CELEX: 62001CC0149
Language: es
Date: 2002-09-12
Title: Conclusiones del Abogado General Tizzano presentadas el 12 de septiembre de 2002. # Commissioners of Customs & Excise contra First Choice Holidays plc. # Petición de decisión prejudicial: Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) - Reino Unido. # Sexta Directiva IVA - Artículo 26, apartado 2 - Régimen especial de tributación de las agencias de viajes y organizadores de circuitos turísticos - Base imponible - Margen - Cantidad total a pagar por el viajero. # Asunto C-149/01.

Aviso jurídico importante

|

62001C0149

Conclusiones del Abogado General Tizzano presentadas el 12 de septiembre de 2002.  -  Commissioners of Customs & Excise contra First Choice Holidays plc.  -  Petición de decisión prejudicial: Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) - Reino Unido.  -  Sexta Directiva IVA - Artículo 26, apartado 2 - Régimen especial de tributación de las agencias de viajes y organizadores de circuitos turísticos - Base imponible - Margen - Cantidad total a pagar por el viajero.  -  Asunto C-149/01.  

Recopilación de Jurisprudencia 2003 página I-06289

Conclusiones del abogado general

1 Mediante resolución de 13 de marzo de 2001, la Court of Appeal (Civil Division) (England & Wales) (en lo sucesivo, «Court of Appeal») planteó al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, una cuestión prejudicial sobre la interpretación del artículo 26, apartado 2, de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»). (1) En particular, la Court of Appel pide que se dilucide si el concepto de «la cantidad total a pagar por el viajero» citado en el artículo 26, apartado 2, incluye la suma que un agente de viajes, que opera como intermediario por cuenta de un organizador de circuitos turísticos (tour operator), ha pagado a éste como complemento del precio abonado por el comprador de un viaje organizado. I. Marco jurídico A. Disposiciones comunitarias 2 El artículo 26 de la Sexta Directiva establece un régimen especial para determinar la base imponible en lo que respecta a determinadas operaciones de las agencias de viajes y de los organizadores de circuitos turísticos. En particular, los apartados 1 y 2 de dicho artículo prevén lo siguiente: «1. Los Estados miembros aplicarán el Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones de las agencias de viajes conforme al presente artículo, en tanto tales agencias actúen en su propio nombre con respecto al viajero y siempre que utilicen para la realización del viaje entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos. El presente artículo no será aplicable a las agencias de viajes que actúen únicamente en calidad de intermediario y a las que sea de aplicación [la letra c) de]l apartado 3 de la [parte] A del artículo 11. A efectos del presente artículo los organizadores de circuitos turísticos tendrán igualmente la consideración de agencias de viajes. 2. Las operaciones efectuadas por las agencias de viajes para la realización del viaje se considerarán como una prestación de servicio única de la agencia de viajes al viajero. Esta prestación será gravada en el Estado miembro en que la agencia de viajes haya establecido la sede de su actividad económica o tenga un establecimiento permanente desde el que haya suministrado la prestación de servicios. En esta prestación se considerará como base imponible y como precio libre de impuesto, a efectos de la letra b) del apartado 3 del artículo 22, el margen de la agencia de viajes, es decir, la diferencia entre la cantidad total a pagar por el viajero, sin el Impuesto sobre el Valor Añadido, y el costo efectivo soportado por la agencia de viajes para las entregas y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos, en la medida en que esas operaciones redunden en beneficio directo del viajero». B. Disposiciones nacionales 3 El régimen especial del artículo 26 de la Sexta Directiva se conoce en la legislación del Reino Unido como Tour Operators' Margin Scheme (régimen sobre el margen de los organizadores de circuitos turísticos; en lo sucesivo, «TOMS»). Está regulado por la sección 53 de la Value Added Tax Act 1994 (Ley de 1994 del IVA) y por la Value Added Tax (Tour Operators) Order 1987 (Reglamento de 1987 sobre el IVA aplicable a los organizadores de circuitos turísticos). El funcionamiento del TOMS está determinado en el VAT Leaflet 709/5/88 (circular sobre el IVA 709/5) de los Commissioners of Customs & Excise (en lo sucesivo, «Commissioners»). (2) II. Hechos, procedimiento nacional y cuestiones prejudiciales A. Hechos que originaron el litigio principal 4 Según indica la resolución de remisión, la sociedad First Choice Holidays plc (en lo sucesivo, «First Choice») organiza viajes combinados que, presentados en un catálogo, se venden al público a través de agencias de viajes. Los contratos que regulan las relaciones entre First Choice y sus agencias se limitan a estipular que, por cada viaje vendido, la agencia debe pagar a First Choice el precio que figura en el catálogo y tiene derecho a una comisión expresada como un porcentaje de dicho precio (por lo general, el 10 %). Por el contrario, dichos contratos no contienen ninguna cláusula sobre el precio aplicado a los clientes, dejando así a las agencias la libertad de practicar descuentos sobre los precios del catálogo. Por lo tanto, cada vez que las agencias de viajes efectúan un descuento, deben soportar la diferencia entre el precio de venta del viaje que figura en el catálogo y el precio realmente pagado por el comprador de dicho viaje. 