CELEX: 62016CC0387
Language: sl
Date: 2017-10-05
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca M. Szpunarja, predstavljeni 5. oktobra 2017.#Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos proti Nidera BV.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas.#Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Odbitek vstopnega davka – Člen 183 – Vračilo presežnega DDV – Zamuda pri vračilu – Znesek zamudnih obresti, dolgovanih na podlagi nacionalnega prava – Znižanje tega zneska iz razlogov, ki jih ni mogoče pripisati davčnemu zavezancu – Dopustnost – Davčna nevtralnost – Pravna varnost.#Zadeva C-387/16.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
      MACIEJA SZPUNARJA,
      predstavljeni 5. oktobra 2017 (
            1
         )
      
         Zadeva C‑387/16
      
      Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
      ob udeležbi
      Nidera B. V.,
      Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
      
         (Predlog za sprejetje predhodne odločbe,ki ga je vložilo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče, Litva))
      
      „Predhodno odločanje – Davki – Davek na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Člen 183 – Odbitek vstopnega davka – Vračilo preplačanega davka – Plačilo obresti zaradi vračila preplačanega davka po roku – Možnost znižanja dolgovanih obresti iz razlogov, ki niso povezani z davčnim zavezancem – Nevtralnost davka – Načeli enakovrednosti in učinkovitosti – Pravna varnost in varstvo legitimnih pričakovanj“
      
         Uvod
      
      
               1.
            
            
               Preplačani davek je treba davčnemu zavezancu vrniti v razumnem roku. V primeru prekoračitve tega roka ima davčni zavezanec pravico do odškodnine v obliki zamudnih obresti. Ta pravila izhajajo iz določb prava Unije in sodne prakse Sodišča. Vendar pa lahko v skrajnih primerih upoštevanje teh pravil vodi do tega, da dobi davčni zavezanec iz naslova obresti znesek, ki je v primerjavi z zneskom davka, ki ga je treba vrniti, precej visok. Predložitveno sodišče tako v tej zadevi postavlja vprašanje, ali v takih posebnih okoliščinah za omenjena pravila veljajo omejitve. Po mojem mnenju ne, in sicer iz razlogov, ki jih bom predstavil v teh sklepnih predlogih.
            
         
         Pravni okvir
      
      
         
            Pravo Unije
         
      
      
               2.
            
            
               Člen 183, prvi odstavek, Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (
                     2
                  ) določa:
               „Če za dano davčno obdobje znesek odbitkov presega znesek dolgovanega DDV, lahko države članice vrnejo davek ali pa presežek prenesejo v naslednje obdobje v skladu s pogoji, ki jih določijo.“
            
         
         
            Litovsko pravo
         
      
      
               3.
            
            
               V litovskem pravu je pravilo o vračilu preplačanega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) določeno v členu 91(10) Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (zakon o davku na dodano vrednost). Njegovo vračilo se opravi na podlagi pravil, določenih v Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (zakon o davčni upravi).
            
         
               4.
            
            
               V skladu s členom 87(6), (7) in (9) tega zakona se neupravičeno pobrani davek na predlog davčnega zavezanca praviloma vrne v roku 30 dni. V primerih, v katerih je treba izvesti postopek nadzora, je treba vračilo izvesti v roku 20 dni od poteka zgoraj omenjenega roka za vračilo (30 dni), do vračila pa mora priti v roku 20 dni od izdaje odločbe, s katero se na podlagi nadzora ugotovi upravičenost vračila. V primeru nespoštovanja omenjenih rokov za vračilo preplačanega davka se znesku vračila prištejejo obresti po obrestni meri, ki je enaka kot obrestna mera, ki velja v primeru, da s plačilom davka zamudi davčni zavezanec.
            
         
               5.
            
            
               Kot določa člen 99 istega zakona, obrestno mero določi minister za finance ob upoštevanju povprečne letne obrestne mere za državne obveznice, ki so bile izdane v zadnjih treh mesecih. Obrestna mera se izračuna tako, da se ta povprečna obrestna mera poveča za deset odstotnih točk.
            
         
         Dejansko stanje, postopek in vprašanje za predhodno odločanje
      
      
               6.
            
            
               Nidera B.V., družba po nizozemskem pravu (v nadaljevanju: Nidera), je februarja in maja 2008 kupila žito od litovskih pridelovalcev, pri čemer je od dobav plačala DDV v višini 11.743.259 LTL (okoli 3.400.000 EUR). Družba Nidera je nato to žito po 0‑odstotni stopnji DDV izvozila v tretje države.
            
