CELEX: 62004CC0196
Language: sk
Date: 2006-05-02 00:00:00
Title: Návrhy generálneho advokáta - Léger - 2. mája 2006. # Cadbury Schweppes plc a Cadbury Schweppes Overseas Ltd proti Commissioners of Inland Revenue. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania Special Commissioners of Income Tax, London - Spojené kráľovstvo. # Sloboda usadiť sa - Právna úprava o ovládaných zahraničných obchodných spoločnostiach - Zahrnutie ziskov ovládaných obchodných spoločností do daňového základu materskej spoločnosti. # Vec C-196/04.

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
      PHILIPPE LÉGER
      prednesené 2. mája 2006 (1)
      
      Vec C‑196/04
      Cadbury Schweppes plc,
      Cadbury Schweppes Overseas Ltd
      proti
      Commissioners of Inland Revenue
      [návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Special Commissioners (Spojené kráľovstvo)]
      „Voľný pohyb osôb – Sloboda usadiť sa – Zákon o ovládaných zahraničných obchodných spoločnostiach – Bezprostredné prirátanie zisku dosiahnutého dcérskou spoločnosťou v inom členskom štáte jej materskej spoločnosti – Prekážka – Odôvodnenie – Boj proti daňovým únikom“1.        Predmetom tohto prejudiciálneho konania je posúdenie zlučiteľnosti takej vnútroštátnej právnej úpravy, akou je právna úprava
         Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska týkajúca sa „ovládaných zahraničných obchodných spoločností“(2), s právom Spoločenstva.
      
      2.        Účelom tejto právnej úpravy je boj proti daňovým únikom. Zameriava sa totiž na potláčanie praktík spoločností rezidentov v Spojenom
         kráľovstve, spočívajúcich v prevode zdaniteľného zisku na nimi ovládané spoločnosti usadené v inom členskom štáte, v ktorom
         sa uplatňuje oveľa nižšia sadzba dane, než aká platí v Spojenom kráľovstve.
      
      3.        Predmetná právna úprava sa teda vzťahuje na prípady, keď sa na zisk dosiahnutý OZS, ktorú ovláda spoločnosť daňový rezident
         v Spojenom kráľovstve, vzťahuje omnoho nižšie zdanenie než v tomto členskom štáte. Odchylne od všeobecne platného právneho
         režimu a okrem prípadu, keď je splnená niektorá zo stanovených výnimiek, sa podľa tejto právnej úpravy dosiahnutý zisk bezprostredne
         zahŕňa do daňového základu materskej spoločnosti.
      
      4.        Podľa vyjadrení početných členských štátov, ktoré sa na tomto konaní zúčastnili, prijalo podobnú právnu úpravu viacero z nich.
         Prijatie takejto právnej úpravy odporúčala OECD (Organizácia pre hospodársku spoluprácu a rozvoj) najmä s cieľom boja proti
         škodlivej daňovej konkurencii.(3) Hoci sa podľa štúdie zverejnenej touto organizáciou v roku 1996 právne predpisy jej členských štátov upravujúce OZS vo svojom
         obsahu navzájom líšia, ich spoločným menovateľom je zdanenie zisku OZS, či už celého alebo len jeho časti, u akcionárov rezidentov
         vtedy, keď sa tento zisk nerozdeľuje.(4)
      
      5.        Je to po prvý raz, čo má Súdny dvor posudzovať zlučiteľnosť takejto právnej úpravy s právom Spoločenstva.
      6.        Sekundárne právo podľa všetkého neobsahuje ustanovenia, ktoré by mali pre toto posúdenie význam. Na jednej strane, pokiaľ
         ide o boj proti daňovým únikom, sú kroky podniknuté v tejto oblasti na úrovni Spoločenstva naďalej len veľmi obmedzené. Keďže
         priame dane stále patria do pôsobnosti členských štátov a v dôsledku toho sa daňové režimy v rámci Európskej únie navzájom
         líšia, zdá sa byť logické, aby aj na prijatie opatrení na boj proti daňovým podvodom alebo únikom boli príslušné jednotlivé
         štáty. I keď Rada Európskej únie v rozhodnutí z 10. februára 1975(5) deklarovala svoj zámer bojovať proti daňovým podvodom a únikom, plánované kroky na úrovni Spoločenstva zasadila len do rámca
         zlepšovania spolupráce medzi orgánmi jednotlivých členských štátov v záujme správneho vymerania dane.(6)
      
      7.        Na druhej strane, pokiaľ ide o smernicu Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade
         materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch(7), jej ustanovenia sú pre daný prípad irelevantné, pretože ich predmetom je len zavedenie všeobecného režimu zdaňovania zisku
         rozdeľovaného dcérskou spoločnosťou. Tieto ustanovenia sa nevzťahujú na systém zavedený právnou úpravou Spojeného kráľovstva
         o OZS, ktorý spočíva v tom, že materskej spoločnosti sa pripočítava zisk dosiahnutý jej zahraničnou dcérskou spoločnosťou
         v čase vytvorenia tohto zisku. 
      
      8.        Preto Special Commissioners (Spojené kráľovstvo) navrhujú, aby Súdny dvor preskúmal zlučiteľnosť predmetnej právnej úpravy
         v optike zásad Zmluvy ES, ktoré sa týkajú voľného pohybu. V tomto ohľade chce vnútroštátny súd vedieť, či predmetná právna
         úprava predstavuje diskrimináciu alebo prekážku výkonu slobôd voľného pohybu a či ju prípadne možno zdôvodniť bojom proti
         daňovým únikom.
      
      9.        Skôr než k takejto analýze pristúpim, je potrebné ozrejmiť obsah predmetnej vnútroštátnej právnej úpravy, ako aj okolnosti,
         ktoré viedli k sporu vo veci samej.
      
      I –    Vnútroštátna právna úprava
      10.      Podľa daňových právnych predpisov Spojeného kráľovstva podlieha dani právnických osôb v prípade spoločnosti, ktorá je v zmysle
         týchto predpisov v tomto členskom štáte rezidentom, t. j. v prípade spoločnosti založenej podľa britského práva, resp. spoločnosti,
         ktorej centrálne riadiace alebo dozorné orgány sa nachádzajú v tomto štáte, jej celosvetový zisk. Zdaňuje sa teda jej zisk
         dosiahnutý mimo územia Spojeného kráľovstva prostredníctvom stálej prevádzkarne, akou je napr. organizačná zložka alebo obchodné
         zastúpenie. Zdaňujú sa aj jej dividendy, ktoré jej vyplatí zahraničná spoločnosť, v ktorej má majetkovú účasť.
      
      11.      V záujme zabrániť dvojitému zdaneniu zisku pochádzajúceho zo zahraničia umožňuje daňová právna úprava Spojeného kráľovstva
         spoločnosti rezidentovi odpočet dane vo výške zaplatenej zahraničnej dane.
      
      12.      Zisky dosiahnuté dcérskymi spoločnosťami sa materskej spoločnosti rezidentovi v Spojenom kráľovstve nezdaňujú v čase ich vytvorenia.
         Pokiaľ ide o zisk dosiahnutý dcérskou spoločnosťou usadenou v Spojenom kráľovstve, ani ten sa nezdaňuje, ak sa vo forme dividend
         vypláca materskej spoločnosti rezidentovi v tomto štáte.
      
      13.      Právna úprava Spojeného kráľovstva o OZS vnáša jednu výnimku do pravidla, podľa ktorého sa materskej spoločnosti rezidentovi
         v tomto členskom štáte zisk dosiahnutý dcérskou spoločnosťou usadenou v zahraničí bezprostredne nezdaňuje.
      
      14.      Táto právna úprava sa nachádza v článkoch 747 až 756 a v prílohách 24 až 26 zákona z roku 1988 o dani z príjmu a dani právnických
         osôb (Income and Corporation Taxes Act 1988). Na základe tejto právnej úpravy v znení účinnom v čase skutkových okolností
         vo veci samej sa zahraničná dcérska spoločnosť, v ktorej má materská spoločnosť majetkovú účasť viac než 50 %, považuje za
         transparentný subjekt. Preto sa zisk dosiahnutý touto dcérskou spoločnosťou pripočítava materskej spoločnosti v Spojenom kráľovstve
         a zahŕňa do jej daňového základu i napriek tomu, že nebol prevzatý touto materskou spoločnosťou. Pri jeho zdanení sa uplatňuje
         odpočet dane z dôvodu odvodu dane dcérskou spoločnosťou v štáte, v ktorom je usadená. Ak sa potom ten istý zisk vyplatí materskej
         spoločnosti v podobe dividend, chápe sa to, že daň, ktorú materská spoločnosť zaplatila v Spojenom kráľovstve z dôvodu zisku
         jej dcérskej spoločnosti, je dodatočnou daňou zaplatenou dcérskou spoločnosťou v štáte usadenia a je dôvodom na odpočet splatnej
         dane z dividend.
      
      15.      Právna úprava OZS sa uplatňuje v prípadoch, keď sa na dcérsku spoločnosť usadenú v inom členskom štáte než v Spojenom kráľovstve
         vzťahuje v tomto inom štáte „nižšia úroveň zdanenia“. Za nižšiu úroveň zdanenia sa v ktoromkoľvek zdaňovacom období považuje
         situácia, keď daň zaplatená dcérskou spoločnosťou je nižšia než tri štvrtiny dane, ktorá by sa bola zaplatila v Spojenom kráľovstve,
         ak by sa bol zisk dcérskej spoločnosti zdaňoval v tomto členskom štáte.
      
      16.      Právna úprava OZS však stanovuje niekoľko výnimiek, ktoré sa časom menili. Podľa znenia účinného v čase skutkových okolností
         vo veci samej sa táto právna úprava nevzťahovala na prípady, keď bola splnená niektorá z týchto podmienok:
      
      1.      Zahraničná dcérska spoločnosť sa riadi „prijateľnou politikou vyplácania“. To znamená, že určitý percentuálny podiel (v roku
         1996 to bolo 90 %) jej zisku sa vyplatí počas 18 mesiacov a zdaní v mene spoločnosti rezidenta v Spojenom kráľovstve.
      
      2.      Zahraničná dcérska spoločnosť vykonáva „oslobodené činnosti“. Ide o činnosti vymedzené právnou úpravou, akými sú určité obchodné
         činnosti vykonávané obchodnou organizačnou jednotkou.
      
      3.      Zahraničná dcérska spoločnosť dodržiava „podmienku kótovania na verejnej burze“. To znamená, že 35 % podiel na hlasovacích
         právach má verejnosť, že dcérska spoločnosť je kótovaná na burze a že jej cenné papiere sú obchodovateľné na uznanej burze
         akcií.
      
      4.      Zdaniteľný zisk spoločnosti nepresiahne sumu 50 000 GBP.
      5.      Založenie a činnosť zahraničnej dcérskej spoločnosti prejdú „skúškou pohnútky“. Táto skúška má dve časti, pričom daňovník
         musí preukázať, že vyhovel v každej z nich.
      
      –      Prvá časť sa vzťahuje na transakcie uskutočnené medzi OZS a jej materskou spoločnosťou. Ak transakcie, ktoré sú zdrojom zisku
         dcérskej spoločnosti za predmetné zdaňovacie obdobie, vedú k zníženiu dane v Spojenom kráľovstve (t. j. k zníženiu v porovnaní
         s daňou, ktorá by bola splatná v Spojenom kráľovstve, ak by sa tieto transakcie neboli uskutočnili) a ak toto zníženie presiahne
         určitú minimálnu sumu, musí daňovník preukázať, že zníženie dane v Spojenom kráľovstve nebolo hlavným ani jedným z hlavných
         cieľov týchto transakcií.
      
      –      Druhá časť sa týka založenia OZS. Daňovník musí preukázať, že hlavným ani jedným z hlavných dôvodov existencie OZS v danom
         zdaňovacom období nebolo zníženie dane v Spojenom kráľovstve cestou odčerpania zisku. Podľa zákona ide o rozptýlenie zisku
         vtedy, keď možno dôvodne predpokladať, že pokiaľ by neexistovala dcérska spoločnosť ani akákoľvek prepojená spoločnosť nerezident
         v Spojenom kráľovstve, ich príjmy by plynuli rezidentovi v tomto členskom štáte a zdanili by sa v mene tohto rezidenta.
      
      17.      Vnútroštátny súd uvádza, že ak sa žiadna z týchto prvých štyroch podmienok neuplatní, môže daňový orgán vďaka skúške pohnútky
         vziať do úvahy osobitnú situáciu daňovníka z hľadiska účelu právnej úpravy OZS, ktorým je zdanenie zisku, či už nahromadeného
         v zahraničí alebo odčerpaného zo Spojeného kráľovstva do zahraničia.
      
      18.      Spresňuje tiež, že daňové orgány na tento účel v roku 1996 zverejnili zoznam štátov, v ktorých bolo možné za určitých podmienok
         založiť dcérsku spoločnosť a považovať ju za takú, ktorá spĺňa podmienky umožňujúce vyňatie z pôsobnosti zákona o OZS.
      
      II – Skutkové okolnosti vo veci samej
      19.      Toto konanie vyplynulo zo sporu, v ktorom proti sebe stoja Cadbury Schweppes plc(8) a Cadbury Schweppes Overseas Ltd(9) na jednej strane a Commissioners of Inland Revenue na strane druhej vo veci zdanenia CSO britským správcom dane z dôvodu
         zisku dosiahnutého jednou z dcérskych spoločností skupiny Cadbury v Írsku.
      
      20.      Cadbury je spoločnosť rezident v Spojenom kráľovstve. Je materskou spoločnosťou skupiny spoločností zahŕňajúcej dcérske spoločnosti
         usadené v tomto štáte, v iných členských štátoch, ako aj v tretích krajinách, na čele ktorých stojí CSO. K skupine tak patria
         dve dcérske spoločnosti – Cadbury Schweppes Treasury Services(10) a Cadbury Schweppes Treasury International(11), ktoré sú nepriamo v 100 % vlastníctve Cadbury a boli založené v Medzinárodnom centre finančných služieb (International Financial
         Services Centre) v Dubline (Írsko).
      
