CELEX: 62019CC0050
Language: hu
Date: 2021-01-21
Title: G. Pitruzzella főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2021. január 21.#Sigma Alimentos Exterior, SL kontra Európai Bizottság.#Fellebbezés – Állami támogatások – Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése – Adórendszer – A társasági adóra vonatkozó olyan rendelkezések, amelyek a spanyolországi adózási illetőségű vállalkozásoknak lehetővé teszik az e tagállamon kívüli adózási illetőségű vállalkozásokban való részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték amortizációját – Az »állami támogatás« fogalma – A szelektivitásra vonatkozó feltétel – Referencia‑rendszer – Eltérés – Eltérő bánásmód – Az eltérő bánásmód igazolása.#C-50/19. P. sz. ügy.

GIOVANNI PITRUZZELLA
   FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
   Az ismertetés napja: 2021. január 21. (
         1
      )
   
      C‑50/19. P. sz. ügy
   
   Sigma Alimentos Exterior, SL
   kontra
   Európai Bizottság
   „Fellebbezés – Társasági adóra vonatkozó olyan rendelkezések, amelyek a spanyolországi adózási illetőségű vállalkozásoknak lehetővé teszik a külföldi adózási illetőségű vállalkozásokban való részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték amortizációját – Az állami támogatás fogalma – Szelektivitás”
   
            1.
         
         
            A jelen ügy tárgyát az a fellebbezés képezi, amelyet a Sigma Alimentos Exterior, SL (a továbbiakban: Sigma) terjesztett elő a 2018. november 15‑i Sigma Alimentos Exterior kontra Bizottság ítélet (
                  2
               ) (a továbbiakban: megtámadott ítélet) ellen, amellyel a Törvényszék elutasította a Sigma által az EUMSZ 263. cikk alapján előterjesztett és a külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén Spanyolország által az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási amortizációról szóló, 2011. január 12‑i 2011/282/EU bizottsági határozat (
                  3
               ) (a továbbiakban: vitatott határozat) 1. cikke (1) bekezdésének, másodlagosan pedig e határozat 4. cikkének megsemmisítése iránti keresetet.
         
      
            2.
         
         
            A jelen fellebbezés egy olyan ügysorozat részét képezi, amely nyolc párhuzamos ügyből áll, amely ügyek tárgya azon ítéletek hatályon kívül helyezése, amelyekkel a Törvényszék elutasította azokat a kereseteket, amelyeket egyes spanyol társaságok nyújtottak be a vitatott határozat vagy a külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén Spanyolország által az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási amortizációról szóló 2011/5/EK bizottsági határozat (
                  4
               ) (a továbbiakban: 2009. október 28‑i határozat) ellen.
         
      
      I. Tényállás, a vitatott intézkedés és a vitatott határozat
   
   
            3.
         
         
            Az Európai Bizottság azt követően, hogy az Európai Parlament egyes tagjai 2005‑ben és 2006‑ban több írásbeli kérdést intéztek hozzá, valamint egy magán gazdasági szereplő által 2007‑ben hozzá benyújtott panasz nyomán 2007. október 10‑én a jelenlegi EUMSZ 108. cikk (2) bekezdésében előírt hivatalos vizsgálati eljárás megindításáról határozott (
                  5
               ) (a továbbiakban: eljárást megindító határozat) a Ley del Impuesto sobre Sociedades (a társasági adóról szóló spanyol törvény) szövegébe a 2001. december 27‑i Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (az adójogi, közigazgatási és szociális intézkedések elfogadásáról szóló 24/2001. sz. törvény) (
                  6
               ) által bevezetett 12. cikk (5) bekezdésében szereplő rendelkezéssel szemben, amely rendelkezést átvette a 2004. március 5‑i Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (a társasági adóról szóló törvény egységes szerkezetbe foglalásának elfogadásáról szóló 4/2004. sz. királyi törvényerejű rendelet; a továbbiakban: TRLIS) (a továbbiakban: vitatott intézkedés). A vitatott intézkedés előírja, hogy abban az esetben, ha valamely Spanyolországban adóköteles vállalkozás „külföldi társaságban” szerez részesedést, amennyiben e részesedésszerzés legalább 5%‑os, és az adott részesedést legalább egy évig megszakítás nélkül birtokolják, az ebből eredő üzleti (
                  7
               ) és cégérték (
                  8
               ) amortizációként levonható a vállalkozás által fizetendő társasági adó adóalapjából. A vitatott intézkedés pontosan megjelöli, hogy ahhoz, hogy valamely társaság „külföldi társaságnak” minősüljön, a Spanyolországban alkalmazandó adóval azonos adónak kell terhelnie, és bevételeinek főként külföldön kifejtett tevékenységéből kell származnia.
         
      
            4.
         
         
            A 2009. október 28‑i határozattal a Bizottság lezárta az Európai Unión belüli részesedésszerzésekkel kapcsolatos hivatalos vizsgálati eljárást. A Bizottság a határozatban megállapította, hogy a támogatási rendszer, amelyet Spanyolország alkalmazott azon támogatások tekintetében, amelyeket Közösségen belüli részesedésszerzések céljából nyújtott a kedvezményezetteknek, összeegyeztethetetlen a közös piaccal.
         
      
            5.
         
         
            Mindazonáltal a Bizottság az Unión kívüli részesedésszerzések vonatkozásában továbbra is folyamatban tartotta az eljárást, mivel a spanyol hatóságok kötelezettséget vállaltak arra, hogy további adatokkal szolgálnak. Az eljárás e része a vitatott határozat elfogadásával zárult. A Bizottság e határozat 1. cikkének (1) bekezdésében megállapította, hogy a támogatási rendszer, amelyet Spanyolország a vitatott intézkedés révén alkalmazott „azon támogatások tekintetében, amelyeket az Európai Unión kívüli részesedésszerzések céljából nyújtott a kedvezményezetteknek,” összeegyeztethetetlen a közös piaccal. (
                  9
               ) E cikk (4) bekezdése akként rendelkezik, hogy „[t]ovábbá, a támogatási rendszer által létrehozott teljes amortizációs időszak alatt […] alkalmazni lehet a kedvezményezettek által a TRLIS 12. cikkének (5) bekezdése szerint, az e határozatnak az Európai Unió Hivatalos Lapjában történő közzétételét megelőzően megvalósított, Unión kívüli olyan részesedésszerzések tekintetében élvezett adókedvezményeket, amelyek Kínában, Indiában vagy olyan egyéb országokban alapított külföldi vállalatok többségi részesedésének közvetett vagy közvetlen megszerzéséhez kapcsolódnak, amely országokban bizonyított vagy bizonyítható a határokon átnyúló üzleti kombinációk előtt álló kifejezett jogi akadályok megléte.” A vitatott határozat 4. cikkének (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy vissza kell fizetni „az 1. cikk (1) bekezdésében említett rendszer értelmében adott adókedvezménynek megfelelő összeegyeztethetetlen támogatást azokkal a kedvezményezettekkel, akiknek az Unión kívüli beszerzések keretében külföldi társaságokban szerzett jogai nem felelnek meg az 1. cikk (2)–(5) bekezdéseiben előírt feltételeknek.”
         
      
      II. A Törvényszék előtti eljárás és a megtámadott ítélet
   
   
            6.
         
         
            A Törvényszék Hivatalához 2011. május 3‑án benyújtott keresetlevelével a Sigma keresetet indított a megtámadott határozat megsemmisítése iránt. 2011. november 11‑én a Bizottság külön beadványban elfogadhatatlansági kifogást hozott fel, amelyről a Törvényszék úgy határozott, hogy arról az érdemi határozatban fog dönteni. A Törvényszék az eljárást 2014. március 13. és 2014. november 7. között felfüggesztette, amikor is arra hivatkozva, hogy a Bizottság tévesen alkalmazta az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében meghatározott szelektivitási feltételt, a vitatott határozatot megsemmisítve határozatot hozott abban az ügyben, amely a 2014. november 7‑i Banco Santander és Santusa kontra Bizottság ítéletet (
                  10
               ) (a továbbiakban: Banco Santander és Santusa kontra Bizottság ítélet) eredményezte. A Törvényszék a 2009. október 28‑i határozatot szintén megsemmisítette a 2014. november 7‑i Autogrill España kontra Bizottság ítélettel (
                  11
               ) (a továbbiakban: Autogrill España kontra Bizottság ítélet).
         
      
            7.
         
         
            A Bíróság Hivatalához 2015. január 19‑én benyújtott kérelmében a Bizottság fellebbezést nyújtott be a Banco Santander és Santusa kontra Bizottság ítélet ellen. E fellebbezést, amelyet a C‑21/15. P. számon vettek nyilvántartásba, egyesítették a C‑20/15. P. szám alatt nyilvántartásba vett fellebbezéssel, amelyet a Bizottság az Autogrill España kontra Bizottság ítélet ellen nyújtott be. A Bíróság elnöke 2015. május 19‑i határozataival engedélyezte a Németországi Szövetségi Köztársaságnak, Írországnak és a Spanyol Királyságnak, hogy a WDFG, valamint a Banco Santander és a Santusa kérelmeinek támogatása végett az egyesített ügyekbe beavatkozzon. A Bíróság a 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélettel (
                  12
               ) (a továbbiakban: WDFG‑ítélet) hatályon kívül helyezte a Banco Santander és Santusa kontra Bizottság ítéletet, az ügyet visszautalta a Törvényszék elé és a költségekről csak részben határozott. A Bíróság ugyancsak hatályon kívül helyezte az Autogrill España kontra Bizottság ítéletet.
         
      
            8.
         
         
            A Törvényszék előtt folyamatban lévő, 2015. március 9‑én újból felfüggesztett eljárás 2016. december 21‑én folytatódott, és azzal zárult, hogy a Törvényszék meghozta a megtámadott ítéletet, amellyel a Sigma keresetét elutasította és a Sigmát a költségek viselésére kötelezte.
         
      
      III. A Bíróság előtti eljárás és a felek kérelmei
   
   
            9.
         
         
            A Sigma a Bíróság Hivatalánál 2019. január 25‑én benyújtott fellebbezésével a következő fellebbviteli kérelmet terjesztette elő. A Sigma azt kéri, hogy a Bíróság: i. helyezze hatályon kívül a megtámadott ítéletet, ii. semmisítse meg a vitatott határozat 1. cikkének (1) bekezdését elsődlegesen abban a részében, amelyben úgy szól, hogy a vitatott intézkedés révén alkalmazott rendszer állami támogatásnak minősül, másodlagosan pedig abban a részében, amelyben úgy szól, hogy e rendszer akkor is állami támogatásnak minősül, ha irányításszerzést foglal magában, iii. harmadlagosan semmisítse meg a vitatott határozat 4. cikkét abban a részében, amelyben az a vitatott határozat Hivatalos Lapban történő közzétételét megelőzően teljesített részesedésszerzések tekintetében nyújtott támogatások visszafizettetéséről rendelkezik, iv. a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére. A Bizottság a fellebbezés elutasítását és a Sigma költségek viselésére való kötelezését kéri. A Németországi Szövetségi Köztársaság támogatja a Sigma kereseti kérelmeit.
         
      
      IV. Elemzés
   
   
      A. Előzetes megjegyzések
   
   
            10.
         