         
               7.
            
            
               Družba Nidera se je 12. avgusta 2008 v Litvi registrirala kot zavezanka za DDV in je v obračunu DDV za obdobje od 12. do 31. avgusta 2008 zahtevala vračilo DDV, ki ga je plačala pri transakcijah, ki jih je opravila februarja in maja 2008. Litovski davčni organi so vračilo z odločbo z dne 19. marca 2009 zavrnili, pri čemer so navedli, da družba Nidera na dan, ko so bile transakcije opravljene, ni bila registrirana kot davčni zavezanec za DDV, zato nima pravice do odbitka vstopnega davka.
            
         
               8.
            
            
               Družba Nidera je v tej zadevi sprožila sodni postopek, ki je privedel do sodbe, ki jo je Sodišče izdalo po postopku predhodnega odločanja. (
                     3
                  ) Na podlagi te sodbe je družba Nidera 22. decembra 2010 dobila vrnjen DDV v višini 11.743.259 LTL, to je znesek, ki ustreza znesku plačanega davka. Družba Nidera je nato zahtevala plačilo obresti zaradi zamude pri vračilu DDV. Davčni organi so ji izplačali znesek 214.902,27 LTL (okoli 60.000 EUR), in sicer kot obresti za obdobje od dne izdaje sodbe Sodišča do dne vračila davka. Pritožba, ki jo je družba Nidera zoper to odločbo vložila na davčni organ višje stopnje, je bila zavrnjena.
            
         
               9.
            
            
               Družba Nidera je nato vložila tožbo na Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionalno upravno sodišče v Vilni, Litva), s katero je zahtevala, da se omenjena odločba odpravi in davčnim organom naloži plačilo zneska 3.864.706,66 LTL (okoli 1.100.000 EUR) iz naslova obresti za obdobje od 21. novembra 2008, to je dne začetka davčnega nadzora, do dne vračila DDV. To sodišče je tožbi družbe Nidera deloma ugodilo, pri čemer je naložilo plačilo obresti za obdobje od 17. februarja 2009. Davčni organ se je zoper to sodbo pritožil na Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče, Litva), ki je v tej zadevi predložitveno sodišče.
            
         
               10.
            
            
               Predložitveno sodišče dvomi, ali lahko omeji znesek obresti iz naslova zamude pri vračilu neupravičeno plačanega DDV glede na precej visok znesek obresti v razmerju do glavnice in v razmerju do izgube, ki je davčnemu zavezancu dejansko nastala. V teh okoliščinah je Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
               „Ali je treba člen 183 Direktive [2006/112] v povezavi z načelom davčne nevtralnosti razlagati tako, da nasprotuje znižanju obresti, ki se v skladu z nacionalnim pravom običajno plačajo zaradi preplačanega (presežnega) DDV, ki ni bil pravočasno vrnjen (pobotan), pri katerih znižanju se upoštevajo druge okoliščine kot tiste, ki so posledica dejanj samega davčnega zavezanca, kot so razmerje med obrestmi in preplačanim zneskom, ki ni bil pravočasno vrnjen, obdobje, v katerem preplačani znesek ni bil vrnjen, in temeljni razlogi za to ter izgube, ki dejansko nastanejo davčnemu zavezancu?“
            
         
               11.
            
            
               Sodišče je predlog za sprejetje predhodne odločbe prejelo 12. julija 2016. Pisna stališča so predložile družba Nidera, vladi Litve in Češke ter Evropska komisija. Na obravnavi 8. junija 2017 so bile zastopane družba Nidera, vlada Litve in Komisija.
            
         
         Analiza
      
      
               12.
            
            
               Predložitveno sodišče želi z vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu ugotoviti, ali je treba člen 183 Direktive 2006/112 v povezavi z načelom davčne nevtralnosti razlagati tako, da dopušča znižanje zneska obresti, ki jih je treba plačati davčnemu zavezancu zaradi zamude pri vračilu preplačanega DDV, glede na znesek obresti, do katerih bi bil ta davčni zavezanec upravičen na podlagi splošnih pravil, iz razlogov, ki niso povezani z dejanji tega davčnega zavezanca, izhajajo pa iz precej visokega zneska teh obresti v razmerju do glavnice in v razmerju do izgube, ki je davčnemu zavezancu dejansko nastala.
            
