CELEX: 62019CJ0437
Language: el
Date: 2021-11-25 00:00:00
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου (τρίτο τμήμα) της 25ης Νοεμβρίου 2021.#État luxembourgeois κατά L.#Αίτηση του Cour administrative (Λουξεμβούργο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.#Προδικαστική παραπομπή – Διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας – Οδηγία 2011/16/ΕΕ – Άρθρο 1, παράγραφος 1, άρθρο 5 και άρθρο 20, παράγραφος 2 – Αίτημα παροχής πληροφοριών – Απόφαση με την οποία διατάσσεται η παροχή πληροφοριών – Άρνηση συμμορφώσεως προς τη διαταγή – Κύρωση – “Προβλέψιμη συνάφεια” των ζητούμενων πληροφοριών – Απουσία ονομαστικής και εξατομικευμένης ταυτοποιήσεως των οικείων φορολογουμένων – Έννοια της “ταυτότητος του προσώπου που αποτελεί αντικείμενο εξέτασης ή έρευνας” – Αιτιολόγηση του αιτήματος παροχής πληροφοριών – Περιεχόμενο – Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Άρθρο 47 – Δικαίωμα αποτελεσματικής δικαστικής προσφυγής κατά της αποφάσεως με την οποία διατάσσεται η παροχή πληροφοριών – Άρθρο 52, παράγραφος 1 – Περιορισμός – Δεν πρέπει να θίγεται το βασικό περιεχόμενο του δικαιώματος.#Υπόθεση C-437/19.

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)
   της 25ης Νοεμβρίου 2021 (
         *1
      )
   «Προδικαστική παραπομπή – Διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας – Οδηγία 2011/16/ΕΕ – Άρθρο 1, παράγραφος 1, άρθρο 5 και άρθρο 20, παράγραφος 2 – Αίτημα παροχής πληροφοριών – Απόφαση με την οποία διατάσσεται η παροχή πληροφοριών – Άρνηση συμμορφώσεως προς τη διαταγή – Κύρωση – “Προβλέψιμη συνάφεια” των ζητούμενων πληροφοριών – Απουσία ονομαστικής και εξατομικευμένης ταυτοποιήσεως των οικείων φορολογουμένων – Έννοια της “ταυτότητος του προσώπου που αποτελεί αντικείμενο εξέτασης ή έρευνας” – Αιτιολόγηση του αιτήματος παροχής πληροφοριών – Περιεχόμενο – Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Άρθρο 47 – Δικαίωμα αποτελεσματικής δικαστικής προσφυγής κατά της αποφάσεως με την οποία διατάσσεται η παροχή πληροφοριών – Άρθρο 52, παράγραφος 1 – Περιορισμός – Δεν πρέπει να θίγεται το βασικό περιεχόμενο του δικαιώματος»
   Στην υπόθεση C‑437/19,
   με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Cour administrative (Λουξεμβούργο) με απόφαση της 23ης Μαΐου 2019, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 31 Μαΐου 2019, στο πλαίσιο της δίκης
   
      État luxembourgeois
   
   κατά
   
      L,
   
   ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
   συγκείμενο από τους A. Prechal, πρόεδρο του δευτέρου τμήματος, προεδρεύουσα του τρίτου τμήματος, J. Passer, F. Biltgen, L. S. Rossi (εισηγήτρια) και N. Wahl, δικαστές,
   γενικός εισαγγελέας: J. Kokott
   γραμματέας: A. Calot Escobar
   έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
   λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
   
            –
         
         
            ο L, εκπροσωπούμενος από τους F. Trevisan και P. Mellina, avocats,
         
      
            –
         
         
            η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους C. Schiltz, T. Uri και A. Germeaux,
         
      
            –
         
         
            η Ιρλανδία, εκπροσωπούμενη από τις M. Browne, G. Hodge και J. Quaney καθώς και από τον A. Joyce, επικουρούμενες από την S. Horan, BL,
         
      
            –
         
         
            η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Κ. Γεωργιάδη και από τις Α. Δημητρακοπούλου και Z. Χατζηπαύλου,
         
      
            –
         
         
            η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον S. Jiménez García,
         
      
            –
         
         
            η Γαλλική Κυβέρνηση, αρχικώς εκπροσωπούμενη από τις A.‑L. Desjonquères και C. Mosser, στη συνέχεια, από την A.‑L. Desjonquères,
         
      
            –
         
         
            η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την G. Palmieri, επικουρούμενη από την G. Galluzzo, avvocato dello Stato,
         
      
            –
         
         
            η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,
         
      
            –
         
         
            η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την M. Pere,
         
      
            –
         
         
            η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, αρχικώς εκπροσωπούμενη από τον W. Roels και την N. Gossement και στη συνέχεια από τον W. Roels,
         
      αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 3ης Ιουνίου 2021,
   εκδίδει την ακόλουθη
   
      Απόφαση
   
   
            1
         
         
            Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης), καθώς και του άρθρου 1, παράγραφος 1, του άρθρου 5 και του άρθρου 20, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ (ΕΕ 2011, L 64, σ. 1).
         
      
            2
         
         
            Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του État luxembourgeois (Λουξεμβουργιανού Δημοσίου) και της L, εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου, σχετικά με τη νομιμότητα προστίμου που επιβλήθηκε στην τελευταία επειδή αρνήθηκε να παράσχει ορισμένες πληροφορίες, κατόπιν αιτήματος ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ κρατών μελών στον φορολογικό τομέα.
         
      
      Το νομικό πλαίσιο
   
   
      
         Το δίκαιο της Ένωσης
      
   
   
            3
         
         
            Οι αιτιολογικές σκέψεις 1, 2 και 6 έως 9 της οδηγίας 2011/16 έχουν ως εξής:
            
                     «(1)
                  
                  
                     Στην εποχή της παγκοσμιοποίησης, η ανάγκη των κρατών μελών για αμοιβαία συνδρομή στον τομέα της φορολογίας αυξάνεται με γοργούς ρυθμούς. Παρατηρείται μια τεραστίων διαστάσεων εξέλιξη της κινητικότητας των φορολογουμένων, του αριθμού των διασυνοριακών συναλλαγών και της διεθνοποίησης των χρηματοοικονομικών μέσων, γεγονός το οποίο καθιστά δύσκολο για τα κράτη μέλη τον ορθό προσδιορισμό των οφειλόμενων φόρων. Η αυξανόμενη αυτή δυσκολία επηρεάζει τη λειτουργία των φορολογικών συστημάτων και συνεπάγεται διπλή φορολόγηση, γεγονός το οποίο αυτό καθαυτό εξωθεί σε φοροδιαφυγή και φοροαποφυγή, […]
                  
               
                     (2)
                  
                  
                     Επομένως, ένα κράτος μέλος δεν είναι σε θέση να διαχειρίζεται το δικό του σύστημα εσωτερικής φορολογίας, ειδικότερα όσον αφορά στην άμεση φορολογία, χωρίς πληροφορίες από άλλα κράτη μέλη. Προκειμένου να ξεπεραστούν οι αρνητικές επιπτώσεις αυτού του φαινομένου, είναι απαραίτητο να αναπτυχθεί μια νέα διοικητική συνεργασία μεταξύ των φορολογικών διοικήσεων των κρατών μελών. Είναι απαραίτητη η εκπόνηση μέσων που θα μπορούσαν να δημιουργήσουν εμπιστοσύνη μεταξύ των κρατών μελών, θεσπίζοντας τους ίδιους κανόνες, τις ίδιες υποχρεώσεις και τα ίδια δικαιώματα για όλα τα κράτη μέλη.
                  
               […]
            
                     (6)
                  
                  
                     […] Για τον σκοπό αυτόν, κρίνεται ότι μια νέα οδηγία αποτελεί το κατάλληλο μέσο για αποτελεσματική διοικητική συνεργασία.
                  
               
                     (7)
                  
                  
                     Η παρούσα οδηγία αξιοποιεί τα επιτεύγματα της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ [του Συμβουλίου της 19ης Δεκεμβρίου 1977 περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86)], προβλέπει όμως σαφέστερους και ακριβέστερους κανόνες που θα διέπουν τη διοικητική συνεργασία μεταξύ κρατών μελών οσάκις παρίσταται ανάγκη προκειμένου να επιτευχθεί, ιδίως στην ανταλλαγή πληροφοριών, ευρύτερο πεδίο διοικητικής συνεργασίας μεταξύ κρατών μελών. Οι σαφέστεροι κανόνες θα πρέπει επίσης να καθιστούν δυνατή την κάλυψη όλων των φυσικών και νομικών προσώπων της Ένωσης, λαμβανομένου υπόψη του συνεχώς διευρυνόμενου φάσματος νομικών μορφωμάτων στα οποία δεν συγκαταλέγονται μόνο τα παραδοσιακά μορφώματα όπως τα καταπιστεύματα, τα ιδρύματα και τα αμοιβαία κεφάλαια, αλλά και κάθε νέο μέσο που ενδέχεται να συστήσουν οι φορολογούμενοι στα κράτη μέλη.
                  
               
                     (8)
                  
                  
                     […] [Θ]α πρέπει να υπάρχει πρόβλεψη για την επίτευξη περισσότερων άμεσων επαφών μεταξύ των υπηρεσιών για να γίνει η συνεργασία αποτελεσματικότερη και ταχύτερη. […]
                  
               
                     (9)
                  
                  
                     Τα κράτη μέλη θα πρέπει να ανταλλάσσουν πληροφορίες σχετικά με συγκεκριμένες υποθέσεις όταν το ζητά άλλο κράτος-μέλος και οφείλουν να διεξάγουν τις αναγκαίες έρευνες για να λάβουν τις πληροφορίες αυτές. Το πρότυπο της “προβλέψιμης συνάφειας” προορίζεται να προβλέπει ανταλλαγές πληροφοριών σε φορολογικά θέματα στον μεγαλύτερο δυνατό βαθμό και ταυτόχρονα να διευκρινίζει ότι τα κράτη μέλη δεν είναι ελεύθερα να πραγματοποιούν “αλίευση πληροφοριών” ή να ζητούν πληροφορίες που είναι απίθανο να αφορούν φορολογικές υποθέσεις ενός φορολογουμένου. Παρότι το άρθρο 20 της παρούσας οδηγίας περιέχει διαδικαστικά στοιχεία, η ερμηνεία των διατάξεων αυτών θα πρέπει να είναι ελεύθερη, ώστε να μην παρεμποδίζει την αποτελεσματική ανταλλαγή πληροφοριών.»
                  
               
      
            4
         
         
            Το άρθρο 1 της οδηγίας 2011/16, με τίτλο «Αντικείμενο», ορίζει στην παράγραφο 1 τα εξής:
            «Η παρούσα οδηγία ορίζει τους κανόνες και τις διαδικασίες βάσει των οποίων τα κράτη μέλη συνεργάζονται μεταξύ τους με στόχο την ανταλλαγή πληροφοριών που, κατά πάσα πιθανότητα, έχουν σημασία για τη διοίκηση και την επιβολή της εγχώριας νομοθεσίας των κρατών μελών όσον αφορά στους φόρους οι οποίοι αναφέρονται στο άρθρο 2.»
         
      
            5
         
         
            Το άρθρο 3 της ίδιας οδηγίας, με τίτλο «Υποχρεώσεις», έχει ως εξής:
            «Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ισχύουν οι εξής ορισμοί:
            […]
            11) “πρόσωπο”:
            
                     α)
                  
                  
                     φυσικό πρόσωπο·
                  
               
                     β)
                  
                  
                     νομικό πρόσωπο, ή
                  
               
                     γ)
                  
                  
                     εφόσον προβλέπεται από την ισχύουσα νομοθεσία, ένωση προσώπων στην οποία αναγνωρίζεται δικαιοπρακτική ικανότητα, χωρίς όμως να έχει το καθεστώς νομικού προσώπου·
                  
               
                     δ)
                  
                  
                     κάθε άλλο νομικό μόρφωμα οιουδήποτε χαρακτήρα και μορφής, με ή χωρίς νομική προσωπικότητα, που έχει την κυριότητα ή τη διαχείριση περιουσιακών στοιχείων τα οποία, συμπεριλαμβανομένου του εισοδήματος που απορρέει από αυτά, υπόκεινται σε φόρους που καλύπτονται από την παρούσα οδηγία·
                  
               […]».
         
