CELEX: 62001CC0255
Language: fi
Date: 2004-04-01 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Tizzano 1 päivänä huhtikuuta 2004. # Panagiotis Markopoulos ym. vastaan Ypourgos Anaptyxis ja Soma Orkoton Elegkton. # Ennakkoratkaisupyyntö: Symvoulio tis Epikrateias - Kreikka. # Ennakkoratkaisupyyntö - Kahdeksas direktiivi 84/253/ETY - 11 ja 15 artikla - Lakisääteisten tilintarkastusten suorittamisesta vastuussa olevien henkilöiden hyväksyminen - Mahdollisuus hyväksyä henkilöitä, jotka eivät ole suorittaneet ammatillista tutkintoa - Muiden jäsenvaltioiden kansalaisten hyväksymisen edellytykset. # Asia C-255/01.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      ANTONIO TIZZANO
      1 päivänä huhtikuuta 2004 (1)
      
      Asia C‑255/01
      Panagiotis Markopoulos ym.
      vastaan
      kehitysasioista vastaava ministeri
      ja
      valantehneiden tilintarkastajien yhdistys
      (Symvoulio tis Epikrateiasin (Kreikka) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Direktiivi 84/253/ETY – 11 ja 15 artikla – Tilintarkastusten suorittamisesta vastuussa olevat henkilöt – Hyväksyminen – Ammatillista pätevyyttä testaava koe
      1.        Symvoulio tis epikrateias (Kreikan ylin hallintotuomioistuin) on 12.6.2001 tekemällään päätöksellä esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle
         kaksi ennakkoratkaisukysymystä lakisääteisten tilintarkastusten suorittamisesta vastuussa olevien henkilöiden hyväksymisestä
         annetun kahdeksannen direktiivin 84/253/ETY(jäljempänä kahdeksas direktiivi)(2) tulkinnasta.
      
      2.        Kansallinen tuomioistuin haluaa selvittää ensisijaisesti sen, missä tapauksessa jäsenvaltio voi antaa siirtymäsäännöksiä,
         joiden nojalla eri ryhmiin kuuluvat henkilöt ovat hyväksyttyjä suorittamaan kirjanpitoasiakirjojen tarkastuksia ilman, että
         heidän olisi osallistuttava ammatillista pätevyyttä testaavaan kokeeseen. Lisäksi yhteisöjen tuomioistuinta pyydetään ratkaisemaan,
         voivatko toisessa jäsenvaltiossa jo hyväksytyt ammatinharjoittajat ryhtyä harjoittamaan tällaista toimintaa osallistumatta
         edellä mainittuun kokeeseen.
      
      I       Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Yhteisön oikeussäännöt
      Neljäs ja seitsemäs direktiivi
      3.        Neuvosto on antanut pääomayhtiöiden jäsenten ja ulkopuolisten suojaamiseksi (johdanto-osan ensimmäinen perustelukappale) neljännen
         direktiivin 78/660/ETY (jäljempänä neljäs direktiivi), jolla koordinoidaan niitä kansallisia säännöksiä, jotka koskevat niiden
         yhtiöiden, joihin sovelletaan rajoitettua vastuuta, tilinpäätösten esittämistä ja sisältöä.(3)
      
      4.        Tämän asian kannalta on syytä huomata, että neljännen direktiivin mukaan näiden yhtiöiden on ”annettava tilinpäätöksensä”
         ja se, että tilinpäätös on yhdenmukainen ”toimintakertomuksen” kanssa, ”yhden tai useamman sellaisen henkilön tarkastettavaksi,
         joka on kansallisen lainsäädännön mukaan hyväksytty tilintarkastajaksi”, ja jäsenvaltiot voivat vapauttaa tästä tarkastuksesta
         ainoastaan taloudelliset ja sosiaalisesti vähemmän merkittävät yhtiöt (51 artikla).(4)
      
      5.        Tämän jälkeen neljättä direktiiviä on täydennetty seitsemännellä direktiivillä 83/349/ETY (jäljempänä seitsemäs direktiivi),(5) jonka nojalla samat tarkastukset on ulotettava koskemaan yritysryhmien konsolidoituja tilinpäätöksiä ja konsolidoituja toimintakertomuksia
         (37 artikla).
      
      Kahdeksas direktiivi
      6.        Kahdeksannella direktiivillä 84/253/ETY, joka on esillä olevassa asiassa merkityksellisempi, neuvosto on näin ollen yhdenmukaistanut
         ne kelpoisuusvaatimukset, jotka koskevat mainittujen yhteisön oikeudessa edellytettyjen tarkastusten suorittamisesta vastuussa
         olevia henkilöitä.
      
      7.        Tarkemmin sanoen direktiivillä yhdenmukaistetaan niitä henkilöitä koskevat kelpoisuusvaatimukset, jotka ovat 1 artiklan 1 kohdan
         mukaan vastuussa:
      
      ”a)      yhtiöiden tilinpäätösten lakisääteisen tarkastuksen suorittamisesta ja sen todentamisesta, että toimintakertomukset ovat yhdenmukaisia
         tilinpäätöksien kanssa, sikäli kuin yhteisön oikeudessa edellytetään tällaista tarkastusta ja todentamista;
      
      b)      yrityskokonaisuuksien konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisen tarkastuksen suorittamisesta ja sen todentamisesta, että
         konsolidoidut toimintakertomukset ovat yhdenmukaisia konsolidoitujen tilinpäätöksien kanssa, sikäli kuin yhteisön oikeudessa
         edellytetään tällaista tarkastusta ja todentamista.”
      
      8.        Direktiivin mukaan näitä tarkastuksia voivat suorittaa ainoastaan henkilöt, joilla on asianmukainen hyväksyntä (2 artikla),
         joka voidaan 4 artiklan nojalla myöntää luonnolliselle henkilölle ”vasta kun hän on korkeakoulukelpoisuuden saavutettuaan
         suorittanut teoreettisen koulutusohjelman mukaiset opinnot ja vaadittavan käytännön harjoittelun sekä suorittanut valtion
         järjestämän tai tunnustaman ammatillisen tutkinnon, joka on korkeakoulun loppututkinnon tasoinen”.
      
      9.        Direktiivin 11 artiklassa säädetään kuitenkin seuraavaa:
      ”1.      Jäsenvaltion viranomaiset voivat hyväksyä henkilöitä, jotka ovat saavuttaneet koko kelpoisuutensa tai osan siitä muussa valtiossa,
         jos he täyttävät seuraavat kaksi edellytystä:
      
      a)      toimivaltaiset viranomaiset arvioivat heidän kelpoisuutensa vastaavan kyseisen jäsenvaltion tämän direktiivin mukaisessa lainsäädännössä
         säädettyjä kelpoisuusvaatimuksia; ja
      
      b)      he ovat osoittaneet, että heillä on 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteistä tarkastusta varten kyseisessä
         jäsenvaltiossa edellytetyt oikeudelliset tiedot. Kyseisen jäsenvaltion viranomaisten ei kuitenkaan tarvitse vaatia tämän osoittamista,
         jos he pitävät toisessa valtiossa hankittua lainsäädännön tuntemusta riittävänä.
      
      – – ”
      10.      Lisäksi 15 artiklassa säädetään seuraavaa:
      ”Kunnes vuosi on kulunut siitä, kun 30 artiklan 2 kohdassa tarkoitetut säännökset on pantu täytäntöön, jäsenvaltio voi tämän
         direktiivin mukaisesti hyväksyä sellaisia ammatinharjoittajia, joita ei ole hyväksytty toimivaltaisen viranomaisen hallinnollisella
         päätöksellä mutta joilla kuitenkin on kyseisessä jäsenvaltiossa kelpoisuus suorittaa 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen
         asiakirjojen lakisääteistä tarkastusta ja jotka tosiasiallisesti ovat mainittuun ajankohtaan asti harjoittaneet sellaista
         toimintaa.”
      