         
            Az adóintézkedések szelektív jellegével kapcsolatos ítélkezési gyakorlat jelenlegi állásának vizsgálatát, konkrétan pedig a szelektivitás Bíróság által kidolgozott három szakaszos elemzési módszerének szemléltetését illetően utalok a C‑51/19. sz. World Duty Free Group kontra Bizottság és C‑64/19. sz. Spanyolország kontra Bizottság egyesített ügyekben a mai napon előterjesztett indítványom 11–21. pontjában végzett megfontolásokra és az e pontokban felhozott szempontokra. A Sigma által felhozott kifogásokat az említett megfontolások és szempontok tükrében vizsgálom meg.
         
      
      B. A fellebbezésről
   
   
            11.
         
         
            A fellebbező két jogalapot hoz fel a fellebbezésének alátámasztására. A fellebbező az első jogalappal azt rója a Törvényszék terhére, hogy tévesen értelmezte a WDFG‑ítéletet. A négy részből álló második jogalap pedig a szelektivitás három szakaszos elemzési módszerének téves alkalmazásával kapcsolatos.
         
      
      
         1.
       
         Az első fellebbezési jogalapról
      
   
   
      
         a)
       
         A felek érvei
      
   
   
            12.
         
         
            A német kormány által támogatott fellebbező az első fellebbezési jogalapjával arra hivatkozik, hogy a Törvényszék tévesen értelmezte a WDFG‑ítéletet, amennyiben a megtámadott ítélet 69. és 70. pontjában azt állapította meg, hogy valamely intézkedés szelektivitása az ezen intézkedés révén biztosított előnyből kizárt vállalkozások önkéntes magatartása függvényében állapítható meg, anélkül hogy figyelembe kellene venni a szóban forgó vállalkozások helyzetét. A fellebbező álláspontja szerint a WDFG‑ítélet 67., 77. vagy 79. pontjából ugyanis kitűnik, hogy a szelektivitást a vállalkozások helyzete, nem pedig az általuk teljesített ügyletekre alkalmazandó szabályozás alapján kell elemezni. Márpedig abból, hogy egyes vállalkozások más vállalkozásokkal ellentétben szabadon végezhetnek bizonyos ügyleteket, az következik, hogy e vállalkozások helyzete eltérő. A spanyol társaságokba befektető vállalkozások szabadon eldönthetik, hogy létrehoznak‑e üzleti kombinációt, tehát alkalmazzák‑e az amortizációt. E vállalkozások esetében az, hogy nem amortizálhatják az üzleti és cégértéket, nem a felvásárló társaság helyzetétől, hanem annak magatartásától függ. Ezzel szemben a vitatott intézkedés hatálybalépése előtt az amortizáció külföldi társaságokban történő részesedésszerzések, különösen az Unión kívüli részesedésszerzések esetében történő kizárása abszolút jellegű volt, és nem a felvásárló társaság magatartásáról, hanem annak helyzetétől függött. A belföldi illetőségű társaságokban részesedéseket szerző vállalkozások helyzete tehát kedvezőbb, mivel megilleti őket a választás lehetősége.
         
      
            13.
         
         
            A Bizottság álláspontja szerint az első fellebbezési jogalap elfogadhatatlan, mivel a Sigma Törvényszék elé terjesztett keresete nem tartalmazott kifogást azokkal a szempontokkal kapcsolatban, amelyek arra szolgálnak, hogy a vitatott intézkedés kedvezményezettjeinek minősülő vállalkozások helyzetét összehasonlítsák az olyan vállalkozások helyzetével, amelyekre a vitatott intézkedés nem alkalmazandó. A Bizottság álláspontja szerint, amennyiben a Sigma a fellebbezési eljárásban új kifogásokat hozhatna fel, ezt azt jelentené, hogy a Törvényszék előtti eljárásban szereplőhöz képest szélesebb körű jogvitában kezdeményezhetné a Bíróság eljárását. Az első fellebbezési jogalap mindenesetre megalapozatlan, mivel a vitatott intézkedés nemcsak azokra a vállalkozásokra vonatkozik, amelyek egyesülés céljából szereznek részesedést külföldi társaságokban, hanem azokra is, amelyek kisebbségi részesedéseket szereznek.
         
      
      
         b)
       
         Értékelés
      
   
   
      1) Az elfogadhatóságról
   
   
            14.
         
         
            Álláspontom szerint a Bizottság által felhozott elfogadhatatlansági kifogást el kell utasítani.
         
      
            15.
         
         
            Természetesen igaz, hogy a Bizottság által hivatkozott állandó ítélkezési gyakorlat szerint a fellebbezési eljárás keretében a Bíróság hatásköre a Törvényszék előtt megvitatott jogalapokon és érveken alapuló jogi megoldás értékelésére korlátozódik, ezért valamely fél főszabály szerint nem hozhat fel először a Bíróság előtt olyan jogalapot, amelyet a Törvényszéknél nem terjesztett elő. (
                  13
               )
         
      
            16.
         
         
            A Bíróság mindazonáltal egyértelművé tette, hogy valamely fellebbező a fellebbezésében jogosult olyan jogalapokra hivatkozni, amelyek a megtámadott ítéleten alapulnak és az előbbi jogi megalapozottságának kifogásolását célozzák. (
                  14
               )
         
      
            17.
         
         
            A jelen ügyben tehát önmagában annak feltételezése, hogy – a Bizottság állításának megfelelően – a Sigma által az első fellebbezési jogalapja keretében felhozott kifogás „új jogalapnak” minősül a keresetének alátámasztása céljából a Törvényszék előtt felhozott jogalapokhoz képest, nem elegendő e kifogás elfogadhatatlanná nyilvánításához.
         
      
            18.
         
         
            Egyébiránt megjegyzem, hogy a Sigma által az első fellebbezési jogalapja keretében felhozott érvek a megtámadott ítélet indokolásának pontos és részletes bírálatát tartalmazzák és a WDFG‑ítélet Törvényszék által értelmezését és alkalmazását vitatják. Következésképpen nem lehetett azokat felhozni a Törvényszék előtti eljárásban. (
                  15
               )
         
      
            19.
         
         
            A fentiek alapján ezért úgy vélem, hogy a Sigma első fellebbezési jogalapját elfogadhatónak kell nyilvánítani.
         
      
      2) Az ügy érdeméről
   
   
            20.
         
         
            Az első fellebbezési jogalap vizsgálatához röviden áttekintem a Banco Santander és Santusa kontra Bizottság ítélet, valamint a WDFG‑ítélet lényeges részeit.
         
      
            21.
         
         
            A Törvényszék a Banco Santander és Santusa kontra Bizottság ítéletben, amellyel megsemmisítette a vitatott határozatot, először is úgy ítélte meg, hogy ahhoz, hogy teljesüljön a szelektív jelleg követelménye, minden esetben olyan vállalkozások kategóriáját kell azonosítani, amelyek kizárólagosan részesülnek a vizsgált intézkedés előnyeiből, és hogy amennyiben ezen intézkedésből – a vitatott intézkedés esetéhez hasonlóan – potenciálisan valamennyi vállalkozás részesülhet, a szelektív jelleg nem következhet valamely általános vagy „rendes” adószabályozástól való eltérés puszta megállapításából. (
                  16
               ) Másodszor, a Törvényszék úgy ítélte meg, hogy az adójogi megkülönböztetés önmagában nem teszi lehetővé valamely támogatás fennállásának megállapítását, hanem e célból olyan vállalkozások sajátos kategóriáját is azonosítani kell, amelyek egyedi jellemzők alapján megkülönböztethetők. (
                  17
               )
         
      
            22.
         
         
            A Bíróság a WDFG‑ítélet jelen ügy szempontjából releváns részében helyt adott a Bizottság fellebbezésének, amellyel a Bizottság – többek között – azt kívánta vitatni, hogy a Törvényszék valamely nemzeti intézkedés szelektív jellegének bizonyításához egyedi jellemzőkkel rendelkező vállalkozások csoportjának azonosítását írta elő számára. A Bíróság – miután emlékeztetett a szelektív jelleg három szakaszos elemzési módszerére – úgy ítélte meg, hogy a vitatott intézkedést – mivel a Spanyolországon kívül adójogi illetőséggel rendelkező vállalkozásokban való, legalább 5%‑os részesedésszerzésből álló ügyleteket végző, e tagállamban adójogi illetőséggel rendelkező vállalkozások összességének kedvező lehet – úgy lehet tekinteni, mint amely állami támogatásnak minősülhet, és hogy a Bizottság kötelezettsége annak bizonyítása, hogy ezen intézkedés annak ellenére, hogy általános jellegű előnyt biztosít, ezt bizonyos vállalkozások vagy bizonyos tevékenységi ágazatok kizárólagos előnyére teszi. (
                  18
               ) A Bíróság ezt követően megállapította, hogy a Törvényszék érvelése a szelektív jelleg követelményének téves alkalmazásán alapul, és hogy olyan nemzeti intézkedés esetében, amely általános jellegű adókedvezményt biztosít, e feltétel akkor teljesül, ha a Bizottság sikeresen bizonyítja, hogy ezen intézkedés eltér az érintett tagállamban alkalmazandó általános vagy „normális” adórendszertől, és konkrét joghatásai révén a gazdasági szereplők közötti eltérő bánásmódot vezet be, jóllehet az adókedvezményben részesülő és az annak előnyéből kizárt gazdasági szereplők az e tagállam adórendszere által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak. (
                  19
               ) A Bíróság álláspontja szerint tehát a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor arra a következtetésre jutott, hogy a vitatott intézkedés nem szelektív intézkedésnek, hanem általános intézkedésnek tekintendő, mivel az nem nevezi meg vállalkozások vagy áruk termelésének konkrét kategóriáját, a vállalkozások tevékenységének jellegétől függetlenül alkalmazható, illetve a priori vagy potenciálisan hozzáférhető valamennyi olyan vállalkozás számára, amelyek legalább 5%‑os részesedést kívánnak szerezni külföldi illetőségű társaságokban, és e részesedéseket legalább egy évig megszakítás nélkül birtokolják. (
                  20
               ) A Bíróság azt is egyértelművé tette, hogy a Törvényszék megállapításaival ellentétben a vitatott intézkedés esetleges szelektív jellegét nem kérdőjelezi meg az a körülmény, hogy az említett intézkedéssel biztosított előny megszerzésének alapvető feltétele egy gazdasági műveletre, pontosabban egy „tisztán pénzügyi műveletre” vonatkozik, amelyhez nem kapcsolódik legkisebb beruházási összeg, és amely független a kedvezményezett vállalkozások tevékenységének jellegétől. (
                  21
               ) A Bíróság tehát arra a következtetésre jutott, hogy a Törvényszék tévesen kifogásolta a Bizottság vitatott intézkedés szelektív jellegével kapcsolatos megállapításait, és nem vizsgálta, hogy a Bizottság ténylegesen elemezte és megállapította‑e ezen intézkedés hátrányosan megkülönböztető jellegét. (
                  22
               )
         
      
            23.
         
