CELEX: 62012CC0303
Language: it
Date: 2013-06-13 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Cruz Villalón del 13 giugno 2013. # Guido Imfeld e Nathalie Garcet contro Stato belga. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Tribunal de première instance de Liège - Belgio. # Libertà di stabilimento - Parità di trattamento - Imposta sul reddito - Legislazione contro la doppia imposizione - Redditi percepiti in uno Stato diverso dallo Stato di residenza - Metodo di esenzione con riserva di progressività nello Stato di residenza - Presa in considerazione parziale della situazione personale e familiare - Perdita di talune agevolazioni fiscali collegate alla situazione personale e familiare del lavoratore. # Causa C-303/12.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      PEDRO CRUZ VILLALÓN
      presentate il 13 giugno 2013 (
            1
         )
      
         Causa C‑303/12
      
      
         Guido Imfeld,
      
      
         Nathalie Garcet
      
      
         contro
      
      
         Stato belga
      
      
         [domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal tribunal de première instance de Liège (Belgio)]
      
      «Libera circolazione delle persone — Lavoratori autonomi — Libertà di stabilimento — Imposta sul reddito — Convenzione bilaterale contro la doppia imposizione — Esenzione dei redditi percepiti in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di residenza — Imposizione comune delle coppie sposate — Presa in considerazione dei redditi esenti nella base imponibile — Agevolazioni fiscali collegate alla situazione personale e familiare dei contribuenti — Restrizioni alla libertà di stabilimento»
      
               1. 
            
            
               Nella presente causa la Corte è nuovamente chiamata a pronunciarsi su una questione attinente alla compatibilità con il diritto dell’Unione di una normativa di uno Stato membro in materia di imposta sui redditi, che ha l’effetto di impedire a una coppia di contribuenti residenti di beneficiare di una parte delle agevolazioni fiscali che detta normativa prevede a favore delle famiglie. La peculiarità della causa considerata consiste nel fatto che un membro di detta coppia percepisce tutti i suoi redditi in un altro Stato membro, dove egli è assoggettato a imposizione a titolo individuale e dove egli beneficia in parte di agevolazioni fiscali equivalenti.
            
         
               2. 
            
            
               La Corte si trova quindi per la prima volta a valutare se uno Stato membro possa giustificare la mancata concessione di una determinata agevolazione fiscale, nella fattispecie un’esenzione d’imposta per figlio a carico, a una coppia di residenti, uno dei quali si è avvalso delle libertà garantite dal Trattato FUE, sulla base del fatto che detto membro della coppia considerata ha beneficiato di un’agevolazione equivalente nell’ambito della sua imposizione all’interno di un altro Stato membro. Essa è chiamata, più in generale, a precisare la sua giurisprudenza in base alla quale è lo Stato membro di residenza, in linea di principio, a dover tener conto della complessiva situazione personale e familiare del contribuente, salvo nel caso in cui detto contribuente percepisca la parte essenziale dei suoi redditi in un altro Stato membro.
            
         
         I – Contesto normativo
      
      A – La convenzione bilaterale del 1967
      
      
               3.
            
            
               L’articolo 14 della Convenzione tra il Regno del Belgio e la Repubblica federale di Germania contro la doppia imposizione e per la disciplina di altre questioni in materia di imposte sui redditi e sul patrimonio, ivi comprese le tasse sulle licenze e l’imposta sui beni immobili, firmata l’11 aprile 1967 a Bruxelles (
                     2
                  ), prevede quanto segue:
               «1.   I redditi che il residente di uno Stato contraente trae dall’esercizio di una libera professione o da altre attività autonome di carattere analogo sono soggetti a imposizione solo in detto Stato, a meno che egli non disponga abitualmente nell’altro Stato di una base fissa per l’esercizio delle sue attività. Se egli dispone di una tale base, i redditi sono soggetti a imposizione nell’altro Stato, ma soltanto nella misura in cui essi sono attribuibili all’attività svolta sfruttando detta base fissa.
               2.   L’espressione “libera professione” comprende in particolare le attività autonome (...) di medico, avvocato, ingegnere, architetto, dentista e commercialista.
               (…)».
            
         
               4.
            
            
               L’articolo 23, paragrafo 2, punto 1, della convenzione bilaterale del 1967, che disciplina le modalità con cui viene evitata la doppia imposizione dei residenti nel Regno del Belgio, prevede in particolare che i redditi provenienti dalla Germania, imponibili in detto Stato in forza della convenzione di cui trattasi, siano esenti da imposta in Belgio. La stessa disposizione precisa tuttavia che tale esenzione non limita il diritto del Regno del Belgio di tener conto dei redditi così esentati in sede di determinazione dell’aliquota delle imposte.
            
         B – Il diritto belga
      
      
               5.
            
            
               Le principali norme del code des impôts sur le revenu de 1992 (
                     3
                  ) (codice belga delle imposte sui redditi del 1992) in discussione nel procedimento principale sono l’articolo 155, che definisce le modalità con cui i redditi esenti in forza della convenzione contro la doppia imposizione sono esonerati dall’imposta sui redditi (
                     4
                  ), e gli articoli da 132 a 134, che prevedono un’agevolazione fiscale per figli a carico, concessa a ogni contribuente sotto forma di una quota di reddito esente da imposta.
            
         
               6.
            
            
               L’articolo 155 del CIR 1992 dispone quanto segue:
               «I redditi esenti in virtù di convenzioni internazionali contro la doppia imposizione sono presi in considerazione ai fini della determinazione dell’imposta, ma quest’ultima è ridotta proporzionalmente alla parte dei redditi esenti rispetto al complesso dei redditi.
               Lo stesso vale per:
               
                        —
                     
                     
                        i redditi esenti in forza di altri trattati o accordi internazionali, purché essi prevedano una clausola di riserva di progressività;
                     
                  (...)
               Nei casi in cui sia stabilita un’imposizione congiunta, la riduzione viene calcolata per ciascun contribuente con riferimento alla totalità dei suoi redditi netti».
            
         
               7.
            
            
               L’articolo 134, paragrafo 1, del CIR 1992 prevede quanto segue:
               «La quota del reddito esente da imposta è fissata per ciascun contribuente e comprende il totale dell’importo di base, eventualmente maggiorato, e dei supplementi di cui agli articoli 132 e 133.
               Nei casi in cui sia stabilita un’imposizione congiunta, i supplementi di cui all’articolo 132 sono imputati in capo al contribuente con il reddito imponibile più elevato. (...)».
            
