CELEX: 62008CC0581
Language: de
Date: 2010-04-15
Title: Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen vom 15. April 2010. # EMI Group Ltd gegen The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs. # Ersuchen um Vorabentscheidung: VAT and Duties Tribunal, London Tribunal Centre - Vereinigtes Königreich. # Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie - Art. 5 Abs. 6 Satz 2 - Begriff ‚Warenmuster‘ - Begriff ‚Geschenke von geringem Wert‘ - Musikaufnahmen - Unentgeltliche Abgabe zu Werbezwecken. # Rechtssache C-581/08.

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
      NIILO JÄÄSKINEN
      vom 15. April 20101(1)
      
      Rechtssache C‑581/08
      EMI Group Ltd
      gegen
      The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
      (Vorabentscheidungsersuchen des VAT and Duties Tribunal, London [Vereinigtes Königreich])
      „Sechste Richtlinie – Art. 5 Abs. 6 – Geschenke von geringem Wert – Begriff des Warenmusters – Tonträger – Unentgeltliche Abgabe zu Werbezwecken“I –    Einführung
      1.        In seinem erstmals 1925 erschienenen „Essai sur le don“ will der berühmte französische Anthropologe Marcel Mauss nachweisen, dass in archaischen Gesellschaften Austausche und Verträge
         in Form von Geschenken stattfinden. Theoretisch erfolgen sie freiwillig, tatsächlich jedoch sind Gabe und Gegengabe obligatorisch.(2)
      
      2.        Da sich die Natur des Menschen nicht gewandelt hat, verwundert es nicht, dass der Unionsgesetzgeber, der die Mehrwertsteuer
         definiert als allgemeine Verbrauchsteuer auf alle Umsätze, die eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung gegen
         Entgelt zum Gegenstand haben(3), bei unentgeltlichen Umsätzen nicht auf die vordergründige Unentgeltlichkeit abstellt.(4) Wie wir noch sehen werden, unterliegen unentgeltliche Umsätze in den meisten Fällen aufgrund der Bestimmungen über Lieferungen
         an sich selbst der Mehrwertsteuer.(5) Bei Geschenken im Rahmen von Repräsentationsaufwendungen wird dasselbe Ergebnis durch Ausschluss dieser Gegenstände vom Vorsteuerabzugsrecht
         erreicht.(6)
      
      3.        Entnahmen für Warenmuster oder Geschenke von geringem Wert sind jedoch von der Mehrwertsteuer befreit.(7) Angesichts der vorteilhaften steuerlichen Behandlung solcher Übertragungen ist es für die Steuerpflichtigen von großem wirtschaftlichem
         Interesse, genau zu wissen, was diesen Begriffen unterfällt. Deren scheinbare Einfachheit erweist sich in dem komplexen Kontext
         der Verteilung von Gegenständen, die wie im vorliegenden Fall urheberrechtlich geschützte Werke verkörpern, als Illusion.
         
      
      4.        Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen des VAT and Duties Tribunal, London, betrifft die Auslegung von Art. 5 Abs. 6 Satz
         2 der Sechsten Richtlinie, wonach Entnahmen für Warenmuster oder Geschenke von geringem Wert von der Mehrwertsteuer ausgenommen
         sind.(8) Während sich der Gerichtshof bereits mehrfach mit Art. 5 Abs. 6 Satz 1 befasst hat(9), handelt es sich vorliegend um den ersten Fall, in dem er um eine Auslegung von Satz 2 dieser Bestimmung ersucht wird.
      
      II – Rechtlicher Rahmen
       Unionsrecht(10)
      
      5.        Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie bestimmt:
      
      „Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem
         Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für
         unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer
         berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens
         nicht darunter.“
      
       Nationales Recht
      6.        Die einschlägigen nationalen Bestimmungen finden sich in Section 5(1) des Value Added Tax Act 1994 (Mehrwertsteuergesetz von
         1994) sowie in Paragraf 5(1), (2), (2ZA) und (3) des Anhangs 4 dieses Gesetzes; die Vorschriften sind während des maßgebenden
         Zeitraums (April 1987 bis heute) mehrfach geändert worden.
      
      7.        Zusammengefasst sehen sie in ihrer aktuellen Fassung vor, dass die Übertragung oder Entnahme von Gegenständen des Betriebsvermögens
         durch einen Steuerpflichtigen unabhängig davon, ob dies entgeltlich geschieht, als Lieferung behandelt wird. Eine Ausnahme
         gilt für Werbegeschenke und die Überlassung von Warenmustern. Bei Werbegeschenken darf ihr Wert pro Person und Jahr einen
         dem Schenker entstehenden Kostenbetrag von 50 GBP nicht übersteigen. Bei Warenmustern ist im Fall der Übergabe einer Anzahl
         identischer Warenmuster an ein und dieselbe Person nur das erste Warenmuster befreit. Bis Juli 1993 fand diese Befreiung nur
         auf gewerbliche Warenmuster in einer im allgemeinen Verkauf gewöhnlich nicht erhältlichen Form Anwendung.
      
      III – Sachverhalt und Vorlagefragen
      8.        Die EMI Group Limited (im Folgenden: EMI), ein mit Herstellung und Verkauf von Tonträgern befasstes Unternehmen, verteilt
         Gratiskopien von Musikaufnahmen auf Vinylplatten, Musikkassetten und Compact Discs (CDs) an verschiedene Personen zur Bewerbung
         neu erschienener Musik. Nach Angaben von EMI ist diese Verteilung für ihre Unternehmenszwecke erforderlich, da sie es ihr
         ermögliche, die kommerzielle Qualität der Musik und ihre Eignung für den Markt zu beurteilen. 
      
      9.        Im Zuge dieser Werbestrategie werden CDs an Einzelpersonen abgegeben, die in der Lage sind, das Verbraucherverhalten zu beeinflussen
         (etwa Personen in der Presse, in Rundfunkanstalten, Fernsehsendern, Werbeagenturen, Verkaufsstellen und Kinos), sowie an Musikwerbeleute,
         sogenannte „Plugger“, die CDs an ihre eigenen Kontakte verteilen. EMI beauftragt sowohl interne als auch externe Plugger,
         die über besonderes Fachwissen verfügen oder bei der Bewerbung von Aufnahmen besonders erfolgreich waren.
      
      10.      Zu diesem Zweck gibt EMI Tonträger in verschiedener Form ab: mit „Wasserzeichen“ versehene bespielbare Compact Discs (CDRs)(11), die den Namen des Empfängers tragen und es erlauben, etwa angefertigte Kopien auf den Empfänger zurückzuführen; CDRs ohne
         Wasserzeichen, die in einer weißen Kartonhülle abgegeben werden; „Sampler CDs“ in einer Kartonhülle, die künstlerisch gestaltet
         ist wie das fertige Album; „fertige Ware“, d. h. CDs in ihrer verkaufsfertigen Form. Auf Letzteren ist ein Aufkleber mit dem
         Text „Kopie für Werbezwecke – Nicht für den Weiterverkauf“ angebracht; auf den anderen findet sich der Hinweis, dass Virgin
         Records Limited, eine ein Label betreibende Tochtergesellschaft von EMI, Eigentümerin bleibt. Zu beachten ist, dass „fertige
         Ware“ an Künstler, deren Manager, an Herausgeber, Agenten und sonstige Medienkontakte weitergegeben wird, die nach Ansicht
         von EMI über das fertige Produkt verfügen sollten.
      
      11.      Der Vorlageentscheidung zufolge werden rund 90 % der zu Werbezwecken verbreiteten CDs an namentlich bezeichnete Personen versandt.
         Aus den Gerichtsakten ergibt sich, dass Aufnahmen auch individuell an mehrere in ein und derselben Einrichtung tätige Personen
         übersandt werden. Für eine CD-Single werden ungefähr 2 500 Gratiskopien verteilt, für ein Album sind es zwischen 3 000 und
         3 750. Ein einzelner Plugger erhält unter Umständen bis zu 600 kostenlose Aufnahmen zur Weitergabe. Um diese Zahlen in ein
         Verhältnis zu setzen, sei hinzugefügt, dass nach Angaben von EMI von einem erfolgreichen CD-Album unter Umständen Millionen
         von Exemplaren verkauft werden. 
      
      12.      Von April 1987 bis Anfang 2003 führte EMI für die auf die vorstehend bezeichnete Weise abgegebenen Aufnahmen Mehrwertsteuer
         ab. Da sie jedoch zu der Auffassung gelangte, dass die nationalen Rechtsvorschriften mit Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie
         nicht vereinbar seien und daher keine Mehrwertsteuer zu entrichten gewesen sei, beantragte sie bei den Commissioners for Her
         Majesty’s Revenue & Customs die Erstattung der für diese Aufnahmen abgeführten Mehrwertsteuer. Da die Commissioners eine ablehnende
         Entscheidung erließen, rief EMI das vorlegende Gericht an. 
      
      13.      Ab Juli 2003 wies EMI für die unentgeltliche Abgabe von CDs keine Mehrwertsteuer mehr aus. Die Commissioners übermittelten
         ihr eine Steuerveranlagung für den Zeitraum von Juli 2003 bis Dezember 2004, die EMI beim vorlegenden Gericht anfocht.
      
      14.      Unter diesen Umständen hat das vorlegende Gericht den Gerichtshof um Vorabentscheidung folgender Fragen ersucht:
      
      a)       Wie ist Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie unter Berücksichtigung der Umstände des vorliegenden Falles auszulegen?
      b)       Was sind insbesondere die wesentlichen Merkmale eines „Warenmusters“ im Sinne von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie?
      c)       Darf ein Mitgliedstaat den Begriff „Warenmuster“ nach Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie dahin auslegen, dass er
         beschränkt ist auf
      
      i)       ein gewerbliches Warenmuster in einer im allgemeinen Verkauf gewöhnlich nicht erhältlichen Form, das an einen tatsächlichen
         oder potenziellen Kunden des Unternehmens abgegeben wird (bis 1993),
      
      ii)       nur ein oder nur das erste einer Reihe von Warenmustern, das von derselben Person an denselben Empfänger abgegeben wird, wenn
         diese Warenmuster identisch sind oder sich nicht wesentlich voneinander unterscheiden (ab 1993)?
      
      d)       Darf ein Mitgliedstaat den Begriff „Geschenke von geringem Wert“ nach Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie einschränkend
         dahin auslegen, dass davon
      
      i)       Warengeschenke als Teil einer Reihe oder einer Folge von Geschenken, die derselben Person von Zeit zu Zeit gemacht werden
         (bis Oktober 2003),
      
      ii)       Werbegeschenke, die derselben Person innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten gemacht werden, wenn die Gesamtkosten 50
         GBP übersteigen (ab Oktober 2003),
      
      ausgeschlossen sind?
      e)       Bei Bejahung der Frage c Ziff. ii oder (eines Teils) der Frage d: Wenn ein Steuerpflichtiger ähnliche oder identische Tonträger
         schenkweise an zwei oder mehrere verschiedene Personen übergibt wegen ihrer persönlichen Einflussmöglichkeiten auf das Ausmaß,
         in dem der betreffende Künstler Beachtung findet, darf dann der Mitgliedstaat diese Gegenstände allein deshalb so behandeln,
         als wären sie ein und derselben Person übergeben worden, weil diese Personen von derselben Person beschäftigt werden?
      
      f)       Würde es für die Beantwortung der Fragen a bis e einen Unterschied machen, wenn der Empfänger eine voll steuerpflichtige Person
         wäre oder von einer solchen Person beschäftigt würde, die in der Lage wäre (oder gewesen wäre), für die Lieferung der in dem
         Warenmuster bestehenden Gegenstände zu bezahlende Vorsteuer in Abzug zu bringen?
      