5 Según la resolución de remisión, por lo general, First Choice desconoce el hecho de que sus viajes se vendan con descuentos y el importe de los descuentos practicados. Los clientes, por su parte, ignoran los acuerdos económicos entre First Choice y sus agencias. Además, de la misma resolución se deduce que el importe de los descuentos de que se trata es, en la mayor parte de los casos, menor que la comisión que First Choice adeuda a la agencia, pudiendo, en algunos casos, ser igual o incluso superior a ella. 6 En consecuencia, en el momento de la venta de un viaje, la agencia cobra el precio al cliente y remite esta cantidad a First Choice añadiéndole, en su caso, una suma igual al descuento efectuado. Asimismo, la agencia descuenta simultáneamente de la cantidad que adeuda a First Choice la comisión que le corresponde por la venta, más el IVA. Por lo tanto, en el pago final recibido por First Choice está deducida la comisión de la agencia y el IVA correspondiente a la misma. B. Procedimiento nacional y cuestión prejudicial 7 Se desprende de los autos que, hasta el año 1998 First Choice había calculado su margen imponible, a efectos de la aplicación del TOMS, sobre la base de la suma total pagada por las agencias de viajes, con independencia del hecho de que éstas hubiesen concedido o no descuentos a los clientes. No obstante, mediante escrito de 29 de septiembre de 1998, First Choice solicitó a los Commissioners la devolución del IVA pagado, por un importe de 921.456 GBP, aduciendo que, al calcular el margen imponible, hubiera debido tenerse en cuenta sólo el precio de los viajes efectivamente pagado por los clientes y no las cantidades correspondientes a los eventuales descuentos practicados por las agencias de viajes que estaban a cargo de éstas. Al estar en desacuerdo con dicha interpretación, los Commissioners denegaron la solicitud de First Choice mediante escrito de 9 de octubre de 1998. 8 En consecuencia, First Choice recurrió contra la negativa de los Commissioners ante el VAT & Duties Tribunal de Londres que, mediante sentencia de 22 de noviembre de 1999, estimó la demanda. Dicho Tribunal consideró que no cabía computar la diferencia entre el precio del catálogo de viajes y el precio efectivamente aplicado a los clientes, que quedaba a cargo de las agencias de viajes y que éstas pagaban a First Choice, en el cálculo del margen imponible a efectos de la aplicación del TOMS. Los Commissionners apelaron la sentencia ante la Chancery Division de la High Court of Justice que, no obstante, confirmó la sentencia de primera instancia mediante sentencia de 28 de junio de 2000. En dicha sentencia, la High Court declaró que quedaba excluido que la diferencia de precio pagada por las agencias de viajes a First Choice pudiese constituir una cantidad «a pagar por el viajero» con arreglo al artículo 26, apartado 2, de la Sexta Directiva. Además, la High Court estimó que la apreciación del VAT & Duties Tribunal, según la cual dicha cantidad representaba la contrapartida pagada por las agencias de viajes a First Choice, debido a la facultad concedida por ésta de permitirles decidir libremente el precio de venta de los viajes, era una cuestión de hecho que no podía debatirse en fase de apelación. (3) 9 Los Commissioners recurrieron, pues, la sentencia de la High Court ante la Civil Division de la Court of Appeal que decidió suspender el procedimiento y plantear la siguiente cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia: «En un supuesto en el que un organizador de circuitos turísticos, en el sentido del artículo 26 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, a) ofrece viajes combinados a los consumidores por medio de una agencia de viajes que actúa abiertamente en su nombre; b) autoriza a la agencia a ofrecer viajes combinados con un descuento sobre el precio que figura en su propio catálogo (de modo que el consumidor sólo debe pagar por el viaje el precio resultante tras la práctica del descuento); c) exige a la agencia que ofrece viajes con descuento, no sólo que entregue a dicho organizador de circuitos turísticos el precio realmente cobrado al cliente, sino que también le abone una cantidad adicional equivalente al descuento otorgado al cliente (que desconoce