CELEX: 61995CC0002
Language: el
Date: 1996-07-04 00:00:00
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ruiz-Jarabo Colomer της 4ης Ιουλίου 1996. # Sparekassernes Datacenter (SDC) κατά Skatteministeriet. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Østre Landsret - Δανία. # Έκτη οδηγία περί ΦΠΑ - Άρθρο 13, B, στοιχείο δ', σημεία 3 έως 5 - Απαλλασσόμενες πράξεις. # Υπόθεση C-2/95.

Σημαντική ανακοίνωση νομικού περιεχομένου

|

61995C0002

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ruiz-Jarabo Colomer της 4ης Ιουλίου 1996.  -  Sparekassernes Datacenter (SDC) κατά Skatteministeriet.  -  Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Østre Landsret - Δανία.  -  Έκτη οδηγία περί ΦΠΑ - Άρθρο 13, B, στοιχείο δ', σημεία 3 έως 5 - Απαλλασσόμενες πράξεις.  -  Υπόθεση C-2/95.  

Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1997 σελίδα I-03017

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

1 Το Ψstre Landsret (Δανία) υποβάλλει έξι προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 έως 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (1) (στο εξής: έκτη οδηγία).2 Η υποβληθείσα στην κρίση του δανικού αυτού δικαστηρίου διαφορά έγκειται στη διευκρίνιση του ζητήματος αν ορισμένες υπηρεσίες τις οποίες παρέσχε η προσφεύγουσα σε ορισμένα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα (ταμιευτήρια και τράπεζες) υπόκεινται ή όχι σε φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ). Συγκεκριμένα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν οι παροχές αυτές υπηρεσιών εμπίπτουν στους κανόνες περί απαλλαγής από τον ΦΠΑ, που ορίζονται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 έως 5, της έκτης οδηγίας. Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, όπως προκύπτουν από την απόφαση περί παραπομπής 3 Η Sparekassernes Datacenter (στο εξής: SDC) είναι νομικό πρόσωπο εγγεγραμμένο στα μητρώα των υποκειμένων στον ΦΠΑ, συσταθέν από την Danmarks Sparekasseforening (ένωση των ταμιευτηρίων της Δανίας). Κατά το δανικό δίκαιο, η SDC δεν αποτελεί χρηματοπιστωτικό ίδρυμα ή οργανισμό (2). Πριν από το 1993, η SDC παρείχε πλείονες υπηρεσίες, κατά προτεραιότητα στα προαναφερθέντα ταμιευτήρια, αλλά και σε άλλες επιχειρήσεις του χρηματοοικονομικού τομέα (3). 4 Μετά την αναδιάρθρωση που πραγματοποιήθηκε το 1993, η SDC συνέστησε μια ανώνυμη εταιρία (τη SDC af 1993 Α/S), η οποία παρέχει όλες τις υπηρεσίες τις οποίες παρείχε μέχρι τότε η προσφεύγουσα και, ως εκ τούτου, αυτή παρέχει τις υπηρεσίες στα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Για λόγους οργανώσεως, η SDC af 1993 Α/S εκδίδει τιμολόγια επ' ονόματι της προσφεύγουσας, η οποία με τη σειρά της εκδίδει τιμολόγια για τα μέλη της ενώσεως SDC. 5 Το ιστορικό της διαφοράς αφορά την κατάσταση που υφίστατο μέχρι την αναδιοργάνωση των δραστηριοτήτων της προσφεύγουσας το 1993. Η επιρροή την οποία ενδέχεται να ασκούν οι μεταγενέστερες της αναδιαρθρώσεως αυτής παροχές υπηρεσιών αποτελεί αντικείμενο του τελευταίου προδικαστικού ερωτήματος (ερώτημα 6). 6 Τα μέλη της προσφεύγουσας είναι ταμιευτήρια και τράπεζες (4). Από τον ισολογισμό της χρήσεως 1992 προκύπτει ότι ο ακαθάριστος κύκλος εργασιών της SDC ανήλθε σε 650,2 εκατομμύρια δανικές κορώνες (DKR), από τα οποία 378,2 εκατομμύρια προήλθαν από «έσοδα επεξεργασίας δεδομένων». 7 Τον Ιούλιο του 1986 η προσφεύγουσα της κύριας δίκης συμβουλεύτηκε την αρμόδια διοικητική αρχή [Distriktstoldkammer (περιφερειακή τελωνειακή αρχή)], προκειμένου να πληροφορηθεί αν τμήμα των δραστηριοτήτων της, το οποίο μπορούσε να χαρακτηριστεί ως «απλές» πράξεις μεταφοράς πιστώσεων, απαλλασσόταν του ΦΠΑ. Μέχρι τότε η προσφεύγουσα κατέβαλλε ΦΠΑ για όλες τις υπηρεσίες που παρείχε. 8 Στις 23 Σεπτεμβρίου 1986 η Distriktstoldkammer αποφάνθηκε ότι το τμήμα των δραστηριοτήτων της προσφεύγουσας που συνίστατο σε μεταφορές πιστώσεων μεταξύ δύο χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων απαλλασσόταν του ΦΠΑ. 9 Στις 18 Ιουλίου 1988 η προσφεύγουσα ζήτησε την επιστροφή περίπου 229 εκατομμυρίων DKR, ποσό που αντιστοιχούσε στον υπερβάλλοντα ΦΠΑ, τον οποίο είχε καταβάλει, όπως ισχυρίστηκε, κατά το χρονικό διάστημα μεταξύ της 1ης Οκτωβρίου 1981 και της 31ης Μαρτίου 1988, για πράξεις μεταφοράς πιστώσεων. 10 Ενόψει του σημαντικού ύψους του ποσού και της βασικής σημασίας της υποθέσεως, η Distriktstoldkammer υπέβαλε το ζήτημα στην κρίση της ανώτερης διοικητικής αρχής, δηλαδή της Told- og Skattestyrelse (τελωνειακή και φορολογική διεύθυνση). 11 Η διεύθυνση αυτή, με απόφαση της 20ής Απριλίου 1990, έκρινε ότι μόνον η υπηρεσία μεταφοράς πιστώσεων «αυτή καθαυτή», την οποία αναφέρει το σημείο 4.7 του «καταλόγου υπηρεσιών» (οδηγιών χρήσεως) της προσφεύγουσας μπορούσε να θεωρηθεί ότι περιλαμβάνεται στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής από τον ΦΠΑ που θεσπίζει το άρθρο 2, παράγραφος 3, στοιχείο j, του δανικού νόμου περί ΦΠΑ, ο οποίος μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 13, Β, στοιχείο δδ, της έκτης οδηγίας. 12 Κατόπιν της αποφάσεως αυτής, η Told- og Skattestyrelse διέταξε την επιστροφή στην προσφεύγουσα του επιπλέον εισπραχθέντος ποσού ΦΠΑ (61 022 170 DKR), πλέον τόκων ποσού 13 376 520 DKR. 13 Η προσφεύγουσα προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον της Momsnζvn (δευτεροβάθμια διοικητική επιτροπή ΦΠΑ) η οποία, ως αποφαινόμενο σε τελευταίο βαθμό διοικητικό όργανο, έκρινε με απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1992 ότι καμία από τις παρεχόμενες από την προσφεύγουσα υπηρεσίες δεν απαλλασσόταν του ΦΠΑ. 14 Στις 27 Απριλίου 1992 η προσφεύγουσα προσέβαλε την απόφαση του Momsnζvn ενώπιον του Ψstre Landsret το οποίο και είναι το δικαστήριο που υπέβαλε, με την αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, τα ακόλουθα ερωτήματα προς το Δικαστήριο: «1) Έχει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 έως 5, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ την έννοια ότι πρέπει να χορηγείται απαλλαγή από τον ΦΠΑ για υπηρεσίες του είδους που περιγράφεται στις σκέψεις 3 και 5 [της αποφάσεως περί παραπομπής· κατά τα ουσιώδη, υπηρεσίες πληροφορικής παρεχόμενες στα μέλη της SDC και σε άλλα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα]; Συνιστά, εν προκειμένω, εμπόδιο στη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 έως 5, το γεγονός ότι ορισμένη εργασία, υπό την έννοια των διατάξεων αυτών, πραγματοποιείται εν όλω ή εν μέρει ηλεκτρονικώς; 2) Στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 1 και 2, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ χρησιμοποιείται η φράση "από εκείνον, ο οποίος τις εχορήγησε". Αυτός ο προσδιορισμός του υποκειμένου δεν επαναλαμβάνεται στο στοιχείο δδ, σημεία 3 έως 5, του ιδίου άρθρου. Πρέπει να θεωρηθεί ότι η διαφορά αυτή έχει σημασία για την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 έως 5; 3) Α. Έχει σημασία για την εφαρμογή του άρθρου 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 έως 5, το αν οι πράξεις διενεργούνται από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα ή από άλλα πρόσωπα; Β. Έχει σημασία για την εφαρμογή του άρθρου 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 έως 5, το αν όλες οι χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες παρέχονται από χρηματοπιστωτικό ίδρυμα το οποίο συναλλάσσεται με πελάτη; Γ. Εάν δεν είναι