CELEX: 62015CC0164
Language: nl
Date: 2016-07-05
Title: Conclusie van advocaat-generaal P. Mengozzi van 5 juli 2016.#Europese Commissie tegen Aer Lingus Ltd en Ryanair Designated Activity Company.#Hogere voorziening – Staatssteun – Nationale belasting op luchtvervoer – Toepassing van verschillende tarieven – Lager tarief voor vluchten met een bestemming op maximaal 300 km afstand van de nationale luchthaven – Voordeel – Selectiviteit – Beoordeling ingeval de belastingmaatregel een beperking van het vrij verrichten van diensten kan inhouden – Terugvordering – Accijns.#Gevoegde zaken C-164/15 P en C-165/15 P.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      P. MENGOZZI
      van 5 juli 2016 (
            1
         )
      
         Gevoegde zaken C‑164/15 P en C‑165/15 P
      
      
         Europese Commissie
      
      
         tegen
      
      
         Aer Lingus en Ryanair
      
      „Hogere voorziening — Staatssteun — Ierse belasting op vliegtuigpassagiers — Toepassing van verschillende belastingtarieven — Lager tarief voor bestemmingen op maximaal 300 km afstand van de luchthaven van Dublin — Voordeel — Selectief karakter — Beoordeling ingeval de belastingmaatregel een beperking van het vrij verkeer van diensten kan inhouden — Terugvordering — Accijns — Doorberekening van het voordeel naar klanten van de begunstigde onderneming”
      
               1. 
            
            
               In deze gevoegde zaken vordert de Commissie nietigverklaring van de arresten van het Gerecht van 5 februari 2015 in de zaken T‑473/12, Aer Lingus/Commissie (EU:T:2015:78; hierna „arrest Aer Lingus”) en T‑500/12, Ryanair/Commissie (EU:T:2015:73; hierna „arrest Ryanair”) (hierna, indien naar beide wordt verwezen: „bestreden arresten”). In deze hogere voorzieningen wordt de vraag opgeworpen of en in hoeverre de Commissie bij de vaststelling van het terug te vorderen steunbedrag rekening moet houden met de omstandigheid dat de steunbegunstigden het verkregen economische voordeel naar hun klanten hebben doorberekend.
            
         
               2. 
            
            
               Tegen deze arresten hebben Aer Lingus en Ryanair (hierna, indien naar beide wordt verwezen: „verzoekende partijen”) elk een incidentele hogere voorziening ingesteld en daarbij meerdere vragen aan de orde gesteld over de kwalificatie van een overheidsmaatregel als steun, met name indien deze maatregel tegelijkertijd een beperking van een fundamentele vrijheid kan inhouden.
            
         I – Voorgeschiedenis van de gedingen
      
      
               3.
            
            
               De voorgeschiedenis van de gedingen zoals die uit de bestreden arresten blijkt, kan als volgt worden samengevat.
            
         
               4.
            
            
               Op 30 maart 2009 heeft Ierland een accijns ingevoerd die „Air Travel Tax” wordt genoemd (hierna: „vliegbelasting”), die rechtstreeks bij de luchtvaartmaatschappijen wordt geheven voor elk vertrek van een passagier op een vliegtuig van een luchthaven in Ierland. (
                     2
                  ) Bij de invoering ervan werd de vliegbelasting berekend op basis van de afstand tussen de luchthaven van vertrek en de luchthaven van bestemming, en bedroeg zij 2 EUR in het geval van een reis vanaf een luchthaven in Ierland naar een bestemming op maximaal 300 km afstand van de luchthaven van Dublin en 10 EUR in alle overige gevallen.
            
         
               5.
            
            
               Ryanair heeft bij de Commissie twee klachten tegen de vliegbelasting ingediend: één wegens schending van de bepalingen inzake staatssteun, en één op grond van artikel 56 VWEU en verordening nr. 1008/2008 (
                     3
                  ). Naar aanleiding van de tweede klacht heeft de Commissie een onderzoek naar een mogelijke schending van de bepalingen inzake het vrij verkeer van diensten ingesteld, en op 18 maart 2010 heeft zij de Ierse autoriteiten een aanmaningsbrief gestuurd (hierna: „aanmaningsbrief aan de Ierse autoriteiten”). Ierland heeft vervolgens de regels voor de berekening van de vliegbelasting met ingang van 1 maart 2011 gewijzigd door één tarief van 3 EUR in te voeren dat ongeacht de afgelegde afstand wordt toegepast. (
                     4
                  ) Naar aanleiding daarvan heeft de Commissie het onderzoek afgesloten.
            
         
               6.
            
            
               Op 13 juli 2011 heeft de Commissie een formele onderzoeksprocedure als bedoeld in artikel 108, lid 2, VWEU ingeleid ten aanzien van het lagere tarief dat in het kader van de vliegbelasting werd toegepast in de periode tussen 30 maart 2009 en 1 maart 2011. Op 25 juli 2012 heeft zij besluit 2013/199/EU betreffende steunmaatregel SA.29064 (11/C, ex 11/NN) – Verschillende vliegbelastingtarieven toegepast door Ierland (hierna: „litigieus besluit”) vastgesteld. (
                     5
                  ) In artikel 1 van dat besluit heeft de Commissie bepaald dat de staatssteun in de vorm van een lager vliegbelastingtarief dat van toepassing is op alle vluchten met een toestel dat meer dan twintig passagiers kan vervoeren en dat niet wordt gebruikt voor militaire doeleinden of staatsdoeleinden, die vertrekken van een luchthaven met meer dan 10000 passagiers per jaar naar een bestemming op maximaal 300 km afstand van de luchthaven van Dublin, die Ierland in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU van 30 maart 2009 tot 1 maart 2011 onwettig had verleend, onverenigbaar is met de interne markt. Artikel 4, lid 1 van dat besluit gelastte Ierland om de steun terug te vorderen. Overweging 70 van het besluit stelde het steunbedrag vast op het verschil tussen het lagere vliegbelastingtarief en het standaardtarief van 10 EUR (dat wil zeggen, 8 EUR per vervoerde passagier), en noemde als steunbegunstigden onder andere de verzoekende partijen.
            
         II – Procedure voor het Gerecht en bestreden arresten
      
      
               7.
            
            
               Aer Lingus en Ryanair hebben op respectievelijk 1 november 2012 en 15 november 2012 bij het Gerecht beroep ingesteld tot nietigverklaring van het litigieuze besluit. Tot staving van hun respectieve beroepen heeft elke verzoekende partij vijf middelen aangevoerd.
            
         
               8.
            
            
               In de bestreden arresten heeft het Gerecht het vijfde middel van beide beroepen, waarmee werd aangevoerd dat de motiveringsplicht was geschonden (
                     6
                  ), en het vierde middel van Ryanair, volgens hetwelk het besluit tot terugvordering door de Commissie niet was meegedeeld (
                     7
                  ), onderzocht en afgewezen. De incidentele hogere voorzieningen hebben geen betrekking op deze delen van de bestreden arresten. Het Gerecht heeft vervolgens het eerste middel van beide beroepen, waarmee in wezen werd bestreden dat het lagere tarief van de vliegbelasting als steun kon worden aangemerkt, onderzocht en afgewezen. Deze delen van de bestreden arresten vormen het voorwerp van de incidentele hogere voorzieningen. Het Gerecht heeft tot slot het derde en het vierde middel van het beroep van Aer Lingus en het tweede en het derde middel van het beroep van Ryanair, die betrekking hebben op de berekening van het steunbedrag, onderzocht en deels toegewezen. De hogere voorzieningen van de Commissie betreffen deze delen van de bestreden arresten.
            
         
               9.
            
            
               In punt 1 van het dictum van de bestreden arresten heeft het Gerecht artikel 4 van het litigieuze besluit nietig verklaard „voor zover daarbij terugvordering van de steun bij de begunstigden wordt gelast voor een bedrag dat in overweging 70 van dat besluit wordt bepaald op 8 EUR per passagier”. De bestreden arresten verwerpen de beroepen voor het overige (punt 2 van het dictum van elk arrest) en verwijzen de Commissie, behalve in haar eigen kosten, in de helft van de kosten van Aer Lingus en Ryanair (punt 3 van het dictum van de twee arresten).
            
         III – Analyse
      
      
               10.
            
            
               De hogere voorzieningen van de Commissie komen op tegen punt 1 van het dictum van de bestreden arresten. Ondersteund door Ierland verzoekt de Commissie het Hof om dit punt van het dictum te vernietigen, de bij het Gerecht ingestelde beroepen volledig te verwerpen of, subsidiair, de zaken voor verdere afdoening naar het Gerecht terug te verwijzen en Aer Lingus en Ryanair in de kosten te verwijzen (dan wel de beslissing omtrent de kosten aan te houden in geval van terugverwijzing naar het Gerecht). Tot staving van beide hogere voorzieningen voert de Commissie één middel aan dat betrekking heeft op de schending door het Gerecht van artikel 108, lid 3, VWEU en artikel 14 van verordening nr. 659/1999 (
                     8
                  ).
            
         
               11.
            
            
               De incidentele hogere voorzieningen zijn daarentegen gericht tegen punt 2 van het dictum van de bestreden arresten, waarin het Gerecht de beroepen van Aer Lingus en Ryanair heeft verworpen „voor het overige”. Laatstgenoemden verzoeken het Hof om dit punt van het dictum te vernietigen, het litigieuze besluit nietig te verklaren en de Commissie in de kosten te verwijzen. In elke incidentele hogere voorziening wordt één middel aangevoerd dat verdeeld is in vier onderdelen en waarmee wordt opgekomen tegen de verwerping door het Gerecht van de middelen die Aer Lingus en Ryanair in beroep hebben aangevoerd ten aanzien van de kwalificatie als staatssteun van het lagere tarief dat in het kader van de vliegbelasting werd toegepast.
            
         
               12.
            
            
               Eerst zal ik de incidentele hogere voorzieningen analyseren, omdat zij een aspect van de bestreden arresten betreffen (kwalificatie van de betrokken maatregel als steun) dat logischerwijs voorafgaat aan dat wat voorwerp van de principale hogere voorzieningen is (rechtmatigheid van het bevel tot terugvordering).
            
         A – Incidentele hogere voorzieningen
      
      
               13.
            
            
               De grieven die Aer Lingus en Ryanair in hun respectieve hogere voorzieningen hebben aangevoerd en de argumenten tot staving daarvan stemmen grotendeels overeen. Voor het gemak zal ik ze, waar mogelijk, groepsgewijs onderzoeken.
            
         1. Grief dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de onwettige aard van een maatregel niet relevant is voor de kwalificatie daarvan als staatssteun (eerste onderdeel van het enige middel van de incidentele hogere voorziening van Aer Lingus)
      a) Arrest Aer Lingus
      
               14.
            
            
               De eerste grief van Aer Lingus in het kader van haar enige middel is gericht tegen punt 43 van het arrest Aer Lingus, waarin het Gerecht er in de eerste plaats aan herinnert dat „steun” een objectief begrip is, en dat bij de beoordeling van de vraag of er sprake is van een voordeel als bedoeld in artikel 107, lid 1, VWEU „rekening moet worden gehouden met de concurrentieverstorende effecten die de betrokken steunmaatregel tot gevolg heeft, en geen andere aspecten, zoals de wettigheid van de maatregel waarmee de steun is verleend”.
            
         b) Samenvatting van de argumenten van partijen
      
               15.
            
            
               Aer Lingus betoogt dat indien punt 43 van het arrest Aer Lingus aldus moet worden uitgelegd dat bij de analyse van het bestaan van een selectief voordeel in geen geval rekening mag worden houden met de omstandigheid dat de betrokken nationale maatregel gedeeltelijk onwettig is, of integraal deel uitmaakt van een onwettige maatregel, het Gerecht daarin blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Aer Lingus meent dat indien geen rekening wordt gehouden met de onwettigheid van de nationale maatregel waaruit het voornoemde voordeel is voortgekomen, dit in strijd is met de rechtspraak van het Hof en het Gerecht volgens welke het bestaan van steun moet worden beoordeeld in het licht van de maatregel als geheel en de context daarvan. Aer Lingus herinnert eraan dat zij voor het Gerecht heeft betoogd dat het hogere tarief van de vliegbelasting onwettig was wegens strijdigheid met artikel 56 VWEU en verordening nr. 1008/2008, en dat de in toepassing van dat tarief betaalde vliegbelasting moet worden terugbetaald. Indien onwettigheid was vastgesteld, zou dat relevant zijn geweest voor de beoordeling van zowel het bestaan als de omvang van het beweerde economische voordeel voor de luchtvaartmaatschappijen die aan het lagere tarief onderworpen waren. Een dergelijk voordeel kon immers niet voortvloeien uit de omstandigheid dat Ierland een onwettige belasting niet van deze ondernemingen heeft ingevorderd, en zou in elk geval als enige voordeel hebben dat het lagere tarief onmiddellijk wordt toegepast, zonder dat om terugbetaling hoeft te worden verzocht.
            
         
               16.
            
            
               De Commissie en de Ierse regering wijzen de grief van de hand, met grotendeels vergelijkbare argumenten.
            
         c) Beoordeling
      
               17.
            
            
               Deze grief gaat mijns inziens uit van een onjuiste lezing van punt 43 van het arrest Aer Lingus. In het eerste deel van dit punt haalt het Gerecht in eigen woorden vaste rechtspraak aan, waarnaar Aer Lingus in haar incidentele hogere voorziening overigens ook zelf heeft verwezen, volgens welke artikel 107, lid 1, VWEU ziet op de gevolgen van de maatregelen van de staten. (
                     9
                  ) Volgens deze rechtspraak zijn noch de situatie van de openbare of particuliere lichamen die de steun verlenen (
                     10
                  ), noch het gedrag of de verklaringen van de instellingen van de Unie (
                     11
                  ), noch de vorm, redenen of het doel (
                     12
                  ) van de overheidsinterventies, factoren op grond waarvan kan worden uitgesloten dat overheidsinterventies als steun in de zin van 107, lid 1, VWEU worden gekwalificeerd, al kunnen deze factoren, waar van toepassing, wel relevant zijn voor de toetsing van de verenigbaarheid van deze interventies met de interne markt als bedoeld in artikel 107, lid 3, VWEU (
                     13
                  ) dan wel bij de beoordeling of terugvordering moet worden gelast (
                     14
                  ).
            
         
               18.
            
