CELEX: 62014CJ0010
Language: sk
Date: 2015-09-17
Title: Rozsudok Súdneho dvora (tretia komora) zo 17. septembra 2015.#J. B. G. T. Miljoen a i. proti Staatssecretaris van Financiën.#Návrhy na začatie prejudiciálneho konania, ktoré podal Hoge Raad der Nederlanden.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Priame dane – Články 63 ZFEÚ a 65 ZFEÚ – Voľný pohyb kapitálu – Zdanenie dividend z portfólií akcií – Zrážková daň – Obmedzenie – Konečné daňové zaťaženie – Skutočnosti na účely porovnania daňového zaťaženia daňovníkov, ktorí sú rezidentmi, a daňovníkov, ktorí sú nerezidentmi – Porovnateľnosť – Zohľadnenie dane z príjmov alebo dane z príjmov právnických osôb – Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia – Neutralizácia obmedzenia prostredníctvom zmluvy.#Spojené veci C-10/14, C-14/14 a C-17/14.

Účastníci konania
               Odôvodnenie
               Výrok
               
            
            Účastníci konania
            V spojených veciach C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14,
            ktorých predmetom sú návrhy na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podané rozhodnutiami Hoge Raad der Nederlanden (Holandsko) z 20. decembra 2013 a doručené Súdnemu dvoru 13. januára 2014, 15. januára 2014 a 16. januára 2014, ktoré súvisia s konaniami:
            J. B. G. T. Miljoen (C‑10/14), 
            X (C‑14/14), 
            Société Générale SA (C‑17/14) 
            proti
            Staatssecretaris van Financiën, 
            SÚDNY DVOR (tretia komora),
            v zložení: A. Ó Caoimh (spravodajca), vykonávajúci funkciu predsedu tretej komory, podpredseda Súdneho dvora K. Lenaerts, vykonávajúci funkciu sudcu tretej komory, sudcovia C. Toader, E. Jarašiūnas a C. G. Fernlund,
            generálny advokát: N. Jääskinen,
            tajomník: M. Ferreira, hlavná referentka,
            so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 18. marca 2015,
            so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
            – J. B. G. T. Miljoen, v zastúpení: E. Nijkeuter,
            – X, v zastúpení: N. de Haan, G. Meussen a S. Baum‑Sillé, advocaten,
            – Société Générale SA, v zastúpení: M. Sanders a A. Breuer, advocaten,
            – holandská vláda, v zastúpení: M. Bulterman, M. Gijzen a M. de Ree, splnomocnené zástupkyne, za právnej pomoci I. Siemonsma a H. Guiljam,
            – nemecká vláda, v zastúpení: T. Henze a K. Petersen, splnomocnení zástupcovia,
            – švédska vláda, v zastúpení: A. Falk, C. Meyer‑Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren, K. Sparrman, L. Swedenborg, E. Karlsson a F. Sjövall, splnomocnení zástupcovia,
            – vláda Spojeného kráľovstva, v zastúpení: J. Beeko, splnomocnená zástupkyňa, za právnej pomoci S. Ford, barrister,
            – Európska komisia, v zastúpení: W. Roels a A. Cordewener, splnomocnení zástupcovia,
            po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 25. júna 2015,
            vyhlásil tento
            Rozsudok 
            
            Odôvodnenie
            1. Návrhy na začatie prejudiciálneho konania sa týkajú výkladu článku 63 ZFEÚ.
            2. Tieto návrhy boli predložené v rámci sporov, ktorých účastníkmi sú pán Miljoen, X a Société Générale SA (ďalej len „Société Générale“) na jednej strane a Staatssecretaris van Financiën (štátny tajomník pre financie) na strane druhej, ktoré sa týkajú zrážkovej dane vyberanej uvedeným orgánom z dividend holandského pôvodu rozdelených v prospech žalobcov v konaniach vo veciach samých.
            Právny rámec 
            Holandské právo 
            Zákon o dani z dividend
            3. § 1 zákona o dani z dividend (Wet op de dividendbelasting), v jeho znení uplatniteľnom na skutkový stav konania vo veci samej, znie takto:
            „1. Pod označením ‚daň z dividend‘ sa vyberá priama daň od toho, kto – priamo alebo prostredníctvom certifikátov – má príjem z takých akcií, podielových listov alebo pôžičiek, ako sú uvedené v článku 10 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmu právnických osôb z roku 1969 [(Wet op de vennootschapsbelasting 1969, ďalej len ‚zákona o dani z príjmu právnických osôb‘)] od akciových spoločností, súkromných spoločností s ručením obmedzeným, komanditných spoločností a iných spoločností usadených v Holandsku, ktorých základné imanie je úplne alebo čiastočne rozdelené na akcie. 
            2. Na účely uplatnenia tohto zákona cenné papiere predstavujúce investičné fondy uvedené v § 2 ods. 3 [zákona o dani z príjmu právnických osôb] sa považujú za rovnocenné s akciami spoločností, ktorých základné imanie je úplne alebo čiastočne rozdelené na akcie a fondy sa považujú za spoločnosti.
            …“
            4. Podľa § 5 zákona o dani z dividend táto daň dosahuje 15 % z výnosov.
            5. Podľa ustanovenia § 10 ods. 1 uvedeného zákona:
            „Právnická osoba so sídlom v Holandsku a nepodliehajúca dani z príjmov právnických osôb, môže požiadať inšpektora o prijatie rozhodnutia, ktoré možno napadnúť opravným prostriedkom, s cieľom získať vrátenie dane z dividend, ktoré mala zaplatiť v priebehu kalendárneho roka, …“
            Zákon IR 2001
            6. Zákon o dani z príjmov z roku 2001 (Wet Inkomstenbelasting 2001) v jeho znení uplatniteľnom na skutkový stav veci samej (ďalej len „Wet IR 2001“) definuje režim dane vyberanej z príjmov fyzických osôb.
            7. § 2.13 tohto zákona stanovuje sadzbu dane vo výške 30 % uplatňovanú na príjmy plynúce z úspor a investícií, ktoré patria do kategórie zdaniteľných príjmov označovanej ako „skupina 3“ alebo „kategória 3“.
            8. § 5.1 uvedeného zákona uvádza, že zdaniteľné príjmy z úspor a investícií predstavuje „zisk plynúci z úspor a investícií znížený o odpočet osobnej povahy“.
            9. Podľa § 5.2 toho istého zákona sú výnosy z úspor a investícií stanovené zákonom paušálne na 4 % priemeru medzi výnosom na začiatku kalendárneho roka a výnosom na konci kalendárneho roka, pokiaľ je uvedený priemer vyšší ako časť majetku oslobodená od dane.
            10. § 5.3 ods. 1 zákona IR 2001 uvádza, že základom výnosov je „hodnota aktív znížená o hodnotu dlhov“. § 5.3 ods. 2 zákona IR 2001 definuje aktíva ako:
            „a) nehnuteľný majetok;
            b) práva týkajúce sa priamo alebo nepriamo nehnuteľného majetku;
            c) hnuteľný majetok nepoužívaný ani nespotrebovaný na osobné účely daňovníkom alebo osobami žijúcimi v jeho domácnosti, ako aj hnuteľný majetok, ktorý sa používa alebo sa spotreboval na osobné účely, ale napriek tomu slúži najmä na investovanie;
            d) práva k nehnuteľnému majetku;
            e) práva netýkajúce sa vecného majetku, ako je napríklad finančná čiastka;
            f) iné majetkové práva, ktoré majú hospodársku hodnotu.“
            11. V § 5.3 ods. 3 zákona IR 2001 sa spresňuje, že „dlhy sú záväzky s hospodárskou hodnotou“.
            12. § 5.5. zákona IR 2001 nazvaný „Kapitál oslobodený od dane“ vo svojom odseku 1 stanovuje, že kapitál oslobodený od dane predstavuje 20 014 eur. Odseky 2 až 4 tohto paragrafu upravujú toto pravidlo pre osobitný prípad daňovníka, ktorý má partnera.
