CELEX: 61998CC0035
Language: sv
Date: 1999-06-24
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat La Pergola föredraget den 24 juni 1999. # Staatssecretaris van Financiën mot B.G.M. Verkooijen. # Begäran om förhandsavgörande: Hoge Raad der Nederlanden - Nederländerna. # Fri rörlighet för kapital - Direkt skatt på aktieutdelning - Undantag - Begränsning till aktieutdelning från bolag med säte inom det nationella territoriet. # Mål C-35/98.

Viktigt rättsligt meddelande

|

61998C0035

Förslag till avgörande av generaladvokat La Pergola föredraget den 24 juni 1999.  -  Staatssecretaris van Financiën mot B.G.M. Verkooijen.  -  Begäran om förhandsavgörande: Hoge Raad - Nederländerna.  -  Fri rörlighet för kapital - Direkt skatt på aktieutdelning - Undantag - Begränsning till aktieutdelning från bolag med säte inom det nationella territoriet.  -  Mål C-35/98.  

Rättsfallssamling 2000 s. I-04071

Generaladvokatens förslag till avgörande

I - Anledning till tolkningsfrågorna 1 I detta mål har ställts tre frågor till domstolen om tolkningen av direktiv 88/361/EEG(1) och av artiklarna 6 och 52 i EG-fördraget (nu artikel 12 EG respektive artikel 43 EG i ändrad lydelse). Hoge Raad der Nederlanden (nedan kallat Hoge Raad) begär särskilt att domstolen skall ange huruvida en skatteregel enligt vilken undantaget (upp till ett visst belopp) från den skatt på fysiska personers inkomst som tas ut på aktieutdelning till innehavare av aktier eller av bolagsandelar görs beroende av att det rör sig om aktieutdelning från bolag som är etablerade i den medlemsstat där skattebetalaren har sin hemvist är förenlig med de bestämmelser som garanterar fri rörlighet för kapital, icke-diskriminering på grund av nationalitet och etableringsfrihet. Den nationella domstolen har ställt följande tolkningsfrågor till domstolen: "1) Skall artikel 1.1 i direktiv 88/361/EEG jämförd med bilaga 1.I.2 till direktivet tolkas på så sätt att en begränsning som härrör från en bestämmelse i en medlemsstats lagstiftning avseende inkomstskatt som undantar den utdelning som aktieägare erhåller från inkomstskatt upp till ett visst belopp, men som begränsar detta undantag till aktieutdelning som uppbärs från bolag som är etablerade i medlemsstaten, med beaktande av artikel 6.1 i ovannämnda direktiv, är förbjuden sedan den 1 juli 1990? 2) Om den första frågan skall besvaras nekande; skall artiklarna 6 och/eller 52 i EG-fördraget (nu artiklarna 12 EG respektive 43 EG i ändrad lydelse) tolkas på så sätt att en bestämmelse som innehåller en begränsning i den mening som avses i den första frågan är oförenlig med dessa? 3) Är det av betydelse för svaret på ovanstående frågor om en sedvanlig aktieägare respektive en arbetstagare (anställd av ett dotterbolag) som innehar ifrågavarande aktier inom ramen för en sparplan avsedd för anställda, begär att sådana undantagsbestämmelser skall tillämpas?" II - Tillämpliga gemenskapsbestämmelser 2 Artikel 1.1 i direktivet har följande lydelse: "I den mån annat inte föreskrivs i det följande skall medlemsstaterna avskaffa restriktioner för kapitalrörelser mellan personer bosatta i medlemsstaterna. För att underlätta tillämpning av detta direktiv skall kapitalrörelser klassificeras i enlighet med nomenklaturen i bilaga 1."(2) I bilaga 1.I.2 till direktivet med beteckningen "Nomenklatur för kapitalrörelser som avses i direktivets artikel 1" (nedan kallad nomenklaturen) anges bland "direkta investeringar" "förvärv av del i nya eller befintliga företag i syfte att upprätta eller vidmakthålla varaktiga ekonomiska relationer". Direktivet trädde i kraft den 1 juli 1990 med stöd av artikel 6.1 i detta. Det skall slutligen erinras om att artikel 6 i EG-fördraget innehåller ett generellt förbud mot all diskriminering på grund av nationalitet, medan artikel 52 i EG-fördraget i förening med artikel 58 (nu artikel 48 EG) garanterar etableringsfrihet för bolag genom att tillförsäkra förmånen av "nationell behandling", det vill säga att den mottagande medlemsstaten tillämpar den lagstiftning som gäller för de egna medborgarna. III - Tillämplig nationell lagstiftning 3 Av handlingarna i målet framgår att det i artikel 47b(3) i Wet op de inkomstenbelasting från år 1964 (lag om inkomstskatt) föreskrevs(4) ett undantag upp till ett visst belopp från skatt på fysiska personers inkomster från utdelning på aktier eller på andelar i bolag. I enlighet med punkt 1 i denna artikel "är undantaget för utdelning tillämpligt på inkomster från aktier eller andelar i bolag som räknas som inkomst för att fastställa den bruttoinkomst på vilken avdrag för skatt på aktieutdelning har verkställts".(5) I artikel 1.1 i Wet op de dividendbelasting från år 1965(6) (lag om skatt på aktieutdelning) föreskrivs att skatten tas ut genom källskatt enbart på aktieutdelning som uppbärs från bolag som är etablerade i Nederländerna. Undantaget i artikel 47b är således enbart tillämpligt på aktier som delas ut av bolag som är etablerade i Nederländerna. Av handlingarna i målet framgår på intet sätt att man vid tidpunkten för inkomstskatteuttaget gör avdrag på vad som redan uppburits genom skatt på aktieutdelningen. I den omtvistade bestämmelsen görs ingen skillnad på om innehavaren av de aktier som ligger till grund för den skattepliktiga utdelningen är anställd eller inte av det bolag som emitterat aktierna och som har förvärvat dem inom ramen för en sparplan avsedd för anställda. 4 Av förarbetena till införandet av artikel 47b i den nederländska rättsordningen framgår att artikeln ingick i ett åtgärdspaket "avsett att förbättra företagens eget kapital och stimulera privatpersoners intresse för nederländska aktier".(7) En andra motivering framträdde först i den sista etappen av det förberedande arbetet. När lagförslaget prövades av generalstaternas första kammare (Eerste Kamer) togs nämligen dessutom hänsyn till den "förmildrande" verkan som ett undantag för aktieutdelningen skulle få i förhållande till vad som i huvudsak utgör "en dubbelbeskattning". Som jag just har visat föreskriver skattesystemet i Nederländerna både källskatt på aktieutdelningen och skatt på de fysiska personers inkomst som uppbär denna aktieutdelning.(8) IV - De faktiska omständigheterna och förfarandet vid den nationella domstolen 5 B.G.M. Verkooijen var 1991 bosatt i Nederländerna och arbetade där som anställd av det nederländska bolaget Fina Nederland BV, som indirekt kontrolleras av aktiebolaget Petrofina NV med säte i Belgien och som är noterat på börserna i Bryssel och i Antwerpen (nedan kallat Petrofina). Inom ramen för den sparplan inom företaget till vilken arbetstagarna i Petrofina-gruppen hade tillträde förvärvade Verkooijen aktier i denna koncern. År 1991 inbringade dessa aktier honom en utdelning på cirka 2 337 NLG.(9) Av handlingarna i målet framgår även att dessa aktieutdelningar har varit föremål för källskatt i Belgien men inte belagts med någon skatt i Nederländerna, med undantag för den skatt som, enligt vad vi kommer att se längre fram, berör B.G.M. Verkooijen själv. Denne hade tagit upp aktieutdelningen i fråga i sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 1991. När skattekontoret tog ut skatt på inkomsten till nackdel för B.G.M. Verkooijen fastställde kontoret den beskattningsbara inkomsten utan att med hänvisning till aktieutdelningen från Petrofina tillämpa undantaget i artikel 47b. Förvaltningen ansåg nämligen att B.G.M. Verkooijen inte kunde komma i åtnjutande av undantaget eftersom detta var förutsett enbart för sådan aktieutdelning eller utdelning från bolagsandelar på vilken (nederländsk) skatt på aktieutdelning redan hade tagits ut. I stället för att gentemot B.G.M. Verkooijen fastställa en beskattningsbar inkomst på 164 697 NLG bestämde skatteförvaltningen i huvudsak beloppet till 166 697 NLG.(10) 6 Efter att förgäves ha protesterat mot detta taxeringsbeslut förde B.G.M. Verkooijen inför Gerechtshof te's-Gravenhage i Haag talan mot det avgörande genom vilket skattekontoret hade bekräftat beslutet. Genom beslut den 10 april 1996 godkände Gerechtshof överklagandet och reducerade B.G.M. Verkooijens beskattningsbara inkomst till ett belopp motsvarande 2 000 NLG, då den bedömde att den nederländska skattelagstiftningen utgjorde hinder för kapitalrörelser och för etableringsfriheten. Staatssecretaris van Financiën(11) förde talan om upphävande av Gerechtshofs beslut inför Hoge Raad som ansåg att ovannämnda tolkningsfrågor skulle ställas till domstolen. Jag övergår till att pröva frågorna i sak med hänvisning till den relevanta nationella lagstiftning som definierats ovan. Vid behov kommer jag att erinra om de argument som i detta förfarande framförts av svarandeparten och av de intervenerande medlemsstaternas regeringar. V - Saken A - Den första tolkningsfrågan 7 Den nederländska domstolen har ställt den första frågan i huvudsak för att få klarhet i huruvida en nationell bestämmelse är förenlig med direktivet om det enligt denna bestämmelse i begränsad omfattning från fysiska personers inkomstskatt undantas endast sådan utdelning från aktier eller från andelar i bolag som uppbärs från bolag som är etablerade i den berörda medlemsstaten. 1) Gemenskapens regelverk och direkta skatter 8 Till skillnad från den ståndpunkt som har intagits av B.G.M. Verkooijen, den brittiska regeringen och kommissionen, har den italienska regeringen i första hand hävdat att åtgärden i fråga inte begränsar den fria rörligheten för kapital, eftersom frågan om direkta skatter inte har harmoniserats på gemenskapsnivå: varje medlemsstat kan således inom den egna staten fritt bestämma på vilket sätt olika inkomster skall beskattas. Detta är en uppfattning som jag inte kan instämma i. Enligt domstolens fasta rättspraxis skall "även om frågor om direkta skatter omfattas av medlemsstaternas behörighet dessa likväl ... respektera gemenskapsrätten vid utövandet av denna behörighet".(12) 9 Den nederländska regeringen, som i allt väsentligt upprepar den synpunkt som framförts av den italienska regeringen, framhäver den omständigheten att kommissionen år 1975 hade presenterat ett förslag till rådsdirektiv om harmonisering av systemen för bolagsskatt och källskatt på aktieutdelning(13) som kommissionen därefter år 1990 drog tillbaka.(14) Kommissionen motiverade tillbakadragandet av förslaget med att de föreslagna reglerna redan var föråldrade med utgångspunkt både från den allmänna uppfattning som de påverkats av(15) och från den detaljerade formen.(16) I motsats till vad den nederländska regeringen föreslår visar enligt min mening det faktum att detta förslag fanns och de farhågor som kommissionen fortfarande uttryckte när förslaget drogs tillbaka år 1990, att effekterna i samband med direkt beskattning avseende kapitalrörelser har betydelse på det gemenskapsrättsliga planet. Det är inte av en tillfällighet som kommissionen vid tillbakadragandet av förslaget medgav att rådet utan dröjsmål måste anta två förslag till direktiv (som redan underställts rådets prövning) avsedda att harmonisera vissa sidor av de nationella skattesystemen.(17) 10 Enligt den nederländska regeringen har medlemsstaterna dessutom rätt att anse att bestämmelser som de ifrågavarande är förenliga med artikel 1.1 i direktivet. Kommissionen underrättade nämligen inte den nederländska regeringen vid den tidpunkt när direktivet trädde i kraft om att de omtvistade åtgärderna kunde strida mot gemenskapsrätten. Detta var enligt den nederländska regeringen så mycket mer betecknande som Nederländerna inte är den enda stat som i sitt skattesystem föreskriver en mekanism för att mildra dubbelbeskattningen begränsad till "interna förhållanden", på sätt som gynnar investeringar i nationella värdepapper.(18) Men denna anmärkning från Nederländerna är fullständigt verkningslös i samband med ett mål som hänskjutits till domstolen med stöd av artikel 177 första stycket a i EG-fördraget (nu artikel 234 EG första stycket a), enbart i avsikt att tolka gemenskapsrätten. Det beslut som domstolen meddelar med stöd av artikel 177 i fördraget följer av en "objektiv" domsrätt för vars utövande den subjektiva inställningen (till exempel god tro) hos den person som är skyldig att tillämpa den regel som skall tolkas inte beaktas. Det subjektiva kriteriet kan på sin höjd vara relevant i förfaranden som har anhängiggjorts vid domstolen i anledning av att fördraget och sekundärrätten inte har iakttagits.(19) 2) Berör det eventuella hindret kapitalrörelserna? 11 Den brittiska och den franska regeringen har med hänvisning till rättspraxis i målet Bachmann(20) hävdat att artikel 67 inte är relevant i målet, då den har en underordnad karaktär i förhållande till de bestämmelser som har antagits för att garantera andra grundläggande friheter. Men vad domstolen har fastställt i domen i målet Bachmann är att "artikel 67 inte förbjuder restriktioner som inte avser kapitalrörelser men som är en indirekt följd av inskränkningar i andra grundläggande friheter".(21) Med andra ord kommer artikel 67 i fråga endast när en överföring av värdepapper inte utgör betalning för handel med varor eller tjänster.(22) De regeringar som har yttrat sig i målet har dock inte angett vilka andra grundläggande friheter som mer direkt skulle motverkas av den omtvistade bestämmelsen. Bortsett från detta förefaller det mig som om detta mål, med en argumentering enligt nyss nämnda rättspraxis, klart är ett fall där artikel 67 inte kan kännetecknas som en restartikel. När B.G.M. Verkooijen förvärvade aktierna i Petrofina(23) erlade han säkerligen inte någon betalning som ersättning för tjänsten. Det rör sig om en ekonomisk transaktion i verklig mening som syftar till att investera ett visst belopp i aktier i ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat: kort sagt en verklig gränsöverskridande kapitalrörelse. I domen i målet Veronica,(24) där den omtvistade nationella åtgärden begränsade en radio- och televisionsstations aktieinnehav, som var tillåtet enligt den inhemska lagstiftningen, i en annan radio- och televisionsstation som upprättats eller som skulle upprättas i en annan medlemsstat, ansåg domstolen frågan given huruvida förvärv av aktier av ett sådant slag utgör kapitalrörelse i den mening som avses i artikel 67 och inledde omedelbart en prövning i sak. Därigenom visade domstolen att denna bestämmelse i fördraget utan tvivel var relevant för det mål som underställts dess prövning. Det ankommer i vart fall på den hänskjutande domstolen att bedöma om den tolkningsfråga som avser kapitalrörelser är relevant i målet.(25) 3) Utgör den nationella åtgärden ett hinder för kapitalrörelser? 12 Alla regeringar som har yttrat sig i målet förnekar att det skulle finnas någon som helst begränsning som strider mot artikel 1.1 i direktivet. Detta grundar sig i huvudsak på två slags överväganden: a) sambandet mellan den omtvistade bestämmelsen (som enbart påverkar aktieutdelningen) och den fria rörligheten för kapital är alltför svagt och indirekt för att artikel 47b skall kunna omfattas av direktivets tillämpningsområde. b) varken förvärv av aktier eller av andelar i bolag som är etablerade i en annan medlemsstat än Nederländerna, eller sådan utdelning av aktier som aktieinnehav i utländska bolag ger rätt till förhindras eller motarbetas, i sig och för sig, i det förevarande fallet. 13 Det finns beträffande frågan under a ett samband mellan den nederländska åtgärden och kapitalrörelserna, och det är inte ett indirekt samband till den grad att fallet skall uteslutas från direktivets tillämpningsområde. Uppbärandet av aktieutdelning nämns visserligen inte direkt i nomenklaturen som en "kapitalrörelse".(26) Uppbärandet av en aktieutdelning förutsätter dock med nödvändighet "aktieinnehav i företag" eller "förvärv av värdepapper" som säkerligen är kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 67.