CELEX: 62008CC0174
Language: lt
Date: 2009-06-18
Title: Generalinio advokato Bot išvada, pateikta 2009 m. birželio 18 d.#NCC Construction Danmark A/S prieš Skatteministeriet.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Østre Landsret - Danija.#Šeštoji PVM direktyva - 19 straipsnio 2 dalis - Pirkimo mokesčio atskaita - Mišrią veiklą vykdantis apmokestinamasis asmuo - Prekės ir paslaugos, kurios naudojamos apmokestinamai ir atleistai nuo mokesčio veiklai - Atskaitos proporcijos apskaičiavimas - Sąvoka "atsitiktiniai nekilnojamojo turto sandoriai" - Tiekimas sau - Mokesčių neutralumo principas.#Byla C-174/08.

GENERALINIO ADVOKATO YVES BOT
      IŠVADA,
      pateikta 2009 m. birželio 18 d.(1)
      
      Byla C‑174/08
      NCC Construction Danmark A/S
      prieš
      Skatteministeriet
      (Østre Landsret (Danija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „PVM – Apmokestinamos prekės ir paslaugos, naudojamos apmokestinamajai ir atleistai nuo mokesčio veiklai – Atskaitos proporcijos apskaičiavimas – Nekilnojamojo turto atsitiktinių sandorių sąvoka – PVM neutralumo principas“1.        Ši prejudicinė byla vėl susijusi su Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB 19 straipsnio 2 dalyje numatyta „atsitiktinio
         sandorio“ sąvoka(2).
      
      2.        Šeštosios direktyvos 19 straipsnyje nustatyta apmokestinamajam asmeniui, naudojančiam prekes ir paslaugas apmokestinamiesiems
         ir atleistiems nuo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) sandoriams, taikomos atskaitos proporcijos apskaičiavimo tvarka.
      
      3.        Pagal Bendrijos PVM sistemą ūkio subjektas turi teisę atskaityti visą PVM, kurį jis sumokėjo vykdydamas šiuo mokesčiu apmokestinamą
         veiklą. Vykdydamas apmokestinamąją ir ateistą nuo mokesčio veiklą bei įsigydamas prekių ir paslaugų šių dviejų rūšių veikloms,
         jis gali atskaityti tik šio mokesčio, kurį sumokėjo įsigydamas prekių ir paslaugų, dalį, proporcingą apmokestinamosios veiklos
         apyvartai.
      
      4.        Taigi remiantis Šeštosios direktyvos 19 straipsniu ši teisė į atskaitą lygi trupmenos, kurios skaitiklis – apmokestinamųjų
         sandorių apyvarta, o vardiklis – atleistiems nuo mokesčio sandoriams priskirta apyvarta, rezultatui. Taip pat šio straipsnio
         2 dalyje numatyta, kad neatsižvelgiama į tam tikrų nekilnojamojo turto ir finansinių sandorių apyvartą, jeigu šie sandoriai
         atsitiktiniai. 
      
      5.        Iš to išplaukia, kad kai sandoris yra atleistas nuo PVM priskyrus jį „atsitiktiniam sandoriui“ Šeštosios direktyvos 19 straipsnio
         prasme ir taip sumažinus šio straipsnio numatytos trupmenos vardiklį, mokesčių mokėtojui suteikiama teisė į didesnę atskaitą.
         
      
      6.        Ši „atsitiktinio sandorio“ sąvoka jau aiškinta du kartus: 1996 m. liepos 11 d. Sprendime Régie dauphinoise(3) ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendime EDM(4). Taip pat neseniai 2008 m. kovo 6 d. Sprendime Nordania Finans ir BG Factoring(5) Teisingumo Teismas pateikė svarbių gairių, kaip aiškinti „atsitiktinio sandorio“ sąvoką.
      
      7.        Šioje byloje šalys nesutaria dėl Teisingumo Teismo sprendimuose jo nustatytų kriterijų aiškinimo ir kokios pasekmės pagrindinės
         bylos aplinkybėmis gali iš jo kilti. 
      
      8.        Ši byla yra susijusi su statybos įmone, kurios pagrindinė veikla – vykdyti darbus trečiųjų šalių vardu ir kuri kartais prieš
         parduodama pastatus juos pastato savo vardu. Pagal taikytiną nacionalinę teisę pastatų statyba savo vardu yra apmokestinamasis
         sandoris, o vėlesnis pastatytų pastatų pardavimas yra atleistas nuo mokesčio sandoris.
      
      9.        Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori išsiaiškinti, ar šios įmonės savo vardu pastatytų pastatų pardavimas
         gali būti laikomas „atsitiktiniu sandoriu“ Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalies prasme. Jis, be kita ko, klausia, ar
         šis aiškinamas priklauso nuo to, kad toks pardavimas, vertinamas atskirai, susijęs su labai ribotu prekių ir paslaugų, kurių
         atžvilgiu yra mokamas PVM, panaudojimu. Jis taip pat klausia Teisingumo Teismo apie neutralumo principo įtaką šiam aiškinimui.
         
      
      10.      Šioje išvadoje pateiksiu motyvus, dėl kurių labai riboto mišraus naudojimo prekių ir paslaugų naudojimo kriterijus negali
         būti taikomas kai, kaip ir šioje byloje, atleista nuo mokesčio nekilnojamojo turto pardavimo veikla kartu su apmokestinamąja
         statybos veikla sudaro vieną ir tą patį sandorį. Teisingumo Teismui pasiūlysiu nuspręsti, kad statybos įmonės savo vardu pastatytų
         pastatų pardavimas, kai šių pastatų statyba yra apmokestinama PVM, o jų vėlesnis pardavimas atleistas nuo PVM, negali būti
         laikomas „atsitiktiniu sandoriu“ Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalies prasme, nes šis pardavimas yra tiesioginis, nuolatinis
         ir būtinas statybos veiklos išplėtimas.
      
      I –    Teisinis pagrindas
      A –    Šeštoji direktyva
      1.      Šeštosios direktyvos 17 ir 19 straipsniuose numatyta atskaitos sistema 
      11.      PVM yra vartojimo mokestis, kuriuo bendrai apmokestinamos prekės ir paslaugos ir kurio našta turi tekti tik galutiniam vartotojui.
         Siekiant nuo šios naštos atleisti PVM surinkimą užtikrinančius apmokestinamuosius asmenis, Šeštojoje direktyvoje numatytas
         atskaitos mechanizmas, skirtas užtikrinti mokesčio „neutralumą“. Todėl apmokestinamieji asmenys turi teisę iš mokesčio, kurį
         jie surinko iš savo klientų ir kurį turi mokėti valstybei narei, atskaityti PVM, kurį patys sumokėjo įsigydami savo veiklai
         reikalingų prekių ir paslaugų. 
      