         
         
            Obveznost vračila preplačanega davka
         
      
      
               13.
            
            
               Uvodoma je treba spomniti, da obveznost vračila preplačanega DDV – s pripadajočimi obrestmi v primeru, da do vračila ni prišlo v razumnem roku – na podlagi člena 183 Direktive 2006/112 v povezavi z načelom davčne nevtralnosti izhaja iz ustaljene sodne prakse Sodišča. (
                     4
                  ) Obresti praviloma začnejo teči na dan, ko bi moralo biti izvedeno vračilo. (
                     5
                  ) Rok za vračilo se lahko zaradi potrebe po izvedbi nadzora zaradi ugotovitve obstoja pravice do vračila davka prestavi, vendar pa davčnemu zavezancu v položaju, ko trajanje tega nadzora presega čas, ki je nujen za njegovo izvedbo, prav tako pripadajo obresti. (
                     6
                  )
            
         
               14.
            
            
               Podobna pravila, in sicer obveznost vračila s pripadajočimi obrestmi, veljajo za davek, ki se pobere v nasprotju s pravom Unije. (
                     7
                  ) Treba je ugotoviti, da to velja tudi za davek, ki je bil, kot v tej zadevi, sicer pobran v skladu s pravom Unije, s tem pravom pa ni bila skladna zavrnitev vračila.
            
         
               15.
            
            
               Tako menim, da ni sporno, da ima družba Nidera na podlagi člena 183 Direktive 2006/112 v povezavi z načelom davčne nevtralnosti pravico do vračila DDV, ki je predmet postopka v glavni stvari, s pripadajočimi obrestmi od trenutka, ko je treba v skladu z litovskimi predpisi po koncu davčnega nadzora ta davek vrniti. (
                     8
                  ) Litovski davčni organi so torej 19. marca 2009 izdali napačno odločbo o zavrnitvi vračila davka, ki ni skladna s pravom Unije.
            
         
               16.
            
            
               Predložitveno sodišče te pravice načeloma ne postavlja pod vprašaj, ampak sprašuje, ali v posebnih okoliščinah v postopku v glavni stvari, v katerih je zaradi dolge zamude pri vračilu davka davčni zavezanec pridobil pravico do obresti, ki so v razmerju do glavnice zelo visoke in morda višje od izgube, ki je temu davčnemu zavezancu zaradi tega, ker mu davek ni bi vrnjen, dejansko nastala, obstaja možnost omejitve višine teh obresti s sodbo sodišča.
            
         
         
            Načeli enakovrednosti in učinkovitosti
         
      
      
               17.
            
            
               V skladu z načelom procesne avtonomije zakonodajalec države članice določa pravila za vračilo preplačanih ali neupravičeno pobranih davkov, vključno z višino morebitnih obresti. Vendar pa morajo biti ta pravila v skladu z načeloma enakovrednosti in učinkovitosti. (
                     9
                  )
            
         
         Načelo enakovrednosti
      
      
               18.
            
            
               Načelo enakovrednosti določa, da pravila za vračilo, do katerega je davčni zavezanec upravičen na podlagi prava Unije, ne smejo biti manj ugodna od pravil, ki se nanašajo na podobna upravičenja na podlagi nacionalnega prava.
            
         
               19.
            
            
               Iz določb litovskega prava, ki so navedene v predlogu za sprejetje predhodne odločbe, po mojem mnenju ne izhaja enoznačno pravica sodišč, da višino obresti, ki se davčnim zavezancem izplačajo zaradi zamude pri vračilu davka, določijo nižje od zneska teh obresti, ki se ugotovi na podlagi predpisov. Odločba predložitvenega sodišča tudi ne vsebuje informacij o praksi litovskih sodišč v zvezi s tem. Tako je težko presoditi, ali bi znižanje obresti v primeru vračila davka na podlagi prava Unije pomenilo manj ugodno obravnavanje v primerjavi s primerom vračila davka na podlagi nacionalnega prava.
            
         
               20.
            
            
               O vprašanju spoštovanja načela enakovrednosti mora tako na koncu presoditi predložitveno sodišče. Vseeno pa ugotavljam, da bi bilo – če v litovskem pravu ni enoznačnih določb, ki bi sodiščem dajala pravico do znižanja obresti, in če tudi ni ustaljene sodne prakse, ki bi upravičevala tako delovanje sodišč, pri vračilu davkov na podlagi nacionalnega prava – znižanje obresti, ki pripadajo iz naslova vračila davka na podlagi prava Unije, posebej če bi imelo naravo precedensa, v nasprotju z načelom enakovrednosti. Če bi predložitveno sodišče ugotovilo, da je to dejansko tako, bi bilo že samo to po mojem mnenju dovolj, da se na vprašanje za predhodno odločanje odgovori pritrdilno.
            