      IV – Vorbemerkungen
      15.      Das vorlegende Gericht stellt eine Reihe von Fragen, die sich zu drei Fragenkomplexen zusammenfassen lassen: i) Was ist unter
         der Wendung „Entnahmen für Warenmuster“ zu verstehen (Frage b und c)? ii) Was ist unter der Wendung „Entnahmen für Geschenke
         von geringem Wert“ zu verstehen (Frage d)? iii) Kommt es bei der Auslegung von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie
         auf den Status des Empfängers der Geschenke bzw. Warenmuster an (Frage e und f)? Bei a) handelt es sich um eine allgemeine
         Frage; die Antwort auf sie wird sowohl in diesen Abschnitt als auch in die Prüfung der Fragen b, c und d einfließen.
      
      16.      Bei aller Detailliertheit der vom vorlegenden Gericht gestellten Fragen besteht die Aufgabe des Gerichtshofs in diesem Vorabentscheidungsverfahren
         lediglich in der Auslegung von Art. 5 Abs. 6 Satz 2, nicht jedoch in dessen Anwendung auf den recht ungewöhnlichen Sachverhalt
         im Fall der EMI. 
      
      A –    Besonderheiten des Falls
      17.      CDs sind eine Verkörperung des eigentlichen Produkts eines Tonträgerunternehmens – der Aufnahme – zum Zweck seiner Vermarktung.
         In einigen Fällen gibt es mehrere verschiedene Tonträgerformate zur Vermarktung ein und derselben Aufnahme, etwa MiniDiscs,
         Musikkassetten oder Vinylplatten. Darüber hinaus können Aufnahmen elektronisch über das Internet verbreitet werden. Moderne
         Vertriebsformen wie etwa das Onlinestreaming einmal beiseitegelassen, ermöglicht der Besitz einer Aufnahme auf einem der vorerwähnten
         Tonträger deren mehrmalige, ja praktisch unbegrenzt häufige Nutzung. 
      
      18.      Zu beachten ist ferner, dass einem Tonträgerunternehmen nicht nur Lizenzrechte und übertragene Urheberrechte für das Musikstück
         oder den Liedtext zustehen, die es gegebenenfalls von den ursprünglichen Rechteinhabern erworben hat, sondern dass es auch
         den Schutz der Rechte des geistigen Eigentums an den Aufnahmen aufgrund der sich aus seinem Urheberrecht ergebenden Nebenrechte
         als Tonträgerhersteller genießt. Die Einnahmen, die mit einer Aufnahme erzielt werden, stammen daher nicht nur aus dem Verkauf
         von CDs, sondern auch aus anderen Quellen wie Lizenzentgelten, die z. B. von Rundfunkanstalten über einschlägige Einzugsgesellschaften
         entrichtet werden. 
      
      19.      Diese Besonderheiten des Geschäftsbetriebs eines Tonträgerunternehmens mögen die Eigenheiten der von EMI verfolgten Verkaufsförderungsstrategie
         erklären: einerseits die unentgeltliche Verteilung von Exemplaren der CDs in scheinbar großzügigem Stil, andererseits die
         Praxis, die CDs – von wenigen Ausnahmen abgesehen – nur an namentlich bezeichnete Personen abzugeben.
      
      20.      Zu berücksichtigen ist jedoch, dass die Auslegung von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie, die der Gerichtshof in diesem
         Vorabentscheidungsverfahren vornimmt, in der gesamten EU für Steuerpflichtige unterschiedlichster Art Geltung haben wird.
         Wir müssen diesen weiteren Rahmen im Auge behalten, uns gleichzeitig aber der Besonderheiten von EMI und anderer Unternehmen
         bewusst sein, die mit Rechten des geistigen Eigentums zu tun haben.
      
      21.      Außerdem geht es im vorliegenden Fall lediglich um die unentgeltliche Abgabe von Gegenständen, da zum Zeitpunkt der Einleitung
         des Verfahrens die Gratiskopien der Musikaufnahmen vorwiegend in Form von CDs verteilt wurden. Heutzutage werden Musikstücke
         häufig jedoch auch über das Internet verbreitet, so dass sich demnächst die Frage stellen könnte, ob eine Abgabe auf diesem
         Weg nicht eine Dienstleistung darstellt und welche Folgen sich daraus ergeben.(12) Eine solche Prüfung ist hier indessen nicht erforderlich.
      
      22.      Bei der Untersuchung des vorliegenden Falls ist auch zu beachten, dass die Auslegung der Sechsten Richtlinie zu einem praktikablen
         Ergebnis führen muss, das dem Wesen der Mehrwertsteuer als mittelbarer Steuer Rechnung trägt, die in erster Linie von den
         Steuerpflichtigen selbst im Zuge des alltäglichen Geschäftsablaufs eingezogen wird. Im Idealfall sollte sich einem Steuerpflichtigen
         die mehrwertsteuerliche Behandlung eines Umsatzes, der im Rahmen seiner üblichen, legitimen geschäftlichen Tätigkeit bewirkt
         wird, auf den ersten Blick erschließen, ohne dass er sich im Einzelnen erkundigen muss und ohne dass zusätzliche Verwaltungslasten
         entstehen wie etwa ein Buchführungsaufwand, der über die üblichen dem Steuerpflichtigen obliegenden Rechnungsausstellungs-
         und Aufzeichnungspflichten hinausgeht.(13)
      
      B –    Verhältnis zwischen Warenmustern und Geschenken
      23.      Ein Warenmuster muss nicht unbedingt ein Geschenk im zivilrechtlichen Sinne sein, auch wenn es sich in den meisten Fällen
         um ein solches handeln wird, da der Steuerpflichtige in der Regel beabsichtigen dürfte, das Volleigentum an dem Warenmuster
         unentgeltlich an den Empfänger zu übertragen.(14) Mitunter – so auch im vorliegenden Fall – kann ein Steuerpflichtiger jedoch Eigentümer der als Warenmuster überlassenen Gegenstände
         bleiben und auf diese Weise rechtlich sicherstellen, dass die für Nutzung und Weitergabe geltenden Auflagen und Beschränkungen
         für den Empfänger bindend sind. Geschenke dagegen implizieren, dass der Empfänger das Volleigentum an den Gegenständen erwirbt,
         und in vielen Rechtssystemen hat der Schenker nur begrenzte oder gar keine Möglichkeiten, die Befugnis des Empfängers zur
         Verfügung über den Schenkungsgegenstand durch Auflagen zu beschränken. 
      
      24.      Im Einzelfall kommt es meines Erachtens allerdings im Rahmen der Mehrwertsteuer nicht auf einen im Zivilrecht gegebenenfalls
         bestehenden Unterschied zwischen Warenmustern und Geschenken an, da der Begriff „Lieferung eines Gegenstands“ sich nicht auf
         die Eigentumsübertragung im zivilrechtlichen Sinne bezieht, sondern jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands umfasst,
         die den Empfänger ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre er sein Eigentümer.(15)
      
      25.      Außerdem überschneiden sich die Begriffe insofern, als Warenmuster in der Regel schenkweise abgegeben werden, d. h., ohne
         dass sich der steuerpflichtige Schenker das Eigentum daran vorbehält. Andererseits können Geschenke im Sinne von Art. 5 Abs. 6
         Satz 2 der Sechsten Richtlinie zumeist nicht als Warenmuster bezeichnet werden, da sie nicht zu diesem Zweck gemacht werden
         und nicht die für ein Warenmuster kennzeichnenden Eigenschaften aufweisen. So gibt es gelegentlich Warenmuster, die keine
         Geschenke sind, Geschenke, die (in den meisten Fällen) keine Warenmuster sind, und Warenmuster, die (in vielen Fällen) zugleich
         auch Geschenke sind. 
      
      26.      Auch wenn also die Tatsache, dass nicht alle Warenmuster Geschenke sind, theoretisch die These widerlegt, dass alle Warenmuster
         von geringem Wert automatisch auch Geschenke von geringem Wert sind, so ist dies doch meiner Meinung nach für die Anwendung
         von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie ohne Bedeutung. Diese Bestimmung erfasst alle Warenmuster unabhängig von
         ihrem Wert und unabhängig davon, ob sie dem Empfänger formell geschenkt werden, sowie alle Geschenke von geringem Wert unabhängig
         davon, ob sie zugleich auch als Warenmuster angesehen werden können.
      
      C –    Zweck von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie
      27.      Der Gerichtshof hat den Zweck von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie in zahlreichen Fällen untersucht und dabei
         wiederholt entschieden, dass diese Bestimmung die Gleichbehandlung der verschiedenen Endverbraucher der betreffenden Gegenstände
         sicherstellen wolle, indem gewährleistet werde, dass der Endverbrauch der Gegenstände besteuert werde, wenn ein Vorsteuerabzug
         stattgefunden habe.(16) 
      
      28.      Dem steht Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie eigenständig gegenüber, wie sich aus dem Wortlaut dieser Vorschrift
         ergibt.(17) Ausweislich der Materialien liegt Satz 2 die Überlegung zugrunde, dass Entnahmen für Warenmuster und für Geschenke von geringem
         Wert entgegen der allgemeinen Regelung nicht als steuerbare Lieferungen zu betrachten sind.(18)
      
      29.      Angesichts dessen kann die Zielsetzung, dass ein Steuerpflichtiger bei Gegenständen, für die Vorsteuer abgezogen wird, nicht
         der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, nicht identisch mit der Zielsetzung von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie
         sein, denn andernfalls wäre die Ausnahmeregelung hinsichtlich „Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster“
         sinnlos. 
      
      30.      Meines Erachtens soll mit Satz 2 der kommerziellen Realität Rechnung getragen werden, dass Warenmuster und Geschenke von geringem
         Wert als Werbung für ein Unternehmen und seine Erzeugnisse erforderlich sein können. Es kann keinen anderen Grund für das
         Bestreben des Gesetzgebers geben, diesen Sachverhalt von der Grundregel der Mehrwertsteuer auszunehmen, wonach der Verbrauch
         von Gegenständen durch die Endverbraucher der Mehrwertsteuer unterliegt. Was Warenmuster angeht, so dienen diese in erster
         Linie nicht der Befriedigung der Bedürfnisse von Endverbrauchern, sondern einer Umsatzsteigerung des betreffenden Steuerpflichtigen.(19) Bei „Entnahmen für Geschenke von geringem Wert“ für Zwecke des Unternehmens hat der Gesetzgeber bewusst hingenommen, dass
         diese ohne Entrichtung von Mehrwertsteuer in den Endverbrauch gelangen.
      
