CELEX: 62003CC0412
Language: cs
Date: 2004-11-23 00:00:00
Title: Stanovisko generálního advokáta - Ruiz-Jarabo Colomer - 23 listopadu 2004. # Hotel Scandic Gåsabäck AB proti Riksskatteverket. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Regeringsrätten - Švédsko. # Šestá směrnice o DPH - Článek 2, čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 - Poskytování stravy v jídelně obchodní společnosti za cenu nižší, než je cena výrobní - Základ daně. # Věc C-412/03.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      DÁMASA RUIZ-JARABA COLOMERA
      přednesené dne 23. listopadu 2004(1)
      
      Věc C‑412/03
      Hotel Scandic Gåsabäck AB
      proti
      Riksskatteverket
       [Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Regeringsrätten (Švédsko)]
      „Šestá směrnice o DPH – Zdanitelné plnění – Plnění, která se považují za dodávání zboží a poskytování služeb za protiplnění – Zdanění stravy prodávané podnikem ze sektoru hotelových a stravovacích služeb svým zaměstnancům za cenu nižší, než je výrobní
         cena – Výklad článku 2, článku 5 odst. 6 a článku 6 odst. 2 písm. b)“
      
      I –    Úvod
      1.     Regeringsrätten, který je nejvyšším správním soudem ve Švédsku, byla předložena žaloba, jejímž předmětem je definovat zacházení,
         které je třeba použít v oblasti daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) na stravu, kterou poskytuje podnik sektoru hotelových
         služeb svým zaměstnancům za cenu nižší, než je režijní cena.
      
      2.     Aby mohl v tomto sporu rozhodnout, potřebuje vědět, zda šestá směrnice 77/388/EHS(2), konkrétně čl. 2, čl. 5 odst.  6 a čl. 6 odst. 2 písm.  b), je v rozporu s vnitrostátní právní úpravou, která považuje, stejně
         jako bezplatné plnění, za použití dodávání zboží nebo poskytování služeb, které osoba povinná k dani provede za cenu nižší,
         než je kupní cena zboží nebo náklady na službu.
      
      II – Právní rámec
      A –    Právo Společenství: šestá směrnice
      3.     Článek 2 odst. 1 definuje působnost směrnice a stanoví, že „předmětem daně z přidané hodnoty je dodání zboží nebo poskytování
         služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“. Tyto dva druhy plnění jsou
         definovány v čl. 5 odst. 1 a v čl. 6 odst. 1.
      
      4.     Základem daně je vše, co představuje protiplnění, které dodavatel zboží nebo služby získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka
         nebo třetí strany za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby včetně dotací přímo vázaných na cenu takového dodání zboží
         nebo poskytnutí služby [čl. 11 A odst. 1 písm. a)].
      
      5.     Použije-li osoba povinná k dani zboží, které tvoří součást jejího obchodního jmění, pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu
         svých zaměstnanců, anebo poskytne-li toto zboží bezplatně, popřípadě – obecněji řečeno – použije‑li takové zboží k jiným účelům
         než pro potřebu svého podniku a daň z přidané hodnoty z dotyčného zboží nebo jeho části přitom byla plně nebo zčásti odpočitatelná,
         považuje se takové použití za dodání za protiplnění (čl. 5 odst. 6).
      
      6.     Za těchto podmínek je základem daně kupní cena zboží nebo podobného zboží, a nelze-li ji určit, výrobní cena stanovená k okamžiku
         dodání [čl. 11 A odst. 1 písm. b)].
      
      7.     Podle čl. 6 odst. 2 písm. b) se za poskytování služeb za protiplnění považuje poskytování služeb, které bezplatně provádí
         osoba povinná k dani pro svou soukromou potřebu nebo potřebu svých zaměstnanců, popřípadě – obecněji řečeno – k jiným účelům
         než pro potřebu svého podniku, tedy k poskytování služeb, jejichž základem daně je výše výdajů na poskytování služeb vynaložených
         osobou povinnou k dani [čl. 11 A odst. 1 písm. c)].
      
      B –    Švédské právo: lagen om mervärdesskatt
      8.     V souladu s lagen om mervärdesskatt (zákon 1994: 200), švédským zákonem o DPH, se použitím zboží rozumí zejména případ, kdy
         osoba povinná k dani převede zboží na třetí osobu bezplatně nebo za protiplnění, jež je nižší než hodnota kupní ceny zboží
         nebo, nelze-li takovou cenu určit, nižší, než je cena výrobní v okamžiku postoupení [kapitola 2 čl. 2 odst. 2 ve spojení s kapitolou 7 čl. 3
         odst. 2 písm. a)].
      
