CELEX: 62020CC0572
Language: et
Date: 2022-01-20
Title: Kohtujurist Collins, 20.1.2022 ettepanek.###

Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
ANTHONY MICHAEL COLLINS
esitatud 20. jaanuaril 2022(1)

Kohtuasi C‑572/20

ACC Silicones Ltd

versus

Bundeszentralamt für Steuern

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Finanzgericht Köln (Kölni maksukohus, Saksamaa))
Eelotsusetaotlus – ELTL artiklid 63 ja 65 – Kapitali vaba liikumine – Väikeosalusest saadud dividendide jaotamine – Kinnipeetud kapitalitulu maksu tagastamine mitteresidendist äriühingule – Tingimus, mis on seotud dividende saavas äriühingus otsest või kaudset osalust omavate aktsionäride või osanike olukorraga – Asukohariigi maksuhalduri tõendi esitamise nõue – Proportsionaalsus

I.      Sissejuhatus

1.        Käesolev eelotsusetaotlus puudutab küsimust, kas kapitali vaba liikumist reguleerivate õigusnormidega on kooskõlas tingimused, mille kohaselt Saksa maksuõigusnormid lubavad mitteresidendist äriühingutel saada tagasi kapitalitulu  maksu, mida maksustatakse Saksamaal asuvate äriühingute vähemusosalustest saadud dividendidest.(2)

2.        Eelotsusetaotlus on esitatud seoses ACC Silicones Ltd kaebusega, mille ta esitas Bundeszentralamt für Steuerni (föderaalne maksuamet, Saksamaa) keeldumise peale rahuldada taotlused tagastada kõnealune maks, mis oli aastatel 2006–2008 (kaasa arvatud) kinni peetud ja tasutud.

3.        Eelotsusetaotlus on  järg 20. oktoobri 2011. aasta kohtuotsusele komisjon vs. Saksamaa (C‑284/09, EU:C:2011:670). Tolles kohtuotsuses leidis Euroopa Kohus, et kuna Saksamaa Liitvabariik oli maksustanud  mitteresidendist äriühingutele jaotatavaid dividende majanduslikus mõttes kõrgemalt  kui dividende, mis jaotatakse Saksamaa Liitvabariigi territooriumil asuvale äriühingule, juhul kui emaettevõtja osalus tütarettevõtjas ei ulatu nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta(3) (muudetud direktiiviga 2003/123/EÜ)(4)artikli 3 lõikes 1 ette nähtud künniseni, siis on ta rikkunud EÜ asutamislepingu artikli 56 lõikest 1 ja Euroopa Majanduspiirkonna lepingu (edaspidi „EMP leping“) artiklist 40 tulenevaid kohustusi.(5) Selle kohtuotsuse täitmiseks kehtestas Saksamaa seadusandja 2013. aasta märtsis tagasiulatuvalt juriidilise isiku tulumaksu seaduse (Körperschaftsteuergesetz, edaspidi „KStG“)(6) § 32 lõike 5, mis on käesoleva eelotsusetaotluse esemeks.
II.    Õiguslik raamistik

A.      Euroopa Liidu õigus

4.        Direktiivi 90/435 artikli 3 lõige 1 sätestab:
„Käesolevas direktiivis:
a)      loetakse emaettevõtjaks liikmesriigi mis tahes äriühing, mis vastab artiklis 2 sätestatud tingimustele ning millel on vähemalt 20%-line osalus teise liikmesriigi samadele tingimustele vastava äriühingu kapitalis;
[…]
alates 1. jaanuarist 2007 on miinimumosalus 15%;
alates 1. jaanuarist 2009 on miinimumosalus 10%;
[…]“.
B.      Saksa õigus

5.        Saksa kapitalitulu maksustamise süsteem on sätestatud tulumaksuseaduses  (Einkommensteuergesetz, edaspidi „EStG“)(7), mis koostoimes  KStGga reguleerib juriidiliste isikute maksustamist.

6.        EStG § 20 lõike 1 punktis 1 on sätestatud, et kapitalitulu hõlmab kasumiosasid (dividendid).

7.        EStG § 43 lõike 1 esimese lause punktis 1 on sätestatud, et muu hulgas kapitalitulu puhul EStG § 20 lõike 1 punkti 1 tähenduses „nõutakse tulumaks sisse  kapitalitulust mahaarvamise kaudu (kapitalitulu  maks)“.

8.        Vastavalt KStG § 8b lõike 1 esimesele lausele, mis käsitleb osalust teistes äriühingutes ja ühendustes, ei võeta tulu arvutamisel arvesse muu hulgas EStG § 20 lõike 1 punkti 1 tähenduses saadud tulu ja seega ei maksustata seda kapitalitulu  maksuga.

9.        Mis puudutab Saksamaal registrijärgset asukohta omavale äriühingule makstavate dividendide maksustamist, siis tuleneb KStG § 31 lõike 1 esimesest lausest koostoimes EStG § 36 lõike 2 punktiga 2, et maksustamisel kinni peetud kapitalitulu  maks arvatakse täies ulatuses maha selle äriühingu poolt tasumisele kuuluva juriidilise isiku tulumaksu summast ja see võidakse ka talle tagastada. Kapitalitulu  maksu mahaarvamine (ja võimalik tagastamine) eeldab, et kapitalitulu  maks on kinni peetud ja tasutud, mida tuleb tõendada haldusorgani antud tõendiga vastavalt EStG § 45a lõikele 2 või 3.

10.      Väljaspool Saksamaad registrijärgset asukohta omavale äriühingule makstavate dividendide maksustamisega seoses on KStG § 32 lõikes 5 sätestatud rida kapitalitulu  maksu tagastamise tingimusi. Need hõlmavad teatavaid tõendamist ja tõendeid puudutavaid kohustusi. See säte on sõnastatud järgmiselt:
„(5) [Esimene lause] Kui [EStG] § 20 lõike 1 punkti 1 tähenduses kapitalitulult selle saaja poolt tasumisele kuuluv ettevõtte tulumaks on lõplikult tasutud vastavalt [käesoleva paragrahvi] lõikele 1, tagastatakse kinni peetud ja tasutud kapitalitulu  maks [EStG] § 36 lõike 2 punkti 2 alusel asjaomase taotluse esitanud kapitalitulu saajale, kui
1.      kapitalitulu saaja on § 2 lõike 1 kohaselt piiratud maksukohustusega äriühing,
(a)      kes on ühtlasi äriühing Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 54 või [EMP lepingu]  artikli 34 tähenduses,
(b)      kelle registrijärgne asukoht ja juhtimise tegelik keskus on Euroopa Liidu liikmesriigi või [EMP lepingu] osalisriigi territooriumil,
(c)      kelle suhtes  kehtib juhtimise tegeliku keskuse asukohariigis ilma valikuvõimaluseta §‑s 1 nimetatud maksukohustusega võrreldav täielik maksukohustus, ilma et ta oleks sellest vabastatud, ja
2.      kapitalitulu saaja omab kapitalitulu maksja alg- või osakapitalis otsest osalust, mis jääb alla [EStG] § 43b lõikes 2 sätestatud künnise.
[Teine lause] Esimene lause on kohaldatav ainult juhul, kui
1.      asjaomase kapitalitulu  maksu tagastamist ei ole ette nähtud teiste õigusnormide alusel,
2.      kapitalitulu jääks § 8b lõike 1 kohaselt tulu kindlakstegemisel arvesse võtmata,
3.      kapitalitulu ei omistata välisriigi õigusnormide alusel isikule, kellel ei oleks selle lõike kohaselt õigust kapitalitulu  maksu tagasi saada, kui ta saaks kapitalitulu vahetult,
4.      õigus kapitalitulu  maksu täielikule või osalisele tagasisaamisele ei ole [EStG] § 50d lõike 3 mutatis mutandis  kohaldamise korral välistatud ja
5.      kapitalitulu saaja või tema kapitalis otsest või kaudset osalust omav isik ei saa kapitalitulu  maksu maha arvata ega tegevus- või ettevõtluskuludesse  kanda; mahaarvamise edasikandmise võimalus loetakse mahaarvamiseks.
[Kolmas lause] Kapitalitulu saaja peab tõendama, et kapitalitulu  maksu tagastamise tingimused on täidetud. [Neljas lause] Eelkõige peab ta oma asukohariigi maksuhalduri väljastatud tõendiga tõendama, et ta loetakse selle riigi maksuresidendiks, et tal on selles riigis täieulatuslik kapitalitulu  maksu  kohustus ja ta ei ole kapitalitulu  maksust vabastatud ning et ta on kapitalitulu tegelik saaja. [Viies lause] Välisriigi maksuhalduri tõendist peab nähtuma, et Saksa kapitalitulu  maks ei ole mahaarvatav, ettevõtluskuludesse  kantav ega edasikantav ja et mahaarvamist, ettevõtluskuludesse  kandmist ega edasikandmist ei ole ka tegelikult toimunud. [Kuues lause] Saksa maksukorralduse seadustiku [(Abgabenordnung)] § 155 lõike 1 kolmanda lause kohase vabastamisotsuse alusel tagastatakse kogu kalendriaastal saadud kapitalitulu pealt tasutud kapitalitulu  maks esimese lause tähenduses.“
C.      Saksamaa ja Ühendkuningriigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise leping

