fiscale boekwaarde van de verplichting is gewoonlijk nihil. Een dergelijk verrekenbaar tijdelijk verschil leidt tot een uitgestelde belastingvordering omdat economische voordelen naar de onderneming zullen vloeien in de vorm van een verlaagde fiscale winst bij de betaling van bijdragen of de pensioenuitkeringen;(b) onderzoekskosten worden opgenomen als last voor de bepaling van de winst vóór belasting in de periode waarin ze zijn ontstaan, maar mogen pas in een latere periode in mindering worden gebracht van de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies). Het verschil tussen de fiscale boekwaarde van de onderzoekskosten, zijnde het bedrag dat de belastingautoriteiten toestaan als aftrekpost in toekomstige perioden, en de boekwaarde van nihil is een verrekenbaar tijdelijk verschil dat leidt tot een uitgestelde belastingvordering;(c) bij een overname wordt de kostprijs van de overname toegerekend aan de opgenomen activa en verplichtingen op basis van hun reële waarde op de datum van de ruiltransactie. Als bij de overname een verplichting wordt opgenomen, maar de gerelateerde kosten pas in een latere periode in mindering worden gebracht van de bepaling van de fiscale winst, ontstaat er een verrekenbaar tijdelijk verschil dat op zich resulteert in een uitgestelde belastingvordering. Een uitgestelde belastingvordering ontstaat eveneens als de reële waarde van een overgenomen identificeerbaar actief kleiner is dan zijn fiscale boekwaarde. In beide gevallen heeft de daaruit voortvloeiende belastingvordering invloed op de goodwill (zie alinea 66); en(d) bepaalde activa mogen worden geboekt tegen reële waarde, of mogen worden geherwaardeerd, zonder dat er voor belastingdoeleinden een equivalente aanpassing wordt gemaakt (zie alinea 20). Er ontstaat een verrekenbaar verschil als de fiscale boekwaarde van het actief groter is dan zijn boekwaarde.27. De afwikkeling van verrekenbare tijdelijke verschillen leidt tot een vermindering van de fiscale winst in toekomstige perioden. Er zullen echter slechts economische voordelen in de vorm van verlaagde belastingbetalingen naar de onderneming vloeien als zij voldoende fiscale winst genereert waarmee de verminderingen kunnen worden verrekend. Bijgevolg neemt een onderneming slechts uitgestelde belastingvorderingen op als het waarschijnlijk is dat er belastbare winsten beschikbaar zullen zijn die kunnen worden aangewend voor de verrekenbare tijdelijke verschillen.28. Het is waarschijnlijk dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee een verrekenbaar tijdelijk verschil kan worden verrekend als er voldoende belastbare tijdelijke verschillen zijn met betrekking tot dezelfde belastingautoriteit en dezelfde belastbare entiteit, waarvan wordt verwacht dat ze zullen worden afgewikkeld:(a) in dezelfde periode als de verwachte afwikkeling van het verrekenbare tijdelijk verschil; of(b) in perioden waarin een uit de uitgestelde belastingvordering resulterend fiscaal verlies voorwaarts of achterwaarts kan worden gecompenseerd.In dergelijke gevallen wordt de uitgestelde belastingvordering opgenomen in de periode waarin de verrekenbare tijdelijke verschillen ontstaan.29. Als er onvoldoende belastbare tijdelijke verschillen zijn die dezelfde belastingautoriteit en dezelfde belastbare entiteit betreffen, wordt de uitgestelde belastingvordering opgenomen in zoverre:(a) het waarschijnlijk is dat de onderneming over voldoende fiscale winst zal beschikken met betrekking tot dezelfde belastingautoriteit en dezelfde belastbare entiteit in dezelfde periode als die waarin het verrekenbare tijdelijke verschil wordt afgewikkeld (of in de perioden waarin een uit de uitgestelde belastingvordering resulterend fiscaal verlies voorwaarts of achterwaarts kan worden gecompenseerd). Bij de beoordeling of er in toekomstige perioden voldoende belastbare winst beschikbaar zal zijn, dient een onderneming belastbare bedragen uit hoofde van verrekenbare tijdelijke verschillen waarvan wordt verwacht dat ze in toekomstige perioden zullen ontstaan buiten beschouwing te laten, aangezien de uitgestelde belastingvordering die ontstaat uit deze verrekenbare tijdelijke verschillen zelf toekomstige fiscale winst zal vereisen om te kunnen worden gebruikt; of(b) planning van de fiscale winst mogelijk is zodat de onderneming fiscale winst kan genereren in de juiste periode.30. Planning van de fiscale winst houdt in dat de onderneming acties onderneemt om in een bepaalde periode belastbare baten te genereren of haar belastbare baten te verhogen vóór de afloop van een fiscaal compensabel verlies of een toekomstig fiscaal verrekenbaar tegoed. In sommige rechtsgebieden kan fiscale winst bijvoorbeeld worden gegenereerd of verhoogd door:(a) de optie om belastingen op rentebaten te betalen op het moment dat de baten worden verkregen of het moment dat ze worden betaald;(b) de aanspraak op bepaalde aftrekken van de fiscale winst uit te stellen;(c) de verkoop en eventueel de leaseback van activa die in waarde zijn toegenomen, maar waarvan de fiscale boekwaarde nog niet is aangepast om die waardevermeerdering te weerspiegelen; en(d) de verkoop van een actief dat niet-belastbare baten genereert (zoals in sommige rechtsgebieden een staatsobligatie), teneinde andere investeringen te doen die wel belastbare baten genereren.Als door planning van de fiscale winst, fiscale winst uit een latere periode beschikbaar wordt in een vroegere periode, is de verrekening van een fiscaal verlies of de overboeking van fiscale winst nog steeds afhankelijk van het bestaan van toekomstige fiscale winst uit andere bronnen dan tijdelijke verschillen die in de toekomst zullen ontstaan.31. Als een onderneming in het recente verleden verlies heeft geleden, dient zij de leidraden in alinea's 35 en 36 in beschouwing te nemen.Negatieve goodwill32. Deze standaard staat niet toe dat een uitgestelde belastingvordering wordt opgenomen die ontstaat uit verrekenbare tijdelijke verschillen met betrekking tot negatieve goodwill die in overeenstemming met IAS 22, Bedrijfscombinaties, als uitgestelde bate wordt behandeld, omdat negatieve goodwill een restpost is en de opname van de uitgestelde belastingvordering zou leiden tot een verhoging van de boekwaarde van de negatieve goodwill.Eerste opname van een actief of verplichting33. Eén geval waarin een uitgestelde belastingvordering ontstaat bij de eerste opname van een actief is wanneer niet-belastbare overheidssubsidies voor een actief worden afgetrokken om te komen tot de boekwaarde van het actief, doch voor belastingdoeleinden niet worden afgetrokken van het af te schrijven bedrag van het actief (met andere woorden zijn fiscale boekwaarde); de boekwaarde van het actief is kleiner dan zijn fiscale boekwaarde en leidt tot een verrekenbaar tijdelijk verschil. Overheidssubsidies mogen ook worden beschouwd als uitgestelde baten. In dat geval is het verschil tussen de uitgestelde baten en de fiscale boekwaarde van nihil een verrekenbaar tijdelijk verschil. Ongeacht de presentatiemethode die een onderneming hanteert, mag de onderneming de resulterende uitgestelde belastingvordering niet opnemen om de reden die in alinea 22 is vermeld.Niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden34. Voor de voorwaartse compensatie van niet-gecompenseerde fiscale verliezen en voor de verrekening van ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden moet een uitgestelde belastingvordering worden opgenomen in zoverre het waarschijnlijk is dat er toekomstige fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee de niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden verrekend.35. De criteria voor de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit de voorwaartse verliescompensatie van ongebruikte fiscale verliezen en fiscaal verrekenbare tegoeden zijn dezelfde als de criteria voor de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit verrekenbare tijdelijke verschillen. Het bestaan van niet-gecompenseerde fiscale verliezen vormt echter een duidelijke indicatie dat mogelijk geen toekomstige fiscale winst beschikbaar zal zijn. Daarom neemt een onderneming die in het recente verleden vaak verliezen heeft geleden een uitgestelde belastingvordering die voortvloeit uit niet-gecompenseerde fiscale verliezen of fiscaal verrekenbare tegoeden alleen op in zoverre zij over voldoende belastbare tijdelijke verschillen beschikt of als er andere overtuigende aanwijzingen zijn dat er voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn die de onderneming kan aanwenden voor de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden. In dergelijke omstandigheden vereist alinea 82 informatieverschaffing over het bedrag van de uitgestelde belastingvordering en de aard van de aanwijzingen die de opname van deze vordering ondersteunen.36. Een onderneming dient de volgende criteria in beschouwing te nemen bij de beoordeling van de waarschijnlijkheid dat fiscale winst beschikbaar zal zijn die kan worden aangewend voor de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden:(a) of de onderneming voldoende belastbare tijdelijke verschillen heeft die dezelfde belastingautoriteit en dezelfde belastbare entiteit betreffen, wat zal resulteren in belastbare bedragen die kunnen worden aangewend voor de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden vóór ze verlopen;(b) of het waarschijnlijk is dat de onderneming fiscale winsten zal hebben vóór de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden verlopen;(c) of de niet-gecompenseerde fiscale verliezen het gevolg zijn van aanwijsbare oorzaken die zich waarschijnlijk niet zullen herhalen; en(d) of planning van de fiscale winst (zie alinea 30) mogelijk is zodat de onderneming fiscale winst kan genereren in de periode waarin de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden aangewend.In zoverre het niet waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn die kan worden aangewend voor de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden, wordt de uitgestelde belastingvordering niet opgenomen.Herbeoordeling van niet-opgenomen uitgestelde belastingvorderingen37. Op elke balansdatum beoordeelt een onderneming niet-opgenomen uitgestelde belastingvorderingen opnieuw. De onderneming neemt een voorheen niet-opgenomen uitgestelde belastingvordering op in zoverre het waarschijnlijk is geworden dat de uitgestelde belastingvordering kan worden gerealiseerd met de toekomstige fiscale winst. Bijvoorbeeld een verbetering van de handelsvoorwaarden kan het waarschijnlijker maken dat de onderneming in de toekomst voldoende fiscale winst zal kunnen genereren zodat de uitgestelde belastingvordering de opnamecriteria vervult die zijn beschreven in alinea 24 of 34. Een ander voorbeeld is wanneer een onderneming uitgestelde belastingvorderingen opnieuw beoordeelt op de datum van een bedrijfscombinatie of daarna (zie alinea's 67 en 68).Investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures38. Tijdelijke verschillen ontstaan wanneer de boekwaarde van investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen of belangen in joint ventures (namelijk het aandeel van de moedermaatschappij of investeerder in de nettoactiva van de dochteronderneming, het filiaal, de geassocieerde deelneming of deelneming, met inbegrip van de boekwaarde van goodwill) afwijkt van de fiscale boekwaarde (vaak de kostprijs) van de investering of het belang. Dergelijke verschillen kunnen ontstaan in een aantal verschillende omstandigheden, bijvoorbeeld:(a) het bestaan van niet-uitgekeerde winsten van dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en joint ventures;(b) wisselkoerswijzigingen als een moedermaatschappij en haar dochteronderneming in verschillende landen zijn gevestigd; en(c) een verlaging van de boekwaarde van een investering in een geassocieerde deelneming tot de realiseerbare waarde van deze investering.In een geconsolideerde jaarrekening kan het tijdelijk verschil afwijken van het tijdelijk verschil dat verband houdt met die investering in de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij als de moedermaatschappij de investering in haar enkelvoudige jaarrekening waardeert tegen kostprijs of geherwaardeerd bedrag.39. Een onderneming dient een uitgestelde belastingverplichting op te nemen voor alle belastbare tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen, en belangen in joint ventures, tenzij de volgende voorwaarden beide zijn vervuld, namelijk indien:(a) de moedermaatschappij, investeerder of deelnemer in de joint venture het tijdstip kan bepalen waarop het tijdelijke verschil wordt afgewikkeld; en(b) het waarschijnlijk is dat het tijdelijk verschil in de nabije toekomst niet zal worden afgewikkeld.40. Aangezien een moedermaatschappij het dividendbeleid van haar dochteronderneming bepaalt, kan de moedermaatschappij het tijdstip bepalen van de afwikkeling van tijdelijke verschillen die verband houden met die investering (met inbegrip van de tijdelijke verschillen die voortvloeien zowel uit niet-uitgekeerde winsten als uit verschillen bij de omrekening van vreemde valuta). Bovendien zou het praktisch vaak niet mogelijk zijn om het bedrag van de winstbelastingen te bepalen dat verschuldigd zou zijn wanneer het tijdelijk verschil wordt afgewikkeld. Als de moedermaatschappij heeft bepaald dat deze winsten niet in de nabije toekomst zullen worden uitgekeerd, neemt ze bijgevolg geen uitgestelde belastingverplichting op. Dezelfde overwegingen zijn van toepassing op investeringen in filialen.41. Een onderneming verwerkt in haar eigen valuta de niet-monetaire activa en verplichtingen van een buitenlandse activiteit die integraal deel uitmaakt van de activiteiten van de onderneming (zie IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen). Indien de fiscale winst of het fiscaal verlies van de buitenlandse activiteit (en derhalve de fiscale boekwaarde van haar niet-monetaire activa en verplichtingen) wordt bepaald in de vreemde valuta, geven wisselkoerswijzigingen aanleiding tot tijdelijke verschillen. Omdat dergelijke tijdelijke verschillen verband houden met de eigen activa en verplichtingen van de buitenlandse activiteit, en niet zozeer met de investering van de verslaggevende onderneming in die buitenlandse activiteit, neemt de verslaggevende onderneming de resulterende uitgestelde belastingverplichting of (behoudens alinea 24) uitgestelde belastingvordering op. De resulterende uitgestelde belastingen worden verwerkt in de winst- en verliesrekening (zie alinea 58).42. Een investeerder in een geassocieerde deelneming heeft geen zeggenschap over deze onderneming en verkeert gewoonlijk niet in een positie om het dividendbeleid van deze onderneming te bepalen. Als er geen overeenkomst bestaat die vereist dat de winsten van de geassocieerde deelneming in de nabije toekomst niet zullen worden uitgekeerd, neemt een investeerder bijgevolg een uitgestelde belastingverplichting op die voortvloeit uit belastbare tijdelijke verschillen die verband houden met zijn investering in de geassocieerde deelneming. In sommige gevallen kan een investeerder niet bepalen hoeveel belastingen hij verschuldigd zou zijn als hij de kostprijs van zijn investering in een geassocieerde deelneming goedmaakt, maar kan hij wel bepalen dat dit bedrag gelijk zal zijn aan of groter zal zijn dan een minimumbedrag. In dergelijke gevallen wordt de uitgestelde belastingverplichting gewaardeerd tegen dit bedrag.43. De overeenkomst tussen de deelnemers aan een joint venture behandelt gewoonlijk de winstdeling en geeft aan of voor beslissingen over dergelijke kwesties de toestemming vereist is van alle deelnemers in de joint venture of een vooraf bepaalde meerderheid van deze deelnemers. Als de deelnemer in een joint venture de winstdeling kan bepalen en het waarschijnlijk is dat de winsten in de nabije toekomst niet zullen worden uitgekeerd, wordt geen uitgestelde belastingverplichting opgenomen.44. Een onderneming dient een uitgestelde belastingvordering op te nemen voor alle verrekenbare tijdelijke verschillen die voortvloeien uit investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures, in zoverre en alleen in zoverre het waarschijnlijk is dat:(a) het tijdelijk verschil in de nabije toekomst zal worden afgewikkeld; en(b) fiscale winst beschikbaar zal zijn die kan worden aangewend voor het tijdelijk verschil.45. Bij het bepalen of een uitgestelde belastingvordering wordt opgenomen voor verrekenbare tijdelijke verschillen die verband houden met haar investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen, en haar belangen in joint ventures, dient een onderneming de in alinea's 28 tot en met 31 beschreven leidraden in beschouwing te nemen.WAARDERING46. Actuele belastingverplichtingen (-vorderingen) voor de lopende en voorgaande perioden moeten worden gewaardeerd tegen het bedrag dat naar verwachting zal worden betaald aan (teruggevorderd van) de belastingautoriteiten, op basis van de belastingtarieven (en de belastingwetgeving) waarvan het wetgevingsproces (materieel) is afgesloten op de balansdatum.47. Uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen moeten worden gewaardeerd tegen de belastingtarieven die naar verwachting van toepassing zullen zijn op de periode waarin de vordering wordt gerealiseerd of de verplichting wordt afgewikkeld, op basis van de belastingtarieven (en de belastingwetgeving) waarvan het wetgevingsproces (materieel) is afgesloten op de balansdatum.48. Actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen worden gewoonlijk gewaardeerd op basis van de belastingtarieven (en belastingwetgeving) waarvan het wetgevingsproces is afgesloten. In sommige rechtsgebieden hebben aankondigingen van belastingtarieven (en belastingwetten) door de overheid echter het wezenlijk effect van wettelijke vaststelling, die verscheidene maanden na de aankondiging kan komen. In deze omstandigheden worden belastingvorderingen en -verplichtingen gewaardeerd op basis van de aangekondigde belastingtarieven (en belastingwetgeving).49. Indien verschillende belastingtarieven van toepassing zijn op verschillende niveaus van belastbare winst, worden uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen gewaardeerd op basis van de gemiddelde tarieven die naar verwachting van toepassing zullen zijn op de fiscale winst (het fiscaal verlies) van de perioden waarin de tijdelijke verschillen naar verwachting zullen worden afgewikkeld.50. (Verwijderd)51. De waardering van uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen moet de fiscale gevolgen weerspiegelen die zouden voortvloeien uit de wijze waarop de onderneming op de balansdatum de boekwaarde van haar activa en verplichtingen verwacht te realiseren of af te wikkelen.52. In sommige rechtsgebieden kan de wijze waarop een onderneming de boekwaarde van een actief (verplichting) realiseert (afwikkelt) invloed hebben op één van beide of beide onderstaande punten:(a) het toepasselijke belastingtarief op het moment dat de onderneming de boekwaarde van het actief (de verplichting) realiseert (afwikkelt); en(b) de fiscale boekwaarde van het actief (de verplichting).In dergelijke gevallen waardeert een onderneming uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen op basis van het belastingtarief en de fiscale boekwaarde die consistent zijn met de verwachte wijze van realisatie of afwikkeling.Voorbeeld AEen actief heeft een boekwaarde van 100 euro en een fiscale boekwaarde van 60 euro. Er zou een belastingtarief van 20 % van toepassing zijn als het actief werd verkocht, terwijl overige baten zouden onderworpen zijn aan een belastingtarief van 30 %.De onderneming neemt een uitgestelde belastingverplichting op van 8 euro (40 euro tegen 20 %) als ze het actief verwacht te verkopen zonder verder gebruik, en neemt een uitgestelde belastingverplichting op van 12 euro (40 euro tegen 30 %) als ze het actief verwacht aan te houden en de boekwaarde ervan verwacht te realiseren via het gebruik van het actief.Voorbeeld BEen actief met een kostprijs van 100 euro en een boekwaarde van 80 euro wordt geherwaardeerd op 150 euro. Er vindt geen equivalente aanpassing plaats voor belastingdoeleinden. De cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden bedraagt 30 euro, en het belastingtarief bedraagt 30 %. Als het actief wordt verkocht voor een bedrag dat groter is dan de kostprijs, zal de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden van 30 euro worden opgenomen in de belastbare winst, maar zal de verkoopopbrengst die groter is dan de kostprijs niet belastbaar zijn.De fiscale boekwaarde van het actief bedraagt 70 euro en er is een belastbaar tijdelijk verschil van 80 euro. Als de onderneming de boekwaarde verwacht te realiseren door gebruik van het actief, moet ze een belastbare winst van 150 euro genereren, maar zal ze slechts een afschrijving van 70 euro kunnen aftrekken. Op deze basis is er een uitgestelde belastingverplichting van 24 euro (80 euro tegen 30 %). Als de onderneming de boekwaarde verwacht te realiseren door het actief onmiddellijk te verkopen voor een opbrengst van 150 euro, wordt de uitgestelde belastingverplichting als volgt berekend:>RUIMTE VOOR DE TABEL>Opmerking:In overeenstemming met alinea 61 worden de bijkomende uitgestelde belastingen die voortvloeien uit de herwaardering direct verrekend met het eigen vermogen.Voorbeeld CDe gegevens zijn dezelfde als in voorbeeld B, behalve dat als het actief wordt verkocht voor een bedrag dat groter is dan de kostprijs, de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden zal worden opgenomen in de belastbare winst (belast tegen 30 %) en de verkoopopbrengst zal worden belast tegen 40 %, na aftrek van voor inflatie aangepaste kosten van 110 euro.Als de onderneming de boekwaarde verwacht te realiseren door gebruik van het actief, moet ze een belastbare winst ten belope van 150 euro genereren, maar zal ze slechts een afschrijving van 70 euro kunnen aftrekken. Op deze basis bedraagt de fiscale boekwaarde 70 euro, is er een belastbaar tijdelijk verschil van 80 euro en is er een uitgestelde belastingverplichting van 24 euro (80 euro tegen 30 %), zoals in voorbeeld B.Als de onderneming de boekwaarde verwacht te realiseren door het actief onmiddellijk te verkopen voor een opbrengst van 150 euro, zal de onderneming de geïndexeerde kostprijs van 110 euro kunnen aftrekken. De netto-opbrengst van 40 euro zal worden belast tegen 40 %. Daarnaast zal de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden van 30 euro worden opgenomen in de belastbare winst en worden belast tegen 30 %. Op deze basis bedraagt de fiscale boekwaarde 80 euro (110 euro min 30 euro), is er een belastbaar tijdelijk verschil van 70 euro, en is er een uitgestelde belastingverplichting van 25 euro (40 euro tegen 40 % plus 30 euro tegen 30 %). Indien de fiscale boekwaarde niet onmiddellijk duidelijk is in dit voorbeeld, kan het nuttig zijn om terug te grijpen naar het fundamentele principe dat is beschreven in alinea 10.Opmerking:In overeenstemming met alinea 61 worden de bijkomende uitgestelde belastingen die voortvloeien uit de herwaardering direct verrekend met het eigen vermogen.52A. In sommige rechtsgebieden zijn winstbelastingen verschuldigd tegen een hoger of lager tarief als de nettowinst of ingehouden winsten geheel of gedeeltelijk worden uitgekeerd als dividend aan aandeelhouders van de onderneming. In sommige andere rechtsgebieden zijn winstbelastingen mogelijk restitueerbaar of verschuldigd als de nettowinst of ingehouden winsten geheel of gedeeltelijk als dividend aan aandeelhouders van de onderneming worden uitgekeerd. In deze omstandigheden worden actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen gewaardeerd tegen het belastingtarief dat van toepassing is op niet-uitgekeerde winsten.52B. In de omstandigheden beschreven in alinea 52A worden de gevolgen van dividenden op het vlak van de winstbelasting opgenomen wanneer een verplichting om het dividend uit te keren wordt opgenomen. De gevolgen van dividenden op het vlak van de winstbelastingen zijn meer direct gekoppeld aan transacties of gebeurtenissen in het verleden dan aan uitkeringen aan eigenaars. Daarom worden de gevolgen van dividenden op het vlak van de winstbelastingen opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de periode zoals vereist door alinea 58, tenzij de gevolgen van dividenden op het vlak van de winstbelastingen voortvloeien uit de omstandigheden die zijn beschreven in alinea 58 (a) en (b).Voorbeeld ter illustratie van alinea's 52A en 52BHet volgende voorbeeld behandelt de waardering van actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen voor een onderneming in een rechtsgebied waarin winstbelastingen verschuldigd zijn tegen een hoger tarief op niet-uitgekeerde winsten (50 %) waarbij een bedrag restitueerbaar is wanneer winsten worden uitgekeerd. Het belastingtarief op uitgekeerde winsten bedraagt 35 %. Op de balansdatum, zijnde 31 december 20X1, neemt de onderneming geen verplichting op voor dividenden die na de balansdatum werden voorgesteld of gedeclareerd. Bijgevolg worden geen dividenden opgenomen in het jaar 20X1. De belastbare winst voor 20X1 bedraagt 100000 euro. Het netto belastbaar tijdelijk verschil voor het jaar 20X1 bedraagt 40000 euro.De onderneming neemt een actuele belastingverplichting en actuele lasten uit hoofde van winstbelastingen van 50000 euro op. Er wordt geen actief opgenomen voor het bedrag dat mogelijk kan worden gerealiseerd als gevolg van toekomstige dividenden. De onderneming neemt ook een uitgestelde belastingverplichting en uitgestelde belastinglasten van 20000 euro (40000 euro tegen 50 %) op, wat de winstbelastingen vertegenwoordigt die de onderneming zal betalen wanneer ze de boekwaarde van haar activa en verplichtingen realiseert dan wel afwikkelt op basis van het belastingtarief dat van toepassing is op niet-uitgekeerde winsten.Daarna, op 15 maart 20X2, neemt de onderneming dividenden ten bedrage van 10000 euro op uit vorige exploitatiewinsten als een verplichting.Op 15 maart 20X2 neemt de onderneming de realisatie van winstbelastingen ten bedrage van 1500 euro (15 % van de dividenden opgenomen als een verplichting) op als een actuele belastingvordering en als een verlaging van actuele lasten uit hoofde van winstbelastingen voor 20X2.53. Uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen mogen niet worden gedisconteerd.54. Om de uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen op basis van de contante waarde betrouwbaar te kunnen bepalen, is het noodzakelijk dat het tijdstip waarop elk tijdelijk verschil wordt afgewikkeld, in detail wordt gepland. In vele gevallen is dergelijke planning praktisch gezien onuitvoerbaar of bijzonder complex. Daarom is het niet geëigend om te vereisen dat uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen worden gedisconteerd. Als discontering wordt toegestaan maar niet verplicht is, zou dit ertoe leiden dat uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen niet vergelijkbaar zijn tussen ondernemingen. Daarom wordt de discontering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen door deze standaard niet vereist, noch toegestaan.55. Tijdelijke verschillen worden bepaald op basis van de boekwaarde van een actief of verplichting. Dit geldt zelfs indien deze boekwaarde zelf wordt bepaald op basis van de contante waarde, bijvoorbeeld in geval van pensioenverplichtingen (zie IAS 19, Personeelsbeloningen).56. De boekwaarde van een uitgestelde belastingvordering dient te worden beoordeeld op elke balansdatum. Een onderneming dient de boekwaarde van een uitgestelde belastingvordering te verlagen in zoverre het niet langer waarschijnlijk is dat voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn om het mogelijk te maken het voordeel van die uitgestelde belastingvordering geheel of gedeeltelijk aan te wenden. Een dergelijke verlaging moet worden teruggeboekt in zoverre het waarschijnlijk wordt dat voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn.OPNAME VAN OVER DE VERSLAGPERIODE VERSCHULDIGDE EN VERREKENBARE BELASTINGEN EN UITGESTELDE BELASTINGEN57. De administratieve verwerking van de gevolgen van een transactie of andere gebeurtenis op het vlak van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen, is consistent met de administratieve verwerking van de transactie of de gebeurtenis zelf. Alinea's 58 tot en met 68 implementeren dit principe.Winst- en verliesrekening58. Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen moeten worden geboekt als baten of lasten en moeten worden opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de periode, tenzij de belasting voortvloeit uit:(a) een transactie of gebeurtenis die in dezelfde of een andere periode direct is opgenomen in het eigen vermogen (zie alinea's 61 tot en met 65); of(b) een bedrijfscombinatie die een overname is (zie alinea's 66 tot en met 68).59. De meeste uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen ontstaan wanneer baten of lasten in de ene periode worden opgenomen in de winst vóór belasting, maar in een andere periode worden opgenomen in de fiscale winst (het fiscaal verlies). De resulterende uitgestelde belastingen worden opgenomen in de winst- en verliesrekening. Voorbeelden:(a) wanneer achterstallige rente, royalty's of dividendopbrengsten worden ontvangen en op basis van tijdsevenredigheid worden opgenomen in de winst vóór belasting in overeenstemming met IAS 18, Opbrengsten, maar op kasbasis worden opgenomen in de fiscale winst (het fiscaal verlies); en(b) wanneer kosten van immateriële activa werden geactiveerd in overeenstemming met IAS 38, Immateriële activa, en worden afgeschreven in de winst- en verliesrekening, maar voor belastingdoeleinden in mindering werden gebracht op het moment dat ze ontstonden.60. De boekwaarde van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen kan veranderen zelfs als het bedrag van de daarmee verband houdende tijdelijke verschillen niet is gewijzigd. Dit kan bijvoorbeeld het gevolg zijn van:(a) een wijziging van de belastingtarieven of belastingwetgeving;(b) een herbeoordeling van de realiseerbaarheid van uitgestelde belastingvorderingen; of(c) een wijziging in de wijze waarop een actief naar verwachting zal worden gerealiseerd.De resulterende uitgestelde belasting wordt opgenomen in de winst- en verliesrekening, tenzij ze verband houdt met posten die voorheen werden verwerkt in het eigen vermogen (zie alinea 63).Posten die direct worden verwerkt in het eigen vermogen61. Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen moeten direct worden verwerkt in het eigen vermogen als de belasting betrekking heeft op posten die in dezelfde of een andere periode direct worden verwerkt in het eigen vermogen.62. International Accounting Standards vereisen of staan toe dat bepaalde posten direct worden verwerkt in het eigen vermogen. Voorbeelden van dergelijke posten zijn:(a) een wijziging van de boekwaarde die ontstaat uit de herwaardering van materiële vaste activa (zie IAS 16, Materiële vaste activa);(b) een aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten die voortvloeit uit een wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving die retroactief wordt toegepast of uit de correctie van een fundamentele fout (zie IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving);(c) valutakoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse entiteit (zie IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen); en(d) bedragen die voortvloeien uit de eerste opname van de eigen-vermogenscomponent van een samengesteld financieel instrument (zie alinea 23).63. In uitzonderlijke omstandigheden kan het moeilijk zijn om het bedrag van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen te bepalen dat verband houdt met posten die worden verwerkt in het eigen vermogen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als:(a) er progressieve tarieven zijn voor de winstbelastingen en het onmogelijk is om het tarief te bepalen waartegen een specifieke component van de fiscale winst (het fiscaal verlies) werd belast;(b) een wijziging van het belastingtarief of andere belastingvoorschriften invloed heeft op een uitgestelde belastingvordering of -verplichting die (geheel of gedeeltelijk) verband houdt met een post die voorheen werd verwerkt in het eigen vermogen; of(c) een onderneming bepaalt dat een uitgestelde belastingvordering moet worden opgenomen, of niet meer volledig moet worden opgenomen, en de uitgestelde belastingvordering (geheel of gedeeltelijk) betrekking heeft op een post die voorheen werd verwerkt in het eigen vermogen.In dergelijke gevallen worden de over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen die betrekking hebben op posten die worden verwerkt in het eigen vermogen, gebaseerd op een redelijke pro rata toerekening van de over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen van de entiteit in de desbetreffende belastingjurisdictie, of op een ander methode die in de gegeven omstandigheden een meer geëigende toerekening bewerkstelligt.64. IAS 16, Materiële vaste activa, specificeert niet of een onderneming jaarlijks vanuit de herwaarderingsreserve een bedrag dient over te dragen naar de ingehouden winsten dat gelijk is aan het verschil tussen de afschrijving op een geherwaardeerd actief en de afschrijving op basis van de kostprijs van dat actief. Als een onderneming een dergelijke overdracht uitvoert, omvat het overgedragen bedrag geen daarmee verband houdende uitgestelde belastingen. Soortgelijke overwegingen zijn van toepassing op overdrachten die worden uitgevoerd bij de vervreemding van een materieel vast actief.65. Als een actief wordt geherwaardeerd voor belastingdoeleinden en die herwaardering verband houdt met een boekhoudkundige herwaardering van een voorgaande periode of met een boekhoudkundige herwaardering die naar verwachting zal worden uitgevoerd in een toekomstige periode, worden de fiscale gevolgen van zowel de herwaardering van het actief als de aanpassing van de fiscale boekwaarde verwerkt in het eigen vermogen in de perioden waarin ze plaatsvinden. Als de herwaardering voor belastingdoeleinden echter geen verband houdt met een boekhoudkundige herwaardering van een voorgaande periode of met een boekhoudkundige herwaardering die naar verwachting zal worden uitgevoerd in een toekomstige periode, worden de fiscale gevolgen van de aanpassing van de fiscale boekwaarde opgenomen in de winst- en verliesrekening.65A. Als een onderneming dividenden uitkeert aan haar aandeelhouders, kan ze verplicht zijn om een deel van de dividenden namens de aandeelhouders te betalen aan de belastingautoriteiten. In vele rechtsgebieden wordt dit bedrag een bronbelasting genoemd. Een dergelijk bedrag dat wordt betaald of verschuldigd is aan de belastingautoriteiten, wordt als deel van de dividenden ten laste genomen van het eigen vermogen.Uitgestelde belastingen die voortvloeien uit een bedrijfscombinatie66. Zoals verklaard in alinea's 19 en 26(c), kunnen tijdelijke verschillen ontstaan in een bedrijfscombinatie die een overname is. In overeenstemming met IAS 22, Bedrijfscombinaties, verwerkt een onderneming alle resulterende uitgestelde belastingvorderingen (in zoverre ze de in alinea 24 beschreven opnamecriteria vervullen) of uitgestelde belastingverplichtingen als identificeerbare activa en verplichtingen op het moment van de overname. Bijgevolg beïnvloeden deze uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen de goodwill of negatieve goodwill. In overeenstemming met alinea's 15(a) en 24(a) neemt een onderneming geen uitgestelde belastingverplichtingen op die ontstaan uit goodwill zelf (als de afschrijving van de goodwill niet fiscaal aftrekbaar is) en geen uitgestelde belastingvorderingen die ontstaan uit niet-belastbare negatieve goodwill die wordt verwerkt als uitgestelde baten.67. Als gevolg van een bedrijfscombinatie mag een overnemende partij het waarschijnlijk achten dat zij haar eigen uitgestelde belastingvordering die niet werd opgenomen vóór de bedrijfscombinatie zal realiseren. Mogelijk is de overnemende partij bijvoorbeeld in staat om het voordeel van haar niet-gecompenseerde fiscale verliezen aan te wenden voor de toekomstige fiscale winst van de overgenomen partij. In dergelijke gevallen neemt de overnemende partij een uitgestelde belastingvordering op en houdt zij hiermee rekening bij de bepaling van de goodwill of negatieve goodwill die ontstaat uit de overname.68. Als een overnemende partij een uitgestelde belastingvordering van de overgenomen partij niet opnam als een identificeerbaar actief op het moment van de bedrijfscombinatie en die uitgestelde belastingvordering daarna wordt opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening van de overnemende partij, worden de resulterende uitgestelde belastingbaten opgenomen in de winst- en verliesrekening. Daarnaast:(a) past de overnemende partij de brutoboekwaarde van de goodwill en de daarmee verband houdende geaccumuleerde afschrijving aan aan de bedragen die zouden zijn opgenomen indien de uitgestelde belastingvordering op het moment van de bedrijfscombinatie was opgenomen als een identificeerbaar actief; en(b) verwerkt de overnemende partij de verlaging van de nettoboekwaarde van de goodwill als een last.De overnemende partij neemt echter geen negatieve goodwill op en verhoogt evenmin de boekwaarde van de negatieve goodwill.VoorbeeldEen onderneming nam een dochteronderneming over die verrekenbare tijdelijke verschillen ten bedrage van 300 euro had. Het belastingtarief op het moment van de overname bedroeg 30 %. De resulterende uitgestelde belastingvordering van 90 euro werd niet opgenomen als een identificeerbaar actief bij de bepaling van de goodwill van 500 euro die voortvloeide uit de overname. De goodwill wordt afgeschreven over een periode van 20 jaar. Twee jaar na de overname oordeelt de onderneming dat de toekomstige fiscale winst waarschijnlijk zal volstaan om het voordeel van alle verrekenbare tijdelijke verschillen te realiseren.De onderneming neemt een uitgestelde belastingvordering van 90 euro (300 euro tegen 30 %) op en in de winst- en verliesrekening uitgestelde belastingbaten ten bedrage van 90 euro. Ze verlaagt tevens de kostprijs van de goodwill met 90 euro en de geaccumuleerde afschrijving met 9 euro (wat de afschrijving van twee jaar vertegenwoordigt). Het saldo van 81 euro wordt in de winst- en verliesrekening opgenomen als een last. Bijgevolg worden de kostprijs van de goodwill en de daarmee verband houdende geaccumuleerde afschrijving verlaagd tot de bedragen (410 euro en 41 euro) die zouden zijn opgenomen indien op het moment van de bedrijfscombinatie een uitgestelde belastingvordering van 90 euro was opgenomen als een identificeerbaar actief.Als het belastingtarief is gestegen tot 40 %, neemt de onderneming een uitgestelde belastingvordering van 120 euro (300 euro tegen 40 %) op en in de winst- en verliesrekening uitgestelde belastingbaten ten bedrage van 120 euro. Als het belastingtarief is gedaald tot 20 %, neemt de onderneming een uitgestelde belastingvordering van 60 euro (300 euro tegen 20 %) op en uitgestelde belastingbaten ten bedrage van 60 euro. In beide gevallen verlaagt de onderneming ook de kostprijs van de goodwill met 90 euro en de geaccumuleerde afschrijving met 9 euro, en neemt zij het saldo van 81 euro op als een last in de winst- en verliesrekening.PRESENTATIEBelastingvorderingen en belastingverplichtingen69. Belastingvorderingen en belastingverplichtingen dienen in de balans afzonderlijk te worden opgenomen van andere activa en verplichtingen. Uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen moeten worden onderscheiden van actuele belastingvorderingen en -verplichtingen.70. Als een onderneming in haar jaarrekening een onderscheid maakt tussen vlottende/vaste activa c.q. kortlopende/langlopende verplichtingen, mag zij uitgestelde belastingvorderingen (-verplichtingen) niet opnemen onder vlottende activa (kortlopende verplichtingen).Saldering71. Een onderneming dient actuele belastingvorderingen en -verplichtingen uitsluitend te salderen als en slechts als de onderneming:(a) een in rechte afdwingbaar recht heeft om de opgenomen bedragen te salderen; en(b) voornemens is om hetzij de verplichting op nettobasis af te wikkelen, ofwel om het actief te realiseren op hetzelfde moment dat de verplichting wordt afgewikkeld.72. Ofschoon actuele belastingvorderingen en -verplichtingen afzonderlijk worden opgenomen en gewaardeerd, worden zij in de balans gesaldeerd op basis van criteria die gelijklopen met degene die zijn opgesteld voor financiële instrumenten in IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie. Een onderneming zal in principe beschikken over een in rechte afdwingbaar recht om een actuele belastingvordering te salderen met een actuele belastingverplichting als zij verband houden met winstbelastingen die door dezelfde belastingautoriteit worden geheven en deze belastingautoriteit de onderneming toestaat om een enkele nettobetaling te doen of te ontvangen.73. In een geconsolideerde jaarrekening wordt een actuele belastingvordering van een onderneming die deel uitmaakt van een groep alleen gesaldeerd met een actuele belastingverplichting van een andere onderneming van de groep als en slechts als de betreffende ondernemingen een in rechte afdwingbaar recht hebben om een enkele nettobetaling te doen of te ontvangen en de ondernemingen voornemens zijn om een dergelijke nettobetaling te doen of te ontvangen of het actief te realiseren op hetzelfde moment dat de verplichting wordt afgewikkeld.74. Een onderneming dient uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen alleen te salderen als en slechts als:(a) de onderneming een in rechte afdwingbaar recht heeft om actuele belastingvorderingen te salderen met actuele belastingverplichtingen; en(b) de uitgestelde belastingvorderingen en de uitgestelde belastingverplichtingen verband houden met belastingen die door dezelfde belastingautoriteit worden geheven op hetzij:(i) dezelfde belastbare entiteit; of(ii) verschillende belastbare entiteiten die ofwel voornemens zijn om de actuele belastingvorderingen en -verplichtingen netto te verrekenen, ofwel om de vorderingen te realiseren op hetzelfde moment dat de verplichtingen worden afgewikkeld, in elke toekomstige periode waarin verwacht wordt dat aanzienlijke bedragen van uitgestelde belastingverplichtingen of -vorderingen respectievelijk zullen worden afgewikkeld en gerealiseerd.75. Om de noodzaak te vermijden van een gedetailleerd tijdschema voor de terugboeking van elk tijdelijk verschil, schrijft deze standaard voor dat een onderneming uitsluitend een uitgestelde belastingvordering dient te salderen met een uitgestelde belastingverplichting van dezelfde entiteit als en slechts als zij verband houden met winstbelastingen die door dezelfde belastingautoriteit worden geheven en indien de onderneming over een juridisch afdwingbaar recht beschikt om de actuele belastingvorderingen te salderen met de actuele belastingverplichtingen.76. In zeldzame omstandigheden kan een onderneming over een juridisch afdwingbaar recht tot saldering beschikken, en voornemens zijn om voor bepaalde perioden nettoverrekeningen op te nemen, doch niet voor andere. In dergelijke zeldzame omstandigheden kan een gedetailleerde planning vereist zijn om op betrouwbare wijze te bepalen of de uitgestelde belastingverplichting van één belastbare entiteit zal leiden tot verhoogde belastingbetalingen in dezelfde periode waarin een uitgestelde belastingvordering van een andere belastbare entiteit zal leiden tot verlaagde betalingen door die tweede belastbare entiteit.BelastinglastenBelastinglasten (-baten) met betrekking tot winst of verlies uit de normale bedrijfsactiviteiten77. De belastinglasten (-baten) met betrekking tot winst of verlies uit de normale bedrijfsactiviteiten dienen in de winst- en verliesrekening te worden gepresenteerd.Wisselkoersverschillen op uitgestelde buitenlandse belastingvorderingen of -verplichtingen78. IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen, vereist dat bepaalde wisselkoersverschillen als baten of lasten moeten worden opgenomen, maar specificeert niet waar dergelijke verschillen moeten worden gepresenteerd in de winst- en verliesrekening. Dienovereenkomstig kunnen wisselkoersverschillen op uitgestelde buitenlandse belastingverplichtingen of -vorderingen die in de winst- en verliesrekening zijn opgenomen, worden ingedeeld als uitgestelde belastinglasten (-baten) indien deze presentatie de meest nuttige wordt geacht voor de gebruikers van de jaarrekening.INFORMATIEVERSCHAFFING79. De belangrijkste componenten van belastinglasten (-baten) dienen afzonderlijk te worden gepresenteerd.80. Componenten van belastinglasten (-baten) kunnen het volgende omvatten:(a) actuele belastinglasten (-baten);(b) eventuele aanpassingen die in de periode zijn verwerkt voor over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen van voorgaande perioden;(c) het bedrag van de uitgestelde belastinglasten (-baten) met betrekking tot de herkomst en terugboeking van tijdelijke verschillen;(d) het bedrag van de uitgestelde belastinglasten (-baten) met betrekking tot wijzigingen van belastingtarieven of de heffing van nieuwe belastingen;(e) het bedrag van het voordeel uit een voorheen niet-opgenomen fiscaal verlies, fiscaal verrekenbaar tegoed of tijdelijk verschil uit een voorgaande periode dat wordt aangewend om de actuele belastinglasten te reduceren;(f) het bedrag van het voordeel uit een voorheen niet-opgenomen fiscaal verlies, fiscaal verrekenbaar tegoed of tijdelijk verschil uit een voorgaande periode dat wordt aangewend om uitgestelde belastinglasten te reduceren;(g) uitgestelde belastinglasten uit de afschrijving, of de terugboeking van een voorgaande afschrijving, van een uitgestelde belastingvordering in overeenstemming met alinea 56; en(h) het bedrag van belastinglasten (-baten) dat verband houdt met de wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving en fundamentele fouten die zijn opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode, in overeenstemming met de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.81. De volgende informatie dient eveneens afzonderlijk te worden gepresenteerd:(a) het totaalbedrag van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen die betrekking hebben op posten die in het eigen vermogen worden verrekend;(b) belastinglasten (-baten) in verband met buitengewone posten die tijdens de periode zijn opgenomen;(c) een verklaring van het verband tussen belastinglasten (-baten) en winst voor belasting in een van beide volgende vormen:(i) een numerieke aansluiting tussen belastinglasten (belastingbaten) en het product van de winst voor belasting vermenigvuldigd met het (de) toepasselijke belastingtarie(f)(ven), met vermelding van de basis waarop het (de) toepasselijke belastingtarie(f)(ven) is (zijn) berekend; of(ii) een numerieke aansluiting tussen het gemiddelde effectieve belastingtarief en het toepasselijke belastingtarief, met vermelding van de basis waarop het toepasselijke belastingtarief is berekend;(d) een verklaring van wijzigingen in het (de) toepasselijke belastingtarie(f)(ven) ten opzichte van de voorgaande verslagperiode;(e) het bedrag (en in voorkomend geval de vervaldatum) van verrekenbare tijdelijke verschillen, niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden waarvoor in de balans geen uitgestelde belastingvordering is opgenomen;(f) het totaalbedrag van tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures, waarvoor geen uitgestelde belastingverplichtingen zijn opgenomen (zie alinea 39);(g) met betrekking tot elk type tijdelijk verschil en voor elk type niet-gecompenseerd fiscaal verlies en ongebruikt fiscaal verrekenbaar tegoed:(i) het bedrag van de uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen dat voor elke verslagperiode in de balans is opgenomen;(ii) het bedrag van de uitgestelde belastingbaten of -lasten die zijn opgenomen in de winst- en verliesrekening, als dit niet blijkt uit de wijzigingen van de in de balans opgenomen bedragen;(h) met betrekking tot beëindigde bedrijfsactiviteiten, de belastinglasten die betrekking hebben op:(i) de winst of het verlies uit de beëindiging; en(ii) de winst of het verlies uit de normale bedrijfsactiviteiten van de beëindigde activiteit over de periode, samen met de overeenstemmende bedragen voor elke verslagperiode; en(i) het bedrag van de fiscale gevolgen van dividenden aan aandeelhouders van de onderneming die zijn voorgesteld of gedeclareerd vóór de jaarrekening is goedgekeurd voor uitgifte, maar die niet als een verplichting in de jaarrekening zijn opgenomen.82. Een onderneming dient het bedrag van een uitgestelde belastingvordering te presenteren alsmede de aard van het bewijs dat de opname ervan ondersteunt, indien:(a) het gebruik van de uitgestelde belastingvordering afhankelijk is van toekomstige belastbare winsten die groter zijn dan de winsten die voortvloeien uit de afwikkeling van bestaande belastbare tijdelijke verschillen; en(b) de onderneming een verlies heeft geleden in de lopende of voorgaande periode in de belastingjurisdictie waarop de uitgestelde belastingvordering betrekking heeft.82A. In de gevallen die in alinea 52A worden beschreven, dient een onderneming melding te maken van de aard van de potentiële fiscale gevolgen die uit de betaling van dividenden aan haar aandeelhouders zouden voortvloeien. Bovendien dient de onderneming de bedragen te vermelden van de potentiële fiscale gevolgen die op praktische wijze bepaalbaar zijn en of er enige potentiële fiscale gevolgen zijn die praktisch gezien niet bepaalbaar zijn.83. Een onderneming presenteert de aard en het bedrag van elke buitengewone post hetzij in de eigenlijke winst- en verliesrekening, ofwel in de toelichting bij de jaarrekening. Als de presentatie in de toelichting bij de jaarrekening geschiedt, wordt het totaalbedrag van alle buitengewone posten in de winst- en verliesrekening opgenomen, zonder de gerelateerde totale belastinglasten (-baten). Ofschoon gebruikers van jaarrekeningen de vermelding van de belastinglasten (-baten) die verband houden met elke buitengewone post nuttig kunnen vinden, is het soms moeilijk om belastinglasten (-baten) aan dergelijke posten toe te rekenen. In deze omstandigheden kunnen de belastinglasten (-baten) met betrekking tot buitengewone posten in het totaal worden opgenomen.84. De vermeldingen die door alinea 81(c) zijn vereist stellen gebruikers van jaarrekeningen in staat om te begrijpen of het verband tussen belastinglasten (-baten) en winst voor belastingen ongebruikelijk is en biedt hen inzicht in de belangrijke factoren die in de toekomst invloed zouden kunnen hebben op dit verband. Het verband tussen belastinglasten (-baten) en winst voor belastingen kan worden beïnvloed door factoren zoals opbrengsten die vrijgesteld zijn van belastingen, kosten die niet verrekenbaar zijn in de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies), het effect van fiscale verliezen en het effect van buitenlandse belastingtarieven.85. In haar verklaring van het verband tussen belastinglasten (-baten) en winst voor belastingen, maakt een onderneming gebruik van een toepasselijk belastingtarief dat voor de gebruikers van haar jaarrekening de meest betekenisvolle informatie oplevert. Vaak is het meest betekenisvolle tarief het binnenlandse belastingtarief van het land waar de onderneming is gevestigd, en wordt het belastingtarief dat voor nationale belastingen wordt geheven samengevoegd met de tarieven die gelden voor eventuele lokale belastingen die op een vrijwel soortgelijk niveau van fiscale winst (fiscaal verlies) worden berekend. Voor ondernemingen die in verschillende rechtsgebieden opereren, kan het echter zinvoller zijn om de afzonderlijke aansluitingen die zijn opgesteld op basis van het binnenlandse tarief in elk afzonderlijk rechtsgebied te totaliseren. Het volgende voorbeeld illustreert hoe de selectie van het toepasselijke belastingtarief de presentatie van de numerieke aansluiting beïnvloedt.86. Het gemiddelde effectieve belastingtarief wordt verkregen door de belastinglasten (-baten) te delen door de winst voor belastingen.87. Het zou vaak praktisch niet haalbaar zijn om het bedrag van niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen te berekenen die voortvloeien uit investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures (zie alinea 39). Daarom schrijft deze standaard voor dat een onderneming het totaalbedrag van de onderliggende tijdelijke verschillen moet opnemen, maar geen melding hoeft te maken van de uitgestelde belastingverplichtingen. Niettemin worden ondernemingen, daar waar dat praktisch haalbaar is, wel aangemoedigd om de bedragen van de niet- opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen te vermelden, omdat gebruikers van jaarrekeningen dergelijke informatie nuttig kunnen achten.87A. Alinea 82A schrijft voor dat een onderneming melding dient te maken van de aard van de potentiële fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de betaling van dividenden aan haar aandeelhouders. Een onderneming dient melding te maken van de belangrijke kenmerken van de belastingsystemen en de factoren die een invloed hebben op de potentiële fiscale gevolgen van dividenden.87B. Het zou soms praktisch niet haalbaar zijn om het totaalbedrag te berekenen van de potentiële fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de betaling van dividenden aan haar aandeelhouders. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien een onderneming beschikt over talrijke buitenlandse dochterondernemingen. Zelfs in dergelijke omstandigheden kunnen bepaalde gedeelten van het totaalbedrag gemakkelijk bepaalbaar zijn. In een geconsolideerde groep bijvoorbeeld, is het mogelijk dat een moedermaatschappij en enkele van haar dochterondernemingen winstbelastingen hebben betaald tegen een hoger tarief op niet-uitgekeerde winsten, en zich bewust zijn van het bedrag dat zou worden teruggestort op de betaling van toekomstige dividenden aan aandeelhouders uit de geconsolideerde ingehouden winsten. In dit geval wordt dit terug te betalen bedrag vermeld. In voorkomend geval vermeldt de onderneming eveneens dat er bijkomende potentiële fiscale gevolgen zijn die praktisch gezien niet te bepalen zijn. De vermelding van de potentiële fiscale gevolgen in de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij, indien die er is, houdt verband met de ingehouden winsten van de moedermaatschappij.87C. Een onderneming die vereist is de vermeldingen van alinea 82A op te nemen, kan daarnaast ook verplicht zijn om informatie op te nemen in verband met de tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen of belangen in joint ventures. In dergelijke gevallen houdt een onderneming hier rekening mee bij de vraag welke informatie krachtens alinea 82A moet worden gepresenteerd. Een onderneming kan bijvoorbeeld vereist zijn om het totaalbedrag te vermelden van de tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen waarvoor er geen uitgestelde belastingverplichtingen zijn opgenomen (zie alinea 81(f)). Als het praktisch gezien onuitvoerbaar is om de bedragen van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen te berekenen (zie alinea 87), dan kunnen er voor deze dochterondernemingen bedragen van potentiële fiscale gevolgen bestaan van dividenden die praktisch gezien niet te bepalen zijn.88. De onderneming presenteert alle belastinggerelateerde voorwaardelijke activa en verplichtingen in overeenstemming met IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. Voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa kunnen bijvoorbeeld ontstaan uit onopgeloste geschillen met de belastingautoriteiten. Evenzo dient een onderneming in geval van veranderingen in belastingtarieven of belastingwetgeving ingesteld of aangekondigd na de balansdatum, alle wezenlijke gevolgen te presenteren die dergelijke veranderingen kunnen hebben op de actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen (zie IAS 10, Gebeurtenissen na balansdatum).Voorbeeld ter illustratie van alinea 85In 19X2 had een onderneming in haar eigen rechtsgebied (land A) een winst voor belastingen van 1500 euro (19X1: 2000 euro) en in land B van 1500 euro (19X1: 500). Het belastingtarief in land A bedraagt 30 % en in land B 20 %. In land A is een last van 100 euro (19X1: 200 euro) niet fiscaal aftrekbaar.>RUIMTE VOOR DE TABEL>Het volgende is een voorbeeld van een aansluiting die is opgesteld door de afzonderlijke aansluitingen van elk nationaal rechtsgebied te totaliseren. Volgens deze methode worden de gevolgen van verschillen tussen het eigen binnenlandse belastingtarief van de verslaggevende onderneming en het binnenlandse belastingtarief in andere rechtsgebieden niet als een afzonderlijke post in de aansluiting opgenomen. Mogelijk dient een onderneming de gevolgen van wezenlijke wijzigingen in ofwel belastingtarieven, of de mix van winsten die in verschillende rechtsgebieden werd verdiend te bespreken om een verklaring te geven van de wijzigingen in het toepasselijke belastingtarief of -tarieven, zoals voorgeschreven in alinea 81(d).>RUIMTE VOOR DE TABEL>INGANGSDATUM89. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1998, behoudens zoals gespecificeerd in alinea 91. Als een onderneming deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen vóór 1 januari 1998, dan dient de onderneming te vermelden dat zij deze standaard heeft toegepast in plaats van IAS 12, Administratieve verwerking van winstbelastingen, goedgekeurd in 1979.90. Deze standaard vervangt IAS 12, Administratieve verwerking van winstbelastingen, die in 1979 werd goedgekeurd.91. Alinea's 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C en de verwijdering van alinea's 3 en 50 worden van kracht voor jaarrekeningen(11) die betrekking hebben op perioden die aanvangen op of na 1 januari 2001. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als de eerdere toepassing de jaarrekening beïnvloedt, dient een onderneming dit feit te vermelden.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 14 (HERZIENE VERSIE VAN 1997)Gesegmenteerde informatieDeze herziene International Accounting Standard vervangt IAS 14, Verslaggeving over financiële informatie per segment, die in 1994 in een opnieuw ingedeelde versie door de Board werd goedgekeurd. De herziene standaard werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1998.In alinea's 116 en 117 van IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, worden bepaalde informatievereisten uiteengezet voor de verslaggeving over bijzondere waardeverminderingsverliezen per segment.INLEIDINGDeze standaard ("IAS 14 (herziene versie)") vervangt IAS 14, Verslaggeving over financiële informatie per segment ("de oorspronkelijke IAS 14"). IAS 14 (herziene versie) is van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1998. De belangrijkste wijzigingen ten opzichte van de oorspronkelijke IAS 14 zijn de volgende:1. De oorspronkelijke IAS 14 was van toepassing op ondernemingen waarvan de effecten openbaar werden verhandeld en op andere economisch belangrijke entiteiten. IAS 14 (herziene versie) is van toepassing op ondernemingen waarvan de aandelen of obligaties openbaar worden verhandeld, inclusief ondernemingen die bezig zijn met de introductie van hun aandelen of obligaties op een effectenmarkt die toegankelijk is voor het publiek, doch niet op andere economisch belangrijke entiteiten.2. De oorspronkelijke IAS 14 vereiste dat informatie in de verslaggeving werd opgenomen voor bedrijfssegmenten en geografische segmenten. De standaard bood slechts algemene leidraden om bedrijfssegmenten te onderscheiden van geografische segmenten. Hij suggereerde dat interne organisatorische groeperingen een basis konden verschaffen om segmenten te onderscheiden voor verslaggevingsdoeleinden, of dat de verslaggeving van gesegmenteerde informatie een herindeling van gegevens kon vergen. IAS 14 (herziene versie) vereist dat in de verslaggeving informatie wordt opgenomen voor bedrijfssegmenten en geografische segmenten. Er worden voor de identificatie van bedrijfssegmenten en geografische segmenten meer gedetailleerde leidraden verschaft dan in de oorspronkelijke IAS 14. De standaard vereist dat een onderneming haar interne organisatiestructuur en interne verslaggevingssysteem in beschouwing neemt om de betreffende segmenten te kunnen identificeren. Indien interne segmenten noch gebaseerd zijn op groepen van verwante producten en diensten, noch op een geografische locatie, vereist IAS 14 (herziene versie) dat een onderneming het volgende niveau van interne segmentering in beschouwing neemt om haar te rapporteren segmenten te identificeren.3. De oorspronkelijke IAS 14 vereiste dat voor bedrijfssegmenten en geografische segmenten dezelfde hoeveelheid informatie werd gerapporteerd. IAS 14 (herziene versie) stelt dat één segmentatiebasis primair is en de andere secundair. Er dient bovendien aanzienlijk minder informatie in de verslaggeving te worden opgenomen voor secundaire segmenten.4. De oorspronkelijke IAS 14 gaf geen antwoord op de vraag of voor de opstelling van gesegmenteerde informatie gebruik moest worden gemaakt van dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving die waren gebruikt voor de (geconsolideerde) jaarrekening van de onderneming. IAS 14 (herziene versie) vereist de toepassing van dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving.5. De oorspronkelijke IAS 14 stond verschillen toe in de manier waarop het resultaat van een segment door verschillende ondernemingen werd gedefinieerd. IAS 14 (herziene versie) verschaft meer gedetailleerde leidraden dan de oorspronkelijke IAS 14 over de specifieke posten van baten en lasten die al dan niet opgenomen moeten worden in de opbrengsten en kosten van een segment. Dienovereenkomstig verschaft IAS 14 (herziene versie) een gestandaardiseerde waarderingsmethode voor het resultaat van een segment, maar alleen in zoverre posten van baten en lasten direct aan segmenten kunnen worden toegeschreven of redelijkerwijze aan segmenten kunnen worden toegerekend.6. IAS 14 (herziene versie) vereist "symmetrie" in de opname van posten in het resultaat van een segment en in de activa van een segment. Als het resultaat van een segment bijvoorbeeld afschrijvingskosten weergeeft, moet het af te schrijven actief worden opgenomen in de activa van het segment. De oorspronkelijke IAS 14 deed hier geen uitspraak over.7. De oorspronkelijke IAS 14 bood geen antwoord op de vraag of segmenten die te klein werden geacht om ze afzonderlijk in de verslaggeving op te nemen, konden worden samengevoegd met andere segmenten of konden worden uitgesloten uit alle te rapporteren segmenten. IAS 14 (herziene versie) stelt dat kleine, intern gerapporteerde segmenten waarvoor niet vereist is dat ze afzonderlijk in de verslaggeving worden opgenomen, met elkaar mogen worden samengevoegd indien zij een wezenlijk aantal van de factoren delen waarop de definities van bedrijfssegmenten of geografische segmenten zijn gebaseerd; als bovendien aan bepaalde voorwaarden is voldaan, mogen ze eveneens worden samengevoegd met een soortgelijk aanzienlijk segment.8. De oorspronkelijke IAS 14 bood geen antwoord op de vraag of geografische segmenten gebaseerd dienden te zijn op de locatie van de activa van de onderneming (de oorsprong van haar verkoop) of op de locatie van haar cliënten (de bestemming van haar verkoop). IAS 14 (herziene versie) vereist dat - ongeacht de basis die wordt gehanteerd voor de geografische segmenten van een onderneming - voor de presentatie van verschillende gegevens de andere basis moet worden gehanteerd indien deze aanzienlijk verschillend is.9. De oorspronkelijke IAS 14 vereiste vier belangrijke informatiecategorieën voor zowel bedrijfssegmenten als geografische segmenten:(a) de verkoop of andere bedrijfsopbrengsten, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen opbrengsten afkomstig van cliënten buiten de onderneming en opbrengsten afkomstig van andere segmenten;(b) het resultaat van het segment;(c) de aangewende activa van het segment; en(d) de basis voor gehanteerde prijzen tussen segmenten.Voor de primaire basis die een onderneming hanteert om gesegmenteerde informatie te presenteren (bedrijfssegmenten of geografische segmenten), vereist IAS 14 (herziene versie) naast deze vier informatiecategorieën ook de vermelding van:(a) de verplichtingen van het segment;(b) de kostprijs van vaste materiële activa en immateriële activa die tijdens de periode werden verworven;(c) de kosten van afschrijvingen;(d) andere niet-geldelijke lasten dan afschrijvingen; en(e) het aandeel van de onderneming in de nettowinst of het nettoverlies van geassocieerde deelnemingen, joint ventures of andere investeringen die volgens de "equity"-methode zijn gewaardeerd als vrijwel alle activiteiten van de geassocieerde deelneming zich alleen binnen dat segment bevinden, alsmede het bedrag van de betreffende investering.Voor de secundaire basis die een onderneming hanteert voor de presentatie van gesegmenteerde informatie, vervangt IAS 14 (herziene versie) de vereiste van de oorspronkelijke IAS 14 om het resultaat van het segment te presenteren door de vereiste presentatie van de kosten van materiële vaste activa en immateriële activadie tijdens de periode werden verworven.10. De oorspronkelijke IAS 14 verschafte geen antwoord op de vraag of vergelijkende gesegmenteerde informatie over voorgaande perioden aangepast diende te worden om rekening te houden met een wezenlijke wijziging in de grondslagen voor waardering en resultaatbepaling van een segment. IAS 14 (herziene versie) vereist een aanpassing tenzij dit praktisch niet haalbaar is.11. IAS 14 (herziene versie) vereist dat ingeval de totale opbrengsten afkomstig van externe cliënten voor alle te rapporteren segmenten samengevoegd minder dan 75 procent van de totale opbrengsten van een onderneming bedragen, er additionele te rapporteren segmenten dienen te worden geïdentificeerd teneinde de drempel van 75 procent te halen.12. De oorspronkelijke IAS 14 stond toe dat voor overdrachten tussen segmenten een andere prijsgrondslag werd gebruikt dan de prijsgrondslag die daadwerkelijk voor dergelijke overdrachten werd gehanteerd. IAS 14 (herziene versie) vereist dat overdrachten tussen segmenten worden gewaardeerd volgens de prijsgrondslag die de onderneming daadwerkelijk voor de overdrachten heeft gehanteerd.13. IAS 14 (herziene versie) vereist de presentatie van de opbrengsten voor elk segment waarvoor geen rapportering noodzakelijk werd geacht omdat het grootste gedeelte van de opbrengsten van het segment afkomstig is uit verkopen aan andere segmenten, indien de opbrengsten van dat segment uit de verkoop aan externe cliënten minstens 10 procent van de totale opbrengsten van de onderneming bedragen. In de oorspronkelijke IAS 14 werd geen vergelijkbare vereiste gesteld.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is grondslagen op te stellen voor de rapportering van financiële informatie per segment - informatie over de verschillende soorten producten en diensten die een onderneming levert en de verschillende geografische gebieden waarin zij opereert - om gebruikers van jaarrekeningen te helpen:(a) een beter inzicht te verkrijgen in de financiële prestaties van de onderneming in het verleden;(b) zich een beter oordeel te vormen over het rendements- en risicoprofiel van de onderneming; en(c) meer gefundeerde oordelen te kunnen uitspreken over de onderneming in haar geheel.Vele ondernemingen leveren groepen van producten of diensten, of zijn actief in geografische gebieden die worden gekenmerkt door een verschillende graad van rentabiliteit, groeimogelijkheden, toekomstvooruitzichten en risico's. Informatie over de verschillende soorten producten en diensten van een onderneming en haar activiteiten in verschillende geografische gebieden - vaak gesegmenteerde informatie genoemd - is relevant voor de beoordeling van de risico's en het rendement van een gediversifieerde of internationaal aanwezige onderneming, maar kan wellicht niet uit de samengevoegde gegevens worden afgeleid. Aldus wordt gesegmenteerde informatie veelal noodzakelijk geacht om in de behoeften van gebruikers van jaarrekeningen te voorzien.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet worden toegepast op de volledige gepubliceerde jaarrekening die voldoet aan de International Accounting Standards.2. Een volledige jaarrekening omvat een balans, een winst- en verliesrekening, een kasstroomoverzicht, een mutatieoverzicht van het eigen vermogen en een toelichting, zoals beschreven in IAS 1, Presentatie van de jaarrekening.3. Deze standaard dient te worden toegepast door ondernemingen waarvan de aandelen of obligaties openbaar worden verhandeld en door ondernemingen die bezig zijn met de introductie van hun aandelen of obligaties op effectenmarkten die toegankelijk zijn voor het publiek.4. Ondernemingen waarvan de effecten niet openbaar worden verhandeld, maar die hun jaarrekening wel opstellen in overeenstemming met de International Accounting Standards, worden aangemoedigd om vrijwillig gesegmenteerde informatie op te nemen.5. Ondernemingen waarvan de effecten niet openbaar worden verhandeld en die vrijwillig opteren om gesegmenteerde informatie op te nemen in hun jaarrekening die is opgesteld in overeenstemming met de International Accounting Standards, dienen de vereisten van deze standaard volledig na te leven.6. Als een financieel verslag zowel de geconsolideerde jaarrekening bevat van een onderneming waarvan de effecten openbaar worden verhandeld, als de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij of een of meer dochterondernemingen, dient alleen gesegmenteerde informatie te worden opgenomen op basis van de geconsolideerde jaarrekening. Als een dochteronderneming op zich een onderneming is waarvan de effecten openbaar worden verhandeld, dient zij gesegmenteerde informatie op te nemen in haar eigen afzonderlijke financiële verslaggeving.7. Als een financieel verslag zowel de jaarrekening bevat van een onderneming waarvan de effecten openbaar worden verhandeld als de enkelvoudige jaarrekening van een geassocieerde deelneming of joint venture waarin de onderneming een financieel belang heeft en waarop de "equity"-methode is toegepast, dient gesegmenteerde informatie alleen op basis van de jaarrekening van de onderneming te worden gepresenteerd. Als de geassocieerde deelneming of joint venture waarop de "equity"-methode is toegepast op zich een onderneming is waarvan de effecten openbaar worden verhandeld, dient deze gesegmenteerde informatie op te nemen in haar eigen afzonderlijke financiële verslaggeving.DEFINITIESDefinities uit andere International Accounting Standards8. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de betekenissen die zijn omschreven in IAS 7, Het kasstroomoverzicht; IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving; en IAS 18, Opbrengsten:Bedrijfsactiviteiten zijn de voornaamste activiteiten van een onderneming die opbrengsten genereren, evenals andere activiteiten die geen investerings- of financieringsactiviteiten zijn.Grondslagen voor financiële verslaggeving zijn de specifieke principes, grondslagen, conventies, regels en praktijken die door een onderneming worden gehanteerd bij de opstelling en presentatie van de jaarrekening.Opbrengsten verwijst naar de bruto-instroom van economische voordelen die tijdens de periode ontstaan bij de uitvoering van de normale bedrijfsactiviteiten van een onderneming, en die leidt tot een toename van het eigen vermogen, zonder de toenames die verband houden met bijdragen van deelhebbers in het eigen vermogen.Definities van bedrijfssegment en geografisch segment9. De begrippen bedrijfssegment en geografisch segment worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Een bedrijfssegment is een duidelijk te onderscheiden onderdeel van een onderneming die individuele goederen of een groep van soortgelijke goederen voortbrengt of individuele diensten of een groep van soortgelijke diensten verleent en die een van andere bedrijfssegmenten afwijkend rendements- en risicoprofiel heeft. Bij de afweging of er sprake is van soortgelijke goederen of diensten dienen de volgende factoren in overweging te worden genomen:(a) de aard van de goederen of diensten;(b) de aard van het productieproces;(c) de cliënten van de goederen of diensten;(d) de distributiekanalen van de goederen of diensten; en(e) indien van toepassing, de aard van de op de goederen of diensten toepasselijke regelgeving (bijvoorbeeld banken, verzekeringsbedrijven of openbare nutsvoorzieningen).Een geografisch segment is een duidelijk te onderscheiden onderdeel van een onderneming die goederen voortbrengt of diensten verleent in een bepaald geografisch gebied en die een van andere geografische gebieden afwijkend rendements- en risicoprofiel heeft. Bij de afweging of er sprake is van een geografisch gebied dienen de volgende factoren in overweging te worden genomen:(a) vergelijkbare economische en politieke omstandigheden;(b) relaties tussen activiteiten in verschillende geografische gebieden;(c) verwantschap van activiteiten;(d) bijzondere risico's gerelateerd aan activiteiten in een specifiek gebied;(e) beperkingen in de vrije verhandelbaarheid van valuta's; en(f) de onderliggende valutarisico's.Een te rapporteren segment is een bedrijfssegment of geografisch segment zoals bepaald door de bovenvermelde definities en waarvoor het opnemen van gesegmenteerde informatie door deze standaard vereist is.10. De volgorde waarin de factoren voor de identificatie van bedrijfssegmenten engeografische segmenten in alinea 9 zijn opgesomd, is willekeurig.11. Een bedrijfssegment omvat geen producten of diensten met aanzienlijk verschillende rendements- en risicoprofielen. Hoewel de producten en diensten die deel uitmaken van één bedrijfssegment mogelijk kunnen afwijken van een of verschillende factoren in de definitie van een bedrijfssegment, wordt verwacht dat ze in verhouding tot het merendeel van de factoren gelijksoortig zijn.12. Geografische segmenten omvatten evenmin activiteiten in economische gebieden met een aanzienlijk verschillend rendements- en risicoprofiel. Een geografisch segment kan betrekking hebben op een land, een groep van twee of meer landen, of een landsgebied.13. De organisatie en het management van de meeste ondernemingen worden beïnvloed door de overheersende risicobronnen. Bijgevolg stelt alinea 27 van deze standaard dat de organisatiestructuur en het systeem voor interne financiële verslaggeving van een onderneming de basis vormen voor de identificatie van haar segmenten. De risico's en het rendement van een onderneming worden zowel beïnvloed door de geografische locatie van haar activiteiten (waar zij haar producten vervaardigt of waar haar dienstverlenende activiteiten zijn gebaseerd) als door de locatie van haar markten (waar zij haar producten verkoopt of waar zij haar diensten levert). Volgens de definitie kunnen geografische segmenten gebaseerd zijn op:(a) de locatie van de productie- of dienstenfaciliteiten en andere activa van een onderneming; of(b) de locatie van haar markten en cliënten.14. De organisatorische structuur en het systeem voor interne financiële verslaggeving van een onderneming zullen normaliter uitwijzen of de overwegende bron van geografische risico's ligt in de locatie van haar activa (de oorsprong van haar verkoop) of de locatie van haar cliënten (de bestemming van haar verkoop). Een onderneming dient haar structuur dus onder de loep te nemen om te bepalen of ze haar geografische segmenten baseert op de locatie van haar activa, dan wel op de locatie van haar cliënten.15. Voor de bepaling van de samenstelling van bedrijfssegmenten of geografische segmenten is een zekere oordeelsvorming vereist. Bij dergelijke oordelen dient het management van een ondernemingrekening te houden met het doel van de presentatie van gesegmenteerde informatie, zoals dat in deze standaard wordt aangegeven, alsmede met de kwalitatieve kenmerken van de jaarrekening zoals die omschreven worden in het raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen van het IASC. Deze kwalitatieve kenmerken omvatten de relevantie, betrouwbaarheid en vergelijkbaarheid in de tijd van financiële informatie die wordt gepresenteerd voor de verschillende groepen van producten en diensten van een onderneming en over haar activiteiten in bepaalde geografische gebieden, alsmede het nut van deze informatie om de risico's en het rendement van de onderneming als geheel in te schatten.Definities van opbrengsten, kosten, resultaat, activa en verplichtingen van een segment16. De volgende aanvullende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:De opbrengsten van een segment zijn de in de winst- en verliesrekening van de onderneming opgenomen opbrengsten die direct zijn toe te rekenen aan een segment, alsmede het relevante deel van de opbrengsten van een onderneming dat redelijkerwijs aan het segment kan worden toegerekend, ongeacht of deze opbrengsten voortvloeien uit de verkoop aan externe cliënten of uit transacties met andere segmenten van dezelfde onderneming. De opbrengsten van een segment bevatten geen:(a) buitengewone posten;(b) rentebaten of dividenden, inclusief rentebaten uit hoofde van voorschotten of leningen aan andere segmenten, tenzij de activiteiten van het segment primair van financiële aard zijn; of(c) winsten op de verkoop van deelnemingen of voordelen behaald door het kwijtschelden van schulden, tenzij de activiteiten van het segment primair van financiële aard zijn.De opbrengsten van een segment omvatten het aandeel van de onderneming in de winsten of verliezen van geassocieerde deelnemingen, joint ventures of andere deelnemingen waarop de "equity"-methode is toegepast, doch alleen als deze posten zijn opgenomen in de geconsolideerde of totale opbrengsten van de onderneming.De opbrengsten van een segment omvatten het aandeel dat een deelnemer in een joint venture heeft in de opbrengsten van een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend en waarop proportionele consolidatie is toegepast, in overeenstemming met IAS 31, Financiële verslaggeving van belangen in joint ventures.De kosten van een segment zijn de kosten van de bedrijfsactiviteiten van een segment die direct aan het segment zijn toe te rekenen, alsmede het relevante deel van de kosten die redelijkerwijs aan het segment kunnen worden toegerekend, inclusief de kosten van verkopen aan externe cliënten alsmede de kosten van transacties met andere segmenten van dezelfde onderneming. De kosten van een segment bevatten geen:(a) buitengewone posten;(b) rentelasten, inclusief rentelasten uit hoofde van voorschotten of leningen van andere segmenten, tenzij de activiteiten van het segment primair van financiële aard zijn;(c) verliezen op de verkoop van deelnemingen of nadelen als gevolg van het kwijtschelden van vorderingen, tenzij de activiteiten van het segment primair van financiële aard zijn;(d) aandeel van de onderneming in de verliezen van geassocieerde deelnemingen, joint ventures of andere deelnemingen die administratief worden verwerkt volgens de "equity"-methode;(e) lasten uit hoofde van winstbelastingen; of(f) algemene beheerskosten, kosten van het hoofdkantoor en overige kosten die op ondernemingsniveau gemaakt worden en betrekking hebben op de onderneming als geheel. Het kan echter voorkomen dat kosten op ondernemingsniveau worden gemaakt ten behoeve van een specifiek segment. In dat geval worden deze kosten aangemerkt als kosten van een segment indien deze gerelateerd zijn aan de bedrijfsactiviteiten van het segment en deze direct dan wel op een redelijke wijze toegerekend kunnen worden aan het segment.De kosten van een segment omvatten het aandeel van een deelnemer in een joint venture in de kosten van een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend en waarop proportionele consolidatie is toegepast, in overeenstemming met IAS 31.Indien de activiteiten van een segment primair van financiële aard zijn, mogen rentebaten en rentelasten in de gesegmenteerde informatie als één enkel nettobedrag worden gepresenteerd, doch uitsluitend als deze posten in de (geconsolideerde) jaarrekening van de onderneming eveneens zijn gesaldeerd.Het resultaat van een segment wordt verkregen door de kosten van een segment in mindering te brengen van de opbrengsten van een segment. Het resultaat van een segment wordt bepaald vóór enige aanpassingen voor minderheidsbelangen.De activa van een segment zijn de bedrijfsactiva die door een segment worden gebruikt bij zijn bedrijfsactiviteiten en die ofwel direct zijn toe te rekenen aan het segment dan wel redelijkerwijs aan het segment kunnen worden toegerekend.Als in het resultaat van een segment rentebaten of dividenden zijn vervat, omvatten de activa van een segment de gerelateerde vorderingen, leningen, deelnemingen of andere activa die baten genereren.De activa van een segment omvatten geen belastingvorderingen.De activa van een segment omvatten deelnemingen die administratief zijn verwerkt volgens de "equity"-methode, doch uitsluitend indien de winst of het verlies uit dergelijke deelnemingen is opgenomen in de opbrengsten van een segment. De activa van een segment omvatten het aandeel van een deelnemer in een joint venture in de bedrijfsactiva van een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend en waarop proportionele consolidatie is toegepast, in overeenstemming met IAS 31.De activa van een segment worden bepaald na aftrek van de gerelateerde waardeverminderingen die direct zijn gesaldeerd in de balans van de onderneming.De verplichtingen van een segment zijn de verplichtingen die voortvloeien uit de bedrijfsactiviteiten van een segment en die ofwel direct zijn toe te rekenen aan het segment dan wel redelijkerwijs aan het segment kunnen worden toegerekend.Als in het resultaat van een segment rentelasten zijn vervat, omvatten de verplichtingen van het segment de gerelateerde rentedragende verplichtingen.De verplichtingen van een segment omvatten het aandeel van een deelnemer in een joint venture in de verplichtingen van een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend waarop proportionele consolidatie is toegepast in overeenstemming met IAS 31.De verplichtingen van een segment omvatten geen belastingverplichtingen.De grondslagen voor waardering en resultaatbepaling van een segment zijn de grondslagen voor financiële verslaggeving die worden gehanteerd voor de opstelling en presentatie van de jaarrekening van de geconsolideerde groep of onderneming, alsmede die grondslagen voor financiële verslaggeving die specifiek betrekking hebben op de rapportering van gesegmenteerde informatie.17. De definities van opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van een segment omvatten de bedragen van posten die direct aan een segment zijn toe te rekenen en bedragen van posten die redelijkerwijs aan een segment kunnen worden toegerekend. Een onderneming dient zich voor de bepaling van de posten die direct of redelijkerwijs aan segmenten kunnen worden toegerekend te baseren op haar systeem voor interne financiële verslaggeving. Er wordt immers verondersteld dat bedragen die voor interne financiële verslaggevingsdoeleinden met segmenten zijn verbonden, direct of redelijkerwijs zijn toe te rekenen aan segmenten teneinde de opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van te rapporteren segmenten te waarderen.18. In sommige gevallen is het echter mogelijk dat opbrengsten, kosten, activa of verplichtingen voor interne financiële verslaggevingsdoeleinden aan een segment zijn toegerekend, maar dat de grondslag die hiervoor werd gebruikt wel duidelijk is voor het management van de onderneming, doch voor externe gebruikers van jaarrekeningen mogelijk subjectief, arbitrair of moeilijk te begrijpen is. Een dergelijke toerekening zou ingevolge de definities van opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van een segment in deze standaard geen redelijke grondslag vormen. Omgekeerd kan een onderneming besluiten om een bepaalde post van opbrengsten, kosten, activa of verplichtingen voor interne financiële verslaggevingsdoeleinden niet toe te rekenen, ofschoon er wel een redelijke basis voor bestaat. Een dergelijke post wordt dan toegerekend op basis van de definities van opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van een segment die in deze standaard worden beschreven.19. Voorbeelden van activa van een segment zijn onder meer vlottende activa die worden aangewend in de bedrijfsactiviteiten van het segment, materiële vaste activa, activa waarvoor een financiële lease-overeenkomst is afgesloten (IAS 17, Lease-overeenkomsten) en immateriële activa. Als in de kosten van een segment bepaalde posten van afschrijvingen zijn opgenomen, dient het daarmee samenhangende actief eveneens in de activa van een segment te worden opgenomen. De activa van een segment omvatten geen activa die worden aangewend voor de algemene doeleinden van de onderneming of het hoofdkantoor. De activa van een segment omvatten bedrijfsactiva die gedeeld worden door twee of meer segmenten als er een redelijke basis bestaat voor de toerekening. De activa van een segment omvatten goodwill die direct is toe te rekenen aan een segment of die redelijkerwijs aan een segment kan worden toegerekend, en de kosten van een segment omvatten de gerelateerde afschrijvingen van goodwill.20. Voorbeelden van verplichtingen van een segmentomvatten handelsschulden en anderete betalen posten, overlopende passiva, vooruitbetalingen van cliënten, voorzieningen voor productgaranties en andere claims die verband houden met de levering van goederen en diensten. Verplichtingen van een segment omvatten geen leningen, verplichtingen met betrekking tot activa waarvoor een financiële lease-overeenkomst is afgesloten (IAS 17) en andere verplichtingen die zijn aangegaan voor financieringsdoeleinden en niet voor operationele doeleinden. Als in het resultaat van een segment rentelasten zijn vervat, worden de gerelateerde rentedragende verplichtingen opgenomen in de verplichtingen van het segment. De verplichtingen van segmenten waarvan de activiteiten niet primair van financiële aard zijn omvatten geen leningen en soortgelijke verplichtingen, aangezien het resultaat van een segment eerder een bedrijfswinst of -verlies vertegenwoordigt en niet zozeer een winst of verlies na aftrek van financieringslasten. Daarnaast zal het vaak niet mogelijk zijn om de rentedragende verplichting direct dan wel redelijkerwijs aan het segment toe te rekenen, omdat vaak het hoofdkantoor voor de hele onderneming beslist over financieringstransacties.21. Waarderingen van activa en verplichtingen van een segment omvatten aanpassingen van de vorige boekwaarden van de identificeerbare activa en verplichtingen van segmenten van een onderneming die zijn verworven in een bedrijfscombinatie en die als aankoop zijn gewaardeerd, zelfs als dergelijke aanpassingen slechts worden gedaan ten behoeve van de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening en niet worden opgenomen in de enkelvoudige jaarrekening van hetzij de moedermaatschappij of de dochteronderneming. Als materiële vaste activa na een overname worden geherwaardeerd in overeenstemming met de alternatieve verwerkingswijze die is toegestaan door IAS 16, dienen de waarderingen van de activa van een segment deze herwaarderingen te weerspiegelen.22. Andere International Accounting Standards bieden verdere leidraden voor de toerekening van kosten. Alinea's 8 tot en met 16 van IAS 2, Voorraden, verschaffen bijvoorbeeld leidraden voor de toewijzing en toerekening van kosten aan voorraden, en alinea's 16 tot en met 21 van IAS 11, Onderhanden projecten in opdracht van derden, verschaffen leidraden voor de toewijzing en toerekening van kosten aan onderhanden projecten. Die leidraden kunnen nuttig zijn bij de toewijzing of toerekening van kosten aan segmenten.23. IAS 7, Het kasstroomoverzicht, verschaft leidraden over het al dan niet opnemen van voorschotten van de bank in rekening-courant als een component van geldmiddelen, of als financieringen.24. Opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van een segment worden bepaald vóór saldo's en transacties binnen de groep als onderdeel van het consolidatieproces worden geëlimineerd, tenzij dergelijke saldo's en transacties binnen de groep plaatsvinden tussen groepsondernemingen die slechts over één segment beschikken.25. Ofschoon de grondslagen voor financiële verslaggeving die worden gehanteerd bij de opstelling en presentatie van de jaarrekening van de onderneming als geheel ook de fundamentele grondslagen zijn voor segmenten, omvatten de grondslagen voor waardering en resultaatbepaling van segmenten daarnaast ook grondslagen die specifiek verband houden met gesegmenteerde informatie, zoals de identificatie van segmenten, prijsgrondslagen voor overdrachten tussen segmenten en grondslagen voor de toerekening van opbrengsten en kosten aan segmenten.IDENTIFICATIE VAN TE RAPPORTEREN SEGMENTENPrimaire en secundaire segmentatiebasis26. Of een bedrijfssegment dan wel een geografisch segment aangemerkt dient te worden als primaire segmentatiebasis, wordt bepaald door factoren die van dominante invloed zijn op het rendements- en risicoprofiel van de onderneming. Indien dit profiel voornamelijk wordt beïnvloed door de verschillen in de aard van de goederen of diensten die zij voortbrengt, dienen bedrijfssegmenten te worden aangemerkt als de primaire segmentatiebasis en geografische segmenten als de secundaire segmentatiebasis. Indien het profiel voornamelijk wordt beïnvloed door het opereren in verschillende geografische gebieden, dienen geografische segmenten te worden aangemerkt als de primaire segmentatiebasis en bedrijfssegmenten als de secundaire segmentatiebasis.27. Voor het bepalen van de primaire en secundaire segmentatiebasis dient de interne organisatorische en bestuurlijke structuur van een onderneming en het systeem van interne financiële verslaggeving aan de raad van bestuur en de "chief executive officer" als uitgangspunt te worden genomen, tenzij sprake is van een situatie zoals is beschreven in (a) en (b) hieronder:(a) Indien het rendements- en risicoprofiel van de onderneming sterk wordt beïnvloed door zowel de verschillen in goederen of diensten die zij voortbrengt als door het opereren in verschillende geografische gebieden, blijkend uit een bestuurlijke structuur en een interne financiële verslaggeving aan het bestuur in een matrixvorm, dan dienen bedrijfssegmenten te worden aangemerkt als de primaire segmentatiebasis en geografische segmenten als de secundaire segmentatiebasis; en(b) Indien de interne organisatorische en bestuurlijke structuur en het systeem van interne financiële verslaggeving aan de raad van bestuur en de "chief executive officer" noch zijn gebaseerd op goederen of diensten of groepen van goederen of diensten, noch op geografische gebieden, dan dienen de bestuurders en de directie van de onderneming vast te stellen of het rendements- en risicoprofiel van de onderneming meer beïnvloed wordt door de verschillende goederen of diensten die zij voortbrengt of door de verschillende geografische gebieden waarin zij opereert. Op basis van deze vaststelling dient het bestuur van de onderneming te kiezen of bedrijfssegmenten dan wel geografische segmenten worden aangemerkt als primaire respectievelijk secundaire segmentatiebasis.28. Voor de meeste ondernemingen wordt de organisatorische en bestuurlijke structuur bepaald door de overheersende bronnen van risico's en rendement. De organisatorische en bestuurlijke structuur van een onderneming en haar systeem van interne financiële verslaggeving leveren normaliter het beste bewijs van wat voor de rapportering van gesegmenteerde informatie kan worden beschouwd als de overheersende bron van risico's en rendement van een onderneming. Behalve in zeldzame omstandigheden dient een onderneming voor de presentatie van gesegmenteerde informatie in haar jaarrekening dus dezelfde grondslagen te hanteren als degene die worden gehanteerd voor de financiële verslaggeving aan het topmanagement. Haar dominante bron van risico's en rendement wordt tevens haar primaire segmentatiebasis. Haar secundaire bron van risico's en rendement wordt de secundaire segmentatiebasis.29. Een "presentatie in de vorm van een matrix" - waarbij zowel bedrijfssegmenten als geografische segmenten worden aangemerkt als primaire segmentatiebasis en waarbij voor elke basis volledige informatie wordt gepresenteerd - verschaft vaak nuttige informatie als het rendements- en risicoprofiel van een onderneming sterk wordt beïnvloed door zowel verschillen in de producten en diensten die zij levert als in de geografische gebieden waarin zij opereert. Volgens deze standaard is een presentatie in de vorm van een matrix niet verplicht, doch niet verboden.30. In sommige gevallen kunnen de organisatie en de interne verslaggeving van een onderneming zich ontwikkelen in een richting die geen verband houdt met verschillen in de soorten producten en diensten die zij levert, noch met de geografische gebieden waarin zij opereert. De interne verslaggeving kan bijvoorbeeld louter per juridische entiteit zijn georganiseerd, wat resulteert in interne segmenten die bestaan uit groepen van niet-verwante producten en diensten. In dergelijke, ongebruikelijke gevallen voldoet de interne verslaggeving van gesegmenteerde informatie niet aan het doel van deze standaard. Dienovereenkomstig wordt ingevolge alinea 27(b) van de bestuurders en het management van de onderneming vereist dat ze bepalen of het rendements- en risicoprofiel van de onderneming eerder gebaseerd is op producten en diensten of op geografische gebieden, en bijgevolg dat zij hetzij bedrijfssegmenten ofwel geografische segmenten aanmerken als primaire segmentatiebasis van de onderneming. Het doel is een redelijke graad van vergelijkbaarheid met andere ondernemingen te bereiken, alsmede een hogere mate van begrijpelijkheid van de resulterende informatie, en te voorzien in de uitdrukkelijke behoeften van beleggers, crediteuren en anderen inzake informatie over het rendement en de risico's van een onderneming die enerzijds verband houden met producten en diensten en anderzijds met geografische gebieden.Bedrijfssegmenten en geografische segmenten31. De indeling in bedrijfssegmenten en geografische segmenten die een onderneming hanteert voor externe-verslaggevingsdoeleinden dient overeen te komen met de organisatorische onderdelen van de onderneming waarover aan de raad van bestuur en de "chief executive officer" wordt gerapporteerd opdat het bestuur zich een oordeel kan vormen over de financiële prestaties van het betreffende onderdeel in het verleden en kan beslissen over de toekenning van middelen aan het onderdeel in de toekomst, tenzij de in alinea 32 beschreven situatie zich voordoet.32. Als de interne organisatorische en bestuurlijke structuur van een onderneming en haar systeem van interne financiële verslaggeving aan de raad van bestuur en de "chief executive officer" noch gebaseerd zijn op afzonderlijke producten of diensten of groepen van verwante producten of diensten, noch op geografische factoren, vereist alinea 27(b) dat de bestuurders en het management van de onderneming ofwel kiezen voor bedrijfssegmenten ofwel voor geografische segmenten als primaire segmentatiebasis van de onderneming. Zij dienen hun beslissing te baseren op wat zij beschouwen als de primaire bron van risico's en rendement van de onderneming, waarbij de andere als secundaire segmentatiebasis wordt aangemerkt. In dat geval dienen de bestuurders en het management van de onderneming haar bedrijfssegmenten en geografische segmenten voor externe-verslaggevingsdoeleinden te bepalen op basis van de factoren die zijn opgesomd in de definities in alinea 9 van deze standaard, en niet zozeer op basis van het gehanteerde systeem van interne financiële verslaggeving aan de raad van bestuur en de "chief executive officer", consistent met het volgende:(a) als een of meer segmenten waarover intern wordt gerapporteerd aan de raad van bestuur en het management bedrijfssegmenten of geografische segmenten zijn op basis van de factoren die zijn opgesomd in de definities in alinea 9, maar andere niet, dient subalinea (b) hieronder alleen te worden toegepast op de interne segmenten die niet voldoen aan de definities van alinea 9; een intern gerapporteerd segment dat aan de definitie voldoet, hoeft dus niet verder te worden gesegmenteerd;(b) voor segmenten waarover intern wordt gerapporteerd aan de raad van bestuur en het management en die niet voldoen aan de definities van alinea 9, dient het management van de onderneming het volgende, lagere niveau van interne segmentering in beschouwing te nemen volgens hetwelke informatie wordt gerapporteerd op basis van producten en diensten of op basis van geografische gebieden, volgens de definities van alinea 9; en(c) als een dergelijk intern gerapporteerd segment van een lager niveau op basis van de in alinea 9 opgesomde factoren voldoet aan de definitie van bedrijfssegment of geografisch segment, dienen de identificatiecriteria voor te rapporteren segmenten in alinea's 34 en 35 op dat segment te worden toegepast.33. Volgens deze standaard zullen de meeste ondernemingen hun geografische en bedrijfssegmenten identificeren als de organisatorische onderdelen waarover wordt gerapporteerd aan de raad van bestuur (en in voorkomend geval aan de toezichthoudende, niet-leidinggevende bestuurders in het bijzonder) en aan de "chief executive officer" (de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt, in sommige gevallen ook een groep van verschillende mensen), teneinde de financiële prestaties van elk onderdeel in het verleden te evalueren en beslissingen te kunnen nemen over de toekenning van middelen in de toekomst. Zelfs indien een onderneming alinea 32 moet toepassen omdat haar interne segmenten niet kunnen worden onderscheiden op basis van producten en diensten of geografische gebieden, dient zij het volgende, lagere niveau van interne segmentering in beschouwing te nemen waarover wordt gerapporteerd op basis van producten en diensten of op basis van geografische gebieden, en mag zij niet, louter voor externe-verslaggevingsdoeleinden, segmenten vormen. Deze benadering van de organisatorische en bestuurlijke structuur en het systeem van interne financiële verslaggeving van een onderneming om de geografische en bedrijfssegmenten voor externe-verslaggevingsdoeleinden te identificeren, wordt soms de "managementbenadering" genoemd, en de organisatorische componenten waarover intern wordt gerapporteerd worden soms "operationele segmenten" genoemd.Te rapporteren segmenten34. Indien twee of meer intern gerapporteerde bedrijfssegmenten of geografische segmenten in wezen gelijksoortig zijn, mogen deze voor externe-verslaggevingsdoeleinden worden gecombineerd tot één segment. Twee of meer segmenten zijn slechts in wezen gelijksoortig indien:(a) zij over een langere termijn blijk geven van soortgelijke financiële prestaties; en(b) zij vergelijkbaar zijn in alle factoren die vermeld worden in de toepasselijke definitie in alinea 9.35. Een bedrijfssegment of een geografisch segment dient te worden aangemerkt als een te rapporteren segment indien de meerderheid van de opbrengsten van het segment bestaat uit opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten en indien:(a) de gezamenlijke opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten en uit transacties met andere segmenten van dezelfde onderneming minstens 10 procent bedragen van de totale opbrengsten, intern en extern, van alle segmenten van de onderneming; of(b) het resultaat van een segment (zowel positief als negatief) minstens 10 procent bedraagt van het hoogste absolute bedrag van hetzij het gezamenlijke resultaat van alle segmenten met een positief resultaat, hetzij het gezamenlijke resultaat van alle segmenten met een negatief resultaat; of(c) de activa van een segment minstens 10 procent bedragen van de totale activa van alle segmenten.36. Indien een intern gerapporteerd segment op basis van de in alinea 35 genoemde criteria niet wordt aangemerkt als een te rapporteren segment, dient één van de volgende alternatieven te worden gevolgd:(a) het segment mag ondanks zijn beperkte omvang toch worden aangemerkt als een te rapporteren segment;(b) het segment dat door zijn beperkte omvang niet wordt aangemerkt als een te rapporteren segment mag met één of meer andere in belangrijke mate gelijksoortige intern gerapporteerde segmenten die op basis van bovenstaande voorwaarden ook niet als te rapporteren segment worden aangemerkt, worden gecombineerd tot een te rapporteren segment. Twee of meer bedrijfssegmenten of geografische segmenten zijn in belangrijke mate gelijksoortig indien zij vergelijkbaar zijn volgens de meerderheid van de factoren opgenomen in de toepasselijke definitie in alinea 9; en(c) indien het segment niet wordt aangemerkt als een te rapporteren segment en ook niet wordt gecombineerd tot een te rapporteren segment, wordt het opgenomen als een niet-toewijsbare restpost.37. Indien het totaal van de aan te rapporteren segmenten toe te rekenen opbrengsten minder dan 75 procent van de totale (geconsolideerde) opbrengsten bedraagt, dienen additionele segmenten te worden aangemerkt als te rapporteren segmenten, zelfs indien zij gezien hun beperkte omvang niet voldoen aan de voorwaarden van alinea 35, totdat ten minste 75 procent van de totale (geconsolideerde) opbrengsten is opgenomen in te rapporteren segmenten.38. De drempel van 10 procent die in deze standaard wordt opgelegd mag niet worden beschouwd als leidraad voor het bepalen van de materialiteit van andere aspecten van de financiële verslaggeving dan de identificatie van te rapporteren bedrijfssegmenten en geografische segmenten.39. Door de te rapporteren segmenten te beperken tot die segmenten die het merendeel van hun opbrengsten genereren uit de verkoop aan externe cliënten, is het krachtens deze standaard niet vereist om de verschillende stadia van verticaal geïntegreerde activiteiten te identificeren als afzonderlijke bedrijfssegmenten. In sommige sectoren is het tegenwoordig echter gangbaar om bepaalde verticaal geïntegreerde activiteiten te rapporteren als afzonderlijke bedrijfssegmenten, zelfs als deze geen aanzienlijke opbrengsten genereren uit de verkoop aan externe cliënten. Vele internationale oliemaatschappijen merken hun upstream-activiteiten (exploratie en productie) en downstream-activiteiten (raffinage en marketing) in hun verslaggeving bijvoorbeeld aan als afzonderlijke bedrijfssegmenten, zelfs al worden de meeste of zelfs alle upstream-producten (ruwe aardolie) intern overgedragen aan de raffinageactiviteiten van de onderneming.40. De vrijwillige rapportering van verticaal geïntegreerde activiteiten als afzonderlijke segmenten, met een passende omschrijving en de vermelding van de prijsgrondslag voor overdrachten tussen segmenten zoals vereist door alinea 75, wordt door deze standaard aangemoedigd, maar is niet verplicht.41. Indien binnen het systeem van interne financiële verslaggeving verticaal geïntegreerde activiteiten als aparte segmenten worden onderscheiden en de onderneming er niet voor kiest deze in de externe verslaggeving op te nemen als afzonderlijke bedrijfssegmenten, dienen bij de vaststelling van te rapporteren bedrijfssegmenten de intern verkopende segmenten te worden gecombineerd met de intern aankopende segmenten, tenzij hiervoor geen redelijke grondslag bestaat. In dit laatste geval worden de intern verkopende segmenten opgenomen als een niet-toewijsbare restpost.42. Een segment dat in de direct voorafgaande verslagperiode op grond van de 10-procentdrempel werd aangemerkt als een te rapporteren segment, maar waarvan de opbrengsten, het resultaat en de activa in de lopende verslagperiode de 10-procentdrempel niet langer overschrijden, dient toch als een te rapporteren segment te worden aangemerkt indien het management van de onderneming van mening is dat het segment van blijvende betekenis is.43. Voor een segment dat in de lopende periode op grond van de 10-procentdrempel wordt aangemerkt als een te rapporteren segment, maar in de direct voorafgaande verslagperiode nog niet voldeed aan de 10-procentdrempel, dienen de vergelijkende gegevens van de voorafgaande periode te worden aangepast teneinde het nieuwe te rapporteren segment als een afzonderlijk segment te tonen, tenzij dit praktisch gezien onuitvoerbaar is.GRONDSLAGEN VOOR WAARDERING EN RESULTAATBEPALING VAN EEN SEGMENT44. Gesegmenteerde informatie dient te worden opgesteld op basis van dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving als de grondslagen die worden gehanteerd voor de opstelling en presentatie van de (geconsolideerde) jaarrekening.45. Er wordt verondersteld dat de grondslagen voor financiële verslaggeving die door de bestuurders en het management van een onderneming worden gehanteerd voor de opstelling van de (geconsolideerde) jaarrekening, tevens de grondslagen zijn die de bestuurders en het management het meest geschikt achten voor externe-verslaggevingsdoeleinden. Aangezien de presentatie van gesegmenteerde informatie bedoeld is om gebruikers van jaarrekeningen inzicht te verschaffen in en hen de mogelijkheid te bieden zich een beter gefundeerd oordeel te vormen over de onderneming als geheel, vereist deze standaard dat bij de opstelling van gesegmenteerde informatie de grondslagen voor financiële verslaggeving worden gehanteerd die zijn geselecteerd door de bestuurders en het management. Dit betekent echter niet dat de grondslagen voor financiële verslaggeving die worden gebruikt voor de (geconsolideerde) jaarrekening van de onderneming moeten worden toegepast op de te rapporteren segmenten alsof het afzonderlijke, op zichzelf staande verslagleggende ondernemingen betreft. Een gedetailleerde berekening als resultaat van de toepassing van een bepaalde grondslag voor financiële verslaggeving op ondernemingsniveau, kan aan segmenten worden toegerekend als daarvoor een redelijke basis bestaat. Pensioenberekeningen gebeuren bijvoorbeeld vaak voor het geheel van een onderneming, maar de cijfers die gelden voor de onderneming als geheel kunnen aan de segmenten worden toegerekend op basis van demografische gegevens en salarisinformatie van de segmenten.46. De opname van additionele gesegmenteerde informatie die is opgesteld op basis van andere grondslagen dan de grondslagen voor financiële verslaggeving die werden gehanteerd voor de (geconsolideerde) jaarrekening van de onderneming, wordt door deze standaard niet verboden, op voorwaarde dat (a) de informatie intern wordt gerapporteerd aan de raad van bestuur en de "chief executive officer" teneinde beslissingen te kunnen nemen over de toekenning van middelen aan het segment en de financiële prestaties van het segment te kunnen behoordelen en (b) de waarderingsgrondslag voor deze aanvullende informatie duidelijk wordt omschreven.47. Activa die gezamenlijk door twee of meer segmenten worden gebruikt, dienen slechts aan segmenten te worden toegerekend als en slechts als de aan deze activa gerelateerde opbrengsten en kosten eveneens aan deze segmenten worden toegerekend.48. De manier waarop posten van activa, verplichtingen, opbrengsten en kosten aan segmenten worden toegerekend, is afhankelijk van factoren zoals de aard van dergelijke posten, de activiteiten van het segment en de relatieve autonomie van dat segment. Het is niet mogelijk en bovendien niet gepast om één enkele toerekeningsbasis voor te schrijven die door alle ondernemingen moet worden toegepast. Het is evenmin gepast om de toerekening van activa, verplichtingen, opbrengsten en kosten van een onderneming die gezamenlijk gerelateerd zijn aan twee of meer segmenten af te dwingen als de enige basis voor deze toerekeningen arbitrair is of moeilijk valt te begrijpen. Tegelijkertijd bestaat er een onderling verband tussen de definities van opbrengsten, kosten, activa en verplichtingen van een segment, en dienen de resulterende toerekeningen consistent te zijn. Bijgevolg worden activa die gezamenlijk door twee of meer segmenten worden gebruikt alleen aan segmenten toegerekend als en slechts als de aan deze activa gerelateerde opbrengsten en kosten eveneens aan deze segmenten worden toegerekend. Een actief wordt bijvoorbeeld alleen opgenomen in de activa van een segment als en slechts als de gerelateerde afschrijving bij de waardering van het resultaat van een segment in mindering wordt gebracht.INFORMATIEVERSCHAFFING49. In alinea's 50 tot en met 67 wordt uiteengezet welke informatie verplicht moet worden opgenomen voor te rapporteren segmenten die vallen onder de primaire segmentatiebasis van een onderneming. In alinea's 68 tot en met 72 wordt uiteengezet welke informatie vereist is voor de secundaire segmentatiebasis van een onderneming. Ondernemingen worden aangemoedigd om alle informatie voor primaire segmenten uit alinea's 50 tot en met 67 tevens te presenteren voor elk te rapporteren secundair segment, ofschoon alinea's 68 tot en met 72 aanzienlijk minder informatie vereisen voor de secundaire basis. Alinea's 74 tot en met 83 bespreken verschillende andere kwesties in verband met de informatieverschaffing over segmenten. Bijlage B bij deze standaard illustreert de toepassing van deze normen voor informatieverschaffing.Primaire segmentatiebasis50. De informatievereisten van alinea's 51 tot en met 67 moeten worden toegepast op elk te rapporteren segment dat valt binnen de primaire segmentatiebasis van een onderneming.51. Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment de opbrengsten van het segment te presenteren. De opbrengsten van een segment uit de verkoop aan externe cliënten en de opbrengsten van een segment uit transacties met andere segmenten moeten afzonderlijk worden gepresenteerd.52. Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment het resultaat van het segment te presenteren.53. Als een onderneming naast het resultaat van een segment ook de nettowinst of het nettoverlies van een segment kan berekenen of een andere waardering van de winstgevendheid van een segment, dan wordt de presentatie van een dergelijk bedrag of dergelijke bedragen vergezeld van een passende beschrijving aangemoedigd. Als de betreffende waarderingsbasis is opgesteld volgens een andere basis dan de grondslagen voor financiële verslaggeving die voor de (geconsolideerde) jaarrekening van de onderneming worden gehanteerd, dient de onderneming in haar jaarrekening een duidelijke omschrijving van die waarderingsgrondslag op te nemen.54. Een voorbeeld van een waardering voor de financiële prestaties van een segment boven het resultaat van een segment in de winst- en verliesrekening is de brutomarge op de verkoop. Voorbeelden van de waardering voor de financiële prestaties van een segment onder het resultaat van een segment in de winst- en verliesrekening zijn winst of verlies uit normale bedrijfsactiviteiten (vóór of na winstbelastingen) en nettowinst of -verlies.55. Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment de totale boekwaarde van de activa van het segment te presenteren.56. Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment de verplichtingen van het segment te presenteren.57. Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment de totale kostprijs op te nemen die tijdens de periode werd uitgegeven voor de verwerving van activa waarvan verwacht wordt dat ze langer dan één verslagperiode zullen worden gebruikt (vaste materiële activa en immateriële activa). Ofschoon dit vaak kapitaalinvesteringen of investeringsuitgaven worden genoemd, dient de waardering die door deze grondslag is vereist te geschieden op basis van hettoerekeningsbeginsel, en niet op kasbasis.58. Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment ook het totaalbedrag van de kosten te presenteren die in het resultaat van het segment zijn opgenomen voor afschrijvingen van activa van het segment over de periode.59. Een onderneming wordt aangemoedigd, maar is niet verplicht om de aard en het bedrag te presenteren van posten van opbrengsten en kosten van een segment die van dergelijke omvang of aard zijn of die dermate frequent voorkomen dat hun vermelding relevant is om de financiële prestaties van elk te rapporteren segment over de periode te verklaren.60. IAS 8 vereist dat "als posten van baten en lasten binnen de winst of het verlies uit normale bedrijfsactiviteiten van die omvang, aard of frequentie zijn dat hun vermelding relevant is voor de verklaring van de financiële prestaties van de onderneming over de periode, dienen de aard en het bedrag van dergelijke posten afzonderlijk te worden vermeld". In IAS 8 wordt een aantal voorbeelden gegeven, waaronder de afschrijving van voorraden en materiële vaste activa, voorzieningen voor reorganisaties, de verkoop van materiële vaste activa en langetermijnbeleggingen, beëindigde bedrijfsactiviteiten, gerechtelijke schikkingen en terugboekingen van voorzieningen. Alinea 59 heeft niet de intentie om de indeling van dergelijke posten van opbrengsten of kosten te veranderen van gewone posten naar buitengewone posten (zoals gedefinieerd in IAS 8) of de waardering van dergelijke posten te veranderen. Wel wijzigt de alinea, door de aanmoediging om de desbetreffende informatie op te nemen, het niveau waarop het belang van dergelijke posten ten behoeve van vermelding in de jaarrekening wordt geëvalueerd van het niveau van de onderneming naar het niveau van het segment.61. Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment het totaalbedrag op te nemen van aanzienlijke niet-geldelijke uitgaven die geen betrekking hebben op afschrijvingen en die ingevolge alinea 58 apart moeten worden gepresenteerd, die zijn opgenomen in de kosten van het segment en bijgevolg in mindering zijn gebracht bij de waardering van het resultaat van het segment.62. IAS 7 vereist dat een onderneming een kasstroomoverzicht presenteert waarin de kasstromen uit bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten afzonderlijk worden opgenomen. IAS 7 merkt op dat de presentatie van kasstroominformatie voor elk te rapporteren bedrijfs- en geografisch segment relevant is om de globale financiële positie, liquiditeit en kasstromen van een onderneming te begrijpen. IAS 7 moedigt de presentatie van dergelijke informatie aan. Net als IAS 7 moedigt ook deze standaard de presentatie van gesegmenteerde kasstroominformatie aan. Daarnaast moedigt deze standaard eveneens de presentatie aan van aanzienlijke niet-geldelijke opbrengsten die in de opbrengsten van het segment zijn opgenomen en bijgevolg ook zijn opgenomen bij de waardering van het resultaat van het segment.63. Een onderneming die de gesegmenteerde kasstroominformatie presenteert, zoals dat door IAS 7 wordt aangemoedigd, hoeft daarnaast geen kosten van afschrijvingen te presenteren krachtens alinea 58, noch niet-geldelijke kosten krachtens alinea 61.64. Een onderneming dient voor elk te rapporteren segment het totaalbedrag te presenteren van het aandeel van de onderneming in denettowinst of het nettoverlies van geassocieerde deelnemingen, joint ventures of andere investeringen die administratief zijn verwerkt volgens de "equity"-methode als vrijwel alle activiteiten van deze geassocieerde deelnemingen zich alleen binnen dat segment bevinden.65. Ofschoon krachtens de voorgaande alinea één totaalbedrag moet worden gepresenteerd, wordt elke geassocieerde deelneming, joint venture of andere investering die administratief is verwerkt volgens de "equity"-methode individueel beoordeeld om te bepalen of de activiteiten zich alle hoofdzakelijk binnen een segment bevinden.66. Indien het totale aandeel van de onderneming in de nettowinst of het nettoverlies van geassocieerde deelnemingen, joint ventures of andere investeringen die administratief zijn verwerkt volgens de "equity"-methode per te rapporteren segment wordt gepresenteerd, dient de totale waarde van de investeringen in deze geassocieerde deelnemingen en joint ventures eveneens per te rapporteren segment te worden gepresenteerd.67. Een onderneming dient aansluitingen te tonen tussen de gepresenteerde gesegmenteerde informatie en de geaggregeerde informatie in de (geconsolideerde) jaarrekening van de onderneming. Bij de presentatie van de aansluiting, dient er een aansluiting te worden gegeven tussen de opbrengsten van een segment en de opbrengsten van een onderneming uit de verkoop aan externe cliënten (inclusief de vermelding van het bedrag van de opbrengsten van de onderneming uit de verkoop aan externe cliënten dat niet in de opbrengsten van enig segment is opgenomen); er moet een aansluiting worden gegeven tussen het resultaat van een segment en enerzijds een vergelijkbare waardering van de bedrijfswinst of het bedrijfsverlies van de onderneming en anderzijds ook de nettowinst of het nettoverlies van de onderneming; er moet een aansluiting worden gegeven tussen de activa van een segment en de activa van de onderneming; en er moet een aansluiting worden gegeven van de verplichtingen van een segment en de verplichtingen van de onderneming.Secundaire segmentatiebasis68. In de alinea's 50 tot en met 67 worden de informatievereisten uiteengezet die moeten worden toegepast op elk te rapporteren segment dat valt binnen de primaire segmentatiebasis van een onderneming. In de alinea's 69 tot en met 72 worden de informatievereisten uiteengezet die moeten worden toegepast op elk te rapporteren segment dat valt binnen de secundaire segmentatiebasis van een onderneming:(a) als een onderneming als primaire segmentatiebasis gekozen heeft voor bedrijfssegmenten, wordt de vereiste informatie voor de secundaire segmentatiebasis vermeld in alinea 69;(b) als een onderneming als primaire segmentatiebasis gekozen heeft voor geografische segmenten op basis van de locatie van activa (waar de producten van de onderneming worden vervaardigd of waar haar dienstverlenende activiteiten zijn gebaseerd), wordt de vereiste informatie voor de secundaire segmentatiebasis vermeld in de alinea's 70 en 71;(c) als een onderneming als primaire segmentatiebasis gekozen heeft voor geografische segmenten op basis van de locatie van haar cliënten (waar de producten van de onderneming worden verkocht of waar haar diensten worden verricht), wordt de vereiste informatie voor de secundaire segmentatiebasis vermeld in de alinea's 70 en 72.69. Als een onderneming als primaire segmentatiebasis heeft gekozen voor bedrijfssegmenten, dient de onderneming de volgende informatie te presenteren:(a) de opbrengsten van een segment uit de verkoop aan externe cliënten per geografisch gebied en op basis van de geografische locatie van die cliënten, voor elk geografisch segment waarvoor de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten minstens 10 procent bedragen van de totale opbrengsten van de onderneming uit de verkoop aan alle externe cliënten;(b) de totale boekwaarde van de activa van een segment volgens de geografische locatie van de activa, en dit voor elk geografisch segment waarvan de activa minstens 10 procent bedragen van de totale activa van alle geografische segmenten; en(c) de totale kostprijs over de periode van de verwerving van activa van segmenten die naar verwachting gedurende meer dan één verslagperiode zullen worden gebruikt (materiële vaste activa en immateriële activa) volgens de geografische locatie van deze activa, en dit voor elk geografisch segment waarvan de activa minstens 10 procent bedragen van de totale activa van alle geografische segmenten.70. Als een onderneming als primaire segmentatiebasis gekozen heeft voor geografische segmenten (ongeacht of ze gebaseerd zijn op de locatie van activa of de locatie van de cliënten), dient zij eveneens de volgende gesegmenteerde informatie te presenteren voor elk bedrijfssegment waarvan de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten minstens 10 procent bedragen van de totale opbrengsten van de onderneming uit de verkoop aan externe cliënten of waarvan de activa minstens 10 procent bedragen van de totale activa van alle bedrijfssegmenten:(a) de opbrengsten van het segment uit de verkoop aan externe cliënten;(b) de totale boekwaarde van de activa van het segment; en(c) de totale kostprijs over de periode van de verwerving van activa van het segment waarvan verwacht wordt dat ze langer dan één verslagperiode zullen worden gebruikt (vaste materiële activa en immateriële activa).71. Als een onderneming als primaire segmentatiebasis heeft gekozen voor geografische segmenten op basis van de locatie van activa, en als de locatie van haar cliënten verschillend is van de locatie van haar activa, dient de onderneming eveneens de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten te vermelden voor elk geografisch segment op basis van de locatie van de cliënten waarvan de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten minstens 10 procent bedragen van de totale opbrengsten van de onderneming uit de verkoop aan alle externe cliënten.72. Als een onderneming als primaire segmentatiebasis heeft gekozen voor geografische segmenten op basis van de locatie van cliënten, en als de locatie van haar activa verschillend is van de locatie van haar cliënten, dient de onderneming eveneens de volgende gesegmenteerde informatie te presenteren voor elk geografisch segment op basis van de locatie van de activa waarvan de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten of waarvan de activa minstens 10 procent bedragen van de totale of geconsolideerde gerelateerde bedragen van de onderneming.(a) de totale boekwaarde van de activa van segmenten volgens geografische locatie van de activa; en(b) de totale kostprijs over de periode van de verwerving van activa van segmenten waarvan verwacht wordt dat ze langer dan één verslagperiode zullen worden gebruikt (vaste materiële activa en immateriële activa), volgens locatie van de activa.Illustratieve informatieverschaffing over segmenten73. Bijlage B bij deze standaard geeft een illustratie van de informatie die krachtens deze standaard moet worden gepresenteerd voor primaire en secundaire segmentatiebasissen.Overige informatie74. Indien een bedrijfssegment of een geografisch segment wordt gerapporteerd aan de raad van bestuur en de "chief executive officer" en niet wordt aangemerkt als een te rapporteren segment omdat de meerderheid van de opbrengsten van het segment bestaat uit opbrengsten uit de verkoop aan andere segmenten, maar waarvan de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten niettemin minstens 10 procent bedragen van de totale opbrengsten uit de verkoop aan alle externe cliënten van de onderneming, dan dient de onderneming dit feit te vermelden, evenals de opbrengsten van dat segment uit (a) de verkoop aan externe cliënten en (b) de interne verkoop aan andere segmenten.75. Bij de waardering en presentatie van opbrengsten van een segment uit transacties met andere segmenten dienen de overdrachten tussen de segmenten te worden gewaardeerd op basis van de feitelijk gebruikte grondslag om dergelijke overdrachten intern te factureren. De prijsgrondslag voor deze interne facturering en iedere verandering hierin dient te worden vermeld in de jaarrekening.76. Veranderingen in de grondslagen die voor de opstelling van gesegmenteerde informatie worden gehanteerd en die een materieel effect hebben op gesegmenteerde informatie, dienen te worden uiteengezet. Vergelijkende gesegmenteerde informatie van de voorafgaande verslagperiode dient te worden aangepast aan deze veranderingen in de grondslagen, tenzij dit praktisch gezien onuitvoerbaar is. Een dergelijke uiteenzetting dient een beschrijving van de aard van de verandering te bevatten, alsmede de reden voor de verandering en het feit dat de vergelijkende gesegmenteerde informatie van de voorafgaande periode is aangepast of dat deze aanpassing praktisch gezien onuitvoerbaar is. Tevens dient het financiële effect van de verandering te worden toegelicht indien dit redelijkerwijs vastgesteld kan worden. Indien een onderneming een wijziging aanbrengt in de identificatie van haar segmenten en zij de vergelijkende gesegmenteerde informatie niet tevens aanpast omdat dit praktisch gezien onuitvoerbaar is, dan dient de onderneming in het verslagjaar waarin deze wijziging plaatsvindt voor vergelijkingsdoeleinden gesegmenteerde informatie te presenteren zowel op basis van de oude als de nieuwe segmentatiebasis.77. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving die door een onderneming worden gehanteerd, worden behandeld in IAS 8. IAS 8 schrijft voor dat grondslagen voor financiële verslaggeving alleen mogen worden gewijzigd indien wettelijk voorgeschreven of indien voorgeschreven door een regelgever van financiële verslaggeving, of als de wijziging zal resulteren in een meer geëigende presentatie van gebeurtenissen of transacties in de jaarrekening van de onderneming.78. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving die door de onderneming worden gehanteerd en die een invloed hebben op gesegmenteerde informatie worden in overeenstemming met IAS 8 behandeld. Tenzij een nieuwe International Accounting Standard anderszins bepaalt, schrijft IAS 8 voor dat een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving retroactief moet worden toegepast en dat informatie over voorgaande verslagperioden moet worden aangepast tenzij dit praktisch gezien onuitvoerbaar is of dat de cumulatieve aanpassing die voortvloeit uit de wijziging moet worden opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies van de onderneming over de lopende periode (toegestane alternatieve verwerkingswijze). Als de gebruikelijke verwerkingswijze wordt toegepast, dient de gesegmenteerde informatie van de voorgaande periode te worden aangepast. Als de toegestane alternatieve verwerkingswijze wordt toegepast, wordt de cumulatieve aanpassing die wordt opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies van de onderneming tevens opgenomen in het resultaat van de segmenten als het een operationele post betreft die aan segmenten kan worden toegewezen of redelijkerwijs aan segmenten kan worden toegerekend. In het laatste geval vereist IAS 8 mogelijk een afzonderlijke vermelding indien de omvang, aard of frequentie van dien aard is dat de vermelding relevant is om de financiële prestaties van de onderneming over de periode te verklaren.79. Sommige wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving hebben specifiek betrekking op de presentatie van gesegmenteerde informatie. Voorbeelden zijn onder meer wijzigingen in de identificatie van segmenten en wijzigingen in de grondslag die gehanteerd wordt voor de toerekening van opbrengsten en kosten aan segmenten. Dergelijke wijzigingen kunnen een wezenlijke impact hebben op de gerapporteerde gesegmenteerde informatie, maar brengen geen wijzigingen aan in de geaggregeerde financiële informatie die voor de onderneming wordt gepresenteerd. Om gebruikers een beter inzicht te verschaffen in de wijzigingen en ze de mogelijkheid te bieden zich een oordeel te vormen over bepaalde tendensen, wordt gesegmenteerde informatie over voorgaande perioden die voor vergelijkingsdoeleinden in de jaarrekening is opgenomen aangepast volgens de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving, tenzij dit praktisch gezien onuitvoerbaar is.80. Ten behoeve van de verslaggeving van gesegmenteerde informatie, vereist alinea 75 dat overdrachten tussen segmenten worden gewaardeerd volgens de prijsgrondslag die de onderneming daadwerkelijk voor de overdrachten heeft gehanteerd. Als een onderneming de prijsgrondslag die ze daadwerkelijk gebruikt voor overdrachten tussen segmenten wijzigt, vormt dit geen wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving waarvoor krachtens alinea 76 gesegmenteerde gegevens van voorgaande perioden moeten worden aangepast. Wel is krachtens alinea 75 de vermelding van de wijziging vereist.81. Een onderneming dient een indicatie te geven van het soort goederen en diensten dat begrepen is in ieder te rapporteren bedrijfssegment en van de samenstelling van ieder te rapporteren geografisch segment, zowel in het geval dat het segment behoort tot de primaire als de secundaire segmentatiebasis, tenzij deze gegevens reeds elders in het jaarverslag of de jaarrekening zijn opgenomen.82. Om de impact te beoordelen van kwesties als verschuivingen in de vraag, prijswijzigingen van grondstoffen of andere productiefactoren en de ontwikkeling van alternatieve producten en processen in een bedrijfssegment, is het noodzakelijk om te weten welke activiteiten in dat segment zijn vervat. Om te kunnen inschatten welke impact wijzigingen in de economische en politieke omgeving hebben op het rendements- en risicoprofiel van een geografisch segment, is het ook belangrijk om te weten hoe dat geografische segment is samengesteld.83. Voorheen gerapporteerde segmenten die niet langer voldoen aan de kwantitatieve drempels, worden niet afzonderlijk gerapporteerd. De reden waarom ze niet langer aan deze drempels voldoen kan bijvoorbeeld liggen in de daling van de vraag of een wijziging in de managementstrategie, of omdat een deel van de activiteiten van het segment is verkocht of gecombineerd met andere segmenten. Een verklaring van de redenen waarom geen informatie meer wordt gepresenteerd voor bepaalde segmenten die voorheen wel werden gerapporteerd kan ook nuttig zijn om verwachtingen te bevestigen over dalende markten en wijzigingen in de strategie van de onderneming.INGANGSDATUM84. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op perioden die aanvangen op of na 1 juli 1998. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd. Als een onderneming deze standaard toepast op jaarrekeningen over verslagperioden die aanvangen vóór 1 juli 1998 in plaats van de oorspronkelijke IAS 14, dient de onderneming dit feit te vermelden. Als de jaarrekeningvergelijkende informatie bevat voor verslagperioden vóór de ingangsdatum of indien deze standaard vrijwillig eerder werd toegepast, is de aanpassing van de daarin vervatte gesegmenteerde informatie vereist om te voldoen aan de bepalingen van deze standaard, tenzij dit praktisch niet uitvoerbaar is. In het laatste geval dient de onderneming dit te vermelden.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 15 (OPNIEUW INGEDEELDE VERSIE VAN 1994)Informatie die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeftDeze opnieuw ingedeelde International Accounting Standard vervangt de standaard die oorspronkelijk door de Board werd goedgekeurd in juni 1981. Hij wordt weergegeven in de herziene indeling die sinds 1991 voor de International Accounting Standards wordt gehanteerd. Er zijn geen wezenlijke wijzigingen aangebracht aan de oorspronkelijke goedgekeurde tekst. Bepaalde termen zijn gewijzigd om ze in overeenstemming te brengen met de huidige praktijken van het IASC.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>VERKLARING VAN DE BOARD VAN OKTOBER 1989In zijn vergadering van oktober 1989 keurde de Board van het IASC de toevoeging goed van de volgende verklaring aan IAS 15, Informatie die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeft:"De bij de uitgave van IAS 15 verwachte internationale consensus over de vermelding van informatie die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeft, is niet bereikt. Bijgevolg heeft de Board van het IASC beslist dat ondernemingen de door IAS 15 vereiste informatie niet moeten vermelden opdat hun jaarrekening aan de International Accounting Standards zou voldoen. De Board moedigt ondernemingen echter aan om deze informatie toch te presenteren en vraagt degene die dit doen om de door IAS 15 vereiste posten te vermelden."De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet worden toegepast om de gevolgen weer te geven van prijswijzigingen op de waarderingen die worden gehanteerd voor de bepaling van het bedrijfsresultaat van een onderneming en haar financiële positie.2. Deze International Accounting Standard vervangt IAS 6, Administratieve verwerking van prijswijzigingen.3. Deze standaard geldt voor ondernemingen met een niveau van opbrengsten, winst, activa of werknemers dat significant is voor de economische omgeving waarin zij opereren. Als zowel een enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij als een geconsolideerde jaarrekening wordt gepresenteerd, hoeft de informatie die door deze standaard is vereist alleen te worden gepresenteerd op geconsolideerde basis.4. De door deze standaard vereiste informatie is niet verplicht voor een dochteronderneming die in het land van domicilie van de moedermaatschappij actief is indien de moedermaatschappij geconsolideerde informatie volgens deze standaard presenteert. Voor dochterondernemingen die in een ander land actief zijn dan het land van domicilie van de moedermaatschappij, is de door deze standaard vereiste informatie alleen verplicht als het in dat land een aanvaarde praktijk is dat economisch significante ondernemingen dergelijke informatie presenteren.5. De presentatie van informatie die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeft wordt aangemoedigd voor andere entiteiten ter bevordering van meer informatieve financiële verslaggeving.VERKLARING6. Prijzen veranderen in de tijd als gevolg van diverse specifieke of algemene economische en sociale invloeden. Specifieke invloeden, zoals wijzigingen van aanbod en vraag en technologische veranderingen, kunnen individuele prijzen significant en onafhankelijk van elkaar doen stijgen of dalen. Bovendien kunnen algemene invloeden leiden tot een wijziging van het algemene prijsniveau en dus van de algemene koopkracht van geld.7. In de meeste landen worden jaarrekeningen opgesteld op basis van de historische kostprijs en neemt men wijzigingen van het algemene prijsniveau of prijswijzigingen van specifieke aangehouden activa niet in aanmerking, behalve bij de herwaardering van materiële vaste activa of de waardevermindering van voorraden of andere vlottende activa tot hun opbrengstwaarde. De door deze standaard vereiste informatie is bedoeld om gebruikers van jaarrekeningen op de hoogte te brengen van de gevolgen die prijswijzigingen kunnen hebben op de resultaten van de activiteiten van een onderneming. Een jaarrekening is echter niet bedoeld als rechtstreekse aanduiding van de waarde van de onderneming in haar geheel, ongeacht of ze volgens de historische-kostprijsmethode wordt opgesteld of volgens een methode die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeft.REAGEREN OP PRIJSWIJZIGINGEN8. Ondernemingen waarop deze standaard van toepassing is dienen informatie te presenteren over de posten die in alinea's 21 tot en met 23 worden vermeld, en dienen daarbij gebruik te maken van een verwerkingsmethode die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeft.9. De financiële verslaggeving als respons op de gevolgen van prijswijzigingen wordt op verscheidene manieren voorbereid. Een eerste manier geeft financiële informatie weer in termen van algemene koopkracht. Een andere manier toont de actuele waarde in plaats van de historische kostprijs, waardoor wijzigingen van specifieke prijzen van activa worden opgenomen. Een derde manier combineert kenmerken van beide vorige methoden.10. Aan deze verschillende methoden liggen twee elementaire benaderingen van winstbepaling ten grondslag. De ene neemt winst nadat de algemene koopkracht van het eigen vermogen van de onderneming is gehandhaafd. De andere neemt winst nadat de bedrijfscapaciteit van de onderneming is gehandhaafd, met of zonder een aanpassing voor het algemene prijsniveau.Algemene-koopkrachtbenadering11. De algemene-koopkrachtbenadering omvat de aanpassing van sommige of alle posten van de jaarrekening aan wijzigingen in het algemene prijsniveau. Voorstellen hierover benadrukken het feit dat aanpassingen van de algemene koopkracht wel de verwerkingseenheid maar niet de onderliggende waarderingsgrondslagen wijzigen. Bij deze benadering weerspiegelt winst normaliter, door middel van een gepaste index, de gevolgen van wijzigingen van het algemene prijsniveau op de afschrijvingen, de kostprijs van verkopen en de netto monetaire posten, en wordt gepresenteerd na handhaving van de algemene koopkracht van het eigen vermogen van de onderneming.Actuele-waardebenadering12. De actuele-waardebenadering wordt in verscheidene methoden gehanteerd. In het algemeen gebruiken ze de vervangingswaarde als belangrijkste waarderingsgrondslag. Indien de vervangingswaarde echter hoger is dan zowel de opbrengstwaarde als de contante waarde, gebruikt men meestal de hoogste van deze twee waarden als waarderingsgrondslag.13. De vervangingswaarde van een specifiek actief wordt in principe afgeleid van de actuele aanschafwaarde van een soortgelijk actief, nieuw of gebruikt, of van een equivalente productiecapaciteit of dienstcapaciteit. De opbrengstwaarde vertegenwoordigt meestal de netto actuele verkoopprijs van het actief. De contante waarde vertegenwoordigt een actuele raming van de toekomstige netto-ontvangsten die aan het actief toerekenbaar zijn, met een gepaste discontering.14. Vaak wordt gebruik gemaakt van specifieke prijsindexen als een manier om de actuele waarde van posten te bepalen, vooral indien er geen recente transacties voor deze posten hebben plaatsgevonden, men niet over prijslijsten beschikt of het gebruik van prijslijsten niet praktisch is.15. De methoden die uitgaan van de actuele waarde vereisen veelal de opname van de gevolgen van voor de onderneming specifieke prijswijzigingen op afschrijvingen en de kostprijs van verkopen. De meeste van deze methoden vereisen ook het gebruik van aanpassingen die erop zijn gericht uiting te gevan aan de wisselwerking tussen de prijswijzigingen en de financiering van de onderneming. Zoals in alinea's 16-18 wordt besproken, lopen de meningen over de vorm van deze aanpassingen uiteen.16. Sommige actuele-waardemethoden vereisen een aanpassing die de gevolgen van prijswijzigingen weerspiegelt voor alle netto monetaire posten, met inbegrip van de verplichtingen op lange termijn; dit leidt tot een verlies op het aanhouden van netto monetaire activa of een winst op het aanhouden van netto monetaire verplichtingen als de prijzen stijgen, en omgekeerd. Andere methoden beperken deze aanpassing tot de monetaire activa en verplichtingen die opgenomen zijn in het werkkapitaal van de onderneming. Beide soorten aanpassingen erkennen dat niet alleen niet-monetaire activa maar ook monetaire posten belangrijke onderdelen van de bedrijfscapaciteit van de onderneming zijn. Een normaal kenmerk van de bovenvermelde actuele-waardemethoden is dat winst pas wordt opgenomen nadat de bedrijfscapaciteit van de onderneming is gehandhaafd.17. Volgens een andere visie is het niet nodig de additionele vervangingswaarde van activa in de winst- en verliesrekening op te nemen in zoverre ze door leningen worden gefinancierd. De op deze visie gebaseerde methoden rapporteren winst na de handhaving van het gedeelte van de bedrijfscapaciteit van de onderneming dat door haar aandeelhouders is gefinancierd. Men kan dit bijvoorbeeld bereiken door een vermindering van het totaal van de aanpassing voor afschrijvingen, kostprijs van verkopen en - daar waar de methode het vereist - monetair werkkapitaal, evenredig met de verhouding tussen de financiering door leningen en de financiering door het totaal van leningen en eigen vermogen.18. Sommige actuele-waardemethoden passen een algemene prijsindex toe op het bedrag van het eigen vermogen. Dit geeft weer in welke mate het eigen vermogen van de onderneming is gehandhaafd in termen van algemene koopkracht, als de stijging van de vervangingswaarde van de activa tijdens de periode kleiner is dan de daling van de koopkracht van het eigen vermogen in dezelfde periode. Soms wordt deze berekening slechts vermeld om een vergelijking mogelijk te maken tussen de nettoactiva in termen van algemene koopkracht en de nettoactiva in termen van actuele waarde. Bij andere methoden, die winst opnemen na handhaving van de algemene koopkracht van het eigen vermogen van de onderneming, wordt het verschil tussen de twee bedragen voor de nettoactiva behandeld als winst of verlies voor de aandeelhouders.Huidige status19. Ofschoon soms financiële informatie wordt verstrekt op basis van de diverse bovenvermelde methoden voor de weergave van prijswijzigingen, ofwel in de jaarrekening ofwel in aanvullende financiële overzichten, bestaat er nog geen internationale consensus over dit onderwerp. Bijgevolg meent het International Accounting Standards Committee dat meer experimenten nodig zijn voor men kan overwegen om ondernemingen te verplichten hun jaarrekening op te stellen aan de hand van een veelomvattend en uniform systeem voor de weergave van prijswijzigingen. Inmiddels zou de ontwikkeling van het onderwerp bevorderd worden indien ondernemingen die hun jaarrekening opstellen op basis van de historische kostprijs ook aanvullende informatie zouden verstrekken die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeft.20. Er bestaan allerlei voorstellen over de posten die in dergelijke informatie moeten worden opgenomen, variërend van enkele posten van de winst- en verliesrekening tot uitgebreide informatie over de winst- en verliesrekening en de balans. Het is wenselijk dat er internationaal overeenstemming wordt bereikt over een minimumaantal posten dat in de informatie moet worden opgenomen.MINIMALE INFORMATIEVERSCHAFFING21. De te presenteren posten zijn:(a) het bedrag van de aanpassing van of het aangepaste bedrag van de afschrijving van materiële vaste activa;(b) het bedrag van de aanpassing van of het aangepaste bedrag van de kostprijs van verkopen;(c) de aanpassingen in verband met monetaire posten, de gevolgen van leningen, of eigen-vermogensbelangen indien deze aanpassingen volgens de gebruikte verwerkingsmethode in aanmerking zijn genomen voor de bepaling van de winst; en(d) de algemene gevolgen op de resultaten van de in (a) en (b) en in voorkomend geval (c) beschreven aanpassingen, evenals alle andere posten die de gevolgen van prijswijzigingen weergeven en die volgens de gebruikte verwerkingsmethode worden gerapporteerd.22. Als een actuele-waardemethode wordt gebruikt, dient de actuele waarde van materiële vaste activa en van voorraden te worden vermeld.23. Ondernemingen moeten vermelden welke methoden zij hebben gehanteerd voor de berekening van de door alinea's 21 en 22 vereiste informatie, met inbegrip van de aard van eventuele indexen die zij hebben gebruikt.24. De door alinea's 21 tot en met 23 vereiste informatie moet bij wijze van aanvulling worden verstrekt, tenzij deze informatie in de jaarrekening wordt gepresenteerd.25. In de meeste landen is dergelijke informatie een aanvulling maar geen onderdeel van de jaarrekening. Deze standaard is niet van toepassing op de grondslagen voor financiële verslaggeving die een onderneming dient te hanteren bij het opstellen van haar jaarrekening, tenzij die wordt gepresenteerd op een basis die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeft.OVERIGE INFORMATIEVERSCHAFFING26. Ondernemingen worden aangemoedigd om aanvullende informatie te verstrekken, en in het bijzonder een bespreking van het belang van de informatie in de omstandigheden waarin de onderneming zich bevindt. De vermelding van eventuele aanpassingen van belastingvoorzieningen of belastingtegoeden is meestal nuttig.INGANGSDATUM27. Deze International Accounting Standard vervangt IAS 6, Administratieve verwerking van prijswijzigingen, en wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1983.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 16 (HERZIENE VERSIE VAN 1998)Materiële vaste activaIAS 16, Administratieve verwerking van materiële vaste activa, werd in maart 1982 goedgekeurd.In december 1993 werd IAS 16 herzien in het kader van het project over de vergelijkbaarheid en verbetering van de jaarrekening. De nieuwe versie werd IAS 16, Materiële vaste activa (IAS 16 (herziene versie van 1993)).Toen IAS 1, Presentatie van de jaarrekening, in juli 1997 werd goedgekeurd, werd alinea 66(e) van IAS 16 (herziene versie van 1993) (nu alinea 60(e) van deze standaard), gewijzigd.In april en juli 1998 werden verscheidene alinea's van IAS 16 (herziene versie van 1993) herzien om ze consistent te maken met IAS 22 (herziene versie van 1998), Bedrijfscombinaties, IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, en IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. De herziene standaard (IAS 16 (herziene versie van 1998) werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999.In april 2000 werd alinea 4 gewijzigd door IAS 40, Vastgoedbeleggingen. IAS 40 werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2001.In januari 2001 werd alinea 2 gewijzigd door IAS 41, Landbouw. IAS 41 is van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2003.De volgende SIC-interpretaties houden verband met IAS 16:- SIC-14: Materiële vaste activa - Vergoeding voor de bijzondere waardevermindering of het verlies van posten.- SIC-23: Materiële vaste activa - Belangrijke inspectie- of revisiekosten.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is het voorschrijven van de verwerkingswijze voor materiële vaste activa. De voornaamste kwesties die zich voordoen bij de administratieve verwerking van materiële vaste activa zijn de bepaling van het tijdstip waarop de activa moeten worden opgenomen, de bepaling van hun boekwaarde en de afschrijvingskosten die in verband met de activa moeten worden opgenomen.Deze standaard vereist dat een materieel vast actief wordt opgenomen als een actief als het voldoet aan de definitie en de opnamecriteria voor activa in het raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van materiële vaste activa, tenzij een andere International Accounting Standard een andere verwerkingwijze vereist of toestaat.2. Deze standaard is niet van toepassing op:(a) biologische activa in verband met agrarische activiteiten (zie IAS 41, Landbouw); en(b) rechten om mineralen te winnen, de exploratie en extractie van mineralen, olie, aardgas en vergelijkbare niet-regeneratieve hulpbronnen.Deze standaard is echter wel van toepassing op materiële vaste activa die worden gebruikt om de in (a) of (b) vermelde activiteiten of activa te ontwikkelen of te handhaven, maar die van deze activiteiten of activa kunnen worden afgescheiden.3. In bepaalde omstandigheden staan de International Accounting Standards toe dat voor de eerste opname van de boekwaarde van materiële vaste activa een andere benadering wordt gehanteerd dan deze die wordt voorgeschreven in deze standaard. Zo vereist IAS 22 (herziene versie van 1998), Bedrijfscombinaties, dat de materiële vaste activa die in een bedrijfscombinatie worden verworven eerst worden gewaardeerd tegen hun reële waarde, zelfs als die de kostprijs overtreft. In dergelijke gevallen moeten echter voor alle andere aspecten van de administratieve verwerking van deze activa, met inbegrip van de afschrijving, de vereisten van deze standaard worden nageleefd.4. Een onderneming dient op haar vastgoedbeleggingen IAS 40, Vastgoedbeleggingen, toe te passen in plaats van deze standaard. Een onderneming dient deze standaard toe te passen op vastgoed dat wordt gebouwd of ontwikkeld voor toekomstig gebruik als vastgoedbelegging. Wanneer de bouw of ontwikkeling voltooid is, dient de onderneming IAS 40 toe te passen. IAS 40 geldt ook voor bestaande vastgoedbeleggingen die opnieuw worden ontwikkeld voor voortgezet toekomstig gebruik als vastgoedbeleggingen.5. Bepaalde aspecten van de toepassing van een globaal systeem dat de gevolgen van prijswijzigingen weerspiegelt (zie IAS 15, Informatie die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeft, en IAS 29, Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie), worden niet door deze standaard behandeld. Ondernemingen die een dergelijk systeem toepassen, moeten echter aan alle aspecten van deze standaard voldoen, behalve aan degene die verband houden met de waardering van materiële vaste activa na hun eerste opname.DEFINITIES6. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Materiële vaste activa zijn materiële activa:(a) die door een onderneming worden aangehouden voor gebruik in de productie of levering van goederen of diensten, voor verhuur aan anderen of voor administratieve doeleinden; en(b) waarvan men verwacht dat ze langer dan één periode zullen worden gebruikt.Afschrijving is de systematische allocatie van het af te schrijven bedrag van een actief over zijn gebruiksduur.Het af te schrijven bedrag is de kostprijs van een actief, of een ander bedrag dat in de jaarrekening de kostprijs vervangt, verminderd met zijn restwaarde.De gebruiksduur is ofwel:(a) de periode waarin de onderneming het actief verwacht te gebruiken; ofwel(b) het aantal productie- of vergelijkbare eenheden dat de onderneming van het actief verwacht te verkrijgen.De kostprijs is het bedrag van de geldmiddelen of kasequivalenten die worden betaald of de reële waarde van de andere vergoeding die wordt gegeven om een actief te verwerven op het ogenblik dat het wordt verworven of gebouwd.De restwaarde is het nettobedrag dat de onderneming voor een actief verwacht te krijgen aan het einde van zijn gebruiksduur, na aftrek van de verwachte kosten van de vervreemding.De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.Een bijzonder waardeverminderingsverlies is het bedrag waarmee de boekwaarde van een actief zijn realiseerbare waarde overtreft.De boekwaarde is het bedrag waarvoor een actief in de balans wordt opgenomen, na aftrek van eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen.OPNAME VAN MATERIËLE VASTE ACTIVA7. Een materieel vast actief moet als een actief worden opgenomen indien:(a) het waarschijnlijk is dat de toekomstige economische voordelen met betrekking tot het actief naar de onderneming zullen vloeien; en(b) de kostprijs van het actief voor de onderneming op betrouwbare wijze kan worden bepaald.8. Materiële vaste activa vormen vaak een belangrijk gedeelte van de totale activa van een onderneming en zijn dus significant in de presentatie van haar financiële positie. Bovendien kan de bepaling of een uitgave een actief of een last vertegenwoordigt een significante invloed hebben op de gerapporteerde bedrijfsresultaten van een onderneming.9. Bij de bepaling of een post het eerste opnamecriterium vervult, moet een onderneming de mate van zekerheid beoordelen die verbonden is aan de stroom van toekomstige economische voordelen, op basis van de beschikbare gegevens ten tijde van de eerste opname. Het bestaan van voldoende zekerheid dat de toekomstige economische voordelen naar het bedrijf zullen vloeien, vereist dat de onderneming de aan het actief verbonden beloningen zal ontvangen en de bijbehorende risico's op zich zal nemen. Deze zekerheid is meestal alleen beschikbaar wanneer de risico's en beloningen aan de onderneming zijn overgedragen. Vóór dit gebeurt, kan de transactie voor de verwerving van het actief meestal zonder significante boete worden geannuleerd en wordt het actief dus niet opgenomen.10. Het tweede criterium voor de opname kan meestal op eenvoudige wijze worden vervuld, aangezien de ruiltransactie waaruit de aankoop van het actief blijkt, zijn kostprijs identificeert. In het geval van een zelfgebouwd actief kan de kostprijs op betrouwbare wijze worden bepaald op basis van de transacties met externe partijen voor de verwerving van de gebruikte materialen, de geleverde arbeid en andere tijdens de bouw gebruikte middelen.11. Bij de identificatie van wat een afzonderlijk materieel vast actief vormt, is oordeelsvorming vereist over de toepassing van de criteria in de definitie in specifieke omstandigheden of op specifieke types van ondernemingen. Het kan geëigend zijn om posten die individueel onbeduidend zijn, zoals mallen, gereedschap en matrijzen, samen te voegen en de criteria toe te passen op de totale waarde. De meeste reserveonderdelen en onderhoudsbenodigdheden worden meestal geboekt als voorraden en opgenomen als last wanneer ze worden verbruikt. Belangrijke reserveonderdelen en reserveapparatuur komen echter in aanmerking als materiële vaste activa indien de onderneming verwacht ze langer dan één periode te gebruiken. Evenzo worden reserveonderdelen en onderhoudsbenodigdheden die uitsluitend in verband met één materieel vast actief kunnen worden gebruikt en waarvan men verwacht dat ze incidenteel zullen worden gebruikt, verwerkt als materiële vaste activa en afgeschreven over een periode die niet langer is dan de gebruiksduur van het actief waarmee ze verband houden.12. In bepaalde omstandigheden is het geëigend om de totale uitgaven voor een actief toe te rekenen aan zijn samenstellende delen en elk deel afzonderlijk te verwerken. Dit is het geval indien de onderdelen van het actief een verschillende gebruiksduur hebben of de onderneming volgens een ander patroon voordelen verschaffen, zodat het gebruik van verschillende afschrijvingstarieven en -methoden noodzakelijk is. Zo moeten een vliegtuig en zijn motoren worden beschouwd als afzonderlijke af te schrijven activa als ze een verschillende gebruiksduur hebben.13. Materiële vaste activa kunnen worden verworven om veiligheids- of milieuredenen. De verwerving van dergelijke materiële vaste activa verhoogt de toekomstige economische voordelen van een bepaald bestaand materieel vast actief niet rechtstreeks, maar kan nodig zijn opdat de onderneming de toekomstige economische voordelen van haar andere activa zou kunnen verkrijgen. In dit geval komt een dergelijke verwerving van materiële vaste activa in aanmerking voor opname als activa, aangezien ze de onderneming de mogelijkheid geeft om meer toekomstige economische voordelen te onttrekken aan de activa die er verband mee houden, dan ze zou kunnen indien de verwerving niet was gebeurd. Dergelijke activa worden echter alleen opgenomen voor zover de resulterende boekwaarde van het actief en van de activa die er verband mee houden niet groter is dan de totale realiseerbare waarde van het actief en de activa die er verband mee houden. Zo kan het mogelijk zijn dat een fabrikant van chemische producten bepaalde nieuwe chemische behandelingsprocessen moet installeren om te voldoen aan de milieunormen voor de productie en opslag van gevaarlijke chemische stoffen. De daaraan gerelateerde verbeteringen van de fabriek worden opgenomen als activa in de mate dat zij realiseerbaar zijn, aangezien de onderneming zonder deze verbetering geen chemische stoffen kan produceren en verkopen.EERSTE WAARDERING VAN MATERIËLE VASTE ACTIVA14. Een materieel vast actief dat in aanmerking komt voor opname als actief moet eerst worden gewaardeerd tegen zijn kostprijs.Kostprijscomponenten15. De kostprijs van een materieel vast actief omvat zijn aankoopprijs, met inbegrip van invoerrechten en niet-restitueerbare omzetbelasting, en alle rechtstreeks toerekenbare kosten om het actief klaar te maken voor zijn bedoelde gebruik; eventuele handelskortingen en andere kortingen worden bij de bepaling van de aankoopprijs in mindering gebracht. Voorbeelden van rechtstreeks toerekenbare kosten zijn:(a) de kosten van de voorbereiding van het terrein;(b) de eerste leverings- en afhandelingskosten;(c) de installatiekosten;(d) professionele honoraria (bijvoorbeeld voor architecten en ingenieurs); en(e) de geraamde kostprijs van de ontmanteling en verwijdering van het actief en het herstel van het terrein, in zoverre deze kostprijs wordt opgenomen als een voorziening volgens IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.16. Indien de betaling van een materieel vast actief langer dan de normale krediettermijnen wordt uitgesteld, is zijn kostprijs het equivalent van de contante prijs. Het verschil tussen dit bedrag en de totale betaling wordt opgenomen als een rentelast over de looptijd van het krediet, tenzij het wordt geactiveerd in overeenstemming met de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 23, Financieringskosten.17. Administratie- en andere algemene overheadkosten vormen geen kostprijscomponent van materiële vaste activa, tenzij ze rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan de verwerving van het actief of het gebruiksklaar maken van het actief. In dezelfde zin vormen opstartkosten en vergelijkbare preproductiekosten geen kostprijscomponent van een actief, tenzij ze nodig zijn om het actief gebruiksklaar te maken. De eerste bedrijfsverliezen die worden gemaakt vóór een actief de geplande prestaties levert worden opgenomen als last.18. De kostprijs van een zelfgebouwd actief wordt bepaald volgens hetzelfde principe als dat voor een verworven actief. Indien een onderneming vergelijkbare activa maakt voor verkoop in het normale verloop van de bedrijfsvoering, is de kostprijs van het actief meestal dezelfde als de kostprijs van de productie van de activa voor de verkoop (zie IAS 2, Voorraden). Eventuele interne winsten worden dus geëlimineerd bij het bepalen van dergelijke kosten. In dezelfde zin is de kostprijs van abnormale hoeveelheden verspilde materialen, arbeid of andere middelen voor de productie van een zelfgebouwd actief niet inbegrepen in de kostprijs van het actief. IAS 23 legt criteria op waaraan voldaan moet zijn vóór rentekosten kunnen worden opgenomen als een component van de kostprijs van materiële vaste activa.19. De kostprijs van een actief dat bij financiële lease door een lessee [BE: leasingnemer] wordt aangehouden, wordt bepaald volgens de principes die zijn uiteengezet in IAS 17, Lease-overeenkomsten.20. De boekwaarde van materiële vaste activa kan worden verminderd met de toepasselijke overheidssubsidies in overeenstemming met IAS 20, Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun.Ruil van activa21. Een materieel vast actief kan worden verworven in ruil voor of deels in ruil voor een ongelijksoortig materieel vast actief of een ander actief. De kostprijs van een dergelijk actief wordt gewaardeerd tegen de reële waarde van het ontvangen actief, die gelijk is aan de reële waarde van het afgestane actief aangepast met het bedrag van eventuele overgedragen geldmiddelen of kasequivalenten.22. Een materieel vast actief kan worden verworven in ruil voor een gelijksoortig actief met een gelijksoortige toepassing in dezelfde bedrijfsactiviteit, dat een gelijksoortige reële waarde heeft. Een materieel vast actief kan ook worden verkocht in ruil voor een eigen-vermogensbelang in een gelijksoortig actief. In beide gevallen wordt geen winst of verlies op de transactie opgenomen, aangezien het winstproces onvolledig is. In plaats daarvan is de kostprijs van het nieuwe actief de boekwaarde van het afgestane actief. De reële waarde van het ontvangen actief kan echter blijk geven van een bijzondere waardevermindering van het afgestane actief. In deze omstandigheden wordt het afgestane actief afgeschreven en wordt de afgeschreven waarde toegerekend aan het nieuwe actief. Voorbeelden van de ruil van gelijksoortige activa zijn de ruil van vliegtuigen, hotels, benzinestations en ander vastgoed. Indien de ruiltransactie andere activa omvat, zoals geldmiddelen, kan dit erop wijzen dat de geruilde activa geen gelijke waarde hebben.LATERE UITGAVEN23. Latere uitgaven die verband houden met een materieel vast actief dat reeds is opgenomen, moeten aan de boekwaarde van het actief worden toegevoegd indien het waarschijnlijk is dat er toekomstige economische voordelen naar de onderneming zullen vloeien die groter zijn dan de oorspronkelijk geraamde prestatienorm van het bestaande actief. Alle andere latere uitgaven moeten als last worden opgenomen in de periode waarin ze plaatsvonden.24. Latere uitgaven voor materiële vaste activa worden alleen als actief opgenomen indien de uitgave de toestand van het actief verbetert ten opzichte van zijn oorspronkelijk geraamde prestatienorm. Voorbeelden van verbeteringen die tot grotere toekomstige economische voordelen leiden omvatten:(a) de wijziging van een bedrijfsmiddel om zijn gebruiksduur te verlengen, met inbegrip van een verhoging van zijn capaciteit;(b) de verbetering van machineonderdelen om een beduidende verbetering van de kwaliteit van de productie te bereiken; en(c) de toepassing van nieuwe productieprocessen die een beduidende vermindering van de vroeger geraamde exploitatiekosten mogelijk maken.25. Uitgaven voor de reparatie of het onderhoud van materiële vaste activa worden gedaan om de toekomstige economische voordelen die een onderneming mag verwachten van de oorspronkelijk geraamde prestatienorm van het actief, te herstellen of te handhaven. Ze worden als dusdanig meestal opgenomen als last op het moment dat de uitgaven worden gedaan. Zo is de kostprijs van het onderhoud of de revisie van fabrieksinstallaties meestal een last, aangezien de oorspronkelijk geraamde prestatienorm niet wordt verhoogd maar hersteld.26. De geëigende administratieve verwerking van uitgaven die gedaan zijn na de verwerving van een materieel vast actief, hangt af van de omstandigheden die in aanmerking werden genomen bij de eerste waardering en opname van het gerelateerde materieel vast actief, en van het al dan niet realiseerbaar zijn van de latere uitgaven. Zo worden, indien de boekwaarde van een materieel vast actief reeds een verlies van economische voordelen in aanmerking neemt, de latere uitgaven voor het herstel van de toekomstige economische voordelen die men van het actief verwacht geactiveerd, op voorwaarde dat de boekwaarde niet groter is dan de realiseerbare waarde van het actief. Dit is eveneens het geval indien de aankoopprijs van een actief reeds rekening houdt met de verplichting van de onderneming om in de toekomst uitgaven te doen die nodig zijn om het actief gebruiksklaar te maken. Een mogelijk voorbeeld hiervan is de verwerving van een gebouw dat moet worden gerenoveerd. In dergelijke omstandigheden worden de latere uitgaven toegevoegd aan de boekwaarde van het actief in zoverre ze kunnen worden gerealiseerd door het toekomstige gebruik van het actief.27. Het is mogelijk dat belangrijke componenten van bepaalde materiële vaste activa met regelmatige tussenpozen moeten worden vervangen. Zo is het mogelijk dat een oven na een gegeven aantal gebruiksuren opnieuw moet worden bekleed, of dat onderdelen van het interieur van een vliegtuig (bijvoorbeeld stoelen en pantry's) meermaals moeten worden vervangen gedurende de gebruiksduur van het casco. De componenten worden administratief verwerkt als afzonderlijke activa, omdat hun gebruiksduur verschilt van deze van de materiële vaste activa waarmee ze verband houden. Bijgevolg worden de gedane uitgaven voor de vervanging of de vernieuwing van de component opgenomen als de verwerving van een afzonderlijk actief en wordt het vervangen actief afgeschreven, op voorwaarde dat aan de opnamecriteria van alinea 7 is voldaan.WAARDERING NA DE EERSTE OPNAMEGebruikelijke verwerkingswijze28. Na de eerste opname als een actief, moet een materieel vast actief worden geboekt tegen zijn kostprijs, verminderd met eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en eventuele geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen.Toegestane alternatieve verwerkingswijze29. Na de eerste opname als een actief, moet een materieel vast actief worden geboekt tegen een geherwaardeerd bedrag, namelijk de reële waarde op de datum van de herwaardering, verminderd met eventuele latere geaccumuleerde afschrijvingen en latere geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen. De herwaardering moet voldoende regelmatig gebeuren, zodat de boekwaarde niet beduidend verschilt van de boekwaarde die zou worden bepaald aan de hand van de reële waarde op de balansdatum.Herwaarderingen30. De reële waarde van terreinen en gebouwen is meestal de marktwaarde. Deze waarde wordt bepaald door een schatting die normaliter door professioneel erkende taxateurs wordt uitgevoerd.31. De reële waarde van fabrieksinstallaties is meestal hun marktwaarde, bepaald door een schatting. Indien de marktwaarde niet aantoonbaar is vanwege de gespecialiseerde aard van de fabrieksinstallaties en omdat dergelijke installaties zelden worden verkocht, behalve als deel van een actief bedrijf, worden ze gewaardeerd tegen hun afgeschreven vervangingswaarde.32. De frequentie van de herwaarderingen hangt af van de evolutie van de reële waarde van de materiële vaste activa die worden geherwaardeerd. Indien de reële waarde van een geherwaardeerd actief materieel verschilt van zijn boekwaarde, is een verdere herwaardering noodzakelijk. De reële waarde van sommige materiële vaste activa kan beduidend schommelen, wat een jaarlijkse herwaardering noodzakelijk maakt. Dergelijke frequente herwaarderingen zijn niet nodig voor materiële vaste activa waarvan de reële waarde niet aanzienlijk schommelt. In dit geval kan een herwaardering om de drie of vijf jaar volstaan.33. Wanneer een materieel vast actief wordt geherwaardeerd, wordt elke geaccumuleerde afschrijving op de datum van de herwaardering ofwel:(a) evenredig aangepast met de wijziging van de brutoboekwaarde van het actief, zodat de boekwaarde van het actief na de herwaardering gelijk is aan de geherwaardeerde waarde. Deze methode wordt vaak gebruikt wanneer een actief aan de hand van een index wordt geherwaardeerd tegen zijn afgeschreven vervangingswaarde; of(b) geëlimineerd tegen de brutoboekwaarde van het actief, waarbij de nettowaarde wordt aangepast aan de geherwaardeerde waarde van het actief. Deze methode wordt bijvoorbeeld gebruikt voor gebouwen die tot hun marktwaarde worden geherwaardeerd.Het bedrag van de wijziging dat voortvloeit uit de aanpassing of eliminatie van de geaccumuleerde afschrijving maakt deel uit van de verhoging of verlaging van de boekwaarde, die wordt behandeld in overeenstemming met alinea's 37 en 38.34. Wanneer een materieel vast actief wordt geherwaardeerd, moet de volledige categorie van materiële vaste activa waartoe dat actief behoort worden geherwaardeerd.35. Een categorie van materiële vaste activa is een groepering van activa met een gelijksoortige aard en een gelijksoortig gebruik in de activiteiten van de onderneming. Voorbeelden van afzonderlijke categorieën zijn:(a) grond;(b) terreinen en gebouwen;(c) machines;(d) schepen;(e) vliegtuigen;(f) motorvoertuigen;(g) meubilair en inrichting; en(h) kantoorinrichting.36. De posten binnen een categorie van materiële vaste activa worden gelijktijdig geherwaardeerd om te voorkomen dat activa selectief worden geherwaardeerd en dat de jaarrekening bedragen weergeeft die een mengeling zijn van kosten en waarden op verschillende data. Een categorie van activa mag echter op voortschrijdende grondslag worden geherwaardeerd, op voorwaarde dat de herwaardering van de categorie van activa binnen een korte tijdsperiode wordt voltooid en dat de herwaarderingen regelmatig worden bijgewerkt.37. Wanneer de boekwaarde van een actief als gevolg van een herwaardering stijgt, moet de stijging direct in het eigen vermogen worden opgenomen onder de rubriek herwaarderingsreserve. Een stijging door herwaardering moet echter als bate worden opgenomen in zoverre zij een afwaardering van hetzelfde actief terugdraait die voorheen als last was opgenomen.38. Wanneer de boekwaarde van een actief als gevolg van een herwaardering daalt, moet de daling als last worden opgenomen. Een afwaardering moet echter direct worden verrekend met een gerelateerde herwaarderingsreserve in zoverre de daling niet groter is dan het bedrag opgenomen in de herwaarderingsreserve met betrekking tot het desbetreffende actief.39. De in het eigen vermogen opgenomen herwaarderingsreserve mag direct naar de ingehouden winsten worden overgedragen wanneer de reserve wordt gerealiseerd. De volledige reserve kan bij de buitengebruikstelling of vervreemding van het actief worden gerealiseerd. Een gedeelte van de reserve kan echter worden gerealiseerd naarmate het actief door de onderneming wordt gebruikt. In een dergelijk geval is het bedrag van de gerealiseerde reserve het verschil tussen de afschrijving op basis van de geherwaardeerde boekwaarde van het actief en de afschrijving op basis van de oorspronkelijke kostprijs van het actief. De overdracht van herwaarderingsreserve naar ingehouden winsten gebeurt niet via de winst- en verliesrekening.40. De eventuele gevolgen op de winstbelastingen die voortkomen uit de herwaardering van materiële vaste activa worden behandeld in IAS 12, Winstbelastingen.AFSCHRIJVING41. Het af te schrijven bedrag van een materieel vast actief moet op systematische basis over zijn gebruiksduur worden gespreid. De gebruikte afschrijvingsmethode moet het patroon weergeven volgens hetwelk de economische voordelen van het actief door de onderneming worden verbruikt. De afschrijvingskosten voor elke periode moeten worden opgenomen als een last, tenzij ze worden opgenomen in de boekwaarde van een ander actief.42. Naarmate de economische voordelen die een actief in zich bergt door de onderneming worden verbruikt, wordt de boekwaarde van het actief verminderd om dit verbruik weer te geven. Normaliter gebeurt dit door het boeken van afschrijvingskosten. Afschrijvingskosten worden geboekt, zelfs als de waarde van het actief groter is dan zijn boekwaarde.43. De economische voordelen die een materieel vast actief in zich bergt worden door de onderneming voornamelijk verbruikt door het gebruik van het actief. Vaak leiden echter andere factoren, zoals technische veroudering en slijtage terwijl een actief niet wordt gebruikt, tot de vermindering van de economische voordelen die men van het actief had kunnen verwachten. Bijgevolg moet men bij de bepaling van de gebruiksduur van een actief alle volgende factoren in aanmerking nemen:(a) het verwachte gebruik van het actief door de onderneming. Het gebruik wordt geschat op basis van de verwachte capaciteit of fysieke productie van het actief.(b) de verwachte fysieke slijtage, die afhangt van werkingsfactoren zoals het aantal werkperioden waarin het actief zal worden gebruikt, het reparatie- en onderhoudsprogramma van de onderneming, en het onderhoud van het actief wanneer het niet in gebruik is;(c) technische veroudering als gevolg van wijzigingen of verbeteringen van de productie, of van een wijziging van de vraag van de markt naar het product dat of de dienst die het actief produceert; en(d) juridische of soortgelijke beperkingen op het gebruik van het actief, zoals vervaldata van gerelateerde lease-overeenkomsten.44. De gebruiksduur van een actief wordt gedefinieerd in termen van het verwachte nut van het actief voor de onderneming. Het beleid van een onderneming ten aanzien van het activabeheer kan inhouden dat een actief na een gegeven tijd wordt vervreemd of nadat een bepaald gedeelte van de economische voordelen die het actief in zich bergt is verbruikt. De gebruiksduur van een actief kan dus korter zijn dan zijn economische levensduur. De schatting van de gebruiksduur van een materieel vast actief is een kwestie van beoordeling, gebaseerd op de ervaring van de onderneming met soortgelijke activa.45. Terreinen en gebouwen zijn afscheidbare activa en worden voor administratieve-verwerkingsdoeleinden afzonderlijk behandeld, zelfs indien ze samen zijn verworven. Terreinen hebben normaal een onbeperkte gebruiksduur en worden dus niet afgeschreven. Gebouwen hebben een beperkte gebruiksduur en zijn dus af te schrijven activa. Een waardestijging van de grond waarop een gebouw staat heeft geen invloed op de bepaling van de gebruiksduur van het gebouw.46. Het af te schrijven bedrag van een actief wordt bepaald na aftrek van de restwaarde van het actief. In de praktijk is de restwaarde van een actief vaak onbeduidend en speelt ze dus geen rol in de berekening van het af te schrijven bedrag. Indien de gebruikelijke verwerkingswijze wordt toegepast en de restwaarde waarschijnlijk beduidend zal zijn, wordt de restwaarde geschat op de datum van de verwerving en wordt ze later niet verhoogd om prijswijzigingen weer te geven. Indien echter de toegestane alternatieve verwerkingswijze wordt toegepast, wordt op de datum van elke latere herwaardering van het actief een nieuwe schatting gemaakt. De schatting is gebaseerd op de restwaarde die op de datum van de schatting geldt voor gelijksoortige activa die het einde van hun gebruiksduur hebben bereikt en die gebruikt zijn in soortgelijke omstandigheden als deze waarin het actief zal worden gebruikt.47. Er kunnen diverse afschrijvingsmethoden worden gehanteerd om het af te schrijven bedrag van een actief op systematische basis over zijn gebruiksduur te spreiden. Deze methoden omvatten de lineaire afschrijvingsmethode, de degressieve afschrijvingsmethode en de afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden. De lineaire afschrijving resulteert in een constante last over de gebruiksduur van het actief. De degressieve afschrijvingsmethode resulteert in een dalende last over de gebruiksduur van het actief. De afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden leidt tot een last die gebaseerd is op het verwachte gebruik of de verwachte productie van het actief. De voor een actief te gebruiken methode wordt gekozen op basis van het verwachte patroon van de economische voordelen en wordt in elke periode consistent toegepast, tenzij het verwachte patroon van de economische voordelen van het actief verandert.48. De afschrijvingskosten voor een periode worden gewoonlijk opgenomen als een last. In sommige omstandigheden worden de economische voordelen die een actief in zich bergt echter door de onderneming gebruikt bij de productie van andere activa, in plaats van aanleiding te geven tot een last. In dit geval vormen de afschrijvingskosten een gedeelte van de kostprijs van het andere actief en worden ze opgenomen in de boekwaarde van dat actief. Zo wordt de afschrijving van fabrieksinstallaties opgenomen in de conversiekosten van voorraden (zie IAS 2, Voorraden). Op dezelfde manier kan de afschrijving van materiële vaste activa die worden gebruikt voor ontwikkelingsactiviteiten worden opgenomen in de kostprijs van immateriële activa die zijn opgenomen in overeenstemming met IAS 38, Immateriële activa.Beoordeling van de gebruiksduur49. De gebruiksduur van een materieel vast actief moet periodiek worden beoordeeld, en indien de verwachtingen beduidend verschillen van de vroegere schattingen, moeten de afschrijvingskosten voor de huidige en toekomstige perioden worden aangepast.50. Tijdens de levensduur van een actief kan blijken dat de schatting van de gebruiksduur niet correct is. Zo kan de gebruiksduur worden verlengd door latere uitgaven voor het actief die de toestand van het actief verbeteren ten opzichte van de oorspronkelijk geraamde prestatienorm. Anderzijds kunnen technologische veranderingen of veranderingen van de markt voor de producten de gebruiksduur van het actief verkorten. In dergelijke gevallen worden de gebruiksduur en dus ook het afschrijvingspercentage aangepast voor de huidige en toekomstige perioden.51. Het reparatie- en onderhoudsbeleid van de onderneming kan eveneens een invloed hebben op de gebruiksduur van een actief. Het beleid kan leiden tot een verlenging van de gebruiksduur van het actief, of tot een stijging van zijn restwaarde. De toepassing van een dergelijk beleid doet echter geen afbreuk aan de noodzaak van het boeken van afschrijvingen.Beoordeling van de afschrijvingsmethode52. De op materiële vaste activa toegepaste afschrijvingsmethode moet periodiek worden beoordeeld. Indien het verwachte patroon van de economische voordelen van deze activa beduidend is gewijzigd, moet de methode worden veranderd om rekening te houden met het gewijzigde patroon. Indien een dergelijke wijziging van de afschrijvingsmethode nodig is, moet de wijziging worden verwerkt als een schattingswijziging en moeten de afschrijvingskosten voor de huidige periode en toekomstige perioden worden aangepast.REALISEERBAARHEID VAN DE BOEKWAARDE - BIJZONDERE WAARDEVERMINDERINGSVERLIEZEN53. Om te bepalen of er sprake is van een bijzondere waardevermindering van een materieel vast actief, hanteert een onderneming IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa. In deze standaard wordt uiteengezet hoe een onderneming de boekwaarde van haar activa beoordeelt, hoe ze de realiseerbare waarde van een actief bepaalt en wanneer ze een bijzonder waardeverminderingsverlies opneemt of terugboekt(12).54. In IAS 22, Bedrijfscombinaties, wordt beschreven hoe een bijzonder waardeverminderingsverlies moet worden verwerkt dat is opgenomen vóór het einde van de eerste jaarlijkse verslagperiode die begint na een bedrijfscombinatie die een overname is.BUITENGEBRUIKSTELLING EN VERVREEMDING55. Een materieel vast actief moet uit de balans worden verwijderd wanneer het wordt vervreemd of wanneer het actief blijvend buiten gebruik wordt gesteld en er geen toekomstige economische voordelen van zijn vervreemding worden verwacht.56. De winst of het verlies op de buitengebruikstelling of vervreemding van een materieel vast actief moet worden bepaald als het verschil tussen de geschatte netto-opbrengst bij vervreemding en de boekwaarde van het actief, en moet in de jaarrekening worden opgenomen als bate of last.57. Wanneer een materieel vast actief wordt geruild tegen een gelijksoortig actief, in de omstandigheden die zijn beschreven in alinea 22, is de kostprijs van het verworven actief gelijk aan de boekwaarde van het vervreemde actief en ontstaat er geen winst of verlies.58. "Sale and leaseback"-transacties worden verwerkt in overeenstemming met IAS 17, Lease-overeenkomsten.59. Materiële vaste activa die buiten actief gebruik werden gesteld en worden aangehouden voor vervreemding, worden geboekt tegen hun boekwaarde op de datum waarop het actief buiten actief gebruik werd gesteld. Minstens aan het einde van elk boekjaar onderzoekt een onderneming het actief op bijzondere waardeverminderingen volgens IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, en neemt ze elk bijzonder waardeverminderingsverlies dienovereenkomstig op.INFORMATIEVERSCHAFFING60. De jaarrekening moet voor elke categorie van materiële vaste activa de volgende informatie verschaffen:(a) de waarderingsgrondslagen die voor de bepaling van de brutoboekwaarde zijn gebruikt. Indien meer dan een grondslag is gehanteerd, moet de brutoboekwaarde voor deze grondslag in elke categorie worden vermeld;(b) de gebruikte afschrijvingsmethoden;(c) de toegepaste gebruiksduur of afschrijvingspercentages;(d) de brutoboekwaarde en de geaccumuleerde afschrijving (samengevoegd met de geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen) aan het begin en einde van de periode;(e) een aansluiting van de boekwaarde aan het begin en einde van de periode, met vermelding van:(i) toevoegingen;(ii) vervreemdingen;(iii) verwervingen door middel van bedrijfscombinaties;(iv) stijgingen of dalingen tijdens de periode die voortvloeien uit herwaarderingen volgens alinea's 29, 37 en 38 en uit eventuele bijzondere waardeverminderingsverliezen die direct in het eigen vermogen zijn opgenomen of teruggeboekt volgens IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa;(v) eventuele bijzondere waardeverminderingsverliezen die gedurende de periode in de winst- en verliesrekening zijn opgenomen volgens IAS 36;(vi) eventuele bijzondere waardeverminderingsverliezen die gedurende de periode in de winst- en verliesrekening zijn teruggeboekt volgens IAS 36;(vii) afschrijving;(viii) de nettovalutakoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse entiteit; en(ix) overige bewegingen.Vergelijkende informatie is niet vereist voor de in (e) hierboven vermelde aansluiting.61. De jaarrekening dient ook de volgende informatie te verschaffen:(a) het bestaan en de bedragen van beperkingen op eigendom en materiële vaste activa die als zekerheid dienen voor verplichtingen;(b) de grondslagen voor financiële verslaggeving voor de geschatte kosten van het herstel van de terreinen waarop materiële vaste activa worden gebruikt;(c) het bedrag van de uitgaven voor materiële vaste activa in aanbouw; en(d) het bedrag van verplichtingen voor de verwerving van materiële vaste activa.62. De keuze van de afschrijvingsmethode en de schatting van de gebruiksduur van activa zijn een kwestie van beoordeling. Bijgevolg verschaft de vermelding van de toegepaste methoden en de geschatte gebruiksduur of afschrijvingspercentages de gebruikers van jaarrekeningen informatie die hen in staat stelt om het door het management gekozen beleid te beoordelen en vergelijkingen te maken met andere ondernemingen. Om gelijksoortige redenen is het nodig om de aan een periode toegerekende afschrijving en de geaccumuleerde afschrijving aan het einde van deze periode te vermelden.63. Een onderneming vermeldt de aard en het gevolg van een schattingswijziging die een materiële weerslag heeft in de huidige periode of waarvan wordt verwacht dat zij in volgende perioden een materiële weerslag zal hebben, volgens IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving. Deze vermelding kan voortvloeien uit schattingswijzigingen ten aanzien van:(a) restwaarden;(b) de geschatte kosten van de ontmanteling en verwijdering van materiële vaste activa en het herstel van het terrein;(c) de gebruiksduur; en(d) de afschrijvingsmethode.64. Indien materiële vaste activa worden opgenomen tegen de geherwaardeerde waarde, moet de volgende informatie worden verschaft:(a) de voor de herwaardering van de activa gebruikte grondslag;(b) de ingangsdatum van de herwaardering;(c) of een beroep werd gedaan op een onafhankelijke taxateur;(d) de aard van eventuele indexen die zijn gebruikt om de vervangingswaarde te bepalen;(e) de boekwaarde van elke categorie van materiële vaste activa die in de jaarrekening zou zijn opgenomen als de activa waren geboekt volgens de gebruikelijke verwerkingswijze in alinea 28; en(f) de herwaarderingsreserve die de beweging voor de periode aangeeft, en eventuele beperkingen op de uitkering van het saldo aan de aandeelhouders.65. Een onderneming verschaft informatie over materiële vaste activa die bijzondere waardeverminderingen hebben ondergaan volgens IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, naast de informatie die wordt vereist door alinea 60(e)(iv) tot (vi).66. De volgende informatie is eveneens relevant voor gebruikers van jaarrekeningen:(a) de boekwaarde van tijdelijk ongebruikte materiële vaste activa;(b) de brutoboekwaarde van eventuele volledig afgeschreven materiële vaste activa die nog worden gebruikt:(c) de boekwaarde van materiële vaste activa die buiten actief gebruik zijn gesteld en voor vervreemding worden gehouden; en(d) indien de gebruikelijke verwerkingswijze wordt toegepast, de reële waarde van materiële vaste activa indien deze materieel verschilt van de boekwaarde.Ondernemingen worden daarom aangemoedigd om deze bedragen te vermelden.INGANGSDATUM67. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd. Als een onderneming deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen vóór 1 juli 1999, dient de onderneming:(a) dat feit te vermelden; en(b) tegelijkertijd de volgende standaarden toe te passen: IAS 22 (herziene versie van 1998), Bedrijfscombinaties, IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, en IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.68. Deze standaard vervangt IAS 16, Materiële vaste activa, die in 1993 werd goedgekeurd.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 17 (HERZIENE VERSIE VAN 1997)Lease-overeenkomstenDeze herziene International Accounting Standard vervangt IAS 17, Administratieve verwerking van lease-overeenkomsten, die in 1994 in een herziene versie door de Board werd goedgekeurd. De herziene standaard werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1999.In april 2000 werden alinea's 1, 19, 24, 45 en 48 gewijzigd en werd alinea 48A ingevoegd door IAS 40, Vastgoedbeleggingen. IAS 40 is van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2001.In januari 2001 werden alinea's 1, 24 en 48A gewijzigd door IAS 41, Landbouw. IAS 41 is van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2003.De volgende SIC-interpretaties houden verband met IAS 17:- SIC-15: Operationele leases - Prikkels.- SIC-27: Evaluatie van de economische realiteit van transacties in de juridische vorm van een lease-overeenkomst.INLEIDINGDeze standaard ("IAS 17 (herziene versie)") vervangt IAS 17, Administratieve verwerking van lease-overeenkomsten ("de oorspronkelijke IAS 17"). IAS 17 (herziene versie) is van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1999.Deze standaard beschrijft verbeteringen ten opzichte van de oorspronkelijke IAS 17 die hij vervangt, gebaseerd op een evaluatie die plaatsvond in de context van de beperkte herziening en die wijzigingen heeft geïdentificeerd welke als essentieel worden beschouwd om een kernbestand van standaarden te vervolledigen die aanvaardbaar zijn voor grensoverschrijdende financiering en beursnotering. De IASC Board heeft ingestemd met een meer fundamentele hervorming in het domein van de normen voor financiële verslaggeving betreffende lease-overeenkomsten.De belangrijkste wijzigingen ten opzichte van de oorspronkelijke IAS 17 zijn de volgende:1. De oorspronkelijke IAS 17 definieerde een lease-overeenkomst als een overeenkomst waarbij de lessor [BE: leasinggever] het recht op het gebruik van een actief overdraagt in ruil voor een door een lessee [BE: leasingnemer] te betalen huur. IAS 17 (herziene versie) wijzigt de definitie door de term "huur" te vervangen door "een betaling of reeks van betalingen".2. Door te stipuleren dat de classificatie van lease-overeenkomsten gebaseerd moet zijn op de mate waarin aan het eigendom van geleasde activa verbonden risico's en beloningen bij de lessor of de lessee liggen, gerechtvaardigd door de toepassing van het principe dat de economische realiteit boven de juridische vorm gaat, gaf de oorspronkelijke IAS 17 voorbeelden van situaties als indicatoren dat een lease-overeenkomst een financiële lease is. IAS 17 (herziene versie) heeft indicatoren voor de classificatie toegevoegd om het classificatieproces verder te vergemakkelijken.3. De oorspronkelijke IAS 17 gebruikte de term "gebruiksduur" in de bovenvermelde voorbeelden met het oog op vergelijking met de leaseperiode in het classificatieproces. IAS 17 (herziene versie) gebruikt de term "economische levensduur", om de mogelijkheid in aanmerking te nemen dat een actief door een of meer gebruikers wordt gebruikt.4. De oorspronkelijke IAS 17 vereiste de vermelding van voorwaardelijke leasebetalingen maar vermeldde niet of voorwaardelijke leasebetalingen al dan niet moesten worden inbegrepen in de berekening van de minimale leasebetalingen. IAS 17 (herziene versie) vereist dat voorwaardelijke leasebetalingen worden uitgesloten van minimale leasebetalingen.5. De oorspronkelijke IAS 17 vermeldde niets over de verwerkingswijze van eerste directe kosten die door een lessee worden gedaan om lease-overeenkomsten overeen te komen en af te sluiten. IAS 17 verschaft een richtsnoer door voor te schrijven dat de kosten die direct toerekenbaar zijn aan activiteiten die door een lessee zijn uitgevoerd voor het afsluiten van een financiële lease, worden opgenomen in de waarde van de geleasde activa.6. De oorspronkelijke IAS 17 liet de keuze vrij van de methode voor de toerekening van financieringsbaten door een lessor, namelijk de opname van baten op basis van een patroon dat een constant periodiek rendement weerspiegelt, gebaseerd op:(a) de uitstaande netto-investering van de lessor met betrekking tot de financiële lease; of(b) de uitstaande netto-investering in geldmiddelen van de lessor met betrekking tot de financiële lease.IAS 17 (herziene versie) schrijft voor dat de opname van financieringsbaten moet worden gebaseerd op een constant periodiek rendement, gebaseerd op één methode, namelijk de uitstaande netto-investering van de lessor met betrekking tot de financiële lease.7. IAS 17 (herziene versie) verwijst voor leidraden over de noodzaak om de mogelijkheid van een bijzondere waardevermindering van activa te beoordelen naar de International Accounting Standard die de bijzondere waardevermindering van activa behandelt. De oorspronkelijke IAS 17 deed hier geen uitspraak over.8. IAS 17 (herziene versie) verplicht een uitgebreide informatieverschaffing door zowel de lessees als de lessors voor operationele en financiële leases, in vetgedrukte tekst in vergelijking met de posten die volgens de oorspronkelijke IAS 17 moeten worden vermeld.De nieuwe informatieverschaffing die IAS 17 (herziene versie) voorschrijft, omvat:(a) het totaal van de minimale leasebetalingen die aangesloten zijn met de huidige waarden van de leaseverplichtingen in drie periodieke bereiken: niet later dan één jaar, later dan één jaar en niet later dan vijf jaar; en later dan vijf jaar (vereist van een lessee);(b) de totale bruto-investering in de lease, aangesloten met de contante waarde van de te vorderen minimale leasebetalingen in drie periodieke bereiken: niet later dan één jaar, later dan één jaar en niet later dan vijf jaar; en later dan vijf jaar (vereist van een lessor);(c) de gerelateerde financieringskosten van (a) en (b) hierboven:(d) de toekomstige minimale subleasebetalingen die men op de balansdatum verwacht te ontvangen onder niet-opzegbare sublease-overeenkomsten;(e) de geaccumuleerde waardevermindering voor oninbare te vorderen minimale leasebetalingen; en(f) voorwaardelijke leasebetalingen die door lessors als baten zijn opgenomen.9. De oorspronkelijke IAS 17 omvatte bijlagen 1 tot en met 3, met voorbeelden van situaties waarin een lease-overeenkomst normaal als een financiële lease zou worden ingedeeld. De bijlagen zijn in IAS 17 (herziene versie) achterwege gelaten, aangezien de standaard additionele indicatoren bevat die het classificatieproces van de lease-overeenkomst verder verduidelijken.10. Er dient opgemerkt te worden dat de bepalingen in verband met "sale and leaseback"-transacties, met name de vereisten voor een leaseback die een operationele lease is, regels bevatten die een brede waaier van omstandigheden voorschrijven, gebaseerd op relatieve bedragen van de reële waarde, boekwaarde en verkoopprijs. IAS 17 (herziene versie) omvat een bijlage die verdere leidraden verschaft voor de interpretatie van de vereisten.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is voor lessees en lessors voor te schrijven welke grondslagen voor financiële verslaggeving geëigend zijn en welke informatieverschaffing over financiële en operationele leases moet worden gepresenteerd.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van alle lease-overeenkomsten met uitzondering van:(a) lease-overeenkomsten voor de exploratie of het gebruik van mineralen, olie, aardgas en soortgelijke niet-regeneratieve hulpbronnen; en(b) licentieovereenkomsten voor films, video-opnamen, toneelstukken, manuscripten, octrooien en auteursrechten.Deze standaard mag echter niet worden toegepast op de waardering door:(a) lessees van vastgoedbeleggingen die worden aangehouden onder financiële leases (zie IAS 40, Vastgoedbeleggingen);(b) lessors van vastgoedbeleggingen die in lease worden gegeven onder operationele leases (zie IAS 40, Vastgoedbeleggingen);(c) lessees van biologische activa die worden aangehouden onder financiële leases (zie IAS 41, Landbouw); of(d) lessors van biologische activa die in lease worden gegeven onder operationele leases (zie IAS 41, Landbouw).2. Deze standaard is van toepassing op overeenkomsten die het gebruiksrecht van activa overdragen, ook indien beduidende diensten van de lessor nodig kunnen zijn voor de exploitatie of het onderhoud van dergelijke activa. Anderzijds is deze standaard niet van toepassing op overeenkomsten die contracten zijn voor diensten die het gebruiksrecht van activa niet van de ene contractant op de andere overdragen.DEFINITIES3. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Een lease-overeenkomst is een overeenkomst waarbij de lessor in ruil voor een betaling of reeks van betalingen het gebruiksrecht van een actief voor een overeengekomen tijdsperiode overdraagt aan de lessee.Een financiële lease is een lease-overeenkomst die vrijwel alle aan het eigendom van een actief verbonden risico's en beloningen overdraagt. Het eigendom kan uiteindelijk wel of niet worden overgedragen.Een operationele lease is een andere lease-overeenkomst dan een financiële lease.Een niet-opzegbare lease-overeenkomst is een lease-overeenkomst die alleen kan worden opgezegd:(a) bij het optreden van een zeer onwaarschijnlijke voorwaardelijke gebeurtenis;(b) met de toestemming van de lessor;(c) indien de lessee met dezelfde lessor een nieuwe lease-overeenkomst aangaat voor hetzelfde of een equivalent actief; of(d) bij de betaling door de lessee van een bijkomend bedrag, zodat de voortzetting van de lease-overeenkomst op het tijdstip van het aangaan redelijk zeker is.Het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst is de datum van de lease-overeenkomst of de datum waarop de partijen een verplichting aangaan ten aanzien van de belangrijkste bepalingen van de lease-overeenkomst als deze laatste datum de datum van de lease-overeenkomst voorafgaat.De leaseperiode is de niet-opzegbare periode gedurende welke de lessee contractueel overeenkomt het actief te leasen, samen met eventuele bijkomende perioden waarvoor de lessee de optie heeft de lease van het actief verder te zetten, met of zonder bijkomende betaling, waarbij het op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst redelijk zeker is dat de lessee deze optie zal uitoefenen.Minimale leasebetalingen zijn de betalingen over de leaseperiode die de lessee zal doen of vereist kan worden te doen, met uitzondering van voorwaardelijke leasebetalingen, kosten voor diensten en belastingen die te betalen zijn door of terug te betalen zijn aan de lessor, samen met:(a) in het geval van de lessee, eventuele door de lessee of door een aan de lessee gerelateerde partij gegarandeerde bedragen; of(b) in het geval van de lessor, eventuele restwaarden die aan de lessor zijn gegarandeerd door ofwel:(i) de lessee;(ii) een aan de lessee gerelateerde partij; of(iii) een onafhankelijke derde die financieel in staat is om aan deze garantie te voldoen.Indien de lessee echter een optie heeft om het actief te kopen tegen een prijs die verwacht wordt voldoende lager te zijn dan de reële waarde op de datum van uitoefenbaarheid van de optie, waarvan het op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst redelijk zeker is dat ze zal worden uitgeoefend, omvatten de minimale leasebetalingen de minimale leasebetalingen over de leaseperiode en de betaling die nodig is om deze koopoptie uit te oefenen.De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld, tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.De economische levensduur is ofwel:(a) de periode gedurende welke een actief naar verwachting door een of meer gebruikers economisch bruikbaar is; of(b) het aantal productie- of vergelijkbare eenheden die naar verwachting zullen worden verkregen door een of meer gebruikers van het actief.Gebruiksduur is de geschatte resterende periode, vanaf het begin van de leaseperiode, zonder beperking door de leaseperiode, tijdens welke de economische voordelen die het actief in zich bergt naar verwachting door de onderneming zal worden verbruikt.De gegarandeerde restwaarde is:(a) in het geval van de lessee, het gedeelte van de restwaarde dat wordt gegarandeerd door de lessee of door een met de lessee gerelateerde partij (de waarde van de garantie is de maximale waarde die in elk eventueel geval betaalbaar zou kunnen zijn); en(b) in het geval van de lessor, het gedeelte van de restwaarde dat wordt gegarandeerd door de lessee of door een derde die niet aan de lessor gerelateerd is en die financieel in staat is om de verplichtingen uit hoofde van de garantie te voldoen.De ongegarandeerde restwaarde is het gedeelte van de restwaarde van de geleasde activa waarvan de realisatie door de lessor niet is verzekerd of alleen wordt gegarandeerd door een aan de lessor gerelateerde partij.Bruto-investering in de lease is het totaal van de minimale leasebetalingen onder een financiële lease vanuit het standpunt van de lessor en elke eventuele ongegarandeerde restwaarde voor de lessor.Onverdiende financieringsbaten verwijst naar het verschil tussen:(a) het totaal van de minimale leasebetalingen onder een financiële lease vanuit het standpunt van de lessor en elke eventuele ongegarandeerde restwaarde voor de lessor; en(b) de contante waarde van (a) hierboven, tegen de in de lease-overeenkomst geïmpliceerde rentevoet.De netto-investering in de lease is de bruto-investering in de lease verminderd met de onverdiende financieringsbaten.De in de lease-overeenkomst geïmpliceerde rentevoet is de disconteringsvoet die op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst zorgt dat de totale contante waarde van (a) de minimale leasebetalingen en (b) de ongegarandeerde restwaarde gelijk zijn aan de reële waarde van de geleasde activa.De marginale rentevoet van de lessee is de rentevoet die de lessee zou moeten betalen op een soortgelijke lease-overeenkomst of, indien deze niet kan worden bepaald, de rentevoet die de lessee op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst zou moeten betalen om de middelen die nodig zouden zijn voor de aankoop van het actief over dezelfde termijn en met hetzelfde onderpand te lenen.Voorwaardelijke leasebetalingen zijn het gedeelte van de leasebetalingen dat niet vast is in waarde maar gebaseerd is op een andere factor dan alleen het verstrijken van de tijd (bijvoorbeeld percentage van verkoop, mate van gebruik, prijsindexen, rentevoeten op de markt).4. De definitie van een lease-overeenkomst omvat contracten voor de huur van een actief die een bepaling bevatten die de huurder een optie geeft om het eigendom van het actief te verwerven wanneer aan de overeengekomen voorwaarden voldaan is. Deze contracten staan soms bekend als huurkoopcontracten.CLASSIFICATIE VAN LEASE-OVEREENKOMSTEN5. De classificatie van lease-overeenkomsten die in deze standaard wordt toegepast is gebaseerd op de mate waarin de aan het eigendom van een geleasd actief verbonden risico's en beloningen bij de lessor of de lessee liggen. De risico's omvatten de mogelijkheid van verlies door ongebruikte capaciteit of technologische veroudering en van variaties van het rendement als gevolg van gewijzigde economische omstandigheden. Beloningen kunnen worden vertegenwoordigd door de verwachting van winstgevende exploitatie over de economische levensduur van het actief en van winsten uit waardestijging of realisatie van een restwaarde.6. Een lease-overeenkomst wordt ingedeeld als een financiële lease indien zij vrijwel alle aan het eigendom verbonden risico's en beloningen overdraagt. Een lease-overeenkomst wordt ingedeeld als een operationele lease indien ze niet vrijwel alle aan het eigendom verbonden risico's en beloningen overdraagt.7. Aangezien de transactie tussen een lessor en een lessee gebaseerd is op een lease-overeenkomst die dezelfde is voor beide partijen, moet men consistente definities gebruiken. De toepassing van deze definities op de verschillende omstandigheden van de twee partijen kan er soms toe leiden dat dezelfde lease-overeenkomst anders wordt ingedeeld door de lessor en de lessee.8. Het feit of een lease-overeenkomst een financiële lease dan wel een operationele lease is, hangt niet af van de vorm van het contract maar van de economische realiteit van de transactie(13). Voorbeelden van situaties die normaliter zouden leiden tot de classificatie van een lease-overeenkomst als financiële lease zijn:(a) de lease-overeenkomst draagt het eigendom van het actief over aan de lessee aan het einde van de leaseperiode;(b) de lessee heeft de optie om het actief te kopen tegen een prijs die naar verwachting beduidend lager is dan de reële waarde op de datum van uitoefenbaarheid van de optie, zodat het, op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst, redelijk zeker is dat de optie zal worden uitgeoefend;(c) de leaseperiode geldt voor het grootste gedeelte van de economische levensduur van het actief, zelfs indien het eigendom niet wordt overgedragen;(d) op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst komt de contante waarde van de minimale leasebetalingen op zijn minst overeen met vrijwel de volledige reële waarde van het geleasde actief; en(e) de geleasde activa zijn van gespecialiseerde aard, zodat alleen de lessee ze zonder belangrijke aanpassingen kan gebruiken.9. Indicatoren van situaties die er individueel of samen eveneens toe kunnen leiden dat een lease-overeenkomst wordt ingedeeld als een financiële lease zijn:(a) als de lessee de lease-overeenkomst kan opzeggen, worden de aan de opzegging gerelateerde verliezen van de lessor gedragen door de lessee;(b) winsten of verliezen ten gevolge van de schommeling van de reële waarde van de restwaarde zijn ten laste van de lessee (bijvoorbeeld in de vorm van een huurkorting die gelijk is aan het grootste gedeelte van de opbrengst van de verkoop aan het einde van de lease-overeenkomst); en(c) de lessee kan de lease-overeenkomst voortzetten voor een secundaire periode, voor een huur die beduidend lager is dan de markthuur.10. De classificatie van de lease-overeenkomst gebeurt op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst. Indien de lessor en de lessee op om het even welk ogenblik overeenkomen de bepalingen van de lease-overeenkomst te wijzigen zonder de lease-overeenkomst te vernieuwen, op een wijze die onder de criteria van alinea's 5 tot en met 9 tot een andere classificatie van de lease-overeenkomst zou hebben geleid indien de gewijzigde voorwaarden op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst van kracht waren geweest, wordt de herziene overeenkomst beschouwd als een nieuwe overeenkomst over haar periode. Schattingswijzigingen (bijvoorbeeld schattingswijzigingen van de economische levensduur of van de restwaarde van het geleasde eigendom) of wijzigingen van de omstandigheden (bijvoorbeeld wanbetaling van de lessee), geven echter geen aanleiding tot een nieuwe classificatie van een lease-overeenkomst voor administratieve-verwerkingsdoeleinden.11. Lease-overeenkomsten voor terreinen en gebouwen worden op dezelfde manier als lease-overeenkomsten voor andere activa ingedeeld als operationele of financiële leases. Een kenmerk van terreinen (grond) is echter dat ze normaal een onbeperkte economische levensduur hebben en, als niet verwacht wordt dat het eigendom tegen het einde van de leaseperiode zal overgaan op de lessee, de lessee niet vrijwel alle risico's en beloningen ontvangt die verbonden zijn aan het eigendom. Een premie die voor een dergelijke lease-overeenkomst wordt betaald vertegenwoordigt voorafbetaalde leasebetalingen die over de leaseperiode worden afgeschreven volgens het patroon van de verschafte voordelen.LEASE-OVEREENKOMSTEN IN DE JAARREKENING VAN LESSEESFinanciële leases12. Lessees moeten financiële leases in hun balans opnemen als activa en verplichtingen tegen bedragen die op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst gelijk zijn aan de reële waarde van het geleasde eigendom of, indien ze lager zijn, aan de contante waarde van de minimale leasebetalingen. Bij de berekening van de contante waarde van de minimale leasebetalingen is de disconteringsfactor de in de lease-overeenkomst geïmpliceerde rentevoet, indien deze praktisch kan worden bepaald. In het andere geval moet de marginale rentevoet van de lessee worden gebruikt.13. Transacties en andere gebeurtenissen worden verwerkt en gepresenteerd volgens hun economische en financiële realiteit en niet uitsluitend volgens hun juridische vorm. Terwijl de juridische vorm van een lease-overeenkomst inhoudt dat de lessee geen wettelijk eigendomsrecht van het geleasde actief verwerft, zijn in het geval van financiële leases de economische en de financiële realiteit dat de lessee de economische voordelen verwerft van het gebruik van het geleasde actief over het grootste gedeelte van zijn economische levensduur, in ruil voor de verplichting om voor dat recht een bedrag te betalen dat de reële waarde van het actief en de financieringskosten daarvan benadert.14. Indien dergelijke lease-overeenkomsten niet in de balans van de lessee worden vermeld, worden de economische middelen en het peil van de verplichtingen van een onderneming te laag weergegeven, wat een verkeerd beeld geeft van de financiële verhoudingen. Daarom moet een financiële lease in de balans van de lessee worden opgenomen als een actief en als een verplichting om toekomstige leasebetalingen te verrichten. Op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst worden het actief en de verplichting voor de toekomstige leasebetalingen in de balans opgenomen tegen dezelfde bedragen.15. Het is niet geëigend dat de verplichtingen voor geleasde activa in de jaarrekening worden opgenomen als een aftrek van de geleasde activa. Indien voor de presentatie van de verplichtingen in de balans een onderscheid wordt gemaakt tussen kortlopende en langlopende verplichtingen, wordt hetzelfde onderscheid gemaakt voor leaseverplichtingen.16. Men maakt vaak eerste directe kosten in verband met specifieke lease-activiteiten, zoals de onderhandeling over en het afsluiten van lease-overeenkomsten. De kosten die worden geïdentificeerd als zijnde direct toerekenbaar aan activiteiten die door de lessee voor een financiële lease zijn gedaan, worden vervat in de waarde die als actief onder de lease-overeenkomst wordt opgenomen.17. Leasebetalingen moeten worden verdeeld tussen de financieringskosten en de vermindering van de uitstaande verplichting. De financieringskosten moeten worden toegerekend aan perioden tijdens de leaseperiode, zodat zij resulteren in een constante periodieke rentevoet op het resterende saldo van de verplichting voor elke periode.18. In de praktijk mag men bij de toerekening van de financieringskosten aan perioden tijdens de leaseperiode enigszins benaderend te werk gaan om de berekening te vereenvoudigen.19. Een financiële lease geeft aanleiding tot afschrijvingskosten voor af te schrijven activa en tot financieringskosten voor elke verslagperiode. De afschrijvingsgrondslagen voor af te schrijven geleasde activa moeten consistent zijn met de afschrijvingsgrondslagen voor af te schrijven activa in eigendom, en de opgenomen afschrijving moet worden berekend volgens de grondslagen die zijn uiteengezet in IAS 16, Materiële vaste activa en IAS 38, Immateriële activa. Indien het niet redelijk zeker is dat de lessee tegen het einde van de leaseperiode het eigendom zal verkrijgen, moet het actief volledig worden afgeschreven over de leaseperiode of over de gebruiksduur, indien deze korter is.20. Het af te schrijven bedrag van een geleasd actief wordt systematisch aan elke verslagperiode toegerekend tijdens de periode van het verwachte gebruik, op een basis die consistent is met de afschrijvingsgrondslagen die de lessee toepast voor af te schrijven activa in eigendom. Indien het redelijk zeker is dat de lessee tegen het einde van de leaseperiode het eigendom zal verkrijgen, is de periode van het verwachte gebruik de gebruiksduur van het actief. In het andere geval wordt het actief afgeschreven over de leaseperiode of over de gebruiksduur, indien deze korter is.21. De som van de afschrijvingskosten voor het actief en de financieringskosten voor de periode is zelden gelijk aan de over de periode betaalbare leasebetalingen. Daarom is het niet geëigend om de te betalen leasebetalingen in de winst- en verliesrekening gewoon als kosten op te nemen. Bijgevolg is het niet waarschijnlijk dat het actief en de eraan verbonden verplichting na het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst dezelfde waarde zullen hebben.22. Om te bepalen of een geleasd actief bijzondere waardevermindering heeft geleden, dus of de verwachte toekomstige economische voordelen van het actief lager zijn dan zijn boekwaarde, past een onderneming de International Accounting Standard toe die de bijzondere waardevermindering van activa behandelt en die beschrijft hoe een onderneming de boekwaarde van haar activa moet beoordelen, hoe ze de realiseerbare waarde van een actief moet bepalen en wanneer ze een bijzonder waardeverminderingsverlies moet opnemen of terugboeken.23. Lessees moeten, naast de vereisten van IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie, de volgende informatie over financiële leases verschaffen:(a) voor elke categorie van activa, de nettoboekwaarde op de balansdatum;(b) een aansluiting tussen het totaal van de minimale leasebetalingen op de balansdatum en hun contante waarde. Bovendien moet een onderneming het totaal van de minimale leasebetalingen op de balansdatum vermelden, samen met hun contante waarde, voor elk van de volgende perioden:(i) niet later dan één jaar;(ii) later dan één jaar en niet later dan vijf jaar;(iii) later dan vijf jaar;(c) voorwaardelijke leasebetalingen die over de periode zijn opgenomen in de winst- en verliesrekening;(d) het totaal van de toekomstige minimale subleasebetalingen die men op de balansdatum verwacht te ontvangen onder niet-opzegbare sublease-overeenkomsten; en(e) een algemene beschrijving van de beduidende lease-overeenkomsten van de lessee, met inbegrip van maar niet beperkt tot het volgende:(i) de grondslag waarop de voorwaardelijke leasebetalingen zijn bepaald;(ii) het bestaan en de voorwaarden van vernieuwings- of koopopties en escalatieclausules; en(iii) beperkingen die door lease-overeenkomsten worden opgelegd, zoals beperkingen ten aanzien van dividenden, bijkomende schulden en verdere leasing.24. Daarnaast zijn de vereisten aangaande de informatieverschaffing in IAS 16, Materiële vaste activa, IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, IAS 38, Immateriële activa, IAS 40, Vastgoedbeleggingen en IAS 41, Landbouw, van toepassing op de bedragen van onder financiële leases geleasde activa die door de lessee worden verwerkt als verwerving van activa.Operationele leases25. Leasebetalingen onder een operationele lease moeten lineair als lasten in de winst- en verliesrekening worden opgenomen over de leaseperiode, tenzij een andere systematische basis meer representatief is voor het tijdspatroon van de voordelen voor de gebruiker(14).26. Voor operationele leases moeten leasebetalingen (met uitzondering van kosten voor diensten zoals verzekeringen en onderhoud) lineair als lasten in de winst- en verliesrekening worden opgenomen, tenzij een andere systematische basis meer representatief is voor het tijdspatroon van de voordelen voor de gebruiker, zelfs indien de betalingen niet op deze basis gebeuren.27. Lessees moeten, naast de vereisten van IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie, de volgende informatie over operationele leases verschaffen:(a) het totaal van de toekomstige minimale leasebetalingen onder niet-opzegbare operationele leases voor elk van de volgende perioden:(i) niet later dan één jaar;(ii) later dan één jaar en niet later dan vijf jaar;(iii) later dan vijf jaar;(b) het totaal van de toekomstige minimale subleasebetalingen die men op de balansdatum verwacht te ontvangen onder niet-opzegbare sublease-overeenkomsten;(c) lease- en subleasebetalingen die over de periode zijn opgenomen in de winst- en verliesrekening, met afzonderlijke bedragen voor minimale leasebetalingen, voorwaardelijke leasebetalingen en subleasebetalingen;(d) een algemene beschrijving van de beduidende lease-overeenkomsten van de lessee, met inbegrip van maar niet beperkt tot het volgende:(i) de grondslag waarop de voorwaardelijke leasebetalingen zijn bepaald;(ii) het bestaan en de voorwaarden van vernieuwings- of koopopties en escalatieclausules; en(iii) beperkingen die door lease-overeenkomsten worden opgelegd, zoals beperkingen ten aanzien van dividenden, bijkomende schulden en verdere leasing.LEASE-OVEREENKOMSTEN IN DE JAARREKENING VAN LESSORSFinanciële leases28. Lessors moeten activa die onder een financiële lease worden aangehouden opnemen in hun balans opnemen en presenteren als een vordering, voor een bedrag dat gelijk is aan de netto-investering in de lease.29. Onder een financiële lease worden vrijwel alle aan het juridische eigendom verbonden risico's en beloningen overgedragen door de lessor, zodat de te vorderen leasebetaling door de lessor wordt behandeld als terugbetaling van hoofdsom en financieringsbaten, om de lessor te vergoeden en belonen voor zijn investering en diensten.30. De opname van financieringsbaten moet gebaseerd zijn op een patroon dat een constant periodiek rendement op de uitstaande netto-investering van de lessor met betrekking tot de financiële lease weerspiegelt.31. Een lessor streeft ernaar de financieringsbaten op een systematische en rationele basis toe te rekenen over de leaseperiode. Deze toerekening van de baten is gebaseerd op een patroon dat een constant periodiek rendement op de uitstaande netto-investering van de lessor met betrekking tot de financiële lease weerspiegelt. Leasebetalingen met betrekking tot de verslagperiode, met uitzondering van kosten van diensten, worden afgeboekt tegen de bruto-investering in de lease om zowel de hoofdsom als de onverdiende financieringsbaten te verminderen.32. De geschatte ongegarandeerde restwaarden die worden gebruikt voor de berekening van de bruto-investering van de lessor in een lease-overeenkomst, worden regelmatig beoordeeld. Indien de geschatte ongegarandeerde restwaarde verminderd is, wordt de toerekening van de baten over de leaseperiode herzien en wordt elke vermindering met betrekking tot reeds toegerekende bedragen onmiddellijk opgenomen.33. Lessors maken bij het onderhandelen over en afsluiten van een lease-overeenkomst vaak eerste directe kosten, zoals provisies en kosten van juridische bijstand. Voor financiële leases worden deze eerste directe kosten gemaakt om financieringsbaten te genereren en worden ze ofwel onmiddellijk ten laste van de winst- en verliesrekening gebracht, ofwel gedurende de leaseperiode toegerekend tegenover de financieringsbaten. Het laatste kan gebeuren door de gemaakte kosten als een last op te nemen en in dezelfde periode een gedeelte van de onverdiende financieringsbaten als baten op te nemen dat gelijk is aan de eerste directe kosten.34. Lessors die fabrikant of handelaar zijn, moeten verkoopwinsten of -verliezen opnemen in het resultaat over de periode, in overeenstemming met de grondslagen die de onderneming toepast voor onmiddellijke verkoop. Als kunstmatig lage rentevoeten worden genoteerd, moet de verkoopwinst beperkt worden tot wat zou gelden indien een commerciële rentevoet werd aangerekend. Eerste directe kosten moeten als een last in de winst- en verliesrekening worden opgenomen op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst.35. Fabrikanten of handelaren geven hun cliënten vaak de keuze tussen het kopen of leasen van een actief. Een financiële lease van een actief door een lessor die fabrikant of handelaar is, leidt tot twee soorten baten:(a) de winst of het verlies gelijk aan de winst of het verlies uit een onmiddellijke verkoop van het geleasde actief, tegen normale verkoopprijzen en met weerspiegeling van eventuele kwantum- of handelskortingen; en(b) de financieringsbaten over de leaseperiode.36. De opbrengsten uit de verkoop die aan het begin van een leaseperiode van een financiële lease worden opgenomen door een lessor die fabrikant of handelaar is, komen overeen met de reële waarde van het actief, of, indien ze lager zijn, met de contante waarde van de minimale leasebetalingen die de lessor toekomen, berekend tegen een commerciële rentevoet. De verkoopkosten die aan het begin van de leaseperiode worden opgenomen zijn gelijk aan de kostprijs, of de boekwaarde indien deze ervan verschilt, van het geleasde eigendom, verminderd met de contante waarde van de ongegarandeerde restwaarde. Het verschil tussen de opbrengsten uit verkoop en de verkoopkosten is de verkoopwinst, die wordt opgenomen volgens de grondslagen die de onderneming toepast voor de verkoop.37. Lessors die fabrikant of handelaar zijn bieden soms kunstmatig lage rentevoeten aan om cliënten aan te trekken. Het gebruik van een dergelijke rentevoet zou ertoe leiden dat een overdreven groot gedeelte van de totale baten uit de transactie wordt opgenomen op het tijdstip van de verkoop. Indien kunstmatig lage rentevoeten worden gehanteerd, moet de verkoopwinst beperkt zijn tot wat zou gelden indien een commerciële rentevoet werd aangerekend.38. Eerste directe kosten worden aan het begin van de leaseperiode opgenomen als een last, aangezien ze voornamelijk verband houden met het verdienen van de verkoopwinst van de fabrikant of handelaar.39. Lessors moeten, naast de vereisten van IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie, de volgende informatie over financiële leases verschaffen:(a) een aansluiting tussen de totale bruto-investering in de lease op de balansdatum en de contante waarde van de op de balansdatum invorderbare minimale leasebetalingen. Bovendien moet een onderneming de totale bruto-investering in de lease en de contante waarde van de op de balansdatum vorderbare minimale leasebetalingen vermelden voor elk van de volgende perioden:(i) niet later dan één jaar;(ii) later dan één jaar en niet later dan vijf jaar;(iii) later dan vijf jaar;(b) onverdiende financieringsbaten;(c) de ongegarandeerde restwaarden die ten gunste van de lessor komen;(d) de geaccumuleerde waardevermindering voor oninbare te vorderen minimale leasebetalingen;(e) de totale voorwaardelijke leasebetalingen die als baten zijn opgenomen; en(f) een algemene beschrijving van de beduidende lease-overeenkomsten van de lessor.40. Het is vaak nuttig om voor nieuwe bedrijfsactiviteiten die tijdens de verslagperiode zijn toegevoegd als indicator van de groei ook de bruto-investering na aftrek van de onverdiende baten te vermelden, verminderd met de relevante bedragen voor opgezegde lease-overeenkomsten.Operationele leases41. Lessors moeten activa die onderworpen zijn aan operationele leases in hun balans opnemen volgens de aard van het actief.42. Baten uit operationele leases moeten lineair als baten worden opgenomen over de leaseperiode, tenzij een andere systematische basis meer representatief is voor het tijdspatroon waarin het gebruiksvoordeel dat het geleasde actief oplevert vermindert(15).43. Kosten, met inbegrip van afschrijvingen, die zijn gemaakt voor het verdienen van de baten uit een lease-overeenkomst worden opgenomen als een last. Baten uit een lease-overeenkomst (met uitzondering van ontvangsten voor geleverde diensten, zoals verzekeringen en onderhoud) worden lineair in de winst- en verliesrekening opgenomen over de leaseperiode, zelfs indien de ontvangsten niet op deze basis worden opgenomen, tenzij een andere systematische basis meer representatief is voor het tijdspatroon waarin het gebruiksvoordeel dat het geleasde actief oplevert vermindert.44. De eerste directe kosten die specifiek worden gemaakt om opbrengsten uit een operationele lease te verdienen, worden ofwel uitgesteld en aan de baten toegerekend over de leaseperiode evenredig met de opname van de huurinkomsten, ofwel als een last opgenomen in de winst- en verliesrekening in de periode waarin ze zijn gemaakt.45. Af te schrijven geleasde activa moeten worden afgeschreven op een basis die consistent is met de normale grondslag van de lessor voor de afschrijving van soortgelijke activa, en de afschrijvingskosten moeten worden berekend op de basis die is beschreven in IAS 16, Materiële vaste activa, en IAS 38, Immateriële activa.46. Om te bepalen of een geleasd actief bijzondere waardevermindering heeft geleden, dus of de verwachte toekomstige economische voordelen van het actief lager zijn dan zijn boekwaarde, past een onderneming de International Accounting Standard toe die de bijzondere waardevermindering van activa behandelt en die beschrijft hoe een onderneming de boekwaarde van haar activa moet beoordelen, hoe ze de realiseerbare waarde van een actief moet bepalen en wanneer ze een bijzonder waardeverminderingsverlies moet opnemen of terugboeken.47. Een lessor die fabrikant of handelaar is, neemt geen verkoopwinst op uit het afsluiten van een operationele lease, aangezien dit geen equivalent van een verkoop is.48. Lessors moeten, naast de vereisten van IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie, de volgende informatie over operationele leases verschaffen:(a) de totale toekomstige minimale leasebetalingen onder niet-opzegbare operationele leases, in totalen en voor elk van de volgende perioden:(i) niet later dan één jaar;(ii) later dan één jaar en niet later dan vijf jaar;(iii) later dan vijf jaar;(b) de totale voorwaardelijke leasebetalingen die zijn opgenomen in de winst- en verliesrekening; en(c) een algemene beschrijving van de beduidende lease-overeenkomsten van de lessor.48A. Daarnaast zijn de vereisten inzake informatieverschaffing volgens IAS 16, Materiële vaste activa, IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, IAS 38, Immateriële activa, IAS 40, Vastgoedbeleggingen en IAS 41, Landbouw, van toepassing op activa die onder operationele leases worden geleasd."SALE AND LEASEBACK"-TRANSACTIES49. Een "sale and leaseback"-transactie is een transactie waarbij een actief door de verkoper wordt verkocht en datzelfde actief aan de verkoper wordt teruggeleasd. De leasebetaling en de verkoopprijs hangen meestal nauw samen, aangezien ze als één pakket worden bedongen. De verwerkingswijze van een "sale and leaseback"-transactie hangt af van het type lease-overeenkomst dat wordt gebruikt.50. Als een "sale and leaseback"-transactie tot een financiële lease leidt, moet een eventueel surplus van de verkoopopbrengst tegenover de boekwaarde niet onmiddellijk als bate worden opgenomen in de jaarrekening van een verkoper-lessee. In plaats daarvan moet het worden uitgesteld en afgeschreven over de leaseperiode.51. Als de leaseback een financiële lease is, is de transactie een middel waarmee de lessor de lessee financiering verschaft, met het actief als onderpand. Het is bijgevolg niet geëigend een surplus van de verkoopopbrengst tegenover de boekwaarde te beschouwen als een bate. Een dergelijk surplus wordt uitgesteld en afgeschreven over de leaseperiode.52. Als een "sale and leaseback"-transactie tot een operationele lease leidt en het duidelijk is dat de transactie tegen reële waarde is uitgevoerd, moeten eventuele winsten of verliezen onmiddellijk worden opgenomen. Als de verkoopprijs lager is dan de reële waarde, moeten eventuele winsten of verliezen onmiddellijk worden opgenomen, behalve indien het verlies door toekomstige leasebetalingen onder de marktprijs wordt gecompenseerd: in dit geval moet het worden uitgesteld en evenredig afgeschreven met de leasebetalingen over de periode waarin het actief naar verwachting zal worden gebruikt. Als de verkoopprijs hoger is dan de reële waarde, moet het surplus tegenover de reële waarde worden uitgesteld en afgeschreven over de periode waarin het actief naar verwachting zal worden gebruikt.53. Als de leaseback een operationele lease is en de leasebetalingen en de verkoopprijs tegen reële waarde zijn bepaald, is er in feite een normale verkooptransactie gebeurd en worden eventuele winsten of verliezen onmiddellijk opgenomen.54. Voor operationele leases waarbij de reële waarde op het tijdstip van een "sale and leaseback"-transactie lager is dan de boekwaarde van het actief, moet onmiddellijk een verlies worden opgenomen dat gelijk is aan het verschil tussen de boekwaarde en de reële waarde.55. Voor financiële leases is een dergelijke aanpassing niet nodig, tenzij er een bijzondere waardevermindering is opgetreden. In dit geval wordt de boekwaarde verminderd tot de realiseerbare waarde in overeenstemming met de International Accounting Standard die de bijzondere waardevermindering van activa behandelt.56. De vereisten inzake informatieverschaffing voor lessees en lessors gelden eveneens voor "sale and leaseback"-transacties. De verplichte beschrijving van de beduidende lease-overeenkomsten leidt tot de vermelding van unieke of ongewone bepalingen van de overeenkomst of voorwaarden van de "sale and leaseback"-transacties.57. "Sale and leaseback"-transacties mogen voldoen aan de afzonderlijke criteria voor informatieverschaffing die zijn opgenomen in alinea 16 van IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.OVERGANGSBEPALINGEN58. De retroactieve toepassing van deze standaard wordt aangemoedigd doch is niet verplicht. Als de standaard niet retroactief wordt toegepast, wordt aangenomen dat het saldo van eventuele reeds bestaande financiële leases correct door de lessor is bepaald en dus naderhand moet worden verwerkt in overeenstemming met de bepalingen van deze standaard.INGANGSDATUM59. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1999. Als een onderneming deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen vóór 1 januari 1999, dan dient de onderneming te vermelden dat zij deze standaard heeft toegepast in plaats van IAS 17, Administratieve verwerking van lease-overeenkomsten, die in 1982 werd goedgekeurd.60. Deze standaard vervangt IAS 17, Administratieve verwerking van lease-overeenkomsten, die in 1982 werd goedgekeurd.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 18 (HERZIENE VERSIE VAN 1993)OpbrengstenIn 1998 wijzigde IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering, alinea 11 van IAS 18 door een verwijzing op te nemen naar IAS 39.In mei 1999 werd alinea 36 gewijzigd door IAS 10 (herziene versie van 1999), Gebeurtenissen na balansdatum. De gewijzigde tekst werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2000.In januari 2001 werd alinea 6 gewijzigd door IAS 41, Landbouw. IAS 41 is van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2003.De volgende SIC-interpretaties houden verband met IAS 18:- SIC-27: Evaluatie van de economische realiteit van transacties in de juridische vorm van een lease-overeenkomst,- SIC-31: Opbrengsten - Ruiltransacties met betrekking tot advertentiediensten.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELBaten zijn in het raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen gedefinieerd als tijdens de verslagperiode toegenomen economische voordelen in de vorm van instroom van nieuwe activa of de toename van bestaande activa, dan wel afgenomen verplichtingen, een en ander resulterend in de toename van het eigen vermogen, zonder de toenames die verband houden met bijdragen van deelhebbers in het eigen vermogen. Baten omvatten zowel opbrengsten als winsten. Opbrengsten zijn baten die ontstaan bij de uitvoering van de normale bedrijfsactiviteiten van een onderneming en worden met een veelheid van benamingen aangeduid, zoals verkopen, honoraria, rente, dividenden en royalty's. Het doel van deze standaard is de verwerkingswijze voor te schrijven voor opbrengsten die resulteren uit bepaalde soorten transacties en gebeurtenissen.De voornaamste kwestie bij de administratieve verwerking van opbrengsten is het bepalen van het moment waarop opbrengsten moeten worden opgenomen. Opbrengsten worden opgenomen wanneer het waarschijnlijk is dat toekomstige economische voordelen naar de onderneming zullen vloeien en deze voordelen op betrouwbare wijze kunnen worden gewaardeerd. Deze standaard beschrijft de omstandigheden waarin deze criteria zullen zijn voldaan en opbrengsten bijgevolg zullen worden opgenomen. Tevens verschaft deze standaard praktische leidraden voor de toepassing van deze criteria.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard dient te worden toegepast bij de administratieve verwerking van opbrengsten die resulteren uit de volgende transacties en gebeurtenissen:(a) de verkoop van goederen;(b) het verrichten van diensten; en(c) het gebruik door anderen van activa van de onderneming die rente, royalty's en dividenden opbrengen.2. Deze standaard vervangt IAS 18, Opbrengstverantwoording, die in 1982 werd goedgekeurd.3. Goederen omvatten goederen die door de onderneming zijn geproduceerd om te worden verkocht, evenals goederen die zijn aangekocht om te worden doorverkocht, zoals door een detailhandelaar aangekochte handelswaar of grond en andere eigendommen die voor verkoopsdoeleinden worden gehouden.4. Het verrichten van diensten omvat normaliter de prestaties die een onderneming krachtens een contractueel overeengekomen taak uitvoert binnen een overeengekomen periode. De diensten kunnen in één enkele periode worden verricht, of kunnen worden gespreid over meer dan één periode. Sommige dienstverleningscontracten houden rechtstreeks verband met onderhanden projecten in opdracht van derden, bijvoorbeeld contracten voor de dienstverlening van projectmanagers en architecten. Opbrengsten die voortvloeien uit dergelijke projecten worden in deze standaard niet behandeld. Dergelijke opbrengsten worden behandeld in overeenstemming met de vereisten voor onderhanden projecten in opdracht van derden zoals gespecificeerd in IAS 11, Onderhanden projecten in opdracht van derden.5. Het gebruik door anderen van activa van een onderneming resulteert in opbrengsten in de vorm van:(a) rente - kosten voor het gebruik van geldmiddelen of kasequivalenten of bedragen die aan de onderneming verschuldigd zijn;(b) royalty's - kosten voor het gebruik van de vaste activa van de onderneming, bijvoorbeeld octrooien, handelsmerken, auteursrechten, softwarelicenties; en(c) dividenden - uitkeringen van winsten aan houders van eigen-vermogensinstrumenten naar rato van hun participaties in een specifieke vermogensklasse.6. Deze standaard behandelt geen opbrengsten die voortvloeien uit:(a) lease-overeenkomsten (zie IAS 17, Lease-overeenkomsten);(b) dividenden die voortvloeien uit investeringen die volgens de "equity"-methode zijn gewaardeerd (zie IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen);(c) verzekeringscontracten van verzekeringsmaatschappijen;(d) wijzigingen in de reële waarde van financiële activa en financiële verplichtingen of de vervreemding van dergelijke activa of verplichtingen (zie IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering);(e) wijzigingen in de waarde van andere vlottende activa;(f) de eerste opname en wijzigingen van de reële waarde van biologische activa die verband houden met agrarische activiteiten (zie IAS 41, Landbouw);(g) de eerste opname van agrarische producten (zie IAS 41, Landbouw); en(h) de extractie van minerale ertsen.DEFINITIES7. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Opbrengsten verwijst naar de bruto-instroom van economische voordelen die tijdens de periode ontstaan bij de uitvoering van de normale bedrijfsactiviteiten van een onderneming, en die leidt tot een toename van het eigen vermogen, zonder de toenames die verband houden met bijdragen van deelhebbers in het eigen vermogen.De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.8. Opbrengsten omvatten uitsluitend de bruto-instroom van economische voordelen die de onderneming voor eigen rekening heeft ontvangen of te vorderen heeft. Bedragen die de onderneming voor derden ontvangt, zoals accijnzen en BTW, zijn geen economische voordelen die naar de onderneming vloeien en leiden niet tot een toename van het eigen vermogen. Daarom worden dergelijke bedragen niet als opbrengsten opgenomen. Evenzo omvat de bruto-instroom van economische voordelen - in geval van transacties met een tussenpersoon - bedragen die in naam van de lastgever worden geïnd en die niet resulteren in een toename van het eigen vermogen van de onderneming. De bedragen die in naam van de lastgever worden geïnd zijn geen opbrengsten. In plaats daarvan zijn de provisiebedragen opbrengsten.WAARDERING VAN OPBRENGSTEN9. Opbrengsten dienen te worden gewaardeerd tegen de reële waarde van de vergoeding die is ontvangen of waarop recht is verkregen(16).10. Het bedrag van de opbrengsten die voortvloeien uit een transactie wordt gewoonlijk bepaald door een overeenkomst tussen de onderneming en de koper of gebruiker van het actief. Het wordt gewaardeerd tegen de reële waarde van de ontvangen of te ontvangen vergoeding, rekening houdend met het bedrag van enige handelskortingen of kwantumkortingen die door de onderneming zijn toegekend.11. In de meeste gevallen bestaat de vergoeding uit geldmiddelen of kasequivalenten, en is het bedrag van de opbrengsten gelijk aan het bedrag van de geldmiddelen of kasequivalenten die zijn ontvangen of waarop recht is verkregen. Als de instroom van geldmiddelen of kasequivalenten echter wordt uitgesteld, kan de reële waarde van de vergoeding lager liggen dan het nominale bedrag van de ontvangen of te ontvangen geldmiddelen. Een onderneming kan de koper bijvoorbeeld een renteloos krediet toestaan of van de koper een te innen wissel accepteren met een rente die lager is dan het marktgemiddelde, als vergoeding voor de verkochte goederen. Indien de overeenkomst daadwerkelijk een financieringstransactie betreft, wordt de reële waarde van de vergoeding bepaald door alle toekomstige ontvangsten te disconteren met behulp van een impliciete rentevoet. De impliciete rentevoet is dan een van de onderstaande opties, afhankelijk van welke optie het duidelijkst te bepalen is:(a) de algemeen geldende rentevoet voor een vergelijkbaar instrument van een emittent met een vergelijkbare creditrating; of(b) een rentevoet die bij contantmaking van de nominale vergoeding uitkomt op de huidige contante verkoopprijs van de goederen of diensten.Het verschil tussen de reële waarde en het nominale bedrag van de vergoeding wordt opgenomen als renteopbrengsten, in overeenstemming met alinea's 29 en 30 en in overeenstemming met IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering.12. Indien goederen of diensten worden omgewisseld of geruild voor goederen of diensten die in aard en waarde vergelijkbaar zijn, wordt de omruiling niet beschouwd als een transactie die opbrengsten genereert. Dit is vaak het geval voor basisproducten als olie of melk; leveranciers ruilen of wisselen voorraden op verschillende locaties om op een bepaalde locatie tijdig aan de vraag te kunnen voldoen. Indien goederen worden verkocht of diensten worden verricht in ruil voor goederen of diensten die in aard of waarde verschillen, wordt de ruil beschouwd als een transactie die opbrengsten genereert. De opbrengst wordt gewaardeerd tegen de reële waarde van de ontvangen goederen of diensten, aangepast volgens het bedrag van enige overgedragen geldmiddelen of kasequivalenten. Indien de reële waarde van de ontvangen goederen of diensten niet betrouwbaar kan worden bepaald, wordt de opbrengst gewaardeerd tegen de reële waarde van de geruilde goederen of diensten, aangepast met het bedrag van enige overgedragen geldmiddelen of kasequivalenten.HET IDENTIFICEREN VAN EEN TRANSACTIE13. De opnamecriteria die in deze standaard worden beschreven, worden gewoonlijk toegepast op iedere afzonderlijke transactie. In bepaalde gevallen is het echter noodzakelijk om deze opnamecriteria toe te passen op de afzonderlijk identificeerbare componenten van een transactie, teneinde de economische realiteit weer te geven. Indien bijvoorbeeld in de verkoopprijs van een product tevens een identificeerbaar bedrag voor daaropvolgende dienstverlening is vervat, wordt dit laatste bedrag uitgesteld en pas als opbrengst opgenomen in de periode waarin de desbetreffende dienstverlening plaatsvindt. De opnamecriteria worden daarentegen toegepast op twee of meer transacties samen als ze op zo'n manier met elkaar zijn verbonden dat de commerciële gevolgen niet kunnen worden begrepen zonder te refereren aan de reeks transacties als geheel. Een onderneming kan bijvoorbeeld goederen verkopen en tegelijkertijd een afzonderlijke overeenkomst afsluiten om de goederen op een latere datum terug te kopen, waardoor het wezenlijke effect van de transactie dus wordt tenietgedaan; in een dergelijk geval worden de twee transacties samen behandeld.VERKOOP VAN GOEDEREN14. Opbrengsten uit de verkoop van goederen dienen te worden opgenomen als alle volgende voorwaarden zijn vervuld:(a) de onderneming heeft de wezenlijke risico's en voordelen van eigendom van de goederen overgedragen aan de koper;(b) de onderneming behoudt over de verkochte goederen niet de feitelijke zeggenschap of betrokkenheid die gewoonlijk toekomt aan de eigenaar;(c) het bedrag van de opbrengst kan op betrouwbare wijze worden gewaardeerd;(d) het waarschijnlijk is dat de economische voordelen met betrekking tot de transactie naar de onderneming zullen vloeien; en(e) de reeds gemaakte of nog te maken kosten met betrekking tot de transactie kunnen op betrouwbare wijze worden gewaardeerd.15. Om te kunnen beoordelen wanneer een onderneming de wezenlijke risico's en voordelen van eigendom aan de koper heeft overgedragen, moeten de omstandigheden van de transactie in beschouwing worden genomen. In de meeste gevallen valt de overdracht van de risico's en voordelen van eigendom samen met de overdracht van het wettelijk eigendomsrecht of het bezit aan de koper. Dit is het geval voor de meeste verkopen in de detailhandel. In andere gevallen vindt de overdracht van risico's en voordelen van eigendom plaats op een ander tijdstip dan de overdracht van het wettelijk eigendomsrecht of het bezit.16. Als de wezenlijke risico's van eigendom bij de onderneming zijn gebleven, is de transactie geen verkoop en worden er geen opbrengsten opgenomen. Er zijn verschillende wijzen waarop een onderneming een wezenlijk risico van eigendom kan behouden. Voorbeelden van situaties waarin een onderneming de wezenlijke risico's en voordelen van eigendom kan behouden, zijn:(a) de onderneming behoudt een verplichting voor onbevredigende prestaties die niet worden gedekt door de normale garantiebepalingen;(b) de ontvangst van de opbrengst uit een bepaalde verkoop is afhankelijk van de opbrengst die de koper zelf kan genereren uit de verkoop van die goederen;(c) de goederen zijn geleverd maar moeten nog worden geïnstalleerd, waarbij de installatie een wezenlijk onderdeel van het contract is; en(d) de koper heeft het recht de aankoop te annuleren wegens een in de verkoopovereenkomst omschreven reden, maar de onderneming is niet zeker dat de koper de goederen zal retourneren.17. Als slechts een onbelangrijk risico van eigendom bij de onderneming is gebleven, is de transactie een verkoop en worden opbrengsten opgenomen. Zo kan een verkoper het wettelijke eigendomsrecht van de goederen behouden, alleen om het risico van oninbaarheid van de vordering te beperken. In een dergelijk geval, als de onderneming de wezenlijke risico's en voordelen van eigendom heeft overgedragen, is de transactie een verkoop en worden opbrengsten opgenomen. Een ander voorbeeld waarbij een onderneming slechts een onbelangrijk risico van eigendom behoudt, is een verkoop in een detailhandel waarbij de klant zijn geld terugkrijgt als hij niet tevreden is. In dergelijke gevallen worden opbrengsten opgenomen op het moment van de verkoop, op voorwaarde dat de verkoper toekomstige retourneringen op betrouwbare wijze kan inschatten en op basis van zijn ervaring uit het verleden en andere relevante factoren een verplichting opneemt voor dergelijke retourneringen.18. Opbrengsten worden alleen opgenomen indien het waarschijnlijk is dat de economische voordelen met betrekking tot de transactie naar de onderneming zullen vloeien. Soms is dit niet waarschijnlijk tot het moment dat de vergoeding uit hoofde van de verkoop is ontvangen of het moment dat een bepaalde onzekerheid is weggenomen. Het kan bijvoorbeeld onzeker zijn of een buitenlandse overheidsinstantie toestemming verleent om de vergoeding uit hoofde van een verkoop in een ander land te betalen. Op het moment dat de toestemming wordt verleend, is de onzekerheid weggenomen en kan de opbrengst uit de verkoop worden opgenomen. Indien echter onzekerheid optreedt omtrent de inbaarheid van een bedrag dat eerder als opbrengst is opgenomen, wordt het oninbare bedrag of het bedrag waarvan de inning niet langer waarschijnlijk is, opgenomen als last en niet als een vermindering van de eerder opgenomen opbrengst.19. Opbrengsten en lasten die betrekking hebben op dezelfde transactie of gebeurtenis worden tegelijk opgenomen in de winst- en verliesrekening. Dit proces wordt veelal de toerekening van de lasten aan de opbrengsten (matching) genoemd. Lasten, met inbegrip van garantiekosten en andere kosten die optreden na de levering van de goederen, kunnen normaliter op betrouwbare wijze worden gewaardeerd als de overige voorwaarden voor de opname van opbrengsten zijn vervuld. Er kunnen echter geen opbrengsten worden opgenomen als de lasten niet op betrouwbare wijze kunnen worden gewaardeerd. In dergelijke omstandigheden worden alle vergoedingen die reeds zijn ontvangen voor de verkoop van de goederen opgenomen als een verplichting.HET VERRICHTEN VAN DIENSTEN20. Indien het resultaat van een transactie waarbij diensten worden verricht betrouwbaar kan worden geschat, dienen de opbrengsten met betrekking tot die diensten te worden opgenomen naar rato van de verrichte prestaties op de balansdatum. Het resultaat van een transactie kan betrouwbaar worden geschat indien alle volgende voorwaarden zijn vervuld:(a) het bedrag van de opbrengst kan op betrouwbare wijze worden gewaardeerd;(b) het is waarschijnlijk dat de economische voordelen met betrekking tot de transactie naar de onderneming zullen vloeien;(c) de mate waarin de diensten op de balansdatum zijn verricht kan op betrouwbare wijze worden gewaardeerd; en(d) de reeds gemaakte kosten voor de transactie en de kosten om de transactie te voltooien kunnen op betrouwbare wijze worden gewaardeerd(17)(18).21. Als opbrengsten worden opgenomen naar rato van het stadium van voltooiing van een transactie, heet dit de methode van winstneming naar rato van de verrichte prestaties bij de uitvoering van het werk. Volgens deze methode worden opbrengsten opgenomen in de verslagperioden waarin de diensten zijn verricht. Deze methode van opname verschaft nuttige informatie over het niveau van de dienstverlening en prestaties tijdens een periode. IAS 11, Onderhanden projecten in opdracht van derden, vereist eveneens dat opbrengsten volgens deze methode worden opgenomen. De vereisten van die standaard zijn gewoonlijk van toepassing op de opname van opbrengsten en de gerelateerde lasten voor een transactie waarbij diensten worden verricht.22. Opbrengsten worden alleen opgenomen indien het waarschijnlijk is dat de economische voordelen met betrekking tot de transactie naar de onderneming zullen vloeien. Indien echter onzekerheid ontstaat omtrent de inbaarheid van een bedrag dat eerder als opbrengst is opgenomen, wordt het oninbare bedrag of het bedrag waarvan de inning niet langer waarschijnlijk is, opgenomen als last en niet als een vermindering van de eerder opgenomen opbrengst.23. Een onderneming is veelal in staat om betrouwbare schattingen te maken als met de wederpartij overeenstemming is bereikt over de volgende aangelegenheden:(a) de afdwingbare rechten van elke partij met betrekking tot de diensten die door de partijen respectievelijk zullen worden geleverd en ontvangen;(b) de vergoeding voor de prestaties; en(c) de wijze waarop vergoeding zal plaatsvinden en de betalingsvoorwaarden.Gewoonlijk is het voor de onderneming ook noodzakelijk te beschikken over een effectief intern systeem voor financiële budgettering en verslaggeving. De onderneming beoordeelt de schattingen van opbrengsten naarmate de dienstverlening vordert en wijzigt de bedragen indien nodig. Dat dergelijke herzieningen nodig zijn, betekent niet noodzakelijk dat het resultaat van de transactie niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat.24. Het stadium van voltooiing van een transactie kan op verschillende wijzen worden bepaald. De onderneming hanteert de methode waarmee de verrichte diensten op betrouwbare wijze kunnen worden gewaardeerd. Afhankelijk van de aard van de transactie omvatten dergelijke methoden:(a) beoordeling van het uitgevoerde werk;(b) de tot dusver verrichte diensten als percentage van het totaal van de te verrichten diensten; of(c) de tot dusver gemaakte kosten in verhouding tot de geschatte totale kosten van de transactie. Alleen kosten die de tot dusver verrichte diensten weerspiegelen worden opgenomen in de tot dusver gemaakte kosten. Alleen kosten die verrichte of te verrichten diensten weerspiegelen worden opgenomen in de geschatte totale kosten van de transactie.Betalingen naar rato van de voortgang van het werk en vooruitbetalingen van cliënten zijn vaak niet representatief voor de mate waarin de diensten zijn verricht.25. Indien de dienstverlening bestaat uit een niet vooraf vaststaand aantal handelingen over een bepaalde periode, worden de opbrengsten om praktische redenen lineair over deze periode opgenomen, tenzij blijkt dat een andere methode een betere indicatie geeft van het stadium van voltooiing. Indien een specifieke handeling veel belangrijker is dan alle andere handelingen, wordt de opname van opbrengsten uitgesteld tot het moment dat die belangrijke handeling heeft plaatsgevonden.26. Indien het resultaat van de transactie waarbij diensten worden verricht niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat, dienen opbrengsten alleen te worden opgenomen tot het bedrag van de opgenomen lasten die zijn goed te maken.27. In de beginfasen van een transactie komt het veelvuldig voor dat het resultaat van de transactie niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat. Toch kan het waarschijnlijk zijn dat de onderneming de gemaakte transactiekosten zal goedmaken. Daarom worden slechts opbrengsten opgenomen tot het bedrag van de gemaakte kosten die naar verwachting zijn goed te maken. Indien het resultaat van de transactie niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat, wordt geen winst opgenomen.28. Indien het resultaat van een transactie niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat en het evenmin waarschijnlijk is dat de gemaakte kosten zullen worden goedgemaakt, worden geen opbrengsten opgenomen en worden de gemaakte kosten opgenomen als een last. Indien de onzekerheden die verhinderden dat het resultaat van het project op betrouwbare wijze kon worden bepaald niet langer bestaan, worden de opbrengsten opgenomen in overeenstemming met alinea 20 in plaats van alinea 26.RENTE, ROYALTY'S EN DIVIDENDEN29. Opbrengsten die voortvloeien uit door derden gebruikte activa van de onderneming die rente, royalty's en dividenden opleveren, dienen te worden opgenomen volgens de in alinea 30 vermelde grondslagen indien:(a) het waarschijnlijk is dat de economische voordelen met betrekking tot de transactie naar de onderneming zullen vloeien; en(b) het bedrag van de opbrengsten op betrouwbare wijze kan worden gewaardeerd.30. Opbrengsten dienen op basis van de volgende grondslagen te worden opgenomen:(a) renteopbrengsten dienen te worden opgenomen op basis van tijdsevenredigheid, rekening houdend met het effectieve rendement van het actief;(b) royalty's dienen te worden opgenomen volgens het toerekeningsbeginsel in overeenstemming met de economische realiteit van de desbetreffende overeenkomst; en(c) dividenden dienen te worden opgenomen op het moment dat de aandeelhouder het recht heeft verkregen om de betaling te ontvangen.31. Het effectieve rendement van een actief is de rentevoet die volgt uit de gelijkstelling van de contante waarde van de toekomstige verwachte kasontvangsten gedurende de looptijd van het actief en de boekwaarde bij de eerste opname van het actief. Renteopbrengsten omvatten het bedrag van de amortisatie van een eventueel agio, disagio of ander verschil tussen de initiële boekwaarde van een rentedragend waardepapier en zijn uiteindelijke waarde op de vervaldatum.32. Indien vóór de verwerving van een rentedragende belegging sprake is van lopende rente, wordt de daaropvolgende ontvangst van rente toegerekend aan de periode vóór de verwerving en de periode na de verwerving. Alleen de rente die wordt toegerekend aan de periode na de verwerving wordt als opbrengst opgenomen. Als dividenden op aandelen en vergelijkbare instrumenten worden gedeclareerd uit de nettowinst over de periode vóór de verwerving, worden deze dividenden in mindering gebracht van de kostprijs van de aandelen. Indien een dergelijke toerekening slechts op arbitraire basis kan plaatsvinden, worden de dividenden opgenomen als opbrengsten tenzij duidelijk is dat zij in feite een terugbetaling vormen van een deel van de kostprijs van de aandelen of vergelijkbare instrumenten.33. Royalty's worden toegerekend volgens de bepalingen van de desbetreffende overeenkomst en worden gewoonlijk op die basis opgenomen, tenzij het op basis van de economische realiteit van de overeenkomst meer geschikt is om opbrengsten op een andere systematische en rationele basis op te nemen.34. Opbrengsten worden alleen opgenomen indien het waarschijnlijk is dat de economische voordelen met betrekking tot de transactie naar de onderneming zullen vloeien. Indien echter onzekerheid ontstaat omtrent de inbaarheid van een bedrag dat eerder als opbrengst is opgenomen, wordt het oninbare bedrag of het bedrag waarvan de inning niet langer waarschijnlijk is, opgenomen als last en niet als een vermindering van de eerder opgenomen opbrengst.INFORMATIEVERSCHAFFING35. Een onderneming dient het volgende te vermelden:(a) de grondslagen voor financiële verslaggeving die gehanteerd worden voor de opname van opbrengsten, waaronder de toegepaste methoden voor het bepalen van de mate van voltooiing van transacties waarbij diensten worden verricht;(b) het bedrag van elke belangrijke opbrengstcategorie dat tijdens de periode is opgenomen, inclusief opbrengsten uit:(i) de verkoop van goederen;(ii) het verrichten van diensten;(iii) rente;(iv) royalty's;(v) dividenden; en(c) het bedrag aan opbrengsten die voortvloeien uit de ruil van goederen of diensten dat is opgenomen in elke belangrijkste opbrengstcategorie.36. De onderneming presenteert alle voorwaardelijke activa en verplichtingen in overeenstemming met IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. Voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa kunnen onder meer voortkomen uit garantiekosten, claims, boeten of mogelijke verliezen.INGANGSDATUM37. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1995.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 19 (HERZIENE VERSIE VAN 2002)PersoneelsbeloningenDeze herziene International Accounting Standard vervangt IAS 19, Pensioenlasten, die in 1993 in een opnieuw ingedeelde versie door de Board werd goedgekeurd. Deze herziene standaard werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1999.In mei 1999 werden alinea's 20(b), 35, 125 en 141 gewijzigd door IAS 10 (herziene versie van 1999), Gebeurtenissen na balansdatum. Deze wijzigingen werden van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2000.Deze standaard werd in 2000 gewijzigd: de definitie van fondsbeleggingen werd gewijzigd en er werden vereisten opgenomen voor de opname en waardering van restituties alsmede voor de informatie die hieromtrent moet worden verstrekt. Deze wijzigingen werden van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2001.In 2002 werden verdere wijzigingen aangebracht om te vermijden dat winsten uitsluitend worden opgenomen als resultaat van actuariële verliezen of pensioenkosten van verstreken diensttijd en verliezen uitsluitend worden opgenomen als resultaat van actuariële winsten. Deze wijzigingen zijn van kracht voor verslagperioden die eindigen op of na 31 mei 2002. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd.INLEIDING1. De standaard schrijft voor welke administratieve-verwerkingswijze werkgevers dienen te hanteren voor personeelsbeloningen en welke informatie ze hieromtrent dienen te verstrekken. Deze standaard vervangt IAS 19, Pensioenlasten, die in 1993 werd goedgekeurd. De belangrijkste wijzigingen ten opzichte van de oude IAS 19 worden uiteengezet in de Basis voor conclusies (bijlage C). De verslaggeving door fondsen of entiteiten die zich uitsluitend bezighouden met beloningsregelingen voor het personeel wordt in deze standaard niet behandeld (zie IAS 26, Administratieve verwerking en verslaggeving door werknemerspensioenfondsen).2. De standaard onderscheidt vijf verschillende categorieën van personeelsbeloningen:(a) kortetermijnpersoneelsbeloningen, zoals lonen, salarissen en socialezekerheidsbijdragen, vakantiegeld, doorbetaling van loon bij ziekte, winstdeling en bonussen (indien betaalbaar binnen twaalf maanden na het einde van de periode) en beloningen in natura (zoals medische zorgverlening, huisvesting, auto's en gratis of deels door de onderneming betaalde goederen of diensten) voor huidige werknemers;(b) vergoedingen na uitdiensttreding zoals pensioenen, andere pensioenrechten, en levensverzekeringen en medische zorgverlening na uitdiensttreding;(c) andere langetermijnpersoneelsbeloningen, waaronder sabbatsverlof, jubileumuitkeringen of andere voordelen die samenhangen met een langdurig dienstverband, uitkeringen voor langdurige arbeidsongeschiktheid en, indien ze na twaalf maanden of later na het einde van de periode betaalbaar zijn, winstdeling, bonussen en uitgestelde vergoedingen;(d) ontslagvergoedingen; en(e) beloningen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten.3. De standaard schrijft voor dat een onderneming kortetermijnpersoneelsbeloningen dient op te nemen op het moment dat een werknemer in ruil voor deze beloningen prestaties heeft verricht.4. Regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding worden ingedeeld in toegezegde-bijdragenregelingen dan wel toegezegd-pensioenregelingen. De standaard biedt specifieke leidraden voor de indeling van collectieve regelingen van meerdere werkgevers, wettelijke pensioenen en regelingen met verzekerde vergoedingen.5. In het geval van toegezegde-bijdragenregelingen draagt een onderneming vaste bijdragen af aan een aparte entiteit (een fonds), en heeft de onderneming geen in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting om verdere bijdragen te betalen indien het fonds niet over voldoende activa beschikt om alle personeelsbeloningen te betalen die verband houden met werknemersprestaties in de huidige periode en in voorgaande perioden. De standaard schrijft voor dat een onderneming bijdragen in een toegezegde-bijdrageregeling dient op te nemen op het moment dat een werknemer in ruil voor deze bijdragen prestaties heeft verricht.6. Alle andere regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding zijn toegezegd-pensioenregelingen. Toegezegd-pensioenregelingen kunnen niet-gefinancierd, volledig gefinancierd of gedeeltelijk gefinancierd zijn. De standaard vereist dat een onderneming:(a) niet alleen haar in rechte afdwingbare verplichting administratief verwerkt, maar eveneens alle feitelijke verplichtingen die voortvloeien uit de bestendig toegepaste gedragslijnen van de onderneming;(b) met voldoende regelmaat de contante waarde bepaalt van brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen en de reële waarde van de fondsbeleggingen opdat de bedragen die in de jaarrekening worden opgenomen niet materieel verschillen van de bedragen die op de balansdatum zouden worden bepaald;(c) de "projected unit credit"-methode hanteert om haar verplichtingen en kosten te waarderen;(d) beloningen toerekent aan dienstperioden volgens de vergoedingsformule van de regeling, tenzij de diensttijd van een werknemer in latere jaren zal leiden tot een materieel hoger niveau van beloningen dan in voorgaande jaren;(e) onbevooroordeelde en onderling verenigbare actuariële veronderstellingen hanteert voor demografische variabelen (zoals personeelsverloop en levensverwachting) en financiële variabelen (zoals toekomstige loonsverhogingen, wijzigingen in medische kosten en bepaalde wijzigingen in wettelijke pensioenen). Financiële veronderstellingen dienen gebaseerd te zijn op de marktverwachtingen per balansdatum voor de periode waarover de verplichtingen moeten worden afgewikkeld;(f) de disconteringsvoet bepaalt op basis van het effectieve marktrendement op de balansdatum van hoogwaardige ondernemingsobligaties (of, in landen waar er geen diepe markt bestaat voor dergelijke obligaties, overheidsobligaties) in een valuta en met een looptijd die overeenstemt met de valuta en de looptijd van de pensioenverplichtingen;(g) de reële waarde van fondsbeleggingen in mindering brengt van de boekwaarde van de verplichting. Bepaalde restitutierechten die niet in aanmerking komen als fondsbeleggingen worden op dezelfde wijze behandeld als fondsbeleggingen, behalve dat ze als afzonderlijke actiefpost worden gepresenteerd en niet als een vermindering van de verplichting;(h) de boekwaarde van een actief beperkt zodat ze niet hoger ligt dan het nettototaal van:(i) niet-opgenomen pensioenkosten van verstreken diensttijd en actuariële verliezen; vermeerderd met(ii) de contante waarde van economische voordelen die beschikbaar zijn in de vorm van restituties uit de regeling of verlagingen van toekomstige bijdragen aan de regeling;(i) de pensioenkosten van verstreken diensttijd lineair opneemt over de gemiddelde periode tot de gewijzigde beloningen onvoorwaardelijk zijn toegezegd;(j) winsten of verliezen opneemt op de belangrijke inperking of afwikkeling van een toegezegd-pensioenregeling op het moment dat de inperking of afwikkeling plaatsvindt. In de winst of het verlies dienen alle resulterende mutaties te zijn vervat van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen, alsmede de reële waarde van de fondsbeleggingen en het niet-opgenomen deel van enige gerelateerde actuariële winsten of verliezen en pensioenkosten van verstreken diensttijd; en(k) een specifiek deel van de netto opgebouwde actuariële winsten en verliezen opneemt dat groter is dan het hoogste bedrag van:(i) 10 % van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen (vóór aftrek van fondsbeleggingen); en(ii) 10 % van de reële waarde van de fondsbeleggingen.Het gedeelte van actuariële winsten en verliezen dat voor elke toegezegd-pensioenregeling moet worden opgenomen is het positieve saldo boven de 10 % "bandbreedte" op de vorige verslagdatum, gedeeld door de verwachte gemiddelde resterende diensttijd van de werknemers die deelnemen aan die regeling.De standaard staat eveneens toe dat systematische methoden voor snellere opname worden gehanteerd, op voorwaarde dat dezelfde grondslag wordt gehanteerd voor zowel winsten als verliezen en dat de grondslag in elke periode consistent wordt toegepast. Een van de toegestane methoden is de onmiddellijke opname van alle actuariële winsten en verliezen.7. De standaard vereist een eenvoudigere verwerkingsmethode voor andere langetermijnpersoneelsbeloningen dan voor vergoedingen na uitdiensttreding: actuariële winsten en verliezen en pensioenkosten van verstreken diensttijd worden onmiddellijk opgenomen.8. Ontslagvergoedingen zijn personeelsbeloningen die zijn verschuldigd als gevolg van hetzij: de beslissing van een onderneming om het dienstverband van een werknemer te beëindigen vóór de normale pensioendatum; ofwel de beslissing van een werknemer om in ruil voor deze vergoeding vrijwillig ontslag te nemen. De gebeurtenis die de aanleiding vormt voor de verplichting is de beëindiging van het dienstverband en niet zozeer de door de werknemer verrichte prestaties. Bijgevolg dient een onderneming alleen ontslagvergoedingen op te nemen als en slechts als de onderneming zich aantoonbaar heeft verbonden tot hetzij:(a) de beëindiging van het dienstverband van een werknemer of groep van werknemers vóór de normale pensioendatum; ofwel(b) de betaling van ontslagvergoedingen als gevolg van een aanbod dat aan werknemers is gedaan om vrijwillig ontslag te stimuleren.9. Een onderneming heeft zich alleen aantoonbaar verbonden tot beëindiging van het dienstverband als en slechts als de onderneming over een gedetailleerd formeel plan voor de beëindiging beschikt (met een specifieke minimale inhoud) en de onderneming geen realistische mogelijkheid heeft om het plan in te trekken.10. Indien ontslagvergoedingen pas na 12 maanden na de balansdatum betaalbaar zijn, moeten ze worden gedisconteerd. Ingeval een aanbod wordt gedaan om vrijwillig ontslag te stimuleren, dient de waardering van de ontslagvergoedingen gebaseerd te zijn op het aantal werknemers dat het aanbod naar verwachting zal accepteren.11. Beloningen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten zijn personeelsbeloningen krachtens welke: werknemers het recht krijgen om eigen-vermogensinstrumenten te verwerven die door de onderneming of haar moedermaatschappij worden uitgegeven; ofwel het bedrag van de verplichting van de onderneming ten opzichte van haar werknemers afhankelijk is van de toekomstige prijs van de eigen-vermogensinstrumenten die door de onderneming worden uitgegeven. De standaard vereist dat over dergelijke beloningen bepaalde informatie wordt verstrekt, maar vermeldt geen vereisten voor opname en waardering.12. De standaard is van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1999. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd. Een onderneming die de standaard voor het eerst toepast, mag de opname van resulterende stijgingen in haar verplichtingen voor vergoedingen na uitdiensttreding over maximaal vijf jaar spreiden. Als de eerste toepassing van de standaard leidt tot een vermindering van de verplichting, dient een onderneming de vermindering onmiddellijk op te nemen.13. Deze standaard werd in 2000 gewijzigd: de definitie van fondsbeleggingen werd gewijzigd en er werden vereisten opgenomen voor de opname en waardering van restituties alsmede voor de informatie die hieromtrent moet worden verstrekt. Deze wijzigingen zijn van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2001. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is voor te schrijven hoe personeelsbeloningen administratief moeten worden verwerkt en welke informatie hieromtrent moet worden verstrekt. De standaard vereist dat een onderneming:(a) een verplichting opneemt op het moment dat een werknemer prestaties heeft verricht in ruil voor personeelsbeloningen die in de toekomst zijn verschuldigd; en(b) een last opneemt op het moment dat de onderneming gebruikmaakt van het economische voordeel dat voortvloeit uit de prestaties die door een werknemer worden verricht in ruil voor personeelsbeloningen.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard dient door werkgevers te worden toegepast bij de administratieve verwerking van personeelsbeloningen.2. De verslaggeving door fondsen en entiteiten die zich uitsluitend bezighouden met beloningsregelingen voor het personeel wordt in deze standaard niet behandeld (zie IAS 26, Administratieve verwerking en verslaggeving door werknemerspensioenfondsen).3. Deze standaard is van toepassing op alle personeelsbeloningen, inclusief degene die worden toegekend op basis van:(a) formele regelingen of andere formele overeenkomsten tussen een onderneming en afzonderlijke werknemers, groepen van werknemers of hun afgevaardigden;(b) wettelijke vereisten of via sectorale overeenkomsten, waarbij ondernemingen vereist zijn bijdragen af te dragen aan nationale regelingen, sectorale regelingen, collectieve pensioenregelingen van meer werkgevers of aan wettelijke pensioenen; of(c) informele bestendig toegepaste gedragslijnen die aanleiding geven tot een feitelijke verplichting. Informele bestendig toegepaste gedragslijnen geven aanleiding tot een feitelijke verplichting als de onderneming geen realistisch alternatief heeft dan de betaling van de personeelsbeloningen. Een voorbeeld van een feitelijke verplichting is wanneer een verandering in de informele bestendig toegepaste gedragslijnen van de onderneming onaanvaardbare schade zou berokkenen aan de relatie met haar werknemers.4. Personeelsbeloningen omvatten:(a) kortetermijnpersoneelsbeloningen, zoals lonen, salarissen en socialezekerheidsbijdragen, vakantiegeld, doorbetaling van loon bij ziekte, winstdeling en bonussen (indien betaalbaar binnen twaalf maanden na het einde van de periode) en beloningen in natura (zoals medische zorgverlening, huisvesting, auto's en gratis of deels door de onderneming betaalde goederen of diensten) voor huidige werknemers;(b) vergoedingen na uitdiensttreding zoals pensioenen, andere pensioenrechten, en levensverzekeringen en medische zorgverlening na uitdiensttreding;(c) andere langetermijnpersoneelsbeloningen, waaronder sabbatsverlof, jubileumuitkeringen of andere voordelen die samenhangen met een langdurig dienstverband, uitkeringen voor langdurige arbeidsongeschiktheid en, indien ze niet volledig betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode, winstdeling, bonusregelingen en uitgestelde vergoedingen;(d) ontslagvergoedingen; en(e) beloningen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten.Aangezien elke categorie die in (a) tot (e) hierboven is vermeld andere kenmerken heeft, worden in deze standaard voor elke categorie afzonderlijke vereisten uiteengezet.5. Personeelsbeloningen omvatten beloningen die worden toegekend aan werknemers of hun verwanten (personen ten laste), en kunnen worden vereffend door betalingen (of de levering van goederen of diensten), hetzij rechtstreeks aan de werknemers, aan hun echtgenoten, kinderen of andere personen ten laste, of aan derden, zoals verzekeringsondernemingen.6. Een werknemer kan prestaties verrichten voor een onderneming op voltijdse of deeltijdse basis, voor een periode van bepaalde of onbepaalde duur, of op incidentele basis. Ten behoeve van deze standaard omvat het begrip werknemers eveneens de bestuurders en andere leden van het management.DEFINITIES7. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Personeelsbeloningen zijn alle vormen van vergoedingen die door een onderneming worden toegekend in ruil voor de prestaties die door werknemers worden verricht.Kortetermijnpersoneelsbeloningen zijn personeelsbeloningen (met uitzondering van ontslagvergoedingen en beloningen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten) die volledig betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties verrichten.Vergoedingen na uitdiensttreding zijn personeelsbeloningen (met uitzondering van ontslagvergoedingen en beloningen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten) die verschuldigd zijn na de voltooiing van het dienstverband.Regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding zijn formele of informele overeenkomsten krachtens dewelke een onderneming vergoedingen na uitdiensttreding toekent aan een of meerdere werknemers.Toegezegde-bijdragenregelingen zijn regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding waarbij een onderneming vaste bijdragen afdraagt aan een aparte entiteit (een fonds), en geen in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft om verdere bijdragen te betalen indien het fonds niet over voldoende activa beschikt om alle personeelsbeloningen te betalen die verband houden met werknemersprestaties in de huidige periode en in voorgaande perioden.Toegezegd-pensioenregelingen zijn alle andere regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding dan toegezegde-bijdragenregelingen.Collectieve regelingen van meer werkgevers zijn toegezegde-bijdragenregelingen (met uitzondering van wettelijke pensioenen) die:(a) de activa samenvoegen die zijn bijgedragen door verschillende ondernemingen waarover niet gezamenlijk zeggenschap wordt uitgeoefend; en(b) deze activa aanwenden om voordelen toe te kennen aan werknemers van meer dan één onderneming, en waarbij het niveau van de bijdragen en de toegekende voordelen wordt bepaald zonder rekening te houden met de identiteit van de onderneming die de desbetreffende werknemers tewerkstelt.Andere langetermijnpersoneelsbeloningen zijn personeelsbeloningen (met uitzondering van vergoedingen na uitdiensttreding, ontslagvergoedingen en beloningen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten) die niet volledig betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties verrichten.Ontslagvergoedingen zijn personeelsbeloningen die zijn verschuldigd als gevolg van hetzij:(a) de beslissing van een onderneming om het dienstverband van een werknemer te beëindigen vóór de normale pensioendatum; ofwel(b) de beslissing van een werknemer om in ruil voor deze vergoeding vrijwillig ontslag te nemen.Beloningen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten zijn personeelsbeloningen krachtens welke:(a) werknemers het recht krijgen om eigen-vermogensinstrumenten te verwerven die door de onderneming of haar moedermaatschappij worden uitgegeven; of(b) het bedrag van de verplichting van de onderneming ten opzichte van haar werknemers afhankelijk is van de toekomstige prijs van eigen-vermogensinstrumenten die door de onderneming worden uitgegeven.Beloningsregelingen door middel van toekenning van eigen-vermogensinstrumenten zijn formele of informele overeenkomsten krachtens dewelke een onderneming beloningen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten toekent aan een of meer werknemers.Onvoorwaardelijk toegezegde personeelsbeloningen zijn personeelsbeloningen die niet afhankelijk zijn van een blijvend dienstverband.De contante waarde van een brutoverplichting uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen is de contante waarde, zonder de aftrek van de fondsbeleggingen, van verwachte toekomstige betalingen die vereist zijn om de verplichting af te wikkelen die resulteert uit het dienstverband van de werknemer in de lopende periode en in voorgaande perioden.Aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten verwijst naar de toename van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen die resulteert uit het dienstverband van de werknemer in de lopende periode.Rentekosten verwijst naar de toename van de contante waarde van een brutoverplichting uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen tijdens een periode die plaatsvindt omdat de vergoedingen één periode dichter bij de afwikkeling liggen.Fondsbeleggingen omvatten:(a) activa gehouden door een pensioenfonds; en(b) in aanmerking komende verzekeringscontracten.Activa gehouden door een pensioenfonds zijn activa, met uitzondering van niet-overdraagbare financiële instrumenten die door de verslaggevende onderneming worden uitgegeven, die:(a) worden gehouden door een entiteit (een fonds), die geen juridische banden heeft met de verslaggevende onderneming en uitsluitend bestaat voor de uitkering of financiering van personeelsbeloningen; en(b) uitsluitend beschikbaar zijn voor de uitkering of financiering van personeelsbeloningen, niet beschikbaar zijn voor de eigen crediteuren van de verslaggevende onderneming (zelfs in geval van een faillissement), en niet aan de verslaggevende onderneming kunnen worden gerestitueerd, tenzij ofwel:(i) de resterende activa van het fonds voldoende zijn om alle gerelateerde verplichtingen uit hoofde van personeelsbeloningen van de regeling of de verslaggevende onderneming te vervullen; of(ii) de activa aan de verslaggevende onderneming worden gerestitueerd om haar te vergoeden voor reeds betaalde personeelsbeloningen.Een in aanmerking komend verzekeringscontract is een verzekeringscontract uitgegeven door een verzekeraar die geen verbonden partij is van de verslaggevende onderneming (zoals gedefinieerd in IAS 24, Informatieverschaffing over verbonden partijen), indien de opbrengst van het contract:(a) uitsluitend kan worden gebruikt voor de uitkering of financiering van personeelsbeloningen uit hoofde van een toegezegd-pensioenregeling; en(b) niet beschikbaar is voor de eigen crediteuren van de verslaggevende onderneming (zelfs in geval van een faillissement) en niet aan de verslaggevende onderneming kan worden gerestitueerd, tenzij ofwel:(i) de opbrengst een surplus van activa vertegenwoordigt dat het contract niet nodig heeft om alle gerelateerde verplichtingen uit hoofde van personeelsbeloningen te kunnen afwikkelen; of(ii) de opbrengst aan de verslaggevende onderneming wordt gerestitueerd om haar te vergoeden voor reeds betaalde personeelsbeloningen.De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld, tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.Het rendement op fondsbeleggingen verwijst naar rente, dividenden en andere opbrengsten die van de fondsbeleggingen afkomstig zijn, samen met de gerealiseerde en niet-gerealiseerde winsten of verliezen op de fondsbeleggingen, en verminderd met enige beheerskosten van het fonds en eventuele belastingen die door het fonds zelf zijn verschuldigd.Actuariële winsten en verliezen omvatten:(a) ervaringsaanpassingen (de gevolgen van verschillen tussen de voorgaande actuariële veronderstellingen en wat er daadwerkelijk heeft plaatsgevonden); en(b) de gevolgen van wijzigingen in actuariële veronderstellingen.Pensioenkosten van verstreken diensttijd verwijst naar de toename van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen voor prestaties die in voorgaande perioden door werknemers zijn verricht, en die in de lopende periode resulteren uit de introductie van, of wijzigingen in vergoedingen na uitdiensttreding of andere langetermijnpersoneelsbeloningen. Pensioenkosten van verstreken diensttijd kunnen zowel positief zijn (indien beloningen worden geïntroduceerd of verbeterd) als negatief (als bestaande personeelsbeloningen worden verlaagd).KORTETERMIJNPERSONEELSBELONINGEN8. Kortetermijnpersoneelsbeloningen omvatten onder meer:(a) lonen, salarissen en socialezekerheidsbijdragen;(b) kort betaald verlof (zoals betaald vakantieverlof en de doorbetaling van loon bij ziekte) indien verwacht wordt dat de afwezigheden zullen plaatsvinden binnen twaalf maanden na het einde van de periode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties verrichten;(c) winstdeling en bonusregelingen die betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties verrichten; en(d) voordelen in natura (zoals medische zorgverlening, huisvesting, auto's en gratis of deels door de onderneming betaalde goederen of diensten) voor huidige werknemers.9. De administratieve verwerking van kortetermijnpersoneelsbeloningen verloopt gewoonlijk ongecompliceerd, omdat er geen actuariële veronderstellingen vereist zijn om de verplichting of de kosten te waarderen en er geen mogelijkheid bestaat voor actuariële winsten of verliezen. Bovendien worden verplichtingen uit hoofde van kortetermijnpersoneelsbeloningen gewaardeerd op niet-gedisconteerde basis.Opname en waarderingAlle kortetermijnpersoneelsbeloningen10. Als een werknemer tijdens een verslagperiode prestaties heeft verricht voor een onderneming, dient de onderneming het niet-gedisconteerde bedrag van de kortetermijnpersoneelsbeloningen dat naar verwachting in ruil voor die prestaties zal worden betaald, op te nemen:(a) als een verplichting (te betalen kosten), na aftrek van alle reeds betaalde bedragen. Als het reeds betaalde bedrag hoger is dan het niet-gedisconteerde bedrag van de beloningen, dient een onderneming het surplus op te nemen als een actief (vooruitbetaalde kosten) in zoverre de vooruitbetaling zal leiden tot bijvoorbeeld een verlaging van toekomstige betalingen of een terugbetaling in contanten; en(b) als een last, tenzij een andere International Accounting Standard voorschrijft of toestaat dat de beloningen in de kostprijs van een actief mogen worden opgenomen (zie bijvoorbeeld IAS 2, Voorraden, en IAS 16, Materiële vaste activa).In alinea's 11, 14 en 17 wordt verklaard hoe een onderneming deze vereiste dient toe te passen op kortetermijnpersoneelsbeloningen in de vorm van betaald verlof, winstdeling en bonusregelingen.Betaald verlof op korte termijn11. Een onderneming dient de verwachte kosten van kortetermijnpersoneelsbeloningen in de vorm van betaald verlof op grond van alinea 10 als volgt op te nemen:(a) in geval van opgebouwd betaald verlof, op het moment dat de werknemers prestaties verrichten waardoor hun recht op toekomstig verlof toeneemt; en(b) in geval van niet-opgebouwd betaald verlof, op het moment dat het verlof plaatsvindt.12. Een onderneming kan werknemers om verschillende redenen verlof toekennen, bijvoorbeeld vakantie, ziekte, korte arbeidsongeschiktheid, zwangerschap, vaderschap, jurydienst en militaire dienst. Het recht op betaald verlof kan in twee categorieën worden ingedeeld:(a) opgebouwd verlof; en(b) niet-opgebouwd verlof.13. Opgebouwd betaald verlof verwijst naar verlof dat wordt overgedragen en in toekomstige perioden kan worden opgenomen als het recht van de lopende periode niet volledig wordt uitgeoefend. Opgebouwd betaald verlof kan ofwel onvoorwaardelijk zijn toegezegd (met andere woorden: werknemers hebben recht op een contante betaling voor hun niet-uitgeoefende recht op verlof wanneer ze de onderneming verlaten), of niet onvoorwaardelijk zijn toegekend (indien werknemers geen recht hebben op een contante betaling voor hun niet-uitgeoefende recht wanneer ze de onderneming verlaten). Er ontstaat een verplichting als werknemers prestaties verrichten die hun recht op toekomstig betaald verlof doen toenemen. De verplichting bestaat, en wordt opgenomen, zelfs indien het betaald verlof niet onvoorwaardelijk is toegekend, ofschoon de mogelijkheid dat werknemers de onderneming verlaten vóór ze een opgebouwd, niet onvoorwaardelijk toegezegd recht uitoefenen een invloed heeft op de waardering van die verplichting.14. Een onderneming dient de verwachte kosten van opgebouwd betaald verlof te waarderen als het additionele bedrag dat de onderneming verwacht te betalen als gevolg van het niet-uitgeoefende recht dat op de balansdatum is opgebouwd.15. De methode die in de voorgaande alinea werd uiteengezet, waardeert de verplichting op het bedrag van de additionele betalingen die naar verwachting uitsluitend zullen ontstaan uit het feit dat de beloning wordt opgebouwd. In veel gevallen hoeft een onderneming waarschijnlijk geen gedetailleerde berekeningen te maken om te besluiten dat er geen materiële verplichting bestaat voor niet-opgenomen betaald verlof. Een verplichting voor ziekteverlof is bijvoorbeeld waarschijnlijk alleen materieel als er een formele of informele overeenkomst is dat niet-opgenomen betaald ziekteverlof kan worden opgenomen als doorbetaalde vakantie.Voorbeeld ter illustratie van alinea's 14 en 15Een onderneming heeft 100 werknemers die elk jaarlijks recht hebben op vijf werkdagen betaald ziekteverlof. Niet-opgenomen ziekteverlof mag één kalenderjaar worden overgedragen. Ziekteverlof wordt eerst opgenomen uit het recht van het lopende jaar en vervolgens uit eventueel resterende dagen die uit het vorige jaar worden overgedragen (volgens de LIFO-methode). Op 31 december 20X1 bedraagt het gemiddelde niet-uitgeoefende recht twee dagen per werknemer. Op basis van haar ervaring uit het verleden verwacht de onderneming dat in 20X2, 92 werknemers niet meer dan vijf dagen betaald ziekteverlof zullen opnemen en dat de resterende acht werknemers elk een gemiddelde van zesenhalve dag zullen opnemen.De onderneming verwacht dat ze een additionele 12 dagen ziekteverlof zal moeten betalen als gevolg van het niet-uitgeoefende recht dat op 31 december 20X1 is opgebouwd (anderhalve dag per werknemer, voor acht werknemers). Bijgevolg neemt de onderneming een verplichting op die gelijk is aan 12 dagen ziekteverlof.16. Niet-opgebouwd betaald verlof wordt niet overgedragen: het vervalt indien het recht van de lopende periode niet volledig is uitgeoefend en werknemers geen recht geeft op een contante betaling voor niet-uitgeoefende rechten als ze de onderneming verlaten. Dit is gewoonlijk het geval voor ziekteverlof (in zoverre niet-uitgeoefende rechten uit het verleden de toekomstige rechten niet doen toenemen), zwangerschapsverlof of vaderschapsverlof en betaald verlof voor jurydienst of militaire dienst. Een onderneming neemt geen verplichting of last op tot het moment van het verlof, aangezien de prestaties die werknemers verrichten geen stijging van het bedrag van de vergoeding tot gevolg hebben.Winstdeling en bonusregelingen17. Een onderneming dient de verwachte kosten van winstdelings- en bonusregelingen alleen volgens alinea 10 op te nemen als en slechts als:(a) de onderneming een bestaande in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft om dergelijke betalingen te doen als gevolg van gebeurtenissen in het verleden; en(b) de verplichting op betrouwbare wijze kan worden bepaald.Er is uitsluitend sprake van een bestaande verplichting als en slechts als de onderneming geen realistisch alternatief heeft dan de betalingen uit te voeren.18. Volgens sommige winstdelingsregelingen ontvangen werknemers slechts een deel van de winst als zij gedurende een bepaalde periode in dienst van de onderneming blijven. Dergelijke regelingen creëren een feitelijke verplichting, aangezien werknemers prestaties verrichten die het te betalen bedrag verhogen als zij tot het einde van de bepaalde periode in dienst blijven. De waardering van dergelijke feitelijke verplichtingen weerspiegelt de mogelijkheid dat sommige werknemers de onderneming kunnen verlaten zonder dat ze winstuitkeringen ontvangen.Voorbeeld ter illustratie van alinea 18Een winstdelingsregeling vereist dat een onderneming een bepaald deel van haar nettowinst over het jaar uitbetaalt aan werknemers die tijdens het hele jaar in dienst zijn. Als er geen werknemers zijn die de onderneming tijdens het jaar verlaten, bedragen de totale winstuitkeringen over het jaar 3 % van de nettowinst. De onderneming schat dat het personeelsverloop de betalingen zal reduceren tot 2,5 % van de nettowinst.De onderneming neemt een verplichting en een last op van 2,5 % van de nettowinst.19. Het is mogelijk dat een onderneming geen in rechte afdwingbare verplichting heeft om een bonus uit te betalen. In sommige ondernemingen is het betalen van bonussen niettemin een gangbare praktijk. In dergelijke gevallen heeft de onderneming een feitelijke verplichting omdat ze geen realistisch alternatief heeft dan de bonus te betalen. De waardering van de feitelijke verplichting weerspiegelt de mogelijkheid dat sommige werknemers de onderneming kunnen verlaten zonder dat ze een bonus ontvangen.20. Een onderneming kan uitsluitend een betrouwbare schatting maken van haar in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting uit hoofde van een winstdelings- of bonusregeling als en slechts als:(a) de formele voorwaarden van de regeling een formule bevatten om het bedrag van de vergoeding te bepalen;(b) de onderneming de te betalen bedragen bepaalt vóór de jaarrekening wordt goedgekeurd voor uitgifte; of(c) het bedrag van de feitelijke verplichting van de onderneming duidelijk blijkt uit in het verleden bestendig toegepaste gedragslijnen.21. Een verplichting uit hoofde van winstdelings- en bonusregelingen is het gevolg van het dienstverband van de werknemer, en niet van een transactie met de eigenaars van de onderneming. Daarom neemt een onderneming de kosten van winstdelings- en bonusregelingen niet op als een uitkering van nettowinst, maar als een last.22. Als winst- en bonusuitkeringen niet volledig betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties verrichten, zijn deze betalingen andere langetermijnpersoneelsbeloningen (zie alinea's 126 tot en met 131). Als winst- en bonusuitkeringen voldoen aan de definitie van beloningen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten, worden ze door een onderneming verwerkt volgens alinea's 144 tot en met 152.Informatieverschaffing23. Ofschoon deze standaard niet vereist dat specifieke informatie wordt verschaft in verband met kortetermijnpersoneelsbeloningen, is dergelijke informatie mogelijk wel vereist door andere International Accounting Standards. Daar waar dat bijvoorbeeld vereist is ingevolge IAS 24, Informatieverschaffing over verbonden partijen, verstrekt een onderneming informatie over personeelsbeloningen voor managers op sleutelposities. IAS 1, Presentatie van de jaarrekening, vereist dat een onderneming informatie verstrekt over personeelskosten.VERGOEDINGEN NA UITDIENSTTREDING: ONDERSCHEID TUSSEN TOEGEZEGDE-BIJDRAGENREGELINGEN EN TOEGEZEGD-PENSIOENREGELINGEN24. Vergoedingen na uitdiensttreding omvatten bijvoorbeeld:(a) pensioenrechten; en(b) andere vergoedingen na uitdiensttreding, zoals levensverzekeringen en medische zorgverlening na uitdiensttreding.Overeenkomsten waarbij een onderneming vergoedingen na uitdiensttreding uitkeert zijn regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding. Een onderneming past deze standaard toe op alle dergelijke regelingen, ongeacht of een aparte entiteit is opgericht voor de ontvangst van de bijdragen en de uitbetaling van de vergoedingen.25. Regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding worden ingedeeld als toegezegde-bijdragenregelingen dan wel toegezegd-pensioenregelingen, afhankelijk van de economische realiteit van de regeling zoals blijkt uit de algemene voorwaarden. Volgens toegezegde-bijdragenregelingen:(a) is de in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting van de onderneming beperkt tot het bedrag dat zij vrijwillig bijdraagt aan het fonds. Het bedrag van de vergoedingen na uitdiensttreding dat door de werknemer wordt ontvangen, wordt dus bepaald door het bedrag van de bijdragen die de onderneming (en misschien de werknemer) betaalt aan een regeling inzake vergoedingen na uitdiensttreding, samen met het beleggingsrendement dat resulteert uit de bijdragen; en(b) bijgevolg vallen het actuariële risico (dat de vergoeding minder bedraagt dan verwacht) en het beleggingsrisico (dat de belegde activa onvoldoende zullen zijn om de verwachte vergoedingen te betalen) ten laste van de werknemer.26. Voorbeelden van gevallen waarin de verplichting van een onderneming niet beperkt is tot het bedrag dat zij vrijwillig bijdraagt aan het fonds, zijn gevallen waarin de onderneming een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft door:(a) een vergoedingsformule van de regeling die niet alleen is gebonden aan het bedrag van de bijdragen;(b) een garantie, hetzij indirect via een regeling, ofwel direct, van een bepaald rendement op de bijdragen; of(c) dergelijke informele bestendig toegepaste gedragslijnen die aanleiding geven tot een feitelijke verplichting. Een feitelijke verplichting kan bijvoorbeeld ontstaan als een onderneming in het verleden vaak vergoedingen voor voormalige werknemers heeft verhoogd om gelijke tred te houden met de inflatie, zelfs al heeft de onderneming hiertoe geen in rechte afdwingbare verplichting.27. Volgens toegezegd-pensioenregelingen:(a) bestaat de verplichting van de onderneming erin de overeengekomen vergoedingen te verschaffen aan huidige en voormalige werknemers; en(b) vallen het actuariële risico (dat de vergoedingen meer zullen kosten dan verwacht) en het beleggingsrisico in wezen ten laste van de onderneming. Als de actuariële of beleggingservaringen slechter zijn dan verwacht, kan de verplichting van de onderneming worden verhoogd.28. In alinea's 29 tot en met 42 hieronder wordt het onderscheid uitgelegd tussen toegezegde-bijdragenregelingen en toegezegd-pensioenregelingen, in de context van collectieve regelingen van meer werkgevers, wettelijke pensioenen en verzekerde vergoedingen.Collectieve regelingen van meer werkgevers29. Een onderneming dient een collectieve regeling van meer werkgevers in te delen als een toegezegde-bijdragenregeling of als een toegezegd-pensioenregeling op basis van de voorwaarden van de regeling (met inbegrip van enige feitelijke verplichting die voorrang heeft op de formele voorwaarden). Indien een collectieve regeling van meer werkgevers een toegezegd-pensioenregeling is, dient een onderneming:(a) haar evenredige deel van de brutoverplichting uit hoofde van de toegezegd-pensioenregeling, fondsbeleggingen en kosten die aan de regeling zijn verbonden op dezelfde manier te verwerken als voor andere toegezegd-pensioenregelingen; en(b) de informatie te presenteren die vereist is ingevolge alinea 120.30. Indien er onvoldoende informatie beschikbaar is om de verwerkingsmethoden voor toegezegd-pensioenregelingen te hanteren voor een collectieve regeling van meer werkgevers die een toegezegd-pensioenregeling is, dient een onderneming:(a) de regeling administratief te verwerken volgens alinea's 44 tot en met 46, alsof het een toegezegde-bijdragenregeling betreft;(b) de volgende informatie te vermelden:(i) het feit dat de regeling een toegezegd-pensioenregeling is; en(ii) de reden waarom onvoldoende informatie beschikbaar is om de regeling administratief te verwerken als een toegezegd-pensioenregeling; en(c) in zoverre een surplus of een tekort in de regeling een invloed kan hebben op het bedrag van toekomstige bijdragen, eveneens de volgende informatie te verschaffen:(i) alle beschikbare informatie over dat surplus of tekort;(ii) de grondslag die werd gehanteerd om dat surplus of tekort te bepalen; en(iii) de eventuele implicaties voor de onderneming.31. Een voorbeeld van een collectieve toegezegd-pensioenregeling van meer werkgevers is een regeling waarbij:(a) de regeling is gefinancierd op een "pay-as-you-go"-basis zodat: het niveau van de bijdragen zo is bepaald dat ze naar verwachting voldoende zullen zijn om de vergoedingen die in dezelfde periode verschuldigd zijn te betalen; en toekomstige vergoedingen die tijdens de lopende periode zijn verdiend worden betaald uit toekomstige bijdragen; en(b) de vergoedingen van de werknemers worden bepaald door de duur van hun dienstverband en de deelnemende ondernemingen niet over een realistische mogelijkheid beschikken om zich terug te trekken uit de regeling zonder een bijdrage te betalen voor de vergoedingen die door werknemers zijn verdiend tot de dag van de terugtrekking. Een dergelijke regeling creëert een actuarieel risico voor de onderneming: als de uiteindelijke kosten van de vergoedingen die reeds zijn verdiend op de balansdatum hoger liggen dan verwacht, zal de onderneming ofwel haar bijdragen moeten verhogen, ofwel haar werknemers moeten overtuigen om een verlaging van de vergoeding te accepteren. Bijgevolg is een dergelijke regeling een toegezegd-pensioenregeling.32. Indien voldoende informatie beschikbaar is over een collectieve regeling van meer werknemers die een toegezegd-pensioenregeling is, dient een onderneming haar evenredige deel van de brutoverplichting uit hoofde van de toegezegd-pensioenregeling, fondsbeleggingen en kosten van de vergoedingen na uitdiensttreding die met de regeling zijn verbonden op dezelfde manier administratief te verwerken als voor andere toegezegd-pensioenregelingen. In sommige gevallen zal een onderneming echter niet in staat zijn om haar aandeel van de onderliggende financiële positie en financiële prestaties van de regeling op voldoende betrouwbare wijze voor verslaggevingsdoeleinden te bepalen. Dit kan het geval zijn indien:(a) de onderneming geen toegang heeft tot informatie over de regeling die voldoet aan de vereisten van deze standaard; of(b) de regeling de deelnemende ondernemingen blootstelt aan actuariële risico's die verband houden met de huidige en voormalige werknemers van andere ondernemingen, met als resultaat dat er geen consistente en betrouwbare basis is om de verplichting, fondsbeleggingen en kosten toe te rekenen aan de ondernemingen die deelnemen aan het plan.In deze gevallen verwerkt een onderneming de regeling alsof het een toegezegde-bijdragenregeling betreft en verschaft het de aanvullende informatie die vereist is krachtens alinea 30.33. Collectieve regelingen van meer werkgevers verschillen van regelingen binnen een groep. Een regeling binnen een groep is louter een samenvoeging van regelingen van werkgevers die zijn samengevoegd om deelnemende werkgevers de mogelijkheid te bieden hun activa voor beleggingsdoeleinden samen te voegen en de kosten voor beleggingsbeheer en het beheer van de regeling te reduceren, maar de claims van verschillende werkgevers worden alleen ten gunste van hun eigen werknemers aangewend. Voor regelingen binnen een groep doen zich geen specifieke verslaggevingsproblemen voor, omdat op eenvoudige wijze informatie beschikbaar is om ze op dezelfde manier te verwerken als andere werkgeversregelingen en omdat dergelijke regelingen de deelnemende ondernemingen niet blootstellen aan de actuariële risico's die verband houden met de huidige en voormalige werknemers van andere ondernemingen. Volgens de definities in deze standaard is een onderneming verplicht om een regeling binnen een groep in te delen als een toegezegde-bijdragenregeling of een toegezegd-pensioenregeling in overeenstemming met de voorwaarden van de regeling (met inbegrip van eventuele feitelijke verplichtingen die voorrang hebben op de formele voorwaarden van de regeling).34. Toegezegd-pensioenregelingen die de activa samenvoegen die door verschillende ondernemingen waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, worden bijgedragen, bijvoorbeeld een moedermaatschappij en haar dochterondernemingen, zijn geen collectieve regelingen van meer werkgevers. Een onderneming dient dergelijke regelingen dus te behandelen als toegezegd-pensioenregelingen.35. IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, vereist dat een onderneming bepaalde voorwaardelijke verplichtingen opneemt, of informatie daaromtrent verstrekt. In de context van een collectieve regeling van meer werkgevers kan een voorwaardelijke verplichting bijvoorbeeld ontstaan uit:(a) actuariële verliezen die verband houden met andere deelnemende ondernemingen omdat elke onderneming die deelneemt aan een collectieve regeling van meer werkgevers ook deelt in de actuariële risico's van elke andere deelnemende onderneming; of(b) enige verantwoordelijkheid uit hoofde van de voorwaarden van een regeling om eventuele tekortkomingen van de regeling te financieren als andere ondernemingen hun deelneming stopzetten.Wettelijke pensioenregelingen36. Een onderneming dient een wettelijke pensioenregeling op dezelfde manier administratief te verwerken als een collectieve pensioenregeling van meer werkgevers (zie alinea's 29 en 30).37. Wettelijke pensioenregelingen worden uitgevaardigd door de wetgevende instanties en zijn van toepassing op alle ondernemingen (of alle ondernemingen in een bepaalde categorie, een bepaalde sector bijvoorbeeld) en worden uitgevoerd door de nationale of plaatselijke overheid of een andere entiteit (bijvoorbeeld een autonome instantie die specifiek voor dit doel is opgericht), waarover de verslaggevende onderneming geen zeggenschap heeft of invloed op kan uitoefenen. Sommige regelingen die door een onderneming worden ingevoerd, bieden zowel de verplichte vergoedingen - ter vervanging van de vergoedingen die anderszins zouden zijn gedekt door een wettelijke pensioenregeling - en aanvullende vrijwillige vergoedingen. Dergelijke regelingen zijn geen wettelijke pensioenregelingen.38. Wettelijke pensioensregelingen worden volgens hun aard aangemerkt als toegezegd-pensioenregelingen of toegezegde-bijdragenregelingen op basis van de verplichting die de onderneming heeft uit hoofde van de regeling. Veel wettelijke pensioenregelingen zijn gebaseerd op een "pay-as-you-go"-basis: het niveau van de bijdragen zo is bepaald dat ze naar verwachting voldoende zullen zijn om de vereiste vergoedingen die in dezelfde periode verschuldigd zijn te betalen; toekomstige vergoedingen die tijdens de lopende periode zijn verdiend worden betaald uit toekomstige bijdragen. In de meeste wettelijke pensioenregelingen heeft de onderneming echter geen in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting om deze toekomstige vergoedingen te betalen: haar enige verplichting bestaat erin de bijdragen te betalen wanneer deze verschuldigd zijn en indien de onderneming deelnemers aan de wettelijke pensioenregeling niet langer tewerkstelt, heeft zij geen verplichting om de vergoedingen te betalen die door haar eigen werknemers in voorgaande jaren zijn verdiend. Om deze reden zijn wettelijke pensioenregelingen gewoonlijk toegezegde-bijdragenregelingen. In de zeldzame gevallen waarin een wettelijke pensioenregeling toch een toegezegd-pensioenregeling is, past een onderneming de verwerkingswijze toe die is voorgeschreven in alinea's 29 en 30.Verzekerde vergoedingen39. Een onderneming kan verzekeringspremies betalen om een regeling inzake vergoedingen na uitdiensttreding te financieren. De onderneming dient een dergelijke regeling te behandelen als een toegezegde-bijdragenregeling, tenzij de onderneming (hetzij direct, hetzij indirect via de regeling) een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft om hetzij:(a) de personeelsbeloningen direct te betalen wanneer zij verschuldigd zijn; of(b) extra bedragen te betalen als de verzekeraar niet alle toekomstige personeelsbeloningen betaalt die verband houden met door werknemers verrichte prestaties in de lopende periode en in voorgaande perioden.Indien voor de onderneming sprake is van een dergelijke in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting, dient de onderneming de regeling te behandelen als een toegezegd-pensioenregeling.40. De vergoedingen die door een verzekeringscontract zijn verzekerd hoeven geen directe of automatische band te hebben met de verplichting van de onderneming voor personeelsbeloningen. Voor regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding waaraan verzekeringscontracten zijn verbonden, moet inzake administratieve verwerking en financiering hetzelfde onderscheid worden gemaakt als voor andere gefinancierde regelingen.41. Als een onderneming een verplichting uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding financiert door bijdragen te storten in een verzekeringscontract op grond waarvan de onderneming (hetzij direct, indirect via de regeling, via het mechanisme voor de bepaling van toekomstige premies of in de hoedanigheid van verbonden partij van de verzekeraar) een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting behoudt, leidt de betaling van de premies niet tot een toegezegde-bijdragenregeling. Hieruit volgt dat de onderneming:(a) een in aanmerking komend verzekeringscontract administratief verwerkt als een fondsbelegging (zie alinea 7); en(b) andere verzekeringscontracten opneemt als restitutierechten (als de contracten voldoen aan de criteria vermeld in alinea 104A).42. Als een verzekeringscontract is afgesloten op naam van een bepaalde deelnemer of groep van deelnemers aan de regeling en de onderneming geen in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft om eventuele verliezen op het contract te dekken, heeft de onderneming geen verplichting om vergoedingen aan de werknemers te betalen en ligt de verantwoordelijkheid voor de betaling van de vergoedingen uitsluitend bij de verzekeraar. De betaling van vaste premies uit hoofde van dergelijke contracten is in wezen de afwikkeling van de verplichting uit hoofde van personeelsbeloningen, en niet zozeer een belegging om aan de verplichting te voldoen. Bijgevolg beschikt de onderneming niet langer over een actief of een verplichting. Derhalve behandelt een onderneming dergelijke betalingen als bijdragen in een toegezegde-bijdragenregeling.VERGOEDINGEN NA UITDIENSTTREDING: TOEGEZEGDE-BIJDRAGENREGELINGEN43. De administratieve verwerking van toegezegde-bijdrageregelingen verloopt gewoonlijk ongecompliceerd, omdat de verplichting van de verslaggevende onderneming voor elke periode wordt bepaald door de bedragen die voor die periode moeten worden bijgedragen. Bijgevolg zijn geen actuariële veronderstellingen vereist om de verplichting of de last te waarderen en is er geen mogelijkheid van actuariële winst of verlies. Bovendien worden de verplichtingen gewaardeerd op niet-gedisconteerde basis, tenzij ze niet volledig betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties verrichtten.Opname en waardering44. Als een werknemer tijdens een verslagperiode prestaties heeft verricht voor een onderneming, dient de onderneming de bijdrage op te nemen die in ruil voor die prestaties aan een toegezegde-bijdragenregeling is verschuldigd:(a) als een verplichting (te betalen kosten), na aftrek van alle reeds betaalde bijdragen. Als de reeds betaalde bijdrage hoger is dan de verschuldigde bijdrage voor prestaties vóór de balansdatum, dient een onderneming het surplus op te nemen als een actief (vooruitbetaalde kosten) in zoverre de vooruitbetaling bijvoorbeeld zal leiden tot een verlaging van toekomstige betalingen of een terugbetaling in contanten; en(b) als een last, tenzij een andere International Accounting Standard voorschrijft of toestaat dat de bijdragen in de kostprijs van een actief mogen worden opgenomen (zie bijvoorbeeld IAS 2, Voorraden, en IAS 16, Materiële vaste activa).45. Ingeval bijdragen aan een toegezegde-bijdragenregeling niet volledig betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties verrichtten, dienen ze te worden gedisconteerd op basis van de disconteringsvoet vermeld in alinea 78.Informatieverschaffing46. Een onderneming dient het bedrag te vermelden dat voor toegezegde-bijdragenregelingen als een last werd opgenomen.47. Waar vereist door IAS 24, Informatieverschaffing over verbonden partijen, verstrekt een onderneming informatie over bijdragen aan toegezegde-bijdragenregelingen voor managers op sleutelposities.VERGOEDINGEN NA UITDIENSTTREDING: TOEGEZEGD-PENSIOENREGELINGEN48. De administratieve verwerking van toegezegd-pensioenregelingen is complex aangezien er actuariële veronderstellingen zijn vereist om de verplichting en de last te waarderen en omdat er een mogelijkheid bestaat van actuariële winsten en verliezen. Bovendien worden de verplichtingen gewaardeerd op een gedisconteerde basis, omdat het mogelijk is dat ze pas vele jaren nadat de werknemers de gerelateerde prestaties verrichten worden afgewikkeld.Opname en waardering49. Toegezegd-pensioenregelingen kunnen niet-gefinancierd, volledig gefinancierd of gedeeltelijk gefinancierd zijn door bijdragen van een onderneming, en soms van haar werknemers, in een entiteit (of fonds) die geen juridische banden heeft met de verslaggevende onderneming en waaruit de personeelsbeloningen worden betaald. De betaling van gefinancierde vergoedingen op het moment dat ze verschuldigd zijn, is niet alleen afhankelijk van de financiële positie en de beleggingsprestaties van het fonds, maar ook van het vermogen van een onderneming (en haar bereidheid) om eventuele tekortkomingen in de activa van het fonds te compenseren. Bijgevolg onderschrijft de onderneming in wezen de actuariële en beleggingsrisico's die aan de regeling zijn verbonden. Bijgevolg is de last die voor een toegezegd-pensioenregeling wordt opgenomen niet noodzakelijk gelijk aan het bedrag van de bijdrage die voor de periode verschuldigd is.50. Bij de administratieve verwerking van toegezegd-pensioenregelingen dient een onderneming de volgende stappen in beschouwing te nemen:(a) met behulp van actuariële technieken een betrouwbare schatting maken van het bedrag van de beloning die de werknemers hebben verdiend in ruil voor de door hen verrichte prestaties in de lopende periode en in voorgaande perioden. Hierdoor is een onderneming verplicht om het bedrag van de beloning te bepalen dat is toe te rekenen aan de lopende periode en aan voorgaande perioden (zie alinea's 67 tot en met 71) en om schattingen te maken (actuariële veronderstellingen) over demografische variabelen (zoals personeelsverloop en levensverwachting) en financiële variabelen (zoals toekomstige loonsverhogingen en toename van de medische kosten) die een invloed zullen hebben op de kostprijs van de beloning (zie alinea's 72 tot en met 91);(b) deze beloning disconteren met behulp van de "projected unit credit"-methode om de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van de toegezegd-pensioenregeling te bepalen, alsmede de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten (zie alinea's 64 tot en met 66);(c) de bepaling van de reële waarde van eventuele fondsbeleggingen (zie alinea's 102 tot en met 104);(d) het totaalbedrag van actuariële winsten en verliezen bepalen, alsmede het bedrag van de actuariële winsten en verliezen dat moet worden opgenomen (zie alinea's 92 tot en met 95);(e) indien een regeling is ingevoerd of gewijzigd, de bepaling van de resulterende pensioenkosten van verstreken diensttijd (zie alinea's 96 tot en met 101); en(f) indien een regeling aanzienlijk is ingeperkt of gewijzigd, de bepaling van de resulterende winst of het resulterende verlies (zie alinea's 109 tot en met 115).Indien een onderneming meer dan één toegezegd-pensioenregeling heeft, past de onderneming deze procedures afzonderlijk toe op elke materiële regeling.51. In sommige gevallen kunnen schattingen, gemiddelden en verkorte berekeningen een betrouwbare benadering vormen van de gedetailleerde berekeningen die in deze standaard worden geïllustreerd.Administratieve verwerking van de feitelijke verplichting52. Een onderneming dient niet alleen haar in rechte afdwingbare verplichting uit hoofde van de formele voorwaarden van een toegezegd-pensioenregeling op te nemen, maar ook alle feitelijke verplichtingen die voortvloeien uit de informele bestendig toegepaste gedragslijnen van de onderneming. Informele bestendig toegepaste gedragslijnen geven aanleiding tot een feitelijke verplichting als de onderneming geen realistisch alternatief heeft dan de betaling van de personeelsbeloningen. Een voorbeeld van een feitelijke verplichting is wanneer een verandering in de informele bestendig toegepaste gedragslijnen van de onderneming onaanvaardbare schade zou berokkenen aan de relatie met haar werknemers.53. De formele voorwaarden van een toegezegd-pensioenregeling kunnen een onderneming toestaan haar verplichting uit hoofde van de regeling te beëindigen. Niettemin is het voor een onderneming gewoonlijk moeilijk om een regeling te annuleren als ze haar werknemers wenst te houden. Bijgevolg, als er geen aanwijzingen zijn die het tegendeel aantonen, wordt er bij de administratieve verwerking van vergoedingen na uitdiensttreding van uitgegaan dat een onderneming die heden dergelijke vergoedingen belooft, dat zal blijven doen gedurende de resterende diensttijd van de werknemers.Balans54. Het bedrag dat wordt opgenomen als een nettoverplichting uit hoofde van een toegezegd-pensioenregeling dient het nettototaal te zijn van de volgende bedragen:(a) de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen op de balansdatum (zie alinea 64);(b) vermeerderd met enige actuariële winsten (verminderd met enige actuariële verliezen) die niet zijn opgenomen wegens de behandeling die in alinea's 92 tot en met 93 wordt uiteengezet;(c) verminderd met enige nog niet opgenomen pensioenkosten van verstreken diensttijd (zie alinea 96);(d) verminderd met de reële waarde op de balansdatum van eventuele fondsbeleggingen waaruit de verplichtingen direct moeten worden afgewikkeld (zie alinea's 102 tot en met 104).55. De contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van de toegezegd-pensioenregeling is de brutoverplichting vóór aftrek van de reële waarde van de fondsbeleggingen.56. Een onderneming dient de contante waarde van brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen en de reële waarde van fondsbeleggingen met voldoende regelmaat te bepalen opdat de bedragen die in de jaarrekening worden opgenomen niet materieel verschillen van de bedragen die op de balansdatum zouden worden bepaald.57. Deze standaard moedigt aan, doch schrijft niet voor dat ondernemingen een erkende actuaris betrekken bij de waardering van alle materiële verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding. Om praktische redenen kan een onderneming een erkende actuaris verzoeken om een gedetailleerde waardering uit te werken van de verplichting vóór de balansdatum. Niettemin worden de resultaten van die waardering geactualiseerd op basis van materiële transacties en andere materiële veranderingen in de omstandigheden (waaronder wijzigingen in marktprijzen en rentevoeten) tot de balansdatum.58. Het bedrag dat volgens alinea 54 wordt bepaald, kan negatief zijn (een actief). Een onderneming dient het resulterende actief te waarderen tegen de laagste waarde van:(a) het bedrag bepaald uit hoofde van alinea 54; en(b) het totaal van:(i) niet-opgenomen cumulatieve actuariële nettoverliezen en pensioenkosten van verstreken diensttijd (zie alinea's 92, 93 en 96); en(ii) de contante waarde van economische voordelen die beschikbaar zijn in de vorm van terugbetalingen uit de regeling of verlagingen van toekomstige bijdragen aan de regeling. De contante waarde van deze economische voordelen dient te worden bepaald door gebruik te maken van de disconteringsvoet zoals bepaald in alinea 78.58A. De toepassing van alinea 58 mag er niet toe leiden dat een winst uitsluitend wordt opgenomen als resultaat van een actuarieel verlies of van pensioenkosten van verstreken diensttijd in de lopende periode, of dat een verlies uitsluitend wordt opgenomen als resultaat van een actuariële winst in de lopende periode. Op grond van alinea 54 dient een onderneming derhalve de volgende posten onmiddellijk op te nemen, in zoverre zij ontstaan wanneer het actief uit hoofde van de toegezegd-pensioenregeling wordt bepaald in overeenstemming met alinea 58(b):(a) actuariële nettoverliezen van de lopende periode en pensioenkosten van verstreken diensttijd van de lopende periode, in zoverre zij hoger zijn dan enige verlaging van de contante waarde van de economische voordelen beschreven in alinea 58(b)(ii). Als de contante waarde van de economische voordelen niet is gewijzigd of gestegen, dienen de volledige actuariële nettoverliezen van de lopende periode en de pensioenkosten van verstreken diensttijd van de lopende periode onmiddellijk te worden opgenomen op grond van alinea 54;(b) actuariële nettowinsten van de lopende periode na aftrek van pensioenkosten van verstreken diensttijd van de lopende periode, in zoverre zij hoger zijn dan enige stijging van de contante waarde van de economische voordelen beschreven in alinea 58(b)(ii). Als de contante waarde van de economische voordelen niet is gewijzigd of gestegen, dienen de volledige actuariële nettowinsten van de lopende periode na aftrek van de pensioenkosten van verstreken diensttijd van de lopende periode onmiddellijk te worden opgenomen op grond van alinea 54.58B. Alinea 58A is alleen van toepassing op een onderneming indien zij aan het begin of einde van de verslagperiode beschikt over een surplus(19) in een toegezegd-pensioenregeling en zij, op basis van de huidige voorwaarden van de regeling, dat surplus niet volledig kan recupereren via terugbetalingen of verlaagde toekomstige bijdragen. In dergelijke gevallen zullen de pensioenkosten van verstreken diensttijd en de actuariële verliezen die in de periode ontstaan, en waarvan de opname op grond van alinea 54 is uitgesteld, leiden tot een toename van het bedrag vermeld in alinea 58(b)(i). Indien die toename niet wordt gecompenseerd door eenzelfde afname van de contante waarde van economische voordelen die op grond van alinea 58(b)(ii) in aanmerking komen voor opname, is er sprake van een toename van het nettototaal vermeld in alinea 58(b) en bijgevolg een opgenomen winst. De opname van een winst in deze omstandigheden is op grond van alinea 58A verboden. Het tegenovergestelde effect doet zich voor bij actuariële winsten die in de periode ontstaan en waarvan de opname op grond van alinea 54 wordt uitgesteld, in zoverre de actuariële winsten leiden tot een vermindering van de cumulatieve niet-opgenomen actuariële verliezen. De opname van een verlies in deze omstandigheden is op grond van alinea 58A verboden. In bijlage C worden voorbeelden gegeven van de toepassing van deze alinea.59. Een actief kan ontstaan als een toegezegd-pensioenregeling overgefinancierd is of in bepaalde gevallen waarin actuariële winsten worden opgenomen. In dergelijke gevallen neemt een onderneming een actief op omdat:(a) de onderneming de zeggenschap heeft over een middel, wat wijst op haar vermogen om het surplus te gebruiken om toekomstige voordelen te genereren;(b) die zeggenschap een resultaat is van gebeurtenissen in het verleden (bijdragen betaald door de onderneming en prestaties verricht door de werknemer); en(c) toekomstige economische voordelen beschikbaar zijn voor de onderneming in de vorm van een verlaging van de toekomstige bijdragen of een terugbetaling in contanten, hetzij direct aan de onderneming, ofwel indirect aan een andere regeling die met een tekort heeft te kampen.60. De limiet in alinea 58(b) heeft geen voorrang op de uitgestelde opname van bepaalde actuariële verliezen (zie alinea's 92 en 93) en bepaalde pensioenkosten van verstreken diensttijd (zie alinea 96) anders dan degene die zijn beschreven in alinea 58A. De limiet heeft echter wel voorrang ten opzichte van de overgangsoptie in alinea 155(b). Ingevolge alinea 120(c)(vi) is een onderneming vereist om de bedragen te vermelden die wegens de limiet in alinea 58(b) niet als een actief zijn opgenomen.Voorbeeld ter illustratie van alinea 60>RUIMTE VOOR DE TABEL>270 is minder dan 320. De onderneming neemt dus een actief op van 270 en vermeldt dat de limiet de boekwaarde van het actief met 50 heeft verlaagd (zie alinea 120(c)(vi)).Winst- en verliesrekening61. Een onderneming dient het nettototaal van de volgende bedragen op te nemen als last of (afhankelijk van de limiet in alinea 58(b)) als bate, tenzij een andere International Accounting Standard toestaat of voorschrijft dat ze in de kostprijs van een actief mogen worden opgenomen:(a) aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten (zie alinea's 63 tot en met 91);(b) rentekosten (zie alinea 82);(c) het verwachte rendement op eventuele fondsbeleggingen (zie alinea's 105 tot en met 107) en op enige restitutierechten (alinea 104A);(d) actuariële winsten en verliezen, in zoverre ze volgens alinea's 92 en 93 zijn opgenomen;(e) pensioenkosten van verstreken diensttijd, in zoverre alinea 96 vereist dat een onderneming ze opneemt; en(f) de gevolgen van belangrijke inperkingen of afwikkelingen (zie alinea's 109 en 110).62. Andere International Accounting Standards schrijven voor dat bepaalde kosten van personeelsbeloningen worden opgenomen in de kosten van activa zoals voorraden of materiële vaste activa (zie IAS 2, Voorraden, en IAS 16, Materiële vaste activa). Vergoedingen na uitdiensttreding die zijn opgenomen in de kostprijs van dergelijke activa omvatten het geëigende aandeel van de componenten die zijn opgesomd in alinea 61.Opname en waardering: contante waarde van brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen en aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten63. De uiteindelijke kostprijs van een toegezegd-pensioenregeling kan door vele variabelen worden beïnvloed, zoals eindsalaris, personeelsverloop en levensverwachting, tendensen in de kostprijs van medische zorgverlening en, voor een gefinancierde regeling, de beleggingsopbrengsten op de fondsbeleggingen. De uiteindelijke kostprijs van de regeling is onzeker, en het is waarschijnlijk dat deze onzekerheid gedurende een lange periode zal blijven bestaan. Teneinde de contante waarde van de brutoverplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding en de gerelateerde aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten te waarderen, is het noodzakelijk om:(a) een actuariële waarderingsmethode toe te passen (zie alinea's 64 tot en met 66);(b) vergoedingen toe te rekenen aan dienstperioden (zie alinea's 67 tot en met 71); en(c) actuariële veronderstellingen te maken (zie alinea's 72 tot en met 91);Actuariële waarderingsmethode64. Een onderneming dient de "projected unit credit"-methode te hanteren om de contante waarde van haar brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen te bepalen alsmede de gerelateerde aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten en, indien van toepassing, de pensioenkosten van verstreken diensttijd.65. Volgens de "projected unit credit"-methode (soms ook gekend als de methode waarbij beloningen worden toegerekend naar rato van de verrichte prestaties of als de vergoeding/dienstjaren-methode) geeft elke periode in dienst aanleiding tot een aanvullende eenheid van recht op vergoeding (zie alinea's 67 tot en met 71) en wordt elke eenheid afzonderlijk gewaardeerd om de financiële verplichting op te bouwen (zie alinea's 72 tot en met 91).66. Een ondernemingdisconteert de volledige brutoverplichting uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding, zelfs als een deel van de brutoverplichting binnen twaalf maanden na de balansdatum betaalbaar is.Voorbeeld ter illustratie van alinea 65Bij de beëindiging van het dienstverband is een vaste vergoeding verschuldigd, gelijk aan 1 % van het eindsalaris voor elk jaar in dienst. Het salaris in jaar 1 bedraagt 10000 euro, en er wordt verwacht dat dit jaarlijks met 7 % (samengesteld) zal toenemen. De gehanteerde disconteringsvoet is 10 % per jaar. De volgende tabel geeft weer hoe de verplichting wordt opgebouwd voor een werknemer waarvan verwacht wordt dat hij de onderneming aan het einde van jaar 5 zal verlaten, ervan uitgaande dat er geen wijzigingen zijn in de actuariële veronderstellingen. Ter bevordering van de begrijpelijkheid wordt in dit voorbeeld geen rekening gehouden met de aanvullende correctie die nodig is om de waarschijnlijkheid te weerspiegelen dat de werknemer de onderneming op een vroegere of latere datum kan verlaten.