CELEX: 62011CC0123
Language: hu
Date: 2012-07-19 00:00:00
Title: Kokott főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2012. július 19. # Az eljárást indította: A Oy. # Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Korkein hallinto-oikeus - Finnország. # Letelepedés szabadsága - EUMSZ 49. cikk - Adójogszabályok - Az egyik tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalat más tagállami illetőségű leányvállalattal való egyesülése - A leányvállalat tevékenységéből eredő veszteségek anyavállalat általi levonhatósága - A külföldi illetőségű leányvállalatok tekintetében való kizárás. # C-123/11. sz. ügy

JULIANE KOKOTT
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2012. július 19. (
            1
         )
      
         C-123/11. sz. ügy
      
      
         A Oy
      
      
         (A Korkein hallinto-oikeus [Finnország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
      
      „Adójogszabályok — Letelepedés szabadsága — 2009/133/EK irányelv — Nemzeti jövedelemadó-jog — Két, különböző tagállamban illetőséggel rendelkező társaság egyesülése — Az átadó társaság veszteségeinek levonhatósága az átvevő társaság tagállamában”
      
         I – Bevezetés
      
      
               1.
            
            
               A Marks & Spencer név tulajdonképpen egy áruházláncot jelöl. A Bíróság adójoggal kapcsolatos ítélkezési gyakorlatában azonban e név annak kifejezett elismerésével jelent egyet, hogy az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztása igazolhatja a letelepedés szabadságának korlátozását. (
                     2
                  ) Úgy tűnik azonban, hogy a tagállami ítélkezési gyakorlat és szakirodalom a Marks & Spencer nevet a káosz és kétségbeesés szinonimájaként is használja. (
                     3
                  )
            
         
               2.
            
            
               Ennek okát egy körülbelül 100 szavas mondat jelenti, amelyet a Bíróság a Marks & Spencer után elnevezett ítéletben fogalmazott meg, és amely azokat a körülményeket ismerteti, amelyek között a tagállamok kivételesen arra lehetnek kötelesek, hogy a külföldi illetőségű leányvállalatok veszteségeit elszámolják azok belföldi illetőségű anyavállalatának adóztatása keretében. E sok szó ellenére nem egyértelmű e kivétel hatálya, és hogy az – a Bíróság későbbi ítélkezési gyakorlatára tekintettel – létezik-e még egyáltalán.
            
         
               3.
            
            
               A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem lehetőséget kínálhat az említett kivétel által keltett zűrzavar eloszlatására. Az alapeljárás finn adóalanya ugyanis a Bíróság által megfogalmazott kivételre hivatkozik az alapeljárásban. Egy svéd leányvállalattal kíván egyesülni, és annak átvitt svéd veszteségét a jövőben Finnországban kívánja elszámolni, amit azonban a finn adójogi rendelkezések megtagadnak tőle.
            
         
         II – Jogi háttér
      
      A – Az uniós jog
      
      1. A letelepedés szabadsága
      
               4.
            
            
               Az EUMSZ 49. cikk az alábbiak szerint szabályozza a letelepedés szabadságát:
               „Az alábbiakban megállapított rendelkezéseknek megfelelően tilos a valamely tagállam állampolgárainak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó minden korlátozás. Ezt a rendelkezést azokra a korlátozásokra is alkalmazni kell, amelyek képviseletnek, fióktelepnek vagy leányvállalatnak egy tagállam valamely tagállamban letelepedett állampolgára által történő alapítására vonatkoznak.
               A szabad letelepedés magában foglalja a jogot gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, vállalkozások, így különösen az 54. cikk második bekezdése szerinti társaságok alapítására és irányítására, a letelepedés országának joga által a saját állampolgáraira előírt feltételek szerint, figyelemmel a tőkére vonatkozó fejezet rendelkezéseire is.”
            
         
               5.
            
            
               Az EUMSZ 54. cikk a következőképpen terjeszti ki a letelepedés szabadságának hatályát:
               „Valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaság, amelynek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye az Unió területén van, e fejezet alkalmazása szempontjából ugyanolyan elbánásban részesül, mint azok a természetes személyek, akik a tagállamok állampolgárai.
               […]”
            
         2. Az egyesülésekről szóló irányelv
      
               6.
            
            
               A 2009/133/EK irányelv (
                     4
                  ) (a továbbiakban: az egyesülésekről szóló irányelv) szabályozza a társaságok egyes határokon átnyúló összefonódásainak adójogi következményeit. A (2) és (3) preambulumbekezdés vonatkozó része az alábbiak szerint részletezi az egyesülésekről szóló irányelv célját:
               
                        „(2)
                     
                     
                        A különböző tagállamok társaságait érintő egyesülésekre […] szükség lehet a Közösségen belül azon célból, hogy biztosítsák a belső piacnak megfelelő feltételek megteremtését és ennek megvalósítása érdekében a belső piac hatékony működését. Nem kellene, hogy az ilyen műveleteket főként a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó korlátozások, hátrányok vagy torzulások akadályozzák. […]
                     
                  
                        (3)
                     
                     
                        Az adóügyi rendelkezések hátrányosan érintik az ilyen műveleteket az ugyanazon tagállamok társaságainak műveleteihez képest. Szükség van az ilyen hátrányok megszüntetésére.”
                     
                  
         
               7.
            
            
               A (4) preambulumbekezdés az egyesülésekről szóló irányelv által ennek megvalósításához választott utat ismerteti:
               „Nem lehet ezt a célkitűzést a tagállamokban érvényben lévő rendszerek közösségi szintű kiterjesztésével megvalósítani, ugyanis az ilyen rendszerek közötti különbségek a torzítások irányába hatnak. Csak egy közös adórendszer képes kielégítő megoldást biztosítani e vonatkozásban.”
            
         
               8.
            
            
               A (9) preambulumbekezdés kifejezetten a társaságok adózási veszteségeinek kezelésével kapcsolatban a következőket írja elő:
               „Szükség van az adórendszer meghatározására, amelyet az átadó társaság bizonyos céltartalékára, tartalékára vagy veszteségére lehet alkalmazni, valamint szükség van azon adózási problémák megoldására is, amelyek akkor állnak elő, amikor a két társaság egyike részesedéssel rendelkezik a másik tőkéjében.”
            
         
               9.
            
            
               A (14) preambulumbekezdésből végezetül az alábbiak derülnek ki:
               „Ezen irányelv egyik célja, hogy megszüntesse a belső piac működésének akadályait, mint például a kettős adóztatást. Amennyiben ez a célkitűzés az ezen irányelv rendelkezései révén nem valósítható meg teljes mértékben, a tagállamoknak meg kell hozniuk az e célkitűzés megvalósításához szükséges intézkedéseket.”
            
         
               10.
            
            
               Az egyesülésekről szóló irányelv hatálya 1. cikkének a) pontja szerint „azon egyesülések[re] [terjed ki], […] amelyekben két vagy több tagállam társaságai érintettek”. Az irányelv 2. cikke a) pontjának iii. alpontja értelmében az „egyesülés” többek között olyan művelet, amivel „egy végelszámolással megszűnt társaság átadja az összes eszközét és forrását a tőkéjét megtestesítő összes értékpapírt birtokló társaság részére”. Az egyesülésekről szóló irányelv 3. cikke meghatározza, hogy az irányelv alkalmazásában mely társaságok minősülnek „egy tagállam társaság[ának]”.
            
         
               11.
            
            
               Az egyesülésekről szóló irányelv az átadó társaság veszteségei tekintetében csak a 6. cikkében tartalmaz szabályozást:
               „Ha az 1. cikk a) pontjában említett műveletek az átadó társaság szerinti tagállamban lévő társaságok között jöttek létre, akkor abban a mértékben, amelyben az adott tagállam az átvevő társaság számára az átadó társaság adózási célból még ki nem merített veszteségeinek továbbvitelét lehetővé tevő rendelkezéseket alkalmazna, a tagállam e rendelkezéseket kiterjesztheti úgy, hogy azok az ilyen veszteségeknek az átvevő társaság e tagállam területén található állandó telephelye általi továbbvitelére is vonatkozzanak.”
            
         B – A finn jog
      
      
               12.
            
            
               A Finn Köztársaság és a Svéd Királyság között létrejött, a jövedelem és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 7. cikkének (1) bekezdése értelmében a svéd illetőségű társaságok nyeresége Finnországban csak annyiban adóztatható, amennyiben az egy finn illetőségű állandó telephelynek tudható be.
            
         
               13.
            
            
               A finn jövedelemadó-jog szerint az adott adózási időszakban megállapított veszteségek későbbi adózási időszakokra vihetők át. A finn Tuloverolaki (a továbbiakban: a jövedelemadóról szóló finn törvény) 119. §-ának (1) és (2) bekezdése ezzel kapcsolatban a következőket írja elő:
               „A gazdasági vagy mezőgazdasági tevékenységből származóan az adóévben felmerült veszteség a következő tíz adóévben levonható a gazdasági és mezőgazdasági tevékenységből származó jövedelemből annyiban, amennyiben jövedelem keletkezik.
               Gazdasági tevékenységből származó veszteség alatt a gazdasági tevékenységből származó jövedelem adóztatásáról szóló törvény szerint megállapított veszteség, mezőgazdasági tevékenységből származó veszteség alatt pedig a jövedelemadóról szóló törvény szerint a mezőgazdaság tekintetében megállapított veszteség értendő.”
            
         
               14.
            
            
               A társaságok egyesülése tekintetében a jövedelemadóról szóló finn törvény 123. §-a (2) bekezdésének vonatkozó része a következőképpen rendelkezik az átadó társaság megállapított veszteségének sorsát illetően:
               „Társaságok egyesülése vagy valamely társaság szétválása esetén az átvevő társaság a 119. és 120. §-nak megfelelően jogosult adóköteles jövedelméből levonni a beolvadó vagy szétváló társaság, illetve az összeolvadó társaságok veszteségét annyiban, amennyiben az átvevő társaság vagy annak részvényesei vagy tagjai vagy a társaság vagy annak részvényesei vagy tagjai együtt a veszteség keletkezési évének kezdetétől a beolvadó vagy szétváló társaság részvényeinek vagy értékpapírjainak több mint a felét birtokolták […].”
            
         
               15.
            
            
               A finn ítélkezési gyakorlat szerint ezenkívül az átadó társaság veszteségének átvételéhez való jognak az is feltételét képezi, hogy az egyesülést ne kizárólag ebből a célból hajtsák végre.
            
         
         III – A tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
      
      
               16.
            
            
               Az alapeljárás tárgyát a finn társasági adóval (yhteisöjen tulovero) kapcsolatos előzetes állásfoglalás képezi. Ezen állásfoglalást az A Oy (a továbbiakban: adóalany) kérte a Keskusverolautakuntától (a továbbiakban: központi adójogi bizottság) a veszteségek átadásával kapcsolatos adójogi kérdés kötelező erejű tisztázása érdekében.
            
         
               17.
            
            
               A finn illetőségű adóalany birtokolja a svéd B AB társaság összes értékpapírját. E leányvállalat időközben beszüntette üzleti tevékenységét, miután Svédországban korábban három kiskereskedelmi üzletet működtetett. A leányvállalatot mindazonáltal továbbra is kötelezettségek terhelik két, üzlethelyiségekre vonatkozó tartós bérleti szerződésből fakadóan. E tevékenységre tekintettel a leányvállalat tekintetében a svéd adóügyi eljárásban a 2001–2007-es évek vonatkozásában 44,8 millió svéd korona – az aktuális valutaárfolyam szerint körülbelül 5 millió euró – veszteséget állapítottak meg.
            
         
               18.
            
            
               Az adóalany jelenleg a svéd leányvállalatával való egyesülését tervezi. Az egyesülés révén a svéd leányvállalat megszűnne, és teljes vagyonát az adóalany venné át.
            
         
               19.
            
            
               2009. március 25-i előzetes állásfoglalásában a központi adójogi bizottság azt az álláspontot képviselte, hogy az adóalany az egyesülést követően nem vonhatja le a finn társasági adó keretében svéd leányvállalatának veszteségeit.
            
         
               20.
            
            
               A jogvitát jelenleg tárgyaló Korkein hallinto-oikeus (legfelsőbb közigazgatási bíróság) ennek megfelelően megállapította, hogy a finn rendelkezések nem teszik lehetővé a beolvadó társaság veszteségeinek átvételét, ha annak székhelye külföldön van, és veszteségei egy finn állandó telephelynek sem tudhatók be. A kérdést előterjesztő bíróságnak mindazonáltal kételyei vannak ezen értelmezésnek az uniós joggal, különösen a letelepedés szabadságával való összeegyeztethetőségét illetően. Erre tekintettel előzetes döntéshozatal céljából két kérdést terjesztett a Bíróság elé:
               
                        1.
                     
                     
                        Lehetőséget kínál-e az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikk arra, hogy az átvevő társaság az adóztatása keretében levonja a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező és vele egyesülő társaságnak az utóbbi tagállamban folytatott tevékenységéből származó, az egyesülést megelőző években felmerült veszteségeit, ha az átvevő társaságnak a beolvadó társaság illetősége szerinti államban nem maradt állandó telephelye, és ha a beolvadó társaság veszteségeit a nemzeti jogszabályok alapján csak akkor vonhatja le, ha a beolvadó társaság belföldi társaságnak minősül, vagy ha a veszteségek az utóbbi államban található állandó telephelyen keletkeztek?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén: releváns-e az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikk annak szempontjából, hogy a levonható veszteség mértéke az átvevő társaság illetősége szerinti állam adójoga alapján számítandó-e ki, vagy hogy levonható veszteségnek a beolvadó társaság illetősége szerinti államban az ezen állam joga szerint megállapított veszteség tekintendő-e?
                     
                  
         
         IV – Elemzés
      
      
               21.
            
            
               Az – elfogadható (
                     5
                  ) – előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések egy olyan alapeljárásban merülnek fel, amelynek tárgyát egy még létre nem jött helyzet adójogi következményei képezik. Megválaszolásukhoz ezért a jelenleg hatályos uniós jogot veszem alapul.
            
         A – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről: az átvitt veszteség továbbvitele
      
      
               22.
            
