CELEX: 62012CC0155
Language: es
Date: 2013-01-31 00:00:00
Title: Conclusiones del Abogado General Kokott presentadas el 31 de enero de 2013. # Minister Finansów contra RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.. # Petición de decisión prejudicial: Naczelny Sąd Administracyjny - Polonia. # IVA - Directiva 2006/112/CE - Artículos 44 y 47- Lugar en el que se consideran realizados los hechos imponibles - Conexión fiscal - Concepto de "prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles" - Servicio transfronterizo complejo de almacenamiento de mercancías. # Asunto C-155/12.

CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
      SRA. JULIANE KOKOTT
      presentadas el 31 de enero de 2013 (
            1
         )
      
         Asunto C-155/12
      
      
         Minister Finansów
      
      
         contra
      
      
         RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.
      
      
         [Petición de decisión prejudicial del Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia)]
      
      «Legislación tributaria — Impuesto sobre el valor añadido — Artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE — Lugar de la prestación de servicios — Servicio relacionado con bienes inmuebles — Almacenamiento de bienes»
      
         I. Introducción
      
      
               1.
            
            
               La petición de decisión prejudicial versa sobre la sujeción al IVA del almacenamiento de bienes y la cuestión de a qué Estado miembro le corresponde a tal efecto la potestad tributaria. Ésta depende del lugar de la prestación gravada, según su definición por la legislación en materia de IVA.
            
         
               2.
            
            
               La potestad tributaria sobre la prestación de servicios «relacionados con bienes inmuebles» corresponde, en ese sentido, al Estado miembro donde radique el bien inmueble. El Tribunal de Justicia ya ha resuelto a este respecto que las prestaciones de servicios deben guardar «una relación lo suficientemente directa» con un bien inmueble. (
                     2
                  ) El órgano jurisdiccional remitente desea aclarar ahora si es así también en un caso de almacenamiento de bienes.
            
         
               3.
            
            
               Las cuestiones planteadas también brindan suficiente ocasión para precisar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles. Más allá del caso concreto, también debería buscarse una mayor claridad para la aplicación del Derecho en lo que respecta a qué entiende el Tribunal de Justicia por «una relación lo suficientemente directa».
            
         
         II. Marco legal
      
      A. Derecho de la Unión
      
      
               4.
            
            
               La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, (
                     3
                  ) en su versión resultante de la Directiva 2008/8/CE (
                     4
                  ) (en lo sucesivo, «Directiva 2006/112»), contiene en sus artículos 43 y siguientes normas sobre el lugar de la prestación de servicios.
            
         
               5.
            
            
               El artículo 44 de la Directiva 2006/112 contiene la siguiente disposición general:
               «El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que este tenga la sede de su actividad económica. […]»
            
         
               6.
            
            
               Cuando el destinatario del servicio no es un sujeto pasivo, conforme al artículo 45 de la Directiva 2006/112, es de aplicación la siguiente regla general:
               «El lugar de prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que el proveedor de los servicios tenga la sede de su actividad económica. […]»
            
         
               7.
            
            
               Los artículos 46 y siguientes de la Directiva 2006/112 contienen disposiciones particulares sobre el lugar de la prestación de servicios. El artículo 47 de la Directiva 2006/112 regula las «prestaciones de servicios vinculadas a bienes inmuebles».
               «El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.»
            
         
               8.
            
            
               La Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (
                     5
                  ) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), aplicable hasta el 31 de diciembre de 2006, preveía en su artículo 9 disposiciones sobre el lugar de la prestación de servicios. No obstante, la norma especial sobre la prestación de los servicios relacionados con bienes inmuebles se encontraba en la letra a) del apartado 2 de dicha disposición:
               «2.   Sin embargo:
               
                        a)
                     
                     
                        el lugar de la prestación de los servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidas las prestaciones de agentes inmobiliarios y de profesionales y peritos, así como las prestaciones de servicios dirigidas a la preparación o coordinación de las ejecuciones de obras en inmuebles, como, por ejemplo, las prestaciones suministradas por los arquitectos y los gabinetes técnicos de vigilancia de obras, será el lugar donde radiquen los bienes inmuebles».
                     
                  
         B. Derecho nacional
      
      
               9.
            
            
               La Ley polaca de 11 de marzo de 2004 del impuesto sobre el volumen de negocios, en su versión aplicable en el procedimiento principal, contiene disposiciones que en esencia se corresponden con los artículos 44 y 47 de la Directiva 2006/112.
            
         
         III. Procedimiento principal y procedimiento ante el Tribunal de Justicia
      
      
               10.
            
            
               RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o., una sociedad de Derecho polaco (en lo sucesivo, «contribuyente»), presta a empresas con sede en otros Estados miembros de la Unión Europea o en terceros países servicios en el ámbito del almacenamiento de mercancías. Dichos servicios comprenden la recepción de la mercancía en un almacén, su alojamiento en estanterías, la conservación de dicha mercancía, el embalaje de la mercancía para el cliente, la entrega de la mercancía, la carga y la descarga. En parte, el servicio en cuestión incluye también el reembalaje de material, suministrado en envases a granel, en configuraciones individualizadas.
            
         
               11.
            
            
               En relación con dicha actividad, la contribuyente solicitó a la administración tributaria polaca una interpretación escrita de la normativa polaca en materia de impuesto sobre el volumen de negocios. Deseaba saber si los servicios descritos están sujetos al impuesto en la República de Polonia. El Minister Finansów competente respondió afirmativamente, con la condición de que los edificios del almacén estén situados en Polonia, pues los servicios descritos son, en su opinión, servicios relacionados con bienes inmuebles y, en consecuencia, deben ser gravados en el lugar en el que radique el bien inmueble.
            
         
               12.
            
            
               La contribuyente impugnó la resolución correspondiente interponiendo recurso ante los tribunales polacos. Adujo que, conforme al artículo 44 de la Directiva 2006/112 el lugar en que ella presta sus servicios, a efectos del IVA, es el lugar en el que el correspondiente destinatario de la prestación tenga su sede, y no, según el artículo 47 de la Directiva 2006/112, el lugar en el que radique el bien inmueble. De modo que en la medida en que el destinatario de la prestación esté establecido fuera de Polonia, los servicios de almacenaje, a su parecer, no pueden ser gravados por la República de Polonia.
            
         
               13.
            
            
               A la vista del contexto expuesto y de la divergente realidad tributaria que ha constatado en otros Estados miembros, el Naczelny Sąd Administracyjny, que ahora ha de conocer del asunto, plantea al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones con arreglo al artículo 267 TFUE:
               
                         
                     
                     
                        «¿Debe interpretarse la normativa contenida en los artículos 44 y 47 de la [Directiva IVA] en el sentido de que unos servicios complejos de almacenamiento de mercancías que comprenden la recepción de la mercancía en un almacén, su alojamiento en estanterías adecuadas, la conservación de dicha mercancía para el cliente, la entrega de la mercancía, la carga y descarga y, respecto de algunos clientes, el reembalaje en configuraciones individuales del material suministrado en embalajes conjuntos son servicios relacionados con bienes inmuebles que, con arreglo al artículo 47 de la [Directiva IVA], tributan en el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles? ¿O se trata de servicios que, con arreglo al artículo 44 de la [Directiva IVA], tributan en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica del destinatario al que se prestan los servicios, o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual?»
                     
                  
         
               14.
            
            
               En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones escritas la contribuyente, los Gobiernos griego y polaco y la Comisión.
            
         
         IV. Apreciación jurídica
      
      
               15.
            
            
               Con sus cuestiones prejudiciales, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si el artículo 47 de la Directiva 2006/112 debe aplicarse a las prestaciones de servicios descritas, consistentes en el almacenamiento de bienes.
            
         
               16.
            
            
               Para responder a las cuestiones planteadas son necesarios dos pasos lógicos. En primer lugar debe determinarse si el servicio complejo prestado por la contribuyente constituye una prestación única o si está compuesto de varias prestaciones diferentes cuyo lugar de realización deba examinarse en cada caso por separado (véase la sección A). Seguidamente debe examinarse si a las prestaciones de servicios identificadas les es aplicable el artículo 47 de la Directiva 2006/112 (véase la sección B).
            