            13. § 5.19 ods. 1 zákona IR 2001, týkajúci sa ohodnotenia aktív a dlhov uvádza, že tieto sa zohľadňujú s ich hospodárskou hodnotou.
            14. § 7.1 zákona IR 2001 uvádza:
            „Pri zahraničnom daňovníkovi sa daň z príjmu vyberá:
            …
            b) zo zdaniteľných príjmov pochádzajúcich z významnej majetkovej účasti v spoločnosti so sídlom v Holandsku a
            …
            ktoré získal v priebehu kalendárneho roka“.
            15. § 9.2 zákona IR 2001, týkajúci sa zdaniteľných zrážok vo svojom ods. 1 uvádza, že pre daňovníkov, ktorí sú rezidentmi, je daň z dividend zrážkou. Odsek 8 tohto paragrafu uvádza, že pre zahraničných daňovníkov „sa za zrážku považuje vybratá daň z dividend súvisiacich s prvkami predstavujúcimi celkový príjem“.
            Zákon o dani z príjmov právnických osôb
            16. Podľa § 17 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov právnických osôb v jeho znení uplatniteľnom na skutkový stav veci samej, holandský príjem je celkovým súčtom zdaniteľného zisku pochádzajúceho z holandského podniku, čiže všetky príjmy z podniku alebo z jeho časti dosiahnuté v stálej prevádzkarni v Holandsku alebo pomocou stáleho zástupcu v Holandsku (holandský podnik).
            17. Ustanovenie § 25 uvedeného zákona znie takto:
            „1. Pod zrážkami sa rozumie daň vybratá z dividend s výnimkou dane vybratej podľa § 12 ods. 1 [zákona o dani z dividend] a dane vybratej z výhier v hazardných hrách, pokiaľ sú tieto dane vybraté z výnosov alebo výhier, ktoré nie sú súčasťou zdaniteľného zisku alebo holandského príjmu za rok.
            2. Odlišne od ods. 1, daň z dividend sa nezohľadní ako zrážka, ak daňovník u ktorého bola daň z dividend vybratá nie je tiež skutočným príjemcom výnosov z ktorých sa vyberá daň z dividend. Za skutočného príjemcu sa nepovažuje príjemca, ktorý v kontexte výnosov, ktoré prijal, poskytol protiplnenie, ktoré zapadá do všetkých transakcií o ktorých možno predpokladať, že:
            a) príjmy prijala v celom rozsahu alebo čiastočne, priamo alebo nepriamo, fyzická alebo právnická osoba, menej schopná využívať zníženie, vrátenie alebo kompenzáciu dane z dividend, než osoba, ktorá poskytla protiplnenie a že
            b) táto fyzická alebo právnická osoba si zachováva alebo získava priamo alebo nepriamo pozíciu v akciách, podielových listov alebo pôžičiek, ako sú uvedené v článku 10 ods. 1 písm. d) [zákona o dani z príjmu právnických osôb] porovnateľnú s pozíciou, ktorú v týchto akciách, podielových listoch alebo pôžičkách mala pred začatím všetkých transakcií.
            3. Na účely uplatnenia odseku 2:
            a) možno skúmať tiež všetky transakcie, pokiaľ sú tieto transakcie realizované na upravenom trhu v zmysle § 1 ods. 1 zákona o finančnej kontrole alebo na upravenej burze cenných papierov nachádzajúcej sa alebo pôsobiacej v štáte, ktorý nie je členom Európskej únie;
            b) za súhrn transakcií sa považuje transakcia týkajúca sa jediného nadobudnutia jedného alebo viacerých kupónov na dividendy alebo vytvorenia krátkodobých užívacích práv akcií.
            4. Daň z dividend, ktorá sa podľa § 9.2 ods. 4 [zákona IR 2001] nezohľadní ako zrážka, sa považuje za zrážku úverovej inštitúcie uvedenej v § 19g ods. 3 zákona o dani zo mzdy z roku 1964, pokiaľ táto inštitúcia prevádza sumu zodpovedajúcu tejto dani z dividend na zablokovaný účet osoby pre ktorú sa táto daň z dividend nezohľadnila ako zrážka. Daň z dividend, ktorá sa podľa § 9.2 ods. 4 [zákona IR 2001] nezohľadní ako zrážka, sa považuje za zrážku správcu investičného subjektu uvedenú v § 19 g ods. 3 zákona o dani zo mzdy z roku 1964, ak tento správca prevedie sumu zodpovedajúcu dani z dividend pri nadobudnutí jedného alebo viacerých účastinných práv, vyhradených v tomto subjekte v prospech osoby pre ktorú táto daň z dividend nebola zohľadnená ako zrážka.“
            Všeobecný zákon o štátnych daniach
            18. § 15 všeobecného zákona o štátnych daniach (Algemene wet inzake rijksbelastingen) vo svojom znení uplatniteľnom na skutkový stav veci samej uvádza, že zrážka sa môže započítať na daň z celkového príjmu. Ak daň z celkového príjmu nepostačuje na kompenzáciu dane z dividend, ktorá bola zrazená pri zdroji, daň z dividend sa vráti.
            Belgicko‑holandská zmluva 
            19. Zmluva medzi Belgickým kráľovstvom a Holandským kráľovstvom o zamedzení dvojitého zdanenia a predchádzaní daňovým únikom v oblasti dane z príjmov a majetkovej dane podpísaná 5. júna 2001 v Luxemburgu (ďalej len „belgicko‑holandská zmluva“) vo svojom článku 10 stanovuje:
            „1. Dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá je rezidentom jedného zmluvného štátu, rezidentovi druhého zmluvného štátu sa zdaňujú v tomto druhom štáte.
            2. Tieto dividendy sa pritom môžu zdaniť aj v štáte, ktorého je spoločnosť vyplácajúca dividendy rezidentom, a to podľa právnych predpisov tohto štátu; ak je však skutočný príjemca dividend rezidentom druhého zmluvného štátu, takto stanovená daň nemôže presiahnuť:
            …
            b) 15 % hrubej sumy dividend…“
            20. Článok 23 tejto zmluvy nazvaný „Metódy na odstránenie dvojitého zdanenia“ vo svojom ods. 1 písm. b) stanovuje:
            „S výhradou ustanovení belgických právnych predpisov týkajúcich sa započítania daní zaplatených v zahraničí na belgickú daň, pokiaľ rezident Belgicka poberá príjmy, ktoré sú zahrnuté do jeho celkového príjmu podliehajúceho belgickej dani a tieto príjmy tvoria dividendy, ktoré podľa ďalej uvedeného písmena c) nie sú oslobodené od belgickej dane, úroky alebo platby uvedené v článku 12 ods. 5, holandská daň vybratá z týchto príjmov sa započíta na belgickú daň týkajúcu sa uvedených príjmov.“
            Francúzsko‑holandská zmluva 
            21. Zmluva medzi vládou Francúzskej republiky a vládou Holandského kráľovstva o zamedzení dvojitého zdanenia a predchádzaní daňovým únikom v oblasti dane z príjmov a majetkovej dane podpísaná 16. marca 1973 v Paríži (ďalej len „francúzsko‑holandská zmluva“) vo svojom článku 10 uvádza:
            „1. Dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá je rezidentom jedného štátu, rezidentovi druhého štátu sa zdaňujú v tomto druhom štáte.
            2. Tieto dividendy však môžu byť zdanené aj v štáte, ktorého je spoločnosť vyplácajúca dividendy rezidentom, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, avšak takto stanovená daň nemôže presiahnuť:
            …
            b) 15 % hrubej sumy dividend…“
            22. Článok 24 uvedenej zmluvy je nazvaný „Ustanovenia na odstránenie dvojitého zdanenia“. Tento článok 24 bod B písm. b) stanovuje:
            „Pokiaľ ide o príjmy uvedené [v článku] 10, ktoré boli zdanené holandskou daňou v súlade s ustanoveniami [tohto článku], Francúzsko prizná osobám, ktoré sú rezidentmi Francúzska a poberajú takéto príjmy, daňovú úľavu vo výške rovnajúcej sa holandskej dani.
