CELEX: 62008CJ0001
Language: et
Date: 2009-02-19
Title: Euroopa Kohtu otsus (kolmas koda), 19. veebruar 2009.#Athesia Druck Srl versus Ministero dell'economia e delle finanze ja Agenzia delle entrate.#Eelotsusetaotlus: Corte suprema di cassazione - Itaalia.#Kuues käibemaksudirektiiv - Artikli 9 lõike 2 punkt e - Artikli 9 lõike 3 punkt b - Kolmeteistkümnes käibemaksudirektiiv - Artikkel 2 - Teenuse osutamise koht - Reklaamiteenused - Käibemaksu tagastamine - Maksuesindaja.#Kohtuasi C-1/08.

EUROOPA KOHTU OTSUS (kolmas koda)
      19. veebruar 2009(*)
      
      Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 9 lõike 2 punkt e – Artikli 9 lõike 3 punkt b – Kolmeteistkümnes käibemaksudirektiiv – Artikkel 2 – Teenuse osutamise koht – Reklaamiteenused – Käibemaksu tagastamine – Maksuesindaja
      Kohtuasjas C‑1/08,
      mille ese on EÜ artikli 234 alusel Corte suprema di cassazione (Itaalia) 20. septembri 2007. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus,
         mis saabus Euroopa Kohtusse 2. jaanuaril 2008, menetluses
      
      Athesia Druck Srl
      versus
      Ministero dell’Economia e delle Finanze,
      Agenzia delle Entrate,
      EUROOPA KOHUS (kolmas koda),
      koosseisus: koja esimees A. Rosas, kohtunikud J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka, P. Lindh ja A. Arabadjiev (ettekandja),
      kohtujurist: E. Sharpston,
      kohtusekretär: vanemametnik L. Hewlett,
      arvestades kirjalikus menetluses ja 19. novembri 2008. aasta kohtuistungil esitatut,
      arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
      –        Athesia Druck Srl, esindajad: avvocato B. Migliucci ja avvocato T. Kofler,
      
      –        Itaalia valitsus, esindaja: R. Adam, keda abistas avvocato dello Stato S. Fiorentino,
      
      –        Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: A. Aresu ja M. Afonso,
      arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
      on teinud järgmise
      otsuse
      1        Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide
         õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23),
         mida on muudetud nõukogu 31. juuli 1984. aasta kümnenda direktiiviga 84/386/EMÜ (EÜT L 208, lk 58; ELT eriväljaanne 09/01,
         lk 121; edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 9 lõike 2 punkti e tõlgendamist.
      
      2        Taotlus on esitatud Athesia Druck Srl (edaspidi „Athesia Druck”) ning Ministero dell’Economia e delle Finanze ja Agenzia delle
         Entrate vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab 1993. ja 1994. aasta käibemaksu kohta saadetud meeldetuletust.
      
       Õiguslik raamistik
       Ühenduse õigusnormid
      3        Kuuenda direktiivi põhjendus 7 on sõnastatud järgmiselt:
      
      „maksustatavate tehingute teostamise koha kindlaksmääramine on põhjustanud liikmesriikidevahelisi kohtualluvuse konflikte,
         eelkõige […] teenuste osutamise puhul; kuigi teenuste osutamise kohaks tuleks põhimõtteliselt määratleda teenuseid osutava
         isiku peamine tegevuskoht, tuleks määratleda, et see koht asub selle isiku asukohariigis, kellele teenuseid osutatakse, eelkõige
         maksukohustuslaste vahel osutatavate teatavate teenuste puhul, kus teenuste hind sisaldub kauba hinnas”.
      
      4        Tulenevalt kuuenda direktiivi artikli 6 lõikest 4 loetakse juhul, kui enda nimel, kuid teise maksukohustuslase eest tegutsev
         maksukohustuslane osaleb teenuse osutamises, et nimetatud teenuse on osutanud ja saanud tema ise.
      
      5        Kuuenda direktiivi artikkel 9 sätestab:
      
      „1. Teenuse osutamise kohaks on teenuse osutaja tegevuskoht või teenuse osutamise asukoht või nimetatud tegevuskoha või asukoha
         puudumise korral tema alaline elu‑ või asukoht või peamine elukoht.
      
