CELEX: 62009CC0156
Language: lt
Date: 2010-07-29
Title: Generalinės advokatės Sharpston išvada, pateikta 2010 m. liepos 29 d. # Finanzamt Leverkusen prieš Verigen Transplantation Service International AG. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Bundesfinanzhof - Vokietija. # Šeštoji PVM direktyva - 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktas - Visuomenei naudingos veiklos atleidimas nuo mokesčio - Sveikatos priežiūros paslaugos - Kremzlės ląstelių paėmimas ir dauginimas, siekiant jas vėl implantuoti pacientui. # Byla C-156/09.

GENERALINĖS ADVOKATĖS
      ELEANOR SHARPSTON IŠVADA,
      pateikta 2010 m. liepos 29 d.(1)
      
      Byla C‑156/09
      Finanzamt Leverkusen
      prieš
      Verigen Transplantation Service International AG
      (Bundesfinanzhof (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „PVM – Paslaugų teikimo vieta – Atleidimas nuo mokesčio – Kremzlės ląstelių paėmimas, dauginimas ir implantavimas“1.        Pagrindinis procesas šioje byloje yra susijęs su pridėtinės vertės mokesčio režimu, taikomu žmogaus audinių inžinerijos metodikai,
         pagal kurią ląstelės paimamos iš sąnario kremzlės audinio, paimto iš paciento, padauginamos laboratorijoje ir paruošiamos
         (paskleidžiant arba nepaskleidžiant ant kolageninės membranos) vėl implantuoti į paciento kūną.
      
      2.        Vokietijos Bundesfinanzhof (Federalinis finansinių bylų teismas) nori išsiaiškinti, ar laboratorijos paslaugos yra „darbas, panaudojant kilnojamąjį
         materialųjį turtą“ Europos Sąjungos PVM teisės aktų prasme (jei taip, tai turėtų įtakos vietai, kurioje laikoma, kad tokios
         paslaugos suteiktos, jei klientas ir paslaugų teikėjas yra skirtingose valstybėse narėse), ar jos turi būti priskiriamos prie
         „sveikatos priežiūros paslaugų“ (tokiu atveju PVM joms nebūtų taikomas).
      
       Taikytini Europos Sąjungos PVM teisės aktai
      3.        Pagrindinė byla yra susijusi su 2002 m. suteiktomis paslaugomis, taigi taikytinas Sąjungos teisės aktas yra Šeštoji direktyva(2).
      
      4.        Remiantis šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalimi, paslaugų suteikimo vieta iš esmės laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas
         turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena(3).
      
      5.        Vis dėlto 9 straipsnio 2 dalies c punkte numatyta, kad paslaugų, be kita ko, susijusių su „kilnojamojo materialiojo turto
         aptarnavimu“, suteikimo vieta laikoma „ta vieta, kur tos paslaugos yra fiziškai atliekamos“(4).
      
      6.        Tačiau direktyvos 28b straipsnio F skirsnyje numatyta:
      
      „Nukrypstant nuo 9 straipsnio 2 dalies c punkto, paslaugų teikimo vieta klientams, kurie identifikuoti pridėtinės vertės mokesčių
         tikslu kitoje valstybėje narėje nei ta, kur faktiškai atliekamos tos paslaugos, susijusios su kilnojamojo materialiojo turto
         vertinimu ar darbu, panaudojant kilnojamąjį materialųjį turtą, laikoma teritorija tos valstybės narės, kuri išdavė klientui
         pridėtinės vertės mokesčio identifikavimo numerį, pagal kurį jam buvo suteiktos šios paslaugos.
      
      Šis nukrypimas netaikomas, jeigu prekės nesiunčiamos ar negabenamos iš valstybės narės, kurioje faktiškai atliekamos tos paslaugos.(5)“
      
      7.        Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalyje išvardyti „tam tikros visuomenei naudingos veiklos“ atleidimo nuo PVM
         atvejai. Konkrečiai joje numatyta:
      
      „Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą
         atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės
         narės atleidžia nuo mokesčio:
      
      <...>
      (b)      ligoninių ir kitas sveikatos priežiūros paslaugas bei glaudžiai su jomis susijusią veiklą, kurias vykdo viešosios teisės subjektai
         arba ligoninės, gydymo ir diagnozavimo centrai bei kitos panašaus pobūdžio deramai pripažintos įstaigos tokiomis pat socialinėmis
         sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės subjektams;
      