         
               8.
            
            
               Al fine di conformarsi alla sentenza della Corte del 12 dicembre 2002, de Groot (
                     5
                  ), il Regno del Belgio ha peraltro adottato la circolare n. Ci.RH.331/575.420, del 12 marzo 2008, che prevede riduzioni d’imposta per redditi esenti in forza di una convenzione (
                     6
                  ), i cui punti 3 e 4 stabiliscono quanto segue:
               
                        «3.
                     
                     
                        Una riduzione supplementare per redditi esenti in base a una convenzione è concessa alle seguenti condizioni:
                        
                                 —
                              
                              
                                 il contribuente ha percepito redditi esenti in base a una convenzione in uno o più Stati membri dello Spazio economico europeo (SEE);
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 la situazione personale o familiare del contribuente non è stata presa in considerazione nel calcolo dell’imposta dovuta, negli Stati in questione, sui redditi esenti da imposta in Belgio;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 il contribuente non ha potuto beneficiare pienamente, in Belgio, delle agevolazioni fiscali collegate alla sua situazione familiare o personale;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 l’imposta dovuta in Belgio sommata all’imposta dovuta all’estero è superiore all’imposta che sarebbe dovuta se i redditi fossero esclusivamente di fonte belga e le relative imposte fossero dovute in Belgio.
                              
                           
                  
                        4.
                     
                     
                        Il contribuente che chiede la concessione della riduzione supplementare deve dimostrare che soddisfa le condizioni stabilite».
                     
                  
         
         II – Fatti
      
      
               9.
            
            
               Il sig. Imfeld, cittadino tedesco, e la sig.ra Garcet, cittadina belga, sono sposati, hanno due figli e sono domiciliati in Belgio. Per i periodi d’imposta 2003 e 2004 essi presentavano separatamente le rispettive dichiarazioni dei redditi in Belgio, senza indicare che erano sposati. Il sig. Imfeld, che svolge l’attività di avvocato in Germania e ivi percepisce la totalità dei suoi redditi, non indicava alcun reddito imponibile e alcuna persona a carico. Per contro, la sig.ra Garcet, lavoratrice dipendente in Belgio, dichiarava interessi ipotecari, due figli a carico e spese per la custodia dei figli.
            
         
               10.
            
            
               Le suddette dichiarazioni dei redditi hanno dato origine alle tre controversie promosse dinanzi al giudice del rinvio, alla base della domanda di pronuncia pregiudiziale da esso inoltrata alla Corte.
            
         
               11.
            
            
               La posizione fiscale in Germania del ricorrente nel procedimento principale ha anch’essa dato origine a una controversia pendente in detto Stato membro.
            
         A – I contenziosi derivanti dal trattamento fiscale accordato in Belgio ai ricorrenti nel procedimento principale
      
      1. Le controversie relative all’anno d’imposta 2003
      
               12.
            
            
               Il 5 aprile 2004 l’amministrazione fiscale belga ha dapprima fissato l’importo dell’imposta per l’anno 2003 unicamente a nome della ricorrente nel procedimento principale.
            
         
               13.
            
            
               Tuttavia, il 16 novembre 2004, detta amministrazione ha constatato che la ricorrente nel procedimento principale non poteva essere considerata nubile e ha emanato, di conseguenza, un avviso di rettifica con cui comunicava l’assoggettamento dei ricorrenti nel procedimento principale all’imposizione congiunta e la liquidazione di un nuovo importo dell’imposta, sulla base dei redditi dichiarati dalla ricorrente nel procedimento principale e dei redditi da lavoro autonomo percepiti in Germania dal ricorrente nel procedimento principale.
            
         
               14.
            
            
               Con lettera del 9 dicembre 2004 i ricorrenti nel procedimento principale contestavano l’annunciata rettifica, si opponevano al calcolo dell’imposta effettuato a nome di entrambi i ricorrenti e insistevano affinché venisse effettuato un calcolo non cumulativo di quest’ultima, per garantire la libertà di stabilimento e l’esenzione effettiva e totale dei redditi di origine tedesca percepiti dal ricorrente nel procedimento principale.
            
         
               15.
            
            
               Il 13 dicembre 2004 l’amministrazione fiscale ha notificato ai ricorrenti nel procedimento principale un provvedimento di riscossione, rilevando che l’esenzione dei redditi tedeschi del ricorrente nel procedimento principale sarebbe stata totale, ma che l’imposizione congiunta doveva tenere conto delle spese di custodia dei figli, della quota del reddito esente da imposta e delle riduzioni per redditi sostitutivi.
            
         
               16.
            
            
               Il 10 febbraio 2005 veniva fissata, a nome della sola ricorrente nel procedimento principale, l’imposta per l’anno 2003 su redditi riportati a 0, provvedimento questo contro il quale i ricorrenti nel procedimento principale hanno presentato reclamo il 9 marzo 2005.
            
         
               17.
            
            
               Detto reclamo veniva respinto con decisione del direttore regionale delle imposte dirette di Liegi (Belgio) dell’11 luglio 2005.
            
         
               18.
            
            
               I ricorrenti nel procedimento principale hanno presentato ricorso avverso detta decisione con atto depositato presso la cancelleria del giudice del rinvio il 29 settembre 2005.
            
         
               19.
            
            
               Il 13 ottobre 2005 veniva fissato l’importo dell’imposta per l’anno 2003 a nome, congiuntamente, dei ricorrenti nel procedimento principale, contro il quale questi ultimi proponevano reclamo il 13 gennaio 2006.
            
         
               20.
            
            
               Detto reclamo veniva respinto con decisione del direttore regionale delle imposte dirette di Liegi del 7 marzo 2006.
            
         
               21.
            
            
               I ricorrenti nel procedimento principale hanno presentato ricorso avverso detta decisione con atto depositato presso la cancelleria del giudice del rinvio il 31 marzo 2006.
            
         2. Le controversie relative all’anno d’imposta 2004
      
               22.
            
            
               Il 24 giugno 2005 veniva fissato l’importo dell’imposta per l’anno 2004 a nome, congiuntamente, dei ricorrenti nel procedimento principale, provvedimento contro il quale questi ultimi proponevano reclamo il 15 settembre 2005.
            
         
               23.
            
            
               Detto reclamo veniva respinto con decisione del direttore regionale delle imposte dirette di Liegi del 19 ottobre 2005.
            
         
               24.
            