            Táto daňová úľava, ktorá nemôže presiahnuť sumu dane z predmetných príjmov vybratej vo Francúzsku, sa započítava na dane uvedené v článku 2 ods. 3 pododseku b, do základov ktorých sú uvedené príjmy zahrnuté“.
            Spory vo veciach samých a prejudiciálne otázky 
            Vec C‑10/14 
            23. Pán Miljoen je holandský štátny príslušník s bydliskom v Belgicku, ktorý bol majiteľom akcií v troch spoločnostiach kótovaných na burze cenných papierov v Holandsku.
            24. Počas roku 2007 boli v prospech pána Miljoena na základe týchto akcií vyplatené dividendy v sume 4 852 eur. Táto suma bola v Holandsku zdanená daňou z dividend so sadzbou 15 % v sume 729 eur.
            25. Vo svojom daňovom priznaní k dani z príjmov dosiahnutých v Holandsku za rok 2007 pán Miljoen deklaroval nulový celkový príjem a neuviedol výšku dane z dividend, ktorá má byť započítaná na daň z príjmu.
            26. Holandská daňová správa vystavila v súlade s týmto daňovým priznaním výmer na daň z príjmov. Pán Miljoen podal na holandskej daňovej správe sťažnosť proti uvedenému daňovému výmeru a domáhal sa vrátenia dane z dividend do výšky 438 eur z dôvodu, že sa s ním, ako s daňovníkom – nerezidentom zaobchádzalo diskriminačne, v rozpore s článkom 63 ZFEÚ. Po tejto sťažnosti daňová správa prijala rozhodnutie potvrdzujúce uvedený daňový výmer.
            27. Pán Miljoen podal proti tomuto rozhodnutiu žalobu na Rechtbank te Breda (Okresný súd v Brede), ktorá sa týkala najmä otázky, či rozdielne daňové zaobchádzanie medzi rezidentmi a nerezidentmi, ktoré pán Miljoen namietal, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ. Keďže uvedený súd rozhodol, že vo veci, ktorá mu bola predložená, nejde o obmedzenie, pán Miljoen podal kasačný opravný prostriedok na Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska).
            Vec C‑14/14 
            28. Pani X je holandskou štátnou príslušníčkou s bydliskom v Belgicku, ktorá bola majiteľkou dvoch z 95 akcií predstavujúcich základné imanie spoločnosti A Holding BV, usadenej v Holandsku, predstavujúcich 2,1 % tohto základného imania. V roku 2007 jej boli na základe jej majetkovej účasti vyplatené dividendy v celkovej sume 107 372 eur. Z tejto sumy bolo zrazených 16 105,80 eura ako daň z dividend.
            29. Ako belgický rezident bola v Belgicku v rámci dane z príjmov fyzických osôb pani X zdaňovaná sadzbou 25 % a sumou 22 816,22 eura zo sumy dividend. V rámci tohto zdanenia však mohla získať čiastočné odpočítanie dane z dividend zaplatenej v Holandsku. Zo spisu vyplýva, že na základe toho jej bola vrátená suma 4 026 eur.
            30. Pani X podala na holandskej daňovej správe sťažnosť proti zrážkovej dani z dividend z odôvodnením, že sa s ňou, ako s daňovníkom nerezidentom zaobchádzalo diskriminačne. Daňová správa zamietla túto sťažnosť rozhodnutím z 29. marca 2010.
            31. Pani X podala proti uvedenému rozhodnutiu žaloby na súde v meste Breda. Tento súd zastával názor, že tieto žaloby sú z časti dôvodné. Pani X a štátny tajomník pre financie podali proti rozsudku uvedeného súdu odvolania na Gerechtshof te’s‑Hertogenbosch (odvolací súd v ’s‑Hertogenbosch), ktorý vo svojom rozsudku čiastočne potvrdil tento rozsudok. Pani X a štátny tajomník pre financie podali kasačné opravné prostriedky na vnútroštátny súd.
            Vec C‑17/14 
            32. Société Générale je spoločnosť so sídlom vo Francúzsku. Prostredníctvom jej investičných fondov usadených tiež vo Francúzsku vlastnila balíky akcií predstavujúcich menej ako 5 % základného imania holandských spoločností kótovaných na burze. V prospech Société Générale boli v priebehu týchto rokov vyplatené dividendy po tom, čo z nich holandská daňová správa zrazila 15 % zrážkovú daň z dividend.
            33. Za obdobie rokov 2000 až 2007 si Société Générale započítala celú daň z dividend zrazenú v Holandsku na daň z príjmu právnických osôb splatnú vo Francúzsku.
            34. Société Générale utrpela v priebehu roku 2008 straty, takže daň z dividend zrazená v tom roku nebola započítaná na daň z príjmu právnických osôb splatnú vo Francúzsku. Société Générale zastáva názor, že sa jej má vrátiť celková suma dane z dividend zrazená v Holandsku, pretože spoločnosti so sídlom v tomto členskom štáte majú právo odpočítať si túto daň od dane z príjmu právnických osôb, čo je možnosť, ktorá pre akcionárov nerezidentov neexistuje. Société Générale sa teda domnieva, že sa s ňou, ako s daňovníkom nerezidentom zaobchádzalo diskriminačne.
            35. Pokiaľ ide o žalobný návrh získať započítanie alebo vrátenie dane z dividend zrazenej v priebehu rokov 2007 a 2008, Rechtbank te Haarlem (Okresný súd v Haarleme) zamietol žalobu, ktorú podala žalobkyňa v konaní vo veci samej z dôvodu, že pokiaľ ide o rok 2007, francúzske daňové orgány v celom rozsahu započítali sumu holandskej dane z dividend na sumu dane z príjmu právnických osôb a že pokiaľ ide o rok 2008, Société Générale nepreukázala, že holandské daňové bremeno zaťažujúce dividendy je vyššie než by to bolo v čisto vnútroštátnej situácii. Gerechtshof te Amsterdam (Odvolací súd v Amsterdame) tiež zastával názor, že porovnanie medzi daňovou situáciou daňovníka rezidenta a daňovou situáciou daňovníka nerezidenta sa musí obmedziť na daň z dividend a že nebolo preukázané, že Société Générale podliehala dani z dividend inak ako daňovník rezident. Société Générale podala na vnútroštátny súd kasačný opravný prostriedok proti rozsudku Gerechtshof te Amsterdam.
            Prejudiciálne otázky 
            36. V troch konaniach vo veci samej sa vnútroštátny súd pýta, či vnútroštátna právna úprava zaobchádza z daňového hľadiska rozdielne s akcionármi nerezidentmi, fyzickými osobami alebo právnickými osobami, ktorí prijali dividendy, na ktoré sa uplatnila zrážková daň, a takými akcionármi rezidentmi, ktorých prijaté dividendy boli tiež predmetom tejto zrážkovej dane, ale ktorí si ju môžu započítať na ich daň z príjmu alebo daň z príjmu právnických osôb a či táto právna úprava predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu.
            37. Uvedený súd konkrétne vysvetľuje, že daň z dividend sa uplatňuje na akcionárov rezidentov a akcionárov nerezidentov s rovnakou paušálnou sadzbou. Pre akcionárov nerezidentov ide o konečnú daň, zatiaľ čo v prípade akcionárov rezidentov sa daň z dividend započítava na daň z príjmu alebo daň z príjmu právnických osôb. Ten istý súd poznamenáva, že na účely posúdenia zlučiteľnosti situácií rezidentov a nerezidentov je zásadnou otázka, či treba zohľadniť toto započítanie.
            38. Vnútroštátny súd sa tiež pýta na spôsob, akým treba stanoviť základ dane z príjmu v prípade, ak by sa uvedené započítanie malo zohľadniť.