los acuerdos de carácter económico existentes entre el organizador de circuitos turísticos y la agencia), de forma que la agencia responde ante el organizador de circuitos turísticos por el precio íntegro del viaje que figura en el catálogo; d) acepta pagar a la agencia una comisión calculada sobre la base del precio de catálogo del viaje que, en la práctica, se abona a través de una compensación con las cantidades que debe pagar la agencia según lo indicado en la letra c) anterior; e) ignora si la agencia ha vendido con descuento un determinado viaje así como el importe del descuento; f) en las relaciones entre el organizador de circuitos turísticos y la agencia, se considera que por la venta del viaje se ha pagado el precio íntegro del mismo que figura en el catálogo; 1) Una vez determinados los hechos anteriores, ¿cómo debe calificarse a efectos del artículo 26, apartado 2, la cantidad adicional [a que se refiere la letra c)], pagada por la agencia de viajes al organizador de circuitos turísticos? 2) ¿"La cantidad total a pagar por el viajero", con arreglo al artículo 26, apartado 2, incluye la cantidad adicional a que se refiere la letra c)?» III. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia 10 En la fase escrita del procedimiento, First Choice, el Reino Unido, la República Federal de Alemania y la Comisión de las Comunidades Europeas presentaron observaciones ante el Tribunal de Justicia. Con excepción del Gobierno alemán, también presentaron observaciones orales en la vista celebrada el 14 de marzo de 2002. IV. Examen jurídico A. Consideraciones preliminares sobre el objeto y el alcance de la cuestión prejudicial 11 A efectos del examen de la cuestión planteada por la Court of Appeal, es necesario precisar, con carácter preliminar, su objeto y su alcance; en particular, a la luz de la controversia procesal sobre su primera parte, ya que First Choice propone directamente que se reformule la cuestión. 12 Por consiguiente, comienzo precisamente por la primera parte de la cuestión. Si he comprendido bien sus alegaciones, First Choice sostiene que, según el reparto de tareas establecido por el artículo 234 CE, corresponde al juez nacional pronunciarse sobre la calificación jurídica, en el sentido del artículo 26, apartado 2, de la Sexta Directiva, de la cantidad adicional pagada por la agencia de viajes al organizador de circuitos turísticos, en las circunstancias descritas en la cuestión. En su opinión, esta respuesta no se refiere a la interpretación de la norma comunitaria de que se trata, que incumbe al Tribunal de Justicia, sino a la aplicación de dicha norma al caso controvertido en el procedimiento principal, que en cambio incumbe al juez nacional. (4) 13 Por otra parte, añade First Choice, en el ámbito nacional, el VAT & Duties Tribunal ya ha dado una calificación jurídica de los hechos pertinentes del asunto, mientras que la cuestión controvertida ante el juez remitente es la posibilidad de que, a la luz de las normas procesales internas, se cuestione nuevamente la mencionada calificación jurídica en un recurso de apelación. Por lo tanto, en dicho contexto, habría que considerar que la primera parte de la cuestión está destinada en realidad a que se determine si -según alega First Choice- como han sostenido los Commissioners ante la Court of Appeal, el Derecho comunitario se opone a la aplicación de las normas procesales del Reino Unido en la medida en que excluyen que la calificación de los hechos efectuada por el VAT & Duties Tribunal pueda ser objeto de apelación. 14 Por mi parte, considero que no se justifica una reformulación de la primera parte de la cuestión en los términos propuestos por First Choice, a la que se oponen tanto el Reino Unido como la Comisión. Sobre este particular, he de recordar que, en el ámbito de la cooperación entre los jueces nacionales y el Tribunal de Justicia establecida por el artículo 234 CE, corresponde a éste, cuando se le plantean cuestiones formuladas de modo inadecuado o que sobrepasan el ámbito de su competencia, deducir de todos los elementos proporcionados por el órgano jurisdiccional nacional y, en particular, de la motivación del acto de remisión, los elementos de Derecho comunitario que requieren una interpretación habida cuenta del objeto del litigio principal. En tales circunstancias, el Tribunal de Justicia reformula, si es necesario, las cuestiones que le han sido planteadas. (5) 15 Sin embargo, si bien es cierto que el tenor literal de la cuestión planteada por la Court of Appeal refleja de modo preciso los hechos que originaron el litigio de que conoce, ello no significa que, por esta razón, el Tribunal de Justicia tenga que pronunciarse directamente sobre los mencionados hechos, sobrepasando las funciones que le atribuye el artículo 234 CE. (6) Por el contrario, de la lectura de la cuestión planteada ha de deducirse que los elementos de hecho allí enunciados por el juez remitente, por otra parte en términos generales, sólo sirven para delimitar el ámbito del problema jurídico cuya respuesta solicita dicho juez al Tribunal de Justicia. 