            
               I ricorrenti nel procedimento principale hanno presentato ricorso avverso detta decisione con atto depositato presso la cancelleria del giudice del rinvio il 21 novembre 2005.
            
         B – Il contenzioso derivante dal trattamento fiscale accordato in Germania al ricorrente nel procedimento principale
      
      
               25.
            
            
               Dalla decisione di rinvio, dalle osservazioni scritte e orali e dalle risposte scritte ai quesiti posti dalla Corte risulta che al ricorrente nel procedimento principale è stato negato dall’amministrazione tributaria tedesca, per l’anno d’imposta 2003, il beneficio del regime di imposizione congiunta di cui possono godere, in forza dell’articolo 1a, paragrafo 1, punto 2, dell’Einkommensteuergesetz (legge sull’imposta sui redditi) i contribuenti coniugati e non stabilmente separati che sono soggetti a imposizione in Germania benché residenti in un altro Stato membro (
                     7
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Il ricorso proposto dal ricorrente nel procedimento principale contro detta decisione di diniego è stato respinto con sentenza del Finanzgericht Köln (Germania) del 25 luglio 2007 (
                     8
                  ), sulla base del fatto che, da una parte, i suoi redditi imponibili in Germania erano inferiori al 90% dei redditi complessivi della sua famiglia e, dall’altra, i redditi di sua moglie erano superiori sia alla soglia assoluta di EUR 12 372, che alla soglia relativa del 10% del cosiddetto reddito mondiale previsto dalla normativa fiscale tedesca.
            
         
               27.
            
            
               L’appello presentato dal ricorrente nel procedimento principale contro detta sentenza è stato respinto dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) (Germania) con sentenza del 17 dicembre 2007 (
                     9
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Sia il Finanzgericht Köln che il Bundesfinanzhof hanno sottolineato, in particolare, che la Corte aveva approvato dette soglie con la sua sentenza del 14 settembre 1999, Gschwind (
                     10
                  ).
            
         
         III – Questione pregiudiziale e procedimento dinanzi alla Corte
      
      
               29.
            
            
               È in questo contesto che il giudice del rinvio, con sentenza del 31 maggio 2012, pervenuta nella cancelleria della Corte il 22 giugno 2012, riunendo i diversi contenziosi avviati davanti ad esso dai ricorrenti nel procedimento principale, ha deciso di sospendere la decisione e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
               «Se l’articolo 39 [CE] [(divenuto articolo 45 TFUE)] osti a che il regime fiscale belga, all’articolo 155 del [CIR 1992] e all’articolo [134, paragrafo 1, secondo comma, del CIR 1992], indipendentemente dall’applicazione della [circolare del 2008], abbia come conseguenza che i redditi professionali tedeschi del ricorrente, esenti per applicazione dell’articolo [14] della [convenzione bilaterale del 1967], siano inclusi nel calcolo dell’imposta belga e costituiscano la base imponibile per la concessione di agevolazioni fiscali previste dal [CIR 1992], e che il relativo beneficio, quale quello della quota esente da imposta in ragione della situazione familiare del ricorrente, sia ridotto o accordato in misura inferiore rispetto all’ipotesi in cui i ricorrenti avessero entrambi redditi di origine belga e la ricorrente, invece del ricorrente, avesse beneficiato dei redditi più elevati, mentre in Germania il ricorrente è soggetto a imposizione come persona non coniugata sui redditi professionali e non può ottenere tutte le agevolazioni fiscali collegate alla sua situazione personale e familiare, di cui le autorità tributarie tedesche tengono conto solo in parte».
            
         
               30.
            
            
               I ricorrenti nel procedimento principale, il Regno del Belgio e la Repubblica di Estonia nonché la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte.
            
         
               31.
            
            
               I ricorrenti nel procedimento principale, il Regno del Belgio e la Commissione sono stati invitati a rispondere per iscritto, prima dell’udienza, ad alcuni quesiti posti dalla Corte, invito cui questi hanno ottemperato.
            
         
               32.
            
            
               I ricorrenti nel procedimento principale, il Regno del Belgio e la Commissione hanno anche svolto osservazioni orali all’udienza del 22 aprile 2013.
            
         
         IV – Osservazioni preliminari sul tenore letterale e la portata della questione pregiudiziale
      
      
               33.
            
            
               Sintetizzata in termini molto semplici, la questione pregiudiziale sollevata dal giudice del rinvio invita la Corte a stabilire se sia compatibile con il diritto dell’Unione il trattamento fiscale accordato da uno Stato membro, nella fattispecie il Regno del Belgio, a una coppia residente in detto Stato membro e che ivi percepisce redditi, un membro della quale esercita un’attività professionale autonoma in un altro Stato membro, nella fattispecie la Repubblica federale di Germania, dove questi percepisce tutti i suoi redditi, i quali costituiscono la parte principale dei redditi della coppia, sono imponibili in Germania ed esenti in Belgio in forza di una convenzione bilaterale.
            
         
               34.
            
            
               Detta apparente semplicità nasconde tuttavia una serie di difficoltà che è opportuno preliminarmente illustrare e spiegare.
            
         
               35.
            
            
               Dette difficoltà derivano anzitutto dalle peculiarità, per non dire dalla complessità, della normativa fiscale belga applicabile ai procedimenti principali, ma anche dalla necessità di analizzare il trattamento fiscale accordato nel Regno del Belgio ai ricorrenti nel procedimento principale tenendo conto della normativa fiscale tedesca.
            
         
               36.
            
            
               La formulazione stessa della questione pregiudiziale, che richiama le caratteristiche precipue delle due discipline, testimonia perfettamente detta complessità. Per comprendere appieno la portata di detta questione e poter fornire una risposta utile, occorre quindi iniziare illustrando dette caratteristiche nonché il trattamento fiscale accordato ai ricorrenti nel procedimento principale.
            
         
               37.
            
            
               Detta presentazione mi permetterà poi di identificare, alla luce delle disposizioni del Trattato, la situazione da esaminare, la quale, come vedremo, è valutata in modo diverso dai ricorrenti nel procedimento principale, dal governo belga e dalla Commissione, e quindi la libertà da applicare a detta situazione. Il giudice del rinvio si riferisce infatti alla libera circolazione dei lavoratori mentre il solo elemento internazionale che presenta la fattispecie oggetto del procedimento principale è l’esercizio, da parte del ricorrente nel procedimento principale, di un’attività autonoma in Germania.
            