         
         Načelo učinkovitosti
      
      
               21.
            
            
               Načelo učinkovitosti določa, da pravila o pravnih sredstvih, določena v nacionalnem pravu, ne smejo voditi do tega, da bi bilo uveljavljanje pravic, ki izhajajo iz prava Unije, v praksi nemogoče ali čezmerno oteženo. Za odgovor na vprašanje, ali je mogoče z vidika načela učinkovitosti znižati obresti, ki pripadajo davčnemu zavezancu iz naslova zamude pri vračilu preplačanega davka, je potrebna zelo zapletena analiza.
            
         
               22.
            
            
               Kot izhaja iz zgoraj navedene sodne prakse, ima zavezanec za DDV na podlagi člena 183 Direktive 2006/112 pravico do vračila plačanega davka, kadar je znesek tega davka višji od zneska, ki ga lahko davčni zavezanec odbije. To izhaja iz sistema DDV, ki bremeni potrošnjo blaga ali storitev, položaja gospodarskih subjektov pa ne sme spreminjati. Posledica tega sistema je načelo nevtralnosti DDV za davčne zavezance.
            
         
               23.
            
            
               Davek je treba vrniti v razumnem roku, določenem v nacionalnih predpisih držav članic. Prekoračitev razumnega roka za vračilo mora biti povezana s povračilom škode, ki je iz tega razloga nastala davčnemu zavezancu, tako da v zvezi s tem ne bi nosil nobenega finančnega tveganja. (
                     10
                  )
            
         
               24.
            
            
               Izgube, ki jih lahko davčni zavezanec utrpi zaradi zamude pri vračilu davka, so lahko raznovrstne. Izhajajo predvsem iz nemožnosti razpolaganja z denarnimi sredstvi, s katerimi bi lahko razpolagal v normalnih okoliščinah, to je v primeru, da bi vračilo dobil pravočasno, tako pa so denarna sredstva „zamrznjena“ na računu davčnega organa.
            
         
               25.
            
            
               Tovrstnih izgub ni enostavno natančno izračunati, saj gre predvsem za izgube dobička (lucrum cessans), ki bi ga davčni zavezanec lahko imel, če bi denarna sredstva investiral v okviru svoje dejavnosti ali pa v finančne instrumente. Tukaj torej prihaja do težav, ki so tipične za izračun prihodnjih negotovih pogojnih prihodkov.
            
         
               26.
            
            
               Zaradi tega je splošno sprejeta oblika nadomestila za tovrstne izgube plačilo obresti, ki so oblika pavšalne odškodnine. Taka oblika odškodnine upniku (v tem primeru davčnemu zavezancu) omogoča, da prejme primerno odškodnino brez zelo težavnega dokazovanja višine dejanske izgube, po drugi strani pa dolžnika ne izpostavlja nevarnosti plačila nepredvidenih, po možnosti zelo visokih zneskov.
            
         
               27.
            
            
               Zamudne obresti imajo tudi dodatno funkcijo, saj predstavljajo sankcijo, ki naj dolžnika spodbudi k plačilu dolgovanega zneska upniku v roku, ker se v nasprotnem primeru ta znesek poviša za obresti. Ugotavljam pa, da je v položaju, v katerem je dolžnik država, upnik pa davčni zavezanec, zaradi nesorazmerja finančnih potencialov obeh strani najpomembnejša funkcija obresti odškodninska. Če je namreč za proračun države posamična obveznost do konkretnega davčnega zavezanca zanemarljiva, pa v sredstvih davčnega zavezanca običajno predstavlja pomembno postavko, od katere je lahko včasih odvisna tudi njegova finančna likvidnost.
            
         
               28.
            
            
               Zamudne obresti se običajno določijo na ravni povprečnih stroškov pridobivanja denarnih sredstev na bančnem trgu. Odškodnina v obliki obresti ima tako še to dodatno prednost, da upniku omogoča, da potrebna sredstva pridobi v obliki bančnega posojila, z zagotovilom, da bo v obliki zamudnih obresti spet pridobil znesek, ki ustreza približnim stroškom pridobitve tega posojila.
            
