CELEX: 62007CJ0502
Language: sv
Date: 2009-01-15 00:00:00
Title: Domstolens dom (andra avdelningen) den 15 januari 2009.#K-1 sp. z o.o. mot Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy.#Begäran om förhandsavgörande: Naczelny Sąd Administracyjny - Polen.#Mervärdesskatt - Oegentligheter i den skattskyldiges deklaration - Skattetillägg.#Mål C-502/07.

Mål C‑502/07
      K-1 sp. z o.o.
      mot
      Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
      (begäran om förhandsavgörande från 
      Naczelny Sąd Administracyjny)
      ”Mervärdesskatt – Oegentligheter i den skattskyldiges deklaration – Skattetillägg”
      Sammanfattning av domen
      1.        Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Omsättningsskatt – Gemensamt system för mervärdesskatt
            – Bestämmelser om en administrativ påföljd som kan åläggas skattskyldiga personer, såsom det skattetillägg som föreskrivs
            i den polska lagstiftningen 
      (Rådets direktiv 67/227, artikel 2 första och andra styckena, och 77/388, artiklarna 2, 10.1 a och 10.2)
      2.        Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Omsättningsskatt – Gemensamt system för mervärdesskatt
            – Direktiv 77/388 – Nationella åtgärder som avviker från gemenskapsreglerna
      (Rådets direktiv 77/388, artikel 27.1)
      3.        Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Omsättningsskatt – Gemensamt system för mervärdesskatt
            – Förbud mot att påföra andra nationella skatter som kan karakteriseras som omsättningsskatter 
      (Rådets direktiv 77/388, artikel 33)
      1.        Det gemensamma systemet för mervärdesskatt, såsom detta har definierats i artikel 2 första och andra styckena i första direktivet 67/227
         om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter och i artiklarna 2, 10.1 a och 10.2 i sjätte direktivet 77/388
         om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter, i dess lydelse enligt direktiv 2004/66, utgör
         inte hinder för att en medlemsstat i sin lagstiftning föreskriver en administrativ påföljd som kan åläggas mervärdesskattskyldiga
         personer, såsom det skattetillägg som föreskrivs i den polska lagstiftningen och som ska betalas för det fall det konstateras
         att en skattskyldig person, i den deklaration som har ingetts, har uppgett att återbetalning ska ske av tillgodohavande avseende
         mervärdesskatt eller av ingående skatt med ett belopp som är högre än vad vederbörande är berättigad till.
      
      Ett sådant skattetillägg har nämligen inte de väsentliga kännetecken som mervärdesskatten har, eftersom den omständighet som
         innebär att skattetillägget kan påföras inte utgörs av en transaktion utan av en felaktig uppgift i deklarationen och eftersom
         skattetilläggets belopp inte är proportionellt i förhållande till det pris som den skattskyldige har erhållit.   I praktiken
         rör det sig inte om en skatt utan om en administrativ påföljd som åläggs för det fall det konstateras att den skattskyldige
         i sin deklaration har uppgett att återbetalning ska ske av tillgodohavande avseende mervärdesskatt eller av ingående skatt
         med ett belopp som är högre än vad vederbörande är berättigad till. 
      
      Principen om ett gemensamt system för mervärdesskatt utgör emellertid inte hinder för att medlemsstaterna inför påföljder
         för oegentligheter i samband med mervärdesskattedeklarationen. Tvärtom anges det i artikel 22.8 i sjätte direktivet att medlemsstaterna
         får ålägga andra skyldigheter som de finner nödvändiga för riktig debitering och uppbörd av skatt.
      
      (se punkterna 18–21 samt punkt 1 i domslutet)
      2.        Mervärdesskattebestämmelserna, som föreskriver en administrativ påföljd som kan åläggas skattskyldiga personer för det fall
         det konstateras att de i sina deklarationer har uppgett att återbetalning ska ske av tillgodohavande avseende mervärdesskatt
         eller av ingående skatt med ett högre belopp än vad de är berättigade till, utgör inte ”särskilda åtgärder” som avviker från
         bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet och som har till syfte att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande,
         i den mening som avses i artikel 27.1 i sjätte direktivet 77/388 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande
         omsättningsskatter.
      