            
               Op grond van bovenvermelde rechtspraak bevestigt het Gerecht in het tweede deel van punt 43 van het arrest Aer Lingus in wezen dat de wettigheid van de overheidsmaatregel niet relevant is voor de beoordeling of er sprake is van een in artikel 107, lid 1, VWEU bedoeld voordeel. De redenering die aan deze stelling ten grondslag ligt – dat wil zeggen dat indien een selectief voordeel is vastgesteld, het loutere feit dat de maatregel onwettig kan blijken te zijn op basis van het nationale recht, het Unierecht of beide, op zich niet toereikend is om uit te sluiten dat deze maatregel als staatssteun wordt gekwalificeerd – volgt impliciet maar duidelijk uit de lezing van punt 43 in zijn geheel, en wordt bevestigd door de verwijzing naar het arrest van 7 oktober 2010, DHL Aviation en DHL Hub Leipzig/Commissie (T‑452/08, EU:T:2010:427). In deze uitspraak verwierp het Gerecht het argument van de verzoekende partijen dat de omstandigheid dat de betrokken steunmaatregelen waren opgenomen in de bepalingen van een akkoord die op grond van het Duitse recht als nietig moesten worden beschouwd – want in strijd met artikel 88, lid 3, EG gesloten – en dus niet voor uitvoering vatbaar was, tot gevolg had dat zij in werkelijkheid geen enkel economisch voordeel hadden verkregen dat kon worden terugbetaald. (
                     15
                  ) In punt 40 van het arrest, waarnaar in punt 43 van het arrest Aer Lingus wordt verwezen, verklaarde het Gerecht dat de eventuele nietigheid ex tunc van de contractbepalingen op grond van het Duitse recht niets afdeed aan het feit dat de verzoekende vennootschappen werkelijk beroep hebben gedaan op deze bepalingen, die hun een marktvoordeel gaven ten opzichte van hun concurrenten, en in casu evenmin van invloed was op de verplichting tot terugbetaling van de steun waarvan zij concreet hadden geprofiteerd. (
                     16
                  ) Hoewel het Gerecht derhalve de mogelijkheid openhield dat de eventuele onwettigheid van de overheidsmaatregel van invloed kon zijn op het bevel tot terugbetaling, sloot het in elk geval zonder meer uit dat deze onwettigheid kon verhinderen dat een werkelijk genoten economisch voordeel voor de betrokken onderneming of ondernemingen werd gekwalificeerd als „voordeel” als in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.
            
         
               19.
            
            
               Indien wordt bevestigd, zoals het Gerecht doet, dat de eventuele onwettigheid van de overheidsmaatregel (of van een daaraan verbonden maatregel) niet relevant is indien uit de analyse van de gevolgen daarvan blijkt dat hij in concreto een selectief en concurrentieverstorend voordeel oplevert voor een of meerdere ondernemingen, houdt dit – anders dan Aer Lingus beweert – niet in dat a priori moet worden uitgesloten dat een dergelijke onwettigheid van invloed kan zijn op de vaststelling van deze gevolgen, en derhalve niet in strijd is met de door Aer Lingus aangehaalde precedenten inzake de terugbetaling van in strijd met het Unierecht ontvangen bedragen of de betaling van schadevergoeding voor door de overheid veroorzaakte schade. (
                     17
                  ) In elk van deze arresten sloot het Hof immers uit dat de betrokken maatregel als steun kon worden aangemerkt, niet wegens het onwettige of onrechtmatige karakter van de daaraan verbonden overheidsinterventie (
                     18
                  ), maar omdat er geen sprake was van enig concurrentieverstorend voordeel in een maatregel die tot doel had de consequenties voor de geadresseerde van een dergelijke interventie weg te nemen. Zo vormde de terugbetaling van een in strijd met het Unierecht ontvangen belasting, bezien in samenhang met de eerdere betaling door de belastingplichtige ondernemingen ‐ die als onverschuldigde betaling moest worden aangemerkt, gezien de onwettigheid van de invordering ‐ een in economisch opzicht neutrale handeling voor deze ondernemingen. (
                     19
                  ) Hetzelfde geldt voor de schadevergoeding door de staat van eerder door gedrag van overheidsinstanties veroorzaakte schade. (
                     20
                  ) In de onderhavige zaak is de situatie evenwel wezenlijk anders. Het voordeel dat Aer Lingus volgens het bestreden arrest heeft genoten met betrekking tot binnenlandse vluchten (dat wil zeggen, de toepassing van een lager belastingtarief dan dat wat de Commissie als normaal beschouwt) diende niet als compensatie voor een nadeel dat zij wegens een eerdere onwettige interventie van de staat had geleden, en leverde haar derhalve een netto voordeel op (ongeacht de identificatie en de kwantificatie van dit voordeel). Wat het arrest van 1 juli 2010, ThyssenKrupp Acciai Speciali Terni/Commissie (T‑62/08, EU:T:2010:268) betreft, waarnaar Aer Lingus tot staving van haar argumenten eveneens heeft verwezen, dit arrest had, zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, geen betrekking op herstel door de staat van door een eerdere onwettige maatregel veroorzaakte schade, maar op een vergoeding voor de onteigening van activa. (
                     21
                  )
            
         
               20.
            
            
               Tegen de achtergrond van het bovenstaande lijkt punt 43 van het arrest Aer Lingus derhalve in overeenstemming met de arresten van zowel het Gerecht als het Hof die in punt 17 hierboven zijn aangehaald, en niet in strijd met de arresten als bedoeld in punt 19 hierboven. In dit punt is derhalve geen sprake van de onjuiste rechtsopvatting waarover Aer Lingus in de eerste grief van haar enige middel klaagt.
            
         2. Grieven dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de onwettigheid van het hogere vliegbelastingtarief niet belet dat het voor de toepassing van artikel 107 VWEU als normaal tarief wordt aangemerkt (tweede onderdeel van het enige middel in de incidentele hogere voorziening van Aer Lingus; tweede onderdeel van het enige middel in de incidentele hogere voorziening van Ryanair)
      a) Bestreden arresten
      
               21.
            
            
               In de respectieve beroepen in eerste aanleg hebben Aer Lingus en Ryanair in het kader van hun eerste middel aangevoerd dat de Commissie het hogere vliegbelastingtarief niet als referentietarief voor de beoordeling of er sprake is van een selectief voordeel kon aanmerken, omdat dit tarief in strijd was met artikel 56 VWEU. In punt 58 van het arrest Aer Lingus en punt 83 van het arrest Ryanair oordeelde het Gerecht dat deze grieven berustten op een onjuiste veronderstelling, te weten dat de Commissie in de aanmaningsbrief aan de Ierse autoriteiten had geconstateerd dat dit tarief, en niet de oplegging van verschillende tarieven voor binnenlandse vluchten en vluchten binnen de Unie, een beperking van de Verdragsbepalingen inzake het vrij verkeer van diensten inhield.
            
         b) Samenvatting van de argumenten van partijen
      
               22.
            
            
               Beide verzoekende partijen voeren aan dat indien het vrij verkeer van diensten wordt beperkt door het feit dat voor vluchten binnen de Unie een hoger belastingtarief geldt dan voor binnenlandse vluchten, dit tarief noodzakelijkerwijs als onwettig moet worden aangemerkt. Dit volgt duidelijk uit de rechtspraak van het Hof (
                     22
                  ), inzonderheid uit het arrest van 6 februari 2003, Stylianakis (C‑92/01, EU:C:2003:72) (
                     23
                  ). Ryanair voegt daaraan toe dat het niet alleen onredelijk, maar ook in strijd met de beginselen van eenheid en samenhang van het Unierecht is om bij de analyse of er sprake is van staatssteun het als onwettig erkende tarief als referentietarief te nemen, en dat dit afbreuk doet aan het nuttig effect van het toezicht op steun omdat ondernemingen daardoor worden ontmoedigd om dergelijke fiscale maatregelen aan te melden indien zij, ook slechts minimaal, voordeel hebben gehad van een lager tarief.
            
         
               23.
            
            
               Met grotendeels vergelijkbare argumenten hebben de Commissie en de Ierse regering aangevoerd dat de betrokken grieven ongegrond zijn. Daarnaast meent de Commissie dat de argumenten van Ryanair niet ter zake doen.
            
         c) Beoordeling
      
               24.
            
            
               De argumenten van Aer Lingus en Ryanair zijn mijns inziens niet zodanig dat serieus vraagtekens kunnen worden gezet bij de conclusie van het Gerecht dat zij van een verkeerde veronderstelling zijn uitgegaan. Los van de bewoording van de constatering in de aanmaningsbrief aan de Ierse autoriteiten en de vraag of deze constatering definitief van aard is (
                     24
                  ), is het mijns inziens namelijk duidelijk dat het niet de heffing van 10 EUR voor vluchten naar een bestemming op meer dan 300 km afstand van de luchthaven van Dublin (feitelijk bijna alle vluchten binnen de Unie) op zich is die twijfel doet rijzen over de verenigbaarheid daarvan met de bepalingen inzake het vrij verkeer van diensten, maar de structuur van het tarief als geheel. Meer in het bijzonder zijn het volgens mij ook niet zozeer de verschillende tarieven als zodanig die deze twijfel doen rijzen, als wel het feit dat dit verschil tot gevolg heeft dat zonder klaarblijkelijk toelaatbare rechtvaardiging (
                     25
                  ) voor vluchten binnen de Unie zwaardere voorwaarden gelden dan voor binnenlandse vluchten of, wat op hetzelfde neerkomt, dat voor laatstgenoemden minder zware voorwaarden gelden dan voor eerstgenoemden. Anders dan de verzoekende partijen menen, blijkt deze analyse te worden bevestigd en niet tegengesproken door het arrest Stylianakis (C‑92/01, EU:C:2003:72), over een heffing met een vergelijkbare structuur als in dit geding aan de orde is. (
                     26
                  ) In dit arrest oordeelde het Hof dat aangezien luchthavenbelastingen de prijs van het traject stelselmatig rechtstreeks beïnvloeden, een differentiatie in het bedrag van de door de passagiers te betalen belastingen automatisch een weerslag op de transportkosten heeft. (
                     27
                  ) Het Hof stelde vast dat ondanks het ogenschijnlijk neutrale criterium voor de differentiatie van de betrokken belastingen, de zwaardere belasting specifiek andere dan binnenlandse vluchten trof (
                     28
                  ), en concludeerde vervolgens dat de bepalingen inzake het vrij verkeer van diensten zich verzetten „tegen een maatregel van een lidstaat […], die voor nagenoeg alle vluchten naar andere lidstaten een luchthavenbelasting oplegt welke hoger is dan die voor vluchten binnen die lidstaat”. Aan deze conclusie werd bovendien uitdrukkelijk de voorwaarde verbonden dat niet wordt aangetoond „dat die belasting de tegenprestatie vormt voor luchthavendiensten die noodzakelijk zijn voor de afhandeling van passagiers en dat de kosten van die diensten indien zij worden verstrekt aan passagiers die andere lidstaten als bestemming hebben, de kosten van de diensten die noodzakelijk zijn voor de afhandeling van passagiers van binnenlandse vluchten, in dezelfde verhouding overschrijden”. Volgens het Hof is het duidelijk het belastingstelsel in zijn geheel bezien, in het licht van zijn effecten en doelstellingen, en niet een geïsoleerd aspect daarvan, dat in voorkomend geval hinderpalen voor het vrij verkeer van diensten opwerpt die niet verenigbaar zijn met het Unierecht.
            
         
               25.
            
            
               Het Gerecht heeft derhalve geen blijk gegeven van de door de verzoekende partijen aangevoerde onjuiste rechtsopvattingen, en heeft zichzelf ook niet tegengesproken waar het in punt 58 van het arrest Aer Lingus en in punt 83 van het arrest Ryanair heeft geoordeeld dat de stellingen van de verzoekende partijen uitgaan van de onjuiste veronderstelling dat het hogere tarief van de vliegbelasting op zich onwettig was.
            
         
               26.
            
            
               Ook indien de vliegbelasting wordt beoordeeld volgens de gefragmenteerde zienswijze van de verzoekende partijen, kan volgens mij niet automatisch worden geconcludeerd dat het feit dat deze belasting in strijd is met de regels inzake het vrij verkeer van diensten noodzakelijkerwijs impliceert dat het hogere tarief (rectius: het deel van het tarief dat het lagere tarief overschrijdt) onwettig is. Gezien de gegevens in het litigieuze besluit – waaruit blijkt dat slechts 10‑15 % van alle belaste vluchten voldoet aan de voorwaarden voor de toepassing van het tarief van 2 EUR – lijkt het mij correcter om te stellen dat het „onwettige aspect” van de belasting eerder het lagere tarief betreft, aangezien het afwijkt van de algemeen toegepaste tarief, waardoor er feitelijk een belastingverlaging wordt toegekend aan de luchtvaartmaatschappijen die binnenlandse vluchten verzorgen (ten bedrage van het verschil tussen het hogere en het lagere tarief). (
                     29
                  ) Anders dan Aer Lingus heeft aangevoerd, bestaat het voordeel voor de ondernemingen die in de betrokken periode binnenlandse vluchten hebben verzorgd dat de Commissie in het litigieuze besluit heeft geconstateerd, niet daarin dat deze luchtvaartmaatschappijen een aanvullende onwettige belasting niet hebben betaald, maar in het feit dat zij voor deze vluchten een belastingvrijstelling hebben genoten die zowel staatssteun is als een beperking van het vrij verkeer van diensten, volgens een configuratie waarover het Hof zich reeds eerder heeft kunnen uitspreken. (
                     30
                  )
            
         
               27.
            
            
               Tot slot, ook indien het Hof van oordeel mocht zijn, in de door de verzoekende partijen gewenste zin, dat het tarief van 10 EUR gezien de constatering in de aanmaning aan de Ierse autoriteiten voor vluchten binnen de Unie onwettig is voor zover dat een beperking van de vrije verrichting van diensten inhoudt, zou dat mijns inziens niet uitsluiten dat de Commissie dit tarief als referentietarief kan nemen voor de analyse van het selectieve karakter van het voordeel dat de luchtvaartmaatschappijen waarop het lagere tarief van toepassing is, hebben genoten. Naar mijn mening zegt een dergelijke juridische kwalificatie op zich namelijk niets over de vraag of dit tarief rekening kan houden met de materialiteit en selectiviteit van het voordeel dat deze maatschappijen hebben genoten. In deze fase van het onderzoek naar de overheidsmaatregel is de analyse van de Commissie namelijk gericht op de effecten van deze maatregel in de betrokken periode. Hieruit volgt dat factoren die geen concrete invloed op deze effecten hebben, in beginsel niet relevant zijn. Enkele aanwijzingen in deze zin kunnen worden afgeleid uit arrest van 3 maart 2005, Heiser (C‑172/03, EU:C:2005:130), waarnaar de Commissie heeft verwezen, hoewel de omstandigheden in de onderhavige zaak objectief verschillen van die van de zaak die tot dit arrest heeft geleid. In deze zaak sloot het Hof uit dat de eventuele strijdigheid met het Unierecht van de maatregel die de verplichting oplegde waarvan de verzoekende partij bleek te zijn vrijgesteld, kon verhinderen dat deze vrijstelling werd aangemerkt als een voordeel in de zin van de regeling inzake staatssteun. Volgens het Hof kan deze maatregel immers „effect [blijven] sorteren zolang zij niet is ingetrokken of toch in ieder geval zolang niet is vastgesteld dat zij onrechtmatig is”. In de onderhavige zaak moet ook indien, zoals Aer Lingus opmerkt, de onrechtmatigheid van de vliegbelasting met verschillende tarieven anders dan in de zaak Heiser – reeds definitief was vastgesteld in de aanmaningsbrief aan de Ierse autoriteiten, worden opgemerkt dat deze constatering in elk geval de inning van deze belasting in de betrokken periode – waarvan de helft voorafgaat aan de verzending van de aanmaningsbrief (
                     31
                  ) – en de gevolgen die aan de toepassing van verschillende tarieven worden verbonden, niet heeft verhinderd.
            