            39. Za predpokladu, že by Súdny dvor rozhodol, že je potrebné porovnať situácie akcionárov rezidentov a akcionárov nerezidentov v súvislosti s daňou z príjmu, vnútroštátny súd sa pýta po prvé na referenčné obdobie, ktoré sa má zohľadniť s cieľom vykonania tohto porovnania. Holandský rezident by totiž bol daňou z dividend zdanený paušálne vrátane rokov, keď nedostal dividendy. Tento súd chce teda vedieť, či je potrebné posudzovať holandské daňové zaťaženie posudzujúc dane, ktorým podliehajú všetky dividendy z holandských akcií vyplatené nerezidentovi počas referenčného obdobia roka alebo dlhšieho, alebo posudzujúc oddelene pre každý holandský podnik rozdeľujúci dividendy dane, ktorým podliehajú tieto dividendy vyplatené v priebehu tohto referenčného obdobia. Po druhé vo veci C‑14/14 sa uvedený súd pýta, či na účely uvedeného porovnania treba zohľadniť oslobodenie od dane v prospech daňovníkov, ktorí sú rezidentmi, pri kapitáli uvádzanom v § 5.5 IR 2001. Po tretie vo veci C‑17/14 sa vnútroštátny súd pýta, či je na rovnaké účely potrebné zohľadniť všetky náklady, ktoré sú hospodársky spojené s akciami, z ktorých plynú dividendy, alebo na prípadné odrátanie dividendy zahrnuté do ceny nadobudnutia akcií, ako aj na prípadné finančné zaťaženie vyplývajúce z vlastníctva predmetných akcií.
            40. Okrem toho vo veciach C‑14/14 a C‑17/14 sa vnútroštátny súd pýta, či diskriminačnú povahu zrážkovej dane možno účinne neutralizovať zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia, ako sú zmluvy v konaniach vo veci samej, ktoré stanovujú zníženie dane v členskom štáte bydliska prostredníctvom započítania dane vybratej pri zdroji na túto daň, alebo, že splatná daň daňovníka, ktorý nie je rezidentom, nemá byť vyššia ako daň, ktorú má zaplatiť daňovník rezident.
            41. Za týchto podmienok Hoge Raad der Nederlanden rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
            – vo veci C‑10/14:
            „1. Musí sa na účely uplatnenia článku 63 ZFEÚ porovnanie medzi nerezidentmi a rezidentmi v situácii, o akú ide v prejednávanej veci, keď štát zdroja príjmov zrazil z vyplatenia dividend daň z dividend, vzťahovať aj na daň z príjmov vyberanú z príjmov z dividend, od ktorej sa v prípade rezidentov odpočítava daň z dividend?
            2. Musí sa v prípade kladnej odpovede na prvú otázku pri posúdení, či je skutočné daňové zaťaženie nerezidenta vyššie ako daňové zaťaženie rezidenta, vykonať porovnanie medzi holandskou daňou z dividend zrazenou nerezidentovi a holandskou daňou z príjmov, ktorú má zaplatiť rezident a ktorá sa vypočíta na základe paušálneho príjmu, ktorý možno v roku prijatia dividend pripísať ku všetkým akciám vlastneným v holandských spoločnostiach, alebo právo Európskej únie vyžaduje uplatnenie iného porovnávacieho kritéria?“
            – vo veci C‑14/14:
            „1. Musí sa na účely uplatnenia článku 63 ZFEÚ porovnanie medzi nerezidentmi a rezidentmi v situácii, o akú ide v prejednávanej veci, keď štát zdroja príjmov zrazil z vyplatenia dividend daň z dividend, vzťahovať aj na daň z príjmov vyberanú z príjmov z dividend, od ktorej sa v prípade rezidentov odpočítava daň z dividend?
            2. Musí sa v prípade kladnej odpovede na prvú otázku pri posúdení, či je skutočné daňové zaťaženie nerezidenta vyššie ako daňové zaťaženie rezidenta, vykonať porovnanie medzi holandskou daňou z dividend zrazenou nerezidentovi a holandskou daňou z príjmov, ktorú má zaplatiť rezident a ktorá sa vypočíta na základe paušálneho príjmu, ktorý možno v roku vyplatenia dividend pripísať k celkovému vlastníctvu akcií v holandských spoločnostiach, alebo právo Európskej únie vyžaduje uplatnenie iného porovnávacieho kritéria? Treba pri tomto porovnaní vziať do úvahy aj kapitál rezidenta oslobodený od dane, a pokiaľ áno, v akom rozsahu (rozsudok Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662)?
            3. Je v prípade kladnej odpovede na prvú otázku pri posúdení, či sa zrážková daň, ktorá má prípadne diskriminačný charakter, účinne neutralizuje na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretej štátom zdroja príjmov, postačujúce, že i) táto zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia upravuje zníženie dane v štáte bydliska započítaním zrážkovej dane a že v konkrétnom prípade, hoci táto možnosť nie je bezpodmienečná, ii) zníženie dane, ktoré umožnil štát bydliska, vedie k úplnej kompenzácii diskriminačnej časti zrážkovej dane, keďže sa zdaňujú len čisté sumy dividend?“
            – vo veci C‑17/14:
            „1. Musí sa na účely uplatnenia článku 63 ZFEÚ porovnanie medzi nerezidentmi a rezidentmi v situácii, a akú ide v prejednávanej veci, keď štát zdroja príjmov zrazil z vyplatenia dividend daň z dividend, vzťahovať aj na daň z príjmov právnických osôb, na ktorú sa v prípade rezidentov započíta daň z dividend?
            2. a) V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, treba pri porovnaní zohľadniť všetky náklady z hospodárskeho hľadiska súvisiace s akciami, z ktorých plynú dividendy?
            2. b) V prípade zápornej odpovede na prechádzajúcu otázku, treba naopak zohľadniť prípadné odpočítanie dividend zahrnutých do obstarávacej ceny akcií a prípadné finančné zaťaženie vyplývajúce z vlastníctva predmetných akcií?
            3. Je v prípade kladnej odpovede na prvú otázku pri porovnaní, či sa zrážková daň, ktorá má prípadne diskriminačný charakter, z právneho hľadiska účinne neutralizuje na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretej štátom, v ktorom sa nachádza zdroj príjmov, postačujúce, že i) táto zmluva obsahuje ustanovenie na tieto účely, hoci táto možnosť nie je bezpodmienečná, ii) konkrétne uvádza, že holandské daňové zaťaženie nemá byť pre nerezidenta vyššie než pre rezidenta? Má v prípade nedostatočnej kompenzácie v roku, v ktorom boli vyplatené dividendy, pri posúdení neutralizácie význam možnosť odložiť stratu a účinne uplatniť započítanie v nasledujúcich rokoch?“
            42. Rozhodnutiami predsedu Súdneho dvora z 2. apríla 2014 boli veci C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14 spojené na spoločné konanie na účely písomnej časti konania, ústnej časti konania a rozsudku.
            O prejudiciálnych otázkach 
            43. Svojimi otázkami, ktoré treba skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa články 63 ZFEÚ a 65 ZFEÚ majú vykladať v tom zmysle, že im odporuje právna úprava členského štátu, ako je právna úprava v konaní vo veci samej, ktorá ukladá zrážkovú daň z dividend vyplácaných spoločnosťou rezidentom v prospech daňovníkov rezidentov, ako aj daňovníkov nerezidentov, keď pri tom zavádza mechanizmus odpočítania alebo vrátenia tejto zrážky výlučne pre daňovníkov rezidentov, zatiaľ čo pre daňovníkov nerezidentov, fyzické osoby a právnické osoby táto zrážka predstavuje konečnú daň.
            O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ods. 1 ZFEÚ 
            44. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že opatrenia zakázané článkom 63 ods. 1 ZFEÚ ako obmedzenia pohybu kapitálu zahŕňajú opatrenia, ktoré sú spôsobilé odradiť nerezidentov od investovania v určitom členskom štáte alebo odradiť rezidentov uvedeného členského štátu od investovania v iných štátoch (rozsudok Santander Asset Management SGIIC a i., C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 15 a citovaná judikatúra).
