CELEX: 32003R1725
Language: ro
Date: 2003-09-29 00:00:00
Title: Regulamentul (CE) nr. 1725/2003 al Comisiei din 29 septembrie 2003 de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate, în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului (Text cu relevanță pentru SEE)

13/Volumul 42
            
            
               RO
            
            
               Jurnalul Ofícial al Uniunii Europene
            
            
               3
            
         32003R1725
   
               L 261/1
            
            
               JURNALUL OFÍCIAL AL UNIUNII EUROPENE
            
            
               
            
         
      REGULAMENTUL (CE) NR. 1725/2003 AL COMISIEI
   
   din 29 septembrie 2003
   de adoptare a anumitor standarde internaționale de contabilitate, în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului
   (Text cu relevanță pentru SEE)
   COMISIA COMUNITĂȚILOR EUROPENE,
   având în vedere Tratatul de instituire a Comunității Europene,
   având în vedere Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate (1), în special articolul 3 alineatul (3),
   întrucât:
   
               (1)
            
            
               Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 prevede ca, pentru fiecare exercițiu financiar care începe la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date, societățile care intră sub incidența dreptului intern al unui stat membru și ale căror titluri sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată își întocmește conturile contabile consolidate, în conformitate cu definiția de la articolul 2 din regulamentul menționat.
            
         
               (2)
            
            
               Comisia, după ce a luat în considerare observațiile formulate de Comitetul tehnic contabil, a decis că standardele internaționale de contabilitate aflate în vigoare la 14 septembrie 2002 îndeplinesc criteriile de adoptare prevăzute la articolul 3 din Regulamentul (CE) nr. 1606/2002.
            
         
               (3)
            
            
               Comisia a luat în considerare, de asemenea, proiectele actuale de ameliorare care vizează modificarea multor standarde existente. Standardele internaționale de contabilitate revizuite, astfel cum se prezintă la încheierea proiectelor menționate, vor fi analizate în vederea adoptării lor de îndată ce vor avea o formă definitivă. Propunerile de modificare a standardelor existente nu influențează decizia Comisiei de a adopta standardele în vigoare, cu excepția IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere, a IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, și a unui număr redus de interpretări privind aceste standarde, SIC 5, Clasificarea instrumentelor financiare – prevederi contingente de decontare, SIC 16, Capitalul social – instrumente proprii de capital reachiziționate (acțiuni de trezorerie) și SIC 17, Capitaluri proprii – costurile unei tranzacții de capitaluri proprii.
            
         
               (4)
            
            
               Existența unor standarde de înaltă calitate care reglementează instrumentele financiare, inclusiv instrumentele derivate, este importantă pentru piața comunitară de capital. Cu toate acestea, în cazul IAS 32 și IAS 39, modificările care sunt luate în prezent în considerare ar putea fi atât de semnificative încât aceste standarde nu ar trebui să fie adoptate acum. De îndată ce actualul proiect de ameliorare va fi finalizat și vor fi emise standardele revizuite, Comisia va lua în considerare, cu prioritate, adoptarea standardelor revizuite în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002.
            
         
               (5)
            
            
               În consecință, ar trebui adoptate toate standardele internaționale de contabilitate aflate în vigoare la 14 septembrie 2002, cu excepția IAS 32, IAS 39 și a interpretărilor aferente.
            
         
               (6)
            
            
               Măsurile prevăzute de prezentul regulament sunt în conformitate cu avizul Comitetului de reglementare pentru contabilitate,
            
         ADOPTĂ PREZENTUL REGULAMENT:
   Articolul 1
   Se adoptă standardele internaționale de contabilitate prevăzute în anexă.
   Articolul 2
   Prezentul regulamentul intră în vigoare în a treia zi de la data publicării sale în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.
   
   
      Prezentul regulament este obligatoriu în toate elementele sale și se aplică direct în toate statele membre.
      Adoptat la Bruxelles, 29 septembrie 2003.
      
         
            Pentru Comisie
         
         Frederik BOLKESTEIN
         
         
            Membru al Comisiei
         
      
   
   
      (1)  JO L 243, 11.9.2002, p. 1.
   ANEXĂ
   
      STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE
   
   IAS 1:
   IAS 2:
   IAS 7:
   IAS 8:
   IAS 10:
   IAS 11:
   IAS 12:
   IAS 14:
   IAS 15:
   IAS 16:
   IAS 17:
   IAS 18:
   IAS 19:
   IAS 20:
   IAS 21:
   IAS 22:
   IAS 23:
   IAS 24:
   IAS 26:
   IAS 27:
   IAS 28:
   IAS 29:
   IAS 30:
   IAS 31:
   IAS 33:
   IAS 34:
   IAS 35:
   IAS 36:
   IAS 37:
   IAS 38:
   IAS 40:
   IAS 41:
   INTERPRETĂRI ALE COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   SIC-1:
   SIC-2:
   SIC-3:
   SIC-6:
   SIC-7:
   SIC-8:
   SIC-9:
   SIC-10:
   SIC-11:
   SIC-12:
   SIC-13:
   SIC-14:
   SIC-15:
   SIC-18:
   SIC-19:
   SIC-20:
   SIC-21:
   SIC-22:
   SIC-23:
   SIC-24:
   SIC-25:
   SIC-27:
   SIC-28:
   SIC-29:
   SIC-30:
   SIC-31:
   SIC-32:
   SIC-33:
   
      Notă: Apendicele la aceste standarde și interpretări nu sunt considerate ca făcând parte din standarde și interpretări și, prin urmare, nu sunt reproduse.
   
      Reproducerea este permisă în Spațiul Economic European. Toate drepturile existente sunt rezervate în afara SEE, cu excepția dreptului de reproducere pentru uz personal sau alte scopuri legitime. Se pot obține informații suplimentare de la IASB, la adresa www.iasb.org.uk.
   
   IAS 1STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 1
   (REVIZUIT 1997)
   Prezentarea situațiilor financiare
   Prezentul standard internațional de contabilitate revizuit înlocuiește IAS l, Prezentarea politicilor contabile, IAS 5, Informații care trebuie prezentate în situațiile financiare, și IAS 13, Prezentarea activelor circulante și a pasivelor pe termen scurt, care au fost aprobate de Consiliu în versiuni reformulate în 1994. IAS l (revizuit 1997) a fost aprobat de Consiliul IASC în iulie 1997 și a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la l iulie 1998 sau ulterior acestei date.
   În mai 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului, a modificat punctul 63 litera (c), punctul 64, punctul 65 litera (a) și punctul 74 litera (c). Textul modificat intră în vigoare odată cu intrarea în vigoare a IAS 10 (revizuit 1999), adică pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la l ianuarie 2000 sau ulterior acestei date.
   Următoarele interpretări SIC se referă la IAS 1:
   
               —
            
            
               SIC-8: Prima aplicare a IAS ca bază contabilă,
            
         
               —
            
            
               SIC-18: Consecvență – metode alternative,
            
         
               —
            
            
               SIC-27: Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma juridică a unui contract de leasing
            
         
               —
            
            
               SIC-29: Prezentarea informațiilor – acorduri de concesiune de servicii.
            
         
      Introducere
   
   
               1.
            
            
               Prezentul standard [„IAS l (revizuit 1997)”] înlocuiește standardele internaționale de contabilitate IAS l, Prezentarea politicilor contabile, IAS 5, Informații care trebuie prezentate în situațiile financiare, și IAS 13, Prezentarea activelor circulante și a pasivelor pe termen scurt. IAS l (revizuit) intră în vigoare pentru perioadele contabile care încep la l iulie 1998 sau ulterior acestei date, deși se încurajează aplicarea standardului înainte de această dată, întrucât cerințele sunt consecvente cu cele din standardele existente.
            
         
               2.
            
            
               Standardul actualizează cerințele din standardele pe care le înlocuiește, în conformitate cu cadrul general al IASC pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. De asemenea, IAS 1 este conceput să amelioreze calitatea situațiilor financiare prezentate utilizând standardele internaționale de contabilitate:
               
                           (a)
                        
                        
                           asigurând conformitatea situațiilor financiare care declară respectarea IAS cu fiecare standard aplicabil, inclusiv toate cerințele privind informațiile care trebuie prezentate;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           asigurând limitarea abaterilor de la cerințele IAS la cazuri extrem de rare (cazurile de neconformitate vor fi monitorizate și vor fi emise recomandări suplimentare, după caz);
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           oferind recomandări privind structura situațiilor financiare, inclusiv cerințele minime pentru fiecare situație primară, privind politicile și notele contabile, precum și un apendice exemplificator și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           stabilind (pe baza cadrului general) cerințe practice privind aspecte precum importanța relativă, continuitatea activității, alegerea politicilor contabile în cazurile în care nu există un standard, permanența metodelor și prezentarea informațiilor comparative.
                        
                     
         
               3.
            
            
               Pentru a veni în întâmpinarea cerințelor utilizatorilor pentru informații mai complete privind „performanța”, determinată într-un mod mai cuprinzător decât „profitul” prezentat în contul de profit și pierdere, standardul stabilește o nouă cerință de a prezenta, într-o situație financiară de sinteză, câștigurile și pierderile neprezentate în mod curent în contul de profit și pierdere. Noua situație poate fi prezentată fie ca o reconciliere „tradițională” a capitalurilor proprii, sub formă tabelară, fie ca o situație de sine stătătoare privind performanța. Consiliul IASC a convenit, în principiu, în aprilie 1997, să revizuiască modul în care este evaluată și raportată performanța. Proiectul ar putea lua probabil în considerare, inițial, interacțiunea dintre raportarea performanței și obiectivele raportării conform cadrului general IASC. În consecință, IASC va elabora propuneri în acest domeniu.
            
         
               IAS 14.
            
            
               Standardul se aplică tuturor întreprinderilor care prezintă situații financiare în conformitate cu IAS, inclusiv băncilor și societăților de asigurare. Structurile minime sunt concepute astfel încât să fie suficient de flexibile pentru a putea fi adaptate pentru utilizarea de către orice întreprindere. Băncile, de exemplu, ar trebui să poată elabora o prezentare în conformitate cu prezentul standard și cerințele mai detaliate din IAS 30, Informații prezentate în situațiile financiare ale băncilor și ale instituțiilor financiare similare.
            
         CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Scopul situațiilor financiare
   Responsabilitatea pentru situațiile financiare
   Componente ale situațiilor financiare
   Considerente generale
   Prezentarea fidelă și conformitatea cu standardele internaționale de contabilitate
   Politici contabile
   Continuitatea activității
   Contabilitatea de angajamente
   Consecvența prezentării
   Importanță relativă și agregare
   Compensare
   Informații comparative
   Structură și conținut
   Introducere
   Identificarea situațiilor financiare
   Perioada de raportare
   Oportunitate
   Bilanț
   Diferențierea termen curent/pe termen lung
   Active curente
   Pasive curente
   Informații care trebuie prezentate în bilanț
   Informații care trebuie prezentate fie în bilanț, fie în notele explicative
   IAS 1Contul de profit și pierdere
   Informații care trebuie prezentate în contul de profit și pierdere
   Informații care trebuie prezentate fie în contul de profit și pierdere, fie în notele explicative
   Modificări ale capitalurilor proprii
   Situația fluxurilor de numerar
   Note la situațiile financiare
   Structură
   Prezentarea politicilor contabile
   Alte prezentări
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Obiectivul acestui standard este de a reglementa metoda de prezentare a situațiilor financiare generale, pentru a asigura comparabilitatea lor atât cu situațiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele precedente, cât și cu situațiile financiare ale altor întreprinderi. Pentru a realiza acest obiectiv, standardul prevede considerente generale pentru prezentarea situațiilor financiare, recomandări privind structura acestora și cerințe minime privind conținutul situațiilor financiare. Recunoașterea, evaluarea și evidențierea tranzacțiilor și evenimentelor specifice sunt tratate în alte standarde internaționale de contabilitate.
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica prezentării tuturor situațiilor financiare generale întocmite și prezentate în conformitate cu standardele internaționale de contabilitate.
               
            
         
               2.
            
            
               Situațiile financiare generale sunt cele destinate să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu au posibilitatea de a solicita rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informații. Situațiile financiare generale pot fi prezentate separat sau în cadrul altui document public, precum un raport anual sau un prospect de emisiune. Prezentul standard nu se aplică informațiilor financiare intermediare condensate. Prezentul standard se aplică, în egală măsură, situațiilor financiare ale unei întreprinderi individuale și situațiilor financiare consolidate ale unui grup de întreprinderi. Cu toate acestea, prezentul standard nu împiedică prezentarea în cadrul aceluiași document a situațiilor financiare consolidate în conformitate cu standardele internaționale de contabilitate și a situațiilor financiare ale societății-mamă în conformitate cu cerințele naționale, cu condiția ca baza pentru întocmirea fiecărei situații să fie clar evidențiată în prezentarea politicilor contabile.
            
         
               3.
            
            
               Prezentul standard se aplică tuturor tipurilor de întreprinderi, inclusiv băncilor și societăților de asigurare. IAS 30, Informații prezentate în situațiile financiare ale băncilor și ale instituțiilor financiare similare, prevede cerințe suplimentare pentru bănci și instituții financiare similare, consecvente cu cerințele prezentului standard.
            
         
               4.
            
            
               Prezentul standard utilizează o terminologie corespunzătoare unei întreprinderi cu scop lucrativ. Prin urmare, întreprinderile comerciale din sectorul public pot aplica cerințele prezentului standard. Organizațiile non-profit, instituțiile publice sau alte organizații din sectorul public care doresc să aplice prezentul standard ar putea fi nevoite să modifice descrierile utilizate pentru anumite posturi din situațiile financiare și chiar pentru situațiile financiare. Astfel de întreprinderi pot prezenta, de asemenea, componente suplimentare în situațiile lor financiare.
            
         IAS 1SCOPUL SITUAȚIILOR FINANCIARE
   5.   Situațiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziției financiare a unei întreprinderi și a tranzacțiilor efectuate de aceasta. Obiectivul situațiilor financiare generale este de a oferi informații despre poziția financiară, performanța și fluxurile de numerar ale unei întreprinderi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situațiile financiare prezintă de asemenea rezultatele gestionării de către conducerea întreprinderii a resurselor care îi sunt încredințate. Pentru a realiza acest obiectiv, situațiile financiare oferă informații despre:
   
               (a)
            
            
               activele,
            
         
               (b)
            
            
               pasivele,
            
         
               (c)
            
            
               capitalurile proprii,
            
         
               (d)
            
            
               veniturile și cheltuielile, inclusiv câștigurile și pierderile, precum și
            
         
               (e)
            
            
               fluxurile de numerar ale unei întreprinderi.
            
         Aceste informații, împreună cu alte informații din notele la situațiile financiare, ajută utilizatorii să estimeze viitoarele fluxuri de numerar ale întreprinderii și, în special, momentul și gradul de certitudine a generării numerarului și echivalentelor de numerar.
   RESPONSABILITATEA PENTRU SITUAȚIILE FINANCIARE
   
               6.
            
            
               Responsabilitatea întocmirii și prezentării situațiilor financiare ale unei întreprinderi îi revine consiliului de administrație și/sau altui organ de conducere al întreprinderii.
            
         COMPONENTE ALE SITUAȚIILOR FINANCIARE
   
               7.
            
            
               
                  Un set complet de situații financiare include următoarele componente:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 bilanțul;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 contul de profit și pierdere;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 o situație care să reflecte:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             toate modificările capitalurilor proprii sau
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             modificările capitalurilor proprii, altele decât cele generate de tranzacții de capital cu proprietarii și de distribuiri către proprietari;
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 situația fluxurilor de numerar și
                              
                           
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 politicile contabile și notele explicative.
                              
                           
                        
                     
         
               8.
            
            
               Întreprinderile sunt încurajate să prezinte, în plus față de situațiile financiare, o analiză financiară efectuată de conducere care să descrie și să explice principalele caracteristici ale performanței și poziției financiare ale întreprinderii, precum și principalele incertitudini cu care se confruntă. Un astfel de raport poate include o analiză privind:
               
                           (a)
                        
                        
                           principalii factori și influențe care determină performanța, inclusiv modificările mediului în care o întreprindere își desfășoară activitatea, reacția întreprinderii la modificările respective și efectul acestora, precum și politica de investiții a întreprinderii pentru menținerea și îmbunătățirea acestei performanțe, inclusiv politica de dividende;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           sursele de finanțare ale întreprinderii, politica privind gradul de îndatorare și politicile de gestionare a riscului și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           punctele forte și resursele întreprinderii a căror valoare nu este reflectată în bilanț conform standardelor internaționale de contabilitate.
                        
                     
         
               IAS 19.
            
            
               Multe întreprinderi prezintă, în plus față de situațiile financiare, situații suplimentare, precum rapoarte de mediu și situații privind valoarea adăugată, în special în sectoarele în care factorii de mediu sunt semnificativi și în cazul în care angajații sunt considerați un grup important de utilizatori. Întreprinderile sunt încurajate să prezinte astfel de situații suplimentare în cazul în care conducerea consideră că acestea vor ajuta utilizatorii în luarea deciziilor economice.
            
         CONSIDERENTE GENERALE
   Prezentarea fidelă și conformitatea cu standardele de contabilitate internaționale
   
               10.
            
            
               
                  Situațiile financiare prezintă fidel poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de numerar ale unei întreprinderi. Aplicarea corespunzătoare a standardelor internaționale de contabilitate, cu prezentarea de informații suplimentare dacă este cazul, are ca rezultat, în aproape toate cazurile, situații financiare care oferă o prezentare fidelă.
               
            
         
               11.
            
            
               
                  O întreprindere ale cărei situații financiare sunt conforme cu standardele de contabilitate internaționale va prezenta acest fapt. Situațiile financiare vor fi descrise ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate exclusiv în cazul în care respectă toate cerințele fiecărui standard aplicabil și ale fiecărei interpretări aplicabile a Comitetului permanent pentru interpretări (1).
               
            
         
               12.
            
            
               
                  Tratamentele contabile neadecvate nu pot fi rectificate nici prin prezentarea politicilor contabile utilizate, nici prin note sau materiale explicative.
               
            
         
               13.
            
            
               
                  În cazurile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că respectarea unei cerințe dintr-un standard ar induce în eroare și, prin urmare, este necesară o abatere de la o cerință pentru a obține o prezentare fidelă, o întreprindere prezintă:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 concluzia conducerii că situațiile financiare prezintă fidel poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de numerar ale întreprinderii;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 conformitatea, sub toate aspectele semnificative, cu standardele internaționale de contabilitate aplicabile, cu excepția abaterii de la un standard pentru obținerea unei prezentări fidele;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 standardul de la care s-a abătut întreprinderea, natura abaterii, inclusiv tratamentul impus de standard, motivul pentru care tratamentul în cauză ar induce în eroare în împrejurările date și tratamentul adoptat și
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 impactul financiar al abaterii asupra profitului net sau pierderii nete, activelor, pasivelor, capitalurilor proprii și fluxurilor de numerar ale întreprinderii pentru fiecare perioadă prezentată.
                              
                           
                        
                     
         
               14.
            
            
               Situațiile financiare au fost uneori descrise ca fiind „bazate pe” sau „conforme cu cerințele semnificative din” sau „în conformitate cu cerințele contabile din” standardele internaționale de contabilitate. Deseori nu sunt furnizate informații suplimentare, cu toate că este evident că nu sunt respectate cerințele semnificative de prezentare a informațiilor sau chiar cerințele contabile. Astfel de situații induc în eroare, deoarece reduc credibilitatea și inteligibilitatea situațiilor financiare. Pentru a se asigura că situațiile financiare care declară că sunt conforme cu standardele internaționale de contabilitate îndeplinesc cerințele utilizatorilor la nivel internațional, prezentul standard impune, ca cerință generală, ca situațiile financiare să ofere o prezentare fidelă și include recomandări privind modul de respectare a cerinței privind prezentarea fidelă și recomandări suplimentare pentru determinarea cazurilor extrem de rare în care este necesară o abatere. Prezentul standard impune, de asemenea, o descriere foarte clară a împrejurărilor care determină o abatere. Existența unor cerințe naționale conflictuale nu este suficientă, în sine, pentru a justifica o abatere a situațiilor financiare întocmite conform standardelor internaționale de contabilitate.
            
         
               IAS 115.
            
            
               În aproape toate cazurile, o prezentare fidelă este realizată prin conformitate cu standardele internaționale de contabilitate aplicabile, sub toate aspectele semnificative. O prezentare fidelă necesită:
               
                           (a)
                        
                        
                           alegerea și aplicarea politicilor contabile în conformitate cu punctul 20;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           prezentarea informațiilor, inclusiv a politicilor contabile, într-o manieră care oferă informații relevante, credibile, comparabile și inteligibile și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           furnizarea de informații suplimentare în cazul în care cerințele din standardele internaționale de contabilitate nu sunt suficiente pentru a permite utilizatorilor să înțeleagă impactul anumitor tranzacții și evenimente asupra poziției financiare și performanței financiare ale întreprinderii.
                        
                     
         
               16.
            
            
               În cazuri extrem de rare, aplicarea unei anumite cerințe dintr-un standard internațional de contabilitate ar putea conduce la elaborarea unor situații financiare care induc în eroare. Acest lucru se întâmplă numai în cazul în care tratamentul impus de standard este în mod evident inadecvat și, din acest motiv, nu se poate elabora o prezentare fidelă exclusiv prin aplicarea standardului sau prin prezentarea de informații suplimentare. Abaterea nu este justificată doar pentru că un alt tratament ar oferi, de asemenea, o prezentare fidelă.
            
         
               17.
            
            
               În cazul în care se evaluează necesitatea unei abateri de la o cerință specifică din standardele internaționale de contabilitate, se iau în considerare:
               
                           (a)
                        
                        
                           obiectivul cerinței și motivele pentru care obiectivul respectiv nu este realizat sau nu este relevant în împrejurările date și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           modul în care împrejurările întreprinderii diferă de acelea ale altor întreprinderi care îndeplinesc cerința în cauză.
                        
                     
         
               18.
            
            
               Deoarece împrejurările care impun o abatere sunt extrem de rare, iar necesitatea unei abateri va face obiectul unei dezbateri considerabile și al unui raționament subiectiv, este important ca utilizatorii să fie conștienți că întreprinderea nu a respectat standardele internaționale de contabilitate sub toate aspectele semnificative. Este important ca utilizatorilor să li se ofere suficiente informații pentru a le permite să își formeze o opinie în cunoștință de cauză asupra necesității abaterii și să calculeze ajustările necesare pentru a respecta standardul. IASC va monitoriza situațiile de neconformitate care îi sunt aduse în atenție (de exemplu, de către întreprinderi, de către auditorii și organele de reglementare ale acestora) și va lua în considerare necesitatea clarificării prin interpretări sau modificări ale standardelor, după caz, pentru a se asigura că abaterile rămân necesare numai în cazuri extrem de rare.
            
         
               19.
            
            
               
                  În cazul în care, în conformitate cu dispozițiile specifice din standardul respectiv, un standard internațional de contabilitate este aplicat înainte de data intrării sale în vigoare, acest lucru va fi menționat.
               
            
         POLITICI CONTABILE
   
               20.
            
            
               
                  Conducerea va alege și va aplica politicile contabile ale unei întreprinderi astfel încât situațiile financiare să îndeplinească toate cerințele fiecărui standard internațional de contabilitate aplicabil și ale fiecărei interpretări a Comitetului permanent pentru interpretări. În cazul în care nu există cerințe specifice, conducerea va elabora politici prin care să se asigure că situațiile financiare furnizează informații:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 credibile, în sensul că:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a întreprinderii;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       IAS 1(ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             reflectă substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu doar forma lor juridică (2);
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             sunt neutre, adică nepărtinitoare;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iv)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             sunt prudente și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (v)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             sunt complete sub toate aspectele semnificative.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         
               21.
            
            
               Politicile contabile sunt principiile, bazele, convențiile, normele și practicile specifice adoptate de întreprindere la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.
            
         
               22.
            
            
               În absența unui standard internațional de contabilitate specific și a unei interpretări a Comitetului permanent pentru interpretări, conducerea recurge la propriul raționament profesional pentru a elabora o politică contabilă care să ofere cele mai utile informații utilizatorilor situațiilor financiare ale întreprinderii. În acest sens, conducerea ia în considerare:
               
                           (a)
                        
                        
                           cerințele și recomandările din standardele internaționale de contabilitate privind aspecte similare și aferente;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           definițiile, criteriile de recunoaștere și evaluare pentru active, pasive, venituri și cheltuieli prevăzute în cadrul general al IASC și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           reglementările altor organisme de elaborare a unor standarde și practicile acceptate în sector, dar numai în măsura în care acestea sunt consecvente cu literele (a) și (b) din acest punct.
                        
                     
         CONTINUITATEA ACTIVITĂȚII
   
               23.
            
            
               
                  
                     La întocmirea situațiilor financiare, conducerea va evalua capacitatea întreprinderii de a-și continua activitatea. Situațiile financiare vor fi întocmite conform principiului continuității activității, cu excepția cazului în care conducerea fie intenționează să lichideze întreprinderea sau să înceteze activitățile comerciale, fie nu are o altă alternativă realistă. În cazul în care, la efectuarea evaluării, conducerea are cunoștință de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiții care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacității întreprinderii de a-și continua activitatea, incertitudinile respective vor fi menționate. În cazul în care situațiile financiare nu sunt întocmite conform principiului continuității activității, acest lucru va fi menționat împreună cu baza de întocmire a situațiilor financiare și motivul pentru care se consideră că întreprinderea nu își va mai putea continua activitatea
                  .
            
         
               24.
            
            
               Pentru a evalua dacă ipoteza continuității activității este adecvată, conducerea ia în considerare toate informațiile disponibile pentru viitorul previzibil, pentru o perioadă de cel puțin 12 luni de la data bilanțului, fără a se limita la această perioadă. Importanța acordată depinde de fiecare caz în parte. În cazul în care întreprinderea a avut o activitate profitabilă în trecut și acces ușor la resurse financiare, se poate trage concluzia că ipoteza continuității activității este adecvată fără o analiză detaliată. În alte cazuri, conducerea poate fi nevoită să ia în considerare o gamă largă de factori care afectează profitabilitatea curentă și anticipată, graficele de rambursare a datoriilor și sursele potențiale de refinanțare înainte de a se convinge că ipoteza continuității activității este adecvată.
            
         CONTABILITATEA DE ANGAJAMENTE
   
               25.
            
            
               
                  O întreprindere își întocmește situațiile financiare, cu excepția informațiilor privind fluxurile de numerar, conform contabilității de angajamente.
               
            
         
               IAS 126.
            
            
               Conform contabilității de angajamente, tranzacțiile și evenimentele sunt recunoscute în momentul în care au loc (și nu pe măsură ce se plătește sau se încasează numerarul sau echivalentul său) și sunt înregistrate în evidențele contabile și raportate în situațiile financiare ale perioadelor la care se referă. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere pe baza unei asocieri directe între costurile suportate și obținerea unor elemente specifice de venit (corelări). Cu toate acestea, aplicarea conceptului de corelare nu permite recunoașterea în bilanț a elementelor care nu sunt conforme definiției activelor sau a pasivelor.
            
         CONSECVENȚA PREZENTĂRII
   
               27.
            
            
               
                  Modul de prezentare și clasificare a elementelor în situațiile financiare va fi menținut de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 o schimbare semnificativă în natura activității întreprinderii sau o analiză a prezentării situațiilor sale financiare demonstrează că schimbarea în cauză va conduce la o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacțiilor sau
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 o schimbare a prezentării este impusă de un standard internațional de contabilitate sau de o interpretare a Comitetului permanent pentru interpretări (3).
                              
                           
                        
                     
         
               28.
            
            
               O achiziție sau o cesiune semnificativă sau o revizuire a prezentării situațiilor financiare ar putea sugera că situațiile financiare ar trebui să fie prezentate diferit. O întreprindere își va modifica prezentarea situațiilor sale financiare doar dacă structura revizuită se menține în continuare sau dacă este evident că o prezentare alternativă aduce beneficii. În cazul în care se fac astfel de schimbări ale modului de prezentare, întreprinderea își reclasifică informațiile comparative în conformitate cu punctul 38. Modificarea prezentării în vederea respectării cerințelor naționale este permisă cu condiția ca prezentarea revizuită să respecte cerințele prezentului standard.
            
         IMPORTANȚĂ RELATIVĂ șI AGREGARE
   
               29.
            
            
               
                  
                     Fiecare element semnificativ va fi prezentat separat în situațiile financiare. Valorile nesemnificative vor fi agregate cu valorile de natură sau funcție similară și nu vor fi prezentate separat
                  .
            
         
               30.
            
            
               Situațiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacții care sunt structurate prin agregare pe grupe, în funcție de natura sau funcția lor. Etapa finală a procesului de agregare și clasificare este prezentarea de date condensate și clasificate care formează posturi fie în situațiile financiare propriu-zise, fie în note. Un element care nu este semnificativ în mod individual este agregat cu alte elemente, fie în situațiile financiare propriu-zise, fie în note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat în situațiile financiare propriu-zise poate fi, totuși, suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat în note.
            
         
               31.
            
            
               În acest context, informația este semnificativă dacă neprezentarea sa ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situațiilor financiare. Importanța relativă depinde de mărimea și natura elementului evaluat în împrejurările particulare ale omisiunii sale. Pentru a evalua dacă un element sau un ansamblu de elemente este semnificativ, sunt evaluate împreună natura și mărimea elementului în cauză. În funcție de împrejurări, natura sau mărimea elementului pot constitui factorul determinant. De exemplu, activele individuale de aceeași natură și funcție sunt agregate chiar dacă valorile individuale sunt mari. Cu toate acestea, elementele mari care diferă ca natură sau funcție sunt prezentate separat.
            
         
               32.
            
            
               Conform principiului importanței relative, nu se vor respecta cerințele speciale de prezentare ale standardelor internaționale de contabilitate în cazul în care informațiile rezultate nu sunt semnificative.
            
         IAS 1COMPENSARE
   
               33.
            
            
               
                  Activele și pasivele nu vor fi compensate, cu excepția cazului în care compensarea este impusă sau permisă de un alt standard internațional de contabilitate.
               
            
         
               34.
            
            
               
                  Elementele de venituri și cheltuieli vor fi compensate dacă și numai dacă:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 un standard internațional de contabilitate impune sau permite acest lucru sau
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 câștigurile, pierderile și cheltuielile aferente provenind din aceeași tranzacție sau eveniment sau din tranzacții și evenimente similare nu sunt semnificative. Astfel de valori se vor agrega în conformitate cu punctul 29.
                              
                           
                        
                     
         
               35.
            
            
               Este important ca atât activele și pasivele, cât și veniturile și cheltuielile să fie raportate separat în cazul în care sunt semnificative. Compensarea fie în contul de profit și pierdere, fie în bilanț reduce capacitatea utilizatorilor de a înțelege tranzacțiile întreprinse și de a evalua viitoarele fluxuri de numerar ale întreprinderii, cu excepția cazului în care compensarea reflectă fondul economic al tranzacției sau evenimentului. Nu constituie compensare raportarea activelor după aplicarea reducerilor de valoare, de exemplu, a reducerilor pentru deprecierea stocurilor și a reducerilor pentru creanțe incerte.
            
         
               36.
            
            
               IAS 18, Venituri din activități curente, definește termenul „venituri din activități curente” și impune ca acestea să fie evaluate la valoarea justă a contraprestației primite sau de primit, luând în considerare valoarea oricărei reduceri comerciale sau risturne de volum acordate de întreprindere. În cursul activităților sale curente, o întreprindere efectuează alte tranzacții care nu generează venituri, dar care sunt ocazionate de principalele activități generatoare de venituri. Rezultatele unor astfel de tranzacții sunt prezentate, în cazul în care această prezentare reflectă fondul economic al tranzacției sau al evenimentului, prin compensarea veniturilor cu cheltuielile aferente generate de aceeași tranzacție. De exemplu:
               
                           (a)
                        
                        
                           câștigurile și pierderile din cesionarea activelor imobilizate, inclusiv investițiile financiare și activele de exploatare, sunt raportate prin deducerea, din încasările din cesionare, a valorii contabile a activului și a cheltuielilor aferente vânzării;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           cheltuielile care sunt rambursate în temeiul unui contract cu o terță parte (de exemplu, un contract de subînchiriere) sunt compensate cu rambursările aferente și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           elementele extraordinare pot fi prezentate după deducerea impozitului și interesului minoritar, cu menționarea în note a valorilor brute.
                        
                     
         
               37.
            
            
               În plus, câștigurile și pierderile care apar dintr-un grup de tranzacții similare sunt raportate pe o bază netă, de exemplu, câștigurile și pierderile din diferențele de curs valutar sau câștigurile și pierderile generate de instrumentele financiare deținute în vederea tranzacționării. Cu toate acestea, astfel de câștiguri și pierderi sunt raportate separat dacă mărimea, natura sau incidența lor îndeplinesc condițiile pentru prezentarea separată impuse de IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile.
            
         INFORMAȚII COMPARATIVE
   
               38.
            
            
               
                  
                     Cu excepția cazului în care un standard internațional de contabilitate permite sau impune altfel, pentru toate informațiile numerice din situațiile financiare vor fi prezentate informații comparative referitoare la perioada precedentă. Informațiile comparative vor fi incluse în informațiile narative și descriptive în cazul în care sunt relevante pentru înțelegerea situațiilor financiare ale perioadei curente
                  .
            
         
               39.
            
            
               În unele cazuri, informațiile narative furnizate în situațiile financiare pentru perioada (perioadele) anterioară(e) sunt relevante și pentru perioada curentă. De exemplu, detaliile privind un litigiu al cărui rezultat era nesigur la data ultimului bilanț și care este încă nesoluționat sunt prezentate în perioada curentă. Astfel, utilizatorii beneficiază de informația că exista acea incertitudine la data ultimului bilanț și că au fost luate măsuri pentru rezolvarea acesteia în cursul perioadei.
            
         
               IAS 140.
            
            
               
                  În cazul în care prezentarea sau clasificarea elementelor din situațiile financiare se modifică, pentru a se asigura comparabilitatea cu perioada curentă, se vor reclasifica și valorile comparative, cu excepția cazului în care acest lucru nu se poate realiza, și se va menționa natura, valoarea și motivul reclasificării. În cazul în care reclasificarea sumelor comparative nu se poate realiza, întreprinderea va prezenta motivul pentru care nu s-a realizat reclasificarea și natura modificărilor care ar fi fost făcute dacă valorile ar fi fost reclasificate.
               
            
         
               41.
            
            
               Pot apărea împrejurări în care reclasificarea informațiilor pentru a se asigura comparabilitatea cu perioada curentă nu se poate realiza. De exemplu, este posibil ca în perioada (perioadele) anterioară(e) datele să nu fi fost colectate într-o manieră care să permită reclasificarea, iar reconstituirea informațiilor să fie imposibilă. În astfel de cazuri, este prezentată natura ajustărilor care ar fi fost făcute asupra valorilor comparative. IAS 8 tratează ajustările care vor fi aduse informațiilor comparative ca urmare a unei modificări a politicilor contabile aplicabile retroactiv.
            
         STRUCTURĂ șI CONȚINUT
   Introducere
   
               42.
            
            
               Prezentul standard impune ca anumite informații să fie prezentate în situațiile financiare, iar alte posturi să fie prezentate fie în situațiile financiare, fie în notele explicative și stabilește, ca anexă la standard, formatele recomandate pe care o întreprindere le poate utiliza, după caz, în funcție de împrejurările specifice. IAS 7 oferă o structură de prezentare a situației fluxurilor de numerar.
            
         
               43.
            
            
               Prezentul standard utilizează termenul de prezentare de informații într-un sens larg, care cuprinde elementele prezentate în fiecare situație financiară propriu-zisă, precum și în notele la acestea. Prezentările impuse de alte standarde internaționale de contabilitate se fac conform cerințelor din standardele respective. Cu excepția cazului în care prezentul standard sau un alt standard prevăd altfel, prezentările în cauză se fac fie în situația financiară respectivă, fie în note.
            
         
      
         Identificarea situațiilor financiare
      
   
   
               44.
            
            
               
                  
                     Situațiile financiare vor fi identificate și separate în mod clar de alte informații din același document publicat
                  .
            
         
               45.
            
            
               Standardele internaționale de contabilitate se aplică numai situațiilor financiare, nu și altor informații prezentate în raportul anual sau în alt document. Prin urmare, este important ca utilizatorii să poată distinge informațiile elaborate utilizând standardele internaționale de contabilitate de alte informații care pot fi folositoare utilizatorilor, dar care nu intră sub incidența standardelor.
            
         
               46.
            
            
               
                  Fiecare componentă a situațiilor financiare va fi identificată în mod clar. De asemenea, următoarele informații vor fi evidențiate în mod special și repetate ori de câte ori este necesar pentru înțelegerea corectă a informațiilor prezentate:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 denumirea întreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 dacă situațiile financiare se referă la întreprinderea individuală sau la un grup de întreprinderi;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 data bilanțului sau perioada la care se referă situațiile financiare, în funcție de componenta respectivă a situațiilor financiare
                              ;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 moneda de raportare și
                              
                           
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 nivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor din situa țiile financiare.
                              
                           
                        
                     
         
               47.
            
            
               Cerințele de la punctul 46 sunt în mod normal îndeplinite prin prezentarea titlurilor de pagină și a titlurilor de coloană abreviate pe fiecare pagină a situațiilor financiare. Determinarea celei mai bune modalități de prezentare a acestor informații se face pe baza unui raționament profesional. De exemplu, în cazul în care situațiile financiare sunt prezentate electronic, nu sunt utilizate întotdeauna pagini separate; în astfel de cazuri, elementele de mai sus sunt prezentate cu o frecvență suficientă pentru a se asigura o înțelegere corectă a informațiilor furnizate.
            
         
               IAS 148.
            
            
               Situațiile financiare sunt deseori mai ușor de înțeles prin prezentarea informațiilor în mii sau milioane de unități ale monedei de raportare. Acest lucru este acceptabil cu condiția să fie menționat nivelul de precizie a prezentării și să nu se piardă informații relevante.
            
         
      
         Perioada de raportare
      
   
   
               49.
            
            
               
                  Situațiile financiare vor fi prezentate cel puțin anual. În cazul în care, în împrejurări excepționale, data bilanțului unei întreprinderi se schimbă, iar situațiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioadă mai lungă sau mai scurtă de un an, întreprinderea va prezenta, în plus față de perioada acoperită de situațiile financiare:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 motivul folosirii unei perioade diferite de cea de un an și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 faptul că sumele comparative pentru contul de profit și pierdere, modificările capitalurilor proprii, fluxurile de numerar și notele aferente nu sunt comparabile.
                              
                           
                        
                     
         
               50.
            
            
               În împrejurări excepționale, o întreprindere poate fi obligată sau poate hotărî să schimbe data bilanțului său, de exemplu, ca urmare a achiziționării sale de către o altă întreprindere, care raportează bilanțul la o dată diferită. În acest caz, este important ca utilizatorii să fie conștienți că valorile prezentate pentru perioada curentă și sumele comparative nu sunt comparabile și să fie menționat motivul pentru modificarea datei bilanțului.
            
         
               51.
            
            
               În mod normal, situațiile financiare sunt întocmite sistematic pentru o perioadă de un an. Totuși, anumite întreprinderi preferă să raporteze, de exemplu, pentru o perioadă de 52 de săptămâni, din motive practice. Prezentul standard nu interzice această practică, întrucât este puțin probabil ca situațiile financiare rezultate să fie semnificativ diferite de cele care ar fi prezentate pentru un an.
            
         
      
         Oportunitate
      
   
   
               52.
            
            
               Utilitatea situațiilor financiare este redusă dacă acestea nu sunt puse la dispoziția utilizatorilor într-o perioadă rezonabilă de timp după data bilanțului. Va fi necesar ca întreprinderile să fie în măsură să își prezinte situațiile financiare în termen de șase luni de la data bilanțului. Factori permanenți precum complexitatea activității unei întreprinderi nu reprezintă un motiv suficient pentru a nu emite situațiile financiare în timp util. În numeroase jurisdicții, legislația și reglementările de piață stabilesc termene concrete.
            
         Bilanț
   
      
         Diferențierea termen curent/pe termen lung
      
   
   
               53.
            
            
               
                  Fiecare întreprindere va decide, în funcție de natura activității sale, dacă prezintă separat în bilanț activele circulante și imobilizate și, respectiv, pasivele curente și cele pe termen lung. Punctele 57-65 din prezentul standard se aplică în cazul în care se face această distincție. În cazul în care întreprinderea decide să nu facă această diferențiere, activele și pasivele vor fi prezentate pe larg, în ordinea lichidității lor.
               
            
         
               54.
            
            
               
                  Indiferent de metoda de prezentare adoptată, o întreprindere va prezenta, pentru fiecare element de activ și de pasiv care combină sume prevăzute a fi recuperate sau regularizate atât înainte, cât și după 12 luni de la data bilanțului, valoarea care se prevede a fi recuperată sau regularizată după mai mult de 12 luni.
               
            
         
               55.
            
            
               În cazul în care întreprinderea furnizează bunuri sau prestează servicii în cadrul unui ciclu de exploatare care poate fi clar identificat, clasificarea separată în bilanț a activelor circulante și imobilizate și a pasivelor curente și pe termen lung oferă informații utile, prin distincția care se face între activele nete care sunt în mod continuu rulate sub formă de capital circulant și cele utilizate în activitatea pe termen lung a întreprinderii. Se evidențiază astfel, de asemenea, activele prevăzute a fi realizate în cadrul ciclului curent de exploatare și pasivele exigibile în cursul aceleiași perioade.
            
         
               IAS 156.
            
            
               Informațiile despre scadența activelor și pasivelor sunt utile pentru evaluarea lichidității și solvabilității întreprinderii. IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere, impune menționarea scadenței atât pentru activele financiare, cât și pentru pasivele financiare. Activele financiare cuprind creanțele comerciale și similare, iar pasivele financiare includ datoriile comerciale și similare. Informațiile privind data anticipată pentru recuperarea și stingerea activelor și pasivelor nemonetare, precum stocurile și provizioanele, sunt, de asemenea, utile, indiferent dacă activele și pasivele sunt sau nu clasificate ca fiind circulante/pe termen scurt și imobilizate/pe termen lung. De exemplu, întreprinderile prezintă valoarea stocurilor prevăzută a fi recuperată după mai mult de un an de la data bilanțului.
            
         
      
         Active curente
      
   
   57.   
         Un activ va fi clasificat ca activ curent în cazul în care:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     este prevăzut a fi realizat sau este deținut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     este deținut, în principal, în vederea comercializării sau pe termen scurt și este prevăzut a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului sau
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     reprezintă numerar sau echivalent de numerar a cărui utilizare nu este restricționată.
                  
               
            
         
      
         Toate celelalte active vor fi clasificate ca active imobilizate.
      
   
   58.   În sensul prezentului standard, termenul „imobilizate” include activele corporale, necorporale, de exploatare și financiare pe termen lung. Prezentul standard nu interzice utilizarea unor descrieri alternative, cu condiția ca sensul lor să fie clar.
   59.   Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea materiilor prime pentru un proces și finalizarea acestuia în numerar sau sub forma unui instrument ușor convertibil în numerar. Activele curente includ stocurile și creanțele comerciale care sunt vândute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar și în cazul în care acestea nu sunt prevăzute a fi realizate în termen de 12 luni de la data bilanțului. Titlurile de plasament sunt clasificate ca active curente dacă se așteaptă să fie realizate în termen de 12 luni de la data bilanțului; în caz contrar, ele sunt clasificate ca active imobilizate.
   
      
         Pasive curente
      
   
   60.   
         Un pasiv este clasificat ca pasiv curent în cazul în care:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     este prevăzut a fi decontat în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii sau
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     este exigibil în termen de 12 luni de la data bilan țului.
                  
               
            
         
      
         Toate celelalte pasive se vor clasifica ca pasive pe termen lung.
      
   
   61.   Pasivele curente se clasifică în mod similar activelor circulante. Anumite pasive curente, cum ar fi datoriile comerciale și cele legate de personal și alte costuri de exploatare, fac parte din fondul de rulment utilizat în ciclul normal de exploatare al întreprinderii. Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate ca pasive curente, chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanțului.
   62.   Alte pasive curente nu sunt decontate ca parte a ciclului curent de exploatare, dar sunt exigibile în termen de 12 luni de la data bilanțului. Printre ele se numără partea curentă a pasivelor purtătoare de dobândă, descoperirile de cont, dividendele de plătit, impozitul pe profit și alte datorii necomerciale. Pasivele purtătoare de dobândă prin care se finanțează pe termen lung fondul de rulment și care nu sunt exigibile în termen de 12 luni sunt pasive pe termen lung.
   IAS 163.   
         O întreprindere va continua să realizeze clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă ca pasive pe termen lung, chiar și în cazul în care acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanțului dacă:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     termenul inițial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     întreprinderea intenționează să refinanțeze obligația pe termen lung și
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     intenția în cauză este susținută de un acord de refinanțare sau de reeșalonare a plăților, care este încheiat înainte ca situațiile financiare să fie aprobate pentru depunere.
                  
               
            
         
      
         Valoarea oricărui element de pasiv care a fost exclusă din pasivele curente conform prezentului punct împreună cu informațiile care susțin această prezentare vor fi menționate în notele la bilanț.
      
   
   64.   Se poate anticipa că anumite obligații exigibile în cadrul următorului ciclu de exploatare vor fi refinanțate sau reînnoite la alegerea întreprinderii și, prin urmare, acestea nu vor utiliza fondul de rulment curent al întreprinderii. Astfel de obligații sunt considerate ca făcând parte din finanțarea pe termen lung a întreprinderii și se clasifică drept pasive pe termen lung. Cu toate acestea, în situațiile în care refinanțarea nu este stabilită prin hotărârea întreprinderii (de exemplu, în cazul în care nu există un acord de refinanțare), refinanțarea nu poate fi considerată automată, iar obligația este clasificată ca datorie curentă, cu excepția cazului în care încheierea unui acord de refinanțare înainte ca situațiile financiare să fie aprobate pentru depunere dovedește că, la data bilanțului, pasivul în cauză era, prin fondul său economic, un pasiv pe termen lung.
   65.   Unele contracte de împrumut conțin angajamente ale debitorului (clauze contractuale) conform cărora pasivul este plătibil la cerere, în cazul în care sunt încălcate anumite condiții privind poziția financiară a debitorului. În astfel de cazuri, pasivul este clasificat ca fiind pe termen lung numai în cazul în care:
   
               (a)
            
            
               creditorul a fost de acord, înainte de aprobarea situațiilor financiare pentru depunere, să nu solicite plata ca urmare a încălcării condițiilor și
            
         
               (b)
            
            
               nu este probabil să survină alte încălcări în termen de 12 luni de la data bilanțului.
            
         
      
         Informații care trebuie prezentate în bilanț
      
   
   
               66.
            
            
               
                  Bilanțul va include cel puțin posturile care prezintă următoarele valori:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 imobilizări corporale;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 active necorporale;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 active financiare [exclusiv valorile prezentate la literele (d), (f) și (g)];
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 investiții financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalență;
                              
                           
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 stocuri;
                              
                           
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           
                              
                                 creanțe comerciale și similare;
                              
                           
                        
                     
                           (g)
                        
                        
                           
                              
                                 numerar și echivalente de numerar;
                              
                           
                        
                     
                           (h)
                        
                        
                           
                              
                                 datorii comerciale și similare;
                              
                           
                        
                     
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 pasive și active fiscale, în conformitate cu cerințele IAS 12, Impozit pe profit;
                              
                           
                        
                     
                           (j)
                        
                        
                           
                              
                                 provizioane;
                              
                           
                        
                     
                           (k)
                        
                        
                           
                              
                                 pasive pe termen lung purtătoare de dobândă;
                              
                           
                        
                     
                           (l)
                        
                        
                           
                              
                                 interes minoritar și
                              
                           
                        
                     
                           (m)
                        
                        
                           
                              
                                 capital emis și rezerve.
                              
                           
                        
                     
         
               IAS 167.
            
            
               
                  Alte posturi, rubrici și subtotaluri vor fi prezentate în bilanț în cazul în care acest lucru este impus de un standard internațional de contabilitate sau este necesar pentru o prezentare fidelă a poziției financiare a întreprinderii.
               
            
         
               68.
            
            
               Prezentul standard nu prevede ordinea sau formatul de prezentare a posturilor. Punctul 66 oferă doar o listă a posturilor care sunt atât de diferite, ca natură sau funcție, încât este necesară o prezentare separată în bilanț. Apendicele la prezentul standard prezintă formate ilustrative. Ajustările la posturile menționate anterior includ următoarele:
               
                           (a)
                        
                        
                           se adaugă alte posturi în cazul în care un alt standard internațional de contabilitate impune prezentarea separată în bilanț sau în care, datorită mărimii, naturii sau funcției unui element, se justifică o prezentare separată care să contribuie la prezentarea fidelă a poziției financiare a întreprinderii și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           descrierile utilizate și ordinea posturilor pot fi modificate în funcție de natura întreprinderii și a tranzacțiilor sale, astfel încât să se ofere informațiile necesare pentru o înțelegere de ansamblu a poziției financiare a întreprinderii. De exemplu, o bancă modifică descrierile de mai sus pentru a aplica cerințele specifice de la punctele 18-25 din IAS 30, Informații prezentate în situațiile financiare ale băncilor și ale instituțiilor financiare similare.
                        
                     
         
               69.
            
            
               Pozițiile enumerate la punctul 66 sunt cuprinzătoare ca natură și nu se limitează la elemente care intră sub incidența altor standarde. De exemplu, postul active necorporale include fondul comercial și activele care provin din cheltuielile de dezvoltare.
            
         
               70.
            
            
               Decizia privind prezentarea separată a posturilor suplimentare se bazează pe o evaluare:
               
                           (a)
                        
                        
                           a naturii și lichidității activelor, precum și a importanței lor relative, ceea ce conduce, în cele mai multe cazuri, la prezentarea separată a fondului comercial și a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare, a activelor monetare și nemonetare și a activelor circulante și imobilizate;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           a funcției lor în cadrul întreprinderii, ceea ce conduce, de exemplu, la prezentarea separată a activelor financiare și de exploatare, a stocurilor, a creanțelor și a numerarului și echivalentelor de numerar și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           a sumelor, naturii și delimitării în timp a pasivelor, ceea ce conduce, de exemplu, la prezentarea separată a pasivelor purtătoare și nepurtătoare de dobândă și a provizioanelor, clasificate în pasive pe termen scurt și pe termen lung, după caz.
                        
                     
         
               71.
            
            
               Activele și pasivele care diferă ca natură sau funcție sunt uneori supuse unor baze diferite de evaluare. De exemplu, anumite clase de imobilizări corporale pot fi înregistrate la cost sau la valorile rezultate din reevaluarea lor în conformitate cu IAS 16. Utilizarea unor baze diferite de evaluare pentru diferite clase de active sugerează că natura sau funcția lor diferă și, prin urmare, ele vor fi prezentate ca posturi separate.
            
         
      
         Informații care trebuie prezentate fie în bilanț, fie în notele explicative
      
   
   72.   
         O întreprindere va prezenta fie în bilanț, fie în notele la bilanț subdiviziuni suplimentare ale posturilor prezentate, clasificate în mod adecvat activității întreprinderii. Fiecare element va fi clasat, după caz, într-o astfel de subdiviziune în funcție de natura sa, iar sumele de plătit sau de încasat de la întreprinderea-mamă, alte filiale, întreprinderi asociate și alte părți afiliate vor fi prezentate separat
      .
   IAS 173.   Nivelul de detaliere a subdiviziunilor, fie în bilanț, fie în note, depinde de cerințele standardelor internaționale de contabilitate și de mărimea, natura și funcția valorilor implicate. Factorii prevăzuți la punctul 70 sunt, de asemenea, utilizați pentru a hotărî baza de subdivizare. Informațiile care vor fi prezentate variază de la un element la altul, de exemplu:
   
               (a)
            
            
               activele corporale sunt clasificate după clasă, în conformitate cu IAS 16, Imobilizări corporale;
            
         
               (b)
            
            
               creanțele sunt subdivizate în creanțe comerciale, creanțe față de alți membri ai grupului, creanțe față de părți afiliate, plăți efectuate în avans și alte sume;
            
         
               (c)
            
            
               stocurile sunt subdivizate, în conformitate cu IAS 2, Stocuri, în marfă, materii prime și materiale, produse în curs de execuție și produse finite;
            
         
               (d)
            
            
               provizioanele sunt analizate prezentându-se separat provizioanele pentru beneficiile datorate angajaților și orice alte elemente clasificate în mod adecvat activității întreprinderii și
            
         
               (e)
            
            
               capitalurile proprii și rezervele sunt analizate evidențiindu-se separat diversele clase de capital vărsat, prime de capital și rezerve.
            
         74.   
         O întreprindere va prezenta următoarele informații fie în bilanț, fie în notele explicative:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     pentru fiecare clasă de capital social:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 numărul de acțiuni autorizate;
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 numărul acțiunilor emise și vărsate integral și numărul acțiunilor emise, dar nevărsate integral;
                              
                           
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea nominală pe acțiune sau faptul că acțiunile nu au valoare nominală;
                              
                           
                        
                     
                           (iv)
                        
                        
                           
                              
                                 o reconciliere a numărului acțiunilor aflate în circulație la începutul și la sfârșitul anului;
                              
                           
                        
                     
                           (v)
                        
                        
                           
                              
                                 drepturile, privilegiile și restricțiile aferente clasei respective, inclusiv restricțiile privind repartizarea dividendelor și rambursarea capitalului;
                              
                           
                        
                     
                           (vi)
                        
                        
                           
                              
                                 acțiunile proprii deținute de întreprindere sau de filiale sau întreprinderi asociate ale întreprinderii și
                              
                           
                        
                     
                           (vii)
                        
                        
                           
                              
                                 acțiunile rezervate pentru a fi emise în cadrul unor opțiuni și al unor contracte de vânzare, inclusiv condițiile contractuale și sumele aferente;
                              
                           
                        
                     
         
               (b)
            
            
               
                  
                     o descriere a naturii și a scopului fiecărei rezerve din cadrul capitalurilor proprii;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate după data bilanțului, dar înainte ca situațiile financiare să fie aprobate pentru depunere și
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     valoarea dividendelor preferențiale cumulative nerecunoscute.
                  
               
            
         
      
         O întreprindere fără capital social, de exemplu, un parteneriat, prezintă informații echivalente celor menționate anterior, evidențiind variațiile din cursul perioadei pentru fiecare categorie de interese în capitalurile proprii, precum și drepturile, privilegiile și restricțiile aferente fiecărei categorii de interese în capitalurile proprii.
      
   
   Contul de profit și pierdere
   
      
         Informații care trebuie prezentate în contul de profit și pierdere
      
   
   75.   
         Contul de profit și pierdere va include cel puțin posturile care prezintă următoarele valori:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     venituri din activitățile curente;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     rezultatele activității de exploatare;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     costuri de finanțare;
                  
               
            
         
               IAS 1(d)
            
            
               
                  
                     cota parte din profitul și pierderea aferente întreprinderilor asociate și asocierilor în participație, contabilizate prin metoda punerii în echivalență;
                  
               
            
         
               (e)
            
            
               
                  
                     cheltuieli cu impozite și taxe;
                  
               
            
         
               (f)
            
            
               
                  
                     profitul sau pierderea din activități curente;
                  
               
            
         
               (g)
            
            
               
                  
                     elemente extraordinare;
                  
               
            
         
               (h)
            
            
               
                  
                     interese minoritare și
                  
               
            
         
               (i)
            
            
               
                  
                     profitul net sau pierderea netă a perioadei.
                  
               
            
         
      
         Alte posturi, rubrici și subtotaluri vor fi prezentate în contul de profit și pierdere în cazul în care acest lucru este impus de un standard internațional de contabilitate sau este necesar pentru o prezentare fidelă a rezultatelor financiare ale întreprinderii.
      
   
   76.   Efectele diverselor activități, tranzacții și evenimente ale unei întreprinderi diferă ca stabilitate, risc și previzibilitate, iar prezentarea elementelor de performanță contribuie la înțelegerea performanțelor realizate și la evaluarea rezultatelor viitoare. În contul de profit și pierdere se includ posturi suplimentare, iar descrierile utilizate și ordinea posturilor se modifică în cazul în care acest lucru este necesar pentru explicarea elementelor de performanță. Printre factorii care vor fi avuți în vedere se numără importanța relativă, natura și funcția diverselor componente de venituri și cheltuieli. De exemplu, băncile modifică descrierile pentru a aplica cerințele specifice de la punctele 9-17 din IAS 30. Elementele de venituri și cheltuieli se compensează numai în cazul în care sunt îndeplinite criteriile de la punctul 34.
   
      
         Informații care trebuie prezentate fie în contul de profit și pierdere, fie în notele explicative
      
   
   
               77.
            
            
               
                  
                     Întreprinderile vor prezenta fie în contul de profit și pierdere, fie în notele la contul de profit și pierdere o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare fie în funcție de natura cheltuielilor, fie în funcție de destinația lor în cadrul întreprinderii
                  .
            
         
               78.
            
            
               Întreprinderile sunt încurajate să prezinte analiza menționată la punctul 77 în contul de profit și pierdere.
            
         
               79.
            
            
               Elementele de cheltuieli sunt subdivizate pentru a evidenția o serie de componente ale performanței financiare care pot varia ca stabilitate, potențial de câștig sau pierdere și previzibilitate. Aceste informații sunt furnizate într-unul dintre următoarele două moduri posibile.
            
         
               80.
            
            
               Prima metodă de analiză este cunoscută ca metoda naturii cheltuielilor. Cheltuielile sunt agregate în contul de profit și pierdere în funcție de natura lor (de exemplu, amortizare, achiziții de materiale, costuri de transport, salarii, cheltuieli de publicitate) și nu sunt atribuite diverselor funcții din cadrul întreprinderii. Această metodă este ușor de aplicat în multe întreprinderi mai mici, deoarece nu este necesară o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificări funcționale. Un exemplu de clasificare utilizând metoda naturii cheltuielilor este următorul:
            
         
               Venituri din activități curente
            
            
                
            
            
               X
            
         
               Alte venituri din exploatare
            
            
                
            
            
               X
            
         
               Variația stocurilor de produse finite și produse în curs de execuție
            
            
               X
            
            
                
            
         
               Materii prime și consumabile utilizate
            
            
               X
            
            
                
            
         
               Cheltuieli cu personalul
            
            
               X
            
            
                
            
         
               Cheltuielile cu amortizarea
            
            
               X
            
            
                
            
         
               Alte cheltuieli de exploatare
            
            
               X
            
            
                
            
         
               Total cheltuieli de exploatare
            
            
                
            
            
               (X)
            
         
               Profitul din activitatea de exploatare
            
            
                
            
            
               X
            
         
               IAS 181.
            
            
               Variația stocurilor de produse finite și produse în curs de execuție în cursul perioadei reprezintă o corecție a cheltuielilor de producție pentru a reflecta faptul că producția a crescut nivelul stocurilor sau vânzările superioare producției au redus nivelul stocurilor. În unele jurisdicții, creșterea stocurilor de produse finite și produse în curs de execuție în cursul perioadei este prezentată imediat după veniturile din analiza de mai sus. Cu toate acestea, modul de prezentare utilizat nu implică faptul că valorile în cauză reprezintă venituri.
            
         
               82.
            
            
               Cea de-a doua metodă de analiză este cunoscută ca metoda clasificării cheltuielilor după funcție sau metoda „costului vânzărilor” și clasifică cheltuielile după funcția lor ca parte a costurilor de vânzare, de distribuție sau administrative. Această prezentare oferă deseori utilizatorilor informații mai relevante decât clasificarea cheltuielilor după natura lor, dar alocarea costurilor pe destinații poate fi arbitrară și implică un nivel considerabil de discernământ. Un exemplu de clasificare utilizând metoda clasificării cheltuielilor după funcție este următorul:
            
         
               Venituri din activități curente
            
            
               X
            
         
               Costul vânzărilor
            
            
               (X)
            
         
               Profit brut
            
            
               X
            
         
               Alte venituri din exploatare
            
            
               X
            
         
               Costuri de distribuție
            
            
               (X)
            
         
               Cheltuieli administrative
            
            
               (X)
            
         
               Alte cheltuieli de exploatare
            
            
               (X)
            
         
               Profitul din activitatea de exploatare
            
            
               X
            
         
               83.
            
            
               
                  
                     Întreprinderile care clasifică cheltuielile după funcție vor prezenta informații suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea și cu personalul
                  .
            
         
               84.
            
            
               Alegerea metodei de analiză între metoda costului vânzărilor și metoda naturii cheltuielilor depinde atât de factori istorici și factori specifici sectorului economic respectiv, cât și de natura organizației. Ambele metode indică acele costuri care ar putea varia, direct sau indirect, în funcție de nivelul vânzărilor sau al producției întreprinderii. Deoarece fiecare metodă de prezentare are avantaje pentru diverse tipuri de întreprinderi, prezentul standard impune alegerea clasificării care prezintă cel mai fidel elementele de performanță ale întreprinderii. Cu toate acestea, deoarece informațiile privind natura cheltuielilor sunt utile pentru estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, este necesar să se prezinte informații suplimentare în cazul utilizării metodei costului vânzărilor.
            
         
               85.
            
            
               
                  
                     O întreprindere va prezenta fie în contul de profit și pierdere, fie în note valoarea dividendelor pe acțiune declarate sau propuse pentru perioada la care se referă situațiile financiare
                  .
            
         MODIFICĂRI ALE CAPITALURILOR PROPRII
   86.   
         O întreprindere va prezenta într-o componentă separată a situațiilor sale financiare o situație care să evidențieze:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     profitul net sau pierderea netă a perioadei;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     fiecare element de venituri și cheltuieli, de profituri sau pierderi care, conform cerințelor altor standarde, este recunoscut direct în capitalurile proprii, precum și totalul acestor elemente și
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile și corecția erorilor fundamentale efectuată conform tratamentelor de bază prevăzute în IAS 8.
                  
               
            
         IAS 1
         De asemenea, o întreprindere va prezenta fie în situația modificărilor capitalurilor proprii, fie în note:
      
   
   
               (d)
            
            
               
                  
                     tranzacțiile de capital cu proprietarii și distribuțiile către aceștia;
                  
               
            
         
               (e)
            
            
               
                  
                     soldul profitului sau al pierderii cumulate la începutul perioadei și la data bilanțului, precum și modificările în cursul perioadei și
                  
               
            
         
               (f)
            
            
               
                  
                     o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii, prime de capital și rezerve la începutul și sfârșitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.
                  
               
            
         87.   Modificările în capitalurile proprii ale unei întreprinderi între două date ale bilanțului reflectă creșterea sau reducerea activului net sau a patrimoniului în cursul perioadei, conform principiilor specifice de evaluare adoptate și prezentate în situațiile financiare. Cu excepția modificărilor rezultate din tranzacțiile cu acționarii, precum aporturi de capital și dividende, modificarea globală a capitalurilor proprii reprezintă câștigurile și pierderile totale generate de activitățile întreprinderii în cursul perioadei.
   88.   IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, impune ca toate elementele de venituri și cheltuieli recunoscute într-o perioadă să fie luate în considerare la determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei, cu excepția cazului în care un standard internațional de contabilitate impune sau permite altfel. Alte standarde impun recunoașterea directă a pierderilor și câștigurilor, precum surplusuri și deficite din reevaluare și anumite diferențe de curs valutar, ca modificări ale capitalurilor proprii, împreună cu tranzacțiile de capital realizate cu proprietarii întreprinderii și cu distribuțiile către aceștia. Întrucât este important ca la evaluarea modificărilor poziției financiare a unei întreprinderi între două date ale bilanțului să fie luate în considerare toate câștigurile și pierderile, prezentul standard prevede elaborarea unei componente distincte a situațiilor financiare care să evidențieze câștigurile și pierderile totale ale unei întreprinderi, inclusiv pe cele recunoscute direct în capitalurile proprii.
   89.   Cerințele de la punctul 86 pot fi îndeplinite în mai multe moduri. Modelul adoptat în mai multe jurisdicții urmează un format tabelar care reconciliază soldurile inițiale și soldurile finale ale fiecărui element din capitalurile proprii, inclusiv ale elementelor prevăzute la literele (a)-(f). O alternativă este elaborarea unei componente separate a situațiilor financiare care să prezinte doar elementele prevăzute la literele (a)-(c). Conform acestui model, elementele descrise la literele (d)-(f) sunt prezentate în notele la situațiile financiare. Ambele modele sunt ilustrate în apendicele la prezentul standard. Indiferent de modelul adoptat, punctul 86 impune prezentarea unui subtotal al elementelor prevăzute la litera (b), pentru a permite utilizatorilor să determine câștigurile și pierderile totale care provin din activitățile întreprinderii din cursul perioadei.
   Situația fluxurilor de numerar
   
               90.
            
            
               IAS 7 stabilește cerințele pentru prezentarea situației fluxurilor de numerar și informațiile aferente care vor fi furnizate. Conform standardului în cauză, informațiile privind fluxurile de numerar sunt folositoare utilizatorilor de situații financiare, oferindu-le o bază pentru evaluarea capacității întreprinderii de a genera numerar și echivalente de numerar și a necesităților întreprinderii de a utiliza fluxurile de numerar în cauză.
            
         Note la situațiile financiare
   
      
         Structură
      
   
   
               91.
            
            
               
                  Notele la situațiile financiare ale unei întreprinderi:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 vor prezenta informații privind baza de întocmire a situațiilor financiare și politicile contabile specifice adoptate și aplicate pentru tranzacții și evenimente semnificative;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 vor prezenta informațiile care sunt cerute de standardele internaționale de contabilitate și nu sunt prezentate în altă parte în situațiile financiare și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 vor oferi informații suplimentare care nu sunt prezentate în situațiile financiare, dar care sunt necesare pentru o prezentare fidelă (4).
                              
                           
                        
                     
         
               92.
            
            
               
                  Notele la situațiile financiare vor fi prezentate în mod sistematic. Fiecare element din bilanț, contul de profit și pierdere și situația fluxurilor de numerar va face trimitere la toate informațiile aferente din note.
               
            
         
               IAS 193.
            
            
               Notele explicative la situațiile financiare includ descrieri narative sau analize mai detaliate ale valorilor prezentate în bilanț, contul de profit și pierdere, situația fluxurilor de numerar și situația modificării capitalurilor proprii, precum și informații suplimentare, cum ar fi angajamente și datorii contingente. Ele includ informațiile a căror prezentare este impusă sau acceptată de standardele internaționale de contabilitate și alte informații necesare pentru o prezentare fidelă.
            
         
               94.
            
            
               Notele explicative sunt prezentate, în mod normal, în următoarea ordine care ajută utilizatorii să înțeleagă situațiile financiare și să le compare cu situațiile altor întreprinderi:
               
                           (a)
                        
                        
                           declarația de conformitate cu standardele internaționale de contabilitate (a se vedea punctul 11);
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           prezentarea bazei (bazelor) de evaluare și a politicilor contabile aplicate;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           informații justificative pentru elementele prezentate în fiecare situație financiară, în ordinea în care sunt prezentate fiecare post și fiecare situație financiară și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           alte informații, inclusiv:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       contingențe, angajamente și alte informații financiare și
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       informații nefinanciare.
                                    
                                 
                     
         
               95.
            
            
               În anumite condiții, poate fi necesar sau recomandat ca ordinea anumitor elemente în cadrul notelor explicative să fie modificată. De exemplu, informațiile privind ratele dobânzii și ajustările valorii juste pot fi combinate cu informații privind scadența instrumentelor financiare, deși primele sunt informații care vor fi furnizate în contul de profit și pierdere, iar ultimele se referă la bilanț. Cu toate acestea, se menține o structură sistematică a notelor explicative, în măsura în care acest lucru este posibil.
            
         
               96.
            
            
               Informațiile privind baza întocmirii situațiilor financiare și politicile contabile specifice pot fi prezentate într-o componentă separată a situațiilor financiare.
            
         
      
         Prezentarea politicilor contabile
      
   
   97.   
         Secțiunea privind politicile contabile din notele la situațiile financiare vor descrie următoarele:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     baza (bazele) de evaluare utilizată(e) la întocmirea situațiilor financiare și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     fiecare politică contabilă specifică necesară pentru înțelegerea corectă a situațiilor financiare.
                  
               
            
         98.   În plus față de politicile contabile specifice utilizate în situațiile financiare, este important ca utilizatorii să cunoască baza (bazele) de evaluare utilizată(e) (costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă, valoarea justă sau valoarea actualizată), aceasta (acestea) constituind baza de întocmire a tuturor situațiilor financiare. În cazul în care în situațiile financiare se utilizează mai multe baze de evaluare, de exemplu, în cazul în care anumite active imobilizate sunt reevaluate, este suficient să se indice categoriile de active și pasive cărora li se aplică fiecare bază de evaluare.
   99.   Pentru a decide dacă o anumită politică contabilă este sau nu prezentată, conducerea întreprinderii ia în considerare în ce măsură prezentarea ar putea ajuta utilizatorii să înțeleagă modul în care tranzacțiile și evenimentele sunt reflectate în rezultatele și poziția financiară raportate. Politicile contabile pe care o întreprindere le-ar putea avea în vedere cuprind, dar nu se limitează la următoarele:
   
               (a)
            
            
               recunoașterea veniturilor din activități curente;
            
         
               (b)
            
            
               principii de consolidare, inclusiv în ceea ce privește filialele și întreprinderile asociate;
            
         
               (c)
            
            
               combinări de întreprinderi;
            
         
               (d)
            
            
               asocieri în participație;
            
         
               (e)
            
            
               recunoașterea și amortizarea activelor corporale și necorporale;
            
         
               (f)
            
            
               capitalizarea costurilor îndatorării și a altor cheltuieli;
            
         
               IAS 1(g)
            
            
               contracte de construcții;
            
         
               (h)
            
            
               investiții imobiliare;
            
         
               (i)
            
            
               instrumente și investiții financiare;
            
         
               (j)
            
            
               operațiuni de leasing;
            
         
               (k)
            
            
               costuri de cercetare și dezvoltare;
            
         
               (l)
            
            
               stocuri;
            
         
               (m)
            
            
               impozite, inclusiv impozite amânate;
            
         
               (n)
            
            
               provizioane;
            
         
               (o)
            
            
               costuri cu beneficiile datorate angajaților;
            
         
               (p)
            
            
               conversie valutară și operațiuni de acoperire;
            
         
               (q)
            
            
               definirea sectoarelor de activitate și a zonelor geografice și baza de alocare a costurilor pe sectoare;
            
         
               (r)
            
            
               definirea numerarului și a echivalentelor de numerar;
            
         
               (s)
            
            
               contabilitatea de inflație și
            
         
               (t)
            
            
               subvențiile guvernamentale.
            
         Alte standarde internaționale de contabilitate impun în mod expres prezentarea politicilor contabile în multe dintre aceste domenii.
   100.   Fiecare întreprindere are în vedere natura activității sale și politicile pe care utilizatorul se așteaptă să le regăsească pentru acel tip de întreprindere. De exemplu, este de așteptat ca toate întreprinderile din sectorul privat să își prezinte politica contabilă privind impozitele pe profit, inclusiv impozitele amânate și activele fiscale. În cazul în care o întreprindere are un volum semnificativ de activități în străinătate sau tranzacții în valută, este de așteptat să își prezinte politicile contabile de recunoaștere a câștigurilor și pierderilor din curs valutar și de acoperire a unor astfel de câștiguri sau pierderi. În situațiile financiare consolidate, este prezentată politica de determinare a fondului comercial și a intereselor minoritare.
   101.   O politică contabilă poate fi semnificativă chiar dacă valorile prezentate pentru perioada curentă sau perioadele anterioare nu sunt semnificative. Este, de asemenea, oportună prezentarea unei politici contabile pentru fiecare politică care nu intră sub incidența standardelor internaționale de contabilitate existente, dar care a fost selectată și aplicată în conformitate cu punctul 20.
   
      
         Alte prezentări
      
   
   
               102.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta următoarele informații, dacă acestea nu sunt publicate în altă parte în situațiile financiare:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 adresa și forma juridică a întreprinderii, țara de înmatriculare și adresa sediului social (sau a principalului său punct de lucru, dacă este diferit de sediul social);
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 o descriere a naturii activității întreprinderii și a principalelor sale obiecte de activitate;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 numele întreprinderii-mamă, precum și al întreprinderii-mamă a întregului grup și
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 fie numărul de angajați la sfârșitul perioadei, fie numărul mediu de angajați pentru întreaga perioadă.
                              
                           
                        
                     
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               103.
            
            
               
                  
                     Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1998 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea anticipată
                  .
            
         
               104.
            
            
               Prezentul standard internațional de contabilitate înlocuiește IAS l, Prezentarea politicilor contabile, IAS 5, Informații care trebuie prezentate în situațiile financiare, și IAS 13, Prezentarea activelor circulante și a pasivelor pe termen scurt, aprobate de Consiliu în versiuni reformulate în 1994.
            
         IAS 2STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 2
   (REVIZUIT 1993)
   Stocuri
   Prezentul standard internațional de contabilitate revizuit înlocuiește IAS 2, Evaluarea și prezentarea stocurilor în contextul sistemului costului istoric, aprobat de Consiliu în octombrie 1975. Standardul revizuit a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.
   În mai 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului, a modificat punctul 28. Textul modificat intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2000 sau ulterior acestei date.
   În decembrie 2000, IAS 41, Agricultura, a modificat punctul 1 și a adăugat punctul 16A. Textul modificat intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2003 sau ulterior acestei date.
   O interpretare SIC se referă la IAS 2:
   
               —
            
            
               SIC-1: Consecvență – diverse formule de determinare a costului stocurilor.
            
         CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Evaluarea stocurilor
   Costul stocurilor
   Costuri de achiziție
   Costuri de prelucrare
   Alte costuri
   Costul stocurilor unui prestator de servicii
   Costul producției agricole recoltate din activele biologice
   Tehnici de evaluare a costurilor
   Formule de determinare a costului
   Tratament contabil de bază
   Tratament contabil alternativ permis
   Valoare realizabilă netă
   Recunoașterea drept cheltuieli
   Prezentarea informațiilor
   Data intrării in vigoare
   IAS 2Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Prezentul standard are ca obiectiv stabilirea tratamentului contabil pentru stocuri în sistemul costului istoric. O problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului care urmează a fi recunoscută ca activ și reportată până la recunoașterea veniturilor aferente. Prezentul standard oferă indicații practice pentru determinarea costului și recunoașterea sa ulterioară în cheltuieli, inclusiv deprecierea până la valoarea realizabilă netă. De asemenea, prezentul standard oferă indicații privind formulele de determinare a costului utilizate pentru calcularea costurilor stocurilor.
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se aplică în situațiile financiare întocmite în contextul sistemului costului istoric pentru contabilizarea stocurilor, altele decât:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 produsele în curs de execuție în temeiul unor contracte de construcții, inclusiv contracte de prestări de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11 - Contracte de construcții);
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 instrumentele financiare;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 șeptelul și stocurile de produse agricole, forestiere și minereuri aparținând producătorilor, în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, conform unor practici bine stabilite în anumite sectoare și
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 active biologice aferente activității agricole (a se vedea IAS 41, Agricultura).
                              
                           
                        
                     
         
               2.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește IAS 2, Evaluarea și prezentarea stocurilor în contextul sistemului costului istoric, aprobat în 1975.
            
         
               3.
            
            
               Stocurile menționate la punctul 1 litera (c) sunt evaluate, în anumite faze ale producției, la valoarea realizabilă netă. Această evaluare se face, de exemplu, pentru recoltele agricole care au fost culese sau pentru minereurile care au fost extrase și a căror vânzare este asigurată în temeiul unui contract la termen sau a unei garanții guvernamentale sau în cazul în care piața este omogenă, iar riscul de a nu realiza vânzarea este neglijabil. Aceste categorii de stocuri nu intră sub incidența prezentului standard.
            
         DEFINIȚII
   4.   
         În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles:
      
   
   
      
         Stocurile sunt active:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     deținute pentru a fi vândute în cursul normal al activității;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     în curs de producție în vederea unei astfel de vânzări sau
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmează a fi consumate în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.
                  
               
            
         
      
         Valoarea realizabilă netă este prețul de vânzare estimat obținut în cursul normal al activității, minus costurile estimate pentru finalizare și costurile estimate a fi necesare pentru vânzare.
      
   
   5.   Stocurile includ bunurile cumpărate și deținute în vederea revânzării, inclusiv, de exemplu, mărfurile achiziționate de un comerciant cu amănuntul și deținute în vederea revânzării sau terenurile și alte proprietăți imobiliare deținute în vederea revânzării. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite realizate sau produsele în curs de execuție, precum și materiile prime și materialele care urmează a fi utilizate în procesul de producție. În cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor, în conformitate cu punctul 16, pentru care întreprinderea nu a recunoscut încă venitul aferent (a se vedea IAS 18, Venituri din activități curente).
   IAS 2EVALUAREA STOCURILOR
   6.   
         Stocurile vor fi evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă
      .
   Costul stocurilor
   7.   
         Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziției și prelucrării, precum și alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent
      .
   
      
         Costuri de achiziție
      
   
   
               8.
            
            
               Costurile de achiziție a stocurilor cuprind prețul de achiziție, taxele de import și alte taxe (cu excepția celor pe care întreprinderea le poate recupera de la autoritățile fiscale), costuri de transport, manipulare și alte costuri care pot fi atribuite direct achiziției de produse finite, materii prime și servicii. Pentru determinarea costurilor de achiziție se deduc reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare.
            
         
               9.
            
            
               Costurile de achiziție pot include diferențele de curs valutar generate direct de achiziționarea recentă de bunuri facturate în valută în rarele cazuri care sunt prevăzute de tratamentul alternativ permis de IAS 21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar. Aceste diferențe de curs valutar se limitează doar la cele rezultate dintr-o devalorizare sau depreciere accentuată a unei valute împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire a riscului și care afectează datoriile rezultate din achiziția recentă a stocurilor care nu pot fi decontate.
            
         
      
         Costuri de prelucrare
      
   
   
               10.
            
            
               Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităților produse, precum manopera directă. Ele includ, de asemenea, alocarea sistematică a costurilor generale de producție, fixe și variabile, suportate pentru prelucrarea materiilor prime în produse finite. Costurile generale fixe de producție sunt costurile indirecte de producție care rămân relativ constante, indiferent de volumul producției, precum amortizarea, întreținerea clădirilor și utilajelor, precum și costurile de gestionare și administrare a uzinei. Costurile generale variabile de producție sunt costurile indirecte de producție care variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției, precum costurile cu materia primă indirectă și manopera indirectă.
            
         
               11.
            
            
               Alocarea cheltuielilor generale fixe de producție în costurile de prelucrare se face pe baza capacității normale a instalațiilor de producție. Capacitatea normală este producția estimată a fi obținută, în medie, în cursul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiții normale, având în vedere și pierderea de capacitate rezultată din întreținerea planificată a instalațiilor. Nivelul real al producției poate fi folosit dacă este apropiat de capacitatea normală. Valoarea cheltuielilor generale fixe alocate fiecărei unități produse nu crește ca urmare a scăderii producției sau a neutilizării unor utilaje. Cheltuielile generale nealocate sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care apar. În exercițiile în care se înregistrează o producție neobișnuit de mare, valoarea cheltuielilor generale fixe alocate fiecărei unități produse este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Cheltuielile generale variabile de producție sunt alocate fiecărei unități produse pe baza folosirii reale a instalațiilor de producție.
            
         
               12.
            
            
               Un proces de producție poate conduce la obținerea simultană a mai multor produse. Se obțin, de exemplu, produse aferente sau un produs principal și un produs secundar. În cazul în care nu pot fi identificate separat pentru fiecare produs, costurile de prelucrare se alocă pe produse printr-o metodă rațională, aplicată cu consecvență. Alocarea se poate face, de exemplu, în funcție de valoarea relativă de vânzare a fiecărui produs, fie în stadiul din procesul de producție în care produsele devin identificabile, fie în momentul finalizării producției. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. În astfel de cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă, care se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabilă a produsului principal nu diferă semnificativ de costul său.
            
         IAS 2
         Alte costuri
      
   
   
               13.
            
            
               Costul stocurilor include alte costuri numai în măsura în care acestea sunt suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a costurilor generale altele decât cele de producție sau a costului proiectării produselor destinate anumitor clienți.
            
         
               14.
            
            
               Exemple de costuri care nu sunt incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care sunt suportate includ:
               
                           (a)
                        
                        
                           pierderile de materii prime, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           cheltuieli de depozitare, cu excepția cazului în care sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           cheltuieli generale administrative care nu participă la aducerea stocurilor în forma și în locul în care se găsesc în prezent și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           costuri de desfacere.
                        
                     
         
               15.
            
            
               În anumite cazuri limitate, costurile îndatorării pot fi incluse în costul stocurilor. Aceste cazuri sunt identificate în tratamentul contabil alternativ permis de IAS 23, Costurile îndatorării.
            
         
      
         Costul stocurilor unui prestator de servicii
      
   
   
               16.
            
            
               Costul stocurilor unui prestator de servicii constă, în primul rând, în manoperă și alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul de supraveghere, precum și costurile generale aferente. Manopera și alte costuri aferente vânzărilor și personalului administrativ general nu sunt incluse, dar sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate.
            
         
      
         Costul producției agricole recoltate din activele biologice
      
   
   
               16A.
            
            
               În conformitate cu IAS 41, Agricultura, stocurile compuse din produsele agricole pe care o întreprindere le-a recoltat din activele sale biologice sunt evaluate, la momentul recunoașterii inițiale, la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare în momentul recoltării. Acesta este costul stocurilor la acea dată pentru aplicarea prezentului standard.
            
         
      
         Tehnici de evaluare a costurilor
      
   
   
               17.
            
            
               Pentru simplificare pot fi folosite tehnici de evaluare a costurilor, precum metoda costului standard sau metoda prețului cu amănuntul, dacă prin aceste metode se obțin rezultate apropiate costului. Costurile standard iau în considerare nivelurile normale de materii prime și materiale, de manoperă, de eficiență și de capacitate de producție. Aceste niveluri sunt revizuite periodic și, după caz, ajustate în funcție de condițiile actuale.
            
         
               18.
            
            
               Metoda prețului cu amănuntul este folosită deseori în comerțul cu amănuntul, pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au marje similare și pentru care nu este practic să se folosească alte metode de evaluare a costurilor. Costul stocurilor se calculează prin deducerea procentajului marjei brute din valoarea de vânzare a stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preț a fost redus sub prețul de vânzare inițial. Adesea este utilizat un procentaj mediu pentru fiecare departament de vânzare cu amănuntul.
            
         Formule de determinare a costului
   
               19.
            
            
               
                  Costul stocurilor de articole care nu sunt, de obicei, substituibile și de bunuri sau servicii produse și destinate unor proiecte specifice se va determina prin identificarea specifică a costurilor lor individuale.
               
            
         
               IAS 220.
            
            
               Identificarea specifică a costului presupune atribuirea unor costuri specifice elementelor identificabile din stoc. Acest tratament contabil este adecvat pentru elementele care sunt destinate unui proiect specific, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Cu toate acestea, identificarea specifică a costurilor nu poate fi folosită în cazul în care stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt, de obicei, substituibile. În astfel de cazuri, se poate folosi metoda de selectare a elementelor care rămân în stoc pentru obținerea efectelor predeterminate asupra rezultatului net al perioadei.
            
         
      
         Tratament contabil de bază
      
   
   
               21.
            
            
               
                  
                     Costul stocurilor, cu excepția celor menționate la punctul 19, se va determina prin formula „primul intrat, primul ieșit” (FIFO) sau prin formula costului mediu ponderat
                  
                   (5).
            
         
               22.
            
            
               Formula FIFO presupune că articolele din stoc care au fost achiziționate primele sunt vândute primele și, prin urmare, articolele care rămân în stoc la sfârșitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau produse cel mai recent. Conform formulei costului mediu ponderat, costul fiecărui articol se determină pe baza mediei ponderate a costurilor articolelor similare aflate în stoc la începutul perioadei și a costului articolelor similare produse sau cumpărate în cursul perioadei. Media se poate calcula periodic sau la recepția fiecărui transport suplimentar, în funcție de împrejurările în care se găsește întreprinderea.
            
         
      
         Tratament contabil alternativ permis
      
   
   
               23.
            
            
               
                  Costul stocurilor, cu excepția celor menționate la punctul 19, se va determina prin formula „ultimul intrat, primul ieșit” (LIFO).
               
                (5)
            
         
               24.
            
            
               Formula LIFO presupune că articolele din stoc care au fost achiziționate ultimele sunt vândute primele și, prin urmare, articolele rămase în stoc la sfârșitul perioadei sunt cele produse sau cumpărate primele.
            
         Valoare realizabilă netă
   
               25.
            
            
               Este posibil ca, în cazul în care stocurile au suferit deteriorări, s-au uzat moral, integral sau parțial, sau prețurile lor de vânzare s-au diminuat, costul stocurilor să nu poată fi recuperat. Costul stocurilor ar putea să nu fie recuperat, de asemenea, în cazul unei creșteri a costurilor estimate pentru finalizare sau a costurilor estimate a fi necesare pentru vânzare. Practica de depreciere a stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea prevăzută a fi obținută din vânzarea sau utilizarea lor.
            
         
               26.
            
            
               Deprecierea stocurilor până la valoarea realizabilă netă se face, de obicei, articol cu articol. Cu toate acestea, în anumite cazuri, poate fi oportună gruparea articolelor similare sau aferente. Pot fi grupate articole din stoc care aparțin aceleiași game de produse, au scopuri sau utilizări similare, sunt produse și comercializate în aceeași zonă geografică și care nu pot, practic, să fie evaluate separat de alte articole din gama de produse în cauză. Nu este adecvată deprecierea stocurilor pe baza unei clasificări, de exemplu, produse finite, sau deprecierea tuturor stocurilor dintr-un anumit sector industrial sau o anumită zonă geografică. În general, prestatorii de servicii cumulează costurile pentru fiecare serviciu pentru care va fi stabilit un preț de vânzare distinct. Prin urmare, fiecare dintre aceste servicii este tratat ca un element separat.
            
         
               27.
            
            
               Estimările valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi disponibile în momentul în care se fac estimările privind valoarea stocurilor care este prevăzută a fi realizată. Estimările iau în considerare fluctuațiile de preț și de cost legate direct de evenimente care intervin după sfârșitul perioadei, în măsura în care astfel de evenimente confirmă condițiile existente la sfârșitul perioadei.
            
         
               IAS 228.
            
            
               Estimările valorii realizabile nete iau în considerare, de asemenea, scopul pentru care sunt deținute stocurile. De exemplu, valoarea realizabilă netă a stocurilor care sunt deținute în vederea onorării unor contracte ferme de vânzare sau de servicii se bazează pe prețul specificat în contract. În cazul în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deținută, valoarea realizabilă netă a surplusului se bazează pe prețurile generale de vânzare. Provizioanele sau pasivele contingente pot apărea din contracte ferme de vânzare pentru cantități care depășesc stocurile deținute sau din contracte ferme de cumpărare. Astfel de provizioane sau pasive contingente sunt tratate contabil în conformitate cu IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente.
            
         
               29.
            
            
               Valoarea materiilor prime și a altor materiale utilizate la producerea stocurilor nu este evaluată sub cost în cazul în care se estimează că produsele finite în care urmează a fi încorporate vor fi vândute la un preț mai mare sau egal cu costul lor. Cu toate acestea, în cazul în care o scădere a prețului materiilor prime arată că valoarea realizabilă netă este depășită de costul produselor finite, costul materialelor este depreciat până la valoarea realizabilă netă. În astfel de cazuri, costul de înlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvată măsură a valorii lor realizabile nete.
            
         
               30.
            
            
               În fiecare perioadă ulterioară se face o nouă evaluare a valorii realizabile nete. În cazul în care condițiile care au determinat evaluarea stocurilor sub cost au încetat să mai existe, valoarea de depreciere se stornează astfel încât noua valoare contabilă să fie egală cu cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă revizuită. Este cazul, de exemplu, al unui articol din stoc, înregistrat la valoarea sa realizabilă netă deoarece prețul său de vânzare a scăzut, care este în continuare disponibil într-o perioadă ulterioară și al cărui preț de vânzare a crescut.
            
         RECUNOAȘTEREA DREPT CHELTUIELI
   
               31.
            
            
               
                  
                     Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor va fi recunoscută drept cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul aferent. Valoarea oricărei deprecieri a stocurilor până la valoarea realizabilă netă și toate pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuieli în perioada în care are loc deprecierea sau pierderea. Valoarea oricărei stornări a deprecierii stocurilor ca urmare a unei creșteri a valorii realizabile nete va fi recunoscută ca o reducere a valorii stocurilor, recunoscută drept cheltuială în perioada în care are loc stornarea
                  .
            
         
               32.
            
            
               Procesul de recunoaștere drept cheltuială a valorii contabile a stocurilor vândute conduce la corelarea costurilor cu veniturile.
            
         
               33.
            
            
               Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, stocuri folosite ca elemente componente ale unei imobilizări corporale construite în regie proprie. Stocurile alocate astfel unui alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viață a activului în cauză.
            
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   
               34.
            
            
               
                  Situațiile financiare vor prezenta:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 politicile contabile adoptate pentru evaluarea stocurilor, inclusiv formulele pentru determinarea costurilor;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea contabilă totală a stocurilor și valoarea contabilă pe categorii adecvate întreprinderii;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea contabilă a stocurilor evaluate la valoarea realizabilă netă;
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea oricărei stornări a unei deprecieri care este recunoscută ca venit, în conformitate cu punctul 31;
                              
                           
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 împrejurările sau evenimentele care au condus la stornarea unei deprecieri a stocurilor, în conformitate cu punctul 31 și
                              
                           
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor.
                              
                           
                        
                     
         
               IAS 235.
            
            
               Informațiile privind valoarea contabilă a diverselor categorii de stocuri și dimensiunea modificărilor acestor active sunt utile beneficiarilor situațiilor financiare. Clasificările uzuale ale stocurilor cuprind: mărfuri, materii prime, materiale, produse în curs de execuție și produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi simplu descrise ca producție în curs de execuție.
            
         
               36.
            
            
               
                  În cazul în care costul stocurilor se determină prin formula LIFO, în conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis de la punctul 23, situațiile financiare vor prezenta diferența dintre valoarea stocurilor specificată în bilanț și una dintre următoarele valori:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea cea mai mică dintre valoarea calculată în conformitate cu punctul 21 și valoarea realizabilă netă sau
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea cea mai mică dintre costul curent la data bilanțului și valoarea realizabilă netă.
                              
                           
                        
                     
         
               37.
            
            
               
                  Situațiile financiare vor prezenta:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 fie costul stocurilor, recunoscut drept cheltuială în cursul perioadei,
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 fie costurile de exploatare aplicabile veniturilor din activitățile curente, recunoscute drept cheltuială în cursul perioadei și clasificate în funcție de natura lor.
                              
                           
                        
                     
         
               38.
            
            
               Costul stocurilor recunoscute drept cheltuială în cursul perioadei constă în costurile care au fost incluse anterior în evaluarea stocurilor vândute, costurile generale de producție nealocate și valoarea anormală a costurilor de producție a stocurilor. Împrejurările specifice întreprinderii pot să justifice, de asemenea, includerea altor costuri, precum costurile de distribuție.
            
         
               39.
            
            
               Unele întreprinderi adoptă un format diferit al contului de profit și pierdere care prezintă alte valori în locul costului stocurilor recunoscut drept cheltuială în cursul perioadei. Într-un astfel de format, o întreprindere prezintă valoarea costurilor de exploatare aplicabile veniturilor din activitățile curente ale perioadei și clasificate în funcție de natura lor. În acest caz, întreprinderea prezintă costurile recunoscute drept cheltuieli cu materiile prime și materialele, costurile cu manopera și alte costuri de exploatare, precum și valoarea modificării nete a stocurilor aferente perioadei.
            
         
               40.
            
            
               Dimensiunea, efectele sau natura unei deprecieri a stocurilor până la valoarea lor realizabilă netă pot să impună prezentarea distinctă a deprecierii în cauză, în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile.
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               41.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.
               
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 7
   (REVIZUIT 1992)
   Situațiile fluxurilor de numerar
   Prezentul standard internațional de contabilitate revizuit înlocuiește IAS 7, Situația modificărilor în poziția financiară, aprobat de Consiliu în octombrie 1977. Prezentul standard revizuit intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1994 sau ulterior acestei date.
   IAS 7CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Beneficii ale informațiilor referitoare la fluxurile de numerar
   Definiții
   Numerar și echivalente de numerar
   Prezentarea unei situații a fluxurilor de numerar
   Activități de exploatare
   Activități de investiții
   Activități de finanțare
   Raportarea fluxurilor de numerar din activități de exploatare
   Raportarea fluxurilor de numerar din activități de investiții și de finanțare
   Raportarea fluxurilor de numerar pe o bază netă
   Fluxuri de numerar în valută
   Elemente extraordinare
   Dobândă și dividende
   Impozit pe profit
   Investiții în filiale, întreprinderi asociate și asocieri în participație
   Achiziționarea și cesionarea filialelor și a altor unități operaționale
   Tranzacții fără numerar
   Componente ale numerarului și ale echivalentelor de numerar
   Alte prezentări
   Data intrării în vigoare
   IAS 7Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Informațiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei întreprinderi sunt folositoare utilizatorilor situațiilor financiare, punându-le la dispoziție o bază pentru evaluarea capacității întreprinderii de a genera numerar și echivalente de numerar și a nevoilor întreprinderii de a utiliza fluxurile de numerar în cauză. Deciziile economice luate de către utilizatori impun o evaluare a capacității unei întreprinderi de a genera numerar și echivalente de numerar, precum și a momentului și certitudinii concretizării acestora.
   Obiectivul prezentului standard este de a impune furnizarea de informații cu privire la istoricul mișcărilor de numerar și de echivalente de numerar ale unei întreprinderi, prin intermediul unei situații a fluxurilor de numerar, clasificând fluxurile de numerar din cursul perioadei în fluxuri din activități de exploatare, de investiții și de finanțare.
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  
                     O întreprindere va întocmi o situație a fluxurilor de numerar în conformitate cu cerințele din prezentul standard și o va prezenta ca parte integrantă a situațiilor sale financiare, pentru fiecare perioadă pentru care sunt prezentate situațiile financiare
                  .
            
         
               2.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește IAS 7, Situația modificărilor în poziția financiară, aprobat în iulie 1977.
            
         
               3.
            
            
               Utilizatorii situațiilor financiare ale unei întreprinderi sunt interesați de modul în care întreprinderea generează și folosește numerarul și echivalentele de numerar. Acest lucru este valabil indiferent de natura activităților întreprinderii și indiferent dacă numerarul poate fi considerat produsul întreprinderii, cum ar fi cazul unei instituții financiare. Întreprinderile au nevoie de numerar, în esență, din aceleași motive, oricât ar fi de diferite principalele lor activități generatoare de venituri. Întreprinderile au nevoie de numerar pentru a-și desfășura activitățile, pentru a-și plăti obligațiile și pentru a asigura rentabilitate investitorilor. În consecință, prezentul standard impune tuturor întreprinderilor să prezinte o situație a fluxurilor de numerar.
            
         BENEFICIILE INFORMAȚIILOR REFERITOARE LA FLUXURILE DE NUMERAR
   
               4.
            
            
               Utilizată împreună cu restul situațiilor financiare, situația fluxurilor de numerar furnizează informații care le permit utilizatorilor să evalueze modificările care afectează activele nete ale unei întreprinderi, structura sa financiară (inclusiv lichiditatea și solvabilitatea sa), precum și capacitatea întreprinderii de a influența valoarea și momentul generării fluxurilor de numerar, astfel încât să se adapteze la împrejurările și oportunitățile în continuă schimbare. Informațiile referitoare la fluxurile de numerar sunt utile pentru evaluarea capacității unei întreprinderi de a genera numerar și echivalente de numerar și dau posibilitatea utilizatorilor să elaboreze modele de evaluare și comparare a valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare ale unor diverse întreprinderi. De asemenea, aceste informații sporesc gradul de comparabilitate al informațiilor raportate de diverse întreprinderi cu privire la rezultatele din exploatare, deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru aceleași tranzacții și evenimente.
            
         
               5.
            
            
               Istoricul informațiilor referitoare la fluxurile de numerar este utilizat frecvent ca indicator al valorii, momentului apariției și certitudinii viitoarelor fluxuri de numerar. De asemenea, este util pentru verificarea exactității evaluărilor anterioare ale viitoarelor fluxuri de numerar, precum și la analizarea relației dintre profitabilitate și fluxurile nete de numerar și a impactului generat de variația prețurilor.
            
         IAS 7DEFINIȚII
   6.   
         În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles
      :
   
                
            
            
               
                  
                     Numerarul cuprinde casa și depozitele la vedere.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Echivalentele de numerar sunt investi ții pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar și care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Fluxurile de numerar sunt intrări sau ieșiri de numerar și echivalente de numerar.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Activitățile de exploatare sunt principalele activități generatoare de venit ale întreprinderii și de alte activități care nu sunt activități de investiții sau de finanțare.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Activitățile de investiție constau în achiziționarea și cesionarea de active imobilizate și de alte investiții care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Activitățile de finanțare sunt activități care generează modificări ale dimensiunii și compoziției capitalurilor proprii și ale datoriilor întreprinderii.
                  
               
            
         Numerar și echivalente de numerar
   
               7.
            
            
               Echivalentele de numerar sunt păstrate mai mult în scopul acoperirii unor angajamente în numerar pe termen scurt decât pentru investiții sau alte scopuri. Pentru a putea fi clasificată ca echivalent de numerar, se impune ca o investiție să fie ușor convertibilă într-o sumă cunoscută de numerar și să fie supusă unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, o investiție este clasificată, în mod normal, ca echivalent de numerar doar în cazul în care are o scadență redusă, de exemplu, de cel mult trei luni de la data achiziției. Investițiile de capital nu sunt considerate echivalente de numerar, cu excepția cazului în care sunt, prin fondul lor economic, echivalente de numerar, de exemplu, în cazul acțiunilor preferențiale achiziționate cu puțin timp înainte de scadență și care au o dată de răscumpărare specificată.
            
         
               8.
            
            
               În general, împrumuturile bancare sunt considerate activități de finanțare. Cu toate acestea, în anumite țări, descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrantă din gestiunea numerarului unei întreprinderi. În aceste cazuri, descoperirile de cont sunt considerate o componentă a numerarului și echivalentelor de numerar. Una dintre caracteristicile acestor aranjamente bancare este faptul că soldul bancar fluctuează, deseori, între disponibil și descoperit.
            
         
               9.
            
            
               Fluxurile de numerar exclud mișcările între elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei întreprinderi, și nu din activitățile sale de exploatare, de investiții și de finanțare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar în echivalente de numerar.
            
         PREZENTAREA UNEI SITUAȚII A FLUXURILOR DE NUMERAR
   
               10.
            
            
               
                  
                     Situația fluxurilor de numerar va prezenta fluxurile de numerar din cursul perioadei, clasificate în activități de exploatare, de investiții și de finanțare
                  .
            
         
               11.
            
            
               O întreprindere își prezintă fluxurile de numerar din activitățile de exploatare, de investiții și de finanțare în modul cel mai adecvat pentru activitatea sa. Clasificarea pe activități furnizează informații care le permit utilizatorilor să evalueze impactul respectivelor activități asupra poziției financiare a întreprinderii, precum și valoarea numerarului și a echivalentelor de numerar. Informațiile în cauză pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relațiile dintre activitățile respective.
            
         
               12.
            
            
               O singură tranzacție poate include fluxuri de numerar clasificate diferit. De exemplu, când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda, cât și capitalul, componenta dobândă poate fi clasificată ca activitate de exploatare, în timp ce componenta capital este clasificată ca activitate de finanțare.
            
         IAS 7Activități de exploatare
   13.   Valoarea fluxurilor de numerar care provin din activități de exploatare este un indicator cheie al măsurii în care activitățile întreprinderii au generat fluxuri suficiente de numerar pentru a rambursa împrumuturile, a menține capacitatea de funcționare a întreprinderii, a plăti dividende și a face noi investiții fără a recurge la surse externe de finanțare. Informațiile privind componentele specifice ale istoricului fluxurilor de numerar din exploatare, coroborate cu alte informații, sunt utile pentru prognozarea viitoarelor fluxuri de numerar din exploatare.
   14.   Fluxurile de numerar din activități de exploatare sunt derivate, în primul rând, din principalele activități generatoare de venit ale întreprinderii. Prin urmare, ele rezultă în general din tranzacțiile și alte evenimente care sunt luate în considerare la determinarea profitului net sau a pierderii nete. Printre fluxurile de numerar generate de activitățile de exploatare se numără:
   
               (a)
            
            
               încasările în numerar din vânzarea de bunuri și prestarea de servicii;
            
         
               (b)
            
            
               încasările în numerar din redevențe, onorarii, comisioane și alte venituri;
            
         
               (c)
            
            
               plățile în numerar către furnizorii de bunuri și prestatorii de servicii;
            
         
               (d)
            
            
               plățile în numerar efectuate către și în numele angajaților;
            
         
               (e)
            
            
               încasările și plățile în numerar ale unei societăți de asigurare pentru prime și daune, anuități și alte beneficii generate de polițele de asigurare;
            
         
               (f)
            
            
               plățile în numerar sau restituiri de impozite pe profit, cu excepția cazului în care pot fi corelate în mod specific cu activitățile de investiții și de finanțare și
            
         
               (g)
            
            
               încasările și plățile în numerar aferente contractelor încheiate în scopuri de negociere sau tranzacționare.
            
         Anumite tranzacții, cum ar fi vânzarea unei instalații de producție, pot da naștere unui câștig sau unei pierderi care se include în determinarea profitului net sau a pierderii nete. Cu toate acestea, fluxurile de numerar aferente acestor tranzacții sunt fluxuri de numerar din activități de investiții.
   15.   O întreprindere poate deține valori mobiliare și împrumuturi pentru scopuri de negociere sau tranzacționare, care, în acest caz, sunt similare stocurilor achiziționate special pentru a fi revândute. Prin urmare, fluxurile de numerar generate de achiziționarea și vânzarea titlurilor de negociere și tranzacționare sunt clasificate drept activități de exploatare. În mod similar, avansurile în numerar și împrumuturile acordate de instituțiile financiare sunt, de obicei, clasificate ca activități de exploatare, întrucât se referă la principala activitate generatoare de venit a respectivei întreprinderi.
   Activități de investiții
   16.   Prezentarea separată a fluxurilor de numerar din activități de investiții este importantă deoarece fluxurile de numerar reprezintă măsura în care s-au făcut cheltuielile pentru obținerea de resurse destinate să genereze venituri și fluxuri de numerar pe viitor. Printre fluxurile de numerar din activități de investiții se numără:
   
               (a)
            
            
               plățile în numerar pentru achiziționarea de imobilizări corporale, necorporale și alte active imobilizate. Acestea includ plățile asociate costurilor de dezvoltare capitalizate și construcției de imobilizări corporale în regie proprie;
            
         
               (b)
            
            
               încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, active necorporale și alte active imobilizate;
            
         
               (c)
            
            
               plățile în numerar pentru achiziția de instrumente de capitaluri proprii sau de împrumut ale altor întreprinderi și de interese în asocierile în participație (altele decât plățile pentru instrumente considerate echivalente de numerar sau instrumente păstrate pentru negociere și tranzacționare);
            
         
               (d)
            
            
               încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de împrumut ale altor întreprinderi și de interese în asocierile în participație (altele decât încasările pentru instrumente considerate echivalente de numerar sau instrumente păstrate pentru negociere și tranzacționare);
            
         
               (e)
            
            
               avansurile și împrumuturile în numerar acordate unor terți (altele decât avansurile și împrumuturile acordate de instituții financiare);
            
         
               (f)
            
            
               încasările în numerar din rambursarea avansurilor și împrumuturilor acordate unor terți (altele decât avansurile și împrumuturile acordate de instituții financiare);
            
         
               IAS 7(g)
            
            
               plățile în numerar aferente contractelor futures, contractelor la termen, contractelor de opțiuni și swap, cu excepția cazului în care acestea sunt deținute pentru negociere sau tranzacționare sau în care plățile sunt clasificate ca activități de finanțare și
            
         
               (h)
            
            
               încasările în numerar aferente contractelor futures, contractelor la termen, contractelor de opțiuni și swap, cu excepția cazului în care acestea sunt deținute pentru negociere sau tranzacționare sau în care încasările sunt clasificate ca activități de finanțare.
            
         În cazul în care un contract reprezintă un instrument de acoperire a unei poziții de risc identificabile, fluxurile de numerar aferente contractului sunt clasificate în același fel ca fluxurile de numerar aferente poziției astfel acoperite.
   Activități de finanțare
   
               17.
            
            
               Prezentarea separată a fluxurilor de numerar din activități de finanțare este importantă deoarece este utilă pentru previzionarea de către finanțatorii întreprinderii a fluxurilor de numerar viitoare. Printre fluxurile de numerar din activități de finanțare se numără:
               
                           (a)
                        
                        
                           încasările în numerar generate de emisiunea de acțiuni sau alte instrumente de capitaluri proprii;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           plățile în numerar efectuate către proprietari pentru achiziția sau răscumpărarea acțiunilor întreprinderii;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           încasările în numerar din emisiunile de titluri de creanță, împrumuturi ordinare, obligațiuni, ipoteci și alte împrumuturi pe termen scurt sau lung;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           rambursările în numerar ale unor sume împrumutate și
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           plățile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligațiilor aferente unui contract de leasing financiar.
                        
                     
         RAPORTAREA FLUXURILOR DE NUMERAR DIN ACTIVITĂȚI DE EXPLOATARE
   18.   
         O întreprindere va raporta fluxurile de numerar din activități de exploatare folosind una dintre următoarele două metode:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     metoda directă, conform căreia sunt prezentate principalele clase de plăți și încasări brute în numerar sau
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     metoda indirectă, conform căreia profitul net sau pierderea netă este ajustată cu efectele tranzacțiilor de natură nemonetară, amânările sau angajamentele de plăți sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare și elementele de venituri și cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din activități de investiții sau de finanțare.
                  
               
            
         19.   Întreprinderile sunt încurajate să raporteze fluxurile de numerar din activități de exploatare folosind metoda directă. Metoda directă furnizează informații care pot fi utile pentru estimarea fluxurilor de numerar viitoare și care nu sunt disponibile la prezentarea prin metoda indirectă. Conform metodei directe, informațiile privind principalele clase de plăți și încasări brute în numerar pot fi obținute:
   
               (a)
            
            
               fie din înregistrările contabile ale întreprinderii;
            
         
               (b)
            
            
               fie prin ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor (dobânzi și alte venituri similare și cheltuieli cu dobânda și alte cheltuieli similare pentru instituțiile financiare) și a altor elemente în contul de profit și pierdere cu:
               
                           (i)
                        
                        
                           modificările stocurilor și ale creanțelor și datoriilor din exploatare, survenite în cursul perioadei;
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           alte elemente nemonetare și
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           alte elemente ale căror efecte monetare reprezintă fluxuri de numerar din investiții sau finanțare.
                        
                     
         IAS 720.   Conform metodei indirecte, fluxul de numerar net din activități de exploatare se determină prin ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele generate de:
   
               (a)
            
            
               modificările stocurilor și ale creanțelor și datoriilor din exploatare, survenite în cursul perioadei;
            
         
               (b)
            
            
               elementele nemonetare precum amortizare, provizioane, impozite amânate, pierderi și câștiguri în valută nerealizate, profituri nedistribuite ale întreprinderilor asociate și interese minoritare și
            
         
               (c)
            
            
               toate celelalte elemente ale căror efecte monetare reprezintă fluxuri de numerar din investiții și finanțare.
            
         Alternativ, fluxul net de numerar din activitățile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirectă, prin evidențierea veniturilor și cheltuielilor prezentate în contul de profit și pierdere și a modificărilor stocurilor și ale creanțelor și datoriilor din exploatare survenite în cursul perioadei.
   RAPORTAREA FLUXURILOR DE NUMERAR DIN ACTIVITĂȚI DE INVESTIȚII șI FINANȚARE
   
               21.
            
            
               
                  O întreprindere va raporta separat principalele clase de încasări și plăți brute în numerar generate de activitățile de investiții și finanțare, cu excepția cazului în care fluxurile de numerar descrise în punctele 22 și 24 sunt raportate pe o bază netă.
               
            
         RAPORTAREA FLUXURILOR DE NUMERAR PE O BAZĂ NETĂ
   22.   
         Fluxurile de numerar generate de următoarele activități de exploatare, investiții și finanțare pot fi raportate pe o bază netă:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     plățile și încasările în numerar efectuate în numele clienților, în cazul în care fluxurile de numerar reflectă într-o mai mare măsură activitățile clientului decât pe cele ale întreprinderii și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     plățile și încasările în numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid, sumele sunt mari, iar scadențele sunt scurte.
                  
               
            
         23.   Printre plățile și încasările în numerar menționate la punctul 22 litera (a) sunt:
   
               (a)
            
            
               acceptarea și rambursarea depozitelor la vedere ale unei bănci;
            
         
               (b)
            
            
               fondurile deținute pentru clienți de către o societate de investiții și
            
         
               (c)
            
            
               chiriile încasate în numele și plătite către proprietarii de proprietăți imobiliare.
            
         Printre încasările și plățile de numerar menționate la punctul 22 litera (b) se numără avansurile și rambursările pentru:
   
               (a)
            
            
               valorile principalului aferent clienților care folosesc cărți de credit;
            
         
               (b)
            
            
               achiziții și vânzări de investiții și
            
         
               (c)
            
            
               alte împrumuturi pe termen scurt, de exemplu, cele cu o scadență de cel mult trei luni.
            
         24.   
         Fluxurile de numerar generate de fiecare dintre următoarele activități ale unei instituții financiare pot fi raportate pe o bază netă:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     încasările și plățile de numerar pentru acceptarea și rambursarea de depozite cu scadență fixă;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     plasarea de depozite la și retragerea de depozite de la alte instituții financiare și
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     avansurile în numerar și împrumuturile acordate clienților și rambursarea avansurilor și împrumuturilor în cauză.
                  
               
            
         IAS 7FLUXURILE DE NUMERAR ÎN VALUTĂ
   
               25.
            
            
               
                  Fluxurile de numerar generate de tranzacțiile efectuate în valută se vor înregistra în moneda de raportare a unei întreprinderi prin convertirea sumei în valută la cursul de schimb dintre moneda de raportare și valuta în cauză din data fluxului de numerar.
               
            
         
               26.
            
            
               
                  Fluxurile de numerar ale unei sucursale din străinătate vor fi convertite la cursul de schimb dintre moneda de raportare și valută din data fluxului de numerar.
               
            
         
               27.
            
            
               Fluxurile de numerar exprimate în valută sunt raportate în conformitate cu IAS 21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar. Acest lucru permite utilizarea unui curs de schimb care aproximează cursul real. De exemplu, la înregistrarea tranzacțiilor în valută sau pentru conversia fluxurilor de numerar ale unei sucursale din străinătate se poate folosi, pentru o perioadă, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu permite folosirea cursului de schimb din data bilanțului pentru conversia fluxurilor de numerar ale unei sucursale din străinătate.
            
         
               28.
            
            
               Profitul și pierderile nerealizate care provin din variația cursurilor de schimb valutar nu constituie fluxuri de numerar. Cu toate acestea, efectul variației cursurilor de schimb valutar asupra numerarului și echivalentelor de numerar deținute sau datorate în valută este raportat în situația fluxurilor de numerar pentru reconcilierea numerarului și echivalentelor de numerar la începutul și la sfârșitul perioadei. Această valoare este prezentată separat de fluxurile de numerar din activități de exploatare, de investiții și de finanțare și include, după caz, diferențele care s-ar fi obținut în cazul în care fluxurile de numerar ar fi fost raportate la cursul de schimb de la sfârșitul perioadei.
            
         ELEMENTE EXTRAORDINARE
   
               29.
            
            
               
                  
                     Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare vor fi clasificate ca provenind din activități de exploatare, de investiții și de finanțare, după caz, și se vor prezenta separat
                  .
            
         
               30.
            
            
               Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare sunt prezentate separat în situația fluxurilor de numerar, clasificate după proveniența din activități de exploatare, de investiții sau de finanțare, pentru a le permite utilizatorilor să le înțeleagă natura și efectul pe care îl au asupra fluxurilor de numerar prezente și viitoare ale întreprinderii. Aceste informații vin în completarea informațiilor prezentate separat cu privire la natura și valoarea elementelor extraordinare în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile.
            
         DOBÂNZI șI DIVIDENDE
   
               31.
            
            
               
                  
                     Fluxurile de numerar din dobânzi și dividende încasate și plătite vor fi prezentate separat. Fiecare flux va fi clasificat consecvent de la o perioadă la alta ca provenind din activități de exploatare, de investiții sau de finanțare
                  .
            
         
               32.
            
            
               Valoarea totală a dobânzilor plătite în cursul unei perioade este prezentată în situația fluxurilor de numerar, indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în contul de profit și pierdere sau a fost capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23, Costurile îndatorării.
            
         
               33.
            
            
               Dobânda plătită și dobânda și dividendele încasate sunt clasificate, de obicei, ca fluxuri de numerar din exploatare de către o instituție financiară. Cu toate acestea, nu s-a ajuns la un consens privind clasificarea acestor fluxuri de numerar de către alte întreprinderi. Dobânda plătită și dobânda și dividendele încasate pot fi clasificate ca fluxuri de numerar din exploatare, deoarece sunt luate în considerare la determinarea profitului net sau a pierderii nete. Alternativ, dobânda plătită și dobânda și dividendele încasate pot fi clasificate ca fluxuri de numerar din finanțare și, respectiv, fluxuri de numerar din investiții, deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii de resurse de finanțare sau venituri din investiții.
            
         
               34.
            
            
               Dividendele plătite pot fi clasificate ca fluxuri de numerar din finanțare, deoarece reprezintă costuri ale atragerii de resurse de finanțare. Alternativ, dividendele plătite pot fi clasificate ca fluxuri de numerar din activități de exploatare pentru a ajuta utilizatorii să determine capacitatea unei întreprinderi de a plăti dividende din fluxurile de numerar din exploatare.
            
         IAS 7IMPOZITUL PE PROFIT
   
               35.
            
            
               
                  
                     Fluxurile de numerar generate de impozitul pe profit vor fi prezentate separat și clasificate ca fluxuri de numerar din activități de exploatare, cu excepția cazului în care pot fi identificate specific ca activități de finanțare și de investiții
                  .
            
         
               36.
            
            
               Impozitele pe profit sunt generate de tranzacții care dau naștere unor fluxuri de numerar clasificate în situația fluxurilor de numerar ca activități de exploatare, de investiții sau de finanțare. În timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fără dificultate activităților de investiții sau de finanțare, fluxurile de numerar aferente impozitelor sunt frecvent imposibil de alocat și pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzacției. Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate, de obicei, ca fluxuri de numerar din activități de exploatare. Cu toate acestea, în cazul în care fluxul de numerar din impozite poate fi alocat unei tranzacții individuale care dă naștere unor fluxuri de numerar clasificate ca activități de investiții sau de finanțare, fluxul de numerar din impozite se clasifică, după caz, ca activitate de investiții sau finanțare. În cazul în care fluxurile de numerar din impozite sunt alocate mai multor clase de activități, se prezintă valoarea totală a impozitelor plătite.
            
         INVESTIȚII ÎN FILIALE, ÎNTREPRINDERI ASOCIATE șI ASOCIERI ÎN PARTICIPAȚIE
   
               37.
            
            
               La contabilizarea unei investiții într-o întreprindere asociată sau filială prin metoda punerii în echivalență sau a costului, un investitor limitează informațiile raportate în situația fluxurilor de numerar la fluxurile de numerar dintre el și întreprinderea în care s-a investit, de exemplu, la dividende și avansuri.
            
         
               38.
            
            
               O întreprindere care raportează un interes într-o entitate controlată în comun (a se vedea IAS 31, Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participație) folosind consolidarea proporțională include în situația consolidată a fluxurilor de numerar cota proporțională care îi revine din fluxurile de numerar ale entității controlate în comun. O întreprindere care raportează un astfel de interes folosind metoda punerii în echivalență include în situația fluxurilor de numerar fluxurile de numerar aferente investițiilor sale în entitatea controlată în comun, precum și distribuirile și alte plăți sau încasări dintre ea și entitatea controlată în comun.
            
         ACHIZIȚIONAREA șI CESIONAREA DE FILIALE șI ALTE UNITĂȚI OPERAȚIONALE
   
               39.
            
            
               
                  Fluxurile de numerar globale generate de achizițiile și cesionările de filiale și alte unități operaționale vor fi prezentate separat și clasificate ca activități de investiții.
               
            
         
               40.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta, cumulativ pentru achizițiile și cesiunile de filiale sau alte unități operaționale efectuate în cursul perioadei, următoarele informații:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 prețul total de achiziție sau cesionare;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 ponderea din prețul de achiziție sau cesionare decontată în numerar și echivalente de numerar;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea numerarului și a echivalentelor de numerar de care dispune filiala sau unitatea operațională achiziționată sau cesionată și
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea activelor și pasivelor, altele decât numerarul și echivalentele de numerar, deținute de filiala sau unitatea operațională achiziționată sau cesionată, cumulate pe categorii principale.
                              
                           
                        
                     
         
               41.
            
