CELEX: 61995CC0188
Language: nl
Date: 1997-06-26 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal Jacobs van 26 juni 1997. # Fantask A/S e.a. tegen Industriministeriet (Erhvervministeriet). # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Østre Landsret - Denemarken. # Richtlijn 69/335/EEG - Inschrijvingsrechten voor vennootschappen - Nationale procestermijnen. # Zaak C-188/95.

Belangrijke juridische mededeling

|

61995C0188

Conclusie van advocaat-generaal Jacobs van 26 juni 1997.  -  Fantask A/S e.a. tegen Industriministeriet (Erhvervministeriet).  -  Verzoek om een prejudiciële beslissing: Østre Landsret - Denemarken.  -  Richtlijn 69/335/EEG - Inschrijvingsrechten voor vennootschappen - Nationale procestermijnen.  -  Zaak C-188/95.  

Jurisprudentie 1997 bladzijde I-06783

Conclusie van de advocaat generaal

1 Het Østre Landsret heeft het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal(1) (hierna: "richtlijn"), zoals laatstelijk gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985.(2) De richtlijn, waarbij een geharmoniseerd recht op het bijeenbrengen van kapitaal door vennootschappen is ingevoerd, verbiedt de heffing van enige andere belasting bij de inschrijving van kapitaalvennootschappen. Krachtens artikel 12 van de richtlijn mogen de Lid-Staten evenwel nog "rechten met het karakter van een vergoeding" heffen. Het Østre Landsret verzoekt het Hof om de strekking van die woorden te verduidelijken en vraagt ook, of een Lid-Staat zich in het licht van het arrest Emmott(3) in een rechtszaak op verjaring kan beroepen, wanneer hij een richtlijn niet naar behoren heeft omgezet.De gemeenschapsregeling 2 De richtlijn strekt tot bevordering van het vrije kapitaalverkeer door de harmonisatie van het recht op de inbreng in vennootschappen en de afschaffing van het zegelrecht op effecten en van andere indirecte belastingen met dezelfde kenmerken als het kapitaalrecht of het zegelrecht. Artikel 3 van de richtlijn noemt de vennootschappen waarvoor een kapitaalrecht verschuldigd is en die in de richtlijn "kapitaalvennootschappen" worden genoemd. Artikel 4 bepaalt welke verrichtingen aan het recht kunnen worden onderworpen. Krachtens artikel 7 van de richtlijn, zoals laatstelijk gewijzigd bij artikel 1, sub 2, van richtlijn 85/303, moeten de Lid-Staten die verrichtingen van het kapitaalrecht vrijstellen of aan een uniform tarief van ten hoogste 1 % onderwerpen. 3 In de achtste overweging van de considerans van de richtlijn heet het, "dat de handhaving van andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als het kapitaalrecht of het zegelrecht op effecten, het doel dat met de in deze richtlijn bedoelde maatregelen wordt nagestreefd in gevaar zou kunnen brengen, en dat deze belastingen derhalve dienen te worden afgeschaft". 4 Artikel 10 van de richtlijn luidt dan ook als volgt: "Behoudens het kapitaalrecht heffen de Lid-Staten met betrekking tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen geen enkele andere belasting, in welke vorm ook, ter zake van: (...) c) de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen." 5 Artikel 12, lid 1, luidt evenwel als volgt: "In afwijking van het in de artikelen 10 en 11 bepaalde kunnen door de Lid-Staten worden geheven: (...) e) rechten met het karakter van een vergoeding; (...)" 6 Het Hof heeft de werkingssfeer van de artikelen 10 en 12, lid 1, sub e, onderzocht in het arrest Ponente Carni en Cispadana Costruzioni.(4) Die zaak betrof een Italiaanse heffing bij de inschrijving van een vennootschap, die daarna jaarlijks werd herhaald. Het bedrag en de structuur van de heffing werd in de betrokken periode verschillende keren gewijzigd. Zij waren altijd hoger voor naamloze dan voor besloten vennootschappen, en verschilden binnen eenzelfde periode naar gelang van het kapitaal van de naamloze vennootschap. De heffingen waren aanzienlijk: voor 1988 bedroegen zij bijvoorbeeld 15 000 000 LIT voor naamloze vennootschappen en 3 500 000 LIT voor besloten vennootschappen. 7 Het Hof verklaarde eerst, dat dergelijke heffingen binnen de werkingssfeer van artikel 10 vallen. Dat is zelfs het geval wanneer de opbrengst van de belasting bijdraagt aan de financiering van de dienst die belast is met het houden van het register. Indien de Lid-Staten zonder door bepalingen van gemeenschapsrecht te worden beperkt, een andere belasting dan het kapitaalrecht konden invoeren, waardoor kapitaalvennootschappen zouden worden getroffen bij de vervulling van één van de voor hun oprichting essentiële formaliteiten, zou dat in strijd zijn met de doelstellingen van de richtlijn.(5) 8 Daarna onderzocht het Hof de werkingssfeer van artikel 12 van de richtlijn. Het maakte onderscheid tussen de casuspositie en de rechtspraak over de verdragsbepalingen inzake heffingen van gelijke werking, en overwoog dat artikel 12 de heffing toelaat van rechten die de tegenprestatie vormen "voor een door de wet voorgeschreven verrichting met een doel van algemeen belang. Dit laatste kan nu juist het geval zijn bij een recht dat verschuldigd is als tegenprestatie voor een verrichting als de inschrijving van kapitaalvennootschappen, die door de nationale wet in overeenstemming met het gemeenschapsrecht wordt voorgeschreven zowel in het belang van derden als in dat van de vennootschappen zelf."(6) 9 Met betrekking tot de berekening van de heffingen merkte het Hof het volgende op: "Het onderscheid tussen de door artikel 10 van de richtlijn verboden heffingen en de rechten met het karakter van een vergoeding impliceert, dat deze laatste uitsluitend bestaan in bij de inschrijving dan wel jaarlijks geheven retributies, waarvan de hoogte berekend wordt op basis van de kosten van de verrichte dienst. Een retributie waarvan het bedrag geen enkel verband zou hebben met de kosten van de specifieke dienst, of waarvan het bedrag niet zou worden berekend op basis van de kosten van de verrichting waarvoor zij de tegenprestatie is, maar op basis van het totaal van de lopende kosten en investeringskosten van de met die verrichting belaste overheidsdienst, zou moeten worden beschouwd als een belasting die reeds door het verbod van artikel 10 van de richtlijn wordt getroffen. Voor sommige verrichtingen, zoals de inschrijving van een vennootschap, kan het moeilijk zijn de kosten ervan vast te stellen. De raming van die kosten kan in een dergelijk geval slechts forfaitair zijn en dient te geschieden op een redelijke wijze, waarbij met name rekening wordt gehouden met het aantal en het niveau van de ambtenaren, de door deze ambtenaren bestede tijd en de verschillende materiële kosten die met de verrichting zijn gemoeid."(7) 10 Het Hof voegde daaraan toe, dat de Lid-Staten verschillende bedragen kunnen vaststellen voor naamloze vennootschappen en besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, mits "geen van de verlangde bedragen, met betrekking tot elk van die vennootschappen, de kosten van de inschrijvingsverrichting te boven gaat".(8)  De nationale regeling 11 Bij wet nr. 468 van 29 september 1917 en de recentere wet nr. 370 van 13 juni 1973 werd de bevoegde minister, en vervolgens de directie Ondernemings- en vennootschapszaken, gemachtigd om bepaalde belastingen te heffen bij de inschrijving van naamloze vennootschappen en hun kapitaalverhogingen. Bij wet nr. 371 van 13 juni 1973 werd voor besloten vennootschappen een soortgelijke regeling ingevoerd. 12 Vóór 1 mei 1992 werd een basisrecht geheven plus een supplement van 1 $ van het geplaatste kapitaal. Het basisrecht zelf varieerde vóór 1 januari 1974 degressief met het geplaatste kapitaal. Daarna werd het vervangen door vaste basisrechten die van 1 januari 1974 tot mei 1992 varieerden van 500 tot 1 700 DKR voor de inschrijving van een nieuwe naamloze of besloten vennootschap en van 200 tot 900 DKR voor de inschrijving van een kapitaalverhoging van een bestaande naamloze of besloten vennootschap. Van 1 februari 1973 tot 1 mei 1992 bedroeg het aanvullend recht 4 $ van het geplaatste kapitaal. 13 Op 13 mei 1992 publiceerde de Deense Rekenkamer (Danmarks Rigsrevision) een verslag waarin zij stelde, dat de betrokken heffingen volgens haar het beste voorbeeld waren van de wijze waarop een overheidsinstantie haar exploitatiekosten meer dan dekt. In het verslag werd betwijfeld, of voor die heffingen een nationale rechtsgrondslag bestond. 14 Het verslag, waarvan vóór de officiële publicatie een samenvatting was verspreid, leidde tot de afschaffing van het promillesupplement per 1 mei 1992. Op die dag werd het vaste basisrecht van 1 700 DKR voor de inschrijving van nieuwe naamloze en besloten vennootschappen opgetrokken tot 2 500 DKR voor naamloze vennootschappen en tot 1 800 DKR voor besloten vennootschappen; tegelijkertijd werd de heffing bij kapitaalverhogingen verlaagd van 900 tot 600 DKR. De directie Ondernemings- en vennootschapszaken 15 Het Deense vennootschapsregister is opgericht in 1918 en kreeg op 1 januari 1988 de nieuwe naam Erhvervs- og Selskabsstyrelse (directie Ondernemings- en vennootschapszaken; hierna: "directie"). De directie bestaat uit zes afdelingen die verantwoordelijk zijn voor verschillende aangelegenheden in verband met het beheer en de voorbereiding van de wetgeving op het gebied van het vennootschapsrecht en het ondernemingsrecht. 16 De verwijzingsbeschikking bevat twee tabellen met de exploitatiekosten en de inkomsten van de directie. De eerste tabel is van de Rekenkamer en geeft een overzicht van de totale exploitatiekosten, de totale inkomsten en de overschotten over de jaren 1980 tot 1990. Volgens de directie geven de cijfers in die tabel haar inkomsten en uitgaven met betrekking tot het vennootschapsrecht niet correct weer; zij heeft voor de jaren 1987 tot 1991 andere gegevens verstrekt. De tabel van de Rekenkamer toont een overschot van 4,9 miljoen DKR (1980) tot 139,4 miljoen DKR (1990). De tabel van de directie toont een kleiner overschot, van 12,0 miljoen DKR (1987) tot 90,2 miljoen DKR (1991). 17 De cijfers van de directie omvatten haar rechtstreekse en indirecte kosten voor het beheer van het vennootschapsrecht en de personeelskosten van het Ministerie van Handel die verband houden met de voorbereiding van het vennootschapsrecht en het beheer van de directie. De kosten voor het beheer van het vennootschapsrecht omvatten de kosten voor de inschrijving van de oprichting van vennootschappen, omzettingen, kapitaalverhogingen, fusies en andere wijzigingen, en de naleving van procedures betreffende lijsten van grootaandeelhouders en het prospectus bij aandelenemissies. Daaronder vallen ook de kosten voor de voorbereidende werkzaamheden betreffende de wetgeving inzake vennootschappen en jaarrekeningen, de behandeling van klachten bij de beroepsinstantie van het Ministerie van Handel en bij de Ombudsman, de administratie van de bepalingen betreffende kapitaalvermindering, aandeelhouderskrediet, jaarrekeningen (waaronder de controle van jaarrekeningen) en boekhouding, en informatieverstrekking via lezingen, artikelen, brochures en besprekingen met ondernemingsorganisaties en belangengroepen. Die cijfers omvatten ook een evenredig deel van de algemene kosten voor huishoudings- en budgetbeheer, personeelsadministratie, automatisering, kantoor- en inventarisadministratie, bibliotheek, bodedienst en bijscholing van het personeel. De feiten en de prejudiciële vragen 18 Bij het Østre Landsret zijn in totaal acht zaken aanhangig gemaakt door Fantask A/S, Norsk Hydro Danmark A/S, Robert Bosch A/S, Uponor A/S en Uponor Holding A/S, de groep Pen-Sam ApS, Tryg-Baltica Forsikring skadesforsikringsselskab A/S en Tryg-Baltica Forsikring livsforsikringsselkab A/S, Aalborg Portland A/S en Alka Forsikring A/S. Alle verzoeksters zijn in Denemarken ingeschreven naamloze vennootschappen (ofschoon de groep Pen-Sam ook een aantal besloten vennootschappen omvat). 