CELEX: 61994CC0197
Language: da
Date: 1995-11-14 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Cosmas fremsat den 14. november 1995. # Société Bautiaa mod Directeur des services fiscaux des Landes og Société française maritime mod Directeur des services fiscaux du Finistère. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Tribunal de grande instance de Dax og Tribunal de grande instance de Quimper - Frankrig. # Artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335/EØF - kapitaltilførselsafgifter - fusion af selskaber - fritagelse. # Forenede sager C-197/94 og C-252/94.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      GEORGIOS COSMAS
      fremsat den 14. november 1995 (
            *1
         )
      Indhold
       
               
                  I — Faktiske omstændigheder
               
             
               
                  A — Sag C-197/94
               
             
               
                  B — Sag C-252/94
               
             
               
                  II — De nationale bestemmelser
               
             
               
                  III — De fællesskabsretlige bestemmelser
               
             
               
                  IV — Indledende bemærkninger
               
             
               
                  V — De præjudicielle spørgsmål
               
             
               
                  A — Karakteren af den omtvistede afgift, set i lyset af direktiv 69/335
               
             
               
                  B — Betydningen af, at afgiften måtte have en særlig karakter eller funktion som led i den nationale afgiftsordning
               
             
               
                  C — Spørgsmålet, om den omtvistede afgift er omfattet af en særlig ordning, der fraviger bestemmelserne i direktiv 69/335
               
             
               
                  VI — Spørgsmålet om de tidsmæssige virkninger af Domstolens dom vedrørende de præjudicielle spørgsmål
               
             
               
                  VII — Forslag til afgørelse
               
            De to præjudicielle spørgsmål, Tribunal de grande instance de Dax (i sag C-197/94) og Tribunal de grande instance de Quimper (i sag C-252/94), har forelagt for Domstolen, vedrører fortolkningen af artikel 7 i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (
            1
         ). I begge sagerne har de nationale retsinstanser fundet det nødvendigt at forelægge de præjudicielle spørgsmål for at kunne tage stilling til, om nærmere angivne bestemmelser i den franske code general des impôts (»lov om skatter og afgifter«, herefter »CGI«) vedrørende afgiftsordningen i forbindelse med fusioner af virksomheder er forenelige med direktiv 69/335.
      I — Faktiske omstændigheder
      A — Sag C-197/94
      
               1.
            
            
               I henhold til et privat oprettet dokument af 5. november 1990 indskød Société nouvelle de matériaux et travaux publics SARL (herefter »SNMTP«) som led i en fusion alle sine aktiver med en nettoværdi på 1931948 FF i aktieselskabet Bautiaa mod at få tilkendt 142 nye aktier på hver nominelt 250 FF i selskabet Bautiaa. Det var i fusionsaftalen lagt til grund, at den proportionale registreringsafgift på 1,20%, der pålægges dispositioner i forbindelse med fusioner, skulle svares af 1881948 FF, nemlig forskellen mellem nettoværdien af de aktiver, SNMTP indskød, og den del af selskabskapitalen, der var indbetalt, men ikke indløst.
            
         
               2.
            
            
               Registreringen af fusionen skete den 9. januar 1991 hos opkrævningskontoret Dax Sud. Samme dag indbetalte Bautiaa den proportionale registreringsafgift (
                     2
                  ).
            
         
               3.
            
            
               Ved skrivelse af 31. december 1991 rejste Bautiaa over for skatte- og afgiftsmyndighederne krav om tilbagebetaling af beløbet, idet selskabet forbeholdt sig at gøre et rentekrav gældende, med den begrundelse, at den bestemmelse (CGF's artikel 816-I-2°), hvorefter der i forbindelse med fusioner af virksomheder skal betales en proportional registreringsafgift på 1,20%, er uforenelig med direktiv 69/335, som, efter at det var ændret ved direktiv 85/303/EØF (
                     3
                  ), ifølge Bautiaa er til hinder for, at der opkræves afgifter i forbindelse med fusioner, der gennemføres efter den 1. januar 1986.
            
         
               4.
            
            
               Efter at directeur des services fiscaux des Landes udtrykkeligt havde afvist klagen (
                     4
                  ), anlagde Bautiaa ved stævning af 9. juli 1992 sag mod ham ved Tribunal de grande instance de Dax med påstand om tilbagebetaling af de afgifter, selskabet havde betalt i form af proportional registreringsafgift, med renter. Med henblik på at kunne afgøre sagen forelagde Tribunal de grande instance de Dax følgende præjudicielle spørgsmål for Domstolen:
               »Skal bestemmelserne i traktatens artikel 99 ff. og artikel 7 i direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 (som senest ændret ved direktiv 85/303/EØF af 10.6.1985) fortolkes således, at de er til hinder for at anvende en national lovgivning, hvorefter der fortsat opkræves en registreringsafgift på 1,20% i forbindelse med fusioner mellem selskaber, således som det er tilfældet i henhold til artikel 812 til 816-I i code general des impôts?«
            
         B — Sag C-252/94
      
               5.
            
            
               Den nationale retsinstans har kun givet ganske få oplysninger om den nærmere baggrund for de afgiftskrav, hvis eksistens bestrides. Det fremgår imidlertid af de meget begrænsede oplysninger, forelæggelsesdommen indeholder, og af de omstændigheder, der er oplyst i det skriftlige indlæg, sagsøgeren i hovedsagen, société française maritime SA (herefter »SFM«), har indgivet for Domstolen, og som på det punkt ikke bestrides, at:
               
                        a)
                     
                     
                        SFM i perioden 1987-1991 overtog 15 andre selskaber
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        SFM for registreringen af de dermed forbundne fusionsdokumenter den 27. januar 1987, den 17. januar 1989 og den 23. januar 1991 betalte en proportional registreringsafgift på 1,20% samt en fast afgift
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        de beløb, der af ovennævnte grunde blev betalt, i alt androg 1406940 FF.
                     
                  
         
               6.
            
            
               Den 20. november 1992 anlagde SFM ved Tribunal de grande instance de Quimper sag mod Direction des services fiscaux du Finistère med påstand om tilbagebetaling af de afgifter, selskabet havde betalt i form af proportional registreringsafgift i forbindelse med de ovenfor nævnte fusioner. Ifølge de i stævningen anførte argumenter er bestemmelsen i CGI's artikel 816-I-2°, som indeholder hjemmel for afgiften, uforenelig med direktiv 69/335, hvis artikel 7, således som den anvendes, efter at den er blevet erstattet ved direktiv 85/303, er til hinder for, at der opkræves en proportional afgift i forbindelse med fusioner af selskaber, der gennemføres efter den 1. januar 1986.
            
         
               7.
            
            
               Den 9. april 1994 afsagde Tribunal de grande instance de Quimper dom i sagen. I dommen fastslog retten:
               
                        a)
                     
                     
                        I henhold til de relevante bestemmelser i national lovgivning (artikel R* 196-1 i Livre des procedures fiscales) (»bestemmelser om klageprocedurer i forbindelse med afgiftskrav«) er SFM's krav forældet, for så vidt som det omhandler tilbagebetaling af beløb, der er indbetalt i form af proportional registreringsafgift i 1987 og 1989.
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        Med henblik på afgørelsen af den del af tvisten, som omhandler den proportionale registreringsafgift, der var betalt i 1991, måtte der forelægges følgende præjudicielle spørgsmål for Domstolen:
                     
                  »Er det på baggrund af direktiv 85/303 af 10. juni 1985 — som bl.a. fastsætter afgiftsordningen for fusioner, og hvorefter ’medlemsstaterne indrømmer fritagelse for kapitaltilførselsafgift for ... dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder’ (direktivets artikel 7, stk. 1) — sammenholdt med direktiv 73/80 af 9. april 1973, hvorefter de afgifter, der opkræves i forbindelse med fusioner, fra den 1. januar 1976 ikke må overstige 0,50%, tilladt, at skatte- og afgiftsmyndighederne i en medlemsstat opkræver en proportional registreringsafgift på 1,20% i forbindelse med fusioner?«
            
         II — De nationale bestemmelser
      
               8.
            
            
               Forelæggelsesdommene citerer ikke de omtvistede nationale bestemmelser in extenso. Bestemmelsernes indhold bestrides imidlertid ikke af de parter, der har indgivet skriftlige indlæg for Domstolen.
               Nærmere bestemt er retstilstanden følgende:
               I den affattelse, der var gældende på det for nærværende sag relevante tidspunkt, bestemtes det i CGI's artikel 810-I og II, at registreringsafgiften ved apportindskud i form af andre værdier end fast ejendom samt den registreringsafgift eller tinglysningsafgift, der opkræves i forbindelse med apportindskud af fast ejendom, udgjorde 1%. Lovens artikel 812-I-1° bestemte:
               »... den i artikel 810-1 nævnte afgift udgør 3%, når den vedrører dispositioner, som indebærer en forhøjelse af de i artikel 108 omhandlede selskabers kapital [dvs. selskabsskattepligtige selskaber] ved omdannelse af overskud, reserver eller henlæggelser af enhver art«,
               mens artikel 816-I havde følgende ordlyd:
               »For dispositioner vedrørende fusioner, hvori udelukkende deltager juridiske personer eller andre selskabsskattepligtige, gælder følgende:
               
                        1o
                        
                     
                     
                        Der opkræves en registreringsafgift eller en tinglysningsafgift med et fast beløb på 1220 FE
                     
                  
                        2°
                     
                     
                        Den i artikel 812-I-1° fastsatte proportionale afgift på 3% nedsættes til 1,20%.
                     