            
               Prezentarea separată a efectelor fluxurilor monetare generate de achizițiile și cesionările de filiale și alte unități operaționale, ca posturi distincte, împreună cu prezentarea separată a valorii activelor și pasivelor achiziționate sau cesionate, contribuie la distingerea fluxurilor de numerar respective de fluxurile de numerar generate de alte activități de exploatare, de investiții și de finanțare. Efectele fluxurilor de numerar generate de cesiuni nu se deduc din cele generate de achiziții.
            
         
               42.
            
            
               Valoarea cumulată a numerarului plătit sau încasat pentru achiziție sau cesiune este raportată în situația fluxurilor de numerar, după deducerea numerarului și a echivalentelor de numerar achiziționate sau cesionate.
            
         IAS 7TRANZACȚII FĂRĂ NUMERAR
   
               43.
            
            
               
                  Tranzacțiile de investiții și de finanțare pentru care nu este necesară utilizarea de numerar sau echivalente de numerar vor fi excluse din situația fluxurilor de numerar. Astfel de tranzacții se vor prezenta în altă parte în situațiile financiare, astfel încât să fie furnizate toate informațiile relevante cu privire la aceste activități de investiții și finanțare.
               
            
         
               44.
            
            
               O mare parte a activităților de investiții și de finanțare nu au un impact direct asupra fluxurilor curente de numerar, deși afectează structura capitalului și a activelor unei întreprinderi. Excluderea tranzacțiilor fără numerar din situația fluxurilor de numerar este consecventă cu obiectivul unei situații a fluxului de numerar, întrucât aceste elemente nu implică fluxuri de numerar în perioada curentă. Exemple de tranzacții fără numerar sunt:
               
                           (a)
                        
                        
                           achiziția de active fie prin asumarea pasivelor direct aferente, fie prin leasing financiar;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           achiziționarea unei întreprinderi prin intermediul unei emisiuni de acțiuni și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           convertirea datoriilor în capitaluri proprii.
                        
                     
         COMPONENTE ALE NUMERARULUI șI ALE ECHIVALENTELOR DE NUMERAR
   
               45.
            
            
               
                  O întreprindere va menționa componentele numerarului și ale echivalentelor de numerar și prezintă o reconciliere a sumelor din situația fluxurilor sale de numerar cu posturile echivalente raportate în bilanț.
               
            
         
               46.
            
            
               Având în vedere diversitatea practicilor de gestionare a numerarului și a practicilor bancare utilizate în lume și pentru a respecta IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare, o întreprindere menționează politica adoptată pentru determinarea componentelor numerarului și ale echivalentelor de numerar.
            
         
               47.
            
            
               Efectul oricărei modificări a politicii de determinare a componentelor numerarului și echivalentelor de numerar, de exemplu, o modificare a clasificării instrumentelor financiare considerate anterior ca făcând parte din portofoliul de investiții al întreprinderii, este raportat în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile.
            
         ALTE PREZENTĂRI
   
               48.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta, împreună cu un comentariu al conducerii, valoarea soldurilor semnificative de numerar și echivalente de numerar deținute de către întreprindere, dar care nu sunt disponibile grupului pentru utilizare.
               
            
         
               49.
            
            
               Există diferite împrejurări în care soldurile de numerar și echivalente de numerar deținute de întreprindere nu sunt disponibile grupului pentru utilizare. Exemplele includ soldurile de numerar și echivalente de numerar deținute de către o filială care își desfășoară activitatea într-o țară în care, din cauza controalelor aplicabile schimbului valutar sau altor restricții legale, soldurile nu sunt utilizabile în scopuri generale de către societatea-mamă sau alte filiale.
            
         
               50.
            
            
               Pentru înțelegerea poziției financiare și a lichidității unei întreprinderi, utilizatorilor le pot fi de folos informații suplimentare. Prezentarea acestor informații, însoțite de un comentariu al conducerii, este încurajată și poate cuprinde:
               
                           (a)
                        
                        
                           valoarea facilităților de credit neutilizate care sunt disponibile pentru viitoare activități de exploatare și pentru stingerea angajamentelor de capital, indicând orice restricție în folosirea acestor facilități;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           valorile cumulate ale fluxurilor de numerar generate de activitățile de exploatare, de investiții și de finanțare aferente intereselor în asocierile în participație, raportate folosind metoda consolidării proporționale;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           valoarea cumulată a fluxurilor de numerar care reprezintă creșteri ale capacității de exploatare, separat de fluxurile de numerar care sunt necesare menținerii capacității de exploatare și
                        
                     
                           IAS 8(d)
                        
                        
                           valoarea fluxurilor de numerar generate de activități de exploatare, de investiții și de finanțare, aferente fiecărui sector de activitate și segment geografic raportat (a se vedea IAS 14, Raportarea sectorială).
                        
                     
         
               51.
            
            
               Prezentarea separată a fluxurilor de numerar care reprezintă creșteri ale capacității de exploatare și a fluxurilor de numerar necesare pentru menținerea capacității de exploatare este utilă, oferindu-le utilizatorilor posibilitatea de a determina dacă întreprinderea investește în mod adecvat pentru menținerea capacității sale de exploatare. O întreprindere care nu face investiții adecvate pentru menținerea capacității sale de exploatare poate pune în pericol profitabilitatea sa pe viitor, acordând prioritate lichidității curente și distribuirilor către proprietari.
            
         
               52.
            
            
               Prezentarea sectorială a fluxurilor de numerar le permite utilizatorilor să înțeleagă mai bine relațiile dintre fluxurile de numerar ale întreprinderii, pe ansamblu, și cele ale părților sale componente, precum și gradul de disponibilitate și variabilitate a fluxurilor de numerar pe sectoare de activitate.
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               53.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1994 sau ulterior acestei date.
               
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 8
   (REVIZUIT 1993)
   Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile
   IAS 35, Activități în curs de întrerupere, înlocuiește punctele 4 și 19-22 din IAS 8. IAS 35 înlocuiește, de asemenea, definiția activităților întrerupte de la punctul 6 din IAS 8. IAS 35 intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date.
   IAS 40, Investiții imobiliare, a modificat punctul 44, care este redactat acum cu caractere de tip italic aldin. IAS 40 intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date.
   O interpretare SIC se referă la IAS 8:
   
               —
            
            
               SIC-8: Prima aplicare a IAS ca bază contabilă.
            
         CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Profitul net sau pierderea netă a perioadei
   Elemente extraordinare
   Profit sau pierdere din activitățile curente
   (Puncte eliminate)
   Modificări ale estimărilor contabile
   Erori fundamentale
   IAS 8Tratament contabil de bază
   Tratament contabil alternativ permis
   Modificări ale politicilor contabile
   Adoptarea unui standard internațional de contabilitate
   Alte modificări ale politicilor contabile – tratament contabil de bază
   Alte modificări ale politicilor contabile – tratament contabil alternativ permis
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Obiectivul prezentului standard este de a stabili clasificarea, modul de prezentare și tratamentul contabil al anumitor elemente din contul de profit și pierdere, astfel încât toate întreprinderile să întocmească și să prezinte contul de profit și pierdere pe o bază consecventă. Astfel, crește gradul de comparabilitate atât cu situațiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele anterioare, cât și cu situațiile financiare ale altor întreprinderi. În consecință, prezentul standard prevede clasificarea și prezentarea elementelor extraordinare, precum și prezentarea anumitor elemente din cadrul profitului sau pierderii din activitățile curente. Standardul prevede, de asemenea, tratamentul contabil pentru modificările estimărilor contabile, modificările politicilor contabile, precum și pentru corectarea erorilor fundamentale.
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  
                     Prezentul standard se va aplica la prezentarea în contul de profit și pierdere a profitului sau a pierderii rezultate din activitățile curente și a elementelor extraordinare, precum și la contabilizarea modificărilor survenite în estimările contabile, a erorilor fundamentale și a modificărilor politicilor contabile
                  .
            
         
               2.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește IAS 8, Elemente neobișnuite, elemente din perioadele anterioare și modificări ale politicilor contabile, aprobat în 1977.
            
         
               3.
            
            
               Prezentul standard reglementează, printre altele, prezentarea anumitor elemente ale profitului net sau pierderii nete aferente perioadei. Aceste informații sunt prezentate în completarea oricăror altor informații a căror prezentare este impusă de alte standarde internaționale de contabilitate, inclusiv IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare.
            
         
               4.
            
            
               [Punct eliminat]
            
         
               5.
            
            
               Efectele fiscale ale elementelor extraordinare, erorilor fundamentale și modificărilor politicilor contabile sunt reflectate în contabilitate și prezentate în conformitate cu IAS 12, Impozitul pe profit. În cazul în care IAS 12 face trimitere la elemente neobișnuite, acestea se vor interpreta ca elemente extraordinare, astfel cum sunt definiți în prezentul standard.
            
         DEFINIȚII
   
               6.
            
            
               
                  În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles:
               
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Elemente extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacții care sunt, în mod evident, diferite de activitățile curente ale întreprinderii și care, prin urmare, nu se repetă frecvent sau regulat.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           IAS 8
                                 Activitățile curente sunt orice activități desfășurate de întreprindere ca parte integrantă a afacerilor sale, precum și activitățile aferente în care se angajează întreprinderea și care sunt o continuare a primelor, incidente acestora sau rezultă din acestea.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Erorile fundamentale sunt erori descoperite în cursul perioadei curente, care sunt atât de semnificative încât situațiile financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente nu mai pot fi considerate a fi fost credibile la data emiterii lor.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice adoptate de întreprindere la întocmirea și prezentarea situațiilor sale financiare.
                              
                           
                        
                     
         PROFITUL NET SAU PIERDEREA NETĂ A PERIOADEI
   
               7.
            
            
               
                  
                     Toate elementele de venituri și cheltuieli recunoscute în cursul unei perioade vor fi incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei, cu excepția cazului în care un standard internațional de contabilitate impune sau permite altceva
                  .
            
         
               8.
            
            
               În mod normal, toate elementele de venituri și cheltuieli recunoscute în cursul unei perioade sunt incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei. Acestea includ elementele extraordinare și efectele modificărilor survenite în estimările contabile. Cu toate acestea, pot exista cazuri în care anumite elemente pot fi excluse din profitul net sau pierderea netă a perioadei. Prezentul standard tratează două astfel de cazuri: corectarea erorilor fundamentale și efectul modificării politicilor contabile.
            
         
               9.
            
            
               Alte standarde internaționale de contabilitate reglementează elemente care pot respecta definițiile cadru de venituri și cheltuieli, dar care, de obicei, sunt excluse de la determinarea profitului net sau a pierderii nete. Exemplele în acest sens includ surplusurile din reevaluare (a se vedea IAS 16, Imobilizări corporale) și câștigurile și pierderile din conversia situațiilor financiare ale unei entități străine (a se vedea IAS 21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar).
            
         
               10.
            
            
               
                  Profitul net sau pierderea netă a perioadei cuprinde următoarele elemente, fiecare dintre acestea prezentat în contul de profit și pierdere:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 profitul sau pierderea din activitățile curente și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 elementele extraordinare.
                              
                           
                        
                     
         Elemente extraordinare
   
               11.
            
            
               
                  
                     Natura și suma corespunzătoare fiecărui element extraordinar vor fi prezentate separat
                  .
            
         
               12.
            
            
               Aproape toate elementele de venituri și cheltuieli incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei intervin în cursul desfășurării activităților curente ale întreprinderii. Prin urmare, cazurile în care un eveniment sau o tranzacție dă naștere unui element extraordinar sunt rare.
            
         
               13.
            
            
               Demarcarea clară a unui eveniment sau a unei tranzacții de activitățile curente desfășurate de întreprindere este determinată mai degrabă de natura elementului sau a tranzacției comparativ cu activitatea desfășurată în mod curent de întreprindere decât de frecvența cu care se așteaptă ca aceste evenimente să se producă. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacție pot fi extraordinare pentru întreprindere, dar nu și pentru alta, ca urmare a diferențelor dintre activitățile curente ale întreprinderilor în cauză. De exemplu, pierderile rezultate în urma unui cutremur pot fi clasificate ca element extraordinar de multe întreprinderi. Cu toate acestea, daunele solicitate de titularii de polițe în urma producerii unui cutremur nu sunt clasificate ca elemente extraordinare de către o societate de asigurări care oferă asigurări împotriva unor astfel de riscuri.
            
         
               14.
            
            
               Printre exemplele de evenimente sau tranzacții care generează, în general, elemente extraordinare pentru majoritatea întreprinderilor se numără:
               
                           (a)
                        
                        
                           exproprierea activelor sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           un cutremur sau un alt dezastru natural.
                        
                     
         
               15.
            
            
               Prezentarea naturii și valorii fiecărui element extraordinar se poate face în contul de profit și pierdere sau în notele la situațiile financiare cu menționarea, în acest caz, a valorii totale a elementelor extraordinare în contul de profit și pierdere.
            
         IAS 8Profit sau pierdere din activitățile curente
   
               16.
            
            
               
                  
                     În cazul în care importanța, natura sau incidența unor elemente de venituri și cheltuieli din profitul sau pierderea din activități curente fac ca prezentarea acestora să fie relevantă pentru explicarea performanței întreprinderii în cursul perioadei, natura și valoarea elementelor în cauză vor fi prezentate separat
                  .
            
         
               17.
            
            
               Deși elementele de venituri și cheltuieli menționate la punctul 16 nu sunt elemente extraordinare, natura și valoarea unor astfel de elemente pot fi relevante pentru utilizatorii situațiilor financiare pentru înțelegerea poziției financiare și a performanței unei întreprinderi, precum și pentru realizarea previziunilor referitoare la poziția financiară și performanță. Astfel de informații sunt prezentate, de obicei, în notele la situațiile financiare.
            
         
               18.
            
            
               Printre împrejurările care pot da naștere la prezentarea separată a unor elemente de venituri și cheltuieli, în concordanță cu punctul 16, se numără:
               
                           (a)
                        
                        
                           deprecierea stocurilor până la valoarea realizabilă netă, a imobilizărilor corporale la valoarea recuperabilă, precum și stornarea acestor deprecieri;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           o restructurare a activităților unei întreprinderi și stornarea provizioanelor pentru costurile de restructurare;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           cesionarea unor imobilizări corporale;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           cesionarea unor investiții pe termen lung;
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           activitățile întrerupte;
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           soluționarea litigiilor și
                        
                     
                           (g)
                        
                        
                           alte stornări de provizioane.
                        
                     
         
               19-22.
            
            
               [Puncte eliminate – a se vedea IAS 35, Activități în curs de întrerupere.]
            
         Modificări ale estimărilor contabile
   
               23.
            
            
               Ca urmare a incertitudinilor inerente activităților întreprinderii, multe elemente ale situațiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implică raționamente bazate pe cele mai recente informații disponibile. Pot fi necesare, de exemplu, estimări ale creanțelor incerte, ale uzurii morale a stocurilor sau ale duratelor de viață utilă a activelor amortizabile sau ale modului preconizat de consum al beneficiilor economice generate de activele amortizabile. Utilizarea unor estimări rezonabile reprezintă o componentă esențială a elaborării situațiilor financiare și nu le subminează credibilitatea.
            
         
               24.
            
            
               Este posibil să fie necesară revizuirea unei estimări în cazul în care au loc schimbări privind împrejurările pe care s-a bazat estimarea în cauză sau ca urmare a obținerii de noi informații, a acumulării de experiență sau a dezvoltărilor ulterioare. Prin natura sa, revizia estimării nu conduce la includerea ajustării în definiția unui element extraordinar sau a unei erori fundamentale.
            
         
               25.
            
            
               Uneori, distincția dintre o modificare a politicii contabile și o modificare a unei estimări contabile este dificilă. În astfel de cazuri, modificarea este tratată ca o modificare a unei estimări contabile, împreună cu prezentarea corespunzătoare.
            
         
               26.
            
            
               
                  Efectul unei modificări a unei estimări contabile va fi inclus în determinarea profitului net sau a pierderii nete pentru:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 perioada în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai perioada în cauză sau
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 perioada în care are loc modificarea și perioadele viitoare, dacă modificarea are efect și asupra acestora.
                              
                           
                        
                     
         
               27.
            
            
               O modificare a unei estimări contabile poate afecta exclusiv perioada curentă sau atât perioada curentă, cât și perioadele viitoare. De exemplu, o modificare în estimarea valorii creanțelor incerte afectează doar perioada curentă și, prin urmare, este recunoscută imediat. Cu toate acestea, o modificare a duratei estimate de viață utilă sau a modului preconizat de consum al beneficiilor economice generate de un activ amortizabil afectează cheltuielile cu amortizarea în perioada curentă, dar și în fiecare perioadă din cursul duratei reziduale de viață utilă a activului. În ambele cazuri, efectul modificării asupra perioadei curente este reflectat ca venit sau cheltuială în perioada curentă. După caz, efectul asupra perioadelor viitoare este recunoscut în perioadele viitoare.
            
         
               IAS 828.
            
            
               
                  
                     Efectul modificării unei estimări contabile se va reflecta în același post din contul de profit și pierdere în care a fost inclusă anterior estimarea inițială
                  .
            
         
               29.
            
            
               Pentru a asigura comparabilitatea situațiilor financiare aferente unor perioade diferite, efectul unei modificări a unei estimări contabile pentru estimările care au fost deja incluse în profitul sau pierderea din activitățile curente este inclus în respectiva componentă a profitului net sau a pierderii nete. Efectul unei modificări a unei estimări contabile incluse anterior ca element extraordinar este reflectat ca element extraordinar.
            
         
               30.
            
            
               
                  
                     Se vor prezenta informații privind natura și valoarea unei modificări a unei estimări contabile care are un efect semnificativ asupra perioadei curente sau care poate avea un efect semnificativ asupra perioadelor următoare. În cazul în care valoarea nu se cuantifică, acest lucru va fi menționat
                  .
            
         ERORI FUNDAMENTALE
   
               31.
            
            
               Erorile apărute la întocmirea situațiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade anterioare pot fi descoperite în perioada curentă. Erorile pot apărea ca urmare a unui calcul matematic greșit, a aplicării eronate a politicilor contabile, a interpretării greșite a evenimentelor, a fraudelor sau omisiunilor. Corectarea acestor erori este inclusă, în mod normal, în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente.
            
         
               32.
            
            
               În cazuri rare, o eroare are un efect atât de semnificativ asupra situațiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade încât situațiile financiare în cauză nu mai pot fi considerate a fi fost credibile la data emiterii lor. Astfel de erori sunt denumite erori fundamentale. Un exemplu de eroare fundamentală este includerea în situațiile financiare aferente unei perioade anterioare a unor valori semnificative pentru producția în curs de execuție sau pentru creanțe provenite din contracte frauduloase care nu pot fi aplicate. Corectarea erorilor fundamentale aferente perioadelor anterioare impune retratarea informațiilor comparative sau prezentarea de informații suplimentare pro forma.
            
         
               33.
            
            
               Corectarea erorilor fundamentale poate fi diferențiată de modificările estimărilor contabile. Estimările contabile sunt, prin natura lor, aproximări care pot necesita revizuire, pe măsură ce se obțin informații suplimentare. De exemplu, câștigul sau pierderea recunoscute după producerea unui eveniment contingent care, anterior, nu a putut fi estimat în mod credibil nu constituie o corectare a unei erori fundamentale.
            
         Tratament contabil de bază
   
               34.
            
            
               
                  
                     Valoarea corecției unei erori fundamentale aferente perioadelor anterioare se va raporta prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului reportat. Informațiile comparative vor fi retratate, cu excepția cazului în care acest lucru nu este posibil
                  .
            
         
               35.
            
            
               Situațiile financiare, inclusiv informațiile comparative din perioadele anterioare, sunt prezentate ca și când eroarea fundamentală ar fi fost corectată în perioada în care a apărut. Prin urmare, valoarea corecției corespunzătoare fiecărei perioade prezentate este inclusă în profitul net sau pierderea netă a perioadei respective. Valoarea corecției corespunzătoare perioadelor anterioare celor incluse în informațiile comparative din situațiile financiare este ajustată în soldul de deschidere al rezultatului reportat în prima dintre perioadele prezentate. Toate celelalte informații raportate cu privire la perioadele anterioare, cum ar fi sintezele istorice ale datelor financiare, sunt, de asemenea, retratate.
            
         
               36.
            
            
               Retratarea informațiilor comparative nu conduce, în mod necesar, la o modificare a situațiilor financiare care au fost aprobate de acționari sau depuse la autoritățile de reglementare. Cu toate acestea, legislația națională poate impune modificarea situațiilor financiare în cauză.
            
         
               37.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta următoarele informații:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 natura erorii fundamentale;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea corecției pentru perioada curentă și pentru fiecare dintre perioadele anterioare prezentate;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea corecției aferente perioadelor anterioare celor incluse în informațiile comparative și
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 faptul că informațiile comparative au fost retratate sau că retratarea nu este posibilă.
                              
                           
                        
                     
         IAS 8Tratament contabil alternativ permis
   
               38.
            
            
               
                  
                     Valoarea corecției unei erori fundamentale va fi inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Informațiile comparative vor fi prezentate la fel ca în situațiile financiare ale perioadei precedente. Se vor prezenta informații suplimentare pro forma, elaborate în conformitate cu punctul 34, cu excepția cazului în care acest lucru nu este posibil
                  .
            
         
               39.
            
            
               Corectarea erorii fundamentale este inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Cu toate acestea, sunt prezentate informații suplimentare, deseori în coloane separate, pentru a indica profitul net sau pierderea netă a perioadei curente și a perioadelor precedente prezentate ca și cum eroarea fundamentală ar fi fost corectată în perioada în care a intervenit. Este posibil să fie necesar ca acest tratament contabil să fie aplicat în țările care impun includerea în situațiile financiare a unor informații comparative în concordanță cu situațiile financiare prezentate în perioadele anterioare.
            
         
               40.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta următoarele informații:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 natura erorii fundamentale;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea corecției recunoscute în profitul net sau pierderea netă a perioadei curente și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea corecției incluse în fiecare perioadă pentru care sunt prezentate informații pro forma și suma corecției aferente perioadelor anterioare celor incluse în informațiile pro forma. În cazul în care prezentarea informațiilor pro forma nu este posibil, acest fapt va fi menționat.
                              
                           
                        
                     
         MODIFICĂRI ALE POLITICILOR CONTABILE
   41.   Utilizatorii vor avea posibilitatea de a compara situațiile financiare ale unei întreprinderi pe parcursul unei perioade de timp, pentru a identifica tendințele poziției financiare, performanțelor și fluxurilor de numerar ale întreprinderii. Prin urmare, în fiecare perioadă se adoptă, în mod normal, aceleași politici contabile.
   42.   
         O modificare a politicii contabile se va produce doar dacă este impusă prin lege sau de către un organism de standardizare contabilă sau dacă modificarea în cauză conduce la o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacțiilor în situațiile financiare ale întreprinderii.
      
   
   43.   Se realizează o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacțiilor în situațiile financiare în cazul în care noua politică conduce la furnizarea de informații mai relevante sau mai credibile privind poziția financiară, performanța sau fluxurile de numerar ale întreprinderii.
   44.   
         Următoarele situații nu constituie modificări ale politicilor contabile:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacții care diferă ca formă de evenimentele sau tranzacțiile survenite anterior și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     adoptarea unei noi politici contabile pentru evenimente și tranzacții care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.
                  
               
            
         
      
         Adoptarea inițială a unei politici de înregistrare a activelor la valoarea lor reevaluată în conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizări corporale, sau de IAS 38, Active necorporale, constituie o modificare a politicii contabile, dar este tratată mai curând ca reevaluare în conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 38 decât cu prezentul standard. Prin urmare, punctele 49-57 din prezentul standard nu sunt aplicabile unor astfel de modificări ale politicilor contabile.
      
   
   45.   O modificare a politicii contabile se aplică retrospectiv sau prospectiv, în conformitate cu cerințele prezentului standard. Aplicarea retrospectivă conduce la aplicarea noii politici contabile evenimentelor și tranzacțiilor ca și cum noua politică contabilă ar fi fost întotdeauna folosită. Prin urmare, politica contabilă este aplicată evenimentelor și tranzacțiilor la data generării unor astfel de elemente. Aplicarea prospectivă înseamnă că noua politică este aplicată evenimentelor și tranzacțiilor care au loc după data modificării. Nu se aplică ajustări referitoare la perioade anterioare soldului de deschidere al rezultatului reportat sau profitului net sau pierderii nete raportate pentru perioada curentă, deoarece soldurile existente nu sunt recalculate. Cu toate acestea, noua politică este aplicată soldurilor existente de la data modificării. De exemplu, o întreprindere poate decide să își modifice politica contabilă aplicabilă costurilor îndatorării și să capitalizeze costurile de îndatorare în conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis de IAS 23, Costurile îndatorării. În cazul aplicării prospective, noua politică se aplică doar costurilor îndatorării suportate după data modificării politicii contabile.
   IAS 8Adoptarea unui standard internațional de contabilitate
   
               46.
            
            
               
                  O modificare a unei politici contabile efectuată la adoptarea unui standard internațional de contabilitate se va reflecta în contabilitate în conformitate cu dispozițiile tranzitorii specifice din standardul internațional de contabilitate în cauză, dacă există. În absența unor dispoziții tranzitorii, modificarea politicii contabile se va aplica în conformitate cu tratamentul contabil de bază prevăzut la punctele 49, 52 și 53 sau cu tratamentul contabil alternativ permis, în conformitate cu punctele 54, 56 și 57.
               
            
         
               47.
            
            
               Dispozițiile tranzitorii dintr-un standard internațional de contabilitate pot impune aplicarea retrospectivă sau prospectivă a unei modificări a politicii contabile.
            
         
               48.
            
            
               În cazul în care o întreprindere nu a adoptat un nou standard internațional de contabilitate care a fost publicat de către Comitetul pentru standardele internaționale de contabilitate, dar nu a intrat încă în vigoare, întreprinderea este încurajată să prezinte natura viitoarei modificări a politicii contabile, precum și o estimare a efectului modificării asupra profitului net sau a pierderii nete și asupra poziției sale financiare.
            
         Alte modificări ale politicilor contabile — Tratament contabil de bază
   
               49.
            
            
               
                  
                     O modificare a politicii contabile se va aplica retrospectiv, cu excepția cazului în care valoarea ajustării rezultate pentru perioadele anterioare nu poate fi determinată în mod rezonabil. Orice ajustare rezultată se va reflecta ca ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat. Informațiile comparative vor fi retratate, cu excepția cazului în care acest lucru nu este posibil
                  
                   (6).
            
         
               50.
            
            
               Situațiile financiare, inclusiv informațiile comparative pentru perioadele anterioare, sunt prezentate ca și cum noua politică ar fi fost utilizată dintotdeauna. Prin urmare, informațiile comparative sunt retratate astfel încât să reflecte noua politică. Suma ajustărilor corespunzătoare perioadelor anterioare celor incluse în situațiile financiare este înregistrată ca ajustare a soldului de deschidere a rezultatului reportat aferent primei perioade prezentate. Orice alte informații referitoare la perioadele anterioare, precum rezumatele istorice ale datelor financiare, sunt, de asemenea, retratate.
            
         
               51.
            
            
               Retratarea informațiilor comparative nu conduce, în mod necesar, la modificarea situațiilor financiare care au fost aprobate de acționari sau depuse la autoritățile de reglementare. Cu toate acestea, legislația internă poate impune modificarea situațiilor financiare în cauză.
            
         
               52.
            
            
               
                  Modificarea politicii contabile se va aplica prospectiv în cazul în care valoarea ajustării soldului de deschidere al rezultatului reportat, prevăzută la punctul 49, nu poate fi determinată în mod rezonabil.
               
            
         
               53.
            
            
               
                  În cazul în care o modificare a unei politici contabile are un efect semnificativ asupra perioadei curente sau asupra oricărei perioade anterioare prezentate sau ar putea avea un efect semnificativ asupra perioadelor ulterioare, o întreprindere va prezenta:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 motivele modificării;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea ajustării pentru perioada curentă și pentru fiecare perioadă prezentată;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea ajustării aferente perioadelor anterioare celor incluse în informa țiile comparative și
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 faptul că informațiile comparative au fost retratate sau că retratarea nu este posibilă.
                              
                           
                        
                     
         IAS 10Alte modificări ale politicilor contabile – Tratament contabil alternativ permis
   
               54.
            
            
               
                  
                     O modificare a politicii contabile se va aplica retrospectiv, cu excepția cazului în care valoarea ajustării rezultate pentru perioadele anterioare nu poate fi determinată în mod rezonabil. Orice ajustare rezultată va fi inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Informațiile comparative vor fi prezentate astfel cum au fost reflectate în situațiile financiare ale perioadei anterioare. Vor fi prezentate informații comparative suplimentare pro forma, elaborate în conformitate cu punctul 49, cu excepția cazului în care acest lucru nu este posibil
                  
                   (7).
            
         
               55.
            
            
               Ajustările rezultate dintr-o modificare a politicii contabile sunt incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei. Cu toate acestea, sunt prezentate informații comparative suplimentare, deseori în coloane separate, pentru a indica profitul net sau pierderea netă a perioadei curente și a perioadelor precedente prezentate ca și cum noua politică contabilă ar fi fost întotdeauna aplicată. Este posibil să fie necesar ca acest tratament contabil să fie aplicat în țările care impun includerea în situațiile financiare a unor informații comparative în concordanță cu situațiile financiare prezentate în perioadele anterioare.
            
         
               56.
            
            
               
                  Modificarea politicii contabile se va aplica prospectiv în cazul în care valoarea care este inclusă în profitul net sau pierderea netă a perioadei curente, în conformitate cu punctul 54, nu poate fi determinată în mod rezonabil.
               
            
         
               57.
            
            
               
                  În cazul în care o modificare a politicii contabile are un efect semnificativ asupra perioadei curente sau asupra oricărei perioade anterioare prezentate sau ar putea avea un efect semnificativ asupra perioadelor ulterioare, o întreprindere va prezenta:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 motivele modificării;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea ajustării recunoscute în profitul net sau pierderea netă a perioadei curente și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea ajustării incluse în fiecare perioadă pentru care sunt prezentate informații pro forma și valoarea ajustării aferente perioadelor anterioare celor incluse în situațiile financiare. Dacă nu este posibilă prezentarea de informații pro forma, acest fapt va fi menționat.
                              
                           
                        
                     
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               58.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.
               
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 10
   (REVIZUIT 1999)
   Evenimente ulterioare datei bilanțului
   Prezentul standard internațional de contabilitate a fost aprobat de Consiliul IASC în martie 1999 și a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2000 sau ulterior acestei date.
   INTRODUCERE
   IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanțului, înlocuiește acele părți din IAS 10, Contingențe și evenimente ulterioare datei bilanțului, care nu au fost deja înlocuite de IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente. Noul standard aduce următoarele modificări limitate:
   
               (a)
            
            
               noi prezentări cu privire la data autorizării pentru emitere a situațiilor financiare;
            
         
               (b)
            
            
               eliminarea opțiunii de recunoaștere a unei datorii pentru dividende care sunt stabilite în perioada acoperită de situațiile financiare și sunt propuse sau declarate după data bilanțului, dar înainte de autorizarea pentru emitere a situațiilor financiare. O întreprindere poate prezenta informațiile cerute privind dividendele în cauză fie în bilanț, ca o componentă separată a capitalului propriu, fie în notele la situațiile financiare;
            
         
               IAS 10(c)
            
            
               confirmarea faptului că o întreprindere actualizează informațiile furnizate cu privire la condițiile existente la data bilanțului, ținând seama de orice noi informații privind respectivele condiții pe care întreprinderea le obține după data bilanțului;
            
         
               (d)
            
            
               eliminarea cerinței de a ajusta situațiile financiare în cazul în care un eveniment care are loc după data bilanțului arată că principiul continuității activității nu este adecvat pentru o parte a întreprinderii. În conformitate cu IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare, principiul continuității activității se aplică întreprinderii per ansamblu;
            
         
               (e)
            
            
               anumite clarificări ale exemplelor de evenimente care conduc sau nu la o ajustare și
            
         
               (f)
            
            
               diverse îmbunătățiri ale formulării.
            
         CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Recunoaștere și evaluare
   Evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare
   Evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare
   Dividende
   Continuitatea activității
   Prezentarea informațiilor
   Data autorizării pentru emitere
   Actualizarea prezentării de informații privind condițiile existente la data bilanțului
   Evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Obiectivul prezentului standard este de a reglementa:
   
               (a)
            
            
               cazurile în care o întreprindere își ajustează situațiile financiare ca urmare a unor evenimente ulterioare datei bilanțului și
            
         
               (b)
            
            
               informațiile pe care o întreprindere le prezintă cu privire la data la care situațiile financiare au fost autorizate pentru emitere și la evenimentele ulterioare datei bilanțului.
            
         Prezentul standard impune, de asemenea, ca o întreprindere să nu își întocmească situațiile financiare pe baza principiului continuității activității, dacă evenimentele ulterioare datei bilanțului arată că ipoteza continuității activității nu este adecvată.
   IAS 10DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  
                     Prezentul standard se va aplica la contabilizarea și la prezentarea informațiilor privind evenimentele ulterioare datei bilanțului
                  .
            
         DEFINIȚII
   2.   
         În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul în țeles:
      
   
   
      
         Evenimentele ulterioare datei bilanțului sunt acele evenimente, atât favorabile, cât și nefavorabile, care au loc după data bilanțului, dar înainte de data la care situațiile financiare sunt autorizate pentru emitere. Pot fi identificate două tipuri de evenimente:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     cele care fac dovada condițiilor existente la data bilanțului (evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare) și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     cele care oferă indicații despre condițiile apărute ulterior datei bilanțului (evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare).
                  
               
            
         3.   Procesul implicat în autorizarea situațiilor financiare pentru emitere variază în funcție de structura conducerii, cerințele juridice și procedurile urmărite la întocmirea și finalizarea situațiilor financiare.
   În unele cazuri, o întreprindere prezintă situațiile financiare spre aprobare acționarilor săi, după ce acestea au fost deja emise. În astfel de cazuri, situațiile financiare sunt autorizate pentru emitere la data emiterii inițiale, și nu la data aprobării lor de către acționari.
   
      
         Exemplu
      
   
   Conducerea unei întreprinderi definitivează, la 28 februarie 20X2, proiectul situațiilor financiare pentru exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 20X1. La 18 martie 20X2, consiliul de administrație analizează situațiile financiare și le autorizează pentru emitere. Întreprinderea își anunță profitul și alte informații financiare selectate la 19 martie 20X2. Situațiile financiare sunt puse la dispoziția acționarilor și a altor persoane la 1 aprilie 20X2. Adunarea anuală a acționarilor aprobă situațiile financiare la 15 mai 20X2, iar situațiile financiare aprobate sunt apoi depuse la un organism de reglementare la 17 mai 20X2.
   Situațiile financiare sunt autorizate pentru emitere la 18 martie 20X2 (data la care consiliul de administrație a autorizat emiterea).
   În unele cazuri, conducerea unei întreprinderi prezintă situațiile financiare spre aprobare unui consiliu de supraveghere (format exclusiv din cadre fără funcții executive). În astfel de cazuri, situațiile financiare sunt autorizate pentru emitere în momentul în care conducerea le autorizează în vederea prezentării către consiliul de supraveghere.
   
      
         Exemplu
      
   
   La 18 martie 20X2, conducerea unei întreprinderi autorizează situațiile financiare în vederea prezentării lor către consiliul de supraveghere. Consiliul de supraveghere este format exclusiv din cadre fără funcții executive și poate include reprezentanți ai angajaților și ai altor grupuri exterioare de interese. Consiliul de supraveghere aprobă situațiile financiare la 26 martie 20X2. Situațiile financiare sunt puse la dispoziția acționarilor și a altor persoane la 1 aprilie 20X2. Adunarea anuală a acționarilor primește situațiile financiare la 15 mai 20X2, care sunt depuse apoi la un organism de reglementare la 17 mai 20X2.
   Situațiile financiare sunt autorizate pentru emitere la 18 martie 20X2 (data la care conducerea a autorizat prezentarea lor către consiliul de supraveghere).
   6.   Evenimentele ulterioare datei bilanțului includ toate evenimentele care au loc până la data la care situațiile financiare sunt autorizate pentru depunere, chiar dacă evenimentele în cauză au loc după publicarea unui anunț privind profitul realizat sau a altor informații financiare selectate.
   IAS 10RECUNOAȘTERE șI EVALUARE
   Evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare
   
               7.
            
            
               
                  
                     O întreprindere va ajusta valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare
                  .
            
         
               8.
            
            
               Următoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare și care impun unei întreprinderi să ajusteze valorile recunoscute în situațiile sale financiare sau să recunoască elemente care nu fuseseră recunoscute anterior:
               
                           (a)
                        
                        
                           hotărârea pronunțată de instanță după data bilanțului într-un litigiu, care, întrucât confirmă că o întreprindere avea deja o obligație curentă la data bilanțului, impune întreprinderii să ajusteze un provizion deja recunoscut sau să recunoască un provizion în locul unei simple prezentări a unui pasiv contingent;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           primirea, după data bilanțului, a unor informații care indică faptul că un activ a fost depreciat la data bilanțului sau că valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscută pentru respectivul activ va fi ajustată. De exemplu:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       falimentul unui client, care survine ulterior datei bilanțului, confirmă, de obicei, că la data bilanțului exista deja o pierdere aferentă unui cont de creanțe comerciale și că întreprinderea trebuie să ajusteze valoarea contabilă a contului de creanțe comerciale și
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       vânzarea stocurilor ulterior datei bilanțului poate fi o dovadă a valorii lor realizabile nete de la data bilanțului;
                                    
                                 
                     
                           (c)
                        
                        
                           determinarea, după data bilanțului, a costului activelor achiziționate sau a încasărilor rezultate din vânzarea unor active înainte de data bilanțului;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           determinarea, după data bilanțului, a valorii de plătit ca profit repartizat sau prime, în cazul în care întreprinderea avea, la data bilanțului, o obligație curentă, juridică sau implicită, de a efectua astfel de plăți, ca urmare a unor evenimente anterioare datei bilanțului (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajaților) și
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           descoperirea unor fraude sau erori care arată că situațiile financiare au fost incorecte.
                        
                     
         Evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare
   
               9.
            
            
               
                  
                     O întreprindere nu va ajusta valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare
                  .
            
         
               10.
            
            
               Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanțului care nu conduce la ajustarea situațiilor financiare este o scădere a valorii de piață a investițiilor între data bilanțului și data la care situațiile financiare sunt autorizate pentru depunere. O scădere a valorii de piață nu are, în mod normal, legătură cu situația investițiilor la data bilanțului, ci reflectă, mai degrabă, împrejurări survenite în perioada următoare. Prin urmare, o întreprindere nu ajustează valorile recunoscute în situațiile sale financiare pentru investițiile în cauză. În mod similar, întreprinderea nu actualizează valorile prezentate pentru investițiile de la data bilanțului, deși ar putea fi nevoită să prezinte informații suplimentare, conform punctului 20.
            
         Dividende
   
               11.
            
            
               
                  În cazul în care dividendele distribuite deținătorilor de instrumente de capitaluri proprii (astfel cum sunt definite în IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere) sunt propuse sau declarate după data bilanțului, o întreprindere nu va recunoaște dividendele în cauză ca pasiv la data bilanțului.
               
            
         
               IAS 1012.
            
            
               În conformitate cu IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare, o întreprindere va prezenta valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate după data bilanțului, dar înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru depunere. IAS 1 permite unei întreprinderi să prezinte aceste informații:
               
                           (a)
                        
                        
                           fie în bilanț, ca o componentă separată a capitalurilor proprii,
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           fie în notele la situațiile financiare.
                        
                     
         CONTINUITATEA ACTIVITĂȚII
   
               13.
            
            
               
                  O întreprindere nu va întocmi situațiile financiare conform principiului continuității activității în cazul în care, după data bilanțului, conducerea decide fie că intenționează să lichideze întreprinderea sau să înceteze activitatea comercială, fie că nu are nici o altă alternativă realistă.
               
            
         
               14.
            
            
               Deteriorarea rezultatelor din exploatare și a poziției financiare, după data bilanțului, poate indica necesitatea de a analiza dacă ipoteza continuității activității mai este corectă. În cazul în care ipoteza continuității activității nu mai este corectă, consecințele sunt atât de semnificative încât prezentul standard impune mai degrabă o modificare fundamentală a bazei contabile decât o ajustare a valorilor recunoscute în baza contabilă inițială.
            
         
               15.
            
            
               IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare, impune prezentarea anumitor informații în cazul în care:
               
                           (a)
                        
                        
                           situațiile financiare nu sunt întocmite conform principiului continuității activității sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           conducerea are cunoștință de incertitudini semnificative asociate evenimentelor sau condițiilor care pot ridica îndoieli importante în ceea ce privește capacitatea întreprinderii de a-și continua activitatea. Evenimentele sau condițiile care trebuie prezentate pot surveni după data bilanțului.
                        
                     
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   Data autorizării pentru depunere
   
               16.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta data la care situațiile financiare au fost autorizate pentru depunere, precum și cine le-a autorizat. În cazul în care proprietarii întreprinderii sau alte persoane au competența de a modifica situațiile financiare după emitere, întreprinderea va menționa acest lucru.
               
            
         
               17.
            
            
               Este important pentru utilizatori să cunoască momentul în care au fost autorizate pentru emitere situațiile financiare, întrucât ele nu reflectă evenimente ulterioare acestei date.
            
         Actualizarea prezentării de informații privind condițiile existente la data bilanțului
   
               18.
            
            
               
                  
                     În cazul în care primește, după data bilanțului, informații despre condițiile existente la data bilanțului, o întreprindere va actualiza prezentările de informații privind condițiile respective, corespunzător noilor informații
                  .
            
         
               19.
            
            
               În unele cazuri, o întreprindere va actualiza prezentările de informații în situațiile sale financiare pentru a reflecta informațiile primite după data bilanțului chiar dacă noile informații nu afectează valorile pe care întreprinderea le recunoaște în situațiile sale financiare. Un exemplu în acest sens este cazul în care, după data bilanțului, devin disponibile dovezi privind o obligație contingentă existentă la data bilanțului. În astfel de cazuri, întreprinderea analizează dacă va recunoaște un provizion în conformitate cu IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente și, de asemenea, actualizează, în lumina dovezilor în cauză, informațiile prezentate cu privire la obligația contingentă.
            
         IAS 10Evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare
   
               20.
            
            
               
                  În cazul în care evenimentele ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare sunt atât de importante încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situațiilor financiare de a face evaluări și de a lua decizii corecte, o întreprindere va prezenta, pentru fiecare categorie semnificativă de evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare, următoarele informații:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 natura evenimentului și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 o estimare a efectului său financiar sau o declarație conform căreia nu se poate face o astfel de estimare.
                              
                           
                        
                     
         
               21.
            
            
               Următoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor financiare și care ar putea fi atât de importante încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situațiilor financiare de a face evaluări și de a lua decizii corecte:
               
                           (a)
                        
                        
                           o combinare importantă de întreprinderi care are loc ulterior datei bilanțului (IAS 22, Combinări de întreprinderi, impune prezentarea unor informații specifice în astfel de cazuri) sau cesionarea unei filiale importante;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           anunțarea unui plan de întrerupere a unei activități, cesionarea de active sau decontarea de pasive aferente unei activități în curs de întrerupere sau încheierea unor contracte ferme de vânzare de astfel de active sau de decontare de astfel de pasive (a se vedea IAS 35, Activități în curs de întrerupere);
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           achiziții sau cesionări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor active importante;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           distrugerea unei instalații importante de producție în urma unui incendiu ulterioară datei bilanțului;
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           anunțarea sau inițierea unei restructurări majore (a se vedea IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente);
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           tranzacții importante cu acțiuni ordinare și tranzacții potențiale cu acțiuni ordinare, ulterioare datei bilanțului (IAS 33, Rezultatul pe acțiune, încurajează o întreprindere să prezinte o descriere a acestor tranzacții, altele decât emisiunile de acțiuni prin capitalizare și divizarea acțiunilor);
                        
                     
                           (g)
                        
                        
                           modificări neobișnuit de mari ale prețurilor activelor sau ale cursurilor de schimb valutar ulterioare datei bilanțului;
                        
                     
                           (h)
                        
                        
                           modificări ale ratelor de impozitare sau ale legislației fiscale adoptate sau anunțate ulterior datei bilanțului care au un efect semnificativ asupra creanțelor sau pasivelor privind impozitele exigibile sau amânate (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);
                        
                     
                           (i)
                        
                        
                           asumarea unor angajamente sau pasive contingente semnificative, de exemplu, prin emiterea unor garanții semnificative și
                        
                     
                           (j)
                        
                        
                           începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimente survenite după data bilanțului.
                        
                     
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               22.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2000 sau ulterior acestei date.
               
            
         
               23.
            
            
               În 1998, IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente, a înlocuit părțile din IAS 10, Contingențe și evenimente ulterioare datei bilanțului, care reglementau contingențele. Prezentul standard înlocuiește celelalte părți din standardul în cauză.
            
         IAS 11STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 11
   (REVIZUIT 1993)
   Contracte de construcții
   Prezentul standard internațional de contabilitate revizuit înlocuiește IAS 11, Contabilitatea contractelor de construcții, aprobat de Consiliu în 1978. Standardul revizuit intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.
   În mai 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului, a modificat punctul 45. Texul modificat intră în vigoare odată cu intrarea în vigoare a IAS 10 (revizuit 1999), pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2000 sau ulterior acestei date.
   CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Combinarea și segmentarea contractelor de construcții
   Venituri contractuale
   Costuri contractuale
   Recunoașterea veniturilor și a cheltuielilor contractuale
   Recunoașterea pierderilor previzionate
   Modificări ale estimărilor
   Prezentarea informațiilor
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Obiectivul prezentului standard este de a reglementa tratamentul contabil al veniturilor și costurilor aferente contractelor de construcții. Datorită naturii activității desfășurate în contractele de construcții, data la care activitatea contractată începe și data la care este finalizată se înscriu, de obicei, în perioade contabile diferite. Prin urmare, problema primară a contabilității contractelor de construcții o reprezintă alocarea veniturilor contractuale și a costurilor contractuale în perioadele contabile în care au fost realizate lucrările. Prezentul standard utilizează criteriile de recunoaștere stabilite în cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare pentru a determina momentul în care veniturile și costurile contractuale vor fi recunoscute ca venituri și cheltuieli în contul de profit și pierdere. Prezentul standard prezintă, de asemenea, recomandări practice pentru aplicarea acestor criterii.
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica pentru contabilizarea contractelor de construcții în situațiile financiare ale antreprenorilor.
               
            
         
               2.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește IAS 11, Contabilitatea contractelor de construcții, aprobat în 1978.
            
         IAS 11DEFINIȚII
   
               3.
            
            
               
                  
                     În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles
                  :
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un contract de construcții este un contract negociat în mod special pentru construirea unui activ sau a unei combinații de active strâns legate între ele sau interdependente din punctul de vedere al proiectării, tehnologiei și funcției sau al destinației sau utilizării lor finale.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un contract cu preț fix este un contract de construcții în care antreprenorul este de acord cu un preț contractual fix sau cu o rată fixă pe unitatea de producție și care cuprinde, în anumite cazuri, clauze de revizuire a prețului.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un contract în regie este un contract de construcții în care antreprenorului i se rambursează costurile permise sau altfel definite, plus un procent din costurile respective sau un onorariu fix.
                              
                           
                        
                     
         
               4.
            
            
               Un contract de construcții poate fi negociat pentru construirea unui singur activ, precum un pod, o clădire, un baraj, o rețea, un drum, un vas sau un tunel. Un contract de construcții poate include, de asemenea, construirea mai multor active strâns legate între ele sau interdependente din punctul de vedere al proiectării, tehnologiei și funcției sau al destinației sau utilizării lor finale; printre exemplele de astfel de contracte se numără contractele pentru construirea de rafinării sau alte segmente complexe de instalații și echipamente.
            
         
               5.
            
            
               În sensul prezentului standard, contractele de construcții includ:
               
                           (a)
                        
                        
                           contractele de prestări servicii care au o legătură directă cu construirea activelor, de exemplu contractele pentru serviciile de gestionare a proiectului și de arhitectură și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum și restaurarea mediului după demolarea activelor.
                        
                     
         
               6.
            
            
               Contractele de construcții sunt formulate în diverse moduri care, în sensul prezentului standard, sunt clasificate în contracte cu preț fix și contracte în regie. Unele contracte de construcții pot prezenta caracteristici atât de contracte cu preț fix, cât și de contracte în regie, de exemplu în cazul unui contract în regie cu un preț contractual maxim. În astfel de cazuri, un antreprenor va lua în considerare toate condițiile de la punctele 23 și 24 pentru a stabili perioada în care va recunoaște veniturile și cheltuielile contractuale.
            
         COMBINAREA șI SEGMENTAREA CONTRACTELOR DE CONSTRUCȚII
   
               7.
            
            
               Cerințele prezentului standard sunt aplicate, de obicei, separat fiecărui contract de construcții. Cu toate acestea, în anumite împrejurări, este necesar ca prezentul standard să fie aplicat separat fiecărei componente identificabile a unui singur contract sau unui grup de contracte, pentru a reflecta substanța unui contract sau a unui grup de contracte.
            
         
               8.
            
            
               
                  În cazul în care un contract include mai multe active, construirea fiecărui activ va fi tratată ca un contract separat de construcții, în situația în care:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 fiecare activ a făcut obiectul unei negocieri separate, iar antreprenorul și beneficiarul au avut posibilitatea de a accepta sau de a respinge partea din contract aferentă fiecărui activ și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 pot fi identificate costurile și veniturile aferente fiecărui activ.
                              
                           
                        
                     
         
               9.
            
            
               
                  Un grup de contracte, indiferent dacă acestea au unul sau mai mulți beneficiari, va fi tratat ca un singur contract de construcții atunci când:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 grupul de contracte este negociat ca un singur pachet;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 legătura dintre contracte este atât de strânsă, încât ele fac parte, de fapt, dintr-un singur proiect, cu o marjă globală de profit și
                              
                           
                        
                     
                           IAS 11(c)
                        
                        
                           
                              
                                 contractele se desfășoară simultan sau într-o succesiune continuă.
                              
                           
                        
                     
         
               10.
            
            
               
                  Un contract poate include construirea unui activ suplimentar la alegerea beneficiarului sau poate fi modificat pentru a include construirea unui activ suplimentar. Construirea unui activ suplimentar va fi tratată ca un contract separat de construcții atunci când:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 activul diferă semnificativ din punctul de vedere al proiectării, tehnologiei sau funcției de activul sau activele care intră sub incidența contractului inițial sau
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 prețul activului este negociat fără a se ține seama de prețul contractului inițial.
                              
                           
                        
                     
         VENITURILE CONTRACTUALE
   
               11.
            
            
               
                  Veniturile contractuale vor cuprinde:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea inițială a veniturilor convenite în contract și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 modificările în lucrările contractate, reclamațiile și primele de performanță:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în măsura în care este probabil ca ele să genereze venituri și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             care pot fi evaluate în mod credibil.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         
               12.
            
            
               Veniturile contractuale sunt evaluate la valoarea justă a contraprestației încasate sau de încasat. Evaluarea veniturilor contractuale este afectată de numeroase incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. În mod frecvent, estimările sunt revizuite pe măsură ce evenimentele se desfășoară și incertitudinile sunt rezolvate. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crește sau descrește de la o perioadă la alta. De exemplu:
               
                           (a)
                        
                        
                           un antreprenor și un beneficiar pot conveni asupra unor modificări sau reclamații care majorează sau micșorează veniturile contractuale într-o perioadă ulterioară celei în care a fost încheiat contractul;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           valoarea veniturilor prevăzute într-un contract cu preț fix poate crește ca urmare a aplicării clauzelor de revizuire a prețurilor;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           valoarea veniturilor contractuale poate scădea ca rezultat al penalităților aplicate pentru întârzierile atribuite antreprenorului în executarea contractului sau
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           în cazul unui contract cu preț fix care prevede un preț fix pe unitate de producție, veniturile contractuale cresc o dată cu numărul de unități.
                        
                     
         
               13.
            
            
               O modificare este un ordin emis de beneficiar de modificare a volumului lucrărilor executate în temeiul contractului. O modificare poate conduce la majorarea sau scăderea veniturilor contractuale. Constituie modificări, de exemplu, schimbări ale specificațiilor sau ale proiectului activului și variațiile duratei contractului. O modificare este inclusă în veniturile contractuale dacă:
               
                           (a)
                        
                        
                           este probabil ca beneficiarul să aprobe modificarea și valoarea veniturilor rezultate din modificarea în cauză și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           valoarea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil.
                        
                     
         
               14.
            
            
               O reclamație este o sumă pe care antreprenorul caută să o obțină de la beneficiar sau de la o terță parte ca despăgubire pentru costurile neincluse în prețul contractului. O reclamație poate fi cauzată, de exemplu, de întârzieri datorate beneficiarului, erori în specificații sau proiect și modificări disputate ale lucrărilor contractate. Evaluarea valorii veniturilor generate din reclamații este supusă unui nivel ridicat de incertitudine și depinde, deseori, de rezultatul negocierilor. Prin urmare, reclamațiile sunt incluse în veniturile contractuale dacă:
               
                           (a)
                        
                        
                           negocierile au atins un stadiu avansat încât este probabil ca beneficiarul să accepte revendicarea și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           valoarea care va fi probabil acceptată de beneficiar poate fi evaluată în mod credibil.
                        
                     
         
               IAS 1115.
            
            
               Primele de performanță sunt sume suplimentare plătite antreprenorului în cazul în care standardele de performanță specificate sunt atinse sau depășite. De exemplu, un contract poate prevedea o primă de performanță către antreprenor, în cazul executării anticipate a contractului. Primele de performanță sunt incluse în veniturile contractuale dacă:
               
                           (a)
                        
                        
                           contractul se află într-un stadiu suficient de avansat, astfel încât există posibilitatea atingerii sau depășirii standardelor de performanță specificate și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           valoarea primei de performanță poate fi evaluată în mod credibil.
                        
                     
         COSTURILE CONTRACTUALE
   16.   
         Costurile contractuale vor cuprinde:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     costurile care au o legătură directă cu contractul în cauză;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     costurile care pot fi atribuite activității contractuale, în general, și care pot fi alocate contractului și
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     alte astfel de costuri care pot fi facturate beneficiarului, conform condiț iilor contractuale.
                  
               
            
         17.   Costurile care au o legătură directă cu contractul în cauză includ:
   
               (a)
            
            
               costurile forței de muncă de pe șantier, inclusiv dirigenția de șantier;
            
         
               (b)
            
            
               costurile materialelor folosite în construcție;
            
         
               (c)
            
            
               amortizarea utilajelor și a echipamentelor folosite în cadrul contractului;
            
         
               (d)
            
            
               costurile pentru transportul utilajelor, echipamentelor și materialelor pe și de pe șantierul specificat în contract;
            
         
               (e)
            
            
               costurile închirierii utilajelor și echipamentelor;
            
         
               (f)
            
            
               costurile de proiectare și asistență tehnică direct aferente contractului;
            
         
               (g)
            
            
               costurile estimate pentru lucrările de remediere și pentru lucrările efectuate în garanție, inclusiv costurile de garanție prevăzute și
            
         
               (h)
            
            
               creanțele față de terțe părți.
            
         Aceste costuri pot fi reduse de orice venituri incidente care nu sunt incluse în veniturile contractuale, de exemplu, veniturile obținute din vânzarea surplusului de materiale și din cesionarea utilajelor și echipamentelor la sfârșitul contractului.
   18.   Costurile care pot fi atribuite activității contractuale, în general, și care pot fi alocate diverselor contracte includ:
   
               (a)
            
            
               asigurările;
            
         
               (b)
            
            
               costurile de proiectare și asistență tehnică care nu sunt în mod direct aferente unui anumit contract;
            
         
               (c)
            
            
               costurile generale de construcție.
            
         Astfel de costuri sunt alocate utilizând metode sistematice și raționale care sunt aplicate consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea se bazează pe nivelul normal al activității de construcții. Cheltuielile generale de construcție includ costuri precum calcularea și procesarea salariilor personalului din construcții. Costurile care pot fi atribuite activității contractuale în general și care pot fi alocate diverselor contracte includ, de asemenea, costurile îndatorării, în cazul în care antreprenorul adoptă tratamentul contabil alternativ permis de IAS 23, Costurile îndatorării.
   19.   Costurile care pot fi facturate beneficiarului conform condițiilor contractuale pot include anumite costuri generale administrative și costuri de dezvoltare, a căror rambursare este prevăzută în condițiile contractuale.
   IAS 1120.   Costurile care nu pot fi atribuite activității contractuale sau care nu pot fi alocate unui contract sunt excluse din costurile unui contract de construcții. Astfel de costuri includ:
   
               (a)
            
            
               costurile generale administrative a căror rambursare nu este prevăzută în contract;
            
         
               (b)
            
            
               costurile de vânzare;
            
         
               (c)
            
            
               costurile de cercetare și dezvoltare a căror rambursare nu este prevăzută în contract și
            
         
               (d)
            
            
               deprecierea utilajelor și echipamentelor neutilizate care nu sunt exploatate într-un anumit contract.
            
         21.   Costurile contractuale includ costurile care pot fi atribuite unui contract pentru perioada de la data încheierii contractului până la finalizarea acestuia. Cu toate acestea, costurile direct aferente unui contract și cele suportate pentru obținerea acestuia sunt, de asemenea, incluse în costurile contractuale, în cazul în care pot fi identificate separat și evaluate în mod rezonabil și dacă există probabilitatea obținerii contractului. Dacă sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate, costurile asumate pentru obținerea unui contract nu sunt incluse în costurile contractuale în cazul în care contractul este obținut într-o perioadă ulterioară.
   RECUNOAȘTEREA VENITURILOR șI CHELTUIELILOR CONTRACTUALE
   22.   
         În cazul în care rezultatul unui contract de construcții poate fi estimat în mod credibil, costurile și veniturile contractuale asociate contractului de construcții în cauză vor fi recunoscute ca venituri și, respectiv, cheltuieli în funcție de stadiul de execuție al activităților contractuale la data bilanțului. O pierdere preconizată pentru contractul de construcții va fi recunoscută imediat drept cheltuială în conformitate cu punctul 36.
      
   
   23.   
         În cazul unui contract cu preț fix, rezultatul unui contract de construcții poate fi estimat în mod credibil dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     veniturile contractuale totale pot fi evaluate în mod credibil;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     există probabilitatea ca beneficiile economice asociate contractului să fie generate către întreprindere;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     atât costurile contractuale necesare executării contractului, cât și stadiul de execuție al acestuia, la data bilanțului, pot fi evaluate în mod credibil și
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     costurile contractuale care pot fi atribuite contractului pot fi identificate clar și evaluate în mod credibil, astfel încât costurile contractuale reale suportate să poată fi comparate cu estimările anterioare.
                  
               
            
         24.   
         În cazul unui contract în regie, rezultatul unui contract de construcții poate fi estimat în mod credibil atunci când sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     există probabilitatea ca beneficiile economice aferente contractului să fie generate către întreprindere și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     costurile contractuale care pot fi atribuite contractului, fie că sunt sau nu rambursabile, pot fi identificate clar și evaluate în mod credibil.
                  
               
            
         25.   Recunoașterea veniturilor și a cheltuielilor în funcție de stadiul de execuție a unui contract este denumită frecvent metoda procentului de execuție a contractului. Conform acestei metode, veniturile contractuale sunt corelate cu costurile contractuale suportate pentru atingerea stadiului respectiv de execuție, reflectându-se veniturile, cheltuielile și profitul care pot fi atribuite proporției de lucrări deja executate. Această metodă furnizează informații utile asupra ariei de cuprindere a activității contractuale și asupra nivelului de execuție a contractului pe parcursul unei perioade.
   26.   Conform metodei procentului de execuție, veniturile contractuale sunt recunoscute drept venituri în contul de profit și pierdere în perioadele contabile în care sunt executate lucrările. Costurile contractuale sunt recunoscute, de obicei, drept cheltuieli în contul de profit și pierdere în perioadele contabile în care sunt executate lucrările la care se referă. Cu toate acestea, orice depășire preconizată a veniturilor contractuale totale de către costurile contractuale totale este recunoscută imediat drept cheltuială, în conformitate cu punctul 36.
   27.   Este posibil ca un antreprenor să fi suportat costuri contractuale legate de o activitate contractuală viitoare. Astfel de costuri contractuale sunt recunoscute ca active, cu condiția să existe probabilitatea ca ele să fie recuperate. Astfel de costuri reprezintă o creanță față de beneficiar și sunt frecvent clasificate ca activități contractuale în curs de execuție.
   IAS 1128.   Rezultatul unui contract de construcții poate fi estimat în mod credibil doar atunci când există probabilitatea ca beneficiile economice asociate contractului să fie generate către întreprindere. Cu toate acestea, în cazul în care apare o incertitudine privind posibilitatea de colectare a unei sume deja incluse în veniturile contractuale și recunoscute în contul de profit și pierderi, suma nerecuperabilă sau suma a cărei recuperare este improbabilă este recunoscută mai curând ca o cheltuială decât ca o ajustare a valorii veniturilor contractuale.
   29.   O întreprindere poate, în general, să facă evaluări credibile după încheierea unui contract care stabilește:
   
               (a)
            
            
               drepturile executorii ale fiecărei părți privind activul care urmează a fi construit;
            
         
               (b)
            
            
               contraprestația care urmează a fi primită și
            
         
               (c)
            
            
               modul și condițiile de decontare.
            
         De asemenea, este necesar, în general, ca întreprinderea să dețină un sistem intern eficient de previziune și raportare financiară. Întreprinderea verifică și, după caz, revizuiește estimările veniturilor și cheltuielilor contractuale pe măsura derulării contractului. Necesitatea unor astfel de revizuiri nu indică, în mod necesar, că rezultatul contractului nu poate fi estimat în mod credibil.
   30.   Stadiul de execuție a contractului poate fi determinat în mai multe moduri. Întreprinderea folosește metoda care evaluează în mod credibil lucrările executate. În funcție de natura contractului, metodele pot include:
   
               (a)
            
            
               proporția pe care costurile contractuale suportate pentru lucrările prestate până la data avută în vedere o reprezintă din costurile contractuale totale estimate;
            
         
               (b)
            
            
               analiza lucrărilor executate sau
            
         
               (c)
            
            
               finalizarea, din punct de vedere fizic, a unei părți din lucrările contractate.
            
         Plățile intermediare și avansurile primite de la beneficiari nu reflectă, în mod frecvent, lucrările executate.
   31.   În cazul în care stadiul de execuție este determinat în funcție de costurile contractuale suportate până la data avută în vedere, în costurile contractuale astfel calculate sunt incluse doar costurile contractuale care reflectă lucrările executate. Printre exemplele de costuri contractuale care sunt excluse se numără:
   
               (a)
            
            
               costurile contractuale care se referă la activități viitoare în cadrul contractului, precum costurile materialelor care au fost livrate pe un șantier sau depozitate pentru a fi folosite în cadrul contractului, dar care nu au fost încă instalate, folosite sau aplicate pentru executarea contractului, cu excepția cazului în care au fost produse în mod special pentru contractul în cauză și
            
         
               (b)
            
            
               plățile efectuate în avans subcontractanților pentru lucrările executate în temeiul unui subcontract.
            
         32.   
         În cazul în care rezultatul unui contract de construcții nu poate fi evaluat în mod credibil:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     veniturile vor fi recunoscute doar până la concurența costurilor contractuale suportate care vor fi, probabil, recuperate și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     costurile contractuale vor fi recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate.
                  
               
            
         
      
         O pierdere preconizată pentru contractul de construcții va fi recunoscută imediat drept cheltuială în conformitate cu punctul 36.
      
   
   33.   În mod frecvent, în primele stadii de execuție a contractului, rezultatul contractului nu poate fi evaluat în mod credibil. Cu toate acestea, este posibil ca întreprinderea să recupereze costurile contractuale asumate. Prin urmare, veniturile contractuale sunt recunoscute doar până la concurența costurilor care se așteaptă a fi recuperate. Întrucât rezultatul contractului nu poate fi evaluat în mod credibil, nu se recunoaște un profit. Cu toate acestea, chiar dacă rezultatul contractului nu poate fi estimat în mod credibil, este posibil ca totalul costurilor contractuale să depășească totalul veniturilor contractuale. În astfel de cazuri, orice depășire preconizată a veniturilor contractuale totale de către costurile contractuale totale este recunoscută imediat drept cheltuială în conformitate cu punctul 36.
   IAS 1134.   Costurile contractuale a căror recuperare nu este probabilă sunt recunoscute imediat drept cheltuială. Exemplele de cazuri în care recuperarea costurilor contractuale este improbabilă, iar costurile contractuale sunt recunoscute imediat drept cheltuială includ contractele:
   
               (a)
            
            
               care nu sunt executorii în întregime, adică a căror valabilitate este serios pusă la îndoială;
            
         
               (b)
            
            
               a căror execuție depinde de rezultatul unor acțiuni pendinte în justiție sau de legislația în curs de adoptare;
            
         
               (c)
            
            
               privind bunuri imobiliare care ar putea fi confiscate sau expropriate;
            
         
               (d)
            
            
               pentru care beneficiarul nu își poate îndeplini obligațiile sau
            
         
               (e)
            
            
               pe care antreprenorul nu este în măsură să le execute sau pentru care antreprenorul nu poate să își îndeplinească obligațiile prevăzute în contract.
            
         35.   
         În cazul în care incertitudinile care au împiedicat evaluarea rezultatului contractului în mod credibil nu mai există, veniturile și cheltuielile asociate contractului de construcții vor fi recunoscute mai curând în conformitate cu punctul 22 decât cu punctul 32.
      
   
   RECUNOAȘTEREA PIERDERILOR PREVIZIONATE
   
               36.
            
            
               
                  În cazul în care există probabilitatea ca totalul costurilor contractuale să depășească veniturile contractuale totale, pierderea previzionată va fi recunoscută imediat drept cheltuială.
               
            
         
               37.
            
            
               Valoarea unei astfel de pierderi este determinată indiferent:
               
                           (a)
                        
                        
                           dacă executarea contractului a început sau nu;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           de stadiul de execuție a contractului sau
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           de valoarea profiturilor prevăzute a fi obținute din alte contracte care nu sunt tratate ca un singur contract de construcții, în conformitate cu punctul 9.
                        
                     
         MODIFICĂRI ALE ESTIMĂRILOR
   
               38.
            
            
               Metoda procentului de execuție se aplică, cumulativ, pentru fiecare perioadă contabilă, estimărilor curente ale veniturilor și costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificări a estimării veniturilor și costurilor contractuale sau efectul unei modificări a estimării rezultatului unui contract este înregistrat în contabilitate ca o modificare a estimării contabile (a se vedea IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile). Estimările modificate sunt folosite la determinarea valorii veniturilor și cheltuielilor recunoscute în contul de profit și pierdere în perioada în care survine modificarea și în perioadele următoare.
            
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   
               39.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea veniturilor contractuale recunoscute ca venituri în cursul perioadei;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 metodele folosite pentru determinarea veniturilor contractuale recunoscute în cursul perioadei și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 metodele folosite pentru determinarea stadiului de execuție a contractelor în desfășurare.
                              
                           
                        
                     
         
               40.
            
            
               
                  O întreprindere va furniza următoarele informații pentru contractele în desfășurare la data bilanțului:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea agregată, la zi, a costurilor suportate și a profiturilor recunoscute (mai puțin pierderile recunoscute);
                              
                           
                        
                     
                           IAS 12(b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea avansurilor primite și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea reținerilor.
                              
                           
                        
                     
         
               41.
            
            
               Reținerile sunt sumele din facturile intermediare care sunt plătite doar după îndeplinirea condițiilor prevăzute în contract pentru plata acestor sume sau după remedierea defectelor. Facturile intermediare reprezintă sumele facturate pentru lucrările executate în temeiul unui contract, indiferent dacă au fost sau nu plătite de beneficiar. Avansurile sunt sume primite de către antreprenor înainte ca lucrările aferente să fie executate.
            
         
               42.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 suma brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractate recunoscută ca activ și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 suma brută datorată beneficiarilor pentru lucrările contractuale recunoscută ca pasiv.
                              
                           
                        
                     
         
               43.
            
            
               Suma brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractate reprezintă valoarea netă a:
               
                           (a)
                        
                        
                           costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           suma pierderilor recunoscute și facturilor intermediare
                        
                     pentru toate contractele în desfășurare pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute) depășesc facturile intermediare.
            
         
               44.
            
            
               Suma brută datorată beneficiarilor pentru lucrările contractate reprezintă valoarea netă a:
               
                           (a)
                        
                        
                           costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           suma pierderilor recunoscute și facturilor intermediare
                        
                     pentru toate contractele în desfășurare pentru care facturile intermediare depășesc costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute).
            
         
               45.
            
            
               O întreprindere prezintă orice active sau pasive contingente în conformitate cu IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente. Pasivele și activele contingente pot proveni din elemente precum costuri de garanție, reclamații, penalizări sau pierderi posibile.
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               46.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.
               
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 12
   (REVIZUIT 2000)
   Impozitul pe profit
   În octombrie 1996, Consiliul a aprobat un standard revizuit, IAS 12 (revizuit 1996), Impozitul pe profit, care înlocuia IAS 12 (reformulat 1994), Contabilitatea impozitului pe profit. Standardul revizuit a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care începeau la 1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei date.
   În mai 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului, a modificat punctul 88. Texul modificat a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care începeau la 1 ianuarie 2000 sau ulterior acestei date.
   În aprilie 2000, punctul 20, punctul 62 litera (a) și Apendicele A, punctele A10, A11 și B8 au fost modificate pentru revizuirea trimiterilor și a terminologiei, ca urmare a emiterii IAS 40, Investiții imobiliare.
   IAS 12În octombrie 2000, Consiliul a aprobat modificările aduse la IAS 12, prin care s-au adăugat punctele 52A, 52B, 65A, punctul 81 litera (i), punctele 82A, 87A, 87B, 87C și 91 și s-au eliminat punctele 3 și 50. Modificările limitate specifică tratamentul contabil aplicabil consecințelor fiscale ale dividendelor. Textul revizuit a intrat în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care începeau la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date.
   Următoarele interpretări SIC se referă la IAS 12:
   
               —
            
            
               SIC-21: Impozitul pe profit – recuperarea activelor neamortizabile reevaluate și
            
         
               —
            
            
               SIC-25: Impozitul pe profit – modificări ale statutului fiscal al unei întreprinderi sau al acționarilor.
            
         INTRODUCERE
   Prezentul standard [„IAS 12 (revizuit)”] înlocuiește IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit („IAS 12 inițial”). IAS 12 (revizuit) este aplicabil pentru perioadele contabile care încep la 1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei date. Principalele modificări aduse față de IAS 12 inițial sunt următoarele:
   1.   IAS 12 inițial impunea unei întreprinderi să contabilizeze impozitul amânat utilizând fie metoda amânării, fie o metodă a pasivului cunoscută uneori ca metoda reportului variabil din contul de profit și pierdere. IAS 12 (revizuit) interzice folosirea metodei amânării și impune utilizarea unei alte metode a pasivului, cunoscută, de asemenea, ca metoda reportului variabil pe bază de bilanț.
   Metoda reportului variabil din contul de profit și pierdere se concentrează asupra diferențelor temporale, în timp ce metoda reportului variabil pe bază de bilanț se concentrează asupra diferențelor temporare. Diferențele temporale sunt diferențele dintre profitul impozabil și profitul contabil care intervin într-o anumită perioadă și sunt inversate în una sau mai multe perioade ulterioare. Diferențele temporare sunt diferențele dintre baza fiscală a unui activ sau a unui pasiv și valoarea sa contabilă din bilanț. Baza fiscală a unui activ sau a unui pasiv este valoarea atribuită în scopuri fiscale activului sau pasivului în cauză.
   Toate diferențele temporale sunt diferențe temporare. Diferențele temporare pot surveni, de asemenea, în următoarele cazuri, care nu generează diferențe temporale, deși IAS 12 inițial le-a tratat la fel ca tranzacțiile care generează diferențe temporale:
   
               (a)
            
            
               filialele, întreprinderile asociate sau asocierile în participație nu și-au repartizat integral profitul societății-mamă sau investitorului;
            
         
               (b)
            
            
               activele sunt reevaluate și nu se face o ajustare echivalentă în scopuri fiscale și
            
         
               (c)
            
            
               costul unei combinări de întreprinderi care constituie o achiziție este alocat activelor și pasivelor identificabile dobândite, în funcție de valorile lor juste, dar nu se face o ajustare echivalentă în scopuri fiscale.
            
         În plus, există câteva diferențe temporare care nu constituie diferențe temporale, de exemplu, diferențele temporare generate în cazul în care:
   
               (a)
            
            
               activele și pasivele nemonetare ale unei operațiuni din străinătate care face parte integrantă din operațiunile entității raportoare sunt convertite la cursuri de schimb istorice;
            
         
               (b)
            
            
               activele și pasivele nemonetare sunt retratate în conformitate cu IAS 29, Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste sau
            
         
               (c)
            
            
               valoarea contabilă a unui activ sau a unui pasiv la momentul recunoașterii inițiale diferă de baza sa fiscală inițială.
            
         IAS 122.   IAS 12 inițial permitea unei întreprinderi să nu recunoască activele și pasivele privind impozitul amânat în cazul în care existau dovezi rezonabile că diferențele temporale nu se vor inversa într-o perioadă viitoare semnificativă. IAS 12 (revizuit) impune unei întreprinderi să recunoască o datorie privind impozitul amânat sau (sub rezerva anumitor condiții) un activ privind impozitul amânat pentru toate diferențele temporare, cu anumite excepții, menționate mai jos.
   3.   Versiunea inițială a IAS 12 impunea ca:
   
               (a)
            
            
               activele privind impozitul amânat generate din diferențele temporale să fie recunoscute în cazul în care există perspective juste de realizare a activului în cauză;
            
         
               (b)
            
            
               activele privind impozitul amânat generate de pierderile fiscale să fie recunoscute ca activ doar în cazul în care existau asigurări certe că veniturile impozabile viitoare vor fi suficient de mari pentru a permite realizarea beneficiului corelat cu pierderea în cauză. IAS 12 inițial permitea (dar nu impunea) unei întreprinderi să amâne recunoașterea beneficiului corelat cu pierderile fiscale până în perioada realizării.
            
         IAS 12 (revizuit) impune recunoașterea activelor privind impozitul amânat în cazul în care este probabil că vor fi disponibile profituri impozabile care să permită utilizarea activului privind impozitul amânat. În cazul în care a înregistrat pierderi fiscale anterioare, o întreprindere recunoaște un activ privind impozitul amânat numai în măsura în care dispune de suficiente diferențe temporare impozabile sau există alte dovezi convingătoare privind disponibilitatea unui profit impozabil suficient.
   4.   Prin derogare de la cerințele generale menționate la punctul 2 de mai sus, IAS 12 (revizuit) interzice recunoașterea pasivelor și activelor privind impozitul amânat generate de anumite active sau pasive a căror valoare contabilă diferă, la data recunoașterii inițiale, de baza lor fiscală inițială. Întrucât aceste cazuri nu dau naștere unor diferențe temporale, în conformitate cu IAS 12 inițial ele nu generau active sau pasive privind impozitul amânat.
   5.   IAS 12 inițial impunea ca impozitele plătibile pentru profiturile nedistribuite ale filialelor și întreprinderilor asociate să fie recunoscute, cu excepția cazului în care se putea presupune în mod rezonabil că profiturile în cauză nu vor fi distribuite sau că distribuirea lor nu va genera o obligație fiscală. Cu toate acestea, IAS 12 (revizuit) interzice recunoașterea unor astfel de pasive privind impozitul amânat (precum și a celor generate de orice ajustări de conversie cumulative aferente), în măsura în care:
   
               (a)
            
            
               societatea-mamă, investitorul sau asociatul sunt în măsură să controleze momentul inversării diferenței temporare și
            
         
               (b)
            
            
               este probabil ca diferența temporară să nu fie inversată în viitorul previzibil.
            
         În cazul în care, în temeiul acestei interdicții, nu sunt recunoscute pasive privind impozitul amânat, IAS 12 (revizuit) impune unei întreprinderi să prezinte informații privind valoarea totală a diferențelor temporare în cauză.
   6.   IAS 12 inițial nu face trimitere în mod explicit la ajustările valorii juste făcute în cazul unei combinări de întreprinderi. Astfel de ajustări dau naștere unor diferențe temporare, iar IAS 12 (revizuit) impune unei întreprinderi să recunoască pasivul rezultat privind impozitul amânat sau (sub rezerva criteriului probabilității pentru recunoaștere) activul privind impozitul amânat cu un efect corespondent asupra determinării valorii fondului comercial sau a fondului comercial negativ. Cu toate acestea, IAS 12 (revizuit) interzice recunoașterea pasivelor privind impozitul amânat rezultate direct din fondul comercial (dacă amortizarea fondului comercial nu este deductibilă fiscal) și a activelor privind impozitul amânat rezultate din fondul comercial negativ care este tratat ca venit în avans.
   7.   IAS 12 inițial permitea, dar nu impunea, unei întreprinderi să recunoască un pasiv privind impozitul amânat referitor la reevaluarea activelor. IAS 12 (revizuit) impune unei întreprinderi să recunoască un pasiv privind impozitul amânat referitor la reevaluarea activelor.
   IAS 128.   Consecințele fiscale ale recuperării valorii contabile a anumitor active sau pasive pot depinde de modul de recuperare sau decontare, de exemplu:
   
               (a)
            
            
               în anumite țări, câștigurile de capital nu sunt impozitate la aceeași rată ca alte venituri impozabile și
            
         
               (b)
            
            
               în unele țări, valoarea deductibilă fiscal la vânzarea unui activ este mai mare decât valoarea care poate fi dedusă ca amortizare.
            
         IAS 12 inițial nu oferea instrucțiuni privind evaluarea activelor și pasivelor privind impozitul amânat în astfel de cazuri. IAS 12 (revizuit) impune ca evaluarea activelor și pasivelor privind impozitul amânat să se facă în funcție de consecințele fiscale care ar rezulta din modul în care întreprinderea se așteaptă să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activelor și pasivelor sale.
   9.   IAS 12 inițial nu menționa explicit dacă activele și pasivele privind impozitul amânat pot fi actualizate. IAS 12 (revizuit) interzice actualizarea activelor și pasivelor privind impozitul amânat. Un amendament la punctul 39 litera (i) din IAS 22, Combinări de întreprinderi, interzice actualizarea activelor și pasivelor privind impozitul amânat dobândite printr-o combinare de întreprinderi. Anterior, punctul 39 litera (i) din IAS 22 nu interzicea, dar nici nu impunea actualizarea activelor și pasivelor privind impozitul amânat rezultate într-o combinare de întreprinderi.
   10.   IAS 12 inițial nu preciza dacă o întreprindere va clasifica soldurile privind impozitul amânat ca active curente și pasive pe termen scurt sau active imobilizate și pasive pe termen lung. IAS 12 (revizuit) impune ca o întreprindere care face distincția termen scurt/termen lung să nu clasifice activele și pasivele privind impozitul amânat ca active curente și pasive pe termen scurt.
   11.   IAS 12 inițial prevedea că soldurile debitoare și creditoare reprezentând impozite amânate pot fi compensate. IAS 12 (revizuit) stabilește condiții mai stricte pentru compensare, bazate, în mare parte, pe condițiile privind activele și pasivele financiare din IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere.
   12.   IAS 12 inițial impunea prezentarea unei explicații privind corelația dintre cheltuielile cu impozitele și profitul contabil, în cazul în care aceasta nu era explicată de ratele de impozitare în vigoare în țara întreprinderii raportoare. IAS 12 (revizuit) impune ca această explicație să fie prezentată sub una sau amândouă dintre următoarele forme:
   
               (i)
            
            
               o reconciliere numerică între cheltuielile cu impozitele (veniturile din impozite) și profitul contabil înmulțit cu rata (ratele) aplicabilă(e) de impozitare sau
            
         
               (ii)
            
            
               o reconciliere numerică între rata medie efectivă de impozitare și rata aplicabilă de impozitare.
            
         IAS 12 (revizuit) impune, de asemenea, prezentarea unei explicații privind modificările ratei (ratelor) aplicabile de impozitare față de perioada contabilă anterioară.
   13.   Printre noile informații a căror prezentare este impusă de IAS 12 (revizuit) se numără:
   
               (a)
            
            
               pentru fiecare tip de diferență temporară, pierderi fiscale nefolosite și credite fiscale nefolosite:
               
                           (i)
                        
                        
                           valoarea activelor și pasivelor privind impozitul amânat recunoscute și
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           valoarea veniturilor din și a cheltuielilor cu impozitul amânat recunoscută în contul de profit și pierdere, în cazul în care acest lucru nu rezultă din modificările sumelor recunoscute în bilanț;
                        
                     
         
               IAS 12(b)
            
            
               pentru operațiunile întrerupte, cheltuielile cu impozitele privind:
               
                           (i)
                        
                        
                           câștigul sau pierderea din întrerupere și
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           profitul sau pierderea din activitățile curente ale operațiunii întrerupte și
                        
                     
         
               (c)
            
            
               valoarea unui activ privind impozitul amânat și natura dovezilor care susțin recunoașterea sa, în cazul în care:
               
                           (i)
                        
                        
                           utilizarea activului privind impozitul amânat depinde de viitoarele profituri impozabile obținute peste profiturile generate din inversarea diferențelor temporare impozabile existente și
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           întreprinderea a suferit o pierdere, fie în perioada curentă, fie în perioada anterioară, în jurisdicția fiscală la care se referă activul privind impozitul amânat.
                        
                     
         CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Baza fiscală
   Recunoașterea pasivelor și activelor privind impozitul curent
   Recunoașterea pasivelor și activelor privind impozitul amânat
   Diferențe temporare impozabile
   Combinări de întreprinderi
   Active recunoscute la valoarea justă
   Fondul comercial
   Recunoașterea inițială a unui activ sau a unui pasiv
   Diferențe temporare deductibile
   Fondul comercial negativ
   Recunoașterea inițială a unui activ sau a unui pasiv
   Pierderi fiscale și credite fiscale neutilizate
   Reevaluarea activelor privind impozitul amânat nerecunoscute
   Investiții în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și interese în asocierile în participație
   Evaluare
   Recunoașterea impozitului curent și a impozitului amânat
   IAS 12Contul de profit și pierdere
   Elemente creditate sau debitate direct în capitalurile proprii
   Impozitul amânat rezultat dintr-o combinare de întreprinderi
   Prezentare
   Active și pasive fiscale
   Compensare
   Cheltuieli cu impozitele
   Cheltuieli cu impozitele (veniturile din impozite) aferente profitului sau pierderii din activități curente
   Diferențe de curs valutar aferente pasivelor sau activelor privind impozitele amânate din străinătate
   Prezentarea informațiilor
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Prezentul standard are ca obiectiv reglementarea tratamentului contabil aplicabil impozitelor pe profit. Principala problemă care apare la contabilizarea impozitelor pe profit o constituie modul de contabilizare a consecințelor fiscale curente și viitoare ale:
   
               (a)
            
            
               recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (pasivelor) care sunt recunoscute în bilanțul unei întreprinderi și
            
         
               (b)
            
            
               tranzacțiilor și a altor evenimente din perioada curentă care sunt recunoscute în situațiile financiare ale unei întreprinderi.
            
         La recunoașterea unui activ sau a unui pasiv, întreprinderea raportoare se așteaptă, implicit, să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activului sau pasivului în cauză. Dacă recuperarea sau decontarea acestei valori contabile ar putea conduce la obligații fiscale viitoare de plată mai mari (mai mici) decât în cazul în care recuperarea sau decontarea nu ar avea consecințe fiscale, prezentul standard impune unei întreprinderi să recunoască un pasiv privind impozitul amânat (sau un activ privind impozitul amânat), cu anumite excepții limitate.
   Prezentul standard impune unei întreprinderi să contabilizeze consecințele fiscale ale tranzacțiilor și ale altor evenimente în același fel în care contabilizează tranzacțiile și celelalte evenimente în sine. Astfel, orice efecte fiscale aferente tranzacțiilor și altor evenimente recunoscute în contul de profit și pierdere sunt recunoscute, de asemenea, în contul de profit și pierdere. Orice efecte fiscale aferente tranzacțiilor și altor evenimente recunoscute direct în capitalul propriu sunt, de asemenea, recunoscute direct în capitalul propriu. În mod similar, recunoașterea activelor și pasivelor privind impozitul amânat dintr-o combinare de întreprinderi afectează valoarea fondului comercial și a fondului comercial negativ generată în combinarea de întreprinderi în cauză.
   Prezentul standard reglementează, de asemenea, recunoașterea activelor privind impozitul amânat rezultate din pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite, prezentarea impozitelor pe profit în situațiile financiare și prezentarea informațiilor privind impozitele pe profit.
   IAS 12DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  
                     Prezentul standard se va aplica la contabilizarea impozitului pe profit
                  .
            
         
               2.
            
            
               În sensul prezentului standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone și străine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit include, de asemenea, impozite, precum cele reținute la sursă, care sunt plătite de către o filială, o întreprindere asociată sau o asociere în participație asupra distribuirilor către întreprinderea raportoare.
            
         
               3.
            
            
               [Eliminat]
            
         
               4.
            
            
               Prezentul standard nu reglementează metodele de contabilizare a subvențiilor guvernamentale (a se vedea IAS 20, Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor privind asistența guvernamentală) sau a creditelor fiscale de investiții. Cu toate acestea, prezentul standard reglementează contabilizarea diferențelor temporare care pot fi generate de astfel de subvenții sau credite fiscale pentru investiții.
            
         DEFINIȚII
   
               5.
            
            
               
                  
                     În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles
                  :
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Profitul contabil este profitul net sau pierderea netă a unei perioade, înainte de deducerea cheltuielilor cu impozitele.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) unei perioade, determinat(ă) în conformitate cu normele prevăzute de autoritățile fiscale, pentru care se plătește (recuperează) impozitul pe profit.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Cheltuielile cu impozitele (veniturile din impozite) reprezintă valoarea totală a impozitului curent și a impozitului amânat inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit de plătit (de recuperat) pentru profitul impozabil (pierderea fiscală) al (a) unei perioade.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Pasivele privind impozitul amânat reprezintă cuantumul impozitului pe profit de plătit în perioade viitoare pentru diferențele temporare impozabile.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Activele privind impozitul amânat reprezintă cuantumul impozitului pe profit de recuperat în perioade viitoare pentru:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             diferențele temporare deductibile;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             reportarea pierderilor fiscale nefolosite și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (c)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             reportarea creditelor fiscale nefolosite.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Diferențele temporare sunt diferențele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unui pasiv din bilanț și baza sa fiscală. Diferențele temporare pot fi:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             fie diferențe temporare impozabile, adică diferențe temporare care vor genera valori impozabile la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a pasivului este recuperată sau decontată;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             fie diferențe temporare deductibile, adică diferențe temporare care vor genera valori deductibile la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a pasivului este recuperată sau decontată.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Baza fiscală a unui activ sau a unui pasiv este valoarea atribuită activului sau pasivului în cauză în scopuri fiscale.
                              
                           
                        
                     
         
               6.
            
            
               Cheltuielile cu impozitele (veniturile din impozite) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (veniturile din impozitul curent) și cheltuielile cu impozitul amânat (veniturile din impozitul amânat).
            
         IAS 12Baza fiscală
   Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea deductibilă fiscal din beneficiile economice impozabile obținute de întreprindere la recuperarea valorii contabile a activului. În cazul în care beneficiile economice în cauză nu vor fi impozabile, baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.
   
      
         Exemple
      
   
   
               1.
            
            
               Un utilaj costă 100. În scopuri fiscale, amortizarea în valoare de 30 a fost deja dedusă în perioada curentă și perioadele anterioare, iar costul rezidual va fi deductibil în perioadele viitoare, fie ca amortizare, fie ca reducere în urma cesionării utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice câștig rezultat din cesionarea utilajului va fi impozabil și orice pierdere din cesionare va fi deductibilă în scopuri fiscale. Baza fiscală a utilajului este de 70.
            
         
               2.
            
            
               Dobânda de încasat are o valoare contabilă de 100. Veniturile aferente din dobândă vor fi impozitate conform contabilității de casă. Baza fiscală a dobânzii de încasat este nulă.
            
         
               3.
            
            
               Creanțele comerciale au o valoare contabilă de 100. Veniturile aferente au fost deja incluse în profitul impozabil (pierderea fiscală). Baza fiscală a creanțelor comerciale este de 100.
            
         
               4.
            
            
               Dividendele de încasat de la o filială au o valoare contabilă de 100. Dividendele nu sunt impozabile. În fond, întreaga valoare contabilă a activului este deductibilă din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscală a dividendelor de încasat este de 100 (8).
            
         
               5.
            
            
               Un împrumut de încasat are o valoare contabilă de 100. Rambursarea împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100.
            
         Baza fiscală a unui pasiv este valoarea sa contabilă, minus orice sumă deductibilă fiscal în ceea ce privește respectivul pasiv în perioadele viitoare. În cazul veniturilor încasate în avans, baza fiscală a pasivului astfel rezultat este valoarea sa contabilă, minus valoarea veniturilor care nu vor fi impozabile în perioadele viitoare.
   
      
         Exemple
      
   
   
               1.
            
            
               Pasivele curente includ cheltuieli constatate în avans cu o valoare contabilă de 100. Cheltuielile aferente vor fi deduse fiscal conform contabilității de casă. Baza fiscală a cheltuielilor constatate în avans este nulă.
            
         
               2.
            
            
               Pasivele curente includ venituri din dobânzi încasate în avans, cu o valoare contabilă de 100. Veniturile aferente din dobânzi au fost impozitate conform contabilității de casă. Baza fiscală a veniturilor din dobânzi încasate în avans este nulă.
            
         
               3.
            
            
               Pasivele curente includ cheltuieli constatate în avans cu o valoare contabilă de 100. Cheltuielile aferente au fost deja deduse în scopuri fiscale. Baza fiscală a cheltuielilor constatate în avans este 100.
            
         
               4.
            
            
               Pasivele curente includ amenzi și penalități acumulate cu o valoare contabilă de 100. Amenzile și penalitățile nu sunt deductibile fiscal. Baza fiscală a amenzilor și penalităților acumulate este de 100 (9).
            
         
               5.
            
            
               Un împrumut de plătit are o valoare contabilă de 100. Rambursarea împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100.
            
         IAS 129.   Unele elemente au bază fiscală, dar nu sunt recunoscute ca active și pasive în bilanț. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuieli la determinarea profitului contabil în perioada în care apar, dar este posibil ca ele să fie considerate deductibile la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) doar într-o perioadă ulterioară. Diferența dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, adică valoarea pe care autoritățile fiscale o acceptă ca deductibilă în perioadele viitoare, și valoarea contabilă nulă este o diferență temporară deductibilă care generează un activ privind impozitul amânat.
   10.   În cazul în care baza fiscală a unui activ sau a unui pasiv nu este evidentă imediat, este util să se ia în considerare principiul fundamental pe care se bazează prezentul standard: cu anumite excepții limitate, o întreprindere recunoaște un pasiv (activ) privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a activului sau a pasivului în cauză determină obligații fiscale viitoare de plată mai mari (mai mici) decât în cazul în care recuperarea sau decontarea nu ar avea consecințe fiscale. Exemplul C, prezentat după punctul 52, ilustrează cazuri în care este util să se ia în considerare acest principiu fundamental, de exemplu, în cazul în care baza fiscală a unui activ sau a unui pasiv depinde de maniera în care se preconizează a fi făcută recuperarea sau decontarea.
   11.   În situațiile financiare consolidate, diferențele temporare se determină prin compararea valorilor contabile ale activelor și pasivelor din situațiile financiare consolidate cu baza fiscală corespunzătoare. În jurisdicțiile în care se depune un raport fiscal consolidat, baza fiscală se calculează pe baza raportului în cauză. În alte jurisdicții, baza fiscală se determină pe baza rapoartelor fiscale ale fiecărei întreprinderi din cadrul grupului.
   RECUNOAȘTEREA PASIVELOR șI ACTIVELOR PRIVIND IMPOZITUL CURENT
   
               12.
            
            
               
                  Impozitul curent pentru perioada curentă și perioadele anterioare va fi recunoscut ca pasiv, în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită pentru perioada curentă și perioadele anterioare depășește suma datorată pentru perioadele respective, surplusul va fi recunoscut ca activ.
               
            
         
               13.
            
            
               
                  Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferată în perioada anterioară pentru recuperarea impozitului curent al unei perioade anterioare va fi recunoscut ca activ.
               
            
         
               14.
            
            
               În cazul în care o pierdere fiscală este utilizată pentru recuperarea impozitului curent al unei perioade anterioare, o întreprindere recunoaște beneficiul drept creanță în perioada în care survine pierderea fiscală, deoarece există probabilitatea ca beneficiul să fie generat către întreprindere și să poată fi evaluat în mod credibil.
            
         RECUNOAȘTEREA PASIVELOR șI ACTIVELOR PRIVIND IMPOZITUL AMÂNAT
   Diferențe temporare impozabile
   15.   
         Pentru toate diferențele temporare impozabile va fi recunoscut un pasiv privind impozitul amânat, cu excepția cazului în care pasivul privind impozitul amânat rezultă din:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal sau
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     recunoașterea inițială a unui activ sau a unui pasiv într-o tranzacție care:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 nu este o combinare de întreprinderi și
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 în momentul realizării, nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).
                              
                           
                        
                     
         
      
         Cu toate acestea, pentru diferențele temporare impozabile asociate investițiilor în filiale, sucursale sau întreprinderi asociate, precum și intereselor în asocierile în participație va fi recunoscut un pasiv privind impozitul amânat în conformitate cu punctul 39.
      
   
   Recunoașterea unui activ implică, automat, recuperarea valorii sale contabile sub forma beneficiilor economice obținute de către întreprindere în perioadele viitoare. În cazul în care valoarea contabilă a activului depășește baza sa fiscală, valoarea beneficiilor economice impozabile va depăși valoarea care va putea fi dedusă fiscal. Această diferență reprezintă o diferență temporară impozabilă, iar obligația de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă un pasiv privind impozitul amânat. Pe măsură ce întreprinderea recuperează valoarea contabilă a activului, diferența temporară impozabilă se va inversa, iar întreprinderea va avea profit impozabil. Astfel, întreprinderea va obține probabil beneficii economice sub forma impozitelor de plătit. Din acest motiv, prezentul standard impune recunoașterea tuturor pasivelor privind impozitul amânat, cu excepția anumitor cazuri, prevăzute la punctele 15 și 39.
   
      
         Exemplu
      
   
   Un activ care a costat 150 are o valoare contabilă de 100. Amortizarea cumulativă în scopuri fiscale este de 90, iar rata de impozitare este de 25 %.
   Baza fiscală a activului este 60 (costul de 150 minus amortizarea cumulativă de 90). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100, întreprinderea trebuie să obțină un profit impozabil de 100, dar nu va putea să deducă decât amortizarea fiscală de 60. În consecință, întreprinderea va plăti impozite pe profit în valoare de 10 (25 % din 40) atunci când va recupera valoarea contabilă a activului. Diferența dintre valoarea contabilă de 100 și baza fiscală de 60 constituie o diferență temporară impozabilă de 40. Prin urmare, întreprinderea recunoaște un pasiv privind impozitul amânat în valoare de 10 (25 % din 40), reprezentând impozitul pe profit care va fi plătit atunci când întreprinderea recuperează valoarea contabilă a activului.
   17.   Unele diferențe temporare survin în cazul în care veniturile sau cheltuielile sunt incluse în profitul contabil într-o perioadă, dar sunt incluse în profitul impozabil într-o altă perioadă. Astfel de diferențe temporare sunt deseori descrise ca diferențe temporale. Următoarele cazuri reprezintă exemple de diferențe temporare de acest fel, care constituie diferențe temporare impozabile și care, prin urmare, se concretizează în pasive privind impozitul amânat:
   
               (a)
            
            
               venitul din dobânzi este inclus în profitul contabil proporțional în timp dar, în anumite jurisdicții, poate fi inclus în profitul impozabil în momentul încasării numerarului. Baza fiscală a oricărei creanțe recunoscute în bilanț cu privire la astfel de venituri este nulă deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul încasării numerarului;
            
         
               (b)
            
            
               amortizarea utilizată la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) poate să difere de cea utilizată la determinarea profitului contabil. Diferența temporară este diferența dintre valoarea contabilă a activului și baza sa fiscală, aceasta fiind reprezentată de costul inițial al activului minus toate deducerile referitoare la activul în cauză permise de autoritățile fiscale la determinarea profitului impozabil pentru perioada curentă și perioadele anterioare. Apare o diferență temporară impozabilă concretizată într-un pasiv privind impozitul amânat dacă amortizarea fiscală este accelerată (dacă amortizarea fiscală este mai puțin rapidă decât amortizarea contabilă, apare o diferență temporară deductibilă concretizată într-un activ privind impozitul amânat) și
            
         
               (c)
            
            
               costurile de dezvoltare pot fi capitalizate și amortizate în cursul perioadelor viitoare la determinarea profitului contabil, dar sunt deduse la determinarea profitului impozabil în perioada în care survin. Astfel de costuri de dezvoltare au o bază fiscală nulă întrucât ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferența temporară este diferența dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare și baza lor fiscală, egală cu zero.
            
         18.   Diferențe temporare survin și în următoarele cazuri:
   
               (a)
            
            
               costul unei combinări de întreprinderi care constituie o achiziție este alocat activelor și pasivelor identificabile dobândite în funcție de valoarea lor justă, dar nu se face o ajustare echivalentă în scopuri fiscale (a se vedea punctul 19);
            
         
               (b)
            
            
               activele sunt reevaluate și nu se face o ajustare echivalentă în scopuri fiscale (a se vedea punctul 20);
            
         
               IAS 12(c)
            
            
               prin consolidare, apare un fond comercial sau un fond comercial negativ (a se vedea punctele 21 și 32);
            
         
               (d)
            
            
               baza fiscală a unui activ sau a unui pasiv la recunoașterea inițială diferă de valoarea lor contabilă inițială, de exemplu în cazul în care o întreprindere beneficiază de subvenții guvernamentale neimpozabile pentru active (a se vedea punctele 22 și 33) sau
            
         
               (e)
            
            
               valoarea contabilă a investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate sau a intereselor în asocierile în participație este diferită de baza lor fiscală (a se vedea punctele 38-45).
            
         
      
         Combinări de întreprinderi
      
   
   
               19.
            
            
               Într-o combinare de întreprinderi care constituie o achiziție, costul de achiziție este alocat activelor și pasivelor identificabile dobândite în funcție de valoarea lor justă de la data tranzacției de schimb. Diferențele temporare survin în cazul în care bazele fiscale ale activelor și pasivelor identificabile dobândite nu sunt afectate de combinarea de întreprinderi sau sunt afectate în mod diferit. De exemplu, dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată la valoarea justă, dar baza fiscală a activului rămâne la costul proprietarului anterior, apare o diferență temporară impozabilă concretizată într-un pasiv privind impozitul amânat. Pasivul privind impozitul amânat rezultat afectează fondul comercial (a se vedea punctul 66).
            
         
      
         Active recunoscute la valoarea justă
      
   
   
               20.
            
            
               Standardele internaționale de contabilitate permit ca anumite active să fie înregistrate la valoarea justă sau să fie reevaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16, Imobilizări corporale, IAS 38, Active necorporale, IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare și IAS 40, Investiții imobiliare). În unele jurisdicții, reevaluarea sau alte retratări ale unui activ la valoarea justă afectează profitul impozabil (pierderea fiscală) din perioada curentă. Ca urmare, baza fiscală a activului este ajustată și nu apare o diferență temporară. În alte jurisdicții, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afectează profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea sau retratarea și, în consecință, baza fiscală a activului nu se ajustează. Cu toate acestea, recuperarea viitoare a valorii contabile va genera un flux de beneficii economice impozabile pentru întreprindere, iar valoarea deductibilă fiscal va fi diferită de valoarea beneficiilor economice în cauză. Diferența dintre valoarea contabilă a activului reevaluat și baza sa fiscală reprezintă o diferență temporară concretizată într-un activ sau un pasiv privind impozitul amânat. Acest lucru se întâmplă chiar și în cazul în care:
               
                           (a)
                        
                        
                           întreprinderea nu intenționează să cesioneze activul. În astfel de cazuri, valoarea contabilă reevaluată a activului va fi recuperată prin utilizare, iar acest lucru va genera venituri impozabile peste valoarea amortizării deductibile fiscal în perioadele viitoare sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           impozitul asupra câștigurilor de capital este amânat dacă veniturile din cesionarea activului sunt investite în active similare. În astfel de cazuri, impozitul va fi, în ultimă instanță, exigibil la vânzarea sau folosirea activelor similare.
                        
                     
         
      
         Fond comercial
      
   
   
               21.
            
            
               Fondul comercial reprezintă valoarea cu care costul de achiziție depășește cota dobânditorului din valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile. Numeroase autorități fiscale nu permit deducerea amortizării fondului comercial la determinarea profitului impozabil. De asemenea, în astfel de jurisdicții, costul fondului comercial este deseori nedeductibil la cesionarea de către o filială a activităților de bază. În astfel de jurisdicții, fondul comercial are o bază fiscală nulă. Orice diferență dintre valoarea contabilă a fondului comercial și baza sa fiscală, egală cu zero, reprezintă o diferență temporară impozabilă. Cu toate acestea, prezentul standard nu permite recunoașterea pasivului rezultat privind impozitul amânat deoarece fondul comercial este de natură reziduală, iar recunoașterea pasivului privind impozitul amânat ar conduce la creșterea valorii contabile a fondului comercial.
            
         IAS 12
         Recunoașterea inițială a unui activ sau a unui pasiv
      
   
   22.   O diferență temporară poate apărea la recunoașterea inițială a unui activ sau a unui pasiv, de exemplu, în cazul în care costul unui activ nu va fi deductibil fiscal, parțial sau integral. Metoda de contabilizare a unei astfel de diferențe temporare depinde de natura tranzacției care a condus la recunoașterea inițială a activului:
   
               (a)
            
            
               într-o combinare de întreprinderi, o întreprindere recunoaște orice pasiv sau activ privind impozitul amânat, iar acest lucru afectează valoarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ (a se vedea punctul 19);
            
         
               (b)
            
            
               dacă tranzacția afectează profitul contabil sau profitul impozabil, o întreprindere recunoaște orice pasiv sau activ privind impozitul amânat și recunoaște în contul de profit și pierdere cheltuiala sau venitul rezultat privind impozitul amânat (a se vedea punctul 59);
            
         
               (c)
            
            
               dacă tranzacția nu constituie o combinare de întreprinderi și nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil, în lipsa excepției de la punctele 15 și 24, o întreprindere recunoaște pasivul sau activul privind impozitul amânat rezultat și ajustează valoarea contabilă a activului sau a pasivului cu aceeași valoare. Astfel de ajustări ar putea face situațiile financiare mai puțin transparente. Din acest motiv, prezentul standard nu permite unei întreprinderi să recunoască pasivul sau activul privind impozitul amânat rezultat nici la recunoașterea inițială, nici ulterior (a se vedea exemplul de mai jos). În plus, o întreprindere nu recunoaște modificările ulterioare ale activului sau pasivului privind impozitul amânat nerecunoscute, care survin pe măsură ce activul este amortizat.
            
         În conformitate cu IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere, emitentul unui instrument financiar compus (de exemplu, o obligațiune convertibilă) clasifică componenta de pasiv a instrumentului în pasive, iar componenta de capitaluri proprii în capitalurile proprii. În unele jurisdicții, baza fiscală a componentei de pasiv la recunoașterea inițială este egală cu valoarea contabilă inițială a sumei componentelor de pasiv și de capitaluri proprii. Diferența temporară impozabilă rezultată rezultă din recunoașterea inițială a componentei de capitaluri proprii separat de componenta de pasiv. Prin urmare, excepția prevăzută la punctul 15 litera (b) nu se aplică. În consecință, o întreprindere recunoaște pasivul rezultat privind impozitul amânat. În conformitate cu punctul 61, impozitul amânat se aplică direct valorii contabile a componentei de capitaluri proprii. În conformitate cu punctul 58, modificările ulterioare ale pasivului privind impozitul amânat sunt recunoscute în contul de profit și pierdere drept cheltuieli cu (venituri din) impozitul amânat.
   
      
         Exemplu ilustrativ pentru punctul 22 litera (c)
      
   
   O întreprindere intenționează să folosească un activ care a costat 1 000 de-a lungul duratei sale de viață utilă de cinci ani și apoi să-l cesioneze la o valoare reziduală egală cu zero. Rata de impozitare este de 40 %. Amortizarea activului nu este deductibilă fiscal. La cesionare, câștigurile de capital nu vor fi impozabile, iar pierderile de capital nu vor fi deductibile.
   Pe măsură ce recuperează valoarea contabilă a activului, întreprinderea va obține un venit impozabil de 1 000 și va plăti un impozit de 400. Întreprinderea nu recunoaște pasivul privind impozitul amânat rezultat în valoare de 400, deoarece acesta rezultă din recunoașterea inițială a activului.
   În anul următor, valoarea contabilă a activului este de 800. Pentru venitul impozabil de 800, întreprinderea va plăti un impozit de 320. Întreprinderea nu va recunoaște pasivul privind impozitul amânat în valoare de 320, deoarece acesta rezultă din recunoașterea inițială a activului.
   Diferențe temporare deductibile
   24.   
         Pentru toate diferențele temporare deductibile va fi recunoscut un pasiv privind impozitul amânat, în măsura în care este probabil că va fi disponibil un profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară deductibilă, cu excepția cazurilor în care pasivul privind impozitul amânat este generat de:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     fondul comercial negativ care este tratat ca venit înregistrat în avans în conformitate cu IAS 22, Combinări de întreprinderi sau
                  
               
            
         
               IAS 12(b)
            
            
               
                  
                     recunoașterea inițială a unui activ sau a unui pasiv în cadrul unei tranzacții care:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 nu reprezintă o combinare de întreprinderi și
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 la momentul realizării sale, nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).
                              
                           
                        
                     
         
      
         Cu toate acestea, pentru diferențele temporare deductibile asociate investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și intereselor în asocierile în participație, activul privind impozitul amânat este recunoscut în conformitate cu punctul 44.
      
   
   Recunoașterea unui pasiv implică, automat, decontarea valorii sale contabile în perioadele viitoare printr-o ieșire din întreprindere de resurse care încorporează beneficii economice. Când resursele ies din întreprindere, valoarea lor poate fi deductibilă, parțial sau integral, la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei în care a fost recunoscut pasivul. În astfel de cazuri, apare o diferență temporară între valoarea contabilă a pasivului și baza sa fiscală. În consecință, apare un activ privind impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit care vor putea fi recuperate în perioadele viitoare, atunci când partea respectivă a pasivului va putea fi dedusă la determinarea profitului impozabil. În mod similar, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferența conduce la apariția unui activ privind impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit care vor putea fi recuperate în perioadele viitoare.
   
      
         Exemplu
      
   
   O întreprindere recunoaște un pasiv în valoare de 100 pentru costuri acumulate privind garanția unui produs. Costurile privind garanția produsului nu vor fi deductibile fiscal până când întreprinderea nu va onora pretențiile privind garanțiile. Rata de impozitare este de 25 %.
   Baza fiscală a datoriei este egală cu zero (valoarea contabilă de 100, minus suma care va fi deductibilă fiscal pentru respectivul pasiv în perioadele viitoare). La decontarea pasivului la valoarea sa contabilă, întreprinderea își va reduce profitul impozabil viitor cu 100 și, în consecință, își va reduce plățile viitoare privind impozitele cu 25 (25 % din 100). Diferența dintre valoarea contabilă de 100 și baza fiscală nulă reprezintă o diferență temporară deductibilă de 100. Prin urmare, întreprinderea recunoaște un activ privind impozitul amânat în valoare de 25 (25 % din 100), cu condiția să existe probabilitatea ca întreprinderea să obțină suficient profit impozabil în perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.
   26.   Următoarele situații sunt exemple de diferențe temporare deductibile care generează active privind impozitul amânat:
   
               (a)
            
            
               costurile cu pensiile pot fi deduse la determinarea profitului contabil pe măsură ce salariatul prestează servicii, dar, la determinarea profitului impozabil, ele pot fi deduse fie în momentul în care contribuțiile sunt plătite de întreprindere către un fond de pensii, fie în momentul în care pensiile sunt plătite de către întreprindere. Între valoarea contabilă a pasivului și baza sa fiscală apare o diferență temporară; baza fiscală a pasivului este, de regulă, egală cu zero. O astfel de diferență temporară deductibilă generează un activ privind impozitul amânat pe măsură ce întreprinderea obține beneficii economice sub forma unei deduceri din profiturile impozabile, în momentul în care contribuțiile sau pensiile sunt plătite;
            
         
               (b)
            
            
               costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuială la determinarea profitului contabil în perioada în care apar, dar este posibil să fie deductibile la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) doar într-o perioadă viitoare. Diferența dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, adică valoarea pe care autoritățile fiscale o acceptă ca deductibilă în perioadele viitoare, și valoarea contabilă egală cu zero constituie o diferență temporară deductibilă concretizată într-un activ privind impozitul amânat;
            
         
               (c)
            
            
               într-o combinare de întreprinderi care constituie o achiziție, costul de achiziție este alocat activelor și pasivelor recunoscute în funcție de valoarea lor justă de la data tranzacției de schimb. În cazul în care un pasiv este recunoscut în momentul achiziției, dar cheltuielile aferente sunt deduse la determinarea profiturilor impozabile doar într-o perioadă ulterioară, apare o diferență temporară deductibilă concretizată într-un activ privind impozitul amânat. Un activ privind impozitul amânat apare, de asemenea, în cazul în care valoarea justă a unui activ identificabil dobândit este mai mică decât baza sa fiscală. În ambele cazuri, fondul comercial este afectat de activul rezultat privind impozitul amânat (a se vedea punctul 66) și
            
         
               IAS 12(d)
            
            
               anumite active pot fi înregistrate la valoarea justă sau pot fi reevaluate, fără să se facă o ajustare echivalentă în scopuri fiscale (a se vedea punctul 20). Dacă baza fiscală a activului depășește valoarea sa contabilă, apare o diferență temporară deductibilă.
            
         27.   Inversarea diferențelor temporare deductibile generează deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Cu toate acestea, întreprinderea va obține beneficii economice sub forma reducerilor impozitelor de plătit doar dacă obține suficient profit impozabil cu care pot fi compensate deducerile. Prin urmare, o întreprindere recunoaște activele privind impozitul amânat doar în cazul în care există probabilitatea să obțină profituri impozabile față de care să poată fi utilizate diferențele temporare deductibile.
   28.   Există probabilitatea ca întreprinderea să obțină profituri impozabile față de care să poată fi utilizată o diferență temporară deductibilă în cazul în care există suficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități impozabile care se așteaptă să fie inversate:
   
               (a)
            
            
               în aceeași perioadă în care se așteaptă și inversarea diferenței temporare deductibile sau
            
         
               (b)
            
            
               în perioadele în care o pierdere fiscală rezultată dintr-un activ privind impozitul amânat poate fi reportată sau transferată în perioadele anterioare.
            
         În astfel de cazuri, activul privind impozitul amânat este recunoscut în perioada în care apar diferențele temporare deductibile.
   29.   În cazul în care nu există suficiente diferențe temporare deductibile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități impozabile, activul privind impozitul amânat este recunoscut în măsura în care:
   
               (a)
            
            
               există probabilitatea ca întreprinderea să obțină un profit impozabil suficient aferent aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități impozabile în perioada în care se inversează diferența temporară deductibilă (sau în perioadele în care o pierdere fiscală apărută dintr-un activ privind impozitul amânat poate fi reportată sau transferată în perioadele anterioare). Pentru a evalua dacă va avea un profit impozabil suficient în perioadele viitoare, o întreprindere ignoră valorile impozabile generate de diferențe temporare deductibile prevăzute a apărea în perioadele viitoare, deoarece, pentru a putea fi utilizat, activul privind impozitul amânat generat de aceste diferențe temporare deductibile va necesita, la rândul său un profit impozabil viitor sau
            
         
               (b)
            
            
               întreprinderea dispune de oportunități de planificare fiscală care să genereze un profit impozabil în perioadele corespunzătoare.
            
         30.   Oportunitățile de planificare fiscală sunt acțiuni pe care întreprinderea le-ar întreprinde pentru a crea sau a majora profitul impozabil în cursul unei anumite perioade înainte de expirarea reportării unei pierderi fiscale sau a unui credit fiscal. De exemplu, în anumite jurisdicții, profitul impozabil poate fi creat sau majorat prin:
   
               (a)
            
            
               opțiunea de impozitare a veniturilor din dobânzi în momentul încasării sau la scadență;
            
         
               (b)
            
            
               amânarea solicitării unor deduceri din profitul impozabil;
            
         
               (c)
            
            
               vânzarea și eventual încheierea unui contract de leaseback pentru activele a căror valoare s-a apreciat, dar a căror bază fiscală nu a fost ajustată pentru a reflecta o astfel de apreciere a valorii și
            
         
               (d)
            
            
               vânzarea unui activ care generează venituri neimpozabile (cum ar fi, în unele jurisdicții, o obligațiune de stat) pentru a investi într-un alt activ care generează venit impozabil.
            
         În cazul în care oportunitățile de planificare fiscală transferă profitul impozabil dintr-o perioadă ulterioară într-o perioadă anterioară, utilizarea reportării unei pierderi fiscale sau a unui credit fiscal depinde, totuși, de existența unui profit impozabil viitor rezultat din alte surse decât diferențele temporare viitoare.
   31.   Atunci când o întreprindere are un istoric de pierderi recente, va ține seamă de recomandările de la punctele 35 și 36.
   IAS 12
         Fond comercial negativ
      
   
   
               32.
            
            
               Prezentul standard nu permite recunoașterea unui activ privind impozitul amânat generat de diferențe temporare deductibile asociate fondului comercial negativ, care este tratat ca venit amânat în conformitate cu IAS 22, Combinări de întreprinderi, deoarece fondul comercial negativ este de natură reziduală, iar recunoașterea activului privind impozitul amânat ar conduce la creșterea valorii contabile a fondului comercial negativ.
            
         
      
         Recunoașterea inițială a unui activ sau a unui pasiv
      
   
   
               33.
            
            
               Situația în care o subvenție guvernamentală neimpozabilă aferentă unui activ este dedusă pentru a determina valoarea contabilă a activului dar nu este dedusă fiscal din valoarea amortizabilă a activului (cu alte cuvinte, baza sa fiscală) reprezintă unul dintre cazurile în care la recunoașterea inițială a unui activ apare un activ privind impozitul amânat; valoarea contabilă a activului este mai mică decât baza sa fiscală, ceea ce generează o diferență temporară deductibilă. Subvențiile guvernamentale pot fi evidențiate, de asemenea, ca venit înregistrat în avans, caz în care diferența dintre venitul înregistrat în avans și baza sa fiscală, egală cu zero, reprezintă o diferență temporară deductibilă. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adoptă, o întreprindere nu recunoaște activul rezultat privind impozitul amânat, din motivul prezentat la punctul 22.
            
         Pierderi fiscale și credite fiscale neutilizate
   34.   
         Pentru reportarea pierderilor fiscale și a creditelor fiscale neutilizate va fi recunoscut un activ privind impozitul amânat în măsura în care există probabilitatea obținerii de profit impozabil viitor față de care pot fi utilizate pierderile și creditele fiscale nefolosite
      .
   35.   Criteriile pentru recunoașterea activelor privind impozitul amânat rezultate din reportarea pierderilor fiscale și a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleași cu criteriile pentru recunoașterea activelor privind impozitul amânat rezultate din diferențele temporare deductibile. Cu toate acestea, existența pierderilor fiscale neutilizate este o indicație concludentă a faptului că este posibil să nu existe un profit impozabil viitor. Prin urmare, o întreprindere care are un istoric de pierderi recente recunoaște un activ privind impozitul amânat din pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate doar în măsura în care dispune de suficiente diferențe temporare impozabile sau de alte dovezi concludente că va obține un profit impozabil suficient față de care să poată folosi pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate. În astfel de cazuri, punctul 82 impune prezentarea valorii activului privind impozitul amânat și a naturii dovezilor care justifică recunoașterea acestuia.
   36.   Pentru a evalua probabilitatea de a obține profit impozabil față de care să poată utiliza pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite, o întreprindere ia în considerare următoarele criterii:
   
               (a)
            
            
               dacă dispune de suficiente diferențe temporare impozabile aferente aceleiași autorități fiscale și aceleiași entități impozabile, care să genereze sume impozabile față de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite să poată fi utilizate înainte de expirare;
            
         
               (b)
            
            
               dacă există probabilitatea să obțină profituri impozabile înainte de expirarea pierderilor fiscale sau creditelor fiscale neutilizate;
            
         
               (c)
            
            
               dacă pierderile fiscale neutilizate au cauze identificabile a căror repetare este improbabilă și
            
         
               (d)
            
            
               dacă dispune de oportunități de planificare fiscală (a se vedea punctul 30) care să genereze profit impozabil în perioada în care pot fi utilizate pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite.
            
