CELEX: 52012PC0206
Language: fr
Date: 2012-05-10
Title: Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne le traitement des bons

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		52012PC0206
		
			Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne le traitement des bons /* COM/2012/0206 final - 2012/0102 (CNS) */
			
				
		
		
			
			   	EXPOSÉ DES MOTIFS
1.           CONTEXTE DE LA PROPOSITION
Motivation et objectifs de
la proposition
Ni la sixième
directive TVA[1]
ni la directive TVA[2]
ne prévoient de règles pour le traitement des opérations dans lesquelles des
bons sont utilisés. L’utilisation d’un bon dans le cadre d’une opération
imposable peut avoir des conséquences sur la base d’imposition, le moment de
l’opération et même, dans certains cas, le lieu d’imposition. L’incertitude
quant au traitement fiscal approprié peut toutefois se révéler problématique
pour les transactions transfrontalières et pour les opérations en chaîne dans
la distribution commerciale des bons.
L’absence de règles communes
a obligé les États membres à mettre au point leurs propres solutions,
inévitablement non coordonnées. Les incohérences qui en résultent dans
l’imposition des opérations peuvent se traduire par des problèmes de double
imposition ou de non-imposition, mais aussi contribuer à l’évasion fiscale et
constituer des obstacles à l’innovation des entreprises. En outre,
l’amélioration de la fonctionnalité des bons a rendu moins claire la
distinction entre les bons et les instruments de paiement plus généralement.
Le monde a évolué depuis que
les règles communes en matière de TVA ont été adoptées en 1977 et le recours
accru aux bons n’est qu’un des nombreux changements qui ont transformé la
manière dont les entreprises font des affaires, introduisant des difficultés
qui n’ont pas été envisagées à l’époque.
La Cour de justice de l’Union
européenne (ci-après «la Cour») a, à plusieurs reprises, été invitée à
expliquer comment il convenait d’appliquer les directives TVA dans ces
circonstances. Pour les bons, elle a ainsi fourni certaines orientations, mais
a laissé d’autres problèmes en suspens. L’objectif de la présente proposition
est de régler ces questions en clarifiant et en harmonisant les règles de la
législation de l’UE en ce qui concerne le traitement TVA des bons.
Contexte général
Par la présente proposition législative, la Commission
souhaite apporter davantage de clarté. Il s’agit de couvrir les conséquences
fiscales des différents types de bons au moment de leur émission, de leur
distribution ou de leur échange, que ce soit dans un seul État membre ou dans
le cadre d’opérations qui s’étendent à plusieurs États membres.
Qu’est-ce qu’un bon?
Aux fins de l’application des règles en matière de TVA, on
entend par «bon» un instrument qui donne à son détenteur le droit de bénéficier
de biens ou de services, ou d’une ristourne ou d’un rabais dans le cadre d’une
livraison de biens ou d’une prestation de services. L’émetteur du bon s’engage
à livrer les biens ou à fournir les services, à accorder une ristourne ou à
octroyer un rabais.
Le bon peut se présenter sous forme matérielle ou
électronique et répond en général à un objectif commercial ou promotionnel, par
exemple promouvoir la livraison de biens ou la fourniture de services
particuliers ou accélérer le paiement de biens ou services spécifiques. En
d’autres termes, un bon vise à développer le marché des biens ou des services,
à susciter la fidélité des clients ou à faciliter le processus de paiement. Ces
objectifs permettent de distinguer les bons d’autres instruments, comme les
chèques de voyage, dont l’objectif est uniquement d’effectuer des paiements.
Tout instrument dont le but est simplement d’effectuer des
paiements n’entre pas dans la définition du bon aux fins de la TVA. Pour les
services de paiement à proprement parler, d’autres règles de TVA s’appliquent.
Il existe plusieurs types de bons. Certains sont émis contre
paiement et peuvent aujourd’hui être taxés soit au moment de la vente soit lors
de l’échange, en fonction de l’approche retenue par l’État membre concerné. Un
bon peut également être délivré gratuitement et donner à son détenteur le droit
de bénéficier de biens ou de services sans autre forme de rémunération. La
livraison ou la prestation correspondante peut être considérée comme un cadeau
d’entreprise. Un bon de réduction gratuit qui donne à son détenteur le droit de
bénéficier d’une ristourne sur une opération ultérieure peut être considéré
comme une simple obligation d’accorder une réduction de prix.
Le droit à une ristourne sur tous les achats effectués au
cours d’une période, même s’il est accordé contre paiement, n’est cependant pas
considéré ici comme un bon parce qu’il est indépendant des opérations d’achat.
La nature ouverte de ce droit (même s’il est limité dans le temps) est tout à
fait différente de celle d’un bon de réduction, qui correspond à un droit
ponctuel lié à une opération spécifique. Toutefois, cela ne signifie pas que
ces services ne seront pas imposés.
Quelles sont les questions
liées au régime de TVA actuellement appliqué aux bons qui nécessitent une
attention particulière?
La question de base se pose de savoir quand les opérations
liées à un bon doivent être taxées. En l’absence de règles communes, les
pratiques en vigueur dans les États membres ne sont pas coordonnées. Certains
taxent les types de bons les plus courants lors de leur émission tandis que
d’autres appliquent une taxation lors de l’échange. Cette situation est source
d’incertitude pour les entreprises, en particulier pour celles qui souhaitent
exploiter les possibilités offertes par le marché unique. Lorsqu’un bon est
émis dans un État membre et utilisé dans un autre, les divergences en matière
d’imposition peuvent entraîner, dans la pratique, une double imposition ou une
non-imposition.
Il convient de préciser la ligne de partage entre les bons
(dont le traitement TVA fait l’objet du présent exercice) et la mise au point
de systèmes de paiement innovants (dont le traitement TVA relève d’autres
dispositions de la directive TVA).
Les bons arrivent souvent entre les mains des consommateurs
par une chaîne de distributeurs (notamment les bons de télécommunications
prépayés). Ici encore, l’absence de règles communes a conduit à une approche
fragmentée, prévoyant parfois des régimes locaux assortis de conditions
avantageuses, ce qui constitue un obstacle à l’élaboration de modèles
commerciaux intra-UE.
Les bons de réduction peuvent faire l’objet d’un
remboursement au détaillant par le fabricant ou le distributeur (qui émet le
bon de réduction) pour compenser la réduction de prix accordée au client lors
de la remise du bon. Les règles existantes, telles qu’interprétées par la Cour,
sont très lourdes et difficiles à appliquer dans la pratique. Une meilleure
approche est plus que nécessaire.
2.           QUELLES SONT LES RÉPONSES PROPOSÉES?
Pour résoudre ces problèmes, des modifications de la
directive TVA sont envisagées. Elles se répartissent en cinq catégories.
1.           Définition des bons aux fins de la TVA
La première étape consiste à établir clairement ce qui
constitue un bon aux fins de la TVA. Il s’agit à cet effet d’introduire un
article 30 bis. La directive TVA doit indiquer clairement les bons
qui doivent être taxés lors de leur émission et ceux qui ne doivent taxés que
lors de l’échange. Les premiers sont décrits comme des «bons à usage unique» et
les seconds comme des «bons à usages multiples». Cette distinction repose sur
la question de savoir si les informations nécessaires à la taxation sont
disponibles lors de l’émission ou si, du fait que l’utilisation finale des bons
est laissée au choix du consommateur, la taxation ne peut se faire que lors de
l’échange. Il importe également de veiller à ce que les instruments qui peuvent
actuellement être utilisés comme moyen de paiement dans de multiples enseignes
non liées entre elles, et qui ne sont aujourd’hui généralement pas considérés
comme des bons, continuent à être traités de la même manière.
