CELEX: 62009CJ0262
Language: pl
Date: 2011-06-30 00:00:00
Title: Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 30 czerwca 2011 r.#Wienand Meilicke i inni przeciwko Finanzamt Bonn-Innenstadt.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Finanzgericht Köln - Niemcy.#Swobodny przepływ kapitału - Podatki dochodowe - Zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych faktycznie zapłaconego związanego z dywidendami zagranicznymi - Unikanie podwójnego opodatkowania dywidend - Zaliczenie na poczet podatku w związku z dywidendami wypłacanymi przez spółki będące rezydentami - Dowody wymagane w odniesieniu do zagranicznego podatku podlegającego zaliczeniu.#Sprawa C-262/09.

Sprawa C‑262/09
      Wienand Meilicke i in. 
      przeciwko
      Finanzamt Bonn-Innenstadt
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymzłożony przez Finanzgericht Köln)
      
      Swobodny przepływ kapitału – Podatki dochodowe – Zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych faktycznie zapłaconego związanego z dywidendami zagranicznymi
         – Unikanie podwójnego opodatkowania dywidend – Zaliczenie na poczet podatku w związku z dywidendami wypłacanymi przez spółki będące rezydentami – Dowody wymagane w odniesieniu do zagranicznego podatku podlegającego zaliczeniu
      
      Streszczenie wyroku
      1.        Swobodny przepływ kapitału – Ograniczenia – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy – Opodatkowanie dywidend – Obliczenie kwoty
            podlegającej zaliczeniu na poczet podatku, do którego prawo przyznano akcjonariuszowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi
            podatkowemu w państwie członkowskim, w zakresie dywidend wypłacanych przez spółkę kapitałową z siedzibą w innym państwie członkowskim
      (art. 56 WE, 58 WE)
      2.        Swobodny przepływ kapitału – Ograniczenia – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy – Opodatkowanie dywidend – Dowody jakie
            winny być przedstawione przez podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim celem
            uzyskania kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet podatku w zakresie dywidend wypłacanych przez spółkę kapitałową z siedzibą
            w innym państwie członkowskim 
      (art. 56 WE, 58 WE)
      3.        Swobodny przepływ kapitału – Ograniczenia – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy – Opodatkowanie w państwie członkowskim
            dywidend wypłacanych przez spółkę kapitałową z siedzibą w innym państwie członkowskim
      1.        W celu obliczenia kwoty zaliczenia na poczet podatku, do którego ma prawo akcjonariusz podlegający nieograniczonemu obowiązkowi
         podatkowemu w państwie członkowskim w związku z dywidendami wypłaconymi przez spółkę kapitałową mającą siedzibę w innym państwie
         członkowskim, w braku przedstawienia dowodów wymaganych na podstawie przepisów pierwszego państwa członkowskiego, art. 56 WE
         i 58 WE sprzeciwiają się stosowaniu przepisu krajowego, zgodnie z którym podatek dochodowy od osób prawnych obciążający dywidendy
         zagraniczne podlega zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od akcjonariusza w wysokości ułamka
         podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dywidend brutto wypłacanych przez spółki pierwszego państwa członkowskiego.
         
      
      Obliczenie zaliczenia na poczet podatku powinno być dokonane w zależności od stawki opodatkowania wypłaconych zysków z tytułu
         podatku dochodowego od osób prawnych mającej zastosowanie do spółki wypłacającej według prawa państwa członkowskiego jej siedziby,
         przy czym kwota podlegająca zaliczeniu nie może przekroczyć kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającego zapłacie
         od dywidend otrzymanych przez akcjonariusza otrzymującego dywidendy w państwie członkowskim, w którym podlega nieograniczonemu
         obowiązkowi podatkowemu.
      
      W istocie jeżeli państwo członkowskie stosuje system zapobiegania lub zmniejszania opodatkowania kaskadowego lub podwójnego
         opodatkowania w wymiarze ekonomicznym dywidend wypłacanych rezydentom przez spółki będące rezydentami, powinno ono tak samo
         traktować wypłatę dywidend na rzecz rezydentów przez spółki niebędące rezydentami. Oznacza to, że w takiej sytuacji należy
         przetransponować ów system krajowy, w zakresie w jakim jest to możliwe, do sytuacji transgranicznych.
      
      (por. pkt 29, 31, 34; pkt 1 sentencji)
      2.        W odniesieniu do stopnia szczegółowości, jaki powinny spełniać dowody wymagane w celu uzyskania zaliczenia na poczet podatku
         w odniesieniu do dywidend wypłaconych przez spółkę kapitałową mającą siedzibę w państwie członkowskim innym niż to, w którym
         podmiot otrzymujący dywidendy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, art. 56 WE i 58 WE sprzeciwiają się stosowaniu
         przepisu, zgodnie z którym stopień szczegółowości oraz forma przedstawienia dowodów, jakie powinien dostarczyć taki podmiot
         powinny być takie same jak te wymagane, gdy spółka wypłacająca ma siedzibę w państwie członkowskim opodatkowania tego podmiotu
         otrzymującego dywidendy. 
      
      Organy podatkowe tego ostatniego państwa członkowskiego mają prawo wymagać od tego podmiotu, aby dostarczył on dowody pozwalające
         im w sposób jasny i precyzyjny skontrolować, czy spełnione są warunki uzyskania zaliczenia na poczet podatku przewidziane
         przez przepisy krajowe, bez możliwości dokonania oszacowania tego zaliczenia.
      
      Uregulowanie krajowe, które w sposób bezwzględny uniemożliwia osobom podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
         w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w tym państwie członkowskim, które dokonały inwestycji w spółki kapitałowe
         w innym państwie członkowskim dostarczenia dowodów odpowiadających innym kryteriom, a w szczególności przedstawienia, niż
         przewidziane dla inwestycji krajowych przez przepisy pierwszego państwa członkowskiego, jest nie tylko sprzeczne z zasadą
         dobrej administracji, lecz przede wszystkim wykracza poza to, co jest konieczne do realizacji celu skuteczności kontroli podatkowych.
         
      
      (por. pkt 43, 53; pkt 2 sentencji)
      3.        Zasada skuteczności sprzeciwia się zmienionemu uregulowaniu krajowemu, które w sposób retroaktywny i bez ustanowienia okresu
         przejściowego nie pozwala na uzyskanie zaliczenia zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego dywidendy
         wypłacone przez spółkę kapitałową mającą siedzibę w innym państwie członkowskim poprzez przedstawienie zaświadczenia w sprawie
         tego podatku zgodnego z przepisami państwa członkowskiego, w którym podmiot otrzymujący dywidendy podlega nieograniczonemu
         obowiązkowi podatkowemu albo dowodów umożliwiających organom podatkowym tego państwa członkowskiego w sposób jasny i precyzyjny
         skontrolowanie, czy spełnione są warunki uzyskania korzyści podatkowej. Do sądu krajowego należy stwierdzenie, jaki jest rozsądny
         termin do przedstawienia rzeczonego zaświadczenia lub rzeczonych dowodów. 
      