      31.      Die in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie genannten Entnahmen müssen für Zwecke des Unternehmens erfolgen. Meiner
         Meinung nach besteht daher keine Gefahr, dass der Endverbrauch unbesteuert bleibt, weil Steuerpflichtige dazu übergehen, Gegenstände
         in Form von Warenmustern oder Geschenken unentgeltlich Personen zuzuwenden, die in keiner besonderen geschäftlichen Beziehung
         zu den Steuerpflichtigen stehen. Es kann davon ausgegangen werden, dass solche unentgeltlichen Umsätze für Zwecke des Unternehmens
         nur dann stattfinden, wenn gewichtige Werbe- oder Vermarktungsgründe dafür sprechen. 
      
      32.      Im Rahmen von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie sehe ich daher keine große Gefahr von Steuerhinterziehungen – im
         Gegensatz zum Regelungsbereich von Satz 1, bei dem es um das offenkundige Problem einer Vermengung von für Zwecke des Unternehmens
         angeschafften Gegenständen geht, die dann für den privaten Bedarf entnommen werden. Satz 1 regelt Sachverhalte, in denen sich
         sowohl für natürliche Personen, die selbst steuerpflichtig sind, als auch für natürliche Personen, die sich eine solche Vermengung
         zunutze machen können, erhebliche wirtschaftliche Vorteile ergeben.
      
      D –    Systematik
      33.      Was die Systematik anlangt, sind EMI und das Vereinigte Königreich offenbar verschiedener Meinung hinsichtlich der Funktion
         von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie innerhalb der Mehrwertsteuerregelung. 
      
      34.      Nach Auffassung von EMI bestätigt Satz 2 den Grundsatz, dass Voraussetzung für den Mehrwertsteueranspruch eine Gegenleistung
         ist(20), während das Vereinigte Königreich Satz 2 als Ausnahme von dem in Satz 1 verankerten Grundsatz ansieht, dass die Mehrwertsteuer
         steuerlich neutral anzuwenden ist. Damit will das Vereinigte Königreich – wie sich aus seinem Verweis auf die Schlussanträge
         von Generalanwalt Fennelly in der Rechtssache Kuwait Petroleum, Nr. 27, erkennen lässt – sagen, dass immer dann, wenn es zu
         einem Vorsteuerabzug gekommen ist, auch Mehrwertsteuer fällig werden muss. Da Satz 2 diesem Prinzip nicht folge, sei er als
         Ausnahme von diesem Grundsatz zu betrachten. 
      
      35.      In gewisser Weise haben beide Recht. Das Problem besteht darin, dass die beiden Parteien zwei verschiedene Grundsätze zum
         Ausgangspunkt nehmen: EMI geht vom „Grundsatz“ der Gegenleistung aus, das Vereinigte Königreich hingegen vom „Grundsatz“ der
         Besteuerung des Endverbrauchs.
      
      36.      Meines Erachtens fügt sich die vom Vereinigten Königreich vertretene Auslegung von Satz 2 besser in die Rechtsprechung des
         Gerichtshofs zu Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie. 
      
      37.      Wie aus der oben, Nrn. 27 bis 32, dargestellten Zielsetzung von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie ersichtlich, soll mit
         der Besteuerung unentgeltlicher Zuwendungen von Gegenständen die Neutralität des Mehrwertsteuersystems gewährleistet werden,
         so dass Gegenstände, für die Vorsteuer in Abzug gebracht worden ist, der Mehrwertsteuer unterliegen. Insofern ist der Ausschluss
         von „Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster“ als Ausnahme von diesem Grundsatz anzusehen, da ein Recht
         auf Vorsteuerabzug besteht, obwohl die entsprechende Mehrwertsteuer entfällt. 
      
      38.      So hat sich der Gerichtshof im Urteil Kuwait Petroleum denn auch den Ausführungen von Generalanwalt Fennelly in jener Rechtssache
         angeschlossen und aus den Materialien der Sechsten Richtlinie hergeleitet, Art. 5 Abs. 6 Satz 2 liege der Gedanke zugrunde,
         dass Geschenke von geringem Wert und Warenmuster entgegen der allgemeinen Regelung nicht als steuerbare Lieferungen zu betrachten
         seien.(21)
      
      39.      Satz 2 ist daher als Ausnahme von der in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie normierten allgemeinen Regelung anzusehen,
         die eine Ausprägung des fundamentalen Grundsatzes des Mehrwertsteuersystems ist, wonach auf Lieferungen, die zu einem Endverbrauch
         führen, selbst dann Mehrwertsteuer anzuwenden ist, wenn die Lieferung unentgeltlich erfolgt ist.(22)
      
      40.      Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs sind Ausnahmen eng auszulegen.(23) Dies bedeutet jedoch nicht, dass die zur Erläuterung der Befreiungen verwendeten Begriffe so eng auszulegen sind, dass sie
         den Befreiungen ihre intendierte Wirkung nehmen.(24)
      
      V –    Bedeutung der Wendung „Entnahmen für Warenmuster“
      41.      Mit den Fragen a, b und c möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, was unter der Wendung „Entnahmen für Warenmuster“
         im Sinne von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie zu verstehen ist und ob diese Bestimmung der Richtlinie den in den innerstaatlichen
         Vorschriften vorgesehenen Beschränkungen entgegensteht. Darf die Wendung „Entnahmen für Warenmuster“ beschränkt werden auf
         i) ein gewerbliches Warenmuster in einer für einen tatsächlichen oder potenziellen Kunden gewöhnlich nicht erhältlichen Form
         oder auf ii) das erste einer Reihe von Warenmustern, das an denselben Empfänger abgegeben wird?
      
      42.      Die Kommission trägt zutreffend vor, dass die Wendung einheitlich auszulegen sei. Hierfür spricht auch die in den Erwägungsgründen
         der Sechsten Richtlinie formulierte allgemeine Zielsetzung, dass es erforderlich ist, eine koordinierte Anwendung der Bestimmungen
         der Richtlinie zu gewährleisten.(25) Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs folgt aus den Erfordernissen sowohl der einheitlichen Anwendung des Unionsrechts
         als auch des Gleichheitssatzes ferner, dass die Begriffe einer Vorschrift des Unionsrechts, die für die Ermittlung ihres Sinns
         und ihrer Bedeutung nicht ausdrücklich auf das Recht der Mitgliedstaaten verweist, in der Regel in der gesamten EU eine autonome
         und einheitliche Auslegung erhalten müssen.(26)
      
      43.      Die deutsche Regierung schlägt vor, die in der Verordnung (EWG) Nr. 918/83 des Rates vom 28. März 1983 über das gemeinschaftliche
         System der Zollbefreiungen(27) (im Folgenden: Zollbefreiungsverordnung) verwendete Definition des Begriffs des Warenmusters zugrunde zu legen. Nach dieser
         Verordnung sind Warenmuster oder -proben Gegenstände von geringem Wert, die lediglich dazu bestimmt sind, Aufträge für Waren
         entsprechender Art im Hinblick auf deren Einfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft zu beschaffen.(28) Als „Warenmuster oder -proben“ in diesem Sinne gelten die für eine Warengruppe repräsentativen Waren, die durch die Art ihrer
         Aufmachung und die für eine jeweilige Warenart oder -qualität angebotene Menge zu anderen Zwecken als zur Absatzförderung
         ungeeignet sind.(29)
      
      44.      Ich halte die Übertragung des Ansatzes der Zollbefreiungsverordnung, die auf eine einheitliche zollrechtliche Behandlung von
         die EU-Zollgrenze überschreitenden Warenmustern abzielt, auf den Kontext der Mehrwertsteuer für nicht besonders hilfreich,
         denn im Bereich der Mehrwertsteuer gilt es, legitimen kommerziellen Gepflogenheiten Rechnung zu tragen, gleichzeitig aber
         der Gefahr zu begegnen, dass angeblich als Warenmuster überlassene Gegenstände unzulässigerweise einem Endverbrauch zugeführt
         werden. 
      
      45.      Die Zollbefreiungsverordnung dient einem bestimmten Zweck, nämlich der Befreiung von Eigangs- bzw. Ausfuhrabgaben.(30) Bei einem solchen speziellen Regelungsbereich kommt es eher auf die körperlichen Merkmale der Waren an, wohingegen bei Sachverhalten
         wie dem vorliegenden die Rolle des Empfängers im Mittelpunkt der Untersuchung steht. 
      
      46.      Bei Prüfung der Frage, ob eine „Entnahme für Warenmuster“ im Sinne der Sechsten Richtlinie vorliegt, sind alle relevanten
         Umstände zu berücksichtigen. Dabei halte ich es für wichtig, auf die verschiedenen Arten von Empfängern, denen die Gegenstände
         als Warenmuster überlassen werden, sowie auf die körperlichen Merkmale der fraglichen Gegenstände einzugehen. 
      
      A –    Empfänger von Warenmustern
      47.      Bei der Beurteilung des Verhältnisses zwischen einem Warenmuster und dem Endprodukt, der zulässigen Mengen der Abgabe von
         Warenmustern, des Wertes eines einzelnen Warenmusters sowie der Gefahr, dass Warenmuster in erheblichem Umfang in den Endverbrauch
         gelangen, ist jeweils auf den Empfänger abzustellen. Dies führt mich zu der Schlussfolgerung, dass die Wendung „Entnahmen
         für Warenmuster“ im Hinblick auf die verschiedenen Empfänger zu prüfen ist. 
      
      48.      Aus meiner Sicht gibt es drei verschiedene Gruppen von Warenmusterempfängern. Um Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie
         korrekt auszulegen, müssen alle drei Gruppen einbezogen werden. Andernfalls wären bestimmte Entnahmen als Entnahmen für ein
         Warenmuster einzustufen, andere hingegen nicht, und zwar je nachdem, an wen die Abgabe erfolgt, obwohl die Entnahmen in beiden
         Fällen genau die gleiche kommerzielle Funktion erfüllen. Eine legislative Beschränkung der Anzahl der Warenmuster, die an
         ein und denselben Empfänger abgegeben werden können, kann je nachdem, ob es sich bei dem Empfänger um ein Unternehmen oder
         um einen Verbraucher handelt, zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. 
      
      49.      Als erste Empfängergruppe sind Endverbraucher zu nennen, die die Warenmuster unmittelbar von dem fraglichen Unternehmen erhalten.
         Ein typisches Beispiel wären z. B. Kostproben von Lebensmitteln, die an Kunden eines örtlichen Supermarkts abgegeben werden.
         
