CELEX: 62003CC0468
Language: es
Date: 2005-05-25 00:00:00
Title: Conclusiones del Abogado General Poiares Maduro presentadas el 25 de mayo de 2005. # Overland Footwear Ltd contra Commissioners of Customs & Excise. # Petición de decisión prejudicial: VAT and Duties Tribunal, London - Reino Unido. # Arancel Aduanero Común - Derechos de aduana de importación - Valor declarado en aduana que incluye una comisión de compra - Aplicación de los derechos de aduana a la totalidad del importe declarado - Revisión de la declaración en aduana - Requisitos - Devolución de los derechos de aduana pagados por la comisión de compra. # Asunto C-468/03.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
      SR. M. POIARES MADURO
      presentadas el 25 de mayo de 2005 (1)
      
      Asunto C‑468/03
      Overland Footwear Ltd
      contra
      Commissioners of Customs & Excise
      [Petición de decisión prejudicial planteada por el VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido)]
      «Valor en aduana – Derechos de aduana de importación – Precio de las mercancías y comisión de compra – Pago de los derechos de aduana sobre la totalidad de la cantidad declarada – Revisión de la declaración – Artículo 78 del Código aduanero»1.     La presente petición de decisión prejudicial versa sobre la interpretación de los artículos 33, letra e), y 78 del Reglamento
         (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DO L 302, p. 1;
         en lo sucesivo, «Código aduanero»), en el marco de un litigio entre un importador, Overland Footwear Ltd (en lo sucesivo,
         «Overland»), y las autoridades aduaneras británicas, los Commissioners of Customs & Excise (en lo sucesivo, «Commissioners»).
         El órgano jurisdiccional remitente, el VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido), plantea una petición de decisión prejudicial
         al Tribunal de Justicia por segunda vez. La primera petición dio lugar a la sentencia de 5 de diciembre de 2002, Overland
         Footwear. (2) Dicha sentencia no resolvió la cuestión de si la facultad de revisión de la declaración en aduana tras el levante de las
         mercancías, ejercida por las autoridades aduaneras en virtud del artículo 78 del Código aduanero, es una potestad reglada
         o, por el contrario, reviste carácter discrecional. Corresponde ahora al Tribunal de Justicia resolver esta cuestión.
      
      2.     Tras recordar los hechos que dieron lugar a la primera cuestión prejudicial y las razones que llevaron al órgano jurisdiccional
         nacional a plantear una segunda cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia, explicaré el contenido de la sentencia Overland Footwear,
         antes citada, dictada a partir de las conclusiones del Abogado General Mischo, antes de proceder al análisis sobre el fondo
         de las cuestiones prejudiciales.
      
      I.      Presentación de los hechos, del marco jurídico y de las cuestiones prejudiciales
      A.      Marco jurídico
      3.     Para responder a las dos primeras cuestiones, procede remitirse a los artículos 29, 32 y 33 del Código aduanero. El concepto
         del valor en aduana de las mercancías importadas, según se define en dicho artículo 29, apartado 1, es «su valor de transacción,
         es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías [...] ajustado, en su caso, de conformidad con lo
         dispuesto en los artículos 32 y 33 [...]».
      
      4.     Las comisiones de compra están, conforme al artículo 33, letra e), del Código aduanero, excluidas del valor en aduana «siempre
         que sean diferentes del precio efectivamente pagado». Según el artículo 32, apartado 4, de este Código, «por “comisiones de
         compra” se entenderán las sumas pagadas por un importador a su agente, por el servicio de representarlo en la compra de las
         mercancías objeto de valoración».
      
      5.     La tercera cuestión prejudicial se refiere a las modalidades de revisión de una declaración en aduana. Pues bien, el Código
         aduanero distingue dos modalidades de modificación de una declaración en aduana, en función de si ésta se produce antes o
         después del levante de las mercancías.
      
      6.     Antes del levante de las mercancías, y con arreglo al artículo 65 del Código aduanero, «el declarante estará autorizado, previa
         petición suya, a rectificar uno o varios de los datos mencionados en la declaración tras la admisión de ésta por parte de
         las autoridades aduaneras».
      
      7.     Tras el levante, el artículo 78, apartado 1, del Código aduanero dispone que «[...] las autoridades aduaneras podrán, por
         propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración». (3) El apartado 3 de dicho artículo establece las consecuencias de la revisión: «Cuando de la revisión de la declaración o de
         los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos
         inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas,
         adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan».
      
      8.     Overland solicitó la devolución de los derechos de aduana basándose en el artículo 236 del Código aduanero. A tenor de dicho
         artículo, se procederá a la devolución de los derechos de importación «siempre que se compruebe que en el momento en que se
         pagaron su importe no era legalmente debido o que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220.
         [...] No se concederá ninguna devolución ni condonación cuando los hechos que hayan dado lugar al pago o a la contracción
         de un importe que no era legalmente debido, sean el resultado de una maniobra del interesado».
      
      B.      Hechos y cuestiones prejudiciales
      9.     Una vez expuestas las disposiciones pertinentes del Código aduanero, procede definir el marco fáctico que dio lugar al litigio
         pendiente ante el órgano jurisdiccional remitente. La sociedad Overland, con domicilio social en el Reino Unido, importa zapatos
         fabricados en Asia a través de un agente de compras, Wolverine Far East (en lo sucesivo, «Wolverine»). La retribución de este
         agente consiste en una comisión de compra que representa el 4 % del precio de venta pagado por Overland al fabricante de zapatos. (4) El importe facturado a Overland incluye el precio de venta y la comisión de compra, ya que el fabricante se encarga de pagar
         a Wolverine su comisión.
      
