CELEX: 62016CC0544
Language: pl
Date: 2018-03-07
Title: Opinia rzecznika generalnego E. Tancheva przedstawiona w dniu 7 marca 2018 r.#Marcandi Limited przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez First-tier Tribunal (Tax Chamber).#Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 2 pkt 1 lit. c) – Emisja „kredytów” umożliwiających licytowanie w aukcjach internetowych – Odpłatne świadczenie usług – Transakcja uprzednia – Artykuł 73 – Podstawa opodatkowania.#Sprawa C-544/16.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      EVGENIEGO TANCHEVA
      przedstawiona w dniu 7 marca 2018 r. (
            1
         )
      
         Sprawa C‑544/16
      
      Marcandi Limited, działająca pod firmą „Madbid”,
      przeciwko
      Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
      
         {wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa), Zjednoczone Królestwo]}
      
      Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Emisja „kredytów”, które mogą być wykorzystane do składania ofert w internetowych aukcjach groszowych i których wartość może być zaliczona na poczet ceny towarów zakupionych bezpośrednio od firmy prowadzącej aukcje – Artykuł 2 ust. 1 lit. a) i c) – Odpłatne świadczenie usług lub odpłatna dostawa towarów – Transakcja uprzednia – Artykuł 65 – Zaliczka – Artykuł 73 – Podstawa opodatkowania – Artykuł 79 lit. b) – Opust stanowiący równowartość całej ceny
      
               1.
            
            
               W niniejszej sprawie do Trybunału zwrócono się o rozstrzygnięcie, czy przyznanie prawa do udziału w aukcji groszowej należy traktować jako świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT) w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE (
                     2
                  ) czy jako transakcję uprzednią, niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
            
         
               2.
            
            
               Na aukcjach groszowych uczestnicy są zobowiązani do uiszczenia bezzwrotnej opłaty w celu złożenia oferty (zwanej dalej „opłatą za udział w licytacji”) (
                     3
                  ). Po rozpoczęciu aukcji zegar zaczyna odliczać czas do zera. Każda oferta zwiększa cenę licytowanego towaru o 0,01 funta szterlinga (GBP) [stąd nazwa „penny auction” (aukcja groszowa)] i ponownie uruchamia zegar. Aukcja kończy się, gdy zegar osiągnie zero. Zwycięzcą jest osoba, która jako ostatnia złożyła ofertę.
            
         
               3.
            
            
               Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112 odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu VAT.
            
         
               4.
            
            
               Do celów art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112 istnieją dwa sposoby postrzegania okoliczności uiszczenia opłaty za udział w licytacji.
            
         
               5.
            
            
               Z jednej strony można ją uznać za zapłatę za świadczenie usługi, czyli przyznanie prawa do wzięcia udziału w aukcji. Przyznanie tego prawa w zamian za uiszczenie opłaty za udział w licytacji stanowiłoby zatem transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112. Późniejsze nabycie przez zwycięzcę licytowanego towaru byłoby uważane za dostawę towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy i jako takie stanowiłoby dalszą i odrębną transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.
            
         
               6.
            
            
               Z drugiej strony uczestnicy aukcji mają na celu wygranie aukcji i zakup licytowanego towaru. W związku z tym przyznanie prawa do udziału w aukcji może być traktowane jedynie jako pierwszy krok na drodze do zakupu licytowanego towaru (
                     4
                  ). Nie byłaby to transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Dopiero następujące po tym nabycie wylicytowanego towaru byłoby uznawane za transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu tego przepisu.
            
         
               7.
            
            
               W niniejszej sprawie do Trybunału zwrócono się o rozstrzygnięcie, które z powyższych podejść jest właściwe. Strony dążą także do ustalenia, co stanowi zapłatę za świadczenie usług lub późniejszą dostawę towarów.
            
         
         I. Ramy prawne
      
      
               8.
            
            
               Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przewiduje:
               „Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
               
                        a)
                     
                     
                        odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
                     
                  […]
               
                        c)
                     
                     
                        odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
                     
                  […]”.
            
         
               9.
            
            
               Artykuł 65 dyrektywy 2006/112 stanowi:
               „W przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty”.
            
         
               10.
            
            
               Zgodnie z art. 73 dyrektywy 2006/112:
               „W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
            
         
               11.
            
            
               Artykuł 79 dyrektywy 2006/112 jest sformułowany następująco:
               „Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:
               […]
               
                        b)
                     
                     
                        opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
                     
                  […]”.
            
         
         II. Okoliczności faktyczne, postępowanie główne i pytania prejudycjalne
      
      
               12.
            
            
               Marcandi Limited (zwana dalej „Madbidem”) jest spółką założoną w Zjednoczonym Królestwie, która prowadzi internetowe przedsiębiorstwo handlu detalicznego pod firmą „Madbid”. Madbid zajmuje się głównie sprzedażą urządzeń opartych na nowoczesnych technologiach, takich jak telefony komórkowe, tablety, komputery i telewizory. Niekiedy sprzedaje artykuły o wyższej wartości, takie jak samochody. Działalność Madbidu polega na prowadzeniu platformy internetowej, na której zarejestrowani użytkownicy mogą brać udział w internetowych aukcjach groszowych i w ramach tych aukcji składać oferty na towary i, w razie wygranej, nabywać je. Spółka umożliwia również użytkownikom nabywanie towarów bezpośrednio w jej sklepie internetowym.
            
         
               13.
            
            
               Madbid pierwotnie uruchomił witrynę internetową w Zjednoczonym Królestwie. Po sukcesie tej witryny Madbid uruchomił witryny w dziewięciu innych państwach członkowskich, w tym w Niemczech, jak również w Kanadzie i Turcji.
            
         
               14.
            
            
               Spółka Madbid jest zarejestrowanym płatnikiem VAT między innymi w Zjednoczonym Królestwie oraz w Niemczech.
            
         
               15.
            
            
               Model biznesowy Madbidu jest następujący. Osoby chcące wziąć udział w aukcji internetowej lub dokonać zakupu towarów przez Internet zobowiązane są do zarejestrowania się przez Internet jako użytkownicy Madbidu (zwani dalej „użytkownikami”) i do zaakceptowania warunków umownych spółki Madbid.
            
         
               16.
            
            
               Po zarejestrowaniu użytkownicy mogą nabywać tzw. kredyty (zwane dalej „kredytami”). Kredyty dają użytkownikom możliwość składania ofert w internetowych aukcjach spółki Madbid. Nie mogą one być jednak wykorzystywane do nabywania towarów bezpośrednio w sklepie Madbidu. Nie mogą też zostać ponownie zamienione na gotówkę. Kredyty nabywa się poprzez zastosowanie jednej z akceptowanych metod płatności, takich jak płatność kartą kredytową lub debetową. Każdy kredyt posiada unikalny kod identyfikacyjny, umożliwiający Madbidowi śledzenie kredytów na rachunku użytkownika w dowolnym momencie. Kredyty są sprzedawane w pakietach o różnej liczbie kredytów po różnych cenach (na przykład w pakietach 500 kredytów za 49,99 GBP i 80 kredytów za 9,99 GBP). Każdemu kredytowi przypisana jest konkretna wartość pieniężna. Wartość ta jest niemalże taka sama jak kwota, którą użytkownik zapłacił za kredyty (
                     5
                  ). Kredyty wygasają po upływie 180 dni.
            
         
               17.
            
            
               Jak wspomniano powyżej, kredyty są wykorzystywane do złożenia oferty w ramach aukcji w witrynie internetowej Madbidu. Każda aukcja rozpoczyna się od ceny wywoławczej w wysokości 0,00 GBP, a czas do zakończenia aukcji odlicza zegar, ustawiony zazwyczaj na czas jednej minuty. Dla każdej licytacji określona jest także liczba kredytów (między 1 i 8), które użytkownik musi wydać w celu złożenia oferty. Po rozpoczęciu aukcji zegar zaczyna odliczanie do zera. Gdy zegar osiągnie zero, aukcja ulega zakończeniu.
            
         
               18.
            
            
               Z chwilą gdy użytkownik składa ofertę, klikając przycisk „złóż ofertę”, ustalona liczba kredytów wymagana do złożenia oferty w tej aukcji zostaje odliczona od łącznej liczby kredytów na jego rachunku. Złożona oferta jest wyższa o 0,01 GBP niż poprzednia oferta i tym samym aktualna cena w danej aukcji zostaje podniesiona o 0,01 GBP. Zegar aukcji zostaje cofnięty do stanu początkowego i rozpoczyna od początku odliczanie czasu. Zwycięzcą aukcji zostaje użytkownik, który jest licytantem oferującym najwyższą cenę w licytacji w momencie, gdy zegar osiągnie zero.
            
         
               19.
            