(27) Detta är enligt min mening tillräckligt för att den omtvistade bestämmelsen skall ingå i direktivets tillämpningsområde. Den kapitalrörelse som består i att investera i aktier eller andelar i bolag motiveras för övrigt ofta med avsikten att disponera den utdelning som den berörda har rätt till genom detta aktieinnehav. Domstolen har nyligen förklarat att det räcker att för att en begränsning av eller ett hinder för en viss transaktion skall falla under bestämmelserna i artikel 73b i EG-fördraget (nu artikel 56 EG) denna transaktion skall vara "oupplösligen förbunden" med en kapitalrörelse,(28) det vill säga utgöra förutsättningen därför.(29) Domstolen har dessutom sedan länge fastslagit att begreppet restriktioner för kapitalrörelser skall förstås i vid mening.(30) För syftet med tillämpningen av artikel 67 är det således inte arten av eller föremålet för de ifrågavarande nationella bestämmelserna som har någon betydelse. Vad som däremot är viktigt är bestämmelsernas eventuella inverkan på kapitalrörelserna. Ett sådant förhållningssätt förefaller mig fullständigt förenligt med lydelsen i artikel 1.1 i direktivet (den bestämmelse som gällde vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i förfarandet vid den nationella domstolen), såväl som artikel 56 EG (den bestämmelse som gäller för närvarande) som utan förbehåll förbjuder varje restriktion för den fria rörligheten för kapital, "stadfäster" den princip som redan fastställts i direktivet och så att säga "gör den till grundlag".(31) 14 Vad sedan beträffar påståendet att det inte finns några svårigheter eller hinder för kapitalrörelser (se punkt 12 b) skall erinras om att det med artikel 47b, vilket klart framgår av förarbetena till denna artikel, avsågs att införa en "förmånlig" behandling i skattesystemet för dem som vänder sig till den nederländska aktiemarknaden för att på så sätt uppmuntra dem att placera sitt kapital i Nederländerna. Den omtvistade bestämmelsen är med hänsyn till sitt innehåll helt visst direkt och av den arten att den kan få önskad verkan. Den nederländska regeringen förnekar inte heller detta. Om så är fallet har en bestämmelse införts som jag är beredd att beteckna som "protektionistisk". Det skulle kunna sägas att artikel 47b, i den mån den berör nederländska bolags aktieutdelning till skattebetalare med hemvist i Nederländerna, i kraft av själva sakförhållandet inte hindrar vare sig investeringar i aktier i bolag som är etablerade i en annan medlemsstat, eller sådan aktieutdelning som dessa aktier kan ge rätt till. Det förefaller mig dock svårt att utesluta att en sådan bestämmelse åtminstone inte skulle kunna avhålla eller avskräcka medborgare som är bosatta i Nederländerna från att placera sitt kapital i utlandet. Den omtvistade bestämmelsen kan nämligen, alltefter orten för kapitalets placering, verka som en snedvridande faktor som påverkar förhållandet mellan den ekonomiska lönsamhetsgraden för en investering och lönsamhetsgraden efter skatt för investeraren. I motsats till vad de intervenerande regeringarna anser kan en sådan snedvridande effekt inte anses som en sådan underordnad effekt att den inte kan inverka på den juridiska bedömningen.(32) Som kommissionen noterade för några år sedan(33) har man i själva verket med fullbordandet av den inre marknaden lyckats avskaffa fysiska och tekniska hinder för utövande av de grundläggande friheterna. Följaktligen framhävs skillnaderna mellan medlemsstaternas skattesystem och får en betydande inverkan särskilt på besluten om investeringar. Aktieutdelningens skattemässiga behandling får för övrigt allt större betydelse för investeringsbesluten - jag är angelägen om att säga det - med avseende på förverkligandet av den ekonomiska och monetära unionen (den etapp som följer på 1992 års etapp med avseende på en fullt ut integrerad inre marknad), efter det att växelkursrisken försvunnit inom de elva medlemsstaterna sedan den 1 januari 1999. Det hinder som skapas genom skillnaderna i den skattemässiga behandlingen skall följaktligen bedömas i ett perspektiv som jag klart och tydligt ser avteckna sig. Aktier i ett allt större antal betydande europeiska bolag börsnoteras och dessa aktier kan likaså förvärvas genom Internet, oberoende av i vilken medlemsstat de bolag är etablerade som emitterar aktierna. I en sådan situation begränsas hindren för den fria rörligheten enormt, och de skatteskillnader som grundas på värdepappernas "nationalitet," och som omöjligen kan undgå att påverka investerarnas val, måste kontrolleras noga i ljuset av gemenskapsrätten. 15 Fortfarande med utgångspunkt i de faktorer i den nationella lagstiftningen som framgår av handlingarna i målet har artikel 47b, enligt min mening, en andra relevant sida enligt artikel 67 och artikel 1.1 i direktivet. Den "geografiska" begränsningen av undantaget har säkert en restriktiv och avhållande effekt även på bolag som är etablerade i andra medlemsstater, därför att den utgör ett hinder vid kapitalanskaffning: bolagen avskräcks från att placera sina aktier i Nederländerna, eftersom deras aktier och bolagsandelar är mindre attraktiva för investerarna, då ju, när dessa bolag företar en utdelning av aktier till förmån för aktieägare eller innehavare av andelar, den skattemässiga behandlingen av aktieutdelningen är mindre förmånlig än den som gäller aktieutdelning som uppbärs från bolag som är etablerade i den berörda medlemsstaten.(34) 16 Jag anser således att med hänsyn till vad jag hittills anfört innebär artikel 47b en restriktion i den mening som avses i artikel 1.1 i direktivet genom vilken gemenskapens lagstiftare har genomfört en fullständig liberalisering av kapitalrörelserna.(35) Enligt domstolens fasta rättspraxis kan man för övrigt identifiera en restriktion eller ett hinder för en grundläggande frihet i fall då det är tillräckligt att åtgärden som antas på det nationella planet "avskräcker" eller "avhåller" de intresserade att utöva någon rätt eller möjlighet som utgör en del av denna frihet.(36) 17 De nationella regeringar som har yttrat sig, särskilt den brittiska regeringen, har dessutom hävdat att den omtvistade bestämmelsen är förenlig med artikel 1.1 i direktivet på grund av en slags de minimi-regel: enligt dessa skulle regeln i fråga utveckla en alltför svag effekt på kapitalrörelsen.(37) Tillåt mig att i det avseendet göra några anmärkningar. Hur obetydliga effekterna är av den omtvistade bestämmelsen - att de är obetydliga har redan påpekats - beror naturligtvis på den planerade investeringen och på resurserna hos den som genomför denna. För småspararen som med nödvändighet investerar i begränsade belopp är möjligheten att kunna utnyttja undantaget enligt artikel 47b, till skillnad från vad Förenade kungariket hävdar, sannolikt en viktig faktor vid valet av ort för hans kapitalplacering.(38) Hur som helst står de intervenerande regeringarnas åsikt i strid med domstolens rättspraxis, enligt vilken även en nationell åtgärd som endast medför ett "hinder" för kapitalrörelser strider mot direktiven för genomförande av artikel 67.(39) Denna rättspraxis kan enligt min mening jämställas med den som avser den fria rörligheten för varor(40) enligt vilken domstolen i själva verket har fastställt att "en nationell åtgärd inte undgår förbudet i artikel 30 endast på grund av att hindret för importen är svagt"(41) eller "av mindre betydelse".(42) En motsvarande rättspraxis från domstolen avsåg den fria rörligheten för personer(43) och den fria rörligheten för tjänster:(44) "[S]om domstolen många gånger har haft tillfälle att fastställa är artiklarna i EEG-fördraget om fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital grundläggande regler för gemenskapen och varje hinder, även av mindre omfattning, för denna frihet är förbjudet".(45) 4) Är den nationella åtgärden tillämplig på olika sätt? 18 Hos de berörda som har intervenerat i detta mål har uppmärksamheten koncentrerats på frågan huruvida det finns något hinder för den fria rörligheten för kapital. Här är dock frågan huruvida artikel 47b är förenlig med de gemenskapens bestämmelser som syftar till att garantera den fria rörligheten för kapital. Detta framgår av lydelsen av artikel 67.1 (som genomförts fullt ut genom artikel 1.1 i direktivet) som sanktionerar skyldigheten för medlemsstaterna att avskaffa all "diskriminering som grundas på den ort där kapitalet är placerat". Med direktivet har den inre marknaden således uppnått "mognad" även när det gäller kapitalrörelser. Själva begreppet fri rörlighet, vilken är garanterad fullt ut, borde innebära att orten varifrån eller till vilken kapitalet kommer, låt oss säga orten för dess placering, inte skall kunna uppfattas av den nationelle lagstiftaren som om det rörde sig om en tillåten omständighet för skillnader i bestämmelserna på området. Närmare bestämt borde enligt min mening en bestämmelse i en nationell lag som enbart gör skillnad i behandlingen av den fria rörligheten för kapital i förhållande till den plats där kapitalet finns anses som oförenlig med fördraget, även om det inte görs någon bedömning av gränserna för friheten i fråga enligt den nationella regleringen.(46) Varje diskriminering leder nämligen automatiskt till ett hinder, förutom naturligtvis om de bestämmelser som den nationelle lagstiftaren antar rättfärdigas av en relevant anledning till ingripande med stöd av gemenskapens regler.(47) I domen i målet Svensson och Gustavsson(48) fastslog domstolen att en nationell åtgärd i fråga om statliga räntebidrag avseende fastighetslån, enligt vilken åtskillnad gjordes i förhållande till i vilken medlemsstat den bank var etablerad som hade beviljat lånet, var diskriminerande (och dessutom inte motiverad). Det fallet avser kapitalrörelser och liknar uppenbarligen detta mål. Det spelar ingen roll att i målet Svensson och Gustavsson den nationella åtgärden innebär en skillnad i behandling beroende på från vilken medlemsstat kapitalet kommer (importhinder) snarare än beroende på till vilken medlemsstat kapitalet flyttas (exporthinder), vilket är fallet i detta mål. Mot bakgrund av dessa överväganden förefaller det mig otvivelaktigt att artikel 47b är en åtgärd som är tillämplig på olika sätt beroende på orten för placering av det kapital som ger den avkastning som skattebetalarna i den berörda medlemsstaten drar nytta av, och att följaktligen den omtvistade bestämmelsen även av detta skäl står i strid med artikel 1.1 i direktivet. Detta har viktiga konsekvenser beträffande vilka skäl som kan godtas för rättfärdigande i det enskilda fallet: ett tvingande skäl av allmänt intresse som inte stadgas i fördraget kan inte göras gällande för att rättfärdiga en skillnad i behandling som i princip är oförenlig med artikel 1.1 i direktivet (och med artikel 67.1). Enligt en fast rättspraxis är det endast genom uttryckliga undantagsbestämmelser (som artiklarna 36, 48.3 och 56.1 i EG-fördraget (nu artiklarna 30 EG, 39.3 EG och 46.1 EG i ändrad lydelse) och artikel 66 i EG-fördraget (nu artikel 55 EG) som en liknande diskriminering kan göras förenlig med gemenskapsrätten.(49) 5) Är den nationella åtgärden rättfärdigad? 19 Det handlar nu om att, mot bakgrund av vad ovan anförts, se huruvida i artikel 47b de kriterier motsägs som formulerats i rättspraxis enligt vilken åtgärder av detta slag för att inte strida mot gemenskapens regler måste motiveras - om de är klart tillämpliga genom uttryckliga undantag, och om de inte är klart tillämpliga, även av tvingande skäl av allmänt intresse - och dessutom om de är lämpliga och proportionerliga i förhållande till det mål som den myndighet eftersträvar som antar dem.(50) 20 Det kan allra först noteras att inte någon av de intervenerande regeringarna, och än mindre den nederländska regeringen, har åberopat undantagsbestämmelserna i direktivet - de enda som var i kraft vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i målet(51) - för att rättfärdiga skillnaden i behandling som följer av reglerna i fråga. Från en strikt synpunkt borde hindret för kapitalrörelser enligt artikel 47b helt enkelt inte anses vara rättfärdigat eller försvarligt. De intervenerande regeringarna anser dock att den omtvistade åtgärden skall få utgöra ett undantag på grund av två slags överväganden, det ena grundat på domstolens rättspraxis i fråga om tvingande skäl av allmänt intresse, det andra avseende en särskild undantagsbestämmelse, som uttryckligen införts i EG-fördraget genom EU-fördraget och som trädde i kraft vid en senare tidpunkt än de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen: artikel 73d 1.a i EG-fördraget (nu artikel 58.1 a EG). 6) Tvingande skäl av allmänintresse 21 De medlemsstater som har intervenerat i detta förfarande anger framför allt två skäl till varför den omtvistade bestämmelsen skall anses vara objektivt rättfärdigad, dels syftet att främja landets ekonomi genom att uppmuntra sparande genom investering i aktier eller i andelar i bolag som är etablerade i den berörda medlemsstaten, dels syftet att mildra effekterna av den dubbelbeskattning på aktieutdelningen från nederländska bolag, som är en följd av tillämpningen av såväl skatten på aktieutdelningen som skatten på de fysiska personers inkomst som uppbär denna utdelning. Det andra rättfärdigandet hävdar medlemsstaterna har ett nära samband med målsättningen att säkerställa koherensen i det nederländska skattesystemet. Undantaget begränsas till "nationell" aktieutdelning, med anledning av att endast aktieutdelning från bolag som är etablerade i Nederländerna är föremål för den skatt som gäller där. Om undantaget utsträcktes till utdelning från bolag som är etablerade i en annan medlemsstat och som således inte var skyldiga att uppbära skatt på aktieutdelningen för den nederländska skatteförvaltningens räkning skulle koherensen i skattesystemet äventyras och den nederländska regeringen skulle tvingas att helt och hållet avstå från beskattningen på en del av den aktieutdelning (som kommer från utlandet) och som uppbärs av en aktieägare som har sin skattemässiga hemvist på det nationella territoriet. En "utvidgad" tillämpning av undantaget skulle således innebära ett fullständigt avstående från all skatt på en del av fysiska personers inkomster, medan en sådan verkan enligt de intervenerande regeringarna inte föreskrivs i någon gemenskapsbestämmelse. Sammanfattningsvis framhäver regeringarna det nära sambandet mellan möjligheten att undanta aktieutdelningen från den inkomstskatt som läggs på fysiska personer och att samma aktieutdelning beläggs med skatt på aktieutdelning. 22 Domstolen har vid flera tillfällen uteslutit att ett sådant mål av ekonomisk art som förslaget att främja landets ekonomi säkerligen är, kan vara ett tvingande skäl av allmänintresse som rättfärdigar restriktioner för en grundläggande frihet som garanteras genom fördraget.(52) Eftersom någon uttrycklig undantagsbestämmelse inte har föreskrivits kan detta skäl dessutom inte rättfärdiga en nationell åtgärd som tillämpas på olika sätt. Som generaladvokaten Elmer noterade i målet Svensson och Gustavsson kan för övrigt "nationella lagbestämmelser verka välgrundade ur en snäv nationalekonomisk synvinkel, men likväl stå i strid med gemenskapsrätten".(53) Dessutom måste en nationell åtgärd som strävar mot detta mål och samtidigt har den verkan att den hindrar den fria rörligheten helt visst betecknas som protektionistisk och därför strida mot det grundläggande kravet på förverkligandet av en inre marknad. Domstolen tvekar dock inte att anse åtgärder av protektionistiskt slag vara oförenliga med fördraget.(54) Av just anförda skäl är jag övertygad om att det första rättfärdigandet som de intervenerande regeringarna framförde i samband med artikel 47b inte kan prövas. 