      12.      Tačiau atskaitos teisė reiškia, kad apmokestinamasis asmuo šias prekes ar paslaugas naudoja veiklai, kuri yra apmokestinama
         PVM. Šeštosios direktyvos 17 straipsnyje „Teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis“ numatyta, kad apmokestinamasis asmuo turi
         teisę atskaityti PVM „tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams“.
         
      
      13.      Jeigu apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas naudoja sandoriams, dėl kurių jam atsiranda teisė į atskaitą, ir nuo PVM
         atleistiems sandoriams, dėl kurių neatsiranda ši teisė, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje numatyta, kad gali būti
         atskaitoma tik tokia proporcinga PVM dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams. Pagal tą pačią nuostatą ši dalis turi
         būti nustatoma visiems apmokestinamojo asmens vykdomiems sandoriams laikantis Šeštosios direktyvos 19 straipsnio nuostatų.
      
      14.      Šeštosios direktyvos 19 straipsnyje numatyta:
      
      „1. Atskaitos proporcija, nurodyta 17 straipsnio 5 dalies 1 punkte, turi būti apskaičiuojama trupmena, kurios:
      –        skaitiklis yra visa metinės apyvartos suma be pridėtinės vertės mokesčio iš sandorių, kuriems tenkantis pridėtinės vertės
         mokestis atskaitomas <…>
      
      –        vardiklis yra visa skaitiklyje nurodyta metinės apyvartos suma be pridėtinės vertės mokesčio ir metinės apyvartos iš sandorių,
         kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas, suma <…> 
      
      Atskaitos proporcija apskaičiuojama kasmet, nustatoma procentais ir suapvalinama iki kito sveiko skaičiaus.
      2.      Išimties iš 1 dalies tvarka, apskaičiuojant atskaitos proporciją, nereikia įtraukti sumų, priskirtinų tiekiamoms gamybos priemonėms,
         kurias apmokestinamasis asmuo naudojo savo verslui. Į apskaičiavimą taip pat neturi būti įtraukiamos ir sumos, priskirtinos
         13 straipsnio B skirsnio d punkte nurodytiems sandoriams ir nekilnojamojo turto tiekimo ir finansiniams sandoriams, su sąlyga,
         kad jie yra atsitiktinio pobūdžio. <…>“
      
      2.      Atsitiktinio sandorio sąvokos aiškinimas 
      a)      Sprendimas Régie dauphinoise
      15.      Régie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL (toliau − Régie) vykdė nuomojamo turto administravimo veiklą ir tuo pačiu metu buvo bendrosios nuosavybės administratorė. Tokiu būdu ji gaudavo
         avansus iš bendrasavininkų, kurių nuosavybę administravo. Ji šias sumas savo vardu investuodavo finansų įstaigose. Taip Régie tapo pervestų sumų savininkė nuo jų įmokėjimo į jos sąskaitą momento. Jai išlikdavo pareiga grąžinti pervestas sumas, tačiau
         ji gaudavo pajamas iš investicijų, kurios nagrinėjamu laikotarpiu siekė apie 14 % jos visų metinių pajamų(6).
      
      16.      Teisingumo Teismas pirmiausia svarstė, ar nagrinėjamas investavimas priskiriamas PVM taikymo sričiai. Teismas manė, kad juo
         buvo vykdoma ekonominė veikla, nes investavimas galėjo būti vertinamas kaip terminuoto pinigų skolinimo paslaugos finansų
         įstaigoms teikimas, atlyginamas palūkanų pervedimu. 
      
      17.      Siekdamas atsakyti į klausimą, ar Régie investavo minėtus įnašus kaip apmokestinamasis asmuo, Teisingumo Teismas nurodė, kad „administratoriaus gaunamos palūkanos
         už sumų, kurias jis gauna už nekilnojamojo turto administravimą, investavimą yra tiesioginis, pastovus ir būtinas apmokestinamosios
         veiklos išplėtimas, nes administratorius taip investuodamas veikia kaip apmokestinamasis asmuo.“(7)
      
      18.      Toliau Teisingumo Teismas konstatavo, kad investavimas yra pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punktą atleistas
         nuo PVM sandoris. 
      
      19.      Galiausiai Teisingumo Teismas pareiškė nuomonę dėl klausimo, ar Régie investavimas buvo „atsitiktiniai finansiniai sandoriai“ Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalies prasme. Teismas 21 ir
         22 punktuose nusprendė:
      
      „Neįtraukiant atsitiktinių finansinių sandorių į trupmenos vardiklį, skirtą apskaičiuoti atskaitos proporciją pagal Šeštosios
         direktyvos 19 straipsnį, yra siekiama įgyvendinti bendros PVM sistemos garantuojamą visiško neutralumo tikslą. <…> jei visos
         pajamos iš apmokestinamojo asmens finansinių sandorių, susijusių su apmokestinamąja veikla, būtų įtrauktos į tą vardiklį,
         net jeigu jos gautos PVM apmokestinamų prekių ar paslaugų nenaudojant arba jas naudojant labai ribotai, atskaitos apskaičiavimas
         būtų iškreiptas.
      
      Tačiau reikia priminti, kad turtą administruojančių bendrovių investavimas yra susijęs su avansais, kuriuos pervedė bendrasavininkiai
         ir nuomininkai, kurių nekilnojamąjį turtą jos administruoja. Šios bendrovės, sutikus jų klientams, gali savo vardu šiuos pinigus
         investuoti finansų įstaigose. Būtent todėl, kaip tai Teisingumo Teismas pažymėjo šio sprendimo 18 punkte, palūkanų iš šio
         investavimo gavimas yra tiesioginis, pastovus ir būtinas nekilnojamąjį turtą administruojančių bendrovių apmokestinamosios
         veiklos išplėtimas. Todėl toks investavimas negali būti apibūdinamas kaip „atsitiktiniai sandoriai“ Šeštosios direktyvos 19 straipsnio
         2 dalies prasme, o atsižvelgus į jį apskaičiuojant atskaitos proporciją būtų paveiktas (PVM) neutralumas.“
      
      b)      Sprendimas EDM
      20.      Byla, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas EDM, susijusi su valdymo bendrove kasybos sektoriuje, kurios pagrindinė veikla apėmė kasybos bendrovių akcijų valdymą, mokslo
         ir technologinių tyrimų vykdymą siekiant investuoti į naujų bendrovių formavimą. Ši valdymo bendrovė taip pat suteikdavo paskolas
         bendrovėms, kurių akcijų turėjo, ir investavo padėdama banko indėlius ar įsigydama vertybinių popierių, kaip antai iždo vekseliai
         ar indėlių sertifikatai. 
      