         A. Prestación única o varias prestaciones independientes
      
      
               17.
            
            
               Antes de nada hay que aclarar si el lugar de prestación de las prestaciones varias vinculadas al servicio complejo (recepción de la mercancía en un almacén, su alojamiento en estanterías adecuadas, la conservación de dicha mercancía, la entrega de la mercancía, la carga y la descarga) han de apreciarse cada una por separado o como prestación única.
            
         
               18.
            
            
               El Gobierno polaco ha señalado acertadamente que en el presente caso ha de considerarse la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la prestación única. Conforme a dicha jurisprudencia, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, han de tomarse en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única. (
                     6
                  )
            
         
               19.
            
            
               Existirá una prestación única, en particular, cuando una prestación concreta constituya una prestación principal y las otras constituyan meras prestaciones accesorias. Una prestación concreta debe considerarse meramente accesoria de una prestación principal cuando no constituye para el cliente un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal. (
                     7
                  )
            
         
               20.
            
            
               Si debe apreciarse una prestación única, integrada por una prestación principal y varias accesorias, las prestaciones accesorias compartirán el tratamiento fiscal de la prestación principal. (
                     8
                  ) Por ello, el Gobierno polaco acierta al señalar que el lugar de la prestación principal define en conjunto el lugar de la prestación única. (
                     9
                  )
            
         
               21.
            
            
               Si bien, por regla general, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar en el procedimiento principal si las diferentes prestaciones descritas constituyen una prestación única y, en su caso, cuál de las diferentes prestaciones constituye la prestación principal, (
                     10
                  ) según los hechos expuestos parece en principio imperativo considerar que la conservación de la mercancía, es decir, el almacenaje propiamente dicho, es la prestación principal, mientras que su recepción, su alojamiento, la entrega, la carga y la descarga deben considerarse como prestaciones accesorias, pues estas últimas prestaciones específicas por regla general no constituyen para el cliente un fin en sí, sino que sólo sirven para hacer posible el almacenamiento deseado de la mercancía.
            
         
               22.
            
            
               Sin embargo, también cabría considerar que el reembalaje de material, que se efectúa para algunos clientes, constituye una prestación de servicio independiente si el reembalaje no se efectuase por motivos que respondan a un mejor almacenamiento. En tal supuesto habría que apreciar a efectos del IVA dos prestaciones de servicios cuyo lugar habría que determinar por separado: por un lado, el reembalaje, y por otro, el almacenamiento de la mercancía.
            
         
               23.
            
            
               Distinto sería el resultado, en conjunto, si la carga y descarga de la mercancía almacenada implicase una significativa prestación de transporte por parte de la contribuyente. Si se incluye en la prestación de servicios que la mercancía sea retirada en un lugar y, tras un breve almacenamiento, transportada a otro lugar, entonces también el transporte puede constituir la prestación principal, mientras que el almacenamiento provisional para el cliente no sería un fin en sí mismo, de modo que representaría solamente una prestación accesoria. En tal caso, el lugar de tal prestación de servicios se determinaría en función del lugar de prestación de la prestación de transporte.
            
         
               24.
            
            
               No obstante, a la vista de las diferentes prestaciones descritas por el órgano jurisdiccional remitente, en particular en las cuestiones prejudiciales, a los efectos del examen que sigue consideraré que el servicio complejo descrito en el ámbito del almacenamiento de mercancías es una prestación de servicios única cuyo lugar se determina atendiendo a la prestación principal, que es la conservación de la mercancía.
            
         B. Lugar de la prestación única de almacenamiento
      
      
               25.
            
            
               Dicho lugar de la prestación de almacenamiento podría regirse por las disposiciones generales de los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112 o por la disposición especial del artículo 47.
            
         
               26.
            
            
               Como las normas especiales sobre el lugar de una prestación de servicios prevalecen sobre la norma general, (
                     11
                  ) en primer lugar debe examinarse la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112.
            
         
               27.
            
            
               El almacenamiento de mercancía no está comprendido en ninguna de las prestaciones de servicios explícitamente enunciadas en dicha disposición. Pero como la enumeración no es taxativa, (
                     12
                  ) se suscita la cuestión de si el almacenamiento de mercancía representa una «prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles» en el sentido de la disposición.
            
         1. Relación suficientemente directa
      
               28.
            
            
               Conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva, a tal efecto no es suficiente cualquier relación de una prestación de servicios con un bien inmueble, sino que dicha relación debe ser «lo suficientemente directa». (
                     13
                  ) El Tribunal de Justicia apreció en la sentencia Heger una relación así, pues el inmueble de que se trataba representaba un «elemento constitutivo», un «elemento central e indispensable» de la prestación de servicios y el inmueble era el lugar de consumo final de la prestación de servicios. (
                     14
                  )
            
         
               29.
            
            
               No existen motivos para no trasladar dicha jurisprudencia a la norma del artículo 47 de la Directiva 2006/112, que aquí hay que interpretar, a pesar del nuevo tenor, ampliado en lo que concierne a las prestaciones de servicios explícitamente enunciadas. No obstante, dicha jurisprudencia necesita ser precisada, pues, como ya destacó acertadamente el Abogado General Jacobs, (
                     15
                  ) en materia de determinación del lugar de una prestación de servicios a efectos del IVA, el máximo objetivo es garantizar la seguridad jurídica.
            
         
               30.
            
            
               Las disposiciones sobre el lugar de la prestación de servicios constituyen normas de conflicto que determinan el lugar donde han de gravarse las prestaciones de servicios y, de este modo, delimitan las competencias entre los Estados miembros. De ese modo se pretende evitar, por una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición y, por otra, la no imposición de ingresos. (
                     16
                  ) Por lo tanto, los conceptos utilizados en las disposiciones deben ser objeto de interpretación uniforme en toda la Unión, (
                     17
                  ) interpretándolos de un modo que permita aplicar un criterio de conexión seguro, sencillo y utilizable y evite los conflictos de competencia entre los Estados miembros. (
                     18
                  )
            
         
               31.
            
            
               La jurisprudencia del Tribunal de Justicia hasta la fecha no ha alcanzado dicho objetivo en lo concerniente al artículo 47 de la Directiva 2006/112. Como pone de relieve también el presente litigio, el requisito de una relación «lo suficientemente directa» es tan indeterminado que su aplicación al caso concreto no es previsible. Lo mismo se puede decir de los criterios del inmueble como un «elemento central e indispensable» de la prestación de servicios o como el lugar de consumo final, que el Tribunal de Justicia introdujo adicionalmente en una de sus sentencias.
            
         
               32.
            
            
               Es cierto que el Tribunal de Justicia, en relación con la necesaria, según su jurisprudencia, «relación directa e inmediata» entre las operaciones por las que se soporta el IVA y aquellas por las que se repercute para la deducción del IVA soportado conforme al artículo 168 de la Directiva 2006/112, ya ha constatado que, teniendo en cuenta la diversidad de las transacciones económicas resulta imposible dar una respuesta más apropiada en cuanto a la manera de determinar en todos los casos la relación necesaria que debe existir y que, por tanto, corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales aplicar dicho criterio. (
                     19
                  ) Pero lo mismo no puede afirmarse respecto de la «relación lo suficientemente directa», que determina la aplicación del artículo 47 de de la Directiva 2006/112, que aquí procede interpretar. Pues mientras el derecho a deducir el impuesto soportado en un caso concreto se resolverá por un único órgano jurisdiccional nacional, la cuestión del lugar de una determinada prestación de servicios podría ser objeto de litigios paralelos ante tribunales de diferentes Estados miembros. Para evitar que en esta materia se dicten resoluciones divergentes, que tendrían como consecuencia la doble tributación o la no tributación de una prestación de servicios, el Tribunal de Justicia debe suministrar a los tribunales nacionales un criterio lo más objetivo posible para la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112. (
                     20
                  )
            
         2. Criterio objetivo para una relación lo suficientemente directa
      
               33.
            
            
               El órgano jurisdiccional remitente propone a tal efecto apreciar una relación suficientemente directa de una prestación de servicios con un inmueble, cuando un inmueble determinado es objeto de la prestación de servicios.
            
         
               34.
            
            
               El Tribunal de Justicia debería acoger dicha propuesta.
            