                  Afgiften beregnes af nettoværdien af det overtagne selskabs aktiver med fradrag af den del af selskabskapitalen, der er indbetalt, men ikke indløst ...«
            
         
               9.
            
            
               I det skriftlige indlæg, den franske regering har indgivet til Domstolen, har den understreget, at efter opkrævningen af de afgifter, Bautiaa og SFM skulle betale, er der gennemført en afgørende ændring af de relevante bestemmelser i CGI. Ved finansloven for 1992 (lov nr. 91-1322 af 30.12.1991) blev den i artikel 810-1 og II fastsatte proportionale registreringsafgift på 1% i forbindelse med apportindskud ophævet og afløst af en fast afgift på 430 FF, mens der ved finansloven for 1994 (lov nr. 93-1352 af 30.12.1993) blev gennemført en ophævelse af såvel den i artikel 812-I-1° fastsatte proportionale registreringsafgift på 3% af kapitalforhøjelser ved omdannelse af overskud, reserver eller henlæggelser, og af den i artikel 816-I-2° fastsatte afgift på 1,2% i forbindelse med fusioner. Ophævelsen af de sidstnævnte to afgifter omfatter alle dispositioner (kapitalforhøjelser og fusioner), der er gennemført efter den 15. oktober 1993.
            
         III — De fællesskabsretlige bestemmelser
      
               10.
            
            
               Artikel 1 i direktiv 69/335, som er udstedt under henvisning til EØF-traktatens artikel 99 og 100, bestemmer, at medlemsstaterne opkræver en i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 2-9 harmoniseret afgift på kapitaltilførsel til kapitalselskaber. I direktivets artikel 4, stk. 1, litra c), hedder det bl.a., at »udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art« er undergivet afgiften, mens det i den oprindelige affattelse af samme artikels stk. 2, litra a), var fastsat, at »udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved omdannelse af overskud, reserver eller henlæggelser« også kan undergives kapitaltilførselsafgift (
                     5
                  ). Artikel 5 og 6 vedrører afgiftsgrundlaget, mens artikel 7, som indeholder bestemmelserne om de satser, der skal anvendes, oprindelig havde følgende ordlyd:
               
                        »1.
                     
                     
                        Indtil de bestemmelser træder i kraft, der udstedes af Rådet i henhold til stk. 2,
                        
                                 a)
                              
                              
                                 må kapitaltilførselsafgiftens sats ikke ligge over 2% og ikke under 1 %
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 nedsættes denne sats med 50% eller mere, når et eller flere kapitalselskaber indskyder deres samlede selskabsformue eller en eller flere dele af deres virksomhed i et eller flere kapitalselskaber, der er under stiftelse eller allerede består.
                              
                           ...
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Når en medlemsstat gør brug af den i artikel 4, stk. 2, nævnte mulighed, kan kapitaltilførselsafgiften opkræves efter en nedsat sats.«
                     
                  Efterfølgende er der udstedt følgende direktiv:
               
                        a)
                     
                     
                        Rådets direktiv 73/80/EØF af 9. april 1973 (
                              6
                           ), hvis artikel 1 bestemte, at den sats for kapitaltilførselsafgiften, der er omhandlet i artikel 7 i direktiv 69/335, fastsættes til 1% fra den 1. januar 1976, og i hvis artikel 2 det hed, at de nedsatte satser, der omhandles i artikel 7, stk. 1, litra b), i samme direktiv, fastsættes fra 0% til 0,50% fra den 1. januar 1976.
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        Direktiv 85/303, hvis artikel 1, stk. 2, erstattede artikel 7 i direktiv 69/335 med følgende bestemmelse:
                        
                                 »1.
                              
                              
                                 Medlemsstaterne indrømmer fritagelse for kapitaltilførselsafgift for andre end de i artikel 9 omhandlede dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder.
                                 ...
                              
                           
                                 2.
                              
                              
                                 Medlemsstaterne kan for alle andre dispositioner end de i stk. 1 nævnte enten indrømme fritagelse for kapitaltilførselsafgift eller anvende denne afgift med en enhedssats på højst 1%.
                              
                           
                                 3.
                              
                              
                                 ...«
                              
                           
                  Endelig bestemmer artikel 9 i direktiv 69/335:
               »For bestemte arter af dispositioner eller kapitalselskaber kan der ske fritagelser, nedsættelser eller forhøjelser af satserne, enten for at skabe skattemæssig rimelighed eller af sociale grunde eller for at gøre det muligt for en medlemsstat at tage hensyn til en særlig situation. En medlemsstat, der overvejer en sådan forholdsregel, skal tidligst muligt henvende sig til Kommissionen med henblik på anvendelse af traktatens artikel 102.«
               Og artikel 10:
               »Bortset fra kapitaltilførselsafgiften opkræver medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformål ingen andre skatter eller afgifter af nogen art på:
               
                        a)
                     
                     
                        de i artikel 4 nævnte dispositioner
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        indskud, lån eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 nævnte dispositioner
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål kan underkastes på grund af deres juridiske karakter.«
                     
                  
         IV — Indledende bemærkninger
      
               11.
            
            
               For så vidt angår de faktiske omstændigheder i sag C-252/94 har jeg allerede nævnt (i punkt 7), at Tribunal de grande instance de Quimper havde fundet, at der med henblik på afgørelsen af den tvist, der var indbragt for den, og som drejer sig om, hvorvidt det var lovligt at opkræve den omtvistede registreringsafgift for 1991, måtte forelægges et præjudicielt spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 7 i direktiv 69/335, men samtidig bemærkede, at for så vidt angår opkrævningen af afgiften i 1987 og 1989 var SFM's krav forældet.
            
         
               12.
            
            
               Til støtte for, at det anbringende om forældelse, skatte- og afgiftsmyndighederne havde fremført, måtte forkastes, henviste SFM ved Tribunal de grande instance til Domstolens dom af 25. juli 1991 i Emmott-sagen (
                     7
                  ). I dommen fastslog Domstolen (se navnlig præmis 23), at indtil et direktiv er korrekt gennemført, kan den medlemsstat, som ikke har gennemført direktivets bestemmelser i national ret, »ikke påberåbe sig, at en sag, som en borger har anlagt imod den med det formål at beskytte rettigheder, som dette direktiv giver ham, er anlagt for sent, og at en søgsmålsfrist efter national ret først kan begynde at løbe fra dette tidspunkt«. I det skriftlige indlæg, SFM har indgivet for Domstolen, har selskabet gjort gældende, at den af den nationale retsinstans afsagte dom, hvorved det fastslås, at selskabets krav om tilbagebetaling af de afgifter, det betalte i 1987 og 1989, er forældet, er i strid med Domstolens dom i Emmott-sagen, og SFM har anmodet om, at Domstolen i sit svar på det præjudicielle spørgsmål, Tribunal de grande instance de Quimper har forelagt, fastslår, at forældelsesfristen med hensyn til kravet om tilbagebetaling af de omtvistede afgifter, der er opkrævet med urette, først kan begynde at løbe fra det tidspunkt, hvor direktiv 69/335 er blevet korrekt gennemført i national ret.
            
         
               13.
            
            
               Det er åbenbart, at Domstolen ikke skal tage stilling til dette sidste spørgsmål.
               Ifølge den kompetencefordeling, der er indført ved traktatens artikel 177 i forbindelse med den præjudicielle procedure, tilkommer det alene den nationale retsinstans at fastlægge indholdet af de præjudicielle spørgsmål, den vil forelægge. Følgelig kan Domstolen ikke på grundlag af en begæring herom fra en part i hovedsagen tage stilling til et spørgsmål, som den nationale retsinstans ikke har forelagt, og heller ikke udvide indholdet af det forelagte spørgsmå (
                     8
                  ). Dette gælder ikke mindst, når forholdet som i den foreliggende sag er det, at en af parterne i hovedsagen anmoder Domstolen om at tage stilling til et spørgsmål, der er rejst for den nationale retsinstans, og denne, om end indirekte, har afvist at forelægge et præjudicielt spørgsmål (
                     9
                  ).
            
         
               14.
            