      11.      Tältä osin 19 artiklassa säädetään seuraavaa:
      ”Edellä 15 – – artiklassa tarkoitettu ammatinharjoittaja – – voidaan hyväksyä 4 artiklasta poiketen vain, jos toimivaltaiset
         viranomaiset katsovat, että hän soveltuu suorittamaan 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteistä tarkastusta
         ja että hänellä on 4 artiklan mukaan hyväksyttyjen henkilöiden kelpoisuutta vastaava kelpoisuus.”
      
      12.      Lopuksi 30 artiklassa säädetään seuraavaa:
      ”1.      Jäsenvaltioiden on saatettava tämän direktiivin noudattamisen edellyttämät lait, asetukset ja hallinnolliset määräykset voimaan
         1 päivään tammikuuta 1988 mennessä. Niiden on ilmoitettava tästä komissiolle viipymättä.
      
      2.      Jäsenvaltiot voivat säätää, että 1 kohdassa tarkoitettuja säännöksiä ei sovelleta ennen 1 päivää tammikuuta 1990.
      – – ”
      B       Kansalliset oikeussäännöt
      Valantehneet kirjanpitäjät ja niin sanotut tavalliset kirjanpitäjät
      13.      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Kreikassa tilintarkastustoimintaa harjoittivat kahdenlaiset ammatinharjoittajat: valantehneet
         kirjanpitäjät ja tavalliset kirjanpitäjät.
      
      14.      Valantehneet kirjanpitäjät kuuluivat yhdistykseen, jonka jäseneksi otettiin ainoastaan ne, jotka läpäisivät kokeen.(6) Yhdistyksen jäsenillä oli ”pakollinen käyttö”, koska Kreikan lainsäätäjä oli antanut heidän vastuulleen useita tehtäviä,
         muun muassa vuodesta 1986 lähtien merkittävimpien osakeyhtiöiden, kommandiittiosakeyhtiöiden ja rajavastuuyhtiöiden tilinpäätösten
         ja konsolidoitujen tilinpäätösten tarkastamisen.(7)
      
      15.      Valantehneillä kirjanpitäjillä oli lisäksi ”vapaaehtoinen käyttö”, koska siviilikoodeksissa tarkoitetut kaikenlaiset yhtiöt
         ja kaikki oikeushenkilöt saattoivat halutessaan valita heidät suorittamaan tarkastuksia. Heidän valitsemisensa toi mukanaan
         useita etuja. Valantehneen kirjanpitäjän esittämä todistus kirjanpitoaineistosta katsottiin tuomioistuimessa erityiseksi näytöksi.(8) Lisäksi siitä, että mainitut ammatinharjoittajat vastasivat tilintarkastuksesta, koitui helpotuksia, jotka olivat joko verotuksellisia
         tai liittyivät sosiaaliturvalaitoksiin(9) tai pankkeihin.(10)
      
      16.      Kuten edellä on todettu, valantehneiden kirjanpitäjien ohella tilintarkastuksia suorittivat myös niin sanotut tavalliset kirjanpitäjät.
         Tähän ammatinharjoittajien ryhmään kuuluivat niiden Kreikan kansalaisten lisäksi, jotka harjoittivat mainittua toimintaa olematta
         minkään yhdistyksen jäseniä, myös ne henkilöt, jotka oli hyväksytty harjoittamaan samaa toimintaa muissa jäsenvaltioissa.
      
      17.      Niin sanotut tavalliset kirjanpitäjät harjoittivat ammattiaan ilman, että heidän oli ensin läpäistävä kokeita tai kilpailuja.
         He saattoivat kuitenkin suorittaa vain niitä tehtäviä, jotka eivät olleet valantehneiden kirjanpitäjien yksinoikeutena. Heidän
         suorittamillaan tarkastuksilla ei ollut myöskään erityistä näyttöarvoa, eikä niistä koitunut näitä tarkastuksia käyttäville
         yrityksille niitä etuja, joita liittyi valantehneiden kirjanpitäjien suorittamiin tarkastuksiin.
      
      Säännökset, jotka on annettu tavallisista kirjanpitäjistä kahdeksannen direktiivin antamisen jälkeen
      18.      Saattaakseen kansalliset säännöt kahdeksannen direktiivin mukaisiksi Kreikan lainsäätäjä on antanut useita säädöksiä ja muuttanut
         monta kertaa niitä säännöksiä, jotka koskevat muissa jäsenvaltioissa hyväksyttyjen henkilöiden pääsyä ammatinharjoittajiksi
         ja niiden henkilöiden hyväksymistä, jotka ovat kauan aikaa harjoittaneet tilintarkastustoimintaa olematta kuitenkaan minkään
         yhdistyksen jäseniä.
      
      19.      Ensimmäinen säädös oli presidentin asetus 15/1989 (FEK A’ 5/5.1.1989; jäljempänä asetus 15/89) ”valantehneitä kirjanpitäjiä
         koskevan lainsäädännön sopeuttamisesta Euroopan talousyhteisön kahdeksannen direktiivin säännöksiin”, jossa valantehneiden
         kirjanpitäjien yhdistys säilyi lähestulkoon entisenkaltaisena.
      
      20.      Tämän asian kannalta on syytä huomata erityisesti, että tässä asetuksessa säädettiin mahdollisuudesta nimittää valantehneiksi
         kirjanpitäjiksi sellaisia muissa jäsenvaltioissa hyväksyttyjä ammatinharjoittajia, jotka olivat läpäisseet ammatillista pätevyyttä
         testaavan kokeen ja joilla oli yhdistyksen jäsenten kelpoisuutta vastaava kelpoisuus (5 artikla). Lisäksi siinä säädettiin
         mahdollisuudesta nimittää suoraan ilman pakollista koetta valantehneiksi kirjanpitäjiksi 1.1.1990 mennessä ne ammatinharjoittajat,
         jotka jo suorittivat Kreikassa yhtiöiden tilinpäätösten ja yritysryhmien konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisiä tarkastuksia
         ja jotka oli katsottu soveltuviksi suorittamaan kirjanpitoaineiston lakisääteisiä tarkastuksia (6 §:n 3 ja 4 momentti).
      
      21.      Tämän jälkeen annettiin presidentin asetus 226/1992 (FEK A’ 120/14.7.1992; jäljempänä asetus 226/92), jonka nojalla perustettiin
         uusi yhdistys: Soma ton Orkoton Elegkton, valantehneiden tilintarkastajien yhdistys (1 §).
      
      22.      Uuteen yhdistykseen kirjattiin jäseniksi suoraan valantehneiden kirjanpitäjien yhdistyksen entiset jäsenet. Sen sijaan niiden
         tavallisten kirjanpitäjien, joilla oli 15 vuoden tarkastuskokemus tai jotka oli hyväksytty muissa jäsenvaltioissa ja joilla
         oli 10 vuoden kokemus, jäseneksi kirjaamisen edellytyksenä oli pätevyyskokeen läpäiseminen, josta yleisesti ottaen riippui
         kaikkien tilintarkastajaksi hakevien henkilöiden ottaminen uusiksi jäseniksi (24 §:n 1 ja 2 momentti).
      
      23.      Näitä tavallisten kirjanpitäjien ryhmiä koskenut velvollisuus osallistua kokeeseen kumottiin kuitenkin seuraavan presidentin
         asetuksen 121/1993 (FEK A’ 53/12.4.1993; jäljempänä asetus 121/93) 2 §:n 7 momentilla ja palautettiin sittemmin lain 2231/1994
         (FEK A’ 139/31.8.1994; jäljempänä laki 2231/94) 18 §:n 3 momentilla.
      