      En sådan administrativ påföljd omfattas inte av tillämpningsområdet för nämnda artikel 27.1, eftersom den utgör en sådan åtgärd
         som avses i artikel 22.8 i sjätte direktivet, enligt vilken medlemsstaterna får ålägga andra skyldigheter som de finner nödvändiga
         för riktig debitering och uppbörd av skatt och till förebyggande av fusk.
      
      (se punkterna 23–25 samt punkt 2 i domslutet)
      3.        Artikel 33 i sjätte direktivet 77/388 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter, i dess
         ändrade lydelse, utgör inte hinder för upprätthållande av sådana bestämmelser som dem som föreskrivs i den polska lagen om
         skatt på varor och tjänster, varigenom det införs en administrativ påföljd som kan åläggas skattskyldiga personer för det
         fall det konstateras att de i sina deklarationer har uppgett att återbetalning ska ske av tillgodohavande avseende skatt eller
         av ingående skatt med ett högre belopp än vad de är berättigade till, eftersom det inte genom dessa bestämmelser införs någon
         skatt, tull eller avgift.  
      
      (se punkterna 28 och 29 samt punkt 3 i domslutet)
DOMSTOLENS DOM (andra avdelningen)
      den 15 januari 2009 (*)
      
      ”Mervärdesskatt – Oegentligheter i den skattskyldiges deklaration – Skattetillägg”
      I mål C‑502/07,
      angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Naczelny Sąd Administracyjny (Polen) genom beslut
         av den 31 oktober 2007, som inkom till domstolen den 16 november 2007, i målet 
      
      K-1 sp. z o.o.
      mot
      Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
      
      meddelar
      DOMSTOLEN (andra avdelningen)
      sammansatt av avdelningsordföranden C.W.A. Timmermans samt domarna J.‑C. Bonichot (referent), K. Schiemann, J. Makarczyk och
         C. Toader,
      
      generaladvokat: J. Mazák,
      justitiesekreterare: handläggaren K. Sztranc-Sławiczek,
      efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 20 november 2008,
      med beaktande av de yttranden som avgetts av:
      –        K-1 sp. z o.o., genom M. Łukasik och M. Złotopolska-Nowak, radcy prawni,
      –        Polens regering, genom M. Dowgielewicz, M. Jarosz och A. Rutkowska, samtliga i egenskap av ombud,
      –        Greklands regering, genom S. Spyropoulos, I. Bakopoulos och M. Tassopoulou, samtliga i egenskap av ombud,
      –        Cyperns regering, genom I. Neofytou och E. Symeonidou, båda i egenskap av ombud,
      –        Förenade kungarikets regering, genom L. Seeboruth och C. Gibbs, båda i egenskap av ombud, biträdda av R. Hill, barrister,
      –        Europeiska gemenskapernas kommission, genom D. Triantafyllou och K. Herrmann, båda i egenskap av ombud,
      med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
      följande
      Dom
      1        Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 2 första och andra styckena i rådets första direktiv 67/227/EEG av
         den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter (EGT 1967, 71, s. 1301; svensk specialutgåva,
         område 9, volym 1, s. 3) (nedan kallat första mervärdesskattedirektivet) och av flera artiklar i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG
         av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt:
         enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2004/66/EG
         av den 26 april 2004 (EUT L 168, s. 35) (nedan kallat sjätte mervärdesskattedirektivet).
      
      2        Begäran har framställts i ett mål mellan K-1 sp. z o.o. (nedan kallat K-1) och Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (skattemyndigheten
         i Bydgoszczy). Målet rör skattetillägg som den skattskyldige påförts då vederbörande, i sin deklaration, hade uppgett att
         återbetalning skulle ske av tillgodohavande avseende mervärdesskatt eller av ingående skatt med ett belopp som var högre än
         vad vederbörande var berättigad till.
      