αναγκαίο για την εφαρμογή του άρθρου 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 έως 5, το να παρέχει το ίδιο το χρηματοπιστωτικό ίδρυμα την υπηρεσία στο σύνολό της, μπορεί το χρηματοπιστωτικό ίδρυμα να ζητεί την επ' αμοιβή διενέργεια πράξεων εν όλω ή εν μέρει από άλλο πρόσωπο, με αποτέλεσμα οι υπηρεσίες που παρέχονται από το άλλο αυτό πρόσωπο να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 έως 5, ή μπορούν να τεθούν ειδικές προϋποθέσεις ως προς το άλλο αυτό πρόσωπο; 4) Πώς πρέπει να ερμηνευθεί η χρησιμοποιούμενη στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 και 4, φράση "εργασίες (...) οι οποίες αφορούν"; Το εθνικό δικαστήριο ερωτά συναφώς αν η φράση "εργασίες (...) οι οποίες αφορούν" έχει την έννοια ότι πρέπει επίσης να χορηγείται απαλλαγή από τον ΦΠΑ στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ορισμένο πρόσωπο είτε απλώς παρέχει μέρος μόνο της υπηρεσίας αυτής είτε πραγματοποιεί ορισμένες μόνον από τις εργασίες, υπό την έννοια των προπαρατεθεισών διατάξεων της οδηγίας, αναγκαίες για την παροχή της χρηματοπιστωτικής υπηρεσίας στο σύνολό της. 5) Κατά την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 έως 5, κατά πόσον πρέπει να αποδοθεί σημασία στο ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ζητεί απαλλαγή από τον ΦΠΑ για εργασίες υπό την έννοια της διατάξεως αυτής, πραγματοποιεί τις εργασίες αυτές για λογαριασμό του χρηματοπιστωτικού ιδρύματος εξ ονόματος του οποίου παρέχεται η υπηρεσία; 6) Έχει σημασία, για την εφαρμογή του άρθρου 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 έως 5, το ότι, κατόπιν της αναδιαρθρώσεως της προσφεύγουσας, οι εν λόγω υπηρεσίες παρέχονται ήδη από ανώνυμη εταιρία, η οποία παρέχει τις υπηρεσίες προς τα συμβεβλημένα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα; Επισημαίνεται συναφώς ότι η ανώνυμη εταιρία εκδίδει τιμολόγια για τις υπηρεσίες αυτές επ' ονόματι της προσφεύγουσας, η οποία με τη σειρά της εκδίδει τιμολόγια επ' ονόματι των ιδρυμάτων που είναι μέλη του δικτύου [το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει στη σκέψη 1 της αποφάσεως περί παραπομπής].» Προκαταρκτικές παρατηρήσεις όσον αφορά τη φύση των παρεχομένων από τη Sparekassernes Datacenter υπηρεσιών και το περιεχόμενο των υποβληθέντων ερωτημάτων 15 Το αιτούν δικαστήριο διατυπώνει, στην απόφαση περί παραπομπής, την κρίση του όσον αφορά τα χαρακτηριστικά των υπηρεσιών που παρέχει η προσφεύγουσα στα μέλη της και στους πελάτες τους (5). Αυτή η κρίση, η οποία διαμορφώθηκε κατόπιν εξετάσεως των αποδεικτικών στοιχείων (ιδίως των εγγράφων) (6) που περιλαμβάνονται στη δικογραφία, αποτελεί την αφετηρία του νομικού χαρακτηρισμού των παρεχομένων υπηρεσιών, προκειμένου να κριθεί αν περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ ή όχι. 16 Στο πλαίσιο ενός συστήματος συνεργασίας μεταξύ δικαστηρίων, όπως αυτό το οποίο ρυθμίζεται από το άρθρο 177 της Συνθήκης ΕΚ, η εκτίμηση των προσκομισθέντων στην κύρια δίκη αποδεικτικών στοιχείων εναπόκειται, λογικώς και αποκλειστικώς, στο εθνικό δικαστήριο. Συνεπώς, το Δικαστήριο μπορεί «να λάβει ως δεδομένο», σύμφωνα με τη διατύπωση της αποφάσεως περί παραπομπής, ότι οι παρεχόμενες από την προσφεύγουσα υπηρεσίες έχουν τα ακόλουθα χαρακτηριστικά: - η προσφεύγουσα παρέχει υπηρεσίες μόνον κατόπιν αιτήσεως ενός ταμιευτηρίου το οποίο είναι μέλος του δικτύου, ενός από τους πελάτες της ή άλλων προσώπων τα οποία, κατόπιν συμφωνίας με τον πελάτη, δικαιούνται να ζητήσουν, επί παραδείγματι, τη διενέργεια πληρωμών· - η αίτηση υποβάλλεται μέσω της ηλεκτρονικής διαβιβάσεως ενός στοιχείου· το στοιχείο αυτό μπορεί να έχει ως συνέπεια την άμεση παροχή της υπηρεσίας ή την παροχή περισσοτέρων διαδοχικών υπηρεσιών εντός μακροτέρου ή συντομοτέρου χρονικού διαστήματος· - ο πελάτης μπορεί να διαβιβάσει πληροφοριακά στοιχεία μόνον εάν έχει εξουσιοδότηση προς τούτο από το χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, επί παραδείγματι υπό τη μορφή χορηγήσεως κάρτας πληρωμών ή πιστωτικής κάρτας· - οι πελάτες εκάστου κατ' ιδίαν ταμιευτηρίου δεν λαμβάνουν γνώση της αναμείξεως της προσφεύγουσας και της επωνυμίας της και η προσφεύγουσα δεν έχει αναλάβει έναντι αυτών καμία νομική υποχρέωση· - η προσφεύγουσα δεν εισπράττει αμοιβή από κάθε πελάτη, αλλά αποκλειστικώς από τα μέλη του δικτύου· - η προσφεύγουσα παρέχει τις υπηρεσίες της κυρίως ηλεκτρονικώς, εν όλω ή εν μέρει. 17 Οι τομείς δραστηριότητας στο πλαίσιο των οποίων η SDC παρέχει τις υπηρεσίες της είναι, κατά την απόφαση περί παραπομπής, οι εξής τέσσερις: - πράξεις μεταφοράς πιστώσεων· - παροχή συμβουλών σχετικά με πράξεις που αφορούν αξιόγραφα (7)· - διαχείριση κατατεθειμένων αξιών, συμβάσεων αγοράς και παροχής πιστώσεων· - καθήκοντα σχετικά με εσωτερικές σχέσεις των μελών της. 18 Το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όπως αυτή εξελίχθηκε στους διάφορυς βαθμούς δικαιοδοσίας ενώπιον των δανικών διοικητικών και δικαιοδοτικών οργάνων, έχει περιοριστεί στην επιστροφή των ποσών ΦΠΑ που κατέβαλε η προσφεύγουσα για τη δραστηριότητά της στον τομέα των «μεταφορών» πιστώσεων. 19 Είναι αληθές ότι η τελική απόφαση της Momsnζvn, ως αποφαινόμενος σε τελευταίο βαθμό διοικητικής αρχής, αρνείται γενικώς στην προσφεύγουσα το ευεργέτημα της απαλλαγής για το σύνολο των υπηρεσιών της, ανεξαρτήτως είδους. Η απόφαση αυτή (8) πάντως αποτελεί την τελική απάντηση - σε επίπεδο διοικητικών αρχών - στο αρχικό αίτημα που αφορούσε μόνον την επιστροφή των καταβληθέντων ποσών ΦΠΑ επί των μεταφορών πιστώσεων. 20 Με άλλα λόγια, η SDC δεν αμφισβήτησε ενώπιον των δανικών διοικητικών αρχών (όπως τουλάχιστον προκύπτει από την εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου περιγραφή του ιστορικού της διαφοράς) (9) ότι υπεχρεούνταν να καταβάλλει ΦΠΑ για τις υπηρεσίες που αφορούσαν τους άλλους τομείς δραστηριότητας εκτός της μεταφοράς πιστώσεων. 21 Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν θεωρώ ότι θα ήταν ιδιαιτέρως χρήσιμο για το αιτούν δικαστήριο να δώσει το Δικαστήριο απάντηση επί του ζητήματος αν υπόκεινται στον ΦΠΑ ή απαλλάσσονται από αυτόν άλλες δραστηριότητες εκτός της προαναφερθείσας μεταφοράς πιστώσεων. 22 Ειδικότερα αν, στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, η SDC δεν ζήτησε την επιστροφή των ποσών ΦΠΑ που αντιστοιχούν στις δραστηριότητές της παροχής συμβουλών για τη διαχείριση αξιογράφων, στη διαχείριση πιστώσεων ή κατατεθειμένων αξιών και στις πράξεις που αφορούν τις εσωτερικές σχέσεις των μελών της, δεν βλέπω σε τι θα μπορούσε να βοηθήσει το δανικό δικαστήριο η απάντηση του Δικαστηρίου επί του φορολογικού καθεστώτος των εργασιών αυτών. 23 Πάντως, η αντίρρηση αυτή δεν έχει μεγάλη σημασία: πράγματι, η διατύπωση των υποβληθέντων από το εθνικό δικαστήριο ερωτημάτων παρέχει, κατά την άποψή μου, τη δυνατότητα να δοθεί μια συνολική και βασική απάντηση, χωρίς να χρειάζεται να υπεισέλθει το Δικαστήριο στις ιδιαίτερες λεπτομέρειες καθεμιάς από τις διάφορες πράξεις. 