CELEX: 62009CC0020
Language: hu
Date: 2010-06-17 00:00:00
Title: Mengozzi főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2010. június 17. # Európai Bizottság kontra Portugál Köztársaság. # Tagállami kötelezettségszegés - Kereset elfogadhatósága - A tőke szabad mozgása - EK 56. cikk - Az EGT-Megállapodás 40. cikke - Államadósságot megtestesítő értékpapírok - Kedvezményes adóügyi bánásmód - Igazolás - Az adócsalás elleni küzdelem - Az adóelkerülés elleni küzdelem. # C-20/09. sz. ügy

PAOLO MENGOZZI
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2010. június 17.1(1)
      
      C‑20/09. sz. ügy
      Európai Bizottság
      kontra
      Portugál Köztársaság
      „Tagállami kötelezettségszegés – Elfogadhatóság – A kötelezettségszegés joghatásainak fennmaradása – A tőke szabad mozgása – Az EK 56. cikk és az EGT‑Megállapodás 40. cikke – Államadósságot megtestesítő értékpapírok – Kedvezményes adóügyi bánásmód”I –    Bevezetés
      1.        A jelen ügyben az Európai Bizottság az EK 226. cikk szerinti keresettel fordult a Bírósághoz annak megállapítása iránt, hogy
         a Portugál Köztársaság – mivel a rendkívüli adómegállapítási szabályozás keretében kizárólag a portugál állam által kibocsátott,
         államadósságot megtestesítő értékpapírok vonatkozásában tett lehetővé kedvezményes adóügyi bánásmódot – nem teljesítette az
         EK 56. cikkből és az Európai Gazdasági Térség létrehozásáról szóló Megállapodás (a továbbiakban: EGT‑Megállapodás) 40. cikkéből
         eredő kötelezettségeit.
      
      II – Jogi háttér
      2.        A különleges adómegállapítási rendszert (Regime Excepcional de Regularização Tributária de elementos patrimoniais que não
         se encontrem no território português, a továbbiakban: KAR) a Portugál Köztársaság Országgyűlése a 2005. július 29‑én elfogadott,
         és ugyanezen a napon a Diário da República‑ban közzétett 39‑A/2005. sz. törvénnyel fogadta el(2).
      
      3.        A KAR bevezetésének célja az adócsalás és az adóelkerülés elleni küzdelem volt az adókötelezettségüket nem teljesítő természetes
         személy adóalanyoknak szóló, időben korlátozott ösztönző intézkedés bevezetése révén, amely arra irányult, hogy ezek a személyek
         a külföldön található adóköteles jövedelmükre és vagyontárgyaikra vonatkozó – mulasztás vagy csalás következtében ‑ hiányzó
         adóbevallásuk pótlásával önként rendezzék adóügyi helyzetüket.
      
      4.        E célkitűzés megvalósítása érdekében a KAR 1. cikkét kell alkalmazni a betétekből, letéti jegyekből, értékpapírokból és egyéb
         pénzügyi eszközökből álló, Portugália területén kívül található vagyontárgyakra. A KAR 2. és 5. cikkének megfelelően a vagyontárgyakra
         a rendkívüli adómegállapítás során tett bevallásban meghatározott értékük alapján számított 5%‑os általános adókulcsot kell
         alkalmazni.
      
      5.        A KAR 6. cikkének (1) bekezdése alapján ez az 5%‑os általános adókulcs a felére csökken, ha a vagyontárgyak portugál állampapírok.
         A KAR 6. cikke (2) bekezdésének megfelelően egyéb vagyontárgyak esetén is csökken az adókulcs, ha azok értékét portugál állampapírokba
         fektetik legkésőbb a rendkívüli adómegállapítás során tett bevallás benyújtásáig.
      
      6.        Ugyanakkor ahhoz, hogy a KAR 6. cikkének (1) bekezdése szerinti 2,5%‑os kedvezményes adókulcs alkalmazható legyen, a KAR 6. cikke
         (4) bekezdése értelmében a portugál állampapíroknak legalább a rendkívüli adómegállapítás során tett bevallás benyújtásától
         számított három évig a nyilatkozattevő tulajdonában kell maradniuk, függetlenül a megszerzésük időpontjától. E minimális tulajdonlási
         idő be nem tartása esetén a KAR 6. cikkének (5) bekezdése értelmében meg kell fizetni azt a különbséget, amely az 5%‑os általános
         adókulcs alkalmazásából eredő összeghez képest fennáll.
      
      7.        A KAR 2005. december 31-ig volt hatályban.
      
      III – A pert megelőző eljárás
      8.        Egy hozzá benyújtott panaszt követően, még a KAR hatályvesztése előtt, a Bizottság 2005. december 19‑én felszólító levelet
         küldött a Portugál Köztársaságnak. Ebben a levélben úgy ítélte meg, hogy a Portugál Köztársaság nem teljesítette az EK 56. cikkből
         és az EGT‑Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit, mivel a rendkívüli adómegállapítás során kedvezőbb adókulcsot
         alkalmaz a vagyontárgyakra, ha portugál államadósságot megtestesítő értékpapírokról vagy a vagyontárgyak ilyen értékpapírokba
         befektetett értékéről van szó, mint a rendkívüli adómegállapítás során tett bevallás benyújtásáig nem portugál államadósságot
         megtestesítő értékpapírokba befektetett vagyontárgyak esetén.
      
      9.        A portugál kormány 2006. február 27‑i levelében válaszolt a felszólító levélre. A portugál kormány előzetesen vitatta Bizottság
         által megfogalmazott kifogások időszerűségét, mivel álláspontja szerint már nem állt fenn az EK 56. cikkből és az EGT‑Megállapodás
         40. cikkéből eredő kötelezettségeinek megsértése. Másrészről a portugál kormány szerint a KAR nem sértette a közösségi jogot.
         A vitatott jogi szabályozást mindenesetre közérdeken alapuló ok, nevezetesen az adócsalás és az adóelkerülés elleni küzdelem
         indokolja.
      
      10.      A Bizottság, mivel e választ nem tartotta kielégítőnek, az EK 226. cikknek megfelelően 2007. május 11‑i levelében indokolással
         ellátott véleményt bocsátott ki, amelyben arra szólította fel a Portugál Köztársaságot, hogy e vélemény kézhezvételétől számított
         két hónapon belül teljesítse az EK 56. cikkből és az EGT‑Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.
      
      11.      A portugál kormány fenntartotta a felszólító levélre küldött válaszában kifejtett álláspontját.
      
      IV – A Bíróság előtti eljárás és a felek kérelmei
      12.      A fenti körülmények között, a Bíróság Hivatalához 2009. január 15‑én benyújtott eljárást megindító iratával a Bizottság benyújtotta
         a jelen keresetet.
      
      13.      A Bizottság azt kéri a Bíróságtól, hogy:
      
      –        állapítsa meg, hogy a Portugál Köztársaság – mivel a 39‑A/2005. sz. törvénnyel bevezetett rendkívüli adómegállapítási szabályozás
         keretében kizárólag a portugál állam által kibocsátott, államadósságot megtestesítő értékpapírok vonatkozásában tett lehetővé
         kedvezményes adóügyi bánásmódot – nem teljesítette az EK 56. cikkből és az EGT‑Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit;
      
      –        a Portugál Köztársaságot kötelezze a költségek viselésére.
      14.      A Portugál Köztársaság azt kéri, hogy a Bíróság a keresetet utasítsa el, és a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.
      
      15.      A felek képviselőinek meghallgatására a 2010. május 11‑i tárgyaláson került sor.
      
      V –    Jogi elemzés
      A –    A kereset elfogadhatóságáról
      1.      A felek érvei
      16.      A Portugál Köztársaság ellenkérelmében arra hivatkozik, hogy a kereset két ok miatt elfogadhatatlan. Először is, állítása
         szerint a kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset nem elfogadható, ha a felrótt jogsértés még az indokolással ellátott
         véleményben meghatározott határidő letelte előtt (a jelen esetben több mint másfél évvel) megszűnt, tekintve, hogy a KAR‑t
         bevezető 39‑A/2005. sz. törvény 2005. december 31‑én hatályát vesztette. Ennélfogva a kereset okafogyottság miatt nem elfogadható.
         Másodsorban az alperes tagállam szerint az indokolással ellátott véleményben hivatkozott kötelezettségszegés tárgya nem azonos
         a felszólító levélben meghatározottal. Ugyanis a Bizottság csak az indokolással ellátott véleményben fejtette ki, hogy a felszólító
         levélben felrótt, a portugál államadósságot megtestesítő értékpapírokra alkalmazott kedvező bánásmóddal megvalósuló kötelezettségszegést
         nem az egyéb vagyontárgyakra, hanem csupán a más tagállamok államadósságot megtestesítő értékpapírjaira alkalmazott bánásmódhoz
         képest kifogásolja.
      
