CELEX: 62014CC0518
Language: lt
Date: 2016-02-17
Title: Generalinio advokato Y. Bot išvada, pateikta 2016 m. vasario 17 d.

GENERALINIO ADVOKATO
      YVES BOT IŠVADA,
      pateikta 2016 m. vasario 17 d. (
            1
         )
      
         Byla C‑518/14
      
      
         Senatex GmbH
      
      
         prieš
      
      
         Finanzamt Hannover-Nord
      
      
         (Niedersächsisches Finanzgericht (Žemutinės Saksonijos finansų teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — Apmokestinimas — Pridėtinės vertės mokestis — Pirkimo PVM atskaita — Sąskaitų faktūrų išrašymas nenurodant mokesčių mokėtojo ar PVM mokėtojo kodų — Valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos sąskaitos faktūros neleidžiama ištaisyti ex tunc“
      
               1. 
            
            
               Šios bylos teisinis pagrindas yra 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
                     2
                  ). Visų pirma kyla šie klausimai: pirma, kokį poveikį klaidingos arba neišsamios sąskaitos faktūros ištaisymas turi nuo tada, kai galima pasinaudoti teise į pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) atskaitą, ir, antra, ar toks ištaisymas gali būti ribojamas laiko atžvilgiu.
            
         
               2. 
            
            
               Šioje išvadoje paaiškinsiu, kodėl manau, kad PVM direktyvą reikia aiškinti taip, kad ji draudžia tokius nacionalinės teisės aktus, kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje, pagal kuriuos sąskaitos faktūros, kurioje turi būti nurodyti privalomieji rekvizitai, t. y. PVM mokėtojo kodas, ištaisymas negalioja atgaline data, nes teise į PVM atskaitą galima pasinaudoti tik už tuos metus, kai buvo ištaisyta pradinė sąskaita faktūra, bet ne už tuos metus, kai ši faktūra buvo išrašyta.
            
         
               3. 
            
            
               Šiuo atžvilgiu nurodysiu priežastis, dėl kurių manau, kad valstybės narės gali numatyti priemones, kuriomis baudžiama už privalomųjų rekvizitų nurodymo reikalavimų nesilaikymą, jeigu tik jos laikosi proporcingumo principo, ir priemones, kuriomis galimybė ištaisyti klaidingą arba neišsamią sąskaitą faktūrą yra ribojama laiko atžvilgiu, jeigu tik jos vienodai taiko šias priemones analogiškoms mokesčių srityje suteiktoms teisėms, grindžiamoms vidaus teise, ir Sąjungos teise grindžiamoms teisėms (lygiavertiškumo principas) ir kad jos nepadaro teisės į atskaitą įgyvendinimo praktiškai neįmanomo arba pernelyg sunkaus (veiksmingumo principas).
            
         
         I – Teisinis pagrindas
      
      A – Sąjungos teisė
      
      
               4.
            
            
               PVM direktyvos 63 straipsnyje nurodyta:
               „Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“
            
         
               5.
            
            
               Pagal šios direktyvos 167 straipsnį:
               „Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
            
         
               6.
            
            
               Šios direktyvos 168 straipsnio a punktas suformuluotas taip:
               „Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
               
                        a)
                     
                     
                        mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;“
                     
                  
         
               7.
            
            
               PVM direktyvos 178 straipsnio a punkte numatyta:
               „Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
               
                        a)
                     
                     
                        atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą jis privalo turėti pagal 220–236 straipsnius ir 238, 239, 240 straipsnius išrašytą sąskaitą faktūrą.“
                     
                  
         
               8.
            
            
               Šios direktyvos 179 straipsnyje nustatyta:
               „Apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį.
               Tačiau valstybės narės gali reikalauti, kad 12 straipsnyje apibrėžtus atsitiktinius sandorius vykdantys apmokestinamieji asmenys pasinaudotų savo teise į atskaitą tik tiekimo metu.“
            
         
               9.
            
            
               Tos pačios direktyvos 219 straipsnyje numatyta:
               „Bet kuris dokumentas ar pranešimas, kuris iš dalies pakeičia arba kuriame konkrečiai ir vienareikšmiškai nurodoma pirminė sąskaita faktūra, laikomas sąskaita faktūra.“
            
         
               10.
            
            
               PVM direktyvos 226 straipsnis yra suformuluotas taip:
               „Nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai:
               <...>
               
                        3)
                     
                     
                        214 straipsnyje nurodytas PVM mokėtojo kodas, kurį naudodamas apmokestinamasis asmuo tiekė prekes ar teikė paslaugas;
                     
                  <...>.“
            
         
               11.
            
            
               Šios direktyvos 239 straipsnis suformuluotas taip:
               „Kai valstybės narės naudojasi 272 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos b punkte nustatyta galimybe PVM mokėtojo kodo nesuteikti apmokestinamiesiems asmenims, kurie nevykdo 20, 21, 22, 33, 36, 138 ir 141 straipsniuose nurodytų sandorių, ir kai tiekėjui arba prekes ar paslaugas įsigyjančiam asmeniui nesuteiktas šios rūšies registracijos kodas, sąskaitoje faktūroje vietoj jo nurodomas kitas kodas, vadinamas mokesčių mokėtojo kodu pagal atitinkamos valstybės narės apibrėžimą.“
            
         B – Vokietijos teisė
      
      
               12.
            