19 Alle zaken betreffen vorderingen tot terugbetaling van rechten die werden betaald bij de inschrijving van de oprichting van vennootschappen of kapitaalverhogingen. Behalve Fantask vorderen zij enkel terugbetaling van het promillerecht. De gevorderde bedragen variëren van 2 900 DKR (Fantask) tot 4 800 000 DKR (de Tryg-groep). 20 Volgens de verwijzingsbeschikking vallen de vorderingen van verzoeksters in het hoofdgeding onder artikel 1 van de Deense wet betreffende de verjaring van 22 december 1908, die voorziet in een verjaringstermijn van vijf jaar. Artikel 2 van die wet bepaalt, dat de termijn in beginsel ingaat wanneer de schuldeiser betaling van de schuld kan vorderen, gewoonlijk op de datum van eisbaarheid van de vordering. Indien de schuldeiser door niet-verwijtbare onwetendheid ten aanzien van zijn vordering niet in staat is geweest zijn recht geldend te maken, wordt de termijn krachtens artikel 3 evenwel berekend vanaf het tijdstip dat de schuldeiser in staat was of met inachtneming van de normale opmerkzaamheid in staat zou zijn geweest betaling van zijn vordering te eisen. 21 De nationale rechter verwijst niet enkel naar deze wettelijke regeling, maar ook naar het in de Deense rechtspraak ontwikkelde "bosheffingsbeginsel", dat een belastingplichtige belet terugbetaling van te veel betaalde belasting te vorderen, indien die is geheven overeenkomstig regels die zowel door de autoriteiten als door de belastingplichtige als rechtmatig werden beschouwd. Partijen in het hoofdgeding zijn het oneens over de strekking en de gevolgen van dat beginsel. 22 Tegen die achtergrond heeft de nationale rechter het Hof de volgende vragen gesteld: "1) Stelt het gemeenschapsrecht eisen aan de afbakening door de Lid-Staten van het begrip $vergoeding' in artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG, of kan elke Lid-Staat vrijelijk bepalen, wat een $vergoeding voor een concrete dienstverrichting' inhoudt? 2) Kan de berekeningsgrondslag van rechten die met een beroep op artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG door een Lid-Staat worden geheven uit hoofde van de inschrijving van de oprichting van of de kapitaalverhoging binnen een naamloze of besloten vennootschap, een of meer van de volgende soorten kosten omvatten: - loonkosten en pensioenpremies voor medewerkers die niet met de eigenlijke inschrijving zijn belast, zoals het administratief personeel van de inschrijvingsinstantie, dan wel het personeel van de inschrijvingsinstantie of van een andere instantie, dat is belast met de voorbereiding van wetgeving op het gebied van het vennootschapsrecht; - kosten van de inschrijving van andere vennootschapsakten, waarvoor volgens de regels van de Lid-Staat geen bepaalde tegenprestatie behoeft te worden betaald; - kosten van andere taken dan inschrijving, die de inschrijvingsinstantie moet verrichten ingevolge de vennootschapswetgeving en aanverwante wetgeving, zoals het toezicht op de jaarrekening en de boekhouding van vennootschappen; - de rente over en de afschrijving van alle investeringskosten die volgens de inschrijvingsinstantie betrekking hebben op het vennootschapsrecht en aanverwante rechtsgebieden; - kosten van dienstreizen die geen verband houden met concrete inschrijvingswerkzaamheden; - kosten van de externe voorlichtings- en adviestaak van de inschrijvingsinstantie, die geen verband houdt met concrete inschrijvingswerkzaamheden, zoals het houden van lezingen, het schrijven van artikelen en brochures en het houden van vergaderingen met ondernemingsorganisaties en andere belangengroepen? 3) a) Moet artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG aldus worden uitgelegd, dat een Lid-Staat geen forfaitaire rechten mag heffen bij bepalingen zonder tijdsbeperking?    b) Zo nee, is de Lid-Staat dan verplicht elk jaar of met een zekere regelmaat de grondslag voor deze rechten bij te stellen?    c) Is het voor de beantwoording van belang, of de rechten evenredig aan het bedrag van de ter inschrijving aangemelde kapitaalverhoging worden vastgesteld? 4) Moet artikel 12, lid 1, sub e, juncto 10, lid 1, van richtlijn 69/335/EEG aldus worden uitgelegd, dat het bedrag dat wordt geheven als tegenprestatie voor een concrete dienstverrichting, bijvoorbeeld de inschrijving van de oprichting van of de kapitaalverhoging binnen een naamloze of besloten vennootschap, moet worden berekend op basis van de feitelijke kosten van de concrete dienstverrichting - de inschrijving - of kan het recht voor de inschrijving worden vastgesteld op bijvoorbeeld een basisrecht plus 4 $ van de nominale kapitaalinbreng, zodat de hoogte van de belasting onafhankelijk is van de tijd die de inschrijvingsinstantie daaraan besteedt en van de overige kosten die met de inschrijving zijn gemoeid? 5) Moet artikel 12, lid 1, sub e, juncto artikel 10, lid 1, van richtlijn 69/335/EEG aldus worden uitgelegd, dat de Lid-Staten bij de berekening van het bedrag van eventuele terugbetalingen ervan moeten uitgaan, dat de rechten moeten overeenkomen met de kosten van de concrete dienstverrichting op het tijdstip waarop de dienst is verricht, of mag de Lid-Staat een globale berekening maken over een langere periode, bijvoorbeeld een boekjaar of het tijdvak waarbinnen naar nationaal recht een vordering tot terugbetaling kan worden ingesteld? 6) Indien in het nationale recht een algemeen beginsel geldt, volgens hetwelk bij de beoordeling van de terugvordering van onverschuldigd betaalde rechten meeweegt dat de rechten zijn geheven ingevolge bepalingen die lange tijd hebben gegolden zonder dat de overheid of anderen zich ervan bewust waren dat de heffing grondslag miste, staat het gemeenschapsrecht er dan aan in de weg, dat dit beginsel de terugvordering van rechten die in strijd met richtlijn 69/335/EEG zijn geheven, verhindert? 7) Staat het gemeenschapsrecht in de weg aan een nationale rechtssituatie waarin de autoriteiten van een Lid-Staat in zaken betreffende de terugvordering van in strijd met richtlijn 69/335/EEG geheven rechten, zich met succes erop kunnen beroepen, dat de nationale verjaringstermijnen ingaan op een tijdstip waarop richtlijn 69/335/EEG nog niet naar behoren was uitgevoerd? 8) Brengt artikel 10, lid 1, juncto artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG, zoals in de vorige vragen uitgelegd, voor particulieren rechten mee waarop zij zich voor de nationale rechter kunnen beroepen?" De eerste vijf vragen 23 Met de eerste vijf vragen verzoekt de nationale rechter om verduidelijking van de strekking van het begrip "vergoeding" in artikel 12, lid 1, sub e, van de richtlijn. Hij wenst te vernemen, of de Lid-Staten zelf de strekking van dat begrip mogen bepalen (eerste vraag), of bepaalde kosten in aanmerking mogen worden genomen bij de vaststelling van het bedrag van die vergoedingen (tweede vraag), of vaste rechten (met inbegrip van rechten die variëren naar gelang van het geplaatste kapitaal) mogen worden opgelegd die los staan van de feitelijke kosten van bepaalde dienstverrichtingen en hoe vaak zij moeten worden herzien (derde en vierde vraag). De vijfde vraag van de nationale rechter betreft de berekening van de terug te betalen bedragen. Hij vraagt, of de berekening moet zijn gebaseerd op de kosten van de concrete dienstverrichting op het tijdstip waarop de dienst is verricht, dan wel of zij mag worden gebaseerd op een globale berekening over een langere periode, bijvoorbeeld een boekjaar of het tijdvak waarbinnen een vordering kan worden ingesteld. 24 Over deze vragen zijn bij het Hof schriftelijke en mondelinge opmerkingen ingediend door verzoeksters in het hoofdgeding, het Deense Ministerie van Handel en Industrie, de Deense en de Zweedse regering en de Commissie. 25 Volgens verzoeksters in het hoofdgeding valt het aanvullend recht dat varieert naar gelang van het geplaatste kapitaal, onder het verbod van artikel 10 van de richtlijn, en niet onder de bij artikel 12, lid 1, sub e, toegelaten "rechten met het karakter van een vergoeding". Het recht houdt geen verband met de kosten van de administratie voor de inschrijving. De Commissie steunt verzoeksters in het hoofdgeding. Zij meent, dat het basisrecht een redelijke vergoeding lijkt voor de betrokken inschrijvingsverrichting, maar dat het aanvullende evenredig recht grote overschotten creëert en niet in verhouding staat tot de specifieke dienst die de vennootschappen bij de inschrijving ontvangen. 26 De Deense regering betoogt, dat de richtlijn strekt tot harmonisatie van de indirecte belastingen, en niet van de vergoedingen voor in het algemeen belang verleende diensten. Zij trekt een parallel met het arrest van het Hof in de zaak Corbeau(9), dat betrekking had op artikel 90 van het Verdrag, en betoogt dat zij de vergoedingen aldus mag vaststellen dat zowel de rechtstreekse als de indirecte kosten worden gedekt van de specifieke diensten in verband met de inschrijving en van alle activiteiten van de administratie inzake vennootschapsrecht. Zij mag ook een zekere solidariteit in de rechten inbouwen, door grotere vennootschappen zwaarder te belasten. Volgens de Deense regering strookt haar standpunt met het arrest Ponente Carni en met het subsidiariteitsbeginsel, waarmee het Hof ook rekening moet houden bij de uitlegging van wettelijke regelingen die bestonden voor de inwerkingtreding van het Verdrag betreffende de Europese Unie. De Deense regering wordt gesteund door het Deense Ministerie van Handel en Industrie en door de Zweedse regering, die meent dat de directie bij de vaststelling van de rechten alle in de tweede vraag van de nationale rechter genoemde kosten in aanmerking mocht nemen. 27 Wat de eerste vraag van de nationale rechter betreft, ben ik het met het Deense ministerie en de Deense regering eens, dat de richtlijn als zodanig de vergoedingen voor diensten niet harmoniseert. Zij bepaalt niet, welke diensten tegen vergoeding aan vennootschappen kunnen worden verleend, noch hoe hoog die vergoeding mag zijn. Uit het arrest Ponente Carni(10) blijkt evenwel duidelijk, dat een recht dat wordt geheven bij de inschrijving van een kapitaalvennootschap onder het verbod van artikel 10 van de richtlijn valt, en enkel rechtmatig is als het door artikel 12 wordt toegestaan. Uit dat arrest(11) blijkt ook, dat de richtlijn grenzen stelt aan hetgeen een Lid-Staat krachtens artikel 12, lid 1, sub e, rechtmatig als een "vergoeding" mag innen. De reden daarvoor is duidelijk. Indien de richtlijn geen dergelijke grenzen stelde, zou zij haar doel missen, daar de Lid-Staten de bepalingen van de richtlijn zouden kunnen omzeilen door onder het mom van vergoedingen voor vermeende diensten andere belastingen dan het kapitaalrecht te heffen. 