      21.      Teisingumo Teismas sprendė, ar nuo PVM atleista finansinė veikla, dėl kurios pajamos buvo gerokai didesnės už pajamas iš pagrindinės
         veiklos, gali būti laikoma atsitiktiniais sandoriais.
      
      22.      Jis priminė, kad Šeštosios direktyvos 19 straipsniu siekiama išvengti, kad sandoriai, kuriems nenaudojamos PVM apmokestinamos
         prekės ir paslaugos, ar sandoriai, apimantys labai ribotą turto ar paslaugų, apmokestinamų PVM, panaudojimą iškreiptų atskaitos
         apskaičiavimą, ir užtikrinti bendrosios PVM sistemos užtikrinamą neutralumą(8).
      
      23.      Teisingumo Teismas nusprendė, kad nagrinėjama patronuojančiosios bendrovės veikla turi būti traktuojama kaip „atsitiktiniai
         sandoriai“ Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalies antrojo sakinio prasme tiek, kiek šie sandoriai susiję su labai ribotu
         turto ar paslaugų, apmokestinamų PVM, naudojimu(9).
      
      24.      Jis patikslino, kad nors pajamų, gautų iš finansinės veiklos, priskirtinos Šeštosios direktyvos taikymo sričiai, dydis gali
         reikšti tai, jog ši veikla neturėtų būti laikoma „atsitiktine“ šios nuostatos prasme, aplinkybės, kad iš minėtos veiklos gaunamos
         pajamos yra didesnės už atitinkamos įmonės pagrindinės veiklos pajamas, nepakanka, kad jie negalėtų būti laikomi atsitiktiniais
         sandoriais(10). Teisingumo Teismas iš anksto konstatavo, kad valdymo bendrovės pagrindinė tyrinėjimo veikla yra rentabili tik vidutinės
         trukmės laikotarpiu arba taip pat gali būti nerentabili(11).
      
      3.      Sprendimas Nordania Finans ir BG Factoring
      25.      Byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas Nordania Finans irBG Factoring, norėta išsiaiškinti, ar automobiliai, kuriuos išperkamosios nuomos įmonė įsigyja su tikslu juos išnuomoti, o vėliau, pasibaigus
         išperkamosios nuomos sutartims, parduoti, gali ar negali būti laikomi ilgalaikiu turtu.
      
      26.      Kartu su apmokestinama PVM išperkamosios nuomos veikla ši įmonė taip pat teikė neapmokestinamas PVM finansines paslaugas.
         Todėl reikia nustatyti, ar skaičiuojant atskaitos proporciją apyvartos iš automobilių pardavimo, pasibaigus išperkamosios
         nuomos sutartims, suma turi būti įtraukta į skaitiklį ir vardiklį, kaip uždirbta iš apmokestinamosios veiklos, ar neįtraukta,
         kaip atitinkanti ilgalaikio turto įsigijimo sumą. 
      
      27.      Teisingumo Teismas nusprendė, kad į Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalyje numatytą sąvoką „ilgalaikis turtas, kurį apmokestinamasis
         asmuo naudojo savo verslui“ nepatenka automobiliai, kuriuos išperkamosios nuomos įmonė įsigyja su tikslu juos išnuomoti, o
         vėliau, pasibaigus išperkamosios nuomos sutartims, parduoti, nes šių automobilių pardavimas, atsižvelgiant į šių sutarčių
         kontekstą, yra šios įmonės įprasta ekonominė veikla.
      
      B –    Nacionalinės mokesčių teisės aktai
      28.      PVM įstatymo (momsloven) 6 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad PVM moka apmokestinamieji asmenys, kurie savo vardu ir ant savo
         sklypo stato pastatus skirtus parduoti. Šio įstatymo 6 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta, kad su pastatais, kurie yra apmokestinami
         PVM pagal 1 dalį, susiję darbai ir panaudotos medžiagos turi būti laikomi paslaugų teikimu už atlygį ir todėl apmokestinamosiomis
         paslaugomis.
      
      29.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad šiomis nuostatomis siekiama užtikrinti lygybę tarp statybos
         įmonių, kurios, turėdamos tikslą parduoti, pačios atlieka statybos darbus, ir statybos įmonių, kurios tais pačiais tikslais
         perduoda vykdyti statybos darbus trečiosioms šalims, nes pagal PVM įstatymo 13 straipsnio 1 dalies 9 punktą nekilnojamojo
         turto pardavimas yra atleistas nuo PVM. 
      
      30.      Dėl teisės į atskaitą PVM įstatymo 37 straipsnyje numatyta, kad įmonės, įregistruotos kaip PVM mokėtojos, apskaičiuodamos
         pirkimo mokestį gali atskaityti mokestį už įmonės prekių ir paslaugų, naudojamų tik įmonės tiekimui, pirkimus, kurie nėra
         atleisti nuo mokesčio. 
      
      31.      Dėl pirkimų mišriam naudojimui PVM įstatymo 38 straipsnyje numatyta: 
      
      „Prekėms ir paslaugoms, kurias registruota įmonė naudoja tikslais, kurie leidžia mokesčio atskaitą pagal 37 dalį, taip pat
         ir kitais įmonės tikslais, atskaita galima dėl tos mokesčio dalies, kuri yra proporcinga pajamoms iš veiklos, dėl kurios įmonė
         buvo registruota. Apskaičiuojant apyvartą neatsižvelgiama į pajamų sumas, susijusias su ilgalaikio turto, kuris buvo naudojamas
         įmonės tikslais, tiekimu. <...> Taip pat neatsižvelgiama į pajamų sumas, priskirtinas atsitiktiniams nekilnojamojo turto sandoriams
         <...>“
      
      II – Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
      32.      NCC Construction Danmark A/S (toliau − NCC) yra įmonė, kuri veikia statybų sektoriuje, be kita ko, kaip rangovė. Ji atlieka statybos darbus ir trečiųjų asmenų, ir savo
         vardu. Nekilnojamojo turto pardavimas nėra viena iš ieškovės pagrindinių veiklos rūšių, veikiau atskira veikla, kuri išplaukia
         iš jos, kaip PVM mokėtojos, veiklos statybų srityje. 
      
      33.      Remiantis PVM įstatymo 6 straipsniu, ieškovė už savo vardu atliktus statybos darbus moka statybos PVM taip, lyg ji būtų trečiasis
         asmuo, kurio naudai atliekami darbai. Reikalavimas mokėti statybos PVM už savo vardu atliktus statybos darbus apima NCC darbuotojų atliktus statybos darbus ir jam panaudotas medžiagas bei PVM už planavimo ir žemės darbus. PVM taip pat mokamas
         už įprastą pelną iš panašių statybos darbų. 
      