         
               35.
            
            
               Significa, en primer lugar, que no será suficiente que para realizar la prestación de servicios se necesite algún bien inmueble. Deberá tratarse más bien de un inmueble determinado, identificado por las partes. Este requisito se deduce del mismo hecho de que para las partes, al aplicar el artículo 47 de la Directiva 2006/112, debe estar claro en qué lugar deben cumplirse las obligaciones tributarias.
            
         
               36.
            
            
               Sin embargo, el requisito de un buen inmueble determinado con el que esté relacionada la prestación de servicios tampoco puede ser suficiente para la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112. En efecto, numerosas prestaciones de servicios se realizarán en un determinado inmueble por tener el proveedor del servicio su establecimiento en dicho inmueble, sin que esto pueda dar lugar a una relación lo suficientemente directa de la prestación de servicios con un inmueble. En efecto, como ya declaró el Tribunal de Justicia, hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble. (
                     21
                  )
            
         
               37.
            
            
               Por ello, en segundo lugar, el inmueble determinado en concreto también debe ser objeto de la prestación de servicios, es decir, el objeto específico de la prestación. Este requisito se puede deducir de las prestaciones de servicios enunciadas explícitamente en el artículo 47 de la Directiva 2006/112, que en esencia son el único elemento de referencia para la interpretación. (
                     22
                  ) En ese sentido, el inmueble es objeto de una prestación de servicios al ser utilizado por los clientes (concesión de derechos de uso, incluido el alojamiento), su transformación (obras de construcción) o su examen (servicios prestados por peritos).
            
         
               38.
            
            
               A tal efecto es irrelevante que en el artículo 47 de la Directiva 2006/112 se incluyan también dos prestaciones de servicios que en realidad no están comprendidas en una de esas tres categorías. Ése es el caso de los servicios prestados por agentes inmobiliarios y de los servicios de preparación de obras de construcción, pues éstos no tienen por objeto al inmueble mismo, sino el contrato de compraventa relativo a un inmueble o los documentos de planificación para la transformación del inmueble.
            
         
               39.
            
            
               La norma general para una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble en cualquier caso no tiene por qué comprender todas las prestaciones de servicios explícitamente enunciadas en el artículo 47 de la Directiva 2006/112. En efecto, su inclusión en el tenor también puede servir meramente a la ampliación simplificadora de su aplicación. (
                     23
                  ) En cambio, si la norma general fuese tan amplia que comprendiese también todas las prestaciones de servicios explícitamente enunciadas en el artículo 47 de la Directiva 2006/112, esto ampliaría sobremanera el ámbito de aplicación de dicha norma, pues, para que la norma general comprendiese también los servicios prestados por agentes inmobiliarios y los servicios de preparación de obras de construcción, dicha norma también debería incluir aquellas prestaciones de servicios cuyo objeto no es un inmueble, pero que presentan una relación con un inmueble, cuando, como ya se ha expuesto, (
                     24
                  ) ése es el caso de un gran número de prestaciones de servicios.
            
         
               40.
            
            
               Por todo ello, debe apreciarse que entre una prestación de servicios y un bien inmueble existe una relación lo suficientemente directa para la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112, si la prestación de servicios tiene por objeto el uso, la transformación o el examen de un determinado bien inmueble o se enuncia explícitamente en la disposición.
            
         
               41.
            
            
               Los casos concretos resueltos hasta la fecha por el Tribunal de Justicia cumplen dichos requisitos: los derechos de pesca controvertidos en el asunto Heger constituyen un uso de bienes inmuebles (
                     25
                  ) y la organización del intercambio de derechos de aprovechamiento por turno, objeto del asunto RCI Europe, (
                     26
                  ) se incluye en los servicios prestados por agentes inmobiliarios. En la sentencia Inter-Mark Group el Tribunal de Justicia negó la existencia de una relación lo suficientemente directa entre la construcción de puestos de feria y un bien inmueble, a pesar de tratarse de la transformación de un inmueble. Sin embargo, esta jurisprudencia únicamente pone de relieve que tal transformación, también en forma de servicios de obra, debe presentar cierta envergadura y una cierta durabilidad. (
                     27
                  )
            
         3. Objeto de una prestación de almacenamiento
      
               42.
            
            
               En consecuencia, la prestación de almacenamiento aquí controvertida sólo puede presentar una relación lo suficientemente estrecha con un bien inmueble si implica un derecho de uso sobre un inmueble determinado o una parte determinada de un inmueble. Únicamente entonces el propio inmueble será el objeto de la prestación de servicios. A tal efecto podría ser significativo que las superficies de almacenamiento no son libremente accesibles para los clientes, a lo que atendió el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, como órgano jurisdiccional de primera instancia del procedimiento principal.
            
         
               43.
            
            
               En cambio, cuando la prestación de almacenamiento no implique ningún derecho de uso sobre un inmueble determinado, los bienes almacenados serán únicamente el objeto de la prestación. Como ya se ha expuesto, es irrelevante que para el almacenamiento sea imprescindible un inmueble. (
                     28
                  ) El Gobierno griego acierta al exponer que en el presente caso el inmueble únicamente es un medio para realizar la prestación.
            
         
               44.
            
            
               La prestación de almacenamiento tampoco está comprendida, como sugiere el Gobierno polaco, por la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, enunciada en el artículo 47 de la Directiva 2006/112. El alojamiento de personas se efectúa en condiciones completamente distintas al almacenamiento de bienes, de modo que el sector de almacenamiento no cumple una función similar a la del sector hotelero.
            
         
               45.
            
            
               Por tanto, para aplicar el artículo 47 de la Directiva 2006/112 a una prestación de servicios de almacenamiento debe diferenciarse en función de si el cliente recibe un derecho de uso de una determinada superficie de almacenamiento o si simplemente se le deberá entregar la mercancía inalterada, como acertadamente señaló la contribuyente.
            
         4. Directriz del Comité del IVA
      
               46.
            
            
               Esta diferenciación en las prestaciones de almacenamiento también es conforme con la postura del Comité consultivo del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Comité del IVA»). El Comité del IVA, que conforme al artículo 398, apartado 2, de la Directiva 2006/112 está compuesto por representantes de los Estados miembros y de la Comisión, expresó en una Directriz resultante de la 93a sesión, de 1 de julio de 2011, la opinión «casi unánime», de que el almacenamiento de bienes en un inmueble no implica la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112 si «el cliente no dispone de una parte determinada del inmueble para su uso exclusivo». (
                     29
                  )
            
         
               47.
            
            
               Si bien las directrices del Comité del IVA no tienen un carácter jurídico vinculante, (
                     30
                  ) el artículo 398, apartado 4, de la Directiva 2006/112 le encomienda expresamente el examen de las cuestiones relativas a la aplicación de las disposiciones de la Unión que se refieran al IVA.
            
         
               48.
            
            
               En materia de Derecho aduanero, el Tribunal de Justicia muy pronto apreció los dictámenes del antiguo Comité de nomenclatura del arancel aduanero común, que tenía una función similar, (
                     31
                  ) calificándolo como valiosa fuente para la aplicación uniforme del arancel aduanero común, a pesar de carecer de un carácter jurídico vinculante. (
                     32
                  ) Ésa es la base de la jurisprudencia constante del Tribunal de Justicia conforme a la cual las notas explicativas elaboradas, en lo que atañe a la Nomenclatura combinada (ahora en cooperación con el Comité de la nomenclatura), (
                     33
                  ) contribuyen de manera importante a la interpretación del alcance de las diferentes partidas aduaneras, sin tener, no obstante, fuerza vinculante en Derecho. (
                     34
                  )
            
         
               49.
            
            
               Ya no existen razones para no atribuir a las directrices del Comité del IVA una relevancia similar. Si bien en mis conclusiones presentadas en el asunto Levob Verzekeringen y OV Bank aún lo rechacé, argumentando que las directrices no se publican, (
                     35
                  ) actualmente ése ya no es el caso. (
                     36
                  )
            
         
               50.
            