28 In dat verband is de verwijzing door de Deense regering naar het bij artikel G, punt 5, van het Verdrag betreffende de Europese Unie ingevoerde subsidiariteitsbeginsel van artikel 3 B van het Verdrag irrelevant. Indien de Gemeenschap een richtlijn heeft vastgesteld op een gebied dat niet binnen haar uitsluitende bevoegdheid valt, moet het Hof, ondanks die bepaling, de richtlijn uitleggen overeenkomstig haar bewoordingen en doelstellingen en op een wijze die haar nuttig effect garandeert. 29 Met betrekking tot de tweede vraag van de nationale rechter, betreffende de kosten die bij de vaststelling van de betrokken rechten in aanmerking mogen worden genomen, volgen uit het arrest Ponente Carni de volgende beginselen: - een Lid-Staat mag een vergoeding vragen voor bepaalde individuele diensten die hij aan vennootschappen verleent; die diensten omvatten "een verrichting als de inschrijving van kapitaalvennootschappen, die door de nationale wet in overeenstemming met het gemeenschapsrecht wordt voorgeschreven zowel in het belang van derden als in dat van de vennootschappen zelf"(12); - de vergoeding moet worden berekend op basis van de werkelijke kosten van de betrokken dienst. Zij mag niet op een zodanig niveau worden vastgesteld, dat zij "het totaal van de lopende kosten en investeringskosten van de met die verrichting belaste overheidsdienst" dekt(13); - wanneer de kosten van bepaalde verrichtingen moeilijk kunnen worden vastgesteld, mogen zij forfaitair worden geraamd. De raming dient te geschieden op een redelijke wijze, waarbij rekening wordt gehouden met het aantal en het niveau van de ambtenaren, de door deze ambtenaren bestede tijd en de betrokken materiële kosten(14); - voor naamloze en besloten vennootschappen mogen verschillende vergoedingen worden vastgesteld, mits "geen van de verlangde bedragen, met betrekking tot elk van die vennootschappen, de kosten van de [dienst] te boven gaat". 30 Mijns inziens rijzen in deze zaak twee fundamentele vragen: voor welke activiteiten kan de directie vergoedingen in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, verlangen, en welke grenzen stelt de richtlijn aan de wijze waarop die vergoedingen worden berekend? Activiteiten waarvoor rechtmatig rechten mogen worden geheven 31 Uit het arrest Ponente Carni volgt duidelijk, dat Denemarken een vergoeding mag vragen voor de kosten van het aanleggen en bijwerken van dossiers in het vennootschapsregister. Die dienst, die in het algemeen belang aan de vennootschap wordt verleend, wordt uitdrukkelijk vereist door artikel 3, lid 1, van de Eerste vennootschapsrichtlijn.(15) Meer nog, vele voorschriften inzake het opnemen van akten en de openbaarmaking van gegevens over vennootschappen volgen thans uit het gemeenschapsrecht. Krachtens artikel 3, lid 2, van die richtlijn moet een Lid-Staat ervoor zorgen, dat alle akten en alle gegevens die krachtens artikel 2 openbaar gemaakt dienen te worden, worden opgenomen in het dossier of ingeschreven in het register. Artikel 2, lid 1, zoals gewijzigd bij de Akte betreffende  de toetreding van het Koninkrijk Spanje en de Portugese Republiek(16), luidt als volgt: "De Lid-Staten nemen de nodige maatregelen opdat de verplichte openbaarmaking betreffende vennootschappen tenminste plaatsvindt voor de volgende akten en gegevens: a) de oprichtingsakte alsmede de statuten indien deze in een afzonderlijke akte zijn opgenomen; b) de wijzigingen van de sub a) vermelde akten, waaronder begrepen de verlenging van de duur van de vennootschap; c) na elke wijziging in de oprichtingsakte of de statuten de volledige bijgewerkte tekst van de gewijzigde akte; d) de benoeming, het aftreden, alsmede de identiteit van de personen die, als orgaan waarin de wet voorziet of als leden van een dergelijk orgaan i) de bevoegdheid hebben de vennootschap ten opzichte van derden te verbinden en haar in rechte te vertegenwoordigen,  ii) deelnemen aan het bestuur van, het toezicht of de controle op de vennootschap. Uit de openbaarmaking moet blijken of de personen die de bevoegdheid hebben de vennootschap te verbinden, dit alleen of slechts gezamenlijk kunnen doen; e) ten minste éénmaal per jaar het bedrag van het geplaatste kapitaal, indien in de oprichtingsakte of de statuten een maatschappelijk kapitaal wordt genoemd, tenzij iedere vergroting van het geplaatste kapitaal een wijziging van de statuten met zich meebrengt; f) de balans en de winst- en verliesrekening van elk boekjaar. In het document waarin de balans is opgenomen dient de identiteit te worden vermeld van de personen die krachtens de wet tot taak hebben deze te waarmerken. (...) g) elke verplaatsing van de zetel van de vennootschap; h) de ontbinding van de vennootschap; i) de rechterlijke beslissingen waarbij de nietigheid van de vennootschap wordt uitgesproken; j) de benoeming en de identiteit van de vereffenaars alsmede hun respectieve bevoegdheden, tenzij deze bevoegdheden uitdrukkelijk en uitsluitend voortvloeien uit de wet of de statuten; k) de beëindiging van de liquidatie en de doorhaling in het register in die Lid-Staten waar zulks rechtsgevolgen heeft." 32 Krachtens artikel 3, lid 4, van de Eerste vennootschapsrichtlijn worden die akten en gegevens in het door de Lid-Staat aangewezen nationale publicatieblad bekend gemaakt; de bekendmaking mag worden beperkt tot een mededeling omtrent het opnemen van het document in het dossier. 33 Uit latere richtlijnen vloeien talrijke andere vereisten voort. Artikel 3 van de Tweede vennootschapsrichtlijn(17) bevat een gedetailleerde lijst van gegevens die moeten worden vermeld in de statuten van een naamloze vennootschap of in andere documenten die overeenkomstig artikel 3 van de Eerste richtlijn openbaar moeten worden gemaakt. Die richtlijn voorziet ook in de openbaarmaking van bepaalde verrichtingen, zoals kapitaalverhogingen (artikel 25, lid 1), uitgiften met voorkeurrecht voor aandeelhouders en beperkingen van het voorkeurrecht (artikel 29, leden 3 en 4), vermindering van het geplaatste kapitaal (artikel 30), aflossing van het geplaatste kapitaal zonder vermindering daarvan (artikel 35, sub a), gedwongen intrekking van aandelen (artikel 36, lid 1, sub e) en aflossing van aflosbare aandelen (artikel 39, sub h). De Derde vennootschapsrichtlijn(18) schrijft voor, dat verschillende gegevens inzake fusievoorstellen en overnemingen openbaar moeten worden gemaakt overeenkomstig artikel 3 van de Eerste richtlijn: zie de artikelen 6 en 18. De Vierde(19) en de Zevende(20) vennootschapsrichtlijn schrijven de openbaarmaking voor van de jaarrekening van een vennootschap of groep, het jaarverslag en het verslag van de accountant: zie artikel 47 van de Vierde en artikel 38 van de Zevende vennootschapsrichtlijn. Artikel 16 van de Zesde vennootschapsrichtlijn(21) vereist de openbaarmaking van splitsingen van vennootschappen. De Elfde vennootschapsrichtlijn(22) voert een openbaarmakingsplicht in voor in een Lid-Staat opgerichte bijkantoren van een vennootschap die onder het recht van een andere Lid-Staat valt. Artikel 3 van de Twaalfde vennootschapsrichtlijn(23) voorziet in de openbaarmaking van eenpersoonsvennootschappen. 34 Ik meen, dat dergelijke door nationaal of gemeenschapsrecht voorgeschreven verrichtingen onder de in punt 8 aangehaalde overweging van het arrest Ponente Carni vallen. Zij kunnen worden beschouwd als diensten die de inschrijvingsinstantie in het algemeen belang aan vennootschappen verleent. 35 De tweede vraag van de nationale rechter betreft drie specifieke activiteiten: ander werk van de directie zoals de voorbereiding van wetgeving op het gebied van het vennootschapsrecht; de inschrijving van andere vennootschapsakten, waarvoor geen bepaald recht behoeft te worden betaald, en het toezicht op de jaarrekening en de boekhouding van vennootschappen. 36 Ik geloof niet, dat de algemene werkzaamheden van de directie of van het Ministerie van Handel en Industrie op het vlak van het vennootschapsrecht, zoals andere administratieve taken dan het bijhouden van het vennootschapsregister, het volgen van de ontwikkelingen in de EG en de voorbereiding van nieuwe wetgeving, kunnen worden beschouwd als diensten waarvoor krachtens artikel 12, lid 1, sub e, een vergoeding kan worden verlangd. Dergelijke werkzaamheden zijn geen specifieke diensten voor individuele vennootschappen, zoals het arrest Ponente Carni eist, maar zijn een deel van het algemene regeringswerk. 37 Anderzijds is het duidelijk, dat de diensten die de directie aan de individuele vennootschappen verleent, een aantal taken omvatten waarvoor geen specifieke heffing wordt geïnd. De directie lijkt enkel rechten te heffen bij een eerste inschrijving en bij de inschrijving van kapitaalverhogingen. Zoals ik al zei(24), is de inschrijvingsinstantie verantwoordelijk voor de naleving van talrijke andere voorschriften inzake inschrijving en openbaarmaking. Zoals ik hierna(25) nog zal uiteenzetten, is het mijns inziens geoorloofd, dat een Lid-Staat enkel rechten heft bij belangrijke verrichtingen en de kosten van ondergeschikte verrichtingen in verband met het bijhouden van het register in de bij die verrichtingen geheven vergoedingen verrekent. 38 Wat meer bepaald het onderzoek van de rekeningen en de boekhouding betreft, zij eraan herinnerd, dat artikel 51, lid 1, van de Vierde vennootschapsrichtlijn(26) controle verplicht stelt voor andere dan zeer kleine vennootschappen. De Achtste vennootschapsrichtlijn(27) bepaalt welke vakbekwaamheid vereist is voor personen of vennootschappen die door de Lid-Staten kunnen worden toegelaten om de wettelijke controle uit te oefenen. Het lijkt aannemelijk dat een dergelijke controle, die ten dele ook in het algemeen belang wordt verricht en waarvoor de accountant een vergoeding vraagt, mede de controle omvat van de rekeningen en de boekhouding van een vennootschap, teneinde te verzekeren dat zij de situatie van de vennootschap juist weergeven en overeenstemmen met de algemeen aanvaarde boekhoudpraktijken en met de wettelijke of beursvoorschriften. 39 Tegen die achtergrond lijkt het mij niet gerechtvaardigd, dat een instantie van een Lid-Staat een vennootschap extra lasten oplegt voor werk dat slechts een herhaling is van het werk van een door die staat toegelaten accountant. Dat geldt vooral voor de controle van de boekhouding van de vennootschap. Ik kan wel aanvaarden dat de inschrijvingsinstantie, die, zoals de Deense regering opmerkt, de eindverantwoordelijkheid heeft voor de naleving van de voorschriften inzake inschrijving en openbaarmaking, het recht moet hebben om de aan haar voorgelegde gecontroleerde rekeningen na te zien teneinde zich ervan te verzekeren, dat zij beantwoorden aan de door het nationale en het gemeenschapsrecht (inzonderheid de Vierde en de Zevende vennootschapsrichtlijn) gestelde vereisten inzake openbaarmaking, en om daarvoor een passende vergoeding te vragen. Berekening van de kosten van de diensten 40 Uit rechtsoverweging 41 van het arrest Ponente Carni blijkt, dat de rechten met het karakter van een vergoeding moeten worden berekend op basis van de werkelijke kosten van de betrokken diensten. In rechtsoverweging 42 voegde het Hof daaraan toe, dat een Lid-Staat geen retributie kan vorderen "waarvan het bedrag geen enkel verband zou hebben met de kosten van de specifieke dienst, of waarvan het bedrag niet zou worden berekend op basis van de kosten van de verrichting waarvoor zij de tegenprestatie is, maar op basis van het totaal van de lopende kosten en investeringskosten van de met die verrichting belaste overheidsdienst". 