         În cazul în care obținerea unui profit impozabil față de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite să poată fi utilizate este improbabilă, activul privind impozitul amânat nu este recunoscut.
   IAS 12Reevaluarea activelor privind impozitul amânat nerecunoscute
   
               37.
            
            
               La fiecare dată a bilanțului, o întreprindere reevaluează activele privind impozitul amânat nerecunoscute. Întreprinderea recunoaște un activ privind impozitul amânat nerecunoscut anterior în măsura în care a devenit probabil că profitul impozabil viitor va permite recuperarea activului privind impozitul amânat. De exemplu, o îmbunătățire a condițiilor comerciale poate crește probabilitatea ca întreprinderea să fie capabilă să genereze în viitor un profit impozabil suficient astfel încât activul privind impozitul amânat să îndeplinească criteriile de recunoaștere menționate în punctele 24 sau 34. Un alt exemplu este cazul în care o întreprindere reevaluează activele privind impozitul amânat la data unei combinări de întreprinderi sau ulterior (a se vedea punctele 67 și 68).
            
         Investiții în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și interese în asocierile în participație
   38.   Diferențele temporare apar în cazul în care valoarea contabilă a investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate sau a intereselor în asocierile în participație (respectiv cota societății-mamă sau a investitorului din activele nete ale filialei, sucursalei, întreprinderii asociate sau a întreprinderii în care s-a investit, inclusiv valoarea contabilă a fondului comercial) diferă de baza fiscală a investiției sau a interesului (care este, frecvent, costul acesteia). Astfel de diferențe pot apărea în diverse împrejurări, ca de exemplu:
   
               (a)
            
            
               existența unor profituri nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, întreprinderilor asociate și ale asocierilor în participație;
            
         
               (b)
            
            
               modificări ale cursurilor de schimb valutar, când societatea-mamă și filiala sa au sediul în țări diferite și
            
         
               (c)
            
            
               reducerea valorii contabile a unei investiții într-o întreprindere asociată până la valoarea sa recuperabilă.
            
         În situațiile financiare consolidate, diferența temporară poate fi diferită de diferența temporară asociată acelei investiții în situațiile financiare individuale ale societății-mamă dacă societatea-mamă înregistrează investiția în situațiile sale financiare individuale la cost sau la valoare reevaluată.
   39.   
         O întreprindere va recunoaște un pasiv privind impozitul amânat pentru toate diferențele temporare impozabile aferente investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate, precum și intereselor în asocierile în participație, cu excepția cazului în care sunt îndeplinite cumulativ următoarele două condiții:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     societatea-mamă, investitorul sau asociatul este în măsură să controleze momentul inversării diferenței temporare și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     există probabilitatea ca diferența temporară să nu fie inversată în viitorul previzibil
                  .
            
         40.   Întrucât controlează politica privind dividendele filialei sale, societatea-mamă este în măsură să controleze momentul inversării diferențelor temporare aferente investiției în cauză (inclusiv diferențele temporare apărute nu doar din profiturile nedistribuite, ci și din diferențele de schimb valutar). De asemenea, valoarea impozitelor pe profit care ar urma să fie plătite la inversarea diferenței temporare nu se poate determina. Prin urmare, în cazul în care a stabilit că profiturile în cauză nu vor fi distribuite în viitorul apropiat, societatea-mamă nu recunoaște un pasiv privind impozitul amânat. Investițiilor în sucursale li se aplică aceleași principii.
   41.   O întreprindere contabilizează în moneda proprie activele și pasivele nemonetare ale unei operațiuni din străinătate care face parte integrantă din activitatea societății-mamă (a se vedea IAS 21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar). În cazul în care profitul impozabil sau pierderea fiscală aferente operațiunilor din străinătate (și, prin urmare, baza fiscală a activelor și a pasivelor sale nemonetare) sunt determinate în valută, variația cursurilor de schimb valutar conduce la apariția unor diferențe temporare. Datorită faptului că astfel de diferențe temporare se referă mai curând la activele și pasivele proprii operațiunii din străinătate decât la investiția întreprinderii raportoare în operațiunea externă în cauză, întreprinderea raportoare recunoaște pasivul sau (sub rezerva punctului 24) activul privind impozitul amânat rezultat. Impozitul amânat rezultat este debitat sau creditat în contul de profit și pierdere (a se vedea punctul 58).
   IAS 1242.   Un investitor într-o întreprindere asociată nu controlează întreprinderea în cauză și, de regulă, nu este în măsură să determine politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, în absența unui acord conform căruia profiturile întreprinderii asociate nu vor fi distribuite în viitorul apropiat, un investitor recunoaște un pasiv privind impozitul amânat generat de diferențele temporare impozabile aferente investiției sale în întreprinderea asociată. În anumite cazuri, este posibil ca un investitor să nu fie în măsură să determine valoarea impozitului de plătit la recuperarea costului investiției sale în întreprinderea asociată, dar poate stabili că acesta va fi egal sau mai mare decât o valoare minimă. În astfel de cazuri, pasivul privind impozitul amânat este evaluat la această valoare.
   43.   Contractul dintre participanții la o asociere în participație reglementează, de obicei, distribuirea profiturilor și stabilește dacă deciziile asupra acestor aspecte necesită consimțământul tuturor participanților sau o anumită majoritate a acestora. În cazul în care participantul este în măsură să controleze distribuirea profiturilor și există probabilitatea ca profiturile să nu fie distribuite în viitorul apropiat, nu este recunoscut un pasiv privind impozitul amânat.
   44.   
         O întreprindere va recunoaște un activ privind impozitul amânat pentru toate diferențele temporare deductibile aferente investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate, precum și intereselor în asocierile în participație, exclusiv în măsura în care există probabilitatea:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     ca diferența temporară să fie inversată în viitorul apropiat și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     obținerii de profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară.
                  
               
            
         45.   Pentru a decide dacă recunoaște un activ privind impozitul amânat pentru diferențele temporare deductibile aferente investițiilor sale în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și intereselor sale în asocierile în participație, o întreprindere ține cont de recomandările de la punctele 28-31.
   EVALUARE
   46.   
         Pasivele (activele) privind impozitul curent pentru perioada curentă și perioadele anterioare vor fi evaluate la valoarea care se așteaptă a fi plătită către (recuperată de la) autoritățile fiscale, conform ratelor de impozitare (și reglementărilor fiscale) care au fost adoptate sau aproape adoptate până la data bilanțului.
      
   
   47.   
         Activele și pasivele privind impozitul amânat vor fi evaluate la ratele de impozitare care se așteaptă a fi aplicabile pentru perioada în care activul este realizat sau pasivul este decontat, conform ratelor de impozitare (și reglementărilor fiscale) care au fost adoptate sau aproape adoptate până la data bilanțului.
      
   
   48.   Activele și pasivele privind impozitul amânat și impozitul curent sunt evaluate, de obicei, conform ratelor de impozitare (și reglementărilor fiscale) care au fost adoptate. Totuși, în unele jurisdicții, anunțarea ratelor de impozitare (și a reglementărilor fiscale) de către guvern au efectul unei adoptări efective, care poate interveni la câteva luni după anunț. În astfel de împrejurări, activele și pasivele fiscale sunt evaluate conform ratelor de impozitare (reglementărilor fiscale) anunțate.
   49.   În cazul în care diferite niveluri ale profitului impozabil sunt impozitate la rate de impozitare diferite, activele și pasivele privind impozitul amânat sunt evaluate folosind ratele medii care se așteaptă a fi aplicabile profitului impozabil (pierderii fiscale) aferent(e) perioadelor în care se așteaptă inversarea diferențelor temporare.
   50.   [Eliminat]
   51.   
         Evaluarea pasivelor și activelor privind impozitul amânat va reflecta consecințele fiscale care ar decurge din modul în care întreprinderea anticipează, la data bilanțului, să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activelor și a pasivelor sale.
      
   
   În unele jurisdicții, modul în care o întreprindere recuperează (decontează) valoarea contabilă a unui activ (pasiv) poate afecta fie unul dintre următoarele elemente, fie ambele:
   
               (a)
            
            
               rata de impozitare aplicabilă în momentul în care întreprinderea recuperează (decontează) valoarea contabilă a activului (pasivului) și
            
         
               (b)
            
            
               baza fiscală a activului (pasivului).
            
         În astfel de situații, o întreprindere evaluează pasivele și activele privind impozitul amânat utilizând rata de impozitare și baza fiscală care sunt consecvente cu modul de recuperare sau de decontare anticipat.
   
      
         Exemplul A
      
   
   Un activ are o valoare contabilă de 100 și o bază fiscală egală cu 60. Dacă activul s-ar vinde, s-ar aplica o rată de impozitare de 20 %, iar în cazul altor venituri s-ar aplica o rată de impozitare de 30 %.
   Întreprinderea recunoaște un pasiv privind impozitul amânat în valoare de 8 (20 % din 40), dacă preconizează vânzarea activului fără a-l mai folosi, și un pasiv privind impozitul amânat de 12 (30 % din 40), dacă preconizează că va păstra activul și îi va recupera valoarea contabilă prin utilizare.
   
      
         Exemplul B
      
   
   Un activ cu un cost de 100 și o valoare contabilă de 80 este reevaluat la valoarea de 150. Nu se face o ajustare echivalentă în scopuri fiscale. Amortizarea cumulată în scopuri fiscale se ridică la 30, iar rata de impozitare este de 30 %. Dacă activul este vândut la un preț mai mare decât costul său, amortizarea fiscală cumulată de 30 va fi inclusă în veniturile impozabile, dar încasările din vânzare peste costul activului nu vor fi impozabile.
   Baza fiscală a activului este de 70 și apare o diferență temporară impozabilă de 80. Dacă anticipează că va recupera valoarea contabilă folosind activul, întreprinderea trebuie să genereze un profit impozabil de 150, dar va putea deduce doar o amortizare egală cu 70. În acest caz, apare un pasiv privind impozitul amânat egal cu 24 (30 % din 80). Dacă întreprinderea anticipează că va recupera valoarea contabilă prin vânzarea imediată a activului la prețul de 150, pasivul privind impozitul amânat este calculat după cum urmează:
   
                
            
            
               Diferență temporară impozabilă
            
            
               Rata de impozitare
            
            
               Pasivul privind impozitul amânat
            
         
               Amortizarea fiscală cumulativă
            
            
               30
            
            
               30 %
            
            
               9
            
         
               Încasări peste cost
            
            
               
                  50
               
            
            
               0
            
            
               
                  —
               
            
         
               Total
            
            
               
                  80
               
            
            
                
            
            
               
                  9
               
            
         
      Notă:în conformitate cu punctul 61, impozitul amânat suplimentar generat de reevaluare este înregistrat direct în capitalurile proprii.
   
      
         Exemplul C
      
   
   Datele sunt aceleași ca în exemplul B, cu excepția faptului că, dacă activul este vândut la un preț mai mare decât costul său, amortizarea fiscală cumulată va fi inclusă în veniturile impozabile (impozitate la 30 %), iar încasările din vânzare vor fi impozitate la 40 %, după deducerea unui cost ajustat la inflație de 110.
   Dacă anticipează că va recupera valoarea contabilă prin folosirea activului, întreprinderea trebuie să genereze un profit impozabil de 150, dar va putea deduce doar amortizarea în valoare de 70. În acest caz, baza fiscală este de 70, există o diferență temporară impozabilă în valoare de 80 și un pasiv privind impozitul amânat de 24 (30 % din 80), la fel ca în exemplul B.
   IAS 12Dacă anticipează să recupereze valoarea contabilă prin vânzarea imediată a activului la prețul de 150, întreprinderea va putea să deducă costul indexat de 110. Veniturile nete în valoare de 40 vor fi impozitate la 40 %. În plus, amortizarea fiscală cumulată în valoare de 30 va fi inclusă în profitul impozabil și impozitată cu 30 %. În acest caz, baza fiscală este de 80 (110 minus 30), există o diferență temporară impozabilă de 70 și un pasiv privind impozitul amânat de 25 (40 % din 40, plus 30 % din 30). Dacă baza fiscală nu este în mod direct evidentă în acest exemplu, ar putea fi util să se țină seama de principiile fundamentale menționate la punctul 10.
   
      Notă: în conformitate cu punctul 61, impozitul amânat suplimentar generat de reevaluare este înregistrat direct în capitalurile proprii.
   52A.   În unele jurisdicții, impozitele pe profit se calculează la o rată mai mare sau mai mică în cazul în care profitul net sau rezultatul reportat sunt distribuite, integral sau parțial, acționarilor întreprinderii sub formă de dividende. În alte jurisdicții, impozitele pe profit pot fi rambursate sau plătite dacă profitul net sau rezultatul reportat sunt distribuite, integral sau parțial, acționarilor întreprinderii sub formă de dividende. În aceste împrejurări, activele și pasivele privind impozitul curent și impozitul amânat sunt evaluate la rata de impozitare aplicabilă profiturilor nedistribuite.
   În situațiile descrise la punctul 52A, consecințele politicii privind dividendele asupra impozitului pe profit sunt recunoscute în momentul în care este recunoscută obligația de plată a dividendelor. Consecințele politicii privind dividendele asupra impozitului pe profit sunt legate, în mod mult mai direct, de tranzacțiile sau evenimentele trecute decât de distribuțiile către proprietari. Prin urmare, consecințele politicii privind dividendele asupra impozitului pe profit sunt recunoscute în profitul net sau pierderea netă a perioadei, conform prevederilor de la punctul 58, cu excepția cazului în care consecințele politicii privind dividendele asupra impozitului pe profit apar din împrejurările descrise la punctul 58 literele (a) și (b).
   
      
         Exemplu ilustrativ pentru punctele 52A și 52B
      
   
   Următorul exemplu tratează evaluarea activelor și pasivelor privind impozitul curent și impozitul amânat de către o întreprindere într-o jurisdicție în care impozitul pe profit se calculează la o rată mai mare pentru profiturile nedistribuite (50 %), rambursându-se o parte din sumă în momentul distribuirii profiturilor. Rata de impozitare a profiturilor distribuite este de 35 %. La data bilanțului, 31 decembrie 20X1, întreprinderea nu recunoaște un pasiv pentru dividendele propuse sau declarate după data bilanțului. Prin urmare, în anul 20X1 nu sunt recunoscute dividende. Profitul impozabil pentru 20X1 este de 100 000. Diferența temporară impozabilă netă aferentă anului 20X1 este de 40 000.
   Întreprinderea recunoaște un pasiv privind impozitul curent și o cheltuială cu impozitul curent pe profit de 50 000. Nu se recunoaște un activ pentru suma care ar putea fi recuperată ca urmare a distribuirii de dividende în viitor. Întreprinderea recunoaște, de asemenea, un pasiv privind impozitul amânat și o cheltuială cu impozitul amânat în valoare de 20 000 (50 % din 40 000), reprezentând impozitul pe profit pe care întreprinderea îl va plăti în momentul în care va recupera sau va deconta valorile contabile ale activelor și pasivelor sale, la rata de impozitare aplicabilă profiturilor nedistribuite.
   În consecință, la 15 martie 20X2, întreprinderea recunoaște dividende de 10 000, aferente profiturilor anterioare din exploatare, ca pasiv.
   La 15 martie 20X2, întreprinderea recunoaște recuperarea impozitului pe profit de 1 500 (15 % din valoarea dividendelor recunoscute ca pasiv) ca activ privind impozitul curent și ca reducere a cheltuielilor cu impozitul curent pe profit pentru anul 20X2.
   53.   
         Activele și pasivele privind impozitul amânat nu vor fi actualizate.
      
   
   54.   Determinarea credibilă a activelor și pasivelor privind impozitul amânat sub formă actualizată impune un calendar detaliat al inversării fiecărei diferențe temporare. În multe situații, un astfel de calendar nu se poate realiza sau este deosebit de complex. Prin urmare, este inoportun să se impună actualizarea activelor și pasivelor privind impozitul amânat. Dacă actualizarea ar fi permisă, dar nu impusă, ar apărea active și pasive privind impozitul amânat care nu ar putea fi comparate între întreprinderi. Prin urmare, prezentul standard nu impune și nici nu permite actualizarea activelor și pasivelor privind impozitul amânat.
   IAS 1255.   Diferențele temporare se determină raportat la valoarea contabilă a unui activ sau pasiv. Acest lucru se aplică chiar și în cazul în care valoarea contabilă este ea însăși determinată sub formă actualizată, de exemplu, în cazul obligațiilor privind contribuțiile la pensii (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajaților).
   56.   
         Valoarea contabilă a unui activ privind impozitul amânat va fi revizuită la data fiecărui bilanț. O întreprindere va reduce valoarea contabilă a unui activ privind impozitul amânat în măsura în care nu mai este probabil că va obține suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea, integrală sau parțială, a beneficiului activului privind impozitul amânat. Orice astfel de reducere va fi inversată în cazul în care este probabil că va obține suficient profit impozabil.
      
   
   RECUNOAȘTEREA IMPOZITULUI CURENT șI A IMPOZITULUI AMÂNAT
   57.   Contabilizarea efectelor unei tranzacții sau ale altor evenimente asupra impozitului curent și impozitului amânat este consecventă cu contabilizarea tranzacției sau a evenimentului în sine. Acest principiu este pus în aplicare prin punctele 58-68.
   Contul de profit și pierdere
   58.   
         Impozitul curent și impozitul amânat vor fi recunoscute ca venituri sau cheltuieli și incluse în profitul net sau pierderea netă a perioadei, cu excepția cazului în care sunt generate de:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     o tranzacție sau un eveniment recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii, în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită (a se vedea punctele 61-65) sau
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     o combinare de întreprinderi care constă într-o achiziție (a se vedea punctele 66-68).
                  
               
            
         59.   Cele mai multe pasive și active privind impozitul amânat apar în cazul în care veniturile sau cheltuielile sunt incluse în profitul contabil al unei perioade, dar sunt incluse în profitul impozabil (pierderea fiscală) al unei alte perioade. Impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit și pierdere. Printre exemple se numără cazurile în care:
   
               (a)
            
            
               veniturile din dobânzi, redevențe sau dividende sunt încasate cu întârziere și sunt incluse în profitul contabil proporțional cu timpul scurs, în conformitate cu IAS 18, Venituri din activități curente, dar este inclus în profitul impozabil (pierderea fiscală) în funcție de încasări și
            
         
               (b)
            
            
               costurile activelor necorporale au fost capitalizate în conformitate cu IAS 38, Active necorporale, și sunt amortizate în contul de profit și pierdere, dar au fost deduse în scopuri fiscale atunci când au fost suportate.
            
         60.   Valoarea contabilă a activelor și pasivelor privind impozitul amânat poate fi modificată chiar dacă nu intervine nici o schimbare în valoarea diferențelor temporare aferente. Modificarea poate fi generată, spre exemplu, de:
   
               (a)
            
            
               o modificare a ratelor de impozitare sau a reglementărilor fiscale;
            
         
               (b)
            
            
               o reevaluare a recuperabilității activelor privind impozitul amânat sau
            
         
               (c)
            
            
               o modificare în modul prevăzut de recuperare a unui activ.
            
         Impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit și pierdere, cu excepția cazului în care este generat de elemente debitate sau creditate anterior direct în capitalurile proprii (a se vedea punctul 63).
   Elemente creditate sau debitate direct în capitalurile proprii
   61.   
         Impozitul curent și impozitul amânat vor fi debitate sau creditate direct în capitalurile proprii în cazul în care sunt generate de elemente care au fost debitate sau creditate direct în capitalurile proprii în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită
      .
   IAS 1262.   Standardele internaționale de contabilitate impun sau permit creditarea sau debitarea directă în capitalurile proprii a anumitor elemente. Printre exemplele de astfel de elemente se numără:
   
               (a)
            
            
               o modificare în valoarea contabilă apărută din reevaluarea imobilizărilor corporale (a se vedea IAS 16, Imobilizări corporale);
            
         
               (b)
            
            
               o ajustare a soldului inițial al rezultatului reportat generată fie de o modificare a politicii contabile aplicată retrospectiv, fie de corectarea unei erori fundamentale (a se vedea IAS 8, Profitul net și pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile);
            
         
               (c)
            
            
               diferențele de curs valutar apărute la conversia situațiilor financiare ale unei entități străine (a se vedea IAS 21, Efectele fluctuației cursurilor de schimb valutar) și
            
         
               (d)
            
            
               sumele apărute la recunoașterea inițială a componentei de capitaluri proprii a unui instrument financiar compus (a se vedea punctul 23).
            
         63.   În împrejurări excepționale, determinarea valorii impozitului curent și a impozitului amânat aferente elementelor creditate sau debitate în capitalurile proprii poate fi dificilă. Acest caz se poate întâlni, de exemplu, atunci când:
   
               (a)
            
            
               există rate progresive ale impozitului pe profit și nu este posibil să de determine rata la care a fost impozitată o anumită componentă a profitului impozabil (pierderii fiscale);
            
         
               (b)
            
            
               modificarea ratei de impozitare sau a altor norme fiscale afectează un activ sau un pasiv privind impozitul amânat, aferent (integral sau parțial) unui element care a fost anterior debitat sau creditat în capitalurile proprii sau
            
         
               (c)
            
            
               o întreprindere stabilește că trebuie recunoscut un activ privind impozitul amânat sau că un astfel de activ nu mai trebuie recunoscut integral, iar activul în cauză este aferent (integral sau parțial) unui element care a fost anterior debitat sau creditat în capitalurile proprii.
            
         În astfel de situații, impozitul curent și impozitul amânat aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate în capitalurile proprii se bazează pe o repartizare proporțională rezonabilă a impozitului curent și impozitului amânat ale entității în jurisdicția fiscală în cauză sau pe altă metodă care realizează o repartizare mai adecvată împrejurărilor date.
   64.   IAS 16, Imobilizări corporale, nu specifică dacă întreprinderea este obligată să transfere anual din surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o sumă egală cu diferența dintre amortizarea unui activ reevaluat și amortizarea bazată pe costul activului respectiv. Dacă întreprinderea efectuează un astfel de transfer, din suma transferată se deduce impozitul amânat aferent. Aceleași prevederi se aplică transferurilor efectuate la cesiunea unui element de imobilizări corporale.
   65.   În cazul în care un activ este reevaluat în scopuri fiscale, iar reevaluarea are legătură cu o reevaluare contabilă dintr-o perioadă anterioară sau cu o reevaluare preconizată pentru o perioadă viitoare, efectele fiscale ale reevaluării activului și ale ajustării bazei fiscale sunt creditate sau debitate în capitalurile proprii în perioada în care au loc. Cu toate acestea, dacă reevaluarea în scopuri fiscale nu are legătură cu o reevaluare contabilă dintr-o perioadă anterioară sau cu o reevaluare preconizată pentru o perioadă viitoare, efectele fiscale ale ajustării bazei fiscale sunt recunoscute în contul de profit și pierdere.
   65A.   Este posibil ca o întreprindere care plătește dividende acționarilor să plătească o parte din dividende autorităților fiscale, în numele acționarilor proprii. În multe jurisdicții, această sumă este denumită impozit reținut la sursă. O astfel de sumă plătită sau de plătit autorităților fiscale este înregistrată în capitalurile proprii ca parte a dividendelor.
   IAS 12Impozitul amânat rezultat dintr-o combinare de întreprinderi
   66.   În conformitate cu punctul 19 și punctul 26 litera (c), într-o combinare de întreprinderi care constă într-o achiziție pot apărea diferențe temporare. În conformitate cu IAS 22, Combinări de întreprinderi, o întreprindere recunoaște orice active privind impozitul amânat rezultate (în măsura în care îndeplinesc criteriile de recunoaștere de la punctul 24) sau orice pasive privind impozitul amânat ca active și pasive identificabile la data achiziției. În consecință, activele și pasivele privind impozitul amânat afectează fondul comercial sau fondul comercial negativ. Cu toate acestea, în conformitate cu punctul 15 litera (a) și punctul 24 litera (a), o întreprindere nu recunoaște pasivele privind impozitul amânat rezultate din însuși fondul comercial (dacă amortizarea fondului comercial nu este deductibilă fiscal) și activele privind impozitul amânat rezultate din fondul comercial negativ neimpozabil care este tratat ca venit constatat în avans.
   67.   Ca urmare a unei combinări de întreprinderi, dobânditorul poate considera probabilă recuperarea activului privind impozitul amânat care nu a fost recunoscut anterior combinării de întreprinderi. De exemplu, dobânditorul ar putea utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate față de profitul impozabil viitor al întreprinderii achiziționate. În astfel de cazuri, dobânditorul recunoaște un activ privind impozitul amânat și ține seama de acest lucru la determinarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ rezultat în urma achiziției.
   În cazul în care un dobânditor nu a recunoscut un activ privind impozitul amânat al întreprinderii achiziționate ca activ identificabil la data unei combinări de întreprinderi, iar activul privind impozitul amânat este recunoscut ulterior în situațiile financiare consolidate ale dobânditorului, venitul din impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit și pierdere. În plus, dobânditorul:
   
               (a)
            
            
               ajustează valoarea contabilă brută a fondului comercial și amortizarea cumulată aferentă la valorile care ar fi fost înregistrate în cazul în care activul privind impozitul amânat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil la data combinării de întreprinderi și
            
         
               (b)
            
            
               recunoaște reducerea survenită în valoarea contabilă netă a fondului comercial drept cheltuială.
            
         Totuși, dobânditorul nu recunoaște fondul comercial negativ și nu majorează valoarea contabilă a fondului comercial negativ.
   
      
         Exemplu
      
   
   O întreprindere achiziționează o filială care avea diferențe temporare deductibile de 300. Rata de impozitare în momentul achiziției era de 30 %. Activul privind impozitul amânat rezultat, în valoare de 90, nu a fost recunoscut ca activ identificabil la determinarea fondului comercial rezultat în urma achiziției, în valoare de 500. Perioada de amortizare a fondului comercial este de 20 de ani. La doi ani după realizarea achiziției, întreprinderea a estimat că profitul impozabil viitor va fi probabil suficient pentru ca întreprinderea să poată recupera beneficiul tuturor diferențelor temporare deductibile.
   Întreprinderea recunoaște un activ privind impozitul amânat în valoare de 90 (30 % din 300), iar în contul de profit și pierdere venituri din impozitul amânat de 90. De asemenea, întreprinderea reduce costul fondului comercial cu 90 și amortizarea cumulată cu 9 (reprezentând amortizarea pe doi ani). Soldul de 81 este recunoscut drept cheltuială în contul de profit și pierdere. În consecință, costul fondului comercial și al amortizării cumulate aferente sunt reduse la valorile (410 și 41) care ar fi fost înregistrate în cazul în care, la data combinării de întreprinderi, ar fi fost recunoscut ca activ identificabil un activ privind impozitul amânat în valoare de 90.
   Dacă rata de impozitare a crescut la 40 %, întreprinderea recunoaște un activ privind impozitul amânat de 120 (40 % din 300), iar în contul de profit și pierdere venituri din impozitul amânat de 120. Dacă rata de impozitare a scăzut la 20 %, întreprinderea recunoaște un activ privind impozitul amânat în valoare de 60 (20 % din 300) și venituri din impozitul amânat de 60. În ambele cazuri întreprinderea reduce, de asemenea, costul fondului comercial cu 90 și amortizarea cumulată cu 9 și recunoaște soldul de 81 drept cheltuială în contul de profit și pierdere.
   IAS 12PREZENTARE
   Active și pasive fiscale
   
               69.
            
            
               
                  Activele și pasivele fiscale vor fi prezentate în bilanț separat de alte active și pasive. Activele și pasivele privind impozitul amânat vor fi distinse de activele și pasivele privind impozitul curent.
               
            
         
               70.
            
            
               
                  
                     În cazul în care, în situațiile sale financiare, o întreprindere face distincția între activele curente și pasive pe termen scurt, pe de-o parte, și activele imobilizate și pasivele pe termen lung, pe de altă parte, o întreprindere nu va clasifica activele (pasivele) privind impozitul amânat ca active curente (pasive pe termen scurt)
                  .
            
         
      
         Compensare
      
   
   
               71.
            
            
               
                  O întreprindere va compensa activele și pasivele privind impozitul curent dacă și numai dacă:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 intenționează fie să deconteze pe o bază netă, fie să realizeze activul și să deconteze pasivul simultan.
                              
                           
                        
                     
         
               72.
            
            
               Deși sunt recunoscute și evaluate separat, activele și pasivele privind impozitul curent sunt compensate în bilanț sub rezerva unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare în IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere. O întreprindere dispune, în mod normal, de dreptul legal de a compensa un activ privind impozitul curent cu un pasiv privind impozitul curent în cazul în care acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeași autoritate fiscală, iar autoritatea în cauză permite întreprinderii să efectueze sau să încaseze o singură plată netă.
            
         
               73.
            
            
               În situațiile financiare consolidate, un activ privind impozitul curent al unei întreprinderi dintr-un grup este compensat cu un pasiv privind impozitul curent al altei întreprinderi din cadrul grupului dacă și numai dacă întreprinderile în cauză au dreptul legal de a efectua sau de a încasa o singură plată netă și intenționează să efectueze sau să încaseze o astfel de plată netă sau să recupereze activul și să deconteze pasivul simultan.
            
         
               74.
            
            
               
                  O întreprindere va compensa activele și pasivele privind impozitul amânat dacă și numai dacă:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 are dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu pasivele privind impozitul curent și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 activele și pasivele privind impozitul amânat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeași autoritate fiscală fie:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             de la aceeași entitate impozabilă, fie
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             de la entități impozabile diferite care intenționează fie să deconteze pasivele și activele privind impozitul curent pe o bază netă, fie să realizeze activele și să deconteze pasivele simultan, în fiecare perioadă viitoare în care se preconizează că vor fi recuperate sau decontate cuantumuri semnificative de active sau pasive privind impozitul amânat.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         
               75.
            
            
               Pentru a evita necesitatea întocmirii de calendare detaliate privind momentul inversării fiecărei diferențe temporare, prezentul standard impune unei întreprinderi să compenseze un activ privind impozitul amânat cu un pasiv privind impozitul amânat al aceleiași entități impozabile dacă și numai dacă acestea sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeași autoritate fiscală, iar întreprinderea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu pasivele privind impozitul curent.
            
         
               76.
            
            
               Cazurile în care o întreprindere are dreptul legal de a face compensări și intenționează să deconteze valoarea netă pentru anumite perioade, dar nu și pentru altele, sunt rare. În astfel de cazuri, ar putea fi necesar un calendar detaliat care să stabilească în mod credibil dacă pasivul privind impozitul amânat al unei entități impozabile va avea ca efect majorarea plăților fiscale în aceeași perioadă în care un activ privind impozitul amânat al altei entități impozabile va avea ca efect scăderea plăților efectuate de către cea de-a doua entitate impozabilă.
            
         IAS 12Cheltuieli cu impozitele
   
      
         Cheltuieli cu impozitele (venituri din impozite) aferente profitului sau pierderii din activități curente
      
   
   
               77.
            
            
               
                  
                     Cheltuielile cu impozitele (veniturile din impozite) aferente profitului sau pierderii din activități curente vor fi prezentate în contul de profit și pierdere
                  .
            
         
      
         Diferențe de curs valutar aferente pasivelor sau activelor privind impozitele amânate din străinătate
      
   
   
               78.
            
            
               IAS 21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar, impune ca anumite diferențe de curs valutar să fie recunoscute ca venituri sau cheltuieli, dar nu specifică postul din contul de profit și pierdere în care vor fi prezentate astfel de diferențe. În consecință, în cazul în care diferențele de curs valutar aferente pasivelor sau activelor privind impozitul amânat din străinătate sunt recunoscute în contul de profit și pierdere, acestea pot fi clasificate drept cheltuieli cu (venituri din) impozitul amânat dacă se consideră că acest tip de prezentare este cea mai utilă pentru utilizatorii situațiilor financiare.
            
         
      Prezentarea informațiilor
   
   79.   
         Componentele principale ale cheltuielilor cu impozitele (veniturilor din impozite) vor fi prezentate separat.
      
   
   80.   Componentele cheltuielilor cu impozitele (veniturilor din impozite) pot include:
   
               (a)
            
            
               cheltuielile (veniturile) cu impozitul curent;
            
         
               (b)
            
            
               orice ajustări recunoscute în cursul perioadei pentru impozitul curent aferent perioadelor anterioare;
            
         
               (c)
            
            
               valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amânat aferente înregistrării inițiale și inversării diferențelor temporare;
            
         
               (d)
            
            
               valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amânat aferente modificărilor ratelor de impozitare sau impunerii de noi impozite;
            
         
               (e)
            
            
               valoarea beneficiului generat de o pierdere fiscală, un credit fiscal sau o diferență temporară aferente unei perioade precedente care nu au fost recunoscute anterior, care este folosit pentru reducerea cheltuielilor cu impozitul curent;
            
         
               (f)
            
            
               valoarea beneficiului generat de o pierdere fiscală, un credit fiscal sau o diferență temporară aferente unei perioade precedente care nu au fost recunoscute anterior, care este folosit pentru reducerea cheltuielilor cu impozitul amânat;
            
         
               (g)
            
            
               cheltuielile cu impozitul amânat generate de reducerea valorii unui activ privind impozitul amânat sau de o inversare a unei astfel de reduceri, în conformitate cu punctul 56 și
            
         
               (h)
            
            
               valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitele aferente modificărilor politicilor contabile și erorilor fundamentale care sunt incluse la determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei în conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis de IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile.
            
         81.   
         Următoarele elemente vor fi, de asemenea, prezentate separat:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     cuantumul total al impozitului curent și amânat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate în capitalurile proprii;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     cheltuielile cu (veniturile din) impozitele aferente elementelor extraordinare recunoscute de-a lungul perioadei;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     o explicare a relației dintre cheltuielile cu impozitele (veniturile din impozite) și profitul contabil în una sau ambele dintre următoarele forme:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 o reconciliere numerică între cheltuielile cu impozitele (veniturile din impozite) și produsul dintre profitul contabil și rata(ele) de impozitare aplicabilă(e), prezentând, de asemenea, baza de calcul a ratei(lor) aplicabilă(e) sau
                              
                           
                        
                     
                           IAS 12(ii)
                        
                        
                           
                              
                                 o reconciliere numerică între rata de impozitare medie efectivă și rata de impozitare aplicabilă, prezentând, de asemenea, informații despre baza de calcul a ratei impozabile aplicabile;
                              
                           
                        
                     
         
               (d)
            
            
               
                  
                     o explicație a modificărilor ratei(lor) de impozitare aplicabilă(e) comparativ cu perioada contabilă anterioară;
                  
               
            
         
               (e)
            
            
               
                  
                     valoarea (și data expirării, după caz) a diferențelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate și a creditelor fiscale neutilizate pentru care nu a fost recunoscut în bilanț un activ privind impozitul amânat;
                  
               
            
         
               (f)
            
            
               
                  
                     valoarea totală a diferențelor temporare aferente investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și intereselor în asocierile în participație pentru care nu au fost recunoscute pasive privind impozitul amânat (a se vedea punctul 39);
                  
               
            
         
               (g)
            
            
               
                  
                     pentru fiecare tip de diferență temporară și pentru fiecare tip de pierderi și credite fiscale neutilizate:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea activelor și pasivelor privind impozitul amânat recunoscute în bilanțul fiecărei perioade prezentate;
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea veniturilor din impozitul amânat sau a cheltuielilor cu impozitul amânat recunoscute în contul de profit și pierdere, dacă nu reiese din modificările valorilor recunoscute în bilanț;
                              
                           
                        
                     
         
               (h)
            
            
               
                  
                     pentru operațiunile întrerupte, cheltuielile cu impozitele privind:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 câștigul sau pierderea din întrerupere și
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 profitul sau pierderea rezultate din activitățile curente ale operațiunii întrerupte pentru perioada în cauză, precum și valorile corespondente pentru fiecare perioadă anterioară prezentată și
                              
                           
                        
                     
         
               (i)
            
            
               
                  
                     valoarea consecințelor asupra impozitului pe profit generate de dividendele care au fost propuse sau declarate acționarilor întreprinderii înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru emitere, dar care nu sunt încă recunoscute ca pasiv în situațiile financiare.
                  
               
            
         82.   
         O întreprindere va prezenta valoarea unui activ privind impozitul amânat și natura probelor care justifică recunoașterea sa, în cazul în care:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     utilizarea activului privind impozitul amânat depinde de profiturile impozabile viitoare care depășesc profiturile generate de inversarea diferențelor temporare impozabile existente și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     întreprinderea a suferit o pierdere fie în perioada curentă, fie în cea precedentă în jurisdic ția fiscală la care se referă activul privind impozitul amânat.
                  
               
            
         82A.   
         În cazurile descrise la punctul 52A, o întreprindere va prezenta natura potențialelor consecințe asupra impozitului pe profit generate de plata dividendelor către acționari. De asemenea, întreprinderea va prezenta valorile potențialelor consecințe asupra impozitului pe profit care pot fi determinate practic, precum și existența oricăror potențiale consecințe asupra impozitului pe profit care nu pot fi determinate practic.
      
   
   83.   O întreprindere prezintă natura și valoarea fiecărui element extraordinar, fie în contul de profit și pierdere, fie în notele la situațiile financiare. În cazul în care aceste informații sunt prezentate în notele la situațiile financiare, valoarea totală a tuturor elementelor extraordinare este prezentată în contul de profit și pierdere, după deducerea valorii totale a cheltuielilor cu impozitele (veniturilor din impozite) aferente. Deși utilizatorii situațiilor financiare pot considera utilă prezentarea cheltuielilor cu impozitele (veniturilor din impozite) aferente fiecărui element extraordinar, repartizarea cheltuielilor cu impozitele (veniturilor din impozite) între astfel de elemente este uneori dificilă. În astfel de cazuri, cheltuielile cu impozitele (veniturile din impozite) aferente elementelor extraordinare pot fi prezentate cumulativ.
   IAS 1284.   Prezentarea informațiilor prevăzute la punctul 81 litera (c) permite utilizatorilor situațiilor financiare să înțeleagă dacă relația dintre cheltuielile cu impozitele (veniturile din impozite) și profitul contabil este neobișnuită și să înțeleagă factorii semnificativi care ar putea afecta această relație pe viitor. Relația dintre cheltuielile cu impozitele (veniturile din impozite) și profitul contabil poate fi afectată de factori precum veniturile scutite de impozit, cheltuielile nedeductibile la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale), efectul pierderilor fiscale și efectul ratelor de impozitare din străinătate.
   85.   Pentru a explica relația dintre cheltuielile cu impozitele (veniturile din impozite) și profitul contabil, o întreprindere folosește rata de impozitare aplicabilă care furnizează utilizatorilor situațiilor financiare cele mai semnificative informații. În mod frecvent, cea mai concludentă rată este rata națională de impozitare din țara în care întreprinderea își are sediul social, calculată cumulând rata de impozitare aplicată pentru impozitele naționale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate asupra unui nivel similar al profitului impozabil (pierderii fiscale). Cu toate acestea, pentru o întreprindere care operează în mai multe jurisdicții, poate fi mai concludentă cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata națională din fiecare jurisdicție. Exemplul prezentat mai jos ilustrează modul în care selectarea ratei de impozitare aplicabile afectează prezentarea reconcilierii numerice.
   86.   Rata medie efectivă de impozitare este raportul dintre cheltuielile cu impozitele (veniturile din impozite) și profitul contabil.
   87.   Deseori, valoarea pasivelor privind impozitul amânat nerecunoscute rezultate din investițiile în filiale, sucursale și întreprinderi asociate și din interesele în asocieri în participație (a se vedea punctul 39) ar fi imposibil de calculat. Prin urmare, prezentul standard impune unei întreprinderi să prezinte valoarea totală a diferențelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea pasivelor privind impozitul amânat. Cu toate acestea, întreprinderile sunt încurajate să prezinte, ori de câte ori este posibil, valoarea pasivelor privind impozitul amânat nerecunoscute, deoarece utilizatorii situațiilor financiare pot considera aceste informații ca fiind utile.
   87A.   Punctul 82A impune unei întreprinderi să prezinte natura potențialelor consecințe asupra impozitului pe profit generate de plata dividendelor către acționari. O întreprindere prezintă principalele caracteristici ale sistemelor de impozitare a profitului, precum și factorii care vor afecta valoarea potențialelor consecințe ale politicii privind dividendele asupra impozitului pe profit.
   87B.   Valoarea totală a potențialelor consecințe asupra impozitului pe profit generate de plata dividendelor către acționari poate fi, uneori, imposibil de calculat. Este cazul, de exemplu, al unei întreprinderi care are un număr mare de filiale în străinătate. Cu toate acestea, chiar în astfel de cazuri, unele părți din valoarea totală pot fi determinate ușor. Este posibil, de exemplu, ca într-un grup consolidat, societatea-mamă și câteva din filialele sale să fi plătit impozite pe profit la o rată mai ridicată pentru profiturile nedistribuite și să cunoască valoarea care ar urma să fie rambursată la plata către acționari a dividendelor viitoare din rezultatul reportat. În acest caz, este prezentată suma care urmează a fi rambursată. Dacă este cazul, întreprinderea menționează, de asemenea, faptul că există alte consecințe potențiale asupra impozitului pe profit care nu sunt determinate practic. În situațiile financiare individuale ale societății-mamă, dacă este cazul, prezentarea potențialelor consecințe asupra impozitului pe profit se referă la rezultatul reportat al societății-mamă.
   87C.   O întreprindere care prezintă informațiile prevăzute la punctul 82A poate fi obligată, de asemenea, să prezinte informații privind diferențele temporare aferente investițiilor în filiale, sucursale și întreprinderi asociate sau intereselor în asocieri în participație. În astfel de cazuri, o întreprindere ia în considerare acest lucru la determinarea informațiilor care sunt prezentate conform punctului 82A. De exemplu, este posibil ca o întreprindere să fie obligată să prezinte valoarea totală a diferențelor temporare aferente investițiilor în filiale pentru care nu au fost recunoscute pasive privind impozitul amânat [a se vedea punctul 81 litera (f)]. Dacă valorile pasivelor privind impozitul amânat nerecunoscute nu pot fi calculate (a se vedea punctul 87), este posibil să existe valori ale potențialelor consecințe ale politicii privind dividendele asupra impozitului pe profit aferente acestor filiale, care nu pot fi determinate practic.
   O întreprindere prezintă informații privind orice pasive și active fiscale contingente în conformitate cu IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente. Pasivele și activele contingente pot apărea, de exemplu, din litigii nesoluționate cu autoritățile fiscale. În mod similar, în cazul în care, după data bilanțului, sunt adoptate sau anunțate modificări ale ratelor de impozitare sau ale legislației fiscale, o întreprindere prezintă orice efect semnificativ al modificărilor în cauză asupra activelor și pasivelor privind impozitul curent și amânat (a se vedea IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanțului).
   IAS 12
         Exemplu ilustrativ pentru punctul 85
      
   
   În 19X2, o întreprindere are profit contabil în propria sa jurisdicție (țara A) în valoare de 1 500 (19X1: 2 000), iar în țara B de 1 500 (19X1: 500). Rata de impozitare este de 30 % în țara A și de 20 % în țara B. În țara A nu sunt deductibile fiscal cheltuieli de 100 (19X1: 200).
   Prezentăm mai jos un exemplu de reconciliere a ratei naționale de impozitare.
   
      
   
                
            
            
               19X1
            
            
               19X2
            
         
               Profit contabil
            
            
               
                  2 500
               
            
            
               
                  3 000
               
            
         
               Impozit la rata națională de 30 %
            
            
               750
            
            
               900
            
         
               Efectul fiscal al cheltuielilor nedeductibile fiscal
            
            
               60
            
            
               30
            
         
               Efectele ratelor de impozitare mai mici din țara B
            
            
               
                  (50)
               
            
            
               
                  (150)
               
            
         
               Cheltuieli cu impozitele
            
            
               
                  760
               
            
            
               
                  780
               
            
         Exemplul de mai jos prezintă o reconciliere efectuată prin cumularea reconcilierilor separate pentru fiecare jurisdicție națională. Conform acestei metode, efectul diferențelor dintre rata națională de impozitare a întreprinderii raportoare și rata națională de impozitare din alte jurisdicții nu apare ca element separat al reconcilierii. Este posibil ca o întreprindere să fie nevoită să discute efectul modificărilor semnificative fie ale ratelor de impozitare, fie ale combinării profiturilor obținute în diverse jurisdicții, pentru a explica modificările ratei(lor) de impozitare aplicabilă(e), în conformitate cu punctul 81 litera (d).
   
               Profit contabil
            
            
               
                  2 500
               
            
            
               
                  3 000
               
            
         
               Impozit la ratele naționale aplicabile profiturilor în țara în cauză
            
            
               750
            
            
               750
            
         
               Efectul fiscal al cheltuielilor nedeductibile fiscal
            
            
               
                  60
               
            
            
               
                  30
               
            
         
               Cheltuieli cu impozitele
            
            
               
                  760
               
            
            
               
                  780
               
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               89.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep de la 1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei date, cu excepțiile prevăzute la punctul 91. În cazul în care aplică prezentul standard pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep înainte de 1 ianuarie 1998, o întreprindere va menționa faptul că a aplicat prezentul standard în locul IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat în 1979.
               
            
         
               90.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat în 1979.
            
         
               91.
            
            
               
                  Punctele 52A, 52B, 65A, punctul 81 litera (i), punctele 82A, 87A, 87B, 87C, precum și eliminarea punctelor 3 și 50 intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale
               
                (10)
               
                  aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date. Se încurajează adoptarea anticipată. În cazul în care adoptarea anticipată afectează situațiile financiare, întreprinderea va menționa acest fapt.
               
            
         IAS 14STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 14
   (REVIZUIT ÎN 1997)
   Raportarea sectorială
   Prezentul standard internațional de contabilitate revizuit înlocuiește IAS 14, Raportarea sectorială a informațiilor financiare, aprobat de Consiliu într-o versiune reformulată în 1994. Standardul revizuit a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care începeau la 1 iulie 1998 sau ulterior acestei date.
   Punctele 116 și 117 din IAS 36, Deprecierea activelor, stabilesc anumite cerințe privind informațiile care vor fi furnizate în ceea ce privește pierderile din depreciere pe sectoare.
   INTRODUCERE
   Prezentul standard [„IAS 14 (revizuit)”] înlocuiește IAS 14, Raportarea sectorială a informațiilor financiare („IAS 14 inițial”). IAS 14 (revizuit) intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1998 sau ulterior acestei date. Cele mai importante modificări față de IAS 14 inițial sunt următoarele:
   1.   IAS 14 inițial s-a aplicat întreprinderilor ale căror titluri de valoare sunt tranzacționate public și altor entități semnificative din punct de vedere economic. IAS 14 (revizuit) se aplică întreprinderilor ale căror titluri de capitaluri proprii și titluri de creanță sunt tranzacționate public, inclusiv întreprinderilor care urmează să emită acțiuni sau titluri de creanță pe o piață publică de titluri de valoare, dar nu și altor entități semnificative din punct de vedere economic.
   2.   IAS 14 inițial impunea raportarea informațiilor pe sectoare de activitate și pe sectoare geografice. IAS 14 inițial furniza doar instrucțiuni generale pentru identificarea sectoarelor geografice și a sectoarelor de activitate. El sugera că grupările organizaționale interne pot constitui o bază pentru determinarea sectoarelor de raportat sau că raportarea sectorială ar putea să implice o reclasificare a datelor. IAS 14 (revizuit) impune raportarea informațiilor pe sectoare de activitate și sectoare geografice. IAS 14 (revizuit) oferă instrucțiuni mai detaliate decât IAS 14 inițial pentru identificarea sectoarelor de activitate și a sectoarelor geografice. IAS 14 (revizuit) impune unei întreprinderi să își analizeze structura de organizare internă și sistemul de raportare internă pentru a identifica sectoarele respective. În cazul în care organizarea internă nu se bazează nici pe grupe de produse sau servicii conexe, nici pe zone geografice, IAS 14 (revizuit) prevede că o întreprindere va utiliza următorul nivel inferior de organizare internă pentru identificarea sectoarelor de raportat.
   3.   IAS 14 inițial impunea raportarea aceleiași cantități de informații atât pentru sectoarele de activitate, cât și pentru sectoarele geografice. IAS 14 (revizuit) prevede că una dintre bazele de segmentare este primară, iar cealaltă este secundară și impune prezentarea a mult mai puține informații pentru sectoarele secundare.
   4.   IAS 14 inițial nu specifica dacă informațiile sectoriale vor fi elaborate în conformitate cu politicile contabile adoptate pentru situațiile consolidate sau pentru situațiile financiare ale întreprinderii. IAS 14 (revizuit) impune utilizarea acelorași politici contabile.
   5.   IAS 14 inițial a permis diferențe de definire a rezultatului sectorial între întreprinderi. IAS 14 (revizuit) oferă instrucțiuni mult mai detaliate decât IAS 14 inițial în ce privește elementele specifice de venituri și cheltuieli care trebuie incluse sau excluse din veniturile și cheltuielile sectoriale. Prin urmare, IAS 14 (revizuit) prevede o evaluare standardizată a rezultatului sectorial, însă doar în măsura în care elementele de venituri și cheltuieli din activitatea de exploatare pot fi atribuite direct sau alocate în mod rezonabil sectoarelor.
   6.   IAS 14 (revizuit) impune o „simetrie” în includerea elementelor în rezultatul sectorial și în activele sectorului. Dacă, de exemplu, rezultatul sectorial reflectă cheltuieli cu amortizarea, activul amortizabil va fi inclus în activele sectorului. IAS 14 inițial nu includea dispoziții în acest sens.
   IAS 147.   IAS 14 inițial nu menționa dacă sectoarele care sunt considerate prea mici pentru raportare separată ar putea fi combinate cu alte sectoare sau excluse din sectoarele de raportat. IAS 14 (revizuit) prevede că sectoarele mici care fac obiectul unor raportări interne și care nu trebuie prezentate separat pot fi combinate între ele în cazul în care au în comun un număr semnificativ de factori care definesc un sector de activitate sau un sector geografic, sau pot fi combinate cu un sector semnificativ similar care face obiectul unei raportări interne, dacă sunt îndeplinite anumite condiții.
   8.   IAS 14 inițial nu menționa dacă sectoarele geografice se vor baza pe localizarea activelor întreprinderii (originea vânzărilor) sau pe localizarea clienților (destinația vânzărilor). IAS 14 (revizuit) prevede că, indiferent de modul de identificare a sectoarelor geografice ale întreprinderii, anumite elemente vor fi prezentate în funcție de cealaltă metodă, dacă diferă semnificativ.
   9.   IAS 14 inițial impunea prezentarea a patru tipuri principale de informații atât pentru sectoarele de activitate, cât și pentru sectoarele geografice:
   
               (a)
            
            
               vânzări sau alte venituri din exploatare, defalcate pe venituri provenite de la clienții externi și veniturile derivate din alte sectoare;
            
         
               (b)
            
            
               rezultatul sectorial;
            
         
               (c)
            
            
               activele sectoriale utilizate și
            
         
               (d)
            
            
               metoda de stabilire a prețurilor intersectoriale.
            
         Pentru nivelul primar de raportare sectorială al unei întreprinderi (sectoare de activitate sau sectoare geografice), IAS 14 (revizuit) impune prezentarea celor patru tipuri de informații plus:
   
               (a)
            
            
               pasivele sectoriale;
            
         
               (b)
            
            
               costul imobilizărilor corporale și al activelor necorporale achiziționate în cursul perioadei;
            
         
               (c)
            
            
               cheltuielile cu amortizarea;
            
         
               (d)
            
            
               cheltuielile nemonetare, altele decât cheltuielile cu amortizarea și
            
         
               (e)
            
            
               cota întreprinderii din profitul net sau pierderea netă a unei întreprinderi asociate, a unei asocieri în participație sau a altei investiții contabilizate prin metoda punerii în echivalență, în cazul în care majoritatea activităților întreprinderii asociate se desfășoară în cadrul sectorului respectiv, precum și valoarea investiției conexe.
            
         Pentru nivelul secundar de raportare sectorială, IAS 14 (revizuit) elimină cerința din IAS 14 inițial de raportare a rezultatului sectorial, impunând, în schimb, prezentarea costului imobilizărilor corporale și al activelor necorporale achiziționate în cursul perioadei.
   10.   IAS 14 inițial nu menționa dacă informațiile sectoriale aferente perioadei anterioare, prezentate în scopuri comparative, vor fi retratate în cazul unei modificări semnificative a politicilor contabile sectoriale. IAS 14 (revizuit) impune retratarea, cu excepția cazului în care acest lucru nu este posibil din punct de vedere practic.
   11.   În cazul în care veniturile totale de la clienți externi pentru toate sectoarele de raportat combinate reprezintămai puțin de 75 % din veniturile totale ale întreprinderii, IAS 14 (revizuit) impune identificarea de sectoare suplimentare de raportat până la atingerea nivelului de 75 %.
   12.   IAS 14 inițial permitea folosirea pentru datele sectoriale a unei metode diferite de stabilire a prețurilor pentru transferurile intersectoriale decât cea utilizată efectiv pentru stabilirea prețurilor de transfer. IAS 14 (revizuit) impune evaluarea transferurilor intersectoriale conform metodei utilizate de întreprindere pentru stabilirea prețului transferurilor.
   13.   IAS 14 (revizuit) impune prezentarea veniturilor pentru orice sector pentru care se consideră că nu este necesară raportarea separată deoarece majoritatea veniturilor sale provin din vânzări către alte sectoare, dacă veniturile sectorului în cauză din vânzări către clienți externi reprezintă cel puțin 10 % din veniturile totale ale întreprinderii. IAS 14 inițial nu impune o cerință comparabilă.
   IAS 14CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Definiții din alte standarde internaționale de contabilitate
   Definiții ale sectorului de activitate și ale sectorului geografic
   Definiții ale veniturilor, cheltuielilor, rezultatului, activelor și pasivelor sectoriale
   Identificarea sectoarelor de raportat
   Formate primare și secundare de raportare sectorială
   Sectoare de activitate și geografice
   Sectoare de raportat
   Politici contabile sectoriale
   Prezentarea informațiilor
   Format de raportare primar
   Informații sectoriale secundare
   Prezentări ilustrative de informații sectoriale
   Alte aspecte privind prezentarea informațiilor
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Prezentul standard are ca obiectiv stabilirea principiilor de raportare sectorială a informațiilor financiare – informații privind diversele tipuri de produse și servicii pe care o întreprindere le produce și diversele zone geografice în care își desfășoară activitatea – pentru a-i ajuta pe utilizatorii situațiilor financiare:
   
               (a)
            
            
               să înțeleagă mai bine rezultatele anterioare ale întreprinderii;
            
         
               (b)
            
            
               să evalueze mai bine riscurile și rentabilitatea întreprinderii și
            
         
               (c)
            
            
               să emită opinii mai bine informate despre întreprindere ca întreg.
            
         Multe întreprinderi furnizează grupe de produse și servicii sau își desfășoară activitatea în zone geografice cu rate de rentabilitate, oportunități de dezvoltare, perspective și riscuri diferite. Informațiile privind diversele tipuri de produse și servicii ale unei întreprinderi și activitățile sale în diverse zone geografice – denumite deseori informații sectoriale – sunt relevante pentru evaluarea riscurilor și rentabilității unei întreprinderi multinaționale sau diversificate, dar este posibil să poată fi determinate din datele cumulate. Prin urmare, informațiile sectoriale sunt considerate, în general, necesare pentru satisfacerea nevoilor utilizatorilor de situații financiare.
   IAS 14DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica seturilor complete de situații financiare publicate care respectă standardele internaționale de contabilitate.
               
            
         
               2.
            
            
               Un set complet de situații financiare cuprinde bilanțul, contul de profit și pierdere, situația fluxurilor de numerar, o situație a modificărilor capitalurilor proprii și note, în conformitate cu IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare.
            
         
               3.
            
            
               
                  
                     Prezentul standard se va aplica de către întreprinderile ale căror titluri de capitaluri proprii sau de creanță sunt tranzacționate public și de către întreprinderile care urmează să emită titluri de capitaluri proprii sau de creanță pe piețele publice de titluri de valoare
                  .
            
         
               4.
            
            
               În cazul în care o întreprindere ale cărei titluri nu sunt tranzacționate public elaborează situații financiare în conformitate cu standardele internaționale de contabilitate, întreprinderea în cauză este încurajată să prezinte voluntar informații financiare sectoriale.
            
         
               5.
            
            
               
                  În cazul în care o întreprindere ale cărei titluri nu sunt tranzacționate public optează pentru prezentarea voluntară a informațiilor sectoriale în situații financiare elaborate în conformitate cu standardele internaționale de contabilitate, întreprinderea în cauză va îndeplini integral cerințele prezentului standard.
               
            
         
               6.
            
            
               
                  În cazul în care atât situațiile financiare consolidate ale unei întreprinderi ale cărei titluri sunt tranzacționate public, cât și situațiile financiare individuale ale societății-mamă sau a uneia sau mai multor filiale sunt prezentate într-un singur raport financiar, informațiile sectoriale vor fi prezentate doar pe baza situațiilor financiare consolidate. O filială care este, la rândul său, întreprindere ale cărei titluri sunt tranzacționate public va prezenta informațiile sectoriale în propriul raport financiar separat.
               
            
         
               7.
            
            
               
                  În mod similar, în cazul în care atât situațiile financiare ale unei întreprinderi ale cărei titluri sunt tranzacționate public, cât și situațiile financiare individuale ale unor întreprinderi asociate sau asocieri în participație, în care întreprinderea are un interes financiar, contabilizat prin metoda punerii în echivalență, sunt prezentate într-un singur raport financiar, informațiile sectoriale vor fi prezentate numai pe baza situațiilor financiare ale întreprinderii. O întreprindere asociată sau asocierea în participație pusă în echivalență care este, la rândul său, întreprindere ale cărei titluri sunt tranzacționate public va prezenta informațiile sectoriale în propriul său raport financiar separat.
               
            
         DEFINIȚII
   Definiții din alte standarde internaționale de contabilitate
   
               8.
            
            
               
                  În sensul prezentului standard, următorii termeni au înțelesul prevăzut de IAS 7, Situațiile fluxurilor de numerar; IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile și IAS 18, Venituri din activități curente:
               
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Activitățile de exploatare sunt principalele activități generatoare de venituri ale unei întreprinderi și alte activități, cu excepția activităților de finanțare și de investiție.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Politicile contabile sunt principiile, bazele, convențiile, normele și practicile adoptate de întreprindere la elaborarea și prezentarea situațiilor financiare.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Veniturile sunt fluxurile brute de beneficii economice generate, în cursul perioadei, de activitățile curente ale întreprinderii, în cazul în care fluxurile în cauză conduc la creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele care rezultă din aporturi ale participanților la capitalurile proprii.
                              
                           
                        
                     
         Definiții ale sectorului de activitate și ale sectorului geografic
   
               9.
            
            
               
                  În sensul prezentului standard, noțiunile „sector de activitate” și „sector geografic” au următorul înțeles:
               
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un sector de activitate este o componentă distinctă a unei întreprinderi care este angajată în furnizarea unui produs sau a unui serviciu individual sau a unui grup de produse sau servicii conexe și care este supusă unor riscuri și prezintă o rentabilitate diferite de cele ale altor sectoare de activitate. Factorii care vor fi luați în considerare pentru a stabili dacă produsele și serviciile sunt conexe sunt:
                              
                           
                           
                                       IAS 14(a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             natura produselor sau serviciilor;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             natura proceselor de producție;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (c)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             tipul sau clasa de clienți cărora se adresează produsele sau serviciile;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (d)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau furnizarea serviciilor și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (e)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             după caz, caracterul mediului de reglementare, de exemplu, bancar, de asigurări sau de servicii publice.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un sector geografic este o componentă distinctă a unei întreprinderi care este angajată în furnizarea de produse și servicii într-un mediu economic specific și care este supusă unor riscuri și prezintă o rentabilitate diferită de cea a componentelor care operează în alte medii economice. Factorii care vor fi luați în considerare pentru identificarea sectoarelor geografice includ:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             similaritatea condițiilor economice și politice;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             legătura dintre operațiile din diverse zone geografice;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (c)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             proximitatea operațiilor;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (d)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             riscurile speciale asociate operațiilor dintr-o anumită zonă;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (e)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             reglementări privind controlul schimbului valutar și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (f)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             riscurile valutare aferente.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un sector de raportat este un sector de activitate sau un sector geografic identificat conform definițiilor anterioare pentru care prezentul standard impune prezentarea de informații sectoriale.
                              
                           
                        
                     
         
               10.
            
            
               Factorii de la punctul 9 pentru identificarea sectoarelor de activitate și a sectoarelor geografice nu sunt enumerați într-o ordine specifică.
            
         
               11.
            
            
               Un singur sector de activitate nu include produse și servicii cu riscuri și rentabilități care diferă în mod semnificativ. Deși pot apărea devieri în ceea ce privește unul sau mai mulți dintre factorii menționați în definiția sectorului de activitate, produsele și serviciile incluse într-un singur sector de activitate ar trebui să fie similare în ceea ce privește majoritatea factorilor.
            
         
               12.
            
            
               În mod similar, un sector geografic nu include operații în medii economice cu riscuri și rentabilități care diferă în mod semnificativ. Un sector geografic poate fi o singură țară, un grup de două sau mai multe țări sau o regiune dintr-o țară.
            
         
               13.
            
            
               Sursele predominante de riscuri afectează modul în care majoritatea întreprinderilor sunt organizate și gestionate. Prin urmare, punctul 27 din prezentul standard prevede că structura organizatorică și sistemul de raportare financiară internă al întreprinderii stau la baza identificării sectoarelor sale. Riscurile și rentabilitatea unei întreprinderi sunt influențate atât de localizarea geografică a operațiilor ei (locul unde sunt fabricate produsele sale sau unde se desfășoară activitățile de prestări de servicii), cât și de localizarea piețelor sale (locul unde sunt vândute produsele sale sau unde sunt prestate serviciile). Definiția permite identificarea sectoarelor geografice în funcție de:
               
                           (a)
                        
                        
                           localizarea instalațiilor de producție sau de servicii și a altor active ale unei întreprinderi sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           localizarea piețelor și clienților.
                        
                     
         
               14.
            
            
               Structura organizatorică și sistemul de raportare financiară internă ale unei întreprinderi vor indica, în general, dacă sursa dominantă a riscurilor geografice pentru întreprindere rezultă din localizarea activelor (originea vânzărilor) sau din localizarea clienților (destinația vânzărilor). În consecință, o întreprindere își analizează structura pentru a determina dacă sectoarele sale geografice se bazează pe localizarea activelor sau pe localizarea clienților.
            
         
               IAS 1415.
            
            
               Determinarea componenței unui sector de activitate sau a unui sector geografic implică o anumită capacitate de raționament profesional. În acest raționament, conducerea întreprinderii ține seama de obiectivul raportării informațiilor financiare sectoriale, menționat în prezentul standard, și de caracteristicile calitative ale situațiilor financiare, identificate în cadrul general al IASC pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Printre caracteristicile calitative se numără relevanța, credibilitatea și comparabilitatea în timp a informațiilor financiare raportate în legătură cu diversele grupe de produse și servicii ale întreprinderii și cu activitățile ei din zone geografice specifice și utilitatea informațiilor pentru evaluarea riscurilor și rentabilității întreprinderii ca întreg.
            
         Definiții ale veniturilor, cheltuielilor, rezultatului, activelor și pasivelor sectoriale
   
               16.
            
            
               
                  În sensul prezentului standard, noțiunile suplimentare de mai jos au următorul înțeles:
               
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Veniturile sectoriale sunt veniturile raportate în contul de profit și pierdere al întreprinderii care pot fi atribuite direct unui sector și proporția relevantă din veniturile întreprinderii care poate fi alocată, pe un temei rezonabil, unui sector, indiferent dacă provin din vânzări către clienți externi sau din tranzacții cu alte sectoare ale aceleiași întreprinderi. Veniturile sectoriale nu includ:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             elementele extraordinare;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             veniturile din dobânzi sau dividende, inclusiv dobânzi încasate pentru avansuri sau împrumuturi acordate altor sectoare, cu excepția cazului în care activitățile sectorului în cauză sunt de natură preponderent financiară sau
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (c)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             câștigurile din vânzările de investiții sau câștigurile din stingerea datoriilor, cu excepția cazului în care activitățile sectorului în cauză sunt de natură preponderent financiară.
                                          
                                       
                                    
                                 
                              
                                 Veniturile sectoriale includ cota unei întreprinderi din profiturile sau pierderile întreprinderilor asociate, a asocierilor în participație sau a altor investiții contabilizate conform metodei punerii în echivalență doar dacă elementele în cauză sunt incluse în veniturile consolidate sau totale ale întreprinderii.
                              
                           
                           
                              
                                 Veniturile sectoriale includ cota unui asociat al unei asocieri în participație din veniturile unei entități controlate în comun care este contabilizată prin consolidare proporțională în conformitate cu IAS 31, Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participație.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Cheltuielile sectoriale sunt cheltuielile rezultate din activitatea de exploatare a unui sector care pot fi atribuite direct sectorului în cauză și proporția relevantă dintr-o cheltuială care poate fi alocată, pe un temei rezonabil, sectorului în cauză, inclusiv cheltuielile conexe vânzărilor către clienți externi și cheltuielile conexe tranzacțiilor cu alte sectoare ale aceleiași întreprinderi. Cheltuielile sectoriale nu includ:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             elementele extraordinare;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             dobânzile, inclusiv dobânzile datorate pentru avansurile sau împrumuturile acordate de alte sectoare, cu excepția cazului în care activitățile sectorului în cauză sunt de natură preponderent financiară;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (c)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             pierderile din vânzări de investiții sau pierderile din stingerea datoriilor, cu excepția cazului în care activitățile sectorului în cauză sunt de natură preponderent financiară;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (d)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             cota unei întreprinderi din pierderile întreprinderilor asociate, ale asocierilor în participație sau ale altor investiții contabilizate conform metodei punerii în echivalență;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (e)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             cheltuielile cu impozitul pe profit sau
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (f)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             cheltuielile administrative generale, cheltuielile sediului central și alte cheltuieli care intervin la nivelul întreprinderii și au legătură cu întreprinderea ca întreg. Cu toate acestea, costurile sunt uneori suportate la nivelul întreprinderii în contul unui sector. Astfel de costuri sunt cheltuieli sectoriale în cazul în care se referă la activitățile de exploatare ale sectorului în cauză și pot fi atribuite direct sau alocate sectorului pe un temei rezonabil.
                                          
                                       
                                    
                                 
                              
                                 Cheltuielile sectoriale includ cota unui asociat al unei asocieri în participație din cheltuielile unei entități controlate în comun care este contabilizată prin consolidare proporțională, în conformitate cu IAS 31.
                              
                           
                           IAS 14
                                 Pentru activitățile unui sector care sunt de natură preponderent financiară, veniturile din dobânzi și cheltuielile cu dobânzile pot fi raportate ca o singură valoare netă în scopul raportării sectoriale doar dacă elementele în cauză sunt prezentate la valoarea netă în situațiile financiare consolidate sau ale întreprinderii.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Rezultatul sectorial este diferența dintre veniturile sectoriale și cheltuielile sectoriale. Rezultatul sectorial se determină înainte de ajustările pentru interese minoritare.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Activele sectoriale sunt activele de exploatare care sunt utilizate de un sector în activitățile sale de exploatare și care fie pot fi atribuite direct sectorului în cauză, fie pot fi alocate sectorului în cauză pe un temei rezonabil.
                              
                           
                           
                              
                                 În cazul în care rezultatul sectorial al unui sector include veniturile din dobânzi și dividende, activele sectorului în cauză includ creanțele, împrumuturile, investițiile sau celelalte active generatoare de venit aferente.
                              
                           
                           
                              
                                 Activele sectoriale nu includ activele privind impozitul pe profit.
                              
                           
                           
                              
                                 Activele sectoriale includ investițiile contabilizate conform metodei punerii în echivalență doar dacă profitul sau pierderea din astfel de investiții este inclus(ă) în veniturile sectoriale. Activele sectoriale includ cota unui asociat într-o asociere în participație din activele de exploatare ale unei entități controlate în comun care este contabilizată prin consolidare proporțională, în conformitate cu IAS 31.
                              
                           
                           
                              
                                 Activele sectoriale se determină după deducerea corecțiilor de valoare aferente care sunt raportate ca deduceri directe în bilanțul întreprinderii.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Pasivele sectoriale sunt pasivele de exploatare care rezultă din activitățile de exploatare ale unui sector și care fie pot fi atribuite direct sectorului în cauză, fie pot fi alocate sectorului în cauză pe un temei rezonabil.
                              
                           
                           
                              
                                 În cazul în care rezultatul sectorial al unui sector include cheltuieli cu dobânzile, pasivele sectoriale includ obligațiile purtătoare de dobândă aferente.
                              
                           
                           
                              
                                 Pasivele sectoriale includ cota unui asociat al unei asocieri în participație din pasivele unei entități controlate în comun care este contabilizată prin consolidare proporțională în conformitate cu IAS 31.
                              
                           
                           
                              
                                 Pasivele sectoriale nu includ pasivele privind impozitul pe profit.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Politicile contabile sectoriale sunt politicile contabile adoptate pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare ale grupului consolidat sau ale întreprinderii, precum și politicile contabile care se referă în mod specific la raportarea sectorială.
                              
                           
                        
                     
         
               17.
            
            
               Definițiile veniturilor, cheltuielilor, activelor și pasivelor sectoriale includ valorile unor astfel de elemente care pot fi atribuite direct unui sector și valorile unor astfel de elemente care pot fi alocate unui sector pe un temei rezonabil. O întreprindere își folosește sistemul de raportare financiară internă ca punct de plecare pentru identificarea elementelor care pot fi atribuite direct sau alocate rezonabil diverselor sectoare. Cu alte cuvinte, se pleacă de la ipoteza că valorile care au fost atribuite anumitor sectoare pentru raportările financiare interne pot fi atribuite direct sau alocate rezonabil pe sectoare pentru evaluarea veniturilor, cheltuielilor, activelor și pasivelor sectoriale ale sectoarelor de raportat.
            
         
               18.
            
            
               Cu toate acestea, în anumite cazuri, este posibil ca un venit, o cheltuială, un activ sau un pasiv să fi fost alocate pe sectoare pentru raportările financiare interne conform unor criterii înțelese de conducerea întreprinderii, dar care ar putea fi percepute ca subiective, arbitrare sau dificil de înțeles de către utilizatorii externi ai situațiilor financiare. O astfel de alocare nu constituie un temei rezonabil conform definițiilor veniturilor, cheltuielilor, activelor și pasivelor sectoriale din prezentul standard. Invers, o întreprindere poate opta să nu aloce anumite elemente de venituri, cheltuieli, active sau pasive pentru raportările financiare interne, chiar dacă există un temei rezonabil pentru alocare. Astfel de elemente sunt alocate conform definițiilor veniturilor, cheltuielilor, activelor și pasivelor sectoriale din prezentul standard.
            
         
               IAS 1419.
            
            
               Printre exemplele de active sectoriale se numără activele circulante utilizate în activitățile de exploatare ale sectorului, imobilizările corporale, activele care fac obiectul unor contracte de leasing financiar (IAS 17, Contracte de leasing) și activele necorporale. În cazul în care un anumit element de amortizare este inclus în cheltuielile sectoriale, activul aferent este inclus în activele sectoriale. Activele sectoriale nu includ activele folosite pentru nevoile generale ale întreprinderii sau pentru sediul central. Activele sectoriale includ activele de exploatare utilizate în comun de două sau mai multe sectoare, cu condiția să existe un temei rezonabil de alocare. Activele sectoriale includ fondul comercial care poate fi atribuit direct unui sector sau care poate fi alocat pe un temei rezonabil unui sector, iar cheltuielile sectoriale includ amortizarea aferentă fondului comercial.
            
         
               20.
            
            
               Exemplele de pasive sectoriale includ datoriile comerciale și alte obligații de plată, avansurile de la clienți, provizioanele pentru produsele în garanție și alte datorii conexe furnizării de bunuri și servicii. Pasivele sectoriale nu includ împrumuturile, pasivele conexe activelor care fac obiectul unor operațiuni de leasing financiar (IAS 17, Contracte de leasing) și alte pasive asumate în scopuri de finanțare, și nu de exploatare. În cazul în care cheltuielile cu dobânzile sunt incluse în rezultatul sectorial, pasivele purtătoare de dobândă aferente sunt incluse în pasivele sectoriale. Pasivele sectoarelor ale căror activități nu sunt de natură preponderent financiară nu includ împrumuturile și pasivele similare, deoarece rezultatul sectorial reprezintă mai curând profitul sau pierderea din exploatare decât profitul net după deducerea finanțării. De asemenea, întrucât împrumuturile sunt deseori contractate la nivelul sediului central pentru întreaga întreprindere, pasivul purtător de dobândă este în mod frecvent imposibil de atribuit direct sau de alocat rezonabil sectorului respectiv.
            
         
               21.
            
            
               Evaluarea activelor și pasivelor sectoriale include ajustările valorilor contabile anterioare ale activelor și pasivelor sectoriale identificabile ale unei societăți achiziționate printr-o combinare de întreprinderi, contabilizată ca achiziție, chiar dacă ajustările în cauză sunt efectuate doar pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate și nu sunt înregistrate în situațiile financiare ale societății-mamă sau ale filialei. În mod similar, în cazul în care imobilizările corporale au fost reevaluate ulterior achiziției conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16, evaluarea activelor sectoriale reflectă reevaluările în cauză.
            
         
               22.
            
            
               Alte standarde internaționale de contabilitate conțin, de asemenea, instrucțiuni privind alocarea costurilor. De exemplu, punctele 8-16 din IAS 2, Stocuri, oferă instrucțiuni pentru atribuirea și alocarea costurilor stocurilor, iar punctele 16-21 din IAS 11, Contracte de construcții, oferă indicații pentru atribuirea și alocarea costurilor contractelor. Instrucțiunile în cauză pot fi utile la atribuirea și alocarea costurilor diverselor sectoare.
            
         
               23.
            
            
               IAS 7, Situațiile fluxurilor de numerar, oferă indicații pentru includerea descoperirilor de cont în numerar sau raportarea lor ca împrumuturi.
            
         
               24.
            
            
               Veniturile, cheltuielile, activele și pasivele sectoriale sunt determinate înainte ca soldurile și tranzacțiile din cadrul grupului să fie eliminate ca parte a procesului de consolidare, cu excepția cazului în care astfel de solduri și tranzacții din cadrul grupului intervin între întreprinderi ale grupului care fac parte din același sector.
            
         
               25.
            
            
               În timp ce politicile contabile utilizate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare ale întreprinderii ca întreg reprezintă, de asemenea, politici contabile sectoriale fundamentale, acestea din urmă includ, de asemenea, politicile specifice de raportare sectorială precum identificarea sectoarelor, metoda de determinare a prețului transferurilor intersectoriale și metoda de alocare a veniturilor și cheltuielilor sectoriale.
            
         IDENTIFICAREA SECTOARELOR DE RAPORTAT
   Formate primare și secundare de raportare sectorială
   
               26.
            
            
               
                  Sursa și natura dominantă a riscurilor și rentabilității unei întreprinderi determină dacă formatul său primar de raportare sectorială se bazează pe sectoarele de activitate sau sectoarele geografice. Dacă riscurile și ratele de rentabilitate ale întreprinderii sunt influențate în special de diferențele dintre produsele și serviciile pe care le produce, formatul său primar pentru raportarea informațiilor sectoriale va viza sectoarele de activitate, informațiile secundare fiind raportate geografic. În mod similar, dacă riscurile și ratele de rentabilitate sunt influențate în special de faptul că întreprinderea își desfășoară activitatea în diverse țări sau alte zone geografice, formatul său primar pentru raportarea informațiilor sectoriale va viza sectoarele geografice, informațiile secundare fiind raportate pe grupe de produse și servicii conexe.
               
            
         
               IAS 1427.
            
            
               
                  Structura internă organizatorică și de conducere a unei întreprinderi și sistemul său de raportare financiară internă către consiliul de administrație și directorul general va constitui, în mod normal, baza de identificare a sursei și a naturii predominante a riscurilor și ratelor diferite de rentabilitate cu care se confruntă întreprinderea și prin urmare, baza de determinare a formatului primar de raportare și a celui secundar, cu excepția cazurilor prevăzute la literele (a) și (b) de mai jos:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 în cazul în care riscurile și ratele de rentabilitate ale unei întreprinderi sunt influențate semnificativ atât de diferențele dintre produsele și serviciile pe care le produce, cât și de diferențele dintre zonele geografice în care își desfășoară activitatea, aspect evidențiat de o „abordare matriceală” a conducerii întreprinderii și a raportării interne către consiliul de administrație și directorul general, întreprinderea va utiliza sectoarele de activitate ca format primar de raportare sectorială și sectoarele geografice ca format secundar de raportare și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 în cazul în care structura internă organizatorică și de conducere a unei întreprinderi și sistemul său de raportare financiară internă către consiliul de administrație și directorul general nu se bazează nici pe produse sau servicii individuale sau pe grupe de produse/servicii conexe, nici pe criterii geografice, directorii și conducerea întreprinderii vor determina dacă riscurile și rentabilitatea întreprinderii sunt influențate într-o mai mare măsură de produsele și serviciile pe care le produce sau de zonele geografice în care își desfășoară activitatea și, prin urmare, va alege ca format primar de raportare sectorială al întreprinderii fie sectoarele geografice, fie sectoarele de activitate, celelalte constituind formatul secundar de raportare.
                              
                           
                        
                     
         
               28.
            
            
               Pentru majoritatea întreprinderilor, sursa predominantă de riscuri și rentabilitate determină modul în care întreprinderea este organizată și condusă. Structura organizatorică și de conducere a unei întreprinderi și sistemul său de raportare financiară internă furnizează, în mod normal, cele mai bune indicii privind sursa predominantă de riscuri și rentabilitate, pentru elaborarea raportărilor sale sectoriale. În consecință, cu excepția unor cazuri rare, o întreprindere va raporta informațiile sectoriale în situațiile sale financiare pe aceeași bază ca în rapoartele interne către conducerea de vârf. Sursa sa predominantă de riscuri și rentabilitate devine formatul său primar de raportare sectorială. Sursa secundară de riscuri și rentabilitate devine formatul său secundar de raportare sectorială.
            
         
               29.
            
            
               O „prezentare matriceală” – atât sectoarele geografice, cât și sectoarele de activitate constituie formate primare de raportare sectorială, cu prezentarea de informații sectoriale complete în fiecare format – va furniza frecvent informații folositoare în cazul în care riscurile și ratele de rentabilitate ale întreprinderii sunt influențate semnificativ atât de diferențele dintre produsele și serviciile pe care le produce, cât și de diferențele dintre zonele geografice în care își desfășoară activitatea. Prezentul standard nu impune, dar nici nu interzice „prezentarea matriceală”.
            
         
               30.
            
            
               În unele cazuri, este posibil ca organizarea și raportarea internă a unei întreprinderi să se fi dezvoltat fără nici o corelație cu diferențele dintre tipurile de produse și servicii pe care le produce sau cu zonele geografice în care își desfășoară activitatea. De exemplu, raportarea internă poate fi organizată exclusiv pe entități juridice, ceea ce conduce la sectoare interne formate din grupuri de produse și servicii fără legături între ele. În astfel de cazuri neobișnuite, informațiile sectoriale raportate intern nu vor satisface obiectivul prezentului standard. În consecință, punctul 27 litera (b) prevede ca directorii și conducerea întreprinderii să determine dacă riscurile și rentabilitatea întreprinderii sunt influențate într-o mai mare măsură de produse/servicii sau de criteriile geografice și să aleagă fie sectoarele geografice, fie sectoarele de activitate ca format primar de raportare sectorială al întreprinderii. Obiectivul este atingerea unui nivel rezonabil de comparabilitate cu alte întreprinderi, elaborarea unor informații mai ușor de înțeles, satisfacerea nevoilor de informații ale investitorilor, creditorilor și ale altor persoane privind riscurile și rentabilitatea legate de produse/servicii și zone geografice.
            
         Sectoare de activitate și geografice
   
               31.
            
            
               
                  Pentru raportarea externă, sectoarele de activitate și sectoarele geografice ale unei întreprinderi vor fi unitățile organizatorice care fac obiectul unor raportări către consiliul de administrație și directorul general pentru evaluarea performanțelor anterioare ale unității și pentru luarea deciziilor privind alocarea viitoare a resurselor, cu excepția cazurilor prevăzute la punctul 32.
               
            
         
               IAS 1432.
            
            
               
                  În cazul în care structura internă organizatorică și de conducere a unei întreprinderi și sistemul său de raportare financiară internă către consiliul de administrație și directorul general nu se bazează nici pe produse sau servicii individuale sau pe grupe de produse/servicii conexe, nici pe criterii geografice, punctul 27 litera (b) prevede că directorii și conducerea întreprinderii vor alege ca format primar de raportare sectorială al întreprinderii fie sectoarele de activitate, fie sectoarele geografice care reflectă, conform evaluărilor lor, sursa primordială a riscurilor și rentabilității întreprinderii, celelalte constituind formatul secundar de raportare. În acest caz, directorii și conducerea vor identifica sectoarele de activitate și sectoarele geografice ale întreprinderii pentru raportarea externă în conformitate cu factorii menționați în definițiile de la punctul 9 din prezentul standard, și nu pe baza propriului sistem de raportare financiară internă către consiliul de administrație și directorul general, în conformitate cu următoarele dispoziții:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 dacă unul sau mai multe sectoare raportate intern către directori și conducere sunt sectoare de activitate sau geografice bazate pe factorii din definițiile de la punctul 9, iar altele nu, dispozițiile de la litera (b) de mai jos se vor aplica exclusiv sectoarelor interne care nu corespund definițiilor de la punctul 9 (cu alte cuvinte, un sector raportat intern care corespunde definiției nu va fi divizat în continuare);
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 pentru sectoarele raportate intern directorilor și conducerii care nu satisfac definițiile de la punctul 9, conducerea întreprinderii va analiza următorul nivel inferior de segmentare internă care raportează informații în funcție de produse și servicii sau pe criterii geografice, în conformitate cu definițiile de la punctul 9 și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 dacă un astfel de sector de nivel inferior raportat intern corespunde definiției de sector de activitate sau sector geografic în conformitate cu factorii de la punctul 9, criteriile de la punctele 34 și 35 pentru identificarea sectoarelor de raportat trebuie aplicate sectorului în cauză
                              .
                        
                     
         
               33.
            
            
               În conformitate cu prezentul standard, majoritatea întreprinderilor își vor identifica sectoarele geografice și de activitate ca unități organizatorice care fac obiectul unor raportări către consiliul de administrație (în special administratorilor având funcții de supraveghere și nu de conducere, dacă există) și directorului general (principalul factor de decizie operațional, care, în anumite cazuri, poate fi reprezentat de mai multe persoane), pentru evaluarea performanțelor anterioare ale fiecărei unități și pentru luarea deciziilor privind alocarea viitoare a resurselor. Chiar și în cazul în care intră sub incidența punctului 32, întrucât sectoarele sale de raportare internă nu sunt corelate cu linii de produse/servicii sau criterii geografice, o întreprindere va analiza următorul nivel inferior de segmentare internă care face nivelul unor raportări interne pe linii de produse și servicii sau criterii geografice și nu va construi sectoare doar pentru raportarea externă. Acest mod de a analiza structura organizatorică și de conducere a unei întreprinderi și sistemul său de raportare financiară internă pentru a identifica sectoarele geografice și de activitate ale întreprinderii pentru raportarea externă este uneori denumit „abordare de gestiune”, iar componentele organizatorice care fac obiectul unor raportări interne sunt uneori denumite „sectoare operaționale”.
            
         Sectoare de raportat
   
               34.
            
            
               
                  Două sau mai multe sectoare de activitate sau geografice care fac obiectul unor raportări interne și prezintă similitudini substanțiale pot fi combinate ca un singur sector de activitate sau sector geografic. Două sau mai multe sectoare de activitate sau geografice prezintă similitudini substanțiale doar dacă:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 prezintă performanțe financiare similare pe termen lung și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 sunt similare în privința tuturor factorilor din definiția corespunzătoare de la punctul 9.
                              
                           
                        
                     
         
               35.
            
            
               
                  Un sector de activitate sau un sector geografic va fi identificat ca sector de raportat dacă majoritatea veniturilor sale provin din vânzările către clien ți externi și:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 veniturile sale din vânzările către clienți externi și din tranzacțiile cu alte sectoare reprezintă cel puțin 10 % din veniturile totale, externe și interne, ale tuturor sectoarelor și
                              
                           
                        
                     
                           IAS 14(b)
                        
                        
                           
                              
                                 rezultatul său sectorial, indiferent dacă este câștig sau pierdere, reprezintă cel puțin 10 % din cuantumul cu valoarea absolută cea mai mare dintre rezultatul combinat al tuturor sectoarelor profitabile sau rezultatul combinat al tuturor sectoarelor în pierdere sau
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 activele sale reprezintă cel puțin 10 % din totalul activelor tuturor sectoarelor.
                              
                           
                        
                     
         
               36.
            
            
               
                  În cazul în care un sector raportat intern nu atinge nici unul dintre pragurile de semnificație specificate la punctul 35:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 sectorul în cauză poate fi desemnat ca sector de raportat, în ciuda mărimii sale;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 dacă nu este desemnat ca sector de raportat în ciuda mărimii sale, sectorul în cauză poate fi combinat, în cadrul unui alt sector de raportat, cu unul sau mai multe sectoare similare raportate intern care nu ating, de asemenea, nici unul dintre pragurile de semnificație descrise la punctul 35 (două sau mai multe sectoare de activitate sau geografice sunt similare dacă au în comun majoritatea factorilor din definiția corespunzătoare de la punctul 9) și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 dacă nu este raportat separat sau combinat, sectorul în cauză va fi inclus ca element de reconciliere nealocat.
                              
                           
                        
                     
         
               37.
            
            
               
                  Dacă veniturile externe totale care pot fi atribuite unor sectoare de raportat reprezintămai puțin de 75 % din veniturile totale consolidate sau ale întreprinderii, vor fi identificate sectoare suplimentare de raportat, chiar dacă acestea nu ating pragurile de 10 % prevăzute la punctul 35, până când cel puțin 75 % din veniturile totale consolidate sau ale întreprinderii sunt incluse în sectoarele de raportat.
               
            
         
               38.
            
            
               Pragurile de 10 % din prezentul standard nu sunt destinate a fi utilizate ca praguri orientative pentru determinarea importanței relative în nici un alt domeniu de raportare financiară cu excepția identificării sectoarelor geografice și de activitate de raportat.
            
         
               39.
            
            
               Prin limitarea sectoarelor de raportat la sectoarele ale căror venituri provin în majoritate din vânzările către clienți externi, prezentul standard nu impune identificarea diverselor etape ale activităților integrate vertical ca sectoare de activitate separate. Cu toate acestea, în unele sectoare industriale este uzuală raportarea anumitor activități integrate vertical ca sectoare separate de activitate, chiar dacă nu generează venituri semnificative din vânzări externe. De exemplu, multe companii petroliere internaționale raportează activitățile lor din amonte (explorare și producție) și activitățile din aval (rafinare și comercializare) ca sectoare de activitate separate, chiar dacă produsele din amonte (țiței brut) sunt transferate intern, în marea lor majoritate sau integral, către activitatea de rafinare a întreprinderii.
            
         
               40.
            
            
               Prezentul standard încurajează, dar nu impune, raportarea voluntară a activităților integrate vertical ca sectoare separate, cu o descriere corespunzătoare, inclusiv cu prezentarea metodei de stabilire a prețurilor pentru transferurile intersectoriale în conformitate cu punctul 75.
            
         
               41.
            
            
               
                  În cazul în care sistemul de raportare internă al unei întreprinderi tratează activitățile integrate vertical ca sectoare separate, iar întreprinderea nu optează pentru raportarea lor externă ca sectoare de activitate, sectorul de vânzare va fi combinat cu sectorul (sectoarele) de cumpărare pentru identificarea sectoarelor de activitate care fac obiectul raportării externe, cu excepția cazului în care nu există un motiv rezonabil care să justifice acest lucru și în care sectorul de vânzare va fi inclus ca element de reconciliere nealocat.
               
            
         
               42.
            
            
               
                  Un sector care a fost identificat în perioada imediat anterioară ca sector de raportat deoarece îndeplinea pragul de 10 % va fi raportat și în perioada curentă, indiferent dacă veniturile, rezultatul și activele sale nu mai depășesc pragurile de 10 %, în cazul în care conducerea întreprinderii consideră că sectorul respectiv este în continuare semnificativ.
               
            
         
               43.
            
            
               
                  În cazul în care un sector este identificat ca sector de raportat în perioada curentă deoarece îndeplinește pragurile de 10 % relevante, informațiile sectoriale aferente perioadei anterioare care sunt prezentate pentru comparație sunt retratate astfel încât să reflecte noul sector de raportat ca sector separat, chiar dacă sectorul în cauză nu îndeplinea, în perioada anterioară, pragurile de 10 %, cu excepția cazurilor în care aceste lucru nu este posibil.
               
            
         IAS 14POLITICI CONTABILE SECTORIALE
   
               44.
            
            
               
                  Informațiile sectoriale vor fi elaborate conform politicilor contabile adoptate pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare ale grupului consolidat sau ale întreprinderii.
               
            
         
               45.
            
            
               Se pleacă de la ipoteza că politicile contabile adoptate de directorii și conducerea unei întreprinderi pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate sau ale întreprinderii sunt cele pe care directorii și conducerea întreprinderii le consideră a fi cele mai adecvate pentru raportarea externă. Întrucât obiectivul informațiilor sectoriale este de a ajuta utilizatorii situațiilor financiare să înțeleagă mai bine și să elaboreze raționamente mai bine informate privind întreprinderea ca întreg, prezentul standard impune, pentru pregătirea informațiilor sectoriale, utilizarea politicilor contabile alese de către directori și conducere. Acest lucru nu înseamnă, totuși, că politicile contabile consolidate sau ale întreprinderii vor fi aplicate sectoarelor de raportat ca și cum sectoarele ar fi entități raportoare separate, autonome. Un calcul detaliat efectuat la aplicarea unei anumite politici contabile la nivelul întregii întreprinderi poate fi alocat sectoarelor dacă există un motiv rezonabil care justifică această abordare. Calcularea pensiilor, de exemplu, este efectuată frecvent pentru o întreprindere per ansamblu, dar cifrele de la nivelul întregii întreprinderi pot fi alocate pe sectoare, în funcție de salariile și datele demografice din diversele sectoare.
            
         
               46.
            
            
               Prezentul standard nu interzice prezentarea de informații sectoriale suplimentare care sunt elaborate pe o altă bază decât politicile contabile adoptate pentru situațiile financiare consolidate sau ale întreprinderii, cu condiția ca (a) informațiile să fie raportate intern către consiliul de administrație și directorul general pentru luarea deciziilor privind alocarea resurselor către sectorul în cauză și pentru evaluarea performanțelor sale, și (b) baza de evaluare pentru informațiile suplimentare să fie descrisă în mod clar.
            
         
               47.
            
            
               
                  
                     Activele care sunt folosite în comun de două sau mai multe sectoare vor fi alocate pe sectoare dacă și numai dacă veniturile și cheltuielile aferente acestora sunt, de asemenea, alocate sectoarelor în cauză
                  .
            
         
               48.
            
            
               Modul în care elementele de active, pasive, venituri și cheltuieli sunt alocate pe sectoare depinde de factori precum natura elementelor în cauză, activitățile desfășurate de fiecare sector și autonomia relativă a sectorului în cauză. Nu este posibil sau oportun să se specifice o singură bază de alocare care să fie adoptată de către toate întreprinderile. De asemenea, este inoportun să se forțeze alocarea elementelor de active, pasive, venituri și cheltuieli ale întreprinderii care se referă la două sau mai multe sectoare dacă singura metodă de alocare este arbitrară sau dificil de înțeles. În același timp, definițiile veniturilor, cheltuielilor, activelor și pasivelor sectoriale sunt intercorelate, iar alocările rezultate ar trebui să fie consecvente. Prin urmare, activele utilizate în comun sunt alocate pe sectoare dacă și numai dacă veniturile și cheltuielile aferente acestora sunt, de asemenea, alocate sectoarelor în cauză. De exemplu, un activ este inclus în activele sectoriale dacă și numai dacă amortizarea aferentă este dedusă la evaluarea rezultatului sectorial.
            
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   49.   Punctele 50-67 specifică prezentarea informațiilor solicitate pentru sectoarele de raportat în formatul primar de raportare sectorială al unei întreprinderi. Punctele 68-72 identifică prezentările informațiilor solicitate pentru formatul secundar de raportare al unei întreprinderi. Întreprinderile sunt încurajate să prezinte toate informațiile privind sectoarele primare identificate în punctele 50-67, pentru fiecare sector secundar de raportat, cu toate că punctele 68-72 impun prezentarea unei cantități considerabil mai reduse de informații pentru sectorul secundar. Punctele 74-83 se referă la alte câteva probleme ale prezentării. Apendicele B la prezentul standard ilustrează aplicarea acestor standarde de prezentare.
   Formatul primar de raportare
   
               50.
            
            
               
                  
                     Cerințele de prezentare de la punctele 51-67 vor fi aplicate fiecărui sector de raportat conform formatului primar de raportare al unei întreprinderi
                  .
            
         
               IAS 1451.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta veniturile sectoriale pentru fiecare sector de raportat. Veniturile sectoriale din vânzări către clienți externi și veniturile sectoriale din tranzacții cu alte sectoare vor fi raportate separat.
               
            
         
               52.
            
            
               
                  
                     O întreprindere va prezenta rezultatul sectorial pentru fiecare sector de raportat
                  .
            
         
               53.
            
            
               În cazul în care o întreprindere poate calcula profitul net sectorial sau pierderea netă sectorială sau un alt indicator al profitabilității sectoriale decât rezultatul sectorial fără a recurge la alocări arbitrare, este încurajată raportarea acestor valori în plus față de rezultatul sectorial, împreună cu o descriere adecvată. În cazul în care indicatorul în cauză este calculat altfel decât conform politicilor contabile adoptate pentru situațiile financiare consolidate sau ale întreprinderii, întreprinderea va include în situațiile sale financiare o descriere clară a bazei de calcul.
            
         
               54.
            
            
               Un exemplu de indicator al performanței sectoriale, situat deasupra rezultatului sectorial în contul de profit și pierdere, este marja brută pe vânzări. Exemple de indicatori ai performanței sectoriale, situați după rezultatul sectorial în contul de profit și pierdere, sunt profitul sau pierderea din activități curente (fie înainte, fie după deducerea impozitului pe profit) și profitul net sau pierderea netă.
            
         
               55.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta valoarea contabilă totală a activelor sectoriale pentru fiecare sector de raportat.
               
            
         
               56.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta pasivele sectoriale pentru fiecare sector de raportat.
               
            
         
               57.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta costurile totale intervenite în cursul perioadei pentru achiziția de active sectoriale care se așteaptă să fie folosite pe parcursul mai multor perioade (imobilizări corporale și active necorporale) pentru fiecare sector de raportat. Deși aceste costuri sunt denumite uneori investiții sau imobilizări de capital, evaluarea impusă de acest principiu se face conform contabilității de angajamente, și nu conform contabilității de casă.
               
            
         
               58.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta valoarea totală a cheltuielilor incluse în rezultatul sectorial pentru amortizarea activelor sectoriale în cursul perioadei pentru fiecare sector de raportat.
               
            
         
               59.
            
            
               
                  O întreprindere este încurajată, dar nu este obligată să prezinte natura și valoarea fiecărui element de venituri sectoriale și cheltuieli sectoriale ale cărui mărime, natură sau incidență fac ca prezentarea sa să fie relevantă pentru explicarea performanței din cursul perioadei a fiecărui sector de raport.
               
            
         
               60.
            
            
               IAS 8 prevede că „în cazul în care mărimea, natura sau incidența unor elemente de venituri și cheltuieli din profitul sau pierderea din activități curente fac ca prezentarea acestora să fie relevantă pentru explicarea performanței întreprinderii în cursul perioadei, natura și valoarea elementelor în cauză vor fi prezentate separat”. IAS 8 oferă câteva exemple, inclusiv deprecieri de stocuri și imobilizări corporale, provizioane pentru restructurare, cesiuni de imobilizări corporale și investiții pe termen lung, activități întrerupte, stingeri de litigii și inversări de provizioane. Punctul 59 nu are drept scop modificarea clasificării acestor elemente de venituri și cheltuieli din ordinare în extraordinare (în conformitate cu definiția din IAS 8) sau să schimbe modul de evaluare a acestor elemente. Informațiile a căror prezentare este încurajată de punctul în cauză modifică, în orice caz, nivelul la care este evaluată semnificația acestor elemente pentru prezentare, de la nivelul întreprinderii la nivel sectorial.
            
         
               61.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta, pentru fiecare sector de raportat, valoarea totală a cheltuielilor nemonetare semnificative, altele decât amortizarea, a cărei prezentare separată este prevăzută la punctul 58, care au fost incluse în cheltuielile sectoriale și, prin urmare, au fost deduse din evaluarea rezultatului sectorial.
               
            
         
               62.
            
            
               IAS 7 prevede că o întreprindere va prezenta o situație a fluxurilor de numerar care raportează separat fluxurile de numerar din activitățile de exploatare, de investiții și de finanțare. IAS 7 menționează faptul că prezentarea informațiilor privind fluxurile de numerar pentru fiecare sector de activitate sau geografic de raportat este relevantă pentru înțelegerea situației financiare, lichidităților și fluxurilor de numerar globale ale întreprinderii. IAS 7 încurajează prezentarea acestor informații. Prezentul standard încurajează, de asemenea, prezentarea de informații sectoriale privind fluxurile de numerar, care este încurajată de IAS 7. În plus, încurajează prezentarea veniturilor nemonetare semnificative care sunt incluse în veniturile sectoriale și, prin urmare, sunt luate în considerare la evaluarea rezultatului sectorial.
            
         
               IAS 1463.
            
            
               
                  O întreprindere care prezintă informațiile privind fluxurile de numerar sectoriale conform încurajărilor din IAS 7 nu va prezenta și cheltuielile cu amortizarea conform punctului 58 sau cheltuielile nemonetare semnificative prevăzute la punctul 61.
               
            
         
               64.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta, pentru fiecare sector de raportat, valoarea totală a cotei întreprinderii din profitul net sau pierderea netă a întreprinderilor asociate, a asocierilor în participație sau a altor investiții contabilizate prin metoda punerii în echivalență, dacă activitățile întreprinderilor în cauză sunt cuprinse, aproape integral, în acest unic sector.
               
            
         
               65.
            
            
               Chiar dacă, în conformitate cu punctul anterior, se prezintă o singură valoare totală, fiecare întreprindere asociată, asociere în participație sau altă investiție contabilizată prin metoda punerii în echivalență este evaluată individual pentru a determina dacă activitățile sale sunt cuprinse, aproape integral, într-un sector.
            
         
               66.
            
            
               
                  În cazul în care cota totală a întreprinderii din profitul net sau pierderea netă a întreprinderilor asociate, a asocierilor în participație sau a altor investiții contabilizate prin metoda punerii în echivalență este prezentată pe sectoare de raportat, investițiile totale în întreprinderile asociate și asocierile în participație în cauză vor fi prezentate, de asemenea, pe sectoare de raportat.
               
            
         
               67.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta o reconciliere între informațiile prezentate pentru sectoarele de raportat și informațiile globale din situațiile financiare consolidate sau situațiile financiare ale întreprinderii. În acest sens, veniturile sectoriale vor fi reconciliate cu veniturile întreprinderii provenite de la clienți externi (prezentând inclusiv valoarea veniturilor întreprinderii de la clienții externi care nu sunt incluse în veniturile vreunui sector); rezultatele sectoriale vor fi reconciliate cu profitul sau pierderea din exploatare a întreprinderii, evaluat(ă) printr-o metodă comparabilă, precum și cu profitul net sau și pierderea netă a întreprinderii; activele sectoriale vor fi reconciliate cu activele întreprinderii, iar pasivele sectoriale vor fi reconciliate cu pasivele întreprinderii.
               
            
         Informații sectoriale secundare
   
               68.
            
            
               Punctele 50-67 identifică informațiile care vor fi furnizate pentru fiecare sector de raportat conform formatului primar de raportare al întreprinderii. Punctele 69-72 identifică informațiile care vor fi furnizate pentru fiecare sector de raportat conform formatului secundar de raportare al întreprinderii, după cum urmează:
               
                           (a)
                        
                        
                           dacă formatul primar al unei întreprinderi este constituit din sectoarele de activitate, informațiile care vor fi furnizate conform formatului secundar sunt identificate la punctul 69;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           dacă formatul primar al unei întreprinderi este constituit din sectoarele geografice identificate după localizarea activelor (locul unde sunt fabricate produsele întreprinderii sau unde se desfășoară activitățile de prestări de servicii), informațiile care vor fi furnizate conform formatului secundar sunt identificate în punctele 70 și 71;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           dacă formatul primar al unei întreprinderi este constituit din sectoarele geografice identificate după localizarea clienților săi (locul unde sunt vândute produsele sale sau sunt prestate serviciile), informațiile care vor fi furnizate conform formatului secundar sunt identificate în punctele 70 și 72.
                        
                     
         
               69.
            
            
               
                  O întreprindere al cărei format primar pentru raportarea informațiilor sectoriale este constituit de sectoarele de activitate va raporta, de asemenea, următoarele informații:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 veniturile sectoriale de la clienții externi, defalcate pe zone geografice în funcție de localizarea geografică a clienților săi, pentru fiecare sector geografic ale cărui venituri din vânzări către clienți externi reprezintă cel puțin 10 % din veniturile totale ale întreprinderii din vânzările către toți clienții externi;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea contabilă totală a activelor sectoriale, defalcată în funcție de localizarea geografică a activelor, pentru fiecare sector geografic ale cărui active sectoriale reprezintă cel puțin 10 % din totalul activelor tuturor sectoarelor geografice și
                              
                           
                        
                     
                           IAS 14(c)
                        
                        
                           
                              
                                 costurile totale suportate în cursul perioadei pentru achiziția de active sectoriale care se estimează a fi utilizate în cursul mai multor perioade (imobilizări corporale și active necorporale) defalcate în funcție de localizarea geografică a activelor, pentru fiecare sector geografic ale cărui active sectoriale reprezintă cel puțin 10 % din totalul activelor tuturor sectoarelor geografice.
                              
                           
                        
                     
         
               70.
            
            
               
                  O întreprindere al cărei format primar pentru raportarea informațiilor sectoriale este constituit de sectoarele geografice (indiferent dacă sunt identificate după localizarea activelor sau localizarea clienților) va raporta, de asemenea, următoarele informații sectoriale pentru fiecare sector de activitate ale cărui venituri din vânzări către clienți externi reprezintă cel puțin 10 % din veniturile totale ale întreprinderii din vânzări către toți clienții externi sau ale cărui active sectoriale reprezintă cel puțin 10 % din totalul activelor tuturor sectoarelor de activitate:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 veniturile sectoriale de la clienți externi;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea contabilă totală a activelor sectoriale și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 costurile totale suportate în cursul perioadei pentru achiziția de active sectoriale care se estimează a fi utilizate pentru mai multe perioade (imobilizări corporale și active necorporale).
                              
                           
                        
                     
         
               71.
            
            
               
                  În cazul în care formatul primar al unei întreprinderi pentru raportarea informațiilor sectoriale este constituit de sectoarele geografice identificate după localizarea activelor, iar localizarea clienților este diferită de cea a activelor, întreprinderea va raporta, de asemenea, veniturile provenite din vânzări către clienți externi pentru fiecare sector geografic identificat în funcție de clienți ale cărui venituri din vânzări către clienți externi reprezintă cel puțin 10 % din veniturile totale ale întreprinderii din vânzări către toți clienții externi.
               
            
         
               72.
            
            
               
                  În cazul în care formatul primar al unei întreprinderi pentru raportarea informațiilor sectoriale este constituit de sectoarele geografice identificate după localizarea clienților, iar activele întreprinderii sunt localizate în alte zone geografice decât clienții săi, întreprinderea va raporta, de asemenea, următoarele informații sectoriale pentru fiecare sector geografic identificat în funcție de active ale cărui venituri din vânzări către clienți externi sau active sectoriale reprezintă cel puțin 10 % din valorile consolidate sau valorile totale corespondente ale întreprinderii:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea contabilă totală a activelor sectoriale, defalcate în funcție de localizarea geografică a activelor și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 costurile totale suportate în cursul perioadei pentru achiziția de active sectoriale care se estimează a fi utilizate pentru mai multe perioade (imobilizări corporale și active necorporale) defalcate în funcție de localizarea activelor.
                              
                           
                        
                     
         Prezentări ilustrative de informații sectoriale
   
               73.
            
            
               Apendicele B la prezentul standard prezintă exemple de informații care vor fi furnizate conform formatelor primare și secundare de raportare conform prezentului standard.
            
         Alte aspecte privind prezentarea informațiilor
   
               74.
            
            
               
                  În cazul în care un sector de activitate sau un sector geografic care face obiectul unei raportări către consiliul de administrație sau directorul general nu este un sector de raportat deoarece majoritatea veniturilor sale provin din vânzări către alte sectoare, și, cu toate acestea, veniturile sale din vânzări către clienți externi reprezintă cel puțin 10 % din veniturile totale ale întreprinderii din vânzări către toți clienții externi, întreprinderea va menționa acest lucru și va prezenta veniturile provenite din (a) vânzări către clienți externi și (b) vânzări interne către alte sectoare.
               
            
         
               75.
            
            
               
                  Pentru evaluarea și raportarea veniturilor sectoriale din tranzacțiile cu alte sectoare, transferurile intersectoriale vor fi evaluate conform metodei utilizate efectiv de întreprindere pentru stabilirea prețului transferurilor în cauză. Metoda de stabilire a prețurilor pentru transferurile intrasectoriale și orice schimbare a acesteia vor fi prezentate în situațiile financiare.
               
            
         
               IAS 1476.
            
            
               
                  Modificările politicilor contabile adoptate pentru raportarea sectorială care au un efect semnificativ asupra informațiilor sectoriale vor fi prezentate, iar informațiile sectoriale aferente perioadei anterioare, prezentate pentru comparație, vor fi retratate, cu excepția cazului în care acest lucru nu este posibil. Informațiile prezentate includ o descriere a naturii modificării, motivele modificării, faptul că informațiile comparative au fost retratate sau că acest lucru este imposibil și efectul financiar al modificării, dacă poate fi determinat în mod rezonabil. În cazul în care o întreprindere modifică modul de identificare a sectoarelor sale și nu retratează informațiile sectoriale aferente perioadei anterioare conform noii metode întrucât acest lucru este imposibil, întreprinderea va prezenta, pentru a asigura comparabilitatea informațiilor, informații sectoriale elaborate conform ambelor metode de segmentare pentru anul în care modifică metoda de identificare a sectoarelor sale.
               
            
         
               77.
            
            
               Modificările politicilor contabile adoptate de către întreprindere sunt reglementate de IAS 8. Standardul în cauză impune ca modificările politicilor contabile să fie efectuate doar conform legii sau la solicitarea unui organism de standardizare contabilă sau în cazul în care modificarea în cauză va conduce la o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacțiilor în situațiile financiare ale întreprinderii.
            
         
               78.
            
            
               Modificările politicilor contabile adoptate la nivelul întreprinderii care afectează informațiile sectoriale sunt tratate în conformitate cu IAS 8. Cu excepția cazului în care un nou standard internațional de contabilitate prevede altfel, IAS 8 impune aplicarea retroactivă o unei modificării a politicii contabile și retratarea informațiilor aferente perioadei anterioare cu excepția cazului în care acest lucru nu este posibil (tratamentul contabil de bază) sau includerea ajustării cumulative generate de modificare la determinarea profitului net sau a pierderii nete a întreprinderii pentru perioada curentă (tratamentul contabil alternativ permis). Dacă se aplică tratamentul contabil de bază, informațiile sectoriale aferente perioadei anterioare vor fi retratate. Dacă se aplică tratamentul contabil alternativ permis, ajustările cumulative care sunt incluse la determinarea profitului net sau a pierderii nete a întreprinderii sunt incluse în rezultatul sectorial dacă reprezintă un element de exploatare care poate fi atribuit sau alocat rezonabil sectoarelor. În ultimul caz, IAS 8 poate impune prezentarea separată dacă mărimea, natura sau incidența sa fac ca prezentarea separată să fie relevantă pentru explicarea performanțelor întreprinderii în cursul perioadei.
            
         
               79.
            
            
               Unele modificări ale politicilor contabile vizează în mod specific raportarea sectorială. Printre exemple se numără modificări ale metodei de identificare a sectoarelor și ale metodei de alocare a veniturilor și cheltuielilor sectoriale. Astfel de modificări pot avea efecte semnificative asupra informațiilor sectoriale raportate, dar nu vor schimba informațiile financiare globale raportate pentru întreprindere. Pentru a permite utilizatorilor să înțeleagă modificările și să evalueze tendințele, informațiile sectoriale aferente perioadei anterioare care sunt incluse în situațiile financiare pentru comparație, sunt retratate, dacă este posibil, astfel încât să reflecte noua politică contabilă.
            
         
               80.
            
            
               Punctul 75 impune ca, în scopul raportării sectoriale, transferurile intersectoriale să fie evaluate conform metodei utilizate efectiv de întreprindere pentru a stabili prețul transferurilor în cauză. O modificare adusă de întreprindere metodei pe care o utilizează efectiv pentru stabilirea prețului transferurilor intersectoriale nu constituie o modificare a politicii contabile care să necesite retratarea informațiilor sectoriale aferente perioadei anterioare în conformitate cu punctul 76. Cu toate acestea, punctul 75 impune menționarea modificării.
            
         
               81.
            
            
               
                  O întreprindere va indica tipurile de produse și servicii incluse în fiecare sector de activitate raportat, precum și componența fiecărui sector geografic raportat atât pentru sectoarele primare, cât și pentru cele secundare, în cazul în care aceste informații nu sunt prezentate sub altă formă în situațiile financiare sau altundeva în raportul financiar.
               
            
         
               82.
            
            
               Pentru a evalua impactul unor aspecte precum variațiile cererii, modificările prețurilor intrărilor sau al altor factori de producție și dezvoltarea de produse și procese alternative în cadrul unui sector de activitate, este necesară cunoașterea activităților cuprinse în sectorul în cauză. În mod similar, pentru a evalua impactul modificărilor mediului politic și economic asupra riscurilor și ratelor de rentabilitate ale unui sector geografic, este important să se cunoască componența sectorului geografic respectiv.
            
         
               IAS 1583.
            
            
               Sectoarele raportate anterior care nu mai îndeplinesc pragurile cantitative nu sunt raportate separat. Este posibil să nu mai îndeplinească pragurile, de exemplu, din cauza unei scăderi a cererii sau a unei modificări a strategiei de management sau din cauză că o parte a activităților sectoriale au fost vândute sau combinate cu alte sectoare. O explicație a motivelor pentru care un sector raportat anterior nu mai este raportat poate fi, de asemenea, utilă pentru confirmarea așteptărilor privind piețele în scădere și modificările strategiilor întreprinderii.
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               84.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1998 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată. Dacă aplică prezentul standard în locul IAS 14 inițial pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep înainte de 1 iulie 1998, o întreprindere va menționa acest fapt. În cazul în care situațiile financiare includ informații comparative pentru perioade anterioare intrării în vigoare sau adoptării voluntare anticipate a prezentului standard, este necesară retratarea informațiilor sectoriale incluse în situațiile financiare astfel încât să fie conforme cu prevederile din prezentul standard, cu excepția cazului în care retratarea nu este posibilă, caz în care întreprinderea va prezenta informații în acest sens.
               
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 15
   (REFORMULAT 1994)
   Informații care reflectă efectele variației prețurilor
   Prezentul standard internațional de contabilitate reformulat înlocuiește standardul aprobat inițial de Consiliu în iunie 1981. Standardul este prezentat în forma revizuită adoptată pentru standardele internaționale de contabilitate începând cu anul 1991. Textul aprobat inițial nu a suferit modificări substanțiale. Anumite noțiuni au fost modificate în vederea alinierii la practica actuală a IASC.
   CUPRINS
   Declarația Consiliului din octombrie 1989
   Domeniul de aplicare
   Explicație
   Reflectarea variației prețurilor
   Abordare bazată pe puterea generală de cumpărare
   Abordare bazată pe costul curent
   Stadiul actual
   Prezentări minime de informații
   Alte prezentări de informații
   Data intrării în vigoare
   DECLARAȚIA CONSILIULUI DIN OCTOMBRIE 1989
   La reuniunea sa din octombrie 1989, Consiliul IASC a aprobat includerea următoarei declarații în IAS 15, Informații care reflectă efectele variației prețurilor:
   IAS 15„Nu s-a ajuns la consensul internațional privind prezentarea informațiilor care reflectă efectele variației prețurilor care fusese anticipat în momentul emiterii IAS 15. Prin urmare, Consiliul IASC a decis că întreprinderile nu sunt obligate să prezinte informațiile prevăzute de IAS 15 pentru ca situațiile lor financiare să fie conforme cu standardele internaționale de contabilitate. Cu toate acestea, Consiliul încurajează întreprinderile să prezinte astfel de informații și le recomandă celor care o fac să prezinte elementele prevăzute de IAS 15”.
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica pentru a reflecta efectele variației prețurilor asupra evaluărilor utilizate la determinarea rezultatelor din exploatare și a poziției financiare ale unei întreprinderi.
               
            
         
               2.
            
            
               Prezentul standard internațional de contabilitate înlocuiește IAS 6, Reacții contabile la variația prețurilor.
            
         
               3.
            
            
               Prezentul standard se aplică întreprinderilor ale căror niveluri de venituri, profit, active sau salariați sunt semnificative în mediul economic în care își desfășoară activitatea. În cazul în care sunt prezentate atât situațiile financiare ale societății-mamă, cât și situațiile consolidate, informațiile prevăzute de prezentul standard vor fi prezentate doar pe baza informațiilor consolidate.
            
         
               4.
            
            
               Informațiile prevăzute de prezentul standard nu sunt obligatorii pentru o filială care își desfășoară activitatea în țara de domiciliu a societății-mamă, dacă sunt prezentate informații consolidate pe această bază de către societatea-mamă. Pentru filialele care își desfășoară activitatea în altă țară decât țara de domiciliu a societății-mamă, informațiile prevăzute de prezentul standard sunt necesare doar în cazul în care prezentarea informațiilor similare de către întreprinderile reprezentative din punct de vedere economic în țara în cauză reprezintă o practică acceptată.
            
         
               5.
            
            
               Prezentarea informațiilor care reflectă efectele variației prețurilor este încurajată pentru alte entități, în vederea promovării unor raportări financiare cu caracter mai informativ.
            
         EXPLICAȚIE
   
               6.
            
            
               Prețurile se modifică în timp, ca urmare a unei diversități de factori economici și sociali, specifici sau generali. Factorii specifici cum ar fi modificări ale cererii și ofertei sau modificări tehnologice pot genera creșteri sau scăderi semnificative ale prețurilor, independente unele de altele. De asemenea, factorii generali pot avea ca efect o modificare a nivelului general al prețurilor și, prin urmare, a puterii generale de cumpărare a banilor.
            
         
               7.
            
            
               În cele mai multe țări, situațiile financiare sunt întocmite pe baza costului istoric, fără a se ține seama de modificările nivelului general al prețurilor sau de modificări ale prețurilor specifice ale activelor deținute, cu excepția faptului că imobilizările corporale ar putea fi reevaluate sau stocurile sau activele circulante ar putea fi depreciate la valoarea realizabilă netă. Informațiile prevăzute de prezentul standard sunt menite să-i facă pe utilizatorii situațiilor financiare ale unei întreprinderi conștienți de efectele variației prețurilor asupra rezultatelor activităților întreprinderii. Cu toate acestea, situațiile financiare, fie că sunt întocmite conform metodei costului istoric, fie conform unei metode care reflectă efectele variației prețurilor, nu sunt destinate să indice, în mod direct, valoarea întreprinderii ca întreg.
            
         REFLECTAREA VARIAȚIEI PREȚURILOR
   
               8.
            
            
               
                  Întreprinderile care intră sub incidența prezentului standard vor prezenta informații care să evidențieze elementele prevăzute în punctele 21-23, folosind o metodă contabilă care să reflecte efectele variației prețurilor.
               
            
         
               IAS 159.
            
            
               Informațiile financiare destinate să reflecte efectele variației prețurilor pot fi întocmite prin mai multe metode. Una dintre acestea prezintă informațiile financiare din punctul de vedere al puterii generale de cumpărare. O altă metodă prezintă costul curent în locul costului istoric, recunoscând variațiile prețurilor individuale ale activelor. O a treia metodă prezintă caracteristici ale primelor două.
            
         
               10.
            
            
               La baza acestor metode de reflectare stau două abordări principale ale determinării profitului. Una dintre ele recunoaște profitul după menținerea puterii generale de cumpărare a capitalurilor proprii ale întreprinderii. Conform celeilalte abordări, profitul este calculat după efectuarea corecțiilor necesare pentru menținerea capacității de funcționare a întreprinderii și poate sau nu să includă o ajustare a nivelului general al prețurilor.
            
         Abordare bazată pe puterea generală de cumpărare
   
               11.
            