      9.     „Použitím služeb“ se rozumí zejména případ, kdy osoba povinná k dani provede či nechá provést nebo jakýmkoli jiným způsobem
         poskytne službu uspokojující soukromé potřeby samotné osoby povinné k dani nebo jejích zaměstnanců nebo k účelům odlišným
         od činnosti vykonávané osobou povinnou k dani, je-li tato služba nabídnuta bezplatně nebo za cenu nižší, než je hodnota v době
         plnění [kapitola 2 odst. 5 první pododstavec první věta ve spojení s kapitolou 7 čl. 3 odst. 2 písm. b)].
      
      10.   V prvním i druhém případě je pro použití nutné, aby sleva nebyla komerční povahy. Kapitola 7 čl. 2 první pododstavec stanoví,
         že základem daně takového použití je cena plnění vypočítaná podle jednoho z uvedených způsobů.
      
      III – Skutkové okolnosti sporu, spor v původním řízení a předběžné otázky
      11.   Hotel Scandic Gåsabäck AB (dále jen „Scandic“), který nabízí nejen ubytovací služby, ale provozuje také restauraci, poskytuje
         během pracovního dne svým zaměstnancům (jejichž počet se pohybuje mezi 23 a 25 osobami) stravu za cenu nižší, než je režijní
         cena(3). Jídla jsou dodávána zaměstnancům, kteří je přenesou do jídelny. Po jídle posbírají nádobí a ostatní kuchyňské potřeby, které
         umístí do košů připravených k tomuto účelu.
      
      12.   Aby Scandic zjistil daňový režim uplatnitelný na plnění, které jsem právě popsal, položil dvě otázky Skatterrättsnämnden (orgánu,
         který je pověřený vydávat daňová stanoviska jednotlivcům). První otázka se týkala toho, zda tato plnění musí být považována
         za dodávání potravin se sazbou daně ve výši 12 %, nebo za stravovací službu zdaněnou ve výši 25 %. Druhá otázka se týkala
         upřesnění, zda základem daně je částka placená pracovníkem nebo zda má být určen na základě švédských právních pravidel týkajících
         se použití.
      
      13.   Stanoviskem ze dne 10. června 2002 výše uvedený orgán odpověděl, že se jedná o stravovací službu, jejíž základ daně musí být
         vypočítán v souladu s kapitolou 2 čl. 5 prvním pododstavcem první větou ve spojení s kapitolou 7 čl. 3 odst. 2 písm. b) lagen
         om mervärdesskatt.
      
      14.   Scandic se tedy obrátil na Regeringsrätten, protože nesouhlasil s tímto posouzením a měl za to, že potraviny, které podnik
         poskytuje svým zaměstnancům, je třeba považovat za dodávání zboží, přičemž základ daně tedy musí být určen v závislosti na
         protiplnění placeném zaměstnanci.
      
      15.   Postupující soud má pochybnosti o tom, zda pojem použití užívaný v čl. 5 odst. 6 a čl. 6 odst. 2 písm.  b) šesté směrnice
         zahrnuje pouze plnění provedené bezplatně nebo zda rovněž zahrnuje, jak to činí švédský zákon, plnění, kdy příjemce zaplatí
         jen symbolickou částku nebo alespoň úzce vázanou na výrobní cenu. Aby odstranil tyto pochybnosti, položil Soudnímu dvoru dvě
         následující předběžné otázky:
      
      „1)      V případě, že Regeringsrätten při rozhodování sporu dojde k závěru, že plnění uskutečňované společností je dodáváním zboží,
         je třeba článek 2 a čl. 5 odst. 6 šesté směrnice o DPH vykládat tak, že jejich ustanovení brání tomu, aby právní předpisy
         členského státu stanovily, že použitím pro soukromé potřeby se rozumí skutečnost, že osoba povinná k dani převede zboží na jiného
         za úplatu, jejíž hodnota je nižší než nabývací cena zboží či zboží obdobného nebo, nelze-li takovouto hodnotu určit, cena
         výrobní? 
      
      2)      V případě, že Regeringsrätten při rozhodování sporu dojde k závěru, že plnění uskutečňované společností je poskytováním stravovacích
         služeb, je třeba článek 2 a čl. 6 odst. 2 písm. b) šesté směrnice vykládat tak, že jejich ustanovení brání tomu, aby právní
         předpisy členského státu stanovily, že poskytnutím služby pro soukromé potřeby se rozumí případ, kdy osoba povinná k dani
         provede, nechá provést nebo jinak poskytne službu uspokojující soukromé potřeby samotné osoby povinné k dani či jejích zaměstnanců
         nebo k účelům odlišným od činnosti vykonávané osobou povinnou k dani, je-li tato služba nabídnuta za protiplnění, jež je nižší
         než náklady na poskytnutí služby?“
      
      IV – Řízení před Soudním dvorem
      16.   Komise, jakož i švédská, dánská a řecká vláda předložily svá vyjádření ve lhůtě stanovené v článku 20 Statutu ES Soudního
         dvora.
      
      17.   Za účelem vyslechnutí svých ústních vyjádření se na jednání dne 21. října 2004 dostavili zmocněnec Komise a zmocněnci švédské,
         řecké a finské vlády.
      