      10.   Con anterioridad al 1 de enero de 1998, las declaraciones en aduana presentadas por Overland indicaban como valor en aduana
         de la mercancía importada la cantidad que figuraba en la factura del fabricante, que incluía el precio de venta y la comisión
         de compra pagada a Wolverine. A partir del 1 de enero de 1998, tras haber consultado a un experto en Derecho aduanero, Overland
         declaró únicamente el precio de venta de las mercancías como valor en aduana de la mercancía. En consecuencia, a partir de
         esa fecha, y conforme a los artículos 29 y 33 del Código aduanero, los Commissioners no percibieron derechos de aduana sobre
         los importes correspondientes a la comisión de compra.
      
      11.   Overland, basándose en el artículo 236 del Código aduanero, solicitó a las autoridades aduaneras la devolución de los derechos
         de aduana que había pagado por las comisiones de compra abonadas a su agente antes de 1998. A tal efecto, Overland presentó
         cuatro solicitudes de devolución, con fechas de 13 de marzo, 16 de junio, 18 de junio y 2 de septiembre de 1998, por un importe
         total de 38.085,45 GBP.
      
      12.   Los Commissioners aceptaron las tres primeras solicitudes, mediante escritos de 5 de mayo, y 1 y 24 de julio de 1998, pero
         desestimaron la última solicitud mediante escrito de 29 de octubre de 1998.
      
      13.   Posteriormente, los Commissioners reconsideraron sus decisiones de devolución. Mediante decisiones de 30 de noviembre y 16
         de diciembre de 1998, confirmadas el 4 y 5 de febrero de 1999, exigieron a Overland que les restituyera el importe devuelto,
         que ascendía a 4.384,29 GBP. Además, los Commissioners confirmaron asimismo, el 5 de febrero de 1999, que denegaban la devolución
         de 33.701,16 GBP solicitada por Overland en su cuarta solicitud.
      
      14.   Overland inició un procedimiento judicial ante el VAT and Duties Tribunal, por un lado, contra las decisiones de 4 y 5 de
         febrero de 1999 de solicitud de restitución y, por otro, contra la decisión de 5 de febrero de 1999 de desestimación de la
         devolución.
      
      15.   En la resolución de remisión de 24 de marzo de 2000, el VAT and Duties Tribunal, expuso al Tribunal de Justicia estos hechos
         y, en este contexto, le planteó una serie de cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación de los artículos 29, 32,
         33, 78 y 236 del Código aduanero. El Tribunal de Justicia se pronunció en su sentencia Overland Footwear, antes citada.
      
      16.   Tras dicha sentencia, el VAT and Duties Tribunal, consideró necesario plantear una nueva resolución de remisión con fecha
         de 29 de octubre de 2003. En efecto, resulta que, mediante dos escritos de 16 y 18 de junio de 1999, los Commissioners comunicaron
         a Overland que retiraban sus decisiones de solicitud de restitución de 4 y 5 de febrero de 1999, aunque finalmente el litigio
         pendiente ante el VAT and Duties Tribunal, sólo versaba sobre la decisión de denegación de devolución de 5 de febrero de 1999.
         Este dato del marco fáctico no había sido comunicado al Tribunal de Justicia en la resolución de remisión inicial. Pues bien,
         la toma en consideración de este hecho podría, según ese órgano jurisdiccional, llevar al Tribunal de Justicia a modificar
         las respuestas dadas en su sentencia Overland Footwear, antes citada. Por este motivo, el VAT and Duties Tribunal, London,
         decidió, en su resolución de remisión de 29 de octubre de 2003, plantear al Tribunal de Justicia las mismas cuestiones prejudiciales
         que las planteadas en la resolución anterior de 24 de marzo de 2000:
      
      «Conforme al Reglamento nº 2913/92 del Consejo (“Código aduanero”), en particular sus artículos 29, 32 y 33, así como a la
         jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando, con ocasión del despacho aduanero de las mercancías, un importador declara
         por inadvertencia, como precio pagado o por pagar por las mercancías, una cantidad que incluye una comisión de compra e igualmente
         por inadvertencia no refleja en la declaración de importación dicha comisión de manera diferenciada del precio efectivamente
         pagado o por pagar, pero, una vez que las mercancías han sido despachadas a libre práctica, demuestra, a juicio de las autoridades
         aduaneras, que el precio pagado o por pagar por las mercancías declarado incluía de buena fe la comisión de compra, que podía
         haber sido válidamente deducida en el momento de la importación, y solicita la devolución de los derechos pagados sobre la
         comisión de compra dentro del plazo de tres años a partir de la fecha de comunicación de los derechos de importación:
      
      1)      ¿Puede la comisión de compra incluida de buena fe en el precio quedar sujeta a derechos de importación como parte del precio
         efectivamente pagado o por pagar por las mercancías en virtud del artículo 29 del Código aduanero?
      
      2)      En caso de respuesta negativa a la primera cuestión, ¿puede la comisión de compra incluida de buena fe en el precio deducirse
         del valor declarado de la transacción, habida cuenta de las disposiciones de los artículos 32, apartado 3, y 33 del Código
         aduanero?
      