23 Låt oss därför övergå till att pröva frågan huruvida de nationella regeringarna med rätta har kunnat åberopa kravet på att säkerställa koherensen i det berörda skattesystemet. Trots att den omtvistade bestämmelsen är diskriminerande (se ovan punkt 18) visar det sig vara nödvändigt att i sak pröva detta rättfärdigande med hänsyn till viss rättspraxis från domstolen, enligt vilken det endast i samband med ett sådant tvingande skäl av allmänt intresse medges att även nationella åtgärder som är tillämpliga på olika sätt (i detta mål i förhållande till orten för kapitalplaceringen) kan undantas av skäl som inte föreskrivs i någon uttrycklig undantagsklausul. I två domar av samma datum och där samma nationella åtgärd som bedömts vara oförenlig med artiklarna 48 och 59 i fördraget var föremål för talan erkände domstolen för första gången, i förhållande till en bestämmelse som är tillämplig på olika sätt, att behovet av att säkerställa koherensen i skattesystemet, som inte förutses i någon bestämmelse i fördraget, var berättigat.(55) Denna rättspraxis som genom sin vaga motivering stod i kontrast till den rättspraxis som har utarbetats i förhållande till de fyra grundläggande friheterna förefaller ha bekräftats i andra domar från domstolen i fråga om grundläggande friheter. I dom i målet Svensson och Gustavsson(56) och i dom i målet ICI(57) till exempel prövade domstolen sådana nationella åtgärder som är tillämpliga på olika sätt (i målet ICI av beskattningstyp)(58) som den bedömde vara oförenliga med fördraget och enligt vilka ett skönsmässigt kriterium för bolagets säte (eller hellre för den medlemsstat i vilken bolaget hade sitt säte) användes för att tillerkänna vissa intressenter fördelar eller förvägra dem dessa.(59) Inför nationella åtgärder av detta slag har domstolen, samtidigt som den uttryckligen upprepat den allmänna princip enligt vilken tvingande hänsyn av allmänintresse som inte föreskrivs i fördraget(60) inte kan göras gällande för att rättfärdiga en sådan skillnad i behandling som i princip är oförenlig med artiklarna 52 och 59 i EG-fördraget(61) och varje gång åberopat rättspraxis i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien, dock i sak prövat rättfärdigandet avseende kravet på att säkerställa koherensen i ett visst skattesystem,(62) snarare än att avvisa det på grund av att det inte kan prövas. Genom detta och alltid med en mycket kortfattad motivering förefaller domstolen ha bekräftat att det bland de tvingande hänsyn av allmänintresse som kan rättfärdiga nationella åtgärder som inskränker de grundläggande friheterna finns ett så att säga mer "tvingande" än de övriga, eftersom det verkningsfullt har kunnat åberopas även i fall av nationella lagstiftningar som är tillämpliga på olika sätt.(63) 24 I detta mål åberopar den brittiska och den nederländska regeringen kravet på att säkerställa koherensen i skattesystemet, inte så mycket genom hänvisning till den omtvistade bestämmelsens "positiva" materiella område (nämligen de fall på vilka den tillämpas) som i förhållande till dennas "negativa" materiella område (nämligen de fall på vilka den inte kan tillämpas). Med andra ord är nödvändigheten av att säkerställa den skattemässiga koherensen just det skäl som ledde den nederländske lagstiftaren till att efter att ha föreskrivit det undantag som nu är i fråga(64) inte utsträcka det till aktieutdelningen från ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat. 25 Enligt domstolens rättspraxis kan nödvändigheten av att säkerställa koherensen i skattesystemet rättfärdiga en inskränkning i en grundläggande frihet endast när det finns ett direkt samband mellan en skattemässig fördel (det vill säga att administrationen avstår från att ta ut skatt) och en beskattning.(65) En sådan koherens finns till exempel i det fall när möjligheten att från den beskattningsbara inkomsten göra avdrag för försäkringspremier görs beroende av villkoret att försäkringsbolaget även det skall vara etablerat i den berörda medlemsstaten, så att denna medlemsstat kan garanteras en möjlighet att effektivt beskatta det kapital som betalats till följd av riskens förverkligande, nämligen vid det tillfälle när försäkringsbrevet återköps.(66) Ett sådant skattesystem förutsätter att en och samma person kan skjuta upp men inte undgå den egna beskattningen. Att medge den som betalar premier till ett företag som är etablerat i en annan medlemsstat en möjlighet att göra avdrag för dessa skulle däremot innebära undanhållande av medel som omfattas av den berörda medlemsstatens beskattningsrätt i ett fall då förmånstagaren, när han skall uppbära ersättning eller förtida utbetalningar, har återvänt till den ursprungliga medlemsstaten. Enligt domstolen finns det följaktligen i ett på så sätt planerat system ett samband mellan möjligheten till avdrag och den påföljande beskattningen och ett direkt samband i den meningen att både den ena och den andra åtgärden berör samma person vid olika tidpunkter i livet. Däremot kan det samband inte sägas vara direkt som finns mellan att bevilja låntagarna räntebidrag å ena sidan och att finansiera detta genom att beskatta finansinstitutens vinster å andra sidan(67) eftersom "det inte alls är säkert att det framkommer medel till beskattning från ... penninginstituten till följd av räntebidragsordningen. Ett beskattningsunderlag uppkommer endast under förutsättning att den verksamhet som bedrivs av det ifrågavarande kreditinstitutet sammantaget ger överskott, vilket inte nödvändigtvis är fallet, eftersom verksamhetsresultatet kan påverkas negativt av andra faktorer, till exempel av förluster på utlåning eller kursförluster på innehav av värdepapper".(68) 26 Genom tillämpning av de principer som framgår av domstolens rättspraxis skulle ett utsträckande av undantaget i artikel 47b till B.G.M. Verkooijens aktieutdelning enligt min mening förstöra det samband som finns mellan möjligheten att undanta aktieutdelningen från inkomstskatt och plikten att beskatta den med skatt på aktieutdelning. Nederländerna har nämligen infört den omtvistade skatteförmånen uteslutande under den förutsättningen att dess skattesystem i vart fall kan påverka den inkomst som är föremål för undantaget. Detta är fallet med aktieutdelningen från nederländska bolag, eftersom endast denna aktieutdelning är föremål för den nederländska skatten på aktieutdelning, vars uppbörd som sagt utgör en förutsättning för undantaget. Att tillämpa undantaget på aktieutdelning från ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat skulle inverka negativt på avkastningen av den beskattning som här är i fråga: dels skulle den medlemsstat som har antagit det ifrågavarande systemet inte kunna uppbära skatt på aktieutdelningen, dels skulle denna medlemsstat tvingas att medge de egna skattebetalarna ett undantag (även om detta endast är partiellt) från skatt på sådana inkomster som medlemsstaten beskattar endast med denna skatt, som är den enda skatt som kan uppbäras i förening med en del av dennes inkomster, nämligen aktieutdelningen av utländskt ursprung. 27 Dessutom anser jag att det samband som finns mellan undantaget enligt artikel 47b och skatteuttaget är direkt. Såsom framgår av förarbetena till den omtvistade bestämmelsen, genom vilken den nederländske lagstiftaren avsåg att lindra de effekter av dubbelbeskattningen,(69) skatt på aktieutdelning och skatt på fysiska personers inkomst, som anges i beslutet om hänskjutande, inverkar nämligen från ekonomisk synpunkt på skattebetalaren själv (aktieutdelningens mottagare). I dom i målet Svensson och Gustavsson, där domstolen ansåg att det inte fanns någon risk för att koherensen i skattesystemet i Luxemburg skulle äventyras, avsåg bidraget och skatten (mellan vilka det påstods finnas ett samband) inte skattebetalaren själv, utan olika skattesubjekt:(70) låntagare och finansieringsinstitut.(71) Till detta kommer följande. Medan i en situation som den som är föremål för domen i målet Bachmann den tid som förflyter mellan möjligheten till avdrag för avgifterna och skatten på socialförsäkringstjänsterna kan vara flera år, äger i vårt fall skatteuttaget på aktieutdelningen och tillämpningen av undantaget däremot rum nästan samtidigt, vid tidpunkten för skatteberäkningen för ett och samma beskattningsår.(72) 7) Den nationella åtgärdens lämplighet och proportionalitet 28 Som följer av domstolens rättspraxis skall de nationella åtgärder som kan hindra eller göra det mindre attraktivt att utöva de grundläggande friheter som garanteras av fördraget, för att kunna anses som verkligen berättigade av tvingande hänsyn av allmänintresse, vara lämpade för uppfyllandet av det syfte de har och inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte.(73) 29 Beträffande frågan huruvida den omtvistade bestämmelsen är lämpad att åtminstone delvis, till förmån för den aktieägare som mottar utdelningen, mildra effekterna av dubbelbeskattningen av aktieutdelningen i Nederländerna tror jag inte det kan finnas några tvivel, och ingen av de berörda som har intervenerat i målet har för övrigt framfört några sådana. När det gäller frågan huruvida den omtvistade bestämmelsen är proportionerlig i förhållande till det mål som den nederländska regeringen eftersträvar, ankommer det på den nationella domstolen att, inom ramen för kompetensfördelningen enligt artikel 177, fastställa om det hinder för en grundläggande frihet som följer av en nationell åtgärd, såvitt det är principiellt motiverat, inte kan undvikas eller begränsas utan att de genom åtgärden eftersträvade målen äventyras.(74) Det tycks mig i det avseendet att det enda alternativ som har framkommit under detta förfarande - som framförts av kommissionen under den muntliga förhandlingen och då det förmodas vara mindre restriktivt med avseende på kapitalrörelser - och som består i att ett undantag eller en skattekredit tillämpas på sådan aktieutdelning som har sitt ursprung i en annan medlemsstat står - när det gäller detta mål och med hänsyn till den nationella lagstiftningen som den beskrivs ovan i punkterna 3 och 4 - i strid med den koherens som man söker säkerställa, eftersom en sådan åtgärd då det inte finns några avtal med andra stater(75) i detta syfte uppenbart skulle inverka på Nederländernas skatteinkomster och detta utan någon gottgörelse eller avvägning. 8) Undantaget enligt artikel 73d.1 a 30 Förutom de rättfärdiganden som grundas på tvingande hänsyn av allmänintresse och som hämtats från domstolens rättspraxis anser alla de medlemsstater som har intervenerat att artikel 47b i vart fall skall undantas, tack vare det undantag som nu föreskrivs i artikel 73d.1 a i fördraget,(76) genom att argumentera för att denna bestämmelse, fastän den trätt i kraft år 1994, (efter de faktiska omständigheterna i målet), i allt väsentligt återger den tidigare regeln.(77) 31 Även om de bestämmelser som införts genom EU-fördraget inte är föremål för de tolkningsfrågor som prövas här, är den uppfattning som just nämnts klart tillämplig på detta mål. Det framgår att den är intressant genom att de regeringar som har intervenerat inte påstår att undantaget är "nytt" och har retroaktiv verkan, utan att det helt enkelt representerar en "konstitutionalisering" i fördraget av en tidigare gällande princip och således är tillämpligt på målet vid den nationella domstolen. Den hänskjutande domstolen själv uppehåller sig utförligt vid frågan i motiveringen till beslutet om hänskjutande. Undantaget åberopas således för att den slutsatsen skall dras att redan genom de tidigare gällande bestämmelserna möjligheten förutsågs möjligheten för medlemsstaterna att tillämpa skattebestämmelser som skiljer mellan skattebetalare med olika förhållanden i vad avser orten för deras kapitalplacering. Dessutom tror jag mig förstå att de regeringar som har intervenerat åberopar den specifika karaktären i skattelagstiftningen: denna möjlighet är praktiskt taget ovillkorlig med tanke på ämnets karaktär i förhållande till vilket skattelagstiftningen utövas. Undantaget är följaktligen enligt deras åsikt knappast föremål för begränsningarna enligt artikel 73d.3 i fördraget, motsvarande den sista meningen i artikel 36 i EG-fördraget. Denna slutsats grundas i huvudsak på en bokstavlig tolkning av själva bestämmelsen.(78) På det sättet framställs möjligheten i fråga som ovillkorlig: den är inte underkastad någon domstolsprövning, varken vad beträffar tillförlitligheten i de tvingande hänsyn av allmänintresse som framförts för att motivera skillnaden i behandling alltefter orten för kapitalplaceringen, eller vad beträffar proportionaliteten i den åtgärd som vidtagits i förhållande till de mål den eftersträvar. 32 Jag kan hålla med om detta påstående, men endast delvis. Å ena sidan är jag övertygad om att undantaget inte utgör en tillbakagång i förhållande till gemenskapens regelverk. Man kan förnuftmässigt fastställa att undantaget redan var tillåtet enligt det fördrag som var i kraft före den 1 januari 1994.(79) Visserligen kan enligt domstolens rättspraxis vissa sådana skiljaktigheter (som grundas exempelvis på skattebetalarnas bosättning) som finns i skattebestämmelser vidmakthållas av medlemsstaterna, förutsatt att de grundas på förhållanden som i grunden inte är objektivt lika(80) eller, om de är tillämpliga på olika sätt, rättfärdigas av tvingande hänsyn av allmänintresse.(81) 33 Å andra sidan utesluter jag att den skillnad i den skattemässiga behandlingen som beror på orten för kapitalets placering - vilken har tillåtits i fördraget genom möjligheten till undantag - i varje fall skall anses rättfärdigad. Det är i första hand just domstolens rättspraxis som jag just har åberopat enligt vilken varje skillnad(82) som stadgas i en medlemsstats skattelagstiftning skall vara grundad på objektiva kriterier(83) eller i vart fall rättfärdigad och därför underkastad en prövning av kriteriet proportionalitet. I annat fall skulle det påstående sakna all betydelse, från vilket det förefaller mig att de intervenerande regeringarna utgår och vilket jag ansluter mig till. Enligt detta skall undantaget förstås och tillämpas i överensstämmelse med den rättspraxis som utarbetats av domstolen. Följaktligen gäller begränsningarna enligt artikel 73d.3 även för undantaget enligt artikel 73d.1 a, vilket skall tolkas som en helhet, i motsats till vad de intervenerande regeringarna hävdar.(84) I andra hand skulle det medföra att själva undantaget skulle få den särskilda betydelse som inte erkänns av fördraget att - jag kan inte inse av vilket skäl - skilja de fall som berörs av detta undantag från alla de andra av undantagskaraktär som anges expressis verbis i fördraget, och som kan rättfärdiga hinder för de grundläggande friheterna om samtliga fall som anges i undantaget skulle anses rättfärdigade i sig i form av en absolut presumtion. 34 Om vi tillämpar undantaget enligt artikel 73d.1 a på detta mål och därvid antar ovannämnda tolkningskriterier skulle resultatet i huvudsak motsvara vad vi uppnår med utgångspunkt i de tidigare gällande bestämmelserna. Artikel 47b som sådan föreskriver ett differentierat system i förhållande till orten för den nederländske skattebetalarens kapitalplacering och den bestämmelse i vilken detta föreskrivs undgår inte förbudet enligt artikel 73b i fördraget. Att sedan den skillnad i system som återfinns i en skattebestämmelse kan rättfärdigas på grundval av sådana tvingande hänsyn av allmänintresse som domstolen godkänner innebär helt enkelt att den nationella åtgärden i fråga, fortfarande i princip och eftersom den inte är godtyckligt diskriminerande, kan omfattas av undantagets tillämpningsområde. Skillnaden i behandling enligt den nederländska skattelagstiftningen kan dessutom anses rättfärdigad och faktiskt omfattas av undantaget endast om den konkret uppfyller villkoret om proportionalitet enligt de hermeneutiska normer som traditionellt tillämpades av domstolen även innan de nya bestämmelserna om kapitalrörelser trädde i kraft.