CELEX: 62015CC0018
Language: et
Date: 2016-03-17 00:00:00
Title: Kohtujurist Kokott, 17.3.2016 ettepanek.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      JULIANE KOKOTT
      17. märts 2016 (
            *1
         )
      
         Kohtuasi C‑18/15
      
      
         Brisal – Auto Estradas do Litoral SA
      
      
         KBC Finance Ireland
      
      
         versus
      
      
         Fazenda Pública
      
      
         (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Supremo Tribunal Administrativo (kõrgeim halduskohus, Portugal))
      
      „Maksuõigusnormid — Teenuste osutamise vabadus (EÜ artikkel 49) — Siseriiklik juriidilise isiku tulumaks — Intressitulu — Mitteresidentidest intressisaajate piiratud maksukohustus — Maksu kinnipidamine — Maksustatud tegevusega vahetult seotud tegevuskulud — Finantseerimiskulud — Tegevuse üldkulud”
      
         I. Sissejuhatus
      
      
               1.
            
            
               Euroopa Kohtule on teist korda esitatud küsimus, kas intressidelt maksu kinnipidamist reguleerivad Portugali õigusnormid on kooskõlas põhivabadustega. Mitteresidentidest intressisaajatel tasuda tuleva maksu peab kinni intressi maksja ja lisaks sellele arvutatakse maks teistmoodi kui residentidest intressisaajate puhul.
            
         
               2.
            
            
               Esimesel korral jättis Euroopa Kohus kohtuasjas C‑105/08 Euroopa Komisjoni poolt kõnealuste õigusnormide vastu esitatud hagi rahuldamata, kuna komisjon ei selgitanud piisavalt, mil määral seadis erikord mitteresidendid tegelikult ebasoodsasse olukorda. (
                     *2
                  ) Euroopa Kohtule nüüd esitatud eelotsusetaotluses on kõnealused Portugali õigusnormid uuesti uurimise all. Seekord peab Euroopa Kohus – vabana tõendamiskoormise menetluslikest küsimustest – tegema asjas sisulise otsuse.
            
         
               3.
            
            
               Seejuures on küsimus selles, millised mitteresidentide suhtes kohaldatavate maksu kinnipidamise süsteemide aspektid võivad erineda residentide suhtes kohaldatavast harilikust maksustamiskorrast. See küsimus on väga tähtis eelkõige seoses krediidiasutuste konkurentsiga siseturul.
            
         
         II. Õiguslik raamistik
      
      A. Liidu õigus
      
      
               4.
            
            
               Teenuste osutamise vabaduse kohta sätestab EÜ artikli 49 esimene lõik (nüüd ELTL artikli 56 esimene lõik):
               „Järgnevate sätete kohaselt keelatakse ühenduse piires teenuste osutamise vabaduse piirangud liikmesriikide kodanike suhtes, kes asuvad mõnes teises ühenduse riigis kui see isik, kellele teenuseid pakutakse.“
            
         B. Liikmesriigi õigus
      
      
               5.
            
            
               Portugalis maksustatakse äriühingute tulu juriidilise isiku tulumaksu seadustiku (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, edaspidi „CIRC“) alusel tulumaksuga.
            
         
               6.
            
            
               Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel vastavad põhikohtuasjas ajavahemiku 2005–2007 osas määravad Portugali õigusnormid nendele õigusnormidele, mille vaidlustas komisjon Portugali Vabariigi vastu esitatud hagiga kohtuasjas C‑105/08. Nagu nähtub Euroopa Kohtu otsusest nimetatud kohtuasjas (
                     *3
                  ), maksid äriühingud, kelle asukoht ei olnud Portugalis, tulumaksu ainult Portugali territooriumil teenitud tulult (piiratud maksukohustus). Sellise tulu hulka kuulusid ka Portugali residentidest laenuvõtjate tasutud intressid.
            
         
               7.
            
            
               CIRC artikli 80 lõike 2 punkti c kohaselt maksustati selline tulu määraga 20% või maksumääraga, mis tulenes piiratud maksukohustusega äriühingu asukohariigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingust. Käesoleval juhul oli maksumäär seega ilmselgelt 15%. Tegevuskulusid maha arvata ei saanud. Maks nõuti sisse sel viisil, et intresse tasuv laenuvõtja pidas vastava osa tasuda tulevatest intressidest kinni ja kandis üle Portugali maksuhaldurile (maksu kinnipidamine).
            
         
               8.
            
            
               CIRC artikli 80 lõike 1 kohaselt maksustati seevastu kogu tulu, mida pidid deklareerima Portugali residentidest äriühingud, pärast tegevuskulude mahaarvamist määraga 25% (täielik maksukohustus).
            
         
         III. Põhikohtuasi
      
      
               9.
            
            
               Põhikohtuasja ese on Iirimaal asuva finantseerimisasutuse Portugalis saadud intressitulu maksustamine Portugali juriidilise isiku tulumaksuga (edaspidi „tulumaks»).
            
         
               10.
            
            
               Portugali äriühing Brisal – Auto Estradas do Litoral S.A. (edaspidi „Brisal“) ja Iirimaa pank KBC Finance Ireland (edaspidi „KBC“) olid sõlminud finantseerimislepingu (edaspidi „laen“). Lepingu alusel oli Brisal ajavahemiku 2005–2007 teatavatel kuudel kohustatud tasuma KBC‑le intressi kogusummas 350806 eurot. KBC suhtes kehtiva maksu kinnipidamise korra alusel pidas Brisal intressimaksetest kinni ühtekokku 59386 eurot ja kandis selle summa üle Portugali maksuhaldurile.
            
         
               11.
            
            
               Nii Brisal kui ka KBC vaidlustavad Portugali tulumaksu tasumise eesmärgil intresside ühe osa kinnipidamise kohustuse, kuna see diskrimineerib mitteresidentidest finantseerimisasutusi võrreldes residentidest finantseerimisasutustega, mis on liidu õiguse seisukohast lubamatu. Eelkõige esitab KBC nõude võtta maksustamisel arvesse laenu refinantseerimiskulusid.
            
         
         IV. Menetlus Euroopa Kohtus
      
      
               12.
            
            
               Kohtuasja praegu menetlev Supremo Tribunal Administrativo (kõrgeim halduskohus, Portugal) esitas Euroopa Kohtule 19. jaanuaril 2015 ELTL artikli 267 alusel järgmised eelotsuse küsimused:
               
                        „1.
                     
