CELEX: 62009CC0106
Language: et
Date: 2011-04-07 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Jääskinen - 7. aprill 2011. # Euroopa Komisjon (C-106/09 P) ja Hispaania Kuningriik (C-107/09 P) versus Government of Gibraltar ja Suurbritannia ja Põhja-Iirimaa Ühendatud Kuningriik. # Apellatsioonkaebus - Riigiabi - Varaline selektiivsus - Maksusüsteem - Gibraltar - Offshore-äriühingud. # Liidetud kohtuasjad C-106/09 P ja C-107/09 P.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      NIILO JÄÄSKINEN
      esitatud 7. aprillil 2011(1)
      
      Liidetud kohtuasjad C‑106/09 P ja C‑107/09 P
      Euroopa Komisjon (C‑106/09 P)
      ja
      Hispaania Kuningriik (C‑107/09 P)
      versus
      Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik
      Apellatsioonkaebus – Riigiabi kava – Gibraltari ettevõtte tulumaksu reform – Liikmesriikide pädevus otsese maksustamise valdkonnas – Mõiste „eelis” – Piirkondlik ja varaline selektiivsus – Maksuparadiis – Offshore-äriühingudI.      Sissejuhatus
      1.        Apellatsioonkaebustega paluvad Euroopa Komisjon ja Hispaania Kuningriik tühistada Euroopa Ühenduste Esimese Astme Kohtu 18. detsembri
         2008. aasta otsuse liidetud kohtuasjades T‑211/04 ja T‑215/04: Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik vs. komisjon (EKL 2008, lk II‑3745, edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus”), millega Esimese Astme Kohus tühistas komisjoni 30. märtsi
         2004. aasta otsuse 2005/261/EÜ toetuskava kohta, mida Ühendkuningriik kavatseb rakendada Gibraltari valitsuse läbiviidava
         ettevõtte tulumaksu reformi suhtes.(2) Kõnealuses otsuses otsustas komisjon, et asjaomane reform kujutab endast abikava, mis ei ole ühisturuga kokkusobiv.
      
      2.        Apellatsioonkaebustes on huvi keskmes eelise EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses ning piirkondliku ja varalise selektiivsuse
         kõnealuse sätte tähenduses olemasolu problemaatika. Ühelt poolt on küsimuse all asjaolu, kas territoorium EÜ artikli 299 lõike 4(3) tähenduses, mis ei ole liikmesriigi territooriumi osa, võib olla võrdlusbaas EÜ artikli 87 lõike 1 kohaldamise hindamisel.
         Konkreetsemalt tuleb käesolevas kohtuasjas analüüsida senise piirkondliku selektiivsusega seotud kohtupraktika kohaldatavust
         Gibraltarile.
      
      3.        Teiselt poolt palutakse Euroopa Kohtul teha valik, millel on kaugeleulatuvad tagajärjed sellele, millist metoodikat kasutada
         selliste kaudsete meetmetega seoses, mis on käsitletavad riigiabina. See tähendab sellise meetodi kindlaksmääramist, mis võimaldab
         hinnata siseriikliku maksusüsteemi raames võetud kaudse meetme varalist selektiivsust, järgides samas liikmesriikide ja Euroopa
         Liidu vahelist pädevuste jaotust otsese maksustamise valdkonnas.
      
      4.        Komisjon teeb Euroopa Kohtule ettepaneku võtta kasutusele uus „olemuselt diskrimineeriva” maksusüsteemi mõiste(4) ning analüüsimeetod, mis erineb meetodist, mida on kirjeldatud komisjoni teatises riigiabi eeskirjade kohaldamise kohta äriühingute
         otsese maksustamisega seotud meetmete suhtes(5) (edaspidi „ad hoc-meetod”).
      
      5.        Meede, mis võidakse kõnealuse mõiste alusel käesoleval juhul kvalifitseerida selektiivseks eeliseks, on maksumeede, mida kohaldatakse
         rohkem kui 99% suhtes Gibraltari ettevõtjatest.(6)
      
      6.        Käesoleva kohtuasja põhiküsimus käsitleb seega varalist selektiivsust ja riigiabi mõiste selgitamist seoses kahjustava maksukonkurentsiga.
      
      7.        Järgneva analüüsi käigus käsitlen kõigepealt piirkondlikku ning seejärel varalist selektiivsust, järgimata siiski apellatsioonkaebuste
         esitajate esitatud väidete järjekorda.
      
      II.    Vaidluse aluseks olevad asjaolud ja vaidlustatud kohtuotsus
      A.      Government of Gibraltari ettevõtte tulumaksu reform
      8.        12. augusti 2002. aasta kirjaga teavitas Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik komisjoni EÜ artikli 88 lõike 3 kohaselt
         asjaolust, et Government of Gibraltar kavatseb läbi viia ettevõtte tulumaksu reformi.(7)
      
      9.        Maksusüsteem, mida soovitakse maksureformiga kehtestada ja mis kohalduks kõigile Gibraltaril asuvatele äriühingutele, hõlmab
         palgafondimaksu (payroll tax), äriruumide kasutusmaksu (business property occupation tax, edaspidi „BPOT”) ja registreerimistasu (registration fee), mis on kehtestatud järgmiselt:
      
      –        palgafondimaks: kõik Gibraltari äriühingud maksavad Gibraltaril töötavate töötajate arvu alusel arvutatavat maksu 3000 naelsterlingit
         (GBP) aastas iga töötaja pealt;
      
      –        BPOT: kõik Gibraltaril ärieesmärkidel ruume kasutavad äriühingud maksavad nende ruumide kasutamise eest kasutusmaksu määraga,
         mis on teatud protsent maksukohustuse Gibraltaril asuvalt varalt makstava maksu üldisest määrast;
      
      –        registreerimistasu: kõik Gibraltari ühingud maksavad registreerimistasu, mis mittetulundusühingutele on 150 naelsterlingit
         aastas ja tulunduslikele ühingutele 300 naelsterlingit aastas.
      
      10.      Palgafondimaksu ja BPOT tasumise kohustuse ülempiir on 15% kasumist. Selle piirmäära kehtestamisest tuleneb, et ühingud maksavad
         palgafondimaksu ja BPOT‑d vaid juhul, kui nad teenivad kasumit.
      
      11.      Teatud tegevusalade puhul (täpsemalt finantsteenuste ja võrgutegevuse puhul) kohaldatakse lisamaksu nendel tegevusaladel teenitud
         kasumile.
      
      12.      Finantsteenuseid osutavate äriühingute kogu maksukoormuse (palgafondimaks, BPOT ja finantsteenustelt saadud kasumi lisamaks
         määraga 4–6% kasumist) ülempiir on 15% kasumist. Võrguettevõtjad peavad võrguteenuste osutamisest saadud kasumilt maksma lisamaksu
         määraga 35% kasumist. Need ettevõtjad tohivad palgafondimaksu ja BPOT oma lisamaksu kohustusest maha arvata.(8)
      
      B.      Vaidlustatud otsus
      13.      Komisjon analüüsis teatist EÜ artikli 88 lõikes 2 sätestatud menetluse kohaselt ning leidis, et Gibraltari ettevõtte tulumaksu
         süsteemi reform sellisena, nagu sellest teatas Ühendkuningriik, on riigiabi kava, mis ei ole ühisturuga kokkusobiv ning mida
         seega ei tohi rakendada.
      
      14.      Komisjon nentis vaidlustatud otsuse põhjendustes 98–152 sisuliselt, et kõnealune reform on selektiivne nii piirkondlikult
         kui ka varaliselt. Ühelt poolt leidis komisjon, et kuna reformiga luuakse ettevõtte tulumaksu süsteem, mille alusel maksustatakse
         Gibraltari ettevõtjaid üldiselt madalama maksumääraga kui Ühendkuningriigi ettevõtjaid, siis annab reform selektiivse eelise
         Gibraltari ettevõtjatele.
      
      15.      Teiselt poolt on komisjoni arvates varaliselt selektiivsed järgmised maksureformi aspektid, mis on seotud palgafondimaksu
         ja BPOT‑ga. Esiteks annab tingimus, et maksukohustuse tekkimiseks tuleb kõigepealt teenida kasumit, eelise ettevõtjatele,
         kes kasumit ei teeni; teiseks annab maksude tasumise kohustusele kohaldatav ülemmäär 15% kasumist eelise ettevõtjatele, kelle
         asjassepuutuva majandusaasta kasum võrreldes nende töötajate arvuga ja äriruumide kasutamisega on väike; kolmandaks annavad
         palgafondimaks ja BPOT mõlemad oma olemuse tõttu eelise ettevõtjatele, kes ei asu tegelikult füüsiliselt Gibraltaril ja kes
         seetõttu ei maksa seal ettevõtte tulumaksu.
      
      16.      Lõpuks nentis komisjon, et eespool nimetatud maksuvabastuste ja ‑soodustuste andmine põhjustab maksutulude languse, mis võrdub
         riiklike vahendite kasutamisega maksukulude vormis. Kõnealused meetmed kvalifitseeriti seega riigi poolt ja riigi ressurssidest
         antud abiks.
      
      C.      Vaidlustatud kohtuotsuse menetlus Üldkohtus
      17.      Government of Gibraltar, kes on hageja kohtuasjas T‑211/04, ja Ühendkuningriik, kes on hageja kohtuasjas T‑215/04, esitasid
         vaidlustatud otsuse tühistamiseks hagiavaldused, mis saabusid Üldkohtusse 9. juunil 2004. Üldkohtu kolmanda koja esimehe 14. detsembri
         2004. aasta määrusega rahuldati Hispaania Kuningriigi avaldus astuda menetlusse komisjoni nõuete toetuseks. 18. detsembri
         2006. aasta määrusega liideti kohtuasjad suuliseks menetlemiseks.
      
      18.      Üldkohus nõustus kahega kolmest väitest, mis hagejad olid esitanud esimeses astmes ja mis puudutasid vastavalt piirkondlikku
         ja varalist selektiivsust, ning jättis seetõttu uurimata kolmanda väite, et rikutud on olulisi vorminõudeid. Sellest tulenevalt
         tühistas Üldkohus vaidlustatud otsuse.
      
      III. Apellatsioonkaebused
      A.      Menetlus Euroopa Kohtus
      19.      Euroopa Kohtu presidendi 26. juuni 2009. aasta määrusega kohtuasjas C‑106/09 P liideti kohtuasjad C‑106/09 P ja C‑107/09 P
         kirjalikuks ja suuliseks menetlemiseks ja kohtuotsuse tegemiseks. Euroopa Kohtu presidendi 25. septembri 2009. aasta määrusega
         liidetud kohtuasjades C‑106/09 P ja C‑107/09 P anti Iirimaale luba astuda käesolevates kohtuasjades menetlusse Ühendkuningriigi
         ja Government of Gibraltari väidete toetuseks.
      
      20.      Komisjon esitab oma apellatsioonkaebuses ühe väite, mis on jagatud kuueks osaks ja mis käsitleb Üldkohtu teostatud varalise
         selektiivsuse analüüsi ning mille kohaselt on rikutud EÜ artikli 87 lõiget 1. Hispaania Kuningriik esitab oma apellatsioonkaebuses
         üksteist väidet, mis käsitlevad Üldkohtu teostatud analüüsi nii piirkondliku kui ka varalise selektiivsuse osas. Hispaania
         Kuningriik väidab ka, et rikutud on menetlusnorme.
      
      21.      Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik paluvad oma vastuses komisjoni ja Hispaania Kuningriigi esitatud apellatsioonkaebustele
         jätta kõnealused apellatsioonkaebused rahuldamata. Iirimaa astus Ühendkuningriigi nõuete toetuseks menetlusse üksnes kohtuasjas
         C‑106/09 P.
      
      22.      Komisjon, Government of Gibraltar ning Ühendkuningriigi, Iiri ja Hispaania valitsus esitasid märkusi 16. novembril 2010. aastal
         toimunud kohtuistungil.
      
      B.      Sissejuhatavad märkused apellatsioonkaebuste menetluslike aspektide kohta – vaidlustatud kohtuotsuse osalise tühistamise tagajärjed
      23.      Komisjon kritiseerib oma apellatsioonkaebuses üksnes Üldkohtu otsuse seda osa, mis käsitleb varalist selektiivsust. Komisjoni
         arvates on vaidlustatud otsuses leitud, et reformi olemus on selektiivne nii piirkondlikult kui ka varaliselt. Seega võiks
         otsuse tühistamine jääda jõusse üksnes juhul, kui seda taunivas kohtuotsuses oleks kindlaks tehtud, et mõlemad otsuses tehtud
         järeldused on valed. Järelikult juhul, kui Euroopa Kohus rahuldaks komisjoni apellatsioonkaebuse, ei oleks vaidlustatud otsuse
         tühistamine enam õigustatud ning kohtuotsus tuleks tühistada.
      
      24.      Selles suhtes olen arvamusel, et üksnes asjaolust, et komisjoni apellatsioonkaebus on menetlusse võetud, ei piisa vaidlustatud
         kohtuotsuse täieliku tühistamise õigustamiseks. Vastupidi – kui vaidlustatud kohtuotsus tühistataks selles osas, mis puudutab
         varalist selektiivsust, ei muudaks see vaidlustatud kohtuotsuse resolutsiooni, ning sellest piisaks vaidlustatud otsuse tühistamise
         õigustamiseks, kuna selles sisalduv piirkondlikku selektiivsust puudutav õiguslik lahendus on väär.
      
      25.      Juhul kui on tegemist territooriumiga EÜ artikli 299 lõike 4 tähenduses või riigisisese territoriaalüksusega, on vaidlustatud
         otsuses sisalduv piirkondliku selektiivsuse analüüs üks koostisosa, mille alusel hinnata riigiabi olemasolu EÜ artikli 87
         tähenduses. Selleks et täiendada piirkondlikku selektiivsust puudutavat aspekti, peab komisjon seega võtma vastu uue otsuse,
         mis käsitleb asjaomase süsteemi õiguspärasust EÜ artikli 87 seisukohast.
      
      26.      Lisaks, juhul kui Euroopa Kohus peaks tagasi lükkama Üldkohtu arutluskäigu, mis puudutab varalist selektiivsust, siis tuleneks
         sellest vaidlustatud kohtuotsuse vastavate põhjenduste tühistamine, mitte vaidlustatud otsuse resolutsiooni kinnitamine. Ühelt
         poolt ei ole Üldkohus vastanud kolmandale väitele, mis hagejad talle esimeses astmes esitasid, ning teiselt poolt ei saanud
         ta analüüsida komisjoni järeldusi kõnealuste meetmete kokkusobivuse kohta ühisturuga olukorras, kus võrdlusbaasiks olev geograafiline
         ala oli erinev vaidlustatud otsuses nimetatust (st Gibraltar, mitte Ühendkuningriik ja Gibraltar koos).
      
      27.      Eeltoodut arvestades leian, et Euroopa Kohus võib kas mõlemad apellatsioonkaebused tervikuna rahuldamata jätta või need menetlusse
         võtta ja samas saata asi Üldkohtusse tagasi esimeses astmes esitatud kolmanda väite arutamiseks. Igal juhul ei võimalda vaidlus
         minu arvates praeguses staadiumis Euroopa Kohtul teha lõplikku otsust kõikide aspektide kohta.
      
      IV.    Piirkondlik selektiivsus(9)
      
      A.      Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebuse vastuvõetavus
      28.      Government of Gibraltar väidab oma kirjalikes seisukohtades, et Hispaania Kuningriigi ja komisjoni argumendid, mis puudutavad
         piirkondlikku selektiivsust, on sisuliselt ainult Üldkohtus esitatud argumentide kordamine.
      
      29.      Sellega seoses märgin, et Hispaania Kuningriik oli Üldkohtus menetlusse astuja, komisjon aga kostja vaidlustatud otsuse menetluses.
         Põhimõtteliselt ei piiritlenud vaidluse raamistikku Üldkohtus nende suulised avaldused, vaid Government of Gibraltari ja Ühendkuningriigi
         valitsuse hagides esitatud väited.
      
      30.      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleneb Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artiklist 56, et Üldkohtus menetlusse astujaid
         peetakse selles kohtus poolteks. Seega ei keela kõnealuse põhikirja artikli 40 neljas lõik menetlusse astujal esitada argumente,
         mis erinevad selle poole argumentidest, keda ta toetab, tingimusel et tema eesmärk on selle poole nõuete toetamine.(10)
      
      31.      Märgin siinkohal, et kui ka Hispaania Kuningriik oleks esitanud oma apellatsioonkaebuse käesolevas asjas, astumata eelnevalt
         menetlusse Üldkohtus, ei oleks talle kehtinud muid piiranguid kui see, mis on seotud vaidluse esemega, nagu selle on määratlenud
         hagejad Üldkohtus. Eelöeldu kehtiks ka juhul, kui Hispaania Kuningriik ei oleks esitanud apellatsioonkaebust vaidlustatud
         kohtuotsuse peale, vaid oleks piirdunud märkuste esitamisega komisjoni nõuete toetuseks. Menetlusse astuja, kellel on Euroopa
         Kohtu kodukorra artikli 115 alusel õigus esitada vastus apellatsioonkaebusele, peab sõnaselge piirangu puudumisel saama esitada
         väiteid iga õigusliku küsimuse kohta, millel vaidlustatud kohtuotsus põhineb.(11) Neid asjaolusid arvestades tuleneb sellise eelistatud poole nagu Üldkohtu menetlusse astunud liikmesriik menetluslikust seisundist
         vältimatult, et sellise poole esitatud apellatsioonkaebuse esemeline ulatus saab olla piiratud üksnes vaidluse esemega ja
         mitte selliste märkuste ulatusega, mis kõnealune pool on esitanud Üldkohtule.
      
      32.      Lisaks tuleneb EÜ artiklist 225, Euroopa Kohtu põhikirja artikli 58 esimesest lõigust ja Euroopa Kohtu kodukorra artikli 112
         lõike 1 punktist c, et apellatsioonkaebuses näidatakse täpselt selle kohtuotsuse vaidlustatavad osad, mille tühistamist taotletakse,
         samuti seda taotlust üksikasjalikult põhistavad õiguslikud argumendid. Nendele nõuetele ei vasta apellatsioonkaebus, mis piirdub
         Üldkohtule esitatud väidete ja argumentide kordamisega, kuna selline apellatsioonkaebus kujutab endast tegelikkuses taotlust
         Üldkohtu otsus pelgalt uuesti läbi vaadata, mis ei ole Euroopa Kohtu pädevuses.(12)
      
      33.      Kui apellant vaidlustab liidu õiguse tõlgendamise või kohaldamise Üldkohtu poolt, võivad esimeses astmes käsitletud õiguslikud
         küsimused siiski apellatsioonimenetluses uuesti arutusele tulla. Vastasel juhul kaotaks apellatsioonimenetlus osaliselt oma
         mõtte.(13)
      
      34.      Seega tuleks tagasi lükata kõik argumendid, mis puudutavad Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebuse vastuvõetamatust.
      
      35.      Hispaania Kuningriigile heidetakse ette ka seda, et ta tõstatas küsimuse EÜ artiklite 5 ja 307 rikkumise kohta liiga hilja,
         st repliigi etapis. Hispaania Kuningriik nimelt kinnitas oma arvamuses Government of Gibraltari ja Ühendkuningriigi valitsuse
         vastuste kohta apellatsioonkaebusele, et Üldkohtu käsitlusviis tähendab Gibraltari maksustamispädevuse tunnustamist, hoolimata
         sellest, et tegemist on nn mitteautonoomse territooriumiga, see aga läheb vastuollu EÜ artiklitega 5 ja 307.
      
      36.      On tõsi, et üldreeglina ei võta Euroopa Kohus arvesse väiteid, mis on esmakordselt esitatud repliigi etapis, v.a kolmel järgmisel
         erandjuhul: kui selgub, et esitatud väide on varem esitatud väite laiendamise tulemus,(14) kui väide on avaliku huvi küsimus, mille kohus peab omal algatusel tõstatama(15) või kui väide põhineb menetluse käigus teatavaks saanud uuel asjaolul.(16)
      
      37.      Käesoleval juhul võiks EÜ artiklite 5 ja 307 rikkumise nimetamist pidada Hispaania Kuningriigi poolt eelnevalt apellatsioonkaebuses
         esitatud esimese väite laiendamiseks, mis on kõnealuse väitega tihedalt seotud. Kuna aga Hispaania valitsus ise ei ole seda
         probleemistikku sõnaselgelt apellatsioonkaebuse kõnealuse väitega sidunud, siis ei ole Euroopa Kohtu ülesanne sellise seose
         loomine apellatsioonkaebuse esitaja eest. Seetõttu teen ettepaneku pidada seda vastuvõetamatuks.
      
      B.      Apellatsioonkaebuse raames Euroopa Kohtu poolt Üldkohtu läbiviidud siseriikliku õiguse hindamise üle teostatud kontrolli ulatus
      38.      Võttes arvesse Hispaania Kuningriigi kuuendas väites esitatud küsimuse asjakohasust, teen ettepaneku analüüsida seda esmajärjekorras.
         Euroopa Kohus peab seetõttu tegema otsuse selle kohta, milline väärtus tuleks omistada siseriikliku õiguse elementidele, mida
         Üldkohus käesoleval juhul analüüsis.
      
      39.      Kõigepealt tuleb rõhutada, et esitatud küsimus puudutab otseseid kaebusi.(17)
      
      40.       Märgin siinkohal, et Euroopa Kohus on oma kõige vanemas praktikas otsustanud, et tema ülesanne ei ole teha otsust siseriikliku
         õiguse normide kohta ning et seega ei saa ta analüüsida etteheidet, mille kohaselt on Ülemamet oma otsust vastu võttes rikkunud
         siseriikliku konstitutsiooniõiguse põhimõtteid või sätteid.(18)
      
      41.      Siiski on selge, et oma kohtuliku pädevuse teostamisel peab Üldkohus otseste kaebuste osas toetuma asjaomase liikmesriigi
         siseriikliku õiguskorra sätete teatavale mõistmisele või tõlgendamisele, mille ma määratleksin tõlgendavaks rekonstrueerimiseks.
         Sellega seoses tuleb minu arvates eristada kolme stsenaariumi.
      
      42.      Esiteks võib Üldkohtul olla vaja otseselt kohaldada ja tõlgendada liikmesriigi siseriikliku õiguse norme. Selline olukord
         võib tekkida juhul, kui viidatakse siseriiklikule õigusele, mis sisaldub liidu õiguse sättes, või juhul, kui tegemist on vahekohtuklausliga.(19) Sellisel juhul kohaldab Üldkohus siseriiklikku õigust kui pädev kohus. Siseriikliku õiguse säte on seega Üldkohtu jaoks õigusnorm,
         mis omistab teatavad tagajärjed juriidiliselt olulistele asjaoludele. Seega peab Üldkohus tuletama sellest õiguslikud järeldused,(20) hoolimata ilmsetest raskustest seoses siseriikliku õiguse sisu kontrollimisega.
      