            
               Pagal pagrindinei bylai taikomos redakcijos 2005 m. Apyvartos mokesčio įstatymo (Umsatzsteuergesetz 2005, toliau – UStG) (
                     3
                  ) 15 straipsnio 1 dalies pirmo sakinio 1 punktą verslininkas gali atskaityti pagal įstatymą mokėtiną pirkimo PVM už kito verslininko jo įmonei patiektas prekes ir suteiktas paslaugas. Be to, šioje nuostatoje nurodyta, kad jeigu verslininkas nori pasinaudoti teise į atskaitą, jis turi turėti sąskaitą faktūrą, išrašytą pagal UstG 14 ir 14a straipsnių reikalavimus. Tokioje sąskaitoje faktūroje, be kita ko, turi būti visi UstG 14 straipsnio 4 dalyje išvardyti rekvizitai.
            
         
               13.
            
            
               Sumokėtas pirkimo PVM gali būti atskaitytas tik už apmokestinamąjį laikotarpį, kurį yra įvykdomos visos esminės šios teisės įgyvendinimo sąlygos, kaip tai suprantama pagal UstG 15 straipsnio 1 dalį.
            
         
               14.
            
            
               Pagal pagrindinei bylai taikytinos redakcijos UStG įgyvendinimo taisyklių (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung) 31 straipsnio 5 dalį sąskaita faktūra gali būti ištaisyta, jeigu joje nėra visų UstG 14 straipsnio 4 dalyje ir 14a straipsnyje numatytų rekvizitų arba jeigu joje nurodyta neteisinga informacija. Šiuo tikslu pakanka specialiu ir tik su konkrečia sąskaita susietu dokumentu pateikti trūkstamus arba ištaisyti neteisingus duomenis. Šio dokumento formai ir turiniui taikomi tie patys UStG 14 straipsnio reikalavimai.
            
         
               15.
            
            
               Ypatingais atvejais, kai neteisingai arba nepagrįstai nurodomas PVM, pagal analogiją taikoma UStG 17 straipsnio 1 dalis. Pagal šią nuostatą sąskaitų faktūrų ištaisymas galioja ne atgaline data, o tuo laikotarpiu, kada paslaugos gavėjui pateikiama ištaisyta sąskaita arba patenkinamas prašymas dėl ištaisymo po to, kai buvo pašalinta mokestinių pajamų praradimo rizika.
            
         
               16.
            
            
               Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat paaiškina, kad jeigu atskaityti PVM neleidžiama dėl to, jog sąskaitoje faktūroje nenurodyti tam tikri duomenys arba jie yra neteisingi, teisė į atskaitą ištaisius sąskaitą faktūrą gali atsirasti sąskaitos faktūros ištaisymo momentu. Tokiu atveju PVM administruojanti mokesčių institucija remiasi tomis pačiomis pajamomis. Tačiau verslininkui dėl to gali padidėti mokestinė skola. Iš tiesų, jei tik praėjus keleriems metams, pavyzdžiui, išorinio patikrinimo metu, nurodoma, kad atskaityti PVM nebuvo galima, tai reiškia didelę finansinę naštą verslininkui, kuris pagal Mokesčių kodekso (Abgabenordnung) 233 a straipsnį privalo sumokėti delspinigius už nesumokėtus mokesčius.
            
         
         II – Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės
      
      
               17.
            
            
               
                  Senatex GmbH (toliau – Senatex) turi didmeninės prekybos tekstilės gaminiais įmonę. Savo 2008–2011 m. mokesčių deklaracijose ji nurodė pirkimo PVM atskaitą iš savo prekybos agentams atliktų komisinių, taip pat pirkimo PVM atskaitą pagal reklamos kūrėjo išrašytas sąskaitas faktūras (toliau kartu – ginčijamos sąskaitos faktūros).
            
         
               18.
            
            
               Nuo 2013 m. vasario 11 d. iki gegužės 17 d. Senatex buvo tikrinama Finanzamt Hannover-Nord (Šiaurės Hanoverio mokesčių institucija) už 2008–2011 m. laikotarpį. Atliekant šią patikrą konstatuota, kad ginčijamos sąskaitos faktūros, pateiktos siekiant atskaityti sumokėtą pirkimo PVM, nebuvo išrašytos tinkamai, kaip tai suprantama pagal UstG 15 straipsnio 1 dalį ir 14 straipsnio 4 dalį. Iš tiesų nei minėtose sąskaitose faktūrose, nei prie jų pridėtuose dokumentuose nebuvo nei atitinkamų prekybos atstovų, nei reklamos kūrėjo mokesčių mokėtojo kodo ar PVM mokėtojo kodo.
            
         
               19.
            
            
               2013 m. gegužės 2 d., t. y. patikros laikotarpiu Senatex ištaisė komisinius tik už 2009–2011 m. laikotarpį, įtraukdama į jas kiekvieno atitinkamo prekybos atstovo mokesčių mokėtojo arba PVM mokėtojo kodus. Reklamos kūrėjo sąskaitos faktūros taip pat buvo atitinkamai pataisytos už 2009–2011 m. laikotarpį.
            
         
               20.
            
