CELEX: 62009CJ0430
Language: it
Date: 2010-12-16
Title: Sentenza della Corte (Seconda Sezione) del 16 dicembre 2010.#Euro Tyre Holding BV contro Staatssecretaris van Financiën.#Domanda di pronuncia pregiudiziale: Hoge Raad der Nederlanden - Paesi Bassi.#Sesta direttiva IVA - Artt. 8, n. 1, lett. a) e b), 28 bis, n. 1, lett. a), 28 ter, parte A, n. 1, e 28 quater, parte A, lett. a), primo comma - Esenzione delle cessioni di beni spediti o trasportati all’interno dell’Unione - Cessioni successive degli stessi beni che danno luogo a un’unica spedizione o a un solo trasporto intracomunitario.#Causa C-430/09.

Causa C‑430/09
      Euro Tyre Holding BV
      contro
      Staatssecretaris van Financiën
      (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hoge Raad der Nederlanden) 
      «Sesta direttiva IVA — Artt. 8, n. 1, lett. a) e b), 28 bis, n. 1, lett. a), 28 ter, parte A, n. 1, e 28 quater, parte A, lett. a), primo comma
         — Esenzione delle cessioni di beni spediti o trasportati all’interno dell’Unione — Cessioni successive degli stessi beni che danno luogo a un’unica spedizione o a un solo trasporto intracomunitario»
      
      Massime della sentenza
      Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra d’affari — Sistema comune d’imposta sul
            valore aggiunto — Regime transitorio di tassazione degli scambi fra gli Stati membri — Esenzione delle cessioni di beni spediti
            o trasportati all’interno della Comunità 
      [Direttiva del Consiglio 77/388, art. 28 quater,  parte A, lett. a), primo comma]
      Quando un bene forma oggetto di due cessioni successive tra diversi soggetti passivi che agiscono in quanto tali, ma di un
         solo trasporto intracomunitario, la determinazione dell’operazione cui deve essere imputato tale trasporto, vale a dire la
         prima o la seconda cessione – rientrando tale operazione, pertanto, nell’ambito della nozione di cessione intracomunitaria
         ai sensi dell’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle
         legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, come modificata dalla direttiva 96/95, in combinato
         disposto con gli artt. 8, n. 1, lett. a) e b), 28 bis, n. 1, lett. a), primo comma, e 28 ter, parte A, n. 1, della stessa
         direttiva – deve essere effettuata alla luce di una valutazione globale di tutte le circostanze del caso di specie al fine
         di stabilire quale di queste due cessioni soddisfi la totalità delle condizioni relative ad una cessione intracomunitaria.
      
      A tal riguardo, quando il primo acquirente, avendo ottenuto il diritto di disporre del bene come un proprietario sul territorio
         dello Stato membro della prima cessione, manifesta il suo intento di trasportare tale bene in un altro Stato membro e si presenta
         con il suo numero di partita IVA attribuito da quest’ultimo Stato, il trasporto intracomunitario dovrebbe essere imputato
         alla prima cessione, a condizione che il diritto di disporre del bene come un proprietario sia stato trasferito al secondo
         acquirente nello Stato membro di destinazione del trasporto intracomunitario, condizione la cui verifica spetta al giudice
         nazionale.
      
      (v. punti 44, 45 e dispositivo)
SENTENZA DELLA CORTE (Seconda Sezione)
      16 dicembre 2010 (*)
      
      «Sesta direttiva IVA – Artt. 8, n. 1, lett. a) e b), 28 bis, n. 1, lett. a), 28 ter, parte A, n. 1, e 28 quater, parte A, lett. a), primo comma
         – Esenzione delle cessioni di beni spediti o trasportati all’interno dell’Unione – Cessioni successive degli stessi beni che danno luogo a un’unica spedizione o a un solo trasporto intracomunitario»
      
      Nel procedimento C‑430/09,
      avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dal Hoge Raad der
         Nederlanden (Paesi Bassi), con decisione 9 ottobre 2009, pervenuta in cancelleria il 2 novembre 2009, nella causa
      
