CELEX: 62010CC0274
Language: lv
Date: 2011-05-26
Title: Ģenerāladvokāta Bot secinājumi, sniegti 2011. gada 26.maijā. # Eiropas Komisija pret Ungārijas Republiku. # Valsts pienākumu neizpilde - Nodokļi - PVN - Direktīva 2006/112/EK - Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu - Īstenošanas noteikumi - 183. pants - Valsts tiesiskais regulējums, ar kuru atļauj atmaksāt pārmaksāto PVN tikai tad, ja tas pārsniedz priekšnodokļa summu par vēl nesamaksātiem darījumiem. # Lieta C-274/10.

ĢENERĀLADVOKĀTA ĪVA BOTA [YVES BOT] SECINĀJUMI,
      
      SECINĀJUMI,
      sniegti 2011. gada 26. maijā (1)
      
      Lieta C‑274/10
      Eiropas Komisija
      pret
      Ungārijas Republiku
      Valsts pienākumu neizpilde – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis – Valsts tiesiskais regulējums, ar kuru atļauj atmaksāt pārmaksāto PVN tikai tad, ja tas pārsniedz nodokļa summu par vēl nesamaksātiem
         darījumiem – Nodokļu neitralitātes princips
      
      1.        Saskaņā ar kopējo sistēmu, kas ir ieviesta ar Eiropas Savienības tiesību aktiem, pievienotās vērtības nodoklis (turpmāk tekstā
         – “PVN”) ir patēriņa nodoklis, kuru iekasē katrā ražošanas vai izplatīšanas procesa posmā un kurš ir pilnībā jāsedz gala patērētājam.
      
      2.        Lai uzņēmējiem, kuri nodrošina nodokļa piedziņu no saviem klientiem laikā, kad viņi saņem maksu par savām precēm vai pakalpojumiem,
         nepiemērotu nodokli, kopējā PVN sistēmā ir paredzēts atskaitīšanas mehānisms, lai attiecībā uz viņiem nodrošinātu nodokļa
         “neitralitāti”.
      
      3.        Tādējādi uzņēmēji “nodokļa maksātājiem” var atskaitīt no nodokļa, kuru viņi ir iekasējuši no saviem klientiem un kurš viņiem
         ir jāmaksā dalībvalstij, PVN, ko viņi paši ir samaksājuši kā priekšnodokli, iegādājoties preces vai saņemot pakalpojumus,
         kas nepieciešami viņu uzņēmējdarbības veikšanai.
      
      4.        Šī prasība sakarā ar valsts pienākumu neizpildi attiecas uz kopējās PVN sistēmas noteikumiem, kas ir piemērojami, ja nodokļu
         maksātāja tiesības uz atskaitījumu pārsniedz tā nodokļa summu, par kura nomaksu viņš ir atbildīgs.
      
      5.        Saskaņā ar Padomes Direktīvas 2006/112/EK 183. pantu (2), ja kādā taksācijas periodā atskaitīšanas summa pārsniedz maksājamo PVN, dalībvalstis var saskaņā ar pašu pieņemtiem noteikumiem
         vai nu pārnest pārmaksu uz nākamo periodu, vai arī veikt atmaksāšanu.
      
      6.        Ungārijas Republika uzskata, ka saskaņā ar šo noteikumu tai bija tiesības atmaksāšanu attiecināt tikai uz to PVN daļu, ko
         nodokļu maksātājs ir samaksājis. Tā kā Eiropas Komisija uzskatīja, ka ar minēto noteikumu šāda iespēja dalībvalstīm netiek
         noteikta, tā cēla šo prasību sakarā ar valsts pienākuma neizpildi.
      
      7.        Šajos secinājumos es izklāstīšu iemeslus, kāpēc šī prasība, manuprāt, ir pamatota.
      
      8.        Es apgalvošu, ka, pretēji tam, ko Komisija norādīja savos dokumentos, Ungārijas tiesību aktos paredzētie ierobežojumi nav
         pretrunā neitralitātes principam, kas ir kopējās PVN sistēmas pamatā. Tomēr es norādīšu, kā šī iestāde arī apgalvoja, ka Direktīvas 2006/112
         183. pants, skatīts saistībā ar citiem tās noteikumiem par atskaitīšanas tiesībām, skaidri ierobežo dalībvalstu pilnvaras
         izvēlēties pārmaksas atmaksāšanas alternatīvu vai to pārnest uz nākamo taksācijas periodu, nenošķirot nomaksātu un maksājamu
         PVN.
      
      9.        Dalībvalsts, nepārsniedzot elastīguma iespēju, kas tai piešķirta atbilstīgi Direktīvai 2006/112, nevar pārmaksas atmaksāšanu
         attiecināt tikai uz to PVN daļu, ko nodokļa maksātājs patiešām samaksājis.
      
      I –    Atbilstošās tiesību normas
      A –    Savienības tiesības
      10.      Saskaņā ar Padomes Pirmās direktīvas 67/277/EEK 2. pantu (3) pievienotās vērtības nodokļa kopējās sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju patēriņa nodokli, kas
         būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesos
         pirms posma, kurā apliek ar nodokli. Par katru darījumu pievienotās vērtības nodokli, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu
         cenas pēc attiecīgām precēm vai pakalpojumiem piemērotas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādiem izmaksu komponentiem
         tieši piemērotais PVN.
      
      11.      Direktīvas 2006/112 VI sadaļā “Nodokļa iekasējamības gadījums un nodokļa iekasējamība” citu starpā ir iekļauti šādi noteikumi:
      
      “62. pants
      Šā panta nozīmē:
      1)      “nodokļa iekasējamības gadījums” ir notikums, iestājoties kuram ir izpildīti juridiskie nosacījumi, lai nodoklis kļūtu iekasējams;
      2)      “nodokļa iekasējamība” nozīmē, ka nodokļu iestādei saskaņā ar tiesību aktiem rodas tiesības no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli
         no personas, kura ir atbildīga par PVN nomaksu, neatkarīgi no tā, ka nomaksas laiku var atlikt.
      
      [..]”
       63. pants
      Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu
         sniegšana.
      
      [..]
       65. pants
      Ja maksājums izdarāms uz kontu pirms preču piegādes vai pakalpojuma sniegšanas, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma
         saņemšanu un par saņemto summu.
      
       66. pants
      Atkāpjoties no 63., 64. un 65. panta, dalībvalstis var paredzēt, ka attiecībā uz konkrētiem darījumiem vai dažu kategoriju
         nodokļa maksātājiem nodoklis kļūst iekasējams kādā no šādiem termiņiem:
      
      a)      vēlākais, izsniedzot rēķinu;
      b)      vēlākais, saņemot maksājumu;
      c)      ja rēķins nav izsniegts vai ir izsniegts ar nokavēšanos – noteiktā termiņā no dienas, kad iestājies nodokļa iekasējamības
         gadījums.
      
