CELEX: 62013CJ0591
Language: bg
Date: 2015-04-16 00:00:00
Title: Решение на Съда (трети състав) от 16 април 2015 г.#Европейска комисия срещу Федерална република Германия.#Неизпълнение на задължения от държава членка — Данъчно законодателство — Отложено данъчно облагане на доходи от възмездно прехвърляне на някои дълготрайни активи — Събиране на данъка — Свобода на установяване — Член 49 ДФЕС — Член 31 от Споразумението за ЕИП — Различно третиране на местата на стопанска дейност на територията на държава членка и местата на стопанска дейност на територията на друга държава — членка на Европейския съюз, или на държава от Европейското икономическо пространство — Пропорционалност.#Дело C-591/13.

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (трети състав)
      16 април 2015 година (
            *1
         )
      „Неизпълнение на задължения от държава членка — Данъчно законодателство — Отложено данъчно облагане на доходи от възмездно прехвърляне на някои дълготрайни активи — Събиране на данъка — Свобода на установяване — Член 49 ДФЕС — Член 31 от Споразумението за ЕИП — Различно третиране на местата на стопанска дейност на територията на държава членка и местата на стопанска дейност на територията на друга държава — членка на Европейския съюз, или на държава от Европейското икономическо пространство — Пропорционалност“
      По дело C‑591/13
      с предмет иск за установяване на неизпълнение на задължения, предявен на основание член 258 ДФЕС на 20 ноември 2013 г.,
      
         Европейска комисия, за която се явяват W. Mölls и W. Roels, в качеството на представители, със съдебен адрес в Люксембург,
      ищец,
      срещу
      
         Федерална република Германия, за която се явяват T. Henze и K. Petersen, в качеството на представители,
      ответник,
      СЪДЪТ (трети състав),
      състоящ се от: M. Ilešič, председател на състава, A. Ó Caoimh, C. Toader, E. Jarašiūnas и C. G. Fernlund (докладчик), съдии,
      генерален адвокат: Y. Bot,
      секретар: K. Malacek, администратор,
      предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 26 ноември 2014 г.,
      предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
      постанови настоящото
      
         Решение
      
      
               1
            
            
               С исковата си молба Европейската комисия иска от Съда да установи, че като е приела и запазила разпоредби, по силата на които данъчното облагане на доходите от възмездно прехвърляне на някои дълготрайни активи (наричани по-нататък „заместваните активи“) е отложено чрез „отнасянето“ на тези доходи към новопридобити или новопроизведени дълготрайни активи (наричани по-нататък „заместващите активи“) до прехвърлянето на последните, при условие все пак че те са част от имуществото на намиращо се на територията на страната място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице, докато такова отлагане не е възможно, когато активите са част от имуществото на място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице, което се намира в друга държава — членка на Европейския съюз, или в друга държава — страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство от 2 май 1992 г. (ОВ L 1, 1994 г., стр. 3, наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“), Федерална република Германия не е изпълнила задълженията си по член 49 ДФЕС и по член 31 от това споразумение.
            
         
         Правна уредба
      
      
               2
            
            
               Член 6b от Закона за данъка върху доходите (Einkommensteuergesetz, наричан по-нататък „EStG“) гласи в параграфи 1—4 следното:
               „(1)   Данъчнозадължените лица, които прехвърлят
               поземлени имоти,
               насаждения в поземлен имот заедно със съответния имот, когато тези насаждения са част от земеделско или горско стопанство,
               сгради или кораби за вътрешно плаване,
               могат през данъчната година, в която е извършено прехвърлянето, да приспаднат сума, най-много равна на дохода от прехвърлянето, от придобивните или производствените разходи за стопанските активи, посочени във второто изречение, които са придобити или произведени през данъчната година, в която е извършено прехвърлянето, или през предходната година. Допуска се приспадане от придобивните или производствените разходи за
               
                        1.
                     
                     
                        поземлени имоти,
                        ако доходът е получен при прехвърлянето на поземлени имоти,
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        насаждения в поземлен имот заедно със съответния имот, когато тези насаждения са част от земеделско или горско стопанство,
                        ако доходът е получен при прехвърлянето на поземлени имоти или на насаждения в поземлен имот заедно със съответния имот,
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        сгради,
                        ако доходът е получен при прехвърлянето на поземлени имоти, на насаждения в поземлен имот заедно със съответния имот или на сгради, или
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        кораби за вътрешно плаване,
                        ако доходът е получен при прехвърлянето на кораби за вътрешно плаване.
                     
                  Под придобиване или строителство на сгради се разбира и тяхното пристрояване, надстрояване или обновяване. В тези случаи доходът може да се приспадне само от разходите, направени за пристрояването, надстрояването или обновяването на сградите.
               (2)   Счита се за доход по смисъла на параграф 1, първо изречение, разликата между продажната цена, след приспадане на разходите за прехвърлянето, и счетоводната стойност, която би имал продаваният стопански актив към момента на прехвърлянето. Счетоводната стойност е стойността, с която следва да се осчетоводи стопанският актив съгласно член 6.
               (3)   Ако не е направило приспадането по параграф 1, данъчнозадълженото лице може през данъчната година, в която е извършено прехвърлянето, да образува резерв, намаляващ данъчната му печалба. Данъчнозадълженото лице може, като се съобразява с ограниченията по параграф 1, от второ до четвърто изречение, да приспадне сума, най-много равна на този резерв, от придобивните или производствените разходи за стопанските активи, описани в параграф 1, второ изречение, които са придобити или произведени в течение на следващите четири данъчни години, през данъчната година, в която са придобити или произведени. Четиригодишният срок се продължава до шест години за новите сгради, когато строителството им е започнало преди края на четвъртата година след образуването на резерва. При отписването му резервът се пренася в печалбата, която се увеличава с приспаднатата сума. Ако към края на четвъртата година след образуването му резервът все още съществува, той се отписва и се него се увеличава печалбата към тази дата, освен ако не е възможно приспадане на разходите за строителство на сгради, чийто строеж към този момент вече е започнал; ако към края на шестата година след образуването му резервът все още съществува, той се отписва и с него се увеличава печалбата към тази дата.
               (4)   Параграфи 1 и 3 се прилагат, при условие че:
               
                        1.
                     
