CELEX: 62002CC0255
Language: lt
Date: 2005-04-07 00:00:00
Title: Bendra generalinio advokato Poiares Maduro išvada, pateikta 2005 m. balanžio 7 d. # Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd ir County Wide Property Investments Ltd prieš Commissioners of Customs & Excise. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: VAT and Duties Tribunal, London - Jungtinė Karalystė. # Šeštoji PVM direktyva - 2 straipsnio 1 dalis, 4 straipsnio 1 ir 2 dalys, 5 straipsnio 1 dalis, 6 straipsnio 1 dalis - Ekonominė veikla - Prekių tiekimas - Paslaugų teikimas - Piktnaudžiavimas - Sandoriai, kurių vienintelis tikslas įgyti mokesčio pranašumą. # Byla C-255/02. # BUPA Hospitals Ltd ir Goldsborough Developments Ltd prieš Commissioners of Customs & Excise. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Jungtinė Karalystė. # Šeštoji PVM direktyva - 10 straipsnio 2 dalis - Apskaičiuotinas PVM - Apmokėjimas avansu - Išankstinis mokėjimas už būsimą farmacinių produktų ir protezų tiekimą. # Byla C-419/02. # University of Huddersfield Higher Education Corporation prieš Commissioners of Customs & Excise. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: VAT and Duties Tribunal, Manchester - Jungtinė Karalystė. # Šeštoji PVM direktyva - 2 straipsnio 1 punktas, 4 straipsnio 1 ir 2 dalys, 5 straipsnio 1 dalis ir 6 straipsnio 1 dalis - Ekonominė veikla - Prekių tiekimas - Paslaugų teikimas - Sandoriai, kurių vienintelis tikslas gauti mokesčio lengvatą. # Byla C-223/03.

GENERALINIO ADVOKATO 
      M. POIARES MADURO IŠVADA,
      pateikta 2005 m. balandžio 7 d.(1)
      
      Byla C‑255/02
      Halifax plc,
      Leeds Permanent Development Services Ltd,
      County Wide Property Investments Ltd
      prieš
      Commissioners of Customs and Excise
      (Value Added Tax and Duties Tribunal, London, pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      Byla C-419/02
      1) BUPA Hospitals Ltd,
      2) Goldsborough Developments Ltd
      prieš
      Commissioners of Customs and Excise
      (High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      Byla C-223/03
      University of Huddersfield Higher Education Corporation
      prieš
      Commissioners of Customs and Excise
      (Value Added Tax and Duties Tribunal,Manchester, pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      (Šeštoji PVM direktyva – 2 straipsnio 1 punktas, 4 straipsnio 1 ir 2 dalys, 5 straipsnio 1 dalis, 6 straipsnio 1 dalis, 10 straipsnio 2 dalis ir 17 straipsnis
         – Priekių tiekimas ir paslaugų teikimas – Ekonominė veikla – Piktnaudžiavimas teisėmis – Sandoriai, kurių vienintelis tikslas – įgyti mokestinį pranašumą)
      1.        Value Added Tax and Duties Tribūnal,London, (toliau – VAT and Duties Tribunal,London), High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division) (toliau – High Court) ir Value Added Tax and Duties Tribunal (Manchester Tribunal Centre) (toliau – VAT and Duties Tribunal,Manchester) trimis skirtingais prašymais priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismui pateikė kelis klausimus dėl 1977 m. gegužės
         17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės
         vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – Šeštoji direktyva), su pakeitimais(2), išaiškinimo.
      
      2.        Šios trys bylos susijusios su sandoriais, sudarytais siekiant mokestinio pranašumo teisės atskaityti perkant sumokėto PVM
         pavidalu. Iš esmės Teisingumo Teismo prašoma, pirma, nustatyti, ar sandoriai, sudaryti turint vienintelį tikslą – susigrąžinti
         perkant sumokėtą mokestį, – gali būti laikomi „ekonomine veikla“, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje.
         Antra, Teisingumo Teismo prašoma apsvarstyti galimą doktrinos dėl „piktnaudžiavimo teisėmis“ taikymą pridėtinės vertės mokesčio
         srityje, kuriuo remiantis galėtų būti atmestas nagrinėjamose bylose minimomis aplinkybėmis asmens pateiktas reikalavimas atskaityti
         PVM.
      
      I –    Su trimis bylomis susiję Bendrijos teisės aktai
      3.        Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą PVM taikomas „prekių tiekimui ar paslaugų teikimui, kai <…> už atlygį prekes
         tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
      
      4.        4 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje
         bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas“, o 4 straipsnio 2 dalyje
         numatyta, kad tokia ekonominė veikla „apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą <…>“.
      
      5.        Pagal 5 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas“ – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“, o 6 straipsnio
         1 dalyje „paslaugų teikimas“ apibūdinamas kaip „bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje“.
      
      6.        13 straipsnio A skirsnio 1 punktu tam tikros veiklos rūšys, įskaitant ligoninių ir medicinines paslaugas, atleidžiamos nuo
         PVM numatant, kad:
      
      „Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą
         atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių slėpimui, vengimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės
         atleidžia nuo mokesčio:
      
      <…>
      b) ligoninių ir kitas sveikatos priežiūros paslaugas bei glaudžiai su jomis susijusią veiklą, kurias vykdo viešosios teisės
         subjektai arba ligoninės, gydymo ir diagnozavimo centrai bei kitos panašaus pobūdžio deramai pripažintos įstaigos tokiomis
         pat socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės subjektams“. (Pataisytas vertimas)
      
      7.        13 straipsnio B skirsnio b punkte, kuris yra identiškas 13 straipsnio A skirsnio 1 punktui, numatyta, kad „nekilnojamojo turto
         nuoma“ atleidžiama nuo PVM. 13 straipsnio B skirsnio d punkte (taip pat identiškas 13 straipsnio A skirsnio 1 punktui) išvardijamos
         tam tikros finansinių paslaugų sektoriaus veiklos rūšys, kurias valstybės narės taip pat atleidžia nuo PVM.
      
      8.        Dėl mokesčio atskaitos 17 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas
         mokestis tampa apskaičiuotinas“. 17 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad „tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo
         naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
         <...> pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ar suteiktas
         paslaugas“(3).
      
      9.        Dėl prekių ir paslaugų, apmokestinamojo asmens naudojamų sandoriams, kuriems tenkantis PVM gali būti atskaitomas, ir sandoriams,
         kuriems tenkantis PVM negali būti atskaitomas, 17 straipsnio 5 dalies pirmąja pastraipa nustatyta, kad „gali būti atskaitoma
         tik tokia proporcinga pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams“. 17 straipsnio 5 dalies antrąja
         pastraipa numatyta, kad „ši dalis turi būti nustatoma visiems apmokestinamo asmens vykdomiems sandoriams laikantis 19 straipsnio
         nuostatų“.
      
      10.      Su supaprastintomis procedūromis susijusia 27 straipsnio 1 dalimi(4) numatyta, kad „Taryba, Komisijos pasiūlymu, vieningai gali leisti bet kuriai valstybei imtis specialių priemonių, nukrypstant
         nuo direktyvos nuostatų, kad būtų supaprastinta mokesčio taikymo tvarka arba užkirstas kelias tam tikriems mokesčio slėpimo
         ar vengimo atvejams. Priemonės, skirtos apmokestinimo tvarkai supaprastinti, neturi daryti įtakos, nebent labai nežymiai,
         mokesčio sumai, apskaičiuojamai galutinio vartojimo etape“.
      
      II – Pagrindinių bylų faktai, Teisingumo Teismui pateikti klausimai ir su kiekviena iš bylų susiję Bendrijos ir nacionalinės teisės
            aktai
      A –    Byla C-255/02
      11.      Halifax yra banko įstaiga. Pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punktą didžiąją dalį jos teikiamų paslaugų sudaro
         neapmokestinamos finansinės paslaugos. Savo verslo tikslais keturiuose Jungtinėje Karalystėje esančiuose sklypuose, priklausančiuose
         Halifax išperkamosios nuomos pagrindais ar nuosavybės teise, Halifax norėjo pastatyti „skambučių centrus“. Pagal 17 straipsnio 5 dalyje numatytą pro rata taisyklę Halifax būtų galėjusi susigrąžinti apie 5 % už statybos darbus sumokėto PVM. Tačiau jos patarėjai mokesčių klausimais sukūrė schemą,
         pagal kurią, sudarydama eilę sandorių įtraukiant skirtingas Halifax grupės bendroves, Halifax galėjo veiksmingai susigrąžinti visą perkant statybos darbus sumokėtą PVM.
      
      12.      Visos į procesą įtrauktos bendrovės buvo visiškai Halifax priklausančios jos dukterinės įmonės: Halifax PVM grupei nepriklausanti „specialios paskirties bendrovė“ Leeds Permanent Development Services (toliau – LPDS), kuri anksčiau užsiėmė projektavimo priežiūra, projektavimo ir investicijų bendrovė County Wide Property Investments (toliau – CWPI) ir, galiausia, Halifax Property Investment Ltd (toliau – HPIL), kuri, skirtingai nei kitos pirmiau paminėtos bendrovės, nebuvo užsiregistravusi PVM mokėtoja.
      
      13.      Schema yra susijusi su keturiais skirtingais sklypais, tačiau sandoriai dėl kiekvieno iš sklypų buvo vykdomi tuo pačiu būdu.
         Pirma, pagal sutartį Halifax įsipareigojo paskolinti LPDS pinigus, būtinus reikiamai turtinei teisei sklype nupirkti ir būsimiems statybos darbams. Tuo pačiu metu kita sutartimi LPDS įsipareigojo sklype atlikti nedidelės vertės statybos darbus. Halifax už šiuos darbus keturiuose sklypuose sumokėjo LPDS 164 000 GBP, įskaitant beveik 25 000 GBP LPDS PVM, kurio atžvilgiu pro rata pagrindu Halifax įgijo perkant sumokėto mokesčio lengvatą tik mažai atskaitos proporcijos daliai.
      
      14.      Savo ruožtu LPDS sudarė projektavimo darbų ir finansavimo sutartį su CWPI, pagal kurią CWPI įsipareigojo kiekviename iš sklypų atlikti statybos darbus arba būti statybos darbų rangovu. Tai apėmė nedidelės vertės darbus,
         kuriuos LPDS įsipareigojo atlikti Halifax naudai. Iš Halifax pagal paskolos sutartį su LPDS sumokėto avanso pastaroji kompanija iš anksto sumokėjo didelę sumą už darbus CWPI (iš viso apie 48 milijonus GBP už keturis sklypus, įskaitant daugiau nei 7 milijonus PVM).
      
      15.      Visi šie sandoriai buvo sudaryti tą pačią LPDS finansinių metų, pasibaigusių 2000 m. kovo 31 d.(5), dieną. Per šiuos metus LPDS atliko nedidelės vertės statybos darbus, apmokestinamus standartine mokesčio norma, ir neteikė neapmokestinamų paslaugų.
         Todėl LPDS pateikė reikalavimą grąžinti jos pirkimų, atliktų tais pačiais metais, PVM, viršijantį 7 milijonų GBP sumą, kuri sutapo su
         sumomis, CWPI apskaičiuotas už statybos darbus sklypuose. Savo ruožtu CWPI apskaičiavo PVM už šias LPDS teiktas paslaugas, tačiau galiausia būtų turėjusi teisę atskaityti PVM, kurį būtų apskaičiavę rangovai ir specialistai, pasamdyti
         statybos darbams atlikti.
      
      16.      2000 m. balandžio 6 d. Halifax kiekvieną sklypą išperkamosios nuomos pagrindais už užmokestį perdavė LPDS, o LPDS sudarė tolesnę sutartį, pagal kurią perleido išperkamosios nuomos teises į kiekvieną sklypą HPIL nuo pirmos darbo dienos, einančios po statybos darbų konkrečiame sklype užbaigimo. Taip pat tą pačią dieną HIPL pagal sutartį įsipareigojo kiekviename iš sklypų esančius pastatus pernuomoti Halifax už užmokestį. Šie sandoriai buvo sudaryti vėlesniais LPDS dalinio neapmokestinimo metais ir pagal 13 straipsnio B skirsnio b punktą buvo laikomi PVM neapmokestinama veikla.
      
      17.      Savo ruožtu CWPI statybos darbams kiekviename iš sklypų atlikti pasamdė įvairius nepriklausomus rangovus ir specialistus. Nors LPDS sumokėjo CWPI iš anksto, pastaroji nepriklausomiems rangovams mokėjo tik šiems atlikus darbus.
      
      18.      Mokesčių inspekcija (Commissioners) atmetė LPDS reikalavimus grąžinti pirkimų PVM ir CWPI reikalavimus grąžinti nepriklausomų rangovų jai apskaičiuotą PVM. Commissioners nuomone, sandoris, nepaisant to, kad yra realus, tačiau sudarytas dėl vienintelio tikslo – siekiant išvengti PVM, – šio mokesčio
         tikslais nėra nei „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas“, nei „ekonominės veiklos“ vykdymo etapas. Todėl LPDS įsipareigojimai Halifax ir CWPI statybos paslaugos LPDS nėra „prekių tiekimas ar „paslaugų teikimas“ Šeštosios direktyvos prasme. Commissioners papildomai teigia, kad sandoriai, sudaryti siekiant vienintelio tikslo – išvengti PVM, – prilygsta „piktnaudžiavimui teisėmis“
         ir dėl to PVM tikslais į juos neturi būti atsižvelgiama. Tiek pagal pirmąjį, tiek pagal antrąjį požiūrį akivaizdu, kad iš
         tikrųjų statybos paslaugas teikė tik nepriklausomi rangovai tiesiogiai Halifax.
      
      19.      Halifax, LPDS ir CWPI (toliau – Halifax ieškovai) apskundė Commissioners atsisakymą VAT and Duties Tribunal (Londonas), kuris ieškinius atmetė. Tuomet Halifax ieškovai pateikė apeliaciją High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division), kuris panaikino sprendimą ir perdavė jį pakartotinai svarstyti VAT and Duties Tribunal, nurodydamas, be kita ko, nustatyti, ar vienintelis LPDS ir CWPI tikslas sudarant minėtus sandorius buvo išvengti PVM. Į šį klausimą VAT and Duties Tribunal atsakė teigiamai ir papildomai pateikė Teisingumo Teismui šiuos klausimus:
      
      „1.       a) Ar minėtomis aplinkybėmis sandoriai:
      i)       kiekvieno dalyvio įvykdyti dėl vienintelio tikslo – įgyti mokestinį pranašumą ir
      ii)       neturintys savarankiško ekonominio tikslo,
      PVM tikslais yra prekių tiekimas, ar paslaugų teikimas, kai šalys tiekia prekes ar teikia paslaugas vykdydamos ekonominę veiklą?
      b)       Į kokius faktorius minėtomis aplinkybėmis turi būti atsižvelgiama nustatant, kas yra nepriklausomų statybininkų tiektų prekių
         ir teiktų paslaugų gavėjai?
      
      2.       Ar Teisingumo Teismo išplėtota piktnaudžiavimo teise doktrina leidžia atmesti ieškovių prašymus grąžinti arba sumažinti įgyvendinant
         atitinkamus sandorius už pirkimus sumokėtą mokestį?“
      
      B –    Byla C-419/02
      20.      BUPA Hospitals Ltd (toliau – BHL) yra viena iš BUPA bendrovių grupės (toliau – BUPA grupė) bendrovių, užsiimanti privačių ligoninių valdymo veikla. Šios paslaugos buvo priskiriamos paslaugoms, apmokestinamoms
         0 % tarifu. Tai leido BHL susigrąžinti perkant iš jos tiekėjų vaistus ir protezus sumokėtą mokestį ir neapskaičiuoti šių vaistų ir protezų tiekimo
         BHL klientams pardavimo mokesčio.
      
      21.      Jungtinės Karalystės vyriausybė pranešė apie ketinimą artimiausiu metu priimti teisės aktą, pagal kurį toks tiekimas būtų
         išbrauktas iš paslaugų, apmokestinamų 0 % tarifu, sąrašo. Šis teisės aktas galiausia įsigaliojo 1998 m. sausio 1 dieną. Dėl
         šio pakeitimo minėtam privačių tiekėjų vykdomam tiekimui nebetaikoma 0 % tarifo tvarka, kurią Junginei Karalystei buvo leista
         taikyti pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktą(6), o taikoma normali 13 straipsnio A skirsnyje numatyta tvarka, pagal kurią tiekimas neapmokestinamas be teisės susigrąžinti
         perkant sumokėtą mokestį.
      
      22.      Laikotarpiu nuo vyriausybės pranešimo iki naujų teisės aktų įsigaliojimo BUPA grupė parengė ir įvykdė eilę išankstinio apmokėjimo susitarimus sudarančių sandorių, kuriais užbėgta už akių naujųjų teisės
         aktų poveikiui BHL finansinei padėčiai. Buvo sumanyta iki naujųjų teisės aktų įsigaliojimo avansu sumokėti už didžiulius kiekius konkrečiai
         neįvardytų vaistų ir protezų.
      
      23.      Išankstinio apmokėjimo susitarimai, kurie suteikė BHL teisę susigrąžinti perkant sumokėtą mokestį, paremti Šeštosios direktyvos 10 ir 17 straipsniais. 17 straipsnio 1 dalyje numatyta,
         kad „teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas“. Pagal 17 straipsnio 2 dalies
         a punktą „tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas
         asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti: <...> pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar
         sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas“.
      
      24.      10 straipsniu numatyta:
      
      „1. a. „Apmokestinimo momentas“ – tai įvykis, dėl kurio susidaro apmokestinimui būtinos teisinės sąlygos. 
      b. Mokestis tampa „apskaičiuotinas“, kai mokesčių administratorius pagal tuo metu galiojantį įstatymą įgyja teisę reikalauti
         mokesčio iš asmens, kuris tą mokestį turi sumokėti, nors mokėjimo terminas gali būti ir atidėtas. 
      
      2. Apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai prekės pristatomos ar paslaugos atliekamos. Laikoma,
         kad prekės, išskyrus 5 straipsnio 4 dalies b punkte nurodytas prekes, ir paslaugos, už kurias sąskaitos pateikiamos ir apmokamos
         per keletą kartų iš eilės, yra pristatytos ar atliktos tuomet, kai baigiasi ataskaitinis laikotarpis, su kuriuo yra susijusios
         sąskaitos ir apmokėjimas. 
      