            
               Det spørgsmål, SFM har rejst, kan Domstolen i øvrigt af endnu en grund, som er nok så afgørende, ikke tage stilling til: Som Domstolen har fastslået, er den ikke kompetent til at besvare en præjudiciel anmodning, såfremt retsforhandlingerne ved den nationale retsinstans allerede er afsluttet på det tidspunkt, hvor anmodningen indgives (
                     10
                  ). Konkret er forholdet det, at den sag, SFM har anlagt, fortsat verserer for Tribunal de grande instance de Quimper, men kun for så vidt angår kravet om tilbagebetaling af de afgifter, der blev betalt i 1991. Med hensyn til kravet om tilbagebetaling af de afgifter, der blev betalt i 1987 og 1989, er der derimod ikke længere nogen tvist ved den nationale retsinstans, idet denne har fastslået, at sagsøgte måtte frifindes for SFM's krav, da dette var forældet. Det spørgsmål, SFM har rejst (dvs. om, hvorvidt den frist, der med hensyn til anlæggelse af en sag med påstand om tilbagebetaling af afgifter, der er opkrævet med urette, begynder at løbe, inden det pågældende direktiv er korrekt gennemført i national ret), vedrører udelukkende den del af tvisten, hvor retsforhandlingerne for den nationale retsinstans allerede er afsluttet, og Domstolen er derfor under alle omstændigheder ikke kompetent til at tage stilling til det. Endelig skal jeg tilføje, at selv om der ved artikel 177 naturligvis ikke er etableret et forhold mellem Domstolen og de nationale retsinstanser, der er hierarkisk, men derimod et forhold, der har karakter af et samarbejde, kan Domstolen selvsagt ikke som en institution, der er placeret højere i hierarkiet, tage stilling til, om grundene til, at Tribunal de grande instance de Quimper delvis har frifundet sagsøgte for SFM's krav på grund af forældelse, ud fra fællesskabsretlige synspunkter er lovlige (
                     11
                  ).
            
         V — De præjudicielle spørgsmål
      
               15.
            
            
               Trods en forskellig formulering rejses der med de præjudicielle anmodninger fra Tribunal de grande instance de Dax og Tribunal de grande instance de Quimper nøjagtigt det samme spørgsmål: Kan en medlemsstat i henhold til bestemmelsen i artikel 7 i direktiv 69/335, således som den har fundet anvendelse, siden den blev erstattet ved direktiv 85/303, opkræve en proportional afgift på 1,20% af de dispositioner, der er beskrevet i de to forelæggelsesdomme, og som de to forelæggende retsinstanser har betegnet som »dispositioner i forbindelse med fusion af selskaber«?
            
         
               16.
            
            
               Bautiaa og SFM samt Kommissionen har foreslået, at spørgsmålet besvares benægtende. Heroverfor har den franske regering anført, at på det tidspunkt, der er relevant i den foreliggende sag, kunne den nævnte afgift opkræves, eftersom den som led i den franske afgiftsordning havde en særlig funktion, som Frankrig ved udarbejdelsen af direktiv 69/335 havde påberåbt sig til støtte for at opnå en undtagelse med hensyn til den pågældende afgift.
            
         
               17.
            
            
               En nærmere behandling af de spørgsmål, der opstår, kræver efter min opfattelse, at der først foretages en vurdering af karakteren af den afgift, de præjudicielle spørgsmål vedrører, set i lyset af bestemmelserne i direktiv 69/335 (se i det følgende under A). Jeg vil dernæst tage stilling til de to spørgsmål, den franske regerings argumentation giver anledning til, dvs. spørgsmålet om, hvorvidt betegnelsen af afgiften i henhold til ordningen efter direktiv 69/335 kan påvirkes af den (eventuelt særlige) karakter og funktion, som afgiften havde som led i den franske afgiftsordning (se nedenfor under B), og spørgsmålet om, hvorvidt der inden for rammerne af direktivet findes en særlig ordning, som afgiften er omfattet af (se i det følgende under C).
            
         A — Karakteren af den omtvistede afgift, set i lyset af direktiv 69/335
      
               18.
            
            
               Som Domstolen allerede bemærkede i sin første præjudicielle dom vedrørende fortolkningen af bestemmelserne i direktiv 69/335 (
                     12
                  ), fremgår det helt klart af betragtningerne til direktivet, hvilke formål fællesskabslovgiver forfulgte med direktivets udstedelse: For at fremme de frie kapitalbevægelser, der er en af de væsentlige forudsætninger med henblik på tilvejebringelse af en økonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked, måtte der ske afskaffelse af den forskelsbehandling og dobbeltbeskatning samt de uligheder, som de i medlemsstaterne gældende kapitaltilførselsafgifter indebar. For at nå dette mål måtte den stempelafgift, medlemsstaterne opkrævede på værdipapirer, ophæves, og den afgift, medlemsstaterne opkrævede på kapitaltilførsler, måtte erstattes af en afgift, som blev opkrævet én gang inden for det fælles marked, og som er lige høj i samtlige medlemsstater. Med direktivet indførtes der således en enhedsafgift på tilførsler til selskaber (»kapitaltilførselsafgift«), som er harmoniseret såvel med hensyn til struktur som satser.
            
         
               19.
            
            
               Jeg har allerede nævnt (ovenfor under punkt III), at artikel 4 i direktiv 69/335 indeholder en opregning af de dispositioner, der er undergivet den harmoniserede kapitaltilførselsafgift (stk. 1), og de dispositioner, som medlemsstaterne kan undergive afgiften (stk. 2), og at artikel 7, som de præjudicielle spørgsmål vedrører, indeholder de nærmere regler om satserne for den harmoniserede afgift.
            
         
               20.
            
            
               I henhold til artikel 7, stk. 1, litra a), i dennes oprindelige affattelse måtte kapitaltilførselsafgiftens sats ikke ligge over 2% og ikke under 1%. I stk. 1, litra b), var det imidlertid fastsat, at satsen »nedsættes ... med 50% eller mere«, bl.a. når et eller flere kapitalselskaber indskyder deres samlede selskabsformue i et eller flere kapitalselskaber, der allerede består, på den yderligere betingelse [jf. andet afsnit, første led, i litra b)], at der i princippet alene ydes selskabsandele for indskuddene. Med virkning fra den 1. januar 1972 (hvor de nødvendige bestemmelser i henhold til direktivets artikel 13 skulle sættes i kraft for at efterkomme det) kunne medlemsstaterne således enten fritage de ovenfor under b) nævnte dispositioner for kapitaltilførselsafgift, eller særligt for sådanne dispositioner indføre en nedsat sats, som ikke kunne overstige 50% af den almindelige sats. Rådet udstedte derefter direktiv 73/80, hvis artikel 2 bestemte, at medlemsstaterne fra den 1. januar 1976 enten kunne fritage ovennævnte dispositioner for kapitaltilførselsafgift ved at anvende en sats på 0% eller undergive dem en kapitaltilførselsafgift, hvis sats imidlertid ikke kunne overstige 0,50%. Endelig blev artikel 7 i direktiv 69/335 ved artikel 1, stk. 2, i direktiv 85/303 erstattet af en bestemmelse, i hvis stk. 1 det er fastsat, at medlemsstaterne (med forbehold for undtagelsesbestemmelsen i artikel 9 i direktiv 69/335) indrømmer fritagelse for kapitaltilførselsafgift for de dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller pålagt en afgift på 0,50% eller derunder. Herved tilendebragtes den gradvise nedsættelse af afgiften på de dispositioner, der er omhandlet i artikel 7, stk. 1, litra b), i direktiv 69/335 i dennes oprindelige affattelse: Dispositionerne skulle fra den 1. januar 1976 i henhold til direktiv 73/80 enten være fritaget for kapitaltilførselsafgift eller være pålagt en afgift på 0,50% eller derunder, og de skulle være fritaget for afgiften fra den 1. januar 1986, hvor medlemsstaterne senest skulle have truffet de nødvendige foranstaltninger for at efterkomme direktiv 85/303 (
                     13
                  ).
            
         
               21.
            
            
               Der er efter min opfattelse ikke tvivl om, at en disposition, der som udløsende omstændighed for den afgift, Bautiaa har betalt, har kendetegn som dem, der er beskrevet i forelæggelsesdommen fra Tribunal de grande instance de Dax, må henregnes til de dispositioner, der omhandles i direktivets artikel 7, stk. 1, litra b), i bestemmelsens oprindelige affattelse. Ifølge oplysningerne i forelæggelsesdommen bestod dispositionen reelt i, at selskabet SNMTP overdrog alle sine aktiver til selskabet Bautiaa, og at (den tilsyneladende eneste) modydelse var, at der blev tildelt aktier i sidstnævnte selskab (
                     14
                  ). Selv om Tribunal de grande instance de Quimper ikke har givet tilsvarende oplysninger om karakteren af de dispositioner, hvor opkrævningen af afgiften har foranlediget SFM til at anlægge sag, må det efter min opfattelse — navnlig på baggrund af, at der i forelæggelsesdommen anvendes de samme udtryk fra national ret (»dispositioner i forbindelse med en fusion«), som Tribunal de grande instance de Dax har anvendt, da den skulle beskrive de dispositioner, for hvilke Bautiaa har betalt afgifter — lægges til grund, at de dispositioner, for hvilke SFM har betalt afgifter, også havde de samme kendetegn (
                     15
                  ).
            
         
               22.
            
            
               Resultatet må derfor nødvendigvis blive, at den proportionale afgift, der som den omtvistede pålægges dispositioner, som har kendetegn svarende til kendetegnene for de dispositioner, hvor opkrævningen af afgiften har udløst de sager, der verserer for de forelæggende retsinstanser, dvs. dispositioner, som består i, at et kapitalselskab indskyder hele sin formue i et andet kapitalselskab og til gengæld kun modtager selskabsandele, er en kapitaltilførselsafgift, hvis indførelse eller opretholdelse efter den 1. januar 1986 har været uforenelig med direktiv 69/335 og navnlig med direktivets artikel 7, stk. 1, således som bestemmelsen har fundet anvendelse efter at være blevet erstattet ved direktiv 85/303 (
                     16
                  ) (
                     17
                  ).
            