            
               Zwycięski oferent jest uprawniony do nabycia wylicytowanego towaru za cenę równą jego zwycięskiej ofercie, powiększoną o opłatę za transport i obsługę (
                     6
                  ). Nie jest on jednak zobowiązany do nabycia tego towaru. Jeżeli zwycięzca postanowi nabyć wylicytowany towar, musi on zapłacić kwotę równą zwycięskiej ofercie, powiększoną o opłatę za transport i obsługę w określonym terminie, gdyż w przeciwnym razie traci on prawo do nabycia wylicytowanego towaru za cenę równą zwycięskiej ofercie. Wartość kredytów wykorzystanych przez zwycięskiego oferenta do złożenia oferty w tej aukcji nie jest zaliczana na poczet ceny zapłaconej za wylicytowany towar. Wartość tych kredytów wygasa.
            
         
               20.
            
            
               Jednakże platforma aukcyjna Madbid posiada także tzw. funkcję „kup teraz” (zwaną dalej funkcją „kup teraz”). Funkcja ta pozwala użytkownikowi w trakcie aukcji nabyć przedmiot identyczny z tym, który licytował. Cena tego towaru (zwana dalej „początkową ceną kup teraz”) obniża się o wartość kredytów wykorzystanych przez tego użytkownika w licytacji w ramach danej aukcji. Przykładowo, jeżeli licytując iPoda, użytkownik wyda kredyty o wartości 100 GBP, klikając przycisk „kup teraz”, jest on w stanie nabyć rzeczonego iPoda bezpośrednio, płacąc 100 GBP mniej niż „początkowa cena kup teraz”. Niemal we wszystkich przypadkach „początkowa cena kup teraz” jest równa zalecanej cenie detalicznej (
                     7
                  ). Wobec tego funkcja „kup teraz” umożliwia użytkownikom nabycie towarów po cenie niższej niż zalecana cena detaliczna. Użytkownik, który podczas aukcji zakupi towary przy użyciu funkcji „kup teraz”, nie może już w tej aukcji składać ofert.
            
         
               21.
            
            
               Użytkownik, który złożył ofertę w aukcji, ale nie wygrał tej aukcji ani nie nabył towarów za pomocą funkcji „kup teraz”, otrzymuje zniżkę równą wartości kredytów wydanych w ramach licytacji na aukcji (czyli kwocie, którą użytkownik zapłacił za owe kredyty) (zwaną dalej „osiągniętą zniżką”). „Osiągnięta zniżka” jest przyznawana użytkownikowi po zakończeniu aukcji, w której wydał on kredyty. Jeżeli użytkownik ten decyduje się nabyć towar bezpośrednio w sklepie Madbidu, cena tego towaru (zwana dalej „ceną w sklepie Madbidu”) zostaje pomniejszona o kwotę „osiągniętej zniżki”. Zakup ten zwany będzie w dalszej części zakupem z wykorzystaniem funkcji „osiągniętej zniżki”. „Osiągnięta zniżka” podlega kumulacji ze wszystkich aukcji, w których użytkownik wydał kredyty. „Osiągnięta zniżka” wygenerowana przez dany kredyt wygasa po upływie 365 dni od wykorzystania tego kredytu w aukcji. Wartość kredytów wykorzystanych przez zwycięskiego oferenta do złożenia oferty w tej aukcji nie generuje „osiągniętej zniżki”.
            
         
               22.
            
            
               Funkcja „kup teraz” i funkcja „osiągniętej zniżki” gwarantują użytkownikowi, który wydaje kredyty podczas licytacji, że nie może on stracić w ten sposób pieniędzy. Jak bowiem wspomniano w pkt 20 powyżej, jeżeli użytkownik ten kliknie przycisk „kup teraz” w trakcie aukcji, „początkowa cena kup teraz” zostaje pomniejszona o wartość tych kredytów. Podobnie – w przypadku gdy użytkownik, jak wskazano w pkt 21 powyżej, dokona zakupu bezpośrednio w sklepie Madbidu, otrzymuje on „osiągniętą zniżkę” stanowiącą równowartość owych kredytów.
            
         
               23.
            
            
               Decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. Her Majesty’s Revenue and Customs (zwany dalej „HMRC”), który jest organem administracji publicznej odpowiedzialnym za pobór VAT i zarządzanie tym podatkiem w Zjednoczonym Królestwie, stwierdził, że kwota płacona spółce Madbid przez użytkowników za emisję kredytów jest zapłatą za świadczenie usług, czyli za przyznanie prawa do udziału w aukcjach internetowych Madbidu, i że miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, w którym Madbid ma siedzibę, a więc Zjednoczone Królestwo (zwaną dalej „decyzją HMRC”).
            
         
               24.
            
            
               W orzeczeniu z dnia 9 lipca 2014 r. Finanzamt Hannover-Nord (urząd skarbowy dla północnego Hanoweru, Niemcy) (zwany dalej „niemieckim urzędem skarbowym”) stwierdził w szczególności, że (i) emitowanie przez Madbid kredytów nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT; (ii) w przypadku gdy Madbid dokonuje dostawy towarów na rzecz klientów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Niemczech, jest to dostawa towarów do celów VAT; (iii) zapłata za taką dostawę towarów obejmuje zarówno uiszczoną przez użytkownika cenę towarów (czyli zwycięską cenę na aukcji, cenę „kup teraz” lub „cenę w sklepie Madbidu” obniżoną o „osiągniętą zniżkę”), jak i wartość kredytów wydanych przez tego użytkownika przy nabywaniu rzeczonych towarów (a mianowicie kredytów wykorzystanych do składania ofert i wygrania aukcji albo do wygenerowania obniżenia „ceny kup teraz” lub „osiągniętej zniżki”); oraz (iv) Madbid podlega w Niemczech opodatkowaniu VAT z tytułu rzeczonej dostawy towarów.
            
         
               25.
            
            
               Madbid wniósł skargę na orzeczenie HMRC do First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sądu pierwszej instancji (izba podatkowa), Zjednoczone Królestwo)].
            
         
               26.
            
            
               W dniu 10 maja 2016 r. First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa)] wydał wyrok wstępny, w którym dokonał ustaleń faktycznych i postanowił złożyć wniosek o wydanie przez Trybunał orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Według First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sądu pierwszej instancji (izba podatkowa)] kredyty są kupowane w określonym celu, a mianowicie uczestniczenia w aukcjach Madbidu, przy czym ewentualne nabycie towarów stanowi transakcję dalszą i odrębną. Złożoność tej sprawy, wynikająca z rozbieżnych interpretacji dyrektywy 2006/112 przez HMRC i niemieckie organy podatkowe, skłoniła First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa)] do skierowania do Trybunału następujących pytań prejudycjalnych:
               
                        „1)
                     
                     
                        Czy przy prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1, art. 24, 62, 63, 65 i 73 [dyrektywy 2006/112], w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem odsyłającym:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 emitowanie kredytów dla użytkowników przez Madbid w zamian za płatność pieniężną stanowi:
                                 
                                          (i)
                                       
                                       
                                          »transakcję uprzednią« znajdującą się poza zakresem stosowania art. 2 ust. 1, taką jak określona przez Trybunał w [wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., MacDonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780)], pkt 23–42; czy też
                                       
                                    
                                          (ii)
                                       
                                       
                                          świadczenie usług przez Madbid w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c), a mianowicie przyznanie prawa do udziału w aukcjach internetowych;
                                       
                                    
                           
                                 b)
                              
                              
                                 w przypadku gdy przyznanie prawa do udziału w aukcjach internetowych stanowi świadczenie usług przez Madbid, jest ono świadczeniem »odpłatnym« w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c), a mianowicie dokonywanym w zamian za płatność (tj. pieniądze otrzymane przez Madbid od użytkownika w zamian za kredyty);
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 czy odpowiedź na lit. b) jest inna, jeśli płatność za kredyty rodzi również uprawnienie użytkownika do nabycia towarów o takiej samej wartości w przypadku niewygrania aukcji przez użytkownika;
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 jeżeli emitując kredyty, Madbid nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz użytkowników w zamian za płatność pieniężną, czy dokonuje on takiego świadczenia w innym momencie;
                              
                           i jakie zasady należy zastosować przy ustalaniu odpowiedzi na te pytania?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Czym, przy prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1, art. 14, 62, 63, 65, 73 i art. 79 lit. b) [dyrektywy 2006/112], w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem odsyłającym, jest zapłata otrzymana przez Madbid jako odpłatność w zamian za dostawy towarów dokonywane przez tę spółkę na rzecz użytkowników w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 73? W szczególności, biorąc pod uwagę odpowiedź na pytanie pierwsze:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 czy pieniądze zapłacone przez użytkownika na rzecz spółki Madbid są »zaliczką« na poczet ceny dostawy towarów w rozumieniu art. 65, przez co VAT jest »wymagalny« po otrzymaniu tej wpłaty, a płatność otrzymana przez Madbid od użytkownika stanowi zapłatę za dostawę towarów;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 jeżeli użytkownik dokonuje zakupu towarów poprzez funkcje »kup teraz« lub »osiągnięta zniżka«, czy wartość kredytów wykorzystanych w licytacji na aukcji, która to wartość – w przypadku gdy oferta nie doprowadzi do wygrania licytacji – generuje »osiągniętą zniżkę« lub obniża cenę »kup teraz«, jest:
                                 
