CELEX: 62014CC0409
Language: cs
Date: 2016-02-04 00:00:00
Title: Stanovisko generální advokátky J. Kokott přednesené dne 4. února 2016.

STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
      JULIANE KOKOTT
      přednesené dne 4. února 2016 (
            1
         )
      
         Věc C‑409/14
      
      
         Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft.
      
      
         (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság [Správní a pracovní soud v Debrecíně, Maďarsko])
      
      „Společný celní sazebník — Čísla sazebníku — Zařazení do kombinované nomenklatury — Směrnice 2008/118 — Dovoz zboží podléhajícího spotřební dani — Režimy s podmíněným osvobozením od cla — Účinky celního prohlášení, v němž je uvedena nesprávná podpoložka kombinované nomenklatury — Nesrovnalosti během přepravy zboží podléhajícího spotřební dani“
      I – Úvod
      
      
               1.
            
            
               Základem žádosti Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (
                     2
                  ) (dále jen „předkládající soud“) o rozhodnutí o předběžné otázce je právní spor mezi společností Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft. (dále jen „Schenker“) a Nemzeti Adó és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Vám és Pénzügyőri Főigazgatósága (
                     3
                  ) (dále jen „Vrchní finanční ředitelství“).
            
         
               2.
            
            
               Tematicky se tento spor pohybuje na rozhraní mezi evropským celním právem a právem upravujícím spotřební daň, a proto je nezbytné rozpracovat vzájemné vztahy mezi oběma těmito právními oblastmi.
            
         
               3.
            
            
               Jde především o otázku, zda a případně za jakých podmínek mohou vést nesprávné průvodní celní dokumenty ke zboží, jež vstoupilo na území EU, ke vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani z tohoto zboží v dotyčném členském státě.
            
         II – Právní rámec
      
      
               4.
            
            
               Zařazení zboží dotčeného ve věci v původním řízení se řídí Harmonizovaným systémem a kombinovanou nomenklaturou. Právní rámec pro ostatní aspekty případu tvoří celní kodex Společenství, směrnice o obecné úpravě spotřebních daní, směrnice o struktuře a sazbách spotřebních daní z tabákových výrobků a maďarský zákon o spotřební dani.
            
         A – Harmonizovaný systém
      
      
               5.
            
            
               Mezinárodní úmluva o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží (
                     4
                  ) (dále jen „Harmonizovaný systém“ nebo „HS“) stanoví multifunkční nomenklaturu sestavenou tak, aby mohla zahrnout veškeré zboží, které může být předmětem mezinárodního obchodu. Unie je smluvní stranou této úmluvy, která je závazná v anglickém a francouzském znění (
                     5
                  ).
            
         
               6.
            
            
               HS obsahuje v kapitole 24 („Tabacs et succédanés de tabac fabriqués“; „Tobacco and manufactured tobacco substitutes“) třídy IV několik položek a podpoložek pro konkrétní zboží.
            
         
               7.
            
            
               Světová celní organizace kromě toho vydává vysvětlivky k HS (dále jen „vysvětlivky k HS“). I zde je rozhodné francouzské a anglické znění, přičemž obě mají stejnou platnost (
                     6
                  ).
            
         B – Unijní právo
      
      1. Kombinovaná nomenklatura
      
               8.
            
            
               Kombinovaná nomenklatura zakotvená v nařízení (EHS) č. 2658/87 (
                     7
                  ) (dále jen „kombinovaná nomenklatura“ nebo „KN“) vychází z HS. KN převzala strukturu HS, kterou doplnila o další členění, které slouží pro celní a statistické účely. Na HS mimo jiné spočívají čísla (první čtyři číslice) a první položky až do šesté číslice celního sazebníku. Základem dalšího členění je sekundární právo.
            
         
               9.
            
            
               V hlavě I („Všeobecná pravidla“) části první („Úvodní ustanovení“) obsahovala KN v rozhodné době (
                     8
                  ) následující pravidla pro výklad kombinované nomenklatury:
               „Zařazení zboží do kombinované nomenklatury se řídí těmito zásadami:
               
                        1.
                     
                     
                        Názvy tříd, kapitol a podkapitol jsou pouze orientační; pro právní účely jsou pro zařazení směrodatná znění čísel a příslušných poznámek ke třídám nebo kapitolám a následující ustanovení, pokud znění těchto čísel nebo poznámek nestanoví jinak.
                     
                  […]
               
                        3.
                     
                     
                        Zboží, které lze […] zařadit […] do dvou nebo více čísel, se zařazuje takto:
                        […]
                        
                                 b)
                              
                              
                                 směsi, zboží složené z různých materiálů nebo zhotovené z různých komponentů […] se zařadí podle materiálu nebo komponentu, který jim dává podstatné rysy, je-li možno takový materiál nebo komponent určit.
                              
                           
                  […]“
            
         
               10.
            
            
               KN uváděla v kapitole 24 („Tabák a vyrobené tabákové náhražky“) třídy IV („Výrobky potravinářského průmyslu; nápoje, lihoviny a ocet; tabák a vyrobené tabákové náhražky“) její části druhé („Celní sazebník“) následující čísla, položky a podpoložky:
               
                           Kód KN
                        
                        
                           Popis zboží
                        
                        
                           Smluvní celní sazba (%)
                        
                        
                           Doplňková jednotka
                        
                     
                           1
                        
                        
                           2
                        
                        
                           3
                        
                        
                           4
                        
                     
                           2401
                        
                        
                           Nezpracovaný tabák; tabákový odpad:
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 10
                        
                        
                           – Tabák, neodřapíkovaný:
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 10 35
                        
                        
                           – – Tabák sušený přirozenou cirkulací vzduchu (light air-cured)
                        
                        
                           11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/net
                        
                        
                           –
                        
                     
                           […]
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2401 30 00
                        
                        
                           – Tabákový zbytek (odpad)
                        
                        
                           11,2 MIN 22 € MAX 56 €/100 kg/net
                        
                        
                           –
                        
                     
                           […]
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           2403
                        
                        
                           Ostatní tabákové výrobky a vyrobené tabákové náhražky; „homogenizovaný“ nebo „rekonstituovaný“ tabák; tabákové výtažky a esence (tresti):“
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     Pod kód 2403 10 KN spadá „Tabák ke kouření, též obsahující tabákové náhražky v jakémkoliv poměru“, přičemž podpoložka 2403 10 10 se vztahuje na tabák ke kouření „v bezprostředním obalu o čisté hmotnosti nepřesahující 500 g“. „Ostatní“ druhy tabáku ke kouření spadají pod kód 2403 10 90 KN.
            
         
               11.
            
            
               Také pro čísla, položky a podpoložky KN existují pokyny pro zařazení (dále jen „vysvětlivky ke KN“). Vysvětlivky ke KN částečně odkazují na vysvětlivky k HS, a proto je třeba je uplatňovat ve spojení s těmito vysvětlivkami. Vysvětlivky ke kapitole 24 KN uváděly v rozhodném znění (
                     9
                  ) mimo jiné následující pokyny k číslu 2401:
               „2401 Nezpracovaný tabák; tabákový odpad
               Pokud jde o tabák v přírodním nebo nezpracovaném stavu, viz vysvětlivky k HS k číslu 2401, odstavec 1.
               Je třeba poznamenat, že:
               […]
               
                        b)
                     
                     
                        tabákem ‚sušeným přirozenou cirkulací vzduchu (light air-cured)‘ typu Burley se rozumí tabák sušený v přírodních atmosferických podmínkách a který, jestliže bylo dodatečně použito teplo a cirkulace vzduchu, nemá vůni po kouři; listy jsou obvykle světle hnědé až načervenalé. Jiné barvy a kombinace barev jsou často důsledkem odlišné zralosti nebo pěstování a technologie sušení;
                     
                  […]“
            
         
               12.
            
            
               K číslu 2403 obsahovaly vysvětlivky mimo jiné následující pokyny:
               „2403 Ostatní tabákové výrobky a vyrobené tabákové náhražky; […]
               2403 10 10 a 2403 10 90 Tabák ke kouření, též obsahující tabákové náhražky v jakémkoliv poměru
               Tabák ke kouření je tabák, který byl nařezán nebo jinak rozdělen, zkroucen nebo slisován do bloků, který se může kouřit bez dalšího průmyslového zpracování.
               Tabákové zbytky, které jsou způsobilé ke kouření a které jsou upraveny pro drobný prodej, je tabák [jsou tabákem] ke kouření, pokud neodpovídají popisu doutníků, doutníčků nebo cigaret (viz vysvětlivky k podpoložkám 2402 10 00, 2402 20 10 a 2402 20 90).
               […]“
            
         2. Nařízení (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství
      
               13.
            
            
               Nařízení č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (
                     10
                  ) (dále jen „celní kodex“), kodifikuje všeobecné celní právo a celní právo procesní (
                     11
                  ).
            
         
               14.
            
            
               Článek 4 celního kodexu obsahuje mimo jiné následující vymezení pojmů:
               „[…]
               
                        13.
                     
                     
                        ‚dohledem ze strany celních orgánů‘ [se] rozumí obecná činnost těchto orgánů, jíž se zajišťuje dodržování celních předpisů a případně i dalších právních předpisů vztahujících se na zboží podléhající celnímu dohledu;
                     
                  […]“
            
         
               15.
            
            
               Počátek a konec celního dohledu vyplývají z článku 37 celního kodexu. Podle tohoto ustanovení podléhá zboží vstupující na celní území Společenství od okamžiku vstupu na toto území celnímu dohledu a může podléhat celním kontrolám.
            
         
               16.
            
            
               Články 84 až 90 celního kodexu obsahují společná pravidla pro režimy s podmíněným osvobozením od cla a režimy s hospodářským účinkem.
            
         
               17.
            
            
               Článek 84 celního kodexu stanoví:
               „1.   V článcích 85 až 90 se
               
                        a)
                     
                     
                        ‚režimem s podmíněným osvobozením od cla‘ u zboží, které není zbožím Společenství, rozumějí režimy:
                        
                                 —
                              
                              
                                 vnějšího tranzitu,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 uskladňování v celním skladu,
                              
                           […]“
                     
                  
         
               18.
            