      34.      2002 m. NCC pardavė savo vardu pastatytus pastatus. Iš 2 232 jos darbuotojų tik aštuoni vykdė šį pardavimą. Tais metais jos apyvarta
         siekė beveik 4 milijardus DKK. 185 milijonai DKK buvo gauti iš savo vardu pastatytų pastatų pardavimo. Pardavimo organizavimo
         dalis NCC bendrose išlaidose, tai yra – administravimo, biuro, patalpų išlaidos, apskaita ir kt., sudarė maždaug 0,6 %. 
      
      35.      Daugelį metų nacionalinės mokesčių institucijos buvo suteikusios statybos įmonėms neribotą teisę atskaityti mokestį už išlaidas,
         kurios gali būti susijusios su pačia statybos veikla ir pardavimu. Nuo 2002 m. balandžio 1 d. mokestis už bendrąsias išlaidas
         galėjo būti atskaitomas tik iš dalies, nes į apyvartą iš nekilnojamojo turto pardavimo turi būti atsižvelgta kaip į pajamas
         iš nuo PVM atleistos veiklos.
      
      36.      Danijos mokesčių institucijos išsiuntė NCC prašymą sumokėti 562 519 DKK PVM už antrąją 2002 m. dalį, nes pajamos iš pastatų pardavimo sudarė 4,7 % visų pajamų 2002 metais
         (185 milijonai DKK iš 3 966 milijonų DKK). 
      
      37.      2006 m. vasario 8 d. NCC pareiškė ieškinį dėl šio sprendimo. 
      
      38.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad šiuo metu NCC vardu pastatytų pastatų pardavimo veiklą vykdo atskira bendrovė. 
      
      39.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui šalys pateikė tokius argumentus. 
      
      40.      NCC tvirtino, kad jos vardu pastatytų pastatų pardavimo sandoriai yra „atsitiktiniai sandoriai“ PVM įstatymo 38 straipsnio 1 dalies
         ketvirtojo sakinio ir Šeštosios direktyvos prasme, nes jie apima tik labai ribotą turto ir paslaugų, apmokestinamų PVM, panaudojimą.
         Ji teigė, kad sprendžiant, ar sandoris yra atsitiktinis pagal minėtame Teisingumo Teismo sprendime EDM nurodytą poziciją, lemiamą reikšmę turi tai, kad bendras turtas ar paslaugos naudojami labai ribotai ir kad šis aiškinimas
         skirtas tam, jog šiuo atžvilgiu atskaita užtikrintų PVM neutralumą. 
      
      41.      Skatteministeriet (Mokesčių ministerija) ginčija šią analizę ir tvirtina, kad remiantis minėtais sprendimais Régie dauphinoise ir EDM sandoris gali būti laikomas „atsitiktiniu“ Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalies prasme, tik jeigu jis atitinka dvi
         sąlygas, t. y. pirma, jis nėra nei apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos sudėtinė dalis, nei tiesioginis, pastovus ir
         būtinas apmokestinamosios veiklos išplėtimas, antra, jis turi apimti tik labai ribotą bendro turto ir paslaugų panaudojimą.
         
      
      42.      Ji tvirtina, kad minėtame sprendime EDM pirmoji sąlyga buvo patenkinta, todėl Teisingumo Teismas nagrinėjo antrąją, tačiau tai nereiškia, kad minėtas sprendimas
         Régie dauphinoise tapo nebesvarbus. 
      
      43.      Skatteministeriet tvirtina, kad NCC savo vardu pastatytų pastatų pardavimas yra tiesioginis, pastovus ir būtinas statybos veiklos išplėtimas. Be to, ji nurodo,
         kad būtų klaidinga atskirai vertinti pardavimo veiklą, nes pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo taip pat uždirbamos užsiimant
         bendra statybos veikla. 
      
      44.      Atsižvelgdamas į šiuos argumentus Østre Landsret nusprendė sustabdyti bylą ir Teisingumo Teismui pateikti šiuos klausimus: 
      
      „1. Ar Šeštosios <…> direktyvos 19 straipsnio 2 dalies antrajame sakinyje esanti sąvoka „atsitiktiniai nekilnojamojo turto
         sandoriai“ turi būti aiškinama kaip taikoma statybų įmonės veiklai, kuri dėl vėlesnio savo vardu pastatytų pastatų pardavimo
         yra apmokestinama PVM kaip visiškai apmokestinama PVM veikla turint tikslą perparduoti?
      
      2. Ar atsakant į pirmąjį klausimą yra svarbi PVM apmokestinamų prekių ir paslaugų panaudojimo atskirai vertinamai pardavimo
         veiklai apimtis?
      
      3. Ar PVM teisės aktų neutralumo principui neprieštarauja tai, kad statybos įmonė, iš kurios pagal atitinkamos valstybės narės
         teisės aktus remiantis Šeštosios <…> direktyvos 5 straipsnio 7 dalimi ir 6 straipsnio 3 dalimi reikalaujama mokėti PVM už
         jos vidaus tiekimą statant pastatus savo vardu ir turint tikslą juos vėliau parduoti, turi tik dalinę teisę į PVM atskaitą
         bendriems statybos įmonės tikslams skirtų išlaidų atžvilgiu, turint omenyje tai, kad vėlesnis nekilnojamojo turto pardavimas,
         remiantis PVM reglamentuojančiais valstybės narės teisės aktais, yra atleistas nuo PVM pagal Šeštosios <…> direktyvos 28 straipsnio
         3 dalies b punktą, skaitomą kartu su F priedo 16 punktu?“
      
      III – Vertinimas
      45.      Trys prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimai yra glaudžiai susiję. Iš tiesų pirmaisiais dviem klausimais
         norima sužinoti, ar NCC savo vardu pastatyto nekilnojamojo turto pardavimas gali būti „atsitiktinis sandoris“ Šeštosios direktyvos 19 straipsnio
         2 dalies prasme, ir, jei taip, ar šiam vertinimui svarbu, kokia dalis PVM apmokestinamų prekių ir paslaugų buvo panaudota
         atskirai pardavimo veiklai. Trečiasis klausimas susijęs su neutralumo principo reikšme atsakant į minėtus klausimus.  
      
      46.      Šiais trim klausimais siekiama išsiaiškinti, ar iš NCC nekilnojamojo turto pardavimo gautos pajamos gali būti neįtrauktos į trupmenos vardiklį, skirtą apskaičiuoti atskaitos proporciją.
         Todėl Teisingumo Teismui siūlyčiau į juos atsakyti kartu ir taip juos suprasti. Iš esmės prašymą priimti prejudicinį sprendimą
         pateikęs teismas klausia, ar Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad statybų įmonės savo
         vardu pastatytų pastatų pardavimas, kai šių pastatų statyba yra apmokestinama PVM ir vėlesnis jų pardavimas yra atleistas
         nuo PVM, gali būti laikomas „atsitiktiniu sandoriu“ šios nuostatos prasme, o teigiamo atsakymo atveju, – kokiomis sąlygomis.
         