      21.      V čase skutkových okolností sa na tieto dve dcérske spoločnosti vzťahovala sadzba dane vo výške 10 %.
      22.      Činnosť CSTS a CSTI spočíva v získavaní finančných prostriedkov a ich poskytovaní dcérskym spoločnostiam skupiny Cadbury.
      23.      Podľa vnútroštátneho súdu zriadil Cadbury CSTS ako náhradu za predošlú štruktúru, do ktorej patrila spoločnosť usadená v Jersey,
         s trojakým cieľom. Po prvé išlo o to vyriešiť kanadský daňový problém pre kanadských rezidentov, majiteľov prioritných akcií
         Cadbury, po druhé vyhnúť sa povinnosti získať povolenie orgánov Spojeného kráľovstva na poskytovanie pôžičiek v zahraničí
         a po tretie na základe smernice Rady 90/435 znížiť zrážku dane z dividend vyplatených v rámci skupiny. Vnútroštátny súd spresňuje,
         že všetky tieto ciele by sa boli naplnili, keby CSTS bola usadená v Spojenom kráľovstve.
      
      24.      Uvádza tiež, že Cadbury vytvorila CSTS a CSTI ako nepriame dcérske spoločnosti, daňových rezidentov v Írsku, len preto, aby
         sa na činnosti v oblasti poskytovania finančných pôžičiek vnútri skupiny mohli vzťahovať výhody režimu Medzinárodného centra
         finančných služieb platného pre spoločnosti skupinového financovania v Írsku a aby sa tieto činnosti nezdaňovali v Spojenom
         kráľovstve.
      
      25.      So zreteľom na sadzbu dane uplatňovanú voči spoločnostiam založeným v tomto centre sa v zmysle zákona o OZS vzťahuje na zisky
         dosiahnuté CSTS a CSTI nižšia úroveň zdanenia. Britský správca dane tiež usúdil, že za zdaňovacie obdobie roku 1996 sa nemohla
         uplatniť žiadna z podmienok umožňujúcich vyňatie z tohto zákona. CSO, prvú spoločnosť rezidenta v Spojenom kráľovstve v reťazci
         skupiny, vyzval na úhradu sumy 8 638 633,54 GBP z titulu dane právnických osôb zo zisku dosiahnutého CSTI v zdaňovacom období,
         ktoré sa končilo 28. decembra 1996. Platobný výmer sa týka len zisku dosiahnutého CSTI, keďže v priebehu toho istého zdaňovacieho
         obdobia CSTS zaznamenala stratu.
      
      26.      Tento platobný výmer napadli Cadbury a CSO žalobou na Special Commissioners, súde príslušnom na rozhodovanie o žalobách proti
         rozhodnutiam daňových orgánov. V konaní pred týmto súdnym orgánom uviedli, že právna úprava OZS je v rozpore so slobodou usadiť
         sa zakotvenou v článku 43 ES, slobodou poskytovať služby uvedenou v článku 49 ES, ako aj so slobodou voľného pohybu kapitálu
         deklarovanou v článku 56 ES.
      
      III – Prejudiciálna otázka
      27.      Vnútroštátny súd uvádza, že sa musí vyrovnať s nasledujúcimi otázkami:
      „Využila [Cadbury] základné slobody alebo tieto slobody zneužila tým, že založila obchodné spoločnosti a vytvorila ich základné
         imanie v iných členských štátoch výlučne z dôvodu výhodnejšieho daňového režimu platného v danom členskom štáte (v porovnaní
         s daňovým režimom v Spojenom kráľovstve)?
      
      Ak v danom prípade [Cadbury] využíva základné slobody, je správne tvrdenie, že za okolností, aké sú v prejednávanej veci,
         možno právnu úpravu Spojeného kráľovstva [o OZS] vnímať ako prekážku výkonu týchto slobôd alebo je potrebné usúdiť, že táto
         právna úprava je diskriminačná?
      
      Ak by sa mala predmetná právna úprava vnímať ako prekážka, možno z okolnosti, že [Cadbury] neplatí daň vyššiu ako je daň,
         ktorú by CSTS a CSTI boli zaplatili, ak by boli bývali založené v Spojenom kráľovstve, vyvodiť neexistenciu takejto prekážky
         a majú význam nasledujúce skutočnosti:
      
      a)      pravidlá pre výpočet daňovej povinnosti týkajúcej sa príjmov CSTS a CSTI sa v určitých ohľadoch líšia od pravidiel zvyčajne
         uplatniteľných na dcérske spoločnosti [Cadbury] usadené v Spojenom kráľovstve, a
      
      b)      straty dcérskej spoločnosti sa neodpočítavajú od zisku druhej dcérskej spoločnosti ani zo ziskov [Cadbury] a jej dcérskych
         spoločností usadených v Spojenom kráľovstve (takýto odpočet strát by bol možný, ak by CSTS a CSTI boli usadené v Spojenom
         kráľovstve a nie v Írsku)?
      
      Ak by predmetná právna úprava bola vnímaná ako diskriminačná, aké porovnanie potom treba uskutočniť a je nejaké porovnanie
         vôbec možné? Konkrétne, mali by sme porovnávať okolnosti prípadu so situáciou, keď [Cadbury] založí dcérske spoločnosti v Spojenom
         kráľovstve (za predpokladu, že zisk [Cadbury] nemôže zahŕňať zisky jej dcérskych spoločností v Spojenom kráľovstve) alebo
         v niektorom členskom štáte, v ktorom sa neuplatňuje nižšia miera zdanenia?
      
      Ak tu je prekážka slobody usadiť sa alebo diskriminácia, možno zdôvodniť predmetnú právnu úpravu prevenciou daňových únikov,
         keďže cieľom tejto právnej úpravy je predchádzať znižovaniu alebo odčerpaniu ziskov zdaniteľných v Spojenom kráľovstve? A
         ak možno túto právnu úpravu takto zdôvodniť, je skutočne opodstatnená ako primerané opatrenie na dosiahnutie legitímneho cieľa
         s ohľadom na účel právnej úpravy a oslobodení, a osobitne s ohľadom na možnosť, ktorú [Cadbury] dáva skúška pohnútky, totiž
         aby preukázala, že jej snahou nebol daňový únik, pretože spĺňa obe [časti] skúšky pohnútky, čo [Cadbury] nie je v stave urobiť?“
      
      28.      Za týchto okolností Special Commissioners rozhodli prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
      „Je v rozpore s článkami 43 ES, 49 ES a 56 ES vnútroštátna daňovoprávna úprava, ktorá rovnako ako predmetná úprava v konaní
         o veci samej za určitých osobitných okolností stanovuje zdanenie spoločnosti usadenej v tomto členskom štáte z dôvodu zisku
         dosiahnutého dcérskou spoločnosťou usadenou v inom členskom štáte, na ktorú sa vzťahuje nižšia úroveň zdanenia?“
      
      IV – Analýza
      29.      Z ustálenej judikatúry vyplýva, že aj keď oblasť priamych daní ako taká nepatrí medzi právomoci Spoločenstva, naďalej zostáva
         pravdou, že členské štáty sú povinné vykonávať právomoci, ktoré si ponechali, v súlade s právom Spoločenstva.(12) Toto obmedzenie výkonu výlučných právomocí členskými štátmi sa vzťahuje aj na opatrenia, ktorých cieľom je predchádzať daňovým
         podvodom a únikom. Skutočnosť, že sa právomoc členských štátov prijímať takéto opatrenia výslovne zdôrazňuje tak v Zmluve(13), ako aj v sekundárnych právnych aktoch(14), nemení nič na tom, že tieto opatrenia nesmú byť prekážkou záväzkov, ktoré v rámci tejto Zmluvy štáty prevzali, a to najmä
         ňou zavedených slobôd voľného pohybu.
      
      30.      Vnútroštátny súd chce v danom prípade vedieť, či je právna úprava Spojeného kráľovstva o OZS zlučiteľná so slobodou usadiť
         sa, voľným poskytovaním služieb a voľným pohybom kapitálu.
      
      31.      Podobne ako viaceré zúčastnené strany zastávam názor, že zlučiteľnosť právnej úpravy treba posudzovať z hľadiska slobody usadiť sa.
      32.      Z judikatúry vyplýva, že na prípady, keď má štátny príslušník členského štátu v základnom imaní spoločnosti usadenej v inom
         členskom štáte majetkovú účasť, ktorá mu umožňuje uplatňovať na rozhodnutia tejto spoločnosti určitý vplyv a rozhodovať o jej
         činnosti, sa vzťahujú ustanovenia Zmluvy o slobode usadiť sa a nie ustanovenia týkajúce sa voľného pohybu kapitálu.(15) Okrem toho článok 48 ES rozširuje práva priznané článkom 43 ES aj na spoločnosti založené v súlade s právnou úpravou členského
         štátu, ktoré majú svoje sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Spoločenstve.
      
      33.      Na základe týchto skutočností možno teda dospieť k záveru, že na právnu úpravu Spojeného kráľovstva o OZS, ktorá zavádza pravidlá
         zdaňovania zisku zahraničnej dcérskej spoločnosti, ktorej prepojenie s materskou spoločnosťou nespočíva len v majetkovej účasti,
         ale aj v jej ovládaní zo strany materskej spoločnosti, sa nevzťahuje voľný pohyb kapitálu, ale sloboda usadiť sa.
      
      34.      Žalobcovia tvrdia, že sa na daný prípad vzťahujú aj ustanovenia Zmluvy o slobodnom poskytovaní služieb. Hovoria, že sporná
         právna úprava sťažuje CSTS a CSTI poskytovanie finančných služieb ich materskej spoločnosti rezidentovi v Spojenom kráľovstve.
         Ako príklad citujú rozsudky Safir(16) a Eurowings Luftverkehr(17).
      
      35.      Tvrdenia žalobcov ma nepresvedčili. Predmetom tohto konania je otázka zlučiteľnosti právnej úpravy členského štátu, podľa
         ktorej sa materskej spoločnosti rezidentovi pripočítava zisk jej dcérskej spoločnosti založenej v inom členskom štáte vtedy,
         keď sa na túto dcérsku spoločnosť v tomto inom členskom štáte vzťahuje omnoho nižšia úroveň zdanenia. Tieto právne predpisy
         sa osobitne nezameriavajú na povahu činnosti, ktorú vykonávajú CSTS a CSTI. Okolnosti tohto prípadu sa preto líšia od okolností
         v prípadoch, ktoré viedli k už citovaným rozsudkom Safir a Eurowings Luftverkehr.(18)
      
      36.      Je pravda, že keď sporná právna úprava odrádza spoločnosť rezidenta od zakladania dcérskej spoločnosti v inom členskom štáte,
         v konečnom dôsledku tiež bráni tejto dcérskej spoločnosti v poskytovaní služieb z tohto členského štátu. Táto prekážka sa
         však javí len ako dôsledok prekážky slobody usadiť sa. V prejednávanom prípade je vlastným predmetom sporu práve sloboda založiť
         v danom členskom štáte dcérsku spoločnosť.(19) Nevidím preto dôvod zaoberať sa aj právnymi normami týkajúcimi sa slobodného poskytovania služieb. V každom prípade si nemyslím,
         že by skúmanie predmetnej právnej úpravy z hľadiska tejto slobody, popri slobode usadiť sa, mohlo zmeniť výsledok tejto analýzy.
      
      37.      Preto navrhujem obmedziť skúmanie prejudiciálnej otázky len na to, či je v rozpore s článkami 43 ES a 48 ES vnútroštátna daňovoprávna
         úprava, podľa ktorej sa do základu dane materskej spoločnosti rezidenta zahŕňa zisk dosiahnutý OZS založenou v inom členskom
         štáte, ak sa na tento zisk v tomto inom členskom štáte vzťahuje omnoho nižšia úroveň zdanenia, než aká platí v štáte, v ktorom
         je materská spoločnosť rezidentom.
      
      38.      Analýza, ktorou by som mal dospieť k odpovedi na túto otázku, ma postupne privedie k skúmaniu oných troch základných problémov,
         s ktorými sa vnútroštátny súd podľa vlastných slov musí vyrovnať. Najprv sa budem zaoberať otázkou, či skutočnosť, že materská
         spoločnosť založí v inom členskom štáte dcérsku spoločnosť v úmysle získať výhody daňového režimu, ktorý je priaznivejší než
         režim platný v štáte, v ktorom je usadená, je sama osebe zneužitím slobody usadiť. Následne budem prípadne skúmať, či právna
         úprava Spojeného kráľovstva o OZS predstavuje prekážku výkonu tejto slobody. Napokon sa budem venovať otázke, či možno takúto
         prekážku zdôvodniť.
      
      A –     O zneužití slobody usadiť sa 
      39.      V prvom rade teda ide o to určiť, či skutočnosť, že materská spoločnosť založí v inom členskom štáte dcérsku spoločnosť v úmysle
         mať výhody z daňového režimu, ktorý je v tomto inom štáte priaznivejší, je sama osebe zneužitím slobody usadiť sa. Vnútroštátny
         súd uvádza, že túto otázku si kladie preto, lebo Cadbury založila CSTS a CSTI ako nepriame dcérske spoločnosti daňových rezidentov
         v Írsku len preto, aby sa na činnosti spojené s poskytovaním finančných pôžičiek vnútri skupiny vzťahovali výhody režimu Medzinárodného
         centra finančných služieb.
      
      40.      Nemyslím si, že skutočnosť, že materská spoločnosť založí v inom členskom štáte dcérsku spoločnosť v otvorenej snahe získať
         výhody daňového režimu, ktorý je v tomto štáte priaznivejší, je sama osebe zneužitím slobody usadiť sa, ktoré by tak spoločnosť
         zbavovalo možnosti uplatniť práva priznané v článkoch 43 ES a 48 ES. Tento záver sa opiera o pôsobnosť týchto ustanovení,
         tak ako bola upresnená v judikatúre.
      
