CELEX: 62018CC0211
Language: lt
Date: 2019-10-10
Title: Generalinio advokato M. Szpunar išvada, pateikta 2019 m. spalio 10 d.#Idealmed III – Serviços de Saúde SA prieš Autoridade Tributária e Aduaneira.#Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 132 straipsnio 1 dalies b punktas – Neapmokestinimas – Guldymas į ligoninę ir sveikatos priežiūros paslaugos – Ligoninės – Paslaugos, teikiamos tokiomis pat socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reglamentuojamoms įstaigoms – 377 ir 391 straipsniai – Nukrypti leidžiančios nuostatos – Galimybė pasirinkti apmokestinti – Tolesnis apmokestinimo taikymas – Veiklos vykdymo sąlygų pakeitimas.#Byla C-211/18.

GENERALINIO ADVOKATO
   MACIEJ SZPUNAR IŠVADA,
   pateikta 2019 m. spalio 10 d. (
         1
      )
   
      Byla C-211/18
   
   Idealmed III – Serviços de Saúde SA
   prieš
   Autoridade Tributária e Aduaneira
   
      (Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Mokesčių arbitražo teismas (Administracinio arbitražo centras), Portugalija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
   
   „Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčiai – Pridėtinės vertės mokestis – Direktyva 2006/112 – 132 straipsnio 1 dalies b punktas – Neapmokestinimas – Ligoninių ir medicininė priežiūra – Paslaugos, teikiamos tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms – 377 ir 391 straipsniai – Išimtys – Galimybė pasirinkti veiklos apmokestinimo tvarką – Veiklos vykdymo sąlygų pakeitimas“
   
            1.
         
         
            Žmonės kaip įmanoma stengiasi vengti mokesčių, nors pagal gerai žinomą posakį yra du dalykai, kurių išvengti neįmanoma – mokesčiai ir mirtis. Šiaip ar taip yra situacijų, kai apmokestinimas suvokiamas kaip teigiamas ir netgi pageidaujamas dalykas. Taip yra, be kita ko, kai subjektai vykdo pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM) apmokestinamą veiklą. Kol tokia veikla yra apmokestinama, apmokestinimas apmokestinamajam asmeniui išlieka neutralus: jo ekonominė našta perkeliama į kitus prekybos etapus ir galiausiai ją patiria vartotojai. Tačiau jeigu apmokestinamojo asmens sandoriai neapmokestinami PVM, šis apmokestinamasis asmuo pats patiria mokesčio, apskaičiuoto ankstesniuose prekybos etapuose, ekonominę naštą. Todėl ūkio subjektai dažnai yra linkę būti apmokestinami, o ne atleidžiami nuo mokesčio. Vis dėlto jei neapmokestinimas yra privalomas, tokios galimybės nėra: jo negalima atsisakyti ir „apsimokestinti“ savanoriškai. Šioje byloje Teisingumo Teismas turės progą prisiminti šį principą.
         
      
      Teisinis pagrindas
   
   
      
         Sąjungos teisė
      
   
   
            2.
         
         
            2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
                  2
               ) 132 straipsnio 1 dalies b punkte nustatyta:
            „Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
            <…>
            
                     b)
                  
                  
                     ligoninių ir medicininės priežiūros bei glaudžiai su ja susijusi veikla, kai ją vykdo viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos arba, tokiomis pat socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, ligoninės, gydymo ar diagnozavimo centrai bei kitos panašaus pobūdžio deramai pripažintos įstaigos;
                  
               <…>“
         
      
            3.
         
         
            Direktyvos 133 straipsnio a ir c punktuose numatyta:
            „Valstybės narės gali ir kitas, ne tik viešosios teisės reglamentuojamas, įstaigas, neapmokestinti PVM 132 straipsnio 1 dalies b, g, h, i, l, m ir n punktuose numatytais neapmokestinimo atvejais, jei kiekvienu konkrečiu atveju tenkinama viena ar kelios šios sąlygos:
            
                     a)
                  
                  
                     šios įstaigos neturi nuolat siekti pelno, o gautas pelnas negali būti skirstomas, bet turi būti skiriamas teikiamų paslaugų tęstinumui užtikrinti ir jų kokybei gerinti;
                  
               <…>
            
                     c)
                  
                  
                     šios įstaigos turi taikyti įkainius, kuriuos patvirtino valdžios institucijos arba kurie neviršija tokių patvirtintų įkainių, arba, teikdamos paslaugas, kurioms tokio patvirtinimo nereikia, – įkainius, kurie mažesni už PVM apmokestinamų komercinių įmonių taikomus įkainius už panašias paslaugas;
                  
               <…>“
         
      
            4.
         