24 Ξάριν περισσότερης σαφηνείας, αφού παραθέσω το κείμενο της κοινοτικής ρυθμίσεως της οποίας ζητείται η ερμηνεία, θα αναλύσω τα προδικαστικά ερωτήματα, κατατάσσοντάς τα σε τρεις κατηγορίες: α) τα ερωτήματα που αφορούν τα ενδεχόμενα υποκειμενικά στοιχεία απαλλαγής (ερωτήματα 2, 3Α και 6)· β) τα ερωτήματα που αφορούν το αντικείμενο των απαλλασσομένων πράξεων (ερωτήματα 3Β, 3Γ, 4 και 5)· γ) το ερώτημα που αφορά την υπαγωγή των συγκεκριμένων εργασιών της SDC στην κατηγορία των απαλλασσομένων πράξεων (ερώτημα 1). Οι κοινοτικοί κανόνες των οποίων ζητείται η ερμηνεία 25 Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας καθορίζει τις απαλλαγές που πρέπει να θεσπίζουν τα κράτη μέλη στον τομέα του ΦΠΑ. Τα χωρία του άρθρου αυτού των οποίων η ερμηνεία ζητείται είναι τα ακόλουθα: «Β. Λοιπές απαλλαγές Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση: (...) δ) τις ακόλουθες πράξεις: 1. τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος τις εχορήγησε· (...) 3. τις εργασίες, περιλαμβανομένων και των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, εξαιρέσει της εισπράξεως απαιτήσεων· 4. τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, οι οποίες αφορούν συνάλλαγμα, χαρτονομίσματα και νομίσματα αποτελούντα νόμιμα μέσα πληρωμής, εξαιρέσει των νομισμάτων και χαρτονομισμάτων για συλλογές· θεωρούνται ότι αποτελούν αντικείμενο συλλογής και τα χρυσά, αργυρά ή από άλλο μέταλλο νομίσματα, καθώς και τα χαρτονομίσματα, τα οποία δεν χρησιμοποιούνται κανονικώς υπό την ιδιότητά τους ως νομίμων μέσων πληρωμής ή τα οποία παρουσιάζουν συλλεκτικό ενδιαφέρον· 5. τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλ' εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, εξαιρέσει: - τίτλων αντιπροσωπευόντων εμπορεύματα, - δικαιωμάτων ή τίτλων αναφερομένων στο άρθρο 5 παράγραφος 3.» 26 Πρέπει ωστόσο να επισημανθεί ότι, κατά την παράγραφο 3, στοιχείο ββ, του άρθρου 28 της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη δύνανται, κατά τη διάρκεια της προβλεπομένης στην παράγραφο 4 μεταβατικής περιόδου, να συνεχίσουν να απαλλάσσουν από τον φόρο τις απαριθμούμενες στο παράρτημα ΣΤ πράξεις υπό τις υφιστάμενες στο κράτος μέλος προϋποθέσεις. 27 Οι πράξεις αυτές - οι οποίες, ελλείψει της προπαρατεθείσας διατάξεως θα υπέκειντο κατ' ανάγκη στον ΦΠΑ - είναι οι ακόλουθες: α) η διαχείριση πιστώσεων και ενεγγύων πιστώσεων από πρόσωπο ή οργανισμό εκτός εκείνου, ο οποίος εχορήγησε την πίστωση (σημείο 13 του παραρτήματος ΣΤ)· β) η είσπραξη απαιτήσεων (σημείο 14 του παραρτήματος ΣΤ)· γ) η φύλαξη και διαχείριση μετοχών, μεριδίων εταιρειών και ενώσεων, ομολογιών και λοιπών χρεωγράφων ή αξιογράφων, εξαιρέσει τίτλων αντιπροσωπευτικών εμπορευμάτων και των δικαιωμάτων και τίτλων αναφερομένων στο άρθρο 5 παράγραφος 3 (σημείο 15 του παραρτήματος ΣΤ). 28 Η μεταβατική περίοδος, κατά τη διάρκεια της οποίας τα κράτη μέλη μπορούσαν, κατ' εξαίρεση, να διατηρήσουν την απαλλαγή, έληξε οριστικώς, είτε την 1η Ιανουαρίου 1990 (για την είσπραξη απαιτήσεων), είτε την 1η Ιανουαρίου 1991 (για τις δύο άλλες κατηγορίες πράξεων) (10). Συνεπώς, από τις ημερομηνίες αυτές, οι εν λόγω πράξεις υπάγονται στο γενικό καθεστώς της έκτης οδηγίας και, κατά συνέπεια, υπόκεινται στον ΦΠΑ κατά τον ίδιο τρόπο με όλες τις άλλες πράξεις για τις οποίες επιβάλλεται ο φόρος αυτός. Τα πρόσωπα τα οποία αφορούν οι πράξεις που απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 έως 5 της έκτης οδηγίας 29 H απόφαση περί παραπομπής περιλαμβάνει τρία ερωτήματα με τα οποία ζητείται από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί των πτυχών που συνδέονται με τα ενδεχόμενα υποκειμενικά στοιχεία των επιδίκων απαλλαγών· θεωρώ σκόπιμο να εξετάσω τα ερωτήματα αυτά από κοινού, δεδομένου ότι είναι αλληλένδετα. 30 Το βασικό ερώτημα συναφώς είναι το ερώτημα 3Α, με το οποίο το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν οι απαλλαγές εφαρμόζονται διαφορετικά αναλόγως του αν οι οικείες πράξεις διενεργούνται από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα ή από άλλα πρόσωπα. Το ερώτημα 2 θίγει το ίδιο ζήτημα, διότι αφορά το αν ορισμένες εκφράσεις στα σημεία 1 και 2 του άρθρου 13, Β, στοιχείο δδ που αναφέρονται στα πρόσωπα που διενεργούν τις πράξεις αυτές, οι οποίες δεν περιλαμβάνονται στα σημεία 3 έως 5, έχουν σημασία στην περίπτωση αυτή. Τέλος, το ερώτημα 6 αφορά τις συνέπειες που μπορεί να έχει η παρεμβολή μιας ανώνυμης εταιρίας στην εκ μέρους της SDC παροχή υπηρεσιών. 31 Σε γενικές γραμμές, θεωρώ σαφές ότι οι προπαρατεθείσες διατάξεις ουδόλως αναφέρουν ενδεχόμενα υποκειμενικά στοιχεία απαλλαγής. Συνεπώς, πρόκειται περί κανόνων που έχουν εφαρμογή αποκλειστικώς βάσει της αντικειμενικής φύσεως των οικείων πράξεων, ανεξαρτήτως του ποιος τις πραγματοποιεί. 32 Είναι αληθές ότι ορισμένες από τις πράξεις που αποτελούν αντικείμενο απαλλαγής (ειδικότερα ορισμένες από τις πράξεις που εκτίθενται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 και 4) εμπίπτουν συνήθως στις τραπεζικές δραστηριότητες και ότι, σε ορισμένα κράτη μέλη, ο νόμος τις προβλέπει αποκλειστικώς για ορισμένα τραπεζικά ιδρύματα ή για διαμεσολαβούντες χρηματοδοτικούς οργανισμούς. Τούτο όμως είναι αποτέλεσμα των επιλογών οικονομικής πολιτικής αυτών των κρατών μελών και όχι της εφαρμογής της έκτης οδηγίας. 33 Κατά το μέτρο που άλλα πρόσωπα εκτός των τραπεζικών ιδρυμάτων ή των διαμεσολαβούντων χρηματοδοτικών οργανισμών μπορούν, κατά το εσωτερικό δίκαιο, να πραγματοποιούν τις πράξεις που εκτίθενται στα προπαρατεθέντα σημεία, οι επίμαχες απαλλαγές έχουν πλήρη εφαρμογή ως προς αυτά. Συνεπώς, τίποτα δεν εμποδίζει ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο, είτε ασκεί τραπεζικές δραστηριότητες είτε όχι, να τυγχάνει της υπό εξέταση απαλλαγής. 34 Τούτο δέχθηκε το Δικαστήριο με την απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1993, Muys (11), όσον αφορά μια άλλη πράξη στην οποία αναφέρεται το άρθρο 13, Β, στοιχείο δδ, της έκτης οδηγίας, συγκεκριμένα δε τη χορήγηση πιστώσεων. Το γεγονός ότι η πράξη αυτή απαλλάχθηκε από τον ΦΠΑ βάσει του σημείου 1 και όχι βάσει των σημείων 3,4  και 5 του στοιχείου δδ, στερείται σημασίας εν προκειμένω, διότι η συλλογιστική της αποφάσεως μπορεί κάλλιστα να εφαρμοστεί κατ' αναλογία στην παρούσα υπόθεση. 35 Με την απόφαση Muys (σκέψη 13) κρίθηκε ότι, «καίτοι οι προβλεπόμενες από το άρθρο 13 απαλλαγές πρέπει να ερμηνεύονται στενώς (βλ. την απόφαση της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiλle Acties, Συλλογή 1989, σ. 1737), εξίσου αληθές είναι ότι, ελλείψει προσδιορισμού της ταυτότητας του δανειστή ή του οφειλέτη, η έκφραση "χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων" είναι κατ' αρχήν αρκούντως ευρεία ώστε να περικλείει και πίστωση που χορηγείται από τον παρέχοντα ένα αγαθό υπό τη μορφή αναβολής καταβολής του τιμήματος. Αντίθετα προς τους ισχυρισμούς της Επιτροπής, από το κείμενο της διατάξεως αυτής ουδόλως προκύπτει ότι το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, Β, στοιχείο δδ, σημείο 1, περιορίζεται μόνο στα δάνεια και στις πιστώσεις που χορηγούνται από τραπεζικούς και χρηματοδοτικούς οργανισμούς.» (12) 36 Εξάλλου, για να επανέλθω στην ανάλυση των σημείων 3, 4 και 5 του στοιχείου δδ, ένα μεγάλο μέρος των απαλλασσομένων δυνάμει των διατάξεων αυτών πράξεων δεν προϋποθέτει καν την παρεμβολή τραπεζικού οργανισμού. Μολονότι είναι αληθές ότι, κατά την ισχύουσα νομοθεσία, οι καταθέσεις κεφαλαίων, οι τρεχούμενοι λογαριασμοί ή επιταγές αποτελούν κανονικά αντικείμενο των εργασιών των τραπεζικών οργανισμών, οι οργανισμοί αυτοί μπορούν να μη μετέχουν σε ορισμένες συνήθεις στο πλαίσιο των εμπορικών συναλλαγών πράξεις, όπως είναι η έκδοση ορισμένων αξιογράφων. Ομοίως, ορισμένες πράξεις που αφορούν μετοχές ή ομολογίες πραγματοποιούνται συχνά χωρίς την παρεμβολή τραπεζικών οργανισμών. 