>RUIMTE VOOR DE TABEL>Opmerking:1. De verplichting aan het begin van het jaar is de contante waarde van de vergoeding die aan voorgaande jaren is toegerekend.2. De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten verwijzen naar de contante waarde van de vergoedingen die aan het lopende jaar zijn toegerekend.3. De verplichting aan het einde van het jaar is de contante waarde van de vergoedingen die aan het lopende jaar en aan de voorgaande jaren wordt toegerekend.De toerekening van vergoedingen aan dienstperioden67. Bij de bepaling van de contante waarde van haar brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen en de gerelateerde aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten, alsmede, indien van toepassing, de pensioenkosten van verstreken diensttijd, dient een onderneming de vergoedingsformule van de regeling te hanteren voor de toerekening van de vergoedingen aan dienstperioden. Als het dienstverband van een werknemer in latere jaren echter zal leiden tot materieel hogere vergoedingen dan in eerdere jaren, dient een onderneming de vergoedingen lineair toe te rekenen vanaf:(a) de datum waarop het dienstverband van de werknemer voor het eerst resulteert in vergoedingen uit hoofde van de regeling, ongeacht of de beloningen voorwaardelijk zijn en afhankelijk van het voortduren van het dienstverband; tot(b) de datum waarop het verdere dienstverband van de werknemer niet langer zal leiden tot materieel hogere vergoedingen uit hoofde van de regeling, tenzij ze het resultaat zijn van verdere loonsverhogingen.68. De "projected unit credit"-methode vereist dat een ondernemingvergoedingen toerekent aan de lopende periode (om de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten te bepalen) en aan de lopende periode en de voorgaande perioden (om de contante waarde te bepalen van de brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen). Een onderneming rekent beloningen toe aan perioden waarin de verplichting om vergoedingen na uitdiensttreding te betalen ontstaat. Die verplichting ontstaat wanneer werknemers prestaties verrichten in ruil voor vergoedingen na uitdiensttreding die de onderneming in toekomstige verslagperioden verwacht te betalen. Actuariële technieken maken het een onderneming mogelijk om die verplichting op voldoende betrouwbare wijze te waarderen om de opname van een verplichting te rechtvaardigen.Voorbeelden ter illustratie van alinea 681. Een toegezegd-pensioenregeling verschaft een vaste vergoeding van 100 euro voor elk jaar in dienst, betaalbaar bij het pensioen.Aan elk jaar wordt een vergoeding van 100 euro toegerekend. De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten verwijzen naar de contante waarde van 100 euro. De contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van de toegezegd-pensioenregeling is de contante waarde van 100 euro, vermenigvuldigd met het aantal jaren dienst tot op de balansdatum.Als de vergoeding onmiddellijk betaalbaar is op het moment dat de werknemer de onderneming verlaat, weerspiegelen de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten en de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van de toegezegd-pensioenregeling de datum waarop verwacht wordt dat de werknemer de onderneming verlaat. Wegens het gevolg van de discontering, liggen deze bedragen lager dan de bedragen die zouden zijn bepaald als de werknemer de onderneming op de balansdatum verliet.2. Een regeling verschaft een maandelijks pensioen van 0,2 % van het eindsalaris voor elk jaar in dienst. Het pensioen is verschuldigd vanaf de leeftijd van 65 jaar.Aan elk dienstjaar wordt een vergoeding toegerekend die op de verwachte pensioendatum gelijk is aan de contante waarde van een maandelijks pensioen van 0,2 % van het geschatte eindsalaris, en die verschuldigd is vanaf de verwachte pensioendatum tot de verwachte overlijdensdatum. De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten vertegenwoordigen de contante waarde van die vergoeding. De contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van de toegezegd-pensioenregeling is de contante waarde van maandelijkse pensioenbetalingen van 0,2 % van het eindsalaris, vermenigvuldigd met het aantal dienstjaren tot op de balansdatum. De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten en de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van de toegezegd-pensioenregeling worden gedisconteerd, omdat de pensioenbetalingen aanvangen op de leeftijd van 65 jaar.69. Het dienstverband van werknemers geeft aanleiding tot een verplichting uit hoofde van een toegezegd-pensioenregeling, zelfs indien de vergoedingen afhankelijk zijn van het voortduren van het dienstverband (met andere woorden: ze zijn niet onvoorwaardelijk toegezegd). Het dienstverband van een werknemer vóór de datum waarop de beloningen onvoorwaardelijk worden toegezegd, geeft aanleiding tot een feitelijke verplichting, omdat op elke volgende balansdatum het aantal dienstjaren waarin een werknemer prestaties zal moeten verrichten alvorens hij recht krijgt op de vergoeding, vermindert. Bij de waardering van haar brutoverplichting uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen, dient een onderneming rekening te houden met het feit dat sommige werknemers bepaalde vereisten inzake de onvoorwaardelijke toezegging van de vergoedingen waarschijnlijk niet zullen vervullen. Evenzo, ofschoon bepaalde vergoedingen na uitdiensttreding, zoals vergoedingen voor medische zorgverlening na uitdiensttreding, slechts verschuldigd zijn als een specifieke gebeurtenis plaatsvindt op het moment dat de werknemer niet langer in dienst is, wordt een verplichting gecreëerd op het moment dat de werknemer prestaties verricht die hem recht geven op de vergoeding als de specifieke gebeurtenis plaatsvindt. De waarschijnlijkheid dat de specifieke gebeurtenis plaatsvindt, heeft een invloed op de waardering van de verplichting, maar bepaalt niet of de verplichting al dan niet bestaat.Voorbeelden ter illustratie van alinea 691. Een regeling betaalt een vergoeding van 100 euro voor elk dienstjaar. De vergoedingen worden na tien jaar dienst onvoorwaardelijk toegezegd.Aan elk jaar wordt een vergoeding van 100 euro toegerekend. In elk van de eerste tien jaren weerspiegelen de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten en de contante waarde van de verplichting de waarschijnlijkheid dat de werknemer mogelijk geen tien dienstjaren voltooit.2. Een regeling betaalt een vergoeding van 100 euro voor elk dienstjaar, met uitzondering van dienstjaren vóór de leeftijd van 25 werd bereikt. De vergoeding wordt onmiddellijk onvoorwaardelijk toegezegd.Er wordt geen beloning toegerekend aan dienstjaren vóór de werknemer de leeftijd van 25 heeft bereikt, omdat verrichte prestaties vóór die datum niet leiden tot beloningen (voorwaardelijk of onvoorwaardelijk). Aan elk daaropvolgend jaar wordt een vergoeding van 100 euro toegerekend.70. De verplichting neemt toe tot de datum waarop het verdere dienstverband van de werknemer niet meer zal leiden tot verdere materiële vergoedingen. Bijgevolg worden alle beloningen toegerekend aan perioden die op of vóór die datum eindigen. De vergoeding wordt toegerekend aan de afzonderlijke verslagperioden volgens de vergoedingsformule van de regeling. Als het dienstverband van een werknemer in latere jaren echter zal leiden tot materieel hogere vergoedingen dan in eerdere jaren, dient een onderneming de vergoedingen lineair toe te rekenen tot de datum waarop het verdere dienstverband van de werknemer niet langer zal leiden tot verdere materiële vergoedingen. De reden hiervoor is dat het dienstverband van de werknemer over de hele periode uiteindelijk zal leiden tot een vergoeding op dat hogere niveau.Voorbeelden ter illustratie van alinea 701. Een regeling betaalt een vaste vergoeding van 1000 euro, die na tien dienstjaren onvoorwaardelijk wordt toegezegd. De regeling betaalt geen verdere vergoeding voor prestaties die daarna worden verricht.Aan elk van de eerste tien jaren wordt een vergoeding van 100 euro (1000 gedeeld door tien) toegerekend. De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten in elk van de eerste tien jaren weerspiegelen de waarschijnlijkheid dat de werknemer de tien dienstjaren mogelijk niet voltooit. Aan volgende jaren wordt geen vergoedingtoegerekend.2. Een regeling betaalt een vaste pensioenuitkering van 2000 euro aan alle werknemers die op de leeftijd van 55 na twintig dienstjaren nog steeds in dienst zijn, of die op de leeftijd van 65 nog steeds in dienst zijn, ongeacht de duur van hun dienstverband.Voor werknemers die vóór de leeftijd van 35 in de onderneming worden tewerkgesteld, leidt hun dienstverband voor het eerst tot vergoedingen uit hoofde van de regeling op de leeftijd van 35 (een werknemer zou het bedrijf op 30-jarige leeftijd kunnen verlaten en op de leeftijd van 33 jaar weer in dienst treden, zonder dat dit gevolgen heeft voor het bedrag van de vergoedingen of het moment waarop deze worden betaald). Deze vergoedingen zijn afhankelijk van hun verdere dienstverband. Ook zal het dienstverband na de leeftijd van 55 niet leiden tot verdere materiële vergoedingen. Voor deze werknemers rekent de onderneming een vergoeding toe van 100 euro (2000 gedeeld door 20) aan elk jaar vanaf de leeftijd van 35 tot de leeftijd van 55.Voor werknemers die tussen de leeftijd van 35 en 45 in de onderneming worden tewerkgesteld, zal hun dienstverband na twintig jaar niet leiden tot verdere materiële vergoedingen. Voor deze werknemers rekent de ondernemingeen vergoeding toe van 100 euro (2000 gedeeld door 20) aan elk van de eerste twintig jaren.Voor een werknemer die op de leeftijd van 55 jaar in de onderneming wordt tewerkgesteld, zal zijn dienstverband na tien jaar niet leiden tot verdere materiële vergoedingen. Voor deze werknemer rekent de ondernemingeen vergoeding toe van 200 euro (2000 gedeeld door 10) voor elk van de eerste tien jaren.Voor alle werknemers weerspiegelen de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten en de contante waarde van de verplichting de waarschijnlijkheid dat werknemers de vereiste dienstperiode mogelijk niet voltooien.3. Een regeling die voorziet in de vergoeding van medische kosten na uitdiensttreding betaalt 40 % terug van de medische kosten die een werknemer na zijn uitdiensttreding maakt als de werknemer de onderneming na meer dan tien en minder dan twintig jaar dienstverband verlaat, en 50 % van deze kosten als de werknemer de onderneming na twintig dienstjaren of later verlaat.Op grond van de vergoedingsformule van de regeling, rekent de onderneming 4 % van de contante waarde van de verwachte medische kosten (40 % gedeeld door tien) toe aan elk van de eerste tien jaren en 1 % (10 % gedeeld door tien) aan elk van de volgende tien jaren. De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten voor elk jaar weerspiegelen de waarschijnlijkheid dat de werknemer de vereiste dienstperiode mogelijk niet voltooit om recht te krijgen op (een deel van) de vergoeding. Voor werknemers van wie verwacht wordt dat ze de onderneming binnen tien jaar zullen verlaten, wordt geen vergoeding toegerekend.4. Een regeling die voorziet in de vergoeding van medische kosten na uitdiensttreding betaalt 10 % terug van de medische kosten die een werknemer na zijn uitdiensttreding maakt als de werknemer de onderneming na meer dan tien en minder dan twintig jaar dienstverband verlaat, en 50 % van deze kosten als de werknemer de onderneming na twintig dienstjaren of later verlaat.Dienst in latere jaren zal leiden tot een materieel hoger niveau van vergoedingen dan in eerdere jaren. Voor werknemers van wie verwacht wordt dat ze de onderneming na twintig jaar of later zullen verlaten, rekent de onderneming de vergoeding bijgevolg lineair toe volgens alinea 68. Het dienstverband na twintig jaar zal niet leiden tot verdere materiële vergoedingen. Bijgevolg is de vergoeding die aan elk van de eerste twintig jaren wordt toegerekend 2,5 % van de contante waarde van de verwachte medische kosten (50 % gedeeld door twintig).Voor werknemers van wie verwacht wordt dat ze de onderneming na tien en vóór twintig jaar zullen verlaten, bedraagt de vergoeding die aan elk van de eerste tien jaren wordt toegerekend 1 % van de contante waarde van de verwachte medische kosten. Voor deze werknemers wordt geen vergoeding toegerekend voor het dienstverband tussen het einde van het tiende jaar en de geschatte vertrekdatum.Voor werknemers van wie verwacht wordt dat ze de onderneming binnen tien jaar zullen verlaten, wordt geen vergoeding toegerekend.71. Indien het bedrag van een vergoeding een constant evenredig deel is van het eindsalaris voor elk dienstjaar, zullen toekomstige loonsverhogingen een invloed hebben op het bedrag dat vereist is om de verplichting af te wikkelen die bestaat voor het dienstverband vóór de balansdatum, maar resulteren ze niet in een additionele verplichting. Bijgevolg:(a) geven loonsverhogingen ten behoeve van alinea 67(b) geen aanleiding tot verdere vergoedingen, zelfs al is het bedrag van de vergoedingen afhankelijk van het eindsalaris; en(b) is het bedrag van de vergoeding die aan elke periode wordt toegerekend een constant evenredig deel van het salaris waaraan de vergoeding is verbonden.Voorbeeld ter illustratie van alinea 71Werknemers hebben recht op een vergoeding van 3 % van hun eindsalaris voor elk dienstjaar vóór de leeftijd van 55.Aan elk jaar tot op de leeftijd van 55 wordt een vergoeding toegerekend van 3 % van het geraamde eindsalaris. Dit is de datum waarop het verdere dienstverband van de werknemer niet langer zal leiden tot verdere materiële vergoedingen uit hoofde van de regeling. Aan dienstjaren na die leeftijd wordt geen vergoeding toegerekend.Actuariële veronderstellingen72. Actuariële veronderstellingen dienen onbevooroordeeld en onderling verenigbaar te zijn.73. Actuariële veronderstellingen zijn de beste schattingen van een onderneming van de variabelen die de uiteindelijke kostprijs zullen bepalen voor de uitkering van vergoedingen na uitdiensttreding. Actuariële veronderstellingen omvatten:(a) demografische veronderstellingen over de toekomstige kenmerken van huidige en voormalige werknemers (en hun personen ten laste) die in aanmerking komen voor beloningen. Demografische veronderstellingen behandelen:(i) de levensverwachting, zowel tijdens als na het dienstverband;(ii) personeelsverloop, percentages van werknemers die arbeidsongeschikt worden of die vervroegd met pensioen gaan;(iii) het deel van deelnemers aan de regeling die personen ten laste hebben die voor vergoedingen in aanmerking komen; en(iv) percentages van claims uit hoofde van regelingen die voorzien in de vergoeding van medische kosten; en(b) financiële veronderstellingen in verband met:(i) de disconteringsvoet (zie alinea's 78 tot en met 82);(ii) het niveau van toekomstige salarissen en vergoedingen (zie alinea's 83 tot en met 87);(iii) in geval van vergoedingen voor medische kosten, toekomstige medische kosten, met inbegrip van - waar dat materieel is - de kostprijs voor het beheer van de claims en de uitkering van de vergoedingen (zie alinea's 88 tot en met 91); en(iv) het verwachte rendement van fondsbeleggingen (zie alinea's 105 tot en met 107);74. Actuariële veronderstellingen zijn onbevooroordeeld als ze noch onvoorzichtig zijn, noch overmatig conservatief.75. Actuariële veronderstellingen zijn onderling verenigbaar als zij het economische verband weerspiegelen tussen factoren als inflatie, percentages van loonsverhoging, het rendement op fondsbeleggingen en disconteringsvoeten. Alle veronderstellingen die afhankelijk zijn van een bepaald inflatieniveau (zoals veronderstellingen over rentevoeten en verhogingen van loon en vergoedingen) in een gegeven periode in de toekomst, veronderstellen bijvoorbeeld hetzelfde inflatieniveau in die periode.76. Een onderneming bepaalt de disconteringsvoet en andere financiële veronderstellingen op nominale waarden (boekwaarden), tenzij reële schattingen (aangepast om rekening te houden met de inflatie) betrouwbaarder zijn, bijvoorbeeld in een economie met hyperinflatie (zie IAS 29, Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie), of indien de vergoeding aan een index is gekoppeld en er een diepe markt bestaat voor obligaties die aan een index zijn gekoppeld in dezelfde valuta en met dezelfde looptijd.77. Financiële veronderstellingen dienen gebaseerd te zijn op de marktverwachtingen per balansdatum voor de periode waarover de verplichtingen moeten worden afgewikkeld.Actuariële veronderstellingen: disconteringsvoet78. De disconteringsvoet die gebruikt wordt voor de discontering van brutoverplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding (zowel gefinancierd als niet-gefinancierd) dient te worden gebaseerd op het marktrendement van hoogwaardige ondernemingsobligaties op de balansdatum. In landen waar er geen diepe markt voor dergelijke obligaties bestaat, dient het marktrendement (op de balansdatum) van overheidsobligaties als basis te worden gebruikt. De valuta en de looptijd van de ondernemingsobligaties of overheidsobligaties dienen consistent te zijn met de valuta en de geschatte looptijd van de brutoverplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding.79. Eén actuariële veronderstelling die een materieel effect heeft is de disconteringsvoet. De disconteringsvoet weerspiegelt de tijdwaarde van geld, maar niet het actuariële of beleggingsrisico. Bovendien weerspiegelt de disconteringsvoet niet het ondernemingsspecifieke kredietrisico dat gedragen wordt door de crediteuren van de onderneming, noch het risico dat ervaringen in de toekomst kunnen verschillen van de actuariële veronderstellingen.80. De disconteringsvoet weerspiegelt het geschatte moment waarop de vergoedingen zullen worden betaald. In de praktijk bereikt een onderneming dit vaak door één enkele gewogen gemiddelde disconteringsvoet toe te passen die de geschatte timing en het geschatte bedrag van de betalingen weerspiegelt, alsmede de valuta waarin de vergoedingen dienen te worden betaald.81. In sommige gevallen is het mogelijk dat er geen diepe markt is voor obligaties met een voldoende lange looptijd die overeenstemt met de geschatte looptijd van alle betalingen van vergoedingen. In dergelijke gevallen hanteert een onderneming de huidige markttarieven met de gepaste looptijd om betalingen op kortere termijn te disconteren, en schat ze de disconteringsvoet voor langere looptijden door de huidige markttarieven over de rendementscurve te extrapoleren. Het is onwaarschijnlijk dat de totale contante waarde van een brutoverplichting uit hoofde van een toegezegd-pensioenregeling bijzonder gevoelig zal zijn voor de disconteringsvoet die wordt toegepast op het deel van de vergoedingen dat verschuldigd is na het verstrijken van de looptijd van de beschikbare ondernemings- of overheidsobligaties.82. Rentekosten worden berekend door de disconteringsvoet zoals die aan het begin van de periode is bepaald te vermenigvuldigen met de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van de toegezegd-pensioenregeling over de periode, rekening houdend met eventuele materiële wijzigingen in de verplichting. De contante waarde van de verplichting zal verschillen van de verplichting die is opgenomen in de balans, omdat de verplichting pas wordt opgenomen na aftrek van de reële waarde van eventuele fondsbeleggingen en omdat bepaalde actuariële winsten en verliezen, evenals bepaalde pensioenkosten van verstreken diensttijd, niet onmiddellijk worden opgenomen. (In bijlage A wordt onder meer de berekening van rentekosten geïllustreerd.)Actuariële veronderstellingen: salarissen, beloningen en medische kosten83. Brutoverplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding dienen te worden gewaardeerd op een basis die rekening houdt met de volgende elementen:(a) geschatte toekomstige loonsverhogingen;(b) de vergoedingen die op de balansdatum zijn vastgelegd in de voorwaarden van de regeling (of die resulteren uit feitelijke verplichtingen die voorrang hebben op deze voorwaarden); en(c) geschatte toekomstige wijzigingen in het niveau van wettelijke beloningen die een invloed hebben op de vergoedingen die ingevolge een toegezegd-pensioenregeling zijn verschuldigd, doch uitsluitend als en slechts als ofwel:(i) deze wijzigingen van kracht werden vóór de balansdatum; ofwel(ii) feiten uit het verleden of andere betrouwbare indicaties aangeven dat deze wettelijke beloningen op voorspelbare wijze zullen veranderen, bijvoorbeeld in lijn met toekomstige veranderingen in de algemene prijsniveaus of algemene loonniveaus.84. Schattingen van toekomstige loonsverhogingen houden rekening met inflatie, anciënniteit, promotie en andere relevante factoren zoals vraag en aanbod binnen de arbeidsmarkt.85. Als een onderneming ingevolge de formele voorwaarden van een regeling (of ingevolge een feitelijke verplichting die voorrang heeft op deze voorwaarden) vereist is om de beloning in toekomstige perioden te wijzigen, wordt bij de waardering van de verplichting rekening gehouden met deze wijzigingen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als:(a) de onderneming in het verleden vaak beloningen heeft verhoogd, bijvoorbeeld om de gevolgen van inflatie te temperen, en er geen aanwijzing bestaat dat deze handelswijze in de toekomst zal veranderen; of(b) actuariële winsten al in de jaarrekening zijn opgenomen en de onderneming verplicht is, hetzij door de formele voorwaarden van een regeling (of een feitelijke verplichting die voorrang heeft op deze voorwaarden) ofwel door de wetgeving, om eventuele surplussen in de regeling aan te wenden voor de vergoeding van deelnemers aan de regeling (zie alinea 98(c)).86. Actuariële veronderstellingen houden geen rekening met toekomstige wijzigingen van vergoedingen op de balansdatum die niet in de formele bepalingen van de regeling zijn vastgesteld (of resulteren uit een feitelijke verplichting). Dergelijke wijzigingen zullen resulteren in:(a) pensioenkosten van verstreken diensttijd, in zoverre zij beloningen voor prestaties vóór de wijziging veranderen; en(b) aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten voor perioden na de wijziging, in zoverre zij beloningen voor prestaties na de wijziging veranderen.87. Sommige vergoedingen na uitdiensttreding zijn gekoppeld aan variabelen zoals het niveau van de wettelijke pensioenrechten of door de staat vergoede medische kosten. De waardering van dergelijke vergoedingen houdt rekening met de verwachte wijzigingen in dergelijke variabelen op basis van feiten uit het verleden en andere betrouwbare indicaties.88. Veronderstellingen over medische kosten dienen rekening te houden met geschatte toekomstige wijzigingen in de kostprijs van medische diensten, resulterend uit zowel inflatie als uit specifieke wijzigingen in de kostprijs voor medische zorgen.89. De waardering van vergoedingen van medische kosten na uitdiensttreding vereist veronderstellingen over het bedrag en de frequentie van toekomstige claims en de kostprijs om deze claims te betalen. Een onderneming schat de toekomstige medische kosten op basis van historische gegevens uit de eigen ervaring van de onderneming, waar nodig aangevuld met historische gegevens van andere ondernemingen, verzekeringsondernemingen, medische zorgverleners of andere bronnen. Schattingen van toekomstige medische kosten houden rekening met de gevolgen van de technologische vooruitgang, wijzigingen in het gebruik of de verschaffing van medische zorgverlening en wijzigingen in de gezondheidstoestand van deelnemers aan de regeling.90. Het niveau en de frequentie van claims zijn in het bijzonder gevoelig voor de leeftijd, de gezondheidstoestand en het geslacht van de werknemers (en hun personen ten laste), en kunnen gevoelig zijn voor andere factoren zoals geografische locatie. Daarom worden historische gegevens aangepast in zoverre de demografische mix van de populatie verschilt van de populatie die gebruikt wordt als basis voor de historische gegevens. Ze worden eveneens aangepast als er betrouwbare aanwijzingen bestaan dat tendensen uit het verleden zich niet zullen voortzetten.91. Voor bepaalde regelingen die voorzien in de vergoeding van medische kosten na uitdiensttreding zijn werknemers vereist om bijdragen te leveren voor de medische kosten die door de regeling worden gedekt. Schattingen van toekomstige medische kosten houden rekening met dergelijke bijdragen, op basis van de bepalingen van de regeling op de balansdatum (of op basis van een feitelijke verplichting die voorrang heeft op deze voorwaarden). Veranderingen in deze werknemersbijdragen resulteren in pensioenkosten van verstreken diensttijd of, in voorkomend geval, belangrijke inperkingen. De kostprijs om aan deze claims te kunnen voldoen kan worden verlaagd door vergoedingen van de staat of van andere medische zorgverleners (zie alinea's 83(c) en 87).Actuariële winsten en verliezen92. Bij de waardering van haar nettoverplichting uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen volgens alinea 54, dient een onderneming, afhankelijk van alinea 58A, een deel (zoals bepaald in alinea 93) van haar actuariële winsten en verliezen op te nemen als baten of lasten als de netto opgebouwde niet-opgenomen actuariële winsten en verliezen aan het einde van de vorige verslagperiode hoger liggen dan het grootste bedrag van:(a) 10 % van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van de toegezegd-pensioenregeling op die datum (vóór aftrek van fondsbeleggingen); en(b) 10 % van de reële waarde van de fondsbeleggingen op die datum.Deze limieten dienen voor elke toegezegd-pensioenregeling afzonderlijk te worden berekend en toegepast.93. Het gedeelte van actuariële winsten en verliezen dat voor elke toegezegd-pensioenregeling moet worden opgenomen is het positieve saldo bepaald volgens alinea 92, gedeeld door de verwachte gemiddelde resterende dienstperiode van de werknemers die deelnemen aan die regeling. Het is ondernemingen echter toegestaan om een andere systematische methode te hanteren die leidt tot een snellere opname van actuariële winsten en verliezen, op voorwaarde dat dezelfde basis wordt toegepast op zowel winsten als verliezen, en dat de basis consistent wordt toegepast op elke periode. Een onderneming kan dergelijke systematische methoden toepassen op actuariële winsten en verliezen, zelfs indien zij binnen de limieten vallen die in alinea 92 zijn bepaald.94. Actuariële winsten en verliezen kunnen het gevolg zijn van stijgingen of dalingen van de contante waarde van een brutoverplichting uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen of de reële waarde van eventuele gerelateerde fondsbeleggingen. Oorzaken van actuariële winsten en verliezen omvatten bijvoorbeeld:(a) onverwacht hoge of lage cijfers van personeelsverloop, van werknemers die vervroegd met pensioen gaan of komen te overlijden of van stijgingen in lonen, beloningen (als de formele of feitelijke voorwaarden van een regeling voorzien in een aanpassing van de vergoedingen aan de inflatie) of medische kosten;(b) de gevolgen van gewijzigde schattingen van cijfers van personeelsverloop, werknemers die vervroegd met pensioen gaan of komen te overlijden of van stijgingen in lonen, beloningen (als de formele of feitelijke voorwaarden van een regeling voorzien in een aanpassing van de vergoedingen aan de inflatie) of medische kosten;(c) het gevolg van wijzigingen in de disconteringsvoet; en(d) verschillen tussen het effectieve rendement op fondsbeleggingen en het verwachte rendement op fondsbeleggingen (zie alinea's 105 tot en met 107).95. Op lange termijn kunnen actuariële winsten en verliezen elkaar compenseren. Daarom worden schattingen van verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding het beste beschouwd als een bandbreedte (of "corridor") rondom de beste schatting. Een onderneming mag, doch is niet verplicht om actuariële winsten en verliezen binnen die bandbreedte op te nemen. Deze standaard schrijft voor dat een onderneming minimaal een bepaald deel van de actuariële winsten en verliezen dient op te nemen die buiten de bandbreedte van plus of minus 10 % vallen. (In bijlage A wordt onder meer de verwerking van actuariële winsten en verliezen geïllustreerd.) De standaard staat eveneens toe dat systematische methoden voor snellere opname worden gehanteerd, op voorwaarde dat deze methoden voldoen aan de voorwaarden van alinea 93. Dergelijke toegestane methoden omvatten bijvoorbeeld de onmiddellijke opname van alle actuariële winsten en verliezen, zowel binnen als buiten de bandbreedte. In alinea 155(b)(iii) wordt uitgelegd waarom bij de administratieve verwerking van volgtijdelijke actuariële winsten rekening moet worden gehouden met eventuele niet-opgenomen gedeelten van de overgangsverplichting.Pensioenkosten van verstreken diensttijd96. Bij de waardering van haar nettoverplichting uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen volgens alinea 54, dient een onderneming, afhankelijk van alinea 58A, pensioenkosten van verstreken diensttijd lineair als last op te nemen over de gemiddelde periode tot de vergoedingen onvoorwaardelijk zijn toegezegd. In zoverre de vergoedingen onmiddellijk onvoorwaardelijk zijn toegezegd na de introductie van of wijzigingen in een toegezegd-pensioenregeling, dient een onderneming pensioenkosten van verstreken diensttijd onmiddellijk op te nemen.97. Pensioenkosten van verstreken diensttijd ontstaan wanneer een onderneming een toegezegd-pensioenregeling introduceert of veranderingen aanbrengt aan de vergoedingen die uit hoofde van een bestaande toegezegd-pensioenregeling verschuldigd zijn. Dergelijke wijzigingen worden aangebracht in ruil voor prestaties van werknemers over de periode tot de desbetreffende vergoedingen onvoorwaardelijk worden toegezegd. Bijgevolg worden pensioenkosten van verstreken diensttijd over die periode opgenomen, ongeacht of de kosten betrekking hebben op prestaties van werknemers in voorgaande perioden. Pensioenkosten van verstreken diensttijd worden gewaardeerd als de wijziging in de verplichting die uit de aanpassing voortvloeit (zie alinea 64).Voorbeeld ter illustratie van alinea 97Een onderneming heeft een pensioenregeling die voor elk dienstjaar een pensioen uitkeert van 2 % van het eindsalaris. De vergoedingen worden na vijf jaar dienst onvoorwaardelijk toegezegd. Op 1 januari 20X5 verhoogt de onderneming het pensioen tot 2,5 % van het eindsalaris voor elk dienstjaar vanaf 1 januari 20X1. Op de datum van de verhoging is de contante waarde van de aanvullende vergoedingen voor het dienstverband tussen 1 januari 20X1 en 1 januari 20X5 als volgt:>RUIMTE VOOR DE TABEL>De onderneming neemt onmiddellijk 150 euro op, omdat deze vergoedingen reeds onvoorwaardelijk zijn toegezegd. De onderneming neemt 120 euro lineair op over drie jaar vanaf 1 januari 20X5.98. Pensioenkosten van verstreken diensttijd omvatten niet:(a) het gevolg van verschillen tussen de eigenlijke en voorheen veronderstelde loonsverhogingen op de verplichting om vergoedingen te betalen voor verrichte prestaties in voorgaande jaren (er zijn geen pensioenkosten van verstreken diensttijd omdat vooraf geschatte salarissen door actuariële veronderstellingen zijn toegestaan);(b) onder- en overschattingen van vrijwillige pensioenverhogingen als een onderneming een feitelijke verplichting heeft om dergelijke verhogingen toe te kennen (er zijn geen pensioenkosten van verstreken diensttijd omdat dergelijke verhogingen door actuariële veronderstellingen zijn toegestaan);(c) schattingen van verhogingen van vergoedingen die het resultaat zijn van actuariële winsten die al in de jaarrekening zijn opgenomen als de onderneming hetzij door de formele voorwaarden van een regeling (of een feitelijke verplichting die voorrang heeft op deze voorwaarden) of door de wetgeving verplicht is om surplussen in de regeling te gebruiken ten gunste van deelnemers aan de regeling, zelfs indien de verhoging van de vergoeding nog niet formeel is toegekend (de resulterende toename van de verplichting is een actuarieel verlies en leidt niet tot pensioenkosten van verstreken diensttijd, zie alinea 85(b));(d) de toename van onvoorwaardelijk toegezegde vergoedingen als werknemers, bij ontstentenis van nieuwe of verhoogde vergoedingen, voldoen aan de voorwaarden voor onvoorwaardelijke toezegging (er zijn geen pensioenkosten van verstreken diensttijd omdat de geschatte kosten van de vergoedingen werden opgenomen als aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten op het moment dat de prestaties werden verricht); en(e) het gevolg van wijzigingen aan de regeling die vergoedingen voor toekomstige prestaties verlagen (een belangrijke inperking).99. Een onderneming stelt een schema op voor de afschrijving van pensioenkosten van verstreken diensttijd op het moment dat de vergoedingen worden geïntroduceerd of gewijzigd. Het zou praktisch niet haalbaar zijn om de gedetailleerde administratie bij te houden die nodig is om volgtijdelijke wijzigingen in het afschrijvingsschema te identificeren en te implementeren. Daarenboven zal het gevolg waarschijnlijk slechts materieel zijn als er sprake is van een belangrijke inperking of afwikkeling. Bijgevolg past een onderneming het afschrijvingsschema voor pensioenkosten van verstreken diensttijd slechts aan als er sprake is van een belangrijke inperking of afwikkeling.100. Als een onderneming vergoedingen die uit hoofde van een bestaande toegezegd-pensioenregeling verschuldigd zijn verlaagt, wordt de resulterende daling van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen opgenomen als (negatieve) pensioenkosten van verstreken diensttijd over de gemiddelde periode tot het verlaagde gedeelte van de vergoedingen onvoorwaardelijk wordt toegezegd.101. Als een onderneming bepaalde vergoedingen verlaagt die uit hoofde van een bestaande toegezegd-pensioenregeling zijn verschuldigd, en tegelijkertijd andere vergoedingen die uit hoofde van de regeling aan dezelfde werknemers zijn verschuldigd, verhoogt, behandelt de onderneming de wijziging als een enkele nettowijziging.Opname en waardering: fondsbeleggingenReële waarde van fondsbeleggingen102. De reële waarde van fondsbeleggingen wordt in mindering gebracht van het bedrag dat op grond van alinea 54 in de balans moet worden opgenomen. Als er geen marktprijs beschikbaar is, wordt de reële waarde van fondsbeleggingen geschat; bijvoorbeeld, door de discontering van verwachte toekomstige kasstromen met een disconteringsvoet die zowel rekening houdt met het risico dat aan de fondsbeleggingen is verbonden als met de vervaldatum of de verwachte vervreemdingsdatum van die beleggingen (of, als ze geen vervaldatum hebben, de verwachte periode tot de afwikkeling van de gerelateerde verplichting).103. Fondsbeleggingen omvatten geen niet-betaalde bijdragen die de verslaggevende onderneming aan het fonds is verschuldigd, noch enige niet-overdraagbare financiële instrumenten die door de onderneming zijn uitgegeven en die door het fonds worden gehouden. Fondsbeleggingen worden verlaagd door verplichtingen van het fonds die geen verband houden met personeelsbeloningen, handelsschulden en overige te betalen posten en verplichtingen die resulteren uit afgeleide financiële instrumenten.104. Indien fondsbeleggingen daarvoor in aanmerking komende verzekeringscontracten omvatten die qua bedrag en looptijd exact overeenstemmen met het bedrag en de looptijd van sommige of alle vergoedingen die uit hoofde van de regeling zijn verschuldigd, wordt de reële waarde van deze verzekeringscontracten geacht de reële waarde te weerspiegelen van de gerelateerde verplichtingen, zoals beschreven in alinea 54 (behoudens enige vereiste vermindering als de bedragen die uit hoofde van de verzekeringscontracten opeisbaar zijn niet volledig kunnen worden geïnd).Restituties104A. Als en slechts als het vrijwel zeker is dat een andere partij een deel van of de totale uitgaven die vereist zijn om een brutoverplichting uit hoofde van een toegezegd-pensioenregeling af te wikkelen, zal restitueren, dient een onderneming haar restitutierecht op te nemen als een afzonderlijke actiefpost. De onderneming dient het actief te waarderen op de reële waarde. In alle andere opzichten dient een onderneming dat actief op dezelfde wijze te behandelen als fondsbeleggingen. In de winst- en verliesrekening mag de last die betrekking heeft op een toegezegd-pensioenregeling worden gepresenteerd zonder het bedrag dat voor een restitutie werd opgenomen.104B. Soms kan een onderneming van een andere partij, zoals een verzekeringsonderneming, verwachten dat deze een deel van de uitgaven of de totale uitgaven betaalt die vereist zijn om een brutoverplichting uit hoofde van een toegezegd-pensioenregeling af te wikkelen. In aanmerking komende verzekeringscontracten, zoals gedefinieerd in alinea 7, zijn fondsbeleggingen. Een onderneming verwerkt in aanmerking komende verzekeringscontracten administratief op dezelfde manier als alle andere fondsbeleggingen en alinea 104A is niet van toepassing (zie alinea's 39 tot en met 42 en alinea 104).104C. Als een verzekeringscontract niet onder de definitie van een in aanmerking komend verzekeringscontract valt, is dit verzekeringscontract geen fondsbelegging. Dergelijke gevallen worden beschreven in alinea 104A: de onderneming neemt haar restitutierecht uit hoofde van het verzekeringscontract op als een afzonderlijke actiefpost, en niet zozeer als een vermindering in de bepaling van de nettoverplichting uit hoofde van een toegezegd-pensioenregeling die volgens alinea 54 is opgenomen; in alle andere opzichten behandelt de onderneming dat actief op dezelfde manier als fondsbeleggingen. In het bijzonder wordt de nettoverplichting uit hoofde van een toegezegd-pensioenregeling die volgens alinea 54 is opgenomen, verhoogd (verlaagd) in zoverre de netto opgebouwde actuariële winsten (verliezen) op de brutoverplichting uit hoofde van een toegezegd-pensioenregeling en op het gerelateerde restitutierecht niet worden opgenomen volgens alinea's 92 en 93. Alinea 120(c)(vii) schrijft voor dat de onderneming een korte beschrijving presenteert van het verband tussen het restitutierecht en de gerelateerde verplichting.Voorbeeld ter illustratie van alinea's 104A tot C>RUIMTE VOOR DE TABEL>De niet-opgenomen actuariële winsten van 17 euro zijn de netto opgebouwde actuariële winsten op de verplichting en op de restitutierechten.104D. Indien het restitutierecht ontstaat uit hoofde van een verzekeringscontract dat qua bedrag en looptijd exact overeenstemt met het bedrag en de looptijd van sommige of alle vergoedingen die uit hoofde van een toegezegd-pensioenregeling zijn verschuldigd, wordt de reële waarde van het restitutierecht geacht de contante waarde te weerspiegelen van de gerelateerde verplichting, zoals beschreven in alinea 54 (behoudens enige vereiste vermindering als de terugbetaling niet volledig kan worden geïnd).Rendement op fondsbeleggingen105. Het verwachte rendement op fondsbeleggingen is één component van de last die in de winst- en verliesrekening wordt opgenomen. Het verschil tussen het verwachte rendement op fondsbeleggingen en het effectieve rendement op fondsbeleggingen is een actuariële winst of een actuarieel verlies. Het wordt opgenomen in de actuariële winsten en verliezen op de brutoverplichting uit hoofde van een toegezegd-pensioenregeling bij de bepaling van het nettobedrag dat wordt vergeleken met de limieten van de 10 % bandbreedte die in alinea 92 wordt beschreven.106. Het verwachte rendement op fondsbeleggingen is gebaseerd op de marktverwachtingen aan het begin van de periode, voor rendementen over de volledige looptijd van de gerelateerde verplichting. Het verwachte rendement op fondsbeleggingen houdt rekening met wijzigingen in de reële waarde van fondsbeleggingen die tijdens de periode worden gehouden, als gevolg van de effectieve bijdragen die aan het fonds worden afgedragen en de effectieve vergoedingen die uit het fonds worden betaald.107. Bij de bepaling van het verwachte en het effectieve rendement op fondsbeleggingen, brengt een onderneming de verwachte beheerskosten in mindering, met uitzondering van de beheerskosten die zijn opgenomen in de actuariële veronderstellingen die gehanteerd zijn voor de waardering van de verplichting.Voorbeeld ter illustratie van alinea 106Op 1 januari 20X1 bedroeg de reële waarde van fondsbeleggingen 10000 euro en bedroegen de netto opgebouwde niet-opgenomen actuariële winsten 760 euro. Op 30 juni 20X1 betaalde de regeling 1900 euro en ontving ze bijdragen van 4900 euro. Op 31 december 20X1 bedroeg de reële waarde van fondsbeleggingen 15000 euro en de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen 14792 euro. Actuariële verliezen op de verplichting voor 20X1 bedroegen 60 euro.Op 1 januari 20X1 maakte de verslaggevende onderneming de volgende schattingen op basis van de op die datum geldende marktprijzen:>RUIMTE VOOR DE TABEL>Voor 20X1 zijn het verwachte en het effectieve rendement op fondsbeleggingen als volgt:>RUIMTE VOOR DE TABEL>Het verschil tussen het verwachte rendement op fondsbeleggingen (1175 euro) en het effectieve rendement op fondsbeleggingen (2000 euro) is een actuariële winst van 825 euro. Bijgevolg bedragen de netto opgebouwde niet-opgenomen actuariële winsten 1525 euro (760 euro plus 825 euro min 60 euro). Ingevolge alinea 92 zijn de limieten van de bandbreedte vastgesteld op 1500 euro (het grootste bedrag van: (i) 10 % van 15000 euro en (ii) 10 % van 14792 euro). In het volgende jaar (20X2) neemt de onderneming in de winst- en verliesrekening een actuariële winst op van 25 euro (1525 min 1500) gedeeld door de gemiddelde resterende diensttijd van de desbetreffende werknemers.Het verwachte rendement op fondsbeleggingen voor 20X2 wordt gebaseerd op de marktverwachtingen op 1/1/X2 voor rendementen over de volledige looptijd van de gerelateerde verplichting.Bedrijfscombinaties108. In een bedrijfscombinatie die een overname is, neemt een onderneming activa en verplichtingen op die voortvloeien uit vergoedingen na uitdiensttreding tegen de contante waarde van de verplichting, verminderd met de reële waarde van de fondsbeleggingen (zie IAS 22, Bedrijfscombinaties). De contante waarde van de verplichting omvat alle volgende posten, zelfs als de overgenomen partij op de datum van de overname nog niet alle posten had opgenomen:(a) actuariële winsten en verliezen die zijn ontstaan vóór de datum van de overname (ongeacht of ze binnen de bandbreedte van 10 % vielen);(b) pensioenkosten van verstreken diensttijd die het gevolg zijn van wijzigingen in vergoedingen, of de introductie van een regeling vóór de datum van de overname; en(c) bedragen die de overgenomen partij ingevolge de overgangsbepalingen van alinea 155(b) nog niet had opgenomen.Belangrijke inperkingen en afwikkelingen109. Een onderneming dient winsten of verliezen op de belangrijke inperking of afwikkeling van een toegezegd-pensioenregeling op te nemen op het moment dat de inperking of afwikkeling plaatsvindt. De winst of het verlies op een belangrijke inperking of afwikkeling dient te omvatten:(a) enige resulterende wijzigingen in de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen;(b) enige resulterende wijzigingen in de reële waarde van de fondsbeleggingen;(c) enige gerelateerde actuariële winsten en verliezen en pensioenkosten van verstreken diensttijd die ingevolge alinea 92 en 96 nog niet eerder waren opgenomen.110. Alvorens het gevolg van een belangrijke inperking of afwikkeling te bepalen, dient een onderneming de verplichting (en de eventuele gerelateerde fondsbeleggingen) opnieuw te waarderen op basis van de huidige actuariële veronderstellingen (met inbegrip van de huidige marktrente en andere op dat moment geldende marktprijzen).111. Een belangrijke inperking vindt plaats indien een onderneming ofwel:(a) zich aantoonbaar heeft verbonden om het aantal werknemers dat door een regeling wordt gedekt materieel te verminderen; of(b) de voorwaarden van een toegezegd-pensioenregeling zodanig wijzigt dat een materieel deel van de prestaties die door huidige werknemers in de toekomst zullen worden verricht, niet langer in aanmerking komt voor vergoedingen, of slechts in aanmerking komt voor verlaagde vergoedingen.Een belangrijke inperking kan het gevolg zijn van een op zichzelf staande gebeurtenis, zoals de sluiting van een fabriek, de beëindiging van een activiteit of de beëindiging of opschorting van een regeling. Een gebeurtenis is voldoende materieel om de voorwaarden van een belangrijke inperking te vervullen als de opname van een winst of verlies uit hoofde van de belangrijke inperking materiële gevolgen zou hebben op de jaarrekening. Belangrijke inperkingen gaan vaak gepaard met een reorganisatie. Bijgevolg verwerkt een onderneming een belangrijke inperking op hetzelfde moment als de gerelateerde reorganisatie.112. Een afwikkeling vindt plaats als een onderneming een transactie onderneemt die alle verdere in rechte afdwingbare of feitelijke verplichtingen voor een deel van de vergoedingen of voor alle vergoedingen die uit hoofde van een toegezegd-pensioenregeling worden betaald, elimineert, bijvoorbeeld wanneer een vast bedrag in contanten wordt betaald aan deelnemers aan de regeling in ruil voor hun rechten om bepaalde vergoedingen na uitdiensttreding te ontvangen.113. In sommige gevallen sluit een onderneming een verzekeringscontract af om (een deel van) de personeelsbeloningen te financieren die verband houden met door werknemers verrichte prestaties in de lopende periode of in voorgaande perioden. Het afsluiten van een dergelijk contract vormt op zich geen afwikkeling als de onderneming nog steeds een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft (zie alinea 39) om verdere vergoedingen te betalen als de verzekeraar de in het verzekeringscontract bepaalde personeelsbeloningen niet betaalt. In alinea's 104A-D worden de opname en waardering behandeld van restitutierechten uit hoofde van verzekeringscontracten die geen fondsbeleggingen zijn.114. Een afwikkeling vindt plaats op hetzelfde moment als een belangrijke inperking indien een regeling op zodanige wijze wordt beëindigd dat de verplichting wordt afgewikkeld en de regeling ophoudt te bestaan. De beëindiging van een regeling is echter geen belangrijke inperking of afwikkeling als de regeling wordt vervangen door een nieuwe regeling die vergoedingen biedt die in wezen identiek zijn.115. Indien een belangrijke inperking slechts een deel van de door de regeling gedekte werknemers betreft, of indien slechts een deel van een verplichting wordt afgewikkeld, is in de winst of het verlies een evenredig deel vervat van de voorheen niet-opgenomen pensioenkosten van verstreken diensttijd en actuariële winsten en verliezen (en van de overgangsbedragen die ingevolge alinea 155(b) nog niet zijn opgenomen). Het evenredige deel wordt bepaald op basis van de contante waarde van de verplichtingen vóór en na de belangrijke inperking of afwikkeling, tenzij een andere basis in de gegeven omstandigheden rationeler is. Het kan bijvoorbeeld geëigend zijn om winsten die ontstaan uit een belangrijke inperking of afwikkeling van dezelfde regeling te gebruiken om eerst eventuele niet-opgenomen pensioenkosten van verstreken diensttijd met betrekking tot dezelfde regeling te compenseren.Voorbeeld ter illustratie van alinea 115Een onderneming zet de activiteiten van een bedrijfssegment stop en de werknemers van het betreffende bedrijfssegment verdienen geen verdere vergoedingen. In dit geval is er sprake van een belangrijke inperking zonder een afwikkeling. Door onmiddellijk vóór de belangrijke inperking gebruik te maken van actuariële veronderstellingen (met inbegrip van de huidige marktrente en andere op dat moment geldende marktprijzen), heeft de onderneming een brutoverplichting uit hoofde van de toegezegd-pensioenregeling met een contante nettowaarde van 1000 euro, fondsbeleggingen met een reële waarde van 820 euro en netto opgebouwde niet-opgenomen actuariële winsten van 50 euro. De onderneming heeft de standaard één jaar voordien voor het eerst toegepast. Hierdoor is de nettoverplichting met 100 euro toegenomen; de onderneming opteert ervoor om de toename van deze verplichting over vijf jaar te spreiden (zie alinea 155(b)). De belangrijke inperking verlaagt de contante nettowaarde van de verplichting met 100 euro tot 900 euro.Van de voorheen niet-opgenomen actuariële winsten en overgangsbedragen, heeft 10 % (100/1000) betrekking op het deel van de verplichting dat door de belangrijke inperking werd geëlimineerd. Bijgevolg zijn de gevolgen van de belangrijke inperking als volgt:>RUIMTE VOOR DE TABEL>PresentatieSaldering116. Een onderneming dient een actief dat verband houdt met één regeling uitsluitend te salderen met een verplichting die verband houdt met een andere regeling als en slechts als de onderneming:(a) over een in rechte afdwingbaar recht beschikt om een surplus in één regeling te gebruiken om verplichtingen uit hoofde van de andere regeling af te wikkelen; en(b) ofwel voornemens is om de verplichtingen op nettobasis af te wikkelen, ofwel om het surplus in één regeling te realiseren en haar verplichting uit hoofde van de andere regeling simultaan af te wikkelen.117. De criteria voor saldering zijn vergelijkbaar met de criteria die zijn bepaald voor financiële instrumenten in IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie.Onderscheid tussen vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend118. Sommige ondernemingen maken een onderscheid tussen vlottende activa en kortlopende verplichtingen enerzijds, en vaste activa en langlopende verplichtingen anderzijds. In deze standaard wordt niet bepaald of een onderneming een onderscheid moet maken tussen vlottende en vaste, c.q. kortlopende en langlopende gedeelten van activa en verplichtingen die resulteren uit vergoedingen na uitdiensttreding.Financiële componenten van kosten uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding119. In deze standaard wordt niet gespecificeerd of een onderneming aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten, rentekosten en het verwachte rendement op fondsbeleggingen in de winst- en verliesrekening als één enkele post van baten of lasten moet presenteren.Informatieverschaffing120. Een onderneming dient voor toegezegd-pensioenregelingen de volgende informatie te verstrekken:(a) de grondslagen voor financiële verslaggeving die de onderneming hanteert voor de opname van actuariële winsten en verliezen;(b) een algemene beschrijving van de soort regeling;(c) een aansluiting van de activa en verplichtingen die in de balans zijn opgenomen, waarbij ten minste de volgende informatie moet worden gepresenteerd:(i) de contante waarde op de balansdatum van brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen die volledig ongefinancierd zijn;(ii) de contante waarde (vóór aftrek van de reële waarde van fondsbeleggingen) op de balansdatum van brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen die volledig of gedeeltelijk zijn gefinancierd;(iii) de reële waarde van de fondsbeleggingen op de balansdatum;(iv) de netto actuariële winsten of verliezen die niet in de balans zijn opgenomen (zie alinea 92);(v) de pensioenkosten van verstreken diensttijd die nog niet in de balans zijn opgenomen (zie alinea 96);(vi) bedragen die wegens de limiet in alinea 58(b) nog niet als een actief zijn opgenomen;(vii) de reële waarde op de balansdatum van enige restitutierechten die volgens alinea 104A als een actief zijn opgenomen (met een beknopte omschrijving van het verband tussen het recht en de gerelateerde verplichting); en(viii) de andere bedragen die in de balans zijn opgenomen;(d) de bedragen die in de reële waarde van fondsbeleggingen zijn opgenomen voor:(i) elke categorie van de eigen financiële instrumenten van de verslaggevende onderneming; en(ii) eigendommen of andere activa die door de verslaggevende onderneming worden gebruikt;(e) een aansluiting die de bewegingen tijdens de periode weergeeft in de nettoverplichting (of het nettoactief) die (dat) in de balans is opgenomen;(f) de totale lasten die in de winst- en verliesrekening zijn opgenomen voor elk van de volgende onderdelen, en de post(en) van de winst- en verliesrekening waarin ze zijn opgenomen:(i) aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten;(ii) rentekosten;(iii) het verwachte rendement op fondsbeleggingen;(iv) het verwachte rendement op eventuele restitutierechten die volgens alinea 104A zijn opgenomen als activa;(v) actuariële winsten en verliezen;(vi) pensioenkosten van verstreken diensttijd; en(vii) het gevolg van belangrijke inperkingen of afwikkelingen;(g) het effectieve rendement op fondsbeleggingen, alsmede het effectieve rendement op enige restitutierechten die volgens alinea 104A als activa zijn opgenomen; en(h) de voornaamste actuariële veronderstellingen die op de balansdatum worden gehanteerd, in voorkomend geval met inbegrip van:(i) de disconteringsvoeten;(ii) de verwachte rendementen op de fondsbeleggingen voor de perioden die in de jaarrekening worden gepresenteerd;(iii) de verwachte rendementen voor de perioden die in de jaarrekening worden gepresenteerd op restitutierechten die volgens alinea 104A als activa zijn opgenomen;(iv) de verwachte percentages van loonsverhogingen (en van wijzigingen in een index of andere variabele die in de formele of feitelijke voorwaarden van een regeling is bepaald als basis voor toekomstige verhogingen van vergoedingen);(v) percentages die de tendensen voor medische kosten weerspiegelen; en(vi) andere gehanteerde materiële actuariële veronderstellingen.Een onderneming dient elke actuariële veronderstelling in absolute waarde te vermelden (bijvoorbeeld als een absoluut percentage) en niet louter als een marge tussen verschillende percentages en andere variabelen.121. Ingevolge alinea 120(b) is een algemene beschrijving van de soort regeling vereist. In een dergelijke beschrijving moet bijvoorbeeld een onderscheid worden gemaakt tussen pensioenregelingen op basis van een vast salaris, pensioenregelingen op basis van het eindsalaris en regelingen die voorzien in de vergoeding van medische kosten na uitdiensttreding. Meer gedetailleerde informatie is niet vereist.122. Als een onderneming meer dan één toegezegd-pensioenregeling heeft, mag de informatie of in totalen worden verschaft, of voor elke regeling afzonderlijk of gegroepeerd in indelingen die het meest nuttig worden geacht. Het kan nuttig zijn om categorieën te onderscheiden op basis van bijvoorbeeld de volgende criteria:(a) de geografische locatie van de regelingen, bijvoorbeeld door een onderscheid te maken tussen regelingen in het binnenland en regelingen in het buitenland; of(b) de materieel verschillende risico's van de regelingen, bijvoorbeeld door een onderscheid te maken tussen pensioenregelingen op basis van een vast salaris, pensioenregelingen op basis van het eindsalaris en regelingen die voorzien in de vergoeding van medische kosten na uitdiensttreding.Als een onderneming voor een groepering van regelingen informatie in totalen verstrekt, wordt dergelijke informatie verschaft in de vorm van gewogen gemiddelden of relatief kleine bereiken.123. Ingevolge alinea 30 is aanvullende informatie vereist over collectieve toegezegd-pensioenregelingen van meer werknemers die worden behandeld alsof het toegezegde-bijdragenregelingen betreft.124. Waar dat door IAS 24, Informatieverschaffing over verbonden partijen, wordt vereist, dient een onderneming informatie te verschaffen over:(a) transacties met verbonden partijen met regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding; en(b) vergoedingen na uitdiensttreding voor managers op sleutelposities.125. Waar vereist door IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, dient een onderneming informatie te verschaffen over voorwaardelijke verplichtingen die resulteren uit verplichtingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding.ANDERE LANGETERMIJNPERSONEELSBELONINGEN126. Andere langetermijnpersoneelsbeloningen omvatten bijvoorbeeld:(a) betaald verlof op lange termijn, zoals verlof voor lange dienstprestatie of sabbatsverlof;(b) jubileumuitkeringen of andere voordelen die samenhangen met een langdurig dienstverband;(c) uitkeringen voor langdurige arbeidsongeschiktheid;(d) winstdeling en bonussen die betaalbaar zijn na minstens twaalf maanden na het einde van de periode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties verrichten; en(e) uitgestelde vergoedingen die twaalf maanden of later na het einde van de periode waarin ze verdiend zijn worden betaald.127. De waardering van andere langetermijnpersoneelsbeloningen is gewoonlijk niet aan dezelfde mate van onzekerheid onderhevig als de waardering van vergoedingen na uitdiensttreding. Bovendien leidt de introductie van of leiden wijzigingen in andere langetermijnpersoneelsbeloningen zelden tot een materieel bedrag van pensioenkosten van verstreken diensttijd. Om deze redenen vereist deze standaard een vereenvoudigde verwerkingsmethode voor andere langetermijnpersoneelsbeloningen. Deze methode verschilt op de volgende manier van de verwerkingsmethoden die vereist zijn voor vergoedingen na uitdiensttreding:(a) actuariële winsten en verliezen worden onmiddellijk opgenomen, en er wordt geen bandbreedte toegepast; en(b) alle pensioenkosten van verstreken diensttijd worden onmiddellijk opgenomen.Opname en waardering128. Het bedrag dat wordt opgenomen als een verplichting voor andere langetermijnpersoneelsbeloningen dient het nettototaal te zijn van de volgende bedragen:(a) de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen op de balansdatum (zie alinea 64);(b) verminderd met de reële waarde op de balansdatum van eventuele fondsbeleggingen waaruit de verplichtingen direct moeten worden afgewikkeld (zie alinea's 102 tot en met 104).Voor de waardering van de verplichting dient een onderneming alinea's 49 tot en met 91 toe te passen, met uitzondering van alinea's 54 en 61. Voor de opname en waardering van restitutierechten dient een onderneming alinea 104A toe te passen.129. Voor andere langetermijnpersoneelsbeloningen dient een onderneming het nettototaal van de volgende bedragen op te nemen als last of (afhankelijk van alinea 58) als bate, tenzij een andere International Accounting Standard toestaat of voorschrijft dat ze in de kostprijs van een actief mogen worden opgenomen:(a) aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten (zie alinea's 63 tot en met 91);(b) rentekosten (zie alinea 82);(c) het verwachte rendement op eventuele fondsbeleggingen (zie alinea's 105 tot en met 107) en op enige restitutierechten die als activa zijn opgenomen (alinea 104A);(d) actuariële winsten en verliezen, die alle onmiddellijk dienen te worden opgenomen;(e) pensioenkosten van verstreken diensttijd, die alle onmiddellijk dienen te worden opgenomen; en(f) de gevolgen van belangrijke inperkingen of afwikkelingen (zie alinea's 109 en 110).130. Eén vorm van andere langetermijnpersoneelsbeloningen zijn uitkeringen voor langdurige arbeidsongeschiktheid. Indien het bedrag van de vergoeding afhankelijk is van de duur van het dienstverband, ontstaat een verplichting op het moment dat de prestaties door de desbetreffende werknemer worden verricht. De waardering van die verplichting houdt rekening met de waarschijnlijkheid dat de betaling vereist zal zijn en met de periode waarvoor de betaling naar verwachting zal moeten worden uitgevoerd. Als het niveau van de vergoeding hetzelfde is voor elke werknemer die arbeidsongeschikt wordt, ongeacht het aantal jaren dienst, worden de verwachte kosten van deze vergoedingen opgenomen op het moment dat een gebeurtenis plaatsvindt die de langdurige arbeidsongeschiktheid veroorzaakt.Informatieverschaffing131. Ofschoon deze standaard geen specifieke informatieverschaffing vereist over andere langetermijnpersoneelsbeloningen, is het mogelijk dat dit door andere International Accounting Standards wel wordt voorgeschreven, bijvoorbeeld als de last uit dergelijke beloningen van een zodanige omvang of aard is of dermate frequent voorkomt dat de vermelding ervan relevant is om de financiële prestaties van de onderneming voor de periode te verklaren (zie IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving). Waar vereist door IAS 24, Informatieverschaffing over verbonden partijen, verschaft een onderneming informatie over andere langetermijnpersoneelsbeloningen voor managers op sleutelposities.ONTSLAGVERGOEDINGEN132. In deze standaard worden ontslagvergoedingen apart behandeld van andere personeelsbeloningen, omdat de gebeurtenis die aanleiding geeft tot een verplichting de beëindiging van het dienstverband is, en niet zozeer het eigenlijke dienstverband van de werknemer.Opname133. Een onderneming dient ontslagvergoedingen alleen op te nemen als een verplichting en als een last, als en slechts als de onderneming zich aantoonbaar heeft verbonden tot hetzij:(a) de beëindiging van het dienstverband van een werknemer of groep van werknemers vóór de normale pensioendatum; ofwel(b) de betaling van ontslagvergoedingen als gevolg van een aanbod dat aan werknemers is gedaan om vrijwillig ontslag te stimuleren.134. Een onderneming heeft zich alleen aantoonbaar verbonden tot beëindiging van het dienstverband als en slechts als de onderneming over een gedetailleerd formeel plan voor de beëindiging beschikt en er geen realistische mogelijkheid bestaat voor de intrekking van het plan. Het gedetailleerde plan dient ten minste het volgende te omvatten:(a) de locatie, functie, en het geschatte aantal werknemers van wie het dienstverband zal worden beëindigd;(b) de ontslagvergoedingen voor elke functieclassificatie of functie; en(c) het tijdstip waarop het plan zal worden uitgevoerd. De uitvoering van het plan dient zo snel mogelijk aan te vangen en de periode die nodig is om het plan te voltooien dient zodanig te worden bepaald dat materiële wijzigingen aan het plan onwaarschijnlijk zijn.135. Een onderneming kan door de wet, door een contract of door andere overeenkomsten met de personeelsleden of hun afgevaardigden of door een feitelijke verplichting die voortvloeit uit de bedrijfsvoering, uit gebruikelijke praktijken of uit een streven naar billijk handelen, zijn gebonden om aan werknemers betalingen te doen (of andere vergoedingen te verschaffen) als de onderneming hun dienstverband beëindigt. Dergelijke betalingen zijn ontslagvergoedingen. Ontslagvergoedingen zijn gewoonlijk vaste vergoedingen, maar omvatten soms tevens:(a) een verbetering van de pensioenrechten of van andere vergoedingen na uitdiensttreding, hetzij indirect via een regeling inzake personeelsbeloningen, ofwel direct; en(b) salaris tot het einde van een bepaalde opzegperiode als de werknemer geen verdere prestaties verricht die economische voordelen voor de onderneming genereren.136. Sommige personeelsbeloningen zijn verschuldigd ongeacht de reden voor het vertrek van de werknemer. De betaling van dergelijke vergoedingen is zeker (behoudens enige vereisten inzake de onvoorwaardelijke toezegging ervan of een minimum aantal dienstjaren); het tijdstip waarop ze worden betaald is daarentegen onzeker. Ofschoon dergelijke vergoedingen in sommige landen worden omschreven als schadevergoedingen voor ontslag of speciale ontslagpremies, zijn ze in de eerste plaats vergoedingen na uitdiensttreding en niet zozeer ontslagvergoedingen. De onderneming dient ze administratief te verwerken als vergoedingen na uitdiensttreding. Sommige ondernemingen bieden een lagere uitkering voor de vrijwillige beëindiging op verzoek van de werknemer (in wezen een vergoeding na uitdiensttreding) dan voor onvrijwillige beëindiging op verzoek van de onderneming. De aanvullende vergoeding die verschuldigd is bij onvrijwillige beëindiging is een ontslagvergoeding.137. Ontslagvergoedingen verschaffen een onderneming geen toekomstige economische voordelen en worden onmiddellijk als last opgenomen.138. Indien een onderneming ontslagvergoedingen opneemt, dient zij mogelijk ook een inperking van de pensioenrechten of andere personeelsbeloningen administratief te verwerken (zie alinea 109).Waardering139. Indien ontslagvergoedingen pas na ten minste 12 maanden na de balansdatum verschuldigd zijn, moeten ze worden gedisconteerd op basis van de in alinea 78 bepaalde disconteringsvoet.140. Ingeval een aanbod wordt gedaan om vrijwillig ontslag te stimuleren, dient de waardering van de ontslagvergoedingen gebaseerd te zijn op het aantal werknemers dat het aanbod naar verwachting zal accepteren.Informatieverschaffing141. Indien er onzekerheid bestaat over het aantal werknemers dat een aanbod inzake ontslagvergoedingen zal accepteren, bestaat er een voorwaardelijke verplichting. Waar vereist door IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, dient een onderneming informatie over de voorwaardelijke verplichting te verschaffen, tenzij de mogelijkheid van een resulterende afwikkeling gering is.142. Zoals vereist door IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, dient een onderneming de aard en het bedrag van een last te vermelden indien deze van een zodanige omvang of aard is, of dermate frequent voorkomt dat de vermelding ervan relevant is om de financiële prestaties van de onderneming over de periode te verklaren. Ontslagvergoedingen kunnen leiden tot een last waarover informatie moet worden verschaft om deze vereiste te vervullen.143. Waar vereist door IAS 24, Informatieverschaffing over verbonden partijen, verstrekt een onderneming informatie over ontslagvergoedingen voor managers op sleutelposities.BELONINGEN IN DE VORM VAN EIGEN-VERMOGENSINSTRUMENTEN144. Beloningen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten omvatten beloningen zoals:(a) aandelen, aandelenopties en andere eigen-vermogensinstrumenten die ten behoeve van werknemers worden uitgegeven tegen een prijs die lager is dan de reële waarde waartegen de desbetreffende instrumenten aan een derde partij zouden worden uitgegeven; en(b) contante betalingen waarvan het bedrag afhankelijk is van de toekomstige marktprijs van de aandelen van de verslaggevende onderneming.Opname en waardering145. Deze standaard vermeldt geen vereisten voor de opname en waardering van beloningen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten.Informatieverschaffing146. De informatieverschaffing die hieronder wordt vereist, is bedoeld om gebruikers van jaarrekeningen in staat te stellen de gevolgen te beoordelen die beloningen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten kunnen hebben op de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van een onderneming. Beloningen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten kunnen een invloed hebben op:(a) de financiële positie van de onderneming, doordat ze van de onderneming vereisen dat deze eigen-vermogensinstrumenten uitgeeft of financiële instrumenten converteert, bijvoorbeeld als werknemers, of aandelen(optie)regelingen voor personeel, aandelenopties houden of gedeeltelijk voldoen aan de bepalingen voor onvoorwaardelijke toezegging waardoor ze de aandelenopties in de toekomst zullen kunnen verwerven; en(b) de financiële prestaties en de kasstromen van een onderneming omdat ze het bedrag van contanten of andere personeelsbeloningen die de onderneming aan werknemers verschaft in ruil voor verrichte prestaties verminderen.147. Een onderneming dient het volgende te vermelden:(a) de aard en de voorwaarden (met inbegrip van eventuele voorwaarden voor de onvoorwaardelijke toezegging) van beloningsregelingen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten;(b) de grondslag voor financiële verslaggeving voor beloningsregelingen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten;(c) de bedragen die in de jaarrekening zijn opgenomen voor beloningsregelingen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten;(d) het aantal en de voorwaarden (met in voorkomend geval dividend- en stemrechten, conversierechten, uitoefendata, uitoefenprijzen en vervaldata) van de eigen eigen-vermogensinstrumenten van de onderneming die door beloningsregelingen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten worden aangehouden (en, in geval van aandelenopties, door de werknemers) aan het begin en het einde van de periode. De mate waarin de rechten van werknemers op dergelijke instrumenten aan het begin en aan het einde van de periode onvoorwaardelijk zijn toegezegd, dient te worden vermeld;(e) het aantal en de voorwaarden (met in voorkomend geval dividend- en stemrechten, conversierechten, uitoefendata, uitoefenprijzen en vervaldata) van eigen-vermogensinstrumenten die door de onderneming worden uitgegeven ten behoeve van beloningsregelingen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten of ten behoeve van werknemers (of de eigen eigen-vermogensinstrumenten van de onderneming die door beloningsregelingen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten aan werknemers worden gedistribueerd) tijdens de periode en de reële waarde van eventuele vergoedingen die van de beloningsregelingen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten of werknemers worden ontvangen;(f) het aantal, de uitoefendata en de uitoefenprijzen van aandelenopties die tijdens de periode in het kader van beloningsregelingen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten worden uitgeoefend;(g) het aantal aandelenopties dat door beloningsregelingen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten werd aangehouden, of dat door werknemers werd aangehouden in het kader van dergelijke regelingen die tijdens de periode zijn vervallen; en(h) het bedrag en de voornaamste voorwaarden van enige leningen of garanties die door de verslaggevende onderneming zijn toegekend aan of uit naam van beloningsregelingen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten.148. Een onderneming dient eveneens het volgende te vermelden:(a) de reële waarde van de eigen eigen-vermogensinstrumenten van de onderneming (die geen aandelenopties zijn), die door beloningsregelingen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten worden aangehouden, aan het begin en aan het einde van de periode; en(b) De reële waarde, op de uitgiftedatum, van de eigen eigen-vermogensinstrumenten van de onderneming (die geen aandelenopties zijn), die tijdens de periode door de onderneming zijn uitgegeven ten behoeve van beloningsregelingen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten of ten behoeve van werknemers, of die door beloningsregelingen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten aan werknemers zijn uitgegeven.Als het praktisch niet haalbaar is om de reële waarde van de eigen-vermogensinstrumenten (die geen aandelenopties zijn) te bepalen, dient dit feit te worden vermeld.149. Als een onderneming meer dan één beloningsregeling in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten heeft, mag de informatie of in totalen worden verschaft, of voor elke regeling afzonderlijk of gegroepeerd in indelingen die het meest nuttig worden geacht voor de beoordeling van de verplichtingen van de onderneming om eigen-vermogensinstrumenten uit te geven uit hoofde van dergelijke regelingen en de wijzigingen in deze verplichtingen tijdens de lopende periode. In dergelijke groeperingen kan bijvoorbeeld een onderscheid worden gemaakt tussen de locatie en de anciënniteit van de groepen werknemers die door de regeling worden gedekt. Als een onderneming voor een groepering van regelingen informatie in totalen verstrekt, wordt dergelijke informatie verschaft in de vorm van gewogen gemiddelden of relatief kleine bereiken.150. Als een onderneming aandelenopties heeft uitgegeven ten behoeve van werknemers of ten behoeve van beloningsregelingen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten, mag de informatie of in totalen worden verschaft of gegroepeerd in indelingen die het meest nuttig worden geacht om te beoordelen hoeveel aandelen er kunnen worden uitgegeven en het tijdstip van de uitgifte en de geldmiddelen die als gevolg daarvan kunnen worden ontvangen. Het kan bijvoorbeeld nuttig zijn om een onderscheid te maken tussen opties "out-of-the-money" (als de uitoefenprijs hoger is dan de huidige marktprijs) en opties "in-the-money" (als de huidige marktprijs hoger is dan de uitoefenprijs). Bovendien kan het nuttig zijn om de verstrekte informatie in groepen samen te voegen die geen opties bevatten waarvan de uitoefenprijzen of uitoefendata zeer uiteenlopend zijn.151. De informatie die ingevolge de alinea's 147 en 148 moet worden verstrekt, is bedoeld om aan de doelstelling van deze standaard te voldoen. Aanvullende informatie kan vereist zijn om te voldoen aan de vereisten van IAS 24, Informatieverschaffing over verbonden partijen, als een onderneming:(a) beloningen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten verschaft aan managers op sleutelposities;(b) beloningen verschaft in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten die door de moedermaatschappij van de onderneming worden uitgegeven; of(c) transacties aangaat met verbonden partijen met beloningsregelingen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten.152. Bij ontstentenis van specifieke vereisten inzake de opname en waardering van beloningsregelingen in de vorm van eigen-vermogensinstrumenten, kan informatie over de reële waarde van de financiële instrumenten van de verslaggevende onderneming die in dergelijke regelingen worden gebruikt, nuttig zijn voor gebruikers van jaarrekeningen. Aangezien er echter geen consensus bestaat over de geëigende manier om de reële waarde van aandelenopties te bepalen, vereist deze standaard niet dat ondernemingen de reële waarde ervan vermelden.OVERGANGSBEPALINGEN153. In dit deel wordt de overgangsbehandeling voor toegezegd-pensioenregelingen uiteengezet. Indien een onderneming deze standaard voor het eerst toepast voor andere personeelsbeloningen, dient de onderneming IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving toe te passen.154. Bij de eerste toepassing van deze standaard, dient een onderneming haar overgangsverplichting voor toegezegd-pensioenregelingen op die datum te bepalen als:(a) de contante waarde van de verplichting (zie alinea 64) op de datum van de eerste toepassing;(b) verminderd met de reële waarde, op de datum van de eerste toepassing, van eventuele fondsbeleggingen waaruit de verplichtingen direct moeten worden afgewikkeld (zie alinea's 102 tot en met 104);(c) verminderd met enige pensioenkosten van verstreken diensttijd die ingevolge alinea 96 in latere perioden dienen te worden opgenomen.155. Als de overgangsverplichting groter is dan de verplichting die op dezelfde datum zou zijn opgenomen als de onderneming haar vroegere grondslagen voor financiële verslaggeving had gehanteerd, dient de onderneming een onherroepelijke keuze te maken om deze toename op te nemen als deel van haar verplichting uit hoofde van toegezegd-pensioenregelingen volgens alinea 54:(a) ofwel onmiddellijk, ingevolge IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving; ofwel(b) als een last, lineair gespreid over maximum vijf jaar vanaf de datum van de eerste toepassing. Als een onderneming opteert voor (b), dient de onderneming:(i) de limiet toe te passen die is beschreven in alinea 58(b) voor de waardering van activa die in de balans worden opgenomen;(ii) op iedere balansdatum te vermelden: (1) het bedrag van de toename die niet wordt opgenomen; en (2) het bedrag dat in de lopende periode wordt opgenomen;(iii) de opname van volgtijdelijke actuariële winsten (maar geen negatieve pensioenkosten van verstreken diensttijd) als volgt te beperken. Als ingevolge alinea's 92 en 93 een actuariële winst moet worden opgenomen, dient een onderneming die actuariële winst uitsluitend op te nemen in zoverre de netto opgebouwde niet-opgenomen actuariële winsten (voor de opname van die actuariële winst) hoger zijn dan het niet-opgenomen gedeelte van de overgangsverplichting; en(iv) het gerelateerde gedeelte van de niet-opgenomen overgangsverplichting op te nemen in de bepaling van de winst of het verlies dat resulteert uit een afwikkeling of een belangrijke inperking.Als de overgangsverplichting lager is dan de verplichting die op dezelfde datum zou zijn opgenomen als de onderneming haar vroegere grondslagen voor financiële verslaggeving had gehanteerd, dient de onderneming die verlaging onmiddellijk op te nemen volgens IAS 8.156. Bij de eerste toepassing van de standaard omvatten de gevolgen van de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving alle actuariële winsten en verliezen die in eerdere perioden zijn ontstaan, zelfs als ze binnen de "brandbreedte" van 10 % vallen die in alinea 92 is gespecificeerd.Voorbeeld ter illustratie van alinea's 154 tot en met 156Op 31 december 1998 is in de balans van een onderneming een pensioenverplichting van 100 euro opgenomen. De onderneming past de standaard voor het eerst toe op 1 januari 1999, als de contante waarde van de verplichting op basis van de standaard 1300 euro bedraagt en de reële waarde van fondsbeleggingen gelijk is aan 1000 euro. Op 1 januari 1993 had de onderneming de pensioenen verhoogd (kosten voor niet onvoorwaardelijk toegezegde vergoedingen: 160 euro; en de gemiddelde resterende periode op die datum tot de onvoorwaardelijke toezegging: tien jaar).>RUIMTE VOOR DE TABEL>De onderneming mag kiezen of ze de stijging van 136 euro onmiddellijk opneemt dan wel gespreid over maximum 5 jaar. De keuze is onherroepelijk.Op 31 december 1999 bedraagt de contante waarde van de verplichting uit hoofde van de standaard 1400 euro en de reële waarde van fondsbeleggingen 1050 euro. De netto opgebouwde niet-opgenomen actuariële winsten sinds de datum waarop de standaard voor het eerst werd toegepast bedragen 120 euro. De verwachte gemiddelde resterende diensttijd van de werknemers die deelnemen aan de regeling bedroeg acht jaar. De onderneming heeft beslist om alle actuariële winsten en verliezen onmiddellijk op te nemen, zoals toegestaan door alinea 93.Het gevolg van de limiet in alinea 155(b)(iii) is als volgt.>RUIMTE VOOR DE TABEL>INGANGSDATUM157. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen over perioden die aanvangen op of na 1 januari 1999, behalve voor de in alinea's 159 en 159A vermelde gevallen. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als een onderneming deze standaard toepast op pensioenlasten voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen vóór 1 januari 1999, dient de onderneming te vermelden dat ze deze standaard heeft toegepast in plaats van IAS 19, Pensioenlasten, die in 1993 werd goedgekeurd.158. Deze standaard vervangt IAS 19, Pensioenlasten, die in 1993 werd goedgekeurd.159. Het volgende is van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2001:(a) de herziene definitie van fondsbeleggingen in alinea 7 en de daarmee verband houdende definities van activa gehouden door een pensioenfonds voor werknemers en in aanmerking komende verzekeringscontracten; en(b) de vereisten inzake de opname en waardering voor restituties in alinea's 104A, 128 en 129 en de gerelateerde informatieverschaffing uiteengezet in alinea's 120(c)(vii), 120(f)(iv), 120(g) en 120(h)(iii).Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als de eerdere toepassing de jaarrekening beïnvloedt, dient een onderneming dit feit te vermelden.159A. De wijziging in alinea 58A wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die eindigen op of na 31 mei 2002. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Als de eerdere toepassing de jaarrekening beïnvloedt, dient een onderneming dit feit te vermelden.160. IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, is van toepassing wanneer een onderneming haar grondslagen voor financiële verslaggeving wijzigt om de in alinea's 159 en 159A vermelde wijzigingen te weerspiegelen. Bij de retroactieve toepassing van deze wijzigingen, zoals vereist door de gebruikelijke verwerkingswijze en de toegestane alternatieve verwerkingswijzen van IAS 8, verwerkt de onderneming deze wijzigingen alsof zij op hetzelfde moment waren toegepast als de rest van deze standaard.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 20 (OPNIEUW INGEDEELDE VERSIE VAN 1994)Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteunDeze opnieuw ingedeelde International Accounting Standard vervangt de standaard die oorspronkelijk door de Board werd goedgekeurd in november 1982. Hij wordt weergegeven in de herziene indeling die sinds 1991 wordt gehanteerd voor de International Accounting Standards. Er zijn geen wezenlijke wijzigingen aangebracht aan de oorspronkelijke goedgekeurde tekst. Bepaalde termen zijn gewijzigd om ze in overeenstemming te brengen met de huidige praktijken van het IASC.In mei 1999 werd alinea 11 gewijzigd door IAS 10 (herziene versie van 1999), Gebeurtenissen na balansdatum. De gewijzigde tekst is van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2000.In januari 2001 werd alinea 2 gewijzigd door IAS 41, Landbouw. De gewijzigde tekst wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2003.Eén SIC-interpretatie heeft betrekking op IAS 20:- SIC-10: Overheidssteun - Geen specifiek verband met bedrijfsactiviteiten.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard dient te worden toegepast bij de administratieve verwerking van en informatieverschaffing over overheidssubsidies en bij de informatieverschaffing over andere vormen van overheidssteun.2. Deze standaard behandelt niet:(a) de speciale problemen die ontstaan bij de administratieve verwerking van overheidssubsidies in jaarrekeningen die de gevolgen van prijswijzigingen weerspiegelen of in aanvullende informatie van soortgelijke aard;(b) overheidssteun die aan een onderneming wordt verleend in de vorm van voordelen die beschikbaar zijn voor het bepalen van de belastbare winst of die worden bepaald of beperkt op basis van belastingverplichtingen (zoals belastingvrijstellingen, investeringsaftrekken, versnelde fiscaal toegestane afschrijvingen en verlaagde belastingtarieven);(c) overheidsparticipaties in de onderneming;(d) overheidssubsidies die worden besproken in IAS 41, Landbouw.DEFINITIES3. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Overheid verwijst naar lokale, nationale of internationale overheden, overheidsinstellingen en gelijkaardige instanties.Overheidssteun verwijst naar handelingen van de overheid die gericht zijn op het verschaffen van economische voordelen aan een specifieke onderneming of reeks ondernemingen die hiervoor in aanmerking komen op basis van bepaalde criteria. In het kader van deze standaard omvat overheidssteun geen voordelen die slechts indirect worden verschaft via maatregelen die de algemene economische voorwaarden beïnvloeden, zoals het voorzien van infrastructuur in economisch achtergestelde gebieden of het opleggen van handelsbeperkingen aan concurrenten.Overheidssubsidies verwijst naar steun door een overheid in de vorm van de overdracht van middelen aan een onderneming indien in het verleden werd voldaan aan of in de toekomst zal worden voldaan aan bepaalde voorwaarden met betrekking tot de bedrijfsactiviteiten van de onderneming. Overheidssubsidies omvatten geen vormen van overheidssteun die niet redelijkerwijs kunnen worden gewaardeerd, en omvatten evenmin transacties met een overheid die niet kunnen worden onderscheiden van de normale handelstransacties van de onderneming(20).Investeringssubsidies zijn overheidssubsidies met als voornaamste voorwaarde dat een onderneming die hiervoor in aanmerking komt vaste activa moet kopen, bouwen of anderszins verwerven. Mogelijk worden ook supplementaire beperkende voorwaarden opgelegd met betrekking tot het type of de locatie van de activa of de perioden waarin deze moeten worden verworven of aangehouden.Exploitatiesubsidies zijn andere overheidssubsidies dan deze die verband houden met activa.Leningen die kunnen worden kwijtgescholden zijn leningen waarbij de kredietverstrekker zich ertoe verbindt de geleende bedragen onder specifieke vooraf bepaalde voorwaarden kwijt te schelden.De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.4. Overheidssteun neemt vele vormen aan, die verschillen zowel wat betreft de aard van de verleende steun als de voorwaarden die hieraan gewoonlijk worden verbonden. De steun kan tot doel hebben een onderneming te stimuleren om bepaalde stappen te zetten die ze zonder deze steun normaliter niet zou zetten.5. De ontvangst van overheidssteun door een onderneming kan om twee redenen significant zijn voor het opstellen van de jaarrekening. Ten eerste moet, indien middelen werden overgedragen, een geëigende verwerkingswijze voor de overdracht worden gevonden. Ten tweede is het wenselijk om een indicatie te geven van de mate waarin de onderneming tijdens de verslagperiode voordeel heeft gedaan met dergelijke steun. Dit vergemakkelijkt de vergelijking van de jaarrekening van een onderneming met die van voorgaande perioden en met deze van andere ondernemingen.6. Overheidssubsidies worden soms anders genoemd, zoals toelagen, subventies of premies.OVERHEIDSSUBSIDIES7. Overheidssubsidies, met inbegrip van niet-monetaire subsidies tegen reële waarde, dienen pas te worden opgenomen als met redelijke zekerheid kan worden gesteld dat:(a) de onderneming de aan de subsidies gekoppelde voorwaarden zal vervullen; en(b) de subsidies zullen worden ontvangen.8. Een overheidssubsidie wordt pas opgenomen wanneer met redelijke zekerheid kan worden gesteld dat de onderneming de hieraan gekoppelde voorwaarden zal vervullen en dat de subsidie zal worden ontvangen. De ontvangst van een subsidie vormt op zich geen afdoend bewijs dat de aan de subsidie verbonden voorwaarden werden of zullen worden vervuld.9. De wijze waarop een subsidie is ontvangen heeft geen invloed op de verwerkingsmethode die moet worden toegepast met betrekking tot de subsidie. Bijgevolg wordt een subsidie op dezelfde wijze administratief verwerkt, ongeacht of ze ontvangen is in de vorm van contanten of als een verlaging van een verplichting aan de overheid.10. Een lening van de overheid die onder bepaalde voorwaarden kan worden kwijtgescholden, wordt behandeld als een overheidssubsidie als met redelijke zekerheid kan worden gesteld dat de onderneming de voorwaarden voor kwijtschelding van de lening zal vervullen.11. Nadat een overheidssubsidie is opgenomen, worden alle hiermee verband houdende voorwaardelijke verplichtingen of voorwaardelijke activa verwerkt in overeenstemming met IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.12. Overheidssubsidies dienen systematisch te worden opgenomen als baten over de perioden die nodig zijn om deze subsidies toe te rekenen aan de gerelateerde kosten die ze beogen te compenseren. Ze mogen niet direct worden opgenomen in het eigen vermogen.13. Er bestaan twee ruime benaderingen voor de verwerkingswijze van overheidssubsidies: de vermogensbenadering, volgens dewelke een subsidie direct wordt opgenomen in het eigen vermogen, en de batenbenadering, volgens dewelke een subsidie wordt opgenomen in de baten over een of meer perioden.14. Zij die de vermogensbenadering bepleiten, hanteren de volgende argumenten:(a) overheidssubsidies zijn een financieringsmiddel en moeten als zodanig worden behandeld in de balans in plaats van te worden verwerkt in de winst- en verliesrekening ter compensatie van de lasten die ze financieren. Aangezien geen terugbetaling wordt verwacht, moeten ze direct worden opgenomen in het eigen vermogen; en(b) het is niet geëigend om overheidssubsidies op te nemen in de winst- en verliesrekening omdat ze niet worden verdiend maar een stimulans vanwege de overheid vertegenwoordigen zonder dat er kosten aan zijn verbonden.15. Zij die de batenbenadering bepleiten, hanteren de volgende argumenten:(a) aangezien overheidssubsidies ontvangsten zijn uit een andere bron dan aandeelhouders, mogen ze niet direct worden opgenomen in het eigen vermogen maar moeten ze als baten worden opgenomen in de juiste periode;(b) overheidssubsidies zijn zelden gratis. De onderneming verdient ze door de aan de subsidies gekoppelde voorwaarden na te leven en de vooropgestelde verplichtingen na te komen. Daarom moeten ze als baten worden opgenomen en toegerekend aan de gerelateerde kosten die de subsidie beoogt te compenseren; en(c) aangezien winstbelastingen en andere belastingen in mindering worden gebracht van de baten, is het logisch om ook overheidssubsidies, die een verlengstuk van het fiscaal beleid vormen, te verwerken in de winst- en verliesrekening.16. Het is fundamenteel voor de batenbenadering dat overheidssubsidies op een systematische en rationele basis worden opgenomen als baten over de perioden die nodig zijn om ze toe te rekenen aan de gerelateerde kosten. De opname van overheidssubsidies als baten naarmate ze worden ontvangen is niet in overeenstemming met het toerekeningsbeginsel (zie IAS 1, Presentatie van de jaarrekening) en zou enkel aanvaardbaar zijn als er geen basis bestond voor de toerekening van een subsidie aan andere perioden dan de periode waarin ze werd ontvangen.17. In de meeste gevallen zijn de perioden waarover een onderneming de kosten of lasten met betrekking tot een overheidssubsidie opneemt gemakkelijk te bepalen, en bijgevolg worden subsidies voor specifieke lasten opgenomen als baten in dezelfde periode als de desbetreffende last. Zo ook worden subsidies met betrekking tot af te schrijven activa gewoonlijk opgenomen als baten over de perioden en in de verhoudingen waarin de afschrijving van deze activa wordt verwerkt.18. Subsidies met betrekking tot niet af te schrijven activa kunnen ook de vervulling van bepaalde verplichtingen vereisen, en zouden dan worden opgenomen als baten over de perioden waaraan de kosten voor het vervullen van de verplichtingen worden toegerekend. Een toekenning van grond bijvoorbeeld kan worden onderworpen aan de voorwaarde dat er op die locatie een gebouw wordt opgericht, en het kan geëigend zijn om deze toekenning op te nemen als baten over de gebruiksduur van het gebouw.19. Subsidies worden soms ontvangen als deel van een pakket van financiële of fiscale steunmaatregelen waaraan een aantal voorwaarden zijn verbonden. In dergelijke gevallen moet de nodige zorg worden besteed aan het identificeren van de voorwaarden die aanleiding geven tot kosten en lasten die bepalen over welke perioden de subsidie zal worden verdiend. Het kan geëigend zijn om een deel van een subsidie toe te rekenen op een bepaalde basis en een ander deel op een andere basis.20. Een overheidssubsidie die kan worden ontvangen als compensatie voor reeds opgelopen lasten of verliezen of met het oog op het verlenen van onmiddellijke financiële steun aan de onderneming zonder toekomstige gerelateerde kosten, moet worden opgenomen als baten van de periode waarin ze te ontvangen is, in voorkomend geval als een buitengewone post (zie IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving).21. In bepaalde gevallen kan een overheidssubsidie worden toegekend met het oog op het verlenen van onmiddellijke financiële steun aan een onderneming in plaats van als een stimulans om specifieke uitgaven te doen. Dergelijke subsidies kunnen beperkt zijn tot een individuele onderneming en zijn mogelijk niet beschikbaar voor een hele categorie van begunstigden. Deze omstandigheden kunnen rechtvaardigen dat een subsidie wordt opgenomen als bate in de periode waarin de onderneming in aanmerking komt voor het ontvangen van de subsidie, in voorkomend geval als een buitengewone post, met informatieverschaffing om te verzekeren dat het effect ervan duidelijk wordt begrepen.22. Een onderneming kan in aanmerking komen voor het ontvangen van een overheidssubsidie als compensatie voor lasten of verliezen die werden opgelopen in een voorgaande verslagperiode. Een dergelijke subsidie wordt opgenomen als bate van de periode waarin ze kan worden ontvangen, in voorkomend geval als een buitengewone post, met informatieverschaffing om te verzekeren dat het effect ervan duidelijk wordt begrepen.Niet-monetaire overheidssubsidies23. Een overheidssubsidie kan de vorm aannemen van een overdracht van een niet-monetair actief, zoals grond of andere middelen, voor gebruik door de onderneming. In deze omstandigheden is het gebruikelijk om de reële waarde van het niet-monetair actief te bepalen en om zowel de subsidie als het actief tegen deze reële waarde te verwerken. Een alternatieve benadering die soms wordt gevolgd bestaat erin zowel het actief als de subsidie op te nemen tegen een nominaal bedrag.Presentatie van investeringssubsidies24. Investeringssubsidies van de overheid, met inbegrip van niet-monetaire subsidies tegen reële waarde, dienen in de balans te worden gepresenteerd door de subsidie op te nemen als uitgestelde bate of door de subsidie in mindering te brengen bij de bepaling van de boekwaarde van het actief.25. Er zijn twee methoden voor de presentatie van investeringssubsidies (of de geëigende delen van subsidies) in jaarrekeningen die worden beschouwd als aanvaardbare alternatieven.26. De ene methode beschouwt de subsidie als uitgestelde bate die op systematische en rationele basis worden opgenomen als baten over de gebruiksduur van het actief.27. De andere methode brengt de subsidie in mindering bij de berekening van de boekwaarde van het actief. De subsidie wordt over de gebruiksduur van een af te schrijven actief als bate opgenomen bij wijze van verlaagde afschrijvingskosten.28. De aankoop van activa en de ontvangst van daarmee verband houdende subsidies kan grote bewegingen veroorzaken in de kasstroom van een onderneming. Om die reden en om de bruto-investering in activa weer te geven, worden dergelijke bewegingen in het kasstroomoverzicht vaak als afzonderlijke posten vermeld, ongeacht het feit of de subsidie al dan niet in mindering wordt gebracht van het gerelateerde actief met het oog op de presentatie in de balans.Presentatie van exploitatiesubsidies29. Exploitatiesubsidies worden soms gepresenteerd aan de creditzijde van de winst- en verliesrekening, hetzij afzonderlijk of onder een algemeen kopje, zoals "Overige baten". Soms worden ze echter in mindering gebracht bij de rapportering van de daarmee verband houdende lasten.30. Voorstanders van de eerste methode beweren dat het niet geëigend is om baten en lasten netto op te nemen en dat als de subsidie van de lasten wordt gescheiden, het eenvoudiger is om een vergelijking te maken met andere lasten die niet door een subsidie worden beïnvloed. Zij die de tweede methode bepleiten voeren aan dat het best mogelijk is dat de onderneming de lasten niet zou hebben opgelopen als de subsidie niet beschikbaar was geweest, en dat de presentatie van de lasten zonder de subsidie te salderen bijgevolg misleidend kan zijn.31. Beide methoden worden beschouwd als aanvaardbaar voor de presentatie van exploitatiesubsidies. Voor een juist inzicht in de jaarrekening kan het nodig zijn om informatie te verschaffen over de subsidie. Het is doorgaans geëigend om de gevolgen van subsidies voor een afzonderlijk te presenteren bate of last te vermelden.Terugbetaling van overheidssubsidies32. Een overheidssubsidie die terugbetaalbaar wordt, dient te worden verwerkt als een herziening van een schatting (zie IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving). De terugbetaling van een exploitatiesubsidie moet eerst worden verrekend met elke nog niet afgeschreven gepassiveerde bate die met betrekking tot de subsidie is verwerkt. In zoverre de terugbetaling groter is dan een dergelijke gepassiveerde bate, of indien er geen gepassiveerde bate bestaat, dient de terugbetaling onmiddellijk te worden opgenomen als een last. De terugbetaling van een investeringssubsidie moet worden opgenomen door de boekwaarde van het actief te verhogen of door het terug te betalen bedrag in mindering te brengen van het saldo van de uitgestelde baten. De cumulatieve aanvullende afschrijving die tot dan toe als last zou zijn opgenomen als er geen subsidie zou zijn, dient onmiddellijk als last te worden opgenomen.33. Omstandigheden die aanleiding geven tot terugbetaling van een investeringssubsidie kunnen vereisen dat de mogelijke bijzondere waardevermindering van de nieuwe boekwaarde van het actief in aanmerking wordt genomen.OVERHEIDSSTEUN34. Uitgesloten van de definitie van overheidssubsidies in alinea 3 zijn bepaalde vormen van overheidssteun die niet redelijkerwijs kunnen worden gewaardeerd en transacties met een overheid die niet kunnen worden onderscheiden van de normale handelstransacties van de onderneming.35. Voorbeelden van steun die niet redelijkerwijs kunnen worden gewaardeerd zijn gratis technisch of marketingadvies en het verstrekken van garanties. Een voorbeeld van steun die niet kan worden onderscheiden van de normale handelstransacties van een onderneming is wanneer een aankoopbeleid van een overheid verantwoordelijk is voor een deel van de omzet van een onderneming. Het bestaan van het voordeel kan onbetwistbaar zijn, maar elke poging om de handelsactiviteiten los te koppelen van overheidssteun zou wel eens arbitrair kunnen zijn.36. Het voordeel in de bovenvermelde voorbeelden kan van dusdanig belang zijn dat de vermelding van de aard, omvang en duur van de steun nodig is opdat de jaarrekening niet misleidend zou zijn.37. Renteloze leningen of leningen met een lage rentevoet zijn een vorm van overheidssteun, maar het voordeel wordt niet gekwantificeerd door de toerekening van rente.38. In deze standaard omvat overheidssteun niet de voorziening van infrastructuur door verbetering van het algemene transport- en communicatienetwerk en de verschaffing van verbeterde faciliteiten, zoals een irrigatie- of waterleidingnet dat continu en voor onbepaalde tijd beschikbaar is voor een volledige lokale gemeenschap.INFORMATIEVERSCHAFFING39. De volgende informatie dient te worden verstrekt:(a) de grondslagen voor financiële verslaggeving die werden toegepast voor overheidssubsidies, met inbegrip van de in de jaarrekening toegepaste presentatiemethoden;(b) de aard en omvang van overheidssubsidies die werden opgenomen in de jaarrekening en een indicatie van andere vormen van overheidssteun waarbij de onderneming rechtstreeks baat heeft gehad; en(c) niet-vervulde voorwaarden en andere voorwaardelijke gebeurtenissen die verband houden met overheidssteun die werd opgenomen.OVERGANGSBEPALINGEN40. Een onderneming die de standaard voor het eerst toepast, moet:(a) de toepasselijke vereisten inzake informatieverschaffing naleven; en(b) hetzij:(i) haar jaarrekening aanpassen voor de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving in overeenstemming met IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving; of(ii) de verwerkingsbepalingen van de standaard alleen toepassen op subsidies of delen van subsidies die ontvangbaar of terugbetaalbaar worden na de ingangsdatum van de standaard.INGANGSDATUM41. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1984.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 21 (HERZIENE VERSIE VAN 1993)De gevolgen van wisselkoerswijzigingenDeze herziene International Accounting Standard vervangt IAS 21, Administratieve verwerking van de gevolgen van wisselkoerswijzigingen, en werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1995.IAS 21 behandelt niet de administratieve verwerking van afdekkingstransacties voor posten in vreemde valuta (behalve posten die een netto-investering in een buitenlandse entiteit afdekken). IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering, behandelt dit onderwerp.In 1998 werd alinea 2 van IAS 21 gewijzigd met een verwijzing naar IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering.In 1999 werd alinea 46 gewijzigd om verwijzingen naar IAS 10, Voorwaardelijke gebeurtenissen en gebeurtenissen na balansdatum, te vervangen door verwijzingen naar IAS 10 (herziene versie van 1999), Gebeurtenissen na balansdatum.De volgende SIC-interpretaties houden verband met IAS 21:- SIC-7: Invoering van de euro;- SIC-11: Vreemde valuta - Activering van verliezen die voortvloeien uit ernstige valutadevaluaties;- SIC-19: Rapporteringsvaluta - Waardering en presentatie van de jaarrekening volgens IAS 21 en IAS 29; en- SIC-30: Rapporteringsvaluta - Omrekening van waarderingsvaluta naar presentatievaluta.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELEen onderneming kan buitenlandse activiteiten op twee manieren voeren. Ze kan transacties in vreemde valuta aangaan, of ze kan buitenlandse activiteiten hebben. Om transacties in vreemde valuta en buitenlandse activiteiten op te nemen in de jaarrekening van een onderneming, moeten de transacties worden uitgedrukt in de rapporteringsvaluta van de onderneming en moeten de jaarrekeningen van buitenlandse activiteiten worden omgerekend in de rapporteringsvaluta van de onderneming.De voornaamste kwesties bij de administratieve verwerking van transacties luidende in vreemde valuta en buitenlandse activiteiten zijn het bepalen van de te hanteren wisselkoers en van de wijze waarop het financieel effect van wisselkoerswijzigingen wordt opgenomen in de jaarrekening.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard dient te worden toegepast:(a) bij de administratieve verwerking van transacties luidende in vreemde valuta; en(b) bij de omrekening van de jaarrekeningen van buitenlandse activiteiten die in de jaarrekening van de onderneming zijn opgenomen door consolidatie, proportionele consolidatie of door toepassing van de "equity"-methode(21).2. Deze standaard behandelt niet de administratieve verwerking van afdekkingstransacties voor posten in vreemde valuta, behalve de classificatie van valutakoersverschillen die ontstaan op een verplichting in vreemde valuta die wordt verwerkt als een afdekking van een netto-investering in een buitenlandse entiteit. Andere aspecten van de administratieve verwerking van afdekkingstransacties, met inbegrip van de criteria voor het gebruik van de administratieve verwerking van afdekkingstransacties, worden behandeld in IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering.3. Deze standaard vervangt IAS 21, Administratieve verwerking van de gevolgen van wisselkoerswijzigingen, die in 1983 werd goedgekeurd.4. Deze standaard specificeert niet de valuta waarin een onderneming haar jaarrekening presenteert. Normaliter gebruikt een onderneming echter de valuta van het land waarin ze haar domicilie heeft. Als ze een andere valuta gebruikt, schrijft deze standaard voor dat de reden voor het gebruik van die valuta moet worden vermeld. Deze standaard vereist tevens dat de reden voor een wijziging van de rapporteringsvaluta wordt vermeld(22).5. Deze standaard behandelt niet de aanpassing van de jaarrekening van een onderneming van haar rapporteringsvaluta in een andere valuta ten dienste van gebruikers die die valuta gewend zijn of voor soortgelijke doeleinden(23).6. Deze standaard behandelt niet de presentatie in een kasstroomoverzicht van kasstromen die voortvloeien uit transacties in een vreemde valuta en de omrekening van kasstromen van een buitenlandse activiteit (zie IAS 7, Het kasstroomoverzicht).DEFINITIES7. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Buitenlandse activiteit is een dochteronderneming, geassocieerde deelneming, joint venture of filiaal van de verslaggevende onderneming waarvan de activiteiten zijn gebaseerd of worden uitgevoerd in een ander land dan het land van de verslaggevende onderneming.Buitenlandse entiteit is een buitenlandse activiteit waarvan de activiteiten niet integraal deel uitmaken van de activiteiten van de verslaggevende onderneming.Rapporteringsvaluta is de valuta die wordt gebruikt voor de presentatie van de jaarrekening.Vreemde valuta zijn alle andere valuta dan de rapporteringsvaluta van een onderneming.Wisselkoers is de ruilratio tussen twee valuta's.Valutakoersverschil is het verschil dat voortvloeit uit de rapportering van hetzelfde aantal eenheden van een vreemde valuta in de rapporteringsvaluta tegen verschillende wisselkoersen.Slotkoers is de contante wisselkoers op de balansdatum.Netto-investering in een buitenlandse entiteit is het aandeel van de verslaggevende onderneming in de nettoactiva van die entiteit.Monetaire posten zijn aangehouden liquide middelen en activa en verplichtingen die moeten worden ontvangen of betaald in vaste of vast te stellen bedragen.De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.TRANSACTIES LUIDENDE IN VREEMDE VALUTAEerste opname8. Een transactie luidende in vreemde valuta is een transactie die is uitgedrukt in een vreemde valuta of die moet worden afgewikkeld in een vreemde valuta, met inbegrip van transacties die ontstaan wanneer een onderneming:(a) goederen of diensten koopt of verkoopt waarvan de prijs in een vreemde valuta luidt;(b) middelen leent of uitleent en de te betalen of ontvangen bedragen luiden in een vreemde valuta;(c) een partij wordt bij een niet-uitgevoerd vreemde-valutacontract; of(d) anderszins activa verwerft of vervreemdt, of verplichtingen oploopt of afwikkelt, die luiden in een vreemde valuta.9. Een transactie luidende in vreemde valuta dient, bij eerste opname in de rapporteringsvaluta, te worden opgenomen door op het bedrag in vreemde valuta de wisselkoers toe te passen die op de datum van de transactie geldt tussen de rapporteringsvaluta en de vreemde valuta.10. De wisselkoers op de datum van de transactie wordt vaak de dagkoers genoemd. Om praktische redenen wordt vaak een koers gebruikt die de werkelijke koers op de datum van de transactie benadert, bijvoorbeeld de gemiddelde koers voor een week of maand kan worden gebruikt voor alle transacties in elke vreemde valuta die tijdens die periode plaatsvinden. Indien de wisselkoersen echter aanzienlijk schommelen, is het gebruik van de gemiddelde koers voor een periode onbetrouwbaar.Rapportering op latere balansdata11. Op iedere balansdatum dienen:(a) monetaire posten in vreemde valuta te worden gerapporteerd op basis van de slotkoers;(b) niet-monetaire posten uitgedrukt in een vreemde valuta die worden geboekt tegen historische kostprijs te worden gerapporteerd op basis van de wisselkoers die geldt op de transactiedatum; en(c) niet-monetaire posten uitgedrukt in een vreemde valuta die worden geboekt tegen reële waarde te worden gerapporteerd op basis van de wisselkoersen die golden op het moment dat de waarden werden bepaald.12. De boekwaarde van een post wordt bepaald in overeenstemming met de relevante International Accounting Standards. Bepaalde financiële instrumenten en materiële vaste activa kunnen bijvoorbeeld worden gewaardeerd tegen de reële waarde of de historische kostprijs. Ongeacht of de boekwaarde wordt bepaald op basis van de historische kostprijs of de reële waarde, worden de bedragen die als dusdanig voor posten in vreemde valuta zijn bepaald vervolgens gerapporteerd in de rapporteringsvaluta in overeenstemming met deze standaard.Opname van valutakoersverschillen13. Alinea's 15 tot en met 18 beschrijven de door deze standaard voorgeschreven verwerkingswijze met betrekking tot valutakoersverschillen op transacties luidende in vreemde valuta. Deze alinea's omvatten ook de gebruikelijke verwerkingswijze voor valutakoersverschillen die het gevolg zijn van een ernstige devaluatie of depreciatie van een valuta waartegen geen praktische afdekking mogelijk is en die invloed hebben op verplichtingen die niet kunnen worden afgewikkeld en die direct voortvloeien uit de recente verwerving van activa die werden gefactureerd in een vreemde valuta. De toegestane alternatieve verwerkingswijze voor dergelijke valutakoersverschillen is beschreven in alinea 21.14. Deze standaard behandelt niet de administratieve verwerking van afdekkingstransacties voor posten in vreemde valuta, behalve de classificatie van valutakoersverschillen die ontstaan op een verplichting in vreemde valuta die wordt verwerkt als een afdekking van een netto-investering in een buitenlandse entiteit. Andere aspecten van de administratieve verwerking van afdekkingstransacties, met inbegrip van de criteria voor het gebruik van de administratieve verwerking van afdekkingstransacties, worden behandeld in IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering.15. Valutakoersverschillen die voortvloeien uit de afwikkeling van monetaire posten of uit de rapportering van de monetaire posten van een onderneming tegen koersen die verschillen van de koersen waartegen ze aanvankelijk werden opgenomen tijdens de periode, of die werden gerapporteerd in voorgaande jaarrekeningen, dienen als baten of lasten te worden opgenomen in de periode waarin zij zich voordoen, met uitzondering van de valutakoersverschillen die worden behandeld in overeenstemming met alinea's 17 en 19.16. Een valutakoersverschil ontstaat wanneer de wisselkoers van monetaire posten die voortvloeien uit een transactie in vreemde valuta op de transactiedatum verschilt van de wisselkoers op de afwikkelingsdatum. Als de transactie wordt afgewikkeld binnen dezelfde verslagperiode als deze waarin ze plaatsvond, wordt elk valutakoersverschil in die periode opgenomen. Als de transactie echter wordt afgewikkeld in een latere verslagperiode, wordt het valutakoersverschil dat werd opgenomen in elke tussenperiode tot de periode van afwikkeling bepaald door de wijziging van de wisselkoersen tijdens die periode.Netto-investering in een buitenlandse entiteit17. Valutakoersverschillen die voortvloeien uit een monetaire post die in wezen deel uitmaakt van de netto-investering van een onderneming in een buitenlandse entiteit, moeten in de jaarrekening van de onderneming worden geclassificeerd als eigen vermogen tot de vervreemding van de netto-investering, en moeten op dat moment als baten of lasten worden opgenomen in overeenstemming met alinea 37.18. Een onderneming kan een monetaire post hebben die invorderbaar is van of verschuldigd is aan een buitenlandse entiteit. Een post waarvan de afwikkeling niet in de nabije toekomst is gepland en die in de nabije toekomst waarschijnlijk niet zal worden afgewikkeld is in wezen een verhoging of verlaging van de netto-investering van de onderneming in die buitenlandse entiteit. Dergelijke monetaire posten kunnen vorderingen op lange termijn of langlopende leningen omvatten, maar omvatten geen handelsvorderingen of handelsschulden.19. Valutakoersverschillen die voortvloeien uit een verplichting in vreemde valuta die werd verwerkt als een afdekking van de netto-investering van een onderneming in een buitenlandse entiteit, moeten in de jaarrekening van de onderneming worden geclassificeerd als eigen vermogen tot de vervreemding van de netto-investering, en moeten op dat moment als baten of lasten worden opgenomen in overeenstemming met alinea 37.Toegestane alternatieve verwerkingswijze20. De gebruikelijke verwerkingswijze voor valutakoersverschillen die worden behandeld in alinea 21, is beschreven in alinea 15.21. Valutakoersverschillen kunnen het gevolg zijn van een ernstige devaluatie of depreciatie van een valuta waartegen er geen praktische afdekking mogelijk is en die invloed heeft op verplichtingen die niet kunnen worden afgewikkeld en die direct voortvloeien uit de recente verwerving van een actief dat werd gefactureerd in een vreemde valuta. Dergelijke valutakoersverschillen moeten worden opgenomen in de boekwaarde van het daarmee verband houdende actief, op voorwaarde dat de aangepaste boekwaarde niet groter is dan de laagste van de volgende twee waarden: de vervangingswaarde en de realiseerbare waarde uit de verkoop of het gebruik van het actief(24).22. Koersverschillen worden niet opgenomen in de boekwaarde van een actief als de onderneming de verplichting in vreemde valuta die voortvloeit uit de verwerving van het actief, kan afwikkelen of afdekken. Koersverliezen maken echter deel uit van de rechtstreeks toerekenbare kosten van het actief als de verplichting niet kan worden afgewikkeld en er geen praktische afdekking mogelijk is, bijvoorbeeld als er ten gevolge van de beperkte verhandelbaarheid van valuta een vertraging optreedt bij het verkrijgen van vreemde valuta. De kostprijs van een actief dat werd gefactureerd in een vreemde valuta wordt bijgevolg onder de toegestane alternatieve verwerkingswijze beschouwd als het bedrag in de rapporteringsvaluta dat de onderneming uiteindelijk dient te betalen om haar verplichtingen die direct voortvloeien uit de recente verwerving van het actief af te wikkelen.JAARREKENINGEN VAN BUITENLANDSE ACTIVITEITENClassificatie van buitenlandse activiteiten23. De methode die wordt gehanteerd voor de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse activiteit hangt af van de wijze waarop deze activiteit wordt gefinancierd en van de relatie tussen deze activiteit en de verslaggevende onderneming. In dit kader worden buitenlandse activiteiten geclassificeerd als "buitenlandse activiteiten die integraal deel uitmaken van de activiteiten van de verslaggevende onderneming" of "buitenlandse entiteiten".24. Een buitenlandse activiteit die integraal deel uitmaakt van de activiteiten van de verslaggevende onderneming is actief alsof ze een verlengstuk van de activiteiten van de verslaggevende onderneming was. Een dergelijke buitenlandse activiteit zou bijvoorbeeld enkel goederen kunnen verkopen die werden geïmporteerd van de verslaggevende onderneming, en de opbrengst doorstorten aan de verslaggevende onderneming. In dergelijke gevallen heeft een wijziging van de wisselkoers tussen de rapporteringsvaluta en de valuta in het land van de buitenlandse activiteit een vrijwel onmiddellijk effect op de kasstroom uit bedrijfsuitoefening van de verslaggevende onderneming. Bijgevolg heeft de wisselkoerswijziging invloed op de individuele monetaire posten van de buitenlandse entiteit, en niet zozeer op de netto-investering van de verslaggevende onderneming in die buitenlandse entiteit.25. Een buitenlandse entiteit daarentegen accumuleert geldmiddelen en andere monetaire posten, loopt lasten op, genereert baten en gaat misschien leningen aan, en dit alles hoofdzakelijk in de lokale valuta van deze buitenlandse entiteit. Ze kan ook transacties in vreemde valuta afsluiten, met inbegrip van transacties luidende in de rapporteringsvaluta. Als de wisselkoers tussen de rapporteringsvaluta en de lokale valuta verandert, heeft dit nauwelijks of geen directe gevolgen voor de huidige en toekomstige kasstromen uit de bedrijfsuitoefening van de buitenlandse entiteit of de verslaggevende onderneming. De wisselkoerswijziging heeft invloed op de netto-investering van de verslaggevende onderneming in de buitenlandse entiteit, en niet zozeer op de individuele monetaire en niet-monetaire posten van de buitenlandse entiteit.26. De volgende punten zijn aanwijzingen dat een buitenlandse activiteit een buitenlandse entiteit is, en niet zozeer een buitenlandse activiteit die integraal deel uitmaakt van de activiteiten van de verslaggevende onderneming:(a) hoewel de verslaggevende onderneming mogelijk de zeggenschap heeft over de buitenlandse activiteit, worden de activiteiten van de buitenlandse activiteit in aanzienlijke mate autonoom uitgevoerd ten opzichte van de activiteiten van de verslaggevende onderneming;(b) de transacties met de verslaggevende onderneming maken geen groot deel uit van de activiteiten van de buitenlandse activiteit;(c) de activiteiten van de buitenlandse activiteit worden grotendeels gefinancierd uit haar eigen bedrijfsactiviteiten of door middel van lokale leningen, en niet zozeer door de verslaggevende onderneming;(d) de personeelskosten, kosten van grondstoffen en andere kostencomponenten met betrekking tot de producten of diensten van de buitenlandse activiteit worden voornamelijk betaald of afgewikkeld in de lokale valuta in plaats van in de rapporteringsvaluta;(e) de verkoop van de buitenlandse activiteit luidt hoofdzakelijk in andere valuta dan de rapporteringsvaluta; en(f) de kasstromen van de verslaggevende onderneming staan niet in verband met de dagelijkse activiteiten van de buitenlandse activiteit en worden niet direct beïnvloed worden door de activiteiten van de buitenlandse activiteit.De juiste classificatie voor elke activiteit kan in principe worden gebaseerd op feitelijke informatie met betrekking tot de bovenvermelde aanwijzingen. In bepaalde gevallen is het mogelijk dat de classificatie van een buitenlandse activiteit als een buitenlandse entiteit of een buitenlandse activiteit die integraal deel uitmaakt van de activiteiten niet duidelijk is, en dat een beoordeling vereist is om de juiste classificatie te bepalen.Buitenlandse activiteiten die integraal deel uitmaken van de activiteiten van de verslaggevende onderneming27. De jaarrekening van een buitenlandse activiteit die integraal deel uitmaakt van de activiteiten moet worden omgerekend met behulp van de standaarden en procedures in alinea's 8 tot en met 22 alsof de transacties van de buitenlandse activiteit deze van de verslaggevende onderneming zelf waren.28. De individuele posten in de jaarrekening van de buitenlandse activiteit worden omgerekend alsof al haar transacties waren verricht door de verslaggevende onderneming zelf. De kostprijs en afschrijving van materiële vaste activa wordt omgerekend op basis van de wisselkoers die gold op de datum waarop het actief werd gekocht of, als het actief wordt geboekt tegen de reële waarde, op basis van de wisselkoers die gold op de dag van de waardering. De kostprijs van voorraden wordt omgerekend op basis van de wisselkoersen die golden op het moment dat deze kosten werden gemaakt. De realiseerbare waarde of bruto-opbrengstwaarde van een actief wordt omgerekend op basis van de wisselkoers die gold op het moment dat de realiseerbare waarde of opbrengstwaarde werd bepaald. Als bijvoorbeeld de opbrengstwaarde van een voorraadbestanddeel is bepaald in een vreemde valuta, wordt deze waarde omgerekend op basis van de wisselkoers die gold op de datum waarop de opbrengstwaarde werd bepaald. De gebruikte koers is dus gewoonlijk de slotkoers. Mogelijk is een aanpassing vereist om de boekwaarde van een actief in de jaarrekening van de verslaggevende onderneming te verlagen tot de realiseerbare waarde of opbrengstwaarde van het actief, zelfs als geen dergelijke aanpassing nodig is in de jaarrekening van de buitenlandse activiteit. Anderzijds moet een correctie in de jaarrekening van de buitenlandse activiteit mogelijk worden teruggeboekt in de jaarrekening van de verslaggevende onderneming.29. Om praktische redenen wordt vaak een koers gebruikt die de werkelijke koers op de datum van de transactie benadert, bijvoorbeeld de gemiddelde koers voor een week of maand kan worden gebruikt voor alle transacties in elke vreemde valuta die tijdens die periode plaatsvinden. Indien de wisselkoersen echter aanzienlijk schommelen, is het gebruik van de gemiddelde koers voor een periode onbetrouwbaar.Buitenlandse entiteiten30. Indien een verslaggevende onderneming de jaarrekening van een buitenlandse entiteit omrekent om deze op te nemen in haar jaarrekening, dient zij de volgende procedures toe te passen:(a) de monetaire en niet-monetaire activa en verplichtingen van de buitenlandse entiteit moeten worden omgerekend tegen de slotkoers;(b) baten en lasten van de buitenlandse entiteit moeten worden omgerekend tegen de wisselkoersen die golden op de data van de transacties, tenzij de buitenlandse entiteit rapporteert in de valuta van een economie met hyperinflatie, in welk geval de baten en lasten moeten worden omgerekend tegen de slotkoers; en(c) alle resulterende valutakoersverschillen moeten worden geclassificeerd als eigen vermogen tot de vervreemding van de netto-investering.31. Om praktische redenen wordt voor de omrekening van de baten en lasten van een buitenlandse activiteit vaak een koers gebruikt die de werkelijke koersen benadert (bijvoorbeeld de gemiddelde koers over de periode).32. De omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse entiteit resulteert in de opname van valutakoersverschillen die voortvloeien uit:(a) de omrekening van baten en lasten tegen de wisselkoersen die golden op de data van transacties, en de omrekening van activa en verplichtingen tegen de slotkoers;(b) de omrekening van de initiële netto-investering in de buitenlandse entiteit tegen een wisselkoers die verschilt van de wisselkoers waartegen ze voorheen werd gerapporteerd; en(c) andere wijzigingen in het eigen vermogen van de buitenlandse entiteit.Deze valutakoersverschillen worden niet opgenomen als baten of lasten over de periode omdat de wijzigingen in de wisselkoersen nauwelijks of geen rechtstreekse gevolgen hebben voor de huidige en toekomstige kasstromen uit de bedrijfsuitoefening van de buitenlandse entiteit of de verslaggevende onderneming. Als een buitenlandse entiteit geconsolideerd is maar geen 100 %-dochteronderneming is, worden geaccumuleerde valutakoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening en die kunnen worden toegerekend aan minderheidsbelangen, toegerekend aan en gerapporteerd als deel van het minderheidsbelang in de geconsolideerde balans.33. De goodwill die voortvloeit uit de overname van een buitenlandse entiteit en alle aanpassingen van de reële waarde aan de boekwaarden van activa en verplichtingen die voortvloeien uit de overname van die buitenlandse entiteit, worden verwerkt als:(a) activa en verplichtingen van de buitenlandse entiteit, en worden in overeenstemming met alinea 30 omgerekend op basis van de slotkoers; of(b) activa en verplichtingen van de verslagleggende onderneming die al zijn uitgedrukt in de rapporteringsvaluta of die niet-monetaire posten in vreemde valuta zijn die in overeenstemming met alinea 11(b) worden gerapporteerd op basis van de wisselkoers op de transactiedatum.34. De opname van de jaarrekening van een buitenlandse entiteit in die van de verslaggevende onderneming volgt normale consolidatieprocedures, zoals de eliminatie van saldi binnen de groep en transacties binnen de groep van een dochteronderneming (zie International Accounting Standards IAS 27, Geconsolideerde jaarrekeningen en administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen, en IAS 31, Financiële verslaggeving van belangen in joint ventures). Een valutakoersverschil dat voortvloeit uit een monetaire post binnen de groep, hetzij op korte of op lange termijn, kan niet worden verrekend met een overeenkomstig bedrag dat voortvloeit uit andere intergroepsaldi omdat de monetaire post een verplichting vertegenwoordigt om een valuta om te rekenen in een andere valuta en de verslaggevende onderneming blootstelt aan een winst of verlies via wisselkoersschommelingen. Bijgevolg wordt een dergelijk valutakoersverschil in de geconsolideerde jaarrekening van de verslaggevende onderneming nog steeds opgenomen als een bate of last, of, indien het verschil voortvloeit uit de in alinea's 17 en 19 beschreven omstandigheden, wordt het valutakoersverschil geclassificeerd als eigen vermogen tot de vervreemding van de netto-investering.35. Als de jaarrekening van een buitenlandse entiteit wordt opgesteld met een andere verslagdatum dan die van de verslaggevende onderneming, stelt de buitenlandse entiteit vaak overzichten op op dezelfde datum als de verslaggevende onderneming met het oog op de opname van deze overzichten in de jaarrekening van de verslaggevende onderneming. Als dit om praktische redenen niet mogelijk is, staat IAS 27, Geconsolideerde jaarrekeningen en administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen, het gebruik toe van een jaarrekening die is opgesteld met een andere verslagdatum, op voorwaarde dat het verschil niet meer dan drie maanden bedraagt. In een dergelijk geval worden de activa en verplichtingen van de buitenlandse entiteit omgerekend op basis van de wisselkoers die gold op de balansdatum van de buitenlandse entiteit. In overeenstemming met IAS 27, Geconsolideerde jaarrekeningen en administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen, en IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen, worden er, indien dit geëigend is, aanpassingen aangebracht voor aanzienlijke schommelingen in wisselkoersen tot de balansdatum van de verslaggevende onderneming.36. De jaarrekening van een buitenlandse entiteit die rapporteert in de valuta van een economie met hyperinflatie moet worden aangepast in overeenstemming met IAS 29, Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie, vóór ze wordt omgerekend naar de rapporteringsvaluta van de verslaggevende onderneming. Wanneer de economie niet langer te kampen heeft met hyperinflatie en de buitenlandse entiteit stopt met de opstelling en presentatie van de jaarrekening die is opgesteld in overeenstemming met IAS 29, Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie, dient zij de bedragen die zijn uitgedrukt in de maateenheid die gold op de datum van de stopzetting te gebruiken als de historische kostprijzen voor de omrekening naar de rapporteringsvaluta van de verslaggevende onderneming.Afstoten van een buitenlandse entiteit37. Bij het afstoten van een buitenlandse entiteit moet het cumulatief bedrag van de valutakoersverschillen die werden uitgesteld en die verband houden met die buitenlandse entiteit als bate of last worden opgenomen in dezelfde periode waarin de winst of het verlies uit de afstoting is opgenomen.38. Een onderneming kan zich ontdoen van haar belang in een buitenlandse entiteit via de verkoop, liquidatie, terugbetaling van aandelenkapitaal, of het opgeven van een deel van of de volledige eenheid. De uitkering van een dividend maakt alleen deel uit van een afstoting als ze een rendement op de belegging vertegenwoordigt. In geval van een gedeeltelijke afstoting wordt alleen het proportionele deel van de gerelateerde geaccumuleerde valutakoersverschillen in de winst of het verlies opgenomen. De afschrijving van de boekwaarde van een buitenlandse entiteit is geen gedeeltelijke afstoting. Bijgevolg wordt op het moment van de afschrijving geen deel van de uitgestelde winst of het uitgestelde verlies op vreemde valuta opgenomen.Wijziging van de classificatie van een buitenlandse activiteit39. Als de classificatie van een buitenlandse activiteit verandert, moeten de omrekeningsprocedures die van toepassing zijn op de herziene classificatie worden toegepast vanaf de datum waarop de classificatie wordt gewijzigd.40. Als een wijziging optreedt in de manier waarop een buitenlandse activiteit wordt gefinancierd en gerund in verhouding tot de verslaggevende onderneming, kan dit leiden tot een wijziging van de classificatie van die buitenlandse activiteit. Als een buitenlandse activiteit die integraal deel uitmaakt van de activiteiten van de verslaggevende onderneming wordt heringedeeld als een buitenlandse entiteit, worden de valutakoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van niet-monetaire activa op de datum van de herindeling geclassificeerd als eigen vermogen. Als een buitenlandse entiteit wordt heringedeeld als een buitenlandse activiteit die integraal deel uitmaakt van de activiteiten van de verslaggevende onderneming, worden de omgerekende bedragen voor niet-monetaire posten op de datum van de wijziging behandeld als de historische kostprijs voor deze posten in de periode van de wijziging en daaropvolgende perioden. Uitgestelde valutakoersverschillen worden niet opgenomen als baten of lasten tot de afstoting van de activiteit.ALLE WISSELKOERSWIJZIGINGENFiscale gevolgen van valutakoersverschillen41. Winsten en verliezen uit transacties luidende in vreemde valuta en valutakoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekeningen van buitenlandse activiteiten kunnen hiermee verband houdende fiscale gevolgen hebben die worden verwerkt in overeenstemming met IAS 12, Winstbelastingen.INFORMATIEVERSCHAFFING42. Een onderneming dient het volgende te vermelden:(a) het bedrag van de valutakoersverschillen die werden opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de periode; en(b) nettokoersverschillen die als een afzonderlijk vermogenbestanddeel in het eigen vermogen zijn opgenomen, en een aansluiting van het bedrag van dergelijke valutakoersverschillen aan het begin en einde van de periode; en(c) het bedrag van valutakoersverschillen die in de periode ontstaan dat is opgenomen in de boekwaarde van een actief in overeenstemming met de toegestane alternatieve verwerkingswijze in alinea 21.43. Als de rapporteringsvaluta verschilt van de valuta van het land waarin de onderneming haar domicilie heeft, moet de reden voor het gebruik van een andere valuta worden vermeld. De reden voor een wijziging van de rapporteringsvaluta moet eveneens worden vermeld(25).44. Als de classificatie van een significante buitenlandse activiteit verandert, dient een onderneming de volgende informatie te vermelden:(a) de aard van de wijziging van de classificatie;(b) de reden voor de wijziging;(c) de impact van de wijziging van de classificatie op het eigen vermogen; en(d) de impact op de nettowinst of het nettoverlies over elke voorgaande verslagperiode indien de classificatie aan het begin van de vroegste verslagperiode was gewijzigd.45. Een onderneming dient de in overeenstemming met alinea 33 geselecteerde methode te vermelden voor de omrekening van goodwill en aanpassingen van de reële waarde die voortvloeien uit de overname van een buitenlandse entiteit.46. Een onderneming moet vermelden welk effect een wijziging van wisselkoersen na de balansdatum heeft op monetaire posten in vreemde valuta of op de jaarrekening van een buitenlandse activiteit indien de wijziging dermate belangrijk is dat de niet-vermelding ervan invloed zou hebben op het vermogen van gebruikers van de jaarrekening om behoorlijke evaluaties te maken en juiste beslissingen te treffen (zie IAS 10, Gebeurtenissen na balansdatum).47. Ondernemingen worden ook aangemoedigd om hun beleid inzake valutarisicobeheer te vermelden.OVERGANGSBEPALINGEN48. De eerste keer dat een onderneming deze standaard toepast, moet zij het cumulatief saldo, aan het begin van de periode, van valutakoersverschillen die in voorgaande perioden werden uitgesteld en geclassificeerd als eigen vermogen, afzonderlijk classificeren en vermelden, tenzij het bedrag niet redelijkerwijs kan worden bepaald.INGANGSDATUM49. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1995.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 22 (HERZIENE VERSIE VAN 1998)BedrijfscombinatiesIAS 22, Bedrijfscombinaties, werd in november 1983 goedgekeurd.In december 1993 werd IAS 22 herzien in het kader van het project over de vergelijkbaarheid en verbetering van de jaarrekening. De nieuwe versie werd IAS 22, Bedrijfscombinaties (IAS 22 (herziene versie van 1993)).In oktober 1996 werden alinea's 39(i) en 69 van IAS 22 (alinea's 39(i) en 85 van deze standaard) herzien om ze in overeenstemming te brengen met IAS 12 (herziene versie van 1996), Winstbelastingen. De herzieningen werden van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1998.In juli 1998 werden verscheidene alinea's van IAS 22 herzien om ze consistent te maken met IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, en IAS 38, Immateriële activa, en werd ook de verwerking van negatieve goodwill herzien. De herziene standaard (IAS 22 (herziene versie van 1998) werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999.In oktober 1998 publiceerde het IASC afzonderlijk een Basis voor conclusies voor IAS 38, Immateriële activa en IAS 22 (herziene versie van 1998). Het gedeelte van de Basis voor conclusies dat verwijst naar de in 1998 aan IAS 22 aangebrachte herzieningen is in deze band opgenomen als bijlage A.In 1999 werd alinea 97 gewijzigd om verwijzingen naar IAS 10, Voorwaardelijke gebeurtenissen en gebeurtenissen na balansdatum, te vervangen door verwijzingen naar IAS 10 (herziene versie van 1999), Gebeurtenissen na balansdatum. Daarnaast werden alinea's 30 en 31(c) gewijzigd om ze in overeenstemming te brengen met IAS 10 (herziene versie van 1999). De gewijzigde tekst werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2000.De volgende SIC-interpretaties houden verband met IAS 22:- SIC-9: Bedrijfscombinaties - Classificatie als overname of als samenvoeging van belangen; en- SIC-22: Bedrijfscombinaties - Aanpassing van de bij de eerste opname gerapporteerde reële waarde en goodwill;- SIC-28: Bedrijfscombinaties - "Ruildatum" en reële waarde van eigen-vermogensinstrumenten.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is het voorschrijven van de verwerkingswijze voor bedrijfscombinaties. De standaard behandelt zowel overnames van een onderneming door een andere onderneming als het zeldzame geval van een samenvoeging van belangen indien geen overnemende partij kan worden geïdentificeerd. De administratieve verwerking van een overname behelst de bepaling van de kostprijs van de overname, de toerekening van de kostprijs aan de identificeerbare activa en verplichtingen van de onderneming die wordt overgenomen, en de administratieve verwerking van de resulterende goodwill of negatieve goodwill, zowel bij de overname als later. Andere kwesties omvatten de bepaling van het bedrag van de minderheidsbelangen, de administratieve verwerking van overnames die een bepaalde tijd in beslag nemen, latere wijzigingen in de kostprijs van de overname of in de identificatie van activa en verplichtingen, en de vereiste informatieverschaffing.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van bedrijfscombinaties.2. Een bedrijfscombinatie kan verschillende verschijningsvormen hebben die worden ingegeven door juridische, fiscale of andere overwegingen. Zo kan een onderneming het eigen vermogen van een andere onderneming verwerven, of kunnen de nettoactiva van een andere onderneming worden gekocht. Een bedrijfscombinatie kan tot stand komen door uitgifte van aandelen, door overdracht van geldmiddelen, kasequivalenten of andere activa. De transactie kan plaatsvinden tussen de aandeelhouders van de ondernemingen die deel uitmaken van een bedrijfscombinatie of tussen een onderneming en de aandeelhouders van de andere onderneming. Een bedrijfscombinatie kan betekenen dat een nieuwe onderneming wordt opgericht die de zeggenschap heeft over de ondernemingen die deel uitmaken van de bedrijfscombinatie, dat de nettoactiva van een of meer ondernemingen die deel uitmaken van een bedrijfscombinatie worden overgedragen aan een andere onderneming of dat een of meer ondernemingen die deel uitmaken van een bedrijfscombinatie worden ontbonden. Als de economische realiteit van de transactie overeenstemt met de definitie van een bedrijfscombinatie in deze standaard, gelden de vereisten van deze standaard inzake administratieve verwerking en informatieverschaffing, ongeacht de specifieke structuur die voor de combinatie is gekozen.3. Een bedrijfscombinatie kan resulteren in een moeder-dochterrelatie waarin de overnemende partij de moedermaatschappij is en de overgenomen partij een dochteronderneming is van de overnemende partij. In dergelijke omstandigheden past de overnemende partij deze standaard toe in haar geconsolideerde jaarrekening. Ze neemt haar belang in de overgenomen partij op in haar enkelvoudige jaarrekening als een investering in een dochteronderneming (zie IAS 27, Geconsolideerde jaarrekeningen en administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen).4. Een bedrijfscombinatie kan de aankoop inhouden van de nettoactiva van een andere onderneming, met inbegrip van enige goodwill, in plaats van de aankoop van de aandelen van de andere onderneming. Een dergelijke bedrijfscombinatie resulteert niet in een moeder-dochterrelatie. In dergelijke omstandigheden past de overnemende partij deze standaard toe in haar enkelvoudige jaarrekening en bijgevolg ook in haar geconsolideerde jaarrekening.5. Een bedrijfscombinatie kan aanleiding geven tot een juridische fusie. Ofschoon de vereisten voor juridische fusies verschillen van land tot land, is een juridische fusie doorgaans een fusie tussen twee ondernemingen waarbij ofwel:(a) de activa en verplichtingen van een onderneming worden overgedragen aan de andere onderneming en de eerste onderneming wordt ontbonden; ofwel(b) de activa en verplichtingen van beide ondernemingen worden overgedragen aan een nieuwe onderneming en beide oorspronkelijke ondernemingen worden ontbonden.Veel juridische fusies vinden plaats in het kader van de herstructurering of reorganisatie van een groep. Dergelijke fusies worden in deze standaard niet behandeld, aangezien het transacties zijn tussen ondernemingen waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Een bedrijfscombinatie die ertoe heeft geleid dat de twee ondernemingen lid zijn geworden van dezelfde groep wordt volgens de vereisten van deze standaard echter in de geconsolideerde jaarrekening behandeld als een overname of een samenvoeging van belangen.6. Deze standaard behandelt niet de enkelvoudige jaarrekening van een moedermaatschappij, tenzij in de in alinea 4 uiteengezette omstandigheden. Enkelvoudige jaarrekening worden opgesteld in overeenstemming met verschillende verslaggevingspraktijken in verschillende landen, om aan verschillende behoeften te voldoen.7. Deze standaard behandelt niet:(a) transacties tussen ondernemingen waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend; en(b) belangen in joint ventures (zie IAS 31, Financiële verslaggeving van belangen in joint ventures) en de jaarrekeningen van joint ventures.DEFINITIES8. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Een bedrijfscombinatie is de samenvoeging van afzonderlijke ondernemingen in één economische entiteit die plaatsvindt wanneer een onderneming zich verenigt met een andere onderneming of de zeggenschap over de nettoactiva en activiteiten van een andere onderneming verkrijgt.Een overname is een bedrijfscombinatie waarbij een van de ondernemingen, de overnemende partij, de zeggenschap verkrijgt over de nettoactiva en de activiteiten van een andere onderneming, de overgenomen partij, in ruil voor de overdracht van activa, het ontstaan van een verplichting of de uitgifte van aandelen.Een samenvoeging van belangen is een bedrijfscombinatie waarbij de aandeelhouders van de ondernemingen die deel uitmaken van de bedrijfscombinatie de zeggenschap over alle of nagenoeg alle nettoactiva en activiteiten combineren teneinde een duurzame wederzijdse verdeling van risico's en voordelen van de samengevoegde entiteit te bewerkstellingen, zodat geen van de partijen als overnemende partij kan worden geïdentificeerd.Zeggenschap is de macht om het financiële en operationele beleid van een onderneming te sturen teneinde voordelen te verkrijgen uit haar activiteiten.Een moedermaatschappij is een onderneming die een of meer dochterondernemingen heeft.Een dochteronderneming is een onderneming waarover een andere onderneming de zeggenschap heeft (de moedermaatschappij).Een minderheidsbelang is dat deel van het nettoresultaat en van de nettoactiva van een dochteronderneming dat toerekenbaar is aan belangen die niet direct of indirect, via dochterondernemingen, eigendom zijn van de moedermaatschappij.De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld, tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.Monetaire activa zijn aangehouden liquide middelen en activa die moeten worden ontvangen in vaste of bepaalbare bedragen.Overnamedatum is de datum waarop de zeggenschap over de nettoactiva en activiteiten van de overgenomen partij effectief overgaat op de overnemende partij.AARD VAN EEN BEDRIJFSCOMBINATIE9. Bij de administratieve verwerking van een bedrijfscombinatie, is een overname in wezen verschillend van een samenvoeging van belangen, en moet de economische realiteit van de transactie in de jaarrekening tot uiting worden gebracht(26). Bijgevolg wordt voor elk een andere verwerkingswijze voorgeschreven.Overnames10. In vrijwel alle bedrijfscombinaties verkrijgt een van de ondernemingen die deel uitmaken van een bedrijfscombinatie de zeggenschap over de andere onderneming, zodat een overnemende partij kan worden geïdentificeerd. Zeggenschap wordt verondersteld te zijn verkregen indien een van de ondernemingen die deel uitmaken van een bedrijfscombinatie meer dan de helft van de stemrechten van de andere onderneming verkrijgt tenzij, in uitzonderlijke gevallen, duidelijk kan worden aangetoond dat dit eigendom geen zeggenschap inhoudt. Zelfs indien een van de ondernemingen die deel uitmaken van een bedrijfscombinatie niet meer dan de helft van de stemrechten van de andere onderneming verkrijgt, zou het nog steeds mogelijk kunnen zijn een overnemende partij te identificeren indien een van de ondernemingen die deel uitmaken van een bedrijfscombinatie als gevolg van de bedrijfscombinatie:(a) krachtens een overeenkomst met andere investeerders zeggenschap verkrijgt over meer dan de helft van de stemrechten van de andere onderneming;(b) op grond van statuten of een overeenkomst zeggenschap verkrijgt over het financiële en operationele beleid van de andere onderneming;(c) de macht verkrijgt om de meerderheid van de bestuurders of het equivalente bestuurlijk orgaan van de andere onderneming te benoemen of te ontslaan; of(d) de meerderheid van de stemmen kan uitbrengen op de vergaderingen van de raad van bestuur of van het equivalente bestuurlijk orgaan van de andere onderneming.11. Hoewel het soms niet eenvoudig is om een overnemende partij te identificeren, zijn er doorgaans aanwijzingen dat er een bestaat. Bijvoorbeeld:(a) de reële waarde van een van de ondernemingen is aanzienlijk hoger dan die van de andere onderneming die deel uitmaakt van de bedrijfscombinatie. In dergelijke gevallen is de grotere onderneming de overnemende partij;(b) de bedrijfscombinatie vindt plaats door een ruil van gewone aandelen met stemrecht tegen geldmiddelen. In dergelijke gevallen is de onderneming die geldmiddelen afstaat de overnemende partij; of(c) de bedrijfscombinatie leidt ertoe dat het management van een onderneming een doorslaggevende stem heeft in de selectie van het managementteam van de resulterende gecombineerde onderneming. In dergelijke gevallen is de overheersende onderneming de overnemende partij.Omgekeerde overnames12. In sommige gevallen verkrijgt een onderneming het eigendom van de aandelen van een andere onderneming maar geeft zij in het kader van de ruil als vergoeding voldoende aandelen met stemrecht uit opdat de zeggenschap over de gecombineerde onderneming overgaat naar de eigenaars van de onderneming waarvan de aandelen zijn verworven. Een dergelijke situatie wordt een omgekeerde overname genoemd. Ofschoon de onderneming die de aandelen uitgeeft in juridisch opzicht als de moedermaatschappij of voortgezette onderneming kan worden beschouwd, is de onderneming waarvan de aandeelhouders nu de zeggenschap hebben over de gecombineerde onderneming, de overnemende partij die het in alinea 10 uiteengezette stemrecht of andere rechten bezit. De onderneming die de aandelen uitgeeft wordt geacht te zijn overgenomen door de andere onderneming; deze laatste onderneming wordt geacht de overnemende partij te zijn en past de overnamemethode toe op de activa en verplichtingen van de onderneming die de aandelen uitgeeft.Samenvoegingen van belangen13. In uitzonderlijke gevallen is het wellicht niet mogelijk om een overnemende partij te identificeren. Er ontstaat dan geen overheersende partij, maar de aandeelhouders van de ondernemingen die deel uitmaken van de bedrijfscombinatie gaan samen een in wezen gelijke overeenkomst aan om de zeggenschap over alle of nagenoeg alle nettoactiva en activiteiten te delen. Bovendien neemt het management van elk van de ondernemingen die deel uitmaken van de bedrijfscombinatie deel aan het management van de samengevoegde entiteit. Bijgevolg delen de aandeelhouders van de ondernemingen die deel uitmaken van de bedrijfscombinatie wederzijds in de risico's en voordelen van de samengevoegde entiteit. Een dergelijke bedrijfscombinatie wordt administratief verwerkt als een samenvoeging van belangen.14. Een wederzijds delen van risico's en voordelen is doorgaans niet mogelijk zonder een wezenlijk gelijke ruil van gewone aandelen met stemrecht tussen de ondernemingen die deel uitmaken van de bedrijfscombinatie. Een dergelijke ruil verzekert dat de relatieve eigendomsbelangen van de ondernemingen die deel uitmaken van de bedrijfscombinatie, en bijgevolg hun relatieve risico's en voordelen in de gecombineerde onderneming, worden gehandhaafd en de besluitvormingsbevoegdheden van de partijen bewaard blijven. In dit opzicht kan een wezenlijk gelijke ruil van aandelen echter alleen bestaan indien er geen aanzienlijke vermindering is van de rechten die aan de aandelen van een van de combinerende ondernemingen zijn gekoppeld. Zoniet wordt de invloed van die partij verzwakt.15. Om een wederzijds delen van de risico's en voordelen van de samengevoegde entiteit tot stand te brengen:(a) wordt de aanzienlijke meerderheid of zelfs het geheel van de gewone aandelen met stemrecht van de ondernemingen die deel uitmaken van de bedrijfscombinatie geruild of samengevoegd;(b) is de reële waarde van één van de ondernemingen niet aanzienlijk hoger dan die van de andere onderneming die deel uitmaakt van de bedrijfscombinatie; en(c) behouden de aandeelhouders van elke onderneming na de combinatie ten opzichte van elkaar in wezen dezelfde stemrechten en belangen in de samengevoegde entiteit als ervoor.16. Het wederzijds delen van de risico's en voordelen van de samengevoegde entiteit vermindert en de waarschijnlijkheid dat een overnemende partij kan worden geïdentificeerd neemt toe indien:(a) de relatieve gelijkheid van de reële waarde van de ondernemingen die deel uitmaken van de bedrijfscombinatie wordt verminderd en het percentage van de geruilde gewone aandelen met stemrecht afneemt;(b) financiële overeenkomsten een groep aandeelhouders een relatief voordeel verschaffen ten opzichte van de andere aandeelhouders. Dergelijke overeenkomsten kunnen vóór of na de bedrijfscombinatie van kracht worden; en(c) het aandeel van een partij in het eigen vermogen van de samengevoegde entiteit afhangt van de manier waarop het bedrijf waarover zij oorspronkelijk de zeggenschap uitoefende, na de bedrijfscombinatie presteert.OVERNAMESAdministratieve verwerking van overnames17. Een bedrijfscombinatie die een overname is dient te worden verwerkt aan de hand van de overnamemethode, zoals uiteengezet in alinea's 19 tot en met 76.18. Door het gebruik van de overnamemethode wordt een overname van een onderneming op een soortgelijke manier verwerkt als de aankoop van andere activa. Dit is geëigend aangezien een overname een transactie inhoudt waarbij activa worden overgedragen, verplichtingen worden aangegaan of kapitaal wordt uitgegeven in ruil voor de zeggenschap over de nettoactiva en activiteiten van een andere onderneming. Bij de overnamemethode wordt de kostprijs gebruikt als grondslag voor de verwerking van de overname, en wordt de kostprijs bepaald op grond van de ruiltransactie die aan de overname ten grondslag ligt.Overnamedatum19. Vanaf de overnamedatum moet een overnemende partij:(a) de bedrijfsresultaten van de overgenomen partij opnemen in de winst- en verliesrekening; en(b) de identificeerbare activa en verplichtingen van de overgenomen partij en eventuele uit de overname resulterende goodwill of negatieve goodwill opnemen in de balans.20. De overnamedatum is de datum waarop de zeggenschap over de nettoactiva en activiteiten van de overgenomen partij effectief overgaat op de overnemende partij en de datum waarop de toepassing van de overnamemethode begint. De bedrijfsresultaten van een overgenomen bedrijf worden opgenomen in de jaarrekening van de overnemende partij vanaf de overnamedatum, namelijk de datum waarop de zeggenschap over de overgenomen partij effectief wordt overgedragen aan de overnemende partij. In wezen is de overnamedatum de datum vanaf welke de overnemende partij de macht bezit om het financiële en operationele beleid van een onderneming te sturen teneinde voordelen te verkrijgen uit haar activiteiten. De zeggenschap wordt niet geacht aan de overnemende partij te zijn overgedragen zolang niet alle noodzakelijke voorwaarden om de belangen van de betrokken partijen veilig te stellen zijn vervuld. Dit betekent niet noodzakelijk dat een transactie juridisch geheel dient te zijn afgerond alvorens de zeggenschap effectief wordt overgedragen aan de overnemende partij. Bij de beoordeling of de zeggenschap effectief is overgedragen, moet de economische realiteit van de overname in aanmerking worden genomen.Kostprijs van een overname21. Een overname dient administratief te worden verwerkt tegen zijn kostprijs, namelijk het betaalde bedrag in geldmiddelen of kasequivalenten of de reële waarde, op de ruildatum, van enig andere vergoeding die door de overnemende partij wordt verstrekt in ruil voor de zeggenschap over de activa en verplichtingen van de andere onderneming, vermeerderd met eventuele kosten die direct toerekenbaar zijn aan de overname(27).22. Indien een overname meer dan één ruiltransactie omvat, bedraagt de kostprijs van de overname de totale kostprijs van de afzonderlijke transacties. Indien een overname in fasen plaatsvindt, is het belangrijk om een onderscheid te maken tussen de overnamedatum en de datum waarop de ruiltransactie plaatsvindt. Terwijl de administratieve verwerking van de overname plaatsvindt vanaf de overnamedatum, wordt informatie gebruikt over de kostprijs en de reële waarde zoals die op de datum van elke ruiltransactie zijn bepaald.23. De afgestane monetaire activa en aangegane verplichtingen worden gewaardeerd tegen hun reële waarde op de datum van de ruiltransactie. Indien de vereffening van de koopsom wordt uitgesteld, is de kostprijs van de overname de contante waarde van de vergoeding, rekening houdend met een eventueel agio of disagio dat bij de afwikkeling kan worden toegepast, en niet het nominaal te betalen bedrag.24. Bij de bepaling van de kostprijs van de overname worden verhandelbare effecten die door de overnemende partij worden uitgegeven gewaardeerd tegen de reële waarde, zijnde de marktprijs op de datum van de ruiltransactie, tenzij de marktprijs als gevolg van overdreven prijsfluctuaties of een beperkte liquiditeit van de markt geen betrouwbare indicator is. Indien de marktprijs op een specifieke datum geen betrouwbare indicator is, worden de prijsfluctuaties voor een redelijke periode vóór en na de aankondiging van de voorwaarden van de overname in beschouwing genomen. Indien de markt onbetrouwbaar is of indien de effecten niet ter beurze zijn genoteerd, wordt de reële waarde van de door de overnemende partij uitgegeven effecten geschat op basis van hun proportionele belang in de reële waarde van de onderneming van de overnemende partij of op basis van het proportionele belang in de reële waarde van de overgenomen onderneming, afhankelijk van welke waarde met de meeste betrouwbaarheid kan worden vastgesteld. Een koopsom die in geldmiddelen aan de aandeelhouders van de overgenomen partij is betaald als alternatief voor effecten, kan eveneens een indicatie zijn van de gegeven reële waarde. Alle aspecten van de overname moeten worden overwogen, met inbegrip van belangrijke factoren die invloed hebben op de onderhandelingen. Voorts mogen onafhankelijke waarderingen worden gebruikt als hulpmiddel om de reële waarde van de uitgegeven effecten te bepalen.25. Naast de koopsom kan de overnemende partij directe kosten in verband met de overname maken. Deze omvatten de kosten voor de registratie en uitgifte van aandelen en vergelijkbare instrumenten, honoraria van accountants, juristen, taxateurs en andere consultants met betrekking tot de realisatie van de overname. Algemene administratiekosten, inclusief de kosten van een met overnames belaste afdeling, en andere kosten die niet direct aan de specifieke overname kunnen worden toegerekend, worden niet opgenomen in de kostprijs van de overname, maar worden opgenomen als een last op het moment dat de uitgaven worden gedaan.Opname van identificeerbare activa en verplichtingen26. De overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen die volgens alinea 19 worden opgenomen, moeten de activa en verplichtingen zijn van de overgenomen partij die op de overnamedatum bestonden, samen met eventuele verplichtingen die zijn opgenomen in overeenstemming met alinea 31. Ze dienen uitsluitend afzonderlijk op de overnamedatum te worden opgenomen als en slechts als:(a) het waarschijnlijk is dat gerelateerde toekomstige economische voordelen naar de overnemende partij zullen vloeien of middelen die economische voordelen in zich bergen van de overnemende partij zullen wegvloeien; en(b) de kostprijs of reële waarde ervan betrouwbaar kan worden vastgesteld.27. Activa en verplichtingen die volgens alinea 26 zijn opgenomen, worden in deze standaard beschreven als identificeerbare activa en verplichtingen. In zoverre activa en verplichtingen worden gekocht die niet aan deze opnamecriteria voldoen, hebben zij gevolgen voor het bedrag van de goodwill of negatieve goodwill die voortvloeit uit de overname, aangezien goodwill of negatieve goodwill wordt vastgesteld als de resterende kostprijs van de overname na opname van de identificeerbare activa en verplichtingen.28. De identificeerbare activa en verplichtingen waarover de overnemende partij de zeggenschap verkrijgt, kunnen activa en verplichtingen omvatten die voorheen niet in de jaarrekening van de overgenomen partij waren opgenomen. Dit is mogelijk omdat zij vóór de overname niet voor opname in aanmerking kwamen. Dit is bijvoorbeeld het geval indien een belastingvoordeel uit hoofde van fiscale verliezen van de overgenomen partij in aanmerking komt voor opname als een identificeerbaar actief, doordat de overnemende partij voldoende belastbare winst genereert.29. Op grond van alinea 31 dienen verplichtingen niet te worden opgenomen op de overnamedatum indien ze resulteren uit de intenties of handelingen van de overnemende partij. Evenmin dienen er verplichtingen te worden opgenomen voor toekomstige verliezen of andere verwachte kosten als gevolg van de overname, ongeacht of zij betrekking hebben op de overgenomen of de overnemende partij.30. De verplichtingen waarnaar in alinea 29 wordt verwezen, zijn geen verplichtingen van de overgenomen partij op de overnamedatum. Ze worden dus niet in aanmerking genomen voor de toerekening van de kostprijs van de overname. Deze standaard maakt echter één specifieke uitzondering op dit algemene principe. Deze uitzondering geldt indien de overnemende partij plannen heeft ontwikkeld met betrekking tot de activiteiten van de overgenomen partij waardoor als direct gevolg van de overname een verplichting ontstaat. Aangezien deze plannen een integraal onderdeel vormen van het overnameplan van de overnemende partij, schrijft deze standaard voor dat een onderneming een voorziening opneemt voor de resulterende kosten (zie alinea 31). Binnen het bestek van deze standaard omvatten de overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen de voorzieningen die volgens alinea 31 zijn opgenomen. In alinea 31 worden strenge voorwaarden uiteengezet die bedoeld zijn om te verzekeren dat de plannen een integraal deel vormden van de overname en dat de overnemende partij binnen een korte termijn - uiterlijk drie maanden na de overnamedatum of, indien deze vroeger valt, op de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor uitgifte - de plannen zodanig heeft ontwikkeld dat de onderneming een voorziening voor reorganisatie moet opnemen volgens IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. Deze standaard schrijft ook voor dat een onderneming dergelijke voorzieningen terugboekt indien het plan niet wordt uitgevoerd op de verwachte wijze of binnen de aanvankelijk verwachte termijn (zie alinea 75) en dat zij informatie over dergelijke voorzieningen verschaft (zie alinea 92).31. Op de overnamedatum dient de overnemende partij uitsluitend een voorziening op te nemen die op deze datum geen verplichting was van de overgenomen partij, als en slechts als de overnemende partij:(a) op of vóór de overnamedatum de hoofdlijnen heeft ontwikkeld van een plan betreffende de beëindiging of inperking van de activiteiten van de overgenomen partij, met betrekking tot:(i) het schadeloosstellen van werknemers van de overgenomen partij voor de beëindiging van hun dienstverband;(ii) het sluiten van faciliteiten van de overgenomen partij;(iii) het afstoten van productlijnen van de overgenomen partij; of(iv) het beëindigen van contracten van de overgenomen partij die verlieslatend zijn geworden aangezien de overnemende partij op of vóór de overnamedatum de andere partij heeft medegedeeld dat het contract zal worden beëindigd;(b) op of vóór de overnamedatum door de aankondiging van de hoofdlijnen van het plan bij de betrokkenen een gerede verwachting heeft gewekt dat het plan zal worden uitgevoerd; en(c) uiterlijk drie maanden na de overnamedatum of, indien deze vroeger valt, op de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor uitgifte, deze hoofdlijnen heeft ontwikkeld in een gedetailleerd formeel plan waarin ten minste worden aangegeven:(i) het betreffende bedrijf of bedrijfsonderdeel;(ii) de belangrijkste betrokken locaties;(iii) de locatie, functie, en het geschatte aantal werknemers dat zal worden schadeloosgesteld voor de beëindiging van het dienstverband;(iv) de uitgaven die hieraan zijn verbonden; en(v) het tijdstip waarop het plan zal worden uitgevoerd.Eventuele voorzieningen die volgens deze alinea worden opgenomen dienen alleen de kosten te dekken van de in (a)(i) tot (iv) hierboven vermelde punten.Toerekening van de kostprijs van een overnameGebruikelijke verwerkingswijze32. De identificeerbare activa en verplichtingen die op grond van alinea 26 worden opgenomen, dienen te worden gewaardeerd tegen het totaal van:(a) de reële waarde van de identificeerbare activa en verplichtingen die zijn verworven op de datum van de ruiltransactie tot het bedrag van het belang dat de overnemende partij heeft verkregen in de ruiltransactie; en(b) het minderheidsaandeel van de vóór overname geldende boekwaarde van de identificeerbare activa en verplichtingen van de dochteronderneming.Alle goodwill of negatieve goodwill moet administratief worden verwerkt in overeenstemming met deze standaard.33. De kostprijs van een overname wordt toegerekend aan de identificeerbare activa en verplichtingen die op grond van alinea 26 worden opgenomen op basis van hun reële waarde op de datum van de ruiltransactie. De kostprijs van de overname heeft echter alleen betrekking op het percentage van de door de overnemende partij gekochte identificeerbare activa en verplichtingen. Indien een overnemende partij minder dan alle aandelen van de andere onderneming koopt, wordt het resulterende minderheidsbelang bijgevolg opgenomen tegen het minderheidsaandeel van de vóór de overname geldende boekwaarde van de identificeerbare nettoactiva van de dochteronderneming. De reden hiervoor is dat het minderheidsaandeel geen deel uitmaakte van de ruiltransactie om de overname te realiseren.Toegestane alternatieve verwerkingswijze34. De identificeerbare activa en verplichtingen die op grond van alinea 26 worden opgenomen, dienen te worden gewaardeerd tegen hun reële waarde op de overnamedatum. Alle goodwill of negatieve goodwill moet administratief worden verwerkt in overeenstemming met deze standaard. Elk minderheidsbelang moet worden opgenomen tegen het minderheidsaandeel van de reële waarde van de identificeerbare activa en verplichtingen die op grond van alinea 26 worden opgenomen.35. Volgens deze benadering worden de identificeerbare nettoactiva waarover de overnemende partij de zeggenschap heeft verkregen opgenomen tegen hun reële waarde, ongeacht of de overnemende partij het kapitaal van de andere onderneming volledig of slechts gedeeltelijk heeft verworven of de activa direct heeft verworven. Bijgevolg wordt elk minderheidsbelang opgenomen tegen het minderheidsaandeel van de reële waarde van de identificeerbare nettoactiva van de dochteronderneming.Opeenvolgende aankopen van aandelen36. Een overname kan meer dan één ruiltransactie inhouden, bijvoorbeeld indien ze in verschillende fasen wordt gerealiseerd door opeenvolgende aankopen op een effectenbeurs. Als dit het geval is, wordt elke significante transactie afzonderlijk in aanmerking genomen met het oog op de bepaling van de reële waarde van de overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen en de bepaling van de waarde van de eventuele goodwill of negatieve goodwill op de betreffende transactie. Dit resulteert in een stapsgewijze vergelijking tussen enerzijds de kostprijs van de individuele investeringen en anderzijds het procentuele belang van de overnemende partij in de reële waarde van de bij elke significante stap overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen.37. Indien een overname wordt gerealiseerd door opeenvolgende aankopen, kan de reële waarde van de identificeerbare activa en verplichtingen op de datum van elke ruiltransactie variëren. Indien alle identificeerbare activa en verplichtingen met betrekking tot een overname worden aangepast op basis van de reële waarde op het moment van opeenvolgende aankopen, is elke aanpassing met betrekking tot het voorheen aangehouden belang van de overnemende partij een herwaardering en wordt deze als dusdanig administratief verwerkt.38. Vóór een transactie in aanmerking komt als een overname, kan ze in aanmerking komen als een investering in een geassocieerde deelneming en administratief worden verwerkt op basis van de "equity"-methode in overeenstemming met IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen. Als dit het geval is, wordt de reële waarde van de overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen nominaal bepaald en de goodwill of negatieve goodwill nominaal opgenomen vanaf de datum waarop de "equity"-methode wordt toegepast. Indien de investering voorheen niet in aanmerking kwam als een geassocieerde deelneming, wordt de reële waarde van de identificeerbare activa en verplichtingen bepaald op de datum van elke significante stap, en wordt de goodwill of negatieve goodwill opgenomen vanaf de overnamedatum.Bepaling van de reële waarde van overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen39. Algemene leidraden voor het bepalen van de reële waarde van overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen zijn als volgt:(a) verhandelbare effecten tegen hun actuele marktwaarde;(b) niet-verhandelbare effecten tegen geschatte waarde waarbij rekening wordt gehouden met kenmerken zoals koers-winstverhoudingen, dividendrendementen en verwachte groeipercentages van vergelijkbare effecten van ondernemingen met soortgelijke kenmerken;(c) vorderingen tegen de contante waarde van de te ontvangen bedragen, bepaald tegen de toepasselijke actuele rentevoeten, na aftrek van waardeverminderingen voor oninbaarheid en incassokosten, indien nodig. Kortlopende vorderingen hoeven echter niet te worden gedisconteerd als er geen materieel verschil is tussen het nominale bedrag van de vordering en het gedisconteerde bedrag;(d) voorraden:(i) gereed product en handelswaren tegen de verkoopprijzen verminderd met de som van (a) de verkoopkosten en (b) een redelijk deel van de winst voor de verkoopinspanningen van de overnemende partij op basis van de winst voor soortgelijk gereed product en soortgelijke handelswaren;(ii) goederen in bewerking tegen de verkoopprijzen van gereed product verminderd met de som van (a) de voltooiingskosten, (b) de verkoopkosten en (c) een redelijk deel van de winst voor de voltooiings- en verkoopinspanningen op basis van de winst voor soortgelijk gereed product; en(iii) grondstoffen tegen de actuele vervangingswaarde;(e) terreinen en gebouwen tegen hun marktwaarde;(f) fabrieksinstallaties tegen hun marktwaarde, die gewoonlijk wordt bepaald door een schatting. Indien de marktwaarde niet aantoonbaar is wegens de gespecialiseerde aard van de fabrieksinstallaties of omdat dergelijke installaties zelden worden verkocht, behalve als deel van een actief bedrijf, worden ze gewaardeerd tegen hun afgeschreven vervangingswaarde;(g) immateriële activa, zoals gedefinieerd in IAS 38, Immateriële activa, tegen de reële waarde, bepaald:(i) op basis van een actieve markt zoals gedefinieerd in IAS 38; en(ii) als er geen actieve markt bestaat, op een basis die het bedrag weerspiegelt dat de onderneming voor het actief zou hebben betaald in een zakelijke, objectieve transactie tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn, op basis van de beste beschikbare informatie (zie IAS 38 voor verdere leidraden voor het bepalen van de reële waarde van in een bedrijfscombinatie verworven immateriële activa);(h) nettoactiva of -verplichtingen uit hoofde van personeelsbeloningen voor toegezegd-pensioenregelingen tegen de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van de toegezegd-pensioenregeling, verminderd met de reële waarde van enige fondsbeleggingen. Een actief wordt echter alleen opgenomen in zoverre het waarschijnlijk is dat het voor de onderneming beschikbaar zal zijn in de vorm van restituties uit de regeling of een verlaging van de toekomstige bijdragen;(i) belastingvorderingen en -verplichtingen tegen het bedrag van het belastingvoordeel dat voortvloeit uit fiscale verliezen of de verschuldigde belastingen op de nettowinst of het nettoverlies, beoordeeld vanuit het perspectief van de samengevoegde entiteit of groep die uit de overname resulteert. De belastingvordering of -verplichting wordt bepaald na rekening te hebben gehouden met de fiscale gevolgen van het aanpassen van identificeerbare activa en verplichtingen op basis van hun reële waarde, en wordt niet gedisconteerd. De belastingvorderingen omvatten elke uitgestelde belastingvordering van de overnemende partij die vóór de bedrijfscombinatie niet werd opgenomen, maar die nu, als gevolg van de bedrijfscombinatie, voldoet aan de opnamecriteria in IAS 12, Winstbelastingen;(j) crediteuren en te betalen wissels, langlopende schulden, verplichtingen, overlopende posten en andere te betalen claims tegen de contante waarde van bedragen die moeten worden betaald om te voldoen aan de tegen de toepasselijke actuele rentevoeten bepaalde verplichting. Discontering is echter niet vereist voor kortlopende verplichtingen als er geen materieel verschil is tussen het nominale bedrag van de verplichting en het gedisconteerde bedrag;(k) verlieslatende contracten en andere identificeerbare verplichtingen van de overgenomen partij tegen de contante waarde van de bedragen die moeten worden betaald om te voldoen aan de tegen de toepasselijke actuele rentevoeten bepaalde verplichting; en(l) voorzieningen voor de beëindiging of inperking van de activiteiten van de overgenomen partij die op grond van alinea 31 worden opgenomen, tegen een bedrag bepaald in overeenstemming met IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.Bij bepaalde van de bovenstaande leidraden wordt ervan uitgegaan dat de reële waarde via discontering zal worden bepaald. Als de leidraden niet verwijzen naar het gebruik van discontering, kan discontering al dan niet worden gebruikt om de reële waarde van identificeerbare activa en verplichtingen te bepalen.40. Als de reële waarde van immateriële activa niet kan worden bepaald op basis van een actieve markt (zoals gedefinieerd in IAS 38, Immateriële activa), moet het bedrag dat op de overnamedatum voor die immateriële activa wordt opgenomen, worden beperkt tot een bedrag dat geen uit de overname voortvloeiende negatieve goodwill creëert of verhoogt (zie alinea 59).Goodwill die voortvloeit uit een overnameOpname en waardering41. Het bedrag waarmee de kostprijs van de overname het belang van de overnemende partij in de reële waarde van de overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen op de datum van de ruiltransactie overschrijdt, moet goodwill worden genoemd en opgenomen als een actief.42. Goodwill die voortvloeit uit de overname vertegenwoordigt een betaling door de overnemende partij in afwachting van toekomstige economische voordelen. De toekomstige economische voordelen kunnen resulteren uit de synergie tussen de identificeerbare verworven activa of uit activa die individueel niet in aanmerking komen voor opname in de jaarrekening maar waarvoor de overnemende partij bereid is bij de overname te betalen.43. Goodwill moet worden gewaardeerd tegen kostprijs verminderd met eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen.Afschrijving44. Goodwill moet systematisch worden afgeschreven over zijn gebruiksduur. De afschrijvingsperiode moet de beste schatting weerspiegelen van de periode waarin men verwacht dat toekomstige economische voordelen naar de onderneming zullen vloeien. Er is een weerlegbaar vermoeden dat de gebruiksduur van goodwill maximaal twintig jaar zal bedragen vanaf de eerste opname.45. De gebruikte afschrijvingsmethode moet het patroon weergeven volgens hetwelk de toekomstige economische voordelen die voortvloeien uit de goodwill naar verwachting zullen worden verbruikt. De lineaire methode moet worden toegepast, tenzij er overtuigende indicaties zijn dat een andere methode in de gegeven omstandigheden meer geëigend is.46. De afschrijving voor elke periode moet worden opgenomen als last.47. Met het verstrijken van de tijd neemt de goodwill af, wat het feit weerspiegelt dat zijn winstpotentieel afneemt. In sommige gevallen kan het erop lijken dat de waarde van goodwill niet afneemt met het verstrijken van de tijd. Dit komt omdat het potentieel voor economische voordelen dat aanvankelijk werd gekocht progressief wordt vervangen door het potentieel voor economische voordelen dat voortvloeit uit de verdere verhogingen van de goodwill. Met andere woorden, de gekochte goodwill wordt vervangen door intern gegenereerde goodwill. IAS 38, Immateriële activa, verbiedt de opname van intern gegenereerde goodwill als een actief. Bijgevolg is het geëigend dat goodwill systematisch wordt afgeschreven over de beste schatting van zijn gebruiksduur.48. Bij het schatten van de gebruiksduur van goodwill moeten vele factoren in overweging worden genomen, zoals:(a) de aard en te verwachten levensduur van het overgenomen bedrijf;(b) de stabiliteit en te verwachten levensduur van de bedrijfstak waarop de goodwill betrekking heeft;(c) publieke informatie over de kenmerken van goodwill in soortgelijke bedrijven of sectoren, en gebruikelijke levenscycli van soortgelijke bedrijven;(d) de gevolgen van verouderde producten, wijzigingen in de vraag en andere economische factoren voor het overgenomen bedrijf;(e) de verwachte diensttijd van belangrijke personen of groepen van werknemers, en of het overgenomen bedrijf al dan niet efficiënt zou kunnen worden bestuurd door een ander managementteam;(f) het niveau van onderhoudsuitgaven of van financieringen die vereist zijn om de verwachte toekomstige economische voordelen van het overgenomen bedrijf te verkrijgen, en de mogelijkheid en intentie van de onderneming om een dergelijk niveau te bereiken;(g) verwachte acties door concurrenten of potentiële concurrenten; en(h) de periode van zeggenschap over het overgenomen bedrijf, en de wettelijke, regulatorische of contractuele bepalingen die de gebruiksduur van de goodwill beïnvloeden.49. Omdat goodwill onder meer toekomstige economische voordelen uit synergieën of activa die niet afzonderlijk kunnen worden opgenomen omvat, is het moeilijk om de gebruiksduur van goodwill te schatten. De betrouwbaarheid van schattingen van de gebruiksduur neemt af naarmate de gebruiksduur toeneemt. In deze standaard wordt ervan uitgegaan dat de gebruiksduur van goodwill normaliter niet meer dan twintig jaar bedraagt vanaf de eerste opname.50. In zeldzame gevallen kunnen er overtuigende aanwijzingen zijn dat de gebruiksduur van goodwill meer dan twintig jaar zal bedragen. Hoewel het moeilijk is om voorbeelden te vinden, kan dit het geval zijn als het dermate duidelijk is dat de goodwill betrekking heeft op een identificeerbaar actief of een groep van identificeerbare activa dat redelijkerwijs kan worden verwacht dat de overnemende partij er voordeel uit zal halen gedurende de gebruiksduur van het identificeerbaar actief of de groep van identificeerbare activa. In deze gevallen wordt de veronderstelling dat de gebruiksduur van goodwill maximaal twintig jaar zal bedragen weerlegd, en:(a) schrijft de onderneming de goodwill af over de beste schatting van zijn gebruiksduur;(b) schat de onderneming de realiseerbare waarde van de goodwill minstens één keer per jaar om eventuele bijzondere waardeverminderingsverliezen aan het licht te brengen (zie alinea 56); en(c) vermeldt de onderneming de redenen waarom de veronderstelling is weerlegd, evenals de factor(en) die een significante rol heeft (hebben) gespeeld bij het bepalen van de gebruiksduur van de goodwill (zie alinea 88(b)).51. De gebruiksduur van goodwill is altijd beperkt. Onzekerheid rechtvaardigt dat de gebruiksduur van goodwill op een voorzichtige basis wordt geschat, maar rechtvaardigt niet de schatting van een onrealistisch korte gebruiksduur.52. Er zullen zelden of nooit overtuigende aanwijzingen zijn die een andere afschrijvingsmethode voor goodwill dan de lineaire afschrijvingsmethode rechtvaardigen, zeker als de geaccumuleerde afschrijving onder die andere methode kleiner is dan onder de lineaire methode. De afschrijvingsmethode wordt in elke periode consistent toegepast, tenzij het verwachte patroon van de economische voordelen van goodwill verandert.53. Bij de administratieve verwerking van een overname kunnen er omstandigheden zijn waarin de goodwill die voortvloeit uit de overname niet de toekomstige economische voordelen weerspiegelt die vermoedelijk naar de overnemende partij zullen vloeien. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat de verwachte toekomstige kasstromen uit de overgenomen identificeerbare nettoactiva na de onderhandelingen over de koopsom zijn gedaald. In dit geval onderzoekt een onderneming de goodwill op bijzondere waardeverminderingen in overeenstemming met IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, en neemt ze elk bijzonder waardeverminderingsverlies dienovereenkomstig op.54. De afschrijvingsperiode en de afschrijvingsmethode moeten minstens aan het einde van elk boekjaar worden beoordeeld. Als de verwachte gebruiksduur van goodwill aanzienlijk verschilt van voorgaande schattingen, moet de afschrijvingsperiode dienovereenkomstig worden gewijzigd. Als het verwachte patroon van economische voordelen uit goodwill aanzienlijk is veranderd, moet de methode worden gewijzigd om het gewijzigde patroon te weerspiegelen. Dergelijke wijzigingen moeten administratief worden verwerkt als schattingswijzigingen in overeenstemming met IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, door de afschrijvingskosten voor de lopende periode en voor toekomstige perioden aan te passen.Realiseerbaarheid van de boekwaarde - bijzondere waardeverminderingsverliezen55. Om te bepalen of er sprake is van een bijzondere waardevermindering van de goodwill, past een onderneming IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, toe. IAS 36 verklaart hoe een onderneming de boekwaarde van haar activa herziet, hoe ze de realiseerbare waarde van een actief bepaalt en wanneer ze een bijzonder waardeverminderingsverlies opneemt of terugboekt.56. Naast het volgen van de vereisten die zijn opgenomen in IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, dient een onderneming minstens aan het einde van elk boekjaar in overeenstemming met IAS 36 de realiseerbare waarde te schatten van goodwill die wordt afgeschreven over een periode van meer dan twintig jaar vanaf de eerste opname, zelfs als er geen aanwijzing voor een bijzondere waardevermindering van de goodwill is.57. Het is soms moeilijk om vast te stellen of er sprake is van een bijzondere waardevermindering van goodwill, met name als de goodwill een lange gebruiksduur heeft. Bijgevolg vereist deze standaard dat de realiseerbare waarde van goodwill minstens één keer per jaar wordt berekend als de gebruiksduur van de goodwill meer dan twintig jaar bedraagt vanaf zijn eerste opname.58. Er moet jaarlijks worden nagegaan of er sprake is van een bijzondere waardevermindering van de goodwill indien de actuele totale geschatte gebruiksduur van de goodwill meer dan twintig jaar bedraagt vanaf zijn eerste opname. Indien de gebruiksduur van goodwill bij de eerste opname werd geschat op minder dan twintig jaar, maar later wordt geschat op meer dan twintig jaar vanaf de eerste opname van de goodwill, moet een onderneming bijgevolg op grond van alinea 56 de goodwill onderzoeken op bijzondere waardeverminderingen en moet ze de informatie verschaffen die is vereist in overeenstemming met alinea 88(b).Negatieve goodwill die voortvloeit uit een overnameOpname en waardering59. Het bedrag waarmee het belang van de overnemende partij in de reële waarde van de overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen, de kostprijs van de overname op de datum van de ruiltransactie overschrijdt, moet worden opgenomen als negatieve goodwill.60. Het bestaan van negatieve goodwill kan erop wijzen dat identificeerbare activa werden overgewaardeerd en identificeerbare verplichtingen werden weggelaten of ondergewaardeerd. Het is belangrijk om ervoor te zorgen dat dit niet het geval is vóór negatieve goodwill wordt opgenomen.61. In zoverre negatieve goodwill betrekking heeft op verwachtingen van toekomstige verliezen en lasten die zijn geïdentificeerd in het overnameplan van de overnemende partij en die betrouwbaar kunnen worden gewaardeerd, maar die geen identificeerbare verplichtingen op de overnamedatum vertegenwoordigen (zie alinea 26), moet dat deel van de negatieve goodwill worden opgenomen als een bate in de winst- en verliesrekening wanneer de toekomstige verliezen en lasten worden opgenomen. Als deze identificeerbare toekomstige verliezen en lasten niet worden opgenomen in de verwachte periode, moet negatieve goodwill worden behandeld in overeenstemming met alinea 62 (a) en (b).62. In zoverre negatieve goodwill geen verband houdt met identificeerbare verwachte toekomstige verliezen en lasten die op de overnamedatum betrouwbaar kunnen worden gewaardeerd, moet negatieve goodwill op de volgende wijze als een bate in de winst- en verliesrekening worden opgenomen:(a) het bedrag van negatieve goodwill dat de reële waarde van overgenomen identificeerbare niet-monetaire activa niet overschrijdt, moet systematisch als bate worden opgenomen over de resterende gewogen gemiddelde gebruiksduur van de identificeerbare overgenomen af te schrijven activa; en(b) het bedrag van negatieve goodwill dat de reële waarde van overgenomen identificeerbare niet-monetaire activa overschrijdt, moet onmiddellijk als bate worden opgenomen.63. In zoverre negatieve goodwill geen betrekking heeft op verwachtingen van toekomstige verliezen en lasten die zijn geïdentificeerd in het overnameplan van de overnemende partij en die betrouwbaar kunnen worden gewaardeerd, is negatieve goodwill een winst die wordt opgenomen als bate wanneer de toekomstige economische voordelen die voortvloeien uit de overgenomen identificeerbare af te schrijven activa zijn verbruikt. In het geval van monetaire activa wordt de winst onmiddellijk als bate opgenomen.Presentatie64. Negatieve goodwill moet worden gepresenteerd als een vermindering van de activa van de verslaggevende onderneming, in dezelfde balansclassificatie als goodwill.Aanpassing van de koopsom afhankelijk van toekomstige gebeurtenissen65. Indien de overname-overeenkomst voorziet in een aanpassing aan de koopsom die afhankelijk is van een of meer toekomstige gebeurtenissen, moet het bedrag van de aanpassing op de overnamedatum worden opgenomen in de kostprijs van de overname als de aanpassing waarschijnlijk is en het bedrag betrouwbaar kan worden gewaardeerd.66. Overname-overeenkomsten kunnen toestaan dat de koopsom wordt aangepast in het licht van een of meer toekomstige gebeurtenissen. De aanpassingen kunnen afhankelijk zijn van een bepaald winstniveau dat in toekomstige perioden wordt gehandhaafd of gerealiseerd, of van de marktprijs van de effecten die worden uitgegeven om de koopsom mede te handhaven.67. Bij de eerste administratieve verwerking van een overname is het gewoonlijk mogelijk om ondanks enige onzekerheid het bedrag van een aanpassing aan de koopsom te schatten zonder afbreuk te doen aan de betrouwbaarheid van de informatie. Als de toekomstige gebeurtenissen niet plaatsvinden of de schatting moet worden herzien, wordt de kostprijs van de overname aangepast met een daaruit voortvloeiend effect op de goodwill, of negatieve goodwill, al naargelang van de omstandigheden.Latere wijzigingen in de kostprijs van een overname68. De kostprijs van de overname moet worden aangepast wanneer een voorwaardelijke gebeurtenis die invloed heeft op het bedrag van de koopsom na de overnamedatum niet langer bestaat, zodat het waarschijnlijk is dat het bedrag zal worden betaald en zodat het bedrag betrouwbaar kan worden geschat.69. De voorwaarden van een overname kunnen voorzien in een aanpassing van de koopsom als de resultaten van de activiteiten van de overgenomen partij na de overname uitkomen onder of boven een overeengekomen niveau. Als de aanpassing naderhand waarschijnlijk wordt en het bedrag betrouwbaar kan worden geschat, behandelt de overnemende partij het aanvullende bedrag als een aanpassing aan de overnameprijs, met een daaruit voortvloeiend effect op de goodwill, of negatieve goodwill, al naar gelang van de omstandigheden.70. In sommige omstandigheden kan de overnemende partij verplicht zijn om een nabetaling aan de verkoper te verrichten als vergoeding voor een verlaging van de waarde van de koopsom. Dit is het geval als de overnemende partij de marktprijs van effecten of schuldpapieren die als vergoeding zijn uitgegeven heeft gegarandeerd en extra effecten of schuldpapieren moet uitgeven met het oog op de betaling van de oorspronkelijk bepaalde overnameprijs. In dergelijke gevallen wordt de overnameprijs niet verhoogd en is er bijgevolg geen aanpassing aan de goodwill of negatieve goodwill. In plaats daarvan vertegenwoordigt de verhoging van uitgegeven effecten of schuldpapieren een verlaging van het agio of een verhoging van het disagio op de eerste uitgifte.Latere identificatie van of wijzigingen in de waarde van identificeerbare activa en verplichtingen(28)71. Identificeerbare activa en verplichtingen die zijn verworven maar die de in alinea 26 beschreven criteria voor afzonderlijke opname niet vervullen op het moment dat de overname voor het eerst administratief wordt verwerkt, moeten later worden opgenomen indien en wanneer zij deze criteria vervullen. De boekwaarde van overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen moet worden aangepast indien na de overname aanvullende gegevens beschikbaar komen die helpen bij de schatting van de bedragen die aan deze identificeerbare activa en verplichtingen werden toegerekend toen de overname voor het eerst administratief werd verwerkt. Het aan goodwill of negatieve goodwill toegerekende bedrag moet indien nodig eveneens worden aangepast, in zoverre:(a) de aanpassing de boekwaarde van goodwill niet verhoogt tot boven zijn realiseerbare waarde, zoals gedefinieerd in IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa; en(b) een dergelijke aanpassing gebeurt tegen het einde van de eerste jaarlijkse verslagperiode die begint na de overname (behalve voor de opname van een identificeerbare verplichting in overeenstemming met alinea 31, waarop het tijdsbestek in alinea 31(c) van toepassing is);anders moeten de aanpassingen aan de identificeerbare activa en verplichtingen worden opgenomen als baten of lasten.72. Identificeerbare activa en verplichtingen van een overgenomen partij zijn mogelijk niet opgenomen op het moment van de overname, omdat zij niet voldeden aan de opnamecriteria voor activa en verplichtingen of omdat de overnemende partij zich niet bewust was van hun bestaan. Zo ook dient de reële waarde die op de overnamedatum aan de overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen is toegeschreven, mogelijk te worden aangepast als er aanvullende gegevens beschikbaar worden die als hulpmiddel kunnen dienen om de waarde van het identificeerbare actief of de identificeerbare verplichting op de overnamedatum te schatten. Indien de identificeerbare activa of verplichtingen worden opgenomen of de boekwaarde wordt aangepast na het einde van de eerste jaarlijkseverslagperiode (zonder tussentijdse perioden) die begint na de overname, worden baten en lasten opgenomen en vindt er geen aanpassing van de goodwill of negatieve goodwill plaats. Ofschoon deze tijdsbeperking qua duur arbitrair is, voorkomt ze wel dat goodwill en negatieve goodwill oneindig worden gecorrigeerd en aangepast.73. Op grond van alinea 71 wordt de boekwaarde van goodwill (negatieve goodwill) aangepast indien er bijvoorbeeld vóór het einde van de eerste jaarlijkse verslagperiode die begint na de overname een bijzonder waardeverminderingsverlies plaatsvindt voor een overgenomen identificeerbaar actief en het bijzonder waardeverminderingsverlies geen verband houdt met specifieke gebeurtenissen of wijzigingen in de omstandigheden die plaatsvinden na de overnamedatum.74. Als de overnemende partij zich na de overname, maar vóór het einde van de eerste jaarlijkse verslagperiode die begint na de overname, bewust wordt van het bestaan van een verplichting die op de overnamedatum bestond, of van een bijzonder waardeverminderingsverlies dat geen verband houdt met specifieke gebeurtenissen of wijzigingen in omstandigheden die plaatsvinden na de overnamedatum, wordt de goodwill niet verhoogd boven zijn realiseerbare waarde die in overeenstemming met IAS 36 is bepaald.75. Indien op grond van alinea 31 voorzieningen voor de beëindiging of de inperking van activiteiten van de overgenomen partij werden opgenomen, dienen deze voorzieningen alleen te worden teruggeboekt als en slechts als:(a) de uitstroom van economische voordelen niet langer waarschijnlijk is; of(b) het gedetailleerde formele plan niet wordt uitgevoerd:(i) op de manier die in het gedetailleerde formele plan is uiteengezet; of(ii) binnen de periode die in het gedetailleerde formele plan is vastgesteld.Een dergelijke terugboeking dient te worden verwerkt als een aanpassing van de goodwill of negatieve goodwill (en, indien van toepassing, minderhneidsbelangen), zodat hiervoor geen baten of lasten worden opgenomen. Het aangepaste bedrag van de goodwill dient prospectief te worden afgeschreven over de resterende gebruiksduur. Het aangepaste bedrag van negatieve goodwill dient te worden verwerkt in overeenstemming met alinea 62(a) en (b).76. Normaliter is geen latere aanpassing noodzakelijk ten aanzien van voorzieningen die op grond van alinea 31 zijn opgenomen, aangezien de uitgaven die zullen worden gedaan in het gedetailleerde formele plan moeten zijn geïdentificeerd. Als de uitgaven niet in de verwachte periode hebben plaatsgevonden, of indien niet langer verwacht wordt dat ze zullen worden gedaan, is het noodzakelijk om de voorziening voor de beëindiging of inperking van de activiteiten van de overgenomen partij aan te passen, en het bedrag van de goodwill of negatieve goodwill (en, indien van toepassing, minderheidsbelangen) dienovereenkomstig aan te passen. Als er daaropvolgend enige verplichting bestaat die moet worden opgenomen op grond van IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen envoorwaardelijke activa, neemt de onderneming een overeenstemmende last op.SAMENVOEGINGEN VAN BELANGENAdministratieve verwerking van samenvoegingen van belangen77. Een samenvoeging van belangen dient te worden verwerkt met behulp van de methode van samenvoeging van belangen zoals uiteengezet in alinea's 78, 79 en 82.78. Bij toepassing van de methode van samenvoeging van belangen dienen de posten van de jaarrekening van de ondernemingen die worden samengevoegd voor de periode waarin de samenvoeging plaatsvindt en voor alle gepresenteerde vergelijkende perioden, in de jaarrekening van de samengevoegde ondernemingen te worden opgenomen alsof zij sinds het begin van de vroegste gepresenteerde periode waren samengevoegd. De jaarrekening van een onderneming dient geen samenvoeging van belangen op te nemen waarbij de onderneming een partij is, als de datum van de samenvoeging van belangen plaatsvindt na de datum van de recentste balans die in de jaarrekening is opgenomen.79. Alle verschillen tussen het bedrag dat is geboekt als uitgegeven aandelenkapitaal, vermeerderd met enige aanvullende vergoeding in de vorm van geldmiddelen of andere activa en het bedrag dat voor het overgenomen aandelenkapitaal is geboekt, dienen in het eigen vermogen te worden verwerkt.80. De economische realiteit van een samenvoeging van belangen bestaat erin dat er geen overname heeft plaatsgevonden en dat er sprake is van een voortzetting van het gezamenlijk delen van risico's en voordelen waarvan vóór de bedrijfscombinatie sprake was. Het gebruik van de methode van samenvoeging van belangen houdt hiermee rekening door de samengevoegde ondernemingen administratief te verwerken alsof de afzonderlijke bedrijven hun handelsactiviteiten hadden voortgezet als voorheen, maar nu in gezamenlijke eigendom en gezamenlijk bestuurd. Bijgevolg worden er slechts minimale wijzigingen aangebracht voor de samenvoeging van de enkelvoudige jaarrekeningen.81. Aangezien een samenvoeging van belangenresulteert in een enkele samengevoegde entiteit, past die entiteit een uniforme reeks grondslagen voor financiële verslaggeving toe. Daarom neemt de samengevoegde entiteit de activa, verplichtingen en het eigen vermogen van de ondernemingen die worden samengevoegd op tegen hun bestaande boekwaarde, en wordt deze boekwaarde uitsluitend aangepast als gevolg van het feit dat de grondslagen voor financiële verslaggeving van de samenvoegende ondernemingen worden geharmoniseerd en deze grondslagen op alle gepresenteerde perioden worden toegepast. Er wordt geen nieuwe goodwill of negatieve goodwill opgenomen. Zo ook worden bij de opstelling van de jaarrekening van de samengevoegde entiteit, de gevolgen van alle transacties tussen de ondernemingen die worden samengevoegd geëlimineerd, ongeacht of ze plaatsvinden vóór of na de samenvoeging van belangen.82. Uitgaven die worden gedaan in verband met een samenvoeging van belangen dienen als last te worden opgenomen in de periode waarin zij worden gedaan.83. Uitgaven in verband met een samenvoeging van belangen omvatten registratiekosten, kosten voor informatieverstrekking aan de aandeelhouders, honoraria voor tussenpersonen en consultants, en lonen en andere kosten die verband houden met de diensten van werknemers die betrokken zijn bij de verwezenlijking van de bedrijfscombinatie. Ze omvatten eveneens kosten of verliezen als gevolg van de samenvoeging van de activiteiten van de voorheen afzonderlijke bedrijven.ALLE BEDRIJFSCOMBINATIESWinstbelastingen84. In sommige landen kan de verwerkingswijze voor een bedrijfscombinatie verschillen van de verwerkingswijze die volgens de respectieve belastingwetgevingen moet worden toegepast. Enige daaruit voortvloeiende uitgestelde belastingverplichtingen en uitgestelde belastingvorderingen worden opgenomen volgens IAS 12, Winstbelastingen.85. Het mogelijke voordeel van overgedragen belastingverliezen of andere uitgestelde belastingvorderingen van een overgenomen onderneming die door de overnemende partij op de overnamedatum niet als een identificeerbaar actief waren opgenomen, kan daarna worden gerealiseerd. Als dit gebeurt, neemt de overnemende partij het voordeel op als bate op grond van IAS 12, Winstbelastingen. Daarnaast:(a) past de overnemende partij de brutoboekwaarde van de goodwill en de daarmee verband houdende geaccumuleerde afschrijving aan aan de bedragen die zouden zijn opgenomen indien de uitgestelde belastingvordering op het moment van de bedrijfscombinatie was opgenomen als een identificeerbaar actief; en(b) neemt de overnemende partij de verlaging van de nettoboekwaarde van de goodwill op als een last.Deze procedure resulteert echter niet in negatieve goodwill en verhoogt evenmin de boekwaarde van de negatieve goodwill.INFORMATIEVERSCHAFFING86. Over alle bedrijfscombinaties dient de volgende informatie in de jaarrekening te worden verschaft voor de periode waarin de combinatie heeft plaatsgevonden:(a) de namen en beschrijvingen van de ondernemingen die worden samengevoegd;(b) de administratieve-verwerkingswijze voor de combinatie;(c) de ingangsdatum van de combinatie voor administratieve-verwerkingsdoeleinden; en(d) enige uit de bedrijfscombinatie resulterende activiteiten die de onderneming heeft besloten af te stoten.87. Over een bedrijfscombinatie die een overname is, dient de volgende aanvullende informatie in de jaarrekening te worden vermeld voor de periode waarin de overname heeft plaatsgevonden:(a) het percentage van de overgenomen aandelen met stemrecht; en(b) de kostprijs van de overname en een beschrijving van de betaalde koopsom of de voorwaardelijk te betalen koopsom.88. Over goodwill dient de jaarrekening de volgende informatie te verschaffen:(a) de gehanteerde afschrijvingsperiode(n);(b) als de goodwill over meer dan twintig jaar wordt afgeschreven, de redenen ter weerlegging van de veronderstelling dat de gebruiksduur van de goodwill niet hoger zal zijn dan twintig jaar vanaf de eerste opname. Bij de vermelding van deze redenen dient de onderneming de factor(en) te beschrijven die een belangrijke rol heeft (hebben) gespeeld bij de bepaling van de gebruiksduur van de goodwill;(c) als de goodwill niet lineair wordt afgeschreven, de gehanteerde afschrijvingsmethode en de reden waarom die methode meer geëigend is dan de lineaire methode;(d) de post(en) van de winst- en verliesrekening waarin de afschrijving van de goodwill is opgenomen; en(e) een aansluiting van de boekwaarde van de goodwill aan het begin en einde van de periode, met vermelding van:(i) het brutobedrag en de geaccumuleerde afschrijving (samengevoegd met de geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen) aan het begin van de periode;(ii) enige additionele goodwill die tijdens de periode is opgenomen;(iii) enige aanpassingen die resulteren uit de latere identificatie van of wijzigingen in de waarde van identificeerbare activa en verplichtingen;(iv) enige goodwill die tijdens de periode niet langer wordt opgenomen in de balans na de afstoting van (het deel van) het bedrijf waarop de goodwill betrekking heeft;(v) de afschrijving die tijdens de periode is opgenomen;(vi) eventuele bijzondere waardeverminderingsverliezen die tijdens de periode worden opgenomen op grond van IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa;(vii) eventuele bijzondere waardeverminderingsverliezen die tijdens de periode worden teruggeboekt op grond van IAS 36;(viii) eventuele andere wijzigingen in de boekwaarde tijdens de periode; en(ix) het brutobedrag en de geaccumuleerde afschrijving (samengevoegd met de geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen) aan het einde van de periode.Vergelijkende informatie is niet vereist.89. Als een onderneming de factor(en) beschrijft die een belangrijke rol heeft (hebben) gespeeld bij de bepaling van de gebruiksduur van goodwill die over meer dan twintig jaar wordt afgeschreven, neemt de onderneming de lijst met factoren in alinea 48 in beschouwing.90. Naast de informatie die vereist is op grond van alinea 88(e)(vi) en (vii), verstrekt een onderneming informatie over bijzondere waardeverminderingen van goodwill op grond van IAS 36.91. Over negatieve goodwill dient de jaarrekening de volgende informatie te verschaffen:(a) in zoverre negatieve goodwill wordt verwerkt in overeenstemming met alinea 61, een beschrijving, het bedrag en het tijdstip van de verwachte toekomstige verliezen en lasten;(b) de periode(n) waarover negatieve goodwill als bate wordt opgenomen;(c) de post(en) van de winst- en verliesrekening waarin negatieve goodwill als bate is opgenomen; en(d) een aansluiting van de boekwaarde van de negatieve goodwill aan het begin en einde van de periode, met vermelding van:(i) het brutobedrag van negatieve goodwill en het geaccumuleerde bedrag van de negatieve goodwill dat reeds als bate is opgenomen, aan het begin van de periode;(ii) enige additionele negatieve goodwill die tijdens de periode is opgenomen;(iii) enige aanpassingen die resulteren uit de latere identificatie van of wijzigingen in de waarde van identificeerbare activa en verplichtingen;(iv) enige negatieve goodwill die niet langer wordt opgenomen in de balans na de afstoting van (het deel van) het bedrijf waarop de goodwill betrekking heeft, tijdens de periode;(v) negatieve goodwill die tijdens de periode als bate is opgenomen, met een afzonderlijke presentatie van het eventuele deel van de negatieve goodwill dat volgens alinea 61 als bate is opgenomen;(vi) eventuele andere wijzigingen in de boekwaarde tijdens de periode; en(vii) het brutobedrag van negatieve goodwill en het geaccumuleerde bedrag van de negatieve goodwill dat reeds als bate is opgenomen, aan het einde van de periode.Vergelijkende informatie is niet vereist.92. De vereisten inzake informatieverschaffing van IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, zijn van toepassing op voorzieningen die volgens alinea 31 zijn opgenomen voor de beëindiging of inperking van de activiteiten van een overgenomen partij. Deze voorzieningen dienen te worden verwerkt als een aparte categorie van voorzieningen, in het kader van de informatievereisten van IAS 37. Daarnaast dient de totale boekwaarde van deze voorzieningen voor elke afzonderlijke bedrijfscombinatie te worden vermeld.93. Indien in een overname de reële waarde van de identificeerbare activa en verplichtingen of de koopsom uitsluitend voorlopig kan worden bepaald aan het einde van de periode waarin de overname plaatsvond, dient dit te worden vermeld en moeten de redenen worden opgegeven. Indien deze voorlopige reële waarde later wordt aangepast, dienen deze aanpassingen te worden vermeld en in de jaarrekening van de betreffende periode te worden uiteengezet.94. Over een bedrijfscombinatie die een samenvoeging van belangen is, dient de volgende aanvullende informatie in de jaarrekening te worden vermeld voor de periode waarin de samenvoeging van belangen heeft plaatsgevonden:(a) een beschrijving van de uitgegeven aandelen en hun aantal, samen met voor elke onderneming het percentage van de aandelen met stemrecht die worden omgeruild om de samenvoeging van belangen uit te voeren;(b) de bedragen van activa en verplichtingen die door elke onderneming worden bijgedragen; en(c) verkoopopbrengsten, andere bedrijfsopbrengsten, buitengewone posten en de nettowinst of het nettoverlies van elke onderneming vóór de datum van de samenvoeging die zijn opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies dat in de jaarrekening van de samengevoegde onderneming is opgenomen.95. Algemene informatievereisten voor de geconsolideerde jaarrekening worden behandeld in IAS 27, Geconsolideerde jaarrekeningen en de administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen.96. Voor bedrijfscombinaties die na de balansdatum worden uitgevoerd, dient de informatie te worden verschaft die vereist is krachtens alinea's 86 tot en met 94. Indien het praktisch niet haalbaar is om iets van deze informatie te verstrekken, dient dit te worden vermeld.97. Bedrijfscombinaties die na de balansdatum zijn uitgevoerd en vóór de datum waarop de jaarrekening van een van de ondernemingen die worden samengevoegd wordt goedgekeurd voor uitgifte, worden vermeld als zij van een dergelijk belang zijn dat het niet vermelden ervan een invloed zou hebben op het vermogen van de gebruikers van de jaarrekening om passende beoordelingen te vormen en beslissingen te nemen (zie IAS 10, Gebeurtenissen na balansdatum).98. In bepaalde gevallen kan de combinatie ertoe leiden dat de jaarrekening van de samengevoegde onderneming in overeenstemming met het continuïteitsbeginsel mag worden opgesteld. Dat had voor één of beide ondernemingen die zijn samengevoegd onmogelijk kunnen zijn. Dit kan bijvoorbeeld gebeuren als een onderneming met kasstroommoeilijkheden wordt samengevoegd met een onderneming die toegang heeft tot geldmiddelen die voor de eerstgenoemde onderneming kunnen worden aangewend. Als dit het geval is, is het relevant om deze informatie te vermelden in de jaarrekening van de onderneming met de kasstroommoeilijkheden.OVERGANGSBEPALINGEN99. Op de datum waarop deze standaard van kracht wordt (of op de datum waarop de standaard voor het eerst wordt toegepast, indien deze datum eerder valt), dient deze standaard te worden toegepast zoals uiteengezet in de volgende tabellen. In alle andere gevallen dan degene die in deze tabellen zijn vermeld, dient deze standaard retroactief te worden toegepast, tenzij dit praktisch onuitvoerbaar is.100. De gevolgen van de eerste toepassing van deze standaard op zijn ingangsdatum (of eerder) dienen te worden opgenomen volgens IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, namelijk als een aanpassing van hetzij het beginsaldo van de ingehouden winsten van de vroegst gepresenteerde periode (IAS 8, gebruikelijke verwerkingswijze) ofwel van de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode (IAS 8, toegestane alternatieve verwerkingswijze).101. In de eerste jaarrekening die in overeenstemming met deze standaard wordt opgesteld, dient een onderneming te vermelden welke overgangsbepalingen werden aangenomen in de gevallen waarin de overgangsbepalingen volgens deze standaard een keuze toestaan.Overgangsbepalingen - Aanpassing van goodwill en negatieve goodwill>RUIMTE VOOR DE TABEL>INGANGSDATUM102. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd. Als een onderneming deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen vóór 1 juli 1999, dient de onderneming:(a) dat feit te vermelden; en(b) op hetzelfde moment eveneens IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, en IAS 38, Immateriële activa, toe te passen.103. Deze standaard vervangt IAS 22, Bedrijfscombinaties, die in 1993 werd goedgekeurd.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 23 (HERZIENE VERSIE VAN 1993)FinancieringskostenDeze herziene International Accounting Standard vervangt IAS 23, Activering van financieringskosten, die in maart 1984 door de Board werd goedgekeurd. De herziene standaard werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1995.Eén SIC-interpretatie heeft betrekking op IAS 23:- SIC-2: Consistentie - Activering van financieringskosten.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is het voorschrijven van de verwerkingswijze voor financieringskosten. Deze standaard vereist in principe dat financieringskosten onmiddellijk als last worden opgenomen. Als toegestane alternatieve verwerkingswijze staat deze standaard echter toe dat financieringskosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de verwerving, bouw of productie van een in aanmerking komend actief, worden geactiveerd.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van financieringskosten.2. Deze standaard vervangt IAS 23, Activering van financieringskosten, die in 1983 werd goedgekeurd.3. Deze standaard behandelt niet de eigenlijke of toegerekende kosten van eigen vermogen, met inbegrip van preferent aandelenkapitaal dat niet als een verplichting is ingedeeld.DEFINITIES4. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Financieringskosten zijn rente en andere kosten die een onderneming maakt in verband met het lenen van middelen.Een in aanmerking komend actief is een actief dat noodzakelijkerwijs pas na een aanzienlijke tijdsperiode klaar is voor het beoogde gebruik of voor verkoop.5. Financieringskosten kunnen het volgende omvatten:(a) rente op voorschotten van de bank in rekening-courant en op kort- en langlopende leningen;(b) de amortisatie van kortingen of premies die verband houden met leningen;(c) de amortisatie van additionele kosten die in verband met het afsluiten van leningen worden gemaakt;(d) financieringskosten ten aanzien van financiële leases die zijn opgenomen in overeenstemming met IAS 17, Lease-overeenkomsten; en(e) valutakoersverschillen die voortvloeien uit leningen in vreemde valuta, in zoverre zij worden beschouwd als een aanpassing van de rentekosten.6. Voorbeelden van in aanmerking komende activa zijn voorraden die pas na een aanzienlijke tijdsperiode verkoopklaar zijn, fabrieken, elektriciteitscentrales en vastgoedbeleggingen. Overige beleggingen, alsmede voorraden die in een korte tijdsperiode worden geproduceerd, als onderdeel van het gewoonlijke productieproces of anderszins, in grote hoeveelheden en op repetitieve basis, zijn geen in aanmerking komende activa. Activa die op het moment van hun verwerving klaar zijn voor het beoogde gebruik of voor verkoop zijn evenmin in aanmerking komende activa.FINANCIERINGSKOSTEN - GEBRUIKELIJKE VERWERKINGSWIJZEOpname7. Financieringskosten dienen als last te worden opgenomen in de periode waarin ze zijn gemaakt.8. Volgens de gebruikelijke verwerkingswijze worden financieringskosten opgenomen als last in de periode waarin ze zijn gemaakt, ongeacht de manier waarop de financiering wordt aangewend.Informatieverschaffing9. In de jaarrekening moet worden vermeld welke grondslag voor financiële verslaggeving wordt toegepast op financieringskosten.FINANCIERINGSKOSTEN - TOEGESTANE ALTERNATIEVE VERWERKINGSWIJZEOpname10. Financieringskosten moeten als last worden opgenomen in de periode waarin ze zijn gemaakt, tenzij ze in overeenstemming met alinea 11 worden geactiveerd.11. Financieringskosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de verwerving, bouw of productie van een in aanmerking komend actief dienen te worden geactiveerd als deel van de kostprijs van dat actief. Het bedrag van de financieringskosten dat in aanmerking komt voor activering, dient in overeenstemming met deze standaard te worden bepaald(29).12. Ingevolge de toegestane alternatieve verwerkingswijze worden financieringskosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de verwerving, bouw of productie van een actief opgenomen in de kostprijs van dat actief. Dergelijke financieringskosten worden als deel van de kostprijs van het actief geactiveerd als het waarschijnlijk is dat zij zullen resulteren in toekomstige economische voordelen voor de onderneming en de kostprijs op betrouwbare wijze kan worden bepaald. Andere financieringskosten worden als last opgenomen in de periode waarin ze zijn gemaakt.Financieringskosten die in aanmerking komen voor activering13. De financieringskosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de verwerving, bouw of productie van een in aanmerking komend actief zijn financieringskosten die zouden zijn vermeden indien de uitgaven voor het in aanmerking komende actief niet waren gedaan. Als een onderneming middelen leent met het specifieke doel om een bepaald in aanmerking komend actief te verwerven, kunnen de financieringskosten die rechtstreeks verband houden met dat in aanmerking komende actief op eenvoudige wijze worden geïdentificeerd.14. Het kan moeilijk zijn om een rechtstreeks verband te bepalen tussen bepaalde financieringen en een in aanmerking komend actief, en de financieringskosten te bepalen die anderszins hadden kunnen worden vermeden. Een dergelijke moeilijkheid doet zich bijvoorbeeld voor wanneer de financieringsactiviteiten van een onderneming centraal worden gecoördineerd. Er doen zich eveneens moeilijkheden voor als een groep gebruik maakt van een reeks schuldinstrumenten om middelen te lenen tegen variërende rentevoeten, en deze middelen onder verschillende voorwaarden uitleent aan andere ondernemingen binnen de groep. Andere complicaties ontstaan als leningen worden aangegaan die in vreemde valuta luiden of die aan vreemde valuta zijn gekoppeld indien de groep opereert in economieën met een zeer hoge inflatie, en als gevolg van wisselkoersschommelingen. Bijgevolg is het moeilijk te bepalen welk bedrag van de financieringskosten rechtstreeks is toe te rekenen aan de verwerving van een in aanmerking komend actief en is er een zekere oordeelsvorming vereist.15. In zoverre middelen specifiek worden geleend met het oog op de verwerving van een in aanmerking komend actief, dient het bedrag van de financieringskosten die in aanmerking komen voor activering op dat actief te worden bepaald als de effectieve financieringskosten van die lening tijdens de periode, verminderd met enige beleggingsinkomsten uit de tijdelijke belegging van die lening.16. De financieringsregelingen voor een in aanmerking komend actief kunnen ertoe leiden dat een onderneming geleende middelen verwerft en daarmee verband houdende financieringskosten maakt vóór sommige of alle middelen worden gebruikt voor uitgaven in verband met het in aanmerking komende actief. In dergelijke gevallen worden de middelen vaak tijdelijk belegd tot ze kunnen worden uitgegeven voor het in aanmerking komende actief. Bij de bepaling van het bedrag van de financieringskosten dat tijdens een periode in aanmerking komt voor activering, worden eventuele beleggingsinkomsten die op dergelijke middelen zijn verkregen in mindering gebracht van de gemaakte financieringskosten.17. In zoverre middelen in het algemeen worden geleend en worden aangewend om een in aanmerking komend actief te verwerven, dient het bedrag van de financieringskosten dat in aanmerking komt voor activering te worden bepaald door een activeringspercentage toe te passen op de uitgaven voor dat actief. Het activeringspercentage dient gelijk te zijn aan het gewogen gemiddelde van de financieringskosten die van toepassing zijn op de leningen van de onderneming die uitstaan tijdens de periode, met uitsluiting van leningen die specifiek zijn aangegaan met het oog op de verwerving van een in aanmerking komend actief. Het bedrag van de financieringskosten dat tijdens een periode is geactiveerd mag niet hoger liggen dan het bedrag van de financieringskosten dat tijdens die periode is uitgegeven.18. In sommige gevallen is het geëigend om alle leningen van de moedermaatschappij en haar dochterondernemingen op te nemen in de berekening van een gewogen gemiddelde van de financieringskosten. In andere gevallen is het geëigend dat elke dochteronderneming een gewogen gemiddelde hanteert van de financieringskosten die op haar eigen leningen van toepassing zijn.Surplus van de boekwaarde van het in aanmerking komende actief ten opzichte van de realiseerbare waarde19. Indien de boekwaarde of de verwachte uiteindelijke kostprijs van het in aanmerking komende actief hoger ligt dan zijn realiseerbare waarde of opbrengstwaarde, wordt de boekwaarde afgeschreven of afgewaardeerd in overeenstemming met de vereisten van andere International Accounting Standards. In bepaalde gevallen wordt het bedrag van de afschrijving of afwaardering teruggeboekt in overeenstemming met die andere International Accounting Standards.Begin van de activering20. De activering van financieringskosten als onderdeel van de kostprijs van een in aanmerking komend actief dient aan te vangen op het moment dat:(a) uitgaven voor het actief worden gedaan;(b) financieringskosten worden gemaakt; en(c) activiteiten aan de gang zijn die nodig zijn om het actief voor te bereiden op zijn beoogde gebruik of op zijn verkoop.21. Uitgaven voor een in aanmerking komend actief omvatten uitsluitend die uitgaven die hebben geleid tot betalingen in contanten, de overdracht van andere activa of het aangaan van rentedragende verplichtingen. Enige ontvangen betalingen naar rato van de voortgang van het werk en steun die in verband met het actief werd verkregen worden in mindering gebracht van de uitgaven (zie IAS 20, Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun). De gemiddelde boekwaarde van het actief tijdens een periode, met inbegrip van reeds geactiveerde financieringskosten, is gewoonlijk een redelijke benadering van de uitgaven waarop het activeringspercentage in die periode wordt toegepast.22. De activiteiten die nodig zijn om het actief voor te bereiden op zijn beoogde gebruik of verkoop, omvatten meer dan de fysieke bouw van het actief. Ze omvatten het technische en administratieve werk vóór de aanvang van de eigenlijke bouw, zoals activiteiten in verband met het verkrijgen van vergunningen vóór de aanvang van de eigenlijke bouw. Dergelijke activiteiten omvatten echter niet het houden van een actief als er geen productie of ontwikkeling plaatsvindt die de toestand van het actief verandert. Financieringskosten die bijvoorbeeld worden gemaakt terwijl terreinen gebruiksklaar worden gemaakt, worden geactiveerd tijdens de periode waarin de activiteiten in verband daarmee plaatsvinden. Anderzijds komen financieringskosten, die worden gemaakt terwijl voor bouwdoeleinden verworven grond wordt gehouden zonder dat er enige ontwikkelingsactiviteit plaatsvindt, niet in aanmerking voor activering.Opschorting van de activering23. De activering van financieringskosten dient te worden opgeschort tijdens lange perioden waarin de actieve ontwikkeling wordt onderbroken.24. Financieringskosten kunnen worden gemaakt tijdens een lange periode waarin de activiteiten die nodig zijn om een actief voor te bereiden op zijn beoogde gebruik of verkoop worden onderbroken. Dergelijke kosten zijn kosten voor het houden van gedeeltelijk voltooide activa en komen niet voor activering in aanmerking. De activering van financieringskosten wordt normaliter echter niet opgeschort tijdens een periode waarin omvangrijke technische en administratieve werkzaamheden worden uitgevoerd. De activering van financieringskosten wordt evenmin opgeschort als een tijdelijk uitstel een noodzakelijk onderdeel vormt van het proces om een actief klaar te maken voor zijn beoogde gebruik of verkoop. De activering wordt bijvoorbeeld voortgezet tijdens de lange periode die nodig is om voorraden tot rijpheid te laten komen, of de lange periode waarin een hoog waterpeil leidt tot uitstel bij de bouw van een brug, indien een dergelijk hoog waterpeil tijdens de bouwperiode normaal is in het betreffende geografische gebied.Beëindiging van de activering25. De activering van financieringskosten dient te worden beëindigd als vrijwel alle activiteiten zijn voltooid die nodig zijn om het in aanmerking komende actief voor te bereiden op zijn beoogde gebruik of verkoop.26. Een actief is gewoonlijk klaar voor zijn beoogde gebruik of verkoop als de eigenlijke bouw van het actief is voltooid, zelfs indien er nog administratieve routinewerkzaamheden moeten worden afgehandeld. Indien er slechts kleine wijzigingen overblijven, zoals de inrichting van een gebouw volgens de aanwijzingen van de koper of de gebruiker, vormt dit een aanwijzing dat vrijwel alle activiteiten zijn voltooid.27. Als de bouw van een in aanmerking komend actief in verschillende delen wordt voltooid en elk deel afzonderlijk kan worden gebruikt terwijl de bouw van andere delen wordt voortgezet, dient de activering van financieringskosten te worden beëindigd wanneer vrijwel alle activiteiten voltooid zijn die nodig zijn om dat deel voor te bereiden op zijn beoogde gebruik of verkoop.28. Een bedrijvenpark dat verschillende gebouwen bevat die elk afzonderlijk kunnen worden gebruikt is een voorbeeld van een in aanmerking komend actief waarvan elk onderdeel kan worden gebruikt terwijl de bouw van de andere onderdelen wordt voortgezet. Een voorbeeld van een in aanmerking komend actief dat voltooid moet zijn vóór enig onderdeel kan worden gebruikt, is een fabriek waarin verschillende productieprocessen in een bepaalde volgorde moeten worden uitgevoerd in verschillende delen van de fabriek op hetzelfde terrein, zoals een staalfabriek.INFORMATIEVERSCHAFFING29. De jaarrekening dient de volgende informatie te verschaffen:(a) de grondslagen voor financiële verslaggeving die worden gehanteerd voor financieringskosten;(b) het bedrag van de financieringskosten dat tijdens de periode is geactiveerd; en(c) het activeringspercentage dat is toegepast om het bedrag van de financieringskosten te bepalen dat voor activering in aanmerking komt.OVERGANGSBEPALINGEN30. Indien de toepassing van deze standaard leidt tot een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving, wordt een onderneming aangemoedigd om haar jaarrekening aan te passen in overeenstemming met IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving. Anderzijds dienen ondernemingen die de toegestane alternatieve verwerkingswijze hanteren alleen die financieringskosten te activeren die na de ingangsdatum van de standaard worden gemaakt en die voldoen aan de activeringscriteria.INGANGSDATUM31. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1995.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 24 (OPNIEUW INGEDEELDE VERSIE VAN 1994)Informatieverschaffing over verbonden partijenDeze opnieuw ingedeelde International Accounting Standard vervangt de standaard die oorspronkelijk door de Board werd goedgekeurd in maart 1984. Hij wordt weergegeven in de herziene indeling die sinds 1991 voor de International Accounting Standards wordt gehanteerd. Er zijn geen wezenlijke wijzigingen aangebracht aan de oorspronkelijke goedgekeurde tekst. Bepaalde termen zijn gewijzigd om ze in overeenstemming te brengen met de huidige praktijken van het IASC.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard dient te worden toegepast op relaties met verbonden partijen en op transacties tussen een verslaggevende onderneming en haar verbonden partijen. De vereisten van deze standaard zijn van toepassing op de jaarrekening van elke verslaggevende onderneming.2. Deze standaard is alleen van toepassing op de relaties tussen verbonden partijen die zijn beschreven in alinea 3, zoals nader bepaald in alinea 6.3. Deze standaard behandelt uitsluitend de relaties tussen verbonden partijen zoals beschreven in (a) tot (e) hieronder:(a) ondernemingen die, direct of indirect via een of meerdere tussenpersonen, de zeggenschap hebben over de verslaggevende onderneming, over hen zeggenschap wordt uitgeoefend door de verslaggevende onderneming of waarover gezamenlijk met de verslaggevende onderneming door een derde zeggenschap wordt uitgeoefend. (Dit omvat houdstermaatschappijen, dochterondernemingen en zusterondernemingen);(b) geassocieerde deelnemingen (zie IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen);(c) natuurlijke personen die direct of indirect een belang hebben in de stemrechten van de verslaggevende onderneming waardoor zij invloed van betekenis op de onderneming kunnen uitoefenen, alsmede nauwe verwanten(30) van dergelijke natuurlijke personen;(d) managers op sleutelposities, zijnde die managers die gezag hebben over en verantwoordelijk zijn voor de planning van, de leiding over en zeggenschap hebben over de activiteiten van de verslaggevende onderneming, waaronder de bestuurders, directieleden van ondernemingen en nauwe verwanten van dergelijke personen; en(e) ondernemingen waarvan een aanzienlijk belang in de stemrechten direct of indirect in het bezit is van een natuurlijke persoon zoals beschreven in (c) of (d) of waarop een dergelijke persoon invloed van betekenis kan uitoefenen. Dit omvat ondernemingen die eigendom zijn van bestuurders of belangrijke aandeelhouders van de verslaggevende onderneming en ondernemingen waarvan een belangrijk lid van het management tevens een belangrijk lid van het management is van de verslaggevende onderneming.Bij de afweging ten aanzien van het mogelijke bestaan van een relatie tussen verbonden partijen, dient de realiteit van de band in acht te worden genomen, en niet louter de juridische vorm.4. Er is geen informatieverschaffing over transacties vereist:(a) in geconsolideerde jaarrekeningen over transacties binnen de groep;(b) in de jaarrekening van de moedermaatschappij als zij samen met de geconsolideerde jaarrekening beschikbaar is of samen met de geconsolideerde jaarrekening wordt gepubliceerd;(c) in de jaarrekening van een 100 %-dochteronderneming als haar moedermaatschappij haar statutaire zetel in hetzelfde land heeft en in dat land een geconsolideerde jaarrekening opstelt; en(d) in de jaarrekening van ondernemingen waarover door de staat de zeggenschap wordt uitgeoefend, van transacties met andere ondernemingen waarover door de staat de zeggenschap wordt uitgeoefend.DEFINITIES5. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Verbonden partij - er is sprake van verbonden partijen als één partij zeggenschap kan uitoefenen over een andere partij dan wel invloed van betekenis kan uitoefenen op het financiële en operationele beleid van de andere partij.Transacties tussen verbonden partijen - een overdracht van middelen of verplichtingen tussen verbonden partijen, ongeacht of hiervoor een prijs in rekening wordt gebracht.Zeggenschap - eigendom, direct of indirect via dochterondernemingen, van meer dan de helft van de stemrechten van een onderneming, of een wezenlijk belang in de stemrechten en de macht om, op grond van de wetgeving of een overeenkomst, het financiële en operationele beleid van het management van de onderneming te sturen.Invloed van betekenis (in het kader van deze standaard) - betrokkenheid bij de financiële en operationele beleidsbeslissingen van een onderneming, maar geen zeggenschap over het betreffende beleid. Invloed van betekenis kan op verschillende manieren worden uitgeoefend, gewoonlijk door vertegenwoordiging in de raad van bestuur, maar ook bijvoorbeeld door een betrokkenheid bij het beleidsvormingsproces, materiële transacties tussen ondernemingen, uitwisseling van management of afhankelijkheid inzake technische informatie. Invloed van betekenis kan worden verworven door bezit van aandelen, door de wet of op grond van een overeenkomst. In geval van aandelenbezit, wordt de invloed van betekenis verondersteld overeen te stemmen met de definitie die is gegeven in IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen.6. In de context van deze standaard worden niet als verbonden partijen beschouwd:(a) niettegenstaande alinea's 3 (d) en (e) hierboven, twee ondernemingen die een gemeenschappelijk lid van de raad van bestuur hebben (het is echter noodzakelijk om de mogelijkheid in beschouwing te nemen - alsmede de waarschijnlijkheid te beoordelen - dat het lid van de raad van bestuur invloed kan uitoefenen op het beleid van beide ondernemingen in hun onderlinge transacties);(b) (i) kredietverschaffers;(ii) vakbondsorganisaties;(iii) openbare nutsbedrijven;(iv) overheidsdepartementen en hun instellingen,in de loop van hun normale transacties met een onderneming en uitsluitend ingevolge deze transacties (ofschoon ze wel de vrijheid van handelen van een onderneming kunnen definiëren of betrokken zijn bij het besluitvormingsproces); en(c) een afzonderlijke klant, leverancier, franchiseverlener, distributeur of algemeen agent met wie een onderneming een aanzienlijk aantal transacties verricht, louter op grond van de resulterende economische afhankelijkheid.VERBONDEN PARTIJEN7. Relaties tussen verbonden partijen vormen een normaal kenmerk van de bedrijfswereld. Zo worden afzonderlijke gedeelten van de activiteiten van een onderneming vaak uitgevoerd via dochterondernemingen of geassocieerde deelnemingen, en verwerven ondernemingen vaak belangen in andere ondernemingen - voor beleggingsdoeleinden of voor handelsdoeleinden - die voldoende groot zijn zodat de investerende onderneming zeggenschap of invloed van betekenis kan uitoefenen op de financiële en operationele beslissingen van de onderneming waarin ze heeft geïnvesteerd.8. Een relatie tussen verbonden partijen kan mogelijk invloed hebben op de financiële positie en de bedrijfsresultaten van de verslaggevende onderneming. Verbonden partijen kunnen transacties aangaan die niet-verbonden partijen niet zouden aangaan. Zo ook worden transacties tussen verbonden partijen mogelijk niet uitgevoerd tegen dezelfde tarieven die gelden voor niet-verbonden partijen.9. De bedrijfsresultaten en de financiële positie van een onderneming kunnen door een relatie met een verbonden partij worden beïnvloed, zelfs indien er geen transacties met verbonden partijen plaatsvinden. Het loutere bestaan van de relatie kan voldoende zijn om de transacties van de verslaggevende onderneming met andere partijen te beïnvloeden. Een dochteronderneming kan bijvoorbeeld haar relaties met een handelspartner beëindigen als haar moedermaatschappij een nieuwe dochteronderneming verwerft die dezelfde activiteiten uitvoert als de voormalige handelspartner. Anderzijds kan een partij beslissen om geen actie te ondernemen omdat een andere partij invloed van betekenis kan uitoefenen. Een moedermaatschappij kan een dochteronderneming bijvoorbeeld opdragen zich niet met onderzoek en ontwikkeling bezig te houden.10. Omdat er voor het management een inherente moeilijkheid bestaat om de gevolgen te bepalen van invloeden die niet tot transacties leiden, is de vermelding van dergelijke gevolgen door deze standaard niet vereist.11. De administratieve verwerking van een overdracht van middelen is normaliter gebaseerd op de prijs die tussen de partijen is overeengekomen. Tussen niet-verbonden partijen is de prijs een marktconforme prijs tussen onafhankelijke partijen. Verbonden partijen kunnen een zekere mate van flexibiliteit hanteren in hun prijszetting, die niet aanwezig is in transacties tussen niet-verbonden partijen.12. Er worden verschillende methoden gehanteerd om de prijs te bepalen voor transacties tussen verbonden partijen.13. Eén manier om de prijs te bepalen voor een transactie tussen verbonden partijen is op basis van de methode van vergelijkbare prijzen tussen niet-verbonden partijen. Volgens deze methode wordt de prijs bepaald in vergelijking met vergelijkbare goederen die in een economisch vergelijkbare markt worden verkocht aan een koper die onafhankelijk is van de verkoper. Deze methode wordt vaak gebruikt als de goederen of diensten die in een transactie tussen verbonden partijen worden verschaft, alsmede de voorwaarden hiervoor, vergelijkbaar zijn met die van normale handelstransacties. Ook wordt ze vaak gehanteerd om de kostprijs van financieringen te bepalen.14. Indien goederen tussen verbonden partijen worden overgedragen vóór ze aan een onafhankelijke partij worden verkocht, wordt vaak de verkoopprijs-min-methode gehanteerd. Hierbij wordt op de wederverkoopprijs een marge in mindering gebracht die het bedrag vertegenwoordigt waaruit de verkoper zijn kosten tracht te dekken en een geëigende winst te boeken, om tot een overdrachtsprijs aan de wederverkoper te komen. Er kunnen zich beoordelingsproblemen voordoen bij de bepaling van een vergoeding die gepast is voor de bijdrage die de wederverkoper aan het proces levert. Deze methode wordt tevens gebruikt voor de overdracht van andere middelen, zoals rechten en diensten.15. Een andere benadering is de kostprijs-plus-methode, waarbij getracht wordt een passende winstmarge toe te voegen aan de kostprijs van de leverancier. Men kan moeilijkheden ondervinden bij de bepaling van zowel de elementen van de toe te rekenen kostprijs als de winstmarge. Maatstaven die als hulpmiddel kunnen dienen voor de bepaling van de overdrachtsprijzen zijn vergelijkbare rendementen in soortgelijke sectoren op de omzet of het aangewende kapitaal.16. Soms worden de prijzen voor transacties tussen verbonden partijen niet volgens een van de in bovenvermelde alinea's 13 tot en met 15 omschreven methoden bepaald. Soms wordt er geen prijs in rekening gebracht, bijvoorbeeld voor de gratis levering van managementdiensten en de uitbreiding van het gratis krediet op een schuld.17. Soms zouden transacties niet hebben plaatsgevonden als de relatie niet had bestaan. Een onderneming die een groot deel van haar productie aan haar moedermaatschappij verkoopt, had bijvoorbeeld geen andere klant kunnen vinden als de moedermaatschappij de goederen niet had gekocht.INFORMATIEVERSCHAFFING18. In veel landen is het wettelijk vereist om in de jaarrekening informatie te verstrekken over bepaalde categorieën van verbonden partijen. In het bijzonder wordt er aandacht besteed aan transacties met de bestuurders van een onderneming, voornamelijk hun vergoeding en hun leningen, wegens hun vertrouwensrelatie met de onderneming, alsmede aan informatie over wezenlijke transacties binnen de onderneming en investeringen in groepsmaatschappijen en geassocieerde deelnemingen en uitstaande saldi tussen enerzijds de ondernemingen van de groep en geassocieerde deelnemingen en bestuurders anderzijds. IAS 27, Geconsolideerde jaarrekeningen en de administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen, en IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen, vereisen de vermelding van een lijst van alle belangrijke dochterondernemingen en geassocieerde deelnemingen. IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, vereist de vermelding van buitengewone posten en baten of lasten die opgenomen zijn in de winst of het verlies uit de normale bedrijfsactiviteiten die van een dergelijke omvang of aard zijn en die dermate frequent voorkomen dat hun vermelding relevant is om de financiële prestaties van de onderneming over de periode te verklaren.19. Hieronder worden enkele voorbeelden gegeven van situaties waarbij transacties tussen verbonden partijen door een verslaggevende onderneming moeten worden vermeld in de periode waarop ze betrekking hebben:- in- en verkopen van goederen (gereed of niet-gereed product);- in- en verkopen van materiële vaste activa en andere activa;- verrichten van diensten;- het optreden als agent voor de andere onderneming;- lease-overeenkomsten;- overdracht van onderzoek en ontwikkeling;- licentieovereenkomsten;- financiering (inclusief leningen en bijdragen aan het eigen vermogen in geldmiddelen of in natura);- garanties en andere zekerheden; en- managementcontracten.20. Relaties tussen verbonden partijen waarin zeggenschap bestaat dienen te worden vermeld, ongeacht of er transacties tussen de verbonden partijen hebben plaatsgevonden.21. Opdat lezers van jaarrekeningen zich een beeld zouden kunnen vormen van de gevolgen van relaties met verbonden partijen op een verslaggevende onderneming, is het geëigend om de relatie met verbonden partijen te vermelden als er zeggenschap bestaat, ongeacht of er transacties hebben plaatsgevonden tussen de verbonden partijen.22. Indien er transacties tussen verbonden partijen hebben plaatsgevonden, dient de verslaggevende onderneming de aard van de relatie met de verbonden partij te vermelden, alsmede de soorten transacties en de onderdelen van de transacties die nodig zijn voor een duidelijk inzicht in de jaarrekening.23. De elementen van transacties die nodig zijn om de jaarrekening te begrijpen, omvatten gewoonlijk:(a) een indicatie van het volume van de transacties, hetzij als een bedrag of als aandeel van het totale transactievolume;(b) bedragen of de juiste verhouding van uitstaande posten; en(c) het prijsbeleid.24. Posten van soortgelijke aard mogen in totalen worden vermeld, tenzij een afzonderlijke vermelding nodig is om de gevolgen van transacties tussen verbonden partijen voor de jaarrekening van de verslaggevende onderneming te begrijpen.25. De vermelding van transacties tussen leden van een groep is niet nodig in geconsolideerde jaarrekeningen, aangezien geconsolideerde jaarrekeningen informatie presenteren over de moedermaatschappij en over dochterondernemingen alsof het één verslaggevende onderneming betreft. Transacties met geassocieerde deelnemingen die administratief worden verwerkt volgens de "equity"-methode, worden niet geëlimineerd en moeten bijgevolg afzonderlijk worden vermeld als transacties tussen verbonden partijen.INGANGSDATUM26. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1986.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 26 (OPNIEUW INGEDEELDE VERSIE VAN 1994)Administratieve verwerking en verslaggeving door werknemerspensioenfondsenDeze opnieuw ingedeelde International Accounting Standard vervangt de standaard die oorspronkelijk door de Board werd goedgekeurd in juni 1986. Hij wordt weergegeven in de herziene indeling die sinds 1991 voor de International Accounting Standards wordt gehanteerd. Er zijn geen wezenlijke wijzigingen aangebracht aan de oorspronkelijke goedgekeurde tekst. Bepaalde termen zijn gewijzigd om ze in overeenstemming te brengen met de huidige praktijken van het IASC.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard dient te worden toegepast in de verslagen van werknemerspensioenfondsen indien dergelijke verslagen worden opgesteld.2. Naar werknemerspensioenfondsen wordt soms verwezen met verschillende andere namen, zoals "stelsels van ouderdomsverzekering", "pensioenfondsen" of "pensioenstelsels". In deze standaard wordt een werknemerspensioenfonds beschouwd als een verslaggevende entiteit die geen juridische banden heeft met de werkgevers van de deelnemers aan de regeling. Alle andere International Accounting Standards zijn van toepassing op de verslagen van werknemerspensioenfondsen in zoverre ze niet door deze standaard worden tenietgedaan.3. Deze standaard behandelt de administratieve verwerking en verslaggeving door het fonds aan alle deelnemers als een groep. Verslagen aan individuele deelnemers over hun pensioenrechten worden niet behandeld.4. IAS 19, Personeelsbeloningen, behandelt de bepaling van de kosten van pensioenrechten in de jaarrekening van werkgevers die over regelingen beschikken. Deze standaard vormt dan ook een aanvulling op IAS 19.5. Pensioenregelingen kunnen toegezegde-bijdragenregelingen of toegezegd-pensioenregelingen zijn. Voor veel regelingen kan de oprichting van aparte fondsen vereist zijn, die al dan niet een afzonderlijke juridische identiteit kunnen hebben en die al dan niet over beheerders kunnen beschikken, waaraan bijdragen worden gestort en waaruit pensioenrechten worden betaald. Deze standaard is steeds van toepassing, ongeacht of een dergelijk fonds is opgericht en onafhankelijk van het al dan niet bestaan van beheerders.6. Op werknemerspensioenfondsen met activa die in verzekeringsondernemingen worden belegd, zijn dezelfde vereisten inzake administratieve verwerking en financiering van toepassing als op regelingen die door de onderneming zelf worden gefinancierd. Bijgevolg vallen ze binnen het toepassingsbereik van deze standaard, tenzij het contract bij de verzekeringsonderneming is opgesteld in de naam van een bepaalde deelnemer of groep van deelnemers en de verplichting uit hoofde van pensioenrechten uitsluitend de verantwoordelijkheid is van de verzekeringsonderneming.7. Deze standaard behandelt geen andere vormen van personeelsbeloningen zoals ontslagvergoedingen, regelingen in verband met uitgestelde vergoedingen, verlof voor lange dienstprestatie, bijzondere regelingen voor vervroegde pensionering of afvloeiingsregelingen, regelingen inzake medische vergoedingen, bijstandsregelingen of bonusregelingen. Regelingen van de overheid inzake socialezekerheidsvergoedingen vallen eveneens buiten het toepassingsbereik van deze standaard.DEFINITIES8. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Pensioenregelingen zijn regelingen waarbij een onderneming beloningen verschaft aan haar werknemers op het moment van de beëindiging van het dienstverband of daarna (ofwel in de vorm van jaarlijkse inkomsten ofwel als een vast bedrag), indien dergelijke beloningen, of de bijdragen van de werkgever ten behoeve van deze beloningen, vóór het pensioen kunnen worden bepaald op basis van de bepalingen van een document of uit de bestendig toegepaste gedragslijnen van de onderneming.Toegezegde-bijdragenregelingen zijn pensioenregelingen waarvoor de bedragen die als pensioenrechten moeten worden betaald, worden bepaald op basis van de bijdragen aan een fonds, samen met de beleggingsopbrengsten daarop.Toegezegd-pensioenregelingen zijn pensioenregelingen waarvoor de bedragen die als pensioenrechten moeten worden betaald, worden bepaald op basis van een formule die gewoonlijk gebaseerd is op de inkomsten van werknemers en/of op het aantal dienstjaren.Financiering of fondsvorming is de overdracht van activa aan een entiteit (het fonds) die geen juridische banden heeft met de onderneming van de werkgever, om de toekomstige verplichtingen voor de betaling van de pensioenrechten te vervullen.In het kader van deze standaard worden de volgende begrippen eveneens gehanteerd:Deelnemers zijn de participanten aan een pensioenregeling alsmede anderen die recht hebben op beloningen uit hoofde van de regeling.Nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen zijn de activa van een fonds, verminderd met alle andere verplichtingen behalve de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten.Actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten is de contante waarde van de verwachte betalingen door een werknemerspensioenfonds aan bestaande en voormalige werknemers, welke betalingen zijn toe te rekenen aan de reeds verrichte arbeidsprestaties.Onvoorwaardelijk toegezegde beloningen zijn beloningen waarop de rechten ingevolge de bepalingen van een pensioenregeling, niet afhankelijk zijn van de voortzetting van het dienstverband.9. Bepaalde werknemerspensioenfondsen hebben andere sponsors dan werkgevers; deze standaard is eveneens van toepassing op de verslaggeving van dergelijke fondsen.10. De meeste pensioenregelingen zijn gebaseerd op formele overeenkomsten. Bepaalde regelingen zijn informeel, maar hebben een bepaalde graad van verplichting verkregen ten gevolge van de bestendig gevolgde gedragslijnen van de werkgever. Ofschoon het werkgevers ingevolge sommige regelingen is toegestaan om hun verplichtingen uit hoofde van de regelingen te beperken, is het voor een werkgever gewoonlijk moeilijk om een regeling te annuleren, wil hij zijn werknemers behouden. Op zowel informele als formele regelingen zijn dezelfde grondslagen voor financiële verwerking en verslaggeving van toepassing.11. Talrijke pensioenregelingen voorzien in de oprichting van afzonderlijke fondsen waarin bijdragen worden gestort en waaruit uitkeringen worden betaald. Dergelijke fondsen kunnen worden beheerd door partijen die onafhankelijk handelen voor het beheer van fondsbeleggingen. In sommige landen worden deze partijen beheerders genoemd. Het begrip beheerder wordt in deze standaard gebruikt om naar dergelijke partijen te verwijzen, ongeacht of een trust is opgericht.12. Pensioenregelingen kunnen gewoonlijk worden ingedeeld als hetzij toegezegde-bijdragenregelingen, ofwel toegezegd-pensioenregelingen, die elk over hun eigen onderscheidende kenmerken beschikken. Incidenteel kunnen er tevens regelingen bestaan die kenmerken van beide soorten regelingen in zich bergen. Dergelijke hybridische regelingen worden in het kader van deze standaard beschouwd als toegezegd-pensioenregelingen.TOEGEZEGDE-BIJDRAGENREGELINGEN13. In de verslaggeving van een toegezegde-bijdragenregeling dient een overzicht te zijn vervat van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen en een omschrijving van het financieringsbeleid.14. In een toegezegde-bijdragenregeling wordt het bedrag van de toekomstige uitkeringen van een deelnemer bepaald door de bijdragen die door de werkgever, de deelnemer, of beiden worden betaald, alsmede door de beleggingsopbrengsten en de operationele efficiency van het fonds. Een werkgever voldoet gewoonlijk aan zijn verplichting door bijdragen te storten in het fonds. Normaliter is advies van een actuaris niet vereist, ofschoon dergelijk advies soms wordt gebruikt om een raming te maken van de toekomstige uitkeringen die kunnen worden verkregen, op basis van de huidige bijdragen en de variërende niveaus van toekomstige bijdragen en beleggingsopbrengsten.15. De deelnemers zijn geïnteresseerd in de activiteiten van de regeling, aangezien deze een directe invloed hebben op het bedrag van hun toekomstige uitkeringen. Deelnemers wensen op de hoogte te zijn van het moment waarop de bijdragen zijn ontvangen en of deze op een geëigende wijze worden beheerd om de rechten van de begunstigden te beschermen. Een werkgever heeft belangstelling voor de efficiënte en billijke werking van de regeling.16. Het doel van de verslaggeving door een toegezegde-bijdragenregeling is periodiek informatie te verschaffen over de regeling en over de financiële prestaties van de beleggingen. Dat doel wordt gewoonlijk bereikt door in de verslaggeving het volgende op te nemen:(a) een beschrijving van de belangrijkste activiteiten over de periode en de gevolgen van eventuele wijzigingen ten aanzien van de regeling, de deelnemers en de algemene bepalingen;(b) overzichten die verslag uitbrengen over de transacties en de beleggingsprestaties over de periode en de financiële positie van de regeling aan het einde van de periode; en(c) een beschrijving van het beleggingsbeleid.TOEGEZEGD-PENSIOENREGELINGEN17. De verslaggeving van een toegezegd-pensioenregeling dient te omvatten, hetzij:(a) een overzicht van:(i) de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen;(ii) de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten, met een onderscheid tussen onvoorwaardelijk toegezegde uitkeringen en niet onvoorwaardelijk toegezegde uitkeringen; en(iii) het resulterende surplus of tekort; of(b) een overzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen met inbegrip van hetzij:(i) een opmerking waarin de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten wordt uiteengezet, met een onderscheid tussen onvoorwaardelijk toegezegde uitkeringen en niet onvoorwaardelijk toegezegde uitkeringen; en(ii) een verwijzing naar deze informatie in een begeleidend actuarieel verslag.Als op de verslagdatum geen actuariële waardering is opgesteld, dient de recentste waardering als basis te worden gebruikt, en dient de datum van de waardering te worden vermeld.18. Ten behoeve van alinea 17 dient de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten te worden gebaseerd op de uitkeringen die uit hoofde van de bepalingen van de regeling zijn toegezegd voor verrichte arbeidsprestaties tot op heden, door als basis hetzij het huidige loonniveau ofwel het voorspelde loonniveau te gebruiken en te vermelden welke basis werd gehanteerd. Het gevolg van enige wijzigingen in actuariële veronderstellingen die een wezenlijk gevolg hebben gehad op de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten dient eveneens te worden vermeld.19. In het verslag dient het verband te worden verklaard tussen de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten en de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen, alsmede het beleid voor de financiering van de toegezegde uitkeringen.20. In een toegezegd-pensioenregeling is de betaling van de toegezegde pensioenrechten afhankelijk van de financiële positie van de regeling en het vermogen van bijdrageverschaffers om in de toekomst bijdragen te leveren aan de regeling, alsmede van de beleggingsprestaties en de operationele efficiency van de regeling.21. Voor een toegezegd-pensioenregeling is periodiek advies van een actuaris vereist om de financiële toestand van de regeling vast te stellen, de veronderstellingen te beoordelen en aanbevelingen te doen over het niveau van de toekomstige bijdragen.22. Het doel van de verslaggeving door een toegezegd-pensioenregeling is om periodiek informatie te verschaffen over de financiële middelen en activiteiten van de regeling, die nuttig is om van tijd tot tijd de relaties te beoordelen tussen de opgebouwde middelen en de uitkeringen van de regeling. Dit doel wordt gewoonlijk bereikt door in de verslaggeving het volgende op te nemen:(a) een beschrijving van de belangrijkste activiteiten over de periode en de gevolgen van eventuele wijzigingen ten aanzien van de regeling, de deelnemers en de algemene bepalingen;(b) overzichten die verslag uitbrengen over de transacties en de beleggingsprestaties over de periode en de financiële positie van de regeling aan het einde van de periode;(c) actuariële informatie, hetzij als onderdeel van de overzichten of in een afzonderlijk verslag; en(d) een beschrijving van het beleggingsbeleid.Actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten23. De contante waarde van de verwachte uitkeringen in het kader van een pensioenregeling kan worden berekend en in de verslaggeving worden opgenomen door gebruik te maken van het huidige loonniveau of het voorspelde loonniveau tot de datum waarop de deelnemers met pensioen gaan.24. De redenen voor het gebruik van de benadering op basis van het huidige loon omvatten:(a) de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten, zijnde de som van de bedragen die heden aan elke deelnemer aan de regeling kunnen worden toegerekend, kan op een objectievere manier worden berekend dan voorspelde loonniveaus omdat er minder veronderstellingen zijn vereist;(b) verhogingen van de vergoedingen die aan een loonsverhoging kunnen worden toegeschreven worden een verplichting van de regeling op het moment van de loonsverhoging; en(c) het bedrag van de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten op basis van het huidige loonniveau is in principe nauwer verbonden met het bedrag dat moet worden betaald in geval van beëindiging of stopzetting van de regeling.25. De redenen voor het gebruik van de benadering op basis van het voorspelde loonniveau omvatten:(a) financiële informatie dient te worden opgesteld op basis van het continuïteitsbeginsel, onafhankelijk van de te maken veronderstellingen en schattingen;(b) bij regelingen op basis van het eindsalaris worden de uitkeringen bepaald op basis van het loon op of omstreeks de pensioendatum; bijgevolg dienen er voorspellingen te gebeuren omtrent lonen, bijdragenniveaus en rendementen; en(c) als het grootste gedeelte van de financiering gebaseerd is op loonvoorspellingen en de loonvoorspellingen niet kunnen worden verwerkt, kan dit ertoe leiden dat uit de verslaggeving een overfinanciering blijkt terwijl de regeling niet overgefinancierd is, of dat uit de verslaggeving een geëigende financiering blijkt, terwijl het fonds ondergefinancierd is.26. De actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten op basis van het huidige loonniveau wordt in de verslaggeving van een werknemerspensioenfonds vermeld om de verplichting aan te geven voor uitkeringen die tot op de verslagdatum zijn verdiend. De actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten op basis van het voorspelde loonniveau wordt vermeld om op basis van het continuïteitsbeginsel de omvang van de potentiële verplichting aan te geven, die in principe tevens het uitgangspunt voor de financiering vormt. Naast de vermelding van de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten, dient mogelijk voldoende informatie te worden verschaft om duidelijk aan te geven in welke context de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten dient te worden begrepen. Een dergelijke verklaring kan worden gegeven in de vorm van informatie over de geschiktheid van de geplande toekomstige financiering en het financieringsbeleid op basis van loonvoorspellingen. Dit kan worden opgenomen in de financiële informatie, of in het verslag van de actuaris.Frequentie van actuariële waarderingen27. In veel landen gebeuren actuariële waarderingen niet vaker dan elke drie jaar. Als op de verslagdatum geen actuariële waardering is opgesteld, wordt de meest recente waardering als basis gebruikt, en wordt de datum van de waardering vermeld.Verslaginhoud28. Voor toegezegd-pensioenregelingen wordt informatie gepresenteerd in een van de volgende indelingen, die verschillende praktijken weerspiegelt voor de presentatie en toelichting van actuariële informatie:(a) in het verslag wordt een overzicht opgenomen van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen, de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten en het resulterende surplus of tekort. De verslaggeving van het fonds omvat eveneens mutatieoverzichten van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen en mutatieoverzichten van de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten. In de verslaggeving kan een afzonderlijk verslag van de actuaris zijn vervat ter ondersteuning van de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten;(b) een verslag met een overzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen en een mutatieoverzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen. De actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten wordt vermeld in de toelichting bij de overzichten. In de verslaggeving kan eveneens een verslag van een actuaris zijn vervat ter ondersteuning van de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten; en(c) een verslag met een overzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen en een mutatieoverzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen waarbij de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten is vermeld in een afzonderlijk actuarieel verslag.In elke indeling kan een verslag van de beheerders worden opgenomen in de vorm van een managementverslag of een directieverslag, en bij de overzichten kan tevens een beleggingsverslag worden gevoegd.29. Voorstanders van de indelingen die zijn beschreven in alinea's 28 (a) en 28 (b) zijn van mening dat de kwantificering van toegezegde pensioenrechten en andere informatie die uit hoofde van deze benadering wordt verschaft, de gebruikers ervan als hulpmiddel dienen bij de beoordeling van de huidige status van het fonds en de waarschijnlijkheid dat het fonds zijn verplichtingen zal nakomen. Zij zijn tevens van mening dat de financiële verslagen op zich volledig dienen te zijn, en niet door bijgevoegde overzichten moeten worden aangevuld. Sommigen zijn echter van mening dat de indeling die in alinea 28 (a) wordt beschreven, de indruk geeft dat er een verplichting bestaat, terwijl de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten naar hun mening niet alle kenmerken van een verplichting in zich bergt.30. Voorstanders van de indeling beschreven in alinea 28 (c) zijn van mening dat de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten niet in een overzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen moet worden opgenomen in de indeling die in alinea 28 (a) wordt beschreven, of zelfs in de toelichting moet worden vermeld zoals beschreven in 28 (b), omdat zij direct met de fondsbeleggingen zal worden vergeleken en een dergelijke vergelijking mogelijk niet geldig is. Zij beweren dat actuarissen de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten niet noodzakelijk vergelijken met de marktwaarde van beleggingen, maar een beoordeling geven van de contante waarde van kasstromen die uit de beleggingen afkomstig zijn. Voorstanders van deze indeling zijn bijgevolg van mening dat een dergelijke vergelijking de algemene beoordeling van de regeling door de actuaris wellicht niet weerspiegelt en dat deze verkeerd kan worden geïnterpreteerd. Ook zijn sommigen van mening dat de informatie over toegezegde pensioenrechten - al dan niet gekwantificeerd - alleen in een afzonderlijk actuarieel verslag moet worden opgenomen waarin een geëigende verklaring kan worden geboden.31. Deze standaard accepteert de meningen die pleiten voor het toestaan van informatieverschaffing over toegezegde pensioenrechten in een afzonderlijk actuarieel verslag. Hij verwerpt argumenten tegen de kwantificering van de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten. Bijgevolg worden de indelingen die in alinea's 28 (a) en 28 (b) zijn beschreven ingevolge deze standaard aanvaardbaar geacht, evenals de indeling die is beschreven in alinea 28 (c) op voorwaarde dat de financiële informatie een verwijzing bevat naar een actuarieel verslag waarin de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten is opgenomen en dat bij de financiële informatie is gevoegd.ALLE REGELINGENWaardering van fondsbeleggingen32. Beleggingen in het kader van pensioenregelingen dienen te worden gewaardeerd tegen reële waarde. Voor verhandelbare effecten is de reële waarde de marktwaarde. Indien fondsbeleggingen worden gehouden waarvan de reële waarde niet kan worden geschat, dient te worden vermeld waarom de reële waarde niet is gebruikt.33. Voor verhandelbare effecten is de reële waarde gewoonlijk gelijk aan de marktwaarde, omdat deze wordt beschouwd als de meest nuttige maatstaf voor de effecten op de verslagdatum en voor de beleggingsprestaties over de periode. Effecten met een vaste inkoopwaarde en die zijn verworven om te worden toegerekend aan de verplichtingen van de regeling of bepaalde onderdelen daarvan, mogen worden geboekt tegen bedragen die gebaseerd zijn op hun uiteindelijke inkoopwaarde, uitgaande van een constant rendement tot de vervaldatum. Indien fondsbeleggingen worden gehouden waarvan de reële waarde niet kan worden geschat, zoals het bezit van 100 % van een onderneming, dient te worden vermeld waarom de reële waarde niet is gebruikt. In zoverre beleggingen worden geboekt tegen andere bedragen dan de marktwaarde of de reële waarde, wordt de reële waarde in principe eveneens vermeld. Activa die worden gebruikt in de activiteiten van het fonds worden administratief verwerkt in overeenstemming met de toepasselijke International Accounting Standards.Informatieverschaffing34. In de verslaggeving van een werknemerspensioenfonds, ongeacht of het toegezegd-pensioenregelingen of toegezegde-bijdragenregelingen betreft, dient eveneens de volgende informatie te worden vermeld:(a) een mutatieoverzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen;(b) een overzicht van de belangrijkste gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving; en(c) een beschrijving van de regeling en de gevolgen van enige wijzigingen aan de regeling die tijdens de periode hebben plaatsgevonden.35. In de verslaggeving van werknemerspensioenfondsen dient, indien van toepassing, de volgende informatie te worden verschaft:(a) een overzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen met vermelding van:(i) de activa aan het einde van de periode, in een gepaste indeling;(ii) de grondslag voor de waardering van activa;(iii) details over afzonderlijke beleggingen die meer dan 5 % uitmaken van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen of 5 % van enige klasse of soort van effecten;(iv) details van enige belegging in de werkgever; en(v) alle andere verplichtingen dan de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten;(b) een mutatieoverzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen met vermelding van het volgende;(i) de bijdragen van de werkgever;(ii) de bijdragen van de werknemer;(iii) beleggingsinkomsten, zoals rente en dividenden;(iv) overige baten;(v) betaalde of te betalen uitkeringen (bijvoorbeeld geanalyseerd als pensioen-, overlijdens- en invaliditeitsuitkeringen en forfaitaire betalingen);(vi) beheerskosten;(vii) overige kosten;(viii) winstbelastingen;(ix) winsten en verliezen uit de vervreemding van beleggingen en wijzigingen in de waarde van beleggingen; en(x) overdrachten vanuit en aan andere regelingen;(c) een beschrijving van het financieringsbeleid;(d) voor toegezegd-pensioenregelingen, de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten (waarbij een onderscheid kan worden gemaakt tussen onvoorwaardelijk toegezegde uitkeringen en niet onvoorwaardelijk toegezegde uitkeringen) op basis van de uitkeringen die uit hoofde van de bepalingen van de regeling zijn toegezegd voor arbeidsprestaties verricht tot op heden, en die bepaald is op basis van hetzij het huidige loonniveau ofwel het voorspelde loonniveau. Deze informatie kan worden opgenomen in een bijgevoegd actuarieel verslag dat samen met de gerelateerde financiële informatie moet worden gelezen; en(e) voor toegezegd-pensioenregelingen, een beschrijving van de belangrijke actuariële veronderstellingen die zijn gedaan en de methode die is gebruikt om de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten te berekenen.36. Het verslag van een werknemerspensioenfonds omvat een beschrijving van de regeling, hetzij als onderdeel van de financiële informatie, ofwel in een afzonderlijk verslag. Het kan het volgende omvatten:(a) de namen van de werkgevers en de groepen van werknemers die zijn gedekt;(b) het aantal deelnemers dat uitkeringen ontvangt en het aantal andere deelnemers, in een gepaste classificatie;(c) de soort regeling - toegezegde-bijdragenregeling of toegezegd-pensioenregeling;(d) een toelichting waarin vermeld wordt of deelnemers bijdragen leveren aan de regeling;(e) een beschrijving van de pensioenrechten die aan de deelnemers zijn toegezegd;(f) een beschrijving van de eventuele beëindigingsvoorwaarden van de regeling; en(g) wijziging in (a) tot (f) tijdens de verslagperiode.Het is niet ongebruikelijk om te verwijzen naar andere documenten die op eenvoudige wijze beschikbaar zijn voor gebruikers en waarin de regeling wordt beschreven, en in het verslag alleen informatie op te nemen over daaropvolgende wijzigingen.INGANGSDATUM37. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen van werknemerspensioenfondsen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1988.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 27 (HERZIENE VERSIE VAN 2000)Geconsolideerde jaarrekeningen en administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingenDeze opnieuw ingedeelde International Accounting Standard vervangt de standaard die oorspronkelijk door de Board werd goedgekeurd in juni 1988. Hij wordt weergegeven in de herziene indeling die sinds 1991 voor de International Accounting Standards wordt gehanteerd. Er zijn geen wezenlijke wijzigingen aangebracht aan de oorspronkelijke goedgekeurde tekst. Bepaalde termen zijn gewijzigd om ze in overeenstemming te brengen met de huidige praktijken van het IASC.In december 1998 werden alinea's 13, 24, 29 en 30 gewijzigd. Verwijzingen naar IAS 25, Administratieve verwerking van beleggingen, werden vervangen door verwijzingen naar IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering.In oktober 2000 werd alinea 13 gewijzigd om de formuleringen consistent te maken met soortgelijke alinea's in andere gerelateerde International Accounting Standards.De volgende SIC-interpretaties houden verband met IAS 27:- SIC-12: Consolidatie - Voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten ("Special Purpose Entities"),- SIC-33: Consolidatie en de "equity"-methode - Potentiële stemrechten en de toerekening van eigendomsbelangen.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet worden toegepast bij de opstelling en presentatie van geconsolideerde jaarrekeningen voor een groep van ondernemingen waarover een moedermaatschappij de zeggenschap heeft.2. Deze standaard moet eveneens worden toegepast bij de administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen in de jaarrekening van de moedermaatschappij.3. Deze standaard vervangt IAS 3, Geconsolideerde jaarrekeningen, behalve de delen van die standaard die de administratieve verwerking behandelen van investeringen in geassocieerde deelnemingen (zie IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen).4. Geconsolideerde jaarrekeningen zijn begrepen in het begrip "jaarrekeningen" zoals opgenomen in het voorwoord bij de International Accounting Standards. Geconsolideerde jaarrekeningen worden dus opgesteld in overeenstemming met de International Accounting Standards.5. Deze standaard behandelt niet:(a) de administratieve-verwerkingsmethoden voor bedrijfscombinaties en hun gevolgen voor consolidatie, met inbegrip van goodwill die ontstaat uit een bedrijfscombinatie (zie IAS 22 (herziene versie van 1998), Bedrijfscombinaties);(b) de administratieve verwerking van geassocieerde deelnemingen (zie IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen); en(c) de administratieve verwerking van investeringen in joint ventures (zie IAS 31, Financiële verslaggeving over belangen in joint ventures).DEFINITIES6. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Zeggenschap (binnen het bestek van deze standaard) is de macht om het financiële en operationele beleid van een onderneming te sturen teneinde voordelen uit haar activiteiten te verwerven.Een dochteronderneming is een onderneming waarover een andere onderneming de zeggenschap heeft (de moedermaatschappij).Een moedermaatschappij is een onderneming die een of meer dochterondernemingen heeft.Een groep verwijst naar een moedermaatschappij en al haar dochterondernemingen.Een geconsolideerde jaarrekening is de jaarrekening van een groep die wordt gepresenteerd alsof het de jaarrekening van een afzonderlijke onderneming betreft.Een minderheidsbelang is dat deel van het nettoresultaat en van de nettoactiva van een dochteronderneming dat is toe te schrijven aan belangen die niet direct of indirect, via dochterondernemingen, eigendom zijn van de moedermaatschappij.PRESENTATIE VAN DE GECONSOLIDEERDE JAARREKENING7. Een moedermaatschappij, met uitzondering van moedermaatschappijen die in alinea 8 worden vermeld, dient een geconsolideerde jaarrekening te presenteren.8. Een moedermaatschappij die een 100 %-dochteronderneming is, of een vrijwel 100 %-dochteronderneming is, hoeft geen geconsolideerde jaarrekening op te stellen op voorwaarde dat ingeval een moedermaatschappij een vrijwel 100 %-dochteronderneming is, de moedermaatschappij de goedkeuring verkrijgt van de houders van het minderheidsbelang. Een dergelijke moedermaatschappij dient te vermelden waarom er geen geconsolideerde jaarrekening is gepresenteerd, alsmede de grondslagen volgens welke dochterondernemingen administratief worden verwerkt in haar enkelvoudige jaarrekening. De naam en de statutaire zetel van haar moedermaatschappij die een geconsolideerde jaarrekening publiceert, dient eveneens te worden vermeld.9. Gebruikers van de jaarrekening van een moedermaatschappij hebben gewoonlijk belangstelling voor, of dienen geïnformeerd te worden over de financiële positie, bedrijfsresultaten en wijzigingen in de financiële positie van de groep als geheel. Aan deze behoefte wordt voldaan door de geconsolideerde jaarrekening, waarin zowel financiële informatie over de groep als over de afzonderlijke onderneming wordt gepresenteerd, zonder rekening te houden met de juridische grenzen van de afzonderlijke rechtspersonen.10. Het is mogelijk dat een moedermaatschappij die zelf een 100 %-dochteronderneming is van een andere onderneming niet steeds een geconsolideerde jaarrekening presenteert, aangezien dit mogelijk niet door de moedermaatschappij is vereist en de geconsolideerde jaarrekening van haar moedermaatschappij mogelijk het best voldoet aan de behoeften van andere gebruikers. In sommige landen is een moedermaatschappij tevens vrijgesteld van de presentatie van een geconsolideerde jaarrekening als zij een vrijwel 100 %-dochteronderneming is van een andere onderneming, en de moedermaatschappij de goedkeuring verkrijgt van de houders van het minderheidsbelang. In de praktijk wordt met een vrijwel 100 %-dochteronderneming bedoeld dat de moedermaatschappij ten minste 90 % van de stemrechten heeft.TOEPASSINGSGEBIED VAN GECONSOLIDEERDE JAARREKENINGEN11. Een moedermaatschappij die een geconsolideerde jaarrekening uitgeeft, dient alle binnenlandse en buitenlandse dochterondernemingen te consolideren, met uitzondering van de dochterondernemingen vermeld in alinea 13.12. De geconsolideerde jaarrekening omvat alle ondernemingen waarover de moedermaatschappij de zeggenschap heeft, met uitzondering van de dochterondernemingen die zijn uitgesloten wegens de redenen vermeld in alinea 13. Er wordt van uitgegaan dat over dochterondernemingen de zeggenschap wordt uitgeoefend indien de moedermaatschappij, hetzij direct, ofwel indirect via dochterondernemingen, meer dan de helft van de stemrechten van een onderneming heeft, tenzij, in uitzonderlijke omstandigheden, kan worden aangetoond dat een dergelijk eigendom geen zeggenschap vormt. Er is eveneens sprake van zeggenschap als de moedermaatschappij de helft of minder van de stemrechten van een onderneming in handen heeft, indien zij beschikt over(31)(32):(a) de macht over meer dan de helft van de stemrechten op grond van een overeenkomst met andere investeerders;(b) de macht om het financiële en operationele beleid van de onderneming te sturen, krachtens een wet of een overeenkomst;(c) de macht om de meerderheid van de bestuurders of een equivalent bestuurlijk orgaan te benoemen of te ontslaan; of(d) de macht om op vergaderingen van de raad van bestuur of een equivalent bestuurlijk orgaan de meerderheid van de stemmen uit te brengen.13. Een dochteronderneming dient van consolidatie te worden uitgesloten indien:(a) de zeggenschap tijdelijk bedoeld is omdat de dochteronderneming uitsluitend is verworven en gehouden met het oog op haar afstoting in de nabije toekomst; of(b) zij opereert onder ernstige langlopende restricties die aanzienlijk afbreuk doen aan haar vermogen om middelen over te dragen aan de moedermaatschappij.Dergelijke dochterondernemingen dienen administratief te worden verwerkt in overeenstemming met IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering.14. Een dochteronderneming wordt niet uitgesloten van consolidatie omdat haar bedrijfsactiviteiten verschillend zijn van de activiteiten van andere ondernemingen binnen de groep. Er wordt duidelijkere informatie verschaft door dergelijke dochterondernemingen te consolideren en in de jaarrekening aanvullende informatie te verstrekken over de verschillende bedrijfsactiviteiten van dochterondernemingen. De informatieverschaffing die vereist is krachtens IAS 14, Gesegmenteerde informatie, kan bijvoorbeeld als hulpmiddel dienen om het belang van verschillende bedrijfsactiviteiten binnen de groep te verklaren.CONSOLIDATIEPROCEDURES15. Bij de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening, worden de jaarrekeningen van de moedermaatschappij en haar dochterondernemingen post voor post gecombineerd door gelijke posten van activa, verplichtingen, eigen vermogen, baten en lasten bij elkaar op te tellen. Opdat de geconsolideerde jaarrekening financiële informatie presenteert over de groep alsof het een afzonderlijke onderneming betreft, worden de volgende stappen ondernomen(33):(a) de boekwaarde van de investering van de moedermaatschappij in elke dochteronderneming en het aandeel van de moedermaatschappij in het eigen vermogen van elke dochteronderneming worden geëlimineerd (zie IAS 22 (herziene versie van 1998), Bedrijfscombinaties, waarin ook wordt beschreven hoe eventuele resulterende goodwill moet worden verwerkt);(b) minderheidsbelangen in de nettowinst van geconsolideerde dochterondernemingen over de verslagperiode worden bepaald en aangepast volgens de winst van de groep, teneinde te komen tot de nettowinst die is toe te rekenen aan de eigenaars van de moedermaatschappij; en(c) minderheidsbelangen in de nettoactiva van geconsolideerde dochterondernemingen worden bepaald en in de geconsolideerde balans afzonderlijk gepresenteerd van verplichtingen en het eigen vermogen van de moedermaatschappij. Minderheidsbelangen in de nettoactiva bestaan uit:(i) het bedrag op de datum van de oorspronkelijke combinatie, berekend in overeenstemming met IAS 22 (herziene versie van 1998), Bedrijfscombinaties; en(ii) het aandeel van de minderheid in de vermogensmutaties sinds de datum van de combinatie.16. Belastingen die hetzij door de moedermaatschappij, ofwel door haar dochterondernemingen zijn verschuldigd over winsten die worden ingehouden in dochterondernemingen en die aan de moedermaatschappij worden uitgekeerd, worden administratief verwerkt in overeenstemming met IAS 12, Winstbelastingen.17. Saldi en transacties binnen de groep en daaruit voortvloeiende niet-gerealiseerde winsten dienen volledig te worden geëlimineerd. Niet-gerealiseerde verliezen uit transacties binnen de groep dienen eveneens te worden geëlimineerd, tenzij de kosten niet kunnen worden goedgemaakt.18. Saldi en transacties binnen de groep, waaronder verkopen, kosten en dividenden, worden volledig geëlimineerd. Niet-gerealiseerde winsten uit transacties binnen de groep die zijn opgenomen in de boekwaarde van activa, zoals voorraden en vaste activa, worden volledig geëlimineerd. Niet-gerealiseerde verliezen uit transacties binnen de groep die bij de bepaling van de boekwaarde van activa in mindering worden gebracht, worden eveneens geëlimineerd, tenzij de kosten niet kunnen worden verhaald. Periodeverschuivingen die ontstaan uit de eliminatie van niet-gerealiseerde winsten en verliezen uit transacties binnen de groep worden verwerkt in overeenstemming met IAS 12, Winstbelastingen.19. Als de jaarrekeningen die voor de consolidatie worden gebruikt per verschillende verslagdata zijn opgesteld, dienen er aanpassingen te worden aangebracht voor de gevolgen van wezenlijke transacties of andere gebeurtenissen die plaatsvinden tussen die data en de datum per wanneer de jaarrekening van de moedermaatschappij wordt opgesteld. In elk geval mag het verschil tussen de verslagdata niet meer dan drie maanden bedragen.20. De jaarrekeningen van de moedermaatschappij en haar dochterondernemingen die gebruikt worden voor de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening, worden gewoonlijk per dezelfde datum opgesteld. Als de verslagdata verschillen, stelt de dochteronderneming voor consolidatiedoeleinden vaak een jaarrekening op op dezelfde datum als de groep. Als dit praktisch niet haalbaar is, kunnen jaarrekeningen worden gebruikt die per verschillende verslagdata zijn opgesteld, op voorwaarde dat het verschil niet meer dan drie maanden bedraagt. Het consistentieprincipe stelt dat de lengte van de verslagperioden en enig verschil in de verslagdata voor elke periode hetzelfde moeten zijn.21. Geconsolideerde jaarrekeningen dienen te worden opgesteld op basis van uniforme grondslagen voor financiële verslaggeving voor vergelijkbare transacties en andere gebeurtenissen in soortgelijke omstandigheden. Als het niet praktisch haalbaar is om voor de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening uniforme grondslagen voor financiële verslaggeving te hanteren, dient dit feit te worden vermeld, samen met de gedeelten van de posten in de geconsolideerde jaarrekening waarop de verschillende grondslagen voor financiële verslaggeving zijn toegepast.22. Als een groepsonderneming andere grondslagen voor financiële verslaggeving hanteert dan degene die voor vergelijkbare transacties en gebeurtenissen in soortgelijke omstandigheden in de geconsolideerde jaarrekening worden toegepast, worden veelal geëigende aanpassingen toegepast op haar jaarrekening als zij gebruikt worden voor de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening.23. De bedrijfsresultaten van een dochteronderneming worden in de geconsolideerde jaarrekening opgenomen vanaf de datum van de overname, zijnde de datum waarop de zeggenschap over de overgenomen dochteronderneming effectief aan de koper is overgedragen, in overeenstemming met IAS 22 (herziene versie van 1998), Bedrijfscombinaties. De bedrijfsresultaten van een afgestoten dochteronderneming worden in de geconsolideerde winst- en verliesrekening opgenomen tot de datum van de afstoting, zijnde de datum waarop de moedermaatschappij niet langer zeggenschap heeft over de dochteronderneming. Het verschil tussen de opbrengsten uit de afstoting van de dochteronderneming en de boekwaarde van haar activa, verminderd met de verplichtingen op de datum van de afstoting, wordt in de geconsolideerde winst- en verliesrekening opgenomen als winst of verlies uit de afstoting van de dochteronderneming. Om te garanderen dat jaarrekeningen over elke verslagperiode vergelijkbaar zijn, wordt vaak aanvullende informatie verschaft over de gevolgen van de overname en afstoting van dochterondernemingen voor de financiële positie op de verslagdatum en de resultaten over de verslagperiode en voor de overeenstemmende bedragen uit de voorgaande periode.24. Een investering in een onderneming dient administratief te worden verwerkt in overeenstemming met IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering, vanaf de datum dat deze niet langer aan de definitie van dochteronderneming voldoet en geen geassocieerde deelneming wordt zoals gedefinieerd in IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen.25. De boekwaarde van de investering op de datum waarop deze geen dochteronderneming meer is, wordt daarna beschouwd als kostprijs.26. Minderheidsbelangen dienen in de geconsolideerde balans afzonderlijk te worden opgenomen van verplichtingen en het eigen vermogen van de moedermaatschappij. Minderheidsbelangen in de baten van de groep dienen eveneens afzonderlijk te worden gepresenteerd.27. De verliezen die in een geconsolideerde dochteronderneming van toepassing zijn op de minderheid, kunnen hoger liggen dan het minderheidsbelang in het eigen vermogen van de dochteronderneming. Het surplus, en eventuele verdere verliezen die op de minderheid van toepassing zijn, worden afgeboekt op het meerderheidsbelang, behalve in zoverre de minderheid een bindende verplichting heeft om de verliezen te compenseren, en hiertoe in staat is. Als de dochteronderneming daaropvolgend winst rapporteert, worden al deze winsten aan het meerderheidsbelang toegerekend tot het minderheidsaandeel van de verliezen die voorheen door de meerderheid werden geabsorbeerd, zijn goedgemaakt.28. Als een dochteronderneming uitstaande cumulatief preferente aandelen heeft die buiten de groep worden gehouden, berekent de moedermaatschappij haar deel van de winst of het verlies na aanpassingen voor de preferente dividenden van de dochteronderneming, ongeacht of dividenden zijn gedeclareerd.ADMINISTRATIEVE VERWERKING VAN INVESTERINGEN IN DOCHTERONDERNEMINGEN IN DE JAARREKENING VAN EEN MOEDERMAATSCHAPPIJ29. In de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij dienen investeringen in dochterondernemingen die zijn opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening ofwel:(a) te worden gewaardeerd tegen kostprijs;(b) te worden gewaardeerd volgens de "equity"-methode zoals beschreven in IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen; of(c) te worden gewaardeerd als financiële activa beschikbaar voor verkoop, zoals beschreven in IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering.30. Investeringen in dochterondernemingen die niet in de geconsolideerde jaarrekening zijn opgenomen, dienen ofwel:(a) te worden gewaardeerd tegen kostprijs;(b) te worden gewaardeerd volgens de "equity"-methode zoals beschreven in IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen; of(c) te worden gewaardeerd als financiële activa beschikbaar voor verkoop, zoals beschreven in IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering.31. In veel landen wordt door een moedermaatschappij een enkelvoudige jaarrekening opgesteld om te voldoen aan wettelijke of andere vereisten.INFORMATIEVERSCHAFFING32. Naast de informatieverschaffing die vereist is krachtens alinea's 8 en 21 dient de volgende informatie te worden vermeld:(a) in de geconsolideerde jaarrekening, een lijst van alle belangrijke dochterondernemingen met vermelding van de naam, het land van oprichting of het land waar de statutaire zetel is gevestigd, het aandeel van het eigendomsbelang en, indien verschillend, het aandeel van de gehouden stemrechten;(b) in de geconsolideerde jaarrekening, indien van toepassing:(i) de redenen waarom een dochteronderneming niet wordt geconsolideerd;(ii) de aard van de relatie tussen de moedermaatschappij en een dochteronderneming waarvan de moedermaatschappij noch direct, noch indirect via dochterondernemingen, meer dan de helft van de stemrechten in handen heeft;(iii) de naam van een onderneming waarvan meer dan de helft van de stemrechten direct of indirect via dochterondernemingen in handen is, maar die door het ontbreken van zeggenschap geen dochteronderneming is; en(iv) het gevolg van de overname en afstoting van dochterondernemingen voor de financiële positie op de verslagdatum, de resultaten over de verslagperiode en voor de overeenstemmende bedragen uit de voorgaande perioden; en(c) in de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij, een beschrijving van de methode die is gehanteerd voor de administratieve verwerking van dochterondernemingen.INGANGSDATUM33. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1990.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 28 (HERZIENE VERSIE VAN 2000)Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingenIAS 28 werd in november 1988 goedgekeurd door de Board.In november 1994 werd de tekst van IAS 28 opnieuw ingedeeld om te worden gepresenteerd in de herziene indeling die sinds 1991 wordt gehanteerd voor de International Accounting Standards (IAS 28 (opnieuw ingedeelde versie van 1994)). Er zijn geen wezenlijke wijzigingen aangebracht aan de oorspronkelijke goedgekeurde tekst. Bepaalde termen zijn gewijzigd om ze in overeenstemming te brengen met de toen gangbare praktijken van het IASC.In juli 1998 zijn alinea's 23 en 24 van IAS 28 (opnieuw ingedeelde versie van 1994) herzien om ze in overeenstemming te brengen met IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa.In december 1998 wijzigde IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering, alinea's 7, 12 en 14 van IAS 28. Verwijzingen naar IAS 25, Administratieve verwerking van beleggingen, werden vervangen door verwijzingen naar IAS 39.In maart 1999 werd alinea 26 gewijzigd om verwijzingen naar IAS 10, Voorwaardelijke gebeurtenissen en gebeurtenissen na balansdatum, te vervangen door verwijzingen naar IAS 10 (herziene versie van 1999), Gebeurtenissen na balansdatum, en om de terminologie in overeenstemming te brengen met de begrippen die worden gehanteerd in IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.In oktober 2000 werd alinea 8 herzien om ze in overeenstemming te brengen met soortgelijke alinea's in andere gerelateerde International Accounting Standards en werd alinea 10 verwijderd. De wijzigingen aan alinea 8 en 10 van IAS 28 worden van kracht op het moment dat een onderneming IAS 39 voor het eerst toepast.De volgende SIC-interpretaties houden verband met IAS 28:- SIC-3: Eliminatie van niet-gerealiseerde winst of niet-gerealiseerd verlies op transacties met geassocieerde deelnemingen; en- SIC-20: "Equity"-methode - Opname van verliezen.- SIC-33: Consolidatie en de "equity"-methode - Potentiële stemrechten en de toerekening van eigendomsbelangen.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard dient door investeerders te worden toegepast bij de administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen.2. Deze standaard vervangt IAS 3, Geconsolideerde jaarrekeningen, in zoverre die standaard de administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen behandelt.DEFINITIES3. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Een geassocieerde deelneming is een onderneming waarin de investeerder invloed van betekenis heeft en die geen dochteronderneming of joint venture van de investeerder is.Invloed van betekenis is de macht om deel te nemen aan de financiële en operationele beleidsbeslissingen van de deelneming, maar houdt geen zeggenschap in over het betreffende beleid.Zeggenschap (binnen het bestek van deze standaard) is de macht om het financiële en operationele beleid van een onderneming te sturen teneinde voordelen uit haar activiteiten te verwerven.Een dochteronderneming is een onderneming waarover een andere onderneming de zeggenschap heeft (de moedermaatschappij).De "equity"-methode is een administratieve-verwerkingsmethode waarbij de investering aanvankelijk tegen kostprijs wordt geboekt, en vervolgens wordt aangepast om rekening te houden met de wijziging van het aandeel van de investeerder in de nettoactiva van de deelneming na de overname. De winst- en verliesrekening weerspiegelt het aandeel van de investeerder in het nettoresultaat van de deelneming.De kostprijsmethode is een administratieve-verwerkingsmethode waarbij de investering tegen kostprijs wordt geboekt. De winst- en verliesrekening weerspiegelt uitsluitend baten uit de investering in zoverre de investeerder van de deelneming uitkeringen van geaccumuleerde nettowinst ontvangt die na de overnamedatum ontstaat.Invloed van betekenis4. Als een investeerder direct of indirect via dochterondernemingen 20 % of meer van de stemrechten van de deelneming in handen heeft, wordt verondersteld dat de investeerder invloed van betekenis heeft, tenzij het tegendeel duidelijk kan worden aangetoond(34). Als een investeerder direct of indirect via dochterondernemingen minder dan 20 % van de stemrechten van de deelneming in handen heeft, wordt verondersteld dat de investeerder geen invloed van betekenis heeft, tenzij een dergelijke invloed duidelijk kan worden aangetoond. Indien een andere investeerder een aanzienlijk of meerderheidsbelang heeft, sluit dit niet noodzakelijk uit dat een andere investeerder invloed van betekenis kan uitoefenen.5. Dat een investeerder invloed van betekenis heeft, wordt doorgaans duidelijk op een van de volgende manieren:(a) vertegenwoordiging in de raad van bestuur of een equivalent bestuurlijk orgaan van de deelneming;(b) betrokkenheid bij het besluitvormingsproces;(c) materiële transacties tussen de investeerder en de deelneming;(d) gemeenschappelijk managementpersoneel; of(e) de verschaffing van essentiële technische informatie.De "equity"-methode6. Volgens de "equity"-methode wordt de investering aanvankelijk geboekt tegen kostprijs, en wordt de boekwaarde verhoogd of verlaagd om het aandeel van de investeerder op te nemen in de winst of het verlies van de deelneming na de datum van de overname. Uitkeringen die van een deelneming worden ontvangen, verlagen de boekwaarde van de investering. Aanpassingen van de boekwaarde kunnen eveneens nodig zijn om wijzigingen te weerspiegelen in het proportionele belang van de investeerder in de deelneming die voortvloeien uit wijzigingen in het eigen vermogen van de deelneming die nog niet in de winst- en verliesrekening zijn opgenomen. Dergelijke wijzigingen omvatten wijzigingen die voortkomen uit de herwaardering van materiële vaste activa en beleggingen, uit koersomrekeningsverschillen en uit de aanpassing van verschillen die voortvloeien uit bedrijfscombinaties(35).De kostprijsmethode7. Volgens de kostprijsmethode boekt een investeerder zijn investering in de deelneming tegen kostprijs. De investeerder neemt uitsluitend baten op in zoverre hij van de deelneming uitkeringen van geaccumuleerde nettowinst ontvangt die ontstaat na de datum van overname door de investeerder. Uitkeringen die bovenop dergelijke winsten worden ontvangen, worden beschouwd als een vergoeding voor de investering en worden geboekt als een vermindering van de kostprijs van de investering.GECONSOLIDEERDE JAARREKENING8. Een investering in een geassocieerde deelneming dient in de geconsolideerde jaarrekening te worden verwerkt volgens de "equity"-methode, tenzij:(a) de investering uitsluitend is verworven en gehouden met het oog op haar vervreemding in de nabije toekomst; of(b) zij opereert onder ernstige langlopende restricties die aanzienlijk afbreuk doen aan haar vermogen om middelen over te dragen aan de investeerder.Dergelijke investeringen dienen administratief te worden verwerkt in overeenstemming met IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering.9. De opname van baten op basis van ontvangen uitkeringen is mogelijk geen geëigende maatstaf voor de baten die een investeerder heeft op een investering in een geassocieerde deelneming, omdat de ontvangen uitkeringen mogelijk slechts weinig te maken hebben met de financiële prestaties van de geassocieerde deelneming. Aangezien de investeerder invloed van betekenis heeft op de geassocieerde deelneming, beschikt de investeerder over een maatstaf voor de verantwoordelijkheid voor de financiële prestaties van een geassocieerde deelneming, en bijgevolg ook het rendement op zijn investering. De investeerder verwerkt deze mate van beheersing door het toepassingsgebied van zijn geconsolideerde jaarrekening uit te breiden, zodat het zijn aandeel in de resultaten van een dergelijke geassocieerde deelneming omvat en op deze wijze een analyse verschaft van de opbrengsten en de investering op basis waarvan er nuttigere verhoudingen kunnen worden berekend. Bijgevolg biedt de toepassing van de "equity"-methode in de verslaggeving meer informatie over de nettoactiva en de nettowinst van de investeerder.10. (Verwijderd)11. Een investeerder dient het gebruik van de "equity"-methode stop te zetten vanaf de datum waarop:(a) hij niet langer invloed van betekenis heeft op een geassocieerde deelneming, doch zijn investering geheel of gedeeltelijk behoudt; of(b) het gebruik van de "equity"-methode niet langer gepast is, omdat de geassocieerde deelneming opereert onder ernstige langlopende restricties die aanzienlijk afbreuk doen aan haar vermogen om middelen aan de investeerder over te dragen.De boekwaarde van de investering op die datum dient daarna als kostprijs te worden beschouwd.ENKELVOUDIGE JAARREKENING VAN DE INVESTEERDER12. Een investering in een geassocieerde deelneming die is opgenomen in de enkelvoudige jaarrekening van een investeerder die een geconsolideerde jaarrekening uitgeeft, en die niet uitsluitend wordt gehouden met het oog op vervreemding in de nabije toekomst, dient hetzij:(a) te worden gewaardeerd tegen kostprijs;(b) administratief te worden verwerkt volgens de "equity"-methode, zoals beschreven in deze standaard; of(c) te worden gewaardeerd als een financieel actief beschikbaar voor verkoop, zoals beschreven in IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering.13. De opstelling van een geconsolideerde jaarrekening vormt op zich geen vanzelfsprekende noodzaak voor een investeerder om een enkelvoudige jaarrekening te presenteren.14. Een investering in een geassocieerde deelneming die is opgenomen in de jaarrekening van een investeerder die geen geconsolideerde jaarrekening uitgeeft, dient hetzij:(a) te worden gewaardeerd tegen kostprijs;(b) te worden gewaardeerd volgens de "equity"-methode zoals beschreven in deze standaard, als de "equity"-methode gepast zou zijn voor de geassocieerde deelneming indien de investeerder wel een geconsolideerde jaarrekening had uitgegeven; of(c) administratief te worden verwerkt volgens IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering, als een financieel actief beschikbaar voor verkoop of een financieel actief dat op basis van de definities in IAS 39 wordt aangehouden voor handelsdoeleinden.15. Een investeerder die over investeringen in geassocieerde deelnemingen beschikt, geeft mogelijk geen geconsolideerde jaarrekening uit omdat hij geen dochterondernemingen heeft. Het is voor een dergelijke investeerder geëigend om dezelfde informatie te verschaffen over zijn investeringen in geassocieerde deelnemingen als ondernemingen die wel een geconsolideerde jaarrekening uitgeven.TOEPASSING VAN DE "EQUITY"-METHODE16. Veel procedures die geëigend zijn voor de toepassing van de "equity"-methode zijn vergelijkbaar met de consolidatieprocedures die zijn uiteengezet in IAS 27, Geconsolideerde jaarrekeningen en de administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen. Bovendien worden de ruime concepten die ten grondslag liggen aan de consolidatieprocedures die worden gehanteerd voor de overname van een dochteronderneming, toegepast op de verwerving van een investering in een geassocieerde deelneming(36).17. Een investering in een geassocieerde deelneming wordt administratief verwerkt volgens de "equity"-methode vanaf de datum waarop de deelneming aan de definitie van een geassocieerde deelneming voldoet. Bij de verwerving van de investering wordt enig verschil (positief of negatief) tussen de aankoopkostprijs en het aandeel van de investeerder in de reële waarde van de identificeerbare nettoactiva, verwerkt in overeenstemming met IAS 22, Bedrijfscombinaties. Er worden geëigende aanpassingen toegepast op het aandeel van de investeerder in de winst of het verlies na de overname, om de volgende elementen te verwerken:(a) afschrijving van de af te schrijven activa, op basis van hun reële waarde; en(b) afschrijving van het verschil tussen de kostprijs van de investering en het aandeel van de investeerder in de reële waarde van de identificeerbare nettoactiva.18. De investeerder past de "equity"-methode toe op de recentste jaarrekening van de geassocieerde deelneming die beschikbaar is; gewoonlijk is deze op dezelfde datum opgesteld als de jaarrekening van de investeerder. Indien de verslagdata van de investeerder en de geassocieerde deelneming verschillend zijn, stelt de geassocieerde deelneming ten behoeve van de investeerder vaak overzichten op op dezelfde datum als de jaarrekening van de investeerder. Als dit praktisch onuitvoerbaar is, mogen jaarrekeningen worden gebruikt die op een verschillende verslagdatum zijn opgesteld. Het consistentieprincipe stelt dat de lengte van de verslagperioden en enig verschil in de verslagdata voor elke periode hetzelfde moeten zijn.19. Indien jaarrekeningen worden gebruikt die op een verschillende verslagdatum zijn opgesteld, worden er aanpassingen gedaan om rekening te houden met de gevolgen van enige wezenlijke gebeurtenissen of transacties tussen de investeerder en de geassocieerde deelneming die plaatsvinden tussen de datum waarop de jaarrekening van de geassocieerde deelneming is opgesteld en de datum waarop de jaarrekening van de investeerder is opgesteld.20. De jaarrekening van de investeerder wordt gewoonlijk opgesteld op basis van uniforme grondslagen voor financiële verslaggeving voor vergelijkbare transacties en gebeurtenissen in soortgelijke omstandigheden. Als een geassocieerde deelneming voor vergelijkbare transacties en gebeurtenissen in soortgelijke omstandigheden andere grondslagen voor financiële verslaggeving hanteert dan de investeerder, worden aan de jaarrekening van de geassocieerde deelneming veelal aanpassingen aangebracht als zij door de investeerder wordt gebruikt om de "equity"-methode toe te passen. Als de berekening van dergelijke aanpassingen praktisch niet uitvoerbaar is, wordt dit feit gewoonlijk vermeld.21. Als een geassocieerde deelneming uitstaande cumulatief preferente aandelen heeft die door externe partijen worden gehouden, berekent de investeerder zijn deel van de winst of het verlies na aanpassingen die rekening houden met de preferente dividenden, ongeacht of de dividenden zijn gedeclareerd.22. Als het aandeel van een investeerder in de verliezen van een geassocieerde deelneming volgens de "equity"-methode gelijk is aan of hoger ligt dan de boekwaarde van een investering, neemt de investeerder zijn aandeel in de verdere verliezen gewoonlijk niet langer op. De investering wordt dan gerapporteerd op een waarde van nihil. Met additionele verliezen wordt rekening gehouden in zoverre de investeerder verplichtingen is aangegaan of betalingen heeft gedaan in naam van de geassocieerde deelneming om verplichtingen van de geassocieerde deelneming te vervullen die de investeerder heeft gegarandeerd of waartoe hij zich anderszins heeft verbonden. Als de geassocieerde deelneming vervolgens winst rapporteert, neemt de investeerder zijn aandeel van deze winst slechts weer op nadat zijn aandeel van de winst gelijk is aan het aandeel van de niet-opgenomen nettoverliezen(37).Bijzondere waardeverminderingsverliezen23. Als er een indicatie is dat een investering in een geassocieerde deelneming een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, past een onderneming IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, toe. Bij de bepaling van de bedrijfswaarde van de investering schat een onderneming:(a) haar aandeel van de contante waarde van de geschatte toekomstige kasstromen waarvan verwacht wordt dat de deelneming als geheel ze zal genereren, met inbegrip van de kasstromen uit de activiteiten van de deelneming en de opbrengsten uit de uiteindelijke vervreemding van de investering; of(b) de contante waarde van de toekomstige kasstromen die naar verwachting zullen voortvloeien uit dividenden die van de deelneming moeten worden ontvangen en van de uiteindelijke vervreemding ervan.Als de geëigende veronderstellingen worden gehanteerd, leveren beide methoden hetzelfde resultaat. Alle resulterende bijzondere waardeverminderingsverliezen voor de investering worden toegerekend in overeenstemming met IAS 36. Bijgevolg worden ze eerst aan enige resterende goodwill toegerekend (zie alinea 17).24. De realiseerbare waarde van een investering in een geassocieerde deelneming wordt voor elke afzonderlijke geassocieerde deelneming beoordeeld, tenzij een afzonderlijke geassocieerde deelneming geen kasstromen genereert uit het voortgezette gebruik die in ruime mate onafhankelijk zijn van de kasstromen uit andere activa van de verslaggevende onderneming.WINSTBELASTINGEN25. Winstbelastingen die voortvloeien uit investeringen in geassocieerde deelnemingen worden administratief verwerkt in overeenstemming met IAS 12, Winstbelastingen.VOORWAARDELIJKE GEBEURTENISSEN26. In overeenstemming met IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, vermeldt een investeerder:(a) zijn aandeel van de voorwaardelijke verplichtingen en investeringsverplichtingen van een geassocieerde deelneming waarvoor hij eveneens voorwaardelijk aansprakelijk is; en(b) die voorwaardelijke verplichtingen die ontstaan omdat de investeerder hoofdelijk aansprakelijk is voor alle verplichtingen van de geassocieerde deelneming.INFORMATIEVERSCHAFFING27. De volgende informatie dient te worden verstrekt:(a) een gepaste opsomming en beschrijving van belangrijke geassocieerde deelnemingen, inclusief het aandeel van het eigendomsbelang en, indien verschillend, het aandeel van de gehouden stemrechten; en(b) de methoden die gebruikt worden om dergelijke investeringen administratief te verwerken.28. Investeringen in geassocieerde deelnemingen die volgens de "equity"-methode worden verwerkt, dienen te worden ingedeeld als vaste activa, en moeten als een afzonderlijke post in de balans worden opgenomen. Het aandeel van de investeerder in de winsten of verliezen van dergelijke investeringen dient als een aparte post in de winst- en verliesrekening te worden vermeld. Het aandeel van de investeerder in alle buitengewone posten of posten van voorgaande perioden, dient eveneens afzonderlijk te worden vermeld.INGANGSDATUM29. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1990, met uitzondering van alinea's 23 en 24.30. Alinea's 23 en 24 worden van kracht wanneer IAS 36 van kracht wordt, namelijk voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999, tenzij IAS 36 voor eerdere perioden wordt toegepast.31. Alinea's 23 en 24 van deze standaard werden in juli 1998 goedgekeurd en vervangen alinea's 23 en 24 van IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen, opnieuw ingedeeld in 1994.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 29 (OPNIEUW INGEDEELDE VERSIE VAN 1994)Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatieDeze opnieuw ingedeelde International Accounting Standard vervangt de standaard die oorspronkelijk door de Board werd goedgekeurd in april 1989. Hij wordt weergegeven in de herziene indeling die sinds 1991 wordt gehanteerd voor de International Accounting Standards. Er zijn geen wezenlijke wijzigingen aangebracht aan de oorspronkelijke goedgekeurde tekst. Bepaalde termen zijn gewijzigd om ze in overeenstemming te brengen met de huidige praktijken van het IASC.De volgende SIC-interpretatie houdt verband met IAS 29:- SIC-19: Rapporteringsvaluta - Waardering en presentatie van de jaarrekening volgens IAS 21 en IAS 29.- SIC-30: Rapporteringsvaluta - Omrekening van waarderingsvaluta naar presentatievaluta.