41 Daaruit blijkt duidelijk, dat de vergoedingen moeten beantwoorden aan de kosten van specifieke diensten en niet mogen worden gebruikt om de algemene administratiekosten van de betrokken overheidsdienst te financieren. In dat opzicht is de verwijzing door de Deense regering naar het arrest Corbeau(28) irrelevant. In de context van artikel 90 van het Verdrag aanvaardde het Hof in dat arrest, dat het rechtmatig was om een met een taak van algemeen belang belaste onderneming, zoals de postdienst, te beschermen tegen mededinging in rendabele sectoren van haar bedrijvigheid, teneinde een economisch evenwicht te bereiken door de compensatie tussen rendabele en minder rendabele sectoren.(29) De reden voor dat beginsel is duidelijk. Indien de mededinging niet werd beperkt, zouden particuliere ondernemers die niet dezelfde verplichtingen hebben als de openbare dienst, in de rendabele sectoren lagere prijzen kunnen hanteren dan deze laatste, die enkel nog de niet-rendabele sectoren zou overhouden.(30) Die uitspraak, die rekening houdt met de verschillende kostenstructuur van de verschillende sectoren van de economische activiteit van een openbare dienst, is voor de activiteit van de directie niet relevant. De winsten van de directie bij de inschrijving van vennootschappen worden niet gebruikt om andere, minder rendabele sectoren van een economische activiteit te subsidiëren, maar als een bron van inkomsten voor de regering. Voor zover zij de inschrijvingskosten overtreffen, lijken die heffingen derhalve meer op een belasting dan op een vergoeding voor specifieke diensten. 42 De hiervoor aangehaalde overweging van het Hof in het arrest Ponente Carni, dat de retributies niet mogen worden gebaseerd op "het totaal van de lopende kosten en investeringskosten van de [betrokken] overheidsdienst", was wellicht het gevolg van de suggestie van de Italiaanse regering, dat de vergoedingen zodanig konden worden vastgesteld dat het gehele stelsel van de openbaarmaking van akten daardoor werd gefinancierd. Zoals ik in mijn conclusie in die zaak al zei, zijn de enige kosten die in aanmerking mogen worden genomen bij de vaststelling van rechten voor de inschrijving van vennootschappen, de administratieve kosten van het verrichten van die inschrijving (waartoe ook de bekendmaking in het aangewezen publicatieblad behoort). De overige kosten van het systeem, in het bijzonder de kosten voor het verstrekken van kopieën van documenten aan het publiek, kunnen niet aan de vennootschappen worden aangerekend en moeten met andere middelen worden gefinancierd, bijvoorbeeld door een recht te heffen van de ontvangers van de informatie, zoals artikel 3, lid 3, van de Eerste vennootschapsrichtlijn uitdrukkelijk toestaat.(31) 43 Deze zaak, in het bijzonder de tweede vraag van de nationale rechter, dwingt het Hof verder te gaan dan in het arrest Ponente Carni en meer details te verstrekken over de wijze waarop de kosten van een inschrijvingsinstantie moeten worden berekend. Mijns inziens moet de berekening van de relevante kosten worden gebaseerd op de gewone beginselen van analytische boekhouding. De vergoedingen mogen met andere woorden beantwoorden aan de rechtstreekse en algemene kosten van de instantie die met de betrokken diensten verband houden. Behalve uit de rechtstreekse materiële kosten en de kosten voor de salarissen en de sociale zekerheid van het personeel dat de diensten verricht, kunnen die kosten ook bestaan uit een deel van de algemene kosten van de instantie voor verlichting en verwarming, personeelsadministratie, automatisering, huur of afschrijving van kantoren, afschrijving van andere vaste activa als meubilair en uitrusting, enz. Het aandeel van die kosten dat verband houdt met de inschrijving moet waar mogelijk rechtstreeks worden vastgesteld, bijvoorbeeld door te bepalen hoeveel huur wordt betaald voor de kantoren waar de betrokken diensten worden verricht. Wanneer de kosten zowel verband houden met de inschrijving als met andere werkzaamheden, zoals de voorbereiding van wetgeving, moeten zij worden omgeslagen op grond van passende criteria, zoals het personeel dat bij de verschillende werkzaamheden wordt ingezet, de gebruikte kantoorruimte, computertijd, enz. 44 Wat de meer specifieke elementen betreft die de nationale rechter in zijn tweede vraag vermeldt, moeten de kosten van dienstreizen, de rentederving en de afschrijving en de kosten van voorlichting over het vennootschapsrecht buiten beschouwing worden gelaten, voor zover zij niet rechtstreeks verband houden met specifieke werkzaamheden inzake inschrijving of dossierbeheer. Anderzijds mogen de vergoedingen mijns inziens op rechtmatige wijze de kosten dekken van publicaties die rechtstreeks met de inschrijving en het dossierbeheer verbonden zijn, zoals gidsen voor bestuurders over de vereisten inzake openbaarmaking. 45 Ik ben het met de Deense regering eens, dat de directie in het belang van een administratieve vereenvoudiging de rechten tot de belangrijkste verrichtingen mag beperken en de kosten van minder belangrijke diensten (zoals het inschrijven van een verplaatsing van de zetel of van nieuwe bestuurders) in de eigenlijke inschrijvingsrechten mag doorberekenen. Anders zou de directie voor elke dienst, hoe gering ook, aparte heffingen moeten opleggen. 46 Louter principieel ben ik, anders dan verzoeksters in het hoofdgeding en de Commissie, evenwel niet van mening, dat een met het geplaatste kapitaal evenredig recht noodzakelijkerwijs minder verband houdt met de kosten van specifieke diensten dan een forfaitair recht. Indien mocht blijken, dat de inschrijvingskosten gemiddeld enigszins stijgen met het geplaatste kapitaal, zou de invoering van een zekere evenredigheid in het geheel van de heffingen een rechtvaardiger tarief van de vergoedingen opleveren. 47 Hoewel ik kan aanvaarden, dat voor de inschrijving van de oprichting van een grote naamloze vennootschap en van omvangrijke aandelenemissies, die eventueel gepaard gaan met een fusie of herstructurering, meer tijd vereist is dan voor inschrijvingen in het algemeen, betwijfel ik dat de kosten van die verrichtingen recht evenredig stijgen met het geplaatste kapitaal. De Deense regering erkent dit ook impliciet, daar zij erop wijst, dat haar tarief van vergoedingen een zekere solidariteit tussen grote en kleine vennootschappen invoert. Zoals Norsk Hydro en Tryg-Baltica Forsikring ter terechtzitting hebben beklemtoond, valt een dergelijke solidariteit moeilijk te verzoenen met de overweging van het Hof in het arrest Ponente Carni, dat ofschoon een Lid-Staat voor naamloze en besloten vennootschappen een andere heffing mag vaststellen, "geen van de verlangde bedragen, met betrekking tot elk van die vennootschappen, de kosten van de inschrijvingsverrichting te boven" mag gaan. In tegenstelling tot het Deense ministerie geloof ik niet, dat het reeds aangehaalde arrest Corbeau hier relevant is. Anders dan bijvoorbeeld een postkantoor dat onrendabele diensten moet verlenen aan de bevolking van afgelegen gebieden, is er geen reden waarom de directie haar heffingen niet aldus kan structureren dat zij de kosten van de verschillende diensten aan vennootschappen van verschillende grootte dekken. Dat moet evenwel worden afgewogen tegen het recht van een inschrijvingsinstantie om de door haar verlangde vergoeding binnen redelijke grenzen op gemiddelde kosten te baseren. 48 In deze zaak is het hoe dan ook duidelijk, dat de evenredige heffing verder gaat dan de toepassing van een solidariteitsbeginsel. Het ontbreken van een rechtstreeks verband tussen de inschrijvingskosten en het bedrag van het geplaatste kapitaal, de hoogte van het evenredig recht (4 $) en het ontbreken van een bovengrens voor de heffing zullen in de betrokken periode onontkoombaar hebben geleid tot heffingen die de totale kosten van de aan de vennootschappen geleverde diensten overschreden. De overschotten die blijken uit de tabellen in de verwijzingsbeschikking bevestigen dit. Hoewel ik kan aanvaarden, dat kleine of incidentele overschotten nodig kunnen zijn om toekomstige pensioenen te betalen (afhankelijk van de financiering daarvan), reserves voor de afschrijving en vervanging van vaste activa te vormen of tekorten van andere jaren op te vangen, zijn de constante grote overschotten die zowel uit de gegevens van de Rekenkamer als van de directie zelf blijken, nauwelijks verzoenbaar met de stelling dat de directie enkel haar kosten dekt. Uit de verwijzingsbeschikking blijkt trouwens, dat de Rekenkamer tot het besluit kwam dat de door de directie geïnde bedragen aanmerkelijk hoger waren dan de kosten (die trouwens ook de kosten omvatten van bepaalde werkzaamheden die niet als aan de vennootschappen geleverde diensten kunnen worden beschouwd). 49 Uiteindelijk is het evenwel aan de nationale rechter om in het licht van de hiervoor genoemde criteria en van de gegevens die hij ter beschikking heeft, uit te maken welke kosten de directie rechtmatig op verzoeksters in het hoofdgeding kon afwentelen en hoeveel moet worden terugbetaald. 50 Wat de derde vraag van de nationale rechter betreft, blijkt uit het arrest Ponente Carni, dat een Lid-Staat forfaitaire bedragen mag heffen wanneer de kosten van bepaalde diensten moeilijk kunnen worden vastgesteld. Dat zal wellicht meestal het geval zijn, daar een individuele kostprijsberekening moeilijk is in het geval van een vennootschapsregister dat verantwoordelijk is voor grote aantallen vrij geringe verrichtingen. Een Lid-Staat moet die bedragen evenwel regelmatig, wellicht om de paar jaar, herzien om zich ervan te vergewissen dat zij overeenstemmen met de kosten van de betrokken verrichtingen. 51 Met zijn vijfde vraag wenst de nationale rechter te vernemen, of een eventueel terug te betalen bedrag aldus moet worden berekend, dat de rechten moeten overeenkomen met de kosten van de concrete dienstverrichting op het tijdstip waarop de dienst is verricht, dan wel of een globale berekening mag worden gemaakt over een langere periode, bijvoorbeeld een boekjaar of het tijdvak waarbinnen naar nationaal recht een vordering tot terugbetaling kan worden ingesteld. 