      2.      Sellest olenemata:
      […]
      e)      on allpool nimetatud teenuste osutamise korral väljaspool ühendust asuvatele klientidele või maksukohustuslastele, kes asuvad
         ühenduses, kuid mitte tarnijaga samas liikmesriigis, teenuste osutamise kohaks kliendi tegevuskoht või teenuste kasutamise
         asukoht või nimetatud tegevuskoha või asukoha puudumise korral tema alaline elu‑ või asukoht või peamine elukoht:
      
      […]
      –        reklaamiteenused,
      […]
      3.      Topeltmaksustamise, maksustamata jätmise ja konkurentsi moonutamise vältimiseks võivad liikmesriigid lõike 2 punktis e nimetatud
         teenuste osutamise […] puhul käsitada:
      
      a)      teenuste osutamise kohana, mis käesoleva artikli kohaselt asuks riigi territooriumil, väljaspool ühendust asuvat kohta, kui
         teenuste tegelik kasutamine ja neist kasusaamine toimub väljaspool ühendust;
      
      b)      teenuste osutamise kohana, mis käesoleva artikli kohaselt asuks väljaspool ühendust, riigi territooriumi, kui teenuste tegelik
         kasutamine ja nendest kasusaamine toimub riigi territooriumil.
      
      […]”.
      6        Nõukogu 17. novembri 1986. aasta kolmeteistkümnenda direktiivi 86/560/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide
         õigusaktide ühtlustamise kohta – ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord
         (EÜT L 326, lk 40; ELT eriväljaanne 09/01, lk 129, edaspidi „kolmeteistkümnes direktiiv”) artikkel 2 sätestab:
      
      „1.      Ilma et see piiraks artiklite 3 ja 4 kohaldamist, tagastab iga liikmesriik igale ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslasele
         järgnevalt sätestatud tingimustel kogu käibemaksu, mida viimane on maksnud teistele maksukohustuslastele riigi territooriumil
         talle pakutud teenuste […] eest […], kuivõrd sellised […] teenuseid kasutatakse […] käesoleva direktiivi artikli 1 punkti 1
         alapunktis b nimetatud teenuste pakkumiseks.
      
      2.      Liikmesriigid võivad lõikes 1 nimetatud tagastused muuta sõltuvaks kolmandate riikide antavatest võrreldavatest soodustustest
         kumuleeruvate käibemaksude suhtes.
      
      3.      Liikmesriigid võivad nõuda maksuesindaja määramist.”
       Siseriiklikud õigusnormid
      7        Vabariigi presidendi 26. oktoobri 1972. aasta dekreediga nr 633, mis puudutab käibemaksu korraldust (Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana, nr 292 regulaarne lisa, 11.11.1972), põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal kehtinud redaktsioonis (edaspidi „käibemaksudekreet”)
         on võetud Itaalia õigusesse üle eespool viidatud kuuenda direktiivi sätted.
      
      8        Käibemaksudekreedi artikkel 7 sätestab:
      
      „[…]
      Teenuseid käsitatakse riigi territooriumil osutatutena, kui neid pakuvad isikud, kelle elukoht on selle riigi territooriumil,
         või residentidest isikud, kelle elukoht‑ või asukoht ei ole välismaal, või mida osutatakse isikute, kelle elu‑ või asukoht
         on välismaal, Itaalias asuva püsiva tegevuskoha kaudu; teenuseid ei käsitata riigi territooriumil osutatutena, kui neid pakutakse
         Itaalias elu‑ või asukohta omavate isikute välismaal asuva püsiva tegevuskoha kaudu. Käesoleva artikli tähenduses on isikute,
         välja arvatud füüsiliste isikute, asukoht koht, kus on tema registrijärgne asukoht ning elukoht koht, kus on tema tegelik
         asukoht
      