      
      50.      Bei der zweiten Empfängergruppe handelt es sich um Unternehmen, die selbst Warenmuster zu eigenen industriellen oder kommerziellen
         Zwecken erhalten. Hierzu gehören Warenmuster zu Zwecken der Qualitätssicherung. Unternehmen können auch Warenmuster überlassen
         werden, damit sie diese an Endverbraucher verteilen oder damit sie die Warenmuster ausstellen, so dass der Endverbraucher
         den betreffenden Artikel testen kann.(31)
      
      51.      In die dritte Empfängergruppe fallen Personen, die als Vermittler zwischen Unternehmen und Publikum tätig werden, etwa Personen,
         die aufgrund ihrer besonderen Stellung in der Lage sind, den Bekanntheitsgrad des Produkts auf dem Markt zu steigern oder
         Verbraucherentscheidungen zu beeinflussen. Dieser Personenkreis umfasst nicht nur Discjockeys in Rundfunkanstalten wie im
         vorliegenden Fall, sondern auch andere Empfängerkreise wie Hochschullehrer oder Buchrezensenten, die Bücher zur Begutachtung
         erhalten. 
      
      52.      Solche Empfänger können natürliche Personen sein, die in einem Arbeitsverhältnis stehen oder freiberuflich tätig sind, aber
         auch Unternehmen. 
      
      53.      Mir scheint, dass die Empfänger im vorliegenden Fall überwiegend der dritten Gruppe zuzurechnen sind. Presseleute erhalten
         CDs als Warenmuster, damit sie sich öffentlich zu dem Produkt äußern können. Das Gleiche gilt für in Rundfunkanstalten tätige
         Discjockeys. Im Bereich der Fernsehsender, Werbeagenturen, Verkaufsstellen und Kinos ist die Verteilung von CDs selbstverständlich
         eher auf ein breiteres Publikum, das auf diesem Weg informiert wird, als auf potenzielle Käufer der Produkte ausgerichtet.
      
      54.      Externe Plugger sind meines Erachtens nicht anders einzustufen als andere zwischengeschaltete Personen, da auch ihre Aufgabe
         darin besteht, sich ein sachkundiges Urteil über die Produkte zu bilden und dieses zu veröffentlichen, und sie damit einen
         Beitrag zur Bewerbung des Produkts auf dem Markt leisten.(32)
      
      B –    Merkmale eines Warenmusters
      i)      Warenmuster sind Beispielsexemplare eines Produkts, die dessen Bewerbung dienen 
      55.      EMI und die Kommission sind sich einig, dass Warenmuster zur Bewerbung des Produkts abgegeben werden. Meines Erachtens steht
         außer Frage, dass für „Entnahmen für Warenmuster“ ein Werbe- oder Vermarktungsziel charakteristisch ist, vor allem angesichts
         der Voraussetzung, dass die Entnahme für Zwecke des Unternehmens erfolgen muss. Diesem übergeordneten Ziel dienen allerdings
         auch Werbegeschenke unabhängig davon, ob sie von geringem Wert sind, sowie Geschenke zu Repräsentationszwecken. Die Wendung
         „Entnahmen für Warenmuster“ kann daher nicht allein unter Bezugnahme auf dieses vom betreffenden Steuerpflichtigen verfolgte
         allgemeine Ziel ausgelegt werden. 
      
      56.      Anscheinend herrscht auch weitgehend Einigkeit darüber, dass die wesentliche Funktion eines Warenmusters in seiner Eigenschaft
         als Beispielsexemplar für Produkte besteht, die mehrwertsteuerlich als Gegenstände eingestuft werden. Ich halte diese Auffassung
         für zutreffend. Eigentlicher Zweck eines Warenmusters ist, als Beispielsexemplar eines Produkts zu dienen, für das der Steuerpflichtige
         in seiner Eigenschaft als Hersteller, Vertreiber, Händler, Vertreter oder sonstiger Vermittler oder Helfer wirbt. Daraus ergibt
         sich, dass ein Warenmuster – im Gegensatz zu einem Geschenk – von dem betreffenden Steuerpflichtigen hergestellt, vertrieben
         oder vermarktet werden oder einen sonstigen kommerziell relevanten Bezug zum zukünftigen Absatz des Produkts aufweisen muss.(33)
      
      57.      Allerdings können nicht alle Entnahmen, die in einer kostenlosen Weitergabe bestehen und die zur Bewerbung von Produkten mit
         einem Bezug zum Unternehmen des Steuerpflichtigen erfolgen, als „Entnahmen für Warenmuster“ behandelt werden.
      
      58.      Werden z. B. Restbestände von Auslaufprodukten kostenlos an Kunden abgegeben, kann dies nicht als „Entnahme für Warenmuster“
         gelten, selbst wenn dadurch möglicherweise Goodwill geschaffen wird oder der Name und das Unternehmen des Steuerpflichtigen
         beworben bzw. bekannt gemacht werden.(34) Eine solche Entnahme dient nämlich nicht dazu, ein Beispielsexemplar der Produkte zur Verfügung zu stellen, deren Absatz
         gefördert werden soll.
      
      59.      Ein weiteres Beispiel für einen Sachverhalt, bei dem keine „Entnahme für Warenmuster“ vorliegt, ist der Fall eines Händlers,
         der zu Werbezwecken auslobt, jedem hundertsten Kunden ein bestimmtes in seinem Geschäft zum Verkauf angebotenes Erzeugnis
         zu schenken. Eine solche Vermarktungsmaßnahme erfüllt nicht die Voraussetzung eines Bezugs zwischen der Abgabe von Warenmustern
         und der Förderung des zukünftigen Absatzes eben der Erzeugnisse, für die das Warenmuster als Beispielsexemplar dient.(35)
      
      ii)    Warenmuster sind repräsentativ für die Eigenschaften des Endprodukts
      60.      Insbesondere im Fall der CDs, bei denen es sich um „fertige Ware“ handelt, stellt sich die Frage, ob ein Warenmuster stets
         eine für den Endverbraucher gewöhnlich nicht erhältliche Form aufweisen muss oder ob die Überlassung „fertiger Ware“ unter
         den Begriff „Entnahmen für Warenmuster“ subsumiert werden kann. Insofern besteht das Risiko, dass bei der Überlassung eines
         Produkts in fertiger Form der Empfang von Warenmustern an die Stelle des Verbrauchs tritt und damit der Grundsatz der steuerlichen
         Neutralität gefährdet werden könnte.
      
      61.      Um als Beispielsexemplar dienen zu können, muss ein Warenmuster alle wesentlichen Eigenschaften des Stoffs oder des Gegenstands
         aufweisen, auf den es sich bezieht. In den schriftlichen Erklärungen und in der mündlichen Verhandlung wurden mehrere Beispiele
         zur Veranschaulichung dieser Aussage angeführt.(36) In vielen Fällen wird die Verteilung von Warenmustern, die alle wesentlichen Eigenschaften des Endprodukts aufweisen, unproblematisch
         sein, da die Abgabe kleinerer Mengen des fertigen Produkts als Warenmuster möglich ist. Auch eine modifizierte oder vereinfachte
         Ausführung des Endprodukts kann ein Warenmuster sein, wenn in ihr noch alle wesentlichen Eigenschaften des Produkts vorhanden
         sind. 
      
      62.      Vor allem bei den zur dritten Gruppe gehörenden Empfängern dürfte häufig die Überlassung des gesamten Produkts in seiner endgültigen
         Form erforderlich sein, um eine umfassende Beurteilung des Erzeugnisses und die genaue Darstellung des Eindrucks zu ermöglichen,
         den der Vermittler gewonnen hat. Dies gilt für künstlerische und literarische Erzeugnisse wie Bücher und CDs, aber auch für
         zahlreiche andere Produkte wie Computerspiele, Designerartikel im Mode- und Inneneinrichtungsbereich oder sogar für Lebensmittelerzeugnisse.
      
      63.      Meines Erachtens kann ein Gegenstand, der die Nachfrage eines Verbrauchers nach dem betreffenden Produkt vollkommen befriedigt,
         in der Regel nicht als Warenmuster angesehen werden. Ein Verbraucher, der z. B. ein Buch, eine CD oder ein Kleidungsstück
         als Warenmuster erhält, braucht gewöhnlich nicht noch ein weiteres Exemplar genau dieses Artikels zu kaufen. 
      
      64.      Mitunter erfüllt ein als Warenmuster abgegebenes Produkt jedoch dadurch einen Werbezweck, dass es bei den Käufern eine neue
         Gewohnheit entstehen lässt. Darüber hinaus können Einzelexemplare etwa von Büchern, Zeitschriften oder CDs Warenmuster sein,
         wenn die Abgabe mit dem Ziel erfolgt, für eine Serie, Sammlung, Mitgliedschaft in einem Buchklub oder ein Abonnement der Zeitschrift
         zu werben. 
      
      65.      Zu beachten ist dabei, dass die Empfänger der zweiten und der dritten Gruppe die Warenmuster nicht zum privaten Verbrauch,
         sondern zu beruflichen Zwecken erhalten. 
      
      66.      Allerdings ist nicht auszuschließen, dass ein Warenmuster insofern einem Endverbrauch zugeführt wird, als es an die Stelle
         von Produkten tritt, die der Verbraucher andernfalls hätte kaufen müssen, um seinen konkreten Bedarf zu decken. Beispielsfälle:
         Kugelschreiber, die einem Warenhaus zur Qualitätsprüfung überlassen wurden, erweisen sich als so gut, dass der „Prüfer“ einen
         dieser Kugelschreiber sowohl für berufliche als auch für private Zwecke zu nutzen beginnt; der Ehemann einer Literaturkritikerin
         liest einen neuen Roman, den seine Ehefrau zu Begutachtungszwecken erhalten, den sie aber nur überflogen hat. Es liegt auf
         der Hand, dass der Ehemann als Verbraucher des Romans angesehen werden kann, die Kritikerin hingegen nicht. In Bezug auf die
         Kritikerin ändert sich dieses Ergebnis selbst dann nicht, wenn sie das Buch gelesen hätte, da diese Handlung, wenn sie im
         Rahmen der Berufsausübung vorgenommen wird, keinen Verbrauchsakt darstellt.(37)
      
      67.      Meines Erachtens gehören solche Fälle unbeabsichtigten Endverbrauchs zu dem „Kollateralschaden“, der im Rahmen kommerziell
         gerechtfertigter „Entnahmen für Warenmuster“ unvermeidlich ist. Es handelt sich um Situationen, die ein Steuerpflichtiger
         mit den ihm bei der Überlassung von Warenmustern zur Verfügung stehenden Mitteln nicht vollständig vorhersehen oder verhindern
         kann. 
      
      68.      Um als Warenmuster zu dienen, müssen die betreffenden Gegenstände in entsprechend den üblichen kommerziellen Gepflogenheiten
         geeigneter Form und Menge abgegeben werden. Dies setzt voraus, dass Warenmuster nicht in einer Form überlassen werden, die
         einen Ersatz für zum Endverbrauch bestimmte Produkte darstellen könnte, es sei denn, dass sich aufgrund der Eigenart des durch
         das Warenmuster geförderten Produkts etwas anderes ergibt. Bei Warenmustern von Produkten, die in ihrer endgültigen Form beurteilt
         werden müssen, können häufig besondere Verpackungen, Aufkleber, Stempelaufdrucke oder andere ähnliche Maßnahmen erforderlich
         sein, um zu verdeutlichen, dass es sich um Warenmuster handelt, die nicht für den üblichen Handel gedacht sind.
      
      iii) Warenmuster werden in angemessenen Mengen abgegeben
      69.      Die Warenmuster müssen in einer Menge abgegeben werden, die ausreicht, ihren Zweck als Beispielsexemplar zu erfüllen, aber
         nicht darüber hinaus geht. Damit ist nicht unbedingt gesagt, dass nur ein Warenmuster pro Empfänger abgegeben werden darf,
         da verschiedene Empfänger, die Warenmuster zu unterschiedlichen Zwecken verwenden, die Warenmuster in unterschiedlichen Mengen
         benötigen. 
      