      17.      A Bizottság ezen állítások mindegyikét vitatja, és álláspontja szerint a kereset teljes egészében elfogadható. A kereset tárgyára
         vonatkozóan a Bizottság leszögezi, hogy továbbra is fennáll az eljárás lefolytatásához fűződő érdek. A Bizottság álláspontja
         szerint – a portugál kormány által hivatkozott ítélkezési gyakorlattal(3) ellentétben – a jelen ügyben megfelelő időben intézkedett, amiből következően a Bíróság a jelen keresetet a contrario elfogadhatónak minősítheti. Másfelől a KAR joghatásai fennmaradtak, mivel azok a személyek, akik nem részesülhettek a kedvezőbb
         adóügyi bánásmód előnyeiben, továbbra is pénzügyi hátrányt szenvednek azokhoz képest, akik rendelkeztek a fenti lehetőséggel.
         A tárgyaláson a Bizottság hozzátette, hogy a vitatott törvény joghatásait az a tény is igazolja, hogy a portugál állam által
         kibocsátott, államadósságot megtestesítő értékpapírokkal rendelkező és a 2,5%‑os (kedvezményes) adókulcsot alkalmazni kívánó
         adóalanyok a KAR 6. cikkének (4) bekezdése alapján kötelesek legalább a rendkívüli adómegállapítás során tett bevallás benyújtásától
         számított három évig megőrizni ezeket az értékpapírokat. A felszólító levél és az indokolással ellátott vélemény közötti állítólagos
         eltérést illetően az indokolással ellátott véleményben kifejtett kifogás csupán a felszólító levélben megfogalmazott kifogás
         pontosítása volt. Ezt a kifogást a felszólító levélnek szükségszerűen tartalmaznia kellett. Semmiképpen sem az eredetileg
         megfogalmazott kifogás módosításáról van tehát szó.
      
      2.      Értékelés
      a)      A felszólító levél és az indokolással ellátott vélemény közötti eltérésre alapított második elfogadhatatlansági kifogásról
      18.      Mindenekelőtt úgy vélem, hogy a Portugál Köztársaság által a felszólító levél és az indokolással ellátott vélemény közötti
         eltérésre alapított második elfogadhatatlansági kifogást egyértelműen el kell utasítani.
      
      19.      E tekintetben emlékeztetni kell a pert megelőző eljárás e két irata közötti különbségre. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint
         az EK 226. cikkben szabályozott indokolással ellátott véleménynek tartalmaznia kell azon okok összefüggő és részletes bemutatását,
         amelyek miatt a Bizottság arra az álláspontra jutott, hogy az érdekelt tagállam megsértette az EK‑Szerződésből eredő valamely
         kötelezettségét. A felszólító levéltől azonban nem várható ilyen szigorú pontosság, mivel az szükségképpen csak a kifogások
         első tömör összefoglalását tartalmazhatja. Semmi sem akadályozza meg tehát a Bizottságot abban, hogy az indokolással ellátott
         véleményben részletesebben kifejtse azon kifogásokat, amelyeket a felszólító levélben általánosabb módon már érvényesített(4).
      
      20.      A jelen ügyben a Bizottság nem vitatja, hogy míg a felszólító levél a portugál államadósságot megtestesítő értékpapírokhoz
         és az összes egyéb vagyontárgyhoz kapcsolódó bánásmódot hasonlítja össze, addig az indokolással ellátott vélemény kizárólag
         az említett értékpapírok és a más tagállamok által kibocsátott, államadósságot megtestesítő értékpapírok összehasonlítását
         végzi.
      
      21.      Ugyanakkor ettől még a vagyontárgyak általánosabb fogalmat alkotnak, mint az államadósságot megtestesítő értékpapírok, és
         ezáltal szükségszerűen magukban foglalják ez utóbbiakat. A jelen ügyben kibocsátott indokolással ellátott vélemény tehát csak
         a felszólító levélben megjelölt kifogás pontosítását tartalmazza, így a kötelezettségszegés tárgyának teljes mértékben jogszerű
         leszűkítéséről van szó(5). Ennélfogva a kötelezettségszegés tárgya nem módosult az indokolással ellátott véleményben, csak részletesebbé, azaz a jelen
         indítvány 19. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében leszűkítetté vált.
      
      b)      Az EK‑Szerződés és az EGT‑Megállapodás megsértésének időszerűségére alapított első elfogadhatatlansági kifogásról
      22.      Az első elfogadhatatlansági kifogás megoldása véleményem szerint több nehézségbe ütközik, és az ideiglenes nemzeti intézkedésekkel
         szemben benyújtott kötelezettségszegés megállapítása iránti keresetek elfogadhatóságára vonatkozó ítélkezési gyakorlat vizsgálatát
         teszi szükségessé, amely problematikát a Bizottság kontra Görögország ügyben(6) és a Bizottság kontra Németország ügyben előterjesztett indítványomban részben már bemutattam(7).
      
      23.      Felhívom a figyelmet arra, hogy az EK 226. cikkben meghatározott eljárás keretében a Bizottság feladata többek között az,
         hogy a közösségi jogból eredő kötelezettségek megszegésének megszüntetése érdekében megállapíttathassa azok esetleges megvalósulását.
         (8)
      
      24.      Másfelől, az EK 226. cikknek és az ítélkezési gyakorlatnak megfelelően a kötelezettségszegés fennállását a tagállamnak az
         indokolással ellátott véleményben rögzített határidő leteltének időpontjában fennálló helyzete alapján kell megítélni(9). Amint arra Lenz főtanácsnok a Bizottság kontra Olaszország ügyre vonatkozó indítványában(10) már rámutatott, nem fűződik érdek ahhoz, hogy a Bíróság megállapítsa a Szerződés megszegését, ha a jogsértés a Bizottság
         indokolással ellátott véleményében megszabott határidő lejárata előtt már megszűnt(11).
      
      25.      Ez a megoldás természetesen abban az esetben alkalmazható, ha a közösségi jog állítólagos megsértésének megszűnése az indokolással
         ellátott véleménynek megfelelő tagállami beavatkozás eredménye.
      
      26.      Ennek megfelelően a Bíróság – mint elfogadhatatlant – elutasított egy azt kifogásoló kötelezettségszegés megállapítása iránti
         keresetet, hogy az érintett tagállam elfogadott több jogalkotási intézkedést, amelyekről azonban a Bíróság által a felek megkérdezésével
         lefolytatott vizsgálat során bebizonyosodott, hogy azokat a Bizottság által az indokolással ellátott véleményben megszabott
         határidő lejárta előtt hatályon kívül helyezték(12).
      
      27.      Azonban a jelen ügyben nem ez a helyzet. A KAR rendelkezéseit ugyanis hivatalosan nem helyezték hatályon kívül, és a Portugál
         Köztársaság nem tette meg az indokolással ellátott véleményben megszabott határidő lejárata előtt az indokolással ellátott
         véleményben foglaltaknak megfelelő intézkedéseket.
      
      28.      Jelen esetben tény, hogy a 39‑A/2005. sz. törvény 2005. december 31‑én, tehát jóval az indokolással ellátott véleményben megszabott
         2007. május 11‑i határidő lejárata előtt hatályát vesztette.
      
      29.      Következésképp azt kell megvizsgálni, hogy a Bizottság állításának megfelelően, az EK 56. cikk és az EGT‑Megállapodás 40. cikkének
         az állítólagos megsértése még e határidő lejáratának időpontjában is joghatásokkal járt‑e.
      
      30.      E tekintetben a Bíróság ítélkezési gyakorlata nem egységes, az érintett ágazatok szerint változik, néhány ítélet előírja,
         hogy a vitatott rendelkezések joghatásainak továbbra is fenn kell állniuk, míg más ítéletek ezt a feltételt nem alkalmazzák.
      
      31.      Ez utóbbiak közül a halászati kvóták területén hozott ítéletekkel érdemes foglalkozni, amelyekben a Bíróság a kötelezettségszegés
         megállapítása iránti kereseteket több alkalommal is elfogadhatónak nyilvánította annak ellenére, hogy a Bizottság jóval a
         vitatott halászati év után indította meg a pert megelőző eljárást(13). Különösen a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben, ahol a Francia Köztársaság a kötelezettségszegés megállapítása
         iránti kereset elfogadhatatlanságára hivatkozott azzal az indokkal, hogy e kereset több mint tíz évvel korábbi halászati évekre
         vonatkozott, amelyekkel kapcsolatban a kötelezettségszegés tehát már nem orvosolható(14).
      
