CELEX: 62005CJ0330
Language: it
Date: 2007-11-15 00:00:00
Title: Sentenza della Corte (Prima Sezione) del 15 novembre 2007.#Procedimento penale a carico di Fredrik Granberg.#Domanda di pronuncia pregiudiziale: Hovrätten för Övre Norrland - Svezia.#Accise - Oli minerali - Modalità di trasporto atipico.#Causa C-330/05.

Causa C‑330/05
      Procedimento penale
      a carico di
      Fredrik Granberg
      (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hovrätten för Övre Norrland)
      «Accise — Oli minerali — Modo di trasporto atipico»
      Conclusioni dell’avvocato generale V. Trstenjak, presentate il 27 febbraio 2007 
      Sentenza della Corte (Prima Sezione) 15 novembre 2007 
      Massime della sentenza
      1.     Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Accise — Direttiva 92/12 — Prodotti soggetti ad accisa — Determinazione
            dello Stato membro in cui è esigibile l’accisa 
      (Direttiva del Consiglio 92/12, art. 9, n. 3)
      2.     Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Accise — Direttiva 92/12 — Prodotti soggetti ad accisa — Determinazione
            dello Stato membro in cui è esigibile l’accisa 
      (Direttiva del Consiglio 92/12, art. 9, n. 3)
      3.     Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Accise — Direttiva 92/12 — Prodotti soggetti ad accisa — Determinazione
            dello Stato membro in cui è esigibile l’accisa 
      (Direttiva del Consiglio 92/12, artt. 7, n. 4, e 9, n. 3)
      1.     L’art. 9, n. 3, della direttiva 92/12, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei
         prodotti soggetti ad accisa, non consente di assoggettare, in generale, al pagamento di diritti d’accisa nello Stato membro
         di consumo il gasolio da riscaldamento acquistato in un altro Stato membro da parte di un privato per i propri bisogni e trasportato
         dal medesimo verso tale Stato membro di consumo a prescindere dalla modalità utilizzata dal privato per effettuare il trasporto.
      
      Infatti, uno Stato membro può esercitare la facoltà prevista in tale disposizione solo qualora il trasporto della merce sia
         effettuato dal privato mediante una modalità di trasporto rientrante nella nozione di «modi di trasporto atipici», come definita
         in tale disposizione.
      
      (v. punti 31-32, dispositivo 1)
      2.     Il trasporto da parte di un privato di 3 000 l di gasolio da riscaldamento in tre recipienti comunemente chiamati «grandi
         recipienti per il trasporto alla rinfusa» caricati a bordo di un furgone costituisce un «modo di trasporto atipico» ai sensi
         dell’art. 9, n. 3, della direttiva 92/12, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli
         dei prodotti soggetti ad accisa.
      
      (v. punto 41, dispositivo 2)
      3.     L’art. 7, n. 4, della direttiva 92/12, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei
         prodotti soggetti ad accisa, non osta a che la legislazione di uno Stato membro di destinazione in cui l’accisa è esigibile,
         come è consentito dall’art. 9, n. 3, di questa direttiva, imponga al privato che acquisti personalmente e per i propri bisogni
         gasolio da riscaldamento in un altro Stato membro in cui tale merce è stata commercializzata e che trasporti egli stesso tale
         merce verso il suddetto Stato di destinazione avvalendosi di un «modo di trasporto atipico», ai sensi del summenzionato art. 9,
         n. 3, di aver costituito una garanzia per assicurare il pagamento dei diritti di accisa e di essere munito di un documento
         di accompagnamento nonché di un documento che attesta la costituzione di tale garanzia.
      
      Infatti, come risulta dal tredicesimo ‘considerando’ e dall’art. 18 della direttiva, la finalità del documento di accompagnamento
         è in particolare quella di permettere di identificare le merci trasportate e di accertare la loro situazione rispetto al debito
         fiscale che esse determinano; a tal fine, non si può quindi escludere che uno Stato membro di destinazione possa imporre che,
         in caso di trasporto di gasolio da riscaldamento da parte di un privato che si avvalga di un modo di trasporto atipico, tale
         privato sia munito di siffatti documenti.
      
      (v. punti 54-56, dispositivo 3)
SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione)
      15 novembre 2007 (*)
      
      «Accise – Oli minerali – Modo di trasporto atipico»
      Nel procedimento C‑330/05,
      avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dallo Hovrätten för
         Övre Norrland (Svezia), con decisione 22 agosto 2005, pervenuta in cancelleria il 6 settembre 2005, nel procedimento penale
         a carico di
      