37 Στο πλαίσιο της ίδιας συλλογιστικής, είναι κατανοητό το γιατί τα σημεία 3 έως 5 δεν έχουν την έκφραση «από εκείνον, ο οποίος τις εχορήγησε», η οποία περιέχεται σε άλλα σημεία του ιδίου στοιχείου δδ, όσον αφορά τη χορήγηση απαλλαγής για τη «διαχείριση πιστώσεων διενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος τις εχορήγησε» (σημείο 1) ή για τη «διαχείριση ενεγγύων πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος τις εχορήγησε» (σημείο 2). 38 Τα σημεία 1 και 2 σκοπούν στον περιορισμό της χορηγουμένης απαλλαγής σε ορισμένα είδη πράξεων: μόνον οσάκις η διαχείριση των πιστώσεων ή των ενεγγύων πιστώσεων γίνεται από αυτόν ο οποίος χορήγησε τις εν λόγω πιστώσεις γεννάται το δικαίωμα απαλλαγής. Συνεπώς, το δικαίωμα αυτό δεν υφίσταται οσάκις η διαχείριση πραγματοποιείται από τρίτον και όχι από αυτόν που χορήγησε την πίστωση. 39 Το γεγονός ότι η έκφραση («από εκείνον, ο οποίος τις εχορήγησε») δεν περιέχεται στα σημεία 3 έως 5 επιβεβαιώνει, αν τούτο θεωρηθεί αναγκαίο, ότι οι διατάξεις αυτές αγνοούν τα υποκειμενικά στοιχεία πράξεων, θεσπίζοντας το φορολογικό ευεργέτημα με αντικειμενική μόνο διατύπωση, με σημείο αναφοράς τις πράξεις αυτές καθαυτές. 40 Σε τελική ανάλυση, το αν τα υποκείμενα που διενεργούν τις εν λόγω πράξεις είναι ενώσεις, ανώνυμες εταιρίες, φυσικά πρόσωπα, ή κάθε άλλο είδος οργανισμού που έχει νομική προσωπικότητα, ουδόλως επηρεάζει τα προαναφερθέντα. Τα ζητήματα που θέτει το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα ως προς την παρεμβολή ανώνυμης εταιρίας μπορεί να εμφανίζονται υπό το πρίσμα του αντικειμένου των συνθέτων παροχών και της διαπλεκόμενης δράσης των επιχειρήσεων (στην οποία θα αναφερθώ κατωτέρω), αλλά παύουν να υφίστανται εφόσον εξετασθούν υπό υποκειμενική έποψη. Το αντικείμενο των πράξεων που απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 έως 5 της έκτης οδηγίας 41 Οι «πράξεις» (13) τις οποίες αφορά το στοιχείο δδ αποτελούν όντως δικαιοπραξίες συμβατικής φύσεως, είτε αμιγώς αστικές, είτε - στην πλειονότητα των περιπτώσεων - εμπορικές. Εάν στις πράξεις αυτές μετέχει χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, ταμιευτήριο ή τράπεζα, ως συμβαλλόμενος στην αντίστοιχη σύμβαση, είναι αναμφισβήτητη η εμπορικότητα της πράξεως αυτής. 42 Ο κοινοτικός νομοθέτης χορήγησε την επίμαχη απαλλαγή σε ορισμένες «πράξεις», οι οποίες χαρακτηρίζονται από τη συχνότητα με την οποία εμφανίζονται στις νομικές σχέσεις· πράγματι, η μη χορήγηση απαλλαγής θα είχε επιπτώσεις τόσο στην καθημερινή οικονομική δραστηριότητα η οποία ασκείται με τη χρήση των προαναφερθέντων εμπορικών μέσων (επιταγών, αξιογράφων, τρεχούμενων λογαριασμών, κ.λπ.), όσο και στη μεταβίβαση μετοχών, μεριδίων εταιριών, ομολογιών και λοιπών τίτλων. 43 Οι απαλλασσόμενες «πράξεις», οσάκις πραγματοποιούνται μεταξύ των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων και των πελατών τους - αυτή δε είναι η περίπτωση στην οποία αναφέρεται συνεχώς η απόφαση περί παραπομπής - (14), αποτελούν στην πραγματικότητα τραπεζικές συμβάσεις εντελώς διαφορετικής φύσεως. Για όλες αυτές τις συμβάσεις, το χρηματοπιστωτικό ίδρυμα υποχρεούται να παρέχει υπηρεσίες στους πελάτες αντί ορισμένης αμοιβής (15). Οι υπηρεσίες μπορούν να παρέχονται μία μόνο φορά ή επανειλημμένως, χωρίς τούτο να έχει επίπτωση στο ευεργέτημα της απαλλαγής. 44 Αυτό που έχει σημασία για την επίλυση της διαφοράς είναι, κατά την άποψή μου, ότι η απαλλαγή χορηγείται για την «πράξη» μεταξύ του ιδρύματος και του πελάτη του, η οποία είναι η μοναδική σύμβαση στην οποία μετέχουν και οι δύο. Η πράξη αυτή υπόκειται κατ' αρχήν σε ΦΠΑ, οπότε το ποσό του φόρου θα έπρεπε να μετακυλίεται στον πελάτη ως τελικό καταναλωτή. Η απαλλαγή χορηγείται ακριβώς για να αποφευχθεί αυτή η επιβάρυνση της οικονομικής δραστηριότητας. 45 Είναι σημαντικό να τονισθεί το γεγονός ότι η υποκείμενη σε ΦΠΑ (και αμέσως απαλλασσόμενη) «πράξη» είναι η σύμβαση μεταξύ του πελάτη και του χρηματοπιστωτικού ιδρύματος. Οσάκις πρόκειται, επί παραδείγματι, για εντολή πληρωμής ή για μεταφορά κεφαλαίων, στην έννομη σχέση μετέχουν ο πελάτης ο οποίος δίδει την εντολή και το ταμιευτήριο - ή, γενικώς, το χρηματοπιστωτικό ίδρυμα - που δέχεται την εντολή και παρέχει στον πελάτη υπηρεσία συνισταμένη στη μεταβίβαση κεφαλαίων προς τρίτον. 46 Υπό τις συνθήκες αυτές, για τη χορήγηση απαλλαγής, δεν έχει σημασία με ποια μέσα ή υλικά το χρηματοπιστωτικό ίδρυμα εκπληρώνει τις υποχρεώσεις του, οι οποίες απορρέουν από τη σύμβαση με τον πελάτη. Ομοίως, το γεγονός ότι, κατά τη χρήση των μέσων ή των υλικών, το χρηματοπιστωτικό ίδρυμα απευθύνεται με τη σειρά του σε τρίτους δεν ασκεί επιρροή. 47  Με άλλα λόγια, υπάρχει, αφενός, η «πράξη», δηλαδή η σύμβαση μεταξύ της τράπεζας ή του ταμιευτηρίου και του πελάτη, και, αφετέρου, εντελώς αυτοτελώς, ο τρόπος της εκ μέρους του χρηματοπιστωτικού ιδρύματος υλικής εκπληρώσεως της υποχρεώσεώς του να παράσχει τη συμφωνηθείσα υπηρεσία. Οι «απαλλασσόμενες πράξεις» του άρθρου 13, B, στοιχείο δδ, της έκτης οδηγίας αφορούν μόνο τη σύμβαση αυτή. 48 Ορισμένα από τα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο (16) ενέχουν κάποια ασάφεια η οποία πρέπει να διευκρινισθεί: οι υπό εξέταση «πράξεις» δεν αποτελούν μια «χρηματοπιστωτική υπηρεσία στο σύνολό της», η οποία υποδιαιρείται σε περισσότερα διαφορετικά «τμήματα» ή σε ανεξάρτητες «επιμέρους υπηρεσίες», καθεμιά από τις οποίες μπορεί να ανατεθεί σε διαφορετικά πρόσωπα. Αντιθέτως, πρόκειται περί μιας και μόνης χρηματοπιστωτικής υπηρεσίας, η οποία παρέχεται βάσει της συμβάσεως μεταξύ του πελάτη και της τράπεζας ή του ταμιευτηρίου, τούτο δε ανεξαρτήτως των εσωτερικών ή μη διαδικασιών που εφαρμόζει ο τραπεζικός οργανισμός για την υλική παροχή της υπηρεσίας. 49 Το ίδιο το αιτούν δικαστήριο αναγνωρίζει ότι δεν υπάρχει έννομη σχέση μεταξύ της προσφεύγουσας και των πελατών των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων. Επομένως, η SDC παρέχει υπηρεσίες μόνον στα ιδρύματα αυτά και έχει υποχρεώσεις μόνον έναντι αυτών, χωρίς οι πελάτες να γνωρίζουν καν την επωνυμία της. Κατά συνέπεια, δεν υφίσταται καμία «πράξη», οποιασδήποτε φύσεως, μεταξύ της προσφεύγουσας και των πελατών των τραπεζικών ιδρυμάτων. 50 Η παρεμβολή της προσφεύγουσας περιορίζεται στην παροχή προς τα ταμιευτήρια και τις τράπεζες που είναι μέλη της μιας συγκεκριμένης υπηρεσίας με τη χρήση ηλεκτρονικών μέσων (17), η οποία, στο παρόν στάδιο εξελίξεως της τεχνολογίας της πληροφορικής, διευκολύνει σε πολύ μεγάλο βαθμό τη διαχείριση των τραπεζικών συναλλαγών: επομένως, η SDC παρέχει στα συμβεβλημένα τραπεζικά ιδρύματα υπηρεσία συνισταμένη κατ' ουσία στην ηλεκτρονική επεξεργασία και διαβίβαση δεδομένων (18). 51 Η «υπηρεσία» αυτή αποτελεί ένα απλό μέσο, μεταξύ των άλλων μέσων, που διαθέτουν οι τράπεζες και τα ταμιευτήρια για την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που έχουν αναλάβει έναντι των πελατών τους. Ωστόσο, δεν είναι δυνατόν να υπάρξει σύγχυση μεταξύ των υπηρεσιών αυτών και των τραπεζικών «πράξεων» υπό τη στενή έννοια του όρου, για τις οποίες χορηγείται απαλλαγή και στις οποίες αναφέρθηκα ανωτέρω. Αντιθέτως, πρόκειται περί μιας τεχνικής μεθόδου, μεταξύ άλλων δυνατοτήτων, που χρησιμοποιεί το χρηματοπιστωτικό ίδρυμα προς διευκόλυνσή του. 52 Τα ταμιευτήρια και οι τράπεζες μπορούν να επιλέγουν μεταξύ δύο εναλλακτικών λύσεων για την ηλεκτρονική επεξεργασία και διαβίβαση των στοιχείων με σκοπό την υλική διενέργεια των πράξεων μεταφοράς, πληρωμής, διαχειρίσεως τρεχουμένων λογαριασμών και άλλων παρομοίων πράξεων: είτε χρησιμοποιούν τα δικά τους μέσα από απόψεως προσωπικού και υλικού εξοπλισμού, όπως και για τη λοιπή τραπεζική τους δραστηριότητα, είτε συμβάλλονται με τρίτον για την υλική διενέργεια ορισμένων από τις πράξεις αυτές. 