            45. Pokiaľ ide o otázku, či právna úprava členského štátu, o akú ide vo veci samej, predstavuje obmedzenie pohybu kapitálu, treba pripomenúť, že podľa tejto právnej úpravy dividendy rozdelené daňovníkovi nerezidentovi, ako aj dividendy rozdelené daňovníkovi rezidentovi podliehajú zrážkovej dani so sadzbou 15 %. Pokiaľ však ide o daňovníka nerezidenta, ktorý získa dividendy, táto zrážka je konečnou, zatiaľ čo pri daňovníkovi rezidentovi, ktorý získa dividendy, či už je fyzickou osobou alebo právnickou osobou, ide o preddavok na daň z príjmu, resp. preddavok na daň z príjmu právnických osôb.
            46. Pokiaľ ide na jednej strane o dividendy rozdelené fyzickej osobe s bydliskom v Holandsku, z údajov v spise, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že zrážková daň predstavuje preddavok na daň z príjmu, ktorá patrí do „kategórie 3“, ktorej sadzba je stanovená na 30 % a ktorej základ dane zodpovedá výnosom stanoveným paušálne na 4 % priemeru hodnoty akcií zníženej o hodnotu dlhov, vypočítanej na začiatku a na konci príslušného kalendárneho roka. Z týchto údajov tiež vyplýva, že rezident môže získať vrátenie tejto zrážky odpočítaním tohto preddavku z jeho dane z príjmu, alebo získaním vrátenia tejto zrážkovej dane, ak suma dane z príjmu, ktorú má zaplatiť, je nižšia ako uvedená zrážka.
            47. Na druhej strane, pokiaľ ide o dividendy rozdelené právnickej osobe so sídlom v Holandsku, z uvedených údajov vyplýva, že tejto právnickej osobe sa jej dividendy zdania po odpočítaní nákladov sadzbou 25,5 % v najvyššom pásme zdanenia. V takom prípade si táto právnická osoba môže podľa § 25 zákona o dani z príjmu právnických osôb započítať daň z dividend zrazenú ako zrážku na daň z príjmu právnických osôb, ktorú je povinná zaplatiť v Holandsku. Pokiaľ suma poslednej uvedenej dane nepostačuje na kompenzáciu sumy dane z dividend, uvedená právnická osoba môže získať vrátenie tejto dane. Naopak, pokiaľ je právnická osoba, ktorá je majiteľkou podielov v spoločnostiach alebo akcií, nerezidentom, daň z dividend zrazená ako preddavok je konečná.
            48. Na účely posúdenia, či právna úprava členského štátu, o akú ide vo veci samej, je zlučiteľná s článkom 63 ZFEÚ, vnútroštátnemu súdu, ktorý jediný môže posúdiť predložené skutočnosti, prislúcha overiť, či pokiaľ ide o predmetné dividendy, uplatnenie 15 % zrážkovej dane stanovenej vnútroštátnou právnou úpravou na žalobcov v konaní vo veci samej vedie k tomu, že títo žalobcovia v konečnom dôsledku znášajú v Holandsku ťažšie daňové zaťaženie než je daňové zaťaženie, ktoré pri rovnakých dividendách znášajú rezidenti.
            49. Vnútroštátny súd sa v tejto súvislosti pýta na skutočnosti, ktoré treba zohľadniť pri posúdení daňového zaťaženia rezidentov a nerezidentov v členskom štáte, ktorý je zdrojom dividend a na tento účel rozlišuje zaťaženie, ktoré znášajú daňovníci‑fyzické osoby (veci C‑10/14 a C‑14/14) a zaťaženie, ktoré znášajú právnické osoby (vec C‑17/14).
            O skutočnostiach, ktoré treba zohľadniť pri posúdení daňového zaťaženia daňovníkov, ktorí sú fyzickými osobami rezidentmi a daňového zaťaženia daňovníkov, ktorí sú fyzickými osobami nerezidentmi
            50. Vo veciach C‑10/14 a C‑14/14 sa vnútroštátny súd najprv na účely porovnania konečného daňového zaťaženia daňovníkov rezidentov a nerezidentov pýta na trvanie, jednoročné alebo dlhšie, referenčného obdobia. V nadväznosti na to sa tento súd pýta, či treba zobrať do úvahy dividendy prijaté počas tohto obdobia v ich celku so zahrnutím všetkých akcií, ktoré daňovník vlastní v holandských spoločnostiach, alebo len s ich rozlíšením podľa holandskej spoločnosti, ktorá ich rozdeľuje. Nakoniec vo veci C‑14/14 sa uvedený súd pýta, či treba zohľadniť kapitál oslobodený od dane z príjmu.
            51. Po prvé, pokiaľ ide o trvanie referenčného obdobia s cieľom porovnať konečné daňové zaťaženie daňovníkov rezidentov a daňovníkov nerezidentov, ktorí sú fyzickými osobami, treba konštatovať, že pokiaľ ide o prvých menovaných, obdobím zohľadňovaným pri zdanení je obdobie kalendárneho roka v súlade s § 5.2 zákona IR 2001. Preto treba na účely porovnania prijať toto obdobie.
            52. Po druhé, pokiaľ ide o zohľadnenie dividend prijatých počas tohto obdobia v ich súhrne alebo oddelene, s cieľom porovnať konečné daňové zaťaženie daňovníkov rezidentov a daňovníkov nerezidentov, zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že zdanenie fyzických osôb rezidentov sa vykonáva na základe paušálneho výnosu všetkých vlastnených akcií holandských spoločností. Preto treba tieto akcie na účely porovnania uvedeného zaťaženia zohľadniť v súhrne.
            53. Po tretie, pokiaľ ide o otázku, či na tento účel treba zohľadniť kapitál oslobodený od dane z príjmu, vnútroštátna právna úprava uplatniteľná vo veci C‑14/14 uvádza, že výnos, ktorý je stanovený podľa § 5.2 zákona IR 2001 paušálne, sa zrazí, iba ak prevyšuje kapitál oslobodený od uvedenej dane, ktorý dosahuje 20 014 eur. V tejto súvislosti treba poznamenať, že oslobodenie od dane, ako je oslobodenie vo veci samej, ktoré je výhodou poskytovanou všetkým daňovníkom rezidentom nezávisle od ich osobnej situácie, nepredstavuje individuálnu výhodu spojenú s osobnou situáciou daňovníka. Ako to uviedol generálny advokát v bode 83 svojich návrhov, keďže takéto oslobodenie od dane mení zdaniteľný základ príjmov dosiahnutých daňovníkmi rezidentmi, treba naň prihliadať na účely porovnania konečného daňového zaťaženia daňovníkov rezidentov a daňového zaťaženia daňovníkov nerezidentov.
            54. Z vyššie uvedeného vyplýva, že za okolností, ako sú okolnosti veci samej, daňové zaťaženie daňovníkov, ktorí sú fyzickými osobami rezidentmi a daňové zaťaženie nerezidentov, pokiaľ ide o zdanenie príjmu z vlastnených akcií holandských spoločností, treba posúdiť v kalendárnom roku, so zohľadnením dividend v ich súhrne, prihliadajúc na oslobodenie kapitálu od dane stanovené vnútroštátnou právnou úpravou.
            O skutočnostiach, ktoré treba zohľadniť pri posúdení daňového zaťaženia právnických osôb, ktoré sú rezidentmi a daňového zaťaženia právnických osôb, ktoré sú nerezidentmi
            55. Vo veci C‑17/14 na účely porovnania daňového zaťaženia právnických osôb rezidentov a daňového zaťaženia právnických osôb nerezidentov sa vnútroštátny súd pýta, či je potrebné zohľadniť všetky náklady, ktoré sú hospodársky spojené s akciami z ktorých plynú dividendy, alebo či majú byť od zdaniteľných príjmov odpočítané dividendy zahrnuté do ceny nadobudnutia akcií, alebo prípadné finančné zaťaženie vyplývajúce z vlastníctva predmetných akcií.
            56. Société Générale uvádza, že v prípade transakcie na zabezpečenie sa voči finančnému riziku („hedging“) treba zohľadniť nielen náklady, ktoré priamo súvisia s dividendami, ale aj negatívne kurzové a obchodné výsledky z iných kapitálových účastí a pozícií než sú tie, z ktorých pochádzajú dividendy, no ktoré s nimi rozhodne súvisia.