      Erandina eelmisest lõigust:
      […]
      d)      […] reklaamiteenused […] nagu ka eespool mainitud teenuste vahendamine ning kohustus hoiduda nende teenuste osutamisest, loetakse
         osutatuks riigi territooriumil, kui neid osutatakse isikutele, kelle elukoht on selle riigi territooriumil, või residentidest
         isikutele, kelle elukoht‑ või asukoht ei ole välismaal, või kui neid osutatakse välisriigis tegevus‑ või asukohta omavate
         isikute püsivatele tegevuskohtadele Itaalias, välja arvatud siis, kui neid teenuseid kasutatakse väljaspool Euroopa Majandusühendust;
      
      e)      eelmises punktis nimetatud teenused, mida osutatakse teistes Euroopa Majandusühenduse liikmesriikides elu‑ või asukohta omavatele
         isikutele, loetakse osutatuks riigi territooriumil, kui nende adressaat ei ole maksukohustuslane riigis, kus on tema elu‑
         või asukoht;
      
      f)      [punktis] e nimetatud teenused, […] mida osutatakse väljaspool Euroopa Majandusühendust elu‑ või asukohta omavatele isikutele
         […], loetakse osutatuks riigi territooriumil, kui neid seal kasutatakse; kui nimetatud teenuseid osutatakse Itaalias elu‑
         või asukohta omavate isikute poolt isikutele, kelle elu‑ või asukoht on väljaspool Euroopa Majandusühendust, loetakse need
         osutatuks riigi territooriumil, kui neid kasutatakse Itaalias või mõnes teises Euroopa Ühenduse liikmesriigis.”
      
      9        Käibemaksudekreedi artikli 17 kohaselt:
      
      „Isikud, kes tarnivad maksustatavat kaupa või osutavad maksustatavaid teenuseid, on maksukohustuslased; maksud laekuvad riigikassasse
         […].
      
      Kohustusi ja õigusi, mis tulenevad käesoleva dekreedi kohaldamisel riigi territooriumil tehtud tehingutele isikute poolt või
         isikutele, kelle asukoht ei ole Itaalias ning kellel puudub seal püsiv tegevuskoht, võidakse kasutada või täita üldises korras
         esindaja kaudu, kes asub riigi territooriumil […], ning kes vastutab esindatavaga solidaarselt kohustuste eest, mis tulenevad
         käesoleva dekreedi kohaldamisest. […]
      
      Eelnevas lõigus nimetatud esindaja puudumisel peavad täitma kohustusi […], mis on seotud riigi territooriumil teenuste osutamisega
         välismaal asuvate isikute poolt, samuti kohustusi, mis on seotud artikli 3 punktis 2 nimetatud teenustega, mida pakuvad välismaal
         asuvad isikud riigis asuvatele isikutele, pakkujad või ostjad, kes […] kasutavad teenust ettevõtluse, ameti‑ või kutsetegevuse
         raames. […]
      
      Teises ja kolmandas lõigus sätestatut ei kohaldata välismaal elavate isikute Itaalias asuva püsiva tegevuskoha kaudu või viimase
         jaoks tehtud tehingute suhtes.”
      
      10      Käibemaksudekreedi artikkel 38 ter vastab sisuliselt kolmeteistkümnenda direktiivi sätetele.
      
       Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
      11      Aastatel 1993–1994 ostis Innsbruckis (Austria) asuv Austria õiguse alusel asutatud äriühing Athesia Advertising GmbH (edaspidi
         „Athesia Advertising”), millele kuulus reklaamiagentuur, enda nimel Austria ning Saksa klientidele reklaampinda Itaalia meediakanalites
         (ajalehtedes, ajakirjades, raadios ja televisioonis), tehes seda Austriast ja kasutamata püsivat tegevuskohta Itaalias. Athesia
         Advertisingil oli siiski Itaalias tütarettevõtja – Athesia Druck – mis asus Bressanones (Itaalia) ning mida ta pidas enda
         maksuesindajaks käibemaksudekreedi artikli 17 järgi.
      
      12      Põhikohtuasjas reklaamiteenuste eest esitatud arvetele märgiti ka käibemaks. Arved koostati ühiselt Athesia Advertisingi ja
         Athesia Drucki nimel. Athesia Advertising osutas seejärel vastavaid teenuseid oma klientidele. Pärast käibemaksu tasumist
         Itaalias taotles Athesia Druck Itaalia maksuametilt käibemaksu tagasimaksmist kolmeteistkümnenda direktiivi alusel.
      