            
               Előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt szeretné megtudni, hogy ellentétes-e az uniós joggal az olyan nemzeti szabályozás, amely az átvevő társaság más társasággal való egyesülése esetén főszabály szerint lehetővé teszi az átadó társaság átvitt veszteségének elszámolását, ezt azonban kizárja a nem a finn adóztatás hatálya alá tartozó tevékenységből származó veszteségek tekintetében (külföldi veszteségátvitel).
            
         
               23.
            
            
               Hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak az alkalmazandó uniós jog tekintetében hasznos választ lehessen adni, (
                     6
                  ) vizsgálatomat nem korlátozom az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikkben szabályozott letelepedés szabadságára. Az uniós jog ugyanis a társaságok határokon átnyúló összefonódásainak adójogi következményei tekintetében egy saját jogszabályt tartalmaz: az egyesülésekről szóló irányelvet. Vizsgálatomat ezzel a különösebb jogszabállyal kezdem.
            
         1. Az egyesülésekről szóló irányelv alkalmazása
      
               24.
            
            
               1. cikkének a) pontja értelmében az egyesülésekről szóló irányelvet a tagállamoknak minden olyan egyesülésre alkalmazniuk kell, amelyben két vagy több tagállam társaságai érintettek. Az egyesülésekről szóló irányelv 2. cikke a) pontjának iii. alpontja értelmében egyesülésről a társaság 100%-os tulajdonában lévő leányvállalat átvétele esetén lehet beszélni. A Finnországban illetőséggel rendelkező adóalany 100%-os tulajdonában lévő svéd leányvállalatának átvételét tervezi. A kérdést előterjesztő bíróság ezenfelül megállapította, hogy mindkét társaság megfelel a társasági formára vonatkozó rendelkezéseknek, és így az egyesülésekről szóló irányelv 3. cikkének a) pontja szerinti feltételek is adottak, amely rendelkezés az I. melléklet A. részével összefüggésben értelmezve az irányelv alkalmazásában „egy tagállam társaság[ának]” tekintendő formákat sorolja fel. A jelen eljárásban ezenfelül alighanem az említett rendelkezés b) és c) pontja szerinti feltételek is teljesülnek az adóilletőség és a jövedelemadóról szóló finn törvény szerinti adókötelezettség tekintetében. Ennélfogva az egyesülésekről szóló irányelv alkalmazandó olyan esetekre, mint az alapeljárásbeli.
            
         
               25.
            
            
               Felmerül tehát a kérdés, hogy milyen jogkövetkezményeket ír elő az egyesülésekről szóló irányelv a veszteségek határokon átnyúló elszámolása tekintetében. A kérdést előterjesztő bíróság ezzel kapcsolatban kifejti, hogy az egyesülésekről szóló irányelv nem tartalmaz arra vonatkozó rendelkezéseket, hogy az átvevő társaság tagállamának miként kell kezelnie azokat a veszteségeket, amelyeket egy másik tagállam az átadó társaság tekintetében állapított meg. Hasonlóképpen vélekedtek az alapeljárás résztvevői is. Úgy tűnik, hogy e megállapításhoz kapcsolódik a következtetés, amely szerint az egyesülésekről szóló irányelv nem szabályozza az alapeljárásbeli helyzetet, és abból így a finn szabályozás uniós jogi elfogadhatóságra vonatkozó következtetések sem vonhatók le.
            
         
               26.
            
            
               E megközelítés kiigazításra szorul. Amint az már megállapítást nyert, egy olyan helyzet, mint az alapeljárásbeli, az egyesülésekről szóló irányelv hatálya alá tartozik. Az irányelv annak (2)–(4) preambulumbekezdése szerint egy közös rendszer kialakítását célozza avégett, hogy a belső piac érdekében megszüntesse a határokon átnyúló egyesüléseket a belföldi egyesülésekkel szemben terhelő adójogi hátrányokat. A (9) preambulumbekezdés e célkitűzésbe a veszteségek adózási célú elszámolását is kifejezetten bevonja.
            
         
               27.
            
            
               Az irányelv ennek megfelelően 6. cikkében az átadó társaság adózási célból még ki nem merített veszteségeinek az átvevő társaság általi továbbvitelére vonatkozó szabályozást is tartalmaz. Ennek alapján az átvevő társaság a más tagállamban illetőséggel rendelkező átadó társaság veszteségeit az e tagállambeli állandó telephelynek adhatja át, amennyiben ilyen átadásra e tagállam társaságai között is lehetőség van.
            
         
               28.
            
            
               Az egyesülésekről szóló irányelv 6. cikke tehát az átadó társaság átvitt veszteségének elszámolását csak az átadó társaság saját tagállama tekintetében írja elő, az átvevő társaság tagállama tekintetében azonban nem. Az említett rendelkezés alapján az alapeljárás adóalanyának a svéd adójogi rendelkezések szerinti feltételek mellett az egyesülést követően a svéd adóügyi eljárás keretében lehetősége lenne a svéd leányvállalata által átvitt veszteségeknek egy Svédországban lévő állandó telephelyen keresztül történő elszámolására. Ez a Svédországban rendelkezésre álló lehetőség mindazonáltal nyilvánvalóan használhatatlan az adóalany számára, mivel az adóalany a kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint az egyesülést követően nem fog Svédországban állandó telephellyel rendelkezni. Az adóalany ugyanis eleve nem rendelkezik ilyen állandó telephellyel Svédországban, és az átadó társaság állandó telephelyét sem fogja tudni átvenni, hiszen ez utóbbi beszüntette svédországi üzleti tevékenységét.
            
         
               29.
            
            
               Végeredményben mindazonáltal meg kell állapítani, hogy az egyesülésekről szóló irányelv az alapeljárás szerinti helyzetet szabályozza. Csak éppen az irányelv nem az adóalany által kívánt jogkövetkezményt, azaz az átvitt svédországi veszteségnek a finn adózás céljából történő elszámolását írja elő. Az egyesülésekről szóló irányelv alapján az átvitt svédországi veszteség csak a svéd adózás keretében számolható el. Az átvevő társaság tagállama tehát az egyesülésekről szóló irányelv szerint nem köteles elszámolni a másik tagállamból származó átadó társaság által átvitt veszteséget.
            
         2. A letelepedés szabadságának megsértése
      
               30.
            
            
               Ennek megállapításával mindazonáltal még nem dőlt el a kérdés, hogy az uniós joggal összességében ellentétes-e az olyan nemzeti szabályozás, amely kizárja az átvitt külföldi veszteségek továbbvitelét. Egy ilyen kizárás ugyanis összeegyeztethetetlen lehet az átvevő társaságnak az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikk által biztosított letelepedési szabadságával.
            
         
               31.
            
            
               Az uniós jogalkotó ebben az esetben az egyesülésekről szóló irányelv elfogadásával nem tett meg a Szerződés szerint szükséges minden intézkedést a belső piac működésének a határokon átnyúló egyesüléseket terhelő adójogi hátrányok megszüntetése révén történő biztosításához. Azt, hogy az uniós jogalkotó ezt legalábbis lehetőségként figyelembe veszi, már az egyesülésekről szóló irányelv (14) preambulumbekezdésében kifejezésre juttatta. E preambulumbekezdés arra szólítja fel a tagállamokat, hogy szükséges esetén egyoldalú intézkedéseket hozzanak a belső piac működése akadályainak megszüntetése érdekében.
            
         
               32.
            
            
               A következőkben ezért azt kell tisztázni, hogy az átvitt külföldi veszteségek egyesülés esetén történő továbbvitelének a finn adójogban foglalt tilalma sérti-e a letelepedés szabadságát.
            
         a) A letelepedés szabadságának korlátozása
      
               33.
            
            
               Az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikk értelmében főszabály szerint tilos a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott társaságoknak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó minden korlátozás.
            
         
               34.
            
            
               Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a letelepedés szabadsága korlátozásának tekintendő minden olyan intézkedés, amely e szabadság gyakorlását tiltja, zavarja vagy kevésbé vonzóvá teszi. (
                     7
                  ) Még akkor is, ha a Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek szövege szerint azok célja a nemzeti bánásmódnak a fogadó tagállamban történő biztosítása, azok az állandó ítélkezési gyakorlat szerint egyaránt kizárják, hogy a származási tagállam megakadályozza a joga szerint alapított társaság számára, hogy valamely másik tagállamban letelepedjen. (
                     8
                  ) A Bíróság ilyen akadály fennállását akkor tekinti megállapíthatónak, ha a származási tagállam a társaságot a tisztán belföldi tevékenységű társaságokhoz képest eltérő bánásmódban részesíti, és ez az eltérő bánásmód olyan jellegű, hogy visszatarthatja a társaságot letelepedési szabadságának egy másik tagállamban való gyakorlásától. (
                     9
                  )
            
         
               35.
            
            
               A kérdést előterjesztő bíróság megállapításai szerint a jövedelemadóról szóló finn törvény 119. és 123. §-a kizárja a nem a finn adóztatás hatálya alá tartozó tevékenységből származó veszteségek átadását. Míg az anyavállalat Finnországban egyesülés esetén adózási célból elszámolhatja a belföldi leányvállalat által átvitt veszteséget, addig erre nincs lehetőség a külföldi leányvállalat más tagállamban folytatott tevékenységéből származó átvitt veszteség tekintetében. Egy finn társaságot az arra vonatkozó lehetőség hiánya, hogy a más tagállamban folytatott tevékenység körében keletkezett veszteségeket Finnországban adózási célból elszámolhassa, már egy leányvállalat más tagállambeli létrehozásától vagy megszerzésétől is visszatarthat. A finn adójogi szabályozás ezért a finn társaságokat visszatarthatja attól, hogy más tagállamokban leányvállalat útján folytassanak üzleti tevékenységet. A finn adójogi szabályozás ezért korlátozza a letelepedés szabadságát.
            
         
               36.
            
            
               E megállapítástól meg kell különböztetni annak kérdését, hogy az adóalany olyan esetben, mint az alapeljárásbeli, hivatkozhat-e letelepedési jogára. Különösen az Egyesült Királyság Kormánya vélte úgy, hogy a jelen ügyben a svéd leányvállalat üzleti tevékenységének beszüntetésére tekintettel nem a letelepedési jog gyakorlásáról, hanem inkább annak ellenkezőjéről van szó. Jóllehet az e kérdésre adandó válasz csak akkor bír jelentőséggel, ha a finn adójogi szabályozás végső soron sérti a letelepedés szabadságát. Számomra azonban eleve egyértelműnek tűnik, hogy az egyesülés absztrakt adóügyi jogkövetkezményei által előidézett, már a határokon átnyúló tevékenység megkezdését is megakadályozó korlátozások konkrétan csak az egyesülés időpontjában küszöbölhetők ki. A letelepedés szabadságát az adóalany ezen időpontban már gyakorolta a fennálló korlátozás ellenére. Annak érdekében azonban, hogy a letelepedés adóalany által gyakorolt szabadsága teljes hatását kifejthesse, az adóalany a korlátozás konkrét alkalmazását is kifogásolhatja. Az adóalany ezért a jelen ügyben is hivatkozat letelepedési szabadságának gyakorlására.
            
         
               37.
            
            
               Az Egyesült Királyság Kormánya mindazonáltal helyesen mutatott rá arra, hogy a letelepedés szabadságának korlátozása nem feltételezhető azokban az esetekben, amelyekben a finn jog az átvitt veszteség továbbvitele terén nem tesz különbséget a belföldi és külföldi veszteségátvitel között. A kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint ez az eset akkor áll fenn, ha az átvitt veszteség továbbvitele képezi az egyesülés egyedüli okát. A finn jog ugyanis ilyen esetben minden társaság számára megtiltja az átvételt. Eltérő bánásmód hiányában e tekintetben kizárt a letelepedés szabadságának korlátozása, és ezáltal az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikk nemzeti rendelkezés általi esetleges megsértése.
            
         
               38.
            
            
               A nemzeti bíróság feladata annak megállapítása, hogy az alapeljárásban ez a helyzet áll-e fenn, és annak szempontjából ezért az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikk értelmezése nem bír jelentőséggel. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések megválaszolása során minderre tekintettel mindazonáltal abból indulok ki, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak a letelepedés szabadságának értelmezésére vonatkozó kérdése azokra az esetekre korlátozódik, amelyekben nem az átvitt veszteség továbbvitele képezi az egyesülés egyedüli okát.
            
         
               39.
            
            
               A jelen ügyben ezért feleslegesek az adóalany esetleges visszaélésszerű magatartásának jelentőségével kapcsolatos további – az eljárás több résztvevője által is megtett – megállapítások. Önmagában ugyanis az a körülmény, hogy az egyesülésre vonatkozó gazdaságilag megalapozott döntés az átadó társaság által átvitt veszteség továbbvitelével jár, nem alapozza meg a visszaéléssel kapcsolatos kifogásokat, ha a finn jog éppen ezt írja elő az egyesülések tekintetében a belföldi veszteségátvitellel kapcsolatban.
            
         
               40.
            
            
               Az eltérő bánásmód megállapítását követően a Bíróság a letelepedés szabadságának korlátozása körében részben még a helyzetek objektív összehasonlíthatóságát is megvizsgálja. (
                     10
                  ) Számomra azonban egyre kevésbé tűnik egyértelműnek, hogy a Bíróság milyen tartalmat tulajdonít e feltételnek azokban az esetekben, amelyekben – miként a jelen esetben is – a letelepedés jogának a származási tagállam általi korlátozása, és ezáltal a belföldi illetőségű társaságok helyzetének összehasonlíthatósága vizsgálandó. Ha a Bíróság ilyen esetekben megelégszik azzal, hogy mindkét esetben belföldi illetőségű adóalanyok kívánnak az adójogi szabályozás által kínált előnyökben részesülni, (
                     11
                  ) akkor az említett feltétel vizsgálata már csak formális, hiszen az minden esetben – miként a jelen esetben is – teljesülni fog. Ugyanez vonatkozik arra az esetre, ha a Bíróság indokolás nélkül állapítja meg a helyzetek objektív összehasonlíthatóságát. (
                     12
                  )
            
         
               41.
            
            
               Minderre tekintettel hasznosnak tűnik számomra a Bíróság néhány ítéletének példáját követve a letelepedés szabadsága származási tagállam általi korlátozásának megállapítása körében lemondani a helyzetek objektív összehasonlíthatóságának vizsgálatáról. (
                     13
                  ) Emellett szól az is, hogy a helyzetek objektív összehasonlíthatóságának vizsgálata véleményem szerint nem lehet kimerítő anélkül, hogy az eltérő bánásmód okával is foglalkoznánk. Ez azonban a korlátozás igazolásának kérdése, amellyel a következő szakaszban foglalkozom.
            