      W istocie w odniesieniu do zwrotu nienależnie pobranych podatków krajowych jeżeli sposoby zwrotu są zmienione przez prawo
         krajowe ze skutkiem wstecznym, zasada skuteczności wymaga, aby nowe przepisy zawierały system przejściowy umożliwiający jednostkom
         dysponowanie dostatecznym terminem po ich przyjęciu, aby móc wnieść wnioski o zwrot, jakie miały one prawo wnieść pod rządami
         dawnych przepisów.
      
      (por. pkt 57, 59; pkt 3 sentencji)
WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
      z dnia 30 czerwca 2011 r.(*)
      
      Swobodny przepływ kapitału – Podatki dochodowe – Zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych faktycznie zapłaconego związanego z dywidendami zagranicznymi
         – Unikanie podwójnego opodatkowania dywidend – Zaliczenie na poczet podatku w związku z dywidendami wypłacanymi przez spółki będące rezydentami – Dowody wymagane w odniesieniu do zagranicznego podatku podlegającego zaliczeniu
      
      W sprawie C‑262/09
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht
         Köln (Niemcy) postanowieniem z dnia 14 maja 2009 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 lipca 2009 r., sprostowany postanowieniem
         z dnia 10 sierpnia 2009 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 7 września 2009 r., w postępowaniu
      
      Wienand Meilicke,
      Heidi Christa Weyde,
      Marina Stöffler
      przeciwko
      Finanzamt Bonn-Innenstadt,
      TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
      w składzie: A. Tizzano, prezes izby, M. Ilešič, E. Levits (sprawozdawca), M. Safjan i M. Berger, sędziowie,
      rzecznik generalny: V. Trstenjak,
      sekretarz: K. Malacek, administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 27 października 2010 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu M. Meilickego, H.C. Weyde oraz M. Stöffler, przez W. Meilickego oraz D. Rabbacka, Rechtsanwälte,
      –        w imieniu Finanzamt Bonn-Innenstadt przez G. Sasonow i F Mloscha, Prozessbevollmächtigte,
      –        w imieniu rządu niemieckiego przez M. Lummę oraz C. Blaschkego, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala oraz W. Möllsa, działających w charakterze pełnomocników,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 13 stycznia 2011 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 56 WE i 58 WE, które od dnia 1 grudnia 2009 r.
         zostały zastąpione przez art. 63 TFUE i 65 TFUE.
      
      2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy W. Meilickem, H.C. Weyde i M. Stöffler, działającymi jako spadkobiercy
         H. Meilickego zmarłego w dniu 3 maja 1997 r., a Finanzamt Bonn-Innenstadt (urzędem skarbowym Bonn – centrum, zwanym dalej
         „Finanzamt”), w przedmiocie opodatkowania dywidend wypłaconych spadkodawcy w latach 1995–1997 przez spółki z siedzibą w Danii
         i w Niderlandach.
      
       Ramy prawne
       Prawo wspólnotowe
      3        Artykuł 56 ust. 1 WE, który zawarty jest w rozdziale 4, zatytułowanym „Kapitał i płatności”, tytułu III – „Swobodny przepływ
         osób, usług i kapitału” – części trzeciej traktatu WE poświęconej politykom Wspólnoty Europejskiej, stanowił:
      
      „W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi
         oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi”.
      
      4        Artykuł 58 ust. 1 WE przewidywał: 
      
      „Artykuł 56 nie narusza prawa państw członkowskich do:
      a)      stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania
         lub inwestowania kapitału;
      
      [...]”.
      5        Artykuł 58 ust. 3 WE stanowił:
      
      „Środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym
         przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56”.
      
      6        Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich
         w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, s. 15) stanowi:
      
      „1.      Właściwa władza państwa członkowskiego może zwrócić się z wnioskiem do właściwej władzy innego państwa członkowskiego o przekazanie
         określonych informacji wskazanych w art. 1 ust. 1, w szczególnej sprawie. […]”.
      
       Prawo niemieckie mające zastosowanie w latach 1995–1997
      7        Zgodnie z § 1, 2 i 20 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z dnia 7 września 1990 r. (BGBl.
         1990 I, s. 1898), ze zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 13 września 1993 r. (BGBl. 1993 I, s. 1569, zwanej dalej „EStG”),
         dywidendy, które otrzymuje osoba mająca miejsce zamieszkania w Niemczech, a zatem podlegająca tam nieograniczonemu obowiązkowi
         podatkowemu w zakresie podatku dochodowego, są opodatkowane w tym państwie jako dochody kapitałowe.
      
      8        Zgodnie z §. 27 ust. 1 Körperschaftsteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z dnia 11 marca 1991 r. (BGBl.
         I 1991, s. 638), ze zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 13 września 1993 r. (zwanej dalej „KStG”), dywidendy wypłacane przez
         spółki kapitałowe podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech
         są opodatkowane tym podatkiem według stawki 30%. Oznacza to wypłatę 70% zysków przed opodatkowaniem oraz prawo do zaliczenia
         na poczet podatku 30/70, czyli 3/7 otrzymanych dywidend.
      
      9        Na mocy § 36 ust. 2 zdanie drugie pkt 3 EStG, interpretowanego w świetle wyroku Trybunału z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie
         C‑292/04 Meilicke i in., Zb.Orz. s. I‑1835, owo prawo do zaliczenia na poczet podatku znajduje zastosowanie w odniesieniu
         do dywidend otrzymanych od spółek kapitałowych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech lub w innym
         państwie członkowskim. W konsekwencji podatnikom podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku
         dochodowego w Niemczech wspomniane prawo do zaliczenia na poczet podatku przysługuje, w przypadku gdy otrzymują dywidendy
         od spółek niemieckich lub od spółek zagranicznych.
      
      10      Na podstawie § 36 ust. 2 zdanie drugie pkt 3 zdanie czwarte lit. b) EStG zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych wymaga
         przedstawienia zaświadczenia podatkowego, o którym mowa w § 44 i nast. KStG.
      