       Tillämpliga bestämmelser
       De gemenskapsrättsliga bestämmelserna 
      3        I artikel 2 första och andra styckena i första mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
      
      ”Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion
         som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions-
         och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut.
      
      På varje transaktion skall mervärdesskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig
         på sådana varor eller tjänster, tas ut efter avdrag av det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenterna.”
         
      
      4        Artikel 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
      
      ”Mervärdesskatt skall betalas för:
      1.       leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person
         i denna egenskap,
      
      2.       införsel av varor.”
      5        Enligt artikel 10.1 a i samma direktiv avses med ”skattskyldighetens inträde … den omständighet som enligt lagen innebär att
         skatt kan tas ut”. I artikel 10.2 i direktivet föreskrivs bland annat följande:
      
      ”Skattskyldigheten inträder och skatt kan tas ut när varorna levereras eller tjänsterna utförs. Leveranser av andra varor
         än sådana som avses i artikel 5.4 b och tillhandahållande av tjänster som leder till flera successiva avräkningar eller betalningar
         skall anses ha genomförts vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till. …”
      
      6        I artikel 22.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
      
      ”Utan att det påverkar tillämpningen av de bestämmelser som skall införas i överensstämmelse med artikel 17.4, får medlemsstaterna
         ålägga andra skyldigheter som de finner nödvändiga för riktig debitering och uppbörd av skatt och till förebyggande av fusk.”
      
      7        I artikel 27.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
      
      ”1.      Rådet får enhälligt på förslag av kommissionen bemyndiga varje medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder som avviker från
         bestämmelserna i detta direktiv, för att förenkla skatteuttaget eller för att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande.
         Åtgärder avsedda att förenkla skatteuttaget får inte mer än i ringa utsträckning påverka medlemsstatens totala skatteinkomster
         som uppbärs i det sista konsumtionsledet.”
      
      8        I artikel 33.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
      
      ”Utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser, särskilt dem som fastställs i gällande allmänna gemenskapsbestämmelser
         om innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, får detta direktiv inte hindra en medlemsstat från att
         behålla eller införa skatter på försäkringsavtal, skatter på vadslagning och spel, punktskatter, stämpelskatter och, mer generellt,
         alla skatter, tullar eller avgifter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter, under förutsättning att dessa skatter,
         tullar eller avgifter inte leder till gränsformaliteter i handeln medlemsstater emellan.” 
      
       Den nationella lagstiftningen 
      9        I artikel 109.5 och 109.6 i lagen av den 11 mars 2004 om skatt på varor och tjänster (ustawa o podatku od towarów i usług)
         (nedan kallad mervärdesskattelagen), föreskrivs följande:
      
      ”5.      För det fall det konstateras att en skattskyldig person, i den deklaration som har ingetts, har uppgett att återbetalning
         ska ske av tillgodohavande avseende mervärdesskatt eller av ingående skatt med ett belopp som är högre än vad vederbörande
         är berättigad till, ska skattekontoret eller myndigheten för skattekontroll fastställa det belopp som rätteligen ska återbetalas
         samt påföra skattetillägg motsvarande 30 procent av den del av skatten som är för högt angiven. 
      
      6.      Punkt 5 ska äga motsvarande tillämpning på sådant skattetillgodohavande som avses i artikel 87.1.”
      10      Artikel 87.1 i samma lag har följande lydelse:
      
      ”Om den ingående skatt som avses i artikel 86.2 under beskattningsperioden överstiger den skatt som ska betalas, har den skattskyldige
         rätt att dra av mellanskillnaden från den skatt som ska betalas för nästkommande beskattningsperiod eller rätt till återbetalning
         av mellanskillnaden genom överföring till ett bankkonto.”
      
       Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
      11      Pierwszy Urząd Skarbowy w Toruniu (första skattekontoret i Toruń) konstaterade, genom beslut av den 17 augusti 2005, att K‑1
         i sin deklaration hade upptagit ingående mervärdesskatt till ett belopp som översteg utgående skatt för maj månad 2005 och
         påförde skattetillägg för denna månad. Skattemyndigheten ifrågasatte avdraget för den mervärdesskatt som angetts i en faktura
         av den 29 april 2005 avseende förvärv av en byggnad som uppförts i Toruń. Eftersom det rörde sig om ett begagnat föremål omfattades
         förvärvet av ett undantag från mervärdesskatt, och den aktuella fakturan kunde således inte ligga till grund för en reduktion
         av den skatt som skulle betalas och inte heller för en rätt till återbetalning av tillgodohavande avseende mervärdesskatt
         eller av ingående skatt. På grund av den för högt angivna ingående skatten påfördes bolaget ett skattetillägg med stöd av
         artikel 109.5 och 109.6 i mervärdesskattelagen. 
      
      12      K-1 överklagade detta beslut till Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Bolaget gjorde i sitt överklagande gällande att det
         skattetillägg som det hade påförts genom nämnda beslut stod i strid med artikel 27 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Dyrektor
         Izby Skarbowej w Bydgoszczy fann, genom beslut av den 9 november 2005, att bolagets argument inte kunde vinna framgång, och
         fastställde det omtvistade beslutet.
      
      13      K-1 överklagade beslutet till Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (regional förvaltningsdomstol i Bygodszcz). Denna
         domstol fann, i dom av den 31 maj 2006, att artikel 33.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet inte utgjorde hinder för påförande
         av skattetillägg enligt bestämmelserna i mervärdesskattelagen, och ogillade överklagandet. Domstolen fann att skattetillägget
         inte uppvisar de grundläggande kännetecknen för mervärdesskatt och inte leder till gränsformaliteter i handeln medlemsstater
         emellan. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy godtog inte heller argumentet att skattetillägget utgör en särskild åtgärd
         i den mening som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet. Den fann även att det saknades grund för att tillämpa förfarandet
         i artikel 27 i detta direktiv.
      
      14      K-1 överklagade denna dom till Naczelny Sąd Administracyjny. Till stöd för sitt överklagande åberopade K-1 att det obligatoriska
         påförande av skattetillägg som föreskrivs i artikel 109.5 i mervärdesskattelagen strider mot de gemenskapsrättsliga bestämmelserna
         och särskilt mot bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet. 
      
      15      Mot denna bakgrund beslutade Naczelny Sąd Administracyjny att förklara målet vilande och ställa följande tolkningsfrågor till
         domstolen: 
      
      ”1)      Utgör artikel 2 [första och andra styckena] i första [mervärdesskatte]direktivet, jämförd med artiklarna 2, 10.1 a och 10.2
         i sjätte [mervärdesskatte]direktivet, hinder för att en medlemsstat påför en mervärdesskattskyldig person ett sådant skattetillägg
         som avses i artikel 109.5 och 109.6 i [mervärdesskattelagen], för det fall det konstateras att denna person, i den deklaration
         som har ingetts, har uppgett att återbetalning ska ske av tillgodohavande avseende mervärdesskatt eller av ingående skatt
         med ett belopp som är högre än vad vederbörande är berättigad till?
      
      2)      Kan möjligheten för skattemyndigheten att genom beslut påföra en mervärdesskattskyldig person ett skattetillägg, för det fall
         det konstateras att denna person i sin deklaration har uppgett att återbetalning ska ske av tillgodohavande avseende mervärdesskatt
         eller av ingående skatt med ett för högt angivet belopp, utgöra en sådan ’särskild åtgärd’ som avses i artikel 27.1 i sjätte
         [mervärdesskatte]direktivet, med beaktande av karaktären av och syftet med en sådan åtgärd? 
      