(85) 35 Slutligen utgör den åtgärd enligt vilken erkännandet av ett undantag från inkomstskatt begränsas till enbart aktieutdelning från ett bolag som är etablerat i den berörda medlemsstaten ett hinder som strider mot artikel 1.1 i direktivet. Vägran att tillämpa detta undantag även på aktieutdelning från ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat rättfärdigas i princip av nödvändigheten att säkerställa koherensen i det berörda skattesystemet. Mina slutsatser, som grundas på de bestämmelser i gemenskapsrätten som gällde vid tidpunkten för de faktiska omständigheter som är föremål för talan vid den nationella domstolen, förblir oförändrade även mot bakgrund av undantaget i artikel 73d.1 a. Genom att tillåta det undantag som är av vikt för ändamålet med detta förfarande inför gemenskapens lagstiftare inte någon ny princip bland bestämmelserna om kapitalrörelser. I stället tydliggörs en tidigare existerande regel i fördragets text som således ingår i det system som jag redan har tagit upp vid bedömningen av den omtvistade bestämmelsen. B - Den andra tolkningsfrågan 36 Om den första frågan besvaras nekande önskar Hoge Raad få veta om artiklarna 6 och/eller 52 i EG-fördraget står i strid med en sådan nationell åtgärd som den enligt artikel 47b. 37 Jag är ense med de regeringar som har intervenerat. Artikel 6 i fördraget, genom vilken förbudet för diskriminering på grund av nationalitet godkänns, har inte någon betydelse i målet i sin egenskap av allmän regel avsedd att tillämpas på sådana situationer som regleras av gemenskapsrätten, och för vilka fördraget inte har någon särskild regel om icke-diskriminering,(86) som just artikel 52, vad avser bolag avsedd att jämföras med artikel 58. Denna bestämmelse ger medborgare i en annan medlemsstat frihet att etablera sig genom att tillerkänna dem möjligheten att bilda och driva företag och bolag på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare. 38 Inledningsvis hävdade de brittiska och nederländska regeringarna att artikel 52 inte är tillämplig på detta mål, eftersom det handlar om en allmän bestämmelse i förhållande till sådana mer specifika bestämmelser om fri rörlighet för kapital som skall tillämpas undantagsvis. Dessa regeringar har som bekant försvarat den omtvistade bestämmelsen genom att anföra att den är förenlig med de gemenskapsbestämmelser som avser att säkerställa kapitalrörelser. Enligt dessa regeringar utgör artikel 52, om jag har förstått det rätt, inget hinder för den omtvistade bestämmelsen, vilken är förenlig med artikel 1.1 i direktivet. Detta argument förefaller mig dock inte vara relevant i målet. Det är förvisso sant att artikel 52.2 godkänner principen om nationell behandling när det gäller etablering av ett bolag i en annan medlemsstat "om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital".(87) Denna bestämmelse uttrycker dock endast fördragets upphovsmäns omsorg om att det inte skall finnas någon överlappning av bestämmelser som skyddar etableringsrätten och den fria rörligheten för kapital, med andra ord fall av förenad tillämpning på samma hinder av två serier bestämmelser. Det kan däremot inte uteslutas att en och samma bestämmelse i en medlemsstats lagstiftning företer flera skilda aspekter som alla är relevanta i förhållande till fördraget, vilket är fallet med en nationell åtgärd som samtidigt och i lika mån utgör hinder för mer än en grundläggande frihet. I dom i målet Svensson och Gustavsson fastslog domstolen att en och samma åtgärd var oförenlig såväl med artikel 59 som med artikel 67. På senare tid har generaladvokaten Tesauro principiellt medgett att "det ..förvisso [är] möjligt att tänka sig att tillämpa de båda grupperna av regler tillsammans, men endast i fråga om åtgärder som samtidigt hindrar - självfallet i fråga om olika aspekter - [två olika grundläggande friheter]" däri inbegripet kapitalrörelser.(88) I det hänseendet kan slutligen noteras att domstolen i dom i målet Veronica Omroep Organisatie, där den nationella åtgärden i fråga (se punkt 11) bedömdes samtidigt vara förenlig med de bestämmelser som skyddar friheten att tillhandahålla tjänster och bestämmelserna om den fria rörligheten för kapital, inledde en parallell prövning av målet mot bakgrund av de båda grupperna av skilda regler. Domstolen uteslöt därvid på intet sätt att aspekten "tjänster" kunde vara relevant, oaktat att den nationella åtgärden i fråga om aspekten "kapital" var förenlig med fördraget. 39 Vad beträffar prövningen i sak av artikel 47b skall jag omedelbart notera att den, även prövad från en annorlunda synpunkt än de bestämmelser som avser att garantera (bolagens) etableringsfrihet, är tillämplig på olika sätt (som B.G.M. Verkooijen inte har underlåtit att notera), eftersom den skiljer mellan aktieutdelning från nederländska bolag och aktieutdelning från bolag som är etablerade i en annan medlemsstat. Denna anmärkning skulle, om den skillnad som den nederländska skattelagstiftningen gör inte grundades på situationer som inte är objektivt lika eller inte motiveras av relevanta tvingande hänsyn av allmänintresse, ensam vara tillräcklig för att anse att den omtvistade bestämmelsen är oförenlig med artikel 52: "artikel 52 förbjuder all slags diskriminering, även en begränsad sådan".(89) 40 När det sedan gäller frågan huruvida det finns något hinder enligt artikel 52 kan det vid första anblicken förefalla som om de emitterande bolagen endast är "indirekt" berörda av den omtvistade bestämmelsen: artikel 47b är i strikt mening inte en del av bolagsskattesystemet, eftersom den påverkar fördelarna för de aktieägare som är fysiska personer (undantaget gäller endast för fysiska personers inkomstskatt, se punkt 3), sedan den vinst som härrör från företagsverksamheten (och som har betalats ut genom aktieutdelningen) redan har belagts med bolagsskatt. Som vi kommer att se nedan kan det skattesystem som föreskrivs för sådan aktieutdelning som har sitt ursprung i en annan medlemsstat dock - i fråga om aspekter som är olika dem som prövades i den del som avser den första tolkningsfrågan - inte påverka(90) bestämda beslut som bolag som är etablerade inom gemenskapens territorium måste ta med avseende på deras huvudsakliga etablering eller sidoetablering. 41 Det är nämligen möjligt att identifiera en hel rad fall där etableringsfriheten i någon mån hindras av en nationell åtgärd som artikel 47b: a) Som B.G.M. Verkooijen har noterat avhålls ett bolag med huvudkontor i en annan medlemsstat som avser att etablera sig sekundärt(91) i Nederländerna från att göra detta i annan form än bolagsform i det fall att bolaget avser att utnyttja kapitalmarknaden i den medlemsstaten. Detta kapital krävs naturligtvis för att driva ett företag.(92) I huvudsak leder den omtvistade bestämmelsen till att företagen föredrar en etablering i form av dotterbolag, som är juridiskt självständigt från det moderbolag som utövar kontroll över det, i förhållande till alternativet filial, som definieras som en faktisk enhet, eller enbart som en avdelning i företaget som gör det möjligt att genomföra en viss decentralisering.(93) I dom i målet Centros har domstolen helt nyligen bekräftat att etableringsfriheten innefattar en möjlighet för det bolag som avser att etablera sig sekundärt i en annan medlemsstat att utöva verksamheten i den form som är mest lämpad.(94) Varje hinder för det fria valet måste således anses oförenligt med artikel 52. b) Ett bolag som är etablerat i Nederländerna och som har aktieägare som (inte nödvändigtvis i sin helhet) utgörs av fysiska personer med skattemässig bosättning i denna medlemsstat och som avser att etablera sig primärt i en annan medlemsstat (genom att flytta huvudsätet dit och på så sätt erhålla ställning som bolag i den mottagande medlemsstaten)(95) avhålls från att ta det steget, eftersom dess nederländska aktieägare automatiskt skulle förlora förmånen enligt artikel 47b, så snart som den aktieutdelning de uppbär inte längre delas ut av ett "nederländskt" bolag. c) Artikel 47b spelar enligt min mening likaså en roll vid en fusion berör ett bolag som är etablerat i Nederländerna och vars aktieägare som är fysiska personer är bosatta i Nederländerna. Som i fallet under b förlorar nämligen dessa aktieägare förmånen enligt den omtvistade bestämmelsen: i) i händelse av fusion genom inkorporation när det inkorporerande bolaget inte har sitt säte i Nederländerna, och ii) i händelse av en verklig fusion när det bolag som nybildats genom transaktionen inte har sitt säte i Nederländerna.(96) I de båda fallen i och ii kommer nämligen den aktieutdelning som nederländska skattebetalare, genom transaktioner som de som beskrivits, erhåller i framtiden inte längre att härröra från ett bolag som är etablerat i Nederländerna. 42 De aspekter som här nämnts som exempel berör särskilt artikel 52. I de fall som avses i a, b och c avser utövandet av den etableringsfrihet som till följd av den omtvistade bestämmelsen förhindrats (eller också avhållits eller påverkats) sådana val vid förvaltning av företag i form av bolag (form för verksamhetens decentralisering, lokalisering av huvudkontor, respektive fusioner med andra företag) varvid det (åtminstone direkt) bortses från kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 67 och i direktivet, som B.G.M. Verkooijens vid tidpunkten för förvärvet av aktier i Petrofina. 43 Vad sedan beträffar de intervenerande regeringarnas påstående att effekterna på etableringsfriheten av artikel 47b är obetydliga erinras om att artikel 52 enligt domstolens fasta rättspraxis förbjuder "varje hinder, även av mindre omfattning, för denna frihet" (se punkt 17, in fine).(97) 44 Förutsatt att den omtvistade bestämmelsen ur vissa aspekter är oförenlig med artikel 52 är det nu nödvändigt att granska om bestämmelsen kan anses berättigad, lämpad för att det mål som lagstiftaren eftersträvar skall kunna uppnås samt proportionerlig. Trots att artikel 47b kan sägas strida mot de bestämmelser i fördraget som avser att skydda etableringsfriheten ur flera olika aspekter anser jag, när det gäller att fastställa och se om det finns ett rättfärdigande skäl och om den nationella åtgärden i fråga är lämplig och proportionerlig, att de tankar som redan utvecklats vid prövningen av den första tolkningsfrågan (se punkterna 19-29) gäller även här: den omtvistade bestämmelsen är fortfarande densamma (i samma skattesystem) och det faktum att den är tillämplig på olika sätt, även när det gäller aspekten "utövande av etableringsfrihet", får de följder som redan har beskrivits (se punkt 23) vad beträffar fastställandet av skäl som kan rättfärdiga denna åtgärd. 45 Sammanfattningsvis anser jag att en nationell åtgärd som den omtvistade bestämmelsen företer olika aspekter som gör den oförenlig med artikel 52, men att den dock skall anses som i princip rättfärdigad genom kravet på att koherensen skall säkerställas i den berörda medlemsstatens skattesystem. C - Den första och den andra tolkningsfrågan: ett uttömmande angreppssätt 46 Prövningen av de två första tolkningsfrågorna har hittills koncentrerats på sådana uppgifter som klart framgår av handlingarna i målet. Enligt min mening är det nu lämpligt att hänvisa till andra faktorer som jag anser vara relevanta för ett korrekt svar på dessa frågor, nämligen de bestämmelser som finns i det bilaterala dubbelbeskattningsavtal som slutits mellan Belgien och Nederländerna(98) (det förstnämnda landet är det medlemsland där Petrofina har sitt säte och varifrån aktieutdelningen som är föremål för talan vid den nationella domstolen härrör och det andra är det medlemsland där B.G.M. Verkooijen är bosatt), och detta av de skäl som jag nu skall lägga fram. Det är förvisso så att det faktum att detta avtal knappast har nämnts vare sig i beslutet om hänskjutande eller i de yttranden som har framförts i förfarandet inför domstolen(99) kan leda till att begäran om förhandsavgörande från Hoge Raad till och med anses vara illa ställd: genom att underlåta att beakta avtalet (om än bara för att utesluta dess relevans i målet) förefaller nämligen beslutet om hänskjutande inte att med tillräcklig noggrannhet definiera vilka tillämpliga bestämmelser de ställda frågorna avser. Som generaladvokaten Léger med rätta har noterat i målet Wielockx(100) "utgör dubbelbeskattningsavtalen ... en väsentlig del av nationell skatterätt" och dessa måste således i vart fall vederbörligen beaktas för en fullständig bild av de närmare omständigheterna i ett skatterättsligt mål med ett gränsöverskridande inslag. 47 För att uppfylla skyldigheterna i fråga om det domsrättsliga samarbetet enligt artikel 177 åligger det dock enligt min mening domstolen att beakta alla de relevanta uppgifter som den har kännedom om för att kunna ge ett ändamålsenligt svar till den hänskjutande domstolen. Jag vill i det avseendet erinra om att domstolen i det förgångna vid olika tillfällen (i olika grad) uppehållit sig vid dessa avtal, även då dessa inte var föremål för de tolkningsfrågor som hade hänskjutits till domstolen.(101) Det är följaktligen nödvändigt (eller åtminstone lämpligt) att i detta mål inte bortse från(102) bestämmelserna i ett sådant bilateralt avtal som det som slutits mellan Belgien och Nederländerna, vilket är ett avtal som domstolen redan har haft tillfälle att pröva närmare(103) och som innehåller regler som på ett särskilt och direkt sätt berör detta mål.(104) 48 Inledningsvis vill jag även anmärka att domstolen redan har haft tillfälle att avgöra tolkningsfrågor genom domslut med dubbel innebörd för att kunna beakta alla alternativ när det gäller till vilka bestämmelser hänvisning eventuellt kan ske. I dom i målet Naranjo Arjona(105) tolkade domstolen gemenskapsrätten genom att först hänvisa till de bestämmelser i nationell rätt som den hänskjutande domstolen angett (punkterna 15-24 och domslutet), för att sedan vidga granskningen till att omfatta ett internationellt avtal (som nämnts av kommissionen men som inte angetts i beslutet om hänskjutande), i det fall att detta verkligen skulle visa sig vara mindre fördelaktigt (punkterna 25-29 och domslutet). I det fallet fastställde domstolen att "det ankommer på den nationella domstolen att kontrollera huruvida tillämpningen av konventionen är [relevant]" (punkt 29) innan den i domslutet angav svaret på de frågor som ställts av den nationella domstolen, både i det fall när endast den nationella rätten i den berörda medlemsstaten är tillämplig och i det fall när den nationella domstolen anser att ett avgörande som grundar sig på det internationella avtalet är mer korrekt.(106) På samma sätt kräver enligt min mening av skäl som redan angetts det mål som är föremål för talan vid den nationella domstolen i väntan på avgörande inför Hoge Raad att man alternativt inte underlåter att beakta ett rättsligt underlag som inbegriper avtalet förutom de nationella rättsregler som angetts i beslutet om hänskjutande. 1) Det belgisk-nederländska avtalet om dubbelbeskattning 49 Låt mig nu uppehålla mig vid avtalet och begränsa prövningen av detta till hur det inverkar på detta förfarande. De iakttagelser som jag gör kan dock få betydelse i andra fall än det från vilket denna tolkningsfråga härrör, eftersom vad som har avtalats i fråga om "gränsöverskridande" aktieutdelning mellan Belgien och Nederländerna (som nästan alla liknande avtal mellan medlemsstaterna inom gemenskapen(107)) efterliknar den avtalsmodell för dubbelbeskattning som utarbetats av OECD.(108) Mitt förslag till avgörande, som grundas uteslutande på Nederländernas nationella bestämmelser, förändras för övrigt inte för det icke hypotetiska(109) fall där den nationella lagstiftningen inte förenas med ett dubbelbeskattningsavtal som innehåller sådana bestämmelser som dem som jag nu skall kommentera. 50 I artikel 10.1 i avtalet anges den grundprincip enligt vilken den avtalsslutande stat där aktieägaren är bosatt kan beskatta den aktieutdelning som härrör från den andra avtalsslutande staten.(110) I artikel 10.2 i avtalet föreskrivs att den stat från vilken aktieutdelningen härrör (där således det bolag finns som delar ut denna) likaså kan beskatta den (vanligen genom källskatt som tillkommer till skatten på bolagsvinsten) men till en procentsats som är begränsad i fråga om det maximala beloppet.(111) Genom artikel 24 i avtalet(112) förbinder sig Nederländerna att godkänna en skattekredit i syfte att undvika dubbelbeskattning av sådan aktieutdelning som betalats ut till dess skattebetalare som innehar aktier i ett bolag som är etablerat i Belgien under förutsättning och såvitt denna aktieutdelning redan i Belgien varit föremål för en sådan källskatt som föreskrivs i artikel 10.2 i avtalet.