CELEX: 61995CC0045
Language: el
Date: 1996-12-10
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ruiz-Jarabo Colomer της 10ης Δεκεμβρίου 1996. # Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Ιταλικής Δημοκρατίας. # ΦΠΑ - Απαλλαγή εντός της χώρας - Παραδόσεις αγαθών που διατίθενται αποκλειστικώς σε δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου ή τα οποία αποκλείονται του δικαιώματος εκπτώσεως. # Υπόθεση C-45/95.

Σημαντική ανακοίνωση νομικού περιεχομένου

|

61995C0045

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ruiz-Jarabo Colomer της 10ης Δεκεμβρίου 1996.  -  Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Ιταλικής Δημοκρατίας.  -  ΦΠΑ - Απαλλαγή εντός της χώρας - Παραδόσεις αγαθών που διατίθενται αποκλειστικώς σε δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου ή τα οποία αποκλείονται του δικαιώματος εκπτώσεως.  -  Υπόθεση C-45/95.  

Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1997 σελίδα I-03605

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

1 Στο πλαίσιο της παρούσας προσφυγής, η Επιτροπή προσάπτει στην Ιταλική Δημοκρατία ότι παρέβη την υποχρέωσή της να προσαρμόσει μέρος του φορολογικού δικαίου της προς την οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, έκτη οδηγία περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (1) (στο εξής: έκτη οδηγία και ΦΠΑ).2 Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι, «θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ κανονιστική ρύθμιση σχετικά με τον φόρο προστιθεμένης αξίας, η οποία δεν απαλλάσσει από τον φόρο αυτό τις παραδόσεις αγαθών που διατίθενται αποκλειστικώς σε δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου ή τα οποία εν πάση περιπτώσει αποκλείονται του δικαιώματος εκπτώσεως, η Ιταλική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρέωσεις που υπέχει από το άρθρο 13, Β, στοιχείο γγ, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (έκτη οδηγία ΦΠΑ)». Η διαδικασία 3 Η Επιτροπή κίνησε τη διαδικασία του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΚ με έγγραφο οχλήσεως της 24ης Νοεμβρίου 1992, καλώντας την Ιταλική Δημοκρατία να διατυπώσει τις παρατηρήσεις της επί της παραβάσεως που της προσήπτετο. Στο αίτημα αυτό δεν δόθηκε απάντηση εντός της ταχθείσας προθεσμίας. 4 Η Ιταλική Δημοκρατία υπέβαλε εντούτοις στην Επιτροπή έγγραφο της 31ης Μαρτίου 1993 αναγνωρίζοντας, ως προς το πρώτο μέρος της αιτιάσεως, ότι «η [αναφερθείσα] κοινοτική διάταξη εν μέρει μόνο είχε μεταφερθεί στην εθνική νομοθεσία»· ως προς το δεύτερο μέρος της αιτιάσεως, η Ιταλική Κυβέρνηση δέχθηκε ότι ήταν βάσιμη και πρόσθεσε: «οι ιταλικές φορολογικές αρχές έχουν την πρόθεση να προβούν, το ταχύτερο δυνατόν (...), στην επεξεργασία των αναγκαίων κανόνων προκειμένου να ενσωματωθεί η εν λόγω απαλλαγή στο θεσπιζόμενο από την έκτη οδηγία καθεστώς». 5 Ενόψει της εξακολουθήσεως της παραβάσεως, η Επιτροπή απέστειλε στην Ιταλική Κυβέρνηση, στις 19 Ιουλίου 1994, αιτιολογημένη γνώμη στην οποία δεν δόθηκε απάντηση. 6 Η ενώπιον του Δικαστηρίου προσφυγή κατατέθηκε στις 13 Φεβρουαρίου 1995. Με το υπόμνημά της αντικρούσεως, η Ιταλική Κυβέρνηση εναντιώθηκε στα αιτήματα της προσφυγής. 7 Με το υπόμνημά της απαντήσεως, η Επιτροπή επεσήμανε, ιδίως, το περιεχόμενο του εγγράφου της 31ης Μαρτίου 1993, προερχόμενο από την ίδια την Ιταλική Κυβέρνηση, και το οποίο αναγνώριζε την ύπαρξη της παραβάσεως. Πάντως, η Ιταλική Κυβέρνηση δεν απάντησε στους ισχυρισμούς αυτούς, δεδομένου ότι δεν υπέβαλε υπόμνημα ανταπαντήσεως. Οι επίμαχοι κανόνες 8 Το άρθρο 13, Β, της έκτης οδηγίας, του οποίου το στοιχείο γγ, κατά την Επιτροπή, είχε μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο από τον Ιταλό νομοθέτη κατά τρόπο μη ορθό, ορίζει τα εξής: «Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση: (...) γ) τις παραδόσεις αγαθών τα οποία διατίθενται αποκλειστικά (2) σε δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου, δυνάμει του παρόντος άρθρου ή του άρθρου 28, παράγραφος 3, περίπτωση ββ, υπό την προϋπόθεση ότι τα αγαθά αυτά δεν εδημιούργησαν δικαίωμα εκπτώσεως, καθώς και τις παραδόσεις αγαθών, των οποίων η απόκτηση ή η διάθεση εξαιρείται του δικαιώματος εκπτώσεως, δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 6· (...)» 