      V –    Analýza předběžných otázek
      A –    Úvodní poznámky: právní kvalifikace plnění
      18.   To, co si Regeringsrätten přeje upřesnit Soudním dvorem, není ani tak jeho názor o povaze plnění, které je jádrem sporu v původním
         řízení, poněvadž položil stejnou otázku použitelnou ve dvou různých případech, podle toho, zda poskytování stravy zaměstnancům
         Scandic je třeba považovat za dodávání zboží nebo za poskytování služeb. Při rozvržení úkolů, které s sebou řízení o předběžných
         otázkách nese, náleží vnitrostátnímu soudu právně kvalifikovat skutkové okolnosti. Pokud je na místě použít ustanovení práva
         Společenství, musí se podřídit výkladovým pokynům, které mu poskytne Soudní dvůr.
      
      19.   Jak poznamenává Komise ve svých písemných vyjádřeních, pojmy „dodávání zboží“ a  „poskytování služeb“ používané v rámci šesté
         směrnice musí být vykládány jednotným způsobem, a vyžadují tak rozsudek Soudního dvora k žádosti o rozhodnutí o předběžné
         otázce. Ačkoli to švédský soud nepožadoval, je třeba tedy připomenout  základní směry judikatury, kterou Soudní dvůr  tomuto
         tématu věnoval.
      
      20.   V rozsudku Faaborg‑Gelting Linien(4) Soudní dvůr na toto téma konstatoval, že za účelem určení, zda plnění jsou dodáváním zboží nebo poskytováním služeb, je ke
         zjištění charakteristických prvků třeba zohlednit všechny okolnosti, za kterých dané plnění probíhá (bod 12)(5). Na základě tohoto pravidla měl za to, že provozování restaurace na trajektech, které zajišťují pravidelnou trasu mezi přístavy
         Faaborg (v Dánsku) a Gelting (v Německu), je službou (bod 15), protože převládaly prvky vlastní tomuto smluvnímu způsobu,
         kdežto dodávání potravin představovalo pouze nepatrnou část celého plnění (body 13 a 14)(6).
      
      21.   Není tedy možné rozdělit zdanitelné plnění na jednotlivé prvky za účelem jejich zdanění DPH zvlášť. Na základě zásady „jednoty
         plnění“(7) Soudní dvůr vychází ze všech prvků plnění, které bude kvalifikovat tak či onak v závislosti na převládající složce. Regeringsrätten,
         aby mohl kvalifikovat plnění jako dodávání zboží nebo poskytování služeb, se také musí řídit tímto kritériem a zkoumat činnost
         vykonávanou Scandic ve prospěch svých zaměstnanců globálně a soustředit svou pozornost na převládající prvek.
      
      B –    Použití a DPH
      22.   Jádro věci spočívá v určení, zda šestá směrnice připouští, aby vnitrostátní právní úprava kvalifikovala jako použití situaci
         ve sporu v původním řízení na základě toho, že zaměstnanci Scandic platí podniku určitou částku za stravu, která je jim poskytována,
         i když je tato částka nižší než výrobní cena.
      
      23.   Znění a duch šesté směrnice, a tedy vůle zákonodárce Společenství  se od této teze odklánějí.
      1.      Proč je použití zdaňováno?
      24.   Za plnění se považuje dodávání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění na základě zásady neutrality, která je základním
         prvkem společného systému DPH(8),která vede k tomu, aby vybírání daně nemělo žádný vliv na výrobní postupy(9) díky tomu, že je se všemi obchodními činnostmi zacházeno stejně beze změny jejich ceny(10). Mechanismus je jednoduchý: DPH postihuje spotřební chování jako nepřímý projev hospodářské kapacity osob; tento výsledek
         získáme, když zdaníme plnění podnikatelů nebo jinak výdělečně činných osob, kteří za pomoci techniky přesunu přenesou daňovou
         zátěž na konečného spotřebitele, tak, že se daň pro osoby povinné k dani stane „neutrální“, protože jí podléhá pouze poslední
         článek řetězce, který obdrží výrobek nebo je příjemcem plnění(11).
      
      25.   Jeden z přímých důsledků zásady neutrality je zákaz toho, aby se stejnými situacemi bylo zacházeno rozdílně. V projednávaném
         případě musí koneční příjemci a ti, kteří, aniž by jimi byli, se nacházejí ve věcně podobném postavení, z hlediska DPH podléhat
         stejnému daňovému režimu. Proto, jestliže se podnikatelé nebo jinak výdělečně činné osoby chovají jako koneční nabyvatelé
         nebo jako koneční uživatelé, musí být za ně považováni na základě svého právního jednání, aby se „zabránilo tomu, že soukromá
         spotřeba osoby povinné k dani unikne“ zdanění(12).
      