      Fredrik Granberg,
      LA CORTE (Prima Sezione),
      composta dal sig. P. Jann, presidente di sezione, dai sigg. A. Tizzano (relatore), R. Schintgen, M. Ilešič e E. Levits, giudici,
      avvocato generale: sig.ra V. Trstenjak
      cancelliere: sig. H. von Holstein, cancelliere aggiunto
      vista la fase scritta del procedimento e in seguito alla trattazione orale del 23 novembre 2006,
      considerate le osservazioni presentate:
      –       per il sig. Granberg, dal sig. L. Lindström, advokat;
      –       per il governo svedese, dalla sig.ra K. Norman e dal sig. A. Kruse, in qualità di agenti;
      –       per il governo greco, dal sig. S. Spyropoulos, dalle sig.re N. Dafniou, Z. Chatzipavlou e S. Trekli, in qualità di agenti;
      –       per il governo italiano, dal sig. I.M. Braguglia, in qualità di agente, assistito dal sig. G. Albenzio, avvocato dello Stato;
      –       per il governo polacco, dal sig. J. Pietras, in qualità di agente;
      –       per il Consiglio dell’Unione europea, dalle sig.re E. Karlsson e M.‑M. Josephides, in qualità di agenti;
      –       per la Commissione delle Comunità europee, dal sig. W. Mölls e dalla sig.ra L. Ström van Lier, in qualità di agenti,
      sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 27 febbraio 2007,
      ha pronunciato la seguente
      Sentenza
      1       La domanda di decisione pregiudiziale riguarda l’interpretazione degli artt. 7, n. 4, e 9, n. 3, della direttiva del Consiglio
         25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti
         soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1), come modificata dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/108/CEE (GU L 390,
         pag. 124; in prosieguo: la «direttiva»), nonché la validità di questa seconda disposizione.
      
      2       Tale domanda è stata presentata nell’ambito del procedimento penale avviato contro il sig. Granberg, per aver introdotto illegalmente
         in Svezia gasolio da riscaldamento, cioè un olio minerale ai sensi dell’art. 9, n. 3, della direttiva.
      
       Contesto normativo
       Normativa comunitaria
      3       I ‘considerando’ quinto‑settimo, dodicesimo e tredicesimo della direttiva enunciano quanto segue: 
      «considerando che qualsiasi fornitura, detenzione in previsione della fornitura o destinazione all’uso di un operatore che
         svolga un’attività economica a titolo indipendente o all’uso di un organismo di diritto pubblico, avente luogo in uno Stato
         membro diverso da quello di immissione in consumo, rende l’accisa esigibile in quest’ultimo Stato membro; 
      
      considerando che i prodotti soggetti ad accisa che sono acquistati dai privati per proprio uso, trasportati dai medesimi,
         devono essere tassati nello Stato membro in cui tali prodotti sono stati acquistati; 
      
      considerando che, per stabilire che i prodott[i] soggetti ad accisa non sono detenuti a fini personali bensì a fini commerciali,
         gli Stati membri devono tener conto di un certo numero di criteri; 
      
      (…)
      considerando che, per assicurare la riscossione dell’imposta alle aliquote stabilite dagli Stati membri, si deve instaurare
         una procedura relativa alla circolazione di tali prodotti in regime di sospensione; 
      
      considerando che a tale titolo è anzitutto necessario che ogni spedizione possa essere facilmente identificata; che la situazione
         di questa deve essere immediatamente conoscibile con riguardo all’obbligazione tributaria da cui è gravata; che è quindi necessario
         prevedere un documento d’accompagnamento conforme a dette esigenze, che può essere amministrativo o commerciale; che il documento
         commerciale utilizzato deve contenere gli elementi essenziali presenti nel documento amministrativo».
      
      4       Ai sensi dell’art. 3, n. 1, della direttiva, essa è applicabile, a livello comunitario, agli oli minerali, all’alcol e alle
         bevande alcoliche, nonché ai tabacchi lavorati.
      
      5       L’art. 6, n. 1, della direttiva dispone: 
      «L’accisa diviene esigibile all’atto dell’immissione in consumo (…). 
      Si considera immissione in consumo di prodotti soggetti ad accisa: 
      a) lo svincolo, anche irregolare, da un regime sospensivo; 
      b) la fabbricazione, anche irregolare, dei prodotti in questione al di fuori di un regime sospensivo; 
      c) l’importazione, anche irregolare, dei prodotti in questione, quando essi non sono vincolati a un regime sospensivo». 
      6       L’art. 7 della direttiva stabilisce quanto segue:
      «1.      1. Nel caso in cui prodotti soggetti ad accisa, che siano già stati immessi in consumo in uno Stato membro, sono detenuti
         a scopo commerciale in un altro Stato membro, le accise vengono riscosse nello Stato membro in cui i prodotti sono detenuti.
         
      
      (…)
      4. I prodotti di cui al paragrafo 1 circolano tra i territori dei diversi Stati membri sotto scorta di un documento di accompagnamento
         in cui sono menzionati i principali elementi del documento di cui all’articolo 18, paragrafo 1. La forma e il contenuto di
         questo documento sono stabiliti secondo la procedura prevista dall’articolo 24 della presente direttiva. 
      
