CELEX: 32011D0276
Language: it
Date: 2010-05-26 00:00:00
Title: 2011/276/UE: Decisione della Commissione, del 26 maggio 2010 , relativa all’aiuto di Stato sotto forma di un accordo fiscale transattivo cui il Belgio ha dato esecuzione a favore della società Umicore SA (ex «Union Minière SA» ) [Aiuto di Stato C 76/03 (ex NN 69/03)] [notificata con il numero C(2010) 2538]  Testo rilevante ai fini del SEE

11.5.2011   
            
            
               IT
            
            
               Gazzetta ufficiale dell'Unione europea
            
            
               L 122/76
            
         DECISIONE DELLA COMMISSIONE
   del 26 maggio 2010
   relativa all’aiuto di Stato sotto forma di un accordo fiscale transattivo cui il Belgio ha dato esecuzione a favore della società Umicore SA (ex «Union Minière SA») [Aiuto di Stato C 76/03 (ex NN 69/03)]
   [notificata con il numero C(2010) 2538]
   (I testi in lingua francese e olandese sono i soli facenti fede)
   (Testo rilevante ai fini del SEE)
   (2011/276/UE)
   LA COMMISSIONE EUROPEA,
   visto il trattato sul funzionamento dell’Unione europea, e in particolare l’articolo 108, paragrafo 2, primo comma,
   visto l’accordo sullo Spazio economico europeo, e in particolare l’articolo 62, paragrafo 1, lettera a),
   dopo aver invitato gli interessati a presentare osservazioni (1) conformemente a detti articoli, e viste le osservazioni trasmesse,
   considerando quanto segue:
   I.   PROCEDIMENTO
   
   
               (1)
            
            
               Con lettera dell’11 febbraio 2002, la Commissione ha comunicato alle autorità belghe di essere in possesso di informazioni in merito a un accordo concluso tra l’Inspection Spéciale des Impôts («ISI») dell’amministrazione fiscale belga e la società Umicore SA («Umicore»), ex «Union Minière SA», relativo alla riduzione di un debito fiscale, più esattamente di un debito IVA. Nella lettera la Commissione ha chiesto alle autorità belghe di fornirle tutte le informazioni utili per permetterle di valutare l’accordo in base agli articoli 107 e 108 del trattato (2).
            
         
               (2)
            
            
               La risposta del governo belga è pervenuta con lettera del 7 maggio 2002.
            
         
               (3)
            
            
               Con lettera del 9 agosto 2002, la Commissione ha chiesto informazioni più esaustive per poter valutare in maniera più completa la misura in questione. Il governo belga ha fornito tali informazioni con lettera del 18 settembre 2002.
            
         
               (4)
            
            
               Con lettera del 21 ottobre 2003, la Commissione ha chiesto alle autorità belghe di fornire documenti supplementari per chiarire la posizione dell’amministrazione fiscale belga in merito all’accordo con Umicore.
            
         
               (5)
            
            
               Con lettera del 31 ottobre 2003, le autorità belghe hanno informato la Commissione del fatto che la pratica fiscale di Umicore, nonché tutti i documenti relativi all’accordo in questione, erano stati acquisiti dal giudice istruttore di Bruxelles Lugentz, incaricato di un procedimento penale contro X sulle circostanze in cui si era concluso l’accordo tra l’ISI e Umicore.
            
         
               (6)
            
            
               Con lettera del 10 dicembre 2003, la Commissione ha informato il Belgio della propria decisione di avviare il procedimento ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 2, del trattato nei confronti di tale aiuto.
            
         
               (7)
            
            
               La decisione della Commissione di avviare il procedimento è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea
                   (3) il 7 settembre 2004. La Commissione ha invitato gli interessati a presentare osservazioni sull’aiuto in questione.
            
         
               (8)
            
            
               In seguito a un errore contenuto nel testo pubblicato il 7 settembre 2004, la decisione è stata nuovamente pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea del 17 novembre 2004 (4).
            
         
               (9)
            
            
               La Commissione ha ricevuto alcune osservazioni in merito da parte di Umicore con lettere del 7 ottobre e 13 dicembre 2004, e di un terzo anonimo con lettera ricevuta il 4 ottobre 2004.
            
         
               (10)
            
            
               In seguito alla nuova pubblicazione della decisione, il Belgio ha trasmesso le proprie osservazioni con lettera del 15 dicembre 2004.
            
         
               (11)
            
            
               Il 13 maggio 2005, la Commissione ha trasmesso le osservazioni dei terzi al Belgio, che ha risposto con osservazioni in merito il 13 giugno 2005.
            
         
               (12)
            
            
               Con lettera del 12 dicembre 2005, la Commissione ha informato il Belgio della propria decisione di sospendere l’esame della misura fino alla decisione delle autorità giudiziarie sulla causa pendente.
            
         
               (13)
            
            
               Nella sua risposta del 19 gennaio 2006, il Belgio ha dichiarato che i locali dell’amministrazione erano stati effettivamente perquisiti, la pratica fiscale era stata acquisita integralmente e che inoltre esso non avrebbe mancato di informare la Commissione in merito alle decisioni comunicate dalle autorità giudiziarie all’amministrazione interessata.
            
         
               (14)
            
            
               Con lettera del 31 marzo 2008, la Commissione ha chiesto di essere informata sullo stato di avanzamento del procedimento giudiziario e sull’eventuale recupero dei documenti acquisiti.
            
         
               (15)
            
            
               Il Belgio ha risposto alla Commissione con lettera del 16 giugno 2008 specificando che il procedimento giudiziario era stato chiuso in data 13 novembre 2007.
            
         
               (16)
            
            
               Il 28 luglio 2008 si è tenuta una riunione tra i rappresentanti dell’ISI e quelli della Commissione, a conclusione della quale è stato stilato un elenco di domande che riprendevano i punti sollevati dai rappresentanti della Commissione durante la riunione; tale elenco è stato inviato per posta elettronica alle autorità belghe. Le autorità belghe hanno risposto con lettera del 9 settembre 2008.
            
         
               (17)
            
            
               Con lettera del 17 ottobre 2008, la Commissione ha ricordato al Belgio che avrebbe dovuto intraprendere tutte le iniziative necessarie, tra cui il recupero dei documenti acquisiti, per rispondere alle domande poste dalla Commissione. Nella stessa lettera, la Commissione ha altresì menzionato la possibilità di ingiungere formalmente al Belgio di fornirle le informazioni richieste, dal momento che il Belgio avrebbe già dovuto fornire tali informazioni alla Commissione in seguito alle precedenti richieste di informazioni.
            
         
               (18)
            
            
               Con messaggio di posta elettronica del 21 gennaio 2009, la Commissione ha chiesto alle autorità belghe di tenerla informata in merito al seguito dato alla propria lettera del 17 ottobre 2008. Le autorità belghe hanno risposto, con lettera del 29 gennaio 2009, che l’ISI aveva avviato le necessarie iniziative per rispondere alle domande poste dalla Commissione.
            
         
               (19)
            
            
               Con lettera del 7 maggio 2009, il Belgio ha informato la Commissione che i documenti acquisiti erano finalmente stati restituiti all’ISI e che erano in corso d’esame al fine di poter fornire una risposta alle domande della Commissione.
            
         
               (20)
            
            
               Con lettera del 6 agosto 2009, il Belgio ha inviato alla Commissione la risposta alle domande poste dalla Commissione nella sua lettera del 17 ottobre 2008.
            
         
               (21)
            
            
               Su richiesta della Commissione, il Belgio ha inviato, con messaggio di posta elettronica del 22 settembre 2009, informazioni supplementari su alcune disposizioni amministrative applicabili.
            
         II.   DESCRIZIONE DETTAGLIATA DELL’AIUTO
   
   II.1.   Contesto generale dell’accordo raggiunto tra l’ISI e Umicore il 21 dicembre 2000
   
   
               (22)
            
            
               Nell’ambito delle inchieste svolte dalle autorità fiscali di diversi Stati membri in merito a transazioni concernenti metalli preziosi, la Direzione regionale di Bruxelles dell’ISI ha svolto alcune verifiche presso Umicore SA per il periodo 1995-1999. Alla fine di tali verifiche, l’ISI ha notificato a Umicore, rispettivamente il 30 novembre 1998 e il 30 aprile 1999, due accertamenti riguardanti l’applicazione irregolare dell’esenzione dall’IVA alla vendita di argento in grani a società aventi sede in Italia, Svizzera e Spagna.
            
         
               (23)
            
            
               In particolare, i due accertamenti riguardavano la determinazione provvisoria dell’importo dell’IVA dovuto da Umicore in seguito alle esenzioni applicate in maniera irregolare, l’importo dell’ammenda fiscale da pagare nonché gli interessi esigibili di diritto a decorrere dalla data in cui era sorto il debito IVA. I due accertamenti invitavano il soggetto passivo a comunicare per iscritto all’ISI l’approvazione degli importi così determinati, o a far valere le proprie obiezioni debitamente motivate entro un termine di 20 giorni.
            
         
               (24)
            
            
               Adottando quest’ultima opzione, nel giugno 1999 Umicore ha inviato all’ISI due lettere nelle quali faceva valere le proprie obiezioni alle constatazioni dell’ISI, sostenendo la regolarità dell’esenzione dell’IVA applicata. Il 23 dicembre 1999, l’ISI ha comunicato a Umicore le proprie osservazioni in risposta alle due lettere del soggetto passivo, riaffermando la validità delle constatazioni fatte nei due accertamenti. L’ISI ha quindi invitato Umicore a trasmettere il proprio accordo sull’imposizione fissata oppure a trasmettere nuovi elementi che potessero ridurre o annullare tale imposizione ed eventualmente a dichiarare di rinunciare ad avvalersi del periodo di prescrizione trascorso, al fine di interrompere la prescrizione per il recupero dell’imposta, degli interessi e delle ammende fiscali. Il 30 marzo 2000, Umicore ha concluso la propria argomentazione, respingendo nuovamente le conclusioni dell’ISI.
            
         
               (25)
            
            
               Il 21 dicembre 2000, l’ISI ha accettato una proposta di accordo presentata da Umicore («accordo transattivo») in relazione ai due accertamenti, concernente l’applicazione dell’IVA per l’intero periodo controllato dall’ISI. L’accordo in questione prevede il pagamento, da parte di Umicore, di un importo considerevolmente ridotto rispetto agli importi elencati negli accertamenti summenzionati.
            
         II.2.   Regime fiscale applicabile alle cessioni intracomunitarie e alle esportazioni di beni
   
   
               (26)
            
            
               Le regole in materia di IVA applicabile alle cessioni intracomunitarie e alle esportazioni dei beni oggetto dell’accordo transattivo concernente il periodo 1995-1998 hanno origine nel recepimento della direttiva 91/680/CEE del Consiglio (5) nel codice dell’IVA belga. Tale direttiva conteneva il regime transitorio dell’IVA in vista della soppressione delle frontiere fiscali nell’ambito dell’Unione europea e modificava la sesta direttiva IVA (6).
            
         1.   Tassazione delle cessioni di beni
   
   
               (27)
            
            
               Ai sensi dell’articolo 2, primo comma, del Code de la taxe sur la valeur ajoutée (codice dell’imposta sul valore aggiunto; in prosieguo: il «CTVA») «sono soggette all’imposta, qualora si svolgano in Belgio, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».
            
         
               (28)
            
            
               Ai sensi dell’articolo 10 del CTVA inoltre:
               «Si considera cessione di un bene il trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario. Si tratta in particolare della messa a disposizione dell’acquirente o del cessionario di un bene in esecuzione di un contratto traslativo o dichiarativo».
            
         
               (29)
            
            
               Infine, ai sensi dell’articolo 15 del CTVA:
               «1.   Una cessione di beni avviene in Belgio qualora il luogo in cui essa si considera effettuata, ai sensi dei paragrafi 2-6, si trovi in Belgio.
               2.   Si considera luogo di una cessione di beni il luogo in cui il bene è messo a disposizione dell’acquirente o del cessionario.
               Tuttavia, si considera luogo di una cessione:
               
                           1o
                           
                        
                        
                           il luogo in cui hanno inizio la spedizione o il trasporto a destinazione dell’acquirente, se il bene viene spedito o trasportato dal fornitore, dall’acquirente o da un terzo;
                        
                     […]
               7.   Salvo prova contraria, la cessione di un bene mobile si presume abbia luogo in Belgio se, al momento della cessione, una delle parti dell’operazione vi ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale».
            
         
               (30)
            
            
               In linea di principio perciò una cessione di beni (il cui trasporto abbia inizio in Belgio) è tassabile in Belgio. Se una delle parti della transazione ha sede in Belgio, la legge introduce una presunzione giuridica secondo la quale si presume che la cessione abbia luogo in Belgio.
            
         2.   Contribuente IVA
   
   
               (31)
            
            
               Sulla base dell’articolo 51, paragrafo 1, del CTVA, l’imposta è dovuta dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile che abbia luogo in Belgio.
            
         3.   Esportazioni
   
   
               (32)
            
            
               L’articolo 39, paragrafo 1, del CTVA prevede un regime di esenzione dall’IVA applicabile alle esportazioni di beni, nel disporre che «Sono esentati dal pagamento dell’imposta: 1o le cessioni di beni spediti o trasportati dal venditore o per suo conto al di fuori della Comunità; 2o le cessioni di beni spediti o trasportati dall’acquirente che non abbia sede in Belgio o per suo conto al di fuori della Comunità […]».
            
         
               (33)
            
            
               Ai sensi dell’articolo 39, paragrafo 3, del CTVA, nel diritto belga il regio decreto n. 18 del 29 dicembre 1992 («AR n. 18») ha fissato le condizioni relative all’esenzione concernente l’esportazione di beni dal Belgio al di fuori della Comunità (7).
            
         4.   Cessioni intracomunitarie
   
   
               (34)
            
            
               L’articolo 39 bis del CTVA prevede a partire dal 1o gennaio 1993 quanto segue: «Sono esenti dall’imposta: 1o le cessioni di beni spediti o trasportati dal venditore […], dall’acquirente o per loro conto al di fuori del Belgio ma all’interno della Comunità, effettuate da un altro soggetto passivo o da una persona giuridica esente dall’imposta, che agiscono in quanto tali in un altro Stato membro e che sono tenuti a sottoporre a tassazione le proprie acquisizioni intracomunitarie di beni […]».
            
         
               (35)
            
            
               Il diritto fiscale belga impone numerose condizioni in relazione alla prova che dev’essere prodotta ai fini di una corretta applicazione dell’esenzione di cui all’articolo 39 bis del CTVA. L’articolo 1 del regio decreto n. 52 del 29 dicembre 1992 («AR n. 52»), dispone che «Le esenzioni dall’imposta di cui all’articolo 39 bis del Codice sono subordinate alla prova che i beni siano stati spediti o trasportati al di fuori del Belgio ma all’interno della Comunità». L’articolo 2 dell’AR n. 52 specifica che tale esenzione «è inoltre subordinata alla prova che la cessione sia effettuata da un soggetto passivo […] registrato ai fini dell’imposta sul valore aggiunto in un altro Stato membro». L’articolo 3, primo comma, dell’AR n. 52 dispone d’altronde che «Il venditore deve disporre in ogni momento di tutti i documenti giustificativi della realtà della spedizione o del trasporto dei beni […]». A riguardo, l’estratto del comunicato stampa pubblicato nel Moniteur belge n. 36 del 20 febbraio 1993 attira l’attenzione dei contribuenti sul fatto che «il trasporto dev’essere effettuato dal venditore, dall’acquirente o per loro conto. Di conseguenza un trasporto effettuato da un cliente successivo o per suo conto (per esempio nel caso di vendite a catena per cui il trasporto viene effettuato dal cliente finale) non consentirà di esentare le cessioni che precedono la cessione a quest’ultimo cliente».
            
         
               (36)
            
            
               Per beneficiare dell’esenzione nell’ambito di una cessione intracomunitaria, spetta quindi al soggetto passivo dimostrare, tra l’altro, che il trasporto è stato effettuato dal venditore, dall’acquirente o per loro conto (8).
            