      26.   V tomto smyslu Soudní dvůr konstatoval v rozsudku De Jong, který jsem právě citoval v poznámce 12, že článek  5 odst. 6 šesté
         směrnice zajišťuje daňovou rovnost mezi osobou povinnou k dani využívající zboží, které tvoří součást jejího obchodního jmění,
         a běžným spotřebitelem, který kupuje zboží stejného druhu (bod 15)(13). V rozsudcích Enkler(14) a Fillibeck(15) Soudní dvůr rozhodl, že čl. 6 odst. 2 písm. a) měl stejný účel a považoval využívání zboží k těmto účelům za poskytování
         služeb za protiplnění.
      
      27.   Stručně řečeno se jedná o to zabránit tomu, aby poté, co osoba povinná k dani uplatnila odpočet DPH, kterou zaplatila při
         nákupu zboží, které používala ve svém podniku, mohla uniknout placení daně, jestliže ho sama spotřebovává [čl. 5 odst. 6 a čl.
         6 odst. 2 písm. a)], a aby tedy požívala neoprávněných výhod ve vztahu k běžnému kupujícímu, který zboží, které nabyl nebo
         využíval, zdanil(16). 
      
      28.   Zásada neutrality a rovnosti režimu, kterou s sebou nese, vedou ke stejnému výsledku v případě bezplatného poskytování služeb
         prováděných osobou povinnou k dani pro vlastní potřeby nebo pro potřeby svých zaměstnanců, které jsou uvedeny v čl. 6 odst.
         2 písm. b). Pokud usilujeme dosáhnout toho, aby hospodářské subjekty, které se nacházejí ve srovnatelných situacích, podléhaly
         stejné daňové zátěži, je osoba povinná k dani, která používá své vlastní služby pro svou vlastní potřebu, z hlediska DPH ve
         stejném postavení jako příjemci jednotlivci, kteří za ně musí zaplatit: prvně jmenovaná osoba je, jakož i příjemci,  posledním
         článkem řetězce.
      
      29.    Osoba povinná k dani může, stručně řečeno, použít (čl. 5 odst. 6) nebo využívat [čl. 6 odst. 2 písm. a)] zboží, které tvoří
         součást jejího obchodního jmění, k jiným účelům než ke své činnosti. Pokud odpočetla DPH v době jeho nabytí, požívá, jestliže
         se dále chová jako konečný spotřebitel, aniž by daň odvedla, neoprávněné výhody ve vztahu ke kupujícím nebo běžným uživatelům,
         kteří jsou povinni ji odvádět(17). Pokud bezplatně využívá službu, která tvoří součást jejího obchodního jmění, k osobní potřebě [čl. 6 odst. 2 písm. b)],
         aniž by daň zaplatila, umožňuje jí to privilegovanou spotřebu osvobozenou od daně, která porušuje zásadu neutrality.
      
      30.   Pro zjednodušení srozumitelnosti výkladu, který navrhuji, považuji za žádoucí uvést několik příkladů(18).
      
      31.   Osoba povinná k dani, jejíž podnik se zabývá pronájmem/prodejem automobilů, jeden z nich využívá k osobní potřebě nebo ho
         daruje příteli. Tento převod podléhá DPH (ve výši 1 000 eur), v opačném případě konečná spotřeba, pro kterou byla daň zavedena,
         dani unikne. Naproti tomu, pokud by osoba povinná k dani neučinila odpočet DPH zaplacené při nákupu vozidla, daň, kterou by
         za toto použití odvedla, by se připočítala k té, která již byla odvedena při nákupu vozidla (celková výše by tak činila 2 000 eur),
         což by znamenalo dvojí zdanění neslučitelné se zásadou neutrality: pokud by ale naopak odpočet provedla, stejná zásada vyžaduje,
         aby daň zaplatila za účelem zabránění tomu, že zdanitelné plnění zdanění unikne. Proto článek 5 odst. 6 a článek 6 odst. 2
         písm. a) šesté směrnice podmiňuje zdanitelnost použití podmínce, že daň na vstupu byla předběžně odečtena.
      
      32.   Podle jiného příkladu architekt zpracovává projekt s cílem postavit dům. V tomto případě „výrobní řetězec“ začíná a končí
         s poskytnutím služeb a nezahrnuje předchozí fáze, které by mohly vést k zaplacení DPH, takže není možné podřídit zdanění tohoto
         plnění odpočtem daní na vstupu, které nebyly nikdy zaplaceny. Nicméně použitelné pravidlo [čl. 6 odst. 2 písm. b)] zachovává
         stejný účel, který spočívá v „zabránění tomu, aby osoba povinná k dani byla osvobozena od daně za komerční plnění svého podniku,
         z kterých by fyzická osoba‑nepodnikatel musela zaplatit daň z přidané hodnoty“(19).
      
      2.      Základ daně v případě použití
      33.   Základem daně je obecně protiplnění, které obdrží ten, kdo poskytuje zboží nebo službu [čl. 11 A odst. 1 písm. a) šesté směrnice].
         Naopak v případě použití se jedná buď o kupní cenu zboží nebo podobných zboží, tedy výrobní cenu, nebo o výši výdajů na poskytování
         služeb vynaložených osobou povinnou k dani [čl. 11 A odst. 1 písm. b) a c)].
      