L’innovation dans la fourniture des services de paiement a
brouillé la différence entre les bons et les systèmes de paiement
traditionnels. L’article 30 bis apporte également la clarté nécessaire
quant aux limites de la notion de bon aux fins de la TVA.
2.           Moment de l’imposition
Une fois les différents types de bons définis, il est
nécessaire d’apporter d’autres modifications pour garantir que le traitement
TVA à appliquer soit clair.
Il convient d’adapter les règles actuelles concernant le
moment de l’exigibilité de la taxe (article 65) pour faire en sorte que les
bons à usage unique (BUU) soient soumis à la TVA au moment où ils sont émis et
payés.
Afin d’éviter toute confusion, il importe que la fourniture
du droit inhérent à un bon et la livraison de biens ou prestation de services
sous-jacente ne puissent pas être considérées comme des opérations distinctes.
Les BUU sont taxés dès leur émission, de sorte que ce problème ne se posera
pas. Pour les bons qui ne sont pas taxées lors de leur émission, parce que le
lieu et le niveau de taxation ne peuvent pas encore être établis, la taxe ne
devrait être imputée que lors de la livraison du bien ou la prestation du
service sous-jacent. Pour garantir que tel soit bien le cas, un nouvel article
30 ter est proposé. Cet article précise que l’émission d’un bon et
la livraison de biens ou prestation de services subséquente constituent une
seule et même opération aux fins de la TVA.
3.           Règles concernant la distribution
Une fois que la directive TVA a établi que les bons à usages
multiples (BUM) doivent être taxés au moment où ils sont échangés, certaines
questions concernant leur distribution doivent être réglées. Avant d’arriver
dans les mains du consommateur, ces bons passent souvent par une chaîne de
distributeurs. Bien que l’opération sous-jacente ne doive pas être taxée avant
la livraison de biens ou la prestation de services finale, la distribution
commerciale des BUM est en soi une prestation de services imposable
indépendante de ladite opération. Lorsqu’un BUM change de mains dans une chaîne
de distribution, la base d’imposition de la prestation correspondante peut être
mesurée par l’évolution de la valeur du bon. Lorsqu’un distributeur achète un
bon pour un montant de X et qu’il le revend ensuite pour un montant plus élevé
(X plus Y), l’augmentation du prix (Y) détermine la valeur du service de
distribution fourni.
Étant donné que les chaînes de distribution des BUM peuvent
s’étendre sur le territoire de plusieurs États membres, des règles communes
sont nécessaires pour identifier et valoriser ce service de distribution. Un
nouveau point à l’article 25, le point d), précise que la distribution
constitue une prestation de services aux fins de la directive TVA. Le
calcul de la base d’imposition de prestation est couvert par un nouvel article,
l’article 74 ter.
Afin de faciliter le calcul de la base d’imposition pour
chaque étape de la chaîne de distribution, un de valeur nominale est établi et
défini à l’article 74 bis, lequel correspond à la contrepartie
totale perçue par l’émetteur du BUM, qui équivaut elle-même au montant
imposable (plus TVA) afférent à la livraison du bien ou à la prestation du
service sous-jacent.
La construction utilisée dans ces deux dispositions permet
de garantir que la totalité des opérations imposables associées à un BUM – la
fourniture d’un service de distribution et la livraison du bien la prestation
du service sous-jacent – sont décrites et imposées de façon globale, neutre et
transparente.
4.           Bons de réduction
Des difficultés se posent dans le cas des bons de réduction
lorsque la ristourne est supportée en dernier ressort par l’émetteur du bon
plutôt que par l’entreprise qui procède à son échange. Afin d’éviter une
complexe d’ajustements, il est proposé de considérer cette ristourne comme une
prestation de services distincte effectuée par ladite entreprise en faveur de
l’émetteur. Les mesures requises à cette fin sont exposées dans un nouveau
point de l’article 25, le point e), et à l’article 74 quater. 
5.           Autres modifications techniques ou connexes
D’autres modifications techniques de la directive TVA sont
requises en vue du bon fonctionnement de ces solutions, notamment en ce qui
concerne le droit à déduction (article 169), le redevable de la taxe
(article 193) et d’autres obligations (article 272). Des modifications
techniques des articles 28 et 65 sont nécessaires au traitement correct des BUM
et BUU respectivement.
3.           EXPLICATION TECHNIQUE DES PRINCIPAUX
ÉLÉMENTS DE LA PROPOSITION
Définition des bons et différents critères applicables, y
compris en ce qui concerne le moment de la taxation (article 30 bis,
paragraphes 1 et 2, et article 30 ter) 
Il importe que les règles en matière de TVA soient claires
et cohérentes quant au moment où la taxe doit être imputée. Si les informations
nécessaires à une taxation correcte ne sont pas disponibles au moment de la
première émission d’un bon, il en résulte en pratique que la taxation ne peut
être effectuée qu’au moment de l’échange. En l’absence de toute orientation à
cet égard dans la directive TVA, il n’y a pas de consensus sur la question de
savoir quels bons devraient être taxés au moment de leur émission et quels bons
devraient être taxés au moment de leur échange. En conséquence, un État membre
peut considérer un type particulier de bons (par exemple, les crédits
téléphoniques prépayés[3])
comme un versement d’acompte imposable d’emblée, tandis qu’un autre traitera le
même type de bons en taxant la livraison ou prestation finale[4].
Si un bon est émis dans le premier et échangé dans le second, la même opération
sera soumise deux fois à la TVA. La position des deux États membres est
légitime, mais le résultat est une double imposition. Dans la situation
inverse, aucun État membre ne prélèverait la TVA et le résultat serait une
non-imposition.
La double imposition qui découle de ces incohérences peut
constituer, et constitue en effet, un obstacle aux systèmes commerciaux
cherchant à tirer parti des possibilités offertes par le marché unique. À
l’inverse, la non-imposition involontaire qui résulte de ces incohérences peut
être exploitée à des fins illégitimes. 
Pour remédier à ce problème, la proposition de règlement
commence par définir les bons et les principales catégories de bons, en
distinguant notamment les bons à usage unique (BUU) et les bons à usages
multiples (BUM).
Un BUU donne à son détenteur le droit de recevoir des biens
ou services déterminés dans des circonstances où le niveau de taxation (en
particulier, le taux de la TVA), l’identité du fournisseur ou du prestataire et
l’État membre dans lequel la livraison de biens ou prestation de services
sous-jacente a lieu peuvent être d’emblée établis avec certitude. La TVA est
réglée lorsque le bon est vendu. C’est par exemple le cas lorsqu’un prestataire
de services vend (soit directement soit par intermédiaire) des bons qui donnent
droit à une prestation de services (par exemple des services de
télécommunications) dans un État membre particulier.
Un BUM donne à son détenteur le droit de bénéficier de biens
ou de services, mais ces biens ou services ou l’État membre dans lequel ils
sont destinés à être livrés ou fournis et imposés ne sont pas déterminés avec
suffisamment de précision, de sorte que la TVA ne peut être calculée au moment
où le bon est émis. C’est par exemple le cas lorsqu’une chaîne hôtelière
internationale vise à promouvoir ses produits par l’intermédiaire de bons qui
peuvent être utilisés pour régler une chambre d’hôtel dans n’importe lequel de
ses établissements situés dans plusieurs États membres, ou encore celui des
crédits prépayés pouvant être utilisés soit pour des télécommunications (taux
de TVA normal), soit pour les transports publics (qui peuvent faire l’objet
d’un taux réduit).