      43.      Teise olukorra puhul on tegemist siseriikliku õiguse kaudse kohaldamisega Üldkohtu poolt. Sellisel juhul kohaldab Üldkohus
         siseriikliku õiguse norme kui õigusnorme, kuid ei tegutse pädeva kohtuna nende tõlgendamisel. Seda võimalust näitlikustab
         olukord, kus Üldkohus kvalifitseerib õigussuhet, mis mahub sellise mõiste alla, mis ei ole liidu õiguse autonoomne mõiste,
         näiteks abielu või leping.(21) Sellesse kategooriasse võivad kuuluda ka olukorrad, kus Üldkohus peab lahendama menetlusliku või sisulise sissejuhatava küsimuse,
         mis puudutab näiteks ühe poole esindaja advokaadina tegutsemise õigust Euroopa Kohtu põhikirja tähenduses(22) või omandiõiguse kehtiva ülemineku olemasolu ettevõtja puhul.
      
      44.      Seega näib, et teatavatel juhtudel, kui Üldkohus kohaldab siseriiklikku õigust, peab Euroopa Kohus apellatsioonkaebuse raames
         kontrollima siseriikliku õiguse sätete sisu kui õigusküsimust ja mitte kui faktiküsimust.
      
      45.      Kolmandaks võib Üldkohtul olla vaja toetuda siseriikliku õiguse sättele selleks, et selgitada välja konkreetne faktiline olukord.
         Liidu õiguse riigiabiga seotud sätete kohaldamisest võib leida ohtralt selliseid näiteid, eelkõige seoses mõistetega „eelis”
         ja „selektiivsus”. Sellist tüüpi olukorras on siseriikliku õiguse analüüsimine seega vajalik selleks, et selgitada välja faktiline
         olukord, mida võetakse arvesse liidu õiguse kohaldamisel.(23)
      
      46.      Käesoleval juhul tuleb rõhutada seda, et küsimus Gibraltari staatusest, nii nagu seda reguleerib liidu õigus, on kahtlemata
         õigusküsimus, mida kontrollib Euroopa Kohus.
      
      47.      Toimikust nähtub, et Gibraltari staatust reguleerivad siseriiklikul tasandil ka põhiseaduslikud sätted, mida Üldkohus on analüüsinud.(24) Üldkohtu analüüs, mis käsitleb Gibraltari poliitilist ja administratiivset staatust, kujutabki endast siseriikliku õiguse
         tõlgendavat rekonstrueerimist, mille eesmärk on määratleda Gibraltari faktiline olukord Assooride kohtupraktikast(25) tulenevate kriteeriumide alusel. Seega ei kohalda Üldkohus õigusemõistjana tegutsedes Gibraltari õiguslikku staatust puudutavaid
         põhiseaduslikke sätteid õigusnormidena. Kuid ta toetub kõnealustele sätetele selleks, et hinnata Gibraltari olukorda liidu
         õiguse seisukohast.
      
      48.      Siseriikliku õiguskorra ja liidu õiguse vahel struktuurilise tasakaalu säilitamise huvides teen Euroopa Kohtule ettepaneku
         otsustada, et käesolevas kohtuasjas, kui Üldkohus teostab siseriikliku õiguse sätete, kaasa arvatud põhiseaduslike sätete
         tõlgendavat rekonstrueerimist selleks, et oleks võimalik kohaldada Assooride kohtupraktikat, on käesolevas apellatsioonimenetluses
         tegemist Üldkohtu tehtud faktiliste järeldustega, ning Euroopa Kohus on pädev kontrollima üksnes nende moonutamist.
      
      C.      Gibraltari ainulaadne staatus
      49.      On tõsi, et Gibraltar(26) on EÜ artikli 299 lõike 4 tähenduses Euroopa territoorium, mille välissuhete eest vastutab liikmesriik ja mille suhtes kohaldatakse
         EÜ asutamislepingu sätteid.(27) Akt Taani Kuningriigi, Iirimaa ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi ühinemistingimuste ja aluslepingutesse tehtavate
         muudatuste kohta sätestab siiski, et mõnda asutamislepingu osa Gibraltari suhtes ei kohaldata.(28)
      
      50.      Lissaboni lepingule lisatud 55. deklaratsiooni alusel kohaldatakse aluslepinguid Gibraltari suhtes kui Euroopa territooriumi
         suhtes, mille välissuhete eest vastutab üks liikmesriik. Selline kohaldamine ei muuda asjaomaste liikmesriikide vastavaid
         seisukohti.
      
      51.      Lisaks, nagu Euroopa Kohus on nentinud,(29) loovutas Hispaania kuningas Gibraltari Suurbritanniale Utrechti lepinguga, mis sõlmiti Hispaania kuninga ja Suurbritannia
         kuninganna vahel 13. juulil 1713 lepingute raames, millega lõpetati Hispaania pärilussõda. Kõnesoleva lepingu X artikli viimane
         lause sätestab, et kui Suurbritannia peaks kunagi kavatsema Gibraltari linna valdusi kinkida, müüa või muul viisil võõrandada,
         siis on ta kohustatud andma Hispaania kroonile eesõiguse kõigi teiste huvitatud isikute ees.
      
      52.      Kohus märkis ka, et praegu on Gibraltar Ühendkuningriigi koloonia, kuid ta ei ole Ühendkuningriigi osa. Täitevvõimu teostab
         seal kuninganna poolt ametisse nimetatud kuberner ning teatud siseasjades Chief Minister (peaminister) ja ministrid, kes valitakse
         kohalikul tasandil. Viimased on vastutavad House of Assembly (seadusandlik kogu) ees, mille valimised toimuvad iga viie aasta
         tagant. House of Assemblyl on pädevus võtta vastu seadusi, mis puudutavad teatavaid kindlaksmääratud siseasju. Kuberneril
         on siiski õigus keelduda seaduse heakskiitmisest. Peale selle on pädevus kehtestada Gibraltaril kohaldatavaid seadusi ka Ühendkuningriigi
         parlamendil ja Queen in Councilil (kuningannal eranõukogu kaudu). Gibraltaril on loodud oma kohtusüsteem. Siiski on olemas
         võimalus kaevata Gibraltari kõrgeima kohtu otsuse peale edasi Judicial Committee of the Privy Councilisse (eranõukogu kohtukomiteesse).(30)
      
      53.      Lõpuks tuleb mainida Ühinenud Rahvaste Organisatsiooni resolutsiooni nr 1514 ja Gibraltari ametiasutuste väitel olemasolevat
         enesemääramise (self-determination) õigust.(31) Gibraltari parlament võttis 4. augusti 2004. aasta erakorralisel istungil ühehäälselt vastu avalduse, milles kuulutati välja
         „Gibraltari rahva võõrandamatu õigus enesemääramisele”. Uus põhiseadus – Gibraltar Constitution Order(32) – jõustus pärast selle heakskiitmist rahvahääletusel(33) ning see annab Gibraltarile väga laialdase autonoomia, tunnustades samas Ühendkuningriigi võimu kõnealuse territooriumi üle.(34)
      
      D.      Riigiabi eeskirjade kohaldatavus EÜ artikli 299 lõikes 4 nimetatud territooriumide suhtes
      54.      Kõigepealt tuleb meenutada, et maksumeetme piirkondlikku selektiivsust hinnatakse võrreldes tavapärase maksumääraga, st maksumääraga,
         mis kehtib võrdlusbaasiks oleval geograafilisel alal. Käesoleval juhul tuli Üldkohtul otsustada, kas pidada Ühendkuningriiki
         ja Gibraltarit üheks tervikuks, nagu oli seda teinud komisjon, või nõustuda väitega, et Gibraltar moodustab kohase võrdlusbaasi.
      
      55.      See küsimus tõstatab minu arvates küsimuse liidu õiguse autonoomsest tõlgendamisest. Esmase õigusega on Gibraltarile antud
         eristaatus liidu õiguskorras. Kõnealuse staatuse õiguslikud tagajärjed seoses riigiabi puudutavate liidu õiguse eeskirjadega
         ei sõltu seega Gibraltari staatusest sellisena, nagu see on määratletud rahvusvahelises õiguses, ning veelgi vähem sellisena,
         nagu see on määratletud Ühendkuningriigi konstitutsiooniõiguses, vaid tulenevad üksnes asutamislepingu tõlgendamisest. Rahvusvaheline
         õigus ja asjaomase liikmesriigi konstitutsiooniõigus võivad küll määrata kindlaks elemendid, mis moodustavad õiguslikud asjaolud,
         millele liidu õigust kohaldatakse. Kõnealustel elementidel puudub aga igasugune mõju asjaolule, et õigusküsimused, mille kohta
         Euroopa Kohus peab apellatsioonkaebuste raames langetama otsuse, on oma olemuselt puhtalt ühendusekesksed.
      
      56.      Assooride kohtuotsuses(35) seisnes põhiküsimus selles, kas asjaomaseid maksuvähendusi võib pidada Assooridel üldiselt kohaldatavaks meetmeks või on
         pigem tegemist selektiivse meetmega, mis annab eelise üksnes Assooridel asuvatele ettevõtjatele võrreldes Portugalis tegutsevate
         ettevõtjatega.
      
      57.      Nagu kohtujurist Geelhoed oma ettepanekus märkis, peab piirkond selleks, et meede ei oleks selektiivne, olema autonoomne institutsioonilises,
         menetluslikus ja majanduslikus tähenduses.(36) Assooride kohtuotsuses sedastas Euroopa Kohus, et selleks et otsust saaks pidada otsuseks, mis on tehtud piisava autonoomse
         pädevuse teostamise käigus, peab see olema vastu võetud piirkondliku või kohaliku ametiasutuse poolt, millel on põhiseaduslikul
         tasandil keskvalitsusest erinev poliitiline ja halduslik seisund. Teiseks peab see otsus olema vastu võetud nii, et keskvalitsus
         selle sisusse otseselt sekkuda ei saa. Kolmandaks ei tohi piirkonna ettevõtjatele kohaldatava siseriikliku maksumäära vähendamise
         majanduslikke tagajärgi hüvitada teiste piirkondade või keskvalitsuse poolt antava abi või toetusega.(37) Euroopa Kohus kordas neid põhimõtteid teatavate täpsustustega kohtuasjas UGT‑Rioja. Kolmanda tingimuse puhul täpsustas Euroopa
         Kohus nimelt, et tegemist on majandusliku ja finantsautonoomiaga.(38)
      
      58.      Assooride kohtuotsuse olulisus seisneb kahtlemata selles, et ehkki kohtuasi ei puudutanud maksupädevuse sümmeetrilise jaotusega
         liitriiki, ei otsustanud Euroopa Kohus, et võrdlusbaas peaks tingimata olema kogu liikmesriigi territoorium.(39) Vastupidi – Euroopa Kohus nentis, et piirkondliku omavalitsuse maksuõigusnormi võrdlusbaasiks on üksnes selle omavalitsusüksuse
         territoorium, kui kõnealune üksus on liikmesriigi keskvalitsuse suhtes piisavalt autonoomne.
      
      59.      Gibraltari EÜ artikli 299 lõikes 4 nimetatud staatuse kohaselt kohaldatakse talle asutamislepingus sätestatud eeskirju, eelkõige
         riigiabi eeskirju. Lisaks oli Ühendkuningriigi ühinemine Euroopa ühendustega võimalik, ilma et kõnealusel liikmesriigil ja
         Gibraltaril, mis kuulub selliste territooriumide hulka, millel on Euroopa Liiduga erisuhe, oleks ühist maksusüsteemi.
      
      60.      Eeltoodud kaalutlustest tulenevalt on minu arvates asutamislepingu eesmärgiga kooskõlas oleva tõlgenduse kohaselt võimatu
         nõuda, et Ühendkuningriik kohaldaks oma maksusüsteemi Gibraltari territooriumi suhtes. Kuna aluslepingutes ei sätestata erandit
         seoses riigiabi eeskirjade kohaldamisega kõnealusel territooriumil, siis näib mulle seevastu loogiline, et piirkondliku selektiivsuse
         tingimusi hinnatakse samade põhimõtete alusel kui need, mida kohaldatakse teistele riigisisestele üksustele,(40) millel on oma maksupädevus. Selline tõlgendus on minu arvates ainuke, mis säilitab EÜ artikli 299 lõike 4 kasuliku mõju koostoimes
         põhimõttega, mille kohaselt riigiabi reguleerivaid liidu õiguse eeskirju kohaldatakse Gibraltari suhtes.
      
      61.      Lisaks, vastupidiselt Hispaania Kuningriigi väidetele ei ole asjaolu, et Euroopa Kohus ei ole kunagi varem käsitlenud sellise
         territooriumi juhtumit, mille suhete eest vastutab liikmesriik, piisav selleks, et välistada algusest peale Assooride kohtupraktika
         kohaldatavus Gibraltari suhtes.
      
      62.      Seetõttu tuleb tõdeda, et Üldkohus võis kõnealust kohtupraktikat Gibraltari juhtumile kohaldada, ilma et selline lähenemine
         iseenesest kujutaks endast mõistele „riigiabi” EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses omaste kriteeriumide rikkumist. Nendest üldistest
         märkustest lähtuvalt alustan nüüd Hispaania Kuningriigi esitatud väidete analüüsimist.
      
      E.      Hispaania Kuningriigi esitatud apellatsioonkaebuse esimene väide, et arvestatud ei ole Gibraltari staatusega
      1.      Argumendid
      63.      Oma esimese väitega väidab Hispaania Kuningriik, et Üldkohus on rikkunud EÜ artikli 299 lõiget 4, kuna ta ei ole arvestanud
         Gibraltari õigusliku staatusega rahvusvahelise õiguse kohaselt, jättes tähelepanuta Ühinenud Rahvaste Organisatsiooni põhikirja
         artikli 74, ja liidu õiguse kohaselt, ning kuna ta asetas Gibraltari uue Euroopa Liidu liikmesriigi staatusesse maksustamise
         valdkonnas. Hispaania Kuningriigi arvates tuleneb Üldkohtu käsitlusviisist, et Gibraltar võib võtta kahjustavaid maksumeetmeid,
         ilma et selle üle oleks võimalik teostada tõhusat kontrolli.
      
      2.      Vastuvõetavus
      64.      Government of Gibraltar väidab, et Hispaania Kuningriigi arutluskäik, mille kohaselt Üldkohus oleks pidanud viitama ÜRO põhikirja
         artiklile 74, on vastuvõetamatu. Käesoleva ettepaneku punktides 35 ja 36 esitatud põhjendusi arvestades teen ettepaneku tunnistada
         see esimese väite osa vastuvõetavaks.
      
      3.      Põhiküsimus
      65.      Leian, et põhiline küsimus ja ainus, mis on asjakohane Hispaania Kuningriigi esitatud apellatsioonkaebusele vastamisel, on
         see, kas Üldkohus on liidu õiguses sätestatud Gibraltari staatust õigesti kohaldanud.
      
      66.      Antud küsimuses piisab sellest, kui märkida, et vaidlustatud kohtuotsuse punktides 5–10 on Üldkohus andnud Gibraltari staatusest
         ülevaate üsna sarnaselt Euroopa Kohtu esitatud ülevaatele eespool viidatud kohtuotsuses Hispaania vs. Ühendkuningriik. Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 10 viidatakse õigustatult ka Gibraltari olukorrale EÜ artikli 299 lõike 4
         kohaselt.
      
      67.      Vaidlustatud kohtuotsuse punktide 98–100 osas, milles analüüsitakse siseriiklikku õigust, piirdub Euroopa Kohtu kontroll,
         nagu ma olen eespool maininud, faktiliste asjaolude moonutamise kontrollimisega, moonutamisele ei ole aga viidatud ning see
         näib asjaomaste punktide lugemisel olevat igal juhul välistatud.
      
      68.      Märgin veel, et Üldkohtu arutluskäik, mis hõlmab ka viidet ÜRO põhikirja artikli 73 sisule, moodustab osa argumentatsioonist,
         mille eesmärk on teha kindlaks, kas Gibraltar vastab eespool viidatud Assooride kohtuotsuses kehtestatud teisele tingimusele,
         st seadusandliku autonoomia tingimusele.
      
      69.      Selles kontekstis piisab, kui meenutada, et Euroopa Kohus on korduvalt rõhutanud, et ühenduse pädevust tuleb teostada kooskõlas
         rahvusvahelise õigusega;(41) kõnealuse kohtupraktika kõige tähelepanuväärsem näide on kohtuotsus Racke.(42) Seega võis Üldkohus igati õigustatult viidata ÜRO põhikirjale, kui ta analüüsis Assooride kohtuotsuste tingimuste kohaldamist
         Gibraltari suhtes. Sellest aga ei järeldu, et Üldkohus pidi tingimata laiendama oma analüüsi teistele kõnealuse põhikirja
         sätetele, nagu artikkel 74, mis pealegi hõlmab minu arvates aspekte, mida ühelt poolt vaidlustatud otsuses ei käsitletud ning
         mida teiselt poolt ei olnud ka nimetatud Üldkohtule esitatud hagides.
      
      70.      Küsimuse osas, kas käsitletav maksureform otsustati läbi viia nii, et Ühendkuningriigi keskvalitsus ei saanud selle sisusse
         otseselt sekkuda, on ÜRO põhikirja artiklis 74 määratletud heanaaberlikkuse põhimõtete järgimise probleemistik minu arvates
         eraldiseisev sellest analüüsist, mis Üldkohus on esitanud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 90–100. Eeldades, et Hispaania
         Kuningriigi esitatud argumente tuleb tõlgendada nii, et need puudutavad vaidlustatud kohtuotsuse põhjenduse puudumist, tuleb
         järelikult need argumendid tagasi lükata.
      
      71.      Ning lõpuks ei nähtu ühestki vaidlustatud otsuse punktist, et Üldkohus oleks Gibraltarit käsitlenud kui uut liikmesriiki.
         Eelkõige ei tule sellist tähendust omistada Üldkohtu analüüsile, mis käsitleb piirkondlikku selektiivsust ja mille käigus
         Üldkohus kõigepealt analüüsis Gibraltari olukorda Assooride kohtupraktika kriteeriumide alusel ning seejärel sedastas vaidlustatud
         kohtuotsuse punktis 115, et võrdlusbaasiks on ainult Gibraltar.
      
      72.      Niimoodi kohaldas Üldkohus üksnes Euroopa Kohtu praktikat, mille kohaselt ei pea meetme selektiivsuse hindamisel võrdluse
         aluseks tingimata olema asjaomase liikmesriigi territoorium.(43)
      
      73.      Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes teen ettepaneku Hispaania Kuningriigi esimene väide põhjendamatuse tõttu tagasi
         lükata.
      
      F.      Hispaania esitatud apellatsioonkaebuse neljas väide, et rikutud on nõuet, mille kohaselt abi tuleb anda liikmesriigi poolt
            või riigi ressurssidest
      1.      Argumendid
      74.      Hispaania Kuningriik väidab oma neljanda väitega, et EÜ artikli 87 lõike 1 kohaldamisel võrdlusbaasiks olev geograafiline
         ala peab tingimata hõlmama nii Gibraltari territooriumi kui ka Ühendkuningriigi või Hispaania Kuningriigi territooriumi. Hispaania
         väitel eeldab mõiste „abi” kõnealuse artikli tähenduses seda, et eelised tuleb anda otseselt või kaudselt liikmesriigi ressurssidest.
         Gibraltar aga ei ole liikmesriik, vaid territoorium, mis ei ole ühegi liikmesriigi osa vastavalt EÜ artikli 299 lõikele 4.
      
      2.      Hinnang
      75.      Nagu ma juba eelnevalt olen maininud, on ainus tõlgendus, mis on kooskõlas EÜ artikli 299 lõike 4 mõttega koostoimes riigiabi
         reguleerivate eeskirjade Gibraltari suhtes kohaldatavuse põhimõttega, selline, et käesolevas kohtuasjas kohaldatakse iseseisva
         maksupädevusega piirkondi ja territooriume käsitlevas kohtupraktikas sõnastatud põhimõtteid.
      
      76.      Seetõttu teen ettepaneku Hispaania Kuningriigi neljas väide põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
      
      G.      Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebuse viies väide, et rikutud on diskrimineerimiskeelu põhimõtet
      1.      Argumendid
      77.      Hispaania Kuningriik väidab viienda väitega, et Üldkohus on rikkunud diskrimineerimiskeelu põhimõtet, kuna ta kohaldas kohtuasjas
         Assooride kohtupraktikat, mis aga käsitleb täiesti teistsugust olukorda. Hispaania Kuningriik väidab, et ühelt poolt kohaldab
         Üldkohus kriteeriume, mis Euroopa Kohus on esile toonud Assooride kohtuotsuses seoses liikmesriigi piirkonna olukorraga, Gibraltari
         puhul, millel on aga koloonia staatus. Teiselt poolt käsitleb Assooride kohtuasi ettevõtte tulumaksu määra vähendamist, mitte
         ettevõtte tulumaksu süsteemi kehtestamist tervikuna.
      
      2.      Vastuvõetavus
      78.      Government of Gibraltar väidab, et viiendat väidet tuleb pidada uueks väiteks ning tunnistada see seetõttu vastuvõetamatuks.
      
      79.       Euroopa Kohtu kodukorra artikli 113 lõike 2 kohaselt ei või apellatsioonkaebuses muuta Üldkohtu menetluses olnud hagi eset.
         Euroopa Kohtu pädevus apellatsioonimenetluses on piiratud Üldkohtus arutatud väidetele antud õigusliku hinnangu kontrollimisega.
         Pool ei saa seega esitada esmakordselt Euroopa Kohtus väidet, mida ta ei ole esitanud Üldkohtus, kuna see võimaldaks tal Üldkohtus
         arutatud asjaga võrreldes laiendada kohtuasja ulatust Euroopa Kohtus, kellel on apellatsioonimenetluses piiratud pädevus.(44)
      
      80.      Märgin siiski, et kohtupraktika kitsas tõlgendamine võib jätta eelisseisundis oleva poole, näiteks liikmesriigi, ilma võimalusest
         esitada Euroopa Kohtus väiteid, mis erinevad Üldkohtus esitatutest. Kuna viimased olid suunatud vaidlustatud otsuse vastu,
         siis näib mulle loomulik, et need muutuvad apellatsioonimenetluses, kui need on suunatud esmaste hagide alusel tehtud kohtuotsuse
         vastu. Ma leian, et väiteid, mida liikmesriik võib esitada Üldkohtu otsuse vastu, ei tuleks piirata üksnes siis, kui liikmesriik
         on osalenud esimese astme menetluses, isegi kui ta osales üksnes menetlusse astujana.
      
      81.      Seega ‑ kui Gibraltar tahab Hispaania Kuningriigile ette heita kohtuasja eseme muutmist, siis tuleb see etteheide tagasi lükata,
         kuna väitest, et seoses Assooride kohtupraktika kohaldamisega on rikutud diskrimineerimiskeelu põhimõtet, ei saa tuleneda
         mingisugust muutust kohtuasjas. Vastupidi – kõnealune kohtupraktika on Üldkohtu arutluskäigus niivõrd keskne, et ma teen ettepaneku
         tunnistada viies väide vastuvõetavaks.
      
