CELEX: 62021CC0098
Language: ro
Date: 2022-03-03
Title: Concluziile avocatului general G. Pitruzzella prezentate la 3 martie 2022.###

Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL GIOVANNI PITRUZZELLA
prezentate la 3 martie 2022(1)

Cauza C‑98/21

Finanzamt R

împotriva

W‑GmbH

[cerere de decizie preliminară formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania)]
„Trimitere preliminară – Taxa pe valoarea adăugată – Deduceri – Interpunerea unei societăți holding în operațiunile filialelor – Activități ale filialelor în mare parte scutite – Cheltuieli generale – Practici abuzive”

1.        Prezenta cerere de decizie preliminară, formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania), privește în esență câteva aspecte referitoare la posibilitatea deducerii TVA‑ului de către o societate holding.

2.        Holdingurile sunt, în general, societăți care dețin în parte sau în totalitate capitalul altor întreprinderi, care pot avea ca obiect de activitate sectoare economice diferite sau faze diferite ale aceluiași proces de producție. Din punctul de vedere al activității desfășurate, se face distincție între „holdingul pur”, a cărui activitate se limitează la achiziționarea și la deținerea de părți sociale, precum și la exercitarea drepturilor de acționar aferente, și „holdingul mixt”, care alătură activității menționate anterior o activitate proprie de producție sau de comercializare.

3.        Reglementarea europeană în materie de TVA – și anume Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”)(2) – nu conține dispoziții specifice privind societățile holding. Pentru acest motiv, regimul juridic aplicabil acestora a fost delimitat în timp prin diverse hotărâri ale Curții. Totuși, această materie continuă să dea naștere unor semne de întrebare din cauza multitudinii și a complexității situațiilor de fapt care apar în practică și a dificultăților întâmpinate pentru a le încadra într‑un sistem unitar.

4.        În prezenta cauză se pune în discuție în special dreptul W‑GmbH (denumită în continuare „W” sau „reclamanta”) – un holding mixt care deține participații de control la societățile X‑KG și Y‑KG (denumite în continuare „filialele”), în favoarea cărora prestează de asemenea servicii de administrare și de contabilitate remunerate – de a deduce TVA‑ul achitat în amonte pentru achiziționarea de bunuri și de servicii destinate, cu titlu de contribuție de asociat în beneficiul filialelor sale, activităților comerciale în mare parte scutite de TVA desfășurate de acestea.

5.        În prezenta cauză, se solicită Curții să precizeze dacă articolul 168 litera (a) coroborat cu articolul 167 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că există un asemenea drept de deducere.

6.        În ipoteza în care răspunsul la această întrebare ar fi afirmativ, va trebui de asemenea să se stabilească dacă o astfel de operațiune poate fi considerată abuzivă, ținând seama de faptul că filialele nu ar avea dreptul la deducerea integrală a taxei achitate în amonte, în cazul în care, în loc să primească bunurile și serviciile respective de la holding, acestea le‑ar achiziționa în mod direct.
I.      Cadrul juridic

A.      Dreptul Uniunii

7.        Articolul 2 alineatul (1) din Directiva TVA prevede:
„Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:
(a)      livrarea de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;
[…]
(c)      prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;
[…]”

8.        Articolul 9 alineatul (1) din această directivă prevede următoarele:
„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”

9.        Potrivit articolului 167 din directiva menționată, „[d]reptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă”.

10.      Articolul 168 din aceeași directivă prevede următoarele:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a)      TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]”
B.      Dreptul german

11.      Articolul 2 din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri) din 21 februarie 2005(3) (denumită în continuare „UStG”) are următorul conținut:
„(1)      «Întreprinzător» înseamnă persoana care exercită în mod independent o activitate comercială sau profesională. Întreprinderea cuprinde întreaga activitate comercială sau profesională a întreprinzătorului. Prin «activitate comercială sau profesională» se înțelege orice activitate permanentă exercitată pentru a obține venituri, chiar dacă intenția de a obține profit lipsește sau dacă o grupare de persoane își exercită activitățile numai față de membrii acesteia.
(2)      Activitatea comercială sau profesională nu se exercită în mod independent:
1.      în cazul unor persoane fizice care sunt integrate într‑o întreprindere, în mod individual sau colectiv, astfel încât sunt ținute să urmeze instrucțiunile întreprinzătorului;
2.      dacă, având în vedere ansamblul relațiilor efective, o persoană juridică este integrată pe plan financiar, economic și organizațional în întreprinderea organizației‑umbrelă (unitate fiscală). Efectele unității fiscale sunt limitate la prestații interne între filialele întreprinderii care au sediul pe teritoriul național. Aceste filiale trebuie considerate o singură întreprindere. […]”

12.      Articolul 15 din UStG, intitulat „Deducerea taxei achitate în amonte”, are următorul cuprins:
„(1)      Întreprinzătorul poate deduce următoarele valori ale taxei achitate în amonte:
1.      taxa datorată legal pentru livrări și alte prestări care au fost efectuate pentru întreprinderea sa de către un alt întreprinzător. […]”

13.      Articolul 42 din Abgabenordnung (Codul fiscal)(4), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumit în continuare „AO”), prevede următoarele:
„(1)      Legea fiscală nu se poate eluda prin abuzarea de posibilitățile oferite de dreptul aplicabil. În cazul în care condițiile prevăzute de o dispoziție fiscală prin care se urmărește combaterea evaziunii fiscale sunt îndeplinite, consecințele juridice ale acesteia sunt determinate de această dispoziție. În celelalte cazuri în care un abuz, în sensul alineatului (2), este dovedit, impozitul este datorat în aceleași condiții precum sub regimul modalității juridice adecvate operațiunilor economice.
(2)      Un abuz este dovedit atunci când a fost aleasă o modalitate juridică neadecvată, care conferă persoanei impozabile sau unui terț un avantaj fiscal neprevăzut de lege în raport cu consecințele unei modalități juridice adecvate. Această normă nu se aplică dacă persoana impozabilă dovedește existența unor motive nefiscale care au justificat alegerea modalității, care trebuie luate în considerare având în vedere situația sa în ansamblu.”
II.    Situația de fapt, procedura principală și întrebările preliminare

14.      W este o societate cu răspundere limitată a cărei activitate constă în achiziționarea, administrarea și valorificarea de bunuri imobile, precum și în proiectarea, reabilitarea și executarea de proiecte de construcții.

15.      În cursul anului 2013, aceasta deținea participații la X‑KG și la Y‑KG, ambele societăți fiind constituite sub formă de societate de persoane cu răspundere limitată în comandită (GmbH & Co. KG) și desfășurând activități de construire de bunuri imobile și de revânzare a locuințelor, în cea mai mare parte cu scutire de TVA.