         
               28.
            
            
               Uit het bovenstaande blijkt dat ook het argument van Ryanair dat de Commissie door het tarief van 10 EUR, dat zij als onwettig beschouwt, als referentietarief te nemen de beginselen van eenheid en samenhang van het Unierecht heeft geschonden, ongegrond is. Zoals ik hieronder zal uiteenzetten, komt in dit geding ongetwijfeld de delicate kwestie van de coördinatie van twee groepen Verdragsbepalingen inzake vrijheid en staatssteun aan de orde, doch niet in de zin die Ryanair in de hier onderzochte grief aangeeft.
            
         
               29.
            
            
               Op grond van de bovenstaande overwegingen ben ik van mening dat de grieven van de verzoekende partijen inzake de invloed van het vermeende onwettige karakter van het hogere vliegbelastingtarief ongegrond zijn en om deze reden moeten worden afgewezen.
            
         3. Grief dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting door te oordelen dat de omstandigheid van het lagere en hogere vliegbelastingtarief bij dezelfde regeling zijn ingevoerd, niet relevant is (vierde onderdeel van het enige middel van de incidentele hogere voorziening van Ryanair)
      a) Arrest Ryanair
      
               30.
            
            
               Voor het Gerecht had Ryanair kritiek geleverd op de keuze van de Commissie het hogere tarief van 10 EUR ook in een ander opzicht als „normaal” aan te merken. Volgens Ryanair was er, anders dan normaal gesproken het geval is bij steun van fiscale aard, in de onderhavige zaak geen sprake van een algemene, reeds bestaande belastingregeling en maatregelen die later zijn ingevoerd met het oogmerk een specifieke categorie belastingplichtigen te begunstigen of te discrimineren. Aangezien er geen sprake was van een dergelijke configuratie, kon het lagere tarief van de vliegbelasting niet worden uitgelegd als een uitzondering op het hogere tarief. In punt 89 van het arrest Ryanair wees het Gerecht dit argument af door in herinnering te brengen dat artikel 107, lid 1, VWEU geen onderscheid tussen overheidsinterventies maakt op grond van de door de nationale autoriteiten gebruikte technieken, en dat de omstandigheid dat de twee tarieven van de vliegbelasting tegelijk waren ingevoerd niet relevant was, aangezien de Commissie duidelijk genoeg had gemaakt op grond van welke redenen zij tot haar oordeel was gekomen dat het tarief van 2 EUR een uitzondering op dat van 10 EUR vormde.
            
         b) Samenvatting van de argumenten van partijen
      
               31.
            
            
               Volgens Ryanair is de gelijktijdige invoering van het hogere en het lagere vliegbelastingtarief niet louter een „technische” kwestie, zoals het Gerecht meent. De Ierse autoriteiten hadden het hogere tarief immers nooit ingevoerd als niet tegelijkertijd het lagere tarief werd ingevoerd, hetgeen wordt bewezen doordat zij de twee belastingtarieven nadien hebben vervangen door één tarief van 3 EUR, in plaats van simpelweg de „uitzondering” van het tarief van 2 EUR af te schaffen. Ryanair voert voorts aan dat de frequentie van de belastbare handelingen hooguit een van de factoren is die bij de vaststelling van het „normale” belastingniveau in aanmerking moeten worden genomen, en niet noodzakelijkerwijs doorslaggevend is.
            
         
               32.
            
            
               De Commissie acht de grief ongegrond, terwijl de Ierse regering meent dat zij deels niet ter zake doet en deels niet-ontvankelijk is.
            
         c) Beoordeling
      
               33.
            
            
               Net als de Commissie ben ik van mening dat de onderhavige grief ongegrond is. (
                     32
                  ) De omstandigheid dat de maatregel die bepaalde ondernemingen een voordeel geeft in de vorm van een volledige of gedeeltelijke vrijstelling van een last die normaal gesproken op hen rust tegelijk is vastgesteld met de maatregel die deze last oplegt, is in beginsel niet relevant voor de beoordeling van de selectiviteit van dit voordeel, en belet niet dat de eerste maatregel als een uitzondering op de tweede wordt beschouwd. Zoals het Gerecht in het bestreden punt van het arrest Ryanair terecht in herinnering heeft gebracht, heeft het Hof in het arrest van 22 december 2008, British Aggregates/Commissie (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punt 89) reeds gepreciseerd dat artikel 107, lid 1, VWEU maatregelen van de staten definieert op grond van hun gevolgen, en dus ongeacht de gebruikte technieken. Volgens het Hof is in dit arrest derhalve de omstandigheid dat het voordeel voor de begunstigde ondernemingen niet het resultaat is van de toekenning van een vrijstelling, maar van de wijze waarop de materiële werkingssfeer van de betrokken belastingmaatregel is beperkt, irrelevant. (
                     33
                  ) In het arrest van 15 november 2011, Commissie/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 92), dat eveneens is aangehaald in punt 89 van het arrest Ryanair, heeft het Hof gepreciseerd dat het in strijd zou zijn met de rechtspraak op het gebied van staatssteun die de voorkeur geeft aan de analyse van de gevolgen, om het selectiviteitscriterium aldus op te vatten dat het veronderstelt dat een belastingstelsel enkel als selectief kan worden aangemerkt indien het volgens een welbepaalde regelgevingstechniek is vastgesteld, hetgeen zou meebrengen dat nationale fiscale bepalingen reeds daarom aan elk toezicht op het gebied van staatssteun ontsnappen omdat zij via een andere regelgevingstechniek tot stand zijn gebracht, ook al sorteren zij rechtens en/of feitelijk dezelfde gevolgen. Het Hof heeft dit overigens gepreciseerd in situaties gekenmerkt door complexe belastingstelsels die, in plaats van algemene voorschriften voor alle ondernemingen vast te stellen waarvan ten gunste van bepaalde ondernemingen wordt afgeweken, tot eenzelfde resultaat komen door de belastingregels aldus aan te passen en te combineren dat de loutere toepassing van die regels tot een verschillende belastingdruk voor de verschillende ondernemingen leidt (arrest van 15 november 2011, Commissie/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 93), of door de werkingssfeer van de belasting zodanig af te bakenen dat bepaalde ondernemingen die zich ten opzichte van de doelstellingen van het betrokken systeem in een vergelijkbare situatie bevinden, worden uitgesloten (arrest van 22 december 2008, British Aggregates/Commissie (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punt 89). In casu hebben wij evenwel te maken met een relatief eenvoudig stelsel waarin alle ondernemingen die de als belastbaar aangemerkte economische handeling verrichten, belasting moeten betalen, zij het op verschillende niveaus.
            
         
               34.
            
            
               Ook als de frequentie van de belastbare handelingen op zich niet doorslaggevend wordt geacht bij de vaststelling van het normale belastingniveau in een bepaald belastingstelsel, zoals Ryanair beweert, kan in een tweeledige configuratie als die van de vliegbelasting met verschillende belastingtarieven – waarin op een klein percentage van de belaste vluchten (10‑15 %, volgens de door de Ierse autoriteiten aan de Commissie toegezonden gegevens, die Ryanair niet heeft betwist) een lager tarief van toepassing is terwijl voor de overige handelingen een hoger tarief geldt – het eerste tarief moeilijk niet worden aangemerkt als een uitzondering op het tweede. Het enige argument dat Ryanair tegen deze conclusie heeft aangevoerd, te weten dat deze percentages simpelweg een weerspiegeling zijn van de intentie van de Ierse autoriteiten om steun te verlenen aan de luchtvaartmaatschappij Aer Arann en binnenlandse vluchten en de activiteiten van de nationale luchthavens te ondersteunen ten koste van de luchtvaartmaatschappijen die internationale vluchten verzorgen, waarvan er meer zijn en die economisch relevanter zijn, lijkt mij het afwijkende karakter van de lagere tarief eerder te bevestigen dan te ontkennen. Ryanair lijkt met dit argument overigens te impliceren dat de steun aan Aer Arann niet beperkt is gebleven tot een belastingvoordeel voor binnenlandse vluchten, maar tevens is geconcretiseerd in een te hoge en „abnormale” belasting voor luchtvaartmaatschappijen die internationale vluchten verzorgen. Zelfs indien het belastingtarief dat op vrijwel alle internationale vluchten van toepassing is opzettelijk op een abnormaal hoog niveau was vastgesteld met het doel Aer Arann te begunstigen, lijkt het mij dat de omvang van een dergelijk voordeel uitsluitend kan worden beoordeeld volgens de benadering dat dit belastingtarief als referentietarief wordt gebruikt voor de toepassing van de regeling inzake staatssteun. Aan de andere kant kan niet worden betoogd, wat Ryanair ook niet doet, dat indien de Ierse autoriteiten de bedoeling hadden de luchtvaartmaatschappijen die internationale vluchten verzorgen te discrimineren dan wel te verzwakken met het oogmerk een luchtvaartmaatschappij die op de binnenlandse markt met laatstgenoemden concurreert te begunstigen, het voordeel dat eerstgenoemden daadwerkelijk hebben genoten op deze routes anders moet worden beoordeeld, omdat zij slechts een „neveneffect” zijn van de overheidsinterventie. Afgezien van de intenties van de steunverlenende staat, zijn, zoals gezegd, op het gebied van staatssteun de gevolgen van de betrokken maatregelen relevant. In deze optiek is de omstandigheid dat Ryanair ten opzichte van de andere luchtvaartmaatschappijen in verhouding minder van het belastingtarief van 2 EUR heeft geprofiteerd (
                     34
                  ) niet relevant voor zover blijkt dat zij dit voordeel werkelijk heeft genoten (
                     35
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Tot slot heeft de Commissie erop gewezen dat het Hof en het Gerecht zich reeds hebben kunnen buigen over belastingstelsels waarin de regel die de verplichting oplegt en de regel die in de uitzondering voorziet, gelijktijdig zijn ingevoerd. Naast de door de Commissie aangehaalde zaken verwijs ik, bij wijze van voorbeeld, naar de zaken die hebben geleid tot de arresten van 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598) (
                     36
                  ), en 15 juni 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 en C‑41/05, EU:C:2006:403) (
                     37
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Op grond van het bovenstaande ben ik van mening dat de vierde grief van het enige middel van Ryanair ongegrond moet worden verklaard, en derhalve moet worden verworpen.
            
         4. Grief dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te verklaren dat het in maart 2011 door de Ierse autoriteiten vastgestelde tarief van 3 EUR niet relevant is (eerste onderdeel van het enige rechtsmiddel in de incidentele hogere voorziening van Ryanair)
      a) Arrest Ryanair
      
               37.
            
            
               Met haar eerste middel voor het Gerecht betoogde Ryanair eveneens dat, gezien de onwettigheid van de vliegbelasting met verschillende tarieven, het enige tarief dat de Commissie rechtmatig als referentietarief had kunnen beschouwen, het in maart 2011 ingevoerde tarief van 3 EUR was. In punten 74 tot en met 76 van het arrest Ryanair wees het Gerecht deze grief af met het argument dat dit tarief, aangezien het in de door de Commissie in aanmerking genomen periode feitelijk niet was toegepast, niet geschikt was om volledig rekening te houden met de gevolgen van de betrokken maatregel en derhalve geen goed referentietarief vormde.
            
         b) Samenvatting van de argumenten van partijen
      
               38.
            
            
               Volgens Ryanair staat de omstandigheid dat het tarief van 3 EUR niet is toegepast in de periode die in het litigieuze besluit in aanmerking is genomen, er niet aan in de weg dat het als referentietarief wordt gekozen, aangezien het belastingstelsel en de daardoor nagestreefde doelstellingen gelijk zijn gebleven. Daarnaast voert zij aan dat aangezien het hogere en het lagere vliegbelastingtarief in de periode die in het litigieuze besluit in aanmerking is genomen gelijktijdig zijn ingevoerd en opgeheven, er in casu nooit een eerder tarief is geweest dat als „normaal” kan worden gedefinieerd.
            
         
               39.
            
            
               Volgens de Commissie en de Ierse regering doet deze grief niet ter zake en is zij ongegrond, hoofdzakelijk om dezelfde redenen.
            
         c) Beoordeling
      
               40.
            
            
               Zowel de Commissie als de Ierse regering betoogt dat de argumenten van de verzoekende partij geen weerwoord vormen op de motivering in de punten 75 en 76 van het arrest Ryanair en daarom niet ter zake doen. Zo antwoordt Ryanair niet op het bezwaar van het Gerecht dat een tarief dat later is ingevoerd en tussen twee feitelijk toegepaste tarieven in ligt, niet de mogelijkheid biedt om de gevolgen van de betrokken maatregel volledig te beoordelen, en dat daarmee evenmin kan worden verklaard waarom dit tarief beter geschikt zou zijn om rekenschap van deze gevolgen te geven dan het daadwerkelijk toegepaste tarief.
            
         
               41.
            
            
               Dienaangaande herinner ik eraan dat volgens vaste rechtspraak een nationale maatregel die binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” begunstigt ten opzichte van andere die zich, gelet op de doelstelling van de betrokken regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, voldoet aan de voorwaarden van selectiviteit die bestanddeel vormt van het in artikel 107, lid 1, VWEU bedoelde begrip „steun”. (
                     38
                  ) Om de situatie van de betrokken ondernemingen correct te kunnen beoordelen, door vast te stellen welke lasten op hen rusten en welke voordelen zij eventueel als gevolg van de betrokken maatregel genieten, moet rekening worden gehouden met de feitelijke en juridische omstandigheden op het moment van toepassing van de maatregel, en met de omstandigheden die, ook als ze niet gelijktijdig plaatsvinden, in concreto van invloed kunnen zijn op deze beoordeling. (
                     39
                  ) In casu is niet duidelijk hoe de omstandigheid dat het vliegbelastingtarief na de betrokken periode is geüniformeerd en naar 3 EUR is gebracht, concreet van invloed kan zijn op de reconstructie van de lasten en voordelen die worden gedragen respectievelijk genoten door de ondernemingen die aan de vliegbelasting met verschillende tarieven zijn onderworpen. Ryanair heeft dienaangaande evenwel niets opgemerkt. Zij voert daarentegen aan dat het hogere tarief van 10 EUR niet als referentietarief kan worden gekozen omdat het gelijktijdig met het lagere tarief is ingevoerd en omdat het onwettig is. Beide argumenten zijn ongegrond. In dit verband kan ik volstaan met te verwijzen naar mijn uiteenzetting in de punten 33 tot en met 35 hierboven voor het eerste argument, en naar de punten 24 tot en met 29 hierboven voor het tweede argument.
            
         
               42.
            
            
               Tot slot merk ik op dat de stelling van de verzoekende partij zou leiden tot het paradoxale resultaat dat een belastingtarief dat in de referentieperiode op geen van de betrokken ondernemingen van toepassing was, als „normaal” wordt aangemerkt.
            