            
               Nepaisydama šių pataisų, Finanzamt Hannover-Nord2013 m. liepos 2 d. pateikė pakeistus mokestinius pranešimus už 2008–2011 m., juose nurodė, kad pagal ginčijamas sąskaitas faktūras atskaitytas pirkimo PVM negalėjo būti atskaitytas už 2009–2011 m., nes šios atskaitos sąlygos yra įvykdomos tik nuo sąskaitų faktūrų ištaisymo momento, t. y. 2013 m., bet ne 2009–2011 m.
            
         
               21.
            
            
               Dėl to Senatex apskundė minėtus pakeistus mokestinius pranešimus. Be to, vykstant šiai skundo nagrinėjimo procedūrai ji konstatavo, kad neištaisė už 2008 m. išrašytų sąskaitų faktūrų. Taigi 2014 m. vasario 11 d.Senatex ištaisė komisinius už 2008 m., papildydama jas atitinkamų prekybos atstovų mokesčių mokėtojo arba PVM mokėtojo kodais. Reklamos kūrėjo sąskaitos faktūros taip pat buvo atitinkamai pataisytos už 2008 m.
            
         
               22.
            
            
               2014 m. kovo 3 d. sprendimu Finanzamt Hannover-Nord laikėsi savo pozicijos, teigdama, kad sumokėto pirkimo PVM atskaitos pagal ginčijamas sąskaitas faktūras sąlygos įvykdomos tik nuo šių sąskaitų faktūrų ištaisymo momento, o tai įvyko 2013 ir 2014 m. Minėtos institucijos teigimu, sąskaitos faktūros ištaisymo negalima taikyti atgaline data, nuo paslaugos suteikimo dienos, taip suteikiant jai galią ex tunc.
            
         
               23.
            
            
               2014 m. kovo 5 d.Senatex apskundė minėtą sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Iš tiesų ji laikosi nuomonės, kad sąskaitų faktūrų ištaisymas galioja atgaline data, t. y. 2008–2011 m., jeigu šios sąskaitos faktūros buvo ištaisytos prieš priimant paskutinį administracinį sprendimą, t. y. 2014 m. kovo 3 d. sprendimą. Taigi ji prašo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo panaikinti Finanzamt Hannover-Nord už 2008–2011 m. pateiktus pakeistus mokestinius pranešimus.
            
         
         III – Prejudiciniai klausimai
      
      
               24.
            
            
               
                  Niedersächsisches Finanzgericht (Žemutinės Saksonijos finansų teismas), abejodamas dėl to, kaip aiškinti Teisingumo Teismo sprendimus ir PVM direktyvos nuostatas, nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti tokius prejudicinius klausimus:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ar byloje Terra Baubedarf-Handel (2004 m. balandžio 29 d. sprendimas, C‑152/02, EU:C:204:268) Teisingumo Teismo nustatytas sąskaitos faktūros išrašymo pirmą kartą galiojimas ex nunc tokiu atveju, kaip antai nagrinėjamasis šioje byloje, kai neišsami sąskaita papildoma, po sprendimų Pannon Gép (2010 m. liepos 15 d. sprendimas, C‑368/09, EU:C:2010:441) ir Petroma Transport (2013 m. gegužės 8 d. sprendimas, C‑271/12, EU:C:2013:297) nebelaikomas absoliučiu tiek, kiek Teisingumo Teismas tokiu atveju galiausiai siekė leisti galiojimą atgaline data?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Kokie turi būti minimalūs taisytinos sąskaitos faktūros reikalavimai, kuri gali galioti atgaline data? Ar pradinėje sąskaitoje jau privalo būti nurodytas mokesčių mokėtojo kodas arba PVM mokėtojo kodas, ar jie gali būti įrašyti vėliau, paliekant teisę į pradinėje sąskaitoje faktūroje nurodyto PVM atskaitą?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Ar sąskaitos faktūros ištaisymas gali būti laikomas atliktu dar laiku, jei sąskaita ištaisoma tik per administracinio skundo, pateikto dėl mokesčių institucijos sprendimo (sprendimas dėl pakeitimo), nagrinėjimo procedūrą?“
                     
                  
         
         IV – Analizė
      
      
               25.
            
            
               Pirmuoju ir antruoju klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš tikrųjų nori sužinoti, ar PVM direktyvos 167 straipsnį, 178 straipsnio a punktą, 179 straipsnį ir 226 straipsnio 3 punktą reikia aiškinti taip, kad jais draudžiami tokie nacionalinės teisės aktai, kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje, pagal kuriuos sąskaitos faktūros, kurioje nurodomi privalomi rekvizitai, t. y. PVM mokėtojo kodas, negalioja atgaline data, todėl teise į atskaitą galima pasinaudoti tik už tuos metus, kai buvo ištaisyta pradinė sąskaita faktūra, bet ne už šios sąskaitos faktūros išrašymo metus.
            
         
               26.
            
            
               Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, ar PVM direktyvą reikia aiškinti taip, kad ji draudžia tokius nacionalinės teisės aktus ar praktiką, pagal kurią teisė į PVM atskaitą apmokestinamajam asmeniui nesuteikiama, jeigu sąskaitos faktūros privalomi rekvizitai ištaisomi po to, kai priimamas sprendimas neleisti atskaityti PVM, remiantis tuo, kad šie rekvizitai nebuvo nurodyti iš pradžių.
            
         
               27.
            