      11      Paragraf 44 KStG przewiduje:
      
      „1. Jeżeli podmiot podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wykonuje świadczenia na własny rachunek, które w przypadku
         udziałowców odpowiadają dochodom w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1 i 2 EStG, jest on zobowiązany z zastrzeżeniem ust. 2 do przedłożenia
         udziałowcom na ich żądanie zaświadczenia na urzędowo określonym formularzu, zawierającego następujące dane:
      
      1)      nazwisko/nazwa i adres udziałowca; 
      2)      wysokość świadczeń; 
      3)      data płatności; 
      4)      kwota podatku dochodowego od osób prawnych podlegająca zaliczeniu na podstawie § 36 ust. 2 pkt 3 zdanie pierwsze EStG; 
      5)      kwota podatku dochodowego od osób prawnych podlegająca zwrotowi w rozumieniu § 52; wystarczy, aby dane dotyczyły pojedynczej
         akcji, pojedynczego udziału lub pojedynczego prawa użytkowania;
      
      6)      wysokość świadczenia, dla którego składnik w rozumieniu § 30 ust. 2 pkt 1 jest uważany za wykorzystany;
      7)      wysokość świadczenia, dla którego składnik w rozumieniu § 30 ust. 2 pkt 4 jest uważany za wykorzystany.
      […]”.
      12      Paragraf 175 Abgabenordnung (ordynacji podatkowej), wprowadzony ustawą z dnia 16 marca 1976 r. (BGBl. 1976 I, s. 613, oraz
         sprostowanie, BGBl. 1977 I, s. 269), w wersji opublikowanej w dniu 1 października 2002 r. (BGBl. 2002 I, s. 3866, oraz sprostowanie,
         BGBl. 2003 I, s. 61, zwanej dalej „AO”), przewiduje:
      
      „(1)      Decyzja podatkowa zostaje wydana, uchylona lub zmieniona,
      […]
      2.      w razie wystąpienia zdarzenia, które wywołuje skutki podatkowe w odniesieniu do przeszłości (zdarzenie retroaktywne).
      W przypadkach, o których mowa w zdaniu pierwszym pkt 2, termin określenia podatku rozpoczyna bieg z upływem roku kalendarzowego,
         w którym nastąpiło zdarzenie.
      
      […]”.
      13      W dniu 9 grudnia 2004 r. AO została zmieniona w zakresie ostatecznego charakteru decyzji podatkowych i ich zmiany w przypadku
         zdarzeń o skutku retroaktywnym przez Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer
         Vorschriften (ustawę o transpozycji dyrektyw Unii Europejskiej do krajowego prawa podatkowego i o zmianie innych przepisów,
         BGBl. 2004 I, s. 3310, zwanej dalej „zmienioną AO”). Jak wynika z art. 8 tej ustawy zmieniającej, § 175 ust. 2 zdanie drugie
         zmienionej AO ma następujące brzmienie:
      
      „Późniejsze wydanie lub przedłożenie zaświadczenia lub potwierdzenia nie jest uważane za zdarzenie retroaktywne”.
      14      W celu rozgraniczenia czasowego zakresu obowiązywania § 175 ust. 2 zdanie drugie zmienionej AO art. 97 § 9 ust. 3 Einführungsgesetz
         zur Abgabenordnung (ustawy wprowadzającej AO) z dnia 14 grudnia 1976 (BGBl. 1976 I, s. 3341, oraz sprostowanie BGBl. 1977
         I, s. 667, zwanej dalej „EGAO”) sam został zmieniony i obecnie ma następujące brzmienie:
      
      „Paragraf 175 ust. 2 zdanie drugie [zmienionej] AO ma zastosowanie, gdy zaświadczenie lub potwierdzenie zostanie przedłożone
         lub wydane po dniu 28 października 2004 r. […]”.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      15      H. Meilicke, mający miejsce zamieszkania w Niemczech, posiadał akcje spółek z siedzibą w Niderlandach i w Danii. W latach
         1995–1997 otrzymał z tego tytułu dywidendy w łącznej kwocie 39 631,32 DEM, czyli 20 263,17 EUR.
      
      16      Pismem z dnia 30 października 2000 r. skarżące przed sądem krajowym wniosły do Finanzamt o przyznanie prawa do zaliczenia
         3/7 tych dywidend na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego ustalonego dla H. Meilicka.
      
      17      Finanzamt oddalił powyższy wniosek, uzasadniając, że na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczony może zostać
         jedynie podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.
      
      18      Skarżące w postępowaniu przed sądem krajowym wniosły skargę na tę decyzję do Finanzgericht Köln (sądu finansowego w Kolonii),
         który postanowieniem z dnia 24 czerwca 2004 r. zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
      
      „Czy § 36 ust. 2 pkt 3 [EStG], na mocy którego na poczet podatku dochodowego zaliczany jest jedynie podatek dochodowy od osób
         prawnych należny od spółki lub stowarzyszenia podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wysokości 3/7 przychodów
         w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1 lub 2 EStG, jest zgodny z art. 56 ust. 1 WE oraz art. 58 ust. 1 lit. a) WE i art. 58 ust. 3 WE?”.
      
      19      W następstwie wyroku z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I‑7477, skarżące w postępowaniu przed
         sądem krajowym zmieniły swoje wnioski pismami z dnia 7 stycznia 2005 r., 16 maja 2007 r. i 23 listopada 2007 r., żądając zaliczenia
         z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych nie w wysokości nie większej niż 3/7 spornych dywidend, lecz w wysokości 34/66
         dywidend brutto z Danii i 35/65 dywidend brutto z Niderlandów.
      
      20      Wyżej wymienionym wyrokiem w sprawie Meilicke i in. Trybunał (wielka izba) orzekł:
      
      „Artykuły 56 WE i 58 WE muszą być interpretowane w taki sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów podatkowych,
         na mocy których w przypadku wypłaty dywidend przez spółkę kapitałową, akcjonariuszowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi
         podatkowemu w państwie członkowskim przysługuje prawo do zaliczenia na poczet podatku kwoty obliczonej stosownie do stawki
         opodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy spółka dokonująca wypłat ma siedzibę
         w tym samym państwie członkowskim, lecz nie w przypadku gdy spółka ta ma siedzibę w innym państwie członkowskim”.
      
      21      W następstwie powyższego wyroku sąd krajowy uważa, że skarżącym w postępowaniu przed nim należy przyznać prawo do dwóch zaliczeń
         na poczet podatku kwoty obliczonej stosownie do stawki opodatkowania wypłaconych zysków podatkiem dochodowym od osób prawnych
         państw członkowskich, gdzie mają siedziby spółki wypłacające. 
      
      22      Finanzgericht Köln stwierdza natomiast, że w praktyce nie można ustalić kwot faktycznie wypłaconych z tytułu tego podatku
         w Niderlandach i w Danii. W konsekwencji sąd krajowy wyraża wątpliwości co do dalszego postępowania, w szczególności dotyczące
         konkretnego obliczenia pozwalającego ustalić wysokość podlegających zaliczeniu kwot podatku, jakich mogą żądać skarżące przed
         sądem krajowym. W tym względzie rzeczony sąd przewiduje trzy możliwe rozwiązania, tj. po pierwsze, stosowanie zasady krajowej
         stanowiącej, że podatek dochodowy od osób prawnych obciążający dywidendy zagraniczne jest zaliczany na poczet podatku dochodowego
         od osób fizycznych w wysokości ułamka mającego zastosowanie do dywidend brutto wypłacanych przez spółki krajowe, po drugie,
         dokonanie oszacowania stawki zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego dywidendy zagraniczne, lub po
         trzecie, ustalenie tak dokładnie jak to możliwe kwot zapłaconych z tytułu zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych.
         W tym ostatnim przypadku sąd zastanawia się, jakie są niezbędne dowody, aby móc dokonać obliczenia zaliczenia na poczet podatku.
      