         
               42.
            
            
               Először azonban közbenső következtetésként meg kell állapítani, hogy a letelepedés szabadságának korlátozását képezi az olyan nemzeti szabályozás, amely az átvevő társaság más társasággal való egyesülése esetén főszabály szerint lehetővé teszi az átadó társaság átvitt veszteségének elszámolását, ezt azonban kizárja a nem a nemzeti adóztatás hatálya alá tartozó tevékenységből származó veszteségek tekintetében.
            
         b) Igazolás
      
               43.
            
            
               Az állandó ítélkezési gyakorlat alapján a szabad letelepedés korlátozása mindazonáltal elfogadható, ha azt nyomós közérdek igazolja. (
                     14
                  ) Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ilyen igazoló okot képezhet az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának fenntartása. (
                     15
                  ) A tagállamok ennek megfelelően adóztatási joghatóságuk gyakorlását biztosító intézkedéseket hozhatnak. (
                     16
                  ) Ez megkövetelheti, hogy az említett tagállamok valamelyikében székhellyel rendelkező társaság gazdasági tevékenységére mind a nyereség, mind a veszteség tekintetében kizárólag e tagállam adószabályait alkalmazzák. (
                     17
                  )
            
         
               44.
            
            
               Amint azt már a Philips Electronics ügyben ismertetett indítványomban kifejtettem, a tagállam adóztatási joghatóságát korlátozza egy másik tagállam kizárólagos adóztatási joghatósága alatt keletkezett veszteségek elszámolása. (
                     18
                  ) A veszteségek, amelyek elszámolása a jelen ügy tárgyát képezi, egy svéd társaság tevékenysége nyomán Svédországban keletkeztek. E tevékenység a jelen ügyben alkalmazandó, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 7. cikkének (1) bekezdése alapján a Svéd Királyság kizárólagos adóztatási joghatósága alá tartozik. E veszteségek elszámolása tehát korlátozná a finn adóztatási joghatóságot. A Finn Köztársaság egy általa nem adóztatható tevékenységből származó veszteségeket számolna el. A Finn Köztársaságnak ezért főszabály szerint lehetősége van az adóalanytól e tekintetben megtagadni a svéd leányvállalat veszteségeinek elszámolását.
            
         
               45.
            
            
               A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet meghatározó kérdés azonban az, hogy mindez egy olyan egyesülés esetére is vonatkozik-e, amellyel az átadó társaság jogi szempontból megszűnik létezni, és ezáltal elveszíti átvitt vesztesége svéd adózás keretében történő elszámolásának minden lehetőségét.
            
         i) A finn szabályozás szükségessége
      
               46.
            
            
               A finn szabályozás e tekintetben túllépheti az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának fenntartásához szükséges mértéket. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis a korlátozó intézkedés nem lépheti túl a kitűzött cél eléréséhez szükséges mértéket. (
                     19
                  )
            
         – A „Marks & Spencer”-kivétel alkalmazhatóságáról
      
               47.
            
            
               A Bíróság a Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben a szükségesség és a kevésbé korlátozó intézkedések tekintetében kivételesen a letelepedés szabadságának megsértését feltételezte azon esetben, amelyben a külföldi illetőségű leányvállalat teljes mértékben kihasználta a székhelye szerinti állam által biztosított lehetőségeket a veszteség elszámolására, és vesztesége az említett államban nem számolható el a jövőben. (
                     20
                  ) A belföldi illetőségű anyavállalat számára ezért biztosítani kell a külföldi illetőségű leányvállalat külföldön folytatott tevékenységéből származó veszteségek levonhatóságát, „ha […] a külföldi illetőségű leányvállalat kimerítette a székhelye szerinti államban a veszteségek elszámolására nyitva álló lehetőségeket a kedvezmény iránti kérelemben foglalt, valamint a későbbi adózási időszakok tekintetében, adott esetben azáltal, hogy harmadik személy részére átadta veszteségeit, vagy azt a leányvállalat későbbi időszakok során elért nyereségének terhére számolták el, és […] a külföldi leányvállalat, illetve – különösen e társaság átruházása esetén – harmadik személy nem számolhatja el a jövőbeli időszakokra a saját, illetve a leányvállalat veszteségét a leányvállalat illetősége szerinti tagállamban” (
                     21
                  ).
            
         
               48.
            
            
               E kivétel véleményem szerint csak a Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben vizsgált igazoló okokkal összefüggésben értelmezhető. A Bíróság az igazolást az említett ítéletben nemcsak a tagállami adóztatási joghatóságok megosztása fenntartásának céljára alapította, hanem többek között a tagállamoknak a veszteség kétszeres elszámolásának megakadályozásához való jogára is. (
                     22
                  ) A veszteség kétszeres elszámolásának kockázata azonban már nem áll fenn akkor, ha a külföldi leányvállalat veszteségei a székhelye szerinti államban már nem számolhatók el. Az olyan nemzeti szabályozás ezért, amely ilyen esetben is kizárja a veszteség anyavállalat általi elszámolását, túllépi a veszteség kétszeres elszámolásának megakadályozásához szükséges mértéket.
            
         
               49.
            
            
               A Bíróság ítélkezési gyakorlata mindazonáltal továbbfejlődött a Marks & Spencer ügyben történt ítélethozatalt követően. Amint azt már a Philips Electronics ügyben ismertetett indítványomban kifejtettem, e továbbfejlesztett ítélkezési gyakorlat szerint az igazolhatóság szempontjából döntő jelentőséggel végső soron kizárólag az bír, hogy valamely nemzeti szabályozás az adóztatási joghatóság megosztása megőrzésének célját szolgálja-e. (
                     23
                  ) A veszteségek kétszeres elszámolása megakadályozásának célja ezzel szemben nem bír önálló jelentőséggel. (
                     24
                  )
            
         
               50.
            
            
               Az adóztatási joghatóság megosztásának az ítélkezési gyakorlat által időközben önálló igazoló okként elismert (
                     25
                  ) fenntartása tekintetében azonban a Bíróság által a Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben megfogalmazott kivétel már nem alkalmazható. A tagállami adóztatási joghatóságok megosztásának fenntartása szempontjából ugyanis nem bír jelentőséggel, hogy lehetséges-e a veszteség elszámolása abban a tagállamban, amelyet egy bizonyos tevékenység tekintetében adóztatási joghatóság illet meg. Egyedül az bír jelentőséggel, hogy a veszteség mely tevékenységhez, és ezáltal mely adóztatási joghatósághoz köthető.
            
         
               51.
            
            
               A tagállami adóztatási joghatóságok megosztásának mint igazoló oknak az alapulvétele a nemzeti intézkedések szükségességének értékelése szempontjából egy teljesen más perspektívát eredményez. Ezen igazoló okra tekintettel ugyanis nem minősül kevésbé korlátozó intézkedésnek, ha az adóztatási joghatósággal nem rendelkező tagállamnak a más tagállam adóztatási joghatósága alatt keletkezett veszteségeket el kell számolnia abban az esetben, ha erre a másik tagállamban már nincs lehetőség. Az adóztatási joghatóságok megosztása fenntartásának célja ilyen esetben ugyanis már egyáltalán nem valósítható meg.
            
         
               52.
            
            
               A Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben először párhuzamosan alkalmazott igazoló okok jelentőségének továbbfejlődése ezért az említett ítéletben megfogalmazott kivétel hatályát is módosította. Az említett kivétel már csak akkor alkalmazható egy nemzeti intézkedés szükségességének vizsgálatakor, ha a veszteség kétszeres elszámolásának megakadályozása önálló igazoló okként ismerhető el. Ha azonban az igazolás kizárólag a tagállami adóztatási joghatóságok megosztásán alapul, a „Marks & Spencer”-kivétel a továbbfejlesztett ítélkezési gyakorlat alapján már nem alkalmazható.
            
         
               53.
            
            
               A Bíróság e megközelítésnek megfelelően indokolta a veszteség határokon átnyúló elszámolásával kapcsolatos legutóbbi ítéletét is. Míg az igazolást az X Holding ügyben hozott ítéletben kizárólag az adóztatási joghatóságok megosztása fenntartásának céljára alapította, addig a Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben megfogalmazott kivételt már következetesen nem említette, jóllehet részletesen foglalkozott a nemzeti szabályozás szükségességével. (
                     26
                  )
            
         
               54.
            
            
               A letelepedés szabadságának az átvitt külföldi veszteség továbbvitelének megtagadása útján történő korlátozása tehát szükséges az adóztatási joghatóságok megosztása fenntartásának céljára tekintettel, anélkül, hogy jelentőséggel bírna annak kérdése, hogy a svéd leányvállalatnak a székhelye szerinti államban van-e még lehetősége átvitt veszteségének elszámolására.
            
         – A „Marks & Spencer”-kivétel alkalmazásáról
      
               55.
            
            
               Még ha azonban e kérdésnek jelentőséget is tulajdonítunk, akkor is meg kell állapítani, hogy a szóban forgó egyesülés esetében nem teljesülnek a Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben megfogalmazott, a külföldi illetőségű leányvállalat veszteségének az anyavállalat tagállamában történő kivételes elszámolására vonatkozó feltételek.
            
         
               56.
            
            
               A Bíróság a Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben nyilvánvalóan csak ultima ratio kívánt egy kivételt feltételezni. Ezt az is alátámasztja, hogy a Bíróság lehetőséget látott további, kevésbé korlátozó intézkedésekre, amelyek szabályozását azonban kifejezetten az uniós jogalkotóra bízta. (
                     27
                  ) A kivétel ezért rendkívül megszorítóan lett megfogalmazva. Az ítélet szerint a leányvállalat székhely szerinti államában még a lehetősége is ki kell, hogy legyen zárva annak, hogy a veszteséget ő vagy harmadik személy korábbi vagy későbbi adózási időszakokban elszámolhassa. (
                     28
                  )
            
         
               57.
            
            
               Jóllehet az egyesülés szóban forgó esetében meg kell állapítani, hogy a leányvállalat létezésének jogi szempontból történő feladása révén elveszíti a veszteség svéd adóügyi eljárás keretében történő elszámolásának minden lehetőségét. Ez azonban csak az egyesülésre vonatkozó döntés következménye lenne. Maga az egyesülés azonban az anyavállalat szabad döntésén alapult. Ha a veszteség elszámolásának hiányzó lehetőségét kizárólag az egyesülésre vonatkozó döntés következményének tekintenénk, akkor a leányvállalat által a svéd adóügyi eljárásban tett minden eljárási cselekménynek is – mint például a veszteségátvitel iránti kérelem szándékosan késedelmes benyújtása vagy a veszteségátvitelről való lemondás – alkalmasnak kellene lennie a „Marks & Spencer”-kivétel értelmében vett veszteségelszámolási lehetőség kizárásának megalapozására.
            
         
               58.
            
            
               Minderre tekintettel tehát maga az adóalany mond le a veszteség Svéd Királyságban történő elszámolásának lehetőségéről azzal, hogy a leányvállalatával való egyesülés mellett dönt. A Bíróság azonban többször hangsúlyozta, hogy az adóalany nem választhatja meg szabadon a leányvállalatainak veszteségeire vonatkozó adójogi szabályozást, valamint azt, hogy e veszteségeket hol vegyék figyelembe. (
                     29
                  ) Amint azt a finn kormány helyesen kifejtette, a jelen esetben azonban ilyen szabad választásra lenne lehetőség, ha a svéd leányvállalat veszteségeit az egyesülést követően a finn adózás céljából is el kellene számolni.
            
         
               59.
            
            
               Az adóalany ezenfelül véleményem szerint arra sem hivatkozhat sikerrel, hogy az átvitt svéd veszteség elszámolására a svéd leányvállalat üzleti tevékenységének beszüntetésére tekintettel már az egyesülés előtt sincs lehetőség. Az adóalany előtt ugyanis – éppen ellenkezőleg – továbbra is nyitva áll annak lehetősége, hogy az üzleti tevékenység folytatása és az abból származó nyereség révén a jövőben elszámolhassa az átvitt svéd veszteséget. Ha a jelen ügyben ellenben kizárólag az üzleti tevékenység adóalany általi beszüntetésének kívánnánk döntő jelentőséget tulajdonítani, ez másfelől az adóalanyt a Bíróság ismertetett ítélkezési gyakorlata szerint nem megillető választási lehetőséget jelentene. Rendszerint ugyanis nem állapítható meg tárgyilagosan, hogy az üzleti tevékenység beszüntetését gazdasági kényszer indokolja-e arra tekintettel, hogy annak folytatása már nem nyereséges.
            
         
               60.
            
            
               Végezetül az adóalany maga hivatkozott arra a Bíróság előtti eljárásban, hogy svéd leányvállalatának veszteségei bizonyos feltételek mellett valamely másik svéd leányvállalatának is átadhatók lennének. Adott esetben a kérdést előterjesztő bíróságnak kell tisztáznia, hogy ez mennyiben jelent tényleges lehetőséget a veszteség svédországi elszámolására. E lehetőség mindenesetre nem zárható ki azért, mert a veszteség átadásának feltételei a svéd jog szerint kedvezőtlenebbek, mint a finn jog szerint. A Bíróság ugyanis a külföldi állandó telephelyek veszteségeinek elszámolásával összefüggésben már megállapította, hogy a tagállam nem köteles figyelembe venni az adójogszabálya alkalmazása céljából a másik tagállam különleges szabályozásából adódó esetlegesen hátrányos következményeket. (
                     30
                  )
            
         ii) A finn szabályozás arányossága
      
               61.
            
            
               A finn szabályozásnak az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztása fenntartásának mint célnak az eléréséhez való – mindezek alapján megállapítandó – szükségességétől meg kell különbözteti annak kérdését, hogy a letelepedés szabadsága körében okozott hátrányok arányosak-e a célkitűzéssel (szűkebb értelemben vett arányosság). (
                     31
                  )
            
         
               62.
            