         A – Caratteristiche principali della situazione fiscale dei ricorrenti nel procedimento principale in Belgio e in Germania
      
      1. Il trattamento fiscale dei ricorrenti nel procedimento principale in Belgio
      
               38.
            
            
               Dalla decisione di rinvio emerge chiaramente che l’imposizione comune dei ricorrenti nel procedimento principale è avvenuta in applicazione dell’articolo 126, paragrafo 1, del CIR 1992, il quale stabilisce, da una parte, che «i redditi dei coniugi diversi da quelli professionali sono cumulati ai redditi professionali di quello tra i coniugi che ha i redditi più elevati» e, dall’altra, che «l’importo dell’imposta è liquidato a nome dei due coniugi».
            
         
               39.
            
            
               È pacifico che l’importo dell’imposta dovuta dai ricorrenti nel procedimento principale è stato fissato a nome di entrambi ed è proprio questo cumulo a essere da questi ultimi contestato nell’ambito delle controversie pendenti davanti al giudice del rinvio.
            
         
               40.
            
            
               Nella fattispecie, i redditi percepiti in Belgio dalla ricorrente nel procedimento principale e i redditi percepiti dal ricorrente nel procedimento principale in Germania, che sono esenti in Belgio in forza dell’articolo 23 della convenzione bilaterale del 1967, ma vengono ivi presi in considerazione ai fini della determinazione dell’imposta in Belgio in forza di quest’ultima disposizione e dell’articolo 155 del CIR 1992, sono stati sommati per determinare l’imposta dovuta dalla coppia sul suo reddito complessivo, calcolata in base a un’aliquota progressiva, e tenuto conto delle deduzioni fiscali.
            
         
               41.
            
            
               L’esenzione per figlio a carico, prevista all’articolo 131, punto 2, del CIR 1992, permette a ciascun coniuge di dedurre dalla base imponibile una quota di reddito di importo determinato. Detta disposizione prevede che, ai fini del calcolo dell’imposta, sia esentata per ciascuno dei coniugi una quota di reddito per un importo di base pari a EUR 4 610 (in prosieguo: l’«importo di base»). L’articolo 134, paragrafo 1, primo comma, del CIR 1992 precisa che detto importo di base va imputato alla parte di reddito di ciascuno dei coniugi compresa nella base imponibile.
            
         
               42.
            
            
               Detti importi di base sono quindi maggiorati, a norma dell’articolo 132 del CIR 1992, di supplementi per le persone a carico, nella fattispecie, di EUR 1 180 per un figlio a carico e di EUR 3 050 per due figli a carico. L’articolo 134, paragrafo 1, secondo comma, del CIR 1992 precisa che dette maggiorazioni sono imputate in via prioritaria alla parte di reddito del coniuge con il reddito professionale più elevato. È questa «esenzione supplementare per figlio a carico», imputata ai redditi esenti del ricorrente nel procedimento principale, a essere controversa nei procedimenti principali e a formare il solo oggetto della questione pregiudiziale.
            
         2. Gli elementi pertinenti della normativa fiscale tedesca
      
               43.
            
            
               In applicazione della convenzione bilaterale del 1967 il ricorrente nel procedimento principale è stato assoggettato a imposizione in Germania per i redditi da lui percepiti in detto Stato membro a titolo individuale, vale a dire senza beneficiare del regime dell’«Ehegattensplitting», in quanto non soddisfaceva le condizioni previste dalla normativa fiscale tedesca.
            
         
               44.
            
            
               Dalla sua risposta al quesito scritto posto dalla Corte risulta tuttavia che, nell’ambito dell’imposta sui redditi assolta in Germania, egli ha beneficiato di un’agevolazione per figli a carico sotto forma di una quota di reddito esente da imposta («Freibetrag für Kinder») (
                     11
                  ).
            
         B – Sull’individuazione della situazione da esaminare alla luce del diritto dell’Unione e sulla libertà applicabile alla situazione dei ricorrenti nel procedimento principale
      
      1. Sulla libertà applicabile alla situazione dei ricorrenti nel procedimento principale
      
               45.
            
            
               Nella sua questione pregiudiziale il giudice del rinvio si riferisce all’articolo 39 CE, in materia di libera circolazione dei lavoratori, pur muovendosi in più occasioni, nelle spiegazioni fornite nella sua decisione di rinvio, sul terreno della libertà di stabilimento.
            
         
               46.
            
            
               Orbene, per il ricorrente nel procedimento principale, che è cittadino tedesco e risiede in Belgio, lavora in Germania come avvocato, cosicché, salvo nel caso in cui egli eserciti la sua attività come dipendente, il che non risulta né dalla decisione di rinvio né dalle osservazioni sottoposte alla Corre, non va invocata la libertà di circolazione dei lavoratori, ma la libertà di stabilimento (
                     12
                  ), la quale si riferisce all’accesso alle attività autonome e al loro esercizio (
                     13
                  ). Del resto, la norma della convenzione bilaterale del 1967 espressamente citata dal giudice del rinvio come applicabile nei procedimenti principali riguarda le libere professioni e le altre attività autonome di carattere analogo.
            
         
               47.
            
            
               Fermo restando che spetta al giudice del rinvio accertare lo status professionale del ricorrente nel procedimento principale, occorre comunque interpretare la questione pregiudiziale come riferita all’articolo 49 TFUE, circostanza questa riconosciuta tanto dal governo belga quanto dalla Commissione (
                     14
                  ).
            
         2. Sulla situazione da esaminare rispetto alla libertà di stabilimento
      a) Sintesi delle osservazioni
      
               48.
            
            
               I ricorrenti nel procedimento principale sostengono essenzialmente che la normativa fiscale belga accorda loro un trattamento deteriore rispetto alle coppie che percepiscono tutti i loro redditi in Belgio e integra, per questo motivo, una restrizione alla libertà di stabilimento. Dato che, da un lato, la quota di reddito esente a titolo di supplemento per figlio a carico è imputata sulla parte di reddito più elevata della coppia, e, dall’altro, detti redditi sono percepiti in un altro Stato membro e sono esenti in Belgio, essi non possono infatti materialmente beneficiare di detta agevolazione.
            
         
               49.
            