         
               (37)
            
            
               Qualora non vengano rispettate le condizioni previste per l’applicazione delle esenzioni sancite dagli articoli 39 e 39 bis del CTVA, la cessione dei beni diventa imponibile in Belgio e il debito nasce dalla sola insorgenza dell’operazione (9). Applicando un principio di fair play nei confronti del soggetto passivo, l’amministrazione fiscale belga accetta tuttavia di applicare l’esenzione a norma di tali articoli se il soggetto passivo non è in grado di fornire tutte le prove necessarie a dimostrare il rispetto delle condizioni di esenzione, purché l’amministrazione disponga essa stessa di tali prove, per esempio nel quadro dell’assistenza reciproca di altri Stati membri o paesi terzi.
            
         5.   Tassazione basata sulla realtà dei fatti
   
   
               (38)
            
            
               Secondo una giurisprudenza costante della Corte di cassazione belga, un’imposta (IVA compresa) dev’essere fissata in funzione della realtà dei fatti (10). Applicando tale principio, l’amministrazione è perciò tenuta a fondare l’imposta non sul negozio apparente così come viene presentato dal contribuente bensì sul negozio effettivo (così come risulta dall’intenzione effettiva delle parti in causa).
            
         6.   Procedimento
   
   
               (39)
            
            
               Nel caso in cui l’amministrazione contesti le esenzioni IVA applicate alle cessioni di beni in questione, essa invia al soggetto passivo un accertamento (11) che generalmente è accompagnato da un’ammenda.
            
         7.   Transazione con il soggetto passivo
   
   
               (40)
            
            
               L’articolo 84, secondo comma, del CTVA prevede che il ministro delle Finanze concluda transazioni con i contribuenti, purché queste non implichino esenzione o moderazione dell’imposta. Tali transazioni quindi possono vertere soltanto su questioni di fatto e non su questioni di diritto. Le transazioni generalmente sono ipotizzabili soltanto se si fanno concessioni (non sull’importo dell’imposta che può derivare dai fatti stabiliti, ma su questioni di fatto, fissazione delle ammende ecc.) da entrambe le parti (12).
            
         
               (41)
            
            
               La competenza del ministro delle Finanze è oggetto di una delega alle direzioni regionali dell’amministrazione dell’IVA e dell’ISI.
            
         8.   Applicazione di ammende amministrative
   
   
               (42)
            
            
               Per quanto riguarda l’applicazione di ammende in caso di assenza di prova del diritto all’esenzione, l’articolo 70, paragrafo 1, del CTVA prevede per ogni infrazione all’obbligo di versamento dell’IVA un’ammenda proporzionale pari al doppio dell’imposta elusa. Il regio decreto n. 41 del 30 gennaio 1987 («AR n. 41») prevede tuttavia una scala di riduzione delle ammende fiscali proporzionali. L’articolo 1, paragrafo 1, dell’AR n. 41 prevede che tale ammenda sia ridotta al 10 % dell’importo dell’imposta dovuta (tabella G dell’allegato) nel caso di infrazioni commesse nell’applicazione dell’articolo 39 bis del CTVA (esenzione applicata a torto o in mancanza di prove del diritto all’esenzione). La stessa ammenda proporzionale si eleva per le infrazioni della stessa natura in applicazione dell’articolo 39 del CTVA.
            
         
               (43)
            
            
               L’articolo 70, paragrafo 2, del CTVA prevede, dal canto suo, l’applicazione di un’ammenda uguale al doppio dell’imposta dovuta sull’operazione allorché non si emetta fattura o qualora questa contenga informazioni inesatte, per esempio in merito all’identità, il nome o l’indirizzo delle parti interessate all’operazione. A norma dell’articolo 70, paragrafo 2, secondo comma, del CTVA, tale ammenda tuttavia non è applicabile se le irregolarità possono essere considerate puramente accidentali (13), o qualora il fornitore non abbia motivo di dubitare della qualità di soggetto non imponibile della controparte (14).
            
         
               (44)
            
            
               L’AR n. 41 (15) porta l’ammontare dell’ammenda al 100 % dell’imposta dovuta sulle operazioni nel caso di inesattezza nell’indicazione delle menzioni da riportare sulle fatture. L’articolo 3 dello stesso regio decreto prevede che venga accordato il condono delle ammende se un contribuente regolarizza spontaneamente la propria situazione prima di qualsiasi intervento da parte di un’amministrazione fiscale.
            
         9.   Proporzionalità delle ammende
   
   
               (45)
            
            
               Con decreto del 24 febbraio 1999 (16), la Corte di arbitrato belga (17) ha deciso che il giudice deve poter verificare se «la decisione a carattere repressivo viene giustificata, di fatto e di diritto, e se essa rispetta l’insieme delle disposizioni legislative e dei principi generali che si impongono all’amministrazione, tra cui il principio di proporzionalità». In tale occasione, la Corte di arbitrato ha ugualmente stimato che le ammende amministrative in materia di IVA hanno un carattere repressivo.
            
         
               (46)
            
            
               Una giurisprudenza recente della Corte di cassazione belga (18) ha d’altronde confermato l’obbligo sia per l’amministrazione fiscale competente che per il giudice di applicare il principio di proporzionalità agli importi delle ammende amministrative, anche se questo comporta deroghe a tabelle fisse.
            
         10.   Possibilità per l’amministrazione di ridurre o condonare le ammende
   
   
               (47)
            
            
               In seguito all’entrata in vigore della legge 15 marzo 1999 concernente il contenzioso in materia fiscale, le disposizioni del CTVA (19) che accordavano al ministro delle Finanze il potere di concedere il condono dell’ammenda sono state soppresse. Tuttavia, sulla base dell’articolo 9 del decreto del Reggente del 18 marzo 1831 (20), il ministro delle Finanze o il funzionario da lui delegato a tale scopo conserva la competenza a ridurre o condonare le ammende. Il ministro ha delegato tale competenza al direttore generale e ai direttori regionali (21) dell’amministrazione IVA (22).
            
         
               (48)
            
            
               Grazie a tale disposizione, in linea di principio, l’amministrazione ha la facoltà, qualora applichi un’ammenda in materia di IVA, di divergere dalle tabelle legali di cui all’articolo 70, paragrafo 2, del CTVA nonché all’AR n. 41, in particolare qualora la rigorosa applicazione di tali tabelle possa contravvenire al principio di proporzionalità.
            
         
               (49)
            
            
               Se è possibile una riduzione di ammenda, sarebbe quindi normale, nel caso di composizione amichevole tra l’amministrazione fiscale e il contribuente, che tale accordo riguardi anche l’ammenda e che si possa condurre un negoziato in proposito.
            
         11.   Interessi di mora
   
   
               (50)
            
            
               Per quanto riguarda gli interessi di mora, l’articolo 91, paragrafo 1, del CTVA prevede che essi vengano calcolati al tasso dello 0,8 % dell’imposta dovuta per ogni mese di ritardo. L’articolo 84 bis del CTVA specifica che, in casi particolari, il direttore regionale competente può accordare, alle condizioni che egli stesso decide, l’esenzione totale o parziale degli interessi di cui all’articolo 91 del CTVA.
            
         
               (51)
            
            
               Risulta tuttavia dai commenti amministrativi in materia di IVA (23) che tale condono parziale o totale degli interessi di mora può essere concesso soltanto nel caso in cui il soggetto passivo si trovi in una situazione finanziaria difficile per cause indipendenti dalla propria volontà. Tale posizione è confermata dal Belgio in una lettera del 13 giugno 2005 in risposta a osservazioni di terzi, nella quale esso specifica che «i direttori regionali dell’ISI non hanno mai concesso, in nessun caso, il condono parziale o totale degli interessi di mora. Inoltre, tale condono viene concesso soltanto ai contribuenti che si trovino in una difficile situazione finanziaria […]».
            
         12.   Rimborso
   
   
               (52)
            
            
               L’articolo 77, paragrafo 1, 7o, del CTVA prevede che l’imposta che abbia gravato sulla cessione di beni (o sulla prestazione di servizi) venga rimborsata fino all’ammontare del relativo importo allorché il credito del prezzo sia andato interamente o parzialmente perduto.
            
         
               (53)
            
            
               La circolare n. 78 sui rimborsi in materia di IVA (24) specifica che il rimborso è previsto non solo nel caso di perdita del credito del prezzo in seguito a fallimento o concordato, ma anche in tutti i casi in cui il fornitore dichiari che la fattura sia rimasta non pagata, in tutto o in parte, e di aver esperito tutti i mezzi di ricorso. La possibilità di stabilire in che momento la perdita possa essere considerata certa dipende dalle circostanze di fatto caratteristiche di ogni caso (25).
            
         
               (54)
            
            
               Se soltanto una parte della fattura è stata pagata, per esempio perché l’importo della fattura IVA esclusa è stato pagato dall’acquirente, mentre un importo corrispondente all’IVA non è stato pagato, soltanto la parte dell’IVA relativa alla proporzione della quota non pagata (26) potrà beneficiare del rimborso (27).
            
         13.   Deducibilità dell’IVA dall’imposta sulle società
   
   
               (55)
            
            
               L’articolo 53 del Codice delle imposte sui redditi («CIR92») prevede che alcune imposte non siano deducibili per il calcolo della base imponibile soggetta all’imposta sui redditi (compresa l’imposta sulle società). Tuttavia, l’IVA non compare tra le imposte considerate.
            
         
               (56)
            
            
               Le istruzioni amministrative in materia di imposta sui redditi (28) dispongono inoltre che l’IVA pagata o dovuta al Tesoro da un contribuente e non coperta da un’IVA applicata al cliente, rientra fra le spese professionali.
            
         14.   Deducibilità delle ammende IVA dall’imposta sulle società
   
   
               (57)
            
            
               In conformità della giurisprudenza della Corte di cassazione, confermata dai commenti amministrativi (29), le ammende proporzionali in materia di IVA sono deducibili dall’imposta sulle società.
            
         15.   Potere dell’ISI
   
   
               (58)
            
            
               Ai sensi dell’articolo 87 della legge dell’8 agosto 1980, l’ISI e i suoi direttori regionali dispongono degli stessi poteri dell’amministrazione dell’IVA.
            
         II.3.   Il beneficiario
   
   
               (59)
            
            
               La società Umicore SA è una società anonima di diritto belga che produce e commercializza materiali speciali e metalli preziosi nel mercato dell’Unione e in quello internazionale, operando tra l’altro nel settore della produzione e della vendita di argento in grani. In particolare si ritiene che Umicore disponga di una delle maggiori capacità di raffinazione dell’argento a livello mondiale.
            
         
               (60)
            
            
               L’argento prodotto da Umicore viene estratto da altri materiali, nella maggioranza dei casi rifiuti industriali che essa ottiene nell’ambito di contratti di lavoro per il recupero di metalli preziosi e no (argento, oro, platino, palladio, rodio, iridio, cobalto, rame, piombo ecc.). Umicore produce in particolare argento in grani che generalmente viene venduto a imprese commerciali all’ingrosso del settore della bigiotteria o all’industria.
            
         
               (61)
            
            
               Nell’ambito delle sue attività di commercializzazione di argento in grani, Umicore effettua soprattutto cessioni destinate ad altri Stati membri. Secondo le informazioni fornite da Umicore all’amministrazione fiscale belga, al momento dei fatti il consumo mondiale di argento ammontava a circa 26 000 tonnellate all’anno; l’Italia era il mercato più importante in Europa e tra i principali mercati geografici, con circa 2 000 tonnellate all’anno.
            
         II.4.   Controlli effettuati e accertamenti inviati dall’ISI
   
   
               (62)
            
            
               In seguito ai controlli effettuati dall’ISI in merito all’attività di commercializzazione di metalli preziosi svolta da Umicore nel periodo 1995-1999, la Direzione regionale di Bruxelles dell’ISI ha notificato a Umicore, il 30 novembre 1998 e il 30 aprile 1999, due accertamenti riguardanti l’applicazione irregolare dell’esenzione ai sensi dell’articolo 39 bis del CTVA (e, in alcuni casi, ai sensi dell’articolo 39 del codice concernente l’esenzione per le esportazioni di beni al di fuori dell’Unione) in merito a varie cessioni di argento in grani effettuate per clienti italiani, spagnoli e svizzeri e destinate all’Italia. In particolare, in seguito ad alcune indagini svolte dai servizi competenti degli Stati membri interessati era stato possibile accertare che alcuni clienti stranieri di Umicore erano fittizi e legati a meccanismi fraudolenti noti come «carosello» messi in atto per eludere il pagamento dell’IVA.
            
         
               (63)
            
            
               Le irregolarità constatate dall’ISI riguardano soprattutto le infrazioni agli articoli 39 e 39 bis del CTVA e gli articoli 1-3 dell’AR n. 52 concernenti le esenzioni applicate da Umicore ad alcune cessioni intracomunitarie ed esportazioni. In particolare l’amministrazione ha stimato che il soggetto passivo non era in grado di dimostrare che tali cessioni soddisfacessero le condizioni per l’applicazione dell’esenzione ai sensi degli articoli 39 e 39 bis del CTVA. L’ISI ha quindi stimato, a titolo preliminare, che Umicore avesse applicato a torto l’esenzione IVA ad alcune cessioni intracomunitarie o ad alcune esportazioni.
            
         
               (64)
            
            
               Per quanto riguarda, più in particolare, alcune vendite a diversi soggetti passivi italiani e spagnoli (periodo 1995-1996), l’ISI ha stimato (a titolo preliminare) che il trasporto della merce non era stato effettuato né da Umicore, né dall’acquirente indicato sulla fattura, né per loro conto, ma da un cliente successivo nella filiera di vendita in Italia. Secondo l’ISI, le cessioni in questione non soddisfacevano quindi le condizioni di cui all’articolo 39 bis del CTVA concernente le esenzioni relative alle cessioni intracomunitarie di beni.
            
         
               (65)
            
            
               Per quanto riguarda alcune vendite a società con sede in Svizzera, l’ISI ha ugualmente stimato che neanche l’esenzione di cui all’articolo 39 del CTVA per le esportazioni di beni al di fuori dell’Unione era applicabile, tenuto conto del fatto che i beni ceduti erano destinati all’Italia, e non avevano quindi lasciato il territorio dell’Unione.
            
         
               (66)
            
            
               Di conseguenza, l’ISI ha temporaneamente concluso, nel suo accertamento del 30 novembre 1998, che Umicore era debitrice nei confronti dello Stato belga, per gli anni 1995 e 1996, dei seguenti importi:
               
                           —
                        
                        
                           a titolo di IVA: 708 211 924 BEF, ossia circa 17 556 115 EUR,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a titolo di ammenda fiscale ridotta (tabella G allegata all’AR n. 41): 70 820 000 BEF, ossia circa 1 755 582 EUR,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a titolo di interessi di mora: 0,8 % per ogni mese di ritardo, a partire dal 21 gennaio 1997, da calcolare sull’importo dell’IVA dovuto.
                        
                     
         
               (67)
            
            
               Nell’accertamento del 30 aprile 1999, l’ISI ha concluso temporaneamente che Umicore era debitrice nei confronti dello Stato belga, per gli anni 1997 e 1998, dei seguenti importi:
               
                           —
                        
                        
                           a titolo di IVA: 274 966 597 BEF, ossia circa 6 816 243 EUR,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a titolo di ammenda fiscale ridotta (tabella G allegata all’AR n. 41): 27 496 000 BEF, ossia circa 681 608 EUR;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a titolo degli interessi esigibili, nella misura dello 0,8 % per ogni mese di ritardo, a partire dal 21 gennaio 1999, da calcolare sull’importo dell’IVA dovuto.
                        
                     
         
               (68)
            
            
               In totale, l’importo dell’IVA chiesto a Umicore in seguito alle richieste di regolarizzazione era pari a 24 372 358 EUR, e l’ammenda fiscale calcolata nel corso di tali accertamenti corrispondeva a 2 437 235 EUR.
            
