CELEX: 62021CC0227
Language: el
Date: 2022-05-05
Title: Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott της 5ης Μαΐου 2022.###

Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 5ης Μαΐου 2022 (1)

Υπόθεση C‑227/21

UAB  «HA.EN.»

κατά

Valstybinė mokesčių inspekcija

[αίτηση  του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου της Λιθουανίας) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογικό δίκαιο – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών – Πεδίο ισχύος της καλούμενης νομολογίας για τις απάτες – Ύπαρξη κατάχρησης δικαιώματος – Άρνηση έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών διότι ο αποδέκτης της παροχής γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο πάροχος λόγω της οικονομικής του κατάστασης δεν θα είναι σε θέση να καταβάλει τον οφειλόμενο ΦΠΑ στο Δημόσιο Ταμείο – Επιβολή ΦΠΑ κατά τον συμψηφισμό του τιμήματος με υφιστάμενες οφειλές»

I.      Εισαγωγή

1.        Κατά την παρούσα διαδικασία προδικαστικής παραπομπής έρχεται στον νου ένα χωρίο του «Μαθητευόμενου Μάγου» του Γιόχαν Βόλφγκανγκ φον Γκαίτε: «Αφέντη, είναι μεγάλη ανάγκη! Τα πνεύματα που εγώ κάλεσα, τώρα δεν με αφήνουν σε ησυχία». Ειδικότερα, με την παρούσα διαδικασία προδικαστικής παραπομπής αναδεικνύονται για μία ακόμη φορά η αβεβαιότητα και τα προβλήματα που δημιουργούνται όταν η νομοθεσία περί ΦΠΑ δεν προσεγγίζεται και τόσο υπό την κλασική της έννοια, αλλά χρησιμοποιείται στη νομολογία επιπλέον για την καταπολέμηση της απάτης και των καταχρηστικών συμπεριφορών.

2.        Σύμφωνα με την ως άνω νομολογιακή τάση, οι φορολογικές αρχές θα πρέπει μεταξύ άλλων να έχουν τη δυνατότητα ή ακόμη και την υποχρέωση να αρνούνται σε πρόσωπο υποκείμενο στον ΦΠΑ το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες το εν λόγω πρόσωπο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι πράξη, διεκπεραιωθείσα πριν ή μετά τη συμμετοχή του ιδίου σε μια αλυσίδα παροχών, διενεργήθηκε στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ (2). Η επιβολή κυρώσεων για διάπραξη απάτης βάσει διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας, εκτός του πλέγματος των κανόνων του ποινικού δικαίου που πράγματι προορίζονται για τον σκοπό αυτόν, ήδη εγείρει ζητήματα από απόψεως των (θεμελιωδών) δικαιωμάτων των φορολογουμένων. Πόσo μάλλον (3) όταν για την επιβολή κυρώσεων αρκεί απλώς το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει το ενδεχόμενο ο αντισυμβαλλόμενός του να μην καταβάλει τον οφειλόμενο από τον ίδιο ΦΠΑ. Αφενός,  το ενδεχόμενο της μη καταβολής φόρου δεν συνιστά από μόνο του φορολογική απάτη, αφετέρου, με τον τρόπο αυτόν, οι συναλλαγές με επιχειρήσεις που αντιμετωπίζουν οικονομικές δυσκολίες (ήτοι επιχειρήσεις υπό πτώχευση ή στα πρόθυρα πτώχευσης) καθίστανται ουσιαστικά αδύνατες. 

3.        Σε οποιαδήποτε επιχείρηση αποκτά αγαθά από βαριά χρεωμένο έναντι της ίδιας οφειλέτη της για την κάλυψη μέρους των αξιώσεων της θα μπορούσε να καταλογιστεί ότι όφειλε να γνωρίζει το ενδεχόμενο ο οφειλέτης της να μην καταβάλει (ή να μην είναι σε θέση να καταβάλει) τον οφειλόμενο ΦΠΑ από την πώληση των αγαθών. Αυτή φαίνεται να έχει καταστεί η συνήθης, πλέον, πρακτική των φορολογικών αρχών στη Λιθουανία, όπου η απόκτηση αγαθών από επιχείρηση ευρισκόμενη σε οικονομική δυσχέρεια αντιμετωπίζεται ως κατάχρηση δικαιώματος και με την αιτιολογία αυτή δεν γίνεται δεκτή η έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών.

4.        Συναφώς, στο πλαίσιο της υπό κρίση υπόθεσης, παρέχεται στο Δικαστήριο η δυνατότητα να οριοθετήσει το πεδίο εφαρμογής της νομολογίας του «για τις απάτες». 
II.    Το νομικό πλαίσιο 

Α.      Το δίκαιο της Ένωσης

5.        Από απόψεως ενωσιακού δικαίου, το νομικό πλαίσιο καθορίζεται από την οδηγία 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ) (4).  

6.        Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ρυθμίζει το πεδίο ουσιαστικής ισχύος του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά: 
α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».

7.        Το άρθρο 199, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη τη διακριτική ευχέρεια να προβλέπουν μετάθεση της φορολογικής επιβάρυνσης στον αποδέκτη της παροχής:
«1.       Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι υπόχρεος του ΦΠΑ είναι ο υποκείμενος στον φόρο αποδέκτης των εξής πράξεων:  
ζ)       παράδοση ακινήτων που πωλούνται από τον οφειλέτη σε διαδικασία αναγκαστικής εκποίησης.»

8.        Το δε άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τις δυνατότητες των κρατών μελών όσον αφορά την καταπολέμηση της απάτης και  άλλων σχετικών πρακτικών:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων. […]»
Β.      Το λιθουανικό δίκαιο

9.        Το άρθρο 58, παράγραφος 1, σημείο 1, του Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας της Δημοκρατίας της Λιθουανίας) (όπως ισχύει κατόπιν του νόμου IX‑751 της 5ης Μαρτίου 2020) ορίζει τα εξής:
«Ο υποκείμενος στον ΦΠΑ έχει δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών και/ή εισαγωγών που οφείλεται για αγαθά και/ή υπηρεσίες που αποκτήθηκαν και/ή εισήχθησαν, όταν τα εν λόγω αγαθά και/ή υπηρεσίες προορίζονται να χρησιμοποιηθούν για τις ακόλουθες δραστηριότητες του υποκείμενου στον ΦΠΑ: [...] προμήθεια αγαθών και/ή παροχή υπηρεσιών που βαρύνονται με ΦΠΑ [...]».

10.      Το άρθρο 719, παράγραφος 1, του Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodeksas (κώδικα πολιτικής δικονομίας της Δημοκρατίας της Λιθουανίας) (όπως τροποποιήθηκε από τον νόμο XII‑889 της 15ης Μαΐου 2014) έχει ως εξής:
«Εάν ο πλειστηριασμός κηρυχθεί άκυρος επειδή δεν εμφανίστηκε πλειοδότης [...], το περιουσιακό στοιχείο κατακυρώνεται στον επισπεύδοντα την εκτέλεση στην τιμή της πρώτης προσφοράς.»
III. Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως 

11.      Με σύμβαση δανείου της 21ης Σεπτεμβρίου 2007, η «Medicinos bankas» UAB (στο εξής: τράπεζα) χορήγησε στη «Sostinės būstai» UAB (στο εξής: πωλήτρια) δάνειο για την άσκηση δραστηριοτήτων αξιοποίησης ακινήτων. Για την εξασφάλιση της καλής εκτέλεσης της σύμβασης, η  πωλήτρια  παραχώρησε διά συμβάσεως υποθήκη στην τράπεζα επί οικοπέδου με υπό ανέγερση κτίσμα ευρισκόμενου στην πόλη του Βίλνιους (Λιθουανία).  