                     
                        данъчнозадълженото лице определи печалбата в приложение на член 4, параграф 1 или член 5,
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        прехвърляните стопански активи са част от имуществото на място на стопанска дейност на територията на страната поне шест години без прекъсване преди датата на прехвърляне,
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        придобитите или произведени стопански активи са част от имуществото на място на стопанска дейност на територията на страната,
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        доходът от продажбата не е оставен извън изчислението на печалбата, облагаема на територията на страната, и
                     
                  
                        5.
                     
                     
                        приспадането по параграф 1 и образуването и отписването на резерва съгласно параграф 3 са счетоводно проследими.
                     
                  За стопанските активи, които са част от земеделско или горско стопанство или обслужват дейността на самостоятелно заето лице, приспадане съгласно параграфи 1 и 3 не се допуска, когато доходът е от прехвърляне на стопански активи на промишлено или търговско предприятие“.
            
         
         Досъдебна процедура
      
      
               3
            
            
               На 15 май 2009 г. Комисията изпраща официално уведомително писмо на Федерална република Германия. С това писмо обръща внимание на тази държава членка върху евентуалната несъвместимост на член 6b от EStG със свободното движение на капитали.
            
         
               4
            
            
               С писмо от 13 юли 2009 г. Федерална република Германия изразява несъгласие с позицията на Комисията, като изтъква, че спорната правна уредба няма връзка със свободното движение на капитали, а само със свободата на установяване, с която е съвместима.
            
         
               5
            
            
               На 7 май 2010 г. Комисията изпраща на Федерална република Германия допълнително официално уведомително писмо, в което признава, че въпросната правна уредба е свързана със свободата на установяване, но приема, след като разглежда доводите на тази държава членка, че с тази уредба са нарушени член 49 ДФЕС и член 31 от Споразумението за ЕИП.
            
         
               6
            
            
               С писмо от 7 юли 2010 г. Федерална република Германия оспорва позицията на Комисията, като отново заявява, че разглежданата правна уредба е съвместима със свободата на установяване.
            
         
               7
            
            
               На 30 септември 2011 г. Комисията изпраща на Федерална република Германия мотивирано становище, в което потвърждава позицията, изразена в допълнителното официално уведомително писмо, и призовава Федерална република Германия да се съобрази с това становище в двумесечен срок от съобщаването му.
            
         
               8
            
            
               След като в отговора си от 28 ноември 2011 г. Федерална република Германия продължава да поддържа, че становището на Комисията е неправилно, последната решава да предяви иск.
            
         
         По иска
      
      
         По допустимостта
      
      
               9
            
            
               Федерална република Германия оспорва предявения иск по допустимост, като изтъква две основания в тази насока, свеждащи се по същество, от една страна, до късното предявяване на иска, и от друга страна, до изменението на неговия предмет.
            
         Относно късното предявяване на иска
      – Доводи на страните
      
               10
            
            
               Федерална република Германия поддържа, че Комисията вече нямала право на иск, тъй като след приключването на писмената процедура твърде много се забавила с предявяването на иска. Така тя допуснала злоупотреба с правомощия, доколкото липсвала обективна причина за установеното забавяне. В този период на изчакване Комисията не положила никакви усилия за постигането на споразумение по спора с тази държава членка.
            
         
               11
            
            
               Освен това следвало да се държи сметка за общите принципи на правна сигурност и лоялно сътрудничество. Както държавите членки били длъжни да сътрудничат с Комисията, за да се преустанови констатирано от Съда неизпълнение на Договора за функционирането на ЕС, така Комисията трябвало, преди да предяви иск за установяване на неизпълнение на задължения, да си сътрудничи със съответната държава членка, да търси алтернативи на иска и да я уведоми за извършеното до момента. Принципът на лоялно сътрудничество обвързвал не само държавите членки, но и Комисията.
            
         
               12
            
            
               Комисията изтъква, че предвидените в член 258 ДФЕС правила се прилагат, без тя да трябва да се съобразява с определен срок. Освен това според тази институция съображенията за това в кой момент да се предяви искът за установяване на неизпълнение на задължения, нямат отношение към допустимостта на същия.
            
         
               13
            
            
               Основание за възражение би имало само ако съответната държава членка се окаже затруднена да оспори доводите на Комисията поради твърде дългата продължителност на досъдебната процедура и съответно правото ѝ на защита е нарушено. Федерална република Германия обаче изобщо не твърдяла, че случаят е именно такъв, нито пък съществували някакви данни в тази насока.
            
         – Съображения на Съда
      
               14
            
            
               Съгласно постоянната съдебна практика Комисията сама избира момента, в който да предяви иск за установяване на неизпълнение на задължения. Съображенията, определящи този избор, са без значение за допустимостта на иска. Предвидените в член 258 ДФЕС правила се прилагат, без да трябва Комисията да се съобразява с определен срок, освен когато прекомерната продължителност на досъдебната процедура може да затрудни допълнително съответната държава членка в оборването на доводите на Комисията и по този начин да наруши правото ѝ на защита. В тежест на заинтересованата държава членка е да докаже, че прекомерната продължителност е дала отражение (вж. в този смисъл решение Комисия/Литва, C‑350/08, EU:C:2010:642, т. 33 и 34 и цитираната съдебна практика).
            
         
               15
            
            
               Както изтъква Комисията, Федерална република Германия не твърди, че случаят е такъв. Поради това следва да се отхвърли възражението за недопустимост, направено от тази държава членка.
            
         Относно изменението на предмета на иска
      – Доводи на страните
      
               16
            
            
               Федерална република Германия поддържа, че доводът на Комисията в писмената ѝ реплика, свързан с данъчното облагане на доходи от замествания актив, когато заместващият актив е амортизируем, не бил изтъкнат от нея нито в досъдебната процедура, нито в исковата молба. Според тази държава членка поради това обстоятелство трябвало да се счита, че предметът на спора е изменен и съответно че искът е недопустим като цяло.
            