      [..]”
      12.      Direktīvas 2006/112 X sadaļa ir veltīta atskaitījumiem. Tās 1. nodaļā “Atskaitīšanas tiesību rašanās un tās piemērošanas joma”
         ir iekļauts citu starpā 167. un 168. pants, kuri formulēti šādi:
      
       “167. pants
      Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
       168. pants
      “Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības
         tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
      
      a)      PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks
         cits nodokļa maksātājs;
      
      [..].”
      13.      Direktīvas 2006/112 X sadaļas 4. nodaļā aplūkoti noteikumi par atskaitīšanas tiesību īstenošanu. Tajā citu starpā iekļauti
         šādi panti:
      
       “178. pants
      Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:
      a)      168. panta a) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas
         sagatavots saskaņā ar 220. līdz 236. pantu un 238., 239. un 240. pantu;
      
      [..]
       179. pants
      Nodokļa maksātājs veic atskaitīšanu no kopējās PVN summas, kas jāmaksā par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo PVN
         summu, par kuru tajā pašā laikposmā saskaņā ar 178. panta noteikumiem radušās un īstenotas atskaitīšanas tiesības.
      
      [..]
       183. pants
      Ja kādam taksācijas periodam atskaitīšanas summa pārsniedz maksājamo PVN, dalībvalstis var saskaņā ar pašu pieņemtiem noteikumiem
         vai nu pārnest pārmaksu uz nākamo periodu, vai arī veikt atmaksāšanu.
      
      Tomēr dalībvalstis var atteikties veikt pārnešanu vai atmaksāšanu, ja pārmaksas summa ir nenozīmīga.”
      14.      Direktīvas 2006/112 X sadaļas 5. nodaļas nosaukums ir “Atskaitīšanas koriģēšana”. Tās 184. un 185. pantā precizēts:
      
       “184. pants
      Sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.
       185. pants
      1.      Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram,
         ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi 
      
      2.      Atkāpjoties no 1. punkta, nekoriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos
         īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos, kā arī darījumus, kas attiecas uz preču izmantošanu, lai sniegtu mazas
         vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā minēts 16. pantā.
      
      Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai koriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai zādzības gadījumos.”
      15.      Nodokļa maksātāju pienākumi attiecībā uz PVN izklāstīti Direktīvas 2006/112 XI sadaļā, kurā ir it īpaši šādi panti:
      
       “206. pants
      Visi nodokļa maksātāji, kas atbildīgi par PVN nomaksu, iesniedzot PVN deklarācijas, kā paredzēts 250. pantā, samaksā PVN neto
         summu. Tomēr dalībvalstis var noteikt citu šīs summas maksāšanas datumu vai pieprasīt starpmaksājumu.
      
      [..]
       250. pants
      1.      Katrs nodokļa maksātājs iesniedz PVN deklarāciju, norādot visu informāciju, kas vajadzīga, lai aprēķinātu iekasējamā nodokļa
         summu un atskaitāmo summu [..]
      
      [..]
       252. pants
      1.      PVN deklarāciju iesniedz termiņā, ko nosaka dalībvalstis. Šis termiņš nevar būt vēlāk kā divus mēnešus pēc katra taksācijas
         perioda beigām.
      
      2.      Taksācijas periodu katra dalībvalsts nosaka vienu, divus vai trīs mēnešus ilgu.
      Tomēr dalībvalstis var noteikt atšķirīgus taksācijas periodus, ar noteikumu, ka tie nepārsniedz vienu gadu.”
      B –    Valsts tiesiskais regulējums
      16.      2007. gada CXXVII Likuma par PVN 55. panta 1. punktā (4) noteikts:
      
      “Nodokļa iekasēšanas gadījuma iestāšanās, ar kuru objektīvi tiek veikta nodokļa iekasēšana (turpmāk tekstā – “īstenošana”)
         rada nodokļa iekasējamību.”
      
      17.      Atbilstoši Ungārijas Likuma par PVN 56. pantam “maksājamais nodoklis tiek konstatēts īstenošanas brīdi, ja vien ar šo likumu
         nav noteikts citādi”.
      
      18.      Minētā likuma 119. panta 1. punktā paredzēts:
      
      “Ja vien likumā nav noteikts citādi, nodokļa atskaitīšanas tiesības rodas, ja jānosaka maksājamais nodoklis, kas atbilst aprēķinātajam
         priekšnodoklim (120. pants).”
      
      19.      Ungārijas Likuma par PVN 131. pantā noteikts:
      
      “1)      Nodokļa maksātājs, kas PVN nolūkā identificēts valsts teritorijā, ir tiesīgs no tās kopējās nodokļa likmes, kas viņam taksācijas
         periodā jāmaksā, atskaitīt priekšnodokļa summu, kas radies tajā pašā taksācijas periodā vai vienā vai vairākos iepriekšējos
         periodos.
      
      2)      Ja atbilstoši 1. pantam noteiktā starpība ir negatīva, nodokļa maksātājam, kurš PVN nolūkā identificēts valsts teritorijā,
         ir tiesības
      
      a)      saskaņā ar 1. punktu nākamajā taksācijas periodā uzskatīt šo starpību par pozīciju, kas samazina kopējo nodokļa summu, par
         kura nomaksu viņš ir atbildīgs šajā taksācijas periodā, vai
      
      b)      valsts nodokļu pārvaldes iestādēm pieprasīt starpības atmaksāšanu atbilstoši 186. pantā noteiktajiem noteikumiem un kārtībai.”
      20.      Šā likuma 186. pantā noteikts:
      
      “1)      Atbilstoši 131. panta 1. punktam – labots saskaņā ar 2. pantu – noteiktās negatīvās starpības atmaksāšanu var pieprasīt ne
         ātrāk kā 2003. gada XCII likumā [par nodokļu režīmu (5)], noteiktā termiņa beigās, ja
      
      a)      nodokļa maksātājs, kas PVN nolūkā identificēts valsts teritorijā, to pieprasa nodokļu pārvaldes iestādēm tad, kad viņš atbilstoši
         184. pantam tām iesniedz savu deklarāciju; [..]
      
      [..]
      2)      Ja nodokļa maksātājs, identificēts kā PVN maksātājs valsts teritorijā, rīkojoties atbilstoši 1. punkta a) apakšpunktam, nemaksā
         tūlīt un pirms 1. punktā minētā termiņa beigām summu, kurā iekļauts arī nodoklis, kas atbilst darījumam, kurš veido nodokļa
         pārcelšanas juridisko pamatu vai, ja viņa parāds pirms šī datuma nav likvidēts citā veidā, visa atskaitāma priekšnodokļa summa,
         kas atbilst šim darījumam un kas izteikta absolūtos skaitļos, no atbilstoši 131. panta 1. punktam konstatētās negatīvās starpības
         atskaitāma maksimālā šīs summas apmērā.
      
      3)      131. panta 2. punkta a) apakšpunktu piemēro summai, par kuru, piemērojot 2. punktu, samazina absolūtajā vērtībā izteikto negatīvās
         starpības summu, kas konstatēta atbilstoši 131. panta 1. punktam, līdz šīs summas maksimālajam lielumam.
      