      41.      Predovšetkým je vhodné pripomenúť, že články 43 ES a 48 ES spoločnosti, ktorá splní požiadavky uvedené v článku 48 ES, výslovne
         priznávajú právo založiť si v inom členskom štáte obchodné zastúpenie, organizačnú zložku alebo aj dcérsku spoločnosť za podmienok
         stanovených právnymi predpismi tohto štátu, ktoré sa vzťahujú na jeho vlastných štátnych príslušníkov. Táto základná sloboda
         zakotvená v spomínaných ustanoveniach, ktoré majú od uplynutia prechodného obdobia priamy účinok(20), tým takejto spoločnosti dáva možnosť založiť si druhotnú prevádzku v ktoromkoľvek inom členskom štáte. Každá spoločnosť
         založená v súlade s právnymi predpismi členského štátu si teda môže dcérsku spoločnosť založiť podľa vlastného výberu hocikde
         v Spoločenstve.
      
      42.      V rámci tohto konania je potom azda dôležité podotknúť, že pojem „usadenie sa“ znamená, že štátny príslušník Spoločenstva
         sa môže stálym a trvalým spôsobom zúčastňovať na hospodárskom živote hociktorého iného členského štátu, než z ktorého pochádza,
         a že z toho môže mať úžitok.(21) Obsahom slobody usadiť sa je možnosť vykonávať v hostiteľskom štáte reálnu a skutočnú hospodársku činnosť.(22) Ako to v bode 3 svojich návrhov vo veci Daily Mail and General Trust(23) uviedol generálny advokát Darmon „usadiť sa znamená ,začleniť sa do národného hospodárstva‘“. Čiže samotnou podstatou slobody
         usadiť sa je práve výkon hospodárskej činnosti v hostiteľskom členskom štáte.
      
      43.      Z judikatúry ostatne vyplýva, že keď sa naplní obsah slobody usadiť sa, dôvody, pre ktoré mal príslušník Spoločenstva, resp.
         predmetná spoločnosť v úmysle túto slobodu využiť, nemôžu byť na úkor ochrany, ktorú im poskytuje Zmluva.
      
      44.      V tomto zmysle bolo v rozsudku Centros(24) otázkou, či príslušné dánske orgány môžu odmietnuť zápis organizačnej zložky spoločnosti s ručením obmedzeným riadne založenej
         v Spojenom kráľovstve z dôvodu, že v tomto členskom štáte nevykonáva žiadnu činnosť a že jej snahou bolo vlastne len obísť
         ustanovenia dánskych právnych predpisov upravujúcich založenie s. r. o.(25)
      
      45.      Šlo teda o to určiť, či hostiteľský štát môže odmietnuť spoločnosti spĺňajúcej podmienky zakotvené v článku 48 ES založiť
         si na jeho území druhotnú prevádzku z dôvodu pohnútok, ktoré prinútili spoločníkov k rozhodnutiu založiť spoločnosť v inom
         členskom štáte. Inými slovami, mohli motívy, ktorými sa spoločníci riadili, zabrániť v uplatnení práv zakotvených v článku
         43 ES, hoci sa tohto článku dovolávali v súlade s jeho účelom, ktorým je umožniť spoločnosti riadne založenej podľa právnych
         predpisov jedného členského štátu vykonávať svoju činnosť prostredníctvom druhotnej prevádzky v inom členskom štáte?
      
      46.      Súdny dvor uprednostnil účel v Zmluve zakotveného práva usadiť sa. V už citovanom rozsudku Centros v tomto smere uviedol,
         že právo založiť spoločnosť v súlade so zákonmi jedného členského štátu a vytvoriť organizačné zložky v iných členských štátoch
         je vlastné výkonu Zmluvou garantovanej slobody usadiť sa na jednotnom trhu. Rozhodol, že to, že sa štátny príslušník členského
         štátu, ktorý má v úmysle založiť spoločnosť, rozhodne tak urobiť v členskom štáte, ktorého právne predpisy o obchodných spoločnostiach
         sa mu zdajú najmenej prísne, a že vytvorí organizačné zložky v iných členských štátoch, nepredstavuje samo osebe zneužitie
         práva usadiť sa.(26)
      
      47.      Toto riešenie, prijaté v pléne, nezostalo osamotené. Bolo potvrdené rozsudkom Inspire Art(27), v ktorom bolo rozšírené na holandskú právnu úpravu, ktorá za okolností porovnateľných s okolnosťami v už citovanej veci
         Centros nebránila zápisu organizačnej zložky, ale vznik tejto druhotnej prevádzky podmieňovala dodržaním istých požiadaviek
         stanovených vnútroštátnym právom pre zakladanie obchodných spoločností.
      
      48.      V už citovanom rozsudku Inspire Art Súdny dvor výslovne uviedol, že dôvody, pre ktoré je spoločnosť založená v niektorom z členských
         štátov, sú z hľadiska uplatňovania právnych predpisov týkajúcich sa slobody usadiť sa, s výnimkou prípadov podvodu, irelevantné.(28) Potvrdil, že okolnosť, že spoločnosť bola s odvolaním sa na články 43 ES a 48 ES založená v niektorom členskom štáte výlučne
         s cieľom ťažiť z výhodnejšej právnej úpravy, nie je zneužitím práva, a to ani vtedy, keď táto spoločnosť podniká z podstatnej
         časti, či dokonca v celom rozsahu v štáte, v ktorom založila druhotnú prevádzku.(29)
      
      49.      Na účely prejednávanej veci možno z tejto judikatúry vyvodiť, že ak ovládaná dcérska spoločnosť reálne a skutočne podniká
         v členskom štáte, v ktorom bola založená, dôvodmi, pre ktoré sa materská spoločnosť rozhodla založiť túto dcérsku spoločnosť
         v tomto hostiteľskom štáte, nemožno spochybniť práva, ktoré tejto spoločnosti priznáva Zmluva.(30)
      
      50.      Právo Cadbury dovolávať sa ochrany, ktorú poskytujú články 43 ES a 48 ES, teda v danom prípade závisí od otázky, či CSTS a CSTI
         sú v Írsku reálne a skutočne činné. Nájsť odpoveď na túto otázku, ktorá je predmetom živej diskusie medzi žalobcami a Spojeným
         kráľovstvom, prislúcha vnútroštátnemu súdu. V tomto štádiu však podľa mňa možno potvrdiť, že skutočnosť, že sa Cadbury rozhodla
         umiestniť svoje dcérske spoločnosti do Írska výlučne v snahe, aby sa na ne vzťahoval veľmi výhodný daňový režim Medzinárodného
         centra finančných služieb, nepredstavuje sama osebe zneužitie slobody usadiť sa.
      
      51.      Úroveň daňového zaťaženia je kritériom, ktoré spoločnosť môže právom zohľadňovať pri výbere hostiteľského štátu, v ktorom
         plánuje zriadiť dcérsku spoločnosť. Bez toho, aby bola v rozpore s obsahom alebo duchom článku 43 ES, sa môže spoločnosť rozhodnúť
         pre vykonávanie činnosti prostredníctvom druhotnej prevádzky v inom členskom štáte preto, aby využila výhodnejší daňový režim,
         ktorý sa v tomto štáte uplatňuje pri zdaňovaní v ňom zdaniteľných činností.
      
      52.      Tento záver potvrdzuje ustálená judikatúra, podľa ktorej členský štát nemôže brániť spoločnosti vo výkone práva usadiť sa
         v inom členskom štáte z dôvodu, že by mu takéto konanie spôsobilo straty na príjmoch z daní, ktoré by bolo možné uvaliť z dôvodu budúceho
         podnikania, ak by spoločnosť toto podnikanie vykonávala vo svojom štáte pôvodu.(31)
      
      53.      V tom istom zmysle ustálená judikatúra tiež hovorí, že samotná okolnosť, že si spoločnosť rezident zriadi druhotnú prevádzku
         v inom členskom štáte, nezakladá všeobecnú domnienku daňového podvodu či úniku a neopodstatňuje opatrenie, ktoré má škodlivý
         dopad na výkon základnej, Zmluvou garantovanej slobody.(32) Ako už Súdny dvor viackrát uviedol, založenie spoločnosti v inom členskom štáte nepredstavuje samo osebe daňový únik, keďže
         sa tak či onak na túto spoločnosť vzťahujú právne predpisy tohto členského štátu.(33)
      
      54.      Z judikatúry možno ostatne tiež vyvodiť, že členský štát nemôže klásť prekážky výkonu slobôd voľného pohybu v inom členskom
         štáte pod zámienkou nízkej miery zdanenia v tomto štáte.(34)
      
      55.      S ohľadom na tieto úvahy je pri chýbajúcej harmonizácii na úrovni Spoločenstva nevyhnutné pripustiť, že daňové režimy rôznych
         členských štátov si môžu navzájom konkurovať. Táto konkurencia, ktorá sa prejavuje predovšetkým veľkými rozdielmi v sadzbách
         dane zo zisku spoločností medzi členskými štátmi, môže mať významný vplyv na rozhodovanie spoločností pri umiestňovaní ich
         podnikateľských aktivít v rámci Európskej únie.(35) Je možno poľutovaniahodné, že konkurencia medzi členskými štátmi v tejto oblasti sa môže realizovať bez obmedzení. Ide však
         o otázku politického charakteru.
      
      56.      V tejto súvislosti je vhodné pripomenúť, že Rada „Hospodárske a finančné veci“ (Rada Ecofin) prijala pravidlá správania v oblasti
         podnikových daní,(36) ktorého predmetom sú „opatrenia, ktoré majú alebo môžu mať citlivý dopad na umiestnenie hospodárskych činností v Spoločenstve“
         [neoficiálny preklad] a v zmysle ktorého sa členské štáty zaviazali na zmrazenie a odstránenie takýchto opatrení. Je azda užitočné na tomto mieste
         podotknúť, že írsky daňový režim vzťahujúci sa na spoločnosti zriadené v Medzinárodnom centre finančných služieb bol spomenutý
         v správe skupiny „Pravidlá správania“ poverenej posúdením vnútroštátnych opatrení, na ktoré by sa mohla vzťahovať pôsobnosť
         týchto pravidiel, ako škodlivé opatrenie. Tento daňový režim preto musel byť postupne zrušený.(37)
      
      57.      Takéto kroky však nesmú mať vplyv na obsah práv, ktoré hospodárskym subjektom priznávajú články 43 ES a 48 ES. Pravidlá správania,
         ako vyplýva z ich preambuly, predstavujú záväzok politického charakteru, a teda práva a povinnosti členských štátov ani jednotlivé
         právomoci členských štátov a Spoločenstva, tak ako vyplývajú zo Zmluvy, nimi nemôžu byť dotknuté. Prijatie pravidiel správania
         a spomenutie predmetného írskeho daňového režimu medzi vnútroštátnymi daňovými opatreniami, ktoré sú pre jednotný trh škodlivé,
         teda nemôže obmedzovať, a a fortiori  ani retroaktívne obmedziť právo, ktoré Zmluva priznáva každej spoločnosti podľa článku 48 ES, zriadiť druhotnú prevádzku v členskom
         štáte podľa vlastného výberu, a to aj v štáte, v ktorom sa uplatňuje daňový režim považovaný za škodlivý pre jednotný trh.
      
      58.      Okolnosť, že by tento režim mohol byť kvalifikovaný aj ako štátna pomoc nezlučiteľná so spoločným trhom,(38) na tomto závere nič nemení. Ako vo svojom stanovisku uviedla Komisia, Zmluva v článkoch 87 ES a 88 ES obsahuje osobitné ustanovenia,
         ktorých predmetom je zabezpečenie dohľadu nad zlučiteľnosťou takéhoto opatrenia so spoločným trhom a odstránenie jeho škodlivých
         účinkov na tento trh. Okolnosť, že by takýto daňový režim nebol v súlade s ustanoveniami Zmluvy, teda neoprávňuje členský
         štát na prijatie jednostranných opatrení určených na boj proti jeho škodlivým účinkom, ktoré by boli na úkor slobôd voľného
         pohybu.
      
      59.      Voči tejto analýze by sa mohlo ešte namietať, že problém naďalej v celom rozsahu pretrváva v otázke rozdielnosti daňových
         sadzieb stanovených v právnych predpisoch členských štátov so všeobecnou pôsobnosťou. Skupina „Pravidlá správania“ totiž hodnotenie
         daňových opatrení, ktoré sa považujú za škodlivé a ktorých zrušenie bolo naplánované, obmedzila len na osobitné alebo špecifické
         režimy. Okrem toho, zbližovanie vnútroštátnych právnych úprav v otázke platných sadzieb dane vychádza na základe článku 94 ES
         vždy z pravidla jednomyseľnosti dosiahnutej na pôde Rady. Preto dodnes nebolo v tomto smere prijaté žiadne opatrenie a, ako
         to na pojednávaní uviedli členské štáty, ani sa nezdá, že by k tomu malo v blízkej budúcnosti dôjsť.
      
      60.      Každopádne, škodlivé prejavy úplnej absencie harmonizácie sadzieb dane zo zisku spoločností, ako som už spomínal, patria do
         oblasti politických rozhodnutí a podľa mňa nemôžu spochybňovať judikatúrou vymedzený rozsah práv zakotvených v článkoch 43 ES
         a 48 ES. Podľa môjho názoru teda treba vysloviť, že skutočnosť, že materská spoločnosť ako daňový rezident v jednom členskom
         štáte založí dcérsku spoločnosť v Medzinárodnom centre finančných služieb v otvorenej snahe získať výhody tam uplatňovaného
         daňového režimu, nepredstavuje sama osebe zneužitie slobody usadiť sa.
      
      61.      V ďalšom texte sa budem zaoberať otázkou, či právna úprava Spojeného kráľovstva o OZS predstavuje prekážku slobody usadiť
         sa.
      