            
               Abordarea bazată pe puterea generală de cumpărare implică retratarea, parțială sau integrală, a elementelor din situațiile financiare pentru a reflecta modificările nivelului general al prețurilor. Propunerile făcute în legătură cu acest aspect subliniază faptul că retratarea în funcție de puterea generală de cumpărare modifică unitatea de cont, dar nu modifică bazele de evaluare. Conform acestei abordări, profitul reflectă, în mod normal, efectele modificării nivelului general al prețurilor asupra amortizării, costului vânzărilor și asupra elementelor monetare nete, folosind un index adecvat, și este raportat după efectuarea corecțiilor necesare pentru menținerea puterii generale de cumpărare a capitalurilor proprii ale întreprinderii.
            
         Abordare bazată pe costul curent
   
               12.
            
            
               Abordarea bazată pe costul curent se regăsește în mai multe metode diferite. În general, acestea folosesc costul de înlocuire ca bază primară de evaluare. Dacă, totuși, costul de înlocuire depășește atât valoarea realizabilă netă, cât și valoarea curentă, se folosește ca bază de evaluare valoarea cea mai mare dintre valoarea realizabilă netă și valoarea curentă.
            
         
               13.
            
            
               Costul de înlocuire al unui activ individual este derivat, de obicei, din costul curent de achiziție al unui activ similar, nou sau utilizat, sau al unei capacități echivalente de producție sau al unui potențial de prestări de servicii. Valoarea realizabilă netă reprezintă, de obicei, prețul curent net de vânzare al activului. Valoarea curentă reprezintă o estimare curentă a viitoarelor încasări nete care pot fi atribuite activului, actualizate în mod corespunzător.
            
         
               14.
            
            
               În mod frecvent se utilizează indici specifici ai prețurilor ca mijloace de determinare a costului curent al elementelor, în special dacă recent nu a fost încheiată nici o tranzacție care să implice acele elemente, nu sunt disponibile liste de prețuri sau folosirea listelor de prețuri nu este aplicabilă.
            
         
               15.
            
            
               Metodele costului curent impun, în general, recunoașterea efectelor generate de variația prețurilor specifice întreprinderii asupra amortizării și costului vânzărilor. Majoritatea acestor metode impun, de asemenea, aplicarea unor ajustări care au în comun recunoașterea generală a interacțiunii dintre variația prețurilor și finanțarea unei întreprinderi. Există opinii diferite asupra formei pe care să o aibă aceste ajustări, discutate la punctele 16-18.
            
         
               16.
            
            
               O parte dintre metodele costului curent impun o ajustare care să reflecte efectele variației prețurilor asupra tuturor elementelor monetare nete, inclusiv asupra pasivelor pe termen lung, generând o pierdere din deținerea de active monetare nete sau un câștig din pasive monetare nete, atunci când cresc prețurile și invers. Alte metode limitează această ajustare la activele și pasivele monetare incluse în capitalul circulant al întreprinderii. Ambele tipuri de ajustări recunosc că nu doar activele nemonetare, ci și elementele monetare sunt componente importante ale capacității de exploatare a întreprinderii. O caracteristică obișnuită a metodelor costului curent descrise mai sus este faptul că ele recunosc profitul după efectuarea corecțiilor necesare pentru menținerea capacității de exploatare a întreprinderii.
            
         
               17.
            
            
               Conform unui alt punct de vedere, nu este necesară recunoașterea în contul de profit și pierdere a costului suplimentar de înlocuire a activelor în măsura în care acestea sunt finanțate prin împrumuturi. Metodele care se bazează pe acest punct de vedere raportează profitul după efectuarea corecțiilor necesare pentru menținerea acelei părți a capacității de exploatare a întreprinderii care este finanțată de acționari. Acest lucru se poate realiza, de exemplu, prin reducerea ajustării totale pentru amortizare, a costului vânzărilor și, în cazul în care metoda impune acest lucru, a capitalului monetar circulant din proporția capitalurilor împrumutate din totalul capitalurilor împrumutate și al capitalurilor proprii.
            
         
               IAS 1518.
            
            
               Unele metode ale costului curent aplică un indice general al prețurilor asupra valorii intereselor acționarilor. Se calculează astfel măsura în care capitalurile proprii ale întreprinderii au fost menținute din punctul de vedere al puterii generale de cumpărare, în cazul în care creșterea costului de înlocuire a activelor din cursul perioadei este mai mică decât scăderea puterii de cumpărare a intereselor acționarilor în aceeași perioadă. Uneori, acest calcul este menționat, pur și simplu, pentru a face posibilă o comparație între activele nete din punctul de vedere al puterii generale de cumpărare și activele nete din punctul de vedere al costurilor curente. Conform altor metode, care recunosc profitul după efectuarea corecțiilor necesare pentru menținerea puterii generale de cumpărare a capitalurilor proprii ale întreprinderii, diferența dintre valoarea celor două cifre care reflectă activele nete este tratată ca un câștig sau o pierdere care revine acționarilor.
            
         Stadiul actual
   
               19.
            
            
               În timp ce informațiile financiare sunt furnizate, uneori, folosind diversele metode de reflectare a variației prețurilor descrise mai sus, fie în situațiile financiare primare, fie în cele suplimentare, nu s-a ajuns încă la un consens internațional asupra acestui aspect. Prin urmare, Comitetul pentru standardele internaționale de contabilitate consideră că este necesar să acumuleze o experiență mai bogată înainte de a se lua în considerare cerința ca întreprinderile să elaboreze situații financiare primare utilizând un sistem cuprinzător și uniform de reflectare a variației prețurilor. Între timp, furnizarea de informații suplimentare care reflectă efectele variației prețurilor de către întreprinderile care prezintă situații financiare primare conform costului istoric ar contribui la evoluția acestui aspect.
            
         
               20.
            
            
               Există diverse propuneri privind elementele care să fie incluse în astfel de informații, de la câteva elemente din contul de profit și pierdere, până la totalitatea elementelor din contul de profit și pierdere și bilanț. Este de dorit să se stabilească pe plan internațional un set minim de elemente care să fie incluse în informațiile furnizate.
            
         PREZENTĂRI MINIME DE INFORMAȚII
   
               21.
            
            
               
                  Elementele care vor fi prezentate sunt:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea ajustării sau valoarea ajustată a amortizării imobilizărilor corporale;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea ajustării sau valoarea ajustată costului vânzărilor;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 ajustările aferente elementelor monetare, efectului îndatorării sau intereselor în capitalurile proprii, în cazul în care ajustările în cauză au fost luate în calcul la determinarea profitului conform metodei contabile adoptate și
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 efectele globale asupra rezultatelor generate de ajustările descrise la literele (a) și (b), și, după caz, (c), precum și orice alte elemente care reflectă efectele variației prețurilor care sunt raportate conform metodei contabile adoptate.
                              
                           
                        
                     
         
               22.
            
            
               
                  În cazul în care se adoptă o metodă a costului curent, vor fi prezentate costul curent al imobilizărilor corporale și costul curent al stocurilor.
               
            
         
               23.
            
            
               
                  Întreprinderile vor descrie metodele folosite pentru calcularea informațiilor prevăzute la punctele 21 și 22, inclusiv natura oricăror indici utilizați.
               
            
         
               24.
            
            
               
                  Informațiile prevăzute la punctele 21-23 vor fi prezentate ca informații suplimentare, cu excepția cazului în care astfel de informații sunt prezentate în situațiile financiare primare.
               
            
         
               25.
            
            
               În majoritatea țărilor, astfel de informații sunt prezentate ca informații suplimentare și nu sunt incluse în situațiile financiare primare. Prezentul standard nu se aplică politicilor contabile și de raportare care sunt utilizate de întreprindere la întocmirea situațiilor sale financiare primare, cu excepția cazului în care situațiile financiare în cauză sunt prezentate conform unei metode care reflectă efectele variației prețurilor.
            
         IAS 16ALTE PREZENTĂRI DE INFORMAȚII
   
               26.
            
            
               Întreprinderile sunt încurajate să furnizeze prezentări suplimentare de informații, în special o discuție asupra semnificației informațiilor caracteristice întreprinderii. Prezentarea oricărei ajustări a provizioanelor fiscale sau a soldurilor fiscale este, de obicei, utilă.
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               27.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate înlocuiește IAS 6, Reacții contabile la variația prețurilor și intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1983 sau ulterior acestei date.
               
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 16
   (REVIZUIT 1998)
   Imobilizări corporale
   IAS 16, Contabilitatea imobilizărilor corporale, a fost aprobat în martie 1982.
   În decembrie 1993, IAS 16 a fost revizuit în cadrul proiectului Comparabilitate și îmbunătățiri ale situațiilor financiare. A devenit IAS 16, Imobilizări corporale [IAS 16 (revizuit 1993)].
   În iulie 1997, când a fost aprobat IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare, punctul 66 litera (e) din IAS 16 (revizuit 1993) [actualul punct 60 litera (e) din prezentul standard] a fost modificat.
   În aprilie și iulie 1998, mai multe puncte din IAS 16 (revizuit 1993) au fost revizuite pentru a fi consecvente cu IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi, IAS 36, Deprecierea activelor și IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente. Standardul revizuit [IAS 16 (revizuit 1998)] a intrat în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date.
   În aprilie 2000, punctul 4 a fost modificat de IAS 40, Investiții imobiliare. IAS 40 a intrat în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date.
   În ianuarie 2001, punctul 2 a fost modificat de IAS 41, Agricultura. IAS 41 intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2003 sau ulterior acestei date.
   Următoarele interpretări SIC se referă la IAS 16:
   
               —
            
            
               SIC-14: Imobilizări corporale – compensații pentru deprecierea sau pierderea unor elemente,
            
         
               —
            
            
               SIC-23: Imobilizări corporale – costurile reviziilor sau reparațiilor generale.
            
         CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Recunoașterea imobilizărilor corporale
   Evaluarea inițială a imobilizărilor corporale
   Componente ale costului
   IAS 16Schimburi de active
   Cheltuieli ulterioare
   Evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale
   Tratament contabil de bază
   Tratament contabil alternativ permis
   Reevaluări
   Amortizare
   Revizuirea duratei utile de viață
   Revizuirea metodei de amortizare
   Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere
   Casare și cesionare
   Prezentarea informațiilor
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Obiectivul prezentului standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizările corporale. Principalele probleme privind contabilizarea imobilizărilor corporale vizează momentul recunoașterii activelor, determinarea valorii lor contabile și recunoașterea amortizării aferente.
   Prezentul standard prevede recunoașterea ca activ a unei imobilizări corporale în cazul în care corespunde definiției și îndeplinește criteriile de recunoaștere pentru un activ prevăzute în „Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare”.
   DOMENIUL DE APLICARE
   1.   
         Prezentul standard se va aplica la contabilizarea imobilizărilor corporale, cu excepția cazurilor în care un alt standard internațional de contabilitate impune sau permite un tratament contabil diferit.
      
   
   2.   Prezentul standard nu se aplică:
   
               (a)
            
            
               activelor biologice aferente activității agricole [a se vedea IAS 41, Agricultură] și
            
         
               (b)
            
            
               concesiunilor miniere, prospectărilor și extracțiilor de minereuri, petrol, gaze naturale și resurse neregenerabile similare.
            
         Cu toate acestea, prezentul standard se aplică imobilizărilor corporale destinate dezvoltării sau întreținerii activităților sau activelor prevăzute la literele (a) și (b) care pot fi separate de activitățile și activele în cauză.
   3.   În anumite cazuri, standardele internaționale de contabilitate permit ca recunoașterea inițială a valorii contabile a imobilizărilor corporale să fie determinată utilizându-se o abordare diferită de cea prevăzută de prezentul standard. De exemplu, IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi, prevede ca imobilizările corporale achiziționate într-o combinare de întreprinderi să fie evaluate inițial la valoarea justă, chiar dacă aceasta este superioară costului. În astfel de cazuri, toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil pentru aceste active, incluzând amortizarea, sunt determinate în conformitate cu cerințele din prezentul standard.
   IAS 164.   Pentru investițiile imobiliare o întreprindere aplică mai mult IAS 40, Investiții imobiliare, decât prezentul standard. O întreprindere aplică prezentul standard proprietăților în curs de construcție sau dezvoltare destinate utilizării viitoare ca investiții imobiliare. După finalizarea construcției sau dezvoltării, întreprinderea aplică IAS 40. IAS 40 se aplică, de asemenea, investițiilor imobiliare existente care sunt reabilitate pentru a fi utilizate în continuare, pe viitor, ca investiții imobiliare.
   5.   Prezentul standard nu reglementează anumite aspecte ale aplicării unui sistem complex care să reflecte efectele variației prețurilor (a se vedea IAS 15, Informații care reflectă efectele variației prețurilor, și IAS 29, Raportarea financiară în economii hiperinflaționiste). Cu toate acestea, întreprinderile care aplică un astfel de sistem vor respecta toate prevederile prezentului standard, cu excepția celor referitoare la evaluarea imobilizărilor corporale ulterior recunoașterii lor inițiale.
   DEFINIȚII
   
               6.
            
            
               
                  
                     În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles
                  :
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Imobilizările corporale sunt activele corporale:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             deținute de întreprindere pentru a fi utilizate în producția sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             care sunt preconizate a fi utilizate în cursul mai multor perioade.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață utilă.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau o altă valoare substituită costului în situațiile financiare, diminuată cu valoarea reziduală a activului.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Durata de viață utilă reprezintă:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             fie perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             fie numărul de unități produse sau unități similare care se estimează că vor fi obținute de întreprindere prin folosirea activului.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Costul reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar sau valoarea justă a altor contraprestații oferite pentru achiziționarea unui activ, în momentul achiziției sau construcției acestuia.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obține pentru un activ la sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia, după deducerea costurilor de cesionare estimate.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie și în cunoștință de cauză între două părți, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții normale de concurență.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Pierderea din depreciere reprezintă diferența dintre valoarea contabilă a unui activ și valoarea sa recuperabilă.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanț, după scăderea amortizării și a pierderilor din depreciere acumulate asupra activului în cauză.
                              
                           
                        
                     
         RECUNOAȘTEREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
   
               7.
            
            
               
                  O imobilizare corporală este recunoscută ca activ în cazul în care:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 există probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină întreprinderii și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 costul activului în cauză pentru întreprindere poate fi evaluat în mod credibil.
                              
                           
                        
                     
         
               8.
            
            
               Imobilizările corporale reprezintă adesea o parte importantă din activele întreprinderii și, prin urmare, sunt relevante în prezentarea poziției sale financiare. De asemenea, decizia privind recunoașterea unei cheltuieli ca activ sau cost poate avea un efect semnificativ asupra rezultatelor activităților rapoarte de întreprindere.
            
         
               IAS 169.
            
            
               Pentru a determina dacă un element îndeplinește primul criteriu de recunoaștere, o întreprindere stabilește gradul de certitudine al fluxului de beneficii economice viitoare plecând de la dovezile disponibile în momentul recunoașterii inițiale. Pentru un nivel suficient de certitudine că beneficiile economice viitoare vor reveni întreprinderii este nevoie de o asigurare că aceasta va beneficia de avantajele aferente activului respectiv și își va asuma riscurile aferente. Această asigurare este disponibilă, de obicei, doar în cazurile în care riscurile și avantajele au fost transferate întreprinderii. Înainte ca acest lucru să se întâmple, tranzacția de achiziționare a activului poate fi, de obicei, anulată fără penalizări semnificative și, prin urmare, activul nu este recunoscut.
            
         
               10.
            
            
               Al doilea criteriu de recunoaștere este de obicei foarte ușor îndeplinit, întrucât tranzacția de schimb care evidențiază achiziționarea activului permite identificarea costului său. În cazul unui activ imobilizat construit în regie proprie, costul poate fi evaluat în mod credibil pe baza tranzacțiilor dintre întreprindere și terțe părți pentru achiziționarea de materiale, forță de muncă și alte intrări utilizate în procesul de construcție.
            
         
               11.
            
            
               Pentru a identifica ceea ce constituie o imobilizare corporală distinctă, este necesar un raționament la aplicarea criteriilor de definire la circumstanțele sau tipurile specifice de întreprinderi. Poate fi oportună cumularea elementelor care luate individual sunt nesemnificative, precum cofraje, uneltele și ștanțe, și aplicarea criteriilor la valoarea totală. Majoritatea pieselor de schimb și echipamentelor de întreținere sunt înregistrate, de obicei, ca stocuri și sunt recunoscute drept cheltuieli pe măsură ce sunt consumate. Cu toate acestea, piesele de schimb de interes major și echipamentele de rezervă pot fi considerate imobilizări corporale în cazul în care întreprinderea preconizează să le folosească pentru mai multe perioade. În mod similar, dacă piesele de schimb și echipamentele de întreținere pot fi folosite doar în legătură cu o imobilizare corporală și se estimează că vor fi utilizate neregulat, ele sunt înregistrate în contabilitate ca imobilizări corporale și sunt amortizate pe parcursul unei perioade care nu depășește durata de viață utilă a activului aferent.
            
         
               12.
            
            
               În anumite cazuri, este oportun să se aloce cheltuielile totale privind un activ părților sale componente și să se contabilizeze fiecare componentă separat. Acestea sunt cazurile în care diversele componente ale unui activ au durate de viață utilă diferite sau aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, necesitând, prin urmare, aplicarea unor rate și metode de amortizare diferite. De exemplu, o aeronavă și motoarele sale vor fi tratate ca active amortizabile separate, dacă au durate de viață utilă diferite.
            
         
               13.
            
            
               Imobilizările corporale pot fi achiziționate din motive de siguranță sau din motive legate de mediu. Achiziționarea unor astfel de imobilizări corporale, chiar dacă nu majorează direct beneficiile economice viitoare ale unui element existent de imobilizări corporale, poate fi necesară pentru ca întreprinderea să obțină beneficii economice viitoare din celelalte active ale sale. În asemenea cazuri, astfel de achiziții de imobilizări corporale îndeplinesc criteriile de recunoaștere ca active, pentru că permit întreprinderii să obțină beneficii economice viitoare din activele aferente superioare celor care ar putea fi obținute în absența achizițiilor în cauză. Cu toate acestea, activele respective sunt recunoscute numai în măsura în care valoarea contabilă a unui astfel de activ și a activelor aferente nu depășește valoarea totală recuperabilă a activului în cauză și a activelor aferente. De exemplu, un producător de produse chimice ar putea fi nevoit să introducă noi procese de tratare a produselor chimice pentru a îndeplini cerințele de protecție a mediului pentru producția și depozitarea de produse chimice periculoase; noile îmbunătățiri aduse instalațiilor de producție sunt recunoscute ca activ în măsura în care sunt recuperabile, pentru că, în absența lor, întreprinderea nu poate produce și vinde produse chimice.
            
         EVALUAREA INIȚIALĂ A IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
   14.   
         Un element de imobilizări corporale care îndeplinește criteriile de recunoaștere ca activ va fi evaluat inițial la costul său
      .
   Componente ale costului
   
               15.
            
            
               Costul unei imobilizări corporale este format din prețul de achiziție, inclusiv taxele vamale de import și taxele nerecuperabile, precum și orice alte cheltuieli care pot fi atribuite direct operațiunilor de punere în funcțiune a activului în vederea utilizării prevăzute; pentru calcularea prețului de achiziție se deduc toate reducerile și risturnele comerciale. Printre costurile care pot fi atribuite direct se numără:
               
                           (a)
                        
                        
                           costul de amenajare a amplasamentului;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           costuri inițiale de livrare și manipulare;
                        
                     
                           IAS 16(c)
                        
                        
                           costuri de montaj;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           onorariile unor specialiști, precum arhitecți și ingineri și
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           costul estimat pentru demontarea și mutarea activului și reabilitarea amplasamentului, în măsura în care este recunoscut ca provizion în conformitate cu IAS 37, Provizioane, active și pasive contingente.
                        
                     
         
               16.
            
            
               În cazul în care plata pentru o imobilizare corporală este amânată peste condițiile normale de creditare, costul său este echivalentul în numerar al prețului; diferența dintre această valoare și totalul plăților este recunoscută drept cheltuială cu dobânda pe perioada de creditare, cu excepția cazului în care este capitalizată în conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis de IAS 23, Costurile îndatorării.
            
         
               17.
            
            
               Cheltuielile generale administrative și de altă natură nu constituie o componentă a costului imobilizărilor corporale, cu excepția cazului în care pot fi atribuite direct achiziționării activului sau punerii în funcțiune a acestuia. În mod similar, costurile de constituire și alte costuri similare anterioare producției nu sunt incluse în costul unui activ, cu excepția cazului în care sunt necesare pentru punerea în funcțiune a activului. Pierderile inițiale din exploatare suportate înainte ca activul să atingă parametrii planificați sunt recunoscute drept cheltuieli.
            
         
               18.
            
            
               Costul unui activ construit în regie proprie se determină conform principiilor aplicate pentru un activ achiziționat. În cazul în care întreprinderea produce active similare în scopul comercializării lor în cadrul activităților sale normale, costul activului este, de obicei, același cu costul de producție a activelor destinate vânzării (a se vedea IAS 2, Stocuri). Prin urmare, profiturile interne sunt deduse la calcularea costului unui astfel de activ. În mod similar, costul pierderilor de materii prime, manoperă sau alte resurse peste limitele normale care apar în cursul construcției în regie proprie a activului nu este inclus în costul activului. IAS 23 stabilește criteriile care vor fi îndeplinite pentru a putea recunoaște costurile cu dobânda drept componentă a costurilor imobilizării corporale.
            
         
               19.
            
            
               Costul unui activ deținut de un locatar în temeiul unui contract de leasing financiar este determinat conform principiilor prevăzute în IAS 17, Contracte de leasing.
            
         
               20.
            
            
               Valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate fi diminuată cu valoarea corespunzătoare a subvențiilor guvernamentale, în conformitate cu IAS 20, Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor privind asistența guvernamentală.
            
         Schimburi de active
   
               21.
            
            
               O imobilizare corporală poate fi achiziționată printr-un schimb, total sau parțial, cu o altă imobilizare corporală diferită sau un alt activ. Costul unui astfel de activ este determinat la valoarea justă a activului primit, care este echivalentă cu valoarea justă a activului cedat, ajustată cu valoarea transferată în numerar sau echivalente de numerar.
            
         
               22.
            
            
               O imobilizare corporală poate fi achiziționată în schimbul unui activ similar care are o utilizare similară în același domeniu de activitate și are o valoare justă similară. O imobilizare corporală poate fi, de asemenea, cesionată în schimbul unei participări la un activ similar. În ambele cazuri, deoarece procesul de realizare a unui câștig este incomplet, nu se recunoaște nici un câștig sau pierdere pentru o astfel de tranzacție. În schimb, costul noului activ este valoarea contabilă corespunzătoare activului cesionat. Cu toate acestea, valoarea justă a activului primit poate pune în evidență o depreciere a valorii activului cesionat. În acest caz, activul cesionat este înregistrat la valoarea ajustată, ca urmare a deprecierii, iar această valoare este apoi atribuită noului activ. Exemple de schimburi de active similare includ schimburi de aeronave, hoteluri, ateliere service și alte bunuri imobile. Dacă alte active, cum ar fi numerarul, sunt incluse ca parte a tranzacției de schimb, acest lucru poate indica faptul că elementele schimbate nu au o valoare similară.
            
         CHELTUIELI ULTERIOARE
   
               23.
            
            
               
                  Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale care a fost deja recunoscută vor fi adăugate valorii contabile a activului în cazul în care există probabilitatea ca întreprinderea să obțină beneficii economice viitoare suplimentare performanțelor standard ale activului evaluate inițial. Orice alte cheltuieli ulterioare vor fi recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate.
               
            
         
               IAS 1624.
            
            
               Cheltuielile ulterioare privind imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ doar în cazul în care cheltuielile în cauză îmbunătățesc starea activului față de performanțele sale standard evaluate inițial. Printre îmbunătățirile care conduc la creșterea beneficiilor economice viitoare se numără:
               
                           (a)
                        
                        
                           modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de viață utilă, inclusiv o creștere a capacității sale;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           modernizarea unor componente ale utilajelor, cu scopul de a obține îmbunătățiri substanțiale ale calității producției și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           introducerea de noi procese de producție care permit o reducere substanțială a costurilor de exploatare evaluate inițial.
                        
                     
         
               25.
            
            
               Cheltuielile cu reparațiile sau întreținerea imobilizărilor corporale sunt făcute cu scopul de a restabili sau de a menține nivelul beneficiilor economice viitoare pe care o întreprindere estimează să le obțină pe baza performanțelor standard ale unui activ evaluate inițial. Prin urmare, acestea sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care survin. De exemplu, costurile cu întreținerea sau reparațiile generale pentru utilaje și echipamente se înregistrează, de obicei, drept cheltuială întrucât mai curând restabilește decât îmbunătățește performanțele standard evaluate inițial.
            
         
               26.
            
            
               Tratamentul contabil adecvat în cazul cheltuielilor efectuate ulterior achiziționării unei imobilizări corporale depinde de factorii care au fost luați în considerare la evaluarea și la recunoașterea inițială a imobilizărilor corporale aferente și de posibilitatea recuperării cheltuielilor ulterioare în cauză. De exemplu, în cazul în care valoarea contabilă a unei imobilizări corporale include deja pierderea unor beneficii economice, cheltuielile ulterioare efectuate pentru a restabili beneficiile economice viitoare generate de activul în cauză sunt capitalizate cu condiția ca valoarea contabilă să nu depășească valoarea recuperabilă a activului. Aceleași principii se aplică, de asemenea, în cazul în care prețul de achiziție al unui activ reflectă deja obligația întreprinderii de a realiza cheltuieli în viitor pentru a aduce activul în stare de funcționare. Un astfel de exemplu poate fi achiziționarea unei clădiri care necesită renovări. În astfel de cazuri, cheltuielile ulterioare sunt adăugate la valoarea contabilă a activului în măsura în care pot fi recuperate din utilizarea în viitor a activului în cauză.
            
         
               27.
            
            
               Este posibil ca unele componente importante ale imobilizărilor corporale să necesite înlocuirea la intervale regulate de timp. De exemplu, un furnal necesită recăptușirea pereților după un anumit număr de ore de funcționare, sau interiorul unei aeronave, precum scaunele și bucătăria, necesită înlocuirea de câteva ori pe parcursul duratei de viață a fuzelajului. Astfel de componente sunt contabilizate ca active distincte, întrucât au durate de viață utilă diferite de cele ale imobilizărilor corporale aferente. Prin urmare, sub rezerva îndeplinirii criteriilor de recunoaștere de la punctul 7, cheltuielile cu înlocuirea și reînnoirea componentelor sunt contabilizate ca o achiziție a unui activ distinct, iar activul înlocuit este scos din evidență.
            
         EVALUAREA ULTERIOARĂ RECUNOAȘTERII INIȚIALE
   Tratament contabil de bază
   
               28.
            
            
               
                  După recunoașterea inițială ca activ, o imobilizare corporală va fi înregistrată la cost minus amortizarea acumulată aferentă și pierderile din depreciere acumulate.
               
            
         Tratament contabil alternativ permis
   29.   
         După recunoașterea inițială ca activ, o imobilizare corporală va fi înregistrată la valoarea reevaluată, care reprezintă valoarea justă la data reevaluării minus amortizarea ulterioară acumulată și pierderile din depreciere ulterioare acumulate. Reevaluările se vor efectua cu suficientă regularitate astfel încât valoarea contabilă să nu difere semnificativ de valoarea care ar fi determinată utilizând valoarea justă la data bilanțului.
      
   
   
      
         Reevaluări
      
   
   30.   Valoarea justă a terenurilor și clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piață. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori calificați.
   IAS 1631.   Valoarea justă a utilajelor și echipamentelor este, de obicei, valoarea lor de piață, determinată în urma unei evaluări. În cazul în care valoarea de piață nu poate fi stabilită, din cauza naturii specializate a utilajelor și echipamentelor sau din cauza faptului că astfel de active sunt vândute rar, exceptând cazul în care reprezintă o parte a unui transfer de activitate, activele în cauză sunt evaluate la costul de înlocuire minus amortizarea.
   32.   Frecvența reevaluărilor depinde de variațiile valorilor juste ale imobilizărilor corporale în cauză. În cazul în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea sa contabilă, este necesară o nouă reevaluare. Unele imobilizări corporale pot face obiectul unor modificări semnificative și fluctuante ale valorii juste, necesitând, prin urmare, reevaluări anuale. Pentru imobilizările corporale ale căror valori juste nu suferă modificări semnificative nu sunt necesare reevaluări atât de frecvente. În schimb, s-ar putea să fie necesară o reevaluare numai o dată la fiecare trei sau cinci ani.
   33.   La reevaluarea unei imobilizări corporale, orice amortizare acumulată la data reevaluării este:
   
               (a)
            
            
               fie recalculată proporțional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită deseori în cazul în care un activ este reevaluat prin intermediul unui indice la costul său de înlocuire minus amortizarea,
            
         
               (b)
            
            
               fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă retratată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită, de exemplu, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piață.
            
         Valoarea ajustării rezultate în urma retratării sau eliminării amortizării acumulate face parte din creșterea sau scăderea valorii contabile și este tratată în conformitate cu punctele 37 și 38.
   34.   
         În cazul în care o imobilizare corporală este reevaluată, întreaga clasă din care face parte activul în cauză va fi reevaluată
      .
   35.   O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de natură și cu utilizări similare în cadrul activităților unei întreprinderi. Următoarele sunt exemple de clase distincte:
   
               (a)
            
            
               terenuri;
            
         
               (b)
            
            
               terenuri și clădiri;
            
         
               (c)
            
            
               mașini și echipamente;
            
         
               (d)
            
            
               nave;
            
         
               (e)
            
            
               aeronave;
            
         
               (f)
            
            
               vehicule cu motor;
            
         
               (g)
            
            
               mobilier și accesorii și
            
         
               (h)
            
            
               echipamente de birotică.
            
         36.   Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă a activelor și raportarea în situațiile financiare a unor valori reprezentând o combinație de costuri și valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, activele dintr-o anumită clasă pot fi reevaluate prin rotație, cu condiția ca reevaluarea întregii clase de active să se realizeze într-o perioadă scurtă de timp, iar reevaluările să fie la zi.
   37.   
         În cazul în care valoarea contabilă a unui activ crește ca urmare a unei reevaluări, creșterea va fi creditată direct în capitalurile proprii cu titlul de surplus din reevaluare. Cu toate acestea, creșterea din reevaluare va fi recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o scădere din reevaluarea aceluiași activ recunoscută anterior drept cheltuială
      .
   IAS 1638.   
         În cazul în care valoarea contabilă a unui activ scade ca urmare a unei reevaluări, scăderea va fi recunoscută drept cheltuială. Cu toate acestea, o scădere din reevaluare va fi debitată direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiași activ, în măsura în care scăderea nu depășește valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare pentru același activ.
      
   
   39.   Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat în momentul realizării surplusului. Întregul surplus poate fi realizat la casarea sau cesionarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere; în acest caz, valoarea surplusului realizat reprezintă diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate a activului și amortizarea calculată pe baza costului inițial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit și pierdere.
   40.   Efectele asupra impozitului pe profit, dacă există, rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale sunt reglementate de IAS 12, Impozitul pe profit.
   AMORTIZARE
   
               41.
            
            
               
                  Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale va fi alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viață utilă a activului. Metoda de amortizare folosită va reflecta modul în care beneficiile economice generate de activul în cauză sunt consumate de către întreprindere. Cota de amortizare corespunzătoare fiecărei perioade va fi recunoscută drept cheltuială, cu excepția cazului în care este inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ.
               
            
         
               42.
            
            
               Pe măsură ce beneficiile economice aferente unui activ sunt consumate de către întreprindere, valoarea contabilă a activului este redusă pentru a reflecta acest consum în general prin înregistrarea unei cote de amortizare. Se constată o cotă de amortizare chiar dacă valoarea activului depășește valoarea sa contabilă.
            
         
               43.
            
            
               Beneficiile economice aferente unei imobilizări corporale sunt consumate de către întreprindere în special prin utilizarea activului. Cu toate acestea, există și alți factori, precum uzura morală și uzura fizică survenite chiar și în perioadele în care activul nu este utilizat, care contribuie la scăderea beneficiilor economice pe care activul în cauză le-ar fi putut aduce întreprinderii. Prin urmare, la determinarea duratei de viață utilă a unui activ vor fi luați în considerare următorii factori:
               
                           (a)
                        
                        
                           nivelul estimat de utilizare a activului de către întreprindere. Nivelul de utilizare este evaluat plecând de la capacitatea și producția fizică preconizată a activului;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           uzura fizică estimată, care depinde de condițiile de exploatare, precum numărul de schimburi în care activul urmează a fi utilizat, programul de reparații și întreținere al întreprinderii, modul de păstrare și întreținere a activului în perioadele în care nu este utilizat;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           uzura morală survenită ca urmare a schimbărilor sau îmbunătățirilor aduse procesului de producție sau ca urmare a unei variații a cererii pe piață pentru bunul produs sau serviciul furnizat de activul în cauză;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           limitele legale sau similare privind utilizarea activului, precum expirarea contractelor de leasing aferente.
                        
                     
         
               44.
            
            
               Durata de viață utilă a unui activ este definită în funcție de utilitatea estimată a activului pentru întreprindere. Politica unei întreprinderi de gestionare a activelor poate implica cesionarea activelor după o anumită perioadă de timp sau după consumarea unei anumite proporții din beneficiile economice aferente activelor. Prin urmare, durata de viață utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata sa de viață economică. Estimarea duratei de viață utilă a unei imobilizări corporale implică un raționament bazat pe experiența întreprinderii cu active similare.
            
         
               45.
            
            
               Terenurile și clădirile sunt active individuale și sunt tratate distinct din punct de vedere contabil, chiar și în cazurile în care sunt achiziționate împreună. Terenurile au, în mod normal, o durată de viață nelimitată și, prin urmare, nu sunt active amortizabile. Clădirile au o durată de viață limitată și, prin urmare, sunt active amortizabile. O creștere a valorii unui teren pe care este situată o clădire nu afectează determinarea duratei de viață utilă a clădirii.
            
         
               IAS 1646.
            
            
               Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după scăderea valorii reziduale a activului în cauză. În practică, valoarea reziduală a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativă și, prin urmare, nu este luată în considerare la calcularea valorii amortizabile. În cazul în care se aplică tratamentul contabil de bază, iar valoarea reziduală ar putea fi semnificativă, aceasta este estimată la data achiziției și, ulterior, nu mai este majorată ca urmare a variației prețurilor. Cu toate acestea, în cazurile în care se aplică tratamentul contabil alternativ permis, se face o nouă estimare la data fiecărei reevaluări ulterioare a activului. Estimarea se bazează pe valoarea reziduală atribuită la data estimării unor active similare care sunt la sfârșitul duratei lor de viață utilă și care au funcționat în condiții asemănătoare cu cele în care va fi utilizat activul în cauză.
            
         
               47.
            
            
               Există mai multe metode de amortizare care pot fi utilizate pentru alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viață utilă. Printre ele se numără metoda liniară, metoda de diminuare a soldului și metoda unităților de producție. Metoda liniară conduce la o cheltuială constantă în cursul duratei de viață utilă a activului. Metoda de diminuare a soldului generează o cheltuială descrescătoare în cursul duratei de viață utilă a activului. Metoda unităților de producție conduce la o cheltuială bazată pe utilizarea sau producția estimată a activului. Metoda care urmează a fi folosită pentru un anumit activ este aleasă în funcție de modelul estimat al beneficiilor economice și este apoi aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care intervine o schimbare în modelul estimat al beneficiilor economice generate de activul respectiv.
            
         
               48.
            
            
               Rata de amortizare aferentă unei perioade este în mod normal recunoscută drept cheltuială. Totuși, în unele cazuri, beneficiile economice aferente unui activ sunt, mai degrabă, consumate de întreprindere în procesul de producție a altor active, decât să constituie o cheltuială. În acest caz, rata de amortizare devine o parte a costului celuilalt activ și este inclusă în valoarea contabilă a activului în cauză. De exemplu, amortizarea utilajelor și echipamentelor de producție este inclusă în costul de prelucrare a stocurilor (a se vedea IAS 2, Stocuri). În mod similar, amortizarea imobilizărilor corporale folosite în activitățile de dezvoltare poate fi inclusă în costul unui activ necorporal recunoscut în conformitate cu IAS 38, Active necorporale.
            
         
      
         Revizuirea duratei de viață utilă
      
   
   
               49.
            
            
               
                  
                     Durata de viață utilă a unei imobilizări corporale va fi revizuită periodic și, în cazul în care estimările diferă semnificativ față de cele efectuate anterior, rata de amortizare aferentă perioadei curente și perioadelor viitoare va fi ajustată
                  .
            
         
               50.
            
            
               Pe parcursul duratei de viață a unui activ, se poate constata că durata de viață utilă estimată nu este adecvată. De exemplu, durata de viață utilă poate fi prelungită ca urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare asupra activului prin care se îmbunătățesc parametrii de funcționare a acestuia peste standardele de performanță estimate inițial. Pe de altă parte, schimbările tehnologice sau schimbările în structura pieței produselor respective pot reduce durata de viață utilă a activului. În astfel de cazuri, durata de viață utilă și, prin urmare, rata de amortizare, sunt ajustate pentru perioada curentă și pentru perioadele viitoare.
            
         
               51.
            
            
               Politica de reparații și întreținere a întreprinderii poate, de asemenea, să afecteze durata de viață utilă a unui activ. Politica poate conduce la prelungirea duratei de viață utilă a activului sau la o creștere a valorii sale reziduale. Cu toate acestea, adoptarea unei astfel de politici nu anulează necesitatea de înregistrare a ratelor de amortizare.
            
         
      
         Revizuirea metodei de amortizare
      
   
   
               52.
            
            
               
                  Metoda de amortizare aplicată imobilizărilor corporale va fi revizuită periodic și, în cazul în care se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice generate de activele în cauză, metoda va fi schimbată pentru a reflecta această modificare. Dacă este necesară o astfel de schimbare a metodei, schimbarea va fi înregistrată ca o modificare a estimărilor contabile, iar rata de amortizare aferentă perioadei curente și perioadelor viitoare va fi ajustată.
               
            
         RECUPERABILITATEA VALORII CONTABILE – PIERDERI DIN DEPRECIERE
   
               53.
            
            
               Pentru a determina dacă o imobilizare corporală s-a depreciat, o întreprindere aplică IAS 36, Deprecierea activelor. IAS 36 explică modul în care o întreprindere revizuiește valoarea contabilă a activelor sale, determină valoarea recuperabilă a unui activ și momentul în care recunoaște sau reia o pierdere din depreciere (11).
            
         
               IAS 1654.
            
            
               IAS 22, Combinări de întreprinderi, explică modul în care va fi tratată o pierdere din depreciere recunoscută înainte de sfârșitul primei perioade contabile anuale care începe după realizarea unei combinări de întreprinderi care constituie o achiziție.
            
         CASAREA șI CESIONAREA
   
               55.
            
            
               
                  O imobilizare corporală este eliminată din bilanț în momentul cesionării sau în momentul în care este scoasă definitiv din uz și nu se mai așteaptă obținerea unor beneficii economice viitoare în urma cesionării acesteia.
               
            
         
               56.
            
            
               
                  Câștigurile sau pierderile din casarea sau cesionarea unei imobilizări corporale vor fi determinate ca diferența dintre încasările nete estimate din cesionare și valoarea contabilă a activului și vor fi recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere.
               
            
         
               57.
            
            
               În cazul în care o imobilizare corporală face obiectul unui schimb cu un activ similar, în condițiile descrise la punctul 22, costul activului dobândit este egal cu valoarea contabilă a activului cedat și nu se înregistrează câștig sau pierdere.
            
         
               58.
            
            
               Tranzacțiile de vânzare și leaseback sunt contabilizate în conformitate cu IAS 17, Contracte de leasing.
            
         
               59.
            
            
               O imobilizare corporală care este scoasă din uz și păstrată în scopul cesionării este înregistrată la valoarea sa contabilă de la data la care este scoasă din uz. Cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, o întreprindere testează deprecierea activului în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor, și recunoaște în consecință orice pierdere din depreciere.
            
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   60.   
         Situațiile financiare prezintă, pentru fiecare clasă de imobilizări corporale:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     bazele de evaluare folosite pentru determinarea valorii contabile brute. În cazul în care s-au folosit mai multe baze, este prezentată valoarea brută a fiecărei clase conform fiecărei baze de evaluare;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     metodele de amortizare folosite;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     valoarea contabilă brută și amortizarea cumulată (împreună cu pierderile cumulate din depreciere) la începutul și la sfârșitul perioadei;
                  
               
            
         
               (e)
            
            
               
                  
                     o reconciliere a valorii contabile la începutul și la sfârșitul perioadei, menționându-se:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 intrările;
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 cesionările;
                              
                           
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           
                              
                                 achizițiile rezultate din combinări de întreprinderi;
                              
                           
                        
                     
                           (iv)
                        
                        
                           
                              
                                 creșterile sau diminuările din cursul perioadei rezultate din reevaluările prevăzute în punctele 29, 37 și 38 și din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct în capitalurile proprii în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor (dacă există);
                              
                           
                        
                     
                           (v)
                        
                        
                           
                              
                                 pierderile din depreciere recunoscute în contul de profit și pierdere în cursul perioadei în conformitate cu IAS 36 (dacă există);
                              
                           
                        
                     
                           (vi)
                        
                        
                           
                              
                                 pierderi din depreciere reluate în contul de profit și pierdere în cursul perioadei în conformitate cu IAS 36 (dacă există);
                              
                           
                        
                     
                           (vii)
                        
                        
                           
                              
                                 amortizarea;
                              
                           
                        
                     
                           (viii)
                        
                        
                           
                              
                                 diferențele nete de curs valutar rezultate în urma conversiei situațiilor financiare ale unei entități externe și
                              
                           
                        
                     
                           (ix)
                        
                        
                           
                              
                                 alte mișcări.
                              
                           
                        
                     
         IAS 16
         Pentru reconcilierea prevăzută la litera (e) nu sunt necesare informații comparative.
      
   
   61.   
         Situațiile financiare vor prezenta, de asemenea:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     existența și valorile restricțiilor asupra imobilizărilor corporale depuse drept garanție pentru obligații;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     politici contabile privind costurile estimate de restaurare a amplasamentului aferent imobilizărilor corporale;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     valoarea cheltuielilor pentru imobilizările corporale în curs;
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     valoarea angajamentelor privind achiziționarea de imobilizări corporale.
                  
               
            
         62.   Alegerea metodei de amortizare și estimarea duratei de viață utilă a activelor se face pe baza raționamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate și a duratelor de viață utilă estimate sau a ratelor de amortizare oferă utilizatorilor situațiilor financiare informațiile de care au nevoie pentru a trece în revistă politicile adoptate de conducere și pentru comparația cu alte întreprinderi. Din motive similare, se prezintă cota de amortizare aferentă unei perioade, precum și amortizarea acumulată la sfârșitul perioadei.
   63.   O întreprindere prezintă natura și efectele unei modificări a unei estimări contabile care are efecte semnificative în perioada curentă sau se estimează că va avea efecte semnificative în perioadele ulterioare în conformitate cu prevederile IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile. Aceste informații se referă la modificarea estimărilor privind:
   
               (a)
            
            
               valorile reziduale;
            
         
               (b)
            
            
               costurile estimate de demontare și mutare a imobilizărilor corporale și de restaurare a amplasamentului;
            
         
               (c)
            
            
               duratele de viață utilă și
            
         
               (d)
            
            
               metodele de amortizare.
            
         64.   
         În cazul în care imobilizările corporale sunt prezentate la valori reevaluate, se vor prezenta următoarele informații:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     baza folosită pentru reevaluarea activelor;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     data intrării în vigoare a reevaluării;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     participarea sau neparticiparea unui evaluator independent;
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     natura oricăror indici folosiți pentru determinarea costurilor de înlocuire;
                  
               
            
         
               (e)
            
            
               
                  
                     valoarea contabilă a fiecărei clase de imobilizări corporale care ar fi fost inclusă în situațiile financiare în cazul în care activele ar fi fost înregistrate conform tratamentului contabil de bază de la punctul 28 și
                  
               
            
         
               (f)
            
            
               
                  
                     surplusul din reevaluare, indicând mișcările aferente perioadei și orice restricții asupra distribuirii soldului către acționari.
                  
               
            
         65.   În plus față de informațiile prevăzute la punctul 60 litera (e) punctele (iv)-(vi), o întreprindere prezintă informații privind imobilizările corporale depreciate în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor.
   66.   Utilizatorii situațiilor financiare consideră relevante pentru nevoile lor și următoarele informații:
   
               (a)
            
            
               valoarea contabilă a imobilizărilor corporale neutilizate temporar;
            
         
               (b)
            
            
               valoarea contabilă brută a oricăror imobilizări corporale amortizate integral care sunt încă utilizate;
            
         
               (c)
            
            
               valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase din uz care sunt păstrate în scopul cesionării și
            
         
               (d)
            
            
               în cazul în care se aplică tratamentul contabil de bază, valoarea justă a imobilizărilor corporale, dacă diferă semnificativ de valoarea contabilă.
            
         Prin urmare, întreprinderile sunt încurajate să prezinte aceste informații.
   IAS 17DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               67.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată. În cazul în care aplică prezentul standard pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep înainte de 1 iulie 1999, o întreprindere:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 va menționa acest fapt și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 va adopta în același timp IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi, IAS 36, Deprecierea activelor și IAS 37, Provizioane, active și pasive contingente.
                              
                           
                        
                     
         
               68.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește IAS 16, Imobilizări corporale, aprobat în 1993.
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 17
   (REVIZUIT 1997)
   Leasing
   Prezentul standard internațional de contabilitate revizuit înlocuiește IAS 17, Contabilitatea contractelor de leasing, aprobat de Consiliu într-o versiune reformulată în 1994. Standardul revizuit a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date.
   În aprilie 2000, punctele 1, 19, 24, 45 și 48 au fost modificate și a fost introdus punctul 48A prin IAS 40, Investiții imobiliare. IAS 40 se aplică situațiilor financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date.
   În ianuarie 2001, punctele 1, 24 și 48A au fost modificate de IAS 41, Agricultura. IAS 41 se aplică situațiilor financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2003 sau ulterior acestei date.
   Următoarele interpretări SIC se referă la IAS 17:
   
               —
            
            
               SIC-15: Leasing operațional – stimulente,
            
         
               —
            
            
               SIC-27: Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma juridică a unui contract de leasing.
            
         INTRODUCERE
   Prezentul standard [„IAS 17 (revizuit)”] înlocuiește IAS 17, Contabilitatea contractelor de leasing („IAS 17 inițial”). IAS 17 (revizuit) intră în vigoare pentru perioadele contabile care încep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date.
   Prezentul standard aduce îmbunătățiri versiunii inițiale a IAS 17, pe care îl înlocuiește, ca urmare a unei analize efectuate în contextul unei revizuiri limitate care a identificat modificări considerate esențiale pentru completarea unui nucleu de standarde acceptabile pentru cotarea la bursele de valori și finanțarea transfrontalieră. Consiliul IASC a fost de acord cu o reformă mai substanțială în domeniul standardelor de contabilitate referitoare la operațiunile de leasing.
   Principalele modificări față de IAS 17 inițial sunt următoarele:
   
               1.
            
            
               IAS 17 inițial definea un contract de leasing ca un contract prin care locatorul transmite locatarului dreptul de a utiliza un activ, în schimbul unei chirii plătibile de către locatar. IAS 17 (revizuit) modifică definiția, înlocuind termenul „chirie” cu „o plată sau o serie de plăți”.
            
         
               IAS 172.
            
            
               Prevăzând că clasificarea contractelor de leasing se va face în funcție de măsura în care riscurile și avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra unui activ care constituie obiectul leasingului revin locatorului sau locatarului, conform principiului prevalenței fondului asupra formei, IAS 17 inițial dădea exemple de situații care arată că un contract de leasing este un contract de leasing financiar. IAS 17 (revizuit) a adăugat elemente suplimentare de clasificare pentru a facilita mai mult procesul de clasificare.
            
         
               3.
            
            
               IAS 17 inițial utiliza termenul de „durată de viață utilă” în exemplele menționate anterior, în scopul comparării cu durata contractului de leasing în procesul de clasificare. IAS 17 (revizuit) utilizează termenul de „durată de viață economică”, ținând cont de faptul că un activ poate fi folosit de unul sau mai mulți utilizatori.
            
         
               4.
            
            
               IAS 17 inițial impunea prezentarea chiriilor contingente, dar nu menționa dacă era obligatoriu ca acestea să fie incluse sau excluse la determinarea plăților minime de leasing. IAS 17 (revizuit) impune excluderea chiriilor contingente din cuantumul plăților minime de leasing.
            
         
               5.
            
            
               IAS 17 inițial nu reglementa tratamentul contabil al costurilor directe inițiale suportate de locatar la negocierea și încheierea contractelor de leasing. IAS 17 include prevederi în acest sens, impunând includerea costurilor care pot fi atribuite direct activităților desfășurate de către locator pentru încheierea unui contract de leasing financiar în valoarea activului care face obiectul leasingului.
            
         
               6.
            
            
               IAS 17 inițial dădea locatorului posibilitatea de a alege metoda de alocare a veniturilor financiare, recunoscute conform unui model care reflectă o rată a rentabilității periodică constantă bazată:
               
                           (a)
                        
                        
                           fie pe valoarea investiției nete încă nerecuperate a locatorului în temeiul contractului de leasing financiar;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           fie pe valoarea investiției nete în numerar încă nerecuperate a locatorului în temeiul contractului de leasing financiar.
                        
                     IAS 17 (revizuit) prevede că recunoașterea veniturilor financiare se face astfel încât să reflecte o rată a rentabilității periodică constantă bazată pe o singură metodă, și anume investiția netă încă nerecuperată a locatorului în temeiul contractului de leasing financiar.
            
         
               7.
            
            
               IAS 17 (revizuit) face trimitere la standardul internațional de contabilitate care reglementează deprecierea activelor în ceea ce privește necesitatea evaluării posibilității de depreciere a activelor. IAS 17 inițial nu aborda această problematică.
            
         
               8.
            
            
               IAS 17 (revizuit) impune prezentarea unor informații mai detaliate atât de către locator, cât și de către locatar pentru leasingul operațional și financiar, utilizând caractere aldine, comparativ cu dispozițiile privind informațiile care trebuie furnizate din IAS 17 inițial.
               Printre noile informații a căror prezentare este impusă de IAS 17 (revizuit) se numără:
               
                           (a)
                        
                        
                           o reconciliere între totalul plăților minime de leasing și valoarea curentă a obligațiilor de plată din cadrul contractului de leasing, pe trei intervale de timp: până la un an; între 1 și 5 ani; peste cinci ani (informații solicitate locatarului);
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           o reconciliere între totalul investiției brute aferente contractului de leasing și valoarea curentă a plăților minime de leasing de încasat, pe trei intervale de timp: până la un an; între 1 și 5 ani; peste cinci ani (informații solicitate locatorului);
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           cheltuielile financiare aferente literelor (a) și (b) de mai sus;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           valoarea viitoarelor plăți minime de subcontractare în leasing estimate a fi încasate la data bilanțului din tranzacții irevocabile de subcontractare în leasing;
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           reducerile de valoare acumulate aferente ratelor minime de leasing de încasat irecuperabile și
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           chiriile contingente recunoscute ca venituri de către locatori.
                        
                     
         
               IAS 179.
            
            
               IAS 17 inițial cuprindea apendicele 1-3, reprezentând exemple de situații în care un contract de leasing ar fi clasificat, în mod normal, ca leasing financiar. Aceste apendice au fost eliminate din IAS 17 (revizuit) ca urmare a introducerii unor indicatori suplimentari pentru clarificarea procesului de clasificare a operațiunilor de leasing.
            
         
               10.
            
            
               Este de menționat faptul că prevederile privind tranzacțiile de vânzare și leaseback, în special cerințele privind o operațiune de leaseback care constituie un leasing operațional, conțin norme care definesc o gamă largă de circumstanțe pe baza valorilor relative ale valorii juste, valorii contabile și prețului de vânzare. IAS 17 (revizuit) include un apendice care oferă recomandări suplimentare pentru interpretarea cerințelor.
            
         CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Clasificarea contractelor de leasing
   Contractele de leasing în situațiile financiare ale locatarilor
   Contracte de leasing financiar
   Contracte de leasing operațional
   Contractele de leasing în situațiile financiare ale locatorilor
   Contracte de leasing financiar
   Contracte de leasing operațional
   Tranzacții de vânzare și leaseback
   Dispoziții tranzitorii
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Obiectivul prezentului standard este de a reglementa, pentru locatori și locatari, politicile contabile corespunzătoare și informațiile care vor fi furnizate în ceea ce privește contractele de leasing financiar și operațional.
   DOMENIUL DE APLICARE
   1.   
         Prezentul standard se va aplica la contabilizarea tuturor contractelor de leasing, cu excepția:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     contractelor de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, țițeiului, gazelor naturale și a altor resurse neregenerabile similare și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     contractelor de acordare a licenței pentru bunuri precum: filme cinematografice, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, brevete și drepturi de autor.
                  
               
            
         IAS 17
         Cu toate acestea, prezentul standard nu se va aplica pentru evaluarea:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     de către locatari a investiției imobiliare deținute în temeiul unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 40, Investiții imobiliare);
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     de către locatori a investiției imobiliare închiriate în temeiul unui contract de leasing operațional (a se vedea IAS 40, Investiții imobiliare);
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     de către locatari a activelor biologice deținute în temeiul unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 41, Agricultura) sau
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     de către locatori a activelor biologice închiriate în temeiul unui contract de leasing operațional (a se vedea IAS 41, Agricultura).
                  
               
            
         2.   Prezentul standard se aplică acordurilor prin care se transferă dreptul de utilizare a unor active, chiar dacă acestea impun locatorului furnizarea de servicii semnificative pentru utilizarea sau întreținerea activelor în cauză. Pe de altă parte, prezentul standard nu se aplică acordurilor care constituie contracte de servicii care nu implică transferul dreptului de utilizare a bunurilor între părțile contractante.
   DEFINIȚII
   
               3.
            
            
               
                  
                     În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles
                  :
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un contract de leasing este un acord prin care locatorul transferă locatarului, în schimbul unei plăți sau serii de plăți, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioadă convenită de timp.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un contract de leasing financiar este un contract de leasing care transferă toate riscurile și avantajele aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. În final, transferul de proprietate poate să aibă sau să nu aibă loc.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un contract de leasing operațional este orice contract de leasing altul decât un contract de leasing financiar.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un contract de leasing irevocabil reprezintă un contract de leasing care este revocabil doar:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în urma unui eveniment contingent puțin probabil;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             cu permisiunea locatorului;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (c)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în cazul în care locatarul încheie cu același locator un nou contract de leasing pentru același activ sau un activ echivalent sau
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (d)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în cazul în care locatarul plătește o sumă suplimentară, astfel încât să existe, la începutul contractului de leasing, o certitudine rezonabilă privind realizarea contractului.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Începutul contractului de leasing este data contractului de leasing sau, dacă este anterioară, data angajamentului părților de a respecta principalele clauze ale contractului de leasing.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Durata contractului de leasing reprezintă perioada irevocabilă pentru care locatarul a contractat activul în leasing, precum și orice alte perioade suplimentare pentru care locatarul are opțiunea de a continua să utilizeze activul în leasing, cu sau fără plăți suplimentare, în măsura în care, la începutul contractului de leasing, există o certitudine rezonabilă că locatarul își va exercita această opțiune.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Plățile minime de leasing sunt plățile pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat să le efectueze pe durata contractului de leasing, exclusiv chiria contingentă, costurile serviciilor și impozitele plătite de locator și rambursate acestuia, precum și:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în cazul locatarului, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului sau
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       IAS 17(b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în cazul locatorului, orice valoare reziduală garantată locatorului de către:
                                          
                                       
                                       
                                                   (i)
                                                
                                                
                                                   
                                                      
                                                         locatar;
                                                      
                                                   
                                                
                                             
                                                   (ii)
                                                
                                                
                                                   
                                                      
                                                         o parte afiliată locatarului sau
                                                      
                                                   
                                                
                                             
                                                   (iii)
                                                
                                                
                                                   
                                                      
                                                         o terță parte independentă, capabilă din punct de vedere financiar să acopere această garanție.
                                                      
                                                   
                                                
                                             
                                 
                              
                                 Cu toate acestea, în cazul în care locatarul beneficiază de opțiunea de a cumpăra activul la un preț preconizat a fi suficient de scăzut față de valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă, astfel încât la începutul contractului de leasing să existe o certitudine rezonabilă că opțiunea va fi exercitată, plățile minime de leasing includ plățile minime plătibile pe durata contractului de leasing și plata necesară pentru exercitarea acestei opțiuni de cumpărare.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat sau un pasiv ar putea fi decontat de bunăvoie și în cunoștință de cauză între două părți, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții normale de concurență.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Durata de viață economică este:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             fie perioada pe parcursul căreia se preconizează că un activ este utilizabil din punct de vedere economic de către unul sau mai mulți utilizatori;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             fie numărul de unități de producție sau unități similare care se preconizează a fi obținute prin utilizarea activului de către unul sau mai mulți utilizatori.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Durata de viată utilă este perioada reziduală estimată, de la începutul duratei contractului de leasing, fără a fi limitată de durata contractului de leasing, pe parcursul căreia se așteaptă ca beneficiile economice aferente unui activ să fie consumate de către întreprindere.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea reziduală garantată este:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale care este garantată de locatar sau de o parte afiliată acestuia (valoarea garanției reprezentând valoarea maximă care ar putea deveni plătibilă, în orice situație) și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale care este garantată de locatar sau de o terță parte, neafiliată locatorului, care este capabilă din punct de vedere financiar să își onoreze obligațiile asumate prin garanție.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a activului care face obiectul contractului de leasing, a cărei realizare de către locator nu este asigurată sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Investiția brută în contractul de leasing este suma totală a plăților minime de leasing aferente unui contract de leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, plus orice valoare reziduală negarantată care îi revine locatorului.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Venitul financiar nerealizat reprezintă diferența dintre:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             suma totală a plăților minime de leasing aferente unui contract de leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, plus orice valoare reziduală negarantată care îi revine locatorului și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea curentă a cuantumului de la litera (a), determinată la rata implicită a dobânzii din contractul de leasing.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Investiția netă în contractul de leasing este investiția brută în contractul de leasing minus veniturile financiare nerealizate.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul contractului de leasing, determină ca valoarea actualizată totală (a) a plăților minime de leasing și (b) a valorii reziduale negarantate să fie egală cu valoarea justă a activului care face obiectul contractului de leasing.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Rata dobânzii marginale a împrumutului pentru locatar este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească pentru un contract de leasing similar sau, dacă aceasta nu poate fi determinată, rata pe care, la începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta, pentru o perioadă similară și cu o garanție similară, fondurile necesare pentru achiziționarea bunului.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           IAS 17
                                 Chiria contingentă reprezintă acea parte a plăților de leasing care nu are o valoare determinată, dar este stabilită în funcție de un facto care se modifică altfel decât o dată cu trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vânzări, gradul de utilizare, indici de preț, ratele dobânzilor practicate pe piață).
                              
                           
                        
                     
         
               4.
            
            
               Definiția contractului de leasing include contractele de închiriere a unui activ care cuprind o clauză care oferă locatarului opțiunea de a dobândi titlul de proprietate asupra activului dacă îndeplinește condițiile convenite. Astfel de contracte sunt denumite uneori contracte de închiriere cu opțiune de cumpărare.
            
         CLASIFICAREA CONTRACTELOR DE LEASING
   
               5.
            
            
               Clasificarea contractelor de leasing prevăzută în prezentul standard se bazează pe măsura în care riscurile și avantajele aferente proprietății asupra unui activ care face obiectul unui contract de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilele pierderi generate de neutilizarea la capacitatea maximă sau uzura morală și posibilele variații ale veniturilor cauzate de modificări ale condițiilor economice. Avantajele pot fi reprezentate de estimarea unei operări profitabile pe durata de viață economică a activului și câștigurile rezultate din aprecierea sa valorică sau din realizarea valorii reziduale.
            
         
               6.
            
            
               Un contract de leasing este clasificat ca fiind un contract de leasing financiar dacă transferă toate riscurile și avantajele aferente proprietății. Un contract de leasing este clasificat ca fiind un contract de leasing operațional dacă nu transferă substanțial toate riscurile și avantajele aferente proprietății.
            
         
               7.
            
            
               Întrucât tranzacția dintre locator și locatar se bazează pe un contract de leasing încheiat de ambele părți, este necesară utilizarea unor definiții consecvente. Aplicarea acestor definiții în circumstanțele diferite ale celor două părți poate conduce, uneori, la clasificarea diferită a aceluiași contract de leasing de către locator și, respectiv, locatar.
            
         
               8.
            
            
               Clasificarea unui contract de leasing ca fiind un contract de leasing financiar sau operațional depinde mai curând de fondul tranzacției decât de forma contractului (12). Exemple de situații în care un contract de leasing este clasificat, în mod normal, ca fiind un contract de leasing financiar sunt:
               
                           (a)
                        
                        
                           contractul de leasing transferă locatarului dreptul de proprietate asupra bunului până la sfârșitul duratei contractului de leasing;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           locatarul are opțiunea de a cumpăra activul la un preț preconizat a fi suficient de scăzut față de valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există o certitudine rezonabilă că opțiunea va fi exercitată;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           durata contractului de leasing acoperă cea mai mare parte din durata de viață economică a activului, chiar dacă dreptul de proprietate nu este transferat;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           la începutul contractului de leasing, valoarea curentă a plăților minime de leasing este cel puțin egală cu aproape întreaga valoare justă a activului care face obiectului contractului de leasing și
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           activele care fac obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără a fi efectuate modificări majore.
                        
                     
         
               9.
            
            
               Aspecte care, individual sau în combinații, pot să conducă, de asemenea, la clasificarea unui contract de leasing ca fiind un contract de leasing financiar sunt:
               
                           (a)
                        
                        
                           în cazul în care locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului revin locatarului;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           câștigurile sau pierderile rezultate din variația valorii juste a valorii reziduale sunt în sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalentă cu cea mai mare parte a încasărilor din vânzări la sfârșitul contractului de leasing) și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           locatarul are posibilitatea de a prelungi contractul de leasing pentru o a doua perioadă, la o chirie substanțial mai mică decât chiria de pe piață.
                        
                     
         
               IAS 1710.
            
            
               Clasificarea se face la începutul contractului de leasing. În cazul în care locatarul și locatorul convin, în orice moment, să modifice clauzele contractului de leasing altfel decât prin reînnoirea contractului, astfel încât, dacă prevederile modificate ar fi fost în vigoare la începutul contractului de leasing, contractul ar fi fost clasificat diferit conform criteriilor de la punctele 5-9, contractul revizuit este considerat un nou contract pe întreaga sa durată. Totuși, modificările aduse estimărilor (de exemplu, modificări ale duratei estimate de viață economică sau ale valorii reziduale a activului care constituie obiectul contractului) sau modificările de circumstanțe (de exemplu, neîndeplinirea obligațiilor sale de către locatar) nu determină o nouă clasificare a contractului de leasing din punct de vedere contabil.
            
         
               11.
            
            
               Contractele de leasing pentru terenuri și clădiri sunt clasificate ca fiind contracte de leasing operațional sau financiar în același mod ca și contractele de leasing care au ca obiect alte active. Cu toate acestea, o caracteristică specifică terenurilor este faptul că acestea au, în mod normal, o durată de viață economică nedeterminată și, în cazul în care nu se preconizează un transfer al drepturilor de proprietate până la sfârșitul duratei contractului de leasing, locatarului nu îi revin toate riscurile și avantajele aferente proprietății. O plată inițială efectuată în temeiul unui astfel de contract de leasing reprezintă o plată de leasing achitată în avans, care se amortizează pe durata contractului de leasing, în funcție de beneficiile aduse.
            
         CONTRACTELE DE LEASING ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE ALE LOCATARILOR
   Contracte de leasing financiar
   
               12.
            
            
               
                  Locatarii vor înregistra contractele de leasing financiar ca active și pasive în bilanțurile lor la o valoare egală, la începutul contractului de leasing, la valoarea justă a bunului care face obiectul contractului sau la valoarea curentă a plăților minime de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică. Pentru calcularea valorii curente a plăților minime de leasing, factorul de actualizare este rata implicită a dobânzii din contractul de leasing, dacă aceasta poate fi determinată; în caz contrar, se va utiliza rata dobânzii marginale a împrumutului pentru locatar.
               
            
         
               13.
            
            
               Tranzacțiile și alte evenimente sunt contabilizate și prezentate în funcție de fondul lor și de realitatea financiară, nu doar în funcție de forma lor juridică. În timp ce forma juridică a unui contract de leasing reflectă faptul că locatarul nu poate să dobândească dreptul de proprietate asupra activului care face obiectul contractului de leasing, în cazul contractelor de leasing financiar, fondul și realitatea financiară rezidă în faptul că locatarul dobândește beneficiile economice ale utilizării activului care face obiectul contractului pentru cea mai mare parte din durata sa de viață economică, în schimbul asumării unei obligații de a plăti pentru acest drept o sumă aproximativ egală cu valoarea justă a bunului și cheltuielile de finanțare aferente.
            
         
               14.
            
            
               Dacă asemenea tranzacții de leasing nu sunt reflectate în bilanțul locatarului, resursele economice și nivelul obligațiilor unei întreprinderi sunt subevaluate, denaturându-se astfel indicatorii financiari. Prin urmare, este oportună înregistrarea contractului de leasing financiar în bilanțul locatarului atât ca activ, cât și ca o obligație de a achita plățile viitoare de leasing. La începutul contractului de leasing, activul și pasivul pentru plățile viitoare de leasing sunt recunoscute în bilanț la valori egale.
            
         
               15.
            
            
               Nu este adecvat ca obligațiile aferente activelor care fac obiectul unor contracte de leasing să fie prezentate în situațiile financiare ca o deducere din activele respective. În cazul în care, la prezentarea pasivelor în bilanț, se face distincția între pasivele curente și cele pe termen lung, aceeași distincție se face și pentru pasivele aferente contractelor de leasing.
            
         
               16.
            
            
               Anumite activități specifice aferente leasingului, precum negocierea și încheierea contractelor de leasing, implică, deseori, costuri directe inițiale. Costurile care pot fi atribuite direct activităților desfășurate de locatar pentru un contract de leasing financiar sunt incluse în valoarea înregistrată ca activ în temeiul contractului de leasing.
            
         
               17.
            
            
               
                  Plățile de leasing vor fi defalcate în cheltuieli de finanțare și reducerea pasivului rezidual. Cheltuielile de finanțare vor fi alocate pe fiecare perioadă de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel încât să se obțină o rată periodică constantă a dobânzii la soldul pasivului în fiecare perioadă.
               
            
         
               18.
            
            
               În practică, pentru alocarea cheltuielilor de finanțare pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing se poate folosi o formă de aproximare pentru simplificarea calculelor.
            
         
               IAS 1719.
            
            
               
                  Un contract de leasing financiar dă naștere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă activelor amortizabile, precum și unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare pentru activele amortizabile care fac obiectul unor contracte de leasing va fi consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile proprii, iar amortizarea recunoscută va fi calculată în conformitate cu IAS 16, Imobilizări corporale și IAS 38, Active necorporale. Dacă nu există o certitudine rezonabilă că locatarul va obține dreptul de proprietate la sfârșitul duratei contractului de leasing, activul va fi amortizat în totalitate pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing și durata de viață utilă a acestuia.
               
            
         
               20.
            
            
               Valoarea amortizabilă a unui activ care face obiectul unui contract de leasing se alocă fiecărei perioade contabile din perioada estimată de utilizare printr-o metodă sistematică, consecventă cu politica de amortizare adoptată de locatar pentru activele deținute în proprietate. Dacă există o certitudine rezonabilă că locatarul va obține dreptul de proprietate până la sfârșitul duratei contractului de leasing, perioada estimată de utilizare este durata de viață utilă a activului; în caz contrar, activul se amortizează pe perioada cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing și durata de viață utilă a acestuia.
            
         
               21.
            
            
               Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului și cheltuielile de finanțare aferente perioadei este rareori egală cu plățile de leasing datorate în aceeași perioadă și, prin urmare, nu este oportun să se recunoască plățile de leasing drept cheltuieli în contul de profit și pierdere. În consecință, după începutul contractului de leasing, este puțin probabil ca activul și pasivul aferent să fie egale ca valoare.
            
         
               22.
            
            
               Pentru a determina dacă un activ care face obiectul unui contract de leasing s-a depreciat, adică beneficiile economice viitoare preconizate a fi generate de activul în cauză sunt mai mici decât valoarea sa contabilă, o întreprindere aplică standardul internațional de contabilitate referitor la deprecierea activelor, care stabilește cerințele privind modul în care o întreprindere va revizui valoarea contabilă a activelor sale și va determina valoarea recuperabilă a unui activ și momentul în care întreprinderea recunoaște sau reia o pierdere din depreciere.
            
         
               23.
            
            
               
                  Suplimentar față de informațiile prevăzute în IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere, pentru contractele de leasing financiar locatarii vor prezenta următoarele informații:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă netă la data bilanțului;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 o reconciliere între totalul plăților minime de leasing la data bilanțului și valoarea lor actualizată. De asemenea, întreprinderea va prezenta totalul plăților minime de leasing la data bilanțului și valoarea lor curentă pentru fiecare din perioadele de mai jos:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             până la un an;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             între un an și cinci ani;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             peste cinci ani.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 chiriile contingente recunoscute în veniturile aferente perioadei;
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 totalul plăților minime aferente subcontractelor de leasing estimate a fi obținute în temeiul unor subcontracte irevocabile de leasing, la data bilanțului și
                              
                           
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând cel puțin următoarele elemente:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             baza de calcul a plăților de chirii contingente;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             existența și termenii opțiunilor de reînnoire sau cumpărare și a clauzelor de indexare a prețurilor și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             restricțiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele privind dividendele, datoriile suplimentare și alte operațiuni de leasing.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         
               24.
            
            
               De asemenea, cerințele de prezentare a informațiilor prevăzute de IAS 16, Imobilizări corporale, IAS 36, Deprecierea activelor, IAS 38, Active necorporale, IAS 40, Investiții imobiliare și IAS 41, Agricultura, se aplică valorilor activelor care fac obiectul unor contracte de leasing financiar și care sunt contabilizate de către locatar ca achiziții de active.
            
         IAS 17Contracte de leasing operațional
   
               25.
            
            
               
                  
                     Plățile de leasing efectuate în temeiul unui contract de leasing operațional vor fi recunoscute liniar de-a lungul duratei contractului de leasing drept cheltuieli în contul de profit și pierdere, cu excepția cazului în care o altă bază sistematică este mai reprezentativă pentru eșalonarea în timp a beneficiilor obținute de utilizator (13)
                     
                  .
            
         
               26.
            
            
               Pentru contractele de leasing operațional, plățile de leasing (exclusiv costurile serviciilor, precum asigurarea și întreținerea) sunt recunoscute liniar drept cheltuieli în contul de profit și pierdere, cu excepția cazului în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru eșalonarea în timp a beneficiilor obținute de utilizator, chiar dacă plățile nu sunt efectuate pe aceeași bază.
            
         
               27.
            
            
               Suplimentar față de cerințele IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere, pentru contractele de leasing operațional, locatarii vor prezenta următoarele informații:
               
                           (a)
                        
                        
                           totalul plăților minime viitoare de leasing de efectuat în temeiul unor contracte irevocabile de leasing operațional pentru fiecare dintre următoarele perioade:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       până la un an;
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       între un an și cinci ani;
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       peste cinci ani.
                                    
                                 
                     
                           (b)
                        
                        
                           totalul plăților minime viitoare aferente subcontractelor de leasing estimate a fi încasate în temeiul unor subcontracte irevocabile de leasing, la data bilanțului;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           plățile aferente contactelor și subcontractelor de leasing, recunoscute în rezultatul perioadei, cu defalcarea valorilor pe plăți minime de leasing, chirii contingente și plăți aferente subcontractelor de leasing;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând cel puțin următoarele elemente:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       baza de calcul a plăților de chirii contingente;
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       existența și termenii opțiunilor de reînnoire sau cumpărare și a clauzelor de indexare a prețurilor și
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       restricțiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare și alte operațiuni de leasing.
                                    
                                 
                     
         CONTRACTELE DE LEASING ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE ALE LOCATORILOR
   Contracte de leasing financiar
   
               28.
            
            
               
                  Locatorii vor recunoaște în bilanț activele deținute în temeiul unor contracte de leasing financiar drept creanțe, la o valoare egală cu investiția netă în contractul de leasing.
               
            
         
               29.
            
            
               În temeiul unui contract de leasing financiar, locatorul transmite locatarului toate riscurile și avantajele aferente dreptului legal de proprietate și, din acest motiv, locatorul tratează plățile de leasing de încasat ca rambursare a capitalului și venituri financiare ca rambursare și recompensă pentru investiția și serviciile locatorului.
            
         
               30.
            
            
               
                  Recunoașterea veniturilor financiare se va baza pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilității aferentă investiției totale nete neamortizate a locatorului, corespunzătoare contractului de leasing financiar.
               
            
         
               31.
            
            
               Locatorul urmărește alocarea veniturilor financiare pe durata contractului de leasing, pe o bază sistematică și rațională. Această alocare a veniturilor se bazează pe un model care reflectă o rentabilitate periodică constantă a investiției nete neamortizate a locatorului, corespunzătoare contractului de leasing financiar. Plățile de leasing aferente perioadei contabile, exclusiv costurile serviciilor, se deduc din investiția brută în contractul de leasing în vederea diminuării valorii capitalului și a veniturilor financiare nerealizate.
            
         
               IAS 1732.
            
            
               Valorile reziduale negarantate estimate utilizate pentru calcularea investiției brute a locatorului într-un contract de leasing, sunt revizuite periodic. Dacă a avut loc o diminuare a valorii reziduale negarantate estimate, alocarea veniturilor pe durata contractului de leasing este revizuită și orice reducere a sumelor deja acumulate este recunoscută imediat.
            
         
               33.
            
            
               La negocierea și încheierea unui contract de leasing, locatorii suportă frecvent costuri directe inițiale, precum comisioane și taxe juridice. În cazul contractelor de leasing financiar, aceste costuri directe inițiale sunt suportate în vederea obținerii unui venit financiar și sunt fie recunoscute imediat în rezultat, fie repartizate în rezultat pe durata contractului de leasing. Conform celei de-a doua metode, costurile suportate pot fi recunoscute drept cheltuieli, recunoscându-se, în aceeași perioadă, o parte din veniturile financiare nerealizate în valoare egală cu costurile directe inițiale.
            
         
               34.
            
            
               
                  Locatorii care sunt producători sau distribuitori vor recunoaște profitul sau pierderea din vânzări în rezultatul perioadei, în conformitate cu politica adoptată de întreprindere pentru vânzările directe. În cazul în care se stabilesc în mod artificial rate ale dobânzii scăzute, profitul din vânzări va fi limitat la cel care ar fi obținut dacă s-ar aplica o rată comercială a dobânzii. Costurile directe inițiale vor fi recunoscute ca o cheltuială în contul de profit și pierdere la începutul contractului de leasing.
               
            
         
               35.
            
            
               Producătorii sau distribuitorii oferă deseori clienților opțiunea de a cumpăra sau de a închiria un activ în leasing. Un contract de leasing financiar asupra unui activ, încheiat de un producător sau distribuitor, generează două tipuri de venituri:
               
                           (a)
                        
                        
                           profitul sau pierderea echivalentă profitului sau pierderii rezultate din vânzarea directă a activului care face obiectul contractului de leasing, la prețurile de vânzare normale, reflectând orice reduceri comerciale sau de volum și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           veniturile financiare pe durata contractului de leasing.
                        
                     
         
               36.
            
            
               Veniturile din vânzări înregistrate de un locator producător sau distribuitor la începutul duratei contractului de leasing financiar reprezintă valoarea justă a activului sau, dacă este mai mică, valoarea curentă a plăților minime de leasing datorate locatorului, calculată la o rată comercială a dobânzii. Costul vânzării, recunoscut la începutul duratei contractului de leasing, este costul activului care face obiectul contractului sau valoarea contabilă, dacă aceasta diferă de costul bunului, minus valoarea curentă a valorii reziduale negarantate. Diferența dintre veniturile din vânzări și costul vânzărilor reprezintă profitul din vânzări, recunoscut în conformitate cu politica întreprinderii privind vânzările.
            
         
               37.
            
            
               Uneori, locatorii producători sau distribuitori stabilesc în mod artificial rate ale dobânzii scăzute pentru atragerea clienților. Utilizarea unei astfel de rate va face ca o parte excesivă din veniturile totale ale tranzacției să fie înregistrată în momentul vânzării. În cazul în care se stabilesc rate ale dobânzii scăzute în mod artificial, profitul din vânzări se va limita la cel care ar rezulta dacă s-ar aplica o rată comercială a dobânzii.
            
         
               38.
            
            
               Costurile directe inițiale sunt recunoscute drept cheltuieli la începutul duratei contractului de leasing, deoarece ele sunt legate în special de realizarea profitului din vânzări de către producător sau distribuitor.
            
         
               39.
            
            
               
                  Suplimentar față de cerințele din IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere, pentru contractele de leasing financiar, locatorii vor prezenta următoarele informații:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 o reconciliere între investiția brută totală în contractul de leasing la data bilanțului și valoarea curentă a plăților minime de leasing de încasat la data bilanțului. De asemenea, o întreprindere va prezenta investiția brută totală în contractul de leasing și valoarea curentă a plăților minime de leasing de încasat la data bilanțului, pentru fiecare dintre următoarele perioade:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             până la un an;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             între un an și cinci ani;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             peste cinci ani;
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 veniturile financiare nerealizate;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 valorile reziduale negarantate acumulate în favoarea locatorului;
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 reducerile de valoare acumulate pentru plățile minime de leasing de încasat care sunt irecuperabile;
                              
                           
                        
                     
                           IAS 17(e)
                        
                        
                           
                              
                                 chiriile contingente recunoscute în rezultat și
                              
                           
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           
                              
                                 o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatorului.
                              
                           
                        
                     
         
               40.
            
            
               Frecvent, este util să fie prezentată, de asemenea, ca indicator de creștere investiția brută diminuată cu veniturile nerealizate corespunzătoare noilor activități introduse în cursul perioadei contabile, după deducerea sumelor aferente contractelor de leasing revocate.
            
         Contracte de leasing operațional
   
               41.
            
            
               
                  Locatorii vor prezenta activele care fac obiectul unor contracte de leasing operațional în bilanț în conformitate cu natura acestora.
               
            
         
               42.
            
            
               
                  
                     Veniturile din contractele de leasing operațional vor fi recunoscute liniar în rezultat pe durata contractului de leasing, cu excepția cazului în care o altă bază sistematică este considerată mai reprezentativă pentru eșalonarea în timp a scăderii beneficiilor derivate din activul care face obiectul contractului
                  
                   (14).
            
         
               43.
            
            
               Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obținerea veniturilor din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Veniturile din leasing (exclusiv veniturile din servicii oferite, precum asigurarea și întreținerea) sunt recunoscute liniar în rezultat pe durata contractului de leasing, chiar dacă încasările nu sunt înregistrate pe această bază, cu excepția cazului în care o altă bază sistematică este mai reprezentativă pentru eșalonarea în timp a beneficiilor derivate din activul care face obiectul contractului.
            
         
               44.
            
            
               Costurile directe inițiale suportate special pentru obținerea veniturilor dintr-un contract de leasing operațional sunt fie amânate și alocate în rezultat pe durata contractului de leasing proporțional cu recunoașterea veniturilor din chirii, fie recunoscute drept cheltuieli în contul de profit și pierdere în perioada în care survin.
            
         
               45.
            
            
               
                  Amortizarea activelor amortizabile care fac obiectul unor contracte de leasing se vor face pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare aplicată de locator unor active similare, iar cota de amortizare se va calcula în conformitate cu IAS 16, Imobilizări corporale și IAS 38, Active necorporale.
               
            
         
               46.
            
            
               Pentru a determina dacă un activ care face obiectul unui contract de leasing s-a depreciat, adică beneficiile economice viitoare preconizate a fi generate de activul în cauză sunt mai mici decât valoarea sa contabilă, o întreprindere aplică standardul internațional de contabilitate referitor la deprecierea activelor, care stabilește cerințele privind modul în care o întreprindere va revizui valoarea contabilă a activelor sale și va determina valoarea recuperabilă a unui activ și momentul în care întreprinderea recunoaște sau reia o pierdere din depreciere.
            
         
               47.
            
            
               Un locator producător sau distribuitor nu recunoaște un profit din vânzări la încheierea unui contract de leasing operațional, deoarece tranzacția de leasing operațional nu este echivalentă cu o vânzare.
            
         
               48.
            
            
               
                  Suplimentar față de cerințele din IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere, pentru contractele de leasing operațional, locatorii vor prezenta următoarele informații:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 plățile minime viitoare de leasing de încasat în temeiul unor contracte irevocabile de leasing operațional, ca valoare totală și defalcate pentru fiecare dintre următoarele perioade:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             până la un an;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             între un an și cinci ani;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             peste cinci ani;
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 chiriile contingente totale recunoscute în rezultat și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatorului.
                              
                           
                        
                     
         
               48A.
            
            
               De asemenea, cerințele referitoare la prezentarea informațiilor, prevăzute de IAS 16, Imobilizări corporale, IAS 36, Deprecierea activelor, IAS 38, Active necorporale, IAS 40, Investiții imobiliare și IAS 41, Agricultura, se aplică activelor care sunt închiriate în temeiul unor contracte de leasing operațional.
            
         IAS 17TRANZACȚII DE VÂNZARE șI LEASEBACK
   
               49.
            
            
               O tranzacție de vânzare și leaseback implică vânzarea unui activ de către vânzător și închirierea către vânzător a aceluiași activ în regim de leasing. Plățile de leasing și prețul de vânzare sunt, de obicei, interdependente, întrucât sunt negociate împreună. Tratamentul contabil aplicat tranzacției de vânzare și leaseback depinde de tipul contractului de leasing.
            
         
               50.
            
            
               
                  În cazul în care o tranzacție de vânzare și leaseback conduce la încheierea unui contract de leasing financiar, suma cu care încasările din vânzare depășesc valoarea contabilă nu va fi recunoscută imediat ca venit în situațiile financiare ale locatarului-vânzător. În schimb, această sumă va fi amânată și amortizată pe durata contractului de leasing.
               
            
         
               51.
            
            
               În cazul în care tranzacția de leaseback este un contract de leasing financiar, tranzacția este un mijloc prin care locatorul acordă finanțare locatarului, activul având rolul de garanție. Din acest motiv, nu se recomandă ca diferența dintre încasările rezultate din vânzare și valoarea contabilă să fie recunoscută ca venit. Această diferență se amână și se amortizează pe durata contractului de leasing.
            
         
               52.
            
            
               
                  În cazul în care o tranzacție de vânzare și leaseback conduce la încheierea unui contract de leasing operațional și este evident că tranzacția se face la valoarea justă, orice profit sau pierdere vor fi recunoscute imediat. Dacă prețul de vânzare este mai mic decât valoarea justă, orice profit sau pierdere vor fi recunoscute imediat, cu excepția cazului în care pierderea este compensată de plăți viitoare de leasing sub prețul pieței și în care pierderea va fi amânată și amortizată proporțional cu plățile de leasing pe durata estimată de utilizare a activului. Dacă prețul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, diferența până la valoarea justă va fi amânată și amortizată pe durata estimată de utilizare a activului.
               
            
         
               53.
            
            
               În cazul în care tranzacția de leaseback este un contract de leasing operațional, iar plățile de leasing și prețul de vânzare sunt stabilite la valoarea justă, a avut loc, de fapt, o tranzacție normală de vânzare și orice profit sau pierdere sunt recunoscute imediat.
            
         
               54.
            
            
               
                  În cazul contractelor de leasing operațional, dacă valoarea justă în momentul tranzacției de vânzare și leaseback este mai mică decât valoarea contabilă a activului, o pierdere egală cu diferența dintre valoarea contabilă și valoarea justă va fi recunoscută imediat.
               
            
         
               55.
            
            
               În cazul contractelor de leasing financiar nu este necesară o astfel de ajustare, cu excepția cazului în care survine o pierdere de valoare și în care valoarea contabilă se reduce până la valoarea recuperabilă, în conformitate cu standardul internațional de contabilitate care reglementează deprecierea activelor.
            
         
               56.
            
            
               Cerințele referitoare la prezentarea informațiilor de către locatari și locatori se aplică, de asemenea, tranzacțiilor de vânzare și leaseback. Descrierea contractelor importante de leasing conduce la menționarea unor clauze unice sau neobișnuite ale contractelor sau a condițiilor de realizare a tranzacțiilor de vânzare și leaseback.
            
         
               57.
            
            
               Tranzacțiile de vânzare și leaseback pot îndeplini criteriile de prezentare separată prevăzute de IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, punctul 16.
            
         PREVEDERI TRANZITORII
   
               58.
            
            
               
                  Aplicarea retroactivă a prezentului standard este încurajată, dar nu obligatorie. În cazul în care standardul nu este aplicat retroactiv, se consideră că soldul oricărui contract de leasing financiar existent a fost determinat corect de către locator; ulterior, soldul va fi contabilizat în conformitate cu prevederile prezentului standard.
               
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               59.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date. În cazul în care o întreprindere aplică acest standard pentru situațiile aferente perioadelor care încep înainte de 1 ianuarie 1999, întreprinderea va specifica faptul că a aplicat prezentul standard în locul IAS 17, Contabilitatea contractelor de leasing, aprobat în 1982.
               
            
         
               60.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește IAS 17, Contabilitatea contractelor de leasing, aprobat în 1982.
            
         IAS 18STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 18
   (REVIZUIT 1993)
   Venituri din activități curente
   În 1998, IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, a modificat punctul 11 din IAS 18, introducând o trimitere la IAS 39.
   În mai 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului, a modificat punctul 36. Textul modificat a intrat în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2000 sau ulterior acestei date.
   În ianuarie 2001, IAS 41, Agricultura, a modificat punctul 6. IAS 41 se aplică situațiilor financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2003 sau ulterior acestei date.
   Următoarele interpretări SIC se referă la IAS 18:
   
               —
            
            
               SIC-27: Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma juridică a unui contract de leasing,
            
         
               —
            
            
               SIC-31: Venituri din activități curente – tranzacții barter care au ca obiect servicii de publicitate.
            
         CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Evaluarea veniturilor din activități curente
   Identificarea tranzacției
   Vânzarea de bunuri
   Prestarea de servicii
   Dobânzi, redevențe și dividende
   Prezentarea informațiilor
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Veniturile sunt definite în cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare ca majorări ale beneficiilor economice în cursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creșteri ale valorii activelor sau diminuări ale pasivelor care conduc la majorări ale capitalurilor proprii, altele decât cele obținute prin aportul participanților la capitalurile proprii. Veniturile includ atât venituri din activități curente, cât și câștiguri. Veniturile din activități curente sunt veniturile care survin în cursul activităților curente ale unei întreprinderi și sunt cunoscute sub mai multe denumiri, printre care vânzări, onorarii, dobânzi, dividende și redevențe. Obiectivul prezentului standard este de a reglementa tratamentul aplicabil veniturilor din activități curente generate de anumite tipuri de tranzacții și evenimente.
   IAS 18Un element de primă importanță în contabilizarea veniturilor din activități curente este determinarea momentului în care trebuie recunoscute veniturile. Veniturile din activități curente sunt recunoscute în cazul în care există probabilitatea ca întreprinderea să obțină beneficii economice în viitor, iar beneficiile în cauză pot fi evaluate în mod credibil. Prezentul standard identifică situațiile în care vor fi îndeplinite aceste criterii și, prin urmare, vor fi recunoscute veniturile din activitățile curente. De asemenea, prezentul standard oferă instrucțiuni practice de aplicare a acestor criterii.
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica la contabilizarea veniturilor din activități curente provenite din următoarele tranzacții și evenimente:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 vânzarea de bunuri;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 prestarea de servicii și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 utilizarea de către alte părți a activelor întreprinderii generatoare de dobânzi, redevențe și dividende.
                              
                           
                        
                     
         
               2.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește IAS 18, Recunoașterea veniturilor din activități curente, aprobat în 1982.
            
         
               3.
            
            
               Bunurile includ bunurile produse de întreprindere pentru a fi vândute, precum și bunurile achiziționate pentru a fi revândute, precum mărfurile cumpărate de către un comerciant cu amânuntul sau terenurile și alte proprietăți deținute în scopul revânzării.
            
         
               4.
            
            
               În mod normal, prestarea de servicii implică executarea de către întreprindere a unei sarcini prevăzute într-un contract pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot fi prestate într-o singură perioadă sau pe parcursul mai multor perioade. Unele contracte de prestări servicii sunt legate direct de contracte de construcții, de exemplu, contractele privind serviciile prestate de directorii de proiecte și de arhitecți. Veniturile generate de astfel contracte nu sunt reglementate de prezentul standard, ele fiind tratate în conformitate cu cerințele aplicabile contactelor de construcții prevăzute de IAS 11, Contracte de construcții.
            
         
               5.
            
            
               Utilizarea de către alte părți a activelor întreprinderii generează venituri din activități curente sub formă de:
               
                           (a)
                        
                        
                           dobânzi – încasări pentru utilizarea numerarului, a echivalentelor de numerar sau a unor sume datorate întreprinderii;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           redevențe – încasări pentru utilizarea activelor imobilizate ale întreprinderii, precum patente, mărci înregistrate, drepturi de autor și programe de calculator;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           dividende – distribuirea profiturilor către deținătorii de investiții de capitaluri proprii, proporțional cu cota deținută dintr-o anumită clasă de capital.
                        
                     
         
               6.
            
            
               Prezentul standard nu reglementează veniturile din activitățile curente provenite din:
               
                           (a)
                        
                        
                           contracte de leasing (a se vedea IAS 17, Leasing);
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           dividende provenite din investiții contabilizate conform metodei punerii în echivalență (a se vedea IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate);
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           contracte de asigurări ale societăților de asigurări;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           modificări ale valorii juste a activelor și pasivelor financiare sau cesionarea acestora (a se vedea IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare);
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           modificări ale valorii altor active circulante;
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           recunoașterea inițială și modificări ale valorii juste a activelor biologice aferente activității agricole (a se vedea IAS 41, Agricultura);
                        
                     
                           (g)
                        
                        
                           recunoașterea inițială a producției agricole (a se vedea IAS 41, Agricultura) și
                        
                     
                           (h)
                        
                        
                           extracția produselor mineraliere.
                        
                     
         IAS 18DEFINIȚII
   
               7.
            
            
               
                  
                     În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles
                  :
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Veniturile din activitățile curente sunt intrările brute de beneficii economice dintr-o perioadă, generate în cursul activităților curente ale unei întreprinderi, în cazul în care aceste intrări conduc la creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât majorările generate de aportul participanților la capitalurile proprii
                              .
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat sau un pasiv ar putea fi decontat de bunăvoie și în cunoștință de cauză între două părți, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective.
                              
                           
                        
                     
         
               8.
            
            
               Veniturile din activitățile curente includ doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de către întreprindere în nume propriu. Sumele colectate în numele unor terțe părți, precum impozitele pe vânzări, taxele pentru bunuri și servicii și taxa pe valoarea adăugată nu reprezintă beneficii economice care revin întreprinderii și nu conduc la creșteri ale capitalurilor proprii. Prin urmare, acestea sunt excluse din veniturile din activități curente. În mod similar, în cazul unui contract de mandat, fluxurile brute de beneficii economice includ sumele colectate în numele mandantului și care nu conduc la creșteri ale capitalurilor proprii ale întreprinderii. Sumele colectate în numele mandantului nu reprezintă venituri din activități curente. În schimb, comisioanele constituie venituri din activități curente.
            
         EVALUAREA VENITURILOR DIN ACTIVITĂȚI CURENTE
   9.   
         Veniturile din activitățile curente vor fi evaluate la valoarea justă a contraprestației primite sau de primit (15).
      
   
   10.   Valoarea veniturilor din activitățile curente rezultate dintr-o tranzacție este determinată, de obicei, printr-un acord dintre întreprindere și cumpărătorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evaluează la valoarea justă a contraprestației primite sau de primit, ținând seama de valoarea oricăror reduceri comerciale și rabaturi cantitative oferite de întreprindere.
   11.   În majoritatea cazurilor, contraprestația este sub formă de numerar sau echivalente de numerar, iar valoarea veniturilor din activitățile curente este egală cu valoarea numerarului sau echivalentelor de numerar primite sau de primit. Cu toate acestea, în cazul în care intrarea numerarului sau a echivalentelor de numerar este amânată, valoarea justă a contraprestației poate fi mai mică decât valoarea nominală a numerarului primit sau de primit. De exemplu, o întreprindere poate oferi cumpărătorului un credit fără dobândă sau poate accepta de la cumpărător efecte comerciale cu o rată a dobânzii mai mică decât dobânda de pe piață drept contraprestație pentru vânzarea bunurilor. În cazul în care acest aranjament constituie efectiv o tranzacție de finanțare, valoarea justă a contraprestației se determină prin actualizarea tuturor încasărilor viitoare, utilizând o rată a dobânzii implicită. Rata implicită a dobânzii este rata cel mai clar determinată dintre:
   
               (a)
            
            
               rata predominantă pentru un instrument similar al unui emitent având un nivel similar al riscului de creditare sau
            
         
               (b)
            
            
               o rată a dobânzii care actualizează valoarea nominală a instrumentului la prețul curent de vânzare în numerar al bunurilor sau serviciilor.
            
         Diferența dintre valoarea justă și valoarea nominală a contraprestației este recunoscută ca venit din dobânzi, conform punctelor 29 și 30 și în conformitate cu IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
   12.   În cazul în care bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natură și valoare, schimbul nu este privit ca o tranzacție generatoare de venituri din activități curente. De obicei, acesta este cazul mărfurilor precum petrolul sau laptele, pentru care furnizorii fac schimburi sau swapuri de stocuri între diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o anumită zonă. În cazul în care bunurile sau serviciile sunt vândute sau prestate în schimbul unor bunuri sau servicii care nu sunt similare, schimbul este privit ca o tranzacție generatoare de venituri din activități curente. Venitul din activități curente este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu valoarea numerarului sau echivalentelor de numerar transferate. Dacă valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în mod credibil, venitul din activități curente este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu valoarea numerarului sau echivalentelor de numerar transferate.
   IAS 18IDENTIFICAREA TRANZACȚIEI
   
               13.
            
            
               Criteriile de recunoaștere din prezentul standard sunt aplicate, de obicei, separat pentru fiecare tranzacție. Cu toate acestea, în anumite cazuri, criteriile de recunoaștere sunt aplicate componentelor identificabile separat ale unei singure tranzacții, pentru a putea reflecta fondul tranzacției. De exemplu, în cazul în care prețul de vânzare al unui produs include o sumă identificabilă pentru servicii ulterioare, suma în cauză este amânată și recunoscută ca venit în cursul perioadei în care sunt prestate serviciile. Implicit, criteriile de recunoaștere sunt aplicate mai multor tranzacții luate împreună în cazul în care între ele există o legătură care face ca efectul comercial să nu poată fi înțeles fără a se face trimitere la întreaga serie de tranzacții. De exemplu, o întreprindere poate să vândă bunuri și, în același timp, să încheie un contract separat pentru răscumpărarea bunurilor la o dată ulterioară, anulând astfel efectul tranzacției; într-un astfel de caz, cele două tranzacții sunt tratate împreună.
            
         VÂNZAREA DE BUNURI
   
               14.
            
            
               
                  Veniturile din activități curente provenite din vânzarea de bunuri vor fi recunoscute în momentul în care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative inerente proprietății asupra bunurilor;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 întreprinderea nu mai este implicată în gestionarea bunurilor vândute la nivelul asociat de obicei proprietarului și nu mai deține controlul efectiv asupra lor;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 există probabilitatea ca beneficiile economice asociate tranzacției să revină întreprinderii și
                              
                           
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 costurile suportate sau care urmează a fi suportate în cursul tranzacției pot fi evaluate în mod credibil.
                              
                           
                        
                     
         
               15.
            
            
               Pentru determinarea momentului în care o întreprindere a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative inerente proprietății este necesară o analiză a împrejurărilor tranzacției. În majoritatea cazurilor, transferul riscurilor și avantajelor inerente proprietății coincide cu transferul titlului de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului. Acesta este cazul celor mai multe vânzări cu amănuntul. În alte cazuri, transferul riscurilor și avantajelor inerente proprietății apare într-un moment diferit de cel al transferului titlului de proprietate sau al trecerii bunurilor în posesia cumpărătorului.
            
         
               16.
            
            
               În cazul în care întreprinderea păstrează riscurile semnificative inerente proprietății, tranzacția nu constituie o vânzare, iar veniturile din activități curente nu sunt recunoscute. O întreprindere poate păstra un risc semnificativ inerent proprietății în mai multe moduri. Exemplele de situații în care întreprinderea păstrează riscuri și avantaje semnificative inerente proprietății includ:
               
                           (a)
                        
                        
                           cazul în care întreprinderea păstrează o obligație privind performanțele nesatisfăcătoare, neacoperite de prevederile de garanție normale;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           cazul în care încasarea veniturilor din activități curente dintr-o anumită vânzare este condiționată de realizarea de către cumpărător a veniturilor din activități curente din vânzarea acelorași bunuri;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           cazul în care bunurile sunt livrate sub rezerva instalării lor, iar instalarea reprezintă o parte semnificativă a contractului, care nu a fost încă realizată de către întreprindere și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           cazul în care cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile cumpărate dintr-un motiv specificat în contractul de vânzare-cumpărare, iar întreprinderea nu este sigură de probabilitatea înapoierii bunurilor.
                        
                     
         
               17.
            
            
               În cazul în care o întreprindere păstrează doar un risc nesemnificativ inerent proprietății, tranzacția reprezintă o vânzare, iar veniturile din activități curente sunt recunoscute. De exemplu, un vânzător poate păstra titlul de proprietate asupra bunurilor doar pentru a asigura colectarea creanței. Într-un astfel de caz, dacă întreprinderea a transferat riscurile și avantajele semnificative inerente proprietății, tranzacția reprezintă o vânzare, iar veniturile din activități curente sunt recunoscute. Un alt exemplu de întreprindere care păstrează doar un risc nesemnificativ inerent proprietății poate fi o vânzare cu amănuntul cu clauză de returnare a banilor, în cazul în care clientul nu este satisfăcut. În astfel de cazuri, veniturile din activități curente sunt recunoscute în momentul vânzării, cu condiția ca vânzătorul să poată estima credibil posibilele retururi și să recunoască un pasiv pentru retururi, pe baza experienței anterioare și a altor factori relevanți.
            
         
               IAS 1818.
            
            
               Veniturile din activități curente sunt recunoscute doar în cazul în care există probabilitatea ca beneficiile economice asociate tranzacției să revină întreprinderii. În anumite cazuri, acest lucru poate fi puțin probabil până în momentul primirii contraprestației sau al înlăturării unei incertitudini. De exemplu, poate exista o incertitudine privind acordarea de către o autoritate guvernamentală străină a permisiunii de repatriere a contraprestației aferente unei vânzări efectuate într-o țară străină. În momentul în care este acordată permisiunea, incertitudinea este înlăturată, iar veniturile din activități curente sunt recunoscute. Cu toate acestea, în cazul în care apare o incertitudine privind colectarea unei sume recunoscută deja ca venit din activități curente, suma irecuperabilă sau suma a cărei recuperare a devenit improbabilă va fi recunoscută mai degrabă drept cheltuială decât ca o ajustare a valorii veniturilor din activități curente recunoscute inițial.
            
         
               19.
            
            
               Veniturile și cheltuielile aferente aceleași tranzacții sau altui eveniment sunt recunoscute simultan; acest proces este denumit în mod curent corespondența veniturilor și cheltuielilor. Cheltuielile, inclusiv garanțiile și alte costuri care pot să apară după livrarea bunurilor, pot fi evaluate credibil în momentul în care sunt satisfăcute celelalte condiții de recunoaștere a veniturilor din activități curente. Totuși, veniturile din activități curente nu pot fi recunoscute în cazul în care cheltuielile nu pot fi evaluate în mod credibil; în astfel de cazuri, orice contraprestație deja primită pentru vânzarea bunurilor este recunoscută drept pasiv.
            
         PRESTAREA DE SERVICII
   20.   
         În cazul în care rezultatul unei tranzacții care implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod rezonabil, veniturile din activități curente asociate tranzacției vor fi recunoscute în funcție de stadiul de execuție a tranzacției la data bilanțului. Rezultatul unei tranzacții poate fi estimat în mod credibil dacă sunt îndeplinite toate condițiile următoare:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     valoarea veniturilor din activități curente poate fi evaluată în mod credibil;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     există probabilitatea ca beneficiile economice asociate tranzacției să revină întreprinderii;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     stadiul de execuție a tranzacției la data bilanțului poate fi evaluat în mod credibil și
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     costurile suportate pentru tranzacție și costurile de finalizare a tranzacției pot fi evaluate în mod credibil
                  
                   (16)
                   (17).
            
         21.   Recunoașterea veniturilor din activități curente în funcție de stadiul de execuție a unei tranzacții este denumită deseori metoda procentului de finalizare. Conform acestei metode, veniturile din activități curente sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. Recunoașterea veniturilor din activități curente conform acestei metode oferă informații utile privind sfera și performanțele activităților de prestări servicii în cursul unei perioade. IAS 11, Contracte de construcții, impune, de asemenea recunoașterea veniturilor conform acestei metode. Prevederile IAS 11 sunt în general aplicabile recunoașterii veniturilor și cheltuielilor aferente pentru tranzacții care implică prestarea de servicii.
   22.   Veniturile din activități curente sunt recunoscute doar în cazul în care există probabilitatea ca beneficiile economice asociate tranzacției să revină întreprinderii. Cu toate acestea, în cazul în care apare o incertitudine privind colectarea unei sume recunoscută deja ca venit din activități curente, suma irecuperabilă sau suma a cărei recuperare a devenit improbabilă este recunoscută mai degrabă drept cheltuială decât ca o ajustare a valorii veniturilor din activități curente recunoscute inițial.
   23.   În general, o întreprindere este capabilă să facă estimări credibile după ce a stabilit, de comun acord cu celelalte părți la tranzacție, următoarele:
   
               (a)
            
            
               drepturile exercitabile ale fiecărei părți în ceea ce privește serviciile de executat și de primit de către părți;
            
         
               (b)
            
            
               contraprestația și
            
         
               (c)
            
            
               modul și condițiile de decontare.
            
         De obicei, este de asemenea necesar ca întreprinderea să aibă un sistem intern eficient de previziune și raportare financiară. Întreprinderea analizează și, după caz, revizuiește estimările veniturilor din activități curente pe măsură ce sunt prestate serviciile. Faptul că sunt necesare astfel de revizuiri nu înseamnă neapărat că rezultatul tranzacției nu poate fi estimat în mod credibil.
   IAS 1824.   Stadiul de execuție a unei tranzacții poate fi determinat prin diverse metode. O întreprindere utilizează metoda care evaluează credibil serviciile prestate. În funcție de natura tranzacției, metodele pot include:
   
               (a)
            
            
               analiza lucrărilor prestate;
            
         
               (b)
            
            
               serviciile executate la zi ca procent din serviciile totale de executat sau
            
         
               (c)
            
            
               proporția costurilor suportate la zi din costurile totale estimate ale tranzacției. Doar costurile care reflectă serviciile prestate la zi sunt incluse în costurile suportate la zi. Doar costurile care reflectă serviciile prestate sau de prestat sunt incluse în costurile totale estimate ale tranzacției.
            
         În mod frecvent, plățile intermediare și avansurile primite de la clienți nu reflectă serviciile prestate.
   25.   Din motive practice, în cazul în care serviciile sunt executate prin intermediul unui număr nedeterminat de acțiuni în cursul unei anumite perioade de timp, veniturile din activități curente sunt recunoscute liniar pe durata perioadei specificate, cu excepția cazului în care este evident că o altă metodă ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuție. În cazul în care o anumită acțiune este mult mai importantă decât altele, recunoașterea veniturilor din activități curente este amânată până în momentul executării acțiunii respective.
   26.   
         În cazul în care rezultatul unei tranzacții care implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod credibil, veniturile din activități curente vor fi recunoscute doar până la concurența cheltuielilor recunoscute recuperabile.
      
   
   27.   În primele stadii ale tranzacției, se poate întâmpla frecvent ca rezultatul tranzacției să nu poată fi estimat în mod credibil. Cu toate acestea, poate exista probabilitatea ca întreprinderea să își recupereze costurile suportate aferente tranzacției. Prin urmare, veniturile din activități curente sunt recunoscute doar până la concurența costurilor suportate care se preconizează că vor fi recuperate. Întrucât rezultatul tranzacției nu poate fi estimat în mod credibil, nu se recunoaște un profit.
   28.   În cazul în care rezultatul unei tranzacții nu poate fi estimat în mod credibil și este puțin probabil să se recupereze costurile suportate, veniturile din activități curente nu sunt recunoscute, iar costurile suportate sunt recunoscute drept cheltuieli. În momentul în care incertitudinile care împiedicau estimarea credibilă a rezultatului contractului dispar, veniturile din activități curente sunt recunoscute mai degrabă în conformitate cu punctul 20 decât în conformitate cu punctul 26.
   DOBÂNZI, REDEVENȚE șI DIVIDENDE
   
               29.
            
            
               
                  Veniturile din activități curente obținute din utilizarea de către terți a activelor generatoare de dobânzi, redevențe și dividende ale întreprinderii vor fi recunoscute în conformitate cu punctul 30 dacă:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să revină întreprinderii și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea veniturilor din activități curente poate fi evaluată în mod credibil.
                              
                           
                        
                     
         
               30.
            
            
               
                  Veniturile din activități curente vor fi recunoscute după cum urmează:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 dobânzile vor fi recunoscute periodic eșalonat în timp, ținând seama de randamentul efectiv al activului;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 redevențele vor fi recunoscute conform metodei contabilității de angajamente, în funcție de fondul contractului relevant și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 dividendele vor fi recunoscute în momentul în care se naște dreptul acționarului de a primi plata.
                              
                           
                        
                     
         
               31.
            
            
               Randamentul efectiv al unui activ este rata dobânzii necesară pentru actualizarea fluxului viitor de încasări în numerar preconizate pentru întreaga durată de viață a activului până la valoarea contabilă inițială a activului. Veniturile din dobânzi includ valoarea amortizării oricăror scontări, prime sau alte diferențe dintre valoarea contabilă inițială a unui titlu de creanță și valoarea sa la scadență.
            
         
               IAS 1932.
            
            
               În cazul în care dobânda neplătită s-a acumulat înainte de achiziționarea unei investiții purtătoare de dobândă, dobânzile încasate ulterior sunt alocate între perioadele de preachiziție și postachiziție; doar cota aferentă perioadei postachiziție este recunoscută ca venituri din activități curente. În cazul în care dividendele aferente titlurilor de capitaluri proprii sunt calculate în funcție de venitul net rezultat din preachiziție, dividendele în cauză sunt deduse din costul titlurilor în cauză. Dacă o astfel de alocare este dificil de efectuat altfel decât arbitrar, dividendele sunt recunoscute ca venituri din activități curente, cu excepția cazului în care reprezintă clar o recuperare parțială a costului titlurilor de capitaluri proprii.
            
         
               33.
            
            
               Redevențele sunt exigibile în conformitate cu prevederile contractului relevant și, de obicei, sunt recunoscute conform acestui criteriu, cu excepția cazului în care, având în vedere fondul contractului, este mai oportună recunoașterea veniturilor din activități curente conform altor criterii sistematice și raționale.
            
         
               34.
            
            
               Veniturile din activități curente sunt recunoscute doar în cazul în care există probabilitatea ca beneficiile economice asociate tranzacției să revină întreprinderii. Cu toate acestea, în cazul în care apare o incertitudine privind colectarea unei sume recunoscută deja ca venit din activități curente, suma irecuperabilă sau suma a cărei recuperare a devenit improbabilă este recunoscută mai degrabă drept cheltuială decât ca o ajustare a valorii veniturilor din activități curente recunoscute inițial.
            
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   
               35.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 politicile contabile adoptate pentru recunoașterea veniturilor din activități curente, inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuție a tranzacțiilor care implică prestarea de servicii;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea fiecărei categorii semnificative de venituri din activități curente recunoscute în cursul perioadei, inclusiv veniturile din activități curente generate de:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             vânzarea de bunuri;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             prestarea de servicii;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             dobânzi;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iv)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             redevențe;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (v)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             dividende și
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea veniturilor generate din schimburile de bunuri sau servicii incluse în fiecare categorie semnificativă de venituri din activități curente.
                              
                           
                        
                     
         
               36.
            
            
               O întreprindere prezintă orice pasive și active contingente în conformitate cu IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente. Pasivele și activele contingente pot surveni din elemente precum costuri de garanție, reclamații, penalități sau posibile pierderi.
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               37.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.
               
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 19
   (REVIZUIT 2002)
   Beneficiile angajaților
   Prezentul standard internațional de contabilitate revizuit înlocuiește IAS 19, Costul pensiilor, aprobat de Consiliu într-o versiune revizuită în 1993. Prezentul standard a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date.
   În mai 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului, a modificat punctul 20 litera (b), punctele 35, 125 și 141. Modificările au intrat în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2000 sau ulterior acestei date.
   IAS 19Prezentul standard a fost revizuit în 2000, pentru modificarea definiției activelor sistemului și pentru introducerea unor cerințe de recunoaștere, evaluare și prezentare a rambursărilor. Aceste modificări au intrat în vigoare pentru perioadele contabile care încep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date.
   În 2002 au fost aduse noi modificări pentru a preveni recunoașterea câștigurilor exclusiv ca rezultat al pierderilor actuariale sau al costurilor pentru servicii anterioare și recunoașterea pierderilor exclusiv ca rezultat al câștigurilor actuariale. Aceste modificări intră în vigoare pentru perioadele contabile care se încheie la 31 mai 2002 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată.
   INTRODUCERE
   
               1.
            
            
               Prezentul standard reglementează contabilizarea și prezentarea de către angajatori a beneficiilor angajaților. Prezentul standard înlocuiește IAS 19, Costul pensiilor, care a fost aprobat în 1993. Principalele modificări față de versiunea anterioară a IAS 19 sunt prezentate în Baza pentru concluzii (Apendicele D). Prezentul standard nu reglementează raportarea planurilor de beneficii ale angajaților (a se vedea IAS 26, Contabilitatea și raportarea planurilor de pensii).
            
         
               2.
            
            
               Prezentul standard identifică cinci categorii de beneficii ale angajaților:
               
                           (a)
                        
                        
                           beneficii pe termen scurt ale angajaților, precum indemnizații, salarii și contribuții la asigurările sociale, concedii de odihnă anuale plătite și concedii medicale plătite, participare la profit și prime (dacă se plătesc în termen de 12 luni de la sfârșitul perioadei) și beneficii nemonetare pentru angajații existenți (asistență medicală, cazare, mașini și bunuri sau servicii gratuite sau subvenționate);
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           beneficii postangajare, precum pensii, alte beneficii de pensionare, asigurări de viață ulterioare postangajare și asistență medicală postangajare;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           alte beneficii pe termen lung ale angajaților, inclusiv concedii în funcție de vechime sau concedii de studii, jubilee sau alte beneficii ce decurg din vechimea în funcție, alocații pentru incapacitate de muncă pe termen lung și, dacă sunt plătite după cel puțin 12 luni de la sfârșitul perioadei, participarea la profit, prime și compensații amânate;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           plăți compensatorii la rezilierea contractului de muncă și
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii.
                        
                     
         
               3.
            
            
               Prezentul standard impune unei întreprinderi să recunoască beneficiile pe termen scurt ale unui angajat în cazul în care angajatul a prestat servicii în schimbul acelor beneficii.
            
         
               4.
            
            
               Planurile de beneficii postangajare sunt clasificate fie ca planuri de contribuții determinate, fie ca planuri de beneficii determinate. Prezentul standard conține instrucțiuni specifice pentru clasificarea planurilor comune mai multor angajatori, a planurilor de pensii de stat și a planurilor de pensii cu beneficii asigurate.
            
         
               5.
            
            
               În cazul planurilor de contribuții determinate, o întreprindere plătește contribuții fixe unei entități separate (un fond) și nu va avea nici o obligație juridică sau implicită de a plăti contribuții suplimentare dacă fondul nu deține suficiente active pentru a plăti toate beneficiile ce le revin angajaților pentru serviciile prestate în perioada curentă și perioadele anterioare. Prezentul standard impune unei întreprinderi să recunoască contribuțiile la un plan de contribuții determinate în cazul în care un angajat a prestat servicii în schimbul acelor contribuții.
            
         
               6.
            
            
               Toate celelalte planuri de beneficii postangajare sunt planuri de beneficii determinate. Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanțate sau pot fi finanțate integral sau parțial. Prezentul standard impune unei întreprinderi:
               
                           (a)
                        
                        
                           să contabilizeze nu doar obligațiile legale, ci și orice obligație implicită generată de practicile adoptate de întreprindere;
                        
                     
                           IAS 19(b)
                        
                        
                           să determine valoarea curentă a obligațiilor privind beneficiile determinate și valoarea justă a oricăror active ale planului cu o frecvență suficientă pentru ca valorile recunoscute în situațiile financiare să nu difere semnificativ de cele care ar fi determinate la data bilanțului;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           să folosească metoda unităților de credit prognozate pentru a-și evalua obligațiile și costurile;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           să atribuie beneficii pentru perioadele de serviciu conform formulei planului de beneficii, cu excepția cazului în care serviciul unui angajat din ultimii ani va conduce la un nivel de beneficii semnificativ mai ridicat decât în anii anteriori;
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           să folosească ipoteze actuariale imparțiale și compatibile reciproc cu privire la variabilele demografice (precum rotația și mortalitatea angajaților) și variabilele financiare (precum creșterile viitoare de salarii, modificări ale costurilor medicale și anumite modificări ale beneficiilor de stat). Ipotezele financiare ar trebui bazate pe așteptările pieței, la data bilanțului, pentru perioada în cursul pentru care sunt decontate obligațiile;
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           să determine rata de actualizare în funcție de ratele pieței la data bilanțului pentru obligațiuni ale unor întreprinderi de categoria întâi (sau, în țări în care nu există o piață activă a acestor obligațiuni, obligațiuni de stat), emise într-o monedă și cu o scadență consecvente cu moneda și termenul obligațiilor de plată a beneficiilor postangajare;
                        
                     
                           (g)
                        
                        
                           să deducă valoarea justă a oricăror active ale sistemului din valoarea contabilă a obligației. Anumite drepturi de rambursare care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere ca active ale sistemului sunt tratate în mod similar cu activele sistemului, cu excepția faptului că sunt prezentate mai degrabă ca activ separat decât ca o deducere din obligație;
                        
                     
                           (h)
                        
                        
                           să limiteze valoarea contabilă a unui activ, astfel încât să nu depășească totalul net:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       al oricărui cost nerecunoscut al serviciilor anterioare și al pierderilor actuariale; plus
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       valoarea actualizată a oricăror beneficii economice disponibile sub formă de rambursări din sistem sau reduceri ale contribuțiilor viitoare la sistem;
                                    
                                 
                     
                           (i)
                        
                        
                           să recunoască liniar costul serviciilor anterioare pe parcursul perioadei medii până în momentul în care beneficiile rectificate devin exigibile;
                        
                     
                           (j)
                        
                        
                           să recunoască câștigurile sau pierderile din reducerea sau lichidarea unui plan de beneficii determinate în momentul în care are loc reducerea sau decontarea. Câștigul sau pierderea va cuprinde orice modificare rezultată a valorii curente a obligației privind beneficiile determinate și a valorii juste a activelor sistemului, precum și partea nerecunoscută a oricăror câștiguri sau pierderi actuariale aferente și costul serviciilor anterioare și
                        
                     
                           (k)
                        
                        
                           să recunoască o proporție specificată a câștigurilor și pierderilor actuariale cumulative nete care depășesc mai mult de:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       10 % din valoarea curentă a obligației privind beneficiile determinate (înainte de deducerea activelor sistemului) și
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       10 % din valoarea justă a oricăror active ale sistemului.
                                    
                                 Proporția din câștigurile și pierderile actuariale care vor fi recunoscute pentru fiecare plan de beneficii determinate este proporția care depășește „coridorul” de 10 % la data anterioară de raportare, împărțită la perioada de lucru reziduală medie estimată a angajaților participanți la plan.
                           Standardul permite, de asemenea, metode sistematice de recunoaștere rapidă, cu condiția ca aceeași bază să fie aplicată atât câștigurilor, cât și pierderilor, iar baza să fie aplicată consecvent de la o perioadă la alta. Prin aceste metode permise se numără recunoașterea imediată a tuturor câștigurilor și pierderilor actuariale.
                        
                     
         
               IAS 197.
            
            
               Standardul impune o metodă mai simplă de contabilizare a beneficiilor pe termen lung ale angajaților altele decât beneficiile postangajare: câștigurile și pierderile actuariale și costul serviciilor anterioare sunt recunoscute imediat.
            
         
               8.
            