      23      W tych okolicznościach Finanzgericht Köln ponownie postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania
         prejudycjalne:
      
      „1.      Czy swoboda przepływu kapitału przewidziana w art. 56 ust. 1 WE i art. 58 ust. 1 lit. a) WE i art. 58 ust. 3 WE, zasada skuteczności
         i zasada effet utile stoją na przeszkodzie uregulowaniu takiemu jak § 36 ust. 2 zdanie drugie pkt 3 EStG [w brzmieniu obowiązującym
         w latach, których dotyczy spór (przed sądem krajowym)], zgodnie z którym podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 3/7
         dywidend brutto podlega zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile nie pochodzą one z wypłat zysków,
         w odniesieniu do których przyjmuje się wykorzystanie kapitału własnego w rozumieniu § 30 ust. 2 pkt 1 KStG [w brzmieniu obowiązującym
         w latach, których dotyczy spór (przed sądem krajowym)], mimo że faktycznie zapłacony podatek dochodowy od osób prawnych należny
         od dywidendy otrzymanej od spółki mającej siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego w rzeczywistości nie może zostać
         ustalony i mógłby być wyższy? 
      
      2.      Czy swoboda przepływu kapitału […], zasada skuteczności i zasada effet utile stoją na przeszkodzie uregulowaniu takiemu jak
         § 36 ust. 2 zdanie drugie pkt 3 zdanie czwarte lit. b) EStG [w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór (przed
         sądem krajowym)], zgodnie z którym zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych [na poczet podatku dochodowego od osób
         fizycznych] wymaga przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast.
         KStG [w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór (przed sądem krajowym)], które powinno zawierać między innymi
         kwotę podatku dochodowego od osób prawnych podlegającą zaliczeniu oraz zestawienie wysokości świadczeń według poszczególnych
         składników podlegającego wykorzystaniu kapitału własnego na podstawie szczególnego podziału kapitału własnego w rozumieniu
         § 30 KStG [w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór (przed sądem krajowym)], mimo że w rzeczywistości nie
         można ustalić faktycznie zapłaconego zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega zaliczeniu, ani też
         przedstawić [wskazanego] zaświadczenia dotyczącego dywidend zagranicznych?
      
      3.      Czy w razie rzeczywistej niemożliwości przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym
         mowa w § 44 KStG [w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór (przed sądem krajowym)], i w braku możliwości ustalenia
         faktycznej zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dywidendy zagranicznej, swoboda przepływu kapitału […]
         nakazuje oszacowanie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych i uwzględnienie w danym przypadku również uprzednich pośrednich
         obciążeń podatkiem dochodowym od osób prawnych?
      
      4      a)     Jeżeli na pytanie drugie zostanie udzielona odpowiedź przecząca i [zatem] zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób
         prawnych będzie konieczne: czy zasady skuteczności i effet utile należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie
         uregulowaniu takiemu jak wynikające z przepisów § 175 ust. 2 zdanie drugie [zmienionej] AO w związku z art. 97 § 9 ust. 3 EGAO,
         zgodnie z którym między innymi od dnia 29 października 2004 r. przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego
         od osób prawnych nie jest już uważane za zdarzenie retroaktywne, wskutek czego w razie ostatecznego ustalenia podatku dochodowego
         od osób fizycznych [w Niemczech] zaliczenie zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych zostaje pod względem proceduralnym
         uniemożliwione, przy czym nie został przyznany termin przejściowy dla dochodzenia zaliczenia zagranicznego podatku dochodowego
         od osób prawnych? 
      
      b)               Jeżeli na pytanie drugie zostanie udzielona odpowiedź twierdząca i [zatem] zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od
         osób prawnych nie będzie konieczne: czy swobodę przepływu kapitału przewidzianą w art. 56 WE, zasady skuteczności i effet
         utile należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu takiemu jak § 175 ust. 1 pkt 1 AO, zgodnie
         z którym decyzja podatkowa powinna zostać zmieniona, jeśli wystąpi zdarzenie retroaktywne – jak na przykład przedstawienie
         zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych – i tym samym w odniesieniu do dywidend niemieckich zaliczenie
         podatku dochodowego od osób prawnych jest możliwe również w przypadku ostatecznych decyzji w sprawie podatku dochodowego od
         osób fizycznych, podczas gdy nie byłoby to możliwe w przypadku dywidend zagranicznych z powodu braku zaświadczenia w sprawie
         [zagranicznego] podatku dochodowego od osób prawnych?”.
      
       W przedmiocie pytań prejudycjalnych
       W przedmiocie pytania pierwszego
      24      Poprzez owo pytanie, odczytywane w związku z dwoma następnymi, sąd krajowy zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 56 WE i art. 58 WE
         należy interpretować w ten sposób, że w braku przedstawienia dowodów wymaganych na podstawie przepisów państwa członkowskiego,
         aby móc skorzystać z zaliczenia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego dywidendy, sprzeciwiają się
         one stosowaniu przepisu takiego jak § 36 ust. 2 zdanie drugie pkt 3 EStG, zgodnie z którym podatek dochodowy od osób prawnych
         obciążający dywidendy zagraniczne podlega zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości ułamka podatku
         dochodowego od osób prawnych należnego od dywidend brutto wypłacanych przez spółki krajowe.
      
      25      W uzasadnieniu ww. wyroku w sprawie Meilicke i in. Trybunał stwierdził przede wszystkim, że Finanzgericht Köln złożył wniosek
         o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przed wydaniem przez Trybunał ww. wyroku w sprawie Manninen. 
      
      26      Trybunał przypomniał następnie, że zgodnie z pkt 54 ww. wyroku w sprawie Manninen obliczenie kwoty podlegającej zaliczeniu
         na poczet podatku, do którego prawo przyznano akcjonariuszowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Finlandii,
         a który otrzymał dywidendy od spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinno uwzględniać podatek faktycznie zapłacony
         przez spółkę mającą siedzibę w owym innym państwie członkowskim taki, jaki wynika z przepisów ogólnych stosowanych do obliczenia
         podstawy opodatkowania oraz ze stawki podatku dochodowego od osób prawnych w tym ostatnim państwie członkowskim (ww. wyrok
         w sprawie Meilicke i in., pkt 15). 
      
      27      Uwzględniając, z jednej strony, żądanie skarżących w postępowaniu przed sądem krajowym zaliczenia na poczet podatku odpowiadającego
         34/66 przychodów w przypadku dywidend otrzymanych z Danii i 35/65 przychodów w przypadku dywidend otrzymanych z Niderlandów,
         a z drugiej strony stanowisko rządu niemieckiego, według którego w przypadku dywidend zagranicznych zaliczenie nie może być
         przyznane w formie zryczałtowanej w wysokości 3/7 otrzymanych dywidend, zaliczenie na poczet podatku powinno być związane
         ze stawką opodatkowania znajdującą zastosowanie w razie wypłaty dywidend zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego
         od osób prawnych państwa członkowskiego, na którego terytorium ma siedzibę spółka, która wypłaciła te dywidendy (ww. wyrok
         w sprawie Meilicke i in., pkt 16, 17), Trybunał potwierdził orzecznictwo wynikające z ww. wyroku w sprawie Manninen. 
      