      70.      Bei Empfängern der zweiten Gruppe könnte z. B. eine beschränkende Auslegung der Wendung „Entnahmen für Warenmuster“ dahin,
         dass jeweils nur ein Exemplar an ein und denselben Empfänger oder ein Warenmuster nur in einer anderen als der Form des Endprodukts
         abgegeben werden darf, den kommerziellen Realitäten widersprechen. In vielen Fällen dürften Empfänger dieser Kategorie mehrere
         Warenmuster benötigen. Beispielsfälle: Ein Einzelhandelsgeschäft benötigt gegebenenfalls Tausende von Waschmittelbeuteln zur
         Weitergabe an seine Kunden; in Industrie und Handel können für die Qualitätsprüfung eines neuen Erzeugnisses Dutzende von
         Warenmustern erforderlich sein. Empfänger der dritten Gruppe werden in der Regel jedoch nicht mehr als ein Exemplar des Werks
         benötigen.
      
      C –    Abschließende Bemerkungen zur Wendung „Entnahmen für Warenmuster“
      71.      Demnach kann Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie nicht dahin ausgelegt werden, dass es den Mitgliedstaaten gestattet
         ist, für „Entnahmen für Warenmuster“ a priori Beschränkungen in Bezug auf Menge oder Qualität vorzusehen.
      
      72.      Im Übrigen gelten die allgemeinen Regeln und Grundsätze zu Rechtsmissbrauch, Steuerkontrolle und Steuerhinterziehung auch
         für die Abgabe von Warenmustern. Angesichts der Menge oder Qualität der abgegebenen Gegenstände oder angesichts anderer Fallumstände
         mag sich herausstellen, dass die Überlassung der fraglichen Gegenstände nicht als „Entnahme für Warenmuster“ eines vernünftigen,
         redlich handelnden Steuerpflichtigen zu Zwecken des Unternehmens im Rahmen legitimer kommerzieller Gepflogenheiten bezeichnet
         werden kann.(38)
      
      73.      Mir ist zwar bewusst, dass die Würdigung des Sachverhalts Sache des nationalen Gerichts ist, dennoch mögen einige Bemerkungen
         zu den vier verschiedenen Arten der im vorliegenden Fall zur Verteilung gelangenden CDs hilfreich sein.
      
      74.      Meines Erachtens zielen alle vier Arten der an Vermittler abgegebenen CDs auf eine Werbung für das Produkt ab und sind als
         Beispielsexemplare des Produkts zu bezeichnen. Bezüglich der ersten drei Formen der CDs (die mit Wasserzeichen und dem Namen
         des Empfängers versehenen CDRs, die CDRs ohne Wasserzeichen in weißer Kartonhülle und die Sampler-CDs) scheint mir die Eigenschaft
         als Warenmuster deshalb zu bejahen zu sein, weil sie in einer Form abgegeben werden, die sich von der des Endprodukts unterscheidet,
         einem Warenmuster jedoch angemessen ist. Bei der „fertigen Ware“ besteht das einzige Unterscheidungsmerkmal zum Endprodukt
         in dem Aufkleber mit dem Hinweis, dass die CDs nicht für den normalen Handel bestimmt sind. Obwohl sich dieser Aufkleber natürlich
         mühelos entfernen lässt, ist diese Tatsache für sich allein noch nicht geeignet, der CD den Charakter eines Warenmusters zu
         nehmen, sofern die anderen relevanten Umstände für eine solche Einstufung sprechen.
      
      75.      Meiner Ansicht nach besteht das eigentliche Problem in der großen Menge der CDs, die an externe Plugger zur Weiterverteilung
         an EMI unbekannte Personen abgegeben werden. Die Beantwortung der Frage, ob eine derartige Werbestrategie unter die Wendung
         „Entnahmen für Warenmuster“ fällt, bedarf einer konkreten Tatsachenwürdigung dahin, ob die Personen, die diese CDs von den
         Pluggern erhalten, die Funktion von Vermittlern erfüllen oder ob sie als normale Verbraucher anzusehen sind.
      
      VI – Entnahmen für Geschenke von geringem Wert 
      76.      Mit Frage d möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob in Bezug auf die Wendung „Entnahmen für Geschenke von
         geringem Wert“ im Sinne von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie quantitative Beschränkungen für die Anzahl oder den Wert
         der Geschenke gelten können, die von Zeit zu Zeit oder innerhalb eines Jahreszeitraums gemacht werden dürfen.
      
      77.      Bezüglich „Entnahmen für Geschenke von geringem Wert“ sind alle Verfahrensbeteiligten der Auffassung, dass den Mitgliedstaaten
         bei der Auslegung des Begriffs „von geringem Wert“ ein gewisser Ermessensspielraum zusteht. EMI weist insbesondere darauf
         hin, dass der Begriff im Licht der in dem betreffenden Mitgliedstaat herrschenden konkreten wirtschaftlichen Verhältnisse
         auszulegen sei. Daher sei den Mitgliedstaaten bei der Umsetzung dieses Begriffs notwendigerweise ein Beurteilungsspielraum
         zuzubilligen.
      
      78.      Zunächst einmal ist, da sich in Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie kein ausdrücklicher Verweis auf das Recht der Mitgliedstaaten
         findet, der Wendung „Entnahmen für Geschenke von geringem Wert“ aus den oben zu „Entnahmen für Warenmuster“ dargelegten Gründen
         eine unionsrechtliche Bedeutung zuzumessen.(39)
      
      79.      Es gibt keinen rechtlichen Grund, weshalb der Begriff „Geschenke“ nicht eine unionsrechtliche Bedeutung haben könnte. Daraus
         folgt, dass auch die Frage, ob mehrere Zuwendungen von Gegenständen als „Geschenk von geringem Wert“ beurteilt werden können,
         einheitlich zu beantworten ist. Bei der Beurteilung, was unter „geringem Wert“ zu verstehen ist, mag hingegen ein gewisser
         Spielraum erforderlich sein, da dabei eine vergleichende Betrachtung erforderlich ist, die nicht losgelöst von den wirtschaftlichen
         Verhältnissen der Mitgliedstaaten vorgenommen werden kann. 
      
      A –    Geschenke
      80.      Was ist ein Geschenk? Dieser Begriff ist in der Anthropologie und Soziologie von vorrangiger Bedeutung und in allen entwickelten
         Zivilrechtssystemen rechtlich fest verankert.(40) Im Kontext der Sechsten Richtlinie und insbesondere deren Art. 5 Abs. 6 hat sich Generalanwalt van Gerven in der Rechtssache
         Empire Stores(41) beiläufig damit befasst. Nach seiner Auffassung erfasst Art. 5 Abs. 6 Satz 2 „Geschenke im Sinne von Werbegeschenken …, die
         dazu bestimmt sind, den Goodwill oder die Bekanntheit des Namens allgemein zu fördern, ohne dass dem … eine unmittelbare Gegenleistung
         gegenübersteht“(42). Der Gerichtshof ist diesem Gedanken jedoch nicht weiter nachgegangen, da er für jenen Fall nicht erheblich war.
      
      81.      Wie seine Ausführungen erkennen lassen, geht der Generalanwalt davon aus, dass unter „Geschenken von geringem Wert“ vor allem
         Geschenke zu verstehen sind, die zu Vermarktungs-, Werbe- und ähnlichen Verkaufsförderungszwecken gemacht werden. 
      
      82.      Meines Erachtens ergibt die mehrwertsteuerliche Vorzugsbehandlung von „Entnahmen für Geschenke von geringem Wert“ nur dann
         einen Sinn, wenn sie sich in erster Linie auf Geschenke bezieht, die zu den genannten Zwecken zugewendet werden. 
      
      83.      Wie ich bereits in Bezug auf die Wendung „Entnahmen für Warenmuster“ dargelegt habe, können Geschenke, die zu Zwecken des
         Unternehmens gemacht werden, verschiedene Form annehmen: Werbegeschenke, sofern sie von geringem Wert sind; Geschenke an das
         Personal; Geschenke in Form von Aufwendungen zur Repräsentation des Unternehmens. Nur Geschenke der ersten Art unterliegen
         der Regelung von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie. Geschenke an das Personal werden in den meisten Fällen gemäß
         Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Mehrwertsteuer unterliegen, während Geschenke zu Repräsentationszwecken in Art. 17 Abs. 6 der Sechsten
         Richtlinie geregelt sind.
      
      84.      Bei Werbegeschenken des Unternehmens dürfte es sich in der Regel um Massenartikel handeln, die nicht individuell für namentlich
         bezeichnete Empfänger ausgewählt werden. Sie werden spontan verteilt, ohne dass dem Steuerpflichtigen bzw. seinem Vertreter
         unbedingt immer die Identität des Empfängers bekannt ist. Beispiele für solche Geschenke sind etwa Kugelschreiber, T‑Shirts,
         Notizblöcke, Schals und Krawatten, auf denen das Logo des Unternehmens angebracht ist. 
      
      85.      Steuerpflichtige können für Zwecke des Unternehmens aber auch individuell ausgesuchte Geschenke wie Blumen, Pralinen, Flaschen
         Wein oder kleine Kunstgewerbeartikel wie Vasen oder Ziergegenstände zuwenden. Entscheidend ist bei solchen Geschenken, dass
         sie von „geringem Wert“ sind, da andernfalls die Möglichkeit besteht, dass sie i) als Repräsentationsaufwendungen im Sinne
         von Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie und daher als nicht abzugsfähig oder ii) entsprechend dem Urteil Kuwait Petroleum als unentgeltliche
         Zuwendungen im Sinne von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie gelten.(43)
      
      86.      Der Unterschied zwischen einer „unentgeltlichen Zuwendung von Gegenständen“ im Sinne von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Sechsten
         Richtlinie und „Geschenken von geringem Wert“ im Sinne von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie besteht im Wert der
         Gegenstände und in dem mit der Abgabe verfolgten Zweck.(44)
      
      B –    „Geringer Wert“
      87.      Wenn der Begriff „geringer Wert“ als rein quantitatives Kriterium verstanden wird, benötigen die Mitgliedstaaten meines Erachtens
         insoweit auch zwangsläufig einen gewissen Ermessensspielraum. Wird „geringer Wert“ hingegen eher als qualitativer Begriff
         ausgelegt, der nicht ausschließlich auf eine wirtschaftliche Größe reduziert werden kann, ist ein solcher Ermessensspielraum
         möglicherweise überflüssig.
      