      Euro Tyre Holding BV
      contro
      Staatssecretaris van Financiën,
      LA CORTE (Seconda Sezione),
      composta dal sig. J.N. Cunha Rodrigues, presidente di sezione, dai sigg. A. Arabadjiev, U. Lõhmus (relatore), A. Ó Caoimh
         e dalla sig.ra P. Lindh, giudici,
      
      avvocato generale: sig.ra J. Kokott
      cancelliere: sig. A. Calot Escobar
      vista la fase scritta del procedimento,
      considerate le osservazioni presentate:
      –        per la Euro Tyre Holding BV, dal sig. T. C. van Zwieten, belastingadviseur;
      –        per il governo dei Paesi Bassi, dalle sigg.re C. Wissels e B. Koopman, in qualità di agenti;
      –        per il governo greco, dal sig. K. Georgiadis nonché dalle sigg.re M. Germani e M. Tassopoulou, in qualità di agenti;
      –        per la Commissione europea, dai sigg. D. Triantafyllou e W. Roels, in qualità di agenti,
      vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
      ha pronunciato la seguente
      Sentenza
      1        La domanda di pronuncia pregiudiziale riguarda l’interpretazione dell’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della
         sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri
         relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145,
         pag. 1), come modificata dalla direttiva del Consiglio 20 dicembre 1996, 96/95/CE (GU L 338, pag. 89; in prosieguo: la «sesta
         direttiva»), in combinato disposto con gli artt. 8, n. 1, lett. a) e b), 28 bis, n. 1, lett. a), e 28 ter, parte A, n. 1,
         della stessa direttiva.
      
      2        Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Euro Tyre Holding BV (in prosieguo: la «ETH»), e lo
         Staatssecretaris van Financiën (Segretario di stato alle Finanze), in merito alle rettifiche a titolo dell’imposta sul valore
         aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») cui tale società è stata assoggettata a seguito di una transazione riguardante beni oggetto
         di due cessioni successive.
      
       Contesto normativo
       La sesta direttiva
      3        L’art. 8, n. 1, lett. a) e b), della sesta direttiva stabilisce quanto segue:
      
      «Si considera come luogo di cessione di un bene:
      a)      se il bene viene spedito o trasportato dal fornitore o dall’acquirente o da un terzo: il luogo in cui il bene si trova al
         momento iniziale della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente. (...)
      
      b)      se il bene non viene spedito o trasportato: il luogo dove il bene si trova al momento della cessione».
      4        Ai sensi dell’art. 28 bis, n. 1, lett. a), primo comma, della sesta direttiva:
      
      «Sono parimenti soggetti all’IVA:
      a)      gli acquisti intracomunitari di beni effettuati a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in
         quanto tale o da un ente che non è soggetto passivo, quando il venditore è un soggetto passivo che agisce in quanto tale,
         che non beneficia della franchigia d’imposta prevista dall’articolo 24 e che non rientra nelle disposizioni previste all’articolo
         8, paragrafo 1, lettera a), seconda frase o all’articolo 28 ter, punto B, paragrafo 1».
      
      5        L’art. 28 ter, parte A, n. 1, di detta direttiva prevede quanto segue:
      
      «È considerato luogo d’acquisto intracomunitario di beni il luogo in cui questi si trovano al momento dell’arrivo della spedizione
         o del trasporto a destinazione dell’acquirente».
      
      6        L’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, di questa stessa direttiva è così formulato:
      
      «Fatte salve altre disposizioni comunitarie e alle condizioni da essi fissate per assicurare una corretta e semplice applicazione
         delle esenzioni previste qui di seguito e prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso, gli Stati membri esentano:
      
      a)      le cessioni di beni ai sensi dell’articolo 5, spediti o trasportati, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, fuori
         dal territorio di cui all’articolo 3 ma all’interno della Comunità, effettuate per un altro soggetto passivo o per un ente
         che non è soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato di partenza della spedizione
         o del trasporto dei beni».
      