            
               V takzvaném režimu vnějšího tranzitu podle článku 91 celního kodexu může být „zboží, které není zbožím Společenství“, přepraveno mezi dvěma místy v rámci celního území Společenství, „aniž by toto zboží podléhalo dovozním clům […]“.
            
         
               19.
            
            
               Články 201 až 216 celního kodexu upravují vznik celního dluhu. Články 202 až 205 celního kodexu přitom upravují vznik celního dluhu při některých pochybeních v rozporu s celním právem.
            
         
               20.
            
            
               Článek 202 celního kodexu stanoví:
               „1.   Celní dluh při dovozu vzniká
               
                        a)
                     
                     
                        protiprávním vstupem zboží podléhajícího dovoznímu clu na celní území Společenství […]
                     
                  2.   Celní dluh vzniká okamžikem protiprávního vstupu zboží.
               […]“
            
         3. Směrnice 2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní
      
               21.
            
            
               Směrnice 2008/118 (
                     12
                  ) stanoví obecnou úpravu pro zboží podléhající spotřební dani, aby byl zajištěn jeho volný pohyb a tím i řádné fungování vnitřního trhu v Evropské unii.
            
         
               22.
            
            
               Bod 7 odůvodnění směrnice uvádí, že jelikož režimy s podmíněným osvobozením od cla stanoví přiměřené kontroly, není nutné „zvláštní uplatňování kontrolního systému pro spotřební daně po dobu, kdy zboží podléhající spotřební dani podléhá celnímu režimu Společenství s podmíněným osvobozením od cla“.
            
         
               23.
            
            
               Ke zboží podléhajícímu spotřební dani patří podle článku 1 směrnice „tabákové výrobky, na něž se vztahují směrnice 92/79/EHS, 92/80/EHS a 95/59/ES“.
            
         
               24.
            
            
               Článek 2 písm. b) směrnice 2008/118 stanoví, že zboží se stává předmětem spotřební daně v okamžiku jeho dovozu na území Společenství.
            
         
               25.
            
            
               Článek 4 bod 8 směrnice definuje „dovoz zboží podléhajícího spotřební dani“ jako vstup tohoto zboží na území Společenství, „pokud není toto zboží při vstupu do Společenství propuštěno do režimu s podmíněným osvobozením od cla, a dále propuštění tohoto zboží z režimu s podmíněným osvobozením od cla“.
            
         
               26.
            
            
               Podle čl. 4 bodu 6 směrnice se „režimem s podmíněným osvobozením od cla“ rozumí „kterýkoli ze zvláštních režimů stanovených v [celním kodexu] v souvislosti s celním dohledem, jemuž podléhá zboží, které není zbožím Společenství, při vstupu na celní území Společenství, dočasné uskladnění, svobodná celní pásma nebo svobodné celní sklady, jakož i kterýkoli z režimů uvedených v čl. 84 odst. 1 písm. a) [celního kodexu]“.
            
         
               27.
            
            
               Článek 7 směrnice 2008/118 upravuje okamžik a místo vzniku daňové povinnosti a stanoví:
               „1.   Daňová povinnost ke spotřební dani vzniká okamžikem propuštění ke spotřebě a v členském státě, v němž k tomuto propuštění došlo.
               2.   Pro účely této směrnice se ‚propuštěním ke spotřebě‘ rozumí
               […]
               
                        b)
                     
                     
                        držení zboží podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, jestliže spotřební daň z tohoto zboží nebyla vybrána podle použitelných právních předpisů Společenství a vnitrostátních právních předpisů;
                     
                  […]
               
                        d)
                     
                     
                        dovoz zboží podléhajícího spotřební dani, včetně neoprávněného dovozu, pokud není zboží podléhající spotřební dani bezprostředně po dovozu umístěno do režimu s podmíněným osvobozením od daně.
                     
                  […]“
            
         
               28.
            
            
               Článek 38 směrnice 2008/118 řeší možné kompetenční spory mezi členskými státy stran výběru daně v případě nesrovnalostí v průběhu přepravy zboží podléhajícího spotřební dani a stanoví:
               „1.   Pokud v průběhu přepravy zboží podléhajícího spotřební dani […] v jiném členském státě, než ve kterém bylo toto zboží propuštěno ke spotřebě, dojde k nesrovnalosti, podléhá toto zboží spotřební dani a daňová povinnost ke spotřební dani vzniká v členském státě, v němž k nesrovnalosti došlo.
               […]
               4.   Pro účely tohoto článku se ‚nesrovnalostí‘ rozumí situace, která nastala během přepravy zboží podléhajícího spotřební dani […] a kvůli níž nebyla přeprava nebo část přepravy zboží podléhajícího spotřební dani řádně ukončena.“
            
         4. Směrnice 2011/64/EU o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků
      
               29.
            
            
               Směrnice 2011/64 (
                     13
                  ) kodifikuje směrnice 92/79/EHS, 92/80/EHS a 95/59/ES, na něž odkazuje článek 1 směrnice 2008/118 v případě tabákových výrobků. Obsahuje mimo jiné definice jednotlivých tabákových výrobků.
            
         
               30.
            
            
               Podle článku 2 směrnice 2011/64 se za tabákové výrobky považuje mimo jiné „tabák ke kouření“. Článek 5 směrnice 2011/64 definuje pojem „tabák ke kouření“ jako řezaný nebo jinak dělený tabák, kroucený nebo lisovaný do desek a vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování. Tabák ke kouření se přitom považuje za jemně řezaný tabák k ruční výrobě cigaret, jestliže je v něm více než 25 % váhy tabákových částic užších než 1,5 mm.
            
         III – Původní řízení
      
      
               31.
            
            
               Společnost Schenker poskytuje celní a logistické služby. Dne 21. ledna 2011 obdržela od jedné obchodní společnosti registrované v Maďarsku zakázku, aby přijala k dočasnému uskladnění čtyři náklady tabáku.
            
         
               32.
            
            
               Náklady tabáku byly na území Evropské unie přepraveny přes Slovinsko a místem jejich určení byla Ukrajina.
            
         
               33.
            
            
               Podle průvodních dokumentů byly tyto čtyři náklady dopraveny v režimu vnějšího tranzitu Společenství do Maďarska. Zboží bylo v celních dokumentech deklarováno jako zboží spadající pod kód 2401 10 35 KN [„neodřapíkovaný tabák: tabák sušený přirozenou cirkulací vzduchu (light air-cured“)] a jako zboží nepodléhající spotřební dani.
            
         
               34.
            
            
               Společnost Schenker přijala tabák k dočasnému uskladnění a následně jej uskladnila ve veřejném celním skladu.
            
         
               35.
            
            
               Prvostupňový správní orgán provedl dne 20. dubna 2011 kontrolu nákladů a zjistil, že obsahovaly řezaný tabák. Dne 5. května 2011 byl odebrán vzorek zboží a tento byl podroben kontrole.
            
         
               36.
            
            
               Tento vzorek se podle předkládajícího soudu skládal z řezaného tabáku různé velikosti, světlehnědé a tmavohnědé barvy, v jemných granulích a s charakteristickou tabákovou vůní, obsahoval velké množství granulí s poměrně širokým průměrem, v nichž se vyskytovaly i zbytky stonků, a dále i tabák v prášku. Více než 25 % váhy tabákových částic bylo užších než 1 milimetr.
            
         
               37.
            
            
               Znalecký ústav provádějící analýzu dospěl k závěru, že se v případě vzorku jedná o „tabák určení ke kouření“. Podle této analýzy se jednalo o tabák „nebalený, stlačený, uložený v kartonech s plastovým vnitřkem“, přičemž čistá hmotnost kartonu činila 30 kilogramů.
            
         
               38.
            
            
               Na základě výsledků této kontroly dospěl prvostupňový správní orgán k závěru, že tabák, který je předmětem sporu, musí být zařazen pod kód 2403 10 90 KN a podléhá spotřební dani. Chybné zařazení zboží v průvodních dokumentech vede totiž podle uvedeného orgánu k tomu, že tyto dokumenty nemohou sloužit jako důkaz o původu zboží k proclení a o tom, že je toto zboží přepravováno v režimu s podmíněným osvobozením od cla.
            
         
               39.
            
            
               Dne 21. června 2011 uložil prvostupňový správní orgán společnosti Schenker pokutu. Podle tohoto orgánu porušil zmíněný podnik maďarský zákon o spotřební dani, když skladoval zboží podléhající spotřební dani a neprokázal původ uvedeného zboží a neodvedl příslušnou spotřební daň.
            
         
               40.
            
            
               Poté, co bylo toto rozhodnutí dne 28. března 2012 potvrzeno Vrchním finančním ředitelstvím, obrátila se společnost Schenker na předkládající soud.
            
         
               41.
            
            
               Předkládající soud má pochybnosti stran výkladu podpoložky 2401 10 35 KN, respektive stran správného zařazení dotčeného tabáku. Kromě toho si předkládající soud klade otázku, zda průvodní dokument může sloužit jako doklad o tom, že je zboží přepravováno v režimu s podmíněným osvobozením od cla, i když tento dokument uvádí nesprávné sazební zařazení.
            
         IV – Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce
      
      
               42.
            
            
               Předkládající soud proto Soudnímu dvoru předložil k rozhodnutí následující předběžné otázky:
               
                        1.
                     
                     
                        Musí být popis zboží k proclení označeného jako „tabák sušený přirozenou cirkulací vzduchu (light air-cured)“ podle kódu 2401 10 35 KN kapitoly 24 „Tabák a vyrobené tabákové náhražky“ přílohy I nařízení (EU) č. 861/2010 vykládán v tom smyslu, že zahrnuje pouze vzduchem sušený neodřapíkovaný tabák,
                        
                                 —
                              
                              
                                 který obsahuje celé listy tabákové rostliny,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 není řezaný, ani lisovaný nebo stlačený;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 který kromě sušení vzduchem jakožto způsobu „zpracování“ neodřapíkovaného tabáku sušeného přirozenou cirkulací vzduchu (light air-cured) podle kódu 2401 10 35 KN nedovoluje jakékoli jiné zpracování (například oddělení stonků, řezání listů nebo jejich stlačování);
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 který není vhodný ke kouření?
                              