            
               No obstante, tampoco debe sobrevalorarse la relevancia del Comité del IVA. Sus directrices son en esencia la expresión de la opinión de la Comisión y de las autoridades competentes de los Estados miembros. (
                     37
                  ) Por ese motivo, para recurrir a ellas como elemento interpretativo relevante tampoco es necesaria la unanimidad que exige el artículo 113 TFUE para los actos adoptados por el Consejo en materia de IVA.
            
         
               51.
            
            
               No obstante, como elemento que contribuye a la interpretación que aquí procede efectuar, la directriz de que se trata, adoptada prácticamente por unanimidad, en el presente caso confirma la consideración diferenciada de las prestaciones de almacenamiento en lo que concierne a la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112.
            
         
         V. Conclusión
      
      
               52.
            
            
               Habida cuenta de las consideraciones precedentes, propongo responder del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Naczelny Sąd Administracyjny:
               
                        «1)
                     
                     
                        La aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión resultante de la Directiva 2008/8/CE, exige que la prestación de servicios tenga por objeto el uso, la transformación o el examen de un determinado bien inmueble o se enuncie explícitamente en la disposición.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Las prestaciones de servicios complejas en materia de almacenamiento de bienes únicamente cumplirán dichos requisitos si la conservación de la mercancía constituye la prestación principal de una prestación de servicios única y si está relacionada con un derecho de uso sobre un inmueble determinado o una parte determinada de un inmueble.»
                     
                  
         (
            1
         )	Lengua original: alemán.
      (
            2
         )	Véanse las sentencias de 7 de septiembre de 2006, Heger (C-166/05, Rec. p. I-7749), apartado 24, y de 27 de octubre de 2011, Inter-Mark Group (C-530/09, Rec. p. I-10675), apartado 30.
      (
            3
         )	DO L 347, p. 1.
      (
            4
         )	Directiva del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios (DO L 44, p. 11).
      (
            5
         )	DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54.
      (
            6
         )	Sentencia de 19 de julio de 2012, Deutsche Bank (C-44/11), apartado 18 y la jurisprudencia allí citada.
      (
            7
         )	Véase la sentencia de 27 de septiembre de 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11), apartado 17 y la jurisprudencia allí citada.
      (
            8
         )	Véanse las sentencias Deutsche Bank, citada en la nota 6, apartado 19 y la jurisprudencia allí citada, y Field Fisher Waterhouse, citada en la nota 7, apartado 17.
      (
            9
         )	Véase, en este sentido, también la sentencia de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank (C-41/04, Rec. p. I-9433); poco clara aún la sentencia de 25 de enero de 2001, Comisión/Francia (C-429/97, Rec. p. I-637), apartados 46 a 48, conforme a la cual la existencia de un servicio complejo parece oponerse a la aplicación de una disposición específica relativa al lugar de la prestación de servicios.
      (
            10
         )	Véase la sentencia Field Fisher Waterhouse, citada en la nota 7, apartado 20 y la jurisprudencia allí citada.
      (
            11
         )	Véase, en este sentido, en relación con el artículo 9 de la Sexta Directiva, la sentencia de 2 de julio de 2009, EGN (C-377/08, Rec. p. I-5685), apartado 28 y la jurisprudencia allí citada.
      (
            12
         )	Véanse las conclusiones de la Abogado General Sharpston presentadas el 7 de marzo de 2006, Heger (sentencia de 7 de septiembre de 2006, C-166/05, Rec. p. I-7749), punto 36.
      (
            13
         )	Sentencias Heger, citada en la nota 2, apartado 24, e Inter-Mark Group, citada en la nota 2, apartado 30, sobre el esencialmente idéntico tenor del artículo 45 de la Directiva 2006/112 versión antigua; véase también la sentencia de 3 de septiembre de 2009, RCI Europe (C-37/08, Rec. p. I-7533), apartado 36: «relación suficientemente directa».
      (
            14
         )	Sentencia Heger, citada en la nota 2, apartado 25.
      (
            15
         )	Véanse las conclusiones del Abogado General Jacobs de 12 de diciembre de 2002, Design Concept (sentencia de 5 de junio de 2003, C-438/01, Rec. p. I-5617), punto 30.
      (
            16
         )	Véanse, sobre el artículo 9 de la Sexta Directiva, las sentencias de 4 de julio de 1985, Berkholz (168/84, Rec. p. 2251), apartado 14; de 26 de septiembre de 1996, Dudda (C-327/94, Rec. p. I-4595), apartado 20; de 6 de marzo de 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres (C-167/95, Rec. p. I-1195), apartado 10; Comisión/Francia, citada en la nota 7, apartado 41; de 15 de marzo de 2001, SPI (C-108/00, Rec. p. I-2361), apartado 15; de 12 de mayo de 2005, RAL (Channel Islands) y otros (C-452/03, Rec. p. I-3947), apartado 23; Levob Verzekeringen y OV Bank, citada en la nota 7, apartado 32; de 9 de marzo de 2006, Gillan Beach (C-114/05, Rec. p. I-2427), apartado 14; de 6 de diciembre de 2007, Comisión/Alemania (C-401/06, Rec. p. I-10609), apartado 29; de 6 de noviembre de 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C-291/07, Rec. p. I-8255), apartado 24; de 19 de febrero de 2009, Athesia Druck (C-1/08, Rec. p. I-1255), apartado 20; EGN, citada en la nota 11, apartado 27, y de 26 de enero de 2012, ADV Allround (C-218/10), apartado 27.
      (
            17
         )	Véase, en este sentido, en relación con el artículo 9 de la Sexta Directiva, las sentencias de 17 de noviembre de 1993, Comisión/Francia (C-68/92, Rec. p. I-5881), apartado 14; Comisión/Luxemburgo (C-69/92, Rec. p. I-5907), apartado 15, y Comisión/España (C-73/92, Rec. p. I-5997), apartado 12; así como Gillan Beach, citada en la nota 16, apartado 20, y de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, Rec. p. I-10099), apartado 32.
      (
            18
         )	Véase, en relación con el artículo 9 de la Sexta Directiva, la sentencia Comisión/Francia, citada en la nota 7, apartado 49; véase, en este sentido, también las sentencias de 7 de mayo de 1998, Lease Plan (C-390/96, Rec. p. I-2553), apartado 23 y la jurisprudencia allí citada; Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, citada en la nota 16, apartado 31, y ADV Allround, citada en la nota 16, apartado 30.
      (
            19
         )	Sentencia de 8 de junio de 2000, Midland Bank (C-98/98, Rec. p. I-4177), apartado 25.
      (
            20
         )	Véanse, en este sentido, ya las conclusiones en el asunto Heger, citadas en la nota 12, punto 33.
      (
            21
         )	Sentencia Heger, citada en la nota 2, apartado 23.
      (
            22
         )	Véase, sobre la finalidad de la excepción para las prestaciones de servicios en relación con bienes inmuebles, la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE en lo que respecta al lugar de prestación de servicios (presentada por la Comisión), de 23 de diciembre de 2003, COM(2003) 822 final, pp. 7 y 8: «por razones estratégicas».
      (
            23
         )	Véase, sobre la ampliación del catálogo de servicios por la Directiva 2008/8/CE, la Propuesta presentada por la Comisión COM(2003) 822 final, citada en la nota 22, p. 13, del artículo 9 bis.
      (
            24
         )	Véase el punto 36 de las presentes conclusiones.
      (
            25
         )	Véase la sentencia Heger, citada en la nota 2, apartado 25.
      (
            26
         )	Véase la sentencia RCI Europe, citada en la nota 13.
      (
            27
         )	Véase la sentencia Inter-Mark Group, citada en la nota 2, apartado 31.
      (
            28
         )	Véanse los puntos 35 y 36 de las presentes conclusiones.
      (
            29
         )	Documento A – taxud.c. 1(2012)400557 – 707, p. 4, punto 8, letra a).
      (
            30
         )	Véanse las conclusiones del Abogado General Geelhoed de 14 de noviembre de 2002, Hoffmann (sentencia de 3 de abril de 2003, C-144/00, Rec. p. I-2921), punto 72; así como del Abogado General Bot de 13 de septiembre de 2007, Comisión/Alemania (sentencia de 6 de diciembre de 2007, C-401/06, Rec. p. I-10609), punto 50.
      (
            31
         )	Véase el artículo 2 del Reglamento (CEE) no 97/69 del Consejo, de 16 de enero de 1969, relativo a las medidas que se deben adoptar para la aplicación uniforme de la nomenclatura del arancel aduanero común (DO L 14, p. 1; EE 02/01, p. 17).
      (
            32
         )	Sentencia de 15 de febrero de 1977, Dittmeyer (69/76 y 70/76, Rec. p. 231).
      (
            33
         )	Véase el artículo 9, apartado 1, letra a), segundo guión, y el artículo 10 del Reglamento (CEE) no 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común (DO L 256, p. 1), en su versión modificada por el Reglamento (CE) no 254/2000 del Consejo, de 31 de enero de 2000 (DO L 28, p. 16).
      (
            34
         )	Véanse, entre otras, las sentencias de 6 de noviembre de 1997, LTM (C-201/96, Rec. p. I-6147), apartado 17; de 17 de marzo de 2005, Ikegami (C-467/03, Rec. p. I-2389), apartado 17, y de 18 de mayo de 2011, Delphi Deutschland (C-423/10, Rec. p. I-4003), apartado 24.
      (
            35
         )	Véanse, en este sentido, mis conclusiones de 12 de mayo de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank (sentencia de 27 de octubre de 2005, C-41/04, Rec. p. I-9433), punto 25.
      (
            36
         )	Véase la página web de la Comisión en http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee/index_de.htm, consultada el 11 de enero de 2013.
      (
            37
         )	Véanse, en este sentido, las conclusiones del Abogado General Warner de 19 de enero de 1977, Dittmeyer (sentencia de 15 de febrero de 1977, 69/76 y 70/76, Rec. pp. 231 y ss., especialmente p. 244).
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               Conclusiones del abogado general
               