      34.   Neexistuje tedy střední cesta. Odkaz je v případě použití odlišný, protože příjemce zboží nebo služby neprovádí žádnou platbu
         a protože ustanovení, která jsem právě citoval, vylučují jakékoli plnění, které není bezplatné.
      
      35.   Tento názor je v souladu s judikaturou Soudního dvora týkající se koncepce protiplnění, judikaturou, jejíž skutkové okolnosti
         vyžadují mezi prodejcem (nebo poskytovatelem služby) a nabyvatelem (nebo příjemcem) existenci právního vztahu, který zahrnuje
         vzájemné povinnosti, tedy že úplata přijatá prvním je skutečnou protihodnotou výhody obdržené druhým(20). Jedná se tedy o subjektivní kritérium, které používá spíše než hodnotu stanovenou podle objektivních kritérií hodnotu skutečně
         získanou v každém konkrétním případě(21). Z tohoto důvodu není skutečnost, že je hospodářské plnění provedeno za cenu vyšší nebo nižší, než je výrobní cena, relevantní,
         pokud se jedná o kvalifikaci tohoto plnění jako protiplnění.
      
      36.   Navíc, jak to poznamenala Komise, žádná skutečnost v šesté směrnici ani v judikatuře nevyžaduje, aby byl základ daně určen
         v souladu s obvyklou cenou plnění na trhu nezávisle na skutečně uhrazené ceně. To potvrzuje i článek 11, podle kterého tato
         skutečnost, která určuje daňový dluh, nezahrnuje snížení ceny, slevy a rabaty (část A odst. 3), přičemž se základ daně  přiměřeně
         sníží, je‑li zaplacení ceny zrušeno nebo odmítnuto, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění
         dodání zboží nebo poskytnutí služby (část C odst. 1). Základ daně je vždy určen v závislosti na získaném plnění(22), pravidlu také založeném na zásadě neutrality a na povaze této daně jako nepřímé daně, která postihuje hospodářskou kapacitu,
         kterou představuje spotřeba, což vyžaduje, aby výše daně byla stanovena v souladu se skutečnou „přidanou“ hodnotou v okamžiku
         konečné fáze hospodářského procesu(23).
      
      37.   V systematice článku 5 odst. 6 a článku 6 odst. 2 písm. b) šesté směrnice je místo jen pro bezplatná plnění; ostatní, i když
         jsou provedena za cenu nižší, než je výrobní cena, musí být považována za protiplnění, a spadají tak pod čl. 2 odst. 1. V důsledku
         toho jsou tato ustanovení překážkou vnitrostátním právním předpisům, které kvalifikují použití jako „prodej se ztrátou“.
      
      38.   Švédská vláda popírá toto stanovisko a tvrdí, že není žádný rozdíl mezi plněním uskutečněným za symbolickou cenu a bezplatným
         plněním. Takovéto tvrzení spadá do rétoriky a v projednávaném případě není relevantní, protože postupující soud vysvětlil,
         že zaměstnanci Scandic platí za stravu, která je jim podávána, částku vyšší, než jsou náklady pro podnik, i když „mohou být nižší“
         v budoucnosti, ale nikdy nepoužívá pojem „symbolická platba“.
      
      39.   Obava z daňového úniku, která vyplývá z jejího stanoviska, jakož i ze stanoviska řecké a finské vlády, jej neodůvodňuje. Zapomíná,
         že zákonodárce Společenství tuto možnost zohlednil a ponechal členským státům v článku 27 šesté směrnice možnost ji za určitých
         okolností nepoužít. Neuznává mimo jiné skutečnost, že legitimní zájem vyhnout se daňovému úniku nesmí být stanoven absolutně,
         tím, že stanoví obecným pravidlem to, co musí zůstat výjimkou (sazba daně pro bezplatná plnění musí být určena v závislosti
         na tržní hodnotě), a rozšiřuje dosah daňového ustanovení, protože analogie, jak to vysvětlím později, není vůbec slučitelná
         s hlavní zásadou této oblasti právního řádu.
      
      40.   V každém případě považuji tvrzení švédské vlády za nepřijatelné, i když vede k ochraně neutrality daně. Ve svých vyjádřeních
         vysvětlila, že pokud podnik dotuje stravu, kterou podává svým zaměstnancům, přičemž využívá služeb jiné stravovací společnosti,
         předává jí odpovídající částku na podporu a doplňuje ji prostřednictvím ceny placené svými zaměstnanci. Tento příspěvek je
         přímo vázaný na cenu a musí být v souladu s čl. 11 A odst. 1 písm. a) šesté směrnice zahrnut do základu daně. Podle ní musí
         být zaměstnavateli, který sám zajišťuje stravovací služby svých zaměstnanců, přičemž využívá své vlastní služby, poskytnuto
         stejné zacházení, což ale není možné, když se zdaní jen částka placená zaměstnanci.
      