         
               (69)
            
            
               Con lettere dell’11 e del 18 giugno 1999 e del 31 marzo 2000, Umicore ha espresso il proprio disaccordo con i due accertamenti. In particolare, Umicore ha dichiarato di essere estranea alle irregolarità constatate per i suoi clienti e si è difesa ricordando che, in qualità di grossista sul mercato dell’argento in grani, si presume che essa non conosca l’identità dei clienti dei suoi acquirenti, tenuto conto del fatto che le vendite di argento erano effettuate «franco fabbrica» per evitare i rischi dei trasporti. Inoltre, Umicore si è appellata al fatto che tutti i clienti dell’impresa erano identificati ai fini dell’IVA in altri Stati membri durante il periodo delle transazioni effettuate, i rilievi delle cessioni intracomunitarie trimestrali di Umicore avevano sempre ripreso tutte le cessioni in questione come previsto dal codice dell’IVA belga, le fatture di Umicore erano state emesse a nome dei destinatari identificati ai fini dell’IVA, secondo gli accordi presi al momento degli ordini, i trasporti erano stati effettivamente eseguiti da società di trasporto specializzate e la merce aveva effettivamente lasciato il territorio del Belgio ed era effettivamente arrivata in Italia. Pertanto, Umicore riteneva di aver applicato legittimamente l’esenzione dell’IVA di cui all’articolo 39 bis del CTVA alle operazioni in questione.
            
         
               (70)
            
            
               Umicore ha altresì ricordato che alcuni Stati si limitano a esigere la prova del trasporto dei beni in uno Stato membro diverso da quello della partenza del trasporto, mentre il Belgio impone la prova che il trasporto sia stato effettuato dal venditore, o per suo conto o per conto dell’acquirente dei beni in questione, il che sarebbe contrario al diritto dell’Unione e comporterebbe gravi distorsioni della concorrenza a danno di Umicore e delle altre imprese belghe che effettuano questo tipo di cessioni intracomunitarie. Umicore ritiene perciò di aver agito in buona fede, astenendosi dal trattenere l’IVA sulle operazioni controverse.
            
         II.5.   Fondamento dell’accordo transattivo del 21 dicembre 2000
   
   
               (71)
            
            
               Il 21 dicembre 2000 l’ISI ha accettato una proposta di accordo presentata da Umicore in merito alla sua situazione IVA per gli anni dal 1995 al 1998. La proposta di accordo specifica che Umicore contesta la fondatezza delle regolarizzazioni richieste dall’ISI ma accetta di effettuare il pagamento proposto per giungere ad una conciliazione.
            
         
               (72)
            
            
               L’accordo in questione prevede il pagamento, da parte di Umicore, dell’importo di 423 000 000 di BEF, ossia circa 10 485 896 EUR, a titolo di «pagamento definitivo e a saldo della situazione IVA di Umicore per gli anni dal 1995 fino al 1999 inclusi». L’accordo specifica inoltre che tale importo non sarà deducibile dall’imposta sulle società.
            
         
               (73)
            
            
               Come è già stato specificato dal Belgio nella fase d’inchiesta preliminare che ha preceduto l’avvio del procedimento, l’amministrazione fiscale ritiene che l’importo della transazione corrisponda a un’ammenda fissata ai sensi dell’articolo 70, paragrafo 2, del CTVA e ridotta sulla base dell’articolo 84 del CTVA. In particolare l’articolo 70, paragrafo 2, prevede che l’indicazione inesatta sulla fattura emessa dal soggetto passivo «in relazione al numero di identificazione, al nome o all’indirizzo delle parti interessate all’operazione, alla natura o alla quantità dei beni ceduti o dei servizi erogati, al prezzo o ai suoi accessori» genera l’applicazione di un’ammenda uguale al doppio dell’imposta dovuta sull’operazione. Tuttavia, l’ammenda si riduce al 100 % dell’imposta dovuta ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 3, dell’AR n. 41 (tabella C allegata all’AR n. 41).
            
         
               (74)
            
            
               Il Belgio afferma altresì che l’importo della transazione fissato da Umicore e dall’ISI sarebbe del tutto legittimo e giustificato in conformità del diritto belga. In particolare, esso risulterebbe dal calcolo seguente:
               
                           —
                        
                        
                           imposta dovuta in linea di principio (calcolo teorico) sulle transazioni in questione: 708 milioni di BEF,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           ammenda legale: 708 milioni di BEF × 200 % = 1,416 miliardi di BEF (applicazione dell’articolo 70, paragrafo 2, del CTVA),
                        
                     
                           —
                        
                        
                           riduzione al 100 %, in conformità dell’AR n. 41 (tabella C) che fissa l’importo delle ammende in materia di IVA qualora le infrazioni non siano state commesse con l’intento di eludere o di consentire di eludere l’imposta: 708 milioni di BEF,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           presa in considerazione della non deducibilità dell’ammenda a titolo di spese professionali (708 – 40,17 % di 708): 423 milioni di BEF, ossia circa 10 485 896 EUR.
                        
                     
         
               (75)
            
            
               Secondo il Belgio, tale accordo si giustifica perché gli accertamenti in questione costituiscono soltanto la prima fase di un procedimento amministrativo complesso volto a stabilire un debito d’imposta da pagare da parte di una società debitrice dell’IVA. L’esame approfondito delle informazioni e degli argomenti invocati da Umicore, che ha sempre negato di aver commesso una frode, avrebbe persuaso l’ISI dell’inopportunità di richiedere alcuna imposta nel caso in oggetto. L’ISI ritiene che grazie all’insieme degli elementi, soprattutto dei documenti trasmessi da Umicore e dalla amministrazione italiana, si è potuto concludere che le condizioni per l’esenzione dall’IVA erano state soddisfatte nonostante ciò che era stato formalizzato negli accertamenti. Dal momento che non era stato fissato alcun importo dell’imposta, non è stata consentita alcuna riduzione del debito IVA.
            
         III.   MOTIVI CHE HANNO INDOTTO ALL’AVVIO DEL PROCEDIMENTO
   
   
               (76)
            
            
               Nella decisione di avviare il procedimento, la Commissione ha ritenuto che esistessero dubbi sull’applicazione dell’esenzione dell’IVA alle cessioni di beni oggetto degli accertamenti disposti dall’ISI. Essa ha valutato che un’esenzione dall’IVA applicata indebitamente potesse avere come conseguenza l’aumento dell’utile del fornitore sulle vendite in questione.
            
         
               (77)
            
            
               La Commissione ha ricordato che una cessione intracomunitaria di beni, in linea di principio imponibile in Belgio, è idonea a beneficiare di un’esenzione se ricorrono le due seguenti condizioni:
               
                           —
                        
                        
                           i beni vengono spediti o trasportati dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, al di fuori del territorio dello Stato membro di partenza ma all’interno dell’Unione, e
                        
                     
                           —
                        
                        
                           la cessione di beni viene effettuata da un altro soggetto passivo che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso da quello della partenza della spedizione o del trasporto.
                        
                     
         
               (78)
            
            
               Sulla base delle informazioni a disposizione della Commissione, Umicore non sembrava in grado di dimostrare, al momento dei controlli dell’ISI, che le condizioni di esenzione fossero state soddisfatte. Di conseguenza, e in conformità delle norme concernenti l’applicazione dell’IVA a cessioni di beni che abbiano luogo in Belgio, era sorto un debito fiscale per effetto della sopravvenienza di tali transazioni imponibili.
            
         
               (79)
            
            
               La Commissione quindi aveva ritenuto che l’accordo in questione sembrava concedere a Umicore un vantaggio giacché riduceva l’onere fiscale che normalmente essa avrebbe dovuto sostenere.
            
         
               (80)
            
            
               La Commissione ha altresì rilevato che sarebbe contraddittorio e ingiustificato applicare un’ammenda proporzionale all’IVA elusa senza richiedere il pagamento della stessa IVA.
            
         
               (81)
            
            
               Secondo la Commissione, l’assenza presunta di intento fraudolento da parte di Umicore non giustificava l’applicazione di un’ammenda proporzionale in sostituzione dell’imposta stessa.
            
         
               (82)
            
            
               La Commissione ha altresì rilevato che l’importo dell’IVA preso in considerazione nella base di calcolo dell’ammenda proporzionale (708 milioni di BEF) costituiva soltanto una parte del debito inizialmente fissato dai rilievi dell’ISI (983 milioni di BEF). Gli elementi comunicati dal Belgio in merito al calcolo concernente la transazione realizzata non sembravano considerare l’importo del debito IVA di Umicore concernente il periodo 1997-1998 a titolo dell’accertamento del 30 aprile 1999.
            
         
               (83)
            
            
               Inoltre, la Commissione ha espresso dubbi sulla legittimità dell’ulteriore riduzione dell’importo in questione, applicata a titolo della non deducibilità dell’ammenda dall’imposta sulle società a titolo di spese professionali.
            
         
               (84)
            
            
               D’altro canto, la Commissione ha espresso dubbi sulle modalità con le quali è stato concluso l’accordo. In particolare, il fatto che in tale accordo non fosse specificata la base giuridica e la giustificazione formale dal punto di vista giuridico rappresenterebbe una deviazione dal normale svolgimento della procedura di determinazione e liquidazione di un debito IVA generalmente applicabile in Belgio. In linea di principio, nel caso in cui l’amministrazione contesti il diritto di un soggetto passivo all’esenzione, essa gli invia un accertamento, generalmente accompagnato da un’ammenda. Qualora l’interessato si opponga alla tassazione richiesta dall’amministrazione e le sue obiezioni non riescano a convincere il servizio competente, l’amministrazione dovrebbe in linea di principio inviare un’ingiunzione di pagamento accompagnata da un aumento dell’ammenda pari al 50 %.
            
         
               (85)
            
            
               Per quanto riguarda il carattere selettivo della misura, la Commissione ha ricordato che le prassi discrezionali delle amministrazioni fiscali potrebbero dar luogo a vantaggi che rientrano nell’ambito dell’articolo 107, paragrafo 1, del trattato (30).
            
         
               (86)
            
            
               La Commissione ha quindi ritenuto che una transazione amichevole come quella di cui aveva beneficiato Umicore, che ha comportato la riduzione di un debito IVA, delle ammende e degli interessi, non fosse generalmente accessibile a tutti i contribuenti, anche qualora essi avessero contestato la fondatezza delle infrazioni loro imputate e di conseguenza nella fattispecie fosse stato soddisfatto il criterio della selettività.
            
         
               (87)
            
            
               Secondo la Commissione, l’aiuto in questione non sembra poter beneficiare di alcuna delle deroghe di cui all’articolo 107 del trattato.
            
         IV.   OSSERVAZIONI DEL BELGIO
   
   
               (88)
            
            
               Il Belgio sottolinea che il codice dell’IVA non sancisce alcun procedimento formale preciso per procedere alle rettifiche a carico dei debitori dell’imposta. A riguardo è stata tuttavia istituita una prassi, tesa a informare il contribuente della rettifica prevista dall’amministrazione chiedendogli di far valere gli elementi che potrebbero opporsi a tale tassazione. Tale prassi dipende dall’applicazione dei principi di buona amministrazione e del diritto della difesa. In tale contesto, l’accertamento non sarà altro che una proposta dell’amministrazione tesa ad aprire la discussione con il soggetto passivo, senza produrre alcun effetto giuridico per quest’ultimo né alcun credito a favore dello Stato. L’accertamento quindi consente essenzialmente al contribuente di opporsi alla presa di posizione preliminare dell’amministrazione e di far valere gli elementi a sostegno della sua posizione.
            
         
               (89)
            
            
               Secondo il Belgio, è possibile che, dopo aver esaminato le argomentazioni esposte dal contribuente in risposta all’accertamento, si renda necessario modificare la rettifica prevista o rinunciare del tutto alla tassazione.
            
         
               (90)
            
            
               Il Belgio specifica altresì che l’effetto dell’accertamento non è quello di creare un debito. Soltanto l’ingiunzione di pagamento, resa esecutiva, costituirebbe il titolo con il quale lo Stato istituisce il proprio credito fiscale in materia di IVA (31). Dal momento che, nella causa in oggetto, non è mai stata notificata alcuna ingiunzione di pagamento a Umicore, il Belgio ritiene che l’espressione «riduzione del debito IVA» sarebbe inesatta.
            
         
               (91)
            
            
               Per dimostrare che il procedimento seguito nel trattamento del dossier Umicore è stato seguito anche per il trattamento di casi relativi ad altri contribuenti, il Belgio trasmette copia di un accordo concluso nel 2000 con un soggetto passivo per un importo di 6 milioni di BEF, mentre un processo verbale redatto nel 1995 per le stesse transazioni comunicava al medesimo soggetto passivo che esso era debitore per un importo di 14 milioni di BEF.
            
         
               (92)
            
            
               Per quanto riguarda lo svolgimento del procedimento con il soggetto passivo, il Belgio aggiunge che gli accordi fiscali sono strumenti di base in materia di IVA, cui ricorrono frequentemente sia la dottrina che la giurisprudenza e che sono esplicitamente previsti dall’articolo 84 del CTVA. La transazione è quindi parte intrinseca del procedimento stesso ed è accessibile a tutti i contribuenti senza alcuna eccezione.
            
         
               (93)
            
            
               Quanto al fatto che l’accordo non specifichi la propria base giuridica, il Belgio ricorda che l’articolo 84 del CTVA non prescrive alcuna forma o contenuto obbligatorio per gli accordi fiscali in materia di IVA. Di conseguenza, non vi era alcun obbligo di menzionare una qualsivoglia base giuridica o una giustificazione formale nell’accordo.
            
         
               (94)
            
            
               Il Belgio ricorda che la Commissione ha interpellato lo Stato belga nel 1999 in merito alla severità con cui l’amministrazione belga avrebbe valutato gli elementi probatori apportati dai contribuenti per giustificare la realtà delle loro cessioni intracomunitarie. A tale proposito, si fa riferimento a uno scambio di lettere tra la Commissione e il ministro delle Finanze belga in merito al livello di prova richiesto per ottenere l’esenzione nel caso di cessione intracomunitaria (32).
            
         
               (95)
            
            
               Il Belgio ricorda altresì che non esiste un modo particolare, formalmente sancito dalla legislazione dell’Unione o dal diritto belga, secondo il quale i contribuenti potrebbero e dovrebbero in qualsiasi circostanza provare il proprio diritto all’esenzione. Al contrario, spetta innanzi tutto all’amministrazione ed eventualmente, in un momento successivo, al giudice valutare, caso per caso, se gli elementi che tendono ad accertare la presenza delle condizioni necessarie all’esenzione siano sufficientemente probanti. Anche a tal proposito, il Belgio trasmette copia di numerose sentenze e decreti che hanno deciso in senso contrario in merito a tale questione.
            
         
               (96)
            
            
               Per quanto riguarda il primo accertamento relativo agli anni 1995 e 1996, il Belgio ha sottolineato che i seguenti elementi sono stati presi in considerazione per rinunciare all’imposta prevista inizialmente:
               
                           —
                        
                        
                           assenza di complicità da parte di Umicore nel sistema di frode,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           le merci venivano pagate prima di essere esportate da trasportatori professionisti incaricati dagli acquirenti,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           la prova del trasporto di merci in Italia è stata fornita, benché essa non provenga in primo luogo da Umicore ma dalle stesse autorità italiane (33).
                        
                     
         
               (97)
            
            
               Il Belgio sottolinea tuttavia che avendo dovuto constatare inadempienze da parte di Umicore in relazione all’identità dei veri clienti, l’ISI ha ritenuto necessario imporre un’ammenda considerevole al soggetto passivo. In tale contesto, l’amministrazione ha raggiunto un accordo soltanto sull’importo dell’ammenda, come dimostra la registrazione del pagamento del contribuente come ammenda proporzionale nella contabilità dello Stato.
            
         
               (98)
            
            
               Quanto al secondo accertamento relativo agli anni 1997 e 1998, il Belgio constata che la rinuncia alla tassazione prevista è giustificato avendo constatato che ricorrevano effettivamente le condizioni di esenzione. In effetti, le merci erano spedite verso un altro Stato membro (Italia) e la cessione era effettuata per un soggetto passivo identificato ai fini dell’IVA in un altro Stato membro (Regno Unito) (34).
            