            
            Conclusiones del abogado general
            I. Introducción 
            1. La petición de decisión prejudicial versa sobre la sujeción al IVA del almacenamiento de bienes y la cuestión de a qué Estado miembro le corresponde a tal efecto la potestad tributaria. Ésta depende del lugar de la prestación gravada, según su definición por la legislación en materia de IVA.
            2. La potestad tributaria sobre la prestación de servicios «relacionados con bienes inmuebles» corresponde, en ese sentido, al Estado miembro donde radique el bien inmueble. El Tribunal de Justicia ya ha resuelto a este respecto que las prestaciones de servicios deben guardar «una relación lo suficientemente directa» con un bien inmueble. (2) El órgano jurisdiccional remitente desea aclarar ahora si es así también en un caso de almacenamiento de bienes.
            3. Las cuestiones planteadas también brindan suficiente ocasión para precisar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles. Más allá del caso concreto, también debería buscarse una mayor claridad para la aplicación del Derecho en lo que respecta a qué entiende el Tribunal de Justicia por «una relación lo suficientemente directa».
            II. Marco legal 
            A. Derecho de la Unión 
            4. La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, (3) en su versión resultante de la Directiva 2008/8/CE (4) (en lo sucesivo, «Directiva 2006/112»), contiene en sus artículos 43 y siguientes normas sobre el lugar de la prestación de servicios.
            5. El artículo 44 de la Directiva 2006/112 contiene la siguiente disposición general:
            «El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que este tenga la sede de su actividad económica. […]»
            6. Cuando el destinatario del servicio no es un sujeto pasivo, conforme al artículo 45 de la Directiva 2006/112, es de aplicación la siguiente regla general:
            «El lugar de prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que el proveedor de los servicios tenga la sede de su actividad económica. […]»
            7. Los artículos 46 y siguientes de la Directiva 2006/112 contienen disposiciones particulares sobre el lugar de la prestación de servicios. El artículo 47 de la Directiva 2006/112 regula las «prestaciones de servicios vinculadas a bienes inmuebles».
            «El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.»
            8. La Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (5) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), aplicable hasta el 31 de diciembre de 2006, preveía en su artículo 9 disposiciones sobre el lugar de la prestación de servicios. No obstante, la norma especial sobre la prestación de los servicios relacionados con bienes inmuebles se encontraba en la letra a) del apartado 2 de dicha disposición:
            «2. Sin embargo:
            a) el lugar de la prestación de los servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidas las prestaciones de agentes inmobiliarios y de profesionales y peritos, así como las prestaciones de servicios dirigidas a la preparación o coordinación de las ejecuciones de obras en inmuebles, como, por ejemplo, las prestaciones suministradas por los arquitectos y los gabinetes técnicos de vigilancia de obras, será el lugar donde radiquen los bienes inmuebles».
            B. Derecho nacional 
            9. La Ley polaca de 11 de marzo de 2004 del impuesto sobre el volumen de negocios, en su versión aplicable en el procedimiento principal, contiene disposiciones que en esencia se corresponden con los artículos 44 y 47 de la Directiva 2006/112.
            III. Procedimiento principal y procedimiento ante el Tribunal de Justicia 
            10. RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o., una sociedad de Derecho polaco (en lo sucesivo, «contribuyente»), presta a empresas con sede en otros Estados miembros de la Unión Europea o en terceros países servicios en el ámbito del almacenamiento de mercancías. Dichos servicios comprenden la recepción de la mercancía en un almacén, su alojamiento en estanterías, la conservación de dicha mercancía, el embalaje de la mercancía para el cliente, la entrega de la mercancía, la carga y la descarga. En parte, el servicio en cuestión incluye también el reembalaje de material, suministrado en envases a granel, en configuraciones individualizadas.
            11. En relación con dicha actividad, la contribuyente solicitó a la administración tributaria polaca una interpretación escrita de la normativa polaca en materia de impuesto sobre el volumen de negocios. Deseaba saber si los servicios descritos están sujetos al impuesto en la República de Polonia. El Minister Finansów competente respondió afirmativamente, con la condición de que los edificios del almacén estén situados en Polonia, pues los servicios descritos son, en su opinión, servicios relacionados con bienes inmuebles y, en consecuencia, deben ser gravados en el lugar en el que radique el bien inmueble.
            12. La contribuyente impugnó la resolución correspondiente interponiendo recurso ante los tribunales polacos. Adujo que, conforme al artículo 44 de la Directiva 2006/112 el lugar en que ella presta sus servicios, a efectos del IVA, es el lugar en el que el correspondiente destinatario de la prestación tenga su sede, y no, según el artículo 47 de la Directiva 2006/112, el lugar en el que radique el bien inmueble. De modo que en la medida en que el destinatario de la prestación esté establecido fuera de Polonia, los servicios de almacenaje, a su parecer, no pueden ser gravados por la República de Polonia.
            13. A la vista del contexto expuesto y de la divergente realidad tributaria que ha constatado en otros Estados miembros, el Naczelny Sąd Administracyjny, que ahora ha de conocer del asunto, plantea al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones con arreglo al artículo 267 TFUE:
            «¿Debe interpretarse la normativa contenida en los artículos 44 y 47 de la [Directiva IVA] en el sentido de que unos servicios complejos de almacenamiento de mercancías que comprenden la recepción de la mercancía en un almacén, su alojamiento en estanterías adecuadas, la conservación de dicha mercancía para el cliente, la entrega de la mercancía, la carga y descarga y, respecto de algunos clientes, el reembalaje en configuraciones individuales del material suministrado en embalajes conjuntos son servicios relacionados con bienes inmuebles que, con arreglo al artículo 47 de la [Directiva IVA], tributan en el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles? ¿O se trata de servicios que, con arreglo al artículo 44 de la [Directiva IVA], tributan en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica del destinatario al que se prestan los servicios, o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual?»
            14. En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones escritas la contribuyente, los Gobiernos griego y polaco y la Comisión.
            IV. Apreciación jurídica 
            15. Con sus cuestiones prejudiciales, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si el artículo 47 de la Directiva 2006/112 debe aplicarse a las prestaciones de servicios descritas, consistentes en el almacenamiento de bienes.
            16. Para responder a las cuestiones planteadas son necesarios dos pasos lógicos. En primer lugar debe determinarse si el servicio complejo prestado por la contribuyente constituye una prestación única o si está compuesto de varias prestaciones diferentes cuyo lugar de realización deba examinarse en cada caso por separado (véase la sección A). Seguidamente debe examinarse si a las prestaciones de servicios identificadas les es aplicable el artículo 47 de la Directiva 2006/112 (véase la sección B).
            A. Prestación única o varias prestaciones independientes 
            17. Antes de nada hay que aclarar si el lugar de prestación de las prestaciones varias vinculadas al servicio complejo (recepción de la mercancía en un almacén, su alojamiento en estanterías adecuadas, la conservación de dicha mercancía, la entrega de la mercancía, la carga y la descarga) han de apreciarse cada una por separado o como prestación única.
            18. El Gobierno polaco ha señalado acertadamente que en el presente caso ha de considerarse la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la prestación única. Conforme a dicha jurisprudencia, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, han de tomarse en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única. (6)