            
               Il governo belga contesta in toto questo approccio. Esso afferma che il CIR 1992 riprende «i principi secondo cui i redditi professionali dei coniugi sono tassati separatamente nonostante la liquidazione di un importo dell’imposta comune». Muovendo dalla premessa che i ricorrenti nel procedimento principale sono stati assoggettati a un calcolo separato dell’imposta, esso ritiene che sia la sola situazione fiscale del ricorrente nel procedimento principale a dover essere esaminata alla luce della libertà di stabilimento. Al fine di accertare l’esistenza di un ostacolo alla libertà di stabilimento, occorrerebbe quindi confrontare la situazione del ricorrente nel procedimento principale con quella in cui egli si troverebbe se non si fosse avvalso della sua libertà e se avesse percepito tutto il suo reddito professionale in Belgio.
            
         
               50.
            
            
               La Commissione ritiene che l’effetto restrittivo della regolamentazione fiscale belga non risieda tanto in un trattamento sfavorevole del reddito del ricorrente nel procedimento principale, imponibile in Germania ed esente in Belgio, quanto piuttosto nel trattamento sfavorevole del reddito di sua moglie, percepito in Belgio e integralmente imponibile in quest’ultimo Stato membro.
            
         b) Analisi
      
               51.
            
            
               Dall’esame delle caratteristiche principali della normativa fiscale belga emerge che l’«esenzione supplementare per figlio a carico» è concessa alla coppia nel suo insieme.
            
         
               52.
            
            
               Come osservato dalla Commissione nella sua risposta al quesito che le è stato posto dalla Corte, il fatto che detto supplemento sia calcolato imputandolo ai maggiori redditi imponibili di uno dei due coniugi non fa che confermare detta specificità. La normativa fiscale belga intende così massimizzare il beneficio fiscale familiare ed è tenendo presente detto obiettivo che essa deve essere esaminata alla luce della libertà di stabilimento.
            
         
               53.
            
            
               Dal punto di vista della libertà di stabilimento la questione che si pone è quindi se l’applicazione della normativa fiscale belga comporti, per i ricorrenti nel procedimento principale fiscalmente considerati come coppia, uno svantaggio derivante dal fatto che il ricorrente nel procedimento principale percepisce la totalità dei suoi redditi in un altro Stato membro e che la coppia è privata pertanto del beneficio effettivo dell’«esenzione supplementare per figlio a carico».
            
         C – Sulla riformulazione della questione pregiudiziale
      
      
               54.
            
            
               Le considerazioni che precedono mi permettono di proporre alla Corte di riformulare la questione pregiudiziale sollevata dal giudice del rinvio in termini più semplici, riducendola ai suoi elementi essenziali dal punto di vista del diritto dell’Unione ed eliminando quindi dal suo tenore letterale le numerose precisazioni di fatto che essa contiene, in relazione alla struttura del reddito dei ricorrenti nel procedimento principale o alle modalità di imputazione dell’agevolazione oggetto del procedimento principale, ossia l’«esenzione supplementare per figlio a carico».
            
         
               55.
            
            
               Alla Corte viene infatti chiesto essenzialmente se l’articolo 49 TFUE debba essere interpretato nel senso che esso osta all’applicazione della normativa fiscale di uno Stato membro, come quella oggetto del procedimento principale, che ha per effetto di impedire a una coppia residente in detto Stato, che percepisce redditi sia in detto Stato sia in un altro Stato membro, di beneficiare di una determinata agevolazione fiscale a causa delle sue modalità di imputazione, mentre detta coppia vi avrebbe diritto se i membri della stessa percepissero la totalità o la parte principale dei loro redditi nello Stato membro di residenza.
            
         
         V – Sull’esistenza di una restrizione alla libertà di stabilimento
      
      
               56.
            
            
               Occorre anzitutto ricordare che, secondo una giurisprudenza costante della Corte, la materia delle imposte dirette rientra, allo stato attuale di sviluppo del diritto dell’Unione, nella competenza degli Stati membri, ma che questi ultimi devono esercitare tale competenza nel rispetto del diritto dell’Unione (
                     15
                  ).
            
         
               57.
            
            
               La Corte ha ripetutamente sottolineato, in particolare, che, in mancanza di misure di unificazione o di armonizzazione dell’Unione europea, gli Stati membri conservano la competenza a determinare i criteri d’imposizione sui redditi e sul patrimonio al fine di eliminare, se del caso mediante convenzioni, le doppie imposizioni. In tale ambito gli Stati membri sono liberi di determinare, attraverso convenzioni bilaterali volte a evitare le doppie imposizioni, i criteri di collegamento al fine di ripartirsi il potere impositivo (
                     16
                  ).
            
         
               58.
            
            
               La suddetta ripartizione della competenza fiscale non permette tuttavia agli Stati membri di applicare misure contrarie alle libertà di circolazione garantite dal Trattato. Gli Stati membri restano tenuti, nell’esercizio del potere impositivo così ripartito nel quadro delle convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione, ad adeguarsi alle norme dell’Unione (
                     17
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Occorre altresì ricordare che, secondo una giurisprudenza costante della Corte, spetta in linea di principio allo Stato membro di residenza concedere al contribuente la totalità delle agevolazioni fiscali connesse alla sua situazione personale e familiare, poiché, salvo talune eccezioni, tale Stato è in grado di valutare meglio degli altri la capacità contributiva personale di detto contribuente, avendovi quest’ultimo il centro dei suoi interessi personali ed economici (
                     18
                  ).
            
         
               60.
            
            
               L’obbligo di tener conto della situazione personale e familiare può gravare sullo Stato membro di impiego solo quando il contribuente percepisce la totalità o la quasi totalità delle sue entrate imponibili da un’attività esercitata in detto Stato, e non percepisce redditi significativi nel suo Stato di residenza, con la conseguenza che quest’ultimo non è in grado di concedergli le agevolazioni derivanti dalla presa in considerazione della sua situazione personale e familiare (
                     19
                  ).
            
         
               61.
            
            
               È alla luce di questi principi che deve essere esaminata la compatibilità con la libertà di stabilimento dell’applicazione della normativa belga alla fattispecie oggetto del procedimento principale.
            
         
               62.
            
            
               Nel caso di specie, i ricorrenti nel procedimento principale sono stati assoggettati a imposizione congiunta sui loro redditi in Belgio, dove essi risiedono, dato che i redditi percepiti in Germania sono esenti, e il ricorrente nel procedimento principale è stato assoggettato, in forza della convenzione bilaterale del 1967, a imposizione a titolo individuale per i redditi percepiti in Germania, dove egli lavora.
            
         
               63.
            