      3)      En estas circunstancias, ¿están obligadas las autoridades aduaneras, con arreglo al Código aduanero y, en particular, a su
         artículo 78, apartado 3, a aceptar la rectificación del precio pagado o por pagar por las mercancías importadas y, en consecuencia,
         la reducción de su valor en aduana?
      
      4)      En consecuencia, ¿tiene derecho el importador, con arreglo al Código aduanero y, en particular, a su artículo 236, a la devolución
         de los derechos pagados sobre la comisión de compra?»
      
      C.      Procedimiento que dio lugar a la sentencia Overland Footwear y el presente procedimiento
      17.   En primer lugar, procede recordar el contenido de la sentencia Overland Footwear, antes citada, puesto que el Tribunal de
         Justicia respondió en ella a cuestiones idénticas a las que se plantean hoy.
      
      18.   Por cuanto atañe a las dos primeras cuestiones, dicha sentencia, en su apartado 17, establece que «los artículos 29, 32 y
         33 del Código aduanero no pueden interpretarse sino en el sentido de que una comisión de compra que está incluida en el valor
         declarado en aduana y que no se diferencia del precio de venta de las mercancías en la declaración de importación debe considerarse
         como parte del valor de transacción en el sentido del artículo 29 del mismo Código y, por tanto, está sujeta a imposición.»
      
      19.   La respuesta dada por el Tribunal de Justicia a las dos últimas cuestiones se basaba en la hipótesis de que los Commissioners
         habían procedido ya a la devolución solicitada por Overland con arreglo al artículo 78 del Código aduanero. En consecuencia,
         el Tribunal de Justicia declaró en el apartado 24 de la sentencia Overland Footwear, antes citada, que: «en el supuesto de
         que las autoridades aduaneras acepten proceder a la revisión de una declaración de importación y adopten una decisión que
         permita “regularizar la situación”, en el sentido del artículo 78, apartado 3, del Código aduanero, teniendo en cuenta que
         la declaración era incompleta como consecuencia de un error involuntario del declarante, a dichas autoridades no les está
         permitido reconsiderar esta decisión».
      
      20.   En el primer procedimiento prejudicial, presentaron observaciones escritas Overland, los Gobiernos italiano y del Reino Unido
         y la Comisión de las Comunidades Europeas. En el presente asunto, han presentado observaciones los Gobiernos alemán y del
         Reino Unido y la Comisión. El 14 de abril de 2005, se celebró una vista, en la que se pronunciaron Overland, el Gobierno alemán,
         el Gobierno del Reino Unido y los Commissioners a través de un representante común, al igual que la Comisión.
      
      21.   Como hizo el Tribunal de Justicia en su sentencia Overland Footwear, antes citada, examinaré, en primer lugar, las dos primeras
         cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente, relativas a la interpretación del artículo 33, letra e), del
         Código aduanero, y responderé posteriormente a la tercera cuestión, que versa sobre las modalidades de revisión de una declaración
         en aduana después del levante de las mercancías, conforme al artículo 78 del Código aduanero. Por último, abordaré la última
         cuestión, que tiene por objeto las consecuencias de una revisión de la declaración en aduana y se refiere a la devolución
         a la que, en su caso, los Commissioners deben proceder.
      
      II.    Sobre la interpretación del artículo 33, letra e), del Código aduanero (primeras dos cuestiones prejudiciales)
      22.   Para responder a las dos primeras cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente, ha de interpretarse que el
         artículo 33 del Código aduanero permite la exclusión de determinados elementos del valor en aduana «siempre que sean diferentes
         del precio efectivamente pagado o por pagar». En este caso concreto, ello equivale a determinar las consecuencias que resultan
         del hecho de que, antes del 1 de enero de 1998, Overland incluía en su declaración en aduana una cantidad que comprendía el
         precio de las mercancías y una comisión de compra.
      
      23.   Como se ha señalado en las observaciones presentadas al Tribunal de Justicia, la nueva descripción del marco fáctico, según
         se desprende de la resolución de remisión de 29 de octubre de 2003, no puede modificar la respuesta dada por el Tribunal de
         Justicia en su sentencia Overland Footwear, antes citada, sobre este extremo.
      
      24.   Basándose en una interpretación sistemática de los artículos 29, 32 y 33 del Código aduanero, el Tribunal de Justicia estimó
         en dicha sentencia que la exigencia de que los elementos deducibles del precio pagado sean «diferentes» era un requisito formal.
         La sanción del incumplimiento de este requisito es la inclusión en el valor en aduana de los elementos que no han sido diferenciados
         por el declarante. De este modo, es cierto que la cantidad declarada por Overland comprende una comisión de compra, que puede
         deducirse del valor en aduana, y el precio de las mercancías. Sin embargo, al no diferenciar entre estos dos elementos, Overland
         está obligada al pago de los derechos de aduana sobre la cantidad total declarada.
      
      25.   Esta interpretación es ineludible, ya que, a tenor del artículo 62 del Código aduanero, (5) la carga de la prueba incumbe al declarante por lo que respecta al cálculo del valor en aduana. Además, como señalaba el
         Abogado General Mischo en el punto 30 de sus conclusiones presentadas en el asunto Overland Footwear, antes citada, (6) a falta de una mención de la existencia de una comisión de compra en la declaración en aduana o en los documentos adjuntos,
         las autoridades aduaneras no tenían ningún modo de sospechar su existencia.
      