         
               43.
            
            
               Op grond van het bovenstaande ben ik van mening dat het eerste onderdeel van het enige middel van Ryanair niet ter zake doet, en derhalve moet worden verworpen. Daarnaast zijn de argumenten ter ondersteuning van deze grief mijns inziens ongegrond.
            
         5. Grieven dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat het recht van de luchtvaartmaatschappijen op terugbetaling van de te veel betaalde vliegbelasting geen invloed heeft op de mogelijkheid voor de Commissie om het hogere tarief van 10 EUR als normaal tarief vast te stellen (tweede, derde en vierde onderdeel van het enige middel van de incidentele hogere voorziening van Aer Lingus en derde onderdeel van het enige middel van de incidentele hogere voorziening van Ryanair)
      a) Bestreden arresten
      
               44.
            
            
               Na te hebben opgemerkt dat Ierland meerdere mogelijkheden had om een einde aan de bestaande belastingdiscriminatie te maken – onder andere door de tarieven gelijk te trekken naar het hogere tarief (punt 60 van het arrest Aer Lingus en punt 85 van het arrest Ryanair) – en dat een eventueel recht van de aan het hogere tarief onderworpen luchtvaartmaatschappijen om het teveel betaalde terug te vorderen niet automatisch werd erkend maar afhing van een aantal factoren, waaronder de verjaringstermijnen die naar nationaal recht van toepassing zijn en de inachtneming van algemene beginselen, bijvoorbeeld dat er geen sprake is van ongerechtvaardigde verrijking (punt 61 van het arrest Aer Lingus en punt 86 van het arrest Ryanair), heeft het Gerecht in punt 63 van het arrest Aer Lingus en punt 88 van het arrest Ryanair geconcludeerd dat de Commissie gerechtigd was om het tarief van 10 EUR als referentietarief voor de vliegbelasting te gebruiken, zonder rekening te houden met eventuele verzoeken om terugbetaling, die louter hypothetisch zijn en waarvan het resultaat onzeker is.
            
         b) Samenvatting van de argumenten van partijen
      
               45.
            
            
               De verzoekende partijen voeren aan dat, anders dan het Gerecht oordeelt, het recht op terugbetaling van belastingen die zijn betaald op grond van met het Unierecht strijdige nationale maatregelen niet slechts hypothetisch is, maar voortvloeit uit vaste rechtspraak van het Hof. De betrokken lidstaat heeft geen discretionaire bevoegdheid ten opzichte van deze terugbetaling. In casu had Ierland derhalve geen einde kunnen maken aan de door de Commissie geconstateerde belastingdiscriminatie door met terugwerkende kracht het hogere tarief op te leggen aan de luchtvaartmaatschappijen waarvoor het lagere tarief gold. Volgens Aer Lingus verwart het Gerecht de vraag welke de handeling de betrokken lidstaat moet verrichten om een einde aan deze discriminatie te maken met de vraag welke maatregelen noodzakelijk zijn voor de opheffing van de onwettigheid waarvan sprake was in de periode dat de discriminerende tarieven werden toegepast. Zelfs indien de onwettigheid van de vliegbelasting ligt in het feit dat er verschillende tarieven waren, zou de beginselverplichting van de Ierse autoriteiten om de onverschuldigd ontvangen belasting terug te betalen zich er in elk geval tegen verzetten dat het hogere tarief van 10 EUR, waarvan het terug te betalen bedrag wordt afgetrokken, als „normaal tarief” wordt vastgesteld, en dat de luchtvaartmaatschappijen die het lagere tarief van 2 EUR hebben betaald als begunstigden van een selectief voordeel worden aangemerkt. In deze context is de uitkomst van de procedure inzake de terugbetaling volstrekt niet relevant.
            
         
               46.
            
            
               De Commissie en de Ierse regering menen dat de aangevoerde grieven ongegrond zijn, en voeren daarbij grotendeels overeenkomende argumenten aan.
            
         c) Beoordeling
      
               47.
            
            
               Net als de Commissie en de Ierse regering ben ik van mening dat het argument van Aer Lingus dat het Gerecht de maatregelen die een lidstaat kan vaststellen om een einde aan de fiscale discriminatie te maken verwart met de maatregelen die noodzakelijk zijn om de gevolgen daarvan weg te nemen, moet worden afgewezen omdat daarbij wordt uitgegaan van een verkeerde lezing van het arrest Aer Lingus. In punt 60 van dit arrest (net als in punt 87 van het arrest Ryanair met dezelfde strekking) verklaart het Gerecht slechts dat doordat een betrokken lidstaat een „einde kan maken” aan een dergelijke discriminatie door de belastingheffing gelijk te trekken naar het hogere tarief, dit belastingniveau op zichzelf niet als onwettig kan worden beschouwd, en dat er slechts bij een gezamenlijke toepassing van verschillende belastingniveaus sprake kan zijn van een beperking van het vrij verkeer van diensten. Het Gerecht heeft dit verklaard in het kader van een redenering die in de twee punten daarvoor begint, welke voorafgaat aan de vraag of Ierland verplicht is het verschil tussen de twee vliegbelastingtarieven terug te betalen, ten aanzien waarvan het Gerecht overigens bewust geen definitief standpunt inneemt.
            
         
               48.
            
            
               Dit vooropgesteld, worden de argumenten van de verzoekende partijen in het algemeen gekenmerkt, zoals zowel de Commissie als de Ierse regering opmerkt, door een excessief formalisme dat zich in beginsel slecht laat verenigen met het recht inzake staatssteun, waarin een inhoudelijke benadering, gebaseerd op de analyse van de gevolgen van de overheidsmaatregelen, juist de voorkeur heeft. In lijn met deze benadering moet bij de analyse voor de vaststelling of en onder welke voorwaarden een belasting „normaliter” verschuldigd is, teneinde te bepalen of een overheidsmaatregel die deze belasting voor bepaalde ondernemingen uitsluit of verlicht hun een selectief voordeel als bedoeld in artikel 107 VWEU toekent, rekening worden gehouden met de aard en de structuur van het betrokken belastingstelsel en de feitelijke omstandigheden (bijvoorbeeld de verhouding tussen belaste en vrijgestelde handelingen) en met juridische omstandigheden (bijvoorbeeld de juridische status van de belastingplichtige ondernemingen) die rechtstreeks en concreet van invloed kunnen zijn op deze analyse. (
                     40
                  ) In de onderhavige zaak maakt de terugbetaling van het verschil tussen het hogere en het lagere vliegbelastingtarief, waartoe de Ierse autoriteiten in beginsel gehouden waren indien werd vastgesteld dat er sprake was van een beperking van de bepalingen inzake het vrij verkeer van diensten, geen integraal deel uit van het betrokken belastingstelsel, en kan zij niet worden aangemerkt als een regelgevend aspect daarvan op grond waarvan het normale belastingniveau kan worden gedefinieerd.
            
         
               49.
            
            
               Overigens wijs ik erop dat de stelling van Aer Lingus ertoe zou leiden dat feitelijk wordt belet dat de regels inzake staatssteun worden toegepast op belastingvoordelen die binnen het toepassingsbereik van het verbod van artikel 107, lid 1, VWEU vallen indien er tevens sprake is van een beperking van een fundamentele vrijheid, waardoor voor de betrokken staat in beginsel de verplichting rijst de gediscrimineerde ondernemingen dezelfde fiscale behandeling te geven. Een dergelijk resultaat is uiteraard niet gewenst. De bepalingen inzake staatssteun en die inzake de fundamentele vrijheden moeten cumulatief op eenzelfde situatie worden toegepast (
                     41
                  ), hoewel zij, zoals ik hieronder zal uiteenzetten, moeten worden gecoördineerd om de samenhang tussen de twee regelgevingsgebieden te behouden en te voorkomen dat onderling onverenigbare maatregelen worden genomen.
            
         
               50.
            
            
               Op grond van het bovenstaande ben ik van mening dat de onderhavige grieven die voorwerp zijn van het tweede, het derde en het vierde onderdeel van het enige middel van de incidentele hogere voorziening van Aer Lingus en het derde onderdeel van het enige middel van de incidentele hogere voorziening van Ryanair ongegrond zijn en daarom moeten worden afgewezen.
            
         6. Conclusie inzake de incidentele hogere voorzieningen
      
               51.
            
            
               Aangezien ik op grond van de bovenstaande analyse van mening ben dat geen van de in het kader van de incidentele hogere voorziening aangevoerde grieven moet worden toegewezen, geef ik het Hof in overweging deze hogere voorzieningen af te wijzen in hun geheel.
            
         B – Principale hogere voorzieningen
      
      
               52.
            
            
               Ter ondersteuning van elk van haar twee hogere voorzieningen voert de Commissie met identieke argumenten één middel aan inzake de schending van artikel 108, lid 3, VWEU en artikel 14 van verordening nr. 659/99. Dit middel is gericht tegen de punten 88 tot en met 127 van het arrest Aer Lingus en punten 119 tot en met 152 van het arrest Ryanair.
            
         1. Bestreden arresten
      
               53.
            
            
               De redenering van het Gerecht in het deel van de motivering van de bestreden arresten waarop de Commissie kritiek heeft, die in de twee beslissingen in wezen identiek is, kan als volgt worden samengevat.
            
         
               54.
            
            
               Het Gerecht merkt in de eerste plaats op dat de vliegbelasting een accijns is die als zodanig bestemd is om aan de passagiers te worden doorberekend, ook op grond van de door artikel 23 van verordening nr. 1008/2008 (
                     42
                  ) aan luchtvaartmaatschappijen opgelegde verplichting om in de prijs van elk ticket het bedrag van de belastingen apart te vermelden. Voorts merkt het Gerecht op dat, net als de heffing, ook het voordeel uit de toepassing van het lagere tarief, dat wil zeggen, 8 EUR verschil tussen het normale en het lagere tarief, volledig of gedeeltelijk aan de klanten van de luchtvaartmaatschappijen kan worden doorberekend. In dat geval zullen laatstgenoemden dit voordeel niet of slechts gedeeltelijk behouden, aldus het Gerecht. In deze omstandigheden kon de Commissie er niet van uitgaan dat het voordeel uit de toepassing van het lagere tarief dat de luchtvaartmaatschappijen daadwerkelijk hebben verkregen en behouden in alle gevallen 8 EUR per passagier bedroeg. Volgens het Gerecht bestaat het voordeel dat de luchtvaartmaatschappijen werkelijk hebben verkregen in het geval van doorberekening niet noodzakelijkerwijs in het verschil tussen de twee tarieven, maar in de mogelijkheid hun klanten aantrekkelijkere prijzen te bieden, waardoor hun omzet stijgt. De Commissie had derhalve moeten vaststellen in hoeverre de luchtvaartmaatschappijen die het tarief van 2 EUR moesten betalen het economische voordeel uit de toepassing van de lagere vliegbelasting daadwerkelijk aan hun passagiers hebben doorberekend, teneinde de omvang van het voordeel dat zij werkelijk hebben verkregen precies vast te stellen, of zij had de nationale autoriteiten moeten verzoeken deze taak te verrichten. Daar komt nog bij dat als ervan wordt uitgegaan dat dit voordeel in alle gevallen overeenkomt met het verschil tussen het hogere en het lagere vliegbelastingtarief, de Commissie volgens het Gerecht niet voldoende rekening heeft gehouden met de mededingingssituatie van de betrokken markt en met de omstandigheid dat op alle luchtvaartmaatschappijen die vluchten naar een bestemming op minder dan 300 km van de luchthaven van Dublin verzorgden hetzelfde vliegbelastingtarief van 2 EUR van toepassing was. Tot slot merkt het Gerecht op dat de Commissie in het litigieuze besluit niet toereikend heeft gerechtvaardigd waarom de terugbetaling van het verschil tussen het normale en het lagere tarief noodzakelijk is om de situatie van vóór de steunverlening te herstellen. Het Gerecht concludeert dat de Commissie, door het bedrag van de terug te vorderen steun vast te stellen op het verschil tussen het lagere en het normale vliegbelastingtarief, een beoordelingsfout heeft gemaakt en blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.
            
         2. Samenvatting van de argumenten van partijen
      
               55.
            
            
               De Commissie, ondersteund door Ierland, voert in wezen aan dat het Gerecht door het litigieuze besluit te bekritiseren omdat daarin geen rekening is gehouden met de mate waarin de luchtvaartmaatschappijen het voordeel uit de toepassing van het lagere vliegbelastingtarief hebben doorberekend aan de passagiers, een nieuw economisch criterium heeft vastgesteld voor de vaststelling van het terug te betalen bedrag van fiscale steun die bestaat in de toepassing van een lager tarief dan het normale tarief.
            
         
               56.
            
            
               Aer Lingus voert aan dat er in casu sprake is van indirecte steun die de Commissie in het litigieuze besluit als directe steun heeft behandeld. Zij voert aan dat de Commissie, wanneer zij zelf het bedrag van de terug te betalen steun vaststelt, dat zo precies mogelijk moet doen, zonder zich te baseren op simplistische veronderstellingen. Aer Lingus merkt daarnaast op dat zij van de passagiers van vluchten waarop het lagere tarief van toepassing was, geen hoger bedrag dan dit tarief mocht ontvangen, en dat indien zij overeenkomstig het verzoek van de Commissie verplicht was om de 8 EUR per ticket terug te betalen, dit bedrag niet met terugwerkende kracht kan worden ingevorderd van de passagiers die het ticket tegen het lagere tarief hebben gekocht. Anders dan de Commissie heeft aangevoerd, heeft zij dit bedrag nooit ontvangen – noch in werkelijkheid, noch in theorie. Volgens Aer Lingus betoogt de Commissie ten onrechte dat de redenering van het Gerecht ertoe zou leiden dat geen enkele terugbetaling van de begunstigde maatschappijen kan worden gevorderd, en dat dit argument is gebaseerd op een onjuiste lezing van het arrest Aer Lingus. Tot slot meent Aer Lingus dat er geen sprake van de door de Commissie aangevoerde inconsistenties met de bestaande rechtspraak.
            
         
               57.
            
            
               Ryanair stelt primair dat het enige middel van de Commissie niet ter zake doet. Volgens haar heeft de Commissie een standpunt ingenomen ten aanzien van slechts de eerste van de drie argumenten die het Gerecht aanvoert om de nietigverklaring van artikel 4 van het litigieuze besluit te rechtvaardigen, te weten dat geen rekening is gehouden met doorberekening van de vliegbelasting aan de passagiers, dat de marktsituatie niet in aanmerking is genomen, en dat geen rechtvaardiging is gegeven voor de noodzaak het verschil tussen het hogere en het lagere vliegbelastingtarief te terug te betalen om de vroegere situatie te herstellen. Subsidiair voert Ryanair aan dat het middel van de Commissie ongegrond is omdat het Gerecht slechts het beginsel heeft toegepast volgens welke de werkelijke waarde van het middels de steun verkregen voordeel moet worden berekend. Bovendien zou de Commissie de exacte vaststelling van het bedrag nog moeilijker maken indien de door het Gerecht aangekondigde oplossing werd gehandhaafd. Ryanair merkt tot slot op dat het incoherent is dat geen rekening wordt gehouden met de doorberekening van het door de steunbegunstigde verkregen voordeel aan de klanten, terwijl in geval van een toeslag wegens inbreuk op het mededingingsrecht de pleger van de inbreuk zich aan het verzoek om schadevergoeding kan onttrekken indien de concurrerende onderneming die zich benadeeld acht de toeslag aan haar klanten heeft doorberekend. (
                     43
                  )
            
         3. Beoordeling
      
               58.
            