12.      Βάσει συμφωνίας εκχώρησης απαιτήσεως με ημερομηνία 27 Νοεμβρίου 2015, η τράπεζα εκχώρησε στην UAB «HA.EN.»  (προσφεύγουσα και αναιρεσείουσα, στο εξής: προσφεύγουσα) έναντι ανταλλάγματος όλες τις χρηματικές απαιτήσεις που απέρρεαν από την ως άνω σύμβαση δανείου, συνοδευόμενες από όλα τα δικαιώματα που είχαν συσταθεί για την εξασφάλιση της εκπλήρωσης των υποχρεώσεων, μεταξύ των οποίων και την προαναφερθείσα συμβατικώς παραχωρηθείσα υποθήκη. Με τη σύναψη της εν λόγω συμφωνίας, η προσφεύγουσα επιβεβαίωσε, μεταξύ άλλων, ότι είχε λάβει γνώση της οικονομικής και χρηματοπιστωτικής κατάστασης καθώς και του νομικού καθεστώτος της πωλήτριας και είχε υπόψη της το γεγονός ότι η πωλήτρια ήταν αφερέγγυα και είχε τεθεί υπό καθεστώς δικαστικής εξυγίανσης.

13.      Βάσει κατασχετήριας έκθεσης δικαστικού επιμελητή με ημερομηνία 23 Μαΐου 2016, ανακοινώθηκε ο πλειστηριασμός μέρους του ακινήτου της πωλήτριας  (στο εξής: επίμαχο ακίνητο), αλλά δεν παρουσιάστηκαν πλειοδότες. Μετά την αποτυχία του πλειστηριασμού, έγινε προσφορά στην προσφεύγουσα, στο πλαίσιο του πλειστηριασμού, να αποκτήσει το επίμαχο  ακίνητο της πωλήτριας, πράγμα που θα συνεπαγόταν απόσβεση  μέρους των απαιτήσεων της προσφεύγουσας. Το Δικαστήριο δεν γνωρίζει εάν η τιμή της εν λόγω κατακύρωσης αντιστοιχούσε στο καθαρό τίμημα (ήτοι στην αξία του ακινήτου χωρίς ΦΠΑ) ή στο ακαθάριστο τίμημα  (ήτοι στην αξία του ακινήτου με ΦΠΑ). Η προσφεύγουσα άσκησε το εν λόγω δικαίωμα και απέκτησε το ακίνητο.

14.      Για τον σκοπό αυτό, στις 21 Ιουλίου 2016 συντάχθηκε πράξη περί μεταβίβασης ακινήτου σε επισπεύδοντα την εκτέλεση, βάσει της οποίας ο δικαστικός επιμελητής μεταβίβασε στην προσφεύγουσα το επίμαχο ακίνητο με τίμημα 5 468 000 ευρώ.

15.      Στις 5 Αυγούστου 2016 η πωλήτρια εξέδωσε τιμολόγιο ΦΠΑ, στο οποίο αναγραφόταν ότι το επίμαχο ακίνητο μεταβιβάστηκε έναντι 4 519 008,26 ευρώ πλέον ΦΠΑ 948 991,74 ευρώ. Η προσφεύγουσα καταχώρισε το τιμολόγιο ΦΠΑ στα βιβλία της και εξέπεσε τον αναγραφόμενο σε αυτό ΦΠΑ ως ΦΠΑ επί των εισροών με τη δήλωση ΦΠΑ που υπέβαλε για τον Νοέμβριο του 2016. Η πωλήτρια επίσης καταχώρισε το τιμολόγιο ΦΠΑ στα βιβλία της και δήλωσε τον αναγραφόμενο σε αυτό ΦΠΑ ως οφειλόμενο ΦΠΑ  με τη δήλωση ΦΠΑ που υπέβαλε για τον Αύγουστο του 2016, χωρίς όμως να τον καταβάλει. Την 1η Οκτωβρίου 2016 η δανειολήπτρια κηρύχθηκε σε πτώχευση.

16.      Στις 20 Δεκεμβρίου 2016, η προσφεύγουσα υπέβαλε αίτηση στη Valstybinė mokesčių inspekcija (εθνική αρχή φορολογικού  ελέγχου, στο εξής: φορολογική αρχή) για την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ που προέκυπτε από τον δηλωθέντα ΦΠΑ επί των εισροών. Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που διενήργησε στην προσφεύγουσα, η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι η προσφεύγουσα –καθόσον προέβη στην πράξη της απόκτησης του επίμαχου ακινήτου ενώ γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πωλήτρια δεν θα κατέβαλλε τον οφειλόμενο για την  πράξη αυτή ΦΠΑ– ενήργησε κακόπιστα και καταχρηστικά και, ως εκ τούτου, δεν απέκτησε δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών. Για τον λόγο αυτόν, με απόφαση της 12ης Ιουλίου 2017, η φορολογική αρχή αρνήθηκε να αναγνωρίσει στην προσφεύγουσα το δικαίωμα προς έκπτωση του  ΦΠΑ επί των εισροών ύψους 948 980 ευρώ και της επέβαλε τόκους υπερημερίας ύψους 38 148,46 ευρώ λόγω καθυστέρησης της καταβολής του ΦΠΑ και πρόστιμο ΦΠΑ ύψους 284 694 ευρώ. 

17.      Η προσφεύγουσα άσκησε διοικητική ένσταση κατά της εν λόγω απόφασης της φορολογικής αρχής ενώπιον της Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπής φορολογικών διαφορών της Κυβέρνησης της Δημοκρατίας της Λιθουανίας, στο εξής: επιτροπή φορολογικών διαφορών), η οποία, με απόφαση της 22ας Ιανουαρίου 2018, ακύρωσε την απόφαση της φορολογικής αρχής κατά το μέρος που επέβαλε τόκους υπερημερίας και πρόστιμο, πλην όμως, κρίνοντας ότι συνέτρεχε κατάχρηση δικαιώματος από πλευράς της προσφεύγουσας, επικύρωσε συναφώς την απόφαση της φορολογικής αρχής.

18.      Η προσφεύγουσα προσέβαλε το τελευταίο αυτό μέρος της απόφασης της επιτροπής φορολογικών διαφορών ενώπιον του Vilniaus apygardos administracinis teismas (περιφερειακού διοικητικού δικαστηρίου του Βίλνιους, Λιθουανία), το οποίο με απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2018 απέρριψε την προσφυγή ως αβάσιμη. 

19.      Με διάταξη της 13ης Μαΐου 2020, το Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο της Λιθουανίας) δέχθηκε εν μέρει την αίτηση αναιρέσεως της προσφεύγουσας, επισημαίνοντας  ότι το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έπρεπε, μεταξύ άλλων, να εξετάσει υπό ποιες προϋποθέσεις συντρέχει κατάχρηση δικαιώματος και κατά πόσον υπήρχαν σχετικές ενδείξεις στην προκειμένη περίπτωση.

20.      Το Vilniaus apygardos administracinis teismas (περιφερειακό διοικητικό δικαστήριο του Βίλνιους), αφού επανεξέτασε τη φορολογική διαφορά, έκρινε και πάλι, με απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2020, ότι η προσφεύγουσα είχε προβεί σε κατάχρηση δικαιώματος και, ως εκ τούτου, δικαιολογημένα η φορολογική αρχή αρνήθηκε να της αναγνωρίσει δικαίωμα να εκπέσει τον  ΦΠΑ επί των εισροών. Η προσφεύγουσα αναιρεσίβαλε εκ νέου την απόφαση ενώπιον του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου της Λιθουανίας). Το τελευταίο ανέστειλε τη δίκη και, στο πλαίσιο της διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο ερώτημα:
Έχει η οδηγία 2006/112, υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, την έννοια ότι αντιτίθεται σε πρακτική εθνικών αρχών βάσει της οποίας δεν γίνεται δεκτό το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών σε περίπτωση κατά την οποία ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο γνώριζε (ή όφειλε να γνωρίζει), κατά την απόκτηση ακινήτου, ότι ο προμηθευτής, λόγω της αφερεγγυότητάς του, δεν θα κατέβαλλε (ή δεν θα ήταν σε θέση να καταβάλει) τον οφειλόμενο ΦΠΑ στο Δημόσιο Ταμείο;

21.      Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, η προσφεύγουσα, η Λιθουανία, η Τσεχική Δημοκρατία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή διατύπωσαν γραπτώς τις παρατηρήσεις τους. Βάσει του άρθρου 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
IV.    Νομική εκτίμηση

Α.      Επί του προδικαστικού ερωτήματος και της πορείας της έρευνας

22.      Το προδικαστικό ερώτημα αφορά, κατ’ ουσίαν, την αντιμετώπιση συναλλαγών πραγματοποιηθεισών από υποκείμενους στον φόρο παρόχους οι οποίοι αντιμετωπίζουν δυσκολίες πληρωμής. Στη συγκεκριμένη περίπτωση, το εν λόγω ερώτημα τίθεται σε σχέση με την άρνηση αναγνωρίσεως στον αποδέκτη της παροχής του δικαιώματος να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών (άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ).