      (c)      sveikatos priežiūros paslaugas, kurias teikia gydytojai ir vidurinis bei pagalbinis medicinos personalas, kaip jį apibrėžia
         pačios valstybės narės;
      
      <...>(6)“
      
       Faktai, procesas ir prejudiciniai klausimai
      8.        Pasak Bundesfinanzhof, Verigen Transplantation Service International AG (toliau – Verigen) yra Vokietijoje įsteigta biotechnologijos įmonė, kurios veiklos sritis – audinių inžinerija. Ji tiria, kuria, gamina ir
         parduoda technologijas, skirtas diagnozuoti bei gydyti žmogaus audinių ligas, ypač kremzlės. Ginčo objektas yra Verigen sandoriai, susiję su autologinių chondrocitų (paciento sąnario kremzlės ląstelių) dauginimu tais atvejais, kai klientai,
         kuriems teikiama ši paslauga (gydytojai arba klinikos), yra įsikūrę kitose valstybėse narėse ir kai Verigen savo sąskaitose faktūrose yra nurodžiusi jų PVM mokėtojo kodus.
      
      9.        Gydytojas arba klinika persiunčia Verigen iš paciento paimtą kremzlės audinio bioptatą. Verigen apdoroja audinį, kad būtų galima išskirti chondrocitus. Po paruošimo inkubatoriuje esančioje jų pačių kraujo serumo terpėje
         jie padauginami auginant paprastai 3–4 savaites. Gautos ląstelės gali būti paskleidžiamos arba nepaskleidžiamos ant kolageninės
         membranos, kad susidarytų „kremzlinis paviršius“. Abiem atvejais jos siunčiamos paciento gydytojui arba klinikai tam, kad
         būtų vėl implantuotos.
      
      10.      Verigen tokias paslaugas laikė neapmokestinamomis PVM, kai jos buvo teikiamos kitose valstybėse narėse esantiems klientams. Tačiau
         mokesčių administratorius jas laikė apmokestinamomis ir priskaičiavo mokestį už nurodytus metus.
      
      11.      Vėliau vykusiame procese Verigen teigė, kad kremzlės ląstelių dauginimas nėra sveikatos priežiūros paslauga. Veikiau ši paslauga yra susijusi su „kasdieniais
         laboratoriniais darbais“, kuriuos atlieka biotechnikos asistentai arba medicinos technikos asistentai. Privalomąją kokybės
         kontrolę atlieka farmacininkas ir nepriklausomas vaistininkas.
      
      12.      Pirmojoje instancijoje Finanzgericht (Finansinių bylų teismas) Veringen skundą patenkino. Jis konstatavo, kad ląstelių dauginimas yra paslauga, laikytina „darbu, panaudojant kilnojamąjį materialųjį
         turtą“. Transplantacijai skirti organai, išimti iš kūno, taip pat yra kilnojamasis turtas. Tai, ar išimtas organas vėliau
         persodinamas tam pačiam, ar kitam pacientui, neturi reikšmės sąvokos „kilnojamasis materialusis turtas“ taikymui. Kaip matyti
         iš Verigen išrašytų sąskaitų faktūrų, kitose valstybėse narėse įsikūrę klientai naudojosi jiems valstybės suteiktais PVM mokėtojo kodais.
         Todėl Vokietijoje šie sandoriai nėra apmokestinami.
      
      13.      Apeliaciniame skunde mokesčių administratorius tvirtina, kad ląstelės dėl trumpalaikio atskyrimo nuo kūno netampa kilnojamuoju
         turtu ir ląstelių dauginimas nėra „darbas“. Taip pat nėra „naudojamas“ kitoje valstybėje narėje suteiktas PVM mokėtojo kodas
         – dėl to reikėtų aiškiai susitarti prieš teikiant paslaugas.
      
      14.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas laikosi nuomonės, kad padaugintų kremzlės ląstelių pristatymas paciento
         gydytojui arba klinikai nėra prekių tiekimas, bet ląstelių dauginimas yra paslauga, nes Verigen negali laisvai kaip savininkė disponuoti kremzlės audiniu, o privalo grąžinti ląsteles po to, kai jos padauginamos. Ląstelių
         dauginimas Vokietijoje nėra apmokestinamas, jei ši paslauga teikiama kitoje valstybėje narėje. Tačiau taip yra tik tuo atveju,
         jei turi būti aiškinama, kad Šeštosios direktyvos 28b straipsnio F skirsnis apima Verigen teikiamas paslaugas. Jei šis 28b straipsnio F skirsnio aiškinimas nėra teisingas, toks sandoris privalo būti apmokestinamas
         Vokietijoje, nebent jį būtų galima laikyti sveikatos priežiūros paslaugų teikimu 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punkto
         prasme.
      