9 Το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής: «Το αργότερο προ της παρόδου τεσσάρων ετών από την έναρξη της ισχύος της παρούσης οδηγίας, το Συμβούλιο προτάσει της Επιτροπής καθορίζει ομοφώνως τις δαπάνες, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας. Οπωσδήποτε θα αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες, οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως. Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι ανωτέρω προβλεπόμενοι κανόνες, τα κράτη μέλη δύνανται να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις, τις οποίες προβλέπει η εθνική τους νομοθεσία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσης οδηγίας.» (3) 10 Το άρθρο 10 του διατάγματος αριθ. 633 του Προέδρου της Ιταλικής Δημοκρατίας, της 26ης Οκτωβρίου 1972 (στο εξής: προεδρικό διάταγμα) (4) περί του ΦΠΑ, δεν προβλέπει, μεταξύ των απαλλασσομένων πράξεων, τις παραδόσεις αγαθών που προβλέπονται από τους ανωτέρω παρατεθέντες κοινοτικούς κανόνες. 11 Σύμφωνα με το άρθρο 2, τρίτο εδάφιο, στοιχείο h, του προεδρικού διατάγματος, δεν θεωρούνται ως παραδόσεις αγαθών «(...) οι παραδόσεις που αφορούν αγαθά αποκτηθέντα ή εισαχθέντα από τον πωλητή χωρίς δικαίωμα εκπτώσεως δυνάμει του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 19.» 12 υΟσον αφορά το άρθρο 19 του προεδρικού διατάγματος, αυτό διέπει το δικαίωμα εκπτώσεως: ο φορολογούμενος μπορεί να εκπέσει από το ποσό του οφειλομένου φόρου, για τις πράξεις που πραγματοποίησε, το ποσό που κατέβαλε για την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών στο πλαίσιο της εκμεταλλεύσεως της επιχειρήσεως ή της ασκήσεως μιας τέχνης ή ενός επαγγέλματος. 13 Το δεύτερο εδάφιο του εν λόγω άρθρου αποκλείει από το δικαίωμα εκπτώσεως το ποσό του ΦΠΑ που ο οφειλέτης κατέβαλε κατά την απόκτηση ορισμένων κατηγοριών αγαθών όπως είναι τα επιβατηγά αυτοκίνητα, τα λοιπά αυτοκίνητα οχήματα, τα σκάφη αναψυχής, με τους όρους που θα εξετάσω κατωτέρω. Η απαλλαγή των παραδόσεων αγαθών προηγουμένως διατεθέντων σε δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου. 14 Στο πλαίσιο του συστήματος του ΦΠΑ, η έκπτωση η οποία διέπεται από το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, καθίσταται ένα από τα βασικά στοιχεία του συστήματος. Από τον τρόπο με τον οποίο αυτή ρυθμίζεται εξαρτάται το να μη συνεπάγεται ο εξοφληθείς από τις επιχειρήσεις φόρος καμία φορολογική επιβάρυνση για τις ίδιες και το να τηρείται λόγω αυτού η αρχή της ουδετερότητας, η οποία αποτελεί τη βάση του ΦΠΑ, ο οποίος πλήττει την τελική κατανάλωση και όχι τις προηγούμενες οικονομικές φάσεις. Ελλείψει του δικαιώματος εκπτώσεως του εξοφληθέντος φόρου, αυτός μετατρέπεται σε πρόσθετο φορολογικό κόστος για τις επιχειρήσεις, πράγμα το οποίο παραβιάζει την αρχή της ουδετερότητας. 15 Ο εξοφληθείς φόρος μπορεί να εκπέσει στο μέτρο που τα αντίστοιχα αγαθά ή οι υπηρεσίες (δηλαδή αυτά των οποίων η απόκτηση ή η διάθεση καθορίζει το δικαίωμα εκπτώσεως) αποκτήθηκαν και χρησιμοποιήθηκαν από τον φορολογούμενο προκειμένου να πραγματοποιήσει, με τη σειρά του, πράξεις αναγόμενες στην οικονομική του δραστηριότητα. 16 Ο ισχυρισμός αυτός πρέπει να παραλλάσσει όταν ο φορολογούμενος αποκτά και χρησιμοποιεί τα εν λόγω αγαθά ή τις εν λόγω υπηρεσίες για απαλλασσόμενες από τον φόρο πράξεις, επειδή στην περίπτωση αυτή δεν γεννάται το δικαίωμα εκπτώσεως και ο εν λόγω φορολογούμενος καθίσταται κατά κάποιο τρόπο ο «τελικός καταναλωτής», χωρίς δυνατότητα εκπτώσεως της φορολογικής επιβαρύνσεως. 