      [..]”
      21.      No 2003. gada XCII likuma par nodokļu uzlikšanu 37. panta 1. punkta izriet, ka termiņš atbilst nodokļa nomaksas termiņam:
      
      “Nodoklis jāsamaksā datumā, kas norādīts likuma pielikumā vai pašā likumā (samaksas termiņš) [..].”
      22.      Atbilstoši šā likuma II pielikuma I daļas 2. punkta a) apakšpunktam:
      
      “[PVN] nodokļa maksātājs maksā [PVN] neto summu,
      –        ja nodokļu deklarēšana notiek reizi mēnesī – līdz nākamā mēneša 20. datumam,
      –        ja nodokļa deklarēšana notiek reizi ceturksnī – par iepriekšējo ceturksni, līdz nākamā mēneša pēc iepriekšējā ceturkšņa beigām
         20. datumam,
      
      –        ja nodokļa deklarēšana notiek reizi gadā, par iepriekšējo finanšu gadu līdz nākamā gada 25. februārim,
      un var pieprasīt tā atmaksāšanu, sākot ar šo pašu datumu.”
      II – Process un lietas dalībnieku prasījumi
      23.      Komisija 2007. gada 21. martā nosūtīja Ungārijas Republikai brīdinājuma vēstuli, pēc tam, 2009. gada 8. oktobrī, argumentētu
         atzinumu, kuros izklāstīja šai dalībvalstij argumentus, saskaņā ar kuriem tā uzskatīja, ka šis dalībvalsts regulējums ir pretrunā
         Direktīvas 2006/112 183. pantam. Minētajos dokumentos Komisija aicināja šo dalībvalsti arī panākt atbilstību šim noteikumam.
      
      24.      Ungārijas Republika, kura apstrīd šo vērtējumu, prasību joprojām nav izpildījusi, un Komisija ar 2010. gada 20. maija aktu
         cēla prasību Tiesā, un tās prasījumi Tiesai ir šādi:
      
      –        konstatēt, ka Ungārijas Republika nav izpildījusi Direktīvā 2006/112 paredzētos pienākumus [..]
      –        uzliekot pienākumu nodokļa maksātājiem, kuru nodokļu deklarācijā parādās “pārmaksa” Direktīvas [2006/112] 183. panta izpratnē
         konkrētā taksācijas periodā, šo pārmaksu pilnībā pārnest uz nākamo taksācijas periodu, ja viņi nav samaksājuši piegādātājam
         visu summu par attiecīgo pirkumu, un
      
      –        tādēļ, ka šī pienākuma dēļ dažiem nodokļa maksātājiem, kuru nodokļu deklarācijās regulāri parādās “pārmaksa”, vairākas reizes
         jāpārnes šī pārmaksa uz nākamo taksācijas periodu;
      
      –      piespriest Ungārijas Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
      25.      Ungārijas Republika prasa noraidīt Komisijas prasību un piespriest tai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
      
      III – Lietas dalībnieku argumenti
      A –    Komisija
      26.      Komisija norāda, ka ar Ungārijas Likuma par PVN 186. panta 2. punktu ir izslēgta pārmaksas atmaksāšana, ja PVN priekšnodoklis
         izriet no darījumiem, par kuriem atlīdzība, ieskaitot PVN, vēl nav saņemta, saglabājot maksāšanas pienākumu citā veidā. Komisija
         apgalvo, ka šis ierobežojums ir pretrunā Savienības tiesībām.
      
      27.      Pirmkārt, ar minēto ierobežojumu tiekot pārkāpts nodokļu neitralitātes princips, kā to interpretē un konkretizē Tiesa. Direktīvas 2006/112
         183. pants, it īpaši tā formulējums “saskaņā ar pašu pieņemtiem noteikumiem”, esot jāinterpretē atbilstoši šim principam,
         kas esot kopējās PVN sistēmas pamatprincips un atbilstoši kuram atskaitīšanas mehānisma mērķis esot atbrīvot uzņēmēju no maksājamā
         vai samaksātā PVN sloga saistībā ar visiem viņa saimnieciskās darbības veidiem.
      
      28.      Komisija apgalvo, ka atbilstoši minētās direktīvas 62. un 63. pantam PVN kļūst iekasējams, kad faktiski ir veikta preču piegāde
         vai pakalpojumu sniegšana, neatkarīgi no tā, vai par attiecīgo darījumu ir samaksāta atlīdzība. Preču piegādātājam vai pakalpojuma
         sniedzējam tādējādi esot pienākums iemaksāt PVN Valsts kasē pirms taksācijas perioda beigām pat tad, ja klienti viņam vēl
         nav samaksājuši. Tā kā šādā situācijā Ungārijas Likuma par PVN 186. panta 2. punkts liedz klientam pieprasīt uz konkrētu darījumu
         attiecināma PVN atmaksāšanu, tas papildinātu Valsts kasi līdz darījuma apmaksai un izjauktu PVN sistēmas līdzsvaru.
      
      29.      Atskaitāmā PVN pārmaksas atmaksāšanas izslēgšana būtu slogs attiecīgajiem uzņēmējiem. No vienas puses, tas, ka valsts kavē
         tā nodokļa maksātāja kredīta nomaksāšanu, kurš pieprasa atmaksāšanu, uz laiku samazinātu to preču vērtību, kuras ir šā nodokļa
         maksātāja rīcībā, kas mazinātu viņa iespējas gūt peļņu, kā arī viņa naudas līdzekļus, un tādējādi palielinātu viņa komerciālo
         risku. No otras puses, samazinot naudas līdzekļus, kuri ir preču pircēja vai pakalpojumu saņēmēja rīcībā, PVN pārmaksas neatlīdzināšana
         vienlaikus palielinās risku, ka šis preces pircējs vai pakalpojuma saņēmējs nevar – vai var tikai ar kavēšanos – samaksāt
         par piegādātajām precēm vai pakalpojumiem. Tādējādi minētā izslēgšana palielinātu arī preču piegādātāja vai pakalpojuma sniedzēja
         komerciālo risku, un līdz ar to varētu samazināties varbūtība, ka nosacījumi atmaksas saņemšanai tiks izpildīti.
      
      30.      Pat ja ar Direktīvu 2006/112 ieviestajā nodokļu sistēmā nodokļa maksātājiem noteikti dažādi pienākumi, it īpaši pienākums
         samaksāt priekšnodokli valstij neatkarīgi no tā, vai klients ir atlīdzinājis par konkrēto darījumu – tā, ka šajā sistēmā nodokļu
         neitralitātes princips tiktu īstenots ar dažiem ierobežojumiem, šie ierobežojumi jāinterpretē stingri. Tiesa 2001. gada 25. oktobra
         spriedumā lietā Komisija/Itālija (6) jau it īpaši esot nospriedusi, ka dalībvalstīm nav tiesību noteikt tādu PVN atmaksāšanas kārtību, ar kuru PVN slogu daļēji
         vai pilnībā uzliek nodokļa maksātājam.
      
      31.      Pēc Komisijas domām, Direktīvas 2006/112 183. pantā paredzēts tikai tas, ka dalībvalstis var noteikt procesuālās normas šīs
         atmaksāšanas regulēšanai, lai šīs normas pareizi iekļautu dažādos administratīvo procedūru regulējošos noteikumos. Turpretī
         ar šo pantu netiek atļauts ierobežot minēto atmaksāšanu, izmantojot noteikumus, kuri attiecas uz būtību. Šāds ierobežojums
         esot pretrunā minētā panta mērķim, tas izraisītu nepamatotas atšķirības dalībvalstu regulējumā un pārkāptu nodokļu neitralitātes
         principu. Attiecīgais tiesiskais regulējums nenosakot formālus noteikumus, bet cenšoties noteikt materiālus ierobežojumus
         PVN atmaksāšanai.
      