52 Mijns inziens moet het aan de nationale rechter worden overgelaten om in het licht van de beschikbare gegevens zo goed mogelijk te ramen hoeveel moet worden terugbetaald. Hij kan bij zijn berekening uitgaan van de werkelijke kosten van de inschrijvingsinstantie voor de aan elke vennootschap geleverde specifieke diensten of, indien dat niet mogelijk is, van de gemiddelde kosten van de diensten op of rond het relevante tijdstip of, zo nodig, over een langere periode. Indien de terugbetaling op de gemiddelde kosten wordt gebaseerd, dient de nationale rechter de cijfers zo mogelijk aan te passen om rekening te houden met de verschillende kosten van belangrijke en minder belangrijke verrichtingen. De zesde en de zevende vraag 53 Met zijn zesde vraag wenst de nationale rechter te vernemen, of het gemeenschapsrecht eraan in de weg staat, dat hij een vordering tot terugbetaling afwijst op grond dat de rechten zijn geheven ingevolge bepalingen die lange tijd hebben gegolden en die door alle betrokkenen rechtmatig werden geacht. Met zijn zevende vraag wil hij vernemen, of de verjaringstermijn voor het instellen van een vordering kon ingaan vóór de richtlijn naar behoren was uitgevoerd. 54 Deze laatste vraag is geïnspireerd door het arrest van het Hof in de zaak Emmott(32), die betrekking had op de richtlijn gelijke behandeling.(33) In die zaak hadden de Ierse autoriteiten Emmott tot 28 januari 1988 geen gelijke uitkeringen verleend overeenkomstig de richtlijn, ofschoon de richtlijn uiterlijk op 23 december 1984 moest zijn uitgevoerd. Emmott stelde bij de rechter beroep in om vanaf 23 december 1984 gelijke uitkeringen te verkrijgen. De Ierse autoriteiten wierpen tegen, dat zij haar vordering niet had ingesteld binnen de naar Iers recht gestelde termijn van drie maanden na het tijdstip waarop de gronden daarvoor zich hebben voorgedaan. Het Hof overwoog evenwel het volgende: "Zolang een richtlijn niet naar behoren in nationaal recht is omgezet, zijn particulieren niet in staat, de precieze omvang van hun rechten te kennen. Deze voor particulieren onzekere situatie blijft zelfs bestaan nadat het Hof in een arrest heeft beslist, dat de betrokken Lid-Staat niet aan zijn verplichtingen uit de richtlijn heeft voldaan, en zelfs indien het Hof heeft beslist, dat een van de bepalingen van de richtlijn voldoende duidelijk en onvoorwaardelijk is om voor de nationale rechter te kunnen worden ingeroepen. Alleen een juiste omzetting van de richtlijn kan aan deze onzekerheid een einde maken en eerst wanneer deze omzetting een feit is, is de rechtszekerheid geschapen die nodig is om van particulieren te kunnen verlangen, dat zij hun rechten doen gelden. Hieruit volgt, dat tot het moment waarop een richtlijn naar behoren is omgezet, een gebrekige Lid-Staat zich niet kan beroepen op termijnoverschrijding door een particulier die een procedure tegen hem instelt ter bescherming van de rechten die de bepalingen van die richtlijn de particulier toekennen, en dat een in het nationale recht vastgelegde beroepstermijn niet vóór dat tijdstip kan gaan lopen."(34) 55 De Deense, de Franse en de Italiaanse regering, alsmede de regering van het Verenigd Koninkrijk zijn van mening, dat het beginsel zoals het hiervoor is geformuleerd te ruim is, daar het de Lid-Staten een nagenoeg onbeperkt retroactieve aansprakelijkheid oplegt. Norsk Hydro en Tryg-Baltica, Alka Forsikring e.a., en de Commissie stellen, dat het Hof zijn uitspraak in het arrest Emmott moet handhaven, zodat de verjaringstermijn van vijf jaar pas inging op 1 mei 1992, toen Denemarken de richtlijn uitvoerde door het aanvullend recht af te schaffen. Zij betogen, dat indien een Lid-Staat zich in een zaak als deze op verjaringstermijnen kan beroepen, hij aan de gevolgen van zijn eigen onrechtmatig gedrag kan ontsnappen en hij niet wordt aangespoord om het nodige te doen om de gebreken van zijn wettelijke regeling te verhelpen. 56 Hierna zal ik uiteenzetten waarom ik de kritiek van de regeringen op het arrest Emmott gegrond acht, en zal ik aantonen, dat een ruime uitlegging van dat arrest hoe dan ook niet te verenigen is met de latere rechtspraak van het Hof. Ik zal evenwel ook aantonen, dat in het licht van andere ontwikkelingen in de rechtspraak van het Hof betreffende beroepen bij de nationale rechter, de bezorgdheid die de Commissie ertoe bracht een ruime uitlegging van het arrest Emmott te verkiezen, kan worden opgevangen in een coherent stelsel van beroepswegen dat een evenwicht mogelijk maakt tussen de noodzaak van een doeltreffende bescherming van door het gemeenschapsrecht toegekende rechten, waaronder rechten die voortvloeien uit richtlijnen, en het beginsel van eerbiediging van de nationale procedurele autonomie en het rechtszekerheidsbeginsel. Tegen die achtergrond zal ik uiteindelijk de betrokken Deense regeling onderzoeken. Kritiek op het arrest Emmott 57 Alle regeringen hebben de verregaande financiële gevolgen van het arrest Emmott beklemtoond. Ter terechtzitting heeft de Italiaanse regering bijvoorbeeld verklaard, dat de Italiaanse rechters na het arrest Ponente Carni op grond van het arrest Emmott de in het nationale recht gestelde termijn van drie jaar niet langer toepasten, zodat de Italiaanse Staat geconfronteerd werd met terugvorderingen van grote bedragen. De Franse regering wees op een arrest van 9 juli 1996 waarbij de Franse Cour de Cassation onder verwijzing naar het arrest Emmott besliste, dat de fiscus zich niet op de in het Franse recht gestelde verjaringstermijn kon beroepen om zich te verzetten tegen tot de jaren zeventig teruggaande vorderingen op grond van het arrest Bautiaa(35), volgens welk een Frans registratierecht van 1,2 % over de inbreng van roerende zaken in vennootschappen bij een fusie onrechtmatig was. 58 De Franse regering merkte nog op, dat het arrest Emmott, dat is gebaseerd op de bijzondere kenmerken van richtlijnen, tot paradoxaal gevolg heeft, dat rechten die voortvloeien uit richtlijnen beter worden beschermd dan rechten die voortvloeien uit verordeningen en het Verdrag zelf. 59 Met betrekking tot de redenering die aan het arrest ten grondslag ligt, stelde de Franse regering, dat de overweging van het Hof, dat zolang een richtlijn niet naar behoren in nationaal recht is omgezet, particulieren niet in staat zijn de precieze omvang van hun rechten te kennen, in het arrest niet wordt gemotiveerd. Zij verwees evenwel naar een passage uit de conclusie van advocaat-generaal Mischo, waarin deze betoogde, dat de aard van een richtlijn belet, dat de datum van uitvoering niet het begin kan aangeven van de termijn van drie maanden voor rechterlijke toetsing. Hij zei daarin het volgende: "Het beginsel dat $een ieder wordt geacht de wet te kennen', kan in het geval van een richtlijn die nog niet is uitgevoerd, niet tegenover particulieren worden ingeroepen. Een richtlijn bindt alleen de Lid-Staat; zij is niet tot de burgers gericht. Het is derhalve niet mogelijk uit de richtlijnen als zodanig verplichtingen voor particulieren af te leiden.(36) Dan kan de richtlijn ook niet het begin aangeven van een termijn die aan vorderingen van particulieren zou kunnen worden tegengeworpen. In dit verband wil ik ook eraan herinneren, dat de bekendmaking van richtlijnen in het Publikatieblad van de Europese Gemeenschappen, waarop verweerders ter terechtzitting hebben gewezen, fundamenteel verschilt van de bekendmaking van de burgers bindende maatregelen. Er is hierbij geen sprake van een wettelijk verplichte bekendmaking die rechtsgevolg heeft, zoals bij verordeningen, maar alleen van een bekendmaking ter informatie. Opmerking verdient ook, dat de tekst van een richtlijn, als deze eenmaal is gepubliceerd, particulieren niet in staat stelt om precies te kunnen uitmaken, welke termijn voor de uitvoering ervan is gesteld. Er wordt daarin enkel een termijn genoemd waarbinnen de Lid-Staat tot welke de richtlijn is gericht, haar moet hebben uitgevoerd, alsmede dat die termijn ingaat op de datum van kennisgeving van de richtlijn aan de Lid-Staat. Deze datum wordt echter niet genoemd en er is geen reden om aan te nemen dat particulieren deze kennen. Bovendien, hoewel de door het Hof in een prejudiciële beslissing gegeven uitlegging zeker terugwerkende kracht heeft, in zover daarmee wordt aangegeven hoe de uitgelegde regel vanaf het begin had moeten worden begrepen, staat niet minder vast, dat zolang het Hof nog niet daarover heeft beslist, het niet zeker is dat de richtlijn of een bijzondere bepaling hieruit rechtstreekse werking heeft."(37) 60 De Franse regering formuleert verschillende kritieken tegen de redenering van de advocaat-generaal. In de eerste plaats meent zij, dat het feit dat een richtlijn niet tot particulieren is gericht niet belet dat de bekendmaking ervan een verjaringstermijn doet ingaan. Zij trekt een parallel met beschikkingen van de Commissie inzake steunmaatregelen, die, ofschoon zij tot de Lid-Staten zijn gericht, door de steunontvanger of door zijn concurrenten bij het Gerecht van eerste aanleg moeten worden aangevochten binnen twee maanden vanaf de bekendmaking. 61 In de tweede plaats stelt zij, dat het geen belang heeft of door de publicatie van een richtlijn een door het Verdrag opgelegde verplichting wordt nagekomen. Belangrijk is, of zij inderdaad is bekendgemaakt. In de praktijk zijn richtlijnen jarenlang systematisch gepubliceerd, en artikel 191 van het Verdrag, zoals gewijzigd bij het Verdrag betreffende de Europese Unie, schrijft thans de publicatie van de meeste richtlijnen voor. 62 In de derde plaats is de Franse regering niet overtuigd door het argument dat uit een richtlijn niet altijd duidelijk blijkt, wanneer de bij de kennisgeving aan een Lid-Staat ingaande uitvoeringstermijn verstrijkt. Zij betoogt, dat in dergelijke zeldzame gevallen de datum van vaststelling van de richtlijn een vrij goede aanwijzing vormt, en dat een nationale rechter bij de toepassing van een verjaringstermijn rekening kan houden met eventuele onzekerheid dienaangaande. 63 Ten slotte meent de Franse regering, dat de eventuele onzekerheid over de vraag of een bepaling rechtstreekse werking heeft, een particulier niet ontslaat van zijn verplichting om zorgvuldig te zijn en het nodige te doen om zijn rechten te vrijwaren. Zij merkt bovendien op, dat die twijfel ook voor een bepaling van het Verdrag kan bestaan. 64 Hoewel ik - zoals ik hierna nog zal uiteenzetten - meen, dat het resultaat van het arrest Emmott gerechtvaardigd kan worden, deel ik de bezwaren van de regering tegen de ruime uitlegging van dat arrest. 