11.      Saksamaa Liitvabariik sõlmis 26. novembril 1964 Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigiga tulu- ja varamaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest kõrvalehoidmise vältimise lepingu (edaspidi „maksuleping“).(8)

12.      Maksulepingu XVIII artikli  lõike 1  punkt a on sõnastatud järgmiselt:
„(1) Vastavalt Ühendkuningriigi seaduse sätetele, mis käsitlevad väljaspool Ühendkuningriiki asuval territooriumil tasumisele kuuluva maksu mahaarvamist Ühendkuningriigi maksust (mis ei mõjuta käesoleva lepingu üldpõhimõtet):
(a)      Saksamaa Liitvabariigi maksu, mis kuulub Saksamaa Liitvabariigi seaduste alusel ja vastavalt käesolevale lepingule vahetult või mahaarvamise teel tasumisele  Saksamaa Liitvabariigis asuvatest allikatest teenitud kasumilt, tulult või kapitalitulult  (välja arvatud dividendide puhul maks, mis kuulub tasumisele kasumilt, millelt dividendid makstakse), võib maha arvata Ühendkuningriigi mis tahes maksust, mis arvutatakse sama kasumi, tulu või kapitalitulu alusel, mille alusel  on arvutatud liitvabariigi maks.“
III. Vaidlus põhikohtuasjas ja eelotsuse küsimused

13.      ACC Silicones on Ühendkuningriigis asuv äriühing. Ta kuulub täielikult samuti Ühendkuningriigis asuvale äriühingule The Amber Chemical Co. Ltd. Vaidlusalustel aastatel (2006–2008) kuulus ACC Siliconesile 5,26%  Saksamaal asuva äriühingu Ambratec GmbH osakapitali nimiväärtusest. Ambratec maksis ACC Siliconesile dividende, millelt peeti kinni kapitalitulu  maks 20%  maksumääraga ja solidaarsusmaks (Solidaritätszuschlag) 5,5% maksumääraga.

14.      ACC Silicones palus 29. detsembri 2009. aasta taotlustega, mis jagunesid kaheks osaks, igal  vaidlusalusel aastal  tulumaksuna kinni  peetud ja tasutud summade tagastamist. Taotluste esimeses osas palus ta, tuginedes EStG § 50d lõikele 1 koostoimes maksulepingu VI artikli  lõikega 1,(9) et asjaomastelt dividendidelt võetava maksu määr oleks piiratud 15%-ga. Teises osas taotles ta EÜ asutamislepingu ja EL toimimise lepinguga tagatud põhivabadustele(10) tuginedes kinnipeetud maksu ülejäänud osa tagastamist.

15.      Bundeszentralamt für Steuern (Saksamaa föderaalne maksuamet) rahuldas 7. oktoobri 2010. aasta otsusega tagastamistaotluste esimese osa.

16.      Nende taotluste teise osa jättis Saksamaa föderaalne maksuamet seevastu 8. juuni 2015. aasta kahe otsusega rahuldamata põhjendusel, et KStG § 32 lõikes 5 sätestatud kapitalitulu  maksu tagastamise tingimused ei olnud täidetud. Kuna vaided nende otsuste peale jäeti rahuldamata, esitas ACC Silicones kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule Finanzgericht Kölnile (Kölni maksukohus, Saksamaa), väites, et ta vastab kõigile nõutavatele tingimustele ja ta oli esitanud kõik selle tõendamiseks vajalikud tõendid.

17.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul vastab ACC Silicones kõigile tasutud maksude tagastamise tingimustele, välja arvatud KStG § 32 lõike 5 teise lause punktis 5 sätestatud tingimus. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et sellest sättest tuleneb, et maksu tagastamine toimub üksnes juhul, kui välismaiste dividendisaajate ebasoodsat olukorda võrreldes omamaiste dividendisaajatega ei saa võrdsustada teises riigis toimuva mahaarvamise, ettevõtluskuludesse  kandmise või mahaarvamise edasikandmisega.

18.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et KStG § 32 lõike 5 viienda lause kohaselt on ACC Silicones kohustatud tõendama, et KStG § 32 lõike 5 teise lause punktis 5 sätestatud tingimus on täidetud, esitades oma asukohariigi maksuhalduri tõendi selle kohta, et Saksa kapitalitulu  maksu ei saa maha arvata, kuludesse kanda ega edasi kanda ning et ka tegelikult ei ole toimunud mahaarvamist, kuludesse kandmist ega edasikandmist. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et välisriigi maksuhalduri tõendid tuleb esitada nii kapitalitulu saaja, st ACC Siliconesi, kui ka kõigi tema aktsionäride kohta, kellel on kapitalitulu saajas otsene või kaudne osalus.

19.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et käesoleval juhul ei ole võimalik kindlaks teha, kas KStG § 32 lõike 5 teise lause punktis 5 sätestatud tingimus on täidetud. Nimelt ei ole selge, kuidas täpselt käsitatakse The Amber Chemical Co. või tema aktsionäride saadud kapitalitulu maksustamist. ACC Siliconesi esitatud tõenditest ei nähtu, et ühegi tema otsese ega kaudse aktsionäri puhul ei ole kinni peetud kapitalitulu  maksu maha arvatud või maksu vähendamise eesmärgil arvesse võetud, samuti ei kujuta need endast välisriigi tõendit KStG § 32 lõike 5 viienda lause tähenduses.

20.      Neil asjaoludel kahtleb eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas KStG § 32 lõike 5 teise lause punktis 5 ja § 32 lõike 5 viiendas lauses sätestatud tingimused on kooskõlas ELTL artiklitega 63 ja 65 ning proportsionaalsuse ja tõhususe põhimõtetega.