         
            Direktyvos 377 straipsnyje numatyta tokia išimtis:
            „Portugalija gali toliau neapmokestinti X priedo B dalies 2, 4, 7, 9, 10 ir 13 punktuose išvardintų sandorių laikydamasi 1989 m. sausio 1 d. šioje valstybėje narėje taikytų sąlygų.“
         
      
            5.
         
         
            Direktyvos 391 straipsnyje nustatyta:
            „Valstybės narės, kurios neapmokestina <…> 377 <…> straipsniuose nurodytų sandorių, gali suteikti apmokestinamiesiems asmenims teisę pasirinkti apmokestinti šiuos sandorius.“
         
      
            6.
         
         
            Direktyvos 2006/112 X priedo B dalies 7 punkte nurodyti „ligoninių, kurioms netaikomas 132 straipsnio 1 dalies b punktas, vykdomi sandoriai.“
         
      
      
         Portugalijos teisė
      
   
   
            7.
         
         
            Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b punkto nuostata dėl neapmokestinimo buvo perkelta į Portugalijos teisę – Código do IVA (PVM kodeksas) 9 straipsnio 2 punktą.
         
      
            8.
         
         
            Kodekso 12 straipsnio 1 dalies b punkte, galiojusiame iki 2016 m. kovo 31 d., buvo nurodyta, kad tokio neapmokestinimo gali atsisakyti ligoninės, klinikos, ambulatorijos ir panašios įstaigos, nepriklausančios viešosios teisės reglamentuojamiems juridiniams asmenims ar į nacionalinę sveikatos priežiūros sistemą integruotoms privačioms įstaigoms. Ta pati nuostata, galiojanti nuo 2016 m. kovo 31 d., riboja privatinės teisės reglamentuojamiems subjektams galimybę neapmokestinti paslaugų, teikiamų pagal sutartį su valstybe sveikatos priežiūros sistemoje.
         
      
            9.
         
         
            Pagal kodekso 12 straipsnio 3 dalį apmokestinamasis asmuo pasirenka apmokestinimo tvarką ne trumpesniam kaip penkerių metų laikotarpiui.
         
      
      Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
   
   
            10.
         
         
            
               Idealmed III – Serviços de Saúde SA, pagal Portugalijos teisę įsteigta bendrovė (toliau – bendrovė Idealmed), turi penkis pelno siekiančius sveikatos priežiūros centrus.
         
      
            11.
         
         
            2012 m. sausio 6 d. pateiktoje deklaracijoje apie veiklos pradžią bendrovė prašė taikyti jai įprastą apmokestinimo PVM tvarką.
         
      
            12.
         
         
            Nuo 2012 m. rugsėjo bendrovė Idealmed sudarė keletą sutarčių su viešosiomis įstaigomis, kurios priklauso skirtingoms sveikatos priežiūros sistemos posistemėms, dėl medicinos paslaugų teikimo iš anksto sutartomis kainomis.
         
      
            13.
         
         
            Atlikusios patikrinimą mokesčių institucijos konstatavo, jog laikotarpiu nuo 2014 m. balandžio iki 2016 m. birželio didžioji bendrovės Idealmed veiklos dalis buvo vykdoma pagal pirma nurodytas sutartis. Todėl institucijos konstatavo, kad bendrovės veikla neapmokestinama, kaip nustatyta Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b punkte, ir galimybės atsisakyti neapmokestinimo nėra. Mokesčių institucijos savo iniciatyva priėmė sprendimą nuo 2012 m. spalio 1 d. pakeisti bendrovės Idealmed mokestinį statusą ir nurodė grąžinti nepagrįstai atskaitytą PVM sumą, kurios dydis –2009944,90 EUR su palūkanomis.
         
      
            14.
         
         
            2017 m. birželio 27 d. bendrovė Idealmed pateikė prašymą, kad mokesčių arbitražo teismas panaikintų šį sprendimą.
         
      
            15.
         
         
            Šiomis aplinkybėmis Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa
               (CAAD) (Mokesčių arbitražo teismas (Administracinio arbitražo centras), Portugalija) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
            
                     „1.
                  