                           
                  
                        2.
                     
                     
                        Musí být pojem „režim s podmíněným osvobozením od cla“ ve smyslu čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118 vykládán v tom smyslu, že zahrnuje také zboží k proclení (výrobek podléhající spotřební dani), které se nacházelo v režimu vnějšího tranzitu, režimu dočasného uskladnění nebo režimu uskladnění v celním skladu a v jehož průvodních dokumentech byl sice uveden nesprávně kód celního sazebníku (2401 10 35 KN namísto 2403 10 90 00 KN), ale příslušná kapitola (kapitola 24 – Tabák) a všechny ostatní údaje v průvodních dokumentech (číslo kontejneru, množství, čistá hmotnost) byly správné a pečetě nebyly porušeny?
                        (To znamená, že je třeba vyjasnit, zda lze zpochybnit propuštění určitého zboží do režimu podmíněného osvobození od cla, když jeho průvodní dokumenty označují správně kapitolu společného celního sazebníku, ale nesprávně konkrétní číslo celního sazebníku.)
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Musí být pojmy „dovoz“ ve smyslu čl. 2 písm. b) směrnice 2008/118 a „dovoz zboží podléhajícího spotřební dani“ podle čl. 4 bodu 8 téže směrnice vykládány v tom smyslu, že zahrnují i případ, kdy existuje nesoulad mezi sazebním zařazením skutečného zboží nacházejícího se v režimu vnějšího tranzitu a sazebním zařazením uvedeným v jeho průvodních dokumentech, ale jak označení kapitoly (v tomto případě kapitola 24 – tabák), tak i množství a čistá hmotnost skutečného zboží se shodují s průvodními dokumenty?
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Jedná se o nesrovnalost ve smyslu článku 38 směrnice 2008/118, jestliže je při propuštění zboží do režimu s podmíněným osvobozením od cla v průvodním dokumentu uvedeno nesprávné označení KN podle přílohy I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku, ve znění nařízení (EU) č. 861/2010?
                     
                  
         V – Právní posouzení
      
      A – K první předběžné otázce
      
      1. K výkladu předběžné otázky
      
               43.
            
            
               Je třeba předeslat, že úloha Soudního dvora v řízení o předběžné otázce ve věci sazebního zařazení zboží nespočívá ve správném zařazení dotyčného zboží do KN. Soudní dvůr spíše objasňuje vnitrostátnímu soudu kritéria, jejichž uplatnění posledně uvedenému soudu umožní výrobky dotčené v původním řízení správně zařadit (
                     14
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Úlohou Soudního dvora přitom je poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z tohoto hlediska Soudnímu dvoru přísluší případně přeformulovat otázky, které mu byly položeny (
                     15
                  ).
            
         
               45.
            
            
               V projednávané věci lze z předkládacího rozhodnutí vnitrostátního soudu dovodit, že svou první otázkou si přeje zjistit více než jen výklad podpoložky 2401 10 35 KN. Chce dále také zjistit, jak je třeba vykládat čísla 2401 až 2403 KN pro účely sazebního zařazení výrobku majícího znaky předmětného zboží.
            
         2. Kritéria pro zařazení zboží do kombinované nomenklatury
      
               46.
            
            
               Jak jsem již uvedla ve svých stanoviscích ve věcech Ikegami, Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht, Uroplasty a Turbon International (
                     16
                  ), je při zařazování zboží do KN nutno postupovat takto.
            
         
               47.
            
            
               Nejprve musí být u zboží, které má být zařazeno, přesně určen účel použití a jeho fyzické vlastnosti. Dále je s ohledem na znění položek, příslušných tříd a kapitol třeba provést prozatímní zařazení na základě užití, k němuž je zboží určeno, a fyzických vlastností zboží. V následující fázi je třeba zkoumat, zda společné posouzení znění čísel a poznámek příslušných tříd a kapitol umožňuje jednoznačné zařazení. Není-li tomu tak, musí být kolize norem vyřešena použitím všeobecných pravidel pro výklad KN. Nakonec je třeba provést zařazení do položek a podpoložek.
            
         
               48.
            
            
               Znění čísel a poznámek KN přitom musí být pokud možno vykládáno v souladu s cíli HS. Vysvětlivky k HS a ke KN slouží jednotnému použití společného celního sazebníku, a představují proto cenné, byť nikoli právně závazné vodítko pro výklad jednotlivých sazebních položek (
                     17
                  ). Podle judikatury Soudního dvora musí být vzhledem k nezávaznému charakteru vysvětlivek v rámci kontrolní úvahy případně zkoumáno, zda je jejich obsah v souladu s ustanoveními nomenklatury a zda nemění její dosah (
                     18
                  ).
            
         3. Uplatnění výše uvedených kritérií na projednávaný případ
      a) Určení vlastností a účelu použití zboží
      
               49.
            
            
               Podle údajů předkládajícího soudu se v případě dotčeného zboží jedná o řezaný tabák různé velikosti. Zkoumaný vzorek se skládal převážně z jemných, ale dlouhých vláken, obsahoval rovněž velké množství granulí s poměrně širokým průměrem, v nichž se vyskytovaly i části stonků, a kromě toho i tabák v prášku. Více než 25 % váhy tabákových částic bylo užších než 1 milimetr.
            
         
               50.
            
            
               Vzhledem ke svým vlastnostem byl tedy dotčený tabák zpracován. V případě tohoto zboží se totiž nejedná o sušené listy tabáku v přirozeném stavu. Tabák byl již ve značné míře odstonkován, odřapíkován, tzn. byla odstraněna žilnatina, a nařezán.
            
         
               51.
            
            
               
                  Účel použití zboží musí být zjištěn na základě objektivních znaků (
                     19
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Předkládající soud potud uvádí, že se v případě vzorku jedná o „tabák určený ke kouření“ (
                     20
                  ). Vzhledem k neexistenci protichůdných informací lze tedy na základě popisu předkládajícího soudu dospět k závěru, že zboží je určeno ke spotřebě, a nikoli nutně k dalšímu zpracování.
            
         
               53.
            
            
               Pokud však odebraný vzorek obsahuje i granule, v nichž se vyskytují i zbytky stonků, nelze účel použití jednoznačně určit. Podle dostupných informací je možné, že granule mohou být používány k výrobě tabáku určeného ke kouření, ale i že jsou odstraňovány jako tabákový odpad.
            
         b) Zařazení na základě znění položek
      
               54.
            
            
               Kapitola 24 KN, která je relevantní pro tabák, obsahuje čísla 2401 až 2403. Zatímco nezpracovaný tabák a tabákový odpad jsou zařazeny do čísla 2401 KN, zahrnují ostatní čísla zpracovaný tabák ve formě doutníků, doutníčků a cigaret (2402 KN) nebo v jiných formách (2403 KN).
            
         
               55.
            
            
               Podle znění těchto čísel přicházejí z hlediska fyzických vlastnosti tabáku v úvahu čísla 2401 KN a 2403 KN.
            
         
               56.
            
            
               Číslo 2401 KN zahrnuje podle svého znění dvě alternativy, a sice zboží s vlastnostmi „Nezpracovaný tabák“ a „Tabákový odpad“.
            
         i) Pojem „nezpracovaný tabák“
      
               57.
            
            
               KN sama o sobě neobsahuje žádný jednoznačný pokyn, od jakého okamžiku je třeba mít za to, že došlo ke „zpracování“, kterým je vyloučeno zařazení do čísla 2401 KN (
                     21
                  ). Existence položky 2401 20 KN, která v rámci čísla 2401 KN zahrnuje i tabák, který je „částečně nebo úplně odřapíkovaný“, ovšem dokládá, že ne každý zásah může vyloučit vlastnost „nezpracovaný“.
            
         
               58.
            
            
               Na základě výše uvedeného musí být k výkladu čísla 2401 KN použity příslušné pokyny k zařazení do KN.
            
         
               59.
            
            
               Pokud jde o „nezpracovaný tabák“, odkazují vysvětlivky k číslu 2401 KN na odstavec 1 vysvětlivek k číslu 2401 HS. Vysvětlivky HS obsahují ve francouzském a anglickém závazném znění následující pokyny k pojmu „nezpracovaný tabák“:
               „Le tabac à l’état naturel sous forme de plantes entières ou de feuilles et les feuilles séchées ou fermentées, ces feuilles pouvant être entières ou écôtées, rognées ou non, brisées ou découpées même sous une forme régulière, mais à la condition qu’il ne s’agisse pas d’un produit prêt à être fumé“ (
                     22
                  ).
               „Unmanufactured tobacco in the form of whole plants or leaves in the natural state or as cured or fermented leaves, whole or stemmed/stripped, trimmed or untrimmed, broken or cut (including pieces cut to shape, but not tobacco ready for smoking)“ (
                     23
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Z toho vyplývá, že pro odlišení nezpracovaného tabáku od tabáku zpracovaného hraje roli to, zda se tento tabák nachází ve stavu, který lze označit jako „prêt à être fumé“ resp. „ready for smoking“. Je-li tomu tak, což platí i pro věc v původním řízení, je vyloučeno zařazení pod číslo 2401 KN („Tabák, nezpracovaný“).
            
         
               61.
            
            
               Vzhledem k tomu, že tabák, o nějž jde v původním řízení, nespadá pod číslo 2401 KN, nemůže být ani zařazen do podpoložky 2401 10 35 KN, na niž se táže předkládající soud v souvislosti s označením tabáku jako „light air cured“. Položky a podpoložky totiž musí vykazovat všechny vlastnosti nadřazeného čísla sazebníku.
            
