CELEX: 62019CO0610
Language: bg
Date: 2020-09-03 00:00:00
Title: Определение на Съда (десети състав) от 3 септември 2020 г.#Vikingo Fővállalkozó Kft. срещу Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága.#Преюдициално запитване, отправено от Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság.#Преюдициално запитване — Член 99 от Процедурния правилник на Съда — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Членове 168, 178, 220 и 226 — Принципи на данъчен неутралитет, на ефективност и на пропорционалност — Право на приспадане на ДДС — Отказ — Изисквания за наличието на доставка на стоки — Измама — Доказване — Санкция — Член 47 от Хартата на основните права на Европейския съюз — Право на ефективна съдебна защита.#Дело C-610/19.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НА СЪДА (десети състав)
   3 септември 2020 година (
         *1
      )
   „Преюдициално запитване — Член 99 от Процедурния правилник на Съда — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Членове 168, 178, 220 и 226 — Принципи на данъчен неутралитет, на ефективност и на пропорционалност — Право на приспадане на ДДС — Отказ — Изисквания за наличието на доставка на стоки — Измама — Доказване — Санкция — Член 47 от Хартата на основните права на Европейския съюз — Право на ефективна съдебна защита“
   По дело C‑610/19
   с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Съд по административни и трудовоправни спорове Будапеща, Унгария) с акт от 5 юли 2019 г., постъпил в Съда на 13 август 2019 г., в рамките на производство по дело
   
      Vikingo Fővállalkozó Kft.
   
   срещу
   
      Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
   
   СЪДЪТ (десети състав),
   състоящ се от: I. Jarukaitis (докладчик), председател на състава, E. Juhász и M. Ilešič, съдии,
   генерален адвокат: P. Pikamäe,
   секретар: A. Calot Escobar,
   предвид изложеното в писмената фаза на производството,
   като има предвид становищата, представени:
   
            –
         
         
            за унгарското правителство, от M. Z. Fehér и G. Koós, в качеството на представители,
         
      
            –
         
         
            за Европейската комисия, от J. Jokubauskaitė и Zs. Teleki, в качеството на представители,
         
      предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, да се произнесе с мотивирано определение в съответствие с член 99 от Процедурния правилник на Съда,
   постанови настоящото
   
      Определение
   
   
            1
         
         
            Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 168, буква а), член 178, буква а), член 220, точка 1) и член 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) във връзка с принципите на данъчен неутралитет, на ефективност и на пропорционалност, както и на член 47 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“).
         
      
            2
         
         
            Запитването е отправено в рамките на спор между Vikingo Fővállalkozó Kft. (наричано по-нататък „Vikingo“) и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatosága (Дирекция „Жалби“ на Националната данъчна и митническа администрация, Унгария) относно правото на приспадане на данък върху добавената стойност, платен по две фактури за получени доставки, свързани с придобиването на машини.
         
      
      Правна уредба
   
   
      
         Правото на Съюза
      
   
   
            3
         
         
            С оглед на датата на настъпване на фактите в главното производство следва да се отбележи, че към някои от фактите е приложима ratione temporis редакцията на Директива 2006/112 след изменението с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г.(ОВ L 189, 2010 г., стр. 1), в сила от 1 януари 2013 г. Въведените с тази директива изменения обаче нямат пряко отношение към настоящото производство.
         
      
            4
         
         
            Съгласно член 14, параграф 1 от Директива 2006/112:
            „Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.
         
      
            5
         
         
            Член 168 от Директивата предвижда:
            „Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
            
                     а)
                  
                  
                     дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
                  
               […]“.
         
      
            6
         
         
            Член 178 от посочената директива гласи:
            „За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
            
                     а)
                  
                  
                     за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240;
                  
               […]“.
         
      
            7
         
         
            Член 220 от Директивата предвижда:
            „Всяко данъчнозадължено лице осигурява по отношение на изброените по-долу издаването на фактура или от самия него, или от неговия клиент, или на негово име, или в негова полза, от трето лице:
            
                     1)
                  
                  
                     доставки на стоки и услуги, които той е извършил на друго данъчнозадължено лице или на данъчно незадължено юридическо лице;
                  
               […]“.
         
      
            8
         
         
            Член 226 от Директива 2006/112 изброява само данните, които, без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, се изискват задължително за целите на ДДС във фактурите, издадени в съответствие с разпоредбите на членове 220 и 221 от тази директива.
         
      
            9
         
         
            Съгласно член 273, първа алинея от посочената директива:
            „Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите“.
         
      
      
         Унгарското право
      
   
   
            10
         
         
            Член 27, параграф 1 от általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Закон № CXXVII от 2007 г. за данъка върху добавената стойност) предвижда:
            „Когато дадена стока е предмет на няколко последователни продажби по такъв начин, че стоката е изпратена или превозена директно от първоначалния доставчик на крайния купувач, посочен за получател, член 26 се прилага само по отношение на една доставка на стоки“.
         
      
            11
         
         
            Член 26 от посочения закон гласи:
            „Когато стоката е изпратена или превозена от доставчика, от купувача, или за тяхна сметка от трето лице, мястото на доставка на стоката е там, където стоката се намира в момента на изпращането или в момента на започване на превоза, посочващ за получател крайния купувач“.
         
      
            12
         
         
            Съгласно член 119, параграф 1 от посочения закон:
            „Освен ако в закона не е предвидено друго, правото на приспадане на данъка възниква, когато трябва да се определи дължимият данък, съответстващ на данъка, начислен по получени доставки (член 120)“.
         
      
            13
         
         
            Член 120, буква а) от посочения закон предвижда:
            „Доколкото данъчнозадълженото лице — действащо в това си качество — използва или оползотворява по друг начин стоките или услугите за целите на неговите облагаеми доставки на стоки или услуги, то има правото да приспадне от дължимия данък:
            
                     а)
                  
                  
                     данъка, начислен от всяко друго данъчнозадължено лице — включително лица и образувания, подлежащи на облагане с опростен корпоративен данък — във връзка с придобиването на стоки или използването на услуги;
                  
               […]“.
         