      24.      Tätä jälkimmäistä säännöstä muutettiin kuitenkin yhtä lailla lain 2257/1994 (FEK A’ 197/23.11.1994; jäljempänä laki 2257/94)
         3 §:n 2 momentilla, jossa säädettiin seuraavaa:
      
      Lain 2231/1994 (FEK A’ 139) 18 §:n 3 momenttiin lisätään 3 a, 3 b ja 3 c kohdat, joissa säädetään seuraavaa:
      ”3 a) Lain 2231/1994 18 §:n 3 momentissa säädetystä kokeesta vapautetaan sellainen henkilö, jolla on presidentin asetuksen 226/1992
         10 §:n 1 momentissa edellytetty ylemmäntasoista koulutusta tarjoavan oppilaitoksen antama tutkintotodistus, ja hänen katsotaan
         tulleen lainmukaisesti kirjatuksi presidentin asetuksen 226/1992 13 §:ssä säädettyyn Soma ton Orkoton Elegktonin rekisteriin,
         jos hän voi osoittaa, että tämän lain julkaisemishetkeen mennessä hänellä oli 18 vuoden kokemus tarkastustyöstä Kreikassa
         ja jos hänen tehtävänään on 1.1.1989 asti ollut tarkastusten tekeminen Kreikassa, tai henkilö, joka on hyväksytty harjoittamaan
         valantehneen kirjanpitäjän tai tilintarkastajan ammattia jossain toisessa Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa tai Amerikan yhdysvalloissa,
         Kanadassa, Australiassa, Uudessa‑Seelannissa tai Etelä-Afrikassa ja jolle on 1.1.1989 mennessä karttunut tarkastustehtävistä
         10 vuoden kokemus, joista vähintään kolme vuotta Kreikassa. Soma ton Orkoton Elegktonin valvontaelimen on kahden kuukauden
         määräajassa ratkaistava, täyttyvätkö edellä esitetyt edellytykset. – – ”
      
      II     Tosiseikasto ja asian käsittelyn vaiheet
      25.      Pääasia sai alkunsa, kun Somatos Orkoton Elegktonin valvontaneuvosto teki 19.1.1995 päätöksen nro 75 (jäljempänä päätös 75/95),
         jolla 60 valantehneiksi tilintarkastajiksi hakenutta henkilöä hyväksyttiin yhdistyksen jäseniksi ilman ammatillista pätevyyttä
         testaavan kokeen järjestämistä, koska he täyttivät kaikki lain 2231/94 18 §:n 3 momentin a kohdassa säädetyt edellytykset.
      
      26.      Osa mainituista hakijoista oli Kreikan kansalaisia, joilla oli loppututkinto ylemmänasteista taloudellista tai kaupallista
         opetusta antavista kouluista ja heillä oli 15 vuoden tarkastuskokemus rahoituksen ja laskentatoimen alalta.(11) Muut olivat sen sijaan Kreikan kansalaisia tai muiden yhteisön maiden kansalaisia, jotka oli hyväksytty harjoittamaan valantehneen
         kirjanpitäjän tai tilintarkastajan ammattia muissa jäsenvaltioissa ja joilla oli 10 vuoden tarkastuskokemus.
      
      27.      Valantehneet kirjanpitäjät Panagiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis ja Evangelos Poulis (jäljempänä pääasian kantajat)
         vaativat Symvoulio tis epikrateiasia kumoamaan päätöksen 75/95. Näin käynnistyneessä oikeudenkäynnissä ovat esiintyneet väliintulijoina
         valantehneet kirjanpitäjät Hristos P. Panagiotidis, Georgios G. Samothrakis, Stefanos G. Pantzopoulos ja Richard C. Kesley.
      
      28.      Epäiltyään lain 2231/1994 18 §:n 3 momentin a kohdan yhteensoveltuvuutta kahdeksannen direktiivin kanssa Symvoulio tis epikrateias
         esitti yhteisöjen tuomioistuimelle EY 234 artiklan nojalla seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”a)      Voiko kansallinen lainsäätäjä käyttää 10.4.1984 annetun neuvoston direktiivin 84/253/ETY (EYVL L 126, 12.5.1984) 15 artiklan
         nojalla tässä artiklassa annettua toimivaltaa ja säätää, että eri ryhmiin kuuluvat henkilöt voivat tulla direktiivin muista
         kuin siirtymäsäännöksistä poiketen eli ilman, että kyseisten henkilöiden on ensin osallistuttava ammatillista pätevyyttä testaaviin
         kokeisiin, hyväksytyiksi suorittamaan kirjanpitoasiakirjojen tarkastuksia, kun asianomainen jäsenvaltio on jo aiemmin ja ennen
         direktiivin antamista säätänyt näiden ammatillista pätevyyttä testaavien kokeiden pakollisuudesta kansallisessa oikeudessa?
         Voiko kansallinen lainsäätäjä missään tapauksessa direktiivin edellä mainitun artiklan nojalla käyttää toistuvasti toimivaltaansa
         antaa siirtymäsäännöksiä ja voiko se varsinkaan tehdä näin sen jälkeen, kun tässä artiklassa 1. päiväksi tammikuuta 1991 asetettu
         määräaika on umpeutunut (direktiivin 15 artiklan, kun sitä luetaan yhdessä 30 artiklan 2 kohdan kanssa)?
      
      b)      Tarkoittaako direktiivin 11 artikla vain sitä, että jos henkilö, joka haluaa jossain Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa tulla
         hyväksytyksi suorittamaan tilintarkastuksia, on hankkinut siinä järjestelmässä, joka oli voimassa ennen harmonisointia, jonkin
         edellytetyistä kelpoisuusvaatimuksista jossain toisessa jäsenvaltiossa, jäsenvaltion, jolta hyväksyntää haetaan, on katsottava
         näiden kelpoisuusvaatimuksien ikään kuin täyttyneen sen omassa järjestelmässä, eikä se voi tehdä poikkeusta voimassa olevasta
         yleisestä säännöstä, jonka mukaan hyväksyntä annetaan vasta sen jälkeen, kun henkilö on läpäissyt ammatillista pätevyyttä
         testaavan kokeen? Vai onko kyseistä artiklaa tulkittava siten, että henkilö, jonka jäsenvaltio on ennen harmonisointia voimassa
         olleessa järjestelmässä hyväksynyt suorittamaan tilintarkastuksia, voi saada vastaavan hyväksynnän toisessa jäsenvaltiossa
         osallistumatta ammatillista pätevyyttä testaavaan kokeeseen siten, että on ainoastaan selvitettävä, että hänen kelpoisuutensa
         vastaavat edellytettyjä kelpoisuusvaatimuksia?”
      
      29.      Näin vireille pannussa menettelyssä ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia pääasian kantajat, valantehneet kirjanpitäjät
         Panagiotidis ja Samothrakis sekä Kreikan ja Espanjan hallitukset ja komissio.
      
      30.      Kuulemistilaisuudessa, joka pidettiin 11.2.2004, esittivät huomautuksiaan pääasian kantajat, Soma ton Orkoton Elegkton, G. Samothrakis
         sekä Kreikan ja Espanjan hallitukset ja komissio.
      