         
               62.
            
            
               Nebylo ani nadneseno, že by obsah vysvětlivek ke KN, o něž se tento závěr opírá, neměl být v souladu s ustanoveními společného celního sazebníku nebo měnil jeho dosah (
                     24
                  ), a žádná taková skutečnost ani není patrná.
            
         ii) Pojem „tabákový odpad“
      
               63.
            
            
               Tabák, o nějž jde v původním řízení, nemůže být zařazen ani pod druhou alternativu čísla 2401 KN („Tabákový odpad“).
            
         
               64.
            
            
               Zboží sice podle informací předkládajícího soudu obsahuje velké množství granulí, v nichž se vyskytují zbytky stonků. Takováto součást zboží přitom v zásadě zařazení pod číslo 2401 KN nebrání. Podle příslušných vysvětlivek (
                     25
                  ) totiž pojem „tabákový odpad“ zahrnuje např. i listové řapíky a prach, které jsou výsledkem zpracování listů nebo vzniknou při výrobě tabákových výrobků.
            
         
               65.
            
            
               Z toho však nelze dovodit, že zboží, které je předmětem sporu, musí být jako celek zařazeno do čísla 2401 KN.
            
         
               66.
            
            
               Kvalifikace zboží složeného z různých materiálů, které spadají pod různá čísla KN, se totiž řídí všeobecnými pravidly (dále jen „VP“). Podle VP se zboží zařadí podle materiálu, který mu dává podstatné rysy (bod 3 písm. b) VP).
            
         
               67.
            
            
               Údaje předkládajícího soudu („Zkoumaný vzorek se skládal převážně[ (
                     26
                  )] z jemných, ale dlouhých vláken“) nasvědčují tomu, že právě komponenta tabáku určeného ke kouření dává zboží podstatné rysy.
            
         
               68.
            
            
               Tento závěr však musí s konečnou platností učinit předkládající soud.
            
         
               69.
            
            
               Vzhledem k výše uvedenému a ke zjištění, že zařazení tabáku majícího vlastnosti zboží dotčeného v původním řízení do čísla 2401 KN a do čísla 2402 KN (
                     27
                  ) nepřichází v úvahu, musí být takovýto tabák považován za „ostatní tabákové výrobky“ a zařazen do čísla 2403 KN.
            
         c) Zařazení na základě znění položek a podpoložek
      
               70.
            
            
               Nejprve je třeba konstatovat, že se v případě zboží jako celku jedná o „tabák ke kouření“ ve smyslu první položky 2403 10 KN. Zařazení do jedné ze zbytkových alternativ, které jsou v nadpisu položky souhrnně označeny jako „Ostatní“ (2403 91 00, 2403 99 KN), je tudíž vyloučeno.
            
         
               71.
            
            
               Pro odlišení mezi podpoložkami 2403 10 10 a 2403 10 90 KN podle jejich znění je dále rozhodující, zda se zboží nachází „v bezprostředních obalech o čisté hmotnosti nepřesahující 500 g“ (viz podpoložka 2403 10 10 KN).
            
         
               72.
            
            
               Podle údajů předkládajícího soudu bylo zboží „nebalené, stlačené, uložené v kartonech s plastovým vnitřkem“ a „čistá hmotnost kartonu [činila] 30 kg“, takže by zboží mělo být zařazeno do podpoložky 2403 10 90 KN.
            
         4. Závěr k první předběžné otázce
      
               73.
            
            
               Vzhledem k výše uvedenému je třeba na první otázku předkládajícího soudu odpovědět tak, že zboží použitelné bez dalšího zpracování jako tabák ke kouření, jak je tomu v případě zboží dotčeného ve věci v původním řízení, nelze považovat za tabák sušený přirozenou cirkulací vzduchu („light-air-cured“) podle kódu 2401 10 35 KN, nýbrž – pokud se neskládá převážně z tabákového odpadu – za „ostatní tabákové výrobky“ a musí být zařazeno do čísla 2403 KN. Jedná-li se dále o zboží nebalené, stlačené a uložené v kartonech s plastovým vnitřkem o čisté hmotnosti 30 kg, musí být zařazeno do podpoložky 2403 10 90 KN.
            
         B – Ke druhé a třetí předběžné otázce
      
      
               74.
            
            
               Druhá a třetí předběžná otázka se týkají výkladu směrnice 2008/118, která stanoví obecnou úpravu výběru spotřebních daní z některého zboží. Obě otázky je třeba posoudit společně a jejich podstatou je výklad pojmů „dovoz“ a „režim s podmíněným osvobozením od cla“ ve smyslu uvedené směrnice.
            
         
               75.
            
            
               Předkládající soud přitom žádá především o objasnění, zda se pojem „režim s podmíněným osvobozením od cla“ – který, pokud se v projednávaném případě uplatní, s sebou podle maďarského práva nese nemožnost uložit pokutu – ve smyslu čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118 vztahuje i na situace, kdy průvodní dokumenty ke zboží uvádějí stejně jako v původním řízení nesprávné sazební zařazení, nebo zda je takovou situaci třeba kvalifikovat jako „dovoz“ (čl. 2 písm. b), resp. „dovoz zboží podléhajícího spotřební dani“ (čl. 4 bod 8) ve smyslu této směrnice.
            
         
               76.
            
            
               Předběžné otázky se sice vztahují ke směrnici 2008/118, věcně se však pohybují na rozhraní mezi právem upravujícím spotřební daně a celním právem. Je proto namístě nejprve vymezit vztah těchto normativních komplexů.
            
         1. Celní právo a právo spotřebních daní
      
               77.
            
            
               Legislativní pravomoc v oblasti cel a pravomoc k jejich výběru přešla téměř v celém rozsahu na Unii. Celní právo je na evropské úrovni zakotveno v článcích 28 SFEU až 37 SFEU a sestává především z celního kodexu, příslušných prováděcích předpisů a kombinované nomenklatury. Unijní právo mimo jiné stanoví jednotné celní sazby, které jsou na vnějších hranicích EU vybírány.
            
         
               78.
            
            
               Od celního dluhu je třeba odlišovat spotřební daně coby vnitrostátní zatížení. Spotřební daně zatěžují spotřebu některého zboží – například tabáku – a jsou vybírány jakožto nepřímé daně u výrobce nebo prodejce zboží.
            
         
               79.
            
            
               Přestože je legislativní pravomoc v oblasti spotřebních daní a pravomoc tyto daně vybírat ponechána členským státům, bylo vnitrostátní právo upravující spotřební daně v rámci vytvoření vnitřního trhu do jisté míry harmonizováno směrnicemi. Na rozdíl od cla je ale sazba spotřební daně v jednotlivých členských státech upravena různě (
                     28
                  ).
            
         2. Spotřební daň podle směrnice 2008/118
      
               80.
            
            
               Směrnice 2008/118 harmonizuje ve svých článcích 1, 2 a 7 podmínky pro vznik daňové povinnosti ke spotřební dani.
            
         
               81.
            
            
               Podle čl. 1 odst. 1 písm. c) směrnice 2008/118 se spotřební daň ukládá na spotřebu tabákových výrobků, jež spadají do působnosti směrnice 2011/64 (
                     29
                  ).
            
         
               82.
            
            
               Odpověď na otázku, na které tabákové výrobky se vztahuje směrnice 2011/64, dávají odpověď její články 1 až 5. O otázce, zda tabák odpovídající údajům předkládajícího soudu podléhá směrnici, a tudíž i spotřební dani, musí být rozhodnuto nezávisle na odpovědi na první předběžnou otázku. Měřítkem totiž v tomto směru není kombinovaná nomenklatura, nýbrž směrnice 2011/64.
            
         
               83.
            
            
               Podle informací předkládajícího soudu je předmětem projednávané věci rozdělený tabák, který je bez dalšího průmyslového zpracování vhodný ke kouření a u něhož je více než 25 % váhy tabákových částic užších než 1,5 mm. Tabák mající tyto vlastnosti podléhá jakožto „jemně řezaný tabák k ruční výrobě cigaret“ směrnici 2011/64 (
                     30
                  ), a tedy i směrnici 2008/118 o spotřební dani.
            
         
               84.
            
            
               Článek 2 písm. b) směrnice 2008/118 dále stanoví, že zboží podléhající spotřební dani se stává předmětem spotřební daně v okamžiku jeho „dovozu“ na území Unie.
            
         
               85.
            
            
               „Dovoz zboží podléhajícího spotřební dani“ je definován v čl. 4 bodě 8 směrnice 2008/118 jako vstup zboží na území Unie, „pokud není toto zboží při vstupu [do Unie] propuštěno do režimu s podmíněným osvobozením od cla […]“.
            
         
               86.
            
            
               Zboží, které je předmětem původního řízení, vstoupilo na území Unie přes slovinskou hranici. Je proto třeba objasnit, zda bylo v tomto okamžiku propuštěno do režimu s podmíněným osvobozením od cla. Pokud by tomu tak bylo, nejednalo by se o dovoz (
                     31
                  ), tudíž by ani nevznikla daňová povinnost ke spotřební dani.
            
         
               87.
            
            
               Rozhodující tedy je, co je třeba rozumět režimem s podmíněným osvobozením od cla ve smyslu dotčené směrnice.
            
         
               88.
            
            
               Podle definice obsažené v čl. 4 bodě 6 směrnice 2008/118 (
                     32
                  ) je režimem s podmíněným osvobozením od cla „kterýkoli ze zvláštních režimů stanovených v [celním kodexu] v souvislosti s celním dohledem, jemuž podléhá zboží, které není zbožím Společenství, při vstupu na celní území Společenství, dočasné uskladnění, svobodná celní pásma nebo svobodné celní sklady, jakož i kterýkoli z režimů uvedených v čl. 84 odst. 1 písm. a) [celního kodexu]“. Mezi poslední z uvedených čtyř variant spadají mimo jiné režim vnějšího tranzitu a uskladňování v celním skladu.
            
         
               89.
            