      
            14
         
         
            Член 127, параграф 1, буква а) от Закон № CXXVII от 2007 г. уточнява:
            „Материалноправно условие за упражняването на правото на приспадане е данъчнозадълженото лице да разполага лично:
            
                     а)
                  
                  
                     в случая по член 120, буква a), с издадена на негово име фактура, която удостоверява осъществяването на сделката;
                  
               […]“.
         
      
            15
         
         
            Член 1 от Számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Закон № С от 2000 г. за счетоводството, наричан по-нататък „Законът за счетоводството“) гласи:
            „Този закон определя счетоводните задължения на лицата, за които се прилага, и в частност задълженията им за съставяне и представяне на финансови отчети, принципите, които следва да се спазват при воденето на счетоводните книги и изготвянето на отчети, основаните на тези принципи правила и изискванията за оповестяване, публикуване и одит“.
         
      
            16
         
         
            Член 15, параграф 3 от посочения закон предвижда:
            „Сделките, включени в годишните финансови отчети и сметки, трябва действително да съществуват, да могат да бъдат доказани и установени от трети лица. Тяхната оценка трябва да е в съответствие с принципите за оценяване, предвидени с настоящия закон, както и с процедурите за оценка, които се отнасят до тях („принцип на действителността“)“.
         
      
            17
         
         
            Член 166, параграфи 1 и 2 от посочения закон гласи:
            „1.   „Удостоверителен счетоводен документ“ означава документ, който е съставен или издаден от икономически оператор, или съставен или издаден от физическо лице или друг икономически оператор, които се намират с него в договорни или други отношения (фактура, договор, споразумение, справка, удостоверение за заем, банково извлечение, законови или подзаконови правни разпоредби и други подобни писмени документи), и който подкрепя финансовия отчет (декларация) на дадена икономическа операция.
            2.   Данните, съдържащи се в удостоверителен счетоводен документ, трябва да бъдат по форма и съдържание достоверни, надеждни и коректни. При съставянето му се спазва принципът на яснота“.
         
      
            18
         
         
            Член 2, параграф 1 от Аdózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Закон XCII от 2003 г. за приемане на Данъчнопроцесуален кодекс, наричан по-нататък „Данъчнопроцесуалният кодекс“) предвижда:
            „Всички права в правоотношения за данъчни цели се упражняват в съответствие с тяхната цел. Съгласно данъчното законодателство сключването на договори или извършването на други сделки, чиято цел е да се заобиколят разпоредбите на данъчното законодателство, не може да се квалифицира като упражняване на права в съответствие с тяхната цел“.
         
      
            19
         
         
            Съгласно член 97, параграфи 4 и 6 от Данъчнопроцесуалния кодекс:
            „4.   В хода на проверката данъчната администрация е длъжна да установи и да докаже фактите, освен в случаите, когато по силата на закона тежестта на доказване е възложена на данъчнозадълженото лице.
            […]
            6.   Когато установява фактите, данъчната администрация е длъжна да издири и фактите, които са в полза на данъчнозадълженото лице. Недоказан факт или обстоятелство не могат да бъдат разглеждани във вреда на данъчнозадълженото лице, освен в процеса на преценка“.
         
      
            20
         
         
            Член 170, параграф 1 от посочения кодекс предвижда:
            „При невнасяне на част от дължимия данък се налага глоба за данъчно нарушение. Глобата е в размер на 50 % от невнесената сума, освен ако с този закон не е предвидено друго. Глобата е в размер на 200 % от невнесената сума, ако за целта са укрити доходи или са подправени или унищожени доказателства, счетоводни книги или записвания. Данъчните органи налагат глоба за данъчно нарушение и когато данъчнозадълженото лице е поискало, без да има право на това, отпускане на помощ или възстановяване на данък или е представило декларация във връзка с актив, помощ или възстановяване, за които, преди да разреши плащането, администрацията е установила, че не му се полагат. В този случай основа за изчисляване на глобата е поисканата без основание сума“.
         
      
            21
         
         
            Член 171, параграфи 1 и 2 от посочения кодекс гласи:
            „1.   Глобата може да се намали и дори опрости служебно или при поискване, ако са налице обстоятелства, които могат да бъдат счетени за извънредни и позволяват да се заключи, че данъчнозадълженото лице или негов представител, служител, член или пълномощник, чиито действия са довели до възникване на данъчното задължение, е действал(о) с необходимото внимание предвид обстоятелствата в конкретния случай. При намаляване на глобата трябва да се претеглят всички обстоятелства в конкретния случай, и по-специално размерът на данъчното задължение, обстоятелствата около възникването му, тежестта и честотата на противоправното поведение на данъчнозадълженото лице (действие или бездействие).
            2.   Размерът на глобата не се намалява нито служебно, нито при поискване, когато данъчното задължение е свързано с укриване на доходи, подправяне или унищожаване на оправдателни документи, сметки или регистри.
            […]“.
         
      
      Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
   
   
            22
         
         
            На 20 март 2012 г., Vikingo, чиято основна дейност е търговия на едро с бонбони и сладкарски изделия, сключва с дружеството Freest Kft. договор за доставка на десет опаковъчни машини и една машина за пълнене със срок на изпълнение преди 20 декември 2012 г. В договора е предвидена възможност за наемане на подизпълнители. На 21 май 2012 г. Vikingo сключва с Freest нов договор за доставка на шест опаковъчни машини и една машина за автоматично пълнене на чували, които трябва да бъдат доставени на 30 март 2013 г. Съгласно клаузите на двата договора машините са придобити от Freest от дружество, което на свой ред ги е придобило от друго дружество. Vikingo упражнява правото си на приспадане на платения ДДС за получените доставки по двете фактури, издадени от Freest.
         
      
            23
         
         
            Вследствие на извършена последваща проверка на справка-декларациите по ДДС първоинстанционният данъчен орган определя допълнителни задължения по ДДС за внасяне в размер на 8020000 HUF (унгарски форинта) (около 23290 EUR) за второто и четвъртото тримесечие на 2012 г. и в размер на 13257000 HUF (около 38844 EUR) за първото тримесечие на 2013 г., като част от сумите съответстват на неправомерно възстановения ДДС, а другата на размера на дължим и невнесен ДДС. Освен това данъчният орган налага на Vikingo данъчна санкция и начислява лихви за забава.
         