         
               17
            
            
               В съдебното заседание Комисията възразява в отговор, че искът е допустим. От исковата молба ясно се виждало, че член 6b от EStG се прилага и към презгранични правоотношения. Действително, за разлика от случая с неамортизируемите заместващи активи, в случая с амортизируемите такива данъчното облагане на дохода от прехвърлянето на замествания актив не можело да бъде отложено изцяло до възмездното прехвърляне на заместващия актив, а само доколкото съответствало на свързаните с последния актив по-малки отчисления. Това не променяло факта, че в тези два случая данъчното облагане на дохода от прехвърлянето на замествания актив се отлага. Двата случая се различавали само по времето на отлагане. Що се отнася до неамортизируемите заместващи активи, възможността за отлагане съществувала до прехвърлянето на тези активи, докато при амортизируемите заместващи активи тя била по-кратка. Що се отнася до последния вид активи, Федерална република Германия можела, съгласно предвидените в германската правна уредба правила във връзка с отчисленията, да изисква плащане на данъка на вноски.
            
         – Съображения на Съда
      
               18
            
            
               Следва да се приеме, че в случая не се оспорва редовността нито на мотивираното становище, нито на процедурата, предхождаща неговото съобщаване.
            
         
               19
            
            
               Постоянна съдебна практика е, че съгласно член 258 ДФЕС предметът на иска за установяване на неизпълнение на задължения се определя с мотивираното становище на Комисията, поради което искът трябва да се основава на същите съображения като мотивираното становище. Това изискване все пак не налага винаги пълно съвпадане на твърденията за нарушение, съдържащи се в разпоредителната част на мотивираното становище, и тези, изложени в исковата молба, стига определеният в мотивираното становище предмет на спора да не е разширен или изменен. Комисията може по-специално да уточни в исковата си молба своите първоначални твърдения за нарушения, при условие обаче, че не изменя предмета на спора (вж. решение Комисия/Полша, C‑281/11, EU:C:2013:855, т. 87 и 88 и цитираната съдебна практика).
            
         
               20
            
            
               В случая както в досъдебната процедура, така и пред Съда Комисията ясно посочва, че упреква Федерална република Германия в това, че като е приела и запазила в сила режима, предвиден в член 6b от EStG, не е изпълнила задълженията си по член 49 ДФЕС и по член 31 от Споразумението за ЕИП.
            
         
               21
            
            
               По същество прилагането на този режим води до това, че събирането на данъка, дължим за дохода от прехвърлянето на замествани активи, част от имуществото на намиращо се на германска територия място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице, се отлага, при условие че този доход се реинвестира в придобиването или производството на заместващи активи. Това данъчно предимство обаче се предоставя на данъчнозадълженото лице, когато заместващите активи са част от имуществото на място на стопанска дейност, което също е на германска територия, а се отказва, когато тези активи са част от имуществото на място на стопанска дейност в друга държава — членка на Съюза, или в друга държава от Европейското икономическо пространство. Именно в тази разлика в третирането се състои, според Комисията, твърдяното нарушение на свободата на установяване.
            
         
               22
            
            
               Като засяга в писмената си реплика въпроса за отложеното данъчно облагане на дохода, получен в резултат от прилагането на предвидените в германската правна уредба правила във връзка с отчисленията, що се отнася до амортизируемите заместващи активи, Комисията само уточнява и съответно доразвива — в отговор на упрека на Федерална република Германия, че тази институция е допуснала грешка, като е посочила, че данъчното облагане на доходи от прехвърлянето на замествани активи се отлага във всички случаи до прехвърлянето на заместващите активи — доводите, които в подкрепа на исканията си във връзка с твърдяното неизпълнение на задължения вече е изложила по-общо в досъдебната процедура, както и в исковата молба.
            
         
               23
            
            
               В това отношение следва да се подчертае, че обстоятелството, че моментът, в който доходът от прехвърлянето на замествания актив се облага, зависи, съгласно въпросната правна уредба, от това дали заместващият актив е амортизируем или не, не изменя предмета на спора. Всъщност независимо от това дали заместващият актив е амортизируем или не, събирането на данъка, дължим за доходите от прехвърлянето на замествания актив, се отлага в двата посочени случая, като те се различават само по времето, с което се отлага данъчното облагане. Що се отнася до неамортизируемите заместващи активи, това отлагане може да продължи до прехвърлянето на тези активи, докато при амортизируемите активи възможността за отлагане е по-кратка. Същевременно и в двата случая това предимство се предоставя само при реинвестиции, направени за да се придобият заместващи активи, част от имуществото на намиращо се на германска територия място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице.
            
         
               24
            
            
               Обстоятелството, че що се отнася до момента, в който се облагат доходите от прехвърлянето на заместваните активи, Комисията споменава в досъдебната фаза и в исковата молба единствено прехвърлянето на заместващите активи, само по себе си не сочи наличието на ново основание и съответно не е причина да се ограничи обхватът на иска само до неамортизируемите заместващи активи.
            
         
               25
            
            
               Ето защо следва да се приеме, че твърдението на Комисията за нарушение остава непроменено по време и на досъдебната, и на съдебната процедура.
            
         
               26
            
            
               С оглед на всички изложени съображения следва да се приеме, че искът на Комисията е допустим.
            
         
         По съществото на спора
      
      Доводи на страните
      
               27
            
            
               Комисията поддържа, че член 6b от EStG е в противоречие с разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС и на Споразумението за ЕИП относно свободата на установяване.
            
         
               28
            
            
               Съгласно текста на този член данъчнозадълженото лице има, според Комисията, право да отнесе към някои заместващи активи, без да са били обложени, доходите от прехвърлянето на някои дълготрайни активи, част от имуществото на намиращо се на германска територия място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице, при условие че тези доходи са реинвестирани в придобиването или производството на тези заместващи активи. Подобно отложено данъчно облагане на тези доходи обаче би било възможно, съгласно член 6b, параграф 4, точка 3 от EStG, само ако въпросните заместващи активи са част от имуществото на намиращо се на тази територия място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице. Ако същите заместващи активи са част от имуществото на място на стопанска дейност извън посочената територия, доходите от прехвърлянето на замествания актив се облагат, според Комисията, незабавно.
            