      13      Ufficio IVA di Bolzano (Bolzano käibemaksukeskus) (Itaalia) andis 1999. aastal Athesia Druckile teada käibemaksu ümberarvutusest,
         lähtudes selle äriühingu poolt Athesia Advertisingi maksuesindajana 1993. ja 1994. aasta kohta esitatud käibemaksudeklaratsioonidest,
         põhjendusel, nagu see nähtub eelotsusetaotlusest, et Athesia Druckil ei olnud õigust esitada reklaamiteenuste arvet Athesia
         Advertisingi Austria ning Saksa klientidele. Seega tõusetub kaudselt küsimus nimetatud teenuse osutamise koha kohta.
      
      14      Käibemaksu sissenõudmise teatega määrati ka trahv.
      
      15      Athesia Druck vaidlustas kõnealused käibemaksu sissenõudmise teated Commissione tributaria di primo grado di Bolzano juures,
         mis jättis selle äriühingu kaebused 11. aprilli ning 11. oktoobri 2000. aasta otsustega rahuldamata käibemaksu puudutavas
         osas, kuid leidis Athesia Druckile määratud trahvi osas, et see tuleb tühistada.
      
      16      Apellatsioonimenetluses jättis Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano 17. detsembri 2004. aasta otsusega rahuldamata
         nii Athesia Drucki täiendava käibemaksu tasumise kohustust vaidlustava apellatsioonkaebuse kui ka Ufficio IVA di Bolzano vastuapellatsioonkaebuse.
      
      17      Athesia Druck esitas nimetatud otsuse peale kassatsioonkaebuse Corte suprema di cassazione’le, eelotsusetaotluse esitanud
         kohtule.
      
      18      Corte suprema di cassazione otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
      
      „Kus on käibemaksu arvestamiseks kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e tähenduses sellise reklaamiteenuse osutamise
         koht, mida osutab Euroopa Ühenduse liikmesriigi territooriumil asukohta omav isik teisele isikule, kelle asukoht on väljaspool
         ühendust, kuid kellel on liikmesriigi territooriumil maksuesindaja? Kas see koht on eelkõige reklaamsõnumi adressaadi asukoht
         või koht, kus asub ühendusevälise äriühingu Itaalia maksuesindajast äriühingu asukoht või kus asub reklaamiteenust tellinud
         ühendusevälise äriühingu asukoht või ühendusevälise äriühingu kliendi asukoht?”
      
       Eelotsuse küsimus
      19      Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kuidas tuleb kindlaks määrata reklaamiteenuse osutamise
         koht kuuenda direktiivi artikli 9 mõttes põhikohtuasjas esinevatel asjaoludel, kui teenuse osutaja on asutatud liikmesriigis
         ning teenuse tellija on asutatud kolmandas riigis, kuid tal on nimetatud liikmesriigi territooriumil maksuesindaja ja ta on
         mõnikord lõpptarbija, s.t reklaami tellija, mõnikord vahendaja, kes osutab teenust oma klientidele, nimelt reklaami tellijatele.
      
       Sissejuhatavad märkused
      20      Tuleb meenutada, et teenustele kohaldatava maksuseaduse kindlaksmääramise reeglid sätestab kuuenda direktiivi artikkel 9.
         Selle artikli lõige 1 sätestab vastava üldreegli ja lõige 2 loetleb rea erandeid. Nende sätete eesmärk on vältida ühest küljest
         pädevuskonflikte, mis võivad viia topeltmaksustamiseni, ja teisest küljest tulude maksustamata jätmist (4. juuli 1985. aasta
         otsus kohtuasjas 168/84: Berkholz, EKL 1985, lk 2251, punkt 14; 26. septembri 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑327/94: Dudda,
         EKL 1996, lk I‑4595, punkt 20, ja 6. novembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑291/07: Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet,
         kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 24).
      
      21      Kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e teises taandes nimetatud reklaamiteenused kuuluvad selle direktiivi erandite
         kohaldamisalasse.
      