      
            24
         
         
            В актовете си за установяване на данъчни задължения данъчният орган приема на базата на направените в хода на съответните проверки констатации и на декларациите от управителите на дружествата, които участват във веригата от доставки, че машините са били придобити в действителност от неизвестно лице, поради което сделките не са осъществени нито между посочените във фактурите лица, нито по описания във фактурите начин.
         
      
            25
         
         
            Второинстанционният данъчен орган потвърждава единия от актовете за установяване на данъчни задължения и изменя другия, като изменя размера на неплатения ДДС, както и размера на наложената данъчна санкция и на лихвите за забава.
         
      
            26
         
         
            Vikingo подава жалби срещу посочените актове за установяване на данъчни задължения пред запитващата юрисдикция, която с две решения, постановени по отделни дела, ги изменя. По отношение на правото на приспадане на ДДС запитващата юрисдикция по-специално изтъква, че Vikingo е представил въпросните фактури и документите, които удостоверяват тяхното издаване и плащанията по тях, и приема за безспорно, че машините, предмет на двата договора, са били доставени. Освен това тя счита, че данъчната администрация се е позовала на ирелевантни факти, по-специално на липсата на материали и персонал на дружествата, които са взели участие на по-ранен етап във веригата от доставки, и на отсъствието на спомен у разпитаните управители за разглежданите сделки.
         
      
            27
         
         
            Kúria (Върховен съд, Унгария) отменя двете решения и връща делата за ново разглеждане на запитващата юрисдикция, като приема, че при преценката на действителността на всеки договор и на евентуалното намерение за избягване на плащането на данъка, данъчната администрация е следвало да извърши проверка на цялата верига от доставки и на въздействието на всеки един от елементите на тази верига върху останалите. Kúria (Върховен съд, Унгария) счита, че в този смисъл данъчната администрация е действала правилно, като е допуснала доказателства относно всички участници във веригата и че първоинстанционният съд е извършил неправилно тълкуване на член 127, параграф 1 от Закона за счетоводството и на практиката на Съда, като е акцентирал върху наличието на правилно съставена фактура, въпреки че правото на приспадане на ДДС предполага съществуването на действителна сделка.
         
      
            28
         
         
            Запитващата юрисдикция отбелязва, че макар да е установено, че машините, предмет на разглежданите договори, са били пуснати в експлоатация в обекта на Vikingo, данъчната администрация е приела, че съответните фактури, чиято форма не се оспорва, както и останалите представени документи, не доказват осъществяването на посочените във фактурите сделки, тъй като съдържанието на фактурите е било опровергано от декларациите относно доставката и произхода на машините от издателя на фактурите и от управителите на дружествата, които са взели участие преди него във веригата от доставки, поради което посочените фактури не били достоверни от гледна точка на тяхното съдържание, въпреки факта че всеки един от управителите на дружествата е признал действителната доставка и пускане на машините в експлоатация. Освен това, що се отнася до мерките, които могат разумно да се изискват от купувача, данъчната администрация не е приела за достатъчно обстоятелството, че преди сключването на договорите Vikingo се е запознал с извлечението от търговския регистър, отнасящо се до неговия контрагент, и е изискал образец от подписа му, както и факта, че управителят на Freest е идвал в обекта.
         
      
            29
         
         
            Запитващата юрисдикция отбелязва, че фактическите обстоятелства по делото в главното производство са аналогични на тези, по които са постановени решение от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid (C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373) и определения от 16 май 2013 г., Hardimpex (C‑444/12, непубликувано, EU:C:2013:318) и от 10 ноември 2016 г., Signum Alfa Sped (C‑446/15, непубликувано, EU:C:2016:869). Въпреки дадените от Съда отговори в решението и посочените определения продължавали да съществуват противоречия при тълкуването на правото от страна на данъчната администрация и националните юрисдикции. Данъчната администрация продължавала да отказва на данъчнозадължените лица правото на приспадане на ДДС по съображения за недостоверност на фактурите и автоматичното извеждане от това обстоятелство на извод за наличие на данъчна измама, за която данъчнозадълженото лице е трябвало да знае.
         
      
            30
         
         
            Освен това запитващата юрисдикция посочва, че в определенията за връщане на делата Kúria (Върховен съд) приема, че определение от 10 ноември 2016 г., Signum Alfa Sped (C‑446/15, непубликувано, EU:C:2016:869), с което запитващата юрисдикция се обосновава в отменените решения, не изменяло процесуалните критерии, които трябва да бъдат следвани при преценката на правото на приспадане, и в съответствие с приложимите гражданскопроцесуални правила указва на запитващата юрисдикция да спази разработените от Kúria в становище от 26 септември 2016 г. критерии относно установяването на обективните факти, които са от значение за признаване на правото на приспадане и оценката на доказателствата, като изисква запитващата юрисдикция да спази правилата за веригите от доставки и разпоредбите на Закона за счетоводството. Съгласно дадените от Kúria (Върховен съд) указания данъчната администрация е действала правилно, като събирала доказателства за всички участници във веригата от доставки и при спазване на тези правила и на посочения закон изследвала въпроса дали Vikingo е знаело, че участва в данъчна измама.
         
      
            31
         
         
            Ето защо според запитващата юрисдикция отново възниква въпросът дали практиката на данъчната администрация и даденото от Kúria (Върховен съд) в неговото становище тълкуване са в противоречие с целта на правото на приспадане, предвидено в член 168, буква а) от Директива 2006/112 и дали това тълкуване е в съответствие с член 178, буква а) от Директивата, както и с принципите на данъчен неутралитет и на ефективност.
         
      
            32
         
         
            По-специално запитващата юрисдикция иска да се установи дали е в съответствие с членове 220 и 226 от Директива2006/112 практиката на данъчната администрация да се постави правото на приспадане на ДДС в зависимост от това дали фактурата установява извършването на сделката и дали са спазени разпоредбите на Закона за счетоводството, както и да се приеме, че представянето на редовна от гледна точка на формата фактура не е достатъчно.
         