      41.   Švédská vláda přisuzuje pojmu „dotace“ dosah, který mu nenáleží, protože šestá směrnice ho používá ve smyslu technicko-právním
         jako prostředku pro veřejnou moc, který má podpořit jednotlivý sektor tím, že poskytne jednotlivcům výhody hospodářského charakteru.
         Proto Soudní dvůr vyžaduje, aby byla dotace přiznána správou, což je podmínka, která předpokládá, že existují tři účastníci,
         tedy orgán, který přiznává dotaci, subjekt, který ji využije, a konečný spotřebitel(24).  Článek 11  A odst. 1 písm. a) šesté směrnice zahrnuje, stručně řečeno, pouze dotace, které představují celkové nebo částečné
         protiplnění při dodání zboží nebo poskytování služeb a které jsou zaplaceny třetí osobou prodávajícímu nebo poskytovateli
         služeb(25).
      
      42.   Ve skutečnosti švédská vláda nezohledňuje věcnou stránku zásady legality, která je stanovena v daňovém právu, které podobně,
         jak to činí trestní právo ve vztahu ke svobodě, vede k tomu, aby zákonodárná moc jako nositel suverenity měla jako jediná
         pravomoc omezit vlastnictví občanů(26). Nezbytným doplňkem této zásady je zákaz výkladu daňových ustanovení na základě analogie k újmě osoby povinné k dani, přičemž
         cílem je zabránit těm, kteří je uplatňují obecně, a zejména soudům, překročit vůli upřesněnou v zákoně, když se domáhají zdanit
         plnění, která nejsou uvedena v jejich znění. Švédská vláda tím, že navrhuje rozšířit pojem dotace uvedený v čl. 11 A odst.
         1 písm. a) šesté směrnice, používá tuto výkladovou techniku, ale takovéto rozšíření objektivního dosahu daňových pravidel
         je výslovně v právních systémech některých členských států zakázáno(27).
      
      VI – Závěry
      43.   Vzhledem k vyjádřením, které jsem právě uvedl, navrhuji Soudnímu dvoru odpovědět na otázky Regeringsrätten následovně:
      „Článek 2, článek 5 odst. 6 a článek 6 odst. 2 písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci
         právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně,
         je třeba vykládat v tom smyslu, že jsou překážkou vnitrostátní právní úpravě, která považuje za použití plnění, které není
         bezplatné, za které je zaplacena cena, i když je tato cena nižší než prodejní cena dodaných zboží, cena podobných zboží nebo
         režijní cena poskytnuté služby.“
      
      1 –	 Původní jazyk: španělština.
      
      2 –	Směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný
         systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
      
      3 –	Podle předkládacího usnesení zaměstnanci ve skutečnosti platí částku jen nepatrně převyšující výrobní cenu, ale tato cena
         musí být v budoucnosti snížena. Na tomto druhém předpokladu je založeno daňové stanovisko, které vedlo ke sporu v původním
         řízení.
      
      4 –	Rozsudek ze dne 2. května 1996 (C‑231/94, Recueil, s. I‑2395).
      
      5 –	Používal stejné kritérium, v souladu s nímž je třeba zohlednit všechny podrobnosti, které se týkají plnění, aby definoval
         některé činnosti jako „služby v oblasti reklamy“ v bodech 16 až 19 rozsudku, který vydal dne 17. listopadu 1993 ve věci Komise
         v. Francie (C‑68/92, Recueil, s. I‑5881).
      
      6 –	Soudní dvůr zdůraznil, že dodávání hotových jídel a nápojů k okamžité konzumaci je výsledkem řady služeb od uvaření jídel
         až po jejich výdej na nosič a je spojeno s poskytováním infrastruktury zákazníkovi, která zahrnuje jak stravovací sál s příslušenstvím
         (šatna atd.), tak nábytek a nádobí. Nicméně měl za to, že takového charakteru nejsou nákupy uvařených pokrmů „s sebou“, které
         nejsou doprovázeny odpovídajícími službami sloužícími ke zpestření konzumace na místě (body 13 a 14 výše uvedeného rozsudku
         Faaborg‑Gelting Linien).
      
      7 –	Tento výraz („Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung“) je parafrází P. Haunolda „Der Steuergegenstand“, v: EuGH‑Rechsprechung und Umsatzsteuerpraxis, Vídeň 2001, s. 111.
      
      8 –	Viz rozsudky ze dne 27. června 1989, Kühne (50/88, Recueil, s. 1925, bod 12), a ze dne 25. května 1993, Mohsche (C‑193/91,
         Recueil, s. I‑2615, bod 9), ve kterých Soudní dvůr prohlásil, že tato zásada je DPH „vlastní“.
      
      9 –	C. Lohse, „Der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht“, v: EuGH‑Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, Vídeň 2001, s. 49.
      