16 En todo caso, del examen de los documentos obrantes en autos se desprende con toda evidencia que la cuestión de Derecho relevante para la solución del litigio principal, sobre la que debe pronunciarse el Tribunal de Justicia, no es en absoluto la indicada por First Choice, o sea la eventual colisión de las normas procesales del Reino Unido en materia de apelación con el Derecho comunitario. Por el contrario, los fundamentos de la resolución de remisión indican expresamente que el juez nacional se interroga sobre la interpretación que ha de darse al concepto de «cantidad total a pagar por el viajero» del artículo 26, apartado 2, de la Sexta Directiva, con el fin de determinar correctamente su alcance. (7) En mi opinión, éste es el extremo que el Tribunal de Justicia debe examinar en el presente procedimiento. 17 Más precisamente, considero que el objeto de la cuestión planteada por la Court of Appel, tomada en su conjunto, consiste en que se determine si la cantidad adicional pagada por la agencia de viajes al organizador de circuitos turísticos debe ser considerada o no como una parte de la «cantidad total a pagar por el viajero» para calcular el margen imponible de dicho organizador con arreglo al artículo 26, apartado 2, de la Sexta Directiva. En realidad, si se observa bien, las dos partes de la cuestión tienen el mismo objeto: averiguar cuál es la calificación jurídica de la cantidad adicional de que se trata a efectos del citado artículo 26, apartado 2, y no me parece que tenga un significado distinto preguntar si dicha cantidad está comprendida en el concepto de la «cantidad total a pagar por el viajero» allí mencionada. En ambos casos se trata, esencialmente, de determinar si el pago realizado por la agencia de viajes puede ser considerado una contraprestación por el servicio prestado al viajero por el organizador de circuitos turísticos. 18 Por lo tanto, trataré conjuntamente las dos partes de la cuestión. B. Sobre el fondo de la cuestión prejudicial 19 Pasando ahora al examen del fondo de la cuestión prejudicial, con la formulación que he propuesto, creo que es conveniente proceder por etapas, determinando en primer lugar si en el concepto de «cantidad total a pagar por el viajero» del artículo 26, apartado 2, están comprendidas las cantidades pagadas por terceros a una agencia de viajes o, como en este caso, a un organizador de circuitos turísticos. En caso de respuesta afirmativa, habrá que determinar si en el concepto indicado está comprendida la «cantidad adicional» pagada por las agencias de viajes en las circunstancias específicas indicadas por el juez remitente. 20 Sobre el primer extremo, la posición de First Choice puede resumirse como sigue. Sostiene que el régimen del artículo 26 de la Sexta Directiva constituye una excepción a las normas generales en materia de determinación de la base imponible enunciadas por el artículo 11 de la Directiva, y no un caso especial de aplicación de dichas normas. Por lo tanto, sería erróneo interpretar la expresión «cantidad total a pagar por el viajero» del artículo 26, apartado 2, a la luz del concepto de contraprestación recogido por el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de dicha disposición, que incluye la totalidad de las sumas pagadas por una prestación de servicios, con independencia de que las pague el destinatario de la prestación o un tercero. (8) En realidad, según First Choice, a diferencia de lo que sucede en el régimen general del artículo 11, en el ámbito del régimen especial de las agencias de viajes y de los organizadores de circuitos turísticos del artículo 26, apartado 2, cabe destacar sólo la relación específica entre el destinatario y el prestador de servicios, es decir entre el viajero y, en el presente caso, el organizador de circuitos turísticos. En tales circunstancias, las cantidades eventualmente pagadas por un tercero al organizador de circuitos turísticos podrían estar comprendidas en el concepto de «cantidad total a pagar por el viajero» sólo cuando el tercero haya actuado en calidad de mandatario o representante del viajero. 