      III  Asian oikeudellinen erittely
      Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      31.      Ensimmäisessä ennakkoratkaisukysymyksessään Symvoulio tis epikrateias esittää kaksi kysymystä. Ensisijaisesti se kysyy, voivatko
         kahdeksannen direktiivin 15 artiklassa säädettyä toimivaltaa antaa siirtymäsäännöksiä lakisääteisten tilintarkastusten suorittamisesta
         vastuussa olevien henkilöiden hyväksymisen osalta käyttää myös ne jäsenvaltiot, jotka Kreikan tavoin asettivat valantehneen
         tilintarkastajan ammatin harjoittamisen edellytykseksi ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen. Jos tähän vastataan myöntävästi,
         Symvoulio tis epikrateias kysyy, ovatko kansalliset lainsäätäjät voineet 1.1.1991 jälkeisenä aikana toistuvasti käyttää tätä
         toimivaltaa.
      
      i)      Ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen ensimmäinen osa
      32.      Ensimmäisestä osasta on sanottava ensinnäkin, että ennakkoratkaisupyynnössä Symvoulio tis epikrateias toteaa, että kysymystä
         voidaan tulkita kahdella eri tavalla.
      
      33.      Ensimmäisen ja kansallisen tuomioistuimen jäsenten enemmistön tukeman tarkastelutavan mukaan toimivalta hyväksyä tiettyjä
         ammattiryhmiä, poiketen 4 artiklassa säädetystä ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen läpäisemistä koskevasta vaatimuksesta,
         kuuluu ainoastaan niille valtioille, jotka ennen direktiivin antamista eivät asettaneet tilintarkastajan ammatin harjoittamisen edellytykseksi pätevyyskokeen läpäisemistä. Näin ollen Kreikan lainsäätäjä,
         joka oli jo tehnyt valantehneiden kirjanpitäjien yhdistykseen pääsyn riippuvaiseksi kilpailusta, ei olisi voinut käyttää tällaista
         toimivaltaa. Toisen vähemmistöön jääneen mielipiteen mukaan kaikki jäsenvaltiot saattoivat sen sijaan 15 artiklan nojalla
         antaa siirtymäsäännöksiä ammatinharjoittajien eduksi.
      
      34.      Kuten Kreikan hallitus ja komissio ovat perustellusti huomauttaneet, 15 artiklassa ei rajoiteta millään tavalla sitä, mitkä
         jäsenvaltiot voivat antaa siirtymäsäännöksiä. Nimittäin todetessaan, että ”jäsenvaltioilla” tulisi olla oikeus erotuksetta
         ”antaa siirtymäsäännöksiä ammatinharjoittajien eduksi” (johdanto-osan kuudes perustelukappale),(12) yhteisön lainsäätäjä on tunnustanut, että jokainen ”jäsenvaltio voi hyväksyä” lakisääteisten tilintarkastusten suorittajiksi
         eri ryhmiin kuuluvia henkilöitä. Siten kaikki jäsenvaltiot saattoivat käyttää kahdeksannessa direktiivissä annettua toimivaltaa
         säätää siirtymäsäännöksiä.
      
      35.      Sitä vastoin 15 artiklassa asetetaan selkeä määräaika koskemaan niitä ammatinharjoittajaryhmiä, joita oli mahdollista hyväksyä
         4 artiklassa säädetyistä vaatimuksista poiketen. Tässä artiklassa nimittäin säädetään seuraavaa: ”Kunnes vuosi on kulunut
         siitä, kun 30 artiklan 2 kohdassa tarkoitetut säännökset on pantu täytäntöön, jäsenvaltio voi tämän direktiivin mukaisesti
         hyväksyä sellaisia ammatinharjoittajia, joita ei ole hyväksytty toimivaltaisen viranomaisen hallinnollisella päätöksellä mutta
         joilla kuitenkin on kyseisessä jäsenvaltiossa kelpoisuus suorittaa 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteistä tarkastusta ja jotka tosiasiallisesti ovat mainittuun ajankohtaan asti harjoittaneet sellaista toimintaa.”(13)
      
      36.      Kuten pääasian kantajat ovat kuulemistilaisuudessa perustellusti tähdentäneet, minkä myös komissio myöntää, tämän säännöksen
         nojalla jäsenvaltiot saattoivat mielestäni hyväksyä suorittamaan 1 artiklan 1 kohdassa lueteltujen asiakirjojen tarkastuksia
         ainoastaan ne ammatinharjoittajat, joilla oli jo ennen kyseisessä säännöksessä asetettua määräaikaa kansallisessa järjestelmässä
         tällaisten tarkastusten suorittajalta edellytetty kelpoisuus ja jotka tosiasiallisesti harjoittivat tätä toimintaa.
      
      37.      Tämä tulkinta ilmenee etenkin 15 artiklan sanamuodosta, jonka mukaan jäsenvaltio voi hyväksyä ammatinharjoittajia i) joilla
         on ”kyseisessä jäsenvaltiossa” kelpoisuus suorittaa yhteisön oikeudessa säädettyjä tarkastuksia ja ii) jotka tosiasiallisesti ovat harjoittaneet sellaista
         tarkastustoimintaa.
      
      38.      Sitä paitsi tällainen säännöksen tulkinta noudattaa mielestäni luottamuksensuojan periaatetta, jonka mukaan yhteisön lainsäätäjän
         on otettava huomioon asianosaisten perustellut odotukset, joita eivät tilintarkastusten alalla yhteisön lainsäädäntöön myöhemmin
         tehdyt muutokset saa loukata.
      
      39.      Kuten edellä on todettu (3–5 kohta), neljännessä direktiivissä yhteisön lainsäätäjä on velvoittanut jäsenvaltiot siihen, että
         rajavastuuyhtiöiden tilinpäätökset ja se, että tällaiset tilinpäätökset ovat yhdenmukaisia toimintakertomuksen kanssa, on
         annettava ”yhden tai useamman sellaisen henkilön tarkastettavaksi, joka on kansallisen lainsäädännön mukaan hyväksytty tilintarkastajaksi”.(14) Sama velvollisuus on myöhemmässä seitsemännessä direktiivissä ulotettu koskemaan yritysryhmien konsolidoituja tilinpäätöksiä
         ja konsolidoituja toimintakertomuksia.
      
      40.      Näin ollen mainittujen direktiivien mukaan jokaisen jäsenvaltion oli säädettävä tällaisista tarkastuksista, mutta ne saattoivat
         päättää vapaasti siitä kelpoisuudesta, jota edellytettiin niiltä, jotka voitiin hyväksyä suorittamaan tarkastuksia.
      
      41.      Vasta myöhemmin annettiin kahdeksas direktiivi, jossa asetettiin sitä vastoin yhdenmukaiset edellytykset hyväksymiselle, jotka
         saattoivat olla myös ankarampia mutta jotka kuitenkin poikkesivat kansallisten lainsäätäjien aiemmin säätämistä edellytyksistä.
      
      42.      Mielestäni juuri tästä syystä mainitussa kahdeksannessa direktiivissä todetaan, että ”jäsenvaltioilla tulisi – – olla oikeus
         antaa siirtymäsäännöksiä ammatinharjoittajien eduksi” (johdanto-osan kuudes perustelukappale). Oli nimittäin mahdollista,
         että eräät henkilöt, jotka oli ennen kahdeksatta direktiiviä kansallisessa oikeudessa hyväksytty suorittamaan yhteisön oikeudessa
         säädettyjä tarkastuksia, eivät olisi direktiivin antamisen jälkeen enää voineet suorittaa näitä tarkastuksia, koska he eivät
         täyttäneet direktiiviin sisältyneitä uusia edellytyksiä.
      
      43.      Tämän vuoksi on vain kohtuullista, että kahdeksannen direktiivin tarkoituksena oli näiden ammatinharjoittajien perustellun
         luottamuksen kunnioittaminen. Ei ole sen sijaan aiheellista väittää, että tarkoituksena olisi ollut suojella samalla tavalla
         myös niitä, joilla siitä huolimatta, että he harjoittivat eri ominaisuudessa tilintarkastuksia, ei ollut ennen yhteisössä
         tehtyä harmonisointia sitä kelpoisuutta, jota kansallisessa oikeusjärjestyksessä edellytettiin neljännessä ja seitsemännessä
         direktiivissä säädettyjen tilintarkastusten suorittajilta.
      