16.      Mai precis, în cursul anului în litigiu, X‑KG era deținută de Z‑KG, care deținea 6 % din părțile sociale, și de W, cu 94 % din părțile sociale. La 31 ianuarie 2013, a fost încheiat un acord potrivit căruia, în beneficiul filialei, Z‑KG urma să aducă un aport în cuantum de 600 000 de euro, iar W urma să presteze cu titlu gratuit servicii în valoare de 9 400 000 de euro în legătură cu două proiecte de construcții ale filialei. În special, W trebuia să presteze în favoarea X‑KG servicii de planificare a aprovizionării cu energie, a izolării termice și a racordării la rețele, servicii de arhitectură, de antrepriză generală, de amenajare și de comercializare, precum și studii statice, servicii pe care le‑a prestat în parte cu personalul propriu și cu echipamentele proprii și în parte prin achiziționarea de bunuri și de servicii de la alte întreprinderi.

17.      La aceeași dată, W și X‑KG au încheiat un alt acord, potrivit căruia cea dintâi urma să presteze pentru cea de a doua, cu titlu oneros, servicii de contabilitate și de administrare în legătură cu proiectele de construcții menționate mai sus. Aceste servicii includeau angajarea și concedierea personalului, achiziționarea de materiale, întocmirea evidențelor contabile și a declarațiilor fiscale și comunicarea acestora administrației fiscale. Din aceste prestații de contabilitate și de administrare erau excluse în mod expres serviciile pe care reclamanta trebuia să le presteze cu titlu de contribuție de asociat.

18.      În plus, în anul 2013, W deținea 89,64 % din părțile sociale ale Y‑KG; celelalte părți sociale erau deținute de P I GmbH. La 10 aprilie 2013, a fost încheiat un acord în temeiul căruia P I GmbH urma să aducă un aport la capitalul Y‑KG în cuantum de 3 500 000 de euro, iar W urma să presteze cu titlu gratuit servicii – analoge cu cele descrise la punctul 16 din prezentele concluzii – în valoare de 30 290 000 de euro în legătură cu un proiect de construcții al Y‑KG. La aceeași dată, W și Y‑KG au încheiat, în plus, un acord în temeiul căruia cea dintâi urma să presteze în favoarea celei de a doua, cu titlu oneros, servicii de contabilitate și de administrare asimilabile celor menționate la punctul 17 de mai sus.

19.      În declarațiile sale fiscale privind TVA‑ul aferent anului 2013, W a dedus integral TVA‑ul achitat pentru operațiunile sale impozabile. În urma unei inspecții fiscale, administrația fiscală germană a reținut însă că contribuțiile de asociat ale W în beneficiul X‑KG și al Y‑KG trebuiau calificate drept activități neimpozabile, întrucât nu erau destinate generării de venituri în sensul reglementării privind impozitul pe cifra de afaceri și, așadar, nu puteau fi atribuite activității comerciale a societății holding. Prin urmare, cuantumurile de TVA achitate în amonte în legătură cu aceste activități nu puteau fi deduse.

20.      În urma respingerii contestației sale administrative, W a introdus o acțiune la Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal din Saxonia Inferioară, Germania), care a admis acțiunea prin decizia din 19 aprilie 2018. Potrivit instanței menționate, W putea să deducă integral taxa pe valoarea adăugată achitată în amonte, întrucât prestarea de servicii de contabilitate și de administrare de către W în favoarea X‑KG și Y‑KG implica o imixtiune directă sau indirectă, în schimbul unei remunerații, în administrarea acestor societăți. Prin urmare, și furnizarea de prestații în natură cu titlu de aport la capital face parte din activitatea comercială de gestionare activă a participațiilor. Instanța menționată a evidențiat de asemenea existența unor motive nefiscale care justificau structura aleasă pentru operațiunea în discuție.

21.      Împotriva acestei decizii, Finanzamt (Administrația fiscală) a formulat recurs (Revision) la instanța de trimitere, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală), în susținerea căruia a arătat că: (i) prestațiile în litigiu – și anume cele legate de contribuțiile de asociat efectuate în natură în beneficiul filialelor –, care trebuie distinse de prestațiile de administrare și de contabilitate cu titlu oneros, nu fac obiectul unui schimb comercial, în lipsa unei remunerații; (ii) operațiunile realizate de W ar constitui în orice caz un abuz în raport cu reglementarea privind deducerea TVA‑ului.

22.      În cadrul deciziei de trimitere, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) subliniază mai întâi că între W și filialele sale nu există o „unitate fiscală” în sensul articolului 2 alineatul (2) din UStG, astfel încât aceste societăți nu pot fi considerate o singură întreprindere.

23.      Instanța de trimitere observă în continuare că, întrucât W a furnizat filialelor sale, cu titlu oneros, prestații de contabilitate și de administrare, aceasta, în pofida calității sale de societate holding, ar putea, în principiu, să beneficieze de deducerea integrală a taxei achitate pentru prestațiile în amonte. În plus, instanța de trimitere observă că – potrivit jurisprudenței Curții – o astfel de deducere s‑ar aplica atât în cazul în care costurile se raportează la o anumită operațiune în amonte care are o legătură directă și imediată cu operațiunile în aval care dau naștere dreptului de deducere, cât și în cazul în care costurile respective fac parte din cheltuielile generale ale societății și, ca atare, reprezintă elemente constitutive ale prețului bunurilor sau al serviciilor pe care aceasta le furnizează.

24.      Totuși, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) are îndoieli cu privire la faptul că prestațiile transferate de W către X‑KG și către Y‑KG cu titlu de contribuție de asociat au o legătură directă și imediată cu prestațiile impozabile furnizate de această societate sau pot fi considerate cheltuieli generale ale acesteia, dat fiind că, în realitate, nu serveau activității economice a holdingului, ci desfășurării activității, în principal scutite, a filialelor sale.

25.      În al doilea rând, instanța de trimitere ridică problema – în cazul în care ar trebui să se considere că taxa achitată de W pentru operațiunile sale impozabile este deductibilă teoretic în temeiul dispozițiilor Directivei TVA – dacă interpunerea unei societăți‑mamă în achiziționarea de prestații în favoarea unei filiale în scopul deducerii taxei achitate în amonte, la care filiala în cauză nu ar avea dreptul, constituie o eludare a reglementării în materie de TVA.

26.      În această privință, instanța de trimitere evidențiază că aprecierea existenței unui astfel de abuz presupune o examinare factuală a împrejurărilor speței, prin care să se verifice existența unor motive nefiscale în susținerea operațiunii în litigiu și că, în dreptul național, o asemenea examinare factuală este efectuată de Tribunalul Fiscal printr‑o decizie care este obligatorie pentru Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) cu privire la acest aspect. Așadar, având în vedere că, în cadrul procedurii principale, Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal din Saxonia Inferioară) a reținut că existau motive nefiscale în susținerea operațiunilor efectuate de W, instanța de trimitere ridică problema dacă prezența unor astfel de motive se opune constatării unui abuz de drept.