         
            A Törvényszék a megtámadott ítélet 64–76. pontjában alkalmazta a Bíróság által a WDFG‑ítéletben megállapított elveket, és elutasította a Sigma egyetlen fellebbezési jogalapjának keretében felhozott első kifogást, amellyel a Sigma arra hivatkozott, hogy a vitatott intézkedés nem szelektív jellegű, mivel a társasági adó hatálya alá tartozó minden vállalkozásra vonatkozik, és az abban előírt előnyt nem a vállalkozások egy adott típusa számára tartotta fenn. A Törvényszék a megtámadott ítélet 69. pontjában megállapította, hogy a Bíróság által a WDFG‑ítéletben elfogadott megoldásból az következik, hogy „a szelektivitás megállapítása nem feltétlenül abból ered, hogy bizonyos vállalkozások számára lehetetlen a vitatott intézkedés által előírt előny megszerzése azon jogi, gazdasági vagy gyakorlati gátak miatt, amelyek megakadályozzák őket azon ügylet megvalósításában, amely ezen előny megszerzésének feltétele, hanem az pusztán annak megállapításából fakadhat, hogy van olyan ügylet, amely ugyan összehasonlítható azzal, amely előfeltétele a szóban forgó előny megszerzésének, arra mégsem jogosít.” Ezt követően megállapította, hogy ebből „következik, hogy valamely adóintézkedés szelektív lehet még akkor is, ha minden vállalkozás szabadon dönthet azon ügylet megvalósítása mellett, amely az ezen intézkedés által előírt előny megszerzésének előfeltétele.” A Törvényszék a megtámadott ítélet 70. pontjában megállapítja, hogy „[í]gy a hangsúly a szelektivitás azon fogalmára esik, amely az egyes ügyletek elvégzése mellett döntő vállalkozások és az ilyen ügyletek mellőzése mellett döntő vállalkozások közötti különbségtételen alapul, nem pedig a vállalkozásoknak a sajátos jellemzőiken alapuló megkülönböztetésén alapul.”
         
      
            24.
         
         
            Egyértelműnek tűnik, hogy a Törvényszék a fenti 69. és 70. pontban a WDFG‑ítéletet „orientáltan” értelmezi, amelynek során azokat a szempontokat emeli ki, amelyek a Bíróság által elfogadott megoldást megkülönböztetik a Banco Santander és Santusa kontra Bizottság ítéletben alkalmazott megoldástól, ugyanakkor preferenciát mutat ez utóbbival kapcsolatban. A fellebbezővel ellentétben ugyanakkor úgy vélem, hogy az említett pontok nem a WDFG‑ítélet Törvényszék általi téves értelmezésére utalnak, mint ahogy arra sem, hogy az azokban tett megállapítások a Törvényszék álláspontját a szóban forgó ítéletben megállapított szempontoknak nem megfelelő módon befolyásolták volna.
         
      
            25.
         
         
            Egyrészről ugyanis a Törvényszék különösen a megtámadott ítélet 68. pontjában említett e szempontok alkalmazásával – egyébiránt a WDFG‑ítélet tartalmának megfelelően – állapította meg a megtámadott ítélet 75. pontjában, hogy a vitatott intézkedés, „amely olyan előnyt biztosít, amelynek nyújtása valamely gazdasági ügylet megvalósításától függ, akkor is lehet szelektív, ha […] minden vállalkozás szabadon dönthet ezen ügylet megvalósítása mellett”, ezért elutasította a Sigma egyetlen jogalapjának keretében előterjesztett első kifogást.
         
      
            26.
         
         
            Másrészről – a Sigma állításával ellentétben – a megtámadott ítélet 69. és 70. pontjából nem következik az, hogy a Törvényszék azt kívánta megállapítani, hogy valamely nemzeti intézkedés szelektív jellege a szóban forgó intézkedéssel biztosított előnyből kizárt vállalkozások helyzetének figyelmen kívül hagyásával, kizárólag e vállalkozások magatartása alapján állapítható meg. Az említett pontokban ugyanis a Törvényszék annak kiemelésére szorítkozik, hogy a WDFG‑ítélet alapján valamely intézkedés akkor is lehet szelektív jellegű, ha az intézkedés által előírt előny igénybevétele nem a vállalkozás sajátos jellemzőitől, hanem attól függ, e vállalkozás úgy határoz‑e, hogy teljesít egy adott ügyletet. (
                  23
               )
         
      
            27.
         
         
            Márpedig számomra úgy tűnik, ezen megállapítás nem ellentétes a WDFG‑ítélettel. Ezen ítélet alapján ugyanis valamely nemzeti intézkedés akkor is lehet szelektív jellegű, ha előzetesen nem határoz meg konkrét kedvezményezetti kategóriát, és ha az érintett tagállam területén letelepedett valamennyi vállalkozás – méretétől, jogi formájától, tevékenységi ágazatától és más egyedi jellemzőitől függetlenül – potenciálisan részesülhet a szóban forgó intézkedés által biztosított előnyben, feltéve hogy egy adott típusú befektetést végez. A Törvényszék tehát nem tévedett, amikor lényegében rámutatott arra, hogy a WDFG‑ítélet alapján valamely intézkedés szelektív jellegének értékelése szempontjából a vállalkozások magatartására visszavezethető eltérő bánásmód is relevanciával bír.
         
      
            28.
         
         
            A fenti megfontolások összessége alapján úgy vélem, hogy a Sigma első fellebbezési jogalapját megalapozatlanként el kell utasítani.
         
      
      
         2.
       
         A második fellebbezési jogalapról
      
   
   
            29.
         
         
            A Sigma a négy részből álló második fellebbezési jogalapjával arra hivatkozik, hogy a Törvényszék tévedett annyiban, amennyiben úgy ítélte meg, hogy a határokon átnyúló üzleti kombinációkkal kapcsolatos esetleges akadályok nem teszik lehetővé a vitatott intézkedés szelektív jellegének kizárását.
         
      
      
         a)
       
         A második fellebbezési jogalap első részéről
      
   
   
      1) A felek érvei
   
   
            30.
         
         
            Először is, a fellebbező úgy véli, hogy a Törvényszék tévesen jutott arra a következtetésre, hogy az üzleti és cégérték levonhatósága azt a célt szolgálja, hogy az üzleti és cégérték számviteli kezelése és adóügyi megítélése azonos legyen függetlenül attól, hogy belföldi vagy külföldi illetőségű társaságban történik részesedésszerzés. Ily módon a Törvényszék amellett, hogy szem elől tévesztette az üzleti és cégérték adóügyi megítélésének tényleges célját, vagyis a vállalkozások határon átnyúló üzleti kombinációja előtt álló akadályok megszüntetése révén az adósemlegesség elősegítését, a saját indokolásával helyettesítette vitatott határozat indokolását, mivel a vitatott határozat egyetlen része sem tartalmaz ehhez hasonló következtetést. Másodszor, a fellebbező arra hivatkozik, hogy bár az üzleti és cégérték adóügyi megítélése és számviteli kezelése a spanyol jogban kapcsolódik egymáshoz, egymástól elkülönül, valamint eltérő szabályokat és szempontokat követ. Harmadszor, megjegyzi, hogy a megtámadott ítélet 103. és 104. pontjában maga a Törvényszék is elismeri, hogy számviteli szempontból üzleti és cégérték egyesülés hiányában, vagyis anélkül is keletkezhet, hogy annak könyvelése adójogi hatást váltana ki. Negyedszer, emlékeztet arra, hogy a spanyol jog 2008 és 2015 között nem tette lehetővé az üzleti és cégérték számviteli amortizációját, az egyesülésből eredő üzleti és cégérték azonban levonható volt. A fellebbező álláspontja szerint a Törvényszék a vitatott intézkedés által követett cél téves értékelése következtében fogadta el a Bizottság arra vonatkozó döntését, hogy a referenciarendszert az üzleti és cégérték adójogi kezelésével azonosítja, ezáltal pedig kizárja annak lehetőségét, hogy a vitatott intézkedés képezze a referenciarendszert. Ötödször, a fellebbező arra hivatkozik, hogy a spanyol társaságokban részesedést szerző vállalkozások – amellett, hogy az üzleti és cégérték adójogi levonása mellett szabadon hozhatnak létre üzleti kombinációt – az adóintegrációs rendszerhez való hozzáféréshez hasonló olyan további előnyökben is részesülnek, amelyek a külföldi illetőségű társaságokban részesedéseket szerző vállalkozások számára nem állnak rendelkezésre. A fellebbező – utalva az általa az Egyesült Államokban és Peruban megvalósított részesedésszerzésekre – kiemeli, hogy még annak elfogadása esetén is, hogy a vállalkozások üzleti kombinációjának nincsenek jogi akadályai, önmagában pusztán az is akadálynak minősül, ha a spanyol társaságok és a külföldi társaságok jogi és társasági formája eltérő. A belföldi illetőségű társaságokban részesedéseket szerző vállalkozások jogi és ténybeli helyzete mindenesetre eltér a külföldi társaságokban részesedéseket szerző vállalkozásokétól, különösen akkor, ha – a fellebbező esetéhez hasonlóan – harmadik országbeli társaságokról vagy ellenőrző részesedésekről van szó.
         
      
            31.
         
         
            A Bizottság egyrészről arra hivatkozik, hogy a második fellebbezési jogalap első része az indítványom 12. pontjában előadott okokból elfogadhatatlan, másrészről pedig arra, hogy az megalapozatlan. A Sigma állításával ellentétben a vitatott intézkedés nem biztosítja az adósemlegességet, és nem is arányos, mivel olyan, határokon átnyúló kisebbségirészesedés‑szerzésekre is vonatkozik, amelyek egyébként sem teszik lehetővé vállalkozások üzleti kombinációjának megvalósítását. Ebből következően a Törvényszék helyesen jutott arra a megállapításra, hogy nem releváns az, hogy az egyesült államokbeli és perui vállalkozások üzleti kombinációja állítólagosan akadályokba ütközik.
         
      
      2) Értékelés
   
   
            32.
         
         
            A Bizottság által felhozott elfogadhatatlansági kifogást a jelen indítvány 13. pontjában megjelölt okokból el kell utasítani.
         
      
            33.
         
         
            Az ügy érdemét illetően mindenekelőtt emlékeztetni kell a Törvényszék által a megtámadott ítélet 79–111. pontjában végzett okfejtésre, amellyel szemben a Sigma kifogásokat hozott fel. Ezen okfejtés két részre osztható.
         
      
            34.
         
         
            Az első rész, amely magában foglalja a 79–95. pontot, általános jelleggel foglalkozik a referenciarendszernek a szelektív jelleg vizsgálatának első szakasza keretében történő meghatározására alkalmazandó módszertan kérdésével. A Törvényszék a 85. pontban megállapítja, hogy e rendszer tárgyi hatályának meghatározása főszabály szerint a vizsgált intézkedéssel összefüggésben történik, a 2011. szeptember 8‑i Paint Graphos ítélet (
                  24
               ) (a továbbiakban: Paint Graphos ítélet) és a 2011. szeptember 8‑i Bizottság kontra Hollandia ítélet (
                  25
               ) (a továbbiakban: Bizottság kontra Hollandia ítélet) elemzését követően a 89. pontban pedig arra a következtetésre jut, hogy „a szóban forgó intézkedés és a rendes szabályozás célja közötti kapcsolat fennállásán túlmenően az ezen intézkedés és az e szabályozás hatálya alá tartozó helyzetek összehasonlíthatósága is lehetővé teszi az említett szabályozás tárgyi hatályának meghatározását.” A Törvényszék ezt követően a 90. és 91. pontban rámutat arra, hogy mivel e helyzetek összehasonlíthatósága is lehetővé teszi az eltérés fennállásának megállapítását, ha a vitatott intézkedés hatálya alá tartozó helyzeteket eltérően kezelik a rendes szabályozás hatálya alá tartozó helyzetektől, „[a szelektív jelleg elemzése] módszer[ének] első két szakaszára vonatkozó összértékelés tehát bizonyos esetekben egyidejűleg a rendes szabályozás és az eltérés fennállásának megállapítását is eredményezheti.”
         