      
            6
         
         
            Το άρθρο 5, υπό τον τίτλο «Διαδικασία ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος», ορίζει:
            «Κατόπιν αιτήματος της αιτούσας αρχής, η λαμβάνουσα αρχή κοινοποιεί στην αιτούσα αρχή οιαδήποτε πληροφορία που αναφέρεται στο άρθρο 1 παράγραφος 1 που διαθέτει ή που περιέρχεται σε αυτήν ως αποτέλεσμα διοικητικών ερευνών.»
         
      
            7
         
         
            Το άρθρο 20 της ίδιας οδηγίας, με τίτλο «Τυποποιημένα έντυπα και ηλεκτρονικοί μορφότυποι», ορίζει τα εξής:
            «1.   Τα αιτήματα παροχής πληροφοριών και διεξαγωγής διοικητικών ερευνών σύμφωνα με το άρθρο 5 και οι απαντήσεις τους, η αποδοχή τους, το αίτημα συμπληρωματικών βασικών πληροφοριών, η αδυναμία ή η άρνηση ικανοποίησης του αιτήματος σύμφωνα με το άρθρο 7, αποστέλλονται, ει δυνατόν, με χρήση τυποποιημένου εντύπου το οποίο εγκρίνει η Επιτροπή με τη διαδικασία του άρθρου 26 παράγραφος 2.
            Τα τυποποιημένα έντυπα μπορούν να συνοδεύονται από εκθέσεις, δηλώσεις και κάθε άλλο έγγραφο ή επικυρωμένα γνήσια αντίγραφα ή αποσπάσματα αυτών.
            2.   Το τυποποιημένο έντυπο που αναφέρεται στην παράγραφο 1 περιλαμβάνει τουλάχιστον τις ακόλουθες πληροφορίες, τις οποίες πρέπει να παρέχει η αιτούσα αρχή:
            
                     α)
                  
                  
                     τα στοιχεία ταυτότητος του προσώπου που αποτελεί αντικείμενο εξέτασης ή έρευνας·
                  
               
                     β)
                  
                  
                     τους φορολογικούς λόγους για τους οποίους ζητούνται οι πληροφορίες.
                  
               Η αιτούσα αρχή δύναται, στο βαθμό που γνωρίζει και σύμφωνα με τις διεθνείς εξελίξεις, να παρέχει το όνομα και τη διεύθυνση κάθε προσώπου που εικάζεται ότι έχει στην κατοχή του τις αιτούμενες πληροφορίες, καθώς και κάθε στοιχείο που μπορεί να διευκολύνει τη συλλογή των πληροφοριών από τη λαμβάνουσα αρχή.
            […]»
         
      
      
         Το λουξεμβουργιανό δίκαιο
      
   
   
      Ο νόμος της 29ης Μαρτίου 2013
   
   
            8
         
         
            Το άρθρο 6 του loi du 29 mars 2013 portant transposition de la directive 2011/16 et portant 1) modification de la loi générale des impôts, 2) abrogation de la loi modifiée du 15 mars 1979 concernant l’assistance administrative internationale en matière d’impôts directs (νόμου της 29ης Μαρτίου 2013 περί μεταφοράς της οδηγίας 2011/16 στην εσωτερική έννομη τάξη και περί 1) τροποποιήσεως του γενικού φορολογικού νόμου, 2) καταργήσεως του τροποποιημένου νόμου της 15ης Μαρτίου 1979 περί διεθνούς διοικητικής συνδρομής στον τομέα της άμεσης φορολογίας) (Mémorial A 2013, σ. 756) ορίζει:
            «Κατόπιν αιτήματος της αιτούσας αρχής, η λαμβάνουσα αρχή του Λουξεμβούργου κοινοποιεί σε αυτήν τις πληροφορίες που κατά πάσα πιθανότητα έχουν σημασία για την εφαρμογή και την επιβολή της εθνικής νομοθεσίας του αιτούντος κράτους μέλους σχετικά με τους […] φόρους, τις οποίες είτε έχει στη διάθεσή της είτε αποκτά μετά από διοικητική έρευνα.»
         
      
      Ο νόμος της 25ης Νοεμβρίου 2014
   
   
            9
         
         
            Ο loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale et modifiant la loi du 31 mars 2010 portant approbation des conventions fiscales et prévoyant la procédure y applicable en matière d’échange de renseignements sur demande (νόμος της 25ης Νοεμβρίου 2014 σχετικά με τη διαδικασία που εφαρμόζεται για την κατόπιν υποβολής σχετικού αιτήματος ανταλλαγή πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας και με την τροποποίηση του νόμου της 31ης Μαρτίου 2010 περί εγκρίσεως των φορολογικών συμβάσεων και περί της εφαρμοστέας διαδικασίας στον τομέα της ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν υποβολής σχετικού αιτήματος) (Mémorial A 2014, σ. 4170, στο εξής: νόμος της 25ης Νοεμβρίου 2014) έχει εφαρμογή, μεταξύ άλλων, στα αιτήματα ανταλλαγής πληροφοριών του άρθρου 6 του νόμου της 29ης Μαρτίου 2013, περί του οποίου έγινε λόγος στην προηγούμενη σκέψη.
         
      
            10
         
         
            Κατά το άρθρο 2 του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014:
            «(1)   Οι φορολογικές αρχές μπορούν να ζητούν πάσης φύσεως πληροφορίες που απαιτούνται για την εφαρμογή της προβλεπόμενης κατά τις Συμβάσεις και τη νομοθεσία ανταλλαγής πληροφοριών από τον κάτοχο τέτοιων πληροφοριών.
            (2)   Ο κάτοχος των πληροφοριών υποχρεούται να παράσχει τις ζητούμενες πληροφορίες στο σύνολό τους, με ακρίβεια, χωρίς αλλοιώσεις, εντός προθεσμίας ενός μηνός από την κοινοποίηση της διαταγής παροχής των πληροφοριών που ζητήθηκαν. Η υποχρέωση αυτή περιλαμβάνει τη διαβίβαση των εγγράφων στα οποία στηρίζονται οι πληροφορίες, χωρίς αλλοίωσή τους.
            […]»
         
      
            11
         
         
            Το άρθρο 3 του νόμου, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο της διαφοράς της κύριας δίκης, προέβλεπε τα εξής:
            «(1)   Η αρμόδια φορολογική αρχή ελέγχει το νομότυπο του αιτήματος ανταλλαγής πληροφοριών. Το αίτημα ανταλλαγής πληροφοριών είναι νομότυπο εφόσον αναφέρει τη νομική βάση και την αρμόδια αρχή από την οποία προέρχεται καθώς και τα λοιπά στοιχεία που προβλέπονται από τις Συμβάσεις και τη νομοθεσία.
            […]
            (3)   Αν η αρμόδια φορολογική αρχή δεν διαθέτει τις πληροφορίες που έχουν ζητηθεί, ο διευθυντής της αρμόδιας φορολογικής αρχής ή ο εξουσιοδοτημένος από αυτόν υπάλληλος ενημερώνει με συστημένη επιστολή τον κάτοχο των πληροφοριών σχετικά με τη διαταγή παροχής των πληροφοριών που ζητήθηκαν. […]
            […]»
         
      
            12
         
         
            Το άρθρο 5, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου ορίζει τα εξής:
            «Αν δεν παρασχεθούν οι ζητηθείσες πληροφορίες εντός προθεσμίας ενός μηνός από την κοινοποίηση της διαταγής παροχής των πληροφοριών, μπορεί να επιβληθεί στο κάτοχο των πληροφοριών διοικητικό φορολογικό πρόστιμο ύψους έως 250000 ευρώ. Το ύψος του προστίμου προσδιορίζεται από τον διευθυντή της αρμόδιας φορολογικής αρχής ή από τον εξουσιοδοτημένο από αυτόν υπάλληλο.»
         
      
            13
         
         
            Το άρθρο 6 του ίδιου νόμου, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο της διαφοράς της κύριας δίκης, όριζε τα εξής:
            «(1)   Δεν χωρεί προσφυγή κατά του αιτήματος ανταλλαγής πληροφοριών και της διαταγής παροχής πληροφοριών, που αναφέρονται στο άρθρο 3, παράγραφοι 1 και 3.
            (2)   Κατά των αποφάσεων του άρθρου 5 μπορεί να ασκηθεί προσφυγή ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου από τον κάτοχο των πληροφοριών. Η προσφυγή αυτή ασκείται εντός προθεσμίας ενός μηνός από την κοινοποίηση της αποφάσεως στον κάτοχο των πληροφοριών που ζητήθηκαν. Η προσφυγή έχει ανασταλτικό αποτέλεσμα. […]»
         
      
      Ο νόμος της 1ης Μαρτίου 2019
   
   
            14
         
         
            Ο loi du 1er mars 2019 portant modification de la loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale (νόμος της 1ης Μαρτίου 2019 για την τροποποίηση του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014 σχετικά με τη διαδικασία που εφαρμόζεται για την κατόπιν υποβολής σχετικού αιτήματος ανταλλαγή πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας) (Mémorial A 2019, σ. 112, στο εξής: νόμος της 1ης Μαρτίου 2019) τέθηκε σε ισχύ στις 9 Μαρτίου 2019.
         
      
            15
         
         
            Το άρθρο 6 του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο της 1ης Μαρτίου 2019, ορίζει στις παράγραφος 1 και 2 τα εξής:
            «(1)   Ο κάτοχος των πληροφοριών μπορεί να ασκήσει προσφυγή ακυρώσεως ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου κατά της διαταγής που προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 3. […]
            (2)   Η προσφυγή κατά της προβλεπόμενης στο άρθρο 3, παράγραφος 3, αποφάσεως με την οποία διατάσσεται η παροχή πληροφοριών και κατά της προβλεπόμενης στο άρθρο 5 αποφάσεως ασκείται εντός μηνός από την κοινοποίηση της αποφάσεως στον κάτοχο των ζητούμενων πληροφοριών. Η προσφυγή έχει ανασταλτικό αποτέλεσμα. […]»
         
      
      Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
   
   
            16
         
         
            Στις 27 Απριλίου 2017 η γαλλική φορολογική αρχή απηύθυνε στη λουξεμβουργιανή φορολογική αρχή, βάσει μεταξύ άλλων της οδηγίας 2011/16, αίτημα παροχής πληροφοριών (στο εξής: αίτημα παροχής πληροφοριών της 27ης Απριλίου 2017).
         
      
            17
         
         
            Το αίτημα αυτό ανέφερε την F, αστική εταιρία ακινήτων του γαλλικού δικαίου, ως διερευνώμενο στο αιτούν κράτος νομικό πρόσωπο και την L, εταιρία λουξεμβουργιανού δικαίου, τόσο ως έμμεση μητρική εταιρία της εταιρίας F όσο και ως διερευνώμενο στο λαμβάνον κράτος νομικό πρόσωπο. Όσον αφορά τον φορολογικό σκοπό του εν λόγω αιτήματος, το αίτημα διευκρίνιζε ότι η εταιρία F κατείχε ακίνητο στη Γαλλία και ότι η εταιρία L επίσης κατείχε άμεσα άλλο ακίνητο στη Γαλλία. Στο ίδιο αίτημα διευκρινιζόταν συναφώς ότι, κατ’ εφαρμογήν της γαλλικής νομοθεσίας, τα φυσικά πρόσωπα που κατέχουν άμεσα ή έμμεσα ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στη Γαλλία υποχρεούνται να τη δηλώσουν και ότι η γαλλική φορολογική αρχή ζητούσε να πληροφορηθεί τους μέτοχους και τους πραγματικούς δικαιούχους της εταιρίας L.
         
      
            18
         
         
            Στις 28 Φεβρουαρίου 2018 ο directeur de l’administration des contributions (διευθυντής της υπηρεσίας άμεσης φορολογίας, Λουξεμβούργο) ανταποκρίθηκε στο αίτημα παροχής πληροφοριών της 27ης Απριλίου 2017, απευθύνοντας στην εταιρία L απόφαση με την οποία τη διέτασσε να παράσχει, το αργότερο έως τις 5 Απριλίου 2018, διάφορες πληροφορίες σχετικά με την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 2012 έως 31 Δεκεμβρίου 2016, και συγκεκριμένα τα ονόματα και τις διευθύνσεις των μετόχων, καθώς και τους πραγματικούς άμεσους και έμμεσους δικαιούχους, ανεξαρτήτως των ενδιάμεσων δομών, της εταιρίας L, την κατανομή του εταιρικού κεφαλαίου της εταιρίας αυτής και αντίγραφο των αρχείων των τίτλων της (στο εξής: διαταγή της 28ης Φεβρουαρίου 2018). Η διαταγή διευκρίνιζε ότι δεν μπορούσε να προσβληθεί με προσφυγή, σύμφωνα με το άρθρο 6 του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης.
         