17 Στην περίπτωση αυτή, ο φορολογούμενος πρέπει επομένως να καταβάλει ολόκληρο τον ΦΠΑ που οι προηγηθέντες επιχειρηματίες (δηλαδή αυτοί που του παρέδωσαν τα προϋόντα ή του παρέσχον τις υπηρεσίες) μετακύλισαν σ' αυτόν και, με αυστηρά νομική διατύπωση (5), δεν μπορεί να τον εκπέσει. Επομένως, βρίσκεται στην ίδια κατάσταση με τους τελικούς καταναλωτές, τους πραγματικούς οφειλέτες του ΦΠΑ. 18 Μπορεί πάντως ένας φορολογούμενος να αποκτά ορισμένο αγαθό υπό αυτές τις συνθήκες (δηλαδή έχοντας καταβάλει τον φόρο και χωρίς δυνατότητα να τον εκπέσει εκ των υστέρων) και να αποφασίζει στη συνέχεια να μεταβιβάσει το αγαθό. 19 Σε μια τέτοια περίπτωση θα εμφανιζόταν φαινόμενο διπλής φορολογίας αν η έκτη οδηγία δεν είχε προβλέψει, προκειμένου να αποφευχθεί, την απαλλαγή του άρθρου 13, Β, στοιχείο γγ, στο πρώτο του μέρος: τα κράτη μέλη οφείλουν να απαλλάσσουν τις παραδόσεις αγαθών που διατίθενται αποκλειστικώς σε δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου «υπό την προϋπόθεση ότι τα αγαθά αυτά δεν εδημιούργησαν δικαίωμα εκπτώσεως». 20 Ο λόγος υπάρξεως της απαλλαγής αυτής είναι καθαρά τεχνικός. Με την απαλλαγή αυτή αποφεύγεται η διπλή φορολογική επιβάρυνση που θα συνέβαινε αν εφορολογείτο η πραγματοποιουμένη από έναν επιχειρηματία μεταβίβαση, ο οποίος μεταπωλεί τα αγαθά για την απόκτηση των οποίων έχει ήδη πληρώσει τον ΦΠΑ κατά τρόπο οριστικό, μη έχοντας την εποχή εκείνη τη δυνατότητα εκπτώσεως του εξοφληθέντος ποσού (6). 21 Η Ιταλική Κυβέρνηση παρέλειψε να εισαγάγει την απαλλαγή αυτή στη φορολογική νομοθεσία της. Αυτό αρκεί καθ' εαυτό για να αποτελέσει την παράβαση της υποχρεώσεως που του επιβάλλει το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας, εφόσον η διάταξη αυτή απαιτεί, ακριβώς, τα κράτη μέλη να θεσπίζουν φορολογική «απαλλαγή» υπό τις προϋποθέσεις που μόλις εξετάστηκαν. 22 Ο τρόπος με τον οποίο η ιταλική φορολογική αρχή εξηγεί αυτή τη συμπεριφορά διαφέρει ανάλογα με το αν αναγιγνώσκεται το έγγραφο που εστάλη στην Επιτροπή στις 31 Μαρτίου 1993 (7) ή το υπόμνημα αντικρούσεως. 23 Σύμφωνα με το πρώτο έγγραφο, ο Ιταλός νομοθέτης έκρινε ότι δεν ήταν αναγκαία η θέσπιση της απαλλαγής από τον φόρο για τις παραδόσεις αγαθών προοριζομένων αποκλειστικώς για μία δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου, λόγω των δυσχερειών που υφίστανται όσον αφορά τον έλεγχο: οι φορολογούμενοι που ασκούν τέτοιες απαλλασσόμενες από τον φόρο δραστηριότητες έχουν τη συνήθεια να πραγματοποιούν ταυτόχρονα φορολογούμενες πράξεις και αυτό τους καθιστά δυνατό να ανακτούν, σύμφωνα με τον μηχανισμό της αναλογίας, ένα μέρος του ΦΠΑ που εξοφλήθηκε για την απόκτηση τέτοιων αγαθών. Εν πάση περιπτώσει, σύμφωνα με το εν λόγω έγγραφο, η ιταλική κανονιστική ρύθμιση δεν συνεπάγεται διπλή φορολογία, «εκτός αν αυτό συμβαίνει κατά τρόπο περιθωριακό». 24 Η οπτική αυτή γωνία αλλάζει στο υπόμνημα αντικρούσεως, όπου επιχειρείται η αιτιολόγηση της μη υπάρξεως απαλλαγής από τον φόρο με τον ισχυρισμό, επί του παρόντος, ότι το άρθρο 2, τρίτο εδάφιο, του ιταλικού προεδρικού διατάγματος προτίμησε αντί της λύσεως αυτής να δηλώσει ότι οι εν λόγω τρόποι παραδόσεως αγαθών ευρίσκονταν εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ, πράγμα το οποίο, κατά την Ιταλική Κυβέρνηση, κατέληγε στο ίδιο αποτέλεσμα με αυτό που επιδιώκει η έκτη οδηγία. 