27.      În sfârșit, instanța de trimitere observă că, în cazul în care o astfel de operațiune nu ar fi considerată abuzivă, ar exista riscul legitimării oricărei interpuneri a unei societăți holding în achizițiile filialelor, efectuată în scopul obținerii unui drept de deducere a TVA‑ului pe care acestea din urmă nu l‑ar avea în cazul unei achiziții directe.

28.      Astfel, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) a suspendat judecarea cauzei și a adresat Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)      În împrejurări precum cele din procedura principală, articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată coroborat cu articolul 167 din această directivă trebuie interpretat în sensul că un holding de administrare care prestează operațiuni impozabile în aval pentru filiale beneficiază de dreptul de deducere și pentru prestațiile pe care le achiziționează de la terți și pe care le integrează în filiale în schimbul acordării unei participații la profitul general, deși prestațiile în amonte nu sunt legate în mod direct și imediat de operațiuni proprii ale holdingului, ci de activitățile (în mare parte) scutite ale filialelor, prestațiile în amonte nu se regăsesc în prețul operațiunilor impozabile (prestate filialelor) și nu fac parte din elementele de cost generale aferente activității economice proprii a holdingului?
2)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare: Constituie un abuz de drept în sensul jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene faptul că un holding de administrare «intermediază» achiziția de prestații pentru filiale, astfel încât acesta achiziționează el însuși prestațiile pentru care filialele – în cazul în care le‑ar achiziționa în mod direct – nu ar avea drept de deducere, le integrează în filiale în schimbul acordării unei participații la profitul acestora, iar apoi, invocând calitatea sa de holding de administrare, pretinde deducerea integrală pentru prestațiile în amonte? Sau această intermediere poate fi justificată prin motive din afara dreptului fiscal, deși deducerea integrală reprezintă, în sine, un element contrar sistemului și ar crea un avantaj concurențial pentru întreprinderile cu structură de holding față de întreprinderile cu un singur nivel?”
III. Principalele argumente ale părților

29.      În cadrul procedurii scrise în fața Curții, au prezentat observații W, guvernul german și Comisia.

30.      În cadrul observațiilor sale, W afirmă mai întâi că operațiunile descrise mai sus sunt susținute de motive nefiscale: (i) în primul rând, întrucât realizarea proiectelor prin intermediul filialelor permite limitarea responsabilităților legate de decontaminarea ariilor pe care se situează proiectele de construcții (astfel, este vorba despre clădiri militare contaminate cu muniții explozive); (ii) în al doilea rând, aducerea unui aport în natură, iar nu în bani, ar proteja W în mai mare măsură împotriva unor acțiuni potențiale din partea creditorilor filialelor sau a unui administrator judiciar, întrucât ar fi logic ca aceștia din urmă să pretindă prestațiile care fac obiectul unui astfel de aport doar în cazul continuării proiectelor de construcții, dar aceasta ar fi foarte improbabilă în cazul în care filialele ar fi insolvabile; (iii) în al treilea rând, întrucât centralizarea proiectării și a achizițiilor la nivelul holdingului determină creșterea eficienței și avantaje economice în sensul reducerii costurilor de achiziție; (iv) în sfârșit, întrucât această structură protejează confidențialitatea marjelor de profit, dat fiind că un cumpărător ar putea invoca un drept la informare doar față de părțile contractante și, așadar, față de filiale, iar nu față de societatea‑mamă W.

31.      În aceste condiții, în ceea ce privește prima întrebare preliminară, W susține că are drept de deducere, întrucât a acționat exclusiv în calitate de persoană impozabilă, implicându‑se în administrarea filialelor sale prin prestarea de servicii de administrare și contabile cu titlu oneros. Ea consideră că costurile aferente prestațiilor pe care le‑a achiziționat pentru aporturile în natură la capitalul filialelor sale dau naștere dreptului la deducerea integrală a taxei în amonte, întrucât costurile respective ar face parte din cheltuielile sale generale, dat fiind că acestea contribuie la consolidarea întregii sale activități economice. În plus, W critică faptul că i se refuză dreptul de deducere a taxei în amonte în considerarea prestațiilor în aval scutite parțial ale filialelor sale, din moment ce este vorba despre persoane impozabile distincte, iar prestațiile în amonte nu au o legătură directă și imediată cu prestațiile specifice în aval ale filialelor sale.

32.      În ceea ce privește a doua întrebare preliminară, W consideră că realizarea operațiunilor în discuție nu constituie un abuz de drept, întrucât aceasta este justificată de motivele nefiscale descrise la punctul 30 din prezentele concluzii. În această privință, ea observă de asemenea că avantajul obținut printr‑o organizare pe mai multe niveluri, care include un holding, în raport cu o organizare pe un singur nivel, nu ar fi decât expresia libertății de organizare, iar nu a unui abuz.

33.      Guvernul german și Comisia, prin argumente care se suprapun în mare măsură, apreciază că trebuie să se răspundă în sens negativ la prima întrebare preliminară. Având în vedere că dreptul de deducere a TVA‑ului prevăzut la articolul 168 litera (a) din Directiva TVA presupune o legătură directă și imediată între, pe de o parte, o anumită operațiune în amonte și, pe de altă parte, una sau mai multe operațiuni în aval, care dau naștere dreptului de deducere, sau ansamblul activității economice a persoanei impozabile, prestațiile în amonte nu ar avea, în speță, o legătură directă și imediată cu activitățile economice ale holdingului. Astfel, deși este adevărat că serviciile de contabilitate și de administrare prestate cu titlu oneros reprezintă o operațiune impozabilă, prestațiile achiziționate în amonte și furnizate gratuit filialelor nu sunt, în speță, elemente constitutive ale prețului acestor servicii. Pe de altă parte, potrivit Directivei TVA, persoana impozabilă poate deduce TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile și serviciile care îi sunt furnizate de o altă persoană impozabilă numai în măsura în care acestea sunt utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile. Dat fiind că, în speță, bunurile și serviciile în cauză au fost utilizate pentru realizarea operațiunilor în aval ale filialelor, supuse în mare parte unui regim de scutire, nu ar exista un drept de deducere.

34.      În ceea ce privește a doua întrebare preliminară, guvernul german apreciază că – în ipoteza puțin probabilă în care s‑ar răspunde în sens afirmativ la prima întrebare – operațiunea constituie în orice caz un abuz, întrucât ar viza, în principal, obținerea unui avantaj fiscal contrar obiectivului urmărit prin dispozițiile relevante ale Directivei TVA. Comisia, în schimb, a apreciat că nu este necesar să se dea un răspuns în această privință.
IV.    Analiză juridică

A.      Observații introductive

35.      Pentru a furniza o propunere de răspuns la întrebările preliminare prezentate mai sus, vom analiza, la punctele care urmează, condițiile necesare pentru ca o societate holding să poată beneficia de dreptul de deducere a TVA‑ului, precum și condițiile în care se poate constatata un abuz de drept. În continuare, pe baza dosarului aflat la dispoziția Curții, vom furniza indicații care să permită instanței naționale să aprecieze dacă aceste condiții sunt îndeplinite sau nu în speță.