      15.      Todėl Bundesfinanzhof prašo priimti sprendimą šiais klausimais:
      
      „1.      Ar [Šeštosios direktyvos] 28b straipsnio F skirsnio pirma pastraipa turi būti aiškinama taip, kad:
      a)      iš žmogaus paimtas kremzlės audinys <...>, kuris perduodamas įmonei, siekiant padauginti ląsteles ir paskui jas grąžinti kaip
         implantą atitinkamam pacientui, yra „kilnojamasis materialusis turtas“ šios nuostatos prasme;
      
      b)      sąnario kremzlės ląstelių paėmimas iš kremzlės audinio ir paskesnis ląstelių dauginimas yra „darbas“, panaudojant kilnojamąjį
         materialųjį turtą šios nuostatos prasme;
      
      c)      gavėjui paslauga buvo suteikta „pagal jo pridėtinės vertės mokesčio mokėtojo kodą“ ir tuo atveju, jei šis kodas, dėl kurio
         naudojimo nebuvo aiškiai susitarta raštu, yra nurodytas paslaugos teikėjo sąskaitoje faktūroje?
      
      2.      Jei atsakymas į vieną iš pateikiamų klausimų būtų neigiamas:
      Ar [Šeštosios direktyvos] 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad sąnario kremzlės ląstelių
         paėmimas iš kremzlės audinio, paimto iš žmogaus, ir paskesnis ląstelių dauginimas yra „sveikatos priežiūros paslauga“ tuo
         atveju, jeigu ląstelių dauginimo būdu gautos ląstelės vėl implantuojamos donorui?“
      
      16.      Rašytinius paaiškinimus pateikė Vokietijos ir Ispanijos vyriausybės, taip pat Komisija. Nebuvo prašoma rengti posėdį ir toks
         posėdis neįvyko. Teisingumo Teismas nusprendė, kad šios išvados priėmimas bus atidėtas, kad joje būtų atsižvelgta į sprendimus
         CopyGen(7) ir Future Health Technologies(8), susijusius su antruoju klausimu. Šie sprendimai buvo priimti 2010 m. birželio 10 dieną.
      
       Vertinimas
      17.      Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas antrąjį klausimą kelia tik tuo atveju, jei į pirmąjį klausimą
         būtų atsakyta neigiamai, klausimų eilės tvarka gali būti lengvai pakeista. Jeigu, kaip teigia Komisija, nagrinėjamos paslaugos
         iš tiesų yra sveikatos priežiūros paslaugos Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punkto prasme, sandoriai
         nėra apmokestinami, nepaisant to, kur (būtų laikoma, kad) jie vykdomi. Todėl pirmiausia nagrinėsiu antrąjį klausimą.
      
       Antrasis klausimas
      18.      Naujausia su sveikatos priežiūros paslaugų arba sveikatos priežiūros paslaugų teikimo sąvoka susijusi teismų praktika yra
         išdėstyta sprendimuose CopyGene ir Future Health Technologies(9). Toliau pateikiamas jos apibendrinimas.
      
      19.      Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatytas atleidimas nuo mokesčio yra savarankiška Europos Sąjungos teisės sąvoka, kurios
         tikslas – išvengti skirtumų taikant PVM sistemą skirtingose valstybėse narėse. Jos tikslas yra nuo mokesčio atleisti ne visą
         visuomenei naudingą, bet tik joje išvardytą ir aprašytą veiklą. Vartojamos sąvokos turi būti aiškinamos siaurai, kaip išimtys
         iš bendrojo principo, pagal kurį PVM apmokestinamos visos apmokestinamojo asmens už atlygį tiekiamos prekės ir teikiamos paslaugos.
         Tačiau šių sąvokų aiškinimas turi atitikti tokiu neapmokestinimu siekiamus tikslus ir nepažeisti fiskalinio neutralumo principo,
         kuris būdingas PVM sistemai. Taigi dėl šio siauro aiškinimo taisyklės atleidimas nuo mokesčio negali prarasti numatyto poveikio.
      