      7        L’art. 22 della sesta direttiva, nel testo risultante dall’art. 28 nonies di quest’ultima, prevede per i debitori dell’imposta
         numerosi obblighi concernenti in particolare la contabilità, la fatturazione, la dichiarazione nonché l’elenco ricapitolativo
         che essi sono tenuti a presentare all’amministrazione finanziaria. Il n. 6, lett. b), primo comma, di tale articolo recita
         come segue:
      
      «Il soggetto passivo titolare di un numero di partita IVA deve inoltre depositare un elenco riassuntivo contenente dati sugli
         acquirenti titolari di un numero di partita IVA cui ha ceduto dei beni ai sensi dell’articolo 28 quater, parte A, lettere
         a) e d), nonché sui destinatari titolari di un numero di partita IVA, delle operazioni di cui al quinto comma».
      
       La normativa nazionale
      8        Dalle osservazioni scritte sottoposte alla Corte dal governo olandese risulta che le disposizioni nazionali applicabili alla
         causa principale sono quelle di cui alla legge 28 giugno 1968 relativa all’imposta sulla cifra di affari (Wet op de omzetbelasting
         1968) (Staatsblad 1968, n. 329; in prosieguo: la «legge del 1968»).
      
      9        Ai sensi dell’art. 5 della legge del 1968, il luogo della cessione, nel caso in cui il bene oggetto della stessa sia spedito
         o trasportato, corrisponde al luogo in cui la spedizione o il trasporto ha inizio.
      
      10      Ai sensi dell’art. 9, n. 2, lett. b), della legge del 1968, l’imposta è dello 0% per le cessioni di beni e le prestazioni
         di servizi elencate alla tabella II di detta legge, qualora siano soddisfatte le condizioni stabilite mediante provvedimento
         amministrativo generale.
      
      11      La rubrica 6, lett. a), della suddetta tabella II, nella versione in vigore alla data dei fatti di cui alla causa principale,
         indicava «i beni trasportati verso un altro Stato membro quando tali beni sono ivi sottoposti alla riscossione di un’imposta
         sull’acquisto intracomunitario dei medesimi».
      
       Causa principale e questione pregiudiziale
      12      La ETH è una società olandese la cui attività commerciale consisteva nella fornitura di pezzi di ricambio per automobili e
         altri veicoli. Nel corso del periodo 1° ottobre 1997 – 31 gennaio 1999, essa vendeva diversi lotti di pneumatici, alle condizioni
         di vendita «franco magazzino venditore», a due società stabilite in Belgio, la Miroco BVBA e la VBS BVBA (in prosieguo, rispettivamente,
         la «Miroco» e la «VBS» o, congiuntamente, le «acquirenti»). Tali condizioni di cessione prevedevano che la ETH consegnasse
         i beni presso il suo deposito situato in Venlo (Paesi Bassi) e che il trasporto a partire da tale deposito avvenisse per conto
         e a rischio delle acquirenti. Queste ultime, al momento della stipula dei contratti di vendita, indicavano alla ETH che i
         beni sarebbero stati trasportati in Belgio.
      
      13      La ETH consegnava alle acquirenti, a titolo di dette vendite, fatture che non indicavano l’IVA. Le acquirenti avevano pagato
         le merci precedentemente alla loro consegna.
      
      14      Prima che avvenisse la consegna delle merci in esecuzione dei contratti di vendita, le acquirenti, ciascuna per suo conto,
         le rivendevano alla Banden Decof NV (in prosieguo: la «Decof»), una società stabilita in Belgio, prevedendo condizioni di
         consegna ai sensi delle quali il trasporto delle merci verso lo stabilimento della Decof sarebbe stato effettuato, a seconda
         del caso, per conto e a rischio della Miroco o della VBS.
      
      15      Le merci venivano ritirate da un rappresentante della Miroco o della VBS presso il deposito della ETH nei Paesi Bassi e trasportate
         direttamente verso lo stabilimento della Decof, in Belgio, in un camion con conducente, messo a disposizione di dette società,
         a titolo oneroso, dalla Decof. In occasione di ciascuna operazione di ritiro il conducente consegnava alla ETH una dichiarazione,
         da lui sottoscritta, nella quale indicava che le merci venivano trasportate in Belgio. La ETH veniva successivamente informata
         della circostanza che le merci non erano state trasportate a destinazione delle acquirenti. Essa non è intervenuta nel trasporto.
      