      (…)».
      7       Secondo la formulazione dell’art. 8 della direttiva: 
      «Per i prodotti acquistati dai privati per proprio uso e trasportati dai medesimi, il principio che disciplina il mercato
         interno stabilisce che i diritti di accisa siano riscossi dallo Stato membro in cui i prodotti sono acquistati».
      
      8       L’art. 9, n. 3, della direttiva stabilisce:
      «Gli Stati membri possono altresì prevedere che l’accisa diventi esigibile nello Stato membro di consumo al momento dell’acquisto
         di oli minerali già immessi in consumo in un altro Stato membro qualora questi prodotti siano trasportati con modi di trasporto
         atipici, da privati o per conto di questi ultimi. Va considerato come modo di trasporto atipico il trasporto di carburante
         in contenitori diversi dal serbatoio degli autoveicoli o dall’apposito bidone di scorta, nonché il trasporto di prodotti liquidi
         per riscaldamento diversamente che in autocisterne utilizzate per conto di operatori professionali».
      
      9       L’art. 18 della direttiva dispone quanto segue:
      «1. Nonostante l’eventuale uso di procedure informatizzate, ogni prodotto che è soggetto ad accisa e che circola in regime
         di sospensione tra i territori dei diversi Stati membri, compresi quelli che circolano per via marittima o aerea direttamente
         da un porto o aeroporto della Comunità verso l’altro, è accompagnato da un documento rilasciato dallo speditore. Esso può
         essere un documento amministrativo o commerciale. La forma e il contenuto di tale documento nonché la procedura da seguire
         qualora esso sia oggettivamente inadeguato sono definiti secondo la procedura di cui all’articolo 24.
      
      2. Al fine di identificare le merci e procedere al loro controllo, è opportuno procedere al conteggio dei colli e alla descrizione
         dei prodotti sul documento di cui al paragrafo 1, ed eventualmente al suggellamento per volume effettuato dallo speditore
         allorché il mezzo di trasporto è riconosciuto idoneo al suggellamento da parte dello Stato membro di partenza, o al suggellamento
         dei colli effettuato dallo speditore.
      
      3. Nel caso in cui il destinatario non sia un depositario autorizzato o un operatore registrato e nonostante l’articolo 17,
         il documento di cui al paragrafo 1 deve essere accompagnato da un documento che attesti il pagamento dei diritti d’accisa
         nello Stato membro di destinazione o l’osservanza di qualsiasi altra modalità che garantisca la riscossione delle accise,
         in base alle condizioni stabilite dalle autorità competenti dello Stato membro di destinazione.
      
      Tale documento deve indicare: 
      –       l’indirizzo dell’ufficio interessato delle autorità fiscali dello Stato membro di destinazione; 
      –       la data ed il riferimento del pagamento o dell’accettazione della garanzia del pagamento da parte di tale ufficio. 
      (…)».
       Normativa nazionale
      10     L’art. 4 del capo 1 della legge relativa al controllo, nell’ambito della percezione dei diritti d’accisa, del trasporto, tra
         l’altro, dei prodotti alcolici, del tabacco lavorato e degli oli minerali [lag (1998:506) om punktskattekontroll av transporter
         m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter; in prosieguo: la «LPK»] dispone quanto segue:
      
      «Per soggetto passivo, si intende il soggetto passivo dell’accisa conformemente: 
      (…)
      3.      al capo 4, art. 1, primo comma, punti 1‑5 o 7, o art. 2, della legge (1994:1776) relativa all’imposta sull’energia [lag (1994:1776)
         om skatt på energi; in prosieguo: la “LSE”]».
      
      11     L’art. 1 del capo 4 della LSE prevede quanto segue:
      «È soggetta alla tassa sull’energia (…):
      (...)
      5.      qualsiasi persona (…) che introduca o riceva combustibile in Svezia, proveniente da un altro Stato membro della Comunità europea;
         
      
      (...)».
      12     L’art. 1 bis del capo 4 della LSE dispone: 
      «La tassa non è dovuta ai sensi dell’art. 1, punto 5, 
      (…)
      3.      per i carburanti introdotti in Svezia per uso privato nel serbatoio di veicoli, navi o aerei o in bidoni di scorta che contengano
         al massimo 10 l».
      
      13     Ai sensi dell’art. 6 del capo 1 della LPK:
      «Un prodotto soggetto ad accisa può essere trasportato solo se sono soddisfatte tutte le condizioni in materia di documento
         di accompagnamento, di costituzione di una garanzia [per assicurare il pagamento della tassa], di prova di tale costituzione
         e di obbligo di dichiarazione previste dalle leggi indicate all’art. 2 o dalle disposizioni di cui all’art. 5 bis». 
      