      32.      Otrkārt, Komisija norāda, ka minētais valsts tiesiskais regulējums neatbilstot Direktīvas 2006/112 183. pantam arī tāpēc,
         ka tajā nav iekļauti nekādi laika ierobežojumi attiecībā uz pārmaksas pārnešanu uz nākamo taksācijas periodu.
      
      33.      No šā panta formulējuma izrietot, ka pārmaksa ir jāatmaksā ne vēlāk kā otrajā taksācijas periodā pēc tā rašanās. Turpretī
         atbilstoši attiecīgajam valsts tiesiskajam regulējumam esot iespējams, ka nodokļa maksātājam vairākas reizes jāpārnes PVN
         pārmaksa, it īpaši, ja runa ir par nodokļa maksātāju, kurš veic darījumus, kuru atskaitāmā priekšnodokļa summa regulāri pārsniedz
         priekšnodokļa summu. Tas it īpaši esot attiecināms uz nodokļa maksātājiem, kuri nodarbojas galvenokārt ar eksporta darījumiem
         atbilstīgi Direktīvas 2006/112 146. panta 1. punkta a) apakšpunktam un 169. panta b) apakšpunktam.
      
      34.      Attiecīgie valsts tiesību akti negarantējot arī to, ka nodokļa maksātājs patiešām atgūs PVN pārmaksu. Ja nodokļa maksātājs
         maksātnespējas dēļ beigtu savu darbību, nesamaksājis par visiem pirkumiem, PVN pārmaksa, kas atbilstu summai, kas nav samaksāta
         par pirkumiem, beigu beigās paliktu valsts rīcībā.
      
      B –    Ungārijas Republika
      35.      Ungārijas Republika uzskata, ka ar tās tiesiskajā regulējumā paredzēto nosacījumu, atbilstoši kuram tikai patiešām samaksāts
         nodoklis var būt atmaksājams, netiek pārkāpts ne nodokļu neitralitātes princips, ne Direktīvas 2006/112 183. pants, ar ko
         dalībvalstīm skaidri piešķirtas tiesības noteikt atmaksāšanas nosacījumus.
      
      36.      Pirmkārt, Ungārijas Republika apgalvo, ka šis nosacījums nav slogs nodokļu maksātājam, kas būtu pretrunā nodokļu neitralitātes
         principam.
      
      37.      Tiešām, “PVN izmaksas” ir tikai galīgas izmaksas, proti, situācija, kad nodokļa maksātājam jāmaksā PVN bez atskaitīšanas tiesībām.
         Tas, ka provizoriski jāsedz PVN izmaksas, esot tikai finansējuma un skaidras naudas izmaksas, kas tikai uz laiku ietekmētu
         attiecīgā uzņēmēja finansiālo situāciju, un neesot pretrunā nodokļu neitralitātes principam.
      
      38.      Ungārijas Republika šajā ziņā uzsver, ka kopējā PVN sistēma Direktīvas 2006/122 62. un 63. pantā, paredzot, ka PVN kļūst iekasējams
         pēc darījuma īstenošanas neatkarīgi no tā, vai ir saņemta atlīdzība, vai arī, ka atskaitāmā priekšnodokļa pārmaksas atmaksāšana
         notiek ne ātrāk kā pēc attiecīgā taksācijas perioda beigām, nosaka, ka nodokļa maksātājiem piemērojamajai summai ir pagaidu
         raksturs.
      
      39.      Tādējādi apstrīdētais nosacījums attiecoties tikai uz brīdi, kad radusies atmaksāšanas iespēja, to neapšaubot.
      
      40.      Turklāt šis nosacījums nepakļaujot nodokļa maksātāju finansiālam riskam, jo viņš savu parādu vēl nav samaksājis. Nodokli patiesībā
         piemēro tikai pārdevējam, bet tas izrietot no Savienības tiesību normām, it īpaši Direktīvas 2006/112 62. un 63. panta. Tā
         kā šī nodokļu piemērošana atbilst neitralitātes principam, apgalvoto nodokļa piemērošanu, kas izriet no apstrīdētās valsts
         tiesību normas, attiecībā uz preču pircēju un pakalpojuma saņēmēju nevar uzskatīt par nepieļaujamu.
      
      41.      Samaksas nosacījumi, lai saņemtu PVN pārmaksas atmaksu, kas noteikti Ungārijas Likuma par PVN 186. panta 2. punktā, mazinātu
         preču pircēja un pakalpojumu saņēmēja priekšrocības, kuri, ja šāda nosacījuma nebūtu, varētu samaksāt saviem piegādātājiem,
         izmantojot valsts atmaksāto nodokli, un viņi būtu izdevīgākā situācijā nekā nodokļa maksātājs, kurš samaksājis piegādātājiem
         pirms PVN pārmaksas atmaksāšanas. Turpretī atbilstīgi Komisijas koncepcijai, valsts iesākumā sedzot nodokļu parādu par darījumu
         un piešķirot bezmaksas aizdevumu nodokļa maksātājiem, it īpaši, ja pakalpojumu sniedzēja taksācijas periods ir ilgāks nekā
         pakalpojuma saņēmēja taksācijas periods.
      
      42.      Ungārijas Likuma par PVN 186. panta 2. punkta mērķis esot izvairīties no tā, ka nodokļa maksātājs var izmantot iespēju saņemt
         nodokļa atmaksājumu, kas ieturēts par darījumu, par kuru viņš nav samaksājis, pat varbūt nekad nesamaksās, lai uzlabotu situāciju
         attiecībā uz naudas līdzekļiem. Ja preču piegādātājs vai pakalpojuma sniedzējs nav samaksājis PVN, kas viņam jāmaksā – vai
         nu tāpēc, ka viņš to deklarē citā taksācijas periodā, vai tāpēc, ka visbiežāk viņš nevar samaksāt nodokli noteiktajā termiņā,
         – pircēja tiesības uz atmaksāšanu esot patiesībā valsts aizdevums no valsts budžeta.
      
      43.      Otrkārt, Ungārijas Republika apgalvo, ka tas, kā Komisija interpretē nodokļu neitralitātes principu, nepamatoti ierobežo novērtēšanas
         pilnvaras, kuras dalībvalstīm piešķirtas ar Direktīvas 2006/112 183. pantu. Pēc šīs dalībvalsts domām – pieņēmums, ka katra
         tiesību norma PVN jomā jebkādā veidā skar uzņēmumu finanšu situāciju, naudas līdzekļus vai ar komercdarbību saistītus lēmumus,
         pārkāpjot nodokļu neitralitātes principu, un tā sekas esot tas, ka Direktīvas 2006/112 183. pants zaudē jēgu.
      