21.      Esiteks soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas ELTL artikliga 63 on vastuolus asjaolu, et kinnipeetud kapitalitulu  maksu tagastamisel välisriigi residendist äriühingutele, kelle osalus residendist äriühingus on alla 10% või 15%, kohaldatakse rangemaid tingimusi kui selle maksu tagastamisel residendist äriühingutele, kellel on residendist äriühingus samaväärne osalus. Nimelt tagastatakse kinnipeetud  tulumaks KStG § 32 lõike 5 teise lause punkti 5 kohaselt välismaistele äriühingutele üksnes siis, kui nemad või nende otsesed või kaudsed aktsionärid ei saa seda maha arvata või tegevus- või ettevõtluskuludesse kanda.  Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib samuti, et KStG § 32 lõike 5 viiendas lauses sätestatud nõue, mille kohaselt tuleb eelnimetatut tõendada välisriigi maksuhalduri tõendiga, ei ole kohaldatav residendist äriühingutele kapitalitulu  maksu tagastamise suhtes. Ta ei ole kindel, kas need õigusnormid, mis tema arvates kujutavad endast kapitali vaba liikumise riivet, on põhjendatud, arvestades ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a ja kriteeriume, mille Euroopa Kohus on kehtestanud eelkõige 8. novembri 2007. aasta kohtuotsuses Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655).

22.      Juhul kui eespool nimetatud liikmesriigi õigusnorme peetakse kapitali vaba liikumisega kooskõlas olevaks, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teiseks ühtlasi teada, kas KStG § 32 lõike 5 viiendas lauses kehtestatud tõendi nõue välismaal asuvatele äriühingutele, kes saavad dividende väikeosalusest,(11) on kooskõlas proportsionaalsuse ja tõhususe põhimõttega, kui – nagu käesoleval juhul – neil äriühingutel on praktiliselt võimatu selliseid tõendeid esitada.

23.      Neil asjaoludel otsustas eelotsusetaotluse esitanud kohus menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.      Kas ELTL artikliga 63 (endine EÜ asutamislepingu artikkel 56) on vastuolus niisugused riigisisesed maksuõigusnormid nagu käesolevas asjas, mis näevad ette, et mitteresidendist äriühing, kes saab osalusest tulenevalt dividende ja kelle osalus ei ulatu [direktiivi 90/435]  artikli 3 lõike 1 punktis a märgitud künniseni, peab kapitalitulu  maksu tagasisaamiseks esitama välisriigi maksuhalduri tõendi selle kohta, et kapitalitulu  maksu ei saa selle äriühingu ega temas otsest või kaudset osalust omava isiku puhul maha arvata ega tegevus- või ettevõtluskuludena kirjendada ja et mahaarvamist, ettevõtluskuludena kirjendamist või edasikandmist ei ole ka tegelikult toimunud, samal ajal kui sama suurt osalust omav residendist äriühing ei pea sellist tõendit kapitalitulu  maksu tagasisaamiseks esitama?
2.      Juhul kui esimesele küsimusele vastatakse eitavalt:
Kas esimeses küsimuses nimetatud tõendi nõue on vastuolus proportsionaalsuse ja tõhususe põhimõtetega, kui väikeosalusest dividende saaval mitteresidendist äriühingul on tegelikult võimatu sellist tõendit esitada?“

24.      Kirjalikud seisukohad esitasid ACC Silicones, Saksamaa valitsus ja Euroopa Komisjon.
IV.    Õiguslik hinnang

A.      Eelotsuse küsimuste vastuvõetavus

25.      Saksamaa valitsus märgib oma kirjalikes seisukohtades, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimused hõlmavad ka äriühinguid, kelle registrijärgne asukoht ja/või juhtimise tegelik keskus  asub kolmandas riigis. Selles osas ei ole neil küsimustel mingit seost põhikohtuasja asjaoludega, mis piirduvad teises liikmesriigis asuvatele äriühingutele makstavate dividendide maksustamisega, ning need tuleb seega vastuvõetamatuse tõttu tagasi lükata.

26.      Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on ELTL artiklis 267 ette nähtud Euroopa Kohtu ja liikmesriikide kohtute vahelise koostöö raames üksnes asja menetleva ja selle lahendamise eest vastutava liikmesriigi kohtu ülesanne kohtuasja eripära arvesse võttes hinnata nii eelotsusetaotluse vajalikkust asjas otsuse langetamiseks kui ka Euroopa Kohtule esitatavate küsimuste asjakohasust. Seega, kui küsimused on esitatud liidu õiguse tõlgendamise kohta, on Euroopa Kohus üldjuhul kohustatud vastama (26. märtsi 2020. aasta kohtuotsus A. P. (tingimuslikud meetmed), C‑2/19, EU:C:2020:237, punkt 25 ja seal viidatud kohtupraktika).

27.      Sellest järelduvalt eeldatakse, et liidu õigust puudutavad küsimused on asjakohased. Euroopa Kohus võib keelduda liikmesriigi kohtu esitatud eelotsuse küsimusele vastamast vaid siis, kui on ilmne, et taotletaval liidu õiguse tõlgendusel puudub igasugune seos põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik vastus talle esitatud küsimustele  (26. märtsi 2020. aasta kohtuotsus A. P. (tingimuslikud meetmed), C‑2/19, EU:C:2020:237, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika).

28.      Käesolevas asjas on eelotsusetaotluse esemeks olevad liikmesriigi õigusnormid kohaldatavad ELTL artikli 54 või EMP lepingu artikli 34 tähenduses äriühingutele,(12) kelle registrijärgne asukoht ja juhtimise tegelik keskus on Euroopa Liidu liikmesriigi või Euroopa Majanduspiirkonna (EMP) lepingu osalisriigi territooriumil(13). Lisaks nähtub eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasi puudutab sellise äriühingu, kelle registrijärgne asukoht ja juhtimise tegelik keskus on Ühendkuningriigis, õigust saada tagasi kinnipeetud kapitalitulu  maks väikeosalusest saadud dividendidelt, mis jaotati talle ajal, mil nimetatud riik oli Euroopa Liidu liige.

29.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib siiski oma eelotsusetaotluses, et nõue, et tulusaaja registrijärgne asukoht ja juhtimise tegelik keskus peavad asuma Euroopa Liidu liikmesriigi või EMP riigi territooriumil, rikub liidu esmast õigust. Ta järeldab sellest, et „KStG § 32 lõike 5 esimese lause punkti 1 [tuleb] tõlgendada selle kehtivust säilitades nii, et säte on kohaldatav ka äriühingutele, kelle registrijärgne asukoht ja/või juhtimise tegelik keskus on kolmandates riikides“, ning et „[k]äesoleva kohtuvaidluse puhul tähendab see, et [KStG]  § 32 lõike 5 säte oleks asjakohane ka juhul, kui [ACC Siliconesi] juhtimise tegelik keskus ei oleks olnud Ühendkuningriigis“. Lisaks, nagu Saksamaa valitsus õigesti märgib, on Euroopa Kohtule esitatud küsimustes üldiselt viidatud „mitteresidendist“ äriühingutele. Samamoodi puudutavad eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlused üldiselt „välismaiseid äriühinguid“ või „mitteresidendist äriühinguid“ ega piirdu seega äriühingutega, kelle  asukoht on mõnes muus Euroopa Liidu liikmesriigis või EMP riigis peale Saksamaa.