      14     In forza dell’art. 1 del capo 5 della LPK, chi introduce intenzionalmente in Svezia prodotti soggetti ad accise da uno Stato
         rientrante nell’area in cui si applica la normativa comunitaria sulle accise in violazione dell’art. 6 del capo 1 della medesima
         legge e, di conseguenza, rischia di complicare seriamente l’attività di controllo fiscale delle autorità sul trasporto delle
         merci, è condannato per trasporto illegale di prodotti soggetti ad accise alla reclusione non superiore a due anni. Se l’infrazione
         deve considerarsi lieve l’autore è punito con un’ammenda.
      
       Causa principale e questioni pregiudiziali
      15     Il 7 dicembre 2003 il sig. Granberg, che si trovava a bordo di un furgone proveniente dalla Finlandia, è stato fermato al
         posto doganale svedese di Övertorneå. Le autorità doganali hanno accertato che nel veicolo si trovavano 3 000 l di gasolio
         commercializzato in Finlandia come prodotto per il riscaldamento. Il detto gasolio era trasportato in un vano di carico coperto
         ed era contenuto in tre recipienti comunemente denominati «grandi recipienti per il trasporto alla rinfusa» (in prosieguo:
         i «GRV»). Detti GRV erano di un tipo utilizzato da professionisti, in particolare per il trasporto di oli idraulici. Il gasolio
         di cui trattasi doveva servire a riscaldare l’abitazione del sig. Granberg ed era quindi destinato al suo uso privato. In
         applicazione dell’art. 1 del capo 4 della LSE, letto in combinato disposto con l’art. 4 del capo 1 della LPK, detta merce
         è stata considerata come soggetta al versamento di diritti di accise.
      
      16     Il sig. Granberg è stato perseguito dal pubblico ministero per aver seriamente complicato lo svolgimento dei controlli fiscali,
         poiché non aveva presentato alcuna dichiarazione alle autorità fiscali competenti prima di procedere al trasporto del detto
         gasolio, non aveva costituito una garanzia per il pagamento delle tasse dovute e non aveva presentato né la prova della costituzione
         di una garanzia né un documento di accompagnamento semplificato. Con decisione 4 maggio 2004, lo Haparanda Tingsrätt [Tribunale
         di primo grado di Haparanda] lo ha condannato ad un’ammenda per trasporto illegale di prodotti soggetti ad accise.
      
      17     Il sig. Granberg interponeva appello contro tale sentenza dinanzi allo Hovrätten för Övre Norrland (Corte d’appello per la
         Svezia settentrionale superiore). Egli ammette i fatti materiali che gli erano addebitati, ma contesta che essi costituiscano
         una violazione. Egli sostiene infatti che, imponendo il versamento delle accise per qualsiasi importazione di gasolio da riscaldamento
         e in mancanza di eccezioni per le importazioni effettuate con sistemi diversi dai «modi di trasporto atipici» ai sensi dell’art. 9,
         n. 3, della direttiva, il legislatore svedese non ha trasposto – o per lo meno ha trasposto in modo scorretto – le norme di
         tale direttiva.
      
      18     In tali circostanze lo Hovrätten för Övre Norrland ha deciso di sospendere la pronuncia e di sottoporre alla Corte le seguenti
         questioni pregiudiziali:
      
      «1)      Se l’art. 9, n. 3, della direttiva (…) dia la possibilità agli Stati membri di escludere, in generale, il gasolio da riscaldamento
         dall’ambito di applicazione dell’art. 8 della direttiva stessa, per cui [la normativa di] uno Stato membro può prevedere che
         un privato che ha acquistato, direttamente e per proprio uso, gasolio da riscaldamento in un altro Stato membro, in cui tale
         prodotto è stato messo in commercio, e che lo ha trasportato egli stesso verso lo Stato membro di destinazione, sia tenuto
         a pagare i diritti di accisa in quest’ultimo Stato, a prescindere dal modo in cui il gasolio è stato trasportato.
      
      2)      Qualora la risposta alla questione n. 1 sia affermativa, se l’art. 9, n. 3, [della direttiva] sia compatibile con il principio
         della libera circolazione delle merci, sancito dal Trattato CE, nonché con il principio di proporzionalità, alla luce del
         fatto che lo scopo dell’art. 9, n. 3, della direttiva sembra essere quello di indurre i privati ad astenersi dal trasportare
         oli minerali, prevedendo un’eccezione al principio secondo cui, quando un privato acquista dei prodotti per proprio uso e
         li trasporta egli stesso, i diritti di accisa devono essere riscossi nello Stato membro in cui prodotti sono acquistati, e
         se tale scopo sia compatibile con il fondamento giuridico della direttiva stessa, invocato dal Consiglio [dell’Unione europea],
         oppure se l’art. 9, n. 3, della direttiva sia illegittimo.
      
      3)      Qualora la risposta alla questione n. 1 sia negativa, se il trasporto da parte di un privato di 3000 l di gasolio da riscaldamento
         in tre recipienti comunemente denominati [GRV], che possono essere, di per sé, riconosciuti idonei al trasporto professionale
         di merci pericolose, in particolare in forma liquida, nel vano di un furgone, costituisca un modo di trasporto atipico ai
         sensi dell’art. 9, n. 3, [della direttiva].
      