            57. V tejto súvislosti judikatúrou Súdneho dvora je ustálené, že v súvislosti s výdavkami, ako sú výdavky na dosiahnutie príjmu priamo súvisiace s činnosťou, z ktorej pochádzajú príjmy zdaniteľné v členskom štáte, sa rezidenti a nerezidenti členského štátu nachádzajú v porovnateľnej situácii, takže právna úprava tohto štátu, ktorá nerezidentom v daňovej oblasti neumožňuje odpočítanie týchto nákladov, hoci rezidentom to umožňuje, bude pôsobiť v zásade na úkor príslušníkov iných členských štátov, a preto je nepriamou diskrimináciou na základe štátnej príslušnosti (rozsudok Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198, bod 40 a citovaná judikatúra).
            58. Konkrétne pokiaľ ide o príjem prijatý vo forme dividend, takéto spojenie existuje len ak uvedené náklady, ktoré by mohli prípadne byť priamo spojené so sumou vyplatenou pri príležitosti operácie prevodu cenných papierov, sú priamo spojené s prijatím tohto príjmu (pozri v tomto zmysle rozsudok Komisia/Nemecko, C‑600/10, EU:C:2012:737, bod 20).
            59. Z toho vyplýva, že na porovnanie daňového zaťaženia právnických osôb treba zohľadniť iba náklady, ktoré sú priamo spojené so samotným prijatím dividend.
            60. Náklady uvedené vnútroštátnym súdom v prejudiciálnej otázke vo veci C‑17/14 nemajú takéto spojenie. Pokiaľ ide na jednej strane o odpočítanie dividendy zahrnutej do ceny nadobudnutia akcií, zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že uvedené odpočítanie má za cieľ stanoviť skutočnú cenu nadobudnutia týchto akcií. Uvedené odpočítanie sa teda netýka nákladov, ktoré sú priamo spojené so samotným prijatím dividend, ktoré plynú z týchto akcií. Na druhej strane finančné náklady, ktoré tiež uvádza vnútroštátny súd, sa týkajú vlastníctva akcií ako takého, a teda tiež nie sú spojené so samotným prijatím dividend, ktoré z nich plynú.
            61. V súhrne za predpokladu, že by vnútroštátny súd dospel k záveru, že v konaniach vo veciach samých uplatnenie 15 % zrážkovej dane na dividendy daňovníkov nerezidentov vedie k tomu, že títo daňovníci nerezidenti znášajú v Holandsku vyššie konečné daňové zaťaženie než je daňové zaťaženie, ktoré znášajú pri rovnakých dividendách rezidenti, treba konštatovať, že takýto rozdiel v daňovom zaobchádzaní s daňovníkmi v závislosti od ich miesta bydliska môže odrádzať daňovníkov nerezidentov od vykonávania investícií do spoločností so sídlom v Holandsku, a preto predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané článkom 63 ZFEÚ.
            O existencii odôvodnenia obmedzenia voľného pohybu kapitálu podľa článku 65 ZFEÚ 
            62. Podľa znenia článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ „ustanovenia článku 63 [ZFEÚ] majú bez toho, aby boli dotknuté práva členských štátov… uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál“.
            63. Toto ustanovenie sa má ako výnimka zo základnej zásady voľného pohybu kapitálu vykladať striktne. Preto ho nemožno vykladať v tom zmysle, že akákoľvek daňová právna úprava rozlišujúca medzi daňovníkmi v závislosti od miesta, kde majú bydlisko, alebo od členského štátu, v ktorom investujú svoj kapitál, je automaticky zlučiteľná so Zmluvou o FEÚ. Samotná výnimka upravená v článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ je totiž obmedzená odsekom 3 toho istého článku, ktorý stanovuje, že vnútroštátne ustanovenia uvedené v odseku 1 „nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 63 [ZFEÚ]“ (pozri v tomto zmysle rozsudok Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, body 42 a 43 a citovanú judikatúru).
            64. Treba teda rozlišovať medzi rozdielnym zaobchádzaním, ktoré je podľa článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ prípustné, a diskrimináciou, ktorú článok 65 ods. 3 ZFEÚ zakazuje. Z judikatúry Súdneho dvora však vyplýva, že na to, aby sa mohla vnútroštátna daňová právna úprava ako vo veci samej považovať za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu, sa vyžaduje, aby sa rozdiel v zaobchádzaní týkal situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo aby bol odôvodnený naliehavým dôvodom všeobecného záujmu (pozri rozsudok Santander Asset Management SGIIC a i., C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 23 a citovanú judikatúru).
            O porovnateľnosti predmetných situácií
            65. Na účely posúdenia porovnateľnosti situácií sa vnútroštátny súd pýta, či je potrebné zohľadniť výlučne daň z dividend zrazenú pri zdroji alebo tiež daň z príjmu alebo daň z príjmu právnických osôb, na ktoré sa pri daňovníkoch rezidentoch započítava daň z dividend.
            66. Holandská a švédska vláda, ako aj vláda Spojeného kráľovstva uvádzajú, že pokiaľ ide o daň z príjmu alebo daň z príjmu právnických osôb, zdanenie dividend nerezidentov sa objektívne odlišuje od zdanenia dividend, aké sa uplatňuje na rezidentov, keďže daňovník rezident je zdanený zo všetkých svojich príjmov, zatiaľ čo nerezident je v členskom štáte zdroja dividend zdanený iba z príjmov pochádzajúcich z dividend rozdelených v tomto štáte.
            67. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa judikatúry Súdneho dvora, len čo členský štát jednostranne alebo prostredníctvom zmluvy stanoví, že dani z príjmov podliehajú nielen daňovníci rezidenti, ale aj daňovníci nerezidenti, v prípade dividend, ktoré im vyplatí spoločnosť rezident, sa situácia uvedených daňovníkov nerezidentov začne podobať situácii daňovníkov rezidentov (pozri v tomto zmysle rozsudky Denkavit Internationaal a Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, bod 35; Komisia/Taliansko, C‑540/07, EU:C:2009:717, bod 52; Komisia/Španielsko, C‑487/08, EU:C:2010:310, bod 51; Komisia/Nemecko, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 56, ako aj uznesenie Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, bod 31).
            68. Riziko reťazovitého alebo dvojitého hospodárskeho zdanenia totiž spôsobuje samotný výkon daňovej právomoci týmto štátom, a to nezávisle od akéhokoľvek zdanenia v inom členskom štáte. Aby v takomto prípade daňovníci, ktorí sú príjemcami dividend a nerezidentmi, neboli vystavení obmedzeniu voľného pohybu kapitálu, ktoré článok 63 ZFEÚ v zásade zakazuje, musí štát sídla spoločnosti rozdeľujúcej dividendy dbať na to, aby podľa mechanizmu upraveného v jeho vnútroštátnom práve s cieľom predchádzať reťazovitému alebo dvojitému hospodárskemu zdaneniu alebo ho zmierniť podliehali daňovníci nerezidenti rovnakému zaobchádzaniu ako daňovníci rezidenti (pozri v tomto zmysle uznesenie Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, bod 32, ako aj citovanú judikatúru).
            69. V konaniach vo veci samej treba konštatovať, že Holandské kráľovstvo si pri dividendách rozdeľovaných spoločnosťami rezidentmi v prospech daňovníkov s bydliskom v iných členských štátoch zvolilo výkon svojej daňovej právomoci. V dôsledku toho sa daňovníci nerezidenti prijímajúci tieto dividendy nachádzajú v porovnateľnej situácii ako daňovníci rezidenti, pokiaľ ide o riziko reťazovitého zdanenia dividend rozdeľovaných spoločnosťami rezidentmi (pozri analogicky rozsudky Komisia/Španielsko, C‑487/08, EU:C:2010:310, bod 53, a Komisia/Nemecko, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 58, ako aj uznesenie Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, bod 33).