36.      În orice caz, este de la sine înțeles că instanței de trimitere îi revine sarcina de a aprecia dacă aceste condiții sunt îndeplinite în speță, ținând seama de toate împrejurările concrete în care s‑au desfășurat operațiunile în discuție(5). Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante, sistemul de cooperare stabilit la articolul 267 TFUE este întemeiat pe o separare clară a funcțiilor între instanțele naționale și Curte. În cadrul unei proceduri inițiate în temeiul acestei dispoziții, stabilirea situației de fapt și interpretarea reglementării naționale revin instanțelor din statele membre. În schimb, Curtea este competentă să furnizeze instanței naționale toate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii și să dea indicații întemeiate pe dosarul procedurii principale, precum și pe observațiile scrise și orale care i‑au fost prezentate, de natură să permită instanței naționale să se pronunțe(6).
B.      Prima întrebare preliminară

37.      Prin intermediul primei întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, articolul 168 litera (a) coroborat cu articolul 167 din Directiva 2006/112/CE trebuie interpretat în sensul că o societate holding care efectuează operațiuni taxabile în aval în favoarea filialelor are dreptul să deducă taxa în amonte aferentă prestațiilor pe care le achiziționează de la terți și pe care le transferă filialelor în schimbul acordării unei participații la profitul general, deși prestațiile în amonte: (i) nu au o legătură directă și imediată cu operațiunile proprii ale holdingului, ci cu activitățile (în mare parte) scutite ale filialelor; (ii) nu se regăsesc în prețul operațiunilor taxabile (realizate în favoarea filialelor); și (iii) nu fac parte din cheltuielile generale aferente activității economice proprii a holdingului.

38.      Pentru a răspunde la această întrebare, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, din articolul 168 din Directiva TVA reiese că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o „persoană impozabilă” în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia(7). La punctele următoare, vom analiza fiecare dintre aceste condiții.
1.      Cu privire la calitatea lui W de persoană impozabilă

39.      Conform articolului 9 din Directiva TVA, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul și de rezultatele activității respective. În plus, din acest articol 9 reiese că noțiunea de activitate economică acoperă toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii și, mai precis, operațiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate(8).

40.      Potrivit unei jurisprudențe constante, o societate holding al cărei unic obiect îl constituie dobândirea de participații în alte societăți, fără nicio imixtiune directă sau indirectă a acesteia în gestiunea societăților respective, nu are nici calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA, în sensul articolului 9 din Directiva TVA, și, în consecință, nici drept de deducere. Simpla achiziție și simpla deținere de acțiuni nu constituie, în sine, o activitate economică în sensul Directivei TVA, care să confere autorului lor calitatea de persoană impozabilă, întrucât aceste operațiuni nu implică exploatarea unui bun în vederea producerii unor venituri cu caracter de continuitate. Astfel, perceperea unui eventual dividend, fruct al unei asemenea participații, sau a unei plusvalori în urma cesiunii acesteia rezultă din simpla proprietate asupra bunului(9).

41.      Situația este diferită atunci când participația este însoțită de o imixtiune directă sau indirectă în gestiunea filialei, în cazul în care aceasta implică realizarea unor tranzacții supuse TVA‑ului(10). În special, un holding mixt care nu numai că deține participații în societăți, ci furnizează totodată acestora prestări de servicii cu titlu oneros supuse TVA‑ului este, în această privință, o persoană impozabilă care beneficiază, în principiu, de un drept de deducere a taxei achitate în amonte(11). Societățile holding de acest tip sunt denumite în mod obișnuit holding „de conducere”(12) sau „de administrare”.

42.      Curtea a precizat că noțiunea de „imixtiune a unui holding în administrarea filialei sale” trebuie înțeleasă ca incluzând toate operațiunile care constituie o activitate economică în sensul Directivei TVA efectuate de holding în beneficiul filialei sale(13). Deși exemplele de activități care reprezintă o asemenea imixtiune nu constituie o enumerare exhaustivă, este cert că aceasta include prestarea de servicii administrative, contabile, financiare, comerciale și tehnice(14).

43.      În speță, din dosarul aflat la dispoziția Curții reiese că W furniza filialelor sale servicii de administrare și de contabilitate supuse TVA‑ului (după cum s‑a arătat, era vorba despre servicii referitoare la angajarea și concedierea personalului, la achiziționarea de materiale, la întocmirea evidențelor contabile și a declarațiilor fiscale). Pentru acest motiv, se poate afirma în mod clar că aceasta desfășura o activitate economică, implicându‑se în administrarea filialelor sale prin efectuarea unor operațiuni supuse TVA‑ului și că, în consecință, trebuie considerată o persoană impozabilă în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA.
2.      Cu privire la legătura dintre bunurile sau serviciile invocate de persoana impozabilă ca temei al dreptului de deducere și operațiunile sale taxabile în aval

44.      După cum s‑a arătat, în scopul deductibilității taxei, este necesară, pe lângă calitatea de persoană impozabilă a cumpărătorului, și existența unei legături între operațiunile impozabile în amonte și activitatea economică a acestuia. Cu alte cuvinte, aceste operațiuni trebuie să fie inerente în mod efectiv activității întreprinderii.

45.      Astfel, din articolul 168 din Directiva TVA reiese că o persoană impozabilă poate deduce TVA‑ul datorat sau achitat pentru un bun sau un serviciu achiziționat în măsura în care utilizează bunul sau serviciul respectiv în scopul operațiunilor sale taxabile(15).

46.      Potrivit jurisprudenței, pentru ca persoanei impozabile să îi fie recunoscut un drept de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor este necesară existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care dau drept de deducere(16).

47.      Un drept de deducere este de asemenea admis, chiar și în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau drept de deducere, atunci când costurile serviciilor în cauză fac parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile, avută în vedere în general(17).

48.      În ambele cazuri, este necesar ca costul prestațiilor în amonte să fie încorporat în prețul anumitor operațiuni în aval sau, respectiv, în prețul bunurilor sau al serviciilor furnizate de persoana impozabilă în cadrul activităților sale economice(18).

49.      În schimb, atunci când bunuri sau servicii achiziționate de o persoană impozabilă au legătură cu operațiuni scutite sau nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, nu este posibilă nici colectarea taxei în aval, nici deducerea acesteia în amonte(19).

50.      Curtea a precizat de asemenea că, pentru a aprecia dacă sunt îndeplinite condițiile menționate mai sus, trebuie să se țină seama de cauza exclusivă a operațiunii în cauză, fiind necesar să se considere că aceasta din urmă constituie un criteriu de determinare a conținutului său obiectiv. Dacă s‑a stabilit că o operațiune nu a fost efectuată în scopul activităților taxabile ale persoanei impozabile, nu se poate considera că această operațiune are o legătură directă și imediată cu aceste activități chiar dacă această operațiune ar fi, în raport cu conținutul său obiectiv, supusă TVA‑ului(20).