      
            19
         
         
            Στις 5 Απριλίου 2018 η εταιρία L άσκησε ιεραρχική προσφυγή κατά της εν λόγω διαταγής. Με απόφαση της 4ης Ιουνίου 2018, ο διευθυντής της υπηρεσίας άμεσης φορολογίας απέρριψε την προσφυγή ως απαράδεκτη. Επί του παρόντος εκκρεμεί προσφυγή ακυρώσεως της εταιρίας L κατά της τελευταίας αυτής αποφάσεως ενώπιον του tribunal administratif (διοικητικού πρωτοδικείου, Λουξεμβούργο).
         
      
            20
         
         
            Στις 6 Αυγούστου 2018 ο διευθυντής της υπηρεσίας άμεσης φορολογίας απηύθυνε στην εταιρία L απόφαση με την οποία διαπίστωνε ότι η εταιρία δεν είχε συμμορφωθεί προς τη διαταγή παροχής πληροφοριών της 28ης Φεβρουαρίου 2018 και της επέβαλε διοικητικό φορολογικό πρόστιμο, σύμφωνα με το άρθρο 5 του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014 (στο εξής: απόφαση περί επιβολής προστίμου της 6ης Αυγούστου 2018).
         
      
            21
         
         
            Με δικόγραφο που κατέθεσε στη γραμματεία του tribunal administratif (διοικητικού πρωτοδικείου) στις 5 Σεπτεμβρίου 2018, η εταιρία L άσκησε προσφυγή με κύριο αίτημα τη μεταρρύθμιση της εν λόγω αποφάσεως και επικουρικό αίτημα την ακύρωσή της.
         
      
            22
         
         
            Με απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2018, το tribunal administratif (διοικητικό πρωτοδικείο) ακύρωσε την εν λόγω απόφαση, με το σκεπτικό ότι υφίσταται αντίφαση μεταξύ, αφενός, της ταυτότητας του φορολογουμένου που αναφέρεται στη διαταγή παροχής πληροφοριών της 28ης Φεβρουαρίου 2018 και, αφετέρου, των εξηγήσεων που δόθηκαν με το από 27 Απριλίου 2017 αίτημα παροχής πληροφοριών όσον αφορά τον σκοπό για τον οποίο ζητούνται οι πληροφορίες, με αποτέλεσμα να εξακολουθεί να υφίσταται αμφιβολία ως προς την ταυτότητα του φορολογουμένου τον οποίο αφορά το αίτημα. Συγκεκριμένα, κατά το tribunal administratif (διοικητικό πρωτοδικείο), οι εξηγήσεις αυτές οδηγούν στο συμπέρασμα ότι η έρευνα που διεξάγει η γαλλική φορολογική αρχή δεν αφορά την εταιρία F, η οποία εντούτοις μνημονεύεται στο αίτημα παροχής πληροφοριών της 27ης Απριλίου 2017 ως πρόσωπο που αποτελεί το αντικείμενο της έρευνας, αλλά αντιθέτως τα φυσικά πρόσωπα που είναι πραγματικοί δικαιούχοι της εταιρίας L και υποχρεούνται, κατ’ εφαρμογήν της γαλλικής νομοθεσίας, να δηλώσουν τα ευρισκόμενα στη Γαλλία ακίνητα τα οποία κατέχουν. Η αβεβαιότητα αυτή ως προς την ταυτότητα του φορολογουμένου τον οποίο αφορά το ως άνω αίτημα έχει ως συνέπεια οι ζητούμενες πληροφορίες να πρέπει να θεωρηθούν ως προδήλως στερούμενες οιασδήποτε προβλέψιμης συνάφειας.
         
      
            23
         
         
            Με δικόγραφο που κατέθεσε στη γραμματεία του Cour administrative (διοικητικού εφετείου, Λουξεμβούργο) στις 21 Δεκεμβρίου 2018, το Λουξεμβουργιανό Δημόσιο άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής.
         
      
            24
         
         
            Με την απόφασή του περί παραπομπής, το Cour administrative (διοικητικό εφετείο) εκτιμά, κατά πρώτον, ότι, όσον αφορά την προβλέψιμη συνάφεια των ζητούμενων πληροφοριών, αντιθέτως προς όσα δέχθηκε το tribunal administratif (διοικητικό πρωτοδικείο), δεν υπάρχει αντίφαση μεταξύ της ταυτότητας του φορολογουμένου που αναφέρεται στη διαταγή παροχής πληροφοριών της 28ης Φεβρουαρίου 2018 και του φορολογικού σκοπού που επιδιώκει το αίτημα παροχής πληροφοριών της 27ης Απριλίου 2017.
         
      
            25
         
         
            Συγκεκριμένα, από το συνολικό περιεχόμενο του αιτήματος αυτού προκύπτει ότι οι εταιρίες F και L είναι τα νομικά πρόσωπα τα οποία αφορά η διενεργούμενη στο αιτούν κράτος φορολογική έρευνα, ως εταιρίες που κατέχουν ακίνητα κείμενα στη Γαλλία. Λαμβανομένης υπόψη της υποχρεώσεως δηλώσεως που υπέχουν οι μέτοχοι και τα φυσικά πρόσωπα τα οποία είναι οι πραγματικοί δικαιούχοι τέτοιων εταιριών δυνάμει της γαλλικής νομοθεσίας, το Cour administrative (διοικητικό εφετείο) εκτιμά ότι μια τέτοια έρευνα μπορεί νομίμως να εκτείνεται και στη διαπίστωση της ταυτότητας των εν λόγω φυσικών προσώπων, διευκρινιζομένου ότι, λαμβανομένης υπόψη της επίμαχης εταιρικής δομής, οι μέτοχοι και οι πραγματικοί δικαιούχοι της εταιρίας L είναι επίσης οι πραγματικοί δικαιούχοι της εταιρίας F. Συνεπώς, οι ζητούμενες πληροφορίες δεν στερούνται, από την άποψη αυτή, οιασδήποτε προβλέψιμης συνάφειας.
         
      
            26
         
         
            Εντούτοις, το Cour administrative (διοικητικό εφετείο) επισημάνει ότι το αίτημα παροχής πληροφοριών της 27ης Απριλίου 2017 δεν προσδιορίζει ονομαστικώς και ατομικώς τους μετόχους και τους πραγματικούς δικαιούχους της εταιρίας L, αλλά αναφέρεται σε αυτούς ως ομάδα προσώπων που προσδιορίζονται συνολικά βάσει κοινών κριτηρίων οριζόμενων από την αιτούσα αρχή.
         
      
            27
         
         
            Σύμφωνα, όμως, με τις διατάξεις της οδηγίας 2011/16, όπως αυτές ερμηνεύθηκαν από το Δικαστήριο με την απόφαση της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373), ο προσδιορισμός της ταυτότητας του υποκείμενου στον έλεγχο φορολογουμένου εντός του αιτούντος κράτους αποτελεί στοιχείο το οποίο πρέπει υποχρεωτικώς να περιέχει το αίτημα παροχής πληροφοριών προκειμένου να δικαιολογηθεί η προβλέψιμη συνάφεια των ζητούμενων πληροφοριών, η οποία συνιστά, με τη σειρά της, προϋπόθεση της νομιμότητας ενός τέτοιου αιτήματος.
         
      
            28
         
         
            Κατά το Cour administrative (διοικητικό εφετείο), μολονότι η οδηγία αυτή δεν διευκρινίζει με άλλον τρόπο το περιεχόμενο της εν λόγω υποχρεώσεως προσδιορισμού του φορολογούμενου τον οποίο αφορά η έρευνα στο αιτούν κράτος, εντούτοις δεν αρκεί να είναι προσδιορίσιμη η ταυτότητα του εν λόγω φορολογουμένου προκειμένου να τηρηθεί η απαίτηση περί ταυτοποιήσεως που θέτει η εν λόγω οδηγία. Συγκεκριμένα, κατά την τρέχουσα έννοια του όρου, η ταυτοποίηση ενός προσώπου προϋποθέτει την παράθεση επαρκών στοιχείων που να καθιστούν δυνατή την εξατομίκευσή του.
         
      
            29
         
         
            Συνεπώς, ο όρος «ταυτότητα» του φορολογουμένου, κατά την οδηγία 2011/16, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το ίδιο το αίτημα παροχής πληροφοριών πρέπει να περιέχει επαρκείς ενδείξεις για την εξατομικευμένη ταυτοποίηση του ή των φορολογουμένων για τους οποίους διεξάγεται έρευνα στο αιτούν κράτος και ότι δεν αρκεί το εν λόγω αίτημα να παρέχει μόνον ορισμένα κοινά χαρακτηριστικά για τoν προσδιορισμό μιας αρκετά ευρείας ομάδας αποτελούμενης από μη ταυτοποιούμενα πρόσωπα, με σκοπό να αντληθούν ακριβώς οι αναγκαίες πληροφορίες για την ταυτοποίησή τους.
         
      
            30
         
         
            Βεβαίως, από την απόφαση της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373), προκύπτει ότι, προκειμένου να ερμηνευθεί η εν λόγω έννοια της «ταυτότητας», πρέπει να ληφθεί υπόψη και το άρθρο 26 του υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) σχετικά με το εισόδημα και την περιουσία, καθώς και τα σχετικά ερμηνευτικά σχόλια. Όπως, όμως, προκύπτει από την επικαιροποίησή τους μετά την έκδοση της οδηγίας 2011/16, βάσει αυτών των ερμηνευτικών σχολίων μπορεί να θεωρηθεί ότι αίτημα παροχής πληροφοριών το οποίο αφορά ομάδα φορολογουμένων που δεν προσδιορίζονται ατομικώς μπορεί παρά ταύτα να πληροί την προϋπόθεση της προβλέψιμης συνάφειας όταν πρόκειται για στοχευμένη έρευνα σχετικά με περιορισμένη ομάδα προσώπων, η οποία επικεντρώνεται στον έλεγχο της συμμορφώσεως με συγκεκριμένη νομική υποχρέωση, και όχι για μια απλή έρευνα γενικού φορολογικού ελέγχου.
         
      
            31
         
         
            Εντούτοις, ακόμη και αν ήθελε γίνει δεκτό ότι οι επενεχθείσες στα εν λόγω ερμηνευτικά σχόλια διαδοχικές τροποποιήσεις έχουν εφαρμογή και είναι κρίσιμες για την ερμηνεία της οδηγίας, καθόσον αντανακλούν μια εξέλιξη κατά την ερμηνεία του γενικού κανόνα της προβλέψιμης συνάφειας των ζητούμενων πληροφοριών, εντούτοις το Cour administrative αμφιβάλλει κατά πόσον η εξέλιξη αυτή μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να μη λαμβάνεται υπόψη η απορρέουσα από την οδηγία απαίτηση περί εξατομικευμένης ταυτοποιήσεως του φορολογουμένου τον οποίο αφορά η έρευνα.
         
      
            32
         
         
            Όσον αφορά, κατά δεύτερον, την άσκηση του δικαιώματος του προσώπου που κατέχει πληροφορίες να προσφύγει κατά εκδοθείσας σε βάρος του αποφάσεως με την οποία διατάσσεται η παροχή πληροφοριών, το Cour administrative (διοικητικό εφετείο) επισημαίνει ότι, εν προκειμένω, ελλείψει ενδίκων βοηθημάτων κατά τοιαύτης αποφάσεως, η εταιρία L άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως περί επιβολής προστίμου της 6ης Αυγούστου 2018, προκειμένου να αμφισβητήσει παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της διαταγής παροχής πληροφοριών της 28ης Φεβρουαρίου 2018.
         
      
            33
         
         
            Συναφώς, το Cour administrative (διοικητικό εφετείο) υπογραμμίζει ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014 προσδίδει στην προσφυγή αυτή ανασταλτικό αποτέλεσμα ως προς την εκτέλεση της αποφάσεως περί επιβολής προστίμου της 6ης Αυγούστου 2018, μέχρι την έκδοση δικαστικής αποφάσεως που αποφαίνεται οριστικά επί της προσφυγής. Παρατηρεί, ωστόσο, ότι, κατόπιν της ενδεχόμενης οριστικής αναγνωρίσεως της νομιμότητας της διαταγής παροχής πληροφοριών της 28ης Φεβρουαρίου 2018 και της νομιμότητας της αποφάσεως περί επιβολής προστίμου της 6ης Αυγούστου 2018 κατόπιν εκδικάσεως της εν λόγω προσφυγής, η εταιρία L θα υποχρεωθεί τόσο να παράσχει τις ζητούμενες πληροφορίες όσο και να καταβάλει το πρόστιμο.
         