      28      Z powyższego wynika, że poprzez swoją odpowiedź na pytanie prejudycjalne w ww. wyroku w sprawie Meilicke i in., przywołanym
         w pkt 20 niniejszego wyroku, Trybunał wykluczył, aby obliczenie zaliczenia na poczet podatku, do którego ma prawo akcjonariusz
         podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim w związku z dywidendami wypłaconymi przez spółkę
         kapitałową mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, mogło być dokonane na innej podstawie niż stawka opodatkowania wypłaconych
         zysków z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych mająca zastosowanie do spółki wypłacającej na podstawie prawa państwa
         członkowskiego jej siedziby.
      
      29      Ponadto Trybunał orzekł już, że jeżeli państwo członkowskie stosuje system zapobiegania lub zmniejszania opodatkowania kaskadowego
         lub podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym dywidend wypłacanych rezydentom przez spółki będące rezydentami, powinno
         ono tak samo traktować wypłatę dywidend na rzecz rezydentów przez spółki niebędące rezydentami (zob. podobnie wyrok z dnia
         15 lipca 2004 r. w sprawie C‑315/02 Lenz, Zb.Orz. s. I‑7063, pkt 27–49; ww. wyrok w sprawie Manninen, pkt 29–55; wyrok z dnia
         12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑11673, pkt 55).
         
      
      30      W ramach tego rodzaju systemów sytuacja udziałowców będących rezydentami jednego państwa członkowskiego, którzy otrzymują
         dywidendy od spółki z siedzibą w tym samym państwie członkowskim, jest bowiem porównywalna do sytuacji udziałowców będących
         rezydentami tego państwa, otrzymujących dywidendy od spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, ponieważ zarówno dywidendy
         krajowe, jak i dywidendy zagraniczne mogą stanowić przedmiot, po pierwsze, opodatkowania kaskadowego – w przypadku udziałowców
         będących spółkami – a po drugie, podwójnego opodatkowania udziałowców wymiarze ekonomicznym – w przypadku końcowych udziałowców
         (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Lenz, pkt 31, 32, w sprawie Manninen, pkt 35, 36; a także w sprawie Test Claimants in
         Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 56). 
      
      31      W świetle tego orzecznictwa państwo członkowskie takie jak Republika Federalna Niemiec, w odniesieniu do swojego systemu zapobiegania
         podwójnemu opodatkowaniu w wymiarze ekonomicznym w przypadku dywidend wypłaconych na rzecz rezydentów przez spółki będące
         rezydentami, jest zobowiązane do traktowania w taki sam sposób dywidend wypłaconych na rzecz rezydentów przez spółki niebędące
         rezydentami. Oznacza to, że należy przetransponować ów system krajowy, w zakresie w jakim jest to możliwe, do sytuacji transgranicznych.
         Zatem w sytuacjach, w jakich nie jest możliwe uwzględnienie na poziomie krajowym opodatkowania podatkiem naliczonym dokonanego
         pośrednio z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, czego zbadanie należy do sądu krajowego, takiego uwzględnienia nie
         dokonuje się w odniesieniu do dywidend wypłaconych na rzecz rezydentów przez spółki niebędące rezydentami.
      
      32      W kontekście takim jak w sprawie przed sądem krajowym zobowiązanie państwa członkowskiego do zneutralizowania podwójnego opodatkowania
         w wymiarze ekonomicznym na poziomie osoby fizycznej będącej ostatnim beneficjentem dywidend zagranicznych jest ograniczone
         do odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę wypłacającą z tytułu tych dywidend, zgodnie z prawem
         państwa członkowskiego jej siedziby, od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającego zapłacie przez akcjonariusza
         z tytułu tych dywidend.
      
      33      Jak bowiem podnoszą Finanzamt Köln i rząd niemiecki, swoboda przepływu kapitału ustanowiona w art. 56 ust. 1 TFUE nie może
         skutkować zobowiązaniem państw członkowskich do wykroczenia poza uchylenie krajowego podatku od osób fizycznych podlegającego
         zapłacie przez akcjonariusza z tytułu otrzymanych dywidend zagranicznych i do dokonania zwrotu kwoty, która pochodzi z systemu
         fiskalnego innego państwa członkowskiego (zob. analogicznie wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑446/04 Test Claimants
         in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑11753, pkt 52), bowiem w przeciwnym razie autonomia podatkowa pierwszego państwa
         członkowskiego zostanie ograniczona przez wykonywanie kompetencji podatkowych przez inne państwo członkowskie (zob. w szczególności
         ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 47; wyroki: z dnia 20 maja 2008 r. w sprawie C‑194/06
         Orange European Smallcap Fund, Zb.Orz. s. I‑3747, pkt 30; a także z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie C‑128/08 Damseaux, Zb.Orz.
         s. I‑6823, pkt 25).
      
      34      W świetle powyższego na pytanie pierwsze odczytywane w związku z dwoma następnymi należy odpowiedzieć, że w celu obliczenia
         kwoty zaliczenia na poczet podatku, do którego ma prawo akcjonariusz podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
         w państwie członkowskim w związku z dywidendami wypłaconymi przez spółkę kapitałową mającą siedzibę w innym państwie członkowskim,
         w braku przedstawienia dowodów wymaganych na podstawie przepisów pierwszego państwa członkowskiego art. 56 WE i 58 WE sprzeciwiają
         się stosowaniu przepisu takiego jak § 36 ust. 2 zdanie drugie pkt 3 EStG, zgodnie z którym podatek dochodowy od osób prawnych
         obciążający dywidendy zagraniczne podlega zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od akcjonariusza
         w wysokości ułamka podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dywidend brutto wypłacanych przez spółki pierwszego państwa
         członkowskiego. Obliczenie zaliczenia na poczet podatku powinno być dokonane w zależności od stawki opodatkowania wypłaconych
         zysków z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych mającej zastosowanie do spółki wypłacającej według prawa państwa członkowskiego
         jej siedziby, przy czym kwota podlegająca zaliczeniu nie może przekroczyć kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającego
         zapłacie od dywidend otrzymanych przez akcjonariusza otrzymującego dywidendy w państwie członkowskim, w którym podlega nieograniczonemu
         obowiązkowi podatkowemu. 
      