      44.      Turklāt Ungārijas Republika norāda, ka tās tiesību normas nav salīdzināmas ar attiecīgo normu iepriekš minētajā spriedumā
         lietā Komisija/Itālija tiktāl, ciktāl Ungārijas tiesiskajā regulējumā netiek apšaubīta iespēja nodokļu maksātājam atgūt visu
         PVN summu skaidrā naudā un pieņemamā termiņā, ja pieņemamais termiņš noteikts attiecībā uz darījuma apmaksu. Turklāt minētā
         sprieduma 34. punktā, izmantojot terminu “pieņemamā termiņā”, Tiesa esot atzinusi, ka dalībvalstīm ir zināma rīcības brīvība
         attiecībā uz atmaksāšanas termiņa noteikšanu. Tāpēc atbilstoši valsts tiesību normām attiecībā uz atmaksāšanu uz laiku finanšu
         slogu var piemērot nodokļu maksātājam, nepārkāpjot nodokļu neitralitātes principu.
      
      45.      Attiecībā uz laika ierobežojuma neesamību attiecībā uz PVN pārmaksas pārcelšanu uz nākamo taksācijas periodu, Ungārijas Republika
         norāda, ka ne Direktīvas 2006/112 tekstā, ne preambulā nav norādīts, ka PVN pārmaksu var pārcelt tikai vienu reizi.
      
      46.      Turklāt apstrīdētajās valsts tiesību normās noteiktā nosacījuma īstenošana attiecībā uz atmaksāšanas saņemšanu esot atkarīga
         no paša attiecīgā nodokļa maksātāja lēmuma. Tiklīdz viņš samaksājis par preci vai pakalpojumu, jautājuma par pārcelšanu uz
         turpmāku taksācijas periodu vairs neesot.
      
      47.      Visbeidzot, Ungārijas Republika uzsver, ka uzņēmējdarbības praksē par parastu var uzskatīt maksājuma pārcelšanu par 90 līdz
         120 dienām. Pie šādiem nosacījumiem atkārtota atmaksāšanas pārcelšana attiecoties tikai uz tiem nodokļa maksātājiem, kuri
         iesniedz ikmēneša deklarāciju. Tiešām, nodokļa maksātāji, kuri iesniedz ceturkšņa deklarāciju, visbiežāk nākamajā taksācijas
         periodā esot samaksājuši cenu un priekšnodokli, ar kuru apliekami viņu darījumi, – tā, ka atbilstīgi Ungārijas Likuma par
         PVN 186. panta 2. punktam atmaksāšana vairs neesot izslēgta.
      
      IV – Vērtējums
      48.      Komisija lūdz Tiesu konstatēt, ka ar Ungārijas tiesību aktiem tiek pārkāpta Direktīva 2006/112, no vienas puses, tāpēc, ka
         PVN pārmaksas atmaksāšana pakļauta nosacījumam, ka nodoklis patiešām ir samaksāts, un, no otras puses, atbilstīgi šim nosacījumam
         tā pārmaksas atmaksāšana, kas atbilst vēl nesamaksātajai PVN daļai, var tikt pārcelta nenoteiktu skaitu reižu, nevis tikai
         uz nākamo taksācijas periodu.
      
      49.      Vispirms jākonstatē, ka otrais iebildums, uz kuru atsaucas Komisija, ir tikai attiecīgajā Ungārijas regulējumā paredzētā nosacījuma
         piemērošanas sekas. Tas, vai ir likumīga vēl nesamaksātās PVN daļas atmaksāšanas pārcelšana līdz brīdim, kad tā tiek samaksāta
         – tātad attiecīgā gadījumā pēc nākamā taksācijas perioda –, ir atkarīgs no tā, vai Ungārijas Republikā paredzētais nosacījums,
         atbilstoši kuram atmaksāt var tikai jau samaksātu PVN, atbilst Savienības tiesībām.
      
      50.      Tāpēc jautājums, kas jāatrisina saistībā ar šo prasību, attiecas uz to, vai dalībvalstij ir tiesības ierobežot PVN pārmaksas
         atmaksāšanu, attiecinot to tikai uz to nodokļa daļu, kuru nodokļa maksātājs jau samaksājis.
      
      51.      Ungārijas Republika apgalvo, ka tiesības noteikt šādu noteikumu tai piešķirtas ar Direktīvas 2006/112 183. pantu, kurā paredzēts,
         ka PVN pārmaksas gadījumā dalībvalstis var to vai nu pārnest uz nākamo periodu, vai arī veikt tā atmaksāšanu saskaņā ar pašu
         pieņemtiem noteikumiem.
      
      52.      Tādējādi jānosaka, vai ar Direktīvas 2006/112 183. panta teikuma daļu “pēc pašu pieņemtiem noteikumiem” dalībvalstij tiek
         piešķirtas pilnvaras attiecināt PVN pārmaksas atmaksāšanu tikai uz to nodokļa daļu, kuru nodokļa maksātājs jau ir samaksājis.
      
      53.      Komisija apgalvo, ka šis noteikums neļauj dalībvalstīm noteikt šādu nosacījumu, pamatojot ar to, ka tas būtu pretrunā, no
         vienas puses, kopējās PVN sistēmas neitralitātes principam attiecībā uz nodokļa maksātājiem, no otras puses – minētā noteikuma
         būtībai un darbības jomai.
      
      54.      Mani nepārliecina Komisijas argumenti, kuru pamatā ir nodokļu neitralitātes princips. Turpretī es pievienojos nostājai attiecībā
         uz Direktīvas 2006/112 183. panta būtību un darbības jomu.
      
      A –    Nodokļu neitralitātes princips
      55.      Pretēji Komisijai, es neesmu pārliecināts, ka PVN pārmaksas atmaksāšanas attiecināšana tikai uz to nodokļa daļu, kuru nodokļa
         maksātājs ir samaksājis, patiešām ir pretrunā PVN neitralitātes principam, kas – kā atgādina šī iestāde – ir kopējās PVN sistēmas
         pamatprincips (7).
      
      56.      Šim principam ir divējāds saturs. Pirmkārt, tas prasa, lai pret uzņēmējiem, kuri atrodas līdzvērtīgā situācijā, kā arī pret
         konkurējošām līdzīgām precēm un pakalpojumiem būtu vienlīdzīga attieksme attiecībā uz PVN, lai izvairītos no jebkādas konkurences
         kropļošanas. Šajā aspektā nodokļu neitralitātes princips PVN jomā ir vispārējā vienādas attieksmes principa izpausme (8).
      
      57.      Otrkārt, nodokļu neitralitātes princips nozīmē, ka nodokļa maksātājs ir pilnībā atbrīvots no PVN, ar ko apliktas preces un
         pakalpojumi, kuras viņš saņēmis, lai veiktu ar nodokli apliekamu saimniecisko darbību (9). Kopējā PVN sistēmā šo principu īsteno, izmantojot atskaitīšanas režīmu, kura darbības joma tika interpretēta, ņemot vērā
         šo principu.
      