      4)      Se sia conforme all’art. 7, n. 4, [della direttiva] che uno Stato membro adotti una disposizione per cui un privato che ha
         acquistato, direttamente e per uso proprio, gasolio da riscaldamento in un altro Stato membro, in cui tale prodotto è stato
         messo in commercio, e che lo ha trasportato egli stesso nello Stato membro di destinazione avvalendosi di un modo di trasporto
         atipico ai sensi dell’art. 9, n. 3, della direttiva, sia tenuto a costituire una garanzia per il pagamento dei diritti di
         accisa e ad avere, al momento del trasporto, un documento di accompagnamento semplificato e la prova della costituzione di
         una garanzia per il pagamento dei diritti di accisa».
      
       Sulle questioni pregiudiziali
       Sulla prima questione
      19     Con la prima questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’art. 9, n. 3, della direttiva dia la possibilità di
         assoggettare, in generale, al pagamento dell’accisa nello Stato membro di consumo il gasolio da riscaldamento acquistato in
         un altro Stato membro da un privato per bisogni propri e da lui trasportato verso tale Stato membro di consumo, a prescindere
         dalla modalità utilizzata per effettuare tale trasporto.
      
       Osservazioni sottoposte alla Corte
      20     Il governo polacco, il Consiglio e la Commissione delle Comunità europee propongono di risolvere tale questione in senso negativo.
      21     Essi sostengono che l’art. 9, n. 3, della direttiva dà la possibilità agli Stati membri di escludere dalla sfera di applicazione
         dell’art. 8 della medesima il gasolio da riscaldamento importato sul loro territorio da un privato per bisogni propri esclusivamente
         a condizione che quest’ultimo utilizzi, a tal fine, un «modo di trasporto atipico» ai sensi del summenzionato art. 9, n. 3.
      
      22     Secondo il governo polacco e il Consiglio, poiché quest’ultima disposizione costituisce una deroga alla regola generale prevista
         all’art. 8 della direttiva, essa deve essere interpretata restrittivamente. A tale proposito il Consiglio precisa che se il
         legislatore comunitario avesse voluto consentire agli Stati membri di escludere dall’ambito di applicazione del detto art. 8
         qualsiasi trasporto di gasolio da riscaldamento effettuato da un privato lo avrebbe espressamente previsto.
      
      23     I governi svedese, ellenico e italiano, di parere opposto, ritengono che gli Stati membri possano escludere dall’ambito di
         applicazione dell’art. 8 della direttiva i prodotti da riscaldamento allo stato liquido trasportati da privati e, di conseguenza,
         rendere l’accisa su tali prodotti esigibile nello Stato membro di consumo, indipendentemente dalla modalità di trasporto prescelta.
      
      24     Il governo svedese afferma principalmente che dalla lettera stessa dell’art. 9, n. 3, della direttiva risulta che, per quanto
         riguarda il gasolio da riscaldamento, non esiste alcuna possibilità per un privato di trasportare questo tipo di prodotto
         con un modo di trasporto «tipico», e quindi di essere esentato dal pagamento dell’accisa nello Stato membro di consumo. Infatti,
         tale disposizione sarebbe diretta a permettere agli Stati membri di impedire, in generale, il trasporto di gasolio da riscaldamento
         da parte di privati.
      
      25     I governi ellenico e italiano osservano, dal canto loro, che, in considerazione della loro natura particolare, i prodotti
         da riscaldamento allo stato liquido sono stati esclusi dal legislatore comunitario dal campo di applicazione dell’art. 8 della
         direttiva. Infatti, a differenza di altri prodotti soggetti ad accise, come il tabacco e le bevande alcoliche, i prodotti
         da riscaldamento allo stato liquido non sarebbero normalmente trasportati dai privati per loro uso personale. Sarebbe quindi
         possibile presumere che tale tipo di prodotto sia esclusivamente trasportato a fini commerciali.
      
       Risposta della Corte
      26     Come la Corte ha già rilevato, la direttiva intende fissare un certo numero di regole quanto alla detenzione, alla circolazione
         ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accise, segnatamente al fine di assicurare che l’esigibilità delle accise sia identica
         in tutti gli Stati membri (sentenze 2 aprile 1998, causa C‑296/95, EMU Tabac e a., Racc. pag. I‑1605, punto 22; 5 aprile 2001,
         C‑325/99, van de Water, Racc. pag. I‑2729, punto 39; 12 dicembre 2002, C‑395/00, Cipriani, Racc. pag. I‑11877, punto 41, e
         23 novembre 2006, C‑5/05, Joustra, Racc. pag. I‑11075, punto 27).
      
      27     A tale riguardo, l’art. 8 della direttiva fissa il principio generale secondo cui i diritti di accisa sui prodotti acquistati
         dai privati per i loro bisogni personali e trasportati dai medesimi sono dovuti nello Stato membro in cui sono stati acquistati
         (v., in tal senso, sentenza Joustra, cit., punti 31 e 33).
      