                  
                     Ar remiantis Direktyvos [2006/112] 132 straipsnio 1 dalies b punktu negalima pritarti teiginiui, kad pagal privatinę teisę įsteigtai bendrovei priklausanti gydymo įstaiga, kuri yra sudariusi medicininės pagalbos paslaugų teikimo sutartis su valstybe ir su viešosios teisės reglamentuojamais juridiniais asmenimis, ima veikti tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis, kurios galioja toje teisės normoje nurodytoms viešosios teisės reglamentuojamoms įstaigoms, jei tenkinami šie reikalavimai:
                     
                              –
                           
                           
                              daugiau kaip 54,5 % sąskaitų faktūrų, įskaitant sąskaitas faktūras paslaugų naudotojams ir gavėjams, išrašoma valstybės tarnyboms ir valstybinėms draudimo įstaigoms pagal su tais subjektais sudarytose sutartyse ir susitarimuose nustatytas fiksuotas kainas,
                           
                        
                              –
                           
                           
                              daugiau kaip 69 % naudotojų yra valstybinių draudimo įmonių klientai arba naudojasi paslaugomis, teikiamomis pagal su valstybės įstaigomis sudarytas sutartis,
                           
                        
                              –
                           
                           
                              daugiau kaip 71 % medicininių intervencijų atliekama pagal sutartis, sudarytas su valstybinėmis draudimo įstaigomis ir su valstybės įstaigomis, ir
                           
                        
                              –
                           
                           
                              vykdoma veikla yra priskiriama svarbiam bendrajam visuomenės interesui?
                           
                        
               
                     2.
                  
                  
                     Ar atsižvelgiant į tai, kad remdamasi Direktyvos [2006/112] 377 straipsniu Portugalija nusprendė ir toliau neapmokestinti veiklos, kurią vykdo tos direktyvos 132 straipsnio 1 dalies b punkte nenurodytos gydymo įstaigos, kad pagal tos direktyvos 391 straipsnį šiems apmokestinamiesiems asmenims suteikė galimybę pasirinkti šios veiklos apmokestinimo tvarką su sąlyga, jog ta tvarka turės būti taikoma ne trumpiau kaip penkerius metus, ir į tai, kad numatė galimybę vėl taikyti neapmokestinimo tvarką tik jeigu bus pareikštas toks pageidavimas, direktyvos 391 straipsniu ir (arba) įgytų teisių ir teisėtų lūkesčių apsaugos, lygybės ir nediskriminavimo, neutralumo ir konkurencijos neiškraipymo principais, kiek tai susiję su naudotojais ir apmokestinamaisiais asmenimis, kurie yra viešosios teisės subjektai, Mokesčių ir muitų institucijai draudžiama, nesuėjus minėtam terminui, taikyti neapmokestinimo tvarką nuo tos akimirkos, kai nustatoma, jog apmokestinamasis asmuo ėmė teikti paslaugas tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis, kurios taikomos viešosios teisės reglamentuojamoms įstaigoms?
                  
               
                     3.
                  
                  
                     Ar remiantis Direktyvos [2006/112] 391 straipsniu arba minėtais principais draudžiama naujame įstatyme nustatyti neapmokestinimo tvarką apmokestinamiesiems asmenims, kurie anksčiau buvo pasirinkę apmokestinimo tvarką, jeigu nesuėjo minėtas penkerių metų terminas?
                  
               
                     4.
                  
                  
                     Ar remiantis Direktyvos [2006/112] 391 straipsniu ir minėtais principais draudžiama taikyti teisės aktus, pagal kuriuos apmokestinamasis asmuo, kuris pasirinko apmokestinimo tvarkos taikymą, nes tuo momentu, kai nusprendė rinktis tokią galimybę, neteikė sveikatos priežiūros paslaugų tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis, kurios galioja viešosios teisės reglamentuojamoms įstaigoms, gali ir toliau taikyti tą tvarką, jei ima taikyti tokias paslaugas tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis, kurios galioja viešosios teisės reglamentuojamoms įstaigoms?“
                  
               
      
            16.
         
         
            Prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas gavo 2018 m. kovo 26 d. Rašytines pastabas pateikė bendrovė Idealmed, Portugalijos vyriausybė ir Europos Komisija. Šių bylos dalyvių atstovai dalyvavo ir 2019 m. birželio 17 d. teismo posėdyje.
         