      
            34
         
         
            Το Cour administrative (διοικητικό εφετείο) διαπιστώνει πάντως ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, ο κάτοχος των πληροφοριών λαμβάνει γνώση των κατ’ ελάχιστον απαιτούμενων πληροφοριών σχετικά, μεταξύ άλλων, με τον φορολογικό σκοπό του αιτήματος παροχής πληροφοριών βάσει του οποίου εκδόθηκε η διαταγή παροχής πληροφοριών, περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2011/16, μόνον στο πλαίσιο της προσφυγής του κατά της αποφάσεως περί επιβολής προστίμου λόγω μη τηρήσεως της διαταγής αυτής. Επομένως, το πρόσωπο αυτό ουδέποτε διαθέτει εύλογη προθεσμία προκειμένου να αποφασίσει, έχοντας πλήρη γνώση των ελάχιστων αυτών πληροφοριών, αν θα συμμορφωθεί ή όχι προς τη διαταγή παροχής πληροφοριών.
         
      
            35
         
         
            Επομένως, τίθεται το ζήτημα αν το δικαίωμα αποτελεσματικής προσφυγής που κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη συνεπάγεται ότι, κατόπιν ενδεχόμενης οριστικής αναγνωρίσεως της νομιμότητας της διαταγής παροχής πληροφοριών και της αποφάσεως περί επιβολής προστίμου λόγω μη συμμορφώσεως προς τη διαταγή αυτή, πρέπει να χορηγηθεί στον κάτοχο πληροφοριών ορισμένη προθεσμία προκειμένου να μπορέσει να συμμορφωθεί προς τη διαταγή παροχής πληροφοριών και ότι το πρόστιμο μπορεί να καταστεί απαιτητό μόνον αν το πρόσωπο αυτό δεν συμμορφωθεί εντός της προθεσμίας αυτής.
         
      
            36
         
         
            Υπό τις συνθήκες αυτές, το Cour administrative (διοικητικό εφετείο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
            
                     «1)
                  
                  
                     Έχει το άρθρο 20, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/16 την έννοια ότι πληροί τις προβλεπόμενες από αυτό απαιτήσεις ταυτοποίησης το αίτημα ανταλλαγής πληροφοριών που υποβάλλεται από αρχή αιτούντος κράτους μέλους το οποίο προσδιορίζει τους φορολογούμενους που αποτελούν αντικείμενο του αιτήματος ανταλλαγής μόνον υπό την ιδιότητά τους ως μετόχων και πραγματικών δικαιούχων νομικού προσώπου, χωρίς οι εν λόγω φορολογούμενοι να έχουν προηγουμένως προσδιορισθεί ονομαστικά και ατομικά από την αιτούσα αρχή;
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: έχουν το άρθρο 1, παράγραφος 1, και το άρθρο 5 της οδηγίας 2011/16 την έννοια ότι η τήρηση του κανόνα της προβλέψιμης συνάφειας συνεπάγεται ότι η αρχή του αιτούντος κράτους μέλους, προκειμένου να βεβαιωθεί ότι δεν υφίσταται “αλιεία πληροφοριών” παρά την έλλειψη ατομικού προσδιορισμού των ενδιαφερόμενων φορολογουμένων, μπορεί να υποστηρίξει με βάση σαφείς και επαρκείς εξηγήσεις ότι διεξάγει στοχευμένη έρευνα σχετικά με περιορισμένη ομάδα προσώπων και όχι μια απλή έρευνα γενικού φορολογικού ελέγχου και ότι η έρευνα αυτή δικαιολογείται από υποψίες στηριζόμενες στη μη συμμόρφωση προς συγκεκριμένη νομική υποχρέωση;
                  
               
                     3)
                  
                  
                     Έχει την έννοια το άρθρο 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης ότι:
                     
                              –
                           
                           
                              όταν ο διοικούμενος στον οποίο επιβλήθηκε από την αρμόδια αρχή του λαμβάνοντος κράτους μέλους διοικητικό πρόστιμο λόγω μη συμμορφώσεως προς διοικητική απόφαση με την οποία του ζητείται να παράσχει πληροφορίες στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των εθνικών φορολογικών διοικήσεων σύμφωνα με την οδηγία 2011/16, χωρίς ο ίδιος να μπορεί να ασκήσει προσφυγή ενώπιον δικαστηρίου βάσει του εσωτερικού δικαίου του λαμβάνοντος κράτους μέλους, αμφισβήτησε παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της εν λόγω αποφάσεως στο πλαίσιο προσφυγής κατά της επιβολής προστίμου και
                           
                        
                              –
                           
                           
                              όταν αυτός έλαβε γνώση των [κατ’ ελάχιστον απαιτούμενων] πληροφοριών που προβλέπει το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2011/16 μόνον κατά τη διάρκεια της ένδικης διαδικασίας που κινήθηκε μετά την άσκηση προσφυγής κατά του εν λόγω προστίμου,
                           
                        πρέπει να λάβει, μετά την παρεμπίπτουσα οριστική αναγνώριση της εγκυρότητας της σχετικής διαταγής και της πράξεως επιβολής προστίμου που εκδόθηκαν σε βάρος του, προθεσμία με ανασταλτικό αποτέλεσμα για την καταβολή του προστίμου προκειμένου να συμμορφωθεί με τη διαταγή, αφού λάβει γνώση των στοιχείων σχετικά με την προβλέψιμη συνάφεια που έχει οριστικά δεχθεί το αρμόδιο δικαστήριο;»
                  
               
      
      Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
   
   
            37
         
         
            Με απόφαση του Προέδρου του Δικαστηρίου της 15ης Ιανουαρίου 2020, η διαδικασία ανεστάλη στην υπό κρίση υπόθεση, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 55, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, μέχρι την έκδοση της αποφάσεως στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C‑245/19 και C‑246/19, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα).
         
      
            38
         
         
            Η απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα) (C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795), κοινοποιήθηκε στο αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας προκειμένου να εξακριβώσει αν το ως άνω δικαστήριο εμμένει στην αίτησή του προδικαστικής αποφάσεως. Με επιστολή της 16ης Νοεμβρίου 2020, η οποία περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 17 Νοεμβρίου 2020, το αιτούν δικαστήριο ενημέρωσε το Δικαστήριο ότι εμμένει στην αίτηση αυτή. Με απόφαση του Προέδρου του Δικαστηρίου της 19ης Νοεμβρίου 2020, αποφασίστηκε ως εκ τούτου η επανάληψη της παρούσας διαδικασίας.
         
      
            39
         
         
            Στις 2 Φεβρουαρίου 2021 οι διάδικοι της κύριας δίκης και οι λοιποί κατά το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης ενδιαφερόμενοι κλήθηκαν να απαντήσουν εγγράφως σε ορισμένες ερωτήσεις, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 61, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας. Η εφεσίβλητη της κύριας δίκης, η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση, η Ιρλανδία, η Ελληνική, η Ισπανική, η Γαλλική, η Ιταλική, η Πολωνική και η Φινλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, απάντησαν στις ερωτήσεις αυτές.
         
      
      Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
   
   
      
         Επί του πρώτου και του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
      
   
   
            40
         
         
            Με το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 1, παράγραφος 1, το άρθρο 5 και το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2011/16 έχουν την έννοια ότι ένα αίτημα παροχής πληροφοριών πρέπει να θεωρηθεί ότι αφορά πληροφορίες οι οποίες δεν φαίνονται προδήλως να στερούνται οποιασδήποτε προβλέψιμης συνάφειας, όταν τα πρόσωπα τα οποία υπόκεινται σε έλεγχο ή έρευνα κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διατάξεως, δεν προσδιορίζονται μεν ονομαστικώς και ατομικώς στο αίτημα, πλην όμως η αιτούσα αρχή τεκμηριώνει, με βάση σαφείς και επαρκείς εξηγήσεις, ότι διεξάγει στοχευμένη έρευνα σχετικά με περιορισμένη ομάδα προσώπων, έρευνα βάσει υπονοιών στηριζόμενων στη μη συμμόρφωση προς συγκεκριμένη νομική υποχρέωση.
         
      
            41
         
         
            Προκειμένου να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα αυτά, υπενθυμίζεται, κατά πρώτον, ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι από το άρθρο 1, παράγραφος 1, και από το άρθρο 5 της οδηγίας 2011/16 προκύπτει ότι η προβλέψιμη συνάφεια των πληροφοριών που ζητεί κράτος μέλος από άλλο κράτος μέλος αποτελεί προϋπόθεση την οποία πρέπει να πληροί κάθε αίτημα παροχής πληροφοριών προκειμένου να ενεργοποιηθεί η υποχρέωση του λαμβάνοντος κράτους μέλους να ανταποκριθεί στο αίτημα αυτό και, ως εκ τούτου, αποτελεί προϋπόθεση της νομιμότητας τόσο της αποφάσεως με την οποία το κράτος μέλος αυτό υποχρεώνει ορισμένο διοικούμενο να παράσχει ορισμένες πληροφορίες όσο και της κυρώσεως που του επιβάλλει σε περίπτωση μη συμμορφώσεώς του προς την απόφαση αυτή (πρβλ. απόφαση της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψη 74).
         
      
            42
         
         
            Συναφώς, από το γράμμα της αιτιολογικής σκέψεως 9 της οδηγίας 2011/16 προκύπτει ότι ο σκοπός της εννοίας της προβλέψιμης συνάφειας των ζητούμενων πληροφοριών είναι να παρέχεται στην αιτούσα αρχή η δυνατότητα να αποκτά οποιαδήποτε πληροφορία θεωρεί δικαιολογημένα αναγκαία για την έρευνά της, χωρίς ωστόσο να της επιτρέπεται να υπερβαίνει προδήλως το πλαίσιο της έρευνας αυτής ούτε να δημιουργεί υπερβολικό βάρος στη λαμβάνουσα αρχή [πρβλ. αποφάσεις της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψεις 68, καθώς και της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα), C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795, σκέψη 110].
         
      
            43
         
         
            Πράγματι, λαμβανομένου υπόψη του θεσπισθέντος με την οδηγία 2011/16 μηχανισμού συνεργασίας μεταξύ φορολογικών αρχών, ο οποίος, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 2, 6 και 8 της οδηγίας 2011/16, στηρίζεται σε κανόνες που αποσκοπούν στην οικοδόμηση εμπιστοσύνης μεταξύ των κρατών μελών, καθιστώντας δυνατή την αποτελεσματική και ταχεία συνεργασία, η λαμβάνουσα αρχή πρέπει κατ’ αρχήν να εμπιστεύεται την αιτούσα αρχή και να δέχεται κατά τεκμήριο ότι το αίτημα παροχής πληροφοριών που της έχει υποβάλει είναι συγχρόνως σύμφωνο με το εθνικό δίκαιο της αιτούσας αρχής και αναγκαίο για τη διεξαγωγή της έρευνάς της. Εν πάση περιπτώσει, η λαμβάνουσα αρχή δεν δύναται να αντικαθιστά με τη δική της εκτίμηση την εκτίμηση της αιτούσας αρχής περί της ενδεχόμενης χρησιμότητας των ζητουμένων πληροφοριών (πρβλ. απόφαση της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψη 77).
         
      
            44
         
         
            Μολονότι η αιτούσα αρχή, η οποία κατευθύνει την έρευνα στο πλαίσιο της οποίας υποβλήθηκε το αίτημα ανταλλαγής πληροφοριών, διαθέτει ως εκ τούτου περιθώριο εκτιμήσεως προκειμένου να αξιολογήσει, αναλόγως των περιστάσεων της υποθέσεως, την προβλέψιμη συνάφεια των ζητούμενων πληροφοριών, εντούτοις δεν μπορεί να ζητήσει από τη λαμβάνουσα αρχή πληροφορίες οι οποίες δεν παρουσιάζουν καμία συνάφεια με την εν λόγω έρευνα [πρβλ. απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα), C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795, σκέψη 112 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
         
      
            45
         
         
            Ως εκ τούτου, οι πληροφορίες που ζητούνται στο πλαίσιο «αλιεύσεως πληροφοριών» κατά την έννοια της αιτιολογικής σκέψεως 9 της οδηγίας 2011/16, δεν μπορούν επ’ ουδενί να θεωρηθούν ως πληροφορίες «που, κατά πάσα πιθανότητα, έχουν σημασία» κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας [πρβλ. απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα), C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795, σκέψεις 113 και 114].
         