         B — Betydningen af at afgiften måtte have en særlig karakter eller funktion som led i den nationale afgiftsordning
      
               23.
            
            
               Den franske regering har med henblik på den retlige kvalifikation af den omtvistede afgift (som regeringen i sit skriftlige indlæg vel at mærke udtrykkeligt har betegnet som en »kapitaltilførselsafgift«) foretaget en nærmere gennemgang, hvor udgangspunktet er den særlige karakter, som afgiften havde som led i den franske afgiftsordning.
            
         
               24.
            
            
               For at få et nærmere indtryk af den franske regerings bemærkninger må der foretages en sammenligning af de oplysninger, den er fremkommet med i det skriftlige indlæg for Domstolen, og de oplysninger, skatte- og afgiftsmyndighederne i den forbindelse fremkom med for Tribunal de grande instance de Dax, således som de fremgår af forelæggelsesdommen. Den franske regerings standpunkt kan herefter sammenfattes som følger: I henhold til CGI's artikel 816-I-2°, hvorefter der opkræves afgifter i forbindelse med de i forelæggelsesdommene beskrevne dispositioner, udgjorde afgiften 1,20% ved dispositioner vedrørende fusioner af selskaber. De pågældende dispositioner medførte, at det overtagne selskab blev opløst, og at hele dets formue blev indskudt i det overtagende selskab. Såfremt der som led i dispositionerne indskydes formueværdier i det overtagende selskab, opkræves der ifølge den franske regering en fast afgift, der er fastsat i CGI's artikel 816-I-1°.
            
         
               25.
            
            
               En disposition i forbindelse med en fusion medfører ifølge den franske regering imidlertid også omdannelse af reserver i det overtagne selskab til selskabskapital i det overtagende selskab eller forhold, der i afgiftsmæssig henseende må sidestilles hermed. Af den grund var dispositioner vedrørende fusioner i Frankrig undergivet den proportionale afgift, der var fastsat i CGI's artikel 812-I-1°, såfremt der skete en omdannelse af reserver; i stedet for den i nævnte artikel fastsatte afgift på 3% anvendte man ved dispositioner vedrørende fusioner ganske enkelt en sats på 1,20%, jf. CGI's artikel 816-I-2°.
            
         
               26.
            
            
               Den franske regering har anført, at de nævnte afgifter i øvrigt havde følgende særlige funktion: Omdannelse af reserver betragtes i fransk ret som en disposition, der reelt omfatter to etaper, nemlig en udlodning af reserver til selskabsdeltagerne, der straks indskyder de pågældende reserver i selskabet. Dette er også tilfældet, såfremt omdannelsen af reserver sker som led i en fusion af selskaber; det overtagne selskabs reserver udloddes til selskabsdeltagerne, som straks indskyder dem i det overtagende selskab. Efter fransk lovgivning ydes der skattefritagelse for udlodning af aktier i forbindelse med omdannelse af reserver eller fusion af selskaber, selv om en sådan udlodning af de ovenfor nævnte grunde dækker over en udlodning af reserver. Den hertil svarende indkomst for selskabsdeltagerne beskattes i forbindelse med en eventuel senere udlodning af de omdannede reserver til dem. Ud fra de betragtninger er den proportionale afgift, der opkræves ved omdannelse af reserver og ved fusioner af selskaber (og som er på henholdsvis 3 og 1,20%), efter den franske regerings opfattelse en substitut for den ikke-opkrævne skat på udlodning af reserver, der finder sted under de ovenfor nævnte omstændigheder.
            
         
               27.
            
            
               Hvad der for mig at se må lægges vægt på i forbindelse med den ovenfor givne detaljerede redegørelse er, at ifølge den franske regering var forholdet med hensyn til den omtvistede afgift, således som den fremstår i den franske afgiftsordning: a) at den opkræves for dispositioner (fusioner af selskaber), som omfatter dispositioner med omdannelse af reserver, og b) at den trådte i stedet for den skat, der blev ydet fritagelse for i forbindelse med den udlodning af reserver, der finder sted under dække af de nævnte dispositioner.
            
         
               28.
            
            
               Ved vurderingen af, hvilken betydning de nævnte forhold har for den retlige kvalifikation af den omtvistede afgift i henhold til direktiv 69/335, må det først fremhæves, at de dispositioner, som er undergivet, eller som medlemsstaterne kan undergive den harmoniserede kapitaltilførselsafgift, i direktivets artikel 4 er defineret objektivt og ensartet for alle medlemsstaterne, og at der ikke er henvist til særlige forhold i forbindelse med de enkelte nationale retssystemer eller opbygningen af de nationale afgiftsordninger. Direktivets artikel 7, stk. 1, litra b), definerede i sin oprindelige affattelse på samme måde de dispositioner, der var undergivet den særlige ordning med nedsatte satser i henhold til bestemmelsen. Med henblik på afgørelsen af, om afgiften i relation til de dispositioner, for hvilke der opkræves en afgift i en medlemsstat, er en »kapitaltilførselsafgift« som omhandlet i direktiv 69/335, samt af, om afgiften falder ind under den almindelige ordning eller den særlige ordning i henhold til direktivet, skal der alene tages hensyn til de fortolkningsbidrag, der kan udledes af direktivets ordlyd, den almindelige opbygning af dets bestemmelser og de formål, der forfølges med direktivet (
                     18
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Den særlige funktion, som den omtvistede afgift efter den franske regerings forklaring havde, idet den trådte i stedet for en anden skat, for hvilken der efter national ret ydes fritagelse i forbindelse med de pågældende dispositioner, indgår utvivlsomt ikke i sådanne fortolkningsbidrag. Jeg har allerede nævnt (ovenfor i punkt 18), at indførelsen af en kapitaltilførselsafgift, der er harmoniseret for så vidt angår dens struktur og satser, havde til formål at afskaffe de hindringer for de frie kapitalbevægelser, der var opstået som følge af, at de indirekte skatter, medlemsstaterne opkrævede i forbindelse med kapitaltilførsler, var forskellige. Såfremt medlemsstaterne på grundlag af direktiv 69/335 med henvisning til »den logiske og konsekvente opbygning« af den nationale skatte- og afgiftsordning (som den franske regering har gjort det i den foreliggende sag — se punkt 5 i dens indlæg) kunne undergive kapitaltilførsler afgifter, som var en fravigelse af direktivets bestemmelser vedrørende den harmoniserede kapitaltilførselsafgifts struktur og satser, ville dette nedbryde den »logiske og konsekvente opbygning« af den ordning, der er indført ved direktivet, og det ville være i strid med formålene med harmoniseringen (
                     19
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Af de samme grunde kan den franske regerings bemærkninger med hensyn til karakteren af de dispositioner, der rammes af den omtvistede afgift, kun få betydning for, hvorledes afgiften retligt skal kvalificeres i henhold til direktiv 69/335, hvis de er i overensstemmelse med direktivets ordlyd, dets almindelige opbygning og de formål, der forfølges med det. Når den franske regering hævder, at de nævnte dispositioner efter den i fransk ret gældende opfattelse reelt er dispositioner, som indebærer en omdannelse af reserver, må regeringen nødvendigvis drage den konklusion, at den afgift, der opkræves af de nævnte dispositioner, er den, der omhandles i artikel 4, stk. 2, litra a), i direktiv 69/335, som bestemmer, at udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved omdannelse af reserver kan undergives kapitaltilførselsafgift. Selv om den franske regering ikke har redegjort nærmere for følgerne af en sådan kvalifikation, er de dog indlysende: Såfremt den omtvistede afgift er den kapitaltilførselsafgift, som Frankrig kunne opkræve i henhold til ovennævnte artikel 4, stk. 2, litra a), var afgiften i så fald ikke nødvendigvis omfattet af den særlige ordning med nedsatte satser, der blev indført ved artikel 7, stk. 1, litra b), i direktiv 69/335, som omhandler kapitaltilførselsafgiften af de i den bestemmelse beskrevne dispositioner, og den skulle følgelig ikke ophæves fra den 1. januar 1986; afgiften var ganske enkelt omfattet af den ordning med nedsatte satser, som den enkelte medlemsstat i henhold til direktivets artikel 7, stk. 2, i dennes oprindelige affattelse kunne indføre med hensyn til de dispositioner, medlemsstaten havde undergivet en kapitaltilførselsafgift ved at udnytte den mulighed, den havde i henhold til direktivets artikel 4, stk. 2.
            
         
               31.
            