      
            33
         
         
            Запитващата юрисдикция задава въпроси и относно съответствието на тази практика с принципите на данъчен неутралитет, на ефективност и на пропорционалност, както и с практиката на Съда по отношение на изискванията за фактите, които трябва да бъдат установени, и доказателствата, които трябва да бъдат представени. Като признава, че наличието на измама може да обуслови проверка на относимите факти, свързани с участниците по веригата, които предхождат данъчнозадълженото лице, запитващата юрисдикция изразява съмнения относно практиката на данъчната администрация, която се изразява във възстановяване на цялата верига от доставки и в приемането на извод, когато счита, че тази верига не е рационална от икономическа гледна точка или сделката не е доказана или надлежно оформена, за наличието на нередност, която води до отказ на правото на приспадане, независимо дали данъчнозадълженото лице е знаело, или е трябвало да знае за това обстоятелство.
         
      
            34
         
         
            Освен това запитващата юрисдикция иска да се установи дали принципът на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че когато е налице отказ за приспадане на ДДС, наложена данъчна санкция в размер на 200 % от неплатения ДДС при обстоятелства като тези в главното производство е пропорционална.
         
      
            35
         
         
            Накрая запитващата юрисдикция задава въпроси относно ефективността на средствата за правна защита, свързани с национална съдебна практика, която според нея не отчита целите на Директива 2006/112, и посочва, че няма правна възможност да сезира съда с едно преюдициално запитване по всички дела.
         
      
            36
         
         
            При това положение Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Съд по административни и трудовоправни спорове Будапеща, Унгария) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
            
                     „1)
                  
                  
                     Съвместими ли са с член 168, буква а) и член 178, буква а) във връзка с член 220, буква а) и член 226 от Директива 2006/112/ЕО […], както и с принципа на ефективност, тълкуване в националното право и национална практика, съгласно които, от една страна, ако са изпълнени материалноправните условия за възникване на правото на приспадане на данъка, самото притежаване на фактура, чието съдържание отговаря на изискванията на член 226 от посочената директива, не е достатъчно, а за да упражни законосъобразно правото си да приспадне данъка въз основа на въпросната фактура, данъчнозадълженото лице трябва да разполага и с допълнителни писмени доказателства, които не само трябва да отговарят на предвиденото в Директива 2006/112, но да бъдат в съответствие също с основни принципи от националната правна уредба, посветена на счетоводството, и със специалните разпоредби относно оправдателните документи, и от друга страна, всеки един от участниците във веригата от сделки е длъжен да помни и декларира по непротиворечив начин всяка подробност от сделката, удостоверена в тези оправдателни документи?
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Съвместими ли са с разпоредбите от Директива 2006/112, уреждащи приспадането на ДДС, както и с принципите на данъчен неутралитет и на ефективност, тълкуване в националното право и национална практика, съгласно които при верижна сделка, независимо от всякакви други обстоятелства, само поради естеството на сделката на всеки от участниците във веригата се налага задължение да проверява елементите от извършваната от тях сделка и задължение от тази проверка да се правят заключения за всяко данъчнозадължено лице, което се намира другаде по веригата, като на данъчнозадълженото лице се отказва правото да приспадне ДДС с довода, че създаването на веригата, макар да не е забранено от националното законодателство, не е било разумно оправдано от икономическа гледна точка? Могат ли в този контекст, в хипотезата на верижна сделка, в рамките на проверката на обективните обстоятелства, които могат да обосноват отказа да се признае правото на приспадане на ДДС, при определяне и преценка на релевантността и доказателствената сила на доказателствата, на които се основава това право на приспадане на ДДС, да се прилагат единствено разпоредбите на Директива 2006/112 и на националното право, уреждащи приспадането на данъка, в качеството на материалноправни разпоредби, в които се уточнява кои са релевантните факти за установяване на фактическата рамка, или в качеството им на специални разпоредби трябва да се прилагат също разпоредбите в областта на счетоводството на съответната държава членка?
                  
               
                     3)
                  
                  
                     Съвместими ли са с разпоредбите от Директива 2006/112, уреждащи приспадането на ДДС, както и с принципите на данъчен неутралитет и ефективност, тълкуване в националното право и национална практика, съгласно които на данъчнозадълженото лице, използващо въпросните стоки за нуждите на облагаемите си сделки в държавата членка, в която извършва тези сделки, и притежаващо фактура, която отговаря на изискванията на Директива 2006/112, се отказва правото на приспадане на ДДС с довода, че това лице не познава всички елементи на сделката, извършена от участниците във веригата, или въз основа на обстоятелства, които са свързани с участниците във веригата от доставки, предхождащи издателя на фактурата, и върху които данъчнозадълженото лице изобщо не е могло да влияе по независещи от него причини, като правото на приспадане на ДДС се обвързва с условието данъчнозадълженото лице да е изпълнило — в рамките на мерките, които могат разумно да се изискват от него — общо задължение за извършване на проверка не само преди сключването на договора, но и по време на неговото изпълнение и дори след това? Длъжно ли е в този контекст данъчнозадълженото лице да не упражнява правото на приспадане на ДДС, ако по отношение на който и да било от елементите от сделката, посочена във фактурата, в даден момент след сключването на договора, по време на изпълнението му или след това установи нередност или узнае за обстоятелство, които съгласно практиката на данъчния орган водят до непризнаване на правото на приспадане на ДДС?
                  
               
                     4)
                  
                  
                     Длъжен ли е данъчният орган да посочи в какво се изразява данъчната измама предвид разпоредбите от Директива 2006/112, уреждащи приспадането на ДДС, и принципа на ефективност? Правилен ли е подходът на данъчния орган нарушенията и нередностите, които нямат логична причинно-следствена връзка с правото на приспадане на ДДС и които са допуснати от участниците във веригата, да бъдат считани за доказателство за данъчна измама с довода, че тези нарушения и нередности са направили съдържанието на фактурата недостоверно, поради което данъчнозадълженото лице е знаело или е било длъжно да знае за данъчната измама? Ако е налице данъчна измама, това обстоятелство дава ли основание от данъчнозадълженото лице да се изисква да осъществява контрол с посочените по-горе степен, задълбоченост и обхват или това задължение надхвърля изискванията на принципа на ефективност?
                  