            
               Sia in Germania che in Belgio si è tenuto conto, almeno in parte, della loro situazione personale e familiare. Il ricorrente nel procedimento principale ha avuto diritto, in forza della normativa fiscale tedesca, a un’esenzione per figli a carico («Freibetrag für Kinder»), senza peraltro aver potuto beneficiare del regime dell’«Ehegattensplitting».
            
         
               64.
            
            
               La coppia ha avuto altresì diritto, in forza della normativa fiscale belga, all’esenzione per figli a carico e a una deduzione per spese di custodia dei figli, ma non ha invece materialmente beneficiato di un’esenzione aggiuntiva, l’«esenzione supplementare per figlio a carico», prevista all’articolo 134 del CIR del 1992. La quota di reddito supplementare suscettibile di essere esentata è stata, infatti, imputata ai redditi del ricorrente nel procedimento principale percepiti in Germania, trattandosi dei redditi maggiori della coppia, ma detti redditi sono stati poi dedotti dalla base imponibile in quanto esenti in forza della convenzione bilaterale de 1967, cosicché, in definitiva, nessuna quota di reddito è stata specificamente esentata in virtù del supplemento per figlio a carico.
            
         
               65.
            
            
               Di conseguenza, la normativa fiscale belga, e più precisamente il combinato disposto, da una parte, dell’articolo 23 della convenzione bilaterale del 1967, che permette al Regno del Belgio di tener conto dei redditi esenti ai fini del calcolo dell’imposta, e, dall’altra, delle modalità di imputazione dell’«esenzione supplementare per figlio a carico», stabilite all’articolo 134 del CIR 1992, determinano uno svantaggio a carico delle coppie che si trovano nella situazione dei ricorrenti nel procedimento principale, caratterizzata dal fatto che la parte principale del loro reddito viene percepita in un altro Stato membro, rispetto alle coppie che percepiscono la totalità o la parte principale dei loro redditi in Belgio.
            
         
               66.
            
            
               I ricorrenti nel procedimento principale hanno, come coppia, subito un reale svantaggio poiché non hanno beneficiato dell’agevolazione fiscale derivante dall’applicazione dell’«esenzione supplementare per figlio a carico» cui avrebbero avuto diritto se avessero percepito tutti i loro redditi in Belgio o, quantomeno, se i redditi della ricorrente nel procedimento principale in Belgio fossero stati superiori a quelli percepiti dal ricorrente nel procedimento principale in Germania.
            
         
               67.
            
            
               La normativa fiscale belga prevede così una differenza di trattamento fiscale tra le coppie di cittadini dell’Unione che risiedono nel territorio del Regno del Belgio in funzione dell’origine e della misura dei loro redditi atta a dissuadere questi ultimi dall’esercizio delle libertà garantite dal Trattato, in particolare della libertà di stabilimento (
                     20
                  ).
            
         
               68.
            
            
               Essa può anzitutto dissuadere i cittadini di detto Stato membro dall’avvalersi del loro diritto sia alla libera circolazione che alla libertà di stabilimento, esercitando a titolo permanente la loro attività in un altro Stato membro continuando, nel contempo, a risiedere nel primo Stato membro (
                     21
                  ). Essa può anche dissuadere i cittadini degli altri Stati membri dall’esercizio, quali cittadini dell’Unione, del loro diritto alla libera circolazione, stabilendo la loro residenza in detto Stato membro, in particolare a fini di ricongiungimento familiare, continuando, nel contempo, a esercitare un’attività a titolo permanente nello Stato membro di cui hanno la cittadinanza (
                     22
                  ).
            
         
               69.
            
            
               In termini più generali, la normativa fiscale belga comporta un ostacolo alle libertà garantite ai cittadini dell’Unione dal Trattato, nella misura in cui essa non prende in considerazione le situazioni transfrontaliere come quella di cui ai procedimenti principali e non consente quindi di rimediare, se del caso, agli effetti negativi che essa può comportare per l’esercizio di dette libertà.
            
         
               70.
            
            
               Come sottolineato dalla Commissione nelle sue osservazioni scritte, la regola dell’imputazione dell’«esenzione supplementare per figlio a carico» alla parte più elevata dei redditi della coppia ha, in linea di principio, l’obiettivo di massimizzare l’effetto dell’agevolazione a beneficio della coppia nel suo insieme. Tuttavia, applicata a una situazione transfrontaliera come quella oggetto dei procedimenti principali, detta regola può produrre un effetto esattamente inverso ove ricorrano determinate circostanze, nel caso di specie a causa del fatto che la coppia percepisce in un altro Stato membro redditi che costituiscono la parte principale dei suoi redditi complessivi.
            
         
               71.
            
            
               Contrariamente a quanto sostenuto dal governo belga, l’ostacolo così individuato alla libertà di stabilimento non è assolutamente la conseguenza necessaria delle diverse normative nazionali in questione nei procedimenti principali.
            
         
               72.
            
            
               La coppia formata dai ricorrenti nel procedimento principale è stata infatti privata di una parte delle esenzioni previste per le coppie residenti a causa dell’esercizio, da parte di uno dei suoi membri, della libertà di stabilimento e in ragione delle sole modalità di imputazione dell’«esenzione supplementare per figlio a carico» prevista dalla normativa fiscale belga (
                     23
                  ).
            
         
               73.
            
            
               Il governo belga non può neppure affermare che la sua regolamentazione fiscale non costituisca un ostacolo alla libertà di stabilimento, per il fatto che l’esercizio da parte del ricorrente nel procedimento principale della sua libertà di stabilimento non è reso più gravoso dalla sua situazione fiscale dato che, da una parte, egli non ha dovuto versare in Germania un’imposta superiore a quella che avrebbe versato in Belgio e che, dall’altra, la sua situazione personale e familiare è stata presa in considerazione in Germania, cosicché il Regno del Belgio sarebbe integralmente liberato da ogni obbligo a questo riguardo.
            
         
               74.
            
            
               Certamente, come emerge dall’esposizione dei fatti, il ricorrente nel procedimento principale ha potuto, nel caso di specie, beneficiare di una presa in considerazione parziale della sua situazione personale e familiare in Germania, grazie alla concessione del «Freibetrag für Kinder».
            
         
               75.
            
            
               Tuttavia, non si può ritenere che la concessione di detta agevolazione fiscale in Germania possa compensare, in qualche modo, la perdita dell’agevolazione fiscale subita dai ricorrenti nel procedimento principale in Belgio. La concessione del «Freibetrag für Kinder» costituisce infatti una circostanza puramente occasionale che può cambiare in ogni momento, dato che la Repubblica federale di Germania può, in particolare, eliminare detta agevolazione o ridurne l’importo senza che ciò modifichi minimamente le condizioni di concessione dell’«esenzione supplementare per figlio a carico» in Belgio. Orbene, la compatibilità della normativa fiscale belga con il diritto dell’Unione non può dipendere da circostanze di tal genere.
            