21 El Reino Unido, la República Federal de Alemania y la Comisión tienen una opinión contraria. En particular el Reino Unido y, en cierta medida, Alemania sostienen que la excepción al régimen general de la Sexta Directiva, introducida por su artículo 26, debe limitarse, como todas las disposiciones de excepción, a lo estrictamente necesario para lograr el objetivo que la norma establece, es decir simplificar la aplicación del régimen general del IVA en el contexto específico de las operaciones de las agencias de viajes, precisamente donde podría dar lugar a considerables dificultades prácticas. Desde este punto de vista, no hay motivo para considerar que el artículo 26, apartado 2, establece una excepción al concepto de contraprestación del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a). Por lo tanto, contrariamente a lo que afirma First Choice, se debería hacer referencia a este último concepto al interpretar la expresión «cantidad total a pagar por el viajero» del citado artículo 26, apartado 2. Por consiguiente, en este concepto habría que incluir también las cantidades pagadas por un tercero en relación con el servicio prestado por el organizador de los circuitos turísticos, es decir para la realización del viaje por parte del cliente. 22 La Comisión, por su parte, insiste especialmente en el hecho de que la inclusión en la «cantidad total a pagar por el viajero» de todo cuanto se haya pagado al organizador de circuitos turísticos por el servicio prestado a este viajero, incluidas las cantidades pagadas por terceros, responde a un principio general en la materia. En efecto, si así no fuese, se crearía una diferencia injustificada entre el régimen especial establecido por el artículo 26 y el régimen ordinario del IVA. Por lo tanto, si se considerase, a efectos de la determinación de la base imponible, la cantidad íntegra pagada al prestador por el servicio suministrado, con independencia de que el pago lo haya hecho el destinatario de la prestación, el comprador o un tercero, dicho régimen resultaría menos favorable que el régimen especial. 23 Entre las dos tesis expuestas, estoy de acuerdo con la segunda. En primer lugar, señalo que, como se ha recordado acertadamente, el objeto del régimen introducido por el artículo 26 de la Sexta Directiva consiste en adaptar el régimen ordinario del IVA, en lo que respecta al lugar de imposición, la base imponible y la deducción del impuesto soportado, a las características específicas de la actividad de las agencias de viajes, en particular para evitar las dificultades que derivarían de la aplicación de dicho régimen. (9) Asimismo se ha recordado acertadamente que, como el régimen previsto en el artículo 26 constituye una excepción al régimen ordinario de la Sexta Directiva, sólo debe aplicarse en la medida necesaria para lograr su objetivo. (10) 24  En efecto, el artículo 26, apartado 2, prevé un sistema especial de cálculo de la base imponible que permite simplificar la deducción del impuesto soportado por las agencias de viajes y los organizadores de circuitos turísticos al comprar a terceros los servicios necesarios para la realización de un viaje. En realidad, se considera que los servicios proporcionados por dichos operadores se caracterizan por el hecho de que, la mayoría de las veces, se componen de prestaciones, especialmente en materia de transporte o de alojamiento, que se compran a terceros y que se realizan tanto dentro del territorio del Estado miembro donde la empresa tiene su domicilio o un establecimiento permanente, como fuera del mismo. (11) 25 Ahora bien, en el régimen ordinario del IVA, con arreglo al artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, la base imponible para la mayor parte de las prestaciones de servicios está constituida por la contraprestación del servicio prestado; de lo que se sigue que, a efectos de deducir el impuesto soportado sobre las prestaciones de servicios compradas a otros sujetos pasivos para la organización del viaje, el operador habrá de cumplir las formalidades administrativas necesarias, siendo la primera de todas la identificación a efectos del IVA en cada Estado miembro donde haya adquirido dichos servicios. Es evidente que esto dificultaría el desarrollo normal de la actividad de las agencias de viajes y de los organizadores de circuitos turísticos. Por el contrario, en el régimen del artículo 26, apartado 2, la base imponible del IVA está constituida por el margen de beneficio del operador, es decir por la diferencia entre la «cantidad total a pagar por el viajero» sin IVA y el coste efectivo incluido el IVA soportado por la agencia de viajes (o, en este caso, por el organizador de circuitos turísticos) por las prestaciones de servicios adquiridas a otros sujetos pasivos. Al estar asumido como un elemento del coste, el impuesto soportado resulta así implícitamente «deducido» por el operador. (12) 26 No obstante, si bien es cierto que el sistema diferente de cálculo de la base imponible del IVA en el régimen del artículo 26 se justifica a la luz de la finalidad de dicho régimen especial, no veo por qué, en el ámbito de este régimen, el concepto de «cantidad total a pagar por el viajero» debe tener un alcance distinto del que tiene el concepto de «contraprestación» en el régimen ordinario. La circunstancia de que el sistema empleado para calcular la base imponible difiera de un régimen a otro no implica en absoluto que difieran también los elementos que han de tomarse en consideración para tal fin. Evidentemente, ambos conceptos definen el mismo dato económico, es decir, el precio pagado al prestador por el servicio proporcionado, y por ello deberían tener el mismo alcance, salvo que una interpretación distinta se justifique precisamente a la luz de la finalidad perseguida por el citado artículo 26. 