      44.      Tässä esillä olevassa asiassa pääasian kantajat ovat kuulemistilaisuudessa väittäneet, että ennen 15 artiklassa asetettua
         määräaikaa Kreikan oikeusjärjestyksessä ainoastaan valantehneet kirjanpitäjät saattoivat suorittaa yhteisön oikeudessa asetettuja
         1 artiklan 1 kohdassa mainittuja tarkastuksia. Komissio on kuitenkin kiistänyt tämän väitteen ja katsonut sen sijaan, että
         myös tavalliset kirjanpitäjät harjoittivat ennen mainitun määräajan päättymistä kahdeksannen direktiivin soveltamisalaan kuuluvaa
         tarkastustoimintaa.
      
      45.      Ennakkoratkaisupyynnöstä ei ilmene sellaisia seikkoja, jotka olisivat omiaan osoittamaan varmasti, kumpi näistä väitteistä
         on oikea. Näin ollen on kansallisen tuomioistuimen, joka on yksin toimivaltainen tulkitsemaan kansallista oikeutta, tehtävänä
         lausua asiasta.
      
      46.      Päätän tätä kohtaa koskevan tarkasteluni siihen toteamukseen, että kaikilla jäsenvaltioilla oli direktiivin 15 artiklan nojalla
         oikeus antaa siirtymäsäännöksiä niiden ammatinharjoittajien eduksi, joilla oli ennen säännöksessä asetettua määräaikaa saman
         direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteisen tarkastuksen suorittajilta kyseisessä jäsenvaltiossa
         edellytetty kelpoisuus ja jotka tosiasiallisesti harjoittivat tällaista tarkastustoimintaa.
      
      ii)      Ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen toinen osa
      47.      Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastaaminen edellyttää vielä sen selvittämistä, saattoivatko jäsenvaltiot antaa toistuvasti
         siirtymäsäännöksiä vielä 1.1.1991 jälkeen.
      
      48.      Myös tältä osin Symvoulio tis epikrateias on esittänyt kaksi poikkeavaa näkökantaa. Enemmistön kannan mukaan Kreikka olisi
         voinut 15 artiklan nojalla käyttää toimivaltaa antaa siirtymäsäännöksiä ainoastaan 1.1.1991 saakka, siten kuin tämä ilmenee kahdeksannen direktiivin 15 artiklasta ja 30 artiklan 2 kohdasta yhdessä luettuina. Lain 2231/94
         18 §:n 3 momentin a kohta, sellaisena kuin se on muutettuna 23.11.1994 julkaistulla lailla 2257/94, on siten enemmistön kannan
         mukaan ristiriidassa kahdeksannen direktiivin kanssa.
      
      49.      Sitä vastoin vähemmistön näkökantana on, että 15 artiklassa asetetaan tosiasialliseksi velvollisuudeksi siirtymäsäännösten antaminen ammatinharjoittajien eduksi, mikä olisi toteutettava vuoden kuluessa niiden säännösten, joilla direktiivi pannaan täysimääräisesti täytäntöön, voimaantulosta  jokaisessa jäsenvaltiossa, eikä suinkaan 1.1.1991 mennessä. Näin ollen esillä olevassa asiassa olisi laskettava vielä vuosi
         eteenpäin sen 14.7.1992 julkaistun asetuksen 226/92 antamisesta, jolla kahdeksas direktiivi saatettiin täysimääräisesti osaksi
         Kreikan oikeusjärjestystä. Myöskään tällä tavalla laskettuna määräaika ei olisi ehdoton, eikä siis sulkisi pois mahdollisuutta
         antaa vielä tämänkin jälkeen kohtuullisen ajan kuluessa siirtymäsäännöksiä. Näin ollen tämän näkökannan mukaan marraskuussa 1994
         annettu riidanalainen kansallinen säännös on sopusoinnussa kahdeksannen direktiivin kanssa.
      
      50.      Pääasian kantajat ovat asettuneet tukemaan kansallisen tuomioistuimen jäsenten enemmistön kantaa.
      51.      Samothrakis ja Kreikan hallitus ovat sen sijaan vähemmistön tavoin väittäneet, että 15 artiklassa Kreikan lainsäätäjä velvoitetaan antamaan siirtymäsäännöksiä ammatinharjoittajien eduksi. Tästä velvollisuudesta seuraa mainittujen tahojen mukaan myös se,
         että asianosaisilla on tosiasiallisesti oikeus siihen, että heidät hyväksytään niistä kahdeksannen direktiivin säännöksistä
         poiketen, joissa edellytetään ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen läpäisemistä. Edes se, että jäsenvaltio antaa hyväksyntää
         sääntelevät kansalliset säännökset mahdollisesti myöhässä, ei saa loukata tätä direktiiviin perustuvaa oikeutta.
      
      52.      Komissio yhtyy niin ikään, vaikkakin osittain eri perustein, Symvoulio tis epikrateiasin vähemmistön käsityksiin. Komissio
         nimittäin katsoo, että 15 artiklassa asetettu vuoden määräaika alkaa juosta siitä, kun direktiivi ”tosiasiallisesti” pannaan
         täytäntöön. Komissio katsoo kuitenkin, toisin kuin kyseiset tuomioistuimen jäsenet, että tällainen ”tosiasiallinen” täytäntöönpano
         on tapahtunut vasta, kun 12.4.1993 julkaistu asetus 121/93 annettiin. Lain 2231/94 18 §:n 3 momentin a kohtaa on komission
         mielestä pidettävä oikea-aikaisena, vaikka se julkaistiin vasta 23.11.1994 (eli yli vuoden kuluttua ”tosiasiallisesta” täytäntöönpanopäivästä),
         koska siinä on tosiasiassa vain ”otettu” taannehtivasti ”uudelleen käyttöön” oikea-aikaisesti asetuksella 121/93 annetut siirtymäsäännökset.
      
      53.      Vaikka taustalla on ymmärrettävä tarve turvata yksityisille henkilöille vuosien kuluessa mahdollisesti syntyneet odotukset,
         Symvoulio tis epikrateiasin vähemmistön kantaa, sellaisena kuin se on täydennettynä Samothrakisin, Kreikan hallituksen ja
         komission muutamilla täsmennyksillä, ei voida mielestäni hyväksyä. Olen nimittäin sitä mieltä, että 15 artiklassa jäsenvaltioille
         annetaan toimivalta  antaa siirtymäsäännöksiä vain ja ainoastaan 1.1.1991 saakka.
      
      54.      Heti aluksi huomautan, että 15 artiklassa ei aseteta jäsenvaltioille velvollisuutta, vaan pelkkä mahdollisuus  antaa siirtymäsäännöksiä. Kuten edellä on todettu, yhteisön lainsäätäjä on todennut vain, että ”jäsenvaltioilla tulisi – –
         olla oikeus antaa siirtymäsäännöksiä [niiden] ammatinharjoittajien eduksi” (johdanto-osan kuudes perustelukappale),(15) jotka ennen kahdeksatta direktiiviä suorittivat laillisesti kansallisten säännösten nojalla neljännessä ja kahdeksannessa
         direktiivissä tarkoitettuja tilintarkastuksia.
      