      B –    O prekážke slobody usadiť sa
      62.      Na úvod je namieste pripomenúť, že článok 43 ES nezakazuje vo vzťahu k založeniu dcérskej spoločnosti v inom členskom štáte
         len obmedzenia, ktoré kladie hostiteľský štát, ale aj obmedzenia, ktoré možno pripísať štátu pôvodu. V súlade so zavedenou
         judikatúrou hoci predmetom ustanovení týkajúcich sa slobody usadiť sa je podľa ich formulácie zabezpečiť v hostiteľskom členskom
         štáte rovnaké zaobchádzanie s cudzími štátnymi príslušníkmi ako s vlastnými štátnymi príslušníkmi, je s nimi v rozpore aj
         konanie, ktorým štát pôvodu kladie prekážky niektorému zo svojich štátnych príslušníkov alebo spoločnosti založenej v súlade
         s jeho právnymi predpismi pri usadení sa v inom členskom štáte.(39) Tento zákaz prekážok „na výstupe“ sa vzťahuje aj na daňové opatrenia.(40)
      
      63.      Z judikatúry tiež vyplýva, že článkom 43 ES zakázané obmedzenia môžu mať rôzne podoby. Môže ísť o zjavnú diskrimináciu založenú
         na štátnej príslušnosti, resp. na sídle spoločností. Môžu mať tiež formu „nepriamej diskriminácie“, čiže opatrení, ktoré sa
         síce nezakladajú na sídle spoločnosti, ale spočívajú v nerozdielne uplatňovaných podmienkach, ktorých výsledkom je podstatné
         znevýhodnenie štátnych príslušníkov iných členských štátov, akým je napríklad aj kritérium bydliska na daňové účely.(41) Vo svojej novšej judikatúre napokon Súdny dvor neskúma, či predmetné opatrenie treba kvalifikovať ako priamu alebo nepriamu
         diskrimináciu. Obmedzuje sa len na konštatovanie rozdielu v daňovom zaobchádzaní, ktorý hospodárskemu subjektu využívajúcemu
         práva zakotvené v článku 43 ES prináša nevýhody a ktorý by ho mohol od výkonu týchto práv odradiť.(42)
      
      64.      Posledným bodom, na ktorý je ešte azda v súvislosti s judikatúrou skúmajúcou daňové režimy z hľadiska slobôd voľného pohybu
         užitočné poukázať, sa vzťahuje na možné zdôvodnenia obmedzenia. Zjavnú diskrimináciu založenú na štátnej príslušnosti možno
         v zásade podložiť len dôvodmi verejného poriadku, verejnej bezpečnosti a verejného zdravia uvedenými v článku 46 ods. 1 ES.
         Jedine nerozdielne uplatňované opatrenia možno zdôvodniť aj naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, čiže dôvodom, ktorý síce
         nie je v tomto ustanovení uvedený, ale ktorý ako dôvod sledujúci legitímny záujem uznáva judikatúra. Inak, v kontexte článkov
         43 ES a 48 ES slúži sídlo spoločnosti na určenie jej viazanosti na právny poriadok členského štátu podobne ako štátna príslušnosť
         fyzických osôb.(43) V daňovej oblasti však konštatovanie rozdielu v zaobchádzaní podľa sídla spoločnosti nevylučuje, aby sa táto nerovnosť v zaobchádzaní
         dala zdôvodniť naliehavým dôvodom všeobecného záujmu.(44)
      
      65.      Práve s ohľadom na tieto úvahy sa budem ďalej zaoberať otázkou, či predmetná právna úprava predstavuje prekážku slobody usadiť
         sa. Vnútroštátny súd sa v tomto zmysle pýta, či túto právnu úpravu treba považovať za obmedzenie výkonu slobody usadiť sa
         alebo skôr za diskrimináciu.
      
      66.      V prvom prípade sa pýta, či má pre existenciu takéhoto obmedzenia význam okolnosť, že Cadbury neplatí vyššiu daň, než akú
         by boli zaplatili spoločnosti CSTS a CSTI, ak by boli usadené v Spojenom kráľovstve, respektíve tiež skutočnosť, že straty
         zaznamenané týmito zahraničnými dcérskymi spoločnosťami nemôžu byť predmetom odpočtu zo zisku zdaniteľného v Spojenom kráľovstve,
         aj keby bol takýto odpočet prípustný, ak by dcérske spoločnosti boli usadené v tomto členskom štáte.
      
      67.      V druhom prípade si kladie otázku, aké porovnanie je potrebné urobiť, aby sa dala preukázať diskriminácia. Pýta sa tak, či
         sa má situácia Cadbury porovnávať so situáciou spoločnosti rezidenta, ktorá by si založila dcérsku spoločnosť v Spojenom kráľovstve,
         alebo skôr so situáciou spoločnosti rezidenta, ktorá by si založila takúto druhotnú prevádzku v inom členskom štáte, v ktorom
         sadzba dane nie je dostatočne výhodná do tej miery, aby sa uplatnila právna úprava OZS.
      
      68.      Spojené kráľovstvo tvrdí, že sporná právna úprava nepredstavuje prekážku slobody usadiť sa spočívajúcu v diskriminácii. V prvom
         rade argumentuje tým, že situácia Cadbury sa musí porovnávať výlučne so situáciou spoločnosti rezidenta, ktorej dcérska spoločnosť
         by bola usadená na jeho území. Za podpory dánskej, nemeckej, francúzskej, portugalskej, fínskej a švédskej vlády ďalej vysvetľuje,
         že uvedená právna úprava nie je diskriminačná, pretože daň vymáhaná od Cadbury nie je vyššia než daň, ktorú by súhrnne znášali
         táto materská a jej dcérske spoločnosti, ak by boli dcérske spoločnosti usadené v Spojenom kráľovstve. Ekonomický dopad na
         imanie Cadbury by bol teda v oboch prípadoch rovnaký.
      
      69.      Podľa týchto členských štátov je tak účelom právnej úpravy OZS dosiahnutie daňovej neutrality tým, že sa zabezpečí, aby celkové
         daňové bremeno zaťažujúce hospodársku jednotku tvorenú britskou materskou spoločnosťou a jej dcérskymi spoločnosťami bolo
         rovnaké bez ohľadu na to, či sú dcérske spoločnosti usadené v Spojenom kráľovstve alebo v inom členskom štáte.
      
      70.      Konečne nemecká a francúzska vláda uvádzajú, že rozdiel v zaobchádzaní stanovený v predmetnej právnej úprave v závislosti
         od miesta usadenia dcérskych spoločností je objektívne odôvodnený rozdielom v sadzbách dane, ktoré by sa na dcérske spoločnosti
         vzťahovali v tom či onom štáte usadenia.
      
      71.      S týmto záverom nesúhlasím z nasledujúcich dôvodov.
      72.      Ako som už spomínal, predmetná právna úprava zavádza osobitný režim vzťahujúci sa výlučne na spoločnosti rezidentov, ktoré
         si založili dcérsku spoločnosť v niektorom členskom štáte, kde je sadzba dane zo zisku spoločnosti omnoho nižšia než sadzba
         platná v Spojenom kráľovstve. Pripomínam, že právna úprava OZS sa neuplatní, ak je dcérska spoločnosť založená v Spojenom
         kráľovstve alebo v inom členskom štáte, ktorého daňový režim nevedie k zdaneniu ziskov tejto dcérskej spoločnosti v rozsahu
         nižšom než tri štvrtiny dane, ktorá by bola splatná z rovnakého zisku v Spojenom kráľovstve.
      
      73.      Predmetná právna úprava stanovuje, že zisk dosiahnutý ovládanou dcérskou spoločnosťou možno bezprostredne zahrnúť do základu
         dane materskej spoločnosti.
      
      74.      Je tak nevýhodná pre materskú spoločnosť, na ktorú sa vzťahuje, a to jednak v porovnaní so spoločnosťou rezidentom, ktorá
         si založila dcérsku spoločnosť v Spojenom kráľovstve, a jednak so spoločnosťou rezidentom, ktorá si takúto dcérsku spoločnosť
         založila v členskom štáte, ktorého daňový režim nie je dostatočne výhodný na to, aby spadal do pôsobnosti tejto úpravy. V prvom
         prípade sa totiž spoločnosti rezidentovi zisk jej tuzemskej dcérskej spoločnosti nikdy nezdaňuje. V druhom prípade sa spoločnosti
         rezidentovi zisk dosiahnutý jej zahraničnou dcérskou spoločnosťou bezprostredne nezdaňuje. Zdaniť jej ho možno len vtedy,
         keď sa jej vypláca vo forme dividend.
      
      75.      Sme teda konfrontovaní s rozdielnym daňovým zaobchádzaním, ktoré znevýhodňuje spoločnosti, ktoré si podobne ako Cadbury založili
         dcérsku spoločnosť v Írsku, v Medzinárodnom centre finančných služieb, pričom takéto zaobchádzanie je skutočne spôsobilé odradiť
         spoločnosť rezidenta od výkonu jej práva usadiť sa.
      
      76.      Okolnosť, že daň vymeraná spoločnosti Cadbury nepresiahne celkovú výšku dane, ktorú by znášala hospodárska jednotka tvorená
         materskou spoločnosťou a jej dcérskymi spoločnosťami, ak by tieto dcérske spoločnosti boli rezidentmi v Spojenom kráľovstve,
         tieto závery nespochybňuje. Táto okolnosť totiž nezmazáva nerovnosť v zaobchádzaní s materskými spoločnosťami.
      
      77.      No aj za predpokladu, že by sporná právna úprava bola daňovo neutrálna v porovnaní s vyslovene tuzemskou situáciou, nespochybňovalo
         by to existenciu nerovnosti v zaobchádzaní a nevýhodu Cadbury v porovnaní so situáciou spoločnosti rezidenta, ktorá si založila
         dcérsku spoločnosť v inom členskom štáte, ktorého daňový systém je menej výhodný než ten, ktorý sa uplatňuje v Medzinárodnom
         centre finančných služieb.
      
      78.      Na rozdiel od Spojeného kráľovstva nevidím dôvod, prečo by sa situácia Cadbury nemala porovnávať so situáciou takejto spoločnosti.
         Domnievam sa, že pri posudzovaní zlučiteľnosti predmetnej právnej úpravy s právom Spoločenstva je opodstatnené skúmať ju vo
         všetkých súvislostiach. Ako je známe, pojem „diskriminácia“ je definovaný ako uplatňovanie rozdielnych pravidiel na porovnateľné
         situácie, resp. ako uplatňovanie toho istého pravidla na rozdielne situácie.(45) Jedinou otázkou, ktorá vyvstáva pri určení, či rozdielne zaobchádzanie v dvoch situáciách predstavuje diskrimináciu, je teda
         otázka, či sú tieto dve situácie porovnateľné. Podľa môjho názoru o takéto situácie ide v prípade Cadbury a spoločnosti rezidenta,
         ktorá si založila dcérsku spoločnosť v inom členskom štáte, ktorého daňové predpisy sú menej výhodné než tie, ktoré platia
         v Medzinárodnom centre finančných služieb, pretože v oboch prípadoch si spoločnosť, ktorá je rezidentom v Spojenom kráľovstve,
         založila dcérsku spoločnosť v inom členskom štáte.
      
      79.      Proti tejto mojej analýze sa uplatňuje tvrdenie, že v rámci Únie jestvujúca rozdielnosť medzi sadzbami dane zo zisku spoločností
         je objektívnym rozdielom medzi situáciami, ktorý oprávňuje na odlišné zaobchádzanie obsiahnuté v predmetnej právnej úprave.
      
      80.      Ak by sme sa mali riadiť týmto tvrdením, znamenalo by to pripustiť, že členský štát má bez toho, aby tým porušoval ustanovenia
         Zmluvy, právo vyberať si iné členské štáty, v ktorých si v ňom usadené spoločnosti môžu založiť dcérske spoločnosti a využívať
         výhody daňového režimu platného v hostiteľskom štáte. Ako však tvrdia žalobcovia a Írsko, takéto riešenie by zjavne viedlo
         k výsledku, ktorý sa prieči samotnému pojmu „jednotný trh“.
      
      81.      Ako som už uviedol, stanovenie sadzby dane zo zisku spoločnosti patrí do výlučnej právomoci každého členského štátu s tým,
         že články 43 ES a 48 ES priznávajú každej spoločnosti založenej v súlade s článkom 48 ES právo zriadiť si v Únii dcérsku spoločnosť
         na mieste podľa vlastného výberu. Členský štát preto nesmie zaobchádzať rozdielnym spôsobom so spoločnosťami, ktoré si založia
         dcérske spoločnosti v iných členských štátoch, v závislosti od sadzby dane platnej v hostiteľskom štáte.
      
      82.      Takéto riešenie by bolo v rozpore aj so stanoviskom Súdneho dvora vyjadreným v už citovaných rozsudkoch Eurowings Luftverkehr
         a Barbier, v ktorých sa Súdny dvor vyslovil, že nízka daň platná v jednom členskom štáte neoprávňuje na nepriaznivé daňové
         zaobchádzanie zo strany iného členského štátu(46) a že štátneho príslušníka Spoločenstva nemožno pozbaviť možnosti dovolať sa ustanovení Zmluvy z dôvodu, že ťaží z daňových
         výhod, ktoré zákonným spôsobom ponúkajú právne normy iného členského štátu, než v ktorom má bydlisko.(47)
      
      83.      Rozdielne zaobchádzanie koncipované v právnej úprave Spojeného kráľovstva o OZS v závislosti od sadzby dane v členskom štáte
         usadenia postačuje podľa môjho názoru na to, aby sa tento systém považoval za prekážku slobody usadiť sa a aby sa preverením
         jeho zlučiteľnosti s ustanoveniami Zmluvy nevyhnutne zaoberal Súdny dvor.
      