25 Εντούτοις, με κάπως συγκεχυμένο τρόπο, το υπόμνημα αντικρούσεως δέχεται ότι η μεταγενέστερη παράδοση αγαθών, οσάκις δεν κατέστη δυνατή προηγουμένως η έκπτωση του καταβληθέντος ποσού (επειδή τα αγαθά αποκτήθηκαν ή χρησιμοποιήθηκαν για πράξεις απαλλασσόμενες του φόρου), «πρέπει να θεωρηθεί ως φορολογηθείσα». Η Ιταλική Κυβέρνηση προσθέτει ότι οι παραδόσεις αυτές πρέπει να θεωρούνται ως «υποθετικές επειδή, συνήθως, το απαλλασσόμενο του φόρου πρόσωπο αποκτά το αγαθό για ιδία χρήση και όχι για άμεση εκχώρηση». Από αυτό συνάγει, συνεπώς, ότι το ποσό της διπλής εισπράξεως του φόρου είναι κατ' ανάγκη περιορισμένο, δεδομένης της διαφοράς αξίας μεταξύ των αγαθών που αγοράσθηκαν στην τιμή της αγοράς και των αγαθών που πωλήθηκαν μεταχειρισμένα. 26 Τα επιχειρήματα αυτά δεν μου φαίνονται πειστικά. Θεωρώ αντιθέτως ότι ορθώς η Επιτροπή ζητεί όπως η Ιταλική Κυβέρνηση τηρεί απλώς την υποχρέωση που της επιβάλλει το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας. Το περιεχόμενο μιας τέτοιας υποχρεώσεως είναι ακριβές: πρόκειται για τη χορήγηση απαλλαγής από τον φόρο και όχι για τον αποκλεισμό ορισμένης πράξεως από το πεδίο εφαρμογής του φόρου (8). 27 Επιπλέον, η ιταλική νομοθεσία παραβαίνει ως προς το σημείο αυτό τη νομολογία του Δικαστηρίου, όπου επιβεβαιώνεται ότι: «ο σκοπός της οδηγίας, δηλαδή η θέσπιση του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας βάσει ενιαίου καθορισμού των φορολογητέων πράξεων, δεν θα μπορούσε να επιτευχθεί αν η αναγνώριση ότι συντρέχει παράδοση αγαθών, που συνιστά μια από τις τρεις πράξεις που υπόκεινται σε φόρο, εξηρτάτο από τη συνδρομή προϋποθέσεων που ποικίλουν αναλόγως του κράτους μέλους (απόφαση της 8ης Φεβρουαρίου 1990, C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Συλλογή 1990, σ. Ι-285)» (9). 28 Οι δύο εξηγήσεις (επιπλέον, αντιφατικές) που δόθηκαν από τις ιταλικές αρχές αποδεικνύονται, και η μία και η άλλη, ανεπαρκείς: - Η πρώτη (δυσχερής ο έλεγχος του πραγματικού προορισμού των αγαθών), επειδή νοθεύει το φορολογικό σύστημα του ΦΠΑ και συνεπάγεται περιπτώσεις διπλής φορολογίας. - Η δεύτερη (η οποία συνίσταται στο να θεωρούνται ότι δεν αποτελούν «παραδόσεις αγαθών» πράξεις οι οποίες, κατά την έκτη οδηγία, αποτελούν νομικώς «παραδόσεις αγαθών», αλλά απαλλάσσονται του φόρου), επειδή συνεπάγεται ότι ο ιταλικός κανόνας παρεκκλίνει του ενιαίου ορισμού που ο κοινοτικός νομοθέτης θέλησε να δώσει στις υποκείμενες στον φόρο πράξεις. 29 Τέτοιοι λόγοι αρκούν από μόνοι τους για να γίνει ευμενώς δεκτή η προσφυγή της Επιτροπής ως προς το πρώτο αυτό σημείο. Επιπλέον, δεν είναι βέβαιο ότι οι νομικές και οικονομικές συνέπειες του ιταλικού κανόνα (ο οποίος χαρακτηρίζει ως περιπτώσεις μη υποκείμενες στον φόρο αυτές που θα έπρεπε να αποτελούν περίπτωση απαλλαγής) είναι οι ίδιες με αυτές που απορρέουν από την ορθή μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο της έκτης οδηγίας. 30 Η Επιτροπή ορθώς τονίζει με το υπόμνημά της απαντήσεως ότι, εφόσον η Ιταλική Κυβέρνηση δέχθηκε την ύπαρξη διπλής φορολογίας ως αποτέλεσμα που απορρέει από τη συναφή ιταλική νομοθεσία, δεν έχει σημασία ότι η οικονομική σπουδαιότητα του εν λόγω φαινομένου είναι κατά το μάλλον ή ήττον «μικρή», όπως αυτό κατά λέξει παρατηρείται στο υπόμνημα αντικρούσεως (χωρίς αυτό εξάλλου να αποδεικνύεται με τη βοήθεια οποιωνδήποτε αριθμητικών στοιχείων). 31 Ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία οι οικονομικές επιπτώσεις θα ήταν μικρές, ο κανόνας de minimis δεν εφαρμόζεται στον τομέα των παραβάσεων κράτους μέλους. Το καθοριστικό στοιχείο έγκειται στο ότι η διπλή φορολογία είναι ασυμβίβαστη προς τη λογική του συστήματος του ΦΠΑ και ακριβώς για τον λόγο αυτό το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας περιέχει την υποχρέωση απαλλαγής από τον φόρο των παραδόσεων αγαθών που διατίθενται σε δραστηριότητες που οι ίδιες απαλλάσσονται πλήρως του φόρου. Η απαλλαγή των παραδόσεων αγαθών, των οποίων η απόκτηση ή η διάθεση δεν δημιούργησε δικαίωμα εκπτώσεως. 