            19. Existirá una prestación única, en particular, cuando una prestación concreta constituya una prestación principal y las otras constituyan meras prestaciones accesorias. Una prestación concreta debe considerarse meramente accesoria de una prestación principal cuando no constituye para el cliente un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal. (7)
            20. Si debe apreciarse una prestación única, integrada por una prestación principal y varias accesorias, las prestaciones accesorias compartirán el tratamiento fiscal de la prestación principal. (8) Por ello, el Gobierno polaco acierta al señalar que el lugar de la prestación principal define en conjunto el lugar de la prestación única. (9)
            21. Si bien, por regla general, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar en el procedimiento principal si las diferentes prestaciones descritas constituyen una prestación única y, en su caso, cuál de las diferentes prestaciones constituye la prestación principal, (10) según los hechos expuestos parece en principio imperativo considerar que la conservación de la mercancía, es decir, el almacenaje propiamente dicho, es la prestación principal, mientras que su recepción, su alojamiento, la entrega, la carga y la descarga deben considerarse como prestaciones accesorias, pues estas últimas prestaciones específicas por regla general no constituyen para el cliente un fin en sí, sino que sólo sirven para hacer posible el almacenamiento deseado de la mercancía.
            22. Sin embargo, también cabría considerar que el reembalaje de material, que se efectúa para algunos clientes, constituye una prestación de servicio independiente si el reembalaje no se efectuase por motivos que respondan a un mejor almacenamiento. En tal supuesto habría que apreciar a efectos del IVA dos prestaciones de servicios cuyo lugar habría que determinar por separado: por un lado, el reembalaje, y por otro, el almacenamiento de la mercancía.
            23. Distinto sería el resultado, en conjunto, si la carga y descarga de la mercancía almacenada implicase una significativa prestación de transporte por parte de la contribuyente. Si se incluye en la prestación de servicios que la mercancía sea retirada en un lugar y, tras un breve almacenamiento, transportada a otro lugar, entonces también el transporte puede constituir la prestación principal, mientras que el almacenamiento provisional para el cliente no sería un fin en sí mismo, de modo que representaría solamente una prestación accesoria. En tal caso, el lugar de tal prestación de servicios se determinaría en función del lugar de prestación de la prestación de transporte.
            24. No obstante, a la vista de las diferentes prestaciones descritas por el órgano jurisdiccional remitente, en particular en las cuestiones prejudiciales, a los efectos del examen que sigue consideraré que el servicio complejo descrito en el ámbito del almacenamiento de mercancías es una prestación de servicios única cuyo lugar se determina atendiendo a la prestación principal, que es la conservación de la mercancía.
            B. Lugar de la prestación única de almacenamiento 
            25. Dicho lugar de la prestación de almacenamiento podría regirse por las disposiciones generales de los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112 o por la disposición especial del artículo 47.
            26. Como las normas especiales sobre el lugar de una prestación de servicios prevalecen sobre la norma general, (11) en primer lugar debe examinarse la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112.
            27. El almacenamiento de mercancía no está comprendido en ninguna de las prestaciones de servicios explícitamente enunciadas en dicha disposición. Pero como la enumeración no es taxativa, (12) se suscita la cuestión de si el almacenamiento de mercancía representa una «prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles» en el sentido de la disposición.
            1. Relación suficientemente directa
            28. Conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva, a tal efecto no es suficiente cualquier relación de una prestación de servicios con un bien inmueble, sino que dicha relación debe ser «lo suficientemente directa». (13) El Tribunal de Justicia apreció en la sentencia Heger una relación así, pues el inmueble de que se trataba representaba un «elemento constitutivo», un «elemento central e indispensable» de la prestación de servicios y el inmueble era el lugar de consumo final de la prestación de servicios. (14)
            29. No existen motivos para no trasladar dicha jurisprudencia a la norma del artículo 47 de la Directiva 2006/112, que aquí hay que interpretar, a pesar del nuevo tenor, ampliado en lo que concierne a las prestaciones de servicios explícitamente enunciadas. No obstante, dicha jurisprudencia necesita ser precisada, pues, como ya destacó acertadamente el Abogado General Jacobs, (15) en materia de determinación del lugar de una prestación de servicios a efectos del IVA, el máximo objetivo es garantizar la seguridad jurídica.
            30. Las disposiciones sobre el lugar de la prestación de servicios constituyen normas de conflicto que determinan el lugar donde han de gravarse las prestaciones de servicios y, de este modo, delimitan las competencias entre los Estados miembros. De ese modo se pretende evitar, por una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición y, por otra, la no imposición de ingresos. (16) Por lo tanto, los conceptos utilizados en las disposiciones deben ser objeto de interpretación uniforme en toda la Unión, (17) interpretándolos de un modo que permita aplicar un criterio de conexión seguro, sencillo y utilizable y evite los conflictos de competencia entre los Estados miembros. (18)
            31. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia hasta la fecha no ha alcanzado dicho objetivo en lo concerniente al artículo 47 de la Directiva 2006/112. Como pone de relieve también el presente litigio, el requisito de una relación «lo suficientemente directa» es tan indeterminado que su aplicación al caso concreto no es previsible. Lo mismo se puede decir de los criterios del inmueble como un «elemento central e indispensable» de la prestación de servicios o como el lugar de consumo final, que el Tribunal de Justicia introdujo adicionalmente en una de sus sentencias.
            32. Es cierto que el Tribunal de Justicia, en relación con la necesaria, según su jurisprudencia, «relación directa e inmediata» entre las operaciones por las que se soporta el IVA y aquellas por las que se repercute para la deducción del IVA soportado conforme al artículo 168 de la Directiva 2006/112, ya ha constatado que, teniendo en cuenta la diversidad de las transacciones económicas resulta imposible dar una respuesta más apropiada en cuanto a la manera de determinar en todos los casos la relación necesaria que debe existir y que, por tanto, corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales aplicar dicho criterio. (19) Pero lo mismo no puede afirmarse respecto de la «relación lo suficientemente directa», que determina la aplicación del artículo 47 de de la Directiva 2006/112, que aquí procede interpretar. Pues mientras el derecho a deducir el impuesto soportado en un caso concreto se resolverá por un único órgano jurisdiccional nacional, la cuestión del lugar de una determinada prestación de servicios podría ser objeto de litigios paralelos ante tribunales de diferentes Estados miembros. Para evitar que en esta materia se dicten resoluciones divergentes, que tendrían como consecuencia la doble tributación o la no tributación de una prestación de servicios, el Tribunal de Justicia debe suministrar a los tribunales nacionales un criterio lo más objetivo posible para la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112. (20)
            2. Criterio objetivo para una relación lo suficientemente directa
            33. El órgano jurisdiccional remitente propone a tal efecto apreciar una relación suficientemente directa de una prestación de servicios con un inmueble, cuando un inmueble determinado  es objeto  de la prestación de servicios.
            34. El Tribunal de Justicia debería acoger dicha propuesta.
            35. Significa, en primer lugar, que no será suficiente que para realizar la prestación de servicios se necesite algún bien inmueble. Deberá tratarse más bien de un inmueble determinado , identificado por las partes. Este requisito se deduce del mismo hecho de que para las partes, al aplicar el artículo 47 de la Directiva 2006/112, debe estar claro en qué lugar deben cumplirse las obligaciones tributarias.