            
               Plățile compensatorii la rezilierea contractului de muncă sunt beneficii care se plătesc angajaților ca urmare a deciziei unei întreprinderi de a încheia contractul de muncă al unui angajat înainte de data normală de pensionare sau a deciziei unui angajat de a accepta plecarea voluntară în schimbul acestor plăți compensatorii. Evenimentul care dă naștere unei obligații este mai degrabă rezilierea contractului de muncă decât serviciile prestate de angajat. Prin urmare, o întreprindere va recunoaște plățile compensatorii dacă și numai dacă întreprinderea s-a angajat în mod real:
               
                           (a)
                        
                        
                           să rezilieze contractul de muncă al unui salariat sau al unui grup de salariați înainte de data normală de pensionare sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           să acorde plăți compensatorii ca urmare a unei oferte făcute pentru a încuraja plecarea voluntară în șomaj.
                        
                     
         
               9.
            
            
               O întreprindere s-a angajat în mod real să rezilieze contractele de muncă dacă și numai dacă are un plan oficial detaliat (având un conținut minim specificat) pentru rezilierea contractelor de muncă și nu are nici o posibilitate realistă de a se sustrage aplicării planului.
            
         
               10.
            
            
               În cazul în care sunt eligibile la cel puțin 12 luni după data bilanțului, plățile compensatorii trebuie actualizate. În cazul unei oferte făcute pentru a încuraja plecarea voluntară în șomaj, evaluarea plăților compensatorii se va baza pe numărul angajaților care se așteaptă să accepte oferta.
            
         
               11.
            
            
               Beneficiile sub forma participărilor la capitalurile proprii sunt beneficii ale angajaților prin care aceștia au dreptul să primească instrumente financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere (sau de societatea-mamă a acesteia) sau conform cărora valoarea obligației întreprinderii față de angajați depinde de prețul viitor al instrumentelor financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere. Prezentul standard impune prezentarea anumitor informații privind astfel de beneficii, dar nu reglementează recunoașterea și evaluarea acestora.
            
         
               12.
            
            
               Standardul intră în vigoare pentru perioadele contabile care încep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date. Este încurajată aplicarea anticipată. La prima adoptare a prezentului standard, o întreprindere are dreptul de a recunoaște eventuala creștere rezultată a pasivelor sale corespunzătoare beneficiilor postangajare în cursul unei perioade de cel mult cinci ani. În cazul în care adoptarea standardului conduce la scăderea pasivelor, o întreprindere va recunoaște imediat această scădere.
            
         
               13.
            
            
               Prezentul standard a fost modificat în 2000, pentru a modifica definiția activelor planului și a introduce cerințe de recunoaștere, evaluare și prezentare a rambursărilor. Aceste modificări intră în vigoare pentru perioadele contabile care încep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date. Se încurajează aplicarea lor anticipată.
            
         CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Beneficii pe termen scurt ale angajaților
   Recunoaștere și evaluare
   Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaților
   Absențe compensate pe termen scurt
   Planuri de participare la profit și prime
   IAS 19Prezentarea informațiilor
   Beneficii postangajare: distincția dintre planurile de contribuții determinate și planurile de beneficii determinate
   Planuri comune mai multor angajatori
   Planuri de stat
   Beneficii asigurate
   Beneficii postangajare: planuri de contribuții determinate
   Recunoaștere și evaluare
   Prezentarea informațiilor
   Beneficii postangajare: planuri de beneficii determinate
   Recunoaștere și evaluare
   Contabilitatea obligației implicite
   Bilanț
   Cont de profit și pierdere
   Recunoaștere și evaluare: valoarea curentă a obligațiilor privind beneficiile determinate și costul serviciilor curente
   Metoda evaluării actuariale
   Atribuirea beneficiilor pe perioadele de serviciu
   Ipoteze actuariale
   Ipoteze actuariale: rata de actualizare
   Ipoteze actuariale: salarii, beneficii și costuri medicale
   Câștiguri și pierderi actuariale
   Costul serviciilor anterioare
   Recunoaștere și evaluare: activele planului
   Valoarea justă a activelor planului
   Rambursări
   Rentabilitatea activelor planului
   Combinări de întreprinderi
   Reduceri și decontări
   Prezentare
   IAS 19Compensare
   Distincția termen curent/pe termen lung
   Componente financiare ale costurilor aferente beneficiilor postangajare
   Prezentarea informațiilor
   Alte beneficii pe termen lung ale angajaților
   Recunoaștere și evaluare
   Prezentarea informațiilor
   Plăți compensatorii pentru rezilierea contractului de muncă
   Recunoaștere
   Evaluare
   Prezentarea informațiilor
   Beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii
   Recunoaștere și evaluare
   Prezentarea informațiilor
   Dispoziții tranzitorii
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Prezentul standard are ca obiectiv reglementarea contabilității și prezentării informațiilor privind beneficiile angajaților. Prezentul standard impune unei întreprinderi să recunoască:
   
               (a)
            
            
               un pasiv, atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul unor beneficii care urmează a fi plătite în viitor și
            
         
               (b)
            
            
               o cheltuială, atunci când întreprinderea consumă beneficiile economice generate de serviciile prestate de un angajat în schimbul beneficiilor.
            
         DOMENIUL DE APLICARE
   1.   
         Prezentul standard este aplicat de un angajator la contabilizarea beneficiilor angajaților.
      
   
   2.   Prezentul standard nu reglementează raportarea de către planurile de beneficii ale angajaților (a se vedea IAS 26, Contabilitatea și raportarea planurilor de pensii).
   3.   Prezentul standard se aplică tuturor beneficiilor angajaților, inclusiv celor acordate:
   
               (a)
            
            
               în baza unor planuri oficiale sau conform altor acorduri oficiale între o întreprindere și angajați individuali, grupuri de angajați sau reprezentanți ai acestora;
            
         
               IAS 19(b)
            
            
               în temeiul unor dispoziții legislative sau a unor acorduri sectoriale, prin care întreprinderile sunt obligate să contribuie la planuri naționale, de stat sau ocupaționale sau la alte planuri comune mai multor angajatori sau
            
         
               (c)
            
            
               conform practicilor neoficiale care dau naștere unei obligații implicite. Practicile neoficiale dau naștere unei obligații implicite în cazul în care întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să plătească beneficiile angajaților. Un exemplu de obligație implicită este situația în care o modificare a practicilor neoficiale ale unei întreprinderi ar produce daune inacceptabile relației întreprinderii cu angajații săi.
            
         4.   Beneficiile angajaților includ:
   
               (a)
            
            
               beneficii pe termen scurt, cum ar fi indemnizații, salarii și contribuții la asigurările sociale, concedii de odihnă anuale plătite și concedii medicale plătite, planuri de participare la profit și prime (dacă sunt exigibile în termen de 12 luni de la sfârșitul perioadei) și beneficii nemonetare (precum asistență medicală, cazare, mașini și bunuri sau servicii gratuite sau subvenționate) pentru angajații actuali;
            
         
               (b)
            
            
               beneficii postangajare, precum pensii, alte beneficii de pensionare, asigurări de viață postangajare și asistență medicală postangajare;
            
         
               (c)
            
            
               alte beneficii pe termen lung ale angajaților, inclusiv concedii în funcție de vechime sau concedii de studii, jubilee sau alte beneficii ce decurg din vechimea în funcție, beneficii pentru incapacitate de muncă pe termen lung și, dacă nu sunt exigibile integral în termen de 12 luni de la sfârșitul perioadei, participarea la profit, prime și compensații amânate;
            
         
               (d)
            
            
               plăți compensatorii la rezilierea contractului de muncă și
            
         
               (e)
            
            
               beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii.
            
         Deoarece fiecare categorie identificată la literele (a)-(e) are caracteristici diferite, prezentul standard impune cerințe separate pentru fiecare categorie.
   5.   Beneficiile angajaților includ beneficii acordate fie angajaților, fie persoanelor dependente de acestea și pot fi decontate prin plăți (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) făcute direct angajaților, soților acestora, copiilor sau altor persoane dependente sau unor terțe părți, precum societăți de asigurări.
   6.   Un angajat poate presta servicii către o întreprindere cu normă întreagă, cu timp parțial, permanent, ocazional sau temporar. În sensul prezentului standard, termenul de angajați include directorii și alți membri ai personalului de conducere.
   DEFINIȚII
   
               7.
            
            
               
                  
                     În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles
                  :
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Beneficiile angajaților sunt toate formele de contraprestații acordate de o întreprindere în schimbul serviciilor prestate de angajați.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Beneficiile pe termen scurt ale angajaților sunt beneficii ale angajaților (altele decât plățile compensatorii pentru rezilierea contractului de muncă și beneficiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care devin exigibile, integral, în termen de 12 luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciile aferente.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Beneficiile postangajare sunt beneficii ale angajaților (altele decât plățile compensatorii pentru rezilierea contractului de muncă și beneficiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care sunt exigibile după rezilierea contractului de muncă.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Planurile de beneficii postangajare sunt convenții oficiale sau neoficiale în temeiul cărora o întreprindere furnizează unuia sau mai multor angajați beneficii postangajare.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           IAS 19
                                 Planurile de contribuții determinate sunt planuri de beneficii postangajare, în cadrul cărora o întreprindere plătește contribuții fixe unei entități separate (un fond) și nu va avea nici o obligație juridică sau implicită de a plăti contribuții suplimentare dacă fondul nu deține suficiente active pentru a plăti toate beneficiile angajaților aferente serviciilor prestate de angajat în perioada curentă și perioadele anterioare.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii postangajare, altele decât planurile de contribuții determinate.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Planurile comune mai multor angajatori sunt planuri de contribuții determinate (altele decât planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele decât planurile de stat) care:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             pun în comun activele cu care au contribuit diferite întreprinderi care nu se află sub control comun și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             folosesc activele în cauză pentru a acorda beneficii angajaților mai multor întreprinderi, nivelul contribuțiilor și nivelul beneficiilor fiind determinate fără a se ține seama de identitatea întreprinderii pentru care lucrează angajații în cauză.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Alte beneficii pe termen lung ale angajaților sunt beneficii ale angajaților (altele decât beneficiile postangajare, plățile compensatorii pentru rezilierea contractului de muncă și beneficiile sub forma participărilor la capitalurile proprii) care nu devin integral exigibile în termen de 12 luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciile aferente.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Plățile compensatorii pentru rezilierea contractului de muncă sunt beneficii ale angajaților care se plătesc ca urmare a:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             deciziei unei întreprinderi de a încheia contractul de muncă al unui angajat înainte de data normală de pensionare sau
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             deciziei unui angajat de a accepta plecarea voluntară în șomaj în schimbul acelor plăți compensatorii.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Beneficiile sub forma participărilor la capitalurile proprii sunt beneficii ale angajaților în temeiul cărora:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             angajații au dreptul să primească instrumente financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere (sau de societatea-mamă a acesteia) sau
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea obligației întreprinderii către angajați depinde de prețul viitor al instrumentelor financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Planurile de participare la capitalurile proprii sunt convenții oficiale sau neoficiale în temeiul cărora o întreprindere oferă, unuia sau mai multor angajați, beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Beneficiile dobândite ale angajaților sunt beneficii ale angajaților care nu sunt condiționate de angajări viitoare.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea curentă a unei obligații privind beneficiile determinate este valoarea curentă, fără deducerea activelor planului, a plăților viitoare estimate necesare pentru stingerea obligației rezultate din serviciile angajatului în perioada curentă și perioadele anterioare.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Costul serviciilor curente reprezintă creșterea valorii curente a unei obligații privind beneficiile determinate care rezultă din serviciile angajatului din perioada curentă.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Cheltuielile cu dobânzile reprezintă creșterea din cursul unei perioade a valorii curente a unei obligații privind beneficiile determinate care este generată de faptul că beneficiile sunt cu o perioadă mai aproape de scadență.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Activele planului cuprind:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             activele deținute de un fond de beneficii al angajaților pe termen lung și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             polițele de asigurare eligibile.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           IAS 19
                                 Activele deținute de un fond de beneficii ale angajaților pe termen lung sunt activele (altele decât instrumentele financiare netransferabile emise de întreprinderea raportoare) care:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             sunt deținute de o entitate (un fond) care este separată, din punct de vedere juridic, de întreprinderea raportoare și al cărei unic scop este de a plăti sau finanța beneficiile angajaților și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             sunt disponibile utilizării numai pentru plata sau finanțarea beneficiilor angajaților, nu sunt disponibile creditorilor întreprinderii raportoare (nici măcar în caz de faliment) și nu pot fi returnate întreprinderii raportoare, cu excepția cazului în care:
                                          
                                       
                                       
                                                   (i)
                                                
                                                
                                                   
                                                      
                                                         activele rămase în posesia fondului sunt suficiente pentru acoperirea tuturor obligațiilor privind beneficiile angajaților care revin planului sau întreprinderii raportoare sau
                                                      
                                                   
                                                
                                             
                                                   (ii)
                                                
                                                
                                                   
                                                      
                                                         activele sunt returnate întreprinderii raportoare, cu scopul de a rambursa plățile deja efectuate către angajați ca beneficii.
                                                      
                                                   
                                                
                                             
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O poliță de asigurare eligibilă este o poliță de asigurare emisă de un asigurător care nu este o parte afiliată (astfel cum este definită în IAS 24, Informații privind părțile afiliate) a întreprinderii raportoare, dacă încasările aferente poliței:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             pot fi utilizate exclusiv pentru plata sau finanțarea beneficiilor angajaților în cadrul unui plan de beneficii determinate și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             nu sunt disponibile creditorilor întreprinderii raportoare (nici măcar în caz de faliment) și nu pot fi plătite întreprinderii raportoare, cu excepția cazului în care:
                                          
                                       
                                       
                                                   (i)
                                                
                                                
                                                   
                                                      
                                                         încasările reprezintă un surplus de active care nu sunt necesare pentru acoperirea de către poliță a tuturor obligațiilor privind beneficiile angajaților sau
                                                      
                                                   
                                                
                                             
                                                   (ii)
                                                
                                                
                                                   
                                                      
                                                         încasările sunt returnate întreprinderii raportoare, cu scopul de a rambursa plățile deja efectuate către angajați ca beneficii.
                                                      
                                                   
                                                
                                             
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat sau un pasiv ar putea fi decontat de bunăvoie și în cunoștință de cauză între două părți, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții normale de concurență.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Rentabilitatea activelor planului reprezintă dobânda, dividendele și orice alte venituri derivate din activele planului împreună cu câștigurile și pierderile realizate sau nerealizate asupra activelor planului, minus orice costuri pentru administrarea planului și orice impozit de plătit de plan.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Câștigurile și pierderile actuariale cuprind:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             ajustări din experiență (efectele diferențelor între ipotezele actuariale anterioare și ceea ce s-a întâmplat) și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             efectele modificărilor ipotezelor actuariale.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Costul serviciilor anterioare reprezintă creșterea valorii curente a obligației privind beneficiile determinate pentru serviciile prestate de angajat în perioadele anterioare, care survine în perioada curentă care urmare a introducerii sau schimbării beneficiilor postangajare sau a altor beneficii pe termen lung ale angajaților. Costul serviciilor anterioare poate să fie pozitiv (în cazul în care beneficiile sunt introduse sau îmbunătățite) sau negativ (în cazul în care beneficiile existente sunt reduse).
                              
                           
                        
                     
         IAS 19BENEFICII PE TERMEN SCURT ALE ANGAJAȚILOR
   
               8.
            
            
               Beneficiile pe termen scurt ale angajaților includ elemente precum:
               
                           (a)
                        
                        
                           indemnizații, salarii și contribuții la asigurările sociale;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           absențe pe termen scurt compensate (precum concediu de odihnă anual plătit și concediul medical plătit), în cazul în care absențele sunt preconizate a interveni în termen de 12 luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciile aferente;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           participări la profit și prime de plătit în termen de 12 luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciile aferente în cauză și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           beneficii nemonetare (precum asistență medicală, cazare, mașini și bunuri sau servicii gratuite sau subvenționate) pentru angajații actuali.
                        
                     
         
               9.
            
            
               Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajaților este în general simplă, pentru că nu sunt necesare ipoteze actuariale pentru a evalua obligația sau costul și nu sunt posibile câștiguri sau pierderi actuariale. De asemenea, obligațiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajaților sunt evaluate pe o bază neactualizată.
            
         Recunoaștere și evaluare
   
      
         Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaților
      
   
   10.   
         În cazul în care un angajat a prestat servicii unei întreprinderi în cursul unei perioade contabile, întreprinderea va recunoaște valoarea neactualizată a beneficiilor pe termen scurt ale angajatului preconizate a fi plătite în schimbul serviciilor în cauză:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     ca pasiv (cheltuială angajată), după deducerea sumelor deja plătite. Dacă suma deja plătită depășește valoarea neactualizată a beneficiilor, întreprinderea va recunoaște surplusul ca activ (cheltuială plătită în avans), în măsura în care plata anticipată va conduce, de exemplu, la o reducere a plăților viitoare sau la o rambursare în numerar și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     drept cheltuială, cu excepția cazului în care un alt standard internațional de contabilitate impune sau permite includerea beneficiilor în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2, Stocuri, și IAS 16, Imobilizări corporale).
                  
               
            
         
      
         Punctele 11, 14 și 17 explică modul în care o întreprindere va aplica această cerință beneficiilor pe termen scurt ale angajaților sub forma absențelor compensate și a planurilor de participare la profit și de prime.
      
   
   
      
         Absențe compensate pe termen scurt
      
   
   11.   
         O întreprinderea va recunoaște costul estimat al beneficiilor pe termen scurt ale angajaților sub forma absențelor compensate, în conformitate cu punctul 10, după cum urmează:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     în cazul absențelor compensate prin acumulare, în momentul în care angajații prestează servicii care le măresc drepturile la absențe compensate viitoare și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     în cazul absențelor compensate prin neacumulare, în momentul în care acestea au loc.
                  
               
            
         12.   O întreprindere poate compensa angajații pentru absențe din diferite motive, printre care odihnă, boală și incapacitate temporară de muncă, maternitate sau paternitate, îndeplinirea datoriei de jurat și serviciul militar. Drepturile la absențe compensate se împart în două categorii:
   
               (a)
            
            
               prin acumulare și
            
         
               (b)
            
            
               prin neacumulare.
            
         IAS 1913.   Absențele compensate acumulate sunt absențe care se reportează și pot fi folosite în perioade viitoare, dacă drepturile aferente perioadei curente nu sunt utilizate integral. Absențele compensate acumulate pot da naștere unor drepturi dobândite (cu alte cuvinte, la plecarea din întreprindere, angajații au dreptul la o plată în numerar pentru drepturile neutilizate) sau nu (la plecare, angajații nu au dreptul la o plată în numerar pentru drepturile nefolosite). Obligațiile de plată se nasc în momentul în care angajații prestează servicii care le măresc drepturile la absențe viitoare compensate. Obligațiile există și sunt recunoscute chiar dacă absențele compensate nu reprezintă un drept dobândit, deși posibilitatea ca angajații să plece înainte de a-și folosi drepturile nelegitime acumulate afectează evaluarea respectivei obligații.
   14.   
         O întreprindere va evalua costul previzional al absențelor compensate acumulate ca valoarea suplimentară pe care întreprinderea preconizează că o va plăti ca urmare a drepturilor nefolosite acumulate la data bilanțului.
      
   
   Metoda specificată la punctul anterior evaluează obligația la valoarea plăților suplimentare care sunt preconizate a interveni exclusiv din faptul că beneficiile se acumulează. În multe cazuri, este posibil ca întreprinderea să aibă nevoie de calcule detaliate pentru a estima că nu există obligații semnificative cu privire la absențele compensate nefolosite. De exemplu, o obligație privind concediile medicale nu va fi probabil semnificativă decât în cazul în care există o înțelegere oficială sau neoficială conform căreia concediile medicale nefolosite pot fi luate sub formă de concedii de odihnă plătite.
   
      
         Exemplu care ilustrează punctele 14 și 15
      
   
   O întreprindere are 100 de angajați, care au dreptul la câte cinci zile lucrătoare de concediu medical plătit anual. Concediul medical nefolosit poate fi reportat pentru un an calendaristic. Concediul medical este întâi calculat din drepturile corespunzătoare anului curent, iar apoi din soldul reportat din anul anterior (pe baza LIFO). La 31 decembrie 20X1, media concediilor medicale nefolosite este de două zile pe angajat. Bazându-se pe experiența anterioară, care se așteaptă să fie valabilă și în continuare, întreprinderea preconizează că 92 dintre angajați nu își vor lua mai mult de cinci zile de concediu medical în 20X2, iar ceilalți 8 angajați își vor lua, în medie, câte șase zile și jumătate.
   Întreprinderea preconizează că va plăti suplimentar 12 zile de concediu medical, ca urmare a drepturilor nefolosite acumulate la 31 decembrie 20X1 (câte o zi și jumătate pentru 8 angajați). Prin urmare, întreprinderea recunoaște un pasiv egal cu plata a 12 zile de concediu medical.
   16.   Absențele compensate neacumulate nu se reportează: în cazul în care drepturile aferente perioadei curente nu sunt utilizate integral, ele sunt pierdute, iar la plecarea din întreprindere angajații nu beneficiază de plata drepturilor neutilizate. Acesta este, în mod obișnuit, cazul concediilor medicale (în măsura în care drepturile anterioare nefolosite conduc la creșterea drepturilor ulterioare), al concediului de maternitate sau paternitate și al absențelor compensate pentru îndeplinirea datoriei de jurat sau pentru serviciul militar. Întreprinderea nu recunoaște un pasiv sau o cheltuială până în momentul în care intervin absențele, pentru că serviciul angajatului nu crește valoarea beneficiului.
   
      
         Planuri de participare la profit și prime
      
   
   17.   
         O întreprindere va recunoaște costul previzional al participării la profit și primelor prevăzute la punctul 10 dacă și numai dacă:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     întreprinderea are o obligație juridică sau implicită curentă de a face astfel de plăți, ca urmare a unor evenimente anterioare și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     obligația poate fi estimată în mod cert.
                  
               
            
         
      
         Există o obligație curentă dacă și numai dacă întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să efectueze aceste plăți.
      
   
   În temeiul anumitor planuri de participare la profit, angajații primesc o cotă din profit doar dacă rămân în întreprindere pentru o perioadă determinată de timp. Astfel de planuri creează o obligație implicită întrucât serviciile prestate de angajați cresc suma de plată în cazul în care angajații rămân în întreprindere până la sfârșitul perioadei specificate. Evaluarea unor astfel de obligații implicite reflectă posibilitatea ca unii angajați să plece din întreprindere fără a beneficia de plăți în contul participării la profit.
   
      
         Exemplu care ilustrează punctul 18
      
   
   Un plan de participare la profit prevede ca o întreprindere să plătească anual o proporție specificată din profitul net al exercițiului angajaților care au lucrat tot anul. Dacă nici un angajat nu pleacă din întreprindere în cursul anului, plățile în contul participării la profit aferente exercițiului se ridică la 3 % din profitul net. Întreprinderea estimează că rotația personalului va reduce plățile la 2,5 % din profitul net.
   Întreprinderea recunoaște o datorie și o cheltuială de 2,5 % din profitul net.
   19.   Este posibil ca o întreprindere să nu aibă o obligație juridică de a plăti prime. Cu toate acestea, în anumite cazuri, o întreprindere are obiceiul de a plăti prime. În astfel de cazuri, întreprinderea are o obligație implicită, deoarece nu are o altă alternativă realistă decât să plătească aceste prime. Evaluarea obligației implicite reflectă posibilitatea ca unii angajați să plece din întreprindere fără a primi o primă.
   20.   O întreprindere poate face o estimare credibilă a obligației legale sau implicite ce îi revine în temeiul unui plan de participare la profit sau de prime, dacă și numai dacă:
   
               (a)
            
            
               termenii oficiali ai planului conțin o formulă de calcul a valorii beneficiilor;
            
         
               (b)
            
            
               întreprinderea determină sumele de plătit înainte de autorizarea pentru emitere a situațiilor financiare sau
            
         
               (c)
            
            
               experiența anterioară oferă indicii clare privind valoarea obligației implicite a întreprinderii.
            
         21.   O obligație derivată în baza unui plan de participare la profit și de prime rezultă din serviciile prestate de angajați și nu dintr-o tranzacție cu proprietarii întreprinderii. Prin urmare, o întreprindere recunoaște costul planurilor de participare la profit și prime nu ca o distribuire a profitului net, ci ca o cheltuială.
   22.   În cazul în care plățile efectuate cu titlul de participare la profit și prime nu sunt exigibile integral în termen de 12 luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciile aferente, plățile în cauză constituie alte beneficii pe termen lung ale angajaților (a se vedea punctele 126-131). În cazul în care plățile efectuate cu titlul de participare la profit și prime corespund definiției beneficiilor sub formă de participări la capitalurile proprii, o întreprindere le tratează în conformitate cu punctele 144-152.
   Prezentarea informațiilor
   
               23.
            
            
               Deși prezentul standard nu impune prezentarea unor informații specifice privind beneficiile pe termen scurt ale angajaților, alte standarde internaționale de contabilitate pot impune prezentarea unor astfel de informații. De exemplu, în cazul în care IAS 24, Informații privind părțile afiliate, impune acest lucru, o întreprindere prezintă informații despre beneficiile angajaților pentru personalul principal de conducere. IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare, prevede că o întreprindere va prezenta informații privind costurile de personal.
            
         BENEFICII POSTANGAJARE: DISTINCȚIA DINTRE PLANURILE DE CONTRIBUȚII DETERMINATE șI PLANURILE DE BENEFICII DETERMINATE
   24.   Beneficiile postangajare includ, de exemplu:
   
               (a)
            
            
               beneficiile de pensionare, precum pensiile și
            
         
               (b)
            
            
               alte beneficii postangajare, precum asigurări de viață postangajare și asistența medicală postangajare.
            
         IAS 19Convențiile în temeiul cărora o întreprindere acordă beneficii postangajare constituie planuri de beneficii postangajare. O întreprindere aplică prezentul standard tuturor convențiilor de acest tip, indiferent dacă implică sau nu instituirea unei entități separate pentru încasarea contribuțiilor și plata beneficiilor.
   25.   Planurile de beneficii postangajare sunt clasificate fie ca planuri de contribuții determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, în funcție de substanța economică a planului, stabilită de clauzele sale principale. În cazul planurilor de contribuții determinate:
   
               (a)
            
            
               obligația juridică sau implicită a întreprinderii este limitată la valoarea cu care se angajează să contribuie la fond. Astfel, valoarea beneficiilor postangajare primite de angajat este determinată de valoarea contribuțiilor plătite de către o întreprindere (și poate, de asemenea, de către angajat) unui plan de beneficii postangajare sau unei societăți de asigurări, precum și de rentabilitatea investițiilor realizate din contribuții și
            
         
               (b)
            
            
               în consecință, riscul actuarial (că beneficiile vor fi mai mici decât se estimează) și riscul investiției (că activele investite vor fi insuficiente pentru a putea acoperi beneficiile estimate) revin angajatului.
            
         26.   Printre cazurile în care obligația unei întreprinderi nu este limitată la valoarea cu care se angajează să contribuie la fond se numără cele în care întreprinderea are o obligație juridică sau implicită în temeiul:
   
               (a)
            
            
               unei formule de calcul a beneficiilor planului care nu depinde exclusiv de valoarea contribuțiilor;
            
         
               (b)
            
            
               unei garanții, fie indirecte, prin intermediul unui plan, fie directe, privind rentabilitatea contribuțiilor sau
            
         
               (c)
            
            
               acelor practici neoficiale care dau naștere unei obligații implicite. De exemplu, poate lua naștere o obligație implicită în cazul în care o întreprindere a actualizat întotdeauna beneficiile foștilor angajați pentru a ține pasul cu inflația, chiar dacă nu avea nici o obligație juridică în acest sens.
            
         27.   În cadrul planurilor de beneficii determinate:
   
               (a)
            
            
               întreprinderea are obligația să furnizeze angajaților actuali și foștilor angajați beneficiile convenite și
            
         
               (b)
            
            
               riscul actuarial (ca beneficiile să coste mai mult decât se preconiza) și riscul investiției revin, în fond, întreprinderii. Dacă experiența actuarială sau investițională sunt mai slabe decât se preconiza, obligația întreprinderii poate să crească.
            
         28.   Punctele 29-42 explică diferența dintre planurile de contribuții determinate și planurile de beneficii determinate în contextul sistemelor comune mai multor angajatori, al planurilor de stat și al beneficiilor asigurate.
   Planuri comune mai multor angajatori
   29.   
         O întreprindere va clasifica un sistem comun mai multor angajatori ca plan de contribuții determinate sau plan de beneficii determinate, în funcție de prevederile planului (inclusiv orice obligație implicită care depășește prevederile oficiale). În cazul în care un plan comun mai multor angajatori este un sistem cu beneficii determinate, o întreprindere:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     va contabiliza cota proporțională care îi revine din obligația privind beneficiile determinate, activele sistemului și costul asociat planului la fel ca pentru orice alt plan de beneficii determinate și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     va prezenta informațiile prevăzute la punctul 120.
                  
               
            
         IAS 1930.   
         În cazul în care nu sunt disponibile suficiente informații pentru ca un plan comun mai multor angajatori care este un plan de beneficii determinate să fie contabilizat conform metodei beneficiilor determinate, o întreprindere:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     va contabiliza planul în conformitate cu punctele 44-46, ca și cum ar fi un plan de contribuții determinate;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     va menționa:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 faptul că planul este un plan de beneficii determinate și
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 motivul pentru care nu sunt disponibile suficiente informații pentru ca întreprinderea să contabilizeze planul ca un plan de beneficii determinate și
                              
                           
                        
                     
         
               (c)
            
            
               
                  
                     în măsura în care un surplus sau un deficit în plan poate afecta valoarea contribuțiilor viitoare, să prezinte, de asemenea:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 orice informații disponibile privind surplusul sau deficitul în cauză;
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 baza de calcul utilizată pentru a determina surplusul sau deficitul în cauză și
                              
                           
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           
                              
                                 implicațiile, dacă există, pentru întreprindere.
                              
                           
                        
                     
         31.   Un exemplu de plan de beneficii determinate comun mai multor angajatori este cazul în care:
   
               (a)
            
            
               planul este finanțat pe baza principiului „plăți în rate pe măsura câștigului”, astfel încât contribuțiile sunt stabilite la un nivel care se preconizează că va fi suficient pentru plata beneficiilor exigibile în cursul aceleiași perioade; iar beneficiile viitoare acumulate în cursul perioadei curente vor fi plătite din contribuții viitoare și
            
         
               (b)
            
            
               beneficiile angajaților sunt determinate în funcție de vechimea în muncă, iar întreprinderile participante nu au posibilități reale de a se retrage din plan fără a plăti o contribuție pentru beneficiile acumulate de angajați până la data retragerii. Un astfel de plan dă naștere unui risc actuarial pentru întreprindere: în cazul în care costul real al beneficiilor deja acumulate la data bilanțului este mai mare decât se preconiza, întreprinderea va trebui fie să crească valoarea contribuțiilor sale, fie să convingă angajații să accepte o reducere a beneficiilor. Prin urmare, un astfel de plan este un plan de beneficii determinate.
            
         32.   Acolo unde sunt disponibile suficiente informații privind un plan comun mai multor angajatori care constituie un plan de beneficii determinate, o întreprindere contabilizează cota proporțională care îi revine din obligația privind beneficiile determinate, din activele planului și din costul asociat sistemului pentru beneficiile postangajare la fel ca pentru orice alt plan de beneficii determinate. Cu toate acestea, în anumite cazuri, este posibil ca o întreprindere să nu își poată identifica cota din poziția financiară și performanțele planului în mod credibil din punct de vedere contabil. Acest lucru se poate întâmpla în cazurile în care:
   
               (a)
            
            
               întreprinderea nu are acces la informații privind planul care să îndeplinească cerințele prezentului standard sau
            
         
               (b)
            
            
               planul expune întreprinderile participante la riscuri actuariale asociate foștilor și actualilor angajați ai altor întreprinderi, și, ca urmare, nu există o bază consecventă și sigură pentru alocarea obligației, a activelor planului și a costului pentru întreprinderile individuale participante la plan.
            
         În astfel de cazuri, o întreprindere contabilizează sistemul ca și cum ar fi un plan de contribuții determinate și prezintă informațiile suplimentare prevăzute la punctul 30.
   33.   Planurile comune mai multor angajatori sunt distincte de planurile de administrare a grupului. Un plan de administrare a grupului este, mai degrabă, o agregare de planuri ale unor angajatori individuali, combinate pentru a permite angajatorilor participanți să-și pună în comun activele pentru realizarea de investiții și pentru a reduce costurile de administrare și de gestionare a investițiilor, drepturile diverșilor angajatori fiind separate în beneficiul exclusiv al propriilor lor angajați. Planurile de administrare a grupului nu ridică probleme deosebite de contabilizare, întrucât sunt disponibile ușor informațiile necesare pentru a le trata contabil în același mod ca orice alt plan al unui angajator individual și astfel de planuri nu expun întreprinderile participante la riscuri actuariale asociate actualilor și foștilor angajați ai altor întreprinderi. Definițiile din prezentul standard impun unei întreprinderi să clasifice un plan de administrare a grupului ca pe un plan de contribuții determinate sau un plan de beneficii determinate, în funcție de prevederile planului (inclusiv orice obligație implicită care depășește prevederile oficiale).
   IAS 1934.   Planurile de beneficii determinate care pun în comun activele cu care contribuie diverse întreprinderi aflate sub control comun, de exemplu, o societate-mamă și filialele ei, nu sunt sisteme comune mai multor angajatori. Prin urmare, o întreprindere tratează toate planurile de acest tip ca planuri de beneficii determinate.
   35.   IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente, impune unei întreprinderi să recunoască sau să prezinte informații privind anumite pasive contingente. În contextul unui plan comun mai multor angajatori, un pasiv contingent poate lua naștere, de exemplu, din:
   
               (a)
            
            
               pierderile actuariale privind alte întreprinderi participante, pentru că fiecare întreprindere care participă la un plan comun mai multor angajatori suportă o parte din riscurile actuariale ale fiecăreia dintre celelalte întreprinderi participante sau
            
         
               (b)
            
            
               orice responsabilitate prevăzută de prevederile planului de a finanța orice deficit al planului, în cazul în care alte întreprinderi încetează să mai participe.
            
         Planuri de stat
   
               36.
            
            
               O întreprindere va contabiliza un plan de stat în același mod ca și un plan comun mai multor angajatori (a se vedea punctele 29 și 30).
            
         
               37.
            
            
               Planurile de stat sunt constituite prin lege pentru a include toate întreprinderile (sau toate întreprinderile dintr-o anumită categorie, de exemplu, dintr-un sector de activitate) și sunt gestionate de autoritățile naționale sau locale sau de un alt organism (de exemplu, de o agenție autonomă creată special în acest scop) care nu este supus controlului sau influenței unei întreprinderi raportoare. Anumite planuri instituite de către o întreprindere oferă atât beneficiile obligatorii care le înlocuiesc pe cele care altfel ar fi acoperite de un sistem de stat, cât și beneficii voluntare suplimentare. Astfel de planuri nu sunt planuri de stat.
            
         
               38.
            
            
               Planurile de stat sunt clasificate ca planuri de beneficii determinate sau contribuții determinate în funcție de obligația întreprinderii conform planului. Multe planuri de stat sunt finanțate pe baza principiului „plăți în rate pe măsura câștigului”: contribuțiile sunt stabilite la un nivel care se preconizează că va fi suficient pentru plata beneficiilor exigibile în cursul aceleași perioade; beneficiile viitoare acumulate în cursul perioadei curente vor fi plătite din contribuții viitoare. Cu toate acestea, în majoritatea planurilor de stat, întreprinderea nu are nici o obligație juridică sau implicită de a plăti astfel de beneficii viitoare: singura sa obligație este de a plăti contribuțiile pe măsură ce devin exigibile, iar dacă întreprinderea nu mai angajează membri ai planului de stat, nu va avea nici o obligație pentru plata beneficiilor acumulate de proprii angajați în anii anteriori. Din acest motiv, planurile de stat sunt definite, în mod normal, ca planuri de contribuții determinate. Cu toate acestea, în cazurile rare în care un plan de stat este un plan de beneficii determinate, o întreprindere aplică modelul descris la punctele 29 și 30.
            
         Beneficii asigurate
   39.   
         O întreprindere poate plăti prime de asigurare pentru a finanța un plan de beneficii postangajare. Întreprinderea va trata un astfel de plan ca pe un plan de contribuții determinate, cu excepția cazului în care va avea (fie direct, fie indirect prin intermediul planului) o obligație implicită sau juridică:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     să plătească beneficiile angajaților direct, atunci când devin exigibile sau
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     să plătească sume suplimentare dacă asigurătorul nu plătește toate beneficiile viitoare ale angajaților raportate la serviciile prestate de aceștia în perioada curentă sau perioadele anterioare.
                  
               
            
         
      
         În cazul în care are o astfel de obligație juridică sau implicită, întreprinderea va trata planul ca pe un plan de beneficii determinate.
      
   
   40.   Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurare nu trebuie să aibă o relație directă sau automată cu obligația întreprinderii de a plăti beneficiile angajaților. Planurile de beneficii postangajare care implică contracte de asigurare sunt supuse aceleiași distincții între contabilizare și finanțare ca și alte planuri finanțate.
   IAS 1941.   În cazul în care o întreprindere finanțează o obligație de plată a unor beneficii postangajare prin contribuții la o poliță de asigurare, în temeiul căreia întreprinderea are o obligație juridică sau implicită (directă, indirectă în temeiul planului, prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relație de afiliere cu asigurătorul), plata primelor nu se asimilează unui plan de contribuții determinate. Astfel, întreprinderea:
   
               (a)
            
            
               contabilizează o poliță de asigurare eligibilă ca activ al planului (a se vedea punctul 7) și
            
         
               (b)
            
            
               recunoaște alte polițe de asigurare ca drepturi la rambursare (dacă polițele îndeplinesc criteriile de la punctul 104A).
            
         42.   În cazul în care o poliță de asigurare este pe numele unui anumit participant la plan sau a unui grup de participanți la plan și întreprinderea nu are nici o obligație juridică sau implicită de a acoperi eventualele pierderi ale poliței, o întreprindere nu are nici o obligație de a plăti angajaților beneficii, iar asigurătorul poartă întreaga răspundere pentru plata beneficiilor. Plata primelor fixe în temeiul unor astfel de contracte constituie, în fond, mai degrabă decontarea obligației de plată a beneficiilor angajaților, decât o investiție pentru îndeplinirea obligației. În consecință, întreprinderea nu mai are un activ sau un pasiv. Prin urmare, o întreprindere tratează astfel de plăți ca fiind contribuții la un plan de contribuții determinate.
   BENEFICII POSTANGAJARE: PLANURI DE CONTRIBUȚII DETERMINATE
   43.   Contabilizarea planurilor de contribuții determinate este simplă, pentru că obligația întreprinderii raportoare pentru fiecare perioadă este determinată de sumele cu care întreprinderea contribuie pentru perioadele în cauză. În consecință, nu sunt necesare ipoteze actuariale pentru evaluarea obligației sau a cheltuielii și nu sunt posibile pierderi sau câștiguri actuariale. De asemenea, obligațiile sunt evaluate fără a fi actualizate, cu excepția cazului în care nu sunt exigibile integral în termen de 12 luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciile aferente.
   Recunoaștere și evaluare
   
               44.
            
            
               
                  Atunci când un angajat a prestat servicii unei întreprinderi în cursul unei perioade, întreprinderea va recunoaște contribuția de plătit la un plan de contribuții determinate în schimbul serviciilor în cauză:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 ca pasiv (cheltuială angajată), după deducerea oricăror contribuții deja plătite. În cazul în care contribuțiile deja plătite depășesc contribuțiile cuvenite pentru servicii înainte de data bilanțului, o întreprindere va recunoaște acel surplus ca activ (cheltuială anticipată), în măsura în care plata anticipată va conduce, de exemplu, la o reducere a plăților viitoare sau o rambursare în numerar și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 drept cheltuială, cu excepția cazului în care un alt standard internațional de contabilitate impune sau permite includerea contribuției în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2, Stocuri, și IAS 16, Imobilizări corporale).
                              
                           
                        
                     
         
               45.
            
            
               
                  Atunci când contribuțiile la un plan de contribuții determinate nu sunt exigibile integral în termen de 12 luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciile aferente, ele vor fi actualizate folosind rata de actualizare prevăzută la punctul 78.
               
            
         Prezentarea informațiilor
   
               46.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta valoarea recunoscută drept cheltuială pentru planurile de contribuții determinate.
               
            
         
               47.
            
            
               Atunci când IAS 24, Informații privind părțile afiliate, impune acest lucru, o întreprindere prezintă informații despre contribuțiile la planurile de contribuții determinate pentru personalul principal de conducere.
            
         BENEFICII POSTANGAJARE: PLANURILE DE BENEFICII DETERMINATE
   48.   Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexă pentru că sunt necesare ipoteze actuariale pentru evaluarea obligației și a cheltuielii și pentru că sunt posibile câștiguri sau pierderi actuariale. De asemenea, obligațiile sunt evaluate pe o bază actualizată, întrucât ele pot fi decontate după mai mulți ani de la perioada în care angajații prestează serviciile aferente.
   IAS 19Recunoaștere și evaluare
   49.   Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanțate sau pot fi finanțate, integral sau parțial, prin contribuții ale unei întreprinderi, și câteodată, ale angajaților săi, într-o entitate, sau un fond, care este separat din punct de vedere juridic de întreprinderea raportoare și din care sunt plătite beneficiile angajaților. Plata beneficiilor finanțate în momentul în care devin exigibile depinde nu doar de poziția financiară și performanțele investiționale ale fondului, ci și de abilitatea (și dorința) întreprinderii de a acoperi orice deficit în activele fondului. Prin urmare, întreprinderea garantează, în fond, riscurile actuariale și de investiții asociate planului. În consecință, cheltuiala recunoscută pentru un plan de beneficii determinate nu reprezintă în mod necesar valoarea contribuției cuvenite pentru perioada în cauză.
   50.   Contabilizarea de către o întreprindere a planurilor de beneficii determinate implică următoarele etape:
   
               (a)
            
            
               folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimări credibile a valorii beneficiilor pe care angajații le-au câștigat în schimbul serviciilor lor în perioada curentă și perioadele anterioare. În acest sens, o întreprindere va trebui să determine valoarea beneficiilor care pot fi atribuite perioadelor curente și anterioare (a se vedea punctele 67-71) și să estimeze (ipoteze actuariale) variabilele demografice (precum rotația și mortalitatea personalului) și variabilele financiare (precum creșterile viitoare ale salariilor și costurilor medicale) care vor influența costul beneficiilor (a se vedea punctele 72-91).
            
         
               (b)
            
            
               actualizarea beneficiilor în cauză, utilizând metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea curentă a obligației privind beneficiile determinate și costul serviciilor curente (a se vedea punctele 64-66);
            
         
               (c)
            
            
               determinarea valorii juste a oricăror active ale planului (a se vedea punctele 102-104);
            
         
               (d)
            
            
               determinarea valorii totale a câștigurilor și pierderilor actuariale și a valorii câștigurilor și pierderilor actuariale care necesită recunoașterea (a se vedea punctele 92-95);
            
         
               (e)
            
            
               în cazul introducerii sau modificării unui plan, determinarea costului rezultat al serviciilor anterioare (a se vedea punctele 96-101) și
            
         
               (f)
            
            
               în cazul reducerii sau lichidării unui plan, determinarea câștigului sau pierderii rezultate (a se vedea punctele 109-115).
            
         În cazul în care o întreprindere are mai multe planuri de beneficii determinate, întreprinderea aplică aceste proceduri separat pentru fiecare plan semnificativ.
   51.   În anumite cazuri, estimările, mediile și aproximările de calcul pot furniza o aproximare credibilă a calculelor detaliate ilustrate de prezentul standard.
   
      
         Contabilitatea obligației implicite
      
   
   
               52.
            
            
               
                  O întreprindere va contabiliza nu doar obligația ei juridică, care îi revine în temeiul clauzelor oficiale ale unui plan de beneficii determinate, ci și orice obligație implicită generată de practicile neoficiale ale întreprinderii. Practicile neoficiale dau naștere unei obligații implicite dacă întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât plata beneficiilor angajaților. Un exemplu de obligație implicită este cazul în care o schimbare a practicilor neoficiale ale întreprinderii ar cauza daune inacceptabile relației sale cu angajații.
               
            
         
               53.
            
            
               Clauzele oficiale ale unui plan de beneficii determinate pot permite unei întreprinderi să-și rezilieze obligația care îi revine în cadrul planului. Cu toate acestea, de obicei este dificil pentru o întreprindere să anuleze un plan dacă dorește să își păstreze angajații. Prin urmare, în absența unor dovezi contrare, contabilizarea beneficiilor postangajare presupune ca o întreprindere care promite în prezent astfel de beneficii să continue să facă acest lucru pe parcursul vieții active reziduale a angajaților.
            
         
      
         Bilanț
      
   
   54.   
         Valoarea recunoscută ca pasiv pentru beneficii determinate va fi egală cu totalul net al următoarelor valori:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     valoarea curentă a obligației privind beneficiile determinate la data bilanțului (a se vedea punctul 64);
                  
               
            
         
               IAS 19(b)
            
            
               
                  
                     plus orice câștiguri actuariale (minus orice pierderi actuariale) nerecunoscute datorită tratamentului prevăzut în punctele 92-93;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     minus costul oricăror servicii anterioare nerecunoscute încă (a se vedea punctul 96);
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     minus valoarea justă a activelor planului (dacă există) la data bilanțului, din care obligațiile urmează să fie stinse direct (a se vedea punctele 102-104).
                  
               
            
         55.   Valoarea curentă a obligației privind beneficiile determinate reprezintă obligația brută înainte de deducerea valorii juste a oricăror active ale planului.
   56.   
         O întreprindere va determina valoarea curentă a obligațiilor privind beneficiile determinate și valoarea justă a oricăror active ale planului cu suficientă regularitate astfel încât valorile recunoscute în situațiile financiare să nu difere semnificativ de valorile care ar fi determinate la data bilanțului.
      
   
   57.   Prezentul standard încurajează, dar nu impune unei întreprinderi să apeleze la un actuar calificat pentru evaluarea tuturor obligațiilor semnificative privind beneficiile postangajare. Din motive practice, o întreprindere poate solicita unui actuar calificat să facă o evaluare detaliată a obligației înainte de data bilanțului. Cu toate acestea, rezultatele evaluării în cauză sunt actualizate pentru a ține seama de orice tranzacții semnificative și alte schimbări semnificative ale împrejurărilor (inclusiv modificări ale prețurilor pe piață și ale ratelor dobânzilor) până la data bilanțului.
   58.   
         Valoarea determinată în conformitate cu punctul 54 poate fi negativă (un activ). O întreprindere va evalua activul rezultat ca minimul dintre:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     valoarea determinată în conformitate cu punctul 54 și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     totalul net al:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 oricăror pierderi actuariale nete acumulate nerecunoscute și costul serviciilor anterioare (a se vedea punctele 92, 93 și 96) și
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 valorii actualizate a oricăror beneficii economice disponibile sub formă de rambursări din plan sau reduceri ale contribuțiilor viitoare la plan. Valoarea curentă a acestor beneficii economice se va determina folosind rata de actualizare prevăzută la punctul 78.
                              
                           
                        
                     
         58A.   
         Aplicarea punctului 58 nu va conduce la recunoașterea unui câștig exclusiv ca urmare a unei pierderi actuariale sau a costurilor serviciilor anterioare din cursul perioadei sau la recunoașterea unei pierderi exclusiv ca rezultat al unui câștig actuarial din perioada curentă. Prin urmare, întreprinderea va recunoaște imediat în conformitate cu punctul 54 următoarele elemente, în măsura în care ele survin în momentul evaluării activului privind beneficiile determinate în conformitate cu punctul 58 litera (b):
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     pierderile actuariale nete ale perioadei curente și costul serviciilor anterioare pentru perioada curentă, în măsura în care ele depășesc orice reducere a valorii curente a beneficiilor economice menționate la punctul 58 litera (b) subpunctul (ii). Dacă valoarea curentă a beneficiilor economice nu se modifică sau crește, pierderile actuariale nete ale perioadei curente și costul serviciilor anterioare pentru perioada curentă vor fi recunoscute imediat, integral, în conformitate cu punctul 54,
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     câștigurile actuariale nete ale perioadei curente, după deducerea costului serviciilor anterioare pentru perioada curentă, în măsura în care ele depășesc orice creștere a valorii curente a beneficiilor economice menționate la punctul 58 litera (b) subpunctul (ii). Dacă valoarea curentă a beneficiilor economice nu se modifică sau scade, câștigurile actuariale nete ale perioadei curente, după deducerea costului serviciilor anterioare pentru perioada curentă, vor fi recunoscute imediat, integral, în conformitate cu punctul 54.
                  
               
            
         58B.   Punctul 58A se aplică unei întreprinderi doar dacă, la începutul sau la sfârșitul perioadei contabile, întreprinderea deține un surplus (18) într-un plan de beneficii determinate și, în conformitate cu clauzele actuale ale planului, nu își poate recupera integral surplusul în cauză prin rambursări sau reduceri ale contribuțiilor viitoare. În astfel de cazuri, costul serviciilor anterioare și pierderile actuariale care intervin în cursul perioadei, a căror recunoaștere este amânată în conformitate cu punctul 54, vor conduce la creșterea valorii prevăzute la punctul 58 litera (b) subpunctul (i). Dacă respectiva creștere nu este compensată de o scădere egală a valorii curente a beneficiilor economice care pot fi recunoscute în conformitate cu punctul 58 litera (b) subpunctul (ii), apare o creștere a valorii totale menționate la punctul 58 litera (b) și, prin urmare, un câștig recunoscut.
   IAS 19Punctul 58A interzice recunoașterea unui câștig în astfel de cazuri. Efectul opus apare în cazul câștigurilor actuariale din cursul perioadei a căror recunoaștere este amânată în conformitate cu punctul 54, în măsura în care câștigurile actuariale reduc pierderile actuariale acumulate nerecunoscute. Punctul 58A interzice recunoașterea unei pierderi în astfel de cazuri. Pentru exemple privind aplicarea prezentului punct, a se vedea apendicele C.
   59.   Un activ poate apărea dacă un plan de beneficii determinate a fost suprafinanțat sau, în anumite cazuri, la recunoașterea unor pierderi actuariale. O întreprindere va recunoaște un activ în astfel de cazuri, pentru că:
   
               (a)
            
            
               întreprinderea controlează o resursă, ceea ce înseamnă abilitatea de a folosi surplusul pentru generarea de beneficii viitoare;
            
         
               (b)
            
            
               acel control este rezultatul unor evenimente anterioare (contribuții plătite de întreprindere și serviciile prestate de angajat) și
            
         
               (c)
            
            
               beneficiile economice viitoare sunt disponibile întreprinderii sub forma reducerii contribuțiilor viitoare sau rambursării de numerar fie direct către întreprindere, fie indirect către un alt plan în deficit.
            
         Limita de la punctul 58 litera (b) nu depășește recunoașterea amânată a anumitor pierderi actuariale (a se vedea punctele 92 și 93) și a anumitor costuri ale serviciilor anterioare (a se vedea punctul 96), altele decât cele specificate la punctul 58A. Cu toate acestea, această limită prevalează asupra opțiunii tranzitorii de la punctul 155 litera (b). Punctul 120 litera (c) subpunctul (vi) impune unei întreprinderi să prezinte orice valoare nerecunoscută ca activ datorită limitei impuse la punctul 58 litera (b).
   
      
         Exemplu care ilustrează punctul 60
      
   
   
               Un plan de beneficii determinate are următoarele caracteristici:
            
            
                
            
         
               Valoarea curentă a obligației
            
            
               1,1
            
         
               Valoarea justă a activelor planului
            
            
               
                  (1 190)
               
            
         
                
            
            
               (90)
            
         
               Pierderi actuariale nerecunoscute
            
            
               (110)
            
         
               Costul serviciilor anterioare nerecunoscut
            
            
               (70)
            
         
               Creșterea nerecunoscută a pasivului la adoptarea inițială a standardului, în conformitate cu punctul 155 litera (b)
            
            
               
                  (50)
               
            
         
               Valoarea negativă determinată în conformitate cu punctul 54
            
            
               
                  (320)
               
            
         
               Valoarea curentă a rambursărilor viitoare și reducerile contribuțiilor viitoare disponibile
            
            
               
                  90
               
            
         
               Limita prevăzută la punctul 58 litera (b) este calculată după cum urmează:
            
            
                
            
         
               pierderi actuariale nerecunoscute
            
            
               110
            
         
               costul nerecunoscut al serviciilor anterioare
            
            
               70
            
         
               valoarea curentă a rambursărilor viitoare și reducerile contribuțiilor viitoare disponibile
            
            
               
                  90
               
            
         
               Limita
            
            
               
                  270
               
            
         270 este mai mic decât 320. Prin urmare, întreprinderea recunoaște un activ de 270 și menționează faptul că limita a impus reducerea valorii contabile a activului cu 50 [a se vedea punctul 120 litera (c) subpunctul (vi)].
   IAS 19
         Cont de profit și pierdere
      
   
   
               61.
            
            
               
                  O întreprindere va recunoaște totalul net al următoarelor valori drept cheltuială sau [sub rezerva limitei de la punctul 58 litera (b)] venit, cu excepția cazului în care un alt standard internațional de contabilitate impune sau permite includerea lor în costul unui activ:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 costul serviciilor curente (a se vedea punctele 63-91);
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 costul dobânzii (a se vedea punctul 82);
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 rentabilitatea previzionată a oricăror active ale planului (a se vedea punctele 105-107) și a oricăror drepturi de rambursare (a se vedea punctul 104A);
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 câștiguri și pierderi actuariale, în măsura în care sunt recunoscute în conformitate cu punctele 92 și 93;
                              
                           
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 costul serviciilor anterioare, în măsura în care punctul 96 impune unei întreprinderi să îl recunoască și
                              
                           
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           
                              
                                 efectul oricăror reduceri sau decontări (a se vedea punctele 109 și 110).
                              
                           
                        
                     
         
               62.
            
            
               Alte standarde internaționale de contabilitate impun includerea anumitor costuri cu beneficiile angajaților în costul unor active, precum stocuri sau imobilizări corporale (a se vedea IAS 2, Stocuri, și IAS 16, Imobilizări corporale). Orice costuri cu beneficiile postangajare incluse în costul unor astfel de active includ proporția adecvată a componentelor enumerate la punctul 61.
            
         Recunoaștere și evaluare: valoarea curentă a obligațiilor privind beneficiile determinate și costul serviciilor curente
   63.   Costul final al unui plan de beneficii determinate poate fi influențat de multe variabile, precum salariile finale, rotația și mortalitatea angajaților, orientările costurilor medicale și, pentru un plan finanțat, câștigurile din investirea activelor planului. Costul final al planului nu este sigur și această nesiguranță va persista probabil pentru o perioadă lungă de timp. Pentru a evalua valoarea curentă a obligațiilor privind beneficiile postangajare și a costului serviciilor curente aferente, este necesar:
   
               (a)
            
            
               să se aplice o metodă de evaluare actuarială (a se vedea punctele 64-66);
            
         
               (b)
            
            
               să se atribuie beneficiile perioadelor de serviciu (a se vedea punctele 67-71) și
            
         
               (c)
            
            
               să se facă ipoteze actuariale (a se vedea punctele 72-91).
            
         
      
         Metoda de evaluare actuarială
      
   
   64.   
         O întreprindere va utiliza metoda unităților de credit prognozate pentru a determina valoarea curentă a obligațiilor sale privind beneficiul determinate și costul serviciilor curente aferente, și, după caz, costul serviciilor anterioare.
      
   
   65.   Conform metodei unităților de credit prognozate (cunoscută uneori ca metoda beneficiul acumulat proporțional cu serviciul prestat sau ca metoda beneficiu/an de muncă), fiecare perioadă de serviciu dă naștere unei unități suplimentare de drepturi la beneficii (a se vedea punctele 67-71) și evaluează separat fiecare unitate pentru a determina obligația finală (a se vedea punctele 72-91).
   O întreprindere actualizează integral o obligație privind beneficiile postangajare, chiar dacă o parte din această obligație devine exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanțului.
   IAS 19
         Exemplu care ilustrează punctul 65
      
   
   La încheierea serviciului se plătește o sumă forfetară egală cu 1 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Salariul în anul 1 este de 10 000 și se presupune o creștere de 7 % (compusă) în fiecare an. Rata de actualizare utilizată este de 10 % pe an. Tabelul următor arată cum se acumulează obligația pentru un angajat care se așteaptă să părăsească întreprinderea la sfârșitul anului 5, presupunând că nu apar modificări ale ipotezelor actuariale. Pentru simplificare, acest exemplu ignoră ajustările suplimentare necesare pentru a reflecta probabilitatea ca angajatul să plece din întreprindere mai devreme sau mai târziu decât s-a presupus inițial.
   
               Anul
            
            
               1
            
            
               2
            
            
               3
            
            
               4
            
            
               5
            
         
               Beneficiul atribuit:
            
            
                
            
            
                
            
            
                
            
            
                
            
            
                
            
         
               – anilor anteriori
            
            
               0
            
            
               131
            
            
               262
            
            
               393
            
            
               524
            
         
               – anului curent (1 % din salariul final)
            
            
               
                  131
               
            
            
               
                  131
               
            
            
               
                  131
               
            
            
               
                  131
               
            
            
               
                  131
               
            
         
               – anilor curenți și anteriori
            
            
               
                  131
               
            
            
               
                  262
               
            
            
               
                  393
               
            
            
               
                  524
               
            
            
               
                  655
               
            
         
               Obligația inițială
            
            
               –
            
            
               89
            
            
               196
            
            
               324
            
            
               476
            
         
               Dobânda la 10 %
            
            
               –
            
            
               9
            
            
               20
            
            
               33
            
            
               48
            
         
               Costul serviciilor curente
            
            
               
                  89
               
            
            
               
                  98
               
            
            
               
                  108
               
            
            
               
                  119
               
            
            
               
                  131
               
            
         
               Obligația finală
            
            
               
                  89
               
            
            
               
                  196
               
            
            
               
                  324
               
            
            
               
                  476
               
            
            
               
                  655
               
            
         
               
                           1.
                        
                        
                           Obligația inițială este valoarea curentă a beneficiului atribuit anilor anteriori.
                        
                     
                           2.
                        
                        
                           Costul serviciilor curente este valoarea curentă a beneficiului atribuit anului curent.
                        
                     
                           3.
                        
                        
                           Obligația finală este valoarea curentă a beneficiului atribuit anului curent și anilor anteriori.
                        
                     
         
      
         Atribuirea beneficiilor perioadelor de serviciu
      
   
   67.   
         Pentru a determina valoarea curentă a obligațiilor privind beneficiile determinate și costul serviciilor curente aferente și, după caz, costul serviciilor anterioare, o întreprindere va atribui beneficii perioadelor de serviciu, conform formulei sistemului de calcul al beneficiilor. Cu toate acestea, dacă serviciile unui angajat în ultimii ani vor determina un nivel semnificativ mai ridicat al beneficiilor decât în primii ani, o întreprindere va atribui pe bază liniară beneficiile:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     de la data la care serviciile angajatului generează pentru prima dată beneficii în cadrul planului (indiferent dacă beneficiile sunt condiționate sau nu de servicii ulterioare);
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     până la data la care serviciile ulterioare prestate de angajat vor genera beneficii suplimentare de o valoare nesemnificativă în cadrul planului, altele decât cele determinate de creșteri suplimentare de salariu.
                  
               
            
         Conform metodei factorului de credit proiectat, o întreprindere atribuie beneficii perioadei curente (pentru a determina costul serviciilor curente) și perioadei curente și perioadelor anterioare (pentru a determina valoarea curentă a obligațiilor privind beneficiile determinate). O întreprindere atribuie beneficii perioadelor în care ia naștere obligația de a acorda beneficii postangajare. Această obligație ia naștere pe măsură ce angajații prestează servicii în schimbul beneficiilor postangajare pe care o întreprindere se așteaptă să le plătească în perioade de raportare viitoare. Tehnicile actuariale permit unei întreprinderi să evalueze obligația suficient de credibil pentru a justifica recunoașterea unui pasiv.
   IAS 19
         Exemple care ilustrează punctul 68
      
   
   1.   Un plan de beneficii determinate acordă o sumă forfetară de 100, exigibilă la pensionare, pentru fiecare an de serviciu.
   Fiecărui an i se atribuie beneficii în valoare de 100. Costul serviciilor curente are valoarea curentă de 100. Valoarea curentă a obligației privind beneficiile determinate este valoarea curentă de 100, înmulțită cu numărul de ani de serviciu până la data bilanțului.
   Dacă beneficiile sunt exigibile imediat ce angajatul pleacă din întreprindere, costul serviciilor curente și valoarea curentă a obligației privind beneficiile determinate reflectă data la care se așteaptă ca angajatul să plece din întreprindere. Astfel, datorită efectului actualizării, ele sunt mai mici decât valorile care ar fi calculate dacă angajatul ar pleca la data bilanțului.
   2.   Un plan acordă o pensie lunară de 0,2 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Pensia se plătește de la vârsta de 65 de ani.
   Pentru fiecare an de serviciu se atribuie beneficii egale cu valoarea curentă, la data previzionată de pensionare, a unei pensii lunare de 0,2 % din salariul final estimat plătibil de la data previzionată pentru pensionare până la data previzionată a decesului. Costul serviciilor curente este valoarea curentă a acelor beneficii. Valoarea curentă a obligației privind beneficiile determinate este valoarea curentă a plăților pensiilor lunare de 0,2 % din salariul final, înmulțită cu numărul de ani de serviciu până la data bilanțului. Costul serviciilor curente și valoarea curentă a obligației privind beneficiile determinate sunt actualizate, pentru că plata pensiei începe de la vârsta de 65 de ani.
   Serviciul prestat de angajați dă naștere unei obligații în cadrul unui plan de beneficii determinate, chiar dacă beneficiile sunt condiționate de angajarea viitoare (cu alte cuvinte, drepturile la beneficii nu sunt dobândite). Serviciul prestate de angajați înaintea dobândirii dreptului la beneficii dau naștere unei obligații implicite, deoarece, la fiecare dată succesivă a bilanțului, valoarea serviciilor viitoare pe care un angajat trebuie să le presteze înainte de a dobândi dreptul la beneficii scade. Pentru evaluarea obligației sale privind beneficiile determinate, o întreprindere analizează probabilitatea ca unii angajați să nu îndeplinească condițiile necesare pentru a dobândi dreptul la beneficii. În mod similar, deși anumite beneficii postangajare, de exemplu, beneficiile medicale postangajare, devin exigibile doar dacă survine un anumit eveniment în perioada în care un angajat nu mai este în activitate, obligația ia naștere în momentul în care angajatul prestează serviciul care îi va da dreptul la astfel de beneficii dacă evenimentul în cauză are loc. Probabilitatea ca evenimentul în cauză să aibă loc afectează evaluarea obligației, dar nu determină existența sau inexistența acesteia.
   
      
         Exemple care ilustrează punctul 69
      
   
   1.   Un plan plătește beneficii în valoare de 100 pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile se dobândesc după zece ani de serviciu.
   Fiecărui an i se atribuie beneficii de 100. În fiecare din primii zece ani, costul serviciilor curente și valoarea curentă reflectă probabilitatea ca angajatul să nu acumuleze zece ani de serviciu.
   2.   Un plan plătește beneficii de 100 pentru fiecare an de serviciu, exclusiv serviciile prestate înainte de vârsta de 25 de ani. Beneficiile se dobândesc imediat.
   Înainte de vârsta de 25 de ani, nu se atribuie beneficii pentru servicii, deoarece serviciile prestate înainte de această dată nu generează beneficii (condiționat sau necondiționat). Fiecărui an ulterior i se atribuie beneficii de 100.
   Obligația crește până la data la care serviciile suplimentare ale angajatului nu generează beneficii suplimentare de o valoare semnificativă. Prin urmare, toate beneficiile sunt atribuite perioadelor care se încheie la acea dată sau anterior. Beneficiile sunt atribuite perioadelor contabile individuale, conform formulei sistemului de calcul a beneficiilor. Cu toate acestea, dacă serviciile unui angajat în ultimii ani vor determina un nivel semnificativ mai ridicat al beneficiilor decât în primii ani, o întreprindere atribuie liniar beneficiile până la data la care serviciile ulterioare prestate de angajat vor genera beneficii suplimentare de o valoare nesemnificativă. Acest lucru este justificat de faptul că serviciile angajatului în cursul întregii perioade vor conduce, în cele din urmă, la acel nivel mai ridicat de beneficii.
   IAS 19
         Exemple care ilustrează punctul 70
      
   
   1.   Un plan plătește beneficii de 1 000, dobândite după zece ani de serviciu. Planul nu acordă beneficii suplimentare pentru serviciile ulterioare.
   Fiecărui an din cei zece ani i se atribuie beneficii de 100 (1 000 împărțit la 10). Costul serviciilor curente în fiecare din primii zece ani reflectă probabilitatea ca angajatul să lucreze mai puțin de zece ani. Anilor ulteriori nu li se atribuie beneficii.
   2.   Un plan plătește o sumă forfetară de 2 000 tuturor salariaților care sunt încă angajați la vârsta de 55 de ani după douăzeci de ani de serviciu sau care sunt încă angajați la vârsta de 65 de ani, indiferent de vechimea lor în muncă.
   Pentru persoanele angajate înainte de vârsta de 35 de ani, serviciile generează pentru prima dată beneficii în cadrul planului la vârsta de 35 de ani (un angajat ar putea pleca la vârsta de 30 de ani și s-ar putea întoarce la 33 de ani, fără nici un efect asupra valorii sau scadenței beneficiilor). Aceste beneficii sunt condiționate de serviciile viitoare. De asemenea, serviciile prestate după vârsta de 55 de ani nu vor genera beneficii suplimentare de o valoare semnificativă. Pentru acești angajați, întreprinderea atribuie beneficii de 100 (2 000 împărțit la 20) pentru fiecare an între 35 și 55 de ani.
   Pentru persoanele angajate la o vârstă între 35 și 45 de ani, serviciile prestate după trecerea perioadei de 20 de ani nu vor genera beneficii suplimentare de o valoare semnificativă. Pentru acești angajați, întreprinderea atribuie beneficii de 100 (2 000 împărțit la 20) pentru fiecare din primii douăzeci de ani.
   Pentru o persoană angajată la vârsta de 55 de ani, serviciile prestate după trecerea unei perioade de zece ani nu vor genera beneficii suplimentare de o valoare semnificativă. Pentru acest angajat, întreprinderea atribuie beneficii de 200 (2 000 împărțit la 10) pentru fiecare din primii zece ani.
   Pentru toți angajații, costul serviciilor curente și valoarea curentă a obligației reflectă probabilitatea ca angajatul să nu acumuleze vechimea necesară.
   3.   Un plan medical postangajare rambursează 40 % din costurile medicale de după angajare ale unui angajat, dacă acesta pleacă după peste zece ani și mai puțin de douăzeci de ani de serviciu, și 50 % din costuri, dacă acesta pleacă după douăzeci de ani de serviciu sau mai mult.
   Utilizând formula sistemului de calcul al beneficiilor, întreprinderea atribuie 4 % din valoarea curentă a costurilor medicale previzionate (40 % împărțit la 10) pentru fiecare din primii zece ani și 1 % (10 % împărțit la 10) fiecăruia din următorii zece ani. Costul serviciilor curente din fiecare an reflectă probabilitatea ca angajatul să nu acumuleze vechimea necesară pentru a dobândi, integral sau parțial, aceste beneficii. Pentru angajații care se estimează că vor pleca în termen de zece ani nu se atribuie beneficii.
   4.   Un plan medical postangajare rambursează 10 % din costurile medicale de după angajare ale unui angajat dacă acesta pleacă după peste zece ani și mai puțin de 20 de ani de serviciu, și 50 % din costuri, dacă salariatul pleacă după douăzeci de ani de serviciu sau mai mult.
   Serviciile din ultimii ani vor genera un nivel semnificativ mai ridicat de beneficii decât cele din primii ani. Prin urmare, pentru angajații care se estimează că vor pleca după cel puțin douăzeci de ani, întreprinderea atribuie liniar beneficiile, în conformitate cu punctul 68. Serviciile prestate după trecerea perioadei de 20 de ani nu vor genera beneficii suplimentare de o valoare semnificativă. Prin urmare, beneficiile atribuite fiecăruia din primii douăzeci de ani este de 2,5 % din valoarea curentă a costurilor medicale previzionate (50 % împărțit la 20).
   IAS 19Pentru angajații care se estimează că vor pleca după peste zece ani și mai puțin de douăzeci de ani de serviciu, beneficiile atribuite fiecăruia din primii zece ani sunt de 1 % din valoarea curentă a costurilor medicale previzionate. Pentru acești angajați nu se atribuie beneficii pentru serviciile prestate după primii zece ani de serviciu și data estimată a plecării.
   Pentru angajații care se estimează că vor pleca după mai puțin de zece ani nu se atribuie beneficii.
   Atunci când valoarea unor beneficii reprezintă o proporție constantă din salariul final pentru fiecare an de serviciu, creșterile viitoare ale salariului vor afecta valoarea necesară pentru stingerea obligației generate de serviciile prestate înainte de data bilanțului, dar nu creează o obligație suplimentară. Prin urmare:
   
               (a)
            
            
               în conformitate cu punctul 67 litera (b), creșterile salariale nu generează beneficii suplimentare, chiar dacă valoarea beneficiilor depinde de salariul final și
            
         
               (b)
            
            
               valoarea beneficiilor atribuite fiecărei perioade reprezintă o proporție constantă din salariul la care se raportează beneficiile.
            
         
      
         Exemplu care ilustrează punctul 71
      
   
   Angajații au dreptul la beneficii de 3 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu înainte de vârsta de 55 de ani.
   Fiecărui an i se atribuie beneficii de 3 % din salariul final estimat, până la vârsta de 55 de ani. Aceasta este data de la care serviciile suplimentare prestate de angajat nu mai generează beneficii suplimentare de o valoare semnificativă în cadrul planului. Nu se atribuie beneficii pentru serviciile prestate după vârsta de 55 de ani.
   
      
         Ipoteze actuariale
      
   
   
               72.
            
            
               
                  Ipotezele actuariale vor fi obiective și compatibile reciproc.
               
            
         
               73.
            
            
               Ipotezele actuariale sunt cele mai bune estimări făcute de o întreprindere în ceea ce privește variabilele care vor determina costul final al acordării de beneficii postangajare. Ipotezele actuariale cuprind:
               
                           (a)
                        
                        
                           ipoteze demografice privind caracteristicile viitoare ale foștilor și actualilor angajați (și ale dependenților lor) care sunt eligibili pentru acordarea de beneficii. Ipotezele demografice vizează chestiuni precum:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       mortalitatea atât în cursul angajării, cât și ulterior;
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       ratele de rotație a angajaților, incapacitatea de muncă și pensionarea timpurie;
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       proporția membrilor planului ai căror dependenți vor fi eligibili pentru acordarea de beneficii și
                                    
                                 
                                       (iv)
                                    
                                    
                                       ratele cererilor de despăgubire în cadrul planurilor medicale și
                                    
                                 
                     
                           (b)
                        
                        
                           ipoteze financiare, vizând chestiuni precum:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       rata actualizării (a se vedea punctele 78-82);
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       nivelurile viitoare ale salariului și beneficiilor (a se vedea punctele 83-87);
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       în cazul beneficiilor medicale, costurile medicale viitoare, inclusiv, dacă este semnificativ, costul administrării cererilor de despăgubire și al plății beneficiilor (a se vedea punctele 88-91) și
                                    
                                 
                                       (iv)
                                    
                                    
                                       rata preconizată a rentabilității activelor planului (a se vedea punctele 105-107).
                                    
                                 
                     
         
               74.
            
            
               Ipotezele actuariale sunt imparțiale dacă nu sunt nici lipsite de prevedere, nici excesiv de conservatoare.
            
         
               IAS 1975.
            
            
               Ipotezele actuariale sunt compatibile reciproc dacă reflectă relațiile economice dintre factori precum inflația, creșterea ratelor salariale, rentabilitatea activelor planului și ratele de actualizare. De exemplu, toate ipotezele care depind de un anumit nivel al inflației (precum ipotezele privind ratele dobânzii, creșterile salariilor și ale beneficiilor) pentru orice perioadă din viitor presupun același nivel al inflației pentru perioada respectivă.
            
         
               76.
            
            
               O întreprindere determină rata de actualizare și alte ipoteze financiare în termeni nominali (declarați), cu excepția cazului în care estimările în termeni reali (ajustați în funcție de inflație) sunt mai credibile, de exemplu, într-o economie hiperinflaționistă (a se vedea IAS 29, Raportarea financiară în economii hiperinflaționiste), sau în care beneficiile sunt indexate și există o piață activă a obligațiunilor indexate emise în aceeași monedă și având același termen.
            
         
               77.
            
            
               
                  
                     Ipotezele financiare vor fi bazate pe așteptările pieței, la data bilanțului, pentru perioada în cursul căreia obligațiile se impun a fi stinse
                  .
            
         
      
         Ipoteze actuariale: rata de actualizare
      
   
   
               78.
            
            
               
                  Rata utilizată pentru actualizarea obligațiilor privind beneficiile postangajare (atât finanțate, cât și nefinanțate) va fi determinată în funcție de rata dobânzii, la data bilanțului, pentru obligațiunile unor întreprinderi de categoria întâi. În țările în care nu există o piață activă a acestor obligațiuni, va fi folosită rata dobânzii (la data bilanțului) pentru obligațiunile de stat. Moneda și scadența obligațiunilor unor companii sau ale obligațiunilor de stat vor fi consecvente cu moneda și scadența estimată ale obligațiilor privind beneficiile postangajare.
               
            
         
               79.
            
            
               Una dintre ipotezele actuariale care are un efect semnificativ este rata actualizării. Rata actualizării reflectă valoarea timp a banilor, dar nu și riscul actuarial sau investițional. De asemenea, rata de actualizare nu reflectă riscul de credit specific întreprinderii, suportat de creditorii acesteia, sau riscul ca experiențele viitoare să difere de ipotezele actuariale.
            
         
               80.
            
            
               Rata de actualizare reflectă calendarul estimat pentru plata beneficiilor. În practică, o întreprindere realizează frecvent această actualizare aplicând o rată medie ponderată de actualizare care reflectă calendarul estimat, valoarea plăților și moneda în care urmează a fi plătite beneficiile.
            
         
               81.
            
            
               În unele cazuri, poate să nu existe o piață activă a obligațiunilor cu o scadență suficient de îndelungată pentru a corespunde scadenței estimate a tuturor plăților de beneficii. În astfel de cazuri, o întreprindere utilizează ratele curente de pe piață pentru scadențele adecvate pentru actualizarea plăților pe termen scurt și estimează rata de actualizare pentru scadențe mai îndelungate, prin extrapolarea ratelor curente de pe piață de-a lungul curbei randamentului. Este puțin probabil ca valoarea curentă totală a unei obligații privind beneficiile determinate să fie extrem de sensibilă la rata de actualizare aplicată proporției din beneficii care sunt exigibile după scadența finală a obligațiunilor disponibile emise de companii sau de stat.
            
         
               82.
            
            
               Costul dobânzii se calculează prin înmulțirea ratei de actualizare, determinată la începutul perioadei, cu valoarea actualizată a obligației privind beneficiile determinate în cursul întregii perioade, ținând seama de orice modificare semnificativă a obligației. Valoarea curentă a obligației va fi diferită de pasivul recunoscut în bilanț, pentru că pasivul este recunoscut după deducerea valorii juste a oricăror active ale planului, iar anumite câștiguri și pierderi actuariale și costul anumitor servicii anterioare nu sunt recunoscute imediat. (Apendicele A prezintă, printre altele, exemple de calcul al costului dobânzii).
            
         
      
         Ipoteze actuariale: salarii, beneficii și costuri medicale
      
   
   
               83.
            
            
               
                  Obligațiile privind beneficiile postangajare vor fi evaluate pe o bază care reflectă:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 creșterile viitoare estimate ale salariilor;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 beneficiile prevăzute în clauzele planului (sau care rezultă din orice obligație implicită care depășește clauzele planului), la data bilanțului și
                              
                           
                        
                     
                           IAS 19(c)
                        
                        
                           
                              
                                 modificări viitoare estimate ale nivelului oricăror beneficii de stat care afectează beneficiile exigibile în cadrul unui plan de beneficii determinate, dacă și numai dacă:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             modificările în cauză au fost adoptate înainte de data bilanțului sau
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             experiența sau orice altă dovadă credibilă indică faptul că beneficiile de stat în cauză se vor modifica în mod previzibil, de exemplu, consecvent cu modificările viitoare ale nivelului general al prețurilor sau ale nivelului general al salariilor.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         
               84.
            
            
               Estimările privind creșterile salariale viitoare țin seama de inflație, vechimea în muncă, promovare și alți factori relevanți, precum cererea și oferta pe piața muncii.
            
         
               85.
            
            
               În cazul în care clauzele oficiale ale unui plan (sau o obligație implicită care depășește aceste clauze) impun unei întreprinderi să modifice beneficiile în perioadele viitoare, evaluarea obligației reflectă modificările respective. Acesta este cazul în care, de exemplu:
               
                           (a)
                        
                        
                           întreprinderea are experiență anterioară în creșterea beneficiilor, de exemplu, pentru a diminua efectele inflației, și nu există nici un indiciu că această practică se va modifica în viitor sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           câștigurile actuariale au fost deja recunoscute în situațiile financiare, iar întreprinderea este obligată, fie în temeiul clauzelor oficiale ale planului (sau al unei obligații implicite care depășește aceste clauze), fie, în temeiul legislației, să folosească orice surplus rezultat din plan în beneficiul participanților la plan [a se vedea punctul 98 litera (c)].
                        
                     
         
               86.
            
            
               Ipotezele actuariale nu reflectă schimbări viitoare ale beneficiilor care nu sunt prevăzute în clauzele oficiale ale planului (sau de o obligație implicită) la data bilanțului. Astfel de modificări vor consta în:
               
                           (a)
                        
                        
                           costul serviciilor anterioare, în măsura în care ele modifică beneficiile pentru serviciile prestate înainte de modificare și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           costul serviciilor curente pentru perioadele ulterioare modificării, în măsura în care ele modifică beneficiile pentru serviciile prestate după modificare.
                        
                     
         
               87.
            
            
               Anumite beneficii postangajare depind de variabile precum nivelul pensiilor de stat sau asistența medicală asigurată de stat. Măsurarea unor astfel de beneficii reflectă schimbările preconizate ale acestor variabile pe baza experienței anterioare și a altor dovezi credibile.
            
         
               88.
            
            
               
                  Ipotezele privind costurile medicale vor ține seama de modificările viitoare estimate ale costului serviciilor medicale, generate atât de inflație, cât și de modificările specifice ale costurilor medicale.
               
            
         
               89.
            
            
               Pentru evaluarea beneficiilor medicale postangajare sunt necesare ipoteze privind nivelul și frecvența cererilor viitoare de despăgubire și costul pentru satisfacerea acestor cereri de despăgubire. O întreprindere estimează costurile medicale viitoare pe baza datelor istorice privind experiența întreprinderii, completate, după caz, cu date istorice privind alte întreprinderi, societăți de asigurări, furnizori de servicii medicale sau alte surse. Estimările costurilor medicale viitoare iau în considerare efectul progresului tehnologic, schimbările modelelor de utilizare și de furnizare a serviciilor medicale și evoluția stării de sănătate a participanților la plan.
            
         
               90.
            
            
               Nivelul și frecvența cererilor de despăgubire depind, în foarte mare măsură, de vârsta, starea de sănătate și sexul angajaților (și a dependenților lor) și pot varia și în funcție de alți factori, precum localizarea geografică. Prin urmare, datele istorice sunt ajustate în măsura în care compoziția demografică a populației diferă de cea a populației utilizate ca bază pentru datele istorice. Datele istorice sunt ajustate, de asemenea, în cazul în care există dovezi credibile privind modificarea tendințelor istorice.
            
         
               91.
            
            
               Unele planuri de asistență medicală postangajare impun angajaților să contribuie la costurile medicale acoperite de plan. Estimările costurilor medicale viitoare iau în considerare orice astfel de contribuții, în conformitate cu clauzele planului la data bilanțului (sau orice obligație implicită care depășește aceste clauze). Modificările acestor contribuțiiale angajaților generează costuri ale serviciilor anterioare sau, după caz, reduceri. CostulIAS 19 acoperirii despăgubirilor poate fi redus de beneficii acordate de stat sau de la alți furnizori de servicii medicale [a se vedea punctele 83 litera (c) și 87].
            
         
      
         Câștiguri și pierderi actuariale
      
   
   92.   
         Pentru a evalua obligația privind beneficiile determinate în conformitate cu punctul 54, o întreprindere va recunoaște (sub rezerva punctului 58A) o anumită parte (prevăzută la punctul 93) din câștigurile și pierderile sale actuariale ca venit sau cheltuială, în cazul în care câștigurile și pierderile actuariale acumulate nerecunoscute la sfârșitul perioadei anterioare de raportare depășesc valoarea cea mai mare dintre:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     10 % din valoarea curentă a obligației privind beneficiile determinate la acea dată (înainte de deducerea activelor planului) și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     10 % din valoarea justă a oricăror active ale planului la acea dată.
                  
               
            
         
      
         Aceste limite vor fi calculate și aplicate separat pentru fiecare plan de beneficii determinate
      .
   93.   
         Partea din câștigurile și pierderile actuariale care urmează a fi recunoscută pentru fiecare plan de beneficii determinate este surplusul determinat în conformitate cu punctul 92, împărțit la media previzionată a vieții active reziduale pentru angajații participanți la plan. Cu toate acestea, o întreprindere poate adopta orice metodă sistematică care are ca rezultat o recunoaștere mai rapidă a câștigurilor și pierderilor actuariale, cu condiția ca aceeași metodă să fie aplicată atât câștigurilor, cât și pierderilor, în mod consecvent de la o perioadă la alta. O întreprindere poate aplica astfel de metode sistematice câștigurilor și pierderilor actuariale chiar dacă ele se încadrează în limitele specificate la punctul 92.
      
   
   94.   Câștigurile și pierderile actuariale pot fi generate de creșteri și scăderi fie ale valorii curente a unei obligații privind beneficiile determinate, fie ale valorii juste a oricăror active ale planului aferent. Printre cauzele câștigurilor și pierderilor actuariale se numără, de exemplu:
   
               (a)
            
            
               rate surprinzător de ridicate sau scăzute ale rotației, pensionării anticipate sau mortalității angajaților, sau de creștere a salariilor, a beneficiilor (dacă clauzele oficiale sau implicite ale unui plan permit creșteri salariale indexate cu inflația) sau a costurilor medicale;
            
         
               (b)
            
            
               efectul modificării estimărilor privind rotația viitoare a angajaților, pensionarea anticipată sau mortalitatea sau a celor privind creșterea salariilor, a beneficiilor (dacă clauzele oficiale sau implicite ale unui plan permit creșteri salariale indexate cu inflația) sau a costurilor medicale;
            
         
               (c)
            
            
               efectul modificărilor ratei de actualizare și
            
         
               (d)
            
            
               diferențele dintre rentabilitatea reală a activelor planului și rentabilitatea estimată a activelor planului (a se vedea punctele 105-107).
            
         95.   Pe termen lung, câștigurile și pierderile actuariale se pot compensa reciproc. Prin urmare, este recomandat ca estimările obligațiilor privind beneficiile postangajare să fie considerate ca un interval (sau „coridor”) în jurul celei mai bune estimări. O întreprindere poate, dar nu este obligată, să recunoască câștigurile și pierderile actuariale care se încadrează în acel interval. Prezentul standard impune unei întreprinderi să recunoască cel puțin o anumită proporție din câștigurile și pierderile actuariale care nu se încadrează într-un „coridor” de plus sau minus 10 %. (Apendicele A prezintă, printre altele, exemple privind tratamentul câștigurilor și pierderilor actuariale.) Prezentul standard permite, de asemenea, folosirea unor metode sistematice de recunoaștere mai rapidă, cu condiția ca metodele în cauză să îndeplinească condițiile prevăzute la punctul 93. Printre metodele permise se numără, de exemplu, recunoașterea imediată a tuturor câștigurilor și pierderilor actuariale indiferent dacă se încadrează sau nu în „coridor”. Punctul 155 litera (b) subpunctul (iii) explică necesitatea de a lua în considerare orice parte nerecunoscută a unui pasiv provizoriu la contabilizarea câștigurilor actuariale ulterioare.
   IAS 19
         Costul serviciilor anterioare
      
   
   96.   
         Pentru evaluarea pasivului său privind beneficiile determinate în conformitate cu punctul 54, o întreprindere recunoaște, sub rezerva punctului 58A, costul serviciilor anterioare drept cheltuială, liniar în cursul perioadei medii rămase până la dobândirea beneficiilor. În cazul în care dreptul la beneficii se dobândește imediat după introducerea sau modificarea unui plan de beneficii determinate, o întreprindere va recunoaște imediat costul serviciilor anterioare.
      
   
   Costul serviciilor anterioare apare atunci când o întreprindere introduce un plan de beneficii determinate sau modifică beneficiile exigibile în cadrul unui plan de beneficii determinate existent. Astfel de modificări se fac în schimbul serviciilor prestate de angajați în cursul unei perioade care se încheie în momentul dobândirii dreptului la beneficii. Prin urmare, costul serviciilor anterioare este recunoscut în cursul perioadei în cauză, chiar dacă este aferent serviciilor angajaților din perioade anterioare. Costul serviciilor anterioare este evaluat ca modificare a pasivului rezultat din amendament (a se vedea punctul 64).
   
      
         Exemplu care ilustrează punctul 97
      
   
   O întreprindere gestionează un plan de pensii care acordă o pensie de 2 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Dreptul la beneficii se dobândește după cinci ani de serviciu. La 1 ianuarie 20X5, întreprinderea mărește pensia la 2,5 % din salariul final pentru fiecare an de serviciu începând cu 1 ianuarie 20X1. La data îmbunătățirii, valoarea curentă a beneficiilor suplimentare pentru serviciile prestate între 1 ianuarie 20X1 și 1 ianuarie 20X5 este după cum urmează:
   
               Angajații cu mai mult de cinci ani de serviciu la 1/1/X5
            
            
               150
            
         
               Angajații cu mai puțin de cinci ani de serviciu la 1/1/X5 (perioada medie până la dobândirea dreptului la beneficii: trei ani)
            
            
               
                  120
               
            
         
                
            
            
               
                  270
               
            
         Întreprinderea recunoaște 150 imediat, deoarece beneficiile respective sunt deja dobândite. Întreprinderea recunoaște 120 pe o bază liniară în cursul unei perioade de trei ani începând cu 1 ianuarie 20X5.
   98.   Costul serviciilor anterioare exclude:
   
               (a)
            
            
               efectul diferențelor dintre creșterile salariale reale și cele estimate anterior asupra obligației de plată a beneficiilor pentru servicii prestate în anii anteriori (nu există un cost al serviciilor anterioare, pentru că ipotezele actuariale iau în considerare salariile previzionate);
            
         
               (b)
            
            
               subestimările și supraestimările creșterilor discreționare ale pensiilor, în cazul în care o întreprindere are o obligație implicită de a acorda astfel de creșteri (nu există un cost al serviciilor anterioare, pentru că ipotezele actuariale permit astfel de creșteri);
            
         
               (c)
            
            
               estimările privind îmbunătățiri ale beneficiilor rezultate din câștiguri actuariale care au fost deja recunoscute în situațiile financiare, dacă întreprinderea este obligată, fie în temeiul clauzelor oficiale ale unui plan (sau al unei obligații implicite care depășește aceste clauze), fie în temeiul legii, să folosească orice surplus din plan în beneficiul participanților la plan, chiar dacă creșterea beneficiilor nu a fost încă acordată oficial [creșterea rezultată a obligației este o pierdere actuarială și nu un cost al serviciilor anterioare, a se vedea punctul 85 (b)];
            
         
               (d)
            
            
               creșterea beneficiilor dobândite când, în absența unor beneficii noi sau îmbunătățite, angajații îndeplinesc cerințele pentru dobândirea dreptului la beneficii (nu există un cost al serviciilor anterioare, întrucât costul estimat al beneficiilor a fost recunoscut drept cost al serviciilor curente pe măsură ce serviciile au fost prestate) și
            
         
               IAS 19(e)
            
            
               efectul modificărilor planului care reduc beneficiile pentru serviciile viitoare (o reducere).
            
         99.   O întreprindere stabilește planul de amortizare a costului serviciilor anterioare în momentul introducerii sau modificării beneficiilor. Actualizarea înregistrărilor detaliate necesare pentru identificarea și punerea în aplicare a modificărilor ulterioare ale planului de amortizare ar fi imposibilă. De asemenea, efectul ar putea fi semnificativ doar în cazul unei reduceri sau a unei lichidări. Prin urmare, o întreprindere modifică planul de amortizare a costului serviciilor anterioare doar în cazul unei reduceri sau al unei lichidări.
   100.   În cazul în care o întreprindere reduce beneficiile exigibile în cadrul unui plan existent de beneficii determinate, reducerea rezultată a pasivului privind beneficiile determinate este recunoscută drept cost al serviciilor anterioare (negativ) în cursul perioadei medii până la dobândirea dreptului la beneficiile astfel reduse.
   101.   În cazul în care o întreprindere reduce anumite beneficii exigibile în cadrul unui plan existent de beneficii determinate și, simultan, crește alte beneficii exigibile în cadrul planului pentru aceiași angajați, întreprinderea tratează modificările în cauză ca o singură modificare netă.
   Recunoaștere și evaluare: activele planului
   
      
         Valoarea justă a activelor planului
      
   
   
               102.
            
            
               Valoarea justă a oricăror active ale planului este dedusă la determinarea valorii recunoscute în bilanț, în conformitate cu punctul 54. În cazul în care nu este disponibil un preț al pieței, valoarea justă a activelor planului este estimată, de exemplu, prin actualizarea fluxurilor de numerar viitoare previzionate, la o rată de actualizare care reflectă atât riscul asociat activelor planului, cât și scadența sau data previzionată de cesionare a activelor (sau, dacă nu au o scadență, perioada previzionată până la stingerea obligației asociate).
            
         
               103.
            
            
               Activele planului nu includ contribuțiile neplătite datorate fondului de întreprinderea raportoare și nici instrumentele financiare netransferabile emise de întreprindere și deținute de fond. Activele planului sunt reduse cu orice pasive ale fondului care nu sunt aferente beneficiilor angajaților, de exemplu, datorii comerciale și de altă natură și pasivele rezultate din instrumente financiare derivate.
            
         
               104.
            
            
               În cazul în care activele planului includ polițe de asigurare eligibile care corespund exact ca valoare și scadență unora sau tuturor beneficiilor exigibile în cadrul planului, valoarea justă a polițelor de asigurare în cauză este considerată a fi valoarea curentă a obligațiilor aferente, în conformitate cu punctul 54 (sub rezerva oricărei reduceri necesare în cazul în care sumele de încasat în temeiul polițelor de asigurare nu sunt recuperabile în totalitate).
            
         
      
         Rambursări
      
   
   104A.   
         O întreprindere va recunoaște dreptul său la rambursare ca activ separat dacă și numai dacă este aproape sigur că o altă parte va rambursa, integral sau parțial, cheltuielile necesare pentru stingerea unei obligații privind beneficiile determinate. Întreprinderea va evalua activul la valoarea justă. În toate celelalte cazuri, o întreprindere va trata activul în cauză la fel ca pe activele planului. În contul de profit și pierdere, cheltuielile aferente unui plan de beneficii determinate pot fi prezentate după deducerea valorii recunoscute pentru o rambursare.
      
   
   104B.   Uneori, o întreprindere poate apela la o altă parte, precum un asigurător, pentru plata, integrală sau parțială, a cheltuielilor necesare pentru stingerea unei obligații privind beneficiile determinate. Polițele de asigurare eligibile, în conformitate cu definiția de la punctul 7, sunt active ale planului. O întreprindere contabilizează polițele de asigurare eligibile la fel ca pe celelalte active ale planului, iar punctul 104A nu se aplică (a se vedea punctele 39-42 și 104).
   În cazul în care o poliță de asigurare nu este eligibilă, polița în cauză nu constituie un activ al planului. Punctul 104A reglementează astfel de cazuri: întreprinderea își recunoaște dreptul la rambursare în temeiul poliței de asigurare mai degrabă ca activ separat decât ca o deducere la determinarea pasivului privind beneficiile determinate recunoscut în conformitate cu punctul 54; din toate celelalte puncte de vedere, întreprinderea tratează activul în cauză în mod similar activelor planului. Mai exact, pasivul privind beneficiile determinate, recunoscut în conformitate cu punctul 54, crește (scade) în măsura în care câștigurile (pierderile) actuariale nete acumulate asupra obligației privind beneficiile determinate și asupra drepturilor aferente de rambursare rămân nerecunoscute în conformitate cu punctele 92 și 93. Punctul 120 litera (c) punctul (vii) impune întreprinderii să prezinte o scurtă descriere a legăturii dintre dreptul de rambursare și obligația aferentă.
   
      
         Exemplu care ilustrează punctele 104A-C
      
   
   
               Valoarea actualizată a obligației
            
            
               1 241
            
         
               Câștiguri actuariale nerecunoscute
            
            
               17
            
         
               Pasiv recunoscut în bilanț
            
            
               1 258
            
         
               Drepturi în temeiul polițelor de asigurare care corespund, din punctul de vedere al valorii și scadenței, unora dintre beneficiile exigibile în cadrul planului. Beneficiile în cauză au o valoare curentă de 1 092
            
            
               1 092
            
         Câștigurile actuariale nerecunoscute de 17 reprezintă câștigurile actuariale nete acumulate asupra obligației și asupra drepturilor de rambursare.
   104D.   În cazul în care dreptul de rambursare ia naștere în temeiul unei polițe de asigurare care corespunde exact valorii și scadenței unora dintre sau tuturor beneficiilor exigibile în cadrul unui plan de beneficii determinate, valoarea justă a dreptului de rambursare este considerată a fi valoarea curentă a obligației aferente, în conformitate cu punctul 54 (sub rezerva oricărei reduceri necesare, dacă rambursarea nu este recuperabilă în totalitate).
   
      
         Rentabilitatea activelor planului
      
   
   105.   Rentabilitatea previzionată a activelor planului este una dintre componentele cheltuielii recunoscute în contul de profit și pierdere. Diferența dintre rentabilitatea previzionată a activelor planului și rentabilitatea reală reprezintă un câștig sau o pierdere actuarială; împreună cu câștigurile și pierderile actuariale asupra obligației privind beneficiile determinate, ea este luată în considerare la determinarea valorii nete comparate cu limitele „coridorului” de 10 % specificat la punctul 92.
   106.   Rentabilitatea previzionată a activelor planului se bazează pe așteptările pieței, la începutul perioadei, pentru rentabilitatea de-a lungul întregii durate de viață a obligației aferente. Rentabilitatea previzionată a activelor planului reflectă modificările valorii juste a activelor planului păstrate în cursul perioadei, ca rezultat al contribuțiilor efective plătite fondului și al beneficiilor efective plătite din fond.
   Pentru determinarea rentabilității previzionate și reale a activelor planului, o întreprindere deduce costurile de administrare previzionate, altele decât cele incluse în ipotezele actuariale utilizate pentru evaluarea obligației.
   
      
         Exemplu care ilustrează punctul 106
      
   
   La 1 ianuarie 20X1, valoarea justă a activelor planului era de 10 000, iar câștigurile actuariale nete acumulate nerecunoscute erau de 760. La 30 iunie 20X1, planul a plătit beneficii de 1 900 și a primit contribuții de 4 900. La 31 decembrie 20X1, valoarea justă a activelor planului era de 15 000, iar valoarea curentă a obligației privind beneficiile determinate era de 14 792. Pierderile actuariale asupra obligației pentru 20X1 erau de 60.
   IAS 19La 1 ianuarie 20X1, întreprinderea raportoare a făcut următoarele estimări, bazate pe prețurile pieței la acea dată:
   
               ( %)
            
         
               Venit din dobânzi și dividende, după plata impozitelor datorate de către fond
            
            
               9,25
            
         
               Câștiguri realizate și nerealizate asupra activelor planului (după plata impozitelor)
            
            
               2,00
            
         
               Costuri de administrare
            
            
               
                  (1,00)
               
            
         
               Rata previzionată a rentabilității
            
            
               
                  10,25
               
            
         Pentru 20X1, rentabilitatea previzionată și reală a activelor planului este după cum urmează:
   
               Rentabilitatea activelor de 10 000 deținute 12 luni la 10,25 %
            
            
               1 025
            
         
               Rentabilitatea activelor de 3 000 deținute șase luni la 5 % (echivalentul unei dobânzi anuale de 10,25 %, capitalizate la fiecare șase luni)
            
            
               
                  150
               
            
         
               Rentabilitatea previzionată a activelor planului pentru 20X1
            
            
               
                  1 175
               
            
         
               Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie 20X1
            
            
               15 000
            
         
               Minus valoarea justă a activelor planului la 1 ianuarie 20X1
            
            
               (10 000)
            
         
               Minus contribuțiile încasate
            
            
               (4 900)
            
         
               Plus beneficiile plătite
            
            
               
                  1 900
               
            
         
               Rentabilitatea reală a activelor planului
            
            
               
                  2 000
               
            
         Diferența dintre rentabilitatea previzionată a activelor planului (1 175) și rentabilitatea reală a activelor planului (2 000) reprezintă un câștig actuarial de 825. Prin urmare, câștigurile actuariale nete acumulate nerecunoscute sunt de 1 525 (760 plus 825, minus 60). În conformitate cu punctul 92, limitele coridorului sunt stabilite la 1 500 [valoarea cea mai mare dintre: (i) 10 % din 15 000 și (ii) 10 % din 14 792]. În anul următor (20X2), întreprinderea recunoaște în contul de profit și pierdere un câștig actuarial de 25 (1 525 minus 1 500) împărțit la media previzionată a vieții active reziduale a angajaților implicați.
   Rentabilitatea previzionată a activelor planului pentru 20X2 va fi bazată pe așteptările pieței la 1/1/X2 pentru rentabilitatea întregii vieți a obligației.
   Combinări de întreprinderi
   
               108.
            
            
               Într-o combinare de întreprinderi care constituie o achiziție, o întreprindere recunoaște activele și pasivele privind beneficiile postangajare la valoarea curentă a obligației, minus valoarea justă a oricăror active ale planului (a se vedea IAS 22, Combinări de întreprinderi). Valoarea actualizată a obligației include toate elementele următoare, chiar dacă la data achiziției ele nu erau recunoscute încă de către întreprinderea achiziționată:
               
                           (a)
                        
                        
                           câștiguri și pierderi actuariale apărute înainte de data achiziției (indiferent dacă se înscriu sau nu în „coridorul” de 10 %);
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           costul serviciilor anterioare generat de modificări ale beneficiilor sau de introducerea unui plan, înainte de data achiziției și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           sume pe care, în conformitate cu dispozițiile tranzitorii de la punctul 155 litera (b), întreprinderea achiziționată nu le-a recunoscut.
                        
                     
         Reduceri și lichidări
   109.   
         O întreprindere va recunoaște câștigurile sau pierderile din reducerea sau lichidarea unui plan de beneficii determinate în momentul reducerii sau lichidării. Câștigurile sau pierderile din reducere sau lichidare vor cuprinde:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     orice modificare rezultată a valorii curente a obligației privind beneficiile determinate;
                  
               
            
         
               IAS 19(b)
            
            
               
                  
                     orice modificare rezultată a valorii juste a activelor planului;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     orice câștiguri sau pierderi actuariale asociate și costul serviciilor anterioare care, în conformitate cu punctele 92 și 96, nu au fost recunoscute anterior.
                  
               
            
         110.   
         Înainte de determinarea efectului unei reduceri sau lichidări, o întreprindere va trebui să reevalueze obligația (și activele aferente ale planului, după caz) folosind ipoteze actuariale curente (incluzând ratele curente ale dobânzii pe piață și alte prețuri curente de pe piață).
      
   
   111.   O reducere are loc atunci când o întreprindere:
   
               (a)
            
            
               fie s-a angajat, în mod demonstrabil, să facă o reducere semnificativă a numărului de angajați incluși în plan; fie
            
         
               (b)
            
            
               modifică clauzele unui plan de beneficii determinate, astfel încât o parte semnificativă din serviciile viitoare prestate de angajații actuali nu va mai da dreptul la beneficii sau va da dreptul doar la beneficii reduse.
            
         O reducere poate fi generată de un eveniment izolat, precum închiderea unei uzine, întreruperea unei operațiuni sau închiderea sau suspendarea unui plan. Un eveniment este suficient de important pentru fi considerat o reducere, dacă recunoașterea unui câștig sau a unei pierderi din reducere ar avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare. Reducerile sunt adesea legate de o restructurare. Prin urmare, o întreprindere contabilizează o reducere simultan cu restructurarea corespunzătoare.
   112.   O decontare are loc în cazul în care o întreprindere încheie o tranzacție care elimină toate obligațiile legale sau implicite ulterioare pentru o parte sau pentru toate beneficiile acordate în cadrul unui plan de beneficii determinate, de exemplu, în cazul în care se plătește o sumă forfetară participanților la plan sau în numele lor, în schimbul drepturilor lor de a primi beneficii determinate postangajare.
   113.   În unele cazuri, o întreprindere achiziționează o poliță de asigurare pentru a finanța, integral sau parțial, beneficiile angajaților aferente serviciilor prestate de angajați în perioada curentă și în perioadele anterioare. Achiziționarea unei astfel de polițe nu constituie decontare dacă întreprinderea are în continuare o obligație juridică sau implicită (a se vedea punctul 39) de a plăti valori suplimentare în cazul în care asigurătorul nu plătește beneficiile angajaților specificate în polița de asigurare. Punctele 104A-D reglementează modul de recunoaștere și evaluare a drepturilor de rambursare în temeiul unor polițe de asigurare care nu constituie active ale planului.
   114.   O lichidare are loc simultan cu o reducere în cazul în care un plan este închis astfel încât obligația este stinsă, iar planul încetează să mai existe. Cu toate acestea, închiderea unui plan nu reprezintă o reducere sau o lichidare dacă planul este înlocuit de un nou plan care oferă beneficii care sunt, în fond, identice.
   În cazul în care o reducere vizează doar o parte din angajații incluși într-un plan sau în care doar o parte din obligație este stinsă, câștigul sau pierderea includ o cotă proporțională din costul serviciilor anterioare și câștigurile și pierderile actuariale nerecunoscute anterior [și din sumele provizorii rămase nerecunoscute în conformitate cu punctul 155 litera (b)]. Cota proporțională se determină pe baza valorii curente a obligațiilor de dinainte și de după reducere sau lichidare, cu excepția cazului în care o altă bază este mai adecvată în situația dată. De exemplu, ar putea fi oportună utilizarea oricărui câștig generat de o reducere sau lichidare a unui plan pentru a elimina mai întâi orice cost nerecunoscut al serviciilor anterioare aferent aceluiași plan.
   
      
         Exemplu care ilustrează punctul 115
      
   
   O întreprindere abandonează un sector de activitate, iar angajații din sectorul în cauză nu vor mai câștiga beneficii suplimentare. Această situație reprezintă o reducere fără decontare. Folosind ipoteze actuariale curente (inclusiv ratele curente ale dobânzii pe piață și alte prețuri curente de pe piață) imediat înainte de reducere, întreprinderea are o obligație privind beneficiile determinate cu o valoare curentă netă de 1 000, active ale planului cu o valoare justă de 820 și câștiguri actuariale acumulate nete nerecunoscute de 50. Întreprinderea a adoptat prima dată prezentul standard cu un an în urmă. Acest lucru a generat o creștere a pasivului net de 100, pe care întreprinderea a decis să o recunoască peste cinci ani [a se vedea punctul 155 litera (b)]. Reducerea scade valoarea curentă netă a obligației cu o valoare între 100 și 900.
   IAS 19Diferența dintre câștigurile actuariale nerecunoscute anterior și sumele tranzitorii, 10 % (100/1 000) se referă la partea din obligație care a fost eliminată prin reducere. Prin urmare, efectul reducerii este următorul:
   
                
            
            
               Înainte de reducere
            
            
               Câștig din reducere
            
            
               După reducere
            
         
               Valoarea curentă netă a obligației
            
            
               1 000
            
            
               (100)
            
            
               900
            
         
               Valoarea justă a activelor planului
            
            
               
                  (820)
               
            
            
               
                  —
               
            
            
               
                  (820)
               
            
         
                
            
            
               180
            
            
               (100)
            
            
               80
            
         
               Câștiguri actuariale nerecunoscute
            
            
               50
            
            
               (5)
            
            
               45
            
         
               Sume tranzitorii nerecunoscute (100 × 4/5)
            
            
               (80)
            
            
               8
            
            
               (72)
            
         
               Pasivul net recunoscut în bilanț
            
            
               (150)
            
            
               (97)
            
            
               53
            
         Prezentare
   
      
         Compensare
      
   
   
               116.
            
            
               
                  O întreprindere va compensa un activ asociat unui plan cu un pasiv asociat unui alt plan dacă și numai dacă întreprinderea:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 are din punct de vedere legal un drept executoriu de a folosi orice surplus dintr-un plan pentru a stinge obligații din cadrul altui plan și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 intenționează fie să stingă obligațiile pe o bază netă, fie să realizeze surplusul dintr-un plan și să își stingă obligația din cadrul celuilalt plan simultan.
                              
                           
                        
                     
         
               117.
            
            
               Criteriile de compensare sunt similare celor prevăzute pentru instrumente financiare în IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere.
            
         
      
         Distincția termen curent/pe termen lung
      
   
   
               118.
            
            
               Unele întreprinderi fac distincție între activele și pasivele curente, pe de-o parte, și activele imobilizate și pasivele pe termen lung, pe de altă parte. Prezentul standard nu specifică dacă o întreprindere trebuie să facă distincția între raportul dintre activele și pasivele curente și activele imobilizate și pasivele pe termen lung care apar din beneficiile postangajare.
            
         
      
         Componente financiare ale costurilor privind beneficiile postangajare
      
   
   
               119.
            
            
               Prezentul standard nu specifică dacă o întreprindere este obligată să prezinte costul serviciilor curente, costul dobânzii și rentabilitatea previzionată a activelor planului drept componente ale unui singur post de venituri sau cheltuieli în contul de profit și pierdere.
            
         Prezentarea informațiilor
   120.   
         O întreprindere va prezenta următoarele informații privind planurile de beneficii determinate:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     politica contabilă a întreprinderii pentru recunoașterea câștigurilor și pierderilor actuariale;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     o descriere generală a tipului de plan;
                  
               
            
         
               IAS 19(c)
            
            
               
                  
                     o reconciliere a activelor și pasivelor recunoscute în bilanț, prezentând cel puțin:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea curentă la data bilanțului a obligațiilor privind beneficiile determinate care sunt integral nefinanțate;
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea curentă (înainte de deducerea valorii juste a activelor planului) la data bilanțului a obligațiilor privind beneficiile determinate care sunt finanțate integral sau parțial;
                              
                           
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea justă a oricăror active ale planului la data bilanțului;
                              
                           
                        
                     
                           (iv)
                        
                        
                           
                              
                                 câștigurile sau pierderile actuariale nete nerecunoscute în bilanț (a se vedea punctul 92);
                              
                           
                        
                     
                           (v)
                        
                        
                           
                              
                                 costul serviciilor anterioare nerecunoscut încă în bilanț (a se vedea punctul 96);
                              
                           
                        
                     
                           (vi)
                        
                        
                           
                              
                                 orice valoare încă nerecunoscută ca activ din cauza limitei de la punctul 58 litera (b);
                              
                           
                        
                     
                           (vii)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea justă la data bilanțului a oricărui drept de rambursare recunoscut ca activ în conformitate cu punctul 104A (împreună cu o scurtă descriere a legăturii dintre dreptul de rambursare și obligația aferentă) și
                              
                           
                        
                     
                           (viii)
                        
                        
                           
                              
                                 celelalte sume recunoscute în bilanț;
                              
                           
                        
                     
         
               (d)
            
            
               
                  
                     valorile incluse în valoarea justă a activelor planului pentru:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 fiecare categorie de instrumente financiare proprii ale întreprinderii raportoare și
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 orice proprietate ocupată sau alte active folosite de întreprinderea raportoare;
                              
                           
                        
                     
         
               (e)
            
            
               
                  
                     o reconciliere prezentând mișcările din cursul perioadei ale pasivului (sau activului) net recunoscut în bilanț;
                  
               
            
         
               (f)
            
            
               
                  
                     cheltuielile totale recunoscute în contul de profit și pierdere pentru fiecare din următoarele elemente, și postul (posturile) din contul de profit și pierdere în care sunt incluse:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 costul serviciilor curente;
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 costul dobânzii;
                              
                           
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           
                              
                                 rentabilitatea previzionată a activelor planului;
                              
                           
                        
                     
                           (iv)
                        
                        
                           
                              
                                 rentabilitatea previzionată a oricărui drept de rambursare recunoscut ca activ în conformitate cu punctul 104A;
                              
                           
                        
                     
                           (v)
                        
                        
                           
                              
                                 câștigurile și pierderile actuariale;
                              
                           
                        
                     
                           (vi)
                        
                        
                           
                              
                                 costul serviciilor anterioare și
                              
                           
                        
                     
                           (vii)
                        
                        
                           
                              
                                 efectul oricărei reduceri sau lichidări;
                              
                           
                        
                     
         
               (g)
            
            
               
                  
                     rentabilitatea reală a activelor planului, precum și rentabilitatea reală a oricărui drept de rambursare recunoscut ca activ în conformitate cu punctul 104A și
                  
               
            
         
               (h)
            
            
               
                  
                     principalele ipoteze actuariale folosite la data bilanțului, inclusiv, după caz:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 ratele de actualizare;
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 ratele previzionate ale rentabilității oricăror active ale planului pentru perioadele prezentate în situațiile financiare;
                              
                           
                        
                     
                           IAS 19(iii)
                        
                        
                           
                              
                                 ratele previzionate ale rentabilității oricărui drept de rambursare recunoscut ca activ în conformitate cu punctul 104A, pentru perioadele prezentate în situațiile financiare;
                              
                           
                        
                     
                           (iv)
                        
                        
                           
                              
                                 ratele previzionate ale creșterilor salariale (și ale modificărilor unui indice sau ale altor variabile specificate în clauzele oficiale sau implicite ale unui plan, ca bază pentru creșterile viitoare ale beneficiilor);
                              
                           
                        
                     
                           (v)
                        
                        
                           
                              
                                 tendința ratelor costurilor medicale și
                              
                           
                        
                     
                           (vi)
                        
                        
                           
                              
                                 orice alte ipoteze actuariale semnificative folosite.
                              
                           
                        
                     
                  O întreprindere va prezenta orice ipoteză actuarială în termeni absoluți (de exemplu, ca procentaj absolut) și nu doar ca o marjă între diferite procentaje sau alte variabile.
               
            
         121.   Punctul 120 litera (b) impune prezentarea unei descrieri generale a tipului de plan. O astfel de descriere diferențiază, de exemplu, planurile de pensii bazate pe un salariu fix de planurile de pensii bazate pe salariul final și de planurile de beneficii medicale postangajare. Nu sunt necesare alte detalii suplimentare.
   122.   În cazul în care o întreprindere are mai multe planuri de beneficii determinate, informațiile pot fi prezentate în totalitate, separat pentru fiecare plan sau pot fi grupate în modul considerat cel mai util. Poate fi utilă gruparea informațiilor după criterii precum:
   
               (a)
            
            
               localizarea geografică a planurilor, de exemplu, prin diferențierea planurilor locale de cele din străinătate sau
            
         
               (b)
            
            
               faptul că sistemele sunt supuse unor riscuri semnificativ diferite, de exemplu, prin diferențierea planurilor de pensii bazate pe un salariu fix de planurile de pensii bazate pe salariul final și de planurile de beneficii medicale postangajare.
            
         În cazul în care o întreprindere prezintă informații cumulative pentru un grup de planuri, informațiile în cauză sunt prezentate sub formă de medii ponderate sau intervale relativ înguste.
   123.   Punctul 30 impune prezentarea de informații suplimentare privind planurile de beneficii determinate comune mai multor angajatori care sunt tratate ca planuri de contribuții determinate.
   124.   În cazurile în care IAS 24, Informații privind părțile afiliate, impune acest lucru, o întreprindere prezintă informații despre:
   
               (a)
            
            
               tranzacțiile între părțile afiliate privind planurile de beneficii postangajare și
            
         
               (b)
            
            
               beneficiile postangajare pentru personalul cheie de conducere.
            
         125.   În cazurile în care IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente, impune acest lucru, o întreprindere prezintă informații privind pasivele contingente aferente obligațiilor privind beneficiile postangajare.
   ALTE BENEFICII PE TERMEN LUNG ALE ANGAJAȚILOR
   
               126.
            
            
               Alte beneficii pe termen lung includ, de exemplu:
               
                           (a)
                        
                        
                           absențe compensate pe termen lung, precum concediile pentru vechime în muncă sau concediile de studii;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           jubilee sau alte beneficii pentru vechime în muncă;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           beneficii pentru incapacitate de muncă de lungă durată;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           participarea la profit sau prime exigibile după cel puțin 12 luni de la sfârșitul perioadei în care angajații prestează serviciile aferente și
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           compensații amânate plătite după cel puțin 12 luni de la sfârșitul perioadei în care sunt câștigate.
                        
                     
         
               IAS 19127.
            
            
               Evaluarea altor beneficii pe termen lung ale angajaților nu este supusă, de obicei, aceluiași nivel de incertitudine ca evaluarea beneficiilor postangajare. De asemenea, introducerea sau modificarea altor beneficii pe termen lung ale angajaților generează rareori un cost semnificativ pentru serviciile anterioare. Din aceste motive, prezentul standard impune o metodă simplificată de contabilizare a altor beneficii pe termen lung. Această metodă diferă de metoda de contabilizare a beneficiilor postangajare, după cum urmează:
               
                           (a)
                        
                        
                           câștigurile și pierderile actuariale sunt recunoscute imediat, fără a se aplica un „coridor” și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           costul serviciilor anterioare este recunoscut integral, imediat.
                        
                     
         Recunoaștere și evaluare
   128.   
         Valoarea recunoscută ca pasiv pentru alte beneficii pe termen lung ale angajaților va fi valoarea totală netă a:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     valorii curente a obligației privind beneficiile determinate la data bilanțului (a se vedea punctul 64);
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     minus valoarea justă la data bilanțului a activelor planului (dacă există) din care obligațiile urmează a fi stinse direct (a se vedea punctele 102-104).
                  
               
            
         
      
         Pentru evaluarea pasivului, o întreprindere va aplica punctele 49-91, exclusiv punctele 54 și 61. O întreprindere va aplica punctul 104A la recunoașterea și evaluarea oricărui drept de rambursare.
      
   
   129.   
         Pentru alte beneficii pe termen lung ale angajaților, o întreprindere va recunoaște totalul net al următoarelor valori drept cheltuială sau (sub rezerva punctului 58) ca venit, cu excepția cazului în care un alt standard internațional de contabilitate impune sau permite includerea lor în costul unui activ:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     costul serviciilor curente (a se vedea punctele 63-91);
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     costul dobânzii (a se vedea punctul 82);
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     rentabilitatea previzionată a oricăror active ale planului (a se vedea punctele 105-107) și a oricărui drept de rambursare recunoscut ca activ (a se vedea punctul 104A);
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     câștigurile sau pierderile actuariale, care vor fi recunoscute imediat;
                  
               
            
         
               (e)
            
            
               
                  
                     costul serviciilor anterioare, care va fi recunoscut imediat în totalitate și
                  
               
            
         
               (f)
            
            
               
                  
                     efectul oricăror reduceri sau lichidări (a se vedea punctele 109-110).
                  
               
            
         130.   Beneficiile pentru incapacitate de muncă pe termen lung constituie o altă formă de beneficii pe termen lung ale angajaților. Dacă nivelul beneficiilor depinde de vechimea în muncă, obligația ia naștere în momentul prestării serviciilor. Evaluarea obligației reflectă probabilitatea efectuării unor plăți și perioada de timp în cursul căreia se așteaptă a fi efectuate plățile. Dacă nivelul beneficiilor este același pentru orice angajat aflat în situație de incapacitate de muncă, indiferent de vechimea în muncă, costul previzionat al acestor beneficii este recunoscut în momentul în care are loc un eveniment care cauzează o incapacitate de muncă pe termen lung.
   Prezentarea informațiilor
   
               131.
            
            
               Deși prezentul standard nu impune prezentarea unor informații specifice privind alte beneficii pe termen lung ale angajaților, alte standarde internaționale de contabilitate pot cere prezentarea de astfel de informații, de exemplu, în cazul în care mărimea, natura sau incidența cheltuielilor aferente acestor beneficii fac ca prezentarea lor să fie relevantă pentru explicarea performanțelor întreprinderii în cursul perioadei (a se vedea IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile). În cazul în care IAS 24, Informații privind părțile afiliate, impune acest lucru, o întreprindere prezintă informații privind alte beneficii pe termen lung ale personalului cheie de conducere.
            
         IAS 19PLĂȚI COMPENSATORII PENTRU REZILIEREA CONTRACTULUI DE MUNCĂ
   132.   Prezentul standard reglementează plățile compensatorii pentru rezilierea contractului de muncă separat de alte beneficii ale angajaților, deoarece evenimentul care dă naștere unei obligații este mai degrabă rezilierea contractului de muncă decât serviciile prestate de angajat.
   Recunoaștere
   
               133.
            