      26.   La sentencia Kyocera, (7) citada en las observaciones escritas de la Comisión y del Gobierno del Reino Unido, corrobora la interpretación del artículo
         33 del Código aduanero dada por el Tribunal de Justicia en su sentencia Overland Footwear, antes citada. En efecto, en dicha
         sentencia Kyocera, el declarante, en virtud del artículo 33 del Código aduanero, había restado los intereses pagados en virtud
         de un acuerdo de financiación en relación con la compra de las mercancías adquiridas. Pese a que el declarante no señaló por
         qué motivo había restado dichos intereses del valor en aduana, las autoridades aduaneras podían, no obstante, controlar su
         existencia solicitando al declarante que presentara los justificantes que obraran en su poder. Por consiguiente, para ser
         considerados «diferentes» del precio pagado, en el sentido del artículo 33 del Código aduanero, basta que los elementos de
         que se trata hayan sido excluidos por el declarante del valor declarado en aduana. La exigencia formal contenida en el artículo
         33 del Código aduanero queda así reducida a un mínimo. No es menos ciertos que, de incluirse los elementos potencialmente
         deducibles en el valor declarado en aduana, como sucede en el presente asunto, no cabe considerar que concurre el requisito
         vinculado al carácter «diferente», establecido en el artículo 33, letra e), del Código aduanero.
      
      27.   En razón de las consideraciones expuestas, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las dos primeras cuestiones prejudiciales
         en términos idénticos a los formulados en la sentencia Overland Footwear, antes citada: «Los artículos 29, 32 y 33 del Reglamento
         nº 2913/92 han de interpretarse en el sentido de que una comisión de compra que está incluida en el valor declarado en aduana
         y que no se diferencia del precio de venta de las mercancías en la declaración de importación debe considerarse parte del
         valor de transacción en el sentido del artículo 29 del mismo Código y, por tanto, está sujeta a imposición».
      
      III. Sobre la revisión de una declaración en aduana conforme al artículo 78 del Código aduanero (tercera cuestión prejudicial)
      28.   La tercera cuestión planteada por el VAT and Duties Tribunal al Tribunal de Justicia versa sobre la posible aplicación del
         artículo 78 del Código aduanero cuando, con ocasión del despacho aduanero de las mercancías, un importador ha declarado por
         inadvertencia, como precio pagado por las mercancías, una cantidad que incluye una comisión de compra y, tras el levante de
         las mercancías, presenta una solicitud de devolución de los derechos pagados sobre dicha comisión. Por tanto, procede definir
         los límites de la facultad de revisión que ostentan las autoridades aduaneras manteniendo a la vez un equilibrio entre la
         protección de los intereses de los operadores económicos y la necesidad de controlar sus declaraciones y de luchar contra
         el fraude. (8)
      
      A.      Facultad de apreciación de las autoridades aduaneras en la concesión de una revisión de declaración aduanera
      29.   Los Commissioners, en sus observaciones presentadas en el asunto Overland Footwear, antes citada, y el Gobierno alemán, en
         el presente asunto, sostienen que el artículo 78 del Código aduanero no es aplicable, ya que la declaración inicial presentada
         por Overland no incluía elementos «inexactos e incompletos». A su juicio, Overland ejerció una opción al decidir no declarar
         la comisión de compra que había pagado. En consecuencia, no puede reconsiderar dicha opción.
      
      30.   No cabe acoger este razonamiento. En efecto, en primer lugar, como señala acertadamente la Comisión en sus observaciones,
         de los apartados 23 y 24, así como del apartado 2 del fallo de la sentencia Overland Footwear, antes citada, se desprende
         que el Tribunal de Justicia consideró, al menos de manera implícita, que los Commissioners habían procedido correctamente
         a la devolución de los derechos de aduana pagados sobre las comisiones de compra, de conformidad con el artículo 78 del Código
         aduanero. (9) En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia estimó, por tanto, que ese artículo podía aplicarse en tales circunstancias.
         Además, ha quedado acreditado que la inclusión de la comisión de compra por Overland en su declaración en aduana fue consecuencia
         de una abstención involuntaria por su parte y no del ejercicio de una opción. (10)
      
      31.   El margen de maniobra de que disponen las autoridades aduaneras al aplicar el artículo 78 del Código aduanero no ha sido aún
         definido. Overland y la Comisión sugieren que las autoridades aduaneras ejercen a este respecto una potestad reglada. Según
         las observaciones presentadas por Overland en el asunto Overland Footwear, antes citada, desde el momento en que el declarante
         justifique que ha incluido un elemento inexacto o incompleto en su declaración inicial, las autoridades aduaneras están obligadas
         a revisar su declaración. La Comisión atribuye así una obligación de revisión imperativa a las autoridades aduaneras, excepto
         cuando las circunstancias hacen imposible que éstas controlen el elemento corregido.
      