      3.      Põhiküsimus
      82.      Kõigepealt meenutan, et võrdse kohtlemise ja diskrimineerimiskeelu põhimõte eeldab, et sarnaseid olukordi ei kohelda erinevalt
         ja erinevaid olukordi ei kohelda sarnaselt, välja arvatud juhul, kui niisugune kohtlemine on objektiivselt põhjendatud.(45)
      
      83.      Käesoleval juhul tõstatab Hispaania Kuningriik küsimuse, kas Assooride ja Gibraltari staatuse erinevust arvestades on õiguslikult
         põhjendatud Assooride kohtupraktika otsene kohaldamine Gibraltari suhtes.
      
      84.      Selles osas tuleb kohe mainida, et ehkki Üldkohus viitas kõnealusele kohtupraktikale, ei võrrelnud ta nimetatud kaht territooriumi
         omavahel. Seetõttu leian, et Hispaania Kuningriigi tõstatatud küsimus ei ole riigiabi reguleerivate sätete kohaldamise seisukohast
         asjakohane.
      
      85.      Vastupidi – kuna Euroopa Kohtu lahend Assooride kohtuasjas kujutab endast EÜ artikli 87 lõike 1 tõlgendamise mudelit, mida
         võib kohaldada erinevate territooriumide ja haldusüksuste suhtes, siis näib olevat vältimatu määrata eelnevalt kindlaks liidu
         õiguse kohaldamisala sellistel juhtudel.
      
      86.      Seega leian, et juhul kui on tegemist selliste territooriumide ja piirkondadega, millel on teatavate liikmesriikidega erilised
         sidemed kas ühise mineviku või hilisema piirkondliku autonoomia arengu tõttu, tuleb kohaldada kaheetapilist käsitlusviisi.
      
      87.      Esiteks tuleb uurida, kas sellise territooriumi suhtes kohaldatakse EÜ asutamislepingut. Jaatava vastuse korral ning olenemata
         sellest, kas tegemist on riigisisese territoriaalüksusega, autonoomse territooriumiga või liikmesriigivälise territooriumiga,
         tuleb teises etapis määrata kindlaks asjakohane võrdlusbaas Assooride kohtupraktika alusel.
      
      88.      Seetõttu leian, et pärast seda, kui ta oli kindlaks määranud Gibraltari staatuse EÜ asutamislepingu tähenduses, kohaldas Üldkohus
         õigustatult Euroopa Kohtu poolt Assooride kohtuotsuses määratletud kriteeriume, võtmata riski rikkuda diskrimineerimiskeelu
         põhimõtet.
      
      89.      Ning lõpuks ei oma minu arvates sellest seisukohast vähematki tähtsust Assooridel ja Gibraltaril kavandatavate maksureformide
         ulatuste võimalikud erinevused.
      
      90.      Seetõttu teen ettepaneku viies väide põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
      
      H.      Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebuse kuues väide, et rikutud on Assooride kohtuotsuses kehtestatud tingimusi
      1.      Argumendid
      91.      Kuuenda väitega väidab Hispaania Kuningriik, et Üldkohus on rikkunud EÜ artikli 87 lõiget 1, kuna ta otsustas vääralt, et
         Assooride kohtuotsuses kehtestatud piirkondliku selektiivsuse puudumise tuvastamise tingimused on täidetud. Hispaania kritiseerib
         vaidlustatud kohtuotsuse punkte 76–117.
      
      2.      Hinnang
      92.      Nagu ma juba eespool olen selgitanud, teen Euroopa Kohtule ettepaneku piirduda Üldkohtu siseriikliku õiguse tõlgendamist käsitleva
         arutluskäigu kontrollimisel üksnes sellega, et kontrollida, kas kõnealuse õiguse elemente Assooride kohtupraktika tingimuste
         hindamisel moonutati.
      
      93.      Kõnealuse kohtupraktika kohaselt peavad selleks, et piirkondliku või kohaliku ametiasutuse otsust saaks pidada otsuseks, mis
         on tehtud kõnealuse ametiasutuse piisava autonoomse pädevuse teostamise käigus, olema täidetud institutsioonilise, menetlusliku
         ning majandusliku ja finantsautonoomia kriteeriumid.(46)
      
      94.      Esiteks, institutsioonilise autonoomia puhul piirdus Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 89 märkusega, et „hagejad ja
         kostja” nõustusid, et Gibraltari ametiasutustel on põhiseaduslikul tasandil eristatav staatus. Hispaania Kuningriik aga seab
         sellise üksmeele kahtluse alla, kasutades väljendit „üksmeel kõikide poolte vahel”, ning väidab omakorda, et tema ei ole kunagi
         nõustunud väitega, et Gibraltar on poliitiliselt ja halduslikult autonoomne.
      
      95.      Märgin siinkohal, et vaidlustatud otsuse punktis 89 nimetatud üksmeelele jõudsid „hagejad ja kostja”. Hispaania Kuningriik
         aga oli Üldkohtu menetluses menetlusse astuja, mis välistab tema osa nimetatud üksmeeles. Seega ei ole kohtuotsuse punkti 89
         kuidagi moonutatud, kuna see põhineb hagejate ja kostja vaadete ühtsusel, mida pealegi ei ole vaidlustanud teised Euroopa
         Kohtu apellatsioonimenetluse pooled.
      
      96.      Lisaks tuleb mul esile tõsta Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebuses esinevat vastuolu, mis seisneb selles, et Hispaania
         Kuningriik kinnitab neljandas väites, et Gibraltar ei ole Ühendkuningriigi osa, ning väidab samas kuuendas väites, et Gibraltaril
         ei ole Ühendkuningriigi valitsusest erinevat poliitilist ja halduslikku staatust.
      
      97.      Teiseks, seoses menetlusliku autonoomiaga on Üldkohus pärast Gibraltari põhiseaduse asjakohastele sätetele viitamist tõdenud,
         et kõnealuse põhiseaduse artiklitega 33 ja 34 kubernerile antud pädevus, mida ei ole maksustamise valdkonnas kunagi teostatud,
         ei ole selline, mis võimaldaks Ühendkuningriigi valitsusel otseselt sekkuda maksureformi sisusse.
      
      98.      Meenutan sellega seoses, et EÜ artikkel 225, Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 58 esimene lõik ja Euroopa Kohtu kodukorra
         artikli 112 esimese lõigu punkt c kohustavad eelkõige apellanti, juhul kui ta väidab, et Üldkohus on midagi moonutanud, täpselt
         osutama elementidele, mida Üldkohus on väidetavalt moonutatud, ning hindamisvigadele, mis tema arvates on selle moonutamise
         põhjustanud.(47) Moonutamisega on tegemist nimelt juhul, kui uusi tõendeid uurimata on selge, et olemasolevatele tõenditele antud hinnang
         on ilmselgelt väär.(48)
      
      99.      Nende Hispaania Kuningriigi argumentide alusel, mille eesmärk on peamiselt seada kahtluse alla asjaomaste siseriiklike sätete
         mõte ning eelkõige rõhutada Ühendkuningriigi sekkumisõiguse hüpoteetilisust, ei ole aga võimalik tuvastada, et Üldkohus oleks
         kordagi moonutanud Gibraltari põhiseaduse täpset mõtet.
      
      100. Ning lõpuks märgin seoses majandusliku ja finantsautonoomiaga, et nagu kohtupraktikast selgelt nähtub, peab Assooride kohtupraktika
         kolmanda tingimuse täitmiseks toimuma hüvitamine, st piirkondlike ametiasutuste võetud maksumeetme ja riigi vastutusel kaetavate
         summade vahel peab olema põhjuslik seos.(49) Järelikult tugines Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 106 õigustatult Assooride kohtuotsuse sellisele tõlgendamisele.
      
      101. Lisaks ei nimeta Hispaania Kuningriik oma väites ühtki asjaolu, mis võiks tõendada, et Üldkohus on moonutanud elemente, mida
         ta käsitleb vaidlustatud kohtuotsuse punktides 108–113 ning mille alusel Üldkohus jõudis järeldusele, et kuna komisjon ei
         ole tõendanud vastupidist, ei saa Gibraltar Ühendkuningriigilt mingit sellist rahalist toetust, mis hüvitaks maksureformi
         finantsilisi tagajärgi.
      
      102. Eeltoodut arvestades teen ettepaneku tunnistada kuues väide tervikuna põhjendamatuks.
      
      I.      Hispaania Kuningriigi seitsmes ja üheksas väide, et Assooride kohtupraktikas esineb veel neljas tingimus
      1.      Argumendid
      103. Seitsmenda väitega väidab Hispaania Kuningriik, et Üldkohus on Assooride kohtuotsust vääralt tõlgendanud, kuna ta ei kohaldanud
         neljandat tingimust, mille esinemisele Hispaania Kuningriik viitab. Hispaania Kuningriigi arvates peaksid autonoomiat piirama
         teatavad miinimumnõuded, et vältida piirkondlikul tasandil väga erinevate maksusüsteemide esinemist, mis võiks ohustada ühisturgu.
      
      104. Üheksandas väites väidab Hispaania Kuningriik, et vaidlustatud kohtuotsust ei ole põhjendatud, kuna Üldkohus ei tunnistanud
         neljanda tingimuse olemasolu ning piirdus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 88 märkusega, et see tingimus ei leia Assooride
         kohtuotsuses kuidagi kinnitust.
      
      2.      Hinnang
      105. Seitsmenda väitega soovib Hispaania Kuningriik tõendada, et Üldkohus on vaidlustatud kohtuotsuse punktis 88 rikkunud õigusnormi.
         Selleks püüab Hispaania Kuningriik tuletada Assooride kohtuotsuse punktist 47 neljandat tingimust lisaks Euroopa Kohtu poolt
         kõnealuses kohtuotsuses kehtestatud kolmele tingimusele.
      
      106. Kohtuotsuses UGT‑Rioja leidis Euroopa Kohus, et neljandat tingimust, mis selles asjas oli Assooride kohtuotsuses kehtestatud
         kolme kriteeriumi rakendamise eeldus, ei ole.(50) Euroopa Kohus otsustas, et „ainsad tingimused, mis peavad olema täidetud, et territoriaalüksuse jurisdiktsiooni alla kuuluv
         territoorium oleks asjakohane alus, millest lähtudes saab hinnata, kas selle üksuse poolt vastu võetud otsus on valikuline,
         on institutsionaalse autonoomia, menetlusliku autonoomia, samuti majandusliku ja finantsautonoomia tingimused, nagu neid on
         selgitatud eespool viidatud kohtuotsuse Portugal vs. komisjon punktis 67”.
      
      107. Sellest tuleb järeldada, et Euroopa Kohus ei ole kunagi kehtestanud neljandat tingimust, mille Hispaania Kuningriik arvab
         tulenevat Assooride kohtuotsusest. Seetõttu teen ettepaneku seitsmes väide põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
      
      108. Seda vastust arvestades ei ole üheksandat väidet vaja analüüsida.
      
      J.      Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebuse teine ja kolmas väide
      109. Kuna need väited on oma olemuselt sarnased, teen ettepaneku analüüsida neid koos.
      
      1.      Argumendid
      110. Hispaania Kuningriigi teise väite kohaselt on Üldkohus järeldusega, et Gibraltaril asuvatele ettevõtjatele kohaldatavat maksusüsteemi
         ei saa võrrelda Ühendkuningriigis asuvatele ettevõtjatele kohaldatava maksusüsteemiga, muutnud sisutühjaks EÜ artikli 87 lõike 1.
         Kõnealuse sätte tõlgendamisel tuleb arvestada asjaoluga, et Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsioon (OECD) peab Gibraltarit
         nn maksuparadiisiks ning Rahvusvaheline Valuutafond (IMF) eraldiseisvaks eksterritoriaalseks finantskeskuseks.
      
      111. Kolmandas väites kinnitab Hispaania Kuningriik, et Üldkohus oleks pidanud EÜ artiklit 87 tõlgendama vastavalt Euroopa Keskpanga
         (EKP) 16. juuli 2004. aasta suunisele. Kõnealusest dokumendist, mis on liidu õiguse siduv norm, nähtub, et Gibraltar kuulub
         mõiste „eraldiseisev eksterritoriaalne finantskeskus” alla. Hispaania Kuningriik väidab oma repliigis eelkõige, et Ühendkuningriik
         kuulub Euroopa Keskpankade Süsteemi (EKPS) ning EKPS põhikirja artikkel 5 on EKP eespool nimetatud suunise õiguslik alus.
      
      2.      Hinnang
      112. Kõnealuse kahe väitega heidab Hispaania Kuningriik Üldkohtule sisuliselt ette seda, et Üldkohus ei ole EÜ artikli 87 lõike 1
         alusel Gibraltari maksureformi hinnates võtnud arvesse aspekte, mis tulenevad määratlusest, mille on Gibraltarile andnud rahvusvahelised
         finantsorganisatsioonid ja ‑asutused.
      
      113. Seega võib neid väiteid mõista nii, et need käsitlevad vaidlustatud kohtuotsuse väidetavat põhjenduse puudumist, mis kujutab
         endast õigusküsimust, mida võib sellisena apellatsioonkaebuses tõstatada.(51)
      
      114. Teist ja kolmandat väidet ei ole aga isegi vaja põhjenduse puudumise seisukohast analüüsida, sest tuleb tõdeda, et need väited
         ei ole tulemuslikud, kuna isegi kui need oleksid põhjendatud, ei võimaldaks need vaidlustatud kohtuotsust tühistada.
      
      115. Apellatsioonkaebuse puhul on Euroopa Kohtu ülesanne vaid analüüsida, kas Üldkohus on rikkunud õigusnormi kohtuliku kontrolli
         teostamisel. Seega on ainus tõstatatud küsimus see, kas Üldkohus võis õigustatult otsustada, et Gibraltari maksureformi kava
         puhul järgiti kohaldatavaid riigiabi eeskirju ning kas ta seega võis õigustatult tühistada vaidlustatud otsuse. Rahvusvahelise
         õiguse analüüs kahjustava maksustamise vastase võitluse valdkonnas ei muuda kehtetuks Üldkohtu järeldust.
      
      116. Seega tuleb teine ja kolmas väide tulemusetuse tõttu tagasi lükata.
      
      V.      Otsene maksustamine ja riigiabi(52)
      
      A.      Sissejuhatavad märkused komisjoni apellatsioonkaebuse kohta.
      117. Komisjon tugineb oma apellatsioonkaebuses üheleainsale väitele, mille kohaselt Üldkohus on rikkunud EÜ artikli 87 lõiget 1.
         Ehkki komisjon on oma väite kuueks osaks jaotanud, näib mulle, et komisjon seab kahtluse alla peamiselt kolm Üldkohtu arutluskäigu
         elementi.
      
      118. Esimene aspekt, mida käsitleb küsimuse esimene osa, puudutab Üldkohtu hinnangut suhtele riigiabi käsitlevate ühenduse eeskirjade
         ja liikmesriikidel otsese maksustamise valdkonnas oleva pädevuse vahel. Teine aspekt, mida käsitlevad küsimuse teine kuni
         viies osa, puudutab peamiselt selektiivsuse kriteeriumi väidetavalt väära hindamist. Komisjoni ainsa väite kuues osa käsitleb
         kolmandat aspekti, mis on tihedalt seotud teisega, st väidetavat põhjenduse puudumist vaidlustatud otsuses kindlaks tehtud
         kolme selektiivsuse tingimuse analüüsimise osas.
      
      119. Seetõttu teen ettepaneku analüüsida komisjoni apellatsioonkaebust nimetatud kolme põhilise väite alusel.
      
      120. Rõhutan kohe, et apellatsioonkaebusega kutsub komisjon Euroopa Kohut üles loobuma praegu kehtivast süsteemist, mis puudutab
         EÜ artikli 87 lõike 1 kohaldamist kaudse toetuse meetmetele, mis võivad endast kujutada riigiabi kõnealuse sätte tähenduses,
         näiteks erandid, maksuvabastused või muud kaudse toetuse vormid.
      
      121. Selliste meetmete hindamine eeldab võrdlust ühelt poolt selliste ettevõtjate olukorra vahel, keda kõnealuste meetmete kohaldamine
         puudutab, ja teiselt poolt sellise võrdluskriteeriumi ehk objektiivse standardi vahel nagu üldine maksusüsteem või eraõigusliku
         investori käitumise test. Maksutoetuse meetmete hindamine põhineb võrdlusel ühelt poolt liikmesriikide poolt oma maksustamisalase
         pädevuse teostamise raames vastu võetud sätete alusel soodustatud isikute tegeliku olukorra ja teiselt poolt samas võrdluspiirkonnas
         kohaldatavas õiguses sätestatud maksusüsteemi vahel.
      
      B.      Mõiste „kahjustav maksukonkurents”
      122. Majandustegevuse, kaubavahetuse ja investeeringute üleilmastumine ning selliste ettevõtjate järjest suurem arv, kes tegutsevad
         väljaspool oma riigi piire, on nähtused, mis panevad maksustamise ja maksusüsteemid keerukasse olukorda. Tänapäeval liiguvad
         paljud isikud, keda võidakse maksustada, üle piiride riikidesse, mis pakuvad paremaid üldtingimusi. Maksustamine on nende
         hulgas olulisel kohal, ehkki praktikas on keeruline selle tegelikku mõju täpselt hinnata.(53)
      
      123. Paljud maksualaselt sõltumatud piirkonnad ja riigid kasutavad maksu- ja muid soodustusi selleks, et meelitada oma territooriumile
         finantstegevust ja muude teenuste osutamist. Kõnealused piirkonnad pakuvad tavaliselt välisinvestorile keskkonda, kus lisaks
         olematule või minimaalsele maksustamisele on tihtipeale ka vähem regulatiivseid või halduslikke piiranguid.(54) Kõnealuseid „jurisdiktsioone” määratletakse tavaliselt maksuparadiisidena, mis on kahjustava maksustamise mõiste üks olulisemaid
         aspekte.(55)
      
      124. Ühe õiguskirjanduses esitatud määratluse kohaselt tähendab maksukonkurents maksukoormuse taseme üldist langetamist selleks,
         et riigi tööstuse konkurentsivõime tugevdamise ja/või välisinvestorite meelitamise kaudu parandada riigi makromajanduslikku
         olukorda.(56) Kõnealune mõiste on oluline nii rahvusvaheliste majandussuhete kui ka liidu ühisturu seisukohast.
      
      125. Komisjon omalt poolt nõustub, et teatav maksukonkurentsi tase liidu sees on ilmselt vältimatu ning see võib aidata vähendada
         maksukoormust.(57) Otsese maksustamisega seoses rõhutab komisjon, et kui liikmesriigid järgivad ühenduse eeskirju, võivad nad vabalt valida
         maksusüsteemid, mis nende arvates on kõige kohasemad ning vastavad kõige paremini nende eelistustele.(58)
      
      126. Liit võtab seega meetmeid, mille eesmärk on piirata maksukonkurentsi juhul, kui see võib kahjustada majanduslikku ja tööstuskonkurentsi.
         Eesmärk ei ole mitte igasuguse maksukonkurentsi kaotamine, vaid selle ohjeldamine.(59)
      
      127. Eelkõige otsese maksustamise valdkonnas otsustas komisjon pärast mitut ettevõtjate maksustamise ühtlustamise katset,(60) mis luhtusid liikmesriikide kartuse tõttu kaotada osa oma maksutuludest, rakendada uut lähenemisviisi, mis seisnes ettepanekus
         nn maksupaketi(61) kohta, mis sisaldas meetmeid kahjustava maksukonkurentsi vastu võitlemiseks liidu sees.
      
      128. Kõnealuste meetmete hulka kuulus äriühingute maksustamise tegevusjuhend, mille eesmärk oli parandada läbipaistvust maksustamissektoris
         liikmesriikidevahelise vastastikuse teabesüsteemi loomise kaudu.(62)
      
      129. Kahjustavat maksupoliitikat käsitleva arutelu raames on õiguskirjanduses ette heidetud seda, et puudub selgus, kuidas määrata
         kindlaks võrdsete tingimuste või sarnase olukorra (level playing field) olemasolu rahvusvahelise maksustamise valdkonnas.(63) On siiski kokku lepitud, et see ei tähenda ühtse määra ja ühtse maksubaasi kohaldamist kõikides riikides, kuna eelkõige väikesed
         riigid satuksid seega teatavatesse raskustesse, mis on seotud nende maksualase jurisdiktsiooni suurusega.(64)
      
      130. Kahjustava maksustamise vastu võitlemise puhul võib eelöeldu põhjal tunduda, et komisjon kasutas ainsat tema käsutusse jäänud
         vahendit, st EÜ artikli 87 lõiget 1.(65) Niisiis kerkib küsimus, kas kõnealune säte on selleks sobiv meede ning millised peaksid jaatava vastuse korral olema selle
         kasutamise piirangud otsese maksustamise valdkonna pädevuste jaotust arvestades.
      
      131. Nagu tegevusjuhendi preambulist nähtub, on tegemist poliitilist laadi kokkuleppega, mis ei mõjuta liikmesriikide õigusi ja
         kohustusi ega asutamislepingust tulenevat liikmesriikide ja ühenduse pädevust. Tegevusjuhendis käsitletav kahjustav tegevus
         tähendab meetmeid, mis mõjutavad või võivad oluliselt mõjutada äritegevuse asukohta ühenduses. Kahjustavateks ja seega juhendi
         kohaldamisalasse kuuluvateks peetakse ka maksumeetmeid, mis kehtestavad oluliselt madalama (k.a 0%) maksustamistaseme kui
         see, mida asjaomastes liikmesriikides üldiselt kohaldatakse.
      
      132. Tegevusjuhend käsitleb niisiis sellist konkurentsi liikmesriikide vahel, mis tuleneb soovist meelitada riiki välisinvesteeringuid
         või ‑kapitali maksuõiguslike vahenditega. Tegevusjuhendi eesmärk on seega käsitleda meetmeid, millega püütakse soodustada
         välisettevõtjaid või ‑kapitali, mitte ei püüta kaitsta oma riigi ettevõtjaid või kapitali. See tähendab, et juhendit peaks
         kohaldama vastupidise diskrimineerimise juhtudele ehk liikmesriikide residentide ebasoodsamale kohtlemisele.(66)
      
      133. Riigiabi eeskirjade eesmärk on aga seevastu kaitsta ettevõtjate konkurentsi selliste konkurentsi või ühendusesisese kauplemise
         moonutamiste eest, mis tulenevad asjaolust, et liikmesriigid on võtnud meetmeid, mis soodustavad teatavaid ettevõtjaid või
         teatavate kaupade tootmist teiste arvelt. Lisaks on kõnealuste eeskirjade eesmärk kaitsta siseturgu riigiabist tuleneva killustumise
         eest, välistades samal ajal välismaalaste või mitteresidentide põhjendamatu diskrimineerimise või teatavad oma riigi ettevõtjate
         või kapitali protektsionismi vormid.(67)
      
      134. Sellest järeldub, et liikmesriikidevaheline kahjustav institutsiooniline või maksukonkurents ei kuulu kindlasti asutamislepinguga
         sätestatud riigiabi kontrolli mehhanismi kohaldamisalasse,(68) ehkki on ka juhtumeid, mis võivad olla ühtlasi nii kahjustavad maksukonkurentsi meetmed kui ka ühisturuga kokkusobimatu riigiabi.
         Õiguspärane eesmärk võidelda kahjustava maksukonkurentsi vastu ei saa siiski õigustada riigiabile kohaldatava konkurentsiõiguse
         valdkonnas sätestatud EL õigusliku raamistiku moonutamist või ad hoc-lahenduste vastuvõtmist, mis läheb vastuollu EL lepingu artiklis 2 sätestatud õigusriigi põhimõttega.
      