      88.      Es ist verführerisch, den Begriff „geringer Wert“ als qualitatives Kriterium in dem Sinne auszulegen, dass dieses Merkmal
         gegeben ist, wenn das Geschenk für den Empfänger subjektiv keine größere Bedeutung hat. 
      
      89.      Unter „Geschenken von geringem Wert“ im Sinne von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie wären dann Massenwerbegeschenke
         zu verstehen, die vielfach mit Logo, Namen oder sonstigen einen Bezug zu dem steuerpflichtigen Schenker herstellenden Angaben
         versehen sind und an Klienten, potenzielle Kunden und Geschäftspartner verteilt werden, ohne auf die Identität des Empfängers
         zu achten. Aber selbst Geschenke, die diese Kriterien erfüllen, wie etwa mit einem Unternehmenssignet versehene Seidenkrawatten
         oder Fleecejacken, können wirtschaftlich durchaus von nicht geringem Wert sein. 
      
      90.      Aus diesem Grund und unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Auslegung des Begriffs praktikabel sein muss, führt eine
         solche Auslegung nicht zu kohärenten Ergebnissen. Eine Bestimmung des Begriffs „geringer Wert“ im Sinne eines qualitativen
         Merkmals wäre mit dem Erfordernis einer einheitlichen Auslegung dieses Ausdrucks schwer zu vereinbaren. Daher ist eine Auslegung
         im Sinne eines quantitativen Begriffsmerkmals vorzuziehen. 
      
      C –    Festgelegter Höchstbetrag für „Entnahmen für Geschenke von geringem Wert“
      91.      Bezüglich des Geldwerts, der als Obergrenze für einen „geringen Wert“ anzusehen ist, bestehen in den Mitgliedstaaten unterschiedliche
         Lösungen. In einigen Ländern wie Spanien, Italien und Luxemburg scheint kein bestimmter Höchstbetrag zur Definition der Wendung
         „Geschenke von geringem Wert“ vorgegeben zu sein.(45) Andere Länder wie das Vereinigte Königreich und Frankreich halten es für angebracht, aus Gründen der Rechtssicherheit konkrete
         Beträge festzusetzen. In Finnland ist der Schwellenwert nicht in rechtlich bindenden Vorschriften niedergelegt, sondern in
         Verwaltungsrichtlinien, die die Steuerbehörden zur Gewährleistung einer einheitlichen Praxis in dieser Frage anwenden.(46)
      
      92.      Meiner Meinung nach sind solche Entscheidungen den einzelnen Mitgliedstaaten überlassen, die Obergrenzen entsprechend dem
         dort vorhandenen wirtschaftlichen Wohlstand, dem durchschnittlichen Preis- und dem durchschnittlichen Einkommensniveau festlegen
         können. Die Schwelle darf jedoch weder so niedrig sein, dass Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie bedeutungslos oder unanwendbar
         wird, noch so hoch, dass nach dem allgemeinen Sprachgebrauch nicht mehr von einem „geringen Wert“ die Rede sein kann.
      
      93.      Dürfen die quantitativen Grenzen für „Entnahmen für Geschenke von geringem Wert“ von den Mitgliedstaaten absolut festgelegt
         werden, oder sollte Raum für eine flexible Anwendung im Einzelfall bestehen? 
      
      94.      Offenbar gibt es zumindest eine Entscheidung eines nationalen Gerichts dahin, dass nationale Schwellenwerte mangels eines
         Verweises auf innerstaatliche Vorschriften in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie im Einzelfall anfechtbar sein müssen,
         selbst wenn es aus Gründen einer einheitlichen Steuerpraxis geboten sein kann, dass die Steuerbehörden bestimmte prima facie geltende quantitative Grenzbeträge anwenden.(47)
      
      95.      Zugegebenermaßen ist – wie die Kommission in der mündlichen Verhandlung hervorgehoben hat – das Postulat, dass eine absolut
         feststehende quantitative Voraussetzung für die Anwendung einer bestimmten Steuerregelung im Einzelfall anfechtbar sein soll,
         nur schwer zu begründen, da dies dem eigentlichen Wesen einer solchen Voraussetzung, nämlich Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen,
         zuwiderliefe. Gleichwohl betrifft der vorliegende Fall eine Unionsbestimmung, der entsprechend den üblichen Auslegungsgrundsätzen
         ein einheitlicher Bedeutungsgehalt beizumessen ist und die daher den Mitgliedstaaten keinen Beurteilungsspielraum lassen sollte.
         Angesichts dessen meine ich, dass die Durchführungsmaßnahmen der Mitgliedstaaten in Ausnahmefällen bei der Anwendung feststehender
         quantitativer Grenzen eine gewisse Flexibilität erlauben sollten. So mag z. B. ein in mehreren Mitgliedstaaten vertretenes
         Unternehmen einen einheitlichen Satz von Werbegeschenken verwenden wollen, die alle gleich gestaltet sind und alle mit denselben
         Logos versehen sind. Unter Berücksichtigung der Regeln über den Binnenmarkt würde ich nicht zulassen wollen, dass ein Mitgliedstaat
         mit einer besonders niedrigen nationalen Obergrenze für das, was als „geringer Wert“ zu verstehen ist, die Befreiung von der
         Mehrwertsteuer versagen kann, wenn das Geschenk in den betreffenden anderen Mitgliedstaaten von geringem Wert wäre.
      
      D –    Kumulative Geschenke und „Entnahmen für Geschenke von geringem Wert“ 
      96.      Offenbar schwankt die Praxis der Mitgliedstaaten auch bezüglich der Frage, ob kumulative Geschenke zusammengerechnet werden
         können. In einigen Ländern wie Deutschland, die Niederlande und Frankreich werden alle Geschenke berücksichtigt, die innerhalb
         eines Jahres ein und derselben Person gemacht werden.(48)
      
      97.      Nach Auffassung des Vereinigten Königreichs ist die in den nationalen Vorschriften vorgesehene Zusammenrechnung zur Bestimmung,
         ob die Obergrenze erreicht ist, erforderlich, um Missbräuche des Mehrwertsteuersystems zu verhindern und um sicherzustellen,
         dass die Steuerpflichtigen Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie nicht dadurch umgehen, dass sie eine Serie von Geschenken
         machen, die einzeln gesehen von geringem Wert sind, in ihrer Gesamtheit jedoch einen höheren Wert erreichen. 
      
      98.      Auch wenn die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen ein Ziel ist, das von der Sechsten Richtlinie anerkannt und gefördert wird(49), und auch wenn die Mitgliedstaaten ein legitimes Interesse am Erlass von Maßnahmen zur Verhinderung etwaiger Steuerhinterziehungen
         haben, so hat das Vereinigte Königreich doch keinen Beweis dafür erbracht, dass hier die reale Gefahr einer Steuerhinterziehung
         besteht. 
      
      99.      Ich selbst meine nicht, dass bei „Entnahmen für Geschenke von geringem Wert“ für Zwecke des Unternehmens ernsthaft eine solche
         Gefahr besteht – im Gegensatz zu der offenkundigen Gefahr von Steuerhinterziehungen in den von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Sechsten
         Richtlinie erfassten Fällen. 
      
      100. Im Fall von mehreren Geschenken bei progressiven Erbschaftssteuern oder progressiven Grunderwerbsteuern müssen beispielsweise
         alle innerhalb eines vorgegebenen Zeitraums vorgenommenen Geschäfte berücksichtigt werden, da ein Anreiz besteht, die Steuerprogression
         durch Aufteilung eines umfangreichen Geschäfts in eine Serie von kleineren Geschäften zu umgehen. Im Bereich der Mehrwertsteuer
         lässt sich eine solche Zusammenrechnung jedoch nicht auf den Wortlaut von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie stützen.
         Außerdem würde die mehrwertsteuerliche Behandlung einer Entnahme von anderen vorausgegangenen oder nachfolgenden Entnahmen
         abhängen, da sich z. B. die mehrwertsteuerliche Behandlung eines Geschenks, dessen Wert unterhalb der festgesetzten Grenze
         liegt, nachträglich ändern würde, wenn der Empfänger ein weiteres Geschenk von demselben Steuerpflichtigen erhielte und der
         Gesamtwert der beiden Geschenke dadurch diesen Schwellenbetrag überstiege. Dies wäre mit dem Prinzip unvereinbar, dass jeder
         mehrwertsteuerbare Umsatz für sich zu betrachten ist und dass vorausgehende oder nachfolgende Ereignisse nichts an dessen
         Charakter ändern.(50)
      
      101. Ich sehe keine Gefahr, dass Steuerpflichtige Geschenke in ungerechtfertigter Höhe vornehmen, wenn sie dabei tatsächlich für
         Zwecke des Unternehmens handeln. Allgemeine Regeln und Grundsätze über Steuerkontrolle, Rechtsmissbrauch und Steuerhinterziehung
         reichen aus, um Versuchen zu begegnen, die für die Steuerbefreiung von Geschenken geltende Voraussetzung des „geringen Werts“
         zu umgehen. 
      
      102. Eine wortwörtliche Anwendung der Regelung, wonach zur Bestimmung des Erreichens der Obergrenze die Einzelwerte zu addieren
         sind, würde vom Steuerpflichtigen eine Buchführung über die Personen verlangen, denen er Geschenke macht. Meines Erachtens
         geht dies über die in der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Rechnungsausstellungs- und Aufzeichnungspflichten hinaus.(51) Im Übrigen wäre es für den Steuerpflichtigen zu belastend, wenn dieser sich merken müsste, wem er jeweils Kalender, Kugelschreiber
         mit Logos oder ähnliche Geschenke zugewendet hat. (52)
      
      VII – Steuerstatus der Empfänger von Warenmustern und Geschenken von geringem Wert
      103. Den Fragen e und f liegt der Umstand zugrunde, dass die einschlägigen innerstaatlichen Vorschriften des Vereinigten Königreichs
         die Mehrwertsteuerbefreiung auf den ersten als Warenmuster überlassenen Gegenstand beschränken und dass sie bei „Geschenken
         von geringem Wert“ zur Bestimmung, ob die Wertgrenze erreicht ist, eine Addition der Einzelwerte vorsehen. Aus den von mir
         vorgeschlagenen Antworten auf die Fragen b bis d folgt, dass solche Beschränkungen der Anwendung von Art. 5 Abs. 6 Satz 2
         der Sechsten Richtlinie durch die innerstaatlichen Vorschriften unzulässig sind.
      
      104. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs bezieht sich der Begriff „Lieferung eines Gegenstands“ insoweit nicht auf die Eigentumsübertragung
         im zivilrechtlichen Sinne, sondern er umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands, die den Empfänger ermächtigt,
         über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre er sein Eigentümer.(53) Warenmuster bzw. Geschenke von geringem Wert können daher sowohl Arbeitnehmern als auch ihren Arbeitgebern überlassen werden.
         Wer von ihnen als Empfänger zu betrachten ist, ist eine Tatsachenfrage, die anhand der relevanten Umstände zu beantworten
         ist, wobei für die Zwecke der Mehrwertsteuer das rechtlich entscheidende Kriterium die faktische Macht einer Person ist, über
         die Gegenstände wie ein Eigentümer zu verfügen.
      