27 Pues bien, el único argumento invocado por First Choice en favor de una interpretación más restrictiva del concepto de «cantidad total a pagar por el viajero» respecto del de «contraprestación» es la especificidad del régimen del artículo 26 en relación con las normas generales de la Sexta Directiva. Sin embargo, como se ha visto, dicha especificidad no puede ir más allá de lo necesario para alcanzar dicha finalidad, y, repito, no veo en qué modo una interpretación de la expresión «cantidad total a pagar por el viajero» a la luz de la norma general del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), sería contraria a dicho objetivo. 28 No me parece fundada la distinción que efectúa First Choice, según la cual las cantidades pagadas por un tercero mandatario o representante del viajero están incluidas en «la cantidad total a pagar por el viajero», mientras que en ésta no están incluidas las sumas pagadas por un tercero que no estuviera vinculado al viajero por ninguna relación jurídica. En efecto, como se ha visto, en el sistema del artículo 26, la expresión «cantidad total a pagar por el viajero» sólo identifica el precio del viaje, es decir, la contraprestación correspondiente a la «prestación de servicio [...] de la agencia de viajes al viajero» en el sentido de dicha disposición. El artículo 26 toma en consideración el aspecto económico, y no el jurídico, del intercambio de prestaciones (viaje/contraprestación) con el fin de calcular el margen de beneficio del operador mediante la comparación entre el precio del viaje y los costes soportados por el organizador. Por el contrario, nada autoriza a considerar que, al mencionar al «viajero», el legislador comunitario haya tenido la intención de excluir del cómputo del margen las cantidades pagadas como contraprestación por terceros que no son los destinatarios de la prestación, con la única excepción de los terceros que actúen en nombre o por cuenta del viajero. First Choice tampoco invoca justificaciones convincentes a este respecto. 29 Añado que, como ya se ha recordado, la interpretación dirigida a incluir en el concepto de «cantidad total a pagar por el viajero» también las cantidades pagadas a un tercero como contraprestación por la organización del viaje queda corroborada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que, también en materia de venta con descuento, aplica el principio del valor «subjetivo», según el cual para determinar la base imponible en el ámbito del régimen ordinario del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, la contraprestación debe definirse como todo aquello que el suministrador de bienes o el prestador de servicios haya percibido realmente en cada caso concreto. (13) 30 En consecuencia, considero que la expresión «cantidad total a pagar por el viajero» del artículo 26, apartado 2, de la Sexta Directiva incluye las cantidades pagadas por un tercero al organizador de circuitos turísticos en concepto de contraprestación por la realización del viaje. (14) 31 A la vista de lo que precede, ahora hay que determinar, como he anticipado, si la cantidad adicional pagada por la agencia de viajes al organizador de los circuitos turísticos, en las circunstancias indicadas por el juez remitente está incluida en el mencionado concepto. En otros términos, hay que establecer si dicha cantidad adicional puede ser considerada como una parte de la contrapartida pagada al organizador por la realización del viaje. 32 Sobre este particular, First Choice sostiene que la cantidad adicional pagada por la agencia de viajes se refiere, en realidad, a una operación económica distinta de la relativa a la venta del viaje. En su opinión, se trata de la contraprestación por un servicio prestado por el organizador de los circuitos turísticos a la agencia de viajes, servicio que consiste en la facultad concedida a dicha agencia de fijar libremente el precio en que vende el viaje. En apoyo de esta afirmación, First Choice alega que el cliente ignora los acuerdos existentes entre la agencia y el organizador; simplemente está obligado a pagar el precio reducido del viaje, obteniendo un beneficio de dicha reducción y no del pago de una cantidad adicional abonada por la agencia de viajes al organizador. Por lo tanto, puesto que la única operación económica relevante para la aplicación del artículo 26 es precisamente la relativa a la venta del viaje, First Choice opina que la cantidad adicional pagada por la agencia no está sujeta al régimen especial establecido por dicha disposición y que, por el contrario, debe tributar por el régimen ordinario. En consecuencia, aunque el concepto de «cantidad total a pagar por el viajero» del artículo 26, apartado 2, debiera ser interpretado en el sentido de que incluye las cantidades pagadas por terceros al organizador de los circuitos turísticos como contraprestación por la realización del viaje, la cantidad adicional pagada por la agencia de viajes no está comprendida en dicho concepto. 