Distinction entre les bons et les instruments de paiement
(article 30 bis, paragraphe 2)
Compte tenu des traitements TVA différents, la neutralité
exige qu’il y ait entre les bons et les moyens de paiement plus généraux une
distinction nette qui tienne compte de la nature intrinsèque de ceux-ci. Si une
simple méthode de paiement acquiert certaines des caractéristiques des bons
(par exemple, une carte à valeur stockée ou un crédit prépayé stocké sur un
téléphone portable ou lié à celui-ci), il faudra examiner attentivement la
nature essentielle de son fonctionnement. L’échange d’un bon contre des biens
ou des services n’est pas un paiement mais plutôt l’exercice d’un droit
consécutif à un paiement intervenu lorsque le bon a été émis ou a changé de
mains. En revanche, lorsqu’un crédit stocké ou prépayé est utilisé pour couvrir
le coût de biens ou de services, le droit de bénéficier de ces biens ou
services ne naît que lorsque le paiement est effectué. D’un point de vue
conceptuel, cette situation est fondamentalement différente de l’exercice d’un
droit acquis par le détenteur d’un bon.
Les bons devraient toujours mener à la livraison de biens ou
à la prestation de services et sont souvent émis pour promouvoir les ventes
d’un fournisseur ou groupe de fournisseurs particulier ou faciliter les achats.
Ces caractéristiques, lorsqu’elles sont combinées avec le droit de recevoir des
biens ou des services (correspondant à une obligation de livrer ces biens ou
fournir ces services) contribuent à distinguer les bons des instruments de
paiement plus généraux (qui ne contiennent pas ce droit spécifique).
L’augmentation du nombre de dispositifs mobiles renforce la
nécessité d’établir une distinction claire entre les crédits de
télécommunications prépayés (qui sont des bons) et, de manière plus générale,
les services de paiement mobile, qui sont susceptibles d’exploiter le système
de facturation à l’avance des premiers. Les systèmes de paiement mobile
permettent en règle générale à un consommateur d’utiliser son téléphone
portable pour payer un éventail de plus en plus large de biens et de services
en sus des services de télécommunications (et même d’effectuer des transferts
d’argent). Si le système a pour objectif de faciliter le paiement d’une vaste
gamme, parfois non limitée, d’articles, qui peuvent comprendre du contenu
(fichiers de musique, jeux, cartes, données, etc.), d’autres services
(stationnement, etc.) ou des biens (dans des distributeurs automatiques, par
exemple), il devient difficile de le considérer comme un bon. La distinction
entre un BUM (lorsque le détenteur a accès aux services de télécommunications, ainsi
qu’à d’autres biens ou services spécifiés) et un service de paiement (dont
l’objectif est de faciliter l’utilisation d’un crédit prépayé pour l’achat de
biens ou de services, notamment auprès de fournisseurs ou prestataires tiers)
dépend de l’existence d’un droit de recevoir des biens ou des services.
Par conséquent, les instruments qui peuvent présenter
certaines des caractéristiques des bons mais dont le rôle premier est de servir
de moyen de paiement devraient être exclus de la définition du bon. Tel est
l’objet de l’article 30 bis, paragraphe 2.
Bons distribués dans le cadre d’une chaîne [article 25,
point d), article 74 bis et article 74 ter]
Les bons peuvent être distribués de nombreuses façons (par
exemple dans les journaux, par des intermédiaires ou sur des produits dans les
supermarchés). 
Étant donné que les BUU peuvent être taxés dès leur
émission, leur distribution est relativement simple. En revanche, la
distribution de BUM par des intermédiaires dans le cadre d’une chaîne de vente
peut se révéler plus compliquée.
Il existe de nombreux s, mais dans un de ceux-ci, le prix
auquel l’émetteur (I) vend le BUM au début de la chaîne diffère du prix final
payé par le client en raison des marges commerciales des distributeurs. Le
client qui achète le BUM à la fin de la chaîne paie un prix plus élevé que la
contrepartie obtenue par l’émetteur du bon au début de la chaîne. Si la marge
n’est pas correctement comptabilisée, il y aurait une discordance entre la TVA
(en aval) de l’émetteur et la TVA (en amont) que le client s’attend à trouver
sur la facture s’il s’agit d’un assujetti disposant du droit à déduction.
Ce mécanisme est fréquent dans la distribution de bons de
télécommunications prépayés.
Pour remédier à ce problème, il est proposé d’introduire un
concept de valeur nominale, soit une valeur constante fixée au départ par
l’émetteur du BUM, et de considérer toute différence positive entre cette
valeur nominale et le prix payé par un distributeur du BUM comme la
contrepartie d’un service de distribution. Le distributeur (D1) fournit un
service de distribution (taxé) en faveur de l’émetteur (issuer, I).
Le distributeur suivant (D2) fournit un service de distribution similaire au
distributeur précédent (qui lui a vendu les BUM).
Cette situation peut être illustrée de la façon suivante.
Dans cet exemple, la société I (fournisseur de
télécommunications) vend un BUM à un distributeur (D1) pour une valeur nominale
de 100 EUR. D1 verse 80 EUR à l’émetteur. La différence entre la
valeur nominale et le prix payé est donc de 20 EUR. Ce montant est réputé
être la contrepartie (TVA comprise) du service de distribution fourni par le
distributeur au fournisseur de télécommunications.
D1 doit délivrer à I une facture indiquant le coût du
service de distribution et la TVA applicable. Dans l’hypothèse d’un taux de TVA
de 25 %, le service de distribution sera de 16 EUR et la TVA de
4 EUR.
D1 vend alors le BUM à autre distributeur, D2, pour un
montant de 90 EUR. Ici, D2 fournit un service de distribution à D1 et émet
une facture reflétant la différence entre la valeur nominale (100 EUR) et
le montant payé (90 EUR). Le service revient donc à 8 EUR, plus
2 EUR de TVA.
D2 vend ensuite le bon au client final (C) pour un montant
de 100 EUR. C utilise le bon (crédit prépayé) pour acquérir des services
de télécommunications ou autres auprès de I. Si ces services sont destinés à
des fins professionnelles, C (un assujetti) recevra de la part de I une
facture de 100 EUR, TVA comprise.
Aucune facture avec TVA n’est émise pour la vente du BUM à
un quelconque stade de la chaîne de distribution.
En ce qui concerne I, le fournisseur de
télécommunications et émetteur du BUM, la société aura fourni des services
d’une valeur de 80 EUR avec une TVA en aval de 20 EUR
(toujours dans l’hypothèse d’un taux de TVA constant de 25 % pour
l’exemple). La société I aura supporté des coûts de distribution de
16 EUR (plus une TVA en amont de 4 EUR) afin de placer le BUM entre
les mains du client final.
Neutralité des bons de
réduction gratuits [article 25, point e), et article 74 quater] 
Les bons de réduction gratuits donnent à leur détenteur le
droit à une remise au moment de l’échange moyennant la livraison de biens ou la
prestation de services déterminés. Si l’émetteur et l’entreprise procédant à
l’échange du bon sont une seule et même personne, la base d’imposition de ces
livraisons ou prestations est réduite à concurrence du montant de la ristourne
(moins la TVA incorporée). Ainsi, le consommateur qui achète un produit
valant 100 EUR ne payera que 95 EUR s’il utilise un bon de
réduction de 5 EUR.