      
      Analizė
   
   
            17.
         
         
            Šioje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo Teisingumo Teismo atsakyti į keturis prejudicinius klausimus dėl medicinos paslaugų, kurias teikia privatinės teisės reglamentuojami subjektai, bet tokiomis pat sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamiems subjektams, kurie teikia panašias paslaugas, neapmokestinimo PVM. Pagrindinis yra pirmasis klausimas, todėl nuo jo ir pradėsiu šioje byloje pateiktų teisinių klausimų analizę. Kiti klausimai labiau susiję su techniniais dalykais dėl valstybės narės teisės pakeisti apmokestinamojo asmens statusą ir momento, kada toks pakeitimas gali įvykti.
         
      
      
         Pirmasis prejudicinis klausimas
      
   
   
            18.
         
         
            Pirmasis prejudicinis klausimas susijęs su tuo, kokiomis aplinkybėmis turėtų būti pripažinta, kad ligoninių ir medicininės priežiūros paslaugos, kurias teikia privatinės teisės subjektas, yra teikiamos „tokiomis pat socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b punktą, todėl yra neapmokestinamos PVM, kaip nurodyta šioje nuostatoje.
         
      
            19.
         
         
            Šis klausimas pateiktas nagrinėjant bylą dėl komercinės teisės reglamentuojamos bendrovės valdomų ligoninių, kurios dalį medicinos paslaugų teikia pagal sutartį, sudarytą su valstybinės sveikatos sistemos institucijomis. Prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas atkreipia dėmesį į paslaugų, teikiamų valstybinės sveikatos sistemoje, dalį nuo visų paslaugų, kurias teikia šis subjektas. Vis dėlto nemanau, kad ši dalis yra svarbi taikant neapmokestinimą, kaip nurodyta minėtoje Direktyvos 2006/112 nuostatoje.
         
      
            20.
         
         
            Neapmokestinimo atvejo, nustatyto Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b punkte, konstrukcija yra panaši į kitų šiame straipsnyje nurodytų neapmokestinimo atvejų, t. y. pasižymi tiek subjektyviu, tiek objektyviu pobūdžiu.
         
      
            21.
         
         
            Visų pirma šis neapmokestinimo atvejis susijęs su ligoninių ir medicininės priežiūros paslaugomis (
                  3
               ), kurias teikia viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos. Toje nuostatoje nenurodoma, kokiais principais šios paslaugos turi būti teikiamos, pakanka, kad jas teikia viešosios teisės reglamentuojamas subjektas.
         
      
            22.
         
         
            Antra, šis neapmokestinimo atvejis taip pat apima ligoninių ir medicininės priežiūros paslaugas, kurias teikia kiti nei viešosios teisės reglamentuojami subjektai „tokiomis pa[čiomis] socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms“. Atkreiptinas dėmesys į tai, kad tokių pačių socialinių sąlygų, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, reikalavimas susijęs su paslaugomis, kurios turi būti neapmokestinamos, o ne su suinteresuotojo subjekto veikla apskritai. Taigi šis neapmokestinimo atvejis yra – kitų nei viešosios teisės reguliuojamų subjektų atveju – objektyvaus pobūdžio: jis taikomas tik paslaugoms, teikiamoms tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, o kitos šio subjekto teikiamos paslaugos apmokestinamos pagal bendrąją tvarką.
         
      
            23.
         
         
            Tai reiškia, kad tokiomis pačiomis sąlygomis teikiamų paslaugų dalis nuo visų suinteresuotojo subjekto teikiamų paslaugų, nepaisant to, kaip ji apskaičiuojama, neturi reikšmės nurodyto neapmokestinimo taikymui, nes neapmokestinimas susijęs su tam tikromis paslaugomis, o ne su subjekto veikla.
         
      
            24.
         
         
            Akivaizdu, kad tai taip pat reiškia, jog subjektas, kuris nėra viešosios teisės reguliuojamas subjektas, teikiantis medicinos paslaugas tiek tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b punktą, tiek kitomis sąlygomis, tampa vadinamuoju mišriu apmokestinamuoju asmeniu, t. y. tokiu, kuris vykdo ir apmokestinamąją, ir neapmokestinamąją veiklą. Tai susiję su papildoma administracine našta, reikalinga siekiant tinkamai apskaičiuoti tiek pirkimo, tiek pardavimo PVM (
                  4
               ). Tačiau tai yra neišvengiama neapmokestinamos PVM veiklos vykdymo pasekmė.
         