      32.      Ezzel az érveléssel ellentétben a Bíróság emlékeztetett arra, hogy először is a Bizottság nem köteles az eljáráshoz fűződő
         érdekét bizonyítani, másodsorban a Bizottság feladata a tagállammal szembeni keresetindítás célszerűségének mérlegelése, nevezetesen
         a kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárás megindítása időpontjának kiválasztása, végül a Bizottság az EK 226. cikk
         keretében nem köteles az intézkedésére meghatározott határidőt betartani(15).
      
      33.      Hangsúlyozom, hogy a Bíróság még azt sem vizsgálta, hogy az állítólagos jogsértés fennállt‑e az indokolással ellátott véleményben
         megszabott határidő lejáratának időpontjában, annak ellenére, hogy úgy tűnik, a Francia Köztársaság által a kereset elfogadhatóságával
         kapcsolatban felhozott kifogás lényege ez volt. Ehelyett a Bíróság indokolását kizárólag a jelen indítvány előző pontjaiban
         említett három érvre alapította.
      
      34.      Márpedig ez az indokolás nem ad megfelelő választ a Francia Köztársaság által hivatkozott, lényegében a neki felrótt kötelezettségszegés
         időszerűségének hiányára alapított elfogadhatatlansági kifogásra.
      
      35.      Mindenekelőtt, sem a Bizottság kötelezettségszegés megállapítására irányuló kereset benyújtására vonatkozó mérlegelési mozgásterének
         kétséget kizáró elismerése, sem az eljáráshoz fűződő érdekét igazoló bizonyítási kötelezettségének hiánya nem áll semmilyen
         kapcsolatban a kötelezettségszegés időszerűségének vagy a közösségi jog eseti megsértésének esetén a joghatások fennmaradásának
         problematikájával; míg a Bizottság mérlegelési mozgásterének fennállása és az eljáráshoz fűződő érdekét igazoló bizonyítási
         kötelezettségének hiánya a Bizottság alanyi jogaihoz kapcsolódnak, a jogsértés megléte az indokolással ellátott véleményben
         megszabott határidő lejáratának időpontjában az elfogadhatóság objektív feltétele, amelyet a Bíróságnak előzetesen, adott
         esetben hivatalból kell megállapítania(16). Emellett az az ítélkezési gyakorlat, amely a kötelezettségszegés megállapítására irányuló kereset keretében a Bizottságot
         kötelezi az eljárásához fűződő érdekének bizonyítására, csak akkor alkalmazható, ha az állítólagos jogsértés az indokolással
         ellátott véleményben megszabott határidő lejáratát követően szűnt meg(17), nem előbb.
      
      36.      Továbbá nem tűnnek számomra relevánsnak a Bíróság azon utalásai, amelyeket a fent említett Bizottság kontra Franciaország
         ügyben 2001. február 1‑jén hozott ítélet 24. pontjában a Bizottság kontra Németország(18) ügyben és a Bizottság kontra Olaszország(19) ügyben hozott ítéletek vonatkozásában tett, amelyekkel a Bizottságot a kötelezettségszegés megállapítására irányuló keresetindítás
         időpontjának megválasztása terén megillető mérlegelési mozgásteret kívánja igazolni.
      
      37.      Az említett, a Bíróság által hivatkozott Bizottság kontra Németország és Bizottság kontra Olaszország ügyekben hozott ítéletekben
         az alperes tagállamok által a keresetek elfogadhatatlanságának alátámasztására felhozott kifogások jelentősen különböztek
         azoktól, amelyeket a francia kormány hozott fel a fent említett Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. február 1‑jén
         hozott ítéletben. Az első ügyben a német kormány azon az alapon vitatta a kereset elfogadhatóságát, hogy az indokolással ellátott
         vélemény teljesítése folyamatban volt, a kereset benyújtása sértette a bizalomvédelem elvét, és nem volt összeegyeztethető
         az Európai Unió Tanácsában akkor folyamatban lévő tárgyalásokkal(20). A második ügyben az Olasz Köztársaság többek között a védelemhez való jog megsértésére hivatkozott, felróva a Bizottságnak,
         hogy tévedett, amikor egy második jogsértési eljárást is indított, lényegében ugyanazokkal a kifogásokkal, mint amelyeket
         az ugyanezen alperessel szemben kötelezettségszegés megállapítása iránt korábban indított keresetében is megjelölt(21). Márpedig, még ha a fent kifejtett körülmények között elfogadható is a Bíróságnak az az indokolása, amelyet a Bizottságot
         a kötelezettségszegés megállapítására irányuló keresetindítás időpontjának kiválasztása terén megillető mérlegelési mozgástérre
         alapított, akkor sem terjeszthető ki ez az indokolás egy olyan helyzetre, mint amilyen a fent hivatkozott Bizottság kontra
         Franciaország ügyben 2001. február 1‑jén hozott ítéletben szerepelt, ahol az alperes tagállam által felhozott elfogadhatatlansági
         kifogás a Szerződés megsértésének az indokolással ellátott véleményben meghatározott határidőn túli fennállására vonatozott.
      
      38.      Ennélfogva úgy vélem, hogy a jelen ügyben nem lehet az előzőekben vizsgált halászati kvótákra vonatkozó ítélkezési gyakorlatot
         követni(22).
      
      39.      Ezzel szemben javaslom, hogy a Bíróság a más ágazatokban kialakult, végeredményben terjedelmesebb ítélkezési gyakorlatból
         merítsen, amely esetében a Bíróság úgy határoz a kötelezettségszegés megállapítására irányuló kereset elfogadhatóságáról,
         hogy megvizsgálja, hogy az indokolással ellátott véleményben a kötelezettségek teljesítésére meghatározott határidő lejártakor
         az időközben látszólag megszűnt jogsértés továbbra is joghatásokkal jár‑e.
      
      40.      Ez az ítélkezési gyakorlat a közbeszerzések területéről ered. Így a Bíróság elfogadhatónak nyilvánította a Bizottság által
         kötelezettségszegés megállapítása iránt benyújtott kereseteket, ha az állítólagosan a másodlagos közösségi jog megfelelő rendelkezéseinek
         megsértésével kötött szerződések az indokolással ellátott véleményben megszabott határidő leteltéig még nem mentek teljesedésbe,
         és így továbbra is joghatásokkal jártak(23). Ezzel szemben a Bíróság a kötelezettségszegés megállapítása iránti kereseteket elfogadhatatlannak ítélte, amikor ezek a
         szerződések teljesedésbe mentek(24), vagy amikor egy nemzeti utasításnak, amely lehetővé tette közbeszerzési szerződések odaítélését a „közbeszerzési” irányelvekben
         nem előírt esetekben is, „már nem voltak joghatásai”(25)
      
      41.      Ez az ítélkezési gyakorlatot más területekre is kiterjesztették.
      
      42.      Így a Bíróság a fent említett ítéletekre hivatkozott olyan kötelezettségszegés megállapítása iránti keresetek elfogadhatóságának
         elbírálása során, amelyek egyrészről(26) az egyes köz‑ és magánprojektek környezetre gyakorolt hatásainak vizsgálatáról szóló, 1985. június 27‑i 85/337/EGK tanácsi
         irányelv(27) átültetésére, másrészről(28) a természetes élőhelyek, valamint a vadon élő állatok és növények védelméről szóló, 1992. május 21‑i 92/43/EGK tanácsi irányelv(29) rendelkezéseinek betartására vonatkoztak.
      
      43.      Legutóbb a Bíróság ezt az ítélkezési gyakorlatot alkalmazta a fent hivatkozott Bizottság kontra Németország ügyben 2007. december
         6‑án hozott ítéletében, amely a pszichoterapeuták letelepedési szabadságának Németországban történt megsértéséről szólt(30).
      
      44.      Ezen ügy tárgya az olyan nemzeti átmeneti intézkedéseknek az EK 43. cikkel való összeegyeztethetőségére vonatkozott, amelyek
         kizárólag azon pszichoterapeuták számára tették lehetővé, hogy az egészségbiztosítóval való szerződéskötésre vonatkozó szabályozás
         keretében gyakorolják tevékenységüket, akik egy meghatározott időszakban a német egészségbiztosítási pénztárak keretében Németország
         valamelyik régiójában tevékenykedtek, és e lehetőségtől megfosztották azokat a pszichoterapeutákat, akik ugyanezen időszakban
         tevékenységüket Németországon kívül, más tagállam egészségbiztosítási pénztárai keretében gyakorolták. A német kormány vitatta,
         hogy a letelepedés szabadságának állítólagos megsértése időszerű lett volna, mivel a Bizottság indokolással ellátott véleményét
         több mint két évvel az átmeneti rendelkezések lejártát követően bocsátotta ki. 
      