(113) Det avtalssystem som avser fallet med en nederländsk skattebetalare som mottar aktieutdelning från ett belgiskt bolag föreskriver i huvudsak en mekanism som i praktiken är ganska utbredd, inte så mycket för att mildra som snarare för att undvika effekterna av dubbelbeskattning. 51 Med beaktande av samtliga relevanta nationella och som nu nämnts avtalsenliga bestämmelser, kännetecknas det nederländska skattesystemet - som föreskriver att effekterna av dubbelbeskattningskall avskaffas eller i vart fall mildras såväl för helt "inhemska" som för "gränsöverskridande" situationer - således av en koherens i behandlingen av olika fall. Det kan dessutom noteras att Nederländerna genom skattekrediten på aktieutdelningen från ett belgiskt bolag uppnår ett resultat som förefaller mer effektivt än vad som genom godkännande av det partiella undantaget enligt artikel 47b kan uppnås för aktieutdelning från ett nederländskt bolag. Som just har framhållits är det i fråga om "gränsöverskridande" aktieutdelning nämligen korrekt att tala mer om ett förmildrande av dubbelbeskattningen, än om dess avskaffande. 2) Kapitalrörelser 52 Sedan detta konstaterats skall jag nu uppehålla mig vid det fall som är föremål för den första tolkningsfrågan. Låt oss betrakta fallet med en nederländsk skattebetalare som i likhet med B.G.M. Verkooijen har investerat i aktier i ett bolag som är etablerat i Belgien med den följden att han åtnjuter skattekrediten enligt artikel 24.1 i avtalet. Vad händer när denne skattebetalare likaså begär att få utnyttja undantaget i artikel 47b?Även om han grundar sin begäran på principen om likabehandling av kapital som placerats på olika orter påstår han sig i själva verket inte endast behandlas mer gynnsamt än den som är skattemässigt bosatt i Nederländerna och som har investerat i nederländska aktier utan avser till och med, även om han antagligen har rätt att utnyttja skattekrediten enligt avtalet (som i sig redan undviker effekterna av dubbelbeskattning) att i huvudsak undgå inkomstskatt, åtminstone på en beskattningsbar inkomst om 2 000 NLG. Men ett sådant resultat motsvarar inte fördragets (och direktivets) målsättningar, och påverkar utan berättigande den berörda medlemsstatens beskattningsrätt. Gemenskapsbestämmelserna i fråga om kapitalrörelser syftar till att avskaffa varje hinder, inte att skapa lättnader för sådana rörelser genom att föreskriva en skyldighet för medlemsstaterna att inte behandla en situation med anknytning till gemenskapen mer ogynnsamt än en helt och hållet inhemsk situation. Det är fråga om en medlemsstat som redan i sin nationella rättsordning har fastställt och satt i kraft en avtalsöverenskommelse just för att undgå dubbelbeskattning av "gränsöverskridande" aktieutdelning, en överenskommelse som säkerligen inte skapar några hinder för den fria rörligheten för kapital enligt artikel 1.1 i direktivet (eller artikel 73b i fördraget). Jag kan inte inse hur gemenskapsrätten skulle kunna förplikta denna medlemsstat att likaså på denna aktieutdelning tillämpa den skattebehandling som den förbehåller den "nationella" aktieutdelningen. En sådan skyldighet skulle innebära ett verkligt avstående från en skatteintäkt; och ett sådant avstående skulle vara helt och hållet ensidigt, med andra ord inte rättfärdigat av en annan stats ömsesidiga åtaganden. Låt mig följaktligen genast säga att den nationella rättsordningen enligt min mening inte kan kritiseras eftersom den totalt kännetecknas av en koherens som inte begränsar sig till enbart det inhemska planet. Denna punkt är viktig och förtjänar ytterligare två klargöranden. 53 Framför allt har jag inte för avsikt att med vad som ovan anförts hänvisa till en koherens som skulle kompensera den nackdel som den nationella åtgärden medför (nämligen att inte tillämpa ett visst skatteundantag på skattebetalaren) med en fördel av ett annat slag i en annan medlemsstat än den berörda: enligt domstolens rättspraxis rättfärdigar en koherens i den meningen inte beskattningen på ett tillfredsställande sätt.(114) Det mål som prövas här är annorlunda. Den gränsöverskridande investeringen och den nationella investeringen är föremål för olika bestämmelser från den nationelle lagstiftarens sida, av vilka några härrör från avtal och andra på ett fristående sätt från den inhemska rättsordningen. Detta mål kännetecknas av det koherensförhållande som finns mellan de skattefördelar och skattenackdelar i rättsordningen betraktad i sin helhet i en och samma medlemsstat: Nederländerna godkänner inte undantaget enligt artikel 47b för aktieutdelning som härrör från Belgien, eftersom det för en sådan aktieutdelning, fortfarande i Nederländerna, föreskrivs en förmån med skattekredit i enlighet med bestämmelsen i artikel 14.1 i avtalet. 54 Det kan dessutom noteras att Nederländernas godkännande av en skattekredit som motsvarar den källskatt som dras av i Belgien inte negativt påverkar koherensen i det berörda skattesystemet. I detta perspektiv säkerställs skattekoherensen nämligen inte längre på skattesystemnivå, eller på grundval av ett strikt samband mellan möjligheten att åtnjuta ett undantag från inkomsten och möjligheten att underkasta aktieutdelningen motsvarande skatt, utan däremot genom en makroekonomisk avvägning av annat slag, egentligen internationell, som är resultatet av en sådan bilateral reglering av de avtalsslutande staternas intressen som regleras avtalsvägen: "skattekoherensen upprätthålls ... på ett annat plan genom reciprocitet mellan de avtalsslutande staterna beträffande de beskattningsregler som tillämpas".(115) Visserligen begränsar den skyldighet att tillämpa skattekrediten för den källskatt som den andra avtalsslutande staten drar av Nederländernas skatteintäkter (artikel 24.1 i avtalet) men denna stat har rätt att tillämpa en källskatt på aktieutdelning från ett nederländskt bolag till en aktieägare med hemvist i Belgien (artikel 10.2 i avtalet). 55 Sedan detta fastställts är vi bättre i stånd att - med hänsyn tagen till alla relevanta bestämmelser i den berörda rättsordningen, även sådana som härrör från det ovannämnda bilaterala avtalet - se hur den bestämmelse som är i fråga vid den nationella domstolen kan betecknas. Jag noterade ovan att artikel 47b utgör ett hinder för sådana kapitalrörelser som står i strid med artikel 1.1 i direktivet. Denna slutsats grundar sig uteslutande på sådana bestämmelser i inhemsk rätt som Hoge Raad har åberopat i beslutet om hänskjutande till domstolen och den argumentering som parterna i det avseendet har framfört i detta förfarande. Om man dock beaktar det avtalssystem som förefaller särskilt beröra B.G.M. Verkooijens fall, är den nationella regel enligt vilken undantaget i artikel 47b förbehålls endast aktieutdelning från nederländska bolag, i gemenskapsrättens ögon inte längre en åtgärd som har den verkan att den avskräcker den nederländske skattebetalaren från att placera sitt kapital i Belgien. För den som investerar i aktier eller i andelar i bolag som är etablerade i det landet föreskrivs nämligen i Nederländernas skatteordning, betraktad i sin helhet, en ännu effektivare lösning i förhållande till den som infördes (10 år efter avtalets slutande) för det "inhemska" fallet. Gemenskapsrätten förbjuder heller inte att situationer som är helt och hållet inhemska behandlas på ett mindre gynnsamt sätt.(116) Den nederländske skattebetalare som önskar investera sitt kapital i aktier eller i bolagsandelar för att komma i åtnjutande av den aktieutdelning som tillkommer dessa, har möjlighet att välja mellan en investering i aktier i bolag som är etablerade i Belgien (för vilken avtalet tillförsäkrar honom den så kallade skatteneutraliteten genom att dubbelbeskattning i sin helhet undviks) och en investering i aktier i bolag som är etablerade i Nederländerna (för vilken enbart föreskrivs en lindring, av begränsat slag, av effekterna av dubbelbeskattning). Nederländernas skattesystem kännetecknas således i huvudsak av ett slags skatteneutralitet i vad avser investeringar i aktier i belgiska och nederländska bolag. Bedömningen av de berörda tillämpliga bestämmelserna i sin helhet gör det likaså enligt min mening möjligt att utesluta att det skulle finnas en sådan diskriminerande aspekt som åberopas i punkt 18 ovan. Undantaget från avdraget enligt artikel 47b för aktieutdelning från bolag som är etablerade i en annan medlemsstat förklaras därigenom att det för denna kategori aktieutdelning inom avtalet finns ett särskilt system: de båda kategorierna aktieutdelning ("nationell" och "gränsöverskridande") befinner sig således inte i en sådan liknande situation att de båda fördelarna som avser olika situationer inte kan förenas.(117) 3) Etableringsfriheten 56 I punkterna 36-45 har jag förklarat skälen till varför den omtvistade bestämmelsen enligt min mening i ljuset av enbart inhemska bestämmelser skall anses vara förenlig med artikel 52. Liksom beträffande kapitalrörelser får mig emellertid en bedömning som innefattar de avtalsregler som beskrivits ovan att ändra den slutsats som jag kom fram till i fråga om etableringsfriheten. Som jag har sagt gör den "koherens" som kännetecknar det nederländska skattesystemet i sin helhet det möjligt att anse att det är "neutralt" i fråga om beskattningen av aktieutdelning i första hand av de fysiska personer som mottar denna. Denna koherens, eller denna neutralitet, medger således att man även i förhållande till utövandet av rätten att etablera sig kan utesluta varje diskriminerande aspekt samt eventuella hinder. Som har framgått behandlas för övrigt den "gränsöverskridande" aktieutdelningen verkligen gynnsamt i förhållande till den "nationella" aktieutdelningen, vilket har till följd att inte endast kapitalrörelser mellan medlemsstaterna uppmuntras utan likaså, åtminstone i vissa fall (se punkt 41b och 41c), rätten att etablera sig. D - Den tredje tolkningsfrågan 57 Med den tredje och sista tolkningsfrågan begär Hoge Raad att få veta om svaret på de två första frågorna förändras i förhållande till det faktum att investeraren är arbetstagare i ett bolag som kontrolleras av det emitterande bolaget och som har förvärvat de aktier som har gett upphov till utdelningen inom ramen för en sparplan avsedd för anställda. 58 De som har intervenerat i detta förfarande är i allmänhet överens om att besvara denna fråga nekande, även med hänsyn till det faktum att artikel 47b inte stadgar differentierade regler i förhållande till vilken typ av skattebetalare som innehar aktierna. Denna bestämmelse gör faktiskt ingen skillnad mellan fallet med en tredje man som är investerare och en arbetstagare som äger aktierna inom ramen för en sparplan för anställda. Med hänvisning till den första tolkningsfrågan som jag har uttalat mig om delar jag parternas ställningstagande: fördraget och direktivet garanterar största möjliga frihet i vad avser kapitalrörelser,(118) utan andra kvalifikationer eller skillnader som grundas på det rättssubjekts art eller kännetecken som beslutar att utföra en sådan kapitalrörelse. Friheten i fråga skall följaktligen förstås så att den garanteras alla personer, på samma sätt. 59 B.G.M. Verkooijen tillfogar dock anmärkningar av ett annat slag som ligger närmare ämnet för den andra tolkningsfrågan. I huvudsak är han av den åsikten att den gräns som har fastställts i artikel 47b för fall när undantaget tillämpas på ett negativt sätt återspeglar arbetstagarens yrkesrörlighet, just för att denna bestämmelse från skatteundantaget utesluter aktieutdelning från det utländska bolaget som är hans arbetsgivare. Detta får till följd att möjligheten för ett utländskt bolag att locka anställda till Nederländerna minskar. Det utländska bolaget skulle nämligen tvingas att inrätta en plan för arbetstagarnas aktieinnehav eller en plan för företagssparande liknande den som endast ett bolag som är etablerat i Nederländerna kan erbjuda, vilket skulle bidra till att öka det utländska bolagets kostnader för att etablera sig i detta senare land. Jag har för min del inte för avsikt att bortse från domstolens rättspraxis, enligt vilken varje hinder, även ett mindre betydande sådant, för etableringsfriheten är oförenligt med artikel 52.(119) Det förefaller mig dock att det samband som finns mellan den omtvistade bestämmelsen och sådana bolags utövande av etableringsfriheten i Nederländerna som har en sådan sparplan inom företaget som den inom Petrofina är alltför svagt och indirekt för att få självständig betydelse i den mening som avses i artikel 52. Om det ändå skulle visa sig att sambandet är tillräckligt för att leda till ett hinder som strider mot bestämmelsen i fråga, skulle detta hinder dock inte kunna ändra de slutsatser som jag har kommit fram till beträffande den andra tolkningsfrågan, särskilt i förhållande till att det skall finnas ett giltigt skäl till rättfärdigande. Ett eventuellt hinder är dessutom i vart fall ämnat att försvinna i det fall att samtliga de tillämpliga bestämmelser som det hänvisas till likaså innefattar sådana avtalsbestämmelser som artiklarna 10 och 24 i det avtal om dubbelbeskattning som har slutits mellan Belgien och Nederländerna. VI - Förslag till avgörande 60 Frågorna från Hoge Raad skall enligt min mening följaktligen besvaras på följande sätt: 1) Artikel 1.1 i rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget och artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) skall tolkas på så sätt att de strider mot en medlemsstats lagstiftning, enligt vilken undantaget från skatt på inkomster från aktieutdelning eller från andelar i bolag görs beroende av villkoret att det bolag som står för aktieutdelningen är etablerat i den medlemsstaten, förutom om lagstiftningen i fråga är nödvändig för att säkerställa koherensen i skattesystemet. Det ankommer i vart fall på den nationella domstolen att granska huruvida denna lagstiftning går utöver vad som krävs för att bevara koherensen i skattesystemet. När den berörda medlemsstaten har slutit ett dubbelbeskattningsavtal som innehåller sådana regler som artiklarna 10 och 24 i det avtal som den 19 oktober 1970 har slutits mellan Belgien och Nederländerna, skall artikel 1.1 i direktiv 88/361 och artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) endast beträffande kapitalrörelser och utövandet av etableringsfriheten mellan de avtalsslutande staterna tolkas på så sätt att de inte strider mot en sådan nationell lagstiftning som den som här är i fråga. 