      
      47.      Prieš nagrinėjant šį klausimą reikia pabrėžti, kad Danijos teisės aktai, kuriuose numatyta, jog naujų pastatų pardavimas yra
         atleistas nuo PVM, o statybų įmonės pastatų statyba savo vardu yra apmokestinama, atitinka Šeštąją direktyvą. 
      
      48.      Pirmiausia, kiek tai susiję su naujų pastatų pardavimo atleidimu nuo PVM, šis atleidimas yra grindžiamas Šeštosios direktyvos
         28 straipsnio 3 dalies b punkto nuostatomis, pagal kurias pereinamuoju laikotarpiu, trunkančiu penkerius metus nuo 1978 m.
         sausio 1 d., valstybės narės gali toliau atleisti nuo PVM F priede nurodytą veiklą pagal jose egzistuojančias sąlygas.  
      
      49.      Šeštosios direktyvos F priedo „28 straipsnio 3 dalies b punkte nurodyti sandoriai“ 16 punkte numatytas „4 straipsnio 3 dalyje
         nurodytų pastatų ir žemės tiekimas“, t. y. pagal pastarąją nuostatą pastatų ar pastatų dalių ir žemės, ant kurios jie stovi,
         tiekimas prieš jų pirmą panaudojimą(12).
      
      50.      Be to, Danijos vyriausybė pažymi, kad minėtas atleidimas galiojo vidaus teisėje dar iki įsigaliojant Šeštajai direktyvai,
         ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad nacionalinės teisės aktai šiuo klausimu atitinka Šeštosios
         direktyvos 28 straipsnio 3 dalies b punkto ir jos F priedo 16 punkto nuostatas. 
      
      51.      Dėl statybos įmonės pastatų statybos savo vardu apmokestinimo pažymėtina, kad jis yra pagrįstas Šeštosios direktyvos 5 straipsnio
         7 dalimi ir 6 straipsnio 3 dalimi, pagal kurias apmokestinamojo asmens prekių sau tiekimas ar paslaugų teikimas ekonominės
         veiklos tikslais laikomi apmokestinamąja veikla. 
      
      52.      Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punkte numatyta, kad valstybės narės gali laikyti tiekimu už atlygį prekių panaudojimą
         apmokestinamojo asmens verslo tikslais, kai tos prekės yra pagamintos, pastatytos, išgautos, apdorotos, įsigytos ar importuotos
         vykdant apmokestinamojo asmens verslą, jei ne visa PVM už tokias prekes suma, jas įgijus iš kito apmokestinamojo asmens, galėtų
         būti atskaityta.
      
      53.      Taip pat Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 3 dalyje nurodoma, kad tam tikromis aplinkybėmis valstybės narės gali laikyti paslaugų
         teikimu už atlygį apmokestinamojo asmens sau teikiamą paslaugą verslo tikslais, jei ne visa PVM už tokią paslaugą suma, ją
         įsigijus iš kito apmokestinamojo asmens, galėtų būti atskaityta.
      
      54.      Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimo analizė turi būti paremta prielaida, kad nacionalinės
         teisės aktai tiek, kiek juose numatytas, viena vertus, naujų pastatų pardavimo atleidimas ir, kita vertus, statybos įmonės
         pastatų statybos apmokestinimas, atitinka Bendrijos PVM sistemą. 
      
      55.      NCC tvirtina, kad jos vardu pastatytų pastatų pardavimas turi būti laikomas atsitiktiniais sandoriais remiantis tokiais pagrindais.
         
      
      56.      Šis pardavimas nėra jos pagrindinės veiklos dalis ir nėra atskira įmonės veiklos sritis. Jis tiesiogiai išplaukia iš statybos
         veiklos, kuri yra visiškai apmokestinama, ir, palyginti su įmonės bendra apyvarta, šis pardavimas yra atsitiktinis ir nereikšmingas
         (185 milijonai DKK, palyginti su 3 966 milijonais DKK iš pagrindinės veiklos).    
      
      57.      Be to, atskaitos apskaičiavimas būtų iškreiptas, jei būtų atsižvelgiama į apyvartą iš nekilnojamojo turto pardavimo, nes 2002 m.
         tik maždaug 0,6 % bendrų išlaidų buvo panaudota pardavimui. Minėto sprendimo Régie dauphinoise 21 punkte ir minėto sprendimo EDM 76 punkte Teisingumo Teismas nurodė, kad jei visos pajamos iš apmokestinamojo asmens finansinių sandorių, susijusių su apmokestinamąja
         veikla, būtų įtrauktos į trupmenos, skirtos apskaičiuoti atskaitos proporciją, vardiklį, net jeigu jos gautos PVM apmokestinamų
         prekių ar paslaugų nenaudojant arba jas naudojant labai ribotai, atskaitos apskaičiavimas būtų iškreiptas.
      
      58.      Galiausiai NCC nurodo, kad Teisingumo Teismas nuolat primindavo, jog bendrąja PVM sistema turi būti užtikrintas visiškas neutralumas, neatsižvelgiant
         į įmonės tikslus ir rezultatus. Tačiau Danijos normomis PVM srityje nukrypstama nuo Šeštosios direktyvos pagrindinio principo,
         nes jose pasirinkta viename ir tame pačiame sandoryje išskirti du atskirus sandorius: pirma, statybą, kuri yra apmokestinama
         vykdant darbus ir, antra, pardavimą, atleistą nuo PVM. 
      
      59.      Taigi tai, kad nuo 2002 m. balandžio 1 d. atsižvelgiama į apyvartą iš nekilnojamojo turto pardavimo, prieštarauja neutralumo
         principui, nes viename ir tame pačiame sandoryje išskiriant du atskirus sandorius apmokestinamasis asmuo nebus visiškai atleistas
         nuo statant nekilnojamąjį turtą savo vardu sumokėto PVM naštos.
      
      60.      Manau, kad NCC teiginiui negalima pritarti, nes šios įmonės savo vardu pastatytų pastatų pardavimas ir statyba kyla iš apmokestinamojo asmens
         nuolat vykdomo vieno ir to paties sandorio. 
      
      61.      Šią analizę grindžiu Šeštosios direktyvos 17 ir 19 straipsniuose numatyta atskaita ir su Šeštosios direktyvos 19 straipsnio
         2 dalyje įtvirtinta „atsitiktinio sandorio“ sąvoka susijusia Teisingumo Teismo praktika. 
      