53 Στη δεύτερη περίπτωση, η οποία είναι η υπό κρίση, η έννομη σχέση μεταξύ του πελάτη και του ταμιευτηρίου παραμένει ακριβώς όπως θα ήταν αν το ταμιευτήριο προέβαινε στην υλική διενέργεια των πράξεων αυτών με δικά του μέσα. Η μόνη διαφορά που υπάρχει αφορά το εσωτερικό σύστημα λειτουργίας του ιδίου του χρηματοπιστωτικού ιδρύματος, τούτο όμως ουδεμία σημασία έχει έναντι του πελάτη, ο οποίος συνήψε σύμβαση αποκλειστικώς με την τράπεζα ή το ταμιευτήριο, που είναι οι μόνοι υπεύθυνοι έναντι αυτού. 54 Η επιλογή της μιας ή της άλλης εναλλακτικής λύσεως αποτελεί απόφαση που άπτεται της πολιτικής της επιχειρήσεως, η οποία, σ' αυτόν τον τομέα δραστηριότητας, έχει τις ίδιες φορολογικές συνέπειες όπως στους άλλους τομείς. Αν μια επιχείρηση χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες άλλης επιχειρήσεως για τη διενέργεια ορισμένων πράξεων, αντί να προβεί στη διενέργεια αυτή χρησιμοποιώντας τα δικά της μέσα, από απόψεως προσωπικού και υλικού εξοπλισμού, θα πρέπει να καταβάλει τον ΦΠΑ που αντιστοιχεί στην παροχή των υπηρεσιών αυτών. 55 Κατά συνέπεια, δεν είναι δυνατόν να γίνει δεκτό το επιχείρημα της προσφεύγουσας όσον αφορά την υποτιθέμενη φορολογική διάκριση μεταξύ των τραπεζικών επιχειρήσεων, οι οποίες χρησιμοποιούν οι ίδιες τα δικά τους μέσα πληροφορικής, και των άλλων τραπεζικών επιχειρήσεων, οι οποίες πρέπει να χρησιμοποιούν προς τούτο τις υπηρεσίες τρίτου. Όπως θα εκθέσω κατωτέρω, τούτο αποτελεί λογική συνέπεια της φορολογικής δομής που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ. 56 Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία αποτελεί τη βάση του συστήματος του ΦΠΑ, δεν θίγεται από την επιλογή της λύσεως αυτής. Πράγματι, η υποκείμενη στον ΦΠΑ πράξη, η οποία αποτελεί «παροχή υπηρεσιών», προϋποθέτει την ύπαρξη δύο αυτοτελών φορολογουμένων, συνδεομένων με έννομη σχέση, από τους οποίους ο ένας πραγματοποιεί μια πράξη υπέρ του άλλου. 57  Επομένως, οι μισθωτοί, οι οποίοι, υπό τις εντολές του εργοδότη τους και αμειβόμενοι από αυτόν, προσφέρουν τις υπηρεσίες τους στην επιχείρηση που τους απασχολεί, δεν είναι υποκείμενοι στον ΦΠΑ. Στο πλαίσιο της παροχής τέτοιων υπηρεσιών, δεν υπάρχει φορολογητέα πράξη, υποκείμενη στον ΦΠΑ: στην πραγματικότητα, πρόκειται περί φαινομένου μη φορολογητέας πράξεως (19), το οποίο προκύπτει εξ αντιδιαστολής από τον θετικό ορισμό της υποκειμένης στον ΦΠΑ πράξεως, μάλιστα δε από την ίδια τη φύση του φόρου αυτού. 58 Οι επιχειρήσεις, στο πλαίσιο των αποφάσεών τους εσωτερικής πολιτικής, μπορούν να επιλέγουν να διενεργούν ορισμένες πράξεις χρησιμοποιώντας τα δικά τους μέσα και απασχολώντας τους μισθωτούς τους. Στην περίπτωση αυτή, δεν υπάρχει πράξη υποκείμενη στον ΦΠΑ. Αντιθέτως, οι επιχειρήσεις μπορούν να επιλέγουν τη σύναψη συμβάσεων με τρίτα, νομικώς αυτοτελή προς την επιχείρηση πρόσωπα, για την παροχή των υπηρεσιών αυτών: στην περίπτωση αυτή, πρόκειται περί πράξεως υποκειμένης στον ΦΠΑ. 59 Αυτή η θεώρηση, η οποία, εξάλλου, εμπεριέχει τα βασικά στοιχεία της δυναμικής του ΦΠΑ, μπορεί κάλλιστα να εφαρμοστεί στην παρούσα υπόθεση. Ένα ταμιευτήριο μπορεί να προβαίνει στην υλική εκτέλεση των συμβάσεων που έχει συνάψει με τους πελάτες του, όσον αφορά τις μεταφορές κεφαλαίων και τις παρόμοιες πράξεις, είτε απασχολώντας τους δικούς του υπαλλήλους και χρησιμοποιώντας τους ηλεκτρονικούς του υπολογιστές και τα συστήματά του ηλεκτρονικής διαβιβάσεως στοιχείων, είτε χρησιμοποιώντας προς τούτο τις υπηρεσίες άλλης επιχειρήσεως. Στην πρώτη περίπτωση, δεν οφείλεται ΦΠΑ· στη δεύτερη περίπτωση, η παροχή υπηρεσιών από μια επιχείρηση αυτοτελή ως προς το ταμιευτήριο υπόκειται σε ΦΠΑ. 60 Όσον αφορά ένα ανάλογο πρόβλημα, το οποίο ωστόσο είχε ορισμένες διαφορετικές πτυχές, το Δικαστήριο αποφάνθηκε με το ίδιο πνεύμα στην απόφαση της 6ης Απριλίου 1995, BLP Group (20), διακρίνοντας τις φορολογικές συνέπειες των επιλογών της επιχειρήσεως σε απαλλασσόμενες και φορολογούμενες πράξεις. Πανομοιότυπη συλλογιστική μπορεί να ισχύει στις περιπτώσεις, όπως οι παρούσες, στις οποίες δεν γίνεται επιλογή μεταξύ απαλλασσομένων και φορολογουμένων πράξεων, αλλά μεταξύ μη φορολογητέων και φορολογουμένων πράξεων. 61 Κατά τα λοιπά, το γεγονός ότι η παρεμβολή της αυτοτελούς επιχειρήσεως, η οποία παρέχει υπηρεσίες στα τραπεζικά ιδρύματα, συνδέεται προς τις εμπορικές δραστηριότητες των ιδρυμάτων αυτών, ουδόλως επηρεάζει τα προεκτεθέντα. Όλες οι επιχειρήσεις που παρέχουν υπηρεσίες στα τραπεζικά ιδρύματα, προκειμένου να διευκολύνουν τη συνήθη εμπορική δραστηριότητα των ιδρυμάτων αυτών (δηλαδή τις συναλλαγές τους με τους πελάτες τους), καταλήγουν, τελικά, να «συνεργάζονται» με τις τράπεζες και τα ταμιευτήρια στις χρηματοπιστωτικές τους δραστηριότητες, αλλά, παρά ταύτα, δεν απαλλάσσονται της καταβολής του ΦΠΑ. 62 Η Δανική Κυβέρνηση ορθώς υπογραμμίζει ότι, αν γίνουν δεκτά τα επιχειρήματα της προσφεύγουσας, κάθε ανεξάρτητη επιχείρηση που συμβάλλεται με τραπεζικό ίδρυμα, προκειμένου να του παρέχει υπηρεσίες συνδεόμενες περισσότερο ή λιγότερο στενά με τις χαρακτηριστικές τραπεζικές «πράξεις» οι οποίες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ βάσει της έκτης οδηγίας, θα μπορούσε επίσης να ζητεί απαλλαγή· τούτο θα ίσχυε για την τηλεφωνική επιχείρηση, χάρη στην οποία διαβιβάζονται οι εντολές μεταφοράς πιστώσεων, ή για την επιχείρηση μεταφοράς και ασφαλείας, η οποία προβαίνει στην υλική μεταφορά των κεφαλαίων από το ένα υποκατάστημα στο άλλο κ.λπ. 63 Τα παραδείγματα αυτά, καθώς και άλλα που θα μπορούσαν να προστεθούν, καταδεικνύουν σαφώς την ανάγκη να οριοθετηθεί η χορήγηση της απαλλαγής σε συνάρτηση προς αυτό που αποτελεί το νομικό της αντικείμενο: στις χρηματοπιστωτικές συναλλαγές (21) ή στις χρηματοπιστωτικές πράξεις μεταξύ οικονομικών φορέων. Η εκ μέρους τραπεζικού οργανισμού χρήση βοηθητικών υπηρεσιών παρεχομένων από τρίτους (είτε πρόκειται περί επιχειρήσεων ηλεκτρονικής επεξεργασίας στοιχείων, τηλεφωνίας, μεταφορών ή αποστολής αλληλογραφίας και άλλων εγγράφων), για την εκπλήρωση των δικών του υποχρεώσεων, οι οποίες απορρέουν από συμβάσεις που συνήψε με τους πελάτες του, αποτελεί φαινόμενο, αυτό καθαυτό, άσχετο προς την απαλλαγή φόρου, η οποία αποτελεί το αντικείμενο της παρούσας αναλύσεως. Επί του ζητήματος αν οι διάφορες πράξεις της SDC ανήκουν στην κατηγορία των απαλλασσομένων πράξεων 64 Ενόψει της ανωτέρω συνοψισθείσας περιγραφής των υπηρεσιών που παρέχει η SDC στα μέλη της, και αν υιοθετηθούν τα συμπεράσματα που θεωρώ ότι πρέπει να συναχθούν, πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι υπηρεσίες αυτές δεν ανήκουν στην κατηγορία των απαλλασσομένων πράξεων τις οποίες αφορά η παρούσα διαφορά. 