      10 –	Tento důsledek, ke kterému došli L. Mochón Lopez a A. Jabalera Rodriguez v úvodu do společného díla  El impuesto sobre el valor añadido. Comentarios a sus normas reguladoras, nakladatelství Comares, Granada 2001, s. 14, je zdůvodněním zásady neutrality.
      
      11 –	Použil jsem podobné pojmy v bodech 33 a 38 stanoviska, které jsem přednesl dne 13. ledna a dne 25. března 2004 ve věcech
         Lipjes (rozsudek ze dne 27. května  2004, C‑68/03, Sb. rozh. I‑0000) a dne 16. září stejného roku ve věci Cimber Air (rozsudek
         ze dne 16. září 2004, C‑382/02, Sb. rozh. s. I-0000). 
      
      12 –	Stanovisko, které generální advokát Jacobs přednesl dne 27. února 1992 ve věci De Jong (rozsudek ze dne  6. května 1992,
         C‑20/91, Recueil, s I‑2847, bod 10).
      
      13 –	V rozsudcích ze dne 27. dubna 1999, Kuwait Petroleum (C‑48/97, Recueil, s. I‑2323), a ze dne 8. března 2001, Bakcsi (C‑415/98,
         Recueil, s. I‑1831) Soudní dvůr zastával stejný názor (body 21 a 42).
      
      14 –	Rozsudek ze dne 26. září 1996 (C‑230/94, Recueil, s. I‑4517, bod 33).
      
      15 –	Rozsudek ze dne 16. října 1997 (C‑258/95, Recueil, s. I‑5577, bod 25). 
      
      16 –	Viz výše uvedené rozsudky De Jong (bod 15), Enkler (bod 33) a Bakcsi (bod 42).
      
      17 –	Tento názor je skryt a sensu contrario ve výše uvedeném rozsudku Kühne, ve kterém Soudní dvůr rozhodl, že čl. 6 odst. 2 písm. a) šesté směrnice je třeba vykládat
         v tom smyslu, že vylučuje zdanění odpisu zboží, které tvoří součást obchodního jmění podniku, na základě jeho soukromého využívání,
         pokud zboží nezaložilo nárok na odpočet DPH  z důvodu koupě zboží jinou osobou, která není osobou povinnou k dani (bod 11).
         Podobně se vyjádřil ve výše uvedeném rozsudku Bakcsi (bod 44).
      
      18 –	Inspiruji se hypotézami A. M. Lópeze Molina, „Entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetos al IVA“ v El impuesto sobre el valor añadido. Comentarios a sus normas reguladoras,  nakladatelství Comares, Granada 2001, s. 49 a násl., přičemž je pozměňuji.
      
      19  –	Tyto pojmy použil generální advokát Jacobs ve stanovisku, které přednesl ve výše uvedené věci Mohsche (bod 22).
      
      20 –	Viz rozsudky ze dne 3. března 1994, Tolsma (C‑16/93, Recueil, s. I‑743, bod 14), a ze dne 14. července 1998, First National
         Bank of Chicago (C‑172/96, Recueil, s. I‑4387, bod 26).
      
      21 –	Výše uvedený rozsudek Fillibeck, bod 13; rozsudky ze dne 24. října 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, Recueil, s. I‑5339, bod 27),
         a ze dne 29. března 2001, Komise v. Francie (C‑404/99, Recueil, s. I‑2667, bod 38).
      
      22 –	Jedná se o ustálenou judikaturu. Viz zejména rozsudek ze dne 29. května 2001, Freemans (C‑86/99, Recueil, s. I‑4167, bod 27),
         jakož i na tomto místě uvedené rozsudky.
      
      23 –	Jiný příklad (tentokrát použiji případ, který uvádějí L. Mochón Lopez a A. Jabalera Rodriguez v op. cit., s. 13): podnikatel B prodá za tržní hodnotu (150 eur) určité zboží, které koupil u jiného podnikatele A za 100 eur. V době
         koupě zaplatil DPH ve výši 16 eur (se sazbou daně 16 %) a obdržel 24 eur v průběhu dalšího prodeje, částku, kterou přesunul
         na spotřebitele. Částka, kterou musí zaplatit, odpovídá dani, kterou obdržel, bez té, kterou sám zaplatil (tedy 24 – 16 = 8 eur),
         zatímco konečný spotřebitel musí zaplatit celkovou částku (tedy 24 eur). Poznamenávám, že z hlediska podnikatele B působí
         daň neutrálně. Nejdříve mu totiž způsobuje výdaj (16 eur), který se dále změní na příjem (24 eur), přičemž výhoda je dále zneutralizována
         zaplacením rozdílu (8 eur) státní pokladně. Tímto způsobem nemá daň žádný vliv na cenu zboží ani služeb, které postihuje,
         protože pro činnost podniku nepředpokládá ani náklad ani zisk. Naopak, ať už z jakéhokoli důvodu podnikatel B musí prodat
         za 90 eur zboží, které koupil za 100 eur  a za které musel zaplatit DPH 16 eur, DPH nemůže být vypočítána v závislosti na
         tržní hodnotě (tedy 150 eur) bez ohledu na skutečnou cenu plnění (která byla 90 eur), neboť by daň činila 24 eur místo 14,4 eur,
         což by způsobilo podnikateli újmu a poškodilo by neutralitu, která musí být pro systém této nepřímé daně rozhodující.
      