2) Svaret i punkt 1 påverkas inte av den omständigheten att den som mottar aktieutdelningen är anställd av ett bolag som kontrolleras av det emitterande bolaget och har förvärvat aktierna eller bolagsandelarna i fråga inom ramen för en sådan sparplan avsedd för anställda som införts av det kontrollerande bolaget. (1) - Rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i EG-fördraget (EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44, nedan kallat direktivet). Till följd av Amsterdamfördragets ikraftträdande den 1 maj 1999 upphävdes artikel 67, och hela kapitel 4 i avdelning III i EG-fördraget om rörlighet för kapital, vilket genom införande av artikel 73a-73h i fördraget om Europeiska unionen hade ersatts i sin helhet och med stöd av artikel 73a trätt i kraft den 1 januari 1994, har erhållit en ny numrering av dessa artiklar (nu artiklarna 56-70 EG, med hänsyn till att artiklarna 73a, 73e och 73h har upphävts). (2) - Då direktivet antogs "för genomförandet av artikel 67 i fördraget" skall erinras om punkt 1 i denna bestämmelse (upphävd genom Amsterdamfördraget, se fotnot 1) enligt vilken medlemsstaterna "i den utsträckning det är nödvändigt för att säkerställa den gemensamma marknadens funktion ... under övergångstiden sinsemellan gradvis [skall] avskaffa alla restriktioner avseende rörligheten för kapital som tillhör personer bosatta i medlemsstaterna och all diskriminering som grundas på parternas nationalitet eller bostadsort eller på den ort där sådant kapital är placerat". (3) - Nedan kallad artikel 47b eller den omtvistade bestämmelsen. Bestämmelsen infördes genom Wet van 24 juni 1981 tot invoering van een vooraad aftrek en vermogensaftrek in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting alsmede invoering van een beperkte rentevrijstelling en een beperkte dividendvrijstelling in de inkomstebelasting (lag av den 24 juni 1981 om införande av ett avdrag för aktier och ett avdrag för kapital i inkomstskatten och i bolagsskatten samt ett begränsat undantag för räntor och ett begränsat undantag för aktieutdelning i inkomstskatten; Staatsblad 387). (4) - I den version som gällde före år 1997, nämligen vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen. (5) - Min kursivering. (6) - Staatsblad 621. (7) - Parlamentsprotokoll II, 1980-1981, 16539, s. 10, första stycket. Av det protokollet framgår särskilt att generalstaternas andra kammare (Tweede Kamer) beaktar att "undantaget för aktieutdelning ökar intresset för investeringar i nederländska aktier. I synnerhet till följd av denna bestämmelse kommer möjligheterna till nederländska företags (aktie)emissioner att öka. Tack vare undantaget för aktieutdelning kommer investerare genom denna bestämmelse dessutom att avhållas från att dra sig undan aktier eller att inte investera i aktier". (8) - Staatssecretaris van Financiën i Nederländerna har i det avseendet haft anledning att framhålla att "det undantag för aktieutdelning som framför allt gynnar småinvesterarna i själva verket har samma verkan som en åtgärd som kompenserar dubbelbeskattningen" (parlamentariska dokument I, 1981, 16539, nr 3, s. 5 sista meningen). Det nederländska svaret på frågan om dubbelbeskattningens ekonomiska verkningar som består i att bevilja ett begränsat undantag från inkomstbeskattningen är endast en av de metoder som i fråga om samma problematik faktiskt används i de olika skattesystemen. Bland dessa metoder kan två allmänna kategorier fastställas, nämligen vid vilken skatt (eller "skattenivå") som "förmildringen" inträffar: bolagsskatt eller källskatt som påverkar aktieutdelningen och inkomstskatt som berör de aktieägare som uppbär denna utdelning. I Förenade kungariket är exempelvis den brittiske skattebetalaren under vissa villkor berättigad till en skattekredit i förhållande till den utdelning han uppbär från ett bolag som är etablerat i samma medlemsstat (se målen om förhandsavgörande C-397/98, Metallgesellschaft m.fl. som ännu inte är avgjort, och C-410/98, Hoechst m.fl. som ännu inte är avgjort). För en sammanfattande översikt av de metoder som har använts för att mildra verkningarna av dubbelbeskattningen och för en analys av den problematik som hänger samman med varje metod se Lodin, S.O., "The imputation systems and cross border dividends - the need for new solutions", i EC Tax Review, 1998, s. 229 och Ståhl, K., "Dividend taxation in a free capital market", i EC Tax Review, 1997, s. 227. (9) - Motsvarande cirka 1 060 euro. (10) - För gifta personer som B.G.M. Verkooijen är undantaget i fråga tillämpligt på ett beskattningsbart belopp som motsvarar 2 000 NLG (cirka 910 euro). Ursprungligen tillämpades undantaget för aktieutdelning på ett belopp motsvarande 500 NLG (cirka 227 euro). Genom lag av den 6 september 1985 (Staatsblad 504) höjdes beloppet till 1 000 NLG (cirka 454 euro), eller 2 000 NLG för gifta personer med sambeskattning. (11) - Statssekreteraren för finansfrågor (nedan kallad statssekreteraren). (12) - Dom av den 29 april 1999 i mål C-311/97, Royal Bank of Scotland (REG 1999, s. I-0000), punkt 19, av den 4 oktober 1991 i mål C-246/89, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 1991, s. I-4585), punkt 12, av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 21, av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493), punkt 16, av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089), punkt 36, av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations och Singer (REG 1997, s. I-2471), punkt 19, av den 28 april 1998 i mål C-118/96, Safir (REG 1998, s. I-1897), punkt 21. Se även dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), punkt 19. (13) - EGT C 253, s. 2 (nedan kallat förslaget). (14) - Se kommissionens meddelande till parlamentet och till rådet, dokument SEC(90) 601 slutlig av den 20 april/18 maj 1990 (nedan kallat meddelandet). (15) - Nämligen en centraliserad syn på skatteharmonisering och Ekonomiska och monetära unionen snarare än en infallsvinkel som gynnar en samordning och ett närmande av den nationella politiken, med beaktande dessutom av subsidiaritetsprincipen (se meddelandet, s. 10). (16) - Förslaget från 1975, som inte längre hade diskuterats av rådet och Europaparlamentet, motsvarade inte längre gemenskapernas krav på 90-talet (ibidem). (17) - Dessa förslag är numera rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 20) och rådets direktiv 90/435/EEG av samma datum om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25). Se meddelandet, s. 13. (18) - I den bemärkelsen se Servais, D., Un espace financier européen, Europeiska gemenskapernas publikationsbyrå, Luxemburg 1995, tredje uppl., s. 57, punkt 3.1.3. Se även ovannämnda Lodin och Ståhl. (19) - Se dom av den 9 juli 1971 i mål 26/69, kommissionen mot Frankrike (REG 1970, s. 565) genom vilken domstolen har ansett att kommissionens påstådda lagöverträdelse i ett överklagande enligt artikel 169 i EG-fördraget (nu artikel 226 EG) inte kunde fastställas med hänsyn till den berörda medlemsstatens förlåtliga misstag som hade samband med den "tvivelaktiga karaktären" i den rättsliga situationen (punkt 32). (20) - Dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva, volym 12). (21) - Punkt 34 i domen (min kursivering). (22) - Se dom av den 23 februari 1995 i de förenade målen C-358/93 och C-416/93, Bordessa m.fl. (REG 1995, s. I-361), punkterna 13 och 14. Se även dom av den 31 januari 1984 i de förenade målen 286/82 och 26/83, Luisi och Carbone (REG 1984, s. 377; svensk specialutgåva, volym 7, s. 473), där domstolen vid tolkning av artikel 67 fastställde att "kapitalrörelser är finansiella transaktioner som huvudsakligen syftar till placering eller investering av det aktuella beloppet och inte utgör betalning för en tjänst" (punkt 21). Om begreppet subsidiaritet enligt artikel 67 som det tillämpas i domstolens rättspraxis, se generaladvokaten G. Tesauros förslag till avgörande i målet Safir (punkterna 9-18). (23) - Den transaktion som utgör förutsättningen för att B.G.M. Verkooijen skall kunna uppbära den aktieutdelning som målet angår (i denna fråga se nedan punkt 13). (24) - Se dom av den 3 februari 1993 i mål C-148/91 (REG 1993, s. I-487; svensk specialutgåva, volym 14, s. 17). (25) - Se dom av den 14 februari 1980 i mål 53/79, Damiani (REG 1980, s. 273), punkt 5, i vilken domstolen har fastställt att "det inte ankommer på domstolen att uttala sig om huruvida begäran om förhandsavgörande är relevant. Inom ramen för den fördelning av domsrättsliga uppgifter som anges i artikel 177 i EG-fördraget åligger det nämligen den nationella domstolen, som är den enda som har direkt kännedom om de faktiska omständigheterna i målet såväl som om de argument som parterna har anfört och som har ansvar för det beslut som skall fattas, att med fullständig sakkännedom bedöma huruvida de rättsfrågor som väckts i den tvist som anhängiggjorts hos domstolen är relevanta och om det krävs ett förhandsavgörande för en slutlig dom". Se även bland annat dom av den 13 mars 1979 i mål 86/78, Peureux (REG 1979, s. 897; svensk specialutgåva, volym 4), punkt 6, av den 27 oktober 1993 i mål C-127/92, Enderby (REG 1993, s. I-5535; svensk specialutgåva, volym 14, s. 383), punkt 10, av den 5 oktober 1995 i mål C-125/94, Aprile (REG 1995, s. I-2919), punkt 16, av den 12 december 1996 i de förenade målen C-320/94, C-328/94, C-329/94, C-337/94, C-338/94 och C-339/94, RTI m.fl. (REG 1996, s. I-6471), punkterna 20 och 21. (26) - En underlåtenhet av vilken man enligt mitt förmenande inte med säkerhet kan dra de slutsatser som de intervenerande regeringarna har önskat. Nomenklaturen har nämligen betydelse endast som exempel och är inte uttömmande: se dom av den 16 mars 1999 i mål C-222/97, Trummer och Mayer (REG 1999, s. I-1661), punkt 21, och det avsnitt som finns i inledningen till nomenklaturen ("nomenklaturen utgör inte en uttömmande förteckning över kapitalrörelser"). (27) - I nomenklaturen förutses möjligheter till "förvärv av del i nya eller befintliga företag i syfte att upprätta eller vidmakthålla varaktiga ekonomiska relationer" (punkt I.2, som anges i den första tolkningsfrågan) och "inlänningars förvärv av utländska värdepapper som omsätts på en fondbörs" (punkt III.A.2. Petrofina är ett bolag som är noterat på börserna i Bryssel och i Antwerpen). Se för övrigt det fall som prövades i dom i målet Veronica, som nämnts ovan under punkt 11 i detta förslag till avgörande. (28) - Se målet Trummer och Mayer, punkt 24 i domen. (29) - Se målet Trummer och Mayer, punkt 9 i mitt förslag till avgörande. Medan föremålet för talan i målet Trummer var en nationell åtgärd beträffande förutsättningen (en inteckning) för en kapitalrörelse (likvidering av en fastighetsinvestering) avser artikel 47b i målet produkten av en sådan rörelse. Det må vara hur som helst med det, den ifrågavarande nationella åtgärden avser i båda fallen en transaktion (inteckning) eller en betalning (aktieutdelning) som är oupplösligen förbundna med en kapitalrörelse. (30) - Redan i domen av den 24 juni 1986 i mål 157/85, Brugnoni och Ruffinengo (REG 1986, s. 2013) fastställde domstolen att hinder av administrativ art, även om de inte föreskriver tillstånd från valutamyndighet och inte förhindrar förvärv av utländska värdepapper, ändå innebär en svårighet för "den största möjliga friheten" för kapitalrörelser (se punkt 22). I dom av den 14 november 1995 i mål C-484/93, Svensson och Gustavsson (REG 1995, s. I-3955) fastslog domstolen att en nationell lagstiftning är oförenlig med artikel 67 som gör statliga räntebidrag som av allmänna medel beviljas låntagare som är bosatta i den berörda medlemsstaten beroende av det villkoret att banken skall vara etablerad i samma medlemsstat (se punkt 10 i domen) och underströk på så sätt att det inte är nödvändigt att för att en nationell bestämmelse skall ingå i tillämpningsområdet för artikel 67 denna direkt skall syfta på en kapitalrörelse betraktad i sig och för sig (i vårt mål en investering i aktier eller i bolagsandelar, i målet Svensson och Gustavsson ett banklån) men att det i det hänseendet räcker med att den nationella åtgärden berör en faktor som har ett nära samband med denna rörelse (i vårt mål aktieutdelning, i målet Svensson och Gustavsson banken eller hellre "nationaliteten" hos den bank som beviljar lånet). (31) - I texten har jag förklarat de skäl som hämtats från domstolens rättspraxis på grund av vilka, enligt min mening, den omtvistade bestämmelsen har en tillräckligt direkt verkan på kapitalrörelserna. Det kan noteras att - om man utnyttjar de överensstämmelser som finns mellan de grundläggande friheter som åsyftas i punkt 17 och som helt visst inte är de enda som kan nämnas (se till exempel fotnot 84, in fine) - en tillämpning på kapitalrörelser av de principer som uttalas i dom av den 11 juli 1974 i mål 8/74, Dassonville (REG 1974, s. 837, svensk specialutgåva, volym 2, s. 343), punkt 5, för den fria rörligheten för varor leder till den uppfattningen att även ett indirekt hinder för kapitalrörelser som sådana (se a contrario målet Bachmann, punkt 34, och punkt 11 ovan i detta förslag till avgörande) är oförenligt med artikel 1.1 i direktivet (och nu artikel 56 EG). Domstolen har för övrigt fastslagit att artikel 30 i EG-fördraget (nu artikel 28 EG i ändrad lydelse) är till hinder för en nationell åtgärd som medger skatteavdrag enbart för förläggare som trycker sin egna böcker i den berörda medlemsstaten (dom av den 7 maj 1985 i mål 18/84, kommissionen mot Frankrike, REG 1985, s. 1339; svensk specialutgåva, volym 8, s. 167). Se dessutom generaladvokaten Cosmas förslag till avgörande av den 21 januari 1999 (dom av den 22 juni 1999 i mål C-412/97, ED (REG 1999, s. I-3845) i vilket generaladvokaten i princip anser att det är tillåtet med "indirekta" restriktioner för den fria rörligheten för varor och kapital (punkterna 23 och 24). (32) - "Sambandet mellan den fria rörligheten för kapital och skattesystemet är tydligt. Kapitalet flyttas och sätts in med hänsyn till två överväganden: ersättningsgraden och skattesatsen", Juillard, P., "Lecture critique des articles 73 B, 73 C et 73 D du Traité de la Communauté européenne", i Weber, A., (förläggare), Währung und Wirtschaft, Festschrift für Prof. Dr. Hugo J. Hahn zum 70. Geburtstag, Nomos Verlagsgesellschaft, Baden-Baden, 1997, s. 177, särskilt s. 184. Se dessutom slutsatserna i den rapport från den oberoende expertkommittén om bolagsskatt som kommissionen utgav den 18 mars 1992, Europeiska gemenskapernas officiella publikationsbyrå, Luxemburg 1992 (nedan kallad Rudingrapporten) och som även publicerats i European Taxation, 1992, s. 105. (33) - Se meddelandet, s. 10. (34) - Enligt ovannämnde Servais "är de skattesystem som avses utveckla vissa investeringsformer [som tar sig uttryck i] förvärv av nationella värdepapper ... diskriminerande gentemot utländska värdepapper" (se s. 57). Domstolen har redan tidigare haft att pröva en restriktion med begränsande effekter på två plan: se dom av den 1 december 1998 i mål C-410/96, Ambry (REG 1998, s. I-7875), punkterna 28 och 29, där föremålet för talan var en nationell åtgärd enligt vilken garanten vid ställande av ekonomisk säkerhet hos ett kreditinstitut eller ett försäkringsbolag med säte i en annan medlemsstat åläggs att ingå ett kompletterande avtal med ett kreditinstitut eller ett försäkringsbolag med säte på det nationella territoriet. Domstolen noterar att det vid ett sådant antagande finns en avrådande restriktiv verkan a) för de finansieringsinstitut som är etablerade i andra medlemsstater i den mån detta krav förhindrar dem att erbjuda de garantier som krävs direkt till medborgaren som är bosatt i den berörda medlemsstaten på samma sätt som en garant som finns på det nationella territoriet, och b) för de medborgare som är bosatta i den berörda medlemsstaten, eftersom den avskräcker dem från att vända sig till ett finansieringsinstitut med säte i en annan medlemsstat, med hänsyn till att denna medlemsstats skyldighet att sluta ett garantiavtal med ett kreditinstitut eller ett försäkringsbolag med säte i den berörda medlemsstaten kan medföra ytterligare kostnader som normalt skulle återverka på priset för upprättande av den garanti som ålagts konsumenten. (35) - Domen i målet Bordessa, punkt 17. Det skall understrykas att tidsmässigt inträffade de faktiska omständigheterna i målet, där föremålet för talan var en deklaration för beskattningsåret 1991, efter dagen för den fullständiga liberaliseringen, nämligen den 1 juli 1990, i enlighet med artikel 6.1 i direktivet. (36) - Se till exempel dom i målet Trummer och Mayer, punkt 26, dom i målet Ambry, punkterna 28 och 29, dom i målet Safir, punkt 30, dom av den 31 mars 1993 i mål C-19/92, Kraus (REG 1993, s. I-1663; svensk specialutgåva, volym 14), punkt 32, dom av den 30 november 1995 i mål C-55/94, Gebhard (REG 1995, s. I-4165), punkt 37, dom i målet Svensson och Gustavsson, punkt 10, dom i målet Bachmann, punkt 31. (37) - Den brittiska regeringen uppehöll sig vid följande synpunkter: i) en investering i utländska aktier sker ibland helt utan kapitalrörelse för den händelse att aktierna säljs mellan två personer som är bosatta i Nederländerna, ii) det förefaller osannolikt att ett beslut om investering i utländska värdepapper verkligen skulle påverkas av att det inte vore möjligt att utnyttja undantaget de qua, med tanke på det obetydliga beloppet och med hänsyn till att en investerare i många fall redan innehar värdepapper som ger honom åtminstone 2 000 NLG och eftersom en