            
               Atsižvelgiant į pirmąjį ir antrąjį klausimus, kyla klausimas dėl to, kokių pasekmių sąskaitos faktūros ištaisymas sukelia laiko momentui, kai galima pasinaudoti teise į atskaitą. Iš tiesų pagal Vokietijos teisės aktus ištaisius sąskaitą faktūrą teise į PVM atskaitą galima pasinaudoti tik už tuos metus, kai buvo ištaisyta pradinė sąskaita faktūra, bet ne už tuos metus, kai ši sąskaita faktūra buvo išrašyta.
            
         
               28.
            
            
               Vokietijos vyriausybės teigimu, iš PVM direktyvos nuostatų matyti, kad teise į atskaitą galima pasinaudoti tik kartu įvykdžius dvi sąlygas. Pirma, teisė į atskaitą turi būti atsiradusi, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 167 straipsnį, ir, antra, apmokestinamasis asmuo turi atitikti šios direktyvos 178 straipsnyje numatytas sąlygas, tarp kurių yra pagal jos 220–236 ir 238–240 straipsnius išrašytos sąskaitos faktūros turėjimas. Tačiau ištaisant sąskaitą faktūrą šios dvi sąlygos įvykdomos tik šio ištaisymo metu, o ne kai yra išrašoma pradinė sąskaita faktūra. Remiantis tuo darytina išvada, kad teise į atskaitą galima pasinaudoti tik sąskaitos faktūros ištaisymo metu.
            
         
               29.
            
            
               Nepritariu šiai nuomonei dėl toliau pateikiamų priežasčių.
            
         
               30.
            
            
               Pagal nusistovėjusią teismo praktiką teisė į atskaitą yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas, jos iš esmės negalima riboti ir ji nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, sumokėtiems sudarant pirkimo sandorius (
                     4
                  ). Taigi teisė į atskaitą yra nedelsiamo ir bendro pobūdžio. Be to, kaip nuolat primena Teisingumo Teismas, atskaitos sistemos tikslas yra atleisti verslininkus nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą sumokėto ar mokėtino PVM. Todėl pagal bendrą PVM sistemą užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla apmokestinama PVM (
                     5
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Pagal PVM direktyvos 167 straipsnį teisė atskaityti mokestį atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM. Šios teisės atsiradimo materialiosios sąlygos išvardytos minėtos direktyvos 168 straipsnio a punkte. Taigi, kad būtų galima pasinaudoti šia teise, reikia, pirma, kad suinteresuotasis asmuo būtų apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal minėtą direktyvą, ir, antra, kad prekės ar paslaugos, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti šią teisę, būtų naudojamos apmokestinamajam asmeniui sudarant apmokestinamuosius pardavimo sandorius ir šios įsigytos prekės ar paslaugos būtų patiektos ar suteiktos kito apmokestinamojo asmens (
                     6
                  ).
            
         
               32.
            
            
               Dėl pasinaudojimo teise į atskaitą sąlygų pažymėtina, kad jos yra išvardytos PVM direktyvos 178 straipsnyje. Be kita ko, apmokestinamasis asmuo turi turėti sąskaitą faktūrą, išrašytą pagal šios direktyvos 226 straipsnį (
                     7
                  ), ir joje, be kitų duomenų, turi būti PVM mokėtojo kodas (
                     8
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Teisingumo Teismas šias sąlygas, kurias turi įvykdyt apmokestinamasis asmuo, kad pasinaudotų teise į atskaitą, kvalifikavo kaip „formaliąsias sąlygas“ (
                     9
                  ). Tai nėra sąlygos, kurias reikia įvykdyti, kad atsirastų teisė į PVM atskaitą, tačiau jos leidžia mokesčių institucijoms gauti visą PVM surinkti būtiną informaciją ir kontroliuoti ją siekiant išvengti sukčiavimo (
                     10
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Jeigu, pavyzdžiui, atlikdamos kontrolę, mokesčių institucijos nustato sąskaitos faktūros išrašymo klaidas ar trūkstamą informaciją, apmokestinamasis asmuo gali ištaisyti šią faktūrą, kad pasinaudotų teise į atskaitą. Ši galimybė numatyta PVM direktyvos 219 straipsnyje, kuriame nurodyta, kad „bet kuris dokumentas ar pranešimas, kuris iš dalies pakeičia arba kuriame konkrečiai ir vienareikšmiškai nurodoma pirminė sąskaita faktūra, laikomas sąskaita faktūra“. Teisingumo Teismas taip pat nutarė, kad pagal šią direktyvą nedraudžiama ištaisyti klaidingų sąskaitų faktūrų (
                     11
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Atsižvelgiant į tai, kyla klausimas, kokių pasekmių laiko atžvilgiu sąskaitos faktūros ištaisymas sukelia teisei į PVM atskaitą.
            
         
               36.
            
            
               Šiuo atžvilgiu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo sprendimus Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268); Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441) ir Petroma Transports ir kt. (C‑271/12, EU:C:2013:297). Kalbant apie pastaruosius du sprendimus, pažymėtina, kad nors jie tikrai susiję su sąskaitos faktūros ištaisymu siekiant pasinaudoti teise į atskaitą, vis dėlto juose nebuvo nagrinėjamos tokio ištaisymo pasekmės teisės į atskaitą pasinaudojimui laiko atžvilgiu.
            
         
               37.
            