      
            25.
         
         
            Atrodo, kad ginčas tarp pagrindinės bylos šalių kilo dėl to, kad bendrovės Idealmed paslaugos yra teikiamos tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b punktą. Bendrovė teigia, kad paslaugos, kurias teikia pagal sutartis su viešosios teisės reglamentuojamais subjektais, neįeina į Portugalijos bendrąją sveikatos draudimo sistemą, yra skirtos specialiai apdraustųjų asmenų grupei (t. y. valstybės tarnautojams) ir jas veikiau reikia lyginti su privačia sveikatos draudimo sistema.
         
      
            26.
         
         
            Šis klausimas susijęs su nacionalinės teisės aktų aiškinimu ir faktinių aplinkybių vertinimu ir visas priklauso nacionalinio teismo kompetencijai. Vis dėlto Direktyvos 2006/112 nuostatos turi būti aiškinamos pagal galimybes vienodai visoje Sąjungos teritorijoje, net jeigu jas taikant reikia remtis nacionalinės teisės sistema. Todėl manau, kad tuo atveju, kai subjektas teikia medicinos paslaugas pagal privalomąjį sveikatos draudimą arba pagal vieną iš alternatyvių draudimo sistemų, iš kurių apdraustasis asmuo turi pasirinkti, kad patenkintų pagrindinius medicininės priežiūros poreikius, yra didelė tikimybė, kad reikės pripažinti, jog tokios paslaugos yra teikiamos tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b punktą.
         
      
            27.
         
         
            Komisija savo pastabose šioje byloje taip pat kelia klausimą dėl nurodytoje nuostatoje esančios papildomos sąlygos, būtent – kad subjektas, teikiantis galimai neapmokestinamąsias paslaugas, būtų „deramai pripažintas“. Vis dėlto atrodo, kad šis reikalavimas taikomas „kitoms įstaigoms“, o bendrovė Idealmed vykdo veiklą kaip ligoninė. Bet kuriuo atveju Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, jog šis reikalavimas nereiškia, kad subjektas būtinai turi būti pripažintas neapmokestinamu, kaip nustatyta toje nuostatoje (
                  5
               ). Atrodo, aplinkybės, jog subjektas turi teisę teikti medicinos paslaugas ir teikia jas pagal sutartis su valstybinio sveikatos draudimo institucijomis, visiškai pakanka konstatuoti, kad subjektas yra „deramai pripažintas“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b punktą.
         
      
            28.
         
         
            Pagal Direktyvos 2006/112 133 straipsnį valstybės narės gali neapmokestinti PVM, be kita ko, šios direktyvos 132 straipsnio 1 dalies b punkte nurodytos veiklos, jei apmokestinamasis asmuo tenkina tam tikras sąlygas, visų pirma nuolat nesiekia pelno. Tačiau nagrinėjamu atveju iš bylos medžiagos matyti, jog Portugalijos teisėje tokios sąlygos nėra. Tokios sąlygos nėra ir Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b punkte, kitaip nei kai kuriose kitose šios direktyvos nuostatose, kuriose numatomas neapmokestinimas PVM. O kaip nurodyta Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, nesant tokios nuostatos – tiek direktyvoje, tiek nacionalinėje teisėje – pats veiklos vykdymo siekiant pelno faktas nedraudžia taikyti direktyvos 132 straipsnio 1 dalies b punkte nustatyto neapmokestinimo (
                  6
               ).
         
      
            29.
         
         
            Taigi tai, jog bendrovė Idealmed teikia medicinos paslaugas siekdama pelno, neturi įtakos Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b punkte nustatyto neapmokestinimo taikymui jai.
         
      
            30.
         
         
            Taigi, į pirmąjį klausimą siūlau atsakyti: Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b punktą reikia aiškinti taip, kad ligoninių ir medicininės priežiūros paslaugų, kurias teikia kitas nei viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos subjektas tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, neapmokestinimas, įtvirtintas nagrinėjamoje nuostatoje, turi būti taikomas neatsižvelgiant į tokių paslaugų dalį nuo visų šio subjekto teikiamų paslaugų. Vertinimas, ar paslaugos yra teikiamos tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, priskirtinas nacionalinio teismo kompetencijai. Atlikdamas tokį vertinimą teismas visų pirma turi atsižvelgti į tai, ar paslaugos yra teikiamos pagal privalomąjį sveikatos draudimą, ar pagal vieną iš alternatyvių draudimo sistemų, iš kurių apdraustasis asmuo turi pasirinkti, ir siekiant patenkinti pagrindinius medicininės priežiūros poreikius.
         