         
               29
            
            
               Следователно стопанският субект ще държи сметка за това, че от данъчна гледна точка реинвестицията извън германска територия е по-малко изгодна от реинвестицията, направена на тази територия. Тази разлика в третирането би могла да откаже намиращо се на германска територия дружество от това да упражнява дейността си чрез посредничеството на място на стопанска дейност в държава — членка на Съюза или на ЕИП, различна от Федерална република Германия.
            
         
               30
            
            
               Подобна разлика в третирането не може да се обясни с обективна разлика в положението. Комисията поддържа, че ако мястото на стопанска дейност, в което се реинвестира, се намира в държава — членка на Съюза или на ЕИП, различна от Федерална република Германия, от това обстоятелство може да се заключи само че съответният стопански субект е упражнил свободата на установяване.
            
         
               31
            
            
               Съображенията, почиващи на териториалността на данъка, не били основателни. В случая ставало въпрос за доходите, получени на германска територия при прехвърлянето на замествания актив. Федерална република Германия безспорно имала право да облага тези доходи. Впрочем това право действително било упражнено с незабавното данъчно облагане на тези доходи в случая на реинвестиране извън германска територия. При тази обстановка данъчният режим, приложим по отношение на местата на стопанска дейност съгласно спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, бил ирелевантен.
            
         
               32
            
            
               Евентуалната последица от това, а именно Федерална република Германия да отложи падежа на данъка, дължим за такива доходи, и когато реинвестициите са извършени извън германска територия, така както прави при реинвестиции вътре в страната, с нищо не променя разпределението на данъчните правомощия във връзка с тези доходи.
            
         
               33
            
            
               Що се отнася до нуждата да се запази съгласуваността на националната данъчна система, тази нужда можела да бъде съображение само при наличието на пряка връзка между съответното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение. Данъчното облагане на доходите от прехвърлянето на заместващия актив обаче само по себе си не било съответстващо на отложеното данъчно облагане на доходите от прехвърлянето на замествания актив. Това данъчно предимство, а именно отложеното данъчно облагане на последните доходи, било съответстващо на последващото данъчно облагане на доходите от прехвърлянето на същия актив, а не на данъчното облагане на отделните доходи, получени при прехвърлянето на заместващия актив.
            
         
               34
            
            
               Желанието да се насърчат преструктуриранията и реинвестициите също не било легитимна цел. Освен това нямало значение дали подобна обща и по естеството си икономическа цел може да бъде в конкретен случай императивно съображение от общ интерес. При всички положения Федерална република Германия нито твърдяла, нито доказала, че тази цел не може да бъде постигната без разглежданите презгранични реинвестиции да бъдат подложени на дискриминационен режим.
            
         
               35
            
            
               Възприетата юридическа конструкция сама по себе си също не била обосновка. Същото важало за целите за национално икономическо развитие. Фактът, че данъчни предимства не могат да се предоставят чрез едни и същи техники при презгранични правоотношения и при чисто вътрешни правоотношения, по никакъв начин не оправдавал различно третиране на тези правоотношения.
            
         
               36
            
            
               Комисията смята, че при липсата на каквато и да било релевантна обосновка въпросът за пропорционалността на разглежданата мярка не се поставя.
            
         
               37
            
            
               Така или иначе, що се отнася до административните тежести за данъчнозадълженото лице, в решение National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) Съдът приел, че това лице има право да направи избор в полза или на незабавното, или на отложеното плащане на данъка. В този смисъл незабавното данъчно облагане на разглежданите доходи не било пропорционално.
            
         
               38
            
            
               Федерална република Германия счита, че искът е неоснователен. Тя смята, че положението на място на стопанска дейност в друга държава членка обективно не е сходно с това на място на стопанска дейност на германска територия. При условията на евентуалност тази държава членка изтъква, че ако се установи наличието на ограничение, то във всички случаи би било оправдано с императивни съображения от общ интерес, свързани с принципа на териториалност на данъка и нуждата да се запази съгласуваността на националната данъчна система.
            
         
               39
            
            
               Федерална република Германия поддържа, че данъчният режим, предвиден в разглежданата правна уредба, няма разубеждаващо действие, което да откаже данъчнозадълженото лице от това да създава места на стопанска дейност в други държави членки и да упражнява дейността си чрез тяхното посредничество. Невъзможността да се прехвърлят дълготрайни активи, част от имуществото на място на стопанска дейност на германска територия, без получените вследствие на това доходи да бъдат обложени, сама по себе си нямала пряко въздействие върху дейностите на мястото на стопанска дейност в друга държава членка.
            
         
               40
            
            
               Целта на член 6b от EStG била да се подобри ликвидността на предприятията и да се улеснят преструктуриранията, като се благоприятстват реинвестициите в самото предприятие. Подобни реинвестиции били необходими, за да може производството, предвид изхабяването на производствените блага и техническия напредък, да се върне на предишното си равнище. Благодарение на отказа от незабавно данъчно облагане на доходите от прехвърлянето на замествания актив съответното предприятие можело да се нагоди, от икономическа гледна точка, към структурните промени, свързани с техниките на производство и разпространение, или към регионалните промени. Реинвестирането на тези доходи улеснявало големите преструктурирания на предприятия и освен това осуетявало данъчното облагане на доходите от прехвърлянето на съответния актив, които са особено високи.
            