         
               29.
            
            
               Višina zamudnih obresti je običajno določena v nacionalnih predpisih držav članic. Z vidika prava Unije lahko države članice – če ta višina ni določena na nesprejemljivo nizki ravni, kar bi bilo v nasprotju z načelom učinkovitosti – na podlagi svoje procesne avtonomije v nacionalnem pravu prosto določijo obvezno višino obresti. Tako določena višina obresti upnikom in dolžnikom omogoča, da natančno predvidijo višino svojih prihodnjih finančnih terjatev ali obveznosti. To torej zagotavlja pravno varnost.
            
         
               30.
            
            
               Če tako iz člena 183 Direktive 2006/112 v povezavi z načelom davčne nevtralnosti izhaja pravica davčnega zavezanca do vračila preplačanega davka v razumnem roku, v primeru prekoračitve tega razumnega roka pa tudi pravica do odškodnine za izgube, nastale zaradi zamude pri vračilu davka, to po mojem mnenju pomeni, da obstaja pravica do prejema obresti zaradi zamude pri vračilu davka v polni višini, določeni v nacionalnem pravu zadevne države članice. Zato je treba ugotoviti, da je omejitev pravice do prejema obresti v nasprotju z načelom učinkovitosti, ker to pomeni, da je uveljavljanje pravic, ki izhajajo iz prava Unije – in temeljijo na pravici do odškodnine za izgubo zaradi zamude pri vračilu davka – nemogoče ali vsaj čezmerno oteženo. Poleg tega bo taka omejitev tudi v nasprotju z načelom pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj, ker ima davčni zavezanec, ki je v tem položaju upnik davčnih organov, pravico pričakovati, da bo prejel obresti v polni višini, kot je določena s pravnimi predpisi. Omejitev pravice do prejema obresti v polni višini bi bila možna le v posebnih položajih, v katerih bi bila zamuda pri vračilu davka posledica razlogov, ki so na strani davčnega zavezanca. Vendar v obravnavani zadevi ni tako.
            
         
               31.
            
            
               Po mojem mnenju je treba ugotoviti, da je v nasprotju z načelom učinkovitosti tudi možnost sodnega znižanja zneska obresti, ki pripada davčnemu zavezancu, v položaju, v katerem je zaradi velike, vendar s strani davčnega zavezanca nezakrivljene zamude pri vračilu davka davčni zavezanec pridobil pravico do obresti, ki so v razmerju do glavnice posebej visoke in morebiti presegajo dejansko škodo, ki jo je imel davčni zavezanec zaradi zamude pri vračilu davka.
            
         
               32.
            
            
               Tako znižanje zneska dolgovanih obresti bi bilo namreč nujno povezano s tem, da bi moral davčni zavezanec dokazati višino te dejanske škode. (
                     11
                  ) Kot sem navedel že zgoraj, je tak dokaz posebej težaven, ker gre za izgubo v obliki neprejetih prihodkov, ki jih je po naravi stvari težko enoznačno izračunati in dokazati. Če bi bilo treba izvesti tako dokazovanje, bi to pomenilo, da bi postalo uveljavljanje pravice davčnih zavezancev do vračila davka skupaj z odškodnino za morebitno zamudo pri tem vračilu čezmerno oteženo, v veliko primerih pa najbrž celo nemogoče. Težave, ki so povezane s takim načinom odškodovanja za to zamudo, so najbolj jasno razvidne, če se to odškodovanje primerja z zelo preprostim mehanizmom plačila zamudnih obresti v vnaprej določeni višini.
            
         
               33.
            
            
               Očitno je, kot ugotavlja predložitveno sodišče, da lahko v nekaterih primerih znesek obresti presega dejansko škodo, ki jo je utrpel davčni zavezanec. Vendar pa je to običajen pojav, povezan z uporabo pavšalne odškodnine, ki po naravi stvari odraža približno in statistično verjetno izgubo, ki bi jo davčni zavezanec lahko imel, in ne dejansko nastale izgube. Odškodnina v obliki obresti je lahko v konkretnih primerih višja ali nižja od dejanske izgube, vendar pa to po mojem mnenju ne upravičuje neuporabe take odškodnine.
            
         
               34.
            