32 Ο δεύτερος λόγος της προσφυγής αφορά το τελευταίο τμήμα του άρθρου 13, Β, στοιχείο γγ. γΟπως είδαμε πιο πάνω, επιβάλλεται στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ τις μεταγενέστερες παραδόσεις αγαθών «των οποίων η απόκτηση ή η διάθεση [από τον φορολογούμενο] εξαιρείται του δικαιώματος εκπτώσεως δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 6». 33 Η διάταξη αυτή αφορά ορισμένα αγαθά που περιγράφονται, γενικώς, ως αγαθά πολυτελείας, αναψυχής ή παραστάσεως (10), και δεν έχουν, κατ' αρχήν, χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, η δε απόκτησή τους εκ μέρους του φορολογουμένου δεν συνεπάγεται δικαίωμα εκπτώσεως του μετακυλιθέντος ΦΠΑ. ΑΟπως συμβαίνει ως προς την πρώτη αιτίαση, ο φορολογούμενος που αποκτά τέτοια αγαθά αποτελεί ως προς αυτά τον τελικό καταναλωτή, ο οποίος είναι ο πραγματικός οφειλέτης του φόρου. 34 υΟπως και για την πρώτη αιτίαση, το αντιστάθμισμα του περιορισμού αυτού του δικαιώματος εκπτώσεως πρέπει να είναι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ, οσάκις ο φορολογούμενος μεταπωλεί - ή, γενικώς, μεταβιβάζει - αυτό το είδος αγαθών. Αν αυτό δεν συνέβαινε, θα υπήρχε για μια ακόμη φορά φαινόμενο διπλής φορολογίας, αντίθετο προς τις αρχές της έκτης οδηγίας, το οποίο το άρθρο 13 της οδηγίας αυτής προσπαθεί να αποφύγει με την επίμαχη απαλλαγή. 35 Αντιθέτως, το ιταλικό προεδρικό διάταγμα, αφού απέκλεισε γενικώς τη δυνατότητα να εκπίπτει ο ΦΠΑ για την απόκτηση τέτοιων αγαθών (με τις παραλλαγές που θα εκθέσω κατωτέρω), δεν χορηγεί την απαλλαγή για τη μεταγενέστερη μεταβίβασή τους. 36 Το άρθρο 19, παράγραφος 2, του προεδρικού διατάγματος ρυθμίζει την έκπτωση του ΦΠΑ σε περίπτωση αποκτήσεως αγαθών αυτού του είδους, είτε πρόκειται για αεροπλάνα ή για αυτοκίνητα οχήματα που αναφέρονται υπό στοιχείο e και στον πίνακα Β, ανεξαρτήτως του κυβισμού τους (11), είτε πρόκειται «για τα λοιπά απαριθμούμενα στον προπαρατεθέντα πίνακα Β αγαθά, τα σκάφη και τα πλοιάρια αναψυχής» (12). Η έκπτωση θεσμοθετείται ως εξής: α) Η απόκτηση τέτοιων αγαθών γεννά δικαίωμα εκπτώσεως μόνον όταν αυτά αποτελούν αντικείμενο της δραστηριότητας που είναι ίδια της επιχειρήσεως. Αν πρόκειται για αεροπλάνα και οχήματα, η έκπτωση είναι επίσης δυνατή οσάκις αυτά προορίζονται να χρησιμοποιούνται ως όργανα της δραστηριότητας που είναι ίδια της επιχειρήσεως (13). β) Η έκπτωση αποκλείεται σε όλες τις άλλες περιπτώσεις αποκτήσεως τέτοιων αγαθών και «κατά πάσαν περίπτωση για εκείνους που ασκούν μία τέχνη (14) ή ένα επάγγελμα». 37 Στις τελευταίες αυτές περιπτώσεις αποκλεισμού του δικαιώματος εκπτώσεως, η μεταγενέστερη μεταβίβαση αποκτηθέντων αγαθών δεν απαλλάσσεται του φόρου, αντιθέτως προς την απαίτηση της έκτης οδηγίας. Αντί να χορηγεί την απαλλαγή από τον φόρο, ο Ιταλός νομοθέτης προέβλεψε, στο άρθρο 2, τρίτο εδάφιο, στοιχείο a, του προεδρικού διατάγματος, ότι τέτοιες μεταβιβάσεις δεν θεωρούνται ως παραδόσεις αγαθών (δηλαδή ότι δεν θεωρούνται ως υποκείμενες στον ΦΠΑ). 38 Προκειμένου να δικαιολογήσει την επιλογή αυτή, η Ιταλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι ο χαρακτηρισμός πράξεων ως μη υποκειμένων στον φόρο είναι «συναφής με την εικασία ότι η αγορά [αυτού του είδους αγαθών] δεν έχει σχέση με την εξέλιξη μιας επαγγελματικής δραστηριότητας»· παραθέτει προς τον σκοπό αυτό τόσο το άρθρο 17, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας όσο και το άρθρο 11, παράγραφος 2, της δεύτερης οδηγίας ΦΠΑ. 39 Δεν έχω πεισθεί από το επιχείρημα αυτό, το οποίο αφορά πολύ περισσότερο ένα άλλο ζήτημα. Η Επιτροπή δεν καταγγέλλει με την προσφυγή της μια παράβαση του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας για τον λόγο ότι οι προπαρατεθέντες ιταλικοί κανόνες στερούν οπωσδήποτε τα πρόσωπα που ασκούν επάγγελμα ή τέχνη του δικαιώματός τους για έκπτωση, οσάκις αποκτούν τα εν λόγω αγαθά. Θα μπορούσε να συζητηθεί κατά πόσον ο γενικός αυτός αποκλεισμός τηρεί ή όχι τις διατάξεις της έκτης οδηγίας (15). 