      20.      Kalbant apie sveikatos priežiūros paslaugas, pažymėtina, kad 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktas apima visas ligoninėje
         teikiamas paslaugas, o 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktas – ne ligoninėje, t. y. teikėjo arba paciento buvimo vietoje
         ar bet kurioje kitoje vietoje, teikiamas sveikatos priežiūros paslaugas Taigi 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b ir c punktų,
         kurių taikymo sritys skiriasi, tikslas yra reglamentuoti visus sveikatos priežiūros paslaugų siaurąja prasme neapmokestinimo
         atvejus.
      
      21.      Taigi tiek 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punkte įtvirtinta „sveikatos priežiūros paslaugų“ sąvoka, tiek 13 straipsnio
         A skirsnio 1 dalies c punkte įtvirtinta „sveikatos priežiūros paslaugų teikimo“ sąvoka apima visas paslaugas, kurių tikslas
         – diagnozuoti, gydyti ir kiek įmanoma išgydyti ligas arba sveikatos sutrikimus. Nors abiejų rūšių paslaugos turi turėti terapinį
         tikslą, nebūtina terapinio tikslo suprasti labai siaura prasme. Be to, abiem atvejais atleidimo nuo mokesčio tikslas yra sumažinti
         sveikatos priežiūros paslaugų kainą.
      
      22.      Šioje byloje ir Komisija, ir Vokietijos vyriausybė laikosi nuomonės, kad nagrinėjamos paslaugos turi terapinį tikslą. Ispanijos
         vyriausybė su tuo nesutinka, labai trumpai argumentuodama, kad šios paslaugos yra susijusios tik su kasdienėmis laboratorinėmis
         procedūromis audinių inžinerijos srityje. Sutinku su Komisija ir Vokietijos vyriausybe.
      
      23.      Nėra ginčijama ir negali būti abejojama, kad apskritai aprašytos procedūros (autologinių chondrocitų paėmimas, dauginimas
         ir implantavimas) tikslas yra terapinis. Reikia pripažinti, kad konkrečios Verigen teikiamos paslaugos sudaro tik dalį visos procedūros. Tačiau jos yra būtina, būdinga ir neatskiriama šios procedūros, kurios
         nė vienas etapas negali būti tinkamai atliktas atskirai nuo kitų, dalis.
      
      24.      Todėl nagrinėjamos paslaugos patenka į Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punkte įtvirtintą „sveikatos
         priežiūros paslaugų teikimo“ sąvoką. Taip pat nėra jokios priežasties netaikyti joms atleidimo nuo mokesčio dėl to, kad jas
         teikia laboratorijos darbuotojai, kurie nėra kvalifikuoti gydytojai. Kaip pažymi Komisija, nėra būtina, kad kiekvieną terapinės
         priežiūros procedūrą atliktų medicinos personalas(10). Iš tiesų yra aiškiai konstatuota, kad bendrosios praktikos gydytojų skirti medicinos tyrimai, kurie atliekami ne sveikatos
         priežiūros įstaigoje esančioje privačioje laboratorijoje, gali patekti į sveikatos priežiūros paslaugų arba sveikatos priežiūros
         paslaugų teikimo sąvoką, net jeigu jie atliekami dar nenustačius konkretaus specifinio gydymo poreikio(11).
      
      25.      Be to, kaip pastebi Vokietijos vyriausybė, nebūtina priskyrimo prie sveikatos priežiūros paslaugų arba sveikatos priežiūros
         paslaugų teikimo susieti (kaip gali atrodyti iš nacionalinio teismo klausimo formuluotės) su padaugintų ląstelių implantavimu
         pacientui, iš kurio jos iš pradžių buvo paimtos. Kraujo perpylimas ir organų persodinimas iš vieno asmens kūno kitam asmeniui
         neabejotinai yra sveikatos priežiūros paslaugos arba sveikatos priežiūros paslaugų teikimas(12).
      
      26.      Tačiau Vokietijos vyriausybė taip pat teigia (nors ir nesiūlydama tvirtos išvados), kad nagrinėjamų paslaugų priskyrimas prie
         sveikatos priežiūros paslaugų teikimo galėtų prieštarauti fiskalinio neutralumo principui (konkurencijos iškraipymų vengimo
         prasme(13)), nes pagamintas „kremzlinis paviršius“ funkciniu požiūriu yra panašus į farmacinį preparatą, kuris nebūtų atleistas nuo
         PVM, tačiau jam galėtų būti taikomas tik sumažintas tarifas(14).
      