            
               V posebnih primerih, na primer ko zamuda pri plačilu dolga povzroči insolventnost upnika, lahko ta (ali njegovi pravni nasledniki) uveljavlja večjo odškodnino od zneska zamudnih obresti. To velja tudi za razmerje med državo in davčnimi zavezanci. Vendar pa je taka odločitev odvisna edino od volje upnika. Možnost uveljavljanja odškodnine, ki je višja od zneska obresti, pa upniku ne odvzema jamstva, ki ga predstavljajo obresti.
            
         
               35.
            
            
               Podobno velja za razmerje med zneskom obresti in glavnico. Znesek obresti je odvisen od višine glavnice in zamude pri vračilu davka. Če je ta zamuda posebej velika, se lahko znesek obresti približa višini glavnice ali jo celo preseže. Vendar pa to odraža le veliko zamudo. Institut zamudnih obresti temelji na domnevi, da če bi upnik ves čas trajanja zamude pri plačilu obveznosti razpolagal z dolgovanimi denarnimi sredstvi, bi lahko z njimi ustvaril dohodek, katerega skupna višina bi bila odvisna od časa in bi lahko dosegla ali presegla višino prvotno investiranega zneska. To, da z obrestmi prejme podoben znesek, zato ni nobena neupravičena obogatitev, ampak zgolj odškodnina za nemožnost pridobitve dohodka zaradi zamude pri vračilu glavnice.
            
         
               36.
            
            
               Na koncu je smiselno spomniti, da so države članice tiste, ki v okviru svoje procesne avtonomije določajo višino zamudnih obresti, med drugih za zamudo pri vračilu preplačanega davka. Če torej država ugotovi, da višina obresti, ki je določena v nacionalnem pravu, presega primerno odškodnino za škodo, ki je nastala zaradi te zamude, jo lahko z zakonom zniža. Dokler pa do takega zakonskega znižanja ne pride, imajo davčni zavezanci, ki svojo pravico do vračila davka izvajajo iz prava Unije, pravico do obresti v polni višini, kot izhaja iz zavezujočih predpisov.
            
         
         
            Ugotovitve v zvezi z argumentacijo litovske vlade
         
      
      
               37.
            
            
               Litovska vlada se v svojih stališčih v tej zadevi sklicuje tudi na argument, da v litovskem pravu nekatere obresti za zamudo pri vračilu preplačanega davka niso odškodnina za škodo, ki je davčnemu zavezancu nastala zaradi zamude pri vračilu davka, ampak imajo zgolj kaznovalno naravo in so namenjene spodbuditvi davčnih organov k čim hitrejši izpolnitvi obveznosti vračila davka. Litovska vlada se sklicuje na dejstvo, da je obrestna mera za te obresti enaka kot za obresti, s katerimi so davčni zavezanci sankcionirani za zamudo pri plačilu davka, pri čemer ta obrestna mera dvakratno presega obrestno mero zamudnih obresti v zasebnopravnih razmerjih. V povezavi s tem bi moralo po mnenju litovske vlade obrestno mero obresti, ki imajo odškodninsko naravo, določiti šele predložitveno sodišče v postopku v glavni stvari.
            
         
               38.
            
            
               Ta argumentacija me iz več razlogov ne prepriča.
            
         
               39.
            
            
               Prvič, na podlagi nobenih informacij, navedenih v predlogu za sprejetje predhodne odločbe ali stališčih strank, ni mogoče sklepati, da bi obstajala kakršna koli praksa takega sodnega določanja obrestne mere odškodninskih obresti namesto obrestne mere, ki je za primer zamude pri vračilu davka določena v predpisih litovskega prava. Vsekakor je agent litovske vlade na obravnavi potrdil, da je po njegovem vedenju ta zadeva precedenčna. Glede na to je treba ugotoviti, da davčni zavezanci v drugih primerih, med drugim takrat, ko se vračilo davka opravi izključno na podlagi nacionalnega prava, prejmejo obresti v višini, določeni v predpisih. Če bi se v tej zadevi uporabilo stališče, ki ga je predstavila litovska vlada, bi to zato pomenilo manj ugodno obravnavo zahtevka, ki je oprt na pravo Unije, kar bi bilo v nasprotju z načelom enakovrednosti in bi bilo iz tega razloga izključeno. (
                     12
                  )
            
         
               40.
            