                                          (i)
                                       
                                       
                                          »opustem« w rozumieniu art. 79 lit. b), przez co zapłatę za dokonaną przez Madbid dostawę towarów stanowią pieniądze faktycznie zapłacone przez użytkowników na rzecz Madbidu w momencie nabycia towarów, i nic ponadto; czy też
                                       
                                    
                                          (ii)
                                       
                                       
                                          częścią zapłaty za dostawę towarów, przez co zapłata za dostawę towarów przez Madbid obejmuje zarówno pieniądze zapłacone na rzecz Madbidu przez użytkownika w momencie nabycia towarów, jak i pieniądze zapłacone przez użytkownika za kredyty wykorzystane przy składaniu ofert w aukcjach, których dany użytkownik nie wygrał;
                                       
                                    
                           
                                 c)
                              
                              
                                 jeżeli użytkownik wykonuje prawo do nabycia towarów po wygraniu aukcji internetowej, czy zapłatą za dostawę tych towarów jest ustalona cena wygrywająca aukcję (plus opłat[a] za transport i obsługę) i nic ponadto, czy też część zapłaty za dostawę tych towarów przez Madbid użytkownikowi stanowi również wartość kredytów, które zwycięzca wykorzystał w ramach licytacji w danej aukcji;
                              
                           lub jakie zasady powinny być zastosowane w celu ustalenia odpowiedzi na te pytania?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        W przypadku gdy dwa państwa członkowskie w odmienny sposób traktują czynność do celów VAT, w jakim zakresie sądy jednego z tych państw członkowskich przy dokonywaniu wykładni odpowiednich przepisów prawa Unii i prawa krajowego powinny wziąć pod uwagę chęć uniknięcia:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 podwójnego opodatkowania transakcji lub
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 braku opodatkowania transakcji,
                              
                           
                  i jaki wpływ na odpowiedź na to pytanie ma zasada neutralności podatkowej?”.
            
         
               27.
            
            
               Uwagi na piśmie przedstawili Madbid, rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisja Europejska. Wspomniane strony przedstawiły także swoje stanowiska ustnie podczas rozprawy w dniu 13 grudnia 2017 r.
            
         
         III. Analiza
      
      
         
            A.
          
            W przedmiocie pytania pierwszego
         
      
      
               28.
            
            
               Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, czy kwestia emisji kredytów na rzecz użytkowników przez Madbid w zamian za płatność pieniężną stanowi „odpłatne świadczenie usług” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, czy też należy ją uznać za „transakcję uprzednią”, która nie jest objęta zakresem art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, w rodzaju tej wskazanej w pkt 24 wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., MacDonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780).
            
         
               29.
            
            
               Poniżej przedstawię zwięzłe streszczenie wyroku Trybunału w sprawie MacDonald Resorts. Do Trybunału zwrócono się o rozstrzygnięcie w kwestii nabycia tzw. praw do punktów od spółki zajmującej się sprzedażą praw do korzystania w oznaczonym czasie („timesharing”) z mieszkań położonych w turystycznych kompleksach rezydencjalnych. „Prawa do punktów” uprawniały klientów do otrzymywania w każdym roku punktów, które mogły zostać wymienione na prawo do zajmowania w oznaczonym czasie rezydencji lub do zakwaterowania w hotelu. Trybunał stwierdził, że nabycie „praw do punktów” samo w sobie nie było celem dla klientów. Ostatecznym zamiarem klientów przy nabywaniu „praw do punktów” było korzystanie w oznaczonym czasie z rezydencji lub zakwaterowanie w hotelu. Wobec tego nabycie „praw do punktów” należało uznać za „uprzedni[ą] transakcj[ę] dokonywan[ą] w celu uzyskania możliwości ubiegania się o prawo do korzystania w oznaczonym czasie z danej rezydencji [lub] zakwaterowania w hotelu” (
                     8
                  ). Nabycie „praw do punktów” jako takie nie było transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy (
                     9
                  ). W rozumieniu tego przepisu opodatkowaniu VAT podlegało jedynie przekazanie prawa do korzystania w oznaczonym czasie z rezydencji lub do zakwaterowania w hotelu (
                     10
                  ).
            
         
               30.
            
            
               W niniejszej sprawie użytkownicy mogą nabyć kredyty od Madbidu w zamian za płatność pieniężną. Kredytów nie można wykorzystywać do zakupu towarów bezpośrednio w sklepie Madbidu. Mogą one być wykorzystywane wyłącznie do składania ofert w aukcjach Madbidu. Są one niezbędne do składania takich ofert.
            
         
               31.
            
            
               Jak wspomniano w pkt 5 i 6 powyżej, emisję kredytów można traktować albo jako świadczenie usług (mianowicie przyznanie prawa do udziału w aukcjach Madbidu) (
                     11
                  ), albo jako transakcję uprzednią niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w rodzaju tej określonej w wyroku MacDonald Resorts (ponieważ można stwierdzić, że zakup kredytów nie jest celem samym w sobie dla użytkowników, a ich ostatecznym zamiarem przy zakupie kredytów jest nabycie towarów).
            
         
               32.
            
            
               W pierwszym przypadku Madbid byłby zobowiązany do rozliczenia VAT od emisji kredytów w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę (
                     12
                  ), a mianowicie w Zjednoczonym Królestwie. Takie było stanowisko HMRC (
                     13
                  ). W drugim przypadku Madbid byłby zobowiązany do rozliczenia VAT od późniejszej dostawy towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów do klienta (
                     14
                  ) (w Niemczech, jeżeli towary są dostarczane do klienta w Niemczech). Takie było stanowisko niemieckich organów podatkowych (
                     15
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Madbid twierdzi, że emisja kredytów stanowi transakcję uprzednią w rodzaju tej określonej w wyroku MacDonald Resorts.
            
         
               34.
            
            
               Zjednoczone Królestwo i Komisja twierdzą, że emisja kredytów stanowi świadczenie usług, a nie transakcję uprzednią.
            
         
               35.
            
            
               Zacznę od zbadania, czy emisję kredytów należy uznać za świadczenie usług, które w przypadku odpłatnego świadczenia stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, czy też jest to transakcja uprzednia, która nie jest objęta zakresem art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, w rodzaju tej określonej w wyroku MacDonald Resorts. Ponieważ emisja kredytów stanowi moim zdaniem świadczenie usług, dokonam oceny, czy jest ona dokonywana odpłatnie. Badając te dwa aspekty pierwszego pytania prejudycjalnego, uwzględnię fakt, że użytkownicy mogą nabywać towary od Madbidu bądź poprzez wygranie aukcji i zakup wylicytowanego towaru, bądź poprzez funkcje „kup teraz” i „osiągniętej zniżki”.
            
         
         1. Czy emisję kredytów należy uznać za transakcję uprzednią w rodzaju tej określonej w wyroku MacDonald Resorts czy też za świadczenie usług?
      
      
         a) Emisji kredytów nie można uznać za transakcję uprzednią
      
      
               36.
            
            
               Prawdą jest, że jest mało prawdopodobne, aby udział w aukcjach Madbidu był celem samym w sobie dla użytkowników (
                     16
                  ), i że w związku z tym ostatecznym celem użytkowników przy nabywaniu kredytów jest zakup towarów.
            
         
               37.
            
            
               Jednakże moim zdaniem emisji kredytów nie można uznawać za transakcję uprzednią, której dokonuje się w celu dostawy towarów, w rodzaju tej określonej w wyroku MacDonald Resorts.
            
         
               38.
            
            
               Po pierwsze, chociaż każdemu kredytowi przypisuje się określoną wartość pieniężną w systemach komputerowych Madbidu, kredyty nie mogą być wykorzystywane jako waluta do dokonywania bezpośrednich zakupów towarów w sklepie Madbidu. Podczas rozprawy pełnomocnik Madbidu zaznaczył, że bezpośrednie zakupy są opłacane kartą kredytową lub debetową.
            
         
               39.
            
            
               Po drugie, świadczona jest odrębna usługa, a mianowicie przyznanie prawa do udziału w aukcjach Madbidu. Udział w aukcjach Madbidu daje użytkownikom możliwość zakupu towarów po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, ponieważ zwycięska cena jest zazwyczaj niższa niż wartość rynkowa licytowanego towaru. Natomiast przy zakupie bezpośrednio w sklepie Madbidu użytkownicy są obciążani ceną rynkową towaru. Zgodnie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym„decyzja użytkownika […] o tym, żeby zakupić kredyty, a nie udać się bezpośrednio do sklepu Madbidu, stanowi decyzję zakupu możliwości nabycia oferowanych towarów za cenę niższą, często istotnie niższą, niż ich cena sklepowa. […] Użytkownicy, którzy licytują na aukcji, zyskują szansę otrzymania zniżki dzięki wygraniu aukcji, której nie mają osoby kupujące bezpośrednio” (
                     17
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Po trzecie, zwycięzca aukcji nie jest zobowiązany do zakupu licytowanego towaru. Jeżeli zwycięzca nie zapłaci zwycięskiej ceny w określonym czasie, traci prawo do zakupu tego towaru po zwycięskiej cenie. Dlatego też emisja kredytów niekoniecznie musi prowadzić do dostawy licytowanego towaru.
            