      55.      Kuten 15 artiklassa säädetään, ”jäsenvaltio voi – – hyväksyä” tällaisen ammatinharjoittajan,(16) jos hän 19 artiklan mukaisesti ”soveltuu suorittamaan [tällaisia tarkastuksia]” ja jos ”hänellä on 4 artiklan mukaan hyväksyttyjen
         henkilöiden kelpoisuutta vastaava kelpoisuus”. Yhteisön oikeuden mukaan kyse on siten yksittäisille jäsenvaltioille annetusta
         pääasiassa harkinnanvaraisesta toimivallasta turvata tietyille ammattiryhmille syntyneet odotukset.
      
      56.      Toisin kuin komissio väittää olen lisäksi sitä mieltä, että tätä toimivaltaa oli käytettävä viimeistään 1.1.1991 mennessä.
      
      57.      Muistutan näet siitä, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ”säännöksi[llä] [direktiivin toteuttavien] toimenpiteiden täytäntöönpanolle
         asetetusta määräajasta on yhtä sitova oikeusvaikutus – – kuin yhteisön oikeuden muilla oikeussäännöillä”. Jos jäsenvaltioiden
         toimesta direktiiveissä ”tarkoitettuja tavoitteita ei saavuteta asetetussa määräajassa, kyseiset säädökset ovat tehottomia”.
         Lisäksi ”jäsenvaltioissa määräaikojen päätyttyä sovellettavissa säännöissä ilmenevistä eroista voi aiheutua syrjintää”.(17)
      
      58.      Samoista syistä on mielestäni tunnustettava myös direktiivien niiden säännösten sitovuus, joissa asetetaan määräaika, jonka
         kuluessa jäsenvaltiot voivat hyväksyä poikkeussäännöksiä. Myös se, että jäsenvaltiot jättävät noudattamatta näitä määräaikoja,
         vaarantaa direktiivillä tavoitellut päämäärät ja aiheuttaa eriarvoisuutta sisäisissä oikeusjärjestyksissä sovellettujen järjestelmien
         kesken.
      
      59.      Tämän jälkeen on muistutettava siitä, että
      –        jäsenvaltioiden on 30 artiklan 1 kohdan mukaisesti saatettava tämän direktiivin noudattamisen edellyttämät lait, asetukset
         ja hallinnolliset määräykset voimaan ”1 päivään tammikuuta 1988 mennessä”
      
      –        jäsenvaltiot voivat säätää 2 kohdan mukaisesti, että ”näitä säännöksiä ei sovelleta ennen 1 päivää tammikuuta 1990”(18)
      
      –        jäsenvaltiot saattoivat 15 artiklan mukaisesti antaa siirtymäsäännöksiä ”kunnes vuosi on kulunut siitä, kun 30 artiklan 2 kohdassa
         tarkoitetut säännökset on pantu täytäntöön”.
      
      60.      Jos kahdeksannen direktiivin soveltamista koskevien säännösten täytäntöönpanon määräaikana oli viimeistään 1.1.1991, on selvää, että asianomaisten siirtymäsäännösten antamiselle asetettu vuoden määräaika
         umpeutui tarkalleen 1.1.1991.
      
      61.      Kuten pääasian kantajat ja Espanjan hallitus ovat perustellusti huomauttaneet, ainoastaan tällainen tulkinta, joka on selvästi
         johdettavissa kahden edellä mainitun säännöksen sanamuodosta, mahdollistaa oikeusvarmuuden säilymisen ja takaa yhteisön oikeuden
         yhdenmukaisen soveltamisen. Tällä tavalla säädetään kaikkia jäsenvaltioita koskevasta yhdestä ainoasta määräajasta, jonka
         kuluessa eri ryhmiin kuuluvat henkilöt voidaan hyväksyä suorittamaan yhteisön oikeudessa edellytettyjä tilintarkastuksia poiketen
         4 artiklassa säädetyistä vaatimuksista ja erityisesti ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen läpäisemistä koskevasta vaatimuksesta.
      
      62.      Symvoulio tis epikrateiasin jäsenten vähemmistön esittämä ja komission omaksuma tulkinta esillä olevasta säännöksestä ei ole
         missään nimessä tällaisten yhteisön oikeusjärjestyksen perusperiaatteiden mukainen. Jos vuoden määräaika alkaa juosta direktiivin
         ”täydellisestä” tai ”tosiasiallisesta” täytäntöönpanosta kussakin jäsenvaltiossa, siirtymäsäännösten antamiselle asetettu
         määräaika tehdään riippuvaiseksi täysin epävarmasta muuttujasta, joka kaiken lisäksi vaihtelisi jäsenvaltiosta toiseen.
      
      63.      Tämä on esillä olevassa asiassa erityisen ilmeistä. Vaikka symvoulio tis epikrateiasin vähemmistö ja komissio ehdottavat samaa
         menetelmää kyseisen määräajan alkamispäivän laskemiselle, ne päätyvät kuitenkin kahteen eri päivämäärään. Symvoulio tis epikrateiasin
         mielestä tämä määräaika alkaa juosta 14.7.1992 eli asetuksen 226/92 julkaisemisesta. Komission mielestä alkamispäivänä onkin
         se päivä, jolloin seuraava asetus 121/93 annettiin.
      
      64.      Lisäksi tässä arvostelemani kanta johtaisi paradoksaaliseen tilanteeseen, jossa ”suosittaisiin” niitä jäsenvaltioita, jotka
         viivyttävät direktiivin ”täyttä” täytäntöönpanoa. Niillä olisi siten toimivalta myöntää lupia kahdeksannessa direktiivissä
         asetetuista edellytyksistä poiketen kauemman aikaa kuin niillä jäsenvaltioilla, jotka panivat soveltamissäännökset vastuuntuntoisesti
         täytäntöön 1.1.1990 mennessä.
      
      65.      Esillä olevassa asiassa Kreikan lainsäätäjä on julkaissut lain 2257/94, jolla 18 §:n 3 momentin a kohdan riidanalainen säännös
         sisällytettiin osaksi lakia 2231/94, vasta 23.11.1994, mikä on yli kolme vuotta ehdottomana määräpäivänä olleen 1.1.1991 jälkeen.
         Vaikka halutaan väittää – kuten komissio tekee – että tällä lailla vain palautettiin 12.4.1993 julkaistuun asetukseen 121/93
         jo sisältynyt poikkeus, myöhästyminen asetetusta määräpäivästä on edelleen ilmeistä.
      
      66.      Näin ollen kreikkalaista säännöstä on pidettävä joka tapauksessa yhteensopimattomana kyseisen direktiivin kanssa, koska se
         annettiin 15 artiklassa asetetun ehdottoman takarajan jälkeen.
      
      67.      Edellä esitetyn perusteella katson näin ollen, että kahdeksannen direktiivin 15 artikla on esteenä sille, että jäsenvaltio
         käyttää 1.1.1991 jälkeen toimivaltaa ja hyväksyy saman direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteisten
         tarkastusten suorittajiksi sellaisia ammatinharjoittajia, joilla oli kyseiseen ajankohtaan saakka kelpoisuus ja jotka harjoittivat
         mainittujen asiakirjojen tarkastuksia kyseisessä jäsenvaltiossa, ilman että heiltä vaadittiin saman direktiivin 4 artiklassa
         tarkoitetun ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen läpäisemistä.
      
      68.      Näin ollen ehdotan, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan siten, että kahdeksannen direktiivin 15 artiklan
         nojalla kaikki jäsenvaltiot saattoivat hyväksyä saman direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteisten
         tarkastusten suorittajiksi sellaisia ammatinharjoittajia, joilla oli 1.1.1991 saakka jäsenvaltiossa tällaisten asiakirjojen
         lakisääteisten tarkastusten suorittajalta edellytetty kelpoisuus ja jotka tosiasiallisesti harjoittivat tällaista tarkastustoimintaa,
         ilman että heiltä vaadittiin saman direktiivin 4 artiklassa tarkoitetun ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen läpäisemistä.
         Tätä toimivaltaa oli käytettävä viimeistään 1.1.1991 mennessä.
      