            
               Drugič, čeprav imajo običajno zamudne obresti, kot sem že omenil, (
                     13
                  ) tako odškodninsko kot kaznovalno funkcijo, je v razmerju države do davčnih zavezancev pomen teh dveh funkcij različen. Dejansko ima v položaju, v katerem je davčni zavezanec v vlogi dolžnika, kaznovalna funkcija obresti večji pomen, ker so izgube za državni proračun zaradi tega, ker posamični davčni zavezanec ni plačal davka, relativno majhne. Drugače pa je v obratnem položaju, v katerem je država dolžnik davčnega zavezanca iz naslova obveznosti vračila davka. V takem primeru je namreč učinkovitost kaznovalne funkcije obresti najpogosteje precej omejena, v ospredje pa pride njihova odškodninska funkcija, ker so lahko izgube, ki jih davčni zavezanec utrpi zaradi zamude pri vračilu davka, v razmerju do njegovih finančnih sredstev zelo visoke. Zato se ne morem strinjati s trditvijo litovske vlade, da imajo zamudne obresti, ki jih mora država zaradi zamude pri vračilu preplačanega davka plačati davčnemu zavezancu, enako – izključno ali predvsem kaznovalno – funkcijo kot obresti zaradi zamude davčnega zavezanca pri plačilu davka. Okoliščina, da je obrestna mera enaka, je tehnična odločitev litovskega zakonodajalca.
            
         
               41.
            
            
               Tretjič, stališče, ki ga je predstavila litovska vlada, bi pomenilo, da v litovskem pravu dejansko sploh niso določene obrestne mere obresti, ki jih je treba iz naslova zamude pri vračilu davka plačati davčnim zavezancem. To pa bi bilo v položajih, v katerih se to vračilo opravi na podlagi prava Unije, v nasprotju z zgoraj navedeno sodno prakso (
                     14
                  ) in načelom učinkovitosti. Pravica do vračila davka s pripadajočimi zamudnimi obrestmi namreč ne pomeni zgolj pravice do pričakovanja morebitnih obresti v višini, ki jo bo sodišče po lastni volji kot primerno določilo v postopku, ampak pravico do plačila obresti v vnaprej znani višini, a priori določeni v predpisih. Zdi pa se, da litovska vlada precenjuje diskrecijsko pravico, ki jo imajo države članice pri določanju pravil za vračilo preplačanega DDV. Čeprav namreč člen 183, prvi odstavek, Direktive 2006/112 določa, da države članice določijo pogoje, pod katerimi se vrača preplačani DDV, pa morajo biti ti pogoji določeni tako, da izpolnjujejo nekatere minimalne zahteve predvidljivosti in pravne varnosti. Enako velja za določitev višine obresti, do katerih je davčni zavezanec upravičen v primeru zamude pri vračilu davka, ker je pravica do zamudnih obresti del pravice do vračila preplačanega davka. Do določitve pogojev vračila, med drugim višine obresti, zato ne more priti tako, kot bi si želela litovska vlada, in sicer ad hoc s sodbo sodišča v posamičnih zadevah, ki se nanašajo na konkretne davčne zavezance. Tak mehanizem bi bil po mojem mnenju v nasprotju z načelom učinkovitosti, ker je nujni element učinkovitega uveljavljanja pravic, ki izhajajo iz prava Unije, gotovost glede obsega teh pravic in varstvo legitimnih pričakovanj v teh zadevah.
            
         
               42.
            
            
               Litovska vlada na koncu predlaga, da bi se lahko obresti za vračilo davka, določene v litovskem pravu, znižale tako, da bi se omejile na enega od elementov, ki sestavljajo obrestno mero teh obresti, in sicer na povprečno obrestno mero za državne obveznice.
            
         
               43.
            
            
               Vendar pa so – če pri tem pustimo ob strani problem verjetne neskladnosti take rešitve z načelom enakovrednosti – državne obveznice kot finančni instrumenti priznane za posebej varne in imajo običajno zelo nizko obrestno mero, ki je bistveno nižja od povprečne obrestne mere za posojila na bančnem trgu. Obresti za zamudo pri vračilu davka v višini, ki bi bila omejena na obrestno mero za državne obveznice, tako po mojem mnenju ne bi izpolnjevale odškodninske funkcije, če ne bi mogle nadomestiti niti stroškov pridobitve manjkajočih finančnih sredstev na bančnem trgu. Take obresti tako ne bi izpolnjevale svoje funkcije odškodnine za škodo, ki jo je imel davčni zavezanec zaradi zamude pri vračilu davka, s čimer bi se nanj deloma preneslo finančno tveganje, povezano s to zamudo. Določitev tako nizke obrestne mere bi bila tako v nasprotju z načelom učinkovitosti.
            
