CELEX: 62018CC0042
Language: cs
Date: 2019-05-02 00:00:00
Title: Stanovisko generálního advokáta Y. Bota přednesené dne 2. května 2019.#Finanzamt Trier v. Cardpoint GmbH, právní nástupce společnosti Moneybox Deutschland GmbH.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof.#Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Šestá směrnice 77/388/EHS – Osvobození od daně – Článek 13 část B písm. d) bod 3 – Operace týkající se plateb – Služby poskytované ze strany společnosti bance, jež souvisí s provozováním bankomatů.#Věc C-42/18.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      YVESE BOTA
      přednesené dne 2. května 2019 (
            1
         )
      
         Věc C‑42/18
      
      Finanzamt Trier
      proti
      Cardpoint GmbH, právnímu nástupci společnosti Moneybox Deutschland GmbH
      
         [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Spolkový finanční dvůr, Německo)]
      
      „Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Šestá směrnice 77/388/EHS – Osvobození od daně – Článek 13 část B písm. d) bod 3 – Platby – Transakce týkající se plateb – Pojmy – Výběr hotovosti z bankomatu – Služby poskytované ze strany společnosti bance v rámci externalizace provozování bankomatů“
      
         I. Úvod
      
      
               1.
            
            
               V tomto řízení o předběžné otázce, které vychází z toho, že Finanzamt Trier (finanční úřad v Trevíru, Německo) (
                     2
                  ) nepřiznal společnosti Cardpoint GmbH (
                     3
                  ) osvobození o daně za poskytování služeb bance v rámci provozování bankomatů, Bundesfinanzhof (Spolkový finanční dvůr, Německo) žádá Soudní dvůr, aby rozhodl o výkladu čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice 77/388/EHS (
                     4
                  ).
            
         
               2.
            
            
               Podle tohoto ustanovení jsou transakce týkající se zejména plateb a převodů osvobozeny od DPH.
            
         
               3.
            
            
               Soudní dvůr sice již měl možnost toto ustanovení vyložit, ale v daném případě je vyzván k výkladu ve specifickém kontextu. Musí totiž určit, zda poskytování služeb spojených s provozováním bankomatů bankám, které tyto bankomaty provozují, může být osvobozeno od DPH jakožto transakce týkající se plateb. V souvislosti s tím, že banky čím dál více externalizují provozování bankomatů, bude mít výklad Soudního dvora pravděpodobně významný dopad na poskytovatele takových služeb.
            
         
               4.
            
            
               V tomto stanovisku vysvětlím, proč se domnívám, že pokud banka zadá provozování bankomatů externí společnosti, činnosti spojené s provozováním těchto bankomatů, které provádí tato společnost a které spočívají v zprovoznění a údržbě bankomatů, doplňování peněz do těchto bankomatů, instalaci softwaru a hardwaru do těchto bankomatů za účelem přečtení údajů z bankovních karet, předávání žádosti o schválení vydání peněz bance, která vydala použitou bankovní kartu, a zaevidování transakcí výběru peněz nespadají do oblasti působnosti osvobození od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice.
            
         
         II. Právní rámec
      
      
         
            A.
          
            Šestá směrnice
         
      
      
               5.
            
            
               Podle článku 2 šesté směrnice platí:
               „Předmětem daně z přidané hodnoty je:
               
                        1.
                     
                     
                        dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
                     
                  […]“
            
         
               6.
            
            
               Hlava X uvedené směrnice stanoví osvobození od DPH, která musí být členskými státy přiznána. V tomto rámci zní čl. 13 část B písm. d), body 3 a 4 této směrnice takto:
               „Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
               […]
               
                        d)
                     
                     
                        tyto operace:
                        […]
                        
                                 3.
                              
                              
                                 operace včetně sjednání týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, převodů, dluhů, šeků a dalších převoditelných cenných papírů, s výjimkou vymáhání dluhů,
                              
                           
                                 4.
                              
                              
                                 operace včetně sjednání týkající se oběživa, bankovek a mincí používaných jako zákonné platidlo, kromě sběratelských předmětů; za ‚sběratelské předměty‘ se v této souvislosti považují zlaté, stříbrné nebo jiné kovové mince anebo bankovky, které se obvykle nepoužívají jako zákonné platidlo nebo které jsou předmětem numismatického zájmu.“
                              
                           
                  
         
         
            B.
          