      32.   Varios argumentos impiden adherirse a esta interpretación del artículo 78 del Código aduanero. En primer lugar, el tenor de
         dicho artículo es contrario a la conclusión de que la facultad de revisión es una potestad reglada. Dicho artículo se limita
         a prever que las autoridades aduaneras «podrán» proceder a una revisión de la declaración en aduana. Por tanto, con independencia
         de las alegaciones formuladas por los declarantes en apoyo de su solicitud o de los resultados de un control a posteriori llevado a cabo por las autoridades aduaneras, éstas sólo procederán a una revisión tras una apreciación de las circunstancias
         de que se trate, sin automatismo. (11)
      
      33.   Desde un punto de vista sistemático, procede señalar que la revisión de una declaración tras el levante de las mercancías
         constituye una excepción al principio de irrevocabilidad de las declaraciones en aduana. El principio de la irrevocabilidad
         de la declaración aduanera es un principio esencial del Derecho aduanero, (12) corolario de la obligación de declaración conforme que recae sobre todo declarante, con arreglo al artículo 62 del Código
         aduanero. (13) Si el declarante tuviera la facultad de modificar su declaración en cualquier momento, las autoridades aduaneras no tendrían
         garantías de la fiabilidad de la información facilitada en la declaración inicial. Pues bien, para garantizar la celeridad
         de las operaciones aduaneras, así como la eficacia de los controles llevados a cabo por las autoridades aduaneras, (14) y, en consecuencia, la protección de los intereses financieros de la Comunidad, es indispensable que la declaración sea irrevocable
         una vez registrada. Por tanto, la declaración aduanera genera la responsabilidad del declarante. (15)
      
      34.   Sin embargo, el principio de irrevocabilidad de las declaraciones conlleva matizaciones. De este modo, el artículo 65 del
         Código aduanero permite, simplemente previa petición del declarante, la rectificación de una declaración en aduana. Con el
         fin de impedir los riesgos de fraude, ésta no puede producirse cuando las autoridades aduaneras «hayan informado al declarante
         de su intención de proceder a un examen de las mercancías» (16) o cuando éstas «hayan comprobado la inexactitud de los datos en cuestión». (17) La posibilidad de que los declarantes soliciten una declaración deja de existir tras el levante de las mercancías. Tras esta
         fase, y para garantizar la eficacia y los controles llevados a cabo por las autoridades aduaneras, se impone de nuevo la irrevocabilidad
         de la declaración.
      
      35.   Por consiguiente, ya no es posible revisar una declaración en aduana si no es en el marco del artículo 78 del Código aduanero.
         Este artículo, que regula con carácter principal el control a posteriori  de las declaraciones, prevé la «revisión» de las declaraciones en aduana tras el levante de las mercancías, a iniciativa del
         declarante o de la autoridad aduanera. La vulneración del principio de irrevocabilidad de las declaraciones en aduana y el
         riesgo de fraude son mayores cuando la modificación de tal declaración se produce en una fase avanzada del procedimiento aduanero.
         En efecto, tras el levante de las mercancías, las posibilidades de control de conformidad entre las declaraciones presentadas
         y la transacción efectuada, se reducen, ya que las mercancías han abandonado la oficina de despacho. Por este motivo, pese
         a que las autoridades aduaneras están obligadas a rectificar las declaraciones según el artículo 65 del Código aduanero, disponen
         de una amplia facultad de apreciación cuando aplican su artículo 78.
      
      36.   Sin embargo, no parece justificado basarse en esta articulación entre los artículos 65 y 78 del Código aduanero para, como
         sugiere el Gobierno del Reino Unido en sus observaciones escritas, deducir de ello que el supuesto típico de aplicación del
         artículo 78 del Código aduanero corresponde a la corrección de un error tipográfico. El ámbito de aplicación respectivo de
         estos dos artículos no puede definirse en función del tipo de error que se pretende corregir. Como explicó el Abogado General
         Mischo en los puntos 81 a 83 de sus conclusiones presentadas en el asunto Overland Footwear, antes citado, tal distinción,
         por un lado, no se recoge en el Código aduanero y, por otro, parece difícil de llevar a cabo. Cabe añadir, que en el marco
         de aplicación del artículo 220, apartado 2, letra b), del Código aduanero, el Tribunal de Justicia rechazó expresamente la
         posibilidad de diferenciar los errores en función de su naturaleza, al precisar que «el concepto de error no puede circunscribirse
         a los meros errores de cálculo o de transcripción, sino que en él se incluye cualquier tipo de error que vicie la decisión
         adaptada, como lo es, en particular, el que consiste en la interpretación errónea o aplicación indebida de las normas jurídicas
         aplicables». (18) Esta jurisprudencia parece totalmente extrapolable a la aplicación del artículo 78 del Código aduanero.
      
      37.   Además, el hecho de que el Tribunal de Justicia haya admitido implícitamente en el apartado 23 de la sentencia Overland Footwear, (19) que podía producirse una revisión en la situación controvertida es asimismo contraria a la tesis del Gobierno del Reino Unido.
      
      38.   Por tanto, al margen de cuál sea el elemento de su declaración cuya revisión solicita el declarante, las autoridades aduaneras
         disponen de una amplia facultad de apreciación para concederla o denegarla, en virtud del artículo 78 del Código aduanero.
         No obstante, su facultad, lejos de ser ilimitada, sigue estando delimitada. (20)
      
      B.      Límites a la facultad de apreciación de las autoridades aduaneras
      39.   La apreciación de las autoridades aduaneras tiene en cuenta la posibilidad de controlar la veracidad de los datos indicados
         en la declaración. Si el elemento que debe revisarse se refiere a la naturaleza de la mercancía importada, el control será,
         sin duda, más difícil una vez que se haya concedido el levante de las mercancías, ya que, a partir de ese momento, éstas se
         ponen a disposición del declarante. (21) En cambio, como expuso en la vista el representante de Overland, si el importe de una comisión de compra, por ejemplo, constituye
         el objeto de una solicitud de revisión, las autoridades aduaneras podrán controlarlo al exigir que el declarante presente
         los documentos contractuales pertinentes. Si se deniega al operador la revisión económica, éste debe asumir los costes que
         de ello se derivan como parte del riesgo comercial. (22)
      