            36. Sin embargo, el requisito de un buen inmueble determinado  con el que esté relacionada la prestación de servicios tampoco puede ser suficiente para la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112. En efecto, numerosas prestaciones de servicios se realizarán en un determinado inmueble por tener el proveedor del servicio su establecimiento en dicho inmueble, sin que esto pueda dar lugar a una relación lo suficientemente directa de la prestación de servicios con un inmueble. En efecto, como ya declaró el Tribunal de Justicia, hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble. (21)
            37. Por ello, en segundo lugar, el inmueble determinado en concreto también debe ser objeto  de la prestación de servicios, es decir, el objeto  específico de la prestación. Este requisito se puede deducir de las prestaciones de servicios enunciadas explícitamente en el artículo 47 de la Directiva 2006/112, que en esencia son el único elemento de referencia para la interpretación. (22) En ese sentido, el inmueble es objeto de una prestación de servicios al ser utilizado por los clientes (concesión de derechos de uso, incluido el alojamiento), su transformación (obras de construcción) o su examen (servicios prestados por peritos). 
            38. A tal efecto es irrelevante que en el artículo 47 de la Directiva 2006/112 se incluyan también dos prestaciones de servicios que en realidad no están comprendidas en una de esas tres categorías. Ése es el caso de los servicios prestados por agentes inmobiliarios y de los servicios de preparación de obras de construcción, pues éstos no tienen por objeto al inmueble mismo, sino el contrato de compraventa relativo a un inmueble o los documentos de planificación para la transformación del inmueble.
            39. La norma general para una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble en cualquier caso no tiene por qué comprender todas las prestaciones de servicios explícitamente enunciadas en el artículo 47 de la Directiva 2006/112. En efecto, su inclusión en el tenor también puede servir meramente a la ampliación simplificadora de su aplicación. (23) En cambio, si la norma general fuese tan amplia que comprendiese también todas las prestaciones de servicios explícitamente enunciadas en el artículo 47 de la Directiva 2006/112, esto ampliaría sobremanera el ámbito de aplicación de dicha norma, pues, para que la norma general comprendiese también los servicios prestados por agentes inmobiliarios y los servicios de preparación de obras de construcción, dicha norma también debería incluir aquellas prestaciones de servicios cuyo objeto no es un inmueble, pero que presentan una relación con un inmueble, cuando, como ya se ha expuesto, (24) ése es el caso de un gran número de prestaciones de servicios.
            40. Por todo ello, debe apreciarse que entre una prestación de servicios y un bien inmueble existe una relación lo suficientemente directa para la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112, si la prestación de servicios tiene por objeto el uso, la transformación o el examen de un determinado bien inmueble o se enuncia explícitamente en la disposición.
            41. Los casos concretos resueltos hasta la fecha por el Tribunal de Justicia cumplen dichos requisitos: los derechos de pesca controvertidos en el asunto Heger constituyen un uso de bienes inmuebles (25) y la organización del intercambio de derechos de aprovechamiento por turno, objeto del asunto RCI Europe, (26) se incluye en los servicios prestados por agentes inmobiliarios. En la sentencia Inter-Mark Group el Tribunal de Justicia negó la existencia de una relación lo suficientemente directa entre la construcción de puestos de feria y un bien inmueble, a pesar de tratarse de la transformación de un inmueble. Sin embargo, esta jurisprudencia únicamente pone de relieve que tal transformación, también en forma de servicios de obra, debe presentar cierta envergadura y una cierta durabilidad. (27)
            3. Objeto de una prestación de almacenamiento
            42. En consecuencia, la prestación de almacenamiento aquí controvertida sólo puede presentar una relación lo suficientemente estrecha con un bien inmueble si implica un derecho de uso sobre un inmueble determinado o una parte determinada de un inmueble. Únicamente entonces el propio inmueble será el objeto de la prestación de servicios. A tal efecto podría ser significativo que las superficies de almacenamiento no son libremente accesibles para los clientes, a lo que atendió el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, como órgano jurisdiccional de primera instancia del procedimiento principal.
            43. En cambio, cuando la prestación de almacenamiento no implique ningún derecho de uso sobre un inmueble determinado, los bienes almacenados serán únicamente el objeto de la prestación. Como ya se ha expuesto, es irrelevante que para el almacenamiento sea imprescindible un inmueble. (28) El Gobierno griego acierta al exponer que en el presente caso el inmueble únicamente es un medio para realizar la prestación.
            44. La prestación de almacenamiento tampoco está comprendida, como sugiere el Gobierno polaco, por la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, enunciada en el artículo 47 de la Directiva 2006/112. El alojamiento de personas se efectúa en condiciones completamente distintas al almacenamiento de bienes, de modo que el sector de almacenamiento no cumple una función similar a la del sector hotelero.
            45. Por tanto, para aplicar el artículo 47 de la Directiva 2006/112 a una prestación de servicios de almacenamiento debe diferenciarse en función de si el cliente recibe un derecho de uso de una determinada superficie de almacenamiento o si simplemente se le deberá entregar la mercancía inalterada, como acertadamente señaló la contribuyente.
            4. Directriz del Comité del IVA
            46. Esta diferenciación en las prestaciones de almacenamiento también es conforme con la postura del Comité consultivo del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Comité del IVA»). El Comité del IVA, que conforme al artículo 398, apartado 2, de la Directiva 2006/112 está compuesto por representantes de los Estados miembros y de la Comisión, expresó en una Directriz resultante de la 93ª sesión, de 1 de julio de 2011, la opinión «casi unánime», de que el almacenamiento de bienes en un inmueble no implica la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112 si «el cliente no dispone de una parte determinada del inmueble para su uso exclusivo». (29)
            47. Si bien las directrices del Comité del IVA no tienen un carácter jurídico vinculante, (30) el artículo 398, apartado 4, de la Directiva 2006/112 le encomienda expresamente el examen de las cuestiones relativas a la aplicación de las disposiciones de la Unión que se refieran al IVA.
            48. En materia de Derecho aduanero, el Tribunal de Justicia muy pronto apreció los dictámenes del antiguo Comité de nomenclatura del arancel aduanero común, que tenía una función similar, (31) calificándolo como valiosa fuente para la aplicación uniforme del arancel aduanero común, a pesar de carecer de un carácter jurídico vinculante. (32) Ésa es la base de la jurisprudencia constante del Tribunal de Justicia conforme a la cual las notas explicativas elaboradas, en lo que atañe a la Nomenclatura combinada (ahora en cooperación con el Comité de la nomenclatura), (33) contribuyen de manera importante a la interpretación del alcance de las diferentes partidas aduaneras, sin tener, no obstante, fuerza vinculante en Derecho. (34)
            49. Ya no existen razones para no atribuir a las directrices del Comité del IVA una relevancia similar. Si bien en mis conclusiones presentadas en el asunto Levob Verzekeringen y OV Bank aún lo rechacé, argumentando que las directrices no se publican, (35) actualmente ése ya no es el caso. (36)
            50. No obstante, tampoco debe sobrevalorarse la relevancia del Comité del IVA. Sus directrices son en esencia la expresión de la opinión de la Comisión y de las autoridades competentes de los Estados miembros. (37) Por ese motivo, para recurrir a ellas como elemento interpretativo relevante tampoco es necesaria la unanimidad que exige el artículo 113 TFUE para los actos adoptados por el Consejo en materia de IVA.
            51. No obstante, como elemento que contribuye a la interpretación que aquí procede efectuar, la directriz de que se trata, adoptada prácticamente por unanimidad, en el presente caso confirma la consideración diferenciada de las prestaciones de almacenamiento en lo que concierne a la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112.