Dans la pratique, les articles visés par les bons de
réduction passent souvent entre les mains de plusieurs assujettis (comme les
grossistes, les distributeurs et le détaillant) avant d’atteindre le consommateur
final. La ristourne est souvent remboursée par l’émetteur (par exemple le
fabricant) à l’entreprise qui procède à l’échange du bon (par exemple un
détaillant). Il peut même arriver que le consommateur paie le prix normal mais
bénéficie d’une remise différée («cash-back») de la part de l’émetteur.
À cet égard, des difficultés sont apparues en ce qui concerne la détermination
du traitement fiscal approprié.
Aujourd’hui, sur la base de la jurisprudence constante de la
Cour[5],
l’émetteur original (grossiste ou fabricant) peut déduire le remboursement
effectué en faveur de l’entreprise qui procède à l’échange du prix de la
première vente des biens visés par le bon. Afin d’éviter une perte fiscale (les
assujettis suivants de la chaîne ne doivent pas corriger leur TVA en amont), le
remboursement est considéré comme un paiement d’un tiers effectué par le
fabricant en faveur de l’entreprise procédant à l’échange du bon, qui doit être
ajouté (à l’exception de la TVA incorporée) au montant imposable figurant sur
la facture délivrée au client par ladite entreprise. Ainsi, dans l’exemple
ci-dessus, l’entreprise qui procède à l’échange doit délivrer au client une
facture de 100 EUR (TVA comprise), même si ce dernier n’a payé que
95 EUR.
Des problèmes subsistent toutefois lorsque ces adaptations
doivent être effectuées à travers une chaîne de distribution (c’est une
question complexe et les entreprises sont confrontées à des incohérences dans
les règles relatives à la comptabilité et aux registres TVA) ou lorsque le bon
est échangé dans un État membre autre que celui dans lequel il a été émis. Il
n’existe pas de solution simple au conflit entre le droit à déduction du client
(lorsque le bon est utilisé par un assujetti pour des biens ou services qui
seront utilisés aux fins de son activité économique) et la réduction de la base
d’imposition pour le fabricant. De plus, la jurisprudence ne permet pas de
traiter la situation dans laquelle l’émetteur du bon n’est pas la source du
remboursement.
Une modification appropriée des règles actuelles est donc
proposée. Plutôt que de constituer une contrepartie payée par un tiers, le
remboursement est dorénavant considéré comme la contrepartie (TVA incluse) de
la fourniture d’un service d’échange. Plutôt que de réduire la base d’imposition
de la première vente, le fabricant (qui délivre le bon) déduit la TVA en amont
sur le service d’échange fourni par l’entreprise qui procède à l’échange du
bon.
Lorsqu’un bon de réduction gratuit est présenté pour échange
moyennant une livraison de biens ou une prestation de services, le prix payé
sera toujours diminué de la valeur nominale du bon, mais la base d’imposition
de la livraison ou de la prestation sera alors réduite. Ce montant imposable
(plus la TVA) est le prix effectivement payé par le client. Dans l’exemple
ci-dessus, cela signifie que la société qui procède à l’échange du bon émet une
facture pour un montant de 95 EUR (TVA comprise). Le client ne peut en
aucun cas déduire plus de TVA que ce qui est approprié et la neutralité est
ainsi rétablie.
Cette situation peut être illustrée de la façon suivante.
La société M, un fabricant, vend des biens à un
grossiste W1 pour un montant de 70 EUR. W1 vend ensuite ces biens pour un
montant de 80 EUR à W2, qui, à son tour, les vend à R, un détaillant, pour
90 EUR (tous les chiffres sont TVA incluse).
R vend enfin les biens au client final (C) pour un montant
de 100 EUR.
Afin de promouvoir les ventes, M distribue dans l’intervalle
des bons de réduction gratuits de 5 EUR par l’intermédiaire de journaux, et
C détient un de ces bons lorsqu’il effectue son achat. Ce bon est accepté comme
règlement partiel par R, qui, à son tour, en demande le remboursement à M. 
Aujourd’hui, ce remboursement autorise M à réduire le
montant imposable de la livraison à W1. Toutefois, on considère qu’il est peu
pratique de répercuter cette adaptation à travers la chaîne de distribution, et
la CJUE a donc avancé comme solution de traiter le paiement de 5 EUR
comme un paiement d’un tiers. Ce n’est cependant pas une solution idéale, car
elle entraîne une perte fiscale si C est un assujetti (disposant du droit à
déduction de la taxe en amont) ou si la chaîne de distribution est répartie
dans plusieurs États membres (avec une acquisition intracommunautaires au taux
zéro).
Pour remédier à ce problème, le point e) proposé à
l’article 25 dispose que le paiement de 5 EUR constitue un service
d’échange, pour lequel R remet une facture à M (les 5 EUR étant le montant TVA
incluse). M ne doit plus ajuster le montant imposable de la première livraison,
et C, qui paie en réalité 95 EUR, reçoit une facture pour ce
montant (tous les chiffres comprennent la TVA).

Consultation des parties intéressées

La
question du traitement TVA des bons a été examinée lors de séminaires Fiscalis
en 2002 et 2006 avec des représentants des autorités fiscales des États
membres. Il s’en est suivi une consultation publique en 2006, dont les
résultats peuvent être consultés à l’adresse suivante:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/consultations/tax/article_2992_fr.htm.
La plupart des contributions arrivent à la conclusion que
les problèmes sont en grande partie imputables à l’application divergente des
règles de TVA par les États membres, ce qui entraîne des problèmes particuliers
pour les opérations intra-UE. Une interprétation harmonisée des règles
actuelles est nécessaire, laquelle, de l’avis des répondants, requiert des
modifications de la législation primaire. Une définition juridique des bons aux
fins de la TVA a généralement été considérée comme essentielle.
Du fait de l’évolution des multiples fonctions offertes par
les bons, la ligne de séparation avec les moyens de paiement classiques n’est
pas toujours claire ni cohérente. En conséquence, de l’avis général, il est
nécessaire de prêter une attention particulière à la neutralité du traitement
entre systèmes ayant des fonctionnalités identiques.

Analyse d’impact

Les problèmes rencontrés, auxquels la présente initiative
cherche à remédier, sont imputables à des lacunes dans la législation, qui n’a
pas suivi les évolutions commerciales récentes.
La proposition est accompagnée d’une analyse d’impact, qui
conclut que la seule façon réaliste de remédier aux lacunes recensées consiste
à moderniser la directive TVA en y introduisant de nouvelles dispositions
relatives aux bons.
Deux autres options ont été envisagées: le statu quo et une
approche juridique non contraignante. La première reviendrait à laisser les
États membres résoudre les problèmes recensés. Ils pourraient mettre en place
des solutions ad hoc ou demander des orientations à la Cour. La seconde
pourrait par exemple prendre la forme de lignes directrices. Toutefois, aucune
de ces options ne serait de nature à garantir la sécurité juridique ou un acte
juridique modifiant les règles de TVA existantes. Les lacunes recensées, et
notamment l’absence, dans la directive TVA, d’orientations qui permettraient de
garantir un traitement cohérent par les États membres, sont particulièrement
regrettables dans le domaine fiscal, où la sécurité juridique revêt une
importance toute particulière.