65 Πράγματι, έχω ήδη υπογραμμίσει ότι η SDC δεν συναλλάσσεται, υπό τη στενή έννοια του όρου, με τους ιδιώτες και τις επιχειρήσεις που είναι πελάτες των τραπεζών και των ταμιευτηρίων. Αντιθέτως, περιορίζεται στην παροχή προς αυτά τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα ορισμένων συγκεκριμένων τεχνικών μέσων ή υπηρεσιών για την καλύτερη διενέργεια των χαρακτηριστικών τραπεζικών πράξεων που πραγματοποιούν για τους πελάτες τους. 66 Η συνιστάμενη στην παροχή αρωγής ή τεχνικής υποστηρίξεως λειτουργία της SDC, ως επιχειρήσεως αυτοτελούς ως προς τις τράπεζες ή τα ταμιευτήρια, είναι παρόμοια προς τη λειτουργία κάθε άλλης επιχειρήσεως που συμβάλλεται με χρηματοπιστωτικό ίδρυμα για να του παρέχει υπηρεσίες επαγγελματικής φύσεως στον τομέα της ηλεκτρονικής επεξεργασίας δεδομένων. Καθόσον οι υπηρεσίες αυτές δεν αποτελούν αφ' εαυτών καμία από τις «πράξεις» ή δικοπραξίες του άρθρου 13, B, στοιχείο δδ, της έκτης οδηγίας, δεν μπορούν να τύχουν της προβλεπομένης από τη διάταξη αυτή απαλλαγής. 67 Θα ήθελα να διευκρινίσω τις παρατηρήσεις αυτές συσχετίζοντάς τες με καθένα από τα τέσσερα είδη πράξεων που περιγράφονται λεπτομερώς στη σκέψη 3.1 της αποφάσεως περί παραπομπής. 68 Όσον αφορά τις μεταφορές κεφαλαίων (μέρος Α της σκέψεως 3.1 της αποφάσεως περί παραπομπής), οι οποίες αποτελούν το μεγαλύτερο μέρος της δραστηριότητας της SDC, έχω ήδη εκθέσει ότι η απαλλασσόμενη πράξη είναι η δικαιοπραξία μεταξύ των πελατών και του χρηματοπιστωτικού ιδρύματος και όχι οι τεχνικής φύσεως παρεχόμενες από τρίτες εταιρίες ή αυτοτελή προς το ταμιευτήριο ή την τράπεζα πρόσωπα, για την πραγματοποίηση αυτής της συναλλαγής. 69 Οι πράξεις τραπεζικών μεταφορών πιστώσεων, των οποίων η σπουδαιότητα για την υλοποίηση της εσωτερικής αγοράς είναι τόσο μεγάλη ώστε η Επιτροπή έλαβε την πρωτοβουλία να προτείνει σχετική οδηγία (22), ανάγονται σε εντολή που δίδει ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο προς ένα χρηματοπιστωτικό ίδρυμα υπέρ ορισμένου δικαιούχου (ο οποίος μπορεί να είναι και ο ίδιος ο εντολέας), προκειμένου να τεθεί ένα χρηματικό ποσό στη διάθεση του δικαιούχου. 70 Όπως εκτέθηκε, η πράξη αυτή αποτελεί όντως σύμβαση, η οποία συνεπάγεται υποχρεώσεις για τον πελάτη και για το χρηματοπιστωτικό ίδρυμα και της οποίας οι προϋποθέσεις (όσον αφορά την ύπαρξη επαρκούς καλύψεως, τις προθεσμίες εκτελέσεως, τις οφειλόμενες προμήθειες, τους τόκους και τις αποζημιώσεις σε περίπτωση μη εκτελέσεως ή υπερβολικής καθυστερήσεως, τις εφαρμοστέες στις διασυνοριακές πράξεις συναλλαγματικές ισοτιμίες κ.λπ.) δεσμεύουν νομικώς τους δύο συμβαλλομένους (23). 71 Τα πρόσωπα τα οποία μετέχουν είτε ενεργητικώς είτε παθητικώς στις πράξεις μεταφοράς πιστώσεων τις οποίες αφορά η απόφαση περί παραπομπής είναι οι πελάτες (ιδιώτες και επιχειρήσεις, τόσο ως πρόσωπα που δίδουν την εντολή για τη μεταφορά όσο και ως υπέρ ων η μεταφορά αυτή) και οι οργανισμοί που πραγματοποιούν τις μεταφορές, αναλαμβάνοντας τους κινδύνους και τις υποχρεώσεις που προσιδιάζουν σ' αυτόν τον τύπο συμβάσεως (24). 72 Οι οργανισμοί που διενεργούν τις μεταφορές πιστώσεων προσφέρουν στους πελάτες τους ιδιάζουσα χρηματοπιστωτική υπηρεσία, η οποία συνίσταται στη διακίνηση κεφαλαίων και της οποίας η παροχή απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ βάσει της έκτης οδηγίας. Το γεγονός ότι, για την παροχή της υπηρεσίας αυτής, οι οργανισμοί υποχρεούνται να χρησιμοποιούν ορισμένα τεχνικά ή υλικά μέσα ή τις υπηρεσίες τρίτων (επιχειρήσεων τηλεπικοιωνιών, μεταφοράς χρημάτων, ταχυδρομικών υπηρεσιών, υπηρεσιών πληροφορικής, υπηρεσιών παροχής νομικών συμβουλών κ.λπ.) δεν πρέπει να δημιουργεί σύγχυση μεταξύ της απαλλασσομένης πράξεως αυτής καθαυτής και των τεχνικών ή βοηθητικών υπηρεσιών που επιτρέπουν την υλοποίηση αυτής της πλευράς των τραπεζικών δραστηριοτήτων και δεν τυγχάνουν της απαλλαγής αυτής. 73 Ειδικότερα, από την περιγραφή των πράξεων μεταφοράς πιστώσεων που περιλαμβάνεται στην απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η λειτουργία της SDC από τεχνικής απόψεως συνίσταται στη μέσω ηλεκτρονικού υπολογιστή επεξεργασία δεδομένων, για λογαριασμό των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων, χωρίς η ίδια να διενεργεί, νομικώς, την πράξη μεταφοράς πιστώσεων (25). Συνεπώς, δεν συντρέχει λόγος χορηγήσεως της απαλλαγής που αποτελεί αντικείμενο της διαφοράς σ' αυτού του είδους τη λειτουργία της SDC. 74 Όσον αφορά τις πράξεις παροχής συμβουλών σχετικών με αξιόγραφα (μέρος Β της σκέψεως 3.1 της αποφάσεως περί παραπομπής), η εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου έκθεση των δραστηριοτήτων της SDC περιέχει ορισμένη ασάφεια: α) στη γενική απαρίθμηση των πράξεων, το μέρος Β της σκέψεως 3.1 της αποφάσεως περί παραπομπής αναφέρει μόνον, όπως εκτέθηκε, τις πράξεις παροχής «συμβουλών» σχετικών με αξιόγραφα· β) αντιθέτως, στη λεπτομερή έκθεση του περιεχομένου αυτής της κατηγορίας υπηρεσιών, η απόφαση περί παραπομπής κάνει λόγο για «παροχή συμβουλών σχετικών με αξιόγραφα και σχετικών με αυτά πράξεων (26)», προσθέτοντας ότι «η προσφεύγουσα προβαίνει σε χρηματιστηριακές συναλλαγές για τους πελάτες των μελών. Οι συναλλαγές αυτές πραγματοποιούνται μέσω αγοράς ή πωλήσεως βάσει των χαρτοφυλακίων που διατηρούν τα μέλη». 75 Μολονότι η δραστηριότητα της SDC στον τομέα αυτό περιορίζεται στην παροχή προς τα ταμιευτήρια και τις τράπεζες στοιχείων και συμβουλών ως προς την αγορά αξιών, η υπηρεσία αυτή απλώς δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των πράξεων που η έκτη οδηγία θεωρεί ως απαλλασσόμενες. 76 Πράγματι, υπηρεσίες όπως αυτή που περιγράφεται στην απόφαση περί παραπομπής («η προσφεύγουσα παρέχει στα μέλη της τη δυνατότητα προσβάσεως σ' ένα προωθημένο σύστημα παροχής πληροφοριών και συμβουλών σχετικά με δανικές ομολογίες. Η προσφεύγουσα παρέχει στα μέλη τη δυνατότητα να καταρτίζουν προτάσεις επενδύσεων προς τους πελάτες βάσει ορισμένων κριτηρίων, επί παραδείγματι του ποσού των επενδύσεων και της σχετικής διαρκείας») ουδεμίας απαλλαγής τυγχάνει βάσει της έκτης οδηγίας. 77 Αντιθέτως, αν η SDC διαπραγματευόταν, αγόραζε και πωλούσε αξίες για λογαριασμό των πελατών της, οι πράξεις αυτές θα τύγχαναν σαφώς της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δδ, σημείο 5, της έκτης οδηγίας. 78 Ωστόσο, φαίνεται πράγματι ότι τούτο δεν συμβαίνει. Και στην περίπτωση αυτή, η παρεμβολή της SDC προφανώς περιορίζεται στην παροχή προς τα μέλη της (τράπεζες και ταμιευτήρια) της αναγκαίας τεχνικής υποστηρίξεως, ώστε τα ιδρύματα αυτά να διενεργούν με τη σειρά τους τις πράξεις διαμεσολαβήσεως για την αγορά και πώληση αξιογράφων για λογαριασμό των πελατών τους. 79 Υπό τις συνθήκες αυτές και υπό την επιφύλαξη οριστικής διευκρινίσεως της νομικής φύσεως των δραστηριοτήτων αυτών (πράγμα το οποίο εμπίπτει στην αρμοδιότητα του αιτούντος δικαστηρίου), διαπιστώνεται εκ νέου ότι είναι αδύνατον να κριθούν ως απαλλασσόμενες οι τεχνικής φύσεως υπηρεσίες τις οποίες παρέχει η SDC στα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, προκειμένου τα ιδρύματα αυτά να παρεμβάλλονται στην αγορά και την πώληση αξιών εκ μέρους των πελατών τους. 80 Όσον αφορά τις πράξεις διαχειρίσεως κατατεθειμένων αξιών, συμβάσεων αγοράς και πιστώσεων (σκέψη 3.1, μέρος Γ, της αποφάσεως περί παραπομπής), η SDC παραδέχεται ότι οι πράξεις αυτές δεν τυγχάνουν πλέον της απαλλαγής από την 1η Ιανουαρίου 1991, ημερομηνία κατά την οποία έληξε η μεταβατική περίοδος κατά τη διάρκεια της οποίας τα κράτη μέλη μπορούσαν, κατ' εξαίρεση, να διατηρήσουν σε ισχύ τις απαλλαγές για τις ειδικές περιπτώσεις που προβλέπονται στο παράρτημα ΣΤ της έκτης οδηγίας (27). 