      135. Komisjoni apellatsioonkaebust tuleb analüüsida nendest eelnevatest teguritest lähtuvalt.
      
      VI.    Liikmesriikide pädevus otsese maksustamise valdkonnas ja selle seos riigiabi käsitlevate õigusnormidega(69)
      
      A.      Komisjoni ainsa väite esimese osa argumendid
      136. Komisjon väidab oma ainsa väite esimeses osas, et Üldkohus on vääralt hinnanud EÜ artikli 87 lõike 1 ja liikmesriikide maksupädevuse
         omavahelist suhet. Komisjon leiab selles suhtes, et liikmesriikide pädevus maksustamise valdkonnas on piiratud liidu õiguses
         ja eelkõige EÜ artikli 87 lõikes 1 kehtestatud piiridega ning üksnes asjaolust, et siseriiklik norm kuulub maksuõiguse valdkonda,
         ei piisa kõnealuse normi väljajätmiseks selle artikli kohaldamisalast, kuna kõnealune artikkel määratleb liikmesriikide meetmeid
         mitte nende põhjuse või eesmärkide alusel, vaid nende mõju alusel. Hispaania Kuningriik on komisjoni sellise analüüsiga nõus,
         kuid vaid selles osas, mis puudutab Ühendkuningriigi kui liikmesriigi pädevust otsese maksustamise valdkonnas.
      
      B.      Üldised märkused
      137. Ehkki vastavalt asutamislepinguga sätestatud pädevuse jaotusele kuulub otsene maksustamine liikmesriikide ainupädevusse, peavad
         liikmesriigid oma pädevuse teostamisel järgima asutamislepingu sätteid. Kuigi otsesed maksud kuuluvad liikmesriigi pädevusse,
         peavad liikmesriigid vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale nende kehtestamisel siiski arvestama liidu õigusega.(70)
      
      138. Lisaks ei saa üksnes asjaolu, et meede, mis võib olla riigiabi EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses, on vastu võetud liikmesriikide
         ainupädevuse teostamise raames (mis minu arvates on üsna sage), mõjutada riigiabi eeskirjade kohaldamist.
      
      139. Siiski on liikmesriikidel otsese maksustamise valdkonnas märkimisväärne seadusandlik ja haldussuveräänsus. Maksustamispädevus
         on endiselt valitsuste siseriiklik eelisõigus ning nad võivad valida oma äranägemise järgi kõige sobivamad maksusüsteemid,
         eeldusel et nad järgivad liidu õigust.
      
      140. On tõsi, et riigiabi käsitlevate liidu õiguse sätete eesmärk on üksnes kõrvaldada konkurentsimoonutused, mis tulenevad teatava
         liikmesriigi tahtest anda teatavatele ettevõtjatele või kaupade tootmisele erilisi eeliseid, kaldudes seejuures kõrvale oma
         üldistest poliitilistest suundadest. Järelikult juhul kui maksusüsteem on üldine, ei kuulu see EÜ artikli 87 lõike 1 kohaldamisalasse.(71) Kui liikmesriigi võetud meetmed puudutavad maksusüsteemi tervikuna, on tegemist üldise maksupoliitika korraldamisega, mitte
         riigiabiga.(72)
      
      141. Sama põhimõte kehtib ka kahjustavate maksumeetmete puhul, kui need ei vasta selektiivse eelise kriteeriumile: ainus nende
         vastu kohaldatav vahend on eespool viidatud tegevusjuhend.(73) Olulise osa kahjustavatest maksumeetmetest moodustavad üldised maksumeetmed, millele aga õiguskirjanduses üldlevinud arvamuse
         kohaselt EÜ artikli 87 lõiget 1 ei kohaldata.(74)
      
      142. Maksuvabastused või muud kaudse toetuse vormid, mida on antud sektori- või piirkonnapõhiselt, kujutavad endast seevastu riigiabi.(75) Seega ei saa meedet, mida ei kohaldata kõigile ettevõtjatele, põhimõtteliselt lugeda üldiseks majanduspoliitika meetmeks.(76)
      
      143. Märgin veel selle kohta, et õiguskirjanduses on esile toodud, et selektiivsuse mõiste kaudu on EÜ artikkel 87 sillutanud teed
         maksualaste eeskirjade tõelisele ühtlustamisele, ehkki see ei ole kõnealuse sätte eesmärk.(77) Arvatakse, et riigiabi reguleerivate põhimõtete kohaldamine siseriikliku maksupoliitika suhtes toob kaasa maksusüsteemide
         konkurentsi reguleerimise, kuna riikidele kehtib kaudne maksualase neutraalsuse kohustus.(78)
      
      144. Arvan siiski, et maksualast neutraalsust rangelt majanduslikus tähenduses on otsese maksustamise valdkonnas võimatu saavutada.(79) Arvan pigem, et iga maksusüsteem põhineb mingisugusel selektiivsusel vastavalt sellele, milliseid eesmärke asjaomase riigi
         seadusandja taotleb. Seega seisneb põhiküsimus sellise liidu õiguse tähenduses sellise eelise olemasolus, mis võib tuleneda
         siseriikliku maksusüsteemi ülesehitusest.(80)
      
      145. Seetõttu on äärmiselt oluline säilitada vahetegemine endast riigiabi kujutavate meetmete ja selliste meetmete vahel, mis tulenevad
         liikmesriigi seadusandja tahte kohasest maksusüsteemi tavapärasest ülesehitusest, milles võib sisalduda ka eristamisi, mis
         on vajalikud selliste üldiste avaliku huvi eesmärkide saavutamiseks, mis riik on kindlaks määranud oma suveräänseid õigusi
         kasutades.(81)
      
      C.      Üldkohtu arutluskäik liikmesriikide pädevusest otsese maksustamise valdkonnas
      146. Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 146 viitas Üldkohus õigesti kohtupraktikale, mille kohaselt kuulub otsese maksustamise valdkond
         liikmesriikide pädevusse, rõhutades samas, et riigiabi eeskirjade kohaldamine ei kahjusta liikmesriikide õigust otsustada
         ise oma majanduspoliitika üle ja seega maksusüsteemi ning üldkohaldatava või „tavapärase” süsteemi üle. Seejärel analüüsis
         Üldkohus, kas komisjon järgis neid põhimõtteid asjassepuutuva meetme selektiivsuse hindamisel.
      
      147. Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 146 esitatud viide toetab Üldkohtu arutluskäiku, mille kohaselt oleks komisjon enne maksumeetme
         selektiivsena määratlemist pidanud tegema kolmeetapilise analüüsi. Nagu nähtub vaidlustatud kohtuotsuse punktist 145, soovis
         Üldkohus rõhutada, et esimese ja teise etapi vahelejätmine tähendab seda, et komisjon ületab oma pädevust, kuna ta asetab
         end maksusüsteemi kindlaksmääramisel liikmesriigi asemele. Lisaks muudaks selline lähenemisviis Üldkohtu arvates liikmesriigile
         võimatuks asjaomaste erisuste õigustamise teatatud maksusüsteemi olemuse või ülesehitusega.
      
      148. Sellest vaatekohast lähtudes ja olenemata küsimusest, kas Üldkohtu valitud meetodid kujutavad endast õiguspärast võrdlusbaasi,
         mille kasutamist ta oleks võinud komisjonilt nõuda, on liikmesriikide maksualase pädevuse olemasolu puudutav järeldus küll
         puudulik, kuid tegemist ei ole õigusnormi rikkumisega eelnevalt käesoleva ettepaneku punktides 137–145 viidatud kohtupraktika
         seisukohast.
      
      149. Seetõttu teen ettepaneku komisjoni ainsa väite esimene osa põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
      
      VII. Arutelu meetodi üle, mis võimaldaks kindlaks määrata sellise rahalise toetuse, mis võib kujutada endast riigiabi 
      A.      Vaidlustatud komisjoni otsuse elemendid 
      150. Komisjoni poolt kohtuistungil esitatud väite kohaselt on Gibraltari uus maksusüsteem kogum palgafondimaksust ja äriruumide
         kasutusmaksust, mille ülempiir on 15% kasumist, ning kaht tüüpi lisamaksust teatavatele äriühingutele. Komisjon väidab, et
         süsteem, mida esitletakse kui ühtset, on tegelikult kogum erinevatest ja kokkusobimatutest maksusüsteemidest, mistõttu on
         võimatu välja tuua võrdlussüsteemi ning kindlaks määrata erisüsteemi. Vastupidi – kord, mida väidetakse olevat maksusüsteem,
         teeb tegelikult vahet äriühingute eri kategooriate vahel nii, et teatavad äriühingud, eelkõige off-shore-äriühingud, on eelisseisundis.
      
      151. Komisjon heitis vaidlustatud kohtuotsusele ette seda, et selle käsitlusviis on formaalne ning lähtub komisjoni 1998. aasta
         teatisest, mis aga ei lange kokku tegeliku majandusliku olukorraga, kuid kohtupraktika kohaselt tuleks liikmesriikide meetmeid
         hinnata nende mõju alusel.
      
      152. Vaidlustatud otsusega seoses soovin Euroopa Kohtu tähelepanu juhtida asjaolule, mis minu arvates on käesoleva kohtuasja käsitlemisel
         olulise tähtsusega ning mis on tihedalt seotud küsimusega, miks komisjon ei kasutanud erandite tegemise meetodit, mis on esitatud
         1998. aasta teatises.
      
      153. Gibraltari maksusüsteemi reformi hindamine põhineb kõigepealt süsteemi piirkondliku ja varalise selektiivsuse analüüsil. Seevastu
         otsuse punktis 153 tuletatakse eelise olemasolu viidetest reformi olemusliku selektiivsuse kohta. Komisjon analüüsib Gibraltari
         maksusüsteemi tervikuna ning leiab, et see on oma olemuselt diskrimineeriv, mis tähendab komisjoni arvates selektiivse eelise
         olemasolu ning seega riigiabi olemasolu.
      
      154. Kuid sõltumata küsimusest, milline peaks käesoleval juhul olema võrdlusbaas, on selline meetodi valik minu meelest vale, arvestades
         sellise kaudse meetme hindamise struktuuri, mis võib endast kujutada riigiabi EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses. Sellist lähenemisviisi
         põhjendavad eespool esitatud tegurid.
      
      B.      Eelise olemasolu tuvastamise esmatähtsus selektiivsuse mõiste analüüsi juures juhul, kui tegemist on kaudsete meetmetega
      155. Vastavalt Euroopa Kohtu praktikale eeldab meetme asutamislepingu tähenduses riigiabiks kvalifitseerimine seda, et kõik EÜ
         artikli 87 lõikes 1 sätestatud neli kumulatiivset tingimust on täidetud.(82) See tähendab liikmesriigi poolt või riigi ressurssidest ükskõik missugusel kujul antavat abi, mis kahjustab või võib kahjustada
         konkurentsi, soodustades teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist, kuna see kahjustab liikmesriikidevahelist kaubandust.
         Kõnealuse sätte tähenduses on abi mõiste laiem toetuse mõistest, sest see ei hõlma mitte ainult positiivseid soodustusi, nagu
         toetused ise, vaid ka meetmeid, mis erinevas vormis vähendavad ettevõtja eelarvel tavaliselt lasuvaid maksekohustusi võrreldes
         ettevõtjaga, kes on sarnases olukorras.(83)
      
      156. Selleks et hinnata, kas nimetatud eelis on riigiabi asutamislepingu artikli 87 tähenduses, tuleb tuvastada, kas soodustatud
         ettevõtja saab sellise majandusliku eelise, mida ta turu tavatingimustes ei oleks saanud.(84) Maksumeetmete eripära arvestades on õiguskirjanduses soovitatud seisukohta, et riigiabiga on tegemist juhul, kui esineb maksutulu
         vähenemine või maksuhaldurite- või valitsusepoolne maksutulust loobumine.(85)
      
      157. Selles suhtes olen veendunud, et komisjoni apellatsioonkaebuse keskne mõiste on mõiste „eelis”.
      
      158. Minu arvates ei ole sellist meedet, mis võib olla kaudses vormis antud riigiabi (näiteks maksumeede), võimalik määratleda
         võrdlusbaasita.(86) Vastupidine lähenemisviis tooks kaasa segaduse mõistetega „selektiivsus” ja „eelis”, kuna teatava meetme selektiivsus tähendab
         minu arvates seda, et eelised jagunevad sarnases olukorras olevate ettevõtjate vahel ebavõrdselt. See tähendab, et selektiivsuse
         kriteeriumi tuleb analüüsida eelise kriteeriumist eraldi.(87)
      
      159. Juhul kui käesolevas kohtuasjas tuleb sellise maksusüsteemi ülesehitust, mis lõppkokkuvõttes viib selleni, et Gibraltari offshore-äriühinguid ei maksustata, pidada riigiabina käsitletavaks meetmeks, tuleb veel välja selgitada, kuidas määrata kindlaks
         väidetava abisumma suurus, kui eelnevalt ei ole kindlaks määratud tavapärast maksusüsteemi või üldist võrdlusbaasi. Piirmäärad
         15% ja 35% ei näita abisumma suurust, kuna Gibraltari maksusüsteemis puuduvad võrdlussätted, mis võimaldaksid aru saada, kuidas
         oleks offshore-äriühinguid tulnud maksustada.
      
      160. Tuleb märkida, et meede, mida võidakse pidada maksuabiks, peab vastama teatavale maksukulule.(88) Komisjonil peab olema võimalik määrata kindlaks tegelikult või potentsiaalselt „kaotatud” maksu väärtus, mis moodustabki
         väidetava abisumma. Ainus võimalus, kuidas komisjon saab hinnata seda n‑ö kaotatud väärtust, on viidata analüüsi esemeks oleva
         võrdlusbaasi puhul kohaldatavale üldisele süsteemile.
      
      161. Sellega seoses meenutan kohtupraktikat, mille kohaselt isegi riigi võimaliku lisakohustuse kaudu antud eelis võib olla riigiabi.(89) See kehtib eelkõige garantiide puhul, mis on tavaliselt seotud laenusaaja poolt laenuandjaga kokku lepitud laenuga või muu
         rahalise kohustusega.(90) Riigigarantii abil õnnestub laenusaajal kokku leppida madalamates intressimäärades või pakkuda väiksemat tagatist. Abi olemasolu
         kindlaksmääramiseks tuleb hinnata soodustatud ettevõtja võimalusi saada kapitaliturul laenu ilma selle garantiita.(91) Üksnes riikliku ametiasutuse esindaja avaldusel võib olla märkimisväärne mõju, kuna tänu sellele võib ettevõtja saada tagasi
         finantsturgude usalduse selleks, et saada ligipääs uuele krediidile.(92)
      
      162. Maksumeetmete osas oleks aga väär arvata, et maksualane lahendus annab automaatselt eelise asjaomasele ettevõtjale. Just sellepärast
         peab komisjonil olema arusaam n‑ö tavapäraselt kohaldatavast süsteemist.
      
      163. Maksumeetmete analüüsimine peab seega algama faktiliste asjaolude võrdlemisega, st küsimusega, milline oleks olukord, kui
         ei võetaks meedet, mis võib olla riigiabi.
      
      164. Otsuses kohtuasjas Belgia ja Forum 187(93) otsustas Euroopa Kohus, et selleks et uurida, kas koordineerimiskeskuste korras ette nähtud maksustatava tulu kindlaksmääramine
         toob neile keskustele kaasa eelise, tuleb seda korda võrrelda üldkehtiva õigusega kehtestatud korraga, mis tugineb vaba konkurentsi
         tingimustes tegutseva ettevõtja tulude ja kulude erinevusele.
      
      165. Seega on kõigepealt vaja uurida, kas õigussubjekti oleks tulnud maksustada, ning jaatava vastuse korral uurida, kas mittemaksustamine
         on käsitletav eelisena. Seejärel tuleb uurida, kas teised sarnases olukorras olevad ettevõtjad saavad kasu samast eelisest.
         Kui see nii ei ole, siis on tõenäoliselt tegemist selektiivse eelisega. Seega on eelist võimalik kindlaks määrata vaid kõnealuse
         faktiliste asjaolude võrdlemise kaudu.
      
      166. Näiteks juhul kui teatavas maksustamispiirkonnas toob maksuläve kehtestamine kaasa poolte ettevõtjate maksust vabastamise,
         samas kui teine pool ettevõtjatest maksab maksu 10% kasumist, siis vaevalt saab öelda, et esimesele ettevõtjate kategooriale
         on antud eelis. Kui liikmesriik otsustab maksust vabastada teatava vara, faktori või tegevuse, ei tähenda see eelise olemasolu,
         kuna see eelis kujutaks endast olematust või mittekohaldatavast maksustamisest vabastamist.(94)
      
      167. Teiseks näiteks võiks tuua majanduspoliitika meetme, mida kohaldatakse kõikidele ettevõtjatele ning millega võimaldatakse
         kiiramortisatsiooni kalendriaastatel A ja B tehtud investeeringute puhul. Selline meede tähendab eelist, kuid selle selektiivsus
         ei ole esmapilgul kindel. Ettevõtjad, kes võrdlusperioodil ei investeerinud, ei saa eelist. Seega on meede minu arvates majanduslikult
         selektiivne, kuid sellist selektiivsust õigustab maksusüsteemile omane loogika ning seega võib abi esinemise välistada. Kui
         aga meedet kohaldatakse aastal C edasi teatavas konkreetses sektoris, on tegemist juba riigiabiga.
      
      168. Lisaks on tõsi, et teatavate sektorite või teatavat tüüpi ettevõtjate puhul võib nende olemuse või eesmärkide tõttu eeldada,
         et neid koheldaks maksustamisel erinevalt. Heaks näiteks võib tuua mittetulunduslikud organisatsioonid või ühistud.(95)
      
      169. Nagu ma juba eelnevalt olen märkinud, ei ole käsitlusviis, mida komisjon järgis vaidlustatud otsuses, minu arvates põhjendatud.
         Iiri valitsus märkis kohtuistungil õigustatult, et tegemist näib olevat ad hoc-käsitlusviisiga, mida komisjon õigustab Gibraltari territooriumi väiksusega. Leian siiski, et selline kriteerium ei saa olla
         aluseks analüüsile, mida komisjon peab teostama selliste maksualaste meetmete hindamisel, mis võivad kuuluda EÜ artikli 87
         lõike 1 kohaldamisalasse. Kui Euroopa Kohus peaks otsustama järgida komisjoni pakutud käsitlusviisi, tähendaks see, et EÜ
         artikli 87 lõike 1 kohaldamisalasse lisatakse veel üks kriteerium, mis on seotud selle maksupiirkonna suurusega, mida vaidlusalune
         meede puudutab.
      
      170. Ka see, kui nõustuda komisjoni väitega, mis põhineb olemuselt diskrimineeriva süsteemi mõistel, tähendaks seda, et loobutakse
         kaudsel kujul võetud meetmete analüüsimise meetodist üksikjuhtumi puhul, mis minu arvates ei kuulu mitte riigiabi kava kohaldamisalasse,
         vaid puudutab kahjustava maksukonkurentsi probleemistikku. Ma tean väga hästi, et OECD on määratlenud Gibraltari maksuparadiisiks.
         Euroopa Kohus peab seega otsustama, kas ta võib loobuda kaudses vormis antava riigiabi mõiste klassikalisest analüüsist, et
         mõista hukka Gibraltari maksusüsteem.(96)
      
      171. Ehkki ma nõustun täielikult komisjoni sooviga tõhustada liidusisest võitlust kahjustava maksustamise vastu, arvan siiski,
         et EÜ artikli 87 lõike 1 uuenduslikku tõlgendusviisi ei saa sel eesmärgil kasutada. Ad hoc-meetodi kasutuselevõtt on ette nähtud selleks, et võimaldada komisjonil võidelda halbade maksu- ja majandustavadega, ilma
         et see oleks seotud riigiabi süsteemiga ranges tähenduses.(97)
      
      172. Lõpuks on minu arvates vaja rõhutada, et isegi kui asjaomane maksusüsteem toob kaasa selle, et offshore-ettevõtjaid ei maksustata, siis on äriühingud, kelle tegevus Gibraltaril ei nõua töötajate palkamist ega ruumide kasutamist
         Gibraltaril, täpselt samas olukorras. Näiteks valdusühingud, mis kvantitatiivselt näivad moodustavat suurima rühma Gibraltari
         ettevõtjate hulgas,(98) on samas maksuõiguslikus olukorras, kuna see olukord ei sõltu sellest, kas kõnealustele äriühingutele kuuluvad väärtpaberid,
         vallas- või kinnisvara asuvad Gibraltaril või väljaspool Gibraltari territooriumi. Seega ei ole süsteem selektiivne selles
         mõttes, et selle mõju erineks olenevalt tegevuskohast. Pealegi võiks sarnase offshore-tegevuse erandi kehtestada ka sellise äriühingute maksustamise süsteemi kaudu, mille raames arvatakse maksubaasi üksnes energiatarbimise
         või jäätmete tekitamisega seotud kriteeriumid.
      
      173. Gibraltari puhul on maksusüsteemi üldine lähtepunkt peaaegu olematu maksustamine, kuid isikuid, kes kasutavad selliseid kohalikke
         tootmistegureid nagu tööjõud ja ruumid, maksustatakse täiendavalt. Minu arvates iseloomustavad sellist süsteemi paradoksaalselt
         peamiselt puudused, nii et seda võib iseloomustada kui riigiabi süsteemi omamoodi vastandsüsteemi.
      
      174. Nagu ma olen eelnevalt märkinud, ei ole minu arvates seevastu mingit kahtlust, et Gibraltari seadusandja soov oli kehtestada
         liikmesriikide suhtes ebaaus maksukonkurentsi süsteem.(99)
      
      175. Kuna liidu õiguses ei sisaldu vaikimisi sätestatud maksusüsteemi, peab võrdlusbaasiks olema siseriiklik raamistik või see,
         mis on kindlaks määratud vastavalt Assooride kohtupraktikale. Kui Euroopa Kohus leiab, et Gibraltar võib ise olla kohane võrdlusbaas,
         tuleb seetõttu siiski jääda traditsioonilise eelise ja selektiivsuse analüüsi juurde.
      
      C.      Varaline selektiivsus otsese maksustamise valdkonnas
      176. EÜ artikli 87 lõige 1 keelab riigiabi, mis „soodusta[b] teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist”, st selektiivse abi.
         Selektiivsus on riigiabi mõiste puhul olemuslik.(100) Vaatamata seda teemat käsitleva kohtupraktika ohtrusele, näib, et selektiivsuse mõistet on keeruline hõlmata, eelkõige maksumeetmete
         puhul.
      