      27.      Šie argumentai manęs neįtikina.
      
      28.      Paslaugos priskyrimas sveikatos priežiūros paslaugoms arba sveikatos priežiūros paslaugų teikimui negali priklausyti nuo to,
         ar yra farmacinė alternatyva. Kai kurioms tokios priežiūros rūšims jau yra farmacinių alternatyvų, kitoms – nėra, tačiau ateityje
         greičiausiai atsiras, taigi abi kategorijos nuolat vystosi. Iš tiesų daugybė prekių ir paslaugų rūšių tam tikromis aplinkybėmis
         gali būti kitų prekių bei paslaugų, patenkančių į įvairias PVM kategorijas, pakaitalai. Tačiau (nepažeidžiant kiekvienos valstybės
         narės teisės neperžengiant Šeštosios direktyvos jai suteiktos diskrecijos tam tikriems atleidimo nuo mokesčio atvejams nustatyti
         sąlygas, skirtas išvengti konkurencijos iškraipymo – šioje byloje apie jį neužsimenama) tai, ar tam tikra paslauga yra sveikatos
         priežiūros paslauga arba sveikatos priežiūros paslaugų teikimas, gali priklausyti tik nuo tokios paslaugos pobūdžio, o ne
         nuo alternatyvų pobūdžio.
      
      29.      Dar daugiau, norėčiau pažymėti, kad anaiptol nėra akivaizdu, ar tikėtina, kad nuo mokesčio atleista paslauga (kuriai netaikomas
         pardavimo PVM, tačiau iš kurios kainos sudedamųjų dalių negali būti atskaitomas pirkimo mokestis), konkurencijos požiūriu
         bus palankesnėje, ar nepalankesnėje padėtyje, palyginti su produktu, kuriam taikomas sumažintas pardavimo PVM tarifas ir numatyta
         teisė atskaityti pirkimo mokestį.
      
      30.      Taigi manau, kad aprašyto pobūdžio paslaugos patenka į sveikatos priežiūros paslaugų arba sveikatos priežiūros paslaugų teikimo
         sąvoką, įtvirtintą Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalyje, todėl jos atleidžiamos nuo PVM pagal 13 straipsnio
         A skirsnio 1 dalies b arba c punktus (atsižvelgiant į situaciją). Nebūtina nustatyti tokių paslaugų teikimo vietos, kadangi
         atleidimas nuo mokesčio joms taikomas, nepaisant to, kur jos teikiamos.
      
       Pirmasis klausimas
      31.      Atsižvelgiant į mano siūlomą atsakymą į antrąjį nacionalinio teismo klausimą, nėra reikalo atsakyti į jo pirmąjį klausimą.
         Nepaisydama to, pateiksiu trumpus komentarus, jei Teisingumo Teismas nuspręstų atsakyti į šį klausimą.
      
      32.      Pirmoje klausimo dalyje klausiama, ar aptariamas kremzlės audinio bioptatas yra „kilnojamasis materialusis turtas“ Šeštosios
         direktyvos 28b straipsnio F skirsnio prasme. Visi pateikusieji pastabas laikosi nuomonės, kad jis yra „kilnojamasis materialusis
         turtas“, ir aš su tuo sutinku.
      
      33.      Kremzlės ląstelės neabejotinai yra tiek kilnojamasis (kaip pažymi Vokietijos vyriausybė, klausimas kyla tik dėl to, kad jos
         siunčiamos iš vienos valstybės narės į kitą), tiek materialusis turtas. Ir nors žmogaus ląstelės negali būti tipiškiausiu
         „turtu“ arba „prekėmis“(15), aišku, kad jos neabejotinai gali būti priskirtos šiai kategorijai(16).
      
      34.      Antroje klausimo dalyje klausiama, ar Verigen atliekamos procedūros yra „darbas“, panaudojant šias ląsteles, tos pačios nuostatos prasme. Pateikusieji pastabas vėl laikosi
         nuomonės, kad jos yra toks „darbas“, ir aš vėl (jei į antrąjį klausimą būtų atsakytą neigiamai) sutinku.
      