33 Por mi parte, todo lo que puedo decir sobre este particular es que, a la luz de los criterios extraídos de la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para poder considerar la cantidad adicional pagada por la agencia de viajes como parte de la contraprestación por el servicio prestado por el organizador de circuitos turísticos, es preciso que exista una relación directa entre el pago de dicha suma y la prestación del servicio. Por lo tanto, es necesario que dicha cantidad adicional se pague al organizador de circuitos turísticos para que éste facilite la realización del viaje en beneficio del cliente. (15) De los elementos de hecho mencionados en la cuestión parece deducirse que éste es el caso: en particular, considero significativo que, en el supuesto mencionado por el juez remitente, el organizador de circuitos turísticos está dispuesto a vender el viaje al cliente siempre y cuando perciba el precio íntegro que figura en el catálogo y que, por otra parte, remunera a la agencia de viajes sobre la base de dicho precio y no del precio eventualmente reducido pagado por el cliente. (16) Dicho esto, considero que, por consiguiente, incumbe al juez remitente determinar la existencia de dichas condiciones en las circunstancias concretas del caso de autos, a la luz de todos los elementos de que dispone. 34 Para terminar, creo que debe responderse a la cuestión planteada por la Court of Appeal en el sentido de que el concepto de «cantidad total a pagar por el viajero» del artículo 26, apartado 2, de la Sexta Directiva comprende todas las cantidades percibidas por la agencia de viajes o por el organizador de circuitos turísticos como contraprestación por la realización del viaje. Incumbe al juez remitente determinar, sobre la base de los elementos de hecho que le se le han sometido y en las circunstancias indicadas por él mismo, si la cantidad que una agencia de viajes, que actúa como intermediaria por cuenta de un organizador de circuitos turísticos, ha pagado a éste como complemento del precio abonado por el comprador de un viaje organizado constituye una contraprestación de este tipo.V. Conclusión35 A la luz de las consideraciones hasta aquí expuestas, propongo al Tribunal de Justicia que responda en los siguientes términos a la cuestión planteada por la Cour of Appeal (England & Wales) (Civil Division) mediante resolución de 13 de marzo de 2001:«El artículo 26, apartado 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que el concepto "cantidad total a pagar por el viajero" allí mencionada incluye todas las cantidades percibidas como contraprestación por la realización del viaje por parte de las agencias de viajes o de los organizadores de circuitos turísticos a los que se aplica el régimen especial establecido por dicha disposición, con independencia del hecho de que dichas cantidades sean pagadas por el mismo viajero o por terceros. Incumbe al juez remitente determinar, en las circunstancias indicadas por el mismo juez, si la cantidad que una agencia de viajes, que actúa como intermediaria por cuenta de un organizador de circuitos turísticos, ha pagado a éste como complemento del precio abonado por el comprador de un viaje organizado constituye una contraprestación de este tipo.» (1) - DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54. Las sucesivas modificaciones de la Sexta Directiva, como más reciente, la Directiva 2001/41/CE (DO L 22, p. 17), no afectan al tenor literal del artículo 26, de que se trata en el presente procedimiento. Por el contrario, dicha disposición es objeto de una propuesta de modificación de la Directiva, actualmente pendiente ante el Consejo [COM(2002) 64 final]. (2) - Los Commissioners of Customs & Excise se encargan en el Reino Unido de la administración y la recaudación del IVA. (3) - Se desprende de la resolución de remisión (punto 6, p. 4) que, en el sistema judicial del Reino Unido, el VAT & Duties Tribunal es competente para determinar los hechos pertinentes en un recurso en materia de IVA. Los eventuales recursos contra las sentencias de este Tribunal se limitan a las cuestiones de Derecho (section 11 del Tribunals and Inquiries Act 1992). (4) - A este respecto, First Choice recuerda la sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, Rec. p. I-285), en particular, el apartado 11. (5) - Véanse, entre muchas otras, las sentencias del Tribunal de Justicia de 20 de marzo de 1986, Teissier (35/85, Rec. p. 1207), apartado 9, y como más reciente, de 18 de noviembre de 1999, Teckal (C-107/98, Rec. p. I-8121), apartado 