investerare i allmänhet fäster större uppmärksamhet vid lönsamhetsmöjligheterna i det bolag i vilket han avser förvärva aktier, och iii) undantaget självt är endast tillämpligt på fysiska personer och inte på juridiska personer, varför kapitalplaceringens ort är helt likgiltig för dessa senare. (38) - Se det ovan nämnda uttalandet av statssekreteraren för finansfrågor, fotnot 8. (39) - Domen i målet Brugnoni och Ruffinengo, punkt 22. (40) - Parallellen förefaller mig desto mer passande, och jag kan inte se något gott skäl för att bedöma restriktionerna för en grundläggande frihet på annat sätt än restriktionerna för en annan frihet (se domen i målet Gebhard, punkt 37), som både artikel 30 i EG-fördraget (se ovannämnda dom i målet Dassonville, punkt 5) och artikel 1.1 i direktivet (nu artikel 56 EG) föreskriver ett förbud för alla restriktioner och inte endast avskaffande av nationella åtgärder av diskriminerande slag. (41) - Dom av den 5 juni 1986 i mål 103/84, kommissionen mot Italien (REG 1986, s. 1759), punkt 18. (42) - Dom av den 5 april 1984 i de förenade målen 177/82 och 178/82, van de Haar (REG 1984, s. 1797), punkt 13. (43) - Se till exempel dom i målet Kraus, punkt 32. Se för övrigt i fråga om etableringsfrihet dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike, mer känd under namnet "Avoir fiscal" (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8, s.389), punkt 21, i vilken bekräftas att artikel 52 i EG-fördraget förbjuder varje diskriminering, "även i obetydlig omfattning", utan att det skall "bortses från betydelsen av de nackdelar som följer därav". (44) - "Artikel 59 i EG-fördraget (nu artikel 49 EG i ändrad lydelse) kräver inte endast avskaffande av all diskriminering gentemot den som tillhandahåller tjänster på grund av hans nationalitet, men även avskaffande av all slags diskriminering ...", dom av den 25 juli 1991 i mål C-76/90, Säger (REG 1991, s. I-4221), punkt 12. Med samma innebörd se dom av den 24 mars 1994 i mål C-275/92, Schindler (REG 1994, s. I-1039; svensk specialutgåva, volym 15), punkt 43. (45) - Dom av den 13 december 1989 i mål 49/89, Corsica Ferries France (REG 1989, s. 4441), punkt 8, min kursivering. (46) - Se domen i målet Avoir fiscal, punkt 21. (47) - Bland dem som har uttalat sig i den riktningen att de anser att den "skillnad" i behandling som grundas uteslutande på orten för kapitalets placering är lagstridig se Dourado, A.P., "Free movement of capital and capital income taxation within the European Union", i EC Tax Review, 1994, s. 176, särskilt s. 184 och 185, Hauptmann, J.H., "Commentaire de l'article 73 B" i Traité sur l'Union européenne - Commentaire article par article, under ledning av V. Constantinesco, Kovar, R., Simon, D., Economica, Paris 1995, s. 176, punkt 6, Juillard, P., "Commentaire de l'article 67" i Traité instituant la CEE - Commentaire article par article, under ledning av Constantinesco, V., Jacquet, J.P., Kovar, R., och Simon, D., Economica, Paris 1992, s. 353, punkt 5.b, Mohamed, S., Community Rules on the Free Movement of Capital, Stockholms universitet, 1997, s. 36-38, ovannämnde Ståhl, s. 232, Vermeend, W., "Tax policy in Europe" i EC Tax Review, 1998, s. 151, särskilt s. 152. I den ovannämnda Ruding-rapporten betonas dessutom att den diskriminering som grundas uteslutande på orten för kapitalets placering tenderar att dela upp kapitalmarknaderna inom gemenskapen (se kapitlen 4 och 10, avsnitt III). (48) - Se ovan fotnot 30. (49) - Se på senare tid domen i målet Royal Bank of Scotland, punkt 32. Se dessutom dom i målet Svensson och Gustavsson (punkt 15), dom i målet Schindler (om den sjätte tolkningsfrågan), dom av den 25 juli 1991 i mål C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda (REG 1991, s. I-4007; svensk specialutgåva, volym 11), punkt 11, dom av den 25 juli 1991 i mål C-353/89, kommissionen mot Nederländerna, "Mediawet" (REG 1991, s. I-4069; svensk specialutgåva, volym 11), punkt 15, dom av den 26 april 1988 i mål 352/85, Bond van Adverteerders (REG 1988, s. 2085; svensk specialutgåva, volym 9), punkterna 32 och 33. Se dock dom i målet Bachmann, i vilken domstolen har fastställt att en diskriminerande nationell åtgärd är rättfärdigad på grund av ett tvingande skäl av allmänintresse som inte förutsetts i fördraget. (50) - Dessa principer som från början utvecklades i fråga om den fria rörligheten för varor har domstolen numera utsträckt till att gälla all fri rörlighet (se till exempel domen i målet Gebhard, punkt 37). (51) - Bland dessa undantag återfinns ett som förutser garantiåtgärder som en medlemsstat kan vidta i händelse av sådana kortfristiga kapitalrörelser av exceptionell omfattning som medför svåra påfrestningar på valutamarknaderna och leder till allvarliga störningar i en medlemsstats penning- och växelkurspolitik (se artikel 3.1), förutom antagandet om oundgängliga åtgärder som medlemsstaterna kan vidta för att hindra överträdelser av staternas lagar och andra författningar, bland annat avseende beskattning och tillsyn av finansiella institut (se artikel 4.1). (52) - Se till exempel dom av den 23 februari 1988 i mål 216/84, kommissionen mot Frankrike (REG 1988, s. 793), punkt 12, av den 5 juni 1997 i mål C-398/95, SETTG (REG 1997, s. I-3091), punkt 23, dom i det ovannämnda målet Collective Antennevoorziening Gouda, punkt 14. (53) - Se punkt 28 i förslaget till avgörande. (54) - Se alla de bestämmelser genom vilka befolkningen uppmuntras att förvärva produkter som tillverkats i den berörda medlemsstaten. Se till exempel dom av den 22 juni 1993 i mål C-243/89, kommissionen mot Danmark (REG 1993, s. I-3353; svensk specialutgåva, volym 14), punkt 23, i vilken tillämpningen av en klausul av typen "köp danskt" i samband med ett offentligt upphandlingskontrakt bedömdes strida mot artiklarna 30, 48 och 59 i EG-fördraget. Man kan även tänka på sådana skattebestämmelser som gynnar inhemska produkter på bekostnad av importerade produkter och som har ansetts vara oförenliga med artikel 95 i EG-fördraget (nu artikel 90 EG i ändrad lydelse) på grund av deras protektionistiska verkan (se till exempel dom av den 9 maj 1985 i mål 11/84, Humblot, REG 1985, s. 1367; svensk specialutgåva, volym 8, s. 175, av den 5 april 1990 i mål C-132/88, kommissionen mot Grekland, REG 1990, s. I-1567, av den 30 november 1995 i mål C-113/94, Casarin, REG 1995, s. I-4203). (55) - Se dom i målet Bachmann och dom av den 28 januari 1992 i mål C-300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-305). (56) - Se ovan, fotnot 30. (57) - Se ovan, fotnot 12. (58) - Beträffande domstolens uttryckliga fastställande: se punkt 12 i dom i målet Svensson och Gustavsson när det gäller "tjänster" och punkt 24 i dom i målet ICI. Det kan noteras att domstolen i målet Svensson och Gustavsson i förhållande till "kapital" inte uttalar sig direkt i frågan huruvida åtgärden i fråga är klart tillämplig eller inte. I det hänseendet kan dock hänvisas till punkt 18 i detta förslag till avgörande. (59) - I fråga om de faktiska omständigheter som är föremål för talan i målet Svensson och Gustavsson hänvisas till fotnot 30 och till punkt 25 i detta förslag till avgörande. I målet ICI använde den brittiske lagstiftaren kriteriet kontrollerade bolags säte för att förbehålla konsortiebolag som är etablerade i den berörda medlemsstaten en differentierad skattemässig behandling. Beviljandet av den beskattningsförmån som konsortieavdraget utgör förbehölls endast bolag som uteslutande eller huvudsakligen kontrollerar dotterbolag med säte inom det nationella territoriet (se punkt 23 i domen). (60) - De enda undantag som föreskrivs i fråga om etableringsfriheten (målet ICI) återfinns i artikel 56.1 i EG-fördraget, medan undantagen om fri rörlighet för tjänster (målet Svensson och Gustavsson) begränsar sig till artikel 66 i EG-fördraget som hänvisar till artikel 56. (61) - Se punkt 15 i dom i målet Svensson och Gustavsson och punkt 28 i dom i målet ICI. (62) - Se punkt 18 i dom i målet Svensson och Gustavsson och punkt 29 i dom i målet ICI. Det kan dessutom noteras att domstolen i dom i målet ICI samtidigt som den dels åberopade den allmänna principen att tvingande hänsyn av allmänintresse inte kan prövas som kan rättfärdiga klart tillämpliga nationella åtgärder och dels prövade huruvida kravet på att säkerställa sambandet i skattesystemet var välgrundat, däremot följdriktigt tillämpade nämnda princip genom att till prövning inte ta upp ett annat skäl som den berörda medlemsstaten åberopat om nödvändigheten att undvika en minskning av skatteintäkter (se punkt 28 i domen). (63) - Med samma innebörd se även dom i målet Asscher (etableringsfrihet) och dom i målet Schumacker (fri rörlighet för arbetstagare), i vilka domstolen under åberopande av målet Bachmann uppehöll sig vid att pröva frågan huruvida beviset avseende kravet på att säkerställa sambandet i skattesystemet (punkterna 58-60, respektive 39-42) var välgrundat, sedan den hade fastställt att den nationella åtgärden i fråga var diskriminerande (punkterna 48 och 49, respektive 27-38). (64) - Som kommissionen och B.G.M. Verkooijen inte har underlåtit att notera kännetecknades det nederländska skattesystemet före år 1981, det år då artikel 47b antogs, redan av en viss koherens eftersom det inte föreskrevs något undantag (eller någon mildring) av de ekonomiska effekterna av dubbelbeskattningen på den aktieutdelning som bolag etablerade i Nederländerna delar ut till nederländska skattebetalare. (65) - Se dom i målen ICI, punkt 29, Asscher, punkterna 58-60, Svensson och Gustavsson, punkt 18, Bachmann, punkterna 22 och 23, kommissionen mot Belgien, punkterna 14-16. (66) - Se dom i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien. (67) - Se dom i målet Svensson och Gustavsson, punkt 18. (68) - Se punkt 31 i generaladvokaten Elmers förslag till avgörande i målet Svensson och Gustavsson. (69) - Se ovan, punkt 4. (70) - Se punkt 30 i generaladvokaten Elmers förslag till avgörande. (71) - I huvudsak med samma innebörd och av senare datum, se dom i målet ICI, punkt 29 och punkterna 26-28 i generaladvokaten Tesauros förslag till avgörande. (72) - Nederländerna har fortfarande med avseende på koherensen i det egna skattesystemet, särskilt kravet på att inte åstadkomma resultat som i förhållande till vad den nationelle lagstiftaren syftade till inte är önskade, dessutom noterat att en fullständig tillämpning av undantaget skulle få den verkan att detta i förhållande till aktieägare i nederländska bolag gynnade aktieägare i bolag som är etablerade i de medlemsstater där bestämmelser om en mildring av effekterna av dubbelbeskattning på aktieutdelningen inträder vid källan, det vill säga på skatten på aktieutdelningen. Enligt den nederländska regeringen åtnjuter på så sätt de aktieägare som har investerat i aktier i utländska bolag en mildring av dubbelbeskattningseffekten i högre grad än vad som medges för aktieutdelning från nederländska bolag, vilket går utöver syftet med undantaget med den ytterligare följden, om jag har förstått det rätt, att den skadar förverkligandet av det andra målet som är underordnat skatteåtgärderna i fråga, och som är att främja landets ekonomi. Denna argumentering från den nederländska regeringen är inte övertygande. För det första förbjuder inte gemenskapsrätten medlemsstaterna att behandla helt och hållet inhemska förhållanden på ett mindre gynnsamt sätt än vad som avses i fördraget. I andra hand vill jag erinra om att domstolen redan har haft tillfälle att tillbakavisa det argument enligt vilket bestämda nackdelar (i vårt mål det faktum att inte kunna dra fördel av undantaget) kan rättfärdigas med hänsyn till att de gottgörs genom de fördelar som intressenterna i en annan medlemsstat åtnjuter (i det antagande som den nederländska regeringen formulerat, en "skattelättnad" som tillämpas på skatten på aktieutdelning och som är okänd inom det nederländska skattesystemet): se dom av den 13 juli 1993 i mål C-330/91, Commerzbank (REG 1993, s. I-4017; svensk specialutgåva, volym 14), punkterna 18 och 19, och dom i målet Avoir fiscal, punkt 21, se dessutom punkt 7 i generaladvokaten Mancinis förslag till avgörande. (73) - Se bland annat dom i målet Gebhard, punkt 37, och dom i målet Kraus, punkt 32. (74) - Dom av den 15 maj 1986 i mål 222/84, Johnston (REG 1986, s. 1651; svensk specialutgåva, volym 8), punkt 39. (75) - I detta ämne se nedan punkterna 46-56, särskilt punkt 54. (76) - I artikel 73d i EG-fördraget (nu artikel 58 EG) föreskrivs i den nuvarande versionen följande: "1. Bestämmelserna i artikel 56 EG skall inte påverka medlemsstaternas rätt att a) tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort, b) vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning och tillsyn över finansinstitut ... 2. Bestämmelserna i detta kapital skall inte påverka tillämpligheten av sådana restriktioner för etableringsrätten som är förenliga med detta fördrag. 3. De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56 EG." I artikel 73b.1 i EG-fördraget (nu artikel 56.1 EG) föreskrivs i den nuvarande versionen att "inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel skall alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna". (77) - Beträffande de förändringar som bestämmelserna i fördraget om kapitalrörelser har undergått, se ovan fotnot 1. Genom artikel 73d.1 a införs särskilt ett undantag (nedan kallat undantaget) i ifrågavarande frihet som inte uttryckligen förutsågs i de tidigare gällande bestämmelserna i fördraget och ej heller i direktivet. (78) - De intervenerande regeringarna hävdar särskilt att artikel 73d.3 uteslutande nämner "åtgärder" och "förfaranden" och således hänvisar enbart till den bokstavliga formuleringen i artikel 73d.1 b och 73d.2, medan artikel 73d.1 a hänvisar till "bestämmelser". (79) - Förutom några isolerade röster är doktrinen i huvudsak ense om att artikel 73d.1 a i fördraget på intet vis är ett steg bakåt, vilket uppenbart motsäger ordalydelsen av artikel 67.1 (som förbjuder diskriminering som grundas på den ort där kapitalet placeras) men som skall tolkas i överensstämmelse med det tidigare gällande systemet som det har tolkats i domstolens rättspraxis (se bland andra ovannämnde Dourado, s. 180-181 och 184, Farmer, R., Lyal, P., EC Tax Law, Clarendon Press, Oxford 1994, s. 334, ovannämnde Hauptmann, J.M., "Commentaire de l'article 73 D" i Traité sur l'Union européenne, s. 184, ovannämnde Lodin, s. 231, ovannämnde Mohamed, s. 134 och 135, Peters, M., "Capital movements and taxation in the EC", i EC Tax Review, 1998, s. 1, särskilt s. 10 och 11, ovannämnde Servais, s. 64, fotnot 58, Smits, R., "Freedom of payments and capital movements under EMU" i ovannämnda Weber, A., (redaktör), Währung und Wirtschaft, s. 245, särskilt s. 262 och 263, ovannämnde Ståhl, s. 229 och 231, Usher, J.A., The Law of Money and Financial Services in the European Community, Clarendon Press, Oxford 1994, s. 32 och följande sidor, van Thiel, S., "The Prohibition of Income Tax Discrimination in the European Union: What Does It Mean?", i European Taxation, 1994, s. 303, särskilt s. 309, Vigneron, P., Steinfeld, P., "La Communauté européenne et la libre circulation des capitaux: les nouvelles dispositions et leurs implications", i C.D.E., 1996, s. 401, särskilt s. 411, 432 och 433). (80) - Den vikt som domstolen fäster vid "innehållet" i syfte att granska möjligheten att likställa två skilda situationer, utan att följaktligen uppehålla sig vid sådana skillnader av mer "formellt" slag (som att vara bosatt eller inte bosatt) som vanligen finns i medlemsstaternas lagstiftning, se dom i målet Schumacker, punkt 34 (där uttrycket "situation" som redan använts i punkterna 24 och 31 förefaller vara navet i motiveringen) och punkterna 35-38 i generaladvokaten Légers förslag till avgörande (se även samme generaladvokats förslag till avgörande i målet Wielock, punkt 21). Begreppet "situation" upprepas även i artikel 73d.1 a i fördraget. Se dessutom dom i målen Royal Bank of Scotland, punkterna 