            
               Ez kérdéses lehet, mivel az eddigi vizsgálat alapján az átvitt külföldi veszteség végeredményben sohasem számolható el egyesülés útján az átvevő társaság által a finn adóügyi eljárás keretében. Nincs olyan eset, amelyben az egyesülés keretében kivételesen lehetőség lenne a más joghatóság alatt keletkezett átvitt veszteségek továbbvitelére.
            
         
               63.
            
            
               Mindenekelőtt azonban úgy tűnik számomra, hogy a letelepedés szabadságának jelen esetbeli korlátozása nem különösen súlyos. Az adóalanynak végső soron bizonyos esetekben gazdasági szempontból véglegesen viselnie kell az adójogi veszteséget. Ez a tagállamok adórendszereiben nem szokatlan, és azt már a veszteségátvitelre megállapított határidők puszta lejárta is előidézheti. A finn szabályozás esetében ezenkívül csak néhány társaság érintett, mégpedig csak azok, amelyek esetében, jóllehet az egyesülést követően nem rendelkeznek állandó telephellyel más tagállamban, és ezért kizárt az egyesülésekről szóló irányelv 6. cikke szerinti veszteségelszámolás, nem a veszteségelszámolás képezi az egyesülés egyedüli okát.
            
         
               64.
            
            
               Jóllehet az utóbbi szempontra válaszul azzal lehetne érvelni, hogy így az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztása fenntartásának akadályozása sem súlyos. Figyelembe kell azonban venni, hogy az uniós jogalkotó az említett joghatóságok megosztásának területén az egyesülésekről szóló irányelv útján már meghozott bizonyos – véleményem szerint tiszteletben tartandó – alapvető döntéseket.
            
         
               65.
            
            
               Az egyesülésekről szóló irányelv (4) preambulumbekezdésében az uniós jogalkotó először is nyilvánvalóvá tette, hogy a torzításokat elkerülendő a közös uniós adórendszert részesíti előnyben a tagállamokban érvényben lévő rendszerek kiterjesztésével szemben. A finn adórendszer ilyetén kiterjesztése azonban az átvitt külföldi veszteség továbbvitelét jelentené egyesülés esetén. Végeredményben a finn anyavállalatok Unióban illetőséggel rendelkező minden leányvállalata alkalmazhatná a veszteség egyesülés esetén történő elszámolására vonatkozó finn rendelkezéseket. Finnországon kívül azonban ez a verseny torzulását eredményezné, mivel nem minden tagállam rendelkezik a finn adójog szerintivel megegyező veszteség-továbbviteli szabályozással. (
                     32
                  ) Ezért például a Svédországban illetőséggel rendelkező leányvállalatok az átvitt veszteség egyesülés esetén történő továbbvitele tekintetében az anyavállalat illetősége szerinti tagállam adórendszerétől függően eltérő bánásmódban részesülnének.
            
         
               66.
            
            
               Ezen okból írja elő az egyesülésekről szóló irányelv 6. cikke az egész Unióban egységes jelleggel az átvitt veszteségnek az átadó társaság illetősége szerinti tagállamban történő elszámolását. Az uniós jogalkotó ezzel tudatosan döntött egyesülés esetén a veszteségeknek főszabály szerint az átadó társaság tagállamában történő elszámolása mellett. Ha azonban e főszabály szerinti lehetőség feltételei a konkrét esetben nem teljesülnek, akkor ehelyett a veszteségeknek az átvevő társaság tagállamában történő elszámolásának előírása mind az uniós jogalkotó alapvető döntésével ellentétes lenne, mind az egyesülésekről szóló irányelv 6. cikkében szabályozott feltételek érvényesülését megkérdőjelezné. (
                     33
                  )
            
         
               67.
            
            
               Végezetül úgy tűnik számomra, hogy a jogbiztonságot szolgálja, ha a jelen ügyben a tagállami adóztatási joghatóságok egyértelmű elhatárolására fektetjük a hangsúlyt. A részletes megkülönböztetések, amilyeneket például a Marks & Spencer ügyben hozott ítélet tett, nem szolgálják a letelepedés szabadságának érdekét, ha azok a jogalkalmazásban bizonytalansághoz és vitához vezetnek. Az adóalany a tárgyaláson ezzel kapcsolatban meggyőzően adta elő, hogy mennyire összetettek azok az adó- és társasági jogi kérdések, amelyeket egy ilyen kivétel felvethet. Az uniós jog egységes érvényesülését megkérdőjelezné azonban, ha e kérdések tisztázását – amint azt a Bizottság javasolta – kizárólag a nemzeti bíróságokra bíznánk.
            
         
               68.
            
            
               Mindezek alapján véleményem szerint a finn szabályozás által a letelepedés szabadságának körében okozott hátrányok arányosak is az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának azokkal elérni kívánt fenntartásával.
            
         3. Közbenső következtetés
      
               69.
            
            
               Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre ezért azt a választ kell adni, hogy sem az egyesülésekről szóló irányelvvel, sem az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikkel nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint a belföldi átvevő társaság az adóztatása keretében nem vonhatja le a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező és vele egyesülő társaságnak az utóbbi tagállamban folytatott és a másik tagállam kizárólagos adóztatási joghatósága alá tartozó tevékenységéből származó veszteségeit.
            
         B – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről: a veszteség kiszámítása
      
      
               70.
            
            
               Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy az adott esetben elszámolandó átvitt külföldi veszteség az átvevő vagy az átadó társaság illetősége szerinti állam adójoga alapján számítandó-e ki.
            
         
               71.
            
            
               Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre adott válaszomra tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre már nem szükséges választ adni. Az átvevő társaság tagállamát ugyanis az uniós jog nem kötelezi az átvitt külföldi veszteség elszámolására.
            
         
               72.
            
            
               Arra az esetre azonban, ha a Bíróság nem értene egyet az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre általam adni javasolt válasszal, és ehelyett azt feltételezi, hogy az átvevő társaság levonhatja az átadó társaság veszteségeit, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre szintén választ kell adni.
            
         
               73.
            
            
               Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre ebben az esetben véleményem szerint azt a választ kell adni, hogy az elszámolandó veszteséget főszabály szerint az átvevő társaság illetősége szerinti állam adójoga alapján kell kiszámítani. Csak egy ilyen számítás eredményezne ugyanis – amint azt a francia kormány is megállapította – a belföldi és a határokon átnyúló helyzetekkel való egyenlő bánásmódot, tehát a belföldi és a külföldi leányvállalatokkal való egyesülés tekintetében egyenlő adójogi elbánást. Az egyenlő bánásmód kiküszöbölné a letelepedés szabadságának korlátozását, amely – mint azt láthattuk – éppen a két helyzet eltérő kezelésén alapul. (
                     34
                  )
            
         
               74.
            
            
               Minderre tekintettel nem lehet egyetérteni a Bizottság és a finn kormány érvelésével, amelyek a veszteséget legfeljebb az átadó társaság illetősége szerinti állam, a jelen esetben tehát a Svéd Királyság adójoga alapján megállapított mértékben kívánják elszámolni. Ebben az esetben nem lenne biztosított a belföldi és a határokon átnyúló egyesülések adójogi következményeinek azonos kezelése. A letelepedés szabadságának korlátozása továbbra is fennállna, mivel a veszteség a határokon átnyúló egyesülések esetében kisebb mértékben lenne elszámolható, mint a tisztán belföldi egyesülések esetében.
            
         
               75.
            
            
               Az elszámolandó veszteségeknek az átvevő társaság illetősége szerinti állam adójoga alapján történő kiszámításának elve mindazonáltal az üzleti eredménytől eltérő veszteségszámítás okától függően korlátozandó lehet. Kivételek vonatkozhatnak például az átvevő társaság illetősége szerinti állam adójogi támogatási szabályaira, amelyek – mint például a magasabb összegű leírások – nagyobb mértékű veszteséget eredményeznek. Nem zárható ki, hogy az efféle szabályok alkalmazásának a belföldi tevékenységekre történő korlátozása önmagában igazolható. Ez azzal járna, hogy a veszteséget e tekintetben nem az átvevő társaság illetősége szerinti állam adójoga alapján kellene kiszámítani.
            
         
               76.
            
            
               Mivel az előzetes döntéshozatal iránti kérelem azonban nem tartalmaz azzal kapcsolatos tájékoztatást, hogy miben állnak a finn és a svéd jog szerinti veszteségszámítás esetleges eltérései, vagy hogy a veszteségszámítás mely rendelkezéseinek alkalmazása kétséges, a kérdést előterjesztő bíróság számára e tekintetben nem adható végleges válasz.
            
         
         V – Végkövetkeztetések
      
      
               77.
            
            
               Következésképpen mindazonáltal azt javaslom, hogy a Bíróság a Korkein hallinto-oikeus előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseit a következőképpen válaszolja meg:
               Sem az egyesülésekről szóló irányelvvel, sem az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikkel nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint a belföldi átvevő társaság az adóztatása keretében nem vonhatja le a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező és vele egyesülő társaságnak az utóbbi tagállamban folytatott és a másik tagállam kizárólagos adóztatási joghatósága alá tartozó tevékenységéből származó veszteségeit.
            
         (
            1
         )	Eredeti nyelv: német.
      (
            2
         )	Lásd a C-446/03. sz. Marks & Spencer ügyben 2005. december 13-án hozott ítéletet (EBHT 2005., I-10837. o.).
      (
            3
         )	Lásd például Cordewener, Cross-Border Loss Relief and the „Effet Utile” of EU Law: Are We Losing It?, EC Tax Review 2011., 58. o.
      (
            4
         )	A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, részleges szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére, valamint az SE-k vagy az SCE-k létesítő okirat szerinti székhelyének a tagállamok közötti áthelyezésére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2009. október 19-i 2009/133/EK tanácsi irányelv (HL L 310., 34. o.), amely az azonos című 1990. július 23-i 90/434/EGK tanácsi irányelvet (HL L 225., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 142. o.) váltotta fel. Ez az irányelv nem tévesztendő össze a tőkeegyesítő társaságok határokon átnyúló egyesüléséről szóló, 2005. október 26-i 2005/56/EK európai parlamenti és tanácsi irányelvvel (HL L 310., 1. o.), amely egyes határokon átnyúló összefonódások közösségi jogi vonatkozásaival foglalkozik.
      (
            5
         )	Lásd a C-200/98. sz., X és Y ügyben 1999. november 18-án - az e tekintetben hasonló svéd joggal kapcsolatban - hozott ítélet (EBHT 1999., I-8261. o.) 21. és 22. pontját.
      (
            6
         )	Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tág értelmezésének lehetőségével kapcsolatban lásd e tekintetben többek között a 244/78. sz. Union Laitière Normande ügyben 1979. július 12-én hozott ítélet (EBHT 1979., 2663. o.) 5. pontját és a C-578/10–C-580/10. sz., Van Putten egyesített ügyekben 2012. április 26-án hozott ítélet 23. pontját.
      (
            7
         )	Így többek között a C-439/99. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2002. január 15-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-305. o.) 22. pontja és a C-371/10. sz. National Grid Indus ügyben 2011. november 29-én hozott ítélet (EBHT 2011., I-12273. o.) 36. pontja.
      (
            8
         )	Így többek között a 81/87. sz. Daily Mail and General Trust ügyben 1988. szeptember 27-én hozott ítélet (EBHT 1988., 5483. o.) 16. pontja és a 7. lábjegyzetben hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 35. pontja.
      (
            9
         )	Lásd többek között a C-9/02. sz. de Lasteyrie du Saillant-ügyben 2004. március 11-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-2409. o.) 46. pontját és a 7. lábjegyzetben hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 37. pontját.
      (
            10
         )	Lásd többek között a C-337/08. sz. X Holding ügyben 2010. február 25-én hozott ítélet (EBHT 2010., I-1215. o.) 20–24. pontját és a 7. lábjegyzetben hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 38. pontját.
      (
            11
         )	Lásd a 10. lábjegyzetben hivatkozott X Holding ügyben hozott ítélet 24. pontját.
      (
            12
         )	Lásd a 7. lábjegyzetben hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 38. pontját.
      (
            13
         )	Lásd többek között a C-414/06. sz. Lidl Belgium ügyben 2008. május 15-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-3601. o.) 18–25. pontját és a C-157/07. sz. Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ügyben 2008. október 23-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-8061. o.) 27–39. pontját.
      (
            14
         )	Így többek között a C-231/05. sz. Oy AA ügyben 2007. július 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-6373. o.) 44. pontja és a C-9/11. sz. Waypoint Aviation ügyben 2011. október 13-án hozott ítélet (EBHT 2011., I-9697. o.) 27. pontja.
      (
            15
         )	Lásd többek között a 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 45. pontját és a 7. lábjegyzetben hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 45. pontját.
      (
            16
         )	Lásd többek között a C-196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-7995. o.) 56. pontját és a 7. lábjegyzetben hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 46. pontját.
      (
            17
         )	A 10. lábjegyzetben hivatkozott X Holding ügyben hozott ítélet 28. pontja.
      (
            18
         )	Lásd a C-18/11. sz. Philips Electronics ügyben 2012. április 19-én ismertetett főtanácsnoki indítvány 50. és azt követő pontját.
      (
            19
         )	Így többek között a C-436/00. sz., X és Y ügyben 2002. november 21-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-10829. o.) 49. pontja, a 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 53. pontja és a 14. lábjegyzetben hivatkozott Waypoint Aviation ügyben hozott ítélet 27. pontja.
      (
            20
         )	Lásd a 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 54. és azt követő pontját.
      (
            21
         )	Lásd a 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 55. pontját.
      (
            22
         )	Lásd a 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 47. és azt követő pontját.
      (
            23
         )	Lásd a 18. lábjegyzetben hivatkozott Philips Electronics ügyben ismertetett főtanácsnoki indítvány 40–42. pontját.
      (
            24
         )	Lásd a 18. lábjegyzetben hivatkozott Philips Electronics ügyben ismertetett főtanácsnoki indítvány 58. és azt követő pontjait.
      (
            25
         )	Lásd a 10. lábjegyzetben hivatkozott X Holding ügyben hozott ítélet 28–33. pontját és a 7. lábjegyzetben hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 45–49. pontját; ebben az értelemben már a C-470/04. sz. N-ügyben 2006. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-7409. o.) 42. pontja is.
      (
            26
         )	A 10. lábjegyzetben hivatkozott X Holding ügyben hozott ítélet 27. és azt követő pontjai.
      (
            27
         )	A 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 58. pontja.
      (
            28
         )	A 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 55. pontja.
      (
            29
         )	Lásd a 10. lábjegyzetben hivatkozott X Holding ügyben hozott ítélet 29–32. pontját; lásd ebben az értelemben a 14. lábjegyzetben hivatkozott Oy AA ügyben hozott ítélet 64. és azt követő pontját is.
      (
            30
         )	Lásd a 13. lábjegyzetben hivatkozott Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ügyben hozott ítélet 49. pontját.
      (
            31
         )	Lásd ezzel kapcsolatban Trstenjak főtanácsnok C-10/10. sz., Bizottság kontra Ausztria ügyben 2011. március 8-án ismertetett indítványának (EBHT 2011., I-5389. o.) 67. és azt követő pontját és a C-231/05. sz. Oy AA ügyben 2006. szeptember 12-én ismertetett indítványom (EBHT 2007., I-6373. o.) 32. és 66. pontját; lásd továbbá a C-379/08. és C-380/08. sz., ERG és társai egyesített ügyekben 2010. március 9-én hozott ítélet (EBHT 2010., I-2007. o.) 86. pontját.
      (
            32
         )	Lásd a vállalkozások külföldön lévő állandó telephelyei és leányvállalatai által elért veszteségek figyelembevételére vonatkozó szabályokról szóló, 1991. január 24-i tanácsi irányelvjavaslat (COM(90) 595 végleges) indokolásának 12. pontját is.
      (
            33
         )	A tényállási feltételek abszolút kötelező jellegével kapcsolatban lásd a C-285/07. sz. A. T.-ügyben 2008. december 11-én - az egyesülésekről szóló irányelv 8. cikkével kapcsolatban - hozott ítélet (EBHT 2008., I-9329. o.) 27. pontját.
      (
            34
         )	Lásd a fenti 33. és azt követő pontokat.
    ---documentbreak--- 
      