         
               (99)
            
            
               Il Belgio dichiara inoltre che la nuova valutazione deriva dal fatto che l’insieme dei documenti pertinenti non era ancora disponibile nel 1998 né nel 1999. D’altro canto, allorché tali documenti sono stati disponibili, spettava all’amministrazione decidere, sulla base di tutti gli elementi di cui disponeva, se era possibile rifiutare l’esenzione e se essa era in grado di sostenere tale rifiuto con buone possibilità di successo davanti alle autorità giudiziarie. Il Belgio aggiunge che, sulla base di una valutazione dei rischi simile a quella che avrebbe effettuato qualsiasi creditore privato, l’ISI avrebbe preferito un risultato immediato, reale e incontestato a una controversia lunga e costosa con un risultato più che incerto.
            
         
               (100)
            
            
               Il Belgio osserva che al momento di redigere gli accertamenti, i funzionari avrebbero proceduto a un’applicazione automatica delle disposizioni legali relative alla tassazione prevista. Nel caso di esenzione invocata o applicata a torto senza intento fraudolento, l’articolo 70, paragrafo 1, del CTVA nonché la tabella G (punto VII, 2, A) dell’АR n. 41 prevedono l’applicazione di un’ammenda pari al 10 % dell’imposta dovuta. Il Belgio sottolinea, a tale proposito, che in tal modo i funzionari dell’amministrazione avevano ritenuto, necessariamente, di non poter stabilire un qualsivoglia intento fraudolento da parte di Umicore.
            
         
               (101)
            
            
               Secondo il Belgio, il fondamento dell’ammenda accettata nell’accordo del 21 dicembre 2000 è radicalmente diverso da quello dell’ammenda prevista dagli accertamenti. Dal momento che la realtà delle cessioni intracomunitarie è stata adeguatamente stabilita, il Belgio sottolinea che sarebbe stato del tutto contraddittorio applicare un’ammenda fondata sull’articolo 70, paragrafo 1, del CTVA per il motivo che l’esenzione sancita dall’articolo 39 bis del CTVA sarebbe stata invocata a torto.
            
         
               (102)
            
            
               Il Belgio continua sottolineando che, benché sia stata stabilita la realtà delle cessioni intracomunitarie, è comunque vero che le fatture emesse da Umicore rivelavano gravi negligenze quanto all’identità dei veri acquirenti italiani dell’argento ceduto. La gravità di tale negligenza sarebbe stata valutata tenendo conto del fatto che Umicore è un operatore economico importante, presente soprattutto e costantemente sul mercato internazionale e di conseguenza europeo. Si è quindi presupposto che i responsabili della società non potessero ignorare che la loro fatturazione presentava alcune lacune quanto all’identità dei clienti e non era perciò del tutto conforme alle prescrizioni regolamentari belghe. In mancanza di altri elementi, tale presunzione era tuttavia insufficiente per stabilire l’intento fraudolento da parte di Umicore.
            
         
               (103)
            
            
               Il Belgio ricorda il modo in cui è stato definito l’importo transattivo dell’ammenda e specifica che applicare un’ammenda proporzionale laddove non sia stato richiesto il pagamento di alcuna IVA non è contrario alla legislazione applicabile. Se un’operazione è imponibile originariamente (35), il codice esenta successivamente — ma soltanto successivamente — alcune operazioni quali le cessioni intracomunitarie, dall’imposta in Belgio. Ne consegue che un’ammenda proporzionale può essere applicata sull’importo dell’imposta dovuta originariamente sulle operazioni in questione, anche se queste ultime vengono successivamente esentate (36).
            
         
               (104)
            
            
               Il Belgio conclude che l’ammenda di cui all’articolo 70, paragrafo 2, del CTVA sanziona l’indicazione delle menzioni inesatte sulle fatture, indipendentemente dal regime dell’IVA da applicare alle operazioni in questione. Quindi soltanto nel caso in cui un’operazione non sia imponibile ai sensi dell’articolo 2 del CTVA tale ammenda non potrebbe essere applicata. L’ammenda di cui all’articolo 70, paragrafo 2, del CTVA non sanzionerebbe d’altronde il mancato pagamento dell’imposta – sanzionato dall’articolo 70, paragrafo 1, del CTVA – ma il fatto di consentire l’elusione dell’imposta dovuta nelle fasi successive della commercializzazione dei beni. Se la reale identità del destinatario delle merci viene nascosta, lo Stato ne perderà le tracce e non potrà prelevare né l’IVA né le imposte dirette che sarebbero dovute in seguito alle operazioni successive effettuate con le merci cedute. Il commento amministrativo del codice IVA sarebbe esplicito a riguardo (37).
            
         
               (105)
            
            
               Per quanto riguarda la fissazione dell’ammenda proporzionale, il Belgio specifica che una riduzione dal 200 % — di cui all’articolo 70, paragrafo 2, del CTVA — al 100 % è del tutto legale dal momento che tale riduzione è conforme all’importo delle ammende previste dall’AR n. 41, tabella C, nel caso di assenza di intento fraudolento.
            
         
               (106)
            
            
               Infine, il Belgio sottolinea che, secondo una giurisprudenza costante della Corte di cassazione, le ammende proporzionali in materia di IVA sono deducibili dalla base imponibile dell’imposta sulle società (38). Tenuto conto del fatto che la società Umicore auspicava in qualche modo l’anticipo di tale deduzione per chiudere del tutto il contenzioso con l’ISI prima della fine dell’esercizio contabile 2000, l’amministrazione avrebbe quindi accettato di tener conto di tale anticipo nella transazione del 21 dicembre 2000. Il Belgio continua specificando che il fatto di tener conto di tale richiesta costituisce parte integrante della competenza ministeriale di riduzione o condono delle ammende. Esso sottolinea altresì che Umicore ha effettivamente pagato l’importo di 423 milioni di BEF prima del 31 dicembre 2000 come si era impegnata a fare.
            
         
               (107)
            
            
               Il Belgio contesta di aver mai concesso un aiuto a Umicore. Esso sottolinea altresì che la transazione in esame non presentava alcuna specificità né vantaggio per Umicore e che non ha in alcun modo rafforzato la posizione dell’impresa rispetto ad altri concorrenti negli scambi tra Stati membri. Il Belgio ritiene che Umicore non abbia beneficiato di alcun trattamento specifico ma dell’applicazione concreta a un caso particolare di uno strumento di base d’altronde ampiamente utilizzato.
            
         
               (108)
            
            
               Secondo il Belgio, tali accordi transattivi sono comuni non solo in Belgio ma per motivi evidenti (ossia per prevenire controversie lunghe, costose e dall’esito incerto) anche presso le amministrazioni di numerosi Stati membri. A tale proposito il Belgio nota che la Commissione sarebbe a sua volta ricorsa a un accordo transattivo con Philip Morris International in un caso di perdita di dazi doganali e di IVA che avrebbero dovuto essere versati nel caso di importazione legale (39).
            
         
               (109)
            
            
               Il Belgio aggiunge che nell’ipotesi in cui l’IVA fosse stata applicata alle operazioni controverse, quest’IVA avrebbe dovuto essere restituita dall’amministrazione fiscale ai clienti di Umicore, dal momento che questi ultimi potevano esercitare il proprio diritto alla deduzione dell’IVA in quanto soggetti passivi di IVA. Il risultato sarebbe stato un’operazione «neutra» da parte del Tesoro pubblico belga, senza alcun trasferimento di risorse dello Stato.
            
         
               (110)
            
            
               Per quanto riguarda il criterio della specificità, il Belgio precisa che contrariamente a ciò che afferma la Commissione nella sua decisione di avvio del procedimento, il semplice fatto che l’accordo riguardi esclusivamente Umicore non consente di affermare che il criterio di selettività sia soddisfatto (40). Per determinare se esista un vantaggio specifico, sarebbe necessario valutare la misura rispetto al trattamento applicato alle imprese che si trovano nella stessa situazione fattuale e giuridica della società assertivamente favorita (41).
            
         
               (111)
            
            
               Secondo il Belgio, se, come nel caso in esame, qualunque soggetto passivo di IVA ha la possibilità di contestare un accertamento, di far valere i propri argomenti presso le autorità e di concludere un accordo sul proprio caso specifico con l’amministrazione, e tale accordo non comporta alcuna deroga alla legge, e si limita — sulla base delle prove fornite — ad accettare la fondatezza dei fatti stabiliti dal soggetto passivo, la misura sarebbe generale e non costituirebbe un aiuto ai sensi dell’articolo 107 del trattato. Ora, secondo il Belgio, il procedimento applicabile a Umicore è aperto alle altre imprese ed è applicato in maniera simile a tutti i casi controversi.
            
         
               (112)
            
            
               A tale proposito, il Belgio sottolinea che l’amministrazione non ha disposto né è ricorsa, nel caso in questione, a un qualsivoglia potere discrezionale o arbitrario nell’applicazione della legge fiscale concernente l’IVA.
            
         
               (113)
            
            
               Secondo il Belgio, la misura in esame sarebbe inoltre giustificata dalla natura e dall’economia del sistema fiscale belga. In effetti, rientrerebbe nella logica di qualsiasi procedura amministrativa ottenere al più presto un risultato corretto che favorisca la sicurezza giuridica nel rigoroso rispetto dell’economia di procedura, garantendo in modo efficace il recupero dell’imposta. Gli accordi conclusi con i contribuenti come Umicore servono in fin dei conti a evitare i rischi di contenziosi giudiziari prolungati e dall’esito incerto.
            
         
               (114)
            
            
               Il Belgio osserva che, sulla base dei dati in suo possesso, alcuni concorrenti europei di Umicore avrebbero ceduto argento fino agli stessi clienti italiani di Umicore e alle stesse condizioni, e che la situazione fiscale in materia di IVA di tali produttori non sarebbe stata oggetto di alcuna rettifica da parte delle loro autorità nazionali in quanto la frode avrebbe avuto luogo in Italia e non presso i fabbricanti. Accettando di pagare un’ammenda d’importo significativo, mentre i concorrenti non pagavano né l’IVA né un’ammenda amministrativa, Umicore, invece di ricevere un aiuto, sarebbe stata oggetto di una misura nociva per la sua posizione concorrenziale sul mercato, e se vi è stata incidenza sugli scambi, essa ha giocato a suo sfavore.
            
         
               (115)
            
            
               Il Belgio ritiene quindi che la misura non soddisfi alcuna delle condizioni richieste per stabilire l’esistenza di un aiuto di Stato ai sensi del trattato. In effetti, non vi sarebbe nel caso in questione né trasferimento di risorse, né vantaggio, né selettività, né pericolo per la concorrenza, né pericolo per gli scambi tra Stati membri.
            
         
               (116)
            
            
               Infine, il Belgio conclude che se la Commissione d’ora in avanti intende combattere il meccanismo stesso delle transazioni fiscali, pur ampiamente diffuso, ed essenziale al buon funzionamento della percezione dell’imposta da parte di qualsiasi amministrazione fiscale, essa dovrà, per giudicare l’applicazione materiale del diritto, sostituirsi per ciascuna causa al giudice nazionale che agisce in qualche modo quale «giudice d’appello» sulle decisioni dell’amministrazione nazionale.
            
         V.   OSSERVAZIONI DEGLI INTERESSATI
   
   V.1.   Umicore
   
   
               (117)
            
            
               Umicore ricorda innanzi tutto che secondo la prassi corrente, sviluppata nel settore del commercio internazionale dei metalli preziosi, la cessione ha luogo in fabbrica («ex works»), ossia l’acquirente si fa carico del trasporto delle merci. Questo tipo di vendita si rivela molto pericoloso nel nuovo sistema dell’IVA per le cessioni intracomunitarie. In effetti, è il venditore che deve provare la realtà del trasporto, mentre è l’acquirente, in questo caso, a disporre dei documenti che attestano il trasporto (fermo restando che, dal 1993, la prova per eccellenza del trasporto — ossia il timbro della dogana sul documento d’esportazione — non esiste più per le cessioni intracomunitarie).
            
         
               (118)
            
            
               Per quanto riguarda, più in particolare, la prova del trasporto delle merci, Umicore fa notare di aver consegnato all’ISI una documentazione molto dettagliata a comprova di tale trasporto.
            
         
               (119)
            
            
               Umicore d’altronde, per quanto riguarda le transazioni controverse, fa appello alla sua buona fede che sarebbe dimostrata dalla menzione di un’ammenda del 10 % negli accertamenti, ammenda riservata ai casi in cui il soggetto passivo è in buona fede. In tale contesto, Umicore dichiara altresì di aver collaborato spontaneamente con la giustizia italiana la quale, convinta della sua buona fede, non l’avrebbe perseguita.
            
         
               (120)
            
            
               Umicore sottolinea altresì che, a suo parere, l’Italia sarebbe responsabile nella misura in cui non ha ritirato il numero IVA delle società fittizie italiane non appena erano state individuate alcune gravi irregolarità da parte delle sue autorità fiscali.
            
         
               (121)
            
            
               Umicore afferma altresì che altri produttori di argento concorrenti, con sede in altri Stati membri, hanno effettuato cessioni agli stessi intermediari svizzeri e italiani, in circostanze e condizioni identiche a quelle delle cessioni da essa effettuate, senza che tali cessioni venissero messe in discussione dalle rispettive amministrazioni fiscali. Sarebbe quindi inaccettabile ritenere che Umicore, pur avendo versato una cifra di 423 milioni di BEF (10 485 896 EUR), abbia ricevuto un aiuto di Stato, mentre le altre società concorrenti sfuggirebbero a qualsiasi azione giudiziaria.
            
         
               (122)
            
            
               Infine, Umicore aderisce alle osservazioni del Belgio secondo le quali l’accertamento — al contrario dell’ingiunzione di pagamento — non crea alcun debito IVA nel diritto belga.
            
         
               (123)
            
            
               Le argomentazioni avanzate da Umicore sono simili a quelle invocate dal Belgio per quanto riguarda la legalità e la validità degli accordi conclusi tra l’amministrazione e i soggetti passivi in materia di IVA. L’interessata ricorda che tali accordi possono vertere esclusivamente su questioni fattuali come la prova del trasporto in materia di cessioni intracomunitarie (e la base imponibile che ne deriva). In tale contesto, Umicore specifica che la conclusione di tali accordi è assai diffusa, anche a livello dei servizi dell’ISI (42).
            
         
               (124)
            
            
               L’interessata specifica altresì che la validità e la legalità delle riduzioni delle ammende amministrative, in cambio di un accordo del contribuente sull’importo, sarebbe confermato dalla giurisprudenza (43).
            
         
               (125)
            
            
               Infine, per quanto riguarda l’opportunità di tener conto della deducibilità fiscale dell’importo da pagare, Umicore sottolinea che:
               
                           —
                        
                        
                           l’ISI non ha soltanto una competenza in materia di IVA ma anche in materia di imposte sui redditi,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           invece di esigere il pagamento, da parte di Umicore, di un importo al lordo delle imposte sui redditi, che sarebbe fiscalmente deducibile, l’ISI ha accettato il pagamento di un importo al netto delle imposte, evidentemente a condizione — secondo quanto stabilito nell’accordo — che tale importo (netto) non sia esso stesso fiscalmente deducibile. In compenso, Umicore ha accettato di pagare l’importo (netto) entro un termine molto breve (nel corso della settimana) e ciò non violerebbe alcuna disposizione giuridica applicabile alla materia.
                        
                     
         
               (126)
            
            
               Umicore ritiene che l’importo di 423 milioni di BEF costituisca l’importo dell’IVA dovuto per gli anni 1995-1996 e che l’ISI abbia esentato Umicore dal pagamento degli interessi di mora ai sensi dell’articolo 84 bis del CTVA e dell’ammenda proporzionale (10 %) ai sensi dell’articolo 9 del decreto del Reggente.
            