      45.      Ezen elfogadhatatlansági kifogásra válaszul a Bíróság, miután megjegyezte, hogy az ítélkezési gyakorlatnak megfelelően neki
         kell megvizsgálnia, hogy a „vitatott szabályozás” az indokolással ellátott véleményben megjelölt határidő leteltének időpontjában
         is „joghatásokkal járt‑e”(31), megállapította, hogy nem korlátozott időben, hanem állandó jellegű, és az indokolással ellátott véleményben megállapított
         határidő lejártakor is fennállt az a tény, hogy a referencia‑időszakban tevékenységüket Németországon kívül gyakoroló pszichoterapeuták
         nem élvezhetik a vitatott átmeneti rendelkezésekből eredő előnyöket(32). Ennélfogva a Bíróság a német kormány elfogadhatatlansági kifogását elutasította, és rámutatott arra, hogy a vitatott átmeneti
         rendelkezések a kereset elfogadhatóságának értékelése során figyelembe veendő időpontban is kifejtettek joghatást(33).
      
      46.      Véleményem szerint ez az ítélkezési gyakorlat koherens, és összhangban áll az EK 226. cikk céljával, amely arra irányul, hogy
         lehetővé tegye a tagállamok számára az indokolással ellátott véleményben foglaltak, és általában a közösségi jogi kötelezettségeik
         teljesítését az e véleményben megjelölt határidőn belül(34). Márpedig egy tagállam csak akkor élhet e lehetőséggel, ha az indokolással ellátott véleményben megjelölt határidőben lato
         sensu magatartása megváltoztatásával ténylegesen módja van a felrótt kötelezettségszegés – ideértve annak joghatásait is –
         megszüntetésére.
      
      47.      Ennélfogva, véleményem szerint ezen ítélkezési gyakorlatnak megfelelően a jelen ügyben azt kell vizsgálni, hogy a KAR az indokolással
         ellátott véleményben megjelölt határidő lejártának időpontjában is joghatásokkal járt‑e.
      
      48.      E tekintetben emlékeztetnem kell arra, hogy a 39‑A/2005. sz. törvény 2005. december 31‑én hatályát veszítette, és hogy ezzel
         szemben az indokolással ellátott véleményben a teljesítésre meghatározott határidő 2007 júliusában járt le.
      
      49.      Azt is meg kell állapítanom, hogy a KAR 6. cikkének (4) bekezdése szerint a szóban forgó kedvezményes rendszerben részesülő
         portugál állampolgárok tulajdonában lévő, a portugál állam által kibocsátott, államadósságot megtestesítő értékpapíroknak
         legalább a rendkívüli adómegállapítás során tett bevallás benyújtásától számított három évig a nyilatkozattevő tulajdonában
         kell maradniuk, függetlenül megszerzésük időpontjától; ennek hiányában a nyilatkozattevőnek vissza kell fizetnie a kedvezményes
         és az általános adókulcs alkalmazásából adódó összeg közötti különbséget. Másrészről, a KAR 5. cikkének (2) bekezdése alapján
         a rendkívüli adómegállapítás során tett bevallást 2005. december 16‑ig kellett benyújtani. Következésképp a kedvezményes bánásmód
         csak a rendkívüli adómegállapítás során tett bevallás benyújtásától számított hároméves határidő elteltét követően, tehát
         legkorábban 2008. július végén, legkésőbb pedig 2008. december 16‑án valósulhat meg teljes egészében.
      
      50.      Ebből egyértelműen következik, hogy a KAR 2007 júliusában, azaz az indokolással ellátott véleményben megjelölt határidő leteltének
         időpontjában továbbra is joghatásokkal járt. Másfelől a Portugál Köztársaságnak ebben az időpontban továbbra is ténylegesen
         lehetőségében állt az indokolással ellátott véleményben foglaltak teljesítése, például valamennyi, a tagállamok és az Európai
         Szabadkereskedelmi Társulás (EFTA) államai, az EGT‑Megállapodás Szerződő Felei által kibocsátott, államadósságot megtestesítő
         értékpapírokra megállapított egységes adókulcs alkalmazásával.
      
      51.      Úgy tűnik, azt a megállapítást, hogy a KAR a 39‑A/2005. sz. törvény hatályvesztését követően továbbra is joghatásokkal járt,
         erősíti a portugál adóhatóság lehetősége az 5%‑os általános adókulcs alkalmazására az olyan adóalanyokkal szemben, akik a
         KAR 6. cikkének (4) bekezdésében foglalt hároméves időszakon belül értékesítették a portugál állam által kibocsátott, államadósságot
         megtestesítő értékpapírjaikat. A szóban forgó értékpapírok értékesítéséhez kötött e lehetőség révén ugyanis a portugál adóhatóság
         bizonyos értelemben – még ha alkalomszerűen és körülhatárolt módon is – az egyes esetekben a portugál állam, illetve az egyéb
         tagállamok (vagy az EFTA államai, az EGT‑Megállapodás Szerződő Felei) által kibocsátott értékpapírok birtokosait érintő egyenlő
         bánásmód helyreállításával csökkenthette a kifogásolt kötelezettségszegés 2005. december 31‑ét követő hatásait. Ennélfogva
         ez a portugál adóhatóságot megillető, jóval 2005. december 31. után is létező, és az indokolással ellátott véleménynek való
         megfelelésre előírt határidő lejártának időpontjában továbbra is fennálló beavatkozási jogosultság véleményem szerint alátámasztja
         azt, hogy a kedvezményes adóügyi bánásmód a 39‑A/2005. sz. törvény hatályvesztésének időpontjában még nem realizálódott teljes
         mértékben.
      
      52.      Végül úgy vélem, nem elfogadható a Portugál Köztársaság által a tárgyaláson előadott érv, mely szerint lényegében a felrótt
         kötelezettségszegés nem érinti a Portugál Köztársaság által kibocsátott értékpapírok megőrzésére előírt három évet, mivel
         a Bizottság csupán azt kérte, hogy a Portugál Köztársaság terjessze ki a kedvezményes adóügyi bánásmódot a Portugáliától eltérő
         tagállamok értékpapírjainak tulajdonosaira is, míg a Portugál állam által kibocsátott, államadósságot megtestesítő értékpapírok
         tulajdonosaival szemben előírt megőrzési határidő az említett adóalanyok számára nem előnyt, hanem hátrányt jelent.
      
      53.      Függetlenül attól, hogy az értékpapírok megőrzésére meghatározott ezen határidő előnyös‑e az érintett adóalanyok számára,
         vagy sem, a Portugál Köztársaság érve nem mérvadó annak a kereset elfogadhatósága megállapításához szükséges vizsgálatában,
         hogy a 39‑A/2005. sz. törvény joghatásai teljesedésbe mentek‑e. Másrészről a kifogásolt kötelezettségszegés e törvény egészét
         érinti, így a KAR 6. cikkének (4) és (5) bekezdése sem zárható ki a vizsgálatból.
      
      54.      Emellett emlékeztetnem kell a kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárás objektív jellegére és arra, hogy az a Szerződésből
         eredő valamely kötelezettség megsértésének megállapítására irányul. Ennélfogva ez az eljárás nem jogosítja fel a Bizottságot
         arra, hogy a tagállamokat meghatározott magatartásra kötelezze. Ennélfogva véleményem szerint a Portugál Köztársaság nem érvelhet
         azzal, hogy a vele szemben indított eljárásban a Bizottság kizárólag a Portugál állam által kibocsátott, államadósságot megtestesítő
         értékpapírok tulajdonosainak fenntartott kedvezményes adóügyi bánásmód kiterjesztését kérte a más tagállamok által kibocsátott
         ilyen értékpapírok tulajdonosaira. A jelen ügyben a Portugál Köztársaság nem tévedhetett abban a kérdésben, hogy a Bizottság
         csak a pert megelőző eljárás során megállapított és véleménye szerint a Szerződés rendelkezéseit sértő egyenlőtlen bánásmód
         megszüntetésre szólíthatta fel. A Portugál Köztársaság tehát elegendő mérlegelési mozgástérrel rendelkezett ahhoz, hogy az
         állítólagosan megsértett egyenlő bánásmód visszaállítása érdekében megváltoztassa az indokolással ellátott véleményben kifogásolt
         magatartását, ideértve a 39‑A/2005. sz. törvény hatályvesztését követő időszakot is, azaz amikor az még továbbra is joghatásokat
         váltott ki(35).
      