            
               Lad mig først bemærke, at såfremt man tiltræder den franske regerings kvalifikation af den omtvistede afgift, ville Frankrig ganske vist ikke have været forpligtet til at ophæve afgiften fra den 1. januar 1986, men dette ville ikke være tilstrækkeligt til at begrunde, at satsen på 1,20% blev opretholdt, idet medlemsstaterne i henhold til artikel 7, stk. 2, i direktiv 69/335, som erstattet ved direktiv 85/303, ikke efter den angivne dato kan opretholde en sats på over 1% på andre dispositioner end dem, der omhandles i samme artikels stk. 1. Bortset herfra kan den franske regerings opfattelse af, hvorledes afgiften skal kvalificeres, imidlertid under alle omstændigheder ikke tiltrædes. Således er det synspunkt med hensyn til afgiften, som den franske regering har gjort sig til talsmand for, og hvorefter de dispositioner, der rammes af den omtvistede afgift (et selskab indskyder alle sine aktiver i et andet selskab og modtager til gengæld selskabsandele i sidstnævnte selskab), omfatter endnu en disposition (omdannelse af reserver i et selskab til kapital i et andet selskab), som er afgørende for, hvorledes afgiften på de pågældende dispositioner skal kvalificeres, uden betydning for, hvorledes afgiften skal kvalificeres i henhold til direktiv 69/335, idet der i direktivet findes en sårlig bestemmelse, som omhandler dispositioner, der består i, at et selskab indskyder alle sine aktiver i et andet selskab, og følgelig også den afgift, der skal svares i forbindelse med de pågældende dispositioner, nemlig bestemmelsen i artikel 7, stk. 1, litra b), i dennes oprindelige affattelse (og derefter artikel 7, stk. 1, således som den har været anvendt efter at være blevet erstattet ved direktiv 85/303, som er baseret på den tidligere affattelse af bestemmelsen), hvorved man gennem indførelsen af en ordning med gunstige afgiftssatser søgte at nå særlige mål, nemlig ophævelse af afgiftsmæssige hindringer for overførsel af aktiver mellem selskaber, således at det bliver lettere at foretage virksomhedsomgrupperinger (
                     20
                  ). Spørgsmålet om, hvilken sats på kapitaltilførselsafgiften der gælder for de ovenfor nævnte dispositioner, er derfor udelukkende reguleret af denne særlige bestemmelse (
                     21
                  ). Selve det forhold, at der findes en sådan bestemmelse, men også kravet om, at direktivets formål i videst muligt omfang skal tilgodeses, er således til hinder for, at de pågældende dispositioner på baggrund af den i national ret gældende opfattelse med hensyn til deres egentlige karakter kan henføres under andre af direktivets bestemmelser.
            
         C — Spørgsmålet, om den omtvistede afgift er omfattet af en særlig ordning, der fraviger bestemmelserne i direktiv 69/335
      
               32.
            
            
               Jeg har allerede nævnt (under punkt 16), at den franske regering har anført, at der med hensyn til den omtvistede afgift gælder en særlig ordning, som Frankrig opnåede i forbindelse med udarbejdelsen af direktiv 69/335 med henvisning til afgiftens særlige karakter og den specielle funktion, den har som led i den franske afgiftsordning. Den eneste omstændighed, den franske regering har påberåbt sig i sit skriftlige indlæg, er et rådsdokument af 6. marts 1969, som vedrører de forberedende arbejder i forbindelse med det forslag til direktiv, som i sidste instans blev til direktiv 69/335. Dokumentet er stilet til De Faste Repræsentanters Komité, som bl.a. træffer afgørelse med hensyn til, hvorledes de forskellige erklæringer, der afgives under det forberedende arbejde i forbindelse med et direktiv, skal behandles. Komitéen skal navnlig tage stilling til, om den kan bekræfte, at medlemsstaternes delegationer er enige i de pågældende erklæringer, og om den vil anmode Rådet om at optage de pågældende erklæringer i protokollatet fra det møde, hvor direktivet skulle vedtages. Erklæringerne er vedlagt som bilag til dokumentet, og på bilagets s. 4 hedder det bl.a. med hensyn til artikel 9 i det direktiv, der var under udarbejdelse:
               »Delegationerne konstaterer ... at den nævnte artikel [dvs. direktivets artikel 9] giver hjemmel for, at Frankrig på de i artikel 4, stk. 2, litra a), omhandlede dispositioner kan anvende andre satser end dem, der er fastsat i artikel 7, stk. 4« (
                     22
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Det kan ikke på grundlag af den omstændighed udledes, at den omtvistede afgift er omfattet af en særlig ordning, som fraviger bestemmelserne i direktiv 69/335, og det af flere grunde.
            
         
               34.
            
            
               Lad mig først fremhæve, at den franske regering end ikke har oplyst, om den nævnte erklæring overhovedet var optaget i protokollatet fra det pågældende rådsmøde. Der er intet i sagen, der giver holdepunkter for at drage en sådan konklusion; i øvrigt hævdede Kommissionen i retsmødet, at de undersøgelser, den havde foretaget på det punkt, ikke havde givet noget resultat.
            
         
               35.
            
            
               Men bortset herfra må det nævnes, at ifølge Domstolens faste praksis (
                     23
                  ) er erklæringer, der er optaget i protokollatet fra Rådets møder (uanset om der er tale om erklæringer afgivet af Rådet eller ensidige erklæringer afgivet af medlemsstater), uden retlig betydning, når erklæringens indhold overhovedet ikke er kommet til udtryk i den pågældende bestemmelse i afledt ret. Selv om det antoges, at en erklæring, der indholdsmæssigt svarer til den, der omhandles i det dokument, den franske regering har påberåbt sig, faktisk har været optaget i protokollatet fra det rådsmøde, hvor direktivet blev vedtaget, kan der derfor kun tages hensyn til erklæringen i det omfang, den er forenelig med ordlyden af bestemmelserne i direktiv 69/335; den omtvistede erklæring kan derimod ikke være hjemmel for, at bestemmelserne fraviges.
               
            
         
               36.
            
            
               Med disse begrænsninger ville den eneste retlige betydning, der overhovedet kunne tillægges den omtvistede erklæring, være, at Den Franske Republik under overholdelse af fremgangsmåden i direktivets artikel 9 for så vidt angår kapitaltilførselsafgiften på de i direktivets artikel 4, stk. 2, litra a), opregnede dispositioner ville kunne opretholde eller fastsætte højere satser end dem, der er fastsat i direktivets artikel 7, stk. 1 (
                     24
                  ). Derimod kan jeg under ingen omstændigheder tiltræde den franske regerings argument om, at erklæringen skulle være tilstrækkelig som begrundelse for at opkræve afgift i forbindelse med, at et selskab indskyder hele sin formue i et andet selskab på betingelser, som fraviger direktivets artikel 7, stk. 1, litra b). Dels kan sidstnævnte disposition af de grunde, jeg allerede har nævnt (se umiddelbart ovenfor under A og B), efter ordningen i henhold til direktiv 69/335 ikke antages at være en disposition, der henhører under dem, der er opregnet i direktivets artikel 4, stk. 2, litra a), og som ovennævnte erklæring henviser til, dels har den franske regering ikke hævdet, og det fremgår heller ikke af sagen i øvrigt, at Frankrig har undergivet dispositionerne den omtvistede afgift efter at have fulgt den obligatoriske fremgangsmåde i henhold til direktivets artikel 9, og den påberåbte erklæring gav som allerede nævnt ikke tilstrækkeligt grundlag for at fravige det.
            
         
               37.
            
            
               Den franske regering har for første gang i retsmødet henvist til en række andre dokumenter, som ikke er fremlagt i sagen, men som efter regeringens opfattelse er en bekræftelse på, at den omtvistede afgift er omfattet af en undtagelsesordning.
            
         
               38.
            
            
               Uanset om der for første gang i retsmødet kan påberåbes sådanne dokumenter, har jeg vanskeligt ved at se, hvordan deres indhold, således som det blev omtalt i retsmødet, kan have nogen betydning for sagen. Jeg vil ikke beskæftige mig med det første af de dokumenter, som i retsmødet blev beskrevet som en begrundet udtalelse af 22. juni 1972, som Kommissionen havde fremsat over for Den Franske Republik på grund af, at bestemmelserne i direktiv 69/335 ikke var blevet gennemført inden for den fastsatte frist; som den franske regering indrømmede, henviste den til det pågældende dokument ud fra et ønske om at belyse spørgsmålet så udtømmende som muligt. I det andet dokument, som er dateret den 30. november 1972, havde Kommissionen ifølge det oplyste bl.a. udtrykt tvivl om, hvorvidt det var foreneligt med direktivet at opretholde den omtvistede afgift på 1,20%. Heroverfor havde Den Franske Republik nærmere redegjort for sit synspunkt, hvorefter der gjaldt en særlig ordning med hensyn til den pågældende afgift, og i endnu en skrivelse fra Kommissionen, der er dateret den 27. juli 1973, og hvori det ifølge det i retsmødet oplyste hed, at selv om Kommissionen fastholdt resten af sine bemærkninger og indvendinger med hensyn til en række andre aspekter omkring den franske skatte- og afgiftslovgivning, havde Kommissionen overhovedet ikke berørt spørgsmålet om satsen på ovennævnte afgift. Ifølge den franske regering er der herved tale om en »stiltiende godkendelse« fra Kommissionens side af den særlige ordning, der fraviger direktiv 69/335. Dette synspunkt kan efter min opfattelse ikke tiltrædes. Nålen medlemsstat som i den foreliggende sag ikke har fulgt den fremgangsmåde, der er fastsat i artikel 9 i direktiv 69/335, i forbindelse med vedtagelse eller opretholdelse af bestemmelser, der fraviger direktivets bestemmelser, kan en bestemt adfærd fra Kommissionens side ikke i sig selv antages at være tilstrækkelig som grundlag for, at bestemmelserne betragtes som forenelige med ordningen efter direktivet (
                     25
                  ).
            