       Reklaamiteenuse osutamise koha kindlaksmääramine kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e kohaselt
      22      Kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e teise taande sõnastusest nähtub, et reklaamiteenuste osutamise korral väljaspool
         ühendust asutatud klientidele või maksukohustuslastele, kes on asutatud ühenduses, kuid mitte tellijaga samas liikmesriigis,
         on teenuste osutamise kohaks kliendi tegevuskoht või teenuste kasutamise asukoht või nimetatud tegevuskoha või asukoha puudumise
         korral tema alaline elu‑ või asukoht või peamine elukoht.
      
      23      Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e teist taanet tõlgendada nii, et see ei
         hõlma mitte üksnes reklaamiteenuseid, mida teenuse pakkuja osutab otse maksukohustuslasest reklaami tellijale ja esitab viimasele
         ka arve, vaid ka teenuseid, mida osutatakse kaudselt reklaami tellijale ja mille arve esitatakse kolmandale isikule, kes omakorda
         esitab arve reklaami tellijale (15. märtsi 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑108/00: SPI, EKL 2001, lk I‑2361, punkt 22, ja 5. juuni
         2003. aasta otsus kohtuasjas C‑438/01: Design Concept, EKL 2003, lk I‑5617, punkt 17).
      
      24      Sellest järeldub, et teenuste kaudne iseloom, mis tuleneb asjaolust, et teenuse esimene pakkuja osutab teenused ning esitab
         arve ettevõtjale, kel on endal kohustus reklaamiteenust pakkuda, ning viimane esitab seejärel arve reklaami tellijale, ei
         välista kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e kohaldamist (eespool viidatud kohtuotsus Design Concept, punkt 18).
      
      25      Euroopa Kohus on selgelt leidnud, et artikli 9 lõigete 1 ja 2 kohaselt tuleb teenuse osutamise koht määrata üksnes koha järgi,
         kus on vaidlusaluse teenuse pakkuja ning tellija asukoht; nimetatud artikkel ei puuduta mingit moodi tehinguid, mis leiavad
         aset ajaliselt pärast esimest teenuse osutamist (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Design Concept, punkt 26).
      
      26      Järelikult tuleb sellistel kaudseid teenuseid puudutavatel juhtudel nagu põhikohtuasjas, kus osalevad teenuse esimene pakkuja,
         vaheklient ning reklaami tellija, kellele osutab teenuse vaheklient, selle teenuse osutamise koha määramisel eristada esimese
         teenuse pakkuja poolt vahekliendile osutatud teenust (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Design Concept, punkt 28).
      
      27      Seega tuleb asuda seisukohale, et kui reklaamiteenuse kliendi asukoht on väljaspool ühenduse territooriumi, on teenuse osutamise
         kohaks põhimõtteliselt kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e kohaselt kliendi asukoht, ilma et tuleks arvestada asjaoluga,
         et see klient ei pruugi olla lõplik reklaami tellija.
      
       Reklaamiteenuste osutamise koha kindlaksmääramine artikli 9 lõike 3 punkti b kohaselt
      28      Erandina käesoleva otsuse eelmises punktis nimetatud reeglist lubab kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 3 punkt b liikmesriikidel
         maksustamata jätmise vältimiseks käsitada selle direktiivi artikli 9 lõike 2 punktis e nimetatud teenuste osutamise puhul
         teenuste osutamise kohana, mis selle artikli kohaselt asuks väljaspool ühendust, riigi territooriumil asuvat kohta, kui teenuste
         tegelik kasutamine ja neist kasusaamine toimub riigi territooriumil.
      
      29      Tuleb täpsustada, et riik, mille territooriumil toimub teenuste tegelik kasutamine ja neist kasusaamine kuuenda direktiivi
         artikli 9 lõike 3 punkti b mõttes, on reklaamiteenuste puhul see riik, kust reklaamsõnumeid levitatakse.
      
      30      Hoolimata asjaolust, et nende teenuste saajad võivad olla laiali kogu maailmas, on selge, et Itaalia meedia levib eelkõige
         Itaalias.
      