      55.      Ilyen körülmények között azt javaslom, hogy a Bíróság a Portugál Köztársaság által hivatkozott elfogadhatatlansági kifogást
         utasítsa el, és következésképpen a jelen keresetet nyilvánítsa elfogadhatónak.
      
      c)      Másodsorban, a Bizottság eljárásának időszerűségéről
      56.      Ugyanakkor, ha a Bíróság a javaslattal nem ért egyet, és nem nyilvánítja a jelen keresetet elfogadhatónak azon okból, hogy
         a KAR az indokolással ellátott véleményben meghatározott határidő lejártakor is joghatásokkal járt, nyilatkoznia kell a Bizottság
         azon állításáról, mely szerint elegendő annak megállapítása, hogy a Bizottság a kereset elfogadhatóságának megállapításához
         szükséges időben kezdte meg intézkedését.
      
      57.      E tekintetben a Bizottság a contrario a közbeszerzési szerződések odaítélésével kapcsolatban a fent hivatkozott Bizottság
         kontra Olaszország ügyben 1992. március 31‑én hozott ítéletre(36) hivatkozik, amelyben a Bíróság egy kötelezettségszegés megállapítása iránti keresetet elfogadhatatlannak minősített, különösen
         azon indokkal, hogy egyfelől a Bizottság nem folytatta le időben a rendelkezésére álló eljárásokat annak elkerülése érdekében,
         hogy a kifogásolt kötelezettségszegés a neki tulajdonított joghatásokat kifejtse, másfelől ez az intézmény még azokra a körülményekre
         sem hivatkozott, amelyek megakadályozták volna a Szerződés 226. cikke szerinti, a pert megelőző eljárás lefolytatását a jogsértő
         állapot megszüntetése előtt(37).
      
      58.      A Bizottság a jelen ügyben arra hivatkozik tehát, hogy időben intézkedett, ezért a keresetét elfogadhatónak kell nyilvánítani.
         
      
      59.      Annak, hogy a Bizottság álláspontjával kell egyetértenem, az az oka, hogy a jelen ügyben szereplő helyzet pontosan megegyezik
         a fent hivatkozott Bizottság kontra Németország ügyre(38) vonatkozó indítványom 54. pontjában kifejtett tényállással. 
      
      60.      Amint arra a fent hivatkozott indítványom ezen pontjában rámutattam, az a körülmény, hogy valamely kötelezettségszegés megállapítása
         iránti keresetet azután nyújtottak be, hogy a nemzeti intézkedés hatályát vesztette, amely ekkor már joghatásokkal sem járt,
         nem akadálya annak, hogy a Bíróság megállapítsa az ilyen nemzeti intézkedéssel szemben benyújtott kötelezettségszegés megállapítása
         iránti kereset elfogadhatóságát, ha kiderül, hogy a Bizottság a jogsértés megszűnése előtt nem rendelkezett elegendő idővel
         a pert megelőző eljárás szakaszainak lefolytatására. Ugyanis a kereset elfogadhatatlanságának megállapítása egy ilyen esetben
         jutalmazná azt a tényt, hogy a kötelezettségszegés „véget ért”, noha a Bizottság nem tudott közbelépni a kötelezettségszegés
         megszűnése előtt, és így nem állt módjában elhárítani a joghatásait, különösen abban az esetben, ha a Bizottság mindent megtett
         azért, hogy időben lépjen fel.
      
      61.      A jelen ügyben véleményem szerint a Bizottság időben lépett fel, mivel egyrészről a KAR csak mintegy öt hónapig volt hatályban,
         másrészről a felszólító levelét már a 39‑A/2005. sz. törvény hatályvesztése előtt elküldte.
      
      62.      Az első pontot illetően elviekben valóban elképzelhető, hogy – amint a tárgyaláson a Portugál Köztársaság állította – a Bizottság
         a 39‑A/2005. sz. törvény hatályvesztése előtti öt hónapon belül is lefolytathatta volna a teljes pert megelőző eljárást.
      
      63.      Ugyanakkor azt is tudjuk, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint a Bizottság köteles megfelelő időt biztosítani arra, hogy a
         tagállamok a felszólító levélre válaszolhassanak, illetve az indokolással ellátott véleményben foglaltaknak eleget tegyenek,
         és annak megítélésénél, hogy az előírt határidő megfelelő‑e, az ügy összes körülményét tekintetbe kell venni. Ennek megfelelően
         a Bíróság úgy ítélte meg, hogy különleges körülmények között nagyon rövid időszakok is megfelelőek lehetnek, különösen, ha
         sürgősen kell orvosolni valamely kötelezettségszegést, vagy ha az érintett tagállam már jóval az eljárás megindulása előtt
         teljes mértékben tisztában van a Bizottság álláspontjával(39).
      
      64.      Márpedig, tekintettel a felrótt kötelezettségszegés korlátozott jellegére, és arra, hogy a Bizottság csak 2005 szeptemberében
         szerzett tudomást a vitatott törvény elfogadásáról, nehezen elképzelhető, hogy a jelen ügy megfelelne ennek az olyan, érzékeny
         és jelentős ügyekben kialakított ítélkezési gyakorlatban meghatározott feltételeknek, mint amilyen a brit marhahúsra vonatkozó
         kiviteli tilalom megszüntetésének francia hatóságok általi megtagadása(40) vagy valamely tagállam területén jelentős közbeszerzési szerződések odaítélése(41).
      
      65.      A második pontot illetően meg kell jegyeznem, hogy a jelen ügyben szereplő helyzet e tekintetben egyértelműen különbözik a
         fent hivatkozott Bizottság kontra Németország ügy(42) alapját képező helyzettől, amelyben a Bizottság majdnem két évvel az átmeneti rendelkezések megszűnése után indította meg
         a per előtti eljárást(43).
      
      66.      Mindezen körülményekre tekintettel véleményem szerint a keresetet elfogadhatónak kell nyilvánítani azzal az indokkal, hogy
         a Bizottság időben intézkedett.
      
      B –    Az ügy érdeméről
      1.      A felek érvei
      67.      A Bizottság álláspontja szerint a KAR rendelkezései a tőke szabad mozgásának az EK 56. cikk és az EGT‑Megállapodás 40. cikke
         értelmében vett korlátozását jelentik. Véleménye szerint a KAR kedvezményezett adóalanyait visszatartották attól, hogy a portugál
         államadósságot megtestesítő értékpapírokon kívül más formában tartsák a rendkívüli adómegállapítás hatálya alá eső vagyontárgyaikat.
         Ugyanakkor a Bizottság nem vitatja, hogy az államadósságot megtestesítő értékpapírok kedvezőbb adóügyi bánásmódot élvezhetnek,
         a jelen ügyben vizsgálandó egyedi probléma azonban az, hogy valamely nemzeti intézkedés előnyben részesítheti‑e a kizárólag
         egy meghatározott tagállam által kibocsátott, államadósságot megtestesítő értékpapírokat. Így a Bizottság álláspontja szerint
         az alacsonyabb adókulcsnak kizárólag a portugál állam államadósságot megtestesítő értékpapírjaiban tartott, rendkívüli adómegállapítás
         hatálya alá eső vagyontárgyakra történő alkalmazása a tőke szabad mozgása hátrányosan megkülönböztető korlátozásának minősül.
      
      68.      A Verkooijen‑ügyben hozott ítélet (44) alapján a Bizottság úgy véli, hogy a 2,5%‑os kedvezményes és az 5%‑os általános adókulcs közötti különbségtételnek nincs
         objektív indoka, mivel az adóalanyok azonos helyzetben vannak. Másrészről sem a portugál kormány által az ellenkérelmében
         hivatkozott, a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által készített jelentések(45), sem a megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatásáról szóló, 2003. június 3‑i 2003/48/EK tanácsi irányelv(46) nem igazolhatják a portugál állam által kibocsátott államadóságot megtestesítő értékpapírokkal szemben alkalmazott kedvezményes
         bánásmódot.
      
      69.      A portugál kormány úgy véli, hogy ha a kereset elfogadható is, a portugál állam által kibocsátott államadóságot megtestesítő
         értékpapírok számára a KAR keretében fenntartott kedvezményes bánásmód az EK 58. cikk (1) bekezdésének b) pontja alapján igazolható.
         E tekintetben a közérdeken alapuló igazolás az adócsalás és az adóelkerülés elleni küzdelemben rejlik.
      
      70.      Álláspontjának alátámasztására a portugál kormány a 2003/48 irányelvre hivatkozik. Mivel ez az irányelv megengedi az ilyen
         különbségtételt a közigazgatási intézmények által kibocsátott hitelviszonyt megtestesítő átruházható értékpapírok esetében,
         ennélfogva a KAR elfogadása során is jogszerűnek tekintették a portugál állam által kibocsátott, államadósságot megtestesítő
         értékpapírok tulajdonosai számára előírt kedvezményes bánásmódot.
      