      
            35.
         
         
            A Törvényszék az érvelésének a megtámadott ítélet 96–111. pontját magában foglaló második részében a megtámadott ítélet 95–108. pontjában ismertetett módszertan alkalmazásával megvizsgálta, hogy a rendes szabályozás Bizottság által meghatározott célja alapján a belföldi illetőségű társaságokban részesedést szerző és a külföldi illetőségű társaságokban részesedést szerző vállalkozások hasonló ténybeli és jogi helyzetben vannak‑e. A hasonlóság rendszerint a szelektív jelleg elemzésének második szakaszában végzett ilyen vizsgálata tehát az első szakaszban történik és a Törvényszék annak eredményétől teszi függővé a referenciarendszer helyes meghatározását (lásd a megtámadott ítélet 96. pontját). E vizsgálat végén a Törvényszék arra a következtetésre jut, hogy „azok a vállalkozások, amelyek külföldi illetőségű társaságokban szereznek részesedést, az üzleti és cégérték adójogi kezelése által követett cél szempontjából összehasonlítható jogi és ténybeli helyzetben vannak azon vállalkozásokkal, amelyek belföldi illetőségű társaságokban szereznek részesedést” (a megtámadott ítélet 109. pontja), és hogy a Bizottság „rendes szabályozásként [helyesen vette figyelembe az üzleti és cégérték adójogi kezelését […], nem pedig az üzleti és cégérték vitatott intézkedés által bevezetett adójogi kezelését” (a megtámadott ítélet 110. pontja). A Törvényszék a megtámadott ítélet 111. pontjában az okfejtése e részének lezárásaként rámutat arra, hogy a fent említett intézkedés, „amely vállalkozások üzleti kombinációjának létrejötte nélkül teszi lehetővé a külföldi illetőségű társaságokban való részesedésszerzés esetén az üzleti és cégérték amortizációját, ezen ügyletekre olyan bánásmódot alkalmaz, amely különbözik attól, amely a belföldi illetőségű társaságokban való részesedésszerzésekre alkalmazandó, noha e két ügylettípus a rendes szabályozás által elérni kívánt cél tekintetében összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben van.”
         
      
            36.
         
         
            Elöljáróban megjegyzem, hogy úgy tűnik, a Sigma álláspontja szerint a Törvényszék által az üzleti és cégérték adóügyi megítélésével azonosított referenciarendszer összhangban áll a Bizottság által a vitatott határozatban alkalmazott referenciarendszerrel, és a jelen indítvány 4. lábjegyzetében megjelölt párhuzamos ügyek fellebbezőivel ellentétben e kérdésben nem hivatkozik az indokolás megváltoztatására. A Sigma olyan kifogásokat sem hoz fel, amelyekkel a Törvényszék által a megtámadott ítélet 79–95. pontjában bemutatott módszert kívánná vitatni, így azokkal kapcsolatban pusztán utalok a C‑51/19. és C‑64/19. sz. egyesített ügyekben a mai napon előterjesztett indítványom 73. pontjában tett észrevételekre.
         
      
            37.
         
         
            Álláspontom szerint elfogadhatatlannak kell nyilvánítani a Sigma azon érveit, amelyekkel vitatja a Törvényszék által a megtámadott ítélet 108. pontjában arra vonatkozóan levont következtetést, hogy a referenciarendszer célja, hogy bizonyos fokú összhangot biztosítson az üzleti és cégérték adóügyi megítélése és számviteli kezelése között. Ez a következtetés ugyanis az üzleti és cégértékkel kapcsolatos spanyol jog adójogi és számviteli elveinek a Törvényszék általi értelmezéséből eredő megállapításokon alapul, ezért azokat a Bíróság a fellebbezés keretében nem vizsgálhatja felül, hacsak ezen elvek elferdítésére nem hivatkoznak, és ezt nem bizonyítják. (
                  26
               )
         
      
            38.
         
         
            Álláspontom szerint viszont helyt kell adni a vitatott határozat referenciarendszer céljának meghatározásával kapcsolatos indokolásának megváltoztatásán alapuló kifogásnak. Ugyanis rá kell mutatni arra, hogy a Bizottság a vitatott határozat egyetlen mondatában sem említi az általa meghatározott referenciarendszer céljaként bizonyos koherenciának az üzleti és cégérték adóügyi megítélése és számviteli kezelése közötti megteremtését. A Törvényszék természetesen megerősíti a vitatott határozatban szereplő megállapításokat, amennyiben rámutat arra, hogy az üzleti és cégérték adóügyi megítélése azon szempont köré szerveződik, hogy létezik‑e, vagy sem, a vállalkozások üzleti kombinációja (lásd a 103. és 105. pontot), és amennyiben a vitatott határozat (28) és (123) preambulumbekezdésére emlékeztetve kifejti, hogy ennek oka az, hogy független társaságok tárgyi eszközeinek megszerzését vagy átadását, valamint egyesülését vagy szétválását követően „az üzleti és cégérték […] elkülönített immateriális eszközként jelenik meg az üzleti kombináció révén létrejött vállalkozás könyveiben” (lásd a megtámadott ítélet 104. pontját). Hasonlóképpen, a Bizottság által a vitatott határozatban (lásd különösen a (121)–(124) preambulumbekezdést) tett megállapításokkal az a megtámadott ítélet 103. pontjában szereplő megállapítás is összhangban áll, amely szerint az üzleti és cégérték adóügyi megítélése összhangban van valamely számviteli logikával. A Törvényszék mindazonáltal – a vitatott határozathoz képest teljes mértékben önállóan, a spanyol adójogi és számviteli szabályok önálló értelmezése alapján – jut arra a következtetésre, hogy az üzleti és cégérték adójogi amortizációja társasági adóról szóló spanyol törvényben szereplő szabályainak célja az üzleti és cégérték adójogi és számviteli kezelése közötti koherencia megteremtése, és hogy e célhoz képest a spanyol társaságokba befektető vállalkozások helyzete hasonló a külföldi illetőségű társaságokba befektető vállalkozások helyzetéhez.
         
      
      3) Az indokolás megváltoztatásával kapcsolatos kifogás megalapozottságának következményeiről
   
   
            39.
         
         
            E tekintetben mindenekelőtt emlékeztetek arra, hogy a C‑51/19. és C‑64/19. sz. ügyre vonatkozóan a mai napon előterjesztett indítványom 13–15. pontjában említett ítélkezési gyakorlat alapján a szelektív jelleg elemzésének második szakaszában elvégzendő összehasonlíthatósági vizsgálatot a vitatott határozat célja helyett a referenciarendszer céljára tekintettel kell elvégezni.
         
      
            40.
         
         
            A Bizottság a vitatott határozatban – bár megállapította, hogy a vitatott intézkedés a spanyol vállalkozások nemzetközi versenyképessége fokozását is szolgálta (lásd a (138) preambulumbekezdést) – azt is megvizsgálta, hogy a vitatott intézkedés igazolható‑e az adósemlegesség elve alapján, és két indok alapján is arra következtetett, hogy nem. Egyrészt elutasította a Spanyol Királyság által felhozott azon érvet, amely szerint a határokon átnyúló egyesülések előtti akadályok miatt a külföldi befektetéseket eltérően kell kezelni, mivel álláspontja szerint nem nyert bizonyítást, hogy az egyesülés általánosan vagy a vizsgált országokban akadályokba ütközne. Ez az indokolás a referenciarendszer meghatározásával kapcsolatos részben, a vitatott határozat (110)–(118) preambulumbekezdésében szerepel. Másrészt úgy vélte, hogy a vitatott intézkedés mindenesetre nem arányos (lásd a vitatott határozat (132)–(140) preambulumbekezdését).
         
      
            41.
         
         
            A vitatott határozat olvasatából azonban nem következik, hogy a Bizottság az általa meghatározott referenciarendszert a Sigma által a Bíróság előtt hivatkozott adósemlegességi céllal kapcsolta volna össze. A Bizottság – anélkül, hogy kifejezetten meghatározta volna a referenciarendszer célját – lényegében arra az álláspontra helyezkedett, hogy a belföldi társaságokba befektető vállalkozások és a külföldi társaságokba befektető vállalkozások hasonló helyzetben vannak a vitatott intézkedés által bevezetett szabályozásra tekintettel, amely a referenciarendszertől eltérve az üzleti és cégérték amortizációját arra az esetre is előírta, ha a részesedésszerzést nem követi egyesülés. (
                  27
               ) Másképpen megfogalmazva, a Bizottság arra az álláspontra helyezkedett, hogy – amennyiben a Spanyol Királyság azt nem igazolja – hátrányos megkülönböztetésnek minősülhet a vitatott intézkedés által a belföldi társaságokban részesedést szerző, az üzleti és cégérték amortizációja céljából az egyesülés szükségszerű végrehajtására kötelezett vállalkozások és a külföldi társaságokban részesedést szerző olyan vállalkozások közötti különbségtétel, amelyeknek automatikusan lehetőségük van arra, hogy a szóban forgó amortizációt attól függetlenül elszámolják, hogy a művelet eleve egyesülés célját szolgálja, és hogy ezen egyesülés megvalósítása bizonyítottan és ténylegesen akadályoztatva van.
         
      
            42.
         
         
            Habár úgy tűnhet, hogy ezen eljárás nem áll teljesen összhangban a szelektív jelleg három szakaszos elemzési módszerével – ahogyan azt a vitatott határozatot követő Paint Graphos ítélettől kezdődő, legújabb ítélkezési gyakorlat egyértelművé tette –, úgy vélem, hogy a vitatott határozatot ebből az egy okból nem kell hatályon kívül helyezni.
         
      
            43.
         
         
            Ahogyan egyébként a Spanyol Királyság egyértelműen előadja, a vitatott intézkedés olyan korrekciós intézkedés, amely általában az üzleti és cégérték adóügyi megítélése kedvezőtlen joghatásainak kezelését szolgálja, és amelynek alapján az amortizáció kizárólag üzleti kombináció (vagy ellenőrzés megszerzése, illetve számviteli konszolidáció) esetén megengedett. A vitatott intézkedés tehát jellegénél fogva a vállalkozások meghatározott kategóriája, a jelen ügyben bizonyos típusú befektetéseket végző vállalkozások kategóriája számára kíván kedvező bánásmódot fenntartani – ahogyan azt egyébiránt a Bíróság is megállapította a WDFG‑ítélet 62. és 119. pontjában – abból kiindulva, hogy ellenkező esetben e vállalkozásokat hátrányosan érintené az általános szabályozás alkalmazása. A jelen ügyben az ítélkezési gyakorlatban előírt rendszertani keretektől függetlenül úgy vélem, hogy a szóban forgó típusú intézkedések által bevezetett különbségtételeket az alapjukat képező ténybeli előfeltevések ténylegessége mellett azok arányossága, valamint a követett cél megvalósítására való alkalmasságuk alapján, tehát a szelektív jelleg elemzésének harmadik szakaszában kell megvizsgálni, amely szakasz annak ellenőrzésére irányul, hogy a prima
               facie szelektív jellegű, eltérő intézkedés által bevezetett eltérő bánásmódot igazolja‑e az intézkedést tartalmazó adójogi rendszer természete vagy felépítése. Az ilyen ellenőrzés azonban rendszeresen kizárt abban az esetben, ha a szelektív jelleg elemzésének második szakaszában a referenciarendszer – a megkülönböztetéssel érintett helyzetek összehasonlíthatósága vizsgálatának alapját képező – céljaként elegendő az adósemlegesség általános céljára hivatkozni, amely magában foglalja a vizsgált intézkedés által megvalósított korrekció konkrét célját.
         