               
                     5)
                  
                  
                     Пропорционална ли е санкция, която предполага непризнаване на правото на приспадане на ДДС и се изразява в задължение за плащане на данъчна санкция в размер на 200 % от установената разлика в данъчното задължение, ако няма никаква загуба на приходи за бюджета, пряко свързана с правото на приспадане на ДДС на данъчнозадълженото лице? Може ли да се приеме, че е налице някоя от фактическите предпоставки за приложението на член 170, параграф 1, трето изречение [от Данъчнопроцесуалния кодекс], ако жалбоподателят е предоставил на данъчния орган всички документи, с които разполага, и е включил в подадената справка-декларация по ДДС издадените от него фактури?
                  
               
                     6)
                  
                  
                     Ако от отговорите на поставените преюдициални въпроси се налага изводът, че прилаганото тълкуване на националното законодателство след делото, по което е постановено определение от 10 ноември 2016 г., Signum Alfa Sped (C‑446/15, непубликувано EU:C:2016:869), и възприетата въз основа на това тълкуване практика са несъвместими с разпоредбите на Директива 2006/112, уреждащи приспадането на ДДС, и като се има предвид невъзможността първоинстанционният съд да отправя преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз по всички дела, може ли въз основа на член 47 от [Хартата] да се приеме, че правото на данъчнозадължените лица да предявят по съдебен ред претенция за претърпени вреди им гарантира правото на ефективни правни средства за защита и на справедлив съдебен процес, признато в посочения член? Следва ли в този контекст да се счита, че изборът на формата на съдебния акт, постановен по дело Signum Alfa Sped [определение от 10 ноември 2016 г., C‑446/15, непубликувано, EU:C:2016:869], означава, че въпросът вече е уреден от общностното право и изяснен с практиката на Съда на Европейския съюз, и че съответно отговорът на същия е очевиден или пък означава, че след като е образувано ново производство, въпросът не е напълно изяснен и съответно продължава да е налице необходимост от сезирането на Съда с искане за произнасяне по реда на преюдициалното производство?“.
                  
               
      
      По преюдициалните въпроси
   
   
            37
         
         
            Съгласно член 99 от Процедурния правилник на Съда, по-специално когато отговорът на преюдициален въпрос се налага недвусмислено от съдебната практика или отговорът на този въпрос не оставя място за разумно съмнение, Съдът може във всеки един момент да се произнесе с мотивирано определение по предложение на съдията докладчик и след изслушване на генералния адвокат.
         
      
            38
         
         
            Тази разпоредба следва да се приложи по настоящото дело.
         
      
      
         По въпроси от първи до четвърти
      
   
   
            39
         
         
            С въпроси от първи до четвърти запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали разпоредбите на Директива 2006/112 във връзка с принципите на данъчен неутралитет, на ефективност и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, при която данъчната администрация отказва на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС, начислен за покупката на стоки, които са му били доставени, по съображения за недостоверност на фактурите за придобиване на стоките, тъй като, първо, производството и доставката на съответните стоки не може да се осъществи от издателя на фактурите поради липса на необходимия персонал и материали, и следователно посочените стоки са придобити в действителност от неидентифицирано за данъчните цели лице, второ, не са спазени националните счетоводни правила, трето, веригата от доставки, довела до разглежданите покупки, не е икономически оправдана, и четвърто, налице са нередности при някои предходни доставки, които са част от посочената верига от доставки.
         
      
            40
         
         
            Според постоянната съдебна практика правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалните и процесуалните изисквания или предпоставки, които обуславят това право, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (вж. в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 37 и 38, от 3 октомври 2019 г., Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831, т. 27 и от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, т. 33).
         
      
            41
         
         
            Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решения от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 39, както и от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 37).
         
      
            42
         
         
            Въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на определени стоки е бил внесен или не в държавния бюджет, е без значение за правото на данъчнозадълженото лице да приспадне платения по получени доставки ДДС. Всъщност ДДС се прилага спрямо всяка сделка в процеса на производство и разпространение, като се приспада ДДС, начислен пряко върху различните елементи на себестойността (решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling, C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 49 и от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 40 и определение от 10 ноември 2016 г., Signum Alfa Sped, C‑446/15, непубликувано, EU:C:2016:869, т. 32).
         
      
            43
         
         
            Правото на приспадане на ДДС обаче се обуславя от изпълнението на изисквания или на материални условия и на условия от формално естество. Що се отнася до материалноправните изисквания или предпоставки, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може съответното лице да се ползва от право на приспадане, е необходимо, от една страна, то да е „данъчнозадължено“ по смисъла на тази директива, и от друга, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане, които се приравняват на формални изисквания или предпоставки, член 178, буква a) от Директивата за ДДС предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и 238—240 (решение от 12 април 2018 г., Biosafe —Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 30—32 и цитираната съдебна практика).
         
      
            44
         
         
            Освен това съгласно член 273, първа алинея от Директива 2006/112 държавите членки могат да наложат други задължения, наред с предвидените в тази директива, ако считат това за необходимо с оглед на правилното събиране на ДДС и предотвратяването на данъчните измами. Мерките, приети от държавите членки, не трябва обаче да излизат извън необходимото за постигането на такива цели. Поради това те не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралитета на ДДС (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 49 и 50 и цитираната съдебна практика).
         
      
            45
         
         
            В конкретния случай запитващата юрисдикция посочва, че макар в главното производство тези изисквания да са били изпълнени, на Vikingo е отказано правото на приспадане на ДДС с оглед по-специално на прилагането на правилата на Закона за счетоводството, според които фактурата трябва да удостоверява извършването на сделката и съответно да се отнася до действително извършена сделка. Данъчната администрация обаче е приела, че разглежданите стоки не са били произведени и доставени от Freest, от издателя на фактурите или от неговия подизпълнител, тъй като тези дружества не разполагат с необходимия персонал и материали, и следователно в действителност стоките са придобити от неидентифицирано за данъчните цели лице. При тези обстоятелства запитващата юрисдикция задава въпроси относно възможността да се постави упражняването на това право в зависимост от стандарти на доказване, които надхвърлят формалните изисквания, наложени с Директива 2006/112.
         