         
               76.
            
            
               Come ripetutamente statuito dalla Corte, un trattamento fiscale sfavorevole contrario a una libertà fondamentale da parte di uno Stato membro non può essere giustificato a priori dall’esistenza di altre agevolazioni fiscali (
                     24
                  ). Uno Stato membro non può, in particolare, invocare l’esistenza di un’agevolazione concessa unilateralmente da un altro Stato membro, nel caso di specie lo Stato membro nel quale il ricorrente nel procedimento principale lavora e percepisce la totalità dei suoi redditi, per sottrarsi agli obblighi ad esso incombenti in forza del Trattato, segnatamente in forza delle disposizioni di esso in materia di libertà di stabilimento (
                     25
                  ).
            
         
               77.
            
            
               Ora, la normativa fiscale belga prevede un’agevolazione fiscale a favore delle coppie sotto forma, in particolare, di un’«esenzione supplementare per figlio a carico», che è imputata al reddito del componente la coppia che percepisce la parte più elevata di reddito, senza tener conto in alcun modo del fatto che quest’ultimo può, in seguito all’esercizio delle libertà garantite dal Trattato, non percepire individualmente redditi in Belgio, con la conseguenza immediata e automatica che la coppia perde così tutto il beneficio di detta agevolazione. È l’automaticità di detta perdita che, a prescindere dal trattamento fiscale riservato al ricorrente nel procedimento principale in Germania, lede la libertà di stabilimento.
            
         
               78.
            
            
               Dal momento che lo Stato membro applica l’imposta sui redditi dei contribuenti residenti tenendo conto della loro appartenenza a una coppia, spetta ad esso, in linea di principio, prendere in considerazione la loro situazione personale e familiare complessiva.
            
         
               79.
            
            
               Quindi, il fatto che, nel caso di specie, la situazione personale e familiare del ricorrente nel procedimento principale sia stata parzialmente presa in considerazione in Germania ai fini dell’applicazione dell’imposta a suo carico e che egli abbia pertanto potuto ivi beneficiare di un’agevolazione fiscale, non può esonerare il Regno del Belgio dall’obbligo ad esso incombente di garantire un trattamento identico a tutti i suoi residenti che si trovino in una situazione identica e di non mantenere restrizioni fiscali all’esercizio da parte di questi ultimi delle libertà garantite dal Trattato, a meno che dette restrizioni non siano giustificate da motivi imperativi di interesse generale e assolutamente proporzionati, questione che occorre ora esaminare.
            
         
         VI – Sulle giustificazioni della restrizione alla libertà di stabilimento
      
      A – Sintesi delle osservazioni
      
      
               80.
            
            
               Nella sua risposta al quesito posto dalla Corte, il governo belga ha affermato che la sua normativa fiscale era, in ogni caso, giustificata dalla necessità di salvaguardare la ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri.
            
         
               81.
            
            
               Il governo estone ritiene che la normativa fiscale belga miri ad evitare che la situazione personale e familiare del contribuente sia presa in considerazione contemporaneamente in due Stati membri e comporti, di conseguenza, la concessione di una doppia agevolazione. Esso afferma, in quest’ottica, che la Corte ha ammesso la possibilità per gli Stati membri di impedire la duplice deduzione delle perdite (
                     26
                  ).
            
         B – Analisi
      
      
               82.
            
            
               Anche supponendo che si possa ammettere che le diverse agevolazioni fiscali concesse rispettivamente dai due Stati membri siano equivalenti e che, in termini di una valutazione quantitativa comparata delle circostanze della fattispecie, si possa concludere che i ricorrenti nel procedimento principale abbiano effettivamente beneficiato di una doppia agevolazione, detta circostanza è in ogni caso solo il frutto dell’applicazione parallela delle normative fiscali tedesca e belga, come concordata dai due Stati membri nei termini stabiliti dalla convenzione bilaterale del 1967 (
                     27
                  ).
            
         
               83.
            
            
               Detti Stati esercitano in effetti le loro competenze nel settore delle imposte dirette, perseguendo obiettivi simili di protezione della famiglia.
            
         
               84.
            
            
               D’altronde, la convenzione bilaterale del 1967 non impone allo Stato membro di impiego alcun obbligo di prendere in considerazione la situazione personale e familiare dei contribuenti residenti in uno Stato membro, né in un senso, né nell’altro (
                     28
                  ).
            
         
               85.
            
            
               Date le circostanze, non può gravare sulla Corte l’onere di garantire il coordinamento tra le normative fiscali nazionali al fine di evitare che una coppia di contribuenti, entrambi soggetti a imposizione congiunta in uno Stato membro e uno dei quali è soggetto anche a imposizione a titolo individuale in un altro Stato membro, non beneficino di una doppia agevolazione risultante dalla presa in considerazione parziale, da parte dei due Stati membri, della loro situazione personale e familiare.
            
         
               86.
            
            
               Occorre del resto osservare che la normativa fiscale belga non stabilisce nessuna correlazione tra le agevolazioni fiscali che essa concede ai suoi residenti e le agevolazioni fiscali di cui essi possono beneficiare nel quadro della loro imposizione in un altro Stato membro. I ricorrenti nel procedimento principale non hanno potuto beneficiare dell’«esenzione supplementare per figlio a carico» non perché hanno goduto di un’agevolazione equivalente in Germania, ma solo perché il loro beneficio è neutralizzato dalle sue modalità d’imputazione.
            
         
               87.
            
            
               Il Regno del Belgio ha peraltro sottolineato, a questo proposito, che la circolare del 2008, che istituisce una procedura atta a stabilire una tale correlazione, non è applicabile alla situazione del ricorrente nel procedimento principale, non avendo questi percepito redditi imponibili in Belgio.
            
         
               88.
            
            
               Ne consegue che l’articolo 49 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso osta all’applicazione della normativa fiscale di uno Stato membro, come quella oggetto del procedimento principale, che ha per effetto di impedire a una coppia residente in detto Stato, che percepisce redditi sia in detto Stato sia in un altro Stato membro, di beneficiare di una determinata agevolazione fiscale, a causa delle sue modalità di imputazione, mentre detta coppia vi avrebbe diritto se i membri della stessa percepissero la totalità o la parte principale dei loro redditi nello Stato membro di residenza.
            