34 y jurisprudencia citada; de 10 de mayo de 2001, Agorà y Excelsior (asuntos acumulados C-223/99 y C-260/99, Rec. p. I-3605), apartado 24. Véanse también las conclusiones presentadas por el Abogado General Sr. Léger el 13 de junio de 2000 en el asunto Mayeur (C-175/99, Rec. p. I-7755), punto 25. (6) - Sobre la distinción entre interpretación y aplicación del Derecho comunitario en el procedimiento del artículo 234 CE, en un asunto anterior en el que se solicitaba expresamente al Tribunal de Justicia que se pronunciara sobre los hechos del asunto sometido al juez nacional, véanse las conclusiones del Abogado General Sr. Jacobs presentadas el 29 de octubre de 1998, Lloyd Schuhfabrik Meyer (C-342/97, Rec. p. I-3819), puntos 8 a 13. (7) - Véanse, en particular, los puntos 2, 7, 9, 11 y 12 de los fundamentos de la resolución de remisión (pp. 13 a 16). (8) - Recuerdo que, con arreglo al artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, para la mayor parte de las prestaciones de servicios, la base imponible está constituida por «la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener [...] del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones». (9) - Véanse las sentencias del Tribunal de Justicia de 12 de noviembre de 1992, Van Ginkel (C-163/91, Rec. p. I-5723), apartados 13 a 15; de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin (asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-6229), apartado 33, y las conclusiones presentadas en estos últimos asuntos por el Abogado General Sr. Léger el 30 de abril de 1998 (punto 27). Además, ha de señalarse que el funcionamiento del régimen especial del artículo 26 responde también a la exigencia de garantizar que el rendimiento del IVA sea atribuido al Estado miembro donde haya tenido lugar el «consumo» final de los servicios de que se compone la única prestación proporcionada al viajero, es decir en la que el viajero disfruta de tales servicios (a este respecto, véase el informe de la propuesta de modificación de la Sexta Directiva en relación con el artículo 26, citado en la nota 2 supra; véase también B.J.M. Terra, J. Kajus, A Guide to European VAT Directives, Commentary on the Value Added Tax of European Community, IBFD, 2002, sub artículo 26, en particular en la página 106.14). Dicha finalidad se persigue a través del sistema especial de cálculo de la base imponible y la determinación del lugar de imposición establecidos por el artículo 26 (véase la nota 13 infra). (10) - Sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado 34. (11) - Sentencia Van Ginkel, antes citada, apartado 14. Como ha observado el Abogado General Sr. Gulmann en sus conclusiones presentadas en este último asunto el 1 de octubre de 1992 (punto 3), el régimen especial del artículo 26, aunque se aplica con independencia de que la actividad de las agencias de viajes (o de los organizadores de circuitos turísticos) se desarrolle en uno solo o en más Estados miembros, se justifica esencialmente a la luz de los elementos «transfronterizos» de dicha actividad. (12) - Con ello se garantiza, al mismo tiempo, un reparto correcto del ingreso del impuesto entre los Estados miembros. En realidad, el ingreso del IVA sobre los servicios de que se compone el viaje está asignado a los Estados miembros en los que el viajero disfruta de dichos servicios (puesto que el operador no lo deduce en esos Estados), mientras que el impuesto sobre el margen de beneficio de la agencia está asignado, por disposición expresa del artículo 26, apartado 2, al Estado miembro en el que la empresa esté establecida (véase la nota 10 supra). (13) - Para limitarme a la jurisprudencia citada por las partes, véanse las sentencias del Tribunal de Justicia de 24 de octubre de 1996, Argos Distributors (C-288/94, Rec. p. I-5311) y Elida Gibbs (C-317/94, Rec. p. I-5339). (14) - Por otra parte, observo que la propuesta de modificación del artículo 26 actualmente pendiente está dirigida en el mismo sentido, que prevé en particular la sustitución del concepto de «cantidad total a pagar por el viajero» por el de «precio de venta», modelada sobre la disposición del artículo 11, parte A, aparatado 1, letra a). (15) - Véanse las sentencias de 5 de febrero de 1981, Cooperatiëve Aardappelenbewaarplats (154/80, Rec. p. 445), apartado 12; de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Rec. p. 1443), apartados 11 y ss.; de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Rec. p. 6365), apartados 11 y 12; de 2 de junio de 1994, Empire Stores (C-33/93, Rec. p. I-2329), apartado 12. Véanse también, por analogía, las sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons (C-184/00, Rec. p. I-9115), apartados 11 y ss., y de 13 de junio de 2002, Keeping Newcastle Warm (C-353/00, aún no publicada en la Recopilación), apartados 24 y ss. (16) - Véanse, en particular, las condiciones indicadas en las letras c), d) y f) de la cuestión.