40 Αντιθέτως, η εν προκειμένω καταγγελομένη από την Επιτροπή παράβαση αφορά το γεγονός ότι η Ιταλική Δημοκρατία δεν θεώρησε ως απαλλασσόμενες από τον φόρο τις μεταγενέστερες πωλήσεις ή παραδόσεις αγαθών των οποίων η απόκτηση δεν είχε δημιουργήσει το δικαίωμα εκπτώσεως των ποσών του ΦΠΑ, παρ' όλον ότι πρόκειται για πρόσωπα που ασκούν επάγγελμα ή τέχνη, ή για οποιονδήποτε άλλον επιχειρηματία υποκείμενο στον φόρο. 41 Είναι δυνατόν να αντικατασταθεί η απαλλαγή από τον φόρο με την μη υπαγωγή στον φόρο; Εκ πρώτης όψεως, θα μπορούσε να φανεί ότι το πρακτικό αποτέλεσμα των δύο διατυπώσεων (μη υπαγωγή ή απαλλαγή) είναι το ίδιο. Με το υπόμνημά της αντικρούσεως, η Ιταλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η λύση της μη υπαγωγής στον φόρο εκφράζει μία «αντικειμενική αδυναμία εκπτώσεως», ενώ η διατύπωση της απαλλαγής προϋποθέτει «υποκειμενική αδυναμία εκπτώσεως (...) που εξαρτάται από τον υπολογισμό της αναλογίας» (16). 42 Πάντως, υφίσταται πλήρης αντιστοιχία μεταξύ των νομικών αποτελεσμάτων των δύο διατυπώσεων. Ακριβώς, στα αποτελέσματα επί του υπολογισμού της αναλογίας (17) εμφανίζονται οι συνέπειες του ιταλικού κανόνα και οι διαφορές ως προς τα αποτελέσματα ανάλογα με την επιλογή της μιας ή της άλλης διατυπώσεως. 43 Αν η παράδοση των εν λόγω αγαθών εκφεύγει του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ, όπως στο πλαίσιο του προεδρικού διατάγματος, το ύψος του συνολικού όγκου των πράξεων του φορολογουμένου που περιλαμβάνονται στον υπολογισμό της αναλογίας θα είναι μειωμένο (18). Η έκπτωση του ποσού αυτού - που είναι ο παρονομαστής του κλάσματος - αυξάνει το τελικό αποτέλεσμα, δηλαδή το ποσοστό βάσει του οποίου υπολογίζεται η αναλογία. 44 Αυξάνοντας έτσι το ποσοστό της αναλογίας, αυξάνει επίσης, αδικαιολόγητα και αντίθετα προς τις διατάξεις της έκτης οδηγίας, το ποσό του καταβληθέντος ΦΠΑ τον οποίο μπορεί να εκπέσει ένας φορολογούμενος που πραγματοποιεί αδιακρίτως πράξεις μετά και άνευ δικαιώματος εκπτώσεως. 45 Ακόμη και ανεξάρτητα από το αποτέλεσμα επί του κανόνα της αναλογίας, θεωρώ ότι το νομικό καθεστώς που εφαρμόζεται με το προεδρικό διάταγμα στις παραδόσεις αγαθών είναι αντίθετο προς την έκτη οδηγία. 46 αΟποιο και αν είναι το εύρος του «νομικού χώρου της διακριτικής εξουσίας των κρατών ως προς την αποδοχή της εν λόγω οδηγίας» στην οποία αναφέρεται η καθής κυβέρνηση, θεωρώ ότι η υποχρέωση του χαρακτηρισμού της μεταγενέστερης παραδόσεως των επίμαχων αγαθών ως απαλλασσομένης του φόρου είναι σαφής, ακριβής και άνευ όρων: συνεπώς, δεν είναι δυνατόν να αντικατασταθεί με μία διαφορετική διατύπωση. Αυτό ισχύει ακόμη περισσότερο οσάκις οι νομικές και πρακτικές συνέπειες διαφέρουν ανάλογα με την επιλογή της μιας ή της άλλης δυνατότητας. 47 Πρέπει να επαναλάβω, ως προς το σημείο αυτό, τις σκέψεις που ήδη εξέθεσα σχετικά με τον ορισμό, στην έκτη οδηγία, των υποκειμένων στον ΦΠΑ πράξεων. Αν θέλουμε να διατηρηθεί η ομοιομορφία της εφαρμογής του φόρου, αυτός ο ορισμός δεν επιτρέπει να μετατραπεί, με απόφαση του εθνικού νομοθέτη, μία «παράδοση αγαθών» σε μία «μη παράδοση αγαθών». 48 Εξάλλου, η ίδια άποψη υποστηρίχθηκε από τις ιταλικές αρχές με το υποβληθέν στην Επιτροπή έγγραφο, στο οποίο ήδη αναφέρθηκα. Ο εκπρόσωπος της Ιταλικής Κυβερνήσεως δεν προέβαλε, ούτε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ούτε αλλού, το ελάχιστο επιχείρημα που να δικαιολογεί την εισαχθείσα με το υπόμνημα αντικρούσεως αλλαγή σε σχέση με την προηγουμένη επίσημη άποψη. 