      16      Precedentemente alle cessioni, l’amministrazione tributaria aveva confermato, su richiesta della ETH, che i numeri di partita
         IVA delle acquirenti erano corretti. In seguito la ETH effettuava, relativamente a dette cessioni, la dichiarazione di cui
         all’art. 22, n. 6, lett. b), della sesta direttiva.
      
      17      A seguito di un’indagine effettuata nel 1999 presso la ETH, l’ispettore, rappresentante l’autorità competente nei Paesi Bassi
         in materia di riscossione dell’IVA, respingeva la dichiarazione di applicazione dell’IVA a tasso zero e notificava a tale
         società due avvisi di rettifica a titolo dell’IVA riguardanti, rispettivamente, il periodo 1° gennaio 1997 – 31 dicembre 1998
         e il periodo relativo al mese di gennaio 1999. Dopo un primo reclamo, l’ispettore annullava gli avvisi di rettifica in quanto
         contenenti un errore circa il nome del destinatario. Una volta corretto quest’errore, egli emetteva due nuovi avvisi di rettifica.
         A seguito di ulteriore reclamo, il detto ispettore riduceva l’ammontare della prima rettifica e confermava l’ammontare relativo
         alla seconda rettifica.
      
      18      La ETH proponeva un ricorso avverso questi ultimi avvisi di rettifica dinanzi al Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch. Con sentenza
         6 marzo 2007 tale giudice dichiarava che il trasporto intracomunitario che aveva avuto luogo tra i Paesi Bassi e il Belgio
         rientrava nell’ambito delle cessioni effettuate dalle acquirenti alla Decof. Pertanto, tenuto conto della sentenza 6 aprile
         2006, causa C‑245/04, EMAG Handel Eder (Racc. pag. I‑3227), la ETH non sarebbe stata legittimata, per quanto riguarda le sue
         cessioni alle acquirenti, ad applicare l’esenzione a titolo di cessione intracomunitaria, ai sensi dell’art. 28 quater, parte
         A, lett. a), della sesta direttiva. Il detto giudice considerava tuttavia, per altri motivi, che il ricorso fosse in parte
         fondato e procedeva ad una riduzione dei due avvisi di rettifica contestati. La ETH proponeva un ricorso per cassazione contro
         detta sentenza dinanzi al giudice del rinvio.
      
      19      Alla luce di tali circostanze l’Hoge Raad der Nederlanden ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte
         la seguente questione pregiudiziale:
      
      «Tenuto conto dell’art. 28 quater, parte A, inizio e lett. a), della sesta direttiva IVA, nonché degli artt. 8, n. 1, lett. a)
         e b), 28 bis, n. 1, lett. a), primo comma, e 28 ter, parte A, [n. 1], della stessa direttiva, qualora lo stesso bene formi
         oggetto di due cessioni successive effettuate tra soggetti passivi che agiscono in quanto tali, in modo tale che si può parlare
         di una spedizione o di un trasporto intracomunitario unico, come si debba determinare a quale cessione il trasporto intracomunitario
         sia da imputare nel caso in cui il trasporto sia effettuato da parte o per conto della persona che possiede sia la qualità
         di acquirente, nell’ambito della prima cessione, sia quella di cedente, nell’ambito della seconda».
      
       Sulla questione pregiudiziale
      20      Con la sua questione il giudice del rinvio chiede in sostanza se, qualora un bene abbia formato oggetto di due cessioni successive
         tra soggetti passivi diversi che agiscono in quanto tali, ma di un solo trasporto intracomunitario, il trasporto debba essere
         imputato alla prima o alla seconda cessione, dal momento che tale operazione rientra, pertanto, nella nozione di cessione
         intracomunitaria ai sensi dell’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva, in combinato con gli
         artt. 8, n. 1, lett. a) e b), 28 bis, n. 1, lett. a), primo comma, e 28 ter, parte A, n. 1, della stessa direttiva.
      