      177. Selektiivsuse mõistet analüüsitakse varalisest vaatepunktist teatavatele majandussektoritele või äriühingute vormidele kohaldatavate
         meetmete puhul(101) või piirkondlikust (geograafilisest) vaatepunktist.(102) Varaline selektiivsus võib hõlmata nii maksumeetmeid, mida kohaldatakse üksnes ettevõtjatele, keda iseloomustab teatavat
         tüüpi tegevus (sektoripõhine selektiivsus), kui ka maksumeetmeid, mida kohaldatakse ettevõtjate võimalike eelnevalt määratletud
         olukordade suhtes (horisontaalne selektiivsus), näiteks juhul, kui on tegemist maksusoodustustega või meetmetega, mille eesmärk
         on soodustada teatavat tüüpi tööjõudu.(103)
      
      178. Maksumeetmete mitmekesisust arvestades on eraldusjoone tõmbamine üldiste meetmete ja selektiivsete meetmete vahele järjest
         keerukam.(104) Seetõttu on võrdlusbaasi kindlaksmääramine, olgugi keeruline, otsustava tähtsusega, et saada teada, kas asjaomane süsteem
         on tavapärasest erinev ja seega selektiivne.
      
      179. Kohtupraktikast tuleneb, et seda, kas selektiivsuse tingimus on täidetud, tuleb hinnata juhtumipõhiselt, selleks et kontrollida,
         kas kõnealune meede – arvestades selle olemust, kohaldamisala, ‑viisi ja mõjusid – hõlmab eeliseid, millest saavad kasu üksnes
         teatavad ettevõtjad või teatavad tegevusvaldkonnad, või mitte.(105)
      
      180. Kõnealuse meetmega antud eelise selektiivsust võib järgmises etapis õigustada süsteemi olemusega, tingimusel et meede on ühelt
         poolt võetud objektiivsete kriteeriumide alusel (meetme sisemine vastavus süsteemi ülesehitusele) ning teiselt poolt kooskõlas
         süsteemi olemusega (meetme väline vastavus).(106) Väljakujunenud kohtupraktikast nähtub, et riigiabi mõiste ei hõlma riigi meetmeid, millega kehtestatakse ettevõtjate erinev
         kohtlemine, kui selline erinev kohtlemine tuleneb selle maksusüsteemi olemusest ja ülesehitusest, mille osaks need meetmed
         on. Sellisel juhul ei saa põhimõtteliselt asjaomast meedet selektiivseks pidada isegi siis, kui see meede kehtestab ettevõtjatele
         eelise, mida nad võivad kasutada.(107)
      
      181. Seega tuleb asjaomase meetmega antud eelise selektiivsust hinnata kahes järgus.
      
      182. Selektiivsuse tingimuse hindamise raames maksustamise valdkonnas on alates kohtujurist Darmoni ettepanekust kohtuasjas Sloman
         Neptun aluseks võetav kriteerium „erand” üldisest maksusüsteemist.(108) Kohtujurist Darmoni arvates on „ainus artikli 92 lõike 1 kohaldamiseks nõutav oluline element meetme erandlik iseloom, mis
         on sellele meetmele olemuslik, vastandudes üldisele süsteemile, millesse see meede kuulub”.
      
      183. Seda meetodit on kasutatud ka komisjoni 1998. aasta teatises, mis lähtub ühtlasi ka OECD käsitlusviisist.(109) Vastavalt 1998. aasta teatisele on põhiline EÜ artikli 86 lõike 1 kohaldamise kriteerium maksumeetme suhtes see, kas kõnealuse
         meetmega tehakse liikmesriigi teatavatele äriühingutele maksusüsteemi kohaldamisel erand.(110)
      
      184. Seda erandist lähtuvat käsitlusviisi on õiguskirjanduses kritiseeritud, kuna ei komisjon ega Euroopa Kohus ei ole suutnud
         täpselt kindlaks teha, mida hõlmab mõiste „erand üldreeglist” või mida üldse tähendab „üldreegel” või „üldine süsteem”.(111) Autorid on ühtlasi rõhutanud raskusi „üldiselt kohaldatava” maksumäära kindlaksmääramisel selleks, et teha kindlaks määr,
         mida võib pidada üldreeglist kõrvalekalduvaks.(112)
      
      185. Ka kohtupraktika analüüsist nähtub, et kohtujuristid on välja pakkunud mitu lahendust. Lisaks erandist lähtuvale käsitlusviisile
         on välja pakutud võimalus pidada meedet üldiseks juhul, kui see tuleneb maksusüsteemi sisemisest loogikast(113) või kui selle eesmärk on saavutada majandustegevuses osalejate võrdsus.(114)
      
      186. Õiguskirjanduses soovitatud käsitlusviiside hulgas on ka soovitus otsustada, et meede on üldine, kui sellele võib tugineda
         iga ettevõtja, olenemata tegevusvaldkonnast. Analüüs tuleks teostada kahes etapis: esiteks määratakse kindlaks meetme eesmärgid
         (revealed potential targets) ning teiseks meetme ulatus (revealed potential scope). Just teises etapis on võimalik välja selgitada liikmesriigi pakutud meetme põhjused.(115)
      
      187. Teise soovituse kohaselt tuleks teostada kolmeetapiline analüüs, st kõigepealt uurida, kas meedet saab kohaldada kõikidele
         ettevõtjatele, kes on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras, seejärel kontrollida, kas teatavaid ettevõtjaid koheldakse
         soodsamalt (diskrimineerimine), ning lõpuks veenduda selles, et meedet õigustab maksusüsteemi olemus või ülesehitus.(116)
      
      188. Möönan, et erandi kriteerium, mida kasutatakse peamiselt eelise kindlaksmääramisel, võib olla ebamäärane, juhul kui on vaja
         teada, millisest normist on erand tehtud.(117) Kuid just võrdlusbaasi (mis enamasti on siseriiklik maksusüsteem) raames määratletud maksusüsteemi seest tuleb otsida võimalikku
         alasüsteemi ning seega erandeid ja kõrvalekaldeid.
      
      189. Vaatamata eespool esitatud kriitikale, vastab erandist lähtuv käsitlusviis minu arvates kõige paremini liikmesriikide ja komisjoni
         vahelisele pädevuse jaotusele. Olen nõus, et liikmesriikidel on pädevus määrata kindlaks oma maksusüsteem, kuid minu arvates
         on õigustatud arvata, et komisjoni pädevus, mis tuleneb EÜ artikli 87 lõikest 1, on piiratud üksnes meetmetega, mis teevad
         erandi üldiselt kohaldatavast süsteemist.
      
      190. Lisaks arvan, et sellise käsitlusviisi õigustus, mille puhul määratakse esiteks kindlaks üldine süsteem ja teiseks erand sellest
         süsteemist, tuleneb riigiabi mõiste aluseks olevast loogikast, mille kohaselt tuleb kõigepealt kindlaks määrata eelise olemasolu
         ning alles seejärel uurida, kas tegemist on selektiivse eelisega.
      
      VIII. Maksureformi selektiivsuse kindlakstegemiseks valitud meetod – väidete analüüs
      A.      Meetod, mis võimaldab kindlaks määrata liikmesriigi „üldise” maksusüsteemi(118)
      
      1.      Komisjoni ainsa väite teises ja kolmandas osas esitatud argumendid
      191. Oma ainsa väite teises osas heidab komisjon, keda toetab Hispaania Kuningriik, Üldkohtule ette, et Üldkohus on vääralt arvanud,
         et tal tuleb kõigepealt kindlaks määrata üldkohaldatav või „tavapärane” maksusüsteem ning seejärel tõendada kõnealuste meetmete
         erandlikkust nimetatud süsteemi suhtes. Komisjoni väitel jätab selline käsitlusviis tähelepanuta võimaluse, et liikmesriik
         või liikmesriigi autonoomne territoorium kehtestab maksusüsteemi, mis on olemuselt diskrimineeriv ainuüksi oma ülesehituse
         tõttu. Komisjon väidab, et tänu sellele, et ta on väga läbimõeldult valinud oma n‑ö tavapärase maksusüsteemi raames kohaldatavaid
         kriteeriume, on Gibraltaril õnnestunud suuresti saavutada sellise süsteemi mõju, mis sisaldab täiesti ilmselt teatavatele
         ettevõtjate kategooriatele ette nähtud riigiabi.(119)
      
      192. Komisjon väidab, et ükski liidu õiguse põhimõte ei kohusta järgima Üldkohtu poolt kindlaksmääratud käsitlusviisi. Lisaks ei
         nõustu komisjon väitega, et 1998. aasta teatisel on siduv iseloom. Vastuses Iiri Vabariigi esitatud menetlusse astuja seisukohtadele
         märgib komisjon lisaks, et 1998. aasta teatises ei käsitletud konkreetset Gibraltari maksusüsteemiga analoogset juhtu ning
         et igal juhul ei saa ta teha erandit EÜ artiklist 87. Käesoleva juhu eripära nõuab uuenduslikku käsitlusviisi, et vältida
         puudusi riigiabi kontrollimisel, ning see käsitlusviis peab piirduma väga selgete selektiivsuse juhtudega.
      
      193. Oma ainsa väite kolmandas osas väidab komisjon, keda toetab Hispaania Kuningriik, et Üldkohus on rikkunud põhimõtet, mille
         kohaselt tuleb siseriiklikke meetmeid hinnata nende mõju, mitte taotletava eesmärgi alusel.(120) Komisjoni väitel leidis Üldkohus, et komisjon oleks pidanud oma analüüsi lähtepunktiks võtma süsteemi, mis liikmesriigi või
         autonoomse territooriumi kinnitusel kujutab endast üldkohaldatavat või „tavapärast” süsteemi.(121) Komisjoni väitel Üldkohus eksis, kui ta leidis, et maksusüsteemi ja sellega kehtestatud üldkohaldatava või „tavapärase” süsteemi
         sisemise loogika saab kindlaks teha siseriiklike või kohalike ametiasutuste eesmärkide kaudu.
      
      194. Vastuseks Iiri valitsuse argumentidele väidab komisjon, et ei ole vaja karta, et liikmesriigid ei saa enam oma maksusüsteemiga
         taotleda õiguspäraseid eesmärke, kuna komisjoni kaitstavat käsitlusviisi kasutatakse vaid erandjuhtudel, kuid samas ei täpsusta
         komisjon neid „erandjuhtusid”.
      
      2.      Hinnang
      195. Märgin kõigepealt, et vaidlustatud kohtuotsuse punktides 143–146 andis Üldkohus moonutamata ülevaate 1998. aasta teatise tingimustest,
         millest nähtub, et selleks et komisjon võiks maksumeetme selektiivseks kvalifitseerida, peab ta esmalt kindlaks määrama tavapärase
         süsteemi ning seda analüüsima, et tal oleks võimalik teises etapis hinnata ning kinnitada antud eelise selektiivset olemust.
         Seejärel viitas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 144 asjakohaselt kohtupraktikale, mis võimaldab õigustada meetme
         selektiivsust asjassepuutuva maksusüsteemi olemusega või ülesehitusega.
      
      196. Neid põhimõtteid ning Government of Gibraltari ja Ühendkuningriigi esitatud asjaolusid arvestades heitis Üldkohus vaidlustatud
         kohtuotsuse punktis 170 komisjonile ette seda, et ta ei olnud nõuetekohaselt täitnud kohustust analüüsida asjaomast maksusüsteemi
         EÜ artiklist 87 lähtuvalt.
      
      197. Esiteks, kuna ma nõustun sellega, et erandist lähtuv käsitlusviis, mis põhineb selliste kaudse abi meetmete võrdleval analüüsil,
         mis võivad endast kujutada riigiabi, on vajalik ja õiguspärane, ning võttes arvesse eelnevat arutluskäiku, teen ma Euroopa
         Kohtule ettepaneku otsustada, et Üldkohus heitis komisjonile õigustatult ette 1998. aasta teatises soovitatud käsitlusviisi
         mittejärgimist.
      
      198. Märgin, et käesoleval juhul põhineb Üldkohtu argumentatsioon pigem liikmesriikide ja komisjoni pädevuse jaotusel maksustamise
         valdkonnas, mitte niivõrd 1998. aasta teatise staatusel.
      
      199. Igal juhul nähtub kohtupraktikast selgelt, et tegutsemiseeskirju vastu võttes ja nende avaldamisega teada andes, et ta kavatseb
         eeskirju edaspidi nendega hõlmatud juhtumitele kohaldada, piirab komisjon oma kaalutlusõigust ega saa neist eeskirjadest kõrvale
         kalduda, ilma et tema suhtes olenevalt olukorrast rakendataks sanktsioone selliste õiguse üldpõhimõtete rikkumise eest nagu
         võrdne kohtlemine või õiguspärase ootuse kaitse.(122) Ühenduse kohtud on korduvalt täpsustanud, et komisjoni jaoks on siduvad tema teatised, mis käsitlevad konkurentsiõiguse küsimusi
         näiteks trahvide valdkonnas.(123)
      
      200. Viidatud kohtupraktikast nähtub konkreetselt riigiabi valdkonnas, et komisjon on kohustatud järgima omaenda juhiseid ja teatisi
         osas, milles need ei erine asutamislepingu sätetest.(124) Niisiis ei ole komisjoni teatised tema jaoks lõplikult siduvad.
      
      201. Komisjon käsitles Gibraltari maksusüsteemi iseenesest diskrimineeriva olemuse probleemistikku vaidlustatud otsuses kaudselt.
         Alles kohtuistungil andis komisjon täiendavaid selgitusi.
      
      202. Minu arvates tähendaks sellise käsitlusviisi lubamine murrangulist metodoloogilist pööret riigiabi EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses
         käsitlevate eeskirjade kohaldamisel. Kõnealuse käsitlusviisi kohaselt ei hinnataks eelise olemasolu enam meetme ja üldiselt
         kohaldatava maksusüsteemi vahelise võrdluse alusel, vaid võrreldaks omavahel olemasolevat maksusüsteemi ja mingit hüpoteetilist
         ja olematut maksusüsteemi. Selline käsitlusviis eeldaks aga seda, et koostatakse kogu liitu hõlmav maksualane võrdlusalus
         (tertium comparationis), mis võimaldab hinnata väidetavalt diskrimineerivat mõju, mis tuleneb maksubaasi (või maksumäärasid) puudutavatest valikutest
         äriühingute maksustamise valdkonnas. Sellist ühist kriteeriumi aga ei ole ning riigiabi puudutava õigusliku raamistiku kohaldamine
         ei õigusta sellise maksualaste õigusnormide ühtlustamise meetme de facto võtmist.(125)
      
      203. Argument, et seda käsitlusviisi kohaldataks üksnes erandjuhtudel, ei ole vastuvõetav. Praegu kehtivad õiguslikud meetodid
         põhinevad vahetult EÜ artikli 87 lõike 1 ülesehitusel ning näivad olevat kooskõlas liidu konkurentsiõiguse eesmärkidega. Neid
         ei saa kõrvale jätta üksnes sel põhjusel, et nende alusel ei jõuta teataval juhul komisjoni soovitud tulemuseni.
      
      204. Seoses komisjoni ainsa väite kolmandas osas nimetatud väidetava õigusnormi rikkumisega tuleb mainida, et väljakujunenud kohtupraktika
         kohaselt ei piisa riigipoolsete sekkumistega taotletavast eesmärgist selleks, et kohe välistada nende kvalifitseerimine „abiks”
         EÜ artikli 87 tähenduses. EÜ artikli 87 lõige 1 ei erista riigipoolseid sekkumisi nende põhjuste või eesmärkide alusel, vaid
         määratleb neid nende mõju põhjal.(126)
      
      205. Olles vaidlustatud kohtuotsust analüüsinud, arvan, et komisjoni ainsa väite kolmandas osas esitatud süüdistused on tingitud
         vaidlustatud kohtuotsuse punktide 145, 146 ja 171–174 ekslikust mõistmisest.
      
      206. Kõnealuse kohtuotsuse punkt 145 kuulub arutluskäiku, millega Üldkohus selgitas, miks peaks komisjon asjaomase süsteemi selektiivse
         olemuse analüüsimisel kohaldama erandist lähtuva käsitlusviisi kolme etappi. Üldkohus märkis, et juhul kui komisjon piirdub
         üksnes eespool viidatud käsitlusviisi kolmanda etapiga, võib ta muuta liikmesriigile võimatuks maksusüsteemi erisuste õigustamise,
         kuna komisjon ei oleks eelnevalt kindlaks teinud üldkohaldatavat või „tavapärast” süsteemi ega tõendanud asjakohaste erisuste
         erandlikku iseloomu. Lisaks ei ole mingit alust järeldada, et Üldkohus kohustas komisjoni võtma kindlaksmääratud seisukohta,
         ilma et tal oleks võimalust kasutada asutamislepingust tulenevat analüüsimise eesõigust.
      
      207. Eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes teen ettepaneku lükata komisjoni ainsa väite teine ja kolmas osa põhjendamatuse tõttu
         tagasi.
      
      B.      Komisjoni teostatud maksusüsteemi analüüsi olemus(127)
      
      1.      Komisjoni ainsa väite neljandas osas esitatud argumendid
      208. Ainsa väite neljandas osas heidab komisjon, keda toetab Hispaania Kuningriik, Üldkohtule ette, et Üldkohus on vääralt sedastanud,
         et maksusüsteemi sisemine loogika ja üldkohaldatav või „tavapärane” süsteem selle raames võivad tuleneda eri maksumaksjatele
         erinevate meetodite kohaldamisest. Komisjoni arvates viib selline käsitlusviis järelduseni, et igasugune süsteemi tunnusjoon,
         olenemata eelisest, mida see annab teatavatele soodustatud isikutele, on automaatselt süsteemi lahutamatu osa ja mitte erand,
         ning seega ei kohaldata sellele riigiabi eeskirju.(128)
      
      209. Lisaks eitab komisjon ka tõendamiskoormise probleemistiku tõstatamist. Komisjoni poolt Üldkohtule etteheidetav õigusnormi
         rikkumine ei seisne mitte selles, et ta sedastas, et komisjon ei ole täitnud oma tõendamiskoormist, vaid selles, et ta välistas
         algusest peale võimaluse, et riigiabi mõiste võiks hõlmata teatava siseriikliku territoriaalüksuse „tavapärast” maksusüsteemi.
      
      2.      Hinnang ainsa väite neljandale osale
      210. Kõnealuse neljanda osaga kritiseerib komisjon vaidlustatud kohtuotsuse punkte 175–183. Kohtuotsuse punktis 175 rõhutas Üldkohus,
         et vaidlustatud otsuses esitatud põhjendustest ega komisjoni ja Hispaania Kuningriigi poolt esitatud argumentidest ei piisa,
         et seada kahtluse alla teatatud maksusüsteemi üldise või „tavapärase” korra määratluse põhjendatust.
      
      211. Vaidlustatud kohtuotsuse punktist 187 nähtub, et käsitletav probleemistik on seotud tõendamiskoormisega. Selles suhtes tuleb
         meenutada, et üldjuhul on Üldkohtul ainsana pädevus fakte tuvastada ja hinnata. Samuti on ta ainsana pädev hindama talle esitatud
         tõendite tõenduslikku väärtust, juhul kui need tõendid, mis ta on nende faktide tõendamisel aluseks  võtnud, on saadud õiguspäraselt,
         kui on järgitud õiguse üldpõhimõtteid ja tõendamiskohustust ning tõendite hankimist puudutavaid menetlusnorme.(129) Euroopa Kohus on vastavalt EÜ artiklile 225 üksnes pädev kontrollima nende faktide õiguslikku kvalifikatsiooni ja Üldkohtu
         poolt neist tuletatud õiguslikke tagajärgi.(130)
      
      212. Märgin seoses Üldkohtu argumentatsiooni esimese elemendiga, mis sisaldub vaidlustatud kohtuotsuse punktis 176, et Üldkohus
         on vaidlustatud kohtuotsuse punktis 177 leidnud, et komisjon ei ole õiguslikult piisavalt ümber lükanud Government of Gibraltari
         argumenti, et eelnev kasumi teenimine kuulub töötajate arvul ja kasutatava maa pindalal põhineva maksusüsteemi seesmise loogika
         juurde. Lisaks märkis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 178, et komisjoni lihtne märkus, et sellises maksusüsteemis,
         nagu pakkusid välja Gibraltari ametiasutused, mille kohaselt on maksukoormus seda suurem, mida rohkem isikuid tööle on võetud
         ja mida rohkem on äriruume, ei ole piisav, et seada kahtluse alla nende ametiasutuste tehtud valik üldkohaldatava või „tavapärase”
         maksusüsteemi koostisosade osas.
      
      213. Üldkohtu argumentatsiooni teine element on esitatud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 179–181, kus Üldkohus otsustas, et
         Gibraltari maksusüsteemi määratlus segamaksusüsteemina ei tõenda iseenesest, et selline maksusüsteem ei saa olla üldkohaldatav
         või „tavapärane” süsteem. Üldkohus heidab komisjonile ja Hispaania Kuningriigile ette ka maksusüsteemi ja maksureformiga kehtestatava
         üldkohaldatava korra kahte eesmärki puudutavate puhtalt hüpoteetiliste argumentide esitamist.
      
      214. Üldkohtu arutluskäigu kolmas element on esitatud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 182–185, kus Üldkohus viitab kõigepealt
         teatavatele vaidlustatud otsuse punktidele, neid moonutamata, ning otsustab seejärel, et komisjoni argumentidega ei saa kahtluse
         alla seada Gibraltari ametiasutuste seisukohta.
      
      215. Kuna käesoleval juhul ei ole komisjon väitnud, et Üldkohus on moonutanud elemente, mille kohta ta otsuse tegi, võib ainsa
         väite neljanda osa kohe põhjendamatuks tunnistada.
      
      216. Kui aga Euroopa Kohus peab siiski vajalikuks teha otsus Government of Gibraltari esitatud argumentidest Üldkohtu poolt tuletatud
         õiguslike tagajärgede kohta, siis vaidlustatud kohtuotsuse punktist 184 nähtub selgelt, et Üldkohus põhjendab komisjoni argumentide
         tagasilükkamist sellega, et komisjon on tema arvates käesoleval juhul valinud vale meetodi.
      
      217. Sellega seoses – ehkki ma küll jagan Üldkohtu arvamust, et komisjon on kasutanud vale lähenemismeetodit – märgin tõendamiskoormise
         jaotuse seisukohast, et komisjoni kohustus oli kindlaks määrata sellise meetme olemasolu, mis annab selektiivse eelise. Seejärel
         oleks asjaomane liikmesriik, kes on maksukoormuste osas kehtestanud sellise erineva kohtlemise ettevõtjate vahel, pidanud
         tõendama, et see on kõnealuse süsteemi olemusest ja ülesehitusest lähtuvalt tõesti põhjendatud.(131) Kuna komisjon ei järginud nõutud etappe, et tõendada Gibraltari maksureformiga antava eelise selektiivsust, muutis ta võimatuks
         selle põhimõtte kohaldamise.
      
      218. Kuna komisjon ei järginud üldkohaldatava või „tavapärase” maksusüsteemi ja selle erandite kindlaksmääramise arutluskäiku,
         siis otsustas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 184 õigesti, et komisjon lähtus teatatud maksusüsteemi sisu ja toimimise
         osas oma loogikast.
      
      219. Lisaks nähtub vaidlustatud kohtuotsusest, et Üldkohus otsustas ka, et komisjon ei esitanud ühtki usutavat argumenti, mis võimaldaks
         mõista, mille poolest kujutab käsitletava maksusüsteemi sarnane maksusüsteem endast riigiabi.
      