51.      În speță, din dosarul aflat la dispoziția Curții reiese că bunurile și serviciile care fac obiectul operațiunilor impozabile ale W nu au fost utilizate, în sensul articolului 168 din Directiva TVA, în scopul operațiunilor sale taxabile, ci, ținând seama de „cauza exclusivă” a acestora, în cadrul efectuării, evident cu titlu gratuit, a unei contribuții de asociat în beneficiul celor două filiale. Or, o contribuție a holdingului în beneficiul societăților la care deține o participație – fie în bani, fie în natură – are ca scop, prin natura sa, perceperea de dividende.

52.      Din această perspectivă, trebuie să se respingă calificarea operațiunii în aval constând în efectuarea unei contribuții în natură în beneficiul filialelor drept o „activitate economică” în sensul articolului 9 alineatul (1) din directiva menționată. Astfel, după cum s‑a arătat, această activitate privește exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, noțiune în care, potrivit unei jurisprudențe constante, nu este inclusă simpla percepere de dividende. Rezultă că cheltuielile efectuate pentru achiziționarea de bunuri și de servicii care servesc contribuției aduse în beneficiul filialelor – întrucât vizează desfășurarea unei activități care, în privința W, nu are caracter economic – nu pot fi deductibile.

53.      Pe de altă parte, având în vedere descrierea făcută în decizia de trimitere, reiese în mod evident că operațiunile impozabile cu privire la care se contestă dreptul de deducere (cheltuieli efectuate pentru prestarea unor servicii de arhitectură, de realizare a unor calcule statice, de planificare, de antrepriză generală, de amenajare și de comercializare) aveau o legătură directă și imediată cu operațiunile în aval efectuate de filiale în cadrul activității lor de construire de imobile și de vânzare a locuințelor. Este vorba despre o legătură care poate fi stabilită în mod obiectiv, ținând seama de natura însăși a activităților în discuție, și care nu este exclusă de împrejurarea că serviciile achiziționate de W au fost ulterior furnizate de ea filialelor, ci, dimpotrivă, este confirmată de aceasta.

54.      Prin urmare, se poate exclude faptul că operațiunile impozabile menționate ar avea o legătură directă și imediată cu operațiunile în aval supuse TVA‑ului efectuate de W, care constau, în schimb, în prestarea cu titlu oneros a unor servicii de contabilitate și de administrare în favoarea filialelor, și că costul acestor operațiuni pasive ar fi încorporat în prețul serviciilor respective de administrare și de contabilitate.

55.      Rămâne, așadar, să se aprecieze dacă se poate considera că operațiunile impozabile în discuție se încadrează în cheltuielile generale ale W. După cunoștințele noastre, în jurisprudența anterioară a Curții nu se regăsește o definiție comună a „cheltuielilor generale”, ci doar, în unele hotărâri, încadrarea în această noțiune a unor cazuri particulare.

56.      În special, potrivit unei jurisprudențe constante, la care face trimitere din abundență și W în observațiile sale, cheltuielile efectuate de o societate holding care se implică în administrarea unei filiale pentru diferitele servicii pe care le‑a dobândit în cadrul unei achiziționări de participații în această filială fac parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului produselor acesteia. Astfel de cheltuieli prezintă, așadar, o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a societății holding(21).

57.      În opinia noastră, speța în discuție în litigiul principal se diferențiază în mod clar de cele examinate de jurisprudența citată anterior. Astfel, acestea din urmă priveau cheltuieli (cum ar fi cele de consultanță juridică sau financiară) legate de achiziționarea de participații la filiale, de care societatea holding beneficiase efectiv. Așadar, astfel de cheltuieli par să prezinte o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a holdingului de administrare care prestează filialelor servicii supuse TVA‑ului, dat fiind că acestea constituie condiția prealabilă necesară pentru dobândirea participației și, prin urmare, pentru desfășurarea activității economice a holdingului.

58.      În schimb, în prezenta cauză, cheltuielile efectuate în amonte de W nu prezintă o legătură directă și imediată cu activitatea economică a acestei societăți, întrucât, după cum s‑a arătat deja la punctele precedente, ele fac obiectul unui aport „în natură” efectuat în beneficiul filialelor. Nu este vorba, așadar, despre cheltuieli necesare societății holding pentru dobândirea de participații, ci despre cheltuieli care fac ele însele obiectul contribuției la filiale și care servesc desfășurării activității economice în mare parte scutite a acestora din urmă. Prin urmare, considerăm că jurisprudența amintită nu poate fi invocată în vederea recunoașterii unui drept de deducere în beneficiul W.

59.      În schimb, considerăm că, pentru soluționarea prezentei cauze, sunt mai utile cele afirmate într‑o hotărâre recentă a Curții prin care s‑a respins deductibilitatea TVA‑ului achitat în amonte de un holding într‑o cauză în care serviciile achiziționate (pentru a beneficia de un împrumut obligatar) fuseseră utilizate efectiv pentru realizarea unei operațiuni scutite (și anume acordarea unui împrumut societății‑mamă)(22). Astfel, din această hotărâre se poate deduce necesitatea de a evalua utilizarea efectivă a operațiunii impozabile pentru care a fost achitat TVA‑ul în amonte, deducerea trebuind să fie exclusă în cazul în care operațiunea respectivă este legată de realizarea unei operațiuni în aval scutite. Prin urmare, este esențial să se arate că, în speță, având în vedere cele prezentate la punctul 53 de mai sus, operațiunile pentru care se solicită deducerea aveau în realitate o legătură directă și imediată cu activitățile scutite ale filialelor, astfel încât deducerea ar trebui exclusă.

60.      În plus, pentru a confirma soluția la care s‑a ajuns, se poate aminti și jurisprudența Curții, care, deși nu a privit în mod specific societățile holding, a furnizat totuși, contrar celor susținute de W în observațiile sale, reguli general valabile în ceea ce privește deducerea TVA‑ului și, prin urmare, și în prezenta cauză.

61.      Împrejurarea că cheltuielile efectuate de persoana impozabilă nu au fost angajate în vederea operațiunilor sale taxabile, ci pentru nevoile unei operațiuni efectuate de un terț, este de natură să întrerupă legătura directă și imediată care trebuie să existe între achiziționarea serviciilor în amonte și operațiunea în aval, împiedicând astfel persoana impozabilă să efectueze deducerea integrală a TVA‑ului(23). Este vorba despre un principiu adecvat pentru speța în discuție în litigiul principal, având în vedere personalitatea juridică distinctă prin care se caracterizează filialele în raport cu holdingul.

62.      În sfârșit, considerăm că nu este lipsită de relevanță observația făcută de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) la punctul 59 din decizia de trimitere: adoptând raționamentul propus de W și admis de instanța de prim grad de jurisdicție, s‑ar ajunge să se legitimeze, în prezența oricărei imixtiuni a unui holding în administrarea filialelor care desfășoară o activitate scutită, o interpunere totală a celei dintâi în achiziționarea de bunuri și de servicii care servesc activității acestora din urmă, din care ar decurge dobândirea unui drept deplin de deducere contrar principiului neutralității TVA‑ului.