            70. Tvrdenie vlád, ktoré predložili pripomienky Súdnemu dvoru, založené na rozsudku Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), podľa ktorého rozdiel v zaobchádzaní s daňovníkmi rezidentmi a daňovníkmi nerezidentmi iba odráža rozdiel v situáciách, v akých sa nachádzajú títo daňovníci, pretože prví menovaní si môžu započítať daň z dividend na inú deň, zatiaľ čo pre druhých táto daň z dividend predstavuje konečné zaťaženie, treba zamietnuť. Je pravda, že za okolností konania, v ktorom bol vyhlásený tento rozsudok, Súdny dvor pripustil, že došlo k uplatneniu odlišných techník zdanenia na príjemcov kapitálových výnosov, podľa toho, či títo príjemcovia boli rezidentmi alebo nerezidentmi, pričom tento rozdiel v zaobchádzaní sa týkal situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné (pozri v tomto zmysle rozsudok Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, bod 41). Keďže uvedený rozdiel v zaobchádzaní navyše neprinášal nevyhnutne výhodu príjemcom rezidentom, Súdny dvor rozhodol, že nepredstavuje obmedzenie slobode usadiť sa (pozri v tomto zmysle rozsudok Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, body 49 a 50).
            71. Treba však konštatovať, že na jednej strane v konaniach vo veci samej namietané obmedzenie nevyplýva z rozdielu v technike vrátenia uplatňovanej na daňovníkov rezidentov a technike uplatňovanej na daňovníkov nerezidentov, ale vyplýva z výhody poskytovanej daňovníkom rezidentom, ktorá sa nevzťahuje na daňovníkov nerezidentov.
            72. Na druhej strane v konaní, v ktorom bol vyhlásený rozsudok Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), sa sporný preddavok na daň z hnuteľného majetku vyberal iba z úrokov vyplatených spoločnostiam nerezidentom, ktoré boli ich príjemcami. V konaniach vo veci samej uplatniteľná právna úprava podriaďuje daňovníkov rezidentov, ako aj daňovníkov nerezidentov rovnakému spôsobu výberu dane z dividend, a to zrážkovej dani.
            73. Preto za okolností, ako sú okolnosti konania vo veci samej, rozdiel v zaobchádzaní medzi daňovníkmi rezidentmi podliehajúcimi dani z príjmu alebo dani z príjmu právnických osôb a daňovníkmi nerezidentmi, ktorí podliehajú zrážkovej dani z dividend, nemožno na účely článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ odôvodniť rozdielom v relevantnej situácii. S cieľom uplatniť toto ustanovenie totiž nie je dostačujúce samotné zohľadnenie dane z dividend ako takej, ale analýza musí zahŕňať všetko zdanenie týkajúce sa príjmov fyzických osôb alebo ziskov právnických osôb pochádzajúcich z vlastníctva akcií spoločností so sídlom v Holandsku.
            74. Z toho vyplýva, že ak je daň z dividend zrazená pri zdroji členským štátom z dividend rozdeľovaných spoločnosťami so sídlom v tomto štáte, porovnanie medzi daňovým zaobchádzaním s daňovníkom nerezidentom a daňovým zaobchádzaním s daňovníkom rezidentom sa musí vykonať s prihliadnutím na jednej strane na daň z dividend, ktorú má zaplatiť daňovník nerezident, a na druhej strane na daň z príjmu alebo daň z príjmu právnických osôb, ktorú má zaplatiť daňovník rezident, zahŕňajúcu do základu dane príjem pochádzajúci z akcií, z ktorých plynú dividendy.
            O odôvodnení založenom na uplatnení zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia
            75. Svojimi tretími otázkami vo veciach C‑14/14 a C‑17/14 sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či prípadné obmedzenie voľného pohybu kapitálu možno odôvodniť jeho neutralizáciou ustanovením členského štátu bydliska daňovníka alebo dvojstrannou zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretou medzi týmto štátom a členským štátom zdroja dividend. Okrem toho vo veci C‑17/14 sa uvedený vnútroštátny súd na účely posúdenia, či účinky takého obmedzenia sú neutralizované takouto zmluvou, pýta, či za predpokladu, ak znevýhodnenie nerezidenta nemožno kompenzovať v roku, počas ktorého boli dividendy prijaté, existuje možnosť pristúpiť k takejto kompenzácii v priebehu neskorších rokov.
            76. Treba pripomenúť, že v prípade neexistencie zjednocovacích alebo harmonizačných opatrení prijatých na úrovni Únie majú členské štáty naďalej právomoc prostredníctvom zmluvy alebo jednostranne definovať kritériá rozdelenia svojej daňovej právomoci, najmä s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu, a že zachovanie tohto rozdelenia daňovej právomoci je legitímnym cieľom uznaným Súdnym dvorom (pozri najmä rozsudok Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 27 a citovanú judikatúru).
            77. Súdny dvor už rozhodol, že členský štát sa nemôže odvolať na existenciu výhody, ktorú jednostranne priznáva iný členský štát, aby sa tak vyhol povinnostiam, ktoré mu vyplývajú zo zmluvy (rozsudok Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, bod 78).
            78. Naopak nemožno vylúčiť, že sa členskému štátu podarí zabezpečiť dodržiavanie povinností, ktoré mu vyplývajú zo Zmluvy, uzavretím zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s iným členským štátom (rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, bod 71; Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, bod 79, a Komisia/Španielsko, C‑487/08, EU:C:2010:310, bod 58).
            79. Na tento účel je však potrebné, aby uplatnenie takejto zmluvy umožnilo kompenzovať účinky rozdielneho zaobchádzania vyplývajúceho z vnútroštátnej právnej úpravy. Súdny dvor tak rozhodol, že rozdielne zaobchádzanie s dividendami vyplácanými spoločnostiam so sídlom v iných členských štátoch a s dividendami vyplácanými spoločnostiam rezidentom zmizne iba za predpokladu, že zrážková daň podľa vnútroštátnej právnej úpravy môže byť započítaná na daň splatnú v inom členskom štáte do výšky rozdielneho zaobchádzania vyplývajúceho z vnútroštátnej právnej úpravy (pozri rozsudok Komisia/Španielsko, C‑487/08, EU:C:2010:310, bod 59 a citovanú judikatúru).
            80. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Súdny dvor už rozhodol, že na dosiahnutie cieľa neutralizácie by uplatnenie metódy odpočtu malo umožniť, aby bola daň z dividend vybraná členským štátom zdroja dividend v plnom rozsahu odpočítaná zo splatnej dane v štáte sídla daňovníka, ktorý prijal tieto dividendy tak, že pokiaľ by boli uvedené dividendy napokon daňovo zaťažené viac ako dividendy vyplatené daňovníkom s bydliskom v členskom štáte zdroja týchto dividend, toto väčšie daňové zaťaženie by už nemohlo byť pripísané poslednému uvedenému štátu, ale štátu bydliska daňovníka príjemcu, ktorý vykonal svoju daňovú právomoc (pozri v tomto zmysle rozsudok Komisia/Španielsko, C‑487/08, EU:C:2010:310, bod 60).
            81. V prejednávanej veci pokiaľ ide o situáciu, ktorej sa týka spor vo veci C‑14/14 vyplývajúcu z uplatnenia belgicko‑holandskej zmluvy, je nesporné, že podľa článku 23 ods. 1 tejto zmluvy, započítanie daní zaplatených v Holandsku prislúcha belgickým orgánom a vykonáva sa podľa belgického práva.
            82. Keďže uvedené započítanie poskytuje Belgické kráľovstvo jednostranne, Holandské kráľovstvo sa podľa judikatúry pripomenutej v bode 77 tohto rozsudku nemôže dovolávať tej istej zmluvy na účely tvrdenia, že neutralizovalo posudzované obmedzenie.
            83. Okrem toho z údajov v spise, ktorým disponuje Súdny dvor vyplýva, že hoci belgická právna úprava umožňuje odpočítať daň zaplatenú v zahraničí ako náklady od základu dane z príjmov pred tým, než sa uplatní 25 % sadzba zdanenia na čistú sumu dividend prijatých daňovníkom usadeným v Belgicku, takéto odpočítanie nekompenzuje v celom rozsahu účinky prípadného obmedzenia voľného pohybu kapitálu, existujúceho v členskom štáte zdroja dividend. V tejto súvislosti vo veci C‑14/14, X na pojednávaní pred Súdny dvorom uvádzala, že využila kompenzáciu, ktorej výška zodpovedá približne štvrtine dane z dividend, ktorú zaplatila v Holandsku.