            Německé právo
         
      
      
               7.
            
            
               Podle § 4 bodu 8 písm. d) Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu) jsou od DPH osvobozeny „transakce a sjednávání transakcí, které se týkají vkladových a běžných účtů, plateb a převodů a vymáhání převoditelných cenných papírů“.
            
         
         III. Skutkové okolnosti sporu v původním řízení a předběžná otázka
      
      
               8.
            
            
               Na základě smluvních závazků vůči bance poskytovala společnost Cardpoint služby spočívající v provozování bankomatů. Konkrétněji společnost Cardpoint na určená místa rozmístila bankomaty, uvedla je do provozu, vybavila je hardwarem a softwarem, označila je logem banky, která je provozovatelem bankomatů, a byla odpovědná za jejich řádné fungování. V rámci toho byla především odpovědná za přepravu bankovek, které poskytla banka, a za vkládání těchto bankovek do bankomatů. Dále jí příslušelo instalovat do dotčených bankomatů software, jakož i určité hardwarové prvky nezbytné k jejich řádnému fungování. Konečně dávala doporučení ohledně každodenního fungování bankomatů.
            
         
               9.
            
            
               Pokud jde o transakce spojené s výběrem hotovosti, při použití bankomatů k těmto účelům po vložení bankovní karty do bankomatu zvláštní hardware přečetl údaje z takové karty. Společnost Cardpoint nejprve zkontrolovala tyto údaje a elektronicky předala bance Bank-Verlag GmbH (
                     5
                  ) žádost o schválení provedení transakce požadované držitelem karty. Bank-Verlag poté zaslala žádost do mezibankovní sítě, která ji následně předala bance, která vydala dotyčnou bankovní kartu. Posledně uvedená banka zkontrolovala, zda je účet držitele karty krytý, a prostřednictvím stejného přenosového řetězce zaslala schválení nebo odmítnutí požadovaného výběru hotovosti. Jakmile společnost Cardpoint obdržela odpověď, vygenerovala záznam o výdeji hotovosti a v případě schválení provedla požadovanou transakci a vydala potvrzení o výběru hotovosti. Nakonec bylo toto potvrzení předáno jakožto pokyn k zúčtování jejímu smluvnímu partnerovi, a sice bance, která provozuje dotčený bankomat. Tato banka zaevidovala tyto záznamy v nezměněné podobě do systému Deutsche Bundesbank (Spolková banka Německa) (
                     6
                  ). Společnost Cardpoint každý den rovněž vygenerovala nezměnitelný seznam obsahující veškeré transakce provedené v tomto dni, který byl rovněž předán BBK.
            
         
               10.
            
            
               Vzhledem k tomu, že pouze banky mohou být držiteli zúčtovacích účtů vedených u BBK, právě ony evidují záznamy v systému BBK. Takový záznam umožňuje s povinným účinkem doložit nárok banky, která provozuje dotčený bankomat, ve vztahu k bance držitele účtu, ke kterému se transakce vztahuje, a náklady, které v důsledku toho vznikly. Kromě toho je na základě zaznamenání údajů vypořádání vyplacené částky zvýšené o případné náklady za použití bankomatu mezi bankou, která provozuje bankomat, a bankou, která vydala kartu klienta, okamžitě zúčtováno.
            
         
               11.
            
            
               S ohledem na skutečnost, že poskytované služby by měly být osvobozeny od DPH, podala společnost Cardpoint dne 7. února 2007 opravné přiznání k DPH za rok 2005 a požádala o změnu stávajícího daňového výměru.
            
         
               12.
            
            
               Tato žádost byla daňovými orgány zamítnuta, ale Finanzgericht Rheinland-Pfalz (finanční soud pro Porýní-Falc, Německo) vyhověl žalobě, kterou společnost Cardpoint podala proti tomuto zamítnutí.
            
         
               13.
            
            
               Daňové orgány podaly k předkládajícímu soudu opravný prostředek v rámci řízení „Revision“, které bylo přerušeno až do vynesení rozsudku ve věci Bookit.
            
         
               14.
            