      21      Risulta dalla decisione di rinvio che, con tale questione, il giudice nazionale intende ottenere una precisazione relativa
         alla risposta data dalla Corte nella citata sentenza EMAG Handel Eder. Infatti, al punto 45 di tale sentenza, nonché al punto
         1, primo periodo, del dispositivo di quest’ultima, la Corte ha dichiarato che quando due cessioni successive relative agli
         stessi beni, effettuate a titolo oneroso tra soggetti passivi che agiscono in quanto tali, danno luogo ad un’unica spedizione
         intracomunitaria o ad un unico trasporto intracomunitario di detti beni, tale spedizione o tale trasporto può essere imputato
         ad una sola delle due cessioni, che sarà l’unica esentata ai sensi dell’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della
         sesta direttiva. Al riguardo, il giudice del rinvio rileva che la Corte non ha precisato come si debba determinare a quale
         delle due cessioni debba essere imputato il trasporto.
      
      22      La causa che ha dato luogo alla citata sentenza EMAG Handel Eder, nasceva da un contesto di fatti analogo a quello della causa
         principale. Infatti, in tale causa, erano controverse due cessioni successive di uno stesso bene, che aveva formato oggetto
         di un trasporto intracomunitario unico. Proprio come nella causa principale le due cessioni coinvolgevano tre soggetti passivi
         stabiliti in due Stati membri diversi. Tuttavia, in detta causa, l’acquirente intermediario aveva ricevuto una richiesta di
         fornitura di beni dall’acquirente finale prima di effettuare l’acquisto di tali beni presso il suo fornitore, mentre la causa
         principale riguarda una situazione in cui l’acquirente intermediario rivende all’acquirente finale i beni che egli ha precedentemente
         acquistato dal suo fornitore, senza che vi sia stato un precedente ordine.
      
      23      Al punto 38 della citata sentenza EMAG Handel Eder la Corte ha dichiarato che, anche qualora due cessioni successive producano
         un solo movimento di beni, esse devono essere considerate come succedute l’una all’altra nel tempo.
      
      24      Con riferimento al luogo di queste due cessioni, la Corte ha considerato che, se la cessione che comporta una spedizione o
         un trasporto intracomunitario di beni, e che ha dunque come conseguenza un acquisto intracomunitario tassato nello Stato membro
         d’arrivo di tale spedizione o di tale trasporto, è la prima delle due cessioni successive, la seconda cessione si considera
         avvenuta nel luogo dell’acquisto intracomunitario che l’ha preceduta, cioè nello Stato membro d’arrivo. Al contrario, se la
         cessione che dà luogo alla spedizione o al trasporto intracomunitario di beni è la seconda delle due cessioni successive,
         la prima cessione, avvenuta per definizione prima della spedizione o del trasporto dei beni, si considera avvenuta nello Stato
         membro di partenza di tale spedizione o trasporto (sentenza EMAG Handel Eder, cit., punto 50).
      
      25      Pertanto, solamente il luogo della cessione che comporta una spedizione o un trasporto intracomunitario di beni è determinato
         ai sensi dell’art. 8, n. 1, lett. a), della sesta direttiva; esso si considera situato nello Stato membro di partenza di tale
         spedizione o trasporto. Il luogo dell’altra cessione è determinato ai sensi dell’art. 8, n. 1, lett. b), della medesima direttiva;
         esso si considera situato nello Stato membro di partenza o in quello di arrivo di detta spedizione o di detto trasporto, a
         seconda che tale cessione sia la prima o la seconda delle due cessioni successive (sentenza EMAG Handel Eder, cit., punto 51).
      
      26      Tali considerazioni sono trasponibili a circostanze come quelle di cui alla causa principale.
      
      27      Circa la questione di sapere a quale cessione debba essere imputato il trasporto intracomunitario qualora esso sia effettuato
         dalla o per conto della persona che, in qualità di prima acquirente e seconda fornitrice sia stata coinvolta nelle due cessioni,
         si deve constatare che nella sesta direttiva non è prevista nessuna norma al riguardo. La risposta a tale questione dipende
         da una valutazione globale di tutte le circostanze particolari che consenta di determinare quale cessione soddisfi tutte le
         condizioni relative ad una cessione intracomunitaria.
      