            
               Taigi Sprendime Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441) buvo nagrinėjamas klausimas, ar PVM direktyvos nuostatas reikia aiškinti taip, kad jomis draudžiamas nacionalinis reglamentavimas ar praktika, kai atsisakoma pripažinti teisę į PVM atskaitą, jeigu sąskaitoje faktūroje dėl apmokestinamajam asmeniui patiektų prekių ar suteiktų paslaugų iš pradžių buvo klaidingų duomenų, kuriuos vėliau ištaisant nebuvo paisyta visų taikytinose nacionalinėse taisyklėse nustatytų sąlygų (
                     12
                  ). Taigi Teisingumo Teismas turėjo nuspręsti, ar buvo galimas sąskaitos faktūros ištaisymas siekiant pasinaudoti teise į atskaitą ir ar valstybės narės turi galimybę nustatyti papildomas sąlygas šalia PVM direktyvoje nustatytų materialiųjų ir formaliųjų sąlygų, šiuo atveju – ištaisytos sąskaitos faktūros nepertraukiamo numeravimo sąlygą (
                     13
                  ). Sprendime Petroma Transports ir kt. (C‑271/12, EU:C:2013:297) Teisingumo Teismas priminė, kad pagal bendrą PVM sistemą nedraudžiama ištaisyti klaidingų sąskaitų faktūrų, tačiau jis nusprendė, kad, kalbant apie ginčą byloje, kurioje buvo priimtas tas sprendimas, būtina informacija, skirta papildyti ir ištaisyti sąskaitoms faktūroms, buvo pateikta po to, kai mokesčių institucija priėmė sprendimą atsisakyti suteikti teisę į PVM atskaitą, todėl prieš priimant šį sprendimą šiai institucijai pateiktos sąskaitos faktūros dar nebuvo ištaisytos, kad ji galėtų užtikrinti teisingą PVM surinkimą ir kontrolę (
                     14
                  ). Taigi reikia pripažinti, kad sprendimuose Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441) ir Petroma Transports ir kt. (C‑271/12, EU:C:2013:297) nepareiškiama pozicija dėl to, ar sąskaitos faktūros ištaisymas daro poveikį atgaline data pasinaudojimui teise į atskaitą.
            
         
               38.
            
            
               Kalbant apie teismo praktikos, suformuluotos Sprendime Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), taikymą Vokietijos vyriausybės teiginiui pagrįsti, man atrodo, kad ji netaikytina. Iš tiesų tame sprendime Teisingumo Teismas nurodė, kad teise į PVM atskaitą turi būti pasinaudota už deklaravimo laikotarpį, kuriuo įvykdomos Šeštosios direktyvos 77/388/EEB (
                     15
                  ) 18 straipsnio 2 dalies pirmoje pastraipoje (
                     16
                  ) reikalaujamos sąlygos. Kitaip tariant, pridūrė Teisingumo Teismas, turi būti patiektos prekės arba suteiktos paslaugos, o apmokestinamasis asmuo turi turėti sąskaitą faktūrą (
                     17
                  ). Tačiau nagrinėjamu atveju Terra Baubedarf-Handel GmbH neturėjo sąskaitos faktūros tuo metu, kai pasinaudojo teise į PVM atskaitą už paslaugas, kurios buvo suteiktos, kai ji vykdė veiklą. Taigi ji negalėjo atlikti mokėjimo ir nesumokėjo šio PVM atskaitos laikotarpiu. Tokiu atveju konkretus sandoris negalėjo būti laikomas apmokestintu PVM (
                     18
                  ). Dėl šios priežasties Teisingumo Teismas nusprendė, kad būtina įvykdyti abi Šeštosios direktyvos 77/388 18 straipsnio 2 dalies pirmoje pastraipoje nustatytas sąlygas, kad būtų laikomasi principo, pagal kurį teise į atskaitą pasinaudojama iš karto dėl visų mokesčių, kuriais apmokestinami pirkimo sandoriai.
            
         
               39.
            
            
               Taigi byla, kurioje priimtas Sprendimas Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), skiriasi nuo šios bylos, nes Senatex, priešingai nei Terra Baubedarf-Handel GmbH, turėjo sąskaitas faktūras tuo metu, kai pasinaudojo teise į atskaitą ir sumokėjo pirkimo PVM. Taigi šiuo mokesčiu buvo apmokestintas pirkimo sandoris, Senatex vykdant ekonominę veiklą. Taigi manau, kad šiuo sprendimu negalima remtis šioje byloje teigiant, kad Teisingumo Teismas uždraudė teisės į PVM atskaitą galiojimą atgaline data po sąskaitos faktūros ištaisymo.
            
         
               40.
            
            
               Tačiau man atrodo, kad Sprendimas Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) patvirtina priešingą teiginį. Iš tiesų to sprendimo 35 punkte Teisingumo Teismas pakartoja nusistovėjusią teismo praktiką, pagal kurią teise į PVM atskaitą pasinaudojama iš karto dėl visų mokesčių, kuriais apmokestinami pirkimo sandoriai. Taigi PVM direktyvos 179 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta, kad „apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį“.
            
         
               41.
            