      <…>
      Tačiau kai apmokėjimas turi būti atliktas avansu prieš pristatant prekes ar atliekant paslaugas, mokestis tampa apskaičiuotinas
         apmokėjimo gavimo momentu nuo gautos sumos.“(7)
      
      25.      Atsižvelgiant į šias nuostatas, išankstinio apmokėjimo susitarimai leistų, kad net jeigu prekės būtų konkrečiai įvardytos
         ir pristatytos jau panaikinus 0 % tarifo tvarką, PVM nebūtų apskaičiuotinas, nes už prekes būtų buvę sumokėta dar nepanaikinus
         teisės susigrąžinti perkant sumokėtą mokestį.
      
      26.      Siekdama pašalinti riziką, susijusią su išankstiniu didelių sumų mokėjimu tretiesiems tiekėjams, BUPA grupė kaip tiekėju pagal išankstinio apmokėjimo susitarimą nusprendė pasinaudoti viena iš savo dukterinių bendrovių, nepriklausančių
         BUPA PVM grupei. Pasirinkta bendrovė buvo Goldsborough Group narė. BUPA grupė buvo neseniai įsigijusi šią bendrovių grupę, taip pat valdančią kelias privačias ligonines. Pasirinkta dukterinė bendrovė
         buvo perpavadinta į BUPA Medical Supplies Ltd (toliau – BMSL). Pakeitus jos veiklos pobūdį ji įsigijo farmacinių produktų platinimo licenciją.
      
      27.      Siekiant išvengti apyvartinių lėšų trūkumo, galinčio kilti sumokėjus CommissionersBMSL apskaičiuotiną pardavimo mokesčio sumą, kita BUPA grupės dukterinė bendrovė Goldsborough Developments Ltd (toliau – GDL) tai pačiai sumai ir tuo pačiu mokestiniu laikotarpiu sudarė atvirkštinius išankstinio apmokėjimo susitarimus priešinga kryptimi
         su BUPA PVM grupei priklausančiu tiekėju. Šis tiekėjas, t. y. BUPA Gatwick Park Hospital Ltd (toliau – Gatwick Park), taip pat buvo BUPA grupės bendrovė, įsigijusi farmacinių produktų platinimo licenciją po to, kai pakeitė veiklos pobūdį.
      
      28.      1997 m. rugsėjo 5 d. buvo pasirašytos išankstinio apmokėjimo sutartys tarp BHL ir BMSL bei tarp GDL ir Gatwick Park. BHL įsipareigojo sumokėti BMSL 100 milijonų GBP sumą už konkrečiai neįvardytų vaistų (60 milijonų GBP ir 10,5 milijono GBP PVM) ir protezų (40 milijonų GBP
         ir 7 milijonai GBP PVM) tiekimą. Tą pačią dieną BMSL išrašė BHL atitinkamas sąskaitas. Atrodo, kad šių sumų užteko BHL vaistų ir protezų poreikiams patenkinti laikotarpiu nuo penkerių iki aštuonerių metų. Taip pat 1997 m. rugsėjo 5 d. GDL įsipareigojo sumokėti Gatwick Park 100 milijonų GBP sumą už konkrečiai neįvardytų vaistų (50 milijonų GBP ir 8,75 milijono GBP PVM) ir protezų (50 milijonų GBP
         ir 8,75 milijono GBP PVM) tiekimą. Tą pačią dieną Gatwick Park išrašė GDL atitinkamas sąskaitas. Kalbant apie pastaruosius išankstinio apmokėjimo susitarimus, atrodo, kad šios avansu už būsimą vaistų
         ir protezų tiekimą sutartos sumokėti sumos buvo pakankamos GDL tokių prekių poreikiams patenkinti laikotarpiu nuo 50 iki 100 metų.
      
      29.      Dėl pirmiau apibūdintų dviejų veidrodinių išankstinio apmokėjimo susitarimų grupių atitinkamo mokestinio laikotarpio pabaigoje
         nereikėjo mokėti jokio mokesčio Commissioners. Tiesą sakant, BUPA PVM grupė privalėjo sumokėti 17,5 milijono GBP pardavimo mokesčio už Gatwick Park tiekimą, tačiau išskaitė šią sumą iš reikalavimo grąžinti 17,5 milijono GBP perkant sumokėto mokesčio už BMSL tiekimą. Tuo pat metu Goldsborough PVM grupė privalėjo sumokėti 17,5 milijono GBP pardavimo mokesčio už BMSL tiekimą, tačiau taip pat išskaičiavo šią sumą iš reikalavimo grąžinti 17,5 milijono GBP perkant sumokėto mokesčio už Gatwick Park tiekimą. Todėl kiekviena iš šių dviejų PVM grupių galėjo išskaityti 17,5 milijono GBP dydžio PVM iš teisės susigrąžinti tokią
         pačią perkant sumokėto mokesčio sumą. Lėšas, būtinas šioms operacijoms atlikti, suteikė kita BUPA grupės bendrovė BUPA Investments Ltd, pervesdama jas su išankstinio apmokėjimo susitarimais susijusioms šalims. Naujosios BHL pirkimo sutartys buvo įgyvendintos nuo 1998 m. rugsėjo mėn., o išankstinio apmokėjimo susitarimai tarp GDL ir Gatwick Park – 2001 metais.
      
      30.      Commissioners neleido atskaityti perkant sumokėto mokesčio BHL ir GDL. BUPA ieškovai Commissioners sprendimą apskundė Londono VAT and Duties Tribunal. VAT and Duties Tribunal (Londonas) atmetė jų ieškinius remdamasis tuo, kad PVM tikslais BMSL ir Gatwick Park nevykdė ekonominės veiklos ir netiekė prekių. Tačiau jis atmetė Commissioners teiginį dėl bendros piktnaudžiavimo teisėmis doktrinos taikymo. Po to ieškovai pateikė apeliaciją High Court (Chancery Division), o Commissioners pateikė priešpriešinę apeliaciją.
      
      31.      High Court nusprendė pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
      
      „1.       Kaip, atsižvelgiant į atitinkamas aplinkybes ir sandorius bei į bendrovių pardavėjų padėtį, turi būti aiškinama Direktyvos
         77/388/EEB dėl PVM (toliau – direktyva) 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse minima „ekonominės veiklos“ sąvoka?
      
      2.       Kaip, atsižvelgiant į atitinkamas aplinkybes ir sandorius bei į bendrovių pardavėjų padėtį, turi būti aiškinamas direktyvos
         5 straipsnio 1 dalyje minima „prekių tiekimo“ sąvoka?
      
      3.        a)      Ar piktnaudžiavimo teisėmis ir (arba) piktnaudžiavimo teise principas (nepriklausomai nuo direktyvoje pateikiamo išaiškinimo)
         gali panaikinti teisę atskaityti perkant sumokėtą mokestį?
      
      b)       Jeigu taip, kokiomis aplinkybėmis šis principas yra taikytinas?
      c)       Ar jis taikytinas VAT and Duties Tribunal (Londonas) nustatytomis aplinkybėmis?
      
      4.       Ar atsakymams į pirmiau išdėstytus 1–3 klausimus turi reikšmės tai, kad už atitinkamus sandorius sumokėta tuo metu, kai bet
         koks vėlesnis prekių tiekimas būtų laikomas neapmokestinamu tiekimu su teise atskaityti ankstesniu etapu sumokėtą PVM pagal
         direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktą?
      
      5.       Kaip, ypač atsižvelgiant į toliau pateiktus klausimus, turi būti aiškinama direktyva? Ar atitinkamomis aplinkybėmis ir atsižvelgiant
         į atitinkamus sandorius:
      
      a)       turi būti laikoma, kad prekes tiekė išoriniai tiekėjai bendrovėms pirkėjoms ir kad bendrovėms pardavėjoms prekės nebuvo tiektos
         ir jos pačios netiekė prekių?
      
      ar
      b)       turi būti laikoma, kad prekes tiekė išoriniai tiekėjai bendrovėms pardavėjoms ir kad bendrovės pardavėjos netiekė prekių bendrovėms
         pirkėjoms?
      
      6.       Kaip turi būti aiškinamas direktyvos 17 straipsnis ir mokesčio atskaitos taisyklės aplinkybėmis, kai kiekviena bendrovė pardavėja
         vykdydama ekonominę veiklą tiekia prekes bendrovei pirkėjai ir:
      
      a)       bendrovės pirkėjos yra sudariusios sutartis su bendrovėmis pardavėjomis dėl prekių tiekimo;
      b)       už prekes pagal išrašytas sąskaitas sumokėta avansu iki jų pristatymo;
      c)       PVM už avansą apskaičiuotas pagal direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antrąją pastraipą;
      d)       bendrovės pirkėjos naudos prekes tiekimui, kuris būtų buvęs neapmokestinamas, jei būtų atliktas apmokėjimo momentu ir suteiktų
         teisę į anksčiau sumokėto mokesčio grąžinimą, tačiau
      
      e)       kiekviena bendrovė pirkėja ketina priimti prekių siuntas pagal šias sutartis tik tuo atveju, jeigu pasikeis įstatymai ir bendrovės
         pirkėjos naudojimasis prekėmis bus laikomas naudojimusi teikiant neapmokestinamas paslaugas be teisės susigrąžinti mokestį?
      
      (e punkto atveju, jeigu įstatymai nepasikeistų, kaip aprašyta, bendrovės pirkėjos turi teisę nutraukti sutartis su bendrovėmis
         pardavėjomis ir pareikalauti sugrąžinti sumokėtas sumas. Atitinkamos nuostatos, leidžiančios tokį sutarčių nutraukimą, numatytos
         bendrovių pirkėjų ir bendrovių pardavėjų sutartyse.)
      
      7.       VAT and Duties Tribunal (Londonas) nustatė (sprendimo 89 punktu), kad „nė vienas iš sprendimus (BMSL ir Gatwick Park) vardu <...> priimančių atsakingų asmenų neturėjo jokio kito motyvo ar esminio tikslo, tik įgyvendinti PVM vengimo schemą“.
         Ieškovės apeliaciniu skundu, pareikštu High Court, ginčija šį fakto klausimą. Ar atsakymams į pirmiau išdėstytus 1–6 klausimus turėtų reikšmės aplinkybė, kad ši faktinė aplinkybė
         būtų panaikinta apeliacine tvarka, ir, jeigu turėtų, tai kokios?
      
      C –    Byla C-223/03
      32.      University of Huddersfield (toliau – universitetas) yra aukštojo mokslo bendrovė, teikianti neapmokestinamas švietimo paslaugas. Turto valdymo nuomos
         pagrindais ji nusipirko daiktines teises į du pastatus („West Mill“ ir „East Mill“) ir norėjo juos atnaujinti. Atnaujinimo
         išlaidas sudarančio perkant sumokėto PVM susigrąžinimas būtų buvęs ribojamas ir 1996 m. būtų sudaręs 14,56 %, bet nuo to laiko
         sumažėjo iki 6,04 %. Tačiau jos patarėjai mokesčių klausimais pasiūlė keletą galimų schemų, kurios leistų universitetui susigrąžinti
         visą renovacijos darbų perkant sumokėto PVM sudarant eilę su skirtingais juridiniais asmenimis susijusių sandorių.
      
      33.      Šiuo tikslu įsteigta diskrecinė patika (toliau – patika), kurios valdytojus skirti į pareigas ir nušalinti nuo jų turėjo teisę
         universitetas. Tiesiogiai su pagrindine byla susijusio pastato „East Mill“ atveju universitetas pasirinko apmokestinti „East
         Mill“ nuomą ir 1996 m. lapkričio 22 d. patikėjo šį pastatą patikai(8). Iš pradžių numatytas metinis nuomos mokestis buvo simbolinio, 12,50 GBP, dydžio. Patika, pasirinkusi apmokestinti savo tiekimą,
         tą pačią dieną pernuomojo pastatą universitetui už nuomos mokestį, kuris iš pradžių buvo simbolinė 13 GBP suma. Kartu universiteto
         dukterinė įmonė University of Huddersfield Properties Ltd (toliau – Huddersfield Properties), kurios visos akcijos priklausė universitetui ir kuri nepriklausė tai pačiai PVM grupei, pateikė universitetui 3,5 milijono GBP
         ir 612 500 GBP PVM sąskaitą už būsimus „East Mill“ statybos darbus. Iš karto po to Huddersfield Properties sudarė sutartį su universitetu dėl „East Mill“ atnaujinimo, ir universitetas apmokėjo Huddersfield Properties pateiktoje sąskaitoje nurodytą sumą. Galiausia ši bendrovė pasamdė trečiuosius nepriklausomus rangovus reikiamoms „East Mill“
         statybos paslaugoms teikti. Darbas „East Mill“ užbaigtas 1998 m. rugsėjo mėnesį. Po to nuomos mokesčio pagal nuomos ir subnuomos
         sutartis sumos buvo padidintos, atitinkamai iki 400 000 GBP ir 415 000 GBP per metus.
      
      34.      Ši schema leido universitetui 1997 m. sausio mėn. PVM deklaracijoje atskaityti už statybos darbų pirkimą sumokėtą PVM, nes
         gautos paslaugos buvo naudojamos vėlesniam „East Mill“ apmokestinamajam tiekimui patikos naudai(9). Tačiau 2000 m. sausio 26 d. Commissioners pareikalavo 612 500 GBP PVM už 1997 m. sausio mėn. Huddersfield Properties suteiktas statybos paslaugas „East Mill“ ir 2,28 GBP PVM už patikos teikiamą „East Mill“ nuomą. Universitetas šį PVM įvertinimą
         apskundė VAT and Duties Tribunal (Mančesteris).
      
      35.      Iš esmės Commissioners tvirtina, kad sandoris, sudarytas vien tik ar daugiausia siekiant išvengti PVM, nėra „tiekimas“. Jis taip pat nėra „ekonominės
         veiklos“ ar jos skatinimo etapas. Be to, Commissioners teigia, kad pagal bendrąjį teisės principą, draudžiantį „piktnaudžiauti teisėmis“, į šį sandorį turėtų būti neatsižvelgta,
         o Šeštosios direktyvos terminai turėtų būti taikomi tikrajam nagrinėjamojo sandorio pobūdžiui. Universitetas, inter alia, tvirtina, kad nagrinėjamieji sandoriai sudaryti ne „vien tik ar daugiausia siekiant išvengti mokesčio mokėjimo“. Nors akivaizdu,
         kad universiteto išaiškintos faktinės aplinkybės lėmė didelio perkant sumokėto PVM „pirmalaikį“ grąžinimą, tos pačios aplinkybės
         taip pat lėmė didelio PVM už nuomą mokėjimą tam tikru laikotarpiu.
      
      36.      Prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas nustatė, kad „East Mill“ atveju vienintelis universiteto nuomos patikai
         ir patikos subnuomos universitetui tikslas buvo įgyti mokestinį pranašumą. Be to, jis nustatė, kad, nutraukdamas PVM susitarimus
         dėl „East Mill“ praėjus šiek tiek laiko nuo nuomos termino pradžios (taigi kartu nutraukdamas PVM už nuomą mokėjimą), universitetas
         siekė pasilikti sau visą PVM. Prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas taip pat nustatė, kad visi šie sandoriai
         buvo tikri, neapsimestiniai, t. y. paslaugos buvo suteiktos iš tikrųjų.
      
      37.      Šiomis aplinkybėmis VAT and Duties Tribunal (Mančesteris) nusprendė sustabdyti bylą ir kreiptis į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą ir pateikti
         šį prejudicinį klausimą:
      
      „Ar tuo atveju, kai:
      1)       universitetas atsisako teisės į tiekimo, susijusio su jam priklausančiu nekilnojamuoju turtu, neapmokestinimą PVM ir išnuomoja
         šį turtą universiteto įsteigtai ir kontroliuojamai patikai;
      
      2)      patika atsisako teisės į tiekimo, susijusio su nagrinėjamuoju nekilnojamuoju turtu, neapmokestinimą PVM ir pernuomoja šį turtą
         universitetui;
      
      3)      universiteto sandoriai dėl nuomos ir subnuomos sudaryti ir įvykdyti turint vienintelį tikslą – įgyti mokestinį pranašumą –
         ir neturint jokio atskiro ekonominio tikslo;
      
      4)       nuoma ir subnuoma sudarė atidėjimo schemą (PVM mokėjimo atidėjimo schemą) su galimybe vėliau pasilikti sau visą mokestį ir
         universitetas bei patika šiomis sutartimis to siekė,
      
      a)       nuoma ir subnuoma yra apmokestinamieji tiekimai Šeštosios PVM direktyvos tikslais?
      b)       Ar jos yra ekonominės veiklos Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio 2 dalies antro sakinio prasme?
      III – Įvertinimas
      38.      Nepaisant pritaikytų mokesčio planavimo schemų skirtumų, šiose bylose iškeltos identiškos teisinės problemos. Prašymus priimti
         prejudicinį sprendimą pateikę teismai iš esmės prašo atsakyti į su klausimus. Pirma, Teisingumo Teismo klausiama, ar minėti
         sandoriai yra ekonominė veikla, kaip ji apibrėžta Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje, ir „prekių tiekimas ar paslaugų
         teikimas, kai <…> už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“, kaip apibrėžta
         direktyvos 2 straipsnyje(10).
      
      39.      Antruoju klausimu siekiama išsiaiškinti, ar reikalavimai sugrąžinti perkant sumokėtą mokestį arba įgyti šio mokesčio lengvatą
         gali būti atmesti remiantis Bendrijos teisės piktnaudžiavimo teisėmis doktrina(11).
      
      A –    „Tiekimo vykdant ekonominę veiklą“ sąvoka
      40.      Atskaitos nuo Bendrijos bendros PVM sistemos schema skirta visiškai sumažinti verslininkui tenkančią vykdant ekonominę veiklą
         mokamo ar sumokėto PVM naštą(12). Neginčijama, kad Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje numatyta „ekonominės veiklos“ sąvoka yra plati ir objektyvaus
         pobūdžio(13). Sprendime Rompelman Teisingumo Teismas konstatavo, kad „bendroji pridėtinės vertės mokesčio sistema užtikrina visišką neutralumą apmokestinant
         bet kokią ekonominę veiklą, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas“(14). Atitinkamai direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje tiesiogiai nurodoma bet kuri veikla, „nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar
         rezultatas“. 1987 m. kovo 26 d. Sprendime Komisija prieš Nyderlandus Teisingumo Teismas nusprendė, kad siekiant nustatyti, ar veikla yra ekonominė veikla bendros PVM sistemos prasme, ji „nagrinėjama
         per se, neatsižvelgiant į jos tikslą ir rezultatą“(15). Todėl siekiant nustatyti, ar veikla yra ekonominė, ją būtina vertinti objektyviai ir per se nustatyti jai būdingus požymius, o ne nagrinėti galimą sandorio tikslą ar šalių motyvus(16).
      