         
            
               Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            I – Bevezetés 
            1. A Marks & Spencer név tulajdonképpen egy áruházláncot jelöl. A Bíróság adójoggal kapcsolatos ítélkezési gyakorlatában azonban e név annak kifejezett elismerésével jelent egyet, hogy az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztása igazolhatja a letelepedés szabadságának korlátozását.(2) Úgy tűnik azonban, hogy a tagállami ítélkezési gyakorlat és szakirodalom a Marks & Spencer nevet a káosz és kétségbeesés szinonimájaként is használja.(3)
            2. Ennek okát egy körülbelül 100 szavas mondat jelenti, amelyet a Bíróság a Marks & Spencer után elnevezett ítéletben fogalmazott meg, és amely azokat a körülményeket ismerteti, amelyek között a tagállamok kivételesen arra lehetnek kötelesek, hogy a külföldi illetőségű leányvállalatok veszteségeit elszámolják azok belföldi illetőségű anyavállalatának adóztatása keretében. E sok szó ellenére nem egyértelmű e kivétel hatálya, és hogy az – a Bíróság későbbi ítélkezési gyakorlatára tekintettel – létezik-e még egyáltalán.
            3. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem lehetőséget kínálhat az említett kivétel által keltett zűrzavar eloszlatására. Az alapeljárás finn adóalanya ugyanis a Bíróság által megfogalmazott kivételre hivatkozik az alapeljárásban. Egy svéd leányvállalattal kíván egyesülni, és annak átvitt svéd veszteségét a jövőben Finnországban kívánja elszámolni, amit azonban a finn adójogi rendelkezések megtagadnak tőle.
            II – Jogi háttér 
            A – Az uniós jog 
            1. A letelepedés szabadsága
            4. Az EUMSZ 49. cikk az alábbiak szerint szabályozza a letelepedés szabadságát:
            „Az alábbiakban megállapított rendelkezéseknek megfelelően tilos a valamely tagállam állampolgárainak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó minden korlátozás. Ezt a rendelkezést azokra a korlátozásokra is alkalmazni kell, amelyek képviseletnek, fióktelepnek vagy leányvállalatnak egy tagállam valamely tagállamban letelepedett állampolgára által történő alapítására vonatkoznak.
            A szabad letelepedés magában foglalja a jogot gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, vállalkozások, így különösen az 54. cikk második bekezdése szerinti társaságok alapítására és irányítására, a letelepedés országának joga által a saját állampolgáraira előírt feltételek szerint, figyelemmel a tőkére vonatkozó fejezet rendelkezéseire is.”
            5. Az EUMSZ 54. cikk a következőképpen terjeszti ki a letelepedés szabadságának hatályát:
            „Valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaság, amelynek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye az Unió területén van, e fejezet alkalmazása szempontjából ugyanolyan elbánásban részesül, mint azok a természetes személyek, akik a tagállamok állampolgárai.
            […]”
            2. Az egyesülésekről szóló irányelv
            6. A 2009/133/EK irányelv(4) (a továbbiakban: az egyesülésekről szóló irányelv) szabályozza a társaságok egyes határokon átnyúló összefonódásainak adójogi következményeit. A (2) és (3) preambulumbekezdés vonatkozó része az alábbiak szerint részletezi az egyesülésekről szóló irányelv célját:
            „(2) A különböző tagállamok társaságait érintő egyesülésekre […] szükség lehet a Közösségen belül azon célból, hogy biztosítsák a belső piacnak megfelelő feltételek megteremtését és ennek megvalósítása érdekében a belső piac hatékony működését. Nem kellene, hogy az ilyen műveleteket főként a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó korlátozások, hátrányok vagy torzulások akadályozzák. […]
            (3) Az adóügyi rendelkezések hátrányosan érintik az ilyen műveleteket az ugyanazon tagállamok társaságainak műveleteihez képest. Szükség van az ilyen hátrányok megszüntetésére.”
            7. A (4) preambulumbekezdés az egyesülésekről szóló irányelv által ennek megvalósításához választott utat ismerteti:
            „Nem lehet ezt a célkitűzést a tagállamokban érvényben lévő rendszerek közösségi szintű kiterjesztésével megvalósítani, ugyanis az ilyen rendszerek közötti különbségek a torzítások irányába hatnak. Csak egy közös adórendszer képes kielégítő megoldást biztosítani e vonatkozásban.”
            8. A (9) preambulumbekezdés kifejezetten a társaságok adózási veszteségeinek kezelésével kapcsolatban a következőket írja elő:
            „Szükség van az adórendszer meghatározására, amelyet az átadó társaság bizonyos céltartalékára, tartalékára vagy veszteségére lehet alkalmazni, valamint szükség van azon adózási problémák megoldására is, amelyek akkor állnak elő, amikor a két társaság egyike részesedéssel rendelkezik a másik tőkéjében.”
            9. A (14) preambulumbekezdésből végezetül az alábbiak derülnek ki:
            „Ezen irányelv egyik célja, hogy megszüntesse a belső piac működésének akadályait, mint például a kettős adóztatást. Amennyiben ez a célkitűzés az ezen irányelv rendelkezései révén nem valósítható meg teljes mértékben, a tagállamoknak meg kell hozniuk az e célkitűzés megvalósításához szükséges intézkedéseket.”
            10. Az egyesülésekről szóló irányelv hatálya 1. cikkének a) pontja szerint „azon egyesülések[re] [terjed ki], […] amelyekben két vagy több tagállam társaságai érintettek”. Az irányelv 2. cikke a) pontjának iii. alpontja értelmében az „egyesülés” többek között olyan művelet, amivel „egy végelszámolással megszűnt társaság átadja az összes eszközét és forrását a tőkéjét megtestesítő összes értékpapírt birtokló társaság részére”. Az egyesülésekről szóló irányelv 3. cikke meghatározza, hogy az irányelv alkalmazásában mely társaságok minősülnek „egy tagállam társaság[ának]”.
            11. Az egyesülésekről szóló irányelv az átadó társaság veszteségei tekintetében csak a 6. cikkében tartalmaz szabályozást:
            „Ha az 1. cikk a) pontjában említett műveletek az átadó társaság szerinti tagállamban lévő társaságok között jöttek létre, akkor abban a mértékben, amelyben az adott tagállam az átvevő társaság számára az átadó társaság adózási célból még ki nem merített veszteségeinek továbbvitelét lehetővé tevő rendelkezéseket alkalmazna, a tagállam e rendelkezéseket kiterjesztheti úgy, hogy azok az ilyen veszteségeknek az átvevő társaság e tagállam területén található állandó telephelye általi továbbvitelére is vonatkozzanak.”
            B – A finn jog 
            12. A Finn Köztársaság és a Svéd Királyság között létrejött, a jövedelem és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 7. cikkének (1) bekezdése értelmében a svéd illetőségű társaságok nyeresége Finnországban csak annyiban adóztatható, amennyiben az egy finn illetőségű állandó telephelynek tudható be.
            13. A finn jövedelemadó-jog szerint az adott adózási időszakban megállapított veszteségek későbbi adózási időszakokra vihetők át. A finn Tuloverolaki (a továbbiakban: a jövedelemadóról szóló finn törvény) 119. §-ának (1) és (2) bekezdése ezzel kapcsolatban a következőket írja elő:
            „A gazdasági vagy mezőgazdasági tevékenységből származóan az adóévben felmerült veszteség a következő tíz adóévben levonható a gazdasági és mezőgazdasági tevékenységből származó jövedelemből annyiban, amennyiben jövedelem keletkezik.
            Gazdasági tevékenységből származó veszteség alatt a gazdasági tevékenységből származó jövedelem adóztatásáról szóló törvény szerint megállapított veszteség, mezőgazdasági tevékenységből származó veszteség alatt pedig a jövedelemadóról szóló törvény szerint a mezőgazdaság tekintetében megállapított veszteség értendő.”
            14. A társaságok egyesülése tekintetében a jövedelemadóról szóló finn törvény 123. §-a (2) bekezdésének vonatkozó része a következőképpen rendelkezik az átadó társaság megállapított veszteségének sorsát illetően:
            „Társaságok egyesülése vagy valamely társaság szétválása esetén az átvevő társaság a 119. és 120. §-nak megfelelően jogosult adóköteles jövedelméből levonni a beolvadó vagy szétváló társaság, illetve az összeolvadó társaságok veszteségét annyiban, amennyiben az átvevő társaság vagy annak részvényesei vagy tagjai vagy a társaság vagy annak részvényesei vagy tagjai együtt a veszteség keletkezési évének kezdetétől a beolvadó vagy szétváló társaság részvényeinek vagy értékpapírjainak több mint a felét birtokolták […].”
            15. A finn ítélkezési gyakorlat szerint ezenkívül az átadó társaság veszteségének átvételéhez való jognak az is feltételét képezi, hogy az egyesülést ne kizárólag ebből a célból hajtsák végre.
            III – A tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések 
            16. Az alapeljárás tárgyát a finn társasági adóval (yhteisöjen tulovero) kapcsolatos előzetes állásfoglalás képezi. Ezen állásfoglalást az A Oy (a továbbiakban: adóalany) kérte a Keskusverolautakuntától (a továbbiakban: központi adójogi bizottság) a veszteségek átadásával kapcsolatos adójogi kérdés kötelező erejű tisztázása érdekében.
            17. A finn illetőségű adóalany birtokolja a svéd B AB társaság összes értékpapírját. E leányvállalat időközben beszüntette üzleti tevékenységét, miután Svédországban korábban három kiskereskedelmi üzletet működtetett. A leányvállalatot mindazonáltal továbbra is kötelezettségek terhelik két, üzlethelyiségekre vonatkozó tartós bérleti szerződésből fakadóan. E tevékenységre tekintettel a leányvállalat tekintetében a svéd adóügyi eljárásban a 2001–2007-es évek vonatkozásában 44,8 millió svéd korona – az aktuális valutaárfolyam szerint körülbelül 5 millió euró – veszteséget állapítottak meg.
            18. Az adóalany jelenleg a svéd leányvállalatával való egyesülését tervezi. Az egyesülés révén a svéd leányvállalat megszűnne, és teljes vagyonát az adóalany venné át.
            19. 2009. március 25-i előzetes állásfoglalásában a központi adójogi bizottság azt az álláspontot képviselte, hogy az adóalany az egyesülést követően nem vonhatja le a finn társasági adó keretében svéd leányvállalatának veszteségeit.
            20. A jogvitát jelenleg tárgyaló Korkein hallinto-oikeus (legfelsőbb közigazgatási bíróság) ennek megfelelően megállapította, hogy a finn rendelkezések nem teszik lehetővé a beolvadó társaság veszteségeinek átvételét, ha annak székhelye külföldön van, és veszteségei egy finn állandó telephelynek sem tudhatók be. A kérdést előterjesztő bíróságnak mindazonáltal kételyei vannak ezen értelmezésnek az uniós joggal, különösen a letelepedés szabadságával való összeegyeztethetőségét illetően. Erre tekintettel előzetes döntéshozatal céljából két kérdést terjesztett a Bíróság elé:
            1. Lehetőséget kínál-e az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikk arra, hogy az átvevő társaság az adóztatása keretében levonja a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező és vele egyesülő társaságnak az utóbbi tagállamban folytatott tevékenységéből származó, az egyesülést megelőző években felmerült veszteségeit, ha az átvevő társaságnak a beolvadó társaság illetősége szerinti államban nem maradt állandó telephelye, és ha a beolvadó társaság veszteségeit a nemzeti jogszabályok alapján csak akkor vonhatja le, ha a beolvadó társaság belföldi társaságnak minősül, vagy ha a veszteségek az utóbbi államban található állandó telephelyen keletkeztek?
            2. Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén: releváns-e az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikk annak szempontjából, hogy a levonható veszteség mértéke az átvevő társaság illetősége szerinti állam adójoga alapján számítandó-e ki, vagy hogy levonható veszteségnek a beolvadó társaság illetősége szerinti államban az ezen állam joga szerint megállapított veszteség tekintendő-e?
            IV – Elemzés 
            21. Az – elfogadható(5) – előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések egy olyan alapeljárásban merülnek fel, amelynek tárgyát egy még létre nem jött helyzet adójogi következményei képezik. Megválaszolásukhoz ezért a jelenleg hatályos uniós jogot veszem alapul.
            A – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről: az átvitt veszteség továbbvitele 
            22. Előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt szeretné megtudni, hogy ellentétes-e az uniós joggal az olyan nemzeti szabályozás, amely az átvevő társaság más társasággal való egyesülése esetén főszabály szerint lehetővé teszi az átadó társaság átvitt veszteségének elszámolását, ezt azonban kizárja a nem a finn adóztatás hatálya alá tartozó tevékenységből származó veszteségek tekintetében (külföldi veszteségátvitel).
            23. Hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak az alkalmazandó uniós jog tekintetében hasznos választ lehessen adni,(6) vizsgálatomat nem korlátozom az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikkben szabályozott letelepedés szabadságára. Az uniós jog ugyanis a társaságok határokon átnyúló összefonódásainak adójogi következményei tekintetében egy saját jogszabályt tartalmaz: az egyesülésekről szóló irányelvet. Vizsgálatomat ezzel a különösebb jogszabállyal kezdem.
            1. Az egyesülésekről szóló irányelv alkalmazása