      84.      V ďalšom texte sa budem venovať otázke, či je táto prekážka odôvodnená.
      C –    O odôvodnení založenom na boji proti daňovým únikom
      85.      Ako vyplýva zo spisu, právna úprava Spojeného kráľovstva o OZS bola prijatá v rámci boja proti špecifickému spôsobu daňového
         úniku spočívajúcemu v umelých machináciách so ziskom dosiahnutým v Spojenom kráľovstve. Podľa tohto štátu ide o boj proti
         machináciám so ziskom zo strany spoločnosti rezidenta, ktorá si vytvorí dcérsku spoločnosť v krajine s nízkou úrovňou zdanenia
         a uskutočňuje transakcie vnútri skupiny, ktorých primárnym účelom je previesť na túto dcérsku spoločnosť zisk. Vnútroštátny
         súd sa pýta, či možno predmetnú vnútroštátnu právnu úpravu týmto cieľom odôvodniť.
      
      86.      Boj proti daňovým únikom je jedným z naliehavých dôvodov všeobecného záujmu, ktorými možno odôvodniť prekážku výkonu slobôd
         pohybu. Súdny dvor to viackrát pripustil, keď súhlasil s tým, že preskúma, či je obmedzenie slobody usadiť sa, zavedené danou
         vnútroštátnou právnou úpravou, možné takýmto dôvodom podložiť.(48) Uviedol som tiež, že v už citovanom rozsudku ICI sa Súdny dvor na takéto skúmanie podujal v otázke právnej úpravy Spojeného
         kráľovstva, ktorá si sídlo ovládaných dcérskych spoločností vzala za kritérium pri zavedení diferencovaného daňového zaobchádzania
         so spoločnosťami konzorcia usadenými v tomto členskom štáte.
      
      87.      Možnosť skutočne akceptovať takéto odôvodnenie však bola zasadená do rámca pomerne striktných obmedzení. Takže podľa formulácie,
         ktorá sa v judikatúre pravidelne opakuje, môže byť prekážka Zmluvou garantovanej slobody voľného pohybu odôvodnená bojom proti
         daňovým únikom len vtedy, ak špecifickým predmetom dotknutej právnej úpravy je vylúčiť daňové zvýhodnenie vyslovene umelých
         konštrukcií, ktorých cieľom je obísť vnútroštátne právo.(49)
      
      88.      Použitie tejto formulácie, ktorej slová vychádzajú z pojmu „zneužitie práva“(50), možno chápať ako vôľu nepripustiť, aby boj proti daňovým podvodom slúžil ako zámienka pre protekcionistický prístup. Odmietnuť
         uplatnenie práva Spoločenstva možno len vtedy, keď konkrétna spoločnosť chce toto uplatnenie zneužiť tým, že vytvorí umelú
         konštrukciu s úmyslom vyhnúť sa plateniu daní.
      
      89.      Súdny dvor teda odmietol možnosť zdôvodňovať reštriktívne vnútroštátne opatrenie bojom proti daňovým únikom vtedy, keď daná
         právna úprava pokrýva príliš široko definované situácie. Aby sa tak toto odôvodnenie mohlo podľa Súdneho dvora použiť, nesmie
         byť predmetom spornej vnútroštátnej právnej úpravy „všeobecne každá situácia, keď väčšina dcérskych spoločností jedného zoskupenia
         je z akéhokoľvek dôvodu zriadená mimo územia Spojeného kráľovstva“(51) ani „všeobecne každá situácia, keď sa z akéhokoľvek dôvodu stratový prevod uskutoční v prospech spoločnosti založenej v súlade
         s právnou úpravou iného členského štátu, v ktorej má prevodca majetkovú účasť, alebo v prospech dcérskej spoločnosti založenej
         touto spoločnosťou vo Švédskom kráľovstve“.(52)
      
      90.      Jej predmetom nemôže byť ani „všeobecne každá situácia, keď má materská spoločnosť z akéhokoľvek dôvodu sídlo mimo územia
         Spolkovej republiky Nemecko“(53), ani „všeobecne každá situácia, keď daňovník majúci podstatnú majetkovú účasť v spoločnosti podliehajúcej dani z obchodných
         spoločností z akéhokoľvek dôvodu premiestni svoje bydlisko mimo územie Francúzska“(54).
      
      91.      Naproti tomu vnútroštátne súdne orgány môžu, opierajúc sa o objektívne skutočnosti, v konkrétnom prípade vziať do úvahy zneužívanie
         práva alebo podvodné konanie dotknutých osôb a odoprieť im výhody dotknutých ustanovení práva Spoločenstva.(55)
      
      92.      Z toho vyplýva, že aby mohla byť vnútroštátna právna úprava odôvodnená bojom proti daňovým únikom, nesmú byť jej predmetom
         len široko definované situácie, ale musí vnútroštátnemu súdu umožniť, aby v konkrétnom prípade odoprel výhody práva Spoločenstva
         určitým daňovníkom alebo spoločnostiam, ktoré vytvoria umelú konštrukciu s úmyslom vyhnúť sa plateniu daní.
      
      93.      V už citovanom rozsudku Marks & Spencer Súdny dvor, pokiaľ viem, prvýkrát širšie aplikoval odôvodnenie založené na boji proti
         daňovým únikom. Došlo k tomu v osobitných súvislostiach týkajúcich sa právnej úpravy Spojeného kráľovstva o „skupinových daňových
         úľavách“. Podľa tejto právnej úpravy si spoločnosti, ktoré patria do tej istej skupiny a sú rezidentmi v Spojenom kráľovstve,
         môžu medzi sebou svoje zisky a straty započítať. Túto možnosť však nemá materská spoločnosť rezident vo vzťahu k stratám jej
         dcérskych spoločností usadených v inom členskom štáte. Toto rozdielne zaobchádzanie s dcérskymi spoločnosťami v závislosti
         od toho, v ktorom štáte sú rezidentmi, bolo podľa očakávaní posúdené ako prekážka slobody usadiť sa.
      
      94.      Na odôvodnenie tohto rozdielneho zaobchádzania boli uvedené tri dôvody. Po prvé sa tvrdilo, že so ziskami a stratami sa má
         zaobchádzať symetricky v rámci toho istého daňového systému, aby sa tak zachovala rovnovážna deľba daňových právomocí medzi
         členskými štátmi. Po druhé išlo o zabránenie dvojnásobnému započítaniu strát. Tretí prezentovaný dôvod spočíval v predchádzaní
         rizikám daňového úniku.
      
      95.      Niektoré časti analýzy Súdneho dvora, pokiaľ ide o takto prezentované odôvodnenia, sa mi zdajú dôležité pre prejednávanú vec.
         Bolo by zrejme užitočné pripomenúť si na tomto mieste ich obsah.
      
      96.      Pokiaľ ide o prvé odôvodnenie, Súdny dvor pripomenul svoju ustálenú judikatúru, podľa ktorej sa zníženie príjmov z daní nemôže
         považovať za naliehavý dôvod všeobecného záujmu, na ktorý by sa bolo možné odvolávať pri odôvodnení opatrenia, ktoré je v zásade
         v rozpore so základnou slobodou.(56)
      
      97.      Súdny dvor však poskytol nasledujúce spresnenie. Dodal, že je možné, že zachovanie rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými
         štátmi si bude vyžadovať, aby sa na hospodársku činnosť spoločností usadených v jednom z týchto štátov uplatňovali len daňové
         normy tohto štátu, a to aj v súvislosti s príjmami, aj v súvislosti so stratami. Keby sa totiž podľa Súdneho dvora „dala spoločnostiam
         možnosť zvoliť si zohľadnenie ich strát v členskom štáte ich usadenia alebo v inom členskom štáte, citeľne by sa tým ohrozilo
         vyrovnané rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, keďže v prvom štáte by sa daňový základ zvýšil a v druhom znížil
         o presunuté straty“.(57)
      
      98.      Pokiaľ ide o riziko dvojitého započítania strát, Súdny dvor uvádza, že členské štáty musia mať možnosť čeliť mu.(58)
      
      99.      Pokiaľ ide o riziko daňového úniku, Súdny dvor pripúšťa, že možnosť presunúť straty dcérskej spoločnosti nerezidenta na spoločnosť
         rezidenta zahŕňa riziko, že presuny strát sa budú v rámci skupiny spoločností organizovať tak, aby smerovali do spoločností
         usadených v členských štátoch uplatňujúcich najvyššie daňové sadzby, teda do štátov, v ktorých je daňová hodnota strát najvyššia.
         Uvádza, že vylúčenie daňovej úľavy pre skupinu vo vzťahu k stratám, ktoré vznikli dcérskym spoločnostiam nerezidentom, predstavuje
         prekážku uvedených prevodov, ktoré sú odôvodnené citeľnými rozdielmi medzi daňovými sadzbami uplatňovanými v rôznych členských
         štátoch.(59)
      
      100. Vzhľadom na tieto tri dôvody vnímané vo vzájomných súvislostiach došiel Súdny dvor k záveru, že predmetné obmedzenie sleduje
         legitímne ciele a že je spôsobilé ich dosiahnuť. V ďalšom texte potom pristúpil k posúdeniu jeho primeranosti a vymedzil podmienky,
         za ktorých môže byť opodstatnené.
      
      101. Z tohto odôvodnenia si môžeme vziať dva závery, ktoré sú pre prejednávanú vec relevantné.
      102. Prvý z nich poukazuje na skutočnosť, že účelom Zmluvou zavedených slobôd voľného pohybu nie je umožniť spoločnostiam, aby
         svoje straty a zisky prevádzali z jedného členského štátu do iného podľa toho, ako sa im to hodí. Inými slovami, Súdny dvor
         potvrdzuje, že týmito zásadami sa nemá spochybňovať rozdelenie daňových právomocí medzi členské štáty a ani právo každého
         štátu zdaňovať hospodárske činnosti vykonávané na jeho území. Proti takýmto prevodom, ktorých účelom je ťažiť z rozdielností
         v sadzbách dane uplatňovaných pri zdaňovaní už dosiahnutých ziskov, sa teda členské štáty právo môžu brániť.
      
      103. Druhý záver, ktorý si z už citovaného rozsudku Marks & Spencer možno odvodiť, poukazuje na skutočnosť, že prvým záverom sa
         nesmie spochybňovať pôsobnosť článkov 43 ES a 48 ES, ktorú som opísal v prvej časti mojej analýzy. V bode 44 uvedeného rozsudku
         totiž Súdny dvor potvrdzuje svoju ustálenú judikatúru, podľa ktorej zníženie príjmov z daní nepredstavuje naliehavý dôvod
         všeobecného záujmu, ktorým by sa mohla odôvodniť prekážka výkonu Zmluvou garantovaných slobôd. Členský štát, v ktorom je usadená
         materská spoločnosť, teda nemôže tejto spoločnosti brániť v tom, aby si založila dcérsku spoločnosť v inom členskom štáte,
         napríklad pod zámienkou, že činnosti, ktoré táto dcérska spoločnosť vykonáva, by sa mohli vykonávať na jeho vlastnom území
         a podliehať jeho daňovej suverenite.
      
      104. Riešenie otázky, či a v akom rozsahu predstavujú transakcie medzi OZS a jej materskou spoločnosťou, ktoré majú za následok
         zníženie zdaniteľného zisku materskej spoločnosti, daňový únik, spočíva v hľadaní správnej rovnováhy medzi týmito dvomi zásadami.
      
      105. Takéto hľadanie sa podľa môjho názoru zakladá na kritériu, ktoré je potrebné zohľadniť pri hodnotení, či ide o protiprávne
         konanie, teda kritériu, či došlo k naplneniu cieľa sledovaného predmetným ustanovením práva Spoločenstva.(60) Ide teda o to posúdiť, či umiestnenie OZS v štáte s nízkou mierou zdanenia a transakcie medzi ňou a jej materskou spoločnosťou,
         ktoré majú za následok zníženie daňovej povinnosti materskej spoločnosti v štáte pôvodu, predstavujú operácie, ktoré zapadajú
         do rámca vytýčeného účelom slobody usadiť sa.
      
      106. Už som uviedol, že pojem „usadenie sa“ v zmysle článku 43 ES a nasl. Zmluvy sa vzťahuje na skutočný výkon hospodárskej činnosti
         v hostiteľskom štáte. Ak dcérska spoločnosť v tomto štáte takúto činnosť skutočne vykonáva a ak v tejto súvislosti poskytuje
         svojej materskej spoločnosti reálne a skutočné služby, nemyslím si, že by bolo možné túto situáciu samu osebe vnímať ako daňový
         podvod alebo únik, a to ani vtedy, keď úhrada za tieto služby znamená zníženie zdaniteľného zisku materskej spoločnosti v štáte
         pôvodu.
      
      107. Vo vzťahu k cieľu slobody usadiť sa za predpokladu, že dcérska spoločnosť vykonáva v hostiteľskom štáte reálnu hospodársku
         činnosť, potom medzi poskytovaním služieb tretím osobám a poskytovaním tých istých služieb spoločnostiam patriacim do tej
         istej skupiny ako dcérska spoločnosť neexistuje žiadny rozdiel.
      
      108. Okrem toho poskytovanie služieb dcérskou spoločnosťou materskej spoločnosti je hospodárskou činnosťou, ktorá sa premieta do
         transakcií medzi odlišnými právnickými osobami. Okolnosť, že ide o prepojené spoločnosti, nebráni tomu, aby sa cena týchto
         transakcií stanovovala za obvyklých konkurenčných podmienok.(61) Riziko daňového úniku v súvislosti s takýmito transakciami nie je teda porovnateľné s rizikom, ktoré by predstavoval prevod
         strát zahraničných dcérskych spoločností na materskú spoločnosť rezidenta, ako v už citovanej veci Marks & Spencer, lebo ten
         by sa uskutočnil len na základe hry s účtovnými dokladmi. Transakcie medzi OZS a jej materskou spoločnosťou, ktoré majú za
         následok zníženie zdaniteľných ziskov materskej spoločnosti, možno preto považovať za daňový únik len vtedy, ak umiestnenie
         danej dcérskej spoločnosti a predmetné transakcie predstavujú podľa vyššie spomínanej judikatúry vyslovene umelú konštrukciu
         určenú na obchádzanie vnútroštátneho práva.
      