       W przedmiocie pytań drugiego i trzeciego
      35      Poprzez pytania drugie i trzecie sąd krajowy dąży do ustalenia, czy art. 56 WE i 58 WE należy interpretować w ten sposób,
         że sprzeciwiają się one stosowaniu przepisu takiego jak § 36 ust. 2 zdanie drugie pkt 3 zdanie czwarte lit. b) EStG, zgodnie
         z którym stopień szczegółowości oraz forma przedstawienia dowodów, jakie powinien dostarczyć akcjonariusz podlegający nieograniczonemu
         obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim, aby móc w nim skorzystać z zaliczenia na poczet podatku w związku z otrzymaniem
         dywidend wypłaconych przez spółkę kapitałową mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, powinny być takie same jak te
         wymagane, gdy spółka wypłacająca ma siedzibę w pierwszym państwie członkowskim. W przypadku odpowiedzi twierdzącej sąd zastanawia
         się, jaki stopień szczegółowości powinny spełniać przedstawione dowody w celu ustalenia stawki zagranicznego podatku dochodowego
         od osób prawnych obciążającego dywidendy w celu określenia kwoty zaliczenia, do której ma prawo podmiot otrzymujący dywidendy,
         oraz w danym wypadku, czy art. 56 WE i 58 WE pozwalają sądowi krajowemu na oszacowanie rzeczonej stawki podatku.
      
      36      W celu udzielenia odpowiedzi na niniejsze pytania należy przede wszystkim podkreślić, że ponieważ stawka podatku dochodowego
         od osób prawnych od wypłaconych zysków mająca zastosowanie do spółki wypłacającej dywidendy jest decydująca dla obliczenia
         zaliczenia na poczet podatku, do którego ma prawo akcjonariusz w państwie członkowskim swojej siedziby lub miejsca zamieszkania,
         stawka ta powinna być określona w sposób tak dokładny, jak jest to możliwe. Jest zatem z góry wykluczone oparcie obliczenia
         tego zaliczenia na zwykłym oszacowaniu właściwej stawki.
      
      37      Następnie należy stwierdzić, że z zasadą autonomii podatkowej państw członkowskich nieodłącznie związane jest to, że one ustalają,
         jakie zgodnie z ich własnym systemem krajowym są dowody wymagane w celu skorzystania z takiego zaliczenia.
      
      38      Niemniej wykonywanie tej autonomii podatkowej państw członkowskich powinno następować w poszanowaniu wymogów wynikających
         z prawa Unii, w szczególności nałożonych przez postanowienia traktatu dotyczące swobody przepływu kapitału.
      
      39      W tym względzie Trybunał miał już okazję stwierdzić, że ewentualne trudności związane z określeniem rzeczywiście zapłaconego
         w innym państwie członkowskim podatku nie mogą usprawiedliwiać ograniczenia swobodnego przepływu kapitału (zob. ww. wyrok
         w sprawie Manninen, pkt 54; ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 70).
      
      40      W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że przepisy krajowe takie jak w postępowaniu przed sądem krajowym, na mocy których
         ulga podatkowa jest przyznawana jedynie po przedstawieniu zaświadczenia zgodnego z systemem wewnętrznym danego państwa członkowskiego,
         bez żadnej możliwości wykazania przez akcjonariusza za pomocą innych dowodów i właściwych informacji podatku faktycznie zapłaconego
         przez spółkę wypłacającą dywidendy, stanowią ukryte ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, zakazane przez art. 65 ust. 3 TFUE
         (zob. wyrok z dnia 27 stycznia 2009 r. w sprawie C‑318/07 Persche, Zb.Orz. s. I‑359, pkt 72). 
      
      41      Wprawdzie z orzecznictwa wynika, że konieczność zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych stanowi jeden z nadrzędnych
         względów interesu ogólnego, który może uzasadnić ograniczenie wykonywania gwarantowanych przez traktat podstawowych swobód,
         oraz że państwo członkowskie jest uprawnione do stosowania środków umożliwiających dokonywanie w sposób jasny i precyzyjny
         kontroli wysokości kwoty podlegającej w tym państwie członkowskim odliczeniu z tytułu wydatków poniesionych w innym państwie
         członkowskim (zob. w szczególności wyroki: z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C‑250/95 Futura Participations i Singer, Rec.
         s. I‑2471, pkt 31; a także z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C‑39/04 Laboratoires Fournier, Zb.Orz. s. I‑2057, pkt 24).
      
      42      Jednakże aby dany przepis stanowiący ograniczenie mógł być uzasadniony, powinien być zgodny z zasadą proporcjonalności, w tym
         znaczeniu, że powinien być właściwy dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przezeń celu i nie powinien wykraczać poza
         to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia (zob. w szczególności wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C‑101/05 A, Zb.Orz.
         s. I‑11531, pkt 55, 56; a także ww. wyrok w sprawie Persche, pkt 52).
      
      43      Otóż uregulowanie krajowe, które w sposób bezwzględny uniemożliwia osobom podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
         w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w tym państwie członkowskim, które dokonały inwestycji za granicą, dostarczenia
         dowodów odpowiadających innym kryteriom, a w szczególności przedstawienia, niż przewidziane dla inwestycji krajowych przez
         przepisy pierwszego państwa członkowskiego, jest nie tylko sprzeczne z zasadą dobrej administracji, lecz przede wszystkim
         wykracza poza to, co jest konieczne do realizacji celu skuteczności kontroli podatkowych.
      
      44      Nie można bowiem wykluczyć a priori, iż owi akcjonariusze są w stanie przedłożyć odpowiednie dowody, na podstawie których
         organ podatkowy państwa członkowskiego opodatkowania mógłby w sposób jasny i precyzyjny skontrolować faktyczność i charakter
         poboru podatku dokonanego w innych państwach członkowskich (zob. analogicznie ww. wyroki: w sprawie Laboratoires Fournier,
         pkt 25; w sprawie Persche, pkt 53). 
      
      45      W odniesieniu do ciężaru dowodu i stopnia szczegółowości, jakie mają spełniać dowody wymagane w celu możliwości skorzystania
         z zaliczenia na poczet podatku w związku z dywidendami wypłaconymi przez spółkę kapitałową mającą siedzibę w innym państwie
         członkowskim, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż organy podatkowe państwa członkowskiego mają prawo domagać się
         od podatnika wszelkich dowodów, które wydają się im konieczne dla oceny kwestii, czy spełnione są przesłanki korzyści podatkowej
         przewidziane przez dane przepisy i czy rzeczona korzyść może w związku z tym być przyznana (zob. wyrok z dnia 10 lutego 2011 r.
         w sprawach połączonych C‑436/08 i C‑437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, dotychczas nieopublikowany
         w Zbiorze, pkt 95 i przytoczone tam orzecznictwo). 
      
      46      Taka ocena nie może być dokonywana w sposób zbyt formalistyczny, tak że przedstawienie dowodów, które nie są dostatecznie
         szczegółowe i nie są przedłożone w formie zaświadczenia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, przewidzianych przez
         przepisy państwa członkowskiego opodatkowania akcjonariusza, który otrzymał dywidendy spółki kapitałowej mającej siedzibę
         w innym państwie członkowskim, lecz które jednak pozwalają organom podatkowym państwa członkowskiego opodatkowania w sposób
         jasny i precyzyjny skontrolować, czy spełnione są warunki uzyskania korzyści podatkowej, organy te powinny uznać za równoważne
         przedstawieniu rzeczonego zaświadczenia.
      