      40.   El operador dispone, sin embargo, de una acción contra una decisión de denegación de revisión. Por este motivo la denegación
         recibida por un operador económico que solicita la revisión de su declaración en aduana debe ser motivada, para que el juez
         pueda controlar su fundamento. De la amplia facultad de apreciación de que disponen las autoridades aduaneras para la concesión
         de una revisión se desprende que, al pronunciarse sobre las decisiones adoptadas por la autoridad aduanera conforme al artículo
         78 del Código aduanero, el juez se limita a verificar que la decisión que se le ha sometido no adolece de ningún error manifiesto
         de apreciación. (23) En el ejercicio de su control, el juez deberá comprobar el vínculo entre la motivación de la decisión y las exigencias del
         buen funcionamiento del control aduanero. En particular, las autoridades aduaneras pueden basar su denegación de llevar a
         cabo una revisión de la declaración en un riesgo de fraude. Pueden invocarse otros motivos, como, por ejemplo, la falta de
         diligencia del declarante teniendo en cuenta su experiencia profesional. (24)
      
      41.   En el presente asunto, incumbe al juez nacional controlar la motivación aducida por los Commissioners para denegar la revisión
         solicitada por Overland. De este modo, el juez podrá determinar si dicha denegación no adolece de ningún error manifiesto
         de apreciación. Los elementos en los que los Commissioners han basado su denegación no figuran en la resolución de remisión.
         En su análisis de la decisión de denegación controvertida, el juez nacional deberá conceder, sin duda, una atención especial
         a la circunstancia de que los Commissioners han aceptado la revisión de tres solicitudes de Overland y sólo la han denegado
         en un cuarto supuesto.
      
      42.   Como conclusión, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la tercera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional
         remitente que las autoridades aduaneras, a las que el artículo 78 del Código aduanero confiere una amplia facultad de apreciación,
         deben motivar sus decisiones de concesión o de denegación de una revisión de declaración, para que el juez pueda asegurarse
         de que no adolecen de ningún error manifiesto de apreciación. 
      
      IV.    Sobre la devolución de los derechos de aduana percibidos conforme al artículo 236 del Código aduanero (cuarta cuestión prejudicial)
      43.   Mediante esta cuestión, el órgano jurisdiccional británico pretende saber, fundamentalmente, si una vez que se ha llevado
         a cabo la revisión de la declaración en aduana con arreglo al artículo 78 del Código aduanero, debe procederse necesariamente
         a la devolución de los derechos de aduana correspondientes a la revisión.
      
      44.   A este respecto, procede recordar que el artículo 78, apartado 3, del Código aduanero dispone que «cuando de la revisión de
         la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos
         inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas,
         adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan».
      
      45.   Por tanto, el órgano jurisdiccional nacional pregunta al Tribunal de Justicia sobre el significado que debe darse a la obligación
         de las autoridades aduaneras de «regularizar la situación» tras una revisión. No existe duda acerca de que las medidas deben
         adoptarse; la cuestión se refiere únicamente a las modalidades de regularización. Tanto una interpretación literal como una
         interpretación teleológica del artículo 78, apartado 3, del Código aduanero llevan a la conclusión de que las autoridades
         aduaneras están obligadas a proceder a la devolución de derechos de aduana siempre que la cantidad sujeta al impuesto sea
         menor en la declaración revisada que la que figuraba en la declaración inicial.
      
      46.   En efecto, en el supuesto de que se produzca una revisión de la declaración inicial, se modifican también los derechos legalmente
         debidos. (25) De este modo, la declaración inicial presentada por Overland no diferenciaba las comisiones de compra del precio que debía
         pagarse, de modo que, según la respuesta dada a las dos primeras cuestiones prejudiciales del órgano jurisdiccional británico,
         los derechos de aduana legalmente debidos por Overland debían calcularse sobre este importe total. Sin embargo, si el juez
         nacional concluía que la denegación de proceder a una revisión recibida por Overland de los Commissioners adolecía de un error
         manifiesto de apreciación y si la revisión de la declaración se concedía finalmente, los derechos de aduana adeudados por
         Overland debían calcularse a partir de la cantidad indicada en la declaración revisada, con exclusión de las comisiones de
         compra pagadas. (26) En dicho supuesto, «regularizar la situación», en el sentido del artículo 78 del Código aduanero, equivaldría a que los Commissioners
         concedieran la devolución de los derechos de aduana pagados sobre la comisión de compra.
      
      47.   De los autos se desprende que Overland solicitó la devolución de los derechos de aduana percibidos sobre las comisiones de
         compra basándose en el artículo 236 del Código aduanero y no conforme al artículo 78 de este Código.
      
      48.   La articulación entre estas dos disposiciones no presenta ninguna dificultad. Los Commissioners sólo están obligados a «regularizar
         la situación» en el sentido del artículo 78 del Código aduanero en la medida en que lo permiten las disposiciones del Código.
         Por tanto, conforme al artículo 236, apartado 2, del Código aduanero, la devolución de los derechos de aduana sólo puede producirse
         si la solicitud se presenta en un «plazo de tres años a partir de la fecha de comunicación de dichos derechos al deudor».
      