      58.      Atbilstoši judikatūrai nodokļu neitralitātes princips, no vienas puses, nepieļauj, ka atskaitīšanas režīma dēļ PVN summa,
         attiecībā uz kuru nodokļu iestādē ieinteresētā persona ir deklarēta kā atbildīgā par tā nomaksu, pārsniedz summu, ko tā ir
         atguvusi vai kuru tai ir parādā tās klienti (10). No otras puses, šim principam ir pretrunā valsts pasākums, ar kuru PVN izmaksu slogs uzlikts nodokļa maksātājam saistībā
         ar viņa saimniecisko darbību, nesniedzot viņam iespēju to atskaitīt (11). Citiem vārdiem, nodokļu neitralitātes princips nosaka, lai atskaitīšanas noteikumi ļautu pilnībā dzēst nodokli, ko nodokļa
         maksātājs ir samaksājis kā priekšnodokli par preču ražošanu vai ar nodokli apliekamajiem pakalpojumiem. Ir jāizvairās no tā,
         ka galu galā nodokļa maksātājam jāsedz nodokļa atlikums.
      
      59.      Tomēr judikatūrā es neatrodu precedentu, kurā Tiesa būtu nospriedusi, ka nodokļu neitralitātes princips traucē tam, ka nodokļu
         maksātājs avansā nomaksā PVN un tādējādi provizoriski uzņemas slogu saistībā ar naudas līdzekļiem, ko šāds avansa maksājums
         rada.
      
      60.      Iepriekš minētais spriedums lietā Komisija/Itālija, ko minēja Komisija, pēc manām domām, neļauj izsecināt šādu principu. Minētajā
         spriedumā Tiesa saskārās ar dalībvalsts tiesisko regulējumu, atbilstoši kuram PVN pārmaksas atmaksāšana, ko 1992. gadā saņēma
         noteikts skaits nodokļa maksātāju, jāveic, piešķirot valsts vērtspapīrus, kas emitēti no 1994. gada 1. janvāra un kuru apmaksas
         termiņš ir pieci vai desmit gadi pēc to emisijas.
      
      61.      Tieši šajā kontekstā Tiesa nosprieda, ka, ja dalībvalstīm ir zināma rīcības brīvība, nosakot PVN pārmaksas atmaksāšanas kārtību (12), kārtība, kuru tās nosaka, nevar būt tāda, kas pārkāpj nodokļu neitralitātes principu, uzliekot nodokļa maksātājam visu vai
         daļu PVN sloga, šai kārtībai jāļauj nodokļa maksātājam piemērotos apstākļos atgūt visu parādu, kas izriet no PVN pārmaksas.
         Tiesa no tā secina, ka tas nozīmē, ka atmaksāšana jāveic pieņemamā termiņā, veicot maksājumu skaidrā naudā vai līdzīgā veidā
         un katrā ziņā tā, lai piemērotais atmaksāšanas veids neradītu nodokļu maksātājam nekādu finansiālu risku (13).
      
      62.      Iepriekš minētajā spriedumā lietā Komisija/Itālija Tiesa nolēma, ka nav pieļaujama attiecīgā kārtība, pamatojot ar to, ka
         maksājums nenotika skaidrā naudā pieņemamā termiņā (14).
      
      63.      Turklāt, izskatot vispārējo kopējās PVN sistēmas ekonomisko aspektu, es atklāju, kā uzsver Ungārijas valdība, ka tā nozīmē
         to, ka nodokļa maksātājs avansā samaksā šo nodokli – ne tikai to, ar kuru apliek preces un pakalpojumus, kurus viņš saņem,
         lai veiktu ar nodokli apliekamo darbību, bet arī zināmā mērā to, kas viņam jāmaksā Valsts kasei.
      
      64.      Patiešām, kā es jau norādīju, atbilstoši kopējai sistēmai PVN tiek iekasēts katrā ražošanas vai izplatīšanas posmā tādā veidā,
         ka nodokļa maksātājam principā tas jāsamaksā saviem piegādātājiem, lai pēc tam to atskaitītu no tā PVN, kas tam jāsamaksā
         Valsts kasei.
      
      65.      Tāpat arī atbilstoši Direktīvas 2006/112 63., 206. un 250. pantam nodokļu maksātājs, iesniedzot katru PVN deklarāciju, ir
         atbildīgs ne vien par tā nodokļa nomaksu, kuru viņš ir atguvis no saviem klientiem, bet arī par tā nodokļa nomaksu, kuru tie
         viņam ir parādā par tām precēm, kuras viņš jau ir piegādājis, un tiem pakalpojumiem, kurus viņš jau ir sniedzis. Tiešām, atcerēsimies,
         ka atbilstoši 63. pantam nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.
      
      66.      Ciktāl vairākumā gadījumu nodokļa maksātāju parāds Valsts kasei pārsniedz summu, uz kuras atskaitīšanu viņiem ir tiesības,
         nodokļa maksātājiem var uzlikt pienākumu maksāt to naudas līdzekļu daļu, kas atbilst tai PVN daļai, kura kļūst iekasējama,
         bet kuru viņi vēl nav iekasējuši.
      
      67.      Turklāt, ja atbilstoši Direktīvas 2006/112 183. pantā paredzētajai iespējai dalībvalsts lemj pārnest PVN pārmaksu uz nākamo
         taksācijas periodu, kurš atbilstoši 252. pantam var ilgt vienu gadu, nodokļa maksātājam būtu visu šo laiku jāgaida ne tikai
         tā nodokļa atmaksāšana, kas viņam vēl jāmaksā, bet arī tā, kuru viņš jau ir nomaksājis.
      
      68.      Šādā gadījumā nodokļa maksātājam būtu jāveic PVN priekšapmaksa un jāuzņemas izmaksas attiecībā uz naudas līdzekļiem, ko izraisa
         priekšapmaksa, un atkarībā no taksācijas perioda ilguma, ko noteikusi dalībvalsts, šo izmaksu slogs nodokļu maksātāja finansēm
         varētu būt lielāks nekā tas, ko rada Ungārijas tiesību normas, ar kurām noteikta atmaksāšana, nepārnesot jau nomaksāto nodokli.
      
      69.      Visbeidzot, Komisija uzsver, ka, ja nodokļa maksātājs izbeidzis savu darbību maksātnespējas dēļ, nesamaksājis par visiem pirkumiem,
         PVN pārmaksa, kas atbilst nesamaksātajiem pirkumiem, beigās paliek valsts rīcībā.
      
      70.      Es arī neuzskatu, ka šis iznākums ir pretrunā nodokļu neitralitātes principam. Šis princips darbojas nevis pret to, ka valsts
         iegūst līdzekļus, bet gan pret to, ka nodokļa maksātāja samaksātais priekšnodoklis ar nodokli apliekamās saimnieciskās darbības
         veikšanai beigās viņam jāsedz. Tā nenotiek, kamēr nodokļa maksātājs nav nomaksājis PVN.
      
      71.      Kaitējumu nodokļa maksātāja maksātnespējas gadījumā vairāk sedz piegādātāji, kuriem atbilstoši PVN kopējai sistēmai valstij
         jāiemaksā iekasējamais nodoklis pat tad, ja viņi to nav saņēmuši. Tomēr tas, ka tāda nodokļu maksātāja piegādātājs, kurš maksātnespējas
         dēļ beidzis savu darbību, ir Valsts kases debitors attiecībā uz nodokli, kuru viņš nevarēs atgūt, izriet no kopējās PVN sistēmas,
         precīzāk, no Direktīvas 2006/112 63., 206. un 250. panta piemērošanas. Turklāt šāds gadījums ir skaidri noteikts Direktīvas 2006/112
         185. pantā, kurā minēta iespēja dalībvalstij koriģēt darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti.
      