      31      Seega võib põhikohtuasja aluseks olevatel asjaoludel pidada reklaamsõnumite tegelikku kasutamist ja neist kasusaamist toimunuks
         Itaalias.
      
      32      Kui on järelikult tarvis kasutada selles sättes ette nähtud võimalust niisuguses olukorras, nagu esineb põhikohtuasjas, võivad
         asjaomase liikmesriigi maksuasutused käsitada kuuenda direktiivi artikli 9 lõigete 2 ja 3 sätete alusel teenuse osutaja poolt
         kliendile kas otseselt või kaudselt osutatud reklaamiteenuseid osutatuks riigi territooriumil ja neid sellisena ka maksustada,
         kuid väär on käsitada maksustatavatena väljaspool ühendust asutatud vahendaja poolt oma klientidele osutatud teenuseid.
      
      33      Teenuse osutamine, mis toimub kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 1 kohaselt väljaspool ühendust (tegevuskoht asub kolmandas
         riigis ning liikmesriigis puudub püsiv tegevuskoht) ning mis ei ole sätestatud sama artikli lõike 2 punktis e, ei saa kuuluda
         kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 3 punktis b sätestatud erandi hulka.
      
       Maksuesindaja tähendus reklaamiteenuste osutamise koha kindlaksmääramisele
      34      Tuleb rõhutada, et maksuesindaja määramine, mis on sätestatud muu hulgas kolmeteistkümnenda direktiivi artikli 2 lõikes 3
         ning käibemaksudekreedi artiklis 17, ei oma iseenesest tähtsust esindatava isiku poolt vastu võetud või osutatud teenuste
         maksustamisele, sest sellise esindamise eesmärk on üksnes siseriigis asuva vahendaja olemasolu suhetes maksuametiga, kui maksukohustuslane
         on asutatud välismaal.
      
      35      Olukord on siiski erinev, kui maksuesindajal on ka endal täita majanduslik roll põhikohtuasjas asjassepuutuvate teenuste osutamisel,
         kuid tema sooritatud tehingute maksustamise osas on oluline järelikult tema see roll, mitte maksuesindajaks olemine.
      
      36      Kohtutoimikust ning Itaalia valitsuse poolt kohtuistungil esitatud väidetest nähtub, et Athesia Druck ei omanud mingit majanduslikku
         rolli põhikohtuasjas vaidlusaluste teenuste osutamisel ning teda ei saa seetõttu pidada vahendajaks kuuenda direktiivi artikli 6
         lõike 4 mõttes.
      
       Reklaamiteenuse osutamise koha kindlaksmääramise mõju käibemaksu tagasisaamise õigusele
      37      Oluline on täpsustada, et teenuse maksustamine kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 3 punkti b järgi ei välista maksukohustuslase
         õigust käibemaksu tagasi saada, kui ta on täitnud kolmeteistkümnenda direktiivi artiklis 2 sätestatud tingimused.
      
      38      Kõike eeltoodut arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata järgmiselt:
      
      –        kui reklaamiteenuse kliendi asukoht on väljaspool ühenduse territooriumi, on teenuse osutamise kohaks põhimõtteliselt kuuenda
         direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e kohaselt kliendi asukoht. Siiski võivad liikmesriigid kasutada kuuenda direktiivi artikli 9
         lõike 3 punktis b ette nähtud võimalust määrata erandina kõnesolevast põhimõttest põhikohtuasjas teenuse osutamise kohaks
         antud liikmesriigi;
      
      –        kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 3 punktis b ette nähtud võimalust kasutades, kui ühenduse territooriumil asutatud reklaamiteenuse
         osutaja teenust kasutava kliendi asukoht on kolmandas riigis ja see klient on lõpptarbija või vahendaja, loetakse, et teenus
         on osutatud ühenduse territooriumil tingimusel, et teenuste tegelik kasutamine ja nendest kasusaamine kuuenda direktiivi artikli 9
         lõike 3 punkti b mõttes toimub antud riigi territooriumil. Sellise reklaamiteenusega on tegemist juhul, kui teenuse esemeks
         olevat reklaamsõnumit levitatakse antud liikmesriigi territooriumilt;
      