      49.   Además, según el artículo 236, apartado 1, del Código aduanero, la devolución es imposible «cuando los hechos que hayan dado
         lugar al pago o a la contracción de un importe que no era legalmente debido, sean el resultado de una maniobra del interesado».
      
      50.   Sin perjuicio del cumplimiento del plazo de tres años previsto en dicho artículo 236 y dado que se ha acreditado que la inclusión
         de la comisión de compra por Overland en el precio por pagar declarado no resultaba de una maniobra, sino de un error involuntario,
         debe producirse la devolución de los derechos de aduana con arreglo a dicho artículo, ya que la declaración en aduana ha sido
         revisada de conformidad con el artículo 78 del Código aduanero.
      
      V.      Conclusión
      51.   En virtud de las consideraciones expuestas, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales del
         siguiente modo:
      
      «1)      Los artículos 29, 32 y 33 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el
         Código aduanero comunitario, deben interpretarse en el sentido de que una comisión de compra incluida en el valor declarado
         en aduana y que no se diferencia del precio de venta de las mercancías en la declaración de importación debe considerarse
         como parte del valor de transacción en el sentido del artículo 29 de dicho Reglamento y, por tanto, está sujeta a imposición.
      
      2)      Las autoridades aduaneras, a las que el artículo 78 del Reglamento nº 2913/92 confiere una amplia facultad de apreciación,
         deben motivar sus decisiones de concesión o de denegación de una revisión de declaración, para que el juez pueda asegurarse
         de que no adolecen de ningún error manifiesto de apreciación.
      
      3)      Cuando se ha producido una revisión de la declaración en aduana conforme al artículo 78 del Reglamento nº 2913/92, la obligación
         de las autoridades aduaneras de regularizar la situación en el sentido del apartado 3 de dicho artículo incluye, en su caso,
         una devolución de los derechos de aduana en las condiciones establecidas por el artículo 236 del Código aduanero.»
      
      1 –	Lengua original: portugués.
      
      2 –	Asunto C‑379/00 (Rec. p. I‑11133).
      
      3 –	Esta posibilidad de modificar una declaración después del levante fue introducida por el Código aduanero. No existía ninguna
         disposición comparable en la Directiva 79/695/CEE del Consejo, de 24 de julio de 1979, relativa a la armonización de los procedimientos
         de despacho a libre práctica de las mercancías (DO L 205, p. 19; EE 02/06, p. 57). De este modo, por ejemplo, la sentencia
         de 6 de junio de 1990, Unifert (C‑11/89, Rec. p. I‑2275), citada por los Gobiernos alemán y del Reino Unido, no resulta pertinente
         en el presente asunto para interpretar el artículo 78 del Código aduanero, ya que se dictó antes de su adopción. 
      
      4 –	La comisión de compra se ha incrementado progresivamente hasta el 4,76 %.
      
      5 –	El artículo 62 del Código aduanero dispone:
      
      	«1. Las declaraciones efectuadas por escrito deberán cumplimentarse en un impreso conforme al modelo oficial previsto a tal
         fin. Las declaraciones deberán estar firmadas y contener todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones
         que regulan el régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías.
      
      	2. Deberán adjuntarse a la declaración todos los documentos cuya presentación sea necesaria para la aplicación de las disposiciones
         que regulan el régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías.»
      
      6 –	«Si presenta una declaración que, a pesar de incluir en el valor en aduana declarado una comisión de compra, no menciona
         en modo alguno la existencia de dicha comisión, no se entiende cómo los servicios aduaneros deberían sospechar la existencia
         de tal comisión, ya que, si bien es cierto que cabe esperar del personal de aduana que sea perspicaz, no puede exigírsele,
         en cambio, que posea el don de la adivinación.»
      
      7 –	Sentencia de 20 de noviembre de 2003 (C‑152/01, Rec. p. I‑13821).
      
      8 –	A tenor del quinto considerando del Código aduanero: «para garantizar un equilibrio entre las necesidades de las administraciones
         aduaneras con el fin de asegurar la correcta aplicación de la normativa aduanera, por una parte, y el derecho de los operadores
         económicos a ser tratados de forma equitativa, por otra, deben preverse, en particular, posibilidades más amplias de control
         para dichas administraciones y un derecho de recurso para dichos operadores.»
      
      9 –	A tenor del apartado 23 de dicha sentencia, antes citada: «Es preciso considerar que estas autoridades aceptaron proceder
         a la revisión de las declaraciones y adoptaron, tras esta revisión y conforme a sus resultados, las decisiones necesarias
         para “regularizar la situación”, en el sentido del artículo 78, apartado 3, del Código aduanero, teniendo en cuenta que las
         declaraciones eran incompletas como consecuencia de un error involuntario del declarante.»
      
      10 –	En el apartado 10 de la resolución de remisión, el órgano jurisdiccional nacional señala que el importador declaró «involuntariamente»
         una cantidad que incluía una comisión de compra y se abstuvo «involuntariamente» de reflejar de manera diferenciada dicha
         comisión de compra.
      
      11 –	Henke, R., comentario sobre el artículo 78, apartado 5, Zollkodex, editado por P. Witte, Beck, Múnich, 2002, p. 749.
      
      12 –	Berr, C., y Trémeau, H.: Le droit douanier communautaire et national, Economica, Aix-en-Provence, 2004, p. 179.
      