            
               Společnost Schenker argumentuje (
                     33
                  ), že pod tuto definici spadá i celní dohled ve smyslu článku 37 celního kodexu [k tomu viz níže, písm. a)]. Pro ostatní zúčastněné strany je naproti tomu rozhodující, zda bylo zboží řádně dočasně uskladněno a v souladu s předpisy propuštěno do režimu vnějšího tranzitu a uskladňování v celním skladu [k tomu viz níže, písm. b)].
            
         a) Celní dohled jakožto režim s podmíněným osvobozením od cla ve smyslu směrnice 2008/118
      
               90.
            
            
               Je třeba zkoumat, zda lze vzhledem ke skutkovému stavu v původním řízení vůbec vycházet z existence celního dohledu, a poté je třeba objasnit, zda je tento dohled jakožto „zvláštní režim v souvislosti s celním dohledem“ režimem s podmíněným osvobozením od cla, který vylučuje spotřební daň.
            
         i) Existence celního dohledu v původním řízení
      
               91.
            
            
               Celní dohled zahrnuje podle čl. 4 bodu 13 celního kodexu jakoukoli obecnou činnost celních orgánů, jíž se zajišťuje dodržování celních předpisů a případně i dalších právních předpisů vztahujících se na zboží podléhající celnímu dohledu.
            
         
               92.
            
            
               V projednávaném případě započal tento dohled podle čl. 37 odst. 1 celního kodexu faktickým úkonem vstupu zboží na celní území Unie. Případné nesprávné označení zboží není tomuto úkonu na překážku. Otázka, zda zboží vstoupilo na celní území Unie v souladu s předpisy, není pro počátek celního dohledu relevantní (
                     34
                  ).
            
         
               93.
            
            
               Celní dohled nebyl ani ukončen podle čl. 37 odst. 2 celního kodexu. V případě zboží, které není zbožím Unie, totiž trvá až do změny celního statusu zboží, které není zbožím Unie, na status zboží Unie, jeho umístění do svobodného pásma nebo svobodného skladu, jeho zpětného vývozu nebo jeho zničení (
                     35
                  ). Žádná z uvedených variant není v projednávané věci relevantní (
                     36
                  ).
            
         
               94.
            
            
               Stejně tak nebylo zboží odňato celnímu dohledu (
                     37
                  ), neboť celní orgány měly kdykoli faktickou i právní možnost přijmout celní opatření a v Maďarsku této možnosti také využily.
            
         
               95.
            
            
               Proto je na tomto místě třeba objasnit, zda celní dohled týkající se zboží je „zvláštním režimem souvisejícím s celním dohledem“ nad zbožím, které není zbožím Společenství, ve smyslu čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118.
            
         ii) Pojem „zvláštní režim v souvislosti s celním dohledem“
      
               96.
            
            
               Formulace „zvláštní režim“ v německém znění čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118 vzbuzuje pochybnosti, zda jím může být míněn i celní dohled ve smyslu článku 37 celního kodexu.
            
         
               97.
            
            
               Výraz „zvláštní“ totiž může na první pohled navozovat dojem, že autor směrnice nechtěl pod režim s podmíněným osvobozením od cla zahrnout všechny režimy celního dohledu, nýbrž pouze některé z nich; přitom by zůstalo nejasné, které režimy jsou tedy míněny.
            
         
               98.
            
            
               Obrat „při vstupu na celní území Společenství“ v čl. 4 bodě 6 směrnice naproti tomu nasvědčuje tomu, že určujícím kritériem pro počátek celního dohledu je podle tohoto ustanovení faktický úkon překročení hranice a k vyloučení spotřební daně nemá dojít až s pozdějším vstupem do celního řízení.
            
         
               99.
            
            
               Celkový pohled na znění čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118 v různých úředních jazycích Unie přitom neposkytuje jasný obrázek. Zatímco většina znění obsahuje formulace, které jsou srovnatelné s formulací v německém jazyce (
                     38
                  ), například španělské znění neobsahuje žádné omezení na „zvláštní“ režimy související s celním dohledem (
                     39
                  ).
            
         
               100.
            
            
               Ani z historie vzniku ustanovení nelze dovodit, zda podle záměru autora směrnice má být celní dohled „zvláštním režimem v souvislosti s celním dohledem“. V původním návrhu Komise ještě slovo „zvláštní“ nefiguruje. Podle uvedeného návrhu je naopak režimem s podmíněným osvobozením od cla „kterýkoliv z režimů stanovených v [celním kodexu] v souvislosti s celním dohledem, jemuž podléhá zboží, které není zbožím Společenství, při vstupu na celní území Společenství [,]“ (
                     40
                  ). Z dalšího legislativního vývoje normy nelze dovodit, zda a případně v jakém rozsahu měl být dosah účinku podmíněného osvobození od spotřební daně doplněním adjektiva „zvláštní“ v řadě jazykových znění omezen.
            
         
               101.
            
            
               Vzhledem k této terminologické nejasnosti je nutno význam sporného pojmu zjistit na základě systematických a teleologických úvah. Tyto úvahy hovoří ve prospěch širšího chápání uvedeného pojmu.
            
         
               102.
            
            
               Aby si výraz „zvláštní režimy celního dohledu“ v rámci čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118 zachoval samostatný a v praxi relevantní rozsah působnosti, musí být možné jej odlišit od ostatních variant, jež norma nabízí a jež také mohou představovat režim s podmíněným osvobozením od cla – „dočasné uskladnění, svobodná celní pásma nebo svobodné celní sklady, jakož i kterýkoli z režimů uvedených v čl. 84 odst. 1 písm. a) [celního kodexu]“.
            
         
               103.
            
            
               Druhá varianta, „dočasné uskladnění“, začíná předložením zboží k celnímu řízení (
                     41
                  ) a končí přidělením celně schváleného určení.
            
         
               104.
            
            
               Je tedy v souladu se systematikou uvedeného ustanovení, že se „zvláštní režimy v souvislosti s celním dohledem“ ve smyslu první varianty čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118 vztahují na faktické a právní úkony od překročení hranice až do předložení zboží k celnímu řízení, které jsou upraveny v článcích 37 až 39 celního kodexu. K nim patří mimo jiné i celní dohled.
            
         
               105.
            
            
               Pro skutečnost, že ve formě celního dohledu podle článku 37 celního kodexu již existuje režim s podmíněným osvobozením od cla, hovoří ale především bod 7 odůvodnění směrnice 2008/118, který názorně vysvětluje cíle sledované autorem směrnice.
            
         
               106.
            
            
               Podle zmíněného bodu odůvodnění vychází směrnice z premisy, že „režimy s podmíněným osvobozením od cla […] stanoví přiměřené kontroly, a [celní kodex] se vztahuje i na zboží podléhající spotřební dani“ (
                     42
                  ), a proto „není nutné zvláštní uplatňování kontrolního systému pro spotřební daně po dobu, kdy zboží podléhající spotřební dani podléhá celnímu režimu Společenství s podmíněným osvobozením od cla“.
            
         
               107.
            
            
               Pokud dojde k podmíněnému osvobození od spotřební daně již v okamžiku, kdy zboží překročí hranici, je učiněno zadost základní myšlence autora směrnice, aby bylo zabráněno zdvojení režimů (celního režimu a režimu spotřební daně). Od tohoto okamžiku je totiž zboží podle článku 37 celního kodexu již pod celním dohledem a není potřeba (
                     43
                  ) samostatný dohled nad výběrem spotřební daně.
            
         
               108.
            
            
               Pokud by z celního dohledu ještě nevyplýval žádný režim s podmíněným osvobozením od cla ve smyslu směrnice a s překročením hranice nevznikla daňová povinnost ke spotřební dani, neměl by kromě toho výčet dalších režimů (
                     44
                  ) v rámci čl. 4 bodu 6 směrnice zakládajících účinek podmíněného osvobození od spotřební daně v praxi žádný význam, neboť daňová povinnost ke spotřební dani, která vznikla vstupem zboží na celní území Unie, by nezanikla tím, že by bylo zboží poté propuštěno do režimu s podmíněným osvobozením od cla.
            
         
               109.
            
            
               Z toho vyplývá, že podle směrnice 2008/118 musí účinek podmíněného osvobození od spotřební daně nastat již od okamžiku a po dobu, kdy zboží podléhá celnímu dohledu podle článku 37 celního kodexu.
            
         
               110.
            
            
               Zboží, jež je předmětem sporu, tedy od svého vstupu na území Unie podléhalo celnímu dohledu, který je „režimem s podmíněným osvobozením od cla“ ve smyslu čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118, což má za následek, že vzhledem k tomu, že se nejedná o dovoz ve smyslu čl. 4 bodu 8 téže směrnice, nevznikla ve vztahu ke zboží daňová povinnost ke spotřební dani podle čl. 2 písm. b).
            
         
               111.
            
            
               Bude-li tento názor sdílen, stanou se situace zmíněné ve druhé a třetí předběžné otázce bezpředmětnými: již by nebylo nutné zabývat se jednotlivými zde uvedenými režimy – dočasným uskladněním, vnějším tranzitem a uskladněním v celním skladu –, neboť vzhledem k tomu, že již celní dohled je režimem s podmíněným osvobozením od cla, který vylučuje spotřební daň, nebyly by pro rozhodující otázku existence daňové povinnosti ke spotřební dani relevantní, což platí i pro otázku relevance nesprávných průvodních dokumentů ke zboží.
            
         
               112.
            
            
               Podpůrně je však ještě třeba přezkoumat, jak by bylo nutné posoudit skutkový stav v původním řízení, kdyby ze samotné existence celního dohledu ještě nebylo možné dovodit existenci režimu s podmíněným osvobozením od cla, který má za následek podmíněné osvobození od spotřební daně.
            
         
               113.
            