      
            46
         
         
            В това отношение следва да се припомни, че материалноправните изисквания, които обуславят упражняването на правото на приспадане, са изпълнени само ако доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Съдът вече се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (вж. в този смисъл решения от 6 декември 2012 г., Боник, C‑285/11, EU:C:2012:774, т. 31 и 32, и от 31 януари 2013 г., Строй трансC‑642/11, EU:C:2013:54, т. 45). Следователно прилагането на правила, като установените с член 15, параграф 3 от Закона за счетоводството за проверка по главното производство дали фактурите са свързани с действително изпълнени доставки, е съвместимо с Директива 2006/112.
         
      
            47
         
         
            Въпреки това обстоятелството в главното производство, че съответните стоки не са били произведени или доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане, което претендира Vikingo, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (вж. в този смисъл решения от 6 септември 2012 г., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, т. 49 и от 13 февруари 2014 г., Макс Пен, C‑18/13, EU:C:2014:69, т. 31).
         
      
            48
         
         
            Освен това според постоянната съдебна практика понятието „доставка на стоки“, посочено в член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, обхваща не прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а всяка сделка, с която едната страна прехвърля на другата материално имущество, като я овластява фактически да се разпорежда с това имущество като собственик. Също така Съдът вече е приел, че това понятие е обективно по характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. Следователно разглежданите в главното производство сделки представляват доставки на стоки по смисъла на посочения член, въпреки че въпросните стоки не са били произведени или доставени от издателя на фактурите и не е установено лицето, от което в действителност тези стоки са били придобити, ако отговарят на обективните критерии, на които се основава това понятие и ако не представляват измама с ДДС (вж. в този смисъл решение от 21 ноември 2013 г., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, т. 20—22, както и по аналогия решение от 17 октомври 2019 г., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, т. 22 и 23).
         
      
            49
         
         
            Следователно, ако, както посочва запитващата юрисдикция, разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от Vikingo за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано (вж. в този смисъл решение от 6 декември 2012 г., Боник, C‑285/11, EU:C:2012:774, т. 33 и определение от 16 май 2013 г., Hardimpex, C‑444/12, непубликувано, EU:C:2013:318, т. 22).
         
      
            50
         
         
            С оглед на това следва да се припомни, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112 и Съдът многократно се е произнасял, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза. Поради това националните органи и юрисдикции следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба (вж. в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling, C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 54 и 55 и от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, т. 34 и цитираната съдебна практика).
         
      
            51
         
         
            Ако това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва измама, то случаят ще е същият и когато данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, която е част от измама с ДДС (вж. в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling, C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 56, от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 46 и от 6 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, т. 35).
         
      
            52
         
         
            За сметка на това, режимът на правото на приспадане, предвиден в Директива 2006/112, не допуска данъчнозадължено лице — което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата преди или след осъществената от данъчнозадълженото лице е опорочена поради измама с ДДС — да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане. Всъщност установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавния бюджет (вж. по-специално решения от 12 януари 2006 г., Optigen и др., C‑354/03, C‑355/03 и C‑484/03, EU:C:2006:16, т. 52 и 55, от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 47 и 48 и от 6 декември 2012 г., Боник, C‑285/11, EU:C:2012:774, т. 41 и 42).
         
      
            53
         
         
            Когато самото данъчнозадължено лице не е извършител на измама с ДДС, може да му се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че това данъчнозадължено лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (вж. в този смисъл решение от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, т. 35 и цитираната съдебна практика).
         
      
            54
         
         
            В този смисъл по отношение на степента на дължима грижа, изисквана от данъчнозадължено лице, което желае да упражни правото си на приспадане, Съдът вече многократно е постановявал, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички мерки, които могат разумно да се искат от него, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го води до участие в данъчна измама. Мерките, които в конкретния случай е разумно за тази цел да се изискат от желаещото да упражни право на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице, за да се увери, че сделките му не са част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, се определят главно с оглед на обстоятелствата по конкретния случай (вж. в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 54 и 59 и от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 52).
         
      
            55
         
         
            Без съмнение, когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, добрият търговец би могъл, според обстоятелствата по конкретния случай, да проучи друг доставчик, от когото възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност (решение от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 60).
         
      
            56
         
         
            Данъчната администрация обаче не може да налага на данъчнозадълженото лице да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя доставчик, като с това на практика посочената администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадълженото лице (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 51). По-специално Съдът вече е постановил, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение (решение от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 61).
         
      
            57
         
         
            Освен това според постоянната съдебна практика, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (вж. в този смисъл решения от 12 април 2018 г., Biosafe —Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, т. 39 и от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, т. 36 и цитираната съдебна практика).
         
      
            58
         
         
            В този смисъл, ако поради извършени от издателя на фактурата или от други оператори нагоре по веригата данъчни измами или нарушения данъчната администрация сметне, че реално не е извършена сделката, която е отразена във фактурата и с която се обосновава правото на приспадане, за да може да откаже да признае въпросното право, тя трябва да установи — въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави — че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което запитващата юрисдикция следва да провери (вж. в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum Alfa Sped, C‑446/15, непубликувано, EU:C:2016:869, т. 39 и цитираната съдебна практика).
         
      
            59
         
         
            Тъй като правото на Съюза не предвижда правила относно реда и условията за събиране на доказателства в областта на измамите с ДДС, тези обективни данни трябва да бъдат установени от данъчната администрация в съответствие с правилата за доказване, предвидени в националното право. Тези правила обаче не трябва да накърняват ефективността на правото на Съюза (вж. в този смисъл решения от 17 декември2015 г., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 65 и от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, т. 37).
         
      
            60
         
         
            Що се отнася до делото в главното производство, от акта за преюдициално запитване е видно, че за да откаже на Vikingo правото на приспадане на ДДС, освен фактите, посочени в точка 45 от настоящото определение, данъчната администрация е приела и че разглежданите сделки са имали за цел да предоставят доказателство за произход, който е отразен във фактурите, на закупените неизвестно откъде машини, да позволят на подизпълнителя на издателя на фактурите да избегне плащането на ДДС и да обусловят възникването на право на приспадане на ДДС в полза на Vikingo, макар подизпълнителят да не е внесъл дължимия ДДС.
         