      3)      Omfattas rätten att införa det skattetillägg som föreskrivs i artikel 109.5 och 109.6 i mervärdesskattelagen av den behörighet
         som föreskrivs i artikel 33 i sjätte [mervärdesskatte]direktivet?”
      
       Prövning av tolkningsfrågorna 
       Den första frågan 
      16      Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i om det gemensamma systemet för mervärdesskatt,
         såsom detta har definierats i artikel 2 första och andra styckena i första mervärdesskattedirektivet och i artiklarna 2, 10.1 a
         och 10.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet, gör det möjligt för en medlemsstat att påföra mervärdesskattskyldiga personer
         ett sådant skattetillägg som det som föreskrivs i artikel 109.5 och 109.6 i mervärdesskattelagen. 
      
      17      Domstolen har erinrat om de väsentliga kännetecken som mervärdesskatten har. De är fyra till antalet: mervärdesskatten tas
         ut generellt på transaktioner avseende varor eller tjänster; den är proportionell i förhållande till det pris som den skattskyldige
         har erhållit för dessa varor och tjänster; den tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan, inklusive detaljhandeln,
         oavsett antalet föregående transaktioner; den skatt som ska erläggas vid en transaktion beräknas efter avdrag för den skatt
         som betalades vid den föregående transaktionen, vilket innebär att skatten i varje led endast beräknas på det mervärde som
         tillförts i detta led och att skatten i sista hand bärs av konsumenten (se dom av den 3 oktober 2006 i mål C‑475/03, Banca
         popolare di Cremona, REG 2006, s. I‑9373, punkt 28).
      
      18      Ett skattetillägg som det som föreskrivs i den nationella lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen
         har inte dessa kännetecken. Det räcker i detta hänseende att konstatera att den omständighet som innebär att skattetillägget
         kan påföras inte utgörs av en transaktion utan av en felaktig uppgift i deklarationen och att skattetilläggets belopp inte
         heller är proportionellt i förhållande till det pris som den skattskyldige har erhållit. 
      
      19      I praktiken rör det sig inte om en skatt utan om en administrativ påföljd som åläggs för det fall det konstateras att den
         skattskyldige i sin deklaration har uppgett att återbetalning ska ske av tillgodohavande avseende mervärdesskatt eller av
         ingående skatt med ett belopp som är högre än vad vederbörande är berättigad till. 
      
      20      Principen om ett gemensamt system för mervärdesskatt utgör inte hinder för att medlemsstaterna inför påföljder för oegentligheter
         i samband med mervärdesskattedeklarationen. Tvärtom anges det i artikel 22.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna
         får ålägga andra skyldigheter som de finner nödvändiga för riktig debitering och uppbörd av skatt. 
      
      21      Mot denna bakgrund ska den första frågan besvaras enligt följande. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt, såsom detta
         har definierats i artikel 2 första och andra styckena i första mervärdesskattedirektivet och i artiklarna 2, 10.1 a och 10.2
         i sjätte mervärdesskattedirektivet, utgör inte hinder för att en medlemsstat i sin lagstiftning föreskriver en administrativ
         påföljd som kan åläggas mervärdesskattskyldiga personer, såsom det skattetillägg som föreskrivs i artikel 109.5 och 109.6
         i mervärdesskattelagen. 
      
       Den andra frågan 
      22      Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i om bestämmelserna i artikel 109.5 och 109.6 i
         mervärdesskattelagen kan anses utgöra ”särskilda åtgärder” som avviker från bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet
         och som har till syfte att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande, i den mening som avses i artikel 27.1
         i sjätte mervärdesskattedirektivet.
      
      23      Det räcker i detta hänseende att påpeka att en administrativ påföljd som åläggs för det fall det konstateras att den skattskyldige
         i sin deklaration har uppgett att återbetalning ska ske av tillgodohavande avseende mervärdesskatt eller av ingående skatt
         med ett belopp som är högre än vad vederbörande är berättigad till, såsom den som föreskrivs i artikel 109.5 och 109.6 i mervärdesskattelagen,
         inte kan anses utgöra en sådan särskild åtgärd som avviker från bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet och som
         avses i artikel 27.1 i detta direktiv. Denna påföljd utgör i stället, som tidigare nämnts, en sådan åtgärd som avses i artikel 22.8
         i sjätte mervärdesskattedirektivet.  
      