            24. 1. cikkének a) pontja értelmében az egyesülésekről szóló irányelvet a tagállamoknak minden olyan egyesülésre alkalmazniuk kell, amelyben két vagy több tagállam társaságai érintettek. Az egyesülésekről szóló irányelv 2. cikke a) pontjának iii. alpontja értelmében egyesülésről a társaság 100%-os tulajdonában lévő leányvállalat átvétele esetén lehet beszélni. A Finnországban illetőséggel rendelkező adóalany 100%-os tulajdonában lévő svéd leányvállalatának átvételét tervezi. A kérdést előterjesztő bíróság ezenfelül megállapította, hogy mindkét társaság megfelel a társasági formára vonatkozó rendelkezéseknek, és így az egyesülésekről szóló irányelv 3. cikkének a) pontja szerinti feltételek is adottak, amely rendelkezés az I. melléklet A. részével összefüggésben értelmezve az irányelv alkalmazásában „egy tagállam társaság[ának]” tekintendő formákat sorolja fel. A jelen eljárásban ezenfelül alighanem az említett rendelkezés b) és c) pontja szerinti feltételek is teljesülnek az adóilletőség és a jövedelemadóról szóló finn törvény szerinti adókötelezettség tekintetében. Ennélfogva az egyesülésekről szóló irányelv alkalmazandó olyan esetekre, mint az alapeljárásbeli.
            25. Felmerül tehát a kérdés, hogy milyen jogkövetkezményeket ír elő az egyesülésekről szóló irányelv a veszteségek határokon átnyúló elszámolása tekintetében. A kérdést előterjesztő bíróság ezzel kapcsolatban kifejti, hogy az egyesülésekről szóló irányelv nem tartalmaz arra vonatkozó rendelkezéseket, hogy az átvevő társaság tagállamának miként kell kezelnie azokat a veszteségeket, amelyeket egy másik tagállam az átadó társaság tekintetében állapított meg. Hasonlóképpen vélekedtek az alapeljárás résztvevői is. Úgy tűnik, hogy e megállapításhoz kapcsolódik a következtetés, amely szerint az egyesülésekről szóló irányelv nem szabályozza az alapeljárásbeli helyzetet, és abból így a finn szabályozás uniós jogi elfogadhatóságra vonatkozó következtetések sem vonhatók le.
            26. E megközelítés kiigazításra szorul. Amint az már megállapítást nyert, egy olyan helyzet, mint az alapeljárásbeli, az egyesülésekről szóló irányelv hatálya alá tartozik. Az irányelv annak (2)–(4) preambulumbekezdése szerint egy közös rendszer kialakítását célozza avégett, hogy a belső piac érdekében megszüntesse a határokon átnyúló egyesüléseket a belföldi egyesülésekkel szemben terhelő adójogi hátrányokat. A (9) preambulumbekezdés e célkitűzésbe a veszteségek adózási célú elszámolását is kifejezetten bevonja.
            27. Az irányelv ennek megfelelően 6. cikkében az átadó társaság adózási célból még ki nem merített veszteségeinek az átvevő társaság általi továbbvitelére vonatkozó szabályozást is tartalmaz. Ennek alapján az átvevő társaság a más tagállamban illetőséggel rendelkező átadó társaság veszteségeit az e tagállambeli állandó telephelynek adhatja át, amennyiben ilyen átadásra e tagállam társaságai között is lehetőség van.
            28. Az egyesülésekről szóló irányelv 6. cikke tehát az átadó társaság átvitt veszteségének elszámolását csak az átadó társaság saját tagállama tekintetében írja elő, az átvevő társaság tagállama tekintetében azonban nem. Az említett rendelkezés alapján az alapeljárás adóalanyának a svéd adójogi rendelkezések szerinti feltételek mellett az egyesülést követően a svéd adóügyi eljárás keretében lehetősége lenne a svéd leányvállalata által átvitt veszteségeknek egy Svédországban lévő állandó telephelyen keresztül történő elszámolására. Ez a Svédországban rendelkezésre álló lehetőség mindazonáltal nyilvánvalóan használhatatlan az adóalany számára, mivel az adóalany a kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint az egyesülést követően nem fog Svédországban állandó telephellyel rendelkezni. Az adóalany ugyanis eleve nem rendelkezik ilyen állandó telephellyel Svédországban, és az átadó társaság állandó telephelyét sem fogja tudni átvenni, hiszen ez utóbbi beszüntette svédországi üzleti tevékenységét.
            29. Végeredményben mindazonáltal meg kell állapítani, hogy az egyesülésekről szóló irányelv az alapeljárás szerinti helyzetet szabályozza. Csak éppen az irányelv nem az adóalany által kívánt jogkövetkezményt, azaz az átvitt svédországi veszteségnek a finn adózás céljából történő elszámolását írja elő. Az egyesülésekről szóló irányelv alapján az átvitt svédországi veszteség csak a svéd adózás keretében számolható el. Az átvevő társaság tagállama tehát az egyesülésekről szóló irányelv szerint nem köteles elszámolni a másik tagállamból származó átadó társaság által átvitt veszteséget.
            2. A letelepedés szabadságának megsértése
            30. Ennek megállapításával mindazonáltal még nem dőlt el a kérdés, hogy az uniós joggal összességében ellentétes-e az olyan nemzeti szabályozás, amely kizárja az átvitt külföldi veszteségek továbbvitelét. Egy ilyen kizárás ugyanis összeegyeztethetetlen lehet az átvevő társaságnak az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikk által biztosított letelepedési szabadságával.
            31. Az uniós jogalkotó ebben az esetben az egyesülésekről szóló irányelv elfogadásával nem tett meg a Szerződés szerint szükséges minden intézkedést a belső piac működésének a határokon átnyúló egyesüléseket terhelő adójogi hátrányok megszüntetése révén történő biztosításához. Azt, hogy az uniós jogalkotó ezt legalábbis lehetőségként figyelembe veszi, már az egyesülésekről szóló irányelv (14) preambulumbekezdésében kifejezésre juttatta. E preambulumbekezdés arra szólítja fel a tagállamokat, hogy szükséges esetén egyoldalú intézkedéseket hozzanak a belső piac működése akadályainak megszüntetése érdekében.
            32. A következőkben ezért azt kell tisztázni, hogy az átvitt külföldi veszteségek egyesülés esetén történő továbbvitelének a finn adójogban foglalt tilalma sérti-e a letelepedés szabadságát.
            a) A letelepedés szabadságának korlátozása
            33. Az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikk értelmében főszabály szerint tilos a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott társaságoknak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó minden korlátozás.
            34. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a letelepedés szabadsága korlátozásának tekintendő minden olyan intézkedés, amely e szabadság gyakorlását tiltja, zavarja vagy kevésbé vonzóvá teszi.(7) Még akkor is, ha a Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek szövege szerint azok célja a nemzeti bánásmódnak a fogadó tagállamban történő biztosítása, azok az állandó ítélkezési gyakorlat szerint egyaránt kizárják, hogy a származási tagállam megakadályozza a joga szerint alapított társaság számára, hogy valamely másik tagállamban letelepedjen.(8) A Bíróság ilyen akadály fennállását akkor tekinti megállapíthatónak, ha a származási tagállam a társaságot a tisztán belföldi tevékenységű társaságokhoz képest eltérő bánásmódban részesíti, és ez az eltérő bánásmód olyan jellegű, hogy visszatarthatja a társaságot letelepedési szabadságának egy másik tagállamban való gyakorlásától.(9)
            35. A kérdést előterjesztő bíróság megállapításai szerint a jövedelemadóról szóló finn törvény 119. és 123. §-a kizárja a nem a finn adóztatás hatálya alá tartozó tevékenységből származó veszteségek átadását. Míg az anyavállalat Finnországban egyesülés esetén adózási célból elszámolhatja a belföldi leányvállalat által átvitt veszteséget, addig erre nincs lehetőség a külföldi leányvállalat más tagállamban folytatott tevékenységéből származó átvitt veszteség tekintetében. Egy finn társaságot az arra vonatkozó lehetőség hiánya, hogy a más tagállamban folytatott tevékenység körében keletkezett veszteségeket Finnországban adózási célból elszámolhassa, már egy leányvállalat más tagállambeli létrehozásától vagy megszerzésétől is visszatarthat. A finn adójogi szabályozás ezért a finn társaságokat visszatarthatja attól, hogy más tagállamokban leányvállalat útján folytassanak üzleti tevékenységet. A finn adójogi szabályozás ezért korlátozza a letelepedés szabadságát.
            36. E megállapítástól meg kell különböztetni annak kérdését, hogy az adóalany olyan esetben, mint az alapeljárásbeli, hivatkozhat-e letelepedési jogára. Különösen az Egyesült Királyság Kormánya vélte úgy, hogy a jelen ügyben a svéd leányvállalat üzleti tevékenységének beszüntetésére tekintettel nem a letelepedési jog gyakorlásáról, hanem inkább annak ellenkezőjéről van szó. Jóllehet az e kérdésre adandó válasz csak akkor bír jelentőséggel, ha a finn adójogi szabályozás végső soron sérti a letelepedés szabadságát. Számomra azonban eleve egyértelműnek tűnik, hogy az egyesülés absztrakt adóügyi jogkövetkezményei által előidézett, már a határokon átnyúló tevékenység megkezdését is megakadályozó korlátozások konkrétan csak az egyesülés időpontjában küszöbölhetők ki. A letelepedés szabadságát az adóalany ezen időpontban már gyakorolta a fennálló korlátozás ellenére. Annak érdekében azonban, hogy a letelepedés adóalany által gyakorolt szabadsága teljes hatását kifejthesse, az adóalany a korlátozás konkrét alkalmazását is kifogásolhatja. Az adóalany ezért a jelen ügyben is hivatkozat letelepedési szabadságának gyakorlására.
            37. Az Egyesült Királyság Kormánya mindazonáltal helyesen mutatott rá arra, hogy a letelepedés szabadságának korlátozása nem feltételezhető azokban az esetekben, amelyekben a finn jog az átvitt veszteség továbbvitele terén nem tesz különbséget a belföldi és külföldi veszteségátvitel között. A kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint ez az eset akkor áll fenn, ha az átvitt veszteség továbbvitele képezi az egyesülés egyedüli okát. A finn jog ugyanis ilyen esetben minden társaság számára megtiltja az átvételt. Eltérő bánásmód hiányában e tekintetben kizárt a letelepedés szabadságának korlátozása, és ezáltal az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikk nemzeti rendelkezés általi esetleges megsértése.
            38. A nemzeti bíróság feladata annak megállapítása, hogy az alapeljárásban ez a helyzet áll-e fenn, és annak szempontjából ezért az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikk értelmezése nem bír jelentőséggel. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések megválaszolása során minderre tekintettel mindazonáltal abból indulok ki, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak a letelepedés szabadságának értelmezésére vonatkozó kérdése azokra az esetekre korlátozódik, amelyekben nem az átvitt veszteség továbbvitele képezi az egyesülés egyedüli okát.
            39. A jelen ügyben ezért feleslegesek az adóalany esetleges visszaélésszerű magatartásának jelentőségével kapcsolatos további – az eljárás több résztvevője által is megtett – megállapítások. Önmagában ugyanis az a körülmény, hogy az egyesülésre vonatkozó gazdaságilag megalapozott döntés az átadó társaság által átvitt veszteség továbbvitelével jár, nem alapozza meg a visszaéléssel kapcsolatos kifogásokat, ha a finn jog éppen ezt írja elő az egyesülések tekintetében a belföldi veszteségátvitellel kapcsolatban.
            40. Az eltérő bánásmód megállapítását követően a Bíróság a letelepedés szabadságának korlátozása körében részben még a helyzetek objektív összehasonlíthatóságát is megvizsgálja.(10) Számomra azonban egyre kevésbé tűnik egyértelműnek, hogy a Bíróság milyen tartalmat tulajdonít e feltételnek azokban az esetekben, amelyekben – miként a jelen esetben is – a letelepedés jogának a származási tagállam általi korlátozása, és ezáltal a belföldi illetőségű társaságok helyzetének összehasonlíthatósága vizsgálandó. Ha a Bíróság ilyen esetekben megelégszik azzal, hogy mindkét esetben belföldi illetőségű adóalanyok kívánnak az adójogi szabályozás által kínált előnyökben részesülni,(11) akkor az említett feltétel vizsgálata már csak formális, hiszen az minden esetben – miként a jelen esetben is – teljesülni fog. Ugyanez vonatkozik arra az esetre, ha a Bíróság indokolás nélkül állapítja meg a helyzetek objektív összehasonlíthatóságát.(12)
            41. Minderre tekintettel hasznosnak tűnik számomra a Bíróság néhány ítéletének példáját követve a letelepedés szabadsága származási tagállam általi korlátozásának megállapítása körében lemondani a helyzetek objektív összehasonlíthatóságának vizsgálatáról.(13) Emellett szól az is, hogy a helyzetek objektív összehasonlíthatóságának vizsgálata véleményem szerint nem lehet kimerítő anélkül, hogy az eltérő bánásmód okával is foglalkoznánk. Ez azonban a korlátozás igazolásának kérdése, amellyel a következő szakaszban foglalkozom.
            42. Először azonban közbenső következtetésként meg kell állapítani, hogy a letelepedés szabadságának korlátozását képezi az olyan nemzeti szabályozás, amely az átvevő társaság más társasággal való egyesülése esetén főszabály szerint lehetővé teszi az átadó társaság átvitt veszteségének elszámolását, ezt azonban kizárja a nem a nemzeti adóztatás hatálya alá tartozó tevékenységből származó veszteségek tekintetében.
            b) Igazolás
            43. Az állandó ítélkezési gyakorlat alapján a szabad letelepedés korlátozása mindazonáltal elfogadható, ha azt nyomós közérdek igazolja.(14) Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ilyen igazoló okot képezhet az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának fenntartása.(15) A tagállamok ennek megfelelően adóztatási joghatóságuk gyakorlását biztosító intézkedéseket hozhatnak.(16) Ez megkövetelheti, hogy az említett tagállamok valamelyikében székhellyel rendelkező társaság gazdasági tevékenységére mind a nyereség, mind a veszteség tekintetében kizárólag e tagállam adószabályait alkalmazzák.(17)