                     
                        Kas ELTL artikliga 56 on vastuolus siseriiklikud maksunormid, mis näevad ette, et finantseerimisasutuste, mis ei ole Portugali residendid, sellel territooriumil saadud intressitulust peetakse kinni 20% (või väiksemas ulatuses, kui on sõlmitud topeltmaksustamise vältimise kokkulepe), mida kohaldatakse brutotulule, ilma et oleks võimalust maha arvata finantstegevusega vahetult seotud kulud, samas kui residendist finantseerimisasutuste saadud intressid kuuluvad üldise maksustatava tulu hulka, millest on võimalik maha arvata finantstegevusega seotud kulusid, kui määratakse kindlaks ettevõtte tulumaksuga maksustatav tulu, nii et üldist 25% maksumäära kohaldatakse intressidest saadud netotulule?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Kas vastuolu esineb isegi siis, kui tuvastatakse, et pärast seda, kui on maha arvatud intressituluga seotud kulud või selliste tuludega vahetut majanduslikku sidet omavad kulutused, kohaldatakse või võib kohaldada residendist finantseerimisasutuste maksubaasile kõrgemat maksu kui see, mis peetakse kinni mitteresidendist üksuste brutotulult?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Kas sellega seoses võib finantseerimiskulusid, mis on seotud laenude andmisega, või kulusid, millel on vahetu majanduslik seos saadud intressituluga, tõendada andmetega, mis tulenevad EURIBOR-ist (Euro Interbank Offered Rate) ja LIBOR-ist (London Interbank Offered Rate), mis esindavad keskmisi intressimäärasid, mida kohaldatakse pankadevahelisele rahastamisele, mida pangad kasutavad oma tegevuse läbiviimiseks?“
                     
                  
         
               13.
            
            
               Euroopa Kohtule esitasid kirjalikud seisukohad põhikohtuasja kaebajad, Belgia Kuningriik, Taani Kuningriik, Portugali Vabariik ja komisjon. 13. jaanuaril 2016 toimunud kohtuistungil osalesid vaid Belgia Kuningriik, Portugali Vabariik ja komisjon.
            
         
         V. Õiguslik hinnang
      
      
               14.
            
            
               Oma kolme küsimusega, mida uurin üheskoos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas põhikohtuasjas kõne all olev maksustamiskord, mis näeb ette maksu kinnipidamise mitteresidentidest laenuandjatele makstavatelt intressidelt, on kooskõlas teenuste osutamise vabadusega.
            
         
               15.
            
            
               Kuna põhikohtuasjas on määravad aastate 2005–2007 suhtes kohaldatavad õigusnormid, on vaja tõlgendada EÜ artiklit 49 ja mitte – nagu eelotsuse küsimuses nimetatud – ELTL artiklit 56.
            
         
               16.
            
            
               EÜ artikli 49 esimene lõik keelab liikmesriikide kodanike kasuks tehtavad teenuste osutamise vabaduse piirangud, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja on eri liikmesriikide residendid. Vastavalt EÜ artiklile 55 koosmõjus EÜ artikliga 48 kehtib see ka teenuste suhtes, mida osutavad äriühingud. Nagu olen mujal juba lähemalt selgitanud, on teenuste osutamise vabadus põhivabadus, mida tuleb käesolevas asjas kõnealuse piiriülese laenu asjaoludel kohaldada. (
                     *4
                  )
            
         
               17.
            
            
               Teenuste osutamise vabaduse piiranguks tuleb lugeda kõiki meetmeid, mis keelavad või takistavad selle vabaduse teostamist või muudavad selle vähem atraktiivseks. (
                     *5
                  ) Teenuse osutaja (käesoleval juhul KBC) teenuste osutamise vabaduse piiramist tuleb eeldada eelkõige siis, kui siseriiklike õigusnormide rakendamise tagajärjel muutub teenuste osutamine liikmesriikide vahel raskemaks kui teenuste osutamine ainult ühe liikmesriigi piires. (
                     *6
                  ) Teenuste osutamise vabadust saab pealegi kasutada ka teenuse saaja (käesoleval juhul Brisal). (
                     *7
                  )
            
         
               18.
            
            
               Teenuste piiriülene osutamine võib käesoleval juhul osutuda raskemaks seetõttu, et Iirimaa residendist KBC seatakse Portugalis võrreldes Portugali residentidest laenupakkujatega intressitulu maksustamise seisukohast ebasoodsamasse olukorda, kuna maksustatav intressitulu arvutatakse teisiti ja maksu peab kinni intressi maksja.
            
         
               19.
            
            
               Seejuures tuleb vahet teha mitteresidentidest laenuandjate suhtes kehtiva maksustamise erikorra ja residentidest laenuandjate suhtes kehtiva intressitulu maksustamise korra kahel eri aspektil ja neid ka eraldi uurida: esiteks maksu kogumise erinevad meetodid (selle kohta allpool jaotis A), teiseks kindlaksmääratud maksu summa erinev arvutamine (selle kohta allpool jaotis B).
            
         A. Maksu sissenõudmise meetodist tulenev rikkumine
      
      
               20.
            
            
               Esiteks tekib seega küsimus, kas ebasoodne olukord, millesse seatakse Brisal ja KBC tulenevalt maksu sissenõudmisest kinnipidamise teel, tähendab teenuste osutamise vabaduse rikkumist. Nimelt põhjustab see meetod teenuse saajale võrreldes laenu võtmisega residendist krediidiasutustelt, kes maksavad oma intressitulult maksu ise, vähemalt täiendavat halduskulu, mis koormab ühtlasi teenuse osutaja äritegevust. (
                     *8
                  )
            
         
               21.
            
            
               See küsimus on kohtupraktikas lahendatud. (
                     *9
                  )
            
         
               22.
            
            
               Euroopa Kohus on juba korduvalt märkinud, et mitteresidentidest teenuse osutajate suhtes kehtiv erimeetod – maksu sissenõudmine kinnipidamise teel – ei ole teenuste osutamise vabadusega põhimõtteliselt vastuolus. Sellist maksu sissenõudmise meetodiga seotud teenuste osutamise vabaduse piirangut õigustab nimelt vajadus tagada maksude sissenõudmise tõhusus. (
                     *10
                  ) Kohtuotsuses Truck Center põhjendas Euroopa Kohus asutamisvabaduse kohta tehtud sama järeldust sellega, et kõnealuse põhivabaduse piirangut ei esine juba seetõttu, et residentidest ja mitteresidentidest maksukohustuslaste olukorrad ei ole selles osas objektiivselt sarnased. (
                     *11
                  )
            
         
               23.
            