      62.      Ši sąvoka nėra apibrėžta Šeštojoje direktyvoje. Joje taip pat nėra jokios nuorodos į valstybių narių teisę, kuria būtų siekiama
         apibrėžti jos prasmę ir apimtį. Taigi aiškinant šią sąvoką reikia atsižvelgti į jos teisinį kontekstą ir ja siekiamus tikslus(13).
      
      63.      Savaime suprantama, kad Šeštojoje direktyvoje numatyta atskaita siekiama visiškai atleisti apmokestinamąjį asmenį nuo PVM,
         kurį jis sumokėjo įsigydamas apmokestinamiesiems sandoriams reikalingų prekių ir paslaugų(14). Taip pat matėme, kad kai apmokestinamasis asmuo vykdo ir apmokestinamuosius, ir atleistus nuo PVM sandorius, pagal Šeštosios
         direktyvos 17 straipsnio 5 dalį leidžiama atskaityti tik tokią proporcingą PVM dalį, kuri priskirtina apmokestinamiesiems
         sandoriams. Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad įsigyjant tokį turtą ir paslaugas sumokėto PVM atskaitos
         proporcija apskaičiuojama trupmena, kurios skaitiklis yra apmokestinamos veiklos apyvarta, o vardiklis – visa apyvarta. 
      
      64.      Šiomis nuostatomis Bendrijos teisės aktų leidėjas preziumavo, kad apmokestinamojo asmens savo apmokestinamajai veiklai, kuriai
         tenkantis PVM gali būti atskaitomas, ir neapmokestinamai veiklai, kuriai tenkantis PVM negali būt atskaitomas, naudojamų prekių
         ir paslaugų dalys yra proporcingos atitinkamos veiklos apyvartai.
      
      65.      Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalyje įtvirtinant, kad neturi būti įtraukiamos ir sumos, priskirtinos nekilnojamojo
         turto tiekimo ir finansiniams sandoriams bei ilgalaikiam turtui, siekiama, kad būtų neatsižvelgta į sumas, kurios nesusijusios
         su PVM apmokestinamų prekių ir paslaugų naudojimu ir kurios galėtų iškreipti atskaitos proporcijos apskaičiavimą.   
      
      66.      Šis tikslas buvo aiškiai išdėstytas 1973 m. birželio 29 d. Europos Bendrijų Komisijos Europos Sąjungos Tarybai pateikto Šeštosios
         direktyvos pasiūlymo aiškinamajame memorandume(15). Tai taip pat buvo aiškiai nurodyta minėtuose sprendimuose Régie dauphinoise(16), EDM(17) ir Nordania Finans ir BG Factoring(18). Anot Teisingumo Teismo, jei visos apmokestinamojo asmens finansinių sandorių, susijusių su apmokestinamąja veikla, pajamos
         būtų įtrauktos į proporcijos apskaičiavimo trupmenos vardiklį, net jeigu jos gautos nenaudojant PVM apmokestinamų prekių ar
         paslaugų arba tam buvo naudotos labai ribotai, atskaitos apskaičiavimas būtų iškreiptas. 
      
      67.      Nėra jokios abejonės, kad ši bylų, susijusių su finansiniais sandoriais ir ilgalaikio turto sąvoka, kontekste atlikta analizė
         gali būti taikoma šioje byloje, kuri susijusi su nekilnojamojo turto pardavimu.
      
      68.      Iš anksčiau išdėstytų argumentų ir minėtų sprendimų Régie dauphinoise, EDM bei Nordania Finans ir BG Factoring galima daryti kelias išvadas dėl Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalyje įtvirtintos „atsitiktinio sandorio“ sąvokos
         prasmės ir apimties.
      
      69.      Pirmoji iš jų yra tai, kad ši sąvoka gali būti taikoma pirmiausia vienkartiniams sandoriams, kurie nesusiję su įprasta įmonės
         veikla. Iš įmonės nebenaudojamo nekilnojamojo turto pardavimo galima gauti dideles pajamas, nors šiam sandoriui įvykdyti reikėjo
         vos kelių skambučių telefonu. Tokiu atveju galima preziumuoti, kad sąvoka „atsitiktinis sandoris“ Šeštosios direktyvos 19 straipsnio
         2 dalies prasme taikoma sandoriams, jeigu jie yra neįprasti ar išimtiniai.
      
      70.      Jei sandoris atleistas nuo PVM yra įprastas, tai, atvirkščiai, leidžia preziumuoti, kad jis nėra „atsitiktinis sandoris“ šios
         nuostatos prasme(19). Tačiau ši prezumpcija nėra nenuginčijama. 
      
      71.      Iš tiesų antroji išvada, remiantis minėtomis nuorodomis, yra tai, jog dėl įprasto sandorio pobūdžio negalima automatiškai
         atmesti, kad jis negali būti atsitiktinis. Minėtame sprendime EDM Teisingumo Teismas pripažino, kad tai galėjo būti valdymo bendrovės kasybos srityje nuolat vykdomo lėšų investavimo ir teikiamų
         paslaugų atvejais. Nors jos finansinė veikla buvo įprasta, Teisingumo Teismas nusprendė, kad ji galėjo būti „atsitiktiniai
         sandoriai“ Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalies prasme su sąlyga, kad jie apėmė labai ribotą PVM apmokestinamo turto
         ir paslaugų panaudojimą. 
      
      72.      Vis dėlto ši galimybė, kad apmokestinamojo asmens įprasta veikla būtų pripažinta „atsitiktine“ minėtos nuostatos prasme, priklauso
         nuo išankstinės sąlygos, apie kurią minėtame sprendime EDM Teisingumo Teismas aiškiai nepriminė, tačiau kuri tiesiogiai išplaukia iš minėto sprendimo Régie dauphinoise ir kuri logiškai turėtų būti taikoma atsižvelgiant į Bendrijos atskaitos sistemą. 
      
      73.      Iš tiesų iš Teisingumo Teismo praktikos išplaukianti trečioji išvada yra tokia, kad tam, jog atleista nuo PVM veikla galėtų
         būti laikoma atsitiktiniu sandoriu, ji neturi būti tiesioginis, tęstinis ir būtinas apmokestinamos veiklos išplėtimas. Kaip
         nurodo Danijos vyriausybė ir Komisija, atleistas nuo PVM sandoris negali būti vertinamas kaip „atsitiktinis sandoris“ Šeštosios
         direktyvos 19 straipsnio 2 dalies prasme, jei tarp jo ir apmokestinamosios veiklos yra minėtas ryšys.
      
      74.      Ši sąlyga nurodyta minėtame sprendime Régie dauphinoise, kalbant apie administratoriaus gaunamas palūkanas iš sumų, kurias jis gauna iš klientų už jų nekilnojamojo turto administravimą,
         investavimo(20).
      