            
               In de eerste plaats moet het primair aangevoerde argument van Ryanair dat het enige middel van de Commissie niet ter zake doet, worden afgewezen. Enerzijds vormen de drie door Ryanair aangevoerde gronden in de structuur van de redenering van het Gerecht geen zelfstandige redenen voor de vernietiging van het litigieuze besluit, en anderzijds heeft de Commissie in haar enige middel de verschillende aspecten van de motivering van het arrest Ryanair onderzocht op grond waarvan het Gerecht het litigieuze besluit heeft vernietigd.
            
         
               59.
            
            
               Ten gronde moet in de eerste plaats in herinnering worden gebracht dat de verplichting voor een lidstaat tot opheffing van een steunmaatregel die de Commissie onverenigbaar acht met de gemeenschappelijke markt, volgens vaste rechtspraak beoogt de vroegere toestand te herstellen. (
                     44
                  ) De vroegere toestand wordt hersteld door de „terugbetaling van de steun”, dat wil zeggen, door het bedrag dat de staat aan de onderneming ter beschikking heeft gesteld, eventueel vermeerderd met rente, terug te betalen. (
                     45
                  ) Door deze terugbetaling verliest de begunstigde immers het voordeel dat hij op de markt ten opzichte van zijn concurrenten genoot. (
                     46
                  )
            
         
               60.
            
            
               Het terug te betalen bedrag wordt op verschillende wijze vastgesteld, naargelang de vorm waarin de steun is verleend. Indien de staat aan de begunstigde ondernemingen bijvoorbeeld geldsommen ter beschikking stelt, of hun kosteloos of tegen preferentiële prijzen goederen of diensten verleent, dienen deze ondernemingen in beginsel het verleende bedrag of de tegenwaarde (of het verschil ten opzichte van de marktprijs) van de benutte goederen of diensten terug te betalen (
                     47
                  ), vermeerderd met de toepasselijke rente.
            
         
               61.
            
            
               Wanneer de steun de vorm aanneemt van een belastingvoordeel, houdt het herstel van de vroegere toestand normaal gesproken in dat een bedrag wordt teruggevorderd dat overeenkomt met de belasting die zonder de onwettige steun verschuldigd is op grond van de toepasselijke belastingwetgeving, vermeerderd met rente. (
                     48
                  ) Hieraan ligt de gedachte aan ten grondslag dat een gunstige fiscale behandeling, ook al onderscheidt deze zich van subsidie in enge zin, een vergelijkbaar verstorend effect op de mededinging heeft dat in beginsel overeenkomt met dat wat wordt veroorzaakt door de terbeschikkingstelling van een geldsom ten bedrage van de lagere belastingdruk. Dit voordeel kan voortkomen uit maatregelen op het gebied van directe belastingen, bijvoorbeeld door een vermindering van de belastbare grondslag, door een volledige of gedeeltelijke vermindering van het belastingbedrag, of door een uitzonderlijke andere spreiding van de betalingen of uit maatregelen op het gebied van indirecte belastingen, zoals de vrijstelling of verlaging van accijnzen of andere belastingen, doch op voorwaarde dat deze vrijstelling of verlaging de lasten verlicht die de begunstigde onderneming normaal moet dragen. (
                     49
                  )
            
         
               62.
            
            
               Om het terug te vorderen bedrag vast te stellen, is de Commissie in beginsel niet gehouden om te onderzoeken hoe het uit de steunverlening verkregen voordeel door de begunstigde onderneming in concreto is gebruikt. De terugbetaling heeft niet tot doel het voordeel dat de onderneming daadwerkelijk als resultaat van de steunverlening heeft behaald op te heffen, maar het concurrentievoordeel dat haar aanvankelijk door de steunverlening is toegekend, ongedaan te maken. Dit betekent enerzijds dat de terugvordering normaal gesproken beperkt moet blijven tot het rechtstreekse voordeel dat uit de steunverlening voortvloeit en zich niet kan uitstrekken tot eventuele indirecte voordelen die deze steunverlening in elk geval tot gevolg heeft. (
                     50
                  ) Indien de begunstigde onderneming doordat zij gebruik van de steun heeft gemaakt (bijvoorbeeld door de prijzen te verlagen of in reclame te investeren) haar marktaandeel heeft vergroot, of indien haar dankzij de steun een opdracht is gegund of zij insolventie heeft vermeden, zal zij derhalve toch verplicht zijn om een bedrag terug te betalen dat overeenkomt met uitsluitend het voordeel dat uit de terbeschikkingstelling van de steun voortvloeit. Anderzijds zal zij het volledige bedrag ook moeten terugbetalen indien zij wegens slecht beheer van de steun, de kenmerken van de markt waarin zij actief is, de positie die zij op deze markt inneemt, haar financiële situatie of haar bedrijfsmodaliteiten niet volledig van het uit de steunverlening voortvloeiende concurrentievoordeel heeft geprofiteerd. Met andere woorden, de keuzen van de onderneming of de gebeurtenissen na de verlening van de steun zijn in beginsel niet relevant voor de vaststelling van de omvang (
                     51
                  ) van de terugbetalingsplicht (
                     52
                  ). Terugbetaling van de steun is overigens verschuldigd ongeacht de negatieve gevolgen – ook indien de steunverlening meer nadelen dan voordelen met zich brengt – die de steun voor de economische en financiële situatie van de begunstigde kan hebben. Dienaangaande heeft het Hof gepreciseerd dat uit deze functie van de terugbetalingsverplichting volgt dat de Commissie in de regel, en behoudens uitzonderlijke omstandigheden, haar discretionaire bevoegdheid niet overschrijdt wanneer zij een lidstaat verzoekt de als onwettige steun toegekende bedragen in te vorderen (
                     53
                  ), ook wanneer de terugbetaling voor die onderneming een last is die ertoe kan leiden dat zij waarschijnlijk van de markt verdwijnt (
                     54
                  ).
            
         
               63.
            
            
               Uit het bovenstaande volgt dat „de toestand van vóór de steunverlening herstellen” – zoals gezien het hoofddoel van de terugvordering – niet wil zeggen dat de concurrentievoorwaarden van vóór de steunverlening moeten worden hersteld. Sommige gevolgen van de steunverlening zijn immers onomkeerbaar en het zou een illusie zijn te denken dat de terugbetaling van de bedragen die overeenkomen met het door de begunstigde onderneming of ondernemingen verkregen voordeel volstaat om concurrentiepositie van marktdeelnemers van vóór de steunverlening te herstellen. (
                     55
                  ) Het is derhalve mogelijk dat de begunstigde onderneming of ondernemingen ook na de terugbetaling van de steun in concreto positieve gevolgen van de overheidsinterventie op hun concurrentiepositie blijven ondervinden. Ook is het mogelijk dat hun concurrentiepositie na de terugbetaling van de steun ondanks het verkregen voordeel blijkt te zijn verslechterd ten opzichte van die van vóór de steunverlening.
            
         
               64.
            
            
               Tot slot heeft de rechtspraak erkend dat de nationale autoriteiten die tot terugvordering bevoegd zijn, in zekere mate rekening kunnen houden met omstandigheden die ertoe kunnen leiden dat de begunstigde onderneming minder van de verleende steun profiteert en derhalve van invloed kunnen zijn op de vaststelling van het terug te betalen bedrag. Indien de steunverlening heeft geleid tot aanvullende belastingverplichtingen voor de betrokken onderneming, moet het te veel betaalde bedrag in mindering worden gebracht op het terug te betalen bedrag. Zo moet ook rekening geworden gehouden met de belastingvoordelen waarop de onderneming in elk geval recht heeft op grond van de nationale regeling, in overeenstemming met het Unierecht, die ten tijde van de steunverlening van toepassing was. (
                     56
                  ) Onverminderd het recht van de ondernemingen om zich tijdens de nationale terugvorderingsprocedure te verdedigen – inzonderheid wanneer de nationale autoriteiten wordt opgedragen de begunstigden te identificeren en de omvang van de steun vast te stellen – lijken de mogelijkheden om beroep te doen op de minimalisatie of neutralisatie van het dankzij de steun verkregen voordeel, door omstandigheden aan te voeren die verband houden met het organisatorische en strategische model op grond waarvan de begunstigde onderneming op de markt opereert of de mededingingssituatie waarin zij actief is, evenwel beperkt.
            
         
               65.
            
            
               Tot slot breng ik in herinnering dat de terugvordering, naast de verwijdering van het door de begunstigde of begunstigden behaalde concurrentievoordeel, tevens een afschrikkende werking heeft voor ondernemingen, die moeten nagaan of de steun in overeenstemming met de procedure van het Verdrag is verleend. (
                     57
                  ) De Commissie heeft er ter terechtzitting terecht op gewezen dat de verplichting van de verlenende staat om de onwettig verstrekte steun terug te vorderen is voorzien als rechtsmiddel voor een abnormale situatie, de schending van de standstillverplichting van artikel 108, lid 2, VWEU. Deze verplichting is weliswaar geen sanctie, maar heeft tot gevolg dat ondernemingen worden ontmoedigd om aan een dergelijke schending deel te nemen of worden aangemoedigd zich te wapenen tegen het risico dat zij het ontvangene moeten terugbetalen indien zij zich concreet niet in de omstandigheden bevinden dat de steunverlening kan worden vermeden, zoals vaak het geval is indien de steun is verleend in het kader van een belastingregeling.
            
         
               66.
            
            
               Uit het geheel van deze beginselen blijkt dat de terugvordering van fiscale steun in de vorm van de toepassing van een lager belastingtarief dan het normale tarief, in beginsel het verschil tussen het normale belastingtarief en het concreet toegepaste tarief betreft. Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, zal de begunstigde onderneming daardoor uiteindelijk de belasting dragen waarvan zij onwettig was bevrijd. In dat geval wordt voor de kwantificatie van de steun derhalve verondersteld dat alleen het bedrag van de niet-geïnde overheidsvordering wordt vastgesteld en zijn geen ingewikkelde economische beoordelingen nodig, en is het in beginsel evenmin nodig om de concurrentievoorwaarden van de betrokken markt of de gedragingen van de belanghebbende marktdeelnemers daarvan te analyseren.
            
         
               67.
            
            
               Door Ierland te verplichten om voor elk ticket het verschil tussen het hogere en het lagere vliegbelastingtarief terug te vorderen, heeft de Commissie zich in het litigieuze besluit derhalve naar de bovengenoemde beginselen gevoegd.
            
         
               68.
            
            
               Daarom moet worden gecontroleerd of de nietigverklaring van het bevel tot terugvordering door het Gerecht in de bestreden arresten gerechtvaardigd is op grond van de specifieke omstandigheden van deze zaken.
            
         
               69.
            
            
               Alvorens tot dit onderzoek over te gaan meen ik evenwel het argument van de Commissie te moeten afwijzen, volgens welke de redenering op grond waarvan het Gerecht dit bevel nietig heeft verklaard tot gevolg heeft dat van de luchtvaartmaatschappijen die aan het lagere tarief onderworpen zijn geen enkele terugbetaling kan worden gevorderd. Anders dan deze instelling lijkt te beweren, brengt de aanvaarding van de mogelijkheid dat de ondernemingen die steun hebben ontvangen zich beroepen op de volledige of gedeeltelijke doorberekening van het behaalde voordeel aan de klanten, niet met zich dat zij van elke terugbetalingsverplichting worden bevrijd, maar houdt dit slechts in dat specifieke modaliteiten moeten worden gebruikt om het terug te vorderen bedrag vast te stellen. Het Gerecht heeft in de bestreden arresten duidelijk bepaald dat indien het voordeel uit het lagere vliegbelastingtarief volledig of gedeeltelijk aan de passagiers is doorberekend, dit voordeel niet altijd kan worden geacht overeen te komen met het verschil tussen de twee vliegbelastingtarieven, maar overeenkomt met de verhoging van de omzet als gevolg van de aanbieding van voordeligere prijzen op de markt. Een dergelijk voordeel kan waarschijnlijk worden vastgesteld met behulp van een rekenmethode die vergelijkbaar is met die welke de Commissie toepast in geval van indirecte steun (
                     58
                  ), dat wil zeggen, dat wordt beoordeeld welke impact het lagere vliegbelastingtarief op de vraag heeft, teneinde te bepalen hoeveel meer tickets er als gevolg van deze verlaging zijn verkocht. Door het gebruik van een dergelijke methode wordt de vaststelling van het terug te betalen bedrag ongetwijfeld ingewikkelder, maar niet onmogelijk, en wordt niet elke terugvorderingseis jegens de luchtvaartmaatschappijen ab origine uitgesloten, zoals de Commissie lijkt te betogen.
            
         
               70.
            
            
               Dit vooropgesteld herinner ik eraan dat de redenering op grond waarvan het Gerecht de vaststelling door de Commissie van het terug te vorderen bedrag heeft bekritiseerd uitgaat van het feit dat de vliegbelasting een accijns is, dat wil zeggen, een indirecte belasting, die formeel en economisch bestemd is om naar de passagiers te worden doorberekend. De formele doorberekening van de vliegbelasting volgt volgens het Gerecht met name uit de verplichting van de luchtvaartmaatschappijen op grond van artikel 23 van verordening nr. 1008/2008 dat het bedrag daarvan apart in de prijs van elk ticket wordt vermeld, over welke verplichting partijen het volgens het Gerecht eens zijn.
            
         
               71.
            
            
               De Commissie betwist deze veronderstellingen door aan te voeren dat het Gerecht ten onrechte heeft geoordeeld dat zij de uitlegging van artikel 23 van verordening nr. 1008/2008 in de bestreden arresten onderschrijft, en dat het feit dat de vliegbelasting een accijns is niet relevant is voor de beoordeling van het voordeel dat de luchtvaartmaatschappijen dankzij het lagere tarief hebben verkregen.
            
         
               72.
            