      71.      Másfelől a portugál kormány álláspontja szerint a fent hivatkozott OECD‑jelentések arra kötelezik azokat a tagállamokat, amelyek
         e szervezet részes államai, hogy olyan intézkedéseket fogadjanak el, amelyek ösztönzik a külföldön befektető és ezáltal lakóhelyük
         államában adóköteles jövedelmüket eltitkoló adóalanyok helyzetének önkéntes alapú rendezését.
      
      72.      Végül a portugál kormány, emlékeztetve arra, hogy a KAR a Portugáliában adófizetés alól kivont vagyontárgyakra vonatkozó rendkívüli
         adómegállapításra irányult, úgy véli, hogy a vitatott jogi szabályozás jogszerű. Álláspontja szerint a szóban forgó adó ugyanis
         ténylegesen az adóügyi helyzet „rendezésének költségeként” működött. Ez az adó ugyanis a szóban forgó vagyontárgyak után a
         portugál állam felé fennálló adókötelezettség megszűnése miatt fizetendő kompenzációs összeg formáját ölti.
      
      73.      Ez a kompenzációs szerep igazolja tehát, hogy a portugál állam által kibocsátott, államadósságot megtestesítő értékpapírok
         esetében alacsonyabb költséget írjanak elő, mint a többi tagállam értékpapírjai esetén, mivel a KAR rendszerében a vonatkozó
         adókötelezettségek megszüntetése útján e tagállam adóbevételeit vették figyelembe.
      
      2.      Értékelés
      a)      A tőkemozgás szabadságának korlátozásáról
      74.      Amint azt a Bíróság már korábban kimondta, a tőkemozgás EK 56. cikk értelmében vett korlátozását jelentik a valamely tagállam
         által előírt olyan jellegű intézkedések, amelyek visszatartják az e tagállamban illetőséggel rendelkező személyeket más tagállamokban
         való bankkölcsönfelvételektől vagy befektetésektől(47).
      
      75.      Amint arra a Bizottság a jelen ügyben rámutat – anélkül, hogy azt a Portugál Köztársaság vitatná – a portugál állam által
         kibocsátott, államadósságot megtestesítő értékpapírokkal rendelkező adóalanyok a KAR 6. cikkének (1) bekezdése alapján kedvezményes
         adóügyi bánásmódban részesültek a más tagállamok által kibocsátott, államadósságot megtestesítő értékpapírokkal rendelkező
         adóalanyokhoz képest.
      
      76.      Amíg ugyanis a KAR értelmében ez utóbbiaknak a rendkívüli adómegállapítás során tett bevallásukba foglalt vagyontárgyak értéke
         után számított 5%‑os adókulcs alapján kellett adót fizetniük, addig a portugál állam által kibocsátott, államadósságot megtestesítő
         értékpapírokba befektető adóalanyoknak csupán a kedvezményes mértékű, 2,5%‑os adókulcs alapján számított adó megfizetésére
         voltak kötelezettek.
      
      77.      Az ilyen kedvezményes adóügyi bánásmód alkalmas volt arra, hogy visszatartsa az érintett adóalanyokat a más tagállamok által
         kibocsátott, államadósságot megtestesítő értékpapírokba történő befektetéstől, mivel ez utóbbiakra a KAR értelmében a kevésbé
         kedvező, 5%‑os adókulcsot kellett alkalmazni.
      
      78.      A fentiekből következően a vitatott intézkedés az EK 56. cikk (1) bekezdésének értelmében vett korlátozásnak minősül.
      
      79.      Amennyiben a kötelezettségszegés az EFTA államai, az EGT‑Megállapodás Szerződő Felei által kibocsátott, államadósságot megtestesítő
         értékpapírok adóügyi szempontú kezelését is érinti, ugyanilyen közbenső következtetést kell tenni az említett Megállapodásnak
         az EK 56. cikk (1) bekezdésével lényegében megegyező jogi tartalmú 40. cikke vonatkozásában(48).
      
      b)      A tőke szabad mozgása korlátozásának igazolásáról
      80.      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a tőke szabad mozgását mint a Szerződés egyik alapelvét nemzeti jogszabály csak abban
         az esetben korlátozhatja, ha azt az EK 58. cikkben megjelölt okok valamelyike, vagy nyomós közérdek igazolja, és amennyiben
         nem létezik olyan közösségi harmonizációs intézkedés, amely előírná az ezen érdekek védelmének biztosításához szükséges intézkedéseket
         (49).
      
      81.      Ilyen közösségi harmonizáció hiányában a tagállamokra tartozik, hogy meghatározzák az ilyen jogos érdekek biztosítani kívánt
         védelmének szintjét, valamint hogy e szintet milyen módon kell elérni, a Szerződés, és különösen az arányosság elvének tiszteletben
         tartása mellett, amely megköveteli, hogy az elfogadott intézkedések alkalmasak legyenek az elérni kívánt cél megvalósítására,
         és ne lépjenek túl az annak eléréséhez szükséges mértéken(50).
      
      82.      A jelen esetben a portugál kormány mindenekelőtt arra hivatkozik, hogy a 2003/48 irányelv igazolhatja a közigazgatási intézmények
         és a magánszemélyek által kibocsátott hitelviszonyt megtestesítő átruházható értékpapírok közötti eltérő bánásmódot.
      
      83.      A 2003/48 irányelv rendelkezéseinek részletes vizsgálata nélkül is megállapítható, hogy ez az érvelés nem meggyőző.
      
      84.      Ugyanis még ha feltételezzük is, hogy az említett irányelv előírja a portugál kormány által hivatkozott különbségtételt, mindez
         nem igazolhatja az azonos jellegű, azaz a jelen ügyben a különböző tagállamok által kibocsátott, államadósságot megtestesítő
         értékpapírokkal szembeni eltérő bánásmódot. Márpedig a Bizottság által megfogalmazott kifogás lényege épp ez, aki – amint
         arra jelen indítványom 21. pontjában rámutattam – a jogvita tárgyát az indokolással ellátott vélemény szakaszban a Portugál
         Köztársaság és a többi tagállam (ideértve az EFTA államait, az EGT‑Megállapodás Szerződő Feleit) által kibocsátott, államadósságot
         megtestesítő értékpapírokkal kapcsolatos eltérő portugáliai adóügyi bánásmódra korlátozta, nem pedig a portugál állam által
         kibocsátott, államadósságot megtestesítő értékpapírokkal és az egyéb vagyontárgyakkal szembeni eltérő adóügyi bánásmódra.
      
      85.      Ennélfogva a 2003/48 irányelv nem szolgálhat iránymutatóul a tőke szabad mozgása jelen ügyben szereplő korlátozásának igazolására.
      
      86.      Annak vizsgálata marad tehát hátra, hogy a portugál kormány álláspontjának megfelelően az adócsalás és az adóelkerülés elleni
         küzdelem igazolja‑e az említett korlátozásokat.
      
      87.      A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a fent említett célkitűzés valóban igazolhatja a tőke szabad mozgása korlátozását(51). Ugyanakkor a szóban forgó, a jelen ügyben a KAR alkalmazásból eredő korlátozásoknak olyan intézkedéseknek kell lenniük,
         amelyek elengedhetetlenek az adócsalás és az adóelkerülés megakadályozásához(52).
      
      88.      Véleményem szerint a KAR nem tekinthető ilyennek.
      
      89.      E tekintetben a portugál kormány egyáltalán nem adott magyarázatot és a fortiori nem is bizonyította a portugál állam és a
         más tagállamok által kibocsátott, államadósságot megtestesítő értékpapírokra vonatkozó adókulcsok között fennálló különbségnek
         az általa elérni kívánt közérdekű cél megvalósításához elengedhetetlen jellegét, miközben a KAR egyéb, az adóügyi helyzetüket rendezni kívánó jogalanyokra vonatkozó
         szabályait a tőkebefektetés helyétől függetlenül kellett alkalmazni. Azok a magyarázatok ugyanis, amelyeket arra alapítottak,
         hogy a különböző adókulcsokat lényegében a más tagállamok által kibocsátott, államadósságot megtestesítő értékpapírokba történő,
         a rendkívüli adómegállapítás körébe eső befektetésekre vonatkozó magasabb kompenzációs összeg igazolja, véleményem szerint
         mindössze arra korlátozódnak, hogy a tőke szabad mozgását korlátozó intézkedést egy tisztán gazdasági jellegű céllal, nevezetesen
         a tagállam adóbevétel‑kiesésének ellensúlyozásával kívánják igazolni. Márpedig, a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint gazdasági
         jellegű célkitűzés bizonyosan nem indokolhat az EK 56. cikk (1) bekezdésével ellentétes intézkedést(53). Amennyiben a KAR‑nak megfelelően valamennyi érintett adóalanyt felszólítottak a Portugáliában meg nem fizetett adójukkal
         kapcsolatos helyzetük rendezésére, nem látom, hogy az adóelkerülés feltételezett esetében miért csak azok részesülhetnek kedvezményes
         bánásmódban, akik a portugál állam államadósságot megtestesítő értékpapírjaiba fektettek.
      