      Toinen ennakkoratkaisukysymys
      69.      Toisessa ennakkoratkaisukysymyksessään Symvoulio tis epikrateias kysyy, voivatko 11 artiklan nojalla yhdessä jäsenvaltiossa
         kirjanpitoasiakirjojen tarkastajiksi hyväksytyt ammatinharjoittajat tulla hyväksytyiksi suorittamaan tällaista toimintaa toisessa
         jäsenvaltiossa ilman, että heidän on osallistuttava ammatillista pätevyyttä testaavaan kokeeseen.
      
      70.      Symvoulio tis epikrateias katsoo yksimielisesti, että direktiivin 11 artikla tarkoittaa vain sitä, että kun lupaa hakeva henkilö
         on harmonisointia edeltäneessä järjestelmässä täyttänyt jonkin toisessa jäsenvaltiossa edellytetyistä kelpoisuusvaatimuksista,
         sen jäsenvaltion, jossa hyväksyntää haetaan, on otettava huomioon tämä kelpoisuus ikään kuin se olisi täyttynyt tässä jäsenvaltiossa
         poikkeamatta yleisperiaatteesta, jonka mukaan hyväksyntä edellyttää sitä, että ensin on läpäistävä ammatillista pätevyyttä
         testaava koe.
      
      71.      Mielestäni tähän kantaan ei voida yhtyä.
      72.      Tältä osin muistutan ensinnäkin siitä, että niiden tutkintojen tunnustamista, jotka oikeuttavat harjoittamaan tilintarkastajan
         ammatin kaltaista säänneltyä ammattia, säännellään nykyään vähintään kolmivuotisesta ammatillisesta korkeammasta koulutuksesta
         annettujen tutkintotodistusten tunnustamista koskevasta yleisestä järjestelmästä annetulla direktiivillä 89/48/ETY (jäljempänä
         direktiivi 89/48).(19)
      
      73.      Tässä direktiivissä, jota voidaan soveltaa pääasian tosiseikkoihin, noudatetaan yleissääntöä, jonka mukaan se jäsenvaltio,
         joka asettaa tietyn ammatin harjoittamisen edellytykseksi tutkintotodistuksen, ei voi kieltäytyä antamasta toisen jäsenvaltion
         kansalaiselle lupaa ryhtyä harjoittamaan tätä ammattia, kun tällä on tutkintotodistus, jota tämän kotimaassa vaaditaan saman
         ammatin harjoittajalta (3 artikla). Tämä tarkoittaa pääsääntöisesti sitä, että jäsenvaltiot ovat tosiasiallisesti velvollisia
         tunnustamaan tilintarkastajan ammattitutkinnon kaltaiset toisessa jäsenvaltiossa suoritetut ammattitutkinnot.
      
      74.      Vastaavaa velvollisuutta ei sen sijaan sisälly kahdeksanteen direktiiviin, jonka johdanto-osan 12. perustelukappaleessa tyydytään
         vain toteamaan, että lakisääteisten kirjanpitoasiakirjojen ”tarkastukseen muiden jäsenvaltioiden kansalaisille annetun hyväksymisen
         tunnustamisesta annetaan erityissäännökset direktiiveillä, jotka koskevat ammattiin ryhtymistä ja ammatin harjoittamista rahoituksen,
         talouden ja laskentatoimen alalla sekä vapautta tarjota näiden alojen palveluja”.
      
      75.      Samalla, kun odotetaan näitä direktiivejä, joita ei kenties koskaan anneta, kahdeksannesta direktiivistä löytyy kuitenkin
         erityissäännös, jonka avulla voidaan mielestäni ratkaista esillä oleva asia ilman, että olisi turvauduttava direktiiviin 89/48
         sisältyneeseen yleisperiaatteeseen.
      
      76.      Tällainen säännös sisältyy juuri 11 artiklaan, jonka mukaan jäsenvaltioita ei velvoiteta tunnustamaan ulkomailla suoritettua tilintarkastajan tutkintoa, mutta niille annetaan mahdollisuus ”hyväksyä [suorittamaan kirjanpitoasiakirjojen tarkastuksia] henkilöitä, jotka ovat saavuttaneet koko kelpoisuutensa tai
         osan siitä muussa valtiossa,” kun ”toimivaltaiset viranomaiset arvioivat heidän kelpoisuutensa vastaavan kyseisen jäsenvaltion – – direktiivin mukaisessa lainsäädännössä säädettyjä kelpoisuusvaatimuksia”.
      
      77.      Toisin kuin kansallinen tuomioistuin, pääasian kantajat ja Kreikan hallitus väittävät, kyseisen säännöksen mukaan luvan antaminen
         ei edellytä sitä, että toisissa jäsenvaltioissa hyväksyttyjen ammatinharjoittajien on täytettävä kansallisessa lainsäädännössä
         direktiivin mukaisesti edellytetyt samat kelpoisuusvaatimukset saatikka sitten sitä, että he ovat läpäisseet sellaisen pätevyyttä
         testaavan kokeen, joka vastaa vastaanottavassa jäsenvaltiossa järjestettävää koetta.
      
      78.      Kuten komissio on perustellusti huomauttanut, 11 artiklan mukaisessa järjestelmässä luvan antaminen edellyttää sitä vastoin
         sitä, että todetaan kyseisen ammatinharjoittajan kelpoisuuden vastaavan sitä kelpoisuutta, jota edellytetään siinä jäsenvaltiossa, johon tämä henkilö aikoo asettua harjoittamaan tilintarkastustoimintaa.
      79.      Koska tämän vastaavuuden arvioimista ohjaavia erityissäännöksiä ei ole annettu, arvioinnin tekeminen kuuluu mielestäni toimivaltaisille
         viranomaisille perustamissopimuksen niiden määräysten mukaisesti, jotka koskevat jäsenvaltioille asetettuja velvollisuuksia
         ja erityisesti sijoittautumisoikeutta (EY 43 artikla).
      
      80.      Tältä osin muistutan, että yhteisöjen tuomioistuin on jo monta kertaa täsmentänyt, että jälkimmäisen määräyksen mukaisesti
         jäsenvaltioiden, joille ”on jätetty hakemus sellaisen ammatin harjoittamiseksi, jonka harjoittamisen edellytyksenä kansallisen
         oikeuden mukaan on tutkintotodistus tai ammatillinen pätevyys, on otettava huomioon sellaiset tutkintotodistukset, todistukset
         ja muut muodollista kelpoisuutta osoittavat asiakirjat, jotka asianomainen on hankkinut harjoittaakseen kyseistä ammattia
         toisessa jäsenvaltiossa, vertaamalla kyseisten tutkintotodistusten osoittamaa kelpoisuutta ja kansallisissa säännöissä vaadittuja
         tietoja ja taitoja”.(20)
      
      81.      Jos tutkintotodistusten vertailu ”johtaa siihen toteamukseen, että ulkomaisen tutkintotodistuksen osoittamat tiedot ja taidot
         vastaavat kansallisissa säännöksissä vaadittuja tietoja ja taitoja, jäsenvaltion on myönnettävä, että kyseinen tutkintotodistus
         täyttää niissä vaaditut edellytykset”.(21)
      
      82.      Jos vertailu sen sijaan osoittaa, että nämä tiedot ja taidot vastaavat toisiaan ainoastaan osittain, ”vastaanottajavaltiona
         olevalla jäsenvaltiolla on oikeus vaatia asianomaiselta osoitusta siitä, että hän on hankkinut puuttuvat tiedot ja taidot”.
         Tällöin toimivaltaisten kansallisten viranomaisten on jälleen kerran arvioitava, ”onko asianomainen henkilö täydentänyt puutteellisia
         tietojaan vastaanottajavaltiona olevassa jäsenvaltiossa joko opintojen tai työkokemuksen kautta niin, että hänellä on katsottava
         olevan vaadittavat tiedot”.(22)
      