63.      Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, apreciem că la prima întrebare preliminară trebuie să se răspundă după cum urmează: „Articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată coroborat cu articolul 167 din această directivă trebuie interpretat în sensul că un holding de administrare care prestează în beneficiul filialelor operațiuni impozabile în aval nu are dreptul de a deduce TVA‑ul achitat pentru prestațiile pe care le achiziționează de la terți și pe care le integrează în filiale în schimbul acordării unei participații la profitul general, în cazul în care prestațiile în amonte achiziționate nu sunt legate în mod direct și imediat de operațiunile proprii ale holdingului, ci de activitățile (în mare parte) scutite ale filialelor, prestațiile în amonte achiziționate nu se regăsesc în prețul operațiunilor impozabile (prestate filialelor) și nu fac parte din cheltuielile generale aferente activității economice proprii a holdingului.”
C.      A doua întrebare preliminară

64.      Prin intermediul celei de a doua întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită să se stabilească, în cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, dacă faptul că un holding de administrare „intermediază” achiziția de prestații pentru filiale, astfel încât acesta achiziționează el însuși prestațiile pentru care filialele – în cazul în care le‑ar achiziționa în mod direct – nu ar avea drept de deducere, le integrează în filiale în schimbul acordării unei participații la profitul acestora, iar apoi, invocând calitatea sa de holding de administrare, pretinde deducerea integrală a taxei achitate în amonte pentru prestațiile achiziționate, constituie un abuz de drept în sensul jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene sau dacă această intermediere poate fi justificată prin motive din afara dreptului fiscal, deși deducerea integrală a taxei achitate în amonte reprezintă, în sine, un element contrar sistemului și ar crea un avantaj concurențial pentru întreprinderile cu structură de holding față de întreprinderile cu un singur nivel.

65.      Având în vedere cele prezentate la punctele precedente, apreciem că trebuie să se dea un răspuns negativ la prima întrebare preliminară și că, așadar, în speță, W nu ar fi aplicat corect condițiile prevăzute de dispozițiile relevante ale Directivei TVA. Prin urmare, nu ar fi necesar să se răspundă la întrebarea privind un eventual abuz de drept. Totuși, considerăm că este util să formulăm, pentru cazul în care Curtea ar ajunge la concluzii diferite, câteva observații și ca răspuns la a doua întrebare.

66.      După cum se știe, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de reglementarea în materie de TVA(24).

67.      Principiul interzicerii abuzului de drept impune interzicerea aranjamentelor pur artificiale, lipsite de realitate economică, efectuate în scopul unic de obținere a unui avantaj fiscal(25). Acest principiu, în materie de TVA, nu figurează într‑o dispoziție specifică de drept al Uniunii, ci se întemeiază pe jurisprudența constantă a Curții, potrivit căreia refuzul unui drept sau al unui avantaj ca urmare a unor fapte abuzive nu este decât simpla consecință a constatării că, în caz de abuz de drept, condițiile obiective necesare pentru obținerea avantajului urmărit nu sunt în realitate îndeplinite(26).

68.      Pentru a constata existența unei practici abuzive, autorității fiscale a unui stat membru îi revine sarcina probei referitoare la îndeplinirea a două condiții cumulative. În primul rând, trebuie să reiasă că operațiunile în cauză, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante ale Directivei TVA și ale legislației naționale de transpunere a acestei directive, au ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului dispozițiilor menționate (denumită în continuare „condiția obiectivă”). În al doilea rând, trebuie să rezulte dintr‑un ansamblu de elemente obiective că scopul esențial al operațiunilor în cauză este obținerea unui avantaj fiscal (denumită în continuare „condiția subiectivă”)(27).

69.      După cum am arătat deja, este de competența instanței naționale să verifice dacă elementele constitutive ale unei practici abuzive sunt întrunite în cadrul litigiului principal. Totuși, Curtea, pronunțându‑se asupra unei trimiteri preliminare, poate oferi, dacă este cazul, precizări destinate să orienteze instanța națională în interpretarea pe care aceasta o va efectua(28).
1.      Cu privire la condiția obiectivă a abuzului de drept

70.      În ceea ce privește condiția obiectivă a abuzului de drept, trebuie să se arate mai întâi că obiectivul dispozițiilor în materie de deduceri este de a degreva în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Așadar, reglementarea în discuție urmărește să garanteze neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare exclusiv activităților economice supuse TVA‑ului(29).

71.      Având în vedere cele reieșite din decizia de trimitere, considerăm că avantajul fiscal obținut de reclamantă în urma deducerii contravine obiectivului menționat. Astfel, dat fiind că bunurile și serviciile achiziționate în amonte de W servesc activității economice a filialelor, interpunerea sa a permis să se beneficieze de o deducere căreia nu îi corespunde nicio impozitare în aval, nici în ceea ce privește W însăși, întrucât aportul constând în prestațiile în discuție efectuat în beneficiul filialelor este o activitate neimpozabilă, nici în ceea ce privește filialele, a căror activitate este în mare parte scutită.

72.      Prin urmare, o astfel de situație este contrară obiectivului sistemului comun al TVA, care, după cum s‑a arătat, urmărește să garanteze neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare exclusiv activităților economice taxabile prevăzute la articolul 9 din Directiva TVA.

73.      Pentru o confirmare în acest sens, trebuie să se observe de asemenea că, raționând la nivelul unui grup de societăți, avantajul fiscal care rezultă din deducerea integrală a TVA‑ului achitat în amonte de W nu ar fi fost obținut în prezența unui aranjament diferit pentru operațiunea în discuție.

74.      În primul rând, să presupunem că reclamanta ar fi transferat filialelor, cu titlu oneros, bunurile și prestațiile achiziționate în amonte. În acest caz, un astfel de transfer ar fi fost supus TVA‑ului, astfel încât, pe de o parte, W ar fi putut deduce taxa pe operațiunile impozabile, întrucât ar fi fost vorba despre achiziții de bunuri și de servicii utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile (și anume prestațiile cu titlu oneros în beneficiul filialelor). Pe de altă parte, având în vedere desfășurarea de către filiale a unei activități în cea mai mare parte scutite, taxa achitată de acestea nu ar fi fost deductibilă, cel puțin, în totalitate.

75.      În mod analog, nu ar fi existat un drept de deducere integrală în cazul în care W și filialele sale ar fi constituit un grup TVA în sensul articolului 11 din Directiva TVA. Astfel, în acest caz, dat fiind că grupul TVA este considerat o persoană impozabilă unică(30), dreptul de deducere a taxei achitate în amonte ar fi determinat ținând seama exclusiv de operațiunile efectuate de grup – și deci și de filiale – cu terți(31). Prin urmare, bunurile și serviciile achiziționate de W în amonte ar fi trebuit să aibă legătură – în cadrul activității întreprinderii în ansamblu – cu prestațiile în mare parte scutite, aferente construirii și vânzării de locuințe, realizate de filiale, ceea ce ar determina excluderea sau limitarea taxei deductibile.