      220. Võttes arvesse käesoleva ettepaneku punktides 122 jj sisalduvat arutluskäiku, mis puudutab liidusisese kahjustava maksustamise
         vastu võitlemise meetmeid ja liikmesriikide pädevust otsese maksustamise valdkonnas, arvan, et Üldkohus nentis õigustatult,
         et komisjoni väited ei saa põhineda asutamislepingu riigiabi eeskirjadel. EÜ artikli 87 eesmärk on ennetada seda, et liikmesriikidevahelist
         kaubandust mõjutaks ametiasutuse poolt ükskõik mis kujul antavad eelised, mis kahjustavad või ähvardavad kahjustada konkurentsi,
         soodustades teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist.(132) Kui komisjon ei ole sellist eelist tuvastanud, ei saa ta kritiseerida liikmesriigi või sellise territooriumi – mille suhtes
         kohaldatakse EÜ asutamislepingut – kehtestatud maksusüsteemi korraldust.
      
      221. Kui liikmesriik või kõnealune territoorium kehtestab kahjustava maksusüsteemi ning väidab õigustuseks, et asjaomased meetmed
         kuuluvad üldisesse maksusüsteemi, siis ei saa komisjon kõnealust maksusüsteemi kontrollida riigiabi eeskirjade alusel. Järelikult
         tuleb sellisel juhul kohaldada tegevusjuhendi eeskirju, kuna sellisest maksusüsteemist tulenev probleem on seotud võimaliku
         kahjustava maksukonkurentsiga, mitte riigiabi kavaga.
      
      222. Eespool esitatud põhjustel teen ettepaneku komisjoni ainsa väite neljas osa põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
      
      3.      Komisjoni ainsa väite viiendas osas esitatud argumendid
      223. Komisjon heidab oma ainsa väite viiendas osas Üldkohtule ette, et Üldkohus on vääralt sedastanud, et komisjon ei ole määratlenud
         üldkohaldatavat või „tavapärast” maksusüsteemi ega tõendanud, et reformi asjassepuutuvad tunnusjooned oleksid erandid kõnealusest
         maksusüsteemist. Komisjon väidab, et ta on selgelt ja nõuetekohaselt määratlenud teatatud maksusüsteemi kui palgatud tööjõu
         ja äriruumide kasutamise maksustamisel põhineva. Lisaks rõhutab komisjon, et vaidlustatud otsuse tühistamise põhjenduseks
         ei toodud mitte põhjenduse puudumist, vaid õigusnormi rikkumist.(133)
      
      224. Hispaania Kuningriik leiab, et komisjon on teinud maksureformi täieliku analüüsi ning jõudnud selle alusel järeldusele, et
         tavapärane süsteem on selline maksusüsteem, mis põhineb töötajate arvu ja kasutatava pinna kriteeriumidel ning tingimusel,
         et kohaldatakse ülemmäära 15% kasumist. Sellised kriteeriumid on soodsad erinevat tüüpi ettevõtjatele: nendele, kellel ei
         ole tulusid, nendele, kes kõnealuse ülemmäärata maksaksid rohkem makse, ning offshore-äriühingutele.
      
      4.      Hinnang ainsa väite viiendale osale
      225. Ehkki viies osa on seotud ainsa väite teise osaga, mis puudutab käsitlusmeetodi kohaldamist, puudutab viies osa pigem asjaomase
         maksusüsteemi olemuse kindlaksmääramise esitlust. Võttes arvesse ainsa väite teisele osale antud vastust, leian, et viies
         osa tuleb tagasi lükata, kuna komisjoni kriitika tuleneb vaidlustatud kohtuotsuse valesti mõistmisest.
      
      226. Ehkki Üldkohus heidab komisjonile ette, et ta ei ole järginud 1998. aasta teatises kirjeldatud käsitlusviisi, ei sedasta Üldkohus,
         et komisjon ei teinud asjaomase maksusüsteemi põhjalikku analüüsi. Vastupidi – mitmes vaidlustatud kohtuotsuse punktis tsiteeritakse
         lõike vaidlustatud otsusest, ning see kinnitab, et Üldkohus on komisjoni analüüsi hinnanud.
      
      227. Komisjoni ainsa väite viienda osa analüüsimisel tuleb siiski üksnes määrata kindlaks, kas komisjon järgis selektiivsuse analüüsimise
         põhimõtteid, mida Üldkohus meenutas vaidlustatud kohtuotsuse punktides 143–145. Kuna komisjon ise pooldab oma apellatsioonkaebuses
         seda, et kohaldataks ad hoc-meetodit, mis erineb kõnealustest põhimõtetest, siis on selge, et ainsa väite viies osa on põhjendamatu.
      
      IX.     Vaidlustatud otsuses esile toodud kolm selektiivsuse tingimust
      A.      Komisjoni ainsa väite kuuendas osas ning Hispaania Kuningriigi kaheksandas väites esitatud argumendid
      228. Oma ainsa väite kuuendas osas, mille komisjon ise on määratlenud kui põhiväite, väidab komisjon, et Üldkohus ei ole analüüsinud
         kolme selektiivsuse tingimust, mis vaidlustatud otsuses kindlaks tehti, ning on eelkõige jätnud analüüsimata komisjoni järeldused,
         mis põhinevad meetme tegelikul mõjul, st et see võimaldab Gibraltari majanduse erinevate sektorite erinevat maksustamist ning
         annab sellega selektiivse eelise offshore-äriühingutele, kellel ei ole Gibraltaril töötajaid ega tööruume.
      
      229. Komisjon heidab Üldkohtule ette seda, et Üldkohus ei ole kõnealuste kindlaksmääratud selektiivsuse aspektide puhul seisukohta
         võtnud, ehkki Üldkohus on vaidlustatud otsuse asjaomaseid lõike tsiteerinud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 157–162. Komisjon
         väidab, et üksnes vaidlustatud kohtuotsuse punkt 186 sisaldab sellekohast märkust, kuid seal viidatud kohtupraktika ei ole
         komisjoni arvates asjakohane. Komisjon möönab, et varasema süsteemiga võrdlemine ei ole iseenesest asjakohane selleks, et
         hinnata meetme selektiivsust, kuid meenutab ühtlasi, et ta rõhutas varasemale süsteemile viidates, et vaidlustatud otsuses
         käsitletava süsteemi eesmärk oli kinnistada varasemat olukorda seeläbi, et sama mõju saavutataks erinevat meetodit kasutades.
         Kokkuvõttes leiab komisjon, et Üldkohtu käsitlusviis omistab otsustava kaalu maksutehnilistele kaalutlustele ja mitte asja
         sisule, samas kui väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleks riigiabi hinnata selle mõju alusel.
      
      230. Government of Gibraltari ja Ühendkuningriigi valitsuse arvates on väär komisjoni kaitstav seisukoht, mille kohaselt tuleb
         maksusüsteemi pidada selektiivseks, kuna offshore-majandust ei maksustata. Igasuguse maksusüsteemi puhul ei maksa asjaomasel territooriumil maksu äriühingud, kellel ei ole
         siseriiklikus maksusüsteemis kindlaksmääratud maksubaasi. Seetõttu tähendab komisjoni seisukoht seda, et ta surub liikmesriikidele
         nende maksustamispädevust rikkudes peale oma seisukohti maksubaasi valiku osas. Üksnes asjaolust, et eri tüüpi äriühinguid
         maksustatakse erinevalt, ei piisa selektiivsuse olemasolu järeldamiseks.
      
      231. Oma kaheksanda väitega heidab Hispaania Kuningriik Üldkohtule ette seda, et Üldkohtu arvates ei olnud EÜ artikli 87 lõike 1
         tingimused täidetud varalise selektiivsuse vaatepunktist. Valdava enamuse suhtes Gibraltaril asutatud ettevõtjatest, st 29 000
         äriühingust 28 798 suhtes oleks võimalik kohaldada maksustamisel nullmäära. Seetõttu on Üldkohtu poolt üldisena määratletud
         süsteem tegelikult erisüsteem, millega luuakse „de facto selektiivsus”.
      
      B.      Hinnang
      232. Komisjoni ainsa väite kuues osa näib puudutavat vaidlustatud kohtuotsuse põhjenduse puudumist. Euroopa Kohus peab seda apellatsioonkaebuse
         raames kontrollima.
      
      233. Vaidlustatud otsuses on komisjon esile toonud kolm selektiivsuse tingimust, mis on kokkuvõtlikult esitatud käesoleva ettepaneku
         punktis 15. Komisjon väitis seoses selektiivse eelisega, mis võib olla antud offshore- äriühingutele, kellel ei ole Gibraltaril töötajaid ega äriruume, et süsteem sisaldas ka varalist selektiivsust, kuna see
         säilitas de facto väga madalad maksumäärad n‑ö maksust vabastatud äriühingutele ning üldisemalt kehtestas erinevad maksumäärad sektoriti, mis
         annab selektiivse eelise ettevõtjatele, kes tegutsevad sektorites, kus kohaldatakse madalamaid maksumäärasid. Sellest järeldas
         komisjon, et süsteem kujutas endast riigiabi kava ning kuna ükski asutamislepinguga ette nähtud erand ei olnud kohaldatav,
         oli abi ühisturuga kokkusobimatu.
      
      234. Vaidlustatud kohtuotsuses meenutas Üldkohus kõigepealt punktides 143–146 põhimõtteid, mis tema arvates reguleerivad sellise
         maksumeetme selektiivse olemuse analüüsimist, mis võib olla riigiabi EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses. Selleks et hinnata,
         kas komisjon järgis kõnealuseid põhimõtteid, tsiteeris Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 148–162 vaidlustatud otsuse
         asjakohaseid lõike neid moonutamata.
      
      235. Vaidlustatud kohtuotsuse punktides 163–168 analüüsis Üldkohus selektiivset eelist ning esitas argumendid, mida peamiselt kaitses
         Government of Gibraltar ja mille kohaselt kõik eespool nimetatud maksureformi elemendid moodustavad kokku iseseisva maksusüsteemi,
         mis ongi üldkohaldatav või „tavapärane” kord, mis maksureformiga Gibraltari territooriumil kehtestatakse. Selles süsteemis
         ei ole „tavapärast” maksumäära, „peamist”, „teisejärgulist” ega „erandlikku” maksu. Äriühingu majandusaasta maksukoormuse
         määravad kaks omavahel seotud elementi: esiteks töötajate arv ja äriühingu kasutatava maa pindala ning teiseks äriühingu teenitud
         kasum.
      
      236. Selle tõdemuse alusel heitis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 170 komisjonile ette, et komisjon ei ole täitnud vaidlustatud
         kohtuotsuses eespool kirjeldatud kohustust teha kõigepealt kindlaks Gibraltari ametiasutuste teatatud üldkohaldatava või „tavapärase”
         maksusüsteemi kvalifikatsioon ja sellele vajadusel vastu vaielda.
      
      237. Arvan, et kuna Üldkohus tegeles õigustatult peamiselt komisjoni ad hoc-meetodi tagasilükkamisega, siis ei rikkunud ta õigusnormi sellega, et jättis analüüsimata aspektid, mida komisjon pidas selektiivseks.
      
      238. Kuna Üldkohus otsustas, et meetodid, mida komisjon kasutas vaidlustatud otsuses, ei ole õiged, siis võis ta õigustatult piirduda
         vaidlustatud kohtuotsuse punktis 187 esitatud järeldusega, et komisjon ei ole tõendanud selektiivsete eeliste olemasolu, mis
         tuleneksid maksureformi kolmest vaidlusalusest aspektist.
      
      239. Lisaks tuleb tagasi lükata Hispaania Kuningriigi väide, mis puudutab kõnealuse maksusüsteemi „de facto selektiivsust”, kuna selle puhul eraldatakse maksuabi mõiste eelise andmisest, mis eespool esitatud põhjustel on välistatud,
         juhul kui ei ole eelnevalt kindlaks määratud võrdlusbaasiks olevat süsteemi. Pealegi näib Gibraltari süsteemi eesmärk selle
         majanduslikku mõju arvestades pigem olevat „selektiivsete ebasoodsamate olukordade” tekitamine, kuna tegelikult maksustatakse
         vähem kui 1% äriühinguid.
      
      240. Seetõttu teen ettepaneku lükata tagasi komisjoni ainsa väite kuues osa ning ka Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebuse kaheksas
         väide.
      
      X.      Mõistliku menetlustähtaja rikkumine ja Üldkohtu menetluse peatamata jätmine(134)
      
      A.      Argumendid
      241. Hispaania Kuningriik viitab kümnendas väites sellele, et rikutud on Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni
         (edaspidi „EÕIK”) artikli 6 lõikega 1 igaühele ette nähtud õigust, et kohtuotsus tehtaks mõistliku aja jooksul, ning eelkõige
         õigust menetlusele mõistliku aja jooksul. Kohtuotsus tehti aga 54 kuud pärast hagi esitamist Üldkohtule, samas kui hagejad
         olid esitanud taotluse eelisjärjekorras menetlemiseks. See asjaolu mõjutas kohtuvaidlust, kuna menetluse liigne pikkus võimaldas
         Euroopa Kohtul teha otsuse Assooride kohtuasjas ajal, kui Üldkohus oleks pidanud juba otsuse tegema.
      
      242. Hispaania Kuningriigi üheteistkümnes väide puudutab Üldkohtu kodukorra artikli 77 punktide a ja d rikkumist, kuna Üldkohus
         ei peatanud ametlikult menetlust pärast poolte ärakuulamist, vaid jättis selle „ootele”. Hispaania Kuningriik leiab, et kuna
         Üldkohus menetles asja seda ametlikult peatamata, jättis ta pooled ilma Üldkohtu kodukorra artiklis 78 ette nähtud võimalusest
         esitada oma seisukoht enne menetluse peatamist.
      
      B.      Hinnang
      243. Alljärgnevalt täpsustan kõigepealt EÕIK artikli 6 ulatust ning seejärel käsitlen küsimust, kas on rikutud õigust, et kohtuotsus
         Üldkohtu menetluse raames tehtaks mõistliku aja jooksul.
      
      244. Kümnendas väites esile toodud rikkumise osas on Euroopa Kohus leidnud, et EÕIK artikli 6 lõige 1 sätestab, et igaühel on oma
         tsiviilõiguste ja ‑kohustuste või temale esitatud kriminaalsüüdistuse üle otsustamise korral õigus õiglasele ja avalikule
         asja arutamisele mõistliku aja jooksul sõltumatus ja erapooletus, seaduse alusel moodustatud õigusemõistmise volitustega institutsioonis.(135)
      
      245. Tuleb siiski nentida, et käesoleval juhul on väite EÕIK artikli 6 lõikes 1 sätestatud õiguse rikkumise kohta esitanud liikmesriigi
         valitsus. Minu arvates ei saa avaliku õiguse subjekt, kes pealegi on lepinguosaline riik, oma õiguste teostamisel tugineda
         otseselt EÕIK sätetele.
      
      246. Inimõiguste kaitse süsteemi raames välistab EÕIK artikkel 34 selliste avalduste vastuvõetavuse, mille on esitanud avalik-õiguslikud
         organisatsioonid, kes kaitsevad oma inimõigusi.(136) Lisaks nähtub minu arvates EÕIK artiklist 1, et riigid on konventsioonis nimetatud õiguste garandid, mitte konventsiooni
         sätete kohaselt otseselt soodustatud isikud. Konventsioonist ei tulene mitte riikide kaitse, vaid nende kohustused.
      
      247. Samad järeldused kehtivad minu arvates mutatis mutandis ka Euroopa Liidu põhiõiguste harta kohta.(137) Harta on siduv nii Euroopa Liidu kui ka liikmesriikide jaoks ning seega on välistatud, et nad saaksid kasutada hartaga tagatud
         õigusi.
      
      248.  See põhimõtteline järeldus ei välista võimalust, et mõni harta säte kujutab endast õiguse üldpõhimõtet, mis kaitseb ka liikmesriike.
         Põhimõtteliselt on siiski oluline eristada ühelt poolt subjekte, kes on seotud põhiõigustega, ehk passiivseid subjekte, ja
         teiselt poolt subjekte, keda need kaitsevad, ehk aktiivseid subjekte, st füüsilised ja juriidilised isikud, v.a avalik-õiguslikud
         üksused, kes teostavad avalikku võimu.
      
      249. Liidu õiguse üldpõhimõtet, et igaühel on õigus õiglasele kohtulikule arutamisele, mis tuleneb kõnealustest põhiõigustest ning
         eelkõige õigusest menetlusele mõistliku aja jooksul, kohaldatakse kohtule esitatud kaebuse raames.(138) Tõhusa kohtuliku kaitse põhimõte on liidu õiguse üldpõhimõte, mis tuleneb liikmesriikide ühesugustest riigiõiguslikest tavadest,
         mis on sätestatud ka Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni artiklites 6 ja 13(139) ning mida on kinnitatud ka Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklis 47.
      
      250. Seega võivad sellised õigussubjektid nagu liikmesriigid kohtumenetluse raames tugineda tõhusa kohtuliku kaitsega seotud õigustele,
         eelkõige õigusele õiglasele kohtulikule arutamisele, kaitseõiguste tagamisele ja õigusele olla ära kuulatud.(140)
      
      251. Kohtuotsuses Der Grüne Punkt – Duales System Deutschland vs. komisjon(141) märkis Euroopa Kohus, et nagu tuleneb Euroopa Kohtu põhikirja artikli 58 esimesest lõigust ja kohtupraktikast, on Euroopa
         Kohus pädev kontrollima, kas Üldkohtus toimus hageja huve kahjustav menetlusnormide rikkumine, ning ta peab tagama, et järgitaks
         ühenduse õiguse üldpõhimõtteid.(142) Tuleb siiski meenutada, et lahendi tegemise aja mõistlikkust tuleb hinnata iga konkreetse kohtuasja asjaolude alusel, nagu
         kohtuasja keerukus ja poolte käitumine.(143)
      
      252. Selles osas on Euroopa Kohus täpsustanud, et nende kriteeriumide loetelu ei ole ammendav ja tähtaja mõistlikkuse hindamine
         ei nõua kohtuasja iga asjaolu süstemaatilist uurimist, kui menetluse kestus tundub olevat põhjendatud ka juba ühe asjaoluga.
         Seega võib kohtuasja keerukus või hagejast tingitud viivitus olla aluseks, et põhjendada aega, mis esmapilgul näib liiga pikk.(144)
      
      253. Käesoleval juhul oli menetluse kestuse alguspunkt 9. juuni 2004, kui Üldkohtu kantseleisse saabusid Government of Gibraltari
         ja Ühendkuningriigi valitsuse tühistamishagid. Menetlus lõppes 18. detsembril 2008, vaidlustatud kohtuotsuse kuulutamise kuupäeval.
         Üldkohtu menetlus kestis seega ligikaudu neli aastat ja kuus kuud.
      
      254. Minu arvates ei saa seega menetluse kestust eriti pikaks pidada, kuna tegemist on küllaltki keeruka ja olulise kohtuasjaga.
         Lisaks ei ole minu arvates veenvad Hispaania Kuningriigi väited, et kõnealune kestus on avaldanud mõju vaidluse lahendile.
         Minu arvates kõnelevad Üldkohtule lahendamiseks esitatud kohtuasja keerukus ja panused pigem menetluse kestuse õigustatuse
         kasuks.
      
      255. Seetõttu leian, et käesolevas asjas ei saa tuvastada liidu õiguse sellise üldpõhimõtte rikkumist, mis on seotud õigusega õiglasele
         kohtulikule arutamisele mõistliku aja jooksul.
      
      256. Lõpuks arvan seoses üheteistkümnenda väitega, et viidata ei saa ühelegi menetluse poolte õiguste rikkumisele. Seda oleks saanud
         teha juhul, kui Üldkohus oleks menetluse peatanud kõnealuseid pooli eelnevalt ära kuulamata. Asjaolu, et kodukorra artiklit 78
         ei kohaldatud, ei tähenda aga sugugi menetlusnormi rikkumist, mis võiks endast kujutada õigusnormi rikkumist, mida Euroopa
         Kohus peaks apellatsioonkaebuse raames kontrollima.
      
      XI.    Ettepanek
      257. Kõikidest eeltoodud kaalutlustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku
      
      –        lükata vastuvõetamatuse tõttu tagasi Hispaania Kuningriigi väide, et rikutud on EÜ artikleid 5 ja 370;
      –        jätta muus osas rahuldamata Euroopa Komisjoni apellatsioonkaebus kohtuasjas C‑106/09 ja Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebus
         kohtuasjas C‑107/09;
      
      –        jätta poolte kohtukulud poolte endi kanda.
      1 –      Algkeel: prantsuse.
      
      2 –	ELT 2005, L 85, lk 1; edaspidi „vaidlustatud otsus”.
      
      3 –	Kuna vaidlustatud kohtuotsus tehti 18. detsembril 2008, siis järgivad viited EÜ asutamislepingule enne Euroopa Liidu toimimise
         lepingu jõustumist kehtinud numeratsiooni.
      
      4 –	Kõnealuse „olemuselt diskrimineeriva” süsteemi mõiste all peab komisjon silmas maksusüsteemi, mis ainuüksi oma ülesehituse
         tõttu annaks eelise ühele või mitmele ettevõtjate kategooriale nn tavapärase maksusüsteemi puhul kohaldatavate kriteeriumide
         valiku kaudu.
      
      5 –	Komisjoni 10. detsembri 1998. aasta teatis riigiabi eeskirjade kohaldamise kohta äriühingute otsese maksustamisega seotud
         meetmete suhtes (EÜT C 384, lk 3; ELT eriväljaanne 08/01, lk 227, punkt 9; edaspidi „1998. aasta teatis”).
      
      6 –	Ehkki ma möönan, et vastavalt kohtupraktikale peab riigisisese meetme kvalifitseerimine EÜ artikli 87 alusel põhinema sellel,
         millist majanduslikku mõju avaldab meede konkurentsile, ilma et asjaomasest meetmest kasu taotleda võivate ettevõtjate suur
         arv võiks välistada meetme selektiivse olemuse (vt 3. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑172/03: Heiser, EKL 2005, lk I‑1627,
         punkt 42), ei saa minu arvates siiski juhul, kui majanduslik mõju on määrava tähtsusega, kvalifitseerida selektiivseks eeliseks
         meedet, mis hõlmab peaaegu kõiki ettevõtjaid.
      
      7 –	Tuleb märkida, et enne kõnealust teatamist, 11. juulil 2001, oli komisjon otsustanud EÜ artikli 88 lõike 2 alusel algatada
         ametliku riigiabi uurimismenetluse Gibraltaril kohaldatava kahe ettevõtte tulumaksu korra suhtes, mis puudutasid vastavalt
         „maksust vabastatud äriühinguid” (EÜT 2002, C 26, lk 13) ja „soodustuse saamise tingimustele vastavaid äriühinguid” (EÜT 2002,
         C 26, lk 9). 30. aprilli 2002. aasta otsusega liidetud kohtuasjades T‑195/01 ja T‑207/01: Government of Gibraltar vs. komisjon (EKL 2002, lk II‑2309) tühistas Üldkohus otsuse ametliku uurimismenetluse algatamise kohta maksust vabastatud äriühingute
         suhtes ja jättis rahuldamata nõude tühistada otsus ametliku uurimismenetluse algatamise kohta soodustuse saamise tingimustele
         vastavate äriühingute suhtes. 27. aprillil 2002 teatas Government of Gibraltar kavatsusest kehtestada kõiki Gibraltari äriühinguid
         hõlmav täiesti uus maksusüsteem. See Government of Gibraltari ettevõtte tulumaksu reform ongi käesoleva kohtuasja ese.
      