      72.      Ņemot vērā visus šos apsvērumus, man ir grūti piekrist Komisijas argumentiem, atbilstoši kuriem Ungārijas tiesību normas tāpēc,
         ka tās uzliek pienākumu nodokļa maksātājam veikt nodokļa priekšapmaksu, ir pretrunā nodokļu neitralitātes principam.
      
      73.      Protams, kā mēs redzēsim mūsu analīzes otrajā daļā, Direktīvas 2006/112 noteikumi par PVN pārmaksas atmaksāšanu neļāva Ungārijas
         Republikai, pēc manām domām, ieviest apstrīdēto nosacījumu.
      
      74.      Tomēr konkrēta atskaitīšanas tiesību piemērošanas kārtība nenosaka precīzu nodokļu neitralitātes principa nozīmi. Gluži otrādi,
         interpretācijā tieši pēc šā principa jāvadās, ja Direktīvas 2006/112 tekstā ir noklusējums vai ja teksts nav pietiekams.
      
      75.      Pēc manām domām, šajā lietā attiecīgais tiesiskais regulējums ir pretrunā nevis nodokļu neitralitātes principam, bet gan Direktīvas 2006/112
         noteikumiem, it īpaši tās 183. pantam.
      
       B –   Direktīvas 2006/112 183. panta būtība un piemērošanas joma
      76.      Ungārijas Republikas argumenti, atbilstīgi kuriem Direktīvas 2006/112 183. pants tai esot devis tiesības ieviest apstrīdēto
         nosacījumu, pēc manām domām, pirmkārt, nesaskan ar šā noteikuma formulējumu. Atcerēsimies, ka Direktīvas 2006/112 183. panta
         pirmajā daļā noteikts, “ja kādam taksācijas periodam atskaitīšanas summa pārsniedz maksājamo PVN, dalībvalstis var saskaņā
         ar pašu pieņemtiem noteikumiem vai nu pārnest pārmaksu uz nākamo periodu, vai arī veikt atmaksāšanu”.
      
      77.      Analizējot šo noteikumu, es konstatēju, no vienas puses, ka ar šo tekstu dalībvalstīm tiek piešķirtas tikai divas iespējas,
         proti, pārnest pārmaksu uz nākamo taksācijas periodu vai to atmaksāt saskaņā ar pašu pieņemtiem noteikumiem.
      
      78.      No otras puses, es konstatēju, ka teikuma daļa “saskaņā ar pašu pieņemtiem noteikumiem” attiecas tikai uz atmaksāšanas kārtību,
         nevis uz atskaitījumu summas noteikšanu. Tāds rezultāts parādās arī valodās, kurās bija pieņemts Sestās direktīvas 18. panta
         4. punkts, kuras formulējums pārņemts Direktīvas 2006/112 183. pantā (15).
      
      79.      Kārtība, kas dalībvalstij jānosaka, ņemot vērā Direktīvas 2006/112 183. panta formulējumu, attiecas tikai uz praktiskajiem
         pārmaksas atmaksāšanas nosacījumiem, nevis uz atmaksājamās summas noteikšanu. Piemēram, runa var būt par termiņu, kas paredzēts
         nodokļu iestādei, lai veiktu atmaksāšanu (16), vai uz pasākumiem, lai novērstu nodokļu nemaksāšanu (17), vai noilguma termiņa beigām (18).
      
      80.      Tomēr teikuma daļu “saskaņā ar pašu pieņemtiem noteikumiem” ir grūti skatīt tādā nozīmē, ka ar to tiek ļauts dalībvalstīm
         pievienot trešo iespējamo alternatīvu tai, kas paredzēta Direktīvas 2006/112 183. panta pirmajā daļā, un kurā būtu paredzēts,
         ka atmaksājams ir tikai jau nomaksāts PVN.
      
      81.      Direktīvā 2006/112 šī analīze ir vairākkārt apstiprināta.
      
      82.      Tādējādi šīs direktīvas 183. panta otrajā daļā ir paredzēts, ka dalībvalstis var atteikties veikt pārnešanu vai atmaksāšanu,
         ja pārmaksas summa ir nenozīmīga. Turpretī no minētā noteikuma var secināt, ka Kopienas likumdevējs nav vēlējies piešķirt
         dalībvalstīm pilnvaras attiecināt atmaksāšanu tikai uz nomaksāto PVN.
      
      83.      Tiešām, mēs redzējām, ka Direktīvas 2006/112 183. panta pirmā daļa attiecas uz hipotēzi, atbilstoši kurai atskaitījumu summa
         pārsniedz PVN, neparedzot, ka atskaitīšanas tiesības jāsamazina par iekasējamo vēl nenomaksāto nodokli. Šīs direktīvas 168. pantā
         skaidri norādīts, ka nodokļa maksātāja tiesības uz priekšnodokļa atmaksāšanu attiecas ne tikai uz jau nomaksāto nodokli, bet
         arī uz vēl maksājamo nodokli.
      
      84.      Direktīvas 2006/112 noteikumos atrodams vēl viens cits apstiprinājums, kas attiecas īpaši uz atskaitīšanas koriģēšanu. It
         īpaši tās 185. pants attiecas tieši uz situāciju, kurā darījumi ir pilnīgi vai daļēji neapmaksāti.
      
      85.      Šī atsauce 185. pantā uz neapmaksātiem darījumiem, kaut gan attiecībā uz tiem Direktīvas 2006/112 183. pantā nav nekādas iebildes,
         gluži otrādi, apliecina, ka Kopienas likumdevējs nav vēlējies ļaut dalībvalstīm izslēgt nodokļa atmaksāšanu, ja nodoklis vēl
         nav nomaksāts.
      
      86.      Protams, kā norāda Ungārijas Republika, šīs interpretācijas sekas var būt tas, ka dalībvalstij tiek noteikts pienākums par
         velti piešķirt naudas līdzekļus nodokļa maksātājam, ja viņa atskaitīšanas tiesības veido vēl nesamaksāts nodoklis. Šīs sekas
         var likties neloģiskas, ņemot vērā tiesību normu, atbilstoši kurai nodokļu maksātājam Valsts kasei jāmaksā tikai iekasējamais
         PVN, kas var piespiest uzņēmējus avansā nomaksāt PVN, kuru viņi vēl nav saņēmuši.
      
      87.      Šīs interpretācijas sekas var būt arī tas, ka tiek radīta nevienlīdzīga situācija uzņēmēju starpā atkarībā no viņu spējas
         panākt no preču piegādātājiem vai pakalpojumu sniedzējiem termiņa ievērošanu, kas var būt atkarīga no viņu tautsaimnieciskās
         kapacitātes.
      
      88.      Tomēr es neuzskatu, ka šie Ungārijas Republikas argumenti pamato citu Direktīvas 2006/112 183. panta interpretāciju.
      
      89.      Tiešām, jau bija atzīts, ka dalībvalstīm jāpiemēro kopējais PVN režīms pat tad, ja tās uzskata šo principu par pilnveidojamu.
         Tiešām, no 2001. gada 8. novembra sprieduma lietā Komisija/Nīderlande 55. un 56. punkta (19) izriet, ka pat tad, ja dažu dalībvalstu piedāvātā interpretācija ļautu labāk ievērot Sestajā direktīvā izvirzītos mērķus,
         piemēram, nodokļa neitralitāti, dalībvalstis nevar neievērot tajā skaidri noteiktos noteikumus (20).
      