      35.      Sprendime Linthorst, Pouwels ir Scheren(17) Teisingumo Teismas pažymėjo, kad frazė „darbas, panaudojant kilnojamąjį materialųjį turtą“ šnekamojoje kalboje asocijuojasi
         su visiškai fiziniais veiksmais, kurie savo pobūdžiu iš esmės nėra nei moksliniai, nei intelektualūs ir neapima pagrindinių
         veterinarijos chirurgo pareigų, kurias iš esmės sudaro gyvūnų gydymas pagal mokslo taisykles – net jei tokio gydymo metu prireiktų
         atlikti fizinius veiksmus gyvūno atžvilgiu, tai nebūtų pakankamas pagrindas apibūdinti tokį gydymą kaip darbą.
      
      36.      Nustatyti, ar Verigen atliekamos procedūros yra „mokslinės“ arba „intelektualios“ šia prasme, turės nacionalinis teismas. Man regis, kad skiriamoji
         linija, kurią šiuo klausimu siekė nubrėžti Teisingumo Teismas, yra tarp tiesiog įprasto pripažintų mokslo žinių arba įgūdžių
         taikymo ir naujovių, grindžiamų tokiomis žiniomis arba įgūdžiais, taikymo, pavyzdžiui, interpretuojant duomenis arba pritaikant
         procedūras. Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą atrodo, kad nagrinėjamos paslaugos patenka į pirmąją kategoriją.
      
      37.      Trečiojoje klausimo dalyje iš esmės klausiama, ar Šeštosios direktyvos 28b straipsnio F skirsnyje įtvirtinta frazė „klientams,
         kurie identifikuoti pridėtinės vertės mokesčio tikslu“ yra susijusi su visais asmenimis, kurių PVM mokėtojo kodas nurodytas
         sąskaitoje faktūroje, ar tik su tais, kurie yra raštu susitarę naudoti tokį kodą sąskaitoje faktūroje. Šiuo klausimu Vokietijos
         vyriausybės ir Komisijos nuomonės (Ispanijos vyriausybė savo požiūrio nepareiškė) išsiskiria.
      
      38.      Vokietijos vyriausybė iš esmės teigia, kad nuoroda į PVM mokėtojo kodą, „pagal kurį“ klientui buvo suteiktos paslaugos, reikalauja
         numanomo arba aiškaus dvišalio susitarimo, kad apmokestinama turėtų būti 28b straipsnio F skirsnyje nustatyta tvarka. Pasak
         jos, tai suteiktų teisinio tikrumo, priešingai nei tokiu atveju, kai tiekėjas vienašališkai nurodo (arba nenurodo) kliento
         PVM mokėtojo kodo, o klientui iki sąskaitos faktūros išrašymo lieka neaišku, kas turės sumokėti mokestį.
      
      39.      Komisija nurodo, kad 28 straipsnio F skirsnyje numatyta sistema įtvirtina paslaugų teikėjo atleidimą nuo PVM valstybėje narėje,
         kurioje paslaugos teikiamos, o klientui numatoma pareiga sumokėti pirkimo mokestį (atskaitomą) savo valstybėje – taip supaprastinama
         procedūra, kuri priešingu atveju būtų taikoma pagal Aštuntąją direktyvą(18). Ji turėtų būti taikoma visais atvejais, kai klientas praneša tiekėjui (pavyzdžiui, užsakymo dokumente), kad turi PVM mokėtojo
         kodą savo valstybėje narėje. Jokių kitų sąlygų nekeliama. Jei šios sistemos taikymas priklausytų nuo šalių susitarimo, paslaugų
         teikimo vieta nebebūtų vienoda, kaip numatyta Direktyvoje 97/5(19).
      
      40.      Šiuo klausimu pritarčiau Komisijos požiūriui.
      
       Išvada
      41.      Atsižvelgdama į išdėstytus argumentus, manau, kad Teisingumo Teismas turėtų pateikti Bundesfinanzhof tokį atsakymą:
      
      Tinkamai aiškinant 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų
         derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies c punktą,
         sąnario kremzlės ląstelių paėmimas iš kremzlės audinio bioptato, paimto iš žmogaus, ir paskesnis ląstelių dauginimas, siekiant
         jas implantuoti gydymo tikslais, yra „sveikatos priežiūros paslaugų teikimas“, nepaisant to, ar ląstelių dauginimo būdu gautos
         ląstelės bus implantuojamos donorui, ar kitam asmeniui.
      
      1 –	Originalo kalba: anglų.
      