      28     Tuttavia, per quanto riguarda l’acquisto di oli minerali già commercializzati in uno Stato membro, l’art. 9, n. 3, della direttiva
         permette di derogare alla regola generale enunciata all’art. 8 di tale direttiva, e così di prevedere che l’accisa sia parimenti
         esigibile in un altro Stato membro in cui tali oli sono stati trasportati per esservi consumati. 
      
      29     Gli Stati membri possono tuttavia avvalersi di tale facoltà solo se sono soddisfatte talune condizioni. Così, gli oli minerali
         soggetti a diritti di accisa in base al suddetto art. 9, n. 3, devono essere trasportati da privati o per loro conto «seguendo
         modi di trasporto atipici», definiti da tale disposizione come «il trasporto di carburante in contenitori diversi dal serbatoio
         degli autoveicoli o dall’apposito bidone di scorta, nonché il trasporto di prodotti liquidi per riscaldamento diversamente
         che in autocisterne utilizzate per conto di operatori professionali». 
      
      30     Occorre altresì rilevare che, in quanto deroga ad una regola generale, la disposizione in esame deve essere interpretata restrittivamente
         (v. in tal senso, in particolare, sentenze 18 gennaio 2001, causa C‑83/99, Commissione/Spagna, Racc. pag. I‑445, punto 19;
         12 dicembre 2002, causa C‑5/01, Belgio/Commissione, Racc. pag. I‑11991, punto 56, e 26 maggio 2005, causa C‑43/04, Stadt Sundern,
         Racc. pag. I‑4491, punto 27).
      
      31     Ne consegue che, contrariamente a quanto sostiene il governo svedese, l’art. 9, n. 3, della direttiva non può essere interpretato
         nel senso che esso consente di assoggettare all’accisa anche nello Stato membro di consumo qualsiasi importazione di gasolio
         da riscaldamento da parte di un privato a fini personali, indipendentemente dalla modalità di trasporto utilizzata. Infatti,
         uno Stato membro non può esercitare la facoltà prevista in tale disposizione qualora il trasporto della merce sia effettuato
         da tale privato mediante una modalità di trasporto che non rientra nella nozione di «modi di trasporto atipici», come definita
         in tale disposizione, richiamata al punto 29 della presente sentenza.
      
      32     Occorre quindi risolvere la prima questione pregiudiziale proposta nel senso che l’art. 9, n. 3, della direttiva non consente
         di assoggettare, in generale, al pagamento di diritti d’accisa nello Stato membro di consumo il gasolio da riscaldamento acquistato
         in un altro Stato membro da parte di un privato per bisogni propri e trasportato dal medesimo verso tale Stato membro di consumo
         a prescindere dalla modalità utilizzata dal privato in questione per effettuare il trasporto.
      
       Sulla seconda questione
      33     In considerazione della risposta data alla prima questione, non occorre rispondere alla seconda questione proposta.
       Sulla terza questione
      34     Con la terza questione il giudice del rinvio chiede se il trasporto da parte di un privato di 3 000 l di gasolio da riscaldamento
         in tre GRV caricati a bordo di un furgone costituisca «un modo di trasporto atipico» ai sensi dell’art. 9, n. 3, della direttiva.
         
      
       Osservazioni presentate alla Corte
      35     La Commissione osserva che le diverse versioni linguistiche dell’art. 9, n. 3, della direttiva non coincidono esattamente
         su questo punto. Essa sostiene quindi che tale disposizione deve essere interpretata alla luce del suo contenuto, del contesto
         della sua adozione e del principio dell’interpretazione restrittiva delle eccezioni. Di conseguenza, solamente il trasporto
         di gasolio da riscaldamento effettuato da un vettore professionista per conto di un privato e per mezzo di un’autocisterna
         sarebbe escluso dalla nozione di modo di trasporto atipico. Per contro, il trasporto di tale prodotto da parte di un privato
         con GRV rientrerebbe in tutta evidenza in tale nozione.
      
      36     I governi italiano e polacco, pur giungendo alla stessa conclusione della Commissione, sottolineano la chiarezza e la precisione
         del detto art. 9, n. 3, la cui interpretazione non farebbe sorgere alcun dubbio.
      
       Risposta della Corte
      37     Come è stato ricordato al punto 29 della presente sentenza, conformemente alla definizione di cui all’art. 9, n. 3, della
         direttiva, per modo di trasporto atipico si deve intendere «il trasporto di carburante in contenitori diversi dal serbatoio
         degli autoveicoli o dall’apposito bidone di scorta, nonché il trasporto di prodotti liquidi per riscaldamento diversamente
         che in autocisterne utilizzate per conto di operatori professionali».
      
      38     Dal testo stesso di tale disposizione risulta che qualsiasi trasporto di prodotti da riscaldamento allo stato liquido che
         non sia effettuato in autocisterne deve essere considerato come un modo di trasporto atipico. 
      