      –        kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 3 punkti b kohaldamine ei tohi tähendada väljaspool ühenduse territooriumi asutatud teenuse
         osutaja poolt oma klientidele osutatud reklaamiteenuse maksustamist olenemata sellest, kas teenuse osutaja tegutses teenuse
         vahendajana, arvestades varem osutatud teenust, sest sellist teenuse osutamist ei hõlma nimetatud direktiivi artikli 9 lõike 2
         punkti e kohaldamisala ega üldisemalt sama direktiivi artikkel 9 tervikuna, millele viidatakse sõnaselgelt kõnealuse direktiivi
         artikli 9 lõike 3 punktis b;
      
      –        teenuse maksustamine kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 3 punkti b mõttes ei välista maksukohustuslase õigust käibemaksu tagasi
         saada, kui ta on täitnud kolmeteistkümnenda direktiivi artiklis 2 sätestatud tingimused, ja
      
      –        maksuesindaja määramine ei oma iseenesest tähtsust esindatava isiku poolt vastu võetud või tema poolt osutatud teenuste maksustamisele.
       Kohtukulud
      39      Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
         kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
         ei hüvitata.
      
      Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
      Kui reklaamiteenuse kliendi asukoht on väljaspool Euroopa Ühenduse territooriumi, on teenuse osutamise kohaks põhimõtteliselt
            nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
            kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas, mida on muudetud nõukogu 31. juuli 1984. aasta kümnenda direktiiviga 84/386/EMÜ,
            artikli 9 lõike 2 punkti e kohaselt kliendi asukoht. Siiski võivad liikmesriigid kasutada muudetud kuuenda direktiivi 77/388
            artikli 9 lõike 3 punktis b ette nähtud võimalust määrata erandina kõnesolevast põhimõttest põhikohtuasjas teenuse osutamise
            kohaks antud liikmesriigi. 
      Muudetud kuuenda direktiivi 77/388 artikli 9 lõike 3 punktis b ette nähtud võimalust kasutades, kui Euroopa Ühenduse territooriumil
            asutatud reklaamiteenuse osutaja teenust kasutava kliendi asukoht on kolmandas riigis ja see klient on lõpptarbija või vahendaja,
            loetakse, et teenus on osutatud Euroopa Ühenduses tingimusel, et teenuste tegelik kasutamine ja nendest kasusaamine muudetud
            kuuenda direktiivi 77/388 artikli 9 lõike3 punkti b mõttes toimub antud riigi territooriumil. Sellise reklaamiteenusega on
            tegemist juhul, kui teenuse esemeks olevat reklaamsõnumit levitatakse antud liikmesriigi territooriumilt.
      Muudetud kuuenda direktiivi 77/388 artikli 9 lõike 3 punkti b kohaldamine ei tohi tähendada väljaspool Euroopa Ühenduse territooriumi
            asutatud teenuse osutaja poolt oma klientidele osutatud reklaamiteenuse maksustamist olenemata sellest, kas teenuse osutaja
            tegutses teenuse vahendajana, arvestades varem osutatud teenust, sest sellist teenuse osutamist ei hõlma nimetatud direktiivi
            artikli 9 lõike 2 punkti e kohaldamisala ega üldisemalt sama direktiivi artikkel 9 tervikuna, millele viidatakse sõnaselgelt
            kõnealuse direktiivi artikli 9 lõike 3 punktis b.
      Teenuse maksustamine muudetud kuuenda direktiivi 77/388 artikli 9 lõike 3 punkti b mõttes ei välista maksukohustuslase õigust
            käibemaksu tagasi saada, kui ta on täitnud nõukogu 17. novembri 1986. aasta kolmeteistkümnenda direktiivi 86/560/EMÜ, kumuleeruvate
            käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslastele
            käibemaksu tagastamise kord, artiklis 2 sätestatud tingimused.
      Maksuesindaja määramine ei oma iseenesest tähtsust esindatava isiku poolt vastu võetud või tema poolt osutatud teenuste maksustamisele.
      Allkirjad
      * Kohtumenetluse keel: itaalia.