         
               41.
            
            
               Po czwarte, jeżeli zwycięzca aukcji dokona zakupu licytowanego towaru, wartość kredytów wydanych podczas licytacji nie jest zaliczana na poczet zwycięskiej ceny. Wartość tych kredytów zostaje wyczerpana. Innymi słowy, kredyty wydane podczas licytacji nie mogą być wykorzystane na zakup licytowanego towaru.
            
         
               42.
            
            
               Po piąte, jeżeli zwycięzca aukcji dokona zakupu licytowanego towaru, a następnie anuluje zamówienie, zwracana jest tylko kwota zwycięskiej ceny. Wartość kredytów wydanych podczas licytacji nie podlega zwrotowi.
            
         
               43.
            
            
               Po szóste, sytuacja przedstawiona w wyroku MacDonald Resorts różni się od sytuacji w niniejszej sprawie.
            
         
               44.
            
            
               W wyroku MacDonald Resorts sporna usługa, która polegała na zapewnianiu zakwaterowania w hotelu lub przyznawaniu prawa do korzystania w oznaczonym czasie z rezydencji, „nie kończyła się” przed przekształceniem owych „praw do punktów” w „konkretne usługi” (prawo do zakwaterowania w konkretnym hotelu lub korzystania z konkretnej rezydencji w określonym czasie). Powodem ku temu była okoliczność, że w chwili nabycia przez klientów „praw do punktów” nie byli oni w stanie znać rezydencji dostępnych w danym roku ani też wartości w punktach pobytu w takich rezydencjach. W chwili nabycia „praw do punktów” przez klientów usługi nie były określone (
                     18
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Natomiast w niniejszej sprawie, w momencie gdy użytkownicy nabywają kredyty, wiedzą, jaka usługa będzie świadczona, a mianowicie prawo do udziału w aukcjach Madbidu. Jak podnosi Komisja, usługa ta jest identyfikowana i dostarczana natychmiastowo (ponieważ użytkownicy mogą składać oferty na aukcjach Madbidu natychmiast po zakupie kredytów).
            
         
               46.
            
            
               W związku z tym zakupu kredytów nie można uznać za transakcję uprzednią dokonaną w celu dostawy towarów.
            
         
         b) Brak transakcji uprzednich w sytuacji, gdy kredyty wydane podczas licytacji są wykorzystywane do zakupu towarów poprzez funkcje „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki”
      
      
               47.
            
            
               Jak wyjaśniono w pkt 20–22 powyżej, gdy użytkownik wycofuje się z aukcji lub ją przegrywa, wartość kredytów wykorzystanych do składania ofert nie zostaje wyczerpana (
                     19
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Rzeczywiście, użytkownik może zakupić towary od Madbidu podczas aukcji, klikając przycisk „kup teraz”. W takim przypadku wartość kredytów, które użytkownik ten wydał na tę aukcję, jest bilansowana z „początkową ceną kup teraz”.
            
         
               49.
            
            
               Użytkownik może również nabywać towary od Madbidu za pośrednictwem funkcji „osiągniętej zniżki”. W takim przypadku „osiągnięta zniżka”, której kwota jest równa wartości kredytów wydanych przez tego użytkownika w celu licytowania na aukcjach Madbidu, jest bilansowana względem ceny towarów w sklepie Madbidu.
            
         
               50.
            
            
               Według Madbidu fakt, że kredyty wydane podczas licytacji mogą zostać wykorzystane do nabycia towarów bezpośrednio w sklepie internetowym Madbidu, dowodzi, iż emisja kredytów jest transakcją uprzednią w rodzaju tej określonej w wyroku MacDonald Resorts.
            
         
               51.
            
            
               Jednakże moim zdaniem argument ten nie podważa mojego wniosku w pkt 46 powyżej.
            
         
               52.
            
            
               Po pierwsze, tylko wartość kredytów wydanych podczas licytacji może być bowiem bilansowana z ceną towarów zakupionych za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki”. Kredyty niewydane podczas licytacji nie mogą być bilansowane z ceną tych towarów.
            
         
               53.
            
            
               Po drugie, usługa była świadczona na rzecz użytkownika, któremu przyznano obniżkę „początkowej ceny kup teraz” lub „ceny w sklepie Madbidu”. Użytkownik ten uczestniczył w aukcji, co dało mu możliwość zakupu licytowanego towaru po cenie niższej od jego wartości rynkowej. Nie ma znaczenia, że użytkownik ten zdecydował się zrezygnować z tej szansy (klikając przycisk „kup teraz”) lub że nie miał szczęścia i przegrał aukcję, w związku z czym musi zapłacić pełną cenę rynkową towaru (
                     20
                  ). Nie ujmuje to niczego z faktu, że użytkownikowi dostarczono odrębną usługę. W rzeczywistości użytkownik ten mógł zdecydować się na zakup towarów bezpośrednio w sklepie Madbidu, bez uprzedniego udziału w aukcji (
                     21
                  ). Zapłaciłby wówczas taką samą cenę, czyli pełną cenę detaliczną towaru.
            
         
               54.
            
            
               W tym względzie należy oddalić argument Madbidu, że sytuacja w niniejszej sprawie przypomina tę z wyroku Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains. W wyroku Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains Trybunał orzekł, że kwota zadatku płatna przez klienta w chwili rezerwacji pokoju hotelowego, która jest bilansowana z pełnym kosztem pokoju w przypadku zajęcia zarezerwowanego pokoju, nie stanowi wynagrodzenia za niezależne i możliwe do wyodrębnienia świadczenie (
                     22
                  ). Według Madbidu wynika z tego, że kredyty wydane podczas licytacji, których wartość jest bilansowana z ceną towarów zakupionych za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki”, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie jakiejkolwiek usługi. Jednakże moim zdaniem użytkownikowi udostępniono odrębną usługę, ponieważ mógł on uczestniczyć w aukcji. Sytuacja w niniejszej sprawie różni się od sytuacji w wyroku Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains.
            
         
               55.
            
            
               Po trzecie, czasem dochodzi do utraty wartości kredytów wydanych podczas licytacji, ponieważ użytkownicy nie dopilnowują, by dokonać bezpośrednich zakupów, od których można odliczyć wartość tych kredytów (
                     23
                  ).
            
         
               56.
            
            
               Po czwarte, gdy użytkownik kupuje towar za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki”, a następnie anuluje zamówienie, zwracana jest tylko „początkowa cena kup teraz” lub „cena w sklepie Madbidu”. Nie następuje natomiast zwrot wartości kredytów wydanych podczas licytacji.
            
         
               57.
            
            
               Dlatego też emisja kredytów nie może być uważana za transakcję uprzednią dokonaną w celu dostarczenia towarów. Należy ją uznać za świadczenie usług, a mianowicie przyznanie prawa do udziału w aukcjach Madbidu.
            
         
               58.
            
            
               Dla pełności wywodu należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem formalnie odrębne świadczenia należy uważać za jedną transakcję, gdy są one ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, lub gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, dzielących los podatkowy świadczenia głównego (
                     24
                  ). Wszystkie strony są zgodne co do tego, że orzecznictwo to nie ma zastosowania. Po pierwsze, uważam, że emisja kredytów i dostawa towarów nie mogą być postrzegane jako jedno niepodzielne świadczenie, ponieważ klienci mogą kupować towary bezpośrednio w sklepie Madbidu bez udziału w aukcjach. Po drugie, moim zdaniem emisja kredytów nie może być uważana za pomocniczą w stosunku do dostaw towarów, ponieważ funkcje „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki” mają na celu zagwarantowanie, że użytkownicy nie stracą pieniędzy poprzez udział w aukcjach. Celem tych funkcji jest zatem nakłonienie użytkowników do udziału w aukcjach. Nie można również uznać dostawy towarów za pomocniczą w stosunku do emisji kredytów, ponieważ jedynie rzadko zdarza się, aby użytkownicy nie dopilnowali, by skorzystać z kredytów lub nabyć towary poprzez funkcje „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki”. W związku z tym powołane wyżej orzecznictwo nie ma zastosowania.
            
         
         2. Czy emisja kredytów odbywa się odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112?
      
      
               59.
            
            
               Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, aby świadczenie usług było objęte zakresem tej dyrektywy, musi być ono odpłatne.
            
         
               60.
            
            
               Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Trybunał orzekł, że ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego (
                     25
                  ).
            
         
               61.
            