      
            61
         
         
            Запитващата юрисдикция отбелязва, че в случай на верига от доставки според практиката на Kúria (Върховен съд) следва да се извърши проверка на цялата верига от доставки и на правните действия, извършвани между участниците в нея, и да се установи дали създаването на посочената верига е разумно обосновано. Признаването на правото на приспадане на ДДС може да бъде отказано, когато създаването на веригата е ирационално от икономическа гледна точка или не е разумно оправдано, или пък някой от елементите на сделката между участниците не е доказан от данъчнозадълженото лице или не може да бъде проверен. Освен това практиката на данъчната администрация, основана на становището и съдебната практика на Kúria (Върховен съд), се изразявала по-специално като се вземат под внимание главно начините на осъществяване на сделката, в разграничаване на разглежданите доставки според това дали са осъществени от посочените във фактурата страни. Можело да се приеме, че сделката не е извършена между страните, когато страда от порок или от недостатък, например когато данъчнозадълженото лице не е знаело или не е разполагало с доказателства за икономическата дейност на операторите, които са предхождащи по веригата от доставки. В такъв случай извършването на проверка дали получателят на фактурата е знаел за измамата било възможност, а не задължение.
         
      
            62
         
         
            Следва да се отбележи обаче, на първо място, както бе припомнено в точки 41 и 42 от настоящото определение, че правото на приспадане на ДДС се прилага независимо от целите и резултата на разглежданата икономическа дейност и дали дължимият ДДС за предходни продажби на съответните стоки е бил внесен или не в държавния бюджет е без значение за правото на приспадане на ДДС. Освен това според практиката на Съда данъчнозадължените лица по правило са свободни да избират организационните структури и договорните условия, които считат за най-подходящи за своите икономически дейности и за ограничаване на тяхната данъчна тежест (решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 42 и цитираната съдебна практика). Принципът на недопускане на злоупотребата с право, който намира приложение в областта на ДДС, води до забрана само на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваните с Директива 2006/112 цели (вж. в този смисъл решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 35 и 36 и цитираната съдебна практика).
         
      
            63
         
         
            Следователно, както посочва запитващата юрисдикция, ако в делото по главното производство е установено наличието на доставки на стоки, обстоятелството, че веригата от сделки, обусловила тези доставки, изглежда нерационална от икономическа гледна точка или разумно неоправдана, както и фактът, че един от участниците във веригата не е изпълнил данъчните си задължения, сами по себе си не могат да обосноват наличието на измама.
         
      
            64
         
         
            На второ място, режим на доказване като описания в точка 61 от настоящото определение, който води до отказ да се признае правото на приспадане на ДДС на данъчнозадълженото лице, когато това данъчнозадължено лице не представи доказателства за всички осъществени сделки от всички, участващи във веригата от доставки лица, както и за тяхната икономическа дейност, като му се вмени, ако е приложимо, обстоятелството, че тези доказателства не могат да бъдат проверени, противоречи на съдебната практика, припомнена в точки 50—58 от настоящото определение и следователно е задължение на данъчната администрация надлежно да докаже във всеки конкретен случай с оглед на обективните данни наличието на измама, извършена от данъчнозадълженото лице или че данъчнозадълженото лице е знаело, или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от измама, извършена от издателя на фактурата или от друг икономически оператор, който се е включил в предходен етап във веригата от доставки на стоки или услуги.
         
      
            65
         
         
            Доколкото фактите, описани в точки 45 и 60 от настоящото определение, могат да съдържат данни за това, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в измама, или за това, че е знаело или е трябвало да знае, че разглежданите доставки са част от измама, извършена от издателя на фактурите, запитващата юрисдикция трябва в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото в главното производство (вж. в този смисъл решение от 13 февруари 2014 г., Макс Пен, C‑18/13, EU:C:2014:69, т. 30 и определение от 10 ноември 2016 г., Signum Alfa Sped, C‑446/15, непубликувано, EU:C:2016:869, т. 36).
         
      
            66
         
         
            Предвид гореизложеното на въпроси от първи до четвърти следва да се отговори, че Директива 2006/112, във връзка с принципите на данъчен неутралитет, на ефективност и на пропорционалност, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална практика, при която данъчната администрация отказва да признае на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС, начислен за покупки на стоки, които са му били доставени, по съображения за недостоверност на фактурите, които удостоверяват тези покупки, тъй като, първо, стоките не могат да бъдат произведени или доставени от издателя на фактурите поради липсата на необходимия персонал или материали, и следователно посочените стоки в действителност са придобити от неидентифицирано за данъчните цели лице, второ, не са спазени националните счетоводни правила, трето, веригата от доставки, обусловила покупките, не е икономически оправдана, и четвърто, налице са нередности при някои от предходните сделки, които са част от веригата от доставки. За да бъде обоснован такъв отказ, следва надлежно да се докаже, че данъчнозадълженото лице активно е участвало в измама или е знаело, или е трябвало да знае, че посочените сделки са част от измама, извършена от издателя на фактурите или от всеки друг оператор, който се е включил в предходен етап във веригата от доставки, което следва да се провери от запитващата юрисдикция.
         
      
      
         По петия въпрос
      
   
   
            67
         
         
            С петия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали принципът на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска налагането на данъчнозадълженото лице на данъчна санкция, изразяваща се в двоен размер на сумата от неправомерно приспаднатия ДДС, ако няма загуба на приходи за бюджета. Освен това тя пита дали може да се приеме, че е изпълнено едно от фактическите основания за приложението на член 170, параграф 1, трето изречение от Данъчнопроцесуалния кодекс, когато данъчнозадълженото лице е предоставило на данъчния орган всички документи, с които разполага, и е включило в подадената справка-декларация по ДДС издадените от него фактури.
         
      
            68
         
         
            В това отношение следва да се припомни, че в рамките на производството по член 267 ДФЕС Съдът няма компетентност да тълкува националното право, тъй като тази задача е поверена изключително на запитващата юрисдикция (решение от 30 януари 2020 г., Generics (UK) и др., C‑307/18, EU:C:2020:52, т. 25 и цитираната съдебна практика). Поради това втората част на въпроса, с който се иска тълкуване на националното право, е недопустима.
         