            
               Nedelsiamu atskaitos pobūdžiu visų pirma siekiama užtikrinti bendros PVM sistemos neutralumą ir nesukelti apmokestinamiesiems asmenims finansinės rizikos, kai jiems tenka visa šio mokesčio našta arba jos dalis (
                     19
                  ). Dėl šios priežasties pagal PVM direktyvos 179 straipsnį laikotarpis, per kurį buvo apmokestinta įsigyta prekė ar suteikta paslauga, dėl kurios atsiranda teisė į atskaitą, turi sutapti su laikotarpiu, per kurį pasinaudojama teise į atskaitą. Šioje direktyvoje minėtas principas tik apribojamas, t. y. valstybės narės gali įpareigoti apmokestinamuosius asmenis, vykdančius minėtos direktyvos 12 straipsnyje nurodytus atsitiktinius sandorius, pasinaudoti teise į atskaitą tik tiekimo metu (
                     20
                  ), tačiau šioje byloje nagrinėjamas ne toks atvejis.
            
         
               42.
            
            
               Jeigu būtų laikomasi nuomonės, kad sąskaitos faktūros ištaisymas reiškia, kad teise į atskaitą galima pasinaudoti tik už laikotarpį, kuriuo sąskaita faktūra buvo ištaisyta, bet ne už laikotarpį, kuriuo sąskaita faktūra buvo išrašyta ir apmokėta, kaip pagrindinėje byloje, tai prieštarautų principui, pagal kurį ši teisė yra nedelsiamo pobūdžio. Be to, taip apmokestinamasis asmuo patirtų didelę finansinę riziką, nes jeigu mokesčių institucijos manytų, kad jis negalėjo pasinaudoti teise į sumokėto pirkimo PVM atskaitą prieš sąskaitos faktūros ištaisymą, jam galėtų tekti mokėti delspinigius, kaip numatyta Mokesčių kodekse, o valstybė narė nepatirtų jokių mokestinių nuostolių, nes pajamos iš PVM in fine liktų tokios pačios (
                     21
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Vis dėlto neginčiju sąskaitos faktūros svarbos bendroje PVM sistemoje. Tai yra įrodymas, leidžiantis surinkti arba atskaityti PVM. Taigi verslininkas, kuris išrašo sąskaitą faktūrą už prekės pardavimą arba paslaugos suteikimą, išrašo sąskaitą faktūrą su PVM ir surenka jį valstybės naudai. Be to, ši sąskaita faktūra leidžia PVM sumokėjusiam apmokestinamajam asmeniui įrodyti šio mokesčio sumokėjimą ir jį atskaityti. Kalbant konkrečiau, PVM mokėtojo kodas leidžia mokesčių institucijoms lengviau surinkti PVM, identifikuojant atitinkamą mokesčių mokėtoją, ir kontroliuoti sandorių tikrumą kovojant su sukčiavimu.
            
         
               44.
            
            
               Tačiau, kaip ne kartą yra nusprendęs Teisingumo Teismas, pagal pagrindinį PVM neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai yra įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų (
                     22
                  ). Ši teismo praktika juo labiau taikytina tokiu atveju, kaip nagrinėjamasis šioje byloje, nes apmokestinamasis asmuo ištaisė klaidą – nurodė PVM mokėtojo kodą, ištaisęs sąskaitas faktūras, ir taip įvykdė ir Sąjungos teisėje numatytus formaliuosius reikalavimus.
            
         
               45.
            
            
               Šiuo atžvilgiu, nors valstybės narės turi tikrinti apmokestinamųjų asmenų deklaracijas ir visus svarbius dokumentus, kad apskaičiuotų mokesčio sumą arba patikrintų sandorių tikrumą, niekas joms nekliudo numatyti sankcijų už šių formaliųjų reikalavimų nesilaikymą. Iš tiesų dėl to paskirta sankcija turėtų atgrasomąjį poveikį, kuriuo būtų siekiama užtikrinti įpareigojimo sąskaitoje faktūroje nurodyti PVM direktyvoje numatytus privalomus rekvizitus veiksmingumą, paskatinant apmokestinamąjį asmenį ateityje elgtis rūpestingiau, ir kuris leistų atsižvelgti į administracines išlaidas, patiriamas dėl tokių duomenų nenurodymo ir ištaisymo, kuris buvo būtinas siekiant pataisyti šią sąskaitą faktūrą (
                     23
                  ). Tačiau valstybės narės turi naudotis šia kompetencija laikydamosi Sąjungos teisės, visų pirma proporcingumo principo.
            
         
               46.
            
            
               Per posėdį Vokietijos vyriausybė nurodė, kad teisės į atskaitą atidėjimas ir delspinigių nustatymas pažeidimą padariusiam apmokestinamajam asmeniui, kaip buvo pagrindinėje byloje, reiškė sankciją. Tačiau manau, kad ši sankcija neatitinka proporcingumo principo. Iš tiesų privalomieji sąskaitos faktūros rekvizitai, tarp kurių yra ir PVM mokėtojo kodas, yra skirti sudaryti galimybei mokesčių institucijoms tiksliai surinkti PVM ir atlikti kontrolę, kad būtų išvengta sukčiavimo. Tačiau, kaip buvo teigiama per posėdį, nesuprantu, kaip tokiu atveju mokesčių institucijos gali atskirti sąžiningą ir sukčiaujantį apmokestinamąjį asmenį. Be to, sukčiaujant yra lengviau įrašyti netikrą PVM mokėtojo kodą, tikintis, kad deklaracija niekam neužklius, užuot jo visai nenurodžius, nes šitaip kaip tik būtų atkreiptas mokesčių institucijų dėmesys ir jos imtųsi patikros. Tačiau galima įsivaizduoti sąžiningą apmokestinamąjį asmenį, kurio deklaracijoje pateiktoje sąskaitoje faktūroje nėra nurodytas PVM mokėtojo kodas. Labai tikėtina, kad mokesčių institucijos jį patikrintų ir jis galėtų atsidurti tokioje pačioje padėtyje kaip Senatex, t. y. jo teisė į atskaitą būtų atidėta ir jam būtų pritaikyti delspinigiai, ir taip jis patirtų didelių finansinių nuostolių. Man atrodo, kad tokia sistema yra visiškai teisiškai nesaugi ir ja neįmanoma veiksmingai kovoti su sukčiavimu. Be to, taip galėtų būti vienodai nubaustas ir sąžiningas, ir sukčiaujantis mokesčių mokėtojas.
            