            
               Vzhledem k tomu, že podle uvedeného rozsudku se osvobození od daně pro transakce týkající se plateb a převodů nevztahuje na službu spočívající ve „zpracování platby debetní nebo kreditní kartou“, kterou provedla osoba povinná k dani, která je poskytovatelem této služby, pokud si určitá osoba prostřednictvím tohoto poskytovatele zakoupí vstupenku do kina, kterou poskytovatel prodává jménem a na účet jiného subjektu a za kterou tato osoba zaplatí debetní nebo kreditní kartou, si předkládající soud klade otázku, zda totéž platí pro služby poskytované společností Cardpoint.
            
         
               15.
            
            
               Podle předkládající soudu jsou služby poskytované společností Cardpoint technickými a administrativními službami, které umožňují výběr hotovosti z bankomatu, jelikož představují asistenční služby podobné těm, o které šlo ve věci, v níž byl vydán rozsudek Bookit, a jelikož se společnost Cardpoint omezuje na technické používání pokynů obsažených ve zprávě o schválení výběru.
            
         
               16.
            
            
               V tomto ohledu předkládající soud poukazuje na podobnost mezi situací dotčenou v původním řízení a situací, na základě které byl vydán rozsudek ve věci Bookit. Společnost Cardpoint totiž získává údaje o bankovní kartě držitele dotčeného účtu a předává tyto údaje bance, která kartu vydala. Kromě toho společnost Cardpoint nemůže být odpovědná za kontrolu a schválení jednotlivých příkazů, neboť provádí požadovanou transakci výběru hotovosti až poté, kdy obdrží schválení příkazu od banky, která kartu vydala.
            
         
               17.
            
            
               Předkládající soud však konstatuje, že rozsudek Bookit se týkal transakcí prodeje a nákupu, zatímco v projednávané věci jde o poskytování služeb za účelem vydání hotovosti bankomatem, aniž takový rozdíl v oblasti DPH zakládá odlišné zacházení se službami poskytovanými společností Cardpoint, neboť v obou případech poskytování služby v zásadě spočívá ve výměně informací a technické a administrativní podpoře.
            
         
               18.
            
            
               Předkládající soud si pak klade otázku, jaký význam má skutečnost, že v rozsudku Bookit šlo o samostatnou smlouvu o prodeji vstupenek do kina, která v projednávaném případě chybí.
            
         
               19.
            
            
               Nakonec předkládající soud poukazuje na dvě okolnosti, které podle jeho názoru svědčí proti osvobození od daně. Stejně jako v rozsudku Bookit lze snadno určit protiplnění. Kromě toho poskytování služeb společností Cardpoint může být kvalifikováno jako technická podpora, neboť činnosti společnosti Cardpoint spočívají v pouhé výměně informací společně s provedením rozhodnutí o schválení, které přijala banka. Společnost Cardpoint se skutečně omezuje na generování záznamů, které převádí do bankovního systému jako účetní pokyn.
            
         
               20.
            
            
               Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční dvůr) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
               „Jsou technická a administrativní plnění, které poskytovatel služby provádí pro banku provozující bankomat a pro výběry hotovosti z bankomatu, podle čl. 13 části B písm. d) bodu 3 [šesté směrnice] osvobozeny od [DPH], ačkoli na základě rozsudku [Bookit] podle tohoto ustanovení podobná technická a administrativní plnění, které provádí poskytovatel služeb v souvislosti s platbami kartou při prodeji vstupenek do kina, od daně osvobozeny nejsou?“
            
         
         IV. Moje analýza
      
      
               21.
            
            
               Předkládající soud v zásadě žádá Soudní dvůr, aby určil, zda činnosti společnosti Cardpoint, které spočívají ve zprovoznění a údržbě bankomatů, doplňování peněz do těchto bankomatů, instalování softwaru a hardwaru do těchto bankomatů, předávání žádosti o schválení výběru hotovosti bance, která vydala použitou bankovní kartu, vydávání hotovosti a zaznamenávání transakcí výběru hotovosti, spadají pod pojem „operace [transakce] týkající se plateb“, která je osvobozena od DPH podle čl. 13 části B, písm. d) bodu 3 šesté směrnice.
            
         
               22.
            