            
               Madbid twierdzi, że gdyby emisję kredytów uznać za świadczenie usług, świadczenie to nie byłoby realizowane odpłatnie.
            
         
               62.
            
            
               Rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisja twierdzą, że emisja kredytów odbywa się odpłatnie, a zapłatą jest kwota uiszczana przez użytkowników za emisję kredytów.
            
         
               63.
            
            
               Moim zdaniem emisja kredytów jest dokonywana odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112. Zapłatą jest kwota uiszczana przez użytkowników za emisję kredytów (
                     26
                  ).
            
         
               64.
            
            
               Po pierwsze, istnieje stosunek prawny pomiędzy Madbidem a użytkownikami. Zgodnie z postanowieniem odsyłającym osoby rejestrujące się online jako użytkownicy muszą zgodzić się na warunki umowne Madbidu. Dokonywany następnie zakup kredytów stanowi stosunek prawny pomiędzy Madbidem a użytkownikami.
            
         
               65.
            
            
               Po drugie, istnieje bezpośredni związek między przyznaniem prawa do udziału w aukcjach Madbidu a kwotą zapłaconą przez użytkowników za emisję kredytów. W rzeczywistości kredyty są wykorzystywane do składania ofert na aukcjach Madbidu.
            
         
               66.
            
            
               Ponadto w przypadku gdy użytkownik wygrywa aukcję, nie ma związku między dostawą licytowanego towaru a ceną zapłaconą za emisję kredytów. Dzieje się tak dlatego, że wartość kredytów wykorzystanych do licytowania na tej aukcji zostaje wyczerpana. Nie jest ona bilansowana ze zwycięską ceną. Co więcej, nie może mieć miejsca dostawa towaru, ponieważ zwycięzca nie jest zobowiązany do zakupu wylicytowanego towaru.
            
         
               67.
            
            
               Ponadto jeżeli użytkownik wycofuje się z aukcji lub przegrywa ją, związek między dostawą jakichkolwiek towarów zakupionych za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki” a ceną zapłaconą za emisję kredytów jest pośredni, jak twierdzi rząd Zjednoczonego Królestwa. Prawdą jest, że wartość kredytów wydanych podczas licytacji jest odliczana od „początkowej ceny kup teraz” lub „ceny w sklepie Madbidu”. Jednakże tylko wartość kredytów wydanych podczas licytacji może zostać zbilansowana względem ceny towarów. Ponadto czasami dostawa towarów może nie nastąpić, jeżeli użytkownik nie dopilnuje, by dokonać zakupów, od których można odliczyć cenę kredytów wydanych podczas licytacji.
            
         
               68.
            
            
               Podsumowując, emisja kredytów jest dokonywana odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112. Zapłatą jest kwota uiszczana przez użytkowników za emisję kredytów.
            
         
         3. Brak innego rodzaju usług świadczonych odpłatnie
      
      
               69.
            
            
               Dla pełności wywodu chciałbym zauważyć, że Madbid nie świadczy odpłatnie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 innych niż emisja kredytów. Żadna usługa nie jest świadczona, gdy użytkownik składa ofertę na aukcji (ponieważ to wyemitowane kredyty umożliwiają użytkownikowi składanie ofert) lub gdy kredyty lub „osiągnięta zniżka” wygenerowana przez te kredyty wygasają (ponieważ w tym momencie Madbid nie świadczy żadnych dodatkowych usług).
            
         
               70.
            
            
               W związku z tym na pierwsze pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym, gdy przedsiębiorstwo prowadzi witrynę internetową aukcji groszowych, a także sprzedaje towary bezpośrednio w sklepie internetowym, emisja kredytów, takich jak te w postępowaniu głównym, na rzecz zarejestrowanych użytkowników, które to kredyty umożliwiają im składanie ofert na aukcjach tego przedsiębiorstwa, ale które nie mogą być wymieniane bezpośrednio na towary, nie może być uważana za transakcję uprzednią w rodzaju tej określonej w wyroku MacDonald Resorts, która jako taka nie jest objęta zakresem art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy ją uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu lit. c) tego przepisu, przy czym za zapłatę przyjmuje się kwotę uiszczoną przez użytkowników za emisję kredytów. Emisję kredytów w zamian za tę kwotę należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 również wtedy, gdy użytkownik wycofuje się z aukcji lub przegrywa ją i przechodzi do zakupu towarów od przedsiębiorstwa, w którym to przypadku wartość kredytów wykorzystanych do złożenia oferty jest zaliczana na poczet ceny tych towarów.
            
         
         
            B.
          
            W przedmiocie pytania drugiego
         
      
      
               71.
            
            
               Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, co należy uznać za odpłatną dostawę towarów przez Madbid w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.
            
         
               72.
            
            
               Po pierwsze, sąd odsyłający zwraca się z pytaniem, czy kwotę zapłaconą przez użytkowników z tytułu emisji kredytów należy uznać za zaliczkę w rozumieniu art. 65 tej dyrektywy, a więc część zapłaty z tytułu dostawy towarów. Po drugie, sąd odsyłający zwraca się z pytaniem, czy w przypadku gdy użytkownik nie wygrywa aukcji, a wartość kredytów wykorzystanych do złożenia ofert jest zaliczana na poczet ceny towarów zakupionych za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki”, wartość tych kredytów stanowi opust w rozumieniu art. 79 lit. b) dyrektywy 2006/112, czy też stanowi ona część zapłaty za tę dostawę towarów. Po trzecie, sąd odsyłający zwraca się z pytaniem, czy w przypadku gdy użytkownik wygrał aukcję i nabył wylicytowany towar, zapłata za dostawę towaru obejmuje jedynie zwycięską cenę powiększoną o koszty wysyłki i obsługi, czy też obejmuje ona również wartość kredytów wykorzystanych do złożenia ofert na tej aukcji.
            
         
               73.
            
            
               Zbadam, po pierwsze, czy kwota zapłacona za emisję kredytów stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 65 dyrektywy 2006/112; po drugie, czym jest zapłata za dostawę towaru wylicytowanego na aukcji; i po trzecie, czym jest zapłata za dostawę towarów nabytych za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki”.
            
         
         1. Kwota zapłacona za emisję kredytów nie stanowi zaliczki w rozumieniu art. 65 dyrektywy 2006/112
      
      
               74.
            
            
               Zgodnie z art. 63 dyrektywy 2006/112 VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
            
         
               75.
            
            
               Jednakże art. 65 tej dyrektywy stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.
            
         
               76.
            
            
               Zgodnie z orzecznictwem, aby VAT stał się wymagalny w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług, muszą już być znane, a zatem w szczególności towary i usługi powinny być szczegółowo określone (
                     27
                  ).
            
         
               77.
            
            
               Madbid i rząd Zjednoczonego Królestwa są zgodni co do tego, że kwota zapłacona przez użytkowników za emisję kredytów nie stanowi zaliczki w rozumieniu art. 65 dyrektywy 2006/112. Komisja nie odnosi się do tej kwestii.
            
         
               78.
            
            
               Moim zdaniem kwoty zapłaconej za emisję kredytów nie można uznać za zaliczkę przed dostawą towarów w rozumieniu art. 65 dyrektywy 2006/112.
            
         
               79.
            
            
               Jak bowiem wyjaśniono w pkt 63–68 powyżej, kwota zapłacona za emisję kredytów jest zapłatą za świadczenie usługi (mianowicie przyznanie prawa do udziału w aukcjach Madbidu), a nie za dostawę towarów po aukcji (jeżeli taka miała miejsce). Są to dwie odrębne transakcje. Kwota uiszczona jako zapłata za jedną transakcję nie może być uważana za zaliczkę na poczet zapłaty za drugą transakcję.
            
         
               80.
            
            
               W każdym razie, jak twierdzi Madbid, w chwili zakupu kredytów użytkownicy nie wiedzą, które towary będą kupować od Madbidu (
                     28
                  ). Towary te nie są dokładnie określone, jak wymaga tego orzecznictwo przywołane w pkt 76 powyżej.
            
         
               81.
            
            
               W konsekwencji kwota zapłacona za emisję kredytów nie może zatem zostać uznana za zaliczkę przed dostawą towarów w rozumieniu art. 65 dyrektywy 2006/112.
            
         
         2. Czym jest zapłata za dostawę towaru wylicytowanego na aukcji?
      
      
               82.
            
            
               Zgodnie z art. 73 dyrektywy 2006/112 podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.
            
         
               83.
            
            
               Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zapłata ta jest wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (
                     29
                  ).
            
         
               84.
            
            
               Madbid uważa, że zapłata za dostawę towaru wylicytowanego na aukcji obejmuje nie tylko zwycięską cenę aukcji, powiększoną o opłatę za transport i obsługę, lecz także wartość kredytów wydanych podczas licytacji na tej aukcji.
            
         
               85.
            
            
               Rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisja podnoszą, że jedynie zwycięska cena aukcji, powiększona o opłatę za transport i obsługę, stanowi zapłatę za dostawę towaru wylicytowanego na aukcji.
            