76.      Să ne gândim chiar la ipoteza în care, asemenea celorlalte persoane care dețineau părți sociale în filiale, W ar fi vărsat propriile contribuții în numerar, finanțând astfel achizițiile de bunuri și de servicii care urmau să fie efectuate în mod direct de filialele în cauză. Nici în acest caz, taxa achitată de acestea din urmă pentru bunurile și serviciile achiziționate nu ar fi fost deductibilă, cel puțin în totalitate, având în vedere desfășurarea de către ele a unei activități în cea mai mare parte scutite.

77.      Având în vedere cele ce precedă și sub rezerva aprecierii finale a instanței naționale, considerăm că o operațiune precum cea în discuție în litigiul principal este contrară finalității articolelor 167 și 168 din Directiva TVA și, prin urmare, că se poate considera că este îndeplinită condiția obiectivă a abuzului de drept.
2.      Cu privire la condiția subiectivă a abuzului de drept

78.      În ceea ce privește „condiția subiectivă” a abuzului de drept în materie de TVA, după cum s‑a arătat deja, potrivit jurisprudenței Curții, trebuie să rezulte dintr‑un ansamblu de elemente obiective că scopul esențial al operațiunilor în cauză este obținerea unui avantaj fiscal.

79.      W a invocat o serie de motive nefiscale – menționate la punctul 30 de mai sus – care ar fi justificat modalitatea aleasă pentru operațiunile în discuție în litigiul principal; motivele invocate au fost admise de instanța națională de prim grad de jurisdicție, a cărei decizie în această privință, potrivit celor arătate în decizia de trimitere, este obligatorie pentru Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală). Această din urmă instanță ridică, așadar, problema dacă, într‑o speță precum cea în discuție în litigiul principal, existența unor motive nefiscale se opune constatării unui abuz de drept.

80.      În această privință, trebuie subliniat că jurisprudența Curții, deși a utilizat formulări neuniforme(32), nu impune să se demonstreze că obținerea unui avantaj fiscal constituie singurul obiectiv al operațiunilor în cauză. Deși operațiunile care urmăresc în mod exclusiv un asemenea obiectiv sunt susceptibile să îndeplinească cerința care rezultă din această jurisprudență, Curtea a precizat că se poate constata un abuz și atunci când urmărirea unui avantaj fiscal constituie scopul esențial (dar nu exclusiv) al operațiunilor în cauză(33). În materia fiscalității directe – în cadrul căreia interdicția privind abuzul de drept beneficiază de o reglementare specifică(34) –, Curtea a statuat că poate constitui un motiv economic valabil o operațiune fundamentată pe mai multe obiective, printre care se pot regăsi și considerații de natură fiscală, cu condiția însă ca acestea din urmă să nu fie preponderente în cadrul operațiunii urmărite(35). Rezultă că prezența unor motive de natură comercială fără legătură cu sistemul fiscal nu împiedică în sine existența unui abuz de drept, în măsura în care se poate considera că scopul preponderent al operațiunii este obținerea avantajului fiscal.

81.      În această privință, Curtea a precizat de asemenea că scopul esențial al operațiunilor în cauză poate fi obținerea unui avantaj fiscal în cazul în care s‑ar dovedi că aceste operațiuni nu constituie tranzacții comerciale normale(36), adică nu corespund realității economice și comerciale(37).

82.      Evident, instanței naționale îi revine sarcina de a verifica dacă o asemenea condiție este îndeplinită în litigiul principal, stabilind conținutul și semnificația reale ale operațiunilor. Instanța menționată trebuie, așadar, să efectueze o evaluare atentă a „motivelor economice” care stau la baza operațiunilor contractuale realizate, pentru a verifica dacă acestea pot fi justificate în mod obiectiv, potrivit practicii comerciale obișnuite sau dacă operațiunile în cauză reflectă situații de „anormalitate” economică. În special, instanța națională poate lua în considerare eventualul caracter pur artificial al acestora din urmă, precum și raporturile de natură juridică, economică și/sau personală între operatorii implicați în planul de reducere a sarcinii fiscale(38), astfel de elemente fiind de natură să arate că obținerea avantajului fiscal constituie scopul esențial urmărit, în pofida eventualei existențe, pe de altă parte, a unor obiective economice inspirate din considerații, de exemplu, de marketing, de organizare și de garanție(39).

83.      În schimb, considerăm că este lipsit de relevanță – pentru identificarea unei practici abuzive – elementul, evidențiat totuși în a doua întrebare adresată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală), referitor la avantajul concurențial de care ar beneficia operațiunile organizate în cadrul unui holding în raport cu cele realizate de societăți cu un singur nivel. Libertatea de organizare poate fi exercitată în mod legitim pentru a obține un avantaj, inclusiv fiscal, față de întreprinderi concurente, în măsura în care nu sunt întrunite condițiile unei practici abuzive, menționate mai sus.

84.      Având în vedere toate cele de mai sus – în cazul în care, contrar opiniei exprimate la punctele precedente, Curtea ar da un răspuns afirmativ la prima întrebare preliminară –, apreciem că la a doua întrebare preliminară trebuie să se răspundă după cum urmează: „Faptul că un holding de administrare «intermediază» achiziția de prestații pentru filiale, astfel încât acesta achiziționează el însuși prestațiile pentru care filialele – în cazul în care le‑ar achiziționa în mod direct – nu ar avea drept de deducere, le integrează în filiale în schimbul acordării unei participații la profitul acestora, iar apoi, invocând calitatea sa de holding de administrare, pretinde deducerea integrală a taxei achitate în amonte, determină un avantaj fiscal a cărui acordare este contrară obiectivului urmărit de dispozițiile Directivei TVA referitoare la deducere. Această operațiune constituie un abuz de drept, inclusiv în cazul în care poate fi justificată de motive din afara dreptului fiscal, atunci când se dovedește că scopul esențial al operațiunii este obținerea avantajului fiscal.”
V.      Concluzii

85.      Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) după cum urmează:
1)      Articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată coroborat cu articolul 167 din această directivă trebuie interpretat în sensul că un holding de administrare care prestează în beneficiul filialelor operațiuni impozabile în aval nu are dreptul de a deduce TVA‑ul achitat pentru prestațiile pe care le achiziționează de la terți și pe care le integrează în filiale în schimbul acordării unei participații la profitul general, în cazul în care prestațiile în amonte achiziționate nu sunt legate în mod direct și imediat de operațiunile proprii ale holdingului, ci de activitățile (în mare parte) scutite ale filialelor, prestațiile în amonte achiziționate nu se regăsesc în prețul operațiunilor impozabile (prestate filialelor) și nu fac parte din cheltuielile generale aferente activității economice proprii a holdingului.
2)      Faptul că un holding de administrare „intermediază” achiziția de prestații pentru filiale, astfel încât acesta achiziționează el însuși prestațiile pentru care filialele – în cazul în care le‑ar achiziționa în mod direct – nu ar avea drept de deducere, le integrează în filiale în schimbul acordării unei participații la profitul acestora, iar apoi, invocând calitatea sa de holding de administrare, pretinde deducerea integrală a taxei achitate în amonte determină un avantaj fiscal a cărui acordare este contrară obiectivului urmărit de dispozițiile Directivei TVA referitoare la deducere. Această operațiune constituie un abuz de drept, inclusiv în cazul în care poate fi justificată de motive din afara dreptului fiscal, atunci când se dovedește că scopul esențial al operațiunii este obținerea avantajului fiscal.