23.      Η αντιμετώπιση από απόψεως ΦΠΑ των συναλλαγών μεταξύ επιχειρήσεων, εκ των οποίων η μία αντιμετωπίζει δυσκολίες πληρωμής, φαίνεται σε γενικές γραμμές να αποτελεί πρόβλημα για τις φορολογικές αρχές. Οι δυσκολίες αυτές υπάρχουν και στις συναλλαγές που αφορούν  αποδέκτη παροχής ο οποίος αντιμετωπίζει δυσκολία πληρωμής. Για τις ως άνω περιπτώσεις έχουν ήδη εκδοθεί ορισμένες αποφάσεις του Δικαστηρίου. Θα γίνει κατ’ αρχάς εξέταση των εν λόγω αποφάσεων με σκοπό την εξεύρεση μια ομοιόμορφης λύσης (βλ. συναφώς υπό Β).

24.      Στη συνέχεια θα εξεταστεί εάν η «νομολογία για τις  απάτες» του Δικαστηρίου, την οποία κατά κύριο λόγο επικαλείται η Τσεχική Δημοκρατία, τυγχάνει εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση (βλ. συναφώς υπό Γ) ή εάν –όπως υποστηρίζει η Λιθουανία– υφίσταται καταχρηστική συμπεριφορά του αποδέκτη της παροχής (βλ. συναφώς υπό Δ). Τέλος, ενδέχεται να χωρεί αποκλεισμός του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών με βάση το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ (βλ. συναφώς υπό Ε).

25.      Διαφορετικό είναι το ζήτημα εάν πληρούνται οι προϋποθέσεις έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών δυνάμει του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες το σύνολο της αξίας της ληφθείσας παροχής δεν καταβάλλεται, αλλά χρησιμοποιείται εξ ολοκλήρου για την αποπληρωμή υφιστάμενου χρέους του παρόχου προς τον αποδέκτη της παροχής. Μολονότι το αιτούν δικαστήριο δεν ζητεί ρητώς την αποσαφήνιση του ανωτέρω ζητήματος, απαραίτητη προϋπόθεση για να τεθεί ζήτημα αποκλεισμού του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών είναι να συντρέχουν οι προϋποθέσεις για την  εν λόγω έκπτωση. Επομένως, χρήσιμο για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης είναι να δοθεί απάντηση στο ως άνω αυτονόητο προκαταρκτικό ερώτημα (βλ. συναφώς υπό ΣΤ).
Β.      Η επίδραση που έχουν στα έσοδα ΦΠΑ οι δυσκολίες πληρωμής των υποκείμενων στον φόρο

26.      Από ουσιαστικής απόψεως, ο ΦΠΑ, ως γενικός φόρος καταναλώσεως, σκοπεί στη φορολόγηση όχι της επιχειρήσεως που εκπληρώνει την παροχή, αλλά της αγοραστικής δυνάμεως του καταναλωτή, όπως αυτή εκδηλώνεται με την εκ μέρους του ανάλωση περιουσίας με σκοπό την άντληση αναλώσιμου οφέλους (5). Αυτό καθίσταται ιδιατέρως σαφές στη ρύθμιση του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά την ανωτέρω διάταξη, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία «έλαβε ή πρόκειται να λάβει» ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες (ήτοι ο πάροχος). 

27.      Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο (6) έχει επανειλημμένως κρίνει ρητώς ότι «η βάση επιβολής του ΦΠΑ, τον οποίο πρέπει να εισπράττουν οι φορολογικές αρχές, δεν μπορεί να υπερβαίνει την πράγματι καταβληθείσα εκ μέρους του τελικού αγοραστή αντιπαροχή επί της οποίας υπολογίστηκε ο ΦΠΑ που βαρύνει τελικώς τον αγοραστή αυτόν».  

28.      Η οδηγία ΦΠΑ δέχεται ως δεδομένο ότι η αδυναμία πληρωμής του φόρου εκ μέρους του αποδέκτη της παροχής λόγω αφερεγγυότητάς του επιφέρει αντίστοιχη μείωση των εσόδων ενός έμμεσου φόρου κατανάλωσης, τα οποία σε διαφορετική περίπτωση θα είχαν προκύψει εάν γινόταν η προβλεπόμενη πληρωμή. Ως εκ τούτου, όσον αφορά τα φορολογικά έσοδα, το Δημόσιο Ταμείο φέρει τον κίνδυνο τυχόν αφερεγγυότητας του ιδιώτη που το ίδιο έχει ορίσει ως υποκείμενο του φόρου. Τούτο έχει ήδη διευκρινιστεί ρητώς από το Δικαστήριο για τις περιπτώσεις αφερεγγυότητας του αποδέκτη της παροχής (7). 

29.      Εν προκειμένω, το κρίσιμο ζήτημα είναι αν τα πράγματα είναι διαφορετικά όταν ο ευρισκόμενος σε δυσχέρεια πληρωμής δεν είναι ο αποδέκτης της παροχής αλλά ο πάροχος. Ο δεύτερος είναι  επίσης, ως υποκείμενος στον φόρο, απλώς βοηθός του Δημοσίου για την είσπραξη του φόρου. Συνεπώς, κρίσιμο είναι και εδώ το ζήτημα εάν την ευθύνη για απώλειες φορολογικών εσόδων οφειλόμενες σε αφερεγγυότητα φέρει το Δημόσιο ή ο υποκείμενος στον φόρο αντισυμβαλλόμενος του υποκειμένου  στον φόρο. Ωστόσο, εν προκειμένω, το ερώτημα δεν τίθεται από απόψεως  φορολογικής οφειλής αλλά από απόψεως  έκπτωσης του φόρου εισροών δυνάμει του άρθρου 168 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο αποσκοπεί στην απαλλαγή των επιχειρήσεων από την επιβάρυνση του ΦΠΑ. Επομένως, για την απάντηση του ερωτήματος πρέπει επιπλέον να ληφθεί υπόψη η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ.

30.      Η αρχή της ουδετερότητας αποτελεί θεμελιώδη αρχή (8) του φόρου προστιθέμενης αξίας. Συνεπάγεται, μεταξύ άλλων, την απαλλαγή από την τελική επιβάρυνση με ΦΠΑ (9) της επιχείρησης η οποία είναι επιφορτισμένη με την είσπραξη φόρων για λογαριασμό του Δημοσίου, στο μέτρο που αυτή καθαυτή η επιχειρηματική δραστηριότητα αποσκοπεί στην πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων (10).  

31.      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο αποδέκτης της παροχής επιβαρύνθηκε με τον ΦΠΑ, δεν ασκεί επιρροή επί του δικαιώματος του υποκείμενου στον φόρο προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών το εάν ο ΦΠΑ που οφειλόταν επί των προγενέστερων ή μεταγενέστερων πωλήσεων των οικείων αγαθών καταβλήθηκε πράγματι στο Δημόσιο Ταμείο (11).

32.      Επομένως, το δικαίωμα του αποδέκτη της παροχής προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών εξακολουθεί κατ’ αρχήν να ισχύει ακόμη και όταν ο πάροχος δεν χρησιμοποίησε το ποσό που έλαβε για την εξόφληση του οφειλόμενου από τον ίδιο ΦΠΑ και, ελλείψει περιουσίας, το Δημόσιο Ταμείο αδυνατεί να εισπράξει τη φορολογική οφειλή.
Γ.      Η νομολογία του Δικαστηρίου για την καταπολέμηση της φορολογικής απάτης

33.      Ωστόσο, ενδέχεται να προκύψει διαφορετικό συμπέρασμα εάν μπορεί να ληφθεί υπόψη η νομολογία του Δικαστηρίου για την καταπολέμηση της απάτης περί τον ΦΠΑ, όπως υποστηρίζει η Τσεχική Δημοκρατία. Ειδικότερα, όπως παγίως επαναλαμβάνει το Δικαστήριο,  η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των  ενδεχόμενων καταχρηστικών πρακτικών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η οδηγία ΦΠΑ (12).