         VI — Spørgsmålet om de tidsmæssige virkninger af Domstolens dom vedrørende de præjudicielle spørgsmål
      
               39.
            
            
               Den franske regering anmodede under den mundtlige forhandling Domstolen om subsidiært at begrænse de tidsmæssige virkninger af den dom, den afsiger vedrørende de præjudicielle spørgsmål, der er forelagt af Tribunal de grande instance de Dax og Tribunal de grande instance de Quimper, såfremt Domstolen måtte fastslå, at det var i strid med bestemmelserne i direktiv 69/335, således som de var gældende på det for sagen relevante tidspunkt, efter den 1. januar 1986 at indføre eller opretholde en afgift, der haide i spørgsmålene nævnte kendetegn (
                     26
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Det fremgår af Domstolens faste praksis, at den fortolkning, som Domstolen foretager af en fællesskabsretlig regel under udøvelse af sin kompetence i henhold til traktatens artikel 177, i nødvendigt omfang belyser og præciserer betydningen og rækkevidden af den pågældende regel, således som den skal forstås og anvendes, henholdsvis burde have været forstået og anvendt fra sin ikrafttræden. Det følger heraf, at den således fortolkede regel kan og skal anvendes af retten endog i forbindelse med retsforhold, der er stiftet og består, før der afsiges dom vedrørende fortolkningsanmodningen, såfremt betingelserne for at forelægge en tvist om anvendelsen af den nævnte regel i øvrigt er opfyldt (
                     27
                  ).
            
         
               41.
            
            
               Undtagelser fra denne regel indrømmes kun under helt usædvanlige omstændigheder, hvor Domstolen finder, at det vil stride mod det retssikkerhedsprincip, der er en del af fællesskabsretten, såfremt reglen fastholdes. Ved afgørelsen af, om der ud fra et retssikkerhedsprincip skal ske en tidsmæssig begrænsning af en dom vedrørende en fortolkningsanmodning, undersøger Domstolen, a) om der er risiko for alvorlige økonomiske konsekvenser, navnlig som følge af, at der i god tro er stiftet et betydeligt antal retsforhold på grundlag af bestemmelser, som blev anset for at være gældende, og b) om private og de nationale myndigheder synes at have været tilskyndet til en adfærd, der ikke var i overensstemmelse med fællesskabsbestemmelserne, som følge af en objektiv og betydelig usikkerhed med hensyn til fællesskabsbestemmelsernes rækkevidde, en usikkerhed, som andre medlemsstaters eller Kommissionens adfærd eventuelt har bidraget til at opretholde (
                     28
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Den franske regering har for det første anført, at der må ske en tidsmæssig begrænsning af dommens virkninger, netop fordi de øvrige medlemsstaters og Kommissionens adfærd har skabt en »objektiv og betydelig usikkerhed« med hensyn til, om den omtvistede afgift var omfattet af en undtagelsesordning, der fraviger bestemmelserne i direktiv 69/335. Som det fremgik af den franske regerings mundtlige indlæg, var usikkerheden efter regeringens opfattelse dels opstået som følge af den erklæring fra medlemsstaternes delegationer, der er vedlagt som bilag til dokumentet af 6. marts 1969, og som er omtalt i regeringens skriftlige indlæg, dels som følge af, at Kommissionen i skrivelsen af november 1972 havde rejst spørgsmålet om, hvorvidt den omtvistede afgift var forenelig med direktiv 69/335, men at den efter den franske regerings svar på skrivelsen forholdt sig tavs indtil august 1992, hvor Kommissionen igen rejste spørgsmålet i en skrivelse.
            
         
               43.
            
            
               Som den franske regering har anført i punkt 5 i sit skriftlige indlæg, »er det ikke ganske i overensstemmelse med ordlyden af artikel 7, stk. 1, i direktiv 69/335 at opretholde kapitaltilførselsafgiften på fusioner«. Jeg kan kun tilføje, at bestemmelsen i direktivets artikel 9 heller ikke kan fortolkes således, at den kan give grundlag for det synspunkt, at det skulle være muligt at lade en given afgift være omfattet af en undtagelsesordning, hvorved direktivet fraviges, uden at den i den pågældende artikel fastsatte fremgangsmåde er blevet fulgt. I henhold til retspraksis, som har været fast siden 1970'erne (
                     29
                  ), fastlægges rækkevidden og retsvirkningerne af fællesskabsinstitutionernes retsakter først og fremmest på grundlag af deres ordlyd. Det indebærer, at der ikke kan ske en begrænsning af deres gyldighed og anvendelsesområde som følge af forbehold eller erklæringer, der afgives under de forberedende arbejder med den pågældende retsakt; heraf følger, at den erklæring, den franske regering har påberåbt sig, ikke kan betragtes som en omstændighed, som har kunnet begrunde, at regeringen med rimelighed kunne antage, at den uanset ordlyden af den endelige affattelse af direktiv 69/335 havde fået garanti for, at den omtvistede afgift var omfattet af en særlig ordning. Den omstændighed, at Kommissionen forholdt sig tavs i perioden 1972-1992, har derfor ikke blot ikke været tilstrækkelig til, at den franske regering var fritaget for at overholde sine forpligtelser i henhold til direktiv 69/335 (jf. ovenfor under punkt 38), men har heller ikke i sig selv kunnet begrunde »en objektiv og betydelig usikkerhed« med hensyn til omfanget og rækkevidden af de pågældende forpligtelser (
                     30
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Til støtte for, at der må ske en tidsmæssig begrænsning af den dom, der afsiges vedrørende de præjudicielle spørgsmål, har den franske regering endelig henvist til de alvorlige følger, det vil have for de offentlige finanser i Frankrig, såfremt Domstolen fastslår, at det er uforeneligt med direktiv 69/335, at en medlemsstat indfører eller opretholder en afgift, der har de samme kendetegn som den afgift, Bautiaa og SFM har betalt. Ifølge de forklaringer, der blev givet i retsmødet, androg indtægterne af den omtvistede afgift på »dispositioner vedrørende fusioner« i perioden 1972-1993 4,5 mia. FF; Hertil kommer et beløb på 4,3 mia. FF, der i samme periode er indbetalt i form af kapitaltilførselsafgifter på dispositioner, der vedrører omdannelse af selskabers reserver. Spørgsmålet om, hvorvidt det har været lovligt at opkræve sidstnævnte afgift, afhænger ifølge den franske regering af, hvorledes Domstolen besvarer de præjudicielle spørgsmål, der er forelagt i nærværende sager.
            
         
               45.
            
            
               Denne argumentation kan ikke tiltrædes. Uanset om der i den foreliggende sag kunne tages hensyn til beløb, der er betalt i form af afgifter, som ikke har noget at gøre med dem, der har udløst de tvister, der verserer for de nationale retsinstanser, uanset at den franske regering ikke i retsmødet er fremkommet med nærmere oplysninger om de beløb, der er opkrævet efter den 1. januar 1986, der ud fra bemærkningerne ovenfor må antages at være den dato, der er relevant i den foreliggende sag, og uanset Domstolens faste praksis med hensyn til en tidsmæssig begrænsning af Domstolens domme vedrørende fortolkningen af fællesskabsbestemmelser (
                     31
                  ), omfatter en sådan begrænsning ikke sagsøgere, der allerede har indbragt en klage eller anlagt sag. Der vil derfor under alle omstændigheder ikke kunne tages hensyn til den del af ovennævnte beløb, dvs. ca. 2 mia. FE, hvor der ifølge de oplysninger, den franske regering fremkom med i retsmødet, allerede er indgivet klager eller anlagt sag. Domstolen har for nylig understreget, nemlig i dommen i sagen Roders m.fl. (
                     32
                  ), at de finansielle følger, det kan have for en regering, at en afgift er ulovlig, ikke i sig selv kan begrunde, at virkningen af en dom, som afsiges af Domstolen, begrænses tidsmæssigt. I dommen fastslog Domstolen også, at »i modsat fald ville de groveste tilsidesættelser i øvrigt blive behandlet lempeligst, da det er dem, som kan have de største finansielle følger for medlemsstaterne«, og Domstolen tilføjede, at »det ville medføre en væsentlig svækkelse af beskyttelsen ved domstolene af de rettigheder, som tilkommer de afgiftspligtige efter Fællesskabets afgiftsregler, såfremt en doms virkning blev begrænset tidsmæssigt udelukkende under hensyn til sådanne betragtninger«.
            
         
               46.
            
            
               På baggrund af ovennævnte bemærkninger kan det efter min opfattelse ikke antages, at de helt særlige betingelser, som kunne begrunde en fravigelse af den regel, der gælder med hensyn til de tidsmæssige virkninger af Domstolens domme vedrørende en fortolkningsanmodning, er opfyldt. De tidsmæssige virkninger af den dom, der bliver afsagt vedrørende de præjudicielle spørgsmål, Tribunal de grande instance de Dax og Tribunal de grande instance de Quimper har forelagt, bør derfor efter min opfattelse ikke begrænses.
            