      
            44.
         
         
            Az adósemlegesség az egyik olyan cél, amelyet minden adószabályozás követni kíván, és kétségtelen, hogy ezen elv az üzleti és cégérték spanyol társasági adó keretében történő adójogi kezelésére is kihatott. Ahogyan azonban azt a Törvényszék a megtámadott ítélet 131. pontjában helyesen megállapította, az e szabályozás által követett cél „nem az, hogy lehetővé tegyék a vállalkozások számára, hogy az üzleti és cégérték amortizációjában megtestesülő adóelőnyben részesüljenek, ha olyan nehézségekkel szembesülnek, amely megakadályozza őket a vállalkozások üzleti kombinációjának létrehozásában”. A Sigma kifogásának elfogadása tehát – a szelektív jelleggel kapcsolatos legújabb ítélkezési gyakorlattal ellentétben – annak elismerését jelentené, hogy az összehasonlíthatóságnak a szelektív jelleg elemzése második szakaszában történő vizsgálatát a referenciarendszer célja helyett a vitatott intézkedés célja alapján kell elvégezni, függetlenül attól, hogy e célt a vitatott határozatban kifejezetten nem határozták meg, és akkor is, ha az a Sigma előadásának megfelelően az adósemlegességnek felel meg.
         
      
      4) A Sigma második fellebbezési jogalapjának első részével kapcsolatos következtetésekről
   
   
            45.
         
         
            A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság állapítsa meg, hogy a Törvényszék tévesen értelmezte a vitatott határozatot azáltal, hogy a vitatott határozat indokolását a saját indokaival helyettesítette, ez a tévedés azonban nem eredményezheti a megtámadott ítélet hatályon kívül helyezését, mivel a Sigma e tévedéssel érintett kifogását egyébként is el kell utasítani.
         
      
      
         b)
       
         A második fellebbezési jogalap második részéről
      
   
   
      1) A felek érvei
   
   
            46.
         
         
            A fellebbező arra hivatkozik, hogy a Törvényszék tévesen utasította el annak lehetőségét, hogy Warner főtanácsnok Olaszország kontra Bizottság ügyre vonatkozó indítványa (
                  28
               ) (a továbbiakban: Warner főtanácsnok indítványa) alapján önálló referenciarendszernek tekintse a vitatott intézkedést. Az említett ügy tárgyát képező intézkedéssel ellentétben ugyanis a vitatott intézkedés nem valamely meghatározott ipari ágazat konkrét problémájának megoldását célozza, hanem a társasági adó hatálya alá tartozó valamennyi vállalkozásra vonatkozik. Ezenfelül a Törvényszék tévedett annyiban, amennyiben a vitatott intézkedést nem tekintette olyan általános jellegű intézkedésnek, amelynek célja, hogy a gazdasági szereplők számára a határon átnyúló ügyletek adóügyi megítélését a belföldi ügyletek esetében a TRLIS 89. cikkének (3) bekezdése és 11. cikkének (4) bekezdése által előírt adóügyi megítéléssel hasonlóvá tévő gyakorlati megoldást nyújtson annak érdekében, hogy a vállalkozások a befektetési döntéseiket adózási szempontok helyett gazdasági szempontok alapján hozzák meg. A vitatott intézkedés nyilvánvalóan olyan általános gazdaságpolitikai intézkedés, amelynek célja az adósemlegesség elvének tiszteletben tartása. A fellebbező másodlagosan arra hivatkozik, hogy az adósemlegesség elve tükrében úgy kell tekinteni, hogy az adózási rendszer logikája alapján indokolt a vitatott intézkedés.
         
      
            47.
         
         
            A Bizottság egyrészről arra hivatkozik, hogy a második fellebbezési jogalap második része az indítványom 12. pontjában előadott okokból elfogadhatatlan, másrészről pedig arra, hogy az megalapozatlan. A fellebbező állításával ellentétben a vitatott intézkedés nem biztosítja az adósemlegességet, mivel a külföldi vállalkozásokban történő részesedésszerzések esetén a belföldi vállalkozásokban történő részesedésszerzések esetéhez képest kedvezőbb feltételeket biztosít. Az előbbiek esetében ugyanis az üzleti és cégérték amortizációjának kizárólag az a feltétele, hogy a felvásárolt vállalkozás tőkéjében legalább 5%‑os részesedésszerzés történjen, míg az utóbbiak esetében üzleti kombinációnak is meg kell valósulnia a vállalkozások között.
         
      
      2) Értékelés
   
   
            48.
         
         
            A jelen indítvány 13. pontjában megjelölt okokból mindenekelőtt el kell utasítani a Bizottság által felhozott elfogadhatatlansági kifogást.
         
      
            49.
         
         
            Ami az ügy érdemét illeti, amennyiben a Sigma vitatja Warner főtanácsnok indítványára történő, a megtámadott ítélet 114. és 115. pontjában szereplő hivatkozást, mindenekelőtt rámutatok arra, hogy érvei nem a Törvényszék által ezen indítványból levont azon állítás – mint olyan – kifogásolására irányulnak, amely szerint valamely adóintézkedés nem minősülhet önálló referenciarendszernek, „ha konkrét probléma megoldására irányul”, (
                  29
               ) hanem arra a Törvényszék által a megtámadott ítélet 138. pontjában levont következtetésre, amely szerint a jelen tényállásnak a fent említett indítvány tárgyát képező tényálláshoz történő hasonlításán túl a határon átnyúló üzleti kombinációk előtti akadályok az üzleti és cégérték adóügyi megítélésére irányuló joghatásainak megszüntetése „konkrét problémának” minősül.
         
      
            50.
         
         
            Megjegyzem továbbá, hogy – a fellebbező vélekedésével ellentétben – a Törvényszék nem a vitatott intézkedés által követett cél „konkrét” jellegére tekintettel zárta ki, hogy a szóban forgó intézkedés önálló referenciarendszernek minősülhessen. Ugyanis a megtámadott ítélet 121. és 122. pontjából egyértelműen kitűnik, hogy a Törvényszék arra tekintettel jut erre a következtetésre, hogy az említett intézkedés „kivételt [képez] az általános szabály alól, amely szerint csak a vállalkozások üzleti kombinációi eredményezhetik az üzleti és cégérték amortizációját”, és annak célja, hogy kiküszöbölje a szóban forgó szabály alkalmazásának kedvezőtlen hatásait, valamint megállapította, hogy a szóban forgó intézkedés a részesedésszerzési ügyletet nem tekinti olyan új általános kritériumnak, amelyen az üzleti és cégérték adóügyi elbírálása alapulna, hanem „az üzleti és cégérték amortizációját csak a külföldi illetőségű társaságokban való részesedésszerzések esetére tartja fenn” (lásd a megtámadott ítélet 122. pontját). Következésképpen a Törvényszék végül nem a vitatott intézkedés által követett cél „korlátozott” jellegét tekintette döntőnek, ellentétben a megtámadott ítélet 125. pontjában az elemzésének lezárásaként tett megállapítással.
         
      
            51.
         
         
            Álláspontom szerint ilyen körülmények között a fellebbező által előadott érvek – amelyek egyrészt a jelen tényállásnak a Warner főtanácsnok indítványa alapjául szolgáló ügyben szóban forgó tényállással való összehasonlításának vitatására, másrészt annak bizonyítására irányulnak, hogy a vitatott intézkedés célja az adósemlegesség elvének védelme, nem pedig valamely „konkrét probléma” megoldása – nem elegendőek ahhoz, hogy megcáfolják a Törvényszék által a megtámadott ítélet 112–127. pontjában kifejtett érvelést.
         
      
            52.
         
         
            Végezetül rámutatok arra, hogy a Sigma – amennyiben arra hivatkozik, hogy a vitatott intézkedés nem tekinthető szelektív jellegűnek, mivel a társasági adó hatálya alá tartozó valamennyi vállalkozás számára elérhető – közvetlenül a WDFG‑ítéletet kérdőjelezi meg, amelyben a Bíróság megállapította, hogy mivel a szóban forgó intézkedés a Spanyolországban adóügyi illetőséggel rendelkező minden olyan vállalkozást előnyben részesíthet, amely az e tagállamon kívül adóügyi illetőséggel rendelkező vállalkozásokban legalább 5%‑os részesedésszerzésre irányuló ügyletet végez, annak ellenére, hogy általános jellegű előnyt biztosít, állami támogatásnak minősíthető, amennyiben bizonyítást nyer, hogy hátrányosan megkülönböztető jellegű. (
                  30
               )
         
      
            53.
         
         
            A fenti megfontolások összessége alapján úgy vélem, hogy a Sigma második fellebbezési jogalapjának második részét mint megalapozatlant el kell utasítani.
         
      
      
         c)
       
         A második fellebbezési jogalap harmadik részéről
      
   
   
      1) A felek érvei
   
   
            54.
         
         
            A Sigma második fellebbezési jogalapjának harmadik része – amelyet a Sigma másodlagosan hozott fel – a megtámadott ítélet 134. pontja ellen irányul, amelyben a Törvényszék – miután emlékeztetett arra, hogy „a rendes szabályozás csak a vállalkozások üzleti kombinációja esetében írja elő az üzleti és cégérték amortizációját, és hogy a vitatott intézkedés azáltal, hogy megengedi ezen amortizációt a külföldi illetőségű társaságokban való részesedésszerzések után, ezen ügyletekre olyan bánásmódot alkalmaz, amely különbözik attól, amely a belföldi illetőségű társaságokban való részesedésszerzésekre alkalmazandó, noha e két ügylettípus a rendes szabályozás által elérni kívánt cél tekintetében összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben van” – megállapította, hogy „a vitatott intézkedés az e szabályozástól való eltérést vezet be, amint azt a Bizottság is helyesen ítélte meg”. A fellebbező álláspontja szerint – még annak feltételezése esetén is, hogy a Bizottság által meghatározott és a Törvényszék által megerősített referenciarendszer helyes – semmi nem tette lehetővé a Törvényszék számára annak megállapítását, hogy van kivétel a referenciarendszer alól, mivel a Spanyolországban illetőséggel rendelkező társaságokban részesedéseket szerző vállalkozások és a külföldi társaságokban részesedéseket szerző vállalkozások helyzete a határon átnyúló üzleti kombinációk előtt fennálló akadályok miatt nem hasonló.
         
      
            55.
         
         
            A Bizottság egyrészről arra hivatkozik, hogy a második fellebbezési jogalap harmadik része az indítványom 12. pontjában előadott okokból elfogadhatatlan, másrészről pedig arra, hogy az megalapozatlan, mivel a vállalkozások üzleti kombinációja előtt álló akadályok fennállásának kérdése nem releváns az összehasonlíthatóság vizsgálata szempontjából.
         
      
      2) Értékelés
   
   
            56.
         
         
            A Bizottság által felhozott elfogadhatatlansági kifogást a jelen indítvány 13. pontjában megjelölt okokból el kell utasítani.
         
      
            57.
         