      41.      Ši taisyklė pagrįsta reikalavimu, kad bendra PVM sistema turi būti neutrali, ir teisinio saugumo principu, reikalaujančiu,
         kad Bendrijos teisės aktų taikymas turi būti numanomas asmenų, kuriems jis taikomas(17). Šio teisinio saugumo reikalavimo turi būti dar griežčiau laikomasi finansines pasekmes turinčių taisyklių atveju, kad suinteresuotieji
         asmenys tiksliai žinotų savo teisių ir pareigų apimtį(18).
      
      42.      Vis dėlto Jungtinės Karalystės vyriausybė, iš esmės palaikoma Airijos, Nyderlandų ir Italijos vyriausybių, teigia, kad nagrinėjamose
         bylose nagrinėjamieji sandoriai, sudaryti turint vienintelį tikslą – susigrąžinti perkant sumokėtą mokestį, taip išvengiant
         įprastinėmis sąlygomis mokėtino PVM mokėjimo ar jį atidedant, – nėra ekonominė veikla bendros PVM sistemos prasme ir tiekimas
         PVM teisės aktų prasme. Ji teigia, jog kadangi vienintelis esminis minėtų sandorių dalyvių ketinimas buvo įgyvendinti mokesčio
         vengimo schemą, tokios veiklos rūšys visiškai neatitinka Šeštosios direktyvos tikslų ir todėl nelaikytinos ekonomine veikla.
      
      43.      Analizuojant šiuo klausimu Jungtinės Karalystės vyriausybės pateiktus argumentus, reikėtų atkreipti dėmesį į tris aspektus.
         Pirma, nagrinėtina, kaip teigia Jungtinės Karalystės vyriausybė, ar teisėtos ir neteisėtos veiklos atskyrimas, Teisingumo
         Teismo išplėtotas nustatant „ekonominės veiklos“ sąvokos apimtį, turi reikšmės nagrinėjamoms byloms. Antra, aptartina reikšmė,
         kurią Jungtinės Karalystės vyriausybė suteikė sandorių sudarymo tikslui, siekdama pašalinti juos iš ekonominės veiklos kategorijos.
         Trečia, aptartinos platesnės Jungtinės Karalystės vyriausybės pateikto išaiškinimo, kuriuo siekiama užkirsti kelią PVM vengimo
         schemoms susiaurinant PVM taisyklių apimtį, patvirtinimo pasekmės.
      
      1.      „Ekonominės veiklos“ sąvoka ir teisėtos veiklos atskyrimas nuo neteisėtos veiklos
      44.      Jungtinės Karalystės vyriausybės argumentai, su kuriais nesutinka ieškovai trijose bylose ir Komisija, iš esmės pagrįsta analogija
         su Teisingumo Teismo sprendimais, pagal kuriuos tam tikra neteisėta veikla buvo pripažinta nepatenkančia į PVM taisyklių taikymo
         sritį(19). Mano nuomone, ši teismo praktika nepatvirtina Jungtinės Karalystės vyriausybės teiginių.
      
      45.      Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką mokestinio neutralumo principas užkerta kelią apibendrintai skirstyti į teisėtą
         ir neteisėtą veiklą(20). Iš esmės netgi neteisėti sandoriai patenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį ir yra apmokestinami PVM(21). Vienintelė išimtis – kai veikla apskritai nepatenka į teisėto ekonominio sektoriaus sritį(22). Tačiau ši išimtis susijusi tik su prekyba prekėmis arba paslaugomis, kurios yra visiškai uždraustos Bendrijoje ir kuriomis
         dėl jų pobūdžio ir ypatingų požymių negalima laisvai prekiauti ar patiekti į ekonominę apyvartą(23). Pavyzdžiui, į Šeštosios direktyvos taikymo sritį nepatenka narkotinių medžiagų ar padirbtos valiutos tiekimas(24). Tai netaikytina nagrinėjamose bylose minimai veiklai, susijusiai su projektavimo ir investicinėmis paslaugomis, protezų
         ir vaistų tiekimu ir nekilnojamojo turto nuoma. Todėl aptariami sandoriai yra teisėti, nepaisant to, kad jais buvo siekiama
         išvengti mokesčio ar atidėti jo mokėjimą. Todėl nagrinėjamoms byloms Teisingumo Teismo praktika dėl neteisėtos veiklos ir
         Šeštosios direktyvos taikymo apimties neturi Jungtinės Karalystės vyriausybės nurodytos reikšmės(25).
      
      2.      Tikslo reikšmė klasifikuojant ekonominę veiklą
      46.      Jungtinė Karalystė teigia, kad siekiant nustatyti esminį veiklos pobūdį reikia atsižvelgti į visas atitinkamo sandorio aplinkybes(26), įskaitant sandorio sudarymo tikslą.
      
      47.      Šiuo atžvilgiu ji remiasi tokiais sprendimais kaip antai Stockholm Lindöpark, Faaborg-Gelting Linien ir Sinclair Collis(27). Tačiau šiose bylose nebuvo abejojama, kad jose nagrinėjamos veiklos rūšys yra ekonominio pobūdžio. Byloje Faaborg-Gelting Linien buvo kilęs klausimas, ar restorano ūkinės operacijos yra prekių tiekimas, ar paslaugų teikimas pagal Šeštąją direktyvą(28). Byla Stockholm Lindöpark buvo susijusi su klausimu, ar PVM neapmokestinimo tikslais golfo aikštyno valdymas yra nekilnojamojo turto nuoma, ar su sportu
         arba kūno kultūra susijusių paslaugų teikimas(29). Byla Sinclair Collis buvo susijusi su klausimu, ar patalpų savininko suteikta teisė cigarečių pardavimo automato savininkui sumontuoti, eksploatuoti
         ir aptarnauti šį automatą patalpose yra nekilnojamojo turto nuoma(30). Kiekvienoje byloje Teisingumo Teismas atsižvelgė į ekonominės veiklos vykdymo aplinkybes siekdamas tinkamai klasifikuoti
         veiklą pagal Šeštąją direktyvą, o ne nustatyti, ar veikla patenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį. Nė viena iš šių bylų
         neleidžia daryti išvados, kad veikla nebėra „ekonominė veikla“, jei ji vykdoma siekiant išvengti PVM ar atidėti jo mokėjimą.
      
      48.      Nagrinėjamose bylose minimi sandoriai, atrodo, yra tik instrumentai arba tariami susitarimai siekiant įgyvendinti sudėtingas
         mokesčio vengimo schemas. Vis dėlto mokesčio vengimas bet kuriuo atveju išlieka veikla, nesusijusi su įvairiomis ūkinės veiklos
         rūšimis, kurios objektyviai vykdomos ekonominiais sumetimais kiekvieno nagrinėjamojo sandorio atveju. Todėl tikslas išvengti
         mokesčio yra išorinė aplinkybė, kuri nekeičia kiekvieno iš šių sandorių objektyvaus pobūdžio(31). Tokie sandoriai turi būti analizuojami atskirai bei atsižvelgiant į atitinkamas objektyvias aplinkybes tam, kad būtų nustatyta,
         ar tai yra prekių tiekimas, ar paslaugų teikimas ekonominiais sumetimais ir taip apibrėžti jiems būdingą objektyvų pobūdį.
      
      49.      Panašiai ir aplinkybė, kad privati apmokestinamojo asmens veikla nepatenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį, nepatvirtina
         Jungtinės Karalystės vyriausybės argumentų. Sprendime Wellcome Trust Teisingumo Teismas nagrinėjo, ar, valdydamas savo investicinį portfelį, Wellcome veikė kaip privatus investuotojas, ar kaip užsiimantysis ūkine veikla. Remdamasis bylos aplinkybėmis Teisingumo Teismas nusprendė,
         kad Wellcome laikytinas galutiniu vartotoju, o ne „apmokestinamuoju asmeniu“ Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkto prasme. Byloje
         Enkler(32) kilo klausimas, ar motorinio autonamelio nuoma yra materialaus turto naudojimas „siekiant gauti nuolatinių pajamų“ Šeštosios
         direktyvos 4 straipsnio 2 dalies prasme. Teisingumo Teismas nusprendė, kad stovyklavimo automobilis „dėl savo pobūdžio <…>
         gali būti naudojamas tiek ekonominiams, tiek privatiems tikslams“(33). Teisingumo Teismas konstatavo, kad, siekiant nustatyti, ar toks turtas naudojamas ekonominiam tikslui, turi būti atsižvelgta
         į tokias aplinkybes: prekių pobūdis, turto nuomos terminas, vartotojų skaičius ir pajamų dydis(34). Tačiau nagrinėjamose bylose neginčijama, kad aptariami sandoriai sudaryti privačiai. Sandoriai yra ūkinė veikla, nepaisant
         to, kad jie sudaryti pagal PVM vengimo schemas.
      
      50.      Priešingai nei teigia Jungtinės Karalystės vyriausybė, iš Teisingumo Teismo sprendimų Breitsohl(35) ir INZO(36) taip pat negalima daryti išvados, kad veikla nustoja būti ekonominio pobūdžio, jeigu vykdoma turint vienintelį tikslą – įgyti
         mokestinį pranašumą. Šiose bylose nagrinėtas klausimas – asmens, pateikusio suklastotas deklaracijas dėl savo, kaip apmokestinamojo
         asmens statuso, ir besikreipiančio dėl PVM atskaitos, padėtis. Teisingumo Teismas nusprendė, kad „apgaulės ar piktnaudžiavimo
         atvejais, kai, pavyzdžiui, atitinkamas asmuo, dangstydamasis ketinimu užsiimti tam tikra ekonomine veikla, faktiškai siekia
         įgyti asmeninėn nuosavybėn prekes, kurioms gali būti taikoma mokesčio atskaita, mokesčių administratorius gali atgaline data
         reikalauti grąžinti sumas remdamasis tuo, kad ši mokesčio atskaita atlikta neteisingų deklaracijų pagrindu“(37).
      
      51.      Nagrinėjamose bylose nėra tvirtinama, kad ieškovai siekia susigrąžinti perkant sumokėtą PVM neteisingų deklaracijų pagrindu.
         Be to, reikėtų atskirti ketinimą užsiimti ekonomine veikla, esantį apmokestinamojo asmens statuso sąlyga, nuo tokios veiklos
         tikslo, kuris pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalį neturi reikšmės. Skirtingai nuo bylų Breitsohl ir INZO, nagrinėjamos bylos susijusios su ieškovų vykdytos veiklos tikslu, o ne su tuo, ar ieškovai iš tiesų ketino užsiimti šia
         veikla kaip apmokestinamieji asmenys. Iš esmės prekės ir paslaugos buvo veiksmingai perduotos už atlygį, nors ir kaip dalis
         kruopščiai apgalvoto proceso, siekiant įgyti teisę susigrąžinti perkant sumokėtą mokestį.
      
      52.      Vadovaujantis Jungtinės Karalystės vyriausybės ginamų atitinkamų direktyvos nuostatų aiškinimu, sandorio šalių ketinimai turi
         esminės reikšmės apibūdinant pagal šiuos sandorius įvykdytą tiekimą apmokestinamajam asmeniui vykdant ekonominę veiklą Šeštosios
         direktyvos prasme. Toks aiškinimas prieštarauja sąvokos „ekonominė veikla“, esančios pagrindine PVM sistemos dalimi ir įtvirtinta
         siekiant užtikrinti teisinio saugumo principą, objektyviam pobūdžiui ir neturėtų priklausyti nuo ja užsiimančių ūkio subjektų
         ketinimų(38).
      
      3.      PVM vengimo prevencija, siaurinant PVM taisyklių apimtį
      53.      Siūlydama tokį aiškinimą Jungtinės Karalystės vyriausybė, atrodo, siekia kovoti su PVM vengimo schemomis ribojant pačios PVM
         sistemos apimtį. Kitaip tariant, nustačius, kad tam tikrais sandoriais siekiama išvengti PVM ar atidėti jo mokėjimą, šie sandoriai
         paprasčiausiai nepatektų į PVM sistemą. Manytina, kad Teisingumo Teismas neturėtų palaikyti tokio požiūrio, nes jis neatitinka
         Teisingumo Teismo praktikos. Be to, jeigu Teisingumo Teismas ketintų nukrypti nuo dabartinės teismo praktikos ir pritartų
         Jungtinės Karalystės vyriausybės teiginiams, jis turėtų visapusiškai įvertinti tokio išaiškinimo sukeliamas problemas, kurios
         trumpai bus apibūdintos kituose šio sprendimo punktuose. Galiausiai atkreiptinas dėmesys į tai, kad yra ne tokių drastiškų,
         labiau bendros PVM sistemos dvasią ir pobūdį atitinkančių alternatyvų veiksmingai kovoti su mokesčio vengimo schemomis. Šis
         klausimas bus nagrinėjamas „Piktnaudžiavimo teisėmis“ dalyje.
      
      54.      Jungtinės Karalystės požiūris dėl sandorio tikslo reikšmės faktiškai veda prie paradokso, kad tokiems sandoriams nebūtų taikoma
         Šeštoji direktyva vien dėl to, kad šalys pirmiausia siekė išvengti PVM ar atidėti jo mokėjimą. Kaip per teismo posėdį pažymėjo
         Komisija, tokiu aiškinimu galiausiai galėtų pasinaudoti ne tik mokesčių administratoriai, kaip yra nagrinėjamose bylose, tačiau
         ir apmokestinamieji asmenys. Iš esmės pastarieji taip pat galėtų teigti, kad, atsižvelgiant į atitinkamo sandorio tikslą,
         tam tikros prekės parduotos užsiimant ne ekonomine veikla ir todėl pardavimas nepatenka į PVM sistemos taikymo sritį. Tai
         galima įsivaizduoti, pavyzdžiui, Halifax byloje, kurioje Halifax ir LPDS sudarė sandorį dėl statybos paslaugų teikimo, pagal kurį Halifax turėjo sumokėti apie 164 000 GBP, įskaitant apie 25 000 GBP PVM. Šis sandoris, kaip ir kiti, buvo įvykdytas turint vienintelį
         tikslą – išvengti PVM(39). Todėl remiantis Jungtinės Karalystės vyriausybės požiūriu, šis sandoris akivaizdžiai nepatektų į PVM sistemos taikymo sritį,
         net jeigu dėl jo faktiškai kilo pareiga sumokėti PVM. Manytina, kad nėra visiškai aišku, kaip Jungtinės Karalystės vyriausybės
         ginamu tikslo požiūriu įvertinti šį sandorį, kad jam būtų taikoma Šeštoji direktyva. Tai glaudžiai susiję su kita problema,
         kylančia iš Jungtinės Karalystės vyriausybės ginamo aiškinimo.
      
      55.      Faktiškai, kaip nurodoma byloje Halifax pateiktame prašyme priimti prejudicinį sprendimą, jeigu į sandorius, kuriais siekiama išvengti mokesčio, nėra atsižvelgiama
         ir jiems netaikoma PVM sistema, būtina rekonstruoti tiekimo grandinę ir iš naujo identifikuoti gavėjus to tiekimo, kuriam
         taikomas PVM. Tikėtina, kad tokio tiekimo gavėjai nebus tie, kurie nurodyti sutartyse ar sąskaitose, susijusiose su sandoriais,
         į kuriuos nebuvo atsižvelgta. Tokia rekonstrukcija kelia rimtų problemų.
      
      56.      Pirma, ja preziumuojama, kad egzistuoja tik vienas normalus būdas vykdyti, pavyzdžiui, statybos darbus (Halifax ir Huddersfield atveju) ar įsigyti vaistų ir protezų (BUPA atveju). Toks normalus sandoris būtų vienintelis, patenkantis į PVM sistemos taikymo sritį, tačiau yra rizika, kad tai yra
         tik vaizduotės kūrinys, nes iš principo nėra vieno normalaus būdo užsiimti ekonomine veikla. Pavyzdžiui, nėra nieko nenormalaus,
         kai banko įstaiga statybos paslaugoms teikti naudojasi tarpinėmis investicinėmis ir projektavimo bendrovėmis, užuot tiesiogiai
         sudarydama sutartis su statybos bendrovėmis. Nė vienas iš šių būdų užsiimti verslu negali būti laikomas normalesniu už kitą.
         Vieno būdo pasirinkimas vietoj kitų, kuriais šalys faktiškai veikė, tačiau į kuriuos nebuvo atsižvelgta PVM tikslais, būtų
         visiškai vienašališkas.
      
      57.      Antra, užuot sutelkus dėmesį į galutinį operacijos, kuri laikoma PVM objektu, rezultatą, šiuo požiūriu ignoruojama tikra nuosavybės
         perleidimo ar paslaugų teikimo mainais už ekonominį atlygį aplinkybė. Tai nesuderinama su tipiniu bendros PVM sistemos bruožu,
         įtvirtintu Pirmosios ir Šeštosios direktyvų 2 straipsniuose, pagal kuriuos PVM taikomas kiekvieno atskiro sandorio pagrindu
         atsižvelgiant į kiekvieną tiekimą sandorių grandinėje(40).
      
      58.      Dar vieną, mano nuomone, neišspręstą problemą, kurią sukelia Jungtinės Karalystės vyriausybės siūlomas aiškinimas, galima
         suformuluoti klausimu, ar paprastai visos įgyvendinant schemą dalyvaujančios šalys turi turėti tikslą įgyti mokestinį pranašumą
         tam, kad veiklai nebūtų taikoma Šeštoji direktyva. Faktiškai, kaip per teismo posėdį pažymėjo Komisija, egzistuoja realus
         pavojus, kad gali būti pakenkta nekaltiems pašaliniams asmenims, tiekiantiems arba gaunantiems prekes arba paslaugas iš sandorių
         dalyvių, kurių vienintelis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą. Manau, kad ši problema tinkamai gali būti išspręsta tik
         visiškai atsisakant priimti Jungtinės Karalystės vyriausybės siūlomą tiekimo, įvykdyto apmokestinamajam asmeniui vykdant ekonominę
         veiklą, sąvokos aiškinimą.
      
      59.      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, manau, kad Teisingumo Teismas turėtų atsakyti prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikusiems
         teismams, kad „ekonominės veiklos“ ir „prekių tiekimo ar paslaugų teikimo“, kai „prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis
         asmuo, veikdamas kaip toks“ sąvokos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos
         mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, 2 ir 4 straipsnių tikslais
         aiškintinos kaip reiškiančios, kad kiekvienas iš minėtų sandorių turi būti vertinamas objektyviai ir per se. Šiuo atžvilgiu aplinkybė, kad prekės buvo tiektos ar paslaugos suteiktos turint vienintelį tikslą – įgyti mokestinį pranašumą,
         – nėra reikšminga.
      