30.      Minu arvates ei ole küsimus, kas kolmandates riikides asuvatele äriühingutele makstavate dividendide puhul on vaidlusalustes Saksa õigusnormides kapitalitulult kinnipeetud maksu tagastamiseks ette nähtud tingimused vastuolus kapitali vaba liikumist käsitlevate liidu õigusnormidega, seotud põhikohtuasja esemega ja on seega hüpoteetiline. Sellest järeldub, et vastus sellele küsimusele ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohtu menetluses oleva vaidluse lahendamiseks vajalik.

31.      Tõsi, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus oma eelotsusetaotluses välja toob, keelab ELTL artikli 63 lõige 1 kapitali liikumise piirangud nii liikmesriikide vahel kui ka liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel. Ent nagu Saksamaa valitsus õigesti meenutab, ei saa liidusisese liikumisvabaduse piiranguid käsitlevat kohtupraktikat tervikuna üle kanda kapitali liikumisele liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel, kuna selline liikumine toimub teistsuguses õiguslikus kontekstis (vt 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus X (kolmandates riikides asuvad vaheäriühingud), C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 90 ja seal viidatud kohtupraktika). Nii on see eelkõige kolmandas riigis asuvatele maksumaksjatele maksusoodustuse saamiseks kehtestatud tõendamisnõuete puhul (vt selle kohta 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus X (kolmandates riikides asuvad äriühingud), C‑135/17, EU:C:2019:136, punktid 91 ja 92 ning seal viidatud kohtupraktika).

32.      Järelikult on eelotsuse küsimused minu arvates vastuvõetamatud osas, milles need puudutavad kinnipeetud kapitalitulu  maksu tagastamist seoses selliste väikeosalusest saadud dividendidega, mis on jaotatud äriühingutele registrijärgse asukohaga ja/või juhtimise tegeliku keskusega kolmandas riigis.
B.      Sissejuhatavad märkused

33.      Nagu nähtub eelotsusetaotlusest, maksustatakse Saksamaal asuvate äriühingute poolt mis tahes liikmesriigi residendist äriühingutele makstavad dividendid kapitalitulu  maksuga maksu kinnipidamise teel. Ent vaidlusalustel aastatel ja kuni 2013. aasta märtsini ei võetud KStG § 8b lõike 1 kohaselt Saksamaal asuvatele äriühingutele makstud dividende nende äriühingute tulu arvutamisel arvesse. Nende äriühingute kasuks kehtis seega kinnipeetava maksu osas maksusoodustus.

34.      Tingimused, mille kohaselt on võimalik tagasi saada väikeosaluse dividendidelt  kinnipeetud ja tasutud  tulumaks, erinevad sõltuvalt sellest, kas väikeosalus kuulub mitteresidendist äriühingule(14) või riigi territooriumil asuvale äriühingule.

35.      Mitteresidendist äriühingu puhul sõltub kinnipeetud maksu tagastamine tingimusest, et mitteresidendist äriühing ega tema kapitalis otseselt või kaudselt osalust omav aktsionär ei ole saanud kapitalitulu  maksu maha arvata, seda tegevus- või ettevõtluskuludesse kanda ega seda oma maksuresidentsuse territooriumil edasi kanda. Tulusaaja on kohustatud esitama asjaomase välisriigi maksuhalduri tõendid selle kohta, et Saksa kapitalitulu  maksu ei saa tasaarvestada, maha arvata ega edasi kanda ning et mahaarvamist, kuludesse kandmist ega edasikandmist ei ole toimunud ei tema enda ega ühegi tema otsese või kaudse aktsionäri või osaniku puhul.

36.      Residendist äriühingu puhul arvatakse kinnipeetud maks täies ulatuses maha tema poolt tasumisele kuuluvast äriühingu tulumaksust ja vajaduse korral  tagastatakse. Maksu mahaarvamise ja (võimaliku) tagastamise tingimuseks on üksnes see, et maks on kinni peetud ja makstud, mida tõendatakse lihtsa haldustõendiga(15). Kuigi residendist äriühingutel võivad olla otsesed või kaudsed mitteresidendist aktsionärid, ei näe Saksa õigusnormid neile ette samu nõudeid, mis on sätestatud KStG § 32 lõike 5 teise lause punktis 5.(16)

37.      Seetõttu on selge, nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et kohaldatavate Saksa õigusnormide kohaselt kehtivad juhul, kui kapitalitulu saaja on mitteresidendist äriühing,  väikeosalusest saadud dividendidelt kinnipeetud kapitalitulu  maksu tagastamise suhtes rangemad tingimused  võrreldes nendega, mida kohaldatakse siis, kui kapitalitulu saaja on residendist äriühing.
C.      Esimene küsimus

38.      Komisjoniga ühtivalt näib mulle, et esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus eelkõige teada, kas vaidlusalused Saksa õigusnormid on kapitali vaba liikumisega kooskõlas niivõrd, kuivõrd need võimaldavad keelduda tagastamast väikeosaluse dividendidelt kinnipeetud kapitalitulu  maksu  mitteresidendist äriühingutele, kui need äriühingud või nende kapitalis otsest või kaudset osalust omavad  aktsionärid või osanikud võivad selle maksu maha arvata, tegevus- või ettevõtluskuludesse kanda või edasi kanda. Seda küsimust tuleb hinnata lähtuvalt asjaolust, et samasugust tingimust kapitalitulu  maksu tagasisaamiseks ei ole kehtestatud residendist äriühingutele, kellel on samaväärne osalus teises residendist äriühingus.

39.      Minu arvates ei puuduta esimeses küsimuses tõstatatud probleem vastupidi selle sõnastusele niivõrd kinnipeetud maksu tagastamise kui ühe sisulise tingimuse  täidetuse tõendamise nõuet. Asjaolu, et KStG § 32 lõike 5 viienda lause kohaselt peavad mitteresidendist äriühingud tõendama, et KStG § 32 lõike 5 teise lause punktis 5 ette nähtud materiaal-õiguslik tingimus on täidetud, esitades erinevate asjaomaste maksuhaldurite tõendid, samas kui sellist tõendit ei nõuta residendist äriühingutelt, kujutab endast üksnes selle tingimuse kohaldamist mitteresidendist äriühingute suhtes. Kui järeldada, et kõnealune sisuline tingimus on kapitali vaba liikumisega vastuolus, kohalduks see järeldus automaatselt tõendi nõudele. Kui aga järeldada, et sisuline tingimus on kapitali vaba liikumisega kooskõlas, tuleb hinnata, kas see järeldus kehtib ka tõendi nõude suhtes, ja kui see nii ei ole, siis kas sellest nõudest tuleneva piirangu võimalik põhjendus vastab proportsionaalsuse põhimõttele. Teen ettepaneku käsitleda seda alternatiivset stsenaariumi eelotsusetaotluse esitanud kohtu teise küsimuse raames.

40.      Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt kuuluvad ELTL artikli 63 lõikega 1 keelatud meetmete hulka sellised kapitali liikumise piirangud, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teise liikmesriiki (30. aprilli 2020. aasta kohtuotsus Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika).

41.      Osaluste puhul, millele – nagu käesolevas asjas – direktiiv 90/435 ei laiene, on liikmesriikidel õigus määratleda, kas ja millises ulatuses tuleb jaotatud kasumi majanduslikku topeltmaksustamist ja järjestikust maksustamist vältida, ning luua sel eesmärgil ühepoolselt või teiste liikmesriikidega sõlmitud lepingute abil mehhanisme majandusliku topeltmaksustamise ja järjestikuse maksustamise vältimiseks või vähendamiseks. See aga ei tähenda seda, et liikmesriik võib kohaldada meetmeid, mis on EL toimimise lepinguga tagatud liikumisvabadustega vastuolus  (20. oktoobri 2011. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, C‑284/09, EU:C:2011:670, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika).