Une étude réalisée par Deloitte figure en annexe de
l’analyse d’impact. Elle confirme le bien-fondé économique de la présente
proposition législative, notamment en ce qui concerne les conséquences réelles
et potentielles des incohérences entre les États membres. Elle confirme
également que les bons pour des services de télécommunications prépayés sont de
loin la catégorie de bons la plus importante et que les différences de
traitement fiscal dans ce domaine sont très répandues, ce qui peut donner lieu
à des mécanismes d’évasion fiscale et à des distorsions de concurrence, voire
rendre certaines activités économiques sans intérêt en raison des incertitudes
fiscales.

Éléments juridiques de la proposition

La proposition consiste en plusieurs modifications de la
directive TVA visant à définir clairement les différents types de bons et à
harmoniser leur traitement TVA. Elle se fonde sur l’article 113 du
traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE).
Principe
de subsidiarité
Les modifications proposées sont nécessaires afin de
clarifier et d’harmoniser les règles régissant le traitement TVA des bons. Cet
objectif ne peut pas être réalisé de manière satisfaisante par les États
membres.
Premièrement, les règles de TVA applicables sont établies
dans la directive TVA. Ces règles ne peuvent être modifiées que par le
processus législatif de l’UE.
Deuxièmement, l’action isolée des États membres ne
permettrait pas d’atteindre l’objectif d’une application uniforme de la TVA en
raison de la possibilité d’interprétation divergente des règles. La législation
actuelle n’est pas claire et son application disparate par les États membres
est la principale cause des problèmes rencontrés. Pour clarifier le traitement
TVA des biens et services fournis en échange de bons, il est nécessaire de
modifier la directive TVA.
Le champ d’application de la proposition est limité à ce qui
ne peut être réalisé qu’au moyen de la législation de l’UE. Par conséquent, la
proposition est conforme au principe de subsidiarité.
Principe
de proportionnalité
Les modifications de la directive 2006/112/CE sont
nécessaires compte tenu des problèmes recensés et devraient permettre d’apporter
des solutions susceptibles de répondre aux objectifs. Ces solutions
contribueront à assurer la neutralité fiscale, à réduire les coûts de
conformité et à éliminer le risque de double imposition, de sorte que les
opérateurs économiques pourront affecter leurs ressources de manière plus
efficiente. Des règles claires instituant des conditions de concurrence égales
réduiront les risques d’évasion fiscale et garantiront la sécurité juridique à
la fois pour les contribuables et les administrations fiscales.
La proposition est donc conforme au principe de
proportionnalité.
Simplification
La proposition apporte une simplification en catégorisant et
définissant clairement les différents types de bons, en harmonisant le
traitement TVA de chaque type de bons et en renforçant la neutralité fiscale en
ce qui concerne les bons de réduction.
Choix
des instruments
L’instrument proposé est une directive. Aucun autre moyen ne
serait approprié étant donné que le traitement TVA des bons concerne plusieurs
articles de la directive TVA. Les objectifs définis ci-dessus ne peuvent donc
être réalisés que par une directive modificative.
Tableau
de correspondance
Les États membres sont tenus de communiquer à la Commission
le texte des dispositions nationales transposant la directive, ainsi qu’un ou
plusieurs documents expliquant la relation entre les composantes de la
directive et les dispositions correspondantes des mesures nationales de
transposition. L’exigence de ces documents est justifiée et proportionnée au
regard de la directive, étant donné qu’elle permettra de faire en sorte que les
contribuables soient bien au fait de leurs droits et obligations en ce qui
concerne les opérations portant sur les bons, en particulier dans le cas des
opérations intra-UE.
4.           INCIDENCE BUDGÉTAIRE 
La proposition n’a pas d’incidence sur le budget de l’Union
européenne.
5.           EXPLICATION DÉTAILLÉE DE LA PROPOSITION 
Article 25
Point d)
Lorsque des BUM passent par des chaînes de distribution, le
traitement TVA de toute marge ou commission réalisée ou perçue par le
distributeur doit être clair et cohérent. À cette fin, il convient de prévoir
expressément qu’il s’agit d’une prestation de services imposable.
Point e)
L’objectif du point e) est de veiller à ce que,
lorsqu’un bon donnant droit à une ristourne ou un rabais est émis gratuitement
et échangé par un assujetti autre que l’émetteur et que cet assujetti est
remboursé par l’émetteur, cette opération soit considérée comme une prestation
de services effectuée par l’entreprise qui procède à l’échange en faveur de
l’émetteur. Cette manière de procéder permettra de garantir que la base
d’imposition et la TVA figurant sur la facture délivrée par l’entreprise qui
procède à l’échange correspond à la somme effectivement payée par le
client/l’assujetti.
Article 28
La modification de cet article
vise à éviter des charges administratives excessives en cas de chaîne de
transactions impliquant des BUM.
Les BUM ne sont pas taxés
lorsqu’ils changent de main, mais uniquement lors de leur échange. Sans cette
clarification, il existe un risque que, lorsque le bon est échangé et le taux
de TVA connu, d’aucuns estiment nécessaire d’effectuer les ajustements
correspondants à toutes les étapes précédentes de la chaîne de distribution (en
fonction du taux applicable aux biens ou services fournis).
Cet ajustement tardif et
rétroactif de la TVA serait excessivement lourd et aurait pour effet de
décourager l’activité économique sans vraiment générer de recettes fiscales
supplémentaires (en supposant que la TVA en amont soit récupérée à chaque
étape). Pour éviter cela, il convient de ne pas appliquer la TVA sur la
fourniture d’un bon tout au long de la chaîne, mais uniquement au stade final,
lors de l’échange. 
Cette disposition doit être lue
en liaison avec la disposition de l’article 25 prévoyant que la marge de
distribution des BUM est taxée séparément, en tant que service distinct. Ces
deux dispositions ont pour conséquence que les biens ou services sous-jacents
auxquels le BUM donne droit sont taxés au moment de l’échange, c’est-à-dire au
bon endroit et au bon moment, tandis que la marge du distributeur est taxée
comme une prestation de services à chaque fois qu’elle est réalisée,
c’est-à-dire à chaque fois que le BUM change de mains.
Article
30 bis
Comme expliqué plus haut, cet article définit les bons et
fixe des limites en matière de fonctionnalité, afin d’établir une distinction
entre les bons et les moyens de paiement plus généraux. La distinction entre
BUU et BUM tient à la question de savoir s’il existe suffisamment de certitudes
pour prélever la taxe au moment de l’émission du bon ou s’il est nécessaire
d’attendre jusqu’à la livraison des biens ou la prestation des services
concernés. Pour un BUU, il doit y avoir certitude quant à l’identité de la
partie qui assume l’obligation, inhérente au bon, de livrer les biens ou de
fournir les services.
Les bons autres que ceux émis à titre onéreux entraînent des
conséquences spécifiques en matière de TVA, qui sont traitées séparément.
Article
30 ter
Conformément à cet article, lorsqu’un bon donne droit à une
livraison de biens ou à une prestation de services, l’octroi de ce droit et la
livraison ou prestation subséquente des biens ou des services sont liés et
doivent être considérés comme une seule et même opération.