      
            46
         
         
            Η λαμβάνουσα αρχή οφείλει, επομένως, να ελέγχει αν η αιτιολογία του αιτήματος ανταλλαγής πληροφοριών που της έχει απευθύνει η αιτούσα αρχή αρκεί για να διαπιστωθεί ότι οι οικείες πληροφορίες δεν φαίνεται να στερούνται οποιασδήποτε προβλέψιμης συνάφειας λαμβανομένων υπόψη της ταυτότητας του φορολογουμένου τον οποίο αφορά η έρευνα που οδήγησε στο εν λόγω αίτημα, των αναγκών μιας τέτοιας έρευνας και, στην περίπτωση που είναι αναγκαίο να ληφθούν οι οικείες πληροφορίες από το πρόσωπο που τις κατέχει, της ταυτότητας του τελευταίου αυτού προσώπου [απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα), C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795, σκέψη 115 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
         
      
            47
         
         
            Συναφώς, από την αιτιολογική σκέψη 9 της οδηγίας 2011/16 προκύπτει ότι, μεταξύ των κρίσιμων για τον έλεγχο αυτό στοιχείων που οφείλει να παράσχει η αιτούσα αρχή, συγκαταλέγονται, μεταξύ άλλων, εκείνα που μνημονεύονται στο άρθρο 20, παράγραφος 2, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας αυτής, ήτοι η ταυτότητα του προσώπου που αποτελεί αντικείμενο εξέτασης ή έρευνας και ο φορολογικός σκοπός των ζητούμενων πληροφοριών (πρβλ. απόφαση της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψη 79).
         
      
            48
         
         
            Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει συνεπώς να γίνει δεκτό ότι από τον συνδυασμό του άρθρου 1, παράγραφος 1, του άρθρου 5 και του άρθρου 20, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/16, όπως αυτά έχουν ερμηνευθεί από τη νομολογία του Δικαστηρίου που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 41 έως 47 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι η μνεία της «ταυτότητος του προσώπου που αποτελεί το αντικείμενο ελέγχου ή έρευνας», κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διατάξεως, συνιστά ένα από τα στοιχεία που πρέπει κατ’ ανάγκη να περιλαμβάνει η αιτιολογία του αιτήματος παροχής πληροφοριών, προκειμένου να παρασχεθεί στη λαμβάνουσα αρχή η δυνατότητα να διαπιστώσει ότι οι ζητούμενες πληροφορίες δεν φαίνεται να στερούνται οποιασδήποτε προβλέψιμης συνάφειας και προκειμένου να ενεργοποιηθεί, ως εκ τούτου, η υποχρέωση του λαμβάνοντος κράτους μέλους να ανταποκριθεί στο αίτημα αυτό.
         
      
            49
         
         
            Κατά δεύτερον, επισημαίνεται ότι το άρθρο 20, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/16 ουδόλως παραπέμπει στα εθνικά δίκαια όσον αφορά τη σημασία που πρέπει να δοθεί στην έννοια της «ταυτότητος του προσώπου που αποτελεί αντικείμενο εξέτασης ή έρευνας».
         
      
            50
         
         
            Ως εκ τούτου, η εν λόγω έννοια πρέπει να θεωρηθεί αυτοτελής έννοια του δικαίου της Ένωσης, η οποία δέον να ερμηνεύεται ομοιόμορφα εντός αυτής, λαμβανομένων υπόψη όχι μόνον του γράμματος της διατάξεως αυτής, αλλά και του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται και των σκοπών που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος [πρβλ. απόφαση της 22ας Ιουνίου 2021, Βενεζουέλα κατά Συμβουλίου (Πράξη η οποία αφορά τρίτη χώρα), C‑872/19 P, EU:C:2021:507, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
         
      
            51
         
         
            Όσον αφορά, κατ’ αρχάς, το γράμμα του άρθρου 20, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/16, επισημαίνεται ότι, όπως κατ’ ουσίαν θεώρησε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 46 και 47 των προτάσεών της, ο όρος «ταυτότητα» προσδιορίζει, κατά την τρέχουσα έννοιά του, το σύνολο των δεδομένων που καθιστούν δυνατή την εξατομίκευση ενός προσώπου, χωρίς να περιορίζεται στην εξατομίκευση του προσώπου αυτού με το όνομά του.
         
      
            52
         
         
            Όσον αφορά, εν συνεχεία, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η εν λόγω διάταξη, υπογραμμίζεται, αφενός, ότι το άρθρο 3, σημείο 11, της οδηγίας ορίζει τον όρο «πρόσωπο» κατά τρόπο ευρύ, καθόσον αφορά όχι μόνον τα φυσικά πρόσωπα αλλά και τα νομικά πρόσωπα, τις ενώσεις προσώπων στα οποία αναγνωρίζεται δικαιοπρακτική ικανότητα, ή ακόμη κάθε άλλο νομικό μόρφωμα οιουδήποτε χαρακτήρα και μορφής, με ή χωρίς νομική προσωπικότητα.
         
      
            53
         
         
            Ως εκ τούτου, ο ορισμός αυτός περιλαμβάνει επίσης ένα σύνολο νομικών προσώπων των οποίων η ταυτότητα δεν μπορεί να αποδειχθεί βάσει προσωπικών δεδομένων όπως αυτά που αφορούν την προσωπική κατάσταση φυσικού προσώπου. Επομένως, για την εξακρίβωση της ταυτότητας του προσώπου που αποτελεί το αντικείμενο ελέγχου ή έρευνας κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στις σκέψεις 46 και 47 της παρούσας αποφάσεως, πρέπει τα πρόσωπα αυτά να μπορούν να προσδιορισθούν μέσω ενός συνόλου διακριτικών χαρακτηριστικών, πραγματικών και νομικών.
         
      
            54
         
         
            Αφετέρου, πρέπει να υπομνησθεί ότι, σύμφωνα με την αιτιολογική σκέψη 9 της οδηγίας 2011/16, εφόσον ο κανόνας της «προβλέψιμης συνάφειας» των ζητούμενων πληροφοριών αποσκοπεί στο να καταστήσει δυνατή την κατά το δυνατόν ευρύτερη ανταλλαγή πληροφοριών στον φορολογικό τομέα, οι διαδικαστικοί κανόνες του άρθρου 20 της οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο αρκετά ελαστικό ώστε να μην παρεμποδίζεται η αποτελεσματική ανταλλαγή πληροφοριών.
         
      
            55
         
         
            Κατά συνέπεια, η απαίτηση του άρθρου 20, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας να περιέχει το αίτημα παροχής πληροφοριών στοιχεία αιτιολογίας σχετικά με την ταυτότητα των προσώπων που υπόκεινται σε έλεγχο ή έρευνα πρέπει, και αυτή, να ερμηνεύεται κατά τρόπο ελαστικό, και δη υπό την έννοια ότι δεν απαιτεί κατ’ ανάγκην την εξατομικευμένη και ονομαστική ταυτοποίηση των προσώπων αυτών.
         
      
            56
         
         
            Όσον αφορά τέλος τους σκοπούς της οδηγίας 2011/16, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο επιδιωκόμενος με την εν λόγω οδηγία σκοπός της καταπολεμήσεως της διεθνούς φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής αποτυπώνεται, μεταξύ άλλων, στα άρθρα 5 έως 7, με τη θέσπιση διαδικασίας ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος παρέχοντος στις αρμόδιες εθνικές αρχές τη δυνατότητα αποτελεσματικής και ταχείας συνεργασίας μεταξύ τους, προκειμένου να συλλέξουν πληροφορίες στο πλαίσιο ερευνών που αφορούν τον τάδε ή τον δείνα φορολογούμενο [πρβλ. απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα), C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795, σκέψεις 86 και 89 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
         
      
            57
         
         
            Προς τούτο, η εν λόγω οδηγία διαλαμβάνει, στην αιτιολογική της σκέψη 7, ότι αξιοποιεί τα επιτεύγματα της οδηγίας 77/799 προβλέποντας όμως σαφέστερους και ακριβέστερους κανόνες για τη διοικητική συνεργασία μεταξύ κρατών μελών, προκειμένου να επιτευχθεί ένα ευρύτερο πεδίο για τη συνεργασία αυτή (πρβλ. απόφαση της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψη 47). Ειδικότερα, από την αιτιολογική αυτή σκέψη προκύπτει ότι οι εν λόγω κανόνες θα πρέπει επίσης να καθιστούν δυνατή την κάλυψη όλων των φυσικών και νομικών προσώπων της Ένωσης, λαμβανομένου υπόψη του συνεχώς διευρυνόμενου φάσματος νομικών μορφωμάτων που ενδέχεται να συστήσουν οι φορολογούμενοι στα κράτη μέλη.
         
      
            58
         
         
            Όπως όμως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, η γενική εισαγγελέας στο σημείο 52 των προτάσεών της, λαμβανομένης υπόψη της αυξανόμενης πολυπλοκότητας των υφιστάμενων χρηματοοικονομικών και νομικών διευθετήσεων, τυχόν ερμηνεία της εννοίας της «ταυτότητος του προσώπου που αποτελεί αντικείμενο εξέτασης ή έρευνας», η οποία θα κατέληγε στην απαγόρευση κάθε αιτήματος παροχής πληροφοριών που δεν αφορά πρόσωπα ονομαστικώς και ατομικώς προσδιοριζόμενα από την αιτούσα αρχή, θα ενείχε τον κίνδυνο να στερήσει ένα μέσο συνεργασίας όπως είναι το αίτημα παροχής πληροφοριών από την πρακτική αποτελεσματικότητά του και, επομένως, θα αντέβαινε στον σκοπό της καταπολεμήσεως της διεθνούς φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής την επίτευξη του οποίου επιδιώκει το μέσο αυτό.
         
      
            59
         
         
            Πράγματι, μια τέτοια ερμηνεία θα ισοδυναμούσε με απαγόρευση κάθε αιτήματος παροχής πληροφοριών, όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, το οποίο έχει ως αντικείμενο, στο πλαίσιο φορολογικής έρευνας της οποίας το πεδίο εφαρμογής έχει ήδη καθορισθεί από την αιτούσα αρχή, να εξατομικεύσει, με τη βοήθεια ενός κοινού συνόλου ιδιοτήτων ή χαρακτηριστικών που τα διακρίνουν, τα μέλη μιας περιορισμένης ομάδας προσώπων για τα οποία υπάρχουν υπόνοιες ότι διέπραξαν την προβαλλόμενη παράβαση ή παράλειψη.
         
      
            60
         
         
            Υπενθυμίζεται δε, συναφώς, ότι το αίτημα παροχής πληροφοριών, όπως και η διαταγή παροχής πληροφοριών, εντάσσονται στο προκαταρκτικό στάδιο του ελέγχου ή της εν λόγω έρευνας, αντικείμενο της οποίας είναι η συλλογή πληροφοριών των οποίων η αιτούσα αρχή δεν έχει, εξ ορισμού, ακριβή και πλήρη γνώση [απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών στον φορολογικό τομέα), C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795, σκέψη 121].
         
      
            61
         
         
            Επομένως, από τη γραμματική, τη συστηματική και την τελολογική ερμηνεία της εννοίας της «ταυτότητος του προσώπου που αποτελεί αντικείμενο εξέτασης ή έρευνας» του άρθρου 20, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/16, προκύπτει ότι η έννοια αυτή περιλαμβάνει όχι μόνον το όνομα και τα λοιπά προσωπικά δεδομένα, αλλά και ένα σύνολο ιδιοτήτων ή διακριτικών χαρακτηριστικών που καθιστούν δυνατή την ταυτοποίηση του προσώπου ή των προσώπων που αποτελούν αντικείμενο του ελέγχου ή της έρευνας.
         
      
            62
         
         
            Επομένως, ο προσδιορισμός της «ταυτότητος του προσώπου που αποτελεί αντικείμενο εξέτασης ή έρευνας», κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, ως στοιχείου το οποίο πρέπει οπωσδήποτε να περιέχει η αιτιολογία του αιτήματος παροχής πληροφοριών, προκειμένου να μπορεί η λαμβάνουσα αρχή να διαπιστώσει ότι οι ζητούμενες πληροφορίες δεν στερούνται οποιασδήποτε προβλέψιμης συνάφειας κατά την έννοια της σκέψεως 48 της παρούσας αποφάσεως, μπορεί να αφορά όχι μόνον πρόσωπα ονομαστικώς και ατομικώς προσδιοριζόμενα από την αιτούσα αρχή, αλλά και μια περιορισμένη ομάδα προσώπων που μπορούν να προσδιορισθούν ονομαστικώς και ατομικώς βάσει ενός κοινού συνόλου ιδιοτήτων ή διακριτικών χαρακτηριστικών.
         