65 Zoals de Franse regering betoogt, komt uit het arrest niet duidelijk tot uiting, waarom het Hof van oordeel was, dat zolang een richtlijn niet naar behoren is omgezet, particulieren niet in staat zijn de precieze omvang van hun rechten te kennen. Om de door de Franse regering aangehaalde redenen geloof ik in de eerste plaats niet, dat een particulier kan worden geacht geen kennis te hebben van een richtlijn om de enkele reden dat zij niet in nationaal recht is omgezet. De door advocaat-generaal Mischo aangehaalde anomalieën, namelijk het ontbreken van een bekendmakingsplicht en het feit dat de einddatum voor uitvoering van een richtlijn niet altijd duidelijk uit de richtlijn zelf bleek, volgden uit het feit dat de betrokken verdragsbepalingen en de praktijk van de gemeenschapswetgever toentertijd niet de hogere status weergaven die het Hof in de rechtspraak aan richtlijnen had toegekend, namelijk als instrumenten die rechten verlenen die particulieren bij de nationale rechter kunnen afdwingen. Het is enigszins paradoxaal om uit die anomalieën - die thans hoe dan ook zijn gecorrigeerd(38) - de, evenzeer paradoxale, conclusie te trekken, dat rechten die voortvloeien uit richtlijnen beter moeten worden beschermd dan rechten die voortvloeien uit het Verdrag zelf of uit handelingen die krachtens het Verdrag rechtstreeks toepasselijk zijn. 66 Bovendien lijkt de opvatting, dat een particulier bij gebreke van een correcte uitvoering nooit in staat is de precieze omvang van zijn rechten te kennen, mij moeilijk te verzoenen met de voorwaarden voor de rechtstreekse werking van richtlijnen. De rechtstreekse werking van een bepaling van een richtlijn veronderstelt, dat de inhoud van het verleende recht voldoende duidelijk is (of althans door de rechter kan worden bepaald) om door het nationale rechtsstelsel te worden beschermd. Het is onlogisch te erkennen, dat een bepaling duidelijk genoeg is om de particulier een beroepsmogelijkheid bij de nationale rechter te bieden en hem tegelijkertijd vrij te stellen van de naar nationaal recht aan de uitoefening daarvan gestelde perken op grond dat de verleende rechten niet duidelijk genoeg zijn. Het onvermijdelijke en geheel ongerijmde resultaat heb ik reeds genoemd: richtlijnen worden bevoordeeld boven andere gemeenschapshandelingen, zelfs als zij van hogere rang zijn. De erkenning van de rechtstreekse werking van richtlijnen was enkel bedoeld om de rechten die zij beogen te verlenen, ondanks een onvolkomen omzetting, voor de nationale rechter dezelfde bescherming te garanderen als de rechten die voortvloeien uit rechtstreeks toepasselijk gemeenschapsrecht. 67 Ik betwijfel hoe dan ook, of een particulier minder zeker is over zijn rechten in het geval van een niet-omgezette richtlijn dan in het geval van een verdragsbepaling. Ofschoon zij geen omzetting in nationaal recht behoeven, laten verdragsbepalingen, die uit hun aard ruim zijn geformuleerd, vaak veel ruimte voor onzekerheid over de omvang van de rechten die zij eventueel aan particulieren verlenen. 68 Het betoog van de regeringen over de financiële gevolgen van het arrest Emmott doet ook een belangrijke principevraag rijzen. Zij merken terecht op, dat een letterlijke uitlegging van het arrest Emmott de Lid-Staten blootstelt aan vorderingen die teruggaan tot de einddatum voor omzetting van een richtlijn. Zij zou het bijvoorbeeld mogelijk maken om op grond van richtlijn 69/335, die uiterlijk op 1 januari 1972 moest worden omgezet, ondanks nationale verjaringstermijnen vorderingen in te stellen met betrekking tot de laatste vijfentwintig jaar. 69 Die aansprakelijkheid zou daarenboven zelfs ontstaan bij een geringe of onvrijwillige inbreuk. Dat leidt tot een grondige verstoring van het evenwicht dat in elk rechtsstelsel moet bestaan tussen de rechten van de particulier en het algemeen belang bij de rechtszekerheid voor de staat. Dit geldt vooral bij belastingen en sociale zekerheid, waar de overheid verantwoordelijk is voor de toepassing van de fiscale en de sociale-zekerheidswetgeving op zeer veel gevallen. 70 Bij de toepassing van die wetgeving kunnen gemakkelijk fouten worden gemaakt. Jammer genoeg is dat vooral het geval bij de gemeenschapswetgeving, die vaak niet erg duidelijk is geformuleerd. Zo is de betrokken bepaling in de zaak Ponente Carni en in deze zaak geen schoolvoorbeeld van duidelijkheid: de richtlijn geeft geen aanwijzingen over de betekenis van het begrip "vergoeding" en zegt ook niet hoe die moet worden berekend. De recente zaken Argos(39) en Elida Gibbs(40) zijn een ander voorbeeld van hoe een vrij kleine vergissing(41) bij de omzetting van een belastingrichtlijn tot de terugvordering van grote bedragen kan leiden. In die arresten was het Hof van oordeel, dat de wijze waarop het Verenigd Koninkrijk transacties met bonnen - die in die Lid-Staat op grote schaal worden gebruikt om de verkoop te bevorderen - fiscaal behandelde, niet strookte met de Zesde BTW-richtlijn. Als gevolg daarvan wordt naar verluidt tussen 200 en 400 miljoen UKL teruggevorderd.(42) 71 Men kan tegenwerpen, dat de eis dat de Lid-Staten de te veel betaalde bedragen terugbetalen, niet onredelijk is, daar zij die bedragen hoe dan ook niet hadden mogen innen. Die opvatting gaat evenwel voorbij aan het vereiste, dat staten en overheidsinstanties hun inkomsten en uitgaven moeten kunnen plannen en ervoor moeten zorgen, dat hun begrotingen niet door grote onvoorziene schulden worden ontwricht. Dat vereiste bleek heel duidelijk in de zaak Denkavit International e.a.(43), waarin terugbetaling werd gevorderd van de jaarlijkse heffingen waarmee de Nederlandse Kamers van Koophandel en Fabrieken hun activiteiten financierden. Zoals ik in mijn conclusie in die zaak zei, zouden vorderingen die tot twintig jaar teruggaan, catastrofale gevolgen hebben gehad voor hun financiële positie.(44) 72 Samengevat is mijn belangrijkste bezwaar tegen een ruime uitlegging van het arrest Emmott dan ook, dat zij voorbijgaat aan de in alle rechtsstelsels erkende noodzaak dat de staat een bepaalde rechtszekerheid heeft, vooral wanneer de inbreuken vrij gering of onvrijwillig zijn; zij gaat verder dan noodzakelijk is om richtlijnen doeltreffend te beschermen en zij bevoorrecht uit richtlijnen voortvloeiende rechten boven andere rechten die aan het gemeenschapsrecht zijn ontleend. Bovendien valt een ruime uitlegging niet te verzoenen met de latere rechtspraak van het Hof over verjaringstermijnen. Latere rechtspraak over verjaringstermijnen 73 Uit de arresten Steenhorst-Neerings(45) en Johnson(46) blijkt, dat het arrest Emmott niet belet, dat regels worden ingeroepen die de periode waarop een vordering betrekking heeft, beperken. Dergelijke termijnen zouden kunnen worden geacht te verschillen van de termijnen voor het instellen van een vordering, zoals de verjaringstermijn van drie maanden voor het verzoek om rechterlijke toetsing in de zaak Emmott; de laatste beletten dat na het verstrijken ervan een vordering wordt ingesteld, terwijl de eerste enkel de omvang van de vordering beperken: zie rechtsoverweging 21 van het arrest Steenhorst-Neerings. 74 Zoals ik hierna nog zal uiteenzetten(47), wijzen het arrest Steenhorst-Neerings en vooral het arrest Johnson er evenwel op, dat in de zaak Emmott de toepassing van de verjaringstermijn in de bijzondere omstandigheden van die zaak, Emmott de mogelijkheid ontnam om haar rechten op grond van de richtlijn bij de rechter geldend te maken. Ik betwijfel trouwens, of tussen de twee soorten termijnen het hiervoor vermelde algemene onderscheid kan worden gemaakt. Een verjaringstermijn van vijf jaar voor het instellen van een vordering kan bij toepassing op periodieke belastingen of uitkeringen bijvoorbeeld evengoed worden beschouwd als een regel die de termijn waarop de vordering betrekking heeft tot vijf jaar beperkt. Omgekeerd kan een regel zoals in de zaak Johnson aan de orde was, en die het recht op uitkeringen tot maximaal twaalf maanden vóór de vordering beperkt, evengoed worden beschouwd als een verjaringstermijn die vorderingen met betrekking tot een bepaalde periode na twaalf maanden belet. Hoewel de toepassing van een dergelijke termijn in de meeste gevallen enkel het bedrag van de uitkering zal verminderen, zal zij steeds leiden tot volledige afwijzing van de vordering wanneer het recht op de uitkering twaalf maanden voor het instellen van de vordering heeft opgehouden te bestaan. 75 Sommige termijnen zijn hybride. Zo worden in het recht van het Verenigd Koninkrijk gewoonlijk vrij korte verjaringstermijnen gesteld voor een beroep tegen de recentste belastingaanslag, terwijl een belastingplichtige voor vroegere jaren een vordering kan instellen op beperktere gronden.(48) Deze laatste soort termijn wordt weliswaar geformuleerd als een verjaringstermijn voor retroactieve vorderingen, maar kan ook worden beschouwd als een verlengde verjaringstermijn voor het instellen van een vordering op beperktere gronden. 76 Zoals ik in mijn conclusie in de zaak Denkavit al zei, zou de redenering van het Hof in het arrest Emmott, met name de overweging dat een particulier zijn rechten niet kan kennen zolang een richtlijn niet naar behoren is uitgevoerd, indien zij zonder voorbehoud werd gelezen, de Lid-Staten hoe dan ook beletten eender welke termijn in te roepen. Beide soorten termijnen maken het mogelijk dat een Lid-Staat, ondanks de onzekerheid voor de particulier, vorderingen afwijst die betrekking hebben op een periode waarin een richtlijn niet naar behoren was omgezet. 77 De zaak BP Soupergaz(49) betrof een soortgelijke termijn als in de zaak Emmott, namelijk een in het Griekse recht gestelde verjaringstermijn van drie jaar voor het instellen van een vordering; hoewel het Hof naar het arrest Emmott verwees, suggereerde het niet, dat dat arrest belette dat die verjaringstermijn kon worden ingeroepen nu de Zesde BTW-richtlijn niet naar behoren was uitgevoerd. Recente rechtspraak betreffende de aansprakelijkheid van de Staten 78 De vragen die het arrest Emmott doet rijzen, kunnen evenwel niet uitsluitend op zichzelf worden bekeken. Bij de beoordeling van de efficiëntie van de bescherming van aan het gemeenschapsrecht ontleende rechten, met name van rechten die voortvloeien uit richtlijnen,  moet ook worden gelet op recentere ontwikkelingen van de rechtspraak, met name op de zaken die volgden op het arrest Francovich e.a.(50), waarin het Hof erkende dat particulieren van een Lid-Staat vergoeding kunnen eisen van verliezen of schade die zij hebben geleden doordat een richtlijn niet was omgezet. In de laatste maanden wees het Hof nog twee arresten over schadevorderingen die voor deze zaak van bijzonder belang zijn. 79 In het arrest Comateb e.a.(51) besliste het Hof, dat een Lid-Staat onder bepaalde voorwaarden terugbetaling van een in strijd met het gemeenschapsrecht toegepaste heffing kan afwijzen, wanneer teruggaaf een ongerechtvaardigde verrijking van de handelaar zou betekenen. In het kader van een vordering tot terugbetaling kan een nationale rechter, indien het nationale recht hem daartoe machtigt, rekening houden met schade die de handelaar heeft geleden doordat zijn omzet is gedaald, waardoor de ongerechtvaardigde verrijking geheel of ten dele ongedaan is gemaakt. Het Hof erkende ook, dat de handelaar het recht heeft volgens de desbetreffende procedures van het nationale recht en met inachtneming van de voorwaarden als genoemd in het arrest Brasserie du pêcheur en Factortame(52), voor de bevoegde rechter schadevergoeding te eisen voor de als gevolg van de te veel betaalde heffing geleden schade (ongeacht of deze heffing is afgewenteld). 80 In het arrest Sutton(53) verklaarde het Hof, dat artikel 6 van de richtlijn gelijke behandeling niet vereist, dat een Lid-Staat aan een particulier rente vergoedt over bedragen die uit hoofde van achterstallige uitkeringen van sociale zekerheid zoals de toelage voor gehandicaptenzorg zijn betaald, wanneer de verlate betaling van de uitkeringen te wijten is aan een ingevolge de richtlijn verboden discriminatie. Het Hof maakte onderscheid met het arrest Marshall II(54), waarin het had verklaard dat bij de vergoeding voor een discriminerend ontslag geen enkel aspect, zoals het tijdsverloop, waardoor de waarde van de schadevergoeding feitelijk kan afnemen, buiten beschouwing mocht blijven; in een dergelijk geval is de rente een wezenlijk bestanddeel van de schadeloosstelling. Bedragen die verschuldigd zijn als rente over uitkeringen van sociale zekerheid hebben daarentegen geenszins het karakter van een vergoeding van geleden schade zoals in het arrest Marshall II aan de orde was. Het Hof wees er evenwel op, dat Sutton schadevergoeding kon vorderen indien was voldaan aan de in het arrest Brasserie du pêcheur en Factortame gestelde voorwaarden. Het stond aan de nationale rechter om na te gaan of dat het geval was en de schadevergoeding vast te stellen. 81 In die arresten erkende het Hof derhalve, dat wat belastingen en sociale zekerheid betreft, tegen overheidsinstanties gerichte vorderingen tot terugbetaling of tot erkenning van een recht en schadevorderingen tegen de staat als onafhankelijke beroepswegen naast elkaar kunnen bestaan. Vorderingen tot terugbetaling of tot erkenning van een recht en schadevorderingen zijn verschillend van aard, en hetgeen daarmee kan worden gevorderd kan verschillen. Zo kan rente over achterstallige uitkeringen, die niet via een vordering tot erkenning van een recht kan worden afgedwongen, eventueel door een schadevordering worden verkregen. 82 Het komt mij voor, dat wanneer in zaken met betrekking tot belastingen en sociale zekerheid is voldaan aan de voorwaarden voor een vordering als bedoeld in het arrest Francovich, een particulier volledige vergoeding moet kunnen krijgen voor de verliezen of de schade die hij heeft geleden, waaronder de te veel betaalde belasting of de niet ontvangen uitkering (onder voorbehoud van compensatie met via andere beroepswegen verkregen bedragen). De door het Hof in het arrest Brasserie du pêcheur en Factortame(55) erkende plicht om het verlies of de schade via andere beroepsmogelijkheden te beperken, is niet relevant voor het aspect van de vordering dat de terugbetaling of de erkenning van een recht betreft, dat wil zeggen het bedrag van de te veel betaalde belasting of de geweigerde uitkering. Terwijl de beperkingsplicht relevant is bij winstderving zal het verlies dat overeenstemt met te veel betaalde belastingen of geweigerde uitkeringen niet worden vergroot door vertraging bij het instellen van de vordering.(56) 83 Het bestaan van een geheel onafhankelijke schadevordering waarvoor langere verjaringstermijnen gelden dan de vrij korte termijnen voor vorderingen tot terugbetaling of tot erkenning van een recht in vele Lid-Staten, strookt met de verschillende aard van de vordering. Zij is niet louter gebaseerd op de ongerechtvaardigde verrijking van de staat ten gevolge van een eenvoudige fout bij de routineuze toepassing van technische wetgeving, maar ook op een ernstige schending van individuele rechten, die een heroverweging vereist van het evenwicht tussen die rechten en het algemeen belang bij de rechtszekerheid voor de staat. 84 Die benadering heeft een aantal voordelen. Zij biedt een volledige bescherming van individuele rechten binnen het bestaande kader van beroepsmogelijkheden en termijnen, waardoor het niet nodig is nationale verjaringstermijnen voor vorderingen tot terugbetaling of tot erkenning van een recht opzij te schuiven. Zij brengt een juist evenwicht tot stand tussen individuele rechten en het algemeen belang bij de rechtszekerheid; zij houdt in het bijzonder rekening met de schuld van de staat voor het niet naar behoren omzetten van een richtlijn en garandeert dat vorderingen correct worden ingedeeld en overeenkomstig de toepasselijke materiële en formele vereisten, met name verjaringstermijnen, bij de bevoegde rechter worden ingesteld. Terwijl die benadering de uit richtlijnen voortvloeiende rechten niet onbehoorlijk bevoordeelt, vormt zij voor de Lid-Staten bovendien een aansporing om richtlijnen tijdig en zo goed mogelijk uit te voeren; zij moedigt hen ook aan om onverwijld elke - bijvoorbeeld in een arrest van het Hof gebleken - tekortkoming te verhelpen. De draagwijdte van het arrest Emmott 85 Belangrijk in het arrest Emmott was, dat het onder de bijzondere omstandigheden van die zaak onbillijk leek dat de Ierse autoriteiten zich op de verjaringstermijn van het nationale recht zouden kunnen beroepen. Zoals ik in mijn conclusie in de zaak Denkavit Internationaal(57) al zei, beklemtoonde het Hof in de arresten Steenhorst-Neerings en Johnson de volgende omstandigheden: Emmott had om betaling van de betrokken uitkeringen verzocht naar aanleiding van 's Hofs arrest McDermott en Cotter(58), de administratieve autoriteiten hadden geweigerd op haar verzoek te beslissen zolang de richtlijn nog voorwerp van geschil voor de nationale rechter was, en ten slotte werd haar door de autoriteiten termijnoverschrijding tegengeworpen niettegenstaande dat de richtlijn niet naar behoren was uitgevoerd. 86 Daarom overwoog het Hof in het arrest Johnson(59), "dat de in het arrest Emmott gevonden oplossing werd gerechtvaardigd door de specifieke omstandigheden van die zaak, waarin als gevolg van verval van recht verzoekster in het hoofdgeding geen enkele mogelijkheid meer had, haar recht op gelijke behandeling ingevolge de richtlijn te doen gelden". 87 Soortgelijke beslissingen op grond van de beginselen van billijkheid en goede trouw zijn te vinden in de rechtspraak van nationale rechters.(60) Ik geloof echt niet, dat een nieuw beginsel van gemeenschapsrecht moet worden ontwikkeld om het resultaat van het arrest Emmott te verklaren. Zoals ik in mijn conclusie in de zaak Denkavit Internationaal al zei, kan het arrest worden beschouwd als een - weliswaar nieuwe - toepassing van de in het arrest Rewe en latere arresten(61) vastgelegde beginselen, met name het beginsel dat de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde toegekende rechten niet uiterst of buitengewoon moeilijk mag worden gemaakt. Het arrest kan aldus worden gelezen, dat het betekent, dat een Lid-Staat geen verjaringstermijn kan inroepen wanneer hij in gebreke is doordat hij een richtlijn niet heeft omgezet en hij de uitoefening van een daarop gebaseerde beroepsmogelijkheid belet, of misschien wanneer de vertraging bij de uitoefening van de beroepsmogelijkheid anderszins te wijten is aan het optreden van de nationale instanties. In de zaak Emmott ging het feit dat de Lid-Staat de beroepsweg belemmerde gepaard met de bijzonder onbeschermde positie van Emmott als sociale-zekerheidsontvanger. 88 Ik meen, dat wanneer het beginsel van het arrest Emmott aldus wordt begrepen, het ondanks de recentere ontwikkelingen van de rechtspraak die ik hiervoor heb besproken een belangrijke bescherming blijft bieden, ook al is het onder uitzonderlijke omstandigheden. Een particulier moet van alle beschikbare beroepswegen gebruik kunnen maken. Het bestaan van een andere vordering, bijvoorbeeld een schadevordering bij de bevoegde rechter, kan geen rechtvaardiging zijn om een vordering tot terugbetaling of tot erkenning van een recht die een particulier wilde instellen te belemmeren. De onderhavige zaak 89 Wat de zevende vraag van de nationale rechter betreft, meen ik dan ook, dat een Lid-Staat een in het nationale recht gestelde redelijke verjaringstermijn mag inroepen om zich te verzetten tegen vorderingen op basis van een richtlijn, ook als die niet naar behoren is omgezet. De in het Deense recht gestelde verjaringstermijn van vijf jaar om beslissingen van de directie aan te vechten, lijkt redelijk en lijkt een beroep op de richtlijn niet onmogelijk of uiterst moeilijk te maken. In de onderhavige zaak lijkt er ook geen sprake te zijn van bijzondere omstandigheden als in de zaak Emmott. 90 Betwistbaarder is evenwel het in de zesde vraag van de nationale rechter vermelde "bosheffingsbeginsel", dat het Højesteret heeft ontwikkeld in een arrest van 17 januari 1899 en dat zijn naam ontleent aan de heffingen die in die zaak aan de orde waren. Het beginsel zoals het in de verwijzingsbeschikking wordt omschreven (partijen zijn het oneens over de strekking en de gevolgen ervan), zou vereisen, dat de nationale rechter bij de beoordeling van vorderingen tot terugbetaling van rechten die zonder de vereiste bevoegdheid zijn geheven, rekening houdt met het feit dat zij zijn geheven op grond van een regeling die lange tijd van kracht was zonder dat de autoriteiten of andere partijen beseften dat de heffing onrechtmatig was. 91 Voor zover dat beginsel tot gevolg heeft, dat de anderszins redelijke periode die naar Deens recht voor het betwisten van heffingen wordt gesteld, wordt tenietgedaan, maakt het de uitoefening van door de richtlijn verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk, in strijd met de vereisten die het Hof in het arrest Rewe en latere arresten heeft vastgesteld. Het beginsel gelijkt op de in het Verenigd Koninkrijk geldende regel die het Hof in het arrest FMC(62) onrechtmatig achtte. In dat arrest overwoog het Hof, dat een regel volgens welke een aan een overheidsinstantie ingevolge rechtsdwaling betaald bedrag slechts kan worden teruggevorderd indien die betaling onder voorbehoud van alle rechten is geschied, een doeltreffende bescherming van de rechten ingevolge het gemeenschapsrecht doorkruist.(63) De achtste vraag 92 De laatste vraag is, of artikel 10, sub c, juncto artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335 voor particulieren rechten meebrengt waarop zij zich voor de nationale rechter kunnen beroepen. Die vraag moet uiteraard bevestigend worden beantwoord, daar de betrokken bepalingen onvoorwaardelijk en voldoende duidelijk zijn. Dat antwoord volgt impliciet uit het arrest Ponente Carni.(64) Conclusie 93 Mitsdien geef ik het Hof in overweging, de vragen van het Østre Landsret te beantwoorden als volgt: "1) De woorden $rechten met het karakter van een vergoeding' in artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, duiden op de rechten met het karakter van een vergoeding die worden geheven ter dekking van de kosten van de bijzondere diensten die door het overheidsapparaat van een Lid-Staat voor de vennootschappen worden verricht, daaronder begrepen bepaalde in het algemeen belang vervulde verplichte diensten. Onder die diensten vallen het bijwerken van het dossier van de vennootschap in het bij de wet voorziene vennootschapsregister en de controle of is voldaan aan de in het gemeenschapsrecht en het nationale recht gestelde vereisten inzake neerlegging en openbaarmaking. Wat meer in het bijzonder het onderzoek van de rekeningen en de boekhouding betreft, mag een Lid-Staat retributies heffen voor de controle, of de neergelegde jaarrekeningen voldoen aan de vereisten van de wet of de beurs, maar geen vergoeding verkrijgen voor andere taken die de taken van de wettelijke controleurs overlappen. De diensten waarvoor een recht kan worden geheven, omvatten niet de meer algemene activiteiten, zoals de voorbereidende werkzaamheden betreffende vennootschapswetgeving. 