            
               Bude třeba se zabývat režimy uvedenými ve druhé předběžné otázce a zkoumat, zda nesprávné sazební zařazení v průvodních dokumentech ke zboží může zpochybnit dočasné uskladnění zboží, režim vnějšího tranzitu do Maďarska a v Maďarsku uskutečněné propuštění do režimu uskladnění v celním skladu. Potud je podle údajů předkládajícího soudu nutné vycházet z toho, že zboží bylo v každém z těchto režimů označeno (nesprávnou) podpoložkou 2401 10 35 KN.
            
         b) Dočasné uskladnění, režim vnějšího tranzitu a režim uskladnění v celním skladu jako režimy s podmíněným osvobozením od cla ve smyslu směrnice 2008/118
      
               114.
            
            
               Jak již bylo doloženo, podle čl. 2 písm. b) směrnice 2008/118 podléhá zboží spotřební dani od okamžiku jeho dovozu, kterým se podle čl. 4 bodu 8 rozumí vstup na území Unie, pokud zboží není propuštěno do režimu s podmíněným osvobozením od cla. Potud existuje paralela mezi celním dluhem, který je vázán na dovoz zboží, a spotřební daní.
            
         
               115.
            
            
               Dočasné uskladnění, režim vnějšího tranzitu a režim uskladnění v celním skladu jsou podle čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118 ve spojení s čl. 84 odst. 1 písm. a) celního kodexu „režimy s podmíněným osvobozením od cla“ ve smyslu uvedené směrnice.
            
         
               116.
            
            
               Směrnice 2008/118 ovšem neupravuje, za jakých podmínek se zboží nachází v režimu dočasného uskladnění, vnějšího tranzitu nebo uskladnění v celním skladu. V tomto směru je proto třeba použít ustanovení celního kodexu. Okolnost, zda uvedení nesprávného čísla sazebníku může vést ke vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani, závisí v konečném důsledku na tom, zda jsou splněny požadavky celního kodexu.
            
         
               117.
            
            
               Přitom je však třeba mít na paměti, že ne každé porušení ustanovení celního kodexu musí mít za následek, že propuštění zboží do režimu s podmíněným osvobozením od cla ve smyslu čl. 4 bodu 8 směrnice 2008/118 bude vyloučeno a vznikne tím dluh na spotřební dani. V projednávané věci hraje rozhodující roli skutečnost, zda by uvedení nesprávného čísla sazebníku v průvodních dokumentech vedlo podle článků 202 až 205 celního kodexu ke vzniku celního dluhu.
            
         i) Dočasné uskladnění
      
               118.
            
            
               Článek 50 celního kodexu stanoví, že předložené zboží má do doby, než mu bude přiděleno celně schválené určení, postavení dočasně uskladněného zboží.
            
         
               119.
            
            
               Předložení zboží k celnímu řízení je upraveno v článku 40 celního kodexu a v čl. 4 bodě 19 celního kodexu definováno jako oznámení celním orgánům, že zboží bylo přepraveno na celní úřad nebo jiné místo schválené celními orgány.
            
         
               120.
            
            
               Podle čl. 202 odst. 1 celního kodexu má porušení povinnosti předložit zboží k celnímu řízení – v důsledku protiprávního vstupu zboží podléhajícího dovoznímu clu na celní území Unie – za následek vznik celního dluhu při dovozu.
            
         
               121.
            
            
               Povinnost předložit zboží k celnímu řízení je přitom splněna oznámením, že zboží bylo přepraveno na celní úřad. Soudní dvůr však ve věci Papismedov s odkazem na články 43 a 45 celního kodexu ve starém znění spatřoval souvislost mezi souhrnným celním prohlášením a řádným předložením zboží k celnímu řízení a rozhodl, že povinnost předložit zboží k celnímu řízení je porušena, „pokud je předložení zboží k celnímu řízení […] doprovázeno podáním souhrnného celního prohlášení nebo celního prohlášení, které uvádí popis typu zboží, který [se neshoduje] se skutečností“ (
                     45
                  ).
            
         
               122.
            
            
               Tuto souvislost nyní výslovně zakotvuje čl. 186 odst. 1 první pododstavec nařízení č. 2454/93 (
                     46
                  ). Podle tohoto ustanovení musí být pro zboží, které není zbožím Společenství a které je předloženo celnímu orgánu, podáno souhrnné celní prohlášení pro dočasné uskladnění, a to nejpozději při předložení zboží k celnímu řízení.
            
         
               123.
            
            
               Na rozdíl od věci Papismedov však nebyla nesprávným označením („kuchyňské nádobí“ místo „kuchyňské nádobí a cigarety“) v projednávané věci zastřena pravá povaha velké části zboží. V této věci nechybí zcela informace o tom, že zboží bylo přepraveno na celní úřad. Pouze uvedení podpoložky 2401 10 35 KN je v rozporu se skutečností, neboť zboží má být ve skutečnosti zařazeno do podpoložky 2403 10 90 KN.
            
         
               124.
            
            
               V této souvislosti je proto třeba zabývat se otázkou, zda obsahově nesprávné uvedení sazební položky v souhrnném celním prohlášení k dočasnému uskladnění již vede k tomu, že je na zboží nutno nahlížet tak, že nebylo předloženo k celnímu řízení, čímž může vzniknout celní dluh a dluh na spotřební dani.
            
         
               125.
            
            
               Souhrnné celní prohlášení pro dočasné uskladnění se co do svého obsahu a účelu liší od vstupního souhrnného celního prohlášení, které musí být podle článku 36a celního kodexu podáno před vstupem zboží na celní území, a od celního prohlášení podle článku 59 celního kodexu.
            
         
               126.
            
            
               Zatímco podle celního kodexu a předpisů k jeho provedení jsou pro vstupní a celní prohlášení nezbytné specifické údaje o KN, nestanoví čl. 186 odst. 1 první pododstavec nařízení č. 2454/93 totéž pro souhrnné prohlášení pro dočasné uskladnění, nýbrž pouze zakotvuje, že celní úřady upraví podrobnosti. Formulář č. 0306 německých celních orgánů například neobsahuje žádný požadavek uvedení čísla sazebníku KN.
            
         
               127.
            
            
               Skutečnost, že správné uvedení čísla KN nemůže být v rámci souhrnného celního prohlášení pro dočasné uskladnění rozhodující, odpovídá také cíli předpisů upravujících celní prohlášení.
            
         
               128.
            
            
               Souhrnné prohlášení pro dočasné uskladnění má totiž celním orgánům umožnit prověření, zda bylo zboží ve lhůtě přiděleno celně schválené určení (
                     47
                  ) a dočasně uskladněné zboží bylo uskladněno výlučně na místech k tomu určených a za stanovených podmínek.
            
         
               129.
            
            
               Z tohoto účelu vyplývá, že pouhé nesprávné uvedení čísla sazebníku nemusí být na překážku řádnému předložení zboží k celnímu řízení, je-li zboží v zásadě správně označeno co do druhu, údaj o množství zboží je pravdivý a informace o balení zboží se shodují se skutečností. Pokud jde o otázku, zda jsou údaje dostačující, nemůže hrát rozhodující roli, zda byla správně uvedena příslušná kapitola KN. Kombinovaná nomenklatura totiž zahrnuje do jedné kapitoly i velmi odlišné zboží. Zde použitelná kapitola 24 se například vztahuje jak na tabákový odpad, tak na doutníky. Otázku, zda je označení zboží pro účely jeho předložení k celnímu řízení a dočasného uskladnění třeba považovat za v zásadě správné, je nutno posoudit spíše podle toho, zda předložené údaje umožňují jako celek jednoznačnou identifikaci zboží pro účely celního prohlášení.
            
         
               130.
            
            
               Vzhledem k údajům dostupným Soudnímu dvoru je pravděpodobné, že tak tomu bylo i ve věci v původním řízení při předložení zboží k celnímu řízení; rozhodnutí nicméně přísluší předkládajícímu soudu.
            
         
               131.
            
            
               Pokud nedošlo k porušení článku 202 celního kodexu, bylo by dotčené zboží při vstupu do Slovinska účinně propuštěno do režimu s podmíněným osvobozením od cla podle čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118, takže by nedošlo k dovozu ve smyslu čl. 2 písm. b) téže směrnice a nevznikla by žádná daňová povinnost ke spotřební dani.
            
         
               132.
            
            
               Je však ještě třeba posoudit, zda dočasně uskladněné zboží bylo navzdory uvedení nesprávného čísla sazebníku následně účinně propuštěno do režimu vnějšího tranzitu a v Maďarsku řádně propuštěno do režimu uskladnění v celním skladu, což vedlo k tomu, že nadále nevznikla daňová povinnost ke spotřební dani podle čl. 4 bodu 8 směrnice 2008/118.
            
         ii) Propuštění do režimu vnějšího tranzitu a režimu uskladnění v celním skladu
      
               133.
            
            
               Veškeré zboží určené k propuštění do celního režimu musí být podle čl. 59 odst. 1 celního kodexu uvedeno v celním prohlášení pro tento celní režim. V rámci tohoto prohlášení je třeba uvést sazební zařazení zboží včetně správné podpoložky (
                     48
                  ). To platí i pro režim vnějšího tranzitu a režim uskladnění v celním skladu. Uvedení nesprávného čísla sazebníku je s touto povinností v rozporu.
            
         
               134.
            
            
               Je však třeba konstatovat, že se v takových případech, jako je případ dotčený v projednávané věci, jedná o propuštění zboží do režimu s podmíněným osvobozením od cla, a tedy o otázku, zda má být placeno dovozní clo, a nikoli v jaké výši má být placeno. V zásadě může být jakékoli zboží, které není zbožím Společenství, propuštěno do režimu vnějšího tranzitu nebo režimu uskladnění v celním skladu, aniž by přitom bylo relevantní sazební zařazení.
            
         
               135.
            
            
               Kromě toho je třeba vzít na zřetel, že právní úprava sazebního zařazení je komplexní a pro její použití jsou významné nejen skutkové okolnosti, ale i právní aspekty. Správný výklad a použití položek kombinované nomenklatury je pravidelně předmětem právních sporů a soudních rozhodnutí, jak ukazuje i projednávaný případ. Ne každé pochybení přitom nutně musí být závažné.
            