         
         
            Povzetek
         
      
      
               44.
            
            
               Če povzamem, menim, da člen 183 Direktive 2006/112 v povezavi z načelom davčne nevtralnosti ter z vidika načel enakovrednosti in učinkovitosti zahteva, da mora davčni zavezanec, če davčni organi ne spoštujejo razumnega roka za plačilo preplačanega DDV, ki je določen v nacionalnem pravu, prejeti vračilo tega davka s pripadajočimi obrestmi v polni višini, ki je določena v zavezujočih nacionalnih predpisih, če zamude pri vračilu davka s svojim ravnanjem ni povzročil davčni zavezanec sam.
            
         
         Predlog
      
      
               45.
            
            
               Glede na zgoraj navedeno predlagam, naj Sodišče na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je vložilo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče, Litva), odgovori tako:
               Člen 183 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost v povezavi z načelom davčne nevtralnosti je treba razlagati tako, da ne dopušča znižanja zneska obresti, ki jih je treba plačati davčnemu zavezancu zaradi zamude pri vračilu preplačanega DDV, glede na znesek obresti, do katerih bi bil ta davčni zavezanec upravičen na podlagi splošnih pravil, iz razlogov, ki niso povezani z dejanji tega davčnega zavezanca.
            
         (
            1
         )	Jezik izvirnika: poljščina.
      (
            2
         )	UL 2006, L 347, str. 1.
      (
            3
         )	Sodba z dne 21. oktobra 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627).
      (
            4
         )	Glej nazadnje sodbo z dne 6. julija 2017, Glencore Agriculture Hungary (C‑254/16, EU:C:2017:522, točke od 18 do 22 in navedena sodna praksa).
      (
            5
         )	Idem, točka 23.
      (
            6
         )	Idem, točka 24.
      (
            7
         )	Glej nazadnje sodbo z dne 30. junija 2016, Toma i Biroul Executorului Judecătoresc Horațiu-Vasile Cruduleci (C‑205/15, EU:C:2016:499, točka 32 in navedena sodna praksa).
      (
            8
         )	Vprašanje datuma, od katerega je treba obračunati obresti, ki so sporne v postopku v glavni stvari, ni predmet vprašanja za predhodno odločanje. Spomnil bi samo, da je prvostopenjsko sodišče v postopku v glavni stvari ugotovilo, da je treba obresti obračunati od 17. februarja 2009. Vendar pa je treba poudariti, da v nasprotju s trditvijo litovskih davčnih organov to, da sporni davek ni bil vrnjen, s pravom Unije ni bilo skladno že od začetka, in ne šele od trenutka, ko je Sodišče izreklo sodbo z dne 21. oktobra 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627). Sodbe, ki jih Sodišče izda v postopku predhodnega odločanja, so namreč deklaratorne in določajo razlago določb prava Unije, ki bi jo bilo treba uporabljati od začetka uporabe teh določb (glej zlasti sodbe z dne 27. marca 1980, Denkavit italiana, 61/79, EU:C:1980:100, točka 16; z dne 19. oktobra 1995, Richardson, C‑137/94, EU:C:1995:342, točka 33, in z dne 14. aprila 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, točka 53). V izjemnih primerih je upravičena časovna omejitev učinkovanja sodb (glej sodbo z dne 14. aprila 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, točka 54), vendar pa Sodišče v sodbi z dne 21. oktobra 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627) ni ravnalo tako.
      (
            9
         )	Glej nazadnje sodbo z dne 30. junija 2016, Toma i Biroul Executorului Judecătoresc Horațiu-Vasile Cruduleci (C‑205/15, EU:C:2016:499, točka 34 in navedena sodna praksa).
      (
            10
         )	Glej sodbo z dne 6. julija 2017, Glencore Agriculture Hungary (C‑254/16, EU:C:2017:522, točki 20 in 22 ter navedena sodna praksa).
      (
            11
         )	Opozarjam, da v litovskem pravu ni natančnih določb, ki bi določale pravila takega sodnega znižanja obresti, težko pa si je predstavljati, da bi sodišče znižanje opravilo povsem arbitrarno, brez upoštevanja dejanskih izgub, ki jih je utrpel davčni zavezanec.
      (
            12
         )	Glej točko 20 zgoraj.
      (
            13
         )	Glej točko 27 zgoraj.
      (
            14
         )	Glej točki 13 in 14 zgoraj.