34.      Για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής δεν είναι απαραίτητο –σε αντίθεση (13) με την αντιμετώπιση καταχρηστικών πρακτικών (βλ. συναφώς υπό Δ)– να φοροδιαφεύγει ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο (14).  Αντιθέτως, αρκεί να γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει (15) ότι συμμετέχει σε συναλλαγή  που εμπλέκεται σε απάτη περί τον ΦΠΑ. Στην περίπτωση αυτή θεωρείται, στο πλαίσιο των σκοπών της οδηγίας ΦΠΑ, ότι συμμετέχει στην απάτη (16). Αυτό υποχρεώνει τα κράτη μέλη να αρνούνται στον υποκείμενο του φόρου την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών (όταν αυτός –όπως εν προκειμένω– είναι ο αποδέκτης της παροχής) (17).

35.      Ωστόσο, όπως επισημαίνει και η Επιτροπή, οι ως άνω περιστάσεις –συμμετοχή σε συναλλαγή που εμπλέκεται σε απάτη περί τον ΦΠΑ–  δεν συντρέχουν εν προκειμένω. Απλώς και μόνο η καθυστέρηση καταβολής ή η μη καταβολή δηλωθέντος ΦΠΑ δεν μπορεί να θεωρηθεί ως φοροδιαφυγή ή απάτη περί τον ΦΠΑ κατά την έννοια της προαναφερθείσας νομολογίας.

36.      Ειδικότερα, όπως έχει αποφανθεί το  τμήμα μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Scialdone, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ της απλής μη καταβολής ΦΠΑ και της μη υποβολής δήλωσης ΦΠΑ εκ μέρους του υπόχρεου του φόρου (18). Συναφώς, το γεγονός ότι ο δηλωθείς ΦΠΑ δεν καταβάλλεται εντός της νόμιμης προθεσμίας δεν συνεπάγεται πλεονέκτημα για τον υποκείμενο στον φόρο, διότι εξακολουθεί να οφείλει τον φόρο. Ως εκ τούτου –πάντοτε κατά το σκεπτικό της ως άνω αποφάσεως του Δικαστηρίου (19)–, τέτοιες περιπτώσεις μη καταβολής δηλωθέντος ΦΠΑ δεν έχουν τον ίδιο βαθμό σοβαρότητας με τις απάτες περί τον ΦΠΑ.

37.      Κατά συνέπεια, δεν υφίσταται φορολογική απάτη όταν υποκείμενος στον φόρο ο οποίος αντιμετωπίζει οικονομικές δυσχέρειες –όπως στην υπό κρίση υπόθεση– πωλεί αγαθά για να εξοφλήσει τα χρέη του δηλώνοντας τον αναλογούντα ΦΠΑ, αλλά εν συνεχεία δεν καταβάλλει τον ΦΠΑ ή δεν τον καταβάλλει πλήρως. Για τον ίδιο λόγο δεν μπορεί να προσαφθεί στην προσφεύγουσα ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ενεπλάκη σε απάτη περί τον ΦΠΑ.
Δ.      Επί της ύπαρξης καταχρηστικής συμπεριφοράς στο πλαίσιο της απόκτησης αγαθών μιας επιχείρησης που αντιμετωπίζει δυσκολίες πληρωμής. 

38.      Τίθεται επομένως το ερώτημα εάν μπορεί να προσαφθεί στην προσφεύγουσα κατάχρηση δικαιώματος. Η κατάχρηση θα μπορούσε να συνίσταται στο γεγονός ότι η προσφεύγουσα απέκτησε το επίμαχο ακίνητο στο πλαίσιο αναγκαστικής εκτέλεσης μολονότι γνώριζε ότι η πωλήτρια αντιμετώπιζε δυσκολίες πληρωμής και για τον λόγο αυτόν υπήρχε το ενδεχόμενο να μην είναι σε θέση να εξοφλήσει πλήρως  τη  σχετική φορολογική οφειλή.

39.      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, για τη διαπίστωση κατάχρησης δικαιώματος πρέπει να πληρούνται δύο προϋποθέσεις. Αφενός, οι επίμαχες πράξεις πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος η χορήγηση του οποίου αντιβαίνει στον σκοπό της οδηγίας ΦΠΑ και, αφετέρου, πρέπει να προκύπτει από ένα σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι αποκλειστικός ή κύριος (20) σκοπός των επίμαχων πράξεων είναι η απόκτηση του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος (21).
1.      Το γράμμα της οδηγίας ΦΠΑ και η αξιολόγησή της

40.      Εν προκειμένω, ως «πλεονέκτημα» θα μπορούσε να θεωρηθεί μόνον η έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών υπέρ της προσφεύγουσας ενώ ταυτοχρόνως υφίσταται φορολογική οφειλή της αφερέγγυας πωλήτριας. Από αυτό καθαυτό το γράμμα της οδηγίας ΦΠΑ καθίσταται σαφές ότι η απόκτηση του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος δεν αντιβαίνει στον επιδιωκόμενο από την ίδια σκοπό. Τούτο προκύπτει ιδίως από το άρθρο 199, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας ΦΠΑ,  το οποίο, στις περιπτώσεις αναγκαστικής εκποίησης ακινήτων, παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να προβλέψουν τη μετάθεση της φορολογικής επιβάρυνσης στον αποδέκτη της παροχής. Ειδικότερα, από την εν λόγω νομοθετική επιλογή μπορούν να εξαχθούν τρία συμπεράσματα.

41.      Πρώτον, ο νομοθέτης της Ένωσης –σε αντίθεση με τη λιθουανική φορολογική διοίκηση– δεν θεωρεί ως κατάχρηση δικαιώματος την απόκτηση αγαθών από επιχείρηση της οποίας η περιουσία εκπλειστηριάζεται (και η οποία, προφανώς, αντιμετωπίζει οικονομικές δυσκολίες). Ειδάλλως, ο νομοθέτης της Ένωσης δεν θα προσέφερε στα κράτη μέλη την ως άνω δυνατότητα αντιστροφής της φορολογικής επιβάρυνσης. 

42.      Δεύτερον, ο νομοθέτης της Ένωσης έχει αντιληφθεί ότι το Δημόσιο αντιμετωπίζει δυσκολίες όσον αφορά τον προσδιορισμό και την είσπραξη της φορολογικής οφειλής στις περιπτώσεις υποκείμενων στον φόρο σε βάρος των οποίων έχει εκκινήσει διαδικασία αναγκαστικής εκποίησης. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίον προβλέπεται η προαιρετική αντιστροφή της φορολογικής επιβάρυνσης. Δεν πρόκειται για ακούσιο νομοθετικό κενό το οποίο θέτει σε  ιδιαίτερο κίνδυνο την είσπραξη φορολογικών εσόδων από το Δημόσιο.

43.      Τρίτον, ο νομοθέτης της Ένωσης έχει προβλέψει τη δυνατότητα αντιστροφής της φορολογικής επιβάρυνσης μόνο για τις περιπτώσεις αναγκαστικής εκποίησης ακινήτων. Εξ αντιδιαστολής, τούτο σημαίνει ότι για άλλα  αγαθά που αποκτώνται στο πλαίσιο αναγκαστικής εκποίησης διατηρείται το κανονικό καθεστώς (φορολογική οφειλή του παρόχου). Εφόσον όμως ο νομοθέτης της Ένωσης λαμβάνει ως δεδομένο ότι στην αναγκαστική εκποίηση ο καθού η εκτέλεση παραμένει υποκείμενος στον φόρο, δεν μπορεί να είναι καταχρηστική η απόκτηση στο πλαίσιο αναγκαστικής εκποίησης αγαθών  μιας (κατά κανόνα αφερέγγυας) επιχείρηση. Το αυτό επισημαίνει και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. 