      105. In vielen Fällen wird sich nach diesem Maßstab ergeben, dass das Warenmuster bzw. das Geschenk dem Arbeitgeber überlassen
         worden ist. So liegt z. B. auf der Hand, dass die Arbeitnehmer nicht die Empfänger von Warenmustern sind, die ein Steuerpflichtiger
         zum Zweck der Prüfung oder der Weiterverteilung eines Produkts erhalten hat. Auf der anderen Seite wird das Ansichtsexemplar
         eines Buchs, das einem Kritiker an seine Privatadresse übersandt wird, diesem offensichtlich persönlich überlassen, selbst
         wenn er von einer Zeitung beauftragt worden ist. Ähnlich können Geschenke von geringem Wert einzelnen Arbeitnehmern (etwa
         im Fall individuell übersandter Kalender) oder dem Arbeitgeber (etwa im Fall von von einem Geschäftskunden an das Büro eines
         Kleinbetriebs übersandten Pralinen) gemacht werden.
      
      106. Frage f zielt im Wesentlichen darauf ab, ob es für die Beantwortung einen Unterschied machen würde, wenn der Empfänger in
         der Lage wäre, für die Lieferung der Gegenstände zu zahlende Vorsteuer in Abzug zu bringen.
      
      107. Die Kommission vertritt die Auffassung, dass die Auslegung von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie nicht vom Status des
         Empfängers oder von seiner Möglichkeit zum Vorsteuerabzug abhänge. Rein theoretisch könne ein Unternehmen, das Warenmuster
         oder Geschenke erhalte, in der Lage sein, Vorsteuer in Abzug zu bringen. Hierzu sei es aber nur dann berechtigt, wenn es diese
         Steuer getragen habe, d. h., wenn der Schenker dem Unternehmen Mehrwertsteuer für die Warenmuster oder Geschenke berechnet
         habe.
      
      108. Ich schließe mich dem an. Im Übrigen ist der Sinn der Frage kaum erkennbar. Die von der Kommission erwähnte Annahme, also
         die Erhebung von Mehrwertsteuer auf Warenmuster bzw. auf Geschenke von geringem Wert, dürfte wohl weit von der kommerziellen
         Realität entfernt sein.
      
      VIII – Ergebnis
      109. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die vom vorlegenden Gericht gestellten Fragen folgendermaßen zu beantworten:
      
      1.         Unter „Entnahmen für Warenmuster“ nach Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977
         zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
         steuerpflichtige Bemessungsgrundlage sind zu verstehen
      
      –        von einem Steuerpflichtigen durchgeführte Lieferungen, 
      –        die die Förderung des zukünftigen Absatzes eines Produkts (das mehrwertsteuerlich als Gegenstand eingestuft wird) bezwecken,
         
      
      –        die an tatsächliche oder potenzielle Kunden oder an Personen erfolgen, die aufgrund ihrer besonderen Stellung in der Lage
         sind, die Beachtung des Produkts auf dem Markt zu beeinflussen, 
      
      –        die in einem oder mehreren Einzelstücken bestehen, die als Beispielsexemplar für das Produkt dienen, da in ihnen noch alle
         wesentlichen Qualitätsmerkmale und Eigenschaften des Produkts vorhanden sind, und die damit dem Empfänger, dessen Kunden bzw.
         anderen Personen, mit denen der Empfänger kommuniziert, die Beurteilung oder Prüfung des Wesens, der Eigenschaften und der
         Qualität des Produkts ermöglichen.
      
      2.         Die Mitgliedstaaten können eine Obergrenze für den Geldwert eines „Geschenks von geringem Wert“ im Sinne von Art. 5 Abs. 6
         Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 unter Berücksichtigung des allgemeinen Preis- und Einkommensniveaus sowie der sonstigen
         wirtschaftlichen Verhältnisse in dem betreffenden Mitgliedstaat festlegen, vorausgesetzt, die Obergrenze ist weder so niedrig,
         dass Art. 5 Abs. 6 bedeutungslos oder unanwendbar wird, noch so hoch, dass nach dem allgemeinen Sprachgebrauch nicht mehr
         von einem „geringen Wert“ die Rede sein kann, und vorausgesetzt, dass einzelne Ausnahmen von der Obergrenze in Fällen zugelassen
         werden, in denen dies objektiv gerechtfertigt ist. Unter Entnahmen für Geschenke von geringem Wert im Sinne der genannten
         Vorschrift sind die individuellen Lieferungen eines Steuerpflichtigen zu verstehen. Die Mitgliedstaaten dürfen bei der Bestimmung,
         ob die vorgenannten Obergrenzen erreicht sind, nicht mehrere Geschenke zusammenrechnen, die innerhalb eines definierten Zeitraums
         gemacht werden.
      
      3.         Es ist Sache des nationalen Gerichts, unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen, wer als Empfänger
         eines entnommenen Gegenstands im Sinne von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie anzusehen ist. Für die mehrwertsteuerliche
         Behandlung einer Entnahme nach Art. 5 Abs. 6 Satz 2 dieser Richtlinie ist es unerheblich, ob der Empfänger des entnommenen
         Gegenstands zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.
      
      1 –	Originalsprache: Englisch.
      
      2 –	Mauss, M., Essai sur le don, Presses universitaires de France Paris, 2007 (Neudruck 2008), S. 65; Mauss, M., The Gift. The Form and Reason for Exchange in Archaic Societies, W. W. Norton, New York – London 1990 (Neudruck 2000), S. 3 (englische Übersetzung); Mauss, M., Die Gabe. Form und Funktion
         des Austauschs in archaischen Gesellschaften, Frankfurt am Main, Suhrkamp, 2. Aufl., 1994. Richard Hyland zufolge scheinen
         die Schwierigkeiten zahlreicher Rechtssysteme bei der Behandlung des Austauschs von Geschenken die These von Mauss zu bestätigen,
         dass solche Austausche zu den Grundstrukturen menschlicher Gesellschaften gehören. Vgl. Hyland, R., Gifts – A Study in Comparative Law, Oxford University Press 2009, S. 114. In Kreisen der Ethnografen wird jedoch die von Mauss verwendete Methodik in vielerlei
         Hinsicht kritisiert (ebd., S. 14). 
      
      3 –	Art. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
         über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145,
         S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie).
      
      4 –	Der Unionsgesetzgeber scheint sich von dem alten Grundsatz donatio non praesumitur – die rechtliche Vermutung spricht gegen ein Geschenk – leiten zu lassen. Zu dieser Rechtsvermutung im kontinentaleuropäischen
         Rechtsraum und im Rechtsraum des Common Law vgl. Kangas, U., Lahja („Das Geschenk“), Lakimiesliiton Kustannus, Helsinki 1993, S. 56 bis 58.
      
      5 –	Gemäß Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass im Anschluss an das Urteil
         vom 27. April 1999, Kuwait Petroleum (C‑48/97, Slg. 1999, I‑2323), unter Satz 1 auch zu Zwecken des Unternehmens erfolgende
         unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen fallen, wenn diese zu einem Vorsteuerabzug berechtigt haben.
      
      6 –	Nach Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie sind Abzüge unzulässig für Ausgaben, die keinen streng geschäftlichen Charakter
         haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsausgaben.
      
      7 –	Gemäß Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie.
      
      8 –	Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie entspricht jetzt Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006
         über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie), die mit Wirkung vom 1.
         Januar 2007 an die Stelle der Sechsten Richtlinie getreten ist (vgl. die Entsprechungstabelle in Anhang XII der Mehrwertsteuerrichtlinie).
         Die Mehrwertsteuerrichtlinie bezweckt die Gewährleistung der Klarheit und Wirtschaftlichkeit der einschlägigen Bestimmungen
         im Einklang mit dem Grundsatz besserer Rechtssetzung (dritter Erwägungsgrund).
      
      9 –	Urteile vom 6. Mai 1992, de Jong (C‑20/91, Slg. 1992, I‑2847), Kuwait Petroleum, in Fn. 5 angeführt, vom 20. Januar 2005,
         Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03, Slg. 2005, I‑743), vom 8. März 2001, Bakcsi (C‑415/98, Slg. 2001, I‑1831), und vom 17. Mai
         2001, Fischer und Brandenstein (C‑322/99 und C‑323/99, Slg. 2001, I‑4049).
      
      10 –	Da die Vorlageentscheidung im vorliegenden Fall vor Inkrafttreten des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
         (ABl. 2008, C 115, S. 47) ergangen ist, wurden durchweg die Bezeichnungen der Artikel des Vertrags zur Gründung der Europäischen
         Gemeinschaft (ABl. 2002, C 325, S. 33) beibehalten.
      
      11 –	Bei CDRs handelt es sich um eine Variante der herkömmlichen CD. Sie werden unter einem der EMI‑Labels, nämlich dem Virgin
         Record Label, in eigenen Räumlichkeiten und auf eigenen Rechnern aufgenommen.
      
      12 –	Die entsprechende Bestimmung für Dienstleistungen findet sich in Art. 6 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie.
      
      13 –	Nach Angaben der OECD ergibt sich aus den von den Steuerbehörden erfassten Daten eindeutig, dass die Mehrwertsteuer in
         den meisten Ländern in absoluten Zahlen ausgedrückt unter allen Steuern die höchste Belastung darstellt (OECD Forum on Tax
         Administration: Taxpayer Services Sub Group Information Note, Programs to Reduce the Administrative Burden of Tax Regulations
         in Selected Countries, 22. Januar 2008, vgl. http://www.oecd.org/dataoecd/39/6/39947998.pdf). Seit 2007 konzentriert sich
         die Europäische Kommission auf die Verringerung der Verwaltungslasten in 13 vorrangigen Bereichen, darunter die Mehrwertsteuer,
         durch ihr „Aktionsprogramm zur Verringerung der Verwaltungslasten in der Europäischen Union“. Weitere Informationen, u. a.
         über die hinsichtlich dieser Vorschläge erzielten Fortschritte, finden sich im Abschnitt „Bessere Rechtssetzung“ auf der Website
         der GD Unternehmen und Industrie: http://ec.europa.eu/enterprise/policies/better-regulation/administrative-burdens/index_de.htm.
      
      14 –	Weitere Definitionen des Begriffs „Geschenk“ in verschiedenen Rechtssystemen finden sich bei Hyland, in Fn. 2 angeführt,
         S. 127 bis 217. Seiner Ansicht nach ist bei einer rechtsvergleichenden Betrachtung ein „Geschenk“ gekennzeichnet durch Unentgeltlichkeit,
         ein subjektives Element (Schenkungsabsicht), die Eigenschaft als Geschäft unter Lebenden sowie durch den Schenkungsgegenstand,
         wobei Letzterer der Faktor sei, durch den es sich von anderen unentgeltlichen Rechtsübertragungen unterscheide. Interessanterweise
         erfolgen Hyland zufolge (S. 132) Geschenke im Allgemeinen außerhalb des auf Selbstinteresse ausgerichteten Bereichs des Marktes,
         wenngleich er auch den Themenkreis der von Unternehmensverbänden gegebenen Spenden behandelt (S. 233 bis 237).
      