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet worden toegepast op de financiële basisoverzichten, evenals op de geconsolideerde jaarrekening, van elke onderneming die rapporteert in de valuta van een economie met hyperinflatie.2. In een economie met hyperinflatie is het niet nuttig om bedrijfsresultaten en de financiële positie zonder aanpassing te presenteren in de lokale valuta. Geld verliest zijn koopkracht zo snel dat een vergelijking van de bedragen van transacties en andere gebeurtenissen die op verschillende tijdstippen plaatsvonden, zelfs binnen dezelfde verslagperiode misleidend is.3. Deze standaard legt niet vast vanaf welk absoluut percentage er sprake is van hyperinflatie. Vanaf welk punt de aanpassing van een jaarrekening in overeenstemming met deze standaard noodzakelijk wordt, is een kwestie van beoordeling. Hyperinflatie blijkt uit de kenmerken van het economische klimaat van een land. Deze kenmerken omvatten, maar zijn niet beperkt tot:(a) de algemene bevolking geeft er de voorkeur aan om haar vermogen aan te houden in niet-monetaire activa of in een relatief stabiele vreemde valuta. Geldmiddelen in de lokale valuta worden onmiddellijk belegd om de koopkracht te handhaven;(b) de algemene bevolking beschouwt monetaire bedragen niet in termen van de lokale valuta maar in termen van een relatief stabiele vreemde valuta. Prijzen worden mogelijk opgegeven in die valuta;(c) verkopen en aankopen op krediet vinden plaats tegen prijzen die het verwachte verlies aan koopkracht tijdens de duur van het krediet compenseren, zelfs als het om een korte periode gaat;(d) rentevoeten, lonen en prijzen zijn gekoppeld aan een prijsindex; en(e) het cumulatief inflatiepercentage over een periode van drie jaar benadert of is groter dan 100 %.4. Het is wenselijk dat alle ondernemingen die rapporteren in de valuta van dezelfde economie met hyperinflatie deze standaard vanaf dezelfde datum toepassen. Niettemin geldt deze standaard voor de jaarrekening van elke onderneming vanaf het begin van de verslagperiode waarin ze het bestaan van hyperinflatie identificeert in het land waarvan ze de valuta gebruikt voor verslaggevingsdoeleinden.DE AANPASSING VAN DE JAARREKENING5. Prijzen veranderen in de tijd als gevolg van diverse specifieke of algemene politieke, economische en sociale invloeden. Specifieke invloeden, zoals wijzigingen van aanbod en vraag en technologische veranderingen, kunnen individuele prijzen significant en onafhankelijk van elkaar doen stijgen of dalen. Bovendien kunnen algemene invloeden leiden tot wijzigingen van het algemene prijsniveau en dus van de algemene koopkracht van geld.6. In de meeste landen worden financiële basisoverzichten opgesteld op basis van de historische kostprijs zonder rekening te houden met wijzigingen van het algemene prijsniveau of prijsstijgingen van specifieke aangehouden activa, tenzij bij de herwaardering van materiële vaste activa en investeringen. Sommige ondernemingen presenteren echter financiële basisoverzichten die zijn gebaseerd op een actuele-waardebenadering die de gevolgen van wijzigingen in de specifieke prijzen van aangehouden activa weerspiegelt.7. In een economie met hyperinflatie zijn jaarrekeningen, of ze nu gebaseerd zijn op een historische-kostprijsbenadering of een actuele-waardebenadering, alleen nuttig als ze zijn uitgedrukt in termen van de maateenheid die op de balansdatum wordt gebruikt. Bijgevolg is deze standaard van toepassing op de financiële basisoverzichten van ondernemingen die rapporteren in de valuta van een economie met hyperinflatie. Het is niet toegestaan om de door deze standaard vereiste informatie te presenteren als een aanvulling op de niet-aangepaste jaarrekening. Bovendien wordt de afzonderlijke presentatie van de jaarrekening vóór aanpassing ontmoedigd.8. De jaarrekening van een onderneming die rapporteert in de valuta van een economie met hyperinflatie, of ze nu is gebaseerd op de historische-kostprijsbenadering of de actuele-waardebenadering, moet worden gepresenteerd in termen van de maateenheid die op de balansdatum wordt gebruikt. De overeenkomstige cijfers voor de voorgaande periode vereist door IAS 1, Presentatie van de jaarrekening, en alle informatie met betrekking tot vroegere perioden moeten ook worden gepresenteerd in termen van de maateenheid die op de balansdatum wordt gebruikt.9. De winst of het verlies op de netto monetaire positie moet worden opgenomen in de nettowinst en moet afzonderlijk worden vermeld.10. De aanpassing van jaarrekeningen in overeenstemming met deze standaard vereist de toepassing van bepaalde procedures en is tevens een kwestie van beoordeling. Dat deze procedures en beoordelingen voor elke periode consistent worden toegepast, is belangrijker dan de precieze nauwkeurigheid van de resulterende bedragen die in de aangepaste jaarrekening zijn opgenomen.Jaarrekeningen gebaseerd op de historische-kostprijsbenaderingBalans11. Balansbedragen die niet reeds zijn uitgedrukt in termen van de maateenheid die wordt gebruikt op de balansdatum worden aangepast door een algemene prijsindex toe te passen.12. Monetaire posten worden niet aangepast omdat ze al zijn uitgedrukt in termen van de monetaire eenheid die op de balansdatum wordt gebruikt. Monetaire posten zijn aangehouden liquide middelen en in geld te ontvangen of betalen posten.13. Activa en verplichtingen die op basis van een overeenkomst zijn gekoppeld aan prijswijzigingen, zoals aan een index gekoppelde obligaties en leningen, worden in overeenstemming met de overeenkomst aangepast teneinde het uitstaande bedrag op de balansdatum te bepalen. Deze posten worden in de aangepaste balans geboekt tegen dit aangepaste bedrag.14. Alle andere activa en verplichtingen zijn niet-monetair. Sommige niet-monetaire posten worden geboekt tegen de bedragen die gelden op de balansdatum, zoals de opbrengstwaarde en marktwaarde, en worden dus niet aangepast. Alle andere niet-monetaire activa en verplichtingen worden aangepast.15. De meeste niet-monetaire posten worden geboekt tegen kostprijs of tegen de kostprijs na aftrek van afschrijvingen. Bijgevolg worden deze posten uitgedrukt in de bedragen die gelden op hun verwervingsdatum. De aangepaste kostprijs, of kostprijs na aftrek van afschrijvingen, van elke post wordt bepaald door de wijziging in een algemene prijsindex tussen de verwervingsdatum en de balansdatum toe te passen op de historische kostprijs en geaccumuleerde afschrijvingen van die post. Derhalve worden materiële vaste activa, beleggingen, voorraden van grondstoffen en handelswaren, goodwill, octrooien, handelsmerken en gelijkaardige activa aangepast vanaf hun aankoopdata. Voorraden van halffabrikaten en gereed product worden aangepast vanaf de data waarop de aankoopkosten en de conversiekosten werden gemaakt.16. Gedetailleerde gegevens over de overnamedata van materiële vaste activa zijn mogelijk niet beschikbaar of kunnen mogelijk niet worden geschat. In deze zeldzame omstandigheden kan het in de eerste periode waarin deze standaard wordt toegepast nodig zijn om de aanpassing van de posten te baseren op een onafhankelijke professionele schatting van hun waarde.17. Mogelijk is er geen algemene prijsindex beschikbaar voor de perioden waarvoor deze standaard de aanpassing van materiële vaste activa vereist. In deze zeldzame omstandigheden kan het nodig zijn om een schatting te gebruiken die bijvoorbeeld is gebaseerd op de wisselkoersschommelingen tussen de rapporteringsvaluta en een relatief stabiele vreemde valuta.18. Sommige niet-monetaire posten worden geboekt tegen de bedragen die gelden op andere data dan de verwervingsdatum of de balansdatum (bijvoorbeeld materiële vaste activa die op een vroegere datum zijn geherwaardeerd). In deze gevallen worden de boekwaarden aangepast vanaf de datum van de herwaardering.19. In overeenstemming met de desbetreffende International Accounting Standards wordt het aangepaste bedrag van een niet-monetaire post verlaagd als het groter is dan de realiseerbare waarde van het toekomstige gebruik van de post (met inbegrip van verkoop of een andere vorm van vervreemding). Derhalve worden in dergelijke gevallen de aangepaste bedragen van materiële vaste activa, goodwill, octrooien en handelsmerken verlaagd tot hun realiseerbare waarde, worden aangepaste bedragen van voorraden verlaagd tot hun opbrengstwaarde en worden aangepaste bedragen van kortetermijnbeleggingen verlaagd tot hun marktwaarde.20. Een deelneming die administratief wordt verwerkt volgens de "equity"-methode mag rapporteren in de valuta van een economie met hyperinflatie. De balans en winst- en verliesrekening van een dergelijke deelneming worden in overeenstemming met deze standaard aangepast om het aandeel van de belegger in de nettoactiva en bedrijfsresultaten van deze deelneming te berekenen. Indien de aangepaste jaarrekening van de deelneming wordt uitgedrukt in een vreemde valuta, wordt de jaarrekening omgerekend tegen de slotkoersen.21. De invloed van inflatie wordt gewoonlijk opgenomen in financieringskosten. Het is niet geëigend om zowel de door leningen gefinancierde investeringsuitgaven aan te passen als om dat deel van de financieringskosten te activeren dat de inflatie tijdens dezelfde periode compenseert. Dit deel van de financieringskosten wordt opgenomen als een last in de periode waarin de kosten zijn gemaakt.22. Een onderneming kan activa verwerven onder een regeling die haar toestaat om de betaling uit te stellen zonder expliciete rentekosten op te lopen. Indien het praktisch niet haalbaar is om het bedrag van de rente toe te rekenen, worden dergelijke activa aangepast vanaf de betalingsdatum en niet vanaf de aankoopdatum.23. IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen, staat toe dat een onderneming na een ernstige en recente devaluatie wisselkoersverschillen op leningen opneemt in de boekwaarde van activa. Een dergelijke praktijk is niet geëigend voor een onderneming die rapporteert in de valuta van een economie met hyperinflatie, als de boekwaarde van het actief vanaf de verwervingsdatum wordt aangepast.24. Aan het begin van de eerste periode waarin deze standaard wordt toegepast, worden de eigen-vermogensbestanddelen, behalve de ingehouden winsten en eventuele herwaarderingsreserves, aangepast door een algemene prijsindex toe te passen vanaf de data waarop de bestanddelen werden bijgedragen of anderszins ontstonden. Alle in voorgaande perioden ontstane herwaarderingsreserves worden geëlimineerd. Aangepaste ingehouden winsten worden afgeleid uit alle andere bedragen in de aangepaste balans.25. Aan het einde van de eerste periode en in daaropvolgende perioden worden alle eigen-vermogensbestanddelen aangepast door een algemene prijsindex toe te passen vanaf het begin van de periode of vanaf de datum waarop ze werden bijgedragen, indien deze datum later valt. De bewegingen van het eigen vermogen over de periode worden vermeld in overeenstemming met IAS 1, Presentatie van de jaarrekening.Winst- en verliesrekening26. Deze standaard schrijft voor dat alle posten in de winst- en verliesrekening moeten worden uitgedrukt in termen van de maateenheid die geldt op de balansdatum. Bijgevolg moeten alle bedragen worden aangepast door de wijziging in de algemene prijsindex toe te passen vanaf de data waarop de posten van baten en lasten oorspronkelijk in de jaarrekening werden opgenomen.Winst of verlies op de netto monetaire positie27. In een periode van inflatie verliest een onderneming die meer monetaire activa dan monetaire verplichtingen heeft koopkracht, terwijl een onderneming die meer monetaire verplichtingen dan monetaire activa bezit koopkracht wint in zoverre de activa en verplichtingen niet zijn gekoppeld aan een prijsniveau. Deze winst of dit verlies uit de netto monetaire positie kan worden afgeleid als het verschil dat resulteert uit de aanpassing van niet-monetaire activa, eigen vermogen en posten van de winst- en verliesrekening en de aanpassing van aan een index gekoppelde activa en verplichtingen. De winst of het verlies kan worden geschat door de wijziging in een algemene prijsindex toe te passen op het gewogen gemiddelde over de periode van het verschil tussen monetaire activa en monetaire verplichtingen.28. De winst of het verlies uit de netto monetaire positie wordt opgenomen in de nettowinst. De overeenkomstig alinea 13 uitgevoerde aanpassing aan de activa en verplichtingen die op basis van een overeenkomst zijn gekoppeld aan prijswijzigingen wordt gesaldeerd met de winst of het verlies uit de netto monetaire positie. Andere posten van de winst- en verliesrekening, zoals rentebaten en -lasten en wisselkoersverschillen met betrekking tot geïnvesteerde of geleende middelen, houden ook verband met de netto monetaire positie. Hoewel dergelijke posten afzonderlijk worden vermeld, kan het nuttig zijn om ze samen met de winst of het verlies uit de netto monetaire positie te presenteren in de winst- en verliesrekening.Jaarrekeningen gebaseerd op de actuele-waardebenaderingBalans29. Tegen actuele waarde vermelde posten worden niet aangepast omdat ze al zijn uitgedrukt in termen van de maateenheid die geldt op de balansdatum. Andere posten in de balans worden aangepast in overeenstemming met alinea's 11 tot en met 25.Winst- en verliesrekening30. In een op de actuele waarde gebaseerde winst- en verliesrekening, vóór aanpassing, worden kosten doorgaans gerapporteerd zoals ze waren op het moment dat de onderliggende transacties of gebeurtenissen plaatsvonden. De kostprijs van de omzet en afschrijvingskosten worden geboekt tegen actuele waarde op het moment van verbruik. Verkopen en andere lasten worden geboekt tegen hun geldbedragen op het moment dat ze zich voordeden. Bijgevolg moeten alle bedragen worden aangepast in de maateenheid die gold op de balansdatum door een algemene prijsindex toe te passen.Winst of verlies op de netto monetaire positie31. De winst of het verlies op de netto monetaire positie wordt administratief verwerkt in overeenstemming met alinea's 27 en 28. De op de actuele waarde gebaseerde winst- en verliesrekening mag echter al een aanpassing omvatten die de gevolgen van prijswijzigingen voor monetaire posten weerspiegelt in overeenstemming met alinea 16 van IAS 15, Informatie die de gevolgen van prijswijzigingen weergeeft. Een dergelijke aanpassing maakt deel uit van de winst of het verlies op de netto monetaire positie.Belastingen32. De aanpassing van jaarrekeningen in overeenstemming met deze standaard kan aanleiding geven tot verschillen tussen belastbare winst en commerciële winst vóór belasting. Deze verschillen worden verwerkt in overeenstemming met IAS 12, Winstbelastingen.Kasstroomoverzicht33. Deze standaard schrijft voor dat alle posten in het kasstroomoverzicht worden uitgedrukt in termen van de maateenheid die geldt op de balansdatum.Overeenkomstige cijfers34. Overeenkomstige cijfers voor de voorgaande verslagperiode, of ze nu waren gebaseerd op de historische-kostprijsbenadering of de actuele-waardebenadering, worden aangepast door een algemene prijsindex toe te passen zodat de vergelijkende jaarrekening wordt gepresenteerd in termen van de maateenheid die geldt aan het einde van de verslagperiode. Informatie die wordt vermeld met betrekking tot vroegere perioden wordt eveneens uitgedrukt in termen van de maateenheid die geldt aan het einde van de verslagperiode.Geconsolideerde jaarrekening35. Een moedermaatschappij die rapporteert in de valuta van een economie met hyperinflatie kan dochterondernemingen hebben die ook rapporteren in de valuta's van economieën met hyperinflatie. De jaarrekening van een dergelijke dochteronderneming moet worden aangepast door een algemene prijsindex toe te passen van het land waarvan ze de valuta voor verslaggevingsdoeleinden gebruikt, vóór deze jaarrekening wordt opgenomen in de door haar moedermaatschappij uitgegeven geconsolideerde jaarrekening. Indien een dergelijke dochteronderneming een buitenlandse dochteronderneming is, wordt haar aangepaste jaarrekening omgerekend tegen de slotkoersen. De jaarrekeningen van dochterondernemingen die niet rapporteren in de valuta's van economieën met hyperinflatie worden behandeld in overeenstemming met IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen.36. Als jaarrekeningen met verschillende verslagdata worden geconsolideerd, moeten alle niet-monetaire en monetaire posten worden aangepast in de maateenheid die geldt op de datum van de geconsolideerde jaarrekening.Keuze en gebruik van de algemene prijsindex37. De aanpassing van jaarrekeningen in overeenstemming met deze standaard vereist het gebruik van een algemene prijsindex die wijzigingen in de algemene koopkracht weerspiegelt. Het is wenselijk dat alle ondernemingen die rapporteren in de valuta van dezelfde economie dezelfde index gebruiken.ECONOMIEËN DIE NIET LANGER TE KAMPEN HEBBEN MET HYPERINFLATIE38. Als een economie niet langer te kampen heeft met hyperinflatie en een onderneming haar jaarrekening niet langer in overeenstemming met deze standaard opstelt en presenteert, dient zij de bedragen die zijn uitgedrukt in de maateenheid die geldt aan het einde van de voorgaande verslagperiode te behandelen als de basis voor de boekwaarden in haar daaropvolgende jaarrekening.INFORMATIEVERSCHAFFING39. De volgende informatie dient te worden verstrekt(38):(a) het feit dat de jaarrekening en de overeenkomstige cijfers voor voorgaande perioden werden aangepast om rekening te houden met wijzigingen in de algemene koopkracht van de rapporteringsvaluta, en bijgevolg zijn gepresenteerd in termen van de maateenheid die geldt op de balansdatum;(b) of de jaarrekening is gebaseerd op de historische-kostprijsbenadering of de actuele-waardebenadering; en(c) de prijsindex en het niveau van de prijsindex op de balansdatum en de bewegingen van de index tijdens de lopende en voorgaande verslagperiode.40. De informatie die op grond van deze standaard moet worden verstrekt is nodig om te verduidelijken op welke basis de gevolgen van inflatie in de jaarrekening worden behandeld. Deze informatie is eveneens bedoeld om andere informatie te verschaffen die nodig is om deze basis en de resulterende bedragen te begrijpen.INGANGSDATUM41. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1990.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 30 (OPNIEUW INGEDEELDE VERSIE VAN 1994)Informatieverschaffing in de jaarrekening van banken en soortgelijke financiële instellingenDeze opnieuw ingedeelde International Accounting Standard vervangt de standaard die oorspronkelijk door de Board werd goedgekeurd in juni 1990. Hij wordt weergegeven in de herziene indeling die sinds 1991 voor de International Accounting Standards wordt gehanteerd. Er zijn geen wezenlijke wijzigingen aangebracht aan de oorspronkelijke goedgekeurde tekst. Bepaalde termen zijn gewijzigd om ze in overeenstemming te brengen met de huidige praktijken van het IASC.In 1998 werden alinea's 24 en 25 van IAS 30 gewijzigd. Verwijzingen naar IAS 25, Administratieve verwerking van beleggingen, werden vervangen door verwijzingen naar IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering.In 1999 werden alinea's 26, 27, 50 en 51 van IAS 30 gewijzigd. Verwijzingen naar IAS 10, Voorwaardelijke gebeurtenissen en gebeurtenissen na balansdatum, werden vervangen door verwijzingen naar IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, en de gebruikte terminologie werd in overeenstemming gebracht met deze in IAS 37.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet worden toegepast in de jaarrekening van banken en soortgelijke financiële instellingen (hierna banken genoemd).2. In het kader van deze standaard omvat de term "bank" alle financiële instellingen met onder hun hoofdactiviteiten het aanvaarden van deposito's en het lenen met de bedoeling uit te lenen en te beleggen, en die binnen het toepassingsgebied van de bank- of soortgelijke wetgeving vallen. De standaard geldt voor dergelijke ondernemingen, ongeacht of zij het woord "bank" in hun naam dragen.3. Banken vertegenwoordigen wereldwijd een belangrijke, invloedrijke sector van de bedrijfswereld. De meeste natuurlijke personen en organisaties maken gebruik van banken, hetzij als depositogevers dan wel als kredietnemers. Banken spelen een belangrijke rol in de handhaving van het vertrouwen in het monetaire systeem, dankzij hun nauwe banden met regelgevende instanties en overheden en de regels die hen door deze overheden worden opgelegd. Er bestaat dan ook een aanzienlijke en ruime belangstelling voor het welzijn van banken en in het bijzonder hun solvabiliteit en liquiditeit en de relatieve risicograad van hun verschillende soorten activiteiten. De activiteiten van banken, en bijgevolg ook de vereisten inzake administratieve verwerking en verslaggeving, verschillen van deze van andere commerciële ondernemingen. Deze standaard erkent hun bijzondere behoeften. De standaard moedigt bovendien aan dat bij de jaarrekening een commentaar wordt gepresenteerd, waarin onder meer het beheer en de beheersing van liquiditeit en risico worden behandeld.4. Deze standaard vormt een aanvulling op andere International Accounting Standards die eveneens van toepassing zijn op banken, tenzij ze in een standaard specifiek zijn vrijgesteld.5. Deze standaard geldt voor de enkelvoudige jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening van een bank. Als een groep bankactiviteiten onderneemt, is deze standaard van toepassing op de geconsolideerde activiteiten.ACHTERGROND6. Gebruikers van de jaarrekening van een bank hebben relevante, betrouwbare en vergelijkbare informatie nodig die hen helpt bij de beoordeling van de financiële positie en de financiële prestaties van de bank en die nuttig is bij het nemen van economische beslissingen. Daarnaast hebben zij informatie nodig die hen een beter inzicht verleent in de bijzondere kenmerken van de activiteiten van een bank. Gebruikers hebben dergelijke informatie nodig niettegenstaande het feit dat een bank aan toezicht is onderworpen, en dat zij aan regelgevende instanties informatie verschaft die niet altijd beschikbaar is voor het publiek. Informatieverschaffing in de jaarrekening van een bank moet daarom voldoende ruim zijn om aan de behoeften van de gebruikers te voldoen, binnen de beperkingen van wat redelijkerwijze van het management kan worden verwacht.7. De gebruikers van de jaarrekening van een bank hebben belangstelling voor haar liquiditeit en solvabiliteit en voor de risico's die verbonden zijn aan de in de balans opgenomen activa en verplichtingen en aan de posten die niet in de balans zijn opgenomen. Het begrip liquiditeit heeft betrekking op de beschikbaarheid van voldoende middelen om te kunnen voldoen aan de opvraging van deposito's en andere financiële verplichtingen op het moment dat zij verschuldigd zijn. Het begrip solvabiliteit verwijst naar het positieve verschil van activa ten opzichte van verplichtingen en dus op de toereikendheid van het kapitaal van de bank. Een bank is blootgesteld aan liquiditeitsrisico's en aan risico's die voortvloeien uit valutaschommelingen, veranderingen van de rentevoet, wijzigingen in marktprijzen en het in gebreke blijven van tegenpartijen. Deze risico's kunnen in de jaarrekening tot uitdrukking worden gebracht, maar gebruikers verkrijgen een beter inzicht indien het management een commentaar bij de jaarrekening verschaft waarin wordt beschreven hoe het de aan de activiteiten van de bank verbonden risico's beheert en beheerst.GRONDSLAGEN VOOR FINANCIËLE VERSLAGGEVING8. Banken gebruiken verschillende methoden voor de opname en waardering van posten in hun jaarrekening. Hoewel een harmonisatie van deze methoden wenselijk is, ligt dit buiten het toepassingsgebied van deze standaard. Om te voldoen aan IAS 1, Presentatie van de jaarrekening, en gebruikers dus in staat te stellen om de grondslagen voor de opstelling van de jaarrekening van een bank te begrijpen, moet mogelijk informatie worden verschaft over de grondslagen voor financiële verslaggeving met betrekking tot de volgende posten:(a) de opname van de belangrijkste soorten baten (zie alinea's 10 en 11);(b) de waardering van effecten gehouden voor beleggings- en handelsdoeleinden (zie alinea's 24 en 25);(c) het onderscheid tussen enerzijds transacties en andere gebeurtenissen die leiden tot de opname van activa en verplichtingen in de balans, en anderzijds transacties en andere gebeurtenissen die uitsluitend tot voorwaardelijke gebeurtenissen en verplichtingen leiden (zie alinea's 26 tot en met 29);(d) de grondslag voor de bepaling van verliezen op leningen en voorschotten en voor de afschrijving van oninbare leningen en voorschotten (zie alinea's 43 tot en met 49); en(e) de grondslag voor de bepaling van lasten voor algemene bankrisico's en de administratieve verwerking van dergelijke lasten (zie alinea's 50 tot en met 52).Sommige van deze onderwerpen worden reeds behandeld in bestaande International Accounting Standards, terwijl andere mogelijk op een latere datum worden behandeld.WINST- EN VERLIESREKENING9. Een bank dient een winst- en verliesrekening te presenteren die baten en lasten volgens hun aard groepeert en de bedragen van de belangrijkste soorten baten en lasten vermeldt.10. Naast de vereisten van andere International Accounting Standards moet de winst- en verliesrekening of de toelichting bij de jaarrekening minstens de volgende posten van baten en lasten omvatten:- Rente en soortgelijke baten;- Rentelasten en soortgelijke lasten;- Dividendinkomsten;- Baten uit honoraria en provisies;- Lasten van honoraria en provisies;- Winsten verminderd met verliezen uit voor handelsdoeleinden aangehouden effecten;- Winsten verminderd met verliezen uit beleggingen in effecten;- Winsten verminderd met verliezen uit de handel in vreemde valuta;- Overige exploitatiebaten;- Verliezen op leningen en voorschotten;- Algemene beheerskosten; en- Overige exploitatielasten.11. De belangrijkste typen van baten die voortvloeien uit de activiteiten van een bank omvatten rente, honoraria voor diensten, provisies en handelsresultaten. Elk type van baten wordt afzonderlijk vermeld, zodat de gebruikers de financiële prestaties van een bank kunnen beoordelen. Deze vermeldingen vormen een aanvulling op de informatie over de bron van inkomsten die moet worden verschaft op grond van IAS 14, Gesegmenteerde informatie.12. De belangrijkste typen van lasten die voortvloeien uit de activiteiten van een bank omvatten rente, provisies, verliezen op leningen en voorschotten, lasten die verband houden met de vermindering van de boekwaarde van beleggingen en algemene beheerskosten. Elk type van lasten wordt afzonderlijk vermeld, zodat gebruikers de financiële prestaties van een bank kunnen beoordelen.13. Posten van baten en lasten mogen niet worden gesaldeerd, behalve indien zij verband houden met afdekkingen en met activa en verplichtingen die in overeenstemming met alinea 23 zijn gesaldeerd.14. Saldering in andere gevallen dan in verband met afdekkingen en activa en verplichtingen die in overeenstemming met alinea 23 zijn gesaldeerd, verhinderen dat gebruikers de financiële prestaties van de afzonderlijke activiteiten van een bank en het rendement dat zij op bepaalde categorieën van activa verkrijgt, kunnen beoordelen.15. Winsten en verliezen die voortkomen uit elk van de volgende posten worden normaal op nettobasis gepresenteerd:(a) vervreemdingen en mutaties in de boekwaarde van voor handelsdoeleinden aangehouden effecten;(b) vervreemdingen van beleggingen in effecten; en(c) transacties in vreemde valuta.16. Rentebaten en rentelasten worden afzonderlijk vermeld om een beter inzicht te verschaffen in de samenstelling van en de redenen voor wijzigingen in de nettorente.17. De nettorente is een product van zowel de rentevoeten als de geleende en uitgeleende bedragen. Het is wenselijk dat het management een commentaar verschaft over de gemiddelde rentevoeten, de gemiddelde renteproducerende activa en de gemiddelde rentedragende verplichtingen over de periode. In sommige landen steunt de regering banken door deposito's en andere kredietfaciliteiten ter beschikking te stellen tegen rentevoeten die aanzienlijk onder de marktprijzen liggen. In deze gevallen wordt in het commentaar van het management vaak vermeld welke omvang deze deposito's en faciliteiten hebben, alsmede hun effect op de nettowinst.BALANS18. Een bank dient een balans te presenteren die activa en verplichtingen volgens hun aard groepeert en ze rangschikt in een volgorde die hun relatieve liquiditeit weerspiegelt.19. Naast de vereisten van andere International Accounting Standards, moet de balans of de toelichting bij de jaarrekening minstens de volgende activa en verplichtingen omvatten:Activa:- Geldmiddelen en tegoeden bij de centrale bank;- Schatkistpapier en ander kortlopend schuldpapier die in aanmerking komen voor herdiscontering bij de centrale bank;- Overheidsobligaties en andere effecten die voor handelsdoeleinden worden aangehouden;- Plaatsingen bij en leningen en voorschotten aan andere banken;- Overige plaatsingen op de geldmarkt;- Leningen en voorschotten aan cliënten; en- Beleggingen in effecten.Verplichtingen:- Deposito's van andere banken;- Overige deposito's op de geldmarkt;- Aan andere depositogevers verschuldigde bedragen;- Depositobewijzen;- Promessen en ander schuldpapier; en- Overige geleende middelen.20. De nuttigste benadering voor de classificatie van de activa en verplichtingen van een bank is de groepering volgens hun aard en de rangschikking volgens de geschatte volgorde van hun liquiditeit; dit kan in grote lijnen overeenkomen met hun looptijden. Vlottende en vaste activa, dan wel kortlopende en langlopende verplichtingen worden niet afzonderlijk gepresenteerd, aangezien de meeste activa en verplichtingen van een bank in de nabije toekomst kunnen worden gerealiseerd dan wel afgewikkeld.21. Het onderscheid tussen tegoeden bij andere banken en deze bij andere deelnemers aan de geldmarkt en van andere depositogevers is relevante informatie, aangezien het inzicht verschaft in de betrekkingen van de bank met en haar afhankelijkheid van andere banken en de geldmarkt. Bijgevolg vermeldt een bank afzonderlijk:(a) tegoeden bij de centrale bank;(b) plaatsingen bij andere banken;(c) overige plaatsingen op de geldmarkt;(d) deposito's van andere banken;(e) overige geldmarktdeposito's; en(f) overige deposito's.22. Een bank kent de houders van haar depositobewijzen doorgaans niet, aangezien de depositobewijzen veelal op een open markt worden verhandeld. Bijgevolg vermeldt een bank afzonderlijk de deposito's die zijn verkregen door de uitgifte van haar eigen depositobewijzen of ander verhandelbaar waardepapier.23. Het bedrag waarvoor een actief of verplichting in de balans is opgenomen mag niet worden gesaldeerd met de aftrek van een andere verplichting of een ander actief, tenzij een juridisch recht op verrekening bestaat en de saldering de verwachting vertegenwoordigt dat het actief zal worden gerealiseerd of de verplichting zal worden afgewikkeld.24. Een bank moet voor elke categorie van haar financiële activa en verplichtingen de reële waarde vermelden, zoals vereist door IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie, en IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering.25. In IAS 39 worden vier classificaties voor financiële activa beschreven: leningen en vorderingen gecreëerd door de onderneming, tot einde looptijd aangehouden beleggingen, financiële activa aangehouden voor handelsdoeleinden en voor verkoop beschikbare financiële activa. Een bank vermeldt ten minste de reële waarde van haar financiële activa voor deze vier classificaties.VOORWAARDELIJKE GEBEURTENISSEN EN VERPLICHTINGEN MET INBEGRIP VAN POSTEN DIE NIET IN DE BALANS ZIJN OPGENOMEN26. Een bank dient de volgende voorwaardelijke verplichtingen en verplichtingen te vermelden:(a) de aard en het bedrag van verplichtingen tot het verstrekken van krediet die onherroepelijk zijn aangezien ze niet zomaar door de bank kunnen worden ingetrokken zonder dat zij het risico loopt een aanzienlijke boete te moeten betalen of kosten te moeten doen; en(b) de aard en het bedrag van voorwaardelijke verplichtingen en verplichtingen die voortvloeien uit posten die niet in de balans zijn opgenomen, met inbegrip van posten die betrekking hebben op:(i) directe kredietvervangende faciliteiten, met inbegrip van algemene schuldgaranties, bankacceptgaranties en beschikbare kredietbrieven die als financiële garanties dienen voor leningen en effecten;(ii) bepaalde transactiegebonden voorwaardelijke verplichtingen met inbegrip van uitvoeringsgaranties, inschrijvingsgaranties, garantieverplichtingen en beschikbare kredietbrieven met betrekking tot specifieke transacties;(iii) kortlopende zelfliquiderende handelsgerelateerde voorwaardelijke verplichtingen die voortvloeien uit het goederenverkeer, zoals documentaire kredieten waarbij de onderliggende levering als zekerheid dient;(iv) de niet in de balans opgenomen koop- en terugkoopovereenkomsten;(v) aan rente en wisselkoeren gerelateerde posten met inbegrip van swaps, opties en futures; en(vi) overige verplichtingen en uitgiftegaranties zoals "note issuance facilities" en "revolving underwriting facilities".27. In IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, worden de algemene vereisten behandeld voor de administratieve verwerking van voorwaardelijke verplichtingen en de informatie die hieromtrent moet worden verschaft. De standaard is in het bijzonder relevant voor banken, aangezien banken vaak betrokken zijn bij talrijke soorten voorwaardelijke verplichtingen en verplichtingen, zowel herroepelijke als onherroepelijke, vaak voor belangrijke bedragen en beduidend groter dan die van andere commerciële ondernemingen.28. Veel banken sluiten ook transacties af die thans niet als activa of verplichtingen in de balans worden opgenomen, maar die aanleiding geven tot voorwaardelijke gebeurtenissen en verplichtingen. Dergelijke posten die niet in de balans zijn opgenomen, vertegenwoordigen vaak een belangrijk gedeelte van de activiteiten van een bank en kunnen een grote invloed hebben op het risiconiveau waaraan een bank is blootgesteld. Deze posten kunnen andere risico's vergroten of verkleinen, bijvoorbeeld door activa of verplichtingen op de balans af te dekken. Posten die niet in de balans zijn opgenomen kunnen resulteren uit transacties die in naam van cliënten worden uitgevoerd of uit de eigen handelspositie van de bank.29. De gebruikers van de jaarrekening moeten de voorwaardelijke gebeurtenissen en onherroepelijke verplichtingen van een bank kennen, gezien de eisen die zij kunnen stellen aan de liquiditeit en solvabiliteit van de bank, en de inherente mogelijkheid van potentiële verliezen. De gebruikers hebben ook voldoende informatie nodig over de aard en het bedrag van door een bank uitgevoerde transacties die niet in de balans zijn opgenomen.LOOPTIJDEN VAN ACTIVA EN VERPLICHTINGEN30. Een bank moet een uitsplitsing verschaffen van activa en verplichtingen in een relevante groepering volgens looptijd, gebaseerd op de resterende periode tot de contractuele vervaldatum op de balansdatum.31. De matching en beheerste mismatching van de vervaldata en rentevoeten van activa en verplichtingen is fundamenteel voor het beheer van een bank. Het is ongewoon voor banken dat activa en verplichtingen ooit volledig gematcht zijn, aangezien de soorten verrichte transacties vaak variëren en hun looptijden vaak onzeker zijn. Een niet-gematchte positie kan bevorderlijk zijn voor de winstgevendheid, maar kan ook het risico van verliezen vergroten.32. De looptijden van activa en verplichtingen en het vermogen om rentedragende verplichtingen op hun vervaldatum tegen een aanvaardbare prijs te vervangen, zijn belangrijke factoren voor de beoordeling van de liquiditeit van een bank en haar blootstelling aan wijzigingen in rentevoeten en wisselkoersen. Om informatie te verschaffen die relevant is voor de beoordeling van haar liquiditeit, vermeldt een bank ten minste een relevante uitsplitsing van activa en verplichtingen volgens looptijd.33. De groepering volgens looptijd die op afzonderlijke activa en verplichtingen wordt toegepast, verschilt van bank tot bank en kan voor specifieke activa en verplichtingen meer geëigend zijn dan voor andere. Voorbeelden van gebruikte perioden zijn:(a) tot 1 maand;(b) van 1 maand tot 3 maanden;(c) van 3 maanden tot 1 jaar;(d) van 1 jaar tot 5 jaar; en(e) vanaf 5 jaar en langer.Dikwijls worden de perioden samengevoegd, bijvoorbeeld in het geval van leningen en voorschotten, door deze korter dan één jaar en deze langer dan één jaar te groeperen. Indien de terugbetaling over een periode is gespreid, wordt elke aflossing toegerekend aan de periode waarin ze contractueel overeengekomen is of naar verwachting zal worden betaald of ontvangen.34. Het is essentieel dat de looptijden die een bank gebruikt dezelfde zijn voor activa en verplichtingen. Dit verduidelijkt in hoeverre de looptijden in evenwicht zijn en bijgevolg in hoeverre de bank afhankelijk is van andere liquiditeitsbronnen.35. Looptijden kunnen worden uitgedrukt in termen van:(a) de resterende periode tot de terugbetalingsdatum;(b) de oorspronkelijke periode tot de terugbetalingsdatum; of(c) de resterende periode tot de volgende datum waarop de rentevoeten kunnen worden gewijzigd.De uitsplitsing van activa en verplichtingen volgens hun resterende periode tot de terugbetalingsdatum is de beste grondslag om de liquiditeit van een bank te beoordelen. Een bank kan ook de looptijden voor de terugbetaling vermelden op basis van de oorspronkelijke periode tot de terugbetalingsdatum, om informatie te verschaffen over haar financierings- en bedrijfsstrategie. Daarnaast kan een bank een groepering volgens looptijd vermelden die gebaseerd is op de resterende periode tot de volgende datum waarop de rentevoeten kunnen worden gewijzigd, om haar blootstelling aan renterisico's aan te tonen. Het management kan ook in zijn commentaar bij de jaarrekening informatie verschaffen over de blootstelling aan renterisico's en over de manier waarop het deze blootstelling beheert en beheerst.36. In vele landen kunnen bij een bank gedane deposito's op verzoek worden opgenomen en kunnen door een bank gegeven voorschotten op verzoek terugbetaalbaar zijn. In de praktijk worden deze deposito's en voorschotten echter gedurende lange perioden behouden zonder opname of terugbetaling. Bijgevolg is de werkelijke terugbetalingsdatum later dan de contractuele datum. Niettemin verschaft een bank een uitsplitsing in termen van contractuele looptijden, zelfs indien de contractuele terugbetalingsperiode vaak niet de werkelijke periode is, omdat de contractuele data de aan de activa en verplichtingen van de bank gerelateerde liquiditeitsrisico's weerspiegelen.37. Sommige activa van een bank hebben geen contractuele vervaldatum. De periode waarin deze activa naar verwachting zullen vervallen, wordt doorgaans genomen als de verwachte datum waarop de activa zullen worden gerealiseerd.38. De gebruiker houdt bij zijn beoordeling van de liquiditeit van een bank op basis van haar classificatie volgens looptijd rekening met de plaatselijke bankpraktijken, met inbegrip van de mate waarin er voor banken middelen beschikbaar zijn. In sommige landen zijn in het normale verloop van de bedrijfsvoering op korte termijn middelen beschikbaar op de geldmarkt of, in een noodsituatie, bij de centrale bank. In andere landen is dit niet het geval.39. Om de gebruikers een volledig inzicht te verschaffen in de groeperingen volgens looptijd, dienen de vermeldingen in de jaarrekening mogelijk te worden aangevuld met informatie over de waarschijnlijkheid van terugbetaling binnen de resterende periode. Bijgevolg kan het management in zijn commentaar bij de jaarrekening informatie verschaffen over de werkelijke perioden en over de manier waarop het de aan de verschillende looptijden en renteprofielen gerelateerde risico's en blootstellingen beheert en beheerst.CONCENTRATIES VAN ACTIVA, VERPLICHTINGEN EN POSTEN DIE NIET IN DE BALANS ZIJN OPGENOMEN40. Een bank dient melding te maken van alle aanzienlijke concentraties van haar activa, verplichtingen en posten die niet in de balans zijn opgenomen. Deze informatieverschaffing moet gebeuren in termen van geografische gebieden, groepen van cliënten of sectoren en andere risicoconcentraties. Een bank dient eveneens het bedrag te vermelden van aanzienlijke nettoposities in vreemde valuta.41. Een bank verschaft informatie over aanzienlijke concentraties in de spreiding van haar activa en in de oorsprong van haar verplichtingen omdat dit een nuttige aanwijzing is voor de potentiële risico's die inherent zijn aan de realisatie van de activa en de middelen waarover de bank kan beschikken. Dergelijke vermeldingen gebeuren volgens geografisch gebied, per groep van cliënten of sectoren en op basis van andere risicoconcentraties die relevant zijn voor de omstandigheden van de bank. Een soortgelijke uitsplitsing en verklaring van posten die niet in de balans zijn opgenomen, is eveneens belangrijk. Geografische gebieden kunnen afzonderlijke landen omvatten, groepen van landen of regio's binnen een land; informatieverschaffing over cliënten kan betrekking hebben op sectoren zoals overheden, openbare overheidsinstanties en commerciële ondernemingen. Dergelijke vermeldingen vormen een aanvulling op enige gesegmenteerde informatie die vereist is krachtens IAS 14, Gesegmenteerde informatie.42. De informatieverschaffing over aanzienlijke nettoposities in vreemde valuta is eveneens een nuttige aanwijzing voor het risico van verliezen dat voortvloeit uit wisselkoersschommelingen.VERLIEZEN OP LENINGEN EN VOORSCHOTTEN43. Een bank dient het volgende te vermelden:(a) de grondslag voor financiële verslaggeving die de basis beschrijft waarop oninbare leningen en voorschotten als last zijn opgenomen en afgeschreven;(b) gedetailleerde informatie over de mutaties in de voorziening voor verliezen op leningen en voorschotten tijdens de periode. Zij dient afzonderlijk het bedrag te vermelden dat in de periode als last is opgenomen voor verliezen op oninbare leningen en voorschotten, het bedrag dat in de periode is opgenomen voor afgeschreven leningen en voorschotten en het bedrag dat in de periode is opgenomen voor aanvankelijk afgeschreven leningen en voorschotten die zijn gerealiseerd.(c) het totale bedrag van de voorziening voor verliezen op leningen en voorschotten op de balansdatum; en(d) het totale bedrag dat in de balans is opgenomen voor leningen en voorschotten waarvoor geen rente oploopt en de grondslag die wordt gebruikt om de boekwaarde van dergelijke leningen en voorschotten te bepalen.44. Bedragen die zijn gereserveerd voor verliezen op leningen en voorschotten, naast de specifiek geïdentificeerde verliezen of de potentiële verliezen waarvan uit ervaring aangenomen kan worden dat ze in de portefeuille van leningen en voorschotten aanwezig zijn, dienen administratief te worden verwerkt als aanwending van ingehouden winsten. Crediteringen die resulteren uit de vermindering van dergelijke bedragen leiden tot een vermeerdering van de ingehouden winsten en worden niet opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode.45. Het is onvermijdelijk dat banken in het normale verloop van de bedrijfsvoering verliezen lijden op leningen, voorschotten en andere kredietfaciliteiten die gedeeltelijk of geheel oninbaar worden. Het bedrag van specifiek geïdentificeerde verliezen wordt opgenomen als last en afgetrokken van de boekwaarde van de betreffende categorie van leningen en voorschotten, als een voorziening voor verliezen op leningen en voorschotten. Het bedrag van potentiële verliezen die niet specifiek geïdentificeerd zijn maar waarvan uit ervaring aangenomen kan worden dat ze in de portefeuille van leningen en voorschotten aanwezig zijn, wordt eveneens als last opgenomen en afgetrokken van de totale boekwaarde van leningen en voorschotten, als een voorziening voor verliezen op leningen en voorschotten. De beoordeling van deze verliezen hangt af van het oordeel van het management. Het is echter essentieel dat het management zijn beoordelingen in elke periode op consistente wijze toepast.46. Plaatselijke omstandigheden of wetten kunnen eisen of toestaan dat een bank bedragen reserveert voor verliezen op leningen en voorschotten, naast de specifiek geïdentificeerde verliezen en de potentiële verliezen waarvan uit ervaring aangenomen mag worden dat ze in de portefeuille van leningen en voorschotten aanwezig zijn. Dergelijke gereserveerde bedragen vertegenwoordigen bij de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode aanwendingen van ingehouden winsten en zijn geen lasten. Zo ook leiden crediteringen die resulteren uit de vermindering van dergelijke bedragen tot een toename van de ingehouden winsten en worden ze niet opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode.47. De gebruikers van de jaarrekening van een bank moeten de invloed kennen die verliezen op leningen en voorschotten hebben gehad op de financiële positie en de financiële prestaties van de bank. Dit helpt hen om de doeltreffendheid te beoordelen waarmee de bank haar middelen heeft aangewend. Bijgevolg vermeldt een bank het totale bedrag van de voorziening voor verliezen op leningen en voorschotten op de balansdatum en de mutaties in de voorziening tijdens de periode. De mutaties in de voorziening, met inbegrip van de aanvankelijk afgeschreven bedragen die tijdens de periode zijn gerealiseerd, worden afzonderlijk vermeld.48. Een bank kan besluiten om voor een lening of voorschot geen rente te laten oplopen, bijvoorbeeld wanneer de leningnemer langer dan een bepaalde periode achterstallig is met de betaling van rente of hoofdsom. Een bank vermeldt het totale bedrag van leningen en voorschotten op de balansdatum waarvoor geen rente oploopt en de grondslag die is gebruikt om de boekwaarde van dergelijke leningen en voorschotten te bepalen. Het is ook wenselijk dat een bank vermeldt of zij rentebaten uit dergelijke leningen en voorschotten opneemt, en wat de invloed is van het niet-oplopen van rente op haar winst- en verliesrekening.49. Indien leningen en voorschotten niet kunnen worden gerealiseerd, worden ze afgeschreven en verrekend met de voorziening voor verliezen. In sommige gevallen worden ze niet afgeschreven tot alle vereiste juridische procedures zijn voltooid en het bedrag van het verlies definitief is bepaald. In andere gevallen worden ze vroeger afgeschreven, bijvoorbeeld als de leningnemer geen rente heeft betaald of een hoofdsom die in een specifieke periode verschuldigd was niet heeft terugbetaald. Aangezien het tijdstip waarop oninbare leningen en voorschotten worden afgeschreven verschilt, kunnen het brutobedrag van leningen en voorschotten en van de voorzieningen voor verliezen in gelijksoortige omstandigheden aanzienlijk verschillen. Als gevolg hiervan vermeldt een bank de grondslag die ze hanteert voor de afschrijving van oninbare leningen en voorschotten.ALGEMENE BANKRISICO'S50. Bedragen die worden gereserveerd voor algemene bankrisico's, met inbegrip van toekomstige verliezen en andere onvoorspelbare risico's of voorwaardelijke gebeurtenissen, moeten afzonderlijk worden vermeld als aanwendingen van ingehouden winsten. Crediteringen die resulteren uit de vermindering van dergelijke bedragen leiden tot een toename van de ingehouden winsten en worden niet opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode.51. Plaatselijke omstandigheden of wetten kunnen eisen of toestaan dat een bank bedragen reserveert voor algemene bankrisico's, met inbegrip van toekomstige verliezen of andere onvoorspelbare risico's, naast de lasten voor verliezen op leningen en voorschotten die in overeenstemming met alinea 45 zijn bepaald. Het kan ook worden vereist of toegestaan dat een bank bedragen voor voorwaardelijke gebeurtenissen reserveert. Dergelijke bedragen voor algemene bankrisico's en voorwaardelijke gebeurtenissen komen niet in aanmerking voor opname als voorzieningen in overeenstemming met IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. Bijgevolg neemt een bank dergelijke bedragen op als aanwendingen van ingehouden winsten. Dit is nodig om te voorkomen dat verplichtingen te hoog worden opgenomen, dat activa te laag worden opgenomen, dat overlopende posten en voorzieningen niet worden vermeld en dat nettowinst en eigen vermogen verkeerd kunnen worden voorgesteld.52. De winst- en verliesrekening kan geen relevante en betrouwbare informatie over de financiële prestaties van een bank presenteren indien in de nettowinst of het nettoverlies over de periode de gevolgen zijn vervat van niet-vermelde bedragen die zijn gereserveerd voor algemene bankrisico's of bijkomende voorwaardelijke gebeurtenissen, of niet-vermelde kredieten die resulteren uit de terugboeking van dergelijke bedragen. Zo ook kan de balans geen relevante en betrouwbare informatie verschaffen over de financiële positie van een bank indien de balans te hoog gewaardeerde verplichtingen, te laag gewaardeerde activa of niet-vermelde overlopende posten en voorzieningen omvat.ALS ZEKERHEID VERPANDE ACTIVA53. Een bank moet het totale bedrag vermelden van zekergestelde verplichtingen en de aard en boekwaarde van de als zekerheid verpande activa.54. In sommige landen vereist de wet of de nationale gewoonte dat banken activa als zekerheid verpanden ter ondersteuning van bepaalde deposito's en andere verplichtingen. De betreffende bedragen zijn vaak aanzienlijk en kunnen dus een belangrijke invloed hebben op de beoordeling van de financiële positie van een bank.TRUSTACTIVITEITEN55. Banken treden vaak op als beheerders en in andere zaakwaarnemende hoedanigheden waarin zij activa aanhouden of plaatsen in naam van natuurlijke personen, trusts, werknemerspensioenfondsen en andere instellingen. Op voorwaarde dat de relatie als beheerder of de soortgelijke relatie juridisch ondersteund is, zijn deze activa geen activa van de bank en worden zij bijgevolg niet opgenomen in de balans. Indien de bank aanzienlijke trustactiviteiten verricht, worden dit feit en een indicatie van de omvang van deze activiteiten in haar jaarrekening vermeld, wegens de potentiële verplichting indien zij tekortschiet in haar zaakwaarnemende taken. Bewaarnemingsfuncties worden in deze context niet als trustactiviteiten beschouwd.TRANSACTIES MET VERBONDEN PARTIJEN56. IAS 24, Informatieverschaffing over verbonden partijen, behandelt in het algemeen de vereisten voor informatieverschaffing over relaties met verbonden partijen en de transacties tussen een verslaggevende onderneming en haar verbonden partijen. In sommige landen is het banken door de wet of door regelgevende instanties niet toegestaan om transacties met verbonden partijen af te sluiten, of gelden voor dergelijke transacties beperkingen, terwijl zij in andere landen wel zijn toegelaten. IAS 24 is in het bijzonder relevant voor de presentatie van de jaarrekening van een bank in een land waar dergelijke transacties zijn toegestaan.57. Bepaalde transacties tussen verbonden partijen kunnen onder andere voorwaarden worden afgesloten dan transacties met niet-verbonden partijen. Zo kan een bank aan een verbonden partij een grotere som voorschieten of lagere rentevoeten in rekening brengen dan zij aan een niet-verbonden partij zou doen in voor de rest identieke omstandigheden. Voorschotten of deposito's kunnen sneller en met minder formaliteiten worden overgedragen tussen verbonden partijen dan tussen niet-verbonden partijen. Zelfs indien transacties met een verbonden partij in het normale verloop van de bedrijfsvoering van een bank worden verricht, is informatie over dergelijke transacties relevant voor de behoeften van de gebruikers en schrijft IAS 24 voor dat ze moet worden vermeld.58. Indien een bank transacties met verbonden partijen heeft afgesloten, is het geëigend om de aard van de relatie met de verbonden partij te vermelden, evenals de soorten transacties en de elementen van transacties die nodig zijn om de jaarrekening van de bank te begrijpen. De elementen die normaal worden vermeld om in overeenstemming te zijn met IAS 24 omvatten het beleid van een bank voor leningen aan verbonden partijen en, met betrekking tot transacties met verbonden partijen, het bedrag van of het aandeel in:(a) elk van de leningen en voorschotten, deposito's en acceptaties en promessen; de informatie kan de totale uitstaande bedragen aan het begin en einde van de periode omvatten, evenals voorschotten, deposito's, terugbetalingen en andere wijzigingen tijdens de periode;(b) elk van de belangrijkste soorten baten, rentelasten en betaalde provisies;(c) het bedrag van de in de periode opgenomen last voor verliezen op leningen en voorschotten en het bedrag van de voorziening op de balansdatum; en(d) onherroepelijke verplichtingen en voorwaardelijke gebeurtenissen en verplichtingen die voortvloeien uit posten die niet in de balans zijn opgenomen.INGANGSDATUM59. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1991.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 31 (HERZIENE VERSIE VAN 2000)Financiële verslaggeving van belangen in joint venturesIAS 31 werd in november 1990 goedgekeurd door de Board.In november 1994 werd de tekst van IAS 31 opnieuw ingedeeld om te worden gepresenteerd in de herziene indeling die sinds 1991 wordt gehanteerd voor de International Accounting Standards. Er zijn geen wezenlijke wijzigingen aangebracht aan de oorspronkelijke tekst. Bepaalde termen zijn gewijzigd om ze in overeenstemming te brengen met de destijds gangbare praktijken van het IASC.In juli 1998 werden alinea's 39 en 40 herzien om ze in overeenstemming te brengen met IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, en werd een nieuwe alinea 41 toegevoegd.In december 1998 werden alinea's 35 en 42 van IAS 31 gewijzigd om verwijzingen naar IAS 25, Administratieve verwerking van beleggingen, te vervangen door verwijzingen naar IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering.In maart 1999 wijzigde IAS 10 (herziene versie van 1999), Gebeurtenissen na balansdatum, alinea 45 om deze in overeenstemming te brengen met de terminologie in IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.In oktober 2000 werd alinea 35 gewijzigd om deze in overeenstemming te brengen met soortgelijke alinea's in andere gerelateerde International Accounting Standards. De wijziging van alinea 35 wordt van kracht op het moment dat een onderneming IAS 39 voor het eerst toepast.Eén SIC-interpretatie heeft betrekking op IAS 31:- SIC-13, Entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend - Niet-monetaire bijdragen door deelnemers in een joint venture.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van belangen in joint ventures en de verslaggeving van activa, verplichtingen, baten en lasten van een joint venture in de jaarrekening van deelnemers in een joint venture en investeerders, ongeacht de structuren of vormen waarin de bedrijfsactiviteiten van de joint venture plaatsvinden.DEFINITIES2. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Een joint venture is een contractuele afspraak waarbij twee of meer partijen een economische activiteit aangaan waarover zij gezamenlijke zeggenschap hebben.Zeggenschap is de macht om het financiële en operationele beleid van een economische activiteit te sturen teneinde er voordelen uit te verkrijgen.Gezamenlijke zeggenschap is het contractueel afgesproken delen van de zeggenschap over een economische activiteit.Invloed van betekenis is de macht om deel te nemen aan de financiële en operationele beleidsbeslissingen van een economische activiteit, maar houdt geen zeggenschap of gezamenlijke zeggenschap in over het betreffende beleid.Een deelnemer in een joint venture is een partij in een joint venture en heeft gezamenlijke zeggenschap over die joint venture.Een investeerder in een joint venture is een partij bij een joint venture en heeft geen gezamenlijke zeggenschap over die joint venture.Proportionele consolidatie is een methode voor administratieve verwerking en verslaggeving waarbij het aandeel van een deelnemer in een joint venture in elk van de activa, verplichtingen, baten en lasten van een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, post voor post wordt samengevoegd met soortgelijke posten in de jaarrekening van de deelnemer in de joint venture, of als afzonderlijke posten wordt verwerkt in de jaarrekening van de deelnemer in een joint venture.De "equity"-methode is een administratieve-verwerkingsmethode waarbij een belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, aanvankelijk tegen kostprijs wordt geboekt, en vervolgens wordt aangepast om rekening te houden met de wijziging die het aandeel van de deelnemer in een joint venture na de overname ondergaat in de nettoactiva van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. De winst- en verliesrekening weerspiegelt het aandeel dat de deelnemer in de joint venture heeft in de bedrijfsresultaten van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.Vormen van joint ventures3. Joint ventures kunnen vele verschillende vormen en structuren aannemen. Deze standaard onderscheidt ruwweg drie types - bedrijfsactiviteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend en entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend - die veelal worden aangeduid als en voldoen aan de definitie van joint ventures. De volgende kenmerken gelden voor alle joint ventures:(a) twee of meer deelnemers in een joint venture zijn gebonden aan een contractuele afspraak; en(b) uit de contractuele afspraak blijkt gezamenlijke zeggenschap.Contractuele afspraak4. Het bestaan van een contractuele afspraak maakt een onderscheid tussen belangen die gezamenlijke zeggenschap inhouden enerzijds, en investeringen in geassocieerde deelnemingen waarbij de investeerder invloed van betekenis heeft anderzijds (zie IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen). Bedrijfsactiviteiten zonder een contractuele afspraak waaruit gezamenlijke zeggenschap blijkt, zijn in het kader van deze standaard geen joint ventures.5. De contractuele afspraak kan op verschillende manieren worden aangetoond, bijvoorbeeld door een contract tussen de deelnemers in een joint venture of de notulen van besprekingen tussen de deelnemers in een joint venture. In sommige gevallen is de afspraak opgenomen in de statuten of andere huishoudelijke reglementen van de joint venture. Ongeacht haar vorm is de contractuele afspraak meestal schriftelijk en behandelt ze aspecten zoals:(a) de activiteit, duur en verplichtingen inzake verslaggeving van de joint venture;(b) de benoeming van de raad van bestuur of het equivalente bestuursorgaan van de joint venture en de stemrechten van de deelnemers in de joint venture;(c) kapitaalstortingen door de deelnemers in de joint venture; en(d) het delen door de deelnemers in de joint venture van de productie, baten, lasten of resultaten van de joint venture.6. Uit de contractuele afspraak blijkt de gezamenlijke zeggenschap over de joint venture. Een dergelijke vereiste zorgt ervoor dat geen enkele deelnemer in een joint venture zich in een positie bevindt waardoor hij eenzijdig de zeggenschap heeft over de activiteit. De afspraak bepaalt welke beslissingen in voor de doelstellingen van de joint venture essentiële domeinen de toestemming vereisen van alle deelnemers in de joint venture, en welke beslissingen de toestemming kunnen vereisen van een vooraf bepaalde meerderheid van deze deelnemers.7. De contractuele afspraak kan een deelnemer in de joint venture identificeren als de operator of manager van de joint venture. De operator heeft geen zeggenschap over de joint venture, maar handelt volgens het financiële en operationele beleid dat volgens de contractuele afspraak door de deelnemers in de joint venture is overeengekomen en aan de operator is gedelegeerd. Indien de operator gemachtigd is om het financiële en operationele beleid van de economische activiteit te sturen, oefent hij de zeggenschap uit over de venture en is de venture een dochteronderneming van de operator en geen joint venture.BEDRIJFSACTIVITEITEN WAAROVER GEZAMENLIJK DE ZEGGENSCHAP WORDT UITGEOEFEND8. Voor de werking van sommige joint ventures worden de activa en andere middelen van de deelnemers in de joint venture gebruikt, en wordt er niet zozeer een rechtspersoon, vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of andere entiteit of een financiële structuur opgericht die los staat van de deelnemers aan de joint venture. Elke deelnemer in een joint venture gebruikt zijn eigen materiële vaste activa en boekt zijn eigen voorraden. Hij loopt ook zijn eigen lasten en verplichtingen op en staat in voor zijn eigen financiering, die zijn eigen verplichtingen vertegenwoordigt. De activiteiten van de joint venture kunnen worden uitgevoerd door de werknemers van de deelnemer in de joint venture, parallel aan de soortgelijke activiteiten van de deelnemer in de joint venture. De contractuele afspraak van de joint venture voorziet doorgaans in een wijze waarop de opbrengsten uit de verkoop van het gezamenlijke product en eventuele gezamenlijk gemaakte lasten tussen de deelnemers in de joint venture worden verdeeld.9. Een voorbeeld van een activiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, is het geval waarin twee of meer deelnemers in een joint venture hun bedrijfsactiviteiten, middelen en expertise samenvoegen om gezamenlijk een bepaald product, zoals een vliegtuig, te vervaardigen, op de markt te brengen en te distribueren. Elke deelnemer in de joint venture voert verschillende delen van het fabricageproces uit. Elke deelnemer in de joint venture draagt zijn eigen kosten en krijgt een aandeel in de opbrengst van de verkoop van het vliegtuig. Dit aandeel wordt bepaald in overeenstemming met de contractuele afspraak.10. Met betrekking tot zijn belangen in bedrijfsactiviteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, moet een deelnemer in een joint venture in zijn enkelvoudige jaarrekening en dus ook in zijn geconsolideerde jaarrekening de volgende posten opnemen:(a) de activa waarover hij zeggenschap heeft en de verplichtingen die hij aangaat; en(b) de kosten die hij maakt en zijn aandeel in de baten die hij genereert uit de verkoop van goederen of diensten door de joint venture.11. Aangezien de activa, verplichtingen, baten en lasten reeds in de enkelvoudige jaarrekening van de deelnemer in een joint venture zijn opgenomen en dus ook in zijn geconsolideerde jaarrekening, zijn met betrekking tot deze posten geen aanpassingen of andere consolidatieprocedures vereist als de deelnemer in een joint venture een geconsolideerde jaarrekening presenteert.12. Een afzonderlijke administratie voor de joint venture zelf is mogelijk niet vereist en mogelijk wordt voor de joint venture geen jaarrekening opgesteld. De deelnemers in een joint venture kunnen echter een bestuurlijke administratie bijhouden zodat zij de financiële prestaties van de joint venture kunnen beoordelen.ACTIVA WAAROVER GEZAMENLIJK DE ZEGGENSCHAP WORDT UITGEOEFEND13. In sommige joint ventures wordt over een of meer activa die zijn bijgedragen aan of verkregen voor de joint venture, en die zijn bestemd voor het doel van de joint venture, gezamenlijk de zeggenschap uitgeoefend door de deelnemers in de joint venture en zijn ze vaak hun gezamenlijk eigendom. De activa worden gebruikt om voordelen te verkrijgen voor de deelnemers in de joint venture. Elke deelnemer in de joint venture kan een aandeel nemen in de productie van de activa en elke deelnemer draagt een overeengekomen aandeel in de gemaakte lasten.14. Voor deze joint ventures wordt geen rechtspersoon, vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of andere entiteit opgericht, noch een financiële structuur die los staat van de deelnemers in de joint venture. Elke deelnemer in de joint venture heeft via zijn aandeel in het actief waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, zeggenschap over zijn aandeel in de toekomstige economische voordelen.15. Veel activiteiten in de sectoren van olie, gas en de extractie van mineralen brengen activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend met zich mee. Zo kunnen een aantal olieproducerende ondernemingen gezamenlijk de zeggenschap uitoefenen over een oliepijpleiding en deze gezamenlijk exploiteren. Elke deelnemer in de joint venture gebruikt de pijpleiding om zijn eigen product te vervoeren, en draagt in ruil een overeengekomen gedeelte van de exploitatiekosten van de pijpleiding. Een ander voorbeeld van een actief waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, is het geval waarin twee ondernemingen gezamenlijk de zeggenschap hebben over vastgoed, waarbij ze elk een aandeel nemen van de ontvangen huurgelden en een aandeel in de lasten dragen.16. Met betrekking tot zijn belang in activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, moet een deelnemer in een joint venture in zijn enkelvoudige jaarrekening en dus ook in zijn geconsolideerde jaarrekening de volgende posten opnemen:(a) zijn aandeel in de activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, ingedeeld volgens de aard van de activa;(b) eventuele verplichtingen die hij is aangegaan;(c) zijn aandeel in eventuele verplichtingen die gezamenlijk met de andere deelnemers zijn aangegaan met betrekking tot de joint venture;(d) enige baten uit de verkoop of het gebruik van zijn aandeel in de productie van de joint venture, samen met zijn aandeel in eventuele door de joint venture gemaakte lasten; en(e) eventuele lasten die hij heeft gemaakt met betrekking tot zijn belang in de joint venture.17. Met betrekking tot zijn belang in activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, moet een deelnemer in een joint venture de volgende posten boeken in zijn administratie en opnemen in zijn enkelvoudige jaarrekening en dus ook in zijn geconsolideerde jaarrekening:(a) zijn aandeel in de activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, ingedeeld volgens de aard van de activa, en niet zozeer als een investering. Een aandeel in een pijpleiding waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, wordt bijvoorbeeld ingedeeld als materiële vaste activa;(b) enige verplichtingen die hij is aangegaan, bijvoorbeeld bij de financiering van zijn aandeel in de activa;(c) zijn aandeel in eventuele verplichtingen die gezamenlijk met andere deelnemers in de joint venture zijn aangegaan met betrekking tot de joint venture;(d) enige baten uit de verkoop of het gebruik van zijn aandeel in de productie van de joint venture, samen met zijn aandeel in eventuele door de joint venture gemaakte lasten; en(e) enige lasten die hij heeft gemaakt met betrekking tot zijn belang in de joint venture, bijvoorbeeld met betrekking tot de financiering van het belang van de deelnemer in de activa, en met betrekking tot de verkoop van zijn aandeel van de productie.Aangezien de activa, verplichtingen, baten en lasten reeds in de enkelvoudige jaarrekening van de deelnemer in een joint venture zijn opgenomen en dus ook in zijn geconsolideerde jaarrekening, zijn met betrekking tot deze posten geen aanpassingen of andere consolidatieprocedures vereist als de deelnemer in een joint venture een geconsolideerde jaarrekening presenteert.18. De verwerking van activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend weerspiegelt de economische realiteit, en doorgaans de juridische vorm van de joint venture. De afzonderlijke administratie van de joint venture zelf is mogelijk beperkt tot de lasten die de deelnemers in de joint venture gezamenlijk hebben gemaakt en die uiteindelijk volgens hun overeengekomen aandelen door de deelnemers worden gedragen. Voor de joint venture zelf wordt mogelijk geen jaarrekening opgesteld, hoewel de deelnemers in de joint ventures een bestuurlijke administratie kunnen bijhouden zodat zij de financiële prestaties van de joint venture kunnen beoordelen.ENTITEITEN WAAROVER GEZAMENLIJK DE ZEGGENSCHAP WORDT UITGEOEFEND19. Een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend is een joint venture waarvoor een rechtspersoon, vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of andere entiteit wordt opgericht waarin elke deelnemer in de joint venture een belang heeft. De entiteit opereert op dezelfde manier als andere ondernemingen, behalve dat uit een contractuele afspraak tussen de deelnemers aan de joint ventures de gezamenlijke zeggenschap blijkt over de economische activiteiten van de entiteit.20. Een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend heeft de zeggenschap over de activa van de joint venture, loopt verplichtingen en lasten op en verdient baten. Zij kan in eigen naam contracten afsluiten en financiering verkrijgen voor de bedrijfsactiviteiten van de joint venture. Elke deelnemer in een joint venture heeft recht op een aandeel in de resultaten van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, hoewel voor sommige entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend ook geldt dat de productie van de joint venture wordt gedeeld.21. Een gebruikelijk voorbeeld van een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend is het geval waarin twee ondernemingen hun activiteiten in een bepaalde sector combineren door de relevante activa en verplichtingen over te dragen aan een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Een ander voorbeeld ontstaat wanneer een onderneming een activiteit begint in een ander land, in samenwerking met de overheid of een andere instelling in dat land, door de oprichting van een afzonderlijke entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend door de onderneming en de overheid of instelling.22. Veel entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend zijn in wezen vergelijkbaar met joint ventures die worden aangeduid als bedrijfsactiviteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend of activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Zo kunnen de deelnemers in een joint venture een actief waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, zoals een oliepijpleiding, om fiscale of andere redenen overdragen aan een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Zo ook kunnen de deelnemers in een joint venture in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend activa inbrengen die gezamenlijk zullen worden geëxploiteerd. Voor sommige bedrijfsactiviteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, wordt een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend opgericht die instaat voor bepaalde aspecten van de activiteit, zoals het ontwerp, de marketing, de distributie of de cliëntenservice van het product.23. Een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend voert haar eigen administratie, stelt een jaarrekening op en presenteert ze op dezelfde manier als andere ondernemingen, in overeenstemming met de geëigende nationale vereisten en de International Accounting Standards.24. Gewoonlijk draagt elke deelnemer in een joint venture geldmiddelen of andere middelen bij aan de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Deze bijdragen worden opgenomen in de administratie van de deelnemer in de joint venture en opgenomen in zijn enkelvoudige jaarrekening, als een investering in de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.Geconsolideerde jaarrekening van een deelnemer in een joint ventureGebruikelijke verwerkingswijze - proportionele consolidatie25. Een deelnemer in een joint venture dient zijn belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend in zijn geconsolideerde jaarrekening op te nemen volgens één van de twee verslaggevingsbasissen voor proportionele consolidatie.26. Bij de opname in de geconsolideerde jaarrekening van een belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, is het essentieel dat een deelnemer in een joint venture de economische realiteit van de afspraak weerspiegelt, en niet zozeer de specifieke structuur of vorm van de joint venture. In een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, heeft een deelnemer in een joint venture via zijn aandeel in de activa en de verplichtingen van de joint venture zeggenschap over zijn aandeel in de toekomstige economische voordelen. Deze economische realiteit komt in de geconsolideerde jaarrekening van de deelnemer in een joint venture tot uiting indien de deelnemer zijn belangen vermeldt in de activa, verplichtingen, baten en lasten van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend aan de hand van een van de twee in alinea 28 beschreven verslaggevingsbasissen voor proportionele consolidatie.27. De toepassing van proportionele consolidatie houdt in dat in de geconsolideerde balans van de deelnemer in een joint venture zijn aandeel in de activa waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend is vervat, evenals zijn aandeel in de verplichtingen waarvoor hij gezamenlijk aansprakelijk is. De geconsolideerde winst- en verliesrekening van de deelnemer in een joint venture omvat zijn aandeel in de baten en lasten van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Veel van de procedures die geëigend zijn voor de toepassing van proportionele consolidatie zijn vergelijkbaar met de procedures voor de consolidatie van investeringen in dochterondernemingen, die worden beschreven in IAS 27, Geconsolideerde jaarrekeningen en administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen.28. Er kunnen verschillende verslaggevingsbasissen worden gebruikt om proportionele consolidatie toe te passen. De deelnemer in een joint venture kan zijn aandeel in elk van de activa, verplichtingen, baten en lasten van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, post voor post samenvoegen met de vergelijkbare posten in zijn geconsolideerde jaarrekening. Hij kan bijvoorbeeld zijn aandeel in de voorraden van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, samenvoegen met de voorraden van de geconsolideerde groep, en zijn aandeel in de materiële vaste activa van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, samenvoegen met dezelfde posten van de geconsolideerde groep. Anderzijds kan de deelnemer in een joint venture in zijn geconsolideerde jaarrekening afzonderlijke posten opnemen voor zijn aandeel in de activa, verplichtingen, baten en lasten van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Hij kan bijvoorbeeld zijn aandeel in de vlottende activa van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, afzonderlijk presenteren als onderdeel van de vlottende activa van de geconsolideerde groep. Hij kan zijn aandeel in de materiële vaste activa van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, afzonderlijk presenteren als onderdeel van de materiële vaste activa van de geconsolideerde groep. Beide verslaggevingsbasissen resulteren in de verslaggeving van identieke bedragen voor de nettowinst en voor elke belangrijke classificatie van activa, verplichtingen, baten en laten; beide verslaggevingsbasissen zijn voor deze standaard aanvaardbaar.29. Ongeacht de verslaggevingsbasis die voor proportionele consolidatie wordt gebruikt, mogen activa of verplichtingen niet worden gesaldeerd door de aftrek van andere verplichtingen of activa, of mogen baten of lasten niet worden gesaldeerd door de aftrek van andere lasten of baten, tenzij een juridisch recht op verrekening bestaat en de saldering de verwachting vertegenwoordigt dat het actief zal worden gerealiseerd of de verplichting zal worden afgewikkeld.30. Een deelnemer in een joint venture moet het gebruik van proportionele consolidatie stopzetten vanaf de datum waarop hij niet langer gezamenlijke zeggenschap heeft over een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.31. Een deelnemer in een joint venture moet het gebruik van proportionele consolidatie stopzetten vanaf de datum waarop hij niet langer deelt in de zeggenschap over een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Dit kan bijvoorbeeld gebeuren indien de deelnemer in een joint venture zijn belang vervreemdt, of wanneer de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend aan externe beperkingen wordt onderworpen, zodat zij haar doelstellingen niet langer kan verwezenlijken.Toegestane alternatieve verwerkingswijze - "equity"-methode32. Een deelnemer in een joint venture dient zijn belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, op te nemen in zijn geconsolideerde jaarrekening volgens de "equity"-methode.33. Sommige deelnemers in een joint venture nemen hun belangen in entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend op volgens de "equity"-methode zoals beschreven in IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen. Het gebruik van de "equity"-methode wordt gesteund door hen die stellen dat het niet geëigend is om posten waarover de zeggenschap wordt uitgeoefend te combineren met posten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, en door hen die menen dat deelnemers in een joint venture invloed van betekenis hebben in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, en niet zozeer gezamenlijke zeggenschap. Deze standaard beveelt het gebruik van de "equity"-methode niet aan, aangezien proportionele consolidatie een beter beeld geeft van het wezen en de economische realiteit van het belang van een deelnemer in een joint venture in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, namelijk zeggenschap over het aandeel van de deelnemer in de joint venture in de toekomstige economische voordelen. Niettemin staat deze standaard het gebruik van de "equity"-methode toe voor de verslaggeving van belangen in entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, als een toegestane alternatieve verwerkingswijze.34. Een deelnemer in een joint venture dient het gebruik van de "equity"-methode stop te zetten vanaf de datum waarop hij niet langer gezamenlijke zeggenschap heeft over, of invloed van betekenis heeft in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.Uitzonderingen op de gebruikelijke verwerkingswijze en toegestane alternatieve verwerkingswijzen35. Een deelnemer in een joint venture dient de volgende belangen administratief te verwerken in overeenstemming met IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering:(a) een belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend en dat uitsluitend is verworven en gehouden met het oog op zijn vervreemding in de nabije toekomst; en(b) een belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend en die opereert onder ernstige langlopende restricties die aanzienlijk afbreuk doen aan haar vermogen om middelen over te dragen aan de deelnemer in de joint venture.36. Het gebruik van proportionele consolidatie of de "equity"-methode is niet geëigend indien het belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend en uitsluitend is verworven en gehouden met het oog op zijn vervreemding in de nabije toekomst. Deze methoden zijn evenmin geëigend indien de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, opereert onder ernstige langlopende restricties die aanzienlijk afbreuk doen aan haar vermogen om middelen over te dragen aan de deelnemer in de joint venture.37. Vanaf de datum waarop een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, een dochteronderneming wordt van een deelnemer in een joint venture, verwerkt de deelnemer in de joint venture zijn belang in overeenstemming met IAS 27, Geconsolideerde jaarrekeningen en administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen.Enkelvoudige jaarrekening van een deelnemer in een joint venture38. In veel landen wordt door een deelnemer in een joint venture een enkelvoudige jaarrekening opgesteld om te voldoen aan wettelijke of andere vereisten. Dergelijke enkelvoudige jaarrekeningen worden opgesteld om aan verschillende behoeften te voldoen, met als gevolg dat in verschillende landen verschillende verslaggevingspraktijken worden gehanteerd. Dienovereenkomstig geeft deze standaard geen voorkeur voor één bepaalde verwerkingswijze.TRANSACTIES TUSSEN EEN DEELNEMER IN EEN JOINT VENTURE EN EEN JOINT VENTURE39. Indien een deelnemer in een joint venture activa bijdraagt of verkoopt aan een joint venture, moet de opname van enig deel van een winst of verlies uit de transactie de economische realiteit van de transactie weerspiegelen. Ofschoon de activa door de joint venture worden aangehouden, en op voorwaarde dat de deelnemer in de joint venture de wezenlijke risico's en voordelen van eigendom heeft overgedragen, dient de deelnemer in de joint venture uitsluitend dat deel van de winst of het verlies op te nemen dat is toe te rekenen aan de belangen van de andere deelnemers(39). De deelnemer in de joint venture dient het volledige bedrag van eventuele verliezen op te nemen indien uit de bijdrage of de verkoop een vermindering in de opbrengstwaarde van vlottende activa of een bijzonder waardeverminderingsverlies blijkt.40. Indien een deelnemer in een joint venture activa van een joint venture aankoopt, dient de deelnemer in de joint venture zijn aandeel in de winst van de joint venture uit de transactie niet op te nemen tot hij de activa aan een onafhankelijke partij heeft doorverkocht. Een deelnemer in een joint venture dient zijn aandeel in de verliezen uit deze transacties op te nemen op dezelfde wijze als winsten, behalve dat verliezen onmiddellijk moeten worden opgenomen indien zij een vermindering van de opbrengstwaarde van vlottende activa of een bijzonder waardeverminderingsverlies vertegenwoordigen.41. Om te beoordelen of uit een transactie tussen een deelnemer in een joint venture en een joint venture een bijzondere waardevermindering van een actief blijkt, bepaalt de deelnemer in de joint venture de realiseerbare waarde van het actief volgens IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa. Bij de bepaling van de bedrijfswaarde worden de toekomstige kasstromen uit het actief geschat op basis van het voortgezette gebruik van het actief en zijn uiteindelijke vervreemding door de joint venture.VERSLAGGEVING VAN BELANGEN IN JOINT VENTURES IN DE JAARREKENING VAN EEN INVESTEERDER42. Een investeerder in een joint venture die geen gezamenlijke zeggenschap heeft, moet zijn belang in een joint venture opnemen in zijn geconsolideerde jaarrekening, in overeenstemming met IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering, of, indien hij invloed van betekenis in de joint venture heeft, in overeenstemming met IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen. In de enkelvoudige jaarrekening van een investeerder die een geconsolideerde jaarrekening uitgeeft, kan hij de investering ook tegen kostprijs opnemen.OPERATORS VAN JOINT VENTURES43. Operators of managers van een joint venture dienen eventuele honoraria administratief te verwerken in overeenstemming met IAS 18, Opbrengsten.44. Een of meer deelnemers in een joint venture kunnen optreden als operator of manager van een joint venture. Operators ontvangen voor dergelijke taken doorgaans een managementvergoeding. De honoraria worden door de joint venture administratief verwerkt als last.INFORMATIEVERSCHAFFING45. Een deelnemer in een joint venture dient het totale bedrag van de volgende voorwaardelijke verplichtingen afzonderlijk te vermelden van het bedrag van andere voorwaardelijke verplichtingen, tenzij verlies zeer onwaarschijnlijk is:(a) enige voorwaardelijke verplichtingen die de deelnemer in een joint venture is aangegaan in verband met zijn belangen in joint ventures en zijn aandeel in elk van de voorwaardelijke verplichtingen die gezamenlijk met andere deelnemers in een joint venture zijn aangegaan.(b) zijn aandeel in de voorwaardelijke verplichtingen van de joint ventures zelf waarvoor hij voorwaardelijk aansprakelijk is; en(c) de voorwaardelijke verplichtingen die ontstaan omdat de deelnemer in een joint venture voorwaardelijk aansprakelijk is voor de verplichtingen van de andere deelnemers in een joint venture.46. Een deelnemer in een joint venture dient het totale bedrag van de volgende verplichtingen met betrekking tot zijn belangen in joint ventures, afzonderlijk van andere verplichtingen te vermelden:(a) investeringsverplichtingen, indien die er zijn, van de deelnemer in een joint venture met betrekking tot zijn belangen in joint ventures, en zijn aandeel in de investeringsverplichtingen die gezamenlijk met andere deelnemers in joint ventures zijn aangegaan; en(b) zijn aandeel in de investeringsverplichtingen van de joint ventures zelf.47. Een deelnemer in een joint venture moet een opsomming en beschrijving vermelden van zijn belangen in belangrijke joint ventures en het aandeel van eigendomsbelangen dat hij aanhoudt in entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Een deelnemer in een joint venture die zijn belangen in entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend presenteert volgens de post-voor-post verslaggevingsbasis voor de proportionele consolidatie of de "equity"-methode, moet de totale bedragen vermelden voor elk van de vlottende activa, vaste activa, kortlopende verplichtingen, langlopende verplichtingen, baten en lasten met betrekking tot zijn belangen in joint ventures.48. Een deelnemer in een joint venture die geen geconsolideerde jaarrekening uitgeeft omdat hij geen dochterondernemingen heeft, moet de in alinea's 45, 46 en 47 vereiste informatie verschaffen.49. Het is geëigend dat een deelnemer in een joint venture die geen geconsolideerde jaarrekening uitgeeft omdat hij geen dochterondernemingen heeft, dezelfde informatie verschaft over zijn belangen in joint ventures als de deelnemers in joint ventures die geconsolideerde jaarrekeningen uitgeven.INGANGSDATUM50. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1992, met uitzondering van alinea's 39, 40 en 41.51. Alinea's 39, 40 en 41 worden van kracht wanneer IAS 36 van kracht wordt, namelijk voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999, tenzij IAS 36 voor eerdere perioden wordt toegepast.52. Alinea's 39 en 40 van deze standaard werden in juli 1998 goedgekeurd en vervangen alinea's 39 en 40 van IAS 31, Financiële verslaggeving van belangen in joint ventures, opnieuw ingedeeld in 1994. Alinea 41 van deze standaard werd in juli 1998 toegevoegd tussen alinea's 40 en 41 van IAS 31 die in 1994 opnieuw werd ingedeeld.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 33Winst per aandeelDeze International Accounting Standard is in januari 1997 goedgekeurd door de IASC Board en werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1998.In 1999 werd alinea 45 gewijzigd om verwijzingen naar IAS 10, Voorwaardelijke gebeurtenissen en gebeurtenissen na balansdatum, te vervangen door verwijzingen naar IAS 10 (herziene versie van 1999), Gebeurtenissen na balansdatum.De volgende SIC-interpretatie houdt verband met IAS 33:- SIC-24: Winst per aandeel - Financiële instrumenten en andere overeenkomsten die in aandelen kunnen worden vereffend.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is grondslagen voor te schrijven voor de bepaling en de presentatie van de winst per aandeel, waardoor het eenvoudiger wordt om vergelijkingen te maken tussen de financiële prestaties van verschillende ondernemingen in dezelfde periode, en tussen de financiële prestaties van dezelfde onderneming over verschillende verslagperioden. Deze standaard richt zich specifiek op de noemer van de berekening van de winst per aandeel. Ofschoon de informatiewaarde van de winst per aandeel beperkingen heeft wegens de verschillende grondslagen voor financiële verslaggeving die worden gehanteerd om de "winst" te bepalen, zorgt een consistent bepaalde noemer voor een betere kwaliteit van de financiële verslaggeving.TOEPASSINGSGEBIEDOndernemingen waarvan de aandelen openbaar worden verhandeld1. Deze standaard dient te worden toegepast door ondernemingen waarvan de gewone aandelen of potentiële gewone aandelen openbaar worden verhandeld en door ondernemingen die bezig zijn met de introductie van gewone aandelen of potentiële gewone aandelen op een voor het publiek toegankelijke effectenmarkt.2. Als zowel een jaarrekening voor de moedermaatschappij als een geconsolideerde jaarrekening wordt gepresenteerd, hoeft de informatie die door deze standaard is vereist alleen te worden gepresenteerd op basis van de geconsolideerde informatie.3. Gebruikers van de jaarrekening van een moedermaatschappij hebben gewoonlijk belangstelling voor, of dienen geïnformeerd te worden over de bedrijfsresultaten van de groep als geheel.Ondernemingen waarvan de aandelen niet openbaar worden verhandeld4. Een onderneming die noch gewone aandelen, noch potentiële gewone aandelen heeft die openbaar worden verhandeld, maar die winst per aandeel vermeldt, dient de winst per aandeel te berekenen en te vermelden in overeenstemming met deze standaard.5. Een onderneming die noch gewone aandelen, noch potentiële gewone aandelen heeft die openbaar worden verhandeld, is niet vereist om de winst per aandeel te vermelden. De vergelijkbaarheid van de financiële verslaggeving tussen ondernemingen wordt echter gehandhaafd als een dergelijke onderneming die ervoor kiest om de winst per aandeel te vermelden, de winst per aandeel berekent in overeenstemming met de grondslagen van deze standaard.DEFINITIES6. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Een gewoon aandeel is een eigen-vermogensinstrument dat achtergesteld is bij alle andere categorieën van eigen-vermogensinstrumenten.Een potentieel gewoon aandeel is een financieel instrument of andere overeenkomst die de houder ervan het recht kan verschaffen op gewone aandelen.Warrants of opties zijn financiële instrumenten die de houder ervan het recht verschaffen om gewone aandelen te kopen.7. Gewone aandelen delen slechts in de nettowinst over de periode na alle andere soorten aandelen, zoals preferente aandelen. Een onderneming kan over meer dan één categorie van gewone aandelen beschikken. Gewone aandelen van dezelfde categorie genieten dezelfde rechten om dividenden te ontvangen.8. Voorbeelden van potentiële gewone aandelen zijn:(a) schuld- of eigen-vermogensinstrumenten, met inbegrip van preferente aandelen die converteerbaar zijn in gewone aandelen;(b) aandelenwarrants en aandelenopties;(c) regelingen voor werknemers waardoor werknemers de mogelijkheid krijgen om gewone aandelen te ontvangen als deel van hun vergoeding, en andere aandelenkoopregelingen; en(d) aandelen die zouden worden uitgegeven nadat is voldaan aan bepaalde voorwaarden die voortvloeien uit contractuele regelingen, zoals de aankoop van een bedrijf of van andere activa.9. De volgende begrippen worden gehanteerd met de betekenissen die zijn uiteengezet in IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie:Een financieel instrument is een overeenkomst die leidt tot zowel een financieel actief bij een onderneming als een financiële verplichting of eigen-vermogensinstrument bij een andere onderneming.Een eigen-vermogensinstrument is een overeenkomst die per saldo het recht omvat op een belang in de activa van een onderneming, na aftrek van alle verplichtingen.De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.WAARDERINGGewone winst per aandeel10. De gewone winst per aandeel moet worden berekend door de nettowinst of het nettoverlies over de periode dat aan de gewone aandeelhouders is toe te rekenen, te delen door het gewogen gemiddelde aantal uitstaande gewone aandelen gedurende de periode.Winst - gewoon11. Voor de berekening van de gewone winst per aandeel dient de nettowinst of het nettoverlies over de periode dat aan gewone aandeelhouders is toe te rekenen, de nettowinst of het nettoverlies te zijn over de periode, na aftrek van preferente dividenden.12. Alle posten van baten en lasten die in een periode worden opgenomen, met inbegrip van belastinglasten, buitengewone posten en minderheidsbelangen, worden opgenomen in de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode (zie IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving). Het bedrag van de nettowinst dat is toe te rekenen aan preferente aandeelhouders, met inbegrip van preferente dividenden over de periode, wordt in mindering gebracht van de nettowinst over de periode (of toegevoegd aan het nettoverlies over de periode), om de nettowinst of het nettoverlies te berekenen dat toekomt aan gewone aandeelhouders.13. Het bedrag van de preferente dividenden dat in mindering wordt gebracht van de nettowinst over de periode is:(a) het bedrag van enige preferente dividenden op niet-cumulatief preferente aandelen die over de periode zijn gedeclareerd; en(b) het volledige bedrag van de vereiste preferente dividenden op cumulatief preferente aandelen over de periode, ongeacht of er dividenden zijn gedeclareerd. Het bedrag van preferente dividenden over de periode omvat niet het bedrag van preferente dividenden op cumulatief preferente aandelen die tijdens de lopende periode zijn betaald of gedeclareerd uit hoofde van voorgaande perioden.Per aandeel - gewoon14. Voor de berekening van de gewone winst per aandeel, dient het aantal gewone aandelen het gewogen gemiddelde aantal gewone uitstaande aandelen gedurende de periode te zijn.15. Het gewogen gemiddelde aantal uitstaande gewone aandelen gedurende de periode houdt rekening met het feit dat het bedrag van het eigen vermogen tijdens de periode mogelijk varieerde omdat op enig moment een hoger of lager aantal aandelen kon uitstaan. Het is het aantal gewone uitstaande aandelen aan het begin van de periode, aangepast op basis van het aantal ingekochte of uitgegeven gewone aandelen tijdens de periode, vermenigvuldigd met een tijdfactor. De tijdfactor is het aantal dagen dat de specifieke aandelen uitstaan als evenredig deel van het totale aantal dagen in de periode. Een redelijke benadering van het gewogen gemiddelde is in veel gevallen voldoende.Voorbeeld - Gewogen gemiddelde aantal aandelen>RUIMTE VOOR DE TABEL>Berekening van het gewogen gemiddelde:>REFERENTIE NAAR EEN GRAFIEK>of:>REFERENTIE NAAR EEN GRAFIEK>16. In de meeste gevallen worden de aandelen opgenomen in het gewogen gemiddelde aantal aandelen vanaf de datum waarop de vergoeding verschuldigd is (in principe de datum van hun uitgifte), bijvoorbeeld:(a) gewone aandelen die in ruil voor contanten worden uitgegeven, worden opgenomen op het moment dat de contanten verschuldigd zijn;(b) gewone aandelen die zijn uitgegeven bij de vrijwillige herbelegging van dividenden op gewone of preferente aandelen, worden opgenomen op de betalingsdatum van het dividend;(c) gewone aandelen die zijn uitgegeven als gevolg van schuldinstrumenten die in gewone aandelen worden geconverteerd, worden opgenomen vanaf de datum waarop er geen rente meer verschuldigd is;(d) gewone aandelen die zijn uitgegeven in plaats van de rente op of de hoofdsom van andere financiële instrumenten, worden opgenomen vanaf de datum waarop er geen rente meer verschuldigd is;(e) gewone aandelen die zijn uitgegeven in ruil voor de afwikkeling van een verplichting van de onderneming worden opgenomen vanaf de afwikkelingsdatum;(f) gewone aandelen die zijn uitgegeven als vergoeding voor de verwerving van andere activa dan contanten, worden opgenomen vanaf de datum waarop de verwerving wordt opgenomen; en(g) gewone aandelen die zijn uitgegeven als tegenprestatie voor dienstverrichting aan de onderneming worden opgenomen op het moment dat de diensten worden verricht.In deze en andere gevallen wordt het tijdstip waarop de gewone aandelen worden opgenomen bepaald door de specifieke voorwaarden die aan hun uitgifte zijn gekoppeld. Voor alle contracten die verband houden met de uitgifte dient de economische realiteit in aanmerking te worden genomen.17. Gewone aandelen die worden uitgegeven als deel van de koopsom van een bedrijfscombinatie die een overname is, worden opgenomen in het gewogen gemiddelde aantal aandelen vanaf de datum van de overname, aangezien de overnemende partij de bedrijfsresultaten van de overgenomen partij vanaf de overnamedatum opneemt in de winst- en verliesrekening. Gewone aandelen die worden uitgegeven als deel van een bedrijfscombinatie die een samenvoeging van belangen is, worden opgenomen in het gewogen gemiddelde aantal aandelen voor alle gepresenteerde perioden, aangezien de jaarrekening van de samengevoegde onderneming wordt opgesteld alsof de samengevoegde entiteit altijd al had bestaan. Bijgevolg is het aantal gewone aandelen dat gebruikt wordt voor de berekening van de gewone winst per aandeel in een bedrijfscombinatie die een samenvoeging van belangen is, het totaal van het gewogen gemiddelde aantal aandelen van de samengevoegde ondernemingen, herleid tot het equivalent in aandelen van de onderneming waarvan de aandelen na de samenvoeging uitstaan.18. Als gewone aandelen worden uitgegeven die niet zijn volgestort, worden deze behandeld als een fractie van een gewoon aandeel naar rato van het recht dat zij hebben op dividenden ten opzichte van een volledig volgestort aandeel gedurende de verslagperiode.19. Gewone aandelen die worden uitgegeven nadat is voldaan aan bepaalde voorwaarden (voorwaardelijk uit te geven aandelen) worden beschouwd als uitstaande aandelen en worden opgenomen in de berekening van de winst per aandeel vanaf de datum waarop aan alle noodzakelijke voorwaarden is voldaan. Uitstaande gewone aandelen die voorwaardelijk intrekbaar zijn, worden behandeld als voorwaardelijk uit te geven aandelen.20. Het gewogen gemiddelde aantal uitstaande gewone aandelen tijdens de periode en voor alle gepresenteerde perioden dient te worden aangepast voor gebeurtenissen die het aantal uitstaande aandelen hebben veranderd zonder dat er een gerelateerde verandering in middelen is opgetreden, behalve indien het een conversie van potentiële gewone aandelen betreft.21. Gewone aandelen kunnen worden uitgegeven, of het aantal uitstaande aandelen kan worden verminderd, zonder dat er een daarmee samenhangende wijziging in de middelen plaatsvindt. Voorbeelden hiervan zijn:(a) een kapitaalverhoging of bonusuitgifte (in sommige landen een "stock dividend");(b) een bonuselement in andere uitgiften, bijvoorbeeld een bonuselement in een uitgifte van rechten aan bestaande aandeelhouders;(c) een aandelensplitsing; en(d) een omgekeerde aandelensplitsing (consolidatie van aandelen).22. In een kapitaalverhoging, bonusuitgifte of aandelensplitsing worden gewone aandelen uitgegeven aan bestaande aandeelhouders zonder aanvullende vergoeding. Daarom wordt het aantal uitstaande gewone aandelen verhoogd, zonder dat er een toename in de middelen plaatsvindt. Het aantal uitstaande gewone aandelen vóór de gebeurtenis wordt aangepast voor de evenredige wijziging in het aantal uitstaande gewone aandelen alsof de gebeurtenis aan het begin van de vroegste gepresenteerde periode had plaatsgevonden. Bij een bonusuitgifte van bijvoorbeeld twee nieuwe aandelen voor elk gehouden aandeel, wordt het aantal uitstaande aandelen vóór de uitgifte vermenigvuldigd met een factor drie om het nieuwe totale aantal aandelen te verkrijgen, of met een factor twee om het aantal bijkomende aandelen te verkrijgen.23. Verwijzend naar 21 (b) hierboven zal de uitgifte van gewone aandelen op het moment van de uitoefening of conversie van potentiële gewone aandelen doorgaans geen aanleiding geven tot een bonuselement, aangezien de potentiële gewone aandelen gewoonlijk voor de volledige waarde zullen zijn uitgegeven, wat leidt tot een evenredige wijziging in de middelen waarover de onderneming beschikt. In een uitgifte van rechten ligt de uitoefenprijs gewoonlijk lager dan de reële waarde van de aandelen. Een dergelijke uitgifte van rechten omvat dan ook een bonuselement. Het aantal gewone aandelen dat wordt gebruikt om de gewone winst per aandeel te berekenen voor alle perioden vóór de uitgifte van rechten, is het aantal uitstaande gewone aandelen vóór de uitgifte, vermenigvuldigd met de volgende factor:>REFERENTIE NAAR EEN GRAFIEK>De theoretische reële waarde per aandeel zonder rechten wordt berekend door de totale reële waarde van de aandelen onmiddellijk vóór de uitoefening van de rechten toe te voegen aan de opbrengst uit de uitoefening van de rechten, en te delen door het aantal uitstaande aandelen na de uitoefening van de rechten. Als de rechten vóór de uitoefendatum zelf afzonderlijk van de aandelen openbaar zullen worden verhandeld, wordt de reële waarde voor deze berekening opgesteld op de afsluiting van de laatste dag waarop de aandelen samen met de rechten worden verhandeld.Voorbeeld - Bonusuitgifte>RUIMTE VOOR DE TABEL>Aangezien de bonusuitgifte een uitgifte is zonder vergoeding, wordt de uitgifte behandeld alsof ze vóór het begin van 20X0 had plaatsgevonden, namelijk de vroegste verslagperiode.Voorbeeld - Uitgifte van rechten>RUIMTE VOOR DE TABEL>>RUIMTE VOOR DE TABEL>>RUIMTE VOOR DE TABEL>>RUIMTE VOOR DE TABEL>Verwaterde winst per aandeel24. Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel dienen de nettowinst die aan de gewone aandeelhouders toekomt en het gewogen gemiddelde aantal uitstaande aandelen te worden aangepast voor de effecten van alle potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden(40).25. De berekening van de verwaterde winst per aandeel is consistent met de berekening van de gewone winst per aandeel, waarbij het effect van alle potentiële gewone aandelen die tijdens de periode uitstonden en tot verwatering zullen leiden, in aanmerking wordt genomen, dat wil zeggen:(a) de nettowinst voor de periode die aan gewone aandelen is toe te rekenen wordt verhoogd door het bedrag na belastingen van dividenden en rente dat in de periode werd opgenomen voor de potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden, en aangepast voor andere wijzigingen in baten of lasten die zouden voortvloeien uit de conversie van de potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden.(b) het gewogen gemiddelde aantal uitstaande gewone aandelen wordt verhoogd met het gewogen gemiddelde aantal bijkomende gewone aandelen die zouden uitstaan indien alle potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden geconverteerd zouden zijn.Winst - verwaterd26. Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel dient het bedrag van de nettowinst of het nettoverlies over de periode dat aan de gewone aandeelhouders is toe te schrijven, zoals berekend in overeenstemming met alinea 11, te worden aangepast voor het effect na belastingen van:(a) dividenden op potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden en die in mindering zijn gebracht om te komen tot de nettowinst die aan gewone aandeelhouders toekomt, zoals berekend in overeenstemming met alinea 11;(b) rente die in de periode is opgenomen met betrekking tot de potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden; en(c) andere wijzigingen in baten of lasten die zouden voortvloeien uit de conversie van de potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden.27. Nadat de potentiële gewone aandelen in gewone aandelen zijn geconverteerd, worden niet langer dividenden, rente en andere baten of lasten opgelopen die verband houden met deze potentiële gewone aandelen. De nieuwe gewone aandelen zijn dan wel gerechtigd om deel te hebben in de nettowinst die toekomt aan gewone aandeelhouders. Bijgevolg wordt de nettowinst over de periode die aan gewone aandeelhouders toekomt en wordt berekend in overeenstemming met alinea 11 verhoogd met het bedrag van dividenden, rente en andere baten of lasten die worden uitgespaard op de conversie in gewone aandelen van de potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden. De lasten met betrekking tot potentiële gewone aandelen omvatten honoraria en agio of disagio die als rendementsaanpassingen worden verwerkt (zie IAS 32). De bedragen van dividenden, rente en andere baten of lasten worden aangepast voor belastingen die de onderneming verschuldigd is en die hieraan kunnen worden toegerekend.Voorbeeld - Converteerbare obligaties>RUIMTE VOOR DE TABEL>28. De conversie van bepaalde potentiële gewone aandelen kan leiden tot daaropvolgende wijzigingen in andere baten of lasten. Bijvoorbeeld de vermindering van de rentelasten die verband houden met potentiële gewone aandelen en de resulterende stijging in de nettowinst over de periode kan leiden tot een verhoging van de lasten die betrekking hebben op een verplichte winstdelingsregeling voor werknemers. Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel wordt de nettowinst of het nettoverlies over de periode aangepast voor enige daaropvolgende wijzigingen in baten of lasten.Per aandeel - verwaterd29. Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel dient het aantal gewone aandelen overeen te stemmen met het gewogen gemiddelde aantal gewone aandelen berekend in overeenstemming met alinea's 14 en 20, vermeerderd met het gewogen gemiddelde aantal gewone aandelen dat zou zijn uitgegeven bij de conversie in gewone aandelen van alle potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden. Potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden, moeten worden beschouwd als zijnde geconverteerd in gewone aandelen aan het begin van de verslagperiode, of op de datum van de uitgifte van de potentiële gewone aandelen, indien later.30. Het aantal gewone aandelen dat zou zijn uitgegeven bij de conversie van potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden, wordt bepaald in overeenstemming met de voorwaarden van de potentiële gewone aandelen. Bij de berekening wordt uitgegaan van de meest voordelige conversiekoers of uitoefenkoers vanuit het oogpunt van de houder van de potentiële gewone aandelen.31. Zoals bij de berekening van de gewone winst per aandeel worden gewone aandelen waarvan de uitgifte afhankelijk is van het plaatsvinden van bepaalde gebeurtenissen geacht uitstaand te zijn en te zijn opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel indien de voorwaarden zijn vervuld (de bedoelde gebeurtenissen hebben plaatsgevonden). Voorwaardelijk uit te geven aandelen worden in de berekening opgenomen vanaf het begin van de verslagperiode of, indien later, vanaf de begindatum van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte. Indien niet aan de voorwaarden is voldaan, wordt het aantal voorwaardelijk uit te geven aandelen dat in de berekening van de verwaterde winst per aandeel wordt opgenomen, gebaseerd op het aantal aandelen dat zou moeten worden uitgegeven indien het einde van de verslagperiode zou samenvallen met het einde van de looptijd van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte. Aanpassing is niet toegestaan indien bij het verstrijken van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte niet aan de voorwaarden is voldaan. De bepalingen van deze alinea zijn eveneens van toepassing op potentiële gewone aandelen die worden uitgegeven nadat is voldaan aan bepaalde voorwaarden (voorwaardelijk uit te geven potentiële gewone aandelen).32. Een dochteronderneming, joint venture of geassocieerde deelneming kan potentiële gewone aandelen uitgeven die converteerbaar zijn in hetzij gewone aandelen van de dochteronderneming, joint venture of geassocieerde deelneming, ofwel in gewone aandelen van de verslaggevende onderneming. Indien deze potentiële gewone aandelen van de dochteronderneming, geassocieerde deelneming of joint venture een verwaterend effect hebben op de geconsolideerde gewone winst per aandeel van de verslaggevende onderneming, worden ze opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel.33. Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel dient een onderneming uit te gaan van de uitoefening van tot verwatering leidende opties en andere potentiële gewone aandelen van de onderneming. De veronderstelde opbrengsten uit deze uitgiften dienen geacht te worden ontvangen uit de uitgifte van aandelen tegen reële waarde. Het verschil tussen het aantal uitgegeven aandelen en het aantal aandelen dat zou zijn uitgegeven tegen reële waarde moet worden behandeld als een uitgifte van aandelen zonder vergoeding.34. Voor dit doel wordt de reële waarde berekend op basis van de gemiddelde prijs van de gewone aandelen gedurende de periode.35. Opties en andere aandelenkoopregelingen zijn verwaterend indien ze zouden resulteren in de uitgifte van gewone aandelen tegen een lagere prijs dan de reële waarde. Het bedrag van de verwatering is de reële waarde minus de uitgifteprijs. Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel worden dergelijke financiële instrumenten dus behandeld alsof ze bestaan uit:(a) een overeenkomst om een bepaald aantal gewone aandelen uit te geven tegen de gemiddelde reële waarde over de periode. De uit te geven aandelen worden op deze wijze tegen de reële waarde gewaardeerd, zodat deze geacht worden niet verwaterend noch winstverhogend te zijn. Ze worden niet opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel; en(b) een overeenkomst om de resterende gewone aandelen zonder vergoeding uit te geven. Dergelijke gewone aandelen genereren geen opbrengsten en hebben geen effect op de nettowinst die is toe te rekenen aan de uitstaande gewone aandelen. Dergelijke aandelen zijn dan ook verwaterend en worden in de berekening van de verwaterde winst per aandeel opgeteld bij het aantal uitstaande gewone aandelen.Voorbeeld - Effecten van aandelenopties op de verwaterde winst per aandeel>RUIMTE VOOR DE TABEL>>RUIMTE VOOR DE TABEL>36. Deze methode van berekening van het effect van opties en andere aandelenkoopregelingen levert hetzelfde resultaat als de methode van de ingekochte eigen aandelen die in sommige landen wordt gebruikt. Dit impliceert niet dat de onderneming een transactie heeft afgesloten om haar eigen aandelen in te kopen, wat in bepaalde omstandigheden mogelijk niet praktisch uitvoerbaar is, of in bepaalde rechtsgebieden zelfs niet wettig is.37. Voor zover gedeeltelijk volgestorte aandelen niet gerechtigd zijn om te delen in de dividenden gedurende de verslagperiode, worden ze beschouwd als een equivalent van warrants of opties.Potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden38. Potentiële gewone aandelen dienen alleen te worden behandeld als verwaterend als en slechts als de conversie in gewone aandelen de nettowinst per aandeel uit de voortgezette normale bedrijfsactiviteiten zou verlagen.39. Een onderneming gebruikt de nettowinst uit de voortgezette normale bedrijfsactiviteiten als "controlebasis" om vast te stellen of potentiële gewone aandelen verwaterend of winstverhogend zijn. De nettowinst uit de voortgezette normale bedrijfsactiviteiten is de nettowinst uit de normale bedrijfsactiviteiten (zoals gedefinieerd in IAS 8) na aftrek van preferente dividenden en na uitsluiting van posten die verband houden met beëindigde activiteiten. Daarom worden buitengewone posten en de gevolgen van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving en correcties van fundamentele fouten niet opgenomen in de nettowinst.40. Potentiële gewone aandelen zijn winstverhogend indien hun conversie in gewone aandelen de winst per aandeel uit de voortgezette normale bedrijfsactiviteiten zou verhogen, of het verlies per aandeel uit de voortgezette normale bedrijfsactiviteiten zou verlagen. Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel wordt geen rekening gehouden met de gevolgen van winstverhogende potentiële gewone aandelen.41. In de beoordeling of potentiële gewone aandelen verwaterend of winstverhogend zijn, wordt elke uitgifte of reeks van potentiële gewone aandelen individueel in plaats van samengevoegd beoordeeld. De volgorde waarin potentiële gewone aandelen worden beoordeeld kan bepalen of ze al dan niet verwaterend zijn. Om de maximale verwatering van de gewone winst per aandeel te bepalen, wordt daarom elke uitgifte of reeks van potentiële gewone aandelen beoordeeld in volgorde van meest verwaterend naar minst verwaterend.Voorbeeld - Bepaling van de volgorde waarin verwaterende effecten moeten worden opgenomen in de berekening van het gewogen gemiddelde aantal aandelenAangezien de verwaterde winst per aandeel stijgt indien de converteerbare preferente aandelen in aanmerking worden genomen (van 3,23 naar 3,45), zijn de converteerbare preferente aandelen winstverhogend en worden ze niet opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel. Bijgevolg is de verwaterde winst per aandeel 3,23.Dit voorbeeld illustreert niet de classificatie van converteerbare financiële instrumenten onder verplichtingen en eigen vermogen of de classificatie van de gerelateerde rentelast en dividenden onder lasten en eigen vermogen zoals vereist door IAS 32.>RUIMTE VOOR DE TABEL>>RUIMTE VOOR DE TABEL>>RUIMTE VOOR DE TABEL>>RUIMTE VOOR DE TABEL>42. Potentiële gewone aandelen worden gewogen voor de periode waarin ze hebben uitgestaan. Potentiële gewone aandelen die tijdens de verslagperiode zijn ingetrokken of verlopen, worden alleen opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel voor het deel van de periode waarin ze uitstonden. Potentiële gewone aandelen die tijdens de verslagperiode zijn geconverteerd in gewone aandelen, worden opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel vanaf het begin van de verslagperiode tot de conversiedatum. De resulterende gewone aandelen worden opgenomen in zowel de gewone als de verwaterde winst per aandeel.AANPASSING43. Als het aantal uitstaande gewone of potentiële gewone aandelen toeneemt als gevolg van een kapitaalverhoging, bonusuitgifte of aandelensplitsing, dan wel afneemt als gevolg van een omgekeerde aandelensplitsing, dient de berekening van de gewone en de verwaterde winst per aandeel voor alle gepresenteerde perioden retroactief te worden aangepast. Als deze veranderingen plaatsvinden na de balansdatum maar vóór de uitgifte van de jaarrekening, dienen de berekeningen per aandeel voor deze en enige gepresenteerde jaarrekening van voorgaande perioden te zijn gebaseerd op het nieuwe aantal aandelen. Als in de berekeningen per aandeel dergelijke veranderingen in het aantal aandelen zijn verwerkt, dient dit feit te worden vermeld. Bovendien dienen de gewone en de verwaterde winst per aandeel voor alle gepresenteerde perioden te worden aangepast voor:(a) de gevolgen van fundamentele fouten en aanpassingen die voortvloeien uit wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, in overeenstemming met de gebruikelijke verwerkingswijze uiteengezet in IAS 8; en(b) de gevolgen van een bedrijfscombinatie die een samenvoeging van belangen is.44. Een onderneming past de verwaterde winst per aandeel over gepresenteerde voorgaande perioden niet aan voor wijzigingen in de gehanteerde veronderstellingen of in geval van conversie van potentiële gewone aandelen in uitstaande gewone aandelen.45. Een onderneming wordt aangemoedigd om een beschrijving te geven van andere transacties met betrekking tot gewone aandelen of potentiële gewone aandelen dan kapitaalverhogingen of aandelensplitsingen die na de balansdatum plaatsvinden en die zodanig belangrijk zijn dat het niet vermelden ervan invloed zou hebben op het vermogen van gebruikers van de jaarrekening om gepaste beoordelingen te vormen en beslissingen te nemen (zie IAS 10, Gebeurtenissen na balansdatum). Voorbeelden van dergelijke transacties omvatten:(a) de uitgifte van aandelen voor contanten;(b) de uitgifte van aandelen indien de opbrengsten worden gebruikt voor de terugbetaling van schulden of uitstaande preferente aandelen op de balansdatum;(c) de inkoop van uitstaande gewone aandelen;(d) de conversie of uitoefening van potentiële gewone aandelen die op de balansdatum uitstaan in gewone aandelen;(e) de uitgifte van warrants, opties of converteerbare effecten; en(f) het vervullen van voorwaarden die zouden leiden tot de uitgifte van voorwaardelijk uit te geven aandelen.46. De winst per aandeel wordt niet aangepast voor dergelijke transacties die plaatsvinden na de balansdatum omdat dergelijke transacties geen invloed hebben op het bedrag van het aangewende kapitaal om de nettowinst of het nettoverlies over de periode te genereren.PRESENTATIE47. Een onderneming dient de gewone en verwaterde winst per aandeel in de winst- en verliesrekening te presenteren voor elke categorie van gewone aandelen die over een verschillend recht beschikt op deelname aan de nettowinst over de periode. Een onderneming dient de gewone en verwaterde winst per aandeel voor alle gepresenteerde perioden even duidelijk te presenteren.48. Deze standaard schrijft voor dat een onderneming gewone en verwaterde winst per aandeel moet presenteren, zelfs indien de gepresenteerde bedragen negatief zijn (verlies per aandeel).INFORMATIEVERSCHAFFING49. Een onderneming dient het volgende te vermelden:(a) de bedragen die worden gebruikt als teller in de berekening van de gewone en de verwaterde winst per aandeel, en een aansluiting van deze bedragen met de nettowinst of het nettoverlies over de periode; en(b) het gewogen gemiddelde aantal aandelen dat wordt gebruikt als noemer bij de berekening van de gewone en de verwaterde winst per aandeel, en een aansluiting tussen deze verschillende noemers.50. Financiële instrumenten en andere overeenkomsten die resulteren in potentiële gewone aandelen kunnen aan voorwaarden zijn gebonden die een invloed hebben op de waardering van de gewone en verwaterde winst per aandeel. Deze voorwaarden kunnen bepalen of potentiële gewone aandelen al dan niet kunnen leiden tot verwatering en, in voorkomend geval, welke gevolgen dit heeft voor het gewogen gemiddelde aantal uitstaande aandelen en enige daaropvolgende aanpassingen aan de nettowinst die toekomt aan gewone aandeelhouders. De vermelding van de voorwaarden wordt door deze standaard aangemoedigd, ongeacht of de vermelding door IAS 32 wordt voorgeschreven.51. Als een onderneming naast de gewone en de verwaterde winst per aandeel ook bedragen per aandeel vermeldt op basis van een andere gerapporteerde component van de nettowinst dan de nettowinst of het nettoverlies over de periode dat toekomt aan gewone aandeelhouders, dienen dergelijke bedragen te worden berekend met behulp van het gewogen gemiddelde aantal gewone aandelen dat in overeenstemming met deze standaard is bepaald. Als een component van de nettowinst wordt gebruikt die niet als post in de winst- en verliesrekening is opgenomen, dient een aansluiting te worden gegeven tussen de gebruikte component en een post die wel in de winst- en verliesrekening is opgenomen. Bedragen van gewone en verwaterde winst per aandeel dienen even duidelijk te worden gepresenteerd.52. Het is mogelijk dat een onderneming meer informatie wenst te presenteren dan door deze standaard is vereist. Dergelijke informatie kan de gebruikers helpen om de financiële prestaties van de onderneming te beoordelen en kan worden verschaft in de vorm van bedragen per aandeel voor verschillende componenten van de nettowinst. Dergelijke vermeldingen worden aangemoedigd. Indien dergelijke bedragen worden vermeld, dienen de noemers echter in overeenstemming met deze standaard te worden berekend, teneinde de vergelijkbaarheid van de gepresenteerde bedragen per aandeel te verzekeren.INGANGSDATUM53. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1998. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 34Tussentijdse financiële verslaggevingDeze International Accounting Standard werd in februari 1998 goedgekeurd door de IASC Board en werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1999.In april 2000 werd bijlage C, alinea 7, gewijzigd door IAS 40, Vastgoedbeleggingen.INLEIDING1. Deze standaard ("IAS 34") behandelt de tussentijdse financiële verslaggeving, een onderwerp dat niet door een voorgaande International Accounting Standard wordt behandeld. IAS 34 is van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1999.2. Een tussentijds financieel verslag is een financieel verslag dat een volledige of verkorte set financiële overzichten bevat voor een periode die korter is dan een volledig boekjaar van een onderneming.3. Deze standaard schrijft niet voor welke ondernemingen tussentijdse financiële verslagen moeten publiceren, noch hoe vaak of hoe snel na het einde van een tussentijdse periode dit moet gebeuren. Volgens het IASC moeten deze kwesties worden beslist door nationale overheden, regelgevende instanties voor effecten, beurzen en accountancy-instanties. Deze standaard is van kracht indien een onderneming verplicht is of verkiest een tussentijds financieel verslag te publiceren in overeenstemming met International Accounting Standards.4. Deze standaard:(a) bepaalt de minimale inhoud van een tussentijds financieel verslag, met inbegrip van de informatie die moet worden vermeld; en(b) identificeert de grondslagen voor administratieve opname en waardering die in een tussentijds financieel verslag moeten worden gehanteerd.5. Een tussentijds financieel verslag moet minstens bestaan uit een verkorte balans, een verkorte winst- en verliesrekening, een verkort kasstroomoverzicht, een verkort mutatieoverzicht van het eigen vermogen en geselecteerde toelichtingen.6. Op basis van de veronderstelling dat wie een tussentijds verslag van een onderneming leest ook toegang zal hebben tot haar meest recente jaarverslag, worden vrijwel geen van de toelichtingen bij de jaarrekening herhaald of geactualiseerd in het tussentijds verslag. In plaats daarvan omvatten de tussentijdse toelichtingen voornamelijk een verklaring van de gebeurtenissen en wijzigingen die belangrijk zijn om inzicht te verwerven in de wijzigingen in de financiële positie en prestaties van de onderneming sinds de laatste jaarlijkse verslagdatum.7. Een onderneming dient in haar tussentijds financieel verslag dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving toe te passen als in haar jaarrekening, behalve voor wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving die plaatsvonden na de datum van de meest recente jaarrekening, die in de volgende jaarrekening moeten worden weergegeven. De frequentie van de verslaggeving van een onderneming (jaarlijks, halfjaarlijks of per kwartaal) mag geen weerslag hebben op de waardering van haar jaarresultaten. Om dit doel te bereiken, gebeuren waarderingen ten behoeve van de tussentijdse verslaggeving cumulatief voor het lopende jaar.8. Een bijlage bij deze standaard verschaft leidraden om de elementaire grondslagen voor opname en waardering op tussentijdse data toe te passen op verschillende soorten activa, verplichtingen, baten en lasten. Lasten uit hoofde van winstbelastingen voor een tussentijdse periode worden gebaseerd op een geschat gemiddeld jaarlijks effectief tarief van winstbelastingen, consistent met de jaarlijkse belastingaanslag.9. Bij de beslissing hoe een post ten behoeve van de tussentijdse financiële verslaggeving wordt opgenomen, geclassificeerd of toegelicht, moet de materialiteit worden beoordeeld met betrekking tot de financiële gegevens voor de tussentijdse periode, en niet met betrekking tot de voorspelde jaargegevens.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is het voorschrijven van de minimale inhoud van een tussentijds financieel verslag en het voorschrijven van de grondslagen voor opname en waardering in volledige of verkorte financiële overzichten voor een tussentijdse periode. Een tijdige en betrouwbare tussentijdse financiële verslaggeving stelt investeerders, crediteuren en anderen beter in staat om inzicht te verwerven in het vermogen van een onderneming om winst en kasstromen te genereren en in haar financiële toestand en liquiditeit.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard schrijft niet voor welke ondernemingen tussentijdse financiële verslagen moeten publiceren, noch hoe vaak of hoe snel na het einde van een tussentijdse periode dit moet gebeuren. Overheden, regelgevende instanties voor effecten, beurzen en accountancy-instanties schrijven echter vaak voor dat ondernemingen waarvan de obligaties of aandelen openbaar worden verhandeld tussentijdse financiële verslagen moeten publiceren. Deze standaard is van toepassing indien een onderneming verplicht is of verkiest een tussentijds financieel verslag te publiceren in overeenstemming met International Accounting Standards. Het International Accounting Standards Committee moedigt beursgenoteerde ondernemingen aan om tussentijdse financiële verslagen te verschaffen die in overeenstemming zijn met de grondslagen voor opname, waardering en informatieverschaffing die in deze standaard zijn uiteengezet. Specifiek worden beursgenoteerde ondernemingen aangemoedigd:(a) om minstens aan het einde van de eerste helft van hun boekjaar tussentijdse financiële verslagen te verschaffen; en(b) hun tussentijdse financiële verslagen beschikbaar te maken uiterlijk 60 dagen na het einde van de tussentijdse periode.2. Voor elk individueel jaarlijks of tussentijds financieel verslag wordt beoordeeld of het in overeenstemming is met de International Accounting Standards. Het feit dat een onderneming in een bepaald boekjaar geen tussentijdse financiële verslagen heeft verschaft of tussentijdse financiële verslagen heeft verschaft die niet in overeenstemming zijn met deze standaard, betekent niet dat de jaarrekening van de onderneming niet in overeenstemming zou zijn met de International Accounting Standards, als dit normaal wel het geval is.3. Indien een tussentijds financieel verslag van een onderneming wordt beschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, moet het voldoen aan alle vereisten van deze standaard. Alinea 19 vereist in dat opzicht dat bepaalde informatie wordt opgenomen.DEFINITIES4. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Tussentijdse periode is een financiële verslagperiode die korter is dan een volledig boekjaar.Tussentijds financieel verslag is een financieel verslag dat ofwel een volledige set financiële overzichten (zoals beschreven in IAS 1, Presentatie van de jaarrekening), ofwel een set verkorte financiële overzichten (zoals beschreven in deze standaard) bevat voor een tussentijdse periode.INHOUD VAN EEN TUSSENTIJDS FINANCIEEL VERSLAG5. IAS 1 definieert dat een volledige set financiële overzichten moet bestaan uit de volgende componenten:(a) de balans;(b) de winst- en verliesrekening;(c) een overzicht van (i) alle vermogensmutaties of (ii) die vermogensmutaties die niet voortvloeien uit kapitaaltransacties met eigenaars en uitkeringen aan eigenaars;(d) een kasstroomoverzicht; en(e) de grondslagen voor financiële verslaggeving en toelichtingen.6. In het belang van een tijdige informatieverschaffing, uit kostenoverwegingen en om herhaling van reeds gerapporteerde informatie te voorkomen, kan het nodig zijn of kan een onderneming verkiezen om op tussentijdse data minder informatie te verschaffen dan in haar jaarrekening. Deze standaard definieert dat een tussentijds financieel verslag minstens verkorte financiële overzichten en geselecteerde toelichtingen moet omvatten. Het tussentijds financieel verslag is bedoeld om een actualisering te verschaffen omtrent de meest recente volledige jaarrekening. Het richt zich bijgevolg op nieuwe activiteiten, gebeurtenissen en omstandigheden en herhaalt geen informatie die reeds is gerapporteerd.7. Niets in deze standaard is bedoeld om een onderneming te verbieden of te ontmoedigen om in haar tussentijds financieel verslag een volledige set financiële overzichten (zoals beschreven in IAS 1) te publiceren, in plaats van verkorte financiële overzichten en geselecteerde toelichtingen. Deze standaard verbiedt of ontmoedigt een onderneming evenmin om in verkorte tussentijdse financiële overzichten meer dan de minimale posten of geselecteerde toelichtingen op te nemen dan in deze standaard uiteengezet. De in deze standaard beschreven leidraden voor de opname en waardering gelden eveneens voor volledige financiële overzichten voor een tussentijdse periode, en dergelijke overzichten dienen alle informatie te bevatten die door deze standaard wordt vereist (in het bijzonder de geselecteerde toelichtingen in alinea 16), naast de informatie die door andere International Accounting Standards wordt vereist.Minimale componenten van een tussentijds financieel verslag8. Een tussentijds financieel verslag dient minstens de volgende onderdelen te omvatten:(a) verkorte balans;(b) verkorte winst- en verliesrekening;(c) verkort overzicht van (i) alle vermogensmutaties of (ii) die vermogensmutaties die niet voortvloeien uit kapitaaltransacties met eigenaars en uitkeringen aan eigenaars;(d) verkort kasstroomoverzicht; en(e) geselecteerde toelichtingen.Vorm en inhoud van tussentijdse financiële overzichten9. Indien een onderneming in haar tussentijds financieel verslag een volledige set financiële overzichten publiceert, moeten de vorm en inhoud van deze overzichten overeenstemmen met de in IAS 1 beschreven vereisten voor een volledige jaarrekening.10. Indien een onderneming in haar tussentijds financieel verslag een set verkorte financiële overzichten publiceert, moeten deze verkorte overzichten ten minste de kopjes en subtotalen bevatten die in de meest recente jaarrekening zijn opgenomen en de geselecteerde toelichtingen op grond van deze standaard. Additionele posten of toelichtingen moeten worden opgenomen indien het weglaten ervan de verkorte tussentijdse financiële overzichten misleidend zou maken.11. De gewone en verwaterde winst per aandeel moeten worden gepresenteerd in de volledige of verkorte winst- en verliesrekening voor een tussentijdse periode.12. IAS 1 verschaft een leidraad voor de structuur van jaarrekeningen en omvat een bijlage "Illustratie structuur van een jaarrekening" die meer leidraden bevat inzake de belangrijkste kopjes en subtotalen.13. Hoewel IAS 1 voorschrijft dat een overzicht van de vermogensmutaties moet worden gepresenteerd als een afzonderlijk onderdeel van de jaarrekening van een onderneming, staat voornoemde standaard toe dat informatie over vermogensmutaties die voortvloeien uit kapitaaltransacties met eigenaars en uitkeringen aan eigenaars wordt opgenomen in het overzicht of in de toelichting. Een onderneming volgt dezelfde indeling in haar tussentijds overzicht en geeft vermogensmutaties op dezelfde wijze weer als in haar meest recente jaarrekening.14. Een tussentijds financieel verslag wordt op een geconsolideerde basis opgesteld indien de meest recente jaarrekening van de onderneming een geconsolideerde jaarrekening was. De enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij is niet consistent of vergelijkbaar met de geconsolideerde jaarrekening in het meest recente jaarlijks financieel verslag. Indien het jaarlijks financieel verslag van een onderneming naast de geconsolideerde jaarrekening ook de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij omvatte, vereist noch verbiedt deze standaard de opname van de enkelvoudige overzichten van de moedermaatschappij in het tussentijds financieel verslag van de onderneming.Geselecteerde toelichtingen15. Een gebruiker van een tussentijds financieel verslag van een onderneming zal ook toegang hebben tot het meest recente jaarlijks financieel verslag van die onderneming. Bijgevolg is het niet nodig dat de toelichting bij een tussentijds financieel verslag relatief onbelangrijke actualiseringen verschaft van de informatie die reeds werd gerapporteerd in de toelichting van het meest recente jaarverslag. Op een tussentijdse datum is het nuttiger een verklaring te geven van de gebeurtenissen en transacties die belangrijk zijn om inzicht te kunnen verwerven in de wijzigingen in de financiële positie en prestaties van de onderneming sinds de laatste jaarlijkse verslagdatum.16. Een onderneming moet minstens de volgende informatie opnemen in de toelichtingen bij haar tussentijdse financiële overzichten indien deze informatie materieel is en niet elders in het tussentijds financieel verslag wordt vermeld. De informatie moet normaal cumulatief voor het lopende boekjaar worden gerapporteerd. Niettemin dient de onderneming ook gebeurtenissen of transacties te vermelden die van wezenlijk belang zijn om inzicht te kunnen verwerven in de lopende tussentijdse periode:(a) een verklaring dat in de tussentijdse financiële overzichten dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving en berekeningsmethoden zijn gehanteerd als in de meest recente jaarrekening of, indien deze grondslagen of methoden gewijzigd zijn, een beschrijving van de aard en het effect van de wijziging;(b) verklarende opmerkingen over het seizoengebonden of cyclische karakter van tussentijdse bedrijfsactiviteiten;(c) de aard en het bedrag van posten die een invloed hebben op activa, verplichtingen, eigen vermogen, nettowinst, of kasstromen die ongebruikelijk zijn wegens hun aard, omvang of frequentie;(d) de aard en het bedrag van schattingswijzigingen van bedragen die in voorgaande tussentijdse perioden van het lopende boekjaar zijn gerapporteerd, of schattingswijzigingen van bedragen die in voorgaande boekjaren zijn gerapporteerd indien deze wijzigingen een wezenlijk effect hebben in de lopende tussentijdse periode;(e) uitgiften, terugkopen en terugbetalingen van obligaties en aandelen;(f) uitgekeerde dividenden (totaal of per aandeel), afzonderlijk voor gewone aandelen en andere aandelen;(g) de opbrengsten van een segment en het resultaat van een segment voor bedrijfssegmenten of geografische segmenten, afhankelijk van de primaire segmentatiebasis die de onderneming hanteert om gesegmenteerde informatie te rapporteren (de vermelding van gesegmenteerde gegevens in een tussentijds financieel verslag van een onderneming is alleen vereist indien IAS 14, Gesegmenteerde informatie, vereist dat de onderneming gesegmenteerde gegevens vermeldt in haar jaarrekening);(h) materiële gebeurtenissen na het einde van de tussentijdse periode die niet werden weergegeven in de jaarrekening voor de tussentijdse periode;(i) het effect van wijzigingen in de samenstelling van de onderneming tijdens de tussentijdse periode, met inbegrip van bedrijfscombinaties, overnames of afstotingen van dochterondernemingen en langlopende investeringen, reorganisaties en de beëindiging van bedrijfsactiviteiten; en(j) wijzigingen in voorwaardelijke verplichtingen of voorwaardelijke activa sinds de datum van de meest recente jaarbalans.17. Hieronder volgen enkele voorbeelden van de informatie die op grond van alinea 16 moet worden vermeld. Individuele International Accounting Standards verschaffen leidraden voor de vermelding van vele van deze posten:(a) de afschrijving van voorraden tot de opbrengstwaarde en de terugboeking van een dergelijke afschrijving;(b) de opname van een verlies als gevolg van de bijzondere waardevermindering van materiële vaste activa, immateriële activa of andere activa, en de terugboeking van een dergelijk bijzonder waardeverminderingsverlies;(c) de terugboeking van voorzieningen voor reorganisatiekosten;(d) de overname en vervreemding van materiële vaste activa;(e) verbintenissen in verband met de aankoop van materiële vaste activa;(f) gerechtelijke schikkingen;(g) correcties van fundamentele fouten in reeds gerapporteerde financiële gegevens;(h) buitengewone posten;(i) elke niet-betaling van schulden of elke schending van een schuldovereenkomst die naderhand niet werd gecorrigeerd; en(j) transacties met verbonden partijen.18. Andere International Accounting Standards specificeren welke informatie moet worden vermeld in een jaarrekening. In deze context verwijst de term "jaarrekening" naar een volledige set financiële overzichten van het type dat normaliter wordt opgenomen in een jaarlijks financieel verslag en soms wordt opgenomen in andere verslagen. De informatie die moet worden vermeld op grond van deze andere International Accounting Standards is niet vereist indien een tussentijds financieel verslag van een onderneming alleen een verkorte jaarrekening en geselecteerde toelichtingen omvat, in plaats van een volledige set financiële overzichten.Vermelding van overeenstemming met de IAS19. Indien het tussentijds financieel verslag van een onderneming in overeenstemming is met deze International Accounting Standard, moet dit feit worden vermeld. Een tussentijds financieel verslag mag alleen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards als het in overeenstemming is met alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee.Perioden waarvoor tussentijdse financiële overzichten dienen te worden gepresenteerd20. Tussentijdse verslagen dienen verkorte of volledige tussentijdse financiële overzichten te omvatten voor de volgende perioden:(a) balans aan het einde van de lopende tussentijdse periode en een vergelijkende balans aan het einde van het voorgaande boekjaar;(b) winst- en verliesrekeningen voor de lopende tussentijdse periode en cumulatief voor het lopende boekjaar, met vergelijkende winst- en verliesrekeningen voor de vergelijkbare tussentijdse perioden (lopend jaar en cumulatief voor het lopende jaar) van het voorgaande boekjaar;(c) overzicht van de vermogensmutaties cumulatief voor het lopende boekjaar, met een vergelijkend overzicht voor de vergelijkbare periode cumulatief voor het lopende boekjaar van het voorgaande boekjaar; en(d) kasstroomoverzicht cumulatief voor het lopende boekjaar, met een vergelijkend overzicht voor de vergelijkbare periode cumulatief voor het lopende boekjaar van het voorgaande boekjaar.21. Voor een onderneming met zeer seizoensgebonden bedrijfsactiviteiten kunnen financiële informatie voor de twaalf maanden die eindigen op de tussentijdse verslagdatum en vergelijkende informatie voor de voorgaande periode van twaalf maanden nuttig zijn. Bijgevolg worden ondernemingen met zeer seizoensgebonden activiteiten aangemoedigd om de vermelding van dergelijke informatie in overweging te nemen, naast de informatie die op grond van de voorgaande alinea moet worden vermeld.22. Bijlage A geeft de perioden weer die moeten worden gepresenteerd door een onderneming die halfjaarlijks rapporteert en een onderneming die per kwartaal rapporteert.Materialiteit23. Bij de beslissing hoe een post ten behoeve van de tussentijdse financiële verslaggeving wordt opgenomen, gewaardeerd, geclassificeerd of vermeld, moet de materialiteit worden beoordeeld met betrekking tot de financiële gegevens voor de tussentijdse periode. Bij de beoordeling van de materialiteit moet er rekening mee worden gehouden dat tussentijdse waarderingen in grotere mate afhankelijk kunnen zijn van schattingen dan waarderingen van jaarlijkse financiële gegevens.24. In het voorwoord van de International Accounting Standards staat: "International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten". Het raamwerk verklaart: "Informatie is materieel indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan een invloed zou kunnen hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen." IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, vereist dat materiële buitengewone posten, ongebruikelijke gewone posten, beëindigde bedrijfsactiviteiten, schattingswijzigingen, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving afzonderlijk worden vermeld. IAS 8 bevat geen gekwantificeerde leidraden met betrekking tot materialiteit.25. Hoewel oordeelvermogen steeds vereist is bij de beoordeling van de materialiteit ten behoeve van de financiële verslaggeving, baseert deze standaard de beslissing tot opname en vermelding op gegevens van de tussentijdse periode op zich, met het oog op de begrijpelijkheid van de tussentijdse cijfers. Zo worden bijvoorbeeld ongebruikelijke of buitengewone posten, wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fundamentele fouten opgenomen en vermeld op basis van de materialiteit met betrekking tot de gegevens van de tussentijdse periode om misleidende conclusies als gevolg van niet-vermelding te voorkomen. Het belangrijkste doel is ervoor te zorgen dat een tussentijds financieel verslag alle informatie bevat die relevant is om inzicht te verwerven in de financiële positie en prestaties van een onderneming gedurende de tussentijdse periode.INFORMATIEVERSCHAFFING IN DE JAARREKENING26. Indien een in een tussentijdse periode gerapporteerde schatting van een bedrag aanzienlijk wordt gewijzigd tijdens de laatste tussentijdse periode van het boekjaar maar voor deze laatste tussentijdse periode geen afzonderlijk financieel verslag wordt gepubliceerd, moeten de aard en het bedrag van deze schattingswijziging worden vermeld in een toelichting bij de jaarrekening voor dat boekjaar.27. IAS 8 vereist de vermelding van de aard en (indien praktisch mogelijk) het bedrag van een schattingswijziging die een materieel effect heeft in de lopende periode of die naar verwachting een materieel effect zal hebben in toekomstige perioden. Alinea 16(d) van deze standaard vereist een soortgelijke vermelding in een tussentijds financieel verslag. Voorbeelden zijn schattingswijzigingen in de laatste tussentijdse periode met betrekking tot afschrijvingen van voorraden, reorganisaties of bijzondere waardeverminderingsverliezen die werden gerapporteerd in een vroegere tussentijdse periode van het boekjaar. De informatie die moet worden vermeld op grond van de voorgaande alinea is in overeenstemming met de vereiste van IAS 8 en is bedoeld om een beperkt toepassingsgebied te hebben - dat uitsluitend betrekking heeft op de schattingswijziging. Een onderneming is niet verplicht om aanvullende financiële informatie voor de tussentijdse periode op te nemen in haar jaarrekening.OPNAME EN WAARDERINGDezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving als in de jaarrekening28. Een onderneming dient in haar tussentijdse financiële overzichten dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving toe te passen als in haar jaarrekening, behalve voor wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving die plaatsvonden na de datum van de meest recente jaarrekening, die moeten worden weergegeven in de volgende jaarrekening. De frequentie van de verslaggeving van een onderneming (jaarlijks, halfjaarlijks of per kwartaal) mag geen weerslag hebben op de waardering van haar jaarresultaten. Om dit doel te bereiken, dienen waarderingen ten behoeve van de tussentijdse verslaggeving cumulatief voor het lopende boekjaar te gebeuren.29. De vereiste dat een onderneming in haar tussentijdse financiële overzichten dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving moet toepassen als in haar jaarrekening zou de indruk kunnen wekken dat waarderingen voor de tussentijdse periode worden gedaan alsof elke tussentijdse periode een afzonderlijke, onafhankelijke verslagperiode is. Door voor te schrijven dat de frequentie van de verslaggeving van een onderneming geen invloed mag hebben op de waardering van haar jaarresultaten, erkent alinea 28 dat een tussentijdse periode een deel is van een groter boekjaar. Cumulatieve waarderingen voor het lopende boekjaar kunnen betrekking hebben op schattingswijzigingen van bedragen die werden gerapporteerd in voorgaande tussentijdse perioden van het lopende boekjaar. De grondslagen voor de opname van activa, verplichtingen, baten en lasten voor tussentijdse perioden zijn echter dezelfde als in de jaarrekening.30. Ter illustratie:(a) de grondslagen voor de opname en waardering van verliezen uit afschrijvingen van voorraden, reorganisaties of bijzondere waardeverminderingen in een tussentijdse periode zijn dezelfde als deze die een onderneming zou hanteren indien zij alleen een jaarrekening zou opstellen. Indien echter dergelijke posten in een tussentijdse periode worden opgenomen en gewaardeerd, en de schatting in een latere tussentijdse periode van dat boekjaar wordt gewijzigd, wordt de oorspronkelijke schatting in de latere tussentijdse periode gewijzigd door toerekening van een additioneel verliesbedrag of door terugboeking van het voorheen opgenomen bedrag;(b) een kostprijs die aan het einde van een tussentijdse periode niet voldoet aan de definitie van een actief, wordt in de balans niet uitgesteld om te wachten op toekomstige informatie over het feit of de kostprijs al dan niet aan de definitie van een actief heeft voldaan, of om de winst gelijkmatig te verdelen over de tussentijdse perioden binnen een boekjaar; en(c) lasten uit hoofde van winstbelastingen worden in elke tussentijdse periode opgenomen op basis van de beste schatting van het gewogen gemiddelde jaarlijkse tarief van winstbelastingen dat voor het volledige boekjaar wordt verwacht. Het is mogelijk dat bedragen die in een tussentijdse periode zijn toegerekend voor lasten uit hoofde van winstbelastingen in een latere tussentijdse periode van dat boekjaar moeten worden aangepast indien de schatting van het jaarlijkse tarief van de winstbelastingen wordt gewijzigd.31. In het raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen (het raamwerk) wordt de term "opname" gedefinieerd als "het proces van verwerking in de balans of de winst- en verliesrekening van een post die onder de definitie van een element valt en voldoet aan de criteria voor opname". De definities van activa, verplichtingen, baten en lasten zijn fundamenteel voor de opname, zowel op de data van jaarlijkse als tussentijdse financiële verslagen.32. Voor activa zijn dezelfde toetsen van toekomstige economische voordelen van toepassing op tussentijdse data als aan het einde van het boekjaar van een onderneming. Kosten die wegens hun aard niet als activa in aanmerking zouden komen aan het einde van het boekjaar, komen evenmin in aanmerking op tussentijdse data. Zo ook dient een verplichting op een tussentijdse verslagdatum een bestaande verplichting op die datum te vertegenwoordigen, net zoals ze dat op een jaarlijkse verslagdatum dient te doen.33. Een essentieel kenmerk van baten (opbrengsten) en lasten is dat de gerelateerde instroom en uitstroom van activa en verplichtingen reeds hebben plaatsgevonden. Indien deze instroom of uitstroom heeft plaatsgevonden, worden de gerelateerde opbrengsten en lasten opgenomen; in het andere geval worden ze niet opgenomen. Het raamwerk stelt: "Lasten worden in de winst- en verliesrekening opgenomen als er een vermindering van toekomstige economische voordelen die verband houdt met een vermindering van een actief of een vermeerdering van een verplichting, heeft plaatsgevonden waarvan de omvang betrouwbaar kan worden vastgesteld... [Het] raamwerk laat niet toe dat in de balans posten worden opgenomen die niet aan de definitie van actief of verplichting voldoen".34. Bij de waardering van de activa, verplichtingen, baten, lasten en kasstromen die in haar jaarrekening worden gepresenteerd, kan een onderneming die alleen jaarlijks rapporteert rekening houden met informatie die in de loop van het boekjaar beschikbaar wordt. Haar waarderingen gebeuren in feite cumulatief voor het lopende boekjaar.35. Een onderneming die halfjaarlijks rapporteert, gebruikt informatie die in het midden van het jaar of kort daarna beschikbaar is als basis voor de waarderingen in haar jaarrekening voor de eerste periode van zes maanden, en informatie die beschikbaar is aan het einde van het jaar of kort daarna voor de periode van twaalf maanden. De waarderingen voor de periode van twaalf maanden dienen mogelijke schattingswijzigingen weer te geven van bedragen die werden gerapporteerd voor de eerste periode van zes maanden. De bedragen die werden gerapporteerd in het tussentijds financieel verslag voor de eerste periode van zes maanden worden niet retroactief aangepast. Alinea's 16(d) en 26 vereisen echter dat de aard en het bedrag van aanzienlijke schattingswijzigingen worden vermeld.36. Een onderneming die vaker dan halfjaarlijks rapporteert, waardeert baten en lasten cumulatief voor het lopende boekjaar voor elke tussentijdse periode aan de hand van informatie die beschikbaar is wanneer elke set financiële overzichten wordt opgesteld. De bedragen van baten en lasten die werden gerapporteerd in de lopende tussentijdse periode dienen eventuele schattingswijzigingen weer te geven van bedragen die werden gerapporteerd in voorgaande tussentijdse perioden van het boekjaar. De bedragen die werden gerapporteerd in voorgaande tussentijdse perioden worden niet retroactief aangepast. Alinea's 16(d) en 26 vereisen echter dat de aard en het bedrag van aanzienlijke schattingswijzigingen worden vermeld.Per seizoen, cyclisch of occasioneel ontvangen opbrengsten37. Opbrengsten die per seizoen, cyclisch of occasioneel binnen een boekjaar worden ontvangen mogen niet worden vervroegd of uitgesteld op een tussentijdse datum indien de vervroeging of het uitstel niet geëigend zou zijn aan het einde van het boekjaar van de onderneming.38. Voorbeelden zijn dividendopbrengsten, royalty's en overheidssubsidies. Daarnaast genereren sommige ondernemingen consistent meer opbrengsten in bepaalde tussentijdse perioden van een boekjaar dan in andere tussentijdse perioden (bijvoorbeeld seizoensgebonden opbrengsten van kleinhandelaars). Deze opbrengsten worden opgenomen wanneer ze zich voordoen.Ongelijkmatig tijdens het boekjaar gemaakte kosten39. Kosten die ongelijkmatig tijdens het boekjaar van een onderneming worden gemaakt, moeten worden vervroegd of uitgesteld ten behoeve van de tussentijdse verslaggeving als en slechts als het ook geëigend is om dat type kosten te vervroegen of uit te stellen aan het einde van het boekjaar.Toepassing van de grondslagen voor opname en waardering40. Bijlage B geeft voorbeelden van de toepassing van de algemene grondslagen voor opname en waardering die in alinea's 28-39 zijn uiteengezet.Gebruik van schattingen41. De waarderingsprocedures die in een tussentijds financieel verslag moeten worden gevolgd, moeten zo ontworpen zijn dat de resulterende informatie betrouwbaar is en dat alle materiële financiële informatie die relevant is om inzicht te verwerven in de financiële positie of prestaties van de onderneming op gepaste wijze wordt vermeld. Terwijl waarderingen in jaarlijkse en tussentijdse financiële verslagen vaak zijn gebaseerd op redelijke schattingen, vereist de opstelling van tussentijdse financiële verslagen doorgaans een groter gebruik van schattingsmethoden dan jaarlijkse financiële verslagen.42. Bijlage C geeft voorbeelden van het gebruik van schattingen in tussentijdse perioden.AANPASSING VAN REEDS GERAPPORTEERDE TUSSENTIJDSE PERIODEN43. Een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving, met uitzondering van een wijziging waarvoor de overgangsperiode wordt gespecificeerd door een nieuwe International Accounting Standard, dient te worden weergegeven door:(a) de aanpassing van de financiële overzichten van voorgaande tussentijdse perioden van het lopende boekjaar en de vergelijkbare tussentijdse perioden van voorgaande boekjaren (zie alinea 20), indien de onderneming de gebruikelijke verwerkingswijze volgens IAS 8 toepast; of(b) de aanpassing van de financiële overzichten van voorgaande tussentijdse perioden van het lopende boekjaar, indien de onderneming de toegestane alternatieve verwerkingswijze volgens IAS 8 toepast. In dit geval worden vergelijkbare tussentijdse perioden van voorgaande boekjaren niet aangepast.44. Het voorgaande principe heeft onder meer tot doel ervoor te zorgen dat één enkele grondslag voor financiële verslaggeving wordt toegepast op een bepaalde categorie van transacties in de loop van een volledig boekjaar. In overeenstemming met IAS 8 wordt een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving weergegeven door retroactieve toepassing, met aanpassing van de financiële informatie van voorgaande perioden, indien praktisch mogelijk. Indien het bedrag van de aanpassing met betrekking tot voorgaande boekjaren echter niet redelijk kan worden bepaald, moet de nieuwe grondslag in overeenstemming met IAS 8 in de toekomst worden toegepast. Een toegestaan alternatief is de opname van de volledige cumulatieve retroactieve aanpassing bij de bepaling van de nettowinst of het nettoverlies over de periode waarin de grondslagen voor financiële verslaggeving werden gewijzigd. Het gevolg van het principe in alinea 43 is dat binnen het lopende boekjaar elke wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving retroactief en vanaf het begin van het boekjaar moet worden toegepast.45. Toestaan dat wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving worden weergegeven op een tussentijdse datum binnen het boekjaar, zou betekenen dat het is toegestaan om binnen één enkel boekjaar twee verschillende grondslagen voor financiële verslaggeving toe te passen op een bepaalde categorie van transacties. Dit zou leiden tot problemen met de tussentijdse toerekening, een onduidelijk bedrijfsresultaat en een complexe analyse en begrijpelijkheid van de informatie voor tussentijdse perioden.INGANGSDATUM46. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op perioden die aanvangen op of na 1 januari 1999. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 35Beëindiging van bedrijfsactiviteitenDeze International Accounting Standard werd in april 1998 goedgekeurd door de IASC Board en werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1999.Deze standaard vervangt alinea's 19-22 van IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.In 1999 werden alinea 8 van de inleiding, alinea's 20, 21, 29, 30 en 32 van de standaard, en alinea 4 van bijlage B gewijzigd om ze in overeenstemming te brengen met de terminologie die wordt gebruikt in IAS 10 (herziene versie van 1999), Gebeurtenissen na balansdatum, en IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.INLEIDING1. Deze standaard ("IAS 35") behandelt de presentatie en informatieverschaffing met betrekking tot de beëindiging van bedrijfsactiviteiten. Dit onderwerp werd relatief kort behandeld in alinea's 19 tot en met 22 van IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving. IAS 35 vervangt deze alinea's van IAS 8. IAS 35 is van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1999. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd.2. IAS 35 heeft tot doel een grondslag te verschaffen om informatie over een belangrijke bedrijfsactiviteit die een onderneming beëindigt te scheiden van informatie over haar voortgezette bedrijfsactiviteiten, en te specificeren welke informatie minimaal moet worden verschaft over de beëindiging van een bedrijfsactiviteit. De scheiding van bedrijfsactiviteiten die worden beëindigd van bedrijfsactiviteiten die worden voortgezet stelt investeerders, crediteuren en andere gebruikers van jaarrekeningen beter in staat om de kasstromen, het winstpotentieel en de financiële positie van de onderneming te voorspellen.3. Bij de beëindiging van een bedrijfsactiviteit wordt een relatief groot onderdeel van een onderneming (bijvoorbeeld een bedrijfs- of geografisch segment in overeenstemming met IAS 14, Gesegmenteerde informatie) overeenkomstig één enkel plan door de onderneming nagenoeg volledig afgestoten of beëindigd door dit onderdeel te staken of stuksgewijs te verkopen.4. Deze standaard hanteert de term "beëindiging van bedrijfsactiviteit" in plaats van de traditionele term "beëindigde bedrijfsactiviteit" omdat deze laatste (verleden tijd) impliceert dat een beëindiging alleen moet worden opgenomen aan of tegen het einde van het proces tot beëindiging van een bedrijfsactiviteit. Deze standaard schrijft voor dat informatie over de beëindiging van een bedrijfsactiviteit moet worden opgenomen vóór de bedrijfsactiviteit wordt beëindigd, namelijk wanneer een gedetailleerd formeel plan voor de afstoting van de bedrijfsactiviteit is goedgekeurd en bekendgemaakt of wanneer de onderneming de afstoting al contractueel heeft geregeld.5. Dit is een International Accounting Standard met betrekking tot presentatie en informatieverschaffing. Deze standaard richt zich op de wijze waarop de beëindiging van een bedrijfsactiviteit moet worden gepresenteerd in de jaarrekening van een onderneming, en op de informatie die moet worden verstrekt. Deze standaard legt geen nieuwe grondslagen vast voor het bepalen wanneer en hoe de baten, lasten, kasstromen en wijzigingen in activa en verplichtingen met betrekking tot de beëindiging van een bedrijfsactiviteit moeten worden opgenomen of gewaardeerd. In plaats daarvan schrijft deze standaard voor dat ondernemingen de opname- en waarderingsgrondslagen moeten volgen die zijn beschreven in andere International Accounting Standards.6. Overeenkomstig deze standaard moet informatie over de geplande beëindiging van een bedrijfsactiviteit initieel worden opgenomen in de eerste jaarrekening die door een onderneming wordt uitgegeven nadat (a) ze een overeenkomst heeft afgesloten om nagenoeg alle activa van de betreffende bedrijfsactiviteit te verkopen, of nadat (b) haar raad van bestuur of ander soortgelijk bestuursorgaan de geplande beëindiging zowel heeft goedgekeurd als bekendgemaakt. De informatie die moet worden verschaft omvat:- een beschrijving van de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd;- alle bedrijfs- of geografische segmenten waarin de betreffende bedrijfsactiviteit wordt gerapporteerd;- de datum en aard van de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de eerste vermelding;- het tijdstip van de verwachte voltooiing;- de boekwaarde van de totale activa en totale verplichtingen die zullen worden afgestoten;- de bedragen van de opbrengsten, de lasten en de winst of het verlies vóór belasting die kunnen worden toegerekend aan de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd, en de daarmee verband houdende lasten uit hoofde van winstbelastingen;- de nettokasstromen die kunnen worden toegerekend aan de bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten van de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd;- het bedrag van de winst of het verlies dat is opgenomen bij de afstoting van activa of afwikkeling van verplichtingen die kunnen worden toegerekend aan de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd, en de daarmee verband houdende lasten uit hoofde van winstbelastingen; en- de opbrengstwaarden, na aftrek van de afstotingskosten, uit de verkoop van deze nettoactiva waarvoor de onderneming een of meer bindende verkoopovereenkomsten heeft afgesloten, en het verwachte tijdstip daarvan, en de boekwaarde van deze nettoactiva.7. In de jaarrekeningen voor perioden na de eerste vermelding moet deze verstrekte informatie worden bijgewerkt, met inbegrip van een beschrijving van alle belangrijke wijzigingen in het bedrag of het tijdstip van kasstromen die betrekking hebben op de af te stoten activa en af te wikkelen verplichtingen, en de oorzaken van deze wijzigingen.8. De informatie moet worden verstrekt als een plan voor afstoting is goedgekeurd en openbaar gemaakt na het einde van de financiële verslagperiode van een onderneming maar vóór de jaarrekening voor die periode is goedgekeurd uitgifte. De informatieverschaffing loopt door tot de afstoting is voltooid.9. Vergelijkende informatie voor voorgaande perioden die wordt gepresenteerd in de jaarrekeningen die worden opgesteld na de eerste vermelding moet worden aangepast om de activa, verplichtingen, baten, lasten en kasstromen van de voortgezette bedrijfsactiviteiten te scheiden van die van de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd. Doordat bedrijfsactiviteiten die worden beëindigd retroactief worden gescheiden van bedrijfsactiviteiten die worden voortgezet, zijn gebruikers van jaarrekeningen beter in staat om voorspellingen te doen.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELDeze standaard heeft tot doel grondslagen vast te leggen voor de rapportering van informatie over de beëindiging van bedrijfsactiviteiten om gebruikers van jaarrekeningen beter in staat te stellen de kasstromen, het winstpotentieel en de financiële positie van een onderneming te voorspellen doordat informatie over bedrijfsactiviteiten die worden beëindigd wordt gescheiden van informatie over bedrijfsactiviteiten die worden voortgezet.