      
            69
         
         
            По отношение на първата част на посочения въпрос е важно да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда въпросите, които са свързани с тълкуването на правото на Съюза и са поставени от националния съд в нормативната и фактическа рамка, която той определя съгласно своите правомощия и проверката на чиято точност не е задача на Съда, се ползват с презумпция за релевантност (решение от 26 март 2020 г., Miasto Łowicz и Prokurator Generalny zastępowany przez Prokuraturę Krajową (Дисциплинарен режим за магистратите), C‑558/18 и C‑563/18, EU:C:2020:234, т. 43 и цитираната съдебна практика). Съдът може да откаже да се произнесе по отправеното от национална юрисдикция преюдициално запитване само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на норма от правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (решение от 10 декември 2018 г., Wightman и др., C‑621/18, EU:C:2018:999, т. 27 и цитираната съдебна практика).
         
      
            70
         
         
            Въведеното с член 267 ДФЕС производство е инструмент за сътрудничество между Съда и националните юрисдикции, чрез който Съдът предоставя на националните юрисдикции насоки за тълкуването на правото на Съюза, необходими за разрешаване на висящия пред тях спор. Основанието за отправяне на преюдициално запитване е не формулирането на консултативни становища по общи или хипотетични въпроси, а необходимостта от отговор за ефективното решаване на даден правен спор (решение от 26 март 2020 г., Miasto Łowicz и Prokurator Generalny zastępowany przez Prokuraturę Krajową (Дисциплинарен режим за магистратите), C‑558/18 и C‑563/18, EU:C:2020:234, т. 44 и цитираната съдебна практика).
         
      
            71
         
         
            В конкретния случай, видно от акта за преюдициално запитване, член 170, параграф 1, трето изречение от Данъчнопроцесуалния кодекс, който е приложен от данъчната администрация в главното производство, предвижда санкция в размер на 200 % от невнесената сума, ако за целта са укрити доходи, или са подправени или унищожени доказателства, счетоводни книги или записвания. Въпросът за пропорционалността на тази санкция може да се разглежда само ако са осъществени обективните признаци от състава на посочената разпоредба и разглежданата ситуация попада в нейното приложно поле. От описанието на представената от запитващата юрисдикция фактическа обстановка обаче не следва, че случаят е такъв.
         
      
            72
         
         
            При тези обстоятелства в първата си част петият въпрос изглежда от хипотетично естество и отговорът му не е необходим за решаването на правния спор по главното производство. Следователно тази част на въпроса също е недопустима.
         
      
      
         По шестия въпрос
      
   
   
            73
         
         
            С шестия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали правото на данъчнозадължените лица да предявят по съдебен ред искане за обезщетение за вреди им гарантира правото на ефективни правни средства за защита, признато в член 47 от Хартата, когато практиката на националната юрисдикция, която се произнася като последна инстанция трайно противоречи на тълкуването, дадено от Съда на Директива 2006/112, и като се има предвид невъзможността на по-долните съдебни инстанции да отправят преюдициално запитване по всички дела, с които са сезирани.
         
      
            74
         
         
            В това отношение следва да се отбележи, първо, че въпросът за правото на обезщетение за вреди в резултат на неспазване на правото на Съюза е извън предмета на делото в главното производство. По-нататък, запитващата юрисдикция не споделя за допуснато нарушение във връзка с правото на страните по делото да обжалват актовете на данъчната администрация пред националните юрисдикции. Накрая, запитващата юрисдикция не изтъква и пречки в националното право, които да препятстват отправянето на преюдициално запитване до Съда, когато счита, че практиката на висшестоящата съдебна инстанция противоречи на правото на Съюза, или изпитва съмнения в това отношение, както и не твърди, че е обвързана съгласно националното процесуално право от направени от висшестоящия съд правни изводи или дадени указания, когато въз основа на тълкуването, което е поискала от Съда, намира, че тези изводи не са в съответствие с правото на Съюза.
         
      
            75
         
         
            В това отношение следва да се припомни, че юрисдикцията, която не се произнася като последна инстанция, трябва да бъде свободна да отправи до Съда въпросите, които смята за неизяснени, ако счита, че правните изводи на горната инстанция биха могли да доведат до постановяване на решение, което противоречи на правото на Съюза. Наред с това следва да се подчертае, че закрепеното с член 267, втора алинея ДФЕС право на националния съд да поиска преюдициално тълкуване от Съда, преди евентуално да остави без приложение указанията на висшестояща юрисдикция, които се явяват противоречащи на правото на Съюза, не може да се трансформира в задължение (решение от 5 октомври 2010 г., Елчинов, C‑173/09, EU:C:2010:581, т. 27 и 28).
         
      
            76
         
         
            От изложеното следва, че шестият въпрос, който очевидно няма връзка с действителността и предмета на спора в главното производство, е недопустим от гледна точка на припомнената в точка 69 от настоящото определение съдебна практика.
         
      
      По съдебните разноски
   
   
            77
         
         
            С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
         
       
         
            По изложените съображения Съдът (десети състав) определи:
         
       
            
               
                  Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, във връзка с принципите на данъчен неутралитет, на ефективност и на пропорционалност, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална практика, при която данъчната администрация отказва да признае на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС, начислен за покупки на стоки, които са му били доставени, по съображения за недостоверност на фактурите, които удостоверяват тези покупки, тъй като, първо, стоките не могат да бъдат произведени или доставени от издателя на фактурите поради липсата на необходимия персонал или материали, и следователно посочените стоки в действителност са придобити от неидентифицирано за данъчните цели лице, второ, не са спазени националните счетоводни правила, трето, веригата от доставки, обусловила покупките, не е икономически оправдана, и четвърто, налице са нередности при някои от предходните сделки, които са част от веригата от доставки. За да бъде обоснован такъв отказ, следва надлежно да се докаже, че данъчнозадълженото лице активно е участвало в измама или е знаело, или е трябвало да знае, че посочените сделки са част от измама, извършена от издателя на фактурите или от всеки друг оператор, който се е включил в предходен етап във веригата от доставки, което следва да се провери от запитващата юрисдикция.
               
            
          
            
               
                  Подписи
               
            
         (
         *1
      )	Език на производството: унгарски.