Étant donné que le traitement fiscal de cette opération doit
être le même que celui qui aurait été appliqué si les biens avaient été livrés
ou les services fournis indépendamment de l’utilisation d’un bon, le lieu de
livraison ou de prestation et le taux applicable doivent être déterminés en
fonction des biens livrés ou des services fournis. Il ressort aussi de cet
article que les BUM sont taxés lors de l’échange, tandis que les BUU le sont
lors de la vente (voir article 65).
Afin d’éviter toute confusion, il est également nécessaire
de veiller à ce que l’utilisation d’un bon dans une opération qui relève du
régime particulier des agences de voyages n’interfère pas avec les règles de
fonctionnement de ce régime.
Article
65
Le paragraphe ajouté à cet
article traite de l’exigibilité de la taxe dans le cas des BUU. Comme c’est le
cas pour les acomptes, la taxe devient exigible au moment de la réception du
paiement et sur la base du montant reçu.
Article
66
Cet article est modifié pour
éviter que les États membres ne puissent déroger aux dispositions de l’article
65 en ce qui concerne les BUU. Autrement, les règles relatives à l’exigibilité
de la taxe sur ces bons pourraient toujours différer selon les États membres et
éventuellement se traduire par des cas de double imposition ou de
non-imposition.
Article
74 bis
Cet article traite de la base
d’imposition pour les livraisons ou prestations dans lesquelles des BUM sont
utilisés, y compris lorsque ceux-ci sont partiellement échangés. Il introduit
également la notion de «valeur nominale», essentielle au bon fonctionnement de
la taxe, en particulier pour les opérations intra-UE, dans la mesure où elle
garantit que la valeur d’un BUM reste constante du début à la fin de la chaîne
de distribution.
La valeur nominale est définie (à l’article 74 bis,
paragraphe 2) comme tout ce qui est ou doit être reçu en échange d’un bon
par l’émetteur du bon. Cette manière de procéder est nécessaire pour que l’on
puisse tenir compte de la valeur du service de distribution fourni par un
distributeur (principal ou commissionnaire) d’un BUM dans une chaîne de vente.
La marge réalisée par le distributeur doit en effet être traitée comme la
contrepartie (TVA comprise) d’un service de distribution soumis à la taxe (voir
article 25).
La valeur nominale d’un BUM est un montant TVA comprise. Le
montant de la TVA incorporée ne sera connu que lors de l’échange, lorsque, sur
la base du taux de TVA applicable aux biens et services reçus en échange du
bon, il sera possible de scinder la valeur nominale entre le montant de la TVA
et le montant imposable.
Si un client a payé plus que la valeur nominale, cela
signifie qu’un distributeur a facturé une marge, et le client aurait alors
droit à une facture séparée pour cette différence (qui n’apparaîtra bien
entendu pas sur la facture afférente à la livraison de biens ou à la prestation
de services). Si le client a payé moins que la valeur nominale, cela peut être
dû au fait qu’un distributeur a réalisé une perte, mais, en tout état de cause,
la contrepartie reçue par l’émetteur reste inchangée.
Article
74 ter
Cet article définit le mode de calcul de la marge du
distributeur en cas de livraison ou de prestation dans laquelle un BUM est
utilisé. À cet égard, la base d’imposition du service de distribution fourni
correspond à la différence entre la valeur nominale du BUM et le montant
effectif payé par l’acquéreur.
Le montant total de la taxe pour les services de
distribution est constant, quel que soit le nombre de parties intervenant dans
la chaîne de vente. Au cas où plus d’un distributeur est concerné, le montant
total de la taxe pour les services de distribution est réparti entre les
distributeurs (voir l’exemple relatif à la distribution d’un BUM).
Article
74 quater
Dès lors qu’un bon de réduction gratuit ne doit plus être
considéré comme la contrepartie versée par un tiers pour une livraison de biens
ou une prestation de services, il convient de définir des règles claires
concernant la détermination de la base d’imposition du service d’échange
introduit à l’article 25, point e).
Article
169
Le paragraphe ajouté dans cet article vise à garantir la
cohérence dans le droit à déduction.
Si l’émetteur d’un BUM échange le bon contre des opérations
soumises à la taxe, l’article 168, prévoit qu’il peut déduire la TVA due ou
acquittée en relation avec l’émission de ce bon. Afin d’offrir des conditions
de concurrence équitables, il convient de préciser que, lorsque des BUM sont
échangés, dans le cadre d’opérations qui ouvrent droit à déduction, par une
personne autre que l’émetteur, ce dernier conserve le droit à déduction de la
TVA due ou acquittée sur les dépenses liées à l’émission du bon. Il peut
notamment s’agir de coûts d’impression ou d’encodage.
Cette disposition est nécessaire lorsqu’un BUM est échangé
par une personne autre que l’émetteur. Le remboursement effectué
consécutivement par l’émetteur en faveur de l’entreprise qui procède à
l’échange est hors champ. En l’absence d’une telle disposition, l’émetteur ne
serait pas en mesure de maintenir un droit à déduction.
Article 193
Le paragraphe ajouté dans cet article précise que c’est
toujours l’entreprise qui procède à l’échange d’un BUM qui effectue la
livraison de biens ou la prestation de services imposable et que c’est donc
elle qui est redevable du paiement de la TVA. Ce point est important dans le
cas où l’émetteur et l’entreprise qui procède à l’échange du bon sont
différents. Seule cette dernière connaît la nature, le moment et le lieu des
livraisons de biens ou prestations de services effectuées.
Article 272
L’objectif de la modification de cet article est de veiller
à ce que les informations sur les prestations transfrontalières de services, y
compris celles relatives aux bons, soient reçues par tous les États membres
dans lesquels la taxe due, afin de garantir que la TVA puisse être correctement
évaluée et perçue sur le territoire de ces derniers. Il convient notamment que
l’obligation pour les assujettis d’être identifiés à la TVA et de déposer des
états récapitulatifs complets s’appliquent de manière uniforme dans tous les
États membres.
2012/0102 (CNS)
Proposition de
DIRECTIVE DU CONSEIL
modifiant la directive 2006/112/CE relative au système
commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne le traitement des bons
LE CONSEIL DE L’UNION EUROPÉENNE,
vu le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, et
notamment son article 113,
vu la proposition de la Commission européenne,
après transmission du projet d’acte législatif aux
parlements nationaux,
vu l’avis du Parlement européen[6],

vu l’avis du Comité économique et social européen[7],

statuant conformément à une procédure législative spéciale,
considérant ce qui suit:
(1)       La directive 2006/112/CE du Conseil du
28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée[8]
établit des règles concernant le moment et le lieu des livraisons de biens et
prestations de services, la base d’imposition, l’exigibilité de la taxe sur la
valeur ajoutée (TVA) et le droit à déduction. Ces règles ne sont toutefois pas
suffisamment claires et complètes pour garantir un traitement fiscal cohérent
des opérations dans le cadre desquelles des bons sont utilisés, ce qui a des
conséquences indésirables sur le bon fonctionnement du marché intérieur. 
(2)       Afin de garantir un traitement uniforme et
sûr, d’éviter les incohérences, les distorsions de concurrence, la double
imposition ou la non-imposition et de réduire les risques d’évasion fiscale, il
est nécessaire de prévoir des règles particulières applicables au traitement
TVA des bons.
(3)       Pour identifier clairement les bons aux
fins de la TVA et distinguer ces derniers des autres instruments de paiement,
il est nécessaire de définir les bons, qui peuvent se présenter sous forme
matérielle ou électronique, en déterminant leurs caractéristiques essentielles,
en particulier la nature du droit qui leur est attaché et les obligations
assumées par l’émetteur. 