            44. Amint azt már a Philips Electronics ügyben ismertetett indítványomban kifejtettem, a tagállam adóztatási joghatóságát korlátozza egy másik tagállam kizárólagos adóztatási joghatósága alatt keletkezett veszteségek elszámolása.(18) A veszteségek, amelyek elszámolása a jelen ügy tárgyát képezi, egy svéd társaság tevékenysége nyomán Svédországban keletkeztek. E tevékenység a jelen ügyben alkalmazandó, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 7. cikkének (1) bekezdése alapján a Svéd Királyság kizárólagos adóztatási joghatósága alá tartozik. E veszteségek elszámolása tehát korlátozná a finn adóztatási joghatóságot. A Finn Köztársaság egy általa nem adóztatható tevékenységből származó veszteségeket számolna el. A Finn Köztársaságnak ezért főszabály szerint lehetősége van az adóalanytól e tekintetben megtagadni a svéd leányvállalat veszteségeinek elszámolását.
            45. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet meghatározó kérdés azonban az, hogy mindez egy olyan egyesülés esetére is vonatkozik-e, amellyel az átadó társaság jogi szempontból megszűnik létezni, és ezáltal elveszíti átvitt vesztesége svéd adózás keretében történő elszámolásának minden lehetőségét.
            i) A finn szabályozás szükségessége
            46. A finn szabályozás e tekintetben túllépheti az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának fenntartásához szükséges mértéket. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis a korlátozó intézkedés nem lépheti túl a kitűzött cél eléréséhez szükséges mértéket.(19)
            – A „Marks & Spencer”-kivétel alkalmazható ságáról
            47. A Bíróság a Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben a szükségesség és a kevésbé korlátozó intézkedések tekintetében kivételesen a letelepedés szabadságának megsértését feltételezte azon esetben, amelyben a külföldi illetőségű leányvállalat teljes mértékben kihasználta a székhelye szerinti állam által biztosított lehetőségeket a veszteség elszámolására, és vesztesége az említett államban nem számolható el a jövőben.(20) A belföldi illetőségű anyavállalat számára ezért biztosítani kell a külföldi illetőségű leányvállalat külföldön folytatott tevékenységéből származó veszteségek levonhatóságát, „ha […] a külföldi illetőségű leányvállalat kimerítette a székhelye szerinti államban a veszteségek elszámolására nyitva álló lehetőségeket a kedvezmény iránti kérelemben foglalt, valamint a későbbi adózási időszakok tekintetében, adott esetben azáltal, hogy harmadik személy részére átadta veszteségeit, vagy azt a leányvállalat későbbi időszakok során elért nyereségének terhére számolták el, és […] a külföldi leányvállalat, illetve – különösen e társaság átruházása esetén – harmadik személy nem számolhatja el a jövőbeli időszakokra a saját, illetve a leányvállalat veszteségét a leányvállalat illetősége szerinti tagállamban”(21) .
            48. E kivétel véleményem szerint csak a Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben vizsgált igazoló okokkal összefüggésben értelmezhető. A Bíróság az igazolást az említett ítéletben nemcsak a tagállami adóztatási joghatóságok megosztása fenntartásának céljára alapította, hanem többek között a tagállamoknak a veszteség kétszeres elszámolásának megakadályozásához való jogára is.(22) A veszteség kétszeres elszámolásának kockázata azonban már nem áll fenn akkor, ha a külföldi leányvállalat veszteségei a székhelye szerinti államban már nem számolhatók el. Az olyan nemzeti szabályozás ezért, amely ilyen esetben is kizárja a veszteség anyavállalat általi elszámolását, túllépi a veszteség kétszeres elszámolásának megakadályozásához szükséges mértéket.
            49. A Bíróság ítélkezési gyakorlata mindazonáltal továbbfejlődött a Marks & Spencer ügyben történt ítélethozatalt követően. Amint azt már a Philips Electronics ügyben ismertetett indítványomban kifejtettem, e továbbfejlesztett ítélkezési gyakorlat szerint az igazolhatóság szempontjából döntő jelentőséggel végső soron kizárólag az bír, hogy valamely nemzeti szabályozás az adóztatási joghatóság megosztása megőrzésének célját szolgálja-e.(23) A veszteségek kétszeres elszámolása megakadályozásának célja ezzel szemben nem bír önálló jelentőséggel.(24)
            50. Az adóztatási joghatóság megosztásának az ítélkezési gyakorlat által időközben önálló igazoló okként elismert(25) fenntartása tekintetében azonban a Bíróság által a Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben megfogalmazott kivétel már nem alkalmazható. A tagállami adóztatási joghatóságok megosztásának fenntartása szempontjából ugyanis nem bír jelentőséggel, hogy lehetséges-e a veszteség elszámolása abban a tagállamban, amelyet egy bizonyos tevékenység tekintetében adóztatási joghatóság illet meg. Egyedül az bír jelentőséggel, hogy a veszteség mely tevékenységhez, és ezáltal mely adóztatási joghatósághoz köthető.
            51. A tagállami adóztatási joghatóságok megosztásának mint igazoló oknak az alapulvétele a nemzeti intézkedések szükségességének értékelése szempontjából egy teljesen más perspektívát eredményez. Ezen igazoló okra tekintettel ugyanis nem minősül kevésbé korlátozó intézkedésnek, ha az adóztatási joghatósággal nem rendelkező tagállamnak a más tagállam adóztatási joghatósága alatt keletkezett veszteségeket el kell számolnia abban az esetben, ha erre a másik tagállamban már nincs lehetőség. Az adóztatási joghatóságok megosztása fenntartásának célja ilyen esetben ugyanis már egyáltalán nem valósítható meg.
            52. A Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben először párhuzamosan alkalmazott igazoló okok jelentőségének továbbfejlődése ezért az említett ítéletben megfogalmazott kivétel hatályát is módosította. Az említett kivétel már csak akkor alkalmazható egy nemzeti intézkedés szükségességének vizsgálatakor, ha a veszteség kétszeres elszámolásának megakadályozása önálló igazoló okként ismerhető el. Ha azonban az igazolás kizárólag a tagállami adóztatási joghatóságok megosztásán alapul, a „Marks & Spencer”-kivétel a továbbfejlesztett ítélkezési gyakorlat alapján már nem alkalmazható.
            53. A Bíróság e megközelítésnek megfelelően indokolta a veszteség határokon átnyúló elszámolásával kapcsolatos legutóbbi ítéletét is. Míg az igazolást az X Holding ügyben hozott ítéletben kizárólag az adóztatási joghatóságok megosztása fenntartásának céljára alapította, addig a Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben megfogalmazott kivételt már következetesen nem említette, jóllehet részletesen foglalkozott a nemzeti szabályozás szükségességével.(26)
            54. A letelepedés szabadságának az átvitt külföldi veszteség továbbvitelének megtagadása útján történő korlátozása tehát szükséges az adóztatási joghatóságok megosztása fenntartásának céljára tekintettel, anélkül, hogy jelentőséggel bírna annak kérdése, hogy a svéd leányvállalatnak a székhelye szerinti államban van-e még lehetősége átvitt veszteségének elszámolására.
            – A „Marks & Spencer”-kivétel alkalmazásáról
            55. Még ha azonban e kérdésnek jelentőséget is tulajdonítunk, akkor is meg kell állapítani, hogy a szóban forgó egyesülés esetében nem teljesülnek a Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben megfogalmazott, a külföldi illetőségű leányvállalat veszteségének az anyavállalat tagállamában történő kivételes elszámolására vonatkozó feltételek.
            56. A Bíróság a Marks & Spencer ügyben hozott ítéletben nyilvánvalóan csak ultima ratio  kívánt egy kivételt feltételezni. Ezt az is alátámasztja, hogy a Bíróság lehetőséget látott további, kevésbé korlátozó intézkedésekre, amelyek szabályozását azonban kifejezetten az uniós jogalkotóra bízta.(27) A kivétel ezért rendkívül megszorítóan lett megfogalmazva. Az ítélet szerint a leányvállalat székhely szerinti államában még a lehetősége is ki kell, hogy legyen zárva annak, hogy a veszteséget ő vagy harmadik személy korábbi vagy későbbi adózási időszakokban elszámolhassa.(28)
            57. Jóllehet az egyesülés szóban forgó esetében meg kell állapítani, hogy a leányvállalat létezésének jogi szempontból történő feladása révén elveszíti a veszteség svéd adóügyi eljárás keretében történő elszámolásának minden lehetőségét. Ez azonban csak az egyesülésre vonatkozó döntés következménye lenne. Maga az egyesülés azonban az anyavállalat szabad döntésén alapult. Ha a veszteség elszámolásának hiányzó lehetőségét kizárólag az egyesülésre vonatkozó döntés következményének tekintenénk, akkor a leányvállalat által a svéd adóügyi eljárásban tett minden eljárási cselekménynek is – mint például a veszteségátvitel iránti kérelem szándékosan késedelmes benyújtása vagy a veszteségátvitelről való lemondás – alkalmasnak kellene lennie a „Marks & Spencer”-kivétel értelmében vett veszteségelszámolási lehetőség kizárásának megalapozására.
            58. Minderre tekintettel tehát maga az adóalany mond le a veszteség Svéd Királyságban történő elszámolásának lehetőségéről azzal, hogy a leányvállalatával való egyesülés mellett dönt. A Bíróság azonban többször hangsúlyozta, hogy az adóalany nem választhatja meg szabadon a leányvállalatainak veszteségeire vonatkozó adójogi szabályozást, valamint azt, hogy e veszteségeket hol vegyék figyelembe.(29) Amint azt a finn kormány helyesen kifejtette, a jelen esetben azonban ilyen szabad választásra lenne lehetőség, ha a svéd leányvállalat veszteségeit az egyesülést követően a finn adózás céljából is el kellene számolni.
            59. Az adóalany ezenfelül véleményem szerint arra sem hivatkozhat sikerrel, hogy az átvitt svéd veszteség elszámolására a svéd leányvállalat üzleti tevékenységének beszüntetésére tekintettel már az egyesülés előtt sincs lehetőség. Az adóalany előtt ugyanis – éppen ellenkezőleg – továbbra is nyitva áll annak lehetősége, hogy az üzleti tevékenység folytatása és az abból származó nyereség révén a jövőben elszámolhassa az átvitt svéd veszteséget. Ha a jelen ügyben ellenben kizárólag az üzleti tevékenység adóalany általi beszüntetésének kívánnánk döntő jelentőséget tulajdonítani, ez másfelől az adóalanyt a Bíróság ismertetett ítélkezési gyakorlata szerint nem megillető választási lehetőséget jelentene. Rendszerint ugyanis nem állapítható meg tárgyilagosan, hogy az üzleti tevékenység beszüntetését gazdasági kényszer indokolja-e arra tekintettel, hogy annak folytatása már nem nyereséges.
            60. Végezetül az adóalany maga hivatkozott arra a Bíróság előtti eljárásban, hogy svéd leányvállalatának veszteségei bizonyos feltételek mellett valamely másik svéd leányvállalatának is átadhatók lennének. Adott esetben a kérdést előterjesztő bíróságnak kell tisztáznia, hogy ez mennyiben jelent tényleges lehetőséget a veszteség svédországi elszámolására. E lehetőség mindenesetre nem zárható ki azért, mert a veszteség átadásának feltételei a svéd jog szerint kedvezőtlenebbek, mint a finn jog szerint. A Bíróság ugyanis a külföldi állandó telephelyek veszteségeinek elszámolásával összefüggésben már megállapította, hogy a tagállam nem köteles figyelembe venni az adójogszabálya alkalmazása céljából a másik tagállam különleges szabályozásából adódó esetlegesen hátrányos következményeket.(30)
            ii) A finn szabályozás arányossága
            61. A finn szabályozásnak az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztása fenntartásának mint célnak az eléréséhez való – mindezek alapján megállapítandó – szükségességétől meg kell különbözteti annak kérdését, hogy a letelepedés szabadsága körében okozott hátrányok arányosak-e a célkitűzéssel (szűkebb értelemben vett arányosság).(31)
            62. Ez kérdéses lehet, mivel az eddigi vizsgálat alapján az átvitt külföldi veszteség végeredményben sohasem számolható el egyesülés útján az átvevő társaság által a finn adóügyi eljárás keretében. Nincs olyan eset, amelyben az egyesülés keretében kivételesen lehetőség lenne a más joghatóság alatt keletkezett átvitt veszteségek továbbvitelére.
            63. Mindenekelőtt azonban úgy tűnik számomra, hogy a letelepedés szabadságának jelen esetbeli korlátozása nem különösen súlyos. Az adóalanynak végső soron bizonyos esetekben gazdasági szempontból véglegesen viselnie kell az adójogi veszteséget. Ez a tagállamok adórendszereiben nem szokatlan, és azt már a veszteségátvitelre megállapított határidők puszta lejárta is előidézheti. A finn szabályozás esetében ezenkívül csak néhány társaság érintett, mégpedig csak azok, amelyek esetében, jóllehet az egyesülést követően nem rendelkeznek állandó telephellyel más tagállamban, és ezért kizárt az egyesülésekről szóló irányelv 6. cikke szerinti veszteségelszámolás, nem a veszteségelszámolás képezi az egyesülés egyedüli okát.
            64. Jóllehet az utóbbi szempontra válaszul azzal lehetne érvelni, hogy így az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztása fenntartásának akadályozása sem súlyos. Figyelembe kell azonban venni, hogy az uniós jogalkotó az említett joghatóságok megosztásának területén az egyesülésekről szóló irányelv útján már meghozott bizonyos – véleményem szerint tiszteletben tartandó – alapvető döntéseket.
            65. Az egyesülésekről szóló irányelv (4) preambulumbekezdésében az uniós jogalkotó először is nyilvánvalóvá tette, hogy a torzításokat elkerülendő a közös uniós adórendszert részesíti előnyben a tagállamokban érvényben lévő rendszerek kiterjesztésével szemben. A finn adórendszer ilyetén kiterjesztése azonban az átvitt külföldi veszteség továbbvitelét jelentené egyesülés esetén. Végeredményben a finn anyavállalatok Unióban illetőséggel rendelkező minden leányvállalata alkalmazhatná a veszteség egyesülés esetén történő elszámolására vonatkozó finn rendelkezéseket. Finnországon kívül azonban ez a verseny torzulását eredményezné, mivel nem minden tagállam rendelkezik a finn adójog szerintivel megegyező veszteség-továbbviteli szabályozással.(32) Ezért például a Svédországban illetőséggel rendelkező leányvállalatok az átvitt veszteség egyesülés esetén történő továbbvitele tekintetében az anyavállalat illetősége szerinti tagállam adórendszerétől függően eltérő bánásmódban részesülnének.