      2 –	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
         pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k.,
         9 sk., 1 t., p. 23), nuo 2007 m. sausio 1 d. pakeista 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės
         vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), kurioje pertvarkyta struktūra ir formuluotėmis įtvirtintos tokios
         pačios nuostatos.
      
      3 –	Žr. Direktyvos 2006/112 45 straipsnį.
      
      4 –	Žr. Direktyvos 2006/112 52 straipsnio c punktą.
      
      5 –      Žr. Direktyvos 2006/112 55 straipsnį. 28b straipsnio F skirsnis priimtas 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB,
         iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB ir įvedančia naujas supaprastinimo priemones dėl pridėtinės vertės mokesčio – tam
         tikro atleidimo nuo mokesčio taikymo sritis ir praktinė jo vykdymo tvarka (OL L 102, 1995, p. 18; 2004 m. specialusis leidimas
         lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 274), kurios dešimtoje konstatuojamoje dalyje numatyta, kad buvo siekiama skatinti prekybą Bendrijoje
         darbo su kilnojamuoju materialiuoju turtu srityje.
      
      6 –      Žr. Direktyvos 2006/112 131 straipsnį ir 132 straipsnio 1 dalies b ir c punktus.
      
      7 –	C‑262/08, dar nepaskelbtas Rinkinyje.
      
      8 –	C‑86/09, dar nepaskelbtas Rinkinyje.
      
      9 –	Nurodyti atitinkamai šios išvados 7 ir 8 išnašoje. Būtent žr. Sprendimo CopyGene 24–30 punktus ir Sprendimo Future Health Technologies 28–30, 36, 37 ir 40 punktus, kartu su juose nurodyta teismų praktika. Taip pat žr. mano išvados byloje CopyGene 30 ir paskesnius punktus.
      
      10 –	Žr. 2002 m. rugsėjo 10 d. Sprendimą Kügler (C‑141/00, Rink. p. I‑6833), būtent 41 punktą.
      
      11 –	Žr. 2006 m. birželio 8 d. Sprendimą L.u.P. (C‑106/05, Rink. p. I‑5123), būtent 39 punktą.
      
      12 –	Pagal analogiją žr. Sprendimo CopyGene 51 punktą ir mano išvados šioje byloje 46 ir paskesnius punktus.
      
      13 –	Galima pažymėti, kad (nors tai nėra visiškai susiję su šia analize) Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 2 dalies
         a punkte įtvirtintas leidimas valstybėms narėms atleisti nuo mokesčio institucijas, išskyrus viešosios teisės subjektus, kaip
         numatyta, be kita ko, 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punkte, taikant tam tikras sąlygas – konkrečiai kalbant (ketvirta
         įtrauka), kad atleidimas neturi taip iškraipyti konkurencijos, jog komercinės įstaigos, turinčios mokėti PVM, atsidurtų mažiau
         palankioje padėtyje.
      
      14 –	Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies a punkto trečia įtrauka kartu su jos H priedo 3 punktu (Direktyvos 2006/112
         98 straipsnio 1 ir 2 dalys ir jos III priedo 3 punktas).
      
      15 –	Panašu, kad terminai „prekės“ (angl. k. goods) ir turtas (angl. k. property) pakaitomis vartojami skirtingose Šeštosios direktyvos redakcijos anglų kalba nuostatose, o redakcijose kitomis kalbomis
         vartojamas vienas terminas.
      
      16 –	Baisus, tragiškas ir prieštaringas pavyzdys yra HeLa ląstelių atvejis – šios ląstelės pirmiausia buvo paimtos iš moters, mirusios Jungtinėse Amerikos Valstijose 1951 m., kūno,
         tuomet padaugintos „nemirtingų ląstelių linijoje“ tiek, kad jų svoris tapo kelis kartus didesnis už jos kūno svorį, ir panaudotos
         medicinos mokslo tyrimams visame pasaulyje (žr. Rebecca Skloot, „The Immortal Life of Henrietta Lacks“, Niujorkas, Crown,
         2010).
      
      17 –	1997 m. kovo 6 d. sprendimo (C‑167/95, Rink. p. I‑1195) 15 ir paskesni punktai.
      
      18 –	1979 m. gruodžio 6 d. Aštuntoji Tarybos direktyva 79/1072/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo
         – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje, tvarka (OL L 331,
         1979, p. 11; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 79).
      
      19 –	Žr. 5 išnašą.