         
            Az ügy érdemét illetően mindenekelőtt rámutatok arra, hogy a Törvényszék a Sigma által felhozott kifogással nem érintett és a megtámadott ítélet 128–133. pontjában előadott okok alapján kizárta, hogy a határon átnyúló üzleti kombinációk előtti akadályok esetleges fennállása releváns lenne a Spanyolországban illetőséggel rendelkező társaságokban részesedéseket szerző vállalkozások és a külföldi társaságokban részesedéseket szerző vállalkozások összehasonlíthatósága szempontjából, és hogy a megtámadott ítélet említett kifogással érintett 134. pontjának megfogalmazása túlterjeszkedő jellegű (spanyolul, vagyis az eljárás hivatalos nyelvén „[a] mayor abundamiento”, franciául „[a]u surplus”).
         
      
            58.
         
         
            Amennyiben úgy kell tekinteni, hogy a Sigma érvei a Törvényszék által a megtámadott ítélet 108. és 111. pontjában levont következtetések vitatására irányulnak, összekeverednek a második fellebbezési jogalap első részében általa felhozott kifogások alátámasztására kifejtett érvektől, amelyek vizsgálatára ezért visszautalok.
         
      
            59.
         
         
            A fenti megfontolások alapján úgy vélem, hogy a Sigma második fellebbezési jogalapjának harmadik részét is el kell utasítani.
         
      
      
         d)
       
         A második fellebbezési jogalap negyedik részéről
      
   
   
      1) A felek álláspontja
   
   
            60.
         
         
            A Sigma második fellebbezési jogalapjának negyedik része a megtámadott ítélet 155. pontjának vitatására irányul, amelyben a Törvényszék a megtámadott ítélet 147–154. pontjában folytatott elemzés végén megállapította, hogy nem nyert bizonyítást, hogy a vitatott intézkedésből származó előnyben részesültek volna azok a vállalkozások, amelyek az intézkedés által orvosolni kívánt eltérő bánásmód alanyai, így az említett intézkedés „semlegesítő hatása” sem bizonyított. A fellebbező álláspontja szerint – a szóban forgó intézkedést által megvalósított korrekció hiányában – sérül az adósemlegesség elve amiatt, hogy olyan helyzetek alakulnának ki, amelyekben a külföldi társaságokban történő részesedésszerzések akadályai gátat szabnának annak, hogy az üzleti és cégértéket a belföldi illetőséggel rendelkező társaságokban történő részesedésszerzésekével egyező feltételek mellett lehessen amortizálni. A Sigma az egyesült államokbeli és perui társaságokkal való egyesülés akadályainak fennállásával kapcsolatban utal a Törvényszék elé terjesztett keresetben már hivatkozott körülményekre. A Sigma – a Törvényszék által a megtámadott ítélet 154. pontjában arra vonatkozóan tett következtetést illetően, hogy az iratanyagból nem tűnik ki, hogy a Spanyol Királyság „bizonyította volna, hogy azok a vállalkozások, amelyek határokon átnyúló egyesüléseket kívánnak létrehozni, de ezt nem tudják megtenni, mert az üzleti kombináció előtt – különösen jogi – akadályok vannak, részesedéseket szereznek külföldi illetőségű társaságokban, vagy legalább megtartják azon részesedéseket, amelyekkel már rendelkeznek” – megállapítja, hogy a vitatott határozat nem tartalmaz ilyen mércét, és hogy a Törvényszék e határozat indokolását ismételten megváltoztatta. Végezetül, a Sigma álláspontja szerint a vitatott intézkedést indokolja az adózási rendszer logikája, különösen pedig az adósemlegesség elve.
         
      
            61.
         
         
            A Bizottság egyrészről arra hivatkozik, hogy a második fellebbezési jogalap negyedik része az indítványom 12. pontjában előadott okokból elfogadhatatlan, másrészről pedig arra, hogy az megalapozatlan a jelen indítvány 44. pontjában már előadott érvek miatt.
         
      
      2) Értékelés
   
   
            62.
         
         
            A jelen indítvány 13. pontjában megjelölt okokból mindenekelőtt el kell utasítani a Bizottság által felhozott elfogadhatatlansági kifogást.
         
      
            63.
         
         
            Az ügy érdemét illetően emlékeztetek arra, hogy a Törvényszék a megtámadott ítélet 149–156. pontjában – abból a megállapításból kiindulva, hogy a vitatott intézkedés „szükségképpen azon az előfeltevésen alapul, hogy azok a vállalkozások, amelyek határokon átnyúló egyesüléseket kívánnak létrehozni, de ezt nem tudják megtenni, mert az üzleti kombináció előtt […] akadályok vannak, más választás nem lévén részesedéseket szereznek külföldi illetőségű társaságokban, vagy legalább megtartják azon részesedéseket, amelyekkel már rendelkeznek” (a megtámadott ítélet 149. pontja) – arra a következtetésre jutott, hogy a Spanyol Királyság, amely köteles volt igazolni a vitatott intézkedés által a referenciarendszertől való eltérést, nem bizonyította ezt az előfeltevést. A Törvényszék lényegében úgy ítélte meg, hogy mivel a részesedésszerzés az egyesüléstől önálló művelet, és nem képezi ez utóbbinak alternatíváját, a vitatott intézkedés valójában azokat a vállalkozásokat részesíti előnyben, amelyek külföldi társaságokba kívánnak befektetni, de céljuk nem szükségképpen az egyesülés, vagyis olyan vállalkozásokról van szó, amelyek eltérnek azoktól a vállalkozásoktól, amelyeket a Spanyol Királyság állítása szerint az üzleti és cégérték amortizációja általános szabályainak hátrányos következményei érintenének.
         
      
            64.
         
         
            E tekintetben mindenekelőtt rámutatok arra, hogy habár a Törvényszék a szóban forgó kifogással vitatott pontokban megállapította, hogy a Spanyol Királyság nem bizonyította, hogy a vitatott intézkedés semlegesíti az általános szabályozás állítólagosan hátrányos joghatásait, az elemzését az említett bizonyítás megtörténtére vonatkozó előfeltevésből kiindulva folytatta (lásd a megtámadott ítélet 157. és 165. pontját). A megtámadott ítélet 166. pontjának kifejezett tartalmával összhangban tehát nem csak az említett kifogással érintett indokoláson alapul a Törvényszék által tett megállapítás, amely szerint a Bizottság nem tévedett, amikor úgy vélte, hogy a Spanyol Királyság nem igazolta a vitatott intézkedés által bevezetett különbségtételt. Ebből az következik, hogy az említett megállapítást még a szóban forgó kifogás elfogadása esetén is eltérő (a megtámadott ítélet 145–165. pontjában kifejtett) indokok támasztanák alá. Márpedig az állandó ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy valamely fellebbezés keretében hatálytalan a más jogi indokokra megfelelően alapozott rendelkező résszel rendelkező megtámadott ítélet indokolásának mellékes része ellen irányuló eszköz, azért azt el kell utasítani. (
                  31
               )
         
      
            65.
         
         
            Egyébiránt rámutatok arra, hogy igaz ugyan, hogy a megtámadott ítélet 149–156. pontjában kifejtett érvelés nem azonos módon jelenik meg a vitatott határozatban, tökéletesen illeszkedik abba a logikába, amelynek alapján a Bizottság megállapította, hogy a vitatott intézkedés nem koherens, és aránytalan az üzleti és cégérték amortizációja általános szabályozása külföldi társaságokban részesedést szerző és határokon átnyúló egyesülések végrehajtására lehetőséggel nem rendelkező vállalkozásokat érintő hátrányos joghatásainak semlegesítésére irányuló állítólagos célhoz képest. (
                  32
               ) Következésképpen álláspontom szerint a Törvényszék – a fellebbező állításával ellentétben – nem változtatta meg a vitatott határozat indokolását.
         
      
            66.
         
         
            A fenti indokok alapján arra az álláspontra helyezkedem, hogy a Sigma második fellebbezési jogalapjának negyedik része hatástalan, másodlagosan pedig megalapozatlan.
         
      
      C. A Bizottság indokolásának megváltoztatása iránti kérelemről
   
   
            67.
         
         
            Arra az esetre, ha a Sigma fellebbezését megalapozottnak kell tekinteni, a Bizottság azt kéri, hogy a Bíróság változtassa meg az indokolást, és nyilvánítsa a Törvényszék elé terjesztett keresetet elfogadhatatlannak. E tekintetben emlékeztetek arra, hogy a Bizottság a Sigma keresetének elfogadhatatlanságával kapcsolatos alaki kifogást hozott fel a Törvényszék előtt, amelyről az az eljárást befejező határozatban döntött. A Törvényszék a 2002. február 26‑i Tanács kontra Boehringer ítéletet (
                  33
               ) (a továbbiakban: Boehringer ítélet) alapul véve a megtámadott ítélet 26. pontjában ugyanakkor indokoltnak tartotta a keresetet érdemben megvizsgálni anélkül, hogy előzetesen állást foglalt volna e kifogás tárgyában. (
                  34
               )
         
      
            68.
         
         
            Mivel azt javaslom a Bíróságnak, hogy utasítsa el a Sigma fellebbezését, az alábbiakban csak néhány rövid megállapítást teszek a Bizottság arra vonatkozó kérelmének érdemét illetően, amelyben lényegében az általa a Törvényszék előtt felhozott elfogadhatatlansági kifogás vizsgálatát kéri.
         
      
            69.
         
         
            Lényegében kérdésként vetődik fel, hogy valamely vállalkozás – abból a célból, hogy bizonyítsa, jogosult fellépni azzal a határozattal szemben, amellyel a Bizottság a belső piaccal összeegyeztethetetlennek minősíti az adólevonást biztosító támogatási rendszert, és amellyel az e rendszer megvalósítása során kifizetett támogatások visszafizettetését írja elő – szorítkozhat‑e arra, hogy egyrészről negatív adóalapot eredményező, fordított adózási rendszer keretében végzett adólevonás révén az eredménykimutatásban általa végzett korrekciókra, másrészről pedig a fordított adózás ellenőrzésére irányuló eljárás keretében az adóhatóság által végzett és a Bizottság határozatának elfogadásával indokolt helyesbítésekre hivatkozik, és azokat mutatja be.
         
      
            70.
         
         
            A Bizottság a Törvényszék előtt előadta, hogy a Sigma nem jogosult eljárni és a vitatott határozattal szembeni eljáráshoz nem fűződik érdeke, mivel az ítélkezési gyakorlattal (
                  35
               ) ellentétben a vitatott intézkedéssel létrehozott rendszer megvalósítása során nyújtott támogatásból ténylegesen nem részesült, és azt nem kellett visszafizetnie, valamint nem állt fenn annak a kockázata, hogy így kell tennie. A Bizottság álláspontja szerint az adólevonást biztosító adórendszer kizárólag akkor nyújt előnyt, ha az adóalany nyereséget ér el és csökkenti az adóját. A jelen ügyben a Sigma nem csökkenthette az adóját, mivel negatív adóalappal rendelkezett. Az, hogy a vitatott határozat a negatív adóalap csökkentését eredményezte, amelyet a Sigma a későbbi üzleti években megszerzett esetleges nyereséggel ellensúlyozhatott, önmagában nem bizonyítja, hogy kedvezményezettként köteles a támogatás visszafizetésére, mivel ilyen körülmények között a vitatott határozat kizárólag azzal a joghatással bír, hogy nem teszi lehetővé számára a jövőbeni adólevonást. A fellebbező a Bizottság elfogadhatatlansági kifogására azt válaszolta, hogy a Peruban és az Egyesült Államokban teljesített ügyletek vonatkozásában egyedi támogatásban részesült, (
                  36
               ) hogy a szóban forgó támogatások kedvezményezettjeinek listájában szerepelt, és hogy a visszafizetést a vitatott határozat alkalmazása révén a negatív adóalapok adóhatóság által végzett korrekciójával teljesítette.
         