      24      Sådana bestämmelser som dem som föreskrivs i artikel 109.5 och 109.6 i mervärdesskattelagen omfattas således inte av tillämpningsområdet
         för nämnda artikel 27.1.
      
      25      Den andra frågan ska följaktligen besvaras enligt följande. Sådana bestämmelser som dem som föreskrivs i artikel 109.5 och
         109.6 i mervärdesskattelagen utgör inte ”särskilda åtgärder” som avviker från bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet
         och som har till syfte att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande, i den mening som avses i artikel 27.1
         i sjätte mervärdesskattedirektivet.
      
       Den tredje frågan 
      26      Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i om artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet
         utgör hinder för att sådana bestämmelser som dem som föreskrivs i artikel 109.5 och 109.6 i mervärdesskattelagen upprätthålls.
      
      27      Artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet tillåter medlemsstaterna att införa eller behålla tullar eller avgifter på varor,
         tjänster eller import endast om de inte kan karakteriseras som omsättningsskatter (se domen i det ovannämnda målet Banca popolare
         di Cremona, punkt 24). 
      
      28      Det ska emellertid inte prövas huruvida sådana bestämmelser som dem som är i fråga i målet vid den nationella domstolen föreskriver
         en skatt, en tull eller en avgift som kan karakteriseras som en omsättningsskatt i den mening som avses i artikel 33 i sjätte
         mervärdesskattedirektivet. Som framgår av svaret på den första frågan införs genom dessa bestämmelser inte någon skatt, tull
         eller avgift, utan en administrativ påföljd som kan åläggas mervärdesskattskyldiga personer för det fall det konstateras att
         de i sina deklarationer har uppgett att återbetalning ska ske av tillgodohavande avseende mervärdesskatt eller av ingående
         skatt med ett högre belopp än vad de är berättigade till. 
      
      29      Mot denna bakgrund ska den tredje frågan besvaras enligt följande. Artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet utgör inte
         hinder för att sådana bestämmelser som dem som föreskrivs i artikel 109.5 och 109.6 i mervärdesskattelagen upprätthålls.
      
       Rättegångskostnader
      30      Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma
         mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttranden till
         domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
      
      Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:
      1)      Det gemensamma systemet för mervärdesskatt, såsom detta har definierats i artikel 2 första och andra styckena i rådets första
            direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter och i artiklarna 2,
            10.1 a och 10.2 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande
            omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2004/66/EG
            av den 26 april 2004, utgör inte hinder för att en medlemsstat i sin lagstiftning föreskriver en administrativ påföljd som
            kan åläggas mervärdesskattskyldiga personer, såsom det skattetillägg som föreskrivs i artikel 109.5 och 109.6 i lagen av den
            11 mars 2004 om skatt på varor och tjänster (ustawa o podatku od towarów i usług). 
      2)      Sådana bestämmelser som dem som föreskrivs i artikel 109.5 och 109.6 i lagen av den 11 mars 2004 om skatt på varor och tjänster
            utgör inte ”särskilda åtgärder” som avviker från bestämmelserna i sjätte direktivet 77/388 och som har till syfte att hindra
            vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande, i den mening som avses i artikel 27.1 i sjätte direktivet 77/388, i
            dess ändrade lydelse. 
      3)      Artikel 33 i sjätte direktivet 77/388, i dess ändrade lydelse, utgör inte hinder för att sådana bestämmelser som dem som föreskrivs
            i artikel 109.5 och 109.6 i lagen av den 11 mars 2004 om skatt på varor och tjänster upprätthålls. 
      Underskrifter
      * Rättegångsspråk: polska.