            66. Ezen okból írja elő az egyesülésekről szóló irányelv 6. cikke az egész Unióban egységes jelleggel az átvitt veszteségnek az átadó társaság illetősége szerinti tagállamban történő elszámolását. Az uniós jogalkotó ezzel tudatosan döntött egyesülés esetén a veszteségeknek főszabály szerint az átadó társaság tagállamában történő elszámolása mellett. Ha azonban e főszabály szerinti lehetőség feltételei a konkrét esetben nem teljesülnek, akkor ehelyett a veszteségeknek az átvevő társaság tagállamában történő elszámolásának előírása mind az uniós jogalkotó alapvető döntésével ellentétes lenne, mind az egyesülésekről szóló irányelv 6. cikkében szabályozott feltételek érvényesülését megkérdőjelezné.(33)
            67. Végezetül úgy tűnik számomra, hogy a jogbiztonságot szolgálja, ha a jelen ügyben a tagállami adóztatási joghatóságok egyértelmű elhatárolására fektetjük a hangsúlyt. A részletes megkülönböztetések, amilyeneket például a Marks & Spencer ügyben hozott ítélet tett, nem szolgálják a letelepedés szabadságának érdekét, ha azok a jogalkalmazásban bizonytalansághoz és vitához vezetnek. Az adóalany a tárgyaláson ezzel kapcsolatban meggyőzően adta elő, hogy mennyire összetettek azok az adó- és társasági jogi kérdések, amelyeket egy ilyen kivétel felvethet. Az uniós jog egységes érvényesülését megkérdőjelezné azonban, ha e kérdések tisztázását – amint azt a Bizottság javasolta – kizárólag a nemzeti bíróságokra bíznánk.
            68. Mindezek alapján véleményem szerint a finn szabályozás által a letelepedés szabadságának körében okozott hátrányok arányosak is az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának azokkal elérni kívánt fenntartásával.
            3. Közbenső következtetés
            69. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre ezért azt a választ kell adni, hogy sem az egyesülésekről szóló irányelvvel, sem az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikkel nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint a belföldi átvevő társaság az adóztatása keretében nem vonhatja le a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező és vele egyesülő társaságnak az utóbbi tagállamban folytatott és a másik tagállam kizárólagos adóztatási joghatósága alá tartozó tevékenységéből származó veszteségeit.
            B – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről: a veszteség kiszámítása 
            70. Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy az adott esetben elszámolandó átvitt külföldi veszteség az átvevő vagy az átadó társaság illetősége szerinti állam adójoga alapján számítandó-e ki.
            71. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre adott válaszomra tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre már nem szükséges választ adni. Az átvevő társaság tagállamát ugyanis az uniós jog nem kötelezi az átvitt külföldi veszteség elszámolására.
            72. Arra az esetre azonban, ha a Bíróság nem értene egyet az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre általam adni javasolt válasszal, és ehelyett azt feltételezi, hogy az átvevő társaság levonhatja az átadó társaság veszteségeit, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre szintén választ kell adni.
            73. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre ebben az esetben véleményem szerint azt a választ kell adni, hogy az elszámolandó veszteséget főszabály szerint  az átvevő társaság illetősége szerinti állam adójoga alapján kell kiszámítani. Csak egy ilyen számítás eredményezne ugyanis – amint azt a francia kormány is megállapította – a belföldi és a határokon átnyúló helyzetekkel való egyenlő bánásmódot, tehát a belföldi és a külföldi leányvállalatokkal való egyesülés tekintetében egyenlő adójogi elbánást. Az egyenlő bánásmód kiküszöbölné a letelepedés szabadságának korlátozását, amely – mint azt láthattuk – éppen a két helyzet eltérő kezelésén alapul.(34)
            74. Minderre tekintettel nem lehet egyetérteni a Bizottság és a finn kormány érvelésével, amelyek a veszteséget legfeljebb az átadó társaság illetősége szerinti állam, a jelen esetben tehát a Svéd Királyság adójoga alapján megállapított mértékben kívánják elszámolni. Ebben az esetben nem lenne biztosított a belföldi és a határokon átnyúló egyesülések adójogi következményeinek azonos kezelése. A letelepedés szabadságának korlátozása továbbra is fennállna, mivel a veszteség a határokon átnyúló egyesülések esetében kisebb mértékben lenne elszámolható, mint a tisztán belföldi egyesülések esetében.
            75. Az elszámolandó veszteségeknek az átvevő társaság illetősége szerinti állam adójoga alapján történő kiszámításának elve mindazonáltal az üzleti eredménytől eltérő veszteségszámítás okától függően korlátozandó lehet. Kivételek vonatkozhatnak például az átvevő társaság illetősége szerinti állam adójogi támogatási szabályaira, amelyek – mint például a magasabb összegű leírások – nagyobb mértékű veszteséget eredményeznek. Nem zárható ki, hogy az efféle szabályok alkalmazásának a belföldi tevékenységekre történő korlátozása önmagában igazolható. Ez azzal járna, hogy a veszteséget e tekintetben nem az átvevő társaság illetősége szerinti állam adójoga alapján kellene kiszámítani.
            76. Mivel az előzetes döntéshozatal iránti kérelem azonban nem tartalmaz azzal kapcsolatos tájékoztatást, hogy miben állnak a finn és a svéd jog szerinti veszteségszámítás esetleges eltérései, vagy hogy a veszteségszámítás mely rendelkezéseinek alkalmazása kétséges, a kérdést előterjesztő bíróság számára e tekintetben nem adható végleges válasz.
            V – Végkövetkeztetések 
            77. Következésképpen mindazonáltal azt javaslom, hogy a Bíróság a Korkein hallinto-oikeus előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseit a következőképpen válaszolja meg:
            Sem az egyesülésekről szóló irányelvvel, sem az EUMSZ 49. és az EUMSZ 54. cikkel nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint a belföldi átvevő társaság az adóztatása keretében nem vonhatja le a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező és vele egyesülő társaságnak az utóbbi tagállamban folytatott és a másik tagállam kizárólagos adóztatási joghatósága alá tartozó tevékenységéből származó veszteségeit.
            (1) . 
            (2)  –	Lásd a C-446/03. sz. Marks & Spencer ügyben 2005. december 13-án hozott ítéletet (EBHT 2005., I-10837. o.).
            (3)  –	Lásd például Cordewener , Cross-Border Loss Relief and the „Effet Utile” of EU Law: Are We Losing It?, EC Tax Review 2011., 58. o.
            (4)  –	A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, részleges szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére, valamint az SE-k vagy az SCE-k létesítő okirat szerinti székhelyének a tagállamok közötti áthelyezésére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2009. október 19-i 2009/133/EK tanácsi irányelv (HL L 310., 34. o.), amely az azonos című 1990. július 23-i 90/434/EGK tanácsi irányelvet (HL L 225., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 142. o.) váltotta fel. Ez az irányelv nem tévesztendő össze a tőkeegyesítő társaságok határokon átnyúló egyesüléséről szóló, 2005. október 26-i 2005/56/EK európai parlamenti és tanácsi irányelvvel (HL L 310., 1. o.), amely egyes határokon átnyúló összefonódások közösségi jogi vonatkozásaival foglalkozik.
            (5)  –	Lásd a C-200/98. sz., X és Y ügyben 1999. november 18-án – az e tekintetben hasonló svéd joggal kapcsolatban – hozott ítélet (EBHT 1999., I-8261. o.) 21. és 22. pontját.
            (6)  –	Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tág értelmezésének lehetőségével kapcsolatban lásd e tekintetben többek között a 244/78. sz. Union Laitière Normande ügyben 1979. július 12-én hozott ítélet (EBHT 1979., 2663. o.) 5. pontját és a C-578/10–C-580/10. sz., Van Putten egyesített ügyekben 2012. április 26-án hozott ítélet 23. pontját.
            (7)  –	Így többek között a C-439/99. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2002. január 15-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-305. o.) 22. pontja és a C-371/10. sz. National Grid Indus ügyben 2011. november 29-én hozott ítélet (EBHT 2011., I-12273. o.) 36. pontja.
            (8)  –	Így többek között a 81/87. sz. Daily Mail and General Trust ügyben 1988. szeptember 27-én hozott ítélet (EBHT 1988., 5483. o.) 16. pontja és a 7. lábjegyzetben hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 35. pontja.
            (9)  –	Lásd többek között a C-9/02. sz. de Lasteyrie du Saillant-ügyben 2004. március 11-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-2409. o.) 46. pontját és a 7. lábjegyzetben hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 37. pontját.
            (10)  –	Lásd többek között a C-337/08. sz. X Holding ügyben 2010. február 25-én hozott ítélet (EBHT 2010., I-1215. o.) 20–24. pontját és a 7. lábjegyzetben hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 38. pontját.
            (11)  –	Lásd a 10. lábjegyzetben hivatkozott X Holding ügyben hozott ítélet 24. pontját.
            (12)  –	Lásd a 7. lábjegyzetben hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 38. pontját.
            (13)  –	Lásd többek között a C-414/06. sz. Lidl Belgium ügyben 2008. május 15-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-3601. o.) 18–25. pontját és a C-157/07. sz. Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ügyben 2008. október 23-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-8061. o.) 27–39. pontját.
            (14)  –	Így többek között a C-231/05. sz. Oy AA ügyben 2007. július 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-6373. o.) 44. pontja és a C-9/11. sz. Waypoint Aviation ügyben 2011. október 13-án hozott ítélet (EBHT 2011., I-9697. o.) 27. pontja.
            (15)  –	Lásd többek között a 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 45. pontját és a 7. lábjegyzetben hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 45. pontját.
            (16)  –	Lásd többek között a C-196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-7995. o.) 56. pontját és a 7. lábjegyzetben hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 46. pontját.
            (17)  –	A 10. lábjegyzetben hivatkozott X Holding ügyben hozott ítélet 28. pontja.
            (18)  –	Lásd a C-18/11. sz. Philips Electronics ügyben 2012. április 19-én ismertetett főtanácsnoki indítvány 50. és azt követő pontját.
            (19)  –	Így többek között a C-436/00. sz., X és Y ügyben 2002. november 21-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-10829. o.) 49. pontja, a 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 53. pontja és a 14. lábjegyzetben hivatkozott Waypoint Aviation ügyben hozott ítélet 27. pontja.
            (20)  –	Lásd a 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 54. és azt követő pontját.
            (21)  –	Lásd a 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 55. pontját.
            (22)  –	Lásd a 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 47. és azt követő pontját.
            (23)  –	Lásd a 18. lábjegyzetben hivatkozott Philips Electronics ügyben ismertetett főtanácsnoki indítvány 40–42. pontját.
            (24)  –	Lásd a 18. lábjegyzetben hivatkozott Philips Electronics ügyben ismertetett főtanácsnoki indítvány 58. és azt követő pontjait.
            (25)  –	Lásd a 10. lábjegyzetben hivatkozott X Holding ügyben hozott ítélet 28–33. pontját és a 7. lábjegyzetben hivatkozott National Grid Indus ügyben hozott ítélet 45–49. pontját; ebben az értelemben már a C-470/04. sz. N-ügyben 2006. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-7409. o.) 42. pontja is.
            (26)  –	A 10. lábjegyzetben hivatkozott X Holding ügyben hozott ítélet 27. és azt követő pontjai.
            (27)  –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 58. pontja.
            (28)  –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 55. pontja.
            (29)  –	Lásd a 10. lábjegyzetben hivatkozott X Holding ügyben hozott ítélet 29–32. pontját; lásd ebben az értelemben a 14. lábjegyzetben hivatkozott Oy AA ügyben hozott ítélet 64. és azt követő pontját is.
            (30)  –	Lásd a 13. lábjegyzetben hivatkozott Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ügyben hozott ítélet 49. pontját.
            (31)  –	Lásd ezzel kapcsolatban Trstenjak főtanácsnok C-10/10. sz., Bizottság kontra Ausztria ügyben 2011. március 8-án ismertetett indítványának (EBHT 2011., I-5389. o.) 67. és azt követő pontját és a C-231/05. sz. Oy AA ügyben 2006. szeptember 12-én ismertetett indítványom (EBHT 2007., I-6373. o.) 32. és 66. pontját; lásd továbbá a C-379/08. és C-380/08. sz., ERG és társai egyesített ügyekben 2010. március 9-én hozott ítélet (EBHT 2010., I-2007. o.) 86. pontját.
            (32)  –	Lásd a vállalkozások külföldön lévő állandó telephelyei és leányvállalatai által elért veszteségek figyelembevételére vonatkozó szabályokról szóló, 1991. január 24-i tanácsi irányelvjavaslat (COM(90) 595 végleges) indokolásának 12. pontját is.
            (33)  –	A tényállási feltételek abszolút kötelező jellegével kapcsolatban lásd a C-285/07. sz. A. T.-ügyben 2008. december 11-én – az egyesülésekről szóló irányelv 8. cikkével kapcsolatban – hozott ítélet (EBHT 2008., I-9329. o.) 27. pontját.
            (34)  –	Lásd a fenti 33. és azt követő pontokat.