      24 –	Rozsudek ze dne 22. listopadu 2001, Office des produits wallons (C‑184/00, Recueil, s. I‑9115, bod 10). Stejný názor nalezneme
         v rozsudcích ze dne 15. července 2004, Komise v. Itálie (C‑381/01, bod 32), a Komise v. Německo (C‑144/02, Sb. rozh. s. I-0000,
         bod 31).
      
      25 –	Viz výrok výše uvedeného rozsudku Office des produits wallons.
      
      26 –	Ve středověku se zásada legality vytvořila v oblasti „trestní“ a „daňové“, kde měla omezovat panovníkovy výsady. Ve Španělsku
         mohly obce, městyse a města podmínit hlasování o příspěvcích do královské pokladny a o trestání některých jednání schválením
         reprezentativními shromážděními nazvanými „cortes“. Dozrání „konsensualismu“ mezi monarchií a „politickou společností“, který
         upevnil politickou organizaci státu a zastavil rozšiřování královské moci, je ustáleným pojmem při vytváření španělských království
         ve středověku, i když vykazuje významné rozdíly a nuance. V Aragonii a Navaře cortes obdržely v období mezi koncem XIII. a polovinou
         XIV. století kontrolní legislativní a rozpočtovou pravomoc (viz M. A. Ladero Quesada, „España: reinos y señorios medievales“,
         v: España. Reflexiones sobre el ser de España, Real Academia de la Historia, 2. vydání, Madrid, 1998, s. 95 až 129). V Kastilii měl tento orgán, který dosáhl vrcholu ve
         XIV. a XV. století, skromnější profil, a i když sehrál důležitou roli v politickém životě, byly jeho pravomoci omezenější
         (J. Valdeón, „Los reinos cristianos a fines de la Edad Media“, v: Historia de España, nakladatelství Historia 16, Madrid, 1986, s. 391 až 455, zejména s. 414 až 423).
      
      27 –	Příkladem je článek 14 Ley General Tributaria española (zákon 58/2003, Boletin Oficial del Estado ze dne 18. prosince 2003), který neumožňuje používat analogii pro rozšíření hranic zdanitelného plnění nad rámec hranic,
         které výslovně  stanoví. V Německu Bundesfinanzhof (který je nejvyšším spolkovým soudem v daňové oblasti) opakovaně prohlásil,
         že toto kritérium výkladu a aplikace nemůže být použito proti osobě povinné k dani (Bundesteuerblatt II 1972, 455, 457; Bundesteuerblatt II 1976, 246, 248; Bundesteuerblatt II 1977, 283, 287; Bundesteuerblatt II 1978, 346; Bundesteuerblatt II 1979, 347; Bundesteuerblatt II 1982, 618). Zdá se, že belgická právní nauka jednohlasně zavrhla výklad daňových pravidel na základě analogie a poukazuje
         na rozsudek Cour de cassation ze dne 13. dubna 1978 (věc Belgický stát, ministr financí v. Bodson FR., A. a M., Pasicrisie belge 1978, 910). V tomto smyslu se vyjadřuje zejména A. Tiberghien  a další, Manuel de droit fiscal: 2000, nakladatelství Larcier, 21. vydání, Brusel 2000, s. 68 a 69, a M. Dassesse a P. Minne,  Droit fiscal, principes généraux et impôts sur les revenus, nakladatelství Bruylant, 5. vydání, Brusel 2001, s. 58 a 59. Situace ve Francii je méně jasná a právní nauka je rozdělená
         (viz P. Marchesson, L’interprétation des textes fiscaux, nakladatelství Economica, Paříž 1980, s. 197 až 234; L. Philip, Dictionnaire encyclopédique des finances publiques, nakladatelství Economica, Paříž 1991, část II, s. 971 a 972; L. Trotabas a J. M. Cotteret, Droit fiscal, nakladatelství Dalloz, 8. vydání, Paříž 1996, s. 272 a 273; F. Donet, Contribution à l’étude de la sécurité juridique en droit fiscal interne français, nakladatelství LGDJ., Paříž 1997, s. 157 až 164 , a M. Bouvier,  Introduction au droit fiscal général et la théorie de l’impôt, nakladatelství LGDJ., 5. vydání, Paříž 2003, s. 42 až 47); Cour de cassation nicméně při jedné příležitosti prohlásil, že
         výklad na základě analogie není v daňovém právu dovolený (rozsudek ze dne 25. října 1975, Bull III, č. 309, 234).