         
               (127)
            
            
               Per quanto riguarda la riduzione dell’importo dell’IVA dovuto, da 708 milioni di BEF a 423 milioni di BEF, Umicore sottolinea che tale deduzione si giustificherebbe con il fatto che il credito IVA risultante da una fatturazione dell’IVA da parte di Umicore agli acquirenti italiani e svizzeri rimarrebbe non pagato e sarebbe quindi fiscalmente deducibile.
            
         
               (128)
            
            
               Per quanto riguarda gli anni 1997-1998, Umicore specifica che l’accertamento del 30 aprile 1999 non ha avuto alcun seguito perché il soggetto passivo aveva debitamente dimostrato che le vendite in questione potevano essere esentate dall’IVA ai sensi dell’articolo 39 bis del CTVA.
            
         
               (129)
            
            
               Umicore ritiene che un accordo fiscale come quello in questione non rappresenti un vantaggio ai sensi del TFUE e di conseguenza non rientri nel campo degli aiuti di Stato. Più in particolare, Umicore contesta l’affermazione della Commissione, secondo la quale l’accordo fiscale in questione l’avrebbe posta in una situazione finanziaria più favorevole rispetto agli altri contribuenti.
            
         
               (130)
            
            
               In primo luogo, Umicore specifica che, in realtà, è proprio l’ISI ad aver valutato che l’accordo fiscale era più vantaggioso per il Tesoro rispetto a un procedimento il cui esito finale rischiava di essere in definitiva meno favorevole.
            
         
               (131)
            
            
               In secondo luogo, la possibilità di concludere un accordo fiscale e di raggiungere un compromesso non rappresenta, di per sé, un vantaggio specifico per Umicore, giacché tali accordi sono generalmente accessibili a tutti i soggetti passivi e rappresentano una prassi corrente e normale in materia di IVA.
            
         
               (132)
            
            
               In terzo luogo, un accordo transattivo, per sua stessa natura, non conferisce alcun vantaggio ai sensi delle norme relative agli aiuti di Stato. Per definizione, qualsiasi decisione tesa a raggiungere un compromesso renderebbe necessaria una valutazione dei rischi che, per ciascuna delle parti in causa, comporterebbe la necessità di scegliere tra un pagamento certo e immediato da un lato, e il risultato ipotizzato o possibile alla fine di un contenzioso, dall’altro.
            
         
               (133)
            
            
               Sarebbe quindi fallace, secondo Umicore, definire le condizioni di una transazione come un «vantaggio», salvo nei casi di situazioni eccezionali in cui una parte otterrebbe dalla transazione un risultato evidentemente migliore rispetto a tutto ciò che avrebbe potuto pretendere di ottenere alla fine di un contenzioso.
            
         
               (134)
            
            
               Secondo Umicore, la Commissione presuppone che se fosse stato necessario portare la controversia fiscale dinanzi ai tribunali belgi, ricorrendo contro la decisione amministrativa, il giudice adito avrebbe necessariamente condannato Umicore al pagamento di un importo maggiore di quello derivante dall’accordo raggiunto tra l’ISI e Umicore. Ora, per raggiungere tale conclusione, la Commissione dovrebbe sostituire la propria valutazione a quella dell’amministrazione nazionale o addirittura, se del caso, a quella del giudice nazionale.
            
         
               (135)
            
            
               In quarto luogo, Umicore fa riferimento alla causa Déménagements-Manutention Transport SA (44) («DMT»), nella quale la Corte di giustizia avrebbe ritenuto che, concedendo facilitazioni di pagamento all’impresa interessata, l’ONSS (45) si fosse comportato come un creditore pubblico che, alla stregua di un creditore privato, cerca di ottenere il pagamento degli importi che gli sono ancora dovuti da un debitore che stia attraversando un periodo di difficoltà finanziarie. La Corte avrebbe deciso successivamente che spettava al giudice nazionale decidere se tali facilitazioni di pagamento fossero manifestamente più importanti di quelle che un creditore privato avrebbe accordato a tale società.
            
         
               (136)
            
            
               Seguendo lo stesso ragionamento della Corte, Umicore ritiene che nella fattispecie l’ISI, alla stregua di un creditore pubblico che cerchi, come un creditore privato, di ottenere il pagamento di importi che gli sono dovuti, abbia optato per il pagamento immediato di un importo netto invece di un importo lordo, il che le avrebbe consentito di procedere a un recupero sicuro ed estremamente rapido. Tale comportamento sarebbe quindi economicamente razionale e prudente, paragonabile a quello che avrebbe adottato un ipotetico creditore privato che si trovasse nella stessa situazione.
            
         
               (137)
            
            
               Nel caso specifico, Umicore ritiene che il criterio della selettività sia carente, nella misura in cui l’accordo fiscale in questione rappresenta soltanto un’applicazione particolare al soggetto passivo di un regime generale accessibile a tutti i contribuenti nella stessa situazione, e che l’ISI, allorché raggiunge un compromesso, non eserciti alcun potere discrezionale.
            
         
               (138)
            
            
               Anche supponendo che la misura in questione sia considerata selettiva, essa sarebbe comunque giustificata dalla natura e dall’economia del sistema. In effetti, secondo Umicore, anche una misura fiscale selettiva dev’essere considerata come una misura che non conferisce alcun vantaggio dal momento che è stato dimostrato che essa contribuisce a un efficace recupero dell’imposta (46). Nella fattispecie, Umicore ritiene che la misura sarebbe giustificata dalla natura e dall’economia del sistema nella misura in cui l’accordo raggiunto ha contribuito a un efficace recupero dell’imposta (47).
            
         
               (139)
            
            
               Umicore dichiara che un’interpretazione del concetto di aiuto di Stato tale da includervi un accordo fiscale come quello raggiunto con l’ISI condurrebbe inevitabilmente la Commissione a esorbitare dalle proprie competenze per arrogarsi una facoltà in materia di recupero di imposte indirette di cui essa non dispone, sconfinando nelle prerogative dei giudici nazionali, i soli competenti a dirimere una controversia fiscale.
            
         
               (140)
            
            
               Umicore dichiara di aver versato un importo considerevole all’ISI mentre altri produttori di argento concorrenti, con sede in altri Stati membri, non hanno pagato IVA, né ammende o interessi su cessioni effettuate in circostanze e condizioni identiche.
            
         
               (141)
            
            
               In tale contesto, Umicore ritiene che la misura in questione non abbia, a quanto risulta, potuto rafforzare la sua posizione concorrenziale sul mercato in questione, ossia quello del commercio di argento in grani. Di conseguenza, Umicore conclude che l’accordo raggiunto con l’ISI non incide né sulla concorrenza né sugli scambi tra gli Stati membri e quindi l’applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, del trattato è esclusa dal caso in oggetto.
            
         V.2.   Terzo anonimo
   
   
               (142)
            
            
               Un terzo anonimo ha trasmesso alla Commissione copia di una lettera indirizzata al ministro delle Finanze belga in data 15 febbraio 2002, che cita l’analisi giuridica dell’accordo raggiunto con Umicore nonché le relative transazioni.
            
         
               (143)
            
            
               Nella sua lettera, il terzo anonimo ha dichiarato che a) l’accordo tra l’ISI e Umicore avrebbe avuto l’effetto di riqualificare un importo dell’IVA dovuta in ammenda, in violazione degli articoli 10 e 172 della Costituzione belga e dell’articolo 84 del CTVA; b) tener conto dell’impatto dell’imposta sulle società per determinare l’importo dell’IVA dovuta o dell’ammenda sarebbe illegale; e c) l’applicazione di un’ammenda proporzionale (all’importo dell’IVA) senza richiedere il pagamento dell’IVA stessa sarebbe illogica.
            
         VI.   REAZIONE DEL BELGIO ALLE OSSERVAZIONI DEGLI INTERESSATI
   
   
               (144)
            
            
               Il Belgio ritiene che la posizione di Umicore confermi generalmente la posizione del Belgio sul procedimento in questione, in particolare per quanto riguarda la mancanza di un procedimento formale di rettifica in materia di IVA, l’assenza di valore giuridico di un accertamento non firmato per accordo dal soggetto passivo, la legittimità degli accordi fiscali e la loro accessibilità da parte di tutti i contribuenti, e più in generale la mancanza degli elementi costitutivi di un aiuto di Stato.
            
         
               (145)
            
            
               Per quanto riguarda la lettera anonima del 1o ottobre 2004, il Belgio ritiene che tale lettera non contenga alcuna osservazione specifica in merito al procedimento di aiuti di Stato e quindi sarebbe irrilevante.
            
         VII.   INFORMAZIONI COMPLEMENTARI TRASMESSE DAL BELGIO
   
   
               (146)
            
            
               In seguito alla restituzione dei documenti acquisiti dalle autorità giudiziarie, il Belgio ha trasmesso alla Commissione una serie di informazioni e documenti concernenti le transazioni all’origine della presente procedura.
            
         
               (147)
            
            
               Per quanto riguarda le vendite a clienti con sede in Italia, il Belgio ha trasmesso alcuni documenti sulla base dei quali sarebbe stato deciso di concedere l’esenzione di cui all’articolo 39 bis del CTVA. I documenti in questione comprendono in particolare le fatture emesse da Umicore, fatture di trasporto e diversi documenti relativi ai trasporti.
            
         
               (148)
            
            
               Per ciò che riguarda le cessioni a clienti con sede in Svizzera, il Belgio ha ugualmente trasmesso una serie di documenti tesi a dimostrare il trasporto diretto delle merci verso l’Italia. Secondo il Belgio, il ruolo delle società svizzere si sarebbe limitato a un intervento finanziario negli acquisti e nei trasporti.
            
         
               (149)
            
            
               Quanto alle cessioni effettuate nel periodo 1997-1998, il Belgio ha dichiarato che, in un primo momento, la regolarizzazione prevista per gli anni 1995-1996 è stata riprodotta per gli anni successivi. Aggiunge inoltre che gli stessi ispettori dell’ISI avevano rinunciato molto rapidamente alla rettifica per quel periodo. A tal fine, il Belgio ha anche trasmesso copia delle note interne a dimostrazione del fatto che gli ispettori interessati avevano effettivamente rinunciato alla tassazione prevista.
            
         VIII.   VALUTAZIONE DELL’AIUTO
   
   
               (150)
            
            
               In applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, del trattato, sono «incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza».
            
         
               (151)
            
            
               La qualifica di una misura quale aiuto di Stato presuppone che le seguenti condizioni cumulative vengano soddisfatte, ossia che: 1) la misura in questione conferisca un vantaggio mediante risorse statali; 2) tale vantaggio sia selettivo; e 3) la misura in questione falsi o minacci di falsare la concorrenza e possa incidere sugli scambi tra gli Stati membri.
            
         
               (152)
            
            
               È ugualmente opportuno ricordare che, sulla base di una giurisprudenza costante, il concetto di aiuto comprende non solo prestazioni positive come le sovvenzioni, ma anche interventi che, in forma diversa, contribuiscono a ridurre gli oneri che gravano di norma sul bilancio di un’impresa, come le esenzioni e le riduzioni delle imposte (48).
            
         VIII.1.   Osservazioni preliminari
   
   
               (153)
            
            
               È opportuno innanzi tutto constatare che gli accordi transattivi con i contribuenti rappresentano una prassi abituale per l’amministrazione fiscale belga, e per quanto riguarda l’IVA, essi sono esplicitamente previsti dall’articolo 84 del CTVA. D’altronde l’utilità di tali accordi, grazie ai quali è possibile evitare numerose controversie, non viene messa in dubbio dalla presente decisione.
            
         
               (154)
            
            
               Si ricorda che le istruzioni amministrative belghe in materia prevedono che la conclusione di una transazione con il soggetto passivo implichi in generale l’esistenza di concessioni da entrambe le parti. Tuttavia, ai sensi dell’articolo 84 del CTVA, tali transazioni sono possibili soltanto nella misura in cui non implicano esenzione né riduzione dell’imposta. In applicazione di tale principio, una transazione non può quindi vertere sull’importo dell’imposta derivante da constatazioni effettuate, ma piuttosto su questioni di fatto.
            
         
               (155)
            
            
               In tale contesto, la Commissione ritiene che un accordo transattivo tra un soggetto passivo dell’IVA e l’amministrazione fiscale belga potrà condurre all’esistenza di un vantaggio economico, soltanto alle seguenti condizioni:
               
                           —
                        
                        
                           se le concessioni fatte dall’amministrazione sono manifestamente sproporzionate rispetto alle concessioni fatte dal soggetto passivo date le circostanze della causa, e se risulta palese che l’amministrazione non applica lo stesso trattamento favorevole agli altri contribuenti che si trovano in una situazione simile,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           se la legittimità dell’accordo dev’essere rimessa in questione, per esempio se l’importo dell’imposta fosse stato ridotto in violazione dell’articolo 84 del CTVA (esenzione o riduzione dell’imposta in relazione a una questione di diritto).
                        
                     
         
               (156)
            
            
               È quindi opportuno accertare se la transazione conclusa tra l’ISI e Umicore soddisfi le condizioni summenzionate.
            
         VIII.2.   Riguardo all’esistenza di un vantaggio
   
   
               (157)
            
            
               Innanzi tutto occorre verificare se la misura conferisca al beneficiario un vantaggio che alleggerisca gli oneri normalmente gravanti sul bilancio (49). Nel caso specifico, ciò equivale ad accertare se la transazione controversa sia stata conclusa in maniera illegittima o sulla base di concessioni sproporzionate da parte dell’amministrazione fiscale.
            
         VIII.2.1.   Riguardo alla regolarità del procedimento
   
   
               (158)
            
            
               Con la decisione di avviare il procedimento, la Commissione ha ritenuto che la procedura seguita dalle autorità fiscali avrebbe potuto costituire una deviazione dal normale svolgimento della procedura tesa a determinare e liquidare un debito IVA in quanto l’accordo non menziona la base giuridica e, in mancanza dell’accordo del soggetto passivo, l’amministrazione avrebbe dovuto inviare un’ingiunzione di pagamento accompagnata da un aumento dell’ammenda pari al 50 %.
            
         
               (159)
            
            
               Come si è già indicato al considerando 39, l’invio di un accertamento costituisce la prassi abituale delle autorità fiscali belghe in materia di IVA per garantire il rispetto dei principi fondamentali quali il diritto alla difesa. Di conseguenza, i due accertamenti inviati dall’ISI alla società Umicore devono effettivamente essere considerati avvisi preliminari delle autorità fiscali e non come il fatto generatore dell’esigibilità dell’IVA.
            
         
               (160)
            
            
               D’altro canto, la possibilità di concludere accordi transattivi con i soggetti passivi è espressamente prevista nel CTVA belga e dev’essere considerata una prassi normale delle autorità fiscali belghe. Queste ultime devono tuttavia rispettare il principio secondo il quale tali transazioni non possono causare né l’esenzione né la riduzione dell’imposta dovuta. Tali transazioni intervengono quindi in linea di principio nelle situazioni in cui le autorità fiscali vogliono evitare una controversia con il soggetto passivo per fatti che non siano chiaramente stabiliti.
            
         
               (161)
            
            
               D’altronde è necessario constatare che non vi è obbligo alcuno per le autorità fiscali di inviare un’ingiunzione di pagamento nel caso in cui l’amministrazione non sia riuscita a ottenere l’accordo del soggetto passivo sulla tassazione proposta nell’accertamento. Al contrario, nel caso in cui sussistano dubbi sui fatti in questione, le autorità competenti possono sempre tentare di raggiungere un accordo con il soggetto passivo.
            
         
               (162)
            
            
               Infine, dall’analisi dei testi giuridici risulta che nessuna disposizione prevede l’obbligo per le autorità fiscali belghe di menzionare un’esplicita base giuridica negli accordi in questione.
            
         
               (163)
            
            
               La Commissione deve quindi concludere, sulla base del contesto giuridico descritto nell’attuale decisione, che il procedimento applicato dalle autorità fiscali nei confronti di Umicore si è svolto conformemente alle regole e alle prassi in vigore e non rappresenta una deviazione dal normale svolgimento della procedura.
            