         
         VII – Conclusione
      
      
               89.
            
            
               Propongo pertanto alla Corte di rispondere alla questione pregiudiziale posta dal Tribunal de première instance de Liège nei seguenti termini:
               L’articolo 49 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso osta all’applicazione della normativa fiscale di uno Stato membro, come quella oggetto del procedimento principale, che ha per effetto di impedire a una coppia residente in detto Stato, che percepisce redditi sia in detto Stato sia in un altro Stato membro, di beneficiare di una determinata agevolazione fiscale, a causa delle sue modalità di imputazione, mentre detta coppia vi avrebbe diritto se i membri della stessa percepissero la totalità o la parte principale dei loro redditi nello Stato membro di residenza.
            
         (
            1
         )	Lingua originale: il francese.
      (
            2
         )	Moniteur belge del 30 luglio 1969; in prosieguo: la «convenzione bilaterale del 1967».
      (
            3
         )	Moniteur belge del 30 luglio 1992; in prosieguo: il «CIR 1992».
      (
            4
         )	È quello che il giudice del rinvio definisce «metodo di esenzione con riserva di progressività».
      (
            5
         )	C-385/00, Racc. pag. I-11819.
      (
            6
         )	In prosieguo: la «circolare del 2008».
      (
            7
         )	Regime detto dell’«Ehegattensplitting».
      (
            8
         )	Az. 4 K 4725/05.
      (
            9
         )	Az. 1 B 96/07.
      (
            10
         )	C-391/97, Racc. pag. I-5451.
      (
            11
         )	Detta agevolazione ammontava, per gli anni 2002 e 2003, a EUR 5 808 per figlio, importo questo ridotto prorata temporis per il figlio nato nel corso del periodo d’imposta.
      (
            12
         )	Per una controversia relativa a un avvocato in Germania, v. sentenza del 7 maggio 1991, Vlassopoulou (C-340/89, Racc. pag. I-2357).
      (
            13
         )	V., in particolare, sentenze dell’11 marzo 2004, De Lasteyrie del Saillant (C-9/02, Racc. pag. I-2409, punto 40), e del 21 febbraio 2006, Ritter‑Coulais (C-152/03, Racc. pag. I-1711, punto 19).
      (
            14
         )	Come ripetutamente statuito dalla Corte, anche se il giudice del rinvio ha limitato la propria domanda di pronuncia pregiudiziale all’interpretazione della libera circolazione dei lavoratori, una tale circostanza non osta a che la Corte fornisca al giudice nazionale tutti gli elementi interpretativi del diritto dell’Unione che possano consentirgli di dirimere la controversia sottopostagli, a prescindere dal fatto che detto giudice vi abbia fatto riferimento o meno nel formulare la questione. V., in particolare, sentenze Ritter‑Coulais, cit. (punto 29), e del 23 aprile 2009, Rüffler (C-544/07, Racc. pag. I-3389, punto 57).
      (
            15
         )	V., in particolare, sentenze del 14 febbraio 1995, Schumacker (C-279/93, Racc. pag. I-225, punto 21), e del 21 febbraio 2013, A (C‑123/11, punto 29).
      (
            16
         )	V., in particolare, sentenze del 12 maggio 1998, Gilly (C-336/96, Racc. pag. I-2793, punto 24); de Groot, cit. (punto 93); del 16 ottobre 2008, Renneberg (C-527/06, Racc. pag. I-7735, punto 48), e del 28 febbraio 2013, Beker (C‑168/11, punto 32).
      (
            17
         )	Sentenze citate de Groot (punto 94); Renneberg (punti 50 e 51), e Beker (punti 33 e 34).
      (
            18
         )	V., in particolare, sentenze citate Schumacker (punto 36) e Beker (punto 43), e del 16 maggio 2000, Zurstrassen (C-87/99, Racc. pag. I-3337, punto 21).
      (
            19
         )	V., in particolare, sentenze citate Schumacker (punto 36); Zurstrassen (punti da 21 a 23); Gschwind (punto 27), e de Groot (punto 89).
      (
            20
         )	V., nello stesso senso, sentenza Beker, cit. (punto 52).
      (
            21
         )	V., in particolare, sentenza del 27 giugno 1996, Asscher (C-107/94, Racc. pag. I-3089, punti da 32 a 35).
      (
            22
         )	V. sentenza Renneberg, cit. (punti 35 e 36). V., altresì, sentenze del 9 novembre 2006, Turpeinen (C-520/04, Racc. pag. I-10685, punti da 18 a 39), e Rüffler, cit. (punti 55 e 56).
      (
            23
         )	V., nello stesso senso, sentenza de Groot, cit. (punto 87).
      (
            24
         )	V., in particolare, sentenze de Groot, cit. (punto 97), e del 18 luglio 2007, Lakebrink e Peters‑Lakebrink (C-182/06, Racc. pag. I-6705, punto 24).
      (
            25
         )	V., in particolare, sentenze dell’8 novembre 2007, Amurta (C-379/05, Racc. pag. I-9569, punto 78); dell’11 settembre 2008, Eckelkamp e a. (C-11/07, Racc. pag. I-6845, punto 69); dell’11 settembre 2008, Arens‑Sikken (C-43/07, Racc. pag. I-6887, punto 66), e del 22 aprile 2010, Mattner (C-510/08, Racc. pag. I-3553, punto 43).
      (
            26
         )	V., in particolare, sentenza del 13 dicembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Racc. pag. I-10837, punto 47)
      (
            27
         )	Sulle conseguenze, alla luce del diritto dell’Unione, dell’esercizio parallelo, da parte degli Stati membri, della loro competenza fiscale, v., in particolare, sentenze del 14 novembre 2006, Kerckhaert e Morres (C-513/04, Racc. pag. I-10967, punto 20); del 6 dicembre 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Racc. pag. I-10451, punto 43); del 20 maggio 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Racc. pag. I-3747, punti da 37 a 42 e 47); del 12 febbraio 2009, Block (C-67/08, Racc. pag. I-883, punto 28); del 16 luglio 2009, Damseaux (C-128/08, Racc. pag. I-6823, punto 27), e del 15 aprile 2010, CIBA (C-96/08, Racc. pag. I-2911, punti da 25 a 29).
      (
            28
         )	V., a questo proposito, sentenza de Groot, cit. (punto 88).