         
               41
            
            
               Поради данъчния режим по член 6b от EStG заместваният актив и заместващият актив се считали за един и същи актив, доколкото в икономически план тези два производствени актива създавали приходи на германска територия. Този резултат бил постигнат благодарение на факта, че за данъчни цели заместваният актив е приравнен на заместващия актив. Доходите от прехвърлянето на замествания актив били, в баланса на съответното предприятие, отнесени към заместващия актив. В посочения баланс заместваният актив бил разглеждан така, сякаш никога не е преставал да бъде част от оборотния капитал на предприятието. Тази фикция, че заместваният актив непрекъснато е част от капитала, била допустима, от техническа гледна точка, единствено в хипотезата, в която заместващият актив е част от имуществото на същото данъчнозадължено лице и също е обект на данъчнооблагателните правомощия на германските власти.
            
         
               42
            
            
               При все това съгласно разпоредбите на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, сключени от Федерална република Германия, мястото на стопанска дейност било самостоятелна данъчна единица. В този смисъл заместваният актив и заместващият актив се намирали в ръцете не на същото данъчнозадължено лице, а на различни данъчнозадължени лица, облагани от различни държави членки. Следователно предвиденото в разглежданата правна уредба данъчно предимство, изразяващо се във възможността да се замени по неутрален в данъчно отношение начин дълготраен актив, принадлежащ на същото данъчнозадължено лице, не би могло поради самото си естество да бъде предоставено при такива обстоятелства. В юридически и практически план Федерална република Германия не разполагала с друг способ да предостави в хипотезата на презгранични правоотношения този специфичен вид данъчно предимство, доколкото стопанските активи на място на стопанска дейност извън нейната територия не били в обхвата на данъчнооблагателните ѝ правомощия.
            
         
               43
            
            
               Възприетият конкретен способ не бил избран произволно, така че да изключи изначално презграничните правоотношения. По-скоро това бил единственият способ да се предостави данъчно предимство в полза на извършваните от предприятията реинвестиции, който може да бъде обоснован от професионална и политическа гледна точка.
            
         
               44
            
            
               Според Федерална република Германия Комисията искала да установи особен режим за насърчаване на инвестициите и на преструктуриранията, приложим при презграничните, но не и при чисто вътрешните правоотношения. Щом като германското право по принцип не предвиждало подобен режим при чисто вътрешните правоотношения, правото на Съюза не можело, при сегашното си състояние, да налага въвеждането на конкретна форма на отложено данъчно облагане на доходите. При сегашното състояние на хармонизация на данъчното право на Съюза държавите членки се ползвали с известна данъчна автономия. Те изобщо не били длъжни да съобразяват собствената си данъчна система с данъчните системи на другите държави членки, за да гарантират, че дружество, избрало да се установи в дадена държава членка, ще бъде облагано в тази държава членка по същия начин както дружество, избрало да се установи в друга държава членка. Тази данъчна автономия означавала и че държавата членка е свободна да определя условията и равнището на данъчно облагане на различните видове стопански обекти на местните дружества, действащи извън територията ѝ, стига да третира тези обекти по начин, който не ги дискриминира в сравнение с установените на територията на страната сходни обекти.
            
         
               45
            
            
               При всички положения данъчният режим по член 6b от EStG бил оправдан поради императивното съображение от общ интерес, свързано с нуждата да се запази разпределението на данъчните правомощия между държавите членки. По силата на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане Федерална република Германия не разполагала с никакви данъчни правомощия по отношение на заместващия актив и поради това не можела нито да определя стойността на отчисленията във връзка с този актив, нито да събира данъка, дължим при прехвърлянето му. Следователно технически не било възможно режимът по член 6b от EStG да се приложи към заместващите активи, принадлежащи на място на стопанска дейност, което не се намира на германска територия. В юридически и практически план освен това не съществувал друг способ, чрез който при презгранични правоотношения да се предостави този специфичен вид данъчно предимство.
            
         
               46
            
            
               Въпросният данъчен режим бил оправдан и поради императивното съображение от общ интерес, почиващо на нуждата да се запази съгласуваността на националната данъчна система. Съществувала пряка връзка между разглежданото данъчно предимство и компенсирането на това предимство чрез определено данъчно задължение. Отнасянето на доходите от прехвърлянето на замествания актив към заместващия актив представлявало на практика фикция, че заместваният актив не е преставал да бъде част от оборотния капитал на съответното предприятие. От икономическа гледна точка доходите от прехвърлянето на замествания актив и тези от прехвърлянето на заместващия актив представлявали една и съща печалба, така че данъчното облагане на доходите, свързани със заместващия актив, било неотделимо от данъчното облагане на доходите, свързани със замествания актив. Следователно условията и реда за облагане на заместващия актив били неразделна част от разглежданото данъчно предимство. Благоприятното данъчно третиране на доходите от прехвърлянето на замествания актив било тясно свързано с данъчното облагане на приходите, получени на германска територия с помощта на заместващия актив.
            
         
               47
            
            
               Накрая, въпросният данъчен режим бил оправдан поради императивното съображение от общ интерес, изведено от политическата воля да се насърчат реинвестициите в предприятието, за да се запазят или осъвременят производствените активи и за да се обезпечи по-нататъшното съществуване на предприятието, както и да се запази заетостта. Тази цел да се насърчава реинвестирането в самото предприятие, за да се придобие нов дълготраен актив на мястото на прехвърления, можела да бъде постигната само ако компетентни да налагат данъци във връзка с този нов актив отново са германските данъчни власти.
            
         
               48
            
            
               Що се отнася до пропорционалността на разглежданата мярка, Федерална република Германия поддържа преди всичко че ако няма никаква дискриминация от гледна точка на правото на Съюза или, ако такава съществува, но е оправдана поради императивни съображения от общ интерес, не е нужно да се преценява дали са възможни по-малко обременителни мерки.
            
         
               49
            
            
               При условията на евентуалност Федерална република Германия смята, че мярката в член 6b от EStG, приложима само за заместващите активи, които са част от имуществото на място на стопанска дейност на германска територия, е пропорционална.
            
         
               50
            
            
               Тази държава членка смята, че трудно би могла да намери други толкова подходящи мерки, които да са приложими при всички презгранични правоотношения. Тези евентуални мерки не биха били по-малко обременителни, тъй като биха наложили прекомерни административни разходи както за данъчната администрация, така и за данъчнозадълженото лице.
            
         
               51
            
            
               Приложено към презграничните правоотношения, отложеното данъчно облагане на въпросните доходи щяло да има нежелателни последици. Предоставянето на разглежданото данъчно предимство и в тази хипотеза можело да доведе непосредствено до преместване на дълготрайни активи и производствени обекти извън германска територия. Според въпросната държава членка не следвало да се изисква насърчаване на делокализацията на производството чрез стимулиране на реинвестициите.
            
         Съображения на Съда
      
               52
            
            
               Комисията упреква по същество Федерална република Германия в това, че за доходите от възмездно прехвърляне на някои дълготрайни активи, част от имуществото на намиращо се на германска територия място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице, установява — в случай на реинвестиране на тези доходи в някои новопридобити или новопроизведени заместващи активи, част от имуществото на място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице, намиращо се на територията на друга държава — членка на Съюза, или на ЕИП — неблагоприятно третиране спрямо сходно реинвестиране, извършено на германска територия.
            
         
               53
            
            
               Комисията поддържа, че тази разлика в третирането може да създаде пречки за свободата на установяване и че е в противоречие с член 49 ДФЕС и с член 31 от Споразумението за ЕИП.
            
         – Относно нарушаването на свободата на установяване, предвидена в член 49 ДФЕС
      
               54
            
            
               Член 49 ДФЕС изисква да се премахнат ограниченията върху свободата на установяване. За дружествата, учредени в съответствие със законодателството на държава членка, които имат седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Съюза, тази свобода включва правото им да извършват дейността си в други държави членки посредством дъщерно дружество, клон или представителство (решение Комисия/Дания, C‑261/11, EU:C:2013:480, т. 25 и цитираната съдебна практика).
            
         
               55
            
            
               Посочената свобода е приложима и когато данъчнозадълженото лице прехвърля свои дейности от територията на една държава членка към друга държава членка (вж. в този смисъл решение Комисия/Дания, EU:C:2013:480, т. 28).
            
         
               56
            
            
               Макар съгласно редакцията им разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС, свързани със свободата на установяване, да имат за цел да осигурят правото на национално третиране в приемащата държава членка, те също така не допускат възможност за държавата по произход да препятства установяването на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка. Всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на свободата на установяване, трябва да се разглеждат като нейни ограничения (решение Комисия/Дания, C‑261/11, EU:C:2013:480, т. 26 и 27 и цитираната съдебна практика).
            
         
               57
            
            
               В случая последицата от данъчния режим по член 6b от EStG е, че отложено събиране на данъка, дължим за доходите от възмездното прехвърляне на дълготраен актив, част от имуществото на намиращо се на германска територия място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице, се допуска при условие че тези доходи са реинвестирани в придобиването на заместващи активи, част от имуществото на такова място на стопанска дейност, намиращо се на същата територия. За сметка на това, сходно реинвестиране с цел придобиването на заместващи активи, част от имуществото на намиращо се на територията на друга държава членка място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице, би довело до незабавно данъчно облагане на тези доходи.
            
         
               58
            
            
               Следва да се приеме, че тази разлика в третирането, що се отнася до отложеното събиране на дължимия за въпросните доходи данък, може да постави, от гледна точка на ликвидността, в неизгодно положение данъчнозадълженото лице, което иска да реинвестира тези доходи, за да придобие заместващи активи за място на стопанска дейност на територията на държава членка, различна от Федерална република Германия, в сравнение с данъчнозадълженото лице, което извършва сходно реинвестиране в място на стопанска дейност на германска територия.
            
         
               59
            
            
               Тази разлика в третирането най-малкото може да направи по-малко привлекателно реинвестирането извън германска територия в сравнение с реинвестирането вътре в тази територия. Следователно тя може, както поддържа Комисията, да откаже установено на германска територия данъчнозадължено лице от това да упражнява дейността си чрез посредничеството на място на стопанска дейност на територията на държава членка, различна от Федерална република Германия.
            
         
               60
            
            
               Подобна разлика в третирането не може да се обясни с обективна разлика в положението. Всъщност от гледна точка на правна уредба на държава членка, по силата на която се облагат получените на нейна територия доходи, положението на данъчнозадължено лице, което реинвестира тези доходи, за да придобие заместващ актив за място на стопанска дейност на територията на друга държава членка, е — що се отнася до данъчното облагане на доходите, получени в първата от тези държави членки преди въпросното реинвестиране — сходно с това на данъчнозадължено лице, което реинвестира същите, за да придобие заместващ актив за място на стопанска дейност на територията на тази държава членка.
            
         
               61
            
            
               Следователно, като обвързва отложеното данъчно облагане на доходите от възмездното прехвърляне на дълготраен актив, част от имуществото на намиращо се на германска територия място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице, с условието тези доходи да са реинвестирани с цел придобиване на заместващи активи, част от имуществото на намиращо се на същата територия място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице, данъчният режим по член 6b от EStG представлява ограничение на свободата на установяване.
            
         
               62
            
            
               Все пак следва да се прецени дали това ограничение може да бъде обективно обосновано с признати в правото на Съюза императивни съображения от общ интерес.
            
         
               63
            
            
               Съгласно постоянната съдебна практика свободата на установяване може да бъде ограничавана с национална правна уредба само ако съответното ограничение е обосновано с императивни съображения от общ интерес. Освен това в подобна хипотеза е необходимо това ограничение да е в състояние да гарантира осъществяването на въпросната цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (вж. решение DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, т. 41 и цитираната съдебна практика).
            
         
               64
            
            
               Що се отнася най-напред до съображението, свързано с нуждата да се запази разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, следва да се припомни, от една страна, че това съображение е законосъобразна цел, призната от Съда, и от друга страна, че съгласно постоянната съдебна практика, при отсъствието на приети от Съюза мерки за уеднаквяване или хармонизация държавите членки запазват компетентността си да определят чрез спогодби или едностранно критериите за разпределение на своите правомощия за данъчно облагане, по-специално с оглед на избягване на двойното данъчно облагане (решение DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, т. 46 и 47 и цитираната съдебна практика).
            