            
               Ten aanzien van het eerste punt voert de Commissie aan dat zij voor het Gerecht steeds heeft betoogd dat artikel 23 van verordening nr. 1008/2008 de luchtvaartmaatschappijen niet verplicht om het bedrag van de belasting altijd apart in de prijs van het ticket te vermelden, maar slechts indien zij besluiten de belasting in de prijs op te nemen. Dienaangaande merk ik slechts op dat zowel de bewoording van deze bepaling als de ratio daarvan, die vooral uit overweging 16 (
                     59
                  ) van de verordening blijkt, lijkt te pleiten voor de lezing die de Commissie daaraan geeft, dat wil zeggen dat de verplichting om het bedrag van de toepasselijke belastingen apart in de totale prijs van het ticket te vermelden slechts bestaat indien, en in zoverre, de maatschappij besluit de kosten van deze belastingen aan de passagiers door te berekenen. Zonder dat bij deze gelegenheid een definitief standpunt hoeft te worden ingenomen over de uitlegging van artikel 23 van verordening nr. 1008/2008, moet worden opgemerkt dat indien wordt geoordeeld dat luchtvaartmaatschappijen op grond van deze bepaling verplicht zijn om altijd het volledige bedrag van de vliegbelasting in de prijs van het ticket te vermelden, dit niet impliceert dat zij niet vrij zijn om de vliegbelasting, door de prijs van het ticket exclusief belastingen, en dus de eigen winstmarges, per afzonderlijke transactie te verlagen, gedeeltelijk of ook volledig op zich te nemen. (
                     60
                  ) Met andere woorden, het feit dat de vliegbelasting formeel bestemd was om aan de passagiers te worden doorberekend impliceert niet dat de ondernemingen geen speelruimte hadden ten aanzien van de economische doorberekening van de belasting.
            
         
               73.
            
            
               Wat de tweede door de Commissie opgeworpen vraag betreft die in punt 71 hierboven is vermeld, ben ik het met deze instelling eens dat het belang dat het Gerecht in de structuur van zijn redenering heeft toegekend aan de omstandigheid dat de vliegbelasting een accijns is, in de juiste context moet worden geplaatst.
            
         
               74.
            
            
               In de eerste plaats zijn deze belastingen weliswaar bestemd om op de consumenten te worden afgewenteld, doch zij drukken, althans formeel, op de balans van de onderneming, die de belastingplichtige is. Zij worden geïnd op grond van en bij de uitvoering van de ondernemingsactiviteit (
                     61
                  ), en in het geval van de vliegbelasting, bij de verstrekking van de vervoersdienst. Een eventuele verlaging van deze belastingen vormt voor de begunstigde onderneming, die minder belasting hoeft te betalen, een rechtstreeks voordeel in de zin van de regelgeving inzake staatssteun dat, anders dan Aer Lingus betoogt, niet kan worden gelijkgesteld met het indirecte voordeel dat zij behaalt in geval van subsidie aan consumenten voor de aanschaf van door haar geproduceerde goederen. (
                     62
                  )
            
         
               75.
            
            
               In de tweede plaats kan het zijn dat de formele afwenteling van de accijns niet overeenkomt met de economische afwenteling daarvan, aangezien de kosten van deze belasting volledig of gedeeltelijk door de onderneming die het goed of de dienst verstrekt kunnen worden gedragen door de prijs aan te passen. (
                     63
                  ) Zo kan een belastingverlaging, indien de totale prijs van de verstrekte product of dienst hetzelfde blijft of in mindere mate dan de verlaging daalt, volledig of gedeeltelijk in winst voor de onderneming worden omgezet. In deze zin onderscheidt de situatie van aan vliegbelasting onderworpen luchtvaartmaatschappijen zich van die van Griekse casino’s met betrekking tot verschillende toegangsrechten, die het Gerecht heeft onderzocht in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 11 september 2014, Griekenland/Commissie (T‑425/11, EU:T:2014:768), en die de partijen ter terechtzitting hebben besproken. Op grond van dit stelsel was de toegangsprijs voor casino’s, net als het percentage van deze prijs dat elk casino kon inhouden als vergoeding voor de afgifte van het toegangsbewijs, door de staat vastgesteld. Aangezien de casino’s noch de prijs van het toegangsbewijs (
                     64
                  ), noch de aan hen toekomende rechten konden wijzigen, traden zij, anders dan de aan vliegbelasting onderworpen luchtvaartmaatschappijen, louter als voor de invordering aangestelde tussenpersonen op. (
                     65
                  )
            
         
               76.
            
            
               In de derde plaats betreft het afwentelingsmechanisme niet uitsluitend accijns, de fabricage of het verbruik (
                     66
                  ), maar in het algemeen elke indirecte belasting, bijvoorbeeld een aan de belastingautoriteiten betaalde heffing voor een verleende dienst die, aangezien deze onderdeel wordt van de productiekosten, zijn weerslag heeft op de eindprijs van het product of de dienst. Ook ten aanzien van indirecte belastingen is een vorm van afwenteling van de fiscale last mogelijk. Een hogere vennootschapsbelasting bijvoorbeeld, met name indien deze een speciale heffing betreft, kan de fabrikant ertoe aanzetten om de hogere fiscale kosten aan de fabrikanten door te berekenen door de prijzen te verhogen, of om te desinvesteren in de sector waarop deze belasting betrekking heeft, waardoor het aanbod afneemt en de prijzen stijgen. Bovendien kan een fabrikant een belasting niet alleen voorwaarts afwentelen, op de consumenten, maar ook achterwaarts, op de leveranciers, en zijwaarts, bijvoorbeeld door de prijzen te verhogen van andere dan de belaste producten. Met andere woorden, er bestaan meerdere mechanismen waarmee een – ook indirect – belaste onderneming de kosten volledig of gedeeltelijk aan andere actoren kan doorberekenen. Waar deze mechanismen worden gebruikt, kan niet worden uitgesloten dat het eventuele voordeel van een belastingverlichting, afhankelijk van de kenmerken van de betrokken markt, kan doorwerken op andere actoren dan de feitelijk belastingplichtige.
            
         
               77.
            
            
               Op grond van het bovenstaande ben ik van mening dat noch de bijzondere omstandigheden van de onderhavige zaak, inzonderheid de aard van de betrokken belasting, noch de eventuele verplichting voor de luchtvaartmaatschappijen om zich naar de criteria van artikel 23 van verordening nr. 1008/2008 inzake tarieven te voegen, op zichzelf rechtvaardigen dat wordt afgeweken van de criteria die normaal gesproken worden toegepast voor de vaststelling van het bedrag van de steun die door toepassing van een lager tarief is verleend.
            
         
               78.
            
            
               Het Gerecht baseert de conclusie dat de Commissie er rekening mee had moeten houden dat het voordeel uit de toepassing van een lager vliegbelastingtarief een weerslag kan hebben op de passagiers, ook op een aantal arresten van het Hof, te weten de arresten van 29 maart 2007, Scott/Commissie (T‑366/00, EU:T:2007:99), en 22 januari 2013, Salzgitter/Commissie (T‑308/00, EU:T:2013:30), die de nadruk leggen op de verplichting van de Commissie om het bevel tot terugvordering te beperken tot de financiële voordelen die uit de terbeschikkingstelling van de steun voortvloeien.
            
         
               79.
            
            
               Het is evenwel de vraag of deze arresten in deze zaken relevant zijn. De zaken die voorwerp van de aangehaalde arresten zijn betreffen namelijk situaties waarin de kwantificatie van het aan steun verbonden voordeel (een gratis kasvoorschot als gevolg van een belastinguitstel in de zaak Salzgitter en een financiering uit de vervreemding van een terrein tegen een voorkeursprijs in de zaak Scott) ingewikkelde economische beoordelingen vereisten, waarvan de juistheid door de begunstigde ondernemingen in twijfel werd getrokken. In de onderhavige zaak heeft het Gerecht de Commissie verweten dat zij geen rekening heeft gehouden met omstandigheden na de verlening van de steun (mogelijke doorberekening van het voordeel aan de passagiers) die de aard en de omvang kunnen wijzigen van het voordeel dat de begunstigde ondernemingen aanvankelijk hebben verkregen in de vorm van een lager tarief en dat de Commissie correct heeft berekend. (
                     67
                  ) Met andere woorden, waar het in deze zaken om draait is of de begunstigde ondernemingen gerechtigd zijn om ter verdediging het „passing‑on” van steun aan te voeren om een lager bedrag terug te betalen, en niet, althans niet direct, of er een fout is gemaakt bij de berekening van de intensiteit van de steun, zoals in de zaken die tot de door het Gerecht aangehaalde arresten hebben geleid.
            
         
               80.
            
            
               Zoals gezegd vereist de exacte vaststelling van de voordelen die uit de steunverlening voortvloeien in beginsel niet dat wordt onderzocht hoe deze steun na de verlening concreet is gebruikt. In hoeverre de begunstigden deze voordelen na de steunverlening aan andere rechtssubjecten hebben overgedragen zou derhalve niet relevant moeten zijn om het terug te betalen bedrag vast te stellen. Duidelijke aanwijzingen in deze zin zijn te vinden in het arrest van 20 maart 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163), waarin het Hof heeft geoordeeld dat het niet mogelijk is om zich tegen een bevel tot terugbetaling van de steun te verzetten met een beroep op de interne regeling van een lidstaat op grond waarvan terugbetaling is uitgesloten indien de begunstigde die te goeder trouw heeft gehandeld, kan aantonen dat de verrijking als gevolg van de steunverlening ontbrak. (
                     68
                  ) In de conclusie in de zaak die tot dit arrest heeft geleid heeft advocaat-generaal Jacobs zich er uitdrukkelijk tegen uitgesproken dat op het gebied van staatssteun passing‑on als verdediging wordt aangevoerd (
                     69
                  ), wat het Hof in de sector van communautaire steun echter wel had toegestaan in het arrest van 21 september 1983, Deutsche Milchkontor e.a. (205/82–215/82, EU:C:1983:233).
            
         
               81.
            
            
               De terugvordering van een bedrag ter waarde van de steun (in casu, het bedrag van de niet-geïnde belasting), eventueel vermeerderd met rente, moet in beginsel, zoals gezien, het competitief voordeel van de steunontvanger tenietdoen en de vroegere situatie herstellen. Elke andere regel – op grond waarvan het de steunontvanger bijvoorbeeld is toegestaan zich tegen terugvordering te verzetten op grond dat hij het voordeel van de steun aan zijn klanten had doorgegeven door zijn prijzen te verlagen – zou moeilijk toepasbaar zijn en, voor zover dit tot gevolg heeft dat een lager bedrag zou worden teruggevorderd, het bereiken van de doelstellingen van het Verdrag in gevaar brengen, aldus advocaat-generaal Jacobs in zijn in het vorige punt aangehaalde conclusie. (
                     70
                  )
            
         
               82.
            
            
               Ryanair merkt op dat indien passing‑on op het gebied van steun niet ter verdediging kan worden aangevoerd, dit in strijd zou zijn met de coherentie van het Unierecht, aangezien deze verdediging in het kader van vorderingen tot schadevergoeding wegens schending van het mededingingsrecht wel is toegestaan aan ondernemingen die zich schuldig hebben gemaakt aan inbreuken van bijna strafrechtelijke aard, terwijl zij wordt ontzegd aan ondernemingen zoals de luchtvaartmaatschappijen in de onderhavige zaken die concreet niet de mogelijkheid hebben gehad zich tegen de steunverlening te verzetten. Dienaangaande wijs ik erop dat, ook al lijkt het mechanisme waarmee een onderneming het door de verlening van steun verkregen voordeel aan haar klanten doorgeeft in juridisch en economisch opzicht op dat waarmee de benadeelde concurrent de geleden schade aan de consumenten kan doorberekenen, het argument van passing‑on in de onderhavige zaken ter verdediging wordt aangevoerd in het kader van public enforcement van recht inzake staatssteun en niet van private enforcement, zoals het geval is bij mededinging. Bij private enforcement ligt aan de schadevergoeding een andere logica ten grondslag, te weten de bescherming van particuliere belangen, dan die welke bij de toepassing van de mededingingsregels door de Commissie ten grondslag ligt, waarmee wordt beoogd het openbaar belang te behartigen teneinde de mededinging op de markten te handhaven. De door Ryanair gesuggereerde vergelijking lijkt mij derhalve niet relevant, althans niet in deze optiek. Bij private enforcement van artikel 108, lid 3, VWEU staat steunontvangende ondernemingen overigens niets in de weg om indien zij in een vergoedingsprocedure worden gedagvaard, tegen de onderneming die zich benadeeld acht aan te voeren dat de schade volledig of gedeeltelijk op diens kopers is afgewenteld. Van de door Ryanair aangevoerde incoherentie is derhalve ook niet in deze optiek geen sprake.
            
         
               83.
            
            
               Tot slot hebben Aer Lingus en Ryanair de omstandigheid aangevoerd, waarop ook het Gerecht in de bestreden arresten heeft gewezen (
                     71
                  ), dat de luchtvaartmaatschappijen die het verschil tussen de hogere en het lagere vliegbelastingtarief moeten terugbetalen, de niet-betaalde hogere belasting niet achteraf van de passagiers die de tickets tegen het lagere tarief hebben gekocht kunnen terugvorderen. Deze omstandigheid lijkt mij niet van doorslaggevend belang, aangezien de betrokken maatschappijen in elk geval de kosten voor de terugbetaling van de steun op hun klanten kunnen afwentelen bij de uitgifte van nieuwe tickets. (
                     72
                  ) Overigens breng ik in herinnering dat het Gerecht in het reeds aangehaalde arrest van 4 maart 2009, Associazione italiana del risparmio gestito en Fineco Asset Management/Commissie (T‑445/05, EU:T:2009:50), heeft geoordeeld dat de betrokken investeringsinstrumenten of de ondernemingen die ze beheerden, verplicht waren tot terugbetaling van het verschil tussen de gewone belasting en de uit de betrokken maatregel voortvloeiende verlaagde belasting, ongeacht de – niet vastgestelde – mogelijkheid zich volgens de bepalingen van het nationale recht op hun beleggers te verhalen. (
                     73
                  ) Tot slot heeft de terugvordering van een bedrag ter waarde van het verschil tussen het hogere en het lagere vliegbelastingtarief weliswaar een effect dat vergelijkbaar is met een belastingheffing met terugwerkende kracht, zoals Ryanair en Aer Lingus aangeven, doch het Hof heeft reeds kunnen preciseren dat deze omstandigheid het normale gevolg is van de kwalificatie van de belastingverlaging als steun. (
                     74
                  )
            
         
               84.
            
            
               Op grond van het bovenstaande en om de uiteengezette redenen ben ik van mening dat het Gerecht, door in de bestreden arresten artikel 4 van het litigieuze besluit nietig te verklaren voor zover daarin wordt gelast een bedrag ter waarde van het verschil tussen het hogere en het lagere vliegbelastingtarief terug te vorderen, blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Daarom geef ik het Hof in overweging om de hogere voorziening van de Commissie te aanvaarden en de bestreden arresten te vernietigen.
            
         C – Terugverwijzing van de zaken naar het Gerecht
      
      
               85.
            
            
               Overeenkomstig artikel 61, eerste alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie kan het Hof, indien het de beslissing van het Gerecht vernietigt, de zaak zelf afdoen wanneer deze in staat van wijzen is, dan wel haar voor afdoening terugverwijzen naar het Gerecht. In de onderhavige zaak heeft het Gerecht het tweede middel alsmede een onderdeel van het vierde middel in zaak T‑473/12 en het tweede onderdeel van het derde middel in zaak T‑500/12 niet onderzocht. Mijns inziens is het opportuun om de onderhavige gevoegde zaken naar het Gerecht terug te verwijzen opdat het deze middelen en argumenten onderzoekt.
            