      39     Tale interpretazione è d’altronde confermata dalle diverse versioni linguistiche della detta disposizione. Questo è il caso,
         in particolare, per le espressioni «tankers», di cui alla versione inglese, «autocisterne», nella versione italiana, e «cystern»,
         in quella polacca.
      
      40     Pertanto, occorre constatare che il trasporto di gasolio da riscaldamento effettuato da un privato utilizzando non un’autocisterna,
         ma un semplice furgone, come nella causa principale, costituisce un «modo di trasporto atipico» ai sensi dell’art. 9, n. 3,
         della direttiva. La circostanza che, nella causa in esame, il detto gasolio fosse contenuto in tre GRV non può mettere in
         discussione tale conclusione. 
      
      41     Di conseguenza, occorre risolvere la terza questione pregiudiziale proposta nel senso che il trasporto da parte di un privato
         di 3 000 l di gasolio da riscaldamento in tre GRV caricati a bordo di un furgone costituisce un «modo di trasporto atipico»
         ai sensi dell’art. 9, n. 3, della direttiva. 
      
       Sulla quarta questione
      42     Con la quarta questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’art. 7, n. 4, della direttiva permetta ad uno Stato
         membro di esigere che un privato che trasporta per bisogni propri gasolio da riscaldamento impiegando una modalità di trasporto
         atipico costituisca una garanzia per il pagamento dei diritti d’accisa e sia munito, al momento del trasporto, di una prova
         della costituzione di tale garanzia e di un documento di accompagnamento. 
      
       Osservazioni presentate alla Corte
      43     La Commissione rileva che l’art. 7, n. 1, della direttiva, che descrive i prodotti a cui si riferisce il n. 4 dello stesso
         articolo, riguarda esclusivamente i prodotti «detenuti a scopo commerciale». Essa ritiene quindi che quest’ultima disposizione
         non riguardi i prodotti acquisiti da privati per loro propri bisogni e, di conseguenza, non si applichi nella causa principale.
         A tale riguardo, essa sottolinea che dai ‘considerando’ terzo, quinto, sesto e undicesimo della direttiva risulta che essa
         opera una distinzione netta tra, da un lato, le merci che sono detenute a fini commerciali e il cui trasporto deve essere
         accompagnato da documenti e, dall’altro lato, le merci detenute a fini personali, per il cui trasporto verso un altro Stato
         membro non è richiesto alcun documento. 
      
      44     La Commissione aggiunge che non vi è alcuna disposizione nella direttiva che preveda che i prodotti considerati all’art. 9,
         n. 3, di essa, debbano circolare accompagnati da un qualsiasi documento o essere oggetto della costituzione di una garanzia.
      
      45     I governi svedese e polacco sostengono, al contrario, che dall’art. 9 della direttiva risulta che qualsiasi trasporto effettuato
         con una modalità di trasporto atipico è effettuato a scopi commerciali. Il primo di tali governi aggiunge che la detta disposizione
         è fondata sul principio secondo cui ai privati non dovrebbe essere consentito trasportare oli minerali. Pertanto, qualsiasi
         trasporto di tali prodotti, anche effettuato da un privato per suoi bisogni particolari, deve essere considerato come di natura
         commerciale, e quindi essere assoggettato agli obblighi previsti dall’art. 7, n. 4, della direttiva. 
      
       Risposta della Corte
      46     In via preliminare, occorre rilevare che l’art. 7, n. 4, della direttiva, relativo alla circolazione dei prodotti assoggettati
         ad accisa in base ad un documento di accompagnamento, rinvia all’art. 18, n. 1, della medesima direttiva, che prevede che
         qualsiasi prodotto assoggettato ad accisa che circola in regime di sospensione tra i territori dei diversi Stati membri deve
         essere accompagnato da un documento amministrativo o commerciale emesso dallo speditore. 
      
      47     L’art. 18, n. 3, della direttiva prevede la possibilità che il detto documento sia accompagnato da un altro documento che
         attesti il pagamento dei diritti d’accisa nello Stato membro di destinazione o l’osservanza di qualsiasi altra modalità che
         garantisca la riscossione delle accise, in base alle condizioni stabilite dalle autorità competenti di tale Stato membro.
         In conformità della medesima disposizione, quest’ultimo documento deve menzionare in particolare la data e il riferimento
         del pagamento dei diritti o dell’accettazione della garanzia del pagamento da parte delle autorità fiscali dello Stato membro
         di destinazione.
      
      48     Dopo aver precisato questo fatto, occorre constatare che l’art. 7, n. 1, della direttiva, che menziona i prodotti che devono
         circolare corredati da un documento di accompagnamento come quello prescritto al n. 4 del medesimo articolo, riguarda esclusivamente
         i prodotti «detenuti a fini commerciali». 
      