      15 –	Vgl. zuletzt Urteile vom 29. März 2007, Aktiebolaget (C‑111/05, Slg. 2007, I‑2697, Randnr. 32), vom 21. Februar 2006, University
         of Huddersfield (C‑223/03, Slg. 2006, I‑1751, Randnr. 43), und vom 8. Februar 1990, Shipping & Forwarding Enterprise Safe
         (C‑320/88, Slg. 1990, I‑285, Randnrn. 7 f.).
      
      16 –	Ein Großteil der Rechtsprechung betrifft die Entnahme von Gegenständen für den privaten Bedarf, die ursprünglich zu Zwecken
         des Unternehmens erworben wurden: in Fn. 9 angeführte Urteile Hotel Scandic Gåsabäck, Randnr. 23, Bakcsi, Randnr. 45, Fischer
         und Brandenstein, Randnr. 56, sowie de Jong, Randnrn. 15 und 18. Zur Erreichung des Zwecks, die Besteuerung des Endverbrauchs
         zu gewährleisten, findet Satz 1 jedoch auch auf Entnahmen zu Zwecken des Unternehmens Anwendung, wenn Vorsteuer abgezogen
         wurde: Urteil Kuwait Petroleum, in Fn. 5 angeführt, Randnrn. 20 bis 22. Generalanwalt Fennelly verweist in seinen Schlussanträgen
         in jener Rechtssache auf die Entstehungsgeschichte von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie, aus der sich als Zweck der Bestimmung
         ergebe, sicherzustellen, dass der Steuerpflichtige – soweit auf Gegenstände bei deren Erwerb keine Mehrwertsteuer entrichtet
         worden sei – nicht der Zahlung der Mehrwertsteuer entgehe, wenn er diese Gegenstände anschließend aus anderen Gründen als
         für den privaten Bedarf unentgeltlich zuwende.
      
      17 –	Wie Generalanwalt Fennelly in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Kuwait Petroleum, Urteil in Fn. 5 angeführt, dargelegt
         hat, wird durch das Wort „jedoch“ der Gegensatz zwischen dem ersten und dem zweiten Satz von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie
         hervorgehoben. Auch wenn dieses Wort nicht in allen Sprachfassungen verwendet wird, ist dies eine hilfreiche Feststellung.
      
      18–                                                                      Urteil Kuwait Petroleum, in Fn. 5 angeführt, Randnr. 23; vgl. auch Schlussanträge von Generalanwalt Fennelly in jener Rechtssache,
         Nr. 26.
      
      19 –	Dies gilt unbeschadet der Tatsache, dass Warenmuster mitunter auch verbraucht werden können. Vgl. die weiteren Ausführungen
         hierzu unten, Nrn. 60 bis 70.
      
      20 –	In Anlehnung an das bekannte Prinzip, das der Betrag, auf den Mehrwertsteuer erhoben wird, nicht höher sein darf als der
         Betrag, den der Endverbraucher gezahlt hat (Urteil vom 24. Oktober 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, Slg. 1996, I‑5339, Randnr.
         19).
      
      21 –	Vgl. Urteil Kuwait Petroleum, in Fn. 5 angeführt, Randnr. 23, und Schlussanträge von Generalanwalt Fennelly in jener Rechtssache,
         Nr. 26.
      
      22 –	Art. 2 der Ersten Richtlinie 67/227/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
         über die Umsatzsteuer (ABl. L 71, S. 1301) enthält den Leitgedanken des Mehrwertsteuerrechts, dass der Endverbrauch eines
         Produkts besteuert wird. 
      
      23 –	Urteile vom 15. Juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Slg. 1989, 1737, Randnr. 13), und vom 14. Juni
         2007, Horizon College (C‑434/05, Slg. 2007, I‑4793, Randnr. 16).
      
      24 –	Urteil vom 18. November 2004, Temco Europe (C‑284/03, Slg. 2004, I‑11237, Randnr. 17), und Schlussanträge von Generalanwalt
         Ruiz‑Jarabo Colomer in jener Rechtssache, Nr. 37.
      
      25 –	16. Erwägungsgrund der Sechsten Richtlinie.
      
      26 –	Vgl. zuletzt Urteil vom 6. März 2008, Nordania Finans und BG Factoring (C‑98/07, Slg. 2008, I‑1281, Randnr. 17 und die
         dort angeführte Rechtsprechung).
      
      27 –	ABl. L 105, S. 1.
      
      28 –	Art. 91 der Zollbefreiungsverordnung.
      
      29 –	Eine weitere, ähnliche Definition für Warenmuster findet sich in Art. III des Internationalen Abkommens zur Erleichterung
         der Einfuhr von Warenmustern und Werbematerial (http://images.io.gov.mo/bo/i/99/50/dlar‑40539‑56‑eng.pdf).
      
      30 –	Art. 1 Abs. 1 der Zollbefreiungsverordnung.
      
      31–	Das Vereinigte Königreich behandelt diese Kategorie von Empfängern als in bestimmten Situationen steuerbefreit. Wie in der
         Sitzung deutlich geworden ist, nehmen H. M. Revenue & Customs (i) Warenmuster, die für Textzwecke zur Qualitätssicherung überlassen
         werden, und (ii) Warenmuster, die Einzelhändlern zur Weitergabe an Verbraucher überlassen werden, von der allgemeinen Regel
         aus, die die Zahl der Muster begrenzt, die einem einzelnen Einzelhändler überlassen werden können (vgl. http://www.hmrc.gov.uk/vat/managing/special-situations/samples.htm#2).
      
      32 –	Für die Anwendung von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie ist es unerheblich, ob die Überlassung eines Warenmusters
         unter Werbegesichtspunkten kontraproduktiv ist, was z. B. der Fall sein kann, wenn der Warenmusterempfänger das Produkt negativ
         beurteilt.
      
      33 –	So kann die Warenprobe eines Erzeugnisses, das sich noch nicht in der Produktion befindet, von einem anderen Unternehmen
         als dem Steuerpflichtigen hergestellt werden, der das Erzeugnis vermarkten will und daher Muster zur Beurteilung der Produktqualität
         verteilt.
      
      34–	Nach Auffassung von EMI ist dies ein wesentliches Element des Begriffs des Warenmusters.
      
      35 –	Bei dem Beispielfall des Händlers, der jedem hundertsten Kunden ein Geschenk macht, handelt es sich natürlich nicht um
         Warenmuster, sondern um Geschenke, die als Werbung für ein Unternehmen erfolgen. Bei Geschenken geht es um mehr als nur die
         Förderung des zukünftigen Absatzes bestimmter Produkte, die schenkweise überlassen werden. Mit Geschenken soll allgemein Goodwill
         geschaffen werden, damit der zukünftige Absatz aller mit dem Unternehmen assoziierten Produkte gefördert wird.
      
      36 –	So muss z. B. ein als Warenmuster überlassenes Paket Waschpulver groß genug für einen Maschinenwaschgang sein. Ein Stück
         eines Croissants mag als Warenmuster für das Erzeugnis eines Bäckers nicht ausreichen; vielmehr muss man gegebenenfalls ein
         ganzes Croissant verzehren, um alle seine Qualitäten beurteilen zu können.
      
      37 –	Zur Vermeidung von Missverständnissen sei darauf hingewiesen, dass die Unterscheidung zwischen Verbrauch und Berufsausübung
         nicht besagt, dass Waren zu beruflichen Zwecken ohne Entrichtung der Vorsteuer erworben werden können. Soweit der Erwerb jedoch
         im Rahmen der Tätigkeit des Steuerpflichtigen stattfindet, ist diese Vorsteuer abziehbar.
      
      38 –	Wie der Gerichtshof bereits im Bereich der direkten Steuern festgestellt hat, kann ein Mitgliedstaat bei seinem Tätigwerden
         nicht von einer allgemeinen Vermutung einer Steuerhinterziehung ausgehen (vgl. Urteil vom 11. Oktober 2007, ELISA, C‑451/05,
         Slg. 2007, I‑8251, Randnr. 91 und die dort angeführte Rechtsprechung). Meines Erachtens gilt dies auch für den Bereich der
         Mehrwertsteuer.
      
      39 –	Vgl. oben, Nr. 10.
      
      40 –	Kangas (in Fn. 4 angeführt, S. VII und S. 31 bis 59) weist im Anschluss an den großen deutschen Rechtsgelehrten Friedrich
         Carl von Savigny darauf hin, dass es sich bei dem Begriff des Geschenks trotz seiner scheinbaren Einfachheit um ein kompliziertes
         Rechtsinstitut handelt. 
      
      41 –	Urteil vom 2. Juni 1994 (C‑33/93, Slg. 1994, I‑2329).
      
      42 –	Nr. 19 der Schlussanträge in der Rechtssache Empire Stores.
      
      43 –	In den Fällen des Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie ist die Vorsteuer nicht abziehbar, während in den Fällen des Art. 5
         Abs. 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie der Vorsteuerabzug durch die Entrichtung von Mehrwertsteuer für eine Lieferung an sich
         selbst ausgeglichen wird. 
      
      44–	Urteil Kuwait Petroleum, in Fn. 5 angeführt, Randnr. 23, sowie Schlussanträge von Generalanwalt Fennelly in jener Rechtssache,
         Nr. 26.
      
      45 –	Frage Nr. 617/89 an die Kommission von F. Herman im Europäischen Parlament, ABl. 1990, C 39, S. 24. Obwohl diese Anfrage
         aus dem Jahr 1990 stammt, halte ich es für sachdienlich, einige Angaben über die Verhältnisse in anderen Mitgliedstaaten zur
         Hand zu haben.
      
      46 –	Vgl. Kallio, M., u. a., Arvonlisäverotus 2009, Edita Helsinki 2009, S. 512.
      
      47 –	Urteil des finnischen Obersten Verwaltungsgerichts vom 3. Oktober 2006, KHO 2006:70.
      
      48 –	Frage an die Kommission, in Fn. 45 angeführt.
      
      49 –	Urteile vom 17. Juli 2008, Kommission/Italien (C‑132/06, Slg. 2008, I‑5457, Randnr. 46), und vom 10. Juli 2008, Sosnowska
         (C‑25/07, Slg. 2008, I‑5129, Randnr. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung); vgl. auch Art. 22 Abs. 8 und Art. 27 Abs. 1
         der Sechsten Richtlinie.
      
      50 –	Urteil vom 12. Januar 2006, Optigen u. a. (C‑354/03, C‑355/03 und C‑484/03, Slg. 2006, I‑483, Randnr. 47).
      
      51 –	Art. 22 der Sechsten Richtlinie.
      
      52 –	Andererseits kann davon ausgegangen werden, dass ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen über die Empfänger von Geschenken
         zu Zwecken der Unternehmensrepräsentation und anderen Geschenken von höherem Wert führt, um zu vermeiden, dass ein bestimmter
         Empfänger zweimal das gleiche Geschenk erhält.
      
      53 –	Vgl. oben, Nr. 24 und Fn. 15.