         
               86.
            
            
               De volgende opmerkingen worden derhalve gemaakt voor het geval het Hof beslist de zaak zelf af te doen.
            
         
               87.
            
            
               Om de bovenstaande redenen moeten het derde en het vierde middel in hogere voorziening in zaak T‑473/12 en het tweede en het derde middel in hogere voorziening – voor zover onderzocht door het Gerecht – in zaak T‑500/12, die het Gerecht in de bestreden arresten had toegewezen, ongegrond worden verklaard.
            
         
               88.
            
            
               In het kader van het tweede middel in zaak T‑473/12, dat het Gerecht niet heeft onderzocht, heeft Aer Lingus aangevoerd dat de Commissie bij de beslissing over de terugvordering van de steun rekening had moeten houden met het recht van de aan vliegbelasting onderworpen luchtvaartmaatschappijen op terugbetaling van het bedrag dat, in strijd met artikel 56 VWEU en verordening nr. 1008/2008 alsmede artikel 108, lid 3 VWEU, te veel is betaald. Door te gelasten dat het verschil tussen het hogere en het lagere vliegbelastingtarief in dergelijke omstandigheden wordt teruggevorderd, heeft de Commissie immers inbreuk gemaakt op artikel 14, lid 1, van verordening nr. 659/1999 en de beginselen van rechtszekerheid, doeltreffendheid en behoorlijk bestuur.
            
         
               89.
            
            
               Met het tweede onderdeel van het derde middel in hogere voorziening in zaak T‑500/12, dat het Gerecht evenmin heeft onderzocht, heeft Ryanair met vergelijkbare argumenten de rechtmatigheid van het terugvorderingsbevel betwist. Zij heeft met name erop gewezen dat het recht om bij de nationale rechter een vordering tot terugbetaling van de in strijd met artikel 56 VWEU betaalde belasting in te stellen in combinatie met het besluit tot terugvordering, tot ernstige verstoring van de mededinging zou leiden die vooral nadelig zou zijn voor kleine luchtvaartmaatschappijen als Aer Arann.
            
         
               90.
            
            
               In de eerste plaats merk ik op dat de stelling van Aer Lingus dat er een recht bestaat om de vliegbelasting op grond van artikel 108, lid 3, VWEU via de nationale rechter terug te vorderen, reeds door het Gerecht is afgewezen in punten 65 tot en met 76 van het arrest Aer Lingus. Tegen dit deel van de motivering is geen hogere voorziening ingesteld.
            
         
               91.
            
            
               Dit vooropgesteld ben ik van mening dat de argumenten van Aer Lingus en Ryanair ook moeten worden afgewezen voor zover zij gebaseerd zijn op het vermeende recht op terugbetaling van de vliegbelasting op grond van de bepalingen inzake het vrij verkeer van diensten.
            
         
               92.
            
            
               Volgens vaste rechtspraak is de terugvordering van steun het logische gevolg van de vaststelling dat de steun onwettig is. (
                     75
                  ) Normaal gesproken worden concurrentieverstoringen wegens onwettige steun teniet gedaan door de begunstigden te verplichten om de steun aan het steunverlenende orgaan terug te betalen.
            
         
               93.
            
            
               De terugvordering heeft tot doel de vroegere situatie te herstellen. In het geval van steun in de vorm van een (volledige of gedeeltelijke) belastingvrijstelling wordt deze doelstelling doorgaans nagestreefd doordat de betrokken lidstaat maatregelen treft waar bij de ondernemingen die de steun ontvangen hebben, betaling wordt gelast van een bedrag overeenkomend met het bedrag van de hun onwettig toegekende belastingvrijstelling. (
                     76
                  ) Indien de Commissie, na te hebben vastgesteld dat de betrokken vrijstelling onwettig is, de steunverlenende lidstaat niet gelast om deze maatregelen te nemen teneinde de betrokken ondernemingen de gelegenheid te geven het recht op terugbetaling van de belasting uit te oefenen indien de belastingmaatregel als geheel een beperking van de fundamentele vrijheden inhoudt, wordt deze doelstelling moeilijk te behalen.
            
         
               94.
            
            
               Anders dan Aer Lingus lijkt te betogen, kan de procedure voor de nationale rechter tot terugvordering van de vliegbelasting op grond van artikel 56 VWEU geen alternatief terugvorderingsmechanisme vormen om de concurrentieverstorende gevolgen van de door de Commissie geconstateerde staatssteun weg te nemen. Hoewel een eventuele maatregel tot terugbetaling kan helpen om deze gevolgen te beperken door het aantal benadeelde marktdeelnemers te verminderen (
                     77
                  ), blijft het immers een feit dat voor de vaststelling daarvan de betrokken ondernemingen het initiatief moeten nemen en zowel de procedurele als de materiële regels in acht moeten worden genomen. Daarnaast worden de gevolgen via deze weg uitsluitend weggenomen indien alle aan het hogere tarief onderworpen ondernemingen om deze terugbetaling verzoeken of ze verkrijgen. Het is evident dat deze situatie geen enkele garantie biedt dat het doel de situatie van voor de steunverlening te herstellen, daadwerkelijk wordt bereikt.
            
         
               95.
            
            
               Door terugvordering van de steun te gelasten zonder rekening te houden met het vermeende recht op terugbetaling waarop luchtvaartmaatschappijen die de vliegbelasting tegen het hogere tarief hebben betaald een beroep zouden kunnen doen, heeft de Commissie mijns inziens artikel 14, lid 1, van verordening nr. 659/1999 en de door Aer Lingus ingeroepen algemene beginselen van Unierecht derhalve niet geschonden. (
                     78
                  )
            
         
               96.
            
            
               Indien het inleiden van een terugbetalingsprocedure geen geldig alternatief is voor het terugvorderingsbevel, lijkt het duidelijk dat de twee rechtsmiddelen ook niet gelijktijdig kunnen worden uitgeoefend, aangezien zij onderling onverenigbare gevolgen met zich brengen. Een eventuele terugbetalingsmaatregel zou immers tot gevolg hebben dat het voordeel in de vorm van toepassing van een lager tarief zou worden uitgebreid tot de luchtvaartmaatschappijen die aan het hogere tarief onderworpen zijn, terwijl het bevel tot terugvordering de luchtvaartmaatschappijen die aan het lagere tarief onderworpen zijn verplicht om dit voordeel te restitueren. Zowel Aer Lingus als Ryanair wijst er derhalve op dat indien werd toegestaan dat de twee mechanismen tegelijk worden toegepast, de concurrentieverstorende gevolgen van de vliegbelasting in stand bleven, ook indien de groep bevoordeelde marktdeelnemers en die van benadeelde marktdeelnemers zouden worden omgewisseld.
            
         
               97.
            
            
               Om een dergelijk paradoxaal resultaat te vermijden, moet de aangezochte nationale rechter in het kader van een terugbetalingsprocedure rekening houden met de consequenties van een beslissing tot terugvordering. Het lijkt mij evident dat de rechter, door de toepassing van het normale vliegbelastingtarief feitelijk uit te breiden naar de maatschappijen die aan het lagere tarief onderworpen zijn, met terugwerkende kracht de discriminatie als gevolg van de toepassing van de verschillende tarieven wegneemt. In deze omstandigheden wordt indien terugbetaling mogelijk wordt gemaakt, de kring van steunontvangers vergroot en nemen de concurrentieverstorende gevolgen van de steun toe. (
                     79
                  )
            
         
               98.
            
            
               Gelet op een en ander ben ik van mening dat het tweede middel in hogere voorziening in zaak T‑473/12 en het tweede onderdeel van het derde middel in hogere voorziening in zaak T‑500/12, voor het geval zij door het Hof worden onderzocht, ongegrond moeten worden verklaard.
            
         
               99.
            
            
               In het kader van het vierde middel in hogere voorziening voert de verzoekende partij aan dat aangezien het niet mogelijk is om de 8 EUR die voorwerp van het terugvorderingsbevel is, achteraf bij de passagiers die van het lagere vliegbelastingtarief hebben geprofiteerd, terug te vorderen, dit bedrag een toeslag en derhalve een onwettige sanctie inhoudt en in strijd is met zowel het evenredigheidsbeginsel als artikel 14 van verordening nr. 659/1999. Dienaangaande kan ik volstaan met te verwijzen naar mijn opmerkingen in punt 83 hierboven.
            
         
               100.
            
            
               Gelet op de bovenstaande overwegingen ben ik van mening dat, indien het Hof beslist de zaken in eerste aanleg, na de bestreden arresten te hebben vernietigd, zelf af te doen, de beide hogere voorzieningen moeten worden verworpen in hun geheel.
            
         IV – Conclusie
      
      
               101.
            
            
               Op grond van de bovenstaande overwegingen geef ik het Hof in overweging om de incidentele hogere voorzieningen af te wijzen, de principale hogere voorzieningen toe te wijzen en de bestreden arresten te vernietigen en de zaken voor hun afdoening terug te verwijzen naar het Gerecht. Indien het Hof beslist om de zaken T‑473/12 en T‑500/12 zelf af te doen, geef ik in overweging de hogere voorzieningen in de twee zaken te verwerpen in hun geheel en Aer Lingus en Ryanair te verwijzen in de kosten van beide instanties.
            