81 Τα χαρακτηριστικά των πράξεων αυτών (κατά τον πριν από την 1η Ιανουαρίου 1991 χρόνο), όπως περιγράφονται στην απόφαση περί παραπομπής, δημιουργούν ορισμένες αμφιβολίες και δεν παρέχουν τη δυνατότητα βεβαίας κρίσεως ως προς το εφαρμοστέο νομικό καθεστώς. 82 Πράγματι, το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι οι διενεργούμενες από την SDC «πράξεις διαχειρίσεως κατατεθειμένων αξιών» (οι οποίες εκτίθενται στη σκέψη 3.1, μέρος Γ, της αποφάσεως περί παραπομπής) συνεπάγονται την τήρηση ενός μητρώου αξιογράφων των πελατών, τον έλεγχο και τη διενέργεια των καταθέσεων και των αναλήψεων, τη μεταφορά στους λογαριασμούς των πελατών των αποδόσεων που τους οφείλονται και την ενημέρωση εγγράφως των πελατών αυτών για τις κινήσεις που πραγματοποιήθηκαν. 83 Το νομικό πρόσωπο όμως το οποίο, έναντι των πελατών, διενεργεί τις πράξεις αυτές δεν είναι η SDC, αλλά το χρηματοπιστωτικό ίδρυμα στο οποίο οι πελάτες εμπιστεύτηκαν τη διαχείριση της κινητής τους περιουσίας. Συνεπώς, η λειτουργία της SDC συνίσταται στο να παρέχει στα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα την αναγκαία τεχνική υποστήριξη ώστε οι οργανισμοί αυτοί να εκτελούν τα καθήκοντα διαχειρίσεως σύμφωνα με τους όρους που έχουν συμφωνήσει με τους πελάτες τους. 84 Το ίδιο ισχύει για τη διαχείριση των συμβάσεων αγοράς και των πιστώσεων, κατά την οποία δημιουργούνται έννομες σχέσεις μεταξύ των πελατών και των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων. Τα ιδρύματα αυτά εξακολουθούν να είναι υπεύθυνα για τη διαχείριση έναντι των πελατών τους, οι οποίοι δεν γνωρίζουν καν την παρεμβολή της SDC, η οποία περιορίζεται στην παροχή των αντιστοίχων δεδομένων προς τα τραπεζικά ιδρύματα. 85 Τέλος, όσον αφορά τις λεγόμενες «πράξεις που αφορούν τις εσωτερικές σχέσεις των μελών» (σκέψη 3.1, μέρος Δ, της αποφάσεως περί παραπομπής), η απάντηση της SDC στην ερώτηση που έθεσε το Δικαστήριο όσον αφορά το περιεχόμενο της αιτήσεώς της απαλλαγής επιβεβαιώνει ότι ουδέποτε η ένωση αυτή ισχυρίστηκε ότι τυγχάνει απαλλαγής γι' αυτό το είδος πράξεων. Συνεπώς, δεν είναι αναγκαίο να δοθεί απάντηση ως προς το ποιο είναι το εφαρμοστέο επί των πράξεων αυτών φορολογικό καθεστώς. Πρόταση 86 Βάσει των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στα ερωτήματα που υπέβαλε το Ψstre Landsret τις ακόλουθες απαντήσεις: «1) Οι απαλλαγές τις οποίες προβλέπει το άρθρο 13, τμήμα B, στοιχείο δδ, σημεία 3 έως 5, της έκτης οδηγίας 77/388/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, δεν εξαρτώνται κατ' ανάγκη από την παρεμβολή στις αντίστοιχες πράξεις ενός χρηματοπιστωτικού ιδρύματος, τράπεζας ή ταμιευτηρίου. 2) Οσάκις ένα χρηματοπιστωτικό ίδρυμα το οποίο παρέχει χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες στους πελάτες του παρεμβάλλεται στις απαλλασσόμενες δυνάμει των προαναφερθεισών διατάξεων πράξεις, η απαλλαγή περιορίζεται στις αντίστοιχες συμβάσεις μεταξύ του ιδρύματος αυτού και των πελατών του. Η απαλλαγή δεν καλύπτει τις επικουρικής ή τεχνικής φύσεως υπηρεσίες τις οποίες παρέχει ενδεχομένως προς το χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, υπό τη μορφή ηλεκτρονικής επεξεργασίας δεδομένων ή, γενικότερα, ηλεκτρονικής διαβιβάσεως στοιχείων για την εκτέλεση των τραπεζικών πράξεών του, τρίτη επιχείρηση, αυτοτελής προς το ίδρυμα. 3) Ειδικότερα, η επίμαχη απαλλαγή δεν καλύπτει τις συνιστάμενες στην ηλεκτρονική διαβίβαση στοιχείων υπηρεσίες, τις οποίες ενδεχομένως παρέχει τρίτη, αυτοτελής προς το χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, επιχείρηση προς το ίδρυμα αυτό, για να του παράσχει τη δυνατότητα να διενεργεί πράξεις μεταφοράς πιστώσεων και άλλες πράξεις, στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 13, B, στοιχείο δδ, σημεία 3 και 4, της έκτης οδηγίας, ή πράξεις που αφορούν τίτλους, στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 13, Β, στοιχείο δδ, σημείο 5, της οδηγίας αυτής. 4) Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει αν, κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού, η προσφεύγουσα πράγματι παρέσχε χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες συνιστάμενες στη διαχείριση κατατεθειμένων αξιογράφων, στη διαχείριση συμβάσεων αγοράς και στη διαχείριση πιστώσεων ή αν, αντιθέτως, περιοριζόταν στην παροχή προς τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα της αναγκαίας τεχνικής υποστηρίξεως για τη διενέργεια των πράξεων αυτών διαχειρίσεως για λογαριασμό των πελατών τους. Μόνο στην πρώτη περίπτωση θα δικαιούται η προσφεύγουσα να τύχει της επίμαχης απαλλαγής.» (1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49. (2) - Παρά ταύτα, υπόκειται, όπως παραδέχεται η Δανική Κυβέρνηση στις παρατηρήσεις της (σημείο 22), στην κανονιστική απόφαση 820, της 12ης Δεκεμβρίου 1991, η οποία αφορά την εφαρμογή των γενικών ελέγχων λογαριασμών στις κοινές υπηρεσίες επεξεργασίας δεδομένων. (3) - Η προσφεύγουσα παρέχει τις υπηρεσίες στο 99 % του συνόλου των δανικών ταμιευτηρίων (ποσοστό υπολογιζόμενο βάσει του συνολικού ισολογισμού των ταμιευτηρίων) και σε ορισμένες τράπεζες. (4) - Από τα υπομνήματα των διαδίκων προκύπτει ότι στη Δανία οι τράπεζες και τα ταμιευτήρια εμπίπτουν στην ίδια νομοθεσία. (5) - Ξάριν σαφηνείας, με τον όρο «μέλη» της SDC εννοώ τις τράπεζες και τα ταμιευτήρια. Με τον όρο «πελάτες» εννοώ τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που έχουν εμπορικές σχέσεις με αυτές τις τράπεζες ή αυτά τα ταμιευτήρια. (6) - Το βασικό έγγραφο αποτελεί η «γενική περιγραφή της δραστηριότητας της SDC». (7) - Όσον αφορά το περιεχόμενο της κατηγορίας αυτής, βλ. τα σημεία 74 έως 79 αυτών των προτάσεων. (8) - Η απόφαση της Momsnζvn αποτελεί παράδειγμα reformatio in peius διότι, κατόπιν διοικητικής προσφυγής ασκηθείσας από πρόσωπο που δικαιώθηκε μόνον εν μέρει και θεωρεί ότι θίγεται από τη λύση αυτή, επιδεινώνει τη νομική κατάσταση του προσώπου αυτού, αφαιρώντας του ακόμη και τα πλεονεκτήματα που του είχαν αναγνωριστεί με την απόφαση η οποία δέχθηκε εν μέρει τα αιτήματά του. (9) - Στη σκέψη 2 της αποφάσεως περί παραπομπής, η οποία αφορά τη διαδικασία ενώπιον των εθνικών διοικητικών αρχών, περιγράφονται τα διάφορα στάδια της διαδικασίας επί της διοικητικής ενστάσεως της SDC, τα οποία εκθέτω συνοπτικώς στα σημεία 7 έως 13 αυτών των προτάσεων. (10) - Τούτο προκύπτει από το άρθρο 1, παράγραφος 2, της δέκατης όγδοης οδηγίας 89/465/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 18ης Ιουλίου 1989, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών: κατάργηση ορισμένων παρεκκλίσεων προβλεπομένων από το άρθρο 28, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ L 226, σ. 21). (11) - C-281/91, Συλλογή 1993, σ. Ι-5405. (12) - Το Δικαστήριο ενισχύει τον συλλογισμό του προσθέτοντας στη σκέψη 14 της αποφάσεως τα εξής: «Η ερμηνεία αυτή συνάδει προς τον σκοπό του καθιερωθέντος με την έκτη οδηγία ΦΠΑ κοινού συστήματος το οποίο αποβλέπει κυρίως στο να διασφαλίζει στους φορολογουμένους ίση μεταχείρηση. Πράγματι, ένα τέτοιο αποτέλεσμα θα εξουδετερωνόταν αν ο αγοραστής έπρεπε να φορολογηθεί για πίστωση χορηγηθείσα από τον παρασχόντα το αγαθό, και τούτο καθ' ην στιγμήν ο αγοραστής που επιδιώκει τη λήψη πιστώσεως από τράπεζα ή άλλο δανειστή τυγχάνει απαλλασσόμενης του φόρου πιστώσεως.» (13) - Τα κείμενα της οδηγίας στην ισπανική, γαλλική και ιταλική γλώσσα χρησιμοποιούν, αντιστοίχως, τις εκφράσεις «operaciones siguientes», «opιrations suivantes» και «operazione seguenti»· τα κείμενα στην αγγλική και δανική γλώσσα χρησιμοποιούν, αντιστοίχως, τις εκφράσεις «following transactions» και «fψlgende transaktioner». Το κείμενο στη γερμανική γλώσσα χρησιμοποιεί την έκφραση «folgenden Umsδtze». Ο λατινικής προελεύσεως όρος «transacciσn», ο οποίος χρησιμοποιείται υπό την έννοια της συναλλαγής ή της εμπορικής συμφωνίας (και όχι υπό την έννοια του αποτελέσματος της πράξεως της συναλλαγής ή υπό την έννοια της πράξεως αυτής καθαυτής) είναι ίσως ακριβέστερος νομικώς από τον γενικό όρο «opιration», για την περιγραφή του είδους των πράξεων που τυγχάνουν της επίμαχης απαλλαγής. (14) - Συνοψίζοντας τα επιχειρήματα της SDC (σκέψη 6.1 της αποφάσεως περί παραπομπής), το αιτούν δικαστήριο διαπιστώνει ότι «η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι ένα πολύ μεγάλο μέρος των υπηρεσιών (πράξεων) που παρέχει στους πελάτες των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων εξ ονόματος των μελών της ενώσεως (δηλαδή των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων), απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ (...)». (15) - Η μορφή, άμεση ή έμμεση, της αμοιβής δεν έχει σημασία: σε εκάστη των περιπτώσεων, αιτία της πράξεως παραμένει η αποκόμιση κέρους. (16) - Συγκεκριμένα, τα ερωτήματα 1, 3 και 4. (17) - Η Επιτροπή επισημαίνει στις παρατηρήσεις της ότι ο σκοπός της SDC συνίσταται, βάσει του άρθρου 2 του καταστατικού της, στην πραγματοποίηση εργασιών πληροφορικής για τα μέλη της και για άλλους συμβεβλημένους οργανισμούς και εταιρίες, μέσω της δημιουργίας και εκμεταλλεύσεως συστημάτων αυτόματης επεξεργασίας δεδομένων. (18) - Σύμφωνα με την απόφαση περί παραπομπής (σκέψη 3.1), οι παρεχόμενες από τη SDC υπηρεσίες αποτελούνται από ορισμένα συστατικά στοιχεία τα οποία από κοινού συνιστούν τις υπηρεσίες την παροχή των οποίων επιθυμούν τα επιμέρους χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Από το έγγραφο με τον τίτλο «Γενική περιγραφή των δραστηριοτήτων της SDC» προκύπτει ότι «(...) τα στοιχεία μπορούν να αναλυθούν σε στοιχεία που αφορούν αντιστοίχως τη λήψη, την επεξεργασία και την παροχή δεδομένων» (η υπογράμμιση δική μου). (19) - Συνεπώς, δεν πρόκειται απλώς περί απαλλαγής. Δεν μπορεί κατά κυριολεξία να γίνεται λόγος περί φορολογικής απαλλαγής παρά μόνον οσάκις πρόκειται περί πράξεως η οποία προηγουμένως υπέκειτο στον φόρο. Η απαλλαγή ως έννοια προϋποθέτει αρχική υποχρέωση καταβολής φόρου, ως προς την οποία ο νομοθέτης χορηγεί, για διαφόρους λόγους, απαλλαγή από την καταβολή. Συνεπώς, πρόκειται περί ευεργετήματος το οποίο υποχρεωτικώς πρέπει να προβλέπεται ρητώς από τον νόμο, προκειμένου να συνεπάγεται την απαλλαγή από την υποχρέωση καταβολής φόρου. Πριν εξακριβωθεί αν μια συγκεκριμένη πράξη πληροί τις προϋποθέσεις χορηγήσεως απαλλαγής, πρέπει να εξακριβώνεται αν εμπίπτει στο πεδίο επιβολής του φόρου. (20) - Στη σκέψη 26 της αποφάσεως BLP Group (C-4/94, Συλλογή 1994, σ. I-983, ειδικότερα σ. Ι-1011) εκτίθενται τα εξής: «(...) η επιλογή στην οποία προβαίνει ο επιχειρηματίας μεταξύ απαλλασσομένων πράξεων και φορολογουμένων πράξεων ενδέχεται να βασίζεται σε ένα σύνολο στοιχείων, π.χ. σε εκτιμήσεις φορολογικής φύσεως αναγόμενες στο σύστημα του ΦΠΑ.  Η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ δεν έχει, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, την έννοια που της προσδίδει η BLP. Το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξάρτητα από τον σκοπό ή τα αποτελέσματά τους, υπό την προϋπόθεση όμως ότι οι ίδιες οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται στον ΦΠΑ (βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1985, 268/83, Rompelman, Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 19).» (21) - Υπό την έννοια του όρου η οποία εκτίθεται στο σχόλιο της υποσημειώσεως 13. (22) - Πρόταση οδηγίας του Ευρωπαϋκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου περί των μεταφορών πίστωσης στο εσωτερικό της Ευρωπαϋκής Ένωσης (ΕΕ 1994, C 360, σ. 13, όπως έχει τροποποιηθεί και δημοσιευθεί στην ΕΕ 1995, C 199, σ. 16). Κατόπιν της προτάσεως αυτής, εκδόθηκε ήδη η «Κοινή θέση (ΕΚ) 32/95, της 4ης Δεκεμβρίου 1995, η οποία υιοθετήθηκε από το Συμβούλιο κατά τη διαδικασία του άρθρου 189 Β της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϋκής Κοινότητας, για τη θέσπιση οδηγίας του Ευρωπαϋκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου για τις διασυνοριακές μεταφορές πιστώσεων» (ΕΕ C 353, σ. 52). (23) - Η Επιτροπή εξέδωσε τη σύσταση 90/109/ΕΟΚ, της 14ης Φεβρουρίου 1990, σχετικά με τη διαφάνεια των τραπεζικών όρων που εφαρμόζονται στις διασυνοριακές χρηματοοικονομικές συναλλαγές (ΕΕ L 67, σ. 39), και θέσπισε ορισμένες αρχές που αποσκοπούν «στην εξασφάλιση μεγαλύτερης διαφάνειας όσον αφορά τις πληροφορίες και τους κανόνες τιμολόγησης» των πράξεων αυτών. (24) - Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, ορισμένοι από τους μετέχοντες της διαδικασίας υπογράμμισαν ότι οι απαλλασσόμενες δυνάμει του άρθρου 13, τμήμα Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 έως 5, της έκτης οδηγίας πράξεις περιγράφονται με όρους καθαρώς αντικειμενικούς, χωρίς να απαιτείται άμεσος σύνδεσμος ή άμεση σχέση μεταξύ των πελατών και των τραπεζικών οργανισμών. Όπως έχω ήδη τονίσει στο τμήμα αυτών των προτάσεων που αναφέρεται στα πρόσωπα τα οποία αφορούν οι πράξεις που μπορούν να τύχουν απαλλαγής, η έκτη οδηγία ουδόλως απαγορεύει άλλες επιχειρήσεις και όχι τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα (μεταξύ των οποίων η SDC) να προβαίνουν όντως σε πράξεις μεταφοράς πιστώσεων, δηλαδή να παρέχουν τις αντίστοιχες χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες, αναλαμβάνοντας τις υποχρεώσεις και τους κινδύνους που προσιδιάζουν στις υπηρεσίες αυτές. Ωστόσο, από τα πραγματικά περιστατικά που εκτίθενται στη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι η SDC δεν λειτουργεί ως διαμεσολαβών χρηματοδοτικός οργανισμός αλλά ως επιχείρηση πληροφορικής που προσφέρει τεχνική υποστήριξη στα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. (25) - Η διαδικασία δεν αφορά τις πράξεις κατά κυριολεξία συμψηφισμού («clearing») μεταξύ τραπεζών, οι οποίες μπορούν να διενεργούνται μέσω της ηλεκτρονικής ανταλλαγής στοιχείων. Πράγματι, συχνά οι εκκαθαρίσεις μεταξύ Τραπεζών πραγματοποιούνται μέσω κοινού συστήματος ηλεκτρονικού συμψηφισμού. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου επισήμανε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ότι στην περίπτωση αυτή, οι πραγματοποιούμενες από Τράπεζες και μεταξύ Τραπεζών μεταφορές, δηλαδή αυτές που δεν αφορούν τη σχέση μεταξύ των χρηματοπιστωτικών οργανισμών και των πελατών τους, τυγχάνουν επίσης της επίμαχης απαλλαγής. (26) - Η υπογράμμιση δική μου. Με τον όρο «σχετικών με αυτά πράξεων», που χρησιμοποιείται σ' αυτό το τμήμα της αποφάσεως περί παραπομπής, το δικαστήριο προφανώς εννοεί όχι τις δραστηριότητες που χαρακτηρίζουν τη διαχείριση της κινητής περιουσίας (οι οποίες περιλαμβάνουν συνήθως τη διοίκηση και διατήρησή της, την είσπραξη μερισμάτων και τόκων και ανάλογα καθήκοντα), αλλά τη διαπραγμάτευση και την πώληση. Οι κατά κυριολεξία δραστηριότητες διαχειρίσεως αξιογράφων αναφέρονται στο μέρος Γ της σκέψεως 3.1 της αποφάσεως περί παραπομπής, με την επικεφαλίδα «Διαχείριση κατατεθειμένων αξιών». (27) - Βλ. το σημείο 28 αυτών των προτάσεων.