      83.      Mielestäni esillä olevassa asiassa lain 2231/94 18 §:n 3 momentin a kohta on siltä osin kuin se koskee henkilöitä, jotka on
         jo hyväksytty suorittamaan tilintarkastuksia muissa jäsenvaltioissa, yhdenmukainen sen kanssa, mitä 11 artiklassa säädetään,
         kun tätä säännöstä tulkitaan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön edellä mainittujen periaatteiden valossa. Tämän säännöksen
         nojalla nimittäin nämä ammatinharjoittajat on hyväksyttävä sillä edellytyksellä, että Soma ton Orkoton Elegktonin valvontaneuvosto
         toteaa, että heidät on ”hyväksytty harjoittamaan valantehneen kirjanpitäjän tai tilintarkastajan ammattia jossain toisessa
         Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa” ja että myös se edellytys täyttyy, että heillä on ”tarkastustehtävistä 10 vuoden kokemus,
         joista vähintään kolme vuotta Kreikassa”. Näyttää mielestäni siltä, että ensin Kreikan lainsäätäjä ja sen jälkeen ammatilliset
         vastuuelimet ovat 11 artiklan mukaisesti verranneet ulkomaisten ammatinharjoittajien kelpoisuutta kansallisessa lainsäädännössä
         direktiivin mukaisesti edellytettyihin kelpoisuusvaatimuksiin ja päätyneet siihen, että ne vastaavat toisiaan, jolloin haettu
         lupa on annettu.
      
      84.      Edellä esitetyn perusteella katson näin ollen, että kahdeksannen direktiivin 11 artiklan nojalla jäsenvaltio voi hyväksyä
         kirjanpitoasiakirjojen lakisääteisten tarkastusten suorittajiksi sellaisia ammatinharjoittajia, jotka on jo hyväksytty toisessa
         jäsenvaltiossa, ilman että heidän on osallistuttava ammatillista pätevyyttä testaavaan kokeeseen, jos toimivaltaiset viranomaiset
         katsovat heidän kelpoisuutensa vastaavan kyseisen jäsenvaltion lainsäädännössä direktiivin mukaisesti edellytettyjä kelpoisuusvaatimuksia.
      
      IV     Ratkaisuehdotus
      85.      Näillä perusteilla ehdotan näin ollen, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Symvoulio tis epikrateiasin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin
         seuraavasti:
      
      1.      Perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla lakisääteisten tilintarkastusten suorittamisesta vastuussa olevien
         henkilöiden hyväksymisestä 10 päivänä huhtikuuta 1984 annetun kahdeksannen neuvoston direktiivin 84/253/ETY 15 artiklan nojalla
         kaikilla jäsenvaltioilla oli oikeus hyväksyä saman direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen kirjanpitoasiakirjojen
         lakisääteisen tarkastuksen suorittajiksi sellaisia ammatinharjoittajia, joilla oli 1.1.1991 saakka jäsenvaltiossa tällaisten
         asiakirjojen lakisääteisten tarkastusten suorittajalta edellytetty kelpoisuus ja jotka tosiasiallisesti suorittivat tällaisia
         tarkastuksia, ilman että heiltä vaadittiin saman direktiivin 4 artiklassa tarkoitetun ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen
         läpäisemistä. Tätä toimivaltaa oli käytettävä viimeistään 1.1.1991 mennessä.
      
      2.      Kahdeksannen direktiivin 84/253 11 artiklan nojalla jäsenvaltio voi hyväksyä kirjanpitoasiakirjojen lakisääteisten tarkastusten
         suorittajiksi sellaisia ammatinharjoittajia, jotka on jo hyväksytty toisessa jäsenvaltiossa, ilman että heidän on osallistuttava
         ammatillista pätevyyttä testaavaan kokeeseen, jos toimivaltaiset viranomaiset katsovat heidän kelpoisuutensa vastaavan kyseisen
         jäsenvaltion lainsäädännössä direktiivin mukaisesti edellytettyjä kelpoisuusvaatimuksia.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: italia.
      
      2 –	Perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla lakisääteisten tilintarkastusten suorittamisesta vastuussa
         olevien henkilöiden hyväksymisestä 10.4.1984 annettu kahdeksas neuvoston direktiivi 84/253/ETY (EYVL L 126, s. 20).
      
      3 –	Perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä
         25.7.1978 annettu neljäs neuvoston direktiivi 78/660/ETY (EYVL L 222, s. 11).
      
      4 –	Erityisesti 51 artiklan 2 kohdassa jäsenvaltioille annetaan mahdollisuus vapauttaa tilintarkastusvelvollisuudesta ”ne yritykset,
         joiden taseen mukaan kaksi seuraavista kolmesta raja-arvosta ei ylity tilinpäätöspäivänä:
         
         	– taseen loppusumma: 1 000 000 ELYä,
         
         	– nettoliikevaihto: 2 000 000 ELYä,
         
         	– työntekijöitä tilikauden aikana keskimäärin: 50” (11 artikla).
      
      5 –	Perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla konsolidoiduista tilinpäätöksistä 13.6.1983 annettu seitsemäs
         neuvoston direktiivi 83/349/ETY (EYVL L 198, s. 1).
      
      6 –	Kuninkaan asetuksen 737/1961 2 §:n 5, 7 ja 8 momentti (FEK A’ 186).
      
      7 –	Presidentin asetukset 409/1986 (FEK A’ 191/28.11.1986) ja 419/1986 (FEK A’ 197/19.12.1986).
      
      8 –	Lain 3329/1955 2 §:n 1 momentin c kohta.
      
      9 –	Lain 3329/1955 5 §:n 3 momentti.
      
      10 –	Lain 5076/1931 32 §.
      
      11 –	Tästä tilintarkastajaksi hakeneiden henkilöiden ryhmästä todettakoon, että lain 2257/91 18 §:n 3 momentin a kohdassa asetettiin
         hyväksymisen edellytykseksi 18 vuoden kokemus sillä hetkellä, kun laki julkaistiin.
      
      12 –	Kursivointi tässä.
      
      13 –	Kursivointi tässä.
      
      14 –	Kursivointi tässä.
      
      15 –	Kursivointi tässä.
      
      16 –	Kursivointi tässä.
      
      17 –	Asia 79/72, komissio v. Italia, tuomio 21.6.1973 (Kok. 1973, s. 667, 7 kohta); ks. myös asia 52/75, komissio v. Italia,
         tuomio 26.2.1976 (Kok. 1976, s. 277, Kok. Ep. III, s. 45, 10 kohta).
      
      18 –	Kursivointi tässä.
      
      19 –	Neuvoston direktiivi 89/48/ETY, annettu 21.12.1988 (EYVL 1989, L 19, s. 16).
      
      20 –	Asia C‑340/89, Vlassopoulou, tuomio 7.5.1991 (Kok. 1991, s. I‑2357, Kok. Ep. XI, s. I‑201, 16 kohta). Tältä osin ks. myös
         uudemmasta oikeuskäytännöstä asia C‑232/99, komissio v. Espanja, tuomio 16.5.2002 (Kok. 2002, s. I‑4235, 21 kohta) ja asia
         C‑313/01, Morgenbesser, tuomio 13.11.2003 (57 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      21 –	Em. asiassa Vlassopoulou annetun tuomion 19 kohta.
      
      22 –	Em. asiassa Vlassopoulou annetun tuomion 20 kohta.