         
               (164)
            
            
               È quindi opportuno analizzare le transazioni in questione tenendo conto delle osservazioni preliminari che sono state fatte, per determinare l’eventuale esistenza di un vantaggio. Il ragionamento che segue si fonda sull’analisi di due periodi distinti; il primo si riferisce agli anni 1995 e 1996 sui quali verte la regolarizzazione effettuata dalle autorità fiscali, e il secondo si riferisce agli anni 1997 e 1998 per i quali si è rinunciato del tutto alla tassazione.
            
         VIII.2.2.   Anni 1995-1996
   
   
               (165)
            
            
               Per quanto riguarda il periodo 1995-1996, è opportuno analizzare i tre tipi diversi di transazione, interessati dal progetto di rettifica comunicato a Umicore il 30 novembre 1998, per determinare l’eventuale esistenza di un vantaggio. Per ogni tipo di transazione, la presente analisi mira a identificare importi minimi dell’IVA, ammende e interessi di mora che le autorità fiscali belghe avrebbero dovuto imporre sulla base di un’interpretazione ragionevole dei fatti, senza concessioni eccessive di queste ultime né applicazione irregolare delle norme in materia di IVA.
            
         1.   Cessioni di beni a clienti con sede in Italia
   
   
               (166)
            
            
               Nel primo scenario, le transazioni riguardavano cessioni di argento puro «franco fabbrica» effettuate tra febbraio 1995 e febbraio 1996 secondo lo schema seguente:
               
                  
            
         
               (167)
            
            
               Umicore ha fatturato le merci a una società «B» (50) con sede in Italia e provvista di numero di registrazione IVA in tale Stato membro. Quest’ultima società ha fatturato nuovamente le merci a un cliente «C» soggetto passivo di IVA, anch’esso con sede in Italia. Il trasporto delle merci è stato effettuato, su ordine del soggetto passivo C, direttamente dal luogo di produzione in Belgio verso l’Italia. La maggior parte delle fatture emesse da Umicore al cliente B sono state pagate dal soggetto passivo C.
            
         
               (168)
            
            
               Le fatture sono state emesse da Umicore a «B» nell’ambito dell’esenzione ai sensi dell’articolo 39 bis del CTVA. L’esame delle fatture pro forma, ottenute nel quadro della cooperazione amministrativa con le autorità fiscali italiane, indicano che il soggetto passivo C era il destinatario delle merci.
            
         
               (169)
            
            
               Nell’accertamento del 30 novembre 1998, l’ISI aveva inizialmente stimato che il criterio di esenzione delle cessioni intracomunitarie concernente il trasporto non era soddisfatto nella misura in cui il trasporto era stato effettuato per conto di un cliente successivo (e non dal venditore, per suo conto o per conto dell’acquirente come prescritto dall’articolo 39 bis del CTVA). Di conseguenza, l’amministrazione aveva concluso che la transazione tra Umicore e il cliente B costituiva una cessione di beni senza trasporto e non poteva quindi beneficiare dell’esenzione dell’articolo 39 bis del CTVA.
            
         
               (170)
            
            
               Le informazioni trasmesse dal Belgio e da Umicore alla Commissione sembrano tuttavia dimostrare che la realtà della transazione tra Umicore e la società B poteva ragionevolmente essere messa in discussione dalle autorità fiscali belghe. Si osserva in effetti che:
               
                           —
                        
                        
                           le informazioni trasmesse dalle autorità fiscali italiane tendevano a dimostrare che la società B si poteva considerare un operatore fittizio (o «missing trader») il cui ruolo si limitava a produrre fatture con applicazione dell’IVA e in seguito a sparire senza adempiere i propri obblighi fiscali, tra cui il pagamento dell’IVA all’autorità fiscale italiana,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           a giudicare dalle informazioni trasmesse dalle stesse autorità fiscali italiane, sembra che l’amministratore unico della società B non comparisse sui registri della polizia,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           due richieste di informazioni rivolte dalle autorità fiscali belghe alle controparti italiane rispettivamente il 26 agosto 1998 e il 1o aprile 1999 dimostrano altresì che l’amministrazione fiscale belga nutriva seri dubbi sulla reale esistenza della società B prima della conclusione dell’accordo,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           il trasporto delle merci verso l’Italia veniva effettuato per conto del soggetto passivo C,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           le merci venivano trasportate direttamente dal sito di produzione in Belgio verso un deposito in Italia dove venivano messe a disposizione di C,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           la stragrande maggioranza delle fatture emesse da Umicore alla società B veniva pagata dalla società C,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           sulla base delle dichiarazioni dei responsabili di Umicore riprese in un processo verbale, e di cui è stato ritrascritto un estratto nell’accertamento, sembra d’altro canto che non esistesse alcun contratto quadro tra Umicore e la società B,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           in compenso, sembra che la reale esistenza della società C non fosse affatto rimessa in discussione dalle autorità fiscali italiane che, nel quadro di un’ispezione, avevano ottenuto accesso illimitato alla contabilità di tale società.
                        
                     
         
               (171)
            
            
               Presa individualmente, ciascuna di queste constatazioni non è probabilmente sufficiente a dimostrare il carattere fittizio della vendita tra Umicore e la società B. Tuttavia, le stesse constatazioni prese nel loro insieme possono indurre un fondato dubbio in merito alla realtà della vendita tra Umicore e la società B. Le autorità fiscali belghe che erano informate dei sospetti sull’esistenza reale dell’attività dell’operatore B prima della conclusione della transazione con la società Umicore il 21 dicembre 2000, disponevano quindi di un margine di valutazione molto ampio sulla realtà delle transazioni e di un’eventuale riqualificazione.
            
         
               (172)
            
            
               A questo proposito è opportuno ricordare che, secondo una giurisprudenza costante della Corte di cassazione belga, l’imposta dev’essere basata sulla realtà dei fatti (51). L’amministrazione fiscale belga quindi, in linea di principio, è tenuta a fondare la propria imposizione non sulle transazioni apparenti presentate dal soggetto passivo per giustificare un’eventuale esenzione, ma sulle transazioni reali risultanti dall’intenzione reale delle parti.
            
         
               (173)
            
            
               Se, dalle informazioni a disposizione delle autorità fiscali belghe, risultasse che la vendita tra A e B è una vendita fittizia e che la vendita reale (che implica il trasferimento del potere di disporre di un bene) è in realtà intervenuta nella relazione tra A e C, tali autorità sarebbero in diritto di riqualificare la cessione del bene tra A e B in cessione del bene tra A e C e di applicare le regole in materia di IVA a tale transazione riqualificata.
            
         
               (174)
            
            
               La circostanza che una frode sia intervenuta in Italia per interposizione di un operatore fittizio non consente di rimettere in discussione il diritto all’esenzione di cui poteva beneficiare Umicore nella misura in cui la buona fede di quest’ultima non è stata rimessa in discussione dall’amministrazione belga.
            
         
               (175)
            
            
               Da quanto precede risulta quindi che le autorità fiscali belghe potevano legittimamente riqualificare le transazioni interessate in cessioni intracomunitarie tra Umicore e la società C, senza che tale riqualificazione costituisse una concessione sproporzionata dell’amministrazione o un’applicazione irregolare delle norme sull’IVA. Esse potevano inoltre concedere l’esenzione dell’IVA sulle transazioni così riqualificate dal momento che l’insieme delle condizioni di esenzione era soddisfatto (compreso il trasporto da parte o per conto dell’acquirente).
            
         
               (176)
            
            
               È però opportuno accertare i) se le autorità fiscali belghe avevano il diritto di applicare un’ammenda sulla base dell’articolo 70, paragrafo 2, del CTVA, a causa delle indicazioni inesatte riportate sulle fatture e, in caso affermativo; ii) quale importo si sarebbe dovuto fissare per tale ammenda; e iii) se Umicore ha beneficiato di concessioni sproporzionate o di un’applicazione irregolare della legge da parte dell’amministrazione fiscale.
            
         
               (177)
            
            
               È necessario ricordare innanzi tutto che, nel caso di inesattezze nell’indicazione delle menzioni da riportare su una fattura relativa a una cessione intracomunitaria, l’AR n. 41 prevede un’ammenda che arriva al 100 % dell’imposta dovuta sulle operazioni in questione. Tuttavia, come si è spiegato in precedenza ai considerando 45 e 46, l’applicazione di un’ammenda amministrativa è sottoposta al principio di proporzionalità e l’amministrazione dispone, ai sensi dell’articolo 9 del decreto del Reggente del 18 marzo 1831, del potere di scostarsi dalle scale delle ammende previste nell’AR n. 41.
            
         
               (178)
            
            
               Nella fattispecie, non è escluso che un’ammenda pari al 100 % fosse sproporzionata, tenuto conto della buona fede del soggetto passivo che non è stata rimessa in discussione dall’amministrazione. Non è neanche escluso che, nell’ambito della controversia con Umicore, l’amministrazione fiscale belga abbia tentato di massimizzare i propri introiti, così come un creditore cerca di ottimizzare il recupero del proprio credito. A tale proposito bisogna ricordare che una simile prassi non può rientrare nella sfera di applicazione dell’articolo 107 del trattato nella misura in cui essa non comporta concessioni sproporzionate o illegittime da parte dell’amministrazione.
            
         
               (179)
            
            
               Tenuto conto del margine di valutazione di cui dispone l’amministrazione in tale contesto, si può ragionevolmente ritenere che, nell’ambito di un accordo transattivo, l’amministrazione avrebbe dovuto fissare l’importo dell’ammenda a una percentuale compresa tra il 10 % e il 50 %. Da un lato, il tasso del 10 % può essere considerato accettabile se si fa riferimento al tasso del 10 % previsto alla tabella G dell’allegato all’AR n. 41 per le infrazioni di cui all’articolo 70, paragrafo 1, del CTVA, o all’ammenda del 10 % menzionata nell’accertamento del 30 novembre 1998. Dall’altro, il tasso del 50 % potrebbe essere considerato come il tasso più alto applicabile tenendo conto del principio di proporzionalità e del contesto di un accordo transattivo. L’applicazione di un tasso del 50 % sembra d’altronde confortata da una giurisprudenza recente della Corte di cassazione belga (52). Tenuto conto del fatto che quest’ultima sentenza riguarda una causa penale, si può ritenere che, nel caso di specie in cui si stabilisce l’intenzione fraudolenta di Umicore, il tasso del 50 % costituisca un tetto massimo.
            
         
               (180)
            
            
               Si può quindi concludere che, in considerazione delle circostanze del caso specifico, l’ammenda poteva ragionevolmente essere fissata a un importo compreso tra 33 238 698 BEF (10 % × 332 386 976) e 166 193 488 BEF (50 % × 332 386 976).
            
         
               (181)
            
            
               Nella misura in cui un vantaggio selettivo sarebbe potuto derivare esclusivamente da concessioni sproporzionate da parte dell’amministrazione fiscale, soltanto l’importo minore, ossia 33 238 698 BEF, dev’essere preso in considerazione per determinare un eventuale vantaggio. Tale importo, in linea di principio, è deducibile dalla base imponibile dell’imposta sulle società (53).
            
         2.   Cessioni di beni a clienti con sede in Svizzera
   
   
               (182)
            
            
               Nel secondo scenario, la sequenza delle transazioni controverse con i clienti svizzeri era solitamente la seguente:
               
                  
            
         
               (183)
            
            
               Tra il febbraio 1996 e l’ottobre 1996, Umicore ha fatturato le merci a una società B (54) con sede in Svizzera che non disponeva di un numero di registrazione IVA in nessuno Stato membro. La società svizzera, in seguito, fatturava nuovamente le merci a un cliente C soggetto all’IVA e con sede in Italia. Il trasporto di merci veniva effettuato direttamente dal luogo di produzione in Belgio verso l’Italia. Sulla base dei documenti trasmessi dal Belgio, sembra che il trasporto sia stato disposto dalla società C. A quanto pare inoltre, in alcuni casi, il prezzo delle merci è stato pagato direttamente da C a Umicore mentre in altri casi, è stata la società B a effettuare il pagamento. Bisogna inoltre osservare che C si riferisce in realtà a società considerate fittizie dalle autorità fiscali italiane e spagnole (55).
            
         
               (184)
            
            
               Le fatture emesse da Umicore alla società svizzera B tra il febbraio 1996 e l’ottobre 1996 riguardano vendite di argento puro «ex fabbrica Hoboken» e riprendono le seguenti menzioni: «Esportazione — Esenzione dell’IVA ai sensi dell’articolo 39 del codice».
            
         
               (185)
            
            
               Benché le cessioni in questione siano state effettuate da UMICORE in esenzione d’IVA nell’ambito dell’articolo 39 del CTVA, le informazioni che l’ISI ha ottenuto dal soggetto passivo nonché dall’amministrazione belga delle dogane e delle accise dimostrano che il trasporto delle merci è stato effettuato a destinazione dell’Italia senza che vi sia stata esportazione.
            
         
               (186)
            
            
               Data l’assenza di esportazione e quindi del diritto all’esenzione sulla base dell’articolo 39 del CTVA, si tratta nuovamente di capire se le autorità fiscali belghe avrebbero potuto concludere che le transazioni tra Umicore e la società svizzera avevano un carattere fittizio, che le vere transazioni erano intervenute nella relazione tra Umicore e C e che queste ultime transazioni potevano beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 39 bis del CTVA.
            
         
               (187)
            
            
               Nell’accertamento del 30 novembre 1998, l’ISI aveva stimato che i criteri di esenzione ai sensi dell’articolo 39 del CTVA (esportazioni) non erano soddisfatti dal momento che non era stato possibile presentare alcuno dei documenti a giustificazione della realtà delle esportazioni, e in particolare alcuna dichiarazione d’esportazione.
            
         
               (188)
            
            
               Su questa base, l’amministrazione aveva quindi concluso che le transazioni tra Umicore e le società svizzere non potevano essere esentate sulla base dell’articolo 39 del CTVA; si riteneva che avessero avuto luogo in Belgio, ai sensi dell’articolo 15, paragrafo 7, del CTVA ed erano quindi soggette all’IVA belga in conformità dell’articolo 2 del CTVA. L’amministrazione concludeva quindi che Umicore era debitrice di un importo d’IVA pari a 312 608 393 BEF (56) (7 749 359 EUR) nonché di un’ammenda pari al 10 % di tale importo.
            
         
               (189)
            
            
               In una risposta complementare del 30 marzo 2000 agli accertamenti, Umicore afferma che «è ormai stabilito che il meccanismo realizzato aveva un carattere fittizio, del quale il servizio commerciale di Umicore non poteva essere a conoscenza. Le importazioni in Svizzera non hanno mai avuto luogo, ed è perciò essenziale sottolineare che, in questi dossier come negli altri, la realtà delle cessioni in Italia non viene messa in dubbio.»
            
         
               (190)
            
            
               D’altronde risulta che, su alcune fatture pro forma emesse da Umicore ai clienti svizzeri, il nome del soggetto passivo italiano destinatario delle merci è menzionato esplicitamente e l’identità di tale destinatario è confermata dalle lettere di trasporto redatte dal trasportatore.
            
         
               (191)
            
            
               Per i motivi che seguono, una riqualificazione delle transazioni concernenti le cessioni intracomunitarie tra Umicore e l’entità C non è concepibile:
               
                           —
                        
                        
                           al momento della conclusione dell’accordo, l’amministrazione belga era già informata che C si riferiva in realtà a entità che erano considerate società fittizie dalle autorità fiscali italiane e spagnole,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           la reale esistenza delle società svizzere non è mai stata rimessa in discussione, né dalle autorità fiscali belghe, né da quelle italiane, né da Umidore,
                        
                     
                           —
                        
                        
                           la società Umicore non poteva ignorare di non avere il diritto di applicare l’esenzione di cui all’articolo 39 del CTVA (esenzione d’IVA per le esportazioni) in assenza di esportazione di merci.
                        