         
               86.
            
            
               Moim zdaniem tylko zwycięska cena aukcji, powiększona o opłatę za transport i obsługę, stanowi zapłatę za dostawę towaru wylicytowanego na aukcji. Kwota zapłacona za emisję kredytów wydanych podczas licytacji na tej aukcji nie stanowi zapłaty za dostawę tego towaru, ponieważ, jak wyjaśniono w pkt 63–68 powyżej, jest to zapłata za przyznanie prawa do udziału w tej aukcji, co stanowi odrębną transakcję.
            
         
         3. Czym jest zapłata za dostawę towarów nabytych za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki”?
      
      
               87.
            
            
               Sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy w sytuacji gdy użytkownik nabywa towary za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki”, zapłatą za tę dostawę towarów jest „początkowa cena kup teraz” lub „cena w sklepie Madbidu”, czy też jest to „początkowa cena kup teraz” lub „cena w sklepie Madbidu”, pomniejszona o wartość kredytów wydanych podczas licytacji.
            
         
               88.
            
            
               Madbid twierdzi, że w przypadku gdy towar jest nabywany za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki”, zapłata za tę dostawę towarów obejmuje wartość kredytów wydanych podczas licytacji.
            
         
               89.
            
            
               Rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisja podnoszą, że zapłatą za taką dostawę towarów jest „początkowa cena kup teraz” lub „cena w sklepie Madbidu”, powiększona o koszty transportu i obsługi oraz pomniejszona o wartość kredytów wydanych podczas licytacji.
            
         
         a) Wartość kredytów wydanych podczas licytacji nie jest częścią zapłaty za dostawę towarów zakupionych za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki”
      
      
               90.
            
            
               Uważam, że w przypadku zakupu towarów za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki” zapłatą za taką dostawę towarów jest „początkowa cena kup teraz” lub „cena w sklepie Madbidu”, powiększona o koszty transportu i obsługi oraz pomniejszona o wartość kredytów wydanych podczas licytacji (
                     30
                  ).
            
         
               91.
            
            
               Wynika to z tego, że jak wyjaśniono w pkt 63–68 powyżej, kwota zapłacona za emisję kredytów wydanych podczas licytacji stanowi zapłatę za usługę, a mianowicie przyznanie prawa do udziału w aukcjach Madbidu. W związku z tym kwota ta nie może być częścią zapłaty za późniejszą dostawę towarów zakupionych za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki”, która jest odrębną transakcją.
            
         
               92.
            
            
               W konsekwencji wartość kredytów wydanych podczas licytacji, która jest zaliczana na poczet „początkowej ceny kup teraz” lub „ceny w sklepie Madbidu”, należy uznać za opust ceny towarów zakupionych za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki” w rozumieniu art. 79 lit. b) dyrektywy 2006/112. W związku z tym wartość tych kredytów nie jest częścią podstawy opodatkowania dostawy tych towarów.
            
         
               93.
            
            
               Ponadto, gdyby kredyty uznane zostały za bony, które po zrealizowaniu podczas licytacji mogą zostać wykorzystane do uzyskania obniżki ceny towarów zakupionych za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki” (
                     31
                  ), byłoby to zgodne z twierdzeniem Trybunału w sprawie Elida Gibbs, że podstawą opodatkowania jest cena sprzedaży towarów pomniejszona o wartość bonu (
                     32
                  ), w niniejszej sprawie – „początkowa cena kup teraz” towarów lub ich „cena w sklepie Madbidu” (plus opłata za transport i obsługę), pomniejszona o wartość kredytów wydanych podczas licytacji.
            
         
         b) Sytuacja, w której wartość kredytów wydanych podczas licytacji jest równa „początkowej cenie kup teraz” lub „cenie w sklepie Madbidu”
      
      
               94.
            
            
               Jednakże w przypadku gdy wartość kredytów wydanych podczas licytacji jest równa „początkowej cenie kup teraz” lub „cenie w sklepie Madbidu”, opust pokrywa 100% ceny towarów zakupionych za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki”. W tej sytuacji można by postawić pytanie, czy wartość kredytów wydanych podczas licytacji stanowi opust w rozumieniu art. 79 lit. b) dyrektywy 2006/112.
            
         
               95.
            
            
               W tym względzie należy powołać się na wyrok z dnia 27 kwietnia 1999 r., Kuwait Petroleum (C‑48/97, EU:C:1999:203). W owej sprawie przedsiębiorstwo naftowe oferowało klientom bony za każde 12 litrów zakupionego paliwa. Bony te można było wymienić na wybrane towary z katalogu (zwane dalej „towarami oferowanymi do wymiany”). Cena paliwa była taka sama, niezależnie od tego, czy klienci przyjmowali bony. Jak wspomniano wyżej, Trybunał orzekł, że klienci nie uzyskiwali obniżki ceny towarów oferowanych do wymiany, ponieważ pojęcie „obniżki cen” w art. 11A ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy (
                     33
                  ), obecnie art. 79 lit. b) dyrektywy 2006/112, nie może znajdować zastosowania do obniżek obejmujących 100% ceny (
                     34
                  ). Towary oferowane do wymiany były zatem przekazywane nieodpłatnie. Zgodnie z art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112 (
                     35
                  ), przekazanie nieodpłatnie należy traktować jako odpłatną dostawę towarów, w sytuacji gdy VAT od powyższych towarów podlega w całości lub w części odliczeniu (
                     36
                  ).
            
         
               96.
            
            
               W swoich uwagach na piśmie Madbid twierdzi, że z wyroku Kuwait Petroleum wynika, iż wartość kredytów wydanych podczas licytacji nie może być uważana za opust w rozumieniu art. 79 lit. b) dyrektywy 2006/112.
            
         
               97.
            
            
               Poproszony o wyjaśnienie tej kwestii podczas rozprawy rząd Zjednoczonego Królestwa wskazał, że w przypadku gdy wartość kredytów wydanych podczas licytacji jest równa „początkowej cenie kup teraz” lub „cenie w sklepie Madbidu”, zapłata za dostawę towarów zakupionych za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki” nie jest równa zeru. W takiej sytuacji należy bowiem zapłacić opłatę za transport i obsługę, która stanowi część zapłaty za taką dostawę towarów. Opłaty tej nie można obniżyć o kwotę kredytów wydanych podczas licytacji.
            
         
               98.
            
            
               Zdaniem Komisji z wyroku Kuwait Petroleum wynika, że w sytuacji gdy wartość kredytów wydanych podczas licytacji jest równa „początkowej cenie kup teraz” lub „cenie w sklepie Madbidu”, towary przekazywane są nieodpłatnie w rozumieniu art. 16 dyrektywy 2006/112. Wobec tego w takiej sytuacji podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 74 tej dyrektywy, cena nabycia uiszczona na rzecz Madbidu. Jednakże Komisja podkreśliła, że Madbid zwykle nie przekazuje towarów nieodpłatnie, więc wyrok Kuwait Petroleum trudno uznać za mający zastosowanie w niniejszej sprawie.
            
         
               99.
            
            
               Moim zdaniem, w przeciwieństwie do twierdzeń Madbidu, z wyroku Kuwait Petroleum nie wynika, że wartość kredytów wydanych podczas licytacji nie stanowi opustu ceny w rozumieniu art. 79 lit. b) dyrektywy 2006/112. W tamtej sprawie opust pokrywał bowiem całą cenę któregokolwiek z towarów oferowanych do wymiany, podczas gdy w niniejszej sprawie wartość kredytów wydanych podczas licytacji, która jest zaliczana na poczet „początkowej ceny kup teraz” lub „ceny w sklepie Madbidu”, jest zazwyczaj niższa od tej ceny (
                     37
                  ). W związku z tym w niniejszej sprawie część ceny towaru jest zazwyczaj płacona przy użyciu jednej z akceptowanych metod płatności, takich jak karta kredytowa lub debetowa.
            
         
               100.
            
            
               Ponadto uważam, że w przypadku gdy wartość kredytów wydanych podczas licytacji jest równa „początkowej cenie kup teraz” lub „cenie w sklepie Madbidu”, dostawa towarów zakupionych za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki” nie stanowi nieodpłatnego przekazania w rozumieniu art. 16 dyrektywy 2006/112.
            
         
               101.
            
            
               To prawda, że w wyroku Kuwait Petroleum sprawa dotyczyła dwóch odrębnych transakcji (mianowicie dostawy paliwa i dostawy towarów oferowanych do wymiany) oraz że cena za paliwo nie ulegała zmianie, niezależnie od tego, czy klienci przyjmowali bony. Podobnie w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwiema transakcjami, a kwota zapłacona za kredyty jest taka sama, niezależnie od tego, czy użytkownik wykorzysta je w celu złożenia oferty w licytacji, czy też nie dopilnuje, by to zrobić w terminie 180 dni (
                     38
                  ), ani czy użytkownik zbilansuje wartość kredytów wydanych podczas licytacji względem „pierwotnej ceny kup teraz” lub „ceny w sklepie Madbidu”, czy nie dopilnuje, by to zrobić w terminie 365 dni (
                     39
                  ).
            