(4)       Le traitement TVA des opérations associées
aux bons dépend des caractéristiques spécifiques du bon. Par conséquent, il est
nécessaire d’opérer une distinction entre différents types de bons et
d’inscrire cette distinction dans la législation de l’Union.
(5)       Le droit de recevoir des biens ou des
services ou de bénéficier d’une ristourne participe de la nature d’un bon. Ce
droit peut être transféré d’une personne à une autre avant que le bon ne soit
finalement échangé. Pour éviter le risque de double imposition, si le service
correspondant à ce droit est taxé, il est nécessaire d’établir que le transfert
de ce droit et la livraison ou prestation effectuée en échange du bon doivent
être considérées comme une seule opération.
(6)       Une livraison de biens ou une prestation de
services peut faire l’objet d’un paiement direct ou donner lieu à l’utilisation
d’un bon. Afin de garantir la neutralité dans le traitement de ces opérations,
il convient que la taxe frappant l’opération unique soit déterminée par les
biens livrés ou les services fournis en contrepartie du bon.
(7)       Le régime de la marge bénéficiaire des
agences de voyages prévoit la taxation dans l’État membre où l’agence de voyages
est établie. Pour éviter un déplacement du lieu de taxation, il convient de
préciser que les biens livrés ou les services fournis en échange de bons
restent couverts par ce régime.
(8)       Les bons sont souvent distribués par un
agent ou passent par une chaîne de distribution fondée sur l’achat et la
revente ultérieure. Afin de préserver la neutralité, il est essentiel que le
montant de TVA à payer sur les biens livrés ou les services fournis en échange
du bon reste intact. À cet effet, il y a lieu de fixer la valeur des bons à
usages multiples au moment de leur émission.
(9)       Lorsqu’un assujetti agissant en son nom
propre mais pour le compte d’une autre personne distribue des bons, cet
assujetti est normalement réputé avoir reçu et fourni les bons personnellement.
Si la distribution concerne des bons à usages multiples dont la taxation n’a
lieu que lors de l’échange du bon, il en résulterait des ajustements à tous les
stades de la chaîne de distribution, sans réelles nouvelles recettes fiscales.
Pour éviter des charges administratives excessives, un assujetti chargé de la
distribution de ce type de bons ne devrait pas être considéré comme ayant reçu
et fourni le bon personnellement. 
(10)     Il est nécessaire de préciser le traitement
fiscal des opérations liées à la distribution des bons à usages multiples.
Lorsque ces bons sont achetés en-dessous de leur valeur pour être revendus à un
prix plus élevé, il convient de taxer le service de distribution sur la base de
la marge réalisée par l’assujetti.
(11)     Les bons peuvent porter sur la livraison de
biens ou la prestation de services par-delà les frontières. Si les règles en
matière d’exigibilité diffèrent selon les États membres, il pourrait en
résulter une double imposition ou une non-imposition. Pour éviter cette
situation, il convient de n’autoriser aucune dérogation à la règle en vertu de
laquelle la TVA devient exigible au moment de la livraison de biens ou de la
prestation de services. 
(12)     En cas de versement d’acomptes avant la
livraison ou la prestation correspondante, la TVA est toutefois due sur le
montant payé. Il y a lieu de préciser que cette règle couvre également les
paiements effectués pour les bons donnant droit à une livraison de biens ou à
une prestation de services dont le lieu et le niveau de taxation sont connus
(bons à usage unique). Pour les autres bons (bons à usages multiples), la TVA
ne devrait devenir exigible que lors de l’échange du bon.
(13)     Certains bons donnent droit à une ristourne
sur la livraison de biens ou la prestation de services. Dans la mesure où la
réduction de prix sert principalement à promouvoir les biens et services de
l’émetteur du bon, il convient de prévoir que l’échange du bon par le
fournisseur des biens ou le prestataire des services constitue un service
fourni par ce dernier en faveur de l’émetteur.
(14)     Afin de respecter le principe de neutralité,
dans les cas où une réduction du prix des biens et services est accordée en
échange d’un bon, il convient que le remboursement obtenu de l’émetteur du bon
par l’entreprise procédant à l’échange de celui-ci constitue la base
d’imposition du service promotionnel fourni au premier par la seconde. 
(15)     Dans la mesure où les biens livrés ou les
services fournis lors de l’échange d’un bon sont taxés, l’assujetti a le droit
de déduire la TVA due sur les dépenses en relation avec l’émission du bon. Il y
a lieu de préciser que ces montants de TVA sont déductibles même si les biens
ou les services sont livrés ou fournis par une personne autre que l’émetteur du
bon.
(16)     Plusieurs assujettis peuvent intervenir dans
l’émission, la distribution et l’échange d’un bon mais, dans le cas des bons à
usages multiples, seule l’entreprise qui procède à l’échange du bon connaît la
nature, le moment et le lieu des livraisons ou prestations correspondantes.
Afin de garantir que le montant de TVA soit correct, il convient que cette
entreprise soit dans tous les cas la personne redevable du paiement, aux
autorités fiscales, de la TVA due sur les biens livrés ou les services fournis.
(17)     Lorsque la distribution ou l’échange d’un
bon donne lieu en soi à une prestation de services distincte des biens ou
services acquis en échange du bon, et que cette prestation est
transfrontalière, il importe que les obligations en matière de TVA soient
respectées pour veiller à une application et une perception correctes de la TVA
due.
(18)     Étant donné que les objectifs de l’action
envisagée, à savoir la simplification, la modernisation et l’harmonisation des
règles de TVA applicables aux bons, ne peuvent pas être réalisés de manière
suffisante par les États membres et peuvent donc être mieux réalisés au niveau
de l’Union, cette dernière peut prendre des mesures conformément au principe de
subsidiarité consacré à l’article 5 du traité sur l’Union européenne. Conformément
au principe de proportionnalité tel qu’énoncé audit article, la présente
directive n’excède pas ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs.
(19)     Conformément à la déclaration politique
commune des États membres et de la Commission du 28 septembre 2011 sur les
documents explicatifs[9],
les États membres se sont engagés à joindre à la notification de leurs mesures
de transposition, dans les cas où cela se justifie, un ou plusieurs documents
expliquant le lien entre les éléments d’une directive et les parties
correspondantes des instruments nationaux de transposition. En ce qui concerne la présente directive, le
législateur considère que la transmission de ces documents se justifie.
(20)     Il convient dès lors de modifier la
directive 2006/112/CE en conséquence,
A ADOPTÉ LA PRÉSENTE DIRECTIVE:
Article premier
La directive 2006/112/CE est modifiée comme suit:
1)         À l’article 25, les points d) et e) suivants sont
ajoutés: 
«d)    la distribution d’un bon à usages multiples par un
assujetti autre que l’émetteur du bon, lorsque le bon lui est livré pour un
prix inférieur à la valeur nominale par l’émetteur du bon ou par un autre
assujetti agissant en son nom propre;
e)      l’échange d’un bon de réduction gratuit, lorsque
l’assujetti qui livre les biens ou fournit les services afférents audit bon
bénéficie d’une contrepartie de la part de l’émetteur du bon.»
2)         À l’article 28, l’alinéa suivant est ajouté:
              «Toutefois, le premier alinéa ne s’applique pas
lorsque l’assujetti s’entremet dans la fourniture d’un bon à usages multiples.»