         
               47.
            
            
               Manau, kad, siekdamos išvengti piktnaudžiavimo, valstybės narės taip pat galėtų numatyti priemones, kuriomis galimybė pateikti pataisytas sąskaitas faktūras būtų ribojama laiko atžvilgiu. Dabar analizuosiu trečiąjį prejudicinį klausimą, kuriuo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi Teisingumo Teismo, ar PVM direktyvą reikia aiškinti taip, kad ji draudžia tokius nacionalinės teisės aktus ar praktiką, pagal kurią teisę į PVM atskaitą atsisakoma suteikti apmokestinamajam asmeniui, jeigu sąskaitos faktūros privalomasis rekvizitas ištaisomas po to, kai yra priimamas sprendimas, kuriuo atsisakoma suteikti teisę į PVM atskaitą, motyvuojant tuo, kad šis rekvizitas iš pradžių nebuvo nurodytas.
            
         
               48.
            
            
               PVM direktyvoje nėra numatyta priemonių, kuriomis būtų nustatomas terminas, siekiant apriboti klaidingų arba neišsamių sąskaitų faktūrų ištaisymą laiko atžvilgiu. Taigi manau, kad valstybės narės gali numatyti tokias priemones savo nacionalinėje teisėje. Jos turi užtikrinti, kad tokios priemonės atitiktų lygiavertiškumo ir veiksmingumo principus.
            
         
               49.
            
            
               Šiuo atveju bet kokio ištaisymo draudimas po to, kai mokesčių institucija priima sprendimą, kuriuo atsisakoma leisti pasinaudoti teise į atskaitą, gali atrodyti perteklinis ir dėl jo pasinaudoti šia teise tampa praktiškai neįmanoma ar pernelyg sunku.
            
         
               50.
            
            
               Iš tiesų, jeigu nėra sukčiaujama, apmokestinamasis asmuo gali sužinoti apie praleidimą ar klaidą, susijusią su privalomu sąskaitos faktūros rekvizitu, tik pataisyto mokestinio pranešimo pateikimo metu. Uždraudus bet kokį ištaisymą po sprendimo, šiuo atveju – pataisyto mokestinio pranešimo priėmimo galėtų būti tiesiog atsisakoma suteikti teisę į bet kokį klaidingos arba neišsamios sąskaitos faktūros ištaisymą. Dėl to kiltų rimta pasekmė – apmokestinamasis asmuo netektų teisės į atskaitą, t. y. pagrindinės teisės, leidžiančios užtikrinti mokesčių neutralumo principą, juo labiau kad neretai klaidą gali padaryti ar rekvizito nenurodyti sąskaitą faktūrą išrašantis asmuo, t. y. prekių pardavėjas arba paslaugų teikėjas.
            
         
               51.
            
            
               Taigi manau, kad šiuo atžvilgiu Sprendimas Petroma Transports ir kt. (C‑271/12, EU:C:2013:297) turėtų būti vertinamas labai sąlygiškai (
                     24
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Atsižvelgdamas į visus pateiktus argumentus, laikausi nuomonės, kad PVM direktyvos 167 straipsnį, 178 straipsnio a punktą, 179 straipsnį ir 226 straipsnio 3 punktą reikia aiškinti taip, kad jie draudžia tokį nacionalinės teisės aktą, kuris nagrinėjamas pagrindinėje byloje ir pagal kurį sąskaitos faktūros ištaisymas, susijęs su privalomuoju rekvizitu, t. y. PVM mokėtojo kodu, negalioja atgaline data, dėl to teise į PVM atskaitą galima pasinaudoti tik už tuos metus, kai buvo ištaisyta pradinė sąskaita faktūra, bet ne už šios sąskaitos faktūros išrašymo metus. Šiuo atžvilgiu valstybės narės gali numatyti priemones, kuriomis būtų baudžiama už reikalavimo nurodyti privalomuosius rekvizitus nesilaikymą, jeigu tik jos atitinka proporcingumo principą, ir priemones, kuriomis galimybė ištaisyti klaidingą ar neišsamią sąskaitą faktūrą ribojama laiko atžvilgiu, jeigu tik jos mokesčių srityje vienodai taiko šias priemones analogiškoms teisėms, grindžiamoms nacionaline teise, ir Sąjungos teise grindžiamoms teisėms (lygiavertiškumo principas) ir kad dėl šių priemonių teise į atskaita netampa praktiškai neįmanoma ar pernelyg sunku pasinaudoti (veiksmingumo principas).
            
         
         V – Išvada
      
      
               53.
            