                     
         
               (192)
            
            
               Ne consegue che le transazioni in questione non potevano beneficiare dell’esenzione di IVA ai sensi dell’articolo 39 del CTVA (data l’assenza di esportazione), né dell’esenzione dell’IVA in applicazione dell’articolo 39 bis del CTVA. Le transazioni in questione, in questo caso, dovevano essere analizzate come cessioni di beni senza trasporto che non possono beneficiare di un’esenzione IVA. Dall’applicazione dell’articolo 15, paragrafi 2 e 7, del CTVA, e dell’articolo 2 del CTVA risulta quindi che Umicore era debitrice di un importo d’IVA pari a 312 608 393 BEF (7 749 359 EUR). Inoltre, era necessario applicare un’ammenda del 10 %, ossia 31 260 839 BEF, su tale importo in applicazione dell’articolo 70, paragrafo 1, del CTVA e dell’articolo 1, paragrafo 1, dell’AR n. 41. Nessun elemento del dossier consente alla commissione di pensare che il tasso del 10 % darebbe luogo a un problema di applicazione del principio di proporzionalità (57).
            
         
               (193)
            
            
               In conformità delle norme fiscali applicabili, l’importo dell’IVA supplementare dovuto dal soggetto passivo e non fatturato al cliente dev’essere considerato una spesa deducibile per la determinazione della base imponibile dell’imposta sulle società. L’importo dell’ammenda amministrativa è ugualmente deducibile dall’imposta sulle società.
            
         3.   Cessione di beni a clienti con sede in Italia e in Spagna
   
   
               (194)
            
            
               Tra ottobre e dicembre 1996, la sequenza delle transazioni controverse con questi clienti è stata la seguente:
               
                  
            
         
               (195)
            
            
               Umicore fatturava le merci ad alcune società «B» con sede in Italia o in Spagna e lì provviste di un numero di registrazione IVA. Le fatture in questione riguardavano vendite di argento puro «franco fabbrica» ed erano emesse sia nell’ambito dell’esenzione di cui all’articolo 39 del CTVA (esportazioni) sia nell’ambito dell’esenzione di cui all’articolo 39 bis del CTVA (cessioni intracomunitarie). Il trasporto delle merci veniva effettuato direttamente dal luogo di produzione in Belgio verso l’Italia. Nella maggioranza dei casi, il pagamento delle fatture veniva effettuato dalla società svizzera C (58) che figura altresì come il soggetto che ha effettivamente disposto il trasporto (59).
            
         
               (196)
            
            
               Infine, le informazioni fornite dalle autorità fiscali italiane e spagnole all’amministrazione belga prima della conclusione dell’accordo transattivo tendono a dimostrare che le società B avevano un’esistenza fittizia.
            
         
               (197)
            
            
               Nell’accertamento del 30 novembre 1998, l’amministrazione fiscale belga ipotizzava che l’indicazione degli acquirenti sulle fatture di vendita fosse scorretta e che le società svizzere C fossero i veri acquirenti delle merci. In assenza di qualsiasi esportazione al di fuori del territorio dell’Unione, l’amministrazione belga specificava nel suo accertamento che l’esenzione dell’articolo 39 del CTVA non era applicabile e che le vendite in questione dovevano essere riqualificate in cessioni di beni soggette all’IVA belga in applicazione dell’articolo 15, paragrafi 2 e 7, del CTVA e dell’articolo 2 del CTVA. L’amministrazione concludeva quindi che Umicore era debitrice di un importo pari a 63 216 555 BEF (60) (1 567 097,46 EUR) a titolo dell’IVA nonché di un’ammenda amministrativa pari al 10 % di tale importo.
            
         
               (198)
            
            
               Nell’ambito di uno scambio di lettere con l’ISI, Umicore indicava che le società svizzere avevano ricevuto conferimento di rappresentanza dalle società B per organizzare il trasporto delle merci e agivano inoltre come agente finanziario delle stesse società.
            
         
               (199)
            
            
               A tale proposito, bisogna osservare che non ci sono elementi nel dossier che consentano di dimostrare che le società svizzere avrebbero agito come mandatari del trasporto per conto delle società italiane e spagnole. Al contrario, l’insieme dei documenti trasmessi alla Commissione tendono a dimostrare che il trasporto delle merci era stato effettuato per conto delle società svizzere e che queste ultime erano le beneficiarie e proprietarie effettive delle merci in questione.
            
         
               (200)
            
            
               Di conseguenza, la Commissione ritiene che nel loro accertamento, le autorità fiscali belghe avessero legittimamente riqualificato le transazioni controverse in cessioni di beni alle società svizzere. Tali cessioni dovevano essere quindi soggette all’IVA belga in applicazione dell’articolo 15, paragrafi 2 e 7, del CTVA e dell’articolo 2 del CTVA senza possibilità di esenzione sulla base dell’articolo 39 o 39 bis del CTVA.
            
         
               (201)
            
            
               Anche nel caso in cui le autorità fiscali avessero potuto legittimamente riconoscere la realtà delle transazioni con le società italiane e spagnole, si sarebbe dovuta rifiutare l’esenzione sulla base dell’articolo 39 bis del CTVA a causa dell’assenza del trasporto effettuato dal venditore (Umicore), per suo conto o per conto dell’acquirente (B).
            
         
               (202)
            
            
               Si deve quindi concludere che Umicore era debitrice di un importo pari a 63 216 555 BEF (1 567 097,46 EUR) a titolo dell’IVA nonché di un’ammenda amministrativa di 6 321 655 BEF (10 % dell’IVA dovuta) in applicazione dell’articolo 70, paragrafo 1, del CTVA e dell’articolo 1, paragrafo 1, dell’AR n. 41.
            
         
               (203)
            
            
               L’importo di 63 216 555 BEF nonché l’importo dell’ammenda amministrativa sono in linea di principio deducibili dall’imposta sulle società.
            
         4.   Presa in considerazione della non deducibilità dell’importo della transazione
   
   
               (204)
            
            
               La prassi tesa a considerare un’ammenda amministrativa che in linea di principio è deducibile (dalla base imponibile) dell’imposta sulle società come non deducibile e a ridurre successivamente l’importo di tale ammenda per prendere in considerazione la sua non deducibilità (compensazione o «netting») non è conforme alla regolamentazione né alla prassi amministrativa in questo settore (61). Di conseguenza è opportuno prendere in considerazione il vantaggio e lo svantaggio derivante da tale prassi rispetto a una situazione in cui tale compensazione non sarebbe stata applicata dall’amministrazione.
            
         
               (205)
            
            
               Lo stesso ragionamento si può applicare agli importi dell’IVA che in linea di principio sono deducibili dall’imposta sulle società e che avrebbero beneficiato da questa spessa compensazione.
            
         
               (206)
            
            
               Tra gli importi determinati nelle sezioni precedenti, gli importi seguenti devono essere considerati deducibili:
               33 238 698 + 312 608 393 + 31 260 839 + 63 216 555 + 6 321 655 = 446 646 140 BEF.
            
         
               (207)
            
            
               L’impatto negativo della non deducibilità di tali importi per Umicore si può stimare in linea di principio nel modo seguente:
               446 646 140 × 40,17 % (62) = 179 417 754 BEF.
            
         
               (208)
            
            
               Tuttavia, tenuto conto del fatto che Umicore presentava una perdita fiscale per i redditi imponibili dell’anno 2000, la non deducibilità degli importi in questione comportava in realtà un impatto negativo soltanto per il periodo imponibile successivo (redditi del 2001) durante il quale Umicore aveva effettivamente imputato l’intera perdita fiscale trasferibile. Di conseguenza, il meccanismo di compensazione applicato dall’amministrazione belga ha avuto l’effetto di differire il pagamento dell’imposta o dell’ammenda al periodo imponibile successivo.
            
         
               (209)
            
            
               D’altro canto, nella misura in cui l’imposta sulle società belga, in linea di principio, viene riscossa mediante versamenti anticipati effettuati dal contribuente nel corso dell’anno imponibile per evitare maggiorazioni d’imposta (63), si può ragionevolmente ritenere che in assenza di compensazione Umicore sarebbe stata indotta a effettuare i versamenti in questione a metà dell’anno 2001, il che significa in pratica che Umicore ha beneficiato di pagamenti differiti di 6 mesi dell’importo di 179 417 754 BEF.
            
         
               (210)
            
            
               L’impatto positivo della non deducibilità per Umicore può essere quindi stimato all’importo seguente:
               179 417 754 BEF × 0,8 % (64) × 6 mesi = 8 612 052 BEF.
            
         5.   Interessi di mora
   
   
               (211)
            
            
               Gli interessi di mora dovuti in linea di principio sugli importi dell’IVA calcolati più sopra devono essere calcolati sulla base di un tasso mensile dello 0,8 % a partire dal 21 gennaio 1997 (65) e fino al pagamento effettivo intervenuto alla fine del mese di dicembre 2000:
               37,6 % (66) × (312 608 393 + 63 216 555) = 141 310 180 BEF.
            
         6.   Sintesi degli importi dovuti per il periodo1995-1996
   
   
               (212)
            
            
               Gli importi minimi dovuti da Umicore per il periodo 1995-1996 sono riportati nella tabella seguente:
               
                           (in BEF)
                        
                     
                           DESCRIZIONE
                        
                        
                           IMPORTI DOVUTI
                        
                     
                           
                                       1)
                                    
                                    
                                       Primo tipo di transazioni
                                    
                                 
                        
                            
                        
                     
                           Ammenda amministrativa
                        
                        
                           33 238 698
                        
                     
                           
                                       2)
                                    
                                    
                                       Secondo tipo di transazioni
                                    
                                 
                        
                            
                        
                     
                           IVA dovuta
                        
                        
                           312 608 393
                        
                     
                           Ammenda amministrativa (10 %)
                        
                        
                           31 260 839
                        
                     
                           
                                       3)
                                    
                                    
                                       Terzo tipo di transazioni
                                    
                                 
                        
                            
                        
                     
                           IVA dovuta
                        
                        
                           63 216 555
                        
                     
                           Ammenda amministrativa (10 %)
                        
                        
                           6 321 655
                        
                     
                           
                              Totale parziale
                           
                        
                        
                           
                              446 646 140
                           
                        
                     
                           
                                       4)
                                    
                                    
                                       Interessi di mora
                                    
                                 
                        
                           141 310 180
                        
                     
                           
                              Totale dovuto in linea di principio (IVA + interessi)
                           
                        
                        
                           
                              587 956 320
                           
                        
                     
                           
                                       5)
                                    
                                    
                                       Impatto della non deducibilità:
                                    
                                 
                        
                            
                        
                     
                           – impatto negativo della non deducibilità
                        
                        
                           – 179 417 754
                        
                     
                           + impatto positivo del pagamento differito
                        
                        
                           8 612 052
                        
                     
                           
                              TOTALE
                           
                        
                        
                           
                              417 150 618
                           
                        
                     
         
               (213)
            
            
               Sulla base del calcolo che precede, è opportuno considerare che l’importo minimo dovuto da Umicore per gli anni 1995 e 1996 nell’ambito della conclusione di un accordo transattivo con l’amministrazione fiscale è pari a 587 956 320 BEF (14 575 056,46 EUR). Tuttavia, prima di confrontare tale importo con l’importo dell’accordo, è opportuno tener conto dell’impatto della non deducibilità, il che riduce l’importo determinato a 417 150 618 BEF (10 340 893,71 EUR).
            
         VIII.2.3.   Anni 1997-1998
   
   
               (214)
            
            
               Per quanto riguarda il periodo 1997-1998, le transazioni messe in discussione nell’accertamento del 30 aprile 1999 seguivano il seguente schema:
               
                  
            
         
               (215)
            
            
               In quest’ultimo scenario, il cliente di Umicore è una succursale B con sede nel Regno Unito di una società svizzera provvista di un numero IVA nel Regno Unito. Il cliente successivo è un soggetto passivo C con sede in Italia. Le merci erano trasportate direttamente dal luogo di produzione in Belgio verso l’Italia. Infine, il pagamento delle fatture di vendita emesse da Umicore era effettuato dal soggetto passivo B.
            
         
               (216)
            
            
               Nell’accertamento del 30 aprile 1999, l’amministrazione fiscale ha giudicato che il soggetto passivo B non avesse il diritto di rivendicare l’esenzione dell’IVA di cui all’articolo 39 bis del CTVA giacché non disponeva di un numero IVA valido in Italia. Secondariamente essa ha ritenuto che, pur ammettendo che il soggetto passivo B avesse un’attività economica reale che gli conferisse la qualità di assoggettato all’IVA, le vendite in questione dovrebbero essere analizzate come operazioni triangolari intracomunitarie. In tale scenario, la prima vendita tra Umicore e il soggetto passivo B dovrebbe essere analizzata come una vendita nazionale senza trasporto soggetta all’IVA belga senza possibilità d’esenzione dal momento che il trasporto sarebbe stato effettuato per conto dei clienti italiani.
            
         
               (217)
            
            
               A titolo preliminare, è opportuno notare innanzi tutto che, contrariamente al periodo 1995-1996, gli stessi ispettori dell’ISI hanno ritenuto successivamente che non vi fossero elementi sufficienti per rifiutare l’esenzione. Tale situazione risulta chiaramente dalle note interne inviate dagli ispettori al loro direttore prima e dopo la conclusione dell’accordo.
            
         
               (218)
            
            
               In secondo luogo, dai documenti trasmessi alla Commissione dal Belgio, con lettera del 6 agosto 2009, sembra che il trasporto fosse stato realmente effettuato per conto del soggetto passivo B (e non per conto di un eventuale cliente successivo). Questo inoltre sembra confermato sulla base delle copie dei documenti inviati da Umicore all’ISI nella lettera dell’11 giugno 1999, nei quali si dimostra che, per ogni vendita, il soggetto passivo B aveva inviato un fax a Umicore per informarlo dell’identità della società di trasporto, del nome del conducente e del numero di targa del camion.
            
         
               (219)
            
            
               Inoltre, il fatto che il soggetto passivo B non avesse un numero IVA valido in Italia, come affermato dall’amministrazione belga nell’accertamento del 30 aprile 1999, non sembra pertinente in mancanza di un qualsiasi obbligo per un soggetto passivo di essere titolare di partita IVA nello Stato membro in cui le merci vengono spedite. Occorre constatare che l’amministrazione fiscale britannica, che ha trasmesso informazioni all’amministrazione belga su richiesta di quest’ultima, non ha affatto rimesso in discussione la reale esistenza delle attività del soggetto passivo B nel Regno Unito.
            
         
               (220)
            
            
               Infine, bisogna constatare che l’amministrazione fiscale belga non ha rimesso in discussione il fatto che le merci abbiano effettivamente lasciato il territorio belga e siano state trasportate verso un altro Stato membro.
            
         
               (221)
            
            
               Tali considerazioni sembrano dimostrare a sufficienza che l’ISI non disponeva di elementi che le consentissero di respingere l’esenzione dell’IVA applicata da Umicore. Si deve quindi concludere che Umicore non era debitrice di alcun supplemento di IVA, ammenda o interesse per il periodo 1997-1998.
            
         VIII.2.4.   Conclusioni sull’esistenza di un vantaggio economico
   
   
               (222)
            
            
               Sulla base della valutazione precedente, è necessario considerare che l’importo minimo di cui Umicore era debitrice per gli anni dal 1995 al 1998 nell’ambito della conclusione di un accordo transattivo con l’amministrazione fiscale era pari complessivamente a 417 150 618 BEF (10 340 893,71 EUR).
            
         
               (223)
            
            
               Nella misura in cui tale importo è inferiore all’importo pagato da Umicore sulla base dell’accordo del 21 dicembre 2000, non si può giungere alla conclusione che ci siano state concessioni sproporzionate da parte delle autorità fiscali belghe. Il solo aspetto dell’accordo che deroghi alla regolamentazione nonché alla prassi amministrativa riguarda il meccanismo di compensazione mediante il quale l’importo dovuto è stato ridotto per tener conto della non deducibilità dell’imposta sulle società. Tuttavia, l’impatto economico generato da tale prassi è stato debitamente considerato nella valutazione in questione.
            