            
               
                  O întreprindere va recunoaște plăți compensatorii pentru rezilierea contractului de muncă dacă și numai dacă s-a angajat în mod real:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 să rezilieze contractul de muncă al unui salariat sau al unui grup de salariați înainte de data normală de pensionare sau
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 să acorde plăți compensatorii ca urmare a unei oferte făcute pentru a încuraja plecarea voluntară în șomaj.
                              
                           
                        
                     
         
               134.
            
            
               
                  O întreprindere s-a angajat în mod real să rezilieze contractele de muncă dacă și numai dacă are un plan oficial detaliat pentru încheierea contractelor de muncă și nu are nici o posibilitate realistă de a se sustrage aplicării planului. Planul detaliat va include cel puțin:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 locația, funcția și numărul aproximativ al angajaților ale căror contracte de muncă urmează să fie reziliate;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 plățile compensatorii pentru fiecare clasificare profesională sau funcție și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 data la care planul va fi pus în aplicare. Punerea în aplicare va începe cât mai curând posibil, iar durata sa va fi astfel stabilită încât modificări semnificative ale planului să nu fie posibile.
                              
                           
                        
                     
         
               135.
            
            
               O întreprindere poate fi obligată, prin lege, prin contract sau prin alte acorduri cu angajații sau cu reprezentanții acestora, sau printr-o obligație implicită bazată pe practicile de afaceri, obiceiuri sau o dorință de a acționa echitabil, să facă plăți (sau să acorde alte beneficii) angajaților la rezilierea contractelor lor de muncă. Astfel de plăți sunt plăți compensatorii la rezilierea contractului de muncă. Plățile compensatorii pentru rezilierea contractului de muncă sunt, în general, plăți în sumă fixă, dar uneori ele includ de asemenea:
               
                           (a)
                        
                        
                           creșteri ale pensiilor sau a altor beneficii postangajare, fie indirecte, printr-un plan de beneficii ale angajaților, fie directe și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           salariu până la sfârșitul unei anumite perioade de preaviz, dacă angajatul nu prestează servicii suplimentare care aduc beneficii economice întreprinderii.
                        
                     
         
               136.
            
            
               Unele beneficii ale angajaților sunt exigibile indiferent de motivul plecării angajatului. Plata unor astfel de beneficii este sigură (sub rezerva oricăror cerințe privind dobândirea dreptului la beneficii sau vechimea minimă în muncă), dar momentul efectuării plăților este nesigur. Deși astfel de beneficii sunt descrise în unele țări ca plăți compensatorii la rezilierea contractului de muncă sau gratuități de reziliere, ele sunt mai degrabă beneficii postangajare decât plăți compensatorii la rezilierea contractului de muncă, iar o întreprindere le contabilizează ca atare. Unele întreprinderi acordă plăți compensatorii mai mici pentru rezilierea contractului de muncă la cererea angajatului (în fond, beneficii postangajare) decât pentru rezilierea involuntară la cererea întreprinderii. Beneficiile suplimentare exigibile la rezilierea involuntară constituie plăți compensatorii la rezilierea contractului de muncă.
            
         
               137.
            
            
               Plățile compensatorii la rezilierea contractului de muncă nu aduc unei întreprinderi beneficii economice viitoare și sunt recunoscute imediat drept cheltuieli.
            
         
               138.
            
            
               În cazul în care o întreprindere recunoaște plăți compensatorii la rezilierea contractului de muncă, întreprinderea poate, de asemenea, să contabilizeze reducerea pensiilor sau a altor beneficii ale angajaților (a se vedea punctul 109).
            
         IAS 19Evaluare
   
               139.
            
            
               
                  În cazul în care plățile compensatorii sunt exigibile după peste 12 luni de la data bilanțului, ele vor fi actualizate folosind rata de actualizare specificată la punctul 78.
               
            
         
               140.
            
            
               
                  În cazul unei oferte făcute pentru încurajarea plecării voluntare, evaluarea plăților compensatorii va fi făcută pe baza numărului de angajați care se preconizează că vor accepta oferta.
               
            
         Prezentarea informațiilor
   
               141.
            
            
               În cazul în care există o incertitudine în legătură cu numărul de angajați care vor accepta o ofertă de plăți compensatorii, apare un pasiv contingent. În conformitate cu IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente, o întreprindere prezintă informații privind pasivul contingent, cu excepția cazului în care posibilitatea unei ieșiri de resurse pentru decontare este redusă.
            
         
               142.
            
            
               În conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, o întreprindere prezintă natura și valoarea unei cheltuieli în cazul în care mărimea, natura și incidența sa fac ca prezentarea sa să fie relevantă pentru explicarea performanțelor întreprinderii în cursul perioadei. Plățile compensatorii la rezilierea contractului de muncă pot genera o cheltuială care va fi prezentată în conformitate cu această cerință.
            
         
               143.
            
            
               În cazul în care IAS 24, Informații privind părțile afiliate, impune acest lucru, o întreprindere prezintă informații privind plățile compensatorii la rezilierea contractului de muncă pentru personalul cheie de conducere.
            
         BENEFICII SUB FORMA PARTICIPĂRILOR LA CAPITALURILE PROPRII
   144.   Beneficiile sub forma participărilor la capitalurile proprii includ beneficii sub formă de:
   
               (a)
            
            
               acțiuni, opțiuni pe acțiuni și alte instrumente de capitaluri proprii, emise angajaților la o valoare mai mică decât valoarea justă la care instrumentele în cauză ar fi emise unor terțe părți și
            
         
               (b)
            
            
               plăți în numerar, a căror valoare va depinde de prețurile de piață viitoare ale acțiunilor întreprinderii raportoare.
            
         Recunoaștere și evaluare
   
               145.
            
            
               Prezentul standard nu include cerințe pentru recunoașterea și evaluarea beneficiilor sub forma participărilor la capitalurile proprii.
            
         Prezentarea informațiilor
   146.   Informațiile a căror prezentare este prevăzută mai jos sunt destinate să permită utilizatorilor situațiilor financiare să evalueze efectul beneficiilor sub forma participărilor la capitalurile proprii asupra poziției financiare, performanțelor și fluxurilor de numerar ale unei întreprinderi. Beneficiile sub forma participărilor la capitalurile proprii pot afecta:
   
               (a)
            
            
               poziția financiară a unei întreprinderi impunând întreprinderii să emită instrumente financiare de capitaluri proprii sau să convertească instrumente financiare, de exemplu, în cazul în care angajații sau planurile de beneficii ale angajaților dețin opțiuni pe acțiuni sau au îndeplinit parțial condițiile pentru dobândirea dreptului de achiziționare a unor opțiuni pe acțiuni și
            
         
               (b)
            
            
               performanța și fluxurile de numerar ale unei întreprinderi prin reducerea valorii numerarului sau a altor beneficii ale angajaților pe care o întreprindere le acordă angajaților în schimbul serviciilor lor.
            
         IAS 19147.   
         O întreprindere va prezenta:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     natura și condițiile planurilor de beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii (inclusiv orice cerințe pentru dobândirea dreptului la astfel de beneficii);
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     politica contabilă pentru planurile de beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     sumele recunoscute în situațiile financiare pentru planurile de beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii;
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     numărul și condițiile (inclusiv, după caz, dreptul la vot și dividende, drepturi de conversie, date de exercitare, prețuri de exercitare și date de expirare) instrumentelor de capitaluri proprii ale întreprinderii care sunt deținute de planurile de beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii (și, în cazul opțiunilor pe acțiuni, de angajați) la începutul și la sfârșitul perioadei. Se va preciza în ce măsură drepturile angajaților la astfel de instrumente sunt dobândite la începutul și la sfârșitul perioadei;
                  
               
            
         
               (e)
            
            
               
                  
                     numărul și condițiile (inclusiv, după caz, dreptul la vot și dividende, drepturi de conversie, date de exercitare, prețuri de exercitare și date de expirare) instrumentelor financiare de capitaluri proprii emise de întreprindere planurilor de beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii sau angajaților (sau ale instrumentelor financiare de capitaluri proprii ale întreprinderii distribuite angajaților de planurile de beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii) în cursul perioadei și valoarea justă a oricărei contraprestații primite de la planurile de beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii sau de la angajați;
                  
               
            
         
               (f)
            
            
               
                  
                     numărul, datele și prețurile de exercitare ale opțiunilor pe acțiuni exercitate în cursul perioadei în cadrul planurilor de beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii;
                  
               
            
         
               (g)
            
            
               
                  
                     numărul opțiunilor pe acțiuni deținute de planurile de beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii sau deținute de angajați în cadrul unor astfel de planuri, care expiră în cursul perioadei și
                  
               
            
         
               (h)
            
            
               
                  
                     valoarea și condițiile principale pentru orice împrumuturi sau garanții acordate de întreprinderea raportoare pentru sau în numele planurilor de beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii.
                  
               
            
         148.   
         De asemenea, o întreprindere va prezenta:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     valoarea justă, la începutul și la sfârșitul perioadei, a instrumentelor financiare de capitaluri proprii ale întreprinderii (altele decât opțiunile pe acțiuni) deținute de planurile de beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     valoarea justă, la data emiterii, a instrumentelor financiare de capitaluri proprii ale întreprinderii (altele decât opțiunile pe acțiuni) emise de către întreprindere planurilor de beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii sau angajaților, sau emise angajaților de către planurile de beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii în cursul perioadei.
                  
               
            
         
      
         Dacă valoarea justă a instrumentelor financiare de capitaluri proprii (altele decât opțiunile pe acțiuni) nu poate fi determinată, acest fapt va fi menționat.
      
   
   149.   În cazul în care o întreprindere are mai multe planuri de beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii, informațiile pot fi prezentate per total sau pot fi grupate în modul considerat cel mai util pentru evaluarea obligațiilor întreprinderii de a emite instrumente financiare de capitaluri proprii în cadrul acestor planuri, precum și evoluția acestor obligații în cursul perioadei. Informațiile pot fi grupate pe criterii precum localizarea și vechimea în muncă ale grupurilor de angajați la care se referă. În cazul în care o întreprindere prezintă informații per total sau pe grupuri de astfel de planuri, informațiile sunt prezentate sub formă de medii ponderate sau intervale relativ înguste.
   150.   În cazul în care o întreprindere a emis opțiuni pe acțiuni angajaților sau planurilor de beneficii pentru angajați, informațiile pot fi prezentate în totalitate sau pot fi grupate în modul considerat cel mai util pentru evaluarea numărului de acțiuni care ar putea fi emise, a perioadei de emisiune și a numerarului care ar putea fi primit drept contraprestație. De exemplu, ar putea fi utilă distincția între opțiunile „deficitare” (prețul de exercitare depășește prețul de piață curent) și opțiunile „excedentare” (prețul de piață curent depășește prețul de exercitare). De asemenea, ar putea fi util ca informațiile prezentate să fie grupate astfel încât opțiunile cu o gamă largă de prețuri și date de exercitare să nu fie însumate.
   IAS 19151.   Informațiile a căror prezentare este impusă de punctele 147 și 148 sunt destinate să îndeplinească obiectivele prezentului standard. Este posibil să fie necesară prezentarea de informații suplimentare pentru îndeplinirea cerințelor din IAS 24, Informații privind părțile afiliate, în cazul în care o întreprindere:
   
               (a)
            
            
               acordă beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii personalului cheie din conducere;
            
         
               (b)
            
            
               acordă beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii sub formă de instrumente emise de societatea-mamă a întreprinderii sau
            
         
               (c)
            
            
               încheie tranzacții cu părțile afiliate privind planurile de beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii.
            
         152.   În absența unor cerințe specifice privind recunoașterea și evaluarea planurilor de beneficii sub forma participărilor la capitalurile proprii, informațiile privind valoarea justă a instrumentelor financiare ale întreprinderii raportoare utilizate în astfel de planuri este folositoare utilizatorilor situațiilor financiare. Cu toate acestea, deoarece nu s-a ajuns la un consens asupra modului adecvat de determinare a valorii juste a opțiunilor pe acțiuni, prezentul standard nu impune unei întreprinderi să prezinte valoarea lor justă.
   DISPOZIȚII TRANZITORII
   153.   Această secțiune specifică tratamentul tranzitoriu pentru planurile de beneficii determinate. Atunci când adoptă pentru prima dată prezentul standard pentru alte beneficii ale angajaților, o întreprindere aplică IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile.
   154.   
         La prima adoptare a prezentului standard, o întreprindere va determina pasivul tranzitoriu aferent planurilor de beneficii determinate la acea dată ca:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     valoare curentă a obligației (a se vedea punctul 64) la data adoptării;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     minus valoarea justă, la data adoptării, a activelor planului (dacă există) din care obligațiile urmează a fi decontate direct (a se vedea punctele 102-104);
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     minus orice cost al serviciilor anterioare care, în conformitate cu punctul 96, va fi recunoscut în perioadele ulterioare.
                  
               
            
         155.   
         În cazul în care pasivul tranzitoriu depășește pasivul care ar fi fost recunoscut la aceeași dată în conformitate cu politica contabilă anterioară a întreprinderii, întreprinderea va face o alegere irevocabilă în ceea ce privește recunoașterea creșterii ca parte a pasivului privind beneficiile determinate în conformitate cu punctul 54:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     recunoaștere imediată, în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile sau
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     recunoașterea liniară drept cheltuială în cursul unei perioade de maximum cinci ani de la data adoptării. În cazul în care alege opțiunea (b), întreprinderea:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 va aplica limita prevăzută la punctul 58 litera (b) la evaluarea oricărui activ recunoscut în bilanț;
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 va prezenta la fiecare dată a bilanțului: (1) valoarea creșterii care rămâne nerecunoscută și (2) valoarea recunoscută în perioada curentă;
                              
                           
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           
                              
                                 va limita recunoașterea câștigurilor actuariale ulterioare (dar nu costul negativ al serviciilor anterioare) după cum urmează. În cazul în care un câștig actuarial este recunoscut în conformitate cu punctele 92 și 93, o întreprindere va recunoaște câștigul actuarial în cauză doar în măsura în care câștigurile actuariale cumulative nerecunoscute (înainte de recunoașterea câștigului actuarial în cauză) depășesc cota nerecunoscută din pasivul tranzitoriu și
                              
                           
                        
                     
                           (iv)
                        
                        
                           
                              
                                 va include cota aferentă din pasivul tranzitoriu nerecunoscut la determinarea oricărui câștig sau a oricărei pierderi ulterioare din reducere sau lichidare.
                              
                           
                        
                     
         
      
         În cazul în care pasivul tranzitoriu este mai mic decât pasivul care ar fi fost recunoscut la aceeași dată în conformitate cu politica contabilă anterioară a întreprinderii, întreprinderea va recunoaște imediat scăderea în cauză, în conformitate cu IAS 8.
      
   
   La prima adoptare a prezentului standard, efectul modificării politicii contabile include toate câștigurile și pierderile actuariale apărute în perioadele anterioare, chiar dacă se încadrează în „coridorul” de 10 % prevăzut la punctul 92.
   
      
         Exemplu care ilustrează punctele 154-156
      
   
   La 31 decembrie 1998, bilanțul unei întreprinderi include un pasiv privind pensiile de 100. Întreprinderea adoptă prezentul standard de la 1 ianuarie 1999, când valoarea curentă a obligației conform standardului este de 1 300, iar valoarea justă a activelor planului este de 1 000. La 1 ianuarie 1993, întreprinderea a îmbunătățit pensiile (costul pentru beneficiile nedobândite: 160; perioada medie rămasă până la dobândire: 10 ani).
   
               Efectul tranzitoriu este următorul:
            
            
                
            
         
               Valoarea curentă a obligației
            
            
               1 300
            
         
               Valoarea justă a activelor planului
            
            
               (1 000)
            
         
               Minus: costul serviciilor anterioare de recunoscut în perioade ulterioare (160 × 4/10)
            
            
               
                  (64)
               
            
         
               Pasiv tranzitoriu
            
            
               236
            
         
               Pasiv deja recunoscut
            
            
               
                  100
               
            
         
               Creșterea pasivului
            
            
               
                  136
               
            
         Întreprinderea poate alege să recunoască creșterea de 136 imediat sau pe parcursul a cinci ani. Alegerea este irevocabilă.
   La 31 decembrie 1999, valoarea curentă a obligației conform prezentului standard este de 1 400, iar valoarea justă a activelor planului este de 1 050. Câștigurile actuariale nete cumulative nerecunoscute de la data adoptării standardului sunt de 120. Media perioadei de viață activă reziduală a angajaților participanți la plan este de opt ani. Întreprinderea a adoptat o politică de recunoaștere imediată a tuturor câștigurilor și pierderilor actuariale, în conformitate cu punctul 93.
   Efectul limitei prevăzute la punctul 155 litera (b) subpunctul (iii) este următorul:
   
               Câștiguri actuariale nete acumulate nerecunoscute
            
            
               120
            
         
               Partea nerecunoscută din pasivul tranzitoriu (136 × 4/5)
            
            
               
                  (109)
               
            
         
               Câștigul maxim de recunoscut [punctul 155 litera (b) punctul (iii)]
            
            
               
                  11
               
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   157.   
         Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date, cu excepțiile prevăzute în punctele 159 și 159A. Se încurajează adoptarea anticipată. În cazul în care aplică prezentul standard costurilor cu pensiile pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep înainte de 1 ianuarie 1999, întreprinderea va menționa faptul că aplică prezentul standard în locul IAS 19, Costul pensiilor, aprobat în 1993.
      
   
   158.   Prezentul standard înlocuiește IAS 19, Costul pensiilor, aprobat în 1993.
   159.   
         Următoarele intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale
      
       (19)
      
         aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     definiția revizuită a activelor planului de la punctul 7, precum și definițiile aferente privind activele deținute de un fond de beneficii pe termen lung ale angajaților și polițele de asigurare eligibile și
                  
               
            
         
               IAS 20(b)
            
            
               
                  
                     cerințele privind recunoașterea și evaluarea rambursărilor, prevăzute la punctele 104A, 128 și 129 și cerințele privind prezentarea informațiilor aferente, de la punctele 120 litera (c) subpunctul (vii), 120 litera (f) subpunctul (iv), 120 litera (g) și 120 litera (h) subpunctul (iii).
                  
               
            
         Se încurajează adoptarea anticipată. În cazul în care adoptarea anticipată afectează situațiile financiare, o întreprindere va menționa acest fapt.
   159A.   
         Modificarea punctului 58A intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale (20) aferente perioadelor care se încheie la 31 mai 2002 sau la o dată anterioară. Se încurajează adoptarea anticipată. În cazul în care adoptarea anticipată afectează situațiile financiare, o întreprindere va menționa acest fapt.
      
   
   160.   IAS 8, Profitul net și pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, se aplică în cazul în care o întreprindere își modifică politicile contabile pentru a reflecta modificările prevăzute în punctele 159 și 159A. Pentru a aplica retroactiv aceste modificări, în conformitate cu tratamentele contabile de bază și alternative permise de IAS 8, o întreprindere tratează aceste modificări ca și cum ar fi fost adoptate odată cu restul prevederilor din prezentul standard.
   STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 20
   (REFORMULAT 1994)
   Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor privind asistența guvernamentală
   Prezentul standard internațional de contabilitate reformulat înlocuiește standardul aprobat inițial de Consiliu în noiembrie 1982. Standardul este prezentat în formatul revizuit adoptat pentru standardele internaționale de contabilitate începând cu 1991. Textul aprobat inițial nu a suferit modificări substanțiale. Anumite noțiuni au fost modificate pentru asigurarea consecvenței cu practicile actuale ale IASC.
   În mai 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului, a modificat punctul 11. Textul modificat a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor anuale care încep la 1 ianuarie 2000 sau ulterior acestei date.
   În ianuarie 2001, IAS 41, Agricultura, a modificat punctul 2. Textul modificat intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor anuale care încep la 1 ianuarie 2003 sau ulterior acestei date.
   O interpretare SIC se referă la IAS 20:
   
               —
            
            
               SIC-10: Asistența guvernamentală – absența corelațiilor specifice cu activitățile de exploatare.
            
         CUPRINS
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Subvenții guvernamentale
   Subvenții guvernamentale nemonetare
   Prezentarea subvențiilor aferente activelor
   Prezentarea subvențiilor aferente veniturilor
   Rambursarea subvențiilor guvernamentale
   IAS 20Asistență guvernamentală
   Prezentarea informațiilor
   Dispoziții tranzitorii
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica la contabilizarea și prezentarea subvențiilor guvernamentale, precum și la prezentarea altor forme de asistență guvernamentală.
               
            
         
               2.
            
            
               Prezentul standard nu reglementează:
               
                           (a)
                        
                        
                           problemele speciale care apar la contabilizarea subvențiilor guvernamentale în situațiile financiare care reflectă efectele variației prețurilor sau în informațiile suplimentare de natură similară;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           asistența guvernamentală acordată unei întreprinderi sub formă de beneficii care sunt disponibile la determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza pasivului privind impozitul pe profit (precum perioadele de scutire de la plata impozitului pe profit, creditele fiscale pentru investiții, amortizarea accelerată și rate reduse ale impozitului pe profit);
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           participarea guvernamentală în proprietatea asupra unei întreprinderi;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           subvențiile guvernamentale care intră sub incidența IAS 41, Agricultura.
                        
                     
         DEFINIȚII
   
               3.
            
            
               
                  
                     În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles
                  :
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Guvern se referă la guvernul propriu-zis, agențiile guvernamentale și alte instituții similare, locale, naționale sau internaționale.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Asistență guvernamentală reprezintă acțiunile întreprinse de guvern, cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei întreprinderi sau unei categorii de întreprinderi care îndeplinesc anumite criterii. În sensul prezentului standard, asistența guvernamentală nu include doar beneficiile acordate indirect, prin acțiuni care influențează condițiile economice generale, precum asigurarea infrastructurii în zonele în curs de dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale asupra întreprinderilor concurente.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Subvenții guvernamentale reprezintă asistența acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul respectării, în trecut sau în viitor, a anumitor condiții privind activitatea de exploatare a întreprinderii. Subvențiile nu includ acele forme de asistență guvernamentală cărora nu li se poate atribui, în mod rezonabil, o anumită valoare, precum și tranzacțiile cu guvernul care nu se pot distinge de operațiunile comerciale normale ale întreprinderii
                              
                               (21).
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Subvenții aferente activelor reprezintă subvenții guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiție este ca întreprinderea eligibilă să achiziționeze, să construiască sau să dobândească în alt mod active pe termen lung. Pot fi impuse, de asemenea, alte condiții secundare care restricționează tipul sau localizarea activelor sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziționate sau deținute.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           IAS 20
                                 Subvenții aferente veniturilor cuprind toate subvențiile guvernamentale altele decât subvențiile aferente activelor.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Împrumuturi nerambursabile sunt împrumuturile pentru care creditorul se angajează să renunțe la rambursare dacă sunt îndeplinite anumite condiții prestabilite.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoare justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie și în cunoștință de cauză între un vânzător și un cumpărător, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții normale de concurență.
                              
                           
                        
                     
         
               4.
            
            
               Asistența guvernamentală îmbracă multe forme, variind atât în ceea ce privește natura asistenței acordate, cât și în ceea ce privește condițiile care sunt, de regulă, impuse pentru acordarea ei. Scopul asistenței poate fi de a încuraja o întreprindere să desfășoare anumite acțiuni care, în mod normal, nu ar fi fost desfășurate în absența asistenței.
            
         
               5.
            
            
               Primirea de asistență guvernamentală de către o întreprindere poate fi semnificativă pentru întocmirea situațiilor financiare din două motive. În primul rând, dacă resursele au fost transferate, trebuie să se găsească o metodă adecvată de contabilizare a transferului. În al doilea rând, este de dorit să se indice în ce măsură întreprinderea a beneficiat de o astfel de asistență în cursul perioadei de raportare. Acest lucru facilitează compararea situațiilor financiare ale unei întreprinderi cu cele din perioadele anterioare și cu cele ale altor întreprinderi.
            
         
               6.
            
            
               Subvențiile guvernamentale sunt cunoscute, uneori, sub alte denumiri, cum ar fi subsidii, donații sau prime.
            
         SUBVENȚII GUVERNAMENTALE
   
               7.
            
            
               
                  Subvențiile guvernamentale, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, nu se recunosc până când nu există o certitudine rezonabilă că:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 întreprinderea va îndeplini condițiile de acordare a subvențiilor și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 subvențiile vor fi primite.
                              
                           
                        
                     
         
               8.
            
            
               O subvenție guvernamentală nu este recunoscută până când nu există o certitudine rezonabilă că întreprinderea va îndeplini condițiile de acordare și că subvenția va fi primită. Primirea unei subvenții nu constituie ea însăși o dovadă concludentă a faptului că au fost sau vor fi îndeplinite toate condițiile pentru acordarea subvenției.
            
         
               9.
            
            
               Modul în care este primită o subvenție nu afectează metoda contabilă care urmează a fi adoptată cu privire la subvenție. Astfel, o subvenție este contabilizată în același fel, indiferent dacă a fost primită în numerar sau ca o reducere a unui pasiv față de guvern.
            
         
               10.
            
            
               Un împrumut nerambursabil primit de la guvern este tratat ca subvenție guvernamentală atunci când există o certitudine rezonabilă că întreprinderea va îndeplini condițiile stabilite pentru nerambursarea împrumutului.
            
         
               11.
            
            
               O dată ce este recunoscută o subvenție guvernamentală, orice pasiv sau activ contingent aferent este tratat în conformitate cu IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente.
            
         
               12.
            
            
               
                  Subvențiile guvernamentale vor fi recunoscute sistematic ca venituri în perioadele adecvate astfel încât să fie corelate cu costurile pe care urmează a le compensa. Subvențiile nu vor fi creditate direct în conturile de capitaluri proprii.
               
            
         
               13.
            
            
               Există două metode generale de contabilizare a subvențiilor guvernamentale: metoda capitalului, conform căreia o subvenție este creditată direct în capitalurile proprii, și metoda veniturilor, conform căreia o subvenție este recunoscută ca venit în cursul unei sau mai multor perioade.
            
         
               14.
            
            
               Cei care sprijină metoda capitalului susțin că:
               
                           (a)
                        
                        
                           subvențiile guvernamentale reprezintă un instrument de finanțare și sunt tratate ca atare în bilanț, mai degrabă decât să fie recunoscute în contul de profit și pierdere pentru a compensa elementele de cheltuieli pe care le-au finanțat. Deoarece nu se așteaptă ca ele să fie rambursate, aceste subvenții vor fi creditate direct în capitalurile proprii și
                        
                     
                           IAS 20(b)
                        
                        
                           recunoașterea subvențiilor guvernamentale în contul de profit și pierdere este inadecvată, deoarece ele nu sunt câștigate, ci reprezintă un stimulent acordat de guvern fără costuri aferente.
                        
                     
         
               15.
            
            
               Argumentele în favoarea metodei veniturilor sunt următoarele:
               
                           (a)
                        
                        
                           întrucât subvențiile guvernamentale reprezintă încasări dintr-o sursă alta decât acționarii, ele nu trebuie creditate direct în capitalurile proprii, ci trebuie recunoscute ca venituri în perioadele corespunzătoare;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           subvențiile guvernamentale sunt rareori gratuite. Întreprinderea le câștigă respectând condițiile și îndeplinindu-și obligațiile prevăzute. Prin urmare, ele trebuie recunoscute ca venituri și corelate cu costurile asociate pe care trebuie să le compenseze și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           întrucât impozitul pe profit și alte impozite sunt deduse din venituri, este logic ca și subvențiile guvernamentale, care reprezintă o prelungire a politicilor fiscale, să fie recunoscute în contul de profit și pierdere.
                        
                     
         
               16.
            
            
               Conform metodei veniturilor, este fundamental ca subvențiile guvernamentale să fie recunoscute sistematic și rațional ca venituri, în cursul perioadelor necesare pentru corelarea acestor subvenții cu costurile aferente. Recunoașterea veniturilor din subvențiile guvernamentale conform contabilității de casă nu corespunde principiului contabilității de angajamente (a se vedea IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare) și ar fi acceptabilă doar dacă nu ar exista nici o metodă de alocare a unei subvenții altor perioade decât cea în care fost primită subvenția.
            
         
               17.
            
            
               În cele mai multe situații, perioadele în cursul cărora o întreprindere recunoaște costurile și cheltuielile aferente unei subvenții guvernamentale sunt ușor de identificat și, astfel, subvențiile pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute ca venituri în aceeași perioadă ca și cheltuielile aferente. În mod similar, subvențiile aferente activelor amortizabile sunt recunoscute, de regulă, ca venituri în cursul perioadelor și în proporția în care sunt recunoscute cheltuielile cu amortizarea activelor în cauză.
            
         
               18.
            
            
               Subvențiile aferente activelor neamortizabile pot impune, de asemenea, îndeplinirea anumitor obligații și, în acest caz, ar fi recunoscute ca venituri în cursul perioadelor în care sunt suportate costurile pentru îndeplinirea respectivelor obligații. De exemplu, o subvenție constând într-un teren poate fi condiționată de construirea unei clădiri pe terenul în cauză și poate fi oportună recunoașterea sa ca venit pe parcursul duratei de viață a clădirii.
            
         
               19.
            
            
               În anumite situații, subvențiile guvernamentale se primesc ca parte a unui pachet de ajutoare financiare sau fiscale, pentru acordarea cărora sunt prevăzute mai multe condiții. În astfel de cazuri, este nevoie de mare atenție pentru identificarea condițiilor care dau naștere costurilor și cheltuielilor care determină perioadele pe parcursul cărora va fi primită subvenția. Ar putea fi oportună alocarea unei părți din subvenție conform unei metode și a celeilalte părți conform unei metode diferite.
            
         
               20.
            
            
               
                  O subvenție guvernamentală de încasat drept compensație pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în scopul acordării unui ajutor financiar imediat întreprinderii, fără costuri viitoare aferente, se recunoaște ca venit în perioada în care devine exigibilă, ca venit extraordinar dacă este cazul (a se vedea IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile).
               
            
         
               21.
            
            
               În anumite cazuri, o subvenție guvernamentală poate fi acordată ca ajutor financiar imediat unei întreprinderi mai degrabă decât ca stimulent pentru efectuarea anumitor cheltuieli. Este posibil ca astfel de subvenții să fie limitate la o singură întreprindere sau să nu fie disponibile pentru o întreagă clasă de beneficiari. Aceste împrejurări pot justifica recunoașterea unei subvenții ca venit în perioada în care întreprinderea este eligibilă pentru acordarea subvenției, ca venit extraordinar, dacă este cazul, fiind prezentate informațiile necesare pentru ca efectul său să fie înțeles în mod clar.
            
         
               22.
            
            
               O subvenție guvernamentală poate deveni o creanță pentru o întreprindere drept compensație pentru cheltuieli sau pierderi suportate într-o perioadă contabilă anterioară. O astfel de subvenție este recunoscută ca venit al perioadei în care ea devine exigibilă, ca venit extraordinar, dacă este cazul, fiind prezentate informațiile necesare pentru ca efectul său să fie înțeles în mod clar.
            
         IAS 20Subvenții guvernamentale nemonetare
   
               23.
            
            
               O subvenție guvernamentală poate lua forma unui transfer de active nemonetare, precum terenuri sau alte resurse, pentru uzul întreprinderii. În astfel de situații se evaluează, în general, valoarea justă a activului nemonetar și se contabilizează atât subvenția, cât și activul la valoarea justă. O soluție alternativă adoptată uneori constă în recunoașterea activului și subvenției la valoarea nominală.
            
         Prezentarea subvențiilor aferente activelor
   
               24.
            
            
               
                  Subvențiile guvernamentale aferente activelor, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, sunt prezentate în bilanț fie ca venit amânat, fie prin deducerea subvenției pentru obținerea valorii contabile a activului.
               
            
         
               25.
            
            
               Există două metode alternative acceptate pentru prezentarea subvențiilor aferente activelor (sau a cotelor adecvate din subvenții) în situațiile financiare.
            
         
               26.
            
            
               Conform uneia dintre metode, subvențiile sunt considerate venituri amânate care sunt contabilizate pe o bază rațională și sistematică drept venituri pe parcursul duratei de viață utilă a activului.
            
         
               27.
            
            
               Conform celeilalte metode, subvenția se deduce pentru calcularea valorii contabile a activului. Subvenția este recunoscută ca venit pe parcursul duratei de viață a activului amortizabil, prin reducerea cheltuielilor cu amortizarea.
            
         
               28.
            
            
               Achiziționarea de active și încasarea de subvenții în acest sens pot cauza mișcări majore în fluxurile de numerar ale unei întreprinderi. Din acest motiv și pentru a prezenta investiția brută în active, astfel de mișcări sunt adesea prezentate ca elemente separate în situația fluxurilor de numerar, indiferent dacă subvenția este sau nu dedusă din activul aferent la întocmirea bilanțului.
            
         Prezentarea subvențiilor aferente veniturilor
   
               29.
            
            
               Subvențiile aferente veniturilor sunt uneori prezentate drept credit în contul de profit și pierdere, fie separat, fie într-o rubrică generală, cum ar fi „Alte venituri”; alternativ, ele sunt deduse la raportarea cheltuielilor aferente.
            
         
               30.
            
            
               Susținătorii primei metode pretind că este inadecvat să se compenseze elementele de venituri și cheltuieli și că separarea subvenției de cheltuieli facilitează comparația cu alte cheltuieli care nu sunt afectate de subvenție. Argumentele în favoarea celei de-a doua metode arată că este foarte posibil ca respectivele cheltuieli să nu fi fost angajate de întreprindere în cazul în care subvenția nu ar fi fost disponibilă, iar prezentarea cheltuielilor fără a fi compensate cu subvenția ar putea fi, prin urmare, înșelătoare.
            
         
               31.
            
            
               Ambele metode sunt considerate acceptabile pentru prezentarea subvențiilor aferente veniturilor. Prezentarea informațiilor privind subvenția poate fi necesară pentru înțelegerea corectă a situațiilor financiare. De regulă, este oportun să fie prezentate efectele subvențiilor asupra oricărui element de venituri sau cheltuieli care este prezentat separat.
            
         Rambursarea subvențiilor guvernamentale
   
               32.
            
            
               
                  O subvenție guvernamentală care devine rambursabilă este contabilizată ca o revizuire a unei estimări contabile (a se vedea IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile). Rambursarea unei subvenții aferente veniturilor se deduce, în primul rând, din eventualele credite amânate neamortizate aferente subvenției. În cazul în care suma rambursată depășește orice astfel de credite amânate sau nu există astfel de credite, suma rambursată va fi recunoscută imediat drept cheltuială. Rambursarea unei subvenții aferente unui activ se înregistrează prin creșterea valorii contabile a activului sau prin reducerea soldului venitului amânat cu suma de rambursat. Amortizarea suplimentară cumulativă, care ar fi fost recunoscută la zi drept cheltuială în absența subvenției, va fi recunoscută imediat drept cheltuială.
               
            
         
               IAS 2033.
            
            
               Împrejurările care conduc la rambursarea unei subvenții aferente unui activ pot necesita luarea în considerare a unei eventuale deprecieri a noii valori contabile a activului.
            
         ASISTENȚĂ GUVERNAMENTALĂ
   
               34.
            
            
               Definiția subvențiilor guvernamentale de la punctul 3 nu include anumite forme de asistență guvernamentală care nu pot fi evaluate în mod rezonabil și tranzacțiile cu guvernul care nu pot fi separate de tranzacțiile comerciale obișnuite ale întreprinderii.
            
         
               35.
            
            
               Printre exemplele de asistență care nu poate fi evaluată în mod rezonabil se numără consultanța tehnică sau comercială gratuită și acordarea de garanții. Un exemplu de asistență care nu poate fi separată de tranzacțiile comerciale obișnuite ale întreprinderii este o politică guvernamentală de achiziții care generează o parte din vânzările întreprinderii. Existența beneficiului poate fi de necontestat, dar orice încercare de separare a activităților comerciale de asistența guvernamentală poate fi arbitrară.
            
         
               36.
            
            
               Semnificația beneficiului din exemplele de mai sus poate fi aceea că prezentarea informațiilor privind natura, dimensiunea și durata asistenței să fie necesară pentru ca situațiile financiare să nu fie înșelătoare.
            
         
               37.
            
            
               Împrumuturile fără dobândă sau cu dobândă redusă sunt o formă de asistență guvernamentală, dar beneficiul nu este cuantificat prin imputarea dobânzii.
            
         
               38.
            
            
               În sensul prezentului standard, asistența guvernamentală nu include asigurarea infrastructurii prin îmbunătățirea rețelei generale de transport și comunicații, și asigurarea de instalații îmbunătățite, de exemplu, sisteme de irigații sau rețele de apă, care sunt disponibile pe termen nedeterminat în beneficiul unei întregi comunități locale.
            
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   
               39.
            
            
               
                  
                     Vor fi prezentate următoarele informații
                  :
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 politica contabilă adoptată pentru subvențiile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare adoptate în situațiile financiare;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 natura și sfera subvențiilor guvernamentale recunoscute în situațiile financiare, precum și o prezentare privind alte forme de asistență guvernamentală de care întreprinderea a beneficiat în mod direct și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 condițiile neîndeplinite și alte situații neprevăzute aferente asistenței guvernamentale care a fost recunoscută.
                              
                           
                        
                     
         DISPOZIȚII TRANZITORII
   
               40.
            
            
               
                  O întreprindere care adoptă prezentul standard pentru prima dată este obligată:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 să respecte cerințele de prezentare, când este cazul și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 fie:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             să-și ajusteze situațiile financiare pentru modificarea politicii contabile în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, fie
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             să aplice prevederile contabile ale standardului numai subvențiilor sau cotelor din subvenții de primit sau de rambursat ulterior intrării în vigoare a prezentului standard.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               41.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1984 sau ulterior acestei date.
               
            
         IAS 21STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 21 (REVIZUIT 1993)
   Efectele variației cursurilor de schimb valutar
   Prezentul standard internațional de contabilitate revizuit înlocuiește IAS 21, Contabilitatea efectelor variației cursurilor de schimb valutar, și a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.
   IAS 21 nu reglementează contabilitatea de acoperire a elementelor exprimate în valută (cu excepția elementelor care acoperă o investiție netă într-o entitate străină). IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, reglementează acest subiect.
   În 1998, punctul 2 din IAS 21 a fost modificat pentru a face trimitere la IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
   În 1999, punctul 46 a fost modificat pentru a se înlocui trimiterile la IAS 10, Contingențe și evenimente ulterioare datei bilanțului, cu trimiteri la IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului.
   Următoarele interpretări SIC se referă la IAS 21:
   
               —
            
            
               SIC-7: Introducerea monedei euro,
            
         
               —
            
            
               SIC-11: Cursuri valutare – capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate,
            
         
               —
            
            
               SIC-19: Moneda de raportare – evaluarea și prezentarea situațiilor financiare în conformitate cu IAS 21 și IAS 29,
            
         
               —
            
            
               SIC-30: Moneda de raportare – conversia din moneda de evaluare în moneda de prezentare.
            
         CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Tranzacții în valută
   Recunoaștere inițială
   Raportarea la date ulterioare ale bilanțului
   Recunoașterea diferențelor de curs valutar
   Investiția netă într-o entitate străină
   Tratament contabil alternativ permis
   Situațiile financiare ale operațiunilor din străinătate
   Clasificarea operațiunilor din străinătate
   Operațiuni din străinătate care fac parte integrantă din operațiunile întreprinderii raportoare
   Entități străine
   Cesionarea unei entități străine
   IAS 21Modificarea clasificării unei operațiuni din străinătate
   Toate variațiile cursurilor de schimb valutar
   Efecte fiscale ale diferențelor de schimb valutar
   Prezentarea informațiilor
   Dispoziții tranzitorii
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   O întreprindere poate desfășura activități în străinătate în două moduri. Ea poate realiza tranzacții în valută sau poate avea operațiuni în străinătate. Pentru a include tranzacțiile în valută și operațiunile din străinătate în situațiile financiare ale unei întreprinderi, tranzacțiile vor fi exprimate în moneda de raportare a întreprinderii, iar situațiile financiare ale operațiunilor din străinătate vor fi, de asemenea, convertite în moneda de raportare a întreprinderii.
   Principalele probleme ridicate de contabilizarea tranzacțiilor în valută și a operațiunilor din străinătate vizează decizia privind cursul de schimb care urmează a fi folosit și modul de recunoaștere a efectului financiar al variațiilor de curs valutar.
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 la contabilizarea tranzacțiilor în valută și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 la conversia situațiilor financiare ale operațiunilor din străinătate care sunt incluse în situațiile financiare ale întreprinderii prin consolidare, prin consolidare proporțională sau prin metoda punerii în echivalență (22).
                              
                           
                        
                     
         
               2.
            
            
               Prezentul standard nu reglementează contabilitatea de acoperire a elementelor exprimate în valută, cu excepția clasificării diferențelor de curs valutar aferente unui pasiv în valută contabilizat ca acoperire pentru o investiție netă într-o entitate străină. Alte aspecte ale contabilității de acoperire, inclusiv criteriile de folosire a acesteia, sunt tratate de IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
            
         
               3.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește IAS 21, Contabilitatea efectelor variației cursurilor de schimb valutar, aprobat în 1983.
            
         
               4.
            
            
               Prezentul standard nu specifică moneda în care o întreprindere își prezintă situațiile financiare. Cu toate acestea, o întreprindere utilizează, de obicei, moneda țării de domiciliu. Dacă utilizează o monedă diferită, prezentul standardul impune prezentarea motivului pentru care se utilizează moneda respectivă. Prezentul standard impune, de asemenea, prezentarea motivului oricărei schimbări a monedei de raportare (23).
            
         
               IAS 215.
            
            
               Prezentul standard nu reglementează retratarea situațiilor financiare ale unei întreprinderi din moneda sa de raportare într-o altă monedă, pentru comoditatea utilizatorilor obișnuiți cu moneda în cauză sau din alte motive similare (24).
            
         
               6.
            
            
               Prezentul standard nu reglementează prezentarea în situația fluxurilor de numerar a fluxurilor de numerar generate de tranzacțiile realizate în valută sau conversia fluxurilor de numerar ale unei operațiuni din străinătate (a se vedea IAS 7, Situațiile fluxurilor de numerar).
            
         DEFINIȚII
   
               7.
            
            
               
                  
                     În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles
                  :
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Operațiunea din străinătate este o filială, o întreprindere asociată, o asociere în participație sau o sucursală a întreprinderii raportoare ale cărei activități sunt localizate sau se desfășoară într-o altă țară decât cea a întreprinderii raportoare.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Entitatea străină reprezintă o operațiune din străinătate, ale cărei activități nu fac parte integrantă din cele ale întreprinderii raportoare.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Moneda de raportare este moneda utilizată la prezentarea situațiilor financiare.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valuta este o monedă, alta decât moneda de raportare a societății.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre două monede.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Diferența de curs valutar este diferența care rezultă din conversia aceluiași număr de unități ale unei valute în moneda de raportare, la cursuri de schimb diferite.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Cursul de închidere este cursul de schimb la vedere de la data bilanțului.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Investiția netă într-o entitate străină este cota întreprinderii raportoare din activele nete ale entității respective.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Elementele monetare sunt disponibilitățile bănești deținute și activele și pasivele de primit sau de plătit în sume fixe sau determinabile de bani.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat sau un pasiv ar putea fi decontat de bunăvoie și în cunoștință de cauză între două părți, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții normale de concurență
                              .
                        
                     
         TRANZACȚII ÎN VALUTĂ
   Recunoaștere inițială
   
               8.
            
            
               O tranzacție în valută este o tranzacție care este exprimată sau care impune decontarea în valută, inclusiv tranzacțiile rezultate atunci când o întreprindere:
               
                           (a)
                        
                        
                           cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preț este exprimat în valută;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           împrumută sau oferă cu împrumut fonduri, iar sumele de plătit sau de încasat sunt exprimate în valută;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat sau
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           achiziționează sau cesionează active, contractează sau stinge pasive exprimate în valută în orice alt fel.
                        
                     
         
               IAS 219.
            
            
               
                  O operațiune în valută va fi înregistrată în momentul recunoașterii inițiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare și moneda străină la data tranzacției.
               
            
         
               10.
            
            
               Cursul de schimb de la data tranzacției este deseori denumit cursul spot. Din motive practice, se folosește deseori un curs care aproximează cursul real de la data efectuării tranzacției; de exemplu, se poate utiliza cursul mediu calculat pentru o săptămână sau o lună pentru toate tranzacțiile efectuate în fiecare valută în perioada respectivă. Cu toate acestea, în cazul în care cursurile de schimb fluctuează semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o anumită perioadă nu este credibilă.
            
         Raportarea la date ulterioare ale bilanțului
   
               11.
            
            
               
                  La fiecare dată a bilanțului:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 elementele monetare exprimate în valută vor fi raportate utilizând cursul de închidere;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 elementele nemonetare înregistrate la costul istoric și exprimate în valută vor fi raportate utilizând cursul de schimb de la data tranzacției și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă și exprimate în valută vor fi raportate utilizând cursurile de schimb valabile în momentul determinării valorilor respective.
                              
                           
                        
                     
         
               12.
            
            
               Valoarea contabilă a unui element este determinată în conformitate cu standardele internaționale de contabilitate relevante. De exemplu, anumite instrumente financiare și imobilizări corporale pot fi evaluate la valoarea justă sau la costul istoric. Indiferent dacă valoarea contabilă se determină având ca bază costul istoric sau valoarea justă, sumele astfel determinate pentru elementele în valută sunt apoi convertite în moneda de raportare în conformitate cu prezentul standard.
            
         Recunoașterea diferențelor de curs valutar
   
               13.
            
            
               Punctele 15-18 stabilesc tratamentul contabil impus de prezentul standard pentru diferențele de curs valutar la tranzacțiile în valută. Punctele în cauză prezintă tratamentul contabil de bază pentru diferențele de curs valutar generate de o devalorizare sau depreciere accentuată a unei monede, împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire a riscului și care afectează pasivele care nu pot fi decontate, generate direct de achiziția recentă de active facturate în valută. Tratamentul contabil alternativ permis pentru astfel de diferențe de curs valutar este prezentat la punctul 21.
            
         
               14.
            
            
               Prezentul standard nu reglementează contabilitatea de acoperire pentru elementele exprimate în valută, cu excepția clasificării diferențelor de curs valutar aferente unui pasiv în valută contabilizat ca acoperire pentru o investiție netă într-o entitate străină. Alte aspecte ale contabilității de acoperire, inclusiv criteriile de folosire a acesteia sunt tratate de IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
            
         
               15.
            
            
               
                  Diferențele de curs valutar care apar la decontarea elementelor monetare sau la raportarea elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite de cele la care au fost înregistrate inițial în cursul perioadei sau la care au fost raportate în situațiile financiare anterioare, vor fi recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, cu excepția diferențelor de curs valutar tratate în conformitate cu punctele 17 și 19.
               
            
         
               16.
            
            
               O diferență de curs valutar apare în cazul în care cursul de schimb se modifică între data efectuării tranzacției și data decontării oricăror elemente monetare care rezultă dintr-o tranzacție în valută. Dacă tranzacția este decontată în decursul perioadei contabile în care a avut loc, întreaga diferență de curs valutar este recunoscută în perioada respectivă. Dacă tranzacția este decontată într-o perioadă contabilă ulterioară, diferența de curs valutar recunoscută în fiecare perioadă intermediară până în perioada de decontare este determinată de modificarea cursurilor de schimb din fiecare perioadă.
            
         IAS 21
         Investiția netă într-o entitate străină
      
   
   
               17.
            
            
               
                  Diferențele de curs valutar aferente unui element monetar care, în fond, face parte din investiția netă a unei întreprinderi într-o entitate străină, vor fi clasificate în capitalurile proprii în situațiile financiare ale întreprinderii, până în momentul cesionării investiției nete, moment în care diferențele sunt recunoscute ca venituri sau cheltuieli, în conformitate cu punctul 37.
               
            
         
               18.
            
            
               O întreprindere poate deține un element monetar de plătit unei entități străine sau încasat de la aceasta. Un element a cărui decontare nu este nici planificată și nici probabilă într-un viitor previzibil constituie, în fond, o extindere, respectiv, o deducere a investiției nete a întreprinderii în respectiva entitate străină. Astfel de elemente monetare pot include creanțe sau împrumuturi pe termen lung, dar nu includ creanțele sau datoriile comerciale.
            
         
               19.
            
            
               
                  Diferențele de curs valutar aferente unui pasiv în valută contabilizat ca acoperire pentru o investiție netă a unei întreprinderi într-o entitate străină vor fi clasificate în capitalurile proprii în situațiile financiare ale întreprinderii, până în momentul cesionării investiției nete, moment în care diferențele vor fi recunoscute ca venituri sau cheltuieli, în conformitate cu punctul 37.
               
            
         
      
         Tratament contabil alternativ permis
      
   
   
               20.
            
            
               Tratamentul contabil de bază pentru diferențele de curs valutar menționate la punctul 21 este prevăzut la punctul 15.
            
         
               21.
            
            
               
                  
                     Diferențele de curs valutar pot fi generate de o devalorizare sau depreciere accentuată a unei monede, împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire a riscului și care afectează pasivele care nu pot fi decontate, generate direct de achiziția recentă de active facturate în valută. Astfel de diferențe de curs valutar vor fi incluse în valoarea contabilă a activelor în cauză, cu condiția ca valoarea contabilă ajustată să nu depășească valoarea cea mai mică dintre costul de înlocuire și suma recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului
                  
                   (25).
            
         
               22.
            
            
               Diferențele de curs valutar nu sunt incluse în valoarea contabilă a unui activ în cazul în care întreprinderea este capabilă să deconteze sau să acopere pasivul în valută generat la achiziționarea activului. Cu toate acestea, pierderile din diferențele de curs valutar fac parte din costurile care pot fi atribuite direct activului, în cazul în care pasivul nu poate fi decontat și nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire a riscului, de exemplu, în cazul în care valuta se obține cu întârziere ca urmare a controlului valutar. Prin urmare, conform tratamentului contabil alternativ permis, costul unui activ facturat în valută reprezintă suma în moneda de raportare pe care întreprinderea o va plăti în final pentru decontarea pasivelor direct legate de recenta achiziționare a activului.
            
         SITUAȚIILE FINANCIARE ALE OPERAȚIUNILOR DIN STRĂINĂTATE
   Clasificarea operațiunilor din străinătate
   23.   Metoda folosită pentru conversia situațiilor financiare ale unei operațiuni din străinătate depinde de modul în care aceasta este finanțată și își desfășoară activitatea în raport cu întreprinderea raportoare. În acest scop, operațiunile din străinătate sunt clasificate fie ca „operațiuni din străinătate care fac parte integrantă din operațiunile întreprinderii raportoare”, fie ca „entități străine”.
   24.   O operațiune din străinătate care face parte integrantă din operațiunile întreprinderii raportoare își desfășoară activitatea ca și cum ar reprezenta o extensie a operațiunilor întreprinderii raportoare. De exemplu, o astfel de operațiune din străinătate ar putea să vândă doar bunuri importate de la întreprinderea raportoare și să transfere încasările întreprinderii raportoare. În astfel de situații, o modificare a cursului de schimb dintre moneda de raportare și moneda din țara operațiunii din străinătate are un efect aproape imediat asupra fluxului de numerar din exploatare al întreprinderii raportoare. Prin urmare, variația cursului de schimb valutar afectează mai degrabă elementele monetare individuale ale operațiunii în străinătate decât investiția netă a întreprinderii raportoare în operațiunea respectivă din străinătate.
   IAS 2125.   În schimb, o entitate străină acumulează lichidități și alte elemente monetare, efectuează cheltuieli, generează venituri și eventual contractează împrumuturi, toate fiind practic exprimate în moneda sa locală. Este posibil, de asemenea, ca entitatea străină să realizeze tranzacții în monede străine, inclusiv tranzacții în moneda de raportare. În cazul în care cursul de schimb valutar dintre moneda de raportare și moneda locală se modifică, efectul direct asupra fluxurilor de numerar prezente și viitoare din exploatare ale entității străine sau ale întreprinderii raportoare este redus sau nul. În consecință, variația cursului de schimb afectează, mai degrabă, investiția netă a întreprinderii raportoare în entitatea străină, decât elementele monetare și nemonetare individuale deținute de entitatea străină.
   26.   Următoarele elemente arată dacă o operațiune din străinătate reprezintă mai degrabă o entitate străină, nu o operațiune din străinătate care face parte integrantă din operațiunile întreprinderii raportoare:
   
               (a)
            
            
               deși întreprinderea raportoare poate controla operațiunea din străinătate, activitățile operațiunii din străinătate se desfășoară cu un nivel semnificativ de autonomie față de activitățile întreprinderii raportoare;
            
         
               (b)
            
            
               tranzacțiile cu întreprinderea raportoare nu au o pondere ridicată în activitățile operațiunii din străinătate;
            
         
               (c)
            
            
               activitățile operațiunii din străinătate sunt finanțate în special de propriile activități sau din împrumuturi locale, și mai puțin de către întreprinderea raportoare;
            
         
               (d)
            
            
               costurile cu forța de muncă, materiile prime și alte componente ale produselor și serviciilor operațiunii din străinătate sunt plătite sau decontate în special în moneda locală și mai puțin în moneda de raportare;
            
         
               (e)
            
            
               vânzările operațiunii din străinătate se realizează în special în alte monede decât moneda de raportare și
            
         
               (f)
            
            
               fluxurile de numerar ale întreprinderii raportoare sunt independente de activitățile curente ale operațiunii din străinătate și nu sunt afectate în mod direct de către activitățile operațiunii din străinătate.
            
         Clasificarea corespunzătoare a fiecărei operațiuni poate fi făcută, în principiu, pe baza informațiilor faptice privind indicatorii de mai sus. În anumite cazuri, clasificarea unei operațiuni din străinătate fie ca entitate străină, fie ca parte integrantă din întreprinderea raportoare poate fi neclară, fiind necesar un raționament profesional pentru determinarea clasificării corespunzătoare.
   Operațiuni din străinătate care fac parte integrantă din operațiunile întreprinderii raportoare
   
               27.
            
            
               
                  Situațiile financiare ale unei operațiuni din străinătate care face parte integrantă din operațiunile întreprinderii raportoare vor fi convertite utilizând standardele și procedurile de la punctele 8-22, ca și cum tranzacțiile operațiunii din străinătate ar fi ale întreprinderii raportoare însăși.
               
            
         
               28.
            
            
               Elementele individuale din situațiile financiare ale operațiunii din străinătate sunt convertite ca și cum toate tranzacțiile sale ar fi fost efectuate de întreprinderea raportoare însăși. Costul și amortizarea imobilizărilor corporale sunt convertite utilizând cursul de schimb de la data achiziționării activului sau, dacă activul este contabilizat la valoarea justă, utilizând cursul valabil la data evaluării. Costul stocurilor este convertit la cursurile de schimb valabile în momentul suportării costurilor respective. Valoarea recuperabilă sau valoarea realizabilă a unui activ este convertită utilizând cursul de schimb valabil la data determinării valorii recuperabile sau a valorii realizabile nete. De exemplu, dacă valoarea realizabilă netă a unui element de stoc este determinată în valută, această valoare este convertită la cursul de schimb de la data determinării valorii realizabile nete în cauză. Prin urmare, cursul folosit este, de regulă, cursul de închidere. Este posibil să fie necesară o ajustare pentru reducerea valorii contabile a unuiactiv în situațiile financiare ale întreprinderii raportoare până la nivelul valorii saleIAS 21 recuperabile sau al valorii realizabile nete, chiar dacă o astfel de ajustare nu este necesară în situațiile financiare ale operațiunii din străinătate. Alternativ, este posibil ca o ajustare din situațiile financiare ale operațiunii din străinătate să necesite stornarea în situațiile financiare ale întreprinderii raportoare.
            
         
               29.
            
            
               Din motive practice, se utilizează frecvent un curs care aproximează cursul efectiv de la data tranzacției; se poate utiliza cursul mediu calculat pentru o săptămână sau o lună pentru toate tranzacțiile efectuate în fiecare valută în perioada respectivă. Cu toate acestea, în cazul în care cursurile de schimb fluctuează semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o anumită perioadă nu este credibilă.
            
         Entități străine
   30.   
         Pentru conversia situațiilor financiare ale unei entități străine în vederea încorporării lor în situațiile sale financiare, întreprinderea raportoare va folosi următoarele proceduri:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     activele și pasivele entității străine, atât cele monetare, cât și cele nemonetare, vor fi convertite la cursul de închidere;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     elementele de venituri și cheltuieli ale entității străine vor fi convertite la cursurile de schimb de la data tranzacțiilor, cu excepția cazului în care entitatea străină raportează în moneda unei economii hiperinflaționiste, caz în care veniturile și cheltuielile vor fi convertite la cursul de închidere și
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     toate diferențele de curs valutar rezultate vor fi clasificate în capitalurile proprii până în momentul cesionării investiției nete.
                  
               
            
         31.   Din motive practice, pentru conversia elementelor de venituri și cheltuieli ale unei operațiuni din străinătate se folosește frecvent un curs care aproximează cursurile efective de schimb, de exemplu, un curs mediu calculat pentru perioada respectivă.
   32.   Conversia situațiilor financiare ale unei entități străine conduce la recunoașterea diferențelor de curs valutar apărute din:
   
               (a)
            
            
               conversia elementelor de venituri și cheltuieli la cursurile de schimb de la data tranzacțiilor și a activelor și pasivelor la cursul de închidere;
            
         
               (b)
            
            
               conversia investiției nete de deschidere în entitatea străină la un curs de schimb diferit de cel la care aceasta a fost raportată anterior și
            
         
               (c)
            
            
               alte modificări survenite în capitalurile proprii ale entității străine.
            
         Aceste diferențe de curs valutar nu sunt recunoscute ca venituri și cheltuieli ale perioadei, deoarece variațiile cursurilor de schimb valutar au efecte directe nesemnificative sau nule asupra fluxurilor de numerar din exploatare prezente și viitoare ale entității străine sau ale întreprinderii raportoare. Atunci când o entitate străină este consolidată, dar nu este integral deținută în proprietate, diferențele de curs valutar acumulate rezultate în urma conversiei care pot fi atribuite unor participări minoritare sunt alocate participărilor minoritare și raportate ca atare în bilanțul consolidat.
   33.   Fondul comercial generat de achiziționarea unei entități străine și ajustările față de valoarea justă a valorilor contabile ale activelor și pasivelor generate de achiziționarea entității străine sunt tratate fie:
   
               (a)
            
            
               ca active și pasive ale entității străine și sunt convertite la cursul de închidere în conformitate cu punctul 30, fie
            
         
               (b)
            
            
               ca active și pasive ale întreprinderii raportoare care sunt deja exprimate în moneda de raportare sau reprezintă elemente nemonetare în valută, raportate la cursul de schimb de la data tranzacției, în conformitate cu punctul 1 litera (b).
            
         IAS 2134.   Încorporarea situațiilor financiare ale unei entități străine în cele ale întreprinderii raportoare se face conform procedurilor obișnuite de consolidare, cum ar fi eliminarea soldurilor și tranzacțiilor intra-grup ale unei filiale (a se vedea IAS 27, Situații financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale, și IAS 31, Raportarea financiară a participărilor în asocierile în participație). Cu toate acestea, o diferență de curs valutar aferentă unui element monetar intra-grup, indiferent dacă este pe termen scurt sau pe termen lung, nu poate fi compensată cu o valoare corespondentă aferentă altor solduri intra-grup, deoarece elementul monetar reprezintă un angajament de a converti o monedă în alta și expune întreprinderea raportoare unui risc de câștig sau de pierdere în urma fluctuațiilor valutare. În consecință, o astfel de diferență de curs valutar este recunoscută în continuare în situațiile financiare consolidate ale întreprinderii raportoare ca venit sau cheltuială sau, dacă apare în cazurile menționate în punctele 17 și 19, este clasificată în capitalurile proprii până la cesionarea investiției nete.
   35.   În cazul în care situațiile financiare ale unei entități străine sunt întocmite la o dată de raportare diferită de aceea a întreprinderii raportoare, entitatea străină întocmește frecvent, în scopul încorporării în situațiile financiare ale întreprinderii raportoare, situații financiare pentru aceeași dată ca și întreprinderea raportoare. Dacă acest lucru este practic imposibil, IAS 27, Situații financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale, permite folosirea situațiilor financiare întocmite la o dată de raportare diferită, cu condiția ca decalajul să nu fie mai mare de trei luni. Într-un astfel de caz, activele și pasivele entității străine sunt convertite la cursul de schimb de la data întocmirii bilanțului entității străine. Dacă este cazul, se fac ajustările necesare pentru a reflecta modificările semnificative ale cursurilor de schimb până la data întocmirii bilanțului de către întreprinderea raportoare, în conformitate cu IAS 27, Situații financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale, și IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate.
   36.   
         Situațiile financiare ale unei entități străine care raportează în moneda unei economii hiperinflaționiste vor fi retratate în conformitate cu IAS 29, Raportarea financiară în economii hiperinflaționiste, înainte de a fi convertite în moneda de raportare a întreprinderii raportoare. În momentul în care economia în cauză încetează să mai fie hiperinflaționistă, iar entitatea străină încetează să-și mai întocmească și să-și prezinte situațiile financiare în conformitate cu IAS 29, Raportarea financiară în economii hiperinflaționiste, entitatea străină va utiliza valorile exprimate în unitatea de măsură în vigoare la data încetării drept costuri istorice pentru conversia în moneda de raportare a întreprinderii raportoare.
      
   
   
      
         Cesionarea unei entități străine
      
   
   
               37.
            
            
               
                  La cesionarea unei entități străine, valoarea cumulativă a diferențelor de curs valutar care au fost amânate și care sunt aferente entității străine respective va fi recunoscută ca venit sau cheltuială în aceeași perioadă în care este recunoscut(ă) câștigul sau pierderea din cesionare.
               
            
         
               38.
            
            
               O întreprindere poate cesiona participarea sa într-o entitate străină prin vânzare, lichidare, rambursarea capitalului social sau abandonarea integrală sau parțială a entității în cauză. Plata dividendelor face parte dintr-o cesionare doar în cazul în care constituie o modalitate de rambursare a investiției. În cazul unei cesionări parțiale, numai cota corespunzătoare din diferențele de curs valutar acumulate este inclusă în câștigul sau pierderea din cesionare. O reducere a valorii contabile a unei entități străine nu constituie o cesionare parțială. În consecință, în momentul reducerii nu se recunoaște un câștig sau o pierdere amânată din diferențe de curs valutar.
            
         Modificarea clasificării unei operațiuni din străinătate
   
               39.
            
            
               
                  
                     În cazul în care intervine o modificare a clasificării unei operațiuni din străinătate, procedurile de conversie aferente noii clasificării se va aplica de la data modificării clasificării
                  .
            
         
               40.
            
            
               O modificare a modului în care o operațiune din străinătate este finanțată și își desfășoară activitatea în relația cu întreprinderea raportoare poate conduce la o modificare a clasificării operațiunii din străinătate în cauză. În cazul în care o operațiune din străinătate care face parte integrantă din operațiunile întreprinderii raportoare este reclasificată ca entitate străină, diferențele de curs valutar apărute în urma conversiei activelor nemonetare la data reclasificării sunt clasificate în capitalurile proprii. În cazul în care o entitate străină este reclasificată caIAS 21 operațiune din străinătate care face parte integrantă din operațiunile întreprinderii raportoare, valorile convertite ale elementelor nemonetare la data modificării sunt considerate cost istoric al elementelor în cauză în perioada efectuării modificării și în perioadele următoare. Diferențele de curs valutar amânate nu sunt recunoscute ca venituri și cheltuieli până la data cesionării operațiunii.
            
         TOATE VARIAȚIILE CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR
   Efecte fiscale ale diferențelor de curs valutar
   
               41.
            
            
               Câștigurile și pierderile din tranzacțiile în valută și diferențele de curs valutar apărute în urma conversiei situațiilor financiare ale operațiunilor din străinătate pot antrena efecte fiscale care sunt contabilizate în conformitate cu IAS 12, Impozitul pe profit.
            
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   
               42.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea diferențelor de curs valutar incluse în profitul net sau pierderea netă a perioadei;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 diferențele nete de curs valutar clasificate în capitalurile proprii în componenta separată a capitalurilor proprii, și o reconciliere a valorii acestor diferențe de curs valutar la începutul și la sfârșitul perioadei și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea diferențelor de curs valutar survenite în cursul perioadei care este inclusă în valoarea contabilă a unui activ, în conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis specificat la punctul 21.
                              
                           
                        
                     
         
               43.
            
            
               
                  Dacă moneda de raportare este diferită de moneda țării de domiciliu a întreprinderii, va fi prezentat motivul pentru care se utilizează o altă monedă. De asemenea, va fi prezentat motivul oricărei schimbări a monedei de raportare (26).
               
            
         
               44.
            
            
               
                  În cazul în care intervine o modificare a clasificării unei operațiuni importante din străinătate, o întreprindere va prezenta:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 natura modificării clasificării;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 motivul modificării;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 impactul modificării clasificării asupra capitalurilor proprii și
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 impactul pe care l-ar fi avut modificarea clasificării asupra profitului net sau pierderii nete a fiecărei perioade anterioare dacă ar fi intervenit la începutul celei mai îndepărtate perioade prezentate.
                              
                           
                        
                     
         
               45.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta metoda selectată în conformitate cu punctul 33 pentru conversia fondului comercial și a ajustărilor valorii juste survenite la achiziția unei entități străine.
               
            
         
               46.
            
            
               O întreprindere prezintă efectul unei modificări a cursurilor de schimb ulterioare datei bilanțului asupra elementelor monetare în valută sau asupra situațiilor financiare ale unei operațiuni din străinătate dacă modificarea este atât de importantă încât neprezentarea ei ar afecta capacitatea utilizatorilor situațiilor financiare de a face evaluări corecte și de a lua decizii adecvate (a se vedea IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanțului).
            
         
               47.
            
            
               Prezentul standard încurajează, de asemenea, prezentarea politicii de gestionare a riscului valutar.
            
         IAS 22DISPOZIȚII TRANZITORII
   
               48.
            
            
               
                  Cu ocazia primei aplicări a prezentului standard, o întreprindere va clasifica separat și va prezenta soldul cumulat la începutul perioadei, pentru diferențele de curs amânate și clasificate în capitalurile proprii în perioadele anterioare, cu excepția cazului în care valoarea diferențelor în cauză nu poate fi determinată rezonabil.
               
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               49.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.
               
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 22 (REVIZUIT 1998)
   Combinări de întreprinderi
   IAS 22, Contabilitatea combinărilor de întreprinderi, a fost aprobat în noiembrie 1983.
   În decembrie 1993, IAS 22 a fost revizuit în cadrul proiectului privind comparabilitatea și îmbunătățirea situațiilor financiare. A devenit IAS 22, Combinări de întreprinderi [IAS 22 (revizuit 1993)].
   În octombrie 1996, punctul 39 litera (i) și punctul 69 din IAS 22 [punctul 39 litera (i) și punctul 85 din prezentul standard], au fost revizuite pentru consecvență cu IAS 12 (revizuit 1996), Impozitul pe profit. Modificările au intrat în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei date.
   În iulie 1998, o serie de puncte din IAS 22 au fost revizuite pentru consecvență cu IAS 36, Deprecierea activelor, IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente, și IAS 38, Active necorporale, iar tratamentul fondului comercial negativ a fost, de asemenea, revizuit. Standardul revizuit [IAS 22 (revizuit 1998)] a intrat în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date.
   În octombrie 1998, personalul IASC a publicat separat o „Bază pentru concluzii pentru IAS 38, Active necorporale, și IAS 22 (revizuit 1998)”. Partea din Baza pentru concluzii care se referă la revizuirile aduse IAS 22 în 1998 este inclusă în apendicele A.
   În 1999, punctul 97 a fost modificat pentru înlocuirea trimiterilor la IAS 10, Contingențe și evenimente ulterioare datei bilanțului, cu trimiteri la IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului. În plus, punctul 30 și punctul 31 litera (c) au fost modificate pentru consecvență cu IAS 10 (revizuit 1999). Textul modificat a intrat în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2000 sau ulterior acestei date.
   Următoarele interpretări SIC se referă la IAS 22:
   
               —
            
            
               SIC-9: Combinări de întreprinderi – clasificarea ca achiziții sau ca uniuni de interese,
            
         
               —
            
            
               SIC-22: Combinări de întreprinderi – ajustarea ulterioară a valorilor juste și a fondului comercial raportate inițial,
            
         
               —
            
            
               SIC-28: Combinări de întreprinderi – „data schimbului” și valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii.
            
         IAS 22CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Natura unei combinări de întreprinderi
   Achiziții
   Achiziții inverse
   Uniuni de interese
   Achiziții
   Contabilitatea achizițiilor
   Data achiziției
   Costul de achiziție
   Recunoașterea activelor și pasivelor identificabile
   Alocarea costului de achiziție
   Tratament contabil de bază
   Tratament contabil alternativ permis
   Cumpărări succesive de acțiuni
   Determinarea valorii juste a activelor și pasivelor identificabile achiziționate
   Fondul comercial generat de achiziție
   Recunoaștere și evaluare
   Amortizare
   Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere
   Fondul comercial negativ generat de achiziție
   Recunoaștere și evaluare
   Prezentare
   Ajustarea prețului de achiziție în funcție de evenimente viitoare
   Modificări ulterioare ale costului de achiziție
   Identificarea sau modificări ulterioare ale valorii activelor și pasivelor identificabile
   Uniuni de interese
   IAS 22Contabilitatea uniunilor de interese
   Toate combinările de întreprinderi
   Impozit pe profit
   Prezentarea informațiilor
   Dispoziții tranzitorii
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Obiectivul prezentului standard este de a reglementa tratamentul contabil pentru combinările de întreprinderi. Standardul reglementează atât achiziționarea unei întreprinderi de către o altă întreprindere, cât și situația rară a unei uniuni de interese, în care nu poate fi identificat un dobânditor. Contabilitatea unei achiziții implică determinarea costului de achiziție, alocarea costului de achiziție activelor și pasivelor identificabile ale întreprinderii achiziționate, și contabilizarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ rezultat, atât în momentul achiziției, cât și ulterior. Printre alte probleme contabile se numără determinarea valorii interesului minoritar, contabilizarea achizițiilor care se derulează pe parcursul unei perioade de timp, schimbările ulterioare survenite în costul de achiziție sau în identificarea activelor și a pasivelor, precum și informațiile care trebuie furnizate.
   DOMENIUL DE APLICARE
   1.   
         Prezentul standard se va aplica la contabilizarea combinărilor de întreprinderi.
      
   
   2.   O combinare de întreprinderi poate fi structurată în diverse moduri, determinate de motive juridice, fiscale sau de altă natură. O combinare de întreprinderi poate presupune achiziționarea de către o întreprindere a capitalurilor proprii ale altei întreprinderi sau achiziționarea activelor nete ale unei întreprinderi. Se poate realiza prin emisiune de acțiuni sau prin transfer de numerar, echivalente de numerar sau alte active. Tranzacția poate avea loc între acționarii întreprinderilor participante la combinare sau între o întreprindere și acționarii celeilalte întreprinderi. Combinarea de întreprinderi poate presupune constituirea unei noi întreprinderi care va deține controlul asupra întreprinderilor combinate, transferul activelor nete ale uneia sau mai multor întreprinderi participante la combinare către o altă întreprindere sau dizolvarea uneia sau mai multor întreprinderi participante la combinare. În cazul în care fondul tranzacției se încadrează în definiția combinării de întreprinderi din prezentul standard, se aplică cerințele privind contabilitatea și prezentarea informațiilor din prezentul standard, indiferent de structura specifică adoptată pentru combinare.
   3.   O combinare de întreprinderi poate avea ca efect o relație societate-mamă – filială, în care dobânditorul este societatea-mamă, iar întreprinderea achiziționată este o filială a dobânditorului. În astfel de cazuri, dobânditorul aplică prevederile din prezentul standard la întocmirea situațiilor sale financiare consolidate. Dobânditorul include interesul său în societatea achiziționată în situațiile sale financiare individuale ca pe o investiție într-o filială (a se vedea IAS 27, Situații financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale).
   IAS 224.   O combinare de întreprinderi poate presupune achiziționarea activelor nete, inclusiv a fondului comercial, ale unei întreprinderi, mai degrabă decât achiziționarea acțiunilor întreprinderii în cauză. O astfel de combinare de întreprinderi nu dă naștere unei relații societate-mamă – filială. În astfel de cazuri, dobânditorul aplică prezentul standard la întocmirea situațiilor sale financiare individuale și, în consecință, la întocmirea situațiilor sale financiare consolidate.
   5.   O combinare de întreprinderi poate da naștere unei fuziuni legale. Deși cerințele cu privire la fuziunile legale diferă de la o țară la alta, o fuziune legală este, de obicei, o fuziune între două societăți, în cadrul căreia:
   
               (a)
            
            
               activele și pasivele uneia dintre societăți sunt transferate celeilalte societăți, iar prima societate este dizolvată, fie
            
         
               (b)
            
            
               activele și pasivele ambelor societăți sunt transferate unei noi societăți, iar ambele societăți inițiale sunt dizolvate.
            
         Multe fuziuni legale au loc în cadrul restructurării sau reorganizării unui grup și nu sunt reglementate de prezentul standard deoarece sunt tranzacții între întreprinderi aflate sub control comun. Cu toate acestea, orice combinare de întreprinderi în urma căreia cele două societăți devin membre ale aceluiași grup este tratată în situațiile financiare consolidate ca o achiziție sau o uniune de interese, în conformitate cu cerințele prezentului standard.
   6.   Prezentul standard nu reglementează situațiile financiare individuale ale unei societăți-mamă, cu excepția cazurilor descrise la punctul 4. Situațiile financiare individuale sunt elaborate folosind practici de raportare diferite în țări diferite, cu scopul de a îndeplini o mare varietate de necesități.
   7.   Prezentul standard nu reglementează:
   
               (a)
            
            
               tranzacțiile dintre întreprinderi aflate sub control comun și
            
         
               (b)
            
            
               interesele în asocierile în participație (a se vedea IAS 31, Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participație) și situațiile financiare ale asocierilor în participație.
            
         DEFINIȚII
   
               8.
            
            
               
                  
                     În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles
                  :
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O combinare de întreprinderi reprezintă gruparea unor întreprinderi separate într-o singură entitate economică, ca urmare a unirii unei întreprinderi cu o alta sau a dobândirii controlului de către o întreprindere asupra activelor nete și operațiunilor altei întreprinderi.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O achiziție este o combinare de întreprinderi în cadrul căreia una dintre întreprinderi, dobânditorul, obține controlul asupra activelor nete și operațiunilor altei întreprinderi, întreprinderea achiziționată, în schimbul transferului de active, al asumării unui pasiv sau al emisiunii de titluri de capitaluri proprii.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O uniune de interese este o combinare de întreprinderi în cadrul căreia acționarii întreprinderilor participante la combinare își reunesc controlul asupra totalității, sau a cvasi-totalității, activelor nete și operațiunilor lor, riscurile și beneficiile aferente entității rezultate fiind repartizate pe termen lung astfel încât nici una din părți să nu poată fi identificată drept dobânditor.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Controlul reprezintă puterea de a gestiona strategiile financiare și de exploatare ale unei întreprinderi astfel încât activitățile sale să genereze beneficii.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O societate-mamă este o întreprindere care are una sau mai multe filiale.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O filială este o întreprindere controlată de către o altă întreprindere (cunoscută sub denumirea de societate-mamă).
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Interesul minoritar este cota din rezultatele nete din exploatare și din activele nete ale unei filiale care pot fi atribuite unor interese care nu sunt deținute, direct sau indirect prin intermediul unor filiale, de către societatea-mamă.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           IAS 22
                                 Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat sau un pasiv ar putea fi decontat de bunăvoie și în cunoștință de cauză între părți, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții normale de concurență.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Activele monetare sunt disponibilitățile bănești deținute și activele de primit în sume fixe sau determinabile de bani
                              .
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Data achiziției este data la care controlul asupra activelor nete și operațiunilor întreprinderii achiziționate este transferat efectiv dobânditorului
                              .
                        
                     
         NATURA UNEI COMBINĂRI DE ÎNTREPRINDERI
   9.   În ceea ce privește contabilizarea unei combinări de întreprinderi, o achiziție este, pe fond, diferită de o uniune de interese, iar fondul tranzacției va fi reflectat în situațiile financiare (27). În consecință, pentru fiecare dintre ele este prevăzută o metodă contabilă diferită.
   Achiziții
   
               10.
            
            
               În aproape toate combinările de întreprinderi una dintre întreprinderi obține controlul asupra celeilalte întreprinderi participante la combinare, fiind posibilă, astfel, identificarea dobânditorului. Se consideră că s-a obținut controlul în cazul în care una dintre întreprinderile participante la combinare dobândește peste jumătate din drepturile de vot ale celeilalte întreprinderi, cu excepția cazului în care, în împrejurări excepționale, se poate demonstra clar că dobândirea unui astfel de interes nu permite controlul. Chiar dacă nici una dintre întreprinderile participante la combinare nu dobândește mai mult de jumătate din drepturile de vot ale celeilalte întreprinderi, identificarea dobânditorului este totuși posibilă în cazul în care una dintre întreprinderile participante la combinare obține, ca urmare a combinării:
               
                           (a)
                        
                        
                           controlul asupra a mai mult de jumătate din drepturile de vot ale celeilalte întreprinderi, în temeiul unui acord cu alți investitori;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           puterea de a gestiona strategiile financiare și de exploatare ale celeilalte întreprinderi în temeiul statutului sau al unui acord;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului de administrație sau ai organului de conducere echivalent al celeilalte întreprinderi sau
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           puterea de a dispune de majoritatea voturilor la ședințele consiliului de administrație sau ale organului de conducere echivalent al celeilalte întreprinderi.
                        
                     
         
               11.
            
            
               Cu toate că identificarea dobânditorului poate fi dificilă uneori, există, de obicei, indicii privind existența unuia. De exemplu:
               
                           (a)
                        
                        
                           valoarea justă a uneia dintre întreprinderi este semnificativ mai mare decât a celeilalte întreprinderi participante la combinare. În astfel de cazuri, întreprinderea mai mare este dobânditorul;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           combinarea de întreprinderi este efectuată printr-un schimb de acțiuni ordinare cu drept de vot și numerar. În astfel de cazuri, întreprinderea care plătește în numerar este dobânditorul;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           ca urmare a combinării de întreprinderi, conducerea uneia dintre întreprinderi este în măsură să domine alegerea echipei de conducere a întreprinderii combinate. În astfel de cazuri, întreprinderea dominantă este dobânditorul.
                        
                     
         
      
         Achiziții inverse
      
   
   
               12.
            
            
               Uneori, o întreprindere obține dreptul de proprietate asupra acțiunilor altei întreprinderi, dar emite, drept contraprestație în tranzacția de schimb, suficiente acțiuni cu drept de vot, încât controlul întreprinderii combinate revine proprietarilor întreprinderii ale cărei acțiuni au fost achiziționate. Această situație este descrisă drept achiziție inversă. Deși, din punct de vedere juridic, întreprinderea care a emis acțiunile poate fi considerată societatea-mamă sau întreprindere care continuă activitatea, întreprinderea ai căror acționari dețin acumIAS 22 controlul întreprinderii combinate este dobânditorul, deținând dreptul de vot sau alte puteri descrise la punctul 10. Întreprinderea care a emis acțiuni este considerată a fi fost achiziționată de către cealaltă întreprindere; aceasta din urmă este considerată a fi dobânditorul și aplică metoda achiziției activelor și pasivelor întreprinderii care a emis acțiuni.
            
         Uniuni de interese
   
               13.
            
            
               În împrejurări excepționale, identificarea dobânditorului poate să nu fie posibilă. În cadrul tranzacției nu există o parte dominantă întrucât acționarii întreprinderilor participante la combinare încheie un acord în condiții de egalitate, pentru a împărți controlul asupra tuturor sau aproape a tuturor activelor nete și operațiunilor lor. De asemenea, conducerile întreprinderilor participante la combinare sunt implicate în conducerea entității combinate. Ca urmare, acționarii întreprinderilor participante la combinare își împart în mod egal riscurile și beneficiile entității combinate. O astfel de combinare de întreprinderi este contabilizată ca o uniune de interese.
            
         
               14.
            
            
               O împărțire egală a riscurilor și beneficiilor este, de obicei, imposibilă în absența unui schimb substanțial egal de acțiuni ordinare cu drept de vot între întreprinderile participante la combinare. Un astfel de schimb asigură menținerea intereselor relative ale acționarilor întreprinderilor participante la combinare și, în consecință, a riscurilor și beneficiilor lor relative în cadrul întreprinderii combinate și conservarea puterii de decizie a părților. Cu toate acestea, pentru ca un schimb de acțiuni substanțial egale să funcționeze în această privință, drepturile conferite de acțiunile uneia dintre întreprinderile participante la combinare nu pot fi reduse semnificativ, în caz contrar influența părții în cauză fiind diminuată.
            
         
               15.
            
            
               Pentru a se obține o împărțire egală a riscurilor și beneficiilor entității combinate:
               
                           (a)
                        
                        
                           marea majoritate, dacă nu totalitatea acțiunilor ordinare cu drept de vot ale întreprinderilor participante la combinare sunt schimbate sau puse în comun;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           valoarea justă a unei întreprinderi nu este semnificativ diferită de a celeilalte și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           acționarii fiecărei întreprinderi își mențin după combinare, în mare măsură, aceleași drepturi de vot și interese în entitatea combinată, unii în raport cu ceilalți, ca înainte de combinare.
                        
                     
         
               16.
            
            
               Împărțirea egală a riscurilor și beneficiilor entității combinate se diminuează și probabilitatea identificării unui dobânditor crește atunci când:
               
                           (a)
                        
                        
                           egalitatea relativă a valorilor juste a întreprinderilor participante la combinare se diminuează, iar procentajul de acțiuni ordinare cu drept de vot schimbate se reduce;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           aranjamentele financiare asigură un avantaj relativ unui grup de acționari asupra celorlalți acționari. Astfel de aranjamente pot avea loc fie înainte, fie după combinarea de întreprinderi și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           cota-parte deținută de una dintre părți în capitalurile proprii ale entității combinate depinde de performanțele obținute după realizarea combinării de întreprinderi de către activitatea pe care a controlat-o anterior.
                        
                     
         ACHIZIȚII
   Contabilitatea achizițiilor
   
               17.
            
            
               
                  O combinare de întreprinderi care constituie o achiziție va fi contabilizată folosind metoda achiziției, astfel cum este prevăzut în standardele de la punctele 19-76.
               
            
         
               18.
            
            
               Folosirea metodei achiziției are ca efect contabilizarea achiziționării unei întreprinderi în mod similar achiziționării altor active. Această metodă de contabilizare este adecvată, deoarece o achiziție presupune o tranzacție în care sunt transferate active, sunt angajate pasive sau se emit titluri de capital în schimbul controlului asupra activelor nete și operațiunilor altei întreprinderi. Metoda achiziției folosește costurile ca bază pentru înregistrarea achiziției, iar pentru determinarea costurilor se bazează pe tranzacția de schimb aferentă achiziției.
            
         IAS 22Data achiziției
   
               19.
            
            
               
                  Începând cu data achiziției, un dobânditor:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 va include în contul de profit și pierdere rezultatele operațiunilor întreprinderii achiziționate și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 va recunoaște în bilanț activele și pasivele identificabile ale întreprinderii achiziționate, precum și fondul comercial sau fondul comercial negativ provenit din achiziție.
                              
                           
                        
                     
         
               20.
            
            
               Data achiziției reprezintă data la care controlul asupra activelor nete și operațiunilor întreprinderii achiziționate este transferat efectiv dobânditorului și data la care începe aplicarea metodei achiziției. Rezultatele operațiunilor unei întreprinderi achiziționate sunt incluse în situațiile financiare ale dobânditorului de la data achiziției, care este data la care controlul asupra întreprinderii achiziționate este transferat efectiv dobânditorului. De fapt, data achiziției este data de la care dobânditorul are puterea de a gestiona strategiile financiare și de exploatare ale unei întreprinderi, astfel încât să obțină beneficii din activitățile acesteia. Controlul nu este considerat a fi fost transferat dobânditorului până în momentul în care sunt îndeplinite toate condițiile necesare pentru protejarea intereselor părților implicate. Cu toate acestea, nu este necesar ca o tranzacție să fie încheiată sau finalizată din punct de vedere juridic pentru ca controlul să fie transferat efectiv dobânditorului. Pentru a se stabili dacă transferul controlului a fost realizat efectiv, este necesar să se analizeze fondul achiziției.
            
         Costul de achiziție
   
               21.
            
            
               
                  O achiziție va fi contabilizată la cost, acesta fiind suma de bani sau echivalente de numerar plătită, sau valoarea justă, la data schimbului, a altor contraprestații oferite de dobânditor în schimbul controlului asupra activelor nete ale celeilalte întreprinderi, plus orice costuri care pot fi atribuite direct achiziției (28).
               
            
         
               22.
            
            
               În cazul în care o achiziție implică mai multe tranzacții de schimb, costul de achiziție este costul total al tranzacțiilor individuale. În cazul în care o achiziție se realizează în etape, distincția dintre data achiziției și data tranzacției de schimb este importantă. În timp ce contabilitatea achiziției începe la data achiziției, informațiile utilizate cu privire la costul și valoarea justă se determină la data fiecărei tranzacții de schimb.
            
         
               23.
            
            
               Activele monetare cedate și pasivele asumate sunt evaluate la valoarea lor justă la data tranzacției de schimb. În cazul în care decontarea prețului de achiziție este amânată, costul de achiziție este valoarea curentă a prețului, ținându-se seama de orice prime sau reduceri care ar putea interveni la decontare, și nu valoarea nominală a sumei de plată.
            
         
               24.
            
            
               Pentru determinarea costului de achiziție, titlurile de plasament emise de dobânditor sunt evaluate la valoarea justă, care este prețul lor de piață la data tranzacției de schimb, cu condiția ca fluctuațiile nejustificate sau existența unei piețe restrânse să nu afecteze credibilitatea prețului de piață. În cazul în care prețul de piață la o anumită dată nu constituie un indicator credibil, va fi luată în considerare variația prețurilor pe o perioadă rezonabilă de timp înainte și după anunțarea clauzelor achiziției. Atunci când piața nu este sigură sau nu există cotații, valoarea justă a titlurilor emise de dobânditor este estimată raportat la proporția pe care o reprezintă din valoarea justă a întreprinderii dobânditorului sau din valoarea justă a întreprinderii achiziționate, în funcție de care dintre cele două valori este mai evidentă. Prețul de achiziție, care este plătit în numerar acționarilorIAS 22 întreprinderii achiziționate ca alternativă la titluri poate face, de asemenea, dovada valorii juste totale oferite. Vor fi luate în considerare toate aspectele achiziției, inclusiv factorii semnificativi care influențează negocierile, iar la determinarea valorii juste a titlurilor emise pot fi folosite și evaluări independente.
            
         
               25.
            
            
               În plus față de prețul de achiziție, dobânditorul poate suporta costuri directe aferente achiziției. Acestea includ costurile de înregistrare și de emisiune a titlurilor de capitaluri proprii, precum și onorariile plătite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor și altor consultanți pentru realizarea achiziției. Costurile administrative generale, inclusiv costurile pentru menținerea unui departament pentru achiziții și alte costuri care nu pot fi atribuite direct achiziției specifice care este contabilizată nu sunt incluse în costul de achiziție, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în momentul efectuării.
            
         Recunoașterea activelor și pasivelor identificabile
   26.   
         Activele și pasivele identificabile achiziționate care vor fi recunoscute în conformitate cu punctului 19 sunt activele și pasivele întreprinderii achiziționate, existente la data achiziției, împreună cu orice pasive recunoscute în conformitate cu punctul 31. Acestea vor fi recunoscute separat la data achiziției, dacă și numai dacă:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     există probabilitatea ca orice beneficii economice viitoare asociate să revină dobânditorului sau ca resursele care încorporează beneficii economice să fie generate de dobânditor și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     costul sau valoarea lor justă pot fi evaluate în mod credibil.
                  
               
            
         27.   Activele și pasivele recunoscute în conformitate cu punctul 26 sunt descrise în prezentul standard ca active și pasive identificabile. Achiziționarea unor active și pasive care nu îndeplinesc aceste criterii de recunoaștere afectează valoarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ generat în urma achiziției, deoarece fondul comercial sau fondul comercial negativ este determinat ca fiind costul rezidual de achiziție după recunoașterea activelor și pasivelor identificabile.
   28.   Activele și pasivele identificabile asupra cărora dobânditorul obține controlul pot include active și pasive care nu au fost recunoscute anterior în situațiile financiare ale întreprinderii achiziționate. Acest lucru se poate datora faptului că activele și pasivele în cauză nu îndeplineau criteriile de recunoaștere înainte de achiziție. Acesta este cazul, de exemplu, dacă un avantaj fiscal aferent unor pierderi fiscale ale întreprinderii achiziționate îndeplinește criteriile de recunoaștere ca activ identificabil, ca urmare a faptului că dobânditorul a generat suficiente beneficii impozabile.
   29.   
         Sub rezerva punctului 31, pasivele nu vor fi recunoscute la data achiziției dacă rezultă din intențiile sau acțiunile dobânditorului. De asemenea, nu vor fi recunoscute pasive pentru pierderi viitoare sau alte costuri care se așteaptă a fi suportate ca rezultat al achiziției, indiferent dacă ele au legătură cu dobânditorul sau cu întreprinderea achiziționată.
      
   
   30.   Pasivele menționate la punctul 29 nu sunt pasive ale întreprinderii achiziționate la data achiziției. Prin urmare, ele nu sunt relevante pentru alocarea costului de achiziție. Cu toate acestea, prezentul standard prevede o excepție de la acest principiu general. Această excepție se aplică în cazul în care dobânditorul a elaborat planuri privind activitățile întreprinderii achiziționate și se naște o obligație drept consecință directă a achiziției. Întrucât aceste planuri fac parte integrantă din planul de achiziție al dobânditorului, prezentul standard impune unei întreprinderi să recunoască un provizion pentru costurile rezultate (a se vedea punctul 31). În sensul prezentului standard, activele și pasivele identificabile achiziționate includ provizioanele recunoscute în conformitate cu punctul 31. Punctul 31 stabilește condiții stricte prin care să se asigure faptul că planurile făceau parte integrantă din achiziție și că, într-un timp scurt – trei luni de la data achiziției, dar nu mai târziu de data la care situațiile financiare sunt autorizate pentru emitere, dobânditorul a dezvoltat planuri astfel încât întreprinderea să recunoască un provizion de restructurare, în conformitate cu IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente. Prezentul standard impune, de asemenea, unei întreprinderi să anuleze astfel de provizioane dacă planul nu este pus în aplicare în maniera așteptată sau în perioada prevăzută inițial (a se vedea punctul 75) și să prezinte informații privind astfel de provizioane (a se vedea punctul 92).
   IAS 2231.   
         La data achiziției, dobânditorul va recunoaște un provizion care nu constituia un pasiv al întreprinderii achiziționate la acea dată dacă și numai dacă dobânditorul:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     a elaborat, la data achiziției sau înainte, principalele caracteristici ale unui plan care implică întreruperea sau reducerea activităților întreprinderii achiziționate și care prevede:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 compensarea angajaților întreprinderii achiziționate pentru rezilierea contractelor lor de muncă;
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 închiderea instalațiilor întreprinderii achiziționate;
                              
                           
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           
                              
                                 închiderea liniilor de producție ale întreprinderii achiziționate sau
                              
                           
                        
                     
                           (iv)
                        
                        
                           
                              
                                 rezilierea contractelor întreprinderii achiziționate care au devenit deficitare datorită faptului că dobânditorul a comunicat celeilalte părți la data achiziției sau la o dată anterioară faptul că respectivul contract va fi reziliat;
                              
                           
                        
                     
         
               (b)
            
            
               
                  
                     anunțând principalele caracteristici ale planului la data achiziției sau la o dată anterioară, a dat naștere unor așteptări justificate ale persoanelor afectate de plan că va pune planul în aplicare și
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     a elaborat, în termen de trei luni de la data achiziției, dar nu mai târziu de data la care situațiile financiare anuale sunt autorizate pentru depunere, principalele caracteristici menționate anterior într-un plan oficial detaliat care identifică cel puțin:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 activitatea sau partea din activitatea în cauză;
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 principalele locații afectate;
                              
                           
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           
                              
                                 localizarea, funcția și numărul aproximativ al angajaților care vor primi plăți compensatorii pentru concediere;
                              
                           
                        
                     
                           (iv)
                        
                        
                           
                              
                                 cheltuielile care vor fi angajate și
                              
                           
                        
                     
                           (v)
                        
                        
                           
                              
                                 momentul în care planul va fi pus în aplicare.
                              
                           
                        
                     
         
      
         Orice provizion recunoscut în conformitate cu prezentul punct va acoperi doar costurile elementelor enumerate la litera (a) punctele (i)-(iv).
      
   
   Alocarea costului de achiziție
   
      
         Tratament contabil de bază
      
   
   32.   
         Activele și pasivele identificabile recunoscute în conformitate cu punctul 26 vor fi evaluate la valoarea totală a:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     valorii juste a activelor și pasivelor identificabile achiziționate la data tranzacției de schimb până la concurența interesului obținut de dobânditor în tranzacția de schimb și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     cotei intereselor minoritare din valorile contabile de dinainte de achiziție ale activelor și pasivelor identificabile ale filialei.
                  
               
            
         
      
         Fondul comercial sau fondul comercial negativ va fi contabilizat în conformitate cu prezentul standard.
      
   
   33.   Costul unei achiziții este alocat activelor și pasivelor identificabile recunoscute în conformitate cu punctul 26, în funcție de valoarea lor justă la data tranzacției de schimb. Cu toate acestea, costul de achiziție corespunde doar proporției din activele și pasivele identificabile achiziționate de dobânditor. În consecință, în cazul în care un dobânditor nu achiziționează toate acțiunile celeilalte întreprinderi, interesul minoritar rezultat este evaluat în funcție de cota interesului minoritar din valorile contabile de dinainte de achiziție ale activelor nete identificabile ale filialei. Această procedură este justificată de faptul că interesul minoritar nu a fost inclus în tranzacția de schimb pentru realizarea achiziției.
   IAS 22
         Tratament contabil alternativ permis
      
   
   
               34.
            
            
               
                  Activele și pasivele identificabile recunoscute în conformitate cu punctul 26 vor fi evaluate la valoarea lor justă de la data achiziției. Fondul comercial sau fondul comercial negativ va fi contabilizat în conformitate cu prezentul standard. Orice interes minoritar va fi evaluat în funcție de cota interesului minoritar din valoarea justă a activelor și pasivelor identificabile recunoscute în conformitate cu punctul 26.
               
            
         
               35.
            
            
               Conform acestui tratament contabil, activele identificabile nete asupra cărora dobânditorul a obținut controlul sunt evaluate la valoarea lor justă, indiferent dacă dobânditorul a achiziționat integral sau doar parțial capitalul celeilalte întreprinderi sau dacă a achiziționat în mod direct activele. Prin urmare, orice interes minoritar este evaluat la cota interesului minoritar din valoarea justă a activelor identificabile nete ale filialei.
            
         Cumpărări succesive de acțiuni
   
               36.
            
            
               O achiziție poate implica mai multe tranzacții de schimb, de exemplu în cazul în care este realizată în etape, prin cumpărări succesive la o bursă de valori. În astfel de împrejurări, fiecare tranzacție semnificativă este tratată separat pentru determinarea valorii juste a activelor și pasivelor identificabile achiziționate și pentru determinarea valorii fondului comercial sau a fondului comercial negativ generat de tranzacția în cauză. Se realizează astfel o comparație progresivă a costului investițiilor individuale cu cota procentuală din valoarea justă a activelor și pasivelor identificabile obținută de dobânditor în fiecare etapă importantă.
            
         
               37.
            
            
               În cazul în care o achiziție este realizată prin cumpărări succesive, valoarea justă a activelor și pasivelor identificabile poate varia la data fiecărei tranzacții de schimb. Dacă toate activele și pasivele identificabile aferente unei achiziții sunt ajustate la valoarea justă din momentul cumpărărilor succesive, orice ajustare aferentă interesului deținut anterior de dobânditor constituie o reevaluare și este contabilizată în consecință.
            
         
               38.
            
            
               Înainte de a fi calificată ca achiziție, o tranzacție poate fi calificată ca investiție într-o întreprindere asociată și contabilizată prin metoda punerii în echivalență, în conformitate cu IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate. În astfel de cazuri, determinarea valorii juste a activelor și pasivelor identificabile achiziționate și recunoașterea fondului comercial sau a fondului comercial negativ se fac, convențional, de la data de aplicare a metodei punerii în echivalență. În cazul în care investiția nu a fost anterior calificată ca investiție într-o întreprindere asociată, valoarea justă a activelor și pasivelor identificabile se determină la data fiecărei etape importante, iar fondul comercial sau fondul comercial negativ este recunoscut de la data achiziției.
            
         Determinarea valorii juste a activelor și pasivelor identificabile achiziționate
   39.   Principiile generale pentru determinarea valorii juste a activelor și pasivelor identificabile achiziționate sunt următoarele:
   
               (a)
            
            
               titlurile de plasament, la valoarea curentă de piață;
            
         
               (b)
            
            
               titlurile netranzacționabile, la valorile estimate care iau în considerare caracteristici precum raportul preț-beneficiu, rata dividendului și rata de creștere preconizată a titlurilor comparabile ale unor întreprinderi cu caracteristici similare;
            
         
               (c)
            
            
               creanțele, la valoarea curentă a sumelor de primit, determinate la ratele curente adecvate ale dobânzii, minus provizioanele pentru sume necolectabile și costurile de colectare, după caz. Totuși, actualizarea nu este necesară pentru creanțele pe termen scurt, dacă diferența dintre valoarea nominală a creanței și valoarea actualizată nu este semnificativă;
            
         
               IAS 22(d)
            
            
               stocuri:
               
                           (i)
                        
                        
                           produsele finite și mărfurile, la prețul de vânzare minus suma dintre (a) cheltuielile de desfacere și (b) o marjă rezonabilă de profit pentru eforturile de desfacere ale dobânditorului, bazată pe profitul pentru produse finite și mărfuri similare;
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           produsele în curs de execuție, la prețurile de vânzare ale produselor finite minus suma dintre (a) cheltuielile de finalizare, (b) cheltuielile de desfacere și (c) o marjă rezonabilă de profit pentru finalizare și eforturile de desfacere ale dobânditorului, bazată pe profitul pentru produse finite similare și
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           materiile prime, la costurile curente de înlocuire;
                        
                     
         
               (e)
            
            
               terenurile și clădirile, la valoarea lor de piață;
            
         
               (f)
            
            
               utilajele și echipamentele, la valoarea de piață, determinată, în mod normal, prin evaluare. În cazul în care valoarea de piață nu poate fi determinată, din cauza naturii specializate a utilajelor și echipamentelor sau din cauza faptului că astfel de active sunt vândute rar, exceptând cazul în care reprezintă o parte a unui transfer de activitate, ele sunt evaluate la costul de înlocuire, minus amortizarea;
            
         
               (g)
            
            
               activele necorporale, în conformitate cu definiția din IAS 38, Active necorporale, la valoarea justă determinată:
               
                           (i)
                        
                        
                           prin trimitere la o piață activă, în conformitate cu definiția din IAS 38 și
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           dacă nu există o piață activă, printr-o metodă care reflectă suma pe care întreprinderea ar fi plătit-o pentru activul în cauză într-o tranzacție desfășurată de bunăvoie între părți aflate în cunoștință de cauză, în condiții normale de concurență, pe baza celor mai bune informații disponibile (a se vedea IAS 38 pentru indicații suplimentare privind determinarea valorii juste a unui activ necorporal achiziționat într-o combinare de întreprinderi);
                        
                     
         
               (h)
            
            
               activele nete privind beneficiile angajaților sau pasivele privind planurile de pensii cu beneficii determinate, la valoarea curentă a obligației privind beneficiile determinate, minus valoarea justă a oricăror active ale planului. Cu toate acestea, un activ este recunoscut numai în măsura în care există probabilitatea ca activul în cauză să fie disponibil întreprinderii sub formă de rambursări din partea sistemului sau de reduceri ale contribuțiilor viitoare;
            
         
               (i)
            
            
               activele și pasivele fiscale, la valoarea beneficiului fiscal provenit din pierderile sau obligațiile fiscale aferente profitului net sau pierderii nete, evaluată din perspectiva entității combinate sau a grupului rezultat în urma achiziției. Activul sau pasivul fiscal se determină după luarea în calcul a efectelor fiscale ale reevaluării activelor și pasivelor identificabile la valoarea lor justă, și nu se actualizează. Activele fiscale includ orice activ privind impozitul amânat al dobânditorului care nu a fost recunoscut anterior combinării de întreprinderi, dar care, ca urmare a combinării, îndeplinește criteriile de recunoaștere din IAS 12, Impozitul pe profit;
            
         
               (j)
            
            
               datoriile și efectele comerciale de plătit, împrumuturile pe termen lung, pasivele, veniturile încasate în avans și alte obligații de plată la valoarea curentă a sumelor de plătit pentru stingerea obligației, determinată utilizând rate curente adecvate ale dobânzii. Cu toate acestea, actualizarea nu este necesară pentru pasivele pe termen scurt, dacă diferența dintre valoarea nominală a pasivului și valoarea actualizată este nesemnificativă;
            
         
               (k)
            
            
               contracte oneroase și alte pasive identificabile ale întreprinderii achiziționate, la valoarea curentă a sumelor de plătit pentru stingerea obligației, determinată utilizând rate curente adecvate ale dobânzii și
            
         
               (l)
            
            
               provizioanele pentru încheierea sau reducerea activităților întreprinderii achiziționate care sunt recunoscute în conformitate cu punctul 31, la o valoare determinată în conformitate cu IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente.
            
         Unele dintre principiile prezentate mai sus presupun că valoarea justă va fi determinată prin actualizare. În cazul în care principiile nu fac trimitere la actualizare, aceasta poate să fie sau să nu fie utilizată pentru determinarea valorii juste a activelor și pasivelor identificabile.
   IAS 2240.   
         Dacă valoarea justă a unui activ necorporal nu poate fi evaluată prin trimitere la o piață activă (în conformitate cu definiția din IAS 38, Active necorporale), valoarea recunoscută pentru activul necorporal în cauză la data achiziției se va limita la o valoare care nu creează și nu majorează fondul comercial negativ generat de achiziție (a se vedea punctul 59).
      
   
   Fondul comercial provenit din achiziție
   
      
         Recunoaștere și evaluare
      
   
   
               41.
            
            
               
                  Orice valoare cu care costurile de achiziție depășesc la data tranzacției de schimb cota dobânditorului din valoarea justă a activelor și pasivelor identificabile achiziționate va fi descrisă ca fond comercial și recunoscută ca activ.
               
            
         
               42.
            
            
               Fondul comercial generat de achiziție reprezintă o plată efectuată de către dobânditor în avans pentru beneficiile economice viitoare. Beneficiile economice viitoare pot rezulta dintr-o sinergie între activele identificabile achiziționate sau din active care, individual, nu sunt eligibile pentru a fi recunoscute în situațiile financiare, dar pentru care dobânditorul este pregătit să facă o plată în cadrul achiziției.
            
         
               43.
            
            
               
                  Fondul comercial se va contabiliza la cost, minus orice amortizare acumulată și orice pierderi acumulate din depreciere.
               
            
         
      
         Amortizare
      
   
   
               44.
            
            
               
                  Fondul comercial va fi amortizat sistematic de-a lungul duratei sale de viață utilă. Perioada de amortizare va reflecta cea mai bună estimare a perioadei în care se preconizează că întreprinderea va obține beneficii economice viitoare. Există o ipoteză care poate fi combătută, conform căreia durata de viață utilă a fondului comercial nu va depăși douăzeci de ani de la recunoașterea inițială.
               
            
         
               45.
            
            
               
                  Metoda de amortizare folosită va reflecta modul în care se așteaptă să fie utilizate beneficiile economice viitoare generate de fondul comercial. Se va adopta metoda liniară de amortizare, cu excepția cazului în care există dovezi concludente că o altă metodă este mai adecvată în împrejurările date.
               
            
         
               46.
            
            
               
                  Amortizarea aferentă fiecărei perioade va fi recunoscută drept cheltuială.
               
            
         
               47.
            
            
               Cu trecerea timpului, fondul comercial se diminuează, reflectând o scădere a potențialului său de serviciu. În anumite cazuri, poate părea că valoarea fondului comercial nu scade în timp. Acest lucru se datorează faptului că potențialul de generare a unor beneficii economice achiziționat inițial este înlocuit progresiv de potențialul de generare a unor beneficii economice rezultat din majorări ulterioare ale fondului comercial. Cu alte cuvinte, fondul comercial achiziționat este înlocuit de fondul comercial generat pe plan intern. IAS 38, Active necorporale, interzice recunoașterea ca activ a fondului comercial generat pe plan intern. Prin urmare, fondul comercial va fi amortizat în mod sistematic în cursul celei mai bune estimări a duratei sale de viață utilă.
            
         
               48.
            
            
               Pentru estimarea duratei de viață utilă a fondului comercial se vor lua în considerare mai mulți factori, inclusiv:
               
                           (a)
                        
                        
                           natura și durata previzibilă de viață a întreprinderii achiziționate;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           stabilitatea și durata previzibilă de viață a sectorului la care se referă fondul comercial;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           informații publice privind caracteristicile fondului comercial ale unor întreprinderi sau sectoare similare și ciclurile tipice de viață ale întreprinderilor similare;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           efectele uzurii morale a produselor, modificările cererii, precum și alți factori economici care afectează întreprinderea achiziționată;
                        
                     
                           IAS 22(e)
                        
                        
                           așteptările privind viața activă a unor persoane sau grupuri de angajați cheie, precum și probabilitatea ca întreprinderea achiziționată să fie condusă eficient de o altă echipă managerială;
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           nivelul cheltuielilor de întreținere sau al finanțării necesare pentru a obține beneficiile economice viitoare așteptate din întreprinderea achiziționată și abilitatea și intenția companiei de a atinge acest nivel;
                        
                     
                           (g)
                        
                        
                           acțiunile previzionate din partea competitorilor sau a potențialilor competitori și
                        
                     
                           (h)
                        
                        
                           perioada controlului asupra întreprinderii achiziționate și prevederile legale de reglementare sau contractuale care afectează durata ei de viață utilă.
                        
                     
         
               49.
            
            
               Deoarece fondul comercial reprezintă, printre altele, beneficii economice viitoare dintr-o sinergie sau din active care nu pot fi recunoscute individual, durata sa de viață utilă este dificil de estimat. Estimările privind durata sa de viață utilă devin tot mai puțin credibile, pe măsură ce durata sa de viață utilă se prelungește. Ipoteza din prezentul standard este că fondul comercial nu are, în mod normal, o durată de viață utilă mai îndelungată de douăzeci de ani de la recunoașterea inițială.
            
         
               50.
            
            
               În cazuri rare, este posibil să existe dovezi concludente că durata de viață utilă a fondului comercial va fi o perioadă specifică mai lungă de douăzeci de ani. Deși exemplele sunt dificil de găsit, acest lucru se poate întâmpla în cazul în care fondul comercial este atât de clar legat de un activ identificabil sau un grup de active identificabile, încât se poate preconiza rezonabil că fondul comercial va aduce dobânditorului beneficii pe parcursul duratei de viață utilă a activului sau a grupului de active în cauză. În astfel de împrejurări, ipoteza conform căreia durata de viață utilă a fondului comercial nu va depăși douăzeci de ani nu este luată în considerare, iar întreprinderea:
               
                           (a)
                        
                        
                           amortizează fondul comercial pe parcursul celei mai bune estimări a duratei sale de viață utilă;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           estimează valoarea recuperabilă a fondului comercial cel puțin anual, pentru a identifica orice pierdere din depreciere (a se vedea punctul 56) și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           prezintă motivele pentru care ipoteza nu este luată în considerare și factorul (factorii) care a (au) jucat un rol semnificativ în determinarea duratei de viață utilă a fondului comercial [a se vedea punctul 88 litera (b)].
                        
                     
         
               51.
            
            
               Durata de viață utilă a fondului comercial este întotdeauna limitată. Incertitudinea justifică estimarea prudentă a duratei de viață utilă a fondului comercial, dar nu justifică estimarea unei durate de viață utilă nerealist de scurte.
            
         
               52.
            
            
               Nu vor exista decât rareori, poate chiar niciodată, dovezi convingătoare care să susțină o altă metodă de amortizare a fondului comercial în defavoarea amortizării liniare, în special în cazul în care, conform acestei alte metode, amortizarea acumulată calculată este mai mică decât în cazul metodei liniare. Metoda de amortizare este aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care intervine o modificare în ritmul previzionat al beneficiilor economice generate de fondul comercial.
            
         
               53.
            
            
               La contabilizarea unei achiziții pot apărea cazuri în care fondul comercial generat de achiziție nu reflectă beneficiile economice viitoare preconizate a fi obținute de dobânditor. De exemplu, este posibil ca după negocierea prețului de achiziție fluxurile de numerar viitoare estimate a fi generate de activele nete identificabile achiziționate să fi scăzut considerabil. În acest caz, o întreprindere testează fondul comercial la depreciere în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor, și contabilizează orice pierdere din depreciere în mod adecvat.
            
         
               54.
            
            
               
                  Perioada de amortizare și metoda de amortizare vor fi revizuite cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar. Dacă durata de viață utilă estimată a fondului comercial este semnificativ diferită de estimările anterioare, perioada de amortizare va fi modificată în consecință. Dacă a intervenit o modificare semnificativă a ritmului preconizat al beneficiilor economice rezultate din fondul comercial, metoda de amortizare se va schimba pentru a reflecta noul ritm. Astfel de modificări vor fi contabilizate ca modificări ale estimărilor contabile în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, prin ajustarea cheltuielilor cu amortizarea pentru perioada curentă și perioadele viitoare.
               
            
         IAS 22
         Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere
      
   
   
               55.
            
            
               Pentru a determina dacă fondul comercial s-a depreciat, o întreprindere aplică prevederile IAS 36, Deprecierea activelor. IAS 36 explică modul în care o întreprindere revizuiește valoarea contabilă a activelor sale și determină valoarea recuperabilă a unui activ și momentul în care recunoaște sau reia o pierdere din depreciere.
            
         
               56.
            
            
               
                  În plus față de respectarea obligațiilor prevăzute de IAS 36, Deprecierea activelor, o întreprindere va estima, cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, valoarea recuperabilă a fondului comercial amortizat în cursul unei perioade de peste douăzeci de ani de la recunoașterea inițială, chiar dacă nu există nici un indiciu că acesta s-ar fi depreciat.
               
            
         
               57.
            
            
               Uneori este dificil de stabilit dacă fondul comercial s-a depreciat, în special dacă are o durată îndelungată de viață utilă. În consecință, prezentul standard impune calcularea, cel puțin o dată pe an, a valorii recuperabile a fondului comercial, dacă durata de viață utilă a acestuia depășește 20 de ani de la recunoașterea inițială.
            
         
               58.
            
            
               Recomandarea testării anuale la depreciere a fondului comercial se aplică ori de câte ori durata sa de viață utilă totală curentă estimată depășește douăzeci de ani de la recunoașterea sa inițială. Prin urmare, dacă durata de viață utilă a fondului comercial a fost estimată la mai puțin de douăzeci de ani de la recunoașterea inițială, dar durata de viață utilă estimată ulterior depășește douăzeci de ani de la recunoașterea inițială a fondului comercial, o întreprindere aplică testul de depreciere menționat la punctul 56 și prezintă informațiile prevăzute la punctul 88 litera (b).
            
         Fondul comercial negativ generat de achiziție
   
      
         Recunoaștere și evaluare
      
   
   
               59.
            
            
               
                  Orice valoare cu care, la data tranzacției de schimb, cota dobânditorului din valoarea justă a activelor și pasivelor identificabile achiziționate depășește costul de achiziție, va fi recunoscută ca fond comercial negativ.
               
            
         
               60.
            
            
               Existența fondului comercial negativ poate arăta că activele identificabile au fost supraevaluate, iar pasivele identificabile au fost omise sau subevaluate. Este important să se asigure că nu s-a întâmplat acest lucru înainte de a se recunoaște fondul comercial negativ.
            
         
               61.
            
            
               
                  În măsura în care fondul comercial negativ se raportează la pierderi și cheltuieli viitoare previzionate care sunt identificate în planul de achiziție al dobânditorului și pot fi evaluate credibil, dar care nu reprezintă pasive identificabile la data achiziției (a se vedea punctul 26), acea parte a fondului comercial negativ va fi recunoscută ca venit în contul de profit și pierdere, în momentul recunoașterii pierderilor și cheltuielilor viitoare. În cazul în care pierderile și cheltuielile viitoare nu sunt recunoscute în perioada așteptată, fondul comercial negativ va fi tratat în conformitate cu punctul 62 literele (a) și (b).
               
            
         
               62.
            
            
               
                  În măsura în care fondul comercial nu se raportează la pierderi și cheltuieli viitoare previzionate identificabile, care pot fi evaluate credibil la data achiziției, fondul comercial negativ va fi recunoscut ca venit în contul de profit și pierdere, după cum urmează:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea fondului comercial negativ care nu depășește valoarea justă a activelor nemonetare identificabile achiziționate va fi recunoscută pe o bază sistematică drept venit în cursul mediei ponderate a duratei de viață utilă reziduală a activelor identificabile amortizabile achiziționate și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea fondului comercial negativ care depășește valoarea justă a activelor nemonetare identificabile achiziționate va fi recunoscută imediat drept venit.
                              
                           
                        
                     
         
               63.
            
            
               În măsura în care fondul comercial negativ nu se raportează la pierderi și cheltuieli viitoare previzionate care au fost identificate în planul de achiziție al dobânditorului și care pot fi evaluate credibil, fondul comercial negativ reprezintă un câștig care este recunoscut ca venit în momentul în care sunt consumate beneficiile economice viitoare cuprinse în activele identificabile amortizabile achiziționate. În cazul activelor monetare, câștigul este recunoscut imediat drept venit.
            
         IAS 22
         Prezentare
      
   
   
               64.
            
            
               
                  Fondul comercial negativ va fi prezentat prin deducere din activele întreprinderii raportoare, în același post din bilanț ca și fondul comercial.
               
            
         Ajustarea prețului de achiziție în funcție de evenimente viitoare
   
               65.
            
            
               
                  În cazul în care un contract de achiziție prevede o ajustare a prețului de achiziție în funcție de unul sau mai multe evenimente viitoare, valoarea ajustării va fi inclusă în costul de achiziție de la data achiziției, dacă ajustarea este probabilă, iar valoarea sa poate fi evaluată în mod credibil.
               
            
         
               66.
            
            
               Contractele de achiziție pot permite efectuarea unor ajustări ale prețului de achiziție în funcție de unul sau mai multe evenimente viitoare. Ajustările pot fi condiționate de menținerea sau realizarea unui anumit nivel de rentabilitate în viitor sau de menținerea prețului de piață al titlurilor emise ca parte a prețului de achiziție.
            
         
               67.
            
            
               De regulă, la contabilizarea inițială a unei achiziții este posibilă o estimare a valorii oricărei ajustări a prețului de achiziție, chiar dacă există un anumit nivel de incertitudine, fără a diminua credibilitatea informațiilor. Dacă evenimentele viitoare nu au loc sau estimarea necesită revizuire, costul de achiziție este ajustat, cu efecte subsecvente asupra fondului comercial sau a fondului comercial negativ, după caz.
            
         Modificări ulterioare ale costului de achiziție
   
               68.
            
            
               
                  Costul unei achiziții va fi ajustat atunci când un eveniment neprevăzut care afectează valoarea prețului de achiziție este rezolvat după data achiziției astfel încât plata devine probabilă și se poate face o evaluare credibilă a acestei valori.
               
            
         
               69.
            
            
               Clauzele unei achiziții pot prevedea o ajustare a prețului de achiziție în cazul în care, după achiziționare, rezultatele activității întreprinderii achiziționate depășesc sau nu ating un nivel convenit. Ulterior, când ajustarea devine probabilă, iar valoarea ei poate fi evaluată credibil, dobânditorul tratează prețul suplimentar de achiziție ca ajustare a costului de achiziție, cu efecte subsecvente asupra fondului comercial sau fondului comercial negativ, după caz.
            
         
               70.
            
            
               În anumite împrejurări, dobânditorul poate fi obligat să efectueze plăți ulterioare vânzătorului drept compensație pentru o reducere a valorii prețului de achiziție. Acest lucru se întâmplă în cazul în care dobânditorul a garantat prețul de piață al titlurilor de capital sau de împrumut emise ca preț de achiziție și este necesară realizarea unei noi emisiuni de titluri de capital sau de împrumut pentru a restabili costul de achiziție stabilit inițial. În astfel de cazuri, costul de achiziție nu crește și, în consecință, nu se fac ajustări ale fondului comercial sau ale fondului comercial negativ. În schimb, creșterea numărului de titluri de capital sau de împrumut emise reprezintă o reducere a primei sau o creștere a rabatului oferit asupra emisiunii inițiale.
            