      B –    Piktnaudžiavimas teisėmis
      60.      Prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai kelia klausimą, ar anksčiau Teisingumo Teismo kitose Bendrijos teisės
         srityse pripažinta piktnaudžiavimo teisėmis doktrina taikytina ir PVM srityje. Ši doktrina užkirstų kelią apmokestinamiesiems
         asmenims įgyti mokestinį pranašumą sudarant ir vykdant sandorius, kurių vienintelis tikslas yra užsitikrinti šį mokestinį
         pranašumą.
      
      61.      Teisingumo Teismas daug kartų pateikė savo nuomonę vadinamuoju „piktnaudžiavimo teisėmis“ ar, kalbant plačiau, tiesiog „piktnaudžiavimo“
         klausimu. Jungtinės Karalystės vyriausybė, palaikoma Airijos, Nyderlandų, Prancūzijos vyriausybių ir Komisijos, remiasi šia
         Teisingumo Teismo praktika pagrįsdama nuomonę, kad ši doktrina taip pat taikytina PVM srityje.
      
      1.      Doktrina dėl piktnaudžiavimo Teisingumo Teismo praktikoje
      62.      Nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos analizė atskleidžia keletą sutampančių elementų, susijusių su „piktnaudžiavimo“
         sąvoka Bendrijos teisėje. Pirmiausia, pagrindinių laisvių srityje Teisingumo Teismas konstatavo, kad netinkamas valstybių
         narių teisės aktų apėjimas naudojantis šiomis laisvėmis yra neleistinas(41). Šią idėją Teisingumo Teismas taip pat pripažino kitose specialiose srityse, kaip antai socialinė apsauga, kur buvo konstatuota,
         kad nauda negali būti įgyjama piktnaudžiaujant ar apgaule(42). Kitose, bendros žemės ūkio politikos srities bylose, Teisingumo Teismas, be to, konstatavo, kad atitinkamų teisės aktų taikymas
         eksporto grąžinamosioms išmokoms „jokiu būdu neturi būti taip išplėstas, kad apimtų eksportuotojo piktnaudžiavimą“(43). Kitoje pastarosios srities byloje, susijusioje su kompensacinių išmokų mokėjimu už iš trečiosios valstybės į Vokietiją įvežtą
         sūrį, Teisingumo Teismas konstatavo, kad išmokos neturėtų būti mokamos „įrodžius, kad sūris buvo importuotas ir reeksportuotas
         ne pagal bona fide komercinius sandorius, o tik siekiant neteisėtai gauti naudos iš kompensuojamųjų pinigų sumų“(44). Kitose, bendrovių teisės srities bylose, Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad akcininkui, siekiančiam įgyti nesąžiningą
         pranašumą, aiškiai neatitinkantį minėtos nuostatos tikslų, neturėtų būti leidžiama remtis Bendrijos teisės nuostata“(45). Naujame sprendime Centros byloje, kurioje nagrinėtas tariamas piktnaudžiavimas įsisteigimo teise, Teisingumo Teismas dar kartą patvirtino savo poziciją
         nuspręsdamas, kad „valstybė narė turi teisę imtis priemonių, užkertančių kelią savo piliečių mėginimui, prisidengiant Sutarties
         teikiamomis teisėmis, apeiti nacionalinius įstatymus arba užkertančių kelią piktnaudžiaujant arba apgaulės būdu pasinaudoti
         Bendrijos teisės nuostatomis“(46).
      
      63.      Pastarasis teiginys atspindi dvi pagrindines situacijas, kuriose Teisingumo Teismas nagrinėjo „piktnaudžiavimo“ sąvoką. Pirma
         situacija, kai remiamasi Bendrijos teisės nuostatomis siekiant išvengti nacionalinės teisės taikymo. Antroji situacija, kai
         piktnaudžiaujama Bendrijos teisės nuostatomis siekiant įgyti pranašumą tų pačių nuostatų tikslams ir uždaviniams prieštaraujančiu
         būdu(47).
      
      64.      Mano nuomone, bendrasis Bendrijos teisės principas neabejotinai gali būti laikomas išplaukiačiu iš šios teismo praktikos(48). Teisingumo Teismas ją apibendrino konstatuodamas, kad „negalima remtis Bendrijos teise piktnaudžiavimo ar apgaulės tikslais“(49). Vis dėlto šis principas, suformuluotas plačiu ir aplinkiniu būdu, nėra naudinga priemonė vertinant, ar iš konkrečios Bendrijos
         teisės nuostatos kylančia teise naudojamasi piktnaudžiaujant. Norint jį padaryti veiksmingą, būtina išsamesnė doktrina ar
         kriterijus piktnaudžiavimo aplinkybėms nustatyti(50).
      
      65.      Šiuo atžvilgiu iš anksčiau minėtos teismo praktikos išplaukia, kad Teisingumo Teismas atsargiai bando nustatyti pusiausvyrą
         palikdamas nacionaliniams teismams vertinti piktnaudžiavimą pagal atitinkamas nacionalinės teisės taisykles(51) ir užtikrindamas, kad toks vertinimas nepažeidžia Bendrijos teisės nuostatų, kuriomis tariamai piktnaudžiaujama, veiksmingumo
         ir visuotinio taikymo(52). Todėl Teisingumo Teismas išplėtojo kriterijų, pagal kurį toks vertinimas turi būti atliekamas nacionaliniu lygiu. Pirma,
         piktnaudžiavimo vertinimas turi būti pagrįstas objektyviais įrodymais. Antra ir svarbiausia, šis vertinimas turi būti suderinamas
         su Bendrijos teisės nuostatos, kuria tariamai piktnaudžiaujama, tikslu ir uždaviniais(53). Šiuo atžvilgiu, kadangi tikslo nustatymas yra teisės aiškinimo klausimas, Teisingumo Teismas keletoje bylų aiškiai atmetė
         piktnaudžiavimo buvimą(54).
      
      66.      Tačiau sprendimu Emsland-Stärke(55) Teisingumo Teismas žengė dar toliau, suformuluodamas labiau išplėtotą Bendrijos teisės doktriną dėl piktnaudžiavimo. Teisingumo
         Teismo buvo paklausta, ar iš eksportuotojo gali būti atimta teisė į eksporto grąžinamąsias išmokas, nepaisant to, kad buvo
         įvykdytos formalios išmokų suteikimo sąlygos pagal atitinkamas 1979 m. lapkričio 29 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2730/79,
         nustatančio bendras išsamias eksporto grąžinamųjų išmokų už žemės ūkio produktus sistemos taikymo taisykles(56), nuostatas. Iš esmės su minėtomis prekėmis buvo įgyvendintas „pirmyn-atgal“ planas, pagal kurią jos buvo eksportuotos ir
         išleistos į laisvą apyvartą trečiojoje šalyje, tačiau netrukus reimportuotos į Bendriją nepakeičiant jų pavidalo ir tomis
         pačiomis transporto priemonėmis.
      
      67.      Taigi Teisingumo Teismas konstatavo, kad nagrinėjamosios Bendrijos teisės nuostatos aiškintinos kaip reiškiančios, jog piktnaudžiavimo
         atveju teisė į išmokas prarandama. Tuo tikslu Teisingumo Teismas pateikė kriterijų piktnaudžiavimui nustatyti, kurį sudaro,
         pirma, „visuma objektyvių aplinkybių, kuriomis, nepaisant formalaus Bendrijos taisyklių sąlygų laikymosi, nepasiektas šių
         taisyklių tikslas“(57), ir, antra, „subjektyvus elementas, kurį sudaro ketinimas įgyti pranašumą naudojantis Bendrijos taisyklėmis ir dirbtinai
         sudarant sąlygas, reikalingas tokiam pranašumui įgyti“(58). Iš esmės tai ir yra kriterijus, kurį Jungtinės Karalystės vyriausybė siūlo taikyti ir bendrai PVM sistemai, nepaisant to,
         kad nei Šeštojoje direktyvoje, nei nacionalinėje teisėje nėra tiesiogiai šį kriterijų įtvirtinančių nuostatų.
      
      68.      Pirmiau minėtoje Teisingumo Teismo praktikoje iš esmės nuosekliai įtvirtintas „piktnaudžiavimo“ sąvokos požymis (kuris ne
         visuomet vadinamas piktnaudžiavimu teisėmis), pagal kurį piktnaudžiavimo vertinimas grindžiamas aplinkybe, ar reikalaujama
         teisė yra suderinama su taisyklių, kurios yra formalusis šios teisės pagrindas, tikslais(59). Teisę pareiškiančiam asmeniui draudžiama šia teise remtis tik tiek, kiek šią teisę formaliai suteikiančia Bendrijos teisės
         nuostata remiamasi siekiant „nesąžiningo pranašumo, akivaizdžiai priešingo šios nuostatos tikslui“(60). Priešingai, kai teise naudojamasi pagal minėtos Bendrijos teisės nuostatos tikslus ir siekiamus rezultatus, tai yra ne piktnaudžiavimas,
         o tik teisėtas naudojimasis teise(61).
      
      69.      Todėl manau, kaip rašytinėse pastabose tvirtina Komisija, kad ši „piktnaudžiavimo“ sąvoka naudojama kaip Bendrijos teisės aiškinimo principas(62). Atrodo, kad lemiamas faktorius patvirtinant piktnaudžiavimą yra teleologinė nurodytų Bendrijos taisyklių apimtis(63). Ši apimtis turi būti apibrėžta siekiant nustatyti, ar šios nuostatos iš tikrųjų suteikia pareikštąją teisę tiek, kiek ji
         aiškiai neviršija nuostatų apimties. Tai paaiškina, kodėl Teisingumo Teismas dažnai remiasi ne piktnaudžiavimu teisėmis, o
         paprasčiausiai piktnaudžiavimu.
      
      70.      Šiuo klausimu sprendime Emsland nurodytas vadinamasis subjektyvus piktnaudžiavimo elementas neturi poveikio Bendrijos teisės piktnaudžiavimo sąvokos aiškinamajam
         pobūdžiui(64). Sprendime Emsland Teisingumo Teismas susiejo šį subjektyvų elementą su išvada, kad tam tikros Bendrijos teisės taisyklės taikymą sukėlusi situacija
         buvo visiškai dirbtinė. Manau, kad ši išvada dėl dirbtinumo negali būti grindžiama subjektyviu Bendrijos teisės pareiškėjų
         subjektyvių ketinimų vertinimu. Tam tikrų įvykių ar sandorių dirbtinumas neabejotinai turi būti nustatytas objektyvių aplinkybių,
         patikrintų kiekvienu konkrečiu atveju, visumos pagrindu. Be to, tai atitinka Teisingumo Teismo sprendime Emsland pateiktą nuorodą į veiklos ar elgesio „vienintelį tikslą“ kaip pagrindinį elementą, pagrindžiantį išvadą dėl piktnaudžiavimo
         Bendrijos teise egzistavimo(65). Teisingumo Teismo pozicija, kad piktnaudžiavimas yra tuomet, kai atitinkama veikla negali turėti jokio kito tikslo ar pateisinimo
         kaip tiktai sukelti Bendrijos teisės nuostatų taikymą priešingu šiam tikslui būdu, mano nuomone, prilygsta objektyvaus kriterijaus
         vertinti piktnaudžiavimą patvirtinimui. Aišku, kad šie objektyvūs elementai atskleis, jog su šia veikla susiję asmenys greičiausiai
         turėjo ketinimą piktnaudžiauti Bendrijos teise. Tačiau tikslas nėra lemiamas piktnaudžiavimo vertinimo kriterijus. Veikiau
         objektyviai turėtų būti vertinama pati veikla. Šiuo atžvilgiu pakanka įsivaizduoti, pavyzdžiui, atvejį, kai A be tolesnių
         svarstymų, vadovaudamasis B patarimu, atlieka veiksmus, kurių negalima paaiškinti kitaip, kaip tik mokestinio pranašumo užtikrinimu
         A naudai. Aplinkybė, kad A neturėjo jokio subjektyvaus ketinimo piktnaudžiauti Bendrijos teise, be abejo, nebus reikšminga
         vertinant piktnaudžiavimą. Šiuo atveju reikšminga ne faktinė A valia, o aplinkybė, kad, objektyviai vertinant, veikla neturi
         jokio kito paaiškinimo – tik užtikrinti mokestinį pranašumą.
      
      71.      Todėl, mano nuomone, Emsland sprendime minėto subjektyvaus elemento buvimą turi nulemti ne sunkiai apibrėžiamų šalių subjektyvių ketinimų paieška. Šalių
         ketinimai nesąžiningai įgyti pranašumą remiantis Bendrijos teise yra nustatomi tik iš dirbtinio situacijos, kurią reikia įvertinti,
         atsižvelgiant į objektyvių aplinkybių visumą, pobūdžio. Nustačius, kad yra šios objektyvios aplinkybės, konstatuotina, jog
         asmuo, kuris, remdamasis pažodine Bendrijos teisės nuostatos reikšme, pareiškia šios nuostatos tikslams prieštaraujančią teisę,
         nenusipelno, kad jam būtų pripažinta ši teisė. Tokiomis aplinkybėmis minėta teisės nuostata turi būti aiškinama priešingai
         jos pažodinei reikšmei, t. y. kaip faktiškai nesuteikianti teisės. Objektyvaus Bendrijos taisyklių ir vykdomos veiklos tikslo
         motyvas, o ne subjektyvių individų ketinimų nagrinėjimas, mano nuomone, yra Bendrijos teisės piktnaudžiavimo doktrinos esmė.
         Todėl esu įsitikinęs, kad „piktnaudžiavimo teisėmis“ sąvokos vartojimas apibūdinant tai, kas pagal Teisingumo Teismo praktiką
         iš tikrųjų yra Bendrijos teisės aiškinimo principas, iš tiesų gali būti klaidinantis(66). Todėl pirmenybė teiktina „draudimo piktnaudžiauti Bendrijos teise“ sąvokos vartojimui, o apie „piktnaudžiavimą teisėmis“
         kalbėsime tik tuomet, kai to reikės paprastumo dėlei.
      
      72.      Dabar aptartinas nagrinėjamose bylose pateiktas klausimas dėl šio Bendrijos teisės aiškinimo principo taikymo konkrečioje
         suderintos bendros PVM sistemos srityje ir, jei jis yra taikytinas, dėl jo taikymo šioje srityje kriterijų suformulavimo.
      
      2.      Piktnaudžiauti Bendrijos teise draudžiančio principo taikymas bendros PVM sistemos srityje
      73.      Generalinis advokatas G. Tezauro teigė, kad „bet kuri teisinė tvarka, kuria siekiama minimalaus sureguliavimo lygio, turi
         turėti savisaugos priemones, t. y. turi užtikrinti, kad jos suteikiamomis teisėmis nepiktnaudžiaujama, nesinaudojama perdėtai
         ar iškraipant. Šis reikalavimas visiškai nėra svetimas Bendrijos teisei“(67). Manau, kad bendra PVM sistema taip pat nėra apsaugota nuo kiekvienai teisinei sistemai būdingų pavojų, jog gali būti imtasi
         veiksmų, kurie, nepaisant formalaus teisės nuostatos atitikimo, yra jos tikslams ir uždaviniams prieštaraujantis piktnaudžiavimas
         šia nuostata teikiamomis galimybėmis.
      
      74.      Todėl sudėtinga suvokti bendrą PVM sistemą kaip tam tikrą nuo piktnaudžiavimo apsaugotą Bendrijos teisės sistemos sritį, kurioje
         nereikėtų laikytis šio principo. Nėra jokios priežasties, dėl kurios šis bendras Bendrijos teisės principas šioje srityje
         turėtų priklausyti nuo aiškaus teisės aktų leidėjo teiginio, kad PVM direktyvų nuostatoms taip pat taikoma nuosekliai Teisingumo
         Teismo patvirtinta taisyklė, jog negalima formaliai remtis jokia Bendrijos teisės nuostata, siekiant įgyti akivaizdžiai jos
         tikslams ir uždaviniams prieštaraujantį pranašumą. Tokia taisyklė, kaip antai aiškinimo principas, yra būtinas saugiklis,
         apsaugant visų Bendrijos teisės nuostatų tikslus nuo formalaus jų taikymo, pagrįsto vien jų tiesiogine reikšme(68). Idėja, kad ši sąvoka taip pat taikytina PVM srityje, visiškai atitinka neseniai sprendime Gemeente Leusden Teisingumo Teismo priimtą poziciją, pagal kurią „galimo mokesčių slėpimo, vengimo ar piktnaudžiavimo prevencija yra Šeštąja
         direktyva pripažįstami ir jos skatinami uždaviniai“(69).
      
      75.      Nereikalingas Bendrijos teisės aktų leidėjo aiškus šio principo, kaip bendrojo aiškinimo principo, pripažinimas tam, kad jis
         taptų taikytinas Šeštosios direktyvos nuostatoms. Vien iš to, kad Šeštojoje direktyvoje nėra nuostatos, aiškiai įtvirtinančios
         aiškinimo principą, kuriuo oficialiai būtų draudžiama piktnaudžiauti (tas pat gali būti taikoma, pavyzdžiui, teisinio saugumo
         ar teisėtų lūkesčių apsaugos principams, kaip per teismo posėdį pastebėjo Airijos vyriausybė), negalima daryti išvados, kad
         Bendrijos teisės aktų leidėjas ketino netaikyti šio principo Šeštosios direktyvos atžvilgiu. Priešingai, net jeigu Šeštojoje
         direktyvoje būtų nuostata, tiesiogiai įtvirtinanti šį principą, ji galėtų būti laikoma, kaip pažymėjo Komisija, jau egzistuojančio
         bendrojo principo deklaracija ar kodifikacija(70).
      
      76.      Būtent dėl tų pačių priežasčių negaliu sutikti su ieškovių nagrinėjamose bylose teiginiu, kad bendrojo principo, draudžiančio
         piktnaudžiauti, taikymas Šeštosios direktyvos atžvilgiu turėtų priklausyti nuo to, ar kiekviena valstybė pagal Šeštosios direktyvos
         27 straipsnyje numatytą procedūrą priėmė atitinkamas nacionalinės teisės nuostatas, nukreiptas prieš mokesčių vengimą(71). Jeigu šis požiūris būtų patvirtintas, bendra PVM sistema taptų išskirtine teisės sritimi, kurioje faktiškai turėtų būti
         toleruojamas bet koks apmokestinamųjų asmenų, besiremiančių pažodine jos nuostatų reikšme, oportunistinis elgesys siekiant
         nesąžiningai gauti mokestinį pranašumą, nebent valstybės narės būtų anksčiau priėmusios teisines priemones, draudžiančias
         tokį elgesį.
      