      75.      Atrodo logiška, kad tokia sąlyga turi būti taikoma atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos numatytą atskaitos sistemą. Ši sistema
         grindžiama principu, pagal kurį apmokestinamojo asmens teisė būti atleistam nuo PVM, kurį sumokėjo vykdydamas ekonominę veiklą,
         naštos priklauso nuo sąlygos, kad jis pats yra apmokestintas šiuo mokesčiu. Taigi teisė į atskaitą reiškia, kad apmokestinamasis
         asmuo turi naudoti PVM apmokestinamas prekes ir paslaugas savo apmokestinamajai veiklai. 
      
      76.      Kai tik apmokestinamasis asmuo naudoja prekes ir paslaugas ir apmokestinamajai, ir atleistai nuo PVM veiklai, pradedama taikyti
         atskaitos proporcijos taisyklė, pagal kurią atskaitos dydis yra proporcingas apyvartai iš apmokestinamųjų sandorių. Taigi
         ši atskaita grindžiama prezumpcija, kad apmokestinamasis asmuo naudoja šias prekes ir paslaugas savo apmokestinamajai ir atleistai
         nuo PVM veiklai, proporcingai kiekvienos iš šių veiklos rūšių apyvartoms.  
      
      77.      Pačioje Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalyje leidžiama nesiremti pastarąja prezumpcija, jei mišraus naudojimo prekės
         ir paslaugos neapmokestinamajai veiklai naudojamos labai ribotai. 
      
      78.      Taigi šios išimties taikymas reiškia, kad atleista nuo PVM veikla gali būti atskirta nuo apmokestinamosios veiklos. Kitaip
         tariant, tai reiškia, kad galima nustatyti, kokia dalis prekių ir paslaugų yra naudojama atleistai nuo PVM veiklai. Jei atleista
         nuo PVM veikla yra glaudžiai susijusi su apmokestinamąja veikla ar iš dalies su ja sutampa, Šeštosios direktyvos 19 straipsnio
         2 dalyje numatyta išimtis negali būti taikoma, nes neįmanoma nustatyti, kuri dalis mišraus naudojimo prekių ir paslaugų buvo
         naudojama kiekvienai iš šių veiklos rūšių. 
      
      79.      Todėl tokiu atveju prezumpcija, kuria grindžiama Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje ir 19 straipsnio 1 dalyje numatyta
         atskaitos proporcija, yra nenuginčijama. Kitaip tariant, apskaičiuojant atskaitos proporciją negalima neatsižvelgti į apyvartą
         iš neapmokestinamosios veiklos, nes mišraus naudojimo prekės ir paslaugos šiai veiklai nenaudojamos ribotai dėl jos pobūdžio.
         
      
      80.      Taigi byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas Régie dauphinoise, Teisingumo Teismas manė, kad administratoriaus vykdoma lėšų investavimo veikla buvo tiesioginis, tęstinis ir būtinas jo
         apmokestinamos veiklos išplėtimas, nes šio administratoriaus nuolat investuojamos lėšos buvo tiesiogiai uždirbtos iš administravimo
         veiklos. Iš tiesų šios lėšos buvo klientų, kurių nekilnojamąjį turtą jis administravo, pervesti avansai. Be to, galėjo atrodyti,
         kad investuoti būtina, nes buvo galima manyti, kad reikia užtikrinti administratoriaus finansinę pusiausvyrą. 
      
      81.      Byloje, kurioje priimtas minėtas sprendimas EDM, Teisingumo Teismas, atvirkščiai, aiškiai nepasakydamas, galėjo manyti, kad nagrinėjama valdymo bendrovės finansinė veikla
         nebuvo tiesioginis, tęstinis ir būtinas jos apmokestinamos veiklos išplėtimas, nes šios bendrovės finansų įstaigose padėtos
         ar paskolintos lėšos buvo ne gautos iš jos apmokestinamosios veiklos, bet sudarė nuosavą kapitalą(21).
      
      82.      Minėtame sprendime Régie dauphinoise Teisingumo Teismo įtvirtinta taisyklė taikoma a fortiori, kai, kaip ir nagrinėjamoje byloje, atleista nuo PVM ir apmokestinamoji veiklos rūšys kyla iš to paties sandorio. Tokioje
         situacijoje būtų nelogiška neatsižvelgti į apyvartą iš atleistos nuo PVM veiklos, nes tas pats sandoris iš pradžių yra apmokestinamasis
         sandoris, kuriam tenkantis PVM gali būti atskaitomas, ir atleistas nuo PVM sandoris, kuriam tenkantis PVM negali būti atskaitomas.
         
      
      83.      Kaip nurodė pati NCC, nuo PVM atleistas pastatų pardavimas ir apmokestinama jo statyba kyla iš tos pačios ūkinės operacijos – NCC šių pastatų statybos pardavimui. Taigi, kaip patvirtino ir Danijos vyriausybė, būtų nelogiška pajamas iš NCC savo vardu pastatytų pastatų pardavimo priskirti vien pardavimo skyriaus veiklai, nes jos taip pat yra gautos iš dalies apmokestinamos
         PVM statybos veiklos. 
      
      84.      Žinoma, kaip teisingai pabrėžė NCC, dėl šios analizės sumažėja leidžiamas atskaityti PVM, sumokėtas įsigyjant prekių ir paslaugų bendrosioms išlaidoms, nors
         šios įmonės pastatų statyba savo vardu yra apmokestinamoji veikla. Vis dėlto manau, kad esant tokiai Bendrijos PVM sistemai
         ši situacija neprieštarauja neutralumo principui. 
      
      85.      Tiesa, kad šis principas reiškia, jog mokesčių mokėtojai turi teisę atskaityti iš jų mokėtino PVM visą sumokėtą įsigijant
         prekių ir paslaugų savo apmokestinamajai veiklai PVM(22). Teisė į atskaitą, kaip sudedamoji PVM sistemos dalis, yra pagrindinis Bendrijos PVM sistemos principas ir iš esmės negali
         būti ribojama(23).
      
      86.      Tačiau, kaip teisingai nurodė Komisija, šis principas neturi viršesnės už įstatymą galios. Šeštosios direktyvos 17 straipsnio
         2 dalyje jis yra įtvirtintas bendrais bruožais ir gali būti apribojimų bei išimčių joje aiškiai numatytais atvejais pagrindas(24). Nacionalinės teisės nuostata, kuria įgyvendinama Šeštojoje direktyvoje įtvirtinta išimtis, negali būti panaikinta ar pripažinta
         netaikoma dėl neutralumo principo ar teisės į atskaitą. 
      