         VII — Forslag til afgørelse
      Jeg skal herefter foreslå, at de præjudicielle spørgsmål, Tribunal de grande instance de Dax og Tribunal de grande instance de Quimper har forelagt, besvares således:
      »Det er uforeneligt med artikel 7, stk. 1, i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter, som erstattet af artikel 1, stk. 2, i Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985, at en medlemsstat efter den 1. januar 1986 indfører eller opretholder en proportional afgift på en disposition, hvor et kapitalselskab indskyder hele sin formue i et andet kapitalselskab og til gengæld udelukkende modtager selskabsandele i dette selskab.«
      (
            *1
         ) – Originalsprog: græsk.
      (
            1
         ) – EFT 1969 II, s. 405.
      (
            2
         ) – Ifolgc forelæggelsesdommen androg det indbetalte belob 22183 FF. I sit skriftlige indtag for Domstolen har Bautiaa anfort, at belobet udgjorde 22583 FF.
      (
            3
         ) – Rådets direktiv af 10.6.1985 om ændring af direktiv 69/335/EØF om kapitaltilførselsafgifter (EFT L 156, s. 23).
      (
            4
         ) – Ifolge forelæggelsesdommen cr afgorelsen dateret den 18.5.1992. I Bauliaa's skriftlige indlæg for Domstolen omtales denne dato som den, hvor afgorelsen blev meddelt, mens den blev truffet den 27.4.1992.
      (
            5
         ) – I henhold til artikel 1, stk. 1, i direktiv 85/303 kan den pågældende disposition samt de øvrige dispositioner, der er opregnet i samme bestemmelse, ».. for så vidt de den 1. juli 1984 var pålagt 1%-satsen, fortsat pålægges kapitaltilførselsafgift«.
      (
            6
         ) – Direktiv om fastsættelse af fælles satser for kapitaltilførselsafgiften (EFT L 103. s. 15).
      (
            7
         ) – Sag C-208/90, Sml. I, s. 4269. For så vidt angår den nøjagtige rækkevidde af den løsning, Domstolen valgte i dommen, skal jeg henvise til de senere domme af 27.10.1993, sag C-338/91, Steenhorst-Neerings, Sml. I, s. 5475, og af 6.12.1994, sag C-410/92, Johnson, Sml. I, s. 5483.
      (
            8
         ) – Jf. dom af 9.12.1965, sag 44/65, Hessische Knappschaft, Smi. 1965-1968, s. 137, org. réf.: Rec. s. 1190, af 15.6.1972, sag 5/72, Grassi, Smi. 1972, s. 107, org. réf.: Rec. s. 443, præmis 4, af 15.7.1982, sag 280/81, Felicitas Riekmers-Linie, Sml. s. 2771, pramis 9, af 3.10.1985, sag 311/84, CBEM, Sml. s. 3261, præmis 10, af 14.11.1985, sag 299/84, Neumann, Sml. s. 3663, præmis 11 og 12, af 5.10.1988, sag 247/86, Alsatel, Sml. s. 5987, præmis 7 og 8, af 9.1.1990, sag C-337/88, SAFA, Sml. I, s. 1, præmis 20, af 11.10.1990, sag C-196/89, Nespoli og Crippa, Sml. I, s. 3647, præmis 23, af 24.3.1992, sag C-381/89, Syndesmos Melon tis Eleftheras Evangelikis Ekklisias m.fl., Sml. I, s. 2111, præmis 18 og 19, af 12.11.1992, forenede sager C-134/91 og C-135/91, Kerafina— Keramische-und Finanzholding og Vioktimatiki, Sml. I, s. 5699, præmis 16, og af 2.6.1994, sag C-30/93, AC-ATEL Electronics Vertriebs, Sml. I, s. 2305, præmis 18 og 19. Se også dom af 21.5.1987, sag 97/85, Deutsche Lebensmittelwerke mod Kommissionen, Sml. s. 2265, præmis 12.
      (
            9
         ) – Se dommen i Alsatel-sagen, præmis 8, og dommen i sagen AC-ATEL Electronics Vertriebs, præmis 19, begge nævnt i foregående note.
      (
            10
         ) – Se dom af 21.4.1988, sag 338/85, Pardini, Sml. s. 2041, præmis 11, og af 4.10.1991, sag C-159/90, Society for the Protection of Unborn Children Ireland, Sml. I, s. 4685, præmis 12.
      (
            11
         ) – Jf. dom af 12.6.1980, sag 1/80, FNROM, Sml. s. 1937, præmis 5 og 6, samt Domstolens kendelse af 17.12.1986, sag 276/86, Belkacem mod Tyskland, Sml. s. 3975. Det bør nævnes, at det fremgår af sagen og også blev bekræftet i retsmødet, at i det omfang sagsøgte blev frifundet for SFM's krav, har sagsøgte iværksat kassationsanke til prøvelse af den af Tribunal de grande instance de Quimper afsagte dom. Ved skrivelse af 2.3.1995 har Tribunal de grande instance de Quimper imidlertid meddelt Domstolen, at sagen efter rettens opfattelse ikke skulle trækkes tilbage for så vidt angår det forelagte præjudicielle spørgsmål.
      (
            12
         ) – Dom af 27.6.1979, sag 161/78, Conradsen, Sml. s. 2221, pramis 11. Se ogsi dom af 12.11.1987, sag 112/86, Amro Aandelen Fonds, Sm!. s. 4453, prxmis 7, og af 20.4.1993, forenede sager C-71/91 og C-178/91, Ponente Carni og Cispadana Costruzioni, Snil. I, s. 1915, praæmis 19 og 20.
      (
            13
         ) – Jf. i denne forbindelse dom af 13.10.1992, sag C-50/91, Commerz-Credit-Bank, Sml. I, s. 5225, præmis 10.
      (
            14
         ) – Som bekendt vedrører den harmoniserede kapitaltilførselsafgift tilførsler til kapitalselskaber som omhandlet i artikel 3 i direktiv 69/335. Således omhandlede den gunstige bestemmelse i direktivets artikel 7, stk. 1, litra b), i dennes oprindelige affattelse den omstændighed, at hele et kapitalselskabs formue indskydes i et andet kapitalselskab. I forelæggelsesdommen rejses der ikke tvivl om, at selskaberne SNMTP og Bautiaa er kapitalselskaber i direktivets forstand. Det må dog fremhæves, at SNMTP omtales som et selskab af anpartsselskabstypen, mens Bautiaa omtales som et aktieselskab, og at disse to former for franske selskaber betragtes som kapitalselskaber som omhandlet i direktivets artikel 3, stk. 1, litra a), første og tredje led.
      (
            15
         ) – SFM omtales som et aktieselskab. Henset tit den udtrykkelige og relevante bestemmelse i direktiv 69/335, som jeg har nævnt i den foregående note, er selskabet derfor et kapitalselskab i direktivets forstand. Derimod fremgår det ikke af forelæggelsesdommen, at de selskaber, SFM har overtaget, er kapitalselskaber. Hverken oplysningerne i dommen eller dem, der er fremkommet i de skriftlige indlæg, der er indgivet til Domstolen, giver imidlertid holdepunkter for at antage, at de omtvistede dispositioner eventuelt ikke skulle være omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 69/335 på grund af de ovenfor nævnte selskabers karakter.
      (
            16
         ) – Den omstændighed, at de forelæggende retsinstanser ved beskrivelsen af de afgiftsbelagte dispositioner anvender udtryk (»dispositioner i forbindelse med fusioner«), som ikke genfindes i direktiv 69/335, er, som Kommissionen med rette har bemærket, efter min opfattelse uden betydning. Hvad der har interesse i den foreliggende sag, er, at de omtvistede dispositioner bar de samme væsentlige kendetegn som de dispositioner, der omhandles i direktivets artikel 7, stk. 1, litra b), i dennes oprindelige affattelse. Det er imidlertid ikke uvæsentligt at nævne, at direktiver, der er udstedt efter direktiv 69/335, og som regulerer spørgsmål i forbindelse med fusioner af selskaber, ved definitionen af dette begreb anvender udtryk (overdragelse af aktiver og passiver fra et selskab til et andet selskab mod vederlag i form af aktier i det overtagende selskab til aktionærerne i det overtagne selskab), som man også moder i ovennævnte bestemmelse i direktiv 69/335: Se definitionerne i artikel 3, stk. 1, i Rådets direktiv 78/855/EØF af 9.10.1978 med hjemmel i traktatens artikel 54, stk. 3, litra g), om fusioner af aktieselskaber (EFT L 295, s. 36), og artikel 2, litra a), forste led, i Rådets direktiv 90/434/EØF af 23.7.1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombygning afaktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 1).
      (
            17
         ) – Det bar nævnes, at direktivets artikel 10 er til hinder for, at der opkræves andre skatter eller afgifter end kapitaltilforselsafgift i forbindelse med de dispositioner, der omhandles i artikel 7, stk. 1, litra b), i direktiv 69/335. En mulighed for at fravige bestemmelserne i artikel 10 består udelukkende med bensyn til de afgifter, der er opregnet i direktivets artikel 12, stk. 1. Som Domstolen har fastslået, er denne opregning udtømmende (jf. den ovenfor i note 12 nævnte dom i de forenede sager Ponente Carni og Cispadana Costruzioni, præmis 24, samt dom af 2.2.1988, sag 36/86, Dansk Sparinvest, Sml. s. 409, præmis 9).
      (
            18
         ) – Se for så vidt angår fortolkningen af andre bestemmelser i direktiv 69/335 den ovenfor i note 12 nævnte dom i Conradsen-sagen, præmis 12, og den ovenfor i note 8 nævnte dom i Felicitas-sagen, præmis 14. Se med hensyn til fortolkningen af bestemmelser i andre direktiver om harmonisering af afgiftslovgivningerne også dom af 1.2.1977, sag 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, Sml. s. 113, præmis 10 og 11, af 5.2.1981, sag 15-4/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Sml. s. 445, præmis 9, af 27.11.1985, sag 295/84, Rousseau Wilmot, Sml. s. 3759, præmis 14, og af 13.7.1989, forenede sager 93/88 og 94/88, Wisselink m.fl., Sml. s. 2671, præmis 10. Se endelig dom af 29.4.1982, sag 17/81, Pabst & Richarz, Sml. s. 1331, præmis 18, og af 18.1.1984, sag 327/82, Ekro, Sml. s. 107, præmis 11.
      (
            19
         ) – Se den ovenfor i note 12 nævnte dom i de forenede sager Ponente Carni og Cispadana Costruzioni, præmis 30.
      (
            20
         ) – Se den ovenfor i note 13 nævnte dom i sagen Commerz-Credit-Bank, præmis 11, samt dom af 13.12.1991, sag C-164/90, Muwi Bouwgroep, Sml. I, s. 6049, præmis 22 og 23. Bestemmelsen i artikel 4, stk. 2, litra a), i direktiv 69/335, som den franske regering har henvist til, omhandler derimod dispositioner, hvor en udvidelse af kapitalen hidrører fra selskabets egne midler (jf. den ovenfor i note 17 nævnte dom i Dansk Sparinvest-sagen, præmis 13, samt bemærkningerne i punkt 31 i generaladvokat Jacobs' forslag til afgørelse i den netop nævnte Muwi Bouwgroep-sag).
      (
            21
         ) – Se den i foregående note nævnte dom i Muwi Bouwgroep-sagen (navnlig præmis 24), livor Domstolen fastslog, at når dispositioner er reguleret i en særlig bestemmelse, kan de ikke samtidig henforcs under en inden bestemmelse i samme direktiv.
      (
            22
         ) – Ifolge den franske regering svarede stk. 4 i artikel 7 i den retsforskrift, der henvises til i erklæringen, til samme artikels stk. 1 i den endelige affattelse af direktivet.
      (
            23
         ) – Se dom af 26.2.1991, sag C-292/89, Antonissen, Sml. I, s. 745, præmis 18, af 23.2.1988, sag 429/85, Kommissionen mod Italien, Sml. s. 843, præmis 9, af 15.4.1986, sag 237/84, Kommissionen mod Belgien, Sml. s. 1247, præmis 17, af 30.1.1985, sag 143/83, Kommissionen mod Danmark, Sml. s. 427, præmis 12 og 13, og af 18.2.1970, Kommissionen mod Italien, Sml. 1970, s. 5, org. ref.: Rec. s. 47, præmis 12.
      (
            24
         ) – Jeg skal minde om, at ifølge den franske regering svarede bestemmelsen i stk. 4 i artikel 7 i den retsforskrift, der henvises til i den omtvistede erklæring, til bestemmelsen i samme artikels stk. 1 i den endelige affattelse.
      (
            25
         ) – Se dom af 27.5.1981, forenede sager 142/80 og 143/80, Essevt og Salengo, Sml. s. 1413. I dommen fastslog Domstolen (i præmis 17), at »Kommissionen ved sin stillingtagen og i en begrundet udtalelse efter artikel 169 [ikke kan] fritage en medlemsstat for at overholde de forpligtelser, som påhviler den i medför af traktaten. Sådanne forsikringer kan navnlig ikke have den virkning, at de retsundergivnc forhindres i ved domstolene at hævde de rettigheder, som traktaten tillægger dem, over for en medlemsstats lovgivning eller forvaltningsakter, der muligvis er uforenelige med fællesskabsretten«.
      (
            26
         ) – Jeg skal her bemærke, at det fremgår af Domstolens praksis, at en anmodning om begrænsning af de tidsmæssige virkninger af en præjudiciel afgorelsc fra Domstolen kan fremsættes sa sent som under den mundtlige forhandling: Se navnlig dom af 14.9.1995, forenede sager C-485/93 og C-487/93, Simitzi, Sml. I, s. 2655, præmis 29. Se ogsj dom af 17.5.1990, sag C-262/8S, Barber, Sml. I, s. 18S9, præmis 40, og af 31.3.1992, sag C-200/90, Dansk Dcnkavit og Poulsen Trading, Sml. I, s. 2217, præmis 20.
      (
            27
         ) – Se domme af 27.3.1980, sag 61/79, Denkavit italiana, Sml. s. 1205, præmis 16, og forenede sager 66/79, 127/79 og 128/79, Salumi, Smi. s. 1237, præmis 9. Se også domme af 10.7.1980, sag 811/79, Ariete, Smi. s. 2545, præmis 6, og sag 826/79, MIRECO, Sml. s. 2559, præmis 7, samt dom af 13.12.1983, sag 222/82, Apple and Pear Development Council, Sml. s. 4083, præmis 38, af 2.2.1988, sag 309/85, Barra, Sml. s. 355, præmis 11, af 5.10.1988, sag 210/87, Padovani m.fl., Sml. s. 6177, præmis 12, af 14.12.1988, sag 269/87, Ventura, Sml. s. 6411, præmis 15, og af 6.7.1995, sag C-62/93, BP Supergaz, Sml. I, s. 1883, præmis 39.
      (
            28
         ) – Jf. dom af 8.4.1976, sag 43/75, Defrenne II, Sml. s. 455, præmis 69 ff., af 11.3.1981, sag 69/80, Worringham og Humphreys, Sml. s. 767, præmis 29 ff., den ovenfor i note 25 nævnte dom i de forenede sager Essevi og Salengo, præmis 30 ff., dom af 2.2.1988, sag 24/86, Blaizot, Sml. s. 379, præmis 28 ff., den ovenfor i note 26 nævnte dom i Barber-sagen, præmis 40 ff., og den ovenfor i note 26 nævnte dom i sagen Dansk Denkavit og Poulsen Trading, præmis 20 ff., dom af 16.7.1992, sag C-163/90, Legros m.fl., Sml. I, s. 4625, præmis 28 ff., af 11.8.1995, forenede sager C-367/93 — C-377/93, Sml. I, s. 2229, præmis 41 ff., den ovenfor i note 26 nævnte dom i Simitzi-sagen, præmis 29 ff., og dom af 19.10.1995, sag C-137/94, Richardson, Sml. I, s. 3407, præmis 32 ff.
      