            
               Ze znění žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je zřejmé, že soud projednávající věc v původním řízení zpochybňuje, že na tento případ je použitelný výklad Soudního dvora uvedený v rozsudku Bookit, v němž Soudní dvůr rozhodl, že osvobození od daně u transakcí týkajících se plateb a převodů se nevztahuje na službu spočívající ve „zpracování platby debetní nebo kreditní kartou“, kterou provedla osoba povinná k dani, která je poskytovatelem této služby, pokud si určitá osoba prostřednictvím tohoto poskytovatele zakoupí vstupenku do kina, kterou poskytovatel prodává jménem a na účet jiného subjektu a za kterou tato osoba zaplatí debetní nebo kreditní kartou.
            
         
               23.
            
            
               Před posouzením toho, zda řešení vyplývající z rozsudku Bookit lze přenést na poskytování služeb společností Cardpoint bankám, které provozuje bankomaty, je třeba uvést několik předběžných úvah.
            
         
               24.
            
            
               Zaprvé zdůrazňuji, že služby umožňující výběry hotovosti z platebního účtu představují platební služby ve smyslu unijního práva (
                     7
                  ), a že výběr bankovek z bankomatu je tedy platební službou.
            
         
               25.
            
            
               Zadruhé připomínám, že z judikatury Soudního dvora vyplývá, že úvahy týkající se pojmu „transakce týkající se převodů“ se vztahují i na pojem „transakce týkající se plateb“ (
                     8
                  ), takže se s nimi zachází stejně pro účely osvobození od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice (
                     9
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Zatřetí připomínám, že podle ustálené judikatury představuje osvobození od DPH podle článku 13 šesté směrnice autonomní pojem unijního práva, jehož cílem je zabránit rozdílům v uplatňování systému DPH mezi jednotlivými členskými státy (
                     10
                  ), a že výrazy používané k označení tohoto osvobození musí být vykládány striktně, neboť představují výjimku z obecné zásady, že DPH se odvádí u každé služby, kterou za úplatu poskytne osoba povinná k dani (
                     11
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Pokud jde o přenositelnost řešení vyplývajícího z rozsudku ve věci Bookit na činnosti společnosti Cardpoint dotčené ve věci v původním řízení, je třeba upozornit na kritérium, které v tomto rozsudku použil Soudní dvůr za účelem odlišení služeb osvobozených od DPH od služeb, které osvobozeny nejsou.
            
         
               28.
            
            
               V tomto ohledu mám stejně jako společnost Cardpoint za to, že Soudní dvůr se v uvedeném rozsudku neodchýlil od své předchozí judikatury.
            
         
               29.
            
            
               Soudní dvůr uvedl, že služba spočívající ve zpracování platby kartou dotčená v tomto případě nemůže být osvobozena od daně, neboť poskytnuté služby nemohly být jednotlivě ani dohromady považovány za služby, které plní specifickou a podstatnou funkci platební nebo převodní transakce ve smyslu unijního práva (
                     12
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Za tímto účelem Soudní dvůr zejména uvedl, že poskytovatel této služby sám z dotčených účtů nic neodepisuje ani na ně nic nepřipisuje, do těchto účtů nikterak nezasahuje prostřednictvím záznamů a nepřikazuje odepsání peněz z účtu nebo připsání peněz na účet. Soudní dvůr rovněž rozhodl, že poskytovatel této služby není odpovědný za provedení právních a finančních změn, jimiž se vyznačuje transakce týkající se převodu nebo platby, která je od daně osvobozená (
                     13
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Rovněž poznamenávám, že v novější judikatuře Soudní dvůr tento názor potvrdil.
            
         
               32.
            
            
               V rozsudku ze dne 25. července 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592), Soudní dvůr připomněl, že funkční aspekty jsou rozhodující pro určení, zda transakce spadá do působnosti osvobození od daně pro transakce týkající se převodů nebo plateb. Poskytování služeb může být kvalifikováno jako „transakce týkající se převodů“ nebo jako „transakce týkající se plateb“, pouze pokud plní specifické a podstatné funkce těchto převodů nebo plateb tím, že mají za následek převod finančních prostředků a jsou spojeny se změnami právní a finanční situace, které naplňují tento převod. Proto pro účely osvobození od daně musí mít poskytování služeb za následek vyvolání změn právní a finanční situace, jimiž se vyznačuje převod určité peněžní částky (
                     14
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Soudní dvůr kromě toho připomněl, že za účelem rozlišení služeb osvobozených od daně ve smyslu směrnice o DPH od poskytování čistě materiálních, technických či administrativních plnění je vhodné posoudit zejména rozsah odpovědnosti poskytovatele dotčených služeb a zejména otázku, zda se tato odpovědnost omezuje na technické aspekty nebo zda se vztahuje na specifické a podstatné funkce charakterizující takové transakce (
                     15
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Konkrétně při charakterizování služeb osvobozených od DPH, kterými jsou transakce týkající se převodů a plateb, Soudní dvůr především klade důraz na povahu poskytovaných služeb v tom smyslu, že k tomu, aby byla služba od daně osvobozena, musí spadat do oblasti finančních transakcí (
                     16
                  ). Poskytování služeb musí být totiž posuzováno na základě funkčního kritéria, aby mohlo být určeno, zda splňuje specifické a podstatné funkce takového převodu nebo platby v tom, že má za následek převod finančních prostředků a vede k právním a finančním změnám, kterými se takový převod vyznačuje. Z ostatních faktorů, které byly vzaty v úvahu, může Soudní dvůr rovněž posoudit rozsah odpovědnosti, kterou převzal poskytovatel služeb.
            