      
            71.
         
         
            Részemről rámutatok arra, hogy a Sigma a Törvényszék előtti eljárásban a keresetének mellékleteként becsatolta az alcobendasi adóhivatal „fizetési javaslatát”, amelyben az adóhatóság kifejezetten jelzi, hogy nem vizsgálta a Sigma fordított adózás keretében történő bevallásában említett részesedésszerzések valódiságát, hanem csak a Sigma által vitatott határozat végrehajtása céljából mellékelt dokumentációt vizsgálta meg. Az adóhatóság e javaslatban – amely látszólag nem végleges és kötelező jellegű – jelzi, hogy módosította a Sigma által bevallott adóalapot, mivel a Sigma által a vitatott intézkedés alkalmazásával valamely perui társaságban történő részesedésszerzéssel kapcsolatban végzett korrekciókat nem lehetett helyesnek tekinteni, mivel a vitatott intézkedést a vitatott határozatban állami támogatásnak minősítették. Emellett a Sigma az elfogadhatatlansági kifogással kapcsolatos észrevételeihez csatolt két ideiglenes adómegállapítási határozatot is, amelyek megerősítik a fordított adózás keretében történő bevallásban végzett korrekciókat. A Bizottság válaszában tett előadásával ellentétben tehát a Sigma állítását alátámasztja az iratanyag. Hasonlóképpen, rámutatok arra, hogy a Bizottság a Törvényszék előtti eljárásban tévesen hivatkozott arra, hogy a Sigma helyzete hasonló a 2012. március 8‑i Iberdrola kontra Bizottság ítéletet (
                  37
               ) eredményező ügy felperesének helyzetéhez, mivel az Iberdrola egyetlen adóbevallásában sem kérte a vitatott intézkedés alkalmazását.
         
      
            72.
         
         
            Mindazonáltal kérdésként vetem fel egyrészről azt, hogy valamely vállalkozás az összeegyeztethetetlennek minősített támogatási rendszer keretében nyújtott adókedvezmény tényleges kedvezményezettjének tekinthető‑e akkor is, ha nem részesült adócsökkentésben, hanem csak olyan adójóváírásban, amelyet nyereségszerzés esetén a következő üzleti években érvényesíthet, (
                  38
               ) másrészről pedig azt, hogy e minőség bizonyításához elegendő‑e az olyan intézkedés, amelyben az adóhatóság a fordított adózási eljárás keretében az érintett vállalkozás által végzett korrekciót pusztán tudomásul veszi, de nem ellenőrzi a szóban forgó adólevonás alkalmazása lényeges feltételeinek fennállását.
         
      
            73.
         
         
            A fentiek alapján emlékeztetek arra, hogy a Bíróság a 2018. június 28‑i Andres kontra Bizottság ítéletben (
                  39
               ) (a továbbiakban: Andres ítélet) egyértelművé tette, hogy az a tény, hogy valamely felperes a Bizottság által határozatban a belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánított támogatási program címén nyújtott egyedi támogatás tényleges vagy potenciális kedvezményezettjeinek csoportjába tartozhat, vagy sem, nem döntő jelentőségű annak eldöntésekor, hogy e felperest e határozat személyében érinti‑e, amennyiben mindenesetre megállapítást nyer, hogy e határozat egyébként az említett felperest sajátos jellemzői vagy egy őt minden más személytől megkülönböztető ténybeli helyzet folytán érinti. A Bíróságnak tehát – amennyiben elbírálja a Bizottság elfogadhatatlansági kifogását, és arra a következtetésre jut, hogy a Sigma nem tekinthető a vitatott intézkedésben biztosított előny tényleges kedvezményezettjének – értékelnie kell, hogy a Sigma egyébként olyan helyzetben van‑e, amely megkülönbözteti őt az olyan más gazdasági szereplőktől, amelyek kizárólag a szóban forgó intézkedés potenciális kedvezményezettjeiként érdekeltek, különösen pedig azt, hogy a fordított adózási eljárás keretében a vitatott intézkedés alkalmazása révén megszerzett „adójóváírásnak” köszönhetően a spanyol jogi szabályozás (
                  40
               ) alapján „adómegtakarításhoz való jogra” (
                  41
               ) tesz‑e szert, ahogyan azt a Bíróság az Andres ítéletet eredményező ügy felperese esetében elismerte. E tekintetben csak annak megjegyzésére szorítkozom, hogy a Törvényszék abban az ügyben megállapította egyrészről azt, hogy a szóban forgó felperes a hivatalos vizsgálati eljárást megelőző valamely üzleti évben olyan adóköteles nyereségre tett szert, amelyből levonta volna a szanálási rendelkezés címén átvitt veszteségeket, másrészt pedig azt, hogy a német adóhatóság kötelező érvényű felvilágosításából következően teljesítette az e rendelkezés alkalmazásához szükséges feltételeket. (
                  42
               )
         
      
            74.
         
         
            A Sigma eljáráshoz fűződő érdeke esetleges hiányát illetően emlékeztetek arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a természetes vagy jogi személy által benyújtott megsemmisítés iránti kereset csak annyiban elfogadható, amennyiben ez utóbbinak érdeke fűződik a megtámadott aktus megsemmisítéséhez. Ez az érdek feltételezi, hogy e jogi aktus megsemmisítése önmagában jogi következményekkel járhat, és a kereset ezért – eredményét tekintve – az azt indító fél javára szolgálhat. (
                  43
               ) A felperes eljáráshoz fűződő érdekének létrejött és fennálló érdeknek kell lennie. (
                  44
               ) Nem lehet jövőbeli vagy hipotetikus helyzettel kapcsolatos. (
                  45
               ) A jelen ügyben jogosan vethető fel kérdésként, hogy a „létrejött és fennálló”, eljáráshoz fűződő érdek meglétének feltételei teljesülnek‑e, tekintettel arra, hogy amennyiben a vitatott intézkedés fellebbező helyzetére való alkalmazása megállapítást nyer, az nem az adóteher csökkenését eredményezi azzal, hogy ebből következően fennáll annak a kockázata, hogy a fellebbezőnek be kell fizetnie az adólevonás hiányában fizetendő adót, hanem kizárólag „a negatív adóalapok jövőbeni alkalmazásának elismerését” eredményezi, amelyek egy adott időszakon belül a megszerzett nyereséggel ellentételezhetők.
         
      
      V. A költségekről
   
   
            75.
         
         
            A Bíróság eljárási szabályzata 184. cikkének (2) bekezdése alapján, ha a fellebbezés megalapozatlan, a Bíróság határoz a költségekről. E szabályzat 138. cikkének (1) bekezdése értelmében, amely ugyanezen szabályzat 184. cikkének (1) bekezdése alapján megfelelően alkalmazandó a Bíróság előtti olyan eljárásban, amelynek tárgya a Törvényszék határozata elleni fellebbezés, a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. Ezért azt javaslom a Bíróságnak, hogy utasítsa el a Sigma fellebbezését, amely utóbbit kell álláspontom szerint a költségek viselésére kötelezni, a Bizottság erre vonatkozóan előterjesztett kérelmének megfelelően. A Bíróság eljárási szabályzata 184. cikkének (4) bekezdése szerint, „[h]a nem az elsőfokú eljárásban beavatkozó fél terjesztette elő a fellebbezést, az elsőfokú eljárásban beavatkozó felet csak akkor lehet a fellebbezési eljárás költségeinek viselésére kötelezni, ha részt vett a Bíróság előtti eljárás írásbeli vagy szóbeli szakaszában. Ha e fél válaszbeadvány benyújtásával részt vesz az eljárásban vagy a tárgyaláson, a Bíróság dönthet úgy, hogy e fél maga viseli saját költségeit.” Tehát azt javaslom a Bíróságnak, hogy állapítsa meg, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság maga viseli a saját költségeit.
         
      
      VI. Végkövetkeztetés
   
   
            76.
         
         
            A fenti megfontolások összessége alapján azt javaslom, hogy a Bíróság utasítsa el a fellebbezést, kötelezze a Sigmát az eljárási költségek viselésére, és állapítsa meg, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság maga viseli a saját költségeit.
         