         
               (224)
            
            
               La Commissione ritiene di conseguenza che le autorità fiscali belghe non abbiano concesso vantaggi economici o finanziari alla società Umicore nell’ambito della conclusione dell’accordo transattivo del 21 dicembre 2000.
            
         IX.   CONCLUSIONE
   
   
               (225)
            
            
               La Commissione constata che l’accordo transattivo concluso il 21 dicembre 2000 tra le autorità fiscali belghe e la società Umicore non ha procurato alcun vantaggio a quest’ultima e non costituisce quindi un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, del trattato,
            
         HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE:
   Articolo 1
   L’accordo fiscale transattivo concluso il 21 dicembre 2000 tra lo Stato belga e la società Umicore SA (ex Union Minière SA), concernente un importo di 423 milioni di BEF, non costituisce un aiuto a norma dell’articolo 107, paragrafo 1, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea.
   Articolo 2
   Il Regno del Belgio è destinatario della presente decisione.
   
      Fatto a Bruxelles, il 26 maggio 2010.
      
         
            Per la Commissione
         
         Joaquín ALMUNIA
         
            Vicepresidente
         
      
   
   
      (1)  GU C 280 del 17.11.2004, pag. 10.
   
      (2)  A decorrere dal 1o dicembre 2009, gli articoli 87 e 88 del trattato CE sono sostituiti, rispettivamente, dagli articoli 107 e 108 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE), ma non cambiano nella sostanza. Ai fini della presente decisione, i riferimenti agli articoli 107 e 108 del TFUE vanno intesi, ove necessario, agli articoli 87 e 88 del trattato CE. Il TFUE ha introdotto altresì alcuni cambiamenti terminologici, come il cambiamento da «Comunità» a «Unione» e da «mercato comune» a «mercato interno».
   
      (3)  GU C 223 del 7.9.2004, pag. 2.
   
      (4)  Cfr. nota 1.
   
      (5)  GU L 376 del 31.12.1991, pag. 1.
   
      (6)  Sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme («Sesta direttiva IVA») (GU L 145 del 13.6.1977, pag. 1).
   
      (7)  L’articolo 5, paragrafo 2, dell’AR n. 18, dispone che «l’acquirente che non abbia sede in Belgio, e che prenda possesso di beni in Belgio, nel momento in cui ne prende possesso, deve rilasciare ricevuta al venditore che abbia sede in Belgio. La ricevuta da rilasciare al venditore deve indicare la data della consegna dei beni, la descrizione di questi ultimi e il paese di destinazione. Lo stesso documento dev’essere rilasciato al venditore allorché a prendere possesso dei beni in Belgio sia un terzo, che agisce per conto di un acquirente che non abbia sede in Belgio. In tal caso il documento dev’essere rilasciato dal terzo, che dichiara con il documento in oggetto di agire per conto del mandante». L’articolo 6 dell’AR n. 18 specifica che «La prova dell’esportazione dev’essere prodotta dal venditore […] a prescindere dal documento di cui all’articolo 5, paragrafo 2«. L’articolo 3 dell’AR n. 18, dispone inoltre che «Il venditore deve disporre in ogni momento di tutti i documenti giustificativi dell’esportazione per esibirli su richiesta degli agenti incaricati del controllo. Tali documenti comprendono in particolare i buoni d’ordine, i documenti di trasporto, i documenti relativi al pagamento, nonché la dichiarazione di esportazione di cui all’articolo 2« che dispone «Una copia della fattura di vendita o, in mancanza di quest’ultima, una nota di spedizione contenente tutte le indicazioni che deve riportare una fattura di vendita, dev’essere consegnata all’ufficio doganale oppure, conformemente al regolamento doganale in materia di esportazione, è necessario depositare una dichiarazione di esportazione».
   
      (8)  Un estratto della risposta del ministro delle Finanze belga all’interrogazione parlamentare n. 248 del 23 gennaio 1996 (Boll. Q.R., Ch. Repr. S.O. 1995-1996, n. 26 del 18/3/1996) specifica che «Una cessione intracomunitaria in partenza dal Belgio costituisce quindi un’operazione che in linea di principio rende l’IVA esigibile in Belgio se essa è effettuata da un soggetto passivo che agisce in quanto tale. Il diritto al beneficio di tale esenzione dev’essere ovviamente dimostrato dal fornitore che lo fa valere. Spetta quindi a lui l’onere della prova, per dimostrare che le condizioni per applicare l’esenzione sono state soddisfatte».
   
      (9)  L’articolo 16 specifica che la cessione si effettua nel momento in cui il bene viene messo a disposizione dell’acquirente, e l’articolo 17 specifica che il fatto generatore dell’imposta interviene e l’imposta diventa esigibile nel momento in cui si effettua la cessione del bene.
   
      (10)  Cfr. sentenza della Corte di cassazione del 21.5.1982, Pas. I, 1982, pag. 1106.
   
      (11)  Benché tale procedimento non sia espressamente previsto dal codice dell’IVA, esso costituisce la prassi abituale dell’amministrazione tesa a rispettare numerosi principi fondamentali fra cui il diritto alla difesa e il principio di buona amministrazione.
   
      (12)  Commento amministrativo del codice dell’IVA n. 84/91.
   
      (13)  In particolare considerato il numero e l’importanza delle operazioni non comprovate da documenti regolari, rispetto al numero e all’importanza delle operazioni che sono state oggetto di documenti regolari.
   
      (14)  Il commento amministrativo n. 70/67 prevede che tale disposizione si applichi allorché il soggetto passivo venda senza fattura a un cliente che si presenta come un privato, a condizione che il soggetto passivo non abbia motivi seri per dubitare della non imponibilità delle controparti.
   
      (15)  Cfr. tabella C.
   
      (16)  Sentenza della Corte di arbitrato del 24 febbraio 1999 nella causa n. 22/99.
   
      (17)  Divenuta nel frattempo la Corte costituzionale.
   
      (18)  Cassazione, 12 febbraio 2009, RG C.07.0507.N, non pubblicato; Cassazione, 13 febbraio 2009, RG F.06.0107.N, non pubblicato e Cassazione, 12 febbraio 2009, RG F.06.0108.N.
   
      (19)  Cfr. ex articolo 84, CTVA.
   
      (20)  L’articolo 9 del decreto del Reggente prevede che il ministro delle Finanze deliberi sui reclami aventi per oggetto il condono delle ammende e l’aumento di diritti a titolo di ammende, diversi da quelli su cui si sia già pronunciato il giudice.
   
      (21)  I direttori regionali dell’ISI dispongono degli stessi poteri ai sensi dell’articolo 95 della legge del 15 marzo 1999, che sostituisce l’articolo 87 della legge dell’8 agosto 1980.
   
      (22)  Cfr. Commento IVA n. 84/59.
   
      (23)  Cfr. Commento IVA n. 84 bis/4 e seguenti.
   
      (24)  Circolare IVA n. 78 del 15 dicembre 1970, paragrafo 9.
   
      (25)  Cfr. Manuale IVA pubblicato dall’amministrazione competente per l’IVA, pag. 1116, paragrafo 530.
   
      (26)  Se un soggetto passivo fattura inizialmente un importo pari a 100, a cui si aggiunge un’IVA di 21, per un importo totale pari a 121 e l’acquirente paga soltanto 100, l’eventuale rimborso non riguarderà l’importo di 21 ma un importo di 21 × (21/121) = 3,64.
   
      (27)  Non ci sono istruzioni precise sul modo di calcolare il rimborso nel caso di perdita parziale sul prezzo. Tuttavia, niente impedisce che tale rimborso possa essere applicato nel caso in cui l’importo dell’IVA venga fatturato successivamente dal soggetto passivo (anche molti anni dopo il fatto generatore dell’imposta).
   
      (28)  Cfr. Com.I.R. n. 53/88.
   
      (29)  Cfr. Com.I.R. n. 53/97 e n. 53/97.1.
   
      (30)  Cfr. in particolare la sentenza della Corte del 26 settembre 1996 nella causa C-241/94, Francia/Commissione, Raccolta 1996, pag. I-4551; la sentenza del Tribunale del 6 marzo 2002 nelle cause riunite T-127/99, Diputación Foral de Álava, T-129/99, Comunidad Autónoma del País Vasco et Gasteizko Industria Lurra e T-148/99, Daewoo Electronics Manufacturing España, Raccolta 2002 pag. II-1275, punti 151 e 154.
   
      (31)  Articolo 85, CTVA.
   
      (32)  Nella lettera [SG(99) 3364] del 10.5.1999, la Commissione ha dichiarato che, benché le disposizioni belghe sembrino ragionevoli e proporzionate, la Commissione ha ricevuto numerose denunce da cui risulta che, soprattutto qualora l’acquirente trasporti esso stesso il bene acquistato, l’amministrazione esige documenti che il venditore non può produrre, soprattutto i documenti di trasporto.
   
      (33)  A tale proposito, il Belgio ricorda la giurisprudenza belga secondo la quale l’imposta dev’essere fondata sulla realtà dei fatti nonché sul principio di buona amministrazione. Sulla base di tali principi, l’amministrazione ritiene di dover tener conto degli elementi probatori forniti dalle autorità di un altro paese per l’eventuale concessione dell’esenzione dell’IVA alle cessioni intracomunitarie.
   
      (34)  Nella fattispecie, la società svizzera acquirente dei beni aveva fatto autorizzare un rappresentante responsabile per il Regno Unito, anch’egli identificato ai fini dell’IVA; questi aveva adempiuto i propri obblighi fiscali in tale paese.
   
      (35)  Ai sensi dell’articolo 2 del CTVA, una cessione di beni o una prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso è soggetta all’imposta se ha luogo in Belgio. Ora, l’articolo 53, 2o, del CTVA impone l’emissione di una fattura per qualsiasi cessione o prestazione di servizio, indipendentemente dal fatto che esse vengano effettivamente tassate in Belgio.
   
      (36)  L’articolo 70, paragrafo 2, del CTVA verrebbe d’altronde applicato qualora le fatture, la cui emissione è sancita dagli articoli 53, 53-octies e 54, del CTVA, non siano state emesse o la loro emissione non sia corretta.
   
      (37)  Cfr. commento IVA dal n. 70/60 al 70/62.
   
      (38)  Cfr. Com.I.R, n. 53/97 e 53/97.1.
   
      (39)  Cfr. comunicato stampa del 9 luglio 2004, IP/04/882.
   
      (40)  Cfr. considerando 55 della decisione di avvio del procedimento.
   
      (41)  Cfr. le conclusioni dell’avvocato generale presentate nella causa C-353/95 P, Schimd, Raccolta 1997, pag. I-7007, punto 30.
   
      (42)  Umicore cita le statistiche dell’ISI secondo le quali il 22 % dei supplementi in materia di IVA dovuti a un aumento di fatturato sul periodo 2000-2002 sono stati fissati in seguito a un accordo con il contribuente.
   
      (43)  Tribunale Namur, 10 gennaio 1991, FJ.F, 91/204: «L’amministrazione fiscale e il contribuente possono validamente raggiungere un compromesso in materia di IVA. Le disposizioni giuridiche e normative applicabili prevedono che manifestando il proprio accordo sulla transazione relativa alla base imponibile, il contribuente chiede di beneficiare della riduzione delle ammende. L’operazione risponde così, per sua stessa natura, alla definizione della transazione la cui caratteristica essenziale è l’esistenza di concessioni reciproche tra le parti. La concessione del contribuente consiste, nella fattispecie, nell’accordo da lui manifestato sulla base imponibile derivante dall’accertamento seguito al controllo. La concessione dell’amministrazione fiscale consiste nella riduzione delle ammende legali connesse all’accordo relativo alla determinazione della base imponibile».
   
      (44)  Sentenza del 29 giugno 1999, DM Transport, C-256/97, Raccolta1999, pag. I - 3913. DM Transport era debitore di 18,1 milioni di BEF nei confronti dell’Office national de sécurité sociale belge (lo «ONSS»), a titolo di ritenute sui salari e di contributi a carico del datore di lavoro. In conformità del diritto belga, il datore di lavoro che non versi i contributi entro i termini all’uopo prescritti è passibile di maggiorazioni e sanzioni penali. E' tuttavia riconosciuta all’ONSS la facoltà di concedere termini di pagamento. In considerazione del fatto che tali facilitazioni di pagamento avevano consentito all’impresa in stato di insolvenza di sussistere in modo artificiale, il Tribunal de commerce di Bruxelles ha sottoposto alla Corte una questione pregiudiziale, per determinare se tali facilitazioni di pagamento dovessero essere considerate aiuti di Stato.
   
      (45)  Ufficio nazionale di previdenza e assistenza sociale belga.
   
      (46)  Sentenza del 6 marzo 2002, Diputación Forai de Álava e.a., T-127/99, Raccolta 2002, pag. II-1275, punti 164-166.
   
      (47)  A tale proposito, Umicore si riferisce al punto 26 della comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (GU C 384 del 10.12.1998 , pag. 3), secondo il quale la ragion d’essere del sistema tributario sarebbe «la riscossione di entrate per finanziare la spesa statale».
   
      (48)  Cfr. in particolare le sentenze della Corte del 15 marzo 1994 nella causa C-387/92, Banco Exterior de España, Raccolta 1994 pag. I-877, punto 13; dell’8 novembre 2001 nella causa C-143/99, Adria Wien Pipeline GmbH, Raccolta 2001, pag. I-8365, punto 38; del 22 novembre 2001 nella causa C-53/00, Ferring, Raccolta 2001, pag. I-9067, punto 15; del 3 marzo 2005 nella causa C-172/03, Heiser, Raccolta 2005, pag. I-1627, punto 36; del 22 giugno 2006 nelle cause riunite C-182/03 e C-217/03, Forum 187 ASBL, Raccolta 2003, pag. I-6887, punto 86.
   
      (49)  Cfr. punto 9 della comunicazione del 1998 citata nella nota 46.
   
      (50)  «B» si riferisce in realtà a due società italiane distinte.
   
      (51)  Cfr. sezione II.2 su questo tema.
   
      (52)  Cassazione, sentenze del 12/9/2009, citate in precedenza. La Corte ha confermato che un’ammenda del 200 % era sproporzionata in considerazione delle circostanze della causa, e che la Corte d’appello aveva a giusto titolo ridotto l’importo dell’ammenda al 50 %.
   
      (53)  Cfr. sezione II.2 su questo tema.
   
      (54)  «B» si riferisce in realtà a due società con sede in Svizzera.
   
      (55)  «C» si riferisce in realtà alle stesse società di «B» nel terzo scenario descritto al punto successivo.
   
      (56)  1 488 611 396 BEF × 21 % = 312 608 393 BEF.
   
      (57)  Nei casi in cui si applica l’articolo 70 paragrafo 1, il tasso del 10 % costituirebbe il minimo applicato dalle autorità fiscali.
   
      (58)  C si riferisce in realtà alle stesse società svizzere che erano coinvolte nel secondo scenario.
   
      (59)  Le fatture pro forma emesse da Umicore menzionano nella descrizione delle merci il nome della società C quale «proprietario». Quanto ai documenti di trasporto, questi sono inviati inizialmente alla società svizzera C e segnalano generalmente che le merci sono destinate all’Italia per conto della società svizzera C.
   
      (60)  Il 21 % degli importi fatturati: (29 595 944 + 34 744 972 + 32 355 113 + 73 803 950 + 130 531 237) × 21 % = 63 216 555 BEF.
   
      (61)  Cfr. sezione II.2
   
      (62)  Tasso dell’imposta sulle società applicabile al momento della conclusione dell’accordo.
   
      (63)  Cfr. articolo 218 CIR92 in relazione agli articoli da 157 a 168 CIR92.
   
      (64)  Tasso applicato dall’amministrazione fiscale belga per calcolare gli interessi di mora.
   
      (65)  Data determinata nell’accertamento sulla base della prassi abituale dell’amministrazione fiscale.
   
      (66)  (3 × 12 mesi) + 11 mesi = 47 mesi × 0,8 % = 37,6 %.