         
               35.
            
            
               Ve světle předchozí judikatury mám však za to, že neexistuje žádný důvod, aby se Soudní dvůr odchýlil od řešení uvedeného v rozsudku Bookit, pokud jde o poskytování služeb společností Cardpoint (
                     17
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Pokud jde o funkční kritérium, na začátku jsem uvedl, že sama společnost Cardpoint ve svém vyjádření uznala, že v souladu s rozsudkem Bookit zaznamenání údajů z bankovní karty uživatele bankomatu, jejich přenos a kontrola, jakož i provedení transakce požadované držitelem karty po přijetí zprávy o schválení od banky, která kartu vydala, nemůže být osvobozeno od daně.
            
         
               37.
            
            
               S tímto názorem souhlasím. Všechny tyto činnosti, stejně jako přeprava peněz, doplnění bankovek do bankomatů, instalace a údržba softwaru nezbytného pro bankomaty a poradenství poskytované společností Cardpoint, pokud jde o provoz těchto bankomatů, zjevně nemají za následek převod peněz a nevedou k právním a finančním změnám, jimiž se tento převod vyznačuje.
            
         
               38.
            
            
               Obecněji se domnívám, že z této analýzy vyplývá, pokud jde o všechny činnosti společnosti Cardpoint v rámci používání bankomatů, ať už jsou brány samostatně, nebo společně, že tyto činnosti musí být považovány za „materiální, technické nebo administrativní služby“.
            
         
               39.
            
            
               Z informací, které poskytl předkládající soud a které byly připomenuty v bodech 8 až 10 tohoto stanoviska, vyplývá, jak upozornila německá vláda, že služba poskytovaná společností Cardpoint přímo nezahrnuje to, že by tato společnost sama odepsala peníze z účtu nebo na něj připsala peníze, či dokonce že by zasáhla prostřednictvím záznamu do účtu držitele bankovní karty použité za účelem výběru peněz (
                     18
                  ). Společnost Cardpoint totiž sice předává údaje týkající se karty uživatele, jakož i žádost o schválení výběru peněz požadovaného tímto uživatelem, ale provádí transakce, a sice fyzickým vydáním bankovek, výhradně v případě schválení žádosti.
            
         
               40.
            
            
               Mimoto pouze banka, která je provozovatelem bankomatu, zadává záznamy do systému BBK. Pokud jde o každodenní soubor údajů, který nelze měnit a který obsahuje veškeré příslušné denní transakce provedené společností Cardpoint a převedené do systému BKK, jeho účelem je informovat BKK o schválených a uskutečněných transakcích, a proto nelze mít za to, že má za následek provedení specifických a podstatných funkcí platby.
            
         
               41.
            
            
               S ohledem na tyto úvahy mám za to, že služba poskytovaná společností Cardpoint není transakcí, která má za následek převod finančních prostředků a která zahrnuje právní a finanční změny, ale představuje materiální, technickou nebo administrativní službu, neboť poskytnutí této služby nevede ke skutečnému nebo potenciálnímu převodu dotčených finančních prostředků nebo k plnění specifických a podstatných funkcí takového převodu.
            
         
               42.
            
            
               Argumenty založené na specifičnosti činností prováděných společností Cardpoint tuto analýzu nezpochybňují.
            
         
               43.
            