      77.      Trumpiau tariant, nėra jokių priežasčių, kodėl PVM taisyklės turėtų būti aiškinamos ne pagal bendrą draudimo piktnaudžiauti
         Bendrijos teisės principą. Galima teigti, kad mokesčių teisėje dažnai vyrauja teisėti teisinio saugumo interesai, ypač kylantys
         iš poreikio užtikrinti apmokestinamiesiems asmenims uždedamos finansinės naštos nuspėjamumą ir iš principo, draudžiančio apmokestinti
         iš anksto nepranešus. Vis dėlto lyginamosios valstybių narių teisės aktų analizės pakanka norint suprasti, jog tokie sumetimai
         nepaneigia tam tikrų bendrų nuostatų ir neapibrėžtų sąvokų vartojimo mokesčių teisės srityje tam, kad būtų užkirstas kelias
         neteisėtam mokesčių vengimui(72). Teisinis saugumas turi būti suderintas su kitomis teisinės sistemos vertybėmis. Mokesčių teisė neturi tapti tam tikra prasme
         „laukiniais vakarais“, kur toleruojamas bet koks oportunistinis elgesys, jei jis atitinka griežtai formalų atitinkamų teisės
         nuostatų aiškinimą ir teisės aktų leidėjas nesiėmė akivaizdžių priemonių užkirsti kelią tokiam elgesiui.
      
      78.      Šeštosios direktyvos 27 straipsnis neužkerta kelio naudoti piktnaudžiavimo doktriną aiškinant bendras PVM taisykles. Galima
         teigti, kad Teisingumo Teismas nuosekliai sprendė, jog valstybės narės privalo laikytis visų Šeštosios direktyvos nuostatų
         ir prieš apmokestinamąjį asmenį negali remtis nuostata, nukrypstančia nuo direktyvos sistemos, jeigu nukrypimas nėra priimtas
         pagal 27 straipsnį(73). Todėl poreikis užkirsti kelią mokesčių slėpimui ar vengimui negali pateisinti nacionalinių priemonių, kuriomis nukrypstama nuo direktyvos pagal kitą nei jos 27 straipsnio procedūrą, priėmimo(74). Be to, leidžiami tik proporcingi ir būtini 27 straipsnyje nurodytiems tikslams pasiekti nukrypimai(75).
      
      79.      Tačiau draudimo piktnaudžiauti Bendrijos teise principas, kaip aiškinimo principas, neleidžia nukrypti nuo Šeštosios direktyvos
         nuostatų. Jį taikant išaiškinta teisės nuostata negali būti laikoma suteikiančia atitinkamą teisę, nes pareikštąja teise akivaizdžiai peržengiamos nuostatos,
         kuria piktnaudžiaujama, tikslų ir uždavinių ribos. Šiuo atžvilgiu svarbiausia, kad šis aiškinimo principas nereiškia, jog
         PVM tikslais reikėtų neatsižvelgti į įvykdytą ekonominę veiklą ar kad ši veikla nepatenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį.
         Vienintelė akivaizdžiausia Šeštosios direktyvos aiškinimo pagal šį principą pasekmė, kurios galima tikėtis, yra teisinis aiškinimas,
         kad, priešingai pažodinei teisės nuostatos reikšmei, subjektinė teisė faktiškai nesuteikiama. Jei šis aiškinimas reiškia nukrypimą,
         tai tik nuo taisyklės formuluotės, bet ne nuo pačios taisyklės, nes taisyklė yra daugiau nei jos formuluotė. Be to, šio Bendrijos principo dėl aiškinimo taikymas visiškai atitinka vienodo PVM taisyklių taikymo visose valstybėse narėse tikslą, kuriuo grindžiamos
         procedūrinės nacionalinių priemonių, skirtų užkirsti kelią tam tikriems mokesčių slėpimo ar vengimo atvejams, sąlygos ir ribos,
         reikalaujamos Šeštosios direktyvos 27 straipsniu.
      
      80.      Todėl nėra jokio prieštaravimo tarp Bendrijos teisės aiškinimo, draudžiančio piktnaudžiauti bendra PVM sistema, principo taikymo
         ir 27 straipsnyje numatytos procedūros specialių priemonių, nukrypstančių nuo Šeštosios direktyvos siekiant užkirsti kelią konkretiems mokesčių slėpimo ar vengimo atvejams, priėmimo valstybėse narėse.
      
      81.      Nesutinku su kai kurių ieškovių iškeltu prieštaravimu, pagal kurį piktnaudžiauti draudžiantis Bendrijos teisės aiškinimo principas
         netaikomas teisės atskaityti perkant sumokėtą mokestį atžvilgiu, nes tokią teisę suteikia Šeštąją direktyvą perkeliančios
         nacionalinės nuostatos. Teisę atskaityti mokestį suteikia Šeštoji direktyva. Tai Bendrijos subjektinė teisė, kurios teisinis
         pagrindas yra Šeštosios direktyvos 17 straipsnis ir kuri, be to, nepalieka valstybėms narėms jokios jos įgyvendinimo diskrecijos(76). Jei šiomis Bendrijos teisės nuostatomis siekiama tam tikrų tikslų ir rezultatų, jas į nacionalinę teisę perkeliantys nacionalinės
         teisės aktai nacionalinių institucijų turi būti aiškinami ir taikomi pagal šiuos tikslus(77). Todėl kadangi šiuo Bendrijos teisės aiškinimo principu siekiama užtikrinti, kad nebūtų iškraipomi Bendrijos teisės, inter alia, Šeštosios direktyvos nuostatų, įtvirtinančių teisę atskaityti perkant sumokėtą mokestį, tikslai ir uždaviniai, šiuo aiškinimo
         būdu privalo vadovautis nacionalinės institucijos, taikydamos savo nacionalines taisykles dėl perkant sumokėto mokesčio atskaitos(78). Be to, pritartina Komisijos teiginiui, kad nėra reikšminga aplinkybė, jog, pavyzdžiui, sprendime Emsland „piktnaudžiavimo“ sąvoką Teisingumo Teismas išplėtojo vieno reglamento srityje ir su Bendrijos fondais susijusioje situacijoje,
         o ne Šeštosios direktyvos srityje. Reikšminga yra tai, kad PVM yra reguliuojamas bendros sistemos pagalba ir kad šios sistemos
         nuostatos turi būti aiškinamos vienodai. Pažymėtina, kad, sprendime Gemeente Leusden vertindamas „piktnaudžiavimo“ sąvoką Šeštosios direktyvos srityje, Teisingumo Teismas jau yra padaręs aiškią nurodą į sprendime
         Emsland suformuluotą „piktnaudžiavimo“ sąvoką(79).
      
      82.      Pagrindiniai tokio principo taikymo Šeštosios direktyvos aiškinimui sunkumai ir prieštaravimai yra susiję su kriterijų, pagal
         kuriuos principas turėtų būti taikomas specialioje srityje, formuluote. Šiuo atžvilgiu reikėtų atsižvelgti į teisinio saugumo
         ir teisėtų lūkesčių apsaugos principus.
      
      3.      PVM sistemoje taikytinos Bendrijos teisės „piktnaudžiavimo“ sąvokos aiškinimas pagal teisinio saugumo ir apmokestinamųjų asmenų
         teisėtų lūkesčių apsaugos principus
      
      83.      Piktnaudžiavimą Bendrijos teise draudžiančio teisės aiškinimo principo taikymo PVM srityje kriterijai turi būti nustatyti
         atsižvelgiant į specifinius suderintos sistemos požymius ir principus. Sprendimu Emsland-Stärke suformuluoti piktnaudžiavimo vertinimo kriterijai šiuo klausimu yra reikšmingos gairės, tačiau dėl PVM objektyvaus pobūdžio
         specifikos nerekomenduotina jų perkelti automatiškai. Be to, vienodų piktnaudžiavimą draudžiančio principo taikymo kiekvienoje
         Bendrijos teisės srityje kriterijų nebuvimas laikytinas natūraliu Bendrijos teisėje ir bet kurioje nacionalinės teisės sistemoje(80).
      
      84.      Šio Bendrijos teisės principo taikymo bendrai PVM sistemai apimties apibrėžimas galiausiai yra PVM direktyvų nuostatų, suteikiančių
         apmokestinamiesiems asmenims konkrečias teises, aiškinimo ribų nustatymo problema. Šiuo atžvilgiu objektyvi draudimo piktnaudžiauti
         analizė turi būti suderinta su teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principais, kurie taip pat „sudaro Bendrijos
         teisės sistemos dalį“(81) ir į kuriuos atsižvelgiant turi būti aiškinamos Šeštosios direktyvos nuostatos(82). Iš šių principų matyti, kad apmokestinamieji asmenys turi teisę iš anksto žinoti, kokia bus jų padėtis mokesčių atžvilgiu,
         ir šiuo tikslu remtis tiesiogine PVM teisės aktų žodžių reikšme(83).
      
      85.      Be to, Teisingumo Teismas, atsižvelgdamas į valstybėse narėse mokesčių srityje vyraujančią poziciją, nuosekliai sprendė, kad
         apmokestinamieji asmenys gali pasirinkti savo verslo struktūrą siekdami sumažinti savo mokestinę skolą. Sprendimu BPL Group Teisingumo Teismas nusprendė, kad „prekiautojas gali pasirinkti neapmokestinamuosius sandorius ar apmokestinamuosius sandorius
         remdamasis daugeliu faktorių, įskaitant aplinkybes, susijusias su PVM sistema“(84). Nėra teisinės pareigos vykdyti verslą taip, kad valstybės biudžeto pajamos būtų maksimalios. Pagrindinis principas – laisvė
         pasirinkti mažiausiai apmokestinamą verslo būdą, kad išlaidos būtų minimalios(85). Kita vertus, ši pasirinkimo laisvė egzistuoja tik neviršijant PVM tvarka numatytų teisinių galimybių. Piktnaudžiavimą draudžiančio
         principo norminis uždavinys PVM sistemos srityje yra apibrėžti pasirinkimo, kurį bendros PVM taisyklės palieka apmokestinamiesiems
         asmenims, sritis. Jas apibrėžiant turi būti atsižvelgiama į teisinio saugumo ir apmokestinamųjų asmenų teisėtų lūkesčių apsaugos
         principus.
      
      86.      Pagal šiuos principus Bendrijos teisės aiškinimo principas, draudžiantis piktnaudžiauti PVM taisyklėmis, turi būti apibrėžtas
         taip, kad nekeltų pavojaus teisėtai prekybai. Tačiau tokiam galimam neigiamam poveikiui yra užkertamas kelias, jeigu draudimas
         piktnaudžiauti aiškinamas, jog apmokestinamojo asmens pareikštoji teisė nepripažįstama tik tuomet, kai vienintelis atitinkamos
         vykdomos ekonominės veiklos objektyvus paaiškinimas yra panaudoti šią teisę prieš mokesčių administratorių ir jei šios teisės
         pripažinimas prieštarautų atitinkamiems bendros PVM sistemos nuostatų tikslams ir rezultatams. Tokio pobūdžio ekonominės veiklos,
         netgi jei ji nėra neteisėta, nereikia saugoti nuo teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos Bendrijos teisės principų,
         nes vienintelis tikėtinas jos tikslas yra sudaryti kliūtis pačios teisinės sistemos tikslams.
      
      87.      Todėl manytina, kad PVM sistemai taikoma „piktnaudžiavimo Bendrijos teise“ sąvoka grindžiama kriterijais, kuriuos sudaro du
         požymiai. Abu požymiai yra būtini norint nustatyti piktnaudžiavimą Bendrijos teise šioje srityje. Pirmasis atitinka Teisingumo
         Teismo sprendime Emsland minėtą subjektyvų požymį, tačiau jis yra subjektyvus tik tiek, kiek juo siekiama nustatyti nagrinėjamos veiklos tikslą. Šis
         tikslas, kurio nereikėtų painioti su subjektyviais šios veiklos dalyvių ketinimais, turėtų būti objektyviai nustatytas remiantis
         tuo, kad nėra jokio kito ekonominio veiklos pateisinimo, tik įgyti mokestinį pranašumą. Atitinkamai šis požymis gali būti
         laikomas nepriklausomumo požymiu. Faktiškai nacionalinės institucijos pagal šį požymį turi nustatyti, ar nagrinėjama veikla turi nepriklausomą pagrindą, kuris
         bylos aplinkybėmis, atskyrus nuo mokestinių aplinkybių, galėtų būti ekonominis pateisinimas.
      
      88.      Antrasis siūlomo kriterijaus požymis atitinka sprendime Emsland minėtą vadinamąjį objektyvų požymį. Faktiškai tai yra teleologinis požymis, pagal kurį Bendrijos taisyklių, kuriomis tariamai
         buvo piktnaudžiaujama, tikslai ir siekiai yra lyginami su nagrinėjamos veiklos tikslais ir rezultatais. Šis antrasis požymis
         yra reikšmingas ne tik todėl, kad nustato standartą, pagal kurį vertinamas tam tikros veiklos tikslas ir rezultatai. Juo taip
         pat numatoma apsauga tais atvejais, kai vienintelis veiklos tikslas galėtų būti mokestinės atsakomybės sumažinimas, tačiau
         šis tikslas praktiškai yra Bendrijos teisės aktų leidėjų suteiktos galimybės pasirinkti iš dviejų skirtingų mokesčio tvarkų,
         rezultatas. Todėl piktnaudžiavimo nėra tuo atveju, kai apmokestinamojo asmens pareikšto reikalavimo pripažinimas neprieštarauja
         teisės nuostatos, kuria remiamasi, tikslams bei siekiamiems rezultatams.
      
      89.      Draudimas piktnaudžiauti, kaip aiškinimo principas, nebeturi reikšmės, jei vykdoma ekonominė veikla gali būti pateisinama
         ne mokestinio pranašumo įgijimu. Tokiomis aplinkybėmis teisės nuostatos aiškinimas nerašyto bendrojo principo pagrindu kaip
         nesuteikiančios tokio pranašumo suteiktų mokesčių administratoriui pernelyg plačią diskreciją sprendžiant, kuris iš tam tikro
         sandorio tikslų laikytinas vyraujančiu. Tai įtvirtintų ūkio subjektų turimų teisėtų galimybių didelį neapibrėžtumo laipsnį
         ir paveiktų ekonominę veiklą, kuriai akivaizdžiai reikalinga apsauga, jei bent dalis jos yra vykdoma įprastais verslo tikslais.
      
      90.      Beveik neabejotina, kad taip pat tais atvejais, kai veikla vykdoma ir mokestiniais, ir nemokestiniais sumetimais, būtina pripažinti
         galimybę įvesti daugiau apribojimų reikalavimams, kylantiems iš veiklos, kuria skirtingu mastu daugiausia siekiama mokestinio
         pranašumo. Tačiau tam reikės priimti atitinkamus nacionalinės teisės aktus. Vien išaiškinti nepakaks. Tokius teisės aktus
         turėtų sudaryti bendresnio pobūdžio prieš piktnaudžiavimą nukreiptos nuostatos, panašios į jau priimtas kai kuriose valstybėse
         narėse ir, inter alia, taikomas PVM atžvilgiu bei galinčios skirtis arba apimtimi, arba modus operandi, arba poveikiu nuo piktnaudžiavimą draudžiančio PVM srities Bendrijos teisės aiškinimo principo(86). Bet kuriuo atveju tokie teisės aktai turi atitikti 27 straipsnyje nustatytą procedūrą ir šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismo
         nustatytas ribas(87).
      
      91.      Atsižvelgdamas į pateiktą analizę manau, kad egzistuoja Bendrijos teisės aiškinimo principas, draudžiantis piktnaudžiauti
         Bendrijos nuostatomis, kuris taip pat taikytinas Šeštosios direktyvos atžvilgiu. Pagal šį principą Šeštosios direktyvos nuostatos
         turi būti aiškinamos kaip nesuteikiančios teisių, kurios gali atrodyti suteiktos remiantis nuostatų pažodine reikšme, jeigu
         egzistuoja du objektyvūs požymiai. Pirma, kad pripažinus šią teisę būtų pažeisti teisės nuostatų, formaliai suteikiančių mokestinį
         pranašumą, kuriuo remiamasi, tikslai ir rezultatai. Antra, kad teisė, kuria remiamasi, kyla iš ekonominės veiklos, neturinčios
         jokio kito objektyvaus paaiškinimo, tik pareikštosios teisės įgijimą.
      
      4.      Šeštosios direktyvos nuostatų, susijusių su teise atskaityti mokestį, tikslas ir jų aiškinimas pagal piktnaudžiauti Bendrijos
         teise draudžiantį principą
      
      92.      Trys nagrinėjamos bylos susijusios su tariamu piktnaudžiavimu Bendrijos nuostatomis, suteikiančiomis teisę atskaityti perkant
         sumokėtą PVM. Pagal anksčiau aprašytą piktnaudžiavimo kriterijų pirmiausia būtina nustatyti Šeštosios direktyvos nuostatų,
         reguliuojančių teisę atskaityti mokestį, tikslus ir siekius. Tuomet nacionaliniai teismai galės nustatyti, ar jų nagrinėjamose
         bylose būtų pasiekta šių tikslų, jeigu būtų pripažinta ieškovių teisė atskaityti ar susigrąžinti importo PVM tomis aplinkybėmis,
         kuriomis remiamasi šia teise.
      