42.      Nii oli Euroopa Kohtul 20. oktoobri 2011. aasta kohtuotsuses komisjon vs. Saksamaa (C‑284/09, EU:C:2011:670) võimalus seoses osalustega, mis ei kuulu direktiivi 90/435 kohaldamisalasse, otsustada, et riigisisesed maksuõigusnormid, mis kohtlevad dividende erinevalt sõltuvalt sellest, kas neid makstakse mitteresidendist või residendist äriühingutele, nii et need dividendid maksustatakse esimesena nimetatud juhul kõrgemalt, ilma et see erinev kohtlemine oleks lepingutega täielikult tasandatud, kujutavad endast kapitali liikumise piirangut, mis on ELTL artikliga 63 keelatud.

43.      Käesolevas asjas kohtlevad vaidlusalused Saksa õigusnormid vastupidi Saksamaa valitsuse väidetele mitteresidendist äriühingutele väikeosalusest jaotatavaid dividende selgelt ebasoodsamalt kui residendist äriühingutele makstavaid dividende, kuna – nagu on märgitud eespool käesoleva ettepaneku punktis 37 – nendelt dividendidelt kinni peetud kapitalitulu  maksu tagastamise õiguse suhtes kehtivad juhul, kui tulu saaja on mitteresidendist äriühing, rangemad tingimused võrreldes sellega, kui  tulu saaja on residendist äriühing.

44.      Olen seisukohal, et selline erinev kohtlemine võib pärssida  mitteresidendist äriühingute tahet investeerida Saksamaal asuvatesse äriühingutesse ning kujutab oma olemuselt endast takistust residendist äriühingute poolt teistes liikmesriikides asuvatelt äriühingutelt kapitali kogumisele (vt selle kohta 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).

45.      Peab  siiski uurima, kas vaidlusalustest Saksa õigusnormidest tulenev piirang võib olla asutamislepingu sätete alusel põhjendatud. Sellega seoses tuleb meenutada, et ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a kohaselt ei mõjuta ELTL artikkel 63 liikmesriikide õigust kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal.

46.      ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a kui erandit kapitali vaba liikumise aluspõhimõttest tuleb tõlgendada kitsalt. Seega ei saa seda tõlgendada nii, et mis tahes maksuseadus, mis eristab maksumaksjaid nende elukoha põhjal või selle põhjal, millisesse liikmesriiki nad oma kapitali investeerivad, on automaatselt EL toimimise lepinguga kooskõlas. Nimelt piirab kõnealuses  sättes ette nähtud erandit omakorda ELTL artikli 65 lõige 3, mis sätestab, et nimetatud artikli  lõikes 1 märgitud riigisisesed õigusnormid „ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele [ELTL] artikli 63 tähenduses“ (21. juuni 2018. aasta kohtuotsus Fidelity Funds jt, C‑480/16, EU:C:2018:480, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika).

47.      Seetõttu tuleb eristada ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a alusel lubatud erinevat kohtlemist ELTL artikli 65 lõikega 3 keelatud diskrimineerimisest. Selleks, et liikmesriigi maksuõigusnorme saaks pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega kooskõlas olevaks, peab nendest tulenev erinev kohtlemine puudutama aga olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad, või olema põhjendatud ülekaaluka üldise huviga (30. aprilli 2020. aasta kohtuotsus Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, punkt 24).

48.      Käesolevas asjas tuleb kontrollida, kas vaidlusaluste Saksa õigusnormide eesmärki, milleks eelotsusetaotluse kohaselt on dividendide järjestikuse maksustamise vältimine, arvesse võttes on väikeosalusest dividende saavad äriühingud sarnases olukorras olenevalt  sellest, kas nad asuvad Saksamaal või mõnes muus liikmesriigis.

49.      Vastupidi sellele, mida väidab Saksamaa valitsus, nõustun ma eelotsusetaotluse esitanud kohtu ja komisjoniga, et käesoleval juhul on see nii.

50.      Tõsi on see, et liikmesriigi poolt võetud meetmete suhtes, mille eesmärk on vältida või vähendada residendist äriühingu jaotatud kasumi järjestikust maksustamist või topeltmaksustamist, ei ole dividende saavad residendist äriühingud tingimata olukorras, mis sarnaneb dividende saavate mõne teise liikmesriigi residendist aktsionäride olukorraga (20. oktoobri 2011. aasta kohtuotsus komisjon  vs.  Saksamaa, C‑284/09, EU:C:2011:670, punkt 55 ja seal viidatud kohtupraktika).

51.      Alates hetkest, mil liikmesriik maksustab ühepoolselt või kahepoolsete lepingute alusel tulumaksuga mitte üksnes residendist äriühingute tulu, vaid ka mitteresidendist äriühingute tulu, mis on saadud residendist äriühingu dividendidena, hakkab mainitud mitteresidendist äriühingute olukord aga sarnanema residendist äriühingute olukorraga (8. novembri 2007. aasta kohtuotsus Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).

52.      Nimelt ainuüksi see, et nimetatud liikmesriik otsustab oma maksupädevust teostada, tekitabki järjestikuse maksustamise või majandusliku topeltmaksustamise ohu, sõltumata mis tahes maksustamisest teises liikmesriigis. Selleks et niisugusel juhul mitte seada dividende saavatele mitteresidendist äriühingutele kapitali vaba liikumise piirangut, mis on ELTL artikliga 63 põhimõtteliselt keelatud, on dividende jaotava äriühingu asukohariik kohustatud ka jälgima, et riigisisese õigusega ette nähtud järjestikuse või topeltmaksustamise vältimise või vähendamise mehhanismi rakendamisel koheldaks mitteresidente võrdselt residentidega (8. novembri 2007. aasta kohtuotsus Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).

53.      Käesoleval juhul otsustas Saksamaa Liitvabariik teostada oma maksustamispädevust nii residendist äriühingutele kui ka mitteresidendist äriühingutele väikeosalustest makstavate dividendide suhtes, maksustades kapitalitulu kinnipeetava tulumaksuga. Neid dividende saavad mitteresidendist äriühingud on seetõttu residendist äriühingutega sarnases olukorras osas, mis puudutab residendist äriühingute jaotatavate dividendide järjestikuse maksustamise ohtu, mistõttu ei saa neid kohelda viimastest erinevalt (20. oktoobri 2011. aasta kohtuotsus komisjon  vs.  Saksamaa, C‑284/09, EU:C:2011:670, punkt 58 ja seal viidatud kohtupraktika).

54.      Saksamaa valitsus tugineb oma kirjalikes seisukohtades maksulepingule, mille kohaselt on kinnipeetava maksu määr piiratud 15%-ga ja selle võib Ühendkuningriigis tasumisele kuuluvast maksust maha arvata. Ta väidab, et Saksa seadusandja võis mitteresidendist äriühingute puhul seada kapitalitulult kinnipeetud maksu tagastamise sõltuvusse asjaolust, et need äriühingud või nende kapitalis otsest või kaudset osalust omavad äriühingud ei saa juba oma asukohariigis maksu tagasi nõuda, et nii vältida selle maksu topeltmahaarvamise ohtu.

55.      Tõsi on see, et kohtupraktika kohaselt ei saa välistada, et liikmesriik saab oma asutamislepingust tulenevate kohustuste täitmise tagada, sõlmides teise liikmesriigiga topeltmaksustamise vältimise lepingu  (8. novembri 2007. aasta kohtuotsus Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, punkt 79 ja seal viidatud kohtupraktika).