            
               Erakorralised aspektid, mis nõuavad kõrvalekaldumist kohtupraktika viidatud järeldustest, käesoleval juhul teadaolevalt puuduvad. Mitteresidentidest krediidiasutuste suhtes kohaldatava maksu sissenõudmise meetodi poolest ei riku põhikohtuasjas vaidlustatud Portugali õigusnormid seega teenuste osutamise vabadust.
            
         B. Maksu arvutamisest tulenev rikkumine
      
      
               24.
            
            
               Maksu sissenõudmise meetodiga seotud ebasoodsamasse olukorda seadmisest eraldi tuleb vaadelda küsimust, kas residentide ja mitteresidentide intressitulult tasuda tuleva maksu erinev arvutamine kujutab endast teenuste osutamise vabaduse rikkumist. (
                     *12
                  )
            
         
               25.
            
            
               Kui aastatel 2005–2007 maksustati Portugali residentidest maksukohustuslaste saadud intressid maksustatava kogutulu osana pärast tegevuskulude mahaarvamist määraga 25%, siis mitteresidentidest maksukohustuslaste intressitulu maksustati mitte kõrgema määraga kui 20%, kuid tegevuskulude mahaarvamise võimalus nende puhul puudus.
            
         1. Tegevuskulude mahaarvamine
      
               26.
            
            
               Teenuste osutamise vabaduse rikkumine võiks esmalt tuleneda sellest, et Portugali maksustamiskord keelab mitteresidentidest intressisaajatel maksu arvutamise raames tegevuskulude igasuguse mahaarvamise. Seetõttu ei saa KBC arvesse võtta ka finantseerimiskulusid, mis tal tekkisid seoses Brisalile laenu andmisega.
            
         
               27.
            
            
               Kohtuotsusele Gerritse järgnenud Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on teenuste osutamise vabadusega tõepoolest põhimõtteliselt vastuolus, kui (piiratud maksukohustusega) mitteresidentidel – erinevalt (täieliku maksukohustusega) residentidest – keelatakse maha arvata maksustatud tegevusega vahetult seotud kulusid. (
                     *13
                  )
            
         
               28.
            
            
               Kohtupraktika kohaselt on maksustatud tegevusega vahetult seotud kulud sellest tegevusest tingitud ja järelikult sellega tegelemiseks vajalikud kulud. (
                     *14
                  ) Ei ole tähtsust, kus ja mis hetkel kulud tekkisid. (
                     *15
                  )
            
         
               29.
            
            
               Käesoleval juhul on vaieldav, kas KBC finantseerimiskulude ja Brisalile laenu andmise vahel on vahetu seos kohtupraktika tähenduses. Seetõttu tuleb kõigepealt selgitada, kas pelgalt finantseerimiskulud võivad üldse olla maksustatud tegevusega vahetult seotud (selle kohta allpool jaotis a).
            
         
               30.
            
            
               Isegi kui see peaks olema põhimõtteliselt võimalik, tuleb käesoleval juhul tähelepanu pöörata eripärale, et KBC ei finantseerinud Brisalile antud laenu – nagu panganduses ilmselgelt tavapärane – selleks ise vastavas suuruses laenu võtmisega (nn otsesed kulud). Finantseerimiskulud tekivad KBC‑l pigem seetõttu, et kogu tema tegevus on seotud finantseerimiskuludega. Seetõttu soovib KBC näidata ühte osa finantseerimiskuludest tegevuskuludena, mis tekivad tal seoses tema tegevusega tervikuna (nn üldkulud). Seda arvestades tekib seega kaugemale ulatuv küsimus, kas finantseerimiskulusid tuleb arvesse võtta vaid otseste kuludena või ka ulatuses, milles need moodustavad osa maksukohustuslase üldkuludest (selle kohta allpool jaotis b).
            
         a) Finantseerimiskulude täielik arvestamata jätmine?
      
               31.
            
            
               Esmalt tuleb seega selgitada, kas teatava maksustatud tegevusega kaasnevad finantseerimiskulud võivad üldse olla selle tegevusega vahetult seotud.
            
         
               32.
            
            
               Kohtuotsuses Miljoen jt asus Euroopa Kohus nimelt lõpuks seisukohale, et vahetu seos osaluse omandamisel tekkivate finantseerimiskulude ja sellelt osaluselt dividendide saamise vahel puudub. Seda seetõttu, et finantseerimiskulud kaasnevad üksnes osaluse omamise kui sellisega. (
                     *16
                  ) Selle arusaama saaks üle kanda ka käesolevale juhtumile, mil tegemist on laenu finantseerimiskulude ja laenult saadavate intressidega.
            
         
               33.
            
            
               Selle käsitusviisi vastu räägib aga kohtupraktikas välja töötatud üldine määratlus, mille kohaselt on maksustatud tegevusega tegelemiseks vajalikud kulud selle tegevusega vahetult seotud. (
                     *17
                  ) Seega ei tule vahetut seost mõista kitsalt. (
                     *18
                  ) Seetõttu on see põhimõtteliselt olemas ka tegevusega tegelemiseks vajalike finantseerimiskulude puhul.
            
         
               34.
            
            
               Seda järeldust toetab Euroopa Kohtu praktika, mis käsitleb osaluse või kinnisvara omandamise eest endistele omanikele makstavat elatist. Euroopa Kohus leidis, et makstava elatise ja osaluselt või kinnisvaralt saadava tulu vahel on põhimõtteliselt olemas vahetu seos. (
                     *19
                  ) Selline elatis ei ole aga midagi muud kui osaluse või kinnisvara soetamise või finantseerimise kulu. Ka ühes teises otsuses asus Euroopa Kohus samamoodi seisukohale, et osaluse soetamise kulud ja osaluse tagasiostmisest saadav tulu, mis maksustatakse asjaomases liikmesriigis dividendituluna, on vahetult seotud. (
                     *20
                  )
            
         
               35.
            