            
               Stejně tak je tomu v případě argumentu založeného na skutečnosti, že společnost Cardpoint provádí fyzickou distribuci bankovek a předává je uživateli bankomatu.
            
         
               44.
            
            
               Jak totiž zdůraznila německá vláda, na uživatele bankomatu převádí vlastnictví peněz banka, a nikoli společnost Cardpoint.
            
         
               45.
            
            
               Stejně jako německá vláda zastávám názor, že by mělo být zohledněno pouze právní vlastnictví peněz, a nikoli jejich fyzické držení. I když nelze popřít, že služba poskytovaná společností Cardpoint vede k fyzickému předávání bankovek, převod právního vlastnictví peněz je nicméně podmíněn schválením banky, která vydala kartu, a poté účetním zaúčtováním transakce. Je však třeba uvést, že v tomto ohledu je služba poskytovaná společností Cardpoint omezena na předání žádosti zákazníka o platbu a na technické provedení platby.
            
         
               46.
            
            
               Skutečnost, že činnosti společnosti Cardpoint v rámci provozování bankomatů pro banky jsou posuzovány jako celek, je v tomto ohledu irelevantní. Je pravda, že banky, které provozují bankomaty, značně externalizují a že společnost Cardpoint poskytuje obzvlášť širokou škálu služeb.
            
         
               47.
            
            
               Nicméně podle mého názoru ratio legis čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice vyžaduje nikoli kvantitativní přístup, ale spíše funkční a kvalitativní přístup založený na povaze služeb. Jinými slovy, skutečnost, že společnost Cardpoint nabízí svou službu jako balíček, je irelevantní, pokud žádná z činností v rámci tohoto balíčku nemá za účinek převod finančních prostředků a právní a finanční změny, jimiž se tento převod vyznačuje.
            
         
               48.
            
            
               V tomto ohledu, i když souhlasím se společností Cardpoint v tom, že některé z jejích činností jsou nezbytné pro platební transakce dotčené v původním řízení (
                     19
                  ), tato vlastnost není dostačující k tomu, aby jí poskytovaná služba byla osvobozena od DPH.
            
         
               49.
            
            
               Soudní dvůr již totiž měl příležitost uvést, že vzhledem ke striktnímu výkladu osvobození od DPH pouhá skutečnost, že určitá služba je nezbytná pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně, neumožňuje dospět k závěru o osvobození této služby od daně (
                     20
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Skutečnost, že společnost Cardpoint do tohoto procesu vstupuje jako externí poskytovatel služby pro banku, která je provozovatelem bankomatu, není mimoto dostačující k odůvodnění argumentace Soudního dvora analogicky s judikaturou týkající se článku 148 směrnice o DPH, v níž Soudní dvůr rozhodl, že je možné uplatnit osvobození od daně podle tohoto článku v případě služeb poskytovaných zprostředkovateli, kteří jednají vlastním jménem, nebo subdodavateli (
                     21
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Specifické rysy a účel každého osvobození od DPH totiž podle mého názoru neumožňují provést analogii pouze na základě toho, že společnost Cardpoint poskytuje službu v rámci externalizace provozování bankomatů.
            
         
               52.
            
            
               Argument společnosti Cardpoint, který vychází ze skutečnosti, že je odpovědná za provozní stav bankomatů, a proto musí reagovat na všechny možné nesrovnalosti, jako je nedostatečná nebo příliš vysoká platba, škoda způsobená trestnou činností třetích osob, nesprávná instalace bankomatů nebo chybné účetní pokyny, mě nepřesvědčil.
            
         
               53.
            
            
               V této souvislosti upozorňuji, že je třeba posoudit rozsah odpovědnosti poskytovatele služeb a zejména to, zda je tato odpovědnost omezena na technické aspekty nebo zda se vztahuje na specifické a podstatné funkce transakcí (
                     22
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Přitom ačkoli skutečnosti uváděné společností Cardpoint dokládají odpovědnost vůči bance, která je provozovatelem bankomatu, v případě špatného fungování bankomatu, tyto skutečnosti především ukazují, že společnost Cardpoint nemá odpovědnost za právní a finanční změny, které vyplývají z platební transakce.
            
         
               55.
            