      90.      Tāpēc es uzskatu, ka Komisija pareizi apgalvo, ka Direktīvas 2006/112 183. pants nedod tiesības dalībvalstij attiecināt PVN
         pārmaksas atmaksāšanu tikai uz jau nomaksātu nodokli. Tāpēc es iesaku Tiesai atzīt šo prasību sakarā ar valsts pienākuma neizpildi
         par pamatotu.
      
      91.      Ungārijas Republikai, ja Tiesa piekrīt manai nostājai, būs jāsedz tiesāšanās izdevumi atbilstoši Tiesas Reglamenta 69. panta
         2. punktam.
      
      V –    Secinājumi
      92.      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es iesaku Tiesai:
      
      –      atzīt šo prasību sakarā ar valsts pienākuma neizpildi par pamatotu attiecībā uz Komisijas iebildumu Ungārijas Republikai par
         to, ka tā nav izpildījusi Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu
         paredzētos pienākumus:
      
      –        uzliekot pienākumu nodokļa maksātājiem, kuru nodokļu deklarācijā noteiktā taksācijas periodā parādās “pārmaksa” Direktīvas 2006/112
         183. panta izpratnē, pilnībā vai daļēji pārcelt šo pārmaksu uz nākamo taksācijas periodu, ja viņi nav samaksājuši piegādātājam
         par visu attiecīgo pirkumu,
      
      –        tādēļ, ka šī pienākuma dēļ dažiem nodokļa maksātājiem, kuru nodokļu deklarācijā sistemātiski parādās “pārmaksas”, šīs pārmaksas
         vairākas reizes ir jāpārceļ uz nākamo taksācijas periodu;
      
      –      piespriest Ungārijas Republikai segt tiesāšanās izdevumus.
      1 –	Oriģinālvaloda – franču.
      
      2 –	2006. gada 28. novembra Direktīva par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.).
      
      3 –	1967. gada 11. aprīļa Direktīva par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļu saskaņošanu (OV 1967., 71, 1301. lpp.).
      
      4 –	Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (turpmāk tekstā – “Ungārijas Likums par PVN”).
      
      5 –      Adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény.
      
      6 –	Lieta C‑78/00 (Recueil, I‑8195. lpp.)
      
      7 –	Skat. it īpaši 2009. gada 5. marta spriedumu lietā C‑302/07 J D Wetherspoon (Krājums, I‑1467. lpp., 34. un 57. punkts), 2009. gada 29. oktobra spriedumu lietā C‑174/08 NCC Construction Danmark (Krājums, I‑10567. lpp., 40. punkts un tajā minētā judikatūra), kā arī 2010. gada 22. decembra spriedumu lietā C‑438/09 Dankowski (Krājums, I‑14009. lpp., 37. punkts).
      
      8 –	Skat. spriedumu lietā NCC Construction Danmark (minēts iepriekš, 44. punkts), kā arī 2011. gada 3. marta spriedumu lietā C‑41/09 Komisija/Nīderlande (Krājums, I‑0000. lpp.,
         66. punkts un tajā minētā judikatūra).
      
      9 –	2005. gada 26. maija spriedums lietā C‑465/03 Kretztechnik (Krājums, I‑4357. lpp., 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
      
      10 –	1996. gada 24. oktobra spriedums lietā C‑317/94 Elida Gibbs (Recueil, I‑5339. lpp., 28. punkts), kā arī spriedums lietā J D Wetherspoon (minēts iepriekš, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
      
      11 –	2001. gada 22. februāra spriedums lietā C‑408/98 Abbey National (Recueil, I‑1361. lpp., 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
      
      12 –	Noteikumi, kas piemērojami attiecībā uz PVN pārmaksas atmaksāšanu, bija noteikumi, kuri minēti 18. panta 4. punktā Padomes
         1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem
         – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”),
         kuras formulējums izmantots Direktīvas 2006/112 183. pantā.
      
      13 –	Spriedums lietā Komisija/Itālija (minēts iepriekš, 33. un 34. punkts).
      
      14 –	Turpat (36. punkts).
      
      15 –	Skat. versiju vācu valodā (“Übersteigt der Betrag der abgezogenen Vorsteuer den Betrag der für einen Steuerzeitraum geschuldeten
         Mehrwertsteuer, können die Mitgliedstaaten den Überschuss entweder auf den folgenden Zeitraum vortragen lassen oder nach den
         von ihnen festgelegen Einzelheiten erstatten”), angļu valodā (“Where, for a given tax period, the amount of deductions exceeds
         the amount of VAT due, the Member States may, in accordance with conditions which they shall determine, either make a refund
         or carry the excess forward to the following period”), itāļu valodā (“Qualora, per un periodo d’imposta, l’importo delle detrazioni
         superi quello dell’IVA dovuta, gli Stati membri possono far riportare l’eccedenza al periodo successivo, o procedere al rimborso
         secondo modalità da essi stabilite”) un nīderlandiešu valodā (“Indien voor een bepaald belastingtijdvak het bedrag van de
         aftrek groter is dan dat van de verschuldigde BTW, kunnen de lidstaten hetzij het overschot doen overbrengen naar het volgende
         tijdvak, hetzij het overschot teruggeven overeenkomstig de door hen vastgestelde regeling”).
      
      16 –	Skat. šajā ziņā spriedumu lietā Komisija/Itālija (minēts iepriekš, 32.–34. punkts) un 2008. gada 10. jūlija spriedumu lietā
         C‑25/07 Sosnowska (Krājums, I‑5129. lpp., 17. punkts).
      
      17 –	1997. gada 18. decembra spriedumā apvienotajās lietās C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 un C‑47/96 Molenheide u.c. (Recueil, I‑7281. lpp.) Tiesa nosprieda, ka pasākumi, kas ļauj valsts nodokļu iestādēm kā piesardzības pasākumu paturēt atgūstamās
         PVN summas, ja ir prezumpcijas par nodokļu nemaksāšanu, vai tad, kad šīs iestādes atsaucas uz PVN parādu, kas neizriet no
         nodokļu maksātāja deklarācijas vai kuru nodokļu maksātājs apstrīd, nav pretrunā Sestās direktīvas 18. panta 4. punktam (41. un
         44. punkts).
      
      18 –	2010. gada 21. janvāra spriedumā lietā C‑472/08 Alstom Power Hydro (Krājums, I‑623. lpp.) Tiesa nosprieda, ka Sestās direktīvas 18. panta 4. punktam nav pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais
         regulējums, kurā ir paredzēts trīs gadu noilguma termiņš, lai iesniegtu prasību atmaksāt pārmaksāto PVN, ko iekasējusi šīs
         valsts nodokļu administrācija (22. punkts).
      
      19 –	Lieta C‑338/98 (Recueil, I‑8265. lpp.)
      
      20 –	2005. gada 6. oktobra spriedums lietā C‑243/03 Komisija/Francija (Krājums, I‑8411. lpp., 35. punkts).