      8 –	Maksureformiga seotud õigusakte hakkab Government of Gibraltar kohaldama pärast seda, kui need õigusaktid on vastu võetud
         House of Assembly poolt. Lisaks tuleb märkida, et vastavalt Government of Gibraltari 2009. aasta juunis esitatud märkustele
         teatas Chief Minister of Gibraltar, et reform ei jõustu, vaid 2010. aastal jõustub uus ettevõtte tulumaksu süsteem.
      
      9 –	Hispaania apellatsioonkaebuse esimene kuni seitsmes ja üheksas väide.
      
      10 –	8. juuli 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑245/92 P: Chemie Linz vs. komisjon (EKL 1999, lk I‑4643).
      
      11 –	11. veebruari 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑390/95 P: Antillean Rice Mills jt vs. komisjon (EKL 1999, lk I‑769, punktid 21 ja 22).
      
      12 –	Vt eelkõige 4. juuli 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑352/98 P: Bergaderm ja Goupil vs. komisjon (EKL 2000, lk I‑5291, punktid 34 ja 35) ning 30. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑76/01 P: Eurocoton jt
         vs. nõukogu (EKL 2003, lk I‑10091, punktid 46 ja 47). Vt ka 19. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑240/03 P: Comunità montana
         della Valnerina vs. komisjon (EKL 2006, lk I‑731, punktid 105 ja 106) ning 14. oktoobri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑280/08 P: Deutsche Telekom
         vs. komisjon (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 24).
      
      13 –	Vt eelkõige 16. mai 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑321/99 P: ARAP jt vs. komisjon (EKL 2002, lk I‑4287, punkt 49); 22. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑487/06 P: British Aggregates vs. komisjon (EKL 2008, lk I‑10505, punkt 121 jj) ja eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Deutsche Telekom vs. komisjon, punkt 25. Vt ka eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Comunità montana della Valnerina vs. komisjon, punkt 107, ning ex multis 11. novembri 2003. aasta määrus kohtuasjas C‑488/01 P: Martinez vs. parlament (EKL 2003, lk I‑13355, punkt 39) ja 13. juuli 2006. aasta määrus kohtuasjas C‑338/05 P: Front national jt vs. parlament ja nõukogu (EKL 2006, lk I‑88, punkt 23, avaldatud lühendatult).
      
      14 –	30. septembri 1982. aasta otsus kohtuasjas 108/81: Amylum vs. nõukogu (EKL 1982, lk 3107, punkt 25).
      
      15 –	20. veebruari 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑166/95 P: komisjon vs. Daffix (EKL 1997, lk I‑983, punkt 24).
      
      16 –	15. oktoobri 2002. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P, C‑250/99 P–C‑252/99 P
         ja C‑254/99 P (EKL 2002, lk I‑8375, punktid 369–379).
      
      17 –	Järelikult ei ole siseriikliku kohtu poolt algatatud menetlust (nagu eelotsusemenetlus) puudutav kohtupraktika kuigi otsustava
         tähtsusega (vt 25. oktoobri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑475/99: Ambulanz Glöckner, EKL 2001, lk I‑8089, punkt 10; 2. juuni
         2005. aasta otsus kohtuasjas C‑136/03: Dörr ja Ünal, EKL 2005, lk I‑4759, punkt 46; 22. juuni 2006. aasta otsus kohtuasjas
         C‑419/04: Conseil général de la Vienne, EKL 2006, lk I‑5645, punkt 24, ning 14. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑244/06:
         Dynamic Medien, EKL 2008, lk I‑505, punkt 19).
      
      18 –	Kohtuasi 1/58 ning liidetud kohtuasjad 36/59–38/59 ja 40/59.
      
      19 –	Vt kaubamärke käsitleva õiguse valdkonnas 9. detsembri 2010. aasta otsus kohtuasjas T‑303/08: Tresplain Investments vs. Siseturu Ühtlustamise Amet – Hoo Hing (Golden Elephant Brand) (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata); 14. mai 2009. aasta
         otsus kohtuasjas T‑165/06: Fiorucci vs. Siseturu Ühtlustamise Amet – Edwin (ELIO FIORUCCI) (EKL 2009, lk II‑1375). Selle otsuse peale esitati apellatsioonkaebus,
         mis registreeriti numbri all C‑263/09 P; vt kohtujurist Kokott’i 27. jaanuari 2011. aasta ettepanek kõnealuses kohtuasjas,
         punktid 49–78. Vt riigihangete valdkonnas Üldkohtu 2. juuli 2009. aasta määrus kohtuasjas T‑279/06: Evropaïki Dynamiki vs. EKP (EKL 2009, lk II‑99, avaldatud lühendatult). Kõnealuse määruse peale esitati apellatsioonkaebus, mis registreeriti numbri
         all C‑401/09 P; vt kohtujurist Mengozzi 27. jaanuari 2011. aasta ettepanek kõnealuses kohtuasjas, punktid 66–76. Vt veel hiljutisemad
         kohtuasjad vahekohtuklausli valdkonnas: Üldkohtu 10. juuni 2009. aasta otsus liidetud kohtuasjades T‑396/05 ja T‑397/05: ArchiMEDES
         vs. komisjon (EKL 2009, lk II‑70, avaldatud lühendatult) ning Euroopa Kohtu 18. novembri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑317/09 P:
         ArchiMEDES vs. komisjon (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata); Üldkohtu 17. detsembri 2010. aasta otsus kohtuasjas T‑460/08: komisjon
         vs. Acentro Turismo (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata) ja 16. detsembri 2010. aasta otsus kohtuasjas T‑19/07: Systran
         ja Systran Luxembourg vs. komisjon (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata). Vt 10. joonealune märkus: vahekohtuklausel, Europe, jaanuar 2011, lk 19.
      
      20 –	Märgin siinkohal, et esimese ja teise stsenaariumi peamine erinevus seisneb seadusjõus, mis minu arvates on Üldkohtu otsusel
         esimesel juhul. Teisel juhul on kohtuotsusel faktiliselt märkimisväärne kaal, kuid see ei kehtesta lõplikult õiguslikke järeldusi,
         mis tulenevad õiguslikult olulistest asjaoludest vastavalt siseriiklikule õigusnormile.
      
      21 –	Vt Üldkohtu 21. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas T‑172/01: Gaki-Kakouri vs. Euroopa Ühenduste Kohus (EKL 2004, lk II‑1075) ning 14. aprilli 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑243/04 P: Gaki-Kakouri vs. Euroopa Ühenduste Kohus (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata). Vt ka Avaliku Teenistuse Kohtu praktika osas 14. oktoobri
         2010 aasta otsus kohtuasjas F‑86/09: W vs. komisjon (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata) mõiste „võimalus sõlmida abielu” analüüsi ja kolmanda riigi õiguskorra
         sätete tagajärgede kohta. Riigiabi valdkonnas vt eelkõige Üldkohtu 3. märtsi 2010. aasta otsus kohtuasjas T‑163/05: Bunderverband
         deutscher Banken vs. komisjon (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata), milles Üldkohtul tuli analüüsida siseriikliku õiguse sätteid selleks,
         et teha kindlaks eelise olemasolu.
      
      22 –	Advokaadi staatuse kohta vt Üldkohtu 28. veebruari 2005. aasta määrus kohtuasjas T‑445/04: ET vs. Siseturu Ühtlustamise Amet – Aparellaje eléctrico (UNEX) (EKL 2005, lk II‑677, punktid 7 ja 9); Üldkohtu 27. septembri 2005. aasta
         otsus kohtuasjas T‑123/04: Cargo Partner vs. Siseturu Ühtlustamise Amet (CARGO PARTNER) (EKL 2005, lk II‑3979, punktid 20 ja 22); Üldkohtu 9. septembri 2004. aasta määrus
         kohtuasjas T‑14/04: Alto de Casablanca vs. Siseturu Ühtlustamise Amet – Bodegas Chivite (VERAMONTE) (EKL 2004, lk II‑3077, punkt 11); Üldkohtu 8. juuni 2005. aasta
         otsus kohtuasjas T‑315/03: Wilfer vs. Siseturu Ühtlustamise Amet (ROCKBASS) (EKL 2005, lk II‑1981, punkt 11) ja 3. veebruari 2010. aasta otsus kohtuasjas T‑472/07:
         Enercon vs. Siseturu Ühtlustamise Amet – Hasbro (ENERCON) (EKL 2010, lk II‑12, punktid 12–15, avaldatud lühendatult), samuti 10. juuli
         2009. aasta määrus kohtuasjas C‑59/09 P: Hasbro (EKL 2009, lk I‑126, avaldatud lühendatult).
      
      23 –	Nt 11. septembri 2008. aasta otsuse liidetud kohtuasjades C‑428/06–C‑434/06: Unión General de Trabajadores de la Rioja
         (EKL 2008, lk I‑6747; edaspidi „kohtuotsus UGT‑Rioja”) punktis 82 nentis Euroopa Kohus, et „territoriaalüksuse pädevuse piirid
         on määratletud kohaldatavate õigusnormidega, nagu siseriiklik kohus neid on tõlgendanud, ja neid aluseks võttes tuleb kontrollida,
         kas üksusel on piisav autonoomia”.
      
      24 –	Vaidlustatud kohtuotsuse punktides 98–100 tõlgendas Üldkohus kõnealuseid siseriiklikke sätteid seoses Ühinenud Rahvaste
         Organisatsiooni põhikirja sätetega. Liidu kohtu pädevusse ei kuulu EÜ artiklis 220 ette nähtud ainupädevuse raames kontrollida
         sellise rahvusvahelise organi vastu võetud akti seaduslikkust. Vt 3. septembri 2008. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑402/05 P
         ja C‑415/05 P: Kadi ja Al Barakaat International Foundation vs. nõukogu ja komisjon (EKL 2008, lk I‑6351, punkt 287). Lisaks, seoses Gibraltari määratlemisega ülemereterritooriumiks Ühendkuningriigi
         konstitutsiooniõiguses, mida Üldkohus on nimetanud vaidlustatud otsuse punktis 5, tuleb tõdeda, et Hispaania välisministeerium
         kasutab sama määratlust. Vt selle kohta The Question of Gibraltar, Gobierno de España, Ministerio de asuntos exteriores y de cooperación, Madrid, 2008, lk 15.
      
      25 –	6. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑88/03: Portugal vs. komisjon (EKL 2006, lk I‑7115; edaspidi „Assooride kohtuotsus”).
      
      26 –	Siinkohal tuleb rõhutada, et Ühendkuningriik ja Hispaania Kuningriik vaidlevad Gibraltari geograafilise ulatuse üle: Hispaania
         Kuningriik ei tunnista Gibraltari poolsaart ja Pürenee poolsaart ühendava maakitsuse kuulumist 1713. aasta Utrechti lepinguga
         Hispaania Kuningriigi poolt Briti kroonile loovutatud territooriumi hulka.
      
      27 –	Euroopa Majandusühenduse loomise ajal 1957. aastal ei viidanud kõnealuse lõike 4 sõnastus konkreetselt ühelegi juhule,
         vaid see kinnitas pigem teatavat põhimõttelist arvamust. See oli jäänuk ESTÜ asutamislepingust, mille artiklis 79 sisaldus
         täpselt samasugune täpsustus, mille ülesanne 1951. aastal oli kajastada Saarimaa olukorda. Alles Ühendkuningriigi ühinemine
         ühendusega andis kõnealusele sättele kasuliku ulatuse. Vt selle kohta Ziller, J., Champ d’application du droit communautaire, éd. Juris Classeur, 1991, nr 36.
      
      28 –	EÜT 1972, L 73, lk 14. Gibraltarile kohaldatakse seega erandlikku kohtlemist. Vt ka kontrollikoja eriaruanne nr 2/93 ühenduse
         tolliterritooriumi kohta (EÜT 1993, C 347). Tuleb rõhutada, et ehkki ühtki sõnaselget erandit konkurentsieeskirjadest ei ole
         sätestatud, toob Gibraltari tolliliidust väljajäämine kaasa piiranguid ratione materiae kõnealuses valdkonnas. Vt selle kohta kohtujurist Tizzano ettepanek kohtuasjas C‑30/01: komisjon vs. Ühendkuningriik, milles otsus tehti 23. septembril 2003 (EKL 2003, lk I‑9481).
      
      29 –	Vt 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑145/04: Hispaania vs. Ühendkuningriik (EKL 2006, lk I‑7917, punktid 14–19).
      
      30 –	Vt eespool viidatud kohtuotsus Hispaania vs. Ühendkuningriik, punktid 14–19.
      
      31 –	Lincoln, S., „The Legal Status of Gibraltar, Whose Rock is it anyway?”, Fordham International Law Journal, 1994–1995, 18. kd, nr 1‑5, lk 285–330, lk 319.
      
      32 –	Preambuli sõnastuse kohaselt „this order […] gives the people of Gibraltar that degree of self‑government which is compatible
         with British sovereignty of Gibraltar and with the fact that the United Kingdom remains fully responsible for Gibraltar’s
         external relations”.
      
      33 –	Kaks teist rahvahääletust toimusid 1967. aastal ja 2002. aastal. Märgin siinkohal, et 2007. aasta põhiseadus ei ole käesolevas
         asjas kohaldatav.
      
      34 –	Lombart, L., „Gibraltar et le droit à l’autodétermination – perspectives actuelles”, Annuaire français du droit international, LIII – 2007, lk 157.
      
      35 –	Eespool 25. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus.
      
      36 –	Kohtujuristi ettepanek eespool 25. joonealuses märkuses viidatud Assooride kohtuasjas, ettepaneku punkt 54.
      
      37 –	Eespool viidatud Assooride kohtuotsus, punktid 67 ja 68.
      
      38 –	Eespool viidatud kohtuotsus UGT‑Rioja, punkt 51.
      
      39 –	Märgin, et riikides, kus kehtib sümmeetriline detsentraliseeritus, mis kujutab endast jagatud maksualast suveräänsust,
         ei ole ühist võrdlussüsteemi riigi tasandil. Sümmeetrilise detsentraliseerituse süsteemi, nt föderaalriigi puhul on pädevus
         jaotatud ühtlaselt. Asümmeetriline detsentraliseeritus aga tähendab seda, et on olemas riigisiseseid territoriaalüksusi, millel
         on autonoomne pädevus, samas kui liikmesriigi ülejäänud territoorium allub üldisele süsteemile. Vt eespool viidatud Assooride
         kohtuotsuse punktides 22–24 esitatud komisjoni argumendid ning sama kohtuotsuse punktides 64–65 esitatud Euroopa Kohtu arutluskäik.
      
      40 –	Minu arvates viitab mõiste „riigisisene üksus” riigiabi kontekstis teistele avaliku õiguse subjektidele kui suveräänsed
         riigid.
      
      41 –	24. novembri 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑286/90: Poulsen ja Diva Navigation (EKL 1992, lk I‑6019); 5. juuli 1994. aasta
         otsus kohtuasjas C‑432/92: Anastasiou jt (EKL 1994, lk I‑3087, punkt 43); 2. augusti 1993. aasta otsus kohtuasjas C‑158/91:
         Levy (EKL 1993, lk I‑4287, punkt 19) ja 9. augusti 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑327/91: Prantsusmaa vs. komisjon (EKL 1994, lk I‑3641, punkt 25). Vt ka Üldkohtu 22. jaanuari 1997. aasta otsus kohtuasjas T‑115/94: Opel Austria
         vs. nõukogu (EKL 1997, lk II‑39, punktid 79, 90–93).
      
      42 –	16. juuni 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑162/96: Racke (EKL 1998, lk I‑3655). Rahvusvahelise õiguse järgimise põhimõtet
         on kinnitatud hiljuti 3. septembri 2008. aasta otsuses liidetud kohtuasjades C‑402/05 P ja C‑415/05 P: Kadi ja Al Barakaat
         International Foundation vs. nõukogu ja komisjon (EKL 2008, lk I‑6351, punkt 291).
      
      43 –	Vt eespool viidatud Assooride kohtuotsus, punkt 57.
      
      44 –	Vt selle kohta eelkõige 1. juuni 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑136/92 P: komisjon vs. Brazzelli Lualdi (EKL 1994, lk I‑1981, punkt 59); 26. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑68/05 P: Koninklijke Coöperatie
         Cosun vs. komisjon (EKL 2006, lk I‑10367, punkt 96) ja 12. novembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑564/08 P: SGL Carbon vs. komisjon (EKL 2009, lk I‑191, punkt 22, avaldatud lühendatult).
      
      45 –	17. detsembri 1959. aasta otsus kohtuasjas 14/59: Société des fonderies de Pont‑à‑Mousson vs. Ülemamet (EKL 1959, lk 445). Vt ex multis ka 9. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑304/01: Hispaania vs. komisjon (EKL 2004, lk I‑7655, punkt 31); 14. detsembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑210/03: Swedish Match (EKL 2004,
         lk I‑11893, punkt 70) ja 14. aprilli 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑110/03: Belgia vs. komisjon (EKL 2005, lk I‑2801, punkt 71).
      
      46 –	Eespool viidatud Assooride kohtuotsus, punkt 67, ja eespool viidatud kohtuotsus UGT‑Rioja, punkt 51.
      
      47 –	7. jaanuari 2004. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P ja C‑219/00:
         Aalborg Portland jt vs. komisjon (EKL 2004, lk I‑123, punkt 50).
      
      48 –	6. aprilli 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑551/03 P: General Motors vs. komisjon (EKL 2006, lk I‑3173, punkt 54).
      
      49 –	Eespool viidatud kohtuotsus UGT‑Rioja, punkt 129.
      
      50 –	Eespool viidatud kohtuotsus UGT‑Rioja, punktid 53 ja 60: „Vastupidi komisjoni väitele ei ole eespool viidatud kohtuotsuse
         Portugal vs. komisjon punktides 58 ja 66 ette nähtud mingit eeltingimust sama kohtuotsuse punktis 67 täpsustatud kolme kriteeriumi rakendamiseks.”
      
      51 –	Vt eelkõige 9. septembri 2008. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑120/06 P ja C‑121/06: FIAMM ja FIAMM Technologies vs. nõukogu ja komisjon (EKL 2008, lk I‑6513, punkt 90).
      
      52 –	Komisjoni apellatsioonkaebuse ainsa väite kuus osa ja Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebuse kaheksas väide.
      
      53 –	Carlos dos Santos, A, „Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale dans l’Union européenne”, Revue internationale de Droit Économique, 2004, lk 9–45.
      
      54 –	OECD aruanne – kahjustav maksukonkurents, punkt 47.
      
      55 –	OECD aruande kohaselt aitavad kahjustavaid maksusoodustussüsteeme ära tunda neli põhilist tegurit: a) maksusüsteemi raames
         maksustatavale tulule tegelikult kohaldatav maksumäär on väike või olematu; b) süsteem on n‑ö piiratud; c) süsteemi toimimine
         ei ole läbipaistev, ja d) süsteemi kohaldav riik ei vaheta tõhusalt teavet teiste riikidega.
      
      56 –	Pinto, C., Tax Competition and EU Law, lk 1.
      
      57 –	Komisjoni teatis nõukogule, Euroopa Parlamendile ning Euroopa Majandus- ja Sotsiaalkomiteele: Euroopa Liidu maksupoliitika
         – eelolevate aastate prioriteedid, KOM(2001) 260 (lõplik), punkt 2.3 (EÜT C 284, lk 6).
      
      58 –	Teatis (2001) 260, punkt 2.4. Soome Vabariik aga võttis ühinemisläbirääkimiste käigus endale liikmesriikide ees kohustuse,
         et ta ei lase Ahvenamaa saarestikul muutuda maksuparadiisiks. Vt Kuosmanen, A., Finland’s Journey to the European Union, Maastricht, 2001, lk 262 ja 264.
      
      59 –	Kui võeti vastu nõukogu ja nõukogus kokku tulnud liikmesriikide valitsuste esindajate 1. detsembri 1997. aasta resolutsioon
         äriühingute maksustamise tegevusjuhendi kohta (EÜT 1998, C 2, lk 2; edaspidi „tegevusjuhend”), tunnistas nõukogu, et õiglasel
         konkurentsil võib olla kasulik mõju. Seetõttu koostati tegevusjuhend nii, et uuritaks vaid meetmeid, mis mõjutavad majandustegevuse
         asukohta ühenduses seeläbi, et need on suunatud üksnes mitteresidentidele, kellele kohaldatakse maksustamise korda, mis on
         soodsam asjaomases liikmesriigis üldiselt kohaldatavast. Tegevusjuhendis on sätestatud kriteeriumid, mille alusel selliseid
         potentsiaalselt kahjustavaid meetmeid ära tunda. Majandus- ja rahandusministrite nõukogu (ECOFIN) kohtumisel 14. märtsil 2008
         kinnitasid rahandusministrid, et „head maksuhaldustavad” tuginevad läbipaistvuse, teabevahetuse ja õiglase maksukonkurentsi
         põhimõtetele. Komisjon võttis 2008. aastal vastu ka vastavasisulise teatise. Vt Lambert, Th., „Réflexions sur la concurrence
         fiscale”, Recueil Dalloz, 2010, lk 1733.
      
      60 –	Schön, W., „The European Commission Report”, European Taxation, 2002.
      
      61 –	Majandus- ja rahandusministrite nõukogu 1. detsembri 1997. aasta järeldused maksustamispoliitika küsimustes (EÜT 1998,
         C 2, lk 1). Paketis sisaldus äriühingute maksustamise tegevusjuhend, ettepanek direktiivi kohta, mis käsitleb hoiuste intresside
         maksustamist, ning ettepanek direktiivi kohta, mis käsitleb liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude
         suhtes kohaldatavat ühist maksustamissüsteemi.
      
      62 –	Nõukogu ja nõukogus kokku tulnud liikmesriikide valitsuste esindajate 1. detsembri 1997. aasta resolutsioon äriühingute
         maksustamise tegevusjuhendi kohta (EÜT 1998, C 2, lk 2). Just tegevusjuhendi alusel võttis komisjon kohustuse avaldada suunised
         riigiabi eeskirjade kohaldamise kohta otsese maksustamise meetmete suhtes. Vt teatis riigiabi eeskirjade kohaldamise kohta
         äriühingute otsese maksustamisega seotud meetmete suhtes (EÜT 1998, C 384, lk 3; ELT eriväljaanne 08/01, lk 227).
      
      63 –	Need tingimused on äriühingute maksustamise valdkonnas tagatud juhul, kui kõik riigid kohaldavad sama tegelikku piirmaksumäära
         (marginal effective tax rate, METR) piiriülese investeeringu viimase ühiku maksustamisel.
      
      64 –	Vording, H., „A Level Playing Field for Business Taxation in Europe”, European Taxation, november 1999.
      