      
      
         Antrasis, trečiasis ir ketvirtasis prejudiciniai klausimai
      
   
   
            31.
         
         
            Antruoju, trečiuoju ir ketvirtuoju prejudiciniais klausimais siekiama išsiaiškinti, ar pagal Direktyvos 2006/112 377 straipsnį, siejamą su 391 straipsniu, taip pat pagal įgytų teisių ir teisėtų lūkesčių apsaugos, lygybės ir nediskriminavimo, neutralumo ir konkurencijos neiškraipymo principus draudžiama, kad subjektui, kuris pagal nacionalinės teisės aktus, kuriais perkeliamas direktyvos 391 straipsnis, pasirinko įprastą savo veiklos apmokestinimo tvarką, direktyvos 132 straipsnio 1 dalies b punkte nustatytas neapmokestinimas būtų taikomas nepasibaigus laikotarpiui, kuriuo jis privalėjo laikytis pasirinktos apmokestinimo tvarkos. Šiuos klausimus reikia nagrinėti kartu.
         
      
            32.
         
         
            Priminsiu, kad pagal Direktyvos 2006/112 377 straipsnį Portugalija turi teisę, nukrypdama nuo šios direktyvos bendrųjų nuostatų, neapmokestinti, be kita ko, medicinos paslaugų, kurioms netaikomas direktyvos 132 straipsnio 1 dalies b punkte nustatytas neapmokestinimas. Direktyvos 2006/112 391 straipsnyje numatyta, kad tokiu atveju valstybės narės gali suteikti apmokestinamiesiems asmenims teisę pasirinkti apmokestinti neapmokestinamąją veiklą. Tokia galimybė numatyta Portugalijos teisėje: medicinos paslaugas teikiantys subjektai gali pasirinkti neapmokestinimą arba apmokestinimą pagal bendrąją tvarką, tačiau šis pasirinkimas iš esmės daromas ne trumpesniam kaip penkerių metų laikotarpiui. Bendrovė Idealmed pasinaudojo tokia galimybe, pasirinkdama apmokestinimą pagal bendrąją tvarką. Vis dėlto, mokesčių institucijų nuomone, dalį paslaugų bendrovė teikia tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b punktą, todėl turi būti neapmokestinama, neatsižvelgiant į tai, kokią apmokestinimo tvarką pasirinko. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo atsakyti į antrąjį, trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus.
         
      
            33.
         
         
            Dėl šių klausimų visų pirma pažymėtina, kad Direktyvos 2006/112 391 straipsnyje numatyta teisė pasirinkti apmokestinimo tvarką susijusi tik su neapmokestinimu, kurį valstybės narės taiko pagal direktyvos 370–390c straipsnių specialiąsias nuostatas, kurios įtvirtina jos bendrųjų nuostatų išimtis. Taigi kalbama apie veiklos, kuri nėra neapmokestinama pagal kitas direktyvos nuostatas, pavyzdžiui, 132 straipsnio 1 dalies b punktą, neapmokestinimą.
         
      
            34.
         
         
            O kalbant konkrečiai apie medicinos paslaugas, pažymėtina, kad neapmokestinimas, kurį Portugalija taiko pagal Direktyvos 2006/112 377 straipsnį ir pagal šios direktyvos 391 straipsnyje numatytą apmokestinamojo asmens galimybę pasirinkti apmokestinimo tvarką, gali būti susijęs tik su paslaugomis, kurias teikia kiti nei viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos subjektai ir ne tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms. Tai aiškiai matyti iš Direktyvos 2006/112 X priedo B dalies 7 punkto. Kalbant apie paslaugas, kurioms taikomas Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b punktas, pažymėtina, kad šioje nuostatoje nustatytas privalomas neapmokestinimas dėl viešojo intereso ir nei Portugalija, kaip valstybė narė, nei apmokestinamieji asmenys negali atsisakyti šio neapmokestinimo.
         
      
            35.
         
         
            Be to, priminsiu, kad Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b punkte nustatytas neapmokestinimas susijęs su konkrečia veikla, o ne su subjekto veikla apskritai. Todėl suinteresuotasis subjektas gali toliau apmokestinti sandorius, kuriems neapmokestinimas netaikomas.
         