3)           Au titre IV «Opérations imposables», le
chapitre 5 suivant est inséré:
«Chapitre 5
Dispositions
communes aux chapitres 1 et 3
«Article 30 bis
              1.       On entend par «bon» un instrument qui
donne à son détenteur le droit de bénéficier d’une livraison de biens ou d’une
prestation de services, ou d’une ristourne ou d’un rabais dans le cadre d’une
livraison de biens ou d’une prestation de services, et qui est assorti d’une
obligation correspondante de garantir ce droit.
              On entend par «bon à usage unique» un bon qui
donne à son détenteur le droit de bénéficier d’une livraison de biens ou d’une
prestation de services pour laquelle le lieu de la livraison ou de la
prestation et le taux de TVA applicable sont connus au moment de l’émission du
bon.
              On entend par «bon à usages multiples» tout bon
autre qu’un bon de réduction qui ne constitue pas un bon à usage unique.
              On entend par «bon de réduction» un bon qui donne
à son détenteur le droit de bénéficier d’une ristourne ou d’un rabais dans le
cadre d’une livraison de biens ou d’une prestation de services.
              2.       Un service de paiement au sens de la
directive 2007/64/CE n’est pas considéré comme un bon.
Article 30 ter
              La fourniture d’un bon donnant à son détenteur le
droit de bénéficier d’une livraison de biens ou d’une prestation de services et
la livraison de biens ou la prestation de services subséquente correspondante
sont considérées comme une seule et même opération.
              Cette opération est traitée de la même
manière qu’une livraison de biens ou une prestation de services dans le cadre
de laquelle les biens ou les services n’auraient pas été livrés ou fournis en
échange de l’utilisation d’un bon.
              Lorsqu’un bon donne à son détenteur le
droit de bénéficier d’une livraison de biens ou d’une prestation de services
relevant du régime de la marge applicable aux agences de voyages, la livraison
de biens ou la prestation de services est traitée aux fins de la TVA
conformément aux règles régissant ce régime.»
4)         L’article 65 est remplacé par le texte suivant:
«Article 65
              En cas de versements d’acomptes avant que la
livraison de biens ou la prestation de services ne soit effectuée, y compris en
relation avec un bon à usage unique, la taxe devient exigible au moment de
l’encaissement, à concurrence du montant encaissé.»
5)         À l’article 66, le deuxième alinéa est remplacé
par le texte suivant:
«Toutefois, la dérogation prévue au premier alinéa ne
s’applique pas lorsque le paiement s’effectue en échange d’un bon ni en ce qui
concerne les prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le
preneur de services en application de l’article 196.»
6)         Les articles 74 bis, 74 ter
et 74 quater suivants sont insérés:
«Article 74 bis
              1        La base d’imposition de la livraison de
biens ou de la prestation de services réalisée en échange d’un bon à usages
multiples est égale à la valeur nominale de ce bon ou, en cas d’échange
partiel, à la partie de la valeur nominale qui correspond à l’échange partiel
de ce bon, diminuée du montant de la TVA due sur les biens livrés ou les services
fournis.
              2        La valeur nominale d’un bon à usages
multiples comprend tout montant, y compris la TVA, obtenu ou à obtenir par
l’émetteur du bon à titre de contrepartie.
Article 74 ter
              En
ce qui concerne la prestation des services de distribution visés à
l’article 25, point d), la base d’imposition est égale à la
différence entre la valeur nominale du bon et le prix d’achat payé, diminuée du
montant de la TVA afférente au service de distribution fourni.
Article 74 quater
              En ce qui concerne la prestation des services
d’échange visés à l’article 25, point e), la base d’imposition est
égale à la réduction de prix octroyée à l’acquéreur ou au preneur et remboursée
par l’émetteur du bon, diminuée du montant de la TVA afférente au service
d’échange fourni.»
7)         À l’article 169, le point d) suivant est ajouté:
«d)    les opérations relatives au paiement, par l’émetteur
d’un bon, d’une contrepartie en faveur de l’assujetti qui effectue la livraison
de biens ou la prestation de services à laquelle le bon se rapporte, dans la
mesure où les biens livrés ou les services fournis ouvrent droit à déduction.»
8)         À l’article 193, l’alinéa suivant est ajouté:
              «Lorsqu’une
transaction unique visée à l’article 30 ter consiste en la
fourniture d’un bon à usages multiples et en une livraison de biens ou
prestation de services subséquente, l’assujetti qui procède à l’échange du bon
est considéré comme ayant effectué la livraison ou la prestation imposable.»
9)         L’article 272 est modifié comme suit:
a)         au paragraphe 1, le point b) est remplacé
par le texte suivant:
«b)    les assujettis qui n’effectuent aucune des opérations
suivantes:
i)        les opérations visées aux articles 20, 21, 22, 33,
36, 138 et 141;
ii)       les opérations visées à l’article 44, mais uniquement
dans le cas où la taxe est due par le preneur conformément à l’article 196;»
b)         le paragraphe 2 est remplacé par le texte
suivant:
              «2.     Lorsqu’ils
font usage de la faculté prévue au paragraphe 1, premier alinéa, points d)
ou e), les États membres prennent les mesures nécessaires à l’application
correcte du régime transitoire de taxation des opérations intracommunautaires.»
Article 2

1.           Les États membres adoptent et publient, au
plus tard le 1er janvier 2014, les dispositions législatives,
réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer à la présente
directive. Ils communiquent immédiatement à la Commission le texte de ces
dispositions.
Ils appliquent ces dispositions à partir du 1er janvier
2015.
Lorsque les États membres adoptent
ces dispositions, celles-ci contiennent une référence à la présente directive
ou sont accompagnées d’une telle référence lors de leur publication officielle.
Les modalités de cette référence sont arrêtées par les États membres.
2.           Les États membres communiquent à la
Commission le texte des dispositions essentielles de droit interne qu’ils
adoptent dans le domaine couvert par la présente directive.
Article 3
La présente directive entre en vigueur le vingtième jour
suivant celui de sa publication au Journal officiel de l’Union européenne.
Article 4
Les États membres sont destinataires de la présente
directive.
Fait à Bruxelles, le
                                                                       Par
le Conseil
                                                                       Le
président
[1]               Sixième
directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d’harmonisation
des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre
d’affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme
(JO L 145 du 13.6.1977, p. 1) (ci-après «sixième directive
TVA»).
[2]               Directive
2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe
sur la valeur ajoutée (JO L 347 du 11.12.2006, p. 1) (ci-après
«directive TVA»), qui a remplacé la sixième directive TVA à compter
du 1er janvier 2007.
[3]               Les
crédits téléphoniques prépayés sont le type de bons le plus courant. L’étude
économique jointe à l’analyse d’impact estime la valeur totale des crédits de
téléphonie mobile prépayés dans l’UE à 38 milliards d’euros en 2008.
[4]               Les
différentes approches concernant le moment de l’imposition des bons sont
décrites dans l’analyse d’impact qui accompagne la présente proposition.
[5]               Affaire
C-317/94, Elida Gibbs Ltd contre Commissioners of Customs and Excise,
Rec. 1996, p. I-5339; affaire C-427/98, Commission des Communautés
européennes contre République fédérale d’Allemagne, Rec. 2002, p. I-8315.
[6]               JO C du …, p. ...
[7]               JO C du …, p. ...
[8]               JO L 347 du 11.12.2006, p. 1.
[9]               JO C 369 du 17.12.2011, p. 14.