56.      Selleks on aga siiski vaja, et sellise maksulepingu kohaldamine võimaldaks täielikult tasakaalustada riigisisestest õigusnormidest tuleneva erineva kohtlemise mõju. Teistes liikmesriikides asuvatele äriühingutele makstavate dividendide ja residendist äriühingutele makstavate dividendide erinev maksustamine kaob üksnes juhul, kui riigisiseste õigusnormide alusel kinni peetud maksu võib teises liikmesriigis tasumisele kuuluvast maksust maha arvata summas, mille suurus vastab riigisisestest õigusnormidest tulenevale erinevale kohtlemisele (17. septembri 2015. aasta kohtuotsus Miljoen jt, C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 79 ning seal viidatud kohtupraktika).

57.      Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et vastavalt Saksamaa valitsuse märgitule oli ACC Siliconesile makstud väikeosaluse dividendide maksumäär maksulepingu kohaselt piiratud 15%-ga ning Saksamaal kinnipeetud maksu saab Ühendkuningriigis tasumisele kuuluvast maksust maha arvata. Mahaarvamine piirdub siiski Ühendkuningriigi maksuga, mis „arvutatakse sama kasumi“ või tulu alusel, mille alusel arvutatakse Saksa maks.(17) Seega ei saa välistada, nagu ACC Silicones õigesti märgib, et Saksamaal tasutud kapitalitulu  maksu kogusummat ei saa täielikult  tasandada, mis ei vasta eespool käesoleva ettepaneku punktis 56 viidatud kohtupraktikas kehtestatud nõuetele. Selline täielik tasandamine toimub üksnes juhul, kui Saksamaalt saadud dividendid on teises liikmesriigis piisavalt maksustatud, mis eeldab, et väljamakstud dividendide alusel arvutatud Ühendkuningriigi maksu summa on vähemalt võrdne Saksamaal kinnipeetava maksu summaga (vt selle kohta 20. oktoobri 2011. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, C‑284/09, EU:C:2011:670, punktid 67 ja 68, ning  17. septembri 2015. aasta kohtuotsus Miljoen jt, C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 86). Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida, kas see on nii põhikohtuasjas.

58.      Sellega seoses lisaksin veel, et ma jagan komisjoni seisukohta, et Saksa kapitalitulu  maksu võimalikku mahaarvamist ACC Siliconesi otseste või kaudsete aktsionäride maksukohustusest ei saa arvesse võtta, vähemalt  mitte siis, kui need aktsionärid on mitteresidendid. Nimelt, nagu juba märgitud eespool  käesoleva ettepaneku punktis 36, on Saksa õigusnormides väikeosalusest dividende saavate residendist äriühingute puhul seatud kapitalitulu  maksu mahaarvamisele või tagastamisele üksainus tingimus, mille kohaselt peab see maks olema kinni peetud ja tasutud, ilma et võetaks arvesse teist võimalikku maksu mahaarvamist nende äriühingute aktsionäride või osanike  asukohariigis, kes võivad olla mitteresidendist aktsionärid.

59.      Samas kontekstis nõustun komisjoniga ka selles, et kinnipeetud kapitalitulu  maksu pelk tegevus- või ettevõtluskuludesse kandmine mitteresidendist äriühingu või tema otseste või kaudsete aktsionäride või osanike poolt nende asukohariigis ei oleks piisav, et täielikult tasandada kapitali vaba liikumise piirangut. Nii on Euroopa Kohus otsustanud, et kuigi Belgia õigusaktid võimaldavad kuludena maha arvata maksustatavalt tulult välismaal tasutud maksu enne seda, kui Belgia residendist maksumaksja saadud dividendide netosumma suhtes kohaldatakse 25%  maksumäära, ei tasanda selline mahaarvamine liikmesriigis, kust dividendid on pärit, kehtiva kapitali vaba liikumise võimaliku piirangu tagajärgi täielikult (17. septembri 2015. aasta kohtuotsus Miljoen jt, C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 83).

60.      Saksamaa valitsus väidab oma kirjalikes seisukohtades, et igal juhul on vaidlusalused riigisisesed õigusnormid põhjendatud ülekaaluka üldise huviga, nimelt esiteks maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotusega liikmesriikide vahel ja teiseks vajadusega vältida kinnipeetava maksu kahekordset arvessevõtmist.

61.      Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on kapitali vaba liikumise piirang lubatud vaid siis, kui see on põhjendatud ülekaaluka üldise huviga seotud põhjustel, ning kui see on nii, siis vaid juhul, kui see on sobiv kõnealuse eesmärgi saavutamiseks ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik (vt selle kohta 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus X (kolmandates riikides asuvad vaheäriühingud), C‑135/17, EU:C:2019:136, punkt 70, ja 30. jaanuari 2020. aasta kohtuotsus Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punkt 83 ning  seal viidatud kohtupraktika).

62.      Minu arvates ei saa käesolevas asjas kohaldada kumbagi Saksamaa valitsuse esitatud põhjendust.

63.      Mis puudutab esimest põhjendust, siis tuleb meelde tuletada, et vajadus säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel kujutab endast põhjust, millega saab põhjendada kapitali vaba liikumise piirangut eelkõige siis, kui kõnealuste riigisiseste meetmete eesmärk on vältida käitumist, mis võib ohustada liikmesriigi õigust teostada maksustamispädevust oma territooriumil toimuva tegevuse suhtes (vt selle kohta 10. veebruari 2011. aasta kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 121, ning 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 98).

64.      Kui aga liikmesriik on otsustanud tema territooriumil asuva dividende saava äriühingu seda liiki tulu mitte maksustada, ei saa ta tugineda liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse tagamise vajadusele selleks, et põhjendada teises liikmesriigis asutatud äriühingu dividendide maksustamist (vt selle kohta 20. oktoobri 2011. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, C‑284/09, EU:C:2011:670, punkt 78 ja seal viidatud kohtupraktika).

65.      Käesolevas asjas ollakse ühel meelel selles, et residendist äriühingute poolt jaotatud väikeosaluste dividendide puhul on mahaarvamise mõju täielikult tasandatud (käesoleva ettepaneku punktid 8, 33 ja 36 eespool).

66.      Mis puudutab teist põhjendust, siis väidab Saksamaa valitsus, et vaidlusaluste riigisiseste sätete eesmärk on vältida mitteresidendist äriühingute või nende otseste või kaudsete aktsionäride või osanike poolt  saadavatelt väikeosaluse dividendidelt tasumisele kuuluva kapitalitulu  maksu  kahekordset arvessevõtmist, üks kord Saksamaa maksuhalduri poolt tagasimaksmise teel ja üks kord nende asukohariigis nende maksukohustusest mahaarvamise või tegevus- või ettevõtluskuludesse kandmise  teel.

67.      Minu arvates võib sellist eesmärki põhimõtteliselt pidada lubatavaks. Selliste sätete puudumisel annaksid piiriülesed olukorrad nimelt põhjendamatu eelise võrreldes sarnaste riigisiseste olukordadega, mille puhul Saksamaa valitsuse sõnul ei ole võimalik kinnipeetud ja tasutud kapitalitulu  maksu alternatiivselt või täiendavalt arvesse võtta väikeosalusest dividende saava residendist äriühingu otseste või kaudsete aktsionäride või osanike tasandil.