      93.      A contrario, iš Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies akivaizdu, kad kai apmokestinamasis asmuo vykdo PVM neapmokestinamą tiekimą,
         jis neturi teisės atskaityti perkant sumokėto PVM, sumokėto už šiam neapmokestinamam tiekimui vykdyti naudojamas prekes ar
         paslaugas(88). Be to, Teisingumo Teismas šiuo atžvilgiu yra nusprendęs, kad „nagrinėjamos prekės ir paslaugos turi turėti tiesioginį ir
         glaudų ryšį su apmokestinamaisiais sandoriais“(89). Nepakanka, kad šios prekės ir paslaugos būtų tik netiesiogiai susijusios su apmokestinamojo asmens apmokestinamaisiais sandoriais,
         nes tuomet būtų reikalaujama atsižvelgti į apmokestinamojo asmens siekiamą galutinį tikslą, o tai šiuo atveju yra nereikšminga(90). Apmokestinamojo asmens teisė iš parduodant mokėtino PVM atskaityti perkant sumokėtą PVM, patirtą vykdant apmokestinamąjį
         tiekimą, yra neutralumo principo padarinys(91). Faktiškai PVM yra bendrasis netiesioginis vartojimo mokestis, skirtas apmokestinti individualius vartotojus(92). Tas pats principas atitinkamai reikalauja, kad apmokestinamasis asmuo turi neturėti teisės atskaityti ar susigrąžinti perkant sumokėto PVM už tiekimą, naudojamą jo neapmokestinamiems sandoriams. Tiek, kiek
         PVM neapmokestinamos apmokestinamojo asmens tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos, Šeštąja direktyva būtinai siekiama užkirsti
         kelią šiems asmenims susigrąžinti atitinkamą perkant sumokėtą PVM. Dėl šios priežasties atsiranda per teismo posėdį Komisijos
         pabrėžta pasekmė, t. y. kad neapmokestinimas PVM Šeštosios direktyvos prasme nereiškia, kad ši direktyva siekė visiškai sumažinti
         bet kokią galutinio vartotojo mokesčio naštą(93).
      
      94.      Tačiau iš trijose čia nagrinėjamose bylose pateiktų prašymų priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad apmokestinamieji asmenys,
         kurie pagal ką tik aprašytus PVM atskaitos sistemos tikslus neturėtų turėti galimybės atskaityti ar susigrąžinti perkant sumokėtą
         PVM, išskyrus ribotą šio perkant sumokėto mokesčio dalį, praktiškai įgyvendino schemas, kurios suteikė jiems galimybę apeiti
         šį tikslą ir susigrąžinti visą perkant sumokėtą PVM. BUPA byloje, kuri yra šiek tiek skirtinga, atrodo, kad priimtoji schema suteikia BUPA galimybę ir toliau faktiškai naudotis nuo 1998 m. sausio 1 d. panaikinta 0 % tarifo tvarka, kurią pakeitė neapmokestinimo
         tvarka be teisės atskaityti mokestį(94).
      
      95.      Bet kuriuo atveju nacionaliniai teismai turi nustatyti, ar teisės atskaityti arba susigrąžinti perkant sumokėto PVM pripažinimas
         nagrinėjamose bylose jos reikalaujančių apmokestinamųjų asmenų naudai yra suderinamas su atitinkamų Šeštosios direktyvos nuostatų
         pirmiau nurodytais tikslais ir uždaviniais. Jeigu prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai nustatytų, kad pasiekta
         tik dalis šių tikslų (tiek, kiek tai susiję su neapmokestinamųjų mokesčio mokėtojų teise susigrąžinti tam tikrą dalį perkant
         sumokėto PVM), Šeštosios direktyvos nuostatos, reguliuojančios mokesčio atskaitą, turi būti aiškinamos kaip suteikiančios
         atitinkamiems apmokestinamiesiems asmenims teisę susigrąžinti tą dalį perkant sumokėto PVM. Atrodo, kad tokia situacija yra
         Halifax ir Huddersfield bylose, kuriose šie abu iš dalies neapmokestinami subjektai aiškiai galėtų susigrąžinti perkant sumokėtą PVM, nors ir ribotą
         jo pro rata dalį.
      
      96.      Piktnaudžiauti draudžiančio Bendrijos teisės aiškinimo principo antrojo požymio atžvilgiu nacionaliniai teismai turi nustatyti,
         ar jų nagrinėjamose bylose atitinkamų apmokestinamųjų asmenų vykdyta ekonominė veikla nukreipta į ką nors kita, nei įgyti
         mokestinį pranašumą. Kitaip tariant, nacionaliniai teismai turės nustatyti, ar atitinkama veikla gali būti laikoma turinčia
         nepriklausomą ekonominį pateisinimą, nesusijusį su tikslu išvengti PVM ar atidėti jo mokėjimą.
      
      97.      Jeigu nacionaliniai teismai nagrinėjamose bylose nustatytų šių abiejų požymių buvimą, reikėtų konstatuoti, kad pagal atitinkamos
         Šeštosios direktyvos nuostatos dėl teisės atskaityti ar susigrąžinti perkant sumokėtą PVM, tinkamai jas išaiškinus piktnaudžiauti
         Bendrijos teise draudžiančio principo pagrindu, nesuteikia tokios teisės arba suteikia ją tik iš dalies.
      
      5.      Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies aiškinimas BUPA byloje
      
      98.      Baigdamas analizę, paaiškinu tam tikrus specifinius BUPA bylos aspektus, kurie, mano nuomone, pateisina kitokį vertinimą Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies atžvilgiu.
      
      99.      BUPA byloje nagrinėjami susitarimai praktiškai palengvina perkant prekes sumokėto PVM susigrąžinimą laikotarpiu, kai tokia teisė
         jau nebesuteikiama. Pagrindinis vaidmuo užtikrinant priimtos PVM perskirstymo schemos veikimą tenka išankstinio apmokėjimo
         susitarimams. Šiuo atžvilgiu atkreiptinas dėmesys į aplinkybę, kad iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą akivaizdu, jog
         išankstinio apmokėjimo susitarimuose tiesiogiai nurodomi bet kokie „vaistai (ar protezai), kurių BHL (ar GDL) gali norėti įsigyti“ iš tų, kurie bendrai aprašomi prie išankstinio apmokėjimo susitarimų pridėtuose sąrašuose. BHL ar GDL tokius vaistus ir protezus turi ne tik konkrečiai įvardyti ateityje, tačiau kiekviena iš šalių gali vienašališkai nutraukti
         susitarimą, ir jį nutraukus bus visiškai sugrąžintos visos iš anksto sumokėtos sumos, kurios nebuvo panaudotos vaistams ar
         protezams pirkti.
      
      100. 10 straipsnio 2 dalies antrosios pastraipos tekste nurodomos situacijos, kuriomis „apmokėjimas turi būti atliktas avansu prieš
         pristatant prekes ar atliekant paslaugas“. Mano nuomone, šia 10 straipsnio 2 dalies antrąja pastraipa, tinkamai ją aiškinant,
         reikalaujama, kad norint, jog mokėjimui avansu už prekes ar paslaugas būtų taikomos šios nuostatos, šios prekės ar paslaugos
         turi būti tiksliai identifikuotos mokėjimo metu. Vien mokėjimo avansu už prekes, bendrai nurodytas sąraše, iš kurio pirkėjas
         ateityje gali pasirinkti vieną ar daugiau prekių arba nepasirinkti iš viso aplinkybėmis, kuriomis pirkėjas bet kuriuo metu
         gali vienašališkai nutraukti sutartį ir susigrąžinti nepanaudotą išankstinio mokėjimo dalį, nepakanka, kad išankstinis mokėjimas
         būtų vertinamas kaip mokėjimas „avansu“ Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antrosios pastraipos prasme. Tokiomis
         aplinkybėmis tiek, kiek tokius išankstinio apmokėjimo susitarimus, kokie nagrinėjami BUPA byloje, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas gali kvalifikuoti iš esmės kaip susitarimus dėl būsimojo pirkimo
         pirmiau aprašyta prasme, šiems susitarimams netaikoma Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antroji pastraipa.
      
      101. Tačiau jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nuspręs, kad BUPA bylos aplinkybės neatitinka šioje išvadoje pasiūlyto Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antrosios pastraipos išaiškinimo,
         vis dar bus galima vertinti, ar nepiktnaudžiauta Bendrijos teisės nuostatomis, susijusiomis su teise atskaityti perkant sumokėtą
         PVM. Mano nuomone, toks piktnaudžiavimas egzistuoja, jeigu BUPA atveju įgyvendinti išankstinio apmokėjimo susitarimai buvo sudaryti nesant jokio kito paaiškinimo (tiek, kiek tai objektyviai
         nustatys nacionalinis teismas), tik pasiekti praktinį rezultatą, kuris prieštarauja nuo 1998 m. sausio 1 d. taikomo bendros
         PVM atskaitos sistemos tikslams, t. y. neapmokestinimui be teisės atskaityti mokestį.
      
      IV – Išvada
      102. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, manau, kad Teisingumo Teismas į VAT and Duties Tribunal (Londonas), High Court ir VAT and Duties Tribunal (Mančesteris) pateiktus klausimus turėtų atsakyti:
      
      – Bylose C-255/02 ir C-223/03:
      „1. „Ekonominės veiklos“ ir „prekių tiekimo ar paslaugų teikimo“, kai „prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis
         asmuo, veikdamas kaip toks“ sąvokos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos
         mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, 2 ir 4 straipsnių tikslais
         aiškintinos kaip reiškiančios, kad kiekvienas iš minėtų sandorių turi būti vertinamas objektyviai ir per se. Šiuo atžvilgiu tai, kad prekės buvo tiektos ar paslaugos suteiktos turint vienintelį tikslą – įgyti mokestinį pranašumą,
         – yra nereikšminga.
      
      2. Pagal Bendrijos teisės aiškinimo principą, draudžiantį piktnaudžiauti Bendrijos teisės nuostatomis, Šeštoji direktyva turėtų
         būti aiškinama kaip nesuteikianti apmokestinamajam asmeniui teisės atskaityti ar susigrąžinti perkant sumokėtą PVM, jeigu
         atitinkamomis sąlygomis, kurias turi įvertinti nacionaliniai teismai, būtų nustatyta, kad yra du objektyvūs požymiai. Pirma,
         kad pripažinus pareikštąją teisę būtų pažeisti teisės nuostatų, formaliai suteikiančių šią teisę, tikslai ir rezultatai. Antra,
         kad teisė, kuria remiamasi, kyla iš veiklos, neturinčios jokio kito paaiškinimo, tik pareikštosios teisės įgijimą.
      
      – Byloje C-419/02:
      1. „Ekonominės veiklos“ ir „prekių tiekimas ar paslaugų teikimo“, kai „prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis
         asmuo, veikdamas kaip toks“ sąvokos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos
         mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, 2 ir 4 straipsnių tikslais
         aiškintinos kaip reiškiančios, kad kiekvienas iš minėtų sandorių turi būti vertinamas objektyviai ir per se. Šiuo atžvilgiu tai, kad prekės buvo tiektos ar paslaugos suteiktos turint vienintelį tikslą – įgyti mokestinį pranašumą,
         – yra nereikšminga.
      
      2. Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad jei avansu sumokėta už konkrečiai neįvardytas
         prekes, bendrai nurodytas sąraše, iš kurio pirkėjas ateityje gali pasirinkti vieną ar daugiau prekių ar nepasirinkti iš viso,
         aplinkybėmis, kai pirkėjas bet kuriuo atveju ir bet kuriuo metu gali vienašališkai nutraukti sutartį ir susigrąžinti sumokėjimo
         dalį, kuri dar nebuvo panaudota sąraše nurodytų ir pirkėjo konkrečiai neįvardytų prekių pirkimui, toks mokėjimas nelaikytinas
         atliktu „avansu prieš pristatant prekes ar atliekant paslaugas“ 10 straipsnio 2 dalies antrosios pastraipos prasme ir todėl
         PVM nėra „apskaičiuotinas apmokėjimo gavimo momentu nuo gautos sumos“.
      
      1 – 	Originalo kalba: portugalų.
      
      2 - 	OL L 145, p. 1.
      
      3 - 	Su pakeitimu, padarytu 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB (OL L 102, p. 18).
      
      4 - 	Redakcija, galiojusi iki pakeitimo, padaryto 2004 m. sausio 20 d. Tarybos direktyva 2004/7/EB (OL L 27, p. 44).
      
      5 - 	Pagal Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 1 dalies antrąją pastraipą pirkimo mokesčio atskaitos proporcija apskaičiuojama
         kasmet.
      
      6 - 	Pagal šį punktą „atleidimo nuo mokesčio suteikiant teisę atskaityti ankstesniu etapu sumokėtą mokestį atvejai ir sumažinti
         tarifai, mažesni už 12 straipsnio 3 dalyje nustatytą minimalų sumažintą tarifą, galioję 1991 m. sausio 1 d. ir atitinkantys
         Bendrijos įstatymus bei 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 17 straipsnio paskutinėje įtraukoje nustatytas
         sąlygas, gali būti taikomi toliau“.
      
      7 -       Panašiai 1994 m. PVM įstatymo (VAT act) 6 skyriaus 4 poskyryje numatyta, kad „jeigu prekes tiekiantis ar paslaugas teikiantis
         asmuo išrašo PVM sąskaitą už šį tiekimą iki momento, nustatyto pagal 2 ar 3 poskyrį, arba jeigu jam yra apmokama už šį tiekimą
         iki momento, nustatyto pagal 2 poskyrio a ar b punktus arba 3 poskyrį, laikoma, kad už sąskaitoje nurodytą arba sumokėtą sumą
         prekės pristatytos ir paslaugos atliktos sąskaitos išrašymo ar apmokėjimo gavimo momentu“. Be to, pagal 1994 m. PVM įstatymo
         10 skyriaus 2 poskyrį „apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai prekės pristatomos ar paslaugos
         atliekamos. <…> Tačiau kai apmokėjimas turi būti atliktas avansu prieš pristatant prekes ar atliekant paslaugas, mokestis
         tampa apskaičiuotinas apmokėjimo gavimo momentu nuo gautos sumos“.
      
      8 - 	13 straipsnio C skirsnio a punkte numatyta, kad „valstybės narės gali suteikti mokesčių mokėtojams teisę pasirinkti apmokestinimą
         šiais atvejais <...> nekilnojamojo turto nuomos“.
      
      9 - 	Todėl nepažeidžiant Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies.
      
      10 -	Taip yra nepaisant to, kad VAT and Duties Tribunal (Mančesteris) klausimą pateikia ne dėl atitinkamų Šeštosios direktyvos nuostatų išaiškinimo, o labiau kaip teisės taikymo
         bylos aplinkybėms klausimą, o tai neabejotinai priklauso nacionalinių teismų kompetencijai.
      
      11 -	Šis klausimas nebuvo pateiktas VAT and Duties Tribunal (Mančesteris) byloje C-223/03 (Huddersfield), nes, kaip teigiama prašyme priimti prejudicinį sprendimą, šis klausimas jau
         buvo pateiktas Teisingumo Teismui byloje C-255/02 (Halifax). Todėl VAT and Duties Tribunal (Mančesteris) pateikė Teisingumo Teismui klausimą nuspręsdamas, kad nebūtina pateikti prašymą atskirai šiuo klausimu.
      
      12 -	1985 m. vasario 14 d. Sprendimo Rompelman, 268/83, Rink. p. 655, 19 punktas; 1988 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, 50/87, Rink. p. 4797, 15 punktas.
      
      13 - 	Žr., pavyzdžiui, sprendimo Rompelman 19 punktą; 1987 m. kovo 26 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus, 235/85, Rink. p. 1471, 8 punktą; 1990 m. gruodžio 4 d. Sprendimo Van Tiem, C-186/89, Rink. p. I-4363, 17 punktą; 2003 m. birželio 26 d. Sprendimo MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Rink. p. I-6729, 42 punktą.
      
      14 -	Sprendimo Rompelman 19 punktas; sprendimo Komisija prieš Prancūziją, 50/87, 15 punktas.
      
      15 - 	Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus 8 punktas.
      
      16 -	Sprendimo 235/85 8 punktas. Taip pat žr. 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus, C-408/97, Rink. p. I-6417, 25 punktą; 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Graikiją, C-260/98, Rink. p. I-6537, 26 punktą; 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Jungtinę Karalystę, C-359/97, Rink. p. I-6355, 41 punktą; 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Airiją, C-358/97, Rink. p. I-6301, 29 punktą; 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C-276/97, Rink. p. I-6251, 31 punktą.
      
      17 -	Pavyzdžiui, 1984 m. vasario 22 d. Sprendimo Kloppenburg, 70/83, Rink. p. 1075, 11 punktas; 1987 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Danija prieš Komisiją, 348/85, Rink. p. 5225, 19 punktas; 1998 m. spalio 1 d. Sprendimo Jungtinė Karalystė prieš Komisiją, C-209/96, Rink. p. I-5655, 35 punktas; 2001 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Nyderlandai prieš Tarybą, C-301/97, Rink. p. I-8853, 43 punktas; 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Sudholz, C-17/01, Rink. p. I-0000, 34 punktas.
      
      18 -	Žr. 1987 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Airija prieš Komisiją, 325/85, Rink. p. 5041, 18 punktą; 1987 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Nyderlandai prieš Komisija, 326/85, Rink. p. 5091, 24 punktą; sprendimo Sudholz 34 punktą ir 1981 m. liepos 9 d. Sprendimo Gondrand, C-169/80, Rink. p. 1931, 17 punktą.
      
      19 - 	Šiuo atžvilgiu Jungtinės Karalystės vyriausybė remiasi 1988 m. liepos 5 d. Sprendimu Mol, 269/86, Rink. p. 3627; 1988 m. liepos 5 d. Sprendimu Happy Family, 289/86, Rink. p. 3655, ir 1998 m. birželio 11 d. Sprendimu Fischer, C-283/95, Rink. p. I-3369.
      
      20 - 	Žr., pavyzdžiui, sprendimo Rompelman 19 punktą, sprendimo Fischer 27 punktą. Žr. generalinio advokato N. Fennelly išvados byloje Coffeshop Siberië, C-158/98, Rink. p. I-3971, 12 punktą.
      
      21 - 	1984 m. vasario 28 d. Sprendimas Einberger, 294/82, Rink. p. 1177; 1993 m. rugpjūčio 2 d. Sprendimo Lange, C-111/92, Rink. p. I-4677, 19 punktas; sprendimo Happy Family 20 punktas; sprendimo Mol 18 punktas; 1998 m. gegužės 28 d. Sprendimo Goodwin ir Unstead, C-3/97, Rink. p. I-3257, 9 punktas; sprendimo Coffeshop Siberië 14 ir 21 punktai ir 2000 m. birželio 29 d. Sprendimo Salumets ir kiti, C-455/98, Rink. p. I-4993, 19 punktas.
      
      22 - 	Sprendimo Happy Family 20 punktas ir sprendimo Mol 18 punktas.
      
      23 - 	Sprendimo Coffeshop Siberië 21 punktas; 1993 m. rugpjūčio 2 d. Sprendimo Lange, C-111/92, Rink. I-4677, 12 punktas; sprendimo Fischer 20 punktas; sprendimo Salumets ir kiti 19 ir 20 punktai.
      
      24 - 	Sprendimas Einberger; sprendimo Happy Family 23 punktas; 1990 m. gruodžio 6 d. Sprendimo Witzemann, C-343/89, Rink. p. I-4477, 20 punktas.
      