         
               102.
            
            
               Należy jednak podkreślić, że w wyroku Kuwait Petroleum Trybunał zwrócił się do sądu odsyłającego o sprawdzenie, czy część ceny zapłaconej za paliwo, niezależnie od tego, czy jest możliwa do zidentyfikowania, stanowi zapłatę za towary oferowane do wymiany. Powodem, dla którego Trybunał mimo wszystko doszedł do wniosku, że dostawa towarów oferowanych do wymiany stanowi nieodpłatne przekazanie, była okoliczność, iż fakt, że cena paliwa była taka sama bez względu na to, czy klienci przyjęli bony, wyraźnie sugerował, że dostawa towarów oferowanych do wymiany stanowi nieodpłatne przekazanie (
                     40
                  ). Natomiast w niniejszej sprawie cena za towary zakupione od Madbidu jest wyraźnie określona. Gdy użytkownik kupuje towary za pomocą funkcji „kup teraz”, wyświetla mu się „początkowa cena kup teraz” oraz nowa cena (tzn. „początkowa cena kup teraz” pomniejszona o wartość kredytów wydanych przez tego użytkownika przy składaniu ofert na danej aukcji) (
                     41
                  ). Podobnie „cena towarów w sklepie Madbidu” jest koniecznie wyświetlana w tym sklepie, ponieważ towary te mogą być nabywane przez klientów, którzy nie kupili żadnych kredytów i którzy w konsekwencji nie otrzymali „osiągniętej zniżki”, którą można by zaliczyć na poczet tej ceny. W związku z tym w niniejszej sprawie towary zakupione za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki” są dostarczane w zamian za zapłatę możliwej do zidentyfikowania kwoty. Ponadto płatność tej kwoty jest odrębna od płatności za emisję kredytów. W rzeczywistości pierwsza płatność jest koniecznie dokonywana po dokonaniu tej drugiej płatności, ponieważ w chwili zakupu kredytów użytkownik nie wie, jakie towary zamierza nabyć od Madbidu i po jakiej cenie. W związku z tym, w przypadku gdy wartość kredytów wydanych podczas licytacji jest równa „początkowej cenie kup teraz” lub „cenie w sklepie Madbidu”, towary zakupione za pomocą funkcji „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki” nie są przekazywane nieodpłatnie w rozumieniu art. 16 dyrektywy 2006/112.
            
         
               103.
            
            
               W każdym razie pragnę zauważyć, że jak podniósł przedstawiciel rządu Zjednoczonego Królestwa, użytkownicy muszą uiścić opłatę za transport i obsługę nawet w sytuacji, gdy wartość kredytów wydanych podczas licytacji jest równa „początkowej cenie kup teraz” lub „cenie w sklepie internetowym Madbidu”. Do sądu odsyłającego należy sprawdzenie, czy sprzedaż towarów i ich wysyłka przez Madbid mają być traktowane jako odrębne transakcje. Pragnę jednak zauważyć, że podczas rozprawy rząd Zjednoczonego Królestwa oświadczył, co nie spotkało się ze sprzeciwem ze strony Madbidu ani Komisji, że Madbid dokonuje jednej dostawy towarów za każdym razem, gdy oferuje towary i dostarcza je użytkownikom. W takim przypadku opłata za transport i obsługę będą traktowane jako część zapłaty za dostawę towarów. Dostawa ta nie stanowi nieodpłatnego przekazania w rozumieniu art. 16 dyrektywy 2006/112.
            
         
               104.
            
            
               Dlatego też moim zdaniem, nawet jeśli wartość kredytów wydanych podczas licytacji jest równa „początkowej cenie kup teraz” lub „cenie w sklepie internetowym Madbidu”, wartość tych kredytów należy uznać za opust w rozumieniu art. 79 lit. b) dyrektywy 2006/112. Podstawą opodatkowania Madbidu jest, jak wspomniano w pkt 92 i 93 powyżej, cena sprzedaży towarów („początkowa cena kup teraz” lub „cena w sklepie Madbidu”), powiększona o opłatę za transport i obsługę oraz pomniejszona o wartość kredytów wydanych podczas licytacji.
            
         
               105.
            
            
               W związku z tym odpowiedź na pytanie drugie powinna być tego rodzaju, że kwota zapłacona za emisję kredytów takich jak te w postępowaniu głównym nie może być uważana za zaliczkę przed dostawą towarów w rozumieniu art. 65 dyrektywy 2006/112. W przypadku gdy użytkownik wygrywa aukcję, zapłata za dostawę wylicytowanego towaru obejmuje jedynie zwycięską cenę aukcji, powiększoną o opłatę za transport i obsługę. Wartość kredytów wykorzystanych do złożenia ofert w tej aukcji nie jest częścią zapłaty za dostawę wylicytowanego towaru. Jeżeli użytkownik wycofuje się z aukcji lub przegrywa ją i przystępuje do zakupu towarów od przedsiębiorstwa, w którym to przypadku wartość kredytów wykorzystanych do złożenia oferty jest zaliczana na poczet ceny tych towarów, zapłatą za dostawę tych towarów jest ta cena powiększona o koszty transportu i obsługi oraz pomniejszona o wartość kredytów wykorzystanych do złożenia oferty. W takim przypadku wartość kredytów wykorzystanych do złożenia oferty należy uznać za opust w rozumieniu art. 79 lit. b) dyrektywy 2006/112.
            
         
         
            C.
          
            W przedmiocie pytania trzeciego
         
      
      
               106.
            
            
               Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, w jakim zakresie, w przypadku gdy dwa państwa członkowskie traktują transakcję do celów VAT w odmienny sposób, sądy jednego z tych państw członkowskich powinny wziąć pod uwagę chęć uniknięcia podwójnego opodatkowania, i odwrotnie – brak opodatkowania tej transakcji, jak również zasadę neutralności podatkowej.
            
         
               107.
            
            
               Uważam, że – jak twierdzi Komisja – odpowiedź na trzecie pytanie prejudycjalne powinna być tego rodzaju, że w przypadku gdy sądy państwa członkowskiego, od których orzeczeń przysługuje środek odwoławczy na mocy prawa krajowego, są świadome, że wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112 przez sądy lub organy podatkowe innego państwa członkowskiego różni się od ich własnej, mogą one skierować sprawę do Trybunału na mocy art. 267 TFUE.
            
         
         IV. Wnioski
      
      
               108.
            
            
               W świetle powyższych rozważań proponuję, by na pytania skierowane przez First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa), Zjednoczone Królestwo] Trybunał odpowiedział w sposób następujący:
               
                        1)
                     
                     
                        W okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym, gdy przedsiębiorstwo prowadzi witrynę internetową aukcji groszowych, a także sprzedaje towary bezpośrednio w sklepie internetowym, emisja kredytów, takich jak te w postępowaniu głównym, na rzecz zarejestrowanych użytkowników, które to kredyty umożliwiają im składanie ofert na aukcjach tego przedsiębiorstwa, ale które nie mogą być wymieniane bezpośrednio na towary, nie może być uważana za transakcję uprzednią w rodzaju tej określonej w pkt 24 wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., MacDonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780), która jako taka nie jest objęta zakresem art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy ją uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu lit. c) tego przepisu, przy czym za zapłatę przyjmuje się kwotę uiszczoną przez użytkowników za emisję kredytów. Emisję kredytów w zamian za tę kwotę należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 również wtedy, gdy użytkownik wycofuje się z aukcji lub przegrywa ją i przechodzi do zakupu towarów od przedsiębiorstwa, w którym to przypadku wartość kredytów wykorzystanych do złożenia oferty jest zaliczana na poczet ceny tych towarów.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Kwota zapłacona za emisję kredytów takich jak te w postępowaniu głównym nie może być uważana za zaliczkę przed dostawą towarów w rozumieniu art. 65 dyrektywy 2006/112. W przypadku gdy użytkownik wygrywa aukcję, zapłata za dostawę wylicytowanego towaru obejmuje jedynie zwycięską cenę aukcji, powiększoną o opłatę za transport i obsługę. Wartość kredytów wykorzystanych do złożenia ofert w tej aukcji nie jest częścią zapłaty za dostawę wylicytowanego towaru. Jeżeli użytkownik wycofuje się z aukcji lub przegrywa ją i przystępuje do zakupu towarów od przedsiębiorstwa, w którym to przypadku wartość kredytów wykorzystanych do złożenia oferty jest zaliczana na poczet ceny tych towarów, zapłatą za dostawę tych towarów jest ta cena powiększona o koszty transportu i obsługi oraz pomniejszona o wartość kredytów wykorzystanych do złożenia oferty. W takim przypadku wartość kredytów wykorzystanych do złożenia oferty należy uznać za opust w rozumieniu art. 79 lit. b) dyrektywy 2006/112.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        W przypadku gdy sądy państwa członkowskiego, od których orzeczeń przysługuje środek odwoławczy na mocy prawa krajowego, są świadome, że wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112 przez sądy lub organy podatkowe innego państwa członkowskiego różni się od ich własnej, mogą one skierować sprawę do Trybunału na mocy art. 267 TFUE.
                     