            84. V dôsledku toho treba konštatovať, že za okolností, ako sú okolnosti veci C‑14/14, údajné obmedzenie voľného pohybu kapitálu nemožno považovať za odôvodnené účinkami belgicko‑holandskej zmluvy.
            85. Čo sa týka situácie, ktorej sa týka spor vo veci C‑17/14, vyplývajúcej z uplatnenia francúzsko‑holandskej zmluvy, zo spisu, ktorým disponuje Súdny dvor vyplýva, že údajné obmedzenie bolo v plnom rozsahu neutralizované úplným započítaním dane z dividend za daňové obdobia v rokoch 2000 až 2007 vrátane. Treba preto konštatovať, že otázky položené vnútroštátnym súdom sa týkajú iba daňového zaobchádzania s daňou z dividend, ktorú Société Générale zaplatila v Holandsku v roku 2008.
            86. V tejto súvislosti z článku 24 bodu B písm. b) prvého odseku tejto zmluvy vyplýva, že pokiaľ ide o dividendy, ktoré boli zdanené holandskou daňou, Francúzska republika prizná daňovníkom rezidentom, ktorí poberajú takéto príjmy, daňovú úľavu vo výške rovnajúcej sa holandskej dani. Pretože druhý odsek tohto ustanovenia stanovuje, že táto daňová úľava nemôže presiahnuť sumu dane z predmetných príjmov vybratej vo Francúzsku, je možné, že by celá daň z dividend zaplatená v Holandsku nebola neutralizovaná, čo nezodpovedá požiadavkám vyplývajúcim z judikatúry Súdneho dvora citovanej v bode 79 tohto rozsudku. Vnútroštátnemu súdu však prináleží overiť, či je to tak vo veci samej.
            87. V dôsledku toho treba prijať záver, že za okolností, ako sú okolnosti veci C‑17/14 a s výhradou overenia, ktoré prislúcha vykonať vnútroštátnemu súdu, uvádzané obmedzenie voľného pohybu kapitálu nemožno považovať za odôvodnené účinkami francúzsko‑holandskej zmluvy.
            88. Nakoniec, pokiaľ ide o otázku, či ak započítanie dane z dividend zrazenej členským štátom zdroja dividend nemožno v celom rozsahu vykonať v členskom štáte bydliska daňovníka v roku, v priebehu ktorého boli tieto dividendy prijaté, možnosť vykonať takéto započítanie v priebehu neskorších rokov môže viesť k neutralizácii účinkov obmedzenia, treba konštatovať, že vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania vnútroštátny súd potvrdzuje, že pred súdmi, ktoré konajú vo veci, nebolo skúmané, či bolo Société Générale vo Francúzsku poskytnuté právo na takéto započítanie, pokiaľ ide o holandskú daň zaplatenú v roku 2008 a či sa ho možno účinne dovolávať. Za týchto okolností treba túto otázku považovať za hypotetickú, a teda sa musí považovať za neprípustnú (rozsudok Pohotovosť, C‑470/12, EU:C:2014:101, bod 27 a citovaná judikatúra).
            89. Okrem toho treba pripomenúť, že v prípade, ak zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia neumožňuje neutralizovať účinky predmetného obmedzenia voľného pohybu kapitálu, toto obmedzenie ešte môže byť odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu (pozri najmä uznesenie Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, bod 45 ako aj citovanú judikatúru). Treba však poznamenať, že v konaniach vo veci samej ani vnútroštátny súd ani holandská vláda takéto dôvody neuvádzajú.
            90. Za týchto okolností treba na položené otázky odpovedať, že články 63 ZFEÚ a 65 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že im odporuje právna úprava členského štátu, ktorá ukladá zrážkovú daň z dividend vyplácaných spoločnosťou rezidentom v prospech daňovníkov rezidentov, ako aj daňovníkov nerezidentov, keď pri tom zavádza mechanizmus odpočítania alebo vrátenia tejto zrážky výlučne pre daňovníkov rezidentov, zatiaľ čo pre daňovníkov nerezidentov, fyzické osoby a právnické osoby táto zrážka predstavuje konečnú daň, keďže konečné daňové zaťaženie týkajúce sa týchto dividend, ktoré v tomto štáte znášajú daňovníci nerezidenti je vyššie, než je daňové zaťaženie, ktoré znášajú daňovníci rezidenti, čo prislúcha v konaniach vo veci samej overiť vnútroštátnemu súdu. Na účely stanovenia tohto daňového zaťaženia musí vnútroštátny súd vo veciach C‑10/14 a C‑14/14 zohľadniť zdanenie rezidentov týkajúce sa všetkých vlastnených akcií holandských spoločností počas kalendárneho roka, ako aj kapitál oslobodený od dane podľa vnútroštátnej právnej úpravy a vo veci C‑17/14, náklady, ktoré sú priamo spojené so samotným prijatím dividend.
            Za predpokladu, ak sa preukáže existencia obmedzenia pohybu kapitálu, možno toto obmedzenie odôvodniť účinkami dvojstrannej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, uzavretej členským štátom bydliska a členským štátom zdroja dividend, pod podmienkou, že rozdiel v zaobchádzaní týkajúci sa zdanenia dividend medzi daňovníkmi rezidentmi posledného uvedeného štátu a daňovníkmi rezidentmi iných členských štátov zanikne. Za okolností, ako sú okolnosti vecí C‑14/14 a C‑17/14 a s výhradou overenia, ktoré prislúcha vykonať vnútroštátnemu súdu, obmedzenie voľného pohybu kapitálu, pokiaľ by bolo preukázané, nemožno považovať za odôvodnené.
            O trovách 
            91. Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
            
            Výrok
            Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto:
            Články 63 ZFEÚ a 65 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že im odporuje právna úprava členského štátu, ktorá ukladá zrážkovú daň z dividend vyplácaných spoločnosťou rezidentom v prospech daňovníkov rezidentov, ako aj daňovníkov nerezidentov, keď pri tom zavádza mechanizmus odpočítania alebo vrátenia tejto zrážky výlučne pre daňovníkov rezidentov, zatiaľ čo pre daňovníkov nerezidentov, fyzické osoby a právnické osoby táto zrážka predstavuje konečnú daň, keďže konečné daňové zaťaženie týkajúce sa týchto dividend, ktoré v tomto štáte znášajú daňovníci nerezidenti, je vyššie, než je daňové zaťaženie, ktoré znášajú daňovníci rezidenti, čo prislúcha v konaniach vo veci samej overiť vnútroštátnemu súdu. Na účely stanovenia tohto daňového zaťaženia musí vnútroštátny súd vo veciach C‑10/14 a C‑14/14 zohľadniť zdanenie rezidentov týkajúce sa všetkých vlastnených akcií holandských spoločností počas kalendárneho roka, ako aj kapitál oslobodený od dane podľa vnútroštátnej právnej úpravy a vo veci C‑17/14, náklady, ktoré sú priamo spojené so samotným prijatím dividend. 
            Za predpokladu, ak sa preukáže existencia obmedzenia pohybu kapitálu, možno toto obmedzenie odôvodniť účinkami dvojstrannej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, uzavretej členským štátom bydliska a členským štátom zdroja dividend, pod podmienkou, že rozdiel v zaobchádzaní týkajúci sa zdanenia dividend medzi daňovníkmi rezidentmi posledného uvedeného štátu a daňovníkmi rezidentmi iných členských štátov zanikne. Za okolností, ako sú okolnosti vecí C‑14/14 a C‑17/14 a s výhradou overenia, ktoré prislúcha vykonať vnútroštátnemu súdu, obmedzenie voľného pohybu kapitálu, pokiaľ by bolo preukázané, nemožno považovať za odôvodnené.