      
            63
         
         
            Υπενθυμίζεται, εντούτοις, ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου που παρατίθεται στις σκέψεις 44 και 45 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει ότι η αιτούσα αρχή, μολονότι διαθέτει περιθώριο εκτιμήσεως προκειμένου να αξιολογήσει την προβλέψιμη συνάφεια των ζητούμενων πληροφοριών, δεν μπορεί εντούτοις να ζητήσει από τη λαμβάνουσα αρχή στοιχεία χάριν «αλιεύσεως πληροφοριών», κατά την έννοια της αιτιολογικής σκέψεως 9 της οδηγίας 2011/16, δεδομένου ότι οι πληροφορίες αυτές δεν μπορούν να θεωρηθούν πληροφορίες «που, κατά πάσα πιθανότητα, έχουν σημασία» κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, της οδηγίας.
         
      
            64
         
         
            Επομένως, στην περίπτωση αιτήματος παροχής πληροφοριών το οποίο δεν αφορά πρόσωπα προσδιοριζόμενα ονομαστικώς και ατομικώς, πρέπει να διευκρινίζονται, κατά τρίτον, τα στοιχεία τα οποία η αιτούσα αρχή οφείλει να διαβιβάσει στη λαμβάνουσα αρχή προκειμένου να της παράσχει τη δυνατότητα να διαπιστώσει ότι οι πληροφορίες δεν ζητούνται χάριν «αλιεύσεως πληροφοριών» και, ως εκ τούτου, δεν φαίνεται να στερούνται οποιασδήποτε προβλέψιμης συνάφειας, κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 46 της παρούσας αποφάσεως. Πράγματι, όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, η γενική εισαγγελέας στο σημείο 54 των προτάσεών της, ο κίνδυνος «αλιεύσεως πληροφοριών» είναι ιδιαίτερα υψηλός όταν το αίτημα παροχής πληροφοριών αφορά ομάδα φορολογουμένων που δεν προσδιορίζονται ονομαστικώς και ατομικώς.
         
      
            65
         
         
            Συναφώς, υπενθυμίζεται, κατ’ αρχάς, ότι από τη νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 47 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει ότι τα στοιχεία της αιτιολογίας σχετικά με την «ταυτότητα του προσώπου που αποτελεί αντικείμενο εξέτασης ή έρευνας», κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/16, προστίθενται σε εκείνα που αφορούν τον φορολογικό σκοπό του αιτήματος αυτού, κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας.
         
      
            66
         
         
            Εν συνεχεία, από τον συνδυασμό της αιτιολογικής σκέψεως 9 και του άρθρου 20 της οδηγίας 2011/16, όπως έχουν ερμηνευθεί από τη νομολογία του Δικαστηρίου που παρατίθεται στις σκέψεις 42 έως 45 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι η αιτούσα αρχή δεν μπορεί να ζητήσει πληροφορίες οι οποίες προδήλως υπερβαίνουν το πλαίσιο της διενεργούμενης από αυτήν φορολογικής έρευνας ούτε να επιβάλει υπέρμετρο βάρος στη λαμβάνουσα αρχή.
         
      
            67
         
         
            Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, η γενική εισαγγελέας στα σημεία 58 έως 62 των προτάσεών της, η αιτούσα αρχή οφείλει, πρώτον, να περιγράψει όσο το δυνατόν λεπτομερέστερα και πληρέστερα την ομάδα φορολογουμένων που αποτελούν αντικείμενο εξετάσεως ή έρευνας, διευκρινίζοντας το κοινό σύνολο των ιδιοτήτων ή των διακριτικών χαρακτηριστικών των προσώπων που ανήκουν σε αυτήν, ούτως ώστε να παράσχει στη λαμβάνουσα αρχή τη δυνατότητα να προβεί στην ταυτοποίησή τους, δεύτερον, να παράσχει εξηγήσεις σε σχέση με τις ειδικές φορολογικές υποχρεώσεις που υπέχουν τα πρόσωπα αυτά και, τρίτον, να εκθέσει τους λόγους για τους οποίους υπάρχουν υπόνοιες ότι τα εν λόγω πρόσωπα έχουν υποπέσει στις παραλείψεις ή έχουν διαπράξει τις παραβάσεις που αποτελούν αντικείμενο εξετάσεως ή έρευνας.
         
      
            68
         
         
            Εν προκειμένω, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 64 των προτάσεών της, η αιτιολογία του επίμαχου στην υπόθεση της κύριας δίκης αιτήματος παροχής πληροφοριών, όπως προκύπτει από την έκθεση των πραγματικών περιστατικών που περιλαμβάνεται στην απόφαση περί παραπομπής και συνοψίζεται στη σκέψη 17 της παρούσας αποφάσεως, φαίνεται να πληροί τις απαιτήσεις που εκτίθενται στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως, όπερ εναπόκειται, πάντως, στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, στο πλαίσιο σφαιρικής εκτιμήσεως του περιεχομένου του αιτήματος αυτού.
         
      
            69
         
         
            Τέλος, επισημαίνεται επιπροσθέτως ότι η ως άνω ερμηνεία των διατάξεων της οδηγίας 2011/16 αντιστοιχεί στην ερμηνεία της εννοίας της «προβλέψιμης συνάφειας» των ζητούμενων πληροφοριών, η οποία χρησιμοποιείται στο άρθρο 26, παράγραφος 1, του υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ σχετικά με το εισόδημα και την περιουσία, όπως αυτή προκύπτει από τα ερμηνευτικά σχόλια επί του άρθρου αυτού τα οποία εγκρίθηκαν από το Συμβούλιο του ΟΟΣΑ στις 17 Ιουλίου 2012.
         
      
            70
         
         
            Πράγματι, το Δικαστήριο έχει επισημάνει ότι η έννοια της «προβλέψιμης συνάφειας» των ζητούμενων πληροφοριών την οποία χρησιμοποιεί μεταξύ άλλων η αιτιολογική σκέψη 9 της οδηγίας 2011/16, απηχεί την έννοια η οποία χρησιμοποιείται στο άρθρο 26, παράγραφος 1, του εν λόγω υποδείγματος συμβάσεως (πρβλ. απόφαση της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψη 67).
         
      
            71
         
         
            Συναφώς, επισημαίνεται ότι στα σημεία 5.1 και 5.2 των ερμηνευτικών σχολίων επί του άρθρου 26 του εν λόγω υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως τονίζεται ότι «το αίτημα πληροφοριών δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά “αλίευση πληροφοριών” μόνον εκ του λόγου ότι δεν προσδιορίζει το όνομα ή τη διεύθυνση (ή και τα δύο) του φορολογουμένου που αποτελεί αντικείμενο εξέτασης ή έρευνας» υπό την προϋπόθεση ότι το αιτούν κράτος περιλαμβάνει στο εν λόγω αίτημα και «άλλες επαρκείς πληροφορίες που να καθιστούν δυνατό τον προσδιορισμό του φορολογουμένου». Επιπλέον, τα σημεία αυτά διευκρινίζουν ότι η προϋπόθεση της προβλέψιμης συνάφειας των ζητούμενων πληροφοριών μπορεί να πληρούται και σε «περιπτώσεις που αφορούν περισσότερους φορολογουμένους (είτε προσδιορίζονται με το όνομά τους είτε με άλλο τρόπο)».
         
      
            72
         
         
            Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 1, παράγραφος 1, το άρθρο 5 και το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2011/16 έχουν την έννοια ότι ένα αίτημα παροχής πληροφοριών πρέπει να θεωρείται ότι αφορά πληροφορίες οι οποίες δεν φαίνεται προδήλως να στερούνται οποιασδήποτε προβλέψιμης συνάφειας, όταν τα πρόσωπα που αποτελούν αντικείμενο εξετάσεως ή έρευνας, κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διατάξεως, δεν προσδιορίζονται μεν ονομαστικώς και ατομικώς στο αίτημα αυτό, πλην όμως η αιτούσα αρχή τεκμηριώνει, με βάση σαφείς και επαρκείς εξηγήσεις, ότι διεξάγει στοχευμένη έρευνα σχετικά με περιορισμένη ομάδα προσώπων βάσει υπονοιών στηριζόμενων στη μη συμμόρφωση προς συγκεκριμένη νομική υποχρέωση.
         
      
      
         Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
      
   
   
      Επί της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου
   
   
            73
         
         
            Η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση αμφισβητεί εμμέσως την αρμοδιότητα του Δικαστηρίου να αποφανθεί επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος. Η κυβέρνηση αυτή υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι το ερώτημα αφορά ζητήματα αμιγώς εσωτερικής φύσεως, τα οποία αφορούν τη διαχρονική εφαρμογή εθνικών δικονομικών κανόνων και τα οποία, κατά συνέπεια, δεν εμφανίζουν κανένα συνδετικό στοιχείο με το δίκαιο της Ένωσης. Δεδομένου δε ότι το άρθρο 47 του Χάρτη έχει εφαρμογή σε εθνική διαφορά μόνον αν αυτή εμφανίζει επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης, το εν λόγω ερώτημα εκφεύγει της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου.
         
      
            74
         
         
            Συναφώς, επισημαίνεται ότι ο νόμος της 25ης Νοεμβρίου 2014, κατά το μέρος που διευκρινίζει τις λεπτομέρειες της διαδικασίας ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν σχετικού αιτήματος την οποία καθιερώνει η οδηγία 2011/16, και ιδίως τις λεπτομέρειες οι οποίες συνδέονται με την εκτέλεση και τον έλεγχο της νομιμότητας των αποφάσεων που διατάσσουν την παροχή πληροφοριών και την επιβολή προστίμου σε περίπτωση μη συμμορφώσεως οι οποίες εκδίδονται προκειμένου να διασφαλίσουν την ομαλή διεξαγωγή της διαδικασίας αυτής, συνιστά εφαρμογή της οδηγίας αυτής και, ως εκ τούτου, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης [πρβλ. αποφάσεις της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψεις 34 έως 41, καθώς και της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα), C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795, σκέψεις 45 και 46].
         
      
            75
         
         
            Επομένως, το άρθρο 47 του Χάρτη τυγχάνει εφαρμογής, σύμφωνα με το άρθρο του 51, παράγραφος 1 [πρβλ. αποφάσεις της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψεις 42 και 50, καθώς και της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα), C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795, σκέψη 46], και το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να αποφανθεί επί του τρίτου ερωτήματος.
         
      
      Επί του παραδεκτού
   
   
            76
         
         
            Η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση εκφράζει επίσης αμφιβολίες ως προς το παραδεκτό του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος. Αφενός, εκτιμά ότι, μολονότι, δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, ο κάτοχος πληροφοριών είχε δικαίωμα προσφυγής μόνον κατά της αποφάσεως περί επιβολής προστίμου λόγω μη συμμορφώσεώς του προς τη διαταγή παροχής πληροφοριών, ο νόμος της 1ης Μαρτίου 2019 καθιέρωσε προσφυγή ακυρώσεως κατά της τελευταίας αυτής αποφάσεως.
         
      
            77
         
         
            Ο δε νόμος της 1ης Μαρτίου 2019, ο οποίος προβλέπει διαδικαστικούς κανόνες, έχει εφαρμογή στις εκκρεμείς υποθέσεις από την ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος του. Κατά συνέπεια, στο μέτρο που ο νόμος αυτός έχει εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης, το τρίτο ερώτημα δεν είναι λυσιτελές για την επίλυση της διαφοράς αυτής, δεδομένου ότι ο κάτοχος πληροφοριών έχει πλέον, δυνάμει του εν λόγω νόμου, το δικαίωμα να ασκήσει προσφυγή ακυρώσεως κατά της διαταγής παροχής πληροφοριών προκειμένου να αμφισβητήσει ευθέως τη νομιμότητά της.
         