         
               65
            
            
               В решение National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) Съдът приема — по повод на национална правна уредба, по силата на която преместването на мястото на действително управление на дружество по националното право в друга държава членка води до незабавното данъчно облагане на скритите увеличения на стойността на прехвърлените активи, докато такива увеличения на стойността се облагат съгласно националното право само когато действително са реализирани — че подобно преместване не би могло да означава, че държавата членка по произход трябва да се откаже от своето право да обложи с данък увеличение на стойност, възникнало в рамките на нейната данъчна компетентност преди посоченото преместване. Така Съдът постановява, че в съответствие с принципа на териториалност на данъците държавата членка има право да обложи в момента на преместването скритите увеличения на стойността, възникнали на нейна територия. Такава мярка всъщност цели да предотврати положения, които могат да застрашат правото на държавата членка по произход да упражнява данъчната си компетентност във връзка с извършваните на нейна територия дейности, и следователно може да бъде обоснована с доводи, свързани със запазването на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки (вж. в този смисъл National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 46 и цитираната съдебна практика).
            
         
               66
            
            
               Съдът също така приема, че е пропорционално държавата членка, за да запази упражняването на своята данъчна компетентност, да определя данъка, дължим за възникналите на нейна територия скрити увеличения на стойността, в момента, когато правомощието ѝ за данъчно облагане по отношение на съответното дружество престава да съществува — в конкретния случай в момента на преместването на мястото на действително управление на дружеството в друга държава членка (вж. в този смисъл решение National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 52).
            
         
               67
            
            
               За сметка на това правната уредба на държава членка, която налага незабавно събиране на данъка върху скритите увеличения на стойността, възникнали в рамките на нейната данъчна компетентност, по повод на преместването на мястото на действително управление на дружество извън територията ѝ, е приета за непропорционална, поради това че съществуват мерки, които биха могли да засегнат по-слабо свободата на установяване, отколкото незабавното събиране на този данък. В това отношение Съдът приема, че всъщност данъчнозадълженото лице следва да избере между, от една страна, незабавното плащане на този данък, и от друга страна, отложеното плащане на сумата на посочения данък, евентуално съпътствано с лихви съгласно приложимата национална правна уредба (вж. в този смисъл решение National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 73 и 85, както и DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, т. 61 и цитираната съдебна практика).
            
         
               68
            
            
               В случая следва да се подчертае, че спорът касае данъчното облагане на доходите от прехвърлянето на замествания актив, получени в рамките на данъчната компетентност на Федерална република Германия. В това отношение следва да се отбележи, че Комисията не оспорва правото на тази държава членка да облага тези доходи.
            
         
               69
            
            
               Така съгласно съдебната практика, припомнена в точка 65 по-горе, реинвестирането на доходи, по отношение на които данъчнооблагателни правомощия има Федерална република Германия, с цел придобиване на заместващи активи за намиращо се територията на друга държава членка място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице, не означава, че Федерална република Германия трябва да се откаже от правото си да облага доходите, получени в рамките на данъчната ѝ компетентност преди пренасянето им извън територията ѝ, поради това че те са реинвестирани с цел придобиването на такива заместващи активи.
            
         
               70
            
            
               Дори да се предположи, че поради реинвестирането на доходите от прехвърляне на замествани активи с цел придобиването на заместващи активи, част от имуществото на намиращо се извън германска територия място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице, Федерална република Германия няма право да облага приходите, получени от тези заместващи активи, тази държава членка все пак не би могла да бъде лишена от правото си да обложи доходите, получени от прехвърлянето на заместваните активи в рамките на данъчната ѝ компетентност на нейна територия преди реинвестирането. Това право впрочем е упражнено чрез незабавното данъчно облагане на въпросните доходи при такова реинвестиране.
            
         
               71
            
            
               В това отношение в случая е без значение дали става въпрос за латентен или реализиран доход. Всъщност важното е, че и при двата вида доходи сходните сделки, извършени изцяло в рамките на държава членка, не водят — за разлика от презграничните сделки — до незабавно данъчно облагане на тези доходи.
            
         
               72
            
            
               Макар облагането на разглежданите доходи при реинвестирането им с цел придобиване на заместващи активи извън територията на страната да може да се обоснове със съображения, свързани с нуждата да се запази разпределението на данъчните правомощия между държавите членки, национална правна уредба като разглежданата, която във всички случаи предвижда незабавно събиране на данъка върху тези доходи при тяхното реинвестиране извън територията на страната, при всяко положение надхвърля — както следва от точка 67 от настоящото решение при наличието на мерки, които могат по-слабо да засегнат свободата на установяване, отколкото незабавното данъчно облагане — необходимото за постигането на целта, свързана с нуждата да се запази разпределението на данъчните правомощия между държавите членки.
            
         
               73
            
            
               Достатъчно е да се припомни, че съгласно практиката на Съда данъчнозадълженото лице следва да има избор между, от една страна, това да понесе административните тежести във връзка с отложеното данъчно облагане, и от друга страна, незабавното събиране на данъка. Ако данъчнозадълженото лице счита, че тези тежести не са прекомерни, и избере да ги понесе, тежестите за данъчната администрация също не биха могли да се квалифицират като прекомерни (вж. в този смисъл решение National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 77).
            
         
               74
            
            
               На следващо място, въпросното ограничение не би могло да бъде обосновано с нуждата — призната от Съда за императивно съображение от общ интерес — да се запази съгласуваността на националната данъчна система. За да може да издържи аргумент за съществуването на такава нужда, трябва да бъде установено наличието на пряка връзка между въпросното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение (решения Комисия/Португалия, C‑345/05, EU:C:2006:685, т. 29 и Комисия/Швеция, C‑104/06, EU:C:2007:40, т. 26).
            
         
               75
            
            
               В случая обаче такава пряка връзка липсва. Както отбелязва Комисията, разглежданото данъчно предимство, а именно отложеното данъчно облагане на доходите от прехвърлянето на замествания актив, е съответстващо — независимо от възприетия способ за предоставяне на това данъчно предимство — на последващото данъчно облагане на доходите от прехвърлянето на същия актив, а не на данъчното облагане на отделните доходи, получени в резултат от прехвърлянето на заместващия актив.
            
         
               76
            
            
               Що се отнася, накрая, до целта, преследвана с разглежданата национална правна уредба, а именно да се насърчат инвестициите в самото предприятие и неговото преструктуриране, така че да се обезпечи по-нататъшното съществуване на предприятието, както и да се запази заетостта на германска територия, и дори да се предположи, че такива съображения могат да представляват, при дадени обстоятелства и при определени условия, приемлива обосновка на национална правна уредба, предвиждаща данъчно предимство в полза на физически или юридически лица (вж. в този смисъл решение Geurts и Vogten, C‑464/05, EU:C:2007:631, т. 26), не се налага изводът, че тази цел може да бъде постигната само ако във връзка с облагането на заместващия актив компетентни отново са германските власти.
            
         
               77
            
            
               Посочената цел може да бъде постигната, без да е нужно да се предвижда задължение за реинвестиране на територията на съответната държава членка. Всъщност тя би била постигната по същия начин в хипотезата, в която данъчнозадълженото лице би избрало да реинвестира доходите от прехвърлянето на замествания актив, за да придобие заместващ актив, част от имуществото на мястото си на стопанска дейност на територията на друга държава членка, а не на германска територия. Независимо от това каква е съгласно спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане данъчната квалификация на мястото на стопанска дейност извън територията на страната и независимо от данъчния режим, предвиден от тези спогодби за заместващия актив, заместващият актив би бил при всички положения свързан със стопанската дейност на данъчнозадълженото лице и следователно би допринесъл за насърчаването на инвестициите в предприятието, както и на преструктурирането му, и би могъл така да обезпечи по-нататъшното извършване на тази стопанска дейност (вж. в този смисъл решение Комисия/Португалия, C‑345/05, EU:C:2006:685, т. 31—33 и 35).
            
         
               78
            
            
               В този контекст обстоятелството, че при реинвестиране извън територията на страната правомощието да се обложат приходите, получени от заместващия актив, може да е на друга държава членка, само по себе си е ирелевантно. В това отношение е достатъчно да се отбележи, че съгласно постоянната съдебна практика чисто икономическа цел като тази да се увеличат националните данъчни постъпления или да се осуети намаляването им, не може да представлява императивно съображение от общ интерес, което да обоснове ограничение на гарантирана с Договора основна свобода (вж. решения Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, т. 48 и 59 и DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, т. 50).
            
         
               79
            
            
               Поради това твърдението на Комисията, че е нарушен член 49 ДФЕС, следва да се приеме за основателно.
            
         – Относно нарушението на член 31 от Споразумението за ЕИП
      
               80
            
            
               Съдържащите се в член 31 от Споразумението за ЕИП норми, забраняващи ограничаването на свободата на установяване, са идентични с тези в член 49 ДФЕС. В този смисъл Съдът уточнява, че в разглежданата област нормите в Споразумението за ЕИП и тези в Договора за функционирането на ЕС трябва да се тълкуват еднакво (решение Комисия/Дания, C‑261/11, EU:C:2013:480, т. 42 и цитираната съдебна практика).
            
         
               81
            
            
               Същевременно съдебната практика на Съюза относно ограниченията за упражняването на свободите на движение в рамките на Съюза не би могла напълно да се приложи към свободите, гарантирани със Споразумението за ЕИП, тъй като упражняването на последните се вписва в различен правен контекст (решение Комисия/Дания, C‑261/11, EU:C:2013:480, т. 44 и цитираната съдебна практика).
            
         
               82
            
            
               В случая Федерална република Германия не е посочила причините, поради които съображенията, свързани със забраненото в член 49 ДФЕС препятстване на свободата на установяване и с липсата на съответна обосновка за това, не са съответно приложими към член 31 от Споразумението за ЕИП. При това положение твърдението на Комисията, че е нарушен член 31 от Споразумението за ЕИП, също следва да се приеме за основателно.
            
         
               83
            
            
               С оглед на всичко изложено по-горе следва да се признае за установено, че като е приела и запазила в сила данъчния режим по член 6b от EStG, който обвързва отложеното данъчно облагане на доходите от възмездното прехвърляне на дълготраен актив, част от имуществото на намиращо се на германска територия място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице, с условието тези доходи да са реинвестирани с цел придобиване на заместващи активи, част от имуществото на намиращо се на тази територия място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице, Федерална република Германия не е изпълнила задълженията си по член 49 ДФЕС и по член 31 от Споразумението за ЕИП.
            
         
         По съдебните разноски
      
      
               84
            
            
               По силата на член 138, параграф 1 от Процедурния правилник на Съда загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. След като Комисията е направила искане Федерална република Германия да бъде осъдена да заплати съдебните разноски и същата е загубила делото, Федерална република Германия следва да бъде осъдена да заплати съдебните разноски.
            
          
            
               По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:
            
          
            
               
                        
                           1)
                        
                     
                     
                        
                           Като е приела и запазила в сила данъчния режим по член 6b от Закона за данъка върху доходите (Einkommensteuergesetz), който обвързва отложеното данъчно облагане на доходите от възмездното прехвърляне на дълготраен актив, част от имуществото на намиращо се на германска територия място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице, с условието тези доходи да са реинвестирани с цел придобиване на заместващи активи, част от имуществото на намиращо се на тази територия място на стопанска дейност на данъчнозадълженото лице, Федерална република Германия не е изпълнила задълженията си по член 49 ДФЕС и по член 31 от Споразумението за Европейското икономическо пространство от 2 май 1992 г.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2)
                        
                     
                     
                        
                           Осъжда Федерална република Германия да заплати съдебните разноски.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     Подписи
                  
               
            (
            *1
         )	Език на производството: немски.