      25 - 	Bet kuriuo atveju rašytinėse pastabose Jungtinės Karalystės vyriausybė tiesiogiai pripažįsta, kad, nepaisant tikslo išvengti
         mokesčio, minėti sandoriai nėra neteisėti.
      
      26 - 	2001 m. sausio 18 d. Sprendimas Stockholm Lindöpark, C-150/99, Rink. p. I-493; 1996 m. gegužės 2 d. Sprendimas Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rink. p. I-2395; 2003 m. birželio 12 d. Sprendimas Sinclair Collis, C-275/01, Rink. p. I-5965.
      
      27 - 	Šiuo atžvilgiu Jungtinė Karalystė nurodo 1996 m. birželio 20 d. sprendimą Wellcome Trust, C-155/94, Rink. p. I-3013, 31–36 punktai ir1991 m. birželio 20 d. sprendimą Polysar Investments, C-60/90, Rink. p. 3111, 13 punktas.
      
      28 - 	Teisingumo Teismas nusprendė, kad restoranų sandoriai turi būti laikomi paslaugų teikimu, nes šiems sandoriams būdinga
         požymių ir veiksmų visuma, kurios tik vienas sudedamasis elementas yra maisto tiekimas, o dominuoja paslaugos (sprendimo Faaborg-Gelting Linien 14 punktas).
      
      29 - 	Teisingumo Teismas nusprendė, kad „apskritai golfo aikštynų valdymo veikla susijusi ne tik su pasyvia veikla, kai leidžiama
         naudotis golfo laukais, tačiau ir su įvairia komercine veikla, kaip antai teikėjo vykdoma priežiūra, vadyba ir nuolatinė eksploatacija,
         kitų paslaugų teikimas ir t. t.“ Todėl nesant aiškiai išimtinių aplinkybių golfo aikštynų nuoma nėra pagrindinė teikiama paslauga
         (sprendimo Stockholm Lindöpark 26 punktas).
      
      30 - 	Teisingumo Teismas nusprendė, kad šios teisės suteikimas, atsižvelgiant į visas sandorio aplinkybes, nėra nekilnojamojo
         turto nuoma. Sutarties objektas buvo tiekimas „t. y. išimtinės teisės parduoti cigaretes patalpose sumontuojant ir eksploatuojant
         cigarečių automatus suteikimas už pelno procentą“, o erdvės užėmimas patalpose buvo tik šio tiekimo vykdymo būdas (sprendimo
         Sinclair Collis 30 ir 31 punktai).
      
      31 - 	Žr. a fortiori motyvaciją, kuria remtasi sprendimo Coffeshop Siberië 22 punkte. Šiuo sprendimu Teisingumo Teismas nusprendė, kad net jeigu kriminalinė veikla nuomos sandorį padarytų neteisėtą,
         nuoma vis tiek būtų priskiriama ekonominei veiklai, patenkančiai į Šeštosios direktyvos taikymo sritį.
      
      32 - 	1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimas Enkler, C-230/94, Rink. p. I-04517.
      
      33 - 	Sprendimo Enkler 27 punktas.
      
      34 - 	Sprendimo Enkler 27 punktas.
      
      35 - 	2000 m. birželio 8 d. Sprendimas Breitsohl, C-400/98, Rink. p. I-4321.
      
      36 - 	1996 m. vasario 29 d. Sprendimas INZO, C-110/94, Rink. p. I-857.
      
      37 - 	Sprendimo INZO 24 punktas; sprendimo Breitsohl 39 punktas; 2000 m. kovo 21 d. Sprendimas Gabalfrisa ir kiti, C-110/98, Rink. p. I-1577.
      
      38 - 	Taip pat šiuo atžvilgiu žr. 1995 m. balandžio 6 d. Sprendimo BLP Group, C-4/94, Rink. p. I-983, 24 punktą. Junginė Karalystė teisingai teigia, kad PVM turi būti taikomas remiantis faktine ekonomine
         situacija ir kad išorė nėra lemiama. Šiuo atžvilgiu ji remiasi 1997 m. vasario 20 d. Sprendimu DFDS, C-260/95, Rink. p. I-1005, pagal kurį Jungtinėje Karalystėje įsteigta dukterinė bendrovė, kurios visos akcijos priklauso
         Danijoje įsteigtai motininei bendrovei ir iš kurios ši motininė bendrovė teikė savo paslaugas Jungtinėje Karalystėje, buvo
         pripažinta nuolatine motininės Danijoje įsteigtos bendrovės įmone, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje.
         Be to, buvo nustatyta, kad šis ryšys turi persvarą vietos, kur yra paslaugų teikėjo verslo vieta, atžvilgiu. Šiame kontekste
         buvo nustatyta, kad faktinės ekonominės situacijos požiūriu dukterinė bendrovė veikė tik kaip pagalbinis motininės Danijos
         bendrovės organas. Vis dėlto sprendimu DFDS nebuvo siekiama veiklai, kuri buvo ekonominio pobūdžio, netaikyti Šeštosios direktyvos remiantis vien tuo, kad apmokestinamojo
         asmens ir kitų visiškai jo kontroliuojamų juridinių asmenų sandoriai buvo sudaryti ir įvykdyti siekiant išvengti PVM. Šia
         byla negali būti remiamasi, norint konstatuoti, kad pagal savo pobūdį objektyviai ekonominiai sandoriai nepatenka į Šeštosios
         direktyvos taikymo sritį.
      
      39 - 	Be to, jis buvo esminis mokesčio vengimo schemos elementas, nes apėmė visą atitinkamų mokestinių metų LPDS tiekimą, kuris suteikė LPDS teisę reikalauti sugrąžinti per tą patį laikotarpį CWPI apskaičiuotą pirkimo PVM už statybos paslaugas, suteiktas LPDS.
      
      40 - 	Žr. 1995 m. liepos 6 d. Sprendimo BP Soupergaz, C-62/93, Rink. p. I-1883, 16–18 punktus; 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Midland Bank, C-98/98, Rink. p. I-4177, 29 punktą; 2001 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Cibo Participations, C-16/00, Rink. p. I-6663, 30 punktą.
      
      41 - 	Žr., pavyzdžiui, dėl laisvės teikti paslaugas – 1974 m. gruodžio 3 d. Sprendimo Van Binsbergen, 33/74, Rink. p. 1299, 13 punktą; 1993 m. vasario 3 d. Sprendimo Veronica, C-148/91, Rink. p. I-487, 12 punktą ir 1994 m. spalio 5 d. Sprendimo TV10, C-23/93, Rink. p. I-4795, 21 punktą; dėl darbuotojų judėjimo laisvės – 1988 m. birželio 21 d. Sprendimo Lair, 39/86, Rink. p. 3161, 43 punktas; dėl laisvo prekių judėjimo – 1985 m. sausio 10 d. Sprendimo Leclerc, 229/83, Rink. p. 1, 27 punktą. Dėl laisvo asmenų judėjimo ir įsisteigimo laisvės 1979 m. vasario 7 d. Sprendimo Knoors, C-115/78, Rink. p. 399, 25 punktu Teisingumo Teismas aiškiai pripažino „teisėtą valstybės narės interesą imtis priemonių
         neleisti tam tikriems piliečiams bandyti pasinaudoti Sutarties teikiamomis galimybėmis neteisėtai išvengiant jų nacionalinės
         teisės aktų taikymo“. Taip pat žr. vėlesnį šios išvados patvirtinimą 1990 m. spalio 3 d. Sprendimo Bouchoucha, C-61/89, Rink. p. I-3551, 14 punkte ir 1992 m. liepos 7 d. Sprendimo Singh, C-370/90, Rink. p. I-4265, 24 punkte.
      
      42 - 	1996 m. gegužės 2 d. Sprendimo Palletta, C-206/94, Rink. p. I-2357, 24 punktas.
      
      43- 	 1977 m. spalio 11 d. Sprendimo Cremer, 125/76, Rink. p. 1593, 21 punktas.
      
      44 - 	1993 m. kovo 3 d. Sprendimo General Milk Products, C-8/92, Rink. p. I-779, 21 punktas. Taip pat žr. bendros žemės ūkio politikos srityje 1981 m. spalio 27 d. Sprendimo Schumacher, 250/80, Rink. p. I-2465, 16 ir 18 punktus, kuriuose Teisingumo Teismas vadovavosi tipiniu teleologiniu požiūriu, todėl nebuvo
         reikalo atsižvelgti į piktnaudžiavimo teisėmis doktriną.
      
      45 - 	Žr. 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimo Kefalas  ir kt., C-367/96, Rink. p. I-2843, 20 ir 28 punktus ir 2000 m. kovo 23 d. Sprendimo Diamantis, C-373/97, Rink. p. I-1705, 33 punktą.
      
      46 - 	1999 m. kovo 9 d. Sprendimo Centros, C-212/97, Rink. p. I-2357, 24 punktas. Žr. tariamo piktnaudžiavimo įsisteigimo teise klausimu vėliau priimto 2003 m. rugsėjo
         30 d. Sprendimo Inspire Art, C-167/01, Rink. p. I-10155, 136 punktą ir taip pat 2002 m. lapkričio 11 d. Sprendimo X ir Y, C-436/00, Rink. p. I-10829, 41 ir 45 punktus.
      
      47 - 	Teisingumo Teismas, pavyzdžiui, sprendimais Kefalas ir kt. ir Diamantis taip pat nagrinėjo klausimą, susijusį su nacionalinių teismų taikomomis prieš piktnaudžiavimą teisėmis nukreiptomis nacionalinės
         teisės taisyklėmis apribojant naudojimąsi Bendrijos teisės suteiktomis subjektinėmis teisėmis.
      
      48 - 	Žr. generalinio advokato A. La Pergola išvados byloje Centros 20 punktą.
      
      49 - 	Žr., inter alia, sprendimo Diamantis 33 punktą.
      
      50 - 	Tai akivaizdu, pavyzdžiui, iš sprendimo Kefalas ir kt. 21 punkto, kuriuo Teisingumo Teismas pripažįsta taisyklių, „skirtų įvertinti, ar iš Bendrijos teisės nuostatos kylančia teise
         nebuvo naudotasi piktnaudžiaujant“, būtinybę.
      
      51 - 	Šiuo klausimu žr. generalinio advokato G. Tesauro išvados byloje Kefalas ir kt. 27 punktą, kuriame jis konstatavo, kad „Teisingumo Teismas iš esmės leido kiekvienai nacionalinės teisės sistemai taikyti
         savo įprastas taisykles (draudžiančias „nesąžiningą įstatymų vengimą“, „melagingą pareiškimą“ ar (kodėlgi ne) „piktnaudžiavimą
         teisėmis“), atimant teisę griežtai apibrėžtais atvejais remtis Bendrijos teisės taisyklėmis“.
      
      52 - 	Šis požiūris yra akivaizdus, pavyzdžiui, sprendimo Palletta 25 punkte, sprendimo Kefalas ir kt. 21 ir 22 punktuose, sprendimo Diamantis 34 ir 35 punktuose ir sprendimo Centros 24 ir 25 punktuose.
      
      53 - 	Sprendimo Centros 25 punkte Teisingumo Teismas konstatavo, kad „nacionaliniai teismai gali kiekvienu atskiru atveju atsižvelgti, remdamiesi
         objektyviais įrodymais, į atitinkamų asmenų piktnaudžiavimą ar apgaulę, norėdami, kai reikia, neleisti jiems pasinaudoti Bendrijos
         teisės nuostatomis, kuriomis jie siekia remtis, bet jie (vis dėlto) privalo įvertinti tokį elgesį, atsižvelgdami į tikslus,
         kurių siekiama šiomis nuostatomis“.
      
      54 - 	Žr., pavyzdžiui, sprendimo Kefalas ir kt. 24, 25 ir 29 punktus ir sprendimo Centros 26, 27 ir 30 punktus.
      
      55 - 	2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Emsland-Stärke, C-110/99, Rink. p. I-11569.
      
      56 - 	OL L 317, p. 1.
      
      57 - 	Sprendimo Emsland 52 punktas.
      
      58- 	 Sprendimo Emsland 53 punktas.
      
      59 - 	Šiuo klausimu žr. generalinio advokato S. Alber išvados byloje Emsland-Stärke 69 punktą: „todėl konkrečių importo ir eksporto sandorių teisėtumo matas yra minėtų taisyklių tikslas“. Taip pat žr. sprendimo
         Emsland-Stärke 52 punktą. Visai neseniai Generalinis advokatas A. Tizzano savo išvados byloje Zhu ir Chen, C-200/02, Rink. p. I-00000, 114 punkte taip pat konstatavo, kad norint konstatuoti, jog buvo piktnaudžiaujama tam tikra
         teise, „turi būti įsitikinta, ar atitinkamas asmuo, remdamasis Bendrijos nuostata, suteikiančia tokią teisę, neveikia prieš
         šios nuostatos esmę ir apimtį“. Savo išvados 115 punkte jis pabrėžė, kad kriterijus piktnaudžiavimui nustatyti „iš esmės yra
         tai, ar nėra iškraipomi Bendrijos nuostatos, suteikiančios tam tikrą teisę, tikslai ir siekiai“.
      
      60 - 	Sprendimo Diamantis 33 punktas; 1996 m. kovo 12 Sprendimo Pafitis, C-441/93, Rink. p. I-1347, 68 punktas; sprendimo Kefalas ir kt. 22 punktas.
      
      61 - 	Šiuo atžvilgiu žr. sprendimo Centros 27 punktą, kuriuo Teisingumo Teismas konstatavo, kad, atsižvelgiant į įsisteigimo teisės tikslą, faktas, jog valstybės narės
         pilietis, norintis įsteigti bendrovę, nusprendžia įsteigti ją valstybėje narėje, kurios bendrovių teisės taisyklės jam atrodo
         mažiausiai suvaržančios, ir įsteigti filialus kitose valstybėse narėse, „negali pats savaime būti laikomas piktnaudžiavimu
         įsisteigimo teise“. Taip atribojant įsisteigimo teisės apimtį taip pat buvo atsižvelgta į ankstesnį šiuo atžvilgiu Teisingumo
         Teismo 1986 m. liepos 10 d. Sprendimo Segers, C-79/85, Rink. p. 2375, 16 punkte pateiktą išaiškinimą.
      
      62 - 	Šiuo klausimu žr. A. Kjellgren. „On the Border of Abuse“, European Business Law Review, 2000, p. 192. Netgi sprendimu Emsland, kuriame „piktnaudžiavimo“ sąvoka buvo labiau išplėtota, Teisingumo Teismas rėmėsi požiūriu dėl atitinkamų teisės nuostatų
         aiškinimo. Šiuo atžvilgiu būdinga, kad rezoliucinėje sprendimo dalyje Teisingumo Teismas konstatuoja, jog „Reglamentas (EEB)
         Nr. 2730/79 <…> turi būti aiškinamas kaip reiškiantis, kad <…>.“ Mano nuomone, analizuojant minėtas bylas, nėra reikšminga,
         ar principas iš tikrųjų palaipsniui įgyja savarankiško bendro Bendrijos teisės principo statusą, kaip teigia D. Simon ir A. Rigaux
         „La technique de consecration d’un nouveau principe du droit communautaire: l’example de l’abus de droit“, Mélanges en hommage à Guy Isaac, 50 ans de droit communautaire, t. 2, Presse de l’Université des Sciences Sociales, Toulouse, 2004, p. 579.
      
      63 - 	Kaip pasakė vienas komentaro autorius (A. Kjellgren. „On the Border of Abuse“, minėtas pirmiau, p. 193), „Teisingumo Teismo doktrina dėl piktnaudžiavimo daugiausia paremta tam tikrų Bendrijos nuostatų
         aiškinimu: šitaip klausimas dėl piktnaudžiavimo tampa klausimu, ar elgesys, kuriuo piktnaudžiaujama, patenka į nuostatos taikymo
         sritį“. Šiuo klausimu taip pat žr. generalinio advokato A. La Pergola išvados byloje Centros 20 punktą.
      
      64 - 	Nuoroda į sprendimu Emsland išskirtą subjektyvų elementą yra, be to, puikiai suprantama, atsižvelgiant į aplinkybes konkrečios bylos, kurioje iš pat
         pradžių sandorio šalys ketino prekes iš naujo įvežti į Bendrijos teritoriją, o ne eksportuoti. Įvykdyta „pirmyn–atgal“ procedūra
         buvo tik fasadas (nors ir realus), kuriuo buvo slepiama tikrovė, kad šalys niekuomet nenorėjo, jog prekės iš tiesų būtų išvežtos
         iš Bendrijos muitų teritorijos. Emsland byloje nagrinėta procedūra laikytina apsimestine, nes visos susijusios šalys turėjo bendrą ketinimą naudoti dokumentus ir
         atlikti veiksmus faktiškai nesiekiant sukelti teisinių pasekmių (teisių ir pareigų), kurias jos ketino įrodyti esant prieš
         trečiąsias šalis.
      
      65 - 	Žr. sprendimo Emsland 50 punktą, kuriame šioje byloje minimas piktnaudžiavimas apibūdinamas kaip „visiškai formalus išsiuntimas iš Bendrijos teritorijos
         turint vienintelį tikslą – gauti eksporto grąžinamąsias išmokas“. Kitais atvejais Teisingumo Teismas tam tikros veiklos ar
         elgesio „vienintelį tikslą“ svarstė objektyviai kaip kriterijų piktnaudžiavimui konstatuoti. Žr., pavyzdžiui, sprendimo Leclerc 27 punktą, kuriuo konstatuojama, kad negalima remtis Bendrijos teise, kai prekės „eksportuojamos turint vienintelį tikslą
         – jas reimportuoti apeinant atitinkamus teisės aktus“, ir sprendimo Lair 43 punktą, pagal kurį „pastebėtina, kad jei objektyvių įrodymų pagrindu galima nustatyti, jog darbuotojas atvyko į valstybę
         narę turėdamas vienintelį tikslą – po labai trumpo profesinės veiklos laikotarpio naudotis pagalbos studentams sistema šioje
         valstybėje, – tokiam piktnaudžiavimui netaikomos minėtos Bendrijos teisės nuostatos“.
      