      
            78
         
         
            Αφετέρου, η κυβέρνηση αυτή υποστηρίζει ότι, εν προκειμένω, η εταιρία που κατείχε τις πληροφορίες είχε, ακόμη και υπό το κράτος ισχύος του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, δικαίωμα αποτελεσματικής προσφυγής το οποίο της παρείχε τη δυνατότητα να αμφισβητήσει ευθέως τη νομιμότητα της διαταγής παροχής πληροφοριών της 28ης Φεβρουαρίου 2018.
         
      
            79
         
         
            Πράγματι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 19 της παρούσας αποφάσεως, η εταιρία αυτή, παράλληλα με την προσφυγή κατά της αποφάσεως περί επιβολής προστίμου της 6ης Αυγούστου 2018, άσκησε προσφυγή ακυρώσεως κατά της αποφάσεως του διευθυντή της υπηρεσίας άμεσης φορολογίας με την οποία κρίθηκε απαράδεκτη η ιεραρχική προσφυγή που είχε ασκήσει κατά της διαταγής παροχής πληροφοριών της 28ης Φεβρουαρίου 2018. Η εν λόγω προσφυγή ακυρώσεως, η οποία δεν αμφισβητείται ότι δεν είχε ανασταλτικό αποτέλεσμα ως προς την εν λόγω διαταγή, εκκρεμεί επί του παρόντος ενώπιον του tribunal administratif (διοικητικού πρωτοδικείου), το οποίο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία εν αναμονή της απαντήσεως του Δικαστηρίου στα προδικαστικά ερωτήματα που υποβλήθηκαν στην υπό κρίση υπόθεση.
         
      
            80
         
         
            Υπενθυμίζεται συναφώς ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο της συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων, όπως αυτή καθιερώνεται με το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, ο εθνικός δικαστής, ο οποίος έχει επιληφθεί της διαφοράς της κύριας δίκης και φέρει την ευθύνη για τη δικαστική απόφαση που πρόκειται να εκδοθεί, είναι αποκλειστικώς αρμόδιος να εκτιμήσει, με γνώμονα τις ιδιαιτερότητες της υποθέσεως, τόσο αν η προδικαστική απόφαση είναι αναγκαία για την έκδοση της δικής του αποφάσεως όσο και αν τα ερωτήματα που υποβάλλει στο Δικαστήριο είναι λυσιτελή. Ως εκ τούτου, εφόσον τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να αποφανθεί (απόφαση της 18ης Μαΐου 2021, Asociaţia Forumul Judecătorilor Din România κ.λπ., C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 και C‑397/19, EU:C:2021:393, σκέψη 115 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
         
      
            81
         
         
            Επομένως, τα προδικαστικά ερωτήματα που αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης θεωρούνται κατά τεκμήριο λυσιτελή. Το Δικαστήριο μπορεί να αρνηθεί να αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος που έχει υποβληθεί από εθνικό δικαστήριο μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή, ακόμη, όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (απόφαση της 18ης Μαΐου 2021, Asociaţia Forumul Judecătorilor Din România κ.λπ., C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 και C‑397/19, EU:C:2021:393, σκέψη 116 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
         
      
            82
         
         
            Ειδικότερα, όπως προκύπτει από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, η ζητούμενη από το αιτούν δικαστήριο προδικαστική απόφαση πρέπει να είναι «αναγκαία για την έκδοση της δικής του αποφάσεως» στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί. Ως εκ τούτου, η διαδικασία προδικαστικής αποφάσεως προϋποθέτει, μεταξύ άλλων, ότι εκκρεμεί πράγματι διαφορά ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων, στο πλαίσιο της οποίας αυτά καλούνται να εκδώσουν απόφαση που θα λαμβάνει υπόψη την προδικαστική απόφαση (απόφαση της 18ης Μαΐου 2021, Asociaţia Forumul Judecătorilor Din România κ.λπ., C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 και C‑397/19, EU:C:2021:393, σκέψη 117 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
         
      
            83
         
         
            Εν προκειμένω, όσον αφορά, αφενός, το ένδικο βοήθημα που ασκείται απευθείας κατά των αποφάσεων με τις οποίες διατάσσεται η παροχή πληροφοριών, το οποίο εισήχθη με τον νόμο της 1ης Μαρτίου 2019, διαπιστώνεται ότι, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο με την απάντησή του επί της διατηρήσεως της παρούσας αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, ο νόμος αυτός δεν έχει εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης. Πράγματι, η διαφορά αυτή είναι προγενέστερη της ενάρξεως της ισχύος του και έχει ως αντικείμενο προσφυγή όχι κατά διαταγής παροχής πληροφοριών, αλλά κατά μεταγενέστερης αποφάσεως περί επιβολής προστίμου λόγω μη συμμορφώσεως προς τη διαταγή αυτή.
         
      
            84
         
         
            Όσον αφορά, αφετέρου, την προσφυγή ακυρώσεως που αναφέρεται στη σκέψη 79 της παρούσας αποφάσεως, αρκεί η επισήμανση ότι, όπως αναφέρει η ίδια η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση με τη γραπτή, όπως της ζητήθηκε, απάντησή της στις ερωτήσεις που έθεσε το Δικαστήριο, η εν λόγω προσφυγή ακυρώσεως, ακόμη και εάν ήθελε θεωρηθεί παραδεκτή, θα καθίστατο εν πάση περιπτώσει άνευ αντικειμένου κατόπιν της ενδεχόμενης παρεμπίπτουσας οριστικής αναγνωρίσεως της νομιμότητας της διαταγής παροχής πληροφοριών της 28ης Φεβρουαρίου 2018 και της αποφάσεως επιβολής προστίμου της 6ης Αυγούστου 2018 μετά την ολοκλήρωση της εκδικάσεως της διαφοράς της κύριας δίκης.
         
      
            85
         
         
            Υπό τις συνθήκες αυτές, η απάντηση στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα παραμένει λυσιτελής και αναγκαία για την επίλυση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί το αιτούν δικαστήριο, κατά την έννοια της νομολογίας που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 80 έως 82 της παρούσας αποφάσεως, οπότε το ερώτημα αυτό είναι παραδεκτό.
         
      
      Επί της ουσίας
   
   
            86
         
         
            Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 47 του Χάρτη έχει την έννοια ότι ο κάτοχος πληροφοριών:
            
                     –
                  
                  
                     στον οποίον επιβλήθηκε διοικητικό πρόστιμο λόγω μη συμμορφώσεώς του προς διαταγή παροχής πληροφοριών στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ εθνικών φορολογικών διοικήσεων βάσει της οδηγίας 2011/16, διαταγή η οποία δεν υπόκειται σε ένδικη προσφυγή σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο του λαμβάνοντος κράτους μέλους, και
                  
               
                     –
                  
                  
                     ο οποίος αμφισβήτησε παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της διαταγής αυτής στο πλαίσιο ένδικης προσφυγής κατά της αποφάσεως περί επιβολής προστίμου λόγω μη συμμορφώσεως προς την εν λόγω διαταγή, λαμβάνοντας τοιουτοτρόπως γνώση των διαλαμβανόμενων στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής κατ’ ελάχιστον απαιτούμενων πληροφοριών κατά τη διάρκεια της ανοιγείσας με την προσφυγή αυτή δίκης,
                  
               πρέπει να λάβει, μετά την παρεμπίπτουσα οριστική αναγνώριση της νομιμότητας των εν λόγω αποφάσεων που εκδόθηκαν εις βάρος του, προθεσμία με ανασταλτικό αποτέλεσμα για την καταβολή του προστίμου προκειμένου να μπορέσει να συμμορφωθεί με τη διαταγή παροχής των πληροφοριών αυτών, αφού λάβει τοιουτοτρόπως γνώση των στοιχείων σχετικά με την προβλέψιμη συνάφεια των ζητούμενων πληροφοριών την οποία έχει οριστικά δεχθεί το αρμόδιο δικαστήριο.
         
      
            87
         
         
            Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει, κατά πρώτον, να επισημανθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η προστασία τόσο των φυσικών όσο και των νομικών προσώπων έναντι παρεμβάσεων της δημόσιας αρχής στη σφαίρα της ιδιωτικής τους δραστηριότητας, οι οποίες είναι αυθαίρετες ή δυσανάλογα επαχθείς, συνιστά γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης. Πάντως, νομικό πρόσωπο δύναται να επικαλεσθεί την ως άνω προστασία, ως δικαίωμα διασφαλιζόμενο από το δίκαιο της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 47, πρώτο εδάφιο, του Χάρτη, προκειμένου να προσβάλει δικαστικώς βλαπτική για το ίδιο πράξη, όπως είναι μια απόφαση με την οποία διατάσσεται η παροχή πληροφοριών ή κάποια κύρωση καταγνωσθείσα λόγω μη τηρήσεως της διαταγής αυτής [απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα), C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795, σκέψεις 57 και 58 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
         
      
            88
         
         
            Επομένως, σε περίπτωση που η αρμόδια εθνική αρχή έχει απευθύνει παρόμοιες αποφάσεις σε νομικό πρόσωπο, όπως είναι η εφεσίβλητη της κύριας δίκης, πρέπει να αναγνωρισθεί υπέρ του προσώπου αυτού το κατοχυρούμενο στο άρθρο 47 του Χάρτη δικαίωμα αποτελεσματικής προσφυγής κατά παρόμοιων αποφάσεων, του οποίου την άσκηση μπορούν να περιορίσουν τα κράτη μέλη μόνον υπό την προϋπόθεση ότι τηρούν τις απαιτήσεις του άρθρου 52, παράγραφος 1, του Χάρτη [πρβλ. απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα)C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795, σκέψεις 59, 60 και 64].
         
      
            89
         
         
            Κατά δεύτερον, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, προκειμένου να πληρούνται οι απαιτήσεις του άρθρου 47 του Χάρτη, το εθνικό δικαστήριο ενώπιον του οποίου διοικούμενος έχει ασκήσει προσφυγή κατά του διοικητικού προστίμου, το οποίο του επιβλήθηκε λόγω μη συμμορφώσεώς του προς διαταγή παροχής πληροφοριών, πρέπει να έχει τη δυνατότητα να εξετάσει τη νομιμότητα της αποφάσεως αυτής. Ως εκ τούτου, διοικούμενος, στον οποίο έχει επιβληθεί πρόστιμο λόγω μη συμμορφώσεώς του προς διοικητική απόφαση που τον υποχρεώνει να παράσχει ορισμένες πληροφορίες, στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ εθνικών φορολογικών αρχών δυνάμει της οδηγίας 2011/16, έχει δικαίωμα να αμφισβητήσει τη νομιμότητα της αποφάσεως αυτής (απόφαση της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψεις 56 και 59).
         
      
            90
         
         
            Στο πλαίσιο αυτό, αφενός, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η αποτελεσματικότητα του δικαστικού ελέγχου που κατοχυρώνεται βάσει του άρθρου 47 του Χάρτη επιβάλλει η αιτιολογία που παραθέτει η αιτούσα αρχή να παρέχει στο εθνικό δικαστήριο τη δυνατότητα να ελέγξει τη νομιμότητα του αιτήματος παροχής πληροφοριών. Λαμβανομένου υπόψη του περιθωρίου εκτιμήσεως που διαθέτει η αιτούσα αρχή κατά την έννοια της νομολογίας που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 42 και 44 της παρούσας αποφάσεως, τα όρια εντός των οποίων η λαμβάνουσα αρχή πρέπει να διενεργεί τον έλεγχό της, τα οποία εκτίθενται στις σκέψεις 43 και 46 της παρούσας αποφάσεως, ισχύουν εξίσου και για τον έλεγχο που ασκεί το δικαστήριο. Επομένως, το δικαστήριο οφείλει να ελέγχει μόνον αν η διαταγή παροχής πληροφοριών εκδόθηκε βάσει επαρκώς αιτιολογημένου αιτήματος της αιτούσας αρχής που αφορά πληροφορίες οι οποίες δεν στερούνται, προδήλως, οποιασδήποτε προβλέψιμης συνάφειας, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2011/16 και τα οποία αφορούν την ταυτότητα του προσώπου που αποτελεί το αντικείμενο εξετάσεως ή έρευνας και τον φορολογικό σκοπό των ζητούμενων πληροφοριών (πρβλ. απόφαση της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψεις 84 έως 86).
         
      
            91
         
         
            Αφετέρου, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι μολονότι, προκειμένου να παρασχεθεί στο δικαστήριο του λαμβάνοντος κράτους μέλους η δυνατότητα να ασκήσει τον δικαστικό του έλεγχο, το δικαστήριο αυτό θα πρέπει να μπορεί να έχει πρόσβαση στο αίτημα παροχής πληροφοριών που έχει υποβάλει το αιτούν κράτος μέλος στο λαμβάνον κράτος μέλος, εντούτοις δεν είναι αναγκαίο ο ενδιαφερόμενος διοικούμενος να έχει πρόσβαση στο σύνολο του αιτήματος παροχής πληροφοριών, προκειμένου η υπόθεσή του να εξετασθεί κατά δίκαιη κρίση όσον αφορά το ζήτημα της προβλέψιμης συνάφειας. Προς τούτο, αρκεί να έχει πρόσβαση, στο πλαίσιο της ένδικης προσφυγής του κατά της διαταγής παροχής πληροφοριών και της αποφάσεως περί επιβολής προστίμου λόγω μη συμμορφώσεως προς τη διαταγή αυτή, στις κατ’ ελάχιστον απαιτούμενες πληροφορίες περί των οποίων διαλαμβάνει το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2011/16, ήτοι στην ταυτότητα του προσώπου που αποτελεί αντικείμενο εξετάσεως ή έρευνας και στον φορολογικό σκοπό των ζητούμενων πληροφοριών (πρβλ. απόφαση της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψεις 92, 99 και 100).
         
      
            92
         
         
            Συναφώς επισημαίνεται, ωστόσο, ότι η αποτελεσματικότητα του δικαστικού ελέγχου τον οποίο κατοχυρώνει το άρθρο 47 του Χάρτη επιβάλλει να είναι ο ενδιαφερόμενος σε θέση να γνωρίζει τους λόγους στους οποίους στηρίζεται η διοικητική απόφαση που τον αφορά, είτε επειδή έχει διαβάσει την ίδια την απόφαση είτε επειδή του έχουν γνωστοποιηθεί οι λόγοι αυτοί κατόπιν αίτησής του, χωρίς να θίγεται η εξουσία του αρμόδιου δικαστή να απαιτήσει από την οικεία αρχή να προβεί στη γνωστοποίησή τους, προκειμένου να παρασχεθεί στον ενδιαφερόμενο η δυνατότητα να υπερασπισθεί τα δικαιώματά του υπό τις καλύτερες δυνατές συνθήκες και να αποφασίσει, έχοντας γνώση όλων των στοιχείων, αν είναι σκόπιμο να προσφύγει στον αρμόδιο δικαστή, καθώς και για να παρασχεθεί στον δικαστή η πλήρης δυνατότητα ασκήσεως του ελέγχου νομιμότητας της επίδικης εθνικής αποφάσεως (απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2020, Minister van Buitenlandse Zaken, C‑225/19 και C‑226/19, EU:C:2020:951, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
         
      
            93
         
         
            Επομένως, η διαταγή παροχής πληροφοριών πρέπει όχι μόνον να στηρίζεται σε έγκυρο αίτημα παροχής πληροφοριών, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 41 έως 47 της παρούσας αποφάσεως, αλλά και να είναι δεόντως αιτιολογημένη, προκειμένου να παρέχεται στον αποδέκτη της αποφάσεως αυτής η δυνατότητα να αντιληφθεί το περιεχόμενό της και να αποφασίσει αν θα εναντιωθεί δικαστικώς σε αυτήν.
         
      
            94
         
         
            Περαιτέρω, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το βασικό περιεχόμενο του δικαιώματος αποτελεσματικής προσφυγής, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη, περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων στοιχείων, τη δυνατότητα προσβάσεως, από τον φορέα του δικαιώματος αυτού, σε αρμόδιο δικαστήριο προκειμένου να διασφαλισθεί ο σεβασμός των δικαιωμάτων τα οποία το δίκαιο της Ένωσης κατοχυρώνει υπέρ αυτού και να εξετασθούν, προς τούτο, όλα τα πραγματικά και νομικά ζητήματα σχετικά με τη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί, χωρίς να απαιτείται από τον φορέα του δικαιώματος αυτού να παραβεί κανόνα δικαίου ή νομική υποχρέωση και να υποστεί την κύρωση την οποία επισύρει η παράβαση αυτή [πρβλ. απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα), C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795, σκέψη 66].
         
      
            95
         
         
            Εν προκειμένω, όμως, το Δικαστήριο έχει ήδη διαπιστώσει, όσον αφορά την ίδια εθνική νομοθεσία με εκείνη που έχει εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης, ότι, σύμφωνα με τη νομοθεσία αυτή, μόνον εάν ο αποδέκτης διαταγής παροχής πληροφοριών δεν συμμορφωθεί προς τη διαταγή αυτή, αφενός, και εάν υποστεί εν συνεχεία κύρωση για τον λόγο αυτόν, αφετέρου, έχει τη δυνατότητα να προσβάλει παρεμπιπτόντως την εν λόγω απόφαση, στο πλαίσιο προσφυγής την οποία έχει το δικαίωμα να ασκήσει κατά της επιβολής τέτοιας κυρώσεως [απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα), C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795, σκέψη 67].
         
      
            96
         
         
            Επομένως, σε περίπτωση εκδόσεως διαταγής παροχής πληροφοριών, η οποία είναι αυθαίρετη ή δυσανάλογα επαχθής, το πρόσωπο αυτό δεν μπορεί να προσφύγει σε δικαστήριο, εκτός εάν παραβεί τη διαταγή αυτή αρνούμενο να συμμορφωθεί προς τα όσα επιτάσσει και εάν του επιβληθεί, ως εκ τούτου, η κύρωση την οποία επισύρει η μη συμμόρφωση προς αυτήν. Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι το πρόσωπο αυτό απολαύει αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας [απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικές υποθέσεις), C‑245/19 και C‑246/19, EU:C:2020:795, σκέψη 68].
         
      
            97
         
         
            Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η εν λόγω εθνική νομοθεσία, βάσει της οποίας πρόσωπο που κατέχει ορισμένες πληροφορίες και είναι αποδέκτης αποφάσεως της αρμόδιας εθνικής αρχής που το διατάσσει να κοινοποιήσει τις πληροφορίες αυτές δεν δύναται να ασκήσει ευθεία προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής, δεν σέβεται το ουσιώδες περιεχόμενο του δικαιώματος αποτελεσματικής προσφυγής που κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη και, κατά συνέπεια, ότι το άρθρο 52, παράγραφος 1, του Χάρτη αντιτίθεται στη νομοθεσία αυτή [απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα), C‑246/19 και C‑245/19, EU:C:2020:795, σκέψη 69].
         
      
            98
         
         
            Υπό τις συνθήκες αυτές, προκειμένου να διασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα του βασικού περιεχομένου του δικαιώματος αυτού υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, ο αποδέκτης διαταγής παροχής πληροφοριών της οποίας η νομιμότητα έχει εν τέλει επικυρωθεί από τον αρμόδιο δικαστή, πρέπει να έχει δυνατότητα να συμμορφωθεί προς την εν λόγω διαταγή εντός της αρχικώς προβλεπόμενης προς τούτο από το εθνικό δίκαιο προθεσμίας, χωρίς τούτο να συνεπάγεται τη διατήρηση της κυρώσεως που χρειάστηκε να επιβληθεί για την άσκηση του δικαιώματός του αποτελεσματικής προσφυγής. Μόνον αν ο εν λόγω αποδέκτης δεν συμμορφωθεί προς την ίδια απόφαση εντός της προθεσμίας αυτής καθίσταται νομίμως απαιτητό το επιβληθέν πρόστιμο.
         
      
            99
         
         
            Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 47 του Χάρτη έχει την έννοια ότι ο κάτοχος πληροφοριών:
            
                     –
                  
                  
                     στον οποίον επιβλήθηκε διοικητικό πρόστιμο λόγω μη συμμορφώσεώς του προς διαταγή παροχής πληροφοριών στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ εθνικών φορολογικών διοικήσεων βάσει της οδηγίας 2011/16, διαταγή η οποία δεν υπόκειται σε ένδικη προσφυγή σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο του λαμβάνοντος κράτους μέλους, και
                  
               
                     –
                  
                  
                     ο οποίος αμφισβήτησε παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της διαταγής αυτής στο πλαίσιο ένδικης προσφυγής κατά της αποφάσεως περί επιβολής προστίμου λόγω μη συμμορφώσεως προς τη διαταγή, λαμβάνοντας τοιουτοτρόπως γνώση των διαλαμβανόμενων στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας κατ’ ελάχιστον απαιτούμενων πληροφοριών κατά τη διάρκεια της ανοιγείσας με την προσφυγή αυτή δίκης,
                  
               πρέπει, κατόπιν της οριστικής αναγνωρίσεως της νομιμότητας των εν λόγω αποφάσεων που εκδόθηκαν εις βάρος του, να έχει δυνατότητα να συμμορφωθεί προς τη διαταγή παροχής πληροφοριών εντός της αρχικώς προβλεπόμενης από το εθνικό δίκαιο προθεσμίας, χωρίς τούτο να συνεπάγεται τη διατήρηση της κυρώσεως που αναγκάστηκε να υποστεί προκειμένου να ασκήσει το δικαίωμά του αποτελεσματικής προσφυγής. Μόνον αν το εν λόγω πρόσωπο δεν συμμορφωθεί προς την ίδια απόφαση εντός της προθεσμίας αυτής καθίσταται νομίμως απαιτητό το επιβληθέν πρόστιμο.
         
      
      Επί των δικαστικών εξόδων
   
   
            100
         
         
            Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
         
       
         
            Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
         
       
         
            
                     
                        1)
                     
                  
                  
                     
                        Το άρθρο 1, παράγραφος 1, το άρθρο 5 και το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ, έχουν την έννοια ότι αίτημα παροχής πληροφοριών πρέπει να θεωρείται ότι αφορά πληροφορίες οι οποίες δεν φαίνεται προδήλως να στερούνται οποιασδήποτε προβλέψιμης συνάφειας, όταν τα πρόσωπα που αποτελούν αντικείμενο εξετάσεως ή έρευνας κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διατάξεως δεν προσδιορίζονται ονομαστικά και ατομικά στο αίτημα αυτό, πλην όμως η αιτούσα αρχή τεκμηριώνει, με βάση σαφείς και επαρκείς εξηγήσεις, ότι διεξάγει στοχευμένη έρευνα σχετικά με περιορισμένη ομάδα προσώπων, η οποία δικαιολογείται από υπόνοιες στηριζόμενες στη μη συμμόρφωση προς συγκεκριμένη νομική υποχρέωση.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2)
                     
                  
                  
                     
                        Το άρθρο 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης έχει την έννοια ότι ο κάτοχος πληροφοριών:
                     
                     
                              –
                           
                           
                              
                                 στον οποίον επιβλήθηκε διοικητικό πρόστιμο λόγω μη συμμορφώσεώς του προς διαταγή παροχής πληροφοριών στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ εθνικών φορολογικών διοικήσεων βάσει της οδηγίας 2011/16, διαταγή η οποία δεν υπόκειται σε ένδικη προσφυγή σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο του λαμβάνοντος κράτους μέλους, και
                              
                           
                        
                              –
                           
                           
                              
                                 ο οποίος αμφισβήτησε παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της διαταγής αυτής, στο πλαίσιο ένδικης προσφυγής κατά της αποφάσεως περί επιβολής προστίμου λόγω μη συμμορφώσεως προς τη διαταγή, λαμβάνοντας τοιουτοτρόπως γνώση των διαλαμβανόμενων στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας κατ’ ελάχιστον απαιτούμενων πληροφοριών κατά τη διάρκεια της ανοιγείσας με την προσφυγή αυτή δίκης,
                              
                           
                        
                        πρέπει, κατόπιν της οριστικής αναγνωρίσεως της νομιμότητας των εν λόγω αποφάσεων που εκδόθηκαν εις βάρος του, να έχει δυνατότητα να συμμορφωθεί προς τη διαταγή παροχής πληροφοριών εντός της αρχικώς προβλεπόμενης προς τούτο από το εθνικό δίκαιο προθεσμίας, χωρίς τούτο να συνεπάγεται τη διατήρηση της κυρώσεως που αναγκάστηκε να υποστεί προκειμένου να ασκήσει το δικαίωμά του αποτελεσματικής προσφυγής. Μόνον αν το εν λόγω πρόσωπο δεν συμμορφωθεί προς την ίδια απόφαση εντός της προθεσμίας αυτής καθίσταται νομίμως απαιτητό το επιβληθέν πρόστιμο.
                     
                  
               
       
            
               
                  (υπογραφές)
               
            
         (
         *1
      )	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.