         (
            1
         )	Oorspronkelijke taal: Italiaans.
      (
            2
         )	De vliegbelasting is ingevoerd bij artikel 55 van de Finance Act (nr. 2) 2008, die op 30 maart 2009 in werking is getreden.
      (
            3
         )	Verordening (EG) nr. 1008/2008 van het Europees Parlement en de Raad van 24 september 2008 inzake gemeenschappelijke regels voor de exploitatie van luchtdiensten in de Gemeenschap (Herziening) (PB 2008, L 293, blz. 3).
      (
            4
         )	De vliegbelasting is vervolgens verlaagd tot nul en daarmee feitelijk opgeheven.
      (
            5
         )	PB 2013, L 119, blz. 30.
      (
            6
         )	Punten 22‑37 van arrest Aer Lingus en punten 23‑41 van arrest Ryanair.
      (
            7
         )	Punten 42‑56 van arrest Ryanair.
      (
            8
         )	Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-Verdrag (PB 1999, L 83, blz. 1). Verordening nr. 659/1999 is ingetrokken en vervangen, met ingang van 13 oktober 2015, bij verordening (EU) 2015/1589 van de Raad van 13 juli 2015 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (PB 2015, L 248, blz. 9), waarbij de verordening is gecodificeerd.
      (
            9
         )	Zie inzonderheid punt 85 van het arrest van 22 december 2008, British Aggregates/Commissie (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), waarnaar het Gerecht verwijst in punt 43 van het arrest Aer Lingus.
      (
            10
         )	Zie arresten van 22 maart 1977, Steinike & Weinlig (78/76, EU:C:1977:52, punt 21) en 13 september 2010, Griekenland e.a./Commissie (T‑415/05, T‑416/05 en T‑423/05, EU:T:2010:386, punt 212).
      (
            11
         )	Zie het arrest van 10 december 2013, Commissie/Ierland e.a. (C‑272/12 P, EU:C:2013:812, punt 53).
      (
            12
         )	Zie arresten van 22 december 2008, British Aggregates/Commissie (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punt 84en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 10 mei 2000, SIC/Commissie (T‑46/97, EU:T:2000:123, punten 83 en 84).
      (
            13
         )	Zie onder andere arresten van 22 december 2008, British Aggregates/Commissie (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punt 92) en 10 mei 2000, SIC/Commissie (T‑46/97, EU:T:2000:123, punt 84).
      (
            14
         )	Zie bijvoorbeeld het arrest van 10 december 2013, Commissie/Ierland e.a. (C‑272/12 P, EU:C:2013:812, punt 53).
      (
            15
         )	Hierbij zij aangetekend dat de verzoeksters in casu niet hadden bestreden dat er sprake was van steun, en dus van een voordeel, maar slechts opkwamen tegen de door de Commissie opgelegde verplichting dit voordeel terug te betalen (zie punt 38).
      (
            16
         )	Zie het arrest van 7 oktober 2010, DHL Aviation en DHL Hub Leipzig/Commissie (T‑452/08, EU:T:2010:427, punt 40).
      (
            17
         )	Verzoekster verwijst naar de arresten van 27 maart 1980, Denkavit italiana (61/79, EU:C:1980:100); 10 juli 1980, Ariete (811/79, EU:C:1980:195), en 1 juli 2010, ThyssenKrupp Acciai Speciali Terni/Commissie (T‑62/08, EU:T:2010:268).
      (
            18
         )	Onwettigheid of onrechtmatigheid die overigens, anders dan in de onderhavige zaken, een maatregel betrof die ten grondslag lag aan de maatregel die het vermeende voordeel toekende.
      (
            19
         )	Zie punt 31 van het arrest van 27 maart 1980, Denkavit italiana (61/79, EU:C:1980:100), en punt 15 van het arrest van 10 juli 1980, Ariete (811/79, EU:C:1980:195).
      (
            20
         )	Arrest van 27 september 1988, Asteris e.a. (106/87–120/87, EU:C:1988:457, punten 23 en 24).
      (
            21
         )	Vgl. punten 62 en 63.
      (
            22
         )	Aer Lingus verwijst naar de arresten van 9 november 1983, Amministrazione delle finanze dello Stato/San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318, punt 12); 14 januari 1997, Comateb e.a. (C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, punt 20); 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a. (C‑397/98 en C‑410/98, EU:C:2001:134, punt 87) en 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punt 205).
      (
            23
         )	Aer Lingus verwijst met name naar punt 10.
      (
            24
         )	Tot deze voorlopige conclusie komt de Commissie in haar aanmaningsbrief aan de Ierse autoriteiten.
      (
            25
         )	In het arrest van 6 februari 2003, Stylianakis (C‑92/01, EU:C:2003:72), verwijst het Hof naar de mogelijkheid dat de belasting een tegenprestatie voor luchthavendiensten is en dat de kosten voor deze diensten hoger zijn voor passagiers van grensoverschrijdende vluchten (punten 27 en 29).
      (
            26
         )	Het hoofdgeding dat ten grondslag ligt aan de zaak waarin dit arrest is gewezen betrof het verzoek van Stylianakis aan de Griekse Staat om terugbetaling van een bedrag ten belope van de helft van de belasting voor de modernisering en ontwikkeling van luchthavens die hij voor een vliegreis van Heraklion naar Marseille moest betalen. De belasting werd opgelegd aan passagiers die vanaf een Griekse luchthaven vertrokken en het bedrag daarvan werd, net als in de onderhavige zaak, vastgesteld op grond van de afstand van de luchthaven van vertrek tot aan de eindbestemming van de vlucht: het bedrag voor vluchten met een eindbestemming op meer dan 750 km afstand van de luchthaven van vertrek was twee keer zo hoog als dat voor passagiers van vluchten met een eindbestemming tussen de 100 en 750 km van de luchthaven van vertrek.
      (
            27
         )	Punt 28.
      (
            28
         )	Punt 26.
      (
            29
         )	In het litigieuze besluit gaat de Commissie van deze lezing uit, te weten dat het lagere tarief voor vluchten met een eindbestemming op minder dan 300 km afstand van de luchthaven van Dublin een „uitzondering op het referentietarief” („an exception from the reference system”) inhield, zie de overwegingen 14 en 45 van het litigieuze besluit. Dezelfde opvatting werd tijdens de administratieve procedure verdedigd door de Ierse autoriteiten, die preciseerden dat de afwijking van het standaardtarief was voorzien met het oogmerk een element van evenredigheid op grond van de afstand in het tariefbedrag in te voeren (zie de overwegingen 33 en 40 van het litigieuze besluit); deze opvatting werd ook in de bij het Gerecht en het Hof ingediende memories verdedigd.
      (
            30
         )	Zie laatstelijk het arrest van 17 november 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri/Regione Sardegna (C‑169/08, EU:C:2009:709).
      (
            31
         )	De aanmaningsbrief aan de Ierse autoriteiten is van 18 maart 2010, terwijl de periode die in het litigieuze besluit in aanmerking is genomen loopt van 30 maart 2009 tot 1 maart 2011 (zie overweging 11 van dit besluit).
      (
            32
         )	Naar mijn mening doet zij echter wel ter zake. De – weliswaar magere – argumenten van Ryanair bestrijden namelijk zowel het oordeel van het Gerecht dat de gelijktijdige invoering van de belastingtarieven een puur wetgevingstechnische kwestie en derhalve niet relevant is, als de constatering dat de Commissie toereikende gronden heeft aangevoerd ter rechtvaardiging van haar conclusie dat het lagere tarief een afwijking van het hogere tarief is.
      (
            33
         )	Zie ook punt 100 van mijn conclusie in de zaak British Aggregates/Commissie (EU:C:2008:419).
      (
            34
         )	In het beroep voor het Gerecht heeft Ryanair aangevoerd dat het lagere belastingtarief in 2008 is toegepast op 50 % van de passagiers van Aer Arann en op slechts 1,9 % van haar eigen passagiers.
      (
            35
         )	Ryanair heeft voor het Gerecht betoogd dat de Commissie naar aanleiding van een globale analyse van de economische gevolgen van de betrokken belastingregeling had moeten erkennen dat deze regeling in haar geheel een negatieve impact heeft op de situatie, en derhalve had moeten uitsluiten dat zij via deze regeling enig voordeel uit de steunverlening ontving. Ryanair heeft voor het Hof evenwel geen grief aangevoerd tegen het deel van het arrest Ryanair waarin het Gerecht op dit argument antwoordt.
      (
            36
         )	De twee handelingen waarbij in Oostenrijk een energieheffing werd ingevoerd en werd voorzien in een restitutie van deze heffing, zijn, hoewel het afzonderlijke regelingen waren, gelijktijdig aangenomen en in werking getreden, zie punt 3 van het arrest.
      (
            37
         )	De betrokken regeling, die was vastgesteld door de gemeenteraad van de Belgische stad Seraing, voerde een heffing op drijfkracht in, en noemde daarin een aantal situaties die recht geven op vrijstelling van deze belasting.
      (
            38
         )	Zie arresten van 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie (C‑182/03 en C‑217/03, EU:C:2006:416, punt 119); 15 november 2011, Commissie/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 75); 14 januari 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, punt 55) en 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa en Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 34en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            39
         )	Zie in deze zin arresten van 8 december 2011, France Télécom/Commissie (C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punt 21), en 1 oktober 2015, Electrabel en Dunamenti Erőmű/Commissie (C‑357/14 P, EU:C:2015:642, punt 105).
      (
            40
         )	Zie bijvoorbeeld het arrest van 8 december 2011, France Télécom/Commissie (C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punt 23).
      (
            41
         )	Zie bijvoorbeeld het arrest van 17 november 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri/Regione Sardegna (C‑169/08, EU:C:2009:709).
      (
            42
         )	Reeds aangehaald in voetnoot 3 hierboven.
      (
            43
         )	Ryanair verwijst in dit verband naar richtlijn 2014/104/EU van het Europees Parlement en de Raad van 26 november 2014 betreffende bepaalde regels voor schadevorderingen volgens nationaal recht wegens inbreuken op de bepalingen van het mededingingsrecht van de lidstaten en van de Europese Unie (PB 2014, L 349, blz. 1).
      (
            44
         )	Zie onder andere het arrest van 4 april 1995, Commissie/Italië (C‑350/93, EU:C:1995:96, punt 21).
      (
            45
         )	Zie onder andere arresten van 4 april 1995, Commissie/Italië (C‑348/93, EU:C:1995:95, punt 22); 29 april 2004, Duitsland/Commissie (C‑277/00, EU:C:2004:238, punt 75), en 17 september 2009, Commissie/MTU Friedrichshafen, C‑520/07 P, EU:C:2009:557, punt 57).
      (
            46
         )	Zie onder andere arresten van 4 april 1995, Commissie/Italië (C‑348/93, EU:C:1995:95, punt 27); 29 april 2004, Duitsland/Commissie (C‑277/00, EU:C:2004:238, punten 74‑76), en 8 december 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punt 34).
      (
            47
         )	Zie bijvoorbeeld arresten van 16 december 2010, SEYDALAND (C‑239/09, EU:C:2010:778), en 2 september 2010, Commissie/Scott (C‑290/07 P, EU:C:2010:480).
      (
            48
         )	Zie voor een aantal voorbeelden die analogieën met de onderhavige zaak vertonen arrest van 4 maart 2009, Associazione italiana del risparmio gestito en Fineco Asset Management/Commissie (T‑445/05, Jurispr. EU:T:2009:50, punt 201) en beschikking 2006/323/EG van de Commissie van 7 december 2005 betreffende de door onderscheidenlijk Frankrijk, Ierland en Italië ten uitvoer gelegde accijnsvrijstelling voor bij de productie van aluminiumoxide in de Gardanne, in de regio Shannon en op Sardinië als brandstof gebruikte minerale oliën, die laatstelijk door het Gerecht is bevestigd bij arrest van 21 maart 2012, Ierland/Commissie (T‑50/06 RENV, T‑56/06 RENV, T‑60/06 RENV, T‑62/06 RENV en T‑69/06 RENV, EU:T:2012:134).
      (
            49
         )	Indien de onderneming optreedt als eenvoudige tussenpersoon die is aangesteld om de belasting voor rekening van de belastingautoriteiten in te vorderen, drukt deze belasting niet op de balans van de onderneming en heeft een eventuele verlaging daarvan geen voordeel in de vorm van een lastenverlichting voor de onderneming tot gevolg, zoals het Hof recentelijk heeft verduidelijkt met betrekking tot toegangsrechten voor Griekse casino’s, zie beschikking van het Hof van 22 oktober 2015, Commissie/Griekenland (C‑530/14 P, EU:C:2015:727, punt 32).
      (
            50
         )	Voor zover deze voordelen schade aan concurrenten of derden hebben toegebracht, kunnen zij daarentegen in aanmerking worden genomen bij een vordering tot schadevergoeding die deze rechtssubjecten instellen tegen de begunstigde van de steun of de staat die de steun verleent, zie mededeling van de Commissie over de handhaving van de staatssteunregels door de nationale rechterlijke instanties, 2009/C 85/01, paragraaf 2.2.4, met name punt 49, onder b).
      (
            51
         )	Zij kunnen evenwel van invloed zijn bij de vaststelling van het rechtssubject dat tot terugbetaling verplicht is.
      (
            52
         )	Zie in deze zin, met betrekking tot steun van fiscale aard, het arrest van 15 december 2005, Unicredito (C‑148/04, EU:C:2005:774, punt 118). Zie ook het arrest van 20 maart 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163).
      (
            53
         )	Zie arresten van 17 juni 1999, België/Commissie (C‑75/97, EU:C:1999:311, punt 66), en 7 maart 2002, Italië/Commissie (C‑310/99, EU:C:2002:143, punt 99).
      (
            54
         )	Arrest van 29 april 2004, Italië/Commissie (C‑372/97, EU:C:2004:234, punt 105).
      (
            55
         )	Bijvoorbeeld indien de begunstigde onderneming dankzij de steun heeft kunnen voorkomen dat zij van de markt verdween, haar marktaandeel gestaag heeft kunnen vergroten of een nieuwe markt heeft kunnen aanboren, of omgekeerd, indien de steun tot gevolg heeft gehad dat een concurrerende onderneming van de markt is verdwenen.
      (
            56
         )	Arrest van 1 juli 2010, BNP Paribas en BNL/Commissie (T‑335/08, EU:T:2010:271, punt 50).
      (
            57
         )	Zie onder andere het arrest van 20 maart 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, punten 34‑36).
      (
            58
         )	Dit betreft subsidies die rechtstreeks aan de consumenten worden verleend wanneer zij goederen kopen van geselecteerde ondernemingen, die indirect begunstigden zijn. Zie bijvoorbeeld beschikking 2007/374/EG van de Commissie van 24 januari 2007 betreffende staatssteun C 52/2005 die Italië ten uitvoer heeft gelegd met de subsidie voor de aanschaf van digitale decoders (PB 2007, L 147, blz. 1).
      (
            59
         )	Overweging 16 van verordening nr. 1008/2008 luidt als volgt: „Klanten moeten in staat worden gesteld om de tarieven voor luchtdiensten van verschillende luchtvaartmaatschappijen daadwerkelijk te vergelijken. De totale prijs die klanten moeten betalen voor luchtdiensten vanuit de Gemeenschap moeten daarom steeds worden aangegeven, inclusief belastingen, heffingen en vergoedingen. De communautaire luchtvaartmaatschappijen worden ook aangemoedigd de totale prijs voor hun luchtdiensten vanuit derde landen naar de Gemeenschap aan te geven.”
      (
            60
         )	Afhankelijk van het businessmodel van de maatschappij kan een dergelijke mogelijkheid verplicht zijn. Dienaangaande wijs ik erop dat de Commissie in punt 57 van het litigieuze besluit opmerkt dat Ryanair in haar klacht had benadrukt dat aangezien zij een lowcostmaatschappij is, de doorberekening van de vliegbelasting aan de passagiers een onevenredige impact op de prijs van de tickets zou hebben gehad.
      (
            61
         )	Zie bijvoorbeeld voor accijns op energieproducten en elektriciteit, alcohol en alcoholhoudende dranken en tabaksfabricaten richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG (PB 2009, L 9, blz. 12), volgens welke de belastingverplichting ontstaat bij de productie en verschuldigd wordt op het tijdstip van uitslag tot verbruik.
      (
            62
         )	Een voorbeeld van dergelijke steun is te vinden in de in voetnoot 58 hierboven aangehaalde beschikking.
      (
            63
         )	Daar is met name sprake van wanneer de concurrentievoorwaarden en de elasticiteit van de vraag naar het goed niet toestaan om de belasting eenvoudig af te wentelen. In markten waarin marktdeelnemers ook vrij uiteenlopende prijzen kunnen hanteren, zoals in het geval van producten of diensten met een inelastische vraag, kan de mogelijkheid om een belasting af te wentelen in concreto beperkt zijn.
      (
            64
         )	Behalve in het uitzonderlijke geval dat gratis toegangsbewijzen worden uitgegeven.
      (
            65
         )	Zie in deze zin de beschikking van 22 oktober 2015, Commissie/Griekenland (C‑530/14 P, EU:C:2015:727, punt 32).
      (
            66
         )	In punt 119 van het arrest Aer Lingus heeft het Gerecht het argument van de Commissie afgewezen dat gebaseerd was op de praktijk op het gebied van accijns op energie, waarmee zij onder andere aanvoerde dat deze praktijk de vrijstelling betrof van belastingen die niet bestemd zijn om, zoals de vliegbelasting, aan klanten te worden doorberekend. Het feit dat dit soort accijns reeds bij het in de handel brengen opeisbaar is en niet pas in de fase van de verkoop aan de consument, sluit niet uit dat de accijns toch kan worden afgewenteld.
      (
            67
         )	Uit meerdere passages van de bestreden arresten blijkt dat het Gerecht niet zozeer het berekeningscriterium op zich dat de Commissie heeft gebruikt om het voordeel uit de toepassing van het lagere vliegbelastingtarief vast te stellen onjuist heeft geacht, als wel het feit dat deze instelling geen rekening heeft gehouden met de mogelijkheid dat het aldus vastgestelde voordeel door de luchtvaartmaatschappijen is overgedragen aan de passagiers (zie de punten 97‑101 en 116 van het arrest Aer Lingus en de punten 129‑133 en 147 van het arrest Ryanair).
      (
            68
         )	Punten 44‑54. Het Hof verbindt de mogelijkheid een dergelijk argument aan te voeren aan het vertrouwensbeginsel en brengt in herinnering dat steunontvangers slechts een gewettigd vertrouwen kunnen hebben in de rechtmatigheid van de steun, wanneer hij is verleend met inachtneming van de procedure van het Verdrag (punten 48 en 49).
      (
            69
         )	EU:C:1996:433, punt 40.
      (
            70
         )	Punt 39.
      (
            71
         )	Punt 115 van arrest Aer Lingus en punt 146 van arrest Ryanair.
      (
            72
         )	Dienaangaande merk ik op dat de terugbetalingsverplichting, waarvan de kosten zouden worden doorgegeven, rust op alle luchtvaartmaatschappijen die vliegen op routes die aan het lagere vliegbelastingtarief zijn onderworpen en onderling concurreren op deze routes.
      (
            73
         )	Zie punten 196‑201.
      (
            74
         )	Arrest van 10 juni 1993, Commissie/Griekenland (C‑183/91, EU:C:1993:233, punt 17).
      (
            75
         )	Zie onder andere het arrest van 21 maart 1990, België/Commissie (C‑142/87, EU:C:1990:125, punt 66).
      (
            76
         )	Arrest van 10 juni 1993, Commissie/Griekenland (C‑183/91, EU:C:1993:233, punt 17).
      (
            77
         )	Weliswaar in een andere context, zie het arrest van 7 september 2006, Laboratoires Boiron (C‑526/04, EU:C:2006:528).
      (
            78
         )	Partijen zijn het er overigens over eens dat de Commissie ten tijde dat het litigieuze besluit werd vastgesteld geen informatie had over reeds ingeleide terugbetalingsprocedures.
      (
            79
         )	Zie in deze zin het arrest van 5 oktober 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, punt 49) en de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:242, punt 30). In het arrest van 7 september 2006, Laboratoires Boiron (C‑526/04, EU:C:2006:528) heeft het Hof daarentegen uitgesloten dat een eventuele terugbetaling van de betrokken belasting tot gevolg kan hebben dat de kring van begunstigden van een steun die bij de invoering van deze heffing wordt toegekend, groter wordt. Het behoeft amper betoog dat, zoals het Gerecht terecht in punten 65 tot en met 76 van het arrest Aer Lingus heeft verklaard, de onderhavige zaak zich duidelijk onderscheidt van die welke aan de orde is in de zaak Laboratoires Boiron, en dat derhalve geen enkele parallel kan worden getrokken tussen deze zaak en de onderhavige zaken.