1      Limba originală: italiana.

2      JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7.

3      BGBl. 2005 i, p. 386.

4      BGBl. 2002 i, p. 3866.

5      A se vedea, în materia dreptului de deducere al societăților holding, Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, punctul 63 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 1 octombrie 2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, punctul 40. În ceea ce privește verificarea îndeplinirii condițiilor unei practici abuzive, a se vedea Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctele 76 și 77, precum și Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punctul 34.

6      A se vedea cel mai recent Hotărârea din 18 noiembrie 2020, Syndicat CFTC, C‑463/19, EU:C:2020:932, punctele 29 și 67. În același sens, a se vedea Ordonanța președintelui Curții din 28 ianuarie 2015, Gimnasio Deportivo San Andrés, C‑688/13, EU:C:2015:46, punctul 30 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 3 octombrie 2019, Fonds du Logement de la Région de Bruxelles Capitale, C‑632/18, EU:C:2019:833, punctul 48.

7      A se vedea Hotărârea din 3 iulie 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, punctul 23 și jurisprudența citată.

8      A se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2018, C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, punctul 29, și Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, punctul 27.

9      A se vedea în acest sens mai ales Hotărârea din 20 iunie 1991, Polysar Investments Netherlands BV, C‑60/90, punctele 13 și 14. A se vedea de asemenea, în jurisprudența mai recentă, Hotărârea din 12 noiembrie 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, punctul 30, Hotărârea din 8 noiembrie 2018, C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, punctul 30, Hotărârea din 5 iulie 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punctele 27 și 28, precum și Hotărârea din 17 octombrie 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punctul 16.

10      A se vedea Hotărârea din 12 noiembrie 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, punctul 31, Hotărârea din 5 iulie 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punctul 29, precum și Hotărârea din 17 octombrie 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punctul 17 și jurisprudența citată.

11      A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 noiembrie 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, punctul 32, Hotărârea din 27 septembrie 2001, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, punctul 22, și Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punctul 31.

12      A se vedea Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrt, C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:212, punctul 31.

13      A se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iulie 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punctul 32.

14      A se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iulie 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punctele 30 și 31 și jurisprudența citată.

15      A se vedea Hotărârea din 12 noiembrie 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, punctul 36, și Hotărârea din 17 octombrie 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punctul 21 și jurisprudența citată. Trebuie să se observe că, deși aceste hotărâri se referă la articolul 17 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: bază unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”), dispozițiile relevante ale Directivei TVA au un conținut în esență identic cu cel al dispozițiilor celei de A șasea directive. Pentru acest motiv, s‑a declarat că jurisprudența Curții referitoare la A șasea directivă este relevantă și pentru interpretarea Directivei TVA (a se vedea Hotărârea din 3 iulie 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, punctul 17).

16      A se vedea Hotărârea din 12 noiembrie 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, punctul 41, și Hotărârea din 17 octombrie 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punctul 26 și jurisprudența citată.

17      A se vedea Hotărârea din 12 noiembrie 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, punctul 42, și Hotărârea din 17 octombrie 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, punctul 27 și jurisprudența citată.

18      A se vedea Hotărârea din 3 iulie 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, punctul 27.

19      A se vedea Hotărârea din 29 octombrie 2009, AB SFK, C‑29/08, EU:C:2009:665, punctul 59 și jurisprudența citată.

20      A se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2018, C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, punctul 37.

21      A se vedea Hotărârea din 12 noiembrie 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, punctul 49, Hotărârea din 5 iulie 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punctul 43 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrt, C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496, punctul 33.

22      A se vedea Hotărârea din 12 noiembrie 2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, punctele 67 și 68.

23      A se vedea Hotărârea din 1 octombrie 2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, punctul 45.

24      A se vedea Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctul 71, precum și Hotărârea din 29 aprilie 2004, Gemeente Leusden și Holin Groep, C‑487/01 și C‑7/02, EU:C:2004:263, punctul 76.

25      A se vedea Hotărârea din 22 mai 2008, Ampliscientifica și Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punctul 28.

26      Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:881, punctul 32.

27      Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctul 86, și Hotărârea din 26 februarie 2019, T Danmark, cauzele conexate C‑116/16 și C‑117/16, EU:C:2019:135, punctul 97.

28      Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctele 76 și 77, precum și Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punctul 34.

29      Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctul 78.

30      A se vedea în acest sens Hotărârea Ampliscientifica și Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punctul 19, și Hotărârea Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, punctul 29. A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrt, C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:212, punctele 46-50, cu privire la dispozițiile corespunzătoare din A șasea directivă.

31      A se vedea în acest sens și Comunicarea Comisiei către Consiliu și Parlamentul European privind opțiunea de grup TVA menționată la articolul 11 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată [COM(2009) 325 final, 2 iulie 2009, p. 11].

32      A se vedea în acest sens Concluziile avocatului general Bobek prezentate în cauza Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:648, punctul 97.

33      A se vedea Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punctul 45, și Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:881, punctul 53.

34      Fără a prezenta ansamblul reglementării introduse în acest domeniu la nivel european, trebuie amintit articolul 6 din Directiva (UE) 2016/1164 a Consiliului din 12 iulie 2016 de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne (JO 2016, L 193, p. 1). Dispoziția menționată permite să se aprecieze că există o practică abuzivă, cu condiția ca urmărirea avantajului fiscal contrar dreptului fiscal aplicabil să constituie „unul dintre scopurile principale” ale operațiunii. Operațiunea în cauză trebuie totuși să fie „neautentică”, adică nu trebuie să fi fost întreprinsă „din motive comerciale valabile care reflectă realitatea economică”.

35      A se vedea Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Foggia, C‑126/10, EU:C:2011:718, punctul 35. Această hotărâre privește norma specială anti‑abuz conținută la articolul 11 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre (JO 1990, L 225, p.1, Ediție specială 9/vol. 1, p. 92).

36      A se vedea Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctul 69.

37      A se vedea Hotărârea din 20 iunie 2013, Paul Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, punctele 44 și 45.

38      A se vedea Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctele 76 și 81.

39      Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punctul 62.