      28      Al riguardo si deve ricordare che, al pari di altre nozioni che definiscono le operazioni imponibili ai sensi della sesta
         direttiva (v., in particolare, sentenze 12 gennaio 2006, cause riunite C‑354/03, C‑355/03 e C‑484/03, Optigen e a., Racc. pag. I‑483,
         punto 44, nonché 6 luglio 2006, cause riunite C‑439/04 e C‑440/04, Kittel e Recolta Recycling, Racc. pag. I‑6161, punto 41),
         le nozioni di cessione intracomunitaria e di acquisto intracomunitario hanno un carattere obiettivo e si applicano indipendentemente
         dagli scopi e dai risultati delle operazioni di cui trattasi (sentenze 27 settembre 2007, causa C‑409/04, Teleos e a., Racc. pag. I‑7797,
         punto 38, e 7 dicembre 2010, causa C‑285/09, R., non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 39).
      
      29      Risulta altresì dalla giurisprudenza della Corte che un’esenzione della cessione intracomunitaria di un bene ai sensi dell’art. 28
         quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva diviene applicabile solo quando il potere di disporre del bene
         come proprietario è stato trasmesso all’acquirente, quando il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato
         in un altro Stato membro e quando, in seguito a tale spedizione o trasporto, detto bene ha lasciato fisicamente il territorio
         dello Stato membro di cessione (v., in tal senso, sentenze Teleos e a., cit., punto 42; 27 settembre 2007, causa C‑184/05,
         Twoh International, Racc. pag. I‑7897, punto 23, e 18 novembre 2010, causa C‑84/09, X, non ancora pubblicata nella Raccolta,
         punto 27). 
      
      30      Anche se il giudice del rinvio solleva un interrogativo soltanto con riferimento alla condizione relativa al trasporto intracomunitario,
         devono essere altresì prese in considerazione le altre due condizioni elencate al punto precedente, dal momento che le circostanze
         nelle quali queste ultime sono soddisfatte possono avere rilevanza nella valutazione della condizione controversa nella causa
         principale.
      
      31      Con riferimento, anzitutto, al trasferimento del diritto di disporre del bene come un proprietario nell’ambito di cessioni
         successive, si deve ricordare che la Corte ha dichiarato, al punto 38 della sentenza EMAG Handel Eder, cit., che l’acquirente
         intermedio può trasferire al secondo acquirente il potere di disporre di un bene come un proprietario solo dopo averlo ricevuto
         dal primo venditore.
      
      32      In circostanze come quelle di cui alla causa principale si deve pertanto rilevare che il ritiro delle merci dal deposito della
         ETH da parte del rappresentante del primo acquirente deve essere considerato come il trasferimento a quest’ultimo del diritto
         di disporre del bene come un proprietario, elemento che deve essere imputato alla prima cessione.
      
      33      Tuttavia tale circostanza non è da sola sufficiente a concludere che la prima cessione costituisca una cessione intracomunitaria.
         Infatti non si può escludere che il secondo trasferimento del potere di disporre del bene come un proprietario possa altresì
         avere luogo nel territorio dello Stato membro della prima cessione, e ciò prima che il trasporto intracomunitario abbia luogo.
         In un caso siffatto, il trasporto intracomunitario non potrebbe più essere imputato a tale cessione.
      
      34      Nel caso in cui l’acquirente ottenga il potere di disporre del bene come un proprietario nello Stato membro di cessione e
         si faccia carico del suo trasporto nello Stato membro di destinazione, come avviene nel caso delle cessioni cui sia apposta
         la condizione del ritiro dei beni presso il deposito del fornitore, si deve tener conto, per quanto possibile, delle intenzioni
         dell’acquirente al momento dell’acquisto, sempreché siano suffragate da elementi oggettivi (v., in tal senso, sentenza X,
         cit., punto 47 e giurisprudenza ivi citata).
      
      35      Nel caso di specie, se gli acquirenti, in qualità di primi acquirenti, hanno manifestato la loro intenzione di trasportare
         i beni in uno Stato membro diverso dallo Stato di cessione e si sono presentati con il loro numero di partita IVA attribuito
         da questo secondo Stato membro, la ETH poteva considerare le operazioni poste in essere quali costituenti cessioni intracomunitarie.
      
      36      Tuttavia, dopo il trasferimento all’acquirente del diritto di disporre del bene come un proprietario, il fornitore che ha
         effettuato la prima cessione potrebbe essere considerato il debitore dell’IVA per tale operazione se fosse stato informato
         da tale acquirente del fatto che il bene verrebbe rivenduto ad un altro soggetto passivo prima di aver lasciato lo Stato membro
         di cessione e se, a seguito di tale informazione, egli abbia omesso di inviare all’acquirente una fattura rettificata comprendente
         l’IVA.
      