68.      Neil asjaoludel tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt võib meedet  pidada esile  toodud eesmärgi saavutamiseks sobivaks vaid siis, kui see vastab tõepoolest soovile see eesmärk järjepidevalt ja süstemaatiliselt saavutada (vt selle kohta seoses asutamisvabaduse piirangutega 14. novembri 2018. aasta kohtuotsus Memoria ja Dall’Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, punkt 52 ja seal viidatud kohtupraktika).

69.      Minu arvates ei ole vaidlusaluste Saksa õigusnormidega võimalik saavutada eesmärki vältida kinnipeetava maksu kahekordset arvessevõtmist, kuna nende sätetega taotletakse seda eesmärki ebajärjekindlalt. Nagu on märgitud eespool käesoleva ettepaneku punktis 36, ei ole kinnipeetava maksu residendist äriühingutele tagastamise suhtes  kehtestatud samaväärseid tingimusi  nagu mitteresidendist äriühingute puhul, kuigi ei saa välistada, et residendist äriühingutel võivad olla mitteresidentidest otsesed või kaudsed aktsionärid või osanikud, kelle suhtes kohaldatakse nende riigisiseseid õigusnorme, mis lubavad sissenõutud maksu arvesse võtta nende endi tasandil. Seega on võimalik, et residendist äriühingute puhul võetakse seda maksu arvesse kaks korda. Saksamaa valitsuse viidatud asjaolu, et Saksa õiguse kohaselt saab sissenõutud kinnipeetavat maksu arvesse võtta üksnes dividende saava residendist äriühingu tasandil, ei muuda seda analüüsi.

70.      Seetõttu olen seisukohal, et Saksamaa valitsuse väidetud eesmärk, mille kohaselt on vaja vältida kinnipeetava maksu arvessevõtmist kaks korda, ei põhjenda põhikohtuasjas kõne all olevates riigisisestes õigusnormides sisalduvaid kapitali vaba liikumise piiranguid.

71.      Neil asjaoludel on ELTL artikliga 63 vastuolus selline liikmesriigi maksusäte, nagu on vaidluse all põhikohtuasjas, mis kapitalitulu  maksu tagastamiseks nõuab, et  väikeosalusest dividende saav mitteresidendist äriühing  tõendaks välisriigi maksuhalduri tõendiga, et nimetatud äriühingus otsest või kaudset kapitaliosalust omav aktsionär või osanik ei saa seda maksu maha arvata ning et kõnealune äriühing või temas otsest või kaudset kapitaliosalust omav aktsionär või osanik ei saa seda oma asukohariigis tegevus- või ettevõtluskuludesse kanda, juhul kui samas suurusjärgus kapitaliosalust omav residendist äriühing ei pea sellist tõendit kapitalitulu  maksu tagasisaamiseks esitama.  Olemaks kooskõlas ELTL artikliga 63, peab selline riigisisene õigusnorm nägema ette, et dividende saavale mitteresidendist äriühingule tagastatakse kapitalitulu  maks ulatuses, milles seda maksu ei saa tema asukohariigis maha arvata kohaldatava topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel. Kui asukohariigis on võimalik osaline  mahaarvamine, peab lähteriik vahe tagasi maksma.
D.      Teine küsimus

72.      Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas juhul, kui leitakse, et vaidlusalused Saksa õigusnormid on kapitali vaba liikumisega kooskõlas, on KStG § 32 lõike 5 viiendas lauses sätestatud tõendi nõue kooskõlas proportsionaalsuse ja tõhususe põhimõttega.

73.      Arvestades minu pakutud vastust esimesele küsimusele, ei ole teisele küsimusele vaja vastata. Täielikkuse huvides ja võttes arvesse võimalust, et Euroopa Kohus võib esimese küsimuse suhtes võtta teistsuguse seisukoha, käsitlen seda lühidalt, keskendudes proportsionaalsuse põhimõttele, mis näib olevat käesolevas asjas asjakohasem kui tõhususe põhimõte.(18)

74.      Lisaks leian, et teist küsimust tuleks käsitleda teisest vaatenurgast. Nagu ma märkisin eespool käesoleva ettepaneku punktis 39, tuleb proportsionaalsuse põhimõtet käsitleda eelkõige seoses kapitali vaba liikumise piirangute võimalike põhjendustega.

75.      Sellega seoses tuleb meenutada, et kuigi Euroopa Kohtu praktika näeb ette, et liikmesriikide maksualase sõltumatuse põhimõtte kohaselt määravad liikmesriigid ise kindlaks, millised tõendid on maksu ümberarvutuse tegemiseks nõutavad nende riigisisese süsteemi kohaselt, tuleb selle maksualase sõltumatuse  teostamisel järgida liidu õigusest tulenevaid nõudeid, eriti neid, mis on kehtestatud kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega (30. juuni 2011. aasta kohtuotsus Meilicke jt, C‑262/09, EU:C:2011:438, punktid 37 ja 38).

76.      Samuti tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et liikmesriigi maksuhalduril on õigus nõuda maksumaksjalt tõendeid, mida ta peab vajalikuks, et hinnata, kas asjasse puutuvate õigusnormidega ette nähtud maksusoodustuse saamise tingimused on täidetud ning kas seega anda seda soodustust või mitte (30. juuni 2011. aasta kohtuotsus Meilicke jt, C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika). Selles osas on Euroopa Kohus juba täpsustanud, et võimalikud raskused teises liikmesriigis reaalselt makstud maksusumma kindlakstegemisel ei saa õigustada kapitali vaba liikumise takistamist (12. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 70).

77.      Arvan, et selline riigisisene õigusnorm nagu KStG § 32 lõike 5 viies lause, mille kohaselt tagastatakse kinnipeetud kapitalitulu  maks mitteresidendist äriühingule alles siis, kui on esitatud välisriigi maksuhalduri tõend selle kohta, et seda maksu ei saa maha arvata, kuludesse kanda ega edasi kanda ning et ka tegelikult ei ole toimunud mahaarvamist, kuludesse kandmist ega edasikandmist ning seda nii selle äriühingu kui ka tema kõigi otseste või kaudsete aktsionäride või osanike puhul, andmata sellele mitteresidendist äriühingule võimalust esitada alternatiivseid tõendeid, võib kujutada endast ELTL artikli 65 lõikega 3 keelatud kapitali vaba liikumise varjatud piirangut (vt selle kohta 30. juuni 2011. aasta kohtuotsus Meilicke jt, C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 40 ning seal viidatud kohtupraktika).

78.      Tõsi on see, et kapitali vaba liikumise piirangut võib põhjendada ülekaaluka üldise huviga. Selleks et selline piirang oleks põhjendatud, peab see järgima proportsionaalsuse põhimõtet, st meede peab olema taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik (30. juuni 2011. aasta kohtuotsus Meilicke jt, C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).