            V. Conclusión 
            52. Habida cuenta de las consideraciones precedentes, propongo responder del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Naczelny Sąd Administracyjny:
            «1) La aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión resultante de la Directiva 2008/8/CE, exige que la prestación de servicios tenga por objeto el uso, la transformación o el examen de un determinado bien inmueble o se enuncie explícitamente en la disposición. 
            2) Las prestaciones de servicios complejas en materia de almacenamiento de bienes únicamente cumplirán dichos requisitos si la conservación de la mercancía constituye la prestación principal de una prestación de servicios única y si está relacionada con un derecho de uso sobre un inmueble determinado o una parte determinada de un inmueble.»
            (1) . 
            (2)  –	Véanse las sentencias de 7 de septiembre de 2006, Heger (C-166/05, Rec. p. I-7749), apartado 24, y de 27 de octubre de 2011, Inter-Mark Group (C-530/09, Rec. p. I-10675), apartado 30.
            (3)  –	DO L 347, p. 1.
            (4)  –	Directiva del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios (DO L 44, p. 11).
            (5)  –	DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54.
            (6)  –	Sentencia de 19 de julio de 2012, Deutsche Bank (C-44/11), apartado 18 y la jurisprudencia allí citada.
            (7)  –	Véase la sentencia de 27 de septiembre de 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11), apartado 17 y la jurisprudencia allí citada.
            (8)  –	Véanse las sentencias Deutsche Bank, citada en la nota 6, apartado 19 y la jurisprudencia allí citada, y Field Fisher Waterhouse, citada en la nota 7, apartado 17.
            (9)  –	Véase, en este sentido, también la sentencia de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank (C-41/04, Rec. p. I-9433); poco clara aún la sentencia de 25 de enero de 2001, Comisión/Francia (C-429/97, Rec. p. I-637), apartados 46 a 48, conforme a la cual la existencia de un servicio complejo parece oponerse a la aplicación de una disposición específica relativa al lugar de la prestación de servicios.
            (10)  –	Véase la sentencia Field Fisher Waterhouse, citada en la nota 7, apartado 20 y la jurisprudencia allí citada.
            (11)  –	Véase, en este sentido, en relación con el artículo 9 de la Sexta Directiva, la sentencia de 2 de julio de 2009, EGN (C-377/08, Rec. p. I-5685), apartado 28 y la jurisprudencia allí citada.
            (12)  –	Véanse las conclusiones de la Abogado General Sharpston presentadas el 7 de marzo de 2006, Heger (sentencia de 7 de septiembre de 2006, C-166/05, Rec. p. I-7749), punto 36.
            (13)  –	Sentencias Heger, citada en la nota 2, apartado 24, e Inter-Mark Group, citada en la nota 2, apartado 30, sobre el esencialmente idéntico tenor del artículo 45 de la Directiva 2006/112 versión antigua; véase también la sentencia de 3 de septiembre de 2009, RCI Europe (C-37/08, Rec. p. I-7533), apartado 36: «relación suficientemente directa».
            (14)  –	Sentencia Heger, citada en la nota 2, apartado 25.
            (15)  –	Véanse las conclusiones del Abogado General Jacobs de 12 de diciembre de 2002, Design Concept (sentencia de 5 de junio de 2003, C-438/01, Rec. p. I-5617), punto 30.
            (16)  –	Véanse, sobre el artículo 9 de la Sexta Directiva, las sentencias de 4 de julio de 1985, Berkholz (168/84, Rec. p. 2251), apartado 14; de 26 de septiembre de 1996, Dudda (C-327/94, Rec. p. I-4595), apartado 20; de 6 de marzo de 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres (C-167/95, Rec. p. I-1195), apartado 10; Comisión/Francia, citada en la nota 7, apartado 41; de 15 de marzo de 2001, SPI (C-108/00, Rec. p. I-2361), apartado 15; de 12 de mayo de 2005, RAL (Channel Islands) y otros (C-452/03, Rec. p. I-3947), apartado 23; Levob Verzekeringen y OV Bank, citada en la nota 7, apartado 32; de 9 de marzo de 2006, Gillan Beach (C-114/05, Rec. p. I-2427), apartado 14; de 6 de diciembre de 2007, Comisión/Alemania (C-401/06, Rec. p. I-10609), apartado 29; de 6 de noviembre de 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C-291/07, Rec. p. I-8255), apartado 24; de 19 de febrero de 2009, Athesia Druck (C-1/08, Rec. p. I-1255), apartado 20; EGN, citada en la nota 11, apartado 27, y de 26 de enero de 2012, ADV Allround (C-218/10), apartado 27.
            (17)  –	Véase, en este sentido, en relación con el artículo 9 de la Sexta Directiva, las sentencias de 17 de noviembre de 1993, Comisión/Francia (C-68/92, Rec. p. I-5881), apartado 14; Comisión/Luxemburgo (C-69/92, Rec. p. I-5907), apartado 15, y Comisión/España (C-73/92, Rec. p. I-5997), apartado 12; así como Gillan Beach, citada en la nota 16, apartado 20, y de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, Rec. p. I-10099), apartado 32.
            (18)  –	Véase, en relación con el artículo 9 de la Sexta Directiva, la sentencia Comisión/Francia, citada en la nota 7, apartado 49; véase, en este sentido, también las sentencias de 7 de mayo de 1998, Lease Plan (C-390/96, Rec. p. I-2553), apartado 23 y la jurisprudencia allí citada; Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, citada en la nota 16, apartado 31, y ADV Allround, citada en la nota 16, apartado 30.
            (19)  –	Sentencia de 8 de junio de 2000, Midland Bank (C-98/98, Rec. p. I-4177), apartado 25.
            (20)  –	Véanse, en este sentido, ya las conclusiones en el asunto Heger, citadas en la nota 12, punto 33.
            (21)  –	Sentencia Heger, citada en la nota 2, apartado 23.
            (22)  –	Véase, sobre la finalidad de la excepción para las prestaciones de servicios en relación con bienes inmuebles, la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE en lo que respecta al lugar de prestación de servicios (presentada por la Comisión), de 23 de diciembre de 2003, COM(2003) 822 final, pp. 7 y 8: «por razones estratégicas».
            (23)  –	Véase, sobre la ampliación del catálogo de servicios por la Directiva 2008/8/CE, la Propuesta presentada por la Comisión COM(2003) 822 final, citada en la nota 22, p. 13, del artículo 9 bis .
            (24)  –	Véase el punto 36 de las presentes conclusiones.
            (25)  –	Véase la sentencia Heger, citada en la nota 2, apartado 25.
            (26)  –	Véase la sentencia RCI Europe, citada en la nota 13.
            (27)  –	Véase la sentencia Inter-Mark Group, citada en la nota 2, apartado 31.
            (28)  –	Véanse los puntos 35 y 36 de las presentes conclusiones.
            (29)  –	Documento A – taxud.c. 1(2012)400557 – 707, p. 4, punto 8, letra a).
            (30)  –	Véanse las conclusiones del Abogado General Geelhoed de 14 de noviembre de 2002, Hoffmann (sentencia de 3 de abril de 2003, C-144/00, Rec. p. I-2921), punto 72; así como del Abogado General Bot de 13 de septiembre de 2007, Comisión/Alemania (sentencia de 6 de diciembre de 2007, C-401/06, Rec. p. I-10609), punto 50.
            (31)  –	Véase el artículo 2 del Reglamento (CEE) nº 97/69 del Consejo, de 16 de enero de 1969, relativo a las medidas que se deben adoptar para la aplicación uniforme de la nomenclatura del arancel aduanero común (DO L 14, p. 1; EE 02/01, p. 17).
            (32)  –	Sentencia de 15 de febrero de 1977, Dittmeyer (69/76 y 70/76, Rec. p. 231).
            (33)  –	Véase el artículo 9, apartado 1, letra a), segundo guión, y el artículo 10 del Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común (DO L 256, p. 1), en su versión modificada por el Reglamento (CE) nº 254/2000 del Consejo, de 31 de enero de 2000 (DO L 28, p. 16).
            (34)  –	Véanse, entre otras, las sentencias de 6 de noviembre de 1997, LTM (C-201/96, Rec. p. I-6147), apartado 17; de 17 de marzo de 2005, Ikegami (C-467/03, Rec. p. I-2389), apartado 17, y de 18 de mayo de 2011, Delphi Deutschland (C-423/10, Rec. p. I-4003), apartado 24.
            (35)  –	Véanse, en este sentido, mis conclusiones de 12 de mayo de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank (sentencia de 27 de octubre de 2005, C-41/04, Rec. p. I-9433), punto 25.
            (36)  –	Véase la página web de la Comisión en http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee/index_de.htm, consultada el 11 de enero de 2013.
            (37)  –	Véanse, en este sentido, las conclusiones del Abogado General Warner de 19 de enero de 1977, Dittmeyer (sentencia de 15 de febrero de 1977, 69/76 y 70/76, Rec. pp. 231 y ss., especialmente p. 244).