            
               Seda arvestades ei saa kohtuotsust Miljoen jt mõista nii, et tuluallikaga kaasnevad finantseerimiskulud ei saa üldse olla tuluallikaga seotud. Kindlasti ei saa viidatud otsuses tehtud järeldusi, mis puudutasid osaluselt saadavat tulu, üle kanda käesolevale asjale, mis puudutab laenult saadavat tulu. Nimelt nähtub selles osas ka käibemaksuõigust puudutavast kohtupraktikast, et Euroopa Kohtu arvates on dividendid ja intressid olemuslikud erinevad. Euroopa Kohus peab majandustegevusest saadavaks tuluks vaid intresse, dividendid on tema hinnangul vaid osaluse omamise tagajärg. (
                     *21
                  )
            
         
               36.
            
            
               Seega võivad laenu andmisega kaasnevateks finantseerimiskuludeks olla põhimõtteliselt kulud, mis on selle tegevusega kohtupraktika tähenduses vahetult seotud.
            
         b) Ainult otsesed kulud või ka üldkulud?
      
               37.
            
            
               Järgmisena tekib aga küsimus, kas konkreetse laenu andmisega on vahetult seotud vaid sellised finantseerimiskulud, mis on otsesed kulud, või ka sellised finantseerimiskulud, mida saab laenu andmisega siduda osana ettevõtja finantseerimiskuludest tervikuna (üldkulud).
            
         
               38.
            
            
               Selles osas asusid Belgia Kuningriik ja Portugali Vabariik Euroopa Kohtu menetluses vastavalt seisukohale, et panganduses ei saa finantseerimiskulusid vahetult siduda mitte ühegi laenuga ja seetõttu ei tuleks neid kohtupraktika kohaselt kuludena arvesse võtta.
            
         
               39.
            
            
               Meie kohtupraktika ei välista aga sugugi, et ka üks osa piiratud maksukohustusega isiku tegevuse üldkuludest võib olla tema tegevusega, mis tulu tekkimise riigis maksustatakse, vahetult seotud. See nähtub ka sellest, et otsuses Centro Equestre da Lezíria Grande ei andnud Euroopa Kohus eelotsusetaotluse esitanud kohtule mingil moel mõista, et põhikohtuasjas kõne all olnud tegevuse üldkulud ei saa olla tegevusega vahetult seotud. (
                     *22
                  )
            
         
               40.
            
            
               Mitteresidentidest ja residentidest maksukohustuslaste võrdse kohtlemise tegevuskulude aspektist ja seega ligikaudu võrdsed konkurentsitingimused saab nimelt saavutada vaid siis, kui arvesse võetakse ka seda osa üldkuludest, mis tuleb siduda maksustatud tegevusega.
            
         
               41.
            
            
               Üldkulusid ei saa nimelt pidada samaväärseks ka maksukohustuslase „isikliku olukorraga“, mille arvessevõtmist maksustamise seisukohast näeb kohtupraktika ette vaid maksukohustuslase asukohariigis, mitte aga tulu tekkimise riigis. (
                     *23
                  ) Maksukohustuslase isiklikust olukorrast tulenevad kulud on vaid sellised kulud, mis on seotud maksukohustuslase isikliku olukorraga, mitte maksustatud tegevusega. (
                     *24
                  ) See kehtib eelkõige tema perekonnaseisu (
                     *25
                  ) ja isikliku elukorraldusega (
                     *26
                  ) seotud muude kulude suhtes. Kaheldav on juba see, kas kõnealune füüsilisi isikuid puudutav kohtupraktika on üldse kohaldatav äriühingute suhtes, kuna äriühingute puhul ei saa tingimata rääkida „isiklikust olukorrast“. Kindlasti ei saa aga äriühingu majandustegevusega kaasnevaid üldkulusid pidada samaväärseks maksukohustuslase isikliku elukorralduse kuludega, mille eesmärk ei ole tulu teenimine.
            
         
               42.
            
            
               Järeldus, et ka üldkulud võivad olla maksustatud tegevusega vahetult seotud, vastab pealegi käibemaksuõigust käsitlevale väljakujunenud kohtupraktikale. Selle kohaselt tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui maksukohustuslase kulud on vastavalt direktiivi 2006/112/EÜ (
                     *27
                  ) artiklile 168 tekkinud maksustatavate tehingute tegemisel. Euroopa Kohus leiab, et lisaks otseste kulude „otsesele ja vahetule seosele“ maksustatavate tehingutega on aktsepteeritav ka maksukohustuslase majandustegevuse üldkulude samasugune seos. (
                     *28
                  )
            
         c) Vahekokkuvõte
      
               43.
            
            
               Seega tuleb tõdeda, et käesolevas asjas kõne all olevad õigusnormid, mis ei luba piiratud maksukohustusega isikul arvata tegevuse maksustamise raames maha selliseid finantseerimiskulusid, mida maksukohustuslase üldkulude osana saab maksustatud tegevusega vahetult siduda, on teenuste osutamise vabadusega põhimõtteliselt vastuolus.
            
         
               44.
            
            
               Mil määral saab aga käesoleval juhul üldkulusid maksustatud tegevusega vahetult siduda, on faktiküsimus, mille peab selgeks tegema eelotsusetaotluse esitanud kohus. (
                     *29
                  ) Selleks peab eelotsusetaotluse esitanud kohus aga põhimõtteliselt – samamoodi nagu residentidest maksukohustuslaste puhul – arvesse võtma tegelikult tekkinud kulusid. Tuginemine pankadevahelisel finantseerimisel kohaldatavatele keskmistele intressimääradele – mida eelotsusetaotluse esitanud kohus kaalus kolmandas eelotsuse küsimuses – ei tule seejuures vähemalt käesoleval juhul kõne alla. Seda seetõttu, et nagu Brisal ja KBC Euroopa Kohtu menetluses üksmeelselt väitsid, ei rahasta KBC tegevust mitte ainult teised pangad, vaid ka kliendid oma hoiustega.
            
         2. Korvamine madalama maksumäära kaudu?
      
               45.
            
            
               Seega kui käesoleval juhul on igasuguste tegevuskulude mahaarvamise võimaluse puudumine teenuste osutamise vabadusega põhimõtteliselt vastuolus, tekib siiski küsimus, kas selle vastuolu saab kõrvaldada piiratud maksukohustusega isikute suhtes kohaldatava maksumääraga, mis on madalam (käesoleval juhul 15%) kui täieliku maksukohustusega isikute suhtes kohaldatav maksumäär (25%).
            
         
               46.
            
            
               Seda järeldust näib toetavat eelkõige hiljutise kohtuotsuse Hirvonen põhistus. Seal märkis Euroopa Kohus mutatis mutandis kohtuotsusele Gerritse viidates, et piiratud maksukohustusega isiku brutotulu maksustamine on liidu õigusega kooskõlas, kui isiku maksukoormus ei ole lõppkokkuvõttes suurem, kui see oleks tema netotulu maksustamisel täieliku maksukohustusega isikute suhtes kehtiva maksumääraga. (
                     *30
                  ) Selle põhjal näib, et põhivabaduse rikkumise olemasolu hindamisel on määrav üksnes lõplik maksukoormus. Tegevuskulude mahaarvamise keeldu võiks sel moel korvata madalam maksumäär. Kohaldades piiratud maksukohustusega isikute puhul täieliku maksukohustusega isikute suhtes kehtivast maksumäärast madalamat määra, lähtutaks nende puhul nii-öelda kindlasummalistest tegevuskuludest. (
                     *31
                  )
            
         
               47.
            
            
               Kohtuotsuse Hirvonen selline tõlgendus tuleb siiski tagasi lükata, kuna see ei ole kooskõlas Euroopa Kohtu ülejäänud praktikaga ja Euroopa Kohtul ei olnud viidatud otsus ilmselgelt kavas sellest kohtupraktikast eemalduda.
            
         
               48.
            
            
               Nii viitas komisjon õigustatult sellele, et kohtuotsuses Gerritse tegi Euroopa Kohus piiratud maksukohustusega isikute puhul selget vahet esiteks tegevuskuludele tuginemise ja teiseks maksumäära suurusele tuginemise vahel. Keeld arvata maha tegevuskulusid, mis on piiratud maksukohustusega isiku maksustatud tegevusega vahetult seotud, on sellisena teenuste osutamise vabadusega juba vastuolus. Vaid vastus täiendavale küsimusele, kas sama käib ka maksumäära suuruse kohta, peaks kohtuotsuse Gerritse põhjal sõltuma sellest, kas ühtse määra alusel maksustatavate piiratud maksukohustusega isikute maksukoormus on suurem kui täieliku maksukohustusega isikute maksukoormus, kelle tulu maksustati pärast maksuvaba miinimumi arvessevõtmist astmelise maksumääraga. (
                     *32
                  )
            
         
               49.
            
            
               Kõnealune täiendav küsimus, mis puudutab maksumäära kooskõla teenuste osutamise vabadusega, ei ole käesolevas menetluses oluline, kuna nii piiratud kui ka täieliku maksukohustusega isikutele on kohaldatav ühetaoline maksumäär ilma maksuvaba miinimumita ja piiratud maksukohustusega isikute maksumäär on täieliku maksukohustusega isikute maksumäärast madalam. Kohtuotsust Gerritse arvestades on see asjaolu aga teenuste osutamise vabaduse rikkumise üle otsustamisel tähtsusetu, kuna keelatud on arvata maha maksustatud tegevusega vahetult seotud tegevuskulusid.
            
         
               50.
            
            
               Kohtuotsuse Gerritse ja sellele järgneva kohtupraktika sellist käsitust pooldab mitu kohtujuristi. (
                     *33
                  ) Peale selle on see kooskõlas ka Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikaga, mille kohaselt ei saa põhivabadusega vastuolus olevat ebasoodsamat maksualast kohtlemist põhjendada muude maksusoodustustega. (
                     *34
                  )
            
         
               51.
            
            
               Pealegi tuleb rõhutada, et kulude mahaarvamise keeldu ei saa sellistel juhtudel, mil kulud on suuremad kui maksustatud tegevusest saadav tulu, kunagi korvata madalama maksumääraga. Kui tegevusega vahetult seotud kulude suurus toob lõppkokkuvõttes kaasa kahjumi, seatakse piiratud maksukohustusega isik olenemata maksumäära suurusest ebasoodsamasse olukorda. Seda seetõttu, et tema maksab maksu oma brutotuludelt, samal ajal kui täieliku maksukohustusega isik ei pea samas olukorras – kuna kahjumi korral maksustatav summa puudub – maksu üldse maksma.
            
         
               52.
            
            
               Euroopa Kohtu praktikas on nüüdseks märgitud, et liikmesriikidel on maksuõiguse valdkonnas õigus kehtestada kindlasummalise maksustamise kord, kuigi see on seotud teatava ebatäpsusega. Eelduseks on aga, et see ei too kaasa süstemaatilist ebavõrdset kohtlemist. (
                     *35
                  ) Kui aga tegevusega vahetult seotud tegevuskulude mahaarvamise keeld toob kaasa selle, et kahjumi korral seatakse piiriülene teenus võrreldes siseriikliku teenusega alati ebasoodsamasse olukorda, siis tuleb juba seetõttu lähtuda süstemaatilisest erinevast kohtlemisest, mis keelab tegevuskulude kindlasummalise arvessevõtmise madalama maksumäära kohaldamise kujul.
            
         
               53.
            
            
               Seda, et kulude mahaarvamist ja maksumäära suurust tuleb põhivabadustega kooskõla aspektist alati seega eraldi kontrollida, ei sea kahtluse alla ka kohtuotsus komisjon vs. Portugal, milles kõnealuseid Portugali õigusnorme juba käsitleti. Euroopa Kohus märkis seal küll, et tõendamaks, et mitteresidente maksustatakse kõrgemalt, tuleb arvesse võtta nii kasumimarginaali, mis sõltub tegevuskulude suurusest, kui ka maksumäära. (
                     *36
                  ) See sedastus tugines aga komisjoni hagiavaldusele, mille ese oli mitteresidentide lõppkokkuvõttes kõrgem maksustamine, mitte tegevuskulude mahaarvamise keeld kui selline (
                     *37
                  ). (
                     *38
                  )
            
         
               54.
            
            
               Seega ei saa mitteresidentide teenuste osutamise vabaduse põhimõttelist rikkumist, mis tuleneb maksustatud tegevusega vahetult seotud finantseerimiskulude mahaarvamise võimaluse puudumisest, korvata residentidega võrreldes madalama maksumääraga. Seejuures ei pea käesoleval juhul käsitlema küsimust, kas sellist rikkumist ei saa ära hoida, andes piiratud maksukohustusega isikule õiguse lasta ennast kohelda samamoodi nagu täieliku maksukohustusega isikut. Sellist valikuõigust nimelt käesolevas asjas kõne all olevate maksustamisperioodide osas ei esine.
            
         3. Põhjendus
      
               55.
            
            
               Viimaks tekib küsimus, ka teenuste osutamise vabaduse põhimõtteliselt tõendatud rikkumist on võimalik põhjendada.
            
         a) Maksustamispädevuse jaotus liikmesriikide vahel
      
               56.
            
            
               Mõni menetlusosaline viitas Portugali õigusnormide põhjendamiseks topeltmaksustamise vältimise rahvusvahelisele süsteemile. Selle kohaselt on eelkõige intresside puhul tavapärane pidada maks kinni brutotulult, seega jätta kulud arvesse võtmata. Kohustus maksustada ainult netotulu mõjutaks seetõttu maksustamispädevuse jaotust liikmesriikide vahel.
            
         
               57.
            
            
               Euroopa Kohus märgib väljakujunenud praktikas, et põhivabaduse piiramist põhjendab vajadus säilitada maksustamispädevuse jaotus liikmesriikide vahel. (
                     *39
                  ) Nimelt jääb liikmesriikidele liidu õiguse alusel õigus määratleda lepinguliselt või ühepoolselt maksustamisalase pädevuse jaotuse kriteeriumid. (
                     *40
                  )
            
         
               58.
            
            
               Sellegipoolest ei või liikmesriigid põhimõtteliselt tugineda topeltmaksustamise vältimise lepingute sisule, et oma maksustamispädevuse teostamise raames hoiduda liidu õigusest tulenevate kohustuste täitmisest. (
                     *41
                  )
            
         
               59.
            
            
               Eelkõige ei ilmne käesolevast asjast, mispärast peaks piiratud maksukohustusega isikute seadmine tegevuskulude mahaarvamisel ebasoodsamasse olukorda tulenema maksustamispädevuse jaotusest liikmesriikide vahel.
            
         
               60.
            
            
               Kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus ei esitanud piisavalt teavet Portugali Vabariigi ja Iirimaa vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu kohta, mida tuleb kohaldada, ei nähtu Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) näidislepingust (
                     *42
                  ) (edaspidi „OECD näidisleping“), et tulu tekkimise riik on alati kohustatud maksustama brutotulu. OECD näidislepingu artikli 11 lõige 2 näeb vaid ette, et lisaks intressisaaja asukohariigile võib intresse maksustada tulu tekkimise riik, kusjuures maksumäär ei või ületada intressi brutosumma teatavat protsendimäära. Sellega määratakse aga kindlaks vaid lõpliku maksustamise ülempiir, tulu tekkimise riigile ei anta siiski maksustamisjuhist.
            
         
               61.
            
            
               OECD näidislepingu selgitavatest märkustest (
                     *43
                  ) nähtub vastupidi, et just pankadele makstava intressi puhul, millega on tegemist käesolevas asjas, jätavad paljud tulu tekkimise riigid intressitulu maksustamata. Seda seetõttu, et refinantseerimiskulude tõttu ei saa ka panga asukohariigis kinni peetud maksu mahaarvamisega ära hoida liigset maksukoormust, kuna asukohariik nõuab sellisel juhul sisse vaid väikese maksu või jätab selle üldse sisse nõudmata. OECD näidislepingu artikli 23A lõike 2 teise lause ja artikli 23B lõike 1 teise lause kohaselt on mahaarvamine nimelt piiratud maksuga, mille peab asukohariik kinni asjaomaselt netotulult. (
                     *44
                  ) Seetõttu ei ole ka käesoleval juhul näha, et Portugali Vabariik saaks piiratud maksukohustustega isikute ebasoodsamasse olukorda seadmise korvata, pannes topeltmaksustamise vältimise lepingu raames asukohariigile mahaarvamise kohustuse, nagu on Euroopa Kohus seda põhimõtteliselt tunnustanud dividendidelt lõplikult kinnipeetava maksu puhul. (
                     *45
                  )
            
         
               62.
            
            
               Liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse sama suundumus nähtub pealegi ka liidu maksuõigusest. Nii tuleneb kontserni piires tehtavatele intressimaksetele kohaldatava direktiivi 2003/49/EÜ (
                     *46
                  ) põhjendustest 3 ja 4, et tulu tekkimise riik peaks intresside maksustamisest intressisaaja asukohariigi kasuks täielikult loobuma.
            
         
               63.
            
            
               Piiratud maksukohustusega isikute ebasoodsamasse olukorda seadmist intresside maksustamisel ei saa seega käesoleval juhul põhjendada liikmesriikide õigusega säilitada nendevaheline maksustamispädevuse jaotus.
            
         b) Tegevuskulude kahekordne arvessevõtmine
      
               64.
            
            
               Sama vähe saab põhjendus tuleneda sellest, et liikmesriigid peavad maksu kinnipidamise raames – nagu märkis eelkõige Portugali Vabariik – ära hoidma tegevuskulude kahekordse arvessevõtmise.
            
         
               65.
            
            
               Olenemata sellest, kas sellist põhjendust tuleks põhimõtteliselt tunnustada, on siiski ilmselge, et tegevuskulusid saab kaks korda arvesse võtta kindlasti siis, kui asjaomase tulu maksustavad kaks liikmesriiki: nimelt nii tulu tekkimise riik kui ka asukohariik. (
                     *47
                  )
            
         c) Maksude tõhus sissenõudmine
      
               66.
            
            
               Peale selle märgiti Euroopa Kohtu menetluses, et Portugali õigusnorme põhjendab vajadus tagada maksu tõhus sissenõudmine. (
                     *48
                  )
            
         
               67.
            
            
               Osas, milles see märkus puudutab maksude sissenõudmise meetodit, tuvastati juba, et sellest põhjendusest tulenevalt ei riku kõnealused õigusnormid teenuste osutamise vabadust. (
                     *49
                  )
            
         
               68.
            
            
               Osas, milles on tegemist sellega, et piiratud maksukohustusega isik seatakse maksu arvutamisel ebasoodsamasse olukorda, ei saa eitada, et kõikide intressitulu teenimisega vahetult seotud tegevuskulude arvessevõtmine võib kaasa tuua maksuhalduri, teenuse osutaja ja teatud tingimustel ka teenuse saaja suurema halduskoormuse. Maksu sissenõudmine üksnes tasuda tuleva intressisumma alusel on sellega võrreldes kõikide asjaosaliste jaoks tunduvalt lihtsam.
            
         
               69.
            
            
               Siiski ei saa suurem halduskoormus käesoleval juhul kokkuvõttes õigustada piiratud maksukohustusega isikute puhul tegevuskulude mahaarvamise keeldu.
            
         
               70.
            
            
               Esiteks tuleb küll silmas pidada liikmesriigi asutuste halduskoormust. (
                     *50
                  ) Tegevuskulude arvessevõtmisega kaasnev halduskoormus tekib aga samamoodi ka täieliku maksukohustusega residentide puhul.
            
         
               71.
            
            
               Teiseks saab suuremat halduskoormust teenuse saaja puhul, kes peab intressidelt maksu kinni pidama, vältida seeläbi, et teenuse osutaja esitab maksuhaldurile tegevuskulude arvessevõtmise taotluse alles tagantjärele. Euroopa Kohus leiab, et teenuse saajal on lisaks koguni kohustus võtta tegevuskulusid arvesse juba algusest peale, kui teenuse osutaja peaks nendest talle teada andma. (
                     *51
                  )
            
         
               72.
            
            
               Kolmandaks tagaks selline tagantjärele toimuv tegevuskulude arvessevõtmise menetlus teenuse osutaja ärisaladuste kaitse. (
                     *52
                  ) Peale selle saaks teenuse osutaja sellisel juhul vajaduse korral vältida ka oma halduskoormust, mis on seotud tegevuskulude arvessevõtmisega, kuna ta saaks valida, kas ta taotleb enda tegevuskulude tagantjärele arvessevõtmist või mitte.
            
         
               73.
            
            
               Seega ei saa käesoleval juhul esinevat olukorda, kus intressituluga vahetult seotud tegevuskulude arvessevõtmise võimalus on täielikult välistatud, põhjendada vajadusega tagada maksude tõhus sissenõudmine.
            
         d) Maksukontroll
      
               74.
            
            
               Osas, milles Belgia Kuningriik viimaks veel väidab, et piiratud maksukohustusega isikute puhul ei ole kõnealuste tegevuskulude maksujärelevalve (
                     *53
                  ) välisriigis piisavalt tagatud, tuleb viidata Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikale, mille kohaselt on liikmesriikidel selles osas põhimõtteliselt piisavalt kontrollivõimalusi. (
                     *54
                  )
            
         C. Järeldus
      
      
               75.
            
            
               Seega tuleb tõdeda, et käesolevas asjas kõne all olevad õigusnormid, mis ei luba mitteresidentidel erinevalt residentidest arvata intressitulu maksustamisel maha eelkõige selliseid finantseerimiskulusid, mida saab maksukohustuslase üldkulude osana maksustatud tegevusega vahetult siduda, on teenuste osutamise vabadusega vastuolus.
            
         
         VI. Ettepanek
      
      
               76.
            
            
               Eeltoodud kaalutlustele tuginedes tuleb Supremo Tribunal Administrativo (kõrgeim halduskohus, Portugal) eelotsuse küsimustele vastata järgmiselt:
               
                        1.
                     
                     
                        EÜ artikli 49 esimese lõiguga on vastuolus käesolevas asjas kõne all olevad siseriiklikud maksuõigusnormid, mille kohaselt peavad mitteresidentidest finantseerimisasutused tasuma liikmesriigis saadud intressitulult maksu ja erinevalt residentidest finantseerimisasutustest ei ole neil võimalust arvata maha finantseerimistegevusega vahetult seotud tegevuskulusid.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Tegevusega vahetult seotud kulude hulka kuulub ka üks osa maksukohustuslase üldkuludest, kui need kulud on maksustatud tegevuse teostamiseks vajalikud. Kulusid tuleb arvesse võtta selles ulatuses, milles need on tegelikult tekkinud.
                     
                  
         (
            *1
         )	Algkeel: saksa.
      (
            *2
         )	Kohtuotsus komisjon vs. Portugal (C‑105/08, EU:C:2010:345).
      (
            *3
         )	Kohtuotsus komisjon vs. Portugal (C‑105/08, EU:C:2010:345, punktid 2–6).
      (
            *4
         )	Vt minu ettepanek, kohtuasi komisjon vs. Portugal (C‑105/08, EU:C:2010:162, punktid 14–22).
      (
            *5
         )	Vt nt kohtuotsused Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, punkt 12), Tankreederei I (C‑287/10, EU:C:2010:827, punkt 15) ja Laezza (C‑375/14, EU:C:2016:60, punkt 21).
      (
            *6
         )	Vt nt kohtuotsused komisjon vs. Prantsusmaa (C‑381/93, EU:C:1994:370, punkt 17), X ja Passenheim-van Schoot (C‑155/08 ja C‑157/08, EU:C:2009:368, punkt 32), samuti kohtuotsus X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 20).
      (
            *7
         )	Vt nt kohtuotsused Eurowings Luftverkehr (C‑294/97, EU:C:1999:524, punkt 34), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 32) ning Strojírny Prostějov ja ACO Industries Tábor (C‑53/13 ja C‑80/13, EU:C:2014:2011, punkt 26).
      (
            *8
         )	Kohtuotsused FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 33) ja X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 28).
      (
            *9
         )	Vt samamoodi kohtujuristi ettepanek, Jääskinen, liidetud kohtuasjad Miljoen jt (C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14, EU:C:2015:429, punkt 53).
      (
            *10
         )	Kohtuotsused FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punktid 35–37) ja X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 39).
      (
            *11
         )	Kohtuotsus Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, punktid 41 ja 50).
      (
            *12
         )	Vt selle kohta juba kohtuotsused Santander Asset Management SGIIC jt (C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 43), X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 33) ja Miljoen jt (C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14, EU:C:2015:608, punktid 70 ja 71).
      (
            *13
         )	Kohtuotsused Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, punktid 25–29), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 43) ja Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punkt 23); vt samamoodi asutamisvabaduse kohta: kohtuotsus Conijn (C‑346/04, EU:C:2006:445, punkt 20); vt samamoodi kapitali vaba liikumise kohta: kohtuotsused Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, punkt 40), komisjon vs. Soome (C‑342/10, EU:C:2012:688, punkt 37), Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punkt 29) ning Miljoen jt (C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 57); vt samamoodi valdkondade kohta, mis ei puuduta tulumaksu: kohtuotsused Eckelkamp jt (C‑11/07, EU:C:2008:489, punkt 50) ja Arens-Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, punkt 44).
      (
            *14
         )	Kohtuotsused Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, punkt 44) ja Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punkt 30).
      (
            *15
         )	Kohtuotsus Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punkt 25).
      (
            *16
         )	Kohtuotsus Miljoen jt (C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 60).
      (
            *17
         )	Vt eespool punkt 28.
      (
            *18
         )	Vt ka kohtuotsus Conijn (C‑346/04, EU:C:2006:445, punkt 22), mille kohaselt on isegi teatavast tegevusest saadud tulu deklareerimisega kaasnevad maksunõustamiskulud tegevuse endaga vahetult seotud.
      (
            *19
         )	Kohtuotsused Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, punktid 43–46) ja Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punktid 30–33).
      (
            *20
         )	Kohtuotsus Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, punktid 21 ja 40).
      (
            *21
         )	Vt nt kohtuotsus Régie dauphinoise (C‑306/94, EU:C:1996:290, punkt 17).
      (
            *22
         )	Kohtuotsus Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punkt 15 ja punktid 26 ja 27); vt ka kohtujuristi ettepanek, Léger, kohtuasi Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2006:418, punkt 56), mille kohaselt on üldkulud võimalike kuludena maksustatud tegevusega vahetult seotud.
      (
            *23
         )	Vt nt kohtuotsused Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punktid 32–34), D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punktid 27 ja 28) ja Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punktid 22 ja 23).
      (
            *24
         )	Vt samamoodi kohtujuristi ettepanek, Bot, kohtuasi Schröder (C‑450/09, EU:C:2010:761, punkt 60); vt selle kohta ka kohtuotsus Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, punktid 43–46).
      (
            *25
         )	Vt nt kohtuotsused Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) ja Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409).
      (
            *26
         )	Vt nt kohtuotsused de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271) ja Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406).
      (
            *27
         )	Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT L 347, lk 1).
      (
            *28
         )	Vt nt kohtuotsus Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, punktid 27 ja 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
      (
            *29
         )	Vt selle kohta nt kohtuotsused Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punkt 26) ja Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, punkt 32).
      (
            *30
         )	Kohtuotsus Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, punktid 44 ja 48); vt selle kohta ka kohtuotsus Miljoen jt (C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14, EU:C:2015:608, punktid 48 ja 59), milles vastati siiski eelotsuse küsimustele, mis sõnaselgelt käsitlesid tegeliku maksukoormuse võrdlust.
      (
            *31
         )	Alus kehtestada intressitulu suhtes tulu tekkimise riigis üldjuhul madalam maksumäär tuleneb siiski pigem sellest, et tulu tekkimise riik ja asukohariik soovivad maksustamispädevust selle tulu osas jagada (vt allpool punktid 60 ja 61).
      (
            *32
         )	Kohtuotsus Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, resolutsiooni punktid 1 ja 2).
      (
            *33
         )	Vt nt kohtujuristi ettepanek, Léger, kohtuasi Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2006:418, punktid 49–54); kohtujuristi ettepanek, Mazák, kohtuasi Arens-Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:170, punkt 79); kohtujuristi ettepanek, Ruiz-Jarabo Colomer, kohtuasi Gielen (C‑440/08, EU:C:2009:661, punkt 34), ja kohtujuristi ettepanek, Sharpston, kohtuasi komisjon vs. Soome (C‑342/10, EU:C:2012:474, punkt 50).
      (
            *34
         )	Vt nt kohtuotsused komisjon vs. Prantsusmaa (270/83, EU:C:1986:37, punkt 21), de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 97), Dijkman ja Dijkman-Lavaleije (C‑233/09, EU:C:2010:397, punkt 41), komisjon vs. Belgia (C‑387/11, EU:C:2012:670, punkt 53) ja van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, punkt 31).
      (
            *35
         )	Vt selle kohta kohtuotsus Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, punktid 32–35).
      (
            *36
         )	Kohtuotsus komisjon vs. Portugal (C‑105/08, EU:C:2010:345, punktid 27 ja 28).
      (
            *37
         )	Vt selle kohta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (C‑600/10, EU:C:2012:737, punktid 25 ja 26), milles aga samuti tõdetakse komisjoni tõendite puudumist.
      (
            *38
         )	Vt minu ettepanek, kohtuasi komisjon vs. Portugal (C‑105/08, EU:C:2010:162, punktid 11 ja 28).
      (
            *39
         )	Vt nt kohtuotsused Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 45), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 45) ja Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 42).
      (
            *40
         )	Vt nt kohtuotsused Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, punkt 30), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 51) ja Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, punkt 41).
      (
            *41
         )	Vt selle kohta nt kohtuotsused de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 94), Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punktid 50 ja 51) ja Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punkt 37).
      (
            *42
         )	OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, 2014. aasta juuli redaktsioonis.
      (
            *43
         )	OECD, Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, 2014. aasta juuli redaktsioonis, artikli 11 punktid 7.1 ja 7.7.
      (
            *44
         )	Vt Ismer, teoses: Vogel, K., Lehner, M., Doppelbesteuerungsabkommen, 6. Aufl. 2015, artikli 23 punkt 147.
      (
            *45
         )	Kohtuotsus Miljoen jt (C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14, EU:C:2015:608, punktid 78 ja 79 ja seal viidatud kohtupraktika).
      (
            *46
         )	Nõukogu 3. juuni 2003. aasta direktiiv 2003/49/EÜ eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT L 157, lk 49; ELT eriväljaanne 09/01, lk 380).
      (
            *47
         )	Seepärast näib arusaamatu Euroopa Kohtu arutluskäik kohtuotsuses Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, punktid 33–36).
      (
            *48
         )	Vt selle põhjenduse kohta kohtuotsused FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 35), X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 39) ja komisjon vs. Hispaania (C‑678/11, EU:C:2014:2434, punkt 46).
      (
            *49
         )	Vt eespool punkt 22.
      (
            *50
         )	Vt selle kohta kohtuotsus Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, punkt 33).
      (
            *51
         )	Kohtuotsus FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, punkt 48).
      (
            *52
         )	Vt selle kohta kohtujuristi ettepanek, Léger, kohtuasi FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:323, punkt 30).
      (
            *53
         )	Vt selle põhjenduse kohta nt kohtuotsused Rewe-Zentral, Cassis de Dijon (120/78, EU:C:1979:42, punkt 8), Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, punkt 41) ja Strojírny Prostějov ja ACO Industries Tábor (C‑53/13 ja C‑80/13, EU:C:2014:2011, punkt 55).
      (
            *54
         )	Vt nt kohtuotsused Futura Participations ja Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, punkt 41), A (C‑101/05, EU:C:2007:804, punkt 58) ja van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, punkt 55).