      87.      Kaip jau minėjau, PVM įstatymas, kuriame numatyta, jog naujų pastatų pardavimas yra atleistas nuo PVM, o jų statyba savo vardu
         yra apmokestinama, atitinka Šeštąją direktyvą. Be to, šio teisės akto sukeltos pasekmės NCC yra tokios, kokių ir siekė nacionalinis įstatymų leidėjas, t. y. užtikrinti lygybę tarp statybos įmonių, kurios parduoda
         pačių pastatytus pastatus, ir nekilnojamojo turto pardavėjų, kurie turi perduoti vykdyti statybos darbus trečiosioms šalims.
         
      
      88.      Taigi minėto teisės akto poveikis, apie kurį pranešė NCC, kyla iš Šeštojoje direktyvoje aiškiai nurodytų su neutralumo principu susijusių išimčių ir Danijos vyriausybė, remdamasi
         šiomis nuostatomis, siekė šio poveikio. 
      
      89.      Būtent todėl manau, kad, atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos turinį, neutralumo principu nedraudžiama, kad apyvarta iš NCC parduoto nekilnojamojo turto, kaip susijusi su nuo PVM atleista veikla, būtų įtraukta į Šeštosios direktyvos 19 straipsnyje
         numatytos trupmenos vardiklį. 
      
      90.      Atsižvelgdamas į šiuo paaiškinimus siūlau Teisingumo Teismui nuspręsti, kad Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalis turi
         būti aiškinama taip, jog statybos įmonės savo vardu pastatytų pastatų pardavimas, kai šių pastatų statyba yra apmokestinama
         PVM ir jų pardavimas atleistas nuo PVM, negali būti laikomas „atsitiktiniu sandoriu“ šios nuostatos prasme, jei šis pardavimas
         yra tiesioginis, nuolatinis ir būtinas statybos veiklos išplėtimas. 
      
      IV – Išvada
      91.      Atsižvelgdamas į išdėstytus paaiškinimus į Østre Landsret pateiktus prejudicinius klausimus siūlau atsakyti taip:
      
      „1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės
         vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 19 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad statybos įmonės
         savo vardu pastatytų pastatų pardavimas, kai šių pastatų statyba yra apmokestinama PVM ir jų pardavimas atleistas nuo PVM,
         negali būti laikomas „atsitiktiniu sandoriu“ šios nuostatos prasme, jei šis pardavimas yra tiesioginis, nuolatinis ir būtinas
         statybos veiklos išplėtimas.“ 
      
      1 –	Originalo kalba: prancūzų.
      
      2 –	1977 m. gegužės 17 d. direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio
         sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau
         – Šeštoji direktyva), nuo 2007 m. sausio 1 d. panaikinta 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės
         vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1), tačiau taikoma pagrindinės bylos nagrinėjimo metu.
      
      3 –	C‑306/94, Rink. p. I‑3695.
      
      4 –	C‑77/01, Rink. p. I‑4295.
      
      5 –	C‑98/07, Rink. p. I‑1281.
      
      6 –	6 punkte minėtas sprendimas Régie dauphinoise.
      
      7 –	Ten pat, 18 punktas.
      
      8 –	Minėto sprendimo EDM 75 punktas. 
      
      9 –	Ten pat, 78 punktas.
      
      10 –	Ten pat.
      
      11 –	Minėto sprendimo EDM 77 punktas. 
      
      12 –	Direktyvos 2006/112 371 straipsniu ir jos X priedo B dalies 19 punktu pratęstas šios teisės atleisti nuo PVM naujų pastatų
         pardavimą galiojimas. 
      
      13 –	Minėto sprendimo Nordania Finans ir BG Factoring 18 punktas.
      
      14 –	1993 m. birželio 22 d. Sprendimas Sofitam (C‑333/91, Rink. p. I‑3513, 10 punktas) ir minėto sprendimo Nordania Finans ir BG Factoring 19 punktas. Žr. neseniai priimtą 2009 m. balandžio 23 d. Sprendimą PARAT Automotive Cabrio (C‑74/08, Rink. p. I‑0000, 17 punktas).
      
      15 –	Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio
         sistema: vienodas vertinimo pagrindas pasiūlymas (Europos Bendrijų biuletenis, priedas 11/73, p. 20). Pagal šį pasiūlymą 19 straipsnio
         2 dalis buvo pateisinama šiomis sąlygomis: 
      
      	„Šioje dalyje nurodytos sudėtinės dalys neturi būti įtrauktos apskaičiuojant proporciją, kad neatspindėdamos apmokestinamojo
         asmens verslo veiklos neiškraipytų tikrosios proporcijos reikšmės. Taip yra su ilgalaikio turto pardavimu ir nekilnojamojo
         turto ar finansiniais sandoriais, kurie tik atsitiktiniai, t. y. jie tik antraeilės svarbos ar papildomi atsižvelgiant į įmonės
         pajamas. Šie sandoriai neįtraukiami, tik jeigu jie nėra apmokestinamojo asmens įprasta verslo veikla.“ 
      
      16 –	21 punktas.
      
      17 –	75 ir 76 punktai.
      
      18 –	23 punktas.
      
      19 –	Šiuo klausimu žr. minėtą sprendimą Nordania Finans ir BG Factoring.
      20 –	Prisiminkime, kad Teisingumo Teismas manė, kad jei ši veikla yra tiesioginis, pastovus ir būtinas nekilnojamojo turto administravimo
         įmonės apmokestinamosios veiklos išplėtimas, ji negali būti laikoma atsitiktiniu sandoriu (minėto sprendimo Régie dauphinoise 22 punktas).
      
      21 –	2000 m. lapkričio 14 d. Sprendime Floridienne ir Berginvest (C‑142/99, Rink. p. I‑9567, 29 punktas) Teisingumo Teismas nusprendė, kad patronuojančiosios bendrovės paskolų teikimas dukterinėms
         bendrovėms, kurioms ji teikia ir administravimo, apskaitos, informatikos ir bendras valdymo paslaugas, negali būti apmokestinamas
         PVM, nes tai buvo tiesioginis, tęstinis ir būtinas šios paslaugos teikimo išplėtimas, kadangi šios paskolos nebuvo nei būtinai,
         nei tiesiogiai susijusios su suteiktomis paslaugomis.
      
      22 –	Minėto sprendimo Nordania Finans ir BG Factoring 19 punktas.
      
      23 –	2008 m. liepos 10 d. Sprendimas Sosnowska (C‑25/07, Rink. p. I‑0000, 14 ir 15 punktai bei jame nurodyta teismų praktika) ir minėto sprendimo PARAT Automotive Cabrio 15 punktas.
      
      24 –	Sprendimo PARAT Automotive Cabrio 18 punktas.