         
      Identificarea sau modificări ulterioare ale valorii activelor și pasivelor identificabile
       (29)
   
   71.   
         Activele și pasivele identificabile care sunt achiziționate, dar care nu satisfac criteriile de la punctul 26 pentru a fi recunoscute separat în momentul contabilizării inițiale a achiziției, vor fi recunoscute ulterior dacă și în momentul în care satisfac criteriile în cauză. Valoarea contabilă a activelor și pasivelor identificabile achiziționate va fi ajustată atunci când, ulterior achiziției, se obțin dovezi suplimentare care să contribuie la determinarea valorii atribuite activelor și pasivelor identificabile în cauză în momentul contabilizării inițiale a achiziției. De asemenea, valoarea atribuită fondului comercial sau fondului comercial negativ va fi ajustată, după caz, în măsura în care:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     ajustarea nu majorează valoarea contabilă a fondului comercial peste valoarea sa recuperabilă, astfel cum este definită în IAS 36, Deprecierea activelor și
                  
               
            
         
               IAS 22(b)
            
            
               
                  
                     o astfel de ajustare se realizează până la sfârșitul primei perioade contabile anuale care începe după achiziție [cu excepția recunoașterii unui pasiv identificabil în conformitate cu punctul 31, care intră sub incidența termenelor limită prevăzute la punctul 31 litera (c)];
                  
               
            
         
      
         în caz contrar, ajustările aduse activelor și pasivelor identificabile vor fi recunoscute drept venituri sau cheltuieli.
      
   
   72.   Este posibil ca activele și pasivele identificabile ale unei întreprinderi achiziționate să nu fi fost recunoscute în momentul achiziției, pentru că nu au îndeplinit criteriile de recunoaștere pentru activele și pasivele identificabile sau pentru că dobânditorul nu avea cunoștință de existența lor. În mod similar, este posibil ca valoarea justă atribuită la data achiziției activelor și pasivelor identificabile achiziționate să necesite ajustarea pe măsură ce se obțin dovezi suplimentare care contribuie la determinarea valorii activelor sau pasivelor identificabile la data achiziției. Atunci când sunt recunoscute active sau pasive identificabile sau este ajustată valoarea lor contabilă după sfârșitul primei perioade contabile anuale (exclusiv perioadele interimare) care începe după achiziție, se recunoaște mai degrabă un venit sau o cheltuială decât o ajustare a valorii fondului comercial sau a fondului comercial negativ. Deși durata ei este arbitrară, această limită de timp împiedică reevaluarea și ajustarea la infinit a fondului comercial sau a fondului comercial negativ.
   73.   În conformitate cu punctul 71, valoarea contabilă a fondului comercial (a fondului comercial negativ) este ajustată dacă, de exemplu, intervine o pierdere din depreciere asupra unui activ identificabil achiziționat înainte de sfârșitul primei perioade contabile anuale care începe după data achiziției, iar pierderea din depreciere nu are legătură cu evenimente specifice sau modificări ale împrejurărilor survenite după data achiziției.
   74.   În cazul în care, ulterior unei achiziții, dar înainte de sfârșitul primei perioade contabile anuale care începe după data achiziției, dobânditorul devine conștient de existența unui pasiv existent la data achiziției sau de o pierdere din depreciere care nu are legătură cu evenimente specifice sau modificări ale împrejurărilor survenite după data achiziției, fondul comercial nu este majorat peste valoarea sa recuperabilă determinată în conformitate cu IAS 36.
   75.   
         Atunci când, în conformitate cu punctul 31, au fost recunoscute provizioane pentru întreruperea sau reducerea activităților întreprinderii achiziționate, provizioanele în cauză vor fi reluate dacă și numai dacă
      :
   
               (a)
            
            
               
                  
                     pierderea de beneficii economice nu mai este probabilă sau
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     planul oficial detaliat nu este pus în aplicare:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 în modul prevăzut în planul oficial detaliat sau
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 în termenul stabilit în planul oficial detaliat.
                              
                           
                        
                     
         
      
         O astfel de reluare va fi reflectată ca o ajustare a fondului comercial sau a fondului comercial negativ (precum și a intereselor minoritare, după caz) astfel încât să nu se recunoască venituri sau cheltuieli aferente reluării. Valoarea ajustată a fondului comercial va fi amortizată prospectiv în cursul duratei sale reziduale de viață utilă. Valoarea ajustată a fondului comercial negativ va fi tratată în conformitate cu punctul 62 literele (a) și (b).
      
   
   76.   În mod normal, nu sunt necesare ajustări ulterioare ale provizioanelor recunoscute în temeiul punctului 31, întrucât planul oficial trebuie să identifice cheltuielile care vor fi angajate. În cazul în care cheltuielile nu au fost angajate în perioada așteptată sau nu se mai așteaptă să fie angajate, se impune o ajustare a provizionului pentru întreruperea sau reducerea activităților întreprinderii achiziționate, precum și o ajustare corespondentă a valorii fondului comercial sau a fondului comercial negativ (și a intereselor minoritare, după caz). În cazul în care, ulterior, apare o obligație care va fi recunoscută în conformitate cu IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente, întreprinderea recunoaște o cheltuială corespunzătoare.
   UNIUNI DE INTERESE
   Contabilitatea uniunilor de interese
   
               77.
            
            
               
                  O uniune de interese va fi contabilizată folosind metoda punerii în comun a intereselor, prevăzută de punctele 78, 79 și 82.
               
            
         
               IAS 2278.
            
            
               
                  Conform metodei punerii în comun a intereselor, posturile din situațiile financiare ale întreprinderilor participante la combinare pentru perioada în care are loc combinarea și pentru orice alte perioade comparative prezentate vor fi incluse în situațiile financiare ale întreprinderilor rezultate din combinare ca și cum ar fi fost combinate de la începutul primei perioade prezentate. Situațiile financiare ale unei întreprinderi nu vor cuprinde o uniune de interese la care participă întreprinderea dacă data realizării uniunii de interese este ulterioară datei celui mai recent bilanț inclus în situațiile financiare.
               
            
         
               79.
            
            
               
                  Orice diferență dintre valoarea înregistrată drept capital emis plus orice contraprestație suplimentară sub formă de numerar sau de alte active, pe de-o parte, și valoarea înregistrată drept capital achiziționat, pe de altă parte, va fi înregistrată în capitalurile proprii.
               
            
         
               80.
            
            
               Fondul economic al unei uniuni de interese constă în faptul că nu s-a realizat o achiziție și că se aplică în continuare o partajare egală a riscurilor și beneficiilor existente înainte de combinarea de întreprinderi. Utilizarea metodei punerii în comun a intereselor recunoaște acest lucru contabilizând întreprinderile combinate ca și cum ar fi întreprinderi separate care își continuă activitatea ca înainte, deși acum sunt deținute și gestionate împreună. În consecință, la cumularea situațiilor financiare individuale se fac numai schimbări minore.
            
         
               81.
            
            
               Deoarece o uniune de interese conduce la constituirea unei singure entități combinate, entitatea în cauză adoptă un singur set de politici contabile. Prin urmare, entitatea combinată recunoaște activele, pasivele și capitalurile proprii ale întreprinderilor participante la combinare la valoarea lor contabilă existentă, ajustată doar ca rezultat al uniformizării politicilor contabile ale întreprinderilor participante la combinare și al aplicării politicilor contabile în cauză pentru toate perioadele prezentate. Nu se recunoaște un nou fond comercial sau fond comercial negativ. În mod similar, efectele tuturor tranzacțiilor dintre întreprinderile participante la combinare desfășurate fie înainte, fie după uniunea de interese sunt eliminate la întocmirea situațiilor financiare ale entității combinate.
            
         
               82.
            
            
               
                  Cheltuielile suportate în legătură cu o uniune de interese vor fi recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate.
               
            
         
               83.
            
            
               Cheltuielile suportate în legătură cu o uniune de interese includ taxele de înregistrare, costul furnizării de informații către acționari, onorariile pentru intermediari și consultanți, precum și salariile și alte cheltuieli aferente serviciilor prestate de angajații implicați în realizarea combinării de întreprinderi. Ele includ, de asemenea, orice costuri sau pierderi suportate în cadrul operațiunilor de combinare de întreprinderile anterior distincte.
            
         TOATE COMBINĂRILE DE ÎNTREPRINDERI
   Impozitul pe profit
   84.   În unele țări, tratamentul contabil pentru o combinare de întreprinderi poate fi diferit de cel aplicat conform prevederilor legale privind impozitul de profit. Orice pasive și active privind impozitul amânat rezultate sunt recunoscute în conformitate cu IAS 12, Impozitul pe profit.
   85.   Avantajul potențial rezultat din raportarea unor pierderi fiscale sau alte active privind impozitul amânat ale unei întreprinderi achiziționate, care nu au fost recunoscute ca activ identificabil de către dobânditor la data achiziției, poate fi realizat ulterior. În momentul realizării, dobânditorul recunoaște avantajul ca venit în conformitate cu IAS 12, Impozitul pe profit. De asemenea, dobânditorul:
   
               (a)
            
            
               ajustează valoarea contabilă brută a fondului comercial și amortizarea acumulată aferentă la valorile care ar fi fost înregistrate dacă creanța privind impozitul amânat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil la data combinării de întreprinderi;
            
         
               (b)
            
            
               recunoaște reducerea valorii contabile nete a fondului comercial drept cheltuială.
            
         Totuși, această procedură nu generează fond comercial negativ și nu majorează valoarea contabilă a fondului comercial negativ.
   IAS 22PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   86.   
         Pentru toate combinările de întreprinderi, vor fi prezentate în situațiile financiare aferente perioadei în care a avut loc combinarea următoarele informații:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     denumirea și descrierea întreprinderilor participante la combinare;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     metoda de contabilizare a combinării;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     data efectivă a combinării din punct de vedere contabil și
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     orice operațiuni rezultate din combinarea de întreprinderi pe care societatea a decis să le întrerupă.
                  
               
            
         87.   
         Pentru o combinare de întreprinderi care constituie o achiziție, vor fi prezentate în situațiile financiare aferente perioadei în care a avut loc achiziția următoarele informații:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     procentul de acțiuni cu drept de vot achiziționate și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     costul de achiziție și o descriere a prețului de achiziție plătit sau a cărui plată este condiționată.
                  
               
            
         88.   
         Pentru fondul comercial, situațiile financiare vor prezenta următoarele informații:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     perioada (perioadele) de amortizare adoptate;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     dacă fondul comercial este amortizat într-o perioadă de peste douăzeci de ani, motivele pentru care a fost respinsă ipoteza că durata de viață utilă a fondului comercial nu va depăși douăzeci de ani de la recunoașterea inițială. În expunerea acestor motive, întreprinderea va descrie factorul (factorii) care a (au) jucat un rol semnificativ în determinarea duratei de viață utilă a fondului comercial;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     dacă fondul comercial nu este amortizat liniar, metoda folosită și motivele pentru care această metodă este mai adecvată decât metoda liniară;
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     postul (posturile) din contul de profit și pierdere în care este inclusă amortizarea fondului comercial și
                  
               
            
         
               (e)
            
            
               
                  
                     o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial la începutul și la sfârșitul perioadei care să arate:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea brută și amortizarea acumulată (însumate cu pierderile acumulate din depreciere) la începutul perioadei;
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 orice fond comercial suplimentar recunoscut în cursul perioadei;
                              
                           
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           
                              
                                 orice ajustări rezultate din identificarea sau modificările ulterioare ale valorii activelor și pasivelor identificabile;
                              
                           
                        
                     
                           (iv)
                        
                        
                           
                              
                                 orice fond comercial reluat la cesionarea în cursul perioadei a unei părți din sau a tuturor activităților la care se referă;
                              
                           
                        
                     
                           (v)
                        
                        
                           
                              
                                 amortizarea recunoscută în cursul perioadei;
                              
                           
                        
                     
                           (vi)
                        
                        
                           
                              
                                 pierderi din depreciere recunoscute în cursul perioadei în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor (dacă există);
                              
                           
                        
                     
                           (vii)
                        
                        
                           
                              
                                 pierderi din depreciere reluate în cursul perioadei în conformitate cu IAS 36 (dacă există);
                              
                           
                        
                     
                           (viii)
                        
                        
                           
                              
                                 alte modificări ale valorii contabile în cursul perioadei (dacă există) și
                              
                           
                        
                     
                           (ix)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea brută și amortizarea acumulată (însumate cu pierderile din depreciere acumulate), la sfârșitul perioadei.
                              
                           
                        
                     
         IAS 22
         Nu este necesară prezentarea de informații comparative.
      
   
   89.   În descrierea factorului (factorilor) care a (au) jucat un rol important în determinarea duratei de viață utilă a fondului comercial care este amortizat într-o perioadă de peste douăzeci de ani, întreprinderea ia în considerare factorii prezentați la punctul 48.
   90.   O întreprindere prezintă informațiile privind fondul comercial depreciat prevăzute în IAS 36, în plus față de informațiile prevăzute la punctul 88 litera (e) punctele (vi) și (vii).
   91.   
         Pentru fondul comercial negativ, situațiile financiare vor prezenta următoarele informații:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     în măsura în care fondul comercial negativ este tratat în conformitate cu punctul 61, o descriere, valoarea și calendarul pierderilor și cheltuielilor viitoare previzionate;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     perioada (perioadele) în cursul căreia (cărora) fondul comercial negativ este recunoscut drept venit;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     postul (posturile) din contul de profit și pierdere în care fondul comercial negativ este recunoscut drept venit și
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial negativ la începutul și la sfârșitul perioadei care să arate:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea brută a fondului comercial negativ și valoarea acumulată a fondului comercial negativ deja recunoscut drept venit, la începutul perioadei;
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 orice fond comercial negativ suplimentar recunoscut în cursul perioadei;
                              
                           
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           
                              
                                 orice ajustări rezultate din identificarea sau modificările ulterioare ale valorii activelor și pasivelor identificabile;
                              
                           
                        
                     
                           (iv)
                        
                        
                           
                              
                                 orice fond comercial negativ reluat la cesionarea în cursul perioadei a unei părți din sau a tuturor activităților la care se referă;
                              
                           
                        
                     
                           (v)
                        
                        
                           
                              
                                 fondul comercial negativ recunoscut drept venit în cursul perioadei, cu prezentarea separată a cotei din fondul comercial negativ recunoscută drept venit în conformitate cu punctul 61 (dacă există);
                              
                           
                        
                     
                           (vi)
                        
                        
                           
                              
                                 alte modificări ale valorii contabile în cursul perioadei (dacă există) și
                              
                           
                        
                     
                           (vii)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea brută a fondului comercial negativ și valoarea acumulată a fondului comercial negativ deja recunoscută drept venit, la sfârșitul perioadei.
                              
                           
                        
                     
         
      
         Nu este necesară prezentarea de informații comparative.
      
   
   92.   
         Cerințele din IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente, privind prezentarea informațiilor se aplică provizioanelor recunoscute în conformitate cu punctul 31 pentru întreruperea sau reducerea activităților unei întreprinderi achiziționate. Aceste provizioane vor fi tratate ca o clasă separată de provizioane în sensul elaborării informațiilor prevăzute în IAS 37. De asemenea, va fi prezentată valoarea contabilă totală a acestor provizioane pentru fiecare combinare de întreprinderi.
      
   
   93.   
         Într-o achiziție, dacă valoarea justă a activelor și pasivelor identificabile sau prețul de achiziție pot fi determinate doar provizoriu la sfârșitul perioadei în care a avut loc achiziția, acest lucru va fi menționat și motivat. În cazul în care se fac ajustări ulterioare ale valorii juste provizorii, ajustările vor fi prezentate și explicate în situațiile financiare ale perioadei în cauză.
      
   
   94.   
         Pentru o combinare de întreprinderi care constituie o uniune de interese, în situațiile financiare aferente perioadei în cursul căreia a avut loc uniunea de interese vor fi prezentate următoarele informații suplimentare:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     descrierea și numărul de acțiuni emise, precum și procentul de acțiuni cu drept de vot ale fiecărei întreprinderi care au fost schimbate în cadrul uniunii de interese;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     valoarea activelor și pasivelor cu care a contribuit fiecare întreprindere și
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     veniturile din vânzări, alte venituri din exploatare, elementele extraordinare și profitul net sau pierderea netă a fiecărei întreprinderi anterioare datei combinării, care sunt incluse în profitul net sau pierderea netă prezentată în situațiile financiare ale întreprinderii combinate.
                  
               
            
         IAS 2295.   Informațiile generale care vor fi prezentate în situațiile financiare consolidate sunt prevăzute în IAS 27, Situații financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale.
   96.   
         Pentru combinările de întreprinderi efectuate după data bilanțului, vor fi prezentate informațiile prevăzute în punctele 86-94. Dacă prezentarea oricărora dintre aceste informații nu este posibilă din punct de vedere practic, acest fapt va fi menționat.
      
   
   97.   Combinările de întreprinderi care au fost efectuate după data bilanțului, dar înaintea datei la care situațiile financiare ale uneia dintre întreprinderile participante la combinare sunt autorizate pentru emitere, sunt prezentate dacă sunt atât de importante încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situațiilor financiare de a face evaluări adecvate și de a lua decizii corecte (a se vedea IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanțului).
   98.   În anumite împrejurări, ca urmare a unei combinări de întreprinderi, întreprinderea combinată își poate întocmi situațiile financiare în conformitate cu principiul continuității activității. Acest lucru s-ar putea să nu fi fost posibil pentru una dintre sau ambele întreprinderi participante la combinare. Acesta este cazul, de exemplu, dacă o întreprindere cu dificultăți privind fluxurile de numerar se combină cu o întreprindere care are acces la numerar ce poate fi folosit în întreprinderea care are nevoie de numerar. În astfel de cazuri, prezentarea acestor informații în situațiile financiare ale întreprinderii cu probleme privind fluxurile de numerar este relevantă.
   DISPOZIȚII TRANZITORII
   
               99.
            
            
               
                  La data intrării sale în vigoare (sau la data adoptării, dacă are loc mai devreme), prezentul standard se va aplica în conformitate cu tabelele prezentate în continuare. Pentru cazurile care nu sunt prezentate în aceste tabelele, prezentul standard se va aplicat retroactiv, cu excepția cazului în care acest fapt nu este posibil.
               
            
         
               100.
            
            
               
                  Efectul adoptării prezentului standard la data intrării sale în vigoare (sau mai devreme) va fi recunoscut în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale sau modificări ale politicilor contabile, fie ca o ajustare a soldului inițial al rezultatului reportat din prima perioadă prezentată (IAS 8, tratamentul contabil de bază), fie a profitului net sau pierderii nete a perioadei curente (IAS 8, tratamentul contabil alternativ permis).
               
            
         
               101.
            
            
               
                  În primele situații financiare anuale emise în conformitate cu prezentul standard, o întreprindere va prezenta dispozițiile tranzitorii adoptate în cazurile în care dispozițiile tranzitorii din prezentul standard oferă mai multe opțiuni.
               
            
         Dispoziții tranzitorii – Retratarea fondului comercial și a fondului comercial negativ
   
               Împrejurări
            
            
               Cerințe
            
         1.   O combinare de întreprinderi care a constituit o achiziție și a fost prezentată în situațiile financiare anuale aferente perioadelor care au început înainte de 1 ianuarie 1995.
            
         
               
                           (a)
                        
                        
                           Fondul comercial (negativ) a fost compensat din rezerve.
                        
                     
            
               Retragerea fondului comercial (negativ) este încurajată, dar nu este impusă. Dacă fondul comercial (negativ) este retratat:
               
                           (i)
                        
                        
                           se retratează fondul comercial și fondul comercial negativ pentru toate achizițiile făcute înainte de 1 ianuarie 1995;
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           se determină valoarea atribuită fondului comercial (negativ) la data achiziției în conformitate cu punctul 41 (59) din prezentul standard și se recunoaște fondul comercial (negativ) în consecință și
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           se determină amortizarea acumulată a fondului comercial (valoarea acumulată a fondului comercial negativ recunoscută ca venit) de la data achiziției, în conformitate cu punctele 44-54 (61-63) din prezentul standard și se recunoaște în consecință.
                        
                     
         
               
                           IAS 22(b)
                        
                        
                           Fondul comercial (negativ) a fost recunoscut inițial ca activ (venit amânat), dar nu la valoarea care i-ar fi fost atribuită în conformitate cu punctul 41 (59) din prezentul standard.
                        
                     
            
               Recalcularea fondului comercial (negativ) este încurajată, dar nu este impusă. Dacă fondul comercial (negativ) este retratat, se aplică cerințele din cazul 1 (a).
               Dacă fondul comercial (negativ) nu este retratat, se consideră că valoarea atribuită fondului comercial (negativ) la data achiziției a fost determinată corect.
               Pentru amortizarea fondului comercial (recunoașterea ca venit a fondului comercial negativ), a se vedea cazurile 3 sau 4.
            
         2.   O combinare de întreprinderi care a constituit o achiziție și a fost prezentată în situațiile financiare anuale aferente perioadelor care au început la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date, dar înainte de intrarea în vigoare a prezentului standard (sau înainte de adoptarea prezentului standard, dacă are loc mai devreme).
            
         
               
                           (a)
                        
                        
                           La data achiziției, costul de achiziție depășește cota dobânditorului din valoarea justă a activelor și pasivelor identificabile.
                        
                     
            
               Dacă fondul comercial a fost recunoscut ca activ, iar valoarea care i-a fost atribuită la data achiziției a fost determinată în conformitate cu punctul 41 din prezentul standard, a se vedea dispozițiile tranzitorii pentru amortizare prevăzute pentru cazurile 3 sau 4.
               În caz contrar:
               
                           (i)
                        
                        
                           se determină valoarea care ar fi fost atribuită fondului comercial la data achiziției în conformitate cu punctul 41 din prezentul standard și se recunoaște fondul comercial în consecință;
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           se determină amortizarea acumulată a fondului comercial care ar fi fost recunoscută în conformitate cu IAS 22 (revizuit 1993) și se recunoaște în consecință [se aplică limita de douăzeci de ani din IAS 22 (revizuit 1993)] și
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           se amortizează valoarea contabilă reziduală a fondului comercial în cursul duratei de viață utilă reziduală determinată în conformitate cu prezentul standard (același tratament ca în cazul 4).
                        
                     
         
               
                           (b)
                        
                        
                           La data achiziției:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       costul de achiziție a fost mai mic decât cota dobânditorului din valoarea justă a activelor și pasivelor identificabile și
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       valoarea justă a activelor nemonetare identificabile achiziționate a fost redusă până la eliminarea surplusului [tratament contabil de bază, în conformitate cu IAS 22, (revizuit 1993)].
                                    
                                 
                     
            
               Retratarea fondului comercial negativ este încurajată, dar nu este impusă. Dacă fondul comercial negativ este retratat:
               
                           (i)
                        
                        
                           se retratează fondul comercial pentru toate achizițiile făcute după 1 ianuarie 1995;
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           se determină valoarea care ar fi fost atribuită fondului comercial negativ la data achiziției în conformitate cu punctul 59 din prezentul standard și se recunoaște fondul comercial negativ în consecință;
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           se determină valoarea acumulată a fondului comercial negativ care ar fi fost recunoscută ca venit în conformitate cu IAS 22 (revizuit 1993) și se recunoaște în consecință;
                        
                     
                           (iv)
                        
                        
                           se recunoaște valoarea contabilă reziduală a fondului comercial negativ ca venit în cursul perioadei medii ponderate a duratei de viață utilă reziduală a activelor nemonetare amortizabile identificabile achiziționate (același tratament ca în cazul 4).
                        
                     Dacă fondul comercial negativ nu este retratat, se consideră că valoarea care i-a fost atribuită la data achiziției (dacă este cazul) a fost determinată corect. Pentru recunoașterea fondului comercial negativ ca venit, a se vedea cazurile 3 sau 4.
            
         
               
                           IAS 22(c)
                        
                        
                           La data achiziției:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       costul achiziției a fost mai mic decât cota dobânditorului din valoarea justă a activelor și pasivelor identificabile și
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       valoarea justă a activelor nemonetare identificabile achiziționate nu a fost redusă pentru eliminarea surplusului [tratament contabil alternativ permis, în conformitate cu IAS 22 [revizuit 1993)].
                                    
                                 
                     
            
               Dacă fondul comercial negativ a fost recunoscut, iar valoarea care i-a fost atribuită la data achiziției a fost determinată în conformitate cu punctul 59 din prezentul standard, a se vedea dispozițiile tranzitorii privind recunoașterea fondului comercial negativ ca venit în cazurile 3 sau 4. În caz contrar:
               
                           (i)
                        
                        
                           se determină valoarea care ar fi fost atribuită fondului comercial negativ la data achiziției în conformitate cu punctul 59 din prezentul standard și se recunoaște fondul comercial negativ în consecință;
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           se determină valoarea acumulată a fondului comercial negativ care ar fi fost recunoscută ca venit în conformitate cu IAS 22 (revizuit 1993) și se recunoaște în consecință;
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           se recunoaște valoarea contabilă reziduală a fondului comercial negativ ca venit în cursul perioadei medii ponderate a duratei de viață utilă reziduală a activelor nemonetare amortizabile identificabile achiziționate (același tratament ca în cazul 4).
                        
                     
         
               3.   Fondul comercial a fost recunoscut ca activ, dar a fost amortizat anterior sau cheltuielile cu amortizarea au fost considerate nule.
               Fondul comercial negativ a fost recunoscut inițial ca post separat în bilanț, dar nu a fost recunoscut ulterior ca venit sau valoarea fondului comercial negativ de recunoscut ca venit a fost considerată a fi nulă.
            
            
               Se retratează valoarea contabilă a fondului comercial (negativ) ca și cum amortizarea fondului comercial (valoarea fondului comercial negativ recunoscut ca venit) a fost întotdeauna determinată în conformitate cu prezentul standard [a se vedea punctele 44-54 (61-63)].
            
         
               
                           4.
                        
                        
                           Fondul comercial (negativ) a fost amortizat (recunoscut ca venit) anterior.
                        
                     
            
               Nu se retratează valoarea contabilă a fondului comercial (negativ) pentru orice diferență între amortizarea acumulată (fondul comercial negativ acumulat recunoscut ca venit) în exercițiile anterioare și cea calculată în conformitate cu prezentul standard și:
               
                           (i)
                        
                        
                           se amortizează valoarea contabilă a fondului comercial în cursul duratei de viață utilă reziduală determinate în conformitate cu prezentul standard [a se vedea punctele 44-54] și
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           se recunoaște valoarea contabilă reziduală a fondului comercial negativ ca venit în cursul perioadei medii ponderate a duratei de viață utilă reziduală a activelor nemonetare amortizabile identificabile achiziționate [a se vedea punctul 62 litera (a)].
                        
                     (adică orice modificare este tratată ca o modificare a estimării contabile în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile).
            
         IAS 23DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               102.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată. În cazul în care aplică prezentul standard pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep înainte de 1 iulie 1999, o întreprindere:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 va menționa acest fapt și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 va adopta IAS 36, Deprecierea activelor, IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente, și IAS 38, Active necorporale, în aceleași timp.
                              
                           
                        
                     
         
               103.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește IAS 22, Combinări de întreprinderi, aprobat în 1993.
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 23 (REVIZUIT 1993)
   Costurile îndatorării
   Prezentul standard internațional de contabilitate revizuit înlocuiește IAS 23, Capitalizarea costurilor îndatorării, aprobat de Consiliu în martie 1984. Standardul revizuit a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.
   O interpretare SIC se referă la IAS 23:
   
               —
            
            
               SIC-2: Consecvență – capitalizarea costurilor îndatorării.
            
         CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Costurile îndatorării – tratament contabil de bază
   Recunoaștere
   Prezentarea informațiilor
   Costurile îndatorării – tratament contabil alternativ permis
   Recunoaștere
   Costurile îndatorării eligibile pentru capitalizare
   Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producție peste valoarea recuperabilă
   Începerea capitalizării
   Întreruperea capitalizării
   Încetarea capitalizării
   IAS 23Prezentarea informațiilor
   Dispoziții tranzitorii
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Obiectivul prezentului standard este de a reglementa contabilizarea costurilor îndatorării. Prezentul standard impune, în general, contabilizarea imediată a costurilor îndatorării drept cheltuieli. Cu toate acestea, prezentul standard permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor îndatorării care pot fi atribuite direct achiziției, construcției sau producției unui activ eligibil.
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica la contabilizarea costurilor îndatorării.
               
            
         
               2.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește IAS 23, Capitalizarea costurilor îndatorării, aprobat în 1983.
            
         
               3.
            
            
               Prezentul standard nu reglementează costul efectiv sau calculat al capitalurilor proprii, inclusiv capitalul preferențial neclasificat ca pasiv.
            
         DEFINIȚII
   
               4.
            
            
               
                  În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles:
               
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Costurile îndatorării reprezintă dobânzile și alte costuri suportate de o întreprindere pentru împrumutarea de fonduri.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un activ cu ciclu lung de producție este un activ care necesită în mod obligatoriu o perioadă îndelungată de pregătire înainte de a putea fi utilizat sau vândut.
                              
                           
                        
                     
         
               5.
            
            
               Costurile îndatorării pot include:
               
                           (a)
                        
                        
                           dobânzile pentru descoperiri de cont și împrumuturi pe termen scurt și termen lung;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           amortizarea cheltuielilor complementare suportate în scopul obținerii împrumuturilor;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           cheltuielile financiare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în conformitate cu IAS 17, Contracte de leasing și
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura în care sunt considerate o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.
                        
                     
         
               6.
            
            
               Exemple de active cu ciclu lung de producție sunt stocurile care necesită o perioadă îndelungată pentru a fi aduse la stadiul de vânzare, instalațiile de producție, instalațiile producătoare de energie și investițiile imobiliare. Alte investiții și stocurile care sunt fabricate în mod curent sau sunt produse altfel în cantități mari, în mod repetat în cursul unei perioade scurte de timp nu sunt active cu ciclu lung de producție. De asemenea, nu sunt active cu ciclu lung de producție activele care în momentul achiziției sunt pregătite pentru utilizarea prestabilită sau pentru vânzare.
            
         IAS 23COSTURILE ÎNDATORĂRII – TRATAMENT CONTABIL DE BAZĂ
   Recunoaștere
   
               7.
            
            
               
                  Costurile îndatorării vor fi recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate.
               
            
         
               8.
            
            
               Conform tratamentului contabil de bază, costurile îndatorării sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate, fără a se ține cont de modul în care sunt utilizate împrumuturile.
            
         Prezentarea informațiilor
   
               9.
            
            
               
                  Situațiile financiare vor prezenta politica contabilă adoptată pentru costurile îndatorării.
               
            
         COSTURILE ÎNDATORĂRII – TRATAMENT CONTABIL ALTERNATIV PERMIS
   Recunoaștere
   
               10.
            
            
               
                  Costurile îndatorării vor fi recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate, cu excepția cazului în care sunt capitalizate în conformitate cu punctul 11.
               
            
         
               11.
            
            
               
                  
                     Costurile îndatorării care pot fi atribuite direct achiziției, construcției sau producției unui activ eligibil vor fi capitalizate ca parte din costul activului în cauză. Valoarea costurilor îndatorării eligibile pentru capitalizare va fi determinată în conformitate cu prezentul standard
                  
                   (30).
            
         
               12.
            
            
               Conform tratamentului contabil alternativ permis, costurile îndatorării care pot fi atribuite direct achiziției, construcției sau producției unui activ sunt incluse în costul activului în cauză. Aceste costuri ale îndatorării sunt capitalizate ca parte a costului activului în cazul în care există probabilitatea ca ele să aducă beneficii economice viitoare întreprinderii, iar costurile pot fi evaluate credibil. Alte costuri ale îndatorării sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate.
            
         
      
         Costurile îndatorării eligibile pentru capitalizare
      
   
   
               13.
            
            
               Costurile îndatorării care pot fi atribuite direct achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu lung de producție sunt costurile îndatorării care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi efectuat cheltuielile cu activul în cauză. Atunci când o întreprindere împrumută fonduri special pentru obținerea unui anumit activ cu ciclu lung de producție, costurile îndatorării asociate în mod direct activului cu ciclu lung de producție respectiv pot fi identificate ușor.
            
         
               14.
            
            
               Ar putea fi dificil de identificat o relație directă între anumite împrumuturi și un activ cu ciclu lung de producție și de determinat împrumuturile care ar fi putut fi evitate altfel. Astfel de dificultăți apar, de exemplu, în cazul în care activitatea de finanțare a unei întreprinderi este coordonată central. Dificultăți apar, de asemenea, în cazul în care un grup folosește o gamă de titluri de creanță pentru a împrumuta fonduri cu rate variabile ale dobânzilor și împrumută fondurile în cauză în diverse condiții altor întreprinderi din grup. Alte complicații apar la utilizarea împrumuturilor exprimate în sau indexate la valută, în cazul în care grupul își desfășoară activitatea în economii hiperinflaționiste, și din fluctuații ale cursurilor de schimb valutar. Prin urmare, valoarea costurilor îndatorării care pot fi atribuite direct achiziției unui activ cu ciclu lung de producție este dificil de determinat și este necesară efectuarea unui raționament.
            
         
               15.
            
            
               
                  În măsura în care fondurile sunt împrumutate special pentru obținerea unui activ eligibil, valoarea costurilor îndatorării eligibile pentru capitalizare asupra activului în cauză va fi determinată ca diferența dintre costurile reale ale îndatorării suportate în legătură cu împrumutul în cauză în cursul perioadei și orice venituri din investiții obținute din plasamentul temporar al fondurilor împrumutate.
               
            
         
               IAS 2316.
            
            
               Aranjamentele financiare ale unui activ cu ciclu lung de producție poate face ca o întreprindere să obțină fonduri împrumutate și să suporte costurile aferente îndatorării înainte de a utiliza, parțial sau integral, fondurile pentru acoperirea cheltuielilor cu activul eligibil. În astfel de cazuri, fondurile sunt adesea investite temporar până la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producție. La determinarea valorii costurilor îndatorării care pot fi capitalizate în cursul unei perioade, orice venituri din investiții generate de astfel de fonduri sunt deduse din costurile îndatorării suportate.
            
         
               17.
            
            
               
                  În cazul în care fondurile sunt obținute în cadrul unor împrumuturi generice și sunt folosite pentru obținerea unui activ cu ciclu lung de producție, valoarea costurilor îndatorării care pot fi capitalizate va fi determinată prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu activul respectiv. Rata de capitalizare va fi media ponderată a costurilor îndatorării aferente împrumuturilor în curs ale întreprinderii din perioada în cauză, altele decât împrumuturile făcute special pentru obținerea unui activ cu ciclu lung de producție. Valoarea costurilor îndatorării capitalizate în cursul unei perioade nu va depăși valoarea costurilor îndatorării suportate în cursul aceleiași perioade.
               
            
         
               18.
            
            
               În anumite împrejurări, este indicat să fie luate în considerare toate împrumuturile societății-mamă și ale filialelor sale când se calculează media ponderată a costurilor îndatorării; în alte cazuri, este adecvat ca fiecare filială să folosească media ponderată a costurilor îndatorării aplicabilă propriilor sale împrumuturi.
            
         
      
         Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producție peste valoarea recuperabilă
      
   
   
               19.
            
            
               În cazul în care valoarea contabilă sau costul final estimat al activului cu ciclu lung de producție depășește valoarea sa recuperabilă sau valoarea sa netă realizabilă, valoarea contabilă este redusă sau anulată în conformitate cu cerințele altor standarde internaționale de contabilitate. În anumite cazuri, valoarea reducerii sau a anulării este reluată în conformitate cu alte standarde.
            
         
      
         Începerea capitalizării
      
   
   
               20.
            
            
               
                  Capitalizarea costurilor îndatorării ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producție va începe în momentul în care:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 se realizează cheltuielile aferente activului;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 se generează costurile îndatorării și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 sunt desfășurate activitățile necesare pentru pregătirea activului pentru utilizarea prestabilită sau vânzare.
                              
                           
                        
                     
         
               21.
            
            
               Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producție includ doar cheltuielile care au generat plăți în numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor pasive purtătoare de dobândă. Cheltuielile sunt reduse cu valoarea oricăror avansuri și subvenții primite în legătură cu activul (a se vedea IAS 20, Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor privind asistența guvernamentală). Valoarea contabilă medie a activului în cursul perioadei, incluzând costurile îndatorării capitalizate anterior, reprezintă, în mod normal, o aproximare rezonabilă a cheltuielilor cărora li s-a aplicat rata de capitalizare în cursul perioadei.
            
         
               22.
            
            
               Activitățile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sa prestabilită sau pentru vânzare nu cuprind numai construcția fizică a activului. Ele includ lucrările tehnice și administrative anterioare începerii construcției fizice, cum ar fi activitățile asociate obținerii avizelor. Totuși, asemenea activități nu includ deținerea unui activ în cazul în care nu au loc activități de producție sau de dezvoltare care să modifice starea activului. De exemplu, costurile îndatorării suportate în cursul amenajării terenului sunt capitalizate în perioada în care se desfășoară activitățile legate de amenajare. Cu toate acestea, costurile îndatorării suportate în perioada în care un teren achiziționat în scopul construirii de clădiri este deținut, fără a fi supus unor activități de amenajare, nu sunt acceptate pentru capitalizare.
            
         IAS 23
         Întreruperea capitalizării
      
   
   
               23.
            
            
               
                  Capitalizarea costurilor îndatorării va fi întreruptă în cursul perioadelor prelungite în care nu se lucrează efectiv la realizarea activului respectiv.
               
            
         
               24.
            
            
               Costurile îndatorării pot fi generate în cursul unei perioade prelungite în care activitățile necesare pregătirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare sunt întrerupte. Astfel de costuri reprezintă costuri cu deținerea activelor parțial finalizate și nu se capitalizează. Cu toate acestea, capitalizarea costurilor îndatorării nu se suspendă în cursul unei perioade în care au loc lucrări tehnice și administrative semnificative. De asemenea, capitalizarea costurilor îndatorării nu se suspendă în cazul în care întreruperea lucrărilor este necesară ca parte a procesului de pregătire a unui activ pentru utilizare sau vânzare. De exemplu, capitalizarea continuă în cursul perioadei prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau în cursul perioadei prelungite în care creșterea nivelului apei întârzie construirea unui baraj, dacă astfel de niveluri ridicate ale apei sunt normale pentru perioada de construcție în zonele geografice implicate.
            
         
      
         Încetarea capitalizării
      
   
   
               25.
            
            
               
                  Capitalizarea costurilor îndatorării va înceta în momentul în care se realizează cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de producție în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia.
               
            
         
               26.
            
            
               În mod normal, un activ este pregătit pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare în momentul în care construcția fizică a activului este finalizată, chiar dacă anumite lucrări administrative de rutină sunt încă în curs de execuție. Dacă mai sunt de realizat doar anumite modificări minore, precum decorarea unei proprietăți conform cerințelor cumpărătorului sau ale utilizatorului, acest lucru arată că a fost finalizată cea mai mare parte a activităților.
            
         
               27.
            
            
               
                  În cazul în care un activ cu ciclu lung de producție este construit pe componente și fiecare componentă poate fi folosită în timp ce se lucrează la construirea altora, capitalizarea costurilor îndatorării va înceta în momentul în care a fost finalizată cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea componentei în cauză pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare.
               
            
         
               28.
            
            
               Un complex de afaceri care include mai multe clădiri în cadrul căruia fiecare clădire poate fi folosită individual reprezintă un exemplu de activ cu ciclu lung de producție ale cărui componente pot fi utilizate individual în timp ce se lucrează la construirea altora. Un exemplu de activ cu ciclu lung de producție care trebuie finalizat înainte de a putea folosi orice componentă este un complex industrial care implică mai multe procese de producție desfășurate secvențial în diferite părți ale complexului, în interiorul aceluiași amplasament, cum ar fi un combinat siderurgic.
            
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   
               29.
            
            
               
                  Situațiile financiare vor prezenta următoarele informații:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 politica contabilă adoptată pentru costurile îndatorării;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea costurilor îndatorării capitalizate în cursul perioadei și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor îndatorării eligibile pentru capitalizare.
                              
                           
                        
                     
         DISPOZIȚII TRANZITORII
   
               30.
            
            
               
                  În cazul în care adoptarea prezentului standard constituie o modificare a politicii contabile, o întreprindere este încurajată să își ajusteze situațiile financiare în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile. Alternativ, întreprinderile care aplică tratamentul contabil alternativ permis vor capitaliza doar costurile îndatorării care survin după data intrării în vigoare a prezentului standard și care îndeplinesc criteriile de capitalizare.
               
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               31.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.
               
            
         IAS 24STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 24 (REFORMULAT 1994)
   Informații privind părțile afiliate
   Prezentul standard internațional de contabilitate reformulat înlocuiește standardul aprobat inițial de Consiliu în martie 1984. Standardul este prezentat în formatul revizuit adoptat pentru standardele internaționale de contabilitate începând cu 1991. Textul aprobat inițial nu a suferit modificări substanțiale. Anumite noțiuni au fost modificate pentru asigurarea consecvenței cu practicile actuale ale IASC.
   CUPRINS
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Aspecte referitoare la părțile afiliate
   Prezentarea informațiilor
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   DOMENIUL DE APLICARE
   1.   
         Prezentul standard se va aplica relațiilor cu părțile afiliate și tranzacțiilor dintre o întreprindere raportoare și părțile afiliate. Cerințele prezentului standard se aplică situațiilor financiare ale fiecărei întreprinderi raportoare.
      
   
   2.   
         Prezentul standard se aplică doar relațiilor cu părțile afiliate descrise la punctul 3, modificat de punctul 6.
      
   
   3.   Prezentul standard reglementează doar relațiile cu părțile afiliate descrise la literele (a)-(e) de mai jos:
   
               (a)
            
            
               întreprinderi care, direct sau indirect prin unul sau mai mulți intermediari, controlează, sunt controlate de sau se află sub control comun cu întreprinderea raportoare. (Sunt incluse holdingurile, filialele și filialele aceleiași societăți-mamă.)
            
         
               (b)
            
            
               întreprinderi asociate (a se vedea IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate);
            
         
               (c)
            
            
               persoane fizice care dețin, direct sau indirect, o cotă din drepturile de vot ale întreprinderii raportoare care le conferă o influență semnificativă asupra întreprinderii, precum și membrii apropiați ai familiei (31) oricărei astfel de persoane;
            
         
               (d)
            
            
               personalul-cheie de conducere, adică persoanele care au autoritatea și poartă răspunderea pentru planificarea, conducerea și controlul activităților întreprinderii raportoare, inclusiv administratorii și conducătorii întreprinderilor, precum și membrii apropiați ai familiilor acestor persoane și
            
         
               IAS 24(e)
            
            
               întreprinderile în care o persoană descrisă la literele (c) sau (d) deține, direct sau indirect, o cotă substanțială din drepturile de vot sau întreprinderile asupra cărora o asemenea persoană poate exercita o influență semnificativă. Sunt incluse aici întreprinderile deținute de administratorii sau acționarii majoritari ai întreprinderii raportoare și întreprinderile care au un membru al personalului-cheie de conducere comun cu întreprinderea raportoare.
            
         În analiza fiecărei relații posibile cu părțile afiliate, se acordă atenție fondului relației, nu doar formei sale juridice.
   4.   
         Nu se impune prezentarea tranzacțiilor
      :
   
               (a)
            
            
               
                  
                     în situațiile financiare consolidate, pentru tranzacțiile din cadrul grupului;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     în situațiile financiare ale societății-mamă, în cazul în care sunt disponibile sau publicate împreună cu situațiile financiare consolidate;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     în situațiile financiare ale unei filiale deținute integral, în cazul în care societatea-mamă este înregistrată în aceeași țară și depune situații financiare consolidate în țara respectivă și
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     în situațiile financiare ale întreprinderilor controlate de stat, pentru tranzacțiile cu alte întreprinderi controlate de stat.
                  
               
            
         DEFINIȚII
   
               5.
            
            
               
                  În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles:
               
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Parte afiliată – părțile sunt considerate a fi afiliate dacă una dintre ele are capacitatea de a controla cealaltă parte sau de a exercita o influență semnificativă asupra celeilalte părți în luarea deciziilor financiare și de exploatare.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Tranzacții cu părțile afiliate – un transfer de resurse sau obligații între părți afiliate, indiferent dacă se percepe sau nu un preț.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Control – deținerea, direct sau indirect prin intermediul unor filiale, a peste jumătate din drepturile de vot ale unei întreprinderi, sau a unei cote substanțiale din drepturile de vot și capacitatea de a gestiona, în temeiul statutului sau al unui acord, politicile financiare și de exploatare ale conducerii întreprinderii.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Influență semnificativă (în sensul prezentului standard) – participarea la deciziile de politică financiară și de exploatare ale unei întreprinderi, fără a le putea controla. Influența semnificativă poate fi exercitată în mai multe moduri, de obicei prin reprezentarea în consiliul de administrație, dar și prin participarea la procesul de stabilire a politicilor întreprinderii, prin tranzacții semnificative în cadrul grupului, prin schimbul de personal de conducere sau prin dependența de informații tehnice. Influența semnificativă poate fi câștigată prin deținerea de acțiuni, prin statut sau în temeiul unui acord. În ceea ce privește deținerea de acțiuni, influența semnificativă este admisă în conformitate cu definiția din IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate.
                              
                           
                        
                     
         
               6.
            
            
               În contextul prezentului standard, următoarele nu sunt considerate a fi părți afiliate:
               
                           (a)
                        
                        
                           două societăți doar pentru că au un director comun, fără a aduce atingere punctului 3 literele (d) și (e) (dar este necesar să se ia în considerare posibilitatea și să se evalueze probabilitatea ca directorul să aibă capacitatea de a influența politicile ambelor societăți în tranzacțiile comune);
                        
                     
                           IAS 24(b)
                        
                        
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       finanțatorii;
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       sindicatele;
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       serviciile publice;
                                    
                                 
                                       (iv)
                                    
                                    
                                       agențiile și departamentele guvernamentale,
                                    
                                 în desfășurarea tranzacțiilor lor obișnuite cu o întreprindere și exclusiv în temeiul tranzacțiilor în cauză (deși ele pot restrânge libertatea de acțiune a unei întreprinderi sau pot participa în procesul decizional al acesteia) și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           un client, un furnizor, un francizor, un distribuitor sau un reprezentant general cu care întreprinderea realizează un volum important de tranzacții, numai în virtutea dependenței economice rezultate.
                        
                     
         ASPECTE REFERITOARE LA PĂRȚILE AFILIATE
   
               7.
            
            
               Relațiile cu părțile afiliate sunt o caracteristică normală a comerțului și afacerilor. De exemplu, întreprinderile își desfășoară deseori părți distincte ale activităților lor prin intermediul unor filiale sau întreprinderi asociate și achiziționează interese în alte întreprinderi – ca investiții sau din motive comerciale – care sunt suficient de importante pentru a conferi întreprinderii investitoare controlul sau o influență semnificativă asupra deciziilor financiare sau de exploatare ale întreprinderii în care a investit.
            
         
               8.
            
            
               O relație de afiliere poate avea efecte asupra situației financiare și rezultatelor din exploatare ale întreprinderii raportoare. Părțile afiliate pot încheia tranzacții pe care întreprinderile neafiliate nu le-ar încheia. De asemenea, tranzacțiile între părțile afiliate pot fi efectuate la valori diferite față de cele efectuate între părți neafiliate.
            
         
               9.
            
            
               Rezultatele din exploatare și poziția financiară a unei întreprinderi pot fi afectate de o relație de afiliere chiar dacă nu au loc tranzacții între părțile afiliate. Simpla existență a relației poate fi suficientă pentru a afecta tranzacțiile întreprinderii raportoare cu terțe părți. De exemplu, o filială poate rezilia relațiile cu un partener comercial în momentul în care societatea-mamă achiziționează o filială care își desfășoară activitatea în același sector ca fostul partener. Alternativ, o parte se poate abține de la a acționa din cauza influenței semnificative a altei părți – de exemplu, o filială poate primi instrucțiuni de la societatea-mamă să nu se angajeze în activități de cercetare și dezvoltare.
            
         
               10.
            
            
               Deoarece conducerea se confruntă cu dificultăți inerente în determinarea efectelor unor influențe care nu generează tranzacții, prezentarea unor astfel de efecte nu este impusă de prezentul standard.
            
         
               11.
            
            
               Recunoașterea contabilă a unui transfer de resurse se face, în mod normal, pe baza prețului convenit între părți. Prețurile stabilite între părțile neafiliate sunt prețuri obiective. Părțile afiliate pot dispune, în procesul de stabilire a prețurilor, de o anumită flexibilitate care nu intervine în tranzacțiile între părțile neafiliate.
            
         
               12.
            
            
               Determinarea prețului în tranzacțiile dintre părți afiliate se poate face prin diverse metode.
            
         
               13.
            
            
               Una dintre metodele de determinare a prețului într-o tranzacție între părți afiliate este metoda prețului comparabil necontrolat, care stabilește prețul prin raportare la bunuri comparabile vândute pe o piață comparabilă din punct de vedere economic unui cumpărător neafiliat vânzătorului. Această metodă este deseori folosită în cazurile în care bunurile sau serviciile oferite într-o tranzacție între părți afiliate, precum și condițiile de tranzacționare sunt similare cu cele ale tranzacțiilor comerciale obișnuite. De asemenea, această metodă este folosită deseori pentru determinarea costului finanțării.
            
         
               IAS 2414.
            
            
               În cazul în care bunurile sunt transferate între părți afiliate înainte de vânzarea către o parte independentă, se folosește metoda prețului de revânzare. Pentru a obține un preț de transfer către intermediar, această metodă implică reducerea prețului de revânzare cu o marjă reprezentând valoarea din care intermediarul va urmări să-și acopere costurile și să realizeze un profit corespunzător. Determinarea unei compensații adecvate contribuției intermediarului în acest proces implică probleme de raționament. Această metodă este folosită și pentru transferul altor resurse, precum drepturi și servicii.
            
         
               15.
            
            
               O altă abordare este metoda cost-plus, prin care se urmărește adăugarea unei marje adecvate la costul furnizorului. Pot apărea dificultăți atât la determinarea elementelor de cost atribuibile, cât și a marjei. Printre etaloanele care pot fi utilizate la determinarea prețurilor de transfer se numără și rentabilitatea comparabilă din sectoare similare de activitate, raportată la cifra de afaceri sau la capitalul angajat.
            
         
               16.
            
            
               Uneori, prețurile în tranzacțiile dintre părți afiliate nu sunt determinate conform uneia dintre metodele descrise în punctele 13-15. Uneori, nu este perceput nici un preț – de exemplu, în cazul furnizării gratuite de servicii de conducere și al prelungirii creditului gratuit pentru o datorie.
            
         
               17.
            
            
               Uneori, tranzacțiile nu ar fi avut loc în absența raportului de afiliere. De exemplu, este posibil ca o societate care și-a vândut la cost o mare parte din producție societății-mamă să nu fi găsit un cumpărător alternativ în cazul în care societatea-mamă nu ar fi cumpărat bunurile.
            
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   
               18.
            
            
               În multe țări, legislația impune ca situațiile financiare să prezinte informații privind anumite categorii de părți afiliate. Se acordă atenție mai ales tranzacțiilor cu administratorii unei întreprinderi, în special remunerației și împrumuturilor acordate acestora, datorită naturii fiduciare a relației lor cu întreprinderea, precum și prezentării tranzacțiilor semnificative din cadrul grupului, a investițiilor în societățile din grup și societăți asociate și a soldurilor cu aceste societăți și cu administratorii. IAS 27, Situații financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale, și IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate, impun prezentarea unei liste cu filialele și întreprinderile asociate semnificative. IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, impune prezentarea elementelor extraordinare și a elementelor de venituri și cheltuieli din activitatea curentă a căror dimensiune, natură sau incidență fac ca prezentarea lor să fie relevantă pentru explicarea performanțelor întreprinderii în cursul perioadei.
            
         
               19.
            
            
               Exemplele următoare ilustrează cazurile în care tranzacțiile între părți afiliate pot impune prezentarea de informații relevante de către întreprinderea raportoare în perioada în care aceste tranzacții au avut loc:
               
                           —
                        
                        
                           achiziții sau vânzări de bunuri (finite sau nu);
                        
                     
                           —
                        
                        
                           achiziții sau vânzări de proprietăți imobiliare sau de alte active;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           prestări sau achiziții de servicii;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           contracte de reprezentare;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           contracte de leasing;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           transfer de cercetare și dezvoltare;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           contracte de licență;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           finanțare (inclusiv împrumuturi și aporturi de capital în numerar sau în natură);
                        
                     
                           —
                        
                        
                           garanții personale și garanții reale și
                        
                     
                           —
                        
                        
                           contracte de management.
                        
                     
         
               IAS 2620.
            
            
               
                  Atunci când există o relație de control, informațiile privind relațiile cu părțile afiliate vor fi prezentate indiferent dacă au avut sau nu loc tranzacții între părțile afiliate.
               
            
         
               21.
            
            
               Pentru a permite celor care citesc situațiile financiare să își formeze o imagine privind efectele relațiilor de afiliere asupra întreprinderii raportoare, este oportună prezentarea relațiilor de afiliere care implică un raport de control indiferent dacă au avut sau nu loc tranzacții între părțile afiliate.
            
         
               22.
            
            
               
                  Dacă au existat tranzacții între părțile afiliate, întreprinderea raportoare va prezenta natura relațiilor de afiliere, precum și tipurile de tranzacții și elementele tranzacțiilor care sunt necesare înțelegerii situațiilor financiare.
               
            
         
               23.
            
            
               Elementele tranzacțiilor necesare pentru înțelegerea situațiilor financiare includ, în mod obișnuit:
               
                           (a)
                        
                        
                           indicii privind volumul tranzacțiilor fie ca sumă, fie ca pondere;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           sumele sau ponderile elementelor în curs și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           politicile de stabilire a prețurilor.
                        
                     
         
               24.
            
            
               
                  Elementele de natură similară pot fi prezentate cumulat, cu excepția cazului în care prezentarea separată este necesară pentru înțelegerea efectelor tranzacțiilor între părțile afiliate asupra situațiilor financiare ale întreprinderii raportoare.
               
            
         
               25.
            
            
               Prezentarea tranzacțiilor între membrii unui grup nu este necesară în situațiile financiare consolidate, deoarece acestea conțin informații despre societatea-mamă și filiale ca o unică întreprindere raportoare. Tranzacțiile cu întreprinderile asociate contabilizate conform metodei punerii în echivalență nu sunt eliminate și, prin urmare, vor fi prezentate separat ca tranzacții cu părți afiliate.
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               26.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1986 sau ulterior acestei date.
               
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 26 (REFORMULAT 1994)
   Contabilitatea și raportarea planurilor de pensii
   Prezentul standard internațional de contabilitate reformulat înlocuiește standardul aprobat inițial de Consiliu în iunie 1986. Standardul este prezentat în formatul revizuit adoptat pentru standardele internaționale de contabilitate începând cu 1991. Textul aprobat inițial nu a suferit modificări substanțiale. Anumite noțiuni au fost modificate pentru asigurarea consecvenței cu practicile actuale ale IASC.
   CUPRINS
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Planuri de contribuții determinate
   IAS 26Planuri de beneficii determinate
   Valoarea curentă actuarială a pensiilor promise
   Frecvența evaluărilor actuariale
   Conținutul raportului
   Totalitatea planurilor
   Evaluarea activelor planurilor
   Prezentarea informațiilor
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica rapoartelor întocmite de planurile de pensii, în cazul în care se întocmesc astfel de rapoarte.
               
            
         
               2.
            
            
               Planurile de pensii poartă, deseori, diverse alte denumiri, precum „scheme de pensii”, „scheme de anuități” sau „scheme de beneficii aferente pensionării”. Prezentul standard tratează un plan de pensii ca o entitate raportoare distinctă de angajatorii participanților la plan. Toate celelalte standarde internaționale de contabilitate se aplică rapoartelor întocmite de planurile de pensii în măsura în care nu sunt înlocuite de prezentul standard.
            
         
               3.
            
            
               Prezentul standard reglementează contabilitatea și rapoartele pe care un plan le prezintă tuturor participanților, ca grup. Standardul nu reglementează rapoartele prezentate participanților individuali referitoare la drepturile lor la pensii.
            
         
               4.
            
            
               IAS 19, Beneficiile angajaților, reglementează determinarea costurilor aferente pensiilor în situațiile financiare ale angajatorilor care au planuri de pensii. Prin urmare, prezentul standard completează IAS 19.
            
         
               5.
            
            
               Planurile de pensii pot fi planuri de contribuții determinate sau planuri de beneficii determinate. Multe dintre aceste planuri impun crearea unor fonduri separate, care pot sau nu pot să aibă personalitate juridică distinctă și care pot sau nu pot să aibă administratori, în care se plătesc contribuțiile și din care sunt plătite pensiile. Prezentul standard se aplică indiferent dacă este creat sau nu un astfel de fond și indiferent dacă există sau nu administratori.
            
         
               6.
            
            
               Planurile de pensii care au active investite în societăți de asigurări sunt supuse acelorași cerințe de contabilitate și finanțare ca și acordurile private de investiții. În consecință, ele intră sub incidența prezentului standard, cu excepția cazului în care contractul cu societatea de asigurări este încheiat în numele unui anumit participant sau al unui grup de participanți, iar obligația de plată a pensiilor îi revine exclusiv societății de asigurări.
            
         
               7.
            
            
               Prezentul standard nu reglementează alte forme de beneficii ale angajaților, precum plățile compensatorii pentru rezilierea contractelor de muncă, contractele de compensare amânată, concediile pentru vechime în muncă, planurile speciale pentru pensionare anticipată sau concediere, fondurile de asigurări medicale sau de protecție socială sau planurile de prime. De asemenea, contractele guvernamentale pentru asigurări sociale nu intră sub incidența prezentului standard.
            
         IAS 26DEFINIȚII
   8.   
         În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles
      :
   
                
            
            
               
                  
                     Planurile de pensii sunt contracte în temeiul cărora o întreprindere acordă beneficii angajaților săi în momentul terminării activității acestora sau ulterior (fie sub forma unui venit anual, fie ca plată unică), în cazul în care beneficiile în cauză sau contribuțiile angajatorului pentru beneficiile în cauză pot fi determinate sau estimate înaintea pensionării conform prevederilor unui document sau conform practicilor întreprinderii.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Planurile de contribuții determinate sunt planuri de pensii în cadrul cărora sumele care urmează a fi plătite ca pensii sunt determinate de contribuțiile la un fond și de câștigurile obținute din investirea acestor contribuții.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Planurile de beneficii determinate sunt planurile de pensii în cadrul cărora sumele care urmează a fi plătite ca pensii sunt determinate printr-o formulă bazată, de obicei, pe câștigurile și/sau anii de serviciu.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Finanțarea reprezintă transferul de active către o entitate (fondul) separată de întreprinderea angajatorului pentru acoperirea obligațiilor viitoare privind plata pensiilor.
                  
               
            
         
      
         În sensul prezentului standard sunt utilizați, de asemenea, următorii termeni:
      
   
   
                
            
            
               
                  
                     Participanții sunt membrii unui plan de pensii, precum și alte persoane care au dreptul la beneficii în cadrul planului.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Activele nete disponibile pentru plata pensiilor sunt activele unui plan minus orice pasive altele decât valoarea curentă actuarială a pensiilor promise.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Valoarea curentă actuarială a pensiilor promise este valoarea curentă a plăților previzionate pe care un plan de pensii va trebui să le efectueze către angajații actuali și foștii angajați, în temeiul serviciilor deja prestate.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Beneficiile dobândite reprezintă beneficiile a căror plată nu este condiționată de continuitatea angajării, în conformitate cu clauzele planului de pensii.
                  
               
            
         9.   Unele planuri de pensii au sponsori, alții decât angajatorii; prezentul standard se aplică, de asemenea, rapoartelor unor astfel de planuri.
   10.   Majoritatea planurilor de pensii sunt bazate pe contracte oficiale. Unele planuri sunt neoficiale, dar au dobândit un anumit nivel de obligativitate ca urmare a practicilor stabilite de angajator. În timp ce unele planuri permit angajatorilor să își limiteze obligațiile în cadrul planurilor, de obicei este dificil pentru angajator să anuleze un plan dacă dorește să își păstreze angajații. Planurile neoficiale intră sub incidența metodelor contabile și de raportare aplicabile planurilor oficiale.
   11.   Multe planuri de pensii prevăd înființarea de fonduri separate în care se varsă contribuțiile și din care se plătesc pensiile. Astfel de fonduri pot fi administrate de părți care acționează independent în gestionarea activelor fondului. Astfel de părți se numesc, în unele țări, administratori. Termenul de administrator este utilizat în prezentul standard pentru a descrie astfel de părți, indiferent dacă a fost sau nu instituit un contract de administrare.
   12.   Planurile de pensii sunt descrise, în mod normal, fie ca planuri de contribuții determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, fiecare având caracteristici distinctive. Există totuși, rareori, planuri care prezintă caracteristici ale amândurora. În sensul prezentului standard, astfel de planuri hibride sunt considerate a fi planuri de beneficii determinate.
   PLANURI DE CONTRIBUȚII DETERMINATE
   
               13.
            
            
               
                  Raportul unui plan de contribuții determinate va conține o situație a activelor nete disponibile pentru plata pensiilor și o descriere a politicii de finanțare.
               
            
         
               IAS 2614.
            
            
               În cazul unui plan de contribuții determinate, valoarea beneficiilor viitoare la care are dreptul un anumit participant este determinată de contribuțiile plătite de către angajator, de către participant sau de către amândoi, pe de-o parte, și de eficiența operațională și de câștigurile din investiții ale fondului, pe de altă parte. Obligația unui angajator este stinsă, de obicei, prin plata contribuțiilor către fond. În mod normal, nu este necesar să se consulte un actuar, cu toate că serviciile acestuia pot fi utilizate uneori pentru estimarea pensiilor viitoare care ar putea fi obținute pe baza contribuțiilor curente și a unor diverse niveluri ale contribuțiilor viitoare și ale câștigurilor din investiții.
            
         
               15.
            
            
               Participanții sunt interesați de activitățile planului, deoarece acestea le influențează direct nivelul pensiilor viitoare. Participanții sunt interesați să știe dacă au fost vărsate contribuțiile și dacă s-a efectuat un control adecvat pentru protejarea drepturilor beneficiarilor. Un angajator este interesat de gestionarea eficientă și corectă a planului.
            
         
               16.
            
            
               Obiectivul raportării unui plan de contribuții determinate este de a furniza periodic informații privind planul și performanțele investițiilor sale. Acest obiectiv este realizat, de obicei, prin întocmirea unui raport care include următoarele elemente:
               
                           (a)
                        
                        
                           o descriere a principalelor activități desfășurate în cursul perioadei și efectul oricăror modificări ale planului, ale structurii participanților și ale termenilor și condițiilor acestuia;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           situații privind tranzacțiile și performanțele investiționale din cursul perioadei și poziția financiară a sistemului la sfârșitul acesteia și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           o descriere a politicilor investiționale.
                        
                     
         PLANURI DE BENEFICII DETERMINATE
   17.   
         Raportul unui plan de beneficii determinate va conține fie:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     o situație care să prezinte:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 activele nete disponibile pentru plata pensiilor;
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea curentă actuarială a pensiilor promise, defalcată pentru beneficii dobândite și nedobândite și
                              
                           
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           
                              
                                 excedentul sau deficitul rezultat sau
                              
                           
                        
                     
         
               (b)
            
            
               
                  
                     o situație a activelor nete disponibile pentru plata pensiilor, care să cuprindă fie:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 o notă care să prezinte valoarea curentă actuarială a pensiilor promise, defalcată pentru beneficii dobândite și nedobândite sau
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 o trimitere la aceste informații în cadrul unui raport actuarial anexat.
                              
                           
                        
                     
         
      
         În cazul în care, la data întocmirii raportului, nu a fost realizată o evaluare actuarială, va fi utilizată cea mai recentă evaluare, specificându-se data evaluării.
      
   
   18.   
         În sensul punctului 17, valoarea curentă actuarială a pensiilor promise se va determina pe baza pensiilor promise conform planului în schimbul serviciilor prestate la zi, folosindu-se fie nivelurile curente ale salariilor, fie niveluri prognozate și specificându-se baza de calcul. De asemenea, va fi prezentat efectul oricăror modificări ale ipotezelor actuariale care au avut un efect semnificativ asupra valorii curente actuariale a pensiilor promise.
      
   
   19.   
         Raportul va explica relația dintre valoarea curentă actuarială a pensiilor promise și activele nete disponibile pentru plata pensiilor, precum și politica de finanțare a pensiilor promise.
      
   
   IAS 2620.   În cadrul unui plan de beneficii determinate, plata pensiilor promise depinde de poziția financiară a sistemului și de capacitatea participanților de a plăti sistemului contribuții viitoare, precum și de performanțele investiționale și de eficiența operațională a sistemului.
   21.   Este nevoie ca un plan de beneficii determinate să fie supus periodic unei consilieri actuariale pentru evaluarea situației financiare a sistemului, revizuirea ipotezelor și efectuarea de recomandări privind nivelurile viitoare ale contribuțiilor.
   22.   Obiectivul rapoartelor întocmite de sistemele de beneficii determinate este de a oferi periodic informații privind resursele financiare și activitățile sistemului care sunt necesare pentru evaluarea, în timp, a relației dintre acumularea resurselor și pensiile plătite. Acest obiectiv este realizat, de obicei, prin întocmirea unui raport care include următoarele elemente:
   
               (a)
            
            
               o descriere a principalelor activități desfășurate în cursul perioadei și efectul oricăror modificări ale planului, ale structurii participanților și ale clauzelor și condițiilor acestuia;
            
         
               (b)
            
            
               situații privind tranzacțiile și performanțele investiționale din cursul perioadei și poziția financiară a planului la sfârșitul acesteia;
            
         
               (c)
            
            
               informații actuariale, fie în situațiile financiare, fie într-un raport separat;
            
         
               (d)
            
            
               descrierea politicilor investiționale.
            
         Valoarea curentă actuarială a pensiilor promise
   
               23.
            
            
               Valoarea curentă a plăților previzionate de un plan de pensii poate fi calculată și raportată folosind nivelurile curente ale salariilor sau niveluri prognozate ale salariilor până în momentul pensionării participanților.
            
         
               24.
            
            
               Motivele care susțin utilizarea nivelurilor curente ale salariilor includ:
               
                           (a)
                        
                        
                           valoarea curentă actuarială a pensiilor promise poate fi calculată mai obiectiv ca sumă a valorilor care pot fi atribuite în prezent fiecărui participant la plan decât pe baza nivelurilor prognozate ale salariilor, pentru că sunt necesare mai puține ipoteze;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           creșterile pensiilor determinate de o creștere salarială devin o obligație pentru plan în momentul în care are loc creșterea salarială și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           valoarea curentă actuarială a pensiilor promise calculată pe baza nivelurilor curente ale salariilor este, în general, mai apropiată de valoarea care ar trebui plătită în cazul anulării sau suspendării planului.
                        
                     
         
               25.
            
            
               Motivele care susțin utilizarea nivelurilor prognozate ale salariilor includ:
               
                           (a)
                        
                        
                           informațiile financiare vor fi întocmite conform principiului continuității activității, indiferent de ipotezele și estimările care vor fi efectuate;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           în cazul planurilor bazate pe salariul final, beneficiile sunt determinate pe baza salariilor plătite în aproprierea datei de pensionare sau la data pensionării; prin urmare, salariile, nivelurile contribuțiilor și ratele rentabilității trebuie prognozate și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           eșecul încorporării salariilor prognozate, în măsura în care cea mai mare parte a finanțării se calculează pe baza prognozelor privind salariile, poate conduce la raportarea unui aparent surplus de finanțare, fără ca planul să beneficieze de un astfel de surplus, sau la raportarea unei finanțări adecvate când planul înregistrează, în realitate, un deficit.
                        
                     
         
               IAS 2626.
            
            
               Valoarea curentă actuarială a pensiilor promise, calculată pe baza salariilor curente, este prezentată în raportul unui plan pentru a indica obligația privind plata beneficiilor dobândite până la data întocmirii raportului. Valoarea curentă actuarială a pensiilor promise, calculată pe baza salariilor prognozate, este prezentată pentru a indica amploarea obligației potențiale, conform principiului continuității activității care stă, în general, la baza finanțării. În plus față de prezentarea valorii curente actuariale a pensiilor promise, ar putea fi necesare explicații detaliate pentru a indica în mod clar contextul în care va fi interpretată valoarea curentă actuarială a pensiilor promise. Aceste explicații pot fi prezentate ca informații privind adecvarea finanțării planificate pentru viitor și a politicii de finanțare bazate pe prognoze privind salariile. Astfel de explicații pot fi incluse în informațiile financiare sau în raportul elaborat de actuar.
            
         Frecvența evaluărilor actuariale
   
               27.
            
            
               În multe țări, evaluările actuariale nu se realizează mai des decât o dată la fiecare trei ani. În cazul în care nu a fost efectuată o evaluare actuarială la data raportului, se utilizează cea mai recentă evaluare actuarială și se specifică data acesteia.
            
         Conținutul raportului
   28.   Pentru sistemele de beneficii determinate, informațiile sunt prezentate într-unul dintre următoarele formate care reflectă practicile diferite de întocmire și prezentare a informațiilor actuariale:
   
               (a)
            
            
               o situație inclusă în raport care prezintă activele nete disponibile pentru plata pensiilor, valoarea curentă actualizată a pensiilor promise și excedentul sau deficitul rezultat. Raportul planului conține, de asemenea, situații privind modificările activelor nete disponibile pentru plata pensiilor și modificările valorii curente actuariale a pensiilor promise. Raportul poate include, de asemenea, un raport separat elaborat de un actuar care să susțină valoarea curentă actuarială a pensiilor promise;
            
         
               (b)
            
            
               un raport care cuprinde o situație a activelor nete disponibile pentru plata pensiilor și o situație a modificărilor acestor active nete. Valoarea curentă actuarială a pensiilor promise este prezentată într-o notă la aceste situații. Raportul poate include, de asemenea, un raport separat elaborat de un actuar care să susțină valoarea curentă actuarială a pensiilor promise și
            
         
               (c)
            
            
               un raport care include o situație a activelor nete disponibile pentru plata beneficiilor și o situație a modificărilor acestor active nete, valoarea curentă actuarială a pensiilor promise fiind prezentată într-un raport actuarial separat.
            
         Pentru fiecare format, situațiile pot fi însoțite de un raport al administratorului de active sau un raport al conducerii sau de gestiune și un raport asupra investiției.
   29.   Cei care susțin formatele descrise la punctul 28 literele (a) și (b) consideră că cuantificarea pensiilor promise și celelalte informații prevăzute în formatele respective ajută utilizatorii să evalueze situația curentă a planului și probabilitatea ca obligațiile sistemului să fie respectate. Ei susțin, de asemenea, că rapoartele financiare trebuie să fie complete și nu trebuie să se bazeze pe situații anexate. Cu toate acestea, unii consideră că formatul descris la punctul 28 litera (a) poate lăsa impresia că există un pasiv, în timp ce valoarea curentă actuarială a pensiilor promise nu prezintă, în opinia lor, toate caracteristicile unui element de pasiv.
   30.   Cei care susțin formatul descris la punctul 28 litera (c) consideră că valoarea curentă actuarială a pensiilor promise nu trebuie inclusă în situația activelor nete disponibile pentru plata pensiilor, ca în formatul descris la punctul 28 litera (a) și nici nu trebuie prezentată într-o notă, în conformitate cu formatul de la punctul 28 litera (b), deoarece aceasta va fi comparată direct cu activele planului, iar o astfel de comparație ar putea să nu fie validă. Ei susțin că actuarii nu compară în mod necesar valoarea curentă actuarială a pensiilor promise cu valoarea de piață a investițiilor, ci evaluează, mai degrabă, valoarea curentă a fluxurilor de numerar prognozate a fi obținute din investiții. Prin urmare, cei care susțin acest format consideră că este puțin probabil ca o astfelIAS 26 de comparație să reflecte evaluarea generală a planului de către actuar și ar putea fi înțeleasă greșit. De asemenea, unii consideră că, indiferent dacă sunt cuantificate sau nu, informațiile privind pensiile promise vor fi prezentate doar într-un raport actuarial separat, în care se pot furniza explicațiile necesare.
   31.   Prezentul standard acceptă părerile favorabile furnizării de informații privind pensiile promise într-un raport actuarial separat. Prezentul standard respinge argumentele împotriva cuantificării valorii curente actuariale a pensiilor promise. În consecință, formatele descrise la punctul 28 literele (a) și (b) sunt considerate acceptabile în temeiul prezentului standard, la fel ca formatul descris la punctul 28 litera (c), cu condiția ca informațiile financiare să conțină o trimitere la un raport actuarial care prezintă valoarea curentă actuarială a pensiilor promise și să fie însoțite de raportul în cauză.
   TOTALITATEA PLANURILOR
   Evaluarea activelor planului
   
               32.
            
            
               
                  Investițiile planurilor de pensii vor fi contabilizate la valoarea justă. În cazul titlurilor de plasament, valoarea justă este valoarea de piață. În cazul în care planul are investiții pentru care nu este posibilă o estimare a valorii juste, se va specifica motivul pentru care nu se utilizează valoarea justă.
               
            
         
               33.
            
            
               În cazul titlurilor de plasament, valoarea justă este, în general, valoarea de piață, deoarece aceasta este considerată cea mai utilă evaluare atât a titlurilor la data elaborării rapoartelor, cât și a rentabilității investițiilor în cursul perioadei. Titlurile care au o valoare fixă de răscumpărare și care au fost achiziționate pentru a face față obligațiilor planului de pensii, sau unei anumite părți a acestora, pot fi contabilizate la o valoare bazată pe valoarea lor finală de răscumpărare, presupunând o rată de rentabilitate constantă până la scadență. În cazul în care planul are investiții pentru care nu este posibilă o estimare a valorii juste, se specifică motivele pentru care nu se utilizează valoarea justă. În cazul în care investițiile sunt contabilizate la alte valori decât valoarea de piață sau valoarea justă, se menționează, de asemenea, valoarea lor justă. Activele utilizate pentru funcționarea fondului sunt contabilizate în conformitate cu standardele internaționale de contabilitate aplicabile.
            
         Prezentarea informațiilor
   34.   
         Raportul unui sistem de pensii, indiferent dacă este un plan de contribuții determinate sau un plan de beneficii determinate, va conține următoarele informații:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     o situație a modificărilor activelor nete disponibile pentru plata pensiilor;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     o sinteză a politicilor contabile semnificative și
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     o descriere a planului și efectele oricăror modificări ale planului intervenite în cursul perioadei.
                  
               
            
         35.   Rapoartele prezentate de planurile de pensii includ următoarele elemente, după caz:
   
               (a)
            
            
               o situație a activelor nete disponibile pentru plata pensiilor, care prezintă:
               
                           (i)
                        
                        
                           activele la sfârșitul perioadei, clasificate corespunzător;
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           baza de evaluare a activelor;
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           detalii privind orice investiție individuală care depășește fie 5 % din activele nete disponibile pentru plata pensiilor, fie 5 % din orice clasă sau tip de titluri;
                        
                     
                           (iv)
                        
                        
                           detalii privind orice investiții în întreprinderea angajatoare și
                        
                     
                           (v)
                        
                        
                           pasivele, altele decât valoarea curentă actuarială a pensiilor promise;
                        
                     
         
               IAS 26(b)
            
            
               o situație a modificărilor activelor nete disponibile pentru plata pensiilor, care prezintă:
               
                           (i)
                        
                        
                           contribuțiile angajatorilor;
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           contribuțiile angajaților;
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           venituri din investiții, precum dobânzi și dividende;
                        
                     
                           (iv)
                        
                        
                           alte venituri;
                        
                     
                           (v)
                        
                        
                           pensiile plătite sau de plătit (defalcate pe categorii, de exemplu: pensii, ajutoare în caz de deces sau pensii de invaliditate, plăți forfetare);
                        
                     
                           (vi)
                        
                        
                           cheltuieli administrative;
                        
                     
                           (vii)
                        
                        
                           alte cheltuieli;
                        
                     
                           (viii)
                        
                        
                           impozite pe profit;
                        
                     
                           (ix)
                        
                        
                           profitul sau pierderea la cesionarea investițiilor și modificări ale valorii investițiilor și
                        
                     
                           (x)
                        
                        
                           transferuri de la și către alte planuri;
                        
                     
         
               (c)
            
            
               o descriere a politicilor de finanțare;
            
         
               (d)
            
            
               pentru planurile de beneficii determinate, valoarea curentă actuarială a pensiilor promise (care pot fi defalcate în drepturi dobândite sau nedobândite încă), calculată pe baza pensiilor promise conform clauzelor planului în schimbul serviciilor prestate la zi, folosind fie nivelurile curente ale salariilor, fie nivelurile prognozate ale salariilor; aceste informații pot fi incluse într-un raport actuarial anexat, care va fi citit împreună cu informațiile financiare aferente și
            
         
               (e)
            
            
               pentru planurile de beneficii determinate, o descriere a ipotezelor actuariale semnificative și a metodei utilizate pentru calcularea valorii curente actuariale a pensiilor promise.
            
         36.   Raportul unui plan de pensii conține o descriere a sistemului, fie în cadrul informațiilor financiare, fie într-un raport separat. Descrierea poate conține următoarele elemente:
   
               (a)
            
            
               numele angajatorilor și grupurile de salariați incluși în plan;
            
         
               (b)
            
            
               numărul participanților care primesc beneficii și numărul altor participanți, clasificați în mod adecvat;
            
         
               (c)
            
            
               tipul planului – plan de contribuții determinate sau plan de beneficii determinate;
            
         
               (d)
            
            
               o notă din care să rezulte dacă participanții contribuie la plan;
            
         
               (e)
            
            
               o descriere a beneficiilor promise participanților;
            
         
               (f)
            
            
               descrierea condițiilor în care planul poate fi lichidat și
            
         
               (g)
            
            
               modificări ale elementelor menționate la literele (a)-(f) survenite în cursul perioadei de raportare.
            
         Pot exista trimiteri la alte documente care sunt ușor disponibile utilizatorilor și în care este descris sistemul, iar în raport să fie prezentate doar informații privind modificările ulterioare ale raportului.
   DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               37.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare ale planurilor de pensii aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1988 sau ulterior acestei date.
               
            
         IAS 27STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 27 (REVIZUIT 2000)
   Situații financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale
   Prezentul standard internațional de contabilitate reformulat înlocuiește standardul aprobat inițial de Consiliu în iunie 1988. Standardul este prezentat în formatul revizuit adoptat pentru standardele internaționale de contabilitate începând cu 1991. Textul aprobat inițial nu a suferit modificări substanțiale. Anumite noțiuni au fost modificate pentru asigurarea consecvenței cu practicile actuale ale IASC.
   În decembrie 1998, punctele 13, 24, 29 și 30 au fost modificate pentru înlocuirea trimiterilor la IAS 25, Contabilitatea investițiilor, cu trimiteri la IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
   În octombrie 2000, punctul 13 a fost modificat pentru asigurarea consecvenței textului cu puncte similare din alte standarde internaționale de contabilitate aferente.
   Următoarele interpretări SIC se referă la IAS 27:
   
               —
            
            
               SIC-12: Consolidare – entități cu scop special,
            
         
               —
            
            
               SIC-33: Consolidarea și metoda punerii în echivalență – drepturi de vot potențiale și alocarea intereselor în capitalurile proprii
            
         CUPRINS
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Prezentarea situațiilor financiare consolidate
   Domeniul de aplicare a situațiilor financiare consolidate
   Proceduri de consolidare
   Contabilizarea investițiilor în filiale în situațiile financiare individuale ale unei societăți-mamă
   Prezentarea informațiilor
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate pentru un grup de întreprinderi aflate sub controlul unei societăți-mamă.
               
            
         
               2.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica, de asemenea, la contabilizarea investițiilor în filiale în situațiile financiare individuale ale unei societăți mamă.
               
            
         
               3.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește IAS 3, Situațiile financiare consolidate, cu excepția prevederilor din standardul în cauză care reglementează contabilitatea investițiilor în întreprinderi asociate (a se vedea IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate).
            
         
               4.
            
            
               Situațiile financiare consolidate sunt cuprinse în termenul „situații financiare” inclus în prefața la „Standardele internaționale de contabilitate”. Prin urmare, situațiile financiare consolidate sunt întocmite în conformitate cu standardele internaționale de contabilitate.
            
         
               IAS 275.
            
            
               Prezentul standard nu reglementează:
               
                           (a)
                        
                        
                           metodele de contabilizare a combinărilor de întreprinderi și a efectelor lor asupra consolidării, inclusiv a fondului comercial care rezultă dintr-o combinare de întreprinderi [a se vedea IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi];
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate (a se vedea IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate) și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           contabilitatea investițiilor în asocierile în participație (a se vedea IAS 31, Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participație).
                        
                     
         
      DEFINIȚII
   
   
               6.
            
            
               
                  
                     În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles
                  :
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Controlul (în sensul prezentului standard) este autoritatea de a conduce politicile financiare și operaționale ale unei întreprinderi, cu scopul de a obține beneficii din activitățile sale.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O filială este o întreprindere care este controlată de o altă întreprindere (denumită societate-mamă).
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O societate-mamă este o întreprindere care are una sau mai multe filiale.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un grup cuprinde o societate-mamă și toate filialele ei.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Situațiile financiare consolidate sunt situațiile financiare ale unui grup, prezentate ca cele ale unei singure întreprinderi.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Interesul minoritar este cota din rezultatul net din exploatare și din activele nete ale unei filiale care poate fi atribuită intereselor care nu sunt deținute, direct sau indirect prin intermediul unor filiale, de societatea-mamă.
                              
                           
                        
                     
         PREZENTAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE
   
               7.
            
            
               
                  O societate-mamă, alta decât cea menționată la punctul 8, va prezenta situații financiare consolidate.
               
            
         
               8.
            
            
               
                  O societate-mamă care este, la rândul ei, o filială deținută integral sau aproape integral, nu va prezenta situații financiare consolidate dacă, în cazul în care este o filială deținută aproape integral, societatea-mamă obține aprobarea acționarilor minoritari. O astfel de societate-mamă va prezenta motivele pentru care situațiile financiare consolidate nu au fost prezentate, împreună cu metoda conform căreia filialele sunt contabilizate în situațiile sale financiare individuale. Vor fi menționate, de asemenea, denumirea și sediul social al societății-mamă care publică situații financiare consolidate.
               
            
         
               9.
            
            
               Utilizatorii situațiilor financiare ale unei societăți-mamă sunt de obicei preocupați de și trebuie informați asupra situației financiare, rezultatului din exploatare și modificărilor survenite în situația financiară a grupului în totalitate. Această nevoie este satisfăcută de situațiile financiare consolidate, care prezintă informațiile financiare privind grupul ca și cum ar fi o singură întreprindere, fără a ține seama de limitele juridice dintre entitățile juridice distincte.
            
         
               10.
            
            
               O societate-mamă care este ea însăși o filială deținută integral de o altă întreprindere poate să nu prezinte întotdeauna situații financiare consolidate, pentru că astfel de situații nu sunt cerute de societatea-mamă, iar nevoile altor utilizatori sunt satisfăcute mai bine de situațiile financiare consolidate ale societății-mamă. În unele țări, o societate-mamă este, de asemenea, scutită de prezentarea situațiilor financiare consolidate în cazul în care este o filială deținută aproape integral de o altă întreprindere, iar societatea-mamă obține aprobarea acționarilor minoritari. O întreprindere este considerată a fi o filială deținută aproape integral dacă societatea-mamă deține cel puțin 90 % din drepturile de vot.
            
         IAS 27DOMENIUL DE APLICARE A SITUAȚIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE
   11.   
         O societate-mamă care emite situații financiare consolidate va consolida toate filialele, din țară și din străinătate, altele decât cele menționate la punctul 13
      .
   12.   Situațiile financiare consolidate includ toate întreprinderile controlate de societatea-mamă, altele decât filialele excluse din motivele prezentate la punctul 13. Se presupune că există control dacă societatea-mamă deține, direct sau indirect prin intermediul unor filiale, peste jumătate din drepturile de vot ale unei întreprinderi, cu excepția cazului în care, în împrejurări excepționale, se poate demonstra clar că deținerea drepturilor de vot în cauză nu permite controlul. Controlul există, de asemenea, chiar dacă societatea-mamă deține jumătate sau mai puțin din drepturile de vot ale unei întreprinderi, dar deține (32)
       (33):
   
               (a)
            
            
               mai mult de jumătate din drepturile de vot, în virtutea unui acord cu alți investitori;
            
         
               (b)
            
            
               autoritatea de a gestiona politicile financiare și operaționale ale întreprinderii, prin statut sau contract;
            
         
               (c)
            
            
               autoritatea de a numi sau a demite majoritatea membrilor consiliului de administrație sau ai organismului de conducere echivalent sau
            
         
               (d)
            
            
               autoritatea de a deține majoritatea voturilor în ședințele consiliului de administrație sau ale organismului de conducere echivalent.
            
         13.   
         O filială va fi exclusă de la consolidare atunci când
      :
   
               (a)
            
            
               
                  
                     controlul este destinat a fi temporar, filiala fiind achiziționată și păstrată exclusiv în vederea cesionării în viitorul apropriat sau
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     funcționează sub incidența unor restricții severe pe termen lung, care afectează semnificativ capacitatea ei de a transfera fonduri către societatea-mamă.
                  
               
            
         
      
         Astfel de filiale vor fi contabilizate în conformitate cu IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
      
   
   14.   O filială nu este exclusă de la consolidare deoarece activitățile ei sunt deosebite de cele ale celorlalte întreprinderi din cadrul grupului. Prin consolidarea unor astfel de filiale și prezentarea de informații suplimentare în situațiile financiare consolidate privind diversele activități ale filialelor se realizează o mai bună informare. De exemplu, informațiile a căror prezentare este impusă de IAS 14, Raportarea sectorială, contribuie la explicarea importanței diverselor activități în cadrul grupului.
   PROCEDURI DE CONSOLIDARE
   
               15.
            
            
               La întocmirea situațiilor financiare consolidate, situațiile financiare ale societății-mamă și cele ale filialelor sale sunt combinate post cu post, prin însumarea elementelor similare de active, pasive, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli. Pentru ca situațiile financiare consolidate să prezinte informațiile financiare privind grupul ca informații financiare ale unei singure întreprinderi, se parcurg următoarele etape (34):
               
                           (a)
                        
                        
                           valoarea contabilă a investiției societății-mamă în fiecare filială și cota societății-mamă din capitalurile proprii ale fiecărei filiale sunt eliminate [a se vedea IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi, care descrie, de asemenea, tratamentul fondului comercial rezultat];
                        
                     
                           IAS 27(b)
                        
                        
                           interesele minoritare în rezultatul net al filialelor consolidate pentru perioada de raportare sunt identificate și deduse din rezultatul net al grupului, pentru a se obține rezultatul net aferent proprietarilor societății-mamă și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           interesele minoritare în activele nete ale filialelor consolidate sunt identificate și prezentate în bilanțul consolidat, separat de pasivele și de capitalurile proprii ale societății-mamă. Interesele minoritare în activele nete constau în:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       valoarea la data combinării inițiale, calculată în conformitate cu IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi și
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       cota acționarilor minoritari din mișcările de capitaluri proprii de după data combinării.
                                    
                                 
                     
         
               16.
            
            
               Impozitele de plătit fie de către societatea-mamă, fie de către filialele sale pentru distribuirea către societatea-mamă a profiturilor păstrate în filiale sunt contabilizate în conformitate cu IAS 12, Impozitul pe profit.
            
         
               17.
            
            
               
                  Soldurile și tranzacțiile din cadrul grupului, precum și profiturile nerealizate rezultate vor fi eliminate integral. Pierderile nerealizate rezultate din tranzacții în cadrul grupului vor fi eliminate, de asemenea, cu excepția cazului în care costurile nu pot fi recuperate.
               
            
         
               18.
            
            
               Soldurile și tranzacțiile din cadrul grupului, inclusiv vânzările, cheltuielile și dividendele, sunt eliminate integral. Profiturile nerealizate rezultate din tranzacții în cadrul grupului care sunt incluse în valoarea contabilă a activelor, cum ar fi activele imobilizate și stocurile, sunt eliminate integral. Pierderile nerealizate rezultate din tranzacții în cadrul grupului care sunt deduse la calcularea valorii contabile a activelor sunt, de asemenea, eliminate, cu excepția cazului în care costurile nu pot fi recuperate. Diferențele temporale care apar din eliminarea profiturilor și pierderilor nerealizate rezultate din tranzacții în cadrul grupului sunt tratate în conformitate cu IAS 12, Impozitul pe profit.
            
         
               19.
            
            
               
                  În cazul în care situațiile financiare folosite la consolidare sunt întocmite la date diferite de raportare, vor fi făcute ajustări aferente tranzacțiilor semnificative sau altor evenimente care au loc între aceste date și data situațiilor financiare ale societății-mamă. În orice caz, diferența dintre datele de raportare nu trebuie să fie mai mare de trei luni.
               
            
         
               20.
            
            
               Situațiile financiare ale societății-mamă și ale filialelor sale folosite pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate sunt întocmite, de obicei, până la aceeași dată. În cazul în care datele de raportare sunt diferite, filiala întocmește deseori, pentru consolidare, situații la aceeași dată ca grupul. În cazul în care acest lucru este imposibil, pot fi folosite situațiile financiare întocmite la date diferite de raportare, cu condiția ca diferența dintre date să nu fie mai mare de trei luni. Conform principiului permanenței metodelor, lungimea perioadelor de raportare și orice diferență între datele de raportare trebuie să fie consecvente de la o perioadă la alta.
            
         
               21.
            
            
               
                  Situațiile financiare consolidate vor fi întocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzacții și alte evenimente asemănătoare, în împrejurări similare. Dacă nu este posibilă utilizarea unor politici contabile uniforme la întocmirea situațiilor consolidate, se va menționa acest fapt, împreună cu proporția elementelor din situațiile financiare consolidate pentru care s-au aplicat politici contabile diferite.
               
            
         
               22.
            
            
               În multe cazuri, dacă un membru al grupului folosește alte politici contabile decât cele adoptate în situațiile financiare consolidate pentru tranzacții și alte evenimente asemănătoare, în împrejurări similare, situațiile sale financiare sunt ajustate în mod adecvat în momentul în care sunt folosite la întocmirea situațiilor financiare consolidate.
            
         
               23.
            
            
               Rezultatele din exploatare ale unei filiale sunt incluse în situațiile financiare consolidate de la data achiziției, adică data la care controlul asupra filialei achiziționate este transferat efectiv cumpărătorului, în conformitate cu IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi. Rezultatele din exploatare ale unei filiale cesionate sunt incluse în contul de profit și pierdere consolidat până la data cesiunii, adică data de la care societatea-mamă nu mai deține controlul asupra filialei. Diferența între încasările obținute la cesionarea filialei și valoarea contabilăIAS 27 a activelor sale, minus pasivele, la data cesionării, este recunoscută în contul de profit și pierdere consolidat ca profit sau pierdere din cesionarea filialei. Pentru a asigura comparabilitatea situațiilor financiare de la o perioadă contabilă la alta, în mod frecvent sunt furnizate informații suplimentare privind efectul achiziției și cesionării unor filiale asupra poziției financiare la data raportării și asupra rezultatului din perioada de raportare, precum și asupra valorilor corespondente din perioada precedentă.
            
         
               24.
            
            
               
                  O investiție într-o întreprindere va fi contabilizată în conformitate cu IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, de la data la care nu mai corespunde definiției unei filiale și nu devine o întreprindere asociată, în conformitate cu definiția din IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate.
               
            
         
               25.
            
            
               Valoarea contabilă a investiției la data de la care încetează să mai fie o filială este considerată ulterior drept cost.
            
         
               26.
            
            
               
                  Interesele minoritare vor fi prezentate în bilanțul consolidat separat de pasivele și de capitalurile proprii ale societății-mamă. De asemenea, interesele minoritare în rezultatul grupului vor fi prezentate separat.
               
            
         
               27.
            
            
               Pierderile care revin acționarilor minoritari într-o filială consolidată pot depăși interesele minoritare în capitalurile proprii ale filialei. Surplusul și orice alte pierderi aplicabile acționarilor minoritari sunt atribuite acționarilor majoritari, cu excepția cazului în care acționarii minoritari au obligația irevocabilă și capacitatea de a acoperi pierderile. În cazul în care, ulterior, filiala înregistrează profit, acționarilor majoritari li se alocă profitul integral, până la recuperarea cotei din pierdere aferentă acționarilor minoritari care a fost anterior absorbită de majoritate.
            
         
               28.
            
            
               Dacă o filială are acțiuni preferențiale cumulative în circulație, deținute de persoane din afara grupului, societatea-mamă își calculează cota din profituri sau pierderi după ajustările aferente dividendelor preferențiale ale filialei, indiferent dacă dividendele au fost sau nu declarate.
            
         CONTABILIZAREA INVESTIȚIILOR ÎN FILIALE ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE INDIVIDUALE ALE SOCIETĂȚII-MAMĂ
   
               29.
            
            
               
                  În situațiile financiare individuale ale societății-mamă, investițiile în filiale care sunt incluse în situațiile financiare consolidate se vor contabiliza fie:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 la cost, fie
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 conform metodei punerii în echivalență, descrisă în IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate sau
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 ca active financiare disponibile pentru vânzare, conform prevederilor din IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
                              
                           
                        
                     
         
               30.
            
            
               
                  Investițiile în filialele care sunt excluse de la consolidare se vor contabiliza fie:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 la cost, fie
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 conform metodei punerii în echivalență, descrisă în IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate sau
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 ca active financiare disponibile pentru vânzare, conform prevederilor din IAS 39: Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
                              
                           
                        
                     
         
               31.
            
            
               În multe țări, situațiile financiare individuale sunt prezentate de o societate-mamă conform cerințelor legale sau de altă natură.
            
         IAS 28PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   
               32.
            
            
               
                  Suplimentar față de informațiile menționate în punctele 8 și 21, se vor prezenta următoarele informații:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 în situațiile financiare consolidate, o listă a filialelor importante, incluzând denumirea, țara de înmatriculare sau rezidență, cota de participare la capitalurile proprii și, dacă diferă, cota deținută din drepturile de vot;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 în situațiile financiare consolidate, după caz:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             motivele pentru care o filială nu a fost consolidată;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             natura relației dintre societatea-mamă și o filială în cadrul căreia societatea-mamă nu deține, direct sau indirect prin intermediul unor filiale, peste jumătate din drepturile de vot;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             denumirea oricărei întreprinderi în cadrul căreia întreprinderea raportoare deține, direct sau indirect prin intermediul unor filiale, peste jumătate din drepturile de vot, dar care, în absența controlului, nu este o filială și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iv)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             efectul achiziției și cesionării unor filialelor asupra situației financiare la data raportării asupra rezultatelor perioadei de raportare și asupra valorilor corespondente pentru perioada anterioară și
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 în situațiile financiare individuale ale societății-mamă, o descriere a metodei folosite pentru contabilizarea filialelor
                              .
                        
                     
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               33.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1990 sau ulterior acestei date.
               
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 28 (REVIZUIT 2000)
   Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate
   IAS 28 a fost aprobat de Consiliu în noiembrie 1988.
   În noiembrie 1994, textul IAS 28 a fost reformulat, pentru a fi prezentat în formatul revizuit adoptat pentru standardele internaționale de contabilitate în 1991 [IAS 28 (reformulat 1994)]. Textul aprobat inițial nu a suferit modificări substanțiale. Anumite noțiuni au fost modificate pentru asigurarea consecvenței cu practicile IASC din acel moment.
   În iulie 1998, punctele 23 și 24 din IAS 28 (reformulat 1994) au fost revizuite pentru asigurarea consecvenței cu IAS 36, Deprecierea activelor.
   În decembrie 1998, IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, a modificat punctele 7, 12 și 14 din IAS 28. Modificările înlocuiesc trimiterile la IAS 25, Contabilitatea investițiilor, cu trimiteri la IAS 39.
   În martie 1999, punctul 26 a fost modificat pentru înlocuirea trimiterilor la IAS 10, Contingențe și evenimente ulterioare datei bilanțului, cu trimiteri la IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului, precum și pentru asigurarea consecvenței terminologice cu IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente.
   În octombrie 2000, punctul 8 a fost revizuit pentru asigurarea consecvenței cu puncte similare din alte standarde internaționale de contabilitate aferente, iar punctul 10 a fost eliminat. Modificările aduse punctelor 8 și 10 din IAS 28 intră în vigoare în momentul în care o întreprindere aplică pentru prima dată IAS 39.
   IAS 28Următoarele interpretări SIC se referă la IAS 28:
   
               —
            
            
               SIC-3: Eliminarea profiturilor și a pierderilor nerealizate rezultate din tranzacțiile cu întreprinderile asociate,
            
         
               —
            
            
               SIC-20: Metoda punerii în echivalență – recunoașterea pierderilor și
            
         
               —
            
            
               SIC-33: Consolidarea și metoda punerii în echivalență – drepturi de vot potențiale și alocarea intereselor în capitalurile proprii.
            
         CUPRINS
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Influență semnificativă
   Metoda punerii în echivalență
   Metoda costului
   Situații financiare consolidate
   Situațiile financiare individuale ale investitorului
   Aplicarea metodei punerii în echivalență
   Pierderi din depreciere
   Impozit pe profit
   Contingențe
   Prezentarea informațiilor
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica la contabilizarea de către un investitor a investițiilor în întreprinderile asociate.
               
            
         
               2.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește IAS 3, Situații financiare consolidate, în măsura în care standardul în cauză reglementează contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate.
            
         DEFINIȚII
   
               3.
            
            
               
                  
                     În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles
                  :
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O întreprindere asociată este o întreprindere asupra căreia investitorul are o influență semnificativă și care nu este nici o filială a investitorului, nici o asociere în participație.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           IAS 28
                                 Influența semnificativă este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politică financiară și operațională ale întreprinderii asociate, dar fără a deține controlul asupra acestor politici.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Controlul (în sensul prezentului standard) este autoritatea de a conduce politicile financiare și operaționale ale unei întreprinderi pentru a obține beneficii din activitățile acesteia.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O filială este o întreprindere care este controlată de o altă întreprindere (denumită societate-mamă).
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Metoda punerii în echivalență este o metodă contabilă conform căreia investiția este înregistrată inițial la cost și ajustată ulterior ținând seama de schimbările survenite după achiziție în cota ce revine investitorului din activele nete ale întreprinderii asociate. Contul de profit și pierdere reflectă cota investitorului din rezultatele din exploatare ale întreprinderii asociate.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Metoda costului este o metodă contabilă conform căreia investiția este înregistrată la cost. Contul de profit și pierdere reflectă veniturile din investiție doar în măsura în care investitorul primește o cotă din profiturile nete acumulate ale întreprinderii asociate, generate după data achiziției.
                              
                           
                        
                     
         Influență semnificativă
   
               4.
            
            
               Dacă un investitor deține, direct sau indirect prin intermediul unor filiale, cel puțin 20 % din drepturile de vot ale întreprinderii asociate, se presupune că investitorul exercită o influență semnificativă, cu excepția cazului în care se poate demonstra clar că nu este cazul (35). Invers, dacă investitorul deține, direct sau indirect prin intermediul unor filiale, mai puțin de 20 % din drepturile de vot ale întreprinderii asociate, se presupune că investitorul nu exercită o influență semnificativă, cu excepția cazului în care poate fi clar demonstrată o astfel de influență. O participare substanțială sau majoritară a unui alt investitor nu exclude neapărat posibilitatea ca un investitor să exercite o influență semnificativă.
            
         
               5.
            
            
               Existența influenței semnificative a unui investitor este semnalată, de obicei, prin unul sau mai multe din modurile următoare:
               
                           (a)
                        
                        
                           reprezentarea în consiliul de administrație sau în organismul de conducere echivalent al întreprinderii asociate;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           participarea la procesul de definire a politicilor;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           tranzacții semnificative între investitor și întreprinderea asociată;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           schimbul de personal de conducere sau
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           furnizarea de informații tehnice esențiale.
                        
                     
         Metoda punerii în echivalență
   
               6.
            
            
               Conform metodei punerii în echivalență, investiția este înregistrată inițial la cost, iar această valoare contabilă este majorată sau redusă după data achiziției, pentru a reflecta cota investitorului din profiturile sau pierderile întreprinderii asociate. Distribuirile din profit primite de la o întreprindere asociată reduc valoarea contabilă a investiției. Ajustările valorii contabile pot fi, de asemenea, necesare în cazul modificării cotei proporționale a investitorului în întreprinderea asociată, survenită în urma unor variații ale capitalurilor proprii ale întreprinderii asociate care nu au fost incluse în contul de profit și pierdere. Printre astfel de variații se numără și cele rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale și a investițiilor, din diferențele de curs valutar și din ajustarea diferențelor generate de combinări de întreprinderi (36).
            
         Metoda costului
   
               7.
            
            
               Conform metodei costului, un investitor își înregistrează investiția în întreprinderea asociată la cost. Investitorul recunoaște venituri doar în măsura în care primește distribuiri din profiturile nete acumulate ale întreprinderii asociate generate după data achiziționării ei de către investitor. Distribuirile care depășesc profiturile în cauză sunt considerate o recuperare a investiției și sunt înregistrate ca reducere a costului investiției.
            
         IAS 28SITUAȚII FINANCIARE CONSOLIDATE
   8.   
         O investiție într-o întreprindere asociată va fi contabilizată în situațiile financiare consolidate conform metodei punerii în echivalență, cu excepția cazurilor în care:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     investiția este achiziționată și păstrată exclusiv în vederea cesionării în viitorul apropriat sau
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     întreprinderea asociată își desfășoară activitatea sub incidența unor restricții severe pe termen lung, care îi afectează semnificativ capacitatea de a transfera fonduri către investitor.
                  
               
            
         
      
         Astfel de investiții vor fi contabilizate în conformitate cu IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
      
   
   9.   Este posibil ca recunoașterea veniturilor pe baza distribuirilor primite să nu reprezinte o măsură adecvată a rentabilității investiției unui investitor într-o întreprindere asociată, întrucât distribuirile primite ar putea să aibă doar într-o mică măsură legătură cu performanțele întreprinderii asociate. Întrucât are o influență semnificativă asupra întreprinderii asociate, investitorul este răspunzător, într-o oarecare măsură, de performanțele întreprinderii asociate și, prin urmare, de rentabilitatea investiției sale. Investitorul contabilizează consecințele acestei influențe extinzând aria de cuprindere a situațiilor sale financiare consolidate pentru a include cota sa din rezultatele unei întreprinderi asociate, furnizând astfel o analiză a câștigurilor și investiției sale pe baza căreia pot fi calculați indicatori mult mai utili. În consecință, aplicarea metodei punerii în echivalență asigură raportarea unor informații mai relevante privind activele nete și rezultatul net al investitorului.
   10.   [Eliminat]
   11.   
         Un investitor va întrerupe folosirea metodei punerii în echivalență de la data la care:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     încetează să mai exercite o influență semnificativă asupra unei întreprinderi asociate, dar își menține, fie integral, fie parțial, investiția sau
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     folosirea metodei punerii în echivalență nu mai este adecvată, întrucât întreprinderea asociată funcționează sub incidența unor restricții severe pe termen lung, care îi afectează semnificativ capacitatea de a transfera fonduri către investitor.
                  
               
            
         
      
         Valoarea contabilă a investiției la acea dată va fi considerată ulterior cost.
      
   
   SITUAȚIILE FINANCIARE INDIVIDUALE ALE INVESTITORULUI
   
               12.
            
            
               
                  O investiție într-o întreprindere asociată care este inclusă în situațiile financiare individuale ale unui investitor care întocmește situații financiare consolidate și care nu este deținută exclusiv în vederea cesionării în viitorul apropiat, se va contabiliza fie:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 la cost, fie
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 conform metodei punerii în echivalență, descrisă în prezentul standard sau
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 ca activ financiar disponibil pentru vânzare, în conformitate cu prevederile din IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
                              
                           
                        
                     
         
               13.
            
            
               Întocmirea situațiilor financiare consolidate nu anulează, în sine, necesitatea de a elabora situații financiare individuale pentru un investitor.
            
         
               14.
            
            
               
                  O investiție într-o întreprindere asociată care este inclusă în situațiile financiare ale unui investitor care nu întocmește situații financiare consolidate se va contabiliza fie:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 la cost, fie
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 conform metodei punerii în echivalență, descrisă în prezentul standard, dacă metoda în cauză ar fi adecvată pentru întreprinderea asociată în cazul în care investitorul ar întocmi situații financiare consolidate sau
                              
                           
                        
                     
                           IAS 28(c)
                        
                        
                           
                              
                                 conform IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, ca activ financiar disponibil pentru vânzare sau ca activ financiar deținut în vederea tranzacționării, conform definițiilor din IAS 39.
                              
                           
                        
                     
         
               15.
            
            
               Un investitor care deține investiții în întreprinderi asociate poate să nu emită situații financiare consolidate dacă nu are filiale. Este adecvat ca un astfel de investitor să furnizeze aceleași informații despre investițiile sale în întreprinderi asociate ca întreprinderile care emit situații financiare consolidate.
            
         APLICAREA METODEI PUNERII ÎN ECHIVALENȚĂ
   
               16.
            
            
               Multe din procedurile adecvate pentru aplicarea metodei punerii în echivalență sunt similare procedurilor de consolidare definite în IAS 27, Situații financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale. De asemenea, conceptele largi care stau la baza procedurilor de consolidare folosite la achiziționarea unei filiale sunt adoptate la achiziționarea unei investiții într-o întreprindere asociată (37).
            
         
               17.
            
            
               O investiție într-o întreprindere asociată este contabilizată conform metodei punerii în echivalență de la data la care corespunde definiției întreprinderii asociate. În momentul achiziționării investiției, orice diferență (pozitivă sau negativă) dintre costul de achiziție și cota investitorului din valoarea justă a activelor nete identificabile ale întreprinderii asociate este contabilizată în conformitate cu IAS 22, Combinări de întreprinderi. După achiziție, cota investitorului din profituri și pierderi este ajustată pentru a reflecta:
               
                           (a)
                        
                        
                           amortizarea activelor amortizabile, bazată pe valoarea lor justă și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           amortizarea diferenței dintre costul investiției și cota investitorului din valoarea justă a activelor nete identificabile.
                        
                     
         
               18.
            
            
               Atunci când aplică metoda punerii în echivalență, investitorul utilizează cele mai recente situații financiare disponibile ale întreprinderii asociate; acestea sunt întocmite, de obicei, până la aceeași dată ca și situațiile financiare ale investitorului. În cazul în care datele de raportare ale investitorului și întreprinderii asociate sunt diferite, întreprinderea asociată întocmește deseori, pentru investitor, situații la aceeași dată ca și situațiile financiare ale investitorului. Dacă acest lucru nu este posibil, pot fi folosite situații financiare întocmite pentru o dată de raportare diferită. Conform principiului permanenței metodelor, lungimea perioadelor de raportare și orice diferență între datele de raportare trebuie să fie consecvente de la o perioadă la alta.
            
         
               19.
            
            
               În cazul în care sunt utilizate situații financiare întocmite la date diferite de raportare, se fac ajustările aferente tranzacțiilor sau evenimentelor semnificative care au loc între investitor și întreprinderea asociată între data situațiilor financiare ale întreprinderii asociate și data situațiilor financiare ale investitorului.
            
         
               20.
            
            
               Situațiile financiare ale investitorului sunt întocmite, de obicei, folosind politici contabile uniforme pentru tranzacții și evenimente asemănătoare, în împrejurări similare. În multe cazuri, dacă o întreprindere asociată folosește alte politici contabile decât cele adoptate de investitor pentru tranzacții și evenimente asemănătoare, în împrejurări similare, situațiile financiare ale întreprinderii asociate sunt ajustate în mod adecvat în momentul în care sunt folosite de investitor pentru aplicarea metodei punerii în echivalență. Dacă ajustările în cauză nu pot fi calculate, acest lucru este, în general, menționat.
            
         
               21.
            
            
               Dacă o întreprindere asociată are acțiuni preferențiale cumulative în circulație, deținute de alte părți, investitorul își calculează cota din profituri sau pierderi după ajustările aferente dividendelor preferențiale, indiferent dacă dividendele au fost sau nu declarate.
            
         
               IAS 2822.
            
            
               În cazul în care, conform metodei punerii în echivalență, cota investitorului din pierderile unei întreprinderi asociate este egală cu sau mai mare decât valoarea contabilă a unei investiții, de obicei, investitorul nu mai include cota sa din pierderile viitoare. Investiția este contabilizată la valoarea zero. Investitorul constituie provizioane pentru pierderile ulterioare, în măsura în care și-a asumat obligații sau a efectuat plăți în numele întreprinderii asociate pentru a onora obligații ale acesteia pe care investitorul le-a garantat sau pentru care s-a angajat în orice alt mod. Dacă întreprinderea asociată înregistrează ulterior profituri, investitorul reia contabilizarea cotei sale din profiturile respective doar după ce aceasta acoperă cota nerecunoscută din pierderile nete (38).
            
         Pierderi din depreciere
   23.   În cazul în care există indicii că o investiție într-o întreprindere asociată s-ar fi putut deprecia, o întreprindere aplică IAS 36, Deprecierea activelor. Pentru determinarea valorii de utilitate a investiției, o întreprindere estimează:
   
               (a)
            
            
               cota sa din valoarea curentă a fluxurilor viitoare estimate de numerar, preconizate a fi generate de către întreprinderea asociată, ca întreg, inclusiv fluxurile de numerar rezultate din activitățile întreprinderii asociate și încasările din eventuala cesionare a investiției sau
            
         
               (b)
            
            
               valoarea curentă a fluxurilor viitoare estimate de numerar, preconizate a fi generate din dividendele de primit pentru investiție și de eventuala cesionare a acesteia.
            
         Folosind ipoteze adecvate, ambele metode furnizează același rezultat. Orice pierdere din depreciere rezultată asupra investiției este alocată în conformitate cu IAS 36. Prin urmare, pierderea este alocată, mai întâi, fondului comercial rezidual (a se vedea punctul 17).
   24.   Valoarea recuperabilă a unei investiții într-o întreprindere asociată este evaluată pentru fiecare întreprindere asociată în parte, cu excepția cazului în care o întreprindere asociată nu generează, din activități continue, intrări de numerar în mare măsură independente de cele generate de alte active ale întreprinderii raportoare.
   IMPOZIT PE PROFIT
   
               25.
            
            
               Impozitul pe profit rezultat din investițiile în întreprinderi asociate este contabilizat în conformitate cu IAS 12, Impozitul pe profit.
            
         CONTINGENȚE
   
               26.
            
            
               În conformitate cu IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente, investitorul prezintă următoarele informații:
               
                           (a)
                        
                        
                           cota sa din pasivele contingente și angajamentele de capital ale unei întreprinderi asociate, pentru care este, de asemenea, eventual răspunzător și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           pasivele contingente generate de faptul că investitorul este răspunzător solidar pentru toate pasivele întreprinderii asociate.
                        
                     
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   
               27.
            
            
               
                  Se vor prezenta următoarele informații:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 o listă și o descriere adecvată a întreprinderilor asociate importante, inclusiv cota de participare și, dacă diferă, cota deținută din drepturile de vot și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 metodele folosite pentru a contabiliza astfel de investiții.
                              
                           
                        
                     
         
               28.
            
            
               
                  Investițiile în întreprinderi asociate contabilizate folosind metoda punerii în echivalență vor fi clasificate ca active imobilizate și prezentate ca post separat în bilanț. Cota investitorului din profiturile sau pierderile unor astfel de investiții va fi prezentată ca post separat în contul de profit și pierdere. Cota investitorului din elementele extraordinare sau elementele reportate din perioada anterioară va fi prezentată, de asemenea, separat.
               
            
         IAS 29DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               29.
            
            
               
                  Cu excepția punctelor 23 și 24, prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1990 sau ulterior acestei date.
               
            
         
               30.
            
            
               
                  Punctele 23 și 24 intră în vigoare la data intrării în vigoare a IAS 36, adică pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1999 sau la o dată ulterioară, cu excepția cazului în care IAS 36 este aplicat anticipat.
               
            
         
               31.
            
            
               Punctele 23 și 24 din prezentul standard au fost aprobate în iulie 1998, înlocuind punctele 23 și 24 din IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate, reformulat în 1994.
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 29 (REFORMULAT 1994)
   Raportarea financiară în economii hiperinflaționiste
   Prezentul standard internațional de contabilitate reformulat înlocuiește standardul aprobat inițial de Consiliu în aprilie 1989. Standardul este prezentat în formatul revizuit adoptat pentru standardele internaționale de contabilitate începând cu 1991. Textul aprobat inițial nu a suferit modificări substanțiale. Anumite noțiuni au fost modificate pentru asigurarea consecvenței cu practicile actuale ale IASC.
   Următoarele interpretări SIC se referă la IAS 29:
   
               —
            
            
               SIC-19: Moneda de raportare – evaluarea și prezentarea situațiilor financiare în conformitate cu IAS 21 și IAS 29,
            
         
               —
            
            
               SIC-30: Moneda de raportare – conversia din moneda de evaluare în moneda de prezentare.
            
         CUPRINS
   Domeniul de aplicare
   Retratarea situațiilor financiare
   Situații financiare la cost istoric
   Bilanț
   Cont de profit și pierdere
   Câștig sau pierdere din poziția monetară netă
   Situații financiare la costul curent
   Bilanț
   Cont de profit și pierdere
   Câștig sau pierdere din poziția monetară netă
   Impozite
   Situația fluxurilor de numerar
   Valori comparative
   IAS 29Situații financiare consolidate
   Alegerea și utilizarea indicelui general al prețurilor
   Economii care încetează să fie hiperinflaționiste
   Prezentarea informațiilor
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica situațiilor financiare primare, inclusiv situațiilor financiare consolidate ale oricărei întreprinderi care raportează în moneda unei economii hiperinflaționiste.
               
            
         
               2.
            
            
               Într-o economie hiperinflaționistă, nu este utilă raportarea rezultatelor din exploatare și a poziției financiare în moneda locală, fără a fi retratate. Banii își pierd puterea de cumpărare într-un ritm atât de accelerat, încât compararea valorilor unor tranzacții și ale altor evenimente care au avut loc în momente diferite, chiar și în cursul aceleiași perioade contabile, induce în eroare.
            
         
               3.
            
            
               Prezentul standard nu stabilește o rată absolută de la care se consideră că există hiperinflație. Momentul în care retratarea situațiilor financiare în conformitate cu prezentul standard devine necesară se decide printr-un raționament profesional. Hiperinflația este indicată de caracteristici ale mediului economic al unei țări, care includ, printre altele:
               
                           (a)
                        
                        
                           majoritatea populației preferă să-și păstreze averea în active nemonetare sau într-o valută relativ stabilă. Sumele în moneda locală sunt investite imediat pentru menținerea puterii de cumpărare;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           majoritatea populației apreciază valorile monetare în raport cu o valută relativ stabilă și nu cu moneda locală. Prețurile pot fi exprimate în acea valută;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           vânzările și cumpărările pe credit au loc la prețuri care compensează pierderea preconizată a puterii de cumpărare în perioada de creditare, chiar dacă perioada de creditare este scurtă;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           ratele dobânzilor, salariile și prețurile sunt corelate cu un indice al prețurilor și
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           rata cumulată a inflației pe trei ani consecutivi se apropie de sau depășește 100 %.
                        
                     
         
               4.
            
            
               Este de preferat ca toate întreprinderile care raportează în moneda aceleiași economii hiperinflaționiste să aplice prezentul standard de la aceeași dată. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică situațiilor financiare ale oricărei întreprinderi, de la începutul perioadei de raportare în care întreprinderea a identificat existența hiperinflației în țara în a cărei monedă își întocmește rapoartele.
            
         RETRATAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE
   
               5.
            
            
               Prețurile variază în timp ca rezultat al unor factori variați, speciali sau generali, de natură politică, economică și socială. Factorii speciali, cum ar fi modificări ale cererii și ofertei și schimbările tehnologice, pot cauza majorări sau reduceri, semnificative și independente, ale unor prețuri individuale. De asemenea, factorii generali pot genera variații ale nivelului general al prețurilor și, prin urmare, variații ale puterii generale de cumpărare a banilor.
            
         
               6.
            
            
               În majoritatea țărilor, situațiile financiare primare sunt întocmite pe baza metodei costului istoric, fără a ține seama de variațiile nivelului general al prețurilor sau de creșterea prețurilor specifice ale activelor deținute, exceptând cazul în care imobilizările corporale și investițiile pot fi reevaluate. Cu toate acestea, unele întreprinderi prezintă situații financiare primare bazate pe metoda costului curent, care reflectă efectele variației prețurilor specifice ale activelor deținute.
            
         
               IAS 297.
            
            
               Într-o economie hiperinflaționistă, situațiile financiare, indiferent dacă sunt întocmite conform metodei costului istoric sau a costului curent, sunt utile doar dacă sunt exprimate în unitatea de măsură curentă de la data bilanțului. În consecință, prezentul standard se aplică situațiilor financiare primare ale întreprinderilor care raportează în moneda unei economii hiperinflaționiste. Prezentarea informațiilor cerute de prezentul standard ca o anexă la situații financiare care nu au fost retratate nu este permisă. De asemenea, prezentarea separată a situațiilor financiare înainte de retratare este descurajată.
            
         
               8.
            