      109. A podľa môjho názoru ani skutočnosť, že spoločnosť v snahe znížiť celkové daňové bremeno znášané skupinou sústredí výkon určitých
         činností slúžiacich celej skupine v inom členskom štáte s nízkym daňovým zaťažením, nie je sama osebe zneužitím práva. V takom
         prípade tým, že dcérska spoločnosť poverená službami v rámci skupiny vykonáva reálnu hospodársku činnosť v hostiteľskom štáte,
         ktorého daňovej suverenite podlieha, a priori  netrpí územné prerozdelenie daňových právomocí členských štátov. Strata zdaniteľných ziskov zaznamenaná v štáte pôvodu je
         totiž výsledkom hospodárskej činnosti vykonávanej a zdanenej v hostiteľskom štáte.
      
      110. Z toho sa teda dá usudzovať, že posúdenie, či v rámci vzťahov medzi materskou spoločnosťou a OZS ide o vyslovene umelú konštrukciu
         určenú na obchádzanie vnútroštátnych daňových právnych predpisov, sa nevyhnutne zakladá na skúmaní z prípadu na prípad, či
         je dcérska spoločnosť reálne usadená v hostiteľskom štáte a aká je podstata jej činností v tomto štáte vo vzťahu k službám
         poskytovaným materskej spoločnosti, ktorých úhrada mala za následok zníženie daňovej povinnosti materskej spoločnosti v štáte
         pôvodu.
      
      111. V tejto súvislosti Spojené kráľovstvo a Komisia uviedli tri kritériá, ktoré považujem za dôležité. Ide jednak o stupeň fyzickej
         prítomnosti dcérskej spoločnosti v hostiteľskom štáte, ďalej o reálnu podstatu činnosti vykazovanej dcérskou spoločnosťou
         a napokon o hospodársku hodnotu tejto činnosti vo vzťahu k materskej spoločnosti a skupine ako celku.
      
      112. Prvým z týchto kritérií je reálnosť usadenia dcérskej spoločnosti v hostiteľskom štáte. Vedie ku skúmaniu, či dcérska spoločnosť
         disponuje priestormi, zamestnancami a vybavením potrebnými na výkon služieb, ktoré poskytuje materskej spoločnosti a ktoré
         mali za následok zníženie daňovej povinnosti v štáte pôvodu. Ak to tak nie je, potom sa podriadenie týchto služieb daňovej
         suverenite tohto štátu javí ako vyslovene umelá konštrukcia, ktorej účelom je vyhnúť sa plateniu daní.
      
      113. Druhým z týchto kritérií je skutočný charakter služieb poskytovaných dcérskou spoločnosťou. V tejto súvislosti ide o skúmanie
         odbornosti zamestnancov dcérskej spoločnosti vo vzťahu k poskytovaným službám, ako aj stupňa rozhodovania pri realizácii týchto
         služieb. Ak sa napríklad dcérska spoločnosť ukáže len ako jednoduchý výkonný nástroj v tom smere, že sa rozhodnutia potrebné
         na prevádzkovanie služieb, za ktoré sa jej platí, prijímajú na inom stupni, tiež možno právom usúdiť, že podrobenie týchto
         služieb daňovej suverenite hostiteľského štátu predstavuje vyslovene umelú konštrukciu.
      
      114. Použitie tretieho kritéria poukazujúceho na hodnotu pridanú činnosťou dcérskej spoločnosti je nepochybne chúlostivejšie, ak
         dcérskou spoločnosťou poskytované služby skutočne zodpovedajú reálnemu výkonu činností v hostiteľskom štáte. Toto kritérium
         však považujem za dôležité z toho hľadiska, že by sa vďaka nemu mohlo prihliadnuť na objektívne okolnosti, za ktorých vzhľadom
         na činnosť materskej spoločnosti nemajú služby poskytované dcérskou spoločnosťou žiadny hospodársky význam. Ak je to tak,
         potom je azda možné pripustiť, že ide o vyslovene umelú konštrukciu, pretože uhrádzanie daných služieb materskou spoločnosťou
         sa v istom zmysle javí ako plnenie bez protihodnoty. Úhrada za takéto služby by sa preto mohla posudzovať ako prostý a obyčajný
         prevod zisku materskej spoločnosti na dcérsku spoločnosť.
      
      115. Na druhej strane si v zhode s Komisiou a v protiklade so Spojeným kráľovstvom nemyslím, že by motívy vedúce k založeniu dcérskej
         spoločnosti a k výberu krajiny na jej umiestnenie mohli byť dôležitým kritériom. Inými slovami, existenciu vyslovene umelej
         konštrukcie nemožno vyvodiť z priznaného úmyslu materskej spoločnosti dosiahnuť zníženie jej daňového zaťaženia v štáte pôvodu.
      
      116. Čiže ako som už uviedol, subjektívne dôvody, pre ktoré hospodársky subjekt realizoval svoje práva na voľný pohyb, ktoré mu
         priznáva Zmluva, sa od chvíle, keď sa naplní účel týchto práv, nemôžu dotknúť ochrany, ktorú mu tieto poskytujú. Hneď ako
         sa to stane, stráca pre naplnenie skutkovej podstaty daňového úniku význam, že sa materská spoločnosť v snahe znížiť svoje
         daňové zaťaženie rozhodla delokalizovať niektoré svoje služby nevyhnutne spojené s jej podnikaním do štátu s nižšou mierou
         zdanenia.
      
      117. Existenciu vyslovene umelej konštrukcie, ktorej účelom je vyhnúť sa vnútroštátnym daňovým právnym predpisom, možno teda preukázať
         len na základe objektívnych okolností.
      
      118. K rovnakému záveru dospejeme aj vtedy, ak sa znovu oprieme o judikatúru Súdneho dvora týkajúcu sa pojmu „zneužitie práva“.
         Podľa tejto judikatúry sa zneužitie musí preukázať práve len na základe objektívnych okolností.(62) Ako sa nedávno v už citovanom rozsudku Halifax a i. vyslovil Súdny dvor, zneužívanie je možné konštatovať len vtedy, ak sa
         s ohľadom na „celok objektívnych prvkov“ preukáže, že základným účelom daných operácií je získanie daňovej výhody, ktorej
         poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným právnymi predpismi.(63)
      
      119. Príslušné vnútroštátne orgány, ktorým toto konštatovanie prislúcha, nemajú teda skúmať, aký bol subjektívny zámer účastníkov,
         ktorého dôkaz by bolo veľmi ťažké zabezpečiť a ktorý by bol zdrojom právnej neistoty. Majú vychádzať z objektívnych okolností,
         akými sú napríklad tajná dohoda medzi vývozcom a dovozcom(64) alebo čisto umelá povaha daných plnení, ako aj právne, ekonomické a/alebo personálne prepojenie medzi podnikateľmi zapojenými
         do plánu zníženia daňového bremena.(65)
      
      120. Ak túto analýzu premietneme do rámca prejednávanej veci, narazíme opäť na objektívne kritériá navrhované Spojeným kráľovstvom
         a Komisiou. Sme totiž konfrontovaní so situáciou, keď si spoločnosť rezident založila ovládanú dcérsku spoločnosť v členskom
         štáte s výhodnejším daňovým systémom, než aký platí v štáte pôvodu, a s touto dcérskou spoločnosťou realizovala transakcie,
         ktoré mali za následok zníženie jej daňovej povinnosti v uvedenom štáte.
      
      121. Ako som už uviedol, v takom prípade sa dôkaz o tom, že umiestnenie tejto dcérskej spoločnosti a predmetné transakcie nemohli
         sledovať iný účel než dosiahnutie zníženia dane, ktorý je v rozpore s cieľom slobody usadiť sa, zakladá na skúmaní reálnosti
         umiestnenia dcérskej spoločnosti v hostiteľskom štáte a podstaty daných transakcií, pričom nie je potrebné zaoberať sa subjektívnymi
         motívmi alebo zámermi spoločníkov.
      
      122. Práve s ohľadom na tieto úvahy sa budem ďalej zaoberať otázkou, či je právna úprava Spojeného kráľovstva o OZS vhodným prostriedkom
         boja proti daňovým únikom a či nejde nad rámec tohto cieľa.(66)
      
      123. Účelom predmetnej právnej úpravy je, ako som už spomínal, boj proti machináciám so ziskom dosiahnutým spoločnosťou, ktorá
         je daňovým rezidentom v Spojenom kráľovstve a založí si dcérsku spoločnosť v krajine s nízkou úrovňou zdanenia a v rámci skupiny
         uskutočňuje transakcie, ktorých hlavným cieľom je prevod tohto zisku na danú dcérsku spoločnosť.
      
      124. Inkriminovaný postup teda spočíva v tom, že materská spoločnosť zníži svoj zdaniteľný zisk tým, že svojej dcérskej spoločnosti
         zaplatí za služby a bude sa spoliehať na to, že sa zisk tejto dcérskej spoločnosti bude v hostiteľskom štáte zdaňovať omnoho
         nižšou sadzbou, než aká sa uplatňuje v štáte pôvodu.
      
      125. Zahrnutím ziskov dosiahnutých OZS do základu dane materskej spoločnosti predmetná právna úprava bezpochyby potláča účinky
         takého konania. Daná právna úprava teda náležitým spôsobom zaručuje dosiahnutie účelu, na ktorý bola prijatá.
      
      126. Zostáva ešte preskúmať, či nejde nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie tohto cieľa.
      127. Právna úprava Spojeného kráľovstva o OZS sa, ako som už uviedol, vzťahuje na situácie, keď je dcérska spoločnosť spoločnosti
         rezidenta, ktorá ju ovláda, usadená v štáte, v ktorom sa jej zisk zdaňuje v sadzbe nižšej než sú tri štvrtiny dane, ktorá
         by sa zaplatila, ak by sa tento zisk zdaňoval v Spojenom kráľovstve.
      
      128. Táto právna úprava stanovuje tiež päť výnimiek, ktoré vylučujú jej uplatnenie. Pripomínam, že tieto výnimky sa vzťahujú na
         prípady, keď dcérska spoločnosť vypláca významnú časť svojho zisku materskej spoločnosti alebo ak vykonáva niektoré, najmä
         obchodné aktivity, alebo ak dodržuje „podmienku kótovania na verejnej burze“, alebo aj vtedy, keď výška zdaniteľného zisku
         OZS nepresiahne určitú sumu. Ak žiadna z prvých štyroch podmienok nie je splnená, zákon o OZS sa neuplatní len v prípade,
         ak spoločnosť vyhovie „skúške pohnútky“.
      
      129. Táto skúška zahŕňa dve kumulatívne podmienky, z ktorých prvá sa týka transakcií realizovaných medzi OZS a jej materskou spoločnosťou
         a druhá umiestnenia dcérskej spoločnosti.
      
      130. Po prvé, ak sa transakciami, ktoré dokumentujú zisky dcérskej spoločnosti za predmetné zdaňovacie obdobie, dosiahne zníženie
         dane, ktorá by bola bývala splatná v Spojenom kráľovstve, ak by sa tieto transakcie neboli uskutočnili, a ak toto zníženie
         presiahne istú sumu, je daňovník povinný preukázať, že zníženie dane v Spojenom kráľovstve nebolo hlavným ani jedným z hlavných
         cieľov týchto transakcií.
      
      131. Po druhé je daňovník povinný preukázať, že hlavným a ani jedným z hlavných dôvodov existencie dcérskej spoločnosti v danom
         zdaňovacom období nebolo zníženie dane v Spojenom kráľovstve cestou odčerpania zisku v tomto členskom štáte.
      
      132. Okrem toho existuje zoznam krajín, v ktorých je za určitých podmienok uplatnenie právnej úpravy o OZS vylúčené.
      133. Napokon je tiež vhodné pripomenúť, že právna úprava Spojeného kráľovstva o OZS obsahuje systém započítavania dane odvedenej
         dcérskou spoločnosťou v hostiteľskom štáte, a to s cieľom zabrániť tomu, aby tieto zisky boli z dôvodu ich pripísania materskej
         spoločnosti predmetom dvojitého zdanenia.
      
      134. Írsko tvrdí, že cieľ sledovaný touto právnou úpravou by sa mohol dosiahnuť aj menej obmedzujúcimi opatreniami, ako napríklad
         výmenou informácií v zmysle smernice 77/799. Uvádza tiež, že k takejto výmene môže dôjsť aj na základe dohovoru uzavretého
         2. júna 1976 medzi Spojeným kráľovstvom Veľkej Británie a Severného Írska a Írskom o vylúčení dvojitého zdanenia a predchádzaní
         daňovým únikom vo veciach daní z príjmov a kapitálových ziskov. Napokon dodáva, že uplatnením predmetnej právnej úpravy sa
         materským spoločnostiam rezidentom v Spojenom kráľovstve, ktoré majú v Írsku dcérsku spoločnosť, ukladá značné a neúmerné
         bremeno.
      
      135. Tieto argumenty Írska ma vôbec nepresvedčili. Je pravda, že výmeny informácií v zmysle smernice 77/799 slúžia na boj proti
         daňovým únikom a že na túto smernicu Súdny dvor často poukazoval ako na smernicu poskytujúcu členským štátom dostatočné možnosti
         na zvládnutie administratívnych ťažkostí spojených s oboznamovaním sa so situáciou daňovníkov nerezidentov.(67) Takisto je pravda, že právnou úpravou Spojeného kráľovstva o OZS sa zavádza domnienka. Čiže keď sa neuplatní žiadna z prvých
         štyroch vyššie uvedených podmienok a keď transakcie uskutočnené medzi dcérskou a materskou spoločnosťou majú za následok zníženie,
         vo viac než minimálnom rozsahu, dane, ktorú by bola materská spoločnosť povinná odviesť, ak by k daným transakciám nebolo
         došlo, bremeno dôkazu o tom, že k daňovému úniku nedošlo, znáša daňovník.
      
      136. Vzhľadom na osobitnú situáciu, na ktorú sa vzťahuje predmetná právna úprava, však nie som presvedčený o tom, že by sa výmenami
         informácií v zmysle smernice 77/799 mohla docieliť efektívnosť porovnateľná s efektívnosťou uvedenej právnej úpravy. Taktiež
         nesúhlasím ani so záverom, že by sa táto právna úprava mala z dôvodu domnienky, ktorú zavádza, vnímať tak, že spoločnostiam,
         na ktoré sa vzťahuje, ukladá neprimerané bremeno.
      
      137. Právna úprava Spojeného kráľovstva o OZS sa totiž vzhľadom na všetky podmienky uplatňovania a výnimiek uplatňuje len za presne
         vymedzených okolností zodpovedajúcich okolnostiam prejednávaného prípadu, v ktorom riziko daňového úniku existuje s najväčšou
         pravdepodobnosťou.
      
      138. Ako na pojednávaní uviedla Komisia, umelo vykonštruovanú OZS je oveľa ľahšie založiť, ak má poskytovať služby ako keď má zabezpečovať
         výrobu nejakého spotrebného výrobku. Preto keď dané služby, ako v predmetnom prípade, spočívajú v získavaní a poskytovaní
         prostriedkov dcérskym spoločnostiam globálnej skupiny Cadbury, možno ich v mene OZS vďaka moderným komunikačným prostriedkom
         zabezpečovať prostredníctvom zamestnancov a informačných technológií, ktoré sa v Írsku fyzicky ani materiálne nenachádzajú.
         V prípade takýchto služieb nemusí mať spoločnosť, formálne založená v Dubline, v tomto meste žiadnu materiálnu zložku a môže
         slúžiť len ako tzv. „poštová schránka“.
      
      139. Pritom je pravdepodobné, že o takýchto konštrukciách možno o to viac hovoriť v prípadoch, keď je OZS založená v štáte s nízkou
         mierou zdanenia. Ostatne skutočnosť, že transakcie, ktoré sa uskutočnili medzi OZS a jej materskou spoločnosťou, mali za následok
         zníženie daňovej povinnosti v Spojenom kráľovstve vo viac než minimálnom rozsahu, a skutočnosť, že nedošlo k vyplateniu dividend
         zdaniteľných v štáte pôvodu, predstavujú objektívne okolnosti, ktorými možno domnienku o daňovom úniku potvrdiť.
      
      140. V takom prípade vzhľadom na ľahkosť, s akou možno takéto služby delokalizovať, nepovažujem za neprimerané konanie, ktorým
         členský štát zavádza domnienku daňového úniku, namiesto toho, aby sa spoliehal na poskytnutie informácií a posteriori.
      
      141. Okrem toho existencia takejto úpravy je vyjadrením záujmu prispieť k právnej istote hospodárskych subjektov. V uvedenom prípade
         môžu totiž vďaka nej o existencii domnienky daňového úniku vopred vedieť. Tieto subjekty sú tak upozornené na to, že musia
         vedieť preukázať reálne dôvody umiestnenia svojej dcérskej spoločnosti v hostiteľskom štáte, ako aj podstatu s ňou uskutočnených
         transakcií.
      
      142. Nemyslím si preto, že by príprava týchto dôkazov predstavovala neprimeranú pracovnú záťaž. Je možné si predstaviť, že by sa
         takéto dôkazy museli predkladať v rámci „bežnej“ daňovej kontroly, uskutočňovanej na základe všeobecného právneho režimu,
         ktorého predmetom je boj proti daňovým únikom.(68) Predmetná právna úprava tým, že vopred stanovuje prípady, v ktorých sa musia takéto dôkazy predložiť, je podľa môjho názoru
         hospodárskym subjektom skôr na prospech.
      
      143. Dôležité však je, aby predmetnú zákonnú domnienku bolo v skutočnosti možné vyvrátiť. Ako to plným právom uviedlo viacero členských
         štátov a Komisia, to, že sa neuplatní žiadna z prvých štyroch výnimiek, a okolnosť, že transakcie realizované medzi dcérskou
         a materskou spoločnosťou mali za následok významné zníženie daňovej povinnosti v Spojenom kráľovstve, nepostačujú ako dôkaz
         toho, že ide o vyslovene umelú konštrukciu.
      
      144. Nemožno vylúčiť, že služby, ktoré boli predmetom daných transakcií, sú reálnymi aktivitami dcérskej spoločnosti v hostiteľskom
         štáte. Rovnako môže mať dcérska spoločnosť oprávnené dôvody na nerozdelenie zisku v rozsahu stanovenom predmetnou právnou
         úpravou. Je preto dôležité, aby domnienku zavedenú spornou právnou úpravou bolo možné vyvrátiť, a tým obmedziť pôsobnosť tohto
         zákona len na vyslovene umelé konštrukcie určené na obchádzanie vnútroštátnych daňových právnych predpisov.
      
      145. V súlade s judikatúrou by takýto dôkaz mal vedieť zabezpečiť daňovník podľa vnútroštátnych právnych zásad dokazovania, avšak
         s tým, že nebude ohrozená účinnosť práva Spoločenstva.(69)
      
      146. Práve vďaka skúške pohnútky by mali mať v systéme spornej právnej úpravy vnútroštátne správne orgány možnosť prihliadnuť na
         osobitnú situáciu každého daňovníka.
      
      147. Komisia za podpory belgickej a cyperskej vlády tvrdí, že táto skúška nie je absolútne uspokojivá, jednak preto, že nič nenaznačuje
         tomu, že by britské daňové orgány dane akokoľvek posudzovali reálne činnosti dcérskej spoločnosti, a jednak preto, že takáto
         skúška vedie k zachovaniu pôsobnosti právnej úpravy o OZS na spoločnosti, ktoré mali v úmysle využiť nižšiu sadzbu dane v hostiteľskom
         štáte. Komisia pripomína, že takáto voľba nezakladá vyslovene umelú konštrukciu.
      
      148. Aj keby sa výklad skúšky pohnútky uskutočnený Komisiou ukázal ako odôvodnený, stále by som sa domnieval, že právna úprava
         Spojeného kráľovstva o OZS ide nad rámec toho, čo si vyžaduje boj proti daňovým únikom. Ako som už spomínal, okolnosť, že
         sa spoločnosť v úmysle znížiť svoje daňové zaťaženie rozhodla sústrediť poskytovanie služieb v členskom štáte s oveľa výhodnejším
         daňovým systémom, nedokazuje existenciu vyslovene umelej konštrukcie.
      
      149. No vzhľadom na vnútroštátnym súdom poskytnutý opis právneho rámca nie je isté, že sa má skúška pohnútky vykladať takýmto spôsobom.
         Preto neviem s určitosťou povedať, či prvá časť tejto skúšky týkajúca sa služieb, ktoré mali za následok významné zníženie
         daňovej povinnosti v Spojenom kráľovstve, umožňuje alebo neumožňuje daňovníkovi, aby bol oslobodený od uplatňovania danej
         právnej úpravy, ak preukáže reálnosť týchto služieb. Rovnako nie je jasné, či sa druhá časť spája so subjektívnymi motívmi
         spoločníkov alebo či jej možno vyhovieť vtedy, keď daňovník dokáže skutočné dôvody umiestnenia dcérskej spoločnosti v hostiteľskom
         štáte.
      
      150. V tejto súvislosti zastávam názor, že otázkou, či skúšku pohnútky možno vykladať spôsobom umožňujúcim obmedziť uplatňovanie
         tohto zákona na vyslovene umelé konštrukcie určené na obchádzanie vnútroštátnych daňových právnych predpisov, sa má zaoberať
         vnútroštátny súd, ktorý je príslušný na overenie zlučiteľnosti právnej úpravy OZS s právom Spoločenstva.
      
      151. Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy zastávam názor, že na prejudiciálnu otázku treba odpovedať tak, že s článkami 43 ES
         a 48 ES nie je v rozpore taká právna úprava, podľa ktorej sa do základu dane materskej spoločnosti rezidenta zahŕňajú zisky
         dosiahnuté OZS usadenou v inom členskom štáte, keď sa na tieto zisky vzťahuje v tomto štáte oveľa nižšia úroveň zdanenia,
         než aká platí v štáte, v ktorom je materská spoločnosť rezidentom, ak sa táto právna úprava vzťahuje výlučne na vyslovene
         umelé konštrukcie určené na obchádzanie vnútroštátneho zákona. Takáto právna úprava teda musí daňovníkovi umožniť, aby sa
         oslobodil od jej uplatňovania, ak preukáže, že ovládaná dcérska spoločnosť je reálne zriadená v štáte usadenia a transakcie,
         ktoré mali za následok zníženie daňového zaťaženia materskej spoločnosti, predstavujú v tomto štáte skutočne realizované služby,
         ktoré vzhľadom na činnosť tejto spoločnosti neboli bez hospodárskeho významu.
      
      V –    Návrh
      152. Vzhľadom na všetky tieto úvahy navrhujem na otázku položenú Special Commissioners odpovedať takto:
      Články 43 ES a 48 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že s článkami 43 ES a 48 ES nie je v rozpore taká právna úprava, podľa
         ktorej sa do základu dane materskej spoločnosti rezidenta zahŕňajú zisky dosiahnuté ovládanou zahraničnou spoločnosťou usadenou
         v inom členskom štáte, keď sa na tieto zisky vzťahuje v tomto štáte oveľa nižšia úroveň zdanenia, než aká platí v štáte, v ktorom
         je materská spoločnosť rezidentom, ak sa táto právna úprava vzťahuje výlučne na vyslovene umelé konštrukcie určené na obchádzanie
         vnútroštátneho zákona. Takáto právna úprava teda musí daňovníkovi umožniť, aby sa oslobodil od jej uplatňovania, ak preukáže,
         že ovládaná dcérska spoločnosť je reálne zriadená v štáte usadenia a transakcie, ktoré mali za následok zníženie daňového
         zaťaženia materskej spoločnosti, predstavujú v tomto štáte skutočne realizované služby, ktoré vzhľadom na činnosť tejto spoločnosti
         neboli bez hospodárskeho významu.
      
      1 –	Jazyk prednesu: francúzština.
      
      2 –	Ďalej len „OZS“.
      
      3 –	Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue, OECD, Paríž, 1998, s. 44.
      
      4 –	Controlled Foreign Company Legislation, OECD, Paríž, 1996, s. 19.
      
      5 –	Uznesenie týkajúce sa opatrení, ktoré má Spoločenstvo prijať v oblasti boja proti medzinárodným daňovým podvodom a únikom
         [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES C 35, s. 1).
      
      6 –	Táto spolupráca bola zavedená smernicou Rady z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov
         v oblasti priamych daní (Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63).
      
      7 –	Ú. v. ES L 225, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147.
      
      8 –	Ďalej len „Cadbury“.
      
      9 –	Ďalej len „CSO“.
      
      10 –	Ďalej len „CSTS“.
      
      11 –	Ďalej len „CSTI“.
      
      12 –	Rozsudky zo 4. októbra 1991, Komisia/Spojené kráľovstvo, C‑246/89, Zb. s. I‑4585, bod 12, a z 11. marca 2004, De Lasteyrie
         du Saillant, C‑9/02, Zb. s. I‑2409, bod 44 a tam citovaná judikatúra.
      
      13 –	Článok 58 ods. 1 písm. b) ES stanovuje, že článkom 56 ES týkajúcim sa voľného pohybu kapitálu nie je dotknuté právo členských
         štátov prijať všetky potrebné opatrenia, najmä v oblasti daňového systému, aby sa zabránilo porušovaniu vnútroštátnych predpisov.
      
      14 –	Článok 11 ods. 1 písm. a) smernice Rady z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch
         majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov (Ú. v. ES L 225, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 142)
         stanovuje, že členský štát môže odmietnuť uplatňovať všetky alebo časť ustanovení tejto smernice, ak má daná transakcia za
         cieľ daňový únik alebo vyhýbanie sa plateniu daní. Pozri tiež článok 1 ods. 2 smernice 90/435, v zmysle ktorého táto smernica
         nebráni uplatňovaniu vnútroštátnych alebo z dohôd vyplývajúcich ustanovení nevyhnutných k zamedzeniu daňových únikov a zneužívaniu
         daňového režimu, ako aj článok 5 ods. 2 smernice Rady 2003/49/ES z 3. júna 2003 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom
         na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych členských štátov (Ú. v. EÚ L 157, s. 49; Mim.
         vyd. 09/001, s. 380), podľa ktorého členské štáty v prípade transakcií, v prípade ktorých je hlavnou pohnútkou alebo jednou
         z hlavných pohnútok daňový únik, vyhýbanie sa daniam alebo zneužívanie, odoberú prospechy plynúce z tejto smernice alebo odmietnu
         uplatňovanie tejto smernice.
      
      15 –	Rozsudok z 21. novembra 2002, X a Y, C‑436/00, Zb. s. I‑10829, bod 37 a tam citovaná judikatúra.
      
      16 –	Rozsudok z 28. apríla 1998, C‑118/96, Zb. s. I‑1897.
      
      17 –	Rozsudok z 26. októbra 1999, C‑294/97, Zb. s. I‑7447.
      
      18 –	V už citovanom rozsudku Safir šlo o odlišný daňový režim vzťahujúci sa na kapitálové životné poistenia, podľa ktorého boli
         tieto poistenia založené u poisťovní usadených alebo neusadených v členskom štáte. Predmetom už citovaného rozsudku Eurowings
         Luftverkehr bola právna úprava daného štátu, ktorá vyhradila daňové zvýhodnenie, spočívajúce v oslobodení od povinnosti znova
         zahrnúť do základu dane nájomné za nájom vecí, pre spoločnosti prenajímajúce tieto veci nájomníkom usadeným na území tohto
         štátu.
      
      19 –	Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 14. októbra 2004, Omega, C‑36/02, Zb. s. I‑9609, bod 26.
      
      20 –	Rozsudky z 21. júna 1974, Reyners, 2/74, Zb. s. 631, bod 25, a z 5. novembra 2002, Überseering, C‑208/00, Zb. s. I‑9919,
         bod 60.
      
      21 –	Pozri v tomto zmysle rozsudky Reyners, už citovaný, bod 21, a z 30. novembra 1995, Gebhard, C‑55/94, Zb. s. I‑4165, bod
         25.
      
      22 –	Rozsudky z 25. júla 1991, Factortame a i., C‑221/89, Zb. s. I‑3905, bod 20, a Komisia/Spojené kráľovstvo, už citovaný,
         bod 21. 
      
      23 –	Rozsudok z 27. septembra 1998, 81/87, Zb. s. 5483.
      
      24 –	Rozsudok z 9. marca 1999, C‑212/97, Zb. s. I‑1459.
      
      25 –	Dánske právne predpisy podmieňovali založenie s. r. o. splatením základného imania vo výške 200 000 DKR, zatiaľ čo relevantná
         legislatíva v Spojenom kráľovstve nekládla pre vznik tohto druhu spoločnosti žiadnu požiadavku, pokiaľ ide o splatenie minimálneho
         základného imania.
      
      26 –	Rozsudok Centros, už citovaný, bod 27.
      
      27 –	Rozsudok z 30. septembra 2003, Inspire Art, C‑167/01, Zb. s. I‑10155.
      
      28 –	Tamže, bod 95.
      
      29 –	Tamže, bod 96.
      
      30 –	Naopak, keď k naplneniu obsahu slobody usadiť sa nedôjde, spoločnosť sa v takom prípade nemôže dovolávať ustanovení článku
         43 ES. Pozri rozsudok Daily Mail and General Trust, už citovaný. V tejto veci spoločnosť Daily Mail, založená v súlade s právnymi
         predpismi Spojeného kráľovstva, mienila premiestniť svoje hlavné sídlo a administratívnu centrálu mimo územie tohto členského
         štátu bez tohto, aby zároveň stratila svoju právnu spôsobilosť, resp. postavenie obchodnej spoločnosti podľa britského práva,
         ako to inak stanovuje právo tohto členského štátu. Nesúhlasila pritom s tým, že musí vyhovieť podmienke stanovenej uvedenými
         právnymi predpismi a získať povolenie finančných orgánov. Spoločnosť Daily Mail chcela totiž premiestniť svoje hlavné sídlo
         do Holandska preto, aby po tom, ako v tomto členskom štáte nadobudne postavenie daňového rezidenta, mohla predať významnú
         časť cenných papierov tvoriacich jej dočasné aktíva a vďaka výťažku z tohto predaja nakúpiť časť vlastných akcií bez toho,
         aby musela odviesť dane, ktoré by z týchto operácií musela zaplatiť na základe britskej daňovoprávnej úpravy. Súdny dvor vyslovil,
         že právo Spoločenstva v súčasnosti nebráni existencii takej právnej úpravy, o akú v danom prípade ide, lebo spoločnostiam
         podľa vnútroštátneho práva nepriznáva právo premiestniť ich hlavné sídlo a administratívnu centrálu do iného členského štátu
         pri súčasnom zachovaní ich postavenia obchodných spoločností členského štátu, podľa právnych predpisov ktorého boli založené.
      
      31 –	Pozri najmä rozsudky zo 16. júla 1998, ICI, C‑64/96, Zb. s. I‑4695, bod 28; De Lasteyrie du Saillant, už citovaný, bod
         60, a z 13. decembra 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Zb. s. I‑10837, bod 44.
      
      32 –	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. septembra 2000, Komisia/Belgicko, C‑478/98, Zb. s. I‑7587, bod 45. Pozri tiež rozsudok
         X a Y, už citovaný, bod 62.
      
      33 –	Rozsudky ICI, už citovaný, bod 26; z 8. marca 2001, Metallgesellschaft a i., C‑397/98 a C‑410/98, Zb. s. I‑1727, bod 57,
         a z 12. decembra 2002, Lankhorst-Hohorst, C‑324/00, Zb. s. I‑11779, bod 37. 
      
      34 –	Rozsudok Eurowings Luftverkehr, už citovaný (bod 44). Pozri v tomto zmysle tiež rozsudky z 26. júna 2003, Skandia a Ramstedt,
         C‑422/01, Zb. s. I‑6817, bod 52, a z 11. decembra 2003, Barbier, C‑364/01, Zb. s. I‑15013, bod 71.
      
      35 –	Pozri v tomto smere prácu Komisie Európskych spoločenstiev o podnikových daniach v Únii, najmä oznámenie Komisie Rade,
         Európskemu parlamentu a Európskemu hospodárskemu a sociálnemu výboru – Smerom k jednotnému trhu bez daňových prekážok [KOM(2001)
         582 v konečnom znení] [neoficiálny preklad] a správu služieb Komisie o podnikových daniach na vnútornom trhu [SEC(2001) 1681 v konečnom znení].
      
      36 –	Uznesenie Rady a zástupcov vlád členských štátov, ktorí sa zišli na zasadaní Rady 1. decembra 1997 o pravidlách správania
         v oblasti podnikových daní [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES C 2, 1998, s. 2). 
      
      37 –	Táto správa je prístupná na internetovej stránke http://ue.eu.int/ueDocs/cms_Data/docs/pressdata/fr/misc/04901.f9.html.
      
      38 –	Zo správy skupiny „Pravidlá správania“ vyplýva, že Komisia v roku 1987 povolila vytvorenie Medzinárodného centra finančných
         služieb, a že neskôr usúdila, že preferenčné sadzby dane zavedené v rámci tohto centra predstavujú pomoc na prevádzku, ktorá
         je v rozpore s ustanoveniami Zmluvy, a napokon, že sa s írskymi orgánmi dohodla na postupnom zrušení tohto režimu.
      
      39 –	Rozsudky Daily Mail and General Trust, už citovaný, bod 16, a Marks & Spencer, už citovaný, bod 31.
      
      40 –	Zákaz prekážky na výstupe vo forme daňového opatrenia bol prvýkrát uplatnený v už citovanom rozsudku ICI vo vzťahu k právnej
         úprave Spojeného kráľovstva, ktorá vyhradzovala daňové zvýhodnenie len pre spoločnosti rezidentov, ktoré výlučne alebo predovšetkým
         ovládali dcérske spoločnosti so sídlom na území tohto štátu. Od vyhlásenia tohto rozsudku bol tento zákaz ilustrovaný na viacerých
         príkladoch (pozri najmä rozsudky z 18. novembra 1999, X a Y, C‑200/98, Zb. s. I‑8261, ako aj De Lasteyrie du Saillant, už
         citovaný, a pre nedávne uplatnenie rozsudok z 23. februára 2006, Keller Holding, C‑471/04, Zb. s. I‑2107).
      
      41 –	Rozsudok z 13. júla 1993, Commerzbank, C‑330/91, Zb. s. I‑4017, body 14 a 15.
      
      42 –	Pozri najmä rozsudky zo 14. decembra 2000, AMID, C‑141/99, Zb. s. I‑11619, body 22 a 23; z 21. novembra 2002, X a Y, už
         citovaný, body 36 až 39; Lankhorst-Hohorst, už citovaný, body 27 až 32; z 18. septembra 2003, Bosal, C‑168/01, Zb. s. I‑9409,
         bod 27, ako aj rozsudky Marks & Spencer, už citovaný, body 32 až 34, a Keller Holding, už citovaný, body 31 až 35.
      
      43 –	Rozsudok ICI, už citovaný, bod 20 a tam citovaná judikatúra.
      
      44 –	Pozri najmä už citované rozsudky ICI, pokiaľ ide o právnu úpravu Spojeného kráľovstva, ktorá priznávala daňovú úľavu len
         spoločnostiam konzorcia, ktoré sú rezidentmi a ovládajú výlučne alebo predovšetkým dcérske spoločnosti so sídlom v tomto štáte
         (body 23 a 24), a Lankhorst-Hohorst, pokiaľ ide o nemecký režim zdaňovania úrokov, ktoré dcérske spoločnosti zaplatili svojej
         materskej spoločnosti, ktorý predpokladal rozdielne zaobchádzanie v závislosti od toho, či sa sídlo materskej spoločnosti
         nachádzalo na území tohto štátu alebo nie.
      
      45 –	Rozsudok z 29. apríla 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Zb. s. I‑2651, bod 26 a tam citovaná judikatúra.
      
      46 –	Rozsudok Eurowings Luftverkehr, už citovaný, bod 44.
      
      47 –	Rozsudok Barbier, už citovaný, bod 71.
      
      48 –	Rozsudky ICI, už citovaný, bod 26; z 21. novembra 2002, X a Y, už citovaný, body 60 a 61, Lankhorst-Hohorst, už citovaný,
         bod 37, a De Lasteyrie du Saillant, už citovaný, bod 50.
      
      49 –	Tamže.
      
      50 –	Pozri najmä rozsudok zo 14. decembra 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, Zb. s. I‑11569, bod 56.
      
      51 –	Rozsudok ICI, už citovaný, bod 26.
      
      52 –	Rozsudok z 21. novembra 2002, X a Y, už citovaný, bod 61.
      
      53 –	Rozsudok Lankhorst-Hohorst, už citovaný, bod 37.
      
      54 –	Rozsudok De Lasteyrie du Saillant, už citovaný, bod 50.
      
      55 –	Rozsudky Centros, už citovaný, bod 25, a z 21. novembra 2002, X a Y, už citovaný, bod 42.
      
      56 –	Rozsudok Marks & Spencer, už citovaný, bod 44.
      
      57 –	Tamže, body 45 a 46.
      
      58 –	Tamže, body 47 a 48.
      
      59 –	Tamže, body 49 a 50.
      
      60 –	Rozsudky z 2. mája 1996, Paletta, C‑206/94, Zb. s. I‑2357, bod 25; z 23. marca 2000, Diamantis, C‑373/97, Zb. s. I‑1705,
         bod 34, a Emsland-Stärke, už citovaný, bod 52.
      
      61 –	Tento typ transakcií vnútri skupiny bol podnetom pre OECD, aby vypracovala zásady v oblasti cien za prevody, ktoré stanovujú,
         akým spôsobom majú vnútroštátne správne orgány tieto ceny vypočítať, aby v danej krajine správne vymerali daň a vyhli sa dvojitému
         zdaňovaniu [pozri najmä návrh OECD o škodlivých daňových praktikách – Poznámka o jednotnom uplatňovaní – Pokyny o uplatňovaní
         správy 1998 na preferenčné daňové režimy (s. 30 a nasl.), prístupný na internetovej stránke http://www.oecd.org/dataoecd/60/31/30901141.pdf].
      
      62 –	Pozri rozsudok Emsland-Stärke (už citovaný, body 52 a 53) a posúdenie kritérií uvedených v tomto rozsudku, ktoré uskutočnil
         generálny advokát Poiares Maduro vo svojich návrhoch vo veci Halifax a i., C‑255/02 (rozsudok z 21. februára 2006, Zb. s. I‑1609).
      
      63 –	Rozsudok Halifax a i., už citovaný, body 74 a 75.
      
      64 –	Rozsudok Emsland-Stärke, už citovaný, bod 53. Emsland-Stärke vyviezol do tretej krajiny tovar, ktorý bol takmer vzápätí
         znovu vyvezený do Spoločenstva za úhradu príslušných dovozných ciel, ktorých suma však bola nižšia než suma vývozných náhrad
         priznaných vývozcovi. Otázkou bolo, či si v takomto prípade mohol vývozca nárokovať vývozné náhrady.
      
      65 –	Rozsudok Halifax a i., už citovaný, bod 81. Predmetom tohto konania boli praktiky daňovníkov, ktorí realizovali operácie
         oslobodené od dane, a ktorí preto nemohli vôbec alebo mohli len čiastočne započítať daň z pridanej hodnoty (DPH) odvedenú
         v súvislosti so stavebnými prácami. Tieto praktiky spočívali v prevode prenájmu postavenej nehnuteľnosti na nimi ovládaný
         subjekt, ktorý mal právo rozhodnúť sa pre zdanenie nájmu tejto nehnuteľnosti a týmto spôsobom započítať celú DPH uhradenú
         z nákladov na stavbu.
      
      66 –	Rozsudok z 15. mája 1997, Futura Participations a Singer, C‑250/95, Zb. s. I‑2471, bod 26 a tam citovaná judikatúra, ako
         aj rozsudky z 21. novembra 2002, X a Y, už citovaný, bod 49, a De Lasteyrie du Saillant, už citovaný, bod 49.
      
      67 –	Pozri najmä rozsudky zo 14. februára 1995, Schumacker, C‑279/93, Zb. s. I‑225, bod 45, a z 28. októbra 1999, Vestergaard,
         C‑55/98, Zb. s. I‑7641, bod 26. Pre príklad z nedávnej minulosti pozri rozsudok zo 4. marca 2004, Komisia/Francúzsko, C‑334/02,
         Zb. s. I‑2229, bod 31.
      
      68 –	Vnútroštátny súd neposkytol v tomto smere žiadne informácie. Možno však predpokladať, že založenie umelo vykonštruovanej
         OZS s cieľom vyhnúť sa plateniu vnútroštátnych daní by mohlo spadať pod zásadu odvodenú House of Lords vo veci W. T. Ramsay
         Ltd. proti Inland Revenue Commissioners [1982] A. C. 300, podľa ktorej v prípade, ak daňová operácia spočíva v sérii umelo
         vykonštruovaných operácií, ktorých cieľom nie je nič iné ako zníženie daní, treba postupovať tak, že sa zdaní výsledok operácie
         ako celku (Simon’s Direct Tax Service, Butterworths, Londýn, 2005, 7. zväzok, odseky I2.203 až I2.211).
      
      69 –	Pozri v tomto zmysle rozsudok Emsland-Stärke, už citovaný, body 52 až 54 a tam citovanú judikatúru.