49 Επομένως, τάσσομαι υπέρ του να γίνει η προσφυγή πλήρως δεκτή. Η καθής οφείλει να πληρώσει τα δικαστικά έξοδα σύμφωνα με το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας. Πρόταση 50 Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να δεχθεί την προσφυγή της Επιτροπής, δηλαδή: 1) να κρίνει ότι η Ιταλική Δημοκρατία, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ κανονιστική ρύθμιση σχετικά με τον φόρο προστιθεμένης αξίας, η οποία δεν απαλλάσσει από τον φόρο αυτό τις παραδόσεις αγαθών που διατίθενται αποκλειστικώς σε δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου, ούτε τις παραδόσεις άλλων αγαθών που αποκλείονται του δικαιώματος εκπτώσεως, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 13, Β, στοιχείο γγ, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, έκτη οδηγία περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση· 2) να καταδικάσει την Ιταλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα. (1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49. (2) - Η ισπανική μετάφραση του εν λόγω στοιχείου της έκτης οδηγίας, όπως δημοσιεύθηκε στην ειδική έκδοση της Επίσημης Εφημερίδας, δεν περιλαμβάνει το επίρρημα «αποκλειστικά» που απαντά στις άλλες γλωσσικές αποδόσεις. Πρέπει, επομένως, να προστεθεί, προκειμένου να τηρηθεί η ομοιομορφία των εν λόγω αποδόσεων. (3) - Η Επιτροπή υπέβαλε στο Συμβούλιο, στις 25 Ιανουαρίου 1983, πρόταση περί δωδεκάτης οδηγίας σχετικά με την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: δαπάνες που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ C 37), τροποποιηθείσα στη συνέχεια από άλλη πρόταση της 20ής Φεβρουαρίου 1984 (ΕΕ C 56). Το Συμβούλιο δεν πέτυχε την αναγκαία ομοφωνία προκειμένου να εγκρίνει την πρόταση αυτή. (4) - Το προεδρικό διάταγμα αποτελεί το κείμενο που ρυθμίζει το νομικό καθεστώς του ΦΠΑ, ψηφισθέν βάσει προηγουμένης νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως. Δημοσιεύθηκε στην GURI (Gazzeta ufficiale della Repϊblica Italiana) αριθ. 292, της 11ης Νοεμβρίου 1972, και το περιεχόμενό του αποτέλεσε αντικείμενο πολλών μεταγενεστέρων τροποποιήσεων. (5) - Η περίπτωση αυτή είναι διαφορετική από εκείνη κατά την οποία, αυξάνοντας τις τιμές της, η επιχείρηση ή ο επαγγελματίας που επιδίδεται σε πράξεις απαλλασσόμενες από τον φόρο (για παράδειγμα, μία ασφαλιστική εταιρία όσον αφορά την πλειονότητα των υπηρεσιών της, ένας ιατρός όσον αφορά ορισμένες υγειονομικές υπηρεσίες παρεχόμενες στους ασθενείς του) μεταθέτει το φορολογικό βάρος στους πελάτες του. (6) - Με την απόφαση της 27ης Ιουνίου 1989, C-50/88, Kόhne (Συλλογή 1989, σ. 1925), σε μία υπόθεση που εμφανίζει κάποια αναλογία με την υπόθεση που μας απασχολεί, το Δικαστήριο κατέληξε στο ίδιο αυτό συμπέρασμα: πράγματι, η δυνατότητα φορολογήσεως «ενός αγαθού επιχειρήσεως το οποίο δεν έχει δημιουργήσει δικαίωμα προς έκπτωση του εναπομένοντος μέρους του φόρου» δεν γίνεται εκεί δεκτή για τον λόγο ότι αυτό «θα είχε ως συνέπεια διπλή φορολόγηση, η οποία είναι αντίθετη προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας που διαπνέει το κοινό σύστημα του φόρου προστιθεμένης αξίας, στο οποίο εντάσσεται και η έκτη οδηγία». Στην κριθείσα με την απόφαση αυτή υπόθεση, ο φορολογούμενος δεν είχε μπορέσει να εκπέσει τον εναπομένοντα φόρο επειδή είχε αποκτήσει το αγαθό μεταχειρισμένο, από πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο. (7) - Υποβληθέν από τη Μόνιμη Αντιπροσωπεία της Ιταλίας στις Ευρωπακές Κοινότητες (έγγραφο αριθ. 2868). Ανέφερα το έγγραφο αυτό όταν αναφέρθηκα στην πριν από την υποβολή της προσφυγής διαδικασία. (8) - Μπορεί να γίνεται λόγος για φορολογική απαλλαγή μόνον αν υφίσταται πράξη για την οποία προηγουμένως καταβλήθηκε φόρος, δηλαδή υποκειμένη στον φόρο. Ως έννοια, η απαλλαγή προϋποθέτει αρχική υποχρέωση πληρωμής του φόρου, ως προς την οποία ο νομοθέτης χορηγεί, για διαφόρους λόγους, απαλλαγή από την πληρωμή. Επομένως, πρόκειται για ένα ευεργέτημα που πρέπει υποχρεωτικά να προβλέπεται ρητώς στον νόμο για να καταλήγει στην απαλλαγή από την υποχρέωση