2) Voor de berekening van de hoogte van de rechten met het karakter van een vergoeding die als tegenprestatie voor deze diensten moeten worden geheven, mag de Lid-Staat in aanmerking nemen alle kosten, daaronder begrepen de algemene uitgaven, die rechtstreeks verband houden met deze diensten. De specificatie van de kosten moet geschieden volgens de algemeen erkende beginselen van analytische boekhouding. In het bijzonder, wanneer de kosten slechts ten dele betrekking hebben op de betrokken diensten moeten zij op basis van geëigende criteria naar redelijkheid worden uitgesplitst. De kosten voor rente en afschrijving, dienstreizen en externe informatieverstrekking kunnen slechts in aanmerking worden genomen, voor zover zij rechtstreeks verband houden met voornoemde diensten. Een Lid-Staat kan de rechten beperken tot belangrijke verrichtingen en in deze rechten de kosten van de minder belangrijke diensten verrekenen. 3) Een Lid-Staat mag forfaitaire rechten vaststellen, wanneer de individuele kosten van de diensten niet kunnen worden berekend. Hij moet zijn rechten evenwel periodiek herzien, ongeacht of zij op forfaitaire basis zijn vastgesteld dan wel of zij een evenredig deel bevatten, om zich ervan te vergewissen dat zij de gemiddelde kosten van de verrichte diensten niet overschrijden. Een Lid-Staat mag naast een forfaitair recht niet ook nog een recht opleggen dat niet aan een maximum gebonden is en dat recht evenredig met het geplaatste kapitaal stijgt, wanneer dat leidt tot rechten die over het geheel genomen in doorsnee de gemiddelde kosten van de verrichte diensten te boven gaan, en tot een voor sommige vennootschappen abnormaal hoog bedrag aan rechten. 4) Aan de nationale rechter moet worden overgelaten elke verschuldigde terugbetaling in het licht van de hem ter beschikking staande gegevens zo goed mogelijk te beoordelen. Hij kan als berekeningsgrondslag nemen, hetzij de feitelijke kosten voor de inschrijvingsinstantie van de voor elke vennootschap verrichte bijzondere diensten, hetzij, indien dat niet mogelijk is, de gemiddelde kosten van de diensten op of omstreeks de betrokken datum of zo nodig over een langere periode. Indien voor de terugbetaling wordt uitgegaan van de gemiddelde kosten, kan er voor de nationale rechter aanleiding bestaan tot correctie van de cijfers, indien hij in staat is zulks te doen, om rekening te houden met de verschillende kosten van de belangrijke en minder belangrijke verrichtingen. 5) Het gemeenschapsrecht verzet zich tegen de afwijzing van een vordering tot terugbetaling van in strijd met richtlijn 69/335 geïnde heffingen, omdat zij zijn geheven op grond van een regeling die lange tijd van kracht was zonder dat de autoriteiten of andere partijen beseften dat de heffing onrechtmatig was. 6) Het gemeenschapsrecht verzet zich er niet tegen, dat een in het nationale recht gestelde verjaringstermijn ingaat voordat een richtlijn door een Lid-Staat naar behoren is omgezet. 7) Artikel 10, sub c, juncto artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335 brengt voor particulieren rechten mee waarop zij zich voor hun nationale rechter kunnen beroepen wanneer de richtlijn niet naar behoren is omgezet." (1) - PB 1969, L 249, blz. 25. (2) - PB 1985, L 156, blz. 23. (3) - Arrest van 25 juli 1991, zaak C-208/90, Jurispr. 1991, blz. I-4269. (4) - Arrest van 20 april 1993, gevoegde zaken C-71/91 en C-178/91, Jurispr. 1993, blz. I-1915. (5) - R.o. 30. (6) - R.o. 37 en 38. (7) - R.o. 41-43. (8) - R.o. 44. (9) - Arrest van 19 mei 1993, zaak C-320/91, Jurispr. 1993, blz. I-2533. (10) - Reeds aangehaald in voetnoot 4; zie inzonderheid r.o. 30, zoals samengevat in punt 7 hiervoor. (11) - Zie met name r.o. 41-43 van het arrest, reeds aangehaald in punt 9. (12) - R.o. 37 en 38. (13) - R.o. 41 en 42. (14) - R.o. 43. (15) - Eerste richtlijn 68/151/EEG van de Raad van 9 maart 1968 strekkende tot het coördineren van de waarborgen, welke in de Lid-Staten worden verlangd van de vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 58 van het Verdrag, om de belangen te beschermen zowel van de deelnemers in deze vennootschappen als van derden, zulks ten einde die waarborgen gelijkwaardig te maken (PB 1968, L 65, blz. 8). (16) - PB 1985, L 302, blz. 23. (17) - Tweede richtlijn 77/91/EEG van de Raad van 13 december 1976 strekkende tot het coördineren van de waarborgen welke in de Lid-Staten worden verlangd van de vennootschappen in de zin van artikel 58, tweede alinea, van het Verdrag, om de belangen te beschermen zowel van de deelnemers in deze vennootschappen als van derden met betrekking tot de oprichting van de naamloze vennootschap, alsook de instandhouding en wijziging van haar kapitaal, zulks ten einde die waarborgen gelijkwaardig te maken (PB 1977, L 26, blz. 1). (18) - Derde richtlijn 78/855/EEG van de Raad van 9 oktober 1978 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g, van het Verdrag betreffende fusies van naamloze vennootschappen (PB 1978, L 295, blz. 36). (19) - Vierde richtlijn 78/660/EEG van de Raad van 25 juli 1978 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g, van het Verdrag betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen (PB 1978, L 222, blz. 11). (20) - Zevende richtlijn 83/349/EEG van de Raad van 13 juni 1983 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g, van het Verdrag betreffende de geconsolideerde jaarrekening (PB 1983, L 193, blz. 1). (21) - Zesde richtlijn 82/891/EEG van de Raad van 17 december 1982 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g, van het Verdrag betreffende splitsingen van naamloze vennootschappen (PB 1982, L 378, blz. 47). (22) - Elfde richtlijn 89/666/EEG van de Raad van 21 december 1989 betreffende de openbaarmakingsplicht voor in een Lid-Staat opgerichte bijkantoren van vennootschappen die onder het recht van een andere Staat vallen (PB 1989, L 395, blz. 36). (23) - Twaalfde richtlijn 89/667/EEG van de Raad van 21 december 1989 inzake het vennootschapsrecht betreffende eenpersoonsvennootschappen met beperkte aansprakelijkheid (PB 1989, L 395, blz. 40). (24) - Punt 31-35. (25) - Punt 45. (26) - Reeds aangehaald in voetnoot 19. (27) - Achtste richtlijn 84/253/EEG van de Raad van 10 april 1984 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g, van het Verdrag inzake de toelating van personen, belast met de wettelijke controle van boekhoudbescheiden (PB 1984, L 126, blz. 20). (28) - Reeds aangehaald in voetnoot 9. (29) - R.o. 17. (30) - R.o. 18. (31) - Punt 32 van de conclusie. (32) - Reeds aangehaald in voetnoot 3. (33) - Richtlijn 79/7/EEG van de Raad van 19 december 1978 betreffende de geleidelijke tenuitvoerlegging van het beginsel van gelijke behandeling van mannen en vrouwen op het gebied van de sociale zekerheid (PB 1979, L 6, blz. 24). (34) - R.o. 21-23. (35) - Arrest van 13 februari 1996, gevoegde zaken C-197/94 en C-252/94, Bautiaa en Société française maritime, Jurispr. 1996, blz. I-505. (36) - Zie arrest van 26 februari 1986, zaak 152/84, Marshall, Jurispr. 1986, blz. 723. (37) - Punten 26-29. (38) - Overeenkomstig artikel 191 van het Verdrag, zoals gewijzigd bij artikel G, punt 63, van het Verdrag betreffende de Europese Unie, moeten richtlijnen thans in de regel worden gepubliceerd. De datum voor omzetting van een richtlijn lijkt nu uitdrukkelijk te worden vermeld of te worden bepaald door de datum van publicatie. (39) - Arrest van 24 oktober 1996, zaak C-288/94, Jurispr. 1996, blz. I-5311. (40) - Arrest van 24 oktober 1996, zaak C-317/94, Jurispr. 1996, blz. I-5339. (41) - Opgemerkt zij, dat advocaat-generaal Fennelly in zijn conclusies van 27 juni 1996 bij deze twee arresten een ander standpunt innam dan het Hof. (42) - The Times, 25 oktober 1996. (43) - Arrest van 11 juni 1996, zaak C-2/94, Jurispr. 1996, blz. I-2827. (44) - Punt 64. (45) - Arrest van 27 oktober 1993, zaak C-338/91, Jurispr. 1993, blz. I-5475. (46) - Arrest van 6 december 1994, zaak C-410/92, Jurispr. 1994, blz. I-5483. (47) - Zie punten 85 en 86. (48) - Zie bijvoorbeeld Section 33 van de Taxes Management Act 1970. (49) - Arrest van 6 juli 1995, zaak C-62/93, Jurispr. 1995, blz. I-1883. (50) - Arrest van 19 november 1991, gevoegde zaken C-6/90 en C-9/90, Jurispr. 1991, blz. I-5357. (51) - Arrest van 14 januari 1997, gevoegde zaken C-192/95, C-193/95 en C-196/95-C-218/95, Jurispr. 1997, blz. I-165. (52) - Arrest van 5 maart 1996, gevoegde zaken C-46/93 en C-48/93, Jurispr. 1996, blz. I-1029. (53) - Arrest van 22 april 1997, zaak C-66/95, Jurispr. 1997, blz. I-2163. (54) - Arrest van 2 augustus 1993, zaak C-271/91, Jurispr. 1993, blz. I-4367. (55) - R.o. 84. (56) - De rente over de hoofdsom geeft enkel weer, dat niet de particulier, maar de staat gedurende de betrokken periode het geld ter beschikking had; zij kan niet als een verergering van het verlies worden beschouwd. (57) - Reeds aangehaald in voetnoot 43. (58) - Arrest van 24 maart 1987, zaak 286/85, Jurispr. 1987, blz. 1453. (59) - R.o. 26. (60) - Zie bij analogie het arrest van het Baden-Württembergischer Verwaltungsgerichtshof van 21 oktober 1992 (Verwaltungsblätter für Baden-Württemberg 1993, blz. 220). In die zaak liet de rechter op grond van het in het Duitse bestuursrecht toepasselijke beginsel van goede trouw de in het nationale recht gestelde termijn voor het aanvechten van een bestuursmaatregel buiten toepassing omdat de betrokken instantie de particulier had laten geloven, dat zij de zaak opnieuw onderzocht. Zie in het Engelse recht het arrest van de Engelse Court of Appeal in de zaak Unilever [1996] C.O.D. 421 (waarin werd geoordeeld dat de fiscus zijn bevoegdheid zou misbruiken wanneer hij een verjaringstermijn van twee jaar voor het aanvoeren van verliezen zou inroepen, terwijl hij dat voordien niet had gedaan) en Order 53 van de Rules of the Supreme Court, op grond waarvan de termijn van drie maanden voor rechterlijke toetsing kan worden verlengd, indien er voor de vertraging van de verzoeker een "gegronde reden" is. (61) - Zie arresten van 16 december 1976, zaak 33/76, Rewe, Jurispr. 1976, blz. 1989, r.o. 5; 16 december 1976, zaak 45/76, Comet, Jurispr. 1976, blz. 2043, r.o. 13; 9 november 1983, zaak 199/82, San Giorgio, Jurispr. 1983, blz. 3595, r.o. 12; Emmott, reeds aangehaald in voetnoot 3, r.o. 16; Francovich e.a., reeds aangehaald in voetnoot 50, r.o. 43; Steenhorst-Neerings, reeds aangehaald in voetnoot 45, r.o. 15; Johnson, reeds aangehaald in voetnoot 46, r.o. 21; 14 december 1995, zaak C-312/93, Peterbroeck, Jurispr. 1995, blz. I-4599, r.o. 12; 14 december 1995, gevoegde zaken C-430/93 en C-431/93, Van Schijndel en Van Veen, Jurispr. 1995, blz. I-4705, r.o. 17, en 8 februari 1996, zaak C-212/94, FMC e.a., Jurispr. 1996, blz. I-389, r.o. 71). (62) - Reeds aangehaald in voetnoot 61. (63) - R.o. 72. (64) - Zie punt 38 van mijn conclusie in die zaak, en, wat artikel 4, lid 2, sub b, van de richtlijn betreft, het arrest van 28 maart 1990, zaak C-38/88, Siegen, Jurispr. 1990, blz. I-1447.