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard is van toepassing op elke beëindiging van bedrijfsactiviteiten van alle ondernemingen.DEFINITIESBeëindiging van bedrijfsactiviteiten2. Een bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd is een onderdeel van een onderneming:(a) die de onderneming, overeenkomstig één enkel plan:(i) in wezen volledig afstoot, bijvoorbeeld door de component te verkopen in één transactie, of door splitsing of afsplitsing van het eigendom van de component aan de aandeelhouders van de onderneming;(ii) stuksgewijs afstoot, bijvoorbeeld door de activa van de component te verkopen en de verplichtingen van de component individueel af te wikkelen; of(iii) beëindigt door ze te staken;(b) die een afzonderlijke belangrijke bedrijfsactiviteit of geografisch bedrijfsgebied vertegenwoordigt; en(c) die zowel operationeel als in de financiële verslaggeving kan worden onderscheiden.3. Overeenkomstig criterium (a) van de definitie (alinea 2(a)) kan een bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd in zijn geheel of stuksgewijs worden afgestoten, maar altijd op basis van een globaal plan om de volledige component te beëindigen.4. Als een onderneming een component nagenoeg volledig verkoopt, kan het resultaat een nettowinst of nettoverlies zijn. Voor een dergelijke beëindiging is er één enkele datum waarop een bindende verkoopovereenkomst wordt afgesloten, hoewel de werkelijke overdracht van eigendom van en zeggenschap over de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd kan plaatsvinden op een latere datum. Voorts kunnen betalingen aan de verkoper worden verricht op het moment van de overeenkomst, op het moment van de overdracht of gespreid over een toekomstige periode.5. In plaats van een belangrijke component volledig af te stoten, kan een onderneming de component beëindigen en afstoten door de activa van die component stuksgewijs te verkopen en de verplichtingen van die component stuksgewijs af te wikkelen (individueel of in kleine groepen). Terwijl het globale resultaat van een stuksgewijze afstoting een nettowinst of een nettoverlies kan zijn, kan de verkoop van een individueel actief of de afwikkeling van een individuele verplichting het omgekeerde effect hebben. Bovendien is er geen enkele datum waarop een globale bindende verkoopovereenkomst wordt afgesloten. In plaats daarvan kan de verkoop van activa en de afwikkeling van verplichtingen plaatsvinden over een periode van enkele maanden of misschien zelfs langer, en kan een financiële verslagperiode aflopen in de loop van de afstotingsperiode. Om in aanmerking te komen als een beëindiging van bedrijfsactiviteiten moet de afstoting verlopen overeenkomstig één enkel gecoördineerd plan.6. Een onderneming kan een bedrijfsactiviteit beëindigen door ze te staken, zonder een wezenlijke verkoop van activa. Een gestaakte bedrijfsactiviteit is een beëindiging van een bedrijfsactiviteit als ze voldoet aan de criteria in de definitie. Het wijzigen van de aard en omvang van een bedrijfsactiviteit of de wijze waarop de bedrijfsactiviteit wordt gevoerd is geen staking omdat de bedrijfsactiviteit wordt voortgezet, zij het in gewijzigde vorm.7. Het gebeurt vaak dat ondernemingen vestigingen sluiten, stoppen met de productie van bepaalde producten of zelfs productlijnen, en hun personeelsbestand afslanken of uitbreiden naar aanleiding van marktkrachten. Hoewel deze soorten beëindigingen op en uit zichzelf doorgaans geen beëindiging van bedrijfsactiviteiten vormen zoals dit begrip in deze standaard wordt gehanteerd, kunnen ze plaatsvinden in verband met de beëindiging van een bedrijfsactiviteit.8. Voorbeelden van activiteiten die niet noodzakelijk criterium (a) van alinea 2 vervullen, maar dit criterium mogelijk wel vervullen in combinatie met andere omstandigheden, zijn:(a) geleidelijke of evolutieve stopzetting van een productlijn of een dienstencategorie;(b) stopzetting van de productie, zelfs indien relatief abrupt, van verscheidene producten binnen een voortgezette bedrijfsactiviteit;(c) verplaatsing van bepaalde productie- of marketingactiviteiten voor een bepaalde bedrijfsactiviteit naar een andere locatie;(d) sluiting van een vestiging met het oog op het verhogen van de productiviteit of het besparen van kosten; en(e) de verkoop van een dochteronderneming waarvan de activiteiten vergelijkbaar zijn met deze van de moedermaatschappij of andere dochterondernemingen.9. Een te rapporteren bedrijfs- of geografisch segment zoals gedefinieerd in IAS 14, Gesegmenteerde informatie, zou normaliter criterium (b) van de definitie van de beëindiging van een bedrijfsactiviteit (alinea 2(b)) vervullen, wat betekent dat het betreffende segment een afzonderlijke belangrijke bedrijfsactiviteit of geografisch bedrijfsgebied zou vertegenwoordigen. Een deel van een segment zoals gedefinieerd in IAS 14 kan ook criterium (b) van de definitie vervullen. Voor een onderneming die actief is in één bedrijfs- of geografisch segment en bijgevolg geen gesegmenteerde informatie rapporteert, kan een belangrijke groep producten of diensten ook de criteria van de definitie vervullen.10. IAS 14 staat toe maar schrijft niet voor dat verschillende stadia van verticaal geïntegreerde bedrijfsactiviteiten worden aangemerkt als afzonderlijke bedrijfssegmenten. Dergelijke verticaal geïntegreerde bedrijfssegmenten kunnen criterium (b) van de definitie van de beëindiging van een bedrijfsactiviteit vervullen.11. Een component kan zowel operationeel als in de financiële verslaggeving worden onderscheiden - criterium (c) van de definitie (alinea 2(c)) - indien:(a) zijn bedrijfsactiva en -verplichtingen er direct aan kunnen worden toegerekend;(b) zijn baten (bruto-opbrengst) er direct aan kunnen worden toegerekend; en(c) minstens het merendeel van zijn exploitatielasten er direct aan kan worden toegerekend.12. Activa, verplichtingen, baten, en lasten kunnen direct worden toegerekend aan een component als ze zouden worden geëlimineerd wanneer de component wordt verkocht, gestaakt of anderszins afgestoten. Rentekosten en andere financieringskosten worden alleen toegerekend aan de beëindiging van een bedrijfsactiviteit indien de daarmee verband houdende schuld eveneens wordt toegerekend.13. Zoals gedefinieerd in deze standaard komt de beëindiging van bedrijfsactiviteiten naar verwachting relatief zelden voor. Sommige wijzigingen die niet worden geclassificeerd als een beëindiging van bedrijfsactiviteiten komen mogelijk in aanmerking als reorganisaties (zie IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa).14. Sommige gebeurtenissen die zelden voorkomen en die niet in aanmerking komen als een beëindiging van bedrijfsactiviteiten of een reorganisatie kunnen resulteren in posten van baten of lasten die afzonderlijk moeten worden vermeld overeenkomstig IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, omdat ze wegens hun omvang, aard of frequentie relevant zijn voor de verklaring van de financiële prestaties van de onderneming over de periode.15. Het feit dat de afstoting van een onderdeel van een onderneming wordt geclassificeerd als een beëindiging van een bedrijfsactiviteit overeenkomstig deze standaard trekt op zich niet het vermogen van de onderneming in twijfel om haar bedrijfsactiviteiten voort te zetten. IAS 1, Presentatie van de jaarrekening, vereist dat informatie wordt verschaft over onzekerheden met betrekking tot het vermogen van een onderneming om haar bedrijfsactiviteiten voort te zetten en over elke conclusie dat de continuïteit van de onderneming niet is gewaarborgd.Gebeurtenis die aanleiding geeft tot de eerste vermelding16. Met betrekking tot de beëindiging van een bedrijfsactiviteit is de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de eerste vermelding een van de volgende, afhankelijk van welke het eerst plaatsvindt:(a) de onderneming heeft een bindende verkoopovereenkomst afgesloten voor in wezen alle activa die kunnen worden toegerekend aan de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd; of(b) de raad van bestuur van de onderneming of een soortgelijk bestuurlijk orgaan heeft (i) een gedetailleerd, formeel plan voor de beëindiging goedgekeurd en (ii) heeft dit plan bekendgemaakt.OPNAME EN WAARDERING17. Een onderneming moet de in andere International Accounting Standards uiteengezette grondslagen van opname en waardering toepassen met het oog op haar beslissing wanneer en hoe de wijzigingen in activa en verplichtingen en de baten, lasten en kasstromen met betrekking tot de beëindiging van een bedrijfsactiviteit worden opgenomen en gewaardeerd.18. Deze standaard legt geen opname- en waarderingsgrondslagen vast. In plaats daarvan schrijft deze standaard voor dat een onderneming de opname- en waarderingsgrondslagen moet volgen die zijn vastgelegd in andere International Accounting Standards. De volgende twee International Accounting Standards zijn in dit opzicht waarschijnlijk relevant:(a) IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa; en(b) IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.19. Andere mogelijk relevante International Accounting Standards omvatten IAS 19, Personeelsbeloningen, met betrekking tot de opname van ontslagvergoedingen, en IAS 16, Materiële vaste activa, met betrekking tot de afstoting van materiële vaste activa.Voorzieningen20. De beëindiging van een bedrijfsactiviteit is een reorganisatie zoals deze term is gedefinieerd in IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. IAS 37 verschaft leidraden voor bepaalde vereisten van deze standaard, met inbegrip van de volgende punten:(a) wat vormt een "gedetailleerd, formeel plan voor de beëindiging" zoals dit begrip wordt gebruikt in alinea 16(b) van deze standaard; en(b) wat vormt een "bekendmaking van het plan" zoals deze term wordt gebruikt in alinea 16(b) van deze standaard.21. IAS 37 bepaalt wanneer een voorziening moet worden opgenomen. In bepaalde gevallen vindt de gebeurtenis die de onderneming verplicht plaats na het einde van een financiële verslagperiode maar vóór de jaarrekening over die periode werd goedgekeurd voor uitgifte. Alinea 29 van deze standaard vereist dat in dergelijke gevallen informatie wordt opgenomen over de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd.Bijzondere waardeverminderingsverliezen22. De goedkeuring en bekendmaking van een plan voor beëindiging geeft aan dat de activa die kunnen worden toegerekend aan de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd mogelijk een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan of dat een bijzonder waardeverminderingsverlies dat voorheen voor deze activa werd opgenomen moet worden verhoogd of teruggeboekt. In overeenstemming met IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, schat een onderneming bijgevolg de realiseerbare waarde van elk actief van de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd (de opbrengstwaarde of de bedrijfswaarde van het actief als deze laatste waarde hoger is), en neemt zij een bijzonder waardeverminderingsverlies of een terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies op dat eventueel voorheen werd geboekt.23. Bij het toepassen van IAS 36 op de beëindiging van een bedrijfsactiviteit bepaalt een onderneming of de realiseerbare waarde van een actief van een bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd wordt geschat voor het individuele actief of voor de kasstroomgenererende eenheid van het actief (in IAS 36 gedefinieerd als de kleinste identificeerbare groep activa die het te beoordelen actief omvat en die een instroom van kasmiddelen genereert uit voortgezet gebruik die in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen uit andere activa of groepen van activa). Bijvoorbeeld:(a) als de onderneming nagenoeg de volledige bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd verkoopt, genereert geen van de activa van de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd een instroom van kasmiddelen onafhankelijk van andere activa in de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd. Bijgevolg wordt de realiseerbare waarde bepaald voor de gehele bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd, en wordt een eventueel bijzonder waardeverminderingsverlies toegerekend aan de activa van de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd in overeenstemming met IAS 36;(b) als de onderneming de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd afstoot op een andere wijze dan via een stuksgewijze verkoop, wordt de realiseerbare waarde bepaald voor individuele activa, tenzij de activa in groepen worden verkocht; en(c) als de onderneming de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd staakt, wordt de realiseerbare waarde bepaald voor individuele activa zoals uiteengezet in IAS 36.24. Na de bekendmaking van een plan kunnen onderhandelingen met potentiële kopers van de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd of werkelijk bindende verkoopovereenkomsten aangeven dat de activa van de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd mogelijk een verdere bijzondere waardevermindering hebben ondergaan of dat de bijzondere waardeverminderingsverliezen die in voorgaande perioden voor deze activa zijn opgenomen, zijn afgenomen. Indien dergelijke gebeurtenissen plaatsvinden, schat een onderneming bijgevolg opnieuw de realiseerbare waarde van de activa van de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd, en neemt ze de resulterende bijzondere waardeverminderingsverliezen of terugboekingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen op in overeenstemming met IAS 36.25. Een prijs in een bindende verkoopovereenkomst is de beste indicatie voor de opbrengstwaarde van een actief (van een kasstroomgenererende eenheid) of voor de geschatte instroom van kasmiddelen uit de uiteindelijke afstoting bij het bepalen van de bedrijfswaarde van het actief (van de kasstroomgenererende eenheid).26. De boekwaarde (realiseerbare waarde) van een bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd omvat de boekwaarde (realiseerbare waarde) van alle goodwill die op een redelijke en consistente basis kan worden toegerekend aan de betreffende bedrijfsactiviteit.PRESENTATIE EN INFORMATIEVERSCHAFFINGEerste vermelding27. Een onderneming moet de volgende informatie met betrekking tot de beëindiging van een bedrijfsactiviteit opnemen in haar jaarrekening, te beginnen met de jaarrekening voor de periode waarin de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de eerste vermelding (zoals gedefinieerd in alinea 16) plaatsvindt:(a) een beschrijving van de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd;(b) alle bedrijfs- of geografische segmenten waarin de betreffende bedrijfsactiviteit wordt gerapporteerd in overeenstemming met IAS 14;(c) de datum en aard van de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de eerste vermelding;(d) de datum of periode waarin de beëindiging naar verwachting zal zijn voltooid, indien deze datum of periode bekend is of kan worden bepaald;(e) de boekwaarde, op de balansdatum, van de totale activa en de totale verplichtingen die worden afgestoten;(f) de bedragen van de opbrengsten, de lasten en de winst of het verlies vóór belasting uit normale bedrijfsactiviteiten die kunnen worden toegerekend aan de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd tijdens de huidige financiële verslagperiode, en de hierop betrekking hebbende lasten uit hoofde van winstbelastingen zoals voorgeschreven door alinea 81(h) van IAS 12; en(g) de bedragen van nettokasstromen die kunnen worden toegerekend aan de bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten van de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd tijdens de huidige financiële verslagperiode.28. Bij het waarderen van de activa, verplichtingen, opbrengsten, lasten, winsten, verliezen en kasstromen van een bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd met het oog op het verschaffen van de informatie die op grond van deze standaard is vereist, kunnen dergelijke posten worden toegerekend aan een bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd als ze zullen worden afgestoten, afgewikkeld, verlaagd of geëlimineerd wanneer de beëindiging is voltooid. Indien dergelijke posten blijven bestaan nadat de beëindiging is voltooid, mogen ze niet worden toegerekend aan de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd.29. Als een gebeurtenis die aanleiding geeft tot de eerste vermelding plaatsvindt na het einde van een financiële verslagperiode van een onderneming maar vóór de jaarrekening over die periode wordt goedgekeurd voor uitgifte, dient deze jaarrekening de informatie te bevatten die is gespecificeerd in alinea 27 voor de periode waarop deze jaarrekening betrekking heeft.30. De raad van bestuur van een onderneming waarvan het boekjaar eindigt op 31 december 20X5 keurt bijvoorbeeld op 15 december 20X5 een plan goed voor de beëindiging van een bedrijfsactiviteit en maakt dat plan bekend op 10 januari 20X6. De raad keurt de jaarrekening over 20X5 goed voor uitgifte op 20 maart 20X6. De jaarrekening over 20X5 omvat de informatie die moet worden verschaft op grond van alinea 27.Overige informatie31. Als een onderneming activa afstoot of verplichtingen afwikkelt die kunnen worden toegerekend aan een bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd, of als een onderneming bindende overeenkomsten afsluit voor de verkoop van dergelijke activa of de afwikkeling van dergelijke verplichtingen, moet ze in haar jaarrekening de volgende informatie opnemen op het moment dat de gebeurtenissen plaatsvinden:(a) voor elke winst die of elk verlies dat wordt opgenomen bij de afstoting van activa of afwikkeling van verplichtingen die kunnen worden toegerekend aan de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd, (i) het bedrag van de winst of het verlies vóór belastingen en (ii) de lasten uit hoofde van winstbelastingen die betrekking hebben op de winst of het verlies, zoals vereist door alinea 81(h) van IAS 12; en(b) de opbrengstwaarde of de bandbreedte van prijzen (na aftrek van de verwachte afstotingskosten) van deze nettoactiva waarvoor de onderneming een of meer bindende verkoopovereenkomsten heeft afgesloten, het verwachte tijdstip van ontvangst van deze kasstromen, en de boekwaarde van deze nettoactiva.32. De afstoting van activa, afwikkeling van verplichtingen en afsluiting van bindende verkoopovereenkomsten waarnaar wordt verwezen in de vorige alinea kunnen gelijktijdig plaatsvinden met de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de eerste vermelding, of in de periode waarin de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de eerste vermelding plaatsvindt, of in een latere periode. In overeenstemming met IAS 10, Gebeurtenissen na balansdatum, geldt dat indien sommige van de activa die kunnen worden toegerekend aan een bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd werden verkocht of het voorwerp uitmaken van een of meer bindende verkoopovereenkomsten die werden afgesloten na het boekjaar maar vóór de raad de jaarrekening goedkeurt voor uitgifte, moet de jaarrekening de informatie omvatten die moet worden verschaft op grond van alinea 31 indien de niet-vermelding ervan invloed zou hebben op de mogelijkheid van de gebruikers van de jaarrekening om te komen tot juiste beoordelingen en beslissingen.Actualisering van verstrekte informatie33. Naast de te verschaffen informatie in alinea's 27 en 31 moet een onderneming in haar jaarrekening voor perioden na de periode waarin de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de eerste vermelding plaatsvindt een beschrijving opnemen van alle belangrijke wijzigingen in het bedrag of tijdstip van kasstromen die betrekking hebben op de af te stoten activa en af te wikkelen verplichtingen en de gebeurtenissen die deze wijzigingen veroorzaken.34. Voorbeelden van gebeurtenissen en activiteiten die moeten worden vermeld zijn de aard en voorwaarden van bindende verkoopovereenkomsten voor de activa, een splitsing van de activa via afsplitsing van een afzonderlijk aandeel aan de aandeelhouders van de onderneming, en wettelijke of regulatorische goedkeuringen.35. De informatieverschaffing die is vereist op grond van alinea's 27-34 moet doorlopen in jaarrekeningen voor perioden tot en met de periode waarin de beëindiging is voltooid. Een beëindiging is voltooid wanneer het plan nagenoeg is voltooid of opgegeven, zelfs indien de betalingen van de koper(s) aan de verkoper nog niet zijn voltooid.36. Als een onderneming een plan dat voorheen werd gerapporteerd als een beëindiging van een bedrijfsactiviteit opgeeft of intrekt, moet dit gegeven en het effect ervan worden vermeld.37. Binnen het bestek van de toepassing van de vorige alinea omvat de vermelding van het effect de terugboeking van alle voorgaande bijzondere waardeverminderingsverliezen of voorzieningen die werden opgenomen met betrekking tot de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd.Afzonderlijke informatieverschaffing voor elke beëindiging van bedrijfsactiviteiten38. Alle informatie die op grond van deze standaard moet worden verstrekt, moet afzonderlijk worden gepresenteerd voor elke bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd.Presentatie van de informatie die moet worden verschaftPresentatie in de jaarrekening of in de toelichting39. De informatie die moet worden verstrekt op grond van alinea's 27-37 kan worden gepresenteerd in de toelichting bij de jaarrekening of in de jaarrekening, met dien verstande dat de vermelding van het bedrag van de winst of het verlies vóór belastingen dat wordt opgenomen bij de afstoting van activa of afwikkeling van verplichtingen die kunnen worden toegerekend aan de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd (alinea 31(a)) moet worden weergegeven in de winst- en verliesrekening.40. Het verdient aanbeveling om de informatie die moet worden verstrekt op grond van alinea's 27(f) en 27(g) te presenteren in de winst- en verliesrekening respectievelijk het kasstroomoverzicht.Geen buitengewone post41. De beëindiging van een bedrijfsactiviteit mag niet worden gepresenteerd als een buitengewone post.42. IAS 8 definieert buitengewone posten als "baten of lasten die voortvloeien uit gebeurtenissen of transacties die duidelijk zijn te onderscheiden van de normale bedrijfsactiviteiten van de onderneming en daarom naar verwachting niet vaak of niet regelmatig zullen voorkomen". De twee voorbeelden van buitengewone posten die worden genoemd in IAS 8 zijn onteigeningen van activa en natuurrampen, beide typen van gebeurtenissen waarover het management van de onderneming niet de controle heeft. Zoals gedefinieerd in deze standaard moet de beëindiging van een bedrijfsactiviteit gebaseerd zijn op één enkel plan door het management van een onderneming om een belangrijk deel van de bedrijfsactiviteiten te verkopen of anderszins af te stoten.Beperkt gebruik van de term "beëindiging van bedrijfsactiviteiten"43. Een reorganisatie, transactie of gebeurtenis die niet voldoet aan de in deze standaard opgenomen definitie van de beëindiging van een bedrijfsactiviteit mag geen beëindiging van een bedrijfsactiviteit worden genoemd.Illustratieve informatieverschaffing44. Bijlage A bevat voorbeelden van de presentatie en informatieverschaffing die is vereist op grond van deze standaard.Aanpassing van voorgaande perioden45. Vergelijkende informatie voor voorgaande perioden die wordt gepresenteerd in de jaarrekeningen die worden opgesteld na de eerste vermelding moet worden aangepast om de activa, verplichtingen, baten, lasten en kasstromen van de voortgezette bedrijfsactiviteiten te scheiden van die van de bedrijfsactiviteit die wordt beëindigd, en dit op een wijze die vergelijkbaar is met de wijze die is voorgeschreven in alinea's 27-43.46. Bijlage B illustreert de toepassing van de vorige alinea.Informatieverschaffing in tussentijdse financiële verslagen47. De toelichting bij een tussentijds financieel verslag moet alle belangrijke activiteiten of gebeurtenissen beschrijven sinds het einde van de recentste jaarlijkse verslagperiode met betrekking tot de beëindiging van een bedrijfsactiviteit, evenals alle belangrijke wijzigingen in het bedrag of tijdstip van kasstromen die betrekking hebben op de af te stoten activa en af te wikkelen verplichtingen.48. Dit principe is consistent met de benadering in IAS 34, Tussentijdse financiële verslaggeving, dat de toelichting bij een tussentijds financieel verslag bedoeld is om belangrijke wijzigingen na de laatste jaarlijkse verslagdatum te verklaren.INGANGSDATUM49. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op perioden die aanvangen op of na 1 januari 1999. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd in jaarrekeningen die betrekking hebben op perioden die aflopen na de publicatie van deze standaard.50. Deze standaard vervangt alinea's 19-22 van IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 36Bijzondere waardevermindering van activaDeze International Accounting Standard is in april 1998 goedgekeurd door de IASC Board en werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999.In juli 1998 resulteerde de goedkeuring van IAS 38, Immateriële activa, en IAS 22 (herziene versie van 1998), Bedrijfscombinaties, in wijzigingen in verwijzingen en terminologie in de inleiding en alinea's 39, 40 en 110. Daarnaast is in IAS 38 een definitie van "actieve markt" toegevoegd aan alinea 5. Tot slot werd een geringe inconsistentie in de gehanteerde terminologie gecorrigeerd in bijlage A, alinea's A47, A48 en A57.In april 2000 werd alinea 1 gewijzigd door IAS 40, Vastgoedbeleggingen.INLEIDING1. Deze standaard ("IAS 36") schrijft voor hoe bijzondere waardeverminderingen van alle activa administratief moeten worden verwerkt en welke informatie daaromtrent moet worden verschaft. IAS 36 vervangt de vereisten voor de beoordeling van de realiseerbaarheid van een actief en de opname van bijzondere waardeverminderingsverliezen opgenomen in:(a) IAS 16 (herziene versie van 1993), Materiële vaste activa (zie IAS 16 (herziene versie van 1998));(b) IAS 22 (herziene versie van 1993), Bedrijfscombinaties (zie IAS 22 (herziene versie van 1998));(c) IAS 28 (opnieuw ingedeelde versie van 1994), Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen (zie IAS 28 (herziene versie van 1998)); en(d) IAS 31 (opnieuw ingedeelde versie van 1994), Financiële verslaggeving over belangen in joint ventures (zie IAS 31 (herziene versie van 1998)).De belangrijkste wijzigingen ten opzichte van de vorige vereisten en verklaringen voor de grondslagen in IAS 36 zijn uiteengezet in een aparte Basis voor conclusies.2. IAS 36 behandelt niet de bijzondere waardevermindering van voorraden, uitgestelde belastingvorderingen, activa uit onderhanden projecten in opdracht van derden, activa die voortvloeien uit personeelsbeloningen en de meeste financiële activa.3. IAS 36 vereist dat de realiseerbare waarde van een actief wordt geschat telkens wanneer er een indicatie bestaat dat het actief mogelijk een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan. In specifieke gevallen is het mogelijk dat de International Accounting Standard die op een actief van toepassing is aanvullende beoordelingen voorschrijft. Bijvoorbeeld IAS 38, Immateriële activa, en IAS 22 (herziene versie van 1998), Bedrijfscombinaties, vereisen dat de realiseerbare waarde van immateriële activa en goodwill die over meer dan twintig jaar worden afgeschreven, jaarlijks wordt geschat.4. IAS 36 vereist dat er een bijzonder waardeverminderingsverlies wordt opgenomen (een actief ondergaat een bijzondere waardevermindering), telkens wanneer de boekwaarde van een actief hoger ligt dan zijn realiseerbare waarde. Een bijzonder waardeverminderingsverlies dient in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen voor activa die tegen kostprijs worden geboekt en worden verwerkt als een herwaarderingsafname voor activa die tegen het geherwaardeerde bedrag worden geboekt.5. IAS 36 vereist dat de realiseerbare waarde wordt gewaardeerd tegen de hoogste waarde van de opbrengstwaarde of de bedrijfswaarde:(a) de opbrengstwaarde is het bedrag dat kan worden verkregen uit de verkoop van een actief in een zakelijke, objectieve transactie tussen goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn, na aftrek van enige directe marginale kosten van vervreemding; en(b) de bedrijfswaarde is de contante waarde van geschatte toekomstige kasstromen die naar verwachting zullen voortvloeien uit het voortgezette gebruik van een actief en uit zijn vervreemding aan het einde van zijn gebruiksduur.6. Voor de bepaling van de bedrijfswaarde van een actief vereist IAS 36 dat een onderneming onder meer gebruik maakt van:(a) prognoses van kasstromen op basis van redelijke en gefundeerde veronderstellingen die:(i) het actief in zijn huidige toestand weerspiegelen; en(ii) de beste schatting door het management weerspiegelen van de economische omstandigheden die gedurende de resterende gebruiksduur van het actief zullen bestaan; en(b) een disconteringsvoet vóór belastingen die rekening houdt met de huidige marktbeoordelingen van de tijdswaarde van geld en de voor het actief specifieke risico's. De disconteringsvoet dient geen rekening te houden met risico's waarvoor toekomstige kasstromen zijn aangepast.7. De realiseerbare waarde dient voor elk afzonderlijk actief te worden geschat. Indien dit niet mogelijk is, schrijft IAS 36 voor dat een onderneming de realiseerbare waarde bepaalt voor de kasstroomgenererende eenheid waartoe het actief behoort. Een kasstroomgenererende eenheid is de kleinste identificeerbare groep activa die een instroom van kasmiddelen genereert uit voortgezet gebruik die in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen van andere activa of groepen van activa. Als de productie van een actief of groep van activa echter op een actieve markt wordt verhandeld, dient dit actief of deze groep activa te worden aangemerkt als een afzonderlijke kasstroomgenererende eenheid, zelfs als (een deel van) de volledige productie van dit actief of van deze groep activa intern wordt gebruikt. In bijlage A, illustratieve voorbeelden, worden voorbeelden gegeven voor de identificatie van kasstroomgenererende eenheden.8. Wanneer wordt getest of een kasstroomgenererende eenheid een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, vereist IAS 36 dat goodwill en algemene bedrijfsactiva (zoals activa van het hoofdkantoor) die betrekking hebben op de kasstroomgenererende eenheid in aanmerking worden genomen. In IAS 36 wordt uiteengezet hoe dit dient te gebeuren.9. De grondslagen voor de opname en waardering van bijzondere waardeverminderingsverliezen voor een kasstroomgenererende eenheid zijn dezelfde als die voor een afzonderlijk actief. In IAS 36 wordt beschreven hoe de boekwaarde van een kasstroomgenererende eenheid moet worden bepaald en hoe een bijzonder waardeverminderingsverlies moet worden toegeschreven aan de activa van de eenheid.10. IAS 36 schrijft voor dat een bijzonder waardeverminderingsverlies dat in voorgaande jaren werd opgenomen, uitsluitend moet worden teruggeboekt als en slechts als er sinds de opname van het laatste bijzonder waardeverminderingsverlies een wijziging heeft plaatsgevonden in de schattingen die gebruikt worden om de realiseerbare waarde te bepalen. Een bijzonder waardeverminderingsverlies wordt echter alleen teruggeboekt in zoverre de boekwaarde van een actief niet wordt verhoogd tot boven de boekwaarde die voor het actief zou zijn bepaald (na afschrijvingen) als er in voorgaande jaren geen bijzonder waardeverminderingsverlies was opgenomen. Een terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies dient in de winst- en verliesrekening te worden opgenomen voor activa die tegen kostprijs worden geboekt en dient te worden verwerkt als een herwaarderingstoename voor activa die tegen het geherwaardeerde bedrag worden geboekt.11. IAS 36 schrijft voor dat een bijzonder waardeverminderingsverlies voor goodwill niet mag worden teruggeboekt, tenzij:(a) het bijzonder waardeverminderingsverlies werd veroorzaakt door een specifieke externe gebeurtenis van uitzonderlijke aard, waarvan niet verwacht wordt dat deze zich zal herhalen; en(b) daaropvolgende externe gebeurtenissen de gevolgen van die gebeurtenissen hebben tenietgedaan.12. Indien bijzondere waardeverminderingsverliezen worden opgenomen (teruggeboekt), schrijft IAS 36 voor dat bepaalde informatie moet worden gepresenteerd:(a) per categorie van activa; en(b) per te rapporteren segment, gebaseerd op de primaire indeling van de onderneming (alleen vereist als de onderneming IAS 14, Gesegmenteerde informatie, toepast).IAS 36 vereist nadere toelichting indien de tijdens de verslagperiode opgenomen (teruggeboekte) bijzondere waardeverminderingsverliezen materieel zijn voor de jaarrekening van de verslaggevende onderneming als geheel.13. Wanneer IAS 36 voor het eerst wordt toegepast, geschiedt dit louter prospectief. Opgenomen (teruggeboekte) bijzondere waardeverminderingsverliezen dienen te worden verwerkt volgens IAS 36 en niet volgens de gebruikelijke of de toegestane alternatieve verwerkingswijze voor andere wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving die is beschreven in IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.14. IAS 36 is van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is voor te schrijven welke procedures een onderneming dient toe te passen zodat haar activa niet tegen een hoger bedrag worden geboekt dan hun realiseerbare waarde. Een actief wordt geboekt tegen een hoger bedrag dan zijn realiseerbare waarde als zijn boekwaarde hoger ligt dan het bedrag dat uit het gebruik of de verkoop van het actief kan worden gerealiseerd. Als dit het geval is, heeft het actief een bijzondere waardevermindering ondergaan en schrijft deze standaard voor dat de onderneming een bijzonder waardeverminderingsverlies dient op te nemen. De standaard behandelt eveneens wanneer een onderneming een bijzonder waardeverminderingsverlies dient terug te boeken en welke informatie moet worden gepresenteerd voor activa die een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van alle activa die een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, met uitzondering van:(a) voorraden (zie IAS 2, Voorraden);(b) activa die resulteren uit onderhanden projecten in opdracht van derden (zie IAS 11, Onderhanden projecten in opdracht van derden);(c) uitgestelde belastingvorderingen (zie IAS 12, Winstbelastingen);(d) activa die resulteren uit personeelsbeloningen (zie IAS 19, Personeelsbeloningen);(e) financiële activa die vervat zijn in het toepassingsgebied van IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie;(f) vastgoedbeleggingen die tegen reële waarde worden gewaardeerd (zie IAS 40, Vastgoedbeleggingen); en(g) biologische activa die verband houden met agrarische activiteiten en die gewaardeerd worden tegen reële waarde minus de geschatte kosten van het verkooppunt (zie IAS 41, Landbouw).2. Deze standaard is niet van toepassing op voorraden, activa die resulteren uit onderhanden projecten in opdracht van derden, uitgestelde belastingvorderingen of activa die resulteren uit personeelsbeloningen, aangezien de bestaande International Accounting Standards die op deze activa moeten worden toegepast al specifieke vereisten bevatten voor de opname en waardering van deze activa.3. Deze standaard is van toepassing op:(a) dochterondernemingen, zoals gedefinieerd in IAS 27, Geconsolideerde jaarrekeningen en administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen;(b) geassocieerde deelnemingen, zoals gedefinieerd in IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen; en(c) joint ventures, zoals gedefinieerd in IAS 31, Financiële verslaggeving van belangen in joint ventures.Voor de bijzondere waardevermindering van andere financiële activa wordt verwezen naar IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering.4. Deze standaard is van toepassing op activa die tegen het geherwaardeerde bedrag (reële waarde) worden geboekt op grond van andere International Accounting Standards, zoals de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 16, Materiële vaste activa. De bepaling of een geherwaardeerd actief mogelijk een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, is echter afhankelijk van de grondslag die werd gehanteerd om de reële waarde te bepalen:(a) als de reële waarde van het actief zijn marktwaarde is, is het enige verschil tussen de reële waarde van het actief en zijn opbrengstwaarde, de directe marginale kosten voor de vervreemding van het actief:(i) als de verkoopkosten verwaarloosbaar zijn, ligt de realiseerbare waarde van het geherwaardeerde actief per definitie in de buurt van, of is deze groter dan het geherwaardeerde bedrag (reële waarde). In dit geval is het - na toepassing van de herwaarderingsvereisten - onwaarschijnlijk dat het geherwaardeerde actief een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, en hoeft de realiseerbare waarde niet te worden geschat; en(ii) als de verkoopkosten niet verwaarloosbaar zijn, ligt de opbrengstwaarde van het geherwaardeerde actief per definitie onder de reële waarde. Daarom moet het geherwaardeerde actief een bijzondere waardevermindering ondergaan als zijn bedrijfswaarde lager is dan zijn geherwaardeerde waarde (reële waarde). In dit geval past een onderneming - na toepassing van de herwaarderingsvereisten - deze standaard toe om te bepalen of het actief mogelijk een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan; en(b) als de reële waarde van het actief op een andere grondslag wordt bepaald dan zijn marktwaarde, kan zijn geherwaardeerde waarde (reële waarde) hoger of lager zijn dan zijn realiseerbare waarde. Na toepassing van de herwaarderingsvereisten, past een onderneming bijgevolg deze standaard toe om te bepalen of het actief mogelijk een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan.DEFINITIES5. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Realiseerbare waarde is de hoogste waarde van de opbrengstwaarde of de bedrijfswaarde van een actief.Bedrijfswaarde is de contante waarde van geschatte toekomstige kasstromen die naar verwachting zullen voortvloeien uit het voortgezette gebruik van een actief en uit zijn vervreemding aan het einde van zijn gebruiksduur.De opbrengstwaarde is het bedrag dat kan worden verkregen uit de verkoop van een actief in een een zakelijke, objectieve transactie tussen goed ingelichte onafhankelijke partijen waartussen wilsovereenstemming bestaat, na aftrek van de vervreemdingskosten.Kosten van vervreemding zijn marginale kosten die direct zijn toe te schrijven aan de vervreemding van een actief, met uitzondering van financieringskosten en belastinglasten.Een bijzonder waardeverminderingsverlies is het bedrag waarmee de boekwaarde van een actief zijn realiseerbare waarde overtreft.De boekwaarde is het bedrag waarvoor een actief in de balans wordt opgenomen, na aftrek van eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen.Afschrijving is de systematische allocatie van het af te schrijven bedrag van een actief over zijn gebruiksduur.Het af te schrijven bedrag is de kostprijs van een actief, of een ander bedrag dat in de jaarrekening de kostprijs vervangt, verminderd met zijn restwaarde.De gebruiksduur is ofwel:(a) de periode waarin de onderneming het actief verwacht te gebruiken; ofwel(b) het aantal productie- of vergelijkbare eenheden dat de onderneming van het actief verwacht te verkrijgen.Een kasstroomgenererende eenheid is de kleinste identificeerbare groep activa die een instroom van kasmiddelen genereert uit voortgezet gebruik die in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen van andere activa of groepen van activa.Algemene bedrijfsactiva zijn activa, met uitzondering van goodwill, die bijdragen tot de toekomstige kasstromen van zowel de te beoordelen kasstroomgenererende eenheid en andere kasstroomgenererende eenheden.Een actieve markt is een markt die voldoet aan de volgende voorwaarden:(a) de goederen die op de markt worden verhandeld zijn homogeen;(b) er kunnen normaliter op elk moment kopers en verkopers worden gevonden; en(c) de prijzen zijn beschikbaar voor het publiek.IDENTIFICATIE VAN EEN ACTIEF DAT MOGELIJK EEN BIJZONDERE WAARDEVERMINDERING HEEFT ONDERGAAN6. In alinea's 7 tot en met 14 wordt uiteengezet wanneer de realiseerbare waarde moet worden bepaald. Deze vereisten hanteren het begrip "een actief", maar zijn evenzeer van toepassing op een afzonderlijk actief of een kasstroomgenererende eenheid.7. Een actief is aan een bijzondere waardevermindering onderhevig indien de boekwaarde van het actief hoger is dan de realiseerbare waarde. In alinea's 9 tot en met 11 worden enkele indicaties beschreven die wijzen op een mogelijk bijzonder waardeverminderingsverlies: als een van deze indicaties zich voordoet, is een onderneming vereist om een formele schatting te maken van de realiseerbare waarde. Als er geen indicatie is van een mogelijk bijzonder waardeverminderingsverlies, vereist deze standaard niet dat een onderneming een formele schatting maakt van de realiseerbare waarde.8. Een onderneming dient op elke balansdatum te beoordelen of er een indicatie is die wijst op een mogelijke bijzondere waardevermindering van een actief. Indien een dergelijke indicatie bestaat, dient de onderneming de realiseerbare waarde van het actief te schatten.9. Bij de beoordeling of er indicaties zijn die wijzen op een mogelijke bijzondere waardevermindering van een actief, dient een onderneming ten minste de volgende indicaties in aanmerking te nemen:Externe informatiebronnen(a) gedurende de verslagperiode is de marktwaarde van een actief beduidend meer gedaald dan verwacht zou mogen worden als gevolg van het verstrijken van de tijd of normaal gebruik;(b) belangrijke veranderingen met een nadelig effect op de onderneming hebben zich gedurende de verslagperiode voorgedaan of zullen zich in de nabije toekomst voordoen in de markt, de technologische, economische of juridische omgeving waarin de onderneming actief is dan wel in de markt waaraan een actief dienstbaar is;(c) marktrentevoeten of andere marktpercentages voor het rendement van beleggingen zijn gedurende de verslagperiode gestegen en zullen naar verwachting invloed hebben op de disconteringsvoet die wordt gebruikt voor de berekening van de bedrijfswaarde van een actief, en de realiseerbare waarde van het actief materieel verlagen;(d) de boekwaarde van de nettoactiva van de verslaggevende onderneming is hoger dan haar marktkapitalisatie;Interne informatiebronnen(e) er zijn duidelijke aanwijzingen van economische veroudering van of fysieke schade aan een actief;(f) belangrijke veranderingen met een nadelig effect op de onderneming hebben zich in de verslagperiode voorgedaan of zullen zich naar verwachting in de nabije toekomst voordoen, in de mate waarin of de manier waarop een actief wordt gebruikt of naar verwachting zal worden gebruikt. Deze veranderingen zijn onder meer plannen om de activiteit waartoe een actief behoort te beëindigen of te reorganiseren, of om een actief te vervreemden op een eerdere datum dan verwacht; en(g) uit interne rapportering blijkt duidelijk dat de economische prestaties van een actief beduidend minder (zullen) zijn dan verwacht.10. De lijst in alinea 9 is niet exhaustief. Een onderneming kan andere indicaties in aanmerking nemen die wijzen op een mogelijke bijzondere waardevermindering van een actief. Ook in dit geval is de onderneming vereist om de realiseerbare waarde van het actief te bepalen.11. Bewijzen uit interne rapportering die wijzen op een mogelijke bijzondere waardevermindering van een actief, zijn onder meer het bestaan van:(a) kasstromen voor de verwerving van het actief, of de verdere behoeften aan kasstromen voor de werking of het onderhoud ervan, die aanzienlijk hoger liggen dan aanvankelijk begroot;(b) werkelijke nettokasstromen of exploitatiewinst of -verlies uit het actief die beduidend slechter zijn dan gebudgetteerd;(c) een aanzienlijke afname in de gebudgetteerde nettokasstromen of exploitatiewinst, of een aanzienlijke toename in het gebudgetteerde verlies uit het actief; of(d) exploitatieverliezen of de uitstroom van nettokasmiddelen voor het actief wanneer de cijfers voor de lopende verslagperiode worden opgeteld bij de gebudgetteerde cijfers voor de toekomst.12. Bij de beslissing of het noodzakelijk is de realiseerbare waarde van een actief te schatten, dient het begrip materialiteit in aanmerking te worden genomen. Als vorige berekeningen bijvoorbeeld aantonen dat de realiseerbare waarde van een actief aanzienlijk hoger ligt dan zijn boekwaarde, hoeft de onderneming de realiseerbare waarde van het actief niet opnieuw te schatten als er inmiddels geen gebeurtenissen hebben plaatsgevonden die dat verschil zouden wegnemen. Ook kan uit een vorige analyse blijken dat de realiseerbare waarde van een actief niet gevoelig is voor een (of meer) indicaties die in alinea 9 worden opgesomd.13. Als illustratie van alinea 12, als de marktrente of andere marktpercentages voor het rendement van beleggingen tijdens de verslagperiode zijn gestegen, hoeft een onderneming in de volgende gevallen geen formele schatting te maken van de realiseerbare waarde van een actief:(a) als het onwaarschijnlijk is dat de disconteringsvoet die wordt gebruikt om de bedrijfswaarde van het actief te berekenen, invloed zal ondervinden van de stijging in deze marktpercentages. Stijgingen van de kortetermijnrente hebben bijvoorbeeld mogelijk geen materieel effect op de disconteringsvoet die wordt gehanteerd voor een actief met een lange resterende gebruiksduur; of(b) als het waarschijnlijk is dat de disconteringsvoet die wordt gebruikt om de bedrijfswaarde van het actief te berekenen, invloed zal ondervinden van de stijging in deze marktpercentages, maar een voorgaande gevoeligheidsanalyse van de realiseerbare waarde aantoont dat:(i) het onwaarschijnlijk is dat de realiseerbare waarde materieel zal afnemen omdat het ook waarschijnlijk is dat de toekomstige kasstromen zullen toenemen. In sommige gevallen kan een onderneming bijvoorbeeld in staat zijn om aan te tonen dat zij haar opbrengsten aanpast om eventuele rentestijgingen te compenseren; of(ii) het onwaarschijnlijk is dat de daling van de realiseerbare waarde zal leiden tot een materieel bijzonder waardeverminderingsverlies.14. Als er een indicatie is dat een actief mogelijk een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, kan dit erop wijzen dat de resterende gebruiksduur, de afschrijvingsmethode of de restwaarde voor het actief moet worden beoordeeld en aangepast volgens de International Accounting Standard die op het actief van toepassing is, zelfs indien er voor het actief geen bijzonder waardeverminderingsverlies is opgenomen.WAARDERING VAN DE REALISEERBARE WAARDE15. In deze standaard wordt realiseerbare waarde gedefinieerd als de hoogste waarde van de opbrengstwaarde of de bedrijfswaarde van een actief. In alinea's 16 tot en met 56 worden de vereisten uiteengezet voor de waardering van de realiseerbare waarde. Deze vereisten hanteren het begrip "een actief", maar zijn evenzeer van toepassing op een afzonderlijk actief of een kasstroomgenererende eenheid.16. Het is niet altijd noodzakelijk om zowel de opbrengstwaarde als de bedrijfswaarde van een actief te bepalen. Als geen van deze waarden de boekwaarde van het actief overstijgt, heeft het actief geen bijzondere waardevermindering ondergaan en is het bijgevolg niet nodig om de andere waarde te schatten.17. Het kan mogelijk zijn om de opbrengstwaarde van een actief te bepalen, zelfs als het niet op een actieve markt wordt verhandeld. Soms zal het echter niet mogelijk zijn om de opbrengstwaarde te bepalen omdat er geen grondslag voorhanden is om een betrouwbare schatting te maken van het bedrag dat uit de verkoop van het actief zou kunnen worden verkregen in een zakelijke, objectieve transactie tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn. In dit geval mag de realiseerbare waarde van het actief worden bepaald op zijn bedrijfswaarde.18. Als er geen redenen zijn om aan te nemen dat de bedrijfswaarde van een actief zijn opbrengstwaarde materieel overstijgt, mag de realiseerbare waarde van het actief worden bepaald op zijn opbrengstwaarde. Dit zal vaak het geval zijn voor activa die worden gehouden met het oog op vervreemding. De reden hiervoor is dat de bedrijfswaarde van een actief dat gehouden wordt voor vervreemding hoofdzakelijk zal bestaan uit de nettoverkoopopbrengsten, aangezien de toekomstige kasstromen uit het voortgezette gebruik van het actief tot zijn vervreemding waarschijnlijk verwaarloosbaar zullen zijn.19. De realiseerbare waarde wordt bepaald voor een afzonderlijk actief, tenzij het actief geen instroom van kasmiddelen uit voortgezet gebruik genereert die in ruime mate onafhankelijk is van die van andere activa of groepen activa. Indien dit het geval is, wordt de realiseerbare waarde bepaald voor de kasstroomgenererende eenheid waartoe het actief behoort (zie alinea's 64 tot en met 87), tenzij:(a) de opbrengstwaarde van het actief hoger is dan zijn boekwaarde; of(b) de bedrijfswaarde van het actief kan worden geschat op een bedrag dat nauw aanleunt bij zijn opbrengstwaarde en het mogelijk is om de opbrengstwaarde te bepalen.20. In sommige gevallen kunnen schattingen, gemiddelden en verkorte berekeningen een betrouwbare benadering vormen van de gedetailleerde berekeningen die in deze standaard worden geïllustreerd voor de bepaling van de opbrengstwaarde of de bedrijfswaarde.Opbrengstwaarde21. De beste indicatie voor de opbrengstwaarde van een actief is een prijs in een bindende verkoopovereenkomst in een zakelijke, objectieve transactie tussen onafhankelijke partijen, aangepast om rekening te houden met de marginale kosten die direct zouden zijn toe te rekenen aan de vervreemding van het actief.22. Als er geen bindende verkoopovereenkomst bestaat, maar het actief op een actieve markt wordt verhandeld, is de opbrengstwaarde de marktprijs van het actief verminderd met de kosten van de vervreemding. De geëigende marktprijs is doorgaans de actuele biedprijs. Als geen actuele biedprijzen beschikbaar zijn, kan de prijs van de meest recente transactie een basis verschaffen voor de schatting van de opbrengstwaarde, op voorwaarde dat er tussen de datum van de transactie en de datum waarop de schatting gebeurt geen aanzienlijke wijziging in de economische omstandigheden heeft plaatsgevonden.23. Als er voor een actief geen bindende verkoopovereenkomst is, noch een actieve markt, wordt de opbrengstwaarde gebaseerd op de beste beschikbare informatie om te komen tot het bedrag dat een onderneming op de balansdatum zou kunnen verkrijgen uit de vervreemding van het actief in een zakelijke, objectieve transactie tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn, na aftrek van de kosten van de vervreemding. Bij de bepaling van deze waarde, houdt een onderneming rekening met de resultaten van recente transacties voor soortgelijke activa binnen dezelfde bedrijfstak. De opbrengstwaarde weerspiegelt geen gedwongen verkoop, tenzij het management zich genoodzaakt ziet om onmiddellijk te verkopen.24. Bij de bepaling van de opbrengstwaarde worden de kosten van de vervreemding in mindering gebracht, met uitzondering van de kosten die reeds als verplichtingen zijn opgenomen. Voorbeelden van dergelijke kosten zijn juridische kosten, zegelrechten en soortgelijke belastingen op transacties, de kosten voor de verwijdering van het actief en de directe marginale kosten om het actief verkoopklaar te maken. Anderzijds zijn ontslagvergoedingen (zoals gedefinieerd in IAS 19, Personeelsbeloningen) en kosten in verband met de inperking of reorganisatie van een bedrijf na de vervreemding van een actief geen directe marginale kosten die aan de vervreemding van het actief zijn toe te rekenen.25. Soms is bij de vervreemding van een actief de koper vereist een verplichting over te nemen, en is slechts één opbrengstwaarde beschikbaar voor zowel het actief als de verplichting. In alinea 77 wordt verklaard hoe dergelijke gevallen moeten worden behandeld.Bedrijfswaarde26. Voor het schatten van de bedrijfswaarde van een actief moeten de volgende stappen worden doorlopen:(a) een schatting van de toekomstige instroom en uitstroom van kasmiddelen afkomstig uit het voortgezette gebruik van het actief en zijn uiteindelijke vervreemding; en(b) de toepassing van de geëigende disconteringsvoet op deze toekomstige kasstromen.Grondslag voor schattingen van toekomstige kasstromen27. Voor de waardering van de bedrijfswaarde:(a) dienen kasstroomprognoses te zijn gebaseerd op redelijke en gefundeerde veronderstellingen die de beste inschatting door het management vertegenwoordigen van de economische omstandigheden die gedurende de resterende gebruiksduur van het actief zullen bestaan. Er dient meer belang te worden gehecht aan externe bewijzen;(b) kasstroomprognoses moeten worden gebaseerd op de meest recente financiële budgetten/voorspellingen die door het management zijn goedgekeurd. Prognoses op basis van deze budgetten/voorspellingen dienen maximaal vijf jaar te beslaan, tenzij een langere periode gerechtvaardigd kan worden; en(c) kasstroomprognoses na de periode die door de meest recente budgetten/voorspellingen worden gedekt, dienen te worden geschat door de op de budgetten/voorspellingen gebaseerde prognoses te extrapoleren en daarbij voor de volgende jaren een stabiele of afnemende groei te hanteren, tenzij een stijgend percentage gerechtvaardigd kan worden. Dit groeipercentage mag niet hoger liggen dan het gemiddelde groeipercentage op lange termijn voor de producten, sectoren, het land of de landen waarin de onderneming actief is, of voor de markt waarin het actief wordt gebruikt, tenzij een hoger percentage gerechtvaardigd kan worden.28. Gedetailleerde, expliciete en betrouwbare financiële budgetten/voorspellingen van toekomstige kasstromen over perioden van meer dan vijf jaar, zijn doorgaans niet beschikbaar. Daarom worden de schattingen van het management voor de toekomstige kasstromen gebaseerd op de meest recente budgetten/voorspellingen, met een maximum van vijf jaar. Het management kan kasstroomprognoses gebruiken die gebaseerd zijn op financiële budgetten/voorspellingen over een langere periode dan vijf jaar, als het management ervan overtuigd is dat deze prognoses betrouwbaar zijn en het op basis van ervaringen uit het verleden kan aantonen dat het in staat is om op nauwkeurige wijze kasstromen te voorspellen voor die langere periode.29. Kasstroomprognoses tot het einde van de gebruiksduur van een actief worden gedaan door de kasstroomprognoses op basis van de financiële budgetten/voorspellingen te extrapoleren aan de hand van een groeipercentage voor de volgende jaren. Dit percentage is stabiel of neemt af, tenzij een stijging van het percentage aansluit bij objectieve informatie over patronen over de levensduur van een product of sector. Waar dat gepast is, is het groeipercentage nul of negatief.30. Indien de omstandigheden bijzonder gunstig zijn, is het waarschijnlijk dat er concurrenten actief worden en de groei beperken. Bijgevolg is het voor ondernemingen moeilijk om het gemiddelde historische groeipercentage op lange termijn (ca. twintig jaar) te overtreffen voor de producten, sectoren, het land of de landen waarin de onderneming actief is, of voor de markt waarin het actief wordt gebruikt.31. In haar gebruik van informatie uit financiële budgetten/voorspellingen gaat de onderneming na of de informatie redelijke en gefundeerde veronderstellingen weerspiegelt en de beste schatting van het management vertegenwoordigt in verband met de economische omstandigheden die gedurende de resterende gebruiksduur van het actief zullen bestaan.Samenstelling voor schattingen van toekomstige kasstromen32. Schattingen van toekomstige kasstromen dienen het volgende te omvatten:(a) prognoses van de instroom van kasmiddelen uit het voortgezette gebruik van het actief;(b) prognoses van de uitstroom van kasmiddelen die onvermijdelijk moet gebeuren om de instroom van kasmiddelen uit het voortgezette gebruik van het actief te genereren (met inbegrip van de uitstroom van kasmiddelen om het actief voor te bereiden op zijn gebruik), en die direct aan het actief kunnen worden toegeschreven of op redelijke en consistente basis aan het actief kunnen worden toegerekend; en(c) de eventuele te ontvangen (of betaalde) nettokasstromen voor de vervreemding van het actief aan het einde van zijn gebruiksduur.33. Schattingen van toekomstige kasstromen en de disconteringsvoet weerspiegelen consistente veronderstellingen over prijsstijgingen te wijten aan algemene inflatie. Als in de disconteringsvoet het effect van prijsstijgingen te wijten aan algemene inflatie is vervat, worden toekomstige kasstromen bijgevolg in nominale termen geschat. Als het effect van prijsstijgingen te wijten aan algemene inflatie niet in de disconteringsvoet is vervat, worden de toekomstige kasstromen in reële termen geschat (maar omvatten ze wel toekomstige specifieke prijsstijgingen of -dalingen).34. Prognoses van de uitstroom van kasmiddelen omvatten toekomstige overheadkosten die direct aan het gebruik van het actief kunnen worden toegeschreven, of die op een redelijke en consistente basis aan het gebruik van het actief kunnen worden toegerekend.35. Indien de boekwaarde van een actief nog niet alle uitstromen van kasmiddelen omvat die moeten plaatsvinden vóór het actief klaar is voor gebruik of verkoop, omvat de schatting van de toekomstige uitstroom van kasmiddelen een schatting van enige verdere uitstroom van kasmiddelen die naar verwachting zal gebeuren vóór het actief klaar is voor gebruik of verkoop. Dit is bijvoorbeeld het geval voor een gebouw in aanbouw, of voor een ontwikkelingsproject dat nog niet is voltooid.36. Om dubbele berekeningen te vermijden, omvatten schattingen van toekomstige kasstromen geen:(a) instroom van kasmiddelen uit activa die een instroom van kasmiddelen genereren uit het voorgezette gebruik en die in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen uit het te beoordelen actief (bijvoorbeeld financiële activa, zoals vorderingen); en(b) uitstroom van kasmiddelen die verband houdt met posten die reeds als verplichtingen zijn opgenomen (bijvoorbeeld te betalen posten, pensioenen of voorzieningen).37. Toekomstige kasstromen dienen te worden geschat voor het actief in zijn huidige toestand. Schattingen van toekomstige kasstromen dienen geen geschatte toekomstige instroom of uitstroom van kasmiddelen te omvatten die naar verwachting zullen voortvloeien uit:(a) een toekomstige reorganisatie waartoe een onderneming zich nog niet heeft verbonden; of(b) toekomstige investeringsuitgaven die het actief zullen verbeteren tot boven de oorspronkelijk geraamde prestatienorm.38. Aangezien toekomstige kasstromen worden geschat voor het actief in zijn huidige toestand, weerspiegelt de bedrijfswaarde niet:(a) de toekomstige uitstroom van kasmiddelen of gerelateerde kostenbesparingen (bijvoorbeeld verlagingen van de personeelskosten) of voordelen die naar verwachting zullen voortvloeien uit een toekomstige reorganisatie waartoe een onderneming zich nog niet heeft verbonden; of(b) toekomstige investeringsuitgaven die het actief zullen verbeteren tot boven de oorspronkelijk geraamde prestatienorm of de gerelateerde toekomstige voordelen uit deze toekomstige uitgaven.39. Een reorganisatie is een programma dat door het management wordt gepland en waarover het management de zeggenschap heeft, en dat tot materiële wijzigingen leidt in hetzij het toepassingsgebied van de activiteiten van een onderneming, ofwel de manier waarop de bedrijfsvoering geschiedt. IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, verschaft leidraden ter verduidelijking van wanneer een onderneming zich precies tot een reorganisatie verbindt.40. Als een onderneming zich tot een reorganisatie verbindt, is het waarschijnlijk dat bepaalde activa door deze reorganisatie zullen worden beïnvloed. Wanneer de onderneming zich eenmaal tot de reorganisatie heeft verbonden:(a) weerspiegelen schattingen van de toekomstige instroom en uitstroom van kasmiddelen voor de bepaling van de bedrijfswaarde, de kostenbesparingen en andere voordelen uit de reorganisatie (op basis van de meest recente financiële budgetten/ voorspellingen die door het management zijn goedgekeurd); en(b) worden schattingen van de toekomstige uitstroom van kasmiddelen voor de reorganisatie behandeld in overeenstemming met IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.In bijlage A, voorbeeld 5, wordt het effect van een toekomstige reorganisatie op de berekening van de bedrijfswaarde geïllustreerd.41. Tot op het moment dat een onderneming investeringsuitgaven doet ter bevordering of verbetering van een actief tot boven de oorspronkelijk geraamde prestatienorm, omvatten schattingen van toekomstige kasstromen niet de instroom van toekomstige kasmiddelen die naar verwachting uit deze uitgaven zal voortvloeien (zie bijlage A, voorbeeld 6).42. Schattingen van toekomstige kasstromen omvatten toekomstige investeringsuitgaven die nodig zijn om de oorspronkelijk geraamde prestatienorm van een actief te handhaven.43. Schattingen van toekomstige kasstromen dienen niet het volgende te omvatten:(a) instroom of uitstroom van kasmiddelen uit financieringsactiviteiten; of(b) ontvangsten of betalingen uit hoofde van winstbelastingen.44. Geschatte toekomstige kasstromen weerspiegelen veronderstellingen die consistent zijn met de manier waarop de disconteringsvoet wordt bepaald. Anders wordt het effect van bepaalde veronderstellingen dubbel gerekend of niet meegerekend. Aangezien rekening wordt gehouden met de tijdwaarde van geld door de geschatte toekomstige kasstromen te disconteren, omvatten deze kasstromen geen instroom of uitstroom van kasmiddelen uit financieringsactiviteiten. Evenzo worden toekomstige kasstromen geschat vóór belastingen, aangezien de disconteringsvoet vóór belastingen wordt bepaald.45. De schatting van nettokasstromen die moeten worden ontvangen (of betaald) voor de vervreemding van een actief aan het einde van zijn gebruiksduur, dient het bedrag te zijn dat een onderneming verwacht te verkrijgen uit de vervreemding van het actief in een zakelijke, objectieve transactie tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn, na aftrek van de geschatte kosten van de vervreemding.46. De schatting van de nettokasstromen die moeten worden ontvangen (of betaald) voor de vervreemding van een actief aan het einde van zijn gebruiksduur wordt op een vergelijkbare manier bepaald als de opbrengstwaarde van het actief, behalve dat bij de schatting van die nettokasstromen:(a) een onderneming prijzen hanteert die op de datum van de schatting prevaleren voor soortgelijke activa die het einde van hun gebruiksduur hebben bereikt en die operationeel zijn geweest in omstandigheden die vergelijkbaar zijn met die waarin het actief zal worden gebruikt; en(b) deze prijzen worden aangepast om rekening te houden met het effect van zowel toekomstige prijsstijgingen te wijten aan de algemene inflatie als aan specifieke toekomstige prijsstijgingen (-dalingen). Als schattingen van toekomstige kasstromen uit het voortgezette gebruik van het actief en de disconteringsvoet echter geen rekening houden met het effect van de algemene inflatie, wordt dit effect evenmin opgenomen in de schatting van de nettokasstromen bij vervreemding.Toekomstige kasstromen in vreemde valuta47. Toekomstige kasstromen worden geschat in de valuta waarin zij zullen worden gegenereerd en vervolgens gedisconteerd aan de hand van een disconteringsvoet die voor die valuta geëigend is. Een onderneming rekent de verkregen contante waarde om op basis van de contante wisselkoers op de balansdatum (beschreven als de slotkoers in IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen).Disconteringsvoet48. De disconteringsvoet (of -voeten) dient (dienen) te worden bepaald vóór belastingen en dient (dienen) rekening te houden met de huidige marktbeoordelingen voor de tijdwaarde van geld en de risico's die inherent zijn aan het actief. De disconteringsvoet(en) dient (dienen) geen rekening te houden met risico's waarmee al rekening is gehouden in schattingen van toekomstige kasstromen.49. Een disconteringsvoet die rekening houdt met de huidige marktbeoordelingen van de tijdwaarde van geld en de specifieke risico's van het actief, is de rendementseis die beleggers zouden stellen indien zij een belegging kozen die kasstromen zou genereren die qua bedrag, tijdstip en risicoprofiel vergelijkbaar zijn met de kasstromen die de onderneming uit het actief verwacht te verkrijgen. Deze disconteringsvoet wordt geschat op basis van het percentage dat wordt gebruikt in actuele markttransacties voor vergelijkbare activa of op basis van de gewogen gemiddelde vermogenskosten van een ter beurze genoteerde onderneming die een enkel actief heeft (of een portefeuille van activa), in termen van capaciteit en risico's vergelijkbaar met het te beoordelen actief.50. Als de markt geen specifieke disconteringsvoet voor het actief kent, gebruikt de onderneming alternatieve methoden om de disconteringsvoet te schatten. Het doel is zo goed mogelijk een marktbeoordeling te bepalen van:(a) de tijdwaarde van geld voor de perioden tot aan het einde van de gebruiksduur van het actief; en(b) de risico's dat de toekomstige kasstromen qua bedrag en tijdstip zullen afwijken van de schattingen.51. Als uitgangspunt mag de onderneming de volgende disconteringsvoeten hanteren:(a) de gewogen gemiddelde vermogenskosten van de onderneming, bepaald aan de hand van technieken zoals het "capital asset pricing model";(b) de marginale rentevoet van de onderneming; en(c) andere marktrentevoeten.52. Deze disconteringsvoeten worden aangepast:(a) om weer te geven hoe de markt de specifieke risico's zou beoordelen in verband met de geprojecteerde kasstromen; en(b) om risico's uit te sluiten die niet relevant zijn voor de voorspelde kasstromen.Er moet rekening worden gehouden met risico's die verbonden zijn aan landen, valuta, prijzen en kasstromen.53. Om dubbele tellingen te voorkomen, geeft de disconteringsvoet niet de risico's weer waarmee al rekening is gehouden in schattingen van toekomstige kasstromen.54. De disconteringsvoet is onafhankelijk van de vermogensstructuur van de onderneming en van de manier waarop de onderneming de aankoop van het actief heeft gefinancierd, aangezien de toekomstige kasstromen die naar verwachting uit een actief zullen voortkomen op geen enkele wijze afhankelijk zijn van de manier waarop de onderneming de aankoop van het actief heeft gefinancierd.55. Als de disconteringsvoet wordt bepaald na belastingen, wordt deze basis aangepast om een disconteringsvoet vóór belastingen weer te geven.56. Een onderneming gebruikt normaliter een enkele disconteringsvoet om de bedrijfswaarde van een actief te schatten. Indien de bedrijfswaarde echter gevoelig is voor verschillen in risico voor verschillende perioden of voor de termijnstructuur van rentevoeten, hanteert de onderneming verschillende disconteringsvoeten voor verschillende toekomstige perioden.OPNAME EN WAARDERING VAN EEN BIJZONDER WAARDEVERMINDERINGSVERLIES57. In de alinea's 58 tot en met 63 worden de vereisten beschreven voor de opname en waardering van bijzondere waardeverminderingsverliezen voor een afzonderlijk actief. De opname en waardering van bijzondere waardeverminderingsverliezen voor een kasstroomgenererende eenheid worden behandeld in alinea's 88 tot en met 93.58. Als en slechts als de realiseerbare waarde van een actief onder zijn boekwaarde ligt, dient de boekwaarde van het actief te worden verlaagd tot zijn realiseerbare waarde. Deze verlaging is een bijzonder waardeverminderingsverlies.59. Een bijzonder waardeverminderingsverlies dient onmiddellijk als een last te worden opgenomen in de winst- en verliesrekening, tenzij het actief op grond van een andere International Accounting Standard tegen geherwaardeerde waarde is gewaardeerd (bijvoorbeeld in overeenstemming met de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 16, Materiële vaste activa). Een bijzonder waardeverminderingsverlies van een geherwaardeerd actief dient in overeenstemming met die andere International Accounting Standard te worden behandeld als een herwaarderingsafname.60. Een bijzonder waardeverminderingsverlies op een geherwaardeerd actief wordt als een last opgenomen in de winst- en verliesrekening. Een bijzonder waardeverminderingsverlies op een geherwaardeerd actief wordt echter direct opgenomen in de herwaarderingsreserve voor het actief, voor zover het bijzonder waardeverminderingsverlies niet meer bedraagt dan het bedrag van de herwaarderingsreserve voor datzelfde actief.61. Indien het geschatte bedrag van een bijzonder waardeverminderingsverlies hoger is dan de boekwaarde van het gerelateerde actief, dient een onderneming uitsluitend een verplichting op te nemen als en slechts als dit door een andere International Accounting Standard wordt voorgeschreven.62. Na de opname van een bijzonder waardeverminderingsverlies dient de afschrijvingslast voor toekomstige perioden te worden aangepast om de aangepaste boekwaarde, verminderd met de eventuele restwaarde, systematisch over de resterende gebruiksduur te spreiden.63. Als een bijzonder waardeverminderingsverlies wordt opgenomen, worden daaraan gerelateerde uitgestelde belastingvorderingen of -verplichtingen bepaald in overeenstemming met IAS 12, Winstbelastingen, door de aangepaste boekwaarde van het actief te vergelijken met zijn fiscale boekwaarde (zie bijlage A, voorbeeld 3).KASSTROOMGENERERENDE EENHEDEN64. In alinea's 65 tot en met 93 worden de vereisten uiteengezet voor de identificatie van de kasstroomgenererende eenheid waartoe een actief behoort, voor de bepaling van de boekwaarde en de opname van bijzondere waardeverminderingsverliezen voor kasstroomgenererende eenheden.Identificatie van de kasstroomgenererende eenheid waartoe een actief behoort65. Indien er enige aanwijzing bestaat dat een actief een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, dient de realiseerbare waarde te worden geschat voor het individuele actief. Indien het niet mogelijk is de realiseerbare waarde van het individuele actief te schatten, dient een onderneming de realiseerbare waarde te bepalen van de kasstroomgenererende eenheid waartoe het actief behoort (de kasstroomgenererende eenheid van het actief).66. De realiseerbare waarde van een individueel actief kan niet worden bepaald indien:(a) de bedrijfswaarde van het actief niet kan worden geschat op een bedrag dat nauw aanleunt bij zijn opbrengstwaarde (bijvoorbeeld als de toekomstige kasstromen uit voortgezet gebruik van het actief niet als verwaarloosbaar kunnen worden beschouwd); en(b) het actief geen kasstromen genereert uit het voortgezette gebruik die in ruime mate onafhankelijk zijn van die van andere activa. In dergelijke gevallen kan de bedrijfswaarde, en bijgevolg ook de realiseerbare waarde, alleen worden bepaald voor de kasstroomgenererende eenheid van het actief.VoorbeeldEen mijnbouwonderneming beschikt over een private spoorweg ter ondersteuning van haar mijnbouwactiviteiten. De private spoorweg zou alleen tegen schrootwaarde kunnen worden verkocht en genereert geen instroom van kasmiddelen uit voortgezet gebruik die in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen uit de andere activa van de mijn.Het is niet mogelijk om de realiseerbare waarde van de private spoorweg te schatten, omdat de bedrijfswaarde van de private spoorweg niet kan worden bepaald en waarschijnlijk verschillend is van de schrootwaarde. Bijgevolg schat de onderneming de realiseerbare waarde van de kasstroomgenererende eenheid waartoe de private spoorweg behoort, zijnde de mijn als geheel.67. Zoals gedefinieerd in alinea 5 is de kasstroomgenererende eenheid van een actief de kleinste identificeerbare groep activa waartoe het actief behoort en die een instroom van kasmiddelen genereert uit voortgezet gebruik die in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen van andere activa of groepen van activa. Voor de identificatie van de kasstroomgenererende eenheid van een actief is oordeelsvorming vereist. Als de realiseerbare waarde van een individueel actief niet kan worden bepaald, identificeert de onderneming de kleinste groep activa die een in ruime mate onafhankelijke instroom van kasmiddelen genereren uit voortgezet gebruik.VoorbeeldEen busmaatschappij verleent diensten op grond van een overeenkomst met een gemeente. Deze overeenkomst vereist een minimale dienstverlening op elk van de vijf verschillende routes. De activa die aan elke route kunnen worden toegeschreven en de kasstromen uit elke route kunnen afzonderlijk worden geïdentificeerd. Op een van de routes wordt een aanzienlijk verlies geleden.Omdat de onderneming niet de mogelijkheid heeft om een busroute in te perken, is het laagste niveau van de identificeerbare instroom van kasmiddelen uit voortgezet gebruik die in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen van andere activa of groepen activa, de instroom van kasmiddelen die door de vijf routes samen wordt gegenereerd. De kasstroomgenererende eenheid voor elke route is de busmaatschappij als geheel.68. De instroom van kasmiddelen uit voortgezet gebruik verwijst naar de instroom van geldmiddelen en kasequivalenten die worden ontvangen van partijen buiten de verslaggevende onderneming. Bij de bepaling of de instroom van kasmiddelen van een actief (of groep van activa) in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen van andere activa (of groepen van activa), overweegt een onderneming verschillende factoren, waaronder de manier waarop het management toeziet op de activiteiten van de onderneming (zoals per productlijn, per bedrijfssegment, per locatie, district, regio of anderszins) of de manier waarop het management beslissingen neemt over het voortgezette gebruik dan wel de vervreemding van de activa van de onderneming en de continuïteit of afstoting van haar activiteiten. In bijlage A, voorbeeld 1, zijn enkele voorbeelden opgenomen voor de identificatie van een kasstroomgenererende eenheid.69. Als er voor de productie van een actief of groep van activa een actieve markt bestaat, dient dit actief of deze groep van activa te worden geïdentificeerd als een kasstroomgenererende eenheid, zelfs indien (een deel van) de productie intern wordt gebruikt. Indien dit het geval is, dient de beste schatting van het management voor toekomstige marktprijzen voor de productie te worden gebruikt:(a) bij de bepaling van de bedrijfswaarde van deze kasstroomgenererende eenheid, voor de schatting van de toekomstige instroom van kasmiddelen die verband houdt met het interne gebruik van de productie; en(b) bij de bepaling van de bedrijfswaarde van andere kasstroomgenererende eenheden van de verslaggevende onderneming, voor de schatting van de toekomstige uitstroom van kasmiddelen die verband houdt met het interne gebruik van de productie.70. Zelfs indien een deel van de productie of de volledige productie van een actief of groep van activa gebruikt wordt door andere eenheden van de verslaggevende onderneming (bijvoorbeeld halffabrikaten in een productieproces), vormt dit actief of deze groep van activa een aparte kasstroomgenererende eenheid als de onderneming deze productie op een actieve markt zou kunnen verkopen. De reden hiervoor is dat dit actief of deze groep van activa een instroom van kasmiddelen zou kunnen genereren uit voortgezet gebruik die in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen van andere activa of groep van activa. Als er informatie wordt gebruikt die gebaseerd is op financiële budgetten/voorspellingen die met een dergelijke kasstroomgenererende eenheid verband houdt, past een onderneming deze informatie aan als de interne overdrachtprijzen geen weergave zijn van de beste schatting van het management voor toekomstige marktprijzen voor de productie van de kasstroomgenererende eenheid.71. Kasstroomgenererende eenheden dienen voor elke periode consistent te worden geïdentificeerd voor hetzelfde actief of dezelfde soort activa, tenzij een wijziging gerechtvaardigd is.72. Als een onderneming bepaalt dat een actief tot een andere kasstroomgenererende eenheid behoort dan in voorgaande perioden, of dat de soorten activa die voor de kasstroomgenererende eenheid van het actief zijn samengevoegd, zijn gewijzigd, vereist alinea 117 dat bepaalde informatie over de kasstroomgenererende eenheid wordt vermeld als een bijzonder waardeverminderingsverlies wordt opgenomen of teruggeboekt voor de kasstroomgenererende eenheid dat materieel is voor de jaarrekening van de verslaggevende onderneming als geheel.Realiseerbare waarde en boekwaarde van een kasstroomgenererende eenheid73. De realiseerbare waarde van een kasstroomgenererende eenheid is de hoogste waarde van de opbrengstwaarde van de kasstroomgenererende eenheid en zijn bedrijfswaarde. Voor de bepaling van de realiseerbare waarde van een kasstroomgenererende eenheid dienen alle verwijzingen naar "een actief" in alinea's 16 tot en met 56 te worden gelezen als verwijzingen naar "een kasstroomgenererende eenheid".74. De boekwaarde van een kasstroomgenererende eenheid dient te worden bepaald op een manier die consistent is met de wijze waarop de realiseerbare waarde van de kasstroomgenererende eenheid wordt bepaald.75. De boekwaarde van een kasstroomgenererende eenheid:(a) omvat de boekwaarde van alleen die activa die direct kunnen worden toegeschreven aan de kasstroomgenererende eenheid of die er op een redelijke en consistente basis aan kunnen worden toegerekend, en die de toekomstige instroom van kasmiddelen zullen genereren die geschat is bij de bepaling van de bedrijfswaarde van de kasstroomgenererende eenheid; en(b) omvat niet de boekwaarde van enige opgenomen verplichting, tenzij de realiseerbare waarde van de kasstroomgenererende eenheid niet kan worden bepaald zonder rekening te houden met deze verplichting.De reden hiervoor is dat de opbrengstwaarde en de bedrijfswaarde van een kasstroomgenererende eenheid worden bepaald zonder de kasstromen met betrekking tot activa die geen deel uitmaken van de kasstroomgenererende eenheid en verplichtingen die al in de jaarrekening zijn opgenomen (zie alinea's 24 en 36).76. Indien activa voor de beoordeling van de realiseerbare waarde worden samengevoegd, is het belangrijk dat in de kasstroomgenererende eenheid alle activa worden opgenomen die de relevante instroom van kasmiddelen genereren uit voortgezet gebruik. Anders zou de indruk kunnen worden gewekt dat de kasstroomgenererende eenheid volledig realiseerbaar is, terwijl eigenlijk een bijzonder waardeverminderingsverlies heeft plaatsgevonden. Ofschoon bepaalde activa bijdragen tot de geschatte toekomstige kasstromen van een kasstroomgenererende eenheid, kunnen ze in sommige gevallen niet op een redelijke en consistente basis aan de kasstroomgenererende eenheid worden toegeschreven. Dit kan het geval zijn voor goodwill of algemene bedrijfsactiva, zoals de activa van het hoofdkantoor. In alinea's 79 tot en met 87 wordt verklaard hoe deze activa moeten worden behandeld wanneer een kasstroomgenererende eenheid op bijzondere waardevermindering wordt getoetst.77. Het kan noodzakelijk zijn om bepaalde opgenomen verplichtingen in aanmerking te nemen om de realiseerbare waarde van een kasstroomgenererende eenheid te bepalen. Dit kan gebeuren indien bij de vervreemding van een kasstroomgenererende eenheid de koper verplicht is een verplichting over te nemen. In dit geval is de opbrengstwaarde (of de geschatte kasstroom uit de uiteindelijke vervreemding) van de kasstroomgenererende eenheid, de geschatte verkoopprijs voor de activa van de kasstroomgenererende eenheid en de verplichting samen, verminderd met de kosten van de vervreemding. Om een zinvolle vergelijking te kunnen maken tussen de boekwaarde van de kasstroomgenererende eenheid en zijn realiseerbare waarde, wordt bij de bepaling van zowel de bedrijfswaarde als de boekwaarde van de kasstroomgenererende eenheid de boekwaarde van de verplichting in mindering gebracht.VoorbeeldEen mijnbouwonderneming is actief in een land waar de wetgeving vereist dat de eigenaar van de mijn het terrein na afloop van de ontginningsactiviteiten in zijn oorspronkelijke staat herstelt. De kosten voor het herstel van de omgeving omvatten de vervanging van de deklaag, die moet worden verwijderd vóór de aanvang van de ontginning. Op het moment dat de deklaag werd verwijderd, is een voorziening opgenomen voor de kosten om de deklaag opnieuw aan te brengen. Het voorziene bedrag werd opgenomen als deel van de kosten van de mijn, en wordt afgeschreven over de gebruiksduur van de mijn. De boekwaarde van de voorziening voor de herstelkosten bedraagt 500 EUR, gelijk aan de contante waarde van de herstelkosten.De onderneming onderzoekt of de mijn een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan. De kasstroomgenererende eenheid voor de mijn is de mijn als geheel. De onderneming heeft verschillende offertes gekregen om de mijn te kopen tegen een prijs van circa 800 EUR; deze prijs omvat het feit dat de koper de verplichting om de deklaag te vervangen zal overnemen. De vervreemdingskosten voor de mijn zijn verwaarloosbaar. De bedrijfswaarde van de mijn bedraagt circa 1200 EUR, zonder herstelkosten. De boekwaarde van de mijn bedraagt 1000 EUR.De opbrengstwaarde voor de kasstroomgenererende eenheid is 800 EUR. Dit bedrag houdt rekening met de reeds voorziene herstelkosten. Bijgevolg wordt de bedrijfswaarde voor de kasstroomgenererende eenheid bepaald na rekening te hebben gehouden met de herstelkosten, en wordt deze geschat op 700 EUR (1200 min 500). De boekwaarde van de kasstroomgenererende eenheid is 500, namelijk de boekwaarde van de mijn (1000) minus de boekwaarde van de voorziening voor herstelkosten (500).78. Om praktische redenen wordt de realiseerbare waarde van een kasstroomgenererende eenheid soms bepaald na rekening te hebben gehouden met activa die geen deel uitmaken van de kasstroomgenererende eenheid (bijvoorbeeld vorderingen of andere financiële activa) of verplichtingen die al in de jaarrekening zijn opgenomen (bijvoorbeeld te betalen posten, pensioenen en andere voorzieningen). In dergelijke gevallen wordt de boekwaarde van de kasstroomgenererende eenheid verhoogd met de boekwaarde van die activa en verlaagd met de boekwaarde van die verplichtingen.Goodwill79. Goodwill die voortvloeit uit een overname vertegenwoordigt een betaling door de overnemende partij in afwachting van toekomstige economische voordelen. De toekomstige economische voordelen kunnen voortvloeien uit de synergie tussen de overgenomen identificeerbare activa of uit activa die individueel niet in aanmerking komen voor opname in de jaarrekening. Goodwill genereert geen kasstromen onafhankelijk van andere activa of groepen van activa, en bijgevolg kan de realiseerbare waarde van goodwill als afzonderlijk actief niet worden bepaald. Als er dus enige aanwijzing bestaat dat goodwill een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, wordt de realiseerbare waarde bepaald voor de kasstroomgenererende eenheid waartoe de goodwill behoort. Dit bedrag wordt vervolgens vergeleken met de boekwaarde van deze kasstroomgenererende eenheid en enig bijzonder waardeverminderingsverlies wordt opgenomen in overeenstemming met alinea 88.80. Wanneer een onderneming nagaat of een kasstroomgenererende eenheid een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, dient zij te bepalen of de goodwill met betrekking tot deze kasstroomgenererende eenheid in de jaarrekening is opgenomen. Indien dit het geval is, dient een onderneming:(a) een "bottom-up"-toets uit te voeren, wat betekent dat de onderneming:(i) moet bepalen of de boekwaarde van goodwill op een redelijke en consistente basis aan de onderzochte kasstroomgenererende eenheid kan worden toegerekend; en(ii) vervolgens de realiseerbare waarde van de betreffende kasstroomgenererende eenheid dient te vergelijken met de boekwaarde (met inbegrip van de boekwaarde van eventuele toegerekende goodwill) en enig bijzonder waardeverminderingsverlies op te nemen in overeenstemming met alinea 88.De onderneming dient de tweede stap van de "bottom-up"-toets uit te voeren, zelfs indien niets van de boekwaarde van de goodwill op redelijke en consistente basis aan de betreffende kasstroomgenererende eenheid kan worden toegerekend; en(b) eveneens een "top-down"-toets uit te voeren indien de onderneming bij de uitvoering van de "bottom-up"-toets de boekwaarde van de goodwill niet op een redelijke en consistente basis aan de kasstroomgenererende eenheid kan toerekenen, wat betekent dat de onderneming:(i) de kleinste kasstroomgenererende eenheid dient te identificeren die de te beoordelen kasstroomgenererende eenheid omvat en waaraan de boekwaarde van de goodwill op een redelijke en consistente basis kan worden toegerekend (de "grotere" kasstroomgenererende eenheid); en(ii) vervolgens de realiseerbare waarde van de grotere kasstroomgenererende eenheid dient te vergelijken met de boekwaarde (met inbegrip van de boekwaarde van toegerekende goodwill) en enig bijzonder waardeverminderingsverlies op te nemen in overeenstemming met alinea 88.81. Wanneer een onderneming onderzoekt of een kasstroomgenererende eenheid een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, dient zij de goodwill in aanmerking te nemen die verband houdt met de toekomstige kasstromen die door de kasstroomgenererende eenheid worden gegenereerd. Als de goodwill op een redelijke en consistente basis kan worden toegerekend, past een onderneming alleen de "bottom-up"-toets toe. Als het niet mogelijk is om goodwill op een redelijke en consistente basis toe te rekenen, past een onderneming zowel de "bottom-up"-toets als de "top-down"-toets toe (zie bijlage A, voorbeeld 7).82. De "bottom-up"-toets garandeert dat een onderneming enig bijzonder waardeverminderingsverlies opneemt dat voor een kasstroomgenererende eenheid bestaat, inclusief voor goodwill die op een redelijke en consistente basis kan worden toegerekend. Indien het praktisch niet haalbaar is om goodwill op een redelijke en consistente basis toe te rekenen in de "bottom-up"-toets, garandeert de combinatie van de "bottom-up"-toets en de "top-down"-toets dat een onderneming:(a) eerst enig bijzonder waardeverminderingsverlies opneemt dat bestaat voor de kasstroomgenererende eenheid, zonder rekening te houden met goodwill; en(b) vervolgens enig bijzonder waardeverminderingsverlies opneemt dat voor goodwill bestaat. Omdat een onderneming eerst de "bottom-up"-toets toepast op alle activa die mogelijk een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, heeft enig bijzonder waardeverminderingsverlies dat voor de grotere kasstroomgenererende eenheid wordt geïdentificeerd alleen betrekking op de goodwill die aan de grotere eenheid is toegerekend.83. Als de "top-down"-toets wordt toegepast, bepaalt een onderneming formeel de realiseerbare waarde van de grotere kasstroomgenererende eenheid, tenzij er overtuigende bewijzen zijn dat er geen risico bestaat dat de grotere kasstroomgenererende eenheid een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan (zie alinea 12).Algemene bedrijfsactiva84. Algemene bedrijfsactiva omvatten activa van de groep of van een divisie, zoals het gebouw van het hoofdkantoor of een afdeling van de onderneming, informatica-apparatuur of een onderzoekscentrum. De structuur van een onderneming bepaalt of een actief voldoet aan de in deze standaard opgenomen definitie van algemene bedrijfsactiva voor een bepaalde kasstroomgenererende eenheid. De belangrijkste kenmerken van algemene bedrijfsactiva zijn dat zij geen instroom van kasmiddelen genereren die in ruime mate onafhankelijk is van andere activa of groepen van activa en dat hun boekwaarde niet volledig kan worden toegerekend aan de te beoordelen kasstroomgenererende eenheid.85. Omdat algemene bedrijfsactiva geen afzonderlijke instroom van kasmiddelen genereren, kan de realiseerbare waarde van een afzonderlijk algemeen bedrijfsactief niet worden bepaald tenzij het management heeft besloten om het actief te vervreemden. Als er geen aanwijzing bestaat dat een algemeen bedrijfsactief een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, wordt de realiseerbare waarde bijgevolg bepaald voor de kasstroomgenererende eenheid waartoe het algemene bedrijfsactief behoort, en wordt enig bijzonder waardeverminderingsverlies opgenomen in overeenstemming met alinea 88.86. Wanneer een onderneming onderzoekt of een kasstroomgenererende eenheid een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, dient zij alle algemene bedrijfsactiva te identificeren die betrekking hebben op de betreffende kasstroomgenererende eenheid. Voor elk geïdentificeerd algemeen bedrijfsactief dient een onderneming vervolgens alinea 80 toe te passen, namelijk:(a) als de boekwaarde van het algemene bedrijfsactief op een redelijke en consistente basis kan worden toegerekend aan de te beoordelen kasstroomgenererende eenheid, dient een onderneming alleen de "bottom-up"-toets uit te voeren; en(b) als de boekwaarde van het algemene bedrijfsactief niet op een redelijke en consistente basis kan worden toegerekend aan de te beoordelen kasstroomgenererende eenheid, dient een onderneming zowel de "bottom-up"-toets als de "top-down"-toets uit te voeren.87. Een voorbeeld van de behandeling van algemene bedrijfsactiva wordt gegeven in bijlage A, voorbeeld 8.Bijzonder waardeverminderingsverlies voor een kasstroomgenererende eenheid88. Een bijzonder waardeverminderingsverlies voor een kasstroomgenererende eenheid dient alleen te worden opgenomen als en slechts als de realiseerbare waarde lager is dan de boekwaarde. Het bijzonder waardeverminderingsverlies dient als volgt te worden toegerekend zodat de boekwaarde van de activa van de eenheid wordt verlaagd:(a) eerst op de eventuele goodwill die aan de kasstroomgenererende eenheid is toegerekend; en(b) vervolgens op de andere activa van de eenheid, naar rato van de boekwaarde van elk actief in de eenheid.Deze verlagingen van de boekwaarde dienen te worden behandeld als bijzondere waardeverminderingsverliezen op individuele activa en dienen te worden opgenomen in overeenstemming met alinea 59.89. Bij de toerekening van een bijzonder waardeverminderingsverlies in overeenstemming met alinea 88 dient de boekwaarde van een actief niet verder te worden verlaagd dan de hoogste waarde van:(a) de opbrengstwaarde (indien deze kan worden bepaald);(b) de bedrijfswaarde (indien deze kan worden bepaald); en(c) nul.Het bedrag van het bijzonder waardeverminderingsverlies dat anders aan de activa zou zijn toegerekend, dient proportioneel aan de andere activa van de eenheid te worden toegerekend.90. Wegens zijn aard wordt de goodwill die aan een kasstroomgenererende eenheid is toegerekend, verlaagd vóór de boekwaarde van de andere activa van de eenheid wordt verlaagd.91. Als er geen praktische manier bestaat om de realiseerbare waarde van elk individueel actief van een kasstroomgenererende eenheid te schatten, schrijft deze standaard voor dat een bijzonder waardeverminderingsverlies arbitrair aan de activa van die eenheid, met uitzondering van de goodwill, mag worden toegerekend, omdat alle activa van een kasstroomgenererende eenheid samenwerken.92. Als de realiseerbare waarde van een individueel actief niet kan worden bepaald (zie alinea 66):(a) wordt voor het actief een bijzonder waardeverminderingsverlies opgenomen als zijn boekwaarde hoger is dan de hoogste waarde van zijn opbrengstwaarde en de resultaten van de toerekeningsprocedures beschreven in alinea's 88 en 89; en(b) wordt voor het actief geen bijzonder waardeverminderingsverlies opgenomen indien de gerelateerde kasstroomgenererende eenheid geen bijzondere waardevermindering heeft ondergaan. Dit geldt ook indien de opbrengstwaarde van het actief lager is dan zijn boekwaarde.VoorbeeldEen machine heeft fysieke schade geleden, maar werkt nog steeds, zij het niet zo goed als voorheen. De opbrengstwaarde van de machine is lager dan zijn boekwaarde. De machine genereert geen onafhankelijke instroom van kasmiddelen uit voortgezet gebruik. De kleinste identificeerbare groep van activa waartoe de machine behoort en die een instroom van kasmiddelen genereert uit voortgezet gebruik die in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen van andere activa, is de productielijn waartoe de machine behoort. De realiseerbare waarde van de productielijn toont aan dat de productielijn als geheel geen bijzondere waardevermindering heeft ondergaan.Veronderstelling 1: uit de door het management goedgekeurde budgetten/voorspellingen blijkt niet dat het management zich heeft verbonden tot de vervanging van de machine.De realiseerbare waarde van de machine alleen kan niet worden geschat, aangezien de bedrijfswaarde van de machine:(a) mogelijk verschilt van zijn opbrengstwaarde; en(b) alleen kan worden bepaald voor de kasstroomgenererende eenheid waartoe de machine behoort (de productielijn).De productielijn heeft geen bijzondere waardevermindering ondergaan, en bijgevolg wordt voor de machine geen bijzonder waardeverminderingsverlies opgenomen. Niettemin kan het noodzakelijk zijn dat de onderneming de afschrijvingsperiode of -methode voor de machine opnieuw beoordeelt. Misschien is er een kortere afschrijvingsperiode of een snellere afschrijvingsmethode vereist om de verwachte resterende gebruiksduur van de machine weer te geven, of het patroon volgens hetwelke de economische voordelen door de onderneming worden verbruikt.Veronderstelling 2: uit de door het management goedgekeurde budgetten/voorspellingen blijkt dat het management zich heeft verbonden tot de vervanging van de machine, en dat de machine in de nabije toekomst zal worden verkocht. De kasstromen uit het voortgezette gebruik van de machine tot aan de vervreemding worden verwaarloosbaar geacht.De bedrijfswaarde van de machine kan worden geschat op een bedrag dat nauw aanleunt bij zijn opbrengstwaarde. Bijgevolg kan de realiseerbare waarde van de machine worden bepaald en wordt er geen rekening gehouden met de kasstroomgenererende eenheid waartoe de machine behoort (de productielijn). Aangezien de opbrengstwaarde van de machine lager is dan zijn boekwaarde, wordt voor de machine een bijzonder waardeverminderingsverlies opgenomen.93. Na toepassing van de vereisten van alinea's 88 en 89 dient voor enig resterend bedrag van een bijzonder waardeverminderingsverlies uitsluitend een verplichting te worden opgenomen als en slechts als dit door andere International Accounting Standards wordt voorgeschreven.TERUGBOEKING VAN EEN BIJZONDER WAARDEVERMINDERINGSVERLIES94. In alinea's 95 tot en met 101 worden de vereisten uiteengezet voor de terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies dat in voorgaande jaren is opgenomen voor een actief of een kasstroomgenererende eenheid. Deze vereisten hanteren het begrip "een actief", maar zijn evenzeer van toepassing op een afzonderlijk actief of een kasstroomgenererende eenheid. Aanvullende vereisten voor een individueel actief zijn uiteengezet in alinea's 102 tot en met 106, voor een kasstroomgenererende eenheid in alinea's 107 tot en met 108 en voor goodwill in alinea's 109 tot en met 112.95. Een onderneming dient op elke balansdatum te beoordelen of er een aanwijzing bestaat dat een bijzonder waardeverminderingsverlies dat in voorgaande jaren voor een actief is opgenomen niet meer bestaat of mogelijk is afgenomen. Indien een dergelijke indicatie bestaat, dient de onderneming de realiseerbare waarde van dat actief te schatten.96. Bij de beoordeling of er aanwijzingen bestaan dat een bijzonder waardeverminderingsverlies dat in voorgaande jaren voor een actief is opgenomen niet langer bestaat of mogelijk is afgenomen, dient een onderneming ten minste de volgende aanwijzingen te overwegen:Externe informatiebronnen(a) de marktwaarde van het actief is tijdens de verslagperiode aanzienlijk toegenomen;(b) belangrijke veranderingen met een gunstig effect op de onderneming hebben zich gedurende de verslagperiode voorgedaan of zullen zich in de nabije toekomst voordoen in de markt, de technologische, economische of juridische omgeving waarin de onderneming actief is dan wel in de markt waaraan het actief dienstbaar is;(c) marktrentevoeten of andere marktpercentages voor het rendement van beleggingen zijn gedurende de verslagperiode gedaald en zullen naar verwachting invloed hebben op de disconteringsvoet die wordt gebruikt voor de berekening van de bedrijfswaarde van een actief, en de realiseerbare waarde van het actief materieel verhogen;Interne informatiebronnen(d) belangrijke veranderingen met een gunstig effect op de onderneming hebben zich in de verslagperiode voorgedaan of zullen zich naar verwachting in de nabije toekomst voordoen, in de mate waarin of de manier waarop het actief wordt gebruikt of naar verwachting zal worden gebruikt. Deze wijzigingen omvatten investeringsuitgaven die tijdens de periode zijn gedaan om een actief te verbeteren tot boven zijn oorspronkelijk geraamde prestatienorm, of een verplichting om de activiteit waartoe het actief behoort te beëindigen of te reorganiseren; en(e) uit interne rapportering blijkt duidelijk dat de economische prestaties van het actief beduidend beter (zullen) zijn dan verwacht.97. Aanwijzingen van een potentiële vermindering van een bijzonder waardeverminderingsverlies in alinea 96 weerspiegelen in hoofdzaak de aanwijzingen van een mogelijk bijzonder waardeverminderingsverlies in alinea 9. Bij de beslissing of een bijzonder waardeverminderingsverlies dat in voorgaande jaren voor een actief werd opgenomen, moet worden teruggeboekt en de realiseerbare waarde van het actief moet worden bepaald, dient rekening te worden gehouden met het begrip materialiteit.98. Als er een indicatie is dat een bijzonder waardeverminderingsverlies dat voor een actief is opgenomen mogelijk niet langer bestaat of is afgenomen, kan dit erop wijzen dat de resterende gebruiksduur, de afschrijvingsmethode of de restwaarde moet worden beoordeeld en aangepast in overeenstemming met de International Accounting Standard die op het actief van toepassing is, zelfs indien voor het actief geen bijzonder waardeverminderingsverlies is teruggeboekt.99. Een bijzonder waardeverminderingsverlies dat in voorgaande jaren voor een actief werd opgenomen, moet uitsluitend worden teruggeboekt als en slechts als er sinds de opname van het laatste bijzonder waardeverminderingsverlies een wijziging heeft plaatsgevonden in de schattingen die gebruikt worden om de realiseerbare waarde van het actief te bepalen. Indien dit het geval is, dient de boekwaarde van het actief te worden verhoogd tot zijn realiseerbare waarde. Die verhoging is een terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies.100. Een terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies weerspiegelt een stijging in het geschatte dienstenpotentieel van een actief, hetzij uit gebruik of verkoop, sinds de datum waarop een onderneming voor het laatst een bijzonder waardeverminderingsverlies voor dat actief heeft opgenomen. Een onderneming dient te identificeren welke wijziging in de schattingen de stijging van het geschatte dienstenpotentieel heeft veroorzaakt. Voorbeelden van schattingswijzigingen omvatten:(a) een wijziging in de basis voor de realiseerbare waarde (met name of de realiseerbare waarde gebaseerd is op de opbrengstwaarde of de bedrijfswaarde);(b) indien de realiseerbare waarde gebaseerd was op de bedrijfswaarde: een wijziging in het bedrag of het tijdstip van geschatte toekomstige kasstromen of in de disconteringsvoet; of(c) indien de realiseerbare waarde gebaseerd was op de opbrengstwaarde: een wijziging in de schatting van de componenten van de opbrengstwaarde.101. De bedrijfswaarde van een actief kan hoger komen te liggen dan de boekwaarde van het actief om de eenvoudige reden dat de contante waarde van de toekomstige instroom van kasmiddelen toeneemt naarmate zij naderen. Anderzijds is het dienstenpotentieel van het actief niet toegenomen. Bijgevolg wordt geen bijzonder waardeverminderingsverlies teruggeboekt, louter wegens het verstrijken van de tijd, zelfs niet indien de realiseerbare waarde van het actief hoger komt te liggen dan zijn boekwaarde.Terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies voor een afzonderlijk actief102. De verhoogde boekwaarde van een actief die te wijten is aan een terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies, mag niet hoger liggen dan de boekwaarde die zou zijn bepaald (na afschrijvingen) als in voorgaande jaren geen bijzonder waardeverminderingsverlies voor het actief was opgenomen.103. Enige verhoging in de boekwaarde van een actief tot boven de boekwaarde die zou zijn bepaald (na afschrijvingen) indien in voorgaande jaren geen bijzonder waardeverminderingsverlies voor het actief was opgenomen, is een herwaardering. Bij de administratieve verwerking van een dergelijke herwaardering, past de onderneming de International Accounting Standard toe die op het actief van toepassing is.104. Een terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies voor een actief dient onmiddellijk als een bate te worden opgenomen in de winst- en verliesrekening, tenzij het actief op grond van een andere International Accounting Standard tegen geherwaardeerde waarde is gewaardeerd (bijvoorbeeld in overeenstemming met de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 16, Materiële vaste activa). Een terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies op een geherwaardeerd actief dient in overeenstemming met die andere International Accounting Standard te worden behandeld als een herwaarderingstoename.105. Een terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies op een geherwaardeerd actief wordt direct toegerekend aan het eigen vermogen onder de rubriek herwaarderingsreserve. In zoverre een bijzonder waardeverminderingsverlies op hetzelfde geherwaardeerde actief voorheen als een last was opgenomen in de winst- en verliesrekening, wordt een terugboeking van dat bijzonder waardeverminderingsverlies in de winst- en verliesrekening opgenomen als een bate.106. Nadat een terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies is opgenomen, dient de afschrijvingslast voor toekomstige perioden te worden aangepast om de aangepaste boekwaarde, verminderd met de eventuele restwaarde, systematisch te spreiden over de resterende gebruiksduur.Terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies voor een kasstroomgenererende eenheid107. Een terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies voor een kasstroomgenererende eenheid dient als volgt te worden toegerekend zodat de boekwaarde van de activa van de eenheid wordt verhoogd:(a) eerst de activa, met uitzondering van de goodwill, naar rato van de boekwaarde van elk actief in de eenheid; en(b) vervolgens de eventuele goodwill die aan de kasstroomgenererende eenheid is toegerekend, op voorwaarde dat aan de vereisten van alinea 109 is voldaan.Deze verhogingen van de boekwaarde dienen te worden behandeld als terugboekingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen voor individuele activa en dienen te worden opgenomen in overeenstemming met alinea 104.108. Bij de toerekening van een terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies voor een kasstroomgenererende eenheid in overeenstemming met alinea 107, mag de boekwaarde van een actief niet worden verhoogd tot boven de laagste waarde van:(a) de realiseerbare waarde (indien deze kan worden bepaald); en(b) de boekwaarde die zou zijn bepaald (na afschrijvingen) indien in voorgaande jaren geen bijzonder waardeverminderingsverlies voor het actief werd opgenomen.Het bedrag van de terugboeking van het bijzonder waardeverminderingsverlies dat anders aan de activa zou zijn toegerekend, dient proportioneel te worden toegerekend aan de andere activa van de eenheid.Terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies voor goodwill109. Als uitzondering op de vereiste van alinea 99 dient een bijzonder waardeverminderingsverlies dat is opgenomen voor goodwill niet in een volgende periode te worden teruggeboekt, tenzij:(a) het bijzonder waardeverminderingsverlies werd veroorzaakt door een specifieke externe gebeurtenis van uitzonderlijke aard, waarvan niet verwacht wordt dat deze zich zal herhalen; en(b) daaropvolgende externe gebeurtenissen de gevolgen van die gebeurtenis hebben tenietgedaan.110. IAS 38, Immateriële activa, verbiedt de opname van intern gegenereerde goodwill. Het is waarschijnlijk dat enige latere stijging in de realiseerbare waarde van goodwill een stijging van de intern gegenereerde goodwill zal zijn, tenzij de stijging duidelijk betrekking heeft op het feit dat de gevolgen van een specifieke externe gebeurtenis van uitzonderlijke aard zijn tenietgedaan.111. Deze standaard staat niet toe dat een bijzonder waardeverminderingsverlies voor goodwill wordt teruggeboekt wegens schattingswijzigingen (bijvoorbeeld een wijziging in de disconteringsvoet of in het bedrag en tijdstip van toekomstige kasstromen van de kasstroomgenererende eenheid waarop de goodwill betrekking heeft).112. Een specifieke externe gebeurtenis is een gebeurtenis waarover de onderneming niet de controle heeft. Voorbeelden van externe gebeurtenissen van uitzonderlijke aard omvatten een nieuwe wetgeving die de bedrijfsactiviteiten aanzienlijk inperkt of die de rentabiliteit van het bedrijf waarop de goodwill betrekking heeft aanzienlijk verlaagt.INFORMATIEVERSCHAFFING113. In de jaarrekening dient voor elke categorie van activa de volgende informatie te worden vermeld:(a) het bedrag van de bijzondere waardeverminderingsverliezen dat gedurende de verslagperiode in de winst- en verliesrekening is opgenomen en de post(en) van de winst- en verliesrekening waarin deze bijzondere waardeverminderingsverliezen zijn opgenomen;(b) het bedrag van de terugboekingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen dat gedurende de verslagperiode in de winst- en verliesrekening is opgenomen en de post(en) van de winst- en verliesrekening waarin deze bijzondere waardeverminderingsverliezen zijn teruggeboekt;(c) het bedrag van de bijzondere waardeverminderingsverliezen dat tijdens de periode direct in het eigen vermogen is opgenomen; en(d) het bedrag van de terugboekingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen die tijdens de periode direct in het eigen vermogen zijn opgenomen.114. Een categorie van activa is een groepering van activa met een gelijksoortige aard en een gelijksoortig gebruik in de activiteiten van de onderneming.115. De informatie die vereist is in alinea 113 mag samen met andere informatie over de categorie van activa worden gepresenteerd. Deze informatie mag bijvoorbeeld worden opgenomen in een aansluiting van de boekwaarde van materiële vaste activa aan het begin en einde van de periode, zoals voorgeschreven door IAS 16, Materiële vaste activa.116. Een onderneming die IAS 14, Gesegmenteerde informatie, toepast, dient voor elk te rapporteren segment op basis van de primaire segmentatiebasis van een onderneming (zoals gedefinieerd in IAS 14), de volgende informatie te vermelden:(a) het bedrag van de bijzondere waardeverminderingsverliezen die tijdens de periode in de winst- en verliesrekening en direct in het eigen vermogen zijn opgenomen; en(b) het bedrag van de terugboekingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen die tijdens de periode in de winst- en verliesrekening en direct in het eigen vermogen zijn opgenomen.117. Indien een bijzonder waardeverminderingsverlies voor een individueel actief of een kasstroomgenererende eenheid tijdens de periode wordt opgenomen of teruggeboekt, en materieel is voor de jaarrekening van de verslaggevende onderneming als geheel, dient een onderneming de volgende informatie te vermelden:(a) de gebeurtenissen en omstandigheden die tot de opname of terugboeking van het bijzonder waardeverminderingsverlies hebben geleid;(b) het bedrag van het opgenomen of teruggeboekte bijzonder waardeverminderingsverlies;(c) voor een individueel actief:(i) de aard van het actief; en(ii) het te rapporteren segment waartoe het actief behoort, op basis van de primaire segmentatiebasis van de onderneming (zoals gedefinieerd in IAS 14, Gesegmenteerde informatie, indien de onderneming IAS 14 toepast);(d) voor een kasstroomgenererende eenheid:(i) een beschrijving van de kasstroomgenererende eenheid (bijvoorbeeld of het gaat om een productielijn, een bedrijfsactiviteit, een geografisch gebied, een te rapporteren segment zoals gedefinieerd in IAS 14 of iets anders);(ii) het bedrag van het opgenomen of teruggeboekte bijzonder waardeverminderingsverlies per categorie van activa en per te rapporteren segment op basis van de primaire segmentatiebasis van de onderneming (zoals gedefinieerd in IAS 14, indien de onderneming IAS 14 toepast); en(iii) als de samenvoeging van activa voor de identificatie van de kasstroomgenererende eenheid is gewijzigd sinds de eventuele vorige schatting van de realiseerbare waarde van de kasstroomgenererende eenheid, dient de onderneming de vroegere en huidige wijze te beschrijven waarop activa werden en worden samengevoegd, alsmede de reden voor de wijziging van de manier waarop de kasstroomgenererende eenheid wordt geïdentificeerd;(e) of de realiseerbare waarde van het actief (kasstroomgenererende eenheid) de opbrengstwaarde is of de bedrijfswaarde;(f) als de realiseerbare waarde de opbrengstwaarde is, de gehanteerde basis voor de bepaling voor de opbrengstwaarde (zoals of de verkoopprijs werd bepaald op basis van een actieve markt of anderszins); en(g) als de realiseerbare waarde de bedrijfswaarde is, de gehanteerde disconteringsvoet(en) voor de huidige schatting en de eventuele vorige schatting van de bedrijfswaarde.118. Als bijzondere waardeverminderingsverliezen die tijdens de periode zijn opgenomen (teruggeboekt) samengenomen materieel zijn voor de jaarrekening van de verslaggevende onderneming als geheel, dient een onderneming een korte omschrijving van het volgende te vermelden:(a) de belangrijkste categorieën van activa die invloed ondervinden van de bijzondere waardeverminderingsverliezen (terugboekingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen) waarvoor op grond van alinea 117 geen informatie is vermeld; en(b) de belangrijkste gebeurtenissen en omstandigheden die hebben geleid tot de opname (terugboeking) van deze bijzondere waardeverminderingsverliezen waarvoor op grond van alinea 117 geen informatie is vermeld.119. Een onderneming wordt aangemoedigd om de belangrijkste veronderstellingen te vermelden die werden gehanteerd voor de bepaling van de realiseerbare waarde van activa (kasstroomgenererende eenheden) gedurende de verslagperiode.OVERGANGSBEPALINGEN120. Deze standaard dient uitsluitend prospectief te worden toegepast. Bijzondere waardeverminderingsverliezen (terugboekingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen) die voortvloeien uit de eerste toepassing van deze International Accounting Standard dienen te worden opgenomen in overeenstemming met deze standaard (met name in de winst- en verliesrekening, tenzij een actief tegen geherwaardeerde waarde wordt geboekt. Een bijzonder waardeverminderingsverlies (terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies) op een geherwaardeerd actief dient als een herwaarderingsafname (-toename) te worden verwerkt).121. Vóór deze standaard werd aangenomen, omvatten talrijke International Accounting Standards vereisten die in ruime mate vergelijkbaar zijn met degene die in deze standaard zijn opgenomen voor de opname en terugboeking van bijzondere waardeverminderingsverliezen. Uit vorige beoordelingen kunnen echter wijzigingen ontstaan, omdat in deze standaard gedetailleerd wordt beschreven hoe de realiseerbare waarde moet worden gewaardeerd en hoe de kasstroomgenererende eenheid van een actief in aanmerking moet worden genomen. Het zou moeilijk zijn om retroactief te bepalen wat de schatting van de realiseerbare waarde was geweest. Als een onderneming deze standaard voor het eerst toepast, hanteert ze dus niet de gebruikelijke of de toegestane alternatieve verwerkingswijze voor andere wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving die is beschreven in IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.INGANGSDATUM122. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op perioden die aanvangen op of na 1 juli 1999. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd. Als een onderneming deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen vóór 1 juli 1999, dient de onderneming dit feit te vermelden.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 37Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activaDeze International Accounting Standard werd in juli 1998 goedgekeurd door de IASC Board en werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999.INLEIDING1. In IAS 37 wordt beschreven welke administratieve-verwerkingswijze van toepassing is op en welke informatie moet worden vermeld voor alle voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, behalve:(a) degene die voortvloeien uit financiële instrumenten die tegen reële waarde worden geboekt;(b) degene die voortvloeien uit nog uit te voeren contracten, behalve indien het contract verlieslatend is. Nog uit te voeren contracten zijn contracten waarbij geen van de partijen enige verplichting heeft uitgevoerd of waarbij beide partijen hun verplichtingen gedeeltelijk en in dezelfde mate hebben uitgevoerd;(c) degene die ontstaan bij verzekeringsondernemingen uit contracten met polishouders; of(d) degene die gedekt worden door een andere International Accounting Standard.Voorzieningen2. De standaard definieert voorzieningen als verplichtingen van een onzekere omvang en met een onzeker tijdstip. Een voorziening dient uitsluitend te worden opgenomen als en slechts als:(a) een onderneming een bestaande (in rechte afdwingbare of feitelijke) verplichting heeft ten gevolge van een gebeurtenis in het verleden;(b) het waarschijnlijk is (dat wil zeggen, meer waarschijnlijk wel dan niet) dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen; en(c) het bedrag van de verplichting op betrouwbare wijze kan worden geschat. De standaard merkt op dat een betrouwbare schatting slechts in zeer zeldzame gevallen niet mogelijk zal zijn.3. De standaard definieert een feitelijke verplichting als een verplichting die ontstaat uit de handelingen van een onderneming, waarbij:(a) de onderneming, door een patroon van bestendig gevolgde gedragslijnen in het verleden, gepubliceerde beleidsregels of een voldoende specifieke actuele verklaring, aan andere partijen te kennen heeft gegeven dat zij bepaalde verantwoordelijken accepteert; en(b) de onderneming als gevolg daarvan bij die andere partijen een geldige verwachting heeft gewekt dat zij die verantwoordelijkheden zal opnemen.4. In zeldzame gevallen, bijvoorbeeld in een rechtszaak, is het mogelijk niet duidelijk of een onderneming een bestaande verplichting heeft. In deze gevallen wordt verondersteld dat een gebeurtenis in het verleden aanleiding geeft tot een bestaande verplichting indien, rekening houdend met alle beschikbare bewijzen, het meer waarschijnlijk is dan niet dat op de balansdatum een bestaande verplichting bestaat. Een onderneming neemt een voorziening op voor die bestaande verplichting indien de andere bovenvermelde opnamecriteria zijn vervuld. Indien het meer waarschijnlijk is dan niet dat er geen bestaande verplichting bestaat, vermeldt de onderneming een voorwaardelijke verplichting, tenzij de mogelijkheid van een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen, zeer onwaarschijnlijk is.5. Het bedrag dat als een voorziening is opgenomen, dient de beste schatting te vertegenwoordigen van de uitgaven die vereist zijn om de bestaande verplichting op de balansdatum af te wikkelen. Met andere woorden, het bedrag dat een onderneming redelijkerwijs zou betalen om de verplichting op de balansdatum af te wikkelen, of ze op dat moment aan een derde partij over te dragen.6. De standaard schrijft voor dat een onderneming bij de waardering van een voorziening:(a) rekening moet houden met risico's en onzekerheden. Onzekerheid vormt echter geen rechtvaardiging voor het creëren van overmatige voorzieningen of voor het opzettelijk te hoog opnemen van verplichtingen;(b) de voorzieningen disconteert waarvoor het effect van de tijdswaarde van geld materieel is, aan de hand van een disconteringsvoet (of disconteringsvoeten) vóór belastingen die een weerspiegeling vormt (vormen) van de huidige marktbeoordelingen van de tijdswaarde van geld en van de risico's die specifiek gelden voor de verplichting die niet in de beste schatting van de uitgaven tot uitdrukking zijn gebracht. Ingeval voorzieningen worden gedisconteerd, wordt de stijging in de voorziening die te wijten is aan het verstrijken van de tijd, opgenomen als een rentelast;(c) rekening moet houden met toekomstige gebeurtenissen zoals wijzigingen in de wetgeving en veranderingen op technologisch vlak, indien er voldoende objectieve bewijzen bestaan dat deze zich zullen voordoen; en(d) geen winst uit de verwachte vervreemding van activa in rekening brengt, zelfs als de verwachte vervreemding nauw samenhangt met de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de voorziening.7. Een onderneming kan de vergoeding verwachten van een deel van de of van alle vereiste uitgaven voor de afwikkeling van een voorziening (bijvoorbeeld via verzekeringscontracten, vrijwaringsclausules of garanties van leveranciers). Een onderneming dient:(a) uitsluitend een vergoeding op te nemen als en slechts als het vrijwel zeker is dat de vergoeding zal worden ontvangen als de onderneming de verplichting afwikkelt. Het bedrag dat voor de vergoeding wordt opgenomen mag niet hoger liggen dan het bedrag van de voorziening; en(b) de vergoeding op te nemen als een afzonderlijk actief. In de winst- en verliesrekening mag de last die betrekking heeft op een voorziening worden gepresenteerd zonder het bedrag dat voor een vergoeding werd opgenomen.8. Voorzieningen dienen op elke balansdatum te worden beoordeeld en aangepast om de huidige beste schatting weer te geven. Als het niet langer waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen, dient de voorziening te worden teruggeboekt.9. Een voorziening dient alleen te worden gebruikt voor uitgaven waarvoor de voorziening oorspronkelijk was opgenomen.Voorzieningen - specifieke toepassingen10. De standaard verklaart hoe de algemene opname- en waarderingsvereisten voor voorzieningen in drie specifieke gevallen moeten worden toegepast: toekomstige exploitatieverliezen, verlieslatende contracten en reorganisaties.11. Voor toekomstige exploitatieverliezen moeten geen voorzieningen worden opgenomen. Een verwachting van toekomstige exploitatieverliezen vormt een indicatie dat bepaalde activa van de activiteit mogelijk een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan. In dit geval toetst een onderneming deze activa op bijzondere waardeverminderingen overeenkomstig IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa.12. Indien een onderneming een verlieslatend contract heeft, dient de bestaande verplichting uit hoofde van het contract als een voorziening te worden opgenomen en gewaardeerd. Een verlieslatend contract is een contract waarbij de onvermijdelijke kosten die nodig zijn om de verplichtingen uit hoofde van het contract na te komen, hoger liggen dan de economische voordelen die naar verwachting uit het contract worden ontvangen.13. De standaard definieert een reorganisatie als een programma dat door het management wordt gepland en waarover het management de zeggenschap heeft, en dat leidt tot materiële wijzigingen in:(a) het toepassingsgebied van een activiteit van een onderneming; of(b) de bedrijfsvoering van die activiteit.14. Een voorziening voor reorganisatiekosten wordt uitsluitend opgenomen als de algemene opnamecriteria voor voorzieningen zijn vervuld. In deze context ontstaat een feitelijke verplichting om te reorganiseren uitsluitend indien een onderneming:(a) over een gedetailleerd formeel plan voor de reorganisatie beschikt, waarin minstens het volgende wordt beschreven:(i) de betreffende activiteit of het betreffende deel ervan;(ii) de belangrijkste betrokken locaties;(iii) de locatie, functie, en het geschatte aantal werknemers dat zal worden schadeloosgesteld voor de beëindiging van het dienstverband;(iv) de uitgaven die hieraan zijn verbonden; en(v) het tijdstip waarop het plan zal worden uitgevoerd; en(b) bij de betrokkenen een geldige verwachting heeft gewekt dat zij de reorganisatie zal doorvoeren door het plan te beginnen uitvoeren of door de belangrijke kenmerken ervan mee te delen aan de betrokkenen.15. Een beslissing van het management of het bestuur om te herstructureren geeft geen aanleiding tot een bestaande verplichting op de balansdatum, tenzij de onderneming vóór de balansdatum:(a) is begonnen met de tenuitvoerlegging van het reorganisatieplan; of(b) het reorganisatieplan op een voldoende specifieke manier aan de betrokkenen heeft meegedeeld zodat zij bij hen een geldige verwachting heeft gewekt dat de onderneming de reorganisatie zal uitvoeren.16. Indien een reorganisatie inhoudt dat een activiteit wordt verkocht, ontstaat er voor de verkoop geen verplichting tot de onderneming zich tot de verkoop heeft verbonden, met andere woorden tot er een bindende verkoopovereenkomst bestaat.17. Een reorganisatievoorziening dient uitsluitend de directe uitgaven te omvatten die uit de reorganisatie voortvloeien, namelijk uitgaven die:(a) noodzakelijk zijn als gevolg van de reorganisatie; en(b) geen verband houden met de voortgezette activiteiten van de onderneming. Een reorganisatievoorziening omvat dus geen kosten zoals: kosten voor de herscholing of overplaatsing van blijvend personeel, marketingkosten of investeringen in nieuwe systemen en distributienetwerken.Voorwaardelijke verplichtingen18. De standaard vervangt de delen van IAS 10, Voorwaardelijke gebeurtenissen en gebeurtenissen na balansdatum(41), waarin voorwaardelijke gebeurtenissen worden behandeld. De standaard definieert een voorwaardelijke verplichting als:(a) een mogelijke verplichting die voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden en waarvan het bestaan alleen wordt bevestigd door het al dan niet plaatsvinden van een of meer onzekere toekomstige gebeurtenissen waarover de onderneming niet de volledige controle heeft; of(b) een bestaande verplichting die voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden, maar die niet is opgenomen omdat:(i) het niet waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen; of(ii) het bedrag van de verplichting niet met voldoende betrouwbaarheid kan worden gewaardeerd.19. Een onderneming dient geen voorwaardelijke verplichting op te nemen. Een onderneming dient een voorwaardelijke verplichting te vermelden, tenzij de mogelijkheid van een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen zeer onwaarschijnlijk is.Voorwaardelijke activa20. De standaard definieert een voorwaardelijk actief als een mogelijk actief dat voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden en waarvan het bestaan alleen wordt bevestigd door het al dan niet plaatsvinden van een of meer onzekere toekomstige gebeurtenissen waarover de onderneming niet de volledige controle heeft. Een voorbeeld is een claim die een onderneming via gerechtelijke weg tracht te vorderen, en waarvan de uitkomst onzeker is.21. Een onderneming dient geen voorwaardelijk actief op te nemen. Er dient een voorwaardelijk actief te worden vermeld als een instroom van economische voordelen waarschijnlijk is.22. Als het vrijwel zeker is dat er baten zullen worden gegenereerd, is het desbetreffende actief geen voorwaardelijk actief en is de opname ervan geëigend.Ingangsdatum23. Deze standaard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is te verzekeren dat er gepaste opnamecriteria en waarderingsgrondslagen worden toegepast op voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, en dat in de toelichting bij de jaarrekening voldoende informatie wordt vermeld zodat gebruikers hun aard, tijdstip en omvang kunnen begrijpen.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard dient door alle ondernemingen te worden toegepast voor de administratieve verwerking van voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, behalve:(a) degene die voortvloeien uit financiële instrumenten die tegen reële waarde worden geboekt;(b) degene die voortvloeien uit nog uit te voeren contracten, behalve indien het contract verlieslatend is;(c) degene die ontstaan bij verzekeringsondernemingen uit contracten met polishouders; en(d) degene die gedekt worden door een andere International Accounting Standard.2. Deze standaard is van toepassing op financiële instrumenten (waaronder garanties), die niet tegen reële waarde worden geboekt.3. Nog uit te voeren contracten zijn contracten waarbij geen van de partijen enige verplichting heeft uitgevoerd of waarbij beide partijen hun verplichtingen gedeeltelijk en in dezelfde mate hebben uitgevoerd. Deze standaard is niet van toepassing op nog uit te voeren contracten, tenzij ze verlieslatend zijn.4. Deze standaard is van toepassing op voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa van verzekeringsondernemingen, behalve degene die voortvloeien uit contracten met polishouders.5. Indien een andere International Accounting Standard een specifiek type van voorziening, voorwaardelijke verplichting of voorwaardelijk actief behandelt, past een onderneming die standaard toe in plaats van deze standaard. Bepaalde typen voorzieningen worden bijvoorbeeld eveneens behandeld in standaarden over:(a) onderhanden projecten in opdracht van derden (zie IAS 11, Onderhanden projecten in opdracht van derden);(b) winstbelastingen (zie IAS 12, Winstbelastingen);(c) lease-overeenkomsten (zie IAS 17, Lease-overeenkomsten). Maar aangezien IAS 17 geen specifieke vereisten bevat voor de behandeling van operationele leases die verlieslatend zijn geworden, is deze standaard op die gevallen van toepassing; en(d) personeelsbeloningen (zie IAS 19, Personeelsbeloningen).6. Sommige bedragen die als voorzieningen worden behandeld, kunnen verband houden met de opname van opbrengsten, bijvoorbeeld indien een onderneming garanties verstrekt in ruil voor een honorarium. De opname van opbrengsten wordt in deze standaard niet behandeld. IAS 18, Opbrengsten, identificeert de omstandigheden waarin opbrengsten worden opgenomen, en verschaft praktische leidraden over de toepassing van de opnamecriteria. Deze standaard wijzigt de vereisten van IAS 18 niet.7. Deze standaard definieert voorzieningen als verplichtingen van een onzekere omvang en met een onzeker tijdstip. In sommige landen wordt het begrip "voorziening" ook gebruikt in de context van afschrijvingen, bijzondere waardeverminderingen van activa en dubieuze vorderingen: dit zijn aanpassingen van de boekwaarde van activa, en worden in deze standaard niet behandeld.8. Andere International Accounting Standards specificeren of uitgaven als activa of als lasten worden behandeld. Deze onderwerpen worden in deze standaard niet behandeld. Dienovereenkomstig wordt de activering van de kosten die bij het maken van een voorziening worden opgenomen, door deze standaard noch verboden, noch voorgeschreven.9. Deze standaard is van toepassing op voorzieningen voor reorganisatie (met inbegrip van de beëindiging van bedrijfsactiviteiten). Indien een reorganisatie voldoet aan de definitie van een beëindiging van een bedrijfsactiviteit, kan op grond van IAS 35, Beëindiging van bedrijfsactiviteiten, aanvullende informatie zijn vereist.DEFINITIES10. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Een voorziening is een verplichting van een onzekere omvang of met een onzeker tijdstip.Een verplichting is een bestaande verplichting van de onderneming die voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden waarvan de afwikkeling naar verwachting resulteert in een uitstroom uit de onderneming van middelen die economische voordelen in zich bergen.Een tot verplichting leidende gebeurtenis is een gebeurtenis die een in rechte afdwingbare verplichting creëert die ertoe leidt dat een onderneming geen realistisch alternatief heeft dan die verplichting af te wikkelen.Een in rechte afdwingbare verplichting is een verplichting die voortvloeit uit:(a) een contract (via de impliciete of expliciete voorwaarden ervan);(b) de wetgeving; of(c) andere wettelijke beschikkingen.Een feitelijke verplichting is een verplichting die ontstaat uit de handelingen van een onderneming, waarbij:(a) de onderneming, door een patroon van bestendig gevolgde gedragslijnen in het verleden, gepubliceerde beleidsregels of een voldoende specifieke actuele verklaring, aan andere partijen te kennen heeft gegeven dat zij bepaalde verantwoordelijken accepteert; en(b) de onderneming als gevolg daarvan bij die andere partijen een geldige verwachting heeft gewekt dat zij die verantwoordelijkheden zal opnemen.Een voorwaardelijke verplichting is:(a) een mogelijke verplichting die voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden en waarvan het bestaan alleen wordt bevestigd door het al dan niet plaatsvinden van een of meer onzekere toekomstige gebeurtenissen waarover de onderneming niet de volledige controle heeft; of(b) een bestaande verplichting die voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden, maar die niet is opgenomen omdat:(i) het niet waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen; of(ii) het bedrag van de verplichting niet met voldoende betrouwbaarheid kan worden gewaardeerd.Een voorwaardelijk actief is een mogelijk actief dat voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden en waarvan het bestaan alleen wordt bevestigd door het al dan niet plaatsvinden van een of meer onzekere toekomstige gebeurtenissen waarover de onderneming niet de volledige controle heeft.Een verlieslatend contract is een contract waarbij de onvermijdelijke kosten die nodig zijn om de verplichtingen uit hoofde van het contract na te komen, hoger liggen dan de economische voordelen die naar verwachting uit het contract worden ontvangen.Een reorganisatie is een programma dat door het management wordt gepland en waarover het management de zeggenschap heeft, en dat leidt tot materiële wijzigingen in:(a) het toepassingsgebied van een activiteit van een onderneming; of(b) de bedrijfsvoering van die activiteit.Voorzieningen en andere verplichtingen11. Voorzieningen kunnen worden onderscheiden van andere verplichtingen zoals handelsschulden en overlopende posten omdat er onzekerheid bestaat over de omvang van de toekomstige uitgaven die voor de afwikkeling zijn vereist, of over het moment waarop deze uitgaven moeten worden gedaan. Daarentegen:(a) zijn handelsschulden verplichtingen om te betalen voor goederen of diensten die zijn ontvangen of geleverd en die zijn gefactureerd of formeel overeengekomen met de leverancier; en(b) overlopende posten zijn verplichtingen om te betalen voor goederen of diensten die zijn ontvangen of geleverd, maar nog niet zijn betaald, gefactureerd of formeel met de leverancier overeengekomen, met inbegrip van bedragen die aan werknemers zijn verschuldigd (bijvoorbeeld bedragen voor opgebouwd verlof). Ofschoon het soms nodig is om de omvang of het tijdstip van overlopende posten te schatten, is de onzekerheid doorgaans veel minder dan voor voorzieningen.Overlopende posten worden vaak gerapporteerd als onderdeel van handelsschulden en andere te betalen posten, terwijl voorzieningen afzonderlijk worden gepresenteerd.Verband tussen voorzieningen en voorwaardelijke verplichtingen12. Algemeen gesproken zijn alle voorzieningen voorwaardelijk, omdat ze onzeker zijn qua omvang of tijdstip. Binnen deze standaard wordt het begrip "voorwaardelijk" echter gebruikt voor verplichtingen en activa die niet worden opgenomen omdat hun bestaan uitsluitend zal worden bevestigd door het al dan niet plaatsvinden van een of meer onzekere toekomstige gebeurtenissen waarover de onderneming niet de volledige controle heeft. Daarenboven wordt het begrip "voorwaardelijke verplichting" gebruikt voor verplichtingen die de opnamecriteria niet vervullen.13. In deze standaard wordt een onderscheid gemaakt tussen:(a) voorzieningen - die als verplichtingen worden opgenomen (in de veronderstelling dat een betrouwbare schatting kan worden gemaakt) omdat ze bestaande verplichtingen vertegenwoordigen en het waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen vereist zal zijn om de verplichtingen af te wikkelen; en(b) voorwaardelijke verplichtingen - die niet als verplichtingen worden opgenomen omdat:(i) ze mogelijke verplichtingen zijn, aangezien nog moet worden bevestigd of de onderneming een bestaande verplichting heeft die kan leiden tot een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen; of(ii) omdat ze bestaande verplichtingen zijn die niet voldoen aan de opnamecriteria in deze standaard (omdat het ofwel niet waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergt vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen, of een voldoende betrouwbare schatting van het bedrag van de verplichting niet kan worden gemaakt).OPNAMEVoorzieningen14. Een voorziening dient te worden opgenomen indien:(a) een onderneming een bestaande (in rechte afdwingbare of feitelijke) verplichting heeft ten gevolge van een gebeurtenis in het verleden(42);(b) het waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen; en(c) het bedrag van de verplichting op betrouwbare wijze kan worden geschat.Indien deze voorwaarden niet zijn vervuld, dient er geen voorziening te worden opgenomen.Bestaande verplichting15. In zeldzame gevallen is het niet duidelijk of er sprake is van een bestaande verplichting. In deze gevallen wordt verondersteld dat een gebeurtenis in het verleden aanleiding geeft tot een bestaande verplichting indien, rekening houdend met alle beschikbare bewijzen, het meer waarschijnlijk is dan niet dat op de balansdatum een bestaande verplichting bestaat.16. Het zal bijna altijd duidelijk zijn of een gebeurtenis in het verleden aanleiding heeft gegeven tot een bestaande verplichting. In zeldzame gevallen, bijvoorbeeld een rechtszaak, kan worden betwist of bepaalde gebeurtenissen hebben plaatsgevonden dan wel of die gebeurtenissen leiden tot een bestaande verplichting. In een dergelijk geval bepaalt een onderneming of een bestaande verplichting op de balansdatum bestaat door rekening te houden met alle beschikbare bewijzen, bijvoorbeeld de opinie van experts. Het in aanmerking genomen bewijs omvat alle aanvullende bewijzen die blijken uit gebeurtenissen na balansdatum. Op basis van dergelijke bewijzen:(a) neemt de onderneming een voorziening op als het meer waarschijnlijk is dan niet dat er op de balansdatum een bestaande verplichting bestaat (indien de opnamecriteria zijn vervuld); en(b) indien het meer waarschijnlijk is dat er op de balansdatum geen bestaande verplichting bestaat, vermeldt de onderneming een voorwaardelijke verplichting, tenzij de mogelijkheid van een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen, onwaarschijnlijk is (zie alinea 86).Gebeurtenis in het verleden17. Een gebeurtenis in het verleden die leidt tot een bestaande verplichting wordt een tot verplichting leidende gebeurtenis genoemd. Opdat een gebeurtenis een tot verplichting leidende gebeurtenis zou zijn, is het vereist dat de onderneming geen realistisch alternatief heeft dan de door de gebeurtenis gecreëerde gebeurtenis af te wikkelen. Dit is alleen het geval:(a) indien de afwikkeling van de verplichting door de wet kan worden opgelegd; of(b) in geval van een feitelijke verplichting, indien de gebeurtenis (mogelijk een handeling van de onderneming) geldige verwachtingen wekt bij andere partijen dat de onderneming de verplichting zal afwikkelen.18. In de jaarrekening wordt de financiële positie van een onderneming aan het einde van haar verslagperiode in aanmerking genomen, en niet haar mogelijke positie in de toekomst. Daarom wordt er geen voorziening opgenomen voor kosten die moeten worden gemaakt voor activiteiten in de toekomst. De enige verplichtingen die in de balans van een onderneming worden opgenomen zijn de verplichtingen die op de balansdatum bestaan.19. Alleen die verplichtingen die voortvloeien uit gebeurtenissen in het verleden en die onafhankelijk zijn van de toekomstige handelingen van een onderneming (namelijk de toekomstige bedrijfsvoering) worden als voorzieningen opgenomen. Voorbeelden van dergelijke verplichtingen zijn boeten of herstelkosten voor onwettige milieuschade; beide voorbeelden zouden bij de afwikkeling leiden tot een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen, ongeacht de toekomstige acties van de onderneming. Evenzo neemt een onderneming een voorziening op voor de ontmantelingskosten van een olie-installatie of een kerncentrale, in zoverre de onderneming verplicht is de reeds aangerichte schade te herstellen. Daarentegen kan een onderneming, wegens commerciële druk of in rechte afdwingbare verplichtingen, voornemens zijn of de verplichting hebben om uitgaven te doen om in de toekomst op een bepaalde manier te handelen (bijvoorbeeld door in een bepaald type fabriek rookfilters te installeren). Omdat de onderneming de toekomstige uitgaven kan vermijden door haar toekomstige handelingen, bijvoorbeeld door haar werkwijze te veranderen, heeft ze geen bestaande verplichting voor die toekomstige uitgaven en wordt er geen voorziening opgenomen.20. Bij een verplichting is steeds een andere partij betrokken aan wie de verplichting verschuldigd is. Het is echter niet nodig om de identiteit te kennen van de partij aan wie de verplichting verschuldigd is; de verplichting kan immers aan de algemene bevolking zijn verschuldigd. Aangezien bij een verplichting altijd sprake is van een verbintenis jegens een andere partij, betekent dit dat een beslissing van het management of het bestuur geen aanleiding geeft tot een feitelijke verplichting op de balansdatum tenzij de beslissing vóór de balansdatum op een voldoende specifieke wijze is meegedeeld aan de betrokken partijen zodat bij hen een geldige verwachting is gewekt dat de onderneming haar verantwoordelijkheden zal nakomen.21. Een gebeurtenis die niet onmiddellijk aanleiding geeft tot een verplichting, doet dat mogelijk wel op een latere datum, wegens wijzigingen in de wetgeving, of omdat een handeling (bijvoorbeeld een voldoende specifieke publieke verklaring) van de onderneming aanleiding geeft tot een feitelijke verplichting. Als een onderneming het milieu schade berokkent, is het bijvoorbeeld mogelijk dat er geen verplichting bestaat om de gevolgen te verhelpen. Het berokkenen van de schade wordt echter wel een tot verplichting leidende gebeurtenis wanneer een nieuwe wet vereist dat de bestaande schade wordt hersteld of wanneer de onderneming publiek de verantwoordelijkheid aanvaard voor het herstel van de schade op een manier die een feitelijke verplichting creëert.22. Ingeval de details van een wetsvoorstel nog moeten worden afgerond, ontstaat er uitsluitend een verplichting als het praktisch zeker is dat het wetsvoorstel als dusdanig tot wet zal worden verheven. In het kader van deze standaard wordt een dergelijke verplichting behandeld als een in rechte afdwingbare verplichting. Verschillen in omstandigheden waarmee de vaststelling is omgeven, maken het onmogelijk om een enkele gebeurtenis aan te duiden die de vaststelling van een wet vrijwel zeker zou maken. In veel gevallen zal het onmogelijk zijn om vrijwel zeker te zijn dat een wet zal worden vastgesteld tot dit effectief gebeurt.Waarschijnlijke uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen23. Opdat een verplichting in aanmerking zou komen voor opname, moet er niet alleen een bestaande verplichting bestaan, maar ook de waarschijnlijkheid van een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen om die verplichting af te wikkelen. Binnen het kader van deze standaard(43), wordt een uitstroom van middelen of een andere gebeurtenis beschouwd als waarschijnlijk indien het meer waarschijnlijk is dan niet dat de gebeurtenis zal plaatsvinden; de waarschijnlijkheid dat de gebeurtenis zal plaatsvinden is dus groter dan de waarschijnlijkheid dat dit niet het geval zal zijn. Indien het niet waarschijnlijk is dat een bestaande verplichting bestaat, vermeldt de onderneming een voorwaardelijke verplichting, tenzij de mogelijkheid van een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen, zeer onwaarschijnlijk is (zie alinea 86).24. Indien er sprake is van een aantal soortgelijke verplichtingen (bijvoorbeeld productgaranties of soortgelijke contracten), wordt de waarschijnlijkheid dat er voor de afwikkeling een uitstroom vereist zal zijn bepaald door de categorie van de verplichtingen als geheel in aanmerking te nemen. Ofschoon de waarschijnlijkheid van een uitstroom voor een bepaalde post klein kan zijn, kan het waarschijnlijk zijn dat er een zekere uitstroom van middelen vereist zal zijn om de categorie van verplichtingen als geheel af te wikkelen. Indien dit het geval is, wordt er een voorziening opgenomen (als de andere opnamecriteria zijn vervuld).Betrouwbare schatting van de verplichting25. Het gebruik van schattingen is een essentieel onderdeel van het opstellen van jaarrekeningen en ondergraaft hun betrouwbaarheid niet. Dit is in het bijzonder waar in het geval van voorzieningen, die door hun aard onzekerder zijn dan de meeste andere balansposten. Behalve in zeer zeldzame gevallen zal een onderneming in staat zijn om een aantal verschillende resultaten te bepalen. Bijgevolg kan ze een schatting van de verplichting maken die voldoende betrouwbaar is om bij de opname van een voorziening te gebruiken.26. In het extreem zeldzame geval waarin er geen betrouwbare schatting kan worden gemaakt, bestaat er een verplichting die niet kan worden opgenomen. Die verplichting wordt vermeld als een voorwaardelijke verplichting (zie alinea 86).Voorwaardelijke verplichtingen27. Een onderneming dient geen voorwaardelijke verplichting op te nemen.28. Een voorwaardelijke verplichting wordt vermeld, zoals vereist door alinea 86, tenzij de mogelijkheid van een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen zeer onwaarschijnlijk is.29. Indien een onderneming gezamenlijk en hoofdelijk aansprakelijk is voor een verplichting, wordt het deel van de verplichting dat naar verwachting door andere partijen zal worden afgewikkeld, behandeld als een voorwaardelijke verplichting. De onderneming neemt een voorziening op voor het deel van de verplichting waarvoor een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen waarschijnlijk is, behalve in de extreem zeldzame omstandigheden waarin geen betrouwbare schatting kan worden gemaakt.30. Voorwaardelijke verplichtingen kunnen evolueren op een manier die aanvankelijk niet werd verwacht. Daarom worden ze voortdurend beoordeeld om te bepalen of een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen waarschijnlijk is geworden. Indien het waarschijnlijk wordt dat een uitstroom van toekomstige economische voordelen vereist zal zijn voor een post die voorheen werd behandeld als een voorwaardelijke verplichting, wordt een voorziening opgenomen in de jaarrekening van de verslagperiode waarin de wijziging in de waarschijnlijkheid zich voordoet (behalve in de extreem zeldzame omstandigheden waarin geen betrouwbare schatting kan worden gemaakt).Voorwaardelijke activa31. Een onderneming dient geen voorwaardelijk actief op te nemen.32. Voorwaardelijke activa ontstaan gewoonlijk uit niet-geplande of andere onverwachte gebeurtenissen die aanleiding geven tot de mogelijkheid van een instroom van economische voordelen naar de onderneming. Een voorbeeld is een claim die een onderneming via gerechtelijke weg tracht te vorderen, en waarvan de uitkomst onzeker is.33. Voorwaardelijke activa worden niet in de jaarrekening opgenomen aangezien dit kan resulteren in de opname van baten die mogelijk nooit worden gerealiseerd. Als het echter vrijwel zeker is dat er baten zullen worden gegenereerd, is het desbetreffende actief geen voorwaardelijk actief en is de opname ervan geëigend.34. Een voorwaardelijk actief wordt vermeld, zoals vereist door alinea 89, indien een instroom van economische voordelen waarschijnlijk is.35. Voorwaardelijke activa worden voortdurend beoordeeld om te garanderen dat ontwikkelingen correct in de jaarrekening tot uitdrukking worden gebracht. Indien het vrijwel zeker is geworden dat er een instroom van economische voordelen zal ontstaan, worden het actief en de desbetreffende baten opgenomen in de jaarrekening van de verslagperiode waarin de wijziging zich voordoet. Indien een instroom van economische voordelen waarschijnlijk is geworden, vermeldt de onderneming het voorwaardelijk actief (zie alinea 89).WAARDERINGBeste schatting36. Het bedrag dat als voorziening is opgenomen, dient de beste schatting te zijn van de uitgaven die vereist zijn om de bestaande verplichting op de balansdatum af te wikkelen.37. De beste schatting van de uitgaven die vereist zijn om de bestaande verplichting af te wikkelen, is het bedrag dat een onderneming redelijkerwijs zou betalen om de verplichting op de balansdatum af te wikkelen of ze op dat moment aan een derde partij over te dragen. Vaak zal het onmogelijk zijn of onbetaalbaar duur om een verplichting op de balansdatum af te wikkelen of over te dragen. De schatting van het bedrag dat een onderneming redelijkerwijs zou betalen om de verplichting af te wikkelen of over te dragen, geeft echter de beste schatting weer van de uitgaven die vereist zijn om de bestaande verplichting op de balansdatum af te wikkelen.38. De schattingen van resultaat en financieel effect worden bepaald door het oordeel van het management van de onderneming, aangevuld door ervaringen met soortgelijke transacties en, in sommige gevallen, verslagen van onafhankelijke experts. Het in aanmerking genomen bewijs omvat alle aanvullende bewijzen die blijken uit gebeurtenissen na balansdatum.39. Onzekerheden omtrent het bedrag dat als voorziening moet worden opgenomen, worden op verscheidene manieren behandeld, al naargelang de omstandigheden. Indien de te waarderen voorziening een groot aantal posten omvat, wordt de verplichting geschat door alle mogelijke resultaten af te wegen volgens de waarschijnlijkheid dat ze zich zullen voordoen. De naam voor deze statistische schattingsmethode is "verwachtingswaarde". De voorziening zal dan ook verschillend zijn afhankelijk van het feit of de waarschijnlijkheid van een verlies van een gegeven bedrag bijvoorbeeld 60 of 90 procent bedraagt. Als er een continue reeks is van mogelijke uitkomsten, en elke uitkomst even waarschijnlijk is, wordt de middelste uitkomst van de reeks gebruikt.VoorbeeldEen onderneming verkoopt goederen met een garantie die bepaalt dat cliënten gedekt zijn voor de reparatiekosten van fabricagefouten die binnen de eerste zes maanden na de aankoop duidelijk worden. Indien er in alle verkochte producten geringe defecten werden ontdekt, zouden daar reparatiekosten uit voortvloeien voor een bedrag van 1 miljoen. Indien er in alle verkochte producten grote defecten werden ontdekt, zouden daar reparatiekosten uit voortvloeien voor een bedrag van 4 miljoen. De ervaring van de onderneming uit het verleden en haar verwachtingen voor de toekomst geven aan dat voor het komende jaar 75 procent van de verkochte goederen geen defecten zal vertonen, 20 procent van de goederen geringe defecten zal hebben en 5 procent van de verkochte goederen grote defecten zal vertonen. In overeenstemming met alinea 24 beoordeelt een onderneming de waarschijnlijkheid van een uitstroom voor de garantieverplichtingen als geheel.De verwachte waarde van de reparatiekosten is:>REFERENTIE NAAR EEN GRAFIEK>40. Indien een enkele verplichting wordt gewaardeerd, kan het afzonderlijke meest waarschijnlijke resultaat de beste schatting zijn van de verplichting. Zelfs in een dergelijk geval neemt de onderneming echter andere mogelijke uitkomsten in aanmerking. Indien andere mogelijke uitkomsten hetzij voor het merendeel hoger ofwel voor het merendeel lager liggen dan de meest waarschijnlijke uitkomst, zal de beste schatting een hoger of lager bedrag zijn. Als een onderneming bijvoorbeeld een ernstige fout moet herstellen in een grote fabriek die zij voor een cliënt heeft gebouwd, kan de afzonderlijke meest waarschijnlijke uitkomst de geslaagde reparatie bij de eerste poging zijn, voor een kostprijs van 1000, maar er wordt een voorziening voor een groter bedrag opgenomen als er een aanzienlijke kans bestaat dat er meer pogingen nodig zullen zijn.41. De voorziening wordt vóór belastingen gewaardeerd, aangezien de belastinggevolgen van de voorziening en de wijzigingen daarin worden behandeld op grond van IAS 12, Winstbelastingen.Risico's en onzekerheden42. Bij het komen tot de beste schatting van een voorziening dient rekening te worden gehouden met de risico's en onzekerheden die onvermijdelijk samenhangen met talrijke gebeurtenissen en omstandigheden.43. Risico verwijst naar het feit dat de uitkomst kan variëren. Een risicoaanpassing kan het bedrag waartegen een verplichting is gewaardeerd, verhogen. Er is voorzichtigheid geboden wanneer onder onzekere omstandigheden oordelen worden gevormd, zodat baten of activa niet te hoog worden opgenomen, en lasten of verplichtingen niet te laag worden opgenomen. Onzekerheid vormt echter geen rechtvaardiging voor het creëren van overmatige voorzieningen of voor het opzettelijk te hoog opnemen van verplichtingen. Als de geraamde kosten van een bijzonder nadelige uitkomst zeer voorzichtig worden geschat, dient die uitkomst niet opzettelijk als meer waarschijnlijk te worden behandeld dan realistisch gezien het geval is. Men dient zeer zorgvuldig te werk te gaan om dubbele aanpassingen voor risico en onzekerheid te vermijden door een voorziening consequent te hoog op te nemen.44. De informatieverschaffing over onzekerheden die samenhangen met het bedrag van de uitgaven geschiedt in overeenstemming met alinea 85(b).Contante waarde45. Indien het effect van de tijdswaarde van geld materieel is, dient het bedrag van een voorziening de contante waarde te zijn van de uitgaven die naar verwachting vereist zullen zijn om de verplichting af te wikkelen.46. Wegens de tijdswaarde van geld zijn voorzieningen voor de uitstroom van kasmiddelen die snel na de balansdatum ontstaat, meer verlieslatend dan degene die op een later moment leiden tot de uitstroom van kasmiddelen van hetzelfde bedrag. Indien het effect materieel is, worden voorzieningen bijgevolg gedisconteerd.47. De disconteringsvoet (of -voeten) dient (dienen) te worden bepaald vóór belastingen en dient (dienen) rekening te houden met de huidige marktbeoordelingen voor de tijdswaarde van geld en de risico's die inherent zijn aan de verplichting. De disconteringsvoet(en) dient (dienen) geen rekening te houden met risico's waarmee al rekening is gehouden in schattingen van toekomstige kasstromen.Toekomstige gebeurtenissen48. Toekomstige gebeurtenissen die mogelijk invloed hebben op het bedrag dat vereist is om een verplichting af te wikkelen, dienen te worden weerspiegeld in het bedrag van een voorziening indien er voldoende objectieve bewijzen zijn dat zij zullen plaatsvinden.49. Verwachte toekomstige gebeurtenissen kunnen in het bijzonder belangrijk zijn voor de waardering van voorzieningen. Een onderneming kan bijvoorbeeld aannemen dat de kosten voor de schoonmaak van een terrein aan het einde van zijn levensduur zullen afnemen door toekomstige wijzigingen op technologisch vlak. Het opgenomen bedrag weerspiegelt een redelijke verwachting van technisch bekwame, objectieve waarnemers, die rekening houdt met alle beschikbare bewijzen in verband met de technologie die op het moment van de schoonmaak beschikbaar zal zijn. Bijgevolg is het geëigend om bijvoorbeeld de verwachte kostenverlagingen op te nemen die verband houden met de toegenomen ervaring in het toepassen van de bestaande technologie of de verwachte kosten van de toepassing van bestaande technologie op een grotere of complexere schoonmaakprocedure dan voorheen is uitgevoerd. Een onderneming mag echter niet anticiperen op de ontwikkeling van een volledig nieuwe schoonmaaktechnologie tenzij dit door voldoende objectieve bewijzen wordt ondersteund.50. Het effect van een mogelijke nieuwe wetgeving wordt bij de waardering van een bestaande verplichting in aanmerking genomen indien er voldoende objectieve bewijzen bestaan dat de nieuwe wetgeving vrijwel zeker zal worden uitgevaardigd. De verscheidenheid aan omstandigheden die zich in de praktijk voordoen, maakt het onmogelijk om een enkele gebeurtenis te specificeren die in elk geval voldoende objectieve bewijzen zal leveren. Er zijn zowel bewijzen vereist voor wat de wetgeving zal eisen en voor het feit dat de wetgeving vrijwel zeker zal worden uitgevaardigd en te gepasten tijde zal worden geïmplementeerd. Veelal zullen er niet voldoende objectieve bewijzen bestaan tot de nieuwe wetgeving is uitgevaardigd.Verwachte vervreemding van activa51. Bij de waardering van een voorziening dient geen rekening te worden gehouden met winsten uit de verwachte vervreemding van activa.52. Winsten uit de verwachte vervreemding van activa worden bij de waardering van een voorziening niet in aanmerking genomen, zelfs indien de verwachte vervreemding nauw samenhangt met de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de voorziening. In plaats daarvan neemt een onderneming winst op op verwachte vervreemdingen van activa op het moment dat wordt bepaald door de International Accounting Standard die de desbetreffende activa behandelen.VERGOEDINGEN53. Indien sommige of alle uitgaven die vereist zijn om een voorziening af te wikkelen naar verwachting door een andere partij zullen worden vergoed, dient de vergoeding uitsluitend te worden opgenomen als en slechts als het vrijwel zeker is dat de vergoeding zal worden ontvangen indien de onderneming de verplichting afwikkelt. De vergoeding dient als een afzonderlijk actief te worden behandeld. Het bedrag dat voor de vergoeding wordt opgenomen mag niet hoger liggen dan het bedrag van de voorziening.54. In de winst- en verliesrekening mag de last die betrekking heeft op een voorziening worden gepresenteerd zonder het bedrag dat voor een vergoeding werd opgenomen.55. Soms kan een onderneming verwachten dat een andere partij sommige of alle vereiste uitgaven betaalt voor de afwikkeling van een voorziening (bijvoorbeeld via verzekeringscontracten, vrijwaringsclausules of garanties van leveranciers). De andere partij kan hetzij de door de onderneming betaalde bedragen vergoeden, of de bedragen direct betalen.56. In de meeste gevallen zal de onderneming aansprakelijk blijven voor het volledige bedrag in kwestie, zodat de onderneming het volledige bedrag zou moeten betalen indien de derde partij om een bepaalde reden in gebreke blijft. In deze situatie wordt een voorziening opgenomen voor het volledige bedrag van de verplichting, en wordt een afzonderlijk actief voor de verwachte vergoeding opgenomen indien het vrijwel zeker is dat de vergoeding zal worden ontvangen indien de onderneming de verplichting afwikkelt.57. In sommige gevallen zal de onderneming niet aansprakelijk zijn voor de desbetreffende kosten als de derde partij niet betaalt. In een dergelijk geval heeft de onderneming geen verplichting voor deze kosten, en worden ze niet in de voorziening opgenomen.58. Zoals uiteengezet in alinea 29, is een verplichting waarvoor een onderneming gezamenlijk en hoofdelijk aansprakelijk is een voorwaardelijke verplichting, in zoverre verwacht wordt dat de verplichting door de andere partijen wordt afgewikkeld.WIJZIGINGEN IN VOORZIENINGEN59. Voorzieningen dienen op elke balansdatum te worden beoordeeld en aangepast om de huidige beste schatting weer te geven. Als het niet langer waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen, dient de voorziening te worden teruggeboekt.60. Indien de voorzieningen worden gedisconteerd, neemt de boekwaarde van een voorziening in elke verslagperiode toe om het verstrijken van de tijd weer te geven. Deze stijging wordt opgenomen als financieringskosten.GEBRUIK VAN VOORZIENINGEN61. Een voorziening dient alleen te worden gebruikt voor uitgaven waarvoor de voorziening oorspronkelijk was opgenomen.62. Alleen uitgaven die betrekking hebben op de oorspronkelijke voorziening kunnen ermee worden verrekend. De verrekening van uitgaven met een voorziening die oorspronkelijk voor een ander doel was opgenomen, zou de invloed van twee verschillende gebeurtenissen verhullen.TOEPASSING VAN DE REGELS VOOR OPNAME EN WAARDERINGToekomstige exploitatieverliezen63. Voor toekomstige exploitatieverliezen moeten geen voorzieningen worden opgenomen.64. Toekomstige exploitatieverliezen voldoen niet aan de definitie van een verplichting in alinea 10, noch aan de algemene opnamecriteria die in alinea 14 voor voorzieningen zijn uiteengezet.65. Een verwachting van toekomstige exploitatieverliezen vormt een indicatie dat bepaalde activa van de activiteit mogelijk een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan. Een onderneming toetst deze activa op bijzondere waardeverminderingen overeenkomstig IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa.Verlieslatende contracten66. Indien een onderneming een verlieslatend contract heeft, dient de bestaande verplichting uit hoofde van het contract als een voorziening te worden opgenomen en gewaardeerd.67. Talrijke contracten (bijvoorbeeld bepaalde routinebestellingen) kunnen worden geannuleerd zonder dat aan de andere partij een vergoeding wordt betaald. Bijgevolg is er geen sprake van een verplichting. Andere contracten kunnen dan weer voor elke contracterende partij tot rechten en verplichtingen leiden. Indien gebeurtenissen ervoor zorgen dat een dergelijk contract verlieslatend wordt, vallen de contracten binnen het toepassingsgebied van deze standaard, en bestaat er een verplichting, die wordt opgenomen. Nog uit te voeren contracten die niet verlieslatend zijn, vallen buiten het toepassingsgebied van deze standaard.68. Deze standaard definieert een verlieslatend contract als een contract waarbij de onvermijdelijke kosten die nodig zijn om de verplichtingen uit hoofde van het contract na te komen, hoger liggen dan de economische voordelen die naar verwachting uit het contract worden ontvangen. De onvermijdelijke kosten uit hoofde van een contract weerspiegelen de laagste nettokosten die nodig zijn om het contract te beëindigen, namelijk ofwel de kosten om het contract na te leven, of enige compensatie of boete die voortvloeit uit het niet-naleven van het contract, indien dit bedrag lager ligt.69. Vóór een aparte voorziening voor een verlieslatend contract wordt opgesteld, neemt een onderneming enige bijzondere waardeverminderingsverliezen op die zich hebben voorgedaan ten aanzien van activa die voor dat contract worden gebruikt (zie IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa).Reorganisatie70. Hieronder worden enkele voorbeelden gegeven van gebeurtenissen die onder de definitie van een reorganisatie kunnen vallen:(a) verkoop of beëindiging van een bedrijfsactiviteit;(b) de sluiting van bedrijfslocaties in een land of regio of de overplaatsing van bedrijfsactiviteiten van een land of regio naar een ander;(c) wijzigingen in de managementstructuur, bijvoorbeeld het elimineren van een bepaald managementniveau; en(d) fundamentele reorganisaties die een materieel effect hebben op de aard en focus van de activiteiten van de onderneming.71. Een voorziening voor reorganisatiekosten wordt uitsluitend opgenomen als de algemene opnamecriteria voor voorzieningen die in alinea 14 worden beschreven, zijn vervuld. In alinea's 72 tot en met 83 wordt beschreven hoe de algemene opnamecriteria van toepassing zijn op reorganisaties.72. Er ontstaat uitsluitend een feitelijke verplichting om te reorganiseren indien een onderneming:(a) over een gedetailleerd formeel plan voor de reorganisatie beschikt, waarin minstens het volgende wordt beschreven:(i) de betreffende activiteit of het betreffende deel ervan;(ii) de belangrijkste betrokken locaties;(iii) de locatie, functie, en het geschatte aantal werknemers dat zal worden schadeloosgesteld voor de beëindiging van het dienstverband;(iv) de uitgaven die hieraan zijn verbonden; en(v) het tijdstip waarop het plan zal worden uitgevoerd; en(b) bij de betrokkenen een geldige verwachting heeft gewekt dat zij de reorganisatie zal doorvoeren door het plan te beginnen uitvoeren of door de belangrijke kenmerken ervan mee te delen aan de betrokkenen.73. Bewijzen dat een onderneming is begonnen met de tenuitvoerlegging van een reorganisatieplan, zouden bijvoorbeeld worden geleverd door een fabriek te ontmantelen, door activa te verkopen, of door de openbare aankondiging van de belangrijkste kenmerken van het plan. Een openbare aankondiging van een gedetailleerd reorganisatieplan schept alleen een feitelijke verplichting om te reorganiseren als dit op zo'n manier en met voldoende details (met name de uiteenzetting van de belangrijkste kenmerken van het plan) gebeurt dat bij andere partijen zoals cliënten, leveranciers en werknemers (of hun vertegenwoordigende instanties) een geldige verwachting wordt gewekt dat de onderneming de reorganisatie zal uitvoeren.74. Opdat een plan voldoende is om aanleiding te geven tot een feitelijke verplichting wanneer het aan de betrokkenen wordt meegedeeld, dient de tenuitvoerlegging ervan te worden gepland om zo snel mogelijk aan te vangen en te kunnen worden voltooid binnen een tijdsbestek zodat aanzienlijke wijzigingen aan het plan onwaarschijnlijk zijn. Indien verwacht wordt dat het geruime tijd zal duren vóór de reorganisatie begint of dat de reorganisatie zelf onredelijk lang zal duren, is het onwaarschijnlijk dat het plan bij derden een geldige verwachting wekt dat de onderneming zich momenteel heeft verbonden tot een reorganisatie, aangezien het tijdsbestek de onderneming de mogelijkheid biedt om haar plannen te wijzigen.75. Een beslissing van het management of het bestuur om te herstructureren vóór de balansdatum geeft geen aanleiding tot een bestaande verplichting op de balansdatum tenzij de onderneming vóór de balansdatum:(a) is begonnen met de tenuitvoerlegging van het reorganisatieplan; of(b) de belangrijkste kenmerken van het reorganisatieplan op een voldoende specifieke wijze aan de betrokkenen heeft meegedeeld zodat zij bij hen een geldige verwachting heeft gewekt dat de onderneming de reorganisatie zal uitvoeren.In sommige gevallen begint een onderneming pas na de balansdatum met de tenuitvoerlegging van een reorganisatieplan, of deelt ze de belangrijkste kenmerken ervan pas na de balansdatum aan de betrokkenen mee. Informatieverschaffing kan vereist zijn op grond van IAS 10, Gebeurtenissen na balansdatum, indien de reorganisatie van een dergelijk belang is dat het niet vermelden ervan invloed zou hebben op het vermogen van gebruikers van jaarrekeningen om gepaste beoordelingen te maken en beslissingen te nemen.76. Ofschoon een feitelijke verplichting niet alleen wordt gecreëerd door een beslissing van het management, kan een verplichting voortvloeien uit andere gebeurtenissen die vroeger hebben plaatsgevonden, samen met een dergelijke beslissing. Onderhandelingen met vertegenwoordigende instanties van werknemers voor ontslagvergoedingen, of met kopers voor de verkoop van een bedrijfsactiviteit, kunnen bijvoorbeeld zijn afgerond, maar alleen nog door de raad moeten worden goedgekeurd. Eenmaal deze goedkeuring is verkregen en aan de andere partijen meegedeeld, heeft de onderneming een feitelijke verplichting om te reorganiseren, indien de voorwaarden van alinea 72 zijn vervuld.77. In sommige landen ligt de uiteindelijke beslissingsmacht bij een raad waarvan de leden vertegenwoordigers omvatten van andere belangen dan die van het management (bijvoorbeeld werknemers) of kan het noodzakelijk zijn dat dergelijke vertegenwoordigers op de hoogte worden gebracht vóór de beslissing van de raad wordt genomen. Aangezien een beslissing door een dergelijke raad inhoudt dat aan deze vertegenwoordigers een mededeling dient te gebeuren, kan dit leiden tot een feitelijke verplichting om te reorganiseren.78. Er ontstaat geen verplichting voor de verkoop van een bedrijfsactiviteit tot de onderneming zich tot de verkoop heeft verbonden, en er dus een bindende verkoopovereenkomst bestaat.79. Zelfs indien een onderneming een beslissing heeft genomen om een bedrijfsactiviteit te verkopen en die beslissing openbaar heeft aangekondigd, kan zij zich niet tot de verkoop hebben verbonden tot er een koper is geïdentificeerd en er een bindende verkoopovereenkomst bestaat. Tot er een bindende verkoopovereenkomst is, zal de onderneming van gedachten kunnen veranderen en inderdaad een andere weg moeten inslaan indien er geen koper kan worden gevonden onder aanvaardbare voorwaarden. Indien de verkoop van een bedrijfsactiviteit wordt beschouwd als een deel van een reorganisatie, worden de activa van de bedrijfsactiviteit beoordeeld op bijzondere waardeverminderingen, in overeenstemming met IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa. Indien een verkoop slechts een onderdeel vormt van een reorganisatie, kan voor de andere onderdelen van de reorganisatie een feitelijke verplichting ontstaan vóór een bindende verkoopovereenkomst bestaat.80. Een reorganisatievoorziening dient uitsluitend de directe uitgaven te omvatten die uit de reorganisatie voortvloeien, namelijk uitgaven die:(a) noodzakelijk zijn als gevolg van de reorganisatie; en(b) geen verband houden met de voortgezette activiteiten van de onderneming.81. Een reorganisatievoorziening omvat geen kosten zoals:(a) de bijscholing of overplaatsing van blijvend personeel;(b) marketing; of(c) investeringen in nieuwe systemen en distributienetwerken.Deze uitgaven houden verband met de toekomstige bedrijfsvoering en zijn geen verplichtingen voor de reorganisatie op de balansdatum. Dergelijke uitgaven worden op dezelfde basis opgenomen alsof ze onafhankelijk van een reorganisatie plaatsvonden.82. Identificeerbare toekomstige exploitatieverliezen tot de datum van een reorganisatie worden niet in een voorziening opgenomen, tenzij ze verband houden met een verlieslatend contract zoals gedefinieerd in alinea 10.83. Zoals vereist door alinea 51 wordt bij de waardering van een reorganisatievoorziening geen rekening gehouden met winsten uit de verwachte vervreemding van activa, zelfs indien de verkoop van activa beoogd is als onderdeel van de reorganisatie.INFORMATIEVERSCHAFFING84. Voor elke categorie van voorzieningen, dient een onderneming het volgende te vermelden:(a) de boekwaarde aan het begin en het einde van de periode;(b) additionele voorzieningen die tijdens de periode worden gecreëerd, waaronder toenames van bestaande voorzieningen;(c) gebruikte bedragen (dat wil zeggen, gemaakt en ten laste van de voorziening gebracht) tijdens de periode;(d) niet-gebruikte bedragen die tijdens de periode worden teruggeboekt; en(e) de toename tijdens de periode van het gedisconteerde bedrag dat resulteert uit het verstrijken van tijd en het gevolg van enige wijziging in de disconteringsvoet.Vergelijkende informatie is niet vereist.85. Voor elke categorie van voorzieningen dient een onderneming het volgende te vermelden:(a) een korte beschrijving van de aard van de verplichting en het verwachte tijdstip waarop enige uitstroom van economische voordelen zal plaatsvinden;(b) een indicatie van de onzekerheden over het bedrag of tijdstip van dergelijke uitstromen. Indien dit nodig is om gepaste informatie te verschaffen, dient een onderneming de belangrijkste gedane veronderstellingen te vermelden over toekomstige gebeurtenissen, zoals beschreven in alinea 48; en(c) het bedrag van enige verwachte vergoedingen, met vermelding van het bedrag van enig actief dat voor die verwachte vergoeding is opgenomen.86. Tenzij de mogelijkheid van enige uitstroom bij de afwikkeling zeer onwaarschijnlijk is, dient een onderneming voor elke categorie van voorwaardelijke verplichtingen op de balansdatum een korte beschrijving te vermelden van de aard van de voorwaardelijke verplichting, en, indien dit praktisch haalbaar is:(a) een schatting van de financiële gevolgen, gewaardeerd in overeenstemming met alinea's 36 tot en met 52;(b) een indicatie van de onzekerheden die betrekking hebben op het bedrag van of op het tijdstip waarop enige uitstroom zal plaatsvinden; en(c) de mogelijkheid van eventuele vergoedingen.87. Om te bepalen welke voorzieningen of voorwaardelijke verplichtingen in één categorie mogen worden samengevoegd, is het nodig om na te gaan of de aard van de posten voldoende vergelijkbaar is opdat een enkele vermelding hierover de vereisten vervult van alinea's 85(a) en (b) en 86(a) en (b). Het kan dus geëigend zijn om bedragen met betrekking tot garanties van verschillende producten als één categorie van voorzieningen te behandelen, maar dit zou niet geëigend zijn voor bedragen met betrekking tot normale garanties of bedragen waarvoor een rechtszaak kan worden aangespannen.88. Indien een voorziening en een voorwaardelijke verplichting uit dezelfde omstandigheden ontstaan, vermeldt een onderneming de informatie die vereist is krachtens alinea's 84 tot en met 86 op een manier waardoor het verband tussen de voorziening en de voorwaardelijke verplichting wordt aangetoond.89. Indien een instroom van economische voordelen waarschijnlijk is, dient een onderneming een korte beschrijving te vermelden van de aard van de voorwaardelijke activa op de balansdatum, en, indien dit praktisch haalbaar is, een schatting van de financiële gevolgen, gewaardeerd volgens de grondslagen die voor voorzieningen zijn uiteengezet in alinea's 36 tot en met 52.90. Het is belangrijk dat informatie over voorwaardelijke activa vermijdt dat er misleidende indicaties worden gegeven over de waarschijnlijkheid dat er baten zullen ontstaan.91. Indien enige informatie die door alinea's 86 en 89 is vereist, niet wordt opgenomen omdat dit praktisch niet haalbaar is, dient dit feit te worden vermeld.92. In extreem zeldzame gevallen kan verwacht worden dat de vermelding van sommige of alle informatie die door alinea's 84 tot en met 89 wordt vereist de positie van de onderneming schaadt in een geschil met andere partijen over het onderwerp van de voorziening, voorwaardelijke verplichting of het voorwaardelijk actief. In dergelijke gevallen hoeft een onderneming de informatie niet te vermelden. Wel vermeldt ze de algemene aard van het geschil, samen met het feit dat en de reden waarom de informatie niet is vermeld.OVERGANGSBEPALINGEN93. Het gevolg van de eerste toepassing van deze standaard op zijn ingangsdatum (of vroeger) dient te worden gerapporteerd als een aanpassing van het beginsaldo van de ingehouden winsten voor de periode waarin de standaard voor het eerst wordt toegepast. Ondernemingen worden aangemoedigd, doch niet verplicht, om het beginsaldo van de ingehouden winsten aan te passen voor de vroegste gepresenteerde periode en vergelijkende informatie aan te passen. Indien vergelijkende informatie niet wordt aangepast, dient dit feit te worden vermeld.94. Deze standaard vereist een andere behandeling dan IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving. IAS 8 vereist dat vergelijkende informatie wordt aangepast (gebruikelijke verwerkingswijze) of dat er aangepaste aanvullende pro forma vergelijkende informatie wordt vermeld (toegestane alternatieve verwerkingswijze) tenzij dit praktisch niet haalbaar is.INGANGSDATUM95. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd. Als een onderneming deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen vóór 1 juli 1999, dient zij dit feit te vermelden.96. Deze standaard vervangt de delen van IAS 10, Voorwaardelijke gebeurtenissen en gebeurtenissen na balansdatum(44), waarin voorwaardelijke gebeurtenissen worden behandeld.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 38Immateriële activaDeze International Accounting Standard werd in juli 1998 goedgekeurd door de IASC Board en werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999.Deze standaard vervangt:(a) IAS 4, Administratieve verwerking van afschrijvingen, met betrekking tot de afschrijving van immateriële activa; en(b) IAS 9, Kosten van onderzoek en ontwikkeling.In oktober 1998 publiceerde het IASC afzonderlijk een Basis voor conclusies voor IAS 38, Immateriële activa en IAS 22 (herziene versie van 1998). Hiervan zijn exemplaren verkrijgbaar bij het Publications Department (de uitgeverij-afdeling) van het IASC.In 1998 wijzigde IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering, alinea 2(f) van IAS 38 om de verwijzing naar IAS 25, Administratieve verwerking van beleggingen, te vervangen door een verwijzing naar IAS 39. Daarnaast werd voetnoot 1 verwijderd.Eén SIC-interpretatie heeft betrekking op IAS 38:- SIC-6: Kosten van de aanpassing van bestaande software.- SIC-32: Immateriële activa - Kosten van websites.INLEIDING1. IAS 38 schrijft de administratieve verwerking en vermelding in de jaarrekening voor van immateriële activa die niet specifiek worden behandeld in andere International Accounting Standards. IAS 38 is niet van toepassing op financiële activa, rechten om mineralen te winnen en uitgaven voor de exploratie, ontwikkeling of ontginning van mineralen, aardolie, aardgas en soortgelijke niet-regenererende hulpbronnen, en op immateriële activa die verzekeringsondernemingen genereren uit hun contracten met polishouders. IAS 38 is wel van toepassing op onder meer uitgaven voor reclame, opleidingen, opstartactiviteiten en onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten.2. Een immaterieel actief is een identificeerbaar niet-monetair actief zonder fysieke vorm dat wordt aangehouden voor gebruik in de productie of levering van goederen of diensten, voor verhuur aan derden of voor administratieve doeleinden. Een actief is een middel:(a) dat uit gebeurtenissen in het verleden is voortgekomen en waarover een onderneming de zeggenschap heeft; en(b) waaruit naar verwachting toekomstige economische voordelen naar de onderneming zullen vloeien.3. IAS 38 schrijft voor dat een onderneming een immaterieel actief alleen mag opnemen (tegen kostprijs) als en slechts als:(a) het waarschijnlijk is dat de toekomstige economische voordelen die kunnen worden toegerekend aan het actief naar de onderneming zullen vloeien; en(b) de kostprijs van het actief betrouwbaar kan worden bepaald.Deze vereiste is zowel van toepassing op immateriële activa die zijn overgenomen van derden als op immateriële activa die intern zijn gegenereerd. IAS 38 omvat additionele opnamecriteria voor intern gegenereerde immateriële activa.4. IAS 38 specificeert dat intern gegenereerde goodwill, merken, uitgaverechten, klantenbestanden en inhoudelijk gelijksoortige posten niet als activa mogen worden opgenomen.5. Als een immateriële post niet beantwoordt aan de definitie noch aan de criteria voor de opname van een immaterieel actief, bepaalt IAS 38 dat de uitgaven voor deze post als last moeten worden opgenomen op het moment dat ze worden gedaan. Als de post echter is verworven in een bedrijfscombinatie die een overname is, moeten deze uitgaven (die vervat zijn in de kostprijs van de overname) deel uitmaken van het bedrag dat wordt toegerekend aan de (negatieve) goodwill op de overnamedatum.6. IAS 38 schrijft voor dat alle uitgaven voor onderzoek als last moeten worden opgenomen op het moment dat ze worden gedaan. Voorbeelden van andere uitgaven die niet resulteren in een immaterieel actief dat kan worden opgenomen in de jaarrekening zijn:(a) uitgaven voor het opstarten van een bedrijfsactiviteit of een bedrijf (opstartkosten);(b) uitgaven voor opleiding;(c) uitgaven voor reclame en/of promotie; en(d) uitgaven voor het verhuizen of reorganiseren van een deel van een onderneming of een gehele onderneming.Uitgaven voor deze posten worden als last opgenomen op het moment dat ze worden gedaan.7. IAS 38 bepaalt dat latere uitgaven voor een immaterieel actief na de aankoop of voltooiing ervan als last moeten worden opgenomen op het moment dat ze worden gedaan, tenzij:(a) deze uitgaven het waarschijnlijk mogelijk zullen maken dat het actief toekomstige economische voordelen zal genereren die groter zijn dan de oorspronkelijk geraamde prestatienorm; en(b) de uitgaven betrouwbaar kunnen worden gewaardeerd en toegerekend aan het actief.Als deze voorwaarden vervuld zijn, moeten de latere uitgaven worden toegevoegd aan de kostprijs van het immaterieel actief.8. Als uitgaven voor een immaterieel actief door een verslaggevende onderneming in voorgaande jaarrekeningen of tussentijdse financiële verslagen bij de eerste opname als last werden opgenomen, verbiedt IAS 38 de onderneming om deze uitgaven op een latere datum op te nemen als onderdeel van de kostprijs van een immaterieel actief.9. Na de eerste opname vereist IAS 38 dat een immaterieel actief gewaardeerd wordt overeenkomstig een van de volgende twee verwerkingswijzen:(a) de gebruikelijke verwerkingswijze: kostprijs verminderd met eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en eventuele geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen; of(b) de toegestane alternatieve verwerkingswijze: geherwaardeerd bedrag verminderd met eventuele latere geaccumuleerde afschrijvingen en eventuele latere geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen. Het geherwaardeerde bedrag moet gelijk zijn aan de reële waarde van het actief. Deze verwerkingswijze is echter alleen toegestaan als en slechts als de reële waarde bepaald kan worden op basis van een actieve markt voor het immaterieel actief. Bovendien vereist IAS 38 dat, indien een onderneming voor deze verwerkingswijze heeft gekozen, de herwaardering met voldoende regelmaat plaatsvindt opdat de boekwaarde van het immaterieel actief niet materieel verschilt van de waarde die bepaald zou zijn aan de hand van de reële waarde op de balansdatum. IAS 38 schrijft ook voor hoe immateriële activa geherwaardeerd moeten worden en of een opwaardering (afwaardering) in de winst- en verliesrekening of direct in het eigen vermogen moet worden opgenomen.10. IAS 38 schrijft voor dat een immaterieel actief stelselmatig moet worden afgeschreven over de beste schatting van zijn gebruiksduur. Er is een weerlegbaar vermoeden dat de gebruiksduur van een immaterieel actief niet meer bedraagt dan twintig jaar vanaf de datum waarop het actief beschikbaar is voor gebruik. IAS 38 staat een onderneming niet toe een oneindige gebruiksduur toe te rekenen aan een immaterieel actief. De afschrijving moet een aanvang nemen zodra het actief beschikbaar is voor gebruik.11. In zeldzame gevallen kunnen er overtuigende bewijzen zijn dat de gebruiksduur van een immaterieel actief meer dan twintig jaar zal bedragen. In deze gevallen schrijft IAS 38 voor dat de onderneming:(a) het immaterieel actief moet afschrijven over de beste schatting van zijn gebruiksduur;(b) de realiseerbare waarde van het immaterieel actief ten minste jaarlijks moet schatten om te bepalen of er een bijzonder waardeverminderingsverlies is; en(c) de redenen moet vermelden waarom het vermoeden weerlegd wordt dat de gebruiksduur van een immaterieel actief niet meer dan twintig jaar bedraagt, samen met de factor(en) die een belangrijke rol heeft (hebben) gespeeld bij het bepalen van de gebruiksduur van het immaterieel actief.12. IAS 38 schrijft voor dat de gebruikte afschrijvingsmethode het patroon moet weergeven volgens hetwelk de economische voordelen van het actief door de onderneming worden verbruikt. Als dat patroon niet betrouwbaar kan worden bepaald, moet de lineaire methode worden toegepast. De afschrijvingskosten moeten als last worden opgenomen, tenzij een andere International Accounting Standard toestaat of voorschrijft dat ze worden opgenomen in de boekwaarde van een ander actief.13. IAS 38 bepaalt dat de restwaarde van een immaterieel actief moet worden beschouwd als zijnde gelijk aan nul, tenzij:(a) een derde zich ertoe heeft verbonden om het actief aan te kopen aan het einde van zijn gebruiksduur; of(b) er een actieve markt bestaat voor dat type actief en het waarschijnlijk is dat een dergelijke markt nog zal bestaan aan het einde van de gebruiksduur van het actief.14. Om te beoordelen of er sprake is van een bijzondere waardevermindering van een immaterieel actief, past een onderneming IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, toe. Bovendien vereist IAS 38 dat een onderneming ten minste jaarlijks een schatting maakt van de realiseerbare waarde van een immaterieel actief dat nog niet beschikbaar is voor gebruik.15. IAS 38 is van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd.16. Bij de eerste toepassing omvat IAS 38 overgangsbepalingen die een retroactieve toepassing vereisen:(a) telkens wanneer dit nodig is om een post te elimineren die niet langer in aanmerking komt voor opname overeenkomstig IAS 38; of(b) als de vorige waardering van een immaterieel actief tegenstrijdig is met de in IAS 38 uiteengezette grondslagen (bijvoorbeeld als een immaterieel actief niet was afgeschreven of wel geherwaardeerd was maar niet op basis van een actieve markt).In andere gevallen is de prospectieve toepassing van de opname- en afschrijvingsvereisten ofwel vereist (IAS 38 verbiedt bijvoorbeeld de opname van een intern gegenereerd immaterieel actief dat niet voorheen was opgenomen) ofwel toegestaan (IAS 38 moedigt bijvoorbeeld de opname van een immaterieel actief aan dat werd verworven in het kader van een bedrijfscombinatie die een overname was en dat niet voorheen was opgenomen).INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is het voorschrijven van de verwerkingswijze voor immateriële activa die niet specifiek worden behandeld in andere International Accounting Standards. Deze standaard bepaalt dat een onderneming een immaterieel actief uitsluitend mag opnemen als en slechts als bepaalde criteria vervuld zijn. De standaard specificeert ook hoe de boekwaarde van immateriële activa moet worden bepaald, en schrijft voor dat bepaalde informatie over immateriële activa moet worden vermeld.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet door alle ondernemingen worden toegepast bij de administratieve verwerking van immateriële activa, met uitzondering van:(a) immateriële activa die worden behandeld door een andere International Accounting Standard;(b) financiële activa, zoals gedefinieerd in IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie;(c) rechten om mineralen te winnen, uitgaven voor de exploratie, ontwikkeling en ontginning van mineralen, aardolie, aardgas en soortgelijke niet- regenererende hulpbronnen; en(d) immateriële activa die verzekeringsondernemingen genereren uit hun contracten met polishouders.2. Als een andere International Accounting Standard een specifiek type van immateriële activa behandelt, moet een onderneming die standaard in plaats van deze standaard toepassen. Deze standaard is bijvoorbeeld niet van toepassing op:(a) immateriële activa die door een onderneming worden aangehouden voor verkoop in het normale verloop van de bedrijfsvoering (zie IAS 2, Voorraden, en IAS 11, Onderhanden projecten in opdracht van derden);(b) uitgestelde belastingvorderingen (zie IAS 12, Winstbelastingen);(c) lease-overeenkomsten die binnen het toepassingsgebied van IAS 17, Lease-overeenkomsten, vallen;(d) activa die resulteren uit personeelsbeloningen (zie IAS 19, Personeelsbeloningen);(e) goodwill die ontstaat uit een bedrijfscombinatie (zie IAS 22, Bedrijfscombinaties); en(f) financiële activa zoals gedefinieerd in IAS 32, Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie. De opname en waardering van bepaalde financiële activa worden behandeld in: IAS 27, Geconsolideerde jaarrekeningen en administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen; IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen; IAS 31, Financiële verslaggeving van belangen in joint ventures; en IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering.3. Sommige immateriële activa kunnen vastliggen in of op een fysiek element, zoals een cd-rom (in het geval van computersoftware), juridische documenten (in het geval van een licentie of octrooi) of film. In hoeverre een actief met zowel materiële als immateriële elementen moet worden behandeld overeenkomstig IAS 16, Materiële vaste activa, dan wel als een immaterieel actief conform deze standaard, hangt af van de vraag welk element het belangrijkst is. Bijvoorbeeld software voor een computergestuurde machine die niet kan werken zonder deze specifieke software, maakt integraal deel uit van deze machine en moet worden verwerkt als een materieel vast actief. Hetzelfde geldt voor het besturingssysteem van een computer. Ingeval de software echter niet integraal deel uitmaakt van de betrokken hardware, wordt deze software verwerkt als een immaterieel actief.4. Deze standaard is onder meer van toepassing op uitgaven voor reclame, opleidingen, opstartactiviteiten en onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten. Onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten zijn gericht op de ontwikkeling van kennis. Bijgevolg is, ook al kunnen deze activiteiten resulteren in een actief met een fysieke vorm (zoals een prototype), het fysieke element van het actief ondergeschikt aan zijn immateriële component, namelijk de kennis die erin vervat is.5. In het geval van een financiële lease kan het onderliggende actief zowel van materiële als immateriële aard zijn. Na de eerste opname verwerkt een lessee [BE: leasingnemer] een in het kader van een financiële lease aangehouden immaterieel actief conform deze standaard. Rechten uit hoofde van licentieovereenkomsten voor zaken als speelfilms, video-opnamen, toneelstukken, manuscripten, octrooien en auteursrechten vallen niet onder het toepassingsgebied van IAS 17, maar wel onder dat van deze standaard.6. Als bepaalde activiteiten of transacties zo gespecialiseerd zijn dat ze aanleiding geven tot verwerkingsvraagstukken die op een andere manier moeten worden behandeld, worden ze uitgesloten van het toepassingsgebied van een International Accounting Standard. Dergelijke vraagstukken ontstaan uit de uitgaven voor de exploratie, ontwikkeling en extractie van aardolie, aardgas en minerale ertsen in winningsindustrieën en in het geval van contracten tussen verzekeringsondernemingen en hun polishouders. Deze standaard is bijgevolg niet van toepassing op uitgaven voor dergelijke activiteiten. Deze standaard is echter wel van toepassing op andere immateriële activa (zoals computersoftware) en andere uitgaven (zoals opstartkosten) die gebruikt respectievelijk gedaan worden in winningsindustrieën of door verzekeringsondernemingen.DEFINITIES7. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Een immaterieel actief is een identificeerbaar niet-monetair actief zonder fysieke vorm dat wordt aangehouden voor gebruik in de productie of levering van goederen of diensten, voor verhuur aan derden of voor administratieve doeleinden.Een actief is een middel:(a) dat uit gebeurtenissen in het verleden is voortgekomen en waarover een onderneming de zeggenschap heeft; en(b) waaruit naar verwachting toekomstige economische voordelen naar de onderneming zullen vloeien.Monetaire activa zijn aangehouden liquide middelen en activa die moeten worden ontvangen in vaste of bepaalbare bedragen.Onderzoek betreft het vernieuwend en planmatig onderzoekswerk met het oog op het verwerven van nieuwe wetenschappelijke of technische kennis en inzichten.Ontwikkeling betreft de toepassing van kennis verkregen door onderzoek of op een andere wijze, leidend tot een plan of ontwerp voor de productie van nieuwe of aanzienlijk verbeterde materialen, apparaten, producten, processen, systemen of diensten, voorafgaand aan het begin van commerciële productie of gebruik.Afschrijving is de stelselmatige toerekening van het af te schrijven bedrag van een immaterieel actief over zijn gebruiksduur.Het af te schrijven bedrag is de kostprijs van een actief, of een ander bedrag dat in de jaarrekening de kostprijs vervangt, verminderd met zijn restwaarde.De gebruiksduur is ofwel:(a) de periode waarin de onderneming het actief verwacht te gebruiken; ofwel(b) het aantal productie- of vergelijkbare eenheden dat de onderneming van het actief verwacht te verkrijgen.De kostprijs is het bedrag van de geldmiddelen of kasequivalenten die worden betaald of de reële waarde van de andere vergoeding die wordt gegeven om een actief te verwerven op het ogenblik dat het wordt verworven of geproduceerd.De restwaarde is het nettobedrag dat een onderneming voor een actief verwacht te krijgen aan het einde van zijn gebruiksduur, na aftrek van de verwachte verkoopkosten.De reële waarde van een actief is het bedrag waarvoor dat actief kan worden verhandeld tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.Een actieve markt wordt gekenmerkt door de volgende voorwaarden:(a) de goederen die op de markt worden verhandeld zijn homogeen;(b) er kunnen normaliter op elk moment kopers en verkopers worden gevonden; en(c) de prijzen zijn beschikbaar voor het publiek.Een bijzonder waardeverminderingsverlies is het bedrag waarmee de boekwaarde van een actief zijn realiseerbare waarde overtreft.De boekwaarde is het bedrag waarvoor een actief in de balans wordt opgenomen, na aftrek van eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen.Immateriële activa8. Door ondernemingen worden regelmatig middelen besteed of verplichtingen aangegaan ter verwerving, ontwikkeling, onderhoud of verbetering van immateriële middelen, zoals wetenschappelijke of technische kennis, ontwerp en implementatie van nieuwe processen of systemen, licenties, intellectuele eigendom, marktkennis en handelsmerken (inclusief merknamen en uitgaverechten). Gangbare voorbeelden van zaken die onder deze brede noemer vallen, zijn computersoftware, octrooien, auteursrechten, speelfilms, klantenbestanden, rechten van dienstverlening aan hypothecaire schuldenaren met betrekking tot (tijdige) voldoening van rente- en aflossingsverplichtingen aan kredietverstrekkers, visrechten, importquota, franchises, klant- en leveranciersrelaties, klantenbinding, marktaandeel en marketingrechten.9. Niet alle voorbeelden vermeld in alinea 8 voldoen aan de definitie van een immaterieel actief, dat wil zeggen dat ze identificeerbaar zijn, dat de betrokken onderneming er de zeggenschap over heeft en dat ze toekomstige economische voordelen opleveren. Als een post die onder deze standaard valt niet voldoet aan de definitie van een immaterieel actief, worden de uitgaven om die te verwerven of intern te genereren opgenomen als last op het moment dat ze gedaan worden. Als de zaak echter verworven wordt in een bedrijfscombinatie die een overname is, maakt zij deel uit van de goodwill die moet worden opgenomen op de overnamedatum (zie alinea 56).Identificeerbaarheid10. De definitie van een immaterieel actief vereist dat dit identificeerbaar is om het duidelijk te kunnen onderscheiden van goodwill. Goodwill die voortvloeit uit een bedrijfscombinatie die een overname is, vertegenwoordigt een betaling door de overnemende partij in afwachting van toekomstige economische voordelen. De toekomstige economische voordelen kunnen resulteren uit de synergie tussen de identificeerbare verworven activa of uit activa die individueel niet in aanmerking komen voor opname in de jaarrekening maar waarvoor de overnemende partij bereid is bij de overname te betalen.11. Een immaterieel actief kan duidelijk worden onderscheiden van goodwill als het afscheidbaar is. Een actief is afscheidbaar indien de onderneming de specifieke toekomstige economische voordelen die toerekenbaar zijn aan het actief kan verhuren, verkopen, verhandelen of uitkeren, zonder ook de toekomstige economische voordelen te vervreemden die voortvloeien uit andere activa die in dezelfde opbrengstengenererende activiteit worden gebruikt.12. Afscheidbaarheid is geen noodzakelijke voorwaarde voor identificeerbaarheid aangezien een onderneming een actief mogelijk op een andere manier kan identificeren. Als bijvoorbeeld een immaterieel actief is verworven samen met een groep van activa, kan deze transactie de overdracht van juridisch afdwingbare rechten omvatten die een onderneming in staat stellen om de immateriële activa te identificeren. Zo ook, in het geval van een intern project dat de creatie van juridisch afdwingbare rechten voor de onderneming beoogt, kan de aard van deze rechten de onderneming helpen bij het identificeren van een onderliggend intern gegenereerd immaterieel actief. Zelfs als een actief enkel toekomstige economische voordelen genereert in combinatie met andere activa, is het actief identificeerbaar als de onderneming de toekomstige economische voordelen die uit het actief zullen voortvloeien kan identificeren.Zeggenschap13. Een onderneming heeft de zeggenschap over een actief als zij kan beschikken over de toekomstige economische voordelen die voortvloeien uit het onderliggende middel, en als zij deze voordelen tevens kan afschermen van derden. Het vermogen van een onderneming om over de toekomstige economische voordelen van een immaterieel actief te beschikken vindt normaliter zijn oorsprong in rechten die juridisch afdwingbaar zijn. Als er geen juridisch afdwingbare rechten zijn, is het moeilijker om de zeggenschap aan te tonen. De juridische afdwingbaarheid van een recht is echter geen noodzakelijke voorwaarde voor zeggenschap aangezien een onderneming in staat kan zijn om op een andere wijze te beschikken over de toekomstige economische voordelen.14. Technische kennis en marktkennis kunnen aanleiding geven tot toekomstige economische voordelen. Een onderneming beschikt over deze voordelen als bijvoorbeeld de kennis wordt beschermd door juridisch afdwingbare rechten, zoals auteursrechten, een handelsrestrictie (indien toegestaan) of een juridische geheimhoudingsplicht van werknemers.15. Een onderneming kan een team van geschoold personeel hebben en in staat zijn om additionele vaardigheden van het personeel te identificeren, die tot toekomstige economische voordelen leiden. De onderneming kan tevens verwachten dat het personeel zijn vaardigheden ter beschikking zal blijven stellen aan de onderneming. Een onderneming heeft normaliter echter onvoldoende zeggenschap over de verwachte toekomstige economische voordelen die voortvloeien uit een team van geschoold personeel en van opleidingsactiviteiten, om te kunnen stellen dat deze voldoen aan de definitie van een immaterieel actief. Om een soortgelijke reden is het onwaarschijnlijk dat specifieke management- of technische talenten vallen onder de definitie van een immaterieel actief, tenzij ze worden beschermd door juridisch afdwingbare rechten om ze te gebruiken en om de hieruit verwachte toekomstige economische voordelen te verkrijgen, en ze tevens voldoen aan de andere delen van de definitie.16. Een onderneming kan een klantenbestand of een marktaandeel bezitten en de verwachting hebben dat, dankzij het opbouwen van klantenrelaties en klantentrouw, de cliënten met de onderneming zaken zullen blijven doen. Indien er echter geen juridisch afdwingbare rechten bestaan en er ook geen andere manieren zijn om de relaties met de cliënten en de klantentrouw aan de onderneming te beschermen, is de zeggenschap over de economische voordelen uit de klantenrelaties en klantentrouw meestal onvoldoende om te stellen dat dergelijke posten (klantenbestand, marktaandelen, klantenrelaties, klantentrouw) voldoen aan de definitie van immateriële activa.Toekomstige economische voordelen17. De toekomstige economische voordelen die voortvloeien uit een immaterieel actief kunnen de opbrengsten uit de verkoop van goederen of diensten omvatten, alsmede kostenbesparingen of andere voordelen die voortkomen uit het gebruik van het actief door de onderneming. Zo kan het gebruik van intellectueel eigendom in een productieproces toekomstige productiekosten beperken in plaats van toekomstige opbrengsten verhogen.OPNAME EN EERSTE WAARDERING VAN EEN IMMATERIEEL ACTIEF18. Voor de opname van een post als een immaterieel actief moet een onderneming aantonen dat de post beantwoordt aan:(a) de definitie van een immaterieel actief (zie alinea's 7 tot en met 17); en(b) de opnamecriteria die zijn uiteengezet in deze standaard (zie alinea's 19 tot en met 55).19. Een immaterieel actief moet alleen worden opgenomen als en slechts als:(a) het waarschijnlijk is dat de toekomstige economische voordelen die kunnen worden toegerekend aan het actief naar de onderneming zullen vloeien; en(b) de kostprijs van het actief betrouwbaar kan worden bepaald.20. Een onderneming dient de waarschijnlijkheid van toekomstige economische voordelen te beoordelen op basis van redelijke en gefundeerde veronderstellingen die de beste inschatting door het management vertegenwoordigen van de economische omstandigheden die gedurende de gebruiksduur van het actief zullen bestaan.21. Een onderneming dient naar beste vermogen te beoordelen met welke mate van waarschijnlijkheid de toekomstige economische voordelen in verband met het gebruik van het actief naar de onderneming zullen vloeien, en dit op basis van de gegevens die beschikbaar zijn op het moment van de eerste opname, waarbij een groter belang wordt toegekend aan externe gegevens.22. Een immaterieel actief moet bij de eerste opname tegen kostprijs worden gewaardeerd.Afzonderlijke verwerving23. Als een immaterieel actief afzonderlijk wordt verworven, kan de kostprijs van het immaterieel actief gewoonlijk betrouwbaar worden gewaardeerd. Dit is met name het geval indien de koopsom de vorm aanneemt van geldmiddelen of andere monetaire activa.24. De kostprijs van een immaterieel actief bestaat uit de aankoopprijs, inclusief eventuele invoerrechten en niet-restitueerbare omzetbelasting, naast eventuele direct toe te rekenen uitgaven om het actief geschikt te maken voor het beoogde gebruik. Direct toe te rekenen uitgaven zijn bijvoorbeeld honoraria voor juridisch advies. Eventuele handelskortingen en andere kortingen worden afgetrokken om de kostprijs te bepalen.25. Indien de betaling van een immaterieel actief langer dan de normale krediettermijnen wordt uitgesteld, is zijn kostprijs het equivalent van de contante prijs. Het verschil tussen dit bedrag en de totale betalingen wordt opgenomen als rentelast over de looptijd van het krediet, tenzij het wordt geactiveerd in overeenstemming met de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 23, Financieringskosten.26. Indien een immaterieel actief wordt verworven in ruil voor eigen-vermogensinstrumenten van de verslaggevende onderneming, is de kostprijs van het actief gelijk aan de reële waarde van de uitgegeven eigen-vermogensinstrumenten, wat overeenstemt met de reële waarde van het actief.Verwerving als onderdeel van een bedrijfscombinatie27. In overeenstemming met IAS 22 (herziene versie van 1998), Bedrijfscombinaties, wordt de kostprijs van een immaterieel actief dat wordt verworven in het kader van een bedrijfscombinatie die een overname is gewaardeerd tegen de reële waarde op de overnamedatum.28. Oordeelsvorming is vereist om te bepalen of de kostprijs (dat wil zeggen de reële waarde) van een immaterieel actief dat verworven is in het kader van een bedrijfscombinatie voldoende betrouwbaar kan worden gewaardeerd ten behoeve van de afzonderlijke opname. De genoteerde marktprijzen in een actieve markt leveren de meest betrouwbare waardering van de reële waarde op (zie ook alinea 67). De geëigende marktprijs is doorgaans de actuele biedprijs. Als er geen actuele biedprijzen beschikbaar zijn, kan de prijs van de recentste gelijksoortige transactie een basis verschaffen voor de schatting van de reële waarde, op voorwaarde dat er geen aanzienlijke wijziging in de economische omstandigheden heeft plaatsgevonden tussen de datum van de transactie en de datum waarop de reële waarde van het actief wordt geschat.29. Indien er voor een actief geen actieve markt bestaat, weerspiegelt zijn kostprijs het bedrag dat de onderneming op de verwervingsdatum zou hebben betaald in een transactie tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn, gebaseerd op de beste beschikbare informatie. Bij de bepaling van deze waarde houdt een onderneming rekening met de resultaten van recente transacties voor soortgelijke activa.30. Sommige ondernemingen die regelmatig betrokken zijn bij de aankoop en verkoop van unieke immateriële activa hebben technieken ontwikkeld om de reële waarde ervan indirect te bepalen. Deze technieken kunnen worden gehanteerd voor de eerste waardering van een immaterieel actief dat is verworven in een bedrijfscombinatie die een overname is als ze tot doel hebben de reële waarde te schatten zoals gedefinieerd in deze standaard en als deze technieken actuele transacties en gebruiken weerspiegelen in de bedrijfstak waartoe het actief behoort. Deze technieken omvatten, in voorkomende gevallen, het toepassen van conversiegetallen overeenkomstig de huidige markttransacties op bepaalde indicatoren die de rentabiliteit van het actief bepalen (zoals opbrengsten, marktaandelen en exploitatiewinst) of het disconteren van geschatte toekomstige nettokasstromen die voortvloeien uit het actief.31. In overeenstemming met deze standaard en de vereisten in IAS 22 (herziene versie van 1998) inzake de opname van identificeerbare activa en verplichtingen:(a) neemt een overnemende partij een immaterieel actief op dat beantwoordt aan de opnamecriteria in alinea's 19 en 20, zelfs als dat immaterieel actief niet was opgenomen in de jaarrekening van de overgenomen partij; en(b) als de kostprijs (dat wil zeggen de reële waarde) van een immaterieel actief dat is verworven in het kader van een bedrijfscombinatie die een overname is niet betrouwbaar kan worden gewaardeerd, wordt dat actief niet opgenomen als een afzonderlijk immaterieel actief maar wordt het opgenomen in de goodwill (zie alinea 56).32. Tenzij er een actieve markt is voor een immaterieel actief dat is verworven in het kader van een bedrijfscombinatie die een overname is, beperkt IAS 22 (herziene versie van 1998) de kostprijs die bij de eerste opname voor het immaterieel actief is opgenomen tot een bedrag waarboven negatieve goodwill zou ontstaan of zou toenemen op de overnamedatum.Verwerving via een overheidssubsidie33. In sommige gevallen kan een immaterieel actief gratis of tegen een nominale vergoeding worden verworven door middel van een overheidssubsidie. Dit komt bijvoorbeeld voor indien een overheidsinstantie immateriële activa zoals landingsrechten, radio- of tv-uitzendlicenties, invoerrechten of -quota of toegangsrechten tot schaarse middelen overdraagt of toewijst aan een onderneming. Krachtens IAS 20, Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun, mag een onderneming kiezen om zowel het immaterieel actief als de subsidie bij de eerste opname op te nemen tegen reële waarde. Als een onderneming ervoor kiest het actief bij de eerste opname niet op te nemen tegen de reële waarde, moet de onderneming het actief bij de eerste opname opnemen tegen een nominaal bedrag (conform de alternatieve verwerkingswijze die is toegestaan op grond van IAS 20) vermeerderd met de eventuele uitgaven die direct zijn toe te rekenen aan het geschikt maken van het actief voor zijn beoogde gebruik.Ruil van activa34. Een immaterieel actief kan worden verworven in (gedeeltelijke) ruil voor een ongelijksoortig immaterieel actief of ander actief. De kostprijs van een dergelijk actief wordt gewaardeerd tegen de reële waarde van het ontvangen actief, die gelijk is aan de reële waarde van het afgestane actief aangepast met de waarde van eventuele overgedragen geldmiddelen of kasequivalenten.35. Een immaterieel actief kan worden verworven in ruil voor een gelijksoortig actief dat een gelijksoortig gebruik heeft in dezelfde bedrijfsactiviteit en dat een gelijksoortige reële waarde heeft. Een immaterieel actief kan eveneens worden verkocht in ruil voor een aandelenbelang in een gelijksoortig actief. In beide gevallen wordt geen winst of verlies op de transactie opgenomen, aangezien het winstproces onvolledig is. In plaats daarvan is de kostprijs van het nieuwe actief de boekwaarde van het afgestane actief. De reële waarde van het ontvangen actief kan echter blijk geven van een bijzonder waardeverminderingsverlies op het afgestane actief. In deze situatie wordt een bijzonder waardeverminderingsverlies opgenomen voor het afgestane actief en wordt de boekwaarde na bijzondere waardevermindering toegekend aan het nieuwe actief.Intern gegenereerde goodwill36. Intern gegenereerde goodwill dient niet te worden opgenomen als een actief.37. In sommige gevallen worden uitgaven gedaan om toekomstige economische voordelen te genereren, maar resulteren deze uitgaven echter niet in het ontstaan van een immaterieel actief dat beantwoordt aan de opnamecriteria in deze standaard. Dergelijke uitgaven worden vaak beschreven als een bijdrage tot de intern gegenereerde goodwill. Intern gegenereerde goodwill wordt niet opgenomen als een actief omdat het geen identificeerbaar middel is waarover de onderneming de zeggenschap heeft en dat betrouwbaar kan worden gewaardeerd tegen kostprijs.38. Verschillen tussen de marktwaarde van een onderneming en de boekwaarde van haar identificeerbare nettoactiva op een willekeurig moment kunnen overeenstemmen met een reeks factoren die de waarde van de onderneming beïnvloeden. Er kan echter niet van worden uitgegaan dat dergelijke verschillen de kostprijs weergeven van immateriële activa waarover de onderneming de zeggenschap heeft.Intern gegenereerde immateriële activa39. Het is soms moeilijk om te beoordelen of een intern gegenereerd immaterieel actief voldoet aan de criteria voor opname. Het is vaak moeilijk om:(a) te identificeren of, en zo ja op welk moment, er een identificeerbaar actief is dat waarschijnlijk toekomstige economische voordelen zal genereren; en(b) de kostprijs van het actief betrouwbaar te bepalen. In sommige gevallen kan de kostprijs van een intern gegenereerd immaterieel actief niet worden onderscheiden van de kosten om de intern gegenereerde goodwill van de onderneming te handhaven of te verhogen of om de dagelijkse bedrijfsactiviteiten uit te voeren.Naast het naleven van de algemene vereisten voor de opname en eerste waardering van een immaterieel actief, past een onderneming de vereisten en leidraden uit onderstaande alinea's 40-55 toe op alle intern gegenereerde immateriële activa.40. Om te beoordelen of een intern gegenereerd immaterieel actief voldoet aan de criteria voor opname, classificeert een onderneming het genereren van het actief in:(a) een onderzoeksfase; en(b) een ontwikkelingsfase.Hoewel de termen "onderzoek" en "ontwikkeling" een vaste definitie hebben, hebben de termen "onderzoeksfase" en "ontwikkelingsfase" een ruimere betekenis binnen het bestek van deze standaard.41. Als een onderneming bij een intern project dat gericht is op het genereren van een immaterieel actief de onderzoeksfase niet kan onderscheiden van de ontwikkelingsfase, verwerkt zij de uitgaven voor dat project alsof deze alleen werden gedaan in de onderzoeksfase.Onderzoeksfase42. Er dienen geen immateriële activa te worden opgenomen die ontstaan uit onderzoek (of uit de onderzoeksfase van een intern project). Uitgaven voor onderzoek (of voor de onderzoeksfase van een intern project) dienen als last te worden opgenomen op het moment waarop ze worden gedaan.43. Deze standaard gaat ervan uit dat een onderneming in de onderzoeksfase van een project niet kan aantonen dat een immaterieel actief bestaat dat waarschijnlijk toekomstige economische voordelen zal genereren. Deze uitgaven worden bijgevolg altijd als last opgenomen op het moment waarop ze gedaan worden.44. Voorbeelden van onderzoeksactiviteiten zijn:(a) activiteiten gericht op de verwerving van nieuwe kennis;(b) het zoeken naar en evalueren, definitief kiezen en toepassen van onderzoeksresultaten of andere kennis;(c) het zoeken naar alternatieven voor materialen, apparaten, producten, processen, systemen of diensten; en(d) het formuleren, ontwerpen, evalueren en het maken van een definitieve keuze uit mogelijke alternatieven voor nieuwe of verbeterde materialen, apparaten, producten, processen, systemen of diensten.Ontwikkelingsfase45. Een immaterieel actief dat voortvloeit uit de ontwikkeling (of uit de ontwikkelingsfase van een intern project) dient alleen te worden opgenomen als en slechts als een onderneming alle navolgende punten kan aantonen:(a) de technische uitvoerbaarheid om het immaterieel actief te voltooien, zodat het beschikbaar zal zijn voor gebruik of verkoop;(b) haar intentie om het immaterieel actief te voltooien en te gebruiken of verkopen;(c) haar vermogen om het immaterieel actief te gebruiken of verkopen;(d) hoe het immaterieel actief waarschijnlijke toekomstige economische voordelen zal genereren. Onder andere dient de onderneming aan te tonen dat er een markt bestaat voor de goederen of diensten die met het immaterieel actief worden voortgebracht dan wel voor het immaterieel actief zelf of, als het intern wordt gebruikt, de bruikbaarheid van het immaterieel actief;(e) de beschikbaarheid van adequate technische, financiële en andere middelen om de ontwikkeling te voltooien en het immaterieel actief te gebruiken of verkopen; en(f) het vermogen om de uitgaven die aan het immaterieel actief kunnen worden toegerekend tijdens zijn ontwikkeling betrouwbaar te waarderen.46. In de ontwikkelingsfase van een project kan een onderneming in sommige gevallen een immaterieel actief identificeren en aantonen dat het actief waarschijnlijke toekomstige economische voordelen zal genereren. Dit komt omdat de ontwikkelingsfase van een project een latere, verder gevorderde fase is dan de onderzoeksfase.47. Voorbeelden van ontwikkelingsactiviteiten zijn:(a) het ontwerpen, bouwen en testen van prototypes en modellen, voorafgaand aan de productie of het gebruik;(b) het ontwerpen van gereedschap, mallen en matrijzen met betrekking tot nieuwe technologie;(c) het ontwerpen, bouwen en in gebruik nemen van een proeffabriek die nog niet geschikt is voor commerciële productie; en(d) het ontwerpen, bouwen en testen van een gekozen alternatief voor nieuwe of verbeterde materialen, apparaten, producten, processen, systemen of diensten.48. Om aan te tonen hoe een immaterieel actief in de toekomst waarschijnlijke economische voordelen zal voortbrengen, beoordeelt de onderneming de uit het actief te ontvangen toekomstige economische voordelen in overeenstemming met de grondslagen die zijn uiteengezet in IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa. Als het actief alleen in combinatie met andere activa economische voordelen zal voortbrengen, past de onderneming het concept van kasstroomgenererende eenheden toe zoals uiteengezet in IAS 36.49. De beschikbaarheid van middelen om een immaterieel actief te voltooien, te gebruiken en de eraan verbonden voordelen te verkrijgen kan bijvoorbeeld worden aangetoond in een ondernemingsplan waarin de benodigde technische, financiële en overige middelen alsmede het vermogen van de onderneming om deze middelen zeker te stellen, worden aangetoond. In bepaalde gevallen toont een onderneming de beschikbaarheid van externe financiering aan door het verkrijgen van een kennisgeving van een kredietverstrekker waarin deze aangeeft bereid te zijn het plan te financieren.50. De kostprijs om een immaterieel actief intern te genereren, zoals salarissen en andere uitgaven die worden gedaan ten behoeve van auteursrechten of licenties of de ontwikkeling van software, kan vaak betrouwbaar worden gewaardeerd op basis van de kostenregistratiesystemen van de onderneming.51. Intern gegenereerde merken, uitgaverechten, cliëntenbestanden en inhoudelijk gelijksoortige posten dienen niet als immateriële activa te worden opgenomen.52. Deze standaard gaat ervan uit dat uitgaven voor intern gegenereerde merken, uitgaverechten, cliëntenbestanden en inhoudelijk gelijksoortige posten niet kunnen worden onderscheiden van kosten voor de ontwikkeling van de onderneming als geheel. Daarom worden dergelijke posten niet opgenomen als immateriële activa.Kostprijs van een intern gegenereerd immaterieel actief53. De kostprijs van een intern gegenereerd immaterieel actief binnen het bestek van alinea 22 is de som van de uitgaven die zich voordoen vanaf de datum waarop het immaterieel actief voor het eerst voldoet aan de opnamecriteria in alinea's 19, 20 en 45. Alinea 59 verbiedt de heropname van uitgaven die in voorgaande jaarrekeningen of tussentijdse financiële verslagen waren opgenomen als last.54. De kostprijs van een intern gegenereerd immaterieel actief omvat alle uitgaven die direct kunnen worden toegerekend, of op een redelijke en consistente basis kunnen worden toegerekend, aan het creëren, produceren en geschikt maken van het actief voor het beoogde gebruik. De kostprijs omvat, in voorkomend geval:(a) uitgaven voor gebruikte of verbruikte materialen en diensten bij het genereren van het immaterieel actief;(b) de lonen, salarissen en andere personeelskosten die direct zijn toe te rekenen aan het genereren van het actief;(c) alle uitgaven die direct zijn toe te rekenen aan het genereren van het actief, zoals honoraria om een juridisch recht te registreren en de afschrijving van octrooien en licenties die zijn aangewend om het actief te genereren; en(d) de overheadkosten die noodzakelijk zijn om het actief te genereren en die op een redelijke en consistente basis kunnen worden toegerekend aan het actief (bijvoorbeeld een deel van de afschrijvingen van materiële vaste activa, verzekeringspremies en huur). De toerekening van overheadkosten gebeurt op dezelfde basis als bij de toerekening van overheadkosten aan voorraden (zie IAS 2, Voorraden). IAS 23, Financieringskosten, legt criteria vast voor de opname van rente als een component van de kostprijs van een intern gegenereerd immaterieel actief.55. De volgende componenten zijn geen onderdeel van de kostprijs van een intern gegenereerd immaterieel actief:(a) verkoop- en administratiekosten en andere algemene overheadkosten, tenzij deze uitgaven direct kunnen worden toegerekend aan het gebruiksklaar maken van het actief;(b) duidelijk geïdentificeerde inefficiënties en initiële exploitatieverliezen die zich voordoen voordat een actief de beoogde prestatieniveaus heeft bereikt; en(c) uitgaven voor de opleiding van het personeel dat het actief bedient.Voorbeeld ter illustratie van alinea 53Een onderneming ontwikkelt een nieuw productieproces. In de loop van 20X5 werden uitgaven gedaan ten bedrage van 1000 euro, waarvan 900 euro vóór 1 december 20X5 en 100 euro tussen 1 december 20X5 en 31 december 20X5. De onderneming kan aantonen dat het productieproces op 1 december 20X5 beantwoordde aan de criteria voor opname als een immaterieel actief. De realiseerbare waarde van de in het proces vervatte knowhow (inclusief toekomstige uitstromen van kasmiddelen om het proces te voltooien voor het gebruiksklaar is) wordt geschat op 500 euro.Aan het einde van 20X5 wordt het productieproces opgenomen als een immaterieel actief tegen een kostprijs van 100 euro (uitgaven gedaan sinds de datum waarop de opnamecriteria werden vervuld, dat wil zeggen sinds 1 december 20X5). De uitgaven ten bedrage van 900 euro die gedaan werden vóór 1 december 20X5 worden als last opgenomen omdat de opnamecriteria pas vervuld waren op 1 december 20X5. Deze uitgaven zullen nooit deel uitmaken van de kostprijs van het in de balans opgenomen productieproces.Aan het einde van 20X6 wordt de realiseerbare waarde van de in het proces vervatte knowhow (inclusief toekomstige uitstromen van kasmiddelen om het proces te voltooien vóór het gebruiksklaar is) geschat op 1900 euro.Aan het einde van 20X6 bedraagt de kostprijs van het productieproces 2100 euro (uitgaven ten bedrage van 100 euro opgenomen aan het einde van 20X5 plus uitgaven ten bedrage van 2000 euro opgenomen in 20X6). De onderneming neemt een bijzonder waardeverminderingsverlies van 200 euro op om de boekwaarde van het proces vóór het bijzonder waardeverminderingsverlies (2100 euro) aan te passen aan de realiseerbare waarde (1900 euro). Dit bijzonder waardeverminderingsverlies zal in een latere periode worden teruggeboekt indien de in IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, beschreven vereisten voor de terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies zijn vervuld.OPNAME VAN EEN LAST56. Uitgaven voor een immaterieel actief moeten als last worden opgenomen op het moment dat ze gedaan worden, tenzij:(a) ze een onderdeel vormen van de kostprijs van een immaterieel actief dat voldoet aan de opnamecriteria (zie alinea's 18 tot en met 55); of(b) het actief is verworven in een bedrijfscombinatie die een overname is en niet kan worden opgenomen als een immaterieel actief. Indien dit het geval is, moeten deze uitgaven (die begrepen zijn in de overnameprijs) een onderdeel vormen van het bedrag dat wordt toegerekend aan de (negatieve) goodwill op de overnamedatum (zie IAS 22 (herziene versie van 1998), Bedrijfscombinaties).57. In sommige gevallen worden uitgaven gedaan om toekomstige economische voordelen te behalen voor een onderneming, terwijl geen (immaterieel) actief wordt verworven of gecreëerd dat kan worden opgenomen. In deze gevallen worden de uitgaven als last opgenomen op het moment dat ze gedaan worden. Uitgaven voor onderzoek worden bijvoorbeeld altijd als last opgenomen op het moment dat ze gedaan worden (zie alinea 42). Voorbeelden van andere uitgaven die worden opgenomen als last wanneer ze worden gedaan, zijn:(a) uitgaven voor opstartactiviteiten (opstartkosten), tenzij deze uitgaven zijn begrepen in de kostprijs van een materieel vast actief overeenkomstig IAS 16. Opstartkosten kunnen bestaan uit oprichtingskosten, zoals juridische en administratieve kosten die nodig zijn voor het oprichten van een rechtspersoon, uitgaven voor het openen van een nieuwe vestiging of een nieuw bedrijf (kosten vóór de opening) of uitgaven voor het starten van nieuwe bedrijfsactiviteiten of het lanceren van nieuwe producten of processen (kosten vóór de exploitatie);(b) uitgaven voor opleidingsactiviteiten;(c) uitgaven voor reclame en promotie; en(d) uitgaven voor het verhuizen of reorganiseren van een deel van een onderneming of een gehele onderneming.58. Alinea 56 sluit de opname van een vooruitbetaling als actief niet uit indien de betaling voor de levering van goederen of diensten plaatsvond voordat de goederen of diensten werden geleverd.Lasten uit het verleden die niet mogen worden opgenomen als een actief59. Uitgaven voor een immaterieel actief die bij de eerste opname door een verslaggevende onderneming als last waren opgenomen in voorgaande jaarrekeningen of tussentijdse financiële verslagen dienen niet te worden opgenomen als onderdeel van de kostprijs van een immaterieel actief op een latere datum.LATERE UITGAVEN60. Latere uitgaven voor een immaterieel actief na de aankoop of de voltooiing ervan moeten als last worden opgenomen op het moment dat ze gedaan worden, tenzij:(a) deze uitgaven het waarschijnlijk mogelijk zullen maken dat het actief toekomstige economische voordelen zal genereren die groter zijn dan de oorspronkelijk geraamde prestatienorm; en(b) deze uitgaven betrouwbaar kunnen worden gewaardeerd en toegerekend aan het actief.Als deze voorwaarden vervuld zijn, moeten de latere uitgaven worden toegevoegd aan de kostprijs van het immaterieel actief(45).61. Latere uitgaven voor een opgenomen immaterieel actief worden als last opgenomen indien deze uitgaven noodzakelijk zijn om de oorspronkelijk geraamde prestatienorm van het actief in stand te houden. Door de aard van immateriële activa is het in vele gevallen onmogelijk om vast te stellen of de latere uitgaven waarschijnlijk zullen leiden tot een toename dan wel een instandhouding van de economische voordelen uit deze activa die naar de onderneming zullen vloeien. Voorts is het vaak moeilijk om dergelijke uitgaven direct toe te rekenen aan een bepaald immaterieel actief in plaats van aan de onderneming in haar geheel. Daarom zullen de uitgaven die worden gedaan na de eerste opname van een aangekocht immaterieel actief of na de voltooiing van een intern gegenereerd immaterieel actief slechts in uitzonderlijke gevallen leiden tot een verhoging van de kostprijs van het immaterieel actief.62. In overeenstemming met alinea 51 worden latere uitgaven voor merken, uitgaverechten, cliëntenbestanden en inhoudelijk vergelijkbare posten (zowel extern aangekocht als intern gegenereerd) altijd als last opgenomen teneinde de opname van intern gegenereerde goodwill te voorkomen.WAARDERING NA DE EERSTE OPNAMEGebruikelijke verwerkingswijze63. Na de eerste opname dient een immaterieel actief te worden geboekt tegen kostprijs verminderd met de eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en bijzondere waardeverminderingsverliezen.Toegestane alternatieve verwerkingswijze64. Na de eerste opname dient een immaterieel actief te worden geboekt tegen een geherwaardeerd bedrag, zijnde zijn reële waarde op de datum van de herwaardering verminderd met de eventuele latere geaccumuleerde afschrijvingen en bijzondere waardeverminderingsverliezen. Ten behoeve van herwaarderingen volgens deze standaard moet de reële waarde worden bepaald op basis van een actieve markt. De herwaardering moet voldoende regelmatig gebeuren, zodat de boekwaarde niet beduidend verschilt van de boekwaarde die zou worden bepaald aan de hand van de reële waarde op de balansdatum.65. De toegestane alternatieve verwerkingswijze staat het volgende niet toe:(a) de herwaardering van immateriële activa die voorheen niet waren opgenomen als activa; of(b) de eerste opname van immateriële activa tegen andere bedragen dan hun kostprijs.66. De toegestane alternatieve verwerkingswijze wordt toegepast nadat een actief bij de eerste opname is opgenomen tegen kostprijs. Als echter slechts een deel van de kostprijs van een immaterieel actief is opgenomen als een actief omdat het actief niet beantwoordde aan de criteria voor opname tot het proces reeds in zekere mate gevorderd was (zie alinea 53), mag de alternatieve verwerkingswijze worden toegepast op het geheel van dat actief. Daarnaast mag de toegestane alternatieve verwerkingswijze worden toegepast op een immaterieel actief dat is ontvangen door middel van een overheidssubsidie en opgenomen tegen een nominaal bedrag (zie alinea 33).67. Het is weinig gebruikelijk dat er een actieve markt met de in alinea 7 beschreven kenmerken zou bestaan voor een immaterieel actief, al is dit soms wel het geval. Zo kan er in bepaalde rechtsgebieden een actieve markt bestaan voor vrij overdraagbare taxivergunningen, visvergunningen of productiequota's. Een actieve markt is echter niet mogelijk voor merken, krantenimpressa, uitgaverechten voor muziek en film, octrooien of handelsmerken, omdat deze activa stuk voor stuk uniek zijn. Hoewel immateriële activa worden gekocht en verkocht, worden de contracten bovendien onderhandeld tussen individuele kopers en verkopers en vinden transacties relatief zelden plaats. Om deze redenen vormt de prijs die betaald is voor een bepaald actief niet noodzakelijk een voldoende indicatie van de reële waarde van een ander actief. Tot slot zijn de prijzen ook vaak niet beschikbaar voor het publiek.68. De frequentie van herwaarderingen hangt af van de volatiliteit van de reële waarde van de immateriële activa die worden geherwaardeerd. Indien de reële waarde van een geherwaardeerd actief materieel verschilt van zijn boekwaarde, is een verdere herwaardering noodzakelijk. Sommige immateriële activa kunnen aanzienlijke en volatiele wijzigingen in reële waarde ondergaan, wat een jaarlijkse herwaardering vereist. Deze frequente herwaarderingen zijn echter niet nodig voor immateriële activa die slechts geringe wijzigingen in reële waarde ondergaan.69. Als een immaterieel actief wordt geherwaardeerd, wordt een eventuele geaccumuleerde afschrijving op de datum van de herwaardering:(a) evenredig aangepast met de wijziging van de brutoboekwaarde van het actief, zodat de boekwaarde van het actief na de herwaardering gelijk is aan de geherwaardeerde waarde; of(b) geëlimineerd tegen de brutoboekwaarde van het actief, waarbij de nettowaarde wordt aangepast aan de geherwaardeerde waarde van het actief.70. Als een immaterieel actief wordt geherwaardeerd, moeten ook alle andere activa in dezelfde categorie worden geherwaardeerd, tenzij er voor deze activa geen actieve markt bestaat.71. Een categorie van immateriële activa is een groep van activa met een soortgelijke aard en een gelijksoortig gebruik in de activiteiten van een onderneming. De posten binnen een categorie van immateriële activa worden gelijktijdig geherwaardeerd om te voorkomen dat activa selectief worden geherwaardeerd en dat de jaarrekening waarden weergeeft die een mengeling van kosten en waarden op verschillende data vertegenwoordigen.72. Als een immaterieel actief in een categorie van geherwaardeerde immateriële activa niet kan worden geherwaardeerd omdat er voor dit actief geen actieve markt bestaat, moet het actief worden geboekt tegen kostprijs verminderd met eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en bijzondere waardeverminderingsverliezen.73. Als de reële waarde van een geherwaardeerd immaterieel actief niet langer kan worden bepaald op basis van een actieve markt, moet als boekwaarde van het actief zijn geherwaardeerde waarde op de datum van de laatste herwaardering op basis van de actieve markt worden genomen, verminderd met eventuele latere geaccumuleerde afschrijvingen en bijzondere waardeverminderingsverliezen.74. Het feit dat een actieve markt voor een geherwaardeerd immaterieel actief niet langer bestaat kan erop wijzen dat het actief een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan en dat het onderzocht moet worden overeenkomstig IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa.75. Indien de reële waarde van het actief kan worden bepaald op basis van een actieve markt op een latere waarderingsdatum, wordt vanaf die datum de toegestane alternatieve verwerkingswijze toegepast.76. Indien de boekwaarde van een immaterieel actief stijgt als gevolg van een herwaardering, moet de stijging direct in het eigen vermogen worden verwerkt als herwaarderingsreserve. Een opwaardering moet echter als bate worden opgenomen in zoverre zij leidt tot de terugboeking van een afwaardering van hetzelfde actief en die afwaardering voorheen als last was opgenomen.77. Indien de boekwaarde van een actief daalt als gevolg van een herwaardering, moet de daling als last worden opgenomen. Een afwaardering moet echter direct worden verrekend met eventuele herwaarderingsreserves in zoverre de daling niet groter is dan de waarde die hetzelfde actief in de herwaarderingsreserve vertegenwoordigt.78. De in het eigen vermogen verwerkte cumulatieve herwaarderingsreserve mag direct naar de ingehouden winsten worden overgedragen wanneer de reserve wordt gerealiseerd. De volledige reserve mag bij de buitengebruikstelling of vervreemding van het actief worden gerealiseerd. Een gedeelte van de reserve mag echter worden gerealiseerd naarmate het actief door de onderneming wordt gebruikt. In dit geval is de waarde van de gerealiseerde reserve gelijk aan het verschil tussen de afschrijving op basis van de geherwaardeerde boekwaarde van het actief en de afschrijving die zou zijn opgenomen op basis van de historische kostprijs van het actief. De overdracht van herwaarderingsreserve naar ingehouden winsten gebeurt niet via de winst- en verliesrekening.AFSCHRIJVINGAfschrijvingsperiode79. Het af te schrijven bedrag van een immaterieel actief moet stelselmatig worden toegerekend over de beste schatting van zijn gebruiksduur. Er is een weerlegbaar vermoeden dat de gebruiksduur van een immaterieel actief niet meer bedraagt dan twintig jaar vanaf de datum waarop het actief beschikbaar is voor gebruik. De afschrijving moet een aanvang nemen zodra het actief beschikbaar is voor gebruik.80. Naarmate de toekomstige economische voordelen die vervat zijn in een immaterieel actief worden verbruikt, wordt de boekwaarde van het actief overeenkomstig dit verbruik verlaagd. Dit wordt bereikt door de stelselmatige toerekening van de kostprijs of het geherwaardeerde bedrag van het actief, verminderd met de eventuele restwaarde, als last over de gebruiksduur van het actief. De afschrijving wordt opgenomen, ongeacht het feit of er al dan niet een stijging is geweest in bijvoorbeeld de reële waarde of realiseerbare waarde van het actief. Bij het bepalen van de gebruiksduur van een immaterieel actief moeten vele factoren in overweging worden genomen, zoals:(a) het verwachte gebruik van het actief door de onderneming, en of het actief doelmatig beheerd zou kunnen worden door een ander managementteam;(b) de typische levenscyclus van het actief en publieke informatie over schattingen van de gebruiksduur van soortgelijke activa die op vergelijkbare wijze worden gebruikt;(c) technische of technologische veroudering, of andere vormen van economische veroudering;(d) de stabiliteit van de betreffende bedrijfstak en veranderingen in de marktvraag naar de met het actief vervaardigde producten of diensten;(e) verwachte acties door concurrenten of potentiële concurrenten;(f) het niveau van onderhoudsuitgaven die vereist zijn om de verwachte toekomstige economische voordelen van het actief te verkrijgen, en de mogelijkheden en intentie van de onderneming om een dergelijk niveau te bereiken;(g) de duur van de periode waarin de onderneming over het actief kan beschikken en juridische en soortgelijke beperkingen met betrekking tot het gebruik van het actief, zoals de vervaldata van op het actief betrekking hebbende lease-overeenkomsten; en(h) of de gebruiksduur van het actief afhangt van de gebruiksduur van andere activa van de onderneming.81. Wegens de snelle veranderingen in de technologie zijn computersoftware en vele andere immateriële activa onderhevig aan technologische veroudering. De verwachte gebruiksduur van deze activa zal bijgevolg waarschijnlijk kort zijn.82. De betrouwbaarheid van de schattingen van de gebruiksduur van immateriële activa zal in het algemeen afnemen naarmate de levensduur toeneemt. Deze standaard gaat ervan uit dat de gebruiksduur van immateriële activa waarschijnlijk maximaal twintig jaar bedraagt.83. In zeldzame gevallen kunnen er overtuigende bewijzen zijn dat de gebruiksduur van een immaterieel actief meer dan twintig jaar zal bedragen. In deze gevallen wordt de veronderstelling dat de gebruiksduur over het algemeen maximaal twintig jaar zal bedragen weerlegd, en:(a) schrijft de onderneming het immaterieel actief af over de beste schatting van zijn gebruiksduur;(b) schat de onderneming de realiseerbare waarde van het immaterieel actief minstens één keer per jaar om eventuele bijzondere waardeverminderingsverliezen aan het licht te brengen (zie alinea 99); en(c) vermeldt de onderneming de redenen waarom de veronderstelling is weerlegd, naast de factor(en) die een significante rol heeft (hebben) gespeeld bij het bepalen van de gebruiksduur van het actief (zie alinea 111(a)).VoorbeeldenA. Een onderneming heeft een exclusief recht verworven om hydro-elektrische stroom te genereren gedurende een periode van zestig jaar. De kosten voor het genereren van hydro-elektrische stroom liggen aanzienlijk lager dan de kosten voor het genereren van stroom uit andere bronnen. Naar verwachting zal de geografische regio rond de waterkrachtcentrale gedurende minstens zestig jaar een grote hoeveelheid stroom afnemen van de centrale.De onderneming schrijft het recht om elektriciteit te genereren af over zestig jaar, tenzij blijkt dat de gebruiksduur korter is.B. Een onderneming heeft een exclusief recht verworven om een autosnelweg met tolheffing te exploiteren gedurende dertig jaar. Er zijn geen plannen om alternatieve wegen aan te leggen in het gebied dat door de snelweg wordt bediend. Men gaat er dan ook van uit dat deze snelweg gedurende minstens dertig jaar zal worden gebruikt.De onderneming schrijft het recht om de snelweg te exploiteren af over dertig jaar, tenzij blijkt dat de gebruiksduur korter is.84. De gebruiksduur van een immaterieel actief kan zeer lang zijn, maar is altijd eindig. Onzekerheid rechtvaardigt dat de gebruiksduur van een immaterieel actief op een voorzichtige basis wordt geschat, maar rechtvaardigt geen onrealistisch korte gebruiksduur.85. Indien de zeggenschap over de toekomstige economische voordelen van een immaterieel actief verkregen is via juridische rechten die voor een specifieke periode zijn toegekend, mag de gebruiksduur niet langer zijn dan deze periode, tenzij:(a) de juridische rechten kunnen worden verlengd; en(b) de verlenging nagenoeg zeker is.86. Soms kunnen zowel economische als juridische factoren de gebruiksduur van een immaterieel actief beïnvloeden: economische factoren bepalen de periode waarin toekomstige economische voordelen naar de onderneming vloeien; juridische factoren kunnen de periode beperken waarin de onderneming de zeggenschap heeft over deze voordelen. Bij de bepaling van de gebruiksduur wordt de kortste van deze perioden genomen.87. De factoren die aangeven dat de verlenging van een juridisch recht nagenoeg zeker is, zijn onder meer:(a) de reële waarde van het immaterieel actief daalt niet naarmate de oorspronkelijke vervaldatum nadert, of daalt niet met meer dan de kosten voor de verlenging van het onderliggende recht;(b) het is aantoonbaar (mogelijk op basis van ervaring in het verleden) dat de juridische rechten zullen worden verlengd; en(c) het is aantoonbaar dat de voorwaarden die nodig zijn om het (eventuele) juridische recht te verlengen zullen worden vervuld.Afschrijvingsmethode88. De toegepaste afschrijvingsmethode moet het patroon weergeven volgens hetwelk de economische voordelen van het actief door de onderneming worden verbruikt. Als dat patroon niet betrouwbaar kan worden bepaald, moet de lineaire methode worden toegepast. De afschrijvingskosten voor elke periode moeten als last worden opgenomen, tenzij een andere International Accounting Standard toestaat of voorschrijft dat ze worden opgenomen in de boekwaarde van een ander actief.89. Er kunnen diverse afschrijvingsmethoden worden gehanteerd om het af te schrijven bedrag van een actief stelselmatig te spreiden over zijn gebruiksduur. Deze methoden omvatten de lineaire afschrijvingsmethode, de degressieve afschrijvingsmethode en de afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden. De op een actief toe te passen methode wordt gekozen op basis van het verwachte verbruikspatroon van de economische voordelen en wordt in elke periode consistent toegepast, tenzij het verwachte verbruikspatroon van de economische voordelen uit het actief verandert. Het is zeer onwaarschijnlijk dat het verdedigbaar is voor immateriële activa een afschrijvingsmethode te kiezen die resulteert in lagere geaccumuleerde afschrijvingen dan volgens de lineaire methode.90. Afschrijvingen worden gewoonlijk opgenomen als last. In sommige omstandigheden worden de economische voordelen die een actief in zich bergt echter door de onderneming geabsorbeerd door andere activa te produceren, in plaats van aanleiding te geven tot een last. In deze gevallen vormen de afschrijvingskosten een gedeelte van de kostprijs van het andere actief en worden ze opgenomen in de boekwaarde van dat actief. Zo wordt de afschrijving van immateriële activa die worden gebruikt in een productieproces opgenomen in de boekwaarde van voorraden (zie IAS 2, Voorraden).Restwaarde91. Er moet van worden uitgegaan dat de restwaarde van een immaterieel actief gelijk is aan nul, tenzij:(a) een derde zich ertoe heeft verbonden om het actief aan te kopen aan het einde van zijn gebruiksduur; of(b) er een actieve markt is voor het actief en:(i) de restwaarde kan worden bepaald op basis van die markt; en(ii) het waarschijnlijk is dat er nog een actieve markt voor het actief zal bestaan aan het einde van de gebruiksduur van het actief.92. Het af te schrijven bedrag van een actief wordt bepaald na aftrek van zijn restwaarde. Als de restwaarde niet gelijk is aan nul, houdt dit in dat de onderneming het immaterieel actief verwacht te vervreemden vóór het einde van zijn gebruiksduur.93. Als de gebruikelijke verwerkingswijze wordt toegepast, wordt de restwaarde geschat aan de hand van de prijzen die op de datum van verwerving van het actief golden voor de verkoop van een soortgelijk actief dat het einde van zijn geschatte gebruiksduur heeft bereikt en dat onder soortgelijke omstandigheden werd gebruikt als die waaronder het actief zal worden gebruikt. De restwaarde wordt later niet verhoogd als de prijzen stijgen of de waarde toeneemt. Als de toegestane alternatieve verwerkingswijze wordt toegepast, wordt een nieuwe schatting van de restwaarde opgesteld op de datum van iedere herwaardering van het actief aan de hand van de prijzen die gelden op die datum.Beoordeling van de afschrijvingsperiode en afschrijvingsmethode94. De afschrijvingsperiode en de afschrijvingsmethode moeten minstens aan het einde van elk boekjaar worden beoordeeld. Als de verwachte gebruiksduur van het actief aanzienlijk verschilt van voorgaande schattingen, moet de afschrijvingsperiode dienovereenkomstig worden gewijzigd. Als het verwachte patroon van economische voordelen uit het actief aanzienlijk is veranderd, moet de afschrijvingsmethode worden gewijzigd om het gewijzigde patroon te weerspiegelen. Dergelijke wijzigingen moeten administratief worden verwerkt als schattingswijzigingen in overeenstemming met IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, door de afschrijvingskosten voor de lopende periode en voor toekomstige perioden aan te passen.95. Tijdens de levensduur van een immaterieel actief kan blijken dat de schatting van de gebruiksduur ervan niet correct is. Zo kan de gebruiksduur worden verlengd door latere uitgaven die de toestand van het actief verbeteren ten opzichte van de oorspronkelijk geraamde prestatienorm. Daarnaast kan de opname van een bijzonder waardeverminderingsverlies erop wijzen dat de afschrijvingsperiode dient te worden gewijzigd.96. Na verloop van tijd kan er zich een wijziging voordoen in het patroon van de toekomstige economische voordelen uit een immaterieel actief die naar verwachting naar een onderneming zullen vloeien. Zo kan het duidelijk worden dat een degressieve afschrijvingsmethode meer geëigend is dan een lineaire methode. Een ander voorbeeld is als het gebruik van de rechten die worden vertegenwoordigd door een licentie wordt uitgesteld in afwachting van acties rond andere onderdelen van het ondernemingsplan. In dit geval kan het gebeuren dat de economische voordelen die uit het actief vloeien pas in latere perioden zullen worden ontvangen.REALISEERBAARHEID VAN DE BOEKWAARDE - BIJZONDERE WAARDEVERMINDERINGSVERLIEZEN97. Om te bepalen of er sprake is van een bijzondere waardevermindering van een immaterieel actief, past een onderneming IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, toe. In deze standaard wordt verklaard hoe een onderneming de boekwaarde van haar activa herziet, hoe ze de realiseerbare waarde van een actief bepaalt en wanneer ze een bijzonder waardeverminderingsverlies opneemt of terugboekt.98. Overeenkomstig IAS 22 (herziene versie van 1998), Bedrijfscombinaties, geldt dat indien een immaterieel actief is verkregen door een bedrijfscombinatie die een overname is, en de bijzondere waardevermindering van het actief optreedt vóór het einde van de eerste verslagperiode na de overname, het bijzonder waardeverminderingsverlies wordt opgenomen als een aanpassing van zowel het bedrag dat toegerekend is aan het immaterieel actief als de goodwill (positief of negatief) die werd opgenomen op de overnamedatum. Indien echter een bijzonder waardeverminderingsverlies is ontstaan als gevolg van specifieke gebeurtenissen of veranderingen in omstandigheden na de overnamedatum, wordt het bijzonder waardeverminderingsverlies opgenomen overeenkomstig IAS 36 en niet als een aanpassing van het bedrag dat is toegerekend aan de goodwill (negatieve goodwill) die werd opgenomen op de overnamedatum.99. Naast het naleven van de vereisten die zijn opgenomen in IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, dient een onderneming aan het einde van ieder boekjaar de realiseerbare waarde van de volgende immateriële activa te schatten, ook indien er geen aanwijzingen zijn dat het actief een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan:(a) een immaterieel actief dat nog niet gebruiksklaar is; en(b) een immaterieel actief dat wordt afgeschreven over een periode van meer dan twintig jaar, gerekend vanaf het moment waarop het actief gebruiksklaar is.De realiseerbare waarde moet worden bepaald overeenkomstig IAS 36 en de bijzondere waardeverminderingsverliezen moeten dienovereenkomstig worden opgenomen.100. Het vermogen van een immaterieel actief om voldoende toekomstige economische voordelen te genereren om de kostprijs goed te maken is doorgaans bijzonder onzeker tot het actief gebruiksklaar is. Daarom vereist deze standaard dat een onderneming ten minste jaarlijks toetst of de boekwaarde van een immaterieel actief dat nog niet gebruiksklaar is een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan.101. Soms is het moeilijk om vast te stellen of er sprake is van een bijzondere waardevermindering van een immaterieel actief, onder andere omdat er niet noodzakelijkerwijs duidelijke aanwijzingen zijn van economische veroudering. Dit probleem doet zich met name voor indien het actief een lange gebruiksduur heeft. Bijgevolg vereist deze standaard dat de realiseerbare waarde van een immaterieel actief minstens één keer per jaar wordt berekend als de gebruiksduur van het immaterieel actief meer dan twintig jaar bedraagt vanaf de datum waarop het actief gebruiksklaar is.102. Er moet jaarlijks worden nagegaan of er sprake is van een bijzondere waardevermindering van een immaterieel actief indien de actuele totale geschatte gebruiksduur van het actief meer dan twintig jaar bedraagt vanaf de datum waarop het gebruiksklaar is. Indien de gebruiksduur van een immaterieel actief bij de eerste opname werd geschat op minder dan twintig jaar, maar de gebruiksduur door latere uitgaven wordt verlengd tot meer dan twintig jaar vanaf het moment waarop het actief gebruiksklaar is, moet een onderneming bijgevolg op grond van alinea 99(b) het actief onderzoeken op bijzondere waardeverminderingen en moet ze de informatie verschaffen die is vereist op grond van alinea 111(a).BUITENGEBRUIKSTELLING EN VERVREEMDING103. Een immaterieel actief moet uit de balans worden verwijderd bij vervreemding of wanneer er geen toekomstige economische voordelen meer te verwachten zijn van zijn gebruik en latere vervreemding.104. De winst of het verlies op de buitengebruikstelling of vervreemding van een immaterieel actief moet worden bepaald als het verschil tussen de netto-opbrengst bij vervreemding en de boekwaarde van het actief, en moet in de winst- en verliesrekening worden opgenomen als bate of last.105. Indien een immaterieel actief wordt geruild tegen een gelijksoortig actief, in de omstandigheden die zijn beschreven in alinea 35, is de kostprijs van het verworven actief gelijk aan de boekwaarde van het vervreemde actief en ontstaat er geen winst of verlies.106. Immateriële activa die buiten actief gebruik werden gesteld en worden aangehouden voor vervreemding, worden geboekt tegen hun boekwaarde op de datum waarop het actief buiten actief gebruik werd gesteld. Minstens aan het einde van elk boekjaar onderzoekt een onderneming het actief op bijzondere waardeverminderingen volgens IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, en neemt ze elk bijzonder waardeverminderingsverlies dienovereenkomstig op.INFORMATIEVERSCHAFFINGAlgemeen107. De jaarrekening moet informatie verschaffen over de volgende punten voor elke categorie van immateriële activa, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen intern gegenereerde immateriële activa en andere immateriële activa:(a) de toegepaste gebruiksduur of afschrijvingspercentages;(b) de gebruikte afschrijvingsmethoden;(c) de brutoboekwaarde en de geaccumuleerde afschrijving (samengevoegd met de geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen) aan het begin en einde van de periode;(d) de post(en) van de winst- en verliesrekening waarin de afschrijving van de immateriële activa is opgenomen;(e) een aansluiting van de boekwaarde aan het begin en einde van de periode, met vermelding van:(i) toevoegingen, met afzonderlijke opgave van intern ontwikkelde en door bedrijfscombinaties verworven investeringen;(ii) buitengebruikstellingen en vervreemdingen;(iii) stijgingen of dalingen tijdens de periode die voortvloeien uit herwaarderingen volgens alinea's 64, 76 en 77 en uit eventuele bijzondere waardeverminderingsverliezen die direct in het eigen vermogen zijn opgenomen of teruggeboekt volgens IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa;(iv) eventuele bijzondere waardeverminderingsverliezen die gedurende de periode in de winst- en verliesrekening zijn opgenomen volgens IAS 36;(v) eventuele bijzondere waardeverminderingsverliezen die gedurende de periode in de winst- en verliesrekening zijn teruggeboekt volgens IAS 36;(vi) de afschrijvingdie tijdens de periode is opgenomen;(vii) de nettokoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse entiteit; en(viii) andere wijzigingen in de boekwaarde tijdens de periode.Vergelijkende informatie is niet vereist.108. Een categorie van immateriële activa is een groep van activa met een soortgelijke aard en een gelijksoortig gebruik in de activiteiten van een onderneming. Voorbeelden van afzonderlijke categorieën zijn:(a) merknamen;(b) uitgaverechten;(c) computersoftware;(d) licenties en franchises;(e) auteursrechten, octrooien en andere industriële-eigendomsrechten, onderhouds- en exploitatierechten;(f) recepten, formules, modellen, ontwerpen en prototypes; en(g) immateriële activa in ontwikkeling.De bovenvermelde categorieën moeten worden opgesplitst in (samengevoegd tot) kleinere (grotere) categorieën als dit resulteert in meer relevante informatie voor de gebruikers van de jaarrekening.109. Naast de informatie die vereist is op grond van alinea 107(e)(iii) tot en met (v) presenteert een onderneming informatie over bijzondere waardeverminderingen van immateriële activa op grond van IAS 36.110. Een onderneming vermeldt de aard en het effect van een schattingswijziging die een materiële weerslag heeft in de huidige periode of waarvan wordt verwacht dat zij in latere perioden een materiële weerslag zal hebben, overeenkomstig IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving. Deze vermelding kan het gevolg zijn van wijzigingen in:(a) de afschrijvingsperiode;(b) de afschrijvingsmethode; of(c) restwaarden.111. De jaarrekening dient ook de volgende informatie te verschaffen:(a) indien de afschrijvingstermijn van een immaterieel actief langer is dan twintig jaar, de reden waarom de veronderstelling wordt weerlegd dat de gebruiksduur van een immaterieel actief niet langer zal zijn dan twintig jaar vanaf de datum waarop het actief gebruiksklaar is. Bij de vermelding van deze redenen dient de onderneming de factor(en) te beschrijven die een belangrijke rol heeft (hebben) gespeeld bij de bepaling van de gebruiksduur van het actief;(b) een omschrijving, de boekwaarde en de resterende afschrijvingsduur van ieder individueel immaterieel actief dat een post van materieel belang vormt in de jaarrekening van de onderneming in haar geheel;(c) voor immateriële activa die zijn verworven door middel van overheidssubsidies en bij de eerste opname zijn opgenomen tegen reële waarde (zie alinea 33):(i) de reële waarde bij de eerste opname van deze activa;(ii) hun boekwaarde; en(iii) of ze geboekt zijn volgens de gebruikelijke verwerkingswijze of de toegestane alternatieve verwerkingswijze voor latere waardering;(d) het bestaan en de boekwaarde van immateriële activa met beperkte eigendomsrechten en de boekwaarde van immateriële activa die werden verpand als zekerheid voor verplichtingen; en(e) het bedrag van de verbintenissen in verband met de verwerving van immateriële activa.112. Als een onderneming de factor(en) beschrijft die een belangrijke rol heeft (hebben) gespeeld bij de bepaling van de gebruiksduur van een immaterieel actief dat over meer dan twintig jaar wordt afgeschreven, neemt de onderneming de lijst met factoren in alinea 80 in aanmerking.Immateriële activa geboekt overeenkomstig de toegestane alternatieve verwerkingswijze113. Als immateriële activa worden geboekt tegen geherwaardeerde bedragen, dient het volgende te worden vermeld:(a) per categorie van immateriële activa:(i) de ingangsdatum van de herwaardering;(ii) de boekwaarde van de geherwaardeerde immateriële activa; en(iii) de boekwaarde die in de jaarrekening zou zijn opgenomen als de geherwaardeerde immateriële activa waren geboekt overeenkomstig de gebruikelijke verwerkingswijze in alinea 63; en(b) het bedrag van de herwaarderingsreserve dat betrekking heeft op immateriële activa aan het begin en einde van de periode, met vermelding van de wijzigingen in de loop van de periode en eventuele beperkingen inzake de uitkering van het saldo aan de aandeelhouders.114. Het kan echter nodig zijn om de categorieën van geherwaardeerde activa samen te voegen tot grotere categorieën ten behoeve van de vermelding in de jaarrekening. Deze categorieën worden echter niet samengevoegd als dit zou leiden tot de combinatie van een categorie van immateriële activa die bedragen omvat die gewaardeerd zijn volgens zowel de gebruikelijke verwerkingswijze als de toegestane alternatieve verwerkingswijze voor latere waardering.Uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling115. De jaarrekening moet informatie verschaffen over het totaalbedrag van de uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling die over de periode zijn opgenomen als last.116. Uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling omvatten alle uitgaven die direct kunnen worden toegerekend aan de onderzoeks- of ontwikkelingsactiviteiten of die op een redelijke en consistente basis kunnen worden toegerekend aan deze activiteiten (zie alinea's 54-55 voor leidraden met betrekking tot het type uitgaven dat moet worden opgenomen ten behoeve van de informatievereiste in alinea 115).Overige informatie117. Een onderneming wordt aangemoedigd, maar is niet verplicht, om de volgende informatie te verschaffen:(a) een beschrijving van de eventuele volledig afgeschreven immateriële activa die nog in gebruik zijn; en(b) een beknopte beschrijving van significante immateriële activa waarover de onderneming de zeggenschap heeft maar die niet zijn opgenomen als activa omdat ze niet voldoen aan de opnamecriteria in deze standaard of omdat ze werden verworven of gegenereerd vóór deze standaard van kracht werd.OVERGANGSBEPALINGEN118. Op de datum waarop deze standaard van kracht wordt (of op de datum waarop de standaard voor het eerst wordt toegepast, indien deze datum eerder valt), dient deze standaard te worden toegepast zoals uiteengezet in de volgende tabellen. In alle andere gevallen dan degene die in deze tabellen zijn vermeld, dient deze standaard retroactief te worden toegepast, tenzij dit praktisch onuitvoerbaar is.119. De onderstaande tabellen vereisen een retroactieve toepassing telkens wanneer dit nodig is om een post te elimineren die niet langer in aanmerking komt voor opname overeenkomstig deze standaard of als de voorgaande waardering van een immaterieel actief tegenstrijdig is met de grondslagen die zijn uiteengezet in deze standaard (bijvoorbeeld immateriële activa die nooit werden afgeschreven, of die werden geherwaardeerd, maar niet op basis van een actieve markt). In de andere gevallen is de prospectieve toepassing van de vereisten voor opname en afschrijving verplicht of, in sommige gevallen, toegestaan.120. De gevolgen van de eerste toepassing van deze standaard op zijn ingangsdatum (of eerder) dienen te worden verwerkt volgens IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, namelijk als een aanpassing van hetzij het beginsaldo van de ingehouden winsten van de vroegst gepresenteerde periode (IAS 8, gebruikelijke verwerkingswijze) ofwel van de nettowinst of het nettoverlies over de lopende periode (IAS 8, toegestane alternatieve verwerkingswijze).121. In de eerste jaarrekening die in overeenstemming met deze standaard wordt opgesteld, dient een onderneming te vermelden welke overgangsbepalingen werden aangenomen in de gevallen waarin de overgangsbepalingen volgens deze standaard een keuze toestaan.Overgangsbepalingen - opname>RUIMTE VOOR DE TABEL>Overgangsbepalingen - afschrijving van een immaterieel actief geboekt overeenkomstig de gebruikelijke verwerkingswijze>RUIMTE VOOR DE TABEL>Overgangsbepalingen - geherwaardeerde immateriële activa>RUIMTE VOOR DE TABEL>INGANGSDATUM122. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd. Als een onderneming deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen vóór 1 juli 1999, dient de onderneming:(a) dat feit te vermelden; en(b) tegelijk IAS 22 (herziene versie van 1998), Bedrijfscombinaties, en IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, toe te passen.123. Deze standaard vervangt:(a) IAS 4, Administratieve verwerking van afschrijvingen, met betrekking tot de afschrijving van immateriële activa; en(b) IAS 9, Kosten van onderzoek en ontwikkeling.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 40VastgoedbeleggingenDeze International Accounting Standard werd in maart 2000 goedgekeurd door de IASC Board en werd van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2001.Deze standaard vervangt IAS 25, Administratieve verwerking van beleggingen, met betrekking tot de administratieve verwerking van vastgoedbeleggingen. IAS 25 werd geschrapt toen deze standaard van kracht werd.In januari 2001 werd alinea 3 gewijzigd door IAS 41, Landbouw. De gewijzigde tekst is van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2003.INLEIDING1. IAS 40 schrijft de verwerkingswijze voor vastgoedbeleggingen en de desbetreffende vereisten inzake informatieverschaffing voor. De standaard is van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2001. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd.2. De standaard vervangt de vroegere vereisten die waren beschreven in IAS 25, Administratieve verwerking van beleggingen. Op grond van IAS 25 mocht een onderneming kiezen uit diverse verwerkingswijzen voor vastgoedbeleggingen (kostprijs minus cumulatieve afschrijvingen overeenkomstig de gebruikelijke verwerkingswijze in IAS 16, Materiële vaste activa, herwaardering met afschrijving overeenkomstig de toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 16, kostprijs minus bijzondere waardeverminderingen overeenkomstig IAS 25, of herwaardering overeenkomstig IAS 25). IAS 25 wordt geschrapt zodra deze standaard van kracht wordt.3. Een vastgoedbelegging wordt gedefinieerd als vastgoed (grond of een gebouw - of deel van een gebouw - of beide) dat wordt gehouden (door de eigenaar of door de lessee [BE: leasingnemer] op grond van een financiële lease) met het oog op de ontvangst van huuropbrengsten of een stijging van de kapitaalwaarde of beide, in plaats van met het oog op:(a) het gebruik van het vastgoed in de productie of levering van goederen of diensten of voor administratieve doeleinden; of(b) de verkoop van het vastgoed in het normale verloop van de bedrijfsvoering.4. Deze standaard behandelt niet:(a) vastgoed voor eigen gebruik (met name vastgoed gehouden voor gebruik in de productie of levering van goederen of diensten of voor administratieve doeleinden) - wordt in overeenstemming met IAS 16, Materiële vaste activa, geboekt tegen kostprijs minus cumulatieve afschrijvingen of tegen geherwaardeerde waarde minus latere afschrijvingen;(b) vastgoed dat wordt gehouden om te worden verkocht in het normale verloop van de bedrijfsvoering - wordt in overeenstemming met IAS 2, Voorraden, geboekt tegen kostprijs of tegen de opbrengstwaarde indien deze laatste waarde lager ligt;(c) vastgoed dat wordt gebouwd of ontwikkeld voor later gebruik als vastgoedbelegging - IAS 16 is van toepassing op dergelijk vastgoed tot de bouw of ontwikkeling is voltooid; op dat moment wordt het vastgoed een vastgoedbelegging en is deze standaard van toepassing. Deze standaard is echter wel van toepassing op bestaande vastgoedbeleggingen die opnieuw worden ontwikkeld voor verder toekomstig gebruik als vastgoedbelegging;(d) een belang gehouden door een lessee op grond van een operationele lease - behandeld door IAS 17, Lease-overeenkomsten;(e) aan grond verbonden biologische activa die verband houden met een agrarisch activiteit - behandeld door IAS 41, Landbouw; en(f) rechten om mineralen te winnen, de exploratie en ontginning van mineralen, olie, aardgas en soortgelijke niet-regenererende natuurlijke rijkdommen.5. De standaard staat toe dat ondernemingen een van de volgende modellen kiezen:(a) een reële-waardemodel: vastgoedbeleggingen moeten worden gewaardeerd tegen reële waarde en wijzigingen in de reële waarde moeten worden opgenomen in de winst- en verliesrekening; of(b) een kostprijsmodel. Het kostprijsmodel is de gebruikelijke verwerkingswijze zoals beschreven in IAS 16, Materiële vaste activa: vastgoedbeleggingen moeten worden gewaardeerd tegen kostprijs minus cumulatieve afschrijvingen (verminderd met eventuele geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen). Een onderneming die kiest voor het kostprijsmodel moet de reële waarde van haar vastgoedbeleggingen vermelden.6. Het reële-waardemodel verschilt van het herwaarderingsmodel dat de Board reeds toestaat voor bepaalde niet-financiële activa. Overeenkomstig het herwaarderingsmodel worden verhogingen in de boekwaarde tot boven een op de kostprijs gebaseerd niveau opgenomen als herwaarderingsreserve. Overeenkomstig het reële-waardemodel worden echter alle wijzigingen in de reële waarde opgenomen in de winst- en verliesrekening.7. Dit is de eerste keer dat de Board een op de reële waarde gebaseerd model voor administratieve verwerking heeft geïntroduceerd voor niet-financiële activa. Uit de schriftelijke commentaren op Ontwerp E64 bleek dat, hoewel velen deze stap steunen, er toch ook vele anderen zijn die nog belangrijke conceptuele en praktische bedenkingen hebben bij de uitbreiding van een reële-waardemodel tot niet-financiële activa. Voorts zijn sommigen van mening dat bepaalde vastgoedmarkten nog niet rijp genoeg zijn opdat een reële-waardemodel naar behoren zou werken. Bovendien zijn sommigen van mening dat het onmogelijk is om het begrip "vastgoedbelegging" nauwgezet te definiëren, waardoor het praktisch niet haalbaar is om momenteel een reële-waardemodel voor te schrijven.8. Om die redenen is de Board van mening dat het praktisch niet haalbaar is om in dit stadium een reële-waardemodel voor te schrijven voor vastgoedbeleggingen. De Board is tegelijk van mening dat het wenselijk is om een reële-waardemodel toe te staan. Deze stap voorwaarts zal opstellers en gebruikers toelaten om meer praktische ervaring op te doen met een reële-waardemodel en geeft bepaalde vastgoedmarkten de tijd om tot rijpheid te komen.9. De standaard schrijft voor dat een onderneming het gekozen model moet toepassen op al haar vastgoedbeleggingen. Er mag alleen worden overgestapt op een ander model als dit zal leiden tot een meer geëigende presentatie. De standaard stelt dat dit bijzonder onwaarschijnlijk is indien wordt overgestapt van het reële-waardemodel naar het kostprijsmodel.10. Wanneer een onderneming een vastgoedbelegging voor het eerst verwerft (of wanneer een bestaand vastgoed voor het eerst een vastgoedbelegging wordt na de voltooiing van de bouw of ontwikkeling of na een wijziging in het gebruik van het vastgoed), zijn er in uitzonderlijke gevallen duidelijke indicaties dat de onderneming de reële waarde van de vastgoedbelegging niet betrouwbaar zal kunnen bepalen op een continue basis. In dergelijke gevallen schrijft de standaard voor dat een onderneming die vastgoedbelegging moet waarderen met behulp van de gebruikelijke verwerkingswijze in IAS 16 tot de vervreemding van de vastgoedbelegging. Er moet van worden uitgegaan dat de restwaarde van de vastgoedbelegging gelijk is aan nul. Een onderneming die het reële-waardemodel heeft gekozen waardeert al haar andere vastgoedbeleggingen tegen reële waarde.11. Bijlage A is een beslissingsschema dat samenvat hoe een onderneming bepaalt welke International Accounting Standard ze dient toe te passen: IAS 40 (voor vastgoedbeleggingen), IAS 16, Materiële vaste activa (voor vastgoed voor eigen gebruik of vastgoed dat wordt gebouwd of ontwikkeld voor later gebruik als vastgoedbelegging), of IAS 2, Voorraden (voor vastgoed dat wordt gehouden om te worden verkocht in het normale verloop van de bedrijfsvoering).12. Bijlage B, Basis voor Conclusies, vat de redenen van de Board samen voor de toepassing van de vereisten die zijn uiteengezet in IAS 40.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is het voorschrijven van de verwerkingswijze voor vastgoedbeleggingen en de desbetreffende informatievereisten.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard moet worden toegepast bij de opname en waardering van en informatieverschaffing over vastgoedbeleggingen.2. Deze standaard behandelt onder meer de waardering van vastgoedbeleggingen in de jaarrekening van een lessee die worden gehouden op grond van een financiële lease, en van vastgoedbeleggingen in de jaarrekening van een lessor [BE: leasinggever] die in lease zijn gegeven op grond van een operationele lease. Deze standaard behandelt niet de kwesties die worden behandeld in IAS 17, Lease-overeenkomsten, met inbegrip van:(a) de classificatie van lease-overeenkomsten als financiële lease of operationele lease;(b) de opname van baten uit een lease-overeenkomst voor vastgoedbeleggingen (zie ook IAS 18, Opbrengsten);(c) de waardering van vastgoed in de jaarrekening van een lessee dat wordt gehouden op grond van een operationele lease;(d) de waardering van vastgoed in de jaarrekening van een lessor dat in lease is gegeven op grond van een financiële lease;(e) de administratieve verwerking van "sale and leaseback"-transacties; en(f) de te vermelden informatie over financiële en operationele leases.3. Deze standaard is niet van toepassing op:(a) aan grond verbonden biologische activa die verband houden met een agrarische activiteit (zie IAS 41, Landbouw); en(b) rechten om mineralen te winnen, de exploratie en extractie van mineralen, olie, aardgas en vergelijkbare niet-regeneratieve hulpbronnen.DEFINITIES4. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Een vastgoedbelegging is vastgoed (grond of een gebouw - of deel van een gebouw - of beide) dat (door de eigenaar of door de lessee op grond van een financiële lease) wordt aangehouden om huuropbrengsten, een stijging van de kapitaalwaarde of beide te realiseren, en niet voor:(a) het gebruik van het vastgoed in de productie of levering van goederen of diensten of voor administratieve doeleinden; of(b) de verkoop van het vastgoed in het normale verloop van de bedrijfsvoering.Vastgoed voor eigen gebruik is vastgoed dat (door de eigenaar of door de lessee op grond van een financiële lease) wordt aangehouden voor gebruik in de productie of levering van goederen of diensten of voor administratieve doeleinden.De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.De kostprijs is het bedrag van de geldmiddelen of kasequivalenten die worden betaald of de reële waarde van de andere vergoeding die wordt gegeven om een actief te verwerven op het ogenblik dat het wordt verworven of gebouwd.De boekwaarde is het bedrag waarvoor een actief in de balans wordt opgenomen.5. Een vastgoedbelegging wordt aangehouden om huuropbrengsten, een stijging van de kapitaalwaarde of beide te realiseren. Dit betekent dat een vastgoedbelegging kasstromen genereert die grotendeels onafhankelijk zijn van de andere activa van een onderneming. Dit onderscheidt een vastgoedbelegging van vastgoed voor eigen gebruik. De productie of levering van goederen of diensten (of het gebruik van vastgoed voor administratieve doeleinden) genereert kasstromen die niet alleen kunnen worden toegerekend aan het vastgoed, maar ook aan andere activa die worden gebruikt in de productie of levering van goederen of diensten. IAS 16, Materiële vaste activa, is van toepassing op vastgoed voor eigen gebruik.6. Voorbeelden van vastgoedbeleggingen zijn:(a) terreinen die worden aangehouden met het oog op een stijging van de kapitaalwaarde op lange termijn in plaats van de verkoop ervan op korte termijn in het normale verloop van de bedrijfsvoering;(b) terreinen die worden aangehouden en waarvan het toekomstig gebruik nog niet is vastgesteld. (Indien een onderneming nog niet heeft besloten of ze de terreinen zal aanwenden als vastgoed voor eigen gebruik dan wel voor verkoop op korte termijn in het normale verloop van de bedrijfsvoering, wordt ervan uitgegaan dat de terreinen worden aangehouden met het oog op een stijging van de kapitaalwaarde);(c) een gebouw dat eigendom is van de verslaggevende onderneming (of dat door de verslaggevende onderneming wordt aangehouden op grond van een financiële lease) en dat in lease is gegeven op grond van een of meer operationele leases; en(d) een leegstaand gebouw dat wordt aangehouden om in lease te worden gegeven op grond van een of meer operationele leases.7. De volgende lijst bevat voorbeelden van zaken die niet worden beschouwd als vastgoedbeleggingen en die derhalve buiten het toepassingsgebied van deze standaard vallen:(a) vastgoed dat wordt aangehouden voor verkoop in het normale verloop van de bedrijfsvoering of dat voor dat doel wordt gebouwd of ontwikkeld (zie IAS 2, Voorraden), bijvoorbeeld vastgoed dat uitsluitend is verworven met het oog op vervreemding in de nabije toekomst of ontwikkeling en wederverkoop;(b) vastgoed in aanbouw of ontwikkeling ten behoeve van derden (zie IAS 11, Onderhanden projecten in opdracht van derden);(c) vastgoed voor eigen gebruik (zie IAS 16, Materiële vaste activa), met inbegrip van (onder meer) vastgoed dat wordt aangehouden voor toekomstig gebruik als vastgoed voor eigen gebruik, vastgoed dat wordt aangehouden voor toekomstige ontwikkeling en later gebruik als vastgoed voor eigen gebruik, vastgoed voor de huisvesting van werknemers (ongeacht of de werknemers marktconforme huur betalen of niet) en af te stoten vastgoed voor eigen gebruik; en(d) vastgoed in aanbouw of ontwikkeling voor toekomstig gebruik als vastgoedbelegging. IAS 16 is van toepassing op dergelijk vastgoed tot de bouw of ontwikkeling is voltooid; vanaf dat moment wordt het vastgoed een vastgoedbelegging en is deze standaard van toepassing. Deze standaard is echter wel van toepassing op een bestaande vastgoedbelegging die wordt gerenoveerd voor verder toekomstig gebruik als vastgoedbelegging (zie alinea 52).8. Van bepaald vastgoed wordt een deel aangehouden met het oog op het realiseren van huuropbrengsten of een stijging van de kapitaalwaarde, terwijl een ander deel wordt aangehouden voor gebruik in de productie of levering van goederen of diensten of voor administratieve doeleinden. Indien deze delen afzonderlijk verkoopbaar zijn (of afzonderlijk in lease kunnen worden gegeven op grond van een financiële lease), dient een onderneming deze delen afzonderlijk te verwerken. Indien de delen niet afzonderlijk verkoopbaar zijn, wordt het vastgoed alleen beschouwd als een vastgoedbelegging indien een onbelangrijk deel wordt aangehouden voor gebruik in de productie of levering van goederen of diensten of voor administratieve doeleinden.9. In bepaalde gevallen verleent een onderneming aanvullende diensten aan de gebruikers van vastgoed dat door de onderneming wordt gehouden. Een onderneming dient dergelijk vastgoed te beschouwen als een vastgoedbelegging indien deze diensten een relatief onbelangrijke component vormen van de totale overeenkomst. Een voorbeeld hiervan is het geval waarin de eigenaar van een kantoorgebouw beveiligings- en onderhoudsdiensten verschaft ten behoeve van de lessees die in het gebouw zijn gehuisvest.10. In andere gevallen vormen de geleverde diensten een belangrijkere component. Als een onderneming bijvoorbeeld zowel eigenaar als beheerder is van een hotel, vormen de diensten die worden geleverd aan de gasten een belangrijke component van de totale overeenkomst. Derhalve is een dergelijk hotel vastgoed voor eigen gebruik en geen vastgoedbelegging.11. Soms is het moeilijk om vast te stellen of aanvullende diensten dermate belangrijk zijn dat een specifiek vastgoed niet in aanmerking komt als een vastgoedbelegging. Bijvoorbeeld indien de eigenaar van een hotel bepaalde verantwoordelijkheden soms uitbesteedt aan derden op grond van een beheersovereenkomst. De voorwaarden van dergelijke beheersovereenkomsten lopen zeer uiteen. In het ene uiterste geval treedt de eigenaar in hoofdzaak op als passieve investeerder. In het andere uiterste geval besteedt de eigenaar bepaalde dagelijkse werkzaamheden uit en blijft hij in aanzienlijke mate blootgesteld aan schommelingen in de kasstromen die worden gegenereerd met de hotelactiviteiten.12. Zorgvuldige beoordeling is vereist bij het bepalen of een vastgoed in aanmerking komt als een vastgoedbelegging. Een onderneming stelt criteria op om deze kwestie op consistente wijze te kunnen beoordelen in overeenstemming met de definitie van een vastgoedbelegging en de desbetreffende leidraden in alinea's 5 tot 11. Alinea 66(a) schrijft voor dat een onderneming deze criteria dient toe te lichten indien de classificatie moeilijk is.13. In overeenstemming met IAS 17, Lease-overeenkomsten, activeert een lessee geen vastgoed dat wordt gehouden op grond van een operationele lease. Bijgevolg behandelt de lessee zijn belang in dergelijk vastgoed niet als een vastgoedbelegging.14. In sommige gevallen heeft een onderneming vastgoed in eigendom dat wordt geleasd aan en gebruikt door haar moedermaatschappij of een andere dochteronderneming. Het vastgoed komt niet in aanmerking als een vastgoedbelegging in de geconsolideerde jaarrekening die beide ondernemingen omvat, omdat het vastgoed vanuit het perspectief van de groep als geheel bestemd is voor eigen gebruik. Vanuit het perspectief van de individuele onderneming die het vastgoed in eigendom heeft, is het vastgoed een vastgoedbelegging indien het voldoet aan de definitie in alinea 4. Derhalve behandelt de lessor het vastgoed als een vastgoedbelegging in zijn enkelvoudige jaarrekening.OPNAME15. Een vastgoedbelegging mag alleen als een actief worden opgenomen als en slechts als:(a) het waarschijnlijk is dat de toekomstige economische voordelen die voortvloeien uit de vastgoedbelegging naar de onderneming zullen vloeien; en(b) de kostprijs van de vastgoedbelegging op betrouwbare wijze kan worden vastgesteld.16. Bij de bepaling of een post het eerste opnamecriterium vervult, moet een onderneming de mate van zekerheid beoordelen die verbonden is aan de stroom van toekomstige economische voordelen, op basis van de beschikbare gegevens ten tijde van de eerste opname. Het tweede criterium voor de opname kan meestal op eenvoudige wijze worden vervuld, aangezien de ruiltransactie waaruit de aankoop van het actief blijkt, zijn kostprijs identificeert.EERSTE WAARDERING17. Een vastgoedbelegging moet aanvankelijk worden gewaardeerd tegen zijn kostprijs. De transactiekosten moeten worden opgenomen in de eerste waardering.18. De kostprijs van een gekochte vastgoedbelegging omvat de aankoopprijs en eventuele direct toe te rekenen uitgaven. De direct toe te rekenen uitgaven omvatten onder meer honoraria voor juridische diensten, belasting op de overdracht van vastgoed en andere transactiekosten.19. De kostprijs van een zelfgebouwde vastgoedbelegging is de kostprijs ervan op de datum waarop de bouw of ontwikkeling is voltooid. Tot die datum past een onderneming IAS 16, Materiële vaste activa, toe. Op die datum wordt het vastgoed een vastgoedbelegging en is deze standaard van toepassing (zie de onderstaande alinea's 51(e) en 59).20. De kostprijs van een vastgoedbelegging wordt niet verhoogd met opstartkosten (tenzij deze noodzakelijk zijn om het vastgoed gebruiksklaar te maken), de initiële exploitatieverliezen die optreden vóór de vastgoedbelegging de geplande bezettingsgraad bereikt, of abnormale uitgaven die betrekking hebben op de verspilling van materiaal, arbeid of andere bronnen en die zijn ontstaan tijdens de bouw of ontwikkeling van het vastgoed.21. Indien de betaling voor een vastgoedbelegging wordt uitgesteld, is de kostprijs het equivalent van de contante prijs. Het verschil tussen dit bedrag en het totaal van de betalingen wordt opgenomen als rentelast gedurende de periode van uitgestelde betaling.LATERE UITGAVEN22. Latere uitgaven die verband houden met een vastgoedbelegging die reeds is opgenomen, moeten worden toegevoegd aan de boekwaarde van de vastgoedbelegging indien het waarschijnlijk is dat de toekomstige economische voordelen die naar de onderneming zullen vloeien groter zullen zijn dan de oorspronkelijk geraamde prestatienorm van de bestaande vastgoedbelegging. Alle andere latere uitgaven moeten als last worden opgenomen in de periode waarin ze plaatsvonden.23. De gepaste verwerkingswijze voor uitgaven die zich voordoen na de verwerving van een vastgoedbelegging is afhankelijk van de omstandigheden die in beschouwing zijn genomen bij de eerste waardering en opname van de betreffende investering. Indien bijvoorbeeld in de boekwaarde van een vastgoedbelegging reeds rekening is gehouden met een verlies in toekomstige economische voordelen, worden latere uitgaven die bedoeld zijn om de van het actief verwachte toekomstige economische voordelen terug te brengen tot het oude niveau, geactiveerd. Dit is eveneens het geval indien in de aankoopprijs van een actief rekening is houden met de verplichting van de onderneming om in de toekomst uitgaven te doen die nodig zijn om het actief gebruiksklaar te maken. Een mogelijk voorbeeld hiervan is de verwerving van een gebouw dat moet worden gerenoveerd. In dergelijke gevallen worden de latere uitgaven toegevoegd aan de boekwaarde.WAARDERING NA DE EERSTE OPNAME24. Een onderneming dient het in alinea's 27 tot 49 beschreven reële-waardemodel of het in alinea 50 beschreven kostprijsmodel te kiezen als grondslag voor haar financiële verslaggeving, en dient deze grondslag toe te passen op al haar vastgoedbeleggingen.25. IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, stelt dat een vrijwillige wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving alleen mag plaatsvinden als de wijziging zal leiden tot een meer geëigende presentatie van gebeurtenissen of transacties in de jaarrekening van de onderneming. Het is zeer onwaarschijnlijk dat een overstap van het reële-waardemodel naar het kostprijsmodel zal resulteren in een meer geëigende presentatie.26. Deze standaard schrijft voor dat alle ondernemingen de reële waarde van vastgoedbeleggingen moeten bepalen ten behoeve van de waardering (reële-waardemodel) of ten behoeve van de toelichting (kostprijsmodel). Een onderneming wordt aangemoedigd maar is niet verplicht om de reële waarde van een vastgoedbelegging te bepalen op basis van een waardering door een onafhankelijke taxateur die in het bezit is van een erkende en relevante beroepskwalificatie en die beschikt over recente ervaring met de locatie en categorie van de te waarderen vastgoedbelegging.Reële-waardemodel27. Na de eerste opname dient een onderneming die het reële-waardemodel kiest al haar vastgoedbeleggingen te waarderen tegen reële waarde, behalve in de uitzonderlijke gevallen die zijn beschreven in alinea 47.28. Winsten of verliezen die voortvloeien uit een wijziging in de reële waarde van een vastgoedbelegging moeten worden opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de periode waarin ze ontstaan.29. De reële waarde van een vastgoedbelegging is gewoonlijk haar marktwaarde. De reële waarde wordt bepaald als de meest waarschijnlijke prijs die op de balansdatum redelijkerwijs op de markt kan worden verkregen in overeenstemming met de definitie van het begrip "reële waarde". Het is de beste prijs die de verkoper redelijkerwijs kan verkrijgen en de voordeligste prijs die de koper redelijkerwijs kan verkrijgen. Deze schatting sluit specifiek een geschatte prijs uit die is verhoogd of verlaagd als gevolg van bijzondere voorwaarden of omstandigheden, zoals een financiering die afwijkt van normale voorwaarden, "sale and leaseback"-overeenkomsten, en bijzondere prestaties of concessies verleend door een bij de verkoop betrokken partij.30. Een onderneming bepaalt de reële waarde zonder enige aftrek voor transactiekosten die de onderneming mogelijk dient te betalen bij de verkoop of een andere wijze van vervreemding.31. De reële waarde van vastgoedbeleggingen dient de werkelijke marktsituatie en omstandigheden op de balansdatum weer te geven, en niet die op een datum in het verleden of in de toekomst.32. De geschatte reële waarde is gebonden aan een specifieke datum. Omdat markten en de marktomstandigheden kunnen veranderen, is het mogelijk dat de geschatte waarde onjuist of niet geëigend is op een ander tijdstip. De definitie van het begrip "reële waarde" veronderstelt ook een gelijktijdige ruil en voltooiing van de verkoopovereenkomst zonder enige verandering in de prijs die kan worden overeengekomen in een zakelijke, objectieve transactie tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn indien de ruil en voltooiing niet op hetzelfde moment plaatsvinden.33. De reële waarde van een vastgoedbelegging weerspiegelt onder meer huuropbrengsten uit huidige lease-overeenkomsten en redelijke en gefundeerde veronderstellingen die vertegenwoordigen wat volgens de markt goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen zouden veronderstellen over huuropbrengsten uit toekomstige lease-overeenkomsten in het licht van de huidige marktomstandigheden.34. De definitie van het begrip "reële waarde" verwijst naar "goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen". In deze context betekent "goed geïnformeerd" dat zowel de tot een transactie bereid zijnde koper als de tot een transactie bereid zijnde verkoper redelijk zijn geïnformeerd over de aard en kenmerken van de vastgoedbelegging, haar werkelijke en potentiële gebruik, en de toestand van de markt op de balansdatum.35. Een tot een transactie bereid zijnde koper is gemotiveerd, maar niet verplicht om te kopen. Deze koper is noch overdreven enthousiast, noch vastberaden om tegen elke prijs te kopen. Deze koper is ook iemand die koopt in overeenstemming met de realiteit van de huidige markt, en met de actuele marktverwachtingen, in plaats van een denkbeeldige of hypothetische markt waarvan het bestaan niet kan worden aangetoond of verwacht. De veronderstelde koper zou geen hogere prijs betalen dan de prijs die de markt vereist. De huidige eigenaar van een vastgoedbelegging maakt deel uit van zij die de markt vormen.36. Een tot een transactie bereid zijnde verkoper is noch een overdreven enthousiaste, noch een gedwongen verkoper die bereid is tegen om het even welke prijs te verkopen, noch iemand die bereid is te wachten tot hij een prijs krijgt die in de huidige markt niet als redelijk wordt beschouwd. De tot een transactie bereid zijnde verkoper is gemotiveerd om de vastgoedbelegging te verkopen tegen de voorwaarden van de markt en tegen de beste prijs die hij op de open markt kan krijgen na gepaste marketing, wat die prijs ook moge zijn. De feitelijke omstandigheden van de werkelijke eigenaar van de vastgoedbelegging maken geen deel uit van deze vergoeding omdat de tot een transactie bereid zijnde verkoper een hypothetische eigenaar is.37. De uitdrukking "na gepaste marketing" betekent dat de vastgoedbelegging op de meest gepaste wijze zou worden voorgesteld aan de markt teneinde de vastgoedbelegging te vervreemden tegen de beste prijs die redelijkerwijs kan worden verkregen. De duur van de marketingactie kan variëren naargelang de marktomstandigheden, maar de actie moet lang genoeg zijn om de vastgoedbelegging onder de aandacht te brengen van een voldoende aantal potentiële kopers. Er wordt verondersteld dat de periode van de marketingactie plaatsvindt vóór de balansdatum.38. De definitie van het begrip "reële waarde" verwijst naar een zakelijke, objectieve transactie tussen partijen die onafhankelijk zijn. Een zakelijke, objectieve transactie tussen partijen die onafhankelijk zijn is een transactie tussen partijen die geen specifieke of speciale relatie hebben die ertoe zou leiden dat de prijs van de transactie ongebruikelijk is voor de markt. Er wordt verondersteld dat de transactie plaatsvindt tussen niet verbonden partijen die elk onafhankelijk optreden.39. Normaliter zijn de beste aanwijzingen voor de reële waarde de gangbare prijzen op een actieve markt voor soortgelijk vastgoed op dezelfde locatie, in dezelfde staat en onderworpen aan soortgelijke lease-overeenkomsten en andere contracten. Een onderneming moet erop letten om alle verschillen in de aard, locatie of toestand van het vastgoed, of in de contractuele bepalingen van de lease-overeenkomsten en andere contracten met betrekking tot het vastgoed te identificeren.40. Bij het ontbreken van gangbare prijzen op een actieve markt zoals beschreven in alinea 39 neemt een onderneming informatie uit diverse bronnen in aanmerking, met inbegrip van:(a) gangbare prijzen op een actieve markt voor vastgoed met een afwijkende aard, staat of locatie (of onderworpen aan afwijkende lease-overeenkomsten of andere contracten), met aanpassingen voor de betreffende afwijkingen;(b) recente prijzen op minder actieve markten, met aanpassingen die de veranderingen in de economische omstandigheden weergeven sinds de datum van de transacties die plaatsvonden tegen deze prijzen; en(c) gedisconteerde kasstroomvooruitzichten gebaseerd op betrouwbare schattingen van toekomstige kasstromen, ondersteund door de bepalingen van eventuele bestaande lease-overeenkomsten en andere contracten en (waar mogelijk) door externe indicaties, zoals actuele huurprijzen voor soortgelijk vastgoed op dezelfde locatie en in dezelfde staat, en aan de hand van disconteringsvoeten die de actuele beoordelingen weerspiegelen ten aanzien van de onzekerheid met betrekking tot de omvang en het realisatietijdstip van de kasstromen.41. In sommige gevallen kunnen de verscheidene bronnen die zijn vermeld in de vorige alinea verschillende conclusies suggereren met betrekking tot de reële waarde van een vastgoedbelegging. Een onderneming neemt de redenen voor deze verschillen in beschouwing om te komen tot de meest betrouwbare schatting van de reële waarde binnen een relatief smalle bandbreedte van redelijke schattingen van de reële waarde.42. Wanneer een onderneming een vastgoedbelegging voor het eerst verwerft (of wanneer een bestaand vastgoed voor het eerst een vastgoedbelegging wordt na de voltooiing van de bouw of ontwikkeling of na een wijziging in het gebruik van het vastgoed), zijn er in uitzonderlijke gevallen duidelijke indicaties dat de bandbreedte van redelijke schattingen van de reële waarde dermate zal variëren en de waarschijnlijkheid van de verschillende resultaten zo moeilijk te beoordelen zal zijn, dat één enkele schatting van de reële waarde geen nut heeft. Dit kan erop wijzen dat de reële waarde van het vastgoed niet betrouwbaar kan worden bepaald op een continue basis (zie alinea 47).43. De reële waarde verschilt van de bedrijfswaarde, zoals gedefinieerd in IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa. De reële waarde weerspiegelt kennis en schattingen van deelnemers aan de markt, evenals factoren die relevant zijn voor marktactoren in het algemeen. De bedrijfswaarde daarentegen weerspiegelt de kennis en schattingen van de onderneming, evenals entiteitsgebonden factoren die specifiek kunnen zijn voor de onderneming en niet van toepassing zijn op ondernemingen in het algemeen. De reële waarde weerspiegelt bijvoorbeeld niet:(a) de toegevoegde waarde afkomstig van het creëren van een portefeuille van vastgoed op verschillende locaties;(b) synergieën tussen vastgoedbeleggingen en andere activa;(c) juridische rechten of juridische beperkingen die alleen gelden voor de huidige eigenaar; en(d) belastingvoordelen of belastinglasten die enkel gelden voor de huidige eigenaar.44. Bij het bepalen van de reële waarde van vastgoedbeleggingen vermijdt een onderneming dubbeltellingen van activa of verplichtingen die als afzonderlijke activa of verplichtingen in de balans zijn opgenomen. Bijvoorbeeld:(a) installaties, zoals liften of airconditioningsystemen, vormen vaak een integraal onderdeel van een gebouw en worden doorgaans opgenomen in de vastgoedbelegging in plaats van afzonderlijk te worden opgenomen als een materieel vast actief;(b) indien een kantoor gemeubileerd wordt geleasd, omvat de reële waarde van het kantoor doorgaans de reële waarde van het meubilair omdat de huurinkomsten gerelateerd zijn aan het gemeubileerde kantoor. Indien meubilair vervat is in de reële waarde van een vastgoedbelegging, neemt een onderneming dat meubilair niet op als een afzonderlijk actief; en(c) de reële waarde van een vastgoedbelegging omvat geen vooruitbetaalde of nog te ontvangen baten uit een operationele lease, omdat de onderneming deze opneemt als een afzonderlijke verplichting of een afzonderlijk actief.45. De reële waarde van een vastgoedbelegging weerspiegelt geen toekomstige investeringsuitgaven die het vastgoed zullen verbeteren, en weerspiegelt niet de daarmee verband houdende toekomstige voordelen van deze toekomstige uitgaven.46. In sommige gevallen verwacht een onderneming dat de contante waarde van haar betalingen met betrekking tot een vastgoedbelegging (met uitzondering van betalingen die betrekking hebben op opgenomen financiële verplichtingen) hoger zal zijn dan de contante waarde van de gerelateerde contante ontvangsten. Een onderneming baseert zich op IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, om te bepalen of ze een verplichting opneemt en hoe ze een dergelijke verplichting waardeert.Onvermogen om de reële waarde betrouwbaar te waarderen47. Er wordt uitgegaan van een weerlegbaar vermoeden dat een onderneming in staat zal zijn om de reële waarde van een vastgoedbelegging nu en in de toekomst op betrouwbare wijze vast te stellen. Wanneer een onderneming een vastgoedbelegging voor het eerst verwerft (of wanneer een bestaand vastgoed voor het eerst een vastgoedbelegging wordt na de voltooiing van de bouw of ontwikkeling of na een wijziging in het gebruik van het vastgoed), zijn er echter in uitzonderlijke gevallen duidelijke indicaties dat de onderneming de reële waarde van de vastgoedbelegging niet betrouwbaar zal kunnen bepalen op een continue basis. Dit is uitsluitend het geval als en slechts als vergelijkbare markttransacties niet frequent voorkomen en alternatieve schattingen van de reële waarde (bijvoorbeeld op basis van contante-waardeberekeningen) niet beschikbaar zijn. In dergelijke gevallen dient een onderneming die vastgoedbelegging te waarderen met behulp van de gebruikelijke verwerkingswijze in IAS 16, Materiële vaste activa. Er moet van worden uitgegaan dat de restwaarde van de vastgoedbelegging gelijk is aan nul. De onderneming dient IAS 16 te blijven toepassen tot de vastgoedbelegging wordt vervreemd.48. In de uitzonderlijke gevallen dat een onderneming verplicht is, om de reden die in de vorige alinea is vermeld, om een vastgoedbelegging te waarderen met behulp van de in IAS 16 beschreven gebruikelijke verwerkingswijze, dient de onderneming al haar andere vastgoedbeleggingen te waarderen tegen reële waarde.49. Indien een onderneming een vastgoedbelegging voorheen heeft gewaardeerd tegen reële waarde, dient zij het vastgoed te blijven waarderen tegen reële waarde tot het wordt vervreemd (of tot het een vastgoed voor eigen gebruik wordt of tot de onderneming het vastgoed begint te ontwikkelen teneinde het later te verkopen in het normale verloop van de bedrijfsvoering), zelfs indien vergelijkbare markttransacties minder frequent gaan voorkomen of marktprijzen minder gemakkelijk beschikbaar worden.Kostprijsmodel50. Na de eerste opname dient een onderneming die kiest voor het kostprijsmodel al haar vastgoedbeleggingen te waarderen met behulp van de gebruikelijke verwerkingswijze in IAS 16, Materiële vaste activa, met name tegen kostprijs verminderd met eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en bijzondere waardeverminderingsverliezen.OVERBOEKINGEN51. Overboekingen naar of van vastgoedbeleggingen dienen alleen plaats te vinden als en slechts als er een wijziging is van het gebruik, zoals blijkt uit:(a) de aanvang van het eigen gebruik, in geval van een overboeking van vastgoedbelegging naar vastgoed voor eigen gebruik;(b) de aanvang van ontwikkelingsactiviteiten met het oog op de verkoop van het vastgoed, in geval van een overboeking van vastgoedbelegging naar voorraden;(c) de beëindiging van eigen gebruik, in geval van een overboeking van vastgoed voor eigen gebruik naar vastgoedbelegging;(d) de aanvang van een operationele lease aan een andere partij, in geval van een overboeking van voorraad naar vastgoedbelegging; of(e) de beëindiging van de bouw of ontwikkeling, in geval van een overboeking van vastgoed in uitvoering of ontwikkeling (beschreven in IAS 16, Materiële vaste activa) naar vastgoedbelegging.52. De bovenstaande alinea 51(b) schrijft voor dat een onderneming vastgoed alleen mag overboeken van vastgoedbelegging naar voorraden in geval van een wijziging van het gebruik die blijkt uit de aanvang van ontwikkelingsactiviteiten met het oog op de verkoop van het vastgoed. Indien een onderneming besluit om een vastgoedbelegging zonder ontwikkeling te vervreemden, blijft ze het vastgoed behandelen als een vastgoedbelegging tot het vastgoed uit de balans wordt verwijderd, en behandelt de onderneming het vastgoed niet als voorraad. Indien een onderneming aanvangt met de herontwikkeling van een bestaande vastgoedbelegging met het oog op het verdere toekomstig gebruik als vastgoedbelegging, blijft het een vastgoedbelegging en wordt deze niet heringedeeld als vastgoed voor eigen gebruik tijdens de herontwikkeling.53. Alinea's 54 tot 59 behandelen opname- en waarderingsaspecten die van toepassing zijn indien een onderneming het reële-waardemodel gebruikt voor vastgoedbeleggingen. Indien een onderneming het kostprijsmodel gebruikt, leiden overboekingen tussen vastgoedbeleggingen, vastgoed voor eigen gebruik en voorraden niet tot een wijziging van de boekwaarde van het overgedragen vastgoed of tot een wijziging van de kostprijs van dat vastgoed voor waarderings- of informatiedoeleinden.54. In geval van een overboeking van een tegen reële waarde geboekte vastgoedbelegging naar vastgoed voor eigen gebruik of voorraden, dient de kostprijs van het vastgoed ten behoeve van de verdere verwerking overeenkomstig IAS 16 of IAS 2 gelijk te zijn aan de reële waarde van het vastgoed op de datum waarop de wijziging van het gebruik plaatsvond.55. Indien vastgoed voor eigen gebruik een vastgoedbelegging wordt die tegen reële waarde zal worden geboekt, dient een onderneming IAS 16 toe te passen tot het moment van wijziging van het gebruik. Indien er op die datum een verschil is tussen de boekwaarde van het vastgoed overeenkomstig IAS 16 en zijn reële waarde, dient de onderneming dit verschil op dezelfde wijze te behandelen als een herwaardering overeenkomstig IAS 16.56. Tot de datum waarop vastgoed voor eigen gebruik een tegen reële waarde geboekte vastgoedbelegging wordt, blijft een onderneming het vastgoed afschrijven en eventuele bijzondere waardeverminderingsverliezen opnemen. Indien er op die datum een verschil is tussen de boekwaarde van het vastgoed overeenkomstig IAS 16 en zijn reële waarde, dient de onderneming dit verschil op dezelfde wijze te behandelen als een herwaardering overeenkomstig IAS. Met andere woorden:(a) elke resulterende afname van de boekwaarde van het vastgoed wordt opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de periode. Voor zover echter een bedrag is opgenomen in de herwaarderingsreserve voor dat vastgoed, wordt de waardevermindering in mindering gebracht van deze herwaarderingsreserve; en(b) elke resulterende toename van de boekwaarde wordt als volgt behandeld:(i) voor zover de toename leidt tot de terugboeking van een eerder bijzonder waardeverminderingsverlies voor dat vastgoed, wordt de toename opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de periode. Het bedrag dat wordt opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de periode is niet groter dan het bedrag dat nodig is om de boekwaarde terug te brengen op de boekwaarde (na afschrijvingen) die zou zijn bepaald indien geen bijzonder waardeverminderingsverlies was opgenomen; en(ii) elk resterend deel van de toename wordt direct als herwaarderingsreserve opgenomen in het eigen vermogen. Indien de vastgoedbelegging later wordt vervreemd, kan de in het eigen vermogen opgenomen herwaarderingsreserve worden overgeboekt naar de ingehouden winsten. De overboeking van herwaarderingsreserve naar ingehouden winsten gebeurt niet via de winst- en verliesrekening.57. In geval van een overboeking van voorraden naar vastgoedbeleggingen die zullen worden geboekt tegen reële waarde, moet elk eventueel verschil tussen de reële waarde van het vastgoed op dat moment en zijn vorige boekwaarde worden opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de periode.58. De behandeling van overboekingen van voorraden naar vastgoedbeleggingen die zullen worden geboekt tegen reële waarde is consistent met de behandeling van de verkoop van voorraden.59. Indien een onderneming de bouw of ontwikkeling voltooit van een zelfgebouwde vastgoedbelegging die tegen reële waarde zal worden geboekt, moet elk eventueel verschil tussen de reële waarde van het vastgoed op dat moment en zijn vorige boekwaarde worden opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de periode.VERVREEMDINGEN60. Een vastgoedbelegging moet uit de balans worden verwijderd wanneer het wordt vervreemd of wanneer de vastgoedbelegging blijvend buiten gebruik wordt gesteld en er geen toekomstige economische voordelen van zijn vervreemding worden verwacht.61. De vervreemding van een vastgoedbelegging kan plaatsvinden door verkoop of door het afsluiten van een financiële lease. Bij het bepalen van de datum van vervreemding voor een vastgoedbelegging past een onderneming de criteria in IAS 18, Opbrengsten, toe voor de opname van opbrengsten uit de verkoop van goederen, rekening houdend met de desbetreffende leidraden in de bijlage bij IAS 18. IAS 17, Lease-overeenkomsten, is van toepassing op een vervreemding door het afsluiten van een financiële lease of door een "sale and leaseback"-transactie.62. Winsten of verliezen die voortvloeien uit de buitengebruikstelling of vervreemding van een vastgoedbelegging moeten worden bepaald als het verschil tussen de netto-opbrengst bij vervreemding en de boekwaarde van het actief, en moeten als baten of lasten worden opgenomen in de winst- en verliesrekening (tenzij IAS 17, Lease-overeenkomsten, anderszins voorschrijft in geval van een "sale and leaseback"-transactie).63. De te ontvangen vergoeding bij vervreemding van een vastgoedbelegging wordt aanvankelijk opgenomen tegen reële waarde. Met name indien de betaling voor een vastgoedbelegging wordt uitgesteld, wordt de ontvangen vergoeding aanvankelijk opgenomen tegen het equivalent van de contante prijs. Het verschil tussen het nominale bedrag van de vergoeding en het equivalent van de contante prijs wordt overeenkomstig IAS 18 opgenomen als renteopbrengst op basis van tijdsevenredigheid, waarbij rekening wordt gehouden met het effectieve rendement op de vordering.64. Een onderneming past IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, of indien geëigend andere International Accounting Standards toe op verplichtingen die de onderneming behoudt na vervreemding van een vastgoedbelegging.INFORMATIEVERSCHAFFINGReële-waardemodel en kostprijsmodel65. De hieronder uiteengezette toelichtingen zijn van toepassing naast deze in IAS 17, Lease-overeenkomsten. Overeenkomstig IAS 17 verstrekt de eigenaar van een vastgoedbelegging de informatie die een lessor over operationele leases dient te verstrekken. Overeenkomstig IAS 17 verstrekt een onderneming die een vastgoedbelegging aanhoudt op grond van een financiële lease de informatie over deze financiële lease die een lessee dient te verstrekken en de informatie over alle operationele leases die de onderneming heeft toegestaan zoals een lessor die dient te verstrekken.66. Een onderneming dient het volgende te vermelden:(a) indien classificatie moeilijk is (zie alinea 12), de criteria die door de onderneming zijn opgesteld om vastgoedbeleggingen te onderscheiden van vastgoed voor eigen gebruik en vastgoed dat wordt aangehouden om te worden verkocht in het normale verloop van de bedrijfsvoering;(b) de methoden en belangrijke veronderstellingen die gehanteerd zijn bij het bepalen van de reële waarde van vastgoedbeleggingen, inclusief een verklaring of de bepaling van de reële waarde werd ondersteund door marktgegevens of eerder gebaseerd was op andere factoren (die de onderneming dient te vermelden) wegens de aard van het vastgoed en het gebrek aan vergelijkbare marktgegevens;(c) de mate waarin de reële waarde van vastgoedbeleggingen (zoals gewaardeerd of vermeld in de jaarrekening) is gebaseerd op een waardering door een onafhankelijke taxateur die in het bezit is van een erkende en relevante beroepskwalificatie en die beschikt over recente ervaring met de locatie en categorie van de te waarderen vastgoedbelegging. Indien de waardering niet op deze wijze tot stand is gekomen, dient dit feit te worden vermeld;(d) de bedragen die in de winst- en verliesrekening zijn opgenomen voor:(i) huurinkomsten uit vastgoedbeleggingen;(ii) directe exploitatielasten (inclusief reparatie en onderhoud) die voortvloeien uit vastgoedbeleggingen die tijdens de periode huurinkomsten hebben gegenereerd; en(iii) directe exploitatielasten (inclusief reparatie en onderhoud) die voortvloeien uit vastgoedbeleggingen die tijdens de periode geen huurinkomsten hebben gegenereerd;(e) het bestaan en de bedragen van restricties op de realiseerbaarheid van vastgoedbeleggingen of de inbaarheid van baten en opbrengsten bij vervreemding; en(f) materiële contractuele verplichtingen met betrekking tot de aankoop, bouw of ontwikkeling van vastgoedbeleggingen of met betrekking tot reparaties, onderhoud of verbeteringen.Reële-waardemodel67. Naast de informatie die moet worden vermeld op grond van alinea 66 dient een onderneming die het in alinea's 27-49 beschreven reële-waardemodel toepast ook een aansluiting op te nemen van de boekwaarde van vastgoedbeleggingen aan het begin en einde van de periode, waarbij de volgende gegevens moeten worden vermeld (vergelijkende informatie is niet vereist):(a) investeringen, waarbij de investeringen die voortvloeien uit overnames en deze die voortvloeien uit geactiveerde latere uitgaven afzonderlijk moeten worden vermeld;(b) investeringen die voortvloeien uit overnames via bedrijfscombinaties;(c) vervreemdingen;(d) nettowinsten of -verliezen als gevolg van aanpassingen van de reële waarde;(e) de nettokoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse entiteit;(f) overboekingen van en naar voorraden en vastgoed voor eigen gebruik; en(g) overige mutaties.68. In de uitzonderlijke gevallen dat een onderneming een vastgoedbelegging waardeert met behulp van de gebruikelijke verwerkingswijze die is beschreven in IAS 16, Materiële vaste activa (omdat de reële waarde niet op betrouwbare wijze kan worden bepaald - zie de bovenstaande alinea 47), dient de in de vorige alinea voorgeschreven aansluiting de bedragen die betrekking hebben op die vastgoedbelegging afzonderlijk te vermelden van de bedragen die betrekking hebben op andere vastgoedbeleggingen. Daarnaast dient een onderneming het volgende te vermelden:(a) een beschrijving van de vastgoedbelegging;(b) een verklaring waarom de reële waarde niet betrouwbaar kan worden bepaald;(c) indien mogelijk, de bandbreedte van de schattingen waarbinnen de reële waarde hoogstwaarschijnlijk ligt; en(d) bij vervreemding van vastgoedbeleggingen die niet tegen reële waarde zijn geboekt:(i) het feit dat de onderneming vastgoedbeleggingen heeft vervreemd die niet tegen reële waarde zijn geboekt;(ii) de boekwaarde van die vastgoedbeleggingen op het moment van verkoop; en(iii) het bedrag van de opgenomen winst of het opgenomen verlies.Kostprijsmodel69. Naast de informatie die moeten worden vermeld op grond van alinea 66 dient een onderneming die het in alinea 50 beschreven kostprijsmodel toepast ook de volgende zaken te vermelden:(a) de gebruikte afschrijvingsmethoden;(b) de toegepaste gebruiksduur of afschrijvingspercentages;(c) de brutoboekwaarde en de geaccumuleerde afschrijving (samengevoegd met de geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen) aan het begin en einde van de periode;(d) een aansluiting van de boekwaarde van vastgoedbeleggingen aan het begin en einde van de periode, waarbij de volgende zaken worden weergegeven (vergelijkende informatie is niet verplicht):(i) investeringen, waarbij de investeringen die voortvloeien uit overnames en deze die voortvloeien uit geactiveerde latere uitgaven afzonderlijk moeten worden vermeld;(ii) investeringen die voortvloeien uit overnames via bedrijfscombinaties;(iii) vervreemdingen;(iv) afschrijving;(v) het bedrag van opgenomen bijzondere waardeverminderingsverliezen en het bedrag van teruggeboekte bijzondere waardeverminderingsverliezen tijdens de periode in overeenstemming met IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa;(vi) de nettokoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse entiteit;(vii) overboekingen van en naar voorraden en vastgoed voor eigen gebruik; en(viii) overige mutaties; en(e) de reële waarde van de vastgoedbeleggingen. In de uitzonderlijke gevallen die zijn beschreven in alinea 47, dient een onderneming de volgende zaken te vermelden indien ze de reële waarde van de vastgoedbelegging niet betrouwbaar kan bepalen:(i) een beschrijving van de vastgoedbelegging;(ii) een verklaring van de reden waarom de reële waarde niet betrouwbaar kan worden bepaald; en(iii) indien mogelijk, de bandbreedte van de schattingen waarbinnen de reële waarde hoogstwaarschijnlijk ligt.OVERGANGSBEPALINGENReële-waardemodel70. Overeenkomstig het reële-waardemodel dient een onderneming het effect van de toepassing van deze standaard op zijn ingangsdatum (of vroeger) te vermelden als een aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten over de periode waarin de standaard voor het eerst wordt toegepast. Daarnaast:(a) als de onderneming voorheen de reële waarde van haar vastgoedbeleggingen in voorgaande perioden (bepaald op een basis die in overeenstemming is met de definitie van het begrip "reële waarde" in alinea 4 en de leidraden in alinea's 29 tot 46) openbaar heeft gemaakt (in haar jaarrekening of anderszins), wordt de onderneming aangemoedigd maar is ze niet verplicht om:(i) het beginsaldo van ingehouden winsten aan te passen voor de vroegste gepresenteerde periode waarvoor die reële waarde openbaar werd gemaakt; en(ii) vergelijkende informatie voor deze perioden aan te passen; en(b) indien de onderneming de informatie beschreven in (a) niet voorheen openbaar heeft gemaakt, dient zij de vergelijkende informatie niet aan te passen en dient zij dit feit te vermelden.71. Deze standaard schrijft een andere verwerking voor dan de gebruikelijke verwerkingswijze en toegestane alternatieve verwerkingswijze voor wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving overeenkomstig IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving. IAS 8 vereist dat vergelijkende informatie wordt aangepast (gebruikelijke verwerkingswijze) of dat er aangepaste aanvullende pro forma vergelijkende informatie wordt vermeld (toegestane alternatieve verwerkingswijze) tenzij dit praktisch niet haalbaar is.72. Wanneer een onderneming deze standaard voor het eerst toepast, omvat de aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten de herclassificatie van elk bedrag dat wordt aangehouden in de herwaarderingsreserve voor vastgoedbeleggingen.Kostprijsmodel73. IAS 8 is van toepassing op elke wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving die zich voordoet wanneer een onderneming deze standaard voor het eerst toepast en opteert voor het kostprijsmodel. Het effect van de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving omvat de herclassificatie van elk bedrag dat wordt aangehouden in de herwaarderingsreserve voor vastgoedbeleggingen.INGANGSDATUM74. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2001. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd. Als een onderneming deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen vóór 1 januari 2001, dient zij dit feit te vermelden.75. Deze standaard vervangt IAS 25, Administratieve verwerking van beleggingen, met betrekking tot vastgoedbeleggingen.INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 41LandbouwDeze International Accounting Standard is in december 2000 goedgekeurd door de IASC Board en wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2003.INLEIDING1. IAS 41 behandelt de verwerkingswijze, de presentatie van de jaarrekening en de informatieverschaffing met betrekking tot agrarische activiteiten, een onderwerp dat niet door andere International Accounting Standards wordt behandeld. Een agrarische activiteit is het beheer door een onderneming van de biologische transformatie van levende dieren of planten (biologische activa) voor verkoop, in agrarische producten of in additionele biologische activa.2. In IAS 41 wordt onder meer de verwerkingswijze voorgeschreven voor biologische activa tijdens de periode van de groei, de degeneratie, de productie en de voortplanting, en voor de eerste waardering van agrarische producten op het ogenblik van de oogst. Deze standaard vereist dat biologische activa vanaf hun eerste opname tot het ogenblik waarop ze worden geoogst worden gewaardeerd tegen de reële waarde verminderd met de geschatte kosten van het verkooppunt, behalve indien de reële waarde niet betrouwbaar kan worden gewaardeerd bij de eerste opname. De verwerking van agrarische producten na de oogst wordt in IAS 41 echter niet behandeld (bijvoorbeeld de verwerking van druiven in wijn en wol in garen).3. Verondersteld wordt dat de reële waarde van een biologisch actief betrouwbaar kan worden gewaardeerd. Deze veronderstelling kan echter alleen bij de eerste opname worden weerlegd voor een biologisch actief waarvoor geen door de markt bepaalde prijzen of marktwaarden beschikbaar zijn en waarvoor alternatieve schattingen van de reële waarde als duidelijk onbetrouwbaar worden beschouwd. In dit geval vereist IAS 41 dat een onderneming dit biologisch actief waardeert tegen zijn kostprijs minus de geaccumuleerde afschrijving en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen. Zodra de reële waarde van een dergelijk biologisch actief betrouwbaar kan worden gewaardeerd, dient een onderneming het te waarderen tegen zijn reële waarde minus de geschatte kosten van het verkooppunt. In alle gevallen dient een onderneming op het ogenblik van de oogst agrarische producten te waarderen tegen hun reële waarde verminderd met de geschatte kosten van het verkooppunt.4. IAS 41 vereist dat een wijziging in de reële waarde verminderd met de geschatte kosten van het verkooppunt van een biologisch actief wordt opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies voor de periode waarin ze ontstaat. In agrarische activiteiten leidt een wijziging van de fysieke eigenschappen van een levend dier of een levende plant direct tot een toename of afname van economische voordelen voor de onderneming. Onder een op transacties gebaseerd model voor administratieve verwerking van de historische kostprijs zou het mogelijk zijn dat een onderneming die bossen aanplant geen baten zou rapporteren tot de eerste oogst en verkoop, misschien 30 jaar na het planten. Anderzijds rapporteert een model voor administratieve verwerking dat de biologische groei opneemt en waardeert aan de hand van de actuele reële waarde wijzigingen in reële waarde gedurende de volledige periode tussen het planten en de oogst.5. IAS 41 bepaalt geen nieuwe grondslagen voor grond in verband met agrarische activiteiten. In plaats daarvan volgt een onderneming IAS 16, Materiële vaste activa, of IAS 40, Vastgoedbeleggingen, afhankelijk van de in de omstandigheden geëigende standaard. IAS 16 vereist dat grond wordt gewaardeerd tegen zijn kostprijs verminderd met de geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen of tegen een geherwaardeerd bedrag. IAS 40 vereist dat grond die een vastgoedbelegging is wordt gewaardeerd tegen zijn reële waarde of tegen de kostprijs minus de geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen. Biologische activa die fysiek verbonden zijn aan grond (bijvoorbeeld bomen in een bosaanplanting) worden gewaardeerd tegen hun reële waarde verminderd met de geschatte kosten van het verkooppunt, afzonderlijk van de grond.6. IAS 41 vereist dat een onvoorwaardelijke overheidssubsidie met betrekking tot een biologisch actief, gewaardeerd tegen zijn reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt, uitsluitend als bate wordt opgenomen wanneer de overheidssubsidie opeisbaar wordt. Indien een overheidssubsidie voorwaardelijk is, inclusief indien een overheidssubsidie vereist dat een onderneming zich niet aan een bepaalde agrarische activiteit wijdt, dient een onderneming de overheidssubsidie uitsluitend als bate op te nemen indien de aan de overheidssubsidie verbonden voorwaarden zijn vervuld. Indien een overheidssubsidie betrekking heeft op een biologisch actief dat wordt gewaardeerd tegen zijn kostprijs min de geaccumuleerde afschrijving en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen, is IAS 20, Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun, van toepassing.7. IAS 41 is van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2003. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd.8. IAS 41 bepaalt geen specifieke overgangsbepalingen. De eerste toepassing van IAS 41 wordt administratief verwerkt in overeenstemming met IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.9. Bijlage A geeft illustratieve voorbeelden van de toepassing van IAS 41. bijlage B, Basis voor conclusies, geeft een samenvatting van de redenen van de Board voor de keuze van de in IAS 41 uiteengezette vereisten.INHOUD>RUIMTE VOOR DE TABEL>De standaarden die cursief en vet zijn gedrukt dienen te worden gelezen in de context van het achtergrondmateriaal en de leidraden in deze standaard, en in de context van het voorwoord bij de International Accounting Standards. International Accounting Standards zijn niet van toepassing op niet-materiële posten (zie alinea 12 van het voorwoord).DOELHet doel van deze standaard is het voorschrijven van de verwerkingswijze, de presentatie van de jaarrekening en de informatieverschaffing met betrekking tot agrarische activiteiten.TOEPASSINGSGEBIED1. Deze standaard dient te worden toegepast bij de administratieve verwerking van de volgende posten indien zij betrekking hebben op agrarische activiteiten:(a) biologische activa;(b) agrarische producten op het ogenblik van de oogst; en(c) overheidssubsidies die worden besproken in alinea's 34-35.2. Deze standaard is niet van toepassing op:(a) grond die verband houdt met agrarische activiteiten (zie IAS 16, Materiële vaste activa, en IAS 40, Vastgoedbeleggingen); en(b) immateriële activa die verband houden met agrarische activiteiten (zie IAS 38, Immateriële activa).3. Deze standaard is alleen op het ogenblik van de oogst van toepassing op agrarische producten die de geoogste producten zijn van de biologische activa van de onderneming. Daarna is IAS 2, Voorraden, of een andere toepasselijke International Accounting Standard van toepassing. Deze standaard behandelt bijgevolg niet de verwerking van agrarische producten na de oogst (bijvoorbeeld de verwerking van druiven in wijn door een wijnboer die de druiven heeft geteeld). Hoewel deze verwerking een logisch en natuurlijk verlengstuk van agrarische activiteiten kan zijn en de gebeurtenissen die plaatsvinden enige overeenkomst kunnen vertonen met biologische transformatie, is deze verwerking niet opgenomen in de definitie van agrarische activiteiten in deze standaard.4. De onderstaande tabel geeft voorbeelden van biologische activa, agrarische producten en producten die het resultaat zijn van verwerking na de oogst.>RUIMTE VOOR DE TABEL>DEFINITIESDefinities in verband met landbouw5. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Agrarische activiteit is het beheer door een onderneming van de biologische transformatie van biologische activa voor verkoop, in agrarische producten of in additionele biologische activa.Agrarische producten zijn de geoogste producten van de biologische activa van de onderneming.Een biologisch actief is een levend dier of een levende plant.Biologische transformatie omvat de processen van de groei, de degeneratie, de productie en de voortplanting die kwalitatieve of kwantitatieve wijzigingen in een biologisch actief veroorzaken.Een groep van biologische activa is een samenvoeging van soortgelijke levende dieren of planten.Oogst is het losmaken van producten van een biologisch actief of het beëindigen van de levensprocessen van een biologisch actief.6. Agrarische activiteiten bestrijken een gevarieerde reeks van activiteiten, bijvoorbeeld veeteelt, bosbouw, jaarlijkse of herhalende oogsten, de cultuur van boomgaarden en plantages, bloementeelt en hydrocultuur (met inbegrip van viskweek). Binnen deze diversiteit bestaan bepaalde gemeenschappelijke kenmerken:(a) Vermogen om te veranderen. Levende dieren en planten zijn in staat tot biologische transformatie;(b) Beheer van veranderingen. Het beheer vergemakkelijkt de biologische transformatie door de voorwaarden die nodig zijn opdat het proces zou plaatsvinden te bevorderen of ten minste te stabiliseren (bijvoorbeeld niveaus van voedingsstoffen, vocht, temperatuur, vruchtbaarheid en licht). Dit beheer onderscheidt agrarische activiteiten van andere activiteiten. Het oogsten van niet-beheerde bronnen (zoals visvangst op de oceaan of ontbossing) is bijvoorbeeld geen agrarische activiteit; en(c) Waardering van veranderingen. De wijziging in kwaliteit (bijvoorbeeld genetische verdienste, dichtheid, rijpheid, vetbedekking, proteïnegehalte en vezelsterkte) of in kwantiteit (bijvoorbeeld nageslacht, gewicht, kubieke meters, vezellengte of -diameter, en aantal kiemen) die uit biologische transformatie resulteert wordt als een courant onderdeel van het beheer gewaardeerd en opgevolgd.7. Biologische transformatie leidt tot de volgende types van resultaten:(a) wijzigingen van het actief door (i) groei (een toename van de kwantiteit of een verbetering van de kwaliteit van een dier of plant); (ii) degeneratie (een afname van de kwantiteit of een verslechtering van de kwaliteit van een dier of plant); of (iii) voortplanting (creatie van additionele dieren of planten); of(b) productie van agrarische producten zoals latex, theebladeren, wol en melk.Algemene definities8. De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:Een actieve markt wordt gekenmerkt door de volgende voorwaarden:(a) de goederen die op de markt worden verhandeld zijn homogeen;(b) er kunnen normaliter op elk moment kopers en verkopers worden gevonden; en(c) de prijzen zijn beschikbaar voor het publiek.De boekwaarde is het bedrag waarvoor een actief in de balans wordt opgenomen.De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.Overheidssubsidies zijn zoals gedefinieerd in IAS 20, Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun.9. De reële waarde van een actief is gebaseerd op zijn huidige locatie en toestand. Bijgevolg is de reële waarde van bijvoorbeeld vee op een boerderij de prijs voor het vee op de relevante markt verminderd met de transportkosten en andere kosten om het vee naar deze markt te brengen.OPNAME EN WAARDERING10. Een onderneming dient een biologisch actief of agrarische producten uitsluitend op te nemen indien:(a) de onderneming de zeggenschap heeft over het actief als gevolg van gebeurtenissen uit het verleden;(b) het waarschijnlijk is dat de toekomstige economische voordelen met betrekking tot het actief naar de onderneming zullen vloeien; en(c) de reële waarde of kostprijs van het actief betrouwbaar kan worden gewaardeerd.11. In agrarische activiteiten kan de zeggenschap blijken uit bijvoorbeeld juridisch eigendom van vee en het brandmerken of anderszins merken van vee bij de verwerving, de geboorte of het spenen. De toekomstige voordelen worden doorgaans beoordeeld door de waardering van de belangrijke fysieke eigenschappen.12. Een biologisch actief dient bij de eerste opname en op elke balansdatum te worden gewaardeerd tegen zijn reële waarde minus de geschatte kosten van het verkooppunt, behalve in het geval dat in alinea 30 is beschreven, waar de reële waarde niet betrouwbaar kan worden gewaardeerd.13. Agrarische producten die van de biologische activa van een onderneming worden geoogst, dienen te worden gewaardeerd tegen hun reële waarde minus de geschatte kosten van het verkooppunt. Deze waardering is de kostprijs op die datum indien IAS 2, Voorraden, of een andere toepasselijke International Accounting Standard wordt toegepast.14. De kosten van het verkooppunt omvatten provisies aan makelaars en handelaars, heffingen door regelgevende instanties en commodity-beurzen, en overdrachtsbelastingen en -rechten. De kosten van het verkooppunt omvatten geen transportkosten of andere kosten die nodig zijn om activa naar een markt te brengen.15. De bepaling van de reële waarde voor een biologisch actief of agrarisch product kan worden vergemakkelijkt door biologische activa of agrarische producten te groeperen volgens beduidende eigenschappen (bijvoorbeeld volgens leeftijd of kwaliteit). Een onderneming kiest de eigenschappen die overeenkomen met de in de markt gebruikte eigenschappen als prijsgrondslag.16. Ondernemingen sluiten vaak contracten af om hun biologische activa of agrarische producten op een toekomstige datum te verkopen. Prijzen van contracten zijn niet noodzakelijk relevant bij het bepalen van de reële waarde, aangezien de reële waarde de huidige markt weerspiegelt waarin een bereid zijnde koper en verkoper een transactie zouden aangaan. Bijgevolg wordt de reële waarde van een biologisch actief of agrarisch product niet aangepast vanwege het bestaan van een contract. In sommige gevallen kan een contract voor de verkoop van een biologisch actief of agrarisch product een verlieslatend contract zijn, zoals gedefinieerd in IAS 37, Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. IAS 37 is van toepassing op verlieslatende contracten.17. Indien voor een biologisch actief of een agrarisch product een actieve markt bestaat, is de genoteerde prijs op deze markt de geëigende basis voor het bepalen van de reële waarde van dat actief. Indien een onderneming toegang heeft tot verschillende actieve markten, gebruikt een onderneming de meest relevante. Indien een onderneming bijvoorbeeld toegang heeft tot twee actieve markten, zou zij de prijs gebruiken die bestaat in de markt die zij verwacht te gebruiken.18. Indien geen actieve markt bestaat, gebruikt een onderneming een of meer van de volgende elementen, indien ze beschikbaar zijn, voor het bepalen van de reële waarde:(a) de recentste marktprijs van een transactie, op voorwaarde dat er geen belangrijke wijziging in de economische omstandigheden is geweest tussen de datum van deze transactie en de balansdatum;(b) marktprijzen van vergelijkbare activa, aangepast om verschillen te weerspiegelen; en(c) sectorreferenties, zoals de waarde van een boomgaard uitgedrukt per exportpallet, bushel of hectare, en de waarde van vee uitgedrukt per kilogram vlees.19. In sommige gevallen kunnen de in alinea 18 opgesomde informatiebronnen tot verschillende conclusies leiden met betrekking tot de reële waarde van een biologisch actief of een agrarisch product. Een onderneming neemt de redenen voor deze verschillen in beschouwing om te komen tot de meest betrouwbare schatting van de reële waarde binnen een relatief smalle bandbreedte van redelijke schattingen.20. In sommige omstandigheden kunnen voor een biologisch actief in zijn huidige toestand geen door de markt bepaalde prijzen of waarden beschikbaar zijn. In deze omstandigheden gebruikt een onderneming bij de bepaling van de reële waarde de contante waarde van verwachte nettokasstromen uit het actief, gedisconteerd tegen een door de huidige markt bepaald tarief vóór belastingen.21. Het doel van een berekening van de contante waarde van verwachte nettokasstromen is het bepalen van de reële waarde van een biologisch actief in zijn huidige locatie en toestand. Een onderneming neemt dit in beschouwing bij het bepalen van een gepaste disconteringsvoet die moet worden gebruikt en bij het schatten van verwachte nettokasstromen. De huidige toestand van een biologisch actief omvat geen waardestijgingen door additionele biologische transformatie en toekomstige activiteiten van de onderneming, zoals activiteiten in verband met de bevordering van de toekomstige biologische transformatie, oogst en verkoop.22. Een onderneming neemt geen kasstromen op voor de financiering van de activa, belastingen of het herstel van biologische activa na de oogst (bijvoorbeeld de kostprijs van het heraanplanten van bomen in een bosaanplanting na de oogst).23. Wanneer terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde kopers en verkopers die onafhankelijk zijn een prijs overeenkomen voor een zakelijke en objectieve transactie, nemen zij de mogelijkheid van variaties in kasstromen in overweging. Hieruit volgt dat de reële waarde de mogelijkheid van dergelijke variaties weerspiegelt. Bijgevolg neemt een onderneming de verwachtingen over de mogelijke variaties in kasstromen op in ofwel de verwachte kasstromen, ofwel de disconteringsvoet, ofwel een combinatie van beide. Bij de bepaling van een disconteringsvoet gebruikt een onderneming veronderstellingen in overeenstemming met degene die worden gebruikt voor de schatting van de verwachte kasstromen, om het effect te voorkomen van dubbel getelde of over het hoofd geziene veronderstellingen.24. De kostprijs kan soms de reële waarde benaderen, in het bijzonder indien:(a) weinig biologische transformatie heeft plaatsgevonden sinds de aanvankelijke kosten werden gemaakt (bijvoorbeeld voor zaailingen van fruitbomen die onmiddellijk voor een balansdatum zijn geplant); of(b) de invloed van de biologische transformatie op de kostprijs naar verwachting niet materieel zal zijn (bijvoorbeeld voor de eerste groei in een dertigjarige productiecyclus van een dennenbos).25. Biologische activa zijn vaak fysiek verbonden aan grond (bijvoorbeeld bomen in een bosaanplanting). Het is mogelijk dat er geen afzonderlijke markt bestaat voor biologische activa die verbonden zijn aan het land, maar dat een actieve markt bestaat voor de gecombineerde activa, dus voor de biologische activa, het land op zich, en landverbeteringen, als een pakket. Een onderneming kan informatie met betrekking tot de gecombineerde activa gebruiken om de reële waarde van de biologische activa te bepalen. Zo kan de reële waarde van grond op zich en grondverbeteringen worden afgetrokken van de reële waarde van de gecombineerde activa om de reële waarde van biologische activa te bepalen.Winsten en verliezen26. Een winst of een verlies, ontstaan bij de eerste opname van een biologisch actief tegen reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt en ontstaan uit een wijziging in reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt van een biologisch actief, dient te worden opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies voor de periode waarin de winst of het verlies is ontstaan.27. Een verlies kan ontstaan bij de eerste opname van een biologisch actief, omdat de geschatte kosten van het verkooppunt worden afgetrokken bij de bepaling van de reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt van een biologisch actief. Een winst kan ontstaan bij de eerste opname van een biologisch actief, zoals wanneer een kalf wordt geboren.28. Een winst of een verlies, ontstaan bij de eerste opname van agrarische producten tegen reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt, dient te worden opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies voor de periode waarin de winst of het verlies is ontstaan.29. Een winst of een verlies kan ontstaan bij de eerste opname van agrarische producten als gevolg van de oogst.Onvermogen om de reële waarde betrouwbaar te waarderen30. Verondersteld wordt dat de reële waarde van een biologisch actief betrouwbaar kan worden gewaardeerd. Deze veronderstelling kan echter alleen bij de eerste opname worden weerlegd voor een biologisch actief waarvoor geen door de markt bepaalde prijzen of marktwaarden beschikbaar zijn en waarvoor alternatieve schattingen van de reële waarde als duidelijk onbetrouwbaar worden beschouwd. In een dergelijk geval dient dit biologisch actief te worden gewaardeerd tegen zijn kostprijs min de geaccumuleerde afschrijving en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen. Zodra de reële waarde van een dergelijk biologisch actief betrouwbaar kan worden gewaardeerd, dient een onderneming het te waarderen tegen zijn reële waarde minus de geschatte kosten van het verkooppunt.31. De veronderstelling in alinea 30 kan alleen bij de eerste opname worden weerlegd. Een onderneming die een biologisch actief oorspronkelijk heeft gewaardeerd tegen de reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt, blijft het biologisch actief tot de vervreemding waarderen tegen reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt.32. In alle gevallen waardeert een onderneming agrarische producten op het ogenblik van de oogst tegen hun reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt. Deze standaard weerspiegelt de visie dat de reële waarde van agrarische producten op het ogenblik van de oogst altijd betrouwbaar kan worden gewaardeerd.33. Bij de bepaling van de kostprijs, de geaccumuleerde afschrijving en het geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverlies, neemt een onderneming IAS 2, Voorraden, IAS 16, Materiële vaste activa, en IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa, in overweging.OVERHEIDSSUBSIDIES34. Een onvoorwaardelijke overheidssubsidie met betrekking tot een biologisch actief, gewaardeerd tegen zijn reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt, dient uitsluitend als bate te worden opgenomen wanneer de overheidssubsidie opeisbaar wordt.35. Indien een overheidssubsidie met betrekking tot een biologisch actief, gewaardeerd tegen zijn reële waarde min de kosten van het verkooppunt voorwaardelijk is, of indien een overheidssubsidie vereist dat een onderneming zich niet aan een bepaalde agrarische activiteit wijdt, dient een onderneming de overheidssubsidie uitsluitend als bate op te nemen indien de aan de overheidssubsidie verbonden voorwaarden zijn vervuld.36. De algemene bepalingen van overheidssubsidies variëren. Zo kan een overheidssubsidie vereisen dat een onderneming gedurende vijf jaar op een bepaalde locatie agrarische activiteiten uitoefent en vereisen dat de onderneming de overheidssubsidie volledig terugbetaalt indien zij gedurende minder dan vijf jaar agrarische activiteiten uitoefent. In dit geval wordt de overheidssubsidie niet als bate opgenomen tot de vijf jaar zijn verstreken. Indien de overheid echter toelaat dat een gedeelte van de overheidssubsidie wordt behouden, op basis van tijdsevenredigheid, neemt de onderneming delen van de overheidssubsidie op als baten telkens wanneer het behoud ervan wordt toegestaan.37. Indien een overheidssubsidie betrekking heeft op een biologisch actief dat wordt gewaardeerd tegen zijn kostprijs min de geaccumuleerde afschrijving en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen (zie alinea 30), is IAS 20, Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun, van toepassing.38. Deze standaard vereist een andere behandeling dan IAS 20 indien een overheidssubsidie betrekking heeft op een biologisch actief dat wordt gewaardeerd tegen zijn reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt of indien een overheidssubsidie vereist dat een onderneming zich niet aan een bepaalde agrarische activiteit wijdt. IAS 20 is alleen van toepassing op een overheidssubsidie die betrekking heeft op een biologisch actief dat wordt gewaardeerd tegen zijn kostprijs min de geaccumuleerde afschrijving en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen.PRESENTATIE EN INFORMATIEVERSCHAFFINGPresentatie39. Een onderneming dient de boekwaarde van haar biologische activa afzonderlijk in de balans te presenteren.InformatieverschaffingAlgemeen40. Een onderneming dient de integrale winsten of verliezen te vermelden die ontstaan zijn tijdens de lopende periode bij de eerste opname van biologische activa en agrarische producten en uit de wijziging in reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt van biologische activa.41. Een onderneming dient een beschrijving te leveren van elke groep van biologische activa.42. De op grond van alinea 41 vereiste informatie kan worden vermeld in de vorm van een verhalende of gekwantificeerde beschrijving.43. Een onderneming wordt aangemoedigd om een gekwantificeerde beschrijving van elke groep van biologische activa te vermelden, met een onderscheid tussen verbruikbare en vruchtdragende biologische activa of tussen rijpe en onrijpe biologische activa, al naargelang het geval. Zo kan een onderneming per groep de boekwaarde vermelden van verbruikbare biologische activa en vruchtdragende biologische activa. Een onderneming kan deze boekwaarden bovendien verdelen tussen rijpe en onrijpe activa. Dit onderscheid verschaft informatie die nuttig kan zijn bij de beoordeling van de tijdstippen van toekomstige kasstromen. Een onderneming vermeldt de grondslag die voor het maken van dit onderscheid wordt gehanteerd.44. Verbruikbare biologische activa zijn biologische activa die als agrarische producten moeten worden geoogst of als biologische activa moeten worden verkocht. Voorbeelden van verbruikbare biologische activa zijn slachtvee, vee dat voor verkoop wordt gehouden, vis in kwekerijen, oogsten zoals maïs en tarwe, en bomen die voor timmerhout worden gekweekt. Vruchtdragende biologische activa zijn biologische activa die geen verbruikbare biologische activa zijn (bijvoorbeeld melkvee, wijnstokken die druiven opleveren, fruitbomen en bomen waarvan brandhout wordt geoogst terwijl de boom blijft bestaan). Vruchtdragende biologische activa zijn geen agrarische producten maar veeleer zelfregenererend.45. Biologische activa kunnen worden ingedeeld in rijpe en onrijpe biologische activa. Rijpe biologische activa zijn deze die oogstbare specificaties hebben bereikt (in het geval van verbruikbare biologische activa) of in staat zijn om regelmatige oogsten voort te brengen (in het geval van vruchtdragende biologische activa).46. Indien niet elders in de jaarrekening vervat, dient een onderneming de volgende informatie op te nemen:(a) de aard van haar activiteiten met betrekking tot elke groep van biologische activa; en(b) niet-financiële waarderingen of schattingen van de fysieke hoeveelheden van:(i) elke groep van de biologische activa van de onderneming aan het einde van de periode; en(ii) de productie van agrarische producten tijdens de periode.47. Een onderneming dient de methoden en belangrijke veronderstellingen te vermelden die zij heeft toegepast bij het bepalen van de reële waarde van elke groep van agrarische producten op het ogenblik van de oogst en elke groep van biologische activa.48. Een onderneming dient voor agrarische producten die tijdens de periode zijn geoogst de reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt te vermelden, bepaald op het ogenblik van de oogst.49. Een onderneming dient het volgende te vermelden:(a) het bestaan en de boekwaarde van biologische activa waarvan het eigendomsrecht is beperkt, en de boekwaarde van biologische activa die als zekerheid voor verplichtingen zijn verpand;(b) het bedrag van de verplichtingen voor de ontwikkeling of verwerving van biologische activa; en(c) strategieën voor financieel risicobeheer in verband met agrarische activiteiten.50. Een onderneming dient een aansluiting te presenteren van wijzigingen in de boekwaarde van biologische activa tussen het begin en het einde van de lopende periode. Vergelijkende informatie is niet vereist. De aansluiting dient het volgende te vermelden:(a) de winst of het verlies uit wijzigingen in de reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt;(b) vermeerderingen als gevolg van aankopen;(c) verminderingen als gevolg van verkoop;(d) verminderingen als gevolg van oogst;(e) vermeerderingen als gevolg van bedrijfscombinaties;(f) nettokoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse entiteit; en(g) overige wijzigingen.51. De reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt van een biologisch actief kan veranderen als gevolg van fysieke wijzigingen of prijswijzigingen op de markt. Een afzonderlijke vermelding van fysieke wijzigingen en prijswijzigingen is nuttig voor de beoordeling van financiële prestaties in de huidige periode en toekomstvooruitzichten, vooral indien de productiecyclus meer dan één jaar bedraagt. In dergelijke gevallen wordt een onderneming aangemoedigd om, per groep of anderszins, het bedrag te vermelden van de wijziging in reële waarde min de geschatte kosten van het verkooppunt, dat is inbegrepen in de nettowinst of het nettoverlies als gevolg van fysieke wijzigingen en prijswijzigingen. Deze informatie is meestal minder nuttig indien de productiecyclus korter is dan één jaar (bijvoorbeeld in de kippenkweek of de verbouwing van graanoogsten).52. Biologische transformatie resulteert in een aantal soorten van fysieke wijzigingen - groei, degeneratie, productie en voortplanting, die elk waarneembaar en waardeerbaar zijn. Elk van deze fysieke wijzigingen houdt rechtstreeks verband met toekomstige economische voordelen. Een wijziging in de reële waarde van een biologisch actief als gevolg van het oogsten is eveneens een fysieke wijziging.53. Agrarische activiteiten zijn vaak blootgesteld aan het klimaat, aan ziekte en aan andere natuurlijke risico's. Indien zich een gebeurtenis voordoet die wegens haar omvang, aard of frequentie relevant is om inzicht te verwerven in de financiële prestaties van de onderneming gedurende de periode, worden de aard en de omvang van de desbetreffende posten van baten en lasten vermeld volgens IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving. Voorbeelden zijn het uitbreken van een kwaadaardige ziekte, een overstroming, ernstige droogte of vorst, en een insectenplaag.Aanvullende informatieverschaffing voor biologische activa waarvan de reële waarde niet betrouwbaar kan worden gewaardeerd54. Indien een onderneming biologische activa waardeert tegen hun kostprijs min de geaccumuleerde afschrijving en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen (zie alinea 30) aan het einde van de periode, dient de onderneming voor deze biologische activa het volgende te vermelden:(a) een beschrijving van de biologische activa;(b) een verklaring van de reden waarom de reële waarde niet betrouwbaar kan worden gewaardeerd;(c) indien mogelijk, de bandbreedte van schattingen waarbinnen de reële waarde zeer waarschijnlijk zal liggen;(d) de gebruikte afschrijvingsmethode;(e) de gebruikte gebruiksduur of afschrijvingspercentages; en(f) de brutoboekwaarde en de geaccumuleerde afschrijving (samengevoegd met de geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen) aan het begin en einde van de periode.55. Indien een onderneming tijdens de huidige periode biologische activa waardeert tegen hun kostprijs min de geaccumuleerde afschrijving en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen (zie alinea 30), dient zij elke winst of elk verlies te vermelden die/dat wordt opgenomen bij de vervreemding van dergelijke biologische activa, en dient de op grond van alinea 50 vereiste aansluiting de aan dergelijke biologische activa gerelateerde bedragen afzonderlijk te vermelden. Daarnaast dient de aansluiting de volgende bedragen te omvatten die zijn inbegrepen in de nettowinst of het nettoverlies met betrekking tot deze biologische activa:(a) bijzondere waardeverminderingsverliezen;(b) terugboekingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen; en(c) afschrijving.56. Indien de reële waarde van biologische activa die oorspronkelijk werden gewaardeerd tegen hun kostprijs min de geaccumuleerde afschrijving en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen gedurende de lopende periode betrouwbaar waardeerbaar wordt, dient een onderneming voor deze biologische activa het volgende te vermelden:(a) een beschrijving van de biologische activa;(b) een verklaring van de reden waarom de reële waarde betrouwbaar waardeerbaar is geworden; en(c) het gevolg van de wijziging.Overheidssubsidies57. Een onderneming dient het volgende te vermelden in verband met de agrarische activiteiten waarop deze standaard van toepassing is:(a) de aard en omvang van overheidssubsidies die in de jaarrekening zijn opgenomen;(b) niet-vervulde voorwaarden en andere voorwaardelijke gebeurtenissen die verband houden met overheidssubsidies; en(c) belangrijke verwachte verminderingen van het niveau van overheidssubsidies.INGANGSDATUM EN OVERGANGSPERIODE58. Deze International Accounting Standard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2003. Eerdere toepassing van de standaard wordt aangemoedigd. Als een onderneming deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die aanvangen vóór 1 januari 2003, dient zij dit feit te vermelden.59. Deze standaard bepaalt geen specifieke overgangsbepalingen. De eerste toepassing van deze standaard wordt administratief verwerkt in overeenstemming met IAS 8, Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-1Consistentie - Verschillende kostprijsformules voor voorradenAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.Referentie: IAS 2, Voorraden.Probleemstelling1. IAS 2.21 en.23 staan verscheidene kostprijsformules (FIFO, gewogen gemiddelde kostprijs of LIFO) toe voor voorraden die normaliter onderling verwisselbaar zijn of die niet worden geproduceerd en gescheiden voor specifieke projecten.2. De vraag is of een onderneming verschillende kostprijsformules mag gebruiken voor verschillende soorten voorraden.Consensus3. Een onderneming dient dezelfde kostprijsformule te gebruiken voor alle voorraden van soortgelijke aard en met een soortgelijk gebruik voor de onderneming. Voor voorraden waarvan de aard of het gebruik verschilt (bijvoorbeeld bepaalde commodity's die in een specifiek bedrijfssegment worden gebruikt en hetzelfde type commodity's die in een ander bedrijfssegment worden gebruikt), kan het gebruik van verschillende kostprijsformules gerechtvaardigd zijn. Een verschil in de geografische locatie van voorraden (en in de respectieve belastingvoorschriften) is op zich niet voldoende om het gebruik van verschillende kostprijsformules te rechtvaardigen.Datum van de consensus: juli 1997.Ingangsdatum: Verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1999. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen die zijn beschreven in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-2Consistentie - Activering van financieringskostenAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.Referentie: IAS 23, Financieringskosten.Probleemstelling1. IAS 23.07 en.11 bieden een onderneming de volgende keuze:(a) alle financieringskosten als last opnemen in de periode waarin ze werden gemaakt (gebruikelijke verwerkingswijze); of(b) financieringskosten die direct kunnen worden toegerekend aan de verwerving, bouw of productie van in aanmerking komende activa activeren als deel van de kostprijs van dat actief (toegestane alternatieve verwerkingswijze).2. De vraag is of een onderneming die heeft geopteerd voor de toegestane alternatieve verwerkingswijze deze verwerkingswijze dient toe te passen op alle in aanmerking komende activa, dan wel zij mag kiezen om financieringskosten te activeren voor bepaalde activa die in aanmerking komen en niet voor andere.Consensus3. Indien een onderneming de toegestane alternatieve verwerkingswijze toepast, moet deze verwerkingswijze consistent worden toegepast op alle financieringskosten die direct kunnen worden toegerekend aan de verwerving, bouw of productie van alle activa van de onderneming die in aanmerking komen. Als alle in IAS 23.11 uiteengezette voorwaarden zijn vervuld, moet een onderneming dergelijke financieringskosten blijven activeren, zelfs als de boekwaarde van het actief groter is dan zijn realiseerbare waarde. IAS 23.19 bepaalt echter dat op de boekwaarde van het actief in dergelijke gevallen bijzondere waardeverminderingsverliezen in mindering moeten worden gebracht.Datum van de consensus: juli 1997.Ingangsdatum: Verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1998. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen die zijn beschreven in IAS 23.30. Derhalve kan een onderneming die de toegestane alternatieve verwerkingswijze toepast ervoor kiezen om niet alle financieringskosten te activeren die ontstonden vóór de ingangsdatum van deze interpretatie.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-3Eliminatie van niet-gerealiseerde winst of niet-gerealiseerd verlies op transacties met geassocieerde deelnemingenAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.Referentie: IAS 28 - Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen.Probleemstelling1. Hoewel IAS 28.16 verwijst naar consolidatieprocedures die zijn uiteengezet in IAS 27, geeft deze alinea geen expliciete leidraden inzake de eliminatie van niet-gerealiseerde winsten en verliezen die voortvloeien uit "upstream"- of "downstream"-transacties tussen een investeerder (of zijn geconsolideerde dochterondernemingen) en geassocieerde deelnemingen. Een voorbeeld van een "upstream"-transactie is de verkoop van activa van een geassocieerde deelneming aan de investeerder (of zijn geconsolideerde dochterondernemingen). Een voorbeeld van een "downstream"-transactie is de verkoop van activa van een investeerder (of zijn geconsolideerde dochterondernemingen) aan een geassocieerde deelneming.2. De vraag is in hoeverre een investeerder de niet-gerealiseerde winsten en verliezen dient te elimineren die voortvloeien uit transacties tussen een investeerder (of zijn geconsolideerde dochterondernemingen) en geassocieerde deelnemingen die administratief werden verwerkt met behulp van de "equity"-methode.Consensus3. Indien een geassocieerde deelneming administratief wordt verwerkt met behulp van de "equity"-methode, moeten de niet-gerealiseerde winsten en verliezen die voortvloeien uit "upstream"- en "downstream"-transacties tussen een investeerder (of zijn geconsolideerde dochterondernemingen) en geassocieerde deelnemingen worden geëlimineerd ten bedrage van het belang van de investeerder in de geassocieerde deelneming.4. Niet-gerealiseerde verliezen dienen niet te worden geëlimineerd voor zover uit de transactie een bijzondere waardevermindering van het overgedragen actief blijkt.Datum van de consensus: juli 1997.Ingangsdatum: Verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1998. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen die zijn beschreven in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-6Kosten van de aanpassing van bestaande softwareAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.Referentie: Raamwerk van het IASC voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen.Probleemstelling1. Ondernemingen kunnen aanzienlijke kosten maken bij de aanpassing van bestaande softwaresystemen. Dergelijke kosten kunnen bijvoorbeeld worden gemaakt om ervoor te zorgen dat deze systemen naar behoren blijven werken na het jaar 2000 (vaak bestempeld als kosten om software "millenniumbestendig" te maken) of na de invoering van een nieuwe valuta (bijvoorbeeld de euro).2. De vragen zijn:(a) of dergelijke kosten al dan niet mogen worden geactiveerd; en zo niet,(b) wanneer dergelijke kosten als last moeten worden opgenomen.3. Deze interpretatie behandelt niet de volgende punten: (a) de kosten voor de aanpassing van software die wordt geproduceerd voor verkoop, (b) aankopen van vervangingssoftware, (c) upgrades van een systeem die verder gaan dan wat nodig is opdat het systeem zoals verwacht zou blijven functioneren, en (d) de opname van bijzondere waardeverminderingsverliezen met betrekking tot bestaande computersoftware.Consensus4. Kosten die voortvloeien uit het herstellen of handhaven van de toekomstige economische voordelen die een onderneming kan verwachten van de oorspronkelijk geraamde prestatienorm van bestaande softwaresystemen moeten als last worden opgenomen wanneer en alleen wanneer het herstel of het onderhoud worden uitgevoerd (bijvoorbeeld om ervoor te zorgen dat bestaande softwaresystemen na het jaar 2000 of na de invoering van de euro blijven werken zoals oorspronkelijk bedoeld).Informatieverschaffing5. Als een aanzienlijke aanpassing aan software nodig is, kan dit aanleiding geven tot onzekerheden. In overeenstemming met IAS 1.08 (herziene versie van 1997) worden ondernemingen aangemoedigd om buiten de jaarrekening informatie te presenteren over de voornaamste onzekerheden waarmee ze worden geconfronteerd (bijvoorbeeld een beschrijving van de activiteiten en de reeds gedane en voor toekomstige perioden geplande uitgaven met betrekking tot aanzienlijke aanpassingen van software).Datum van de consensus: oktober 1997.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht op 1 juni 1998. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-7Invoering van de euroAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.Referentie: IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen.Probleemstelling1. Vanaf 1 januari 1999, de datum waarop de Economische en Monetaire Unie (EMU) effectief van start gaat, zal de euro een volwaardige munteenheid zijn en zullen de omrekeningskoersen tussen de euro en de deelnemende nationale valuta's onherroepelijk worden vastgelegd, wat betekent dat het risico van latere koersverschillen met betrekking tot deze valuta's vanaf die datum niet meer bestaat.2. De vraag is of IAS 21 moet worden toegepast op de omschakeling van de nationale valuta's van de deelnemende lidstaten van de Europese Unie naar de euro ("de omschakeling").Consensus3. De vereisten van IAS 21 met betrekking tot de omrekening van transacties luidende in vreemde valuta en jaarrekeningen van buitenlandse activiteiten moeten strikt worden toegepast op de omschakeling. Hetzelfde geldt voor het vastleggen van de wisselkoersen wanneer landen in een latere fase lid worden van de EMU.4. Dit betekent met name dat:(a) monetaire activa en verplichtingen in vreemde valuta die voortvloeien uit transacties verder tegen de slotkoers moeten worden omgerekend naar de rapporteringsvaluta. Eventuele resulterende koersverschillen moeten onmiddellijk worden opgenomen als baten of lasten, met dien verstande dat een onderneming haar bestaande grondslagen voor de financiële verslaggeving voor winsten en verliezen uit wisselkoersverschillen met betrekking tot vreemde-valutacontracten die worden gebruikt om het wisselkoersrisico van toekomstige transacties of verplichtingen (anticiperende afdekking) te reduceren, moet blijven toepassen;(b) cumulatieve valutakoersverschillen met betrekking tot de omrekening van jaarrekeningen van buitenlandse eenheden moeten verder worden geclassificeerd als eigen vermogen en moeten enkel bij de vervreemding van de netto-investering in de buitenlandse eenheid worden opgenomen als baten of lasten; en(c) valutakoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van verplichtingen die zijn uitgedrukt in deelnemende valuta's dienen niet te worden opgenomen in de boekwaarde van daarmee verband houdende activa.Datum van de consensus: oktober 1997.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht op 1 juni 1998. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-8Eerste toepassing van International Accounting Standards als primaire grondslag voor de financiële verslaggevingAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.Referentie: IAS 1, Presentatie van de jaarrekening.Probleemstelling1. Een onderneming wenst voor het eerst te vermelden dat haar jaarrekening volledig in overeenstemming is met de International Accounting Standards. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat de onderneming haar voorgaande jaarrekeningen alleen heeft gepresenteerd op basis van nationale algemeen aanvaarde grondslagen voor financiële verslaggeving ("nationale GAAP") als de primaire grondslag voor financiële verslaggeving. Of mogelijk heeft ze haar voorgaande jaarrekeningen gedeeltelijk op basis van nationale GAAP en gedeeltelijk op basis van International Accounting Standards gepresenteerd. In dat geval worden de nationale GAAP beschouwd als de voorheen gehanteerde primaire grondslag voor de financiële verslaggeving. IAS 1 (herziene versie van 1997) en IAS 8 bevatten geen expliciete leidraden inzake de wijze waarop de overgang van nationale GAAP naar International Accounting Standards als de primaire grondslag voor de financiële verslaggeving administratief moet worden verwerkt.2. De vragen zijn:(a) hoe moet de jaarrekening van een onderneming worden opgesteld en gepresenteerd in de periode waarin de International Accounting Standards voor het eerst volledig worden toegepast als de primaire grondslag voor de financiële verslaggeving; en(b) wanneer de International Accounting Standards voor het eerst volledig worden toegepast als de primaire grondslag voor de financiële verslaggeving, hoe moeten specifieke overgangsbepalingen die zijn uiteengezet in de individuele standaarden en interpretaties dan worden toegepast op saldi van posten die reeds bestonden op de ingangsdatum van deze standaarden en interpretaties.Consensus3. In de periode waarin de International Accounting Standards voor het eerst volledig worden toegepast als de primaire grondslag voor de financiële verslaggeving, moet de jaarrekening van een onderneming worden opgesteld en gepresenteerd alsof de jaarrekening altijd al was opgesteld in overeenstemming met de International Accounting Standards en interpretaties die van kracht zijn voor de periode waarin ze voor het eerst worden toegepast. Derhalve moeten de International Accounting Standards en interpretaties die van kracht zijn voor de periode waarin ze voor het eerst worden toegepast retroactief worden toegepast, tenzij:(a) individuele International Accounting Standards of interpretaties een andere overgangsbehandeling vereisen of toestaan; of(b) het bedrag van de aanpassing met betrekking tot voorgaande perioden niet redelijkerwijs kan worden bepaald.4. Vergelijkende informatie moet worden opgesteld en gepresenteerd in overeenstemming met de International Accounting Standards.5. Elke aanpassing die voortvloeit uit de overgang naar de International Accounting Standards moet worden behandeld als een aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten van de vroegste periode die werd gepresenteerd in overeenstemming met de International Accounting Standards.6. Wanneer de International Accounting Standards voor het eerst volledig worden toegepast als de primaire grondslag voor de financiële verslaggeving, moet een onderneming de overgangsbepalingen van de van kracht zijnde International Accounting Standards en interpretaties alleen toepassen voor perioden die eindigen op de datum die is voorgeschreven in de respectieve International Accounting Standards en interpretaties.Informatieverschaffing7. In de periode waarin International Accounting Standards voor het eerst volledig worden toegepast als de primaire grondslag voor de financiële verslaggeving, dient een onderneming het volgende te vermelden:(a) indien het bedrag van de aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten niet redelijkerwijs kan worden bepaald, moet dit feit worden vermeld;(b) indien het praktisch niet haalbaar is om vergelijkende informatie te verstrekken, moet dit feit worden vermeld; en(c) voor elke IAS die een keuze toestaat wat betreft de grondslagen voor financiële verslaggeving die in een overgangsfase worden toegepast, moet de gekozen grondslag worden vermeld.8. Ondernemingen worden aangemoedigd om, in verband met de informatie die moet worden verstrekt op grond van IAS 1.11 (herziene versie van 1997), te vermelden dat de International Accounting Standards voor het eerst volledig worden toegepast.Datum van de consensus: januari 1998.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht op 1 augustus 1998.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-9Bedrijfscombinaties - Classificatie als overname of als samenvoeging van belangenAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.Referentie: IAS 22 (herziene versie van 1998), Bedrijfscombinaties(46).Probleemstelling1. Met het oog op de classificatie van een bedrijfscombinatie bevat IAS 22 (herziene versie van 1998) ("IAS 22") zowel algemene definities (in alinea 8) als aanvullende leidraden voor overnames (in alinea's 10 tot en met 12) en voor samenvoegingen van belangen (in alinea's 13 tot en met 16). IAS 22 vermeldt duidelijk dat het in vrijwel alle gevallen mogelijk is een overnemende partij te identificeren, zodat een samenvoeging van belangen naar verwachting alleen in uitzonderlijke omstandigheden voorkomt. IAS 22 bevat echter geen expliciete leidraden voor de wisselwerking tussen de definities en de twee delen die leidraden voor overnames en samenvoegingen van belangen bevatten.2. De vragen zijn:(a) hoe moeten de definities en aanvullende leidraden in IAS 22 worden geïnterpreteerd en toegepast bij de classificatie van een bedrijfscombinatie; en(b) kan een bedrijfscombinatie op grond van IAS 22 worden geclassificeerd als zijnde geen overname noch een samenvoeging van belangen.3. Deze interpretatie behandelt geen transacties tussen ondernemingen waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.Consensus4. Een bedrijfscombinatie moet administratief worden verwerkt als een overname, tenzij geen overnemende partij kan worden aangeduid. Voor vrijwel alle bedrijfscombinaties kan een overnemende partij worden geïdentificeerd, dat wil zeggen de aandeelhouders van een van de samengevoegde ondernemingen verwerven de zeggenschap over de samengevoegde onderneming.5. De classificatie van een bedrijfscombinatie moet gebaseerd zijn op een algehele beoordeling van alle relevante feiten en omstandigheden van die bepaalde transactie. De leidraden in IAS 22 geven voorbeelden van belangrijke factoren die in overweging moeten worden genomen, geen uitgebreide reeks voorwaarden die vervuld moeten zijn. Individuele kenmerken van een samengevoegde onderneming, zoals stemrecht of de relatieve reële waarde van de samengevoegde ondernemingen, mogen niet afzonderlijk worden beoordeeld om te bepalen hoe een bedrijfscombinatie administratief moet worden verwerkt.6. IAS 22.15 (a), (b) en (c) beschrijven de essentiële kenmerken van een samenvoeging van belangen. Een onderneming dient een bedrijfscombinatie te classificeren als een overname, tenzij al deze drie kenmerken aanwezig zijn. Zelfs als alle drie kenmerken aanwezig zijn, mag een onderneming een bedrijfscombinatie alleen classificeren als een samenvoeging van belangen indien de onderneming kan aantonen dat er geen overnemende partij kan worden geïdentificeerd.7. Alle bedrijfscombinaties op grond van IAS 22 zijn ofwel een "overname", ofwel een "samenvoeging van belangen".Datum van de consensus: januari 1998.Ingangsdatum: Deze interpretatie wordt van kracht voor bedrijfscombinaties die voor het eerst administratief zijn verwerkt in perioden die aanvangen op of na 1 augustus 1998.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-10Overheidssteun - Geen specifiek verband met bedrijfsactiviteitenAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.Referentie: IAS 20, Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun.Probleemstelling1. In sommige landen kan overheidssteun aan ondernemingen gericht zijn op het stimuleren of het langdurig steunen van bedrijfsactiviteiten, hetzij in bepaalde regio's of in bepaalde sectoren. De voorwaarden om dergelijke steun te ontvangen staan mogelijk niet specifiek in verband met de bedrijfsactiviteiten van de onderneming. Voorbeelden van dergelijke steun zijn overdrachten van middelen door overheden aan ondernemingen die:(a) actief zijn in een bepaalde sector;(b) blijven werken in recent geprivatiseerde sectoren; of(c) beginnen of blijven werken in onderontwikkelde gebieden.2. De vraag is of dergelijke overheidssteun een "overheidssubsidie" is binnen het toepassingsgebied van IAS 20, en bijgevolg administratief moet worden verwerkt in overeenstemming met deze standaard.Consensus3. Overheidssteun aan ondernemingen voldoet aan de definitie van overheidssubsidies in IAS 20, zelfs als er geen voorwaarden zijn die specifiek verband houden met de bedrijfsactiviteiten van de onderneming, behalve de vereiste dat de onderneming actief dient te zijn in bepaalde regio's of sectoren. Dergelijke subsidies mogen bijgevolg niet direct worden opgenomen in het eigen vermogen.Datum van de consensus: januari 1998.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht op 1 augustus 1998. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-11Vreemde valuta - Activering van verliezen die voortvloeien uit ernstige valutadevaluatiesAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.Referentie: IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen.Probleemstelling1. Een onderneming heeft verplichtingen luidende in vreemde valuta die voortvloeien uit de verwerving van activa. Na de verwerving van de activa ondergaat de rapporteringsvaluta van de onderneming een ernstige devaluatie of waardevermindering. Dit leidt tot aanzienlijke koersverliezen wanneer de verplichtingen overeenkomstig IAS 21.11(a) worden gewaardeerd tegen de slotkoers. De toegestane alternatieve verwerkingswijze in IAS 21.21 schrijft voor dat verscheidene voorwaarden van toepassing moeten zijn vóór een onderneming dergelijke koersverliezen mag opnemen in de boekwaarde van de desbetreffende activa.2. De vragen zijn:(a) in welke periode moeten de voorwaarden dat de verplichting "niet kan worden afgewikkeld" en dat er "geen praktische afdekkingsmogelijkheid" is, worden toegepast; en(b) wanneer is de verwerving van een actief "recent".Consensus3. Koersverliezen op verplichtingen mogen alleen worden opgenomen in de boekwaarde van een daarmee samenhangend actief als deze verplichtingen niet konden worden afgewikkeld en het praktisch niet haalbaar was om ze af te dekken vóór de ernstige devaluatie of waardevermindering van de rapporteringsvaluta plaatsvond. De aangepaste boekwaarde van het actief mag niet groter zijn dan zijn realiseerbare waarde.4. Om koersverliezen op verplichtingen te verwerken in de boekwaarde van een daarmee samenhangend actief, moet worden aangetoond dat de vreemde valuta waarin de verplichting moet worden afgewikkeld niet beschikbaar was voor de verslaggevende onderneming en dat het praktisch niet haalbaar was om het valutarisico af te dekken (bijvoorbeeld met derivaten zoals termijncontracten, opties of andere financiële instrumenten). Dit doet zich normaal gezien slechts zelden voor, bijvoorbeeld als er een tekort is aan vreemde valuta wegens door een overheid of centrale bank opgelegde restricties met betrekking tot de vrije verhandelbaarheid van een valuta en er geen afdekkingsinstrumenten beschikbaar zijn.5. Nadat de voorwaarden voor de activering van koersverliezen vervuld zijn, mag een onderneming verdere koersverliezen die zijn ontstaan na de eerste ernstige devaluatie of waardevermindering van de rapporteringsvaluta alleen activeren indien alle voorwaarden voor activering nog steeds vervuld zijn.6. Een "recente" verwerving van activa is een verwerving binnen de periode van twaalf maanden die voorafgaat aan de ernstige devaluatie of waardevermindering van de rapporteringsvaluta.Datum van de consensus: januari 1998.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht op 1 augustus 1998. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-12Consolidatie - Voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten ("Special Purpose Entities")Alinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.Referentie: IAS 27, Geconsolideerde jaarrekeningen en administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen.Probleemstelling1. Er kan een entiteit worden opgericht om een precieze en duidelijk omlijnde doelstelling te realiseren (bijvoorbeeld voor de uitvoering van een lease-overeenkomst, onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten of een effectisering van financiële activa). Een dergelijke voor een bijzonder doel opgerichte entiteit (special purpose entity, of "SPE") kan de vorm aannemen van een rechtspersoon, trust, partnership of entiteit zonder rechtspersoonlijkheid. Een SPE wordt vaak opgericht met in rechte afdwingbare regelingen die strikte en soms permanente beperkingen opleggen met betrekking tot de bevoegdheid van haar bestuur, beheerder of management om te beslissen over de bedrijfsactiviteiten van de SPE. Deze bepalingen specificeren vaak dat het beleid inzake de voortgezette activiteiten van de SPE niet kan worden gewijzigd, anders dan misschien door haar oprichter of sponsor (dat wil zeggen de entiteit werkt op "automatische piloot").2. Vaak is het zo dat de sponsor (of onderneming namens welke de SPE werd opgericht) activa overdraagt aan de SPE, het recht verkrijgt om door de SPE aangehouden activa te gebruiken of diensten uitvoert voor de SPE, terwijl andere partijen ("kapitaalverschaffers") mogelijk instaan voor de financiering van de SPE. Een onderneming die transacties aangaat met een SPE (vaak de oprichter of sponsor) kan in wezen beschikkingsmacht hebben over de SPE.3. Een economisch belang in een SPE kan bijvoorbeeld de vorm aannemen van een schuldbewijs, een eigen-vermogensinstrument, een recht op winstdeling, een overblijvend belang of een lease-overeenkomst. Sommige economische belangen verschaffen de houder gewoon een vast of opgegeven rendement, terwijl andere de houder rechten geven of toegang bieden tot andere toekomstige economische voordelen van de activiteiten van de SPE. In de meeste gevallen behoudt de oprichter of sponsor (of de onderneming namens welke de SPE werd opgericht) een aanzienlijk economisch belang in de activiteiten van de SPE, ook al bezit hij weinig of niets van het eigen vermogen van de SPE.4. IAS 27 vereist de consolidatie van entiteiten waarover de verslaggevende onderneming beschikkingsmacht heeft. IAS 27 geeft echter geen expliciete richtlijnen voor de consolidatie van SPE's.5. De vraag is onder welke omstandigheden een onderneming een SPE dient te consolideren.6. Deze SIC-interpretatie is niet van toepassing op regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding of beloningsregelingen door middel van toekenning van eigen-vermogensinstrumenten.7. Een overdracht van activa van een onderneming aan een SPE kan in aanmerking komen als een verkoop door die onderneming. Zelfs als de overdracht in aanmerking komt als een verkoop, kunnen de bepalingen van IAS 27 en deze SIC-interpretatie inhouden dat de onderneming de SPE dient te consolideren. Deze SIC-interpretatie behandelt niet de omstandigheden waarin de behandeling als een verkoop van toepassing is voor de onderneming, en behandelt evenmin de eliminatie van de gevolgen van een dergelijke verkoop bij consolidatie.Consensus8. Een SPE dient te worden geconsolideerd als de economische realiteit van de relatie tussen een onderneming en de SPE aangeeft dat de onderneming beschikkingsmacht heeft over de SPE.9. In de context van een SPE kan zeggenschap ontstaan op basis van het vooraf bepalen van de activiteiten van de SPE (die werkt op "automatische piloot"), of anderszins. IAS 27.12 geeft verscheidene omstandigheden aan die leiden tot beschikkingsmacht, zelfs in gevallen waarin een onderneming de helft of minder dan de helft van het stemrecht van een andere onderneming bezit. Er kan zelfs sprake zijn van zeggenschap indien een onderneming weinig of niets van het eigen vermogen van de SPE bezit. De toepassing van het concept "zeggenschap" vereist voor elk individueel geval een beoordeling op basis van alle relevante factoren.10. Naast de situaties beschreven in IAS 27.12 kunnen bijvoorbeeld de volgende omstandigheden wijzen op een relatie waarin een onderneming zeggenschap heeft over een SPE, als gevolg waarvan de SPE moet worden geconsolideerd (de bijlage bij deze SIC-interpretatie bevat aanvullende richtlijnen):(a) de activiteiten van de SPE worden in wezen uitgevoerd namens de onderneming volgens haar specifieke bedrijfsbehoeften, zodat de onderneming voordelen verkrijgt uit de bedrijfsactiviteit van de SPE;(b) de onderneming heeft in wezen de besluitvormende macht om de meerderheid van de voordelen van de activiteiten van de SPE te verkrijgen, of de onderneming heeft deze besluitvormende macht gedelegeerd door een "automatische piloot"-mechanisme in te stellen;(c) de onderneming is in wezen gerechtigd om de meerderheid van de voordelen van de SPE te verkrijgen, en kan bijgevolg blootgesteld zijn aan de risico's die voortvloeien uit de activiteiten van de SPE; of(d) de onderneming behoudt in wezen de meerderheid van de resterende risico's of eigendomsrisico's met betrekking tot de SPE of haar activa om voordelen te verkrijgen uit de activiteiten van de SPE.11. Als een onderneming (de sponsor of een derde met een economisch belang) de voortgezette activiteiten van een SPE vooraf bepaalt, vertegenwoordigt dit niet het type restricties waarnaar wordt verwezen in IAS 27.13(b).Datum van de consensus: juni 1998.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen die zijn beschreven in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-13Entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend - Niet-monetaire bijdragen door deelnemers in een joint ventureAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.Referentie: IAS 31 (herziene versie van 1998), Financiële verslaggeving van belangen in joint ventures.Probleemstelling1. IAS 31.39 (herziene versie van 1998) verwijst als volgt naar zowel bijdragen als verkopen tussen een deelnemer in een joint venture en een joint venture: "Indien een deelnemer in een joint venture activa bijdraagt of verkoopt aan een joint venture, moet de opname van enig deel van een winst of verlies uit de transactie de economische realiteit van de transactie weerspiegelen." Daarnaast stelt IAS 31.19 (herziene versie van 1998) dat een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, een joint venture is waarvoor een rechtspersoon, partnership of andere entiteit wordt opgericht waarin elke deelnemer in de joint venture een belang heeft. Er zijn geen expliciete leidraden voor de opname van winsten en verliezen die voortvloeien uit bijdragen van niet-monetaire activa aan entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend (jointly controlled entities, of JCE's).2. Bijdragen aan een JCE zijn overdrachten van activa door deelnemers in een joint venture in ruil voor een aandelenbelang in de JCE. Dergelijke bijdragen kunnen verschillende vormen aannemen. Bijdragen kunnen gelijktijdig worden gedaan door de deelnemers in een joint venture, hetzij bij de oprichting van de JCE, hetzij daarna. De vergoeding die de deelnemer(s) in de joint venture ontvangt (ontvangen) in ruil voor activa die zijn ingebracht in de JCE kunnen ook geldmiddelen of een andere vergoeding omvatten die niet afhankelijk is van toekomstige kasstromen van de JCE ("aanvullende vergoeding").3. De vragen zijn:(a) wanneer moet een deelnemer in een joint venture het geëigende deel van winsten of verliezen die voortvloeien uit een bijdrage van een niet-monetair actief aan een JCE in ruil voor een aandelenbelang in de JCE opnemen in de winst- en verliesrekening;(b) hoe moeten aanvullende vergoedingen administratief worden verwerkt door de deelnemer in een joint venture; en(c) hoe moeten eventuele niet-gerealiseerde winsten of verliezen worden gepresenteerd in de geconsolideerde jaarrekening van de deelnemer in een joint venture.4. Deze SIC-interpretatie behandelt de administratieve verwerking door een deelnemer in een joint venture van niet-monetaire bijdragen aan een JCE in ruil voor een aandelenbelang in de JCE dat administratief wordt verwerkt volgens de "equity"-methode of dat proportioneel wordt geconsolideerd.Consensus5. Bij de toepassing van IAS 31.39 op niet-monetaire bijdragen aan een JCE in ruil voor een aandelenbelang in de JCE, moet een deelnemer in een joint venture het gedeelte van een winst die of verlies dat kan worden toegerekend aan de aandelenbelangen van de andere deelnemers in de joint venture opnemen in de winst- en verliesrekening van de betreffende periode, tenzij:(a) de wezenlijke risico's en voordelen van eigendom van het (de) ingebrachte niet-monetaire actief (activa) niet zijn overgedragen aan de JCE;(b) de winst of het verlies op de niet-monetaire bijdrage niet betrouwbaar kan worden gewaardeerd; of(c) de ingebrachte niet-monetaire activa vergelijkbaar zijn met de niet-monetaire activa die zijn ingebracht door de andere deelnemers in de joint venture. Niet-monetaire activa zijn vergelijkbaar met de niet-monetaire activa die zijn ingebracht door andere deelnemers in de joint venture als ze soortgelijk zijn, een soortgelijk gebruik hebben in dezelfde bedrijfsactiviteit en een vergelijkbare reële waarde hebben. Een bijdrage is alleen vergelijkbaar als alle belangrijke individuele activa van de bijdrage vergelijkbaar zijn met de belangrijke individuele activa die zijn ingebracht door de andere deelnemers in de joint venture.Indien een of meer van de in (a) tot en met (c) beschreven uitzonderingen van toepassing is, wordt de winst of het verlies beschouwd als een niet-gerealiseerde winst of een niet-gerealiseerd verlies, en wordt deze bijgevolg niet opgenomen in de winst- en verliesrekening, tenzij alinea 6 ook van toepassing is.6. Als een deelnemer in de joint venture niet alleen een aandelenbelang in de JCE ontvangt maar ook monetaire of niet-monetaire activa die verschillend zijn van de activa die hij heeft ingebracht, moet hij een geëigend deel van de winst of het verlies op de transactie opnemen in de winst- en verliesrekening.7. Niet-gerealiseerde winsten of verliezen op niet-monetaire activa die zijn ingebracht in een JCE moeten worden verrekend met de onderliggende activa overeenkomstig de proportionele-consolidatiemethode, of moeten worden verrekend met de investering op grond van de "equity"-methode. Dergelijke niet-gerealiseerde winsten of verliezen mogen niet worden gepresenteerd als uitgestelde winsten of verliezen in de geconsolideerde balans van de deelnemer in de joint venture.Datum van de consensus: juni 1998.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 1999; eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen die zijn beschreven in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-14Materiële vaste activa - Vergoeding voor de bijzondere waardevermindering of het verlies van postenAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.Referentie: IAS 16, Materiële vaste activa (herziene versie van 1998).Probleemstelling1. Ondernemingen kunnen monetaire of niet-monetaire vergoedingen ontvangen van derden voor de bijzondere waardevermindering of het verlies van materiële vaste activa. Vaak moet de ontvangen monetaire vergoeding om dwingende economische redenen worden gebruikt om activa, die een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, te herstellen of om nieuwe activa te kopen of bouwen ter vervanging van de verloren of opgegeven activa. IAS 16 (herziene versie van 1998) bevat geen expliciete leidraden inzake de wijze waarop een dergelijke monetaire of niet-monetaire vergoeding administratief moet worden verwerkt.2. Voorbeelden van dergelijke gevallen zijn:(a) vergoedingen door verzekeringsondernemingen na een bijzondere waardevermindering of verlies van materiële vaste activa, bijvoorbeeld wegens een natuurramp, diefstal of verkeerde behandeling;(b) schadeloosstellingen door de overheid voor materiële vaste activa die werden onteigend, bijvoorbeeld grond die moet worden gebruikt voor publieke doeleinden;(c) vergoedingen met betrekking tot de onvrijwillige conversie van materiële vaste activa, bijvoorbeeld overplaatsing van vestigingen van een als stedelijk gebied aangewezen locatie naar een niet als stedelijk gebied aangewezen locatie op grond van een nationaal beleid inzake ruimtelijke ordening; of(d) volledige of gedeeltelijke materiële vervanging van een verloren actief of een actief dat een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan.3. De vraag is hoe een onderneming de volgende zaken administratief dient te verwerken:(a) bijzondere waardeverminderingen of verliezen van materiële vaste activa;(b) gerelateerde vergoedingen van derden, en(c) later herstel, aankoop of bouw van activa.Consensus4. Bijzondere waardeverminderingen of verliezen van materiële vaste activa, daarmee samenhangende vorderingen voor of betalingen van vergoedingen van derden en een eventuele latere aankoop of bouw van vervangingsactiva zijn afzonderlijke economische gebeurtenissen en moeten als zodanig administratief worden verwerkt. De drie economische gebeurtenissen moeten afzonderlijk administratief worden verwerkt, en wel als volgt:(a) bijzondere waardeverminderingen van materiële vaste activa moeten worden opgenomen overeenkomstig IAS 36; de buitengebruikstelling of vervreemding van materiële vaste activa moet worden opgenomen overeenkomstig IAS 16 (herziene versie van 1998);(b) monetaire of niet-monetaire vergoedingen van derden voor materiële vaste activa die een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, verloren zijn gegaan of werden opgegeven moeten worden verwerkt in de winst- en verliesrekening op het moment dat ze worden opgenomen; en(c) de kostprijs van herstelde, gekochte, als vervanging gebouwde of als vergoeding ontvangen activa moet worden bepaald en gepresenteerd overeenkomstig IAS 16 (herziene versie van 1998).Informatieverschaffing5. Monetaire of niet-monetaire vergoedingen die zijn opgenomen voor de bijzondere waardevermindering of het verlies van materiële vaste activa moeten afzonderlijk worden vermeld.Datum van de consensus: juni 1998.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 1999. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen die zijn beschreven in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-15Operationele leases - PrikkelsAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.Referentie: IAS 17, Lease-overeenkomsten (herziene versie van 1997).Probleemstelling1. Bij onderhandelingen over het afsluiten of vernieuwen van een operationele lease kan de lessor prikkels verschaffen aan de lessee opdat de lessee de overeenkomst zou afsluiten. Voorbeelden van dergelijke prikkels zijn een vooruitbetaling in contanten aan de lessee of de terugbetaling of overname door de lessor van de kosten van de lessee (zoals verhuiskosten, verbeteringen aan een geleasd actief en kosten in verband met een reeds bestaande leaseverbintenis van de lessee). Ook kan zijn overeengekomen dat het eerste gedeelte van de leaseperiode gratis is of dat een verlaagd tarief geldt.2. De vraag is hoe prikkels in een operationele lease moeten worden verwerkt in de jaarrekening van de lessee en lessor.Consensus3. Alle prikkels voor de overeenkomst van een nieuwe of vernieuwde operationele lease moeten worden verwerkt als een integraal deel van de nettovergoeding die is overeengekomen voor het gebruik van het geleasde actief, ongeacht de aard of vorm van de prikkel en ongeacht het tijdstip van de betalingen.4. De lessor moet de totale kosten van de prikkels lineair opnemen als een verlaging van de huurinkomsten gedurende de leaseperiode, tenzij een andere systematische basis representatief is voor het tijdspatroon volgens hetwelk het voordeel van het geleasde actief afneemt.5. De lessee moet het totale voordeel van de prikkels lineair opnemen als een afname van de huurlasten over de leaseperiode, tenzij een andere systematische basis representatief is voor het tijdspatroon van het voordeel van de lessee uit het gebruik van het geleasde actief.6. De kosten die ten laste komen van de lessee, met inbegrip van de kosten in verband met een reeds bestaande lease-overeenkomst (bijvoorbeeld kosten voor beëindiging, verhuizing of verbeteringen aan het geleasde actief) moeten door de lessee administratief worden verwerkt in overeenstemming met de International Accounting Standards die van toepassing zijn op deze kosten, met inbegrip van de kosten die effectief worden terugbetaald op grond van een regeling waarin prikkels zijn vervat.Datum van de consensus: juni 1998.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht voor leaseperioden die aanvangen op of na 1 januari 1999.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-18Consistentie - Alternatieve methodenAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. Er wordt niet verwacht dat SIC-interpretaties van toepassing zijn op niet-materiële posten.Referentie: IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening.Probleemstelling1. Bepaalde IASC-standaarden bieden een onderneming een expliciete keuze tussen alternatieve grondslagen voor financiële verslaggeving die worden toegepast bij de opstelling van haar jaarrekening. Sommige International Accounting Standards die een expliciete keuze van de grondslag voor financiële verslaggeving toestaan, geven aan op welke wijze die keuze moet worden gemaakt. Bijvoorbeeld IAS 39.104 geeft aan dat een onderneming een van de twee grondslagen moet kiezen voor de opname van wijzigingen in de reële waarde van financiële activa die beschikbaar zijn voor verkoop, en dat de onderneming de gekozen grondslag moet toepassen op alle financiële activa die beschikbaar zijn voor verkoop. Andere International Accounting Standards vermelden niet op welke wijze de keuze moet worden gemaakt.2. De vraag is hoe de keuze van de grondslag voor financiële verslaggeving moet worden gemaakt in de context van de IASC-standaarden die een expliciete keuze van de grondslag voor financiële verslaggeving toestaan, maar die niet vermelden op welke wijze die keuze moet worden gemaakt. De fundamentele vraag is of, eenmaal een grondslag is gekozen, die grondslag consistent moet worden gevolgd voor alle posten die administratief worden verwerkt overeenkomstig de specifieke vereisten die de keuze toestaan.Consensus3. Als meer dan één grondslag voor financiële verslaggeving beschikbaar is op grond van een International Accounting Standard of SIC-interpretatie, moet een onderneming een van deze grondslagen kiezen en consistent toepassen, tenzij de betreffende standaard of interpretatie specifiek vereist of toestaat dat posten die kunnen worden verwerkt volgens verschillende grondslagen worden gecategoriseerd (transacties, gebeurtenissen, saldi, bedragen, etc.). Als een International Accounting Standard vereist of toestaat dat posten worden gecategoriseerd, moet de meest geëigende grondslag voor financiële verslaggeving worden gekozen en consistent worden toegepast op elke categorie. (Bijlage A en bijlage B bij deze SIC-interpretatie bevatten aanvullende leidraden.)4. Nadat de geëigende initiële grondslag is gekozen overeenkomstig de vereisten die zijn beschreven in alinea 3, mag alleen worden overgeschakeld naar een andere grondslag voor financiële verslaggeving als die overschakeling in overeenstemming is met IAS 8.42, en moet de nieuwe grondslag worden toegepast op alle posten of categorieën van posten op de wijze die is uiteengezet in alinea 3.Datum van de consensus: mei 1999.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 juli 2000. Eerdere toepassing van deze interpretatie wordt aangemoedigd. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen die zijn beschreven in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-19Rapporteringsvaluta - Waardering en presentatie van de jaarrekening volgens IAS 21 en IAS 29Alinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. Er wordt niet verwacht dat SIC-interpretaties van toepassing zijn op niet-materiële posten.Referenties: IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen (herziene versie van 1993) en IAS 29, Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie (opnieuw ingedeelde versie van 1994)(47).Probleemstelling1. Hoewel IAS 21 niet specificeert in welke valuta een onderneming haar jaarrekening dient te presenteren, stelt alinea 4 van IAS 21 dat een onderneming haar jaarrekening gewoonlijk presenteert in de valuta van het land waarin ze haar domicilie heeft. Hoewel IAS 21 de term "rapporteringsvaluta" definieert als de valuta die wordt gebruikt voor de presentatie van de jaarrekening, heeft de rapporteringsvaluta die door een onderneming wordt gehanteerd ook belangrijke implicaties voor de waardering van posten in de jaarrekening.2. IAS 21.7 definieert vreemde valuta als alle andere valuta dan de rapporteringsvaluta van een onderneming. De keuze van een rapporteringsvaluta heeft dus tot gevolg dat alle andere valuta's worden behandeld als vreemde valuta. De procedures voor de administratieve verwerking van transacties luidende in vreemde valuta en de omrekening van jaarrekeningen van buitenlandse activiteiten zijn gespecificeerd in IAS 21. IAS 21.36 geeft aan welke bijkomende gevolgen verbonden zijn aan de keuze van een rapporteringsvaluta voor een buitenlandse eenheid die rapporteert in de valuta van een economie met hyperinflatie. De jaarrekeningen van een dergelijke buitenlandse eenheid worden aangepast overeenkomstig IAS 29 vóór ze worden omgerekend in de rapporteringsvaluta van de verslaggevende onderneming. IAS 29.8 vereist ook dat een onderneming haar jaarrekening aanpast indien de rapporteringsvaluta van deze jaarrekening een valuta van een economie met hyperinflatie is.3. De vragen zijn:(a) hoe bepaalt een onderneming een valuta voor de waardering van posten in haar jaarrekening (de "waarderingsvaluta");(b) mag een onderneming haar jaarrekening presenteren in een andere valuta dan de waarderingsvaluta (de "presentatievaluta"); en(c) indien de presentatievaluta mag verschillen van de waarderingsvaluta, hoe moet de jaarrekening dan worden omgerekend van de waarderingsvaluta naar de presentatievaluta.4. IAS 21.5 stelt dat de aanpassing van de jaarrekening van een onderneming van de valuta waarin ze haar jaarrekening presenteert in overeenstemming met de International Accounting Standards naar een andere valuta ten bate van gebruikers die gewend zijn aan die valuta of voor soortgelijke doeleinden, niet wordt behandeld door IAS 21. Bijgevolg worden dergelijke aanpassingen niet behandeld in deze interpretatie.Consensus5. De waarderingsvaluta dient informatie over de onderneming te verschaffen die nuttig is en die de economische realiteit weerspiegelt van de onderliggende gebeurtenissen en omstandigheden die relevant zijn voor die onderneming. Als een bepaalde valuta in aanzienlijke mate wordt gebruikt in, of een belangrijke invloed heeft op de onderneming, kan die valuta geëigend zijn voor gebruik als waarderingsvaluta (bijlage A bij deze SIC-interpretatie bevat aanvullende leidraden). Bij de toepassing van IAS 21 moeten alle transacties in andere valuta's dan de waarderingsvaluta worden behandeld als transacties luidende in vreemde valuta.6. Eenmaal de waarderingsvaluta is geselecteerd, mag deze niet worden gewijzigd, tenzij er een wijziging is in de onderliggende gebeurtenissen en omstandigheden die relevant zijn voor die onderneming zoals bepaald in overeenstemming met alinea 5 van deze SIC-interpretatie.7. Als de waarderingsvaluta, zoals bepaald in overeenstemming met alinea 5 van deze SIC-interpretatie, de valuta van een economie met hyperinflatie is:(a) moet de eigen jaarrekening van de onderneming worden aangepast overeenkomstig IAS 29; en(b) als de onderneming een buitenlandse eenheid is zoals gedefinieerd in IAS 21 en is opgenomen in de jaarrekening van een andere verslaggevende onderneming, moet haar jaarrekening worden aangepast overeenkomstig IAS 29 vóór ze wordt omgerekend in de rapporteringsvaluta van de andere verslaggevende onderneming.8. Als de valuta van een land met een economie zonder hyperinflatie geacht wordt een geëigende waarderingsvaluta te zijn in overeenstemming met alinea 5 van deze SIC-interpretatie, is de onderneming niet verplicht haar jaarrekening aan te passen overeenkomstig IAS 29.9. Hoewel een onderneming haar jaarrekening gewoonlijk presenteert in dezelfde valuta als de in overeenstemming met alinea 5 van deze SIC-interpretatie bepaalde waarderingsvaluta, kan ze ervoor opteren haar jaarrekening te presenteren in een andere valuta. De International Accounting Standards schrijven geen specifieke methode voor voor de omrekening van de jaarrekening van een verslaggevende onderneming van de waarderingsvaluta naar een andere valuta voor presentatiedoeleinden. Opdat een jaarrekening een getrouw beeld zou geven van de financiële positie, financiële prestaties en kasstromen, mag de door een onderneming toegepaste omrekeningsmethode er echter niet toe leiden dat de wijze van rapportering inconsistent is met de waardering van posten in de jaarrekening in de valuta die is bepaald in overeenstemming met alinea 5 van deze SIC-interpretatie. Als een onderneming buitenlandse eenheden heeft en een geconsolideerde jaarrekening presenteert, is de valuta die wordt gebruikt voor de presentatie van de geconsolideerde jaarrekening gewoonlijk dezelfde als de waarderingsvaluta van de moedermaatschappij, maar zal deze valuta vaak afwijken van de waarderingsvaluta's die worden gebruikt door individuele buitenlandse eenheden. (Bijlage B illustreert de toepassing van deze SIC-interpretatie op geconsolideerde jaarrekeningen.)Informatieverschaffing10. De volgende informatie dient te worden gepresenteerd:(a) als de waarderingsvaluta verschilt van de valuta van het land waarin de onderneming haar domicilie heeft, moet de reden voor het gebruik van een andere valuta worden vermeld;(b) de reden voor een eventuele wijziging in de waarderingsvaluta of presentatievaluta; en(c) als de jaarrekening wordt gepresenteerd in een andere valuta dan de waarderingsvaluta van de onderneming, moeten de waarderingsvaluta, de reden voor het gebruik van een andere presentatievaluta, en een beschrijving van de in het omrekeningsproces gehanteerde methode worden vermeld.In geconsolideerde jaarrekeningen zijn de verwijzingen naar de waarderingsvaluta binnen het bestek van deze vereisten inzake informatieverschaffing verwijzingen naar de waarderingsvaluta van de moedermaatschappij.Datum van de consensus: februari 2000.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2001. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-20"Equity"-methode - Opname van verliezenAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.Referentie: IAS 28 - Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen (herziene versie van 1998).Probleemstelling1. In enkele gevallen kan een investeerder diverse financiële belangen hebben in een geassocieerde deelneming of joint venture die administratief wordt verwerkt volgens de "equity"-methode. Een investeerder kan bijvoorbeeld financiële belangen hebben waaronder gewone of preferente aandelen, leningen, vooruitbetalingen, schuldpapieren (obligaties), opties om gewone aandelen te verwerven of handelsvorderingen.2. IAS 28.22 geeft aan dat bij de toepassing van de "equity"-methode de investeerder, zodra zijn aandeel in de verliezen van een geassocieerde deelneming gelijk is aan of groter is dan de boekwaarde van een investering, zijn aandeel in verdere verliezen gewoonlijk niet langer opneemt in zijn winst- en verliesrekening. Er wordt echter wel rekening gehouden met bijkomende verliezen in zoverre de investeerder verplichtingen heeft opgelopen of betalingen heeft verricht namens de geassocieerde deelneming om verplichtingen van de geassocieerde deelneming te vervullen die de investeerder heeft gegarandeerd of waartoe hij zich anderszins heeft verbonden.3. Bij de toepassing van de "equity"-methode zijn de vragen:(a) welke financiële belangen worden opgenomen in de "boekwaarde van een investering" waarnaar wordt verwezen in IAS 28.22; en(b) wordt het aandeel van de entiteit in de verliezen van de geassocieerde deelneming of entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend (deelneming) die groter zijn dan de boekwaarde van de investering al dan niet verder opgenomen indien de onderneming andere financiële belangen in de deelneming heeft die niet zijn opgenomen in de boekwaarde van de investering.4. Deze SIC-interpretatie behandelt de toepassing van de "equity"-methode overeenkomstig IAS 28. Op grond van de toegestane alternatieve verwerkingswijze die is beschreven in IAS 31.32 past een onderneming de "equity"-methode toe bij de rapportering van haar belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, en past zij bijgevolg ook deze SIC-interpretatie toe.Consensus5. Financiële belangen kunnen op verschillende manieren worden beschreven. Sommige belangen worden bijvoorbeeld beschreven als gewone aandelen of als preferente aandelen. Binnen het bestek van de toepassing van IAS 28.22 mag de boekwaarde van een investering alleen de boekwaarde omvatten van instrumenten die onbeperkte participatierechten in de winsten of verliezen en een resterend aandelenbelang in de deelneming verschaffen.6. Als het aandeel van de investeerder in de verliezen groter is dan de boekwaarde van de investering, wordt de boekwaarde van de investering verlaagd tot nul en mogen verdere verliezen niet langer worden opgenomen, tenzij de investeerder verplichtingen heeft tegenover de deelneming of om verplichtingen van de deelneming na te komen die de investeerder heeft gegarandeerd of waartoe hij zich anderszins heeft verbonden, al dan niet gefinancierd. In zoverre de investeerder dergelijke verplichtingen heeft, blijft hij zijn aandeel in de verliezen van de deelneming opnemen.7. Financiële belangen in een deelneming die niet zijn opgenomen in de boekwaarde van de investering overeenkomstig alinea 5 van deze SIC-interpretatie worden administratief verwerkt in overeenstemming met andere toepasselijke International Accounting Standards, bijvoorbeeld IAS 39, en, vóór de implementatie van IAS 39, IAS 25 (opnieuw ingedeelde versie van 1994).8. Aanhoudende verliezen van een deelneming moeten worden beschouwd als objectieve aanwijzingen dat de financiële belangen in die deelneming, zowel financiële belangen die zijn opgenomen in de boekwaarde van een investering in overeenstemming met alinea 5 van deze SIC-interpretatie als andere financiële belangen, mogelijk een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan. Een bijzondere waardevermindering van de boekwaarde van een financieel belang dat is opgenomen in de boekwaarde van een actief wordt bepaald op basis van de boekwaarde na een eventuele aanpassing voor verliezen die voortvloeien uit de "equity"-methode.9. Als de investeerder verplichtingen tegenover de deelneming of de naleving van de verplichtingen van de deelneming heeft gegarandeerd of zich er anderszins toe heeft verbonden, moet de investeerder, naast de verdere opname van zijn aandeel in de verliezen van de deelneming, bepalen of een voorziening moet worden opgenomen in overeenstemming met IAS 37. (Vóór de toepassing van IAS 37 wordt de opname van een voorziening geëvalueerd op grond van de vereisten van IAS 10 (opnieuw ingedeelde versie van 1994).)Informatieverschaffing10. Als een investeerder zijn aandeel in de verliezen van een deelneming niet langer opneemt, moet hij in de toelichting bij de jaarrekening het bedrag vermelden van zijn niet-opgenomen aandeel in de verliezen van de deelneming, zowel tijdens de periode als cumulatief.Datum van de consensus: augustus 1999.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht op 15 juli 2000. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-21Winstbelastingen - Inbaarheid van geherwaardeerde niet af te schrijven activaAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.De ontwerpinterpretatie SIC-D21, Winstbelastingen - Omnibus, werd uitgegeven voor commentaar in september 1999. De ontwerpinterpretatie omvatte zowel de kwestie die wordt behandeld in deze SIC-interpretatie als de kwestie die is opgenomen in SIC-25, Winstbelastingen - Wijzigingen in de fiscale status van een onderneming of haar aandeelhouders.Referentie: IAS 12, Winstbelastingen (herziene versie van 1996).Probleemstelling1. Overeenkomstig IAS 12.51 moet de waardering van uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen de fiscale gevolgen weerspiegelen die zouden voortvloeien uit de wijze waarop de onderneming op de balansdatum de boekwaarde van haar activa en verplichtingen die leiden tot tijdelijke verschillen verwacht te realiseren of af te wikkelen.2. IAS 12.20 merkt op dat de herwaardering van een actief niet altijd invloed heeft op de fiscale winst (het fiscaal verlies) in de periode van de herwaardering, en dat de fiscale boekwaarde van het actief niet mag worden aangepast als gevolg van de herwaardering. Als de toekomstige inbaarheid van de boekwaarde belastbaar zal zijn, is elk eventueel verschil tussen de boekwaarde van het geherwaardeerde actief en zijn fiscale boekwaarde een tijdelijk verschil dat aanleiding geeft tot een uitgestelde belastingverplichting of -vordering.3. De vraag is hoe de term "inbaarheid" moet worden geïnterpreteerd in verband met een actief dat niet wordt afgeschreven (niet af te schrijven actief) en dat wordt geherwaardeerd in overeenstemming met alinea 29 van IAS 16 (herziene versie van 1998).4. Deze SIC-interpretatie is ook van toepassing op vastgoedbeleggingen die worden geboekt tegen geherwaardeerde bedragen overeenkomstig IAS 25.23(b), maar die zouden worden beschouwd als niet af te schrijven activa indien IAS 16 werd toegepast.Consensus5. De uitgestelde belastingverplichting of -vordering die voortvloeit uit de herwaardering van een niet af te schrijven actief overeenkomstig IAS 16.29 moet worden gewaardeerd op basis van de fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de inbaarheid van de boekwaarde van dat actief via verkoop, ongeacht de grondslag voor de waardering van de boekwaarde van dat actief. Indien de belastingwetgeving een belastingtarief oplegt dat van toepassing is op het belastbare bedrag afkomstig van de verkoop van een actief, en dit tarief verschilt van het belastingtarief dat van toepassing is op het belastbare bedrag afkomstig van het gebruik van een actief, wordt het eerste tarief toegepast bij de waardering van de uitgestelde belastingverplichting of -vordering die betrekking heeft op een niet af te schrijven actief.Datum van de consensus: augustus 1999.Ingangsdatum: Deze consensus wordt van kracht op 15 juli 2000. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-22Bedrijfscombinaties - Aanpassing van de bij de eerste opname gerapporteerde reële waarde en goodwillAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.Referentie: IAS 22 (herziene versie van 1998) - Bedrijfscombinaties.Probleemstelling1. Bij de eerste administratieve verwerking van een bedrijfscombinatie is het mogelijk dat een overnemende partij niet over alle gegevens beschikt om in staat te zijn de reële waarde van de overgenomen activa en verplichtingen te identificeren en betrouwbaar te schatten, of is het mogelijk dat de identificeerbare activa en verplichtingen de opnamecriteria nog niet vervullen. Dit kan te wijten zijn aan de complexiteit van de overgenomen onderneming, aan de noodzaak om financiële informatie tijdig samen te stellen en te rapporteren, of aan andere oorzaken.2. IAS 22.71 (herziene versie van 1998) geeft aan dat bij de administratieve verwerking van een bedrijfsovername identificeerbare activa en verplichtingen die zijn verworven maar die de criteria voor afzonderlijke opname niet vervullen op het moment dat de overname voor het eerst administratief wordt verwerkt, later moeten worden opgenomen indien en wanneer ze deze criteria vervullen. De boekwaarde van overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen moet worden aangepast indien na de overname aanvullende gegevens beschikbaar komen die helpen bij de schatting van de bedragen die aan deze identificeerbare activa en verplichtingen werden toegerekend toen de overname voor het eerst administratief werd verwerkt. Het aan goodwill of negatieve goodwill toegerekende bedrag moet indien nodig eveneens worden aangepast, in zoverre:(a) de aanpassing de boekwaarde van goodwill niet verhoogt tot boven zijn realiseerbare waarde, zoals gedefinieerd in IAS 36, Bijzondere waardevermindering van activa; en(b) een dergelijke aanpassing gebeurt tegen het einde van de eerste jaarlijkse verslagperiode die begint na de overname (behalve voor de opname van een identificeerbare verplichting in overeenstemming met alinea 31, waarop het tijdsbestek in alinea 31(c) van toepassing is);anders moeten de aanpassingen van de identificeerbare activa en verplichtingen worden opgenomen als baten of lasten.3. Bij het aanbrengen van aanpassingen in de beperkte omstandigheden die zijn beschreven in IAS 22.71, zijn de vragen:(a) of een aanpassing van de initiële reële waarde van overgenomen identificeerbare activa en passiva de gevolgen moet omvatten van waardeverminderingen en andere wijzigingen die zouden ontstaan zijn indien de aangepaste reële waarde werd toegepast vanaf de overnamedatum;(b) of een gerelateerde aanpassing van goodwill of negatieve goodwill het gevolg moet omvatten van de afschrijving vanaf de overnamedatum van het aangepaste bedrag dat werd toegerekend aan goodwill of negatieve goodwill; en(c) hoe de aanpassingen van overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen en van goodwill of negatieve goodwill moeten worden gepresenteerd.4. Deze SIC-interpretatie is niet van toepassing op de volgende posten, aangezien deze elders in de International Accounting Standards specifiek worden behandeld:(a) uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen die worden opgenomen overeenkomstig alinea's 66 tot en met 68 van IAS 12 (herziene versie van 1996); en(b) de terugboeking van aanvankelijk geboekte voorzieningen voor de beëindiging of inperking van de activiteiten van de overgenomen partij (alinea's 75 en 76 van IAS 22 (herziene versie van 1998)).Consensus5. Een aanpassing van de boekwaarde van overgenomen identificeerbare activa en verplichtingen, gedaan in de beperkte omstandigheden die zijn beschreven in IAS 22.71, moet worden berekend alsof de aangepaste reële waarde was toegepast vanaf de overnamedatum. Bijgevolg moet de aanpassing zowel het gevolg omvatten van de wijziging van de aanvankelijk toegerekende reële waarde, als het gevolg van waardeverminderingen en andere wijzigingen die zouden zijn ontstaan indien de aangepaste reële waarde was toegepast vanaf de overnamedatum.6. Indien identificeerbare activa en verplichtingen worden aangepast aan het einde van de eerste jaarlijkse verslagperiode die aanvangt na de overname, moet de boekwaarde van goodwill of negatieve goodwill indien nodig eveneens worden aangepast aan het bedrag dat zou zijn bepaald indien de aangepaste reële waarde beschikbaar was geweest op de overnamedatum. Bijgevolg wordt de afschrijving van goodwill of de opname van negatieve goodwill eveneens aangepast vanaf de overnamedatum. De boekwaarde van de goodwill mag echter alleen worden aangepast indien deze aanpassing de boekwaarde van de goodwill niet verhoogt tot boven zijn realiseerbare waarde.7. Aanpassingen van afschrijvingen, kosten van bijzondere waardeverminderingen en andere bedragen, uiteengezet in alinea's 5 en 6 van deze SIC-interpretatie, moeten in de nettowinst of het nettoverlies worden opgenomen in de respectieve classificatie van baten of lasten die worden gepresenteerd in de winst- en verliesrekening. Alleen posten na de overnamedatum die op grond van andere International Accounting Standards direct moeten of mogen worden verwerkt in het eigen vermogen, zouden in het eigen vermogen worden opgenomen. Deze SIC-interpretatie wijzigt de verwerkingswijze volgens deze andere International Accounting Standards niet.Informatieverschaffing8. Aanpassingen van de boekwaarde van identificeerbare activa of verplichtingen of goodwill of negatieve goodwill moeten worden vermeld en verklaard in de jaarrekening van de periode waarin de aanpassing plaatsvond. Het bedrag van een aanpassing die betrekking heeft op voorgaande en vergelijkende perioden moet eveneens worden vermeld.Datum van de consensus: oktober 1999.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht voor aanpassingen in verslagperioden die eindigen op of na 15 juli 2000.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-23Materiële vaste activa - Belangrijke inspectie- of revisiekostenAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. Er wordt niet verwacht dat SIC-interpretaties van toepassing zijn op niet-materiële posten.Referentie: IAS 16, Materiële vaste activa (herziene versie van 1998).Probleemstelling1. IAS 16.23 (herziene versie van 1998) vereist de activering van latere uitgaven voor een materieel vast actief dat de toestand van het actief verbetert ten opzichte van zijn aanvankelijk geraamde prestatienorm. Alle andere latere uitgaven, zoals uitgaven voor reparaties of onderhoud, die leiden tot een herstel of behoud van de toekomstige economische voordelen die een onderneming kan verwachten van de aanvankelijk geraamde prestatienorm van het actief, moeten als last worden opgenomen in de periode waarin ze werden gedaan.2. IAS 16.27 geeft aan dat belangrijke componenten van bepaalde materiële vaste activa mogelijk met regelmatige tussenpozen moeten worden vervangen. De componenten worden administratief verwerkt als afzonderlijke activa, omdat hun gebruiksduur verschilt van deze van de materiële vaste activa waarmee ze verband houden.3. Een onderneming koopt een materieel vast actief en doet alle kosten die nodig zijn om het actief voor te bereiden voor het beoogde gebruik. De onderneming zal in de toekomst op geregelde tijdstippen en gedurende de gebruiksduur van het actief een grondige inspectie of revisie van het actief moeten uitvoeren opdat ze het actief zou kunnen blijven gebruiken. Een voorbeeld hiervan is de aankoop van een vliegtuig dat om de drie jaar moet worden onderworpen aan een grondige revisie.4. De volgende vraag dringt zich op: wanneer de onderneming kosten maakt die verband houden met grondige inspecties of revisies van het materieel vast actief die gedurende de gebruiksduur van het actief op geregelde tijdstippen plaatsvinden opdat de onderneming het actief zou kunnen blijven gebruiken, moeten deze kosten dan worden geactiveerd als een component van het actief of moeten ze als last worden opgenomen.Consensus5. De kosten van een grondige inspectie of revisie van een materieel vast actief die gedurende de gebruiksduur van het actief op geregelde tijdstippen wordt uitgevoerd opdat de onderneming het actief zou kunnen blijven gebruiken, moeten als last worden opgenomen in de periode waarin ze worden gedaan, tenzij:(a) de onderneming, in overeenstemming met IAS 16.12, als een afzonderlijke component van het actief een bedrag heeft geïdentificeerd dat een grondige inspectie of revisie vertegenwoordigt en die component al heeft afgeschreven om rekening te houden met het verbruik van voordelen die worden vervangen of hersteld door de volgende grondige inspectie of revisie (ongeacht of het actief wordt geboekt tegen historische kostprijs, dan wel of het actief wordt geherwaardeerd);(b) het waarschijnlijk is dat de toekomstige economische voordelen met betrekking tot het actief naar de onderneming zullen vloeien; en(c) de kostprijs van de grondige inspectie of revisie voor de onderneming betrouwbaar kan worden bepaald.Als deze criteria zijn vervuld, moet de kostprijs worden geactiveerd en administratief worden verwerkt als een component van het actief.Datum van de consensus: oktober 1999.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht op 15 juli 2000. De implementatie van de componentenbenadering die is beschreven in deze SIC-interpretatie is een wijziging van de afschrijvingsmethode en wordt behandeld als een schattingswijziging in overeenstemming met IAS 16.52. Bijgevolg worden de afschrijvingskosten voor de lopende en toekomstige periode aangepast.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-24Winst per aandeel - Financiële instrumenten en andere overeenkomsten die in aandelen kunnen worden vereffendAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. Er wordt niet verwacht dat SIC-interpretaties van toepassing zijn op niet-materiële posten.Referentie: IAS 33, Winst per aandeel.Probleemstelling1. Er zijn verscheidene vormen van financiële instrumenten of andere overeenkomsten die door een verslaggevende onderneming kunnen worden afgewikkeld door betaling van financiële activa of door betaling in de vorm van een overdracht van gewone aandelen van de verslaggevende onderneming aan de houder. In sommige gevallen wordt de wijze van afwikkeling gekozen door de emittent, en in andere gevallen door de houder van het financieel instrument. Een voorbeeld van dit type instrument is een contractuele verplichting van de verslaggevende onderneming die kan worden afgewikkeld door betaling van geldmiddelen of door uitgifte van gewone aandelen van de verslaggevende onderneming.2. De vraag is of financiële instrumenten of andere overeenkomsten die kunnen worden afgewikkeld door betaling van financiële activa of door uitgifte van gewone aandelen van de verslaggevende onderneming, naar keuze van de emittent of de houder, potentiële gewone aandelen zijn op grond van IAS 33.3. Deze SIC-interpretatie richt zich op overeenkomsten waarvan de bepalingen dergelijke alternatieve afwikkelingsmethoden specificeren.Consensus4. Alle financiële instrumenten of andere contracten die kunnen leiden tot de uitgifte van gewone aandelen van de verslaggevende onderneming aan de houder van het financieel instrument of ander contract, naar keuze van de emittent of de houder, zijn potentiële gewone aandelen van de onderneming.Datum van de consensus: februari 2000.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht op 1 december 2000. Vergelijkende informatie die op grond van IAS 33.47-52 wordt gepresenteerd en vermeld in jaarrekeningen moet worden aangepast om rekening te houden met het effect van de toepassing van deze SIC-interpretatie.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-25Winstbelastingen - Wijzigingen in de fiscale status van een onderneming of haar aandeelhoudersAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. SIC-interpretaties zijn niet van toepassing op niet-materiële posten.De ontwerpinterpretatie SIC-D21, Winstbelastingen - Omnibus, werd uitgegeven voor commentaar in september 1999. De ontwerpinterpretatie omvatte zowel de kwestie die wordt behandeld in deze SIC-interpretatie als de kwestie die is opgenomen in SIC-interpretatie SIC-21, Winstbelastingen - Inbaarheid van geherwaardeerde niet af te schrijven activa.Referentie: IAS 12, Winstbelastingen (herziene versie van 1996).Probleemstelling1. Een wijziging van de belastingstatus van een onderneming of van haar aandeelhouders kan gevolgen hebben voor een onderneming doordat deze wijziging de belastingverplichtingen of -vorderingen van de onderneming verhoogt of verlaagt. Dit kan bijvoorbeeld gebeuren bij de beursnotering van de eigen-vermogensinstrumenten van een onderneming of bij de reorganisatie van het eigen vermogen van een onderneming. Dit kan ook gebeuren wanneer een aandeelhouder met beheersende invloed naar het buitenland verhuist. Als gevolg van een dergelijke gebeurtenis wordt een onderneming mogelijk anders belast. Ze kan bijvoorbeeld belastingvoordelen ontvangen of verliezen, of ze kan in de toekomst onderworpen zijn aan een ander belastingtarief.2. Een wijziging van de belastingstatus van een onderneming of van haar aandeelhouders kan een direct gevolg hebben voor de over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingverplichtingen of -vorderingen van de onderneming. De wijziging kan ook de door de onderneming opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen verhogen of verlagen, afhankelijk van het effect van de gewijzigde fiscale status op de fiscale gevolgen van het realiseren of afwikkelen van de boekwaarde van de activa en verplichtingen van de onderneming.3. De vraag is hoe een onderneming de fiscale gevolgen van een wijziging van haar fiscale status of die van haar aandeelhouders administratief dient te verwerken.Consensus4. Een wijziging van de fiscale status van een onderneming of van haar aandeelhouders geeft geen aanleiding tot een verhoging of verlaging van de bedragen die direct zijn verwerkt in het eigen vermogen. De gevolgen op het vlak van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en belastinglatenties van een gewijzigde fiscale status moeten worden opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies over de periode, tenzij deze gevolgen betrekking hebben op transacties en gebeurtenissen die in dezelfde of een andere periode leiden tot een directe mutatie in het opgenomen bedrag van eigen vermogen. De fiscale gevolgen die betrekking hebben op wijzigingen in het opgenomen bedrag van eigen vermogen, in dezelfde of een andere periode (niet opgenomen in de nettowinst of het nettoverlies), moeten direct worden verwerkt in het eigen vermogen.Datum van de consensus: augustus 1999.Ingangsdatum: Deze consensus wordt van kracht op 15 juli 2000. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-27Evaluatie van de economische realiteit van transacties in de juridische vorm van een lease-overeenkomstAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. Er wordt niet verwacht dat SIC-interpretaties van toepassing zijn op niet-materiële posten.Referenties: IAS 1, Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 1997), IAS 17, Lease-overeenkomsten (herziene versie van 1997), IAS 18, Opbrengsten (herziene versie van 1993).Probleemstelling1. Een onderneming kan een transactie of een reeks gestructureerde transacties (een overeenkomst) afsluiten met een of meer derden (een investeerder) in de juridische vorm van een lease-overeenkomst. Een onderneming kan bijvoorbeeld activa leasen aan een investeerder en dezelfde activa terugleasen (leaseback), of kan activa verkopen en dezelfde activa terugleasen. De vorm van elke overeenkomst en haar contractuele bepalingen kunnen aanzienlijk verschillen. In het voorbeeld van de lease en leaseback is het mogelijk dat de overeenkomst wordt opgesteld met het oog op een fiscaal voordeel voor de investeerder dat met de onderneming wordt gedeeld in de vorm van een vergoeding, en niet met het oog op de overdracht van het recht om een actief te gebruiken.2. Indien een overeenkomst met een investeerder de juridische vorm van een lease-overeenkomst aanneemt, dringen zich de volgende vragen op:(a) hoe moet worden bepaald of meerdere transacties zijn gekoppeld en administratief moeten worden verwerkt als één transactie;(b) beantwoordt de overeenkomst al dan niet aan de in IAS 17 opgenomen definitie van een lease-overeenkomst; en zo niet,(i) vertegenwoordigen een afzonderlijke investeringsrekening en leasebetalingsverplichtingen die zouden kunnen bestaan al dan niet activa en verplichtingen van de onderneming (beschouw bijvoorbeeld het voorbeeld dat is beschreven in alinea 2(a) van bijlage A);(ii) hoe moet de onderneming andere verplichtingen die voortvloeien uit de overeenkomst administratief verwerken; en(iii) hoe moet de onderneming een vergoeding die ze zou kunnen ontvangen van een investeerder administratief verwerken.Consensus3. Meerdere transacties in de juridische vorm van een lease-overeenkomst zijn gekoppeld en moeten administratief worden verwerkt als één transactie indien het totale economische effect niet kan worden begrepen zonder rekening te houden met de reeks transacties als geheel. Dit is bijvoorbeeld het geval indien de transacties nauw met elkaar verbonden zijn, zijn onderhandeld als één enkele transactie, en gelijktijdig of na elkaar plaatsvinden. (Bijlage A bevat voorbeelden van de toepassing van deze SIC-interpretatie.)4. De administratieve verwerking dient de economische realiteit van de overeenkomst te weerspiegelen. Alle aspecten en implicaties van een overeenkomst moeten worden geëvalueerd om de economische realiteit van de overeenkomst vast te stellen, waarbij gewicht moet worden toegekend aan de aspecten en implicaties die een economische weerslag hebben.5. IAS 17 is van toepassing indien de economische realiteit van een overeenkomst de overdracht omvat van het recht om een actief te gebruiken gedurende een overeengekomen periode. Aanwijzingen die er individueel op wijzen dat een overeenkomst in wezen geen lease-overeenkomst is zoals gedefinieerd in IAS 17, zijn onder meer (bijlage B bevat voorbeelden van de toepassing van deze SIC-interpretatie):(a) een onderneming behoudt alle risico's en beloningen die verbonden zijn aan het eigendom van een onderliggend actief en geniet in wezen dezelfde rechten op het gebruik van het actief als vóór de overeenkomst;(b) de voornaamste reden voor de overeenkomst is het bereiken van een bepaald fiscaal resultaat, en niet de overdracht van het recht om een actief te gebruiken; en(c) de overeenkomst bevat een optie die onderworpen is aan bepaalde voorwaarden die de uitoefening van de optie vrijwel zeker maken (bijvoorbeeld een putoptie die kan worden uitgeoefend tegen een prijs die voldoende hoger is dan de verwachte reële waarde wanneer de optie uitoefenbaar wordt).6. De definities en leidraden in alinea's 49 tot en met 64 van het raamwerk moeten worden toegepast bij het bepalen of een afzonderlijke investeringsrekening en leasebetalingsverplichtingen in wezen activa en verplichtingen van de onderneming vertegenwoordigen. Aanwijzingen die collectief aantonen dat een afzonderlijke investeringsrekening en leasebetalingsverplichtingen in wezen niet beantwoorden aan de definities van een actief en een verplichting en niet mogen worden opgenomen door de onderneming, omvatten:(a) de onderneming is niet in staat zeggenschap uit te oefenen over de investeringsrekening bij het nastreven van haar eigen doelstellingen en is niet verplicht om de leasebetalingen te verrichten. Dit doet zich bijvoorbeeld voor wanneer een vooruitbetaald bedrag in een afzonderlijke investeringsrekening wordt geplaatst om de investeerder te beschermen en alleen mag worden gebruikt om de investeerder te betalen, de investeerder akkoord gaat dat de leasebetalingsverplichtingen moeten worden betaald met middelen uit de investeringsrekening, en de onderneming niet in staat is betalingen aan de investeerder vanuit de investeringsrekening te blokkeren;(b) de onderneming loopt slechts een gering risico dat zij het volledige bedrag van een eventuele vergoeding ontvangen van een investeerder moet terugbetalen en mogelijk een extra bedrag moet betalen, of, als geen vergoeding werd ontvangen, slechts een gering risico dat zij een bedrag moet betalen op grond van andere verplichtingen (bijvoorbeeld een garantie). Er is sprake van slechts een gering risico op betaling indien bijvoorbeeld de overeenkomst bepaalt dat een vooruitbetaald bedrag wordt geïnvesteerd in risicoloze activa die naar verwachting voldoende kasstromen zullen genereren om de leasebetalingsverplichtingen te kunnen nakomen; en(c) afgezien van de initiële kasstromen bij afsluiting van de overeenkomst, zijn de enige kasstromen die worden verwacht op grond van de overeenkomst de leasebetalingen die uitsluitend worden verricht met middelen opgenomen uit de afzonderlijke investeringsrekening die werd geopend voor de initiële kasstromen.7. Andere verplichtingen van een overeenkomst, met inbegrip van eventuele verstrekte garanties en verplichtingen die ontstaan bij voortijdige beëindiging moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 37 of IAS 39, afhankelijk van de bepalingen van de overeenkomst.8. De criteria in alinea 20 van IAS 18 moeten worden toegepast op de feiten en omstandigheden van elke overeenkomst bij het bepalen wanneer een vergoeding moet worden verwerkt als bate die een onderneming zou kunnen ontvangen. Factoren zoals het feit of er al dan niet een verdere betrokkenheid is in de vorm van belangrijke toekomstige prestatieverplichtingen die nodig zijn om een vergoeding te ontvangen, of er gehandhaafde risico's zijn, de bepalingen van eventuele garantieovereenkomsten, en het risico van terugbetaling van de vergoeding, moeten in overweging worden genomen. Aanwijzingen die individueel aantonen dat de opname van de volledige vergoeding als bate wanneer ze wordt ontvangen, indien ontvangen aan het begin van de overeenkomst, niet geëigend is, zijn onder meer:(a) verplichtingen om bepaalde belangrijke activiteiten uit te voeren of na te laten zijn voorwaarden voor het verdienen van de ontvangen vergoeding, en bijgevolg is de uitvoering van een juridisch bindende overeenkomst niet de belangrijkste gebeurtenis die is vereist door de overeenkomst;(b) er gelden beperkingen op het gebruik van het onderliggende actief die in de praktijk tot gevolg hebben dat het vermogen van de onderneming om het actief te gebruiken (bijvoorbeeld uitputten, verkopen of als zekerheid verstrekken) wordt beperkt en aanzienlijk wordt gewijzigd;(c) er is een niet geringe kans op terugbetaling van een deel van of de volledige vergoeding en mogelijk de betaling van een extra bedrag. Dit doet zich bijvoorbeeld voor wanneer:(i) het onderliggende actief geen speciaal actief is dat de onderneming nodig heeft om haar bedrijfsactiviteiten te kunnen uitvoeren, en het bijgevolg mogelijk is dat de onderneming een bedrag betaalt om de overeenkomst voortijdig te beëindigen; of(ii) de onderneming op grond van de bepalingen van de overeenkomst verplicht is, of enigszins of volledig vrij is, om een vooruitbetaald bedrag te investeren in activa die meer dan een onbelangrijk risico (bijvoorbeeld een valuta-, rente- of kredietrisico) inhouden. In dit geval is het risico dat de waarde van de investering niet volstaat om de leasebetalingsverplichtingen te kunnen nakomen niet gering, en bijgevolg is het mogelijk dat de onderneming verplicht is een bepaald bedrag te betalen.9. De vergoeding moet worden gepresenteerd in de winst- en verliesrekening op basis van de economische realiteit en aard van de vergoeding.Informatieverschaffing10. Alle aspecten van een overeenkomst die in wezen geen lease-overeenkomst is zoals gedefinieerd in IAS 17, moeten worden overwogen bij het bepalen van de geëigende te verstrekken informatie die nodig is om inzicht te verwerven in de overeenkomst en de toegepaste verwerkingswijze. Een onderneming moet de volgende informatie verstrekken in elke periode waarin een overeenkomst bestaat:(a) een beschrijving van de overeenkomst, met inbegrip van:(i) het onderliggende actief en eventuele beperkingen op het gebruik van dat actief;(ii) de gebruiksduur en andere belangrijke bepalingen van de overeenkomst;(iii) de transacties die zijn gekoppeld, met inbegrip van eventuele opties; en(b) de verwerkingswijze die is toegepast op alle eventueel ontvangen vergoedingen, het bedrag dat als bate is opgenomen in de periode, en de post van de winst- en verliesrekening waarin het bedrag is opgenomen.11. De gegevens die moeten worden verstrekt in overeenstemming met alinea 10 van deze SIC-interpretatie moeten individueel worden verstrekt voor elke overeenkomst of geaggregeerd voor elke categorie van overeenkomsten. Een categorie is een groep van overeenkomsten met onderliggende activa van soortgelijke aard (bijvoorbeeld elektriciteitscentrales).Datum van de consensus: februari 2000.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht op 31 december 2001. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-28Bedrijfscombinaties - "Ruildatum" en reële waarde van eigen-vermogensinstrumentenAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. Er wordt niet verwacht dat SIC-interpretaties van toepassing zijn op niet-materiële posten.Referentie: IAS 22, Bedrijfscombinaties (herziene versie van 1998).Probleemstelling1. Een onderneming kan haar eigen-vermogensinstrumenten uitgeven als koopsom in een bedrijfscombinatie die overeenkomstig IAS 22 administratief wordt verwerkt als een overname. IAS 22.21 schrijft voor dat een overname administratief moet worden verwerkt tegen kostprijs, en dat eigen-vermogensinstrumenten uitgegeven door de overnemende partij moeten worden gewaardeerd tegen reële waarde op de ruildatum.2. Indien als koopsom uitgegeven eigen-vermogensinstrumenten ter beurze worden genoteerd en hun marktprijs op de ruildatum geen betrouwbare indicatie van hun reële waarde is, geeft IAS 22.24 aan dat prijsfluctuaties gedurende een redelijke termijn vóór en na de aankondiging van de voorwaarden van de overname in overweging moeten worden genomen.3. De vragen zijn:(a) wat is de "ruildatum" bij het bepalen van de reële waarde van eigen-vermogensinstrumenten die als koopsom zijn uitgegeven in een overname;(b) wanneer is het gepast om andere aanwijzingen en waarderingsmethoden te overwegen naast een genoteerde prijs op de ruildatum van een beursgenoteerd eigen-vermogensinstrument; en(c) welke informatie moet worden verstrekt indien een gepubliceerde prijs van een beursgenoteerd eigen-vermogensinstrument niet is gebruikt als de reële waarde van het instrument, en welke informatie moet worden verstrekt indien een eigen-vermogensinstrument geen gepubliceerde prijs heeft.4. IAS 22.65 schrijft voor dat het bedrag van een aanpassing van de koopsom die afhankelijk is van een of meer toekomstige gebeurtenissen moet worden opgenomen in de kostprijs van een overname op de overnamedatum indien de aanpassing waarschijnlijk is en het bedrag betrouwbaar kan worden bepaald. IAS 22.68 schrijft voor dat de kostprijs van een overname moet worden aangepast indien een voorwaardelijke gebeurtenis die invloed heeft op het bedrag van de koopsom niet langer bestaat na de overnamedatum. Bijgevolg is deze SIC-interpretatie niet van toepassing op eigen-vermogensinstrumenten die zijn uitgegeven als aanpassingen van de koopsom die afhankelijk is van een of meer toekomstige gebeurtenissen, tenzij de aanpassingen waarschijnlijk zijn en de bedragen betrouwbaar kunnen worden bepaald op de overnamedatum.Consensus5. Als een overname wordt gerealiseerd in één ruiltransactie (en dus niet in verschillende fasen), is de "ruildatum" de overnamedatum, dat wil zeggen de datum waarop de overnemende partij de zeggenschap verkrijgt over de nettoactiva en bedrijfsactiviteiten van de overgenomen partij. Als een overname wordt gerealiseerd in verschillende fasen (bijvoorbeeld opeenvolgende aankopen van aandelen), moet de reële waarde van de eigen-vermogensinstrumenten die in elke fase zijn uitgegeven als koopsom worden bepaald op de datum waarop elke individuele investering wordt opgenomen in de jaarrekening van de overnemende partij.6. De gepubliceerde prijs op de ruildatum van een beursgenoteerd eigen-vermogensinstrument is de beste indicatie van de reële waarde van het instrument en moet worden gebruikt, tenzij in zeldzame omstandigheden. Andere aanwijzingen en waarderingsmethoden moeten ook in overweging worden genomen, maar alleen in het zeldzame geval dat kan worden aangetoond dat de gepubliceerde prijs op die datum een onbetrouwbare indicatie is, en dat de andere aanwijzingen en waarderingsmethoden een betrouwbaardere maatstaf zijn voor de reële waarde van het eigen-vermogensinstrument. De op de ruildatum gepubliceerde prijs is alleen een onbetrouwbare indicatie als deze prijs is beïnvloed door een overdreven prijsschommeling of een beperkte liquiditeit van de markt.Informatieverschaffing7. Als op de ruildatum een gepubliceerde prijs van een als koopsom uitgegeven eigen-vermogensinstrument bestaat maar deze prijs niet werd gebruikt als de reële waarde van het instrument, dient een onderneming de volgende informatie te verstrekken:(a) dat feit;(b) de redenen waarom de gepubliceerde prijs niet de reële waarde van het eigen-vermogensinstrument is;(c) de methode en belangrijke veronderstellingen die zijn toegepast bij het bepalen van de reële waarde; en(d) het totaalbedrag van het verschil tussen de gepubliceerde prijs en het bedrag dat is bepaald als de reële waarde van het eigen-vermogensinstrument.8. Als een als koopsom uitgegeven eigen-vermogensinstrument geen gepubliceerde prijs heeft op de ruildatum, moet een onderneming dit feit vermelden, evenals de methode en belangrijke veronderstellingen die zijn toegepast bij het bepalen van de reële waarde.Datum van de consensus: februari 2001.Ingangsdatum: Deze interpretatie wordt van kracht voor overnames die voor het eerst administratief zijn verwerkt op of na 31 december 2001.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-29Informatieverschaffing - Dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomstenAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. Er wordt niet verwacht dat SIC-interpretaties van toepassing zijn op niet-materiële posten.Referentie: IAS 1, Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 1997).Probleemstelling1. Een onderneming (de concessionaris) kan een overeenkomst afsluiten met een andere onderneming (de concessiegever) voor de levering van diensten die het publiek toegang geven tot belangrijke economische en sociale faciliteiten. De concessiegever kan een onderneming uit de particuliere sector of publieke sector zijn, met inbegrip van een overheidsinstantie. Voorbeelden van dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten zijn waterzuiverings- en waterbevoorradingsinstallaties, autosnelwegen, parkeerterreinen, tunnels, bruggen, luchthavens en telecommunicatienetwerken. Een voorbeeld van een overeenkomst die geen dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten is, is een onderneming die bepaalde interne diensten uitbesteedt (bijvoorbeeld een kantine voor werknemers, het onderhoud van een gebouw, en accounting- of IT-functies).2. Dienstverlening uit hoofde van een concessieovereenkomst houdt gewoonlijk in dat de concessiegever gedurende de periode van de concessie de volgende zaken overdraagt aan de concessionaris:(a) het recht om diensten te verschaffen die het publiek toegang geven tot belangrijke economische en sociale faciliteiten, en(b) in sommige gevallen, het recht om bepaalde materiële activa, immateriële activa en/of financiële activa te gebruiken,in ruil waarvoor de concessionaris:(a) zich ertoe verbindt tijdens de concessieperiode de diensten te leveren volgens bepaalde contractuele bepalingen, en(b) in voorkomend geval, zich ertoe verbindt om aan het einde van de concessieperiode de rechten terug te geven die hij heeft ontvangen aan het begin van de concessieperiode en/of verworven tijdens de concessieperiode.3. Een kenmerk dat alle dienstverleningen uit hoofde van concessieovereenkomsten met elkaar gemeen hebben, is dat de concessionaris zowel een recht ontvangt als een verplichting op zich neemt om publieke diensten te leveren.4. De vraag is welke informatie moet worden vermeld in de toelichting bij de jaarrekening van een concessionaris en een concessiegever.5. Bepaalde aspecten en de te verstrekken informatie met betrekking tot sommige dienstverleningen uit hoofde van concessieovereenkomsten zijn al behandeld in bestaande International Accounting Standards (bijvoorbeeld IAS 16 is van toepassing op overnames van materiële vaste activa, IAS 17 is van toepassing op lease-overeenkomsten van activa, en IAS 38 is van toepassing op overnames van immateriële activa). Dienstverlening uit hoofde van een concessieovereenkomst kan echter nog uit te voeren contracten inhouden die niet zijn behandeld in International Accounting Standards, tenzij de contracten verlieslatend zijn, in welk geval IAS 37 van toepassing is. Daarom behandelt deze SIC-interpretatie de opname van aanvullende gegevens met betrekking tot dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten.Consensus6. Alle aspecten van dienstverlening uit hoofde van een concessieovereenkomst moeten in overweging worden genomen bij het bepalen van de geëigende informatie die moet worden verstrekt in de toelichting bij de jaarrekening. Een concessionaris en een concessiegever moeten de volgende informatie verstrekken in elke periode:(a) een beschrijving van de overeenkomst;(b) belangrijke bepalingen van de overeenkomst die invloed kunnen hebben op het bedrag, het tijdstip en de zekerheid van toekomstige kasstromen (bijvoorbeeld de periode van de concessie, de data waarop de vergoedingen worden herzien, en de basis waarop de vergoedingen worden herzien of nieuwe onderhandelingen plaatsvinden);(c) de aard en omvang (bijvoorbeeld hoeveelheid, tijdsduur of bedrag indien van toepassing) van:(i) rechten om bepaalde activa te gebruiken;(ii) verplichtingen om diensten te leveren of rechten om de levering van diensten te verwachten;(iii) verplichtingen om materiële vaste activa te verwerven of bouwen;(iv) verplichtingen om bepaalde activa te leveren of rechten om bepaalde activa te ontvangen aan het einde van de concessieperiode;(v) opties met betrekking tot de verlenging en beëindiging van de overeenkomst; en(vi) andere rechten en verplichtingen (bijvoorbeeld grondige revisies); en(d) wijzigingen in de overeenkomst tijdens de periode.7. De gegevens die moeten worden verstrekt in overeenstemming met alinea 6 van deze SIC-interpretatie moeten individueel worden verstrekt voor elke dienstverlening uit hoofde van een concessieovereenkomst of geaggregeerd voor elke categorie van dienstverleningen uit hoofde van een concessieovereenkomst. Een categorie is een groep dienstverleningen uit hoofde van concessieovereenkomsten die diensten van soortgelijke aard inhouden (bijvoorbeeld tolinning, telecommunicatie en waterzuiveringsdiensten).Datum van de consensus: mei 2001.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht op 31 december 2001.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-30Rapporteringsvaluta - Omrekening van waarderingsvaluta naar presentatievalutaAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. Er wordt niet verwacht dat SIC-interpretaties van toepassing zijn op niet-materiële posten.Referentie: IAS 21, De gevolgen van wisselkoerswijzigingen (herziene versie van 1993), IAS 29, Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie (opnieuw ingedeelde versie van 1994).Probleemstelling1. SIC-19, Rapporteringsvaluta - Waardering en presentatie van de jaarrekening volgens IAS 21 en IAS 29, behandelt de vraag hoe een onderneming haar jaarrekening omrekent van een valuta die wordt gebruikt voor de waardering van posten in haar jaarrekening (waarderingsvaluta) naar een andere valuta die wordt gebruikt voor de presentatie van posten in haar jaarrekening (presentatievaluta). SIC-19 specificeert niet welke omrekeningsmethode moet worden toegepast, maar schrijft wel voor dat de toegepaste omrekeningsmethode er niet toe mag leiden dat de wijze van verslaggeving inconsistent is met de waardering van posten in de jaarrekening.2. SIC-19.15 gaat dieper in op de vereiste in het voorbeeld van een Russische onderneming die de Russische roebel hanteert als geëigende waarderingsvaluta en die haar jaarrekening omrekent naar een andere valuta (bijvoorbeeld de euro) voor de presentatie van posten. Voornoemde alinea stelt dat de methode dat wordt toegepast voor de omrekening van de roebel naar de euro bijvoorbeeld niet tot gevolg mag hebben dat de euro wordt vervangen door de roebel als waarderingsvaluta.3. IAS 21.5 stelt dat IAS 21 niet de aanpassing behandelt van de jaarrekening van een onderneming van haar rapporteringsvaluta naar een andere valuta ten behoeve van gebruikers die die valuta gewend zijn of voor soortgelijke doeleinden.4. De vragen zijn:(a) hoe moeten posten in de jaarrekening worden omgerekend van een waarderingsvaluta naar een presentatievaluta indien de jaarrekening wordt gepresenteerd in een andere valuta dan de overeenkomstig SIC-19 bepaalde waarderingsvaluta; en(b) welke informatie moet worden vermeld:(i) indien de jaarrekening wordt gepresenteerd in een andere valuta dan de overeenkomstig SIC-19 bepaalde waarderingsvaluta; of(ii) indien aanvullende informatie die niet vereist is door International Accounting Standards ten behoeve van bepaalde gebruikers in een andere valuta wordt opgenomen in de jaarrekening dan de valuta die wordt gebruikt voor de presentatie van de jaarrekening.5. Deze SIC-interpretatie moet worden gelezen en toegepast in samenhang met de vereisten van SIC-19. De term "jaarrekening" omvat de geconsolideerde jaarrekening zoals vermeld in IAS 27.4.Consensus6. Indien de jaarrekening wordt gepresenteerd in een andere valuta dan de overeenkomstig SIC-19 bepaalde waarderingsvaluta, en de waarderingsvaluta geen valuta is van een economie met hyperinflatie, moeten de vereisten van SIC-19.9 als volgt worden toegepast:(a) activa en verplichtingen voor alle gepresenteerde balansen (dat wil zeggen met inbegrip van vergelijkende cijfers) moeten worden omgerekend tegen de slotkoers die werd geregistreerd op de datum van elke gepresenteerde balans;(b) baten en lasten voor alle verslagperioden (dat wil zeggen met inbegrip van vergelijkende cijfers) moeten worden omgerekend tegen de wisselkoersen die werden geregistreerd op de datum van de transacties of tegen een koers die de werkelijke wisselkoersen benadert;(c) andere eigen-vermogensposten dan de nettowinst of het nettoverlies over de periode die/dat is opgenomen in het saldo van de geaccumuleerde winst of het geaccumuleerde verlies moeten worden omgerekend tegen de slotkoers die werd geregistreerd op de datum van elke gepresenteerde balans; en(d) alle koersverschillen als gevolg van de omrekening in overeenstemming met alinea's 6(a)-(c) van deze SIC-interpretatie moeten direct worden verwerkt in het eigen vermogen.7. Indien de jaarrekening wordt gepresenteerd in een andere valuta dan de overeenkomstig SIC-19 bepaalde waarderingsvaluta, en de waarderingsvaluta een valuta van een economie met hyperinflatie is, moeten de vereisten van SIC-19.9 als volgt worden toegepast:(a) activa, verplichtingen en eigen-vermogensposten voor alle gepresenteerde balansen (dat wil zeggen met inbegrip van vergelijkende cijfers) moeten worden omgerekend tegen de slotkoers die werd geregistreerd op de datum van de meest recente gepresenteerde balans; en(b) baten en lasten voor alle verslagperioden (dat wil zeggen met inbegrip van vergelijkende cijfers) moeten worden omgerekend tegen de slotkoers die werd geregistreerd aan het einde van de meest recente verslagperiode.Informatieverschaffing8. Indien de jaarrekening wordt gepresenteerd in een andere valuta dan de overeenkomstig SIC-19 bepaalde waarderingsvaluta, moet de onderneming vermelden dat de waarderingsvaluta de economische realiteit van de onderliggende gebeurtenissen en omstandigheden van de onderneming weerspiegelt, en moet zij de informatie vermelden die is vereist op grond van SIC-19.10.9. Indien de jaarrekening wordt gepresenteerd in een andere valuta dan de overeenkomstig SIC-19 bepaalde waarderingsvaluta, en de waarderingsvaluta een valuta van een economie met hyperinflatie is, moet de onderneming de slotkoersen tussen de waarderingsvaluta en de presentatievaluta vermelden die werden geregistreerd op de datum van elke gepresenteerde balans, en moet zij de informatie vermelden die is vereist op grond van IAS 29.39.10. Indien aanvullende informatie die niet vereist is op grond van International Accounting Standards ten behoeve van bepaalde gebruikers in een andere valuta wordt opgenomen in de jaarrekening dan de valuta die wordt gebruikt voor de presentatie van de jaarrekening, moet een onderneming:(a) de informatie duidelijk identificeren als aanvullende informatie om ze te onderscheiden van de informatie die vereist is op grond van International Accounting Standards en die is omgerekend in overeenstemming met alinea's 6 of 7 van deze SIC-interpretatie (afhankelijk van welke alinea van toepassing is),(b) vermelden welke waarderingsvaluta is gebruikt voor de opstelling van de jaarrekening en welke omrekeningsmethode is gebruikt om de opgenomen aanvullende informatie te bepalen,(c) vermelden dat de waarderingsvaluta de economische realiteit van de onderliggende gebeurtenissen en omstandigheden van de onderneming weerspiegelt, en dat de aanvullende informatie uitsluitend ten behoeve van bepaalde gebruikers wordt weergegeven in een andere valuta, en(d) de valuta vermelden waarin de aanvullende informatie wordt weergegeven.De in alinea's 8 en 10(c) voorgeschreven vermelding is in geconsolideerde jaarrekeningen vereist in alle omstandigheden, behalve indien de waarderingsvaluta's van de ondernemingen in de groep en de presentatievaluta, en indien aanvullende informatie is weergegeven, de weergavevaluta, dezelfde zijn. Binnen het bestek van de in alinea's 9 en 10(b) beschreven vereisten inzake informatieverschaffing in geconsolideerde jaarrekeningen, zijn verwijzingen naar de waarderingsvaluta verwijzingen naar de waarderingsvaluta van de moedermaatschappij.Datum van de consensus: mei 2001.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2002. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-31Opbrengsten - Ruiltransacties met betrekking tot advertentiedienstenAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. Er wordt niet verwacht dat SIC-interpretaties van toepassing zijn op niet-materiële posten.Referentie: IAS 18, Opbrengsten (herziene versie van 1993).Probleemstelling1. Een onderneming (verkoper) kan een ruiltransactie afsluiten om advertentiediensten te verschaffen in ruil voor de ontvangst van advertentiediensten van zijn klant (klant). Advertenties kunnen worden weergegeven op het internet of aanplakborden, uitgezonden op de televisie of radio, gepubliceerd in tijdschriften of dagbladen, of gepresenteerd in een ander medium.2. In sommige gevallen worden er geen geldmiddelen of een andere vergoeding uitgewisseld tussen de ondernemingen. In sommige andere gevallen worden gelijke of ongeveer gelijke contante bedragen of een andere vergoeding uitgewisseld.3. Een verkoper die advertentiediensten verschaft in de loop van zijn normale bedrijfsactiviteiten verwerkt opbrengsten overeenkomstig IAS 18 van een ruiltransactie met betrekking tot reclame indien, naast andere criteria, de uitgewisselde diensten ongelijksoortig zijn (IAS 18.12) en het bedrag van de opbrengst betrouwbaar kan worden gewaardeerd (IAS 18.20 (a)). Deze SIC-interpretatie is alleen van toepassing op de uitwisseling van ongelijksoortige advertentiediensten. Een uitwisseling van gelijksoortige advertentiediensten is geen transactie die opbrengsten genereert overeenkomstig IAS 18.4. De vraag is onder welke omstandigheden een verkoper de opbrengsten van in een ruiltransactie ontvangen of verschafte advertentiediensten betrouwbaar kan waarderen tegen reële waarde.Consensus5. De opbrengsten van een ruiltransactie met betrekking tot advertentiediensten kunnen niet betrouwbaar worden gewaardeerd tegen de reële waarde van ontvangen advertentiediensten. Een verkoper kan opbrengsten betrouwbaar waarderen tegen de reële waarde van de advertentiediensten die hij verschaft in een ruiltransactie, alleen op basis van niet-ruiltransacties die:(a) betrekking hebben op advertentiediensten die vergelijkbaar zijn met de advertentiediensten in de ruiltransactie;(b) frequent voorkomen;(c) een groter aantal transacties en bedrag vertegenwoordigen in vergelijking met alle transacties om advertentiediensten te verschaffen die vergelijkbaar zijn met de advertentiediensten in de ruiltransactie;(d) geldmiddelen en/of een andere vorm van vergoeding inhouden (bijvoorbeeld verhandelbare effecten, niet-monetaire activa en andere diensten) waarvan de reële waarde betrouwbaar kan worden bepaald; en(e) waarvan de tegenpartij niet dezelfde is als in de ruiltransactie.Datum van de consensus: mei 2001.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht op 31 december 2001. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen in IAS 8.46.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-32Immateriële activa - Kosten van websitesAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. Er wordt niet verwacht dat SIC-interpretaties van toepassing zijn op niet-materiële posten.Referentie: IAS 38, Immateriële activa.Probleemstelling1. Een onderneming kan interne uitgaven doen voor de ontwikkeling en de werking van haar eigen website, voor interne of externe toegang. Een website die ontworpen is voor externe toegang kan voor verschillende doeleinden worden gebruikt, bijvoorbeeld voor de promotie van en reclame over de eigen producten en diensten van de onderneming, voor het aanbieden van elektronische diensten en voor de verkoop van producten en diensten. Een website die voor interne toegang is ontworpen, kan worden gebruikt om de beleidsregels van de onderneming op te slaan, om gegevens over klanten te bewaren en om bepaalde informatie op te zoeken.2. De verschillende stadia in de ontwikkeling van een website zijn:(a) Planning - dit omvat het uitvoeren van haalbaarheidsstudies, het bepalen van doelstellingen en specificaties, het evalueren van alternatieven en het selecteren van bepaalde voorkeursopties.(b) Ontwikkeling van toepassingen en infrastructuur - dit omvat het verkrijgen van een domeinnaam, het aankopen en ontwikkelen van hardware en besturingssoftware, het installeren van ontwikkelde toepassingen en stress testing.(c) Ontwikkeling grafisch ontwerp - dit omvat het ontwerp van de webpagina's.(d) Ontwikkeling van inhoud - dit omvat het creëren, aankopen, voorbereiden en uploaden van informatie (tekst of afbeeldingen) voor de website vóór de ontwikkeling van de website is voltooid. Deze informatie kan ofwel worden opgeslagen in afzonderlijke databanken die in de website zijn geïntegreerd of waartoe gebruikers via de website toegang kunnen krijgen, ofwel direct in de code van de webpagina's worden geschreven.3. Als de ontwikkeling van de website eenmaal is voltooid, begint het operationele stadium. In dit stadium zorgt de onderneming voor het onderhoud en de verbetering van de toepassingen, de infrastructuur, het grafische ontwerp en de inhoud van de website.4. Bij de administratieve verwerking van interne uitgaven voor de ontwikkeling en de werking van de eigen website van een onderneming voor interne of externe toegang, zijn de vragen:(a) of de website een intern gegenereerd immaterieel actief is dat onderworpen is aan de vereisten van IAS 38; en(b) wat de gepaste verwerkingswijze is van dergelijke uitgaven.5. Deze SIC-interpretatie is niet van toepassing op uitgaven voor de aankoop, de ontwikkeling en de werking van hardware (bijvoorbeeld webservers, testomgevingen, productieservers en internetverbindingen) die vereist is voor de website. Dergelijke uitgaven worden administratief verwerkt in overeenstemming met IAS 16, Materiële vaste activa (herziene versie van 1998). Voorts, indien een onderneming uitgaven doet voor het hosten van de website van de onderneming via een Internet-provider, worden de uitgaven op grond van IAS 8.7 en het raamwerk opgenomen als een last op het moment dat de diensten worden ontvangen.6. IAS 38 is niet van toepassing op immateriële activa die door een onderneming worden gehouden voor verkoop in het normale verloop van de bedrijfsvoering (zie IAS 2, Voorraden, en IAS 11, Onderhanden projecten in opdracht van derden) of lease-overeenkomsten die binnen het toepassingsgebied vallen van IAS 17, Lease-overeenkomsten (herziene versie van 1997). Dienovereenkomstig is deze SIC-interpretatie niet van toepassing op uitgaven voor de ontwikkeling of werking van een website (of websoftware) bestemd voor verkoop aan een andere onderneming. Ingeval een website wordt geleasd in het kader van een operationele lease, past de lessor [BE: leasinggever] deze SIC-interpretatie toe. Ingeval een website wordt geleasd in het kader van een financiële lease, past de lessee [BE: leasingnemer] deze SIC-interpretatie toe na de eerste opname van het geleasde actief.Consensus7. De eigen website van een onderneming die zelf is ontwikkeld en die bestemd is voor interne of externe toegang, is een intern gegenereerd immaterieel actief dat onderworpen is aan de vereisten van IAS 38.8. Een website die zelf ontwikkeld wordt, dient alleen te worden opgenomen als een immaterieel actief als en slechts als de onderneming tegelijkertijd voldoet aan de algemene vereisten voor opname en eerste waardering die zijn beschreven in IAS 38.19, én de vereisten van IAS 38.45. Meer specifiek kan een onderneming wellicht de vereiste vervullen van IAS 38.45 (d), namelijk aantonen hoe haar website waarschijnlijke toekomstige economische voordelen zal genereren, indien via de website bijvoorbeeld opbrengsten kunnen worden gegenereerd, met inbegrip van directe opbrengsten uit de mogelijkheid om bestellingen te plaatsen. Een onderneming kan niet aantonen hoe een website die uitsluitend of hoofdzakelijk is ontwikkeld voor de promotie van en reclame over haar eigen producten en diensten, waarschijnlijke toekomstige economische voordelen zal genereren. Bijgevolg dienen alle uitgaven voor de ontwikkeling van een dergelijke website als last te worden opgenomen op het moment dat ze worden gedaan.9. Alle interne uitgaven voor de ontwikkeling en de werking van de eigen website van een onderneming dienen administratief te worden verwerkt in overeenstemming met IAS 38. De aard van elke activiteit waarvoor uitgaven worden gedaan (bijvoorbeeld de opleiding van werknemers en het onderhoud van de website) en het stadium van ontwikkeling of post-ontwikkeling van de website dient te worden beoordeeld om de gepaste verwerkingswijze te bepalen (in de bijlage bij deze SIC-interpretatie worden aanvullende leidraden verschaft. Bijvoorbeeld:(a) het stadium van de planning is qua aard vergelijkbaar met de onderzoeksfase in IAS 38.42-.44. Uitgaven die in dit stadium worden gedaan dienen als last te worden opgenomen op het moment dat ze worden gedaan;(b) het stadium van de ontwikkeling van toepassingen en infrastructuur, het stadium van het grafische ontwerp en de ontwikkeling van de inhoud - in zoverre er inhoud wordt ontwikkeld voor andere doeleinden dan de promotie van en reclame over de eigen producten en diensten van de onderneming - zijn qua aard vergelijkbaar met de ontwikkelingsfase in IAS 38.45-.52. Uitgaven die in deze stadia worden gedaan dienen te worden opgenomen in de kostprijs van een website, opgenomen als een immaterieel actief in overeenstemming met alinea 8 van deze SIC-interpretatie, indien de uitgaven direct kunnen worden toegeschreven of op een redelijke en consistente basis kunnen worden toegerekend aan de voorbereiding van de website voor zijn beoogde gebruik. Uitgaven voor de aankoop of het creëren van inhoud (behalve inhoud voor de promotie van en reclame over de eigen producten en diensten van de onderneming) die specifiek bestemd is voor een website, of uitgaven om het gebruik van de inhoud op de website mogelijk te maken (bijvoorbeeld een vergoeding voor het verkrijgen van een licentie voor reproductie) dienen te worden opgenomen in de ontwikkelingskosten als aan deze voorwaarde is voldaan. In overeenstemming met IAS 38.59 dienen uitgaven voor een immateriële post die aanvankelijk als een last was opgenomen in voorgaande jaarrekeningen, niet te worden opgenomen als onderdeel van de kostprijs van een immaterieel actief op een latere datum (bijvoorbeeld wanneer de kosten van auteursrechten volledig zijn afgeschreven, en de inhoud vervolgens op een website wordt gezet);(c) uitgaven die zijn gedaan in het stadium van de ontwikkeling van de inhoud, in zoverre de inhoud wordt ontwikkeld om de eigen producten en diensten van een onderneming te promoten en te adverteren (bijvoorbeeld digitale foto's van producten) dienen in overeenstemming met IAS 38.57(c) als last te worden opgenomen op het moment dat ze worden gedaan. Bijvoorbeeld voor de administratieve verwerking van uitgaven voor professionele diensten voor het nemen van digitale foto's van de eigen producten van een onderneming, en voor de optimalisering van hun weergave, dienen uitgaven als last te worden opgenomen op het moment dat de professionele diensten tijdens het proces worden ontvangen, niet op het moment dat de digitale foto's op de website worden weergegeven;(d) het operationele stadium begint wanneer de ontwikkeling van een website is voltooid. Uitgaven die in dit stadium worden gedaan, dienen als last te worden opgenomen op het moment dat ze worden gedaan, tenzij ze voldoen aan de criteria van IAS 38.60.10. Een website die op grond van alinea 8 van deze SIC-interpretatie wordt opgenomen als een immaterieel actief, dient na de eerste opname te worden gewaardeerd door de vereisten van IAS 38.63-.78 toe te passen. De beste schatting van de gebruiksduur van een website dient kort te zijn.Datum van de consensus: mei 2001.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht op 25 maart 2002. De gevolgen van de eerste toepassing van deze SIC-interpretatie dienen administratief te worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen van IAS 38.118-.121. Indien een website bijgevolg niet voldoet aan de criteria voor opname als een immaterieel actief, doch voorheen wel als een actief was opgenomen, dient de post op de datum waarop deze SIC-interpretatie van kracht wordt, niet langer in de balans te worden opgenomen. Indien een website bestaat en de uitgaven voor de ontwikkeling ervan voldoen aan de criteria voor opname als een immaterieel actief, maar voorheen niet als een actief waren opgenomen, dient het immaterieel actief niet te worden opgenomen op de datum waarop deze SIC-interpretatie van kracht wordt. Indien een website bestaat en de uitgaven voor de ontwikkeling ervan voldoen aan de criteria voor opname als een immaterieel actief, en deze uitgaven voorheen als een actief waren opgenomen en aanvankelijk gewaardeerd werden tegen kostprijs, wordt het aanvankelijk opgenomen bedrag geacht op gepaste wijze te zijn bepaald.STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETATIE SIC-33Consolidatie en de "equity"-methode - Potentiële stemrechten en de toerekening van eigendomsbelangenAlinea 11 van IAS 1 (herziene versie van 1997), Presentatie van de jaarrekening, bepaalt dat jaarrekeningen niet mogen worden omschreven als zijnde in overeenstemming met de International Accounting Standards, tenzij ze voldoen aan alle vereisten van elke toepasselijke International Accounting Standard en elke toepasselijke interpretatie van het Standing Interpretations Committee. Er wordt niet verwacht dat SIC-interpretaties van toepassing zijn op niet-materiële posten.Referentie: IAS 27, Geconsolideerde jaarrekeningen en administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen (opnieuw ingedeelde versie van 1994); IAS 28, Administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen (herziene versie van 2000); IAS 39, Financiële instrumenten: opname en waardering (herziene versie van 2000).Probleemstelling1. Een onderneming kan eigenaar zijn van aandelenwarrants, aandelen-callopties, schuld- of eigen-vermogensinstrumenten die kunnen worden geconverteerd naar gewone aandelen, of andere soortgelijke instrumenten die, indien ze worden uitgeoefend of geconverteerd, de onderneming mogelijk stemrecht geven of die het stemrecht van een derde over het financiële en operationele beleid van een andere onderneming mogelijk verlagen (potentiële stemrechten).2. De vragen zijn:(a) bij het beoordelen of een onderneming de zeggenschap heeft over of invloed van betekenis uitoefent op een andere onderneming overeenkomstig IAS 27 respectievelijk IAS 28,(i) of het bestaan en het effect van potentiële stemrechten in overweging moet worden genomen, naast de factoren die zijn beschreven in IAS 27.12 en IAS 28.4-.5; en(ii) zo ja, of andere feiten en omstandigheden met betrekking tot potentiële stemrechten moeten worden beoordeeld;(b) of het gedeelte dat is toegerekend aan de moedermaatschappij en minderheidsbelangen bij de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening overeenkomstig IAS 27, en het gedeelte dat is toegerekend aan een investeerder die zijn investering in een geassocieerde deelneming administratief verwerkt volgens de "equity"-methode overeenkomstig IAS 28, moeten worden bepaald op basis van actuele eigendomsbelangen of eigendomsbelangen die zouden zijn aangehouden indien de potentiële stemrechten werden uitgeoefend of geconverteerd; en(c) de geëigende verwerkingswijze voor potentiële stemrechten tot ze worden uitgeoefend of verlopen.Consensus3. Het bestaan en effect van potentiële stemrechten die actueel (dat wil zeggen op dat moment) uitoefenbaar of converteerbaar zijn moeten in overweging worden genomen, naast de factoren die zijn beschreven in IAS 27.12 en IAS 28.4-.5, bij de beoordeling of een onderneming beschikkingsmacht heeft over (zoals gedefinieerd in IAS 27.6) of invloed van betekenis uitoefent op (zoals gedefinieerd in IAS 28.3) een andere onderneming. All potential voting rights should be considered, including potential voting rights held by other enterprises. Potentiële stemrechten zijn niet actueel uitoefenbaar of converteerbaar indien ze bijvoorbeeld pas kunnen worden uitgeoefend of geconverteerd op een toekomstige datum of bij het plaatsvinden van een toekomstige gebeurtenis.4. Alle feiten en omstandigheden die invloed hebben op potentiële stemrechten die in overweging worden genomen in overeenstemming met alinea 3 van deze SIC-interpretatie moeten worden onderzocht, behalve de intentie van het management en het financiële vermogen om ze uit te oefenen of converteren. Andere feiten die in overweging moeten worden genomen zijn onder meer de voorwaarden waaronder de potentiële stemrechten mogen worden uitgeoefend en mogelijke gekoppelde transacties. (Bijlage A bevat voorbeelden van de toepassing van deze SIC-interpretatie.)5. Het gedeelte dat is toegerekend aan de moedermaatschappij en minderheidsbelangen bij de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening overeenkomstig IAS 27, en het gedeelte dat is toegerekend aan een investeerder die zijn investering administratief verwerkt volgens de "equity"-methode overeenkomstig IAS 28, moeten uitsluitend worden bepaald op basis van actuele eigendomsbelangen. Een onderneming kan in wezen een actueel eigendomsbelang hebben indien ze bijvoorbeeld de toegang tot economische voordelen die verband houden met een eigendomsbelang verkoopt en zich gelijktijdig akkoord verklaart om deze terug te kopen, zonder de beschikkingsmacht erover te verliezen. In dit geval moet het toegerekende gedeelte worden bepaald, rekening houdend met de eventuele uitoefening van potentiële stemrechten en andere derivaten die in wezen actueel toegang geven tot de economische voordelen die verband houden met een eigendomsbelang. (Bijlage B bevat voorbeelden van de toepassing van deze SIC-interpretatie.)6. Bij de toepassing van de consolidatie- en "equity"-methode moeten instrumenten die potentiële stemrechten bevatten administratief worden verwerkt als deel van de investering in een dochteronderneming respectievelijk de investering in een geassocieerde deelneming, maar alleen indien het gedeelte van eigendomsbelangen wordt toegerekend door rekening te houden met de eventuele uitoefening van deze potentiële stemrechten in overeenstemming met alinea 5 van deze SIC-interpretatie. In alle andere omstandigheden moeten instrumenten die potentiële stemrechten bevatten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 39.Datum van de consensus: augustus 2001.Ingangsdatum: Deze SIC-interpretatie wordt van kracht voor verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2002. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsbepalingen in IAS 8.46.(1) Zie ook SIC-8: Eerste toepassing van International Accounting Standards als primaire grondslag voor de financiële verslaggeving.(2) Zie ook SIC-27: Evaluatie van de economische realiteit van transacties in de juridische vorm van een lease-overeenkomst.(3) Zie ook SIC-18: Consistentie - Alternatieve methoden.(4) Zie ook SIC-29: Informatieverschaffing - Dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten.(5) Zie ook SIC-1: Consistentie - Verschillende kostprijsformules voor voorraden.(6) Zie ook SIC-1: Consistentie - Verschillende kostprijsformules voor voorraden.(7) SIC-8: Eerste toepassing van International Accounting Standards als primaire grondslag voor de financiële verslaggeving. SIC-8 stelt dat het niet geëigend is om het cumulatief effect van wijzigingen die voortvloeien uit de overgang van algemeen aanvaarde grondslagen voor financiële verslaggeving (GAAP) naar IAS op te nemen in de winst- en verliesrekening (dat wil zeggen, de in IAS 8.54 beschreven toegestane alternatieve verwerkingswijze is niet van toepassing op de eerste toepassing van International Accounting Standards als de primaire grondslag voor de financiële verslaggeving).(8) SIC-8: Eerste toepassing van International Accounting Standards als primaire grondslag voor de financiële verslaggeving. SIC-8 stelt dat het niet geëigend is om het cumulatief effect van wijzigingen die voortvloeien uit de overgang van algemeen aanvaarde grondslagen voor financiële verslaggeving (GAAP) naar IAS op te nemen in de winst- en verliesrekening (dat wil zeggen, de in IAS 8.54 beschreven toegestane alternatieve verwerkingswijze is niet van toepassing op de eerste toepassing van International Accounting Standards als de primaire grondslag voor de financiële verslaggeving).(9) Volgens deze analyse is er geen belastbaar tijdelijk verschil. Een alternatieve analyse is dat de toegerekende te ontvangen dividenden een fiscale boekwaarde hebben van nihil en dat op het daaruit voortvloeiende belastbare tijdelijke verschil van 100 euro een belastingtarief van nihil wordt toegepast. Volgens beide analyses is er geen uitgestelde belastingverplichting.(10) Volgens deze analyse is er geen verrekenbaar tijdelijk verschil. Een alternatieve analyse is dat de toegerekende te betalen boeten een fiscale boekwaarde hebben van nihil en dat op het daaruit voortvloeiende verrekenbare tijdelijke verschil van 100 euro een belastingtarief van nihil wordt toegepast. Geen van beide analyses leidt tot een uitgestelde belastingvordering.(11) Paragraaf 91 verwijst naar "Jaarrekeningen" wat een preciezere term is die sinds 1998 moet worden gebruikt. Paragraaf 89 verwijst naar "Rekeningen".(12) Zie ook SIC-14: Materiële vaste activa - Vergoeding voor de bijzondere waardevermindering of het verlies van posten.(13) Zie ook SIC-27: Evaluatie van de economische realiteit van transacties in de juridische vorm van een lease-overeenkomst.(14) Zie ook SIC-15: Operationele leases - Prikkels.(15) Zie ook SIC-15: Operationele leases - Prikkels.(16) Zie ook SIC-31: Opbrengsten - Ruiltransacties met betrekking tot advertentiediensten.(17) Zie ook SIC-27: Evaluatie van de economische realiteit van transacties in de juridische vorm van een lease-overeenkomst.(18) Zie ook SIC-31: Opbrengsten - Ruiltransacties met betrekking tot advertentiediensten.(19) Een surplus ontstaat wanneer de reële waarde van de fondsbeleggingen hoger is dan de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van de toegezegd-pensioenregeling.(20) Zie ook SIC-10: Overheidssteun - Geen specifiek verband met bedrijfsactiviteiten.(21) Zie ook SIC-7: Invoering van de euro.(22) Zie ook SIC-19: Rapporteringsvaluta - Waardering en presentatie van de jaarrekening volgens IAS 21 en IAS 29.(23) Zie ook SIC-30: Rapporteringsvaluta - Omrekening van waarderingsvaluta naar presentatievaluta.(24) Zie ook SIC-11: Vreemde valuta - Activering van verliezen die voortvloeien uit ernstige valutadevaluaties.(25) Zie ook SIC-30: Rapporteringsvaluta - Omrekening van waarderingsvaluta naar presentatievaluta.(26) Zie ook SIC-9: Bedrijfscombinaties - Classificatie als overname of als samenvoeging van belangen.(27) SIC-28: Bedrijfscombinaties - "Ruildatum" en reële waarde van eigen-vermogensinstrumenten.(28) Zie ook SIC-22: Bedrijfscombinaties - Aanpassing van de bij de eerste opname gerapporteerde reële waarde en goodwill.(29) Zie ook SIC -2: Consistentie - Activering van financieringskosten.(30) Nauwe verwanten van een natuurlijke persoon zijn verwanten van wie kan worden verwacht dat ze een invloed kunnen uitoefenen op die persoon, of door die persoon kunnen worden beïnvloed in hun handelsbetrekkingen met de onderneming.(31) Zie ook SIC-12: Consolidatie - Voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten ("Special Purpose Entities").(32) Zie ook SIC-33: Consolidatie en de "equity"-methode - Potentiële stemrechten en de toerekening van eigendomsbelangen.(33) Zie ook SIC-33: Consolidatie en de "equity"-methode - Potentiële stemrechten en de toerekening van eigendomsbelangen.(34) Zie ook SIC-33: Consolidatie en de "equity"-methode - Potentiële stemrechten en de toerekening van eigendomsbelangen.(35) Zie ook SIC-33: Consolidatie en de "equity"-methode - Potentiële stemrechten en de toerekening van eigendomsbelangen.(36) Zie ook SIC-3: Eliminatie van niet-gerealiseerde winst of niet-gerealiseerd verlies op transacties met geassocieerde deelnemingen.(37) Zie ook SIC-20: "Equity"-methode - Opname van verliezen.(38) Zie ook SIC-30: Rapporteringsvaluta - Omrekening van waarderingsvaluta naar presentatievaluta.(39) Zie ook SIC-13: Entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend - Niet-monetaire bijdragen door deelnemers in een joint venture.(40) Zie ook SIC-24: Winst per aandeel - Financiële instrumenten en andere overeenkomsten die in aandelen kunnen worden vereffend.(41) IAS 10, Voorwaardelijke gebeurtenissen en gebeurtenissen na balansdatum, werd vervangen door IAS 10 (herziene versie van 1999), Gebeurtenissen na balansdatum, die op 1 januari 2000 van kracht werd.(42) Zie ook SIC-6: Kosten van de aanpassing van bestaande software.(43) De interpretatie van "waarschijnlijk" in deze standaard als "meer waarschijnlijk wel dan niet" is niet noodzakelijk van toepassing in andere International Accounting Standards.(44) IAS 10, Voorwaardelijke gebeurtenissen en gebeurtenissen na balansdatum, werd vervangen door IAS 10 (herziene versie van 1999), Gebeurtenissen na balansdatum, die op 1 januari 2000 van kracht werd.(45) Zie ook SIC-6: Kosten van de aanpassing van bestaande software.(46) IAS 22 (herziene versie van 1993) werd vervangen door IAS 22 (herziene versie van 1998), Bedrijfscombinaties, die op 1 juli 1999 van kracht werd. De verwijzingen in deze interpretatie werden bijgewerkt om ze in overeenstemming te brengen met IAS 22 (herziene versie van 1998).(47) Zie ook SIC-30: Rapporteringsvaluta - Omrekening van waarderingsvaluta naar presentatievaluta.