      90.      Végül, véleményem szerint ebben az ügyben nem lehet a jelen indítvány 68. pontjában említett OECD‑jelentésekre hivatkozni.
         Az említett jelentések nem teszik lehetővé az Európai Unió tagállamai számára az alapszabadságok korlátozását. Ráadásul rendkívül
         kétséges, hogy ezek a jelentések, amelyek nem bírnak jogi kötőerővel, általánosságban kötelezhetnék a tagállamokat valamely
         egyedi magatartásra.
      
      91.      A fentiekből következően véleményem szerint a KAR a tőke szabad mozgásának az EK 56. cikk értelmében vett korlátozását valósítja
         meg, amelyet a portugál kormány által hivatkozott okok nem igazolnak.
      
      92.      Álláspontom szerint hasonló megállapítást kell tenni az EGT‑Megállapodás 40. cikkének megsértésére alapított kifogásról is.
      
      93.      Tekintettel arra ugyanis, hogy először is a szóban forgó helyzet az EFTA államai, az EGT‑Megállapodás Szerződő Felei által
         kibocsátott, államadósságot megtestesítő értékpapírokra is vonatkozik, másodszor a Portugál Köztársaság nem terjesztett elő
         semmiféle konkrét indokot, amely olyan, a Közösségen belül a tőke szabad mozgásának gyakorlásától eltérő jogi háttéren alapulna,
         amelybe a tagállamok és a harmadik országok közötti tőkemozgások korlátozása illeszkedne(54), és amely adott esetben igazolhatja a KAR által előírt kedvezményes adóügyi bánásmódot; ez a bánásmód az EGT‑Megállapodás
         40. cikkét is sérti, anélkül hogy igazolható lenne az adócsalás és az adóelkerülés elleni küzdelemmel.
      
      94.      Ennélfogva javaslom, hogy a Bíróság adjon helyt a Bizottság kötelezettségszegés megállapítása iránti keresetének.
      
      VI – A költségekről
      95.      Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a szerint a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes
         fél ezt kérte.
      
      96.      Tekintettel arra, hogy azt javaslom a Bíróság számára, hogy a keresetnek adjon helyt, és mivel a Bizottság kérte az alperes
         tagállamnak a költségek viselésére való kötelezését, úgy vélem a Portugál Köztársaságot kell a költségek viselésére kötelezni.
      
      VII – Végkövetkeztetések
      97.      A fenti megfontolások alapján azt javaslom, hogy a Bíróság:
      
      –        állapítsa meg, hogy a Portugál Köztársaság – mivel a 2005. július 29‑i 39‑A/2005. sz. törvény szerinti rendkívüli adómegállapítási
         szabályozás keretében kizárólag a portugál állam által kibocsátott, államadósságot megtestesítő értékpapírok vonatkozásában
         tett lehetővé kedvezményes adóügyi bánásmódot – nem teljesítette az EK 56. cikkből és az Európai Gazdasági Térség (EGT) létrehozásáról
         szóló Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit, és
      
      –        a Portugál Köztársaságot kötelezze a költségek viselésére.
      1 –	Eredeti nyelv: francia.
      
      2 –	Diário da República I, A. sorozat, 145. szám.
      
      3 –	A C‑362/90. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1992. március 31‑én hozott ítélet (EBHT 1992., I‑2353. o.).
      
      4 –	Lásd e tekintetben a 74/82. sz., Bizottság kontra Írország ügyben 1984. január 31‑én hozott ítélet (EBHT 1984., 317. o.)
         20. pontját ; a 274/83. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1985. március 28‑án hozott ítélet (EBHT 1985., 1077.o.) 21. pontját;
         a C‑289/94. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1996. szeptember 17‑én hozott ítélet (EBHT 1996., I‑4405. o.) 16. pontját,
         valamint a C‑358/01. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben 2003. november 6‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑13145. o.)
         29. pontját.
      
      5 –	Lásd e tekintetben a C‑365/97. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1999. november 9‑én hozott ítélet (EBHT 1999. I‑7773. o.)
         25. pontját és a C‑221/04. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben 2006. május 18‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑4515. o.)
         33. pontját.
      
      6 –	A C‑237/05. sz. ügyben ismertetett indítvány (a 2007. október 11‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑8203. o.]).
      
      7 –	A C‑456/05. sz. ügyben ismertetett indítvány (a 2007. december 6‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑10517. o.])
      
      8 –	Lásd a C‑333/99. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. február 1‑jén hozott ítélet (EBHT 2001., I‑1025. o.)
         23. pontját; a C‑394/02. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 2005. június 2‑án hozott ítélet (EBHT 2005., I‑4713. o.)
         14. és 15. pontját, valamint a C‑33/04. sz., Bizottság kontra Luxemburg ügyben 2005. december 8‑án hozott ítélet (EBHT 2005.,
         I‑10629. o.) 65.pontját.
      
      9 –	Lásd többek között a C‑196/07. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben 2008. március 6‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban
         nem tették közzé) 25. pontját; a C‑183/05. sz., Bizottság kontra Írország ügyben 2007. január 11‑én hozott ítélet (EBHT 2007.,
         I‑137. o.) 17. pontját, valamint a C‑348/99. sz., Bizottság kontra Luxemburg ügyben 2000. április 13‑án hozott ítélet (EBHT 2000.,
         I‑2917. o.) 8. pontját.
      
      10 –	A fent hivatkozott ügyben ismertetett indítvány (1992. március 31‑i ítélet).
      
      11 –	Lásd az említett indítvány 11. pontját.
      
      12 –	Lásd a C‑439/99. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2002. január 15‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑305). 15–17. pontját.
         Ebben az ügyben részleges elfogadhatatlanságról volt szó, mivel a kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset két, vásárokra,
         kiállításokra, bemutatókra és piacokra vonatkozó regionális törvényt érintett.
      
      13 –	Lásd többek között a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 22–26. pontját; a C‑418/00. és
         C‑419/00. sz., Bizottság kontra Franciaország egyesített ügyekben 2002. április 25‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑3969. o.)
         28–30 pontját; és a C‑149/03. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 2005. július 21‑én hozott ítéletet (az EBHT‑ban nem tették
         közzé). Meg kell jegyezni, hogy ez utóbbi ügyben a Bíróság még csak meg sem vizsgálta a legutolsó halászati év után majdnem
         két évvel később benyújtott kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset elfogadhatóságát.
      
      14 –	Lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. február 21‑én hozott ítélet 22. pontját.
      
      15 –	Lásd az ítélet 23–25. pontját.
      
      16 –	Így a fent hivatkozott Bizottság kontra Németország ügyben a Bíróság, a Bizottságnak az eljáráshoz fűződő érdekére alapított
         kifogásától függetlenül, és azt megelőzően, megfelelően vizsgálta a Szerződés megsértésének időszerűségére alapított elfogadhatatlansági
         kifogást.
      
      17 –	Lásd a 26/69. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1970. július 9‑én hozott ítélet (EBHT 1970., 565. o.) 2–13. pontját,
         valamint Lenz főtanácsnoknak fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyre vonatkozó indítványának 12. pontját (az 1992.
         március 31‑én hozott ítélet).
      
      18 –	A C‑317/92. sz. ügyben 1994. június 1-jén hozott ítélet (EBHT 1994., I‑2039. o.).
      
      19 –	A C‑35/96. sz. ügyben 1998. június 18‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑3851. o.).
      
      20 –	A fent hivatkozott Bizottság kontra Németország ügyben 1994. június 1‑jén hozott ítélet 2. pontja.
      
      21 –	Lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben 1998. június 18‑án hozott ítélet 21–31. pontját.
      
      22 –	Mindenesetre amennyiben a Bíróság úgy határozna, hogy a jelen ügyben ezen ítélkezési gyakorlatra támaszkodik, a kötelezettségszegés
         megállapítása iránti keresetet elfogadhatónak kell minősítenie, mivel ez a gyakorlat nem követeli meg annak bizonyítását,
         hogy a jogsértés az indokolással ellátott véleményben meghatározott határidő lejártakor fennállt.
      