            
               
                  Situațiile financiare ale unei întreprinderi care raportează în moneda unei economii hiperinflaționiste, indiferent dacă sunt întocmite conform metodei costului istoric sau a costului curent, vor fi exprimate în unitatea de măsură curentă la data bilanțului. Cifrele corespondente din perioada anterioară, a căror prezentare este impusă de IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare, și orice informații privind perioadele anterioare vor fi, de asemenea, retratate în unitatea de măsură curentă la data bilanțului.
               
            
         
               9.
            
            
               
                  Câștigul sau pierderea din poziția monetară netă va fi inclus(ă) în rezultatul net și prezentat(ă) separat.
               
            
         
               10.
            
            
               Retratarea situațiilor financiare în conformitate cu prezentul standard necesită aplicarea anumitor proceduri, precum și un raționament profesional. Aplicarea consecventă a acestor proceduri și raționamente de la o perioadă la alta este mai importantă decât acuratețea absolută a valorilor rezultate incluse în situațiile financiare retratate.
            
         Situații financiare la cost istoric
   
      
         Bilanț
      
   
   
               11.
            
            
               Valorile din bilanț care nu sunt deja exprimate în unitatea de măsură curentă la data bilanțului sunt retratate aplicând un indice general al prețurilor.
            
         
               12.
            
            
               Elementele monetare nu sunt retratate, întrucât ele sunt deja exprimate în unitatea monetară curentă la data bilanțului. Elementele monetare sunt disponibilitățile bănești și elementele de încasat sau de plătit în bani.
            
         
               13.
            
            
               Activele și pasivele corelate prin contract cu variațiile prețurilor, precum obligațiunile și împrumuturile indexate, sunt ajustate în conformitate cu contractul pentru a stabili valoarea exigibilă la data bilanțului. Astfel de elemente sunt contabilizate la această valoare ajustată în bilanțul retratat.
            
         
               14.
            
            
               Toate celelalte active și pasive sunt nemonetare. Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la data bilanțului ca, de exemplu, la valoarea realizabilă netă sau la valoarea de piață, deci nu trebuie retratate. Toate celelalte active și pasive nemonetare sunt retratate.
            
         
               15.
            
            
               Majoritatea elementelor nemonetare sunt contabilizate la cost sau la cost minus amortizarea; prin urmare, ele sunt exprimate la valori curente la data achiziției lor. Costul retratat sau costul minus amortizarea pentru fiecare element este determinat aplicând la costul istoric și la amortizarea acumulată variația unui indice general al prețurilor de la data achiziției până la data bilanțului. Prin urmare, imobilizările corporale, investițiile, stocurile de materii prime și mărfuri, fondul comercial, brevetele, mărcile înregistrate și activele similare sunt retratate de la data cumpărării lor. Stocurile de produse semifinite și produse finite sunt retratate de la data la care sunt suportate costurile de achiziție și de prelucrare.
            
         
               16.
            
            
               Este posibil ca înregistrările detaliate ale datelor de achiziție ale imobilizărilor corporale să nu fie disponibile sau posibil de estimat. În astfel de cazuri rare, ar putea fi necesar să se utilizeze, în prima perioadă de aplicare a prezentului standard, o evaluare profesională independentă a valorii elementelor în cauză ca bază pentru retratare.
            
         
               17.
            
            
               Este posibil ca un indice general al prețurilor să nu fie disponibil pentru perioadele pentru care retratarea imobilizărilor corporale este impusă de prezentul standard. În astfel de cazuri rare, ar putea fi necesar să se utilizeze o estimare bazată, de exemplu, pe fluctuațiile cursului de schimb dintre moneda de raportare și o monedă străină relativ stabilă.
            
         
               IAS 2918.
            
            
               Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la alte date decât data achiziției sau data bilanțului, de exemplu, imobilizările corporale care au fost reevaluate anterior. În aceste cazuri, valorile contabile sunt retratate de la data reevaluării.
            
         
               19.
            
            
               Valoarea retratată a unui element nemonetar este redusă în conformitate cu standardele internaționale de contabilitate relevante, în cazul în care depășește valoarea recuperabilă din utilizarea viitoare a elementului în cauză (inclusiv vânzarea sau o altă formă de ieșire). Prin urmare, în astfel de cazuri, valorile retratate ale imobilizărilor corporale, ale fondului comercial, ale brevetelor și mărcilor înregistrate sunt reduse la valoarea recuperabilă, valorile retratate ale stocurilor sunt diminuate la valoarea realizabilă netă, iar valorile retratate ale investițiilor pe termen scurt sunt diminuate la valoarea de piață.
            
         
               20.
            
            
               Este posibil ca o întreprindere în care s-a efectuat o investiție, contabilizată prin metoda punerii în echivalență, să își întocmească situațiile financiare în moneda unei economii hiperinflaționiste. Bilanțul și contul de profit și pierdere ale unei astfel de întreprinderi sunt retratate în conformitate cu prezentul standard pentru a determina cota investitorului din activele sale nete și din rezultatele sale din exploatare. În cazul în care situațiile financiare retratate ale întreprinderii în care s-a efectuat investiția sunt exprimate în valută, ele sunt convertite la cursurile de închidere.
            
         
               21.
            
            
               Impactul inflației este, de obicei, recunoscut în costurile îndatorării. Nu este oportun ca în cursul aceleiași perioade să fie retratate cheltuielile de capital finanțate prin împrumuturi și să fie capitalizată acea parte din costurile îndatorării care compensează inflația. Această parte a costurilor de îndatorare este recunoscută drept cheltuială în perioada în care sunt suportate costurile.
            
         
               22.
            
            
               O întreprindere poate dobândi active printr-un contract care îi permite să amâne plata fără a suporta o dobândă explicită. În cazul în care nu se poate determina valoarea dobânzii, astfel de active sunt retratate de la data plății, și nu de la data achiziționării.
            
         
               23.
            
            
               IAS 21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar, permite unei întreprinderi să includă diferențele de curs valutar din împrumuturi în valoarea contabilă a activelor în cazul unei devalorizări severe recente. O astfel de practică nu este adecvată pentru o întreprindere care raportează în moneda unei economii hiperinflaționiste în cazul în care valoarea contabilă a activului este retratată de la data achiziției.
            
         
               24.
            
            
               La începutul primei perioade de aplicare a prezentului standard, componentele capitalurilor proprii, cu excepția rezultatului reportat și a oricărui surplus din reevaluare, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al prețurilor de la datele la care componentele în cauză au fost aportate sau obținute în alt fel. Orice surplus din reevaluare apărut în perioadele anterioare este eliminat. Rezultatul reportat retratat derivă din toate celelalte valori din bilanțul retratat.
            
         
               25.
            
            
               La sfârșitul primei perioade și în perioadele ulterioare, toate componentele capitalurilor proprii sunt retratate aplicând un indice general al prețurilor de la începutul perioadei sau de la data aportului, dacă acesta a avut loc ulterior. Mișcările de capitaluri proprii din cursul perioadei sunt prezentate în conformitate cu IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare.
            
         
      
         Cont de profit și pierdere
      
   
   
               26.
            
            
               Prezentul standard impune ca toate elementele din contul de profit și pierdere să fie exprimate în unitatea de măsură curentă la data bilanțului. Prin urmare, toate valorile trebuie să fie retratate prin aplicarea variației indicelui general al prețurilor de la datele la care elementele de venituri și cheltuieli au fost inițial înregistrate în situațiile financiare.
            
         
      
         Câștig sau pierdere din poziția monetară netă
      
   
   
               27.
            
            
               Într-o perioadă de inflație, o întreprindere care deține mai multe active monetare decât pasive monetare pierde putere de cumpărare, iar o întreprindere care are mai multe pasive monetare decât active monetare câștigă putere de cumpărare, în măsura în care activele și pasivele în cauză nu sunt corelate cu un nivel al prețurilor. Câștigul sau pierderea din poziția monetară netă poate deriva din diferența rezultată din retratarea activelor nemonetare, a capitalurilor proprii și a elementelor din contul de profit și pierdere și din ajustarea activelor și pasivelor indexate. Câștigul sau pierderea se poate estima aplicând variația unui indice general al prețurilor la media ponderată a diferenței dintre activele și pasivele monetare pentru perioada respectivă.
            
         
               IAS 2928.
            
            
               Câștigul sau pierderea din poziția monetară netă este inclus în rezultatul net. Ajustarea activelor și pasivelor care sunt corelate prin contract cu variația prețurilor, efectuată în conformitate cu punctul 13, este compensată cu câștigul sau pierderea din poziția monetare nete. Alte elemente din contul de profit și pierdere, precum veniturile și cheltuielile cu dobânzile și diferențele de curs valutar aferente fondurilor investite sau împrumutate sunt, de asemenea, asociate cu poziția monetară netă. Deși astfel de elemente sunt prezentate separat, prezentarea lor în contul de profit și pierdere împreună cu câștigul sau pierderea din poziția monetară netă poate fi utilă.
            
         Situații financiare la costul curent
   
      
         Bilanț
      
   
   
               29.
            
            
               Elementele înregistrate la costul curent nu sunt retratate, ele fiind deja exprimate în unitatea de măsură curentă la data bilanțului. Alte elemente din bilanț sunt retratate în conformitate cu punctele 11-25.
            
         
      
         Cont de profit și pierdere
      
   
   
               30.
            
            
               Contul de profit și pierdere întocmit la costul curent, înainte de retratare, prezintă, în general, costuri curente la data la care au avut loc tranzacțiile sau evenimentele subiacente. Costul vânzărilor și amortizarea sunt contabilizate la costurile curente din momentul consumului; vânzările și alte cheltuieli sunt înregistrate la valorile lor monetare de la data la care au avut loc. Prin urmare, toate valorile trebuie să fie retratate în unitatea de măsură curentă la data bilanțului, utilizând un indice general al prețurilor.
            
         
      
         Câștig sau pierdere din poziția monetară netă
      
   
   
               31.
            
            
               Câștigul sau pierderea din poziția monetară netă se contabilizează în conformitate cu punctele 27 și 28. Cu toate acestea, contul de profit și pierdere întocmit la costul curent poate să includă deja o ajustare care reflectă efectele variației prețurilor asupra elementelor monetare, în conformitate cu punctul 16 din IAS 15, Informații care reflectă efectele variației prețurilor. O astfel de ajustare face parte din câștigul sau pierderea din poziția monetară netă.
            
         
      
         Impozite
      
   
   
               32.
            
            
               Retratarea situațiilor financiare în conformitate cu prezentul standard poate da naștere unor diferențe între rezultatul fiscal și rezultatul contabil. Astfel de diferențe sunt contabilizate în conformitate cu IAS 12, Impozitul pe profit.
            
         Situația fluxurilor de numerar
   
               33.
            
            
               Prezentul standard impune ca toate elementele din situația fluxurilor de numerar să fie exprimate în unitatea de măsură curentă la data bilanțului.
            
         Valori comparative
   
               34.
            
            
               Valorile comparative pentru perioada de raportare precedentă, indiferent dacă au fost determinate conform metodei costului istoric sau a costului curent, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al prețurilor astfel încât situațiile financiare comparative să fie prezentate în unitatea de măsură curentă la sfârșitul perioadei de raportare. Informațiile prezentate pentru perioadele anterioare sunt, de asemenea, exprimate în unitatea de măsură curentă la sfârșitul perioadei de raportare.
            
         Situații financiare consolidate
   
               35.
            
            
               O societate-mamă care raportează în moneda unei economii hiperinflaționiste poate avea filiale care raportează, de asemenea, în monedele unor economii hiperinflaționiste. Situațiile financiare ale unei astfel de filiale sunt retratate prin aplicarea unui indice general al prețurilor din țara în a cărei monedă raportează filiala, înainte de a fi incluse în situațiile financiare consolidate emise de societatea-mamă. În cazul unei astfel de filiale din străinătate, situațiile sale financiare retratate sunt convertite la cursurile de închidere. Situațiile financiare ale filialelor care nu raportează în monedele unor economii hiperinflaționiste sunt tratate în conformitate cu IAS 21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar.
            
         
               IAS 3036.
            
            
               Dacă se consolidează situații financiare întocmite la date diferite de raportare, toate elementele, indiferent dacă sunt monetare sau nemonetare, sunt retratate în unitatea de măsură curentă la data întocmirii situațiilor financiare consolidate.
            
         Alegerea și utilizarea indicelui general al prețurilor
   
               37.
            
            
               Pentru retratarea situațiilor financiare în conformitate cu prezentul standard este necesară utilizarea unui indice general al prețurilor care să reflecte modificările puterii generale de cumpărare. Este de preferat ca toate întreprinderile care raportează în moneda aceleiași economii să folosească același indice.
            
         ECONOMIILE CARE ÎNCETEAZĂ SĂ MAI FIE HIPERINFLAȚIONISTE
   
               38.
            
            
               
                  Atunci când o economie încetează să mai fie hiperinflaționistă și o întreprindere întrerupe întocmirea și prezentarea situațiilor financiare în conformitate cu prezentul standard, întreprinderea în cauză va trata valorile exprimate în unitatea de măsură curentă la sfârșitul perioadei de raportare anterioare ca bază pentru valorile contabile din situațiilor sale financiare ulterioare.
               
            
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   
               39.
            
            
               
                  
                     Vor fi prezentate următoarele informații
                  
                   (39):
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 faptul că situațiile financiare și valorile comparative pentru perioadele anterioare au fost retratate pentru a reflecta variația puterii generale de cumpărare a monedei de raportare și, în consecință, sunt exprimate în unitatea de măsură curentă la data bilanțului;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 dacă situațiile financiare sunt întocmite conform metodei costului istoric sau a costului curent și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 denumirea și nivelul indicelui prețurilor la data bilanțului, precum și variația indicelui în cursul perioadei curente și al perioadelor anterioare de raportare.
                              
                           
                        
                     
         
               40.
            
            
               Informațiile a căror prezentare este impusă de prezentul standard sunt necesare pentru a clarifica baza utilizată pentru contabilizarea efectelor inflației în situațiile financiare. Ele sunt menite, de asemenea, să furnizeze alte informații necesare înțelegerii acestei baze și a valorilor rezultate.
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               41.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1990 sau ulterior acestei date.
               
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 30 (REFORMULAT 1994)
   Informații prezentate în situațiile financiare ale băncilor și ale instituțiilor financiare similare
   Prezentul standard internațional de contabilitate reformulat înlocuiește standardul aprobat inițial de Consiliu în iunie 1990. Standardul este prezentat în formatul revizuit adoptat pentru standardele internaționale de contabilitate începând cu 1991. Textul aprobat inițial nu a suferit modificări substanțiale. Anumite noțiuni au fost modificate pentru asigurarea consecvenței cu practicile actuale ale IASC.
   În 1998, punctele 24 și 25 din IAS 30 au fost modificate. Modificările înlocuiesc trimiterile la IAS 25, Contabilitatea investițiilor, cu trimiteri la IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
   În 1999, punctele 26, 27, 50 și 51 din IAS 30 au fost modificate. Aceste modificări înlocuiesc trimiterile la IAS 10, Contingențe și evenimente ulterioare datei bilanțului, cu trimiteri la IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente, și aliniază terminologia la cea utilizată în IAS 37.
   IAS 30CUPRINS
   Domeniul de aplicare
   Context
   Politici contabile
   Cont de profit și pierdere
   Bilanț
   Contingențe și angajamente, inclusiv elemente în afara bilanțului
   Scadența activelor și pasivelor
   Concentrări de active, pasive și elemente în afara bilanțului
   Pierderi din credite și avansuri
   Riscuri bancare generale
   Active constituite drept garanții
   Activități de administrare a activelor
   Tranzacții cu părțile afiliate
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se aplică situațiilor financiare ale băncilor și ale instituțiilor financiare similare (denumite, în continuare, bănci).
               
            
         
               2.
            
            
               În prezentul standard termenul „bancă” include toate instituțiile financiare printre ale căror activități principale se numără atragerea de depozite și împrumuturi în scopul acordării de credite și efectuării de plasamente și ale căror activități sunt reglementate de legislația bancară sau alte norme similare. Prezentul standard este relevant pentru întreprinderi de acest tip indiferent dacă termenul „bancă” se regăsește sau nu în denumirea lor.
            
         
               3.
            
            
               Băncile reprezintă un sector de activitate important și influent pe plan mondial. Majoritatea persoanelor fizice și juridice apelează la serviciile băncilor, fie în calitate de deponenți, fie în calitate de beneficiari ai unor credite. Băncile joacă un rol important în menținerea încrederii în sistemul monetar prin relația strânsă pe care o au cu autoritățile de reglementare și guvernele, precum și prin reglementările care le sunt impuse de guvernele în cauză. De aici se naște un interes general considerabil pentru buna funcționare a băncilor, în special pentru solvabilitatea și lichiditatea lor, și pentru gradul de risc relativ aferent diverselor activități pe care le desfășoară. Operațiunile bancare și prin urmare, obligațiile privind contabilitatea și raportarea acestora sunt diferite de cele ale altor întreprinderi comerciale. Prezentul standard recunoaște nevoile speciale ale băncilor. Prezentul standard încurajează, de asemenea, prezentarea unor comentarii asupra situațiilor financiare care să reflecte aspecte precum modul de administrare și controlul lichidității și riscurilor.
            
         
               4.
            
            
               Prezentul standard completează alte standarde internaționale de contabilitate care se aplică și băncilor, cu excepția cazurilor în care acestea sunt excluse în mod expres din domeniul de aplicare a unui standard.
            
         
               IAS 305.
            
            
               Prezentul standard se aplică situațiilor financiare individuale și consolidate ale unei bănci. În cazul în care un grup realizează operațiuni bancare, prezentul standard se aplică respectivelor operațiuni, pe o bază consolidată.
            
         CONTEXT
   
               6.
            
            
               Utilizatorii situațiilor financiare ale unei bănci au nevoie de informații relevante, credibile și comparabile care să îi ajute să evalueze poziția financiară și performanțele băncii și care le sunt utile pentru luarea deciziilor economice. De asemenea, ei au nevoie de informații care să îi ajute să înțeleagă mai bine caracteristicile speciale ale operațiunilor unei bănci. Utilizatorii au nevoie de astfel de informații chiar dacă o bancă este supervizată de autorități de reglementare și le furnizează acestora informații care nu sunt întotdeauna disponibile publicului. Prin urmare, informațiile prezentate în situațiile financiare ale unei bănci trebuie să fie suficient de complete pentru a răspunde nevoilor utilizatorilor, în limita a ceea ce poate fi solicitat în mod rezonabil conducerii.
            
         
               7.
            
            
               Utilizatorii situațiilor financiare ale unei bănci sunt interesați de gradul de lichiditate și de solvabilitate al acesteia și de riscurile aferente activelor și pasivelor recunoscute în bilanțul băncii și elementelor în afara bilanțului. Lichiditatea se referă la disponibilitatea unor fonduri suficiente pentru a onora retragerile din depozite și alte angajamente financiare în momentul în care devin exigibile. Solvabilitatea se referă la măsura în care activele depășesc pasivele și, prin urmare, la nivelul de adecvare a capitalului unei bănci. Riscurile la care este expusă o bancă sunt legate de lichiditate, variațiile cursurilor de schimb valutar, modificarea ratelor dobânzii, modificări ale prețurilor pe piață și nerespectarea obligațiilor de către partenerii contractuali. Aceste riscuri pot fi reflectate în situațiile financiare, însă utilizatorii vor obține o mai bună înțelegere a acestora în măsura în care conducerea prezintă în situațiile financiare comentarii care să descrie modul de administrare și de control al riscurilor asociate cu operațiunile băncii.
            
         POLITICI CONTABILE
   8.   Băncile utilizează diferite metode pentru recunoașterea și evaluarea elementelor din situațiile lor financiare. Deși este de dorit armonizarea acestor metode, ea depășește sfera prezentului standard. În conformitate cu IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare, pentru a le permite utilizatorilor să înțeleagă considerentele care stau la baza elaborării situațiilor financiare, este necesară prezentarea politicilor contabile referitoare la următoarele aspecte:
   
               (a)
            
            
               recunoașterea principalelor tipuri de venituri (a se vedea punctele 10 și 11);
            
         
               (b)
            
            
               evaluarea titlurilor de plasament și a titlurilor tranzacționabile (a se vedea punctele 24 și 25);
            
         
               (c)
            
            
               distincția dintre tranzacțiile și alte evenimente care conduc la recunoașterea de active și pasive în bilanț și tranzacțiile și alte evenimente care determină doar apariția unor contingențe și angajamente (a se vedea punctele 26-29);
            
         
               (d)
            
            
               baza de calcul pentru pierderile din credite și avansuri și de trecere pe pierderi a creditelor și avansurilor nerecuperabile (a se vedea punctele 43-49) și
            
         
               (e)
            
            
               baza de determinare a costurilor aferente riscurilor bancare generale și tratamentul contabil al acestora (a se vedea punctele 50-52).
            
         Unele dintre aceste aspecte fac obiectul standardelor internaționale de contabilitate existente, în timp ce altele ar putea fi abordate la o dată ulterioară.
   CONT DE PROFIT șI PIERDERE
   
               9.
            
            
               
                  O bancă va prezenta un cont de profit și pierdere în care să grupeze veniturile și cheltuielile în funcție de natura lor și să prezinte valoarea principalelor tipuri de venituri și cheltuieli.
               
            
         
               IAS 3010.
            
            
               
                  În plus față de cerințele altor standarde internaționale de contabilitate, informațiile care vor fi prezentate în contul de profit și pierdere sau în notele la situațiile financiare vor include cel puțin următoarele elemente de venituri și cheltuieli:
               
               
                           —
                        
                        
                           
                              
                                 venituri din dobânzi și alte venituri similare;
                              
                           
                        
                     
                           —
                        
                        
                           
                              
                                 cheltuieli cu dobânzile și alte cheltuieli similare;
                              
                           
                        
                     
                           —
                        
                        
                           
                              
                                 venituri din dividende;
                              
                           
                        
                     
                           —
                        
                        
                           
                              
                                 venituri din taxe și comisioane;
                              
                           
                        
                     
                           —
                        
                        
                           
                              
                                 cheltuieli cu taxe și comisioane;
                              
                           
                        
                     
                           —
                        
                        
                           
                              
                                 câștiguri nete din titluri tranzacționabile;
                              
                           
                        
                     
                           —
                        
                        
                           
                              
                                 câștiguri nete din titluri de plasament;
                              
                           
                        
                     
                           —
                        
                        
                           
                              
                                 câștiguri nete din tranzacții în valută;
                              
                           
                        
                     
                           —
                        
                        
                           
                              
                                 alte venituri operaționale;
                              
                           
                        
                     
                           —
                        
                        
                           
                              
                                 pierderi din credite și avansuri;
                              
                           
                        
                     
                           —
                        
                        
                           
                              
                                 cheltuieli administrative generale;
                              
                           
                        
                     
                           —
                        
                        
                           
                              
                                 alte cheltuieli operaționale.
                              
                           
                        
                     
         
               11.
            
            
               Principalele tipuri de venituri generate din operațiunile unei bănci includ dobânzi, taxe pentru servicii, comisioane și venituri din tranzacții. Fiecare tip de venit este evidențiat separat, astfel încât utilizatorii să poată evalua performanțele unei bănci. Aceste informații le completează pe cele privind sursele de venituri a căror prezentare este impusă de IAS 14, Raportarea sectorială.
            
         
               12.
            
            
               Principalele tipuri de cheltuieli generate de operațiunile unei bănci includ dobânzi, comisioane, pierderi din credite și avansuri, cheltuielile aferente reducerii valorii contabile a investițiilor și cheltuieli administrative generale. Fiecare tip de cheltuială este prezentat separat astfel încât utilizatorii să poată evalua performanțele unei bănci.
            
         
               13.
            
            
               
                  
                     Elementele de venituri și cheltuieli nu vor fi compensate, cu excepția celor aferente operațiunilor de acoperire a riscului și activelor și pasivelor compensate în conformitate cu punctul 23
                  .
            
         
               14.
            
            
               În alte cazuri decât cele legate de operațiuni de acoperire a riscului și de activele și pasivele compensate în conformitate cu punctul 23, compensarea împiedică utilizatorii să evalueze performanțele activităților individuale ale unei bănci și randamentul pe care îl obține asupra diverselor categorii de active.
            
         
               15.
            
            
               Câștigurile și pierderile care rezultă din următoarele situații se reportează în mod normal la valori nete:
               
                           (a)
                        
                        
                           cesiuni și modificări ale valorii contabile a titlurilor tranzacționabile;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           cesiuni ale titlurilor de plasament;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           tranzacții în valută.
                        
                     
         
               16.
            
            
               Veniturile din dobânzi și cheltuielile cu dobânzile sunt prezentate separat, pentru o mai bună înțelegere a structurii dobânzii nete și a motivelor care determină modificarea acesteia.
            
         
               17.
            
            
               Dobânda netă depinde atât de ratele dobânzii, cât și de sumele atrase și împrumutate. Este de dorit prezentarea de către conducere a unor comentarii cu privire la ratele medii ale dobânzii, activele medii generatoare de dobândă și pasivele medii purtătoare de dobândă, pentru perioada analizată. În unele țări, guvernele sprijină băncile constituind depozite și alte facilități de credit la rate ale dobânzii mult sub ratele de pe piață. În aceste cazuri, comentariile conducerii prezintă deseori cuantumul unor astfel de depozite și facilități, precum și efectul lor asupra rezultatului net.
            
         IAS 30BILANȚ
   
               18.
            
            
               
                  O bancă va prezenta un bilanț care să grupeze activele și pasivele în funcție de natura lor și să le enumere într-o ordine care reflectă lichiditatea lor relativă.
               
            
         
               19.
            
            
               
                  În plus față de cerințele altor standarde internaționale de contabilitate, informațiile care trebuie prezentate în bilanț sau notele la situațiile financiare vor include cel puțin următoarele active și pasive:
               
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Active
                              
                           
                           
                                       —
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             numerar și solduri la banca centrală;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             titluri de stat și alte titluri care pot fi prezentate pentru rescontare la banca centrală;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             titluri de stat și alte titluri deținute pentru tranzacții;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             plasamente la alte bănci și credite și avansuri acordate altor bănci;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             alte plasamente pe piața monetară;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             credite și avansuri acordate clienților și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             titluri de plasament.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Pasive
                              
                           
                           
                                       —
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             depozite ale altor bănci;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             alte depozite de pe piața monetară;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             sume datorate altor deponenți;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             certificate de depozit;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             bilete la ordin și alte pasive atestate de documente și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       —
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             alte fonduri împrumutate.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         
               20.
            
            
               Cea mai utilă abordare a clasificării activelor și pasivelor unei bănci este de a le grupa în funcție de natura lor și de a le prezenta în ordinea aproximativă a lichidității lor; aceasta corespunde, în mare măsură, scadențelor lor. Elementele pe termen scurt și pe termen lung nu sunt prezentate separat, deoarece majoritatea activelor și pasivelor unei bănci pot fi realizate sau decontate în viitorul apropiat.
            
         
               21.
            
            
               Distincția dintre soldurile cu alte bănci și cele cu alte părți de pe piața monetară și cu alți deponenți este importantă deoarece contribuie la înțelegerea relațiilor băncii cu alte bănci și piața monetară și a dependenței băncii de acestea. De aceea, o bancă prezintă separat:
               
                           (a)
                        
                        
                           soldurile la banca centrală;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           plasamentele la alte bănci;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           alte plasamente pe piața monetară;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           depozitele de la alte bănci;
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           alte depozite de pe piața monetară și
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           alte depozite.
                        
                     
         
               22.
            
            
               În general, o bancă nu-și cunoaște deținătorii certificatelor de depozit, deoarece acestea sunt tranzacționate, de obicei, pe o piață liberă. Prin urmare, o bancă prezintă separat depozitele atrase prin emisiuni de certificate proprii de depozit sau alte titluri negociabile.
            
         
               IAS 3023.
            
            
               
                  Valoarea la care orice activ sau pasiv este prezentat în bilanț nu va fi compensată prin deducerea altui activ sau pasiv, cu excepția cazului în care există un drept legal de compensare, iar compensarea reprezintă perspectiva de realizare sau decontare a activului sau pasivului.
               
            
         
               24.
            
            
               
                  O bancă va prezenta valorile juste ale fiecărei clase de active și pasive financiare, în conformitate cu IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere, și IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
               
            
         
               25.
            
            
               IAS 39 stabilește patru categorii de active financiare: credite și creanțe acordate de întreprindere, plasamente păstrate până la scadență, active financiare deținute pentru tranzacționare și active financiare disponibile pentru vânzare. O bancă va prezenta cel puțin valorile juste ale activelor financiare pentru aceste patru categorii.
            
         CONTINGENȚE șI ANGAJAMENTE, INCLUSIV ELEMENTE ÎN AFARA BILANȚULUI
   
               26.
            
            
               
                  O bancă va prezenta următoarele pasive contingente și angajamente:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 natura și valoarea angajamentelor de creditare care sunt irevocabile deoarece nu pot fi retrase discreționar de către bancă fără riscul de a suporta penalități sau cheltuieli semnificative și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 natura și valoarea pasivelor contingente și a angajamentelor care provin din elemente în afara bilanțului, inclusiv cele referitoare la:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             substitute ale creditului direct, inclusiv garanții generale de acoperire a unor datorii, garanții de acceptare bancară și scrisori de credit stand-by utilizate ca garanții financiare pentru împrumuturi și titluri de valoare;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             anumite pasive contingente privind anumite tranzacții, incluzând garanții de bună execuție, garanții de participare la licitație, garanții și scrisori de credit stand-by privind anumite tranzacții;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             pasive contingente care se autolichidează pe termen scurt, legate de operațiuni comerciale care implică circulația mărfurilor, cum ar fi acreditivele documentare având ca garanție mărfurile expediate;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iv)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             contractele de vânzare și răscumpărare care nu au fost recunoscute în bilanț;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (v)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             operațiuni corelate cu rata dobânzii și cursul de schimb valutar, inclusiv operațiuni swap, opțiuni și contracte futures și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (vi)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             alte angajamente, facilități de emitere de efecte și facilități de subscriere reînnoibile.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         
               27.
            
            
               IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente, reglementează, în general, contabilitatea pasivelor contingente și prezentarea acestora. Standardul este deosebit de relevant pentru bănci, acestea fiind implicate deseori în diverse tipuri de pasive contingente și angajamente, unele revocabile, altele irevocabile, care sunt frecvent semnificative ca valoare și substanțial mai mari decât cele ale altor întreprinderi comerciale.
            
         
               28.
            
            
               De asemenea, multe bănci se implică în tranzacții care nu antrenează înregistrarea imediată a unor active sau pasive în bilanț, dar care conduc la apariția unor contingențe și angajamente. Astfel de elemente în afara bilanțului reprezintă adesea o parte importantă a activității unei bănci și pot avea un efect semnificativ asupra nivelului de risc la care este expusă banca. Aceste elemente pot să crească sau să reducă alte riscuri, de exemplu, prin acoperirea riscului unor active și pasive din bilanț. Elementele în afara bilanțului pot proveni din tranzacțiile efectuate în numele clienților sau tranzacțiile efectuate de bancă în nume propriu.
            
         
               29.
            
            
               Este necesar ca utilizatorii situațiilor financiare să fie informați asupra contingențelor și angajamentelor irevocabile ale unei bănci, din cauza efectelor pe care acestea le pot avea asupra lichidității și solvabilității băncii și a posibilității inerente de apariție a unor pierderi potențiale. Utilizatorii trebuie să dispună, de asemenea, de informații privind natura și valoarea tranzacțiilor în afara bilanțului efectuate de o bancă.
            
         IAS 30SCADENȚA ACTIVELOR șI PASIVELOR
   30.   
         O bancă va prezenta o analiză a activelor și pasivelor defalcate în grupe de scadență, în funcție de perioada rămasă de la data bilanțului până la scadența contractuală.
      
   
   31.   Corelarea sau necorelarea controlată între scadențele și ratele dobânzii activelor și pasivelor sunt fundamentale pentru gestionarea unei bănci. Este neobișnuit pentru bănci să se afle într-o poziție de corelare perfectă, întrucât operațiunile bancare au frecvent scadențe incerte și sunt de diverse tipuri. O poziție de necorelare ar putea să crească profitabilitatea, dar poate, de asemenea, să majoreze riscul de pierderi.
   32.   Scadențele activelor și pasivelor și capacitatea de a înlocui, la un cost acceptabil, pasivele purtătoare de dobândă, pe măsură ce ajung la scadență, reprezintă factori importanți pentru evaluarea lichidității unei bănci și a expunerii sale la variația ratelor dobânzii și a cursurilor de schimb valutar. Pentru a furniza informații relevante pentru evaluarea lichidității sale, o bancă prezintă cel puțin o analiză a activelor și pasivelor defalcate în perioade pertinente de scadență.
   33.   Perioadele de scadență aplicate diverselor active și pasive diferă de la o bancă la alta și sunt mai mult sau mai puțin adecvate anumitor active și pasive. Printre perioadele utilizate se numără:
   
               (a)
            
            
               până la o lună;
            
         
               (b)
            
            
               de la o lună la 3 luni;
            
         
               (c)
            
            
               de la 3 luni la un an;
            
         
               (d)
            
            
               de la un an la 5 ani;
            
         
               (e)
            
            
               peste 5 ani.
            
         Perioadele sunt frecvent combinate, de exemplu, pentru credite și avansuri, acestea fiind grupate în două categorii: sub un an și peste un an. În cazul în care rambursarea se eșalonează pe o perioadă mai lungă, fiecare rată este alocată perioadei în care a fost convenită contractual sau în care se așteaptă să fie plătită sau încasată.
   34.   Este esențial ca perioadele de scadență adoptate de către o bancă să fie aceleași atât pentru active, cât și pentru pasive. Astfel se clarifică în ce măsură scadențele activelor și pasivelor sunt corelate și, prin urmare, măsura în care banca depinde de alte surse de lichiditate.
   35.   Scadențele pot fi exprimate ca:
   
               (a)
            
            
               perioada rămasă până la data rambursării;
            
         
               (b)
            
            
               perioada inițială până la data rambursării sau
            
         
               (c)
            
            
               perioada rămasă până la următoarea dată la care ar putea fi modificate ratele dobânzii.
            
         Analiza activelor și pasivelor în funcție de perioada rămasă până la data rambursării asigură cea mai bună bază pentru evaluarea lichidității unei bănci. O bancă poate, de asemenea, să prezinte scadențele în funcție de perioada inițială până la rambursare, cu scopul de a furniza informații privind strategia sa de finanțare și de afaceri. În plus, o bancă poate prezenta grupele de scadență în funcție de perioada rămasă până la următoarea dată la care ar putea fi modificate ratele dobânzii, pentru a evidenția gradul de expunere la riscul de variație a ratelor dobânzii. Conducerea poate prezenta, de asemenea, în comentariile sale asupra situațiilor financiare, informații privind gradul de expunere la riscul de variație a ratei dobânzii și modul în care gestionează și controlează acest risc.
   36.   În multe țări, depozitele constituite la o bancă pot fi retrase la cerere, iar avansurile acordate de bancă pot fi rambursate la cerere. Totuși, în practică, astfel de depozite și avansuri sunt deseori menținute pe perioade îndelungate, fără a fi retrase sau rambursate; prin urmare, data efectivă de rambursare depășește data contractuală. Cu toate acestea, o bancă elaborează o analiză bazată pe scadențele contractuale, chiar dacă perioada de rambursare prevăzută în contract nu coincide adesea cu perioada efectivă, deoarece termenele contractuale reflectă riscurile de lichiditate asociate activelor și pasivelor băncii.
   37.   Anumite active ale unei bănci nu au o scadență contractuală. Scadența prezumată a acestor active este considerată a fi data la care se așteaptă ca activele în cauză să fie realizate.
   IAS 3038.   Utilizatorii evaluează lichiditatea unei bănci pe baza grupurilor de scadență prezentate, ținând seama de practicile bancare locale, inclusiv de disponibilitatea fondurilor pentru bănci. În anumite țări, fondurile pe termen scurt provin, în condiții normale de activitate, de pe piața monetară sau, în caz de urgență, de la banca centrală. În alte țări, situația este diferită.
   39.   Pentru a permite utilizatorilor să înțeleagă pe deplin grupele de scadență, poate fi necesară completarea situațiilor financiare cu informații privind probabilitatea rambursării în perioada rămasă până la scadență. Prin urmare, conducerea poate furniza, în comentariile sale asupra situațiilor financiare, informații privind perioadele efective și modul în care gestionează și controlează riscurile și gradul de expunere la risc asociate diverselor profiluri privind scadența și rata dobânzii.
   CONCENTRĂRI DE ACTIVE, PASIVE șI ELEMENTE ÎN AFARA BILANȚULUI
   
               40.
            
            
               
                  O bancă va prezenta orice concentrare semnificativă de active, pasive și elemente în afara bilanțului. Aceste informații vor fi furnizate pe zone geografice, grupe de clienți sau de sectoare de activitate sau în funcție de alte concentrări ale riscurilor. De asemenea, o bancă va evidenția valoarea pozițiilor valutare nete importante valutar.
               
            
         
               41.
            
            
               O bancă prezintă concentrările semnificative în repartizarea activelor sale și în proveniența pasivelor, deoarece acestea constituie indicii utile privind potențialele riscuri inerente realizării activelor și disponibilității fondurilor pentru bancă. Aceste informații sunt prezentate pe zone geografice, segmente de clienți și activități sau pe alte criterii de concentrare a riscului considerate relevante pentru bancă. De asemenea, este importantă explicarea și efectuarea unei analize similare a elementelor în afara bilanțului. Zonele geografice pot cuprinde țări, grupuri de țări sau regiuni din cadrul unei țări; prezentarea clienților poate reflecta sectoare cum ar fi autoritățile guvernamentale, autoritățile publice, întreprinderi comerciale și alte întreprinderi. Aceste informații completează orice informații sectoriale a căror prezentare este impusă de IAS 14, Raportarea sectorială.
            
         
               42.
            
            
               Informațiile privind pozițiile valutare nete importante oferă, de asemenea, indicii utile privind riscul unor pierderi generate de variația cursurilor de schimb valutar.
            
         PIERDERI DIN CREDITE șI AVANSURI
   
               43.
            
            
               
                  O bancă va prezenta următoarele informații:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 politica contabilă pentru recunoașterea pe cheltuieli și trecerea pe pierderi a creditelor și avansurilor irecuperabile;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 detalii privind mișcările provizionului pentru pierderi din credite și avansuri în cursul perioadei. Banca va prezenta separat valoarea recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei pentru pierderile din credite și avansuri irecuperabile, valoarea recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei pentru creditele și avansurile trecute pe pierderi și valoarea creditată în cursul perioadei pentru creditele și avansurile care au fost trecute anterior pe pierderi și care au fost recuperate;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea agregată a provizioanelor pentru pierderi din credite și avansuri la data întocmirii bilanțului și
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 suma globală inclusă în bilanț pentru credite și avansuri pentru care s-a oprit calculul și înregistrarea dobânzilor aferente și metoda utilizată pentru determinarea valorii contabile a unor astfel de credite și avansuri.
                              
                           
                        
                     
         
               44.
            
            
               
                  Toate sumele constituite ca rezerve pentru pierderi din credite și avansuri, în plus față de pierderile care au fost identificate specific sau față de pierderile potențiale care sunt identificate din experiență în portofoliul de credite și avansuri, vor fi contabilizate ca alocări din rezultatul reportat. Orice sumă creditată ca urmare a reducerii unor astfel de sume conduce la creșterea rezultatului reportat și nu este inclusă la determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei.
               
            
         
               IAS 3045.
            
            
               Este inevitabil ca în cursul normal al activităților băncile să înregistreze pierderi din credite, avansuri sau alte facilități de credit care devin parțial sau integral irecuperabile. Valoarea pierderilor identificate specific este recunoscută drept cheltuială și dedusă din valoarea contabilă a categoriei corespunzătoare de credite și avansuri ca provizion pentru pierderi din credite și avansuri. Valoarea pierderilor potențiale care nu sunt identificate specific, dar pe care experiența le arată ca fiind prezente în portofoliul de credite și avansuri este, de asemenea, recunoscută drept cheltuială și dedusă din valoarea contabilă totală a creditelor și avansurilor ca provizion pentru pierderi din credite și avansuri. Evaluarea acestor pierderi depinde de raționamentul conducerii; este esențial, însă, ca aceste evaluări ale conducerii să fie aplicate consecvent de la o perioadă la alta.
            
         
               46.
            
            
               Condițiile sau legislația locale pot impune sau permite unei bănci să constituie rezerve pentru pierderi din credite și avansuri peste valoarea pierderilor identificate specific și a pierderilor pe care experiența le indică ca fiind prezente în portofoliul de credite și avansuri. Toate rezervele astfel constituite reprezintă alocări din rezultatul reportat și nu sunt luate în calcul drept cheltuieli la determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei. În mod similar, orice valori creditate ca reduceri ale unor astfel de rezerve conduc la creșterea rezultatului reportat și nu sunt incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei.
            
         
               47.
            
            
               Utilizatorii situațiilor financiare ale unei bănci trebuie să cunoască impactul pe care pierderile din credite și avansuri l-au avut asupra poziției financiare și rezultatelor băncii; astfel, ei pot evalua mai bine eficiența cu care banca și-a utilizat resursele. Prin urmare, o bancă prezintă valoarea totală a provizionului pentru pierderi din credite și avansuri la data bilanțului, precum și mișcările provizionului în cursul perioadei. Mișcările provizionului, inclusiv valorile care au fost trecute anterior pe pierderi și care au fost recuperate în cursul perioadei, sunt prezentate separat.
            
         
               48.
            
            
               O bancă poate decide să nu mai calculeze dobânzile aferente unui credit sau unui avans, de exemplu, în cazul în care întârzierile la plata capitalului sau a dobânzilor depășește un anumit termen stabilit. O bancă prezintă valoarea totală la data bilanțului a creditelor și avansurilor asupra cărora nu se calculează dobândă, precum și metoda de determinare a valorii contabile a acestor credite și avansuri. Este, de asemenea, de dorit ca o bancă să precizeze dacă recunoaște veniturile din dobânzi aferente unor astfel de credite și avansuri și impactul pe care necalcularea dobânzii îl are asupra contului de profit și pierdere.
            
         
               49.
            
            
               Atunci când creditele și avansurile sunt irecuperabile, ele sunt trecute la pierderi și sunt deduse din provizionul pentru pierderi. În anumite cazuri, ele nu sunt trecute la pierderi decât după îndeplinirea tuturor procedurile legale și determinarea finală a valorii pierderii. În alte cazuri, ele sunt trecute la pierderi mai devreme, de exemplu, în momentul în care debitorul nu a plătit dobânda și nu a rambursat capitalul scadente în cursul unei anumite perioade. Deoarece momentul în care creditele și avansurile irecuperabile sunt trecute la pierderi diferă, valoarea brută a creditelor și avansurilor, precum și a provizioanelor pentru pierderi poate varia considerabil în împrejurări similare. Ca urmare, o bancă își prezintă politica de trecere pe pierderi a creditelor și avansurilor irecuperabile.
            
         RISCURI BANCARE GENERALE
   
               50.
            
            
               
                  
                     Orice rezervă constituită pentru acoperirea riscurilor bancare generale, inclusiv a pierderilor viitoare și a altor riscuri sau contingențe imprevizibile va fi prezentată separat ca alocări din rezultatul reportat. Orice creditări rezultate din reducerea unor astfel de rezerve conduc la creșterea rezultatului reportat și nu trebuie incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei
                  .
            
         
               51.
            
            
               Condițiile sau legislația locale pot impune sau permite unei bănci să constituie rezerve pentru acoperirea riscurilor generale bancare, inclusiv a pierderilor viitoare sau a altor riscuri imprevizibile, în plus față de provizioanele pentru pierderi din credite și avansuri determinate în conformitate cu punctul 45. De asemenea, este posibil ca unei bănci să i se impună sau permită să constituie rezerve pentru contingențe. Astfel de rezerve pentru riscuri bancare generale și contingențe nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere ca provizioane în conformitate cu IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente. Prin urmare, o bancă recunoaște astfel de rezerve ca alocări din rezultatul reportat. Acest lucru este necesar pentru a evita o supradimensionare a pasivelor, o subdimensionare a activelor, neprezentarea cheltuielilor angajate și a provizioanelor băncii și oportunitatea de a denatura rezultatul net și capitalurile proprii.
            
         
               IAS 3052.
            
            
               Contul de profit și pierdere nu poate prezenta informații relevante și credibile privind performanțele unei bănci în cazul în care profitul net sau pierderea netă a perioadei include efectele unor rezerve neprezentate, constituite pentru acoperirea riscurilor bancare generale sau contingențe suplimentare, sau ale unor credite neprezentate, rezultate din stornarea unor astfel de rezerve. În mod similar, bilanțul nu poate furniza informații relevante și credibile privind poziția financiară a unei bănci în cazul în care include pasive supraevaluate, active subevaluate sau cheltuieli angajate și provizioane neprezentate.
            
         ACTIVE CONSTITUITE DREPT GARANȚII
   
               53.
            
            
               
                  O bancă va prezenta valoarea totală a pasivelor garantate, precum și natura și valoarea contabilă a activelor constituite drept garanții.
               
            
         
               54.
            
            
               În unele țări băncile sunt obligate fie de legislație, fie de practica locală să depună active drept garanții pentru anumite depozite și alte pasive. Sumele în cauză sunt deseori semnificative și pot avea un impact semnificativ asupra evaluării poziției financiare a unei bănci.
            
         ACTIVITĂȚI DE ADMINISTRARE A ACTIVELOR
   
               55.
            
            
               Băncile desfășoară frecvent o activitate de administrator sau consultant de plasament care presupune deținerea sau plasarea de active în numele unor persoane, fonduri fiduciare, planuri de pensii sau altor instituții. Atunci când calitatea de administrator sau o relație similară este documentată juridic, activele în cauză nu aparțin băncii și, în consecință, nu sunt incluse în bilanț. Dacă banca este implicată în activități semnificative de administrare a activelor, situațiile financiare vor menționa acest fapt, precum și explicații cu privire la responsabilitatea sa în aceste activități, având în vedere pasivele care ar putea apărea în cazul în care banca nu își îndeplinește obligațiile de administrator. În acest sens, activitățile de administrare a activelor nu cuprind funcțiile de păstrare în custodie.
            
         TRANZACȚII CU PĂRȚILE AFILIATE
   
               56.
            
            
               IAS 24, Prezentarea informațiilor referitoare la tranzacțiile cu părțile afiliate, reglementează, în general, informațiile prezentate referitoare la părțile afiliate și tranzacțiile între o societate raportoare și părțile ei afiliate. În unele țări, legislația sau autoritățile de reglementare interzic sau limitează implicarea băncilor în tranzacții cu părțile afiliate, în timp ce în alte țări sunt permise astfel de tranzacții. IAS 24 este deosebit de relevant pentru prezentarea situațiilor financiare ale unei bănci dintr-o țară în care astfel de tranzacții sunt permise.
            
         
               57.
            
            
               Anumite tranzacții între părți afiliate pot fi efectuate în condiții diferite față de tranzacțiile între părți neafiliate. De exemplu, o bancă poate acorda un avans mai mare sau poate stabili o rată a dobânzii mai mică pentru o parte afiliată decât pentru o parte neafiliată, în condiții similare; avansurile sau depozitele pot fi transferate mai repede și cu mai puține formalități între părți afiliate decât între părți neafiliate. Chiar și atunci când tranzacțiile cu părți afiliate sunt efectuate în cursul normal al activităților unei bănci, informațiile privind astfel de tranzacții sunt relevante pentru nevoile utilizatorilor, iar prezentarea lor este impusă de IAS 24.
            
         
               58.
            
            
               În cazul în care desfășoară tranzacții cu părți afiliate, o bancă va prezenta natura relației cu partea afiliată, tipurile de tranzacții, precum și caracteristicile tranzacției care sunt necesare pentru înțelegerea situațiilor financiare ale băncii. Printre elementele care sunt prezentate în mod normal, în conformitate cu IAS 24, se numără politica de creditare a unei bănci față de părțile afiliate și, în ceea ce privește tranzacțiile cu părțile afiliate, sume incluse în:
               
                           (a)
                        
                        
                           fiecare din următoarele elemente: credite și avansuri, depozite și acceptări și bilete la ordin; informațiile prezentate pot include valorile totale scadente la începutul și sfârșitul perioadei, precum și avansurile, depozitele, rambursările și alte modificări survenite în cursul perioadei;
                        
                     
                           IAS 31(b)
                        
                        
                           fiecare dintre principalele tipuri de venituri, cheltuieli cu dobânzile și comisioane plătite;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           valoarea cheltuielilor recunoscute în cursul perioadei pentru pierderi din credite și avansuri și valoarea provizionului la data bilanțului și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           angajamentele și contingențele irevocabile și angajamentele generate de elementele în afara bilanțului.
                        
                     
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               59.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare ale băncilor aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1991 sau ulterior acestei date.
               
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 31 (REVIZUIT 2000)
   Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participație
   IAS 31 a fost aprobat de Consiliu în noiembrie 1990.
   În noiembrie 1994, textul IAS 31 a fost reformulat pentru a fi prezentat în formatul revizuit adoptat pentru standardele internaționale de contabilitate începând cu 1991. Textul aprobat inițial nu a suferit modificări substanțiale. Anumite noțiuni au fost modificate pentru asigurarea consecvenței cu practicile IASC din acel moment.
   În iulie 1998, pentru asigurarea consecvenței cu IAS 36, Deprecierea activelor, punctele 39 și 40 au fost revizuite și a fost introdus un nou punct 41.
   În decembrie 1998, punctele 35 și 42 din IAS 31 au fost modificate pentru a înlocui trimiterile la IAS 25, Contabilitatea investițiilor, cu trimiteri la IAS 39, Instrumente Financiare: recunoaștere și evaluare.
   În martie 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului, a modificat punctul 45 pentru asigurarea consecvenței cu terminologia din IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente.
   În octombrie 2000, punctul 35 a fost revizuit pentru asigurarea consecvenței cu puncte similare din alte standarde internaționale de contabilitate aferente. Modificarea adusă punctului 35 intră în vigoare la prima aplicare a IAS 39 de către o întreprindere.
   O interpretare SIC se referă la IAS 31:
   
               —
            
            
               SIC-13: Entități controlate în comun – contribuții nemonetare ale asociaților.
            
         CUPRINS
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Forme de asociere în participație
   Înțelegeri contractuale
   IAS 31Activități controlate în comun
   Active controlate în comun
   Entități controlate în comun
   Situațiile financiare consolidate ale unui asociat
   Tratament contabil de bază – consolidarea proporțională
   Tratament contabil alternativ permis – metoda punerii în echivalență
   Excepții de la tratamentul contabil de bază și tratamentul contabil alternativ permis
   Situațiile financiare individuale ale unui asociat
   Tranzacții între un asociat și o asociere în participație
   Raportarea intereselor în asocierile în participație în situațiile financiare ale unui investitor
   Administratorii unei asocieri în participație
   Prezentarea informațiilor
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica la contabilizarea intereselor în asocierile în participație și la raportarea activelor, pasivelor, veniturilor și cheltuielilor aparținând asocierii în participație în situațiile financiare ale asociaților și ale investitorilor, indiferent de structurile sau formele sub care se desfășoară activitățile asocierii în participație.
               
            
         DEFINIȚII
   
               2.
            
            
               
                  În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles:
               
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O asociere în participație este o înțelegere contractuală în temeiul căreia două sau mai multe părți desfășoară o activitate economică supusă controlului comun.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Controlul este autoritatea de a guverna politicile financiare și operaționale ale unei activități economice în scopul obținerii de beneficii.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Controlul comun reprezintă împărțirea controlului asupra unei activități economice, în temeiul unui contract.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Influența semnificativă este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politică financiară și operațională ale unei activități economice, dar nu reprezintă controlul sau controlul comun asupra politicilor în cauză.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un asociat al unei asocieri în participație este o parte a unei asocieri în participație care participă la controlul comun asupra asocierii în cauză.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un investitor într-o asociere în participație este o parte care nu participă la controlul comun asupra asocierii în cauză.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           IAS 31
                                 Consolidarea proporțională este o metodă de contabilizare și raportare prin care cotele unui asociat din activele, pasivele, veniturile sau cheltuielile unei entități controlate în comun sunt combinate, post cu post, cu posturile similare din situațiile financiare ale asociatului sau sunt raportate ca posturi separate în situațiile financiare ale asociatului.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Metoda punerii în echivalență este o metodă de contabilitate și raportare conform căreia un interes într-o entitate controlată în comun este înregistrat inițial la cost și este ajustat ulterior în funcție de variația ulterioară achiziției a cotei asociatului din activele nete ale entității controlate în comun. Contul de profit și pierdere reflectă cota unui asociat din rezultatele din exploatare ale entității controlate în comun.
                              
                           
                        
                     
         Forme de asociere în participație
   
               3.
            
            
               Asocierile în participație au forme și structuri diferite. Prezentul standard identifică trei tipuri principale – activități controlate în comun, active controlate în comun și entități controlate în comun – care, de obicei, sunt cunoscute ca asocieri în participație și respectă definiția acestora. Următoarele caracteristici sunt comune tuturor asocierilor în participație:
               
                           (a)
                        
                        
                           doi sau mai mulți asociați au o înțelegere contractuală și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           înțelegerea contractuală stabilește controlul comun.
                        
                     
         Înțelegeri contractuale
   
               4.
            
            
               Existența unei înțelegeri contractuale distinge interesele care implică controlul comun de investițiile în întreprinderi asociate asupra cărora investitorul are o influență semnificativă (a se vedea IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate). Activitățile care nu au la bază o înțelegere contractuală care să instituie controlul comun nu sunt asocieri în participație în sensul prezentului standard.
            
         
               5.
            
            
               Înțelegerea contractuală poate fi evidențiată în mai multe moduri, de exemplu printr-un contract între asociați sau prin procesele verbale ale discuțiilor dintre asociați. În anumite cazuri, înțelegerea este încorporată în statut sau alte acte de constituire ale asocierii în participație. Indiferent de forma sa, înțelegerea contractuală se face, de regulă, în scris și reglementează aspecte precum:
               
                           (a)
                        
                        
                           activitatea, durata și obligațiile de raportare ale asocierii în participație;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           numirea consiliului de administrație sau a organului de conducere echivalent al asocierii în participație, precum și drepturile de vot ale asociaților;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           aporturile de capital ale asociaților și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           împărțirea de către asociați a producției, veniturilor, cheltuielilor sau rezultatelor asocierii în participație.
                        
                     
         
               6.
            
            
               Înțelegerea contractuală stabilește controlul comun asupra asocierii în participație. O astfel de cerință face posibil ca un singur asociat să nu fie în măsură să controleze unilateral activitatea. Înțelegerea identifică deciziile din domenii esențiale pentru scopurile asocierii în participație care necesită consensul tuturor asociaților și deciziile pentru care poate fi necesar consimțământul unei majorități specificate a asociaților.
            
         
               7.
            
            
               Înțelegerea contractuală poate identifica un asociat ca administrator sau conducător al asocierii în participație. Administratorul nu controlează asocierea în participație, dar acționează în spiritul politicilor financiare și operaționale care au fost convenite de către asociați în conformitate cu înțelegerea contractuală și în temeiul cărora a fost numit administratorul. Dacă are autoritatea de a gestiona politicile financiare și operaționale ale activității economice, administratorul controlează asociația în participație, iar aceasta este o filială a administratorului, și nu o asociere în participație.
            
         IAS 31ACTIVITĂȚI CONTROLATE ÎN COMUN
   
               8.
            
            
               Activitatea unor asocieri în participație implică mai degrabă folosirea activelor și a altor resurse ale asociaților, decât înființarea unei companii, a unei societăți în nume colectiv sau a altei entități, ori a unei structuri financiare separată de asociați. Fiecare asociat își folosește propriile imobilizări corporale, precum și propriile stocuri. De asemenea, fiecare asociat are propriile cheltuieli și pasive și își procură fonduri proprii, reprezentând obligații proprii. Activitatea asocierii în participație poate fi desfășurată de angajații asociatului în paralel cu activitățile similare ale asociatului. Contractul de asociere în participație prevede, de obicei, un mijloc prin care veniturile din vânzarea produsului comun, precum și orice cheltuieli făcute în comun sunt împărțite între asociați.
            
         
               9.
            
            
               Un exemplu de activitate controlată în comun este situația în care doi sau mai mulți asociați își combină activitățile, resursele și experiența pentru a produce, a comercializa și a distribui în comun un anumit produs, de exemplu, un avion. Fiecare dintre asociați asigură diverse părți ale procesului de producție. Fiecare asociat își suportă costurile proprii și obține o cotă-parte din veniturile rezultate din vânzarea avionului, cota-parte fiind determinată în conformitate cu înțelegerea contractuală.
            
         
               10.
            
            
               
                  În ceea ce privește interesele în activitățile controlate în comun, un asociat va recunoaște în situațiile sale financiare individuale și, prin urmare, în situațiile sale financiare consolidate:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 activele pe care le controlează și pasivele pe care și le asumă și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 cheltuielile pe care le face și cota sa din veniturile obținute din vânzarea bunurilor sau serviciilor de către asocierea în participație.
                              
                           
                        
                     
         
               11.
            
            
               Pentru că activele, pasivele, veniturile și cheltuielile sunt deja recunoscute în situațiile financiare individuale ale asociatului și, prin urmare, în situațiile sale financiare consolidate, nu sunt necesare ajustări sau alte proceduri de consolidare în ceea ce privește aceste elemente în momentul în care asociatul prezintă situații financiare consolidate.
            
         
               12.
            
            
               Este posibil să nu fie necesare înregistrări contabile separate pentru asocierea în participație și să nu se întocmească situații financiare pentru aceasta. Cu toate acestea, asociații pot ține contabilitatea de gestiune, astfel încât să poată evalua performanțele asocierii în participație.
            
         ACTIVE CONTROLATE ÎN COMUN
   13.   Activitatea unor asocieri în participație implică un control comun și, frecvent, coproprietatea asociaților asupra unuia sau mai multor active pe care le-au adus ca aport sau pe care le-au achiziționat pentru constituirea asocierii în participație sau pentru îndeplinirea obiectivelor acesteia. Activele sunt folosite pentru obținerea de beneficii pentru asociați. Fiecare asociat poate lua o parte din producția activelor și suportă o cotă convenită din cheltuielile angajate.
   14.   Aceste asocieri în participație nu presupun constituirea unei companii, a unei societăți în nume colectiv sau a altei entități, ori a unei structuri financiare separată de asociați. Fiecare asociat deține controlul asupra cotei sale din beneficiile economice viitoare prin cota pe care o deține în activul controlat în comun.
   15.   Multe activități din industria petrolului, a gazelor și minieră folosesc active controlate în comun; de exemplu, mai multe companii petroliere pot controla în comun și exploata o conductă de țiței. Fiecare asociat folosește conducta pentru a transporta propriul produs și, în schimb, suportă o anumită proporție din cheltuielile de exploatare ale conductei. Un alt exemplu de activ controlat în comun este situația în care două întreprinderi controlează în comun o proprietate, fiecare luând o parte din chiriile încasate și suportând o parte din cheltuieli.
   16.   
         În privința intereselor sale în activele controlate în comun, un asociat într-o asociere în participație recunoaște în situațiile sale financiare individuale și, prin urmare, în situațiile sale financiare consolidate:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     cota sa din activele controlate în comun, clasificate în funcție de natura acestora;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     orice pasiv pe care și l-a asumat;
                  
               
            
         
               IAS 31(c)
            
            
               
                  
                     cota sa din orice pasive asumate în comun cu alți asociați, în legătură cu asocierea în participație;
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     orice venituri din vânzarea sau folosirea cotei sale din producția asocierii în participație, împreună cu cota sa din orice cheltuieli făcute de asocierea în participație și
                  
               
            
         
               (e)
            
            
               
                  
                     orice cheltuieli pe care le-a făcut în legătură cu interesul său în asocierea în participație.
                  
               
            
         17.   În privința interesului propriu în activele controlate în comun, fiecare asociat al unei asocieri în participație include în înregistrările contabile proprii și recunoaște în situațiile sale financiare individuale și, prin urmare, în situațiile sale financiare consolidate:
   
               (a)
            
            
               cota sa din activele controlate în comun, clasificate mai degrabă în funcție de natura acestora decât ca investiție. De exemplu, o cotă dintr-o conductă petrolieră controlată în comun este clasificată ca imobilizare corporală;
            
         
               (b)
            
            
               orice pasive asumate, de exemplu, cele contractate pentru finanțarea cotei proprii din active;
            
         
               (c)
            
            
               cota sa din orice pasive asumate în comun cu alți asociați, în legătură cu asocierea în participație;
            
         
               (d)
            
            
               orice venituri din vânzarea sau folosința cotei sale din producția asocierii în participație, împreună cu cota sa din orice cheltuieli făcute de asocierea în participație și
            
         
               (e)
            
            
               orice cheltuieli suportate în legătură cu interesul său în asocierea în participație, de exemplu, cele aferente finanțării interesului asociatului în active și vânzarea cotei sale din producție.
            
         Pentru că activele, pasivele, veniturile și cheltuielile sunt deja recunoscute în situațiile financiare individuale ale asociatului și, prin urmare, în situațiile sale financiare consolidate, nu sunt necesare ajustări sau alte proceduri de consolidare în ceea ce privește aceste elemente în momentul în care asociatul prezintă situații financiare consolidate.
   18.   Tratamentul activelor controlate în comun reflectă fondul și realitatea economică și, de obicei, forma juridică a asocierii în participație. Înregistrările contabile individuale ale asocierii în participație pot fi limitate la cheltuielile făcute în comun de asociați și suportate, în final, de către asociați în funcție de cotele lor convenite. Este posibil ca pentru asocierea în participație să nu se întocmească situații financiare, deși asociații pot ține contabilitatea de gestiune pentru a putea evalua performanțele asocierii în participație.
   ENTITĂȚI CONTROLATE ÎN COMUN
   
               19.
            
            
               O entitate controlată în comun este o asociere în participație care presupune constituirea unei companii, a unei societăți în nume colectiv sau a unei alte entități în care fiecare asociat are un interes. Entitatea funcționează la fel ca alte întreprinderi, cu excepția faptului că o înțelegere contractuală între asociați stabilește controlul comun asupra activității economice a entității.
            
         
               20.
            
            
               O entitate controlată în comun controlează activele asocierii în participație, contractează pasive și cheltuieli și câștigă venituri. Ea poate încheia contracte în nume propriu și poate procura fonduri pentru scopurile activității asocierii în participație. Fiecare asociat are dreptul la o cotă-parte din rezultatele entității controlate în comun, deși anumite entități controlate în comun implică, de asemenea, o împărțire a producției asociației în participație.
            
         
               21.
            
            
               Un exemplu obișnuit de entitate controlată în comun este cazul în care două întreprinderi își combină activitățile într-un anumit sector de activitate, prin transferarea activelor și pasivelor relevante către o entitate controlată în comun. Un alt exemplu este cazul în care o întreprindere își începe activitatea într-o țară străină împreună cu guvernul sau o altă agenție din țara în cauză, constituind o entitate separată care este controlată în comun de întreprindere și de guvern sau agenție.
            
         
               IAS 3122.
            
            
               Multe entități controlate în comun sunt similare ca fond cu asocierile în participație denumite activități controlate în comun sau active controlate în comun. De exemplu, asociații pot transfera un activ controlat în comun, cum ar fi o conductă petrolieră, unei entități controlate în comun, din motive fiscale sau din alte motive. În mod similar, asociații pot aduce ca aport la o entitate controlată în comun active care vor fi exploatate în comun. Unele activități controlate în comun implică, de asemenea, constituirea unei entități controlate în comun care să se ocupe de anumite aspecte ale activității, de exemplu proiectarea, comercializarea, distribuția sau întreținerea și repararea după vânzare a unui produs.
            
         
               23.
            
            
               O entitate controlată în comun își ține propria contabilitate, întocmește și prezintă situații financiare la fel ca alte întreprinderi, în conformitate cu cerințele naționale corespunzătoare și cu standardele internaționale de contabilitate.
            
         
               24.
            
            
               De obicei, fiecare asociat aduce ca aport la constituirea unei entități controlate în comun numerar sau alte resurse. Aceste aporturi sunt incluse în registrele contabile ale asociatului și recunoscute în situațiile sale financiare individuale ca o investiție în entitatea controlată în comun.
            
         Situațiile financiare consolidate ale unui asociat
   
      
         Tratament contabil de bază – consolidarea proporțională
      
   
   
               25.
            
            
               
                  În situațiile sale financiare consolidate, un asociat va prezenta interesul propriu într-o entitate controlată în comun folosind unul dintre cele două formate de raportare pentru consolidarea proporțională.
               
            
         
               26.
            
            
               La raportarea unui interes într-o entitate controlată în comun în situațiile financiare consolidate, este esențial ca un asociat să reflecte fondul și realitatea economică a înțelegerii contractuale, mai degrabă decât structura sau forma specifică a asocierii în participație. Într-o entitate controlată în comun, un asociat deține controlul asupra propriei cote din beneficiile economice viitoare prin cota sa din activele și datoriile asocierii. Acest fond și această realitate economică sunt reflectate în situațiile financiare consolidate ale asociatului în momentul în care acesta își prezintă interesul în activele, pasivele, veniturile și cheltuielile entității controlate în comun folosind unul dintre cele două formate de raportare pentru consolidare proporțională descrise la punctul 28.
            
         
               27.
            
            
               Aplicarea consolidării proporționale înseamnă că bilanțul consolidat al asociatului include cota sa din activele pe care le controlează în comun și cota sa din pasivele pentru care este răspunzător solidar. Contul de profit și pierdere consolidat al unui asociat include cota sa din veniturile și cheltuielile entității controlate în comun. Multe dintre procedurile adecvate pentru aplicarea consolidării proporționale sunt similare celor folosite pentru consolidarea investițiilor în filiale, care sunt prezentate în IAS 27, Situații financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale.
            
         
               28.
            
            
               Pentru realizarea consolidării proporționale se pot folosi diverse formate de raportare. Asociatul poate combina cota sa din activele, pasivele, veniturile sau cheltuielile entității controlate în comun cu elementele similare din propriile situații financiare consolidate, post cu post. De exemplu, asociatul poate combina cota sa din stocurile entității controlate în comun cu stocurile grupului consolidat, iar cota sa din imobilizările corporale ale entității controlate în comun cu aceleași elemente ale grupului consolidat. Alternativ, asociatul poate include posturi separate pentru cota sa din activele, pasivele, veniturile sau cheltuielile entității controlate în comun în propriile situații financiare consolidate. De exemplu, asociatul poate prezenta cota sa din activele circulante ale entității controlate în comun separat, în cadrul activelor circulante ale grupului consolidat; poate prezenta separat cota sa din imobilizările corporale ale entității controlate în comun, în cadrul imobilizărilor corporale ale grupului consolidat. Ambele formate de raportare conduc la raportarea unor valori identice ale rezultatului net și ale fiecărei categorii principale de active, pasive, venituri și cheltuieli; ambele formate sunt acceptate în sensul prezentului standard.
            
         
               29.
            
            
               Indiferent de formatul folosit pentru realizarea consolidării proporționale, nu este adecvat să se compenseze activele sau pasivele prin scăderea altor pasive sau active sau să se compenseze veniturile sau cheltuielile prin scăderea altor cheltuieli sau venituri, cu excepția situației în care există un drept legal de compensare, iar compensarea reprezintă perspectiva de realizare sau decontare a activului sau pasivului.
            
         
               IAS 3130.
            
            
               
                  Un asociat va întrerupe folosirea consolidării proporționale de la data de la care nu mai participă la controlul comun asupra unei entități controlate în comun.
               
            
         
               31.
            
            
               Un asociat întrerupe folosirea consolidării proporționale de la data de la care nu mai participă la controlul comun asupra unei entități controlate în comun. Acest lucru se poate întâmpla, de exemplu, în cazul în care asociatul își cesionează interesul sau în care împotriva entității controlate în comun sunt impuse restricții externe care o împiedică să își atingă obiectivele.
            
         
      
         Tratament contabil alternativ permis – metoda punerii în echivalență
      
   
   
               32.
            
            
               
                  În situațiile sale financiare consolidate, un asociat își va prezenta interesul într-o entitate controlată în comun folosind metoda punerii în echivalență.
               
            
         
               33.
            
            
               Unii asociați își prezintă participațiile în entități controlate în comun folosind metoda punerii în echivalență, descrisă în IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate. Folosirea metodei punerii în echivalență este susținută de cei care argumentează că nu este adecvată combinarea elementelor controlate cu elementele controlate în comun și de cei care consideră că, într-o entitate controlată în comun, asociații au, mai degrabă, o influență semnificativă, decât un control comun. Prezentul standard nu recomandă folosirea metodei punerii în echivalență, deoarece consolidarea proporțională reflectă mai bine fondul și realitatea economică a interesului unui asociat într-o entitate controlată în comun, cu alte cuvinte, controlul asupra cotei asociatului din beneficiile economice viitoare. Cu toate acestea, prezentul standard permite folosirea metodei punerii în echivalență ca tratament contabil alternativ permis pentru raportarea intereselor într-o entitate controlată în comun.
            
         
               34.
            
            
               
                  
                     Un asociat va întrerupe folosirea metodei punerii în echivalență de la data de la care nu mai participă la controlul comun asupra unei entități controlate în comun sau nu mai are o influență semnificativă asupra unei entități controlate în comun
                  .
            
         
      
         Excepții de la tratamentul contabil de bază și tratamentul contabil alternativ permis
      
   
   
               35.
            
            
               
                  Un asociat va contabiliza următoarele interese în conformitate cu IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 un interes într-o entitate controlată în comun care este achiziționat și păstrat exclusiv în vederea cesionării în viitorul apropiat și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 un interes într-o entitate controlată în comun care își desfășoară activitatea sub incidența unor restricții severe pe termen lung care îi reduc semnificativ capacitatea de a transfera fonduri către asociat.
                              
                           
                        
                     
         
               36.
            
            
               Folosirea consolidării proporționale sau a metodei punerii în echivalență este inadecvată în cazul în care interesul într-o entitate controlată în comun este achiziționat și păstrat exclusiv în vederea cesionării în viitorul apropiat. Folosirea acestor metode este, de asemenea, inadecvată în cazul în care entitatea controlată în comun își desfășoară activitatea sub incidența unor restricții severe pe termen lung care îi reduc semnificativ capacitatea de a transfera fonduri către asociat.
            
         
               37.
            
            
               
                  De la data la care o entitate controlată în comun devine o filială a unui asociat, asociatul își contabilizează interesul în conformitate cu IAS 27, Situații financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale.
               
            
         Situațiile financiare individuale ale unui asociat
   
               38.
            
            
               În multe țări, un asociat prezintă situații financiare individuale în conformitate cu cerințele legale sau de altă natură. Astfel de situații financiare individuale sunt întocmite pentru a satisface diverse nevoi și, prin urmare, practicile de raportare diferă de la o țară la alta. În consecință, prezentul standard nu menționează o preferință pentru un anumit tratament contabil.
            
         IAS 31TRANZACȚII ÎNTRE UN ASOCIAT șI O ASOCIERE ÎN PARTICIPAȚIE
   
               39.
            
            
               
                  Atunci când un asociat aduce active ca aport la o asociere în participație sau vinde active unei asocieri în participație, recunoașterea unei cote din câștigul sau pierderea din tranzacție va reflecta fondul tranzacției. Atât timp cât activele sunt păstrate de asocierea în participație și cu condiția ca asociatul să fi transferat riscurile și avantajele semnificative aferente dreptului de proprietate, asociatul respectiv va recunoaște doar cota din câștiguri sau pierderi care poate fi atribuită intereselor celorlalți asociați (40). Asociatul va recunoaște valoarea totală a oricărei pierderi în cazul în care aportul sau vânzarea relevă o reducere a valorii realizabile nete a activelor circulante sau o pierdere din depreciere.
               
            
         
               40.
            
            
               
                  Atunci când un asociat cumpără active de la o asociere în participație, nu va recunoaște cota sa din profiturile asocierii în participație din tranzacție până în momentul în care revinde activele în cauză unei părți independente. Un asociat va recunoaște cota sa din pierderile rezultate din astfel de tranzacții în același mod ca profiturile, cu excepția faptului că pierderile vor fi recunoscute imediat în cazul în care reprezintă o reducere a valorii realizabile nete a activelor circulante sau o pierdere din depreciere.
               
            
         
               41.
            
            
               Pentru a stabili dacă o tranzacție între un asociat și o asociere în participație relevă deprecierea unui activ, asociatul determină valoarea recuperabilă a activului în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor. Pentru a determina valoarea de utilizare, viitoarele fluxuri de numerar generate de activul în cauză sunt estimate pe baza utilizării continue a activului și cesionarea sa finală de către asocierea în participație.
            
         RAPORTAREA INTERESELOR ÎN ASOCIERILE ÎN PARTICIPAȚIE ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE ALE UNUI INVESTITOR.
   
               42.
            
            
               
                  Un investitor care nu participă la controlul comun își va prezenta interesul într-o asociere în participație în conformitate cu IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, sau, dacă exercită o influență semnificativă asupra asocierii în participație, în conformitate cu IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderi asociate. Un investitor care întocmește situații financiare consolidate poate prezenta investiția la cost în situațiile sale financiare individuale.
               
            
         ADMINISTRATORII UNEI ASOCIERI ÎN PARTICIPAȚIE
   
               43.
            
            
               
                  Administratorii sau directorii unei asocieri în participație vor contabiliza orice onorariu în conformitate cu IAS 18, Venituri din activități curente.
               
            
         
               44.
            
            
               Unul sau mai mulți asociați pot îndeplini funcția de administrator sau director al unei asocieri în participație. Administratorii primesc, de obicei, un onorariu pentru astfel de servicii. Onorariile sunt contabilizate drept cheltuieli în situațiile financiare ale asocierii în participație.
            
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   
               45.
            
            
               
                  Un asociat va prezenta, separat de valoarea altor pasive contingente, valoarea totală a următoarelor pasive contingente, cu excepția cazului în care probabilitatea de pierdere este minimă:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 orice pasive contingente asumate de asociat în legătură cu interesele sale în asocieri în participație și cota sa din orice pasive contingente care au fost asumate în comun cu ceilalți asociați;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 cota sa din pasivele contingente ale asocierilor în participație față de care este eventual răspunzător și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 pasivele contingente care apar din cauza faptului că asociatul este eventual răspunzător pentru pasivele altor asociați ai unei asocieri în participație.
                              
                           
                        
                     
         
               IAS 3346.
            
            
               
                  Un asociat va prezenta valoarea totală a următoarelor angajamente în legătură cu interesele sale în asocieri în participație, separat de alte angajamente:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 orice angajamente de capital ale asociatului în legătură cu interesele sale în asocieri în participație și cota sa din angajamentele de capital care au fost contractate în comun cu alți asociați și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 cota sa din angajamentele de capital ale asocierilor în participație.
                              
                           
                        
                     
         
               47.
            
            
               
                  Un asociat va prezenta o listă și o descriere a intereselor sale în asocieri în participație semnificative și cotele de participare deținute în entități controlate în comun. Un asociat care își prezintă interesele în entități controlate în comun folosind formatul de raportare post cu post pentru consolidarea proporțională sau metoda punerii în echivalență va prezenta valorile totale pentru activele curente, activele imobilizate, pasivele pe termen scurt, pasivele pe termen lung, veniturile și cheltuielile aferente intereselor sale în asocieri în participație.
               
            
         
               48.
            
            
               
                  Un asociat care nu întocmește situații financiare consolidate deoarece nu are filiale va prezenta informațiile prevăzute în punctele 45, 46 și 47.
               
            
         
               49.
            
            
               Este oportun ca un asociat care nu întocmește situații financiare consolidate deoarece nu are filiale să furnizeze aceleași informații despre interesele sale în asocieri în participație ca și asociații care emit situații financiare consolidate.
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               50.
            
            
               
                  Cu excepția punctelor 39, 40 și 41, prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1992 sau ulterior acestei date.
               
            
         
               51.
            
            
               
                  Punctele 39, 40 și 41 intră în vigoare la intrarea în vigoare a IAS 36, pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date, cu excepția cazului în care IAS 36 este aplicat pentru perioade anterioare.
               
            
         
               52.
            
            
               Punctele 39 și 40 din prezentul standard au fost aprobate în iulie 1998 pentru a înlocui punctele 39 și 40 din IAS 31, Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participație, reformulat în 1994. Punctul 41 din prezentul standard a fost introdus în iulie 1998, între punctele 40 și 41 din IAS 31 reformulat în 1994.
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 33
   Rezultatul pe acțiune
   Prezentul standard internațional de contabilitate a fost aprobat de Consiliul IASC în ianuarie 1997 și a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei date.
   În 1999, punctul 45 a fost modificat pentru înlocuirea trimiterilor la IAS 10, Contingențe și evenimente ulterioare datei bilanțului, cu trimiteri la IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului.
   O interpretare SIC se referă la IAS 33:
   
               —
            
            
               SIC-24: Rezultatul pe acțiune – instrumente financiare și alte contracte care pot fi decontate în acțiuni.
            
         IAS 33CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Întreprinderi ale căror acțiuni sunt tranzacționate public
   Întreprinderi ale căror acțiuni nu sunt tranzacționate public
   Definiții
   Evaluare
   Rezultatul de bază pe acțiune
   Rezultatul de bază
   Rezultatul de bază pe acțiune
   Rezultatul pe acțiune diluat
   Rezultatul diluat
   Rezultatul pe acțiune diluat
   Acțiuni ordinare potențiale diluante
   Retratare
   Prezentare
   Prezentarea informațiilor
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Obiectivul prezentului standard este de a reglementa principiile pentru determinarea și prezentarea rezultatului pe acțiune care vor permite o comparație mai eficientă între performanțele unor întreprinderi în cursul aceleiași perioade, precum și între performanțele aceleiași întreprinderi de la o perioadă la alta. Standardul se concentrează asupra calculului numitorului rezultatului pe acțiune. Deși datele privind rezultatul pe acțiune au o utilitate limitată din cauza diferitelor politici contabile aplicate pentru determinarea „rezultatului”, acuratețea raportării financiare crește în cazul în care numitorul este determinat prin metode consecvente.
   DOMENIUL DE APLICARE
   Întreprinderi ale căror acțiuni sunt tranzacționate public
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica de către întreprinderile ale căror acțiuni ordinare sau acțiuni ordinare potențiale sunt tranzacționate public și de către întreprinderile care sunt în curs de a emite acțiuni ordinare sau acțiuni ordinare potențiale pe piețele publice de valori mobiliare.
               
            
         
               IAS 332.
            
            
               
                  Atunci când se întocmesc atât situațiile financiare ale societății-mamă, cât și situațiile financiare consolidate, informațiile a căror prezentare este impusă de prezentul standard vor fi prezentate doar pe baza datelor consolidate.
               
            
         
               3.
            
            
               Utilizatorii situațiilor financiare ale unei societăți-mamă sunt interesați, de obicei, și au nevoie de informații privind rezultatele activității întregului grup.
            
         Întreprinderi ale căror acțiuni nu sunt tranzacționate public
   
               4.
            
            
               
                  O întreprindere care nu are nici acțiuni ordinare, nici acțiuni ordinare potențiale care sunt tranzacționate public, dar care prezintă rezultatul pe acțiune, va calcula și va prezenta rezultatul pe acțiune în conformitate cu prezentul standard.
               
            
         
               5.
            
            
               O întreprindere care nu are nici acțiuni ordinare, nici acțiuni ordinare potențiale care sunt tranzacționate public nu este obligată să prezinte rezultatul pe acțiune. Cu toate acestea, comparabilitatea raportărilor financiare ale diferitelor întreprinderi este asigurată dacă o astfel de întreprindere care decide să își prezinte rezultatul pe acțiune calculează acest rezultat în conformitate cu principiile din prezentul standard.
            
         DEFINIȚII
   
               6.
            
            
               
                  În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles:
               
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O acțiune ordinară este un instrument de capitaluri proprii care este subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capitaluri proprii.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O acțiune ordinară potențială este un instrument financiar sau un alt contract care poate să dea deținătorului său dreptul la acțiuni ordinare.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Warantele sau opțiunile sunt instrumente financiare care acordă deținătorului dreptul de a achiziționa acțiuni ordinare.
                              
                           
                        
                     
         
               7.
            
            
               Acțiunile ordinare participă la profitul net al perioadei numai după distribuirea profitului aferent celorlalte tipuri de acțiuni, precum acțiunile preferențiale. O întreprindere poate emite mai multe clase de acțiuni ordinare. Acțiunile ordinare din aceeași clasă au aceleași drepturi la distribuirea dividendelor.
            
         
               8.
            
            
               Iată câteva exemple de acțiuni ordinare potențiale:
               
                           (a)
                        
                        
                           instrumente de împrumut sau de capitaluri proprii, inclusiv acțiuni preferențiale, convertibile în acțiuni ordinare;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           warante și opțiuni pe acțiuni;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           planuri pentru angajați care le permit acestora să primească acțiuni ordinare ca parte a remunerației lor, precum și alte planuri de cumpărare de acțiuni și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           acțiuni care se emit numai după îndeplinirea anumitor condiții care rezultă din clauze contractuale, cum ar fi cumpărarea unei întreprinderi sau a altor active.
                        
                     
         
               9.
            
            
               
                  Următorii termeni sunt utilizați cu înțelesul specificat în IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere:
               
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un instrument financiar este orice contract care generează atât un activ financiar al unei întreprinderi, cât și un pasiv financiar sau un instrument de capitaluri proprii al unei alte întreprinderi.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un instrument de capitaluri proprii este orice contract care evidențiază un interes rezidual în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor pasivelor sale.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat sau un pasiv ar putea fi decontat de bunăvoie și în cunoștință de cauză între părți, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții normale de concurență
                              .
                        
                     
         IAS 33EVALUARE
   Rezultatul de bază pe acțiune
   
               10.
            
            
               
                  Rezultatul de bază pe acțiune se calculează împărțind profitul sau pierderea netă a perioadei care se poate atribui acționarilor care dețin acțiuni ordinare la numărul mediu ponderat de acțiuni ordinare în circulație în perioada în cauză.
               
            
         
      
         Rezultatul de bază
      
   
   
               11.
            
            
               
                  
                     Pentru calcularea rezultatului de bază pe acțiune, profitul net sau pierderea netă a exercițiului care se poate atribui acționarilor posesori de acțiuni ordinare va fi profitul net sau pierderea netă a exercițiului, după deducerea dividendelor preferențiale
                  .
            
         
               12.
            
            
               Toate veniturile și cheltuielile recunoscute într-o perioadă, inclusiv cheltuielile cu impozitele și taxele, elementele extraordinare și interesele minoritare contribuie la determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei (a se vedea IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile). Valoarea profitului net corespunzător acționarilor preferențiali, inclusiv dividendele preferențiale aferente perioadei, se deduce din profitul net al perioadei (sau se adună la pierderea netă a perioadei), pentru determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei care se poate atribui acționarilor posesori de acțiuni ordinare.
            
         
               13.
            
            
               Valoarea dividendelor preferențiale care se deduce din profitul net al perioadei este:
               
                           (a)
                        
                        
                           valoarea oricăror dividende preferențiale aferente acțiunilor preferențiale necumulative, declarate pentru perioada în cauză și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           valoarea integrală a dividendelor preferențiale aferente acțiunilor preferențiale cumulative pentru perioada respectivă, indiferent dacă dividendele au fost sau nu declarate. Valoarea dividendelor preferențiale aferente perioadei nu include valoarea dividendelor preferențiale aferente acțiunilor preferențiale cumulative, plătite sau declarate în perioada curentă pentru perioadele anterioare.
                        
                     
         
      
         Rezultatul de bază pe acțiune
      
   
   14.   
         Pentru calcularea rezultatului de bază pe acțiune, numărul acțiunilor ordinare va fi media ponderată de acțiuni ordinare în circulație în cursul perioadei.
      
   
   15.   Media ponderată de acțiuni ordinare în circulație în cursul perioadei reflectă posibilitatea ca valoarea capitalului social să fi variat în cursul perioadei, ca urmare a faptului că, într-un anumit moment, se aflau în circulație mai multe sau mai puține acțiuni. Media reprezintă numărul de acțiuni ordinare în circulație la începutul perioadei, ajustat cu numărul de acțiuni răscumpărate sau emise în cursul perioadei, înmulțit cu un factor de ponderare în funcție de timp. Factorul de ponderare în funcție de timp reprezintă numărul de zile în care acțiunile respective s-au aflat în circulație, proporțional din numărul total de zile ale perioadei; în multe situații, se acceptă o aproximare rezonabilă a acestei medii ponderate.
   Exemplu: media ponderată de acțiuni
   
                
            
            
                
            
            
               Acțiuni emise
            
            
               Acțiuni proprii
            
            
               Acțiuni în circulație
            
         
               1 ianuarie 20X1
            
            
               Sold la începutul anului
            
            
               2 000
            
            
               300
            
            
               1 700
            
         
               31 mai 20X1
            
            
               Emisiune de noi acțiuni pentru numerar
            
            
               800
            
            
               –
            
            
               2 500
            
         
               1 decembrie 20X1
            
            
               Răscumpărare de acțiuni proprii pentru numerar
            
            
               –
            
            
               250
            
            
               2 250
            
         
               31 decembrie 20X1
            
            
               Sold la sfârșitul anului
            
            
               2 800
            
            
               550
            
            
               2 250
            
         
               Calcularea mediei ponderate:
               
                            
                        
                        
                           
                              
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                        
                     
         IAS 3316.   În majoritatea cazurilor, acțiunile sunt incluse în calculul mediei ponderate de acțiuni de la data la care este exigibilă contravaloarea lor (care, de obicei, este data emisiunii), de exemplu:
   
               (a)
            
            
               acțiunile ordinare emise contra numerar sunt incluse la data la care este exigibilă contravaloarea lor în numerar;
            
         
               (b)
            
            
               acțiunile ordinare emise în urma reinvestirii voluntare a dividendelor în acțiuni ordinare sau preferențiale sunt incluse la data plății dividendelor;
            
         
               (c)
            
            
               acțiunile ordinare emise în urma conversiei unui titlu de împrumut în acțiuni ordinare sunt incluse la data la care încetează acumularea dobânzii;
            
         
               (d)
            
            
               acțiunile ordinare emise în schimbul dobânzii sau principalului aferent altor instrumente financiare sunt incluse la data la care încetează acumularea dobânzii;
            
         
               (e)
            
            
               acțiunile ordinare emise în schimbul regularizării unui element de pasiv al întreprinderii sunt incluse la data regularizării;
            
         
               (f)
            
            
               acțiunile ordinare emise drept contraprestație pentru achiziționarea unui activ, altul decât numerar, sunt incluse la data recunoașterii activului și
            
         
               (g)
            
            
               acțiunile ordinare emise în schimbul prestării unor servicii către întreprindere sunt incluse atunci când sunt prestate serviciile.
            
         În aceste cazuri, precum și în altele, momentul includerii acțiunilor ordinare este determinat de clauzele și condițiile specifice asociate emisiunii. Este necesar să se acorde atenția cuvenită conținutului oricărui contract asociat emisiunii.
   17.   Acțiunile ordinare emise ca parte a contraprestației în cadrul unei combinări de întreprinderi care constituie o achiziție sunt incluse în media ponderată de acțiuni la data achiziției, deoarece cumpărătorul include în contul său de profit și pierdere rezultatele operațiunilor efectuate de întreprinderea achiziționată începând de la data achiziției. Acțiunile ordinare emise ca urmare a unei combinări de întreprinderi care constituie o uniune de interese sunt incluse în calculul mediei ponderate de acțiuni pentru toate exercițiile prezentate, pentru că situațiile financiare ale întreprinderii combinate sunt elaborate ca și când întreprinderea în cauză ar fi existat dintotdeauna. Prin urmare, numărul de acțiuni ordinare utilizat la calcularea rezultatului de bază pe acțiune în cazul unei combinări de întreprinderi care constituie o uniune de interese este egal cu totalul mediei ponderate de acțiuni ale întreprinderilor combinate, ajustată în acțiuni echivalente ale întreprinderii ale cărei acțiuni sunt în circulație după combinare.
   18.   Atunci când acțiunile ordinare sunt emise într-o formă plătită parțial, aceste acțiuni plătite parțial sunt tratate ca o fracțiune din acțiunile ordinare, proporțional cu măsura în care ele dau dreptul de a participa la dividende comparativ cu dreptul la dividende al unei acțiuni ordinare, complet plătite în cursul perioadei.
   19.   Acțiunile ordinare care pot fi emise numai la îndeplinirea anumitor condiții (acțiuni cu emisiune eventuală) sunt considerate acțiuni în circulație și sunt incluse în calculul rezultatului de bază pe acțiune de la data la care sunt îndeplinite toate condițiile necesare. Acțiunile ordinare în circulație care sunt eventual returnabile (care pot fi răscumpărate) sunt tratate ca acțiuni cu emisiune eventuală.
   20.   
         Media ponderată de acțiuni ordinare în circulație în cursul perioadei curente și pentru toate perioadele prezentate se ajustează pentru a ține seama de evenimente, altele decât conversia unor acțiuni ordinare potențiale, care au modificat numărul de acțiuni ordinare în circulație, fără a determina o modificare corespunzătoare a resurselor.
      
   
   21.   Acțiunile ordinare pot fi emise sau numărul de acțiuni în circulație se poate reduce fără să aibă loc o modificare corespunzătoare a resurselor. Exemplele includ:
   
               (a)
            
            
               o capitalizare sau o emisiune de acțiuni gratuite (cunoscută în unele țări ca dividende în acțiuni);
            
         
               IAS 33(b)
            
            
               un element gratuit în orice altă emisiune, de exemplu, un element gratuit într-o emisiune de drepturi în favoarea acționarilor existenți;
            
         
               (c)
            
            
               o divizare a acțiunilor și
            
         
               (d)
            
            
               o reluare a divizării acțiunilor (consolidarea acțiunilor).
            
         22.   Într-o capitalizare, o emisiune de acțiuni gratuite sau o divizare a acțiunilor, acțiunile ordinare sunt emise și distribuite acționarilor existenți fără contraprestație suplimentară. Prin urmare, numărul de acțiuni ordinare în circulație crește fără să aibă loc o creștere a resurselor. Numărul de acțiuni ordinare în circulație înaintea evenimentului în cauză se ajustează proporțional cu modificarea numărului de acțiuni ordinare în circulație ca și când evenimentul ar fi avut loc la începutul primei perioade raportate. De exemplu, în cazul unei emisiuni de două acțiuni gratuite pentru o acțiune existentă, numărul acțiunilor ordinare în circulație înainte de emisiune se înmulțește cu trei pentru a se obține noul număr total de acțiuni, sau cu doi, pentru a se obține numărul acțiunilor suplimentare.
   23.   În conformitate cu punctul 21 litera (b) de mai sus, emisiunea de acțiuni ordinare la data exercitării sau conversiei acțiunilor ordinare potențiale nu va genera, în mod normal, un element de gratuitate, întrucât acțiunile ordinare potențiale se emit, de obicei, la valoarea integrală, determinând o modificare proporțională a resurselor disponibile întreprinderii. În cazul unei emisiuni de drepturi, prețul de exercitare este frecvent mai mic decât valoarea justă a acțiunilor. Prin urmare, o asemenea emisiune de drepturi include un element de gratuitate. Numărul acțiunilor ordinare care se utilizează la calcularea rezultatului de bază pe acțiune pentru toate exercițiile anterioare emisiunii de drepturi este egal cu numărul acțiunilor ordinare în circulație înaintea acestei emisiuni, înmulțit cu următorul factor:
   
      
   Valoarea justă teoretică pe acțiune după exercitarea drepturilor se calculează adunând valoarea justă totală a acțiunilor exact înainte de exercitarea drepturilor cu sumele rezultate din exercitarea drepturilor și împărțind suma la numărul de acțiuni în circulație după exercitarea drepturilor. Atunci când drepturile ca atare urmează să fie cotate pe piață separat de acțiuni înainte de data exercitării lor, pentru acest calcul, valoarea justă se stabilește la închiderea ultimei zile în care acțiunile sunt cotate împreună cu drepturile.
   Exemplu – Emisiune de acțiuni gratuite
   
               Profit net pe 20X0
            
            
               180
            
         
               Profit net pe 20X1
            
            
               600
            
         
               Acțiuni ordinare în circulație până la 30 septembrie 20X1
            
            
               200
            
         
               Emisiune de acțiuni ordinare gratuite la 1 octombrie 20X1
            
            
               Două acțiuni ordinare pentru fiecare acțiune ordinară în circulație la 30 septembrie 20X1
               
                  
            
         
               Rezultat pe acțiune de bază 20X1
            
            
               
                  
            
         
               Rezultat ajustat pe acțiune de bază 20X0
            
            
               
                  
            
         
               Întrucât emisiunea de acțiuni gratuite nu are contraprestație, ea se tratează ca și când ar fi avut loc înainte de începutul anului 20X0, care este prima perioadă raportată.
            
         IAS 33Exemplu – Emisiune de drepturi
   
               Profit net
            
            
               20X0: 1 100; 20X1: 1 500; 20X2: 1 800
            
         
               Acțiuni în circulație înainte de emisiunea de drepturi
            
            
               500 de acțiuni
            
         
               Emisiune de drepturi
            
            
               O acțiune nouă la fiecare cinci acțiuni în circulație (100 de noi acțiuni, în total)
               Preț de exercitare: 5,00
               Ultima dată de exercitare a drepturilor: 1 martie 20X1
            
         
               Valoarea justă a unei acțiuni ordinare exact înainte de data exercitării, 1 martie 20X1
            
            
               11,00
            
         
      
   Calcularea valorii teoretice pe acțiune după exercitarea drepturilor
   
               
                  
            
         
               
                  
            
         
               Valoarea teoretică pe acțiune după exercitarea drepturilor = 10,00
            
         
      
   Calcularea factorului de ajustare
   
               
                  
            
            
               
                  
            
         
      
   Calculul rezultatului pe acțiune (RPA)
   
                
            
            
               
                  20X0
               
            
            
               
                  20X1
               
            
            
               
                  20X2
               
            
         
               RPA raportat inițial pentru 20X0: 1 100/500 acțiuni
            
            
               2,20
            
            
                
            
            
                
            
         
               RPA retratat după emisiunea de drepturi pentru 20X0: 1 100/(500 acțiuni × 1,1)
            
            
               2,00
            
            
                
            
            
                
            
         
               RPA pentru 20X1, incluzând efectele emisiunii de drepturi
               
                  
            
            
                
            
            
               2,54
            
            
                
            
         
               RPA 20X2: 1 800/600 acțiuni
            
            
                
            
            
                
            
            
               3,00
            
         Rezultatul pe acțiune diluat
   
               24.
            
            
               
                  
                     Pentru calcularea rezultatului pe acțiune diluat, profitul net corespunzător acționarilor posesori de acțiuni ordinare și media ponderată de acțiuni în circulație se ajustează pentru a ține seama de efectele tuturor acțiunilor ordinare potențiale diluante
                  
                   (41).
            
         
               25.
            
            
               Rezultatul pe acțiune diluat se calculează la fel ca rezultatul de bază pe acțiune, ținându-se, totuși, seama de efectul tuturor acțiunilor ordinare potențiale diluante care s-au aflat în circulație în cursul perioadei, astfel:
               
                           (a)
                        
                        
                           profitul net al perioadei corespunzător acțiunilor ordinare se mărește cu valoarea după impozitare a dividendelor și dobânzii recunoscute în cursul perioadei pentru acțiunile ordinare potențiale diluante și se ajustează pentru a ține seama de orice alte modificări ale veniturilor sau cheltuielilor care rezultă din conversia acțiunilor ordinare potențiale diluante.
                        
                     
                           IAS 33(b)
                        
                        
                           media ponderată de acțiuni ordinare în circulație se mărește cu media ponderată de acțiuni ordinare suplimentare care s-ar fi aflat în circulație în cazul conversiei tuturor acțiunilor ordinare potențiale diluante.
                        
                     
         
      
         Rezultatul diluat
      
   
   
               26.
            
            
               
                  Pentru calcularea rezultatului pe acțiune diluat, valoarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei care corespunde acționarilor posesori de acțiuni ordinare, calculată în conformitate cu punctul 11, se va ajusta cu efectul după impozitare generat de:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 orice dividende aferente acțiunilor ordinare potențiale diluante, care au fost deduse pentru obținerea profitului net corespunzător acționarilor posesori de acțiuni ordinare, calculat în conformitate cu punctul 11;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 dobânda recunoscută în cursul perioadei pentru acțiunile ordinare potențiale diluante și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 orice alte modificări ale veniturilor sau cheltuielilor care ar rezulta din conversia acțiunilor ordinare potențiale diluante
                              .
                        
                     
         
               27.
            
            
               După conversia acțiunilor ordinare potențiale în acțiuni ordinare, nu se mai înregistrează dividende, dobânzi sau alte venituri sau cheltuieli asociate acțiunilor ordinare potențiale. În schimb, noile acțiuni ordinare vor avea dreptul de a participa la profitul net corespunzător acționarilor posesori de acțiuni ordinare. Prin urmare, profitul net al perioadei corespunzător acționarilor posesori de acțiuni ordinare, calculat în conformitate cu punctul 11, se majorează cu valoarea dividendelor, dobânzii și a altor venituri sau cheltuieli care nu vor mai fi recunoscute ca urmare a conversiei acțiunilor ordinare potențiale diluante în acțiuni ordinare. Cheltuielile asociate acțiunilor ordinare potențiale includ onorarii și rabaturi sau prime înregistrate ca ajustări ale rezultatului (a se vedea IAS 32). Valoarea dividendelor, dobânzii și a altor venituri sau cheltuieli se ajustează cu valoarea oricăror taxe și impozite aferente acestora, datorate de întreprindere.
            
         Exemplu – Obligațiuni convertibile
   
               Profit net
            
            
               1 004
            
         
               Acțiuni ordinare în circulație
            
            
               1 000
            
         
               Rezultatul de bază pe acțiune
            
            
               1,0
            
         
               Obligațiuni convertibile
            
            
               100
            
         
               Fiecare 10 obligațiuni sunt convertibile în 3 acțiuni ordinare
            
         
               Cheltuieli cu dobânzile pentru exercițiul în curs, aferente componentei de îndatorare a obligațiunilor convertibile
            
            
               10
            
         
               Impozit curent și impozit amânat aferent cheltuielilor cu dobânzile în cauză
            
            
               4
            
         
               
                  Notă: Cheltuielile cu dobânzile includ amortizarea primei de emisiune la recunoașterea inițială a componentei de îndatorare (a se vedea IAS 32).
            
         
               Profit net ajustat
            
            
               
                  
            
         
               Numărul acțiunilor ordinare rezultate din conversia obligațiunilor
            
            
               30
            
         
               Numărul acțiunilor ordinare utilizate în calculul rezultatului pe acțiune diluat
            
            
               
                  
            
         
               Rezultatul pe acțiune diluat
            
            
               
                  
            
         
               IAS 3328.
            
            
               Conversia anumitor acțiuni ordinare potențiale poate determina modificări ulterioare ale altor venituri sau cheltuieli. De exemplu, reducerea cheltuielilor cu dobânzile aferente acțiunilor ordinare potențiale și creșterea rezultată a profitului net al perioadei pot genera o creștere a cheltuielilor aferente unui plan de participare nerestrictivă a angajaților la profit. Pentru calcularea rezultatului pe acțiune diluat, profitul net sau pierderea netă a perioadei se ajustează pentru a ține seama de orice astfel de modificări ale veniturilor sau cheltuielilor.
            
         
      
         Rezultatul pe acțiune diluat
      
   
   
               29.
            
            
               
                  Pentru calcularea rezultatului pe acțiune diluat, numărul de acțiuni ordinare va fi egal cu media ponderată de acțiuni ordinare calculat în conformitate cu punctele 14 și 20, plus media ponderată de acțiuni ordinare care s-ar emite pentru conversia tuturor acțiunilor ordinare potențiale diluante în acțiuni ordinare. Acțiunile ordinare potențiale diluante se consideră a fi fost convertite în acțiuni ordinare fie la începutul perioadei, fie la data emisiunii de acțiuni ordinare potențiale, dacă aceasta a avut loc ulterior.
               
            
         
               30.
            
            
               Numărul de acțiuni ordinare care ar fi emise pentru conversia acțiunilor ordinare potențiale diluante se determină conform clauzelor asociate acțiunilor ordinare potențiale. Calculul se face pe baza celei mai avantajoase rate de conversie sau a celui mai bun preț de exercitare din punctul de vedere al deținătorului de acțiuni ordinare potențiale.
            
         
               31.
            
            
               La fel ca la calcularea rezultatului de bază pe acțiune, acțiunile ordinare a căror emisiune este condiționată de desfășurarea anumitor evenimente sunt considerate în circulație și sunt luate în considerare la calcularea rezultatului pe acțiune diluat, dacă au fost îndeplinite condițiile (evenimentele au avut loc). Acțiunile cu emisiune eventuală vor fi incluse de la începutul perioadei (sau de la data contractului referitor la aceste acțiuni, dacă acesta este încheiat ulterior). Dacă nu au fost îndeplinite condițiile, numărul de acțiuni cu emisiune eventuală inclus în calculul rezultatului pe acțiune diluat se bazează pe numărul de acțiuni care ar fi emise în cazul în care sfârșitul perioadei ar coincide cu sfârșitul perioadei de îndeplinire a condițiilor. Retratarea nu este permisă în cazul în care nu sunt îndeplinite condițiile la sfârșitul perioadei eventuale. Prevederile din prezentul punct se aplică, de asemenea, acțiunilor ordinare potențiale care sunt emise în cazul îndeplinirii anumitor condiții (acțiuni ordinare potențiale cu emisiune eventuală).
            
         
               32.
            
            
               O filială, o asociere în participație sau o întreprindere asociată pot emite acțiuni ordinare potențiale convertibile fie în acțiuni ordinare ale filialei, ale întreprinderii asociate sau ale asocierii în participație, fie în acțiuni ordinare ale întreprinderii raportoare. În cazul în care acțiunile ordinare potențiale ale filialei, ale asocierii în participație sau ale întreprinderii asociate au un efect diluant asupra rezultatului consolidat de bază pe acțiune al întreprinderii raportoare, ele sunt incluse în calculul rezultatului pe acțiune diluat.
            
         
               33.
            
            
               
                  Pentru calcularea rezultatului pe acțiune diluat, o întreprindere va presupune că opțiunile diluante și alte acțiuni ordinare potențiale diluante ale întreprinderii sunt exercitate. Se consideră că veniturile estimate din aceste emisiuni au fost încasate din emisiunea de acțiuni la valoarea justă. Diferența dintre numărul de acțiuni emise și numărul de acțiuni care ar fi fost emise la valoarea justă va fi tratat ca o emisiune de acțiuni ordinare cu titlu gratuit.
               
            
         
               34.
            
            
               În acest sens, valoarea justă se calculează pe baza prețului mediu al acțiunilor ordinare în cursul perioadei.
            
         
               35.
            
            
               Opțiunile și alte contracte de achiziție de acțiuni au caracter diluant dacă ar determina o emisiune de acțiuni ordinare la un preț mai mic decât valoarea justă. Valoarea diluării reprezintă valoarea justă minus prețul de emisiune. Prin urmare, pentru calcularea rezultatului pe acțiune diluat, fiecare asemenea contract este tratat ca fiind compus din:
               
                           (a)
                        
                        
                           un contract de emisiune a unui anumit număr de acțiuni ordinare la valoarea justă medie din cursul perioadei. Acțiunile care urmează a fi emise astfel au un preț just și se presupune că nu sunt nici diluante, nici antidiluante. Ele nu sunt luate în considerare la calcularea rezultatului pe acțiune diluat și
                        
                     
                           IAS 33(b)
                        
                        
                           un contract de emisiune a restului de acțiuni ordinare, cu titlu gratuit. Astfel de acțiuni ordinare nu generează venituri și nu au nici un efect asupra profitului net corespunzător acțiunilor ordinare în circulație. Prin urmare, acțiunile în cauză sunt diluante și sunt însumate cu numărul de acțiuni ordinare în circulație pentru calcularea rezultatului pe acțiune diluat.
                        
                     
         Exemplu – Efectele opțiunilor pe acțiuni asupra rezultatului pe acțiune diluat
   
               Profitul net pentru 20X1
            
            
               1 200 000
            
         
               Numărul mediu ponderat de acțiuni ordinare în circulație în cursul exercițiului 20X1
            
            
               500 000 de acțiuni
            
         
               Valoarea justă medie a unei acțiuni ordinare în cursul exercițiului 20X1
            
            
               20,00
            
         
               Numărul mediu ponderat de acțiuni prevăzute de opțiuni în cursul exercițiului 20X1
            
            
               100 000 de acțiuni
            
         
               Prețul de exercitare pentru acțiunile prevăzute de opțiuni, în cursul exercițiului 20X1
            
            
               15,00
            
         
               Calcularea rezultatului pe acțiune
            
            
                
            
            
                
            
            
                
            
         
                
            
            
               pe acțiune
            
            
               rezultat
            
            
               acțiuni
            
         
               Profitul net pentru exercițiul 20X1
            
            
                
            
            
               1 200 000
            
            
                
            
         
               Numărul mediu ponderat de acțiuni în circulație în cursul exercițiului 20X1
            
            
                
            
            
                
            
            
               500 000
            
         
               
                  
                     Rezultatul de bază pe acțiune
                  
               
            
            
               2,40
            
            
                
            
            
                
            
         
               Numărul de acțiuni prevăzute de opțiuni
            
            
                
            
            
                
            
            
               100 000
            
         
               Numărul de acțiuni care ar fi fost emise la valoarea justă:
               
                  
            
            
                
            
            
               
                   (42)
               
            
            
               (75 000)
            
         
               
                  
                     Rezultatul pe acțiune diluat
                  
               
            
            
               2,29
            
            
               1 200 000
            
            
               525 000
            
         
               36.
            
            
               Această metodă de a calcula efectul opțiunilor și al altor contracte de achiziție de acțiuni conduce la același rezultat ca metoda acțiunilor proprii, care este utilizată în unele țări. Aceasta nu implică o tranzacție prin care întreprinderea își achiziționează propriile acțiuni, ceea ce s-ar putea să nu fie posibil în anumite împrejurări sau legal în anumite jurisdicții.
            
         
               37.
            
            
               În măsura în care acțiunile plătite parțial nu au dreptul de a participa la dividende în cursul perioadei, ele sunt considerate echivalente cu warantele sau opțiunile.
            
         
      
         Acțiuni ordinare potențiale diluante
      
   
   
               38.
            
            
               
                  Acțiunile ordinare potențiale vor fi tratate ca diluante dacă și numai dacă conversia lor în acțiuni ordinare ar diminua profitul net pe acțiune din activitățile curente continue.
               
            
         
               39.
            
            
               O întreprindere utilizează profitul net din activitățile curente continue ca „număr de control” pentru a stabili dacă acțiunile ordinare potențiale sunt diluante sau antidiluante. Profitul net din activitățile curente continue reprezintă profitul net din activitățile curente (definit în IAS 8) după deducerea dividendelor preferențiale și excluderea elementelor aferente activităților întrerupte; prin urmare, acesta exclude elementele extraordinare și efectele modificărilor politicilor contabile și ale corecțiilor erorilor fundamentale.
            
         
               IAS 3340.
            
            
               Acțiunile ordinare potențiale sunt antidiluante în cazul în care conversia lor în acțiuni ordinare ar majora rezultatul pe acțiune din activitățile curente continue sau ar reduce pierderea pe acțiune din activitățile curente continue. Efectele acțiunilor ordinare potențiale antidiluante nu sunt luate în considerare la calcularea rezultatului pe acțiune diluat.
            
         
               41.
            
            
               Pentru a stabili dacă acțiunile ordinare potențiale sunt diluante sau antidiluante, fiecare emisiune sau serie de acțiuni ordinare potențiale este analizată mai degrabă separat, și nu împreună cu celelalte. Ordinea în care sunt analizate acțiunile ordinare potențiale poate influența caracterul lor diluant sau antidiluant. Prin urmare, pentru a maximiza diluarea rezultatului de bază pe acțiune, fiecare emisiune sau serie de acțiuni ordinare potențiale este analizată în ordine, de la cele mai diluante, la cele mai puțin diluante.
            
         Exemplu – determinarea ordinii în care titlurile diluante vor fi incluse în calculul mediei ponderate de acțiuni
   Întrucât rezultatul pe acțiune diluat se majorează dacă sunt luate în considerare acțiunile preferențiale convertibile (de la 3,23 la 3,45), acțiunile preferențiale convertibile sunt antidiluante și nu intră în calculul rezultatului pe acțiune diluat. Prin urmare, rezultatul diluat pe acțiune este 3,23.
   Acest exemplu nu reflectă clasificarea instrumentelor financiare convertibile în elemente de pasiv și de capitaluri proprii, nici clasificarea dobânzilor și dividendelor aferente în cheltuieli și capitaluri proprii, în conformitate cu prevederile IAS 32.
   
               Rezultatul – profitul net corespunzător acționarilor deținători de acțiuni ordinare
            
            
               10 000 000
            
         
               Acțiuni ordinare în circulație
            
            
               2 000 000
            
         
               Valoarea justă medie a unei acțiuni ordinare în cursul exercițiului
            
            
               75,00
            
         
      
   Acțiuni ordinare potențiale
   
               Opțiuni
            
            
               100 000, la un preț de exercitare de 60
            
         
               Acțiuni preferențiale convertibile
            
            
               800 000 acțiuni, fiecare având dreptul la dividende cumulative în valoare de 8. O acțiune preferențială este convertibilă în două acțiuni ordinare.
            
         
               5 % obligațiuni convertibile
            
            
               Valoare nominală 100 000 000. Fiecare obligațiune de 1 000 este convertibilă în 20 acțiuni ordinare. Nu există o amortizare a primei sau rabatului care să influențeze determinarea cheltuielilor cu dobânzile.
            
         
               Cota de impozitare
            
            
               40 %
            
         
      
   Creșterea rezultatului corespunzător acționarilor posesori de acțiuni ordinare ca urmare a conversiei acțiunilor ordinare potențiale
   
                
            
            
               Creșterea rezultatului
            
            
               Creșterea numărului de acțiuni ordinare
            
            
               Rezultatul pe acțiune suplimentar
            
         
               
                  Opțiuni
               
            
         
               Creșterea rezultatului
            
            
               0
            
            
                
            
            
                
            
         Acțiuni incrementale emise cu titlu gratuit
                  
            
            
                
            
            
               20 000
            
            
               0
            
         
               Acțiuni preferențiale convertibile
            
         
               Creșterea profitului net 8 × 800 000
            
            
               6 400 000
            
            
                
            
            
                
            
         
               Acțiuni incrementale 2 × 800 000
            
            
                
            
            
               1 600 000
            
            
               4,00
            
         
               5 % obligațiuni convertibile
            
         Creșterea profitului net
                  
            
            
               3 000 000
            
            
                
            
            
                
            
         
               Acțiuni incrementale 100 000 × 20
            
            
                
            
            
               2 000 000
            
            
               1,50
            
         
      
   IAS 33Calcularea rezultatului pe acțiune diluat
   
                
            
            
               Profit net atribuibil
            
            
               Acțiuni ordinare
            
            
               Pe acțiune
            
         
               Ca opțiuni reportate
            
            
               10 000 000
            
            
               2 000 000
            
            
               5,00
            
         
                
            
            
               20 000
            
            
                
            
         
               10 000 000
            
            
               2 020 000
            
            
               4,95 diluante
            
         
               5 % obligațiuni convertibile
            
            
               3 000 000
            
            
               2 000 000
            
            
                
            
         
               13 000 000
            
            
               4 020 000
            
            
               3,23 diluante
            
         
               Acțiuni preferențiale convertibile
            
            
               6 400 000
            
            
               1 600 000
            
            
                
            
         
               19 400 000
            
            
               5 620 000
            
            
               3,45 antidiluante
            
         
               42.
            
            
               Acțiunile ordinare potențiale se ponderează pentru perioada de timp în care s-au aflat în circulație. Acțiunile ordinare potențiale care au fost anulate sau care au fost lăsate să expire în cursul perioadei sunt incluse în calculul rezultatului pe acțiune diluat numai pentru perioada în care s-au aflat în circulație. Acțiunile ordinare potențiale care au fost transformate în acțiuni ordinare în cursul exercițiului sunt incluse în calculul rezultatului pe acțiune diluat de la începutul perioadei până la data conversiei; de la data conversiei, acțiunile ordinare astfel obținute se includ atât în rezultatul de bază pe acțiune, cât și în cel diluat.
            
         RETRATARE
   
               43.
            
            
               
                  Dacă numărul de acțiuni ordinare sau de acțiuni ordinare potențiale în circulație crește ca urmare a unei capitalizări, a unei emisiuni de acțiuni gratuite sau a unei divizări a acțiunilor sau dacă se reduce ca urmare a unei consolidări a acțiunilor, rezultatul de bază și rezultatul pe acțiune diluat aferent tuturor perioadelor prezentate se va ajusta retrospectiv. Dacă aceste modificări apar după data bilanțului, dar înaintea emiterii situațiilor financiare, rezultatul pe acțiune al perioadei curente și al perioadelor anterioare prezentate va fi calculat pe baza noului număr de acțiuni. În cazul în care calculele rezultatului pe acțiune reflectă astfel de modificări ale numărului de acțiuni, acest lucru va fi menționat. De asemenea, rezultatul de bază și rezultatul pe acțiune diluat pentru toate perioadele prezentate va fi ajustat pentru a ține seama de:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 efectele erorilor fundamentale și ajustările determinate de modificări ale politicilor contabile, tratate în conformitate cu tratamentul de bază prevăzut în IAS 8 și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 efectele unei combinări de întreprinderi care constituie o uniune de interese.
                              
                           
                        
                     
         
               44.
            
            
               O întreprindere nu își ajustează rezultatul diluat pe acțiune pentru nici una dintre perioadele prezentate pentru a ține seama de modificarea ipotezelor utilizate pentru conversia acțiunilor ordinare potențiale în acțiuni ordinare în circulație.
            
         
               IAS 3345.
            
            
               Se recomandă ca întreprinderile să prezinte o descriere a tranzacțiilor cu acțiuni ordinare sau cu acțiuni ordinare potențiale, altele decât emisiunile prin capitalizare și divizările de acțiuni, care survin după data bilanțului, în cazul în care acestea sunt atât de importante încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situațiilor financiare de a face evaluări precise și de a lua decizii corecte (a se vedea IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanțului). Printre exemplele de astfel de tranzacții se numără:
               
                           (a)
                        
                        
                           emiterea de acțiuni în numerar;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           emiterea de acțiuni în cadrul cărora sumele obținute sunt utilizate pentru rambursarea datoriilor sau pentru răscumpărarea acțiunilor preferențiale în circulație la data bilanțului;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           răscumpărarea acțiunilor ordinare în circulație;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           conversia în acțiuni ordinare sau exercițiul acțiunilor ordinare potențiale în circulație la data bilanțului;
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           emiterea de warante, opțiuni sau titluri convertibile și
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           îndeplinirea condițiilor care ar determina emisiunea acțiunilor cu emisiune eventuală.
                        
                     
         
               46.
            
            
               Valoarea rezultatului pe acțiune nu se ajustează pentru a ține seama de astfel de tranzacții care au loc după data bilanțului, deoarece tranzacțiile în cauză nu influențează valoarea capitalului utilizat pentru obținerea profitului net sau a pierderii nete a perioadei.
            
         PREZENTARE
   
               47.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta, în contul de profit și pierdere, rezultatul de bază și rezultatul pe acțiune diluat pentru fiecare clasă de acțiuni ordinare care are asociat un drept diferit la distribuirea profitului net al perioadei. O întreprindere va prezenta rezultatul de bază și rezultatul pe acțiune diluat cu aceeași importanță pentru toate perioadele prezentate.
               
            
         
               48.
            
            
               
                  Prezentul standard impune ca o întreprindere să prezinte rezultatul de bază și rezultatul pe acțiune diluat chiar și în cazul în care sumele reflectate sunt negative (o pierdere pe acțiune).
               
            
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   
               49.
            
            
               
                  
                     O întreprindere va prezenta următoarele informații
                  :
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 sumele utilizate ca numărător pentru calcularea rezultatului de bază și a rezultatului pe acțiune net, precum și o reconciliere a acestor sume cu profitul net sau pierderea netă a perioadei și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 media ponderată de acțiuni ordinare utilizată ca numitor pentru calcularea rezultatului de bază și a rezultatului pe acțiune net, precum și o reconciliere a acestor numitori.
                              
                           
                        
                     
         
               50.
            
            
               Instrumentele financiare și alte contracte care generează acțiuni ordinare potențiale pot include clauze și condiții care influențează evaluarea rezultatului de bază și a rezultatului pe acțiune diluat. Astfel de clauze și condiții pot determina dacă eventualele acțiuni ordinare potențiale sunt diluante sau nu și, dacă sunt diluante, efectul lor asupra mediei ponderate de acțiuni în circulație și orice ajustări ulterioare ale profitului net corespunzător acționarilor posesori de acțiuni ordinare. Indiferent dacă IAS 32 impune sau nu prezentarea acestor clauze și condiții, prezentul standard o recomandă.
            
         
               51.
            
            
               
                  Dacă o întreprindere prezintă, pe lângă rezultatul de bază și rezultatul pe acțiune diluat, valori pe acțiune determinate pe baza unei componente raportate a profitului net, alta decât profitul net sau pierderea netă a perioadei corespunzătoare acționarilor posesori de acțiuni ordinare, valorile în cauză se calculează utilizând media ponderată de acțiuni ