CELEX: 62017CC0030
Language: it
Date: 2018-02-01
Title: Conclusioni dell’avvocato generale Y. Bot, presentate il 1° febbraio 2018.#Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu contro Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu.#Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta da Naczelny Sąd Administracyjny.#Rinvio pregiudiziale – Disposizioni tributarie – Accise – Direttiva 92/83/CEE – Articolo 3, paragrafo 1 – Alcoli e bevande alcoliche – Birra – Birra aromatizzata – Grado Plato – Sistema di calcolo.#Causa C-30/17.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      YVES BOT
      presentate il 1o febbraio 2018 (
            1
         )
      
         Causa C‑30/17
      
      Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu
      contro
      Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu
      
         [domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia)]
      
      «Rinvio pregiudiziale – Disposizioni tributarie – Armonizzazione delle legislazioni – Accise – Direttiva 92/83/CEE – Articolo 3, paragrafo 1 – Alcoli e bevande alcoliche – Birra – Birra aromatizzata – Grado Plato – Sistema di calcolo»
      
               1.
            
            
               La presente domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 92/83/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche (
                     2
                  ).
            
         
               2.
            
            
               Tale domanda è stata presentata nel contesto di una controversia tra il Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (direttore direttore dell’amministrazione doganale di Posen, Polonia) e la Kompania Piwowarska SA w Poznaniu (in prosieguo: «Kompania Piwowarska»), una società produttrice di birra e, in particolare, di birra aromatizzata, avente ad oggetto la determinazione del metodo di calcolo dei gradi Plato, al fine di stabilire la base di calcolo dell’accisa dovuta dalla Kompania Piwowarska sulla vendita di birre aromatizzate per il mese di novembre 2004.
            
         
               3.
            
            
               Con la questione pregiudiziale si chiede alla Corte di decidere se, al fine di determinare la base imponibile della birra aromatizzata secondo la scala di gradazione di Plato, si debba tener conto delle sostanze aromatizzanti e degli zuccheri aggiunti successivamente alla conclusione della fermentazione.
            
         
               4.
            
            
               L’interpretazione che la Corte è invitata a fornire sarà la prima interpretazione dell’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 92/83 e del concetto di «grado di Plato».
            
         
               5.
            
            
               Nelle presenti conclusioni verranno illustrati i motivi per i quali riteniamo che, al fine di determinare la base imponibile delle birre aromatizzate secondo la scala di gradazione di Plato, le sostanze aromatizzanti e gli zuccheri aggiunti successivamente alla conclusione della fermentazione non devono essere presi in considerazione.
            
         
         I. Contesto normativo
      
      
         
            A.
          
            Diritto dell’Unione
         
      
      
         1. Direttiva 92/12/CEE
      
      
               6.
            
            
               L’articolo 6, paragrafo 1, della direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (
                     3
                  ), dispone:
               «L’accisa diviene esigibile all’atto dell’immissione in consumo o della constatazione degli ammanchi che dovranno essere soggetti ad accisa ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 3. (…)».
            
         
         2. Direttiva 92/83
      
      
               7.
            
            
               Il terzo, quarto e quinto considerando della direttiva 92/83 sono redatti nei seguenti termini:
               «considerando che, ai fini del corretto funzionamento del mercato interno, sono necessarie definizioni comuni per tutti i prodotti interessati;
               considerando che è utile che dette definizioni si fondino su quelle della nomenclatura combinata in vigore il giorno dell’adozione della presente direttiva;
               considerando che, nel caso della birra, è opportuno autorizzare altri metodi per il calcolo dell’accisa sul prodotto finito».
            
         
               8.
            
            
               La sezione I di tale direttiva è intitolata «Birra». All’interno di tale sezione, l’articolo 2 prevede:
               «Ai fini della presente direttiva, si intende per “birra” qualsiasi prodotto di cui al codice NC 2203 o qualsiasi prodotto contenente una miscela di birra e di bevande non alcoliche di cui al codice NC 2206, in entrambi i casi, con un titolo alcolometrico effettivo superiore allo 0,5% vol».
            
         
               9.
            
            
               L’articolo 3 della direttiva 92/83 è così formulato:
               «1.   L’accisa percepita dagli Stati membri sulla birra è determinata con riferimento:
               
                        –
                     
                     
                        al numero di ettolitri/gradi Plato o
                     
                  
                        –
                     
                     
                        al numero di ettolitri/titolo alcolometrico effettivo
                     
                  di prodotto finito.
               2.   Nello stabilire l’importo dell’accisa sulla birra secondo la direttiva 92/84/CEE [ (
                     4
                  )], gli Stati membri possono non tenere conto delle frazioni di grado Plato o di titolo alcolometrico in volume.
               Inoltre, gli Stati membri che percepiscono l’accisa in riferimento al numero di ettolitri/grado Plato, possono suddividere le birre in categorie comprensive al massimo di quattro gradi Plato per categoria e applicare la stessa aliquota di accisa per ettolitro a tutte le birre di una determinata categoria. Dette aliquote devono sempre essere pari o superiori all’aliquota minima di accisa prevista all’articolo 6 della direttiva 92/84 (…) in appresso denominata “aliquota minima”».
            
         
               10.
            
            
               L’articolo 5 della direttiva 92/83 così recita:
               «1.   Gli Stati membri possono applicare aliquote ridotte inferiori all’aliquota minima, alle birre aventi un titolo alcolometrico effettivo non superiore al 2,8% vol.
               2.   Gli Stati membri possono limitare l’applicazione del presente articolo ai prodotti contenenti una miscela di birra e bevande non alcoliche di cui al codice NC 2206».
            
         
               11.
            
            
               La sezione IV di tale direttiva è intitolata «Prodotti intermedi». All’interno di suddetta sezione, l’articolo 17, paragrafo 1, così prevede:
               «Ai fini della presente direttiva, s’intendono per prodotti “intermedi” tutti i prodotti di cui ai codici NC 2204, 2205 e 2206, non contemplati agli articoli 2, 8 e 12, con titolo alcolometrico effettivo superiore all’1,2% vol, ma non superiore al 22% vol».
            
         
               12.
            
            
               L’articolo 28 della direttiva 92/83 fa parte della sezione VII di quest’ultima, intitolata «Esenzioni», e afferma:
               «Il Regno Unito può continuare ad applicare le esenzioni che applicava il 1o gennaio 1992 ai seguenti prodotti:
               
                        –
                     
                     
                        bevande a base di malto concentrato il cui mosto, prima della fermentazione, ha una densità pari o superiore a 1200 dell’estratto primitivo (47° Plato),
                     
                  
                        –
                     
                     
                        bitter aventi un titolo alcolometrico effettivo dal 44,2% vol al 49,2% vol e contenenti dall’1,5% al 6% in peso di genziana, sostanze o altri ingredienti aromatizzati e dal 4% al 10% in peso di zucchero, presentati in contenitori di 0,2 litri o meno di prodotto».
                     
                  
         
         3. Direttiva 92/84
      
      
               13.
            
            
               Il secondo e il settimo considerando della direttiva 92/84 sono formulati come segue:
               «considerando che la direttiva 92/83 (…) stabilisce disposizioni relative alla struttura delle accise applicabili all’alcole e alle bevande alcoliche;
               (…)
               considerando che i metodi di tassazione della birra sono diversi nei vari Stati membri e che è possibile consentire che tale differenza persista prevedendo in particolare un’aliquota minima espressa in relazione all’estratto originale ed al titolo alcolico del prodotto».
            
         
               14.
            
            
               L’articolo 6 della direttiva 92/84 prevede:
               «A decorrere dal 1o gennaio 1993, l’aliquota minima di accisa sulla birra è fissata:
               
                        –
                     
                     
                        a [EUR] 0,748 per ettolitro/grado Plato,
                        oppure
                     
                  
                        –
                     
                     
                        a [EUR] 1,87 per ettolitro/grado alcolico
                     
                  di prodotto finito».
            
         
         
            B.
          
            Diritto polacco
         
      
      
               15.
            
            
               L’articolo 68, paragrafi 1, 3, 4 e 5, dell’ustawa o podatku akcyzowym (legge sulle accise, come modificata), del 23 gennaio 2004 (
                     5
                  ), prevede quanto segue:
               «1.   Ai sensi della presente legge per “birra” si intendono i prodotti di cui alla voce 13 dell’allegato 2 alla legge nonché ogni miscela di birra con bevande non alcoliche, che siano classificabili in base al numero 15.94.10 della Classificazione polacca di merci e servizi (PKWiU) e al codice NC 2206 00, il cui titolo alcolometrico effettivo superi lo 0,5% del volume.
               (…)
               3.   La base imponibile per la birra è costituita dal numero di ettolitri / gradi della scala Plato del prodotto finito.
               4.   L’accisa sulla birra ammonta a PLN [zloty polacchi] 6,86 [circa EUR 1,63] per un ettolitro di prodotto finito per ogni grado della scala Plato.
               5.   Il ministro delle finanze stabilisce mediante regolamento le modalità di determinazione della base imponibile per la birra, tenendo conto dei criteri di tassazione applicati negli Stati membri».
            
         
               16.
            
            
               L’articolo 1, paragrafo 1, del rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (regolamento del Ministro delle Finanze sulle modalità di calcolo della base imponibile per la birra), del 31 marzo 2004 (
                     6
                  ), sancisce:
               «Ai fini della determinazione della base imponibile si considera come equivalente a un grado della scala Plato l’1% m/m dell’estratto secco del mosto, laddove il calcolo viene basato sul titolo alcolometrico presente e sull’estratto residuo effettivo nel prodotto finito».
            
         
         II. Procedimento principale e questione pregiudiziale
      
      
               17.
            
            
               Il procedimento principale vede contrapposti il direttore dell’amministrazione doganale di Posen e la Kompania Piwowarska, una società che produce birra tradizionale e birra aromatizzata, quanto alla determinazione del metodo di calcolo dei gradi Plato, al fine di stabilire la base per il calcolo dell’accisa dovuta da quest’ultima per la vendita di birre aromatizzate per il mese di novembre 2004.
            
         
               18.
            
            
               La Kompania Piwowarska, dopo aver presentato inizialmente una dichiarazione dei redditi tenendo conto, nella base imponibile della birra aromatizzata, degli ingredienti aggiunti dopo il termine del processo di fermentazione e pagato la relativa imposta, inviava all’amministrazione finanziaria una rettifica di tale dichiarazione e una domanda di accertamento di un pagamento in eccesso dell’accisa sulla vendita di birre aromatizzate, in base al rilievo che il pagamento in eccesso sarebbe avvenuto per aver considerato erroneamente la gradazione Plato in quanto teneva conto dello zucchero aggiunto dopo la fermentazione.
            
         
               19.
            
            
               L’amministrazione finanziaria in primo grado e, successivamente, l’organo di ricorso hanno respinto la domanda di accertamento del pagamento in eccesso con la motivazione che, per la birra aromatizzata, i gradi Plato e, di conseguenza, l’importo dell’accisa, dovevano essere calcolati tenendo conto degli aromi a base di zucchero del prodotto finito aggiunti dopo il processo di fermentazione.
            
         
               20.
            
            
               La Kompania Piwowarska ha proposto ricorso dinanzi al Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (tribunale amministrativo del Voivodato di Posen, Polonia), che, con sentenza del 5 dicembre 2014, ha annullato la decisione dell’organo di ricorso e la precedente decisione del capo dell’ufficio doganale di Posen. Detto giudice amministrativo ha ritenuto che, nel calcolare il contenuto di estratto residuo effettivo del prodotto finito, occorresse sottrarre gli aromi che vi erano stati aggiunti e, in particolare, lo zucchero e lo sciroppo.
            
         
               21.
            
            
               Il direttore dell’amministrazione doganale di Posen ha presentato ricorso per cassazione contro tale decisione dinanzi al Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia), deducendo in particolare che la decisione del Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (tribunale amministrativo del Voivodato di Posen) aveva violato l’articolo 68, paragrafi 3 e 4, della legge sulle accise e l’articolo 1, paragrafo 1, del regolamento del Ministro delle Finanze sui metodi di calcolo della base imponibile della birra, dal momento che tali disposizioni, che sarebbero conformi alla direttiva 92/83, non consentirebbero la sottrazione dall’estratto residuo effettivo, nel calcolo delle accise, della quantità di estratto aggiunto risultante dall’aggiunta di aromi sotto forma di sciroppo dopo la conclusione della fermentazione.
            
         
               22.
            
            
               La Kompania Piwowarska ha ribadito la sua argomentazione secondo cui, in sostanza, lo zucchero aggiunto dopo la conclusione della fermentazione non può essere considerato come un componente dell’estratto secco del mosto e non dovrebbe essere incluso nella base imponibile della birra aromatizzata.
            
         
               23.
            
            
               In tale contesto, il Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
               «Se, alla luce dell’articolo 3, paragrafo 1 e degli obiettivi della direttiva 92/83, nella determinazione della base imponibile per birre aromatizzate secondo la scala di gradazione Plato, l’estratto derivante dalle sostanze aromatizzanti, aggiunte successivamente alla fermentazione, debba essere sommato all’estratto residuo effettivo nel prodotto finito, oppure se l’estratto derivante dalle suddette sostanze aromatizzanti non debba essere considerato».
            
         
         III. Nostra analisi
      
      
         
            A.
          
            Le accise nell’Unione
         
      
      
               24.
            
            
               Nell’Unione, la regolamentazione delle accise consiste in una direttiva generale, la direttiva 92/12 (
                     7
                  ), e in direttive aventi ad oggetto in modo specifico determinati prodotti come l’alcol, il tabacco e l’energia (
                     8
                  ) che attuano un’armonizzazione minima (
                     9
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Nonostante i testi menzionati, e come è già stato rilevato (
                     10
                  ), non esiste una definizione largamente accolta della nozione di «accisa» nella legislazione dell’Unione.
            
         
               26.
            
            
               Così, come la direttiva 92/12 (
                     11
                  ), la direttiva 2008/118 non definisce questa nozione e si limita a dichiarare all’articolo 1, paragrafo 1, e in linea con il considerando 9, di definire «il regime generale relativo alle accise gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo dei seguenti prodotti», vale a dire, i prodotti energetici e l’elettricità, l’alcol e le bevande alcoliche e i tabacchi lavorati.
            
         
               27.
            
            
               Tuttavia, il sistema generale della direttiva 92/12 e quello della direttiva 2008/118 danno atto del fatto che le accise possono essere considerate imposte indirette specifiche sul consumo di prodotti che perseguono una pluralità di obiettivi, tra i quali, in particolare, quello di fornire incassi all’erario e dissuadere dal consumo di certi prodotti (
                     12
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Lo scopo della direttiva generale è quello di contribuire alla realizzazione del mercato interno per la libera circolazione delle merci soggette ad accisa (
                     13
                  ). Pertanto, tale direttiva richiede il ravvicinamento delle legislazioni degli Stati membri che disciplinano tali tipi di imposte al fine di «assicurare che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri» (
                     14
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Poiché le accise sono imposte sul consumo, l’esigibilità delle stesse deve situarsi il più vicino possibile al consumatore finale. L’articolo 6, paragrafo 1, della direttiva 92/12 prevede infatti che l’accisa diviene esigibile al momento dell’immissione in consumo o nella situazione che equipara a quest’ultima (
                     15
                  ). Di conseguenza, il fatto imponibile è costituito dalla produzione o dall’importazione nel territorio dell’Unione di merci soggette ad accisa e l’esigibilità risulta dalla loro immissione in consumo.
            
         
               30.
            
            
               In conclusione, come risulta dalla giurisprudenza della Corte, le accise sono calcolate, in via principale, sul volume del prodotto, e divengono esigibili all’atto dell’immissione in consumo dei prodotti assoggettati ad imposta ed grava solo su prodotti determinati (
                     16
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Per quanto riguarda, in particolare, le accise sull’alcol e sulle bevande alcoliche, oltre che dalla direttiva generale, le accise su tali prodotti sono disciplinate dalle direttive 92/83 e 92/84.
            
         
               32.
            
            
               La prima è dedicata all’armonizzazione delle strutture delle accise, mentre la seconda riguarda il ravvicinamento delle aliquote.
            
         
               33.
            
            
               A tal proposito, va sottolineato che, per quanto riguarda l’alcole e le bevande alcoliche, l’armonizzazione risultante da tali direttive è già stata qualificata come armonizzazione parziale (
                     17
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Le direttive, infatti, tengono conto non solo della diversità delle tradizioni fiscali degli Stati membri (
                     18
                  ) e, in particolare, delle differenze nei metodi di tassazione della birra esistenti negli Stati membri, ma consentono anche il mantenimento di tali metodi.
            
         
               35.
            
            
               Così, da un lato, l’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 92/83 prevede che l’accisa percepita dagli Stati membri sulla birra è determinata con riferimento al numero di ettolitri per grado Plato o di ettolitri/titolo alcolometrico effettivo e l’articolo 6 della direttiva 92/84 prevede che l’aliquota minima di accisa sulla birra è fissata a [EUR] 0,748 per ettolitro per grado Plato o a [EUR] 1,87 per ettolitro per grado alcolico. D’alto lato, ciò emerge in maniera evidente dal settimo considerando della direttiva 92/84 secondo cui i metodi di tassazione della birra sono diversi nei vari Stati membri e tale differenza dev’essere mantenuta, in particolare prevedendo un’aliquota minima espressa in relazione all’estratto originale ed al titolo alcolico del prodotto.
            
         
               36.
            
            
               Pertanto, se il sistema ha lo scopo di ridurre le peculiarità nazionali, segnatamente, fornendo una definizione dei prodotti sottoposti ad accisa, imponendo un’aliquota o un importo specifico minimo di accisa per ogni prodotto e facendo in modo di evitare che i sistemi nazionali possano falsare la concorrenza nel mercato interno, la direttiva 92/84 impone soltanto un’accisa minima per alcuni tipi di bevande alcoliche, procedendo dunque unicamente ad un’armonizzazione incompleta delle aliquote delle accise.
            
         
               37.
            
            
               Gli Stati membri mantengono quindi la possibilità di procedere a un aumento generalizzato delle accise al fine, ad esempio, di conseguire obiettivi specifici di salute pubblica, a condizione tuttavia che detta imposizione sia compatibile con l’articolo 110 TFUE (
                     19
                  ).
            
         
               38.
            
            
               Infine, i prodotti soggetti ad accisa sono definiti in riferimento alla nomenclatura combinata. Nella fattispecie, la birra è definita come qualsiasi prodotto di cui al codice NC 2203 o qualsiasi prodotto contenente una miscela di birra e di bevande analcoliche di cui al codice NC 2206, in entrambi i casi, con un titolo alcolometrico effettivo superiore allo 0,5% vol (
                     20
                  ).
            
         
         
            B.
          
            Definizioni
         
      
      
               39.
            
            
               Al fine di facilitare la lettura delle presenti conclusioni, è opportuno, preliminarmente, definire una serie di termini e nozioni la cui comprensione è essenziale per la domanda pregiudiziale in esame e per la risposta che si propone di fornire alla questione del giudice del rinvio.
            
         
               40.
            
            
               Tale esigenza appare ancor più pressante poiché le osservazioni delle parti dimostrano che esse usano gli stessi termini, ma per indicare cose diverse. Ad esempio, il ricorrente nel procedimento principale indica come «estratto residuo effettivo» una nozione che non richiede di specificare che il prodotto finito contiene gli ingredienti aggiunti dopo la fermentazione. Secondo il governo polacco, l’estratto residuo effettivo del prodotto finito è un estratto in cui gli ingredienti aggiunti dopo la fermentazione sono necessariamente presi in considerazione. La resistente nel procedimento principale ritiene che l’estratto residuo effettivo sia la parte dell’estratto che non è stata convertita in alcool o in anidride carbonica ed indica con la nozione di «estratto generale» l’estratto composto dall’estratto residuo effettivo e dagli zuccheri o dagli estratti aggiunti dopo la conclusione del processo di fermentazione.
            
         
               41.
            
            
               In primo luogo, anche se, come sottolineato dalle parti nelle loro osservazioni scritte, la nozione di «grado Plato» non è definita nel diritto dell’Unione, quest’ultima può, conformemente a quanto insegna la scienza della fabbricazione della birra e come concordemente riconosciuto dalle parti, intendersi come una misura della concentrazione della soluzione in peso. È quindi una misura del rapporto tra il peso dell’estratto e il peso dell’intera soluzione applicata alla concentrazione dell’estratto di mosto. Il grado Plato indica la percentuale in massa di estratto secco del mosto.
            
         
               42.
            
            
               Così, 23 gradi Plato caratterizzano un mosto nel quale 23 g di estratto sono utilizzati per 100 g di mosto, vale a dire una soluzione con una concentrazione del 23% in peso.
            
         
               43.
            
            
               Per quanto riguarda la questione se la nozione di «grado Plato» sottenda la misurazione della densità originaria, corrispondente alla densità del mosto primitivo, cioè del mosto prima della fermentazione, ossia la reazione chimica naturale che converte lo zucchero in alcool, è essa la questione centrale sollevata dalla questione pregiudiziale della Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa) alla quale si risponderà in seguito.
            
         
               44.
            
            
               Si parla di mosto primitivo fino al momento in cui inizia il processo di fermentazione. Il mosto primitivo è un prodotto intermedio costituito da acqua e ingredienti della birra preparati per la fermentazione, come il luppolo ed il malto d’orzo destinati alla fabbricazione della birra, del pari chiamati estratto, che costituiscono la base del processo di fermentazione.
            
         
               45.
            
            
               L’estratto residuo effettivo rappresenta la parte dell’estratto che non è stato convertita in alcool o in anidride carbonica alla fine della fermentazione.
            
         
               46.
            
            
               L’estratto aggiunto corrisponde all’estratto risultante dall’aggiunta di aromi sotto forma di sciroppo dopo la conclusione della fermentazione.
            
         
               47.
            
            
               Per capire come queste nozioni interagiscono nella produzione della birra, si deve ricordare che il mosto primitivo, che consiste di acqua ed estratto, viene trasformato, in seguito alla fermentazione, in birra e in prodotti secondari come anidride carbonica o lievito. La birra così ottenuta consiste in alcool, estratto non trasformato in alcool, vale a dire estratto residuo effettivo, e acqua.
            
         
               48.
            
            
               Infine, la birra aromatizzata è prodotta con birra tradizionale alla quale, normalmente dopo la fermentazione, vengono aggiunti sciroppo di zucchero e aromi.
            
         
               49.
            
            
               In secondo luogo, per quanto riguarda il calcolo del grado Plato, la misurazione della concentrazione in peso nella scala di Plato si ottiene dopo il calcolo, e utilizzando le tabelle stabilite, della densità della soluzione. Ad esempio, una soluzione con una densità di 1,1 corrisponde a 23,7 gradi Plato.
            
         
               50.
            
            
               Inizialmente, al fine di determinare la concentrazione dell’estratto del mosto primitivo in gradi Plato, la misurazione si effettuava direttamente su tale liquido prima della fermentazione alcolica. Il progresso tecnologico ha in seguito consentito la comparsa di un altro metodo di misurazione. Il grado Plato può quindi essere calcolato sulla base di caratteristiche misurate nel prodotto risultante dal processo di fermentazione, cioè la birra, grazie, in particolare, alla scoperta dell’esistenza di una relazione fisica costante tra la massa dell’estratto del mosto primitivo, la massa dell’alcool formatosi durante il processo di fermentazione e la massa dell’estratto rimanente dopo la fermentazione nel prodotto finito. Questa relazione fisica, espressa matematicamente dalla formula di Balling, consente di calcolare il grado alcolico di un prodotto finito se si conosce la concentrazione di estratto del mosto primitivo e la concentrazione dell’estratto residuo effettivo nel prodotto finito. Soprattutto, detta relazione fisica consente di effettuare il calcolo inverso e di determinare la concentrazione dell’estratto del mosto primitivo se si conoscono la quantità di alcool e la concentrazione dell’estratto residuo effettivo nel prodotto finito.
            
         
               51.
            
            
               In terzo luogo, dalle osservazioni scritte delle parti sembra evincersi una certa confusione tra le nozioni di «birre aromatizzate» e «birra addolcita». Infatti, come risulta dalla decisione di rinvio, dinanzi ai giudici nazionali, le nozioni di «birra aromatizzata» e «birra addolcita» sono equivalenti nella misura in cui gli aromi consisterebbero in sostanze edulcoranti, laddove nella questione pregiudiziale si citano solo le birre aromatizzate. Il governo polacco sembra distinguere le due nozioni, considerando al contempo che gli edulcoranti facciano parte degli ingredienti aggiunti alla birra tradizionale dopo la fermentazione nel processo di produzione della birra aromatizzata. Il governo spagnolo, analogamente alla Commissione europea, sembra assimilare la birra aromatizzata e quella addolcita, giacché i termini «birre addolcite» e «birre aromatizzate» sono usati in modo intercambiabile nelle sue memorie, mentre il governo greco cita solo la birra aromatizzata pur menzionando i dolcificanti tra gli ingredienti che possono essere aggiunti.
            
         
               52.
            
            
               L’aroma può essere definito come un additivo alimentare destinato a conferire un profumo particolare ad un alimento, mentre il dolcificante indica o una sostanza che conferisce un sapore dolce, oppure, per quanto riguarda in particolare il dolcificante sintetico, un prodotto dolcificante senza zucchero e a basso contenuto di calorie. Tenuto conto del fatto che tutte le sostanze aggiunte dopo la fermentazione, benché in proporzioni differenti, incidono sul calcolo dei gradi Plato, le nozioni di «birre aromatizzate» e «birre addolcite» devono essere considerate simili, per quanto la questione pregiudiziale menzioni solo le prime.
            
         
               53.
            
            
               Inoltre, occorre rilevare, analogamente alle parti e al giudice del rinvio, che nel procedimento principale costituiscono un problema tanto gli aromi aggiunti dopo la fermentazione quanto lo sciroppo di zucchero, poiché tener conto degli ingredienti aggiunti dopo la fermentazione può modificare la misura dei gradi Plato.
            
         
               54.
            
            
               L’aggiunta di ingredienti infatti e, in particolare, di zucchero dopo la fermentazione, ha l’effetto di aumentare la massa di estratto secco nel prodotto finito. In tali circostanze, la nozione di «aromi» cui fa riferimento la questione pregiudiziale deve essere intesa come riferita tanto agli aromi in senso stretto quanto allo sciroppo di zucchero.
            
         
         
            C.
          
            Analisi della questione pregiudiziale
         
      
      
               55.
            
            
               In via preliminare, occorre sottolineare che il punto relativo all’accertamento se, in pratica, sia possibile o, al contrario, impossibile individuare nel prodotto finito la parte di estratto secco che non era presente nel mosto primitivo merita, certamente, attenzione, ma deve necessariamente essere affrontato dopo la definizione del concetto di «grado Plato» ai sensi della direttiva 92/83. La fattibilità pratica non deve difatti influenzare l’interpretazione giuridica di tale direttiva e di tale nozione.
            
         
               56.
            
            
               In particolare, si prenderà in esame, successivamente all’analisi della questione pregiudiziale e all’interpretazione chiesta dal giudice del rinvio, il fatto che, da un lato, per determinare il grado Plato, il mosto dopo la fermentazione venga eventualmente analizzato e che, dall’altro, secondo la formula di Balling, sia possibile determinare la densità iniziale del mosto.
            
         
               57.
            
            
               Il giudice del rinvio chiede, in sostanza, alla Corte di stabilire se, al fine di calcolare la gradazione di Plato della birra aromatizzata e, quindi, determinare le accise su tale prodotto, occorra prendere in considerazione l’estratto secco del mosto originario o l’estratto secco del prodotto finito compresi gli ingredienti aggiunti dopo la fermentazione, cioè gli aromi e lo sciroppo di zucchero.
            
         
               58.
            
            
               Tale questione, per quanto tecnica possa essere, è inedita poiché la Corte non ha mai avuto occasione di interpretare l’articolo 3 della direttiva 92/83 e, inoltre, presenta due profili problematici.
            
         
               59.
            
            
               Da un lato, un’interpretazione siffatta è necessaria, giacché né il grado Plato né il metodo di calcolo di quest’ultimo sono definiti nella legislazione dell’Unione (
                     21
                  ), il che comporta divergenze tra gli Stati membri (
                     22
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Infatti, nella misura in cui la nozione di «grado Plato» non è definita negli Stati membri che hanno optato per detto metodo di calcolo al fine di stabilire la struttura delle accise sulla birra tradizionale e aromatizzata, taluni Stati membri calcolano la gradazione Plato prendendo in considerazione gli ingredienti aggiunti dopo la fermentazione, mentre altri la calcolano tenendo conto del mosto primitivo.
            
         
               61.
            
            
               L’uso di tali metodi di calcolo porta a livelli diversi di tassazione delle accise e può avere effetti distorsivi tra gli Stati membri, o addirittura costituire una tassazione interna protezionista o discriminatoria.
            
         
               62.
            
            
               D’altra parte, tenuto conto delle differenze menzionate al paragrafo 60 delle presenti conclusioni e delle aliquote di cui all’articolo 6 della direttiva 92/84, l’interpretazione dell’articolo 3 della direttiva 92/83 è di notevole importanza economica tanto per gli operatori economici quanto, di conseguenza, per le finanze degli Stati membri.
            
         
               63.
            
            
               Avendo circoscritto i profili problematici della presente causa, è ora necessario esporre la nostra interpretazione dell’articolo 3 della direttiva 92/83.
            
         
               64.
            
            
               A tal riguardo, si scontrano due interpretazioni diametralmente opposte.
            
         
               65.
            
            
               Da un lato, il direttore dell’amministrazione doganale di Posen e i governi greco e polacco ritengono che la direttiva 92/83 debba essere interpretata nel senso che, per determinare la gradazione Plato nella birra aromatizzata, occorra tener conto del prodotto finito, compresi gli ingredienti aggiunti dopo la fermentazione del mosto.
            
         
               66.
            
            
               D’altro lato, la Kompania Piwowarska, il governo spagnolo e la Commissione sostengono che tale direttiva debba essere interpretata nel senso che, per determinare la gradazione Plato della birra aromatizzata, sia necessario prendere in considerazione il mosto originario e, quindi, non prendere in considerazione gli ingredienti aggiunti dopo la fermentazione del mosto.
            
         
               67.
            
            
               Per rispondere al giudice nazionale, occorre anzitutto ricordare che l’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 92/83, in combinato disposto con l’articolo 6 della direttiva 92/84, definisce due metodi per il calcolo dell’accisa sulla birra. Il primo metodo si basa su tre parametri, vale a dire, in primo luogo, il numero di ettolitri di prodotto finito; in secondo luogo, il grado Plato di tale prodotto e, in terzo luogo, l’aliquota dell’accisa fissata dallo Stato membro, che non può essere inferiore all’aliquota prevista dall’articolo 6 della direttiva 92/84. Il secondo metodo si basa anch’esso sulla moltiplicazione di tre parametri, vale a dire il numero di ettolitri di prodotto finito, il titolo alcolometrico effettivo del prodotto e l’aliquota dell’accisa.
            
         
               68.
            
            
               In secondo luogo, si deve ricordare che, per costante giurisprudenza, l’interpretazione dell’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 92/83 deve essere basata sul tenore letterale di tale disposizione, sul contesto in cui essa si inserisce e sulle finalità della direttiva in discussione.
            
         
               69.
            
            
               In primo luogo, per quanto riguarda il tenore letterale di tale disposizione, si deve rilevare che alcuni dei parametri ivi menzionati, come il numero di ettolitri o l’aliquota dell’accisa, non pongono problemi.
            
         
               70.
            
            
               Inoltre, il secondo parametro utilizzato nel secondo metodo di calcolo, vale a dire il titolo alcolometrico effettivo del prodotto, indicato nell’articolo 3, paragrafo 2, della direttiva 92/83, corrisponde, secondo la Commissione, alla nozione di «grado alcolico» nonché alla nozione di «titolo alcolometrico volumico effettivo», definito nel diritto dell’Unione al capitolo 22 dell’allegato I al regolamento di esecuzione (UE) 2016/1821 (
                     23
                  ), come «il numero di parti in volume di alcole puro ad una temperatura di 20 °C, contenute in 100 parti in volume del prodotto considerato a quella temperatura».
            
         
               71.
            
            
               Per contro, la nozione di «grado Plato» di cui all’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 92/83 non è definita nel diritto dell’Unione e la legislazione dell’Unione non prevede alcun rinvio ai diritti nazionali per quanto riguarda il significato di suddetta nozione.
            
         
               72.
            
            
               In tale contesto, secondo la costante giurisprudenza della Corte, l’applicazione uniforme tanto del diritto dell’Unione quanto del principio di uguaglianza esigono che una disposizione del diritto dell’Unione che non contenga alcun espresso richiamo al diritto degli Stati membri per quanto riguarda la determinazione del suo senso e della sua portata debba normalmente dar luogo, in tutta l’Unione europea, ad un’interpretazione autonoma e uniforme da effettuarsi tenendo conto del contesto della disposizione stessa e dello scopo perseguito dalla normativa di cui trattasi (
                     24
                  ).
            
         
               73.
            
            
               In primo luogo, risulta dal significato usuale del termine «grado Plato» in materia di fabbricazione della birra che il grado Plato della birra deve essere calcolato in funzione della parte dell’estratto di birra derivante dal mosto primitivo.
            
         
               74.
            
            
               Mentre da un lato le parti concordano sul fatto che il grado indica la concentrazione del mosto in termini di peso, le stesse sono dall’altro in disaccordo relativamente al mosto da prendere in considerazione, se mosto originario o mosto dopo la fermentazione, al fine di determinare le accise sulla birra aromatizzata. Pertanto, indipendentemente dal problema menzionato al paragrafo 55 delle presenti conclusioni, possono configurarsi due approcci alla nozione di «grado Plato».
            
         
               75.
            
            
               Secondo il primo approccio, la base imponibile della birra si determina mediante le nozioni utilizzate nel settore della fabbricazione della birra, come il grado Plato, l’«estratto secco del mosto» o l’«estratto residuo effettivo», che si devono intendere secondo il loro senso nel settore della fabbricazione della birra. Orbene, poiché il grado Plato corrisponde, nel campo della fabbricazione della birra, alla concentrazione del mosto originario in termini di peso, dovrebbe, per la birra aromatizzata, essere calcolato in funzione della parte dell’estratto di birra proveniente dal mosto primitivo sottoposto a fermentazione, cioè in base all’estratto residuo effettivo e, quindi, senza tener conto degli ingredienti aggiunti dopo la fermentazione.
            
         
               76.
            
            
               Nell’ottica del secondo approccio, ai fini della determinazione dell’accisa sulla birra aromatizzata ai sensi della direttiva 92/83, la nozione di «grado Plato» è autonoma dalla sua accezione nel settore della fabbricazione della birra. In particolare, la gradazione Plato della birra aromatizzata dovrebbe essere calcolata sulla base al prodotto finito rispetto all’estratto generale del mosto dopo la fermentazione, vale a dire dell’estratto residuo effettivo e dell’estratto aggiunto e, quindi, tenendo conto degli ingredienti aggiunti alla birra dopo la conclusione di detta fermentazione.
            
         
               77.
            
            
               È pacifico tra le parti che, per una stessa birra aromatizzata, la scelta dell’una o dell’altra modalità per stabilire il grado Plato non è neutra, perché l’impiego del secondo approccio comporta un aumento significativo, nell’ordine del 20%, dei gradi Plato e, quindi, un aumento rilevante dell’accisa dovuta.
            
         
               78.
            
            
               Tuttavia, la Kompania Piwowarska e la Commissione sostengono che la formula di Balling, la quale consente di stabilire la concentrazione dell’estratto del mosto primitivo se la quantità di alcol e la concentrazione dell’estratto residuo effettivo nel prodotto finito sono noti, non rifletterebbe la reale relazione fisica se nei calcoli sono inclusi lo sciroppo di zucchero e gli aromi aggiunti dopo la fermentazione. Tali calcoli mostrerebbero infatti un valore fittizio della concentrazione dell’estratto del mosto primitivo che non riflette il contenuto di estratto secco del mosto.
            
         
               79.
            
            
               Il ricorrente nel procedimento principale non ha contestato detta affermazione, concordando in udienza sul punto che la formula di Balling conduceva a un risultato errato quando fossero stati aggiunti degli ingredienti dopo la fermentazione.
            
         
               80.
            
            
               Inoltre, non vi è alcun elemento nella direttiva 92/83 o nella direttiva 92/84 che indichi che il legislatore dell’Unione avrebbe inteso discostarsi dall’accezione tecnica utilizzata nella fabbricazione della birra del concetto di «grado Plato» al fine della determinazione dell’accisa sulla birra.
            
         
               81.
            
            
               In secondo luogo, l’interpretazione secondo cui la nozione di «grado Plato» si determina in relazione al mosto primitivo non è rimessa in discussione dall’uso nell’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 92/83 dell’espressione «prodotto finito».
            
         
               82.
            