            
               Atsižvelgdamas į pirma pateiktus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Niedersächsisches Finanzgericht (Žemutinės Saksonijos finansų teismas) pateiktus klausimus:
            
         2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 167 straipsnį, 178 straipsnio a punktą, 179 straipsnį ir 226 straipsnio 3 punktą reikia aiškinti taip, kad jie draudžia tokį nacionalinės teisės aktą, kuris nagrinėjamas pagrindinėje byloje ir pagal kurį sąskaitos faktūros ištaisymas, susijęs su privalomuoju rekvizitu, t. y. PVM mokėtojo kodu, negalioja atgaline data, dėl to teise į PVM atskaitą galima pasinaudoti tik už tuos metus, kai buvo ištaisyta pradinė sąskaita faktūra, bet ne už šios sąskaitos faktūros išrašymo metus.
      Šiuo atžvilgiu valstybės narės gali numatyti priemones, kuriomis būtų baudžiama už reikalavimo nurodyti privalomuosius rekvizitus nesilaikymą, jeigu tik jos atitinka proporcingumo principą, ir priemones, kuriomis galimybė ištaisyti klaidingą ar neišsamią sąskaitą faktūrą ribojama laiko atžvilgiu, jeigu tik jos mokesčių srityje vienodai taiko šias priemones analogiškoms teisėms, grindžiamoms nacionaline teise, ir Sąjungos teise grindžiamoms teisėms (lygiavertiškumo principas) ir kad dėl šių priemonių teise į atskaita netampa praktiškai neįmanoma ar pernelyg sunku pasinaudoti (veiksmingumo principas).
      (
            1
         )	Originalo kalba: prancūzų.
      (
            2
         )	OL L 347, p. 1, toliau – PVM direktyva.
      (
            3
         )	BGBl. 2005 I, p. 386.
      (
            4
         )	Žr. Sprendimą PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 26 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
      (
            5
         )	Žr. Sprendimą PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 27 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
      (
            6
         )	Žr. Sprendimą PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 28 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
      (
            7
         )	Žr. minėtos direktyvos 178 straipsnio a punktą.
      (
            8
         )	Žr. PVM direktyvos 226 straipsnio 3 punktą.
      (
            9
         )	Žr. sprendimus Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, 25 punktas); Polski Trawertyn (C‑280/10, EU:C:2012:107, 41 punktas) ir PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 29 punktas).
      (
            10
         )	Dėl kitų įpareigojimų, kuriuos valstybės narės gali nustatyti, siekdamos užtikrinti teisingą PVM surinkimą ir išvengti sukčiavimo, žr. sprendimus Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, 49 ir 50 punktai) ir VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, 44 ir 45 punktai).
      (
            11
         )	Sprendimai Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, 43–45 punktai) ir Petroma Transports ir kt. (C‑271/12, EU:C:2013:297, 34 punktas).
      (
            12
         )	Žr. šio sprendimo 36 punktą.
      (
            13
         )	Žr. šio sprendimo 42–45 punktus.
      (
            14
         )	Žr. šio sprendimo 21, 34 ir 35 punktus.
      (
            15
         )	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23).
      (
            16
         )	Ši nuostata buvo pakeista PVM direktyvos 179 straipsnio pirma pastraipa.
      (
            17
         )	Sprendimas Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, 34 punktas).
      (
            18
         )	Sprendimas Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, 35 punktas).
      (
            19
         )	Dėl PVM skirtumo perkėlimo į kitą apmokestinamąjį laikotarpį žr. Sprendimą Komisija / Vengrija (C‑274/10, EU:C:2011:530, 45 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
      (
            20
         )	Žr. PVM direktyvos 179 straipsnio antrą pastraipą.
      (
            21
         )	Žr. sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 5 punktą.
      (
            22
         )	Žr. sprendimus Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, 50 ir 51 punktai) ir Polski Trawertyn (C‑280/10, EU:C:2012:107, 43 punktas). Dėl pareigos deklaruoti apmokestinamosios veiklos pradžią žr. Sprendimą Dankowski (C‑438/09, EU:C:2010:818, 33–36 punktai), o dėl apskaitos ir deklaravimo pažeidimų, turinčių įtaką sandoriams, kuriems taikoma atvirkštinio apmokestinimo sistema, žr. Sprendimą Ecotrade (C‑95/07 ir C‑96/07, EU:C:2008:267, 63 punktas).
      (
            23
         )	Šiuo atžvilgiu pažymiu, kad nemažai valstybių narių yra numačiusios tokias baudas (žr. Belgijos PVM kodekso 70 straipsnį, Liuksemburgo pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 77 straipsnį arba Prancūzijos bendrojo mokesčių kodekso 1737 straipsnį).
      (
            24
         )	Tame sprendime Teisingumo Teismas nurodė, jog „reikia priminti, kad pagal bendrąją PVM sistemą nedraudžiama ištaisyti klaidingos sąskaitos faktūros. Taigi, jei įvykdytos visos materialinės sąlygos, būtinos norint pasinaudoti teise į PVM atskaitą, ir kai prieš atitinkamai institucijai priimant sprendimą apmokestinamasis asmuo pateikė jai ištaisytą sąskaitą faktūrą, iš principo negalima nesuteikti teisės į atskaitą dėl to, kad pradinė sąskaita faktūra buvo klaidinga“ (34 punktas, kursyvu išskirta mano).