44.      Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που ο αποκτών αγαθά στο πλαίσιο αναγκαστικής εκποίησης  γνωρίζει σαφώς ότι  ο καθού η εκτέλεση (ήτοι ο πάροχος) είναι τόσο υπερχρεωμένος ώστε το πιθανότερο είναι να μη δύναται να εξοφλήσει τη φορολογική οφειλή του. Η εκτίμηση ότι υπό τις περιστάσεις αυτές συντρέχει κατάχρηση δικαιώματος θα αντέβαινε στη βούληση του νομοθέτη της οδηγίας.
2.      Χωρεί εφαρμογή των διαπιστώσεων της υπόθεσης ALTI;

45.      Τα ως άνω συμπεράσματα παραμένουν ως έχουν και έπειτα από τις πρόσφατες διεξοδικές διαπιστώσεις του Δικαστηρίου στην υπόθεση ALTI (22). Στο σκεπτικό της αποφάσεώς του επί της εν λόγω υπόθεσης, το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι ο «αντισυμβαλλόμενος [του υποχρέου] –ο οποίος με την εκούσια συμμετοχή του σε καταχρηστική πρακτική που αφορά τον ΦΠΑ θεωρείται ότι συγκατατίθεται εξαρχής στη δόλια πρόθεση του υπόχρεου να μην καταβάλει τον οφειλόμενο φόρο– [καθίσταται] υπεύθυνος για τα αποτελέσματα που συνδέονται με την καθυστέρηση καταβολής του φόρου, για την οποία φέρει εν μέρει και ο ίδιος την ευθύνη».  

46.      Ωστόσο, η διαπίστωση αυτή αφορούσε, αφενός, «αποκλειστικά» το ζήτημα του εύρους της ευθύνης που προβλέπεται στο άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο δεν αποτελεί αντικείμενο της υπό κρίση υπόθεσης. Αφετέρου, στην περίπτωση επιχείρησης η οποία αντιμετωπίζει δυσκολίες πληρωμής δεν μπορεί να γίνει λόγος για «δόλια πρόθεση […] να μην καταβάλει τον οφειλόμενο φόρο». Ούτε η ύπαρξη «καταχρηστική[ς] πρακτική[ς] που αφορά τον ΦΠΑ» μπορεί να γίνει δεκτή όταν απλώς πραγματοποιούνται συναλλαγές με επιχειρηματίες οι οποίοι αντιμετωπίζουν δυσκολίες πληρωμής. Τούτο ισχύει ακόμη περισσότερο όταν η απόκτηση –όπως εν προκειμένω– λαμβάνει χώρα στο πλαίσιο και κατά το πέρας διαδικασίας αναγκαστικής εκποίησης η οποία διοργανώνεται από το κράτος. 

47.      Εάν οι διαπιστώσεις του Δικαστηρίου στην υπόθεση ALTI λαμβάνονταν ως βάση στην υπό κρίση υπόθεση, η έννοια της διαδικασίας αναγκαστικής εκποίησης θα καθίστατο κενή περιεχομένου. Η ρευστοποίηση της περιουσίας του καθού η εκτέλεση επιχειρηματία θα ήταν de facto δυνατή μόνο μέσω κατακύρωσης  σε ιδιώτες (και επιχειρήσεις που δεν προβαίνουν σε συναλλαγές παρέχουσες δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών), δεδομένου ότι στους τελευταίους δεν θα μπορούσε να επιβληθεί περιορισμός του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ. Τούτο θα περιόριζε σημαντικά των κύκλο των δυνητικών πλειοδοτών, με συνέπεια να υπονομεύεται ο σκοπός της διαδικασίας αναγκαστικής εκποίησης. Ο σκοπός αυτός συνίσταται στην επιδίωξη της καλύτερης δυνατής αξιοποίησης των περιουσιακών στοιχείων, με στόχο τη μέγιστη  δυνατή ικανοποίηση των απαιτήσεων των πιστωτών.
3.      Υπάρχει αμιγώς τεχνητή μεθόδευση;

48.      Επιπλέον, το Δικαστήριο, προκειμένου να δεχθεί την ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής, θέτει ως προϋπόθεση την πραγματοποίηση αμιγώς τυπικών ή τεχνητών συναλλαγών στερούμενων κάθε οικονομικής και εμπορικής δικαιολογήσεως με πρωταρχικό σκοπό την απόκτηση αδικαιολόγητου πλεονεκτήματος (23). Η αποδοχή προσφοράς στο πλαίσιο της διαδικασίας αναγκαστικής εκποίησης δεν έχει τεχνητό χαρακτήρα.

49.      H ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής δεν μπορεί να γίνει δεκτή ούτε από απόψεως εννόμων συνεπειών.  Όταν υφίσταται καταχρηστική πρακτική στο πλαίσιο της νομοθεσίας ΦΠΑ, οι πράξεις τις οποίες αφορά η καταχρηστική πρακτική πρέπει να αναχαρακτηρισθούν ώστε να αποκατασταθούν τα πράγματα στην κατάσταση που θα υφίστατο αν δεν είχαν τελεσθεί οι πράξεις που συνιστούν την εν λόγω καταχρηστική πρακτική (24).

50.      Ωστόσο, στην υπό κρίση υπόθεση δεν υπάρχει εναλλακτική  επιλογή για τον αποδέκτη της παροχής την οποία αυτός καταχρηστικώς απέφυγε και η οποία θα μπορούσε να εφαρμοστεί. O αποδέκτης της παροχής δεν έχει τη δυνατότητα να καταβάλει μόνο το καθαρό τίμημα και να αποδώσει ο ίδιος τον ΦΠΑ εφόσον δεν είναι ο υπόχρεος του φόρου. Θα ήταν παράλογο να του προσαφθεί ότι απέκτησε το περιουσιακό αγαθό του οφειλέτη προς εξόφληση των οφειλών, αντί να αγοράσει παρόμοιο αγαθό από τρίτο ο οποίος πιθανώς θα μπορούσε να καταβάλει τον φόρο.
4.      Τυχόν επιβολή απαγόρευσης εμπορίου μέσω της νομοθεσίας περί ΦΠΑ

51.      Εν τέλει, η αποδοχή ότι στα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υπόθεσης εντοπίζεται καταχρηστική πρακτική θα ισοδυναμούσε με απαγόρευση εμπορικών συναλλαγών με ορισμένα πρόσωπα (όχι εγκληματίες), πράγμα που απέχει ακόμη περισσότερο από το πνεύμα της νομοθεσίας ΦΠΑ από ό,τι η τιμωρία εγκληματικής συμπεριφοράς ή/και η τιμωρία της γνώσης της εγκληματικής συμπεριφοράς άλλων προσώπων (25). Ακόμη και οι επιχειρήσεις που αντιμετωπίζουν οικονομικές δυσκολίες ασκούν (νόμιμη) οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας ΦΠΑ, ως εκ τούτου οφείλουν ΦΠΑ, τον οποίο πρέπει να συμπεριλαμβάνουν στο τιμολόγιο που εκδίδουν (βλ. άρθρο 220 της οδηγίας ΦΠΑ) αναγράφοντάς τον χωριστά (βλ. άρθρο 226, σημείο 10, της οδηγίας ΦΠΑ). 

52.      Ο αποκλεισμός του συναφούς δικαιώματος του αποδέκτη της παροχής στην έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών,  μόνον διότι γνώριζε ότι ο αντισυμβαλλόμενός του αντιμετωπίζει οικονομικές δυσκολίες και για τον λόγο αυτόν ενδέχεται να μη (δύναται να) προβεί στην εξόφληση της οφειλής ΦΠΑ, θα απέκλειε τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο από μεγάλο μέρος της αγοράς, αποτελώντας με τον τρόπο αυτόν εμπόδιο πρόσβασης στην αγορά. Τούτο  αντιβαίνει στο πνεύμα της αρχής της ουδετερότητας, η οποία, όπως και το σύνολο του δικαίου ΦΠΑ, δεν κάνει διακρίσεις μεταξύ επιτυχημένων ή λιγότερο επιτυχημένων, καθιερωμένων ή ευρισκόμενων στο ξεκίνημά τους, οικονομικά ισχυρών ή υπερχρεωμένων επιχειρήσεων.  