      13 –	En materia de clasificación aduanera, el Tribunal de Justicia interpretó esta exigencia con un rigor notable al precisar,
         en la sentencia de 23 de mayo de 1989, Top Hit Holzvertrieb (378/87, Rec. p. 1359), apartado 26, que «cuando una mercancía
         no puede ser clasificada con suficiente precisión, sólo en función de su designación o de sus apariencias, en una subpartida
         determinada del arancel aduanero común, corresponde al declarante aportar cualquier otra indicación útil, referente, en particular,
         a las características y al uso de las mercancías, con el fin de permitir su correcta clasificación».
      
      14 –	Los controles se realizan de conformidad con el artículo 68 del Código aduanero, que dispone:
      
      	«Para la comprobación de las declaraciones admitidas por ellas mismas, las autoridades aduaneras podrán proceder:
      	a) a un control documental, que se referirá a la declaración y a los documentos adjuntos. Las autoridades aduaneras podrán
         exigir al declarante la presentación de otros documentos que faciliten la comprobación de la exactitud de los datos incluidos
         en la declaración;
      
      	b) al examen de las mercancías y a la extracción de muestras para su análisis o para un control más minucioso.»
      15 –	En el Derecho del control de las concentraciones, la presentación de la declaración pertinente ante las autoridades de
         control compromete de manera comparable al declarante y ésta no puede, en principio, ser modificada posteriormente [véase
         el artículo 5 del Reglamento (CE) n° 802/2004 de la Comisión, de 7 de abril de 2004, por el que se aplica el Reglamento (CE)
         n° 139/2004 del Consejo sobre el control de las concentraciones entre empresas (DO L 133, p. 1).
      
      16 –	Artículo 65, párrafo segundo, del Código aduanero.
      
      17 –	Idem.
      18 –	Sentencia de 27 de junio de 1991, Mecanarte (C‑348/89, Rec. p. I‑3277), apartado 20.
      
      19 –	Citada en la nota 2.
      
      20 –	A este respecto, mi posición es distinta de la propuesta por el Abogado General Mischo en sus conclusiones presentadas
         en el asunto Overland Footwear, antes citado, puesto que me parece necesario reconocer a la Administración un margen de apreciación
         para la concesión eventual de una revisión.
      
      21 –	En el sector conexo de los montantes compensatorios monetarios, el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia de 16 de
         enero de 1992, Marichal-Margrève (C‑334/90, Rec. p. I‑101), apartado 22, que la omisión de la declaración de la composición
         completa de un producto en el momento de la declaración en aduana no puede subsanarse posteriormente para la obtención de
         montantes compensatorios monetarios puesto que «el buen funcionamiento del sistema [...] se basaba en un control eficaz de
         las operaciones de tránsito». Véase asimismo, como razonamiento análogo sobre la importancia de los controles físicos de las
         mercancías en el momento de la presentación de la declaración de exportación, la sentencia de 14 de abril de 2005, Käserei
         Champignon Hofmeister (C‑385/03, Rec. p. I‑0000), apartados 27 a 29, relativa a las restituciones a la exportación aplicables
         a los productos agrícolas.
      
      22 –	Véanse, por analogía, las sentencias Mecanarte, antes citada, apartado 24, y de 14 de mayo de 1996, Faroe Seafood y otros
         (asuntos acumulados C‑153/94 y C‑204/94, Rec. p. I‑2465), apartado 92.
      
      23 –	Del mismo modo, las decisiones de las autoridades aduaneras adoptadas de conformidad con el artículo 239 del Código aduanero
         [anteriormente artículo 13 del Reglamento (CEE) n° 1430/79 del Consejo, de 2 de julio de 1979, relativo a la devolución o
         a la condonación de los derechos de importación o de exportación; (DO L 175, p. 1; EE 02/06, p. 36)] están sometidas a un
         control de error manifiesto de apreciación por el juez (sentencias del Tribunal de Primera Instancia de 19 de febrero de 1998,
         Eyckeler & Malt/Comisión, T‑42/96, Rec. p. II‑401, apartado 191, y de 17 de septiembre de 1998, Primex Produkte Import-Export
         y otros/Comisión, T‑50/96, Rec. p. II‑3773, apartado 165).
      
      24 –	Sobre el concepto de diligencia en relación con la recuperación a posteriori  de los derechos de aduana conforme al artículo 220, apartado 2, letra b), del Código aduanero, el Tribunal de Justicia declaró
         en su sentencia de 14 de noviembre de 2002, Ilumitrónica (C‑251/00, Rec. p. I‑10433), apartado 61 que: «este requisito implica
         que el declarante está obligado a facilitar a las autoridades aduaneras competentes todas las informaciones necesarias previstas
         por las normas comunitarias y por las normas nacionales que, en su caso, las completan o adaptan a aquellas el Derecho nacional
         en lo que respecta al tratamiento aduanero solicitado para la mercancía en cuestión».
      
      25 –	Sentencia de 21 de enero de 1999, Alemania/Comisión (C‑54/95, Rec. p. I‑35), apartado 73, y auto de 30 de abril de 2004,
         Gouralnik (C‑446/02, Rec. p. I‑0000).
      
      26 –	A diferencia de lo que afirmaron en la vista los Gobiernos alemán y del Reino Unido, la respuesta a esta cuestión sólo
         tiene sentido si los Commissioners han llevado a cabo una revisión, lo que entraña un cambio de los derechos de aduana «legalmente
         debidos».