27-31, Asscher, punkt 42, Wielock, punkterna 18-22 och Avoir fiscal, punkt 19. (81) - Se domarna i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien. (82) - Inklusive således den som grundar sig på orten för kapitalets placering. (83) - Se dom i målet Schumacker, punkt 37. (84) - I den riktningen har alla författare uttalat sig som hävdar att undantaget inte är "nytt", utan är ett uttryck för principer som har fastställts av domstolen (se ovan fotnot 79), se även Kollias, S., kapitel "Capitaux" i Répertoire de droit communautaire, Dalloz, Paris, volym I, punkt 92. Med hänsyn till den djupgående strukturella likhet som finns mellan artikel 36 och artikel 73d i EG-fördraget förefaller mig upprepningen av texten ligga i linje med den rättspraxis som har dragit paralleller med det allmänna systemet för garantier för de grundläggande friheterna (se dom i målet Gebhard, punkt 37). (85) - Se domar i målen Bachmann, punkt 27, och kommissionen mot Belgien, punkt 20. (86) - Se bland andra dom av den 30 maj 1989 i mål 305/87, kommissionen mot Grekland (REG 1989, s. 1461), punkterna 12 och 13, av den 12 april 1994 i mål C-1/93, Halliburton Services (REG 1994, s. I-1137; svensk specialutgåva, volym 15), punkt 12, av den 17 maj 1994 i mål C-18/93, Corsica Ferries (REG 1994, s. I-1783), punkt 19, av den 29 februari 1996 i mål C-193/94, Skanavi och Chryssanthakopoulos (REG 1996, s. I 929), punkterna 20 och 21. (87) - I den motsvarande artikeln 73 d.2 formuleras det på liknande sätt i förhållande till kapitalrörelser, "bestämmelserna i detta kapitel skall inte påverka tillämpligheten av sådana restriktioner för etableringsrätten som är förenliga med detta fördrag". (88) - Se punkt 17 i förslag till avgörande i målet Safir. (89) - Dom i målet Avoir fiscal, punkt 21. (90) - Se punkt 16 och domstolens rättspraxis som citeras i fotnot 36. (91) - Artikel 52 garanterar inte endast en frihet till primäretablering: enligt artikel 52.1 och artikel 58.1 innefattar rätten till etablering för sådana bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sin centrala förvaltning och huvudsakliga verksamhet inom gemenskapens territorium rätt att verka i en annan medlemsstat genom en sekundär etablering. I denna sakfråga se dom av den 7 mars 1996 i mål C-334/94, kommissionen mot Frankrike (REG 1996, s. I-1307), punkt 19 och av den 9 mars 1999 i mål C-212/97, Centros (REG 1999, s. I-1459), punkt 21. På ett allmännare plan se likaså dom i målet Gebhard, punkt 24, dom av den 20 maj 1992 i mål C-106/91, Ramrath (REG 1992, s. I-3351; svensk specialutgåva, volym 12), punkt 20 och av den 15 februari 1996 i mål C-53/95, Kemmler (REG 1996, s. I-703), punkt 10. (92) - Rätten att etablera sig innefattar "rätten att bilda och driva företag" (se artikel 52.2 och domen i målet Gebhard, punkt 23: "Etableringsrätten ... innebär ... en rätt att inom samtliga andra medlemsstaters territorier starta och utöva all slags verksamhet som egenföretagare samt en rätt att bilda och driva företag ...", min kursivering). (93) - Se punkt 15 i mitt förslag till avgörande i målet Centros. (94) - Se punkterna 20-22 i domen med hänvisningar till rättspraxis i samma riktning. Bland dessa vill jag framhäva målet Avoir fiscal där domstolen fastställde att "artikel 52 första stycket andra meningen i fördraget överlåter uttryckligen åt de ekonomiska aktörerna att fritt välja den juridiska form som är lämplig för att bedriva deras verksamhet i en annan medlemsstat" (punkt 22, min kursivering). (95) - Se a contrario dom av den 27 september 1988 i mål 81/87, Daily Mail (REG 1988, s. 5483; svensk specialutgåva, volym 9, s. 693), punkterna 24 och 25, i vilken domstolen fastslog att "man inte (kan) tolka artiklarna 52 och 58 i EG-fördraget så att de ger nationella bolag rätt att flytta sätet för bolagsledningen och huvudkontoret till en annan medlemsstat och samtidigt bibehålla ställningen som bolag i den medlemsstat enligt vars lagstiftning de har bildats" (min kursivering). (96) - Dessa transaktioner innebär "förflyttning" av det stadgeenliga sätet i en annan medlemsstat (se antagandet under b) samt en annorlunda strategi i fråga om lokalisering av företagets förvaltning. (97) - Av Ruding-rapporten framgår för övrigt att skattemässiga aspekter för 48 procent av företagen inom gemenskapen nästan alltid är en grundläggande aspekt som de beaktar när beslut skall fattas om lokalisering av en tillverkningsenhet (se kapitel 10, avsnitt II i fråga om inverkan av skattemässiga skillnader mellan medlemsstater). Procentsatsen är däremot 38 procent vid öppnande av ett försäljningsställe, 41 procent för en forsknings- och utvecklingsanläggning, 57 procent för ett samordningscentrum och 78 procent för ett finanscentrum. (98) - Avtal som undertecknats i Bryssel den 19 oktober 1970 (se Moniteur Belge-Belgisch Staatsblad av den 25 september 1971, nr 187, s. 11096), nedan kallat avtalet. (99) - Se dock det avsnitt i den nederländska regeringens yttrande i vilket "avtal om beskattning" nämns (punkt 14). (100) - Punkt 54 i förslaget till avgörande. (101) - Se dom i målet Wielockx, domslutet och punkterna 24-27, och i målet Bachmann, punkt 26, vilket är ett mål där det inte fanns någon hänvisning till internationella avtal, varken i argumenten hos dem som yttrade sig inför domstolen eller i generaladvokaten Mischos förslag till avgörande (för en beskrivning av målet se punkt 25 i detta förslag till avgörande). Enligt V. Petrella (Il principio di non disciminazione nell'imposizione del reddito transnazionale. Analisi del principio nel contesto giuridico comunitario, doktorsavhandling, Università degli Studi "Federico II", Neapel 1999, kapitel IV, avsnitt 5) "[om sambandet i skattesystemet förstås] som ett bevarande av den makro-ekonomiska jämvikten som bär upp varje skattesystem ... kan domen (i målet Bachmann) kritiseras i den mån man i denna inte gör någon bedömning av avtalssystemet, och bortser från att en makro-ekonomisk jämvikt har uppnåtts, även om det är på bilateral nivå, tack vare den regel som föreskrivs i fördraget (mot dubbelbeskattning). Det avtal som har slutits mellan Belgien och Tyskland fördelar nämligen de båda staternas beskattningsrätt genom att Tyskland ges en exklusiv befogenhet att beskatta försäkringsbelopp som betalas ut till skattebetalare som vid tidpunkten för utbetalningen är bosatta i Tyskland, bortsett från den ort där premierna har betalats och oberoende av vilket system som föreskrivs för dessa" (enligt den tolkning som författaren gör av punkten 26 i domen anser hon i huvudsak att domstolen i målet Bachmann har ansett att slutandet av bilaterala avtal för de system som skall tillämpas på sådana försäkringskontrakt som kontrakten i detta mål och som har ett gränsöverskridande inslag inte är relevant av det skälet att dessa avtal på grund av att de är bilaterala inte kan likformigt reglera alla transaktioner som utförs inom gemenskapen). I samma riktning se Knobbe-Keuk, B., "Restrictions on the Fundamental Freedoms Enshrined in the EC Treaty by Discriminatory Tax Provisions - Ban and Justification", i EC Tax Review, 1994, s. 74, särskilt s. 80. Domstolens rättspraxis har senare, i målet Wielockx, utvecklats betydligt när det gäller vilken vikt som skall läggas vid de bilaterala skatteavtalen för att ge ett korrekt svar på de problemställningar som underställts domstolen: "I målet Wielockx påpekar domstolen det orimliga (i det resultat som framkommit i målet Bachmann) och hävdar genom att kullkasta det förslag till avgörande som hade kommit fram i målet Bachmann att sambandet i systemet skall bedömas inom ramen för det totala skattesystemet i en stat, i detta likaså inbegripet det avtalssystem som upprättats genom bilaterala fördrag" (se Petrella, ibidem, min kursivering). Se även dom i målet Royal Bank of Scotland (punkt 31) i vilken det avtal som hade slutits mellan Grekland och Förenade kungariket för att undvika dubbelbeskattning (de två medlemsstaterna som berördes av de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen), fastän det åberopats av den franska regeringen inte hade varit föremål varken för den tolkningsfråga som underställts domstolen, eftersom den hänskjutande domstolen var osäker om förenligheten med gemenskapsrätten uteslutande i förhållande till den inhemska nationella rätten (se punkt 17), eller för den föredragande domarens beskrivning av det juridiska sammanhanget i rapporten från domstolsförhandlingen. (102) - Mindre denna gång för att granska huruvida ett rättfärdigande (koherensen i skattesystemet) av en klart tillämplig åtgärd är välgrundat (se domarna i målen Bachmann och Wielockx, i vilka domstolen som noterats i texten inte har följt samma inställning) utan snarare, som vi kommer att bättre se i fortsättningen (se punkterna 52-56), att avgöra huruvida en nationell lagstiftning är klart tillämplig eller inte, eller om den utgör ett hinder för en grundläggande frihet. (103) - Se dom i målet Wielockx, punkterna 24 och 25 i domen och punkt 54 och fotnot 41 i generaladvokaten Légers förslag till avgörande. (104) - Se dom i målet Avoir fiscal, punkt 26, i vilken domstolen avvisade den franska regeringens argument, vilken för att rättfärdiga den nationella åtgärden i fråga hade hänvisat till avtalen om dubbelbeskattning, och motiverade sitt beslut med att dessa avtal inte berörde de fall som prövades i målet. (105) - Dom av den 9 oktober 1997 i de förenade målen C-31/96, C-32/96 och C-33/96, Naranjo Arjona m.fl. (REG 1997, s. I-5501). (106) - Domslutet i målet Naranjo Arjona m.fl. återspeglar i huvudsak mitt förslag till avgörande där jag hade angett vilka två (alternativa) svar som enligt min mening skulle ges på tolkningsfrågorna. (107) - Se dom av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793), punkt 24. (108) - Organisationen för samarbete och ekonomisk utveckling. (109) - Ännu 1992 identifierade den ovannämnda Ruding-rapporten en rad fall där medlemsstaterna inte hade ingått några avtal sinsemellan om dubbelbeskattning (se kapitel 3 och kapitel 10, avsnitt III om skatteavtal). (110) - Enligt artikel 10.1 i avtalet (som till innehållet, liksom punkten 2, återspeglar artikel 10 i OECD:s avtalsmodell): "Utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat". (111) - I artikel 10.2 i avtalet föreskrivs följande: "Utdelningen får emellertid beskattas även i den avtalsslutande stat där det bolag som betalar utdelningen har hemvist, enligt lagstiftningen i denna stat, men om mottagaren har rätt till utdelningen får skatten inte överstiga: a) 5 procent av utdelningens bruttobelopp om den som har rätt till utdelningen är ett bolag som innehar minst 25 procent av det utbetalande bolagets kapital; b) 15 procent av utdelningens bruttobelopp i övriga fall". Enligt den sista delen i denna bestämmelse berör dessa tak dessutom inte den bolagsskatt som inom bolaget tas ut på de vinster som skall betala aktieutdelningen. Även om det i avtalet föreskrivs en ömsesidig skyldighet för de avtalsslutande staterna att vid aktieutdelning som kommer en person till del som är bosatt i den andra avtalsslutande staten tillämpa en skatt på aktieutdelning som inte överstiger 15 procent bekräftar B.G.M. Verkooijen att den aktieutdelning han uppbar redan i Belgien hade belagts med källskatt på 25 procent. (112) - Som motsvarar artikel 23 i OECD:s avtalsmodell. (113) - I artikel 24.1 i avtalet föreskrivs följande: "För personer bosatta i Nederländerna undviks dubbelbeskattning på följande sätt: 1. Nederländerna kan vid beskattning av i landet bosatta personer i den beskattningsbara inkomsten ta med sådana delar av inkomsten eller förmögenheten som enligt bestämmelserna i detta avtal skall beskattas i Belgien; ... 3. För sådana delar av inkomsten som med stöd av artikel 10.2 ... är beskattningsbara i Belgien och ingår i den beskattningsbara inkomsten enligt punkt 1 skall Nederländerna tillämpa ... en skattereduktion som beräknas på följande sätt. Beloppet av denna reduktion skall vara det lägsta av följande belopp: a) ett belopp motsvarande den skatt som tas ut i Belgien; b) ett belopp motsvarande den del av skatten i Nederländerna som beräknas enligt föreskriften i punkt 1 och som motsvarar förhållandet mellan beloppet på dessa inkomstdelar och beloppet av den inkomst som utgör den beskattningsbara inkomsten enligt punkt 1 ..." (min kursivering). När det gäller Belgien föreskriver artikel 24.2 som regel en skyldighet att undanta sådana inkomster från de egna skattebetalarna som redan har beskattats i Nederländerna. "Undantagande" och "avräkning" är de två grundläggande metoderna för att undvika dubbelbeskattning enligt artikel 23 i OECD:s avtalsmodell. I handlingarna i detta mål finns inga uppgifter som gör det möjligt att fastställa huruvida den nederländska skatteförvaltningen i enlighet med artikel 24.1 i avtalet på aktieutdelningen från Petrofina till B.G.M. Verkooijen har tillämpat avräkningen på den skatt på aktieutdelningen som redan genom källskatt tagits ut i Belgien eller om B.G.M. Verkooijen någonsin har begärt att få utnyttja detta avdrag som syftar till att undvika dubbelbeskattning. (114) - Se fotnot 72, in fine. (115) - Dom i målet Wielockx, punkt 24. Ruding-rapporten bedömde att samma slags reciprocitet för skyldigheterna var nödvändig för att kunna ålägga medlemsstaterna inom gemenskapen att utsträcka de fördelar som de medger på aktieutdelning som har ett "nationellt" ursprung till "gränsöverskridande" aktieutdelning. (116) - Se till exempel dom av den 26 januari 1993 i mål C-112/91, Werner (REG 1993, s. I-429; svensk specialutgåva, volym 14) där domstolen godkänner att en skatteregel som behandlar egna medborgare på ett sämre sätt än utländska medborgare (omvänd diskriminering) är förenlig med gemenskapsrätten. Se från senare tid dom i målet Asscher, där domstolen på nytt bekräftar att omvänd diskriminering är förenlig med gemenskapsrätten och klargör att om bestämmelser i fråga om etableringsfrihet inte kan tillämpas på rent interna förhållanden i en medlemsstat de dock inte kan tolkas på så sätt att de egna medborgarna hindras från att åberopa gemenskapsrätten, när dessa befinner sig i en situation som kan jämställas med den som andra gemenskapens medborgare befinner sig i vilka har rättigheter och friheter som är säkerställda genom fördraget (se punkt 32). (117) - De slutsatser jag kommer fram till om hur den omtvistade bestämmelsen skall betecknas bekräftas av slutsatserna i den ovannämnda Ruding-rapporten från år 1992 (fotnot 32). I den rapporten rekommenderar man att de medlemsstater vars rättsordning föreskriver en form av skatteavdrag för aktieutdelning från bolag som är etablerade i den berörda medlemsstaten till den som har skattemässig hemvist där på ömsesidig grund skall godkänna ett motsvarande avdrag för aktieutdelningen från bolag som är etablerade i en annan medlemsstat (se kapitel 10, avsnitt III i den del som behandlar bolags skattesystem). Då det inte finns någon gemenskapsrättslig harmonisering skulle enligt Ruding-rapporten en sådan lösning ha den fördelen att all eventuell snedvridning minskade. Inom ramen för de bilaterala förhållandena med Belgien godkänner Nederländerna däremot för den "gränsöverskridande" aktieutdelningen ett högre avdrag, och som inte motsvarar det avdrag som föreskrivs för "nationell" aktieutdelning. Det skall likaså tilläggas att kommissionens förslag om en mindre restriktiv åtgärd för den fria rörligheten för kapital fullständigt har införlivats i reglerna i avtalet: godkännande av en skattekredit på den aktieutdelning som härrör från en annan medlemsstat (se punkt 29). (118) - Se domar i målet Bordessa, punkt 17, och i målet Brugnoni och Ruffinengo, punkt 22 (även om denna senare dom meddelades vid en tidpunkt när endast ett fåtal kapitalrörelser hade liberaliserats, har domstolens avgörande angående dessa kapitalrörelser för närvarande en allmän innebörd, eftersom man med direktivet har uppnått en fullständig liberalisering). (119) - Se ovannämnda rättspraxis i punkt 17, särskilt i fotnot 43.