            
               Zejména vydání finančních prostředků uživateli takového bankomatu není specifickou a podstatnou funkcí platby, a tudíž okolnost, že společnost Cardpoint je odpovědná vůči bance, která je provozovatelem uvedeného bankomatu, v případě nedostatečných nebo příliš vysokých plateb, nevede k rozšíření její odpovědnosti na specifické a podstatné funkce platební transakce.
            
         
               56.
            
            
               Abychom to shrnuli, společnost Cardpoint pouze poskytuje technické a administrativní služby, a proto takové poskytování služeb nemůže být osvobozeno od DPH podle čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice.
            
         
               57.
            
            
               V neposlední řadě zdůrazňuji, že účely osvobození od daně stanoveného v tomto ustanovení, tedy jednak kompenzovat obtíže spojené s určením základu daně a výše odpočitatelné DPH a jednak zabránit zvýšení nákladů na spotřebitelské úvěry (
                     23
                  ), moji analýzu nezpochybňují.
            
         
               58.
            
            
               Vzhledem k tomu, že je základ daně u služby poskytnuté společností Cardpoint snadno určitelný mimo jiné vzhledem k fakturování za tuto službu, první účel nemůže odůvodnit, aby tato služba byla osvobozena od DPH.
            
         
               59.
            
            
               Vzhledem k tomu, že druhý účel není v tomto případě relevantní, nemůže založit osvobození od daně v případě poskytování služeb společností Cardpoint. V tomto ohledu je společnost Cardpoint toho názoru, že v případě převodu z účtu držitele karty vytváří výběr peněz okamžitě úvěrový vztah mezi držitelem karty a bankou, která kartu vydala, a takový spotřebitelský úvěr nemůže podléhat DPH.
            
         
               60.
            
            
               Je pravda, že pokud by banka udělila souhlas s výběrem peněz i přesto, že na bankovním účtu k tomu chybí dostatečné finanční prostředky, držitel tohoto účtu by de facto dlužil peníze bance. Tato situace však nepředstavuje spotřebitelský úvěr, ale krátkou možnost přečerpání (
                     24
                  ).
            
         
               61.
            
            
               S ohledem na všechny tyto úvahy mám za to, že výjimka pro transakce týkající se plateb a převodů podle čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice se nevztahuje na poskytování služeb, jako jsou služby poskytované společností Cardpoint v rámci externalizace provozování bankomatů ze strany bank.
            
         
         V. Závěry
      
      
               62.
            
            
               S ohledem na výše uvedené skutečnosti navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázku Bundesfinanzhof (Spolkový finanční dvůr, Německo) následovně:
               „Článek 13 část B písm. d) bod 3 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán v tom smyslu, že se osvobození od daně z přidané hodnoty stanovené v tomto ustanovení pro činnosti týkající se plateb a převodů nevztahuje na takové služby, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, které spočívají ve zprovoznění a údržbě bankomatů, doplňování peněz do těchto bankomatů, instalování softwaru a hardwaru do těchto bankomatů, předávání žádosti o schválení výběru hotovosti bance, která vydala použitou bankovní kartu, vydávání hotovosti a zaevidování transakcí výběru hotovosti a které poskytovatel služeb poskytuje bance, jež provozuje bankomat.“
            