του φόρου. Προτού ελεγχθεί αν ορισμένη πράξη πληροί τις προϋποθέσεις για να τύχει της απαλλαγής, πρέπει να επαληθευτεί ότι εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φόρου. (9) - Απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 1995, C-291/92, Armbrecht (Συλλογή 1995, σ. Ι-2775, σκέψη 13). (10) - Το Συμβούλιο όφειλε να τα συγκεκριμενοποιήσει ή να τα απαριθμήσει λεπτομερώς αλλά, όπως επισήμανα στην υποσημείωση 3, οι διαδοχικές προσπάθειες προς τον σκοπό αυτό δεν κατέληξαν. (11) - Γίνεται εκεί αναφορά στο στοιχείο a του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 19 που εκτείνει το καθεστώς αυτό, όχι μόνο στην απόκτηση ή την εισαγωγή, αλλά επίσης στην παροχή υπηρεσιών και στην συντήρηση των παρατεθέντων αγαθών. (12) - Τα τελευταία αναφέρονται υπό στοιχείο b του άρθρου 19, δεύτερο εδάφιο, του προεδρικού διατάγματος. (13) - Είναι λογικό μία επιχείρηση της οποίας η δραστηριότητα συνίσταται στην παροχή υπηρεσίας εκπαιδεύσεως οδηγών ή πιλότων να μπορεί να εκπίπτει τον ΦΠΑ που κατέβαλε για την απόκτηση οχημάτων ή αεροπλάνων αποκλειστικώς προοριζομένων για τον σκοπό αυτό. (14) - Ο όρος «τέχνη» φαίνεται να χρησιμοποιείται υπό την έννοια του επαγγέλματος που απαιτεί ειδικές γνώσεις και ικανότητες από τα πρόσωπα που την ασκούν (βιοτεχνία). Ο ιταλικός κανόνας ομιλεί συναφώς για «gli essercenti arti o professioni». (15) - Με το σημείο 3 του διατακτικού της αποφάσεως της 11ης Ιουλίου 1991, C-97/90, Lennartz (Συλλογή 1991, σ. Ι-3795), το Δικαστήριο αποφάσισε: «Μία διάταξη ή διοικητική πρακτική που επιβάλλει γενικό περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως σε περίπτωση περιορισμένης αλλά πραγματικής επαγγελματικής χρήσεως συνιστά παρέκκλιση από το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας και είναι ισχυρή μόνο εφόσον πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 27, παράγραφος 1, ή του άρθρου 27, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας.» (16) - Κατά τον P. Filippi, στο Le cessioni di beni nell'imposta sul valore aggiunto, (Πάντοβα, 1984), η σχετική με τον ΦΠΑ ιταλική νομοθεσία συνεπάγεται κάποια σύγχυση μεταξύ της μη υπαγωγής και της απαλλαγής: ορισμένες περιπτώσεις που χαρακτηρίζονται περιπτώσεις απαλλαγής πρέπει να θεωρούνται ως μη υπαγωγή στον φόρο και αντιστρόφως· ο υπερβολικός αριθμός απαλλαγών δεν καθιστά δυνατό, κατά τον συγγραφέα αυτόν, να κατανοηθεί εύκολα ποια ήταν τα κριτήρια βάσει των οποίων επελέγη η μία ή η άλλη διατύπωση. (17) - Ο υπολογισμός αυτός ρυθμίζεται από το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας. Η αναλογία εμφανίζεται όταν ο φορολογούμενος πραγματοποιεί ταυτόχρονα πράξεις που γεννούν δικαίωμα εκπτώσεως και πράξεις που δεν επιτρέπουν έκπτωση. Είναι αναγκαίο, σε τέτοιες περιπτώσεις, να καθορίζεται ο βαθμός χρήσεως των αγαθών και υπηρεσιών που αποκτήθηκαν σε σχέση με τις δύο κατηγορίες των πράξεων που πραγματοποιήθηκαν, ορίζοντας το ποσοστό των πράξεων οι οποίες, μεταξύ αυτών που πραγματοποιήθηκαν από το παθητικό υποκείμενο, δημιουργούν γι' αυτό δικαίωμα εκπτώσεως. Με το άρθρο 17, παράγραφος 5, η έκτη οδηγία καθιστά δυνατό στα κράτη μέλη να επιλέγουν μία εναλλακτική προς τον κανόνα της αναλογίας λύση. ηΟσον αφορά την Ιταλία, ο κανόνας της αναλογίας περιλαμβάνεται στο άρθρο 19, τρίτο εδάφιο, του προπαρατεθέντος προεδρικού διατάγματος. (18) - Για τον υπολογισμό της αναλογίας πρέπει να καθοριστεί το ποσοστό που αντιπροσωπεύουν, σε σχέση προς το συνολικό μέγεθος, οι πράξεις που δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως. Το ποσοστό που καθορίζει την αναλογία είναι ακριβώς το αποτέλεσμα ενός πολλαπλασιασμού επί εκατό του όγκου των πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως και της διαιρέσεως διά του συνολικού όγκου των υποκειμένων στον φόρο πράξεων.