      
            36.
         
         
            Taigi pagal Direktyvos 2006/112 377 straipsnį, siejamą su 391 straipsniu, nedraudžiama, kad subjektui, kuris pagal nacionalinės teisės aktus, kuriais įgyvendinamas direktyvos 391 straipsnis, pasirinko bendrąją savo veiklos apmokestinimo tvarką, būtų taikomas direktyvos 132 straipsnio 1 dalies b punkte nustatytas neapmokestinimas nepasibaigus laikotarpiui, kuriuo jis privalėjo laikytis pasirinktos apmokestinimo tvarkos, nes paslaugoms, teikiamoms sąlygomis, nustatytomis šioje Direktyvos 2006/112 nuostatoje, netaikomi direktyvos 377 ir 391 straipsniai.
         
      
            37.
         
         
            Šios išvados nepaneigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimuose nurodyti bendrieji principai.
         
      
            38.
         
         
            Dėl teisėtų lūkesčių apsaugos principo bendrovė Idealmed teigia, kad Portugalijos teisės nuostatos, pagal kurias ji turi laikytis pasirinktos apmokestinimo tvarkos ne trumpiau kaip penkerius metus, sukėlė jai teisėtą lūkestį, jog ši tvarka nebus pakeista mokesčių institucijų sprendimu.
         
      
            39.
         
         
            Vis dėlto šis lūkestis yra pagrįstas tiek, kiek bendrovės vykdomai veiklai taikomos teisės normos, kylančios iš Direktyvos 2006/112 377 straipsnio, siejamo su 391 straipsniu. Mat tik pagal tas teisės normas apmokestinamasis asmuo turi teisę pasirinkti veiklos apmokestinimo tvarką. O jei apmokestinamasis asmuo vykdo veiklą, kuriai taikomas privalomas neapmokestinimas, nustatytas direktyvos 132 straipsnio 1 dalies b punkte, jis negali turėti teisėto lūkesčio, kad galės toliau naudotis teise pasirinkti apmokestinimo tvarką, kuriai taikomos nuostatos, neapimančios tokios pasirinkimo teisės. Jo neapmokestinimas, net nepasibaigus laikotarpiui, kuriuo jis privalėjo laikytis pasirinktos apmokestinimo tvarkos, nepažeidžia minėto principo.
         
      
            40.
         
         
            Panašiai yra kalbant apie lygybės ir nediskriminavimo principus, kuriuos PVM mokesčio bendros sistemos atveju išreiškia mokesčių neutralumo principas (
                  7
               ). Šis principas patvirtina išvadas, pateiktas šioje išvadoje. Pagal šį principą, paprasto vartotojo požiūriu, panašios prekės ir paslaugos, kurios tarpusavyje konkuruoja, neturėtų būti traktuojamos skirtingai PVM atžvilgiu (
                  8
               ). Todėl jei Direktyvoje 2006/112 nustatytas privalomas tam tikrų paslaugų neapmokestinimas, jis turi būti taikomas visai neapmokestinamajai veiklai, neatsižvelgiant į tai, kokią apmokestinimo tvarką anksčiau pasirinko apmokestinamasis asmuo.
         
      
            41.
         
         
            PVM atžvilgiu mokesčių neutralumo principas taip pat reiškia, kad ūkio subjektams netenka šio mokesčio našta, nes ji visa perkeliama vartotojui. Toks rezultatas pasiekiamas dėl pirkimo mokesčio atskaitos ankstesniuose prekybos etapuose (
                  9
               ). Bet ši sistema veikia tik tada, kai apmokestinamasis asmuo pats vykdo apmokestinamąją veiklą. O jeigu jis vykdo neapmokestinamąją veiklą, PVM sistemos atžvilgiu jis tampa paskutine prekybos grandimi, panašiai kaip vartotojas, ir praranda teisę į ankstesniuose etapuose apskaičiuoto mokesčio atskaitą, taigi šio mokesčio ekonominė našta tenka jam.
         
      
            42.
         
         
            Taigi pagal mokesčių neutralumo principą nedraudžiama, kad bendrovė Idealmed prarastų teisę atskaityti mokestį, apskaičiuotą ankstesniuose prekybos etapuose, kalbant apie neapmokestinamąsias paslaugas pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b punktą. Tačiau ji turi teisę susigrąžinti sumokėtą už paslaugas mokestį su palūkanomis, nes šis mokestis turi būti pripažintas surinktu nepagrįstai (
                  10
               ).
         