53.      Εξάλλου, η εν προκειμένω εξεταζόμενη νομολογία του Δικαστηρίου (26) αναπτύχθηκε υπό το πρίσμα του αυξημένου κινδύνου απάτης στο πλαίσιο του συστήματος του ΦΠΑ. Στην υπό κρίση υπόθεση, ωστόσο, επίμαχο ζήτημα δεν είναι ο αυξημένος κίνδυνος απάτης,  ο οποίος  κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου επιβάλλει στις εμπλεκόμενες επιχειρήσεις αυξημένο καθήκον επιμέλειας. Αντιθέτως, επίμαχο ζήτημα είναι  το ποιος φέρει τον κίνδυνο αφερεγγυότητας (όσον αφορά τον ΦΠΑ) στις περιπτώσεις συναλλαγών με επιχειρήσεις που αντιμετωπίζουν οικονομικές δυσκολίες.

54.      Ο εν λόγω κίνδυνος αφερεγγυότητας τον οποίον φέρει το Δημόσιο θα μπορούσε οποτεδήποτε να μειωθεί από τον νομοθέτη της Ένωσης. Πριν από δέκα και πλέον έτη υπήρξαν αντίστοιχες πρωτοβουλίες ορισμένων κρατών μελών για τη μετάβαση σε καθεστώς άμεσης φορολόγησης των πράξεων μεταξύ επιχειρήσεων (αντιστροφή της φορολογικής επιβάρυνσης), στην οποία όμως ο νομοθέτης της Ένωσης δεν έδωσε συνέχεια (27). Ο νομοθέτης της Ένωσης συνειδητά έλαβε την απόφαση αυτή διότι συντρέχουν σοβαροί λόγοι για τη διατήρηση του συστήματος της τμηματικής έμμεσης φορολόγησης. Ήδη από το έτος 2008 η Επιτροπή επισήμαινε τα εξής: «Είναι σαφές ότι ένα γενικευμένο σύστημα αντιστροφής της επιβάρυνσης θα συνιστούσε νέα προσέγγιση που θα μπορούσε να έχει και θετικές και αρνητικές συνέπειες (28)». Είναι προφανές ότι προτιμήθηκε η αποφυγή των αρνητικών συνεπειών. 

55.      Από τη στιγμή όμως που ο νομοθέτης της Ένωσης δεν λαμβάνει τέτοιου είδους μέτρα για την καταπολέμηση των κινδύνων λόγω αφερεγγυότητας, δεν είναι δυνατό να χαρακτηρίζονται ως κατάχρηση δικαιώματος οι πράξεις του υποκείμενου στον φόρο κατά τις συναλλαγές του με επιχειρήσεις που αντιμετωπίζουν  οικονομικές δυσκολίες, εκ του λόγου και μόνον ότι όφειλε να γνωρίζει (ή ακόμη και ότι γνώριζε) ότι ο υφιστάμενος κίνδυνος αφερεγγυότητας μπορούσε να καταστεί πραγματικότητα. 

56.      Εξάλλου, ο νομοθέτης της Ένωσης παρέσχε πάντως στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να επιλέξουν την αντιστροφή της φορολογικής επιβάρυνσης. Η Λιθουανία θα μπορούσε να είχε κάνει χρήση της δυνατότητας του άρθρου 199, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά τον τρόπο αυτό δεν θα είχαν απολεσθεί τα φορολογικά έσοδα από την αγοραπωλησία του οικοπέδου και θα είχε γίνει άνευ ετέρου δεκτή υπέρ της προσφεύγουσας η έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών.
5.      Συμπέρασμα

57.      Με βάση τα ανωτέρω, θεωρώ ότι η διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής της προαναφερθείσας νομολογίας κατά τρόπον ώστε να αντιμετωπίζονται ως κατάχρηση δικαιώματος  οι συναλλαγές με επιχειρήσεις που αντιμετωπίζουν οικονομικές δυσκολίες δεν συνάδει με την οδηγία περί ΦΠΑ. 
Ε.      Σχετικά με την ύπαρξη μέτρου προς διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ

58.      Εφόσον βάσει των ανωτέρω αποκλείεται, ελλείψει απάτης εκ μέρους του παρόχου και ελλείψει κατάχρησης δικαιώματος εκ μέρους του αποδέκτη της παροχής,  η μη αναγνώριση  δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, θα μπορούσε, ίσως, να γίνει δεκτό ότι η δυνατότητα άρνησης της εν λόγω έκπτωσης παρέχεται στο κράτος μέλος (εν προκειμένω στη Λιθουανία) από το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ. 

59.      Η εν λόγω διάταξη επιτρέπει τη θέσπιση μέτρων για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου και για την αποτροπή της φορολογικής απάτης. Εν προκειμένω δεν συντρέχει περίπτωση φορολογικής απάτης.  Το ίδιο ισχύει όσον αφορά  τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου. Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες, όπως και στην υπό κρίση υπόθεση, δεν προβλέπεται  αντιστροφή της φορολογικής επιβάρυνσης, ο οφειλόμενος από τον πάροχο φόρος καταβάλλεται από τον ίδιο. Συνεπώς, ο αποκλεισμός του δικαιώματος του αποδέκτη της παροχής να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών ουδόλως  εξασφαλίζει  την ορθή είσπραξη του φόρου.

60.      Επιπλέον, τα μέτρα που θεσπίζονται βάσει του άρθρου 273 δεν πρέπει να βαίνουν πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των εν λόγω σκοπών και δεν πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ (29). Αυτό ακριβώς θα συνέβαινε, όμως, εάν ο αποδέκτης της παροχής εξακολουθούσε να επιβαρύνεται με τον ΦΠΑ απλώς και μόνο επειδή γνώριζε ή (όφειλε να γνωρίζει) τις οικονομικές δυσκολίες του αντισυμβαλλομένου του. Ειδικότερα, το αν ο πάροχος δεν θα καταβάλει τον οφειλόμενο φόρο ή το αν η φορολογική διοίκηση θα μπορέσει να προσδιορίσει και να εισπράξει τον φόρο αυτόν αποτελούν περιστάσεις ευρισκόμενες εκτός της σφαίρας επιρροής του αποδέκτη της παροχής.  
ΣΤ.    Εύλογο προκαταρκτικό ερώτημα: Πληρούνται οι προϋποθέσεις έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών;

61.      Επομένως, είναι σαφές ότι η οδηγία ΦΠΑ, υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε πρακτική εθνικών αρχών βάσει της οποίας δεν γίνεται δεκτό το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών  σε περίπτωση κατά την οποία ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο γνώριζε (ή όφειλε να γνωρίζει), κατά την απόκτηση ακινήτου, ότι ο πάροχος, λόγω της αφερεγγυότητάς του, δεν θα κατέβαλλε (ή δεν θα ήταν σε θέση να καταβάλει) τον οφειλόμενο ΦΠΑ στο Δημόσιο Ταμείο.

62.      Ωστόσο, τούτο δεν σημαίνει ότι στην υπό κρίση υπόθεση συντρέχουν οπωσδήποτε οι όροι έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών βάσει του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Μολονότι  το αιτούν δικαστήριο δεν έχει υποβάλει ρητώς ερώτημα επί του ζητήματος αυτού, η περαιτέρω  εξέτασή του θα μπορούσε να είναι χρήσιμη για να δοθεί λυσιτελής απάντηση στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα. Συγκεκριμένα, η συνδρομή των όρων έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών αποτελεί λογική προϋπόθεση για το ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο σχετικά με τη δυνατότητα να αποκλειστεί η εν λόγω έκπτωση. Κατά τη γνώμη μου, εν προκειμένω δεν είναι βέβαιο κατά πόσον πληρούνται –όπως φαίνεται να υποθέτει το αιτούν δικαστήριο– οι όροι για την αναγνώριση στην προσφεύγουσα του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών.

63.      Σκοπός της έκπτωσης  του ΦΠΑ επί των εισροών  είναι μόνον η απαλλαγή του αποδέκτη της παροχής από την επιβάρυνση του ΦΠΑ (30). Ως εκ τούτου, η έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών κατά βάση καθιστά δυνατή την έκπτωση μόνο εκείνων των ποσών τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο έχει πράγματι  καταβάλει ως ΦΠΑ επί της αντίστοιχης συναλλαγής στους δικούς του προμηθευτές (ή, στο πλαίσιο  αντιστροφής της φορολογικής επιβάρυνσης, στο Δημόσιο Ταμείο) (31). Πλην όμως, εν προκειμένω έγινε απλώς συμψηφισμός με υφιστάμενες οφειλές προς την προσφεύγουσα (ως αποδέκτη της παροχής). Θα μπορούσε να γίνει δεκτό ότι ο εν λόγω συμψηφισμός συνιστά επαρκή επιβάρυνση με ΦΠΑ, δεδομένου ότι οι απαιτήσεις αποσβέσθηκαν κατά το αντίστοιχο ποσό. 