      37      Inoltre, con riferimento alla condizione relativa alla prova, in quanto essa costituisce una delle condizioni dell’esenzione
         ricordate al punto 29 della presente sentenza, si deve rilevare che, anche se in linea di principio spetta al fornitore stabilire
         che il bene sia stato spedito o trasportato in un altro Stato membro, nelle circostanze in cui il diritto di disporre del
         bene come un proprietario sia trasferito all’acquirente nel territorio dello Stato membro della cessione e spetti a tale acquirente
         spedire o trasportare il bene al di fuori dello Stato membro di cessione, la prova che il fornitore può produrre alle autorità
         tributarie dipende fondamentalmente dagli elementi che egli riceve a tal fine dall’acquirente.
      
      38      È vero che, come risulta dalla giurisprudenza della Corte, è legittimo esigere, in tali circostanze, che il fornitore agisca
         in buona fede e adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione
         effettuata non lo conduca a partecipare ad una frode fiscale. Tuttavia, qualora il fornitore abbia adempiuto i suoi obblighi
         relativi alla prova di una cessione intracomunitaria, laddove l’obbligo contrattuale di spedire o trasportare i beni fuori
         dallo Stato membro di cessione non sia stato assolto dall’acquirente, è quest’ultimo che dovrebbe essere considerato debitore
         dell’IVA in tale Stato membro (v., in tal senso, sentenza Teleos e a., cit., punti 66 e 67).
      
      39      Risulta dal fascicolo che nella causa principale la ETH, qualificando la sua cessione come intracomunitaria e esentandola
         dall’IVA, si è basata sul numero di partita IVA belga degli acquirenti, di cui ha chiesto la verifica presso le autorità tributarie
         olandesi, e sulla dichiarazione degli acquirenti, fornita in occasione del ritiro delle merci dal suo deposito, secondo la
         quale queste ultime sarebbero trasportate in Belgio. La questione se la ETH, agendo in tal modo, abbia adempiuto ai suoi obblighi
         relativi alla prova e di diligenza rientra nell’ambito di valutazione del giudice del rinvio, effettuata in base alle condizioni
         previste al riguardo dal diritto nazionale.
      
      40      Infine, rispetto alla condizione relativa alla spedizione o al trasporto del bene al di fuori dello Stato membro della cessione,
         si deve precisare che, anche se, come risulta dal punto 45 della citata sentenza EMAG Handel Eder, la questione di chi possa
         disporre dei beni durante il trasporto intracomunitario è priva di rilevanza, la circostanza che detto trasporto è effettuato
         dal proprietario del bene o per suo conto potrebbe nondimeno essere pertinente nella decisione circa l’imputazione di detto
         trasporto alla prima o alla seconda cessione. Tuttavia, nel caso in cui il trasporto sia effettuato dalla persona o per conto
         della persona che partecipa alle due operazioni, come nella causa principale, tale circostanza non è determinante.
      
      41      Pertanto, il fatto che, nella causa principale, il secondo acquirente è stato coinvolto nel trasporto non costituisce un elemento
         che consente di concludere che tale trasporto debba essere imputato alla seconda cessione.
      
      42      Parimenti, la circostanza che i beni non sono stati trasportati all’indirizzo dei primi acquirenti non permette di escludere
         che il trasporto sia stato effettuato nell’ambito della prima cessione, dal momento che l’applicazione dell’esenzione a una
         cessione intracomunitaria è subordinata alla condizione secondo la quale il trasporto deve concludersi in uno Stato membro
         diverso dallo Stato membro della cessione, mentre l’indirizzo presso il quale il trasporto è concluso è, al riguardo, irrilevante.
      