      (
         1
      )	Eredeti nyelv: olasz.
   (
         2
      )	T‑239/11, nem tették közzé, EU:T:2018:781.
   (
         3
      )	C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) határozat (HL 2011. L 135., 1. o.). E határozatot kétszer, 2011. március 3‑án és 2011. november 26‑án helyesbítették.
   (
         4
      )	C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (HL 2011. L 7., 48. o.). A többi ügy, amely vonatkozásában az indítványomat a mai napon terjesztem elő, a következő: a C‑51/19. P. sz. World Duty Free Group kontra Bizottság és C‑64/19. P. sz. Spanyolország kontra Bizottság, a C‑53/19. P. sz. Banco Santander és Santusa kontra Bizottság és C‑65/19. P. sz. Spanyolország kontra Bizottság egyesített ügyek, valamint a C‑52/19. P. sz. Banco Santander kontra Bizottság, a C‑54/19. P. sz. Axa Mediterranean kontra Bizottság és a C‑55/19. P. sz. Prosegur Compañía de Seguridade kontra Bizottság ügyek.
   (
         5
      )	HL 2007. C 311., 21. o. (a továbbiakban: eljárást megindító határozat).
   (
         6
      )	A BOE 2004. március 11‑i 61. száma, 10951. o.
   (
         7
      )	A vitatott határozat (27) preambulumbekezdésében szereplő meghatározás szerint az üzleti és cégérték „a kereskedelmi név jó hírének, az ügyfelekkel való jó kapcsolatoknak, az alkalmazottak képesítésének és hasonló tényezőknek az értékét képviseli, amelyek alapján a nyilvánvalónál nagyobb jövőbeli nyereség várható”, „az az összeg, amellyel egy adott gazdasági szervezetben való részesedésszerzés költsége meghaladja a társaság tárgyi eszközeinek piaci értékét”, amelyet a spanyol számviteli alapelvek szerint azt követően, hogy a felvásárló társaság átveszi a felvásárolt társaság feletti irányítást, elkülönített immateriális eszközként kell feltüntetni.
   (
         8
      )	A vitatott határozat (29) preambulumbekezdése kimondja, hogy a spanyol adóztatási rendszerben szokásos használatának megfelelően az „üzleti és cégérték” a felvásárló társaság és a felvásárolt társaság egyesülése után keletkező üzleti és cégérték
   (
         9
      )	A Bizottság a vitatott határozat 1. cikkének (2) bekezdésében az összeférhetetlenséget nem állapította meg és a visszafizettetést nem rendelte el az olyan adókedvezmények tekintetében, amelyekben az Unión kívül részesedéseket szerzett kedvezményezettek a vitatott intézkedés alkalmazása révén a külföldi társaságokban közvetlenül vagy közvetve birtokukban álló tulajdonok után adókedvezményekben részesültek, amennyiben 2007. december 21. előtt a támogatási rendszer összes rájuk vonatkozó feltételének megfeleltek – azon a feltételen kívül, hogy legalább egy éven keresztül megszakítás nélkül birtokolták a részesedéseiket – […]”. A Bizottság álláspontja szerint ugyanis a vitatott intézkedés kedvezményezettjei az említett dátumig (a hivatalos vizsgálati eljárást megindító határozat Hivatalos Lapban való közzétételéig) jogosan bízhattak ezen intézkedés jogszerűségében (lásd a vitatott határozat (186)–(202) preambulumbekezdését).
   (
         10
      )	T‑399/11, EU:T:2014:938.
   (
         11
      )	T‑219/10, EU:T:2014:939.
   (
         12
      )	C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
   (
         13
      )	Lásd többek között. 2007. február 1‑jei Sison kontra Tanács ítélet (C‑266/05 P, EU:C:2007:75, 95. pont); 2019. február 28‑iAlfamicro kontra Bizottság ítélet (C‑14/18 P, EU:C:2019:159, 38. pont).
   (
         14
      )	2007. november 29‑iStadtwerke Schwäbisch Hall és társai kontra Bizottság ítélet (C‑176/06 P, nem tették közzé, EU:C:2007:730, 17. pont); 2014. április 10‑iBizottság kontra Siemens Österreich és társai ítélet (C‑231/11 P–C‑233/11 P, EU:C:2014:256, 102. pont); 2017. december 20‑iEUIPO kontra European Dynamics Luxembourg és társai ítélet (C‑677/15 P, EU:C:2017:998, 28. pont); 2018. szeptember 6‑iCseh Köztársaság kontra Bizottság ítélet (C‑4/17 P, EU:C:2018:678, 24. pont); végül 2020. február 26‑iSEAE kontra Alba Aguilera és társai (C‑427/18 P, EU:C:2020:109, 54 pont).
   (
         15
      )	Lásd ebben az értelemben: 2006. június 1‑jei P & O European Ferries (Vizcaya) és Diputación Foral de Vizcaya kontra Bizottság ítélet (C‑442/03 P és C‑471/03 P, EU:C:2006:356, 60. pont).
   (
         16
      )	Lásd különösen a Banco Santander és Santusa kontra Bizottság ítélet 48. és 49., 57. és 66. pontját.
   (
         17
      )	Lásd a Banco Santander és Santusa kontra Bizottság ítélet 71. és 72. pontját.
   (
         18
      )	Lásd a WDFG‑ítélet 62. pontját.
   (
         19
      )	Lásd a WDFG‑ítélet 67. pontját.
   (
         20
      )	Lásd a WDFG‑ítélet 69. pontját.
   (
         21
      )	Lásd a WDFG‑ítélet 81. pontját.
   (
         22
      )	Lásd a WDFG‑ítélet 93. pontját.
   (
         23
      )	Egyébiránt megjegyzem, hogy a Törvényszék a megtámadott ítélet 69. és 70. pontjában egyértelműen arra utal, hogy a vitatott intézkedés által biztosított előny igénybevehetősége a belföldi és külföldi részesedésszerzések közötti választástól, nem pedig a felvásárolt vállalkozással való egyesülés végrehajtására vonatkozó döntéstől függ, amelynek függvényében a vitatott intézkedés alkalmazásából kizárt vállalkozások amortizálhatják az üzleti és cégértéket.
   (
         24
      )	C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550.
   (
         25
      )	C‑279/08 P, EU:C:2011:551.
   (
         26
      )	Lásd az Andres ítélet 78. pontját, valamint hasonló értelemben lásd: 2014. április 3‑iFranciaország kontra Bizottság ítélet (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 79. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2017. december 20‑iComunidad Autónoma del País Vasco és társai kontra Bizottság ítélet (C‑66/16 P–C‑69/16 P, EU:C:2017:999, 98. pont); 2018. szeptember 20‑iSpanyolország kontra Bizottság ítélet (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, 75. pont). Lásd ebben az értelemben a C‑51/19. és C‑64/19. sz. ügyre vonatkozóan a mai napon előterjesztett indítványom 90. és 91. pontját.
   (
         27
      )	Ebben az értelemben szól a vitatott határozat több különböző bekezdése; lásd különösen a (89)–(91) preambulumbekezdést.
   (
         28
      )	173/73, nem tették közzé, EU:C:1974:52, 728. o.
   (
         29
      )	Warner főtanácsnok fent hivatkozott indítványa a 173/73. sz. ügyben vizsgált olyan intézkedés részletesebb értékelését tartalmazza, amely bizonyos társadalombiztosítási terheknek a textilipar javára történő átmeneti enyhítéséből áll, és amely arra irányul, hogy ellensúlyozza a női munkaerőt nagy arányban foglalkoztató ágazatokat a korábbi rendszerből eredően érő hátrányt. Warner főtanácsnok kizárta, hogy a szóban forgó intézkedés önálló adószabályozásnak minősüljön, nemcsak amiatt, hogy az konkrét ipari ágazat helyzetének kezelésére irányult, hanem arra is tekintettel, hogy időben korlátozott jellegű, a szóban forgó ipari ágazat „szerkezetátalakításáról, átszervezéséről és átalakításáról” szóló törvény szerves részét képezte, és hogy nem a különböző iparágakban foglalkoztatott női munkaerő arányát figyelembe vevő általános kritériumokon alapult.
   (
         30
      )	Lásd különösen a WDFG‑ítélet 62. és 93. pontját.
   (
         31
      )	Lásd például: 2011. december 21‑iACEA kontra Bizottság ítélet (C‑319/09 P, nem tették közzé, EU:C:2011:857, 120. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
   (
         32
      )	Lásd különösen a vitatott határozat megtámadott ítélet 156. pontjában hivatkozott (106) preambulumbekezdését. Lásd még e határozat (139) preambulumbekezdését.
   (
         33
      )	C‑23/00 P, EU:C:2002:118, 52. pont.
   (
         34
      )	A jogorvoslati eszközökre vonatkozó vizsgálat logikai vagy természetes sorrendjének megfordítása, amely magában foglalja az úgynevezett Boehringer ítélkezési gyakorlat alkalmazását abban az esetben, ahol az uniós bíróság érdemben utasítja el a keresetet, noha elfogadhatatlansági kifogást hoztak fel – különösen, ha az közrendi jellegű, és külön beadványban terjesztették elő, amelyben azt kérik, hogy a bíróság az ügy érdemét nem érintve határozzon –, vitákat váltott ki; lásd például: Jääskinen főtanácsnok Svájc kontra Bizottság ügyre vonatkozó indítványa (C‑547/10 P, EU:C:2012:565, 46–54. pont); Bot főtanácsnok Philips Lighting Poland és Philips Lighting kontra Tanács ügyre vonatkozó indítványa (C‑511/13 P, EU:C:2015:206, 50–67. pont); Mengozzi főtanácsnok SNCF Mobilités kontra Bizottság ügyre vonatkozó indítványa (C‑127/16 P, EU:C:2017:577, 163. pont) és Ruiz‑Jarabo Colomer főtanácsnok Tanács kontra Boehringer ügyre vonatkozó indítványa (C‑23/00 P, EU:C:2001:511, 30–36. pont). E kritikák ellenére a Boheringer ítélkezési gyakorlat továbbra is alkalmazást nyer mind a Törvényszék (lásd legutóbb: 2020. november 11‑iAV és AW kontra Parlament ítélet, T‑173/19, nem tették közzé, EU:T:2020:535, 42. pont), mind pedig a Bíróság részéről (egy fellebbezési eljárás keretében történt újabb alkalmazása tekintetében lásd: 2016. december 21‑iClub Hotel Loutraki és társai kontra Bizottság ítélet, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, 68. pont).
   (
         35
      )	Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a támogatási program keretében nyújtott olyan egyedi támogatások tényleges kedvezményezettjei, amelyek visszatéríttetését a Bizottság elrendelte, e ténynél fogva még akkor is az EUMSZ 263. cikk negyedik bekezdése értelmében személyükben érintettnek minősülnek (lásd konkrétan: 2011. június 9‑iComitato Venezia vuole vivere és társai kontra Bizottság, C‑71/09 P, C‑73/09 P és C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 53. pont; a továbbiakban: Comitato „Venezia vuole vivere” ítélet), ha a tényleges visszatéríttetést olyan későbbi szakaszban fogják végrehajtani, amelynek során meg kell állapítani, hogy a kapott előnyök ténylegesen olyan állami támogatásokat képeznek‑e, amelyeket vissza kell téríteni (lásd a Comitato „Venezia vuole vivere” ítélet 55. pontját). A Bíróság szerint ugyanis már maga a visszatéríttetési előírás személyében érinti a szóban forgó program valamennyi kedvezményezettjét, „amennyiben a [Bizottság] határozata elfogadásának időpontjától kezdve ki vannak téve a nekik juttatott előnyök visszatéríttetésében megnyilvánuló kockázatnak, ez pedig hátrányosan érinti a jogi helyzetüket (lásd a Comitato „Venezia vuole vivere” ítélet 56. pontját). Ezért e kedvezményezettek az 1985. január 17‑iPiraiki‑Patraiki és társai kontra Bizottság ítéletből (11/82, EU:C:1985:18, 31. pont) eredő ítélkezési gyakorlatnak megfelelően zárt körhöz tartoznak.
   (
         36
      )	Ez következik a Sigma által a fordított adózási eljárás keretében az eredménykimutatáson végzett korrekciókból.
   (
         37
      )	T‑221/10, EU:T:2012:112, 29. pont.
   (
         38
      )	Ebben az értelemben a Sigma helyzete hasonló a 2009. június 11‑iAMGA kontra Bizottság ítéletet (T‑300/02, EU:T:2009:190, 50. pont) eredményező ügy felperesének helyzetéhez.
   (
         39
      )	C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 48. pont.
   (
         40
      )	A fellebbező különösen a TRILS 25. cikkét említi.
   (
         41
      )	Lásd az Andres ítélet 54–58. pontját.
   (
         42
      )	Lásd az Andres ítélet 13. és 55. pontját.
   (
         43
      )	Lásd ebben az értelemben különösen: 2009. szeptember 17‑iBizottság kontra Koninklijke FrieslandCampina ítélet (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, 63. pont); 2011. december 21‑iACEA kontra Bizottság ítélet (C‑319/09 P, EU:C:2011:857, 67. pont); Stichting Woonpunt és társai kontra Bizottság ítélet (C‑132/12 P, EU:C:2014:100, 67. pont); Stichting Woonlinie és társai kontra Bizottság ítélet (C‑133/12 P, EU:C:2014:105, 54. pont).
   (
         44
      )	Lásd ebben az értelemben: 2009. szeptember 17‑iBizottság kontra Koninklijke FrieslandCampina ítélet (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, 65. pont); 2015. február 26‑iPlanet kontra Bizottság ítélet (C‑564/13 P, EU:C:2015:124, 34. pont).
   (
         45
      )	Lásd ebben az értelemben: 1987. január 21‑iStroghili kontra Corte dei conti ítélet (204/85, EU:C:1987:21, 11. pont); 2013. június 20‑iCañas kontra Bizottság ítélet (C‑269/12 P, EU:C:2013:415, 16. és 17. pont); lásd legújabban: 2020. szeptember 17‑iCompagnie des pêches de Saint‑Malo ítélet (C‑212/19, EU:C:2020:726, 34. pont).