                  
         (
            1
         )	Język oryginału: angielski.
      (
            2
         )	Dyrektywa z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).
      (
            3
         )	Natomiast w aukcjach zwykłych nie wymaga się uczestnictwa w celu składania ofert.
      (
            4
         )	Charakter transakcji zawartej przez oferentów, którzy nie wygrali aukcji, zostanie również oceniony poniżej, z uwzględnieniem specyfiki działalności gospodarczej skarżącej w postępowaniu głównym.
      (
            5
         )	Cena pakietu jest podzielona przez liczbę kredytów, przy zastosowaniu systemu zaokrąglania, wskutek czego uzyskuje się dokładną lub niemal dokładną zgodność pomiędzy kwotą początkowo zapłaconą przez użytkownika a wartością przypisaną do kredytu.
      (
            6
         )	Przykładowo, jeśli aukcja, której przedmiotem jest komputer, rozpoczęła się od kwoty 0,00 GBP plus 8,00 GBP za wysyłkę i obsługę i zakończyła się zwycięską ofertą w wysokości 1,45 GBP (tj. po 145 ofertach), wówczas zwycięski oferent będzie uprawniony do zakupu komputera za 1,45 GBP plus 8,00 GBP za wysyłkę i obsługę, co daje łączną cenę 9,45 GBP.
      (
            7
         )	„Początkowa cena kup teraz” może być jednak niższa niż zalecana cena detaliczna w sytuacji, gdy Madbid nabył rzeczone towary hurtowo.
      (
            8
         )	Wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., MacDonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, pkt 24 (wyróżnienie moje).
      (
            9
         )	Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1) (zwana dalej „szóstą dyrektywą”). Szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona dyrektywą 2006/112. Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi, że „dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie” podlega opodatkowaniu VAT.
      (
            10
         )	Wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., MacDonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, pkt 27, 32.
      (
            11
         )	Zgodnie z art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, należy uznać za świadczenie usług. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że emisja kredytów nie stanowi dostawy towarów. Dlatego też emisja kredytów może stanowić jedynie świadczenie usług.
      (
            12
         )	Zobacz art. 43 dyrektywy 2006/112.
      (
            13
         )	Zobacz pkt 23 powyżej.
      (
            14
         )	Zobacz art. 33 ust. 1 dyrektywy 2006/112.
      (
            15
         )	Zobacz pkt 24 powyżej.
      (
            16
         )	W tym względzie pragnę zauważyć, że zgodnie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dowody nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy w uczestnictwie w aukcji oferenci mogą widzieć wartość rozrywkową.
      (
            17
         )	Wyróżnienie moje.
      (
            18
         )	Wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., MacDonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, pkt 27–29. Zobacz pkt 29 powyżej.
      (
            19
         )	Natomiast w przypadku gdy użytkownik wygrywa aukcję, wartość kredytów wydanych podczas licytacji zostaje wyczerpana.
      (
            20
         )	Użytkownik dokonujący zakupu poprzez funkcję „kup teraz” lub „osiągniętej zniżki” płaci pełną cenę rynkową towaru, ponieważ zapłacił za kredyty wydane podczas licytacji, których wartość jest bilansowana z „początkową ceną kup teraz” lub „ceną w sklepie Madbid”.
      (
            21
         )	W tym względzie w postanowieniu odsyłającym podkreśla się, że „[r]óżnica między zachowaniem tych, którzy udają się bezpośrednio do sklepu Madbidu, i tych, którzy zakupują kredyty i biorą udział w aukcji, wskazuje jasno na to, że ci ostatni muszą mieć powód, aby działać właśnie w taki sposób, a tym powodem jest dążenie do udziału w aukcji z nadzieją na jej wygranie”.
      (
            22
         )	Wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains, C‑277/05, EU:C:2007:440, pkt 26, 27.
      (
            23
         )	Jak wspomniano w pkt 21 powyżej, „osiągnięta zniżka” wygasa po upływie 365 dni po wydaniu kredytu podczas aukcji.
      (
            24
         )	Wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r., Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, pkt 27.
      (
            25
         )	Wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 13, 14; z dnia 21 marca 2002 r., Kennemer Golf, C‑174/00, EU:C:2002:200, pkt 39; z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains, C‑277/05, EU:C:2007:440, pkt 19; z dnia 16 grudnia 2010 r., MacDonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, pkt 16, 26; z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 32, 33; z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 26; z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 28; z dnia 18 stycznia 2017 r., SAWP, C‑37/16, EU:C:2017:22, pkt 25, 26.
      (
            26
         )	Jak opisano w pkt 16 powyżej.
      (
            27
         )	Wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, pkt 48; z dnia 16 grudnia 2010 r., MacDonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, pkt 31; z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey Balgaria, C‑549/11, EU:C:2012:832, pkt 28; z dnia 7 marca 2013 r., Efir, C‑19/12, niepublikowany, EU:C:2013:148, pkt 32.
      (
            28
         )	O ile kredyty nie zostaną zakupione w czasie trwania aukcji. Zgodnie bowiem z postanowieniem odsyłającym „w witrynie internetowej Madbid dostępna jest także funkcja »szybkiego zasilenia«, […] [zapobiegająca] przegry[waniu] aukcji [przez użytkowników] ze względu na brak kredytów”. Niemniej jednak nawet w tej sytuacji kwota zapłacona za emisję kredytów nie stanowiłaby zaliczki przed dostarczeniem licytowanego towaru z powodów określonych w pkt 79 powyżej.
      (
            29
         )	Wyroki: z dnia 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 13; z dnia 23 listopada 1988 r., Naturally Yours Cosmetics, 230/87, EU:C:1988:508, pkt 16; z dnia 24 października 1996 r., Argos Distributors, C‑288/94, EU:C:1996:398, pkt 16; z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, pkt 21; z dnia 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoşin, C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, pkt 33.
      (
            30
         )	Należy przez to rozumieć, że kredyty, których wartość jest odliczana od „początkowej ceny kup teraz” lub „ceny w sklepie Madbidu”, to kredyty wykorzystane do składania ofert, które nie zakończyły się powodzeniem (ponieważ gdy użytkownik wygrywa aukcję, wartość kredytów, które wydał podczas licytacji, zostaje wyczerpana).
      (
            31
         )	Należy zaznaczyć, że kredytów nie można uznać za typowe bony na zakup towarów, ponieważ (i) nie można ich wykorzystać do zakupu towarów bezpośrednio od Madbidu (zob. pkt 16 powyżej) oraz (ii) są one wymieniane na usługę, a mianowicie na prawo do udziału w aukcjach Madbidu.
      (
            32
         )	Wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 29, 34, 35.
      (
            33
         )	Zobacz przypis 9. Artykuł 11A ust. 3 szóstej dyrektywy stanowi, że „[p]odstawa opodatkowania nie obejmuje: […] b) obniżek cen i rabatów dostępnych klientowi oraz uwzględnianych w momencie dostawy […]”.
      (
            34
         )	Wyrok z dnia 27 kwietnia 1999 r., Kuwait Petroleum, C‑48/97, EU:C:1999:203, pkt 16, 17.
      (
            35
         )	Artykuł 5 ust. 6 szóstej dyrektywy stanowi, że „[z]astosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna […]”.
      (
            36
         )	Wyrok z dnia 27 kwietnia 1999 r., Kuwait Petroleum, C‑48/97, EU:C:1999:203, pkt 26–32.
      (
            37
         )	Jak wspomniano w pkt 98 powyżej, podczas rozprawy Komisja podniosła, co nie spotkało się ze sprzeciwem, że Madbid zwykle nie przekazuje towarów nieodpłatnie.
      (
            38
         )	W takiej sytuacji „osiągnięta zniżka” wygasa.
      (
            39
         )	W takiej sytuacji wartość kredytów wydanych podczas licytacji zostaje wyczerpana.
      (
            40
         )	Wyrok z dnia 27 kwietnia 1999 r., Kuwait Petroleum, C‑48/97, EU:C:1999:203, pkt 27, 31, 32.
      (
            41
         )	Zgodnie z klauzulą 15.2 warunków umownych spółki Madbid „w przypadku kliknięcia funkcji »kup teraz« cena […] kredytów, które […] użytkownik wydał już na aukcji, jest następnie odliczana od »ceny kup teraz«. […] Nowa cena (tj. »cena kup teraz« pomniejszona o koszt wydanych przez użytkownika […] kredytów) jest wyświetlana […] użytkownikowi i jest on proszony o potwierdzenie, że pragnie on nabyć dany produkt za tę cenę”.