      66 - 	Šiuo atžvilgiu pažymėtina, kad, pavyzdžiui, Teisingumo Teismo sprendime Emsland nevartojama sąvoka „piktnaudžiavimas teisėmis“. Vietoj jos Teisingumo Teismas vartoja terminą „piktnaudžiavimas“. Panašiai
         ir vėlgi paprasčiausiai nurodydamas piktnaudžiavimą neseniai Teisingumo Teismas 2003 m. rugsėjo 23 d. sprendimo Hacene Akrich, C-109/01, Rink. p. I-0000, 57 punkte pripažino „piktnaudžiavimą“ ir todėl netaikė „Reglamento Nr. 1612/68 10 straipsnio
         valstybės narės piliečiui ir trečiosios valstybės piliečiui sudarius santuoką iš išskaičiavimo, siekiant apeiti nuostatas,
         susijusias su trečiųjų valstybių piliečių atvykimu ir apsigyvenimu“ (sprendimo rezoliucinės dalies 2 punktas). Su šia byla
         aiškiai susijęs piktnaudžiavimą draudžiantis aiškinimo principas. Piktnaudžiavimo doktrinos taikymas lemia Bendrijos teisės
         nuostatos netaikymą ir kartu išvadą dėl teisės nesuteikimo – byloje nebuvo keliamas klausimas dėl naudojimosi faktiškai Bendrijos
         teisės nuostata suteikta teise, – ribojimo.
      
      67 - 	Generalinio advokato išvados byloje Kefalas ir kt. 24 punktas. Šiuo klausimu žr. pirmiau cituotos D. Simon ir A. Rigaux. „La technique de consécration d’un nouveau principe“,
         p. 568, kuriame autoriai konstatuoja, kad „le système juridique communautaire n’échappe pas au risque, qu’on retrouve dans
         tout ordre juridique, de pratiques qui se conforment formellement à la règle, mais en détournent abusivement l’application.“
      
      68 - 	Byloje neginčijama, kad yra galimybė piktnaudžiauti kiekviena teisės nuostata ir kiekviena teise bei kad teisinė sistema
         iš principo neturėtų toleruoti piktnaudžiavimo. Žr. L. Cadiet ir P. Tourneau. „Abus de Droit“, Recueil Dalloz (Droit Civil),
         2002, p. 3 ir 4, ir Ghestin ir Goubeaux. „Traité de Droit civil, Introduction Générale“, 3 leidimas, LGDJ, Paryžius, 1990, p. 673–676 ir p. 704, nurodančią teismų praktiką, iš kurios kildinamos tokios doktrinos kaip antai „piktnaudžiavimas
         teisėmis“ (tas pat gali būti pasakyta apie „nesąžiningą įstatymų vengimą“) ir kuri iš pradžių buvo teismų išplėtota siekiant
         užkirsti kelią nepageidautiniems rezultatams teisinės sistemos siekių atžvilgiu dėl formalaus ir mechaniško teisės taisyklių
         taikymo.
      
      69 - 	2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Gemeente Leusden sujungtose bylose C-487/01 ir C-7/02, Rink. p. I-0000, 76 punktas. Taip pat šiuo klausimu žr. feneralinio advokato A. Tizzano
         išvados minėtose bylose 98 ir 99 punktus ir juose cituojamą teismų praktiką.
      
      70 - 	Žr. šiuo atžvilgiu nuomonę, išdėstytą generalinio advokato S. Alber išvados byloje Emsland 80 punkte, kad Reglamento Nr. 2988/95 dėl Europos Bendrijų finansinių interesų apsaugos 4 straipsnio 3 dalimi „nesukuriamas
         naujas teisės principas, o tik kodifikuojamas jau Bendrijos teisėje egzistuojantis bendrasis teisės principas“. Todėl principo,
         uždraudžiančio piktnaudžiauti, taikymas minėtoje byloje nepriklauso nuo vėlesnio Reglamento Nr. 2988/95 įsigaliojimo.
      
      71 - 	Ten pat, 10 punktas.
      
      72 - 	Žr., pavyzdžiui, Vokietijos Abgabenordnung 42 straipsnį (žr. Kruse ir Düren, Tipke ir Kruse. „Abgabenordnung, Finanzordung, Otto Schmitdt“, Köln, 2003, § 42), kuris
         įtvirtina piktnaudžiavimo teisiniais institutais koncepciją (Steuerumgehung durch Miβbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten);
         Austrijos Bundesabgabenordnung (BGBl. Nr. 194/1961) su pakeitimais 22 straipsnį, kuris numato panašią piktnaudžiavimo civilinės teisės sistema ir forma
         koncepciją (Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts); Suomijos Laki verotusmenettelystä 1558/1995 28 straipsnį, pagal kurį mokesčių teisėje taikoma „piktnaudžiavimo civilinės teisės sistema“ sąvoka; Liuksemburgo
         Loi d’adaptation fiscale, 1934, 6 straipsnio 1 dalį, kuria vėlgi įtvirtinama panaši „piktnaudžiavimo“ sąvoka; Portugalijos Lei Geral Tributária (1998 m. gruodžio 17 d. Decreto Lei 398/98) su pakeitimu, padarytu 1999 m. birželio 27 d. Lei Nr. 100/99 ir vėlesniais teisės
         aktais, 38 straipsnio 2 dalies bendrą nuostatą, dėl kovos su mokesčių vengimu, pagal kurią „teisiniai aktai iš esmės ar daugiausia
         skirti, naudojant dirbtines priemones <…> ar piktnaudžiaujant teisinėmis sistemomis“, sumažinti mokestinius įsipareigojimus,
         negali sukelti mokestinių teisinių pasekmių; Ispanijos Ley General Tributaria (2003 m. gruodžio 17 d. Ley 58/2003) 15 straipsnį, susijusį su mokesčių teisės nuostatų taikymo kolizijomis (Conflicto en
         la aplicación de la norma tributaria), kuriame remiamasi koncepcija dėl akivaizdžiai apsimestinių veiksmų ar sandorių; Prancūzijos
         Livre des procédures fiscales L. 64 straipsnį, pagal kurį mokesčių teisėje taikoma „piktnaudžiavimo teisėmis“ sąvoka, apimanti piktnaudžiavimą teisėmis
         apsimestinėmis operacijomis ir piktnaudžiavimą teisėmis vengiant įstatymo; Airijoje Tax Consolidation Act 1997 811 skyriaus 2 poskyrį, kuriame įtvirtinta bendra prieš vengimą nukreipta nuostata, pavadinta „sandoriai, kuriais siekiama
         sumažinti mokestinę atsakomybę“ ir vartojančia tokias sąvokas kaip antai sandoriai, „sudaryti ir įvykdyti dėl vienintelio
         tikslo – įgyti mokestinį pranašumą“ (žr. 811 skyriaus 2 poskyrio c punkto ii papunktį); Italijoje Decreto Legge 600/1973, įsigaliojusio 1997 m. spalio 8 d. Decreto Legislativo Nr. 358 (1997 m. spalio 24 d. Gazzetta Ufficiale Nr. 249) 37bis straipsnį, kuriame įtvirtinta bendra prieš vengimą nukreipta
         nuostata, paremta „teisėto ekonominio pateisinimo neturinčių teisinių veiksmų“ sąvoka (atti privi di valide ragioni economiche);
         Švedijos įstatymo dėl mokesčių vengimo (Lag om skatteflykt) (1995:575) 2 straipsnį, kuriame įtvirtinta bendra prieš vengimą
         nukreipta nuostata, nurodanti mokestinio pranašumo kaip „pagrindinės teisinio akto priežasties“ sąvoką. Nyderlanduose mokesčių teisės srityje teismai dažnai nurodo teisminėje praktikoje suformuluotą fraus legis koncepciją, pagal kurią turi būti apsvarstomas klausimas, ar vienintelis ir lemiamas užslėptas sandorio tikslas nėra mokestinio
         pranašumo įgijimas.
      
      73 - 	1985 m. vasario 13 d. Sprendimo Direct Cosmetics, 5/84, Rink. p. 617, 37 punktas.
      
      74 - 	Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C-50/87, 22 punktas; 1991 m. liepos 7 d. Sprendimo Lennartz, C-97/90, Rink. p. I-3795, 35 punktas ir 2005 m. sausio 20 d. Sprendimo Hotel Skandic Gåsabäck AB, C-412/03, Rink. p. I-00000, 26 punktas.
      
      75 - 	1984 m. balandžio 10 d. Sprendimo Komisija prieš Belgiją, 324/82, Rink. p. 1861, 31 ir 32 punktai. Inter alia, mokesčių vengimo prevencijos klausimu Teisingumo Teismas 1988 m. liepos 12 d. Sprendimo Direct Cosmetics, sujungtose bylose 138/86 ir 139/86, Rink. p. 3937, 21–24 punktuose pridūrė, kad valstybė narė gali priimti nuo Šeštosios
         direktyvos nuostatų nukrypstančias priemones, siekdama užkirsti kelią mokesčių vengimui, net jeigu apmokestinamojo asmens
         ekonominė veikla objektyviai vykdoma neturint ketinimo įgyti mokestinį pranašumą. Vis dėlto reikėtų pažymėti, kad „mokesčių
         slėpimo“, „vengimo“ ir „piktnaudžiavimo mokesčių teise“ sąvokos valstybėse narėse skiriasi. Jungtinėje Karalystėje mokesčių
         vengimas yra teisėtas, skirtingai nuo mokesčių slėpimo, kuris yra neteisėtas. Kadangi Jungtinėje Karalystėje nėra bendros
         „piktnaudžiavimo mokesčių teise“ sąvokos, neįmanoma jos nustatyti, palyginti su kitų valstybių narių neteisėtu mokesčių planavimu
         (atitinkančio Prancūzijos „évasion fiscale“) ir su paprastu mokesčių planavimu (Prancūzijoje „habileté fiscale“), kuris, nors
         ir aiškiai nemėgstamas mokesčių administratorių, yra teisėtas. Šiuo atžvilgiu žr. S.  N. Frommel. „United Kingdom tax law
         and abuse of rights“, Intertax, 1991/2, 54–81 p., p. 57.
      
      76 - 	Žr. sprendimo BP Soupergaz 35 punktą: „17 straipsnio 1 ir 2 dalimis detalizuojamos teisę atskaityti mokestį suteikiančios sąlygos ir šios teisės apimtis.
         Jos nesuteikia valstybėms narėms jokios jų įgyvendinimo diskrecijos“.
      
      77 - 	Žr. 1990 m. lapkričio 13 d. Sprendimo Marleasing, C-106/89, Rink. p. I-4135, 8 punktą: „Taikant nacionalinę teisę, susijusią su prieš ar po direktyvos atsiradusiomis nuostatomis,
         šią teisę aiškinantis nacionalinis teismas turi tai daryti kiek įmanoma atsižvelgdamas į direktyvos nuostatas ir tikslus,
         kad pasiektų ja siekiamą tikslą“. Šiuo klausimu žr. P. Farmer. „VAT Planning: Assessing the „Abuse of Rights“ Risk“, The Tax Journal, 2002 m. gegužės 27 d., p. 16.
      
      78 - 	Žr. 2002 m. liepos 11 d. Sprendimo Marks & Spencer, C-62/00, Rink. p. I-06325, 27 punktą: „Nacionalinių priemonių, tiksliai perkeliančių direktyvą, priėmimas nepadaro direktyvos
         neveiksmingos. Valstybės narės faktiškai lieka įpareigotos užtikrinti visišką direktyvos taikymą netgi po to, kai šios priemonės
         priimtos“. Taip pat žr. generalinio advokato L. A. Geelhoed išvados 42 punktą, kuriame konstatuojama, jog „tiek už įgyvendinimą
         atsakinga institucija, tiek nacionaliniai teismai privalo užtikrinti, kad būtų apsaugoti direktyva numatyti rezultatai“.
      
      79 - 	Žr. sprendimo Gemeente Leusden 78 punktą.
      
      80 - 	Pakanka paminėti, kad toks principas gali būti tam tikrų bendrosios teisės sistemų privatinės teisės doktrinų, kaip antai
         „piktnaudžiavimas teisėmis“ ar „nesąžiningas įstatymų vengimas“, dalis, tačiau, pavyzdžiui, mokesčių teisėje, net esant panašiems
         pavadinimams, doktrinų veikimo kriterijai reikšmingai skiriasi. Pavyzdžiui, Prancūzijoje į Livre des procédures fiscales (minėtas 72 išnašoje) L.64 straipsnį įtraukta „piktnaudžiavimo teisėmis“ sąvoka mokesčių teisės srityje yra dvejopa, apimanti
         „apsimestinius“ sandorius ir veiksmus, susijusius su „nesąžiningu įstatymų vengimu“. Todėl „piktnaudžiavimas teisėmis“ Prancūzijos
         mokesčių teisėje skiriasi nuo tos pačios sąvokos reikšmės Prancūzijos nuosavybės ar sutarčių teisėje. Žr. Cozian. „La notion
         d’abus de droit en matière fiscale“, Gazette du Palais, Doctrine, 1993, p. 50–57 ir lyginamąją Prancūzijos ir Jungtinės Karalystės apžvalgą, S. Frommel. „United Kingdom tax law and abuse
         of rights“, cit., p. 57 ir 58.
      
      81 - 	Žr. sprendimo Gemeente Leusden 57 punktą; 1998 m. gruodžio 3 d. Sprendimoą Belgocodex, C-381/97, Rink. p. I-8153, 26 punktą; 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Schloβstraβe, C-396/98, Rink. p. I-4279, 44 punktą ir sprendimo Marks & Spencer 44 punktą.
      
      82 - 	Žr. sprendimo Gemeente Leusden 58, 65 ir 69 punktus.
      
      83 - 	Žr. 1989 m. vasario 2 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją ir Junginę Karalystę, sujungtos bylos 92/87 ir 93/87, Rink. p. 405, 22 punktą ir sprendimo Sudholz 34 punktą. Tuo pačiu klausimu taip pat žr. 18 išnašą, kurioje nurodoma Teisingumo Teismo praktika, pagal analogiją taikoma
         PVM atžvilgiu.
      
      84 - 	Sprendimo BLP Group 26 punktas; 2001 m. spalio 9 d. Sprendimo Cantor Fitzgerald, C-108/99, Rink. p. I-7257, 33 punktas ir sprendimo Gemeente Leusden 79 punktas.
      
      85 - 	Mokesčių mokėjimas, be abejonės, yra išlaidos, į kurias ūkio subjektas, vykdantis jam nustatytus mokestinius įpareigojimus,
         gali teisėtai atsižvelgti, pasirinkdamas įvairias verslo vykdymo galimybes. Kai kuriems žmonėms gali kilti abejonių dėl naudojimosi
         šia laisve moralumo, bet jokiu būdu ne dėl teisėtumo.
      
      86 - 	Kai kurios iš valstybėse narėse priimtų bendrojo pobūdžio nacionalinės teisės aktų nuostatų, nukreiptų prieš piktnaudžiavimą
         (aprašytų 72 išnašoje) taip pat taikomos ir PVM atžvilgiu, bent jau iš principo. Taip yra Prancūzijos, Vokietijos, Austrijos,
         Ispanijos, Suomijos, Airijos, Liuksemburgo ir Portugalijos atveju.
      
      87 - 	Žr. 78 punktą. Be to, nagrinėdamas 27 straipsnį Teisingumo Teismas pripažino, kad „nėra jokių kliūčių suformuluoti nuostatą
         pakankamai bendrai ar abstrakčiai“. Žr. 1997 m. gegužės 29 d. Sprendimo Skripalle, C-63/96, Rink. p.  I-2847, 29 punktą.
      
      88 - 	Žr. sprendimo BLP Group 28 punktą; 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Debouche, C-302/93, Rink. p. I-4495, 16 punktą; 1995 m. spalio 4 d. Sprendimo Armbrecht, C-291/92, Rink. p. I-2775, 27 ir 28 punktus. Taip pat žr. B. Terra ir J. Kajus. „A Guide to VAT“, p. 802, ir P. Farmer ir
         R. Lyal. „EC Tax Law“, p. 190 ir 191.
      
      89 - 	Sprendimo BLP Group 19 punktas; sprendimo Midland Bank, 30–33 punktai; sprendimo Cibo Participations 31–35 punktai. Taip pat žr. sprendimo Armbrecht 29 punktą.
      
      90 - 	Sprendimo BLP Group 19 ir 24 punktai; sprendimo Midland Bank 20 punktas ir sprendimo Cibo Participations 29 punktas.
      
      91 - 	Kaip nuspręsta sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C-50/87, 17 punkte ir sprendimo Rompelman 19 punkte: „Atskaitos sistemos tikslas – visiškai atleisti verslininkus nuo PVM naštos, mokėtinos arba sumokėtos vykdant
         ūkinę veiklą. Todėl bendra PVM sistema užtikrina visišką bet kurios ūkinės veiklos <...> neapmokestinimą, jei pastarieji iš principo būtų apmokestinami PVM“. (Išskirta mano)
      
      92 - 	Žr. pirmiau minėtus B. Terra ir J. Kajus, p. 361–365.
      
      93 - 	Iš tiesų tam tikra dalis neatskaitytino apmokestinamųjų asmenų sumokėto pirkimo PVM bus įtraukta į galutinio vartotojo
         mokėtiną kainą.
      
      94 - 	Nagrinėjamose bylose minima veikla turi tam tikrų panašumų su 1998 m. balandžio 4 d. Sprendime EMU Tabac, C-296/95, Rink. p. I-01605, analizuota schema, kuri pagal nacionalinio teismo pateiktą aprašymą suteikė Jungtinės Karalystės
         rezidentams galimybę nekeliant kojos iš namų Jungtinėje Karalystėje įsigyti Liuksemburgo parduotuvėje pirkto tabako. Šioje
         byloje nagrinėta schema buvo pagrįsta agentavimu ir faktiškai atskiram vartotojui sudarė galimybę nemokėti akcizo Jungtinėje
         Karalystėje, kuris yra didesnis už akcizą Liuksemburge. Kaip teigė generalinis advokatas D. Ruiz-Jarabo Colomer savo išvados
         89 punkte, kad „jeigu tai būtų vienintelė priemonė, nacionalinis teismas galėtų atsisakyti taikyti ieškovų nurodytą (apmokestinimo
         kilmės vietoje) taisyklę remdamasis tuo, kad tokios taisyklės taikymas nagrinėjamoje byloje aiškiai prieštarautų direktyvos
         (92/12/EEB) esmei ir tikslui ir būtų žalingas kitų jos nuostatų efektyvumui. Atsisakydamas taikyti jis paprasčiausiai taikytų
         netiesioginės apgaulės veiksmus draudžiantį bendrąjį teisės principą“. Išaiškindamas atitinkamas direktyvos nuostatas (t. y.
         jos 8 straipsnio nuostatas), Teisingumo Teismas nusprendė, kad šios nuostatos netaikytinos, jei apmokestinamosios prekės pirktos
         ir (arba) gabentos per agentą (žr. sprendimo 37 punktą).