      65 –	Nõukogu märkis tegevusjuhendi punktis J, et „teatav osa juhendis nimetatud maksumeetmeid võib kuuluda asutamislepingu […]
         riigiabi käsitlevate sätete kohaldamisalasse”.
      
      66 –	Eespool viidatud Carlos dos Santos, A, „Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale”, lk 29.
      
      67 –	Vt Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, Bruxelles, 2009, lk 428.
      
      68 –	Tegutsemisjuhendi süsteemi ja riigiabi süsteemi erinevuste ja sarnasuste kohta vt eespool viidatud Carlos dos Santos, A.,
         „Aides d’État, code de conduite et concurrence fiscale”, lk 30 jj.
      
      69 –	Komisjoni ainsa väite esimene osa.
      
      70 –	Vt eelkõige 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑319/02: Manninen (EKL 2004, lk I‑7477, punkt 19); 6. märtsi 2007. aasta
         otsus kohtuasjas C‑292/04: Meilicke jt (EKL 2007, lk I‑1835, punkt 19); 24. mai 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑157/05: Holböck
         (EKL 2007, lk I‑4051, punkt 21) ja 11. oktoobri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑451/05: ELISA (EKL 2007, lk I‑8251, punkt 68).
         Vt ka 8. märtsi 2001. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑397/98 ja C‑410/98: Metallgesellschaft jt (EKL 2001, lk I‑1727,
         punkt 37); 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I‑10837, punkt 29); 12. septembri
         2006. aasta otsus kohtuasjas C‑196/04: Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I‑7995, punkt 40) ja 13. märtsi
         2007. aasta otsus kohtuasjas C‑524/04: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (EKL 2007, lk I‑2107, punkt 25).
      
      71 –	Vt õiguskirjanduses Schön, W., „Taxation and State aid Law in the European Union”, CMLR, 36(1999), lk 911; O’Brien, M., „Company taxation, State aid and fundamental freedoms”, ELRev, 2005, lk 209, ja Quigley, C., European State Aid Law, 2009, lk 65.
      
      72 –	A contrario, kui ametiasutustel on kaalutlusõigus, on tegemist nn erimeetmetega. Vt 26. septembri 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑241/94:
         Prantsusmaa vs. komisjon (EKL 1996, lk I‑4551).
      
      73 –	Õiguskirjanduses on äramärkimist leidnud komisjoni tõrksus juhendi kohaldamisel klassikaliste üldiste maksumeetmete suhtes.
         Nt võib tuua Iirimaa, kus kehtestati maksumäär 12,5%, mis on tunduvalt madalam teistes liikmesriikides kehtivatest määradest,
         kuid see ei paista kuuluvat juhendi kohaldamisalasse, välja arvatud juhul, kui tõendatakse selle kahjustav olemus. Vt eespool
         viidatud Carlos dos Santos, A, „Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale”, lk 35.
      
      74 –	Vt eespool viidatud Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, lk 501.
      
      75 –	12. juuli 1973. aasta otsus kohtuasjas 70/72: komisjon vs. Saksamaa (EKL 1973, lk 813). Vt ka Nicolaides, P., „Fiscal Aid in the EC, A Critical Review of Current Practice”, World Competition, 24(3) 2001, lk 319–342.
      
      76 –	15. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑66/02: Itaalia vs. komisjon (EKL 2005, lk I‑10901, punkt 10); 15. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑148/04: Unicredito Italiano (EKL 2005,
         lk I‑11137, punkt 49) ja 10. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑222/04: Cassa di Risparmio di Firenze jt (EKL 2006, lk I‑289,
         punkt 135). Kohtupraktikas kinnistunud määratlus on minu arvates liiga lai, kuna üldiselt ei kohaldata maksumeetmeid kõikidele
         ettevõtjatele, vaid üksnes neile, mis vastavad teatavatele tingimustele. Nt ei saa kapitaliühingute maksustamise reformi määratleda
         valikuliseks üksnes seetõttu, et see ei laiene isikuühingutele või füüsilisest isikust ettevõtjatele. Vt Schön, W., „Die Auswirkungen
         des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht”, Österreichischer Juristentag (Hrsg.): Verhandlungen des Siebzehnten Österreichischen Juristentages Wien 2009, IV/2 Steuerrecht, Wien, Manzsche Verlags- und Universitätsbuchhandlung, 2010, lk 21–46.
      
      77 –	Waelbroeck, D., „La condition de sélectivité de la mesure”, Aides d’État, 2005, lk 90.
      
      78 –	„Les aides d’État sous forme fiscale”, Revue de droit fiscal, nr 48, 2008. Lisaks tuleb mainida, et kohtuistungil kinnitas komisjoni esindaja, et otsese maksustamise valdkonnas peavad
         liikmesriigid rakendama maksualase neutraalsuse poliitikat.
      
      79 –	Vt eespool viidatud Nicolaides, P., „Fiscal Aid in the EC”, lk 332–333. Autori arvates ei ole majanduslikust seisukohast
         ükski riiklik maksumeede neutraalne, kuna see muudab ettevõtjate majanduskäitumise tingimusi turul.  Lisaks sõltub maksumeetme
         mõju asjaomaste subjektide konkreetsest olukorrast. Sellest järeldub, et iga otsese maksustamise süsteem põhineb vältimatult
         diskretsiooniõiguse raames tehtud poliitilisel valikul, millel on erisugune majanduslik mõju asjaomastele ettevõtjatele. Vt
         ka eespool viidatud Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, lk 47, 100. joonealune märkus, kus meenutatakse, et maksualane neutraalsus on alati suhteline neutraalsus.
      
      80 –	Märgin siiski, et välja arvatud juhul, kui süsteem on täiesti ühetaoline, võib ettevõtjate erinev kohtlemine muude kui
         valdkondlike või piirkondlike kriteeriumide alusel siiski kaasa tuua muude asutamislepingu sätete rikkumise. Vt 28. jaanuari
         1986. aasta otsus kohtuasjas 270/83: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 1986, lk 273).
      
      81 –	Merola, M. ja Capelletti, L., „Une analyse des derniers développements en matière d’aides d’États fiscales”, Fiscalité européenne, Bruxelles, Bruylant, lk 87.
      
      82 –	Vt eelkõige 23. märtsi 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑237/04: Enirisorse (EKL 2006, lk I‑2843, punktid 38 ja 39 ning seal
         viidatud kohtupraktika). Vt ka 17. novembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑169/08: Presidente del Consiglio dei Ministri (EKL 2009,
         lk I‑10821, punkt 52).
      
      83 –	15. märtsi 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑387/92: Banco Exterior de España (EKL 1994, lk I‑877, punkt 13); 29. juuni 1999. aasta
         otsus kohtuasjas C‑256/97: DM Transport (EKL 1999, lk I‑3913, punkt 19); 14. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑276/02:
         Hispaania vs. komisjon (EKL 2004, lk I‑8091, punkt 24); 8. novembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑143/99: Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer
         Zementwerke (EKL 2001, lk I‑8365, punkt 38) ja 15. juuni 2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑393/04 ja C‑41/05: Air
         Liquide Industries Belgium (EKL 2006, lk I‑5293, punkt 29).
      
      84 –	Eelise esinemise tuvastamise asjakohasuse kohta selektiivsuse analüüsi puhul vt eespool viidatud kohtuotsus Adria-Wien
         Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, punkt 41; 13. veebruari 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑409/00: Hispaania
         vs. komisjon (EKL 2003, lk I‑1487, punkt 47); eespool viidatud Assooride kohtuotsus, punktid 54–56; eespool viidatud kohtuotsus
         UGT‑Rioja, punkt 46, ja eespool viidatud kohtuotsus British Aggregates vs. komisjon, punkt 82.
      
      85 –	Eespool viidatud Nicolaides, P., „Fiscal Aid in the EC”, lk 325.
      
      86 –	Vt ka eespool viidatud Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation, lk 506.
      
      87 –	Selektiivsuse kriteeriumi tuleb analüüsida eraldi eelise analüüsimisest, ehkki kohtupraktika kohaselt „meetme valikulisuse
         hindamiseks tuleb kontrollida, kas antud õigusliku korra raames võetud meede soodustab teatud ettevõtjaid võrreldes teistega”.
         Nagu nähtub 1998. aasta teatise punktist 12, kuulub võimalus põhjendada meetme selektiivsust süsteemi üldise olemusega selektiivsuse
         hindamise alla.
      
      88 –	Eelkõige on see asjakohane, kui võtta arvesse väidetavalt ebaseadusliku abi võimalikku tagastamist.
      
      89 –	1. detsembri 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑200/97: Ecotrade (EKL 1998, lk I‑7907, punkt 43) ja Üldkohtu 13. juuni 2000. aasta
         otsus liidetud kohtuasjades T‑204/97 ja T‑270/97: EPAC vs. komisjon (EKL 2000, lk II‑2267, punkt 80).
      
      90 –	Vt komisjoni teatis EÜ asutamislepingu artiklite 87 ja 88 kohaldamise kohta garantiidena antava riigiabi suhtes (EÜT 2000,
         C 71, lk 14; ELT eriväljaanne 08/01, lk 369). Komisjoni arvates on riigigarantii eelis see, et riik kannab garantiiga seotud
         riski, mida tuleks tavapäraselt hüvitada. Kui riik hüvitisest loobub, siis on see ühtaegu eelis ettevõtjale ja riigi ressursside
         raiskamine. Vt teatise punkt 2.1.2.
      
      91 –	5. oktoobri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑288/96: Saksamaa vs. komisjon (EKL 2000, lk I‑8237, punkt 30 jj).
      
      92 –	Üldkohtu 21. mai 2010. aasta otsus liidetud kohtuasjades T‑425/04, T‑444/04, T‑450/04 ja T‑456/04: Prantsusmaa vs. komisjon (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata). Siiski peavad kõnealused avaldused olema piisavalt selged, täpsed ja
         kindlad, et väljendada riigipoolse tõsiseltvõetava kohustuse olemasolu. Tuleb märkida, et eespool viidatud kohtuotsuse Prantsusmaa
         vs. komisjon peale on esitatud apellatsioonkaebus, mis registreeriti numbri all C‑399/10 P.
      
      93 –	22. juuni 2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑182/03 ja C‑217/03: Belgia ja Forum 187 vs. komisjon (EKL 2006, lk I‑5479, punkt 95).
      
      94 –	Füüsiliste isikute maksustamise puhul kehtib sama nending maksupiirkondade kohta, kus kõige rikkamatele maksumaksjatele
         kehtib kapitalimaks. Ei ole võimalik järeldada, et maksumaksjatele, kes kehtestatud läve tõttu maksu maksma ei pea, on antud
         mingisugune eelis.
      
      95 –	Üldkohtu 27. jaanuari 1998. aasta otsus kohtuasjas T‑67/94: Ladbroke Racing vs. komisjon (EKL 1998, lk II‑1). Vt ka minu ettepanek liidetud kohtuasjades C‑78/08–C‑80/08: Paint Graphos jt.
      
      96 –	Pealegi, nagu ma juba eelnevalt mainisin, on võimalik, et käsitletav süsteem ei jõustu kunagi.
      
      97 –	Tuleb märkida, et oma aruandes komisjoni teatise (riigiabi eeskirjade kohaldamise kohta äriühingute otsese maksustamisega
         seotud meetmete suhtes) rakendamise kohta (K(2004) 434) märkis komisjon, et on igati võimalik, et tegutsemisjuhendi alusel
         kahjustavaks kvalifitseeritud meede ei kuulu riigiabi mõiste kohaldamisalasse (vt kõnealuse aruande punkt 66).
      
      98 –	Gibraltari valitsuse esindaja kinnitas kohtuistungil, et suur osa Gibraltaril registreeritud ettevõtjatest piirdub varade
         (nt teine eluase, jaht või laev) omamisega. Kuna puudub nii majandustegevus kui ka kasum, ei ole sellised ettevõtjad maksukohustuslased,
         olenemata kehtivast maksusüsteemist. Nende olukord ei kuulu seega konkurentsiõiguse kohaldamisalasse.
      
      99 –	Samas tuleb siiski tunnistada, et umbes 5 km² suurusel ja 27 500 elanikuga territooriumil ei ole just palju valikuvõimalusi
         majandusarengu strateegiate osas.
      
      100 –	Eespool viidatud Assooride kohtuotsus, punkt 54.
      
      101 –	Eespool viidatud kohtuotsus Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke.
      
      102 –	Eespool viidatud kohtuotsus UGT‑Rioja.
      
      103 –	Siiski võivad meetmed olla selektiivsed ka nii, et need ei ole formaalselt piiratud teatavate sektoritega – vt komisjoni
         17. veebruari 2003. aasta otsus 2003/755/EÜ abikava kohta, mida Belgia rakendas Belgias asuvate koordineerimiskeskuste suhtes
         (ELT L 282). Kohtupraktika kohaselt ei garanteeri meetme üldist olemust ei soodustatud ettevõtjate suur arv ega kõnealuste
         ettevõtjate esindatavate tööstussektorite mitmekesisus ja olulisus. Vt selle kohta Rossi-Maccanico, P., „Community Review
         of direct Business Tax Measures”, EStAL, 4/2009, lk 497. Õiguskirjanduses rõhutatakse, et süsteemi, mida kohaldatakse peaaegu
         kõikidele ettevõtjatele, ei saa pidada selektiivseks. Vt eespool viidatud Schön, W., „Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen
         Beihilferechts auf das Steuerrecht”, lk 29.
      
      104 –	Selektiivsust puudutavate arutluskäikude kohta vt ex multis eespool viidatud Waelbroeck, D., „La condition de sélectivité de la mesure”.
      105 –	Kohtujurist Mengozzi ettepanek kohtuasjas, milles tehti eespool viidatud kohtuotsus British Aggregates vs. komisjon, ettepaneku punkt 82.
      
      106 –      Vt eespool viidatud Rossi-Maccanico, P., „Community Review of direct Business Tax Measures”, lk 497.
      
      107 –	Vt selle kohta 17. märtsi 1993. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑72/91 ja C‑73/91: Sloman Neptun (EKL 1993, lk I‑887,
         punkt 21). Vt 13. veebruari 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑409/00: Hispaania vs. komisjon (EKL 2003, lk I‑1487, punkt 52). Õiguskirjanduses on isegi pakutud, et tegemist ei saa olla eelisega EÜ artikli 87
         lõike 1 tähenduses, kui meede tuleneb süsteemi üldisest ülesehitusest. Vt selle kohta eespool viidatud Schön, W, „Auswirkungen
         des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht”.
      
      108 –	Kohtujurist Darmoni ettepanek eespool viidatud kohtuasjas C‑72/91: Sloman Neptun, ettepaneku punkt 50.
      
      109 –	OECD käsitlusviisi kohta vt First Survey on State Aids in the European Community, Commission of the European Communities,
         Luxembourg, Office of Official Publications, 1989, lk 6–8 ja 13: „tax expenditure is usually defined as a departure from the
         generally accepted or benchmark tax structure, which produces a favourable tax treatment of particular types of activities
         or groups of payers”.
      
      110 –      1998. aasta teatis, punkt 16.
      
      111 –	Bacon, K., „State Aids and General Measures”, Yearbook of European Law/YEL 1997, Vol. 17 (toim Barav ja Wyatt), Oxford,
         Clarendon Press, lk 269–321, ja eespool viidatud Schön, W., „Taxation and State aid Law in the European Union”, lk 911–936.
      
      112 –	Eespool viidatud Schön, W., „Taxation and State aid Law in the European Union”, lk 911–936.
      
      113 –	Kohtujurist Colomeri 17. septembri 1998. aasta ettepanek kohtuasjas C‑6/97: Itaalia vs komisjon, milles otsus tehti 19. mail 1999 (EKL 1999, lk I‑2981, punkt 27).
      
      114 –	Kohtujurist La Pergola 12. novembri 1998. aasta ettepanek kohtuasjas C‑75/97: Belgia vs komisjon, nn Maribel’i kohtuotsus, milles otsus tehti 17. juunil 1999 (EKL 1999, lk I‑3671).
      
      115 –	Eespool viidatud Nicolaides, P., „Fiscal Aid in the EC. A Critical Review of Current Practice”, lk 319–342.
      
      116 –	Vt Bousin, J. ja Piernas, J., „Developments in the Notion of Selectivity”, EStAL, 4/2008, lk 634 jj.
      
      117 –	Vt selle kohta ka Aldestam, M., EC State aid rules applied to taxes, Uppsala, 2005, lk 182.
      
      118 –	Komisjoni apellatsioonkaebuse ainsa väite teine ja kolmas osa.
      
      119 –	Komisjon viitab vaidlustatud kohtuotsuse punktidele 170–174 ja 143–146.
      
      120 –	Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus British Aggregates vs. komisjon.
      
      121 –	Komisjon viitab vaidlustatud kohtuotsuse punktidele 145–146 ja 171–174.
      
      122 –	Vt eelkõige 11. septembri 2008. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑75/05 P ja C‑80/05 P: Saksamaa vs. Kronofrance (EKL 2008, lk I‑6619, punkt 60) ja 2. detsembri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑464/09 P: Holland Malt vs. komisjon (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 46).
      
      123 –	28. juuni 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑189/02 P: Dansk Rørindustri (EKL 2005, lk I‑5425, punktid 211–213). Vt ka Üldkohtu
         9. juuli 2003. aasta otsus kohtuasjas T‑220/00: Cheil Jedang (EKL 2003, lk II‑2473, punkt 77). Riigiabi valdkonnas vt 13. veebruari
         2003. aasta otsus kohtuasjas C‑409/00: Hispaania vs. komisjon (EKL 2003, lk I‑1487, punkt 95); 29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑91/01: Itaalia vs. komisjon (EKL 2004, lk I‑4355, punkt 45) ja 26. septembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑351/98: Hispaania vs. komisjon (EKL 2002, lk I‑8031, punkt 53). Vt ka Üldkohtu 8. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas T‑198/01: Technische Glaswerke
         (EKL 2004, lk II‑2717, punkt 149); Üldkohtu 18. novembri 2004. aasta otsus kohtuasjas T‑176/01: Ferriere Nord (EKL 2004, lk II‑3931,
         punkt 134) ja Üldkohtu 14. oktoobri 2004. aasta otsus kohtuasjas T‑137/02: Pollmeier Malchow (EKL 2004, lk II‑3541, punkt 54).
      
      124 –	5. oktoobri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑288/96: Saksamaa vs. komisjon (EKL 2000, lk I‑8237, punkt 62); eespool viidatud kohtuotsus Saksamaa jt vs. Kronofrance, punkt 61, ja eespool viidatud kohtuotsus Holland Malt vs. komisjon, punkt 47.
      
      125 –	Sellist lähenemisviisi on aeg-ajalt soovitatud õiguskirjanduses. Määrav argument selle vastu on selle kokkusobimatus liikmesriikide
         ja liidu vahelise pädevuse jaotusega otsese maksustamise valdkonnas. Vt eespool viidatud Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation, lk 505–508 ja lk 522–528.
      
      126 –	Eespool viidatud kohtuotsus British Aggregates vs. komisjon, punktid 84 ja 85 ning seal viidatud kohtupraktika.
      
      127 –	Komisjoni ainsa väite neljas ja viies osa.
      
      128 –	Komisjon viitab vaidlustatud kohtuotsuse punktidele 175–183.
      
      129 –	21. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑167/04 P: JCB Service vs. komisjon (EKL 2006, lk I‑8935, punkt 107 ja seal viidatud kohtupraktika) ja 10. mai 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑328/05 P:
         SGL Carbon vs. komisjon (EKL 2007, lk I‑3921, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika).
      
      130 –	Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus JCB Service vs. komisjon, punkt 106 ja seal viidatud kohtupraktika, ning eespool viidatud kohtuotsus SGL Carbon vs. komisjon, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika.
      
      131 –	29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑159/01: Madalmaad vs. komisjon (EKL 2004, lk I‑4461, punkt 43).
      
      132 –	2. juuli 1974. aasta otsus kohtuasjas 173/73: Itaalia vs. komisjon (EKL 1974, lk 709).
      
      133 –	Komisjon viitab vaidlustatud kohtuotsuse punktidele 170–174.
      
      134 –	Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebuse kümnes ja üheteistkümnes väide.
      
      135 –	16. juuli 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑385/07 P: Der Grüne Punkt – Duales System Deutschland vs. komisjon (EKL 2009, lk I‑6155, punkt 177).
      
      136 –	Vt eelkõige Euroopa Inimõiguste Kohtu otsus hagi nr 55346/00 (Ayuntamiento de Mula vs. Hispaania) vastuvõetavuse kohta; osaline otsus liidetud hagide nr 48391/99 ja nr 48392/99 (Christos Hatzitakis ja Thermaikose
         ja Mikra linnavalitsus vs. Kreeka) vastuvõetavuse kohta.
      
      137 –	Euroopa Liidu põhiõiguste harta, mis on välja kuulutatud 7. detsembril 2000 Nice’is (EÜT C 364, lk 1; edaspidi „harta”).
      
      138 –	Vt selle kohta 17. detsembri 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑185/95 P: Baustahlgewebe vs. komisjon (EKL 1998, lk I‑8417, punkt 21) ja 1. juuli 2008. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑341/06 P ja C‑342/06 P: Chronopost
         ja La Poste/UFEX jt (EKL 2008, lk I‑4777, punkt 45).
      
      139 –	15. mai 1986. aasta otsus kohtuasjas 222/84: Johnston (EKL 1986, lk 1651, punktid 18 ja 19); 15. oktoobri 1987. aasta otsus
         kohtuasjas 222/86: Heylens jt (EKL 1987, lk 4097, punkt 14); 27. novembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑424/99: komisjon
         vs. Austria (EKL 2001, lk I‑9285, punkt 45); 25. juuli 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑50/00 P: Unión de Pequeños Agricultores
         vs. nõukogu (EKL 2002, lk I‑6677, punkt 39) ja 19. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑467/01: Eribrand (EKL 2003, lk I‑6471,
         punkt 61).
      
      140 –	Vt selle kohta kohtupraktika kohtuasjades, mille ese on liikmesriikide kohustuste rikkumise tuvastamise hagid EÜ artiklite 226
         ja 228 alusel, ja kohaldatavad menetluslikud tagatised.
      
      141 –	Viidatud eespool, punktid 176–179.
      
      142 –	Eespool viidatud kohtuotsus Baustahlgewebe vs. komisjon, punkt 19, ja 15. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑13/99 P: TEAM vs. komisjon (EKL 2000, lk I‑4671, punkt 36).
      
      143 –	Vt selle kohta 25. jaanuari 2007. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑403/04 P ja C‑405/04 P: Sumitomo Metal Industries
         ja Nippon Steel vs. komisjon (EKL 2007, lk I‑729, punkt 116 ja seal viidatud kohtupraktika), samuti Euroopa Kohtu 26. märtsi 2009. aasta määrus
         kohtuasjas C‑146/08 P: Efkon vs. parlament ja nõukogu (EKL 2009, lk I‑49, punkt 54, avaldatud lühendatult).
      
      144 –	Eespool viidatud otsus liidetud kohtuasjades Limburgse Vinyl Maatschappij jt vs. komisjon ja 2. oktoobri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑194/99 P: Thyssen Stahl vs. komisjon (EKL 2003, lk I‑10821, punkt 156).