      23 –	Lásd többek között a C‑328/96. sz., Bizottság kontra Ausztria ügyben 1999. október 28‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑7479. o.)
         42–44. pontját, a C‑20/01. és C‑28/01. sz., Bizottság kontra Németország egyesített ügyekben 2003. április 10‑én hozott ítélet
         (EBHT 2003., I‑3609. o.) 32–37. pontját; a C‑125/03. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2004. szeptember 9‑én hozott
         ítélet (az EBHT‑ban nem tették közzé) 12. és 13. pontját; a C‑217/06. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2007. október
         4‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban nem tették közzé) 21. pontját, valamint a fent hivatkozott Bizottság kontra Görögország ügyben
         2006. június 2‑án hozott ítélet 18. és 19. pontját.
      
      24 –	Lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Görögország ügyben 2007. október 11‑én hozott ítélet 29–35. pontját.
      
      25 –	Lásd a C‑525/03. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2005. október 27‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑9405. o.) 15.
         és 16. pontját.
      
      26 –	A C‑508/03. sz., Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyben 2006. május 4‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑3969. o.) 73. pontja,
         ahol a Bíróság a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben 1992. március 31‑én hozott ítéletre hivatkozik.
      
      27 –	HL L 175., 40. o.; magyar nyelvű különkiadás 15. fejezet, 1. kötet, 248. o.
      
      28 –	A fent hivatkozott. Bizottság kontra Spanyolország ügyben 2006. május 18‑án hozott ítélet 23–26. pontja, amelyben a Bíróság
         a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben 1992. március 31‑én hozott ítéletre és a fent hivatkozott Bizottság
         kontra Olaszország ügyben 2005. október 27‑én hozott ítéletre hivatkozik.
      
      29 –	HLL 206., 7. o.; magyar nyelvű különkiadás 15. fejezet, 2. kötet, 102. o.
      
      30 –	A fent hivatkozott 2007. december 6‑i ítélet.
      
      31 –	A fent hivatkozott 2007. december 6‑i ítélet 16. pontja. A Bíróság ebben a pontban három közbeszerzési témájú ítéletre,
         nevezetesen a Bizottság kontra Németország ügyben 2003. április 10‑én hozott ítéletre, a Bizottság kontra Németország ügyben
         2004. szeptember 9‑én hozott ítéletre és a Bizottság kontra Olaszország ügyben 2005. október 27‑én hozott ítéletre hivatkozik.
      
      32 –	Az ítélet 18. pontja.
      
      33 –	Az ítélet 20. pontja.
      
      34 –	Lásd ebben az értelemben a C‑1/00. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. december 13‑án hozott ítélet (EBHT 2001.,
         I‑9989. o.) 64. pontját.
      
      35 –	Véleményem szerint nem döntő körülmény, hogy az indokolással ellátott vélemény rendelkező része azt rója fel a tagállamnak,
         hogy a kedvezményes bánásmódot kizárólag a portugál állam által kibocsátott értékpapírok tulajdonosainak tartja fenn. A kötelezettségszegés
         megállapítása iránti kereset keretében ugyanis a Bizottság nem kötelezhet valamely tagállamot saját állampolgáraival szemben
         egy adott magatartás belső helyzetekben való követésére. Így nem kifogásolhatja azt sem, ha a portugál jogalkotó a portugál
         állam által kibocsátott értékpapírokkal rendelkező, adóügyi helyzetüket rendezni kívánó jogalanyokkal szemben 2,5%‑os adókulcsot
         kíván alkalmazni. Ezzel szemben, ebből a feltételezésből kiindulva, a Bizottság felhívta ezt a tagállamot a Szerződés rendelkezéseiben
         előírt egyenlő bánásmód biztosítására. Ez egyáltalán nem jelenti azt, hogy e cél elérése és az indokolással ellátott véleményben
         foglaltak teljesítése érdekében a tagállam nem kérdőjelezheti meg saját korábbi, az érintett portugál adóalanyokra alkalmazott
         2,5%‑os adókulcsra vonatkozó döntését, ha számára ez tűnik a legcélszerűbb és ésszerűbb megoldásnak.
      
      36 –	Az 1992. március 31‑i ítélet.
      
      37 –	Lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben 1992. március 31‑én hozott ítélet 12. pontját.
      
      38 –	A 2007. december 6‑ ítélet.
      
      39 –	A fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. december 13‑án hozott ítélet 65. pontja és az ott hivatkozott
         ítélkezési gyakorlat.
      
      40 –	A 2001. december 13‑án hozott ítélet.
      
      41 –	Lásd a C‑328/96. sz., Bizottság kontra Ausztria ügyben 1999. október 28‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑7479. o.) 54. pontját.
      
      42 –	A 2007. december 6‑i ítélet.
      
      43 –	Lásd többek között a fent hivatkozott ügyre vonatkozó indítványom 56. pontját (a 2007. december 6‑i ítélet).
      
      44 –	A C‑35/98. sz. ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑4071. o.) 43. és 44. pontja.
      
      45 –	Az Améliorer l’accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales (2000., 19. o.) és az Améliorer l’accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales: rapport d’étape, (2007., 26. o.) OECD‑jelentések.
      
      46 –	HL L 157., 38. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 369. o.
      
      47 –	A C‑484/93. sz., Svensson és Gustavsson ügyben 1995. november 14-‑n hozott ítélet (EBHT 1995., I‑3955. o.) 10. pontja;
         a C‑439/97. sz. Sandoz‑ügyben 1999. október 14‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑7041. o.) 19. pontja, valamint a C‑478/98. sz.,
         Bizottság kontra Belgium ügyben 2000. szeptember 26‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑7587. o.) 18. pontja.
      
      48 –	Lásd ebben az értelemben különösen a C‑521/07. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben 2009. június 11-én hozott ítélet
         (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 33. pontját és a C‑540/07. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2009. november 19‑én
         hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 66. pontját.
      
      49 –	Lásd e tekintetben a C‑367/98. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben 2002. június 4_én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑4731
         o.) 49. pontját és a C‑274/06. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben 2008. február 14‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban nem
         tették közzé) 35. pontját.
      
      50 –	Lásd ebben az értelemben a C‑54/99. sz. Église de scientologie ügyben 2000. március 14‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑1335. o.)
         18. pontját; a C‑503/99. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 2002. június 4‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑4809. o.) 45. pontját,
         valamint a fent hivatkozott Bizottság kontra Portugália ügyben 2002. június 4‑én hozott ítélet 49. pontját és a fent hivatkozott
         Bizottság kontra Spanyolország ügyben 2008. február 14‑én hozott ítélet 36. pontját.
      
      51 –	Lásd különösen az adóelkerülés elleni küzdelem vonatkozásában a fent hivatkozott Bizottság kontra Belgium ügyben 2000.
         szeptember 26‑án hozott ítélet 39. pontját; a C‑446/03. sz., Marks & Spencer ügyben 2005. december 13‑án hozott ítélet (EBHT 2005.,
         I‑10837. o.) 49. és 51. pontját és a C‑231/05. sz. Oy AA ügyben 2007. július 18‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑6373. o.)
         60. pontját, illetve az adócsalás elleni küzdelem vonatkozásában a C‑358/93. és C‑416/93. sz., Bordessa és társai egyesített
         ügyekben 1995. február 23‑án hozott ítélet (EBHT 1995., I‑361. o.) 21. és 22. pontját; a C‑163/94., C‑165/94. és C‑250/94. sz.,
         Sanz de Lera és társa egyesített ügyekben 1995. december 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑4821. o.) 22. pontját, valamint
         a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben 2009. november 19‑én hozott ítélet 55. pontját.
      
      52 –	Lásd a fent hivatkozott Bordessa és társai ügyben hozott ítélet 21. pontját és a fent hivatkozott Bizottság kontra Belgium
         ügyben 2000. szeptember 26‑án hozott ítélet 40. pontját.
      
      53 –	Lásd többek között a fent hivatkozott Verkooijen ügyben hozott ítélet 48. pontját. A tőke szabad mozgását korlátozó intézkedést
         az adóbevétel‑kiesés megelőzésével való igazolás tilalmára vonatkozóan lásd különösen a C‑318/07. sz. Persche‑ügyben 2009.
         január 27‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑359. o.) 46. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
      
      54 –	Lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben 2009. november 19‑én hozott ítélet 69.pontját.
         Különösen, ellentétben az Olasz Köztársaság által ezen ítélet alapjául szolgáló ügyben előadott érveléssel, a Potugál Köztársaság
         soha sem hivatkozott arra, hogy a KAR által előírt kedvezményes adóügyi bánásmódot azért vezették be, és arra azért van szükség,
         mert ezáltal kívánták pótolni a tagállamoknak, valamint az EFTA államainak, az EGT‑megállapodás Szerződő Feleinek az adóhatóságai
         közötti információcserére vonatkozó bármiféle rendelkezés hiányát.