      47      Jedynie w braku informacji dostarczonych przez zainteresowanego akcjonariusza, takich jak wymienione w punkcie poprzedzającym
         niniejszego wyroku, dane organy podatkowe mogą odmówić przyznania wnioskowanej korzyści podatkowej.
      
      48      W tym względzie Trybunał uściślił już, że osłabienie przepływu informacji, jakie napotyka inwestor, nie jest problemem, na
         który miałoby odpowiadać dane państwo członkowskie (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische
         Salinen, pkt 98).
      
      49      W ramach tego wyroku, który dotyczy spółki otrzymującej dywidendy, ale ma zastosowanie także do osoby fizycznej znajdującej
         się w takiej samej sytuacji, Trybunał przypomina ponadto znaczenie dyrektywy 77/799, której celem jest zapobieganie oszustwom
         podatkowym.
      
      50      W tym względzie okoliczność, że dla dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę w państwach członkowskich innych niż
         państwo przyznające możliwość zaliczenia, administracja podatkowa tego ostatniego państwa członkowskiego może uciekać się
         do mechanizmu wzajemnej pomocy przewidzianego przez dyrektywę 77/799, nie oznacza, że jest ona zobowiązana do zwolnienia spółki
         otrzymującej dywidendy z dostarczenia jej dowodu zapłaty podatku przez spółkę dokonującą wypłat w innym państwie członkowskim
         (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 100).
      
      51      Skoro więc dyrektywa 77/799 przewiduje uprawnienie krajowych organów podatkowych do zwracania się o informacje, których nie
         mogą same uzyskać, odniesienie w art. 2 ust. 1 dyrektywy 77/799 do słowa „może” wskazuje na to, iż o ile organy te mają możliwość
         zwracania się z wnioskiem o informacje do właściwych organów innego państwa członkowskiego, o tyle zwrócenie się z takim wnioskiem
         nie jest w żaden sposób obowiązkowe. Do każdego z państw członkowskich należy dokonanie oceny konkretnych przypadków, w których
         brak jest informacji dotyczących czynności dokonanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, oraz podjęcie
         decyzji, czy w tych przypadkach uzasadnione jest wystąpienie z wnioskiem o informacje do innego państwa członkowskiego (ww.
         wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 101 i przytoczone tam orzecznictwo).
      
      52      W konsekwencji dyrektywa 77/799 nie wymaga od rzeczonych organów podatkowych, aby uciekały się one do mechanizmu wzajemnej
         pomocy przewidzianego przez tę dyrektywę za każdym razem, gdy informacje dostarczone przez tego akcjonariusza nie wystarczają
         do zbadania, czy spełnia on przesłanki określone przez przepisy krajowe w celu zastosowania prawa do zaliczenia (zob. podobnie
         ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 102 i przytoczone tam orzecznictwo).
      
      53      W świetle powyższego na pytania drugie i trzecie należy odpowiedzieć, że w odniesieniu do stopnia szczegółowości, jaki powinny
         spełniać dowody wymagane w celu uzyskania zaliczenia na poczet podatku w odniesieniu do dywidend wypłaconych przez spółkę
         kapitałową mającą siedzibę w państwie członkowskim innym niż to, w którym podmiot otrzymujący dywidendy podlega nieograniczonemu
         obowiązkowi podatkowemu, art. 56 WE i 58 WE sprzeciwiają się stosowaniu przepisu takiego jak § 36 ust. 2 zdanie drugie pkt 3
         zdanie czwarte lit. b) EStG, zgodnie z którym stopień szczegółowości oraz forma przedstawienia dowodów, jakie powinien dostarczyć
         taki podmiot, powinny być takie same jak te wymagane, gdy spółka wypłacająca ma siedzibę w państwie członkowskim opodatkowania
         tego podmiotu otrzymującego dywidendy. Organy podatkowe tego ostatniego państwa członkowskiego mają prawo wymagać od tego
         podmiotu, aby dostarczył on dowody pozwalające im w sposób jasny i precyzyjny skontrolować, czy spełnione są warunki uzyskania
         zaliczenia na poczet podatku przewidziane przez przepisy krajowe, bez możliwości dokonania oszacowania tego zaliczenia.
      
       W przedmiocie pytania czwartego
      54      Poprzez pytanie czwarte sąd krajowy dąży do ustalenia, czy zasadę skuteczności należy interpretować w ten sposób, że stoi
         ona na przeszkodzie uregulowaniu takiemu jak wynikające z przepisu § 175 ust. 2 zdanie drugie zmienionej AO w związku z art. 97
         § 9 ust. 3 EGAO, które w sposób retroaktywny i bez ustanowienia okresu przejściowego nie pozwala osobie podlegającej nieograniczonemu
         obowiązkowi podatkowemu w danym państwie członkowskim na uzyskanie zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego
         dywidendy wypłacone tej osobie przez spółkę kapitałową mającą siedzibę w innym państwie członkowskim poprzez przedstawienie
         zaświadczenia w sprawie tego podatku zgodnego z wymogami prawnymi pierwszego państwa członkowskiego albo dowodów umożliwiających
         jego organom podatkowym w sposób jasny i precyzyjny skontrolowanie, czy spełnione są warunki uzyskania tej korzyści podatkowej.
      
      55      W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wobec braku stosownych uregulowań Unii właściwymi
         przepisami postępowania, służącymi ochronie wynikających z prawa Unii praw jednostek, są – zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej
         państw członkowskich – wewnętrzne przepisy tych państw, pod warunkiem jednak że nie są one mniej korzystne od uregulowań dotyczących
         podobnych sytuacji zaistniałych pod prawem wewnętrznym (zasada równoważności) i że nie czynią one praktycznie niemożliwym
         lub nadmiernie utrudnionym wykonywania praw nadanych w porządku prawnym Unii (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 7 stycznia
         2004 r. w sprawie C‑201/02 Wells, Rec. s. I‑723, pkt 67; a także z dnia 19 września 2006 r. w sprawach połączonych C‑392/04
         i C‑422/04 i-21 Germany i Arcor, Zb.Orz. s. I‑8559, pkt 57). 
      
      56      Jeżeli chodzi o tę ostatnią zasadę, Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi
         pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji.
         Terminy takie nie czynią bowiem ze swej natury praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania praw nadanych
         w porządku prawnym Unii (wyrok z dnia 17 listopada 1998 r. w sprawie C‑228/96 Aprile, Rec. s. I‑7141, pkt 19).
      