      43      Questa interpretazione non è confutata dal testo dell’art. 28 ter, parte A, n. 1, della sesta direttiva, secondo il quale
         è considerato luogo d’acquisto intracomunitario di beni il luogo in cui questi si trovano al momento dell’arrivo della spedizione
         o del trasporto a destinazione dell’acquirente. Come risulta dalla giurisprudenza della Corte, l’obiettivo perseguito dal
         regime transitorio di tassazione degli scambi tra gli Stati membri, nell’ambito del quale si inserisce detta disposizione,
         è quello di trasferire il gettito fiscale allo Stato membro in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti (v., in tal senso,
         sentenza 22 aprile 2010, cause riunite C‑536/08 e C‑539/08, X e fiscale eenheid Facet-Facet Trading, Racc. pag. I‑3581, punti 30
         e 31) e non quello di individuare la persona che ha effettuato un acquisto intracomunitario.
      
      44      Tenuto conto delle considerazioni che precedono, la questione sollevata dev’essere risolta nel senso che, quando un bene forma
         oggetto di due cessioni successive tra diversi soggetti passivi che agiscono in quanto tali, ma di un solo trasporto intracomunitario,
         la determinazione dell’operazione cui deve essere imputato tale trasporto, vale a dire la prima o la seconda cessione – rientrando
         tale operazione, pertanto, nell’ambito della nozione di cessione intracomunitaria ai sensi dell’art. 28 quater, parte A, lett. a),
         primo comma, della sesta direttiva, in combinato disposto con gli artt. 8, n. 1, lett. a) e b), 28 bis, n. 1, lett. a), primo
         comma, e 28 ter, parte A, n. 1, della stessa direttiva –, deve essere effettuata alla luce di una valutazione globale di tutte
         le circostanze del caso di specie al fine di stabilire quale di queste due cessioni soddisfi la totalità delle condizioni
         relative ad una cessione intracomunitaria.
      
      45      In circostanze come quelle controverse nella causa principale, nelle quali il primo acquirente, avendo ottenuto il diritto
         di disporre del bene come un proprietario nel territorio dello Stato membro della prima cessione, manifesta il suo intento
         di trasportare tale bene in un altro Stato membro e si presenta con il suo numero di partita IVA attribuito da quest’ultimo
         Stato, il trasporto intracomunitario dovrebbe essere imputato alla prima cessione, a condizione che il diritto di disporre
         del bene come un proprietario sia stato trasferito al secondo acquirente nello Stato membro di destinazione del trasporto
         intracomunitario. Spetta al giudice del rinvio verificare se tale condizione sia soddisfatta nell’ambito della causa di cui
         è investito.
      
       Sulle spese
      46      Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
         nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
         non possono dar luogo a rifusione.
      
      Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara:
      Quando un bene forma oggetto di due cessioni successive tra diversi soggetti passivi che agiscono in quanto tali, ma di un
            solo trasporto intracomunitario, la determinazione dell’operazione cui deve essere imputato tale trasporto, vale a dire la
            prima o la seconda cessione – rientrando tale operazione, pertanto, nell’ambito della nozione di cessione intracomunitaria
            ai sensi dell’art. 28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE,
            in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune
            di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva del Consiglio 20 dicembre 1996,
            96/95/CE, in combinato disposto con gli artt. 8, n. 1, lett. a) e b), 28 bis, n. 1, lett. a), primo comma, e 28 ter, parte
            A, n. 1, della stessa direttiva –, deve essere effettuata alla luce di una valutazione globale di tutte le circostanze del
            caso di specie al fine di stabilire quale di queste due cessioni soddisfi la totalità delle condizioni relative ad una cessione
            intracomunitaria.
      In circostanze come quelle controverse nella causa principale, nelle quali il primo acquirente, avendo ottenuto il diritto
            di disporre del bene come un proprietario sul territorio dello Stato membro della prima cessione, manifesta il suo intento
            di trasportare tale bene in un altro Stato membro e si presenta con il suo numero di partita IVA attribuito da quest’ultimo
            Stato, il trasporto intracomunitario dovrebbe essere imputato alla prima cessione, a condizione che il diritto di disporre
            del bene come un proprietario sia stato trasferito al secondo acquirente nello Stato membro di destinazione del trasporto
            intracomunitario. Spetta al giudice del rinvio verificare se tale condizione sia soddisfatta nell’ambito della causa di cui
            è investito.
      Firme
      * Lingua processuale: l’olandese.