            
               Pertanto, contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente nel procedimento principale e dal governo polacco, riteniamo che tale espressione, presente tanto nell’articolo 3 della direttiva 92/83 quanto nell’articolo 6 della direttiva 92/84, non comporti necessariamente che i gradi Plato debbano essere calcolati considerando gli aromi e lo sciroppo di zucchero aggiunti dopo la fermentazione.
            
         
               83.
            
            
               Difatti, se è chiaro che la nozione di «prodotto finito» di cui all’articolo 3 della direttiva 92/83 si applica ai due metodi di determinazione dell’accisa sulla birra, siamo del parere, come il governo spagnolo e la Commissione, che essa riguardi piuttosto il numero di ettolitri che non la modalità secondo cui viene calcolata la gradazione Plato, nel senso che la base imponibile dell’accisa sulla birra è costituita dal volume dei prodotti che rientrano nell’ambito d’applicazione delle accise, espresso in ettolitri di prodotto finito.
            
         
               84.
            
            
               A tal proposito, va sottolineato che, nonostante la formulazione al singolare dell’articolo 3 della direttiva 92/83, la nozione di «prodotto finito» si riferisce ai due metodi di determinazione dell’accisa applicabile sulla birra, come dimostrano indiscutibilmente l’articolo 3, paragrafo 1, della proposta di direttiva del Consiglio relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sulle bevande alcoliche e sull’alcole contenuto in altri prodotti (
                     25
                  ) e l’articolo 6 della proposta di modifica della direttiva 92/84 (
                     26
                  ).
            
         
               85.
            
            
               Tuttavia, indipendentemente dal fatto che si tratti dell’uno o dell’altro metodo di calcolo dell’accisa sulla birra, non siamo convinti che la nozione di «prodotto finito» si riferisca al prodotto a partire dal quale si deve calcolare l’accisa. A nostro parere, infatti, una simile interpretazione non trova alcuna base solida nel testo dell’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 92/83. Inoltre, come già rilevato al paragrafo 67 delle presenti conclusioni, la nozione di «prodotto finito» di cui all’articolo 3, paragrafo 1, di tale direttiva è semplicemente intesa a chiarire, per ciascuno dei metodi di determinazione dell’accisa sulla birra, che questa deve essere calcolata sulla base del numero di ettolitri di prodotto finito.
            
         
               86.
            
            
               Alla luce di tali elementi, la definizione della nozione di «grado Plato» è indipendente dall’uso della nozione di «prodotto finito» contenuta nella direttiva 92/83 e non si può quindi validamente sostenere che la suddetta direttiva e la direttiva 92/84 e, in particolare, l’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 92/83 impongano di definire il grado Plato tenendo conto degli ingredienti aggiunti dopo la fermentazione.
            
         
               87.
            
            
               Tuttavia, anche supponendo che l’espressione «prodotto finito» si applichi alla modalità di calcolo dei gradi Plato e che tale calcolo si faccia a partire dall’estratto di mosto sulla base della birra finita, vale a dire del «prodotto finito», ciò non significa che gli ingredienti aggiunti dopo la fermentazione debbano essere presi in considerazione.
            
         
               88.
            
            
               Nel caso della birra aromatizzata, difatti, la formula di Balling non consente di determinare correttamente, senza errori, il contenuto di estratto secco del mosto originario sulla base dei parametri della birra finita.
            
         
               89.
            
            
               Pertanto, anche supponendo che la direttiva 92/83 faccia riferimento alla nozione di «grado Plato» del prodotto finito, simile circostanza non può significare che i gradi Plato della birra aromatizzata siano misurati nella birra aromatizzata una volta completata la produzione di questo prodotto.
            
         
               90.
            
            
               Da tali elementi risulta che il testo dell’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 92/83 non impone di calcolare i gradi Plato della birra aromatizzata tenendo conto degli aromi e dello sciroppo di zucchero aggiunti dopo la fermentazione.
            
         
               91.
            
            
               In secondo luogo, per quanto riguarda l’interpretazione contestuale, riteniamo che essa dimostri chiaramente che per il calcolo dei gradi Plato non si debba presupporre, relativamente alla birra aromatizzata, la considerazione degli aromi e dello sciroppo di zucchero aggiunti dopo la fermentazione.
            
         
               92.
            
            
               Da un lato, l’articolo 28 della direttiva 92/83 prevede, senza alcuna ambiguità, che il Regno Unito possa continuare ad applicare le esenzioni in vigore il 1o gennaio 1992 alle «bevande a base di malto concentrato il cui mosto, prima della fermentazione, ha una densità pari o superiore a 1 200 dell’estratto primitivo (47° Plato)».
            
         
               93.
            
            
               Nel contesto della disposizione in parola, il grado Plato viene considerato in base alla densità prima della fermentazione, di modo che il grado Plato deve essere calcolato in base al mosto primitivo e non in base al mosto risultante dalla fermentazione.
            
         
               94.
            
            
               Certamente, come sostenuto da diverse parti in udienza, trattandosi di un’esenzione, il legislatore dell’Unione si è mostrato più eloquente per circoscrivere il campo di applicazione e la portata di tale esenzione.
            
         
               95.
            
            
               Tuttavia, la circostanza che il legislatore dell’Unione abbia fornito dettagli sul calcolo dei gradi Plato ai fini dell’applicazione di un’esenzione non significa che, al contrario, tali dettagli non riguardino il calcolo dell’accise.
            
         
               96.
            
            
               Non ci sembra inoltre concepibile che il legislatore dell’Unione, in mancanza di qualsiasi definizione della nozione di «grado Plato» abbia inteso imporre due metodi di calcolo di tale misura a seconda che si trattasse dell’applicazione o dell’esenzione dalle accise.
            
         
               97.
            
            
               Dall’altro lato, il legislatore ha fatto riferimento alla densità iniziale del prodotto sottoposto ad accisa in un contesto più ampio, ossia la direttiva 92/84.
            
         
               98.
            
            
               Infatti, quando il settimo considerando di detta direttiva sottolinea l’esistenza di due metodi di tassazione della birra e descrive tali metodi, esso si riferisce senza dubbio ai metodi di cui all’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 92/83.
            
         
               99.
            
            
               Orbene, affermando che è possibile consentire che la differenza dei metodi di tassazione della birra persista, prevedendo in particolare un’aliquota minima espressa in relazione all’estratto originale ed al titolo alcolico del prodotto, è chiaro che il legislatore dell’Unione sottintenda che il calcolo dei gradi Plato deve essere basato sul mosto primitivo.
            
         
               100.
            
            
               In terzo luogo, l’interpretazione teleologica conferma, a nostro avviso, che non occorre prendere in considerazione l’estratto proveniente dagli aromi e dallo sciroppo di zucchero aggiunti dopo la conclusione della fermentazione ai fini del calcolo dei gradi Plato.
            
         
               101.
            
            
               Attraverso l’armonizzazione delle strutture e delle aliquote delle accise sull’alcol e sulle bevande alcoliche, il legislatore mira ad assoggettare a imposizione l’alcol consumato.
            
         
               102.
            
            
               È infatti sintomatico che l’articolo 2 della direttiva 92/83 indichi, per quanto riguarda la birra, che tale direttiva si applica alla birra tradizionale e ai prodotti costituiti da una miscela di birra e bevande non alcoliche di cui al codice NC 2206, con la condizione espressa per questi prodotti che il titolo alcolometrico volumico effettivo sia superiore a 0,5% vol. Inoltre, dall’articolo 5, paragrafo 1, di tale direttiva risulta che il volume di alcol è essenziale ai fini dell’applicazione dell’accisa, cosicché, se un determinato volume di alcol non viene raggiunto, si può applicare un’aliquota ridotta.
            
         
               103.
            
            
               Inoltre, risulta dall’articolo 27 della direttiva 92/83 e dalla giurisprudenza della Corte che l’alcol destinato ad altri scopi può essere oggetto di esenzioni (
                     27
                  ).
            
         
               104.
            
            
               Orbene, se lo scopo è quello di armonizzare, seppur parzialmente, l’assoggettamento a imposizione dell’alcol così consumato, allora è necessario mantenere la congruenza, per quanto relativa, tra il rapporto fra le aliquote da un lato, e il rapporto tra il grado Plato e il grado alcolico dall’altro.
            
         
               105.
            
            
               Difatti, se il legislatore, come abbiamo sottolineato ai paragrafi 34 e 35 delle presenti conclusioni, ha autorizzato il mantenimento di diversi metodi di tassazione della birra, il fatto che abbia stabilito delle aliquote relative a ciascuno di detti metodi conferma, a nostro avviso, l’esistenza di una congruenza fra tali rapporti.
            
         
               106.
            
            
               Le aliquote d’imposta sono quindi collegate, in quanto l’aliquota minima di tassazione che gli Stati membri devono applicare per ettolitro/grado Plato di un prodotto finito corrisponde all’aliquota minima di tassazione che essi dovrebbero applicare per ettolitro/grado di alcol nel caso in cui decidano di applicare tale secondo metodo di tassazione. Tuttavia, poiché il rapporto, osservato empiricamente, tra il grado Plato della birra e il suo grado alcolico dipende da molti fattori, non è assoluto, ma può oscillare all’interno di un certo intervallo di valori.
            
         
               107.
            
            
               In proposito va tuttavia ricordato che, per la birra aromatizzata, la considerazione degli zuccheri e degli aromi aggiunti dopo la fermentazione aumenta in modo significativo il grado Plato di tale prodotto mentre, quando detti ingredienti vengono aggiunti dopo la fermentazione, non hanno alcun effetto sul suo grado alcolico.
            
         
               108.
            
            
               Pertanto, l’interpretazione dell’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 92/83, proposta dal ricorrente nel procedimento principale e dai governi greco e polacco, porta, di conseguenza, a dissociare i metodi e le aliquote delle accise e, soprattutto, a tassare maggiormente la birra aromatizzata.
            
         
               109.
            
            
               Orbene, una simile posizione è contraria allo scopo dell’accisa sulla birra.
            
         
               110.
            
            
               Infatti, se è certamente vero che l’aggiunta di ingredienti dopo la fermentazione produce una differenza di volume, la base dell’accisa non può, tuttavia, essere modificata, nella misura in cui il contenuto totale di alcol in termini di volume è lo stesso prima e dopo l’aggiunta di detti ingredienti, poiché gli ingredienti aggiunti dopo la fermentazione non possono aumentare il grado alcolico.
            
         
               111.
            
            
               Tuttavia, come abbiamo già sottolineato, tenendo conto degli ingredienti aggiunti dopo la fermentazione si falsano i risultati derivanti dall’applicazione della formula di Balling, in quanto il numero di gradi Plato è aumentato artificialmente e non riflette più il grado alcolico della birra.
            
         
               112.
            
            
               Pertanto, tenere conto, nel calcolo dei gradi Plato della birra aromatizzata, degli aromi e degli zuccheri aggiunti dopo la fermentazione, ha come conseguenza che dei prodotti con lo stesso tenore alcolico vengono tassati in modo diverso e la tassazione viene scollegata dal grado alcolico della birra.
            
         
               113.
            
            
               Orbene, data la congruenza, seppur relativa, tra il rapporto tra le aliquote fiscali, da un lato, e il rapporto tra il grado Plato e il grado alcolico, dall’altro, il fatto che il legislatore abbia accettato il mantenimento di diversi metodi di tassazione della birra ed abbia armonizzato solo parzialmente le accise sulla birra, non autorizza gli Stati membri a procedere in tal senso e, in ultima analisi, a tassare non solo l’alcol consumato sotto forma di birra, ma anche gli aromi e lo zucchero.
            
         
               114.
            
            
               Alla luce dei suddetti elementi, l’argomento secondo cui la mancata presa in considerazione degli ingredienti aggiunti dopo la fermentazione equivale, per la birra aromatizzata, ad assoggettare a imposizione non il prodotto finito immesso in consumo, bensì un prodotto intermedio e, quindi, a tassare allo stesso modo due prodotti diversi, non appare molto convincente.
            
         
               115.
            
            
               Oltre alla circostanza che la nozione di «prodotto intermedio» è definita dalla direttiva 92/83 e non si applica alla birra aromatizzata di cui all’articolo 2 di detta direttiva, si deve rilevare che gli ingredienti aggiunti dopo la fermentazione aumentano il volume della birra aromatizzata e quindi la relativa imposizione.
            
         
               116.
            
            
               Inoltre, come risulta dalla definizione della nozione di «grado Plato», tale metodo di tassazione si basa sul mosto primitivo e il contenuto in gradi Plato è quindi caratteristico di tutti i prodotti finiti, birra tradizionale o aromatizzata, provenienti dal mosto.
            
         
               117.
            
            
               In tali circostanze, non può sostenersi che la mancata considerazione degli ingredienti aggiunti dopo la fermentazione comporti l’assoggettamento alla medesima imposizione di due prodotti diversi.
            
         
               118.
            
            
               Inoltre, l’interpretazione dell’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 92/83 secondo cui tale disposizione non richiede il calcolo dei gradi Plato della birra aromatizzata tenendo conto degli aromi e dello sciroppo di zucchero aggiunti dopo la fermentazione, consente anche un approccio uniforme a diversi tipi di birra, e consente di evitare qualsiasi distinzione tra le birre aromatizzate e le birre a cui sono stati aggiunti dolcificanti artificiali per le quali il tenore in estratto residuo effettivo non aumenta o molto poco, nonostante l’aggiunta dei suddetti dolcificanti.
            
         
               119.
            
            
               Alla luce di quanto precede, la questione della possibilità o, al contrario, dell’impossibilità di individuare nel prodotto finito la quota di estratto secco che non era presente nel mosto primitivo, deve ora essere affrontata.
            
         
               120.
            
            
               Dalle osservazioni di più parti risulta che informazioni precise sulla composizione finale della birra, sugli ingredienti aggiunti dopo la fermentazione nonché le analisi della birra aromatizzata consentono di determinare la parte degli aromi e degli zuccheri aggiunti dopo la fermentazione al fine di applicare la formula di Balling.
            
         
               121.
            
            
               In ogni caso, sembra che sia possibile determinare la concentrazione dell’estratto di mosto primitivo in gradi Plato misurando direttamente questo liquido prima della fermentazione alcolica. Detto metodo consente, a differenza del metodo basato sull’estratto contenuto nel prodotto finito che comprende zucchero e altri ingredienti aggiunti dopo la fermentazione, di determinare il valore effettivo della concentrazione dell’estratto di mosto primitivo in gradi Plato.
            
         
               122.
            
            
               Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, si ritiene che l’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 92/83 debba essere interpretato nel senso che al fine di determinare la base imponibile delle birre aromatizzate conformemente alla scala di Plato, non va preso in considerazione l’estratto proveniente dagli aromi e dallo sciroppo di zucchero aggiunti dopo la conclusione della fermentazione.
            
         
         IV. Conclusione
      
      
               123.
            
            
               Alla luce delle considerazioni che precedono, si propone alla Corte di risolvere la questione pregiudiziale proposta dal Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia) come segue:
               L’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 92/83/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche, deve essere interpretato nel senso che, per determinare la base imponibile delle birre aromatizzate secondo la scala di Plato, non si deve prendere in considerazione l’estratto proveniente dagli aromi e dallo sciroppo di zucchero aggiunti dopo il completamento della fermentazione.
            
         (
            1
         )	Lingua originale: il francese.
      (
            2
         )	GU 1992, L 316, pag. 21.
      (
            3
         )	GU 1992, L 76, pag. 1.
      (
            4
         )	Direttiva del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle aliquote di accisa sull’alcole e sulle bevande alcoliche (GU 1992, L 316, pag. 29).
      (
            5
         )	Dz. U. del 2004, n. 29, posizione 257.
      (
            6
         )	Dz. U. del 2004, n. 70, posizione 635.
      (
            7
         )	Sostituita dalla direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12 (GU 2009, L 9, pag. 12).
      (
            8
         )	Per l’alcool, si tratta delle direttive 92/83 e 92/84; per il tabacco, si tratta della direttiva 92/79/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle imposte sulle sigarette (GU 1992, L 316, pag. 8), della direttiva 92/80/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle imposte sui tabacchi lavorati diversi dalle sigarette (GU 1992, L 316, pag. 10), della direttiva 95/59/CE del Consiglio, del 27 novembre 1995, relativa alle imposte diverse dell’imposta sul volume d’affari che gravano sul consumo dei tabacchi lavorati (GU 1995, L 291, pag. 40) e della direttiva 2011/64/UE del Consiglio, del 21 giugno 2011, relativa alla struttura e alle aliquote dell’accisa applicata al tabacco lavorato (GU 2011, L 176, pag. 24); per l’energia, si tratta della direttiva 92/81/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU 1992, L 316, pag. 12), della direttiva 92/82/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle aliquote delle accise sugli oli minerali (GU 1992, L 316, pag. 19) e della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (GU 2003, L 283, pag. 51).
      (
            9
         )	Conclusioni dell’avvocato generale Fennelly nella causa Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, paragrafo 17). In tali conclusioni, l’avvocato generale Fennelly ha sottolineato che l’armonizzazione risultante dalla direttiva 92/12 era stata descritta come «armonizzazione generale e flessibile» o armonizzazione secondo il «minimo comune denominatore».
      (
            10
         )	V. le conclusioni dell’avvocato generale Fennelly nella causa Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, paragrafo 18).
      (
            11
         )	V. le conclusioni dell’avvocato generale Fennelly nella causa Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, paragrafo 17).
      (
            12
         )	V. conclusioni dell’avvocato generale Ruiz-Jarabo Colomer nella causa Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, paragrafo 25), e dell’avvocato generale Poiares Maduro nella causa Heintz van Landewijck (C‑494/04, EU:C:2006:110, paragrafo 2). V., inoltre, sentenza del 24 febbraio 2000, Commissione/Francia (C‑434/97, EU:C:2000:98, punti 18 e 19).
      (
            13
         )	V. le conclusioni dell’avvocato generale Ruiz-Jarabo Colomer nel caso Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, paragrafo 26), nonché il primo considerando della direttiva 92/12 secondo cui «l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno implicano la libera circolazione delle merci, comprese quelle soggette ad accisa».
      (
            14
         )	Sentenza del 2 aprile 1998, EMU Tabac e a. (C‑296/95, EU:C:1998:152, punto 22).
      (
            15
         )	V. le conclusioni dell’avvocato generale Ruiz-Jarabo Colomer nella causa Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, paragrafo 30).
      (
            16
         )	Sentenza del 9 marzo 2000, EKW e Wein & Co (C‑437/97, EU:C:2000:110, punto 44).
      (
            17
         )	V. sentenza del 24 febbraio 2000, Commissione/Francia (C‑434/97, EU:C:2000:98, punto 17).
      (
            18
         )	V. sentenza del 24 febbraio 2000, Commissione/Francia (C‑434/97, EU:C:2000:98, punto 18).
      (
            19
         )	Vedi le mie conclusioni nella causa Scotch Whisky Association e a. (C‑333/14, EU:C:2015:527, paragrafo 143).
      (
            20
         )	Articolo 2 della direttiva 92/83.
      (
            21
         )	A tale riguardo, è sintomatico che, nel suo parere sulla «Proposta di direttiva del Consiglio recante modifica della direttiva 92/84/CEE relativa al ravvicinamento delle aliquote di accisa sull’alcole e sulle bevande alcoliche», il Comitato economico e sociale europeo (GU 2007, C 175, pag. 1) faccia riferimento alla definizione di grado Plato risultante dal sito web di Wikipedia (punto 3.6 di tale parere).
      (
            22
         )	Da un lato, dette divergenze sono state evidenziate dalle parti nelle loro memorie e in udienza. Dall’altro, esse emergono dalla relazione di valutazione esterna finale della direttiva 92/83 svolta in seguito alla valutazione di tale testo nell’ambito del programma di controllo dell’adeguatezza e dell’efficacia della regolamentazione (REFIT). Cfr. Evaluation of Council Directive 92/83/EEC on the Harmonisation of the Structures of Excise Duties on Alcohol and Alcoholic Beverages – Final Report (valutazione della direttiva 92/83/CEE del Consiglio relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche – Relazione finale), disponibile al seguente indirizzo Internet: https://circabc.europa.eu/sd/a/3e197d56-02d3-4efd-b056-5b7d53b8e196/Evaluation%20of%20Council%20Directive%2092-83-EEC%20on%20the%20harmonisation%20of%20the%20structures%20of%20excise%20duties%20on%20alcohol%20and%20alcoholic%20beverages.pdf e, in particolare, la raccomandazione 15, secondo la quale l’interpretazione dell’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva 92/83 dovrebbe essere chiarita, segnatamente per quanto riguarda la birra a cui viene aggiunto zucchero dopo la fermentazione, dal momento che alcuni Stati membri calcolano i gradi Plato tenendo conto dello zucchero aggiunto dopo la fermentazione, mentre altri Stati membri non ne tengono conto (pagine 141 e 142).
      (
            23
         )	Regolamento di esecuzione (UE) della Commissione, del 6 ottobre 2016, che modifica l’allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica e alla tariffa doganale comune (GU 2016, L 294, pag. 1).
      (
            24
         )	Vedi le sentenze del 18 gennaio 1984, Ekro (327/82, EU:C:1984:11, punto 11), del 21 ottobre 2010, Padawan (C‑467/08, EU:C:2010:620, punto 32), e del 29 settembre 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punto 25).
      (
            25
         )	GU 1990, C 322, pag. 11. Ai sensi di tale articolo, «[l]’accisa percepita dagli Stati membri sulla birra è determinata in base al numero di hl/grado Plato di prodotto finito immesso in consumo o dichiarato mancante e superiore ad una quantità forfettaria eventualmente prevista (…)».
      (
            26
         )	Proposta di direttiva del Consiglio recante modifica della direttiva 92/84/CEE relativa al ravvicinamento delle aliquote di accisa sull’alcole e sulle bevande alcoliche [COM(2006) 486 definitivo]. Ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 4, di tale proposta, l’articolo 6 della direttiva 92/84 è sostituito dal seguente: «A decorrere dal 1o gennaio 2008, l’aliquota minima dell’accisa sulla birra è una delle aliquote seguenti, con riferimento al prodotto finito: a) 0,98 euro per ettolitro/grado Plato; b) 2,45 euro per ettolitro/grado alcolico».
      (
            27
         )	V., in tal senso, la sentenza del 19 aprile 2007, Profisa (C‑63/06, EU:C:2007:233, punto 17).