      
            43.
         
         
            Atsižvelgiant į šias aplinkybes, į antrąjį, trečiąjį ir ketvirtąjį prejudicinius klausimus reikia atsakyti taip: nei pagal Direktyvos 2006/112 377 straipsnį, siejamą su 391 straipsniu, nei pagal įgytų teisių ir teisėtų lūkesčių apsaugos, lygybės ir nediskriminavimo, neutralumo ir konkurencijos neiškraipymo principus nedraudžiama, kad subjektui, kuris pagal nacionalinės teisės aktus, kuriais perkeliamas direktyvos 391 straipsnis, pasirinko savo veiklos įprastą apmokestinimo tvarką, būtų taikomas direktyvos 132 straipsnio 1 dalies b punkte nustatytas neapmokestinimas nepasibaigus laikotarpiui, kuriuo jis privalėjo laikytis pasirinktos apmokestinimo tvarkos.
         
      
      Išvada
   
   
            44.
         
         
            Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau taip atsakyti į Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Mokesčių arbitražo teismas (Administracinio arbitražo centras), Portugalija) pateiktus prejudicinius klausimus:
            
                     1.
                  
                  
                     2006 m. lapkričio 28 d. Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 132 straipsnio 1 dalies b punktą reikia aiškinti taip, kad ligoninių ir medicininės priežiūros paslaugoms, kurias teikia kitas nei viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos subjektas tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, turi būti taikomas neapmokestinimas, nustatytas šioje nuostatoje, neatsižvelgiant į tokių paslaugų dalį nuo visų šio subjekto teikiamų paslaugų. Vertinimas, ar paslaugos yra teikiamos tokiomis pačiomis socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, priskirtinas nacionalinio teismo kompetencijai. Atlikdamas tokį vertinimą teismas visų pirma turi atsižvelgti į tai, ar paslaugos yra teikiamos pagal privalomąjį sveikatos draudimą, ar pagal vieną iš alternatyvių draudimo sistemų, iš kurių apdraustasis asmuo turi pasirinkti, ir siekiant patenkinti pagrindinius medicininės priežiūros poreikius.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Nei pagal Direktyvos 2006/112 377 straipsnį, siejamą su 391 straipsniu, nei pagal įgytų teisių ir teisėtų lūkesčių apsaugos, lygybės ir nediskriminavimo, neutralumo ir konkurencijos neiškraipymo principus nedraudžiama, kad subjektui, kuris pagal nacionalinės teisės aktus, kuriais perkeliamas direktyvos 391 straipsnis, pasirinko savo veiklos įprastą apmokestinimo tvarką, būtų taikomas direktyvos 132 straipsnio 1 dalies b punkte nustatytas neapmokestinimas nepasibaigus laikotarpiui, kuriuo jis privalėjo laikytis pasirinktos apmokestinimo tvarkos.
                  
               
      (
         1
      )	Originalo kalba: lenkų.
   (
         2
      )	OL L 347, 2006, p. 1; klaidų ištaisymas OL L 235, 2018 9 19, p. 26.
   
   (
         3
      )	Ir glaudžiai su jomis susijusia veikla.
   (
         4
      )	Kitaip nei apmokestinamosios veiklos atveju, neapmokestinamosios veiklos atveju apmokestinamasis asmuo neturi teisės į pirkimo mokesčio atskaitą.
   (
         5
      )	2003 m. lapkričio 6 d. Sprendimas Dornier (C-45/01, EU:C:2003:595, 64–67 punktai).
   (
         6
      )	Žr. analogišką 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimą Kingscrest Associates ir Montecello (C-498/03, EU:C:2005:322, 40 punktas).
   (
         7
      )	Be kita ko, žr. 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimą The Rank Group (C-259/10 ir C-260/10, EU:C:2011:719, 61 punktas).
   (
         8
      )	Žr. naujausią 2019 m. rugsėjo 5 d. Sprendimą Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, 36 punktas).
   (
         9
      )	2012 m. lapkričio 15 d. Sprendimas Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, 46 punktas).
   (
         10
      )	Visų pirma žr. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimą Littlewoods Retail ir kt. (C-591/10, EU:C:2012:478, 24–26 punktai).