79.      Olen seisukohal, et KStG § 32 lõike 5 viiendas lauses sätestatud tõendi nõue osas, mis puudutab mitteresidendist äriühingu otseseid ja kaudseid aktsionäre või osanikke ning välistab võimaluse esitada faktiliste asjaolude tõendamiseks alternatiivseid tõendeid, on Saksamaa valitsuse seatud eesmärkide  suhtes ebaproportsionaalne. Sellega seoses märgin, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt eelotsusetaotluses märgitu kohaselt „tekitab [KStG § 32 lõike 5 teise lause punkti 5] kohane nõue tõendada välisriigi maksuhalduri asjaomaste dokumentidega [selle] tingimuse täidetust kõikide otsest ja kaudset osalust omavate äriühingute puhul kapitalitulu  maksu tagastamist taotletavale maksukohustuslasele […] märkimisväärseid raskusi“ ning et  „[n]ende tõendite esitamine tekitab seega ebaproportsionaalse halduskoormuse või võib koguni – nagu käesoleval juhul – olla tegelikult võimatu“.
V.      Ettepanek

80.      Teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Kölni (Kölni maksukohus, Saksamaa) esimesele eelotsuse küsimusele järgmiselt:
ELTL artikliga 63 on vastuolus selline liikmesriigi maksunorm, nagu on vaidluse all põhikohtuasjas ja mis kapitalitulu  maksu tagastamiseks nõuab, et  väikeosalusest dividende saav mitteresidendist äriühing, kes ei ületa  nõukogu 23. juuli 1990. aasta  direktiivi 90/435/EMÜ  eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (muudetud nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiviga 2003/123/EÜ)  artikli 3 lõike 1 punktis a sätestatud kapitaliosaluse miinimumkünnist, tõendaks välisriigi maksuhalduri tõendiga, et nimetatud äriühingus otsest või kaudset kapitaliosalust omav aktsionär või osanik ei saa seda maksu maha arvata ning et kõnealune äriühing või temas otsest või kaudset kapitaliosalust omav aktsionär või osanik ei saa seda oma asukohariigis tegevus- või ettevõtluskuludesse kanda, juhul kui samas suurusjärgus kapitaliosalust omav residendist äriühing ei pea sellist tõendit kapitalitulu  maksu tagasisaamiseks esitama. Olemaks kooskõlas ELTL artikliga 63, peab selline riigisisene õigusnorm nägema ette, et dividende saavale mitteresidendist äriühingule tagastatakse kapitalitulu  maks ulatuses, milles seda maksu ei saa tema asukohariigis maha arvata kohaldatava topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel. Kui asukohariigis on võimalik osaline mahaarvamine, peab lähteriik vahe tagasi maksma.

1      Algkeel: inglise.

2      Kuna eelotsuse küsimused puudutavad ELTL artiklite 63–65 tõlgendamist ja kuna need sätted on sõnastatud täpselt samamoodi nagu nende eelkäijad, Euroopa Ühenduse asutamislepingu (edaspidi „EÜ asutamisleping“) artiklid 56–58, viitan ma edaspidi ELTL artiklitele 63–65, vaatamata sellele, et tagastamist nõutakse 1. detsembrile 2009 eelnenud perioodide eest.

3      EÜT 1990, L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147. See direktiiv on uuesti sõnastatud nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiiviga 2011/96/EL eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 2011, L 345, lk 8).

4      Nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiv (ELT 2004, L 7, lk 41; ELT eriväljaanne 09/02, lk 3).

5      Selle kohtuotsuse aluseks olevad asjaolud seisnesid selles, et tulumaks peeti kinni kõigilt Saksamaal asuva äriühingu poolt jaotatud dividendidelt. Ainult residendist äriühingud  said kasutada kinnipeetud tulumaksu  ümberarvutust. See maksu ümberarvutus tagastati maksukohustuslasele niivõrd, kuivõrd tasumisele kuuluva tulumaksu summa oli väiksem kui maksu ümberarvutuse summa. Seevastu mitteresidendist äriühingute puhul loeti kinnipeetud maks lõplikult tasutuks.

6      Bundesgesetzblatt (BGBl.) 2002 I, lk 4144, põhikohtuasjas käsitletaval ajavahemikul viimati muudetud 7. detsembri 2006. aasta seadusega (BGBl. 2006 I, lk 2782).

7      BGBl.  2002 I, lk 4210, põhikohtuasjas käsitletaval ajavahemikul viimati muudetud 20. detsembri 2007. aasta seadusega (BGBl. 2007 I, lk 3150).

8      26. novembri 1964. aasta Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi ning Saksamaa Liitvabariigi vaheline tulu- ja varamaksuga topeltmaksustamisest hoidumise ja maksudest kõrvalehoidmise tõkestamise leping, viimati muudetud 23. märtsil 1970 (BGBl. 1966 II, lk 358,  BGBl. II 1967, lk 828, ja BGBl. II 1971, lk 45). Eelotsusetaotluse esitanud kohus tugineb oma eelotsusetaotluses nende kahe riigi vahel 30. märtsil 2010 sõlmitud tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise kaotamise ning  maksudest kõrvalehoidmise tõkestamise lepingu artikli 23 lõike 2 punktile a. ACC Silicones, komisjon ja Saksamaa valitsus väidavad oma kirjalikes seisukohtades, et käesolevas asjas on kohaldatav sisuliselt identselt sõnastatud maksulepingu XVIII artikli  lõike 1 punkt a.

9      Maksulepingu VI artikli lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
      „(1) Dividende, mida ühe territooriumi residendist äriühing maksab teise territooriumi residendile, võib maksustada ka esimesena nimetatud territooriumil. Esimesena nimetatud territooriumil ei nõuta seda maksu määraga, mis on suurem kui 15%  selliste dividendide brutosummast, tingimusel et need dividendid on maksustatud teisel territooriumil, või juhul kui on tegemist Ühendkuningriigi residendist äriühingu poolt makstavate dividendidega, siis on need  vabastatud liitvabariigi maksust XVIII artikli lõike 2 punkti a alusel.“

10      Saksamaa valitsus ja komisjon märgivad oma kirjalikes seisukohtades, et need põhivabadused rakendati hiljem KStG § 32 lõikega 5.

11      Eelotsusetaotluse esitanud kohus määratleb mõiste „väikeosalusest saadavad dividendid“ kui „dividendid, mida saadakse juhul, kui osalus kapitalis on väiksem kui 15% (kuni 31. detsembrini 2008 toimunud väljamaksete korral) või väiksem kui 10% (pärast 31. detsembrit 2008 toimunud väljamaksete korral)“.

12      KStG § 32 lõike 5 esimese lause punkti 1 alapunkt a.

13      KStG § 32 lõike 5 esimese lause punkti 1 alapunkt b.

14      Järgnevas arutelus viitab väljend „mitteresidendist äriühing“ äriühingule, mille registrijärgne asukoht ja juhtimise tegelik keskus  on mõne muu Euroopa Liidu liikmesriigi või EMP riigi kui Saksamaa territooriumil.

15      See tõend on määratletud EStG § 45a lõigetes 2 või 3. ACC Siliconesi ja Saksamaa valitsuse kirjalikest seisukohtadest nähtub, et tõend peab sisaldama minimaalset teavet ja üksnes kapitalitulu saaja kohta.

16      Saksamaa valitsuse  sõnul on Saksa õiguse kohaselt ainult äriühingul, kes saab dividende ja kelle eest on kapitalitulu  maks kinni peetud, õigus see maks maha arvata ja ta ei saa seda tegevus- või ettevõtluskuludesse  kanda. Minu arvates ei hõlma see olukorda, kus residendist äriühingul on otsesed või kaudsed mitteresidendist aktsionärid või osanikud, kelle suhtes kohaldatakse riigisiseseid õigusnorme, mis võimaldavad neil kinnipeetavat maksu nende endi tasandil arvesse võtta.

17      Vt käesoleva ettepaneku punkt 12 eespool.

18      Tõhususe põhimõte tähendab, et liidu õiguskorra alusel antud subjektiivsete õiguste kasutamist ei tohi muuta praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks (vt selle kohta 30. juuni 2011. aasta kohtuotsus Meilicke jt, C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 55).