         
               136.
            
            
               V projednávané věci sice zboží bylo nesprávně sazebně zařazeno, avšak nebylo označeno podpoložkou KN, která by byla v naprostém rozporu s jeho povahou. Uvedená a skutečně správná podpoložka naopak vykazují vcelku srovnatelné vlastnosti. Přestože lze od podniku poskytujícího přepravní a logistické služby, jak je tomu v případě společnosti Schenker, očekávat, že si vyžádají odborné poradenství v oblasti sazebního zařazení zboží, nejedná se zde o zjevně nesprávné naprosto zcestné zařazení.
            
         
               137.
            
            
               Také možnost, která v zásadě existuje na základě čl. 12 odst. 1 celního kodexu, požádat předem celní orgány o závazné informace o sazebním zařazení zboží a zboží odpovídajícím způsobem označit, nevede k tomu, že každé nesprávné zařazení musí mít za následek vznik celního dluhu. Jinak by článek 12 celního kodexu vedl k tomu, že by přepravci zboží byli při sebemenších pochybnostech nuceni k podávání žádostí o závazné informace o sazebním zařazení zboží. To by bylo nepraktické jak pro přepravce, tak pro celní orgány, na což bylo poukázáno na jednání, a navíc by to odporovalo smyslu článku 12 celního kodexu, který je v první řadě koncipován jako fakultativní pomůcka k lepší předvídatelnosti celního nakládání se zbožím celními orgány.
            
         
               138.
            
            
               Navíc by článek 65 celního kodexu, který stanoví možnost oprav chyb v celním prohlášení, byl v praxi do značné míry zbaven svého smyslu, kdyby pouhé uvedení nesprávného čísla sazebníku v celním prohlášení mělo automaticky za následek vznik celního dluhu.
            
         
               139.
            
            
               V konečném výsledku se tedy nejeví jako důvodné postihovat uvedení nesprávného čísla sazebníku v celním prohlášení pro režim vnějšího tranzitu nebo režim uskladnění v celním skladu vznikem celního dluhu, pokud je zboží označeno v podstatných rysech správně.
            
         
               140.
            
            
               Přestože rozhodnutí v tomto směru přísluší předkládajícímu soudu, nasvědčují dostupné informace tomu, že nedošlo k dostatečně závažnému porušení (
                     49
                  ). Pak by byl zachován účinek podmíněného osvobození od spotřební daně podle čl. 4 bodu 8 směrnice 2008/118 také během přepravy zboží do Maďarska a jeho uskladnění v Maďarsku. Protože by se nejednalo o „dovoz“ ve smyslu čl. 2 písm. b) uvedené směrnice, nevznikla by ani žádná povinnost ke spotřební dani.
            
         3. Závěr ke druhé a třetí předběžné otázce
      
               141.
            
            
               Vzhledem k výše uvedenému je třeba na druhou a třetí předběžnou otázku odpovědět tak, že jelikož zboží, o něž jde v projednávané věci, po vstupu na území Unie podléhalo celnímu dohledu, který zakládá „režim s podmíněným osvobozením od cla“ podle čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118, a vzhledem k tomu, že se nejedná o dovoz ve smyslu čl. 4 bodu 8 téže směrnice, nepodléhalo toto zboží spotřební dani podle čl. 2 písm. b) a navzdory nesprávným údajům v průvodních dokumentech nevznikl dluh na spotřební dani. Článek 4 bod 6 směrnice 2008/118 musí být vykládán v tom smyslu, že na zboží lze navzdory uvedení nesprávného čísla sazebníku nahlížet tak, že bylo propuštěno do režimu dočasného uskladnění, režimu vnějšího tranzitu nebo režimu uskladnění v celním skladu, a tudíž do „režimu s podmíněným osvobozením od cla“, pokud je zboží co do druhu označeno v podstatných rysech správně a údaje o množství zboží a jeho balení odpovídají skutečnosti. Je-li tomu tak, nevznikla vzhledem k tomu, že se nejedná o dovoz ve smyslu čl. 4 bodu 8, daňová povinnost ke spotřební dani ve smyslu čl. 2 písm. b) směrnice 2008/118.
            
         C – Ke čtvrté předběžné otázce
      
      
               142.
            
            
               Podstatou čtvrté předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být pojem „nesrovnalost“ v rámci článku 38 směrnice 2008/118 vykládán tak, že zahrnuje situace, kdy je zboží v průvodních dokumentech označeno nesprávným číslem sazebníku.
            
         
               143.
            
            
               Článek 38 směrnice 2008/118 na rozdíl od jejích článků 2 a 7 neupravuje vznik daňové povinnosti ke spotřební dani, nýbrž řeší možné kompetenční spory mezi několika členskými státy stran výběru daně. Výklad pojmu „nesrovnalost“ má tedy význam jen pro otázku, kterému členskému státu připadne výnos z výběru spotřební daně, avšak nikoli pro otázku, zda vznikla daňová povinnost ke spotřební dani.
            
         
               144.
            
            
               Článek 38 odst. 1 směrnice 2008/118 stanoví, že pokud v průběhu přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v jiném členském státě, než ve kterém bylo toto zboží propuštěno ke spotřebě, dojde k nesrovnalosti, podléhá toto zboží spotřební dani a daňová povinnost ke spotřební dani vzniká v členském státě, v němž k nesrovnalosti došlo.
            
         
               145.
            
            
               Článek 38 odst. 4 směrnice 2008/118 definuje pojem „nesrovnalost“ jako situaci, která nastala během přepravy zboží podléhajícího spotřební dani podle čl. 33 odst. 1 nebo čl. 36 odst. 1, na niž se nevztahuje článek 37 (
                     50
                  ) a kvůli níž nebyla přeprava nebo část přepravy zboží podléhajícího spotřební dani řádně ukončena (
                     51
                  ).
            
         
               146.
            
            
               O přepravu zboží podléhajícího spotřební dani ve smyslu směrnice 2008/118 se přitom jedná tehdy, je-li zboží, které již bylo propuštěno ke spotřebě v jednom členském státě, drženo pro obchodní účely (
                     52
                  ) v jiném členském státě, aby tam bylo dodáno nebo použito, nebo bylo získáno z jiného členského státu a prodejcem odesláno nebo přepraveno.
            
         
               147.
            
            
               Ve vztahu k okolnostem projednávané věci je třeba konstatovat, že podmínky stanovené v čl. 38 odst. 4 směrnice 2008/118 nejsou splněny.
            
         
               148.
            
            
               Zboží nebylo ve Slovinsku propuštěno ke spotřebě, nýbrž se nacházelo v režimu s podmíněným osvobozením od cla. A společnost Schenker nedržela zboží v Maďarsku ve smyslu článku 33 směrnice 2008/118, aby tam bylo dodáno nebo použito, nýbrž je chtěla přepravit dále na Ukrajinu.
            
         
               149.
            
            
               Ve výsledku je tudíž třeba společně s Komisí, Maďarskem a společností Schenker vycházet z toho, že uvedení nesprávného čísla sazebníku nemá za okolností projednávané věci za následek nesrovnalost ve smyslu článku 38 směrnice 2008/118.
            
         VI – Závěry
      
      
               150.
            
            
               S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na položené otázky následovně:
               Zboží použitelné bez dalšího zpracování jako tabák ke kouření, jak je tomu v případě zboží dotčeného ve věci v původním řízení, nelze považovat za tabák sušený přirozenou cirkulací vzduchu („light-air-cured“) podle kódu 2401 10 35 KN, nýbrž – pokud se neskládá převážně z tabákového odpadu – za „ostatní tabákové výrobky“ a musí být zařazeno do čísla 2403 KN. Jedná-li se dále o zboží nebalené, stlačené a uložené v kartonech s plastovým vnitřkem o čisté hmotnosti 30 kg, musí být zařazeno do podpoložky 2403 10 90 KN.
               Jelikož zboží, o něž jde v projednávané věci, po vstupu na území Unie podléhalo celnímu dohledu, který zakládá „režim s podmíněným osvobozením od cla“ podle čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118, a vzhledem k tomu, že se nejedná o dovoz ve smyslu čl. 4 bodu 8 téže směrnice, nepodléhalo spotřební dani podle čl. 2 písm. b) a navzdory nesprávným údajům v průvodních dokumentech nevznikl dluh na spotřební dani. Článek 4 bod 6 směrnice 2008/118 musí být vykládán v tom smyslu, že na zboží lze navzdory uvedení nesprávného čísla sazebníku nahlížet tak, že bylo propuštěno do režimu dočasného uskladnění, režimu vnějšího tranzitu nebo režimu uskladnění v celním skladu, a tudíž do „režimu s podmíněným osvobozením od cla“, pokud je zboží co do svého druhu označeno v podstatných rysech správně a údaje o množství zboží a jeho balení odpovídají skutečnosti. Je-li tomu tak, nevznikla vzhledem k tomu, že se nejedná o dovoz ve smyslu čl. 4 bodu 8, daňová povinnost ke spotřební dani ve smyslu čl. 2 písm. b) směrnice 2008/118.
               Uvedení nesprávného čísla sazebníku nemá za okolností projednávané věci za následek nesrovnalost ve smyslu článku 38 směrnice 2008/118.
            