         (
            1
         ) – Původní jazyk: francouzština.
      (
            2
         ) – Dále jen „daňové orgány“.
      (
            3
         ) – Jakožto právní nástupce společnosti Moneybox Deutschland GmbH.
      (
            4
         ) – Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“). Úvodem poznamenávám, že čl. 13 část B písm. d) bod 3 šesté směrnice byl nahrazen čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“), podle kterého členské státy osvobodí od daně činnosti včetně sjednávání týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, převodů, pohledávek, šeků a dalších převoditelných cenných papírů, s výjimkou vymáhání pohledávek, a že čl. 135 odst. 1 písm. b) až g) směrnice o DPH přebírá výjimky, které byly dříve stanoveny v čl. 13 části B písm. d) bodech 1 až 6 šesté směrnice, aniž tím mění jejich podstatu. Za těchto okolností mám za to, že judikatura týkající se tohoto prvního ustanovení je relevantní pro výklad rovnocenných ustanovení šesté směrnice (pro obrácený postup viz rozsudek ze dne 26. května 2016, Bookit, C‑607/14, dále jen „rozsudek Bookit, EU:C:2016:355, bod 32, jakož i mé stanovisko ve věci A (C‑33/16, EU:C:2016:929, bod 30).
      (
            5
         ) – Banka Bank-Verlag je za těchto okolností prostředníkem mezi bankou, která provozuje bankomat, a bankou, která vydala bankovní kartu použitou za účelem výběru hotovosti.
      (
            6
         ) – Dále jen „BBK“.
      (
            7
         ) – Jak jsou definovány unijním normotvůrcem v příloze 1 směrnice Evropského parlamentu a Rady (EU) 2015/2366 ze dne 25. listopadu 2015 o platebních službách na vnitřním trhu, kterou se mění směrnice 2002/65/ES, 2009/110/ES a 2013/36/EU a nařízení (EU) č. 1093/2010 a zrušuje směrnice 2007/64/ES (Úř. věst. 2015, L 337, s. 35). Nevidím žádný důvod, proč by pojem „platební služba“ měl být chápán odlišně v oblasti DPH, a tento názor pravděpodobně sdílí i německá vláda, podle níž se transakce týkající se plateb „vyznačují převodem platebních prostředků“.
      (
            8
         ) – Viz rozsudek ze dne 5. června 1997, SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, bod 50).
      (
            9
         ) – Viz rozsudek ze dne 25. července 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, bod 37).
      (
            10
         ) – Viz rozsudek ze dne 25. července 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, bod 28 a citovaná judikatura).
      (
            11
         ) – Viz rozsudek ze dne 25. července 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, bod 29 a citovaná judikatura).
      (
            12
         ) – Viz rozsudek Bookit (bod 46).
      (
            13
         ) – Viz rozsudek Bookit (body 44 až 51).
      (
            14
         ) – Viz rozsudek ze dne 25. července 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, body 33, 34 a38, jakož i citovaná judikatura).
      (
            15
         ) – Viz rozsudek ze dne 25. července 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, bod 36 a citovaná judikatura).
      (
            16
         ) – Viz rozsudek ze dne 25. července 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, bod 31 a citovaná judikatura). Soudní dvůr proto nevyžaduje, aby služby byly poskytovány určitým typem provozoven nebo právnických osob.
      (
            17
         ) – Již jsem uvedl, že i když – jak zdůraznil předkládající soud – ve věci, ve které byl vydán rozsudek Bookit, existovala samostatná smlouva o prodeji vstupenek v kinech, neexistence takové samostatné smlouvy v tomto případě je irelevantní, neboť v daném rozsudku Soudní dvůr tuto skutkovou okolnost v rámci svého posouzení vůbec nezohlednil.
      (
            18
         ) – V bodě 42 rozsudku Bookit Soudní dvůr uvedl, že tuto okolnost nelze předem vyloučit a že se na ni může vztahovat dotčené osvobození od daně. Z tohoto bodu rozsudku Bookit nicméně rovněž vyplývá, že to, že poskytovatel dotčené služby sám přímo odepisuje platbu z účtu nebo platbu na účet připisuje, či dokonce zasahuje prostřednictvím záznamů do účtu téhož držitele, v zásadě umožňuje mít za to, že tato podmínka je splněna, a učinit závěr, že dotyčná služba je osvobozena od daně.
      (
            19
         ) – Převzetí údajů společností Cardpoint a jejich převedení, stejně jako provedení záznamů jsou nezbytným předpokladem pro poskytnutí služby, která je osvobozena od daně, neboť vedou k odepsání hotovosti z platebního účtu.
      (
            20
         ) – Viz rozsudek ze dne 25. července 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, bod 43 a citovaná judikatura).
      (
            21
         ) – Rozsudky ze dne 3. září 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536), a ze dne 4. května 2017, A (C‑33/16, EU:C:2017:339).
      (
            22
         ) – Viz rozsudek ze dne 25. července 2018, DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, bod 36 a citovaná judikatura).
      (
            23
         ) – Viz rozsudek Bookit (bod 55 a citovaná judikatura).
      (
            24
         ) – V této souvislosti uvádím, že podle čl. 2 odst. 2 písm. e) směrnice Evropského parlamentu a Rady 2008/48/ES ze dne 23. dubna 2008 o smlouvách o spotřebitelském úvěru a o zrušení směrnice Rady 87/102/EHS (Úř. věst. 2008, L 133, s. 66) se tato směrnice nevztahuje na úvěrové smlouvy ve formě možnosti přečerpání vratné do jednoho měsíce.