      49     Come la Corte ha già giudicato, la direttiva stabilisce una distinzione tra, da un lato, tali merci e, dall’altro, le merci
         detenute a fini personali, il cui trasporto non richiede alcun documento (v., in tal senso, citate sentenze EMU Tabac e a.,
         punto 23, e Joustra, punto 28). 
      
      50     Infatti, poiché l’art. 8 della direttiva prevede che, per i prodotti detenuti a fini personali, i diritti di accisa sono dovuti
         nello Stato membro in cui sono stati acquistati, tale disposizione non richiede alcun documento in vista del loro trasporto
         verso un altro Stato membro (v., in tal senso, sentenza EMU Tabac e a., cit., punto 24).
      
      51     Orbene, occorre rilevare che il gasolio da riscaldamento acquistato da un privato per i propri bisogni e da lui trasportato
         con modalità di trasporto atipico è un prodotto detenuto a fini personali. Quindi, alla luce di quanto precede, l’art. 7,
         n. 4, della direttiva non richiede che, in tali circostanze, il prodotto circoli corredato da un documento di accompagnamento.
      
      52     Da tale conclusione non può tuttavia dedursi che uno Stato membro non possa imporre che il trasporto di gasolio da riscaldamento
         detenuto a fini personali avvenga in base ad un documento di tale natura.
      
      53     Tale obbligo potrebbe essere necessario in caso di trasporto di oli minerali con modalità di trasporto atipico, qualora lo
         Stato membro di consumo, esercitando la facoltà prevista all’art. 9, n. 3, della direttiva, esiga il pagamento dei diritti
         di accisa, per cui deve poter controllare la situazione fiscale di tali prodotti. 
      
      54     Infatti, come risulta dal tredicesimo ‘considerando’ e dall’art. 18 della direttiva, la finalità del documento di accompagnamento
         è in particolare quella di permettere di identificare le merci trasportate e di accertare la loro situazione rispetto al debito
         fiscale che esse determinano.
      
      55     Non si può quindi escludere che uno Stato membro di destinazione possa imporre a tal fine che, in caso di trasporto di gasolio
         da riscaldamento da parte di un privato che si avvalga di un modo di trasporto atipico, tale privato sia munito di un documento
         di accompagnamento e di un documento che attesta la costituzione di una garanzia per assicurare il pagamento dei diritti di
         accisa. 
      
      56     Alla luce delle considerazioni che precedono occorre risolvere la quarta questione pregiudiziale proposta nel senso che l’art. 7,
         n. 4, della direttiva non osta a che la legislazione di uno Stato membro di destinazione in cui l’accisa è esigibile, come
         è consentito dall’art. 9, n. 3, di questa direttiva, imponga al privato che acquisti personalmente e per i propri bisogni
         gasolio da riscaldamento in un altro Stato membro in cui tale merce è stata commercializzata e che trasporti egli stesso tale
         merce verso il suddetto Stato di destinazione avvalendosi di un «modo di trasporto atipico», ai sensi del summenzionato art. 9,
         n. 3, di aver costituito una garanzia per assicurare il pagamento dei diritti di accisa e di essere munito di un documento
         di accompagnamento nonché di un documento che attesta la costituzione di tale garanzia.
      
       Sulle spese
      57     Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
         nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
         non possono dar luogo a rifusione.
      
      Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
      1)      L’art. 9, n. 3, della direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla
            circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, come modificata dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992,
            92/108/CEE, non consente di assoggettare, in generale, al pagamento di diritti d’accisa nello Stato membro di consumo il gasolio
            da riscaldamento acquistato in un altro Stato membro da parte di un privato per bisogni propri e trasportato dal medesimo
            verso tale Stato membro di consumo a prescindere dalla modalità utilizzata dal privato per effettuare il trasporto.
      2)      Il trasporto da parte di un privato di 3 000 l di gasolio da riscaldamento in tre recipienti comunemente chiamati «grandi
            recipienti per il trasporto alla rinfusa» caricati a bordo di un furgone costituisce un «modo di trasporto atipico» ai sensi
            dell’art. 9, n. 3, della direttiva 92/12, come modificata dalla direttiva 92/108.
      3)      L’art. 7, n. 4, della direttiva 92/12, come modificata dalla direttiva 92/108, non osta a che la legislazione di uno Stato
            membro di destinazione in cui l’accisa è esigibile, come è consentito dall’art. 9, n. 3, di questa direttiva, imponga al privato
            che acquisti personalmente e per i propri bisogni gasolio da riscaldamento in un altro Stato membro in cui tale merce è stata
            commercializzata e che trasporti egli stesso tale merce verso il suddetto Stato di destinazione avvalendosi di un «modo di
            trasporto atipico», ai sensi del summenzionato art. 9, n. 3, di aver costituito una garanzia per assicurare il pagamento dei
            diritti di accisa e di essere munito di un documento di accompagnamento nonché di un documento che attesta la costituzione
            di tale garanzia.
      Firme
      * Lingua processuale: lo svedese.