64.      Εντούτοις, η προσέγγιση αυτή έρχεται σε αντίθεση με τη γενική οικονομία της οδηγίας ΦΠΑ και τη λειτουργία που επιτελεί η πάροχος επιχείρηση στο πλαίσιο της νομοθεσίας του ΦΠΑ, η οποία υπογραμμίζεται από το Δικαστήριο σε πάγια νομολογία του. Βάσει της λειτουργίας αυτής, οι πάροχοι (εν προκειμένω η πωλήτρια) ενεργούν «ως φοροεισπράκτορες για λογαριασμό του κράτους και προς το συμφέρον του Δημοσίου Ταμείου» (32).

65.      Εάν η προσφεύγουσα είχε καταβάλει στην πωλήτρια το αναγραφόμενο στο τιμολόγιο τίμημα (4 519 008,26 ευρώ πλέον ΦΠΑ ύψους 948 991,74 ευρώ), η πωλήτρια, εάν είχε επιτελέσει τα καθήκοντά της ως φοροεισπράκτορας για λογαριασμό του κράτους, θα ήταν σε θέση να εξοφλήσει με το ποσό αυτό μόνον οφειλές προς την προσφεύγουσα ύψους 4 519 008,26 ευρώ. Το δε ποσό των 948 991,74 ευρώ θα έπρεπε να το χρησιμοποιήσει για την εξόφληση του οφειλόμενου ΦΠΑ.  

66.      Το αυτό θα συνέβαινε εάν η Λιθουανία είχε κάνει χρήση της διάταξης του άρθρου 199, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας ΦΠΑ και είχε προβλέψει τη μετάθεση της φορολογικής επιβάρυνσης στην προσφεύγουσα. Και στην περίπτωση αυτή θα ήταν δυνατή η απόσβεση του χρέους μόνο μέχρι του ποσού του καθαρού τιμήματος (4 519 008,26 ευρώ), δεδομένου ότι τότε η προσφεύγουσα θα έπρεπε να χρησιμοποιήσει το ποσό των 948 991,74 για την εξόφληση της δικής της φορολογικής οφειλής.

67.      Κατά συνέπεια, στο πλαίσιο της επίμαχης συναλλαγής, θα εξοφλούνταν σε κάθε περίπτωση μόνο χρέη της πωλήτριας προς την προσφεύγουσα ανερχόμενα μέχρι του ύψους του καθαρού τιμήματος. Μπορεί το αποτέλεσμα αυτό να είναι διαφορετικό εάν η συμφωνηθείσα αντιπαροχή χρησιμοποιηθεί ευθύς αμέσως για την εξόφληση των οφειλών που έχει ο πάροχος έναντι του αποκτώντος την παροχή; 

68.      Κατά τη γνώμη μου, όχι. Ο τρόπος είσπραξης του φόρου –είτε με έμμεση  φορολόγηση στο πλαίσιο της οποίας ο  πάροχος είναι ο υπόχρεος του φόρου είτε με άμεση φορολόγηση μέσω μετάθεσης της φορολογικής επιβάρυνσης στον αποδέκτη της παροχής– είναι απλώς ζήτημα φορολογικής τεχνικής. Δεν αλλάζει σε τίποτα το γεγονός ότι πάντοτε μόνο το καθαρό ποσό του τιμήματος είναι διαθέσιμο για την εξόφληση των οφειλών του παρόχου προς τον αποδέκτη της παροχής. Και στις δύο περιπτώσεις, ο οφειλόμενος ΦΠΑ προορίζεται εξαρχής –όπως ορθώς επισημαίνει η Λιθουανία– να καταβληθεί προς το κράτος. Σε τελική ανάλυση, όταν ισχύει καθεστώς έμμεσης φορολόγησης όπως το επίμαχο, ο ΦΠΑ καταβάλλεται στον πάροχο, ως φοροεισπράκτορα που ενεργεί για λογαριασμό του κράτους, μόνον εν είδει παρακαταθήκης.  

69.      Με βάση την ανωτέρω παραδοχή περί παρακαταθήκης, δικαίωμα της προσφεύγουσας για έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών μπορεί να υφίσταται μόνον εφόσον η προσφεύγουσα, μαζί με το προοριζόμενο για εξόφληση του χρέους (καθαρό) ποσό του τιμήματος έχει καταβάλει στον πάροχο και τον αναλογούντα ΦΠΑ. Μόνο στην τελευταία περίπτωση υπάρχει επιβάρυνση του αποδέκτη της παροχής με ΦΠΑ. Πάντως, δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών υφίσταται και στην περίπτωση κατά την οποία ο αποδέκτης της παροχής θεωρούσε ή όφειλε να θεωρεί αναμενόμενο ότι ο πάροχος δεν θα χρησιμοποιήσει το εν λόγω ποσό για την εξόφληση της οφειλής του ΦΠΑ, αλλά, επί παραδείγματι, για την εξόφληση άλλων χρεών. Ειδικότερα, ακόμη και στην περίπτωση αυτή, δεν χωρεί αποκλεισμός του δικαιώματος του αποδέκτη της παροχής προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, ούτε λόγω κατάχρησης δικαιώματος ούτε λόγω γνώσης του περί απάτης ή περί άλλου παρόμοιου παραπτώματος.  
V.      Πρόταση

70.      Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω το Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου της Λιθουανίας) ως εξής:
1.      Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ,  υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε πρακτική εθνικών αρχών βάσει της οποίας δεν γίνεται δεκτό το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών σε περίπτωση κατά την οποία ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο γνώριζε (ή όφειλε να γνωρίζει), κατά την απόκτηση ακινήτου, ότι ο πάροχος, λόγω της αφερεγγυότητάς του, δεν θα κατέβαλλε (ή δεν θα ήταν σε θέση να καταβάλει) τον οφειλόμενο ΦΠΑ στο Δημόσιο Ταμείο. 
2.      Πάντως, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να αποφανθεί εάν στην υπό κρίση υπόθεση ο υποκείμενος στον φόρο (αποδέκτης της παροχής) έχει πράγματι επιβαρυνθεί με ΦΠΑ τον οποίον έχει εισπράξει από αυτόν ο πάροχος. Τούτο αποκλείεται εφόσον ο αποδέκτης της παροχής ουδέποτε διέθεσε στον πάροχο και υπόχρεο του φόρου τα κεφάλαια για την εξόφληση της οφειλής ΦΠΑ. 

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

2      Βλ. σχετικώς αναλυτικές παραπομπές στις υποσημειώσεις 15 επ. 

3      Αντίστοιχη κριτική διατυπώνει ο γενικός εισαγγελέας Ρ. Cruz Villalón στις προτάσεις του στην υπόθεση R (C‑285/09, EU:C:2010:381, σημεία 58 επ. και 104 επ.), καθώς επίσης, παραδείγματος χάριν, και ο προεδρεύων ενός εκ των δύο τμημάτων ΦΠΑ του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία), Wäger, C., Der  Kampf  gegen  die  Steuerhinterziehung, UR 2015, σ. 81 επ.

4      Οδηγία του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ. 2006, L 347, σ. 1), όπως ίσχυε κατά το επίμαχο οικονομικό έτος (2016).

5      Βλ. ενδεικτικώς: αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, σκέψη 62), της 11ης Οκτωβρίου 2007, KÖGÁZ κ.λπ. (C‑283/06 και C‑312/06, EU:C:2007:598, σκέψη 37  – «ο καθορισμός του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει»), και της 18ης Δεκεμβρίου 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, σκέψεις 20 και 23).

6      Αποφάσεις της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου) (C‑335/19, EU:C:2020:829, σκέψη 21), της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψη 19), με αντίστοιχο σκεπτικό και οι αποφάσεις της 16ης Ιανουαρίου 2003, Yorkshire Co-operatives (C‑398/99, EU:C:2003:20, σκέψη 19), και της 15ης Οκτωβρίου 2002, Επιτροπή κατά (C‑427/98, EU:C:2002:581, σκέψη 30), όπως και οι προτάσεις του γενικού εισαγγελέα  Ph. Léger στην υπόθεση MyTravel (C‑291/03, EU:C:2005:283, σημείο 69).