         (
            1
         ) – Původní jazyk: němčina.
      (
            2
         ) – Správní a pracovní soud v Debrecíně.
      (
            3
         ) – Vrchní finanční ředitelství celní a daňové správy pro region Severní Velké uherské nížiny.
      (
            4
         ) – Úř. věst. 1987, L 198, s. 3.
      (
            5
         ) – Viz závěrečná ustanovení Mezinárodní úmluvy o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží, Úř. věst. 1987, L 198, s. 9: „Done […] in the English and French languages, both texts being equally authentic […]“.
      (
            6
         ) – Vzhledem k tomu, že pro věc původním řízení je rozhodný právní stav platný na jaře roku 2011, kdy zboží vstoupilo na území Unie, použijí se vysvětlivky k HS ve znění z roku 2007, a nikoli z roku 2012.
      (
            7
         ) – Příloha I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (Úř. věst. L 256, s. 1), ve znění pozměněném nařízením Komise (EU) č. 861/2010 ze dne 5. října 2010 (Úř. věst. L 284, s. 1).
      (
            8
         ) – Dotčené znění vstoupilo podle článku 2 nařízení č. 861/2010 v platnost dne 1. ledna 2011 a je rozhodné pro posouzení právního stavu v této věci.
      (
            9
         ) – Vysvětlivky Evropské komise ke kombinované nomenklatuře Evropské unie (2011/C 137/01) vydané v souladu s čl. 9 odst. 1 nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (Úř. věst. 2011, C 137, s. 1).
      (
            10
         ) – Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. L 302, s. 1), ve znění nařízení Rady (ES) č. 1791/2006 ze dne 20. listopadu 2006 (Úř. věst. L 363, s. 1).
      (
            11
         ) – Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 450/2008 ze dne 23. dubna 2008, kterým se stanoví celní kodex Společenství (Úř. věst. L 145, s. 1), není pro posouzení právního stavu v období rozhodném z hlediska skutkového stavu použitelné. Článek 188 odst. 1 tohoto nařízení sice uvádí ustanovení, která se použijí již od 24. června 2008. V daném případě se však jedná pouze o právní základy prováděcích předpisů. S výjimkou článku 30 týkajícího se poplatků a nákladů platí podle čl. 188 odst. 2 všechna ostatní ustanovení teprve poté, co se staly použitelnými prováděcí předpisy na základě článků uvedených v odstavci 1. Tak tomu v projednávané věci v době rozhodné z hlediska skutkového stavu (leden 2011) nebylo.
      (
            12
         ) – Směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. 2009, L 9, s. 12), ve znění pozměněném směrnicí Rady 2010/12/EU ze dne 16. února 2010, kterou se mění směrnice 92/79/EHS, 92/80/EHS a 95/59/ES o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků a směrnice 2008/118/ES (Úř. věst. L 50, s. 1).
      (
            13
         ) – Směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků (Úř. věst. L 176, s. 24). Uvedená směrnice vstoupila podle svého článku 22 v platnost dne 1. ledna 2011.
      (
            14
         ) – Rozsudky Lohmann a Medi Bayreuth (C‑260/00 až C‑263/00, EU:C:2002:637, bod 26) a Lukoil Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, body 27 a 28).
      (
            15
         ) – Rozsudky Krüger (C‑334/95, EU:C:1997:378, body 22 a 23), Bjankov (C‑249/11, EU:C:2012:608, bod 57) a Lukoil Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, bod 29).
      (
            16
         ) – Viz má stanoviska ve věcech Ikegami Electronics (C‑467/03, EU:C:2005:49, body 31 až 36), Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht (C‑311/04, EU:C:2005:595, body 27, 28 a 35), Uroplasty (C‑514/04, EU:C:2006:56, body 42 až 44) a Turbon International (C‑250/05, EU:C:2006:384, body 38 a 40).
      (
            17
         ) – Viz např. rozsudky Dittmeyer (69/76 a 70/76, EU:C:1977:25, bod 4), LTM (C‑201/96, EU:C:1997:523, bod 17) a Glob-Sped AG (C‑328/97, EU:C:1998:601, bod 26).
      (
            18
         ) – Rozsudek Dittmeyer (69/76 a 70/76, EU:C:1977:25, bod 4).
      (
            19
         ) – Viz mé stanovisko ve věci Ikegami Electronics (C‑467/03, EU:C:2005:49, bod 35).
      (
            20
         ) – Znalecký posudek používá v maďarském originále výraz „dohányzásra kész dohány“.
      (
            21
         ) – Totéž platí i pro formulace „Tabacs bruts ou non fabriqués“ resp. „unmanufactured tobacco“ příslušných položek v závazných zněních HS.
      (
            22
         ) – Zvýrazněno autorkou tohoto stanoviska.
      (
            23
         ) – Zvýrazněno autorkou tohoto stanoviska.
      (
            24
         ) – K této kontrolní úvaze srov. rozsudek Dittmeyer (69/76 a 70/76, EU:C:1977:25, bod 4).
      (
            25
         ) – Odstavec 2 vysvětlivek k HS (vysvětlivky k podpoložce 2401 30 00 KN).
      (
            26
         ) – Zvýrazněno autorkou tohoto stanoviska.
      (
            27
         ) – Číslo 2402 KN nepřichází v úvahu. Jeho znění („Doutníky [též s odříznutými konci], doutníčky a cigarety [...]“) a vysvětlivky ke KN objasňují, že pod toto číslo patří pouze výrobky, „které se kouří jako takové“, a tedy nikoli nebalený tabák bez krycího či vázacího listu, o nějž jde ve věci v původním řízení. Podrobnější přezkum tohoto čísla tudíž není nezbytný.
      (
            28
         ) – Původní návrh směrnice 2011/64 počítal s úplnou harmonizací sazeb spotřební daně z tabákových výrobků. V konečném výsledku se směrnice omezuje na stanovení minimálních sazeb.
      (
            29
         ) – Směrnice 2011/64 kodifikuje směrnice 95/59, 92/79 a 92/80 uvedené ve znění čl. 1 odst. 1 písm. c) směrnice 2008/118.
      (
            30
         ) – Srov. její článek 1 a čl. 2 odst. 1 písm. c) bod i) ve spojení s čl. 5 odst. 1 písm. a) a odst. 2.
      (
            31
         ) – Nic nenasvědčuje tomu, že by dotčené zboží bylo ve smyslu čl. 4 bodu 8 směrnice 2008/118 „propuštěno“ z celního dohledu, resp. z režimu vnějšího tranzitu nebo uskladnění v celním skladu. Rozhodující je tedy pouze otázka, zda bylo zboží propuštěno do režimu s podmíněným osvobozením od cla.
      (
            32
         ) – Tato zde relevantní definice je pojata šířeji než definice obsažená v celním kodexu, který za režim s podmíněným osvobozením od cla označuje pouze režimy uvedené v čl. 84 odst. 1 písm. a) celního kodexu.
      (
            33
         ) – Srov. oddíl D.II.2.4 jejího písemného vyjádření.
      (
            34
         ) – Rozsudek Papismedov a další (C‑195/03, EU:C:2005:131, bod 22).
      (
            35
         ) – Rozsudek Papismedov a další (C‑195/03, EU:C:2005:131, bod 21).
      (
            36
         ) – Zboží zejména nezměnilo status, protože předpokladem pro takovou změnu je podle článku 79 celního kodexu propuštění do volného oběhu, což závisí mimo jiné na tom, zda bylo odvedeno dovozní clo. Srov. v tomto ohledu rozsudek D. Wandel (C‑66/99, EU:C:2001:69, bod 36).
      (
            37
         ) – Srov. v tomto ohledu také mé stanovisko ve věci Papismedov (C‑195/03, EU:C:2004:572, bod 38).
      (
            38
         ) – Viz např. formulace „any one of the special procedures“, „l'un des régimes spéciaux“, „vastgestelde bijzondere procedure“, „una delle procedure speciali“, „um dos procedimentos especiais“.
      (
            39
         ) – „‚[R]égimen aduanero suspensivo‘: cualquiera de los regímenes previstos en el Reglamento (CEE) no 2913/92 en relación con el control aduanero del que su objeto las mercancías no comunitarias en el momento de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad, en depósitos temporales […]“.
      (
            40
         ) – Článek 4 odst. 2 návrhu směrnice Rady o obecné úpravě spotřební daně předloženého Komisí, ve znění ze dne 26. února 2008, (COM[2008] 78 final).
      (
            41
         ) – Článek 50 celního kodexu. Podle čl. 4 bodu 19 celního kodexu se „předložením zboží k celnímu řízení“ rozumí oznámení celním orgánům učiněné stanoveným způsobem, že zboží bylo přepraveno na celní úřad nebo jiné místo určené nebo schválené celními orgány.
      (
            42
         ) – Zvýrazněno autorkou tohoto stanoviska.
      (
            43
         ) – Také podle důvodové zprávy k návrhu směrnic 2008/118 předloženého Komisí má být zabráněno zdvojenému řízení; srov. v tomto směru s. 6 důvodové zprávy k návrhu směrnice Rady o obecné úpravě spotřební daně předloženému Komisí, ve znění ze dne 26. února 2008.
      (
            44
         ) – Toto ustanovení zmiňuje dočasné uskladnění, svobodná celní pásma, svobodné celní sklady a režimy uvedené v čl. 84 odst. 1 nařízení.
      (
            45
         ) – Rozsudek Papismedov a další (C‑195/03, EU:C:2005:131, bod 31).
      (
            46
         ) – Nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. L 253, s. 1), ve znění nařízení Komise (ES) č. 1063/2010 ze dne 18. listopadu 2010, kterým se mění nařízení (EHS) č. 2454/93, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. L 307, s. 1).
      (
            47
         ) – Článek 186 odst. 7 nařízení č. 2454/93.
      (
            48
         ) – Rozsudek DP grup EOOD (C‑138/10, EU:C:2011:587, bod 40) s odkazem na rozsudek Top Hitz Holzvertrieb v. Komise (378/87, EU:C:1989:209, bod 26).
      (
            49
         ) – Srov. v tomto směru již úvahy vylíčené v bodech 134 až 137 tohoto stanoviska.
      (
            50
         ) – Článek 37 směrnice 2008/118 zahrnuje případy úplného zničení a nenahraditelné ztráty.
      (
            51
         ) – Srov. čl. 10 odst. 6 směrnice 2008/118, který vymezuje pojem „nesrovnalosti“ v kontextu režimu s podmíněným osvobozením od daně.
      (
            52
         ) – Podle čl. 33 odst. 1 prvního pododstavce se „držením pro obchodní účely“ rozumí mimo jiné držení zboží podléhajícího spotřební dani jinou než soukromou osobou.