      57      Ponadto w odniesieniu do zwrotu nienależnie pobranych podatków krajowych Trybunał wyjaśnił, że jeżeli sposoby zwrotu są zmienione
         przez prawo krajowe ze skutkiem wstecznym, zasada skuteczności wymaga, aby nowe przepisy zawierały system przejściowy umożliwiający
         jednostkom dysponowanie dostatecznym terminem po ich przyjęciu, aby móc wnieść wnioski o zwrot, jakie miały one prawo wnieść
         pod rządami dawnych przepisów (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C‑62/00 Marks & Spencer, Rec. s. I‑6325,
         pkt 38; a także z dnia 24 września 2002 r. w sprawie C‑255/00 Grundig Italiana, Rec. s. I‑s. 8003, pkt 37). 
      
      58      Z postanowienia odsyłającego wynika, że przepis § 175 ust. 2 zdanie drugie zmienionej AO w związku z art. 97 § 9 ust. 3 EGAO
         w wersji z dnia 9 grudnia 2004 r. zmienił prawo krajowe ze skutkiem wstecznym, bez systemu przejściowego umożliwiającego zainteresowanym
         akcjonariuszom dochodzenie ich prawa do zaliczenia na poczet podatku. W konsekwencji zasada skuteczności sprzeciwia się takiej
         zmianie przepisów, jeżeli nie przyznaje ona podatnikom rozsądnego terminu do dochodzenia ich prawa do zaliczenia na poczet
         podatku podczas okresu przejściowego. Do sądu krajowego należy ustalenie tego terminu w celu umożliwienia akcjonariuszom dochodzenia
         rzeczonych praw, poprzez przedłożenie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu przepisów
         krajowych, albo dowodów, o których mowa w pkt 54 niniejszego wyroku. 
      
      59      Z powyższego wynika, że na pytanie czwarte należy odpowiedzieć, iż zasada skuteczności sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu
         takiemu jak wynikające z przepisu § 175 ust. 2 zdanie drugie zmienionej AO w związku z art. 97 § 9 ust. 3 zmienionej EGAO,
         które w sposób retroaktywny i bez ustanowienia okresu przejściowego nie pozwala na uzyskanie zaliczenia zagranicznego podatku
         dochodowego od osób prawnych obciążającego dywidendy wypłacone przez spółkę kapitałową mającą siedzibę w innym państwie członkowskim
         poprzez przedstawienie zaświadczenia w sprawie tego podatku zgodnego z przepisami państwa członkowskiego, w którym podmiot
         otrzymujący dywidendy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu albo dowodów umożliwiających organom podatkowym tego
         państwa członkowskiego w sposób jasny i precyzyjny skontrolowanie, czy spełnione są warunki uzyskania korzyści podatkowej.
         Do sądu krajowego należy stwierdzenie, jaki jest rozsądny termin do przedstawienia rzeczonego zaświadczenia lub rzeczonych
         dowodów.
      
       W przedmiocie kosztów
      60      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
      
      Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
      1)      W celu obliczenia kwoty zaliczenia na poczet podatku, do którego ma prawo akcjonariusz podlegający nieograniczonemu obowiązkowi
            podatkowemu w państwie członkowskim w związku z dywidendami wypłaconymi przez spółkę kapitałową mającą siedzibę w innym państwie
            członkowskim, w braku przedstawienia dowodów wymaganych na podstawie przepisów pierwszego państwa członkowskiego, art. 56 WE
            i 58 WE sprzeciwiają się stosowaniu przepisu takiego jak § 36 ust. 2 zdanie drugie pkt 3 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku
            dochodowym od osób fizycznych) z dnia 7 września 1990 r., ze zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 13 września 1993 r., zgodnie
            z którym podatek dochodowy od osób prawnych obciążający dywidendy zagraniczne podlega zaliczeniu na poczet podatku dochodowego
            od osób fizycznych należnego od akcjonariusza w wysokości ułamka podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dywidend
            brutto wypłacanych przez spółki pierwszego państwa członkowskiego.
      Obliczenie zaliczenia na poczet podatku powinno być dokonane w zależności od stawki opodatkowania wypłaconych zysków z tytułu
            podatku dochodowego od osób prawnych mającej zastosowanie do spółki wypłacającej według prawa państwa członkowskiego jej siedziby,
            przy czym kwota podlegająca zaliczeniu nie może przekroczyć kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającego zapłacie
            od dywidend otrzymanych przez akcjonariusza otrzymującego dywidendy w państwie członkowskim, w którym podlega nieograniczonemu
            obowiązkowi podatkowemu.
      2)      W odniesieniu do stopnia szczegółowości, jaki powinny spełniać dowody wymagane w celu uzyskania zaliczenia na poczet podatku
            w odniesieniu do dywidend wypłaconych przez spółkę kapitałową mającą siedzibę w państwie członkowskim innym niż to, w którym
            podmiot otrzymujący dywidendy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, art. 56 WE i 58 WE sprzeciwiają się stosowaniu
            przepisu takiego jak § 36 ust. 2 zdanie drugie pkt 3 zdanie czwarte lit. b) Einkommensteuergesetz z dnia 7 września 1990 r.,
            ze zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 13 września 1993 r., zgodnie z którym stopień szczegółowości oraz forma przedstawienia
            dowodów, jakie powinien dostarczyć taki podmiot powinny być takie same jak te wymagane, gdy spółka wypłacająca ma siedzibę
            w państwie członkowskim opodatkowania tego podmiotu otrzymującego dywidendy.
      Organy podatkowe tego ostatniego państwa członkowskiego mają prawo wymagać od tego podmiotu, aby dostarczył on dowody pozwalające
            im w sposób jasny i precyzyjny skontrolować, czy spełnione są warunki uzyskania zaliczenia na poczet podatku przewidziane
            przez przepisy krajowe, bez możliwości dokonania oszacowania tego zaliczenia.
      3)      Zasada skuteczności sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu takiemu jak wynikające z przepisu § 175 ust. 2 zdanie drugie Abgabenordnung
            (ordynacji podatkowej), zmienionej przez Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung
            weiterer Vorschriften (ustawę o transpozycji dyrektyw Unii Europejskiej do krajowego prawa podatkowego i o zmianie innych
            przepisów) w związku z art. 97 § 9 ust. 3 Einführungsgesetz zur Abgabenordnung (ustawy wprowadzającej ordynację podatkową)
            z dnia 14 grudnia 1976 r., ze zmianami, które w sposób retroaktywny i bez ustanowienia okresu przejściowego nie pozwala na
            uzyskanie zaliczenia zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego dywidendy wypłacone przez spółkę kapitałową
            mającą siedzibę w innym państwie członkowskim poprzez przedstawienie zaświadczenia w sprawie tego podatku zgodnego z przepisami
            państwa członkowskiego, w którym podmiot otrzymujący dywidendy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu albo dowodów
            umożliwiających organom podatkowym tego państwa członkowskiego w sposób jasny i precyzyjny skontrolowanie, czy spełnione są
            warunki uzyskania korzyści podatkowej. Do sądu krajowego należy stwierdzenie, jaki jest rozsądny termin do przedstawienia
            rzeczonego zaświadczenia lub rzeczonych dowodów.
      Podpisy
      * Język postępowania: niemiecki.