7      Απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου) (C‑335/19, EU:C:2020:829, σκέψη 53 σε συνδυασμό με τις σκέψεις 48 και 50).

8      Το Δικαστήριο, στην απόφαση της 13ης Μαρτίου 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, σκέψη 43), κάνει λόγο για ερμηνευτική αρχή.

9      Αποφάσεις της 13ης  Μαρτίου 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 25), και της 1ης  Απριλίου 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, σκέψη 39).

10      Αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, σκέψη 41), της 15ης Δεκεμβρίου 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, σκέψη 51), της 21ης Απριλίου 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, σκέψη 57), και προτάσεις μου στην υπόθεση Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, σημείο 25).

11      Αποφάσεις της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 56), της 9ης Νοεμβρίου 2017, Wind Inovation 1 (C‑552/16, EU:C:2017:849, σκέψη 44), της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψη 28), και της 12ης Ιανουαρίου 2006, Optigen κ.λπ. (C‑354/03, C‑355/03 και C‑484/03, EU:C:2006:16, σκέψη 54).

12      Απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2022, SC Cridar Cons (C‑582/20, EU:C:2022:114, σκέψη 33), διάταξη της 3ης Σεπτεμβρίου 2020, Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673, σκέψη 50), αποφάσεις της 16ης Οκτωβρίου 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, σκέψη 34)· και της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

13      Επί του ως άνω διαχωρισμού βλ. ρητή αναφορά στην απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 46 αφενός και σκέψη 54 αφετέρου), βλ. επίσης διάταξη της 14ης Απριλίου 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C‑108/20, EU:C:2021:266, σκέψη 35).

14      Αποφάσεις της 24ης Φεβρουαρίου 2022, SC Cridar Cons (C‑582/20, EU:C:2022:114, σκέψη 34), της 16ης Οκτωβρίου 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, σκέψη 35), και της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

15      Σε κάποιες παλαιότερες αποφάσεις το Δικαστήριο χρησιμοποιεί ακόμη τη φράση «μπορούσε να γνωρίζει» –βλ. επί παραδείγματι απόφαση της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling (C‑439/04 και  C‑440/04, EU:C:2006:446, σκέψη 60). Ωστόσο, η υπερβολικά ευρεία αυτή διατύπωση, η οποία βασιζόταν μόνο στο προδικαστικό ερώτημα, φαίνεται εν τω μεταξύ να έχει δικαίως εγκαταλειφθεί.

16      Αποφάσεις τις 20ής Ιουνίου 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, σκέψη 94), της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 48), της 13ης Φεβρουαρίου 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, σκέψη 27), της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 54), της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψη 39), και της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling (C‑439/04 και C‑440/04, EU:C:2006:446, σκέψη 56).

17      Βλ. αποφάσεις της 16ης Οκτωβρίου 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, σκέψη 34), της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 47), της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport «Italmoda»  Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 62), της 13ης Μαρτίου 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, σκέψη 40), της 13ης Φεβρουαρίου 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, σκέψη 26), της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψη 37), της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében (C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 42), και της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling (C‑439/04 και C‑440/04, EU:C:2006:446, σκέψεις 59 και 61).

18      Απόφαση της 2ας Μαΐου 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, σκέψεις 39 και 40).

19      Απόφαση της 2ας Μαΐου 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, σκέψεις 41 και 42).

20      Βλ. συναφώς αναλυτικά και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα G. Pitruzzella στην υπόθεση W (Έκπτωση του ΦΠΑ για εισφορά εταίρου) (C‑98/21, EU:C:2022:160, σημεία 68 και 78 επ.).

21      Αποφάσεις της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910. σκέψη 54), βλ., μεταξύ άλλων αποφάσεων, απόφαση της 18ης Ιουνίου 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, σκέψη 85), της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 36), και της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψεις 74 και 75).

22      Απόφαση της 20ής Μαΐου 2021  (C‑4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 43).

23      Απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, T Danmark και Y Denmark (C‑116/16 και C‑117/16, EU:C:2019:135, σκέψη 98), προτάσεις του γενικού εισαγγελέα G. Pitruzzella στην υπόθεση W (Έκπτωση του ΦΠΑ για εισφορά εταίρου) (C‑98/21, EU:C:2022:160, σημείο 67) και  απόφαση της 22ας Μαΐου 2008, Ampliscientifica και Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, σκέψη 28,  όπου γίνεται ακόμη λόγος για «αποκλειστικό» σκοπό).

24      Απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 46).

25      Ομοίως υπό την έννοια της απαγόρευσης εμπορίας, όσον αφορά όμως τα προϊόντα, διάταξη της 14ης Απριλίου 2021, Finanzamt Wilmersdorf (C‑108/20, EU:C:2021:266, σκέψεις 36 και 37).

26      Ρητώς στην απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport «Italmoda»  Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 62).

27      Τα αιτήματα με τα οποία η Αυστρία και η Γερμανία, στηριζόμενες στο άρθρο 27 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), ζητούσαν να επιτραπεί η θέσπιση ρύθμισης η οποία να παρεκκλίνει από το άρθρο 21 της έκτης  οδηγίας, ήτοι η θέσπιση καθεστώτος γενικευμένης μετάθεσης της φορολογικής επιβάρυνσης από τον μέχρι τούδε υπόχρεο του φόρου (ήτοι τον πάροχο) προς τον αποδέκτη της παροχής, απορρίφθηκαν από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή στις 19 Ιουλίου 2006. 
      Στη συνέχεια, το 2007 το Συμβούλιο κάλεσε την Επιτροπή να εξετάσει εάν είναι δυνατόν να θεσπιστεί προαιρετική εφαρμογή της γενικευμένης αντιστροφής της φορολογικής επιβάρυνσης, ωστόσο η Επιτροπή δεν φαίνεται να πείθεται προς τούτο· βλέπε ανακοίνωση της Επιτροπής στο Συμβούλιο και το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο σχετικά με μέτρα για την αλλαγή του συστήματος ΦΠΑ με σκοπό την καταπολέμηση της απάτης [SEC(2008) 249] της 22ας Φεβρουαρίου 2008 – COM(2008) 109 τελικό, ιδίως σημείο 5.1.

28      Ανακοίνωση της Επιτροπής της 22ας Φεβρουαρίου 2008 προς το Συμβούλιο και το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο σχετικά με μέτρα για την αλλαγή του συστήματος ΦΠΑ με σκοπό την καταπολέμηση της απάτης [SEK(2008) 249] – COM(2008) 109 τελικό, σημείο 4.3.

29      Πρβλ. ενδεικτικώς απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie und Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 62 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

30      Ομοίως και τις προτάσεις μου στην υπόθεση Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, σημεία 44 επ.), βλ. επίσης τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Campos Sánchez-Bordona στην υπόθεση Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, σημείο 64).

31      Ενδεικτικώς απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, σκέψη 24 με περαιτέρω μνημονευόμενη νομολογία). Βλ., επίσης, απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, σκέψη 35, τελευταία περίοδος). Βεβαίως το Δικαστήριο, στη γερμανική απόδοση της εν λόγω απόφασης, χρησιμοποιεί τη διατύπωση «abgeführt» («απέδωσε»). Ωστόσο, δεδομένου ότι αναφέρεται στον αποδέκτη της παροχής ο οποίος δεν αποδίδει τον εν λόγω ΦΠΑ στην οικονομική αρχή, αλλά τον καταβάλλει στον πάροχο, προφανώς με την ως άνω διατύπωση εννοείται το δεύτερο. Η γαλλική απόδοση επίσης χρησιμοποιεί τη διατύπωση «avoir été acquittée», η οποία μπορεί ευχερώς να μεταφραστεί σωστά ως «gezahlt wurde» («καταβλήθηκε»). Στη σκέψη 36 –όπου επίσης η μετάφραση είναι σωστή– τούτο καθίσταται ιδιαιτέρως σαφές. 

32      Αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 21), και της 20ής Οκτωβρίου 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, σκέψη 25).