      (
            29
         ) – Se ovenfor i note 23.
      (
            30
         ) – Ganske vist findes der i Domstolens praksis tilfælde, hvor Domstolen sammen med andre omstændigheder (retsforskrifternes særlige karakter, andre medlemsstaters adfærd) har taget i betragtning, at Kommissionen ikke har indledt traktatbrudsproceduren mod en medlemsstat eller ikke har fortsat en sådan procedure, ved afgørelsen af, om der bestod »en objektiv og betydelig usikkerhed« med hensyn til den relevante fællesskabsbestemmelses rækkevidde (jf dommen i Defrenne II-sagen, præmis 72 og 73, og dommen i sagen Legros m.fl., præmis 31 og 32, begge nævnt ovenfor i note 28). Efter min opfattelse kan man imidlertid ikke heraf udlede, at den blotte omstændighed, at Kommissionen ikke har indledt eller fortsat traktatbrudsproceduren, eller, mere generelt sagt, ikke over for en medlemsstat har tilkendegivet, at der forelå en situation, der er i strid med fællesskabsretten, er tilstrækkelig til at skabe den ovenfor nævnte »objektive og betydelige usikkerhed«, når der ikke foreligger andre omstændigheder (f.eks. at formuleringen af den relevante fællesskabsbestemmelse er uklar, eller at der foreligger positive tiltag fra Kommissionens side), som har kunnet skabe eller forstærke en sådan usikkerhed (se i den retning den ovenfor i note 28 nævnte dom i Richardson-sagen, præmis 35; se også dom af 14.7.1994, sag C-56/90, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, Sml. I, s. 4109, præmis 15).
      (
            31
         ) – Se med hensyn til de tidsmæssige virkninger af Domstolens domme i præjudicielle sager vedrørende gyldigheden af en fællesskabsretlig bestemmelse dom af 26.4.1994, sag C-228/92, Roquette Frères, Smi. I, s. 1445, præmis 25, og de heri nævnte afgørelser.
      (
            32
         ) – Nævnt ovenfor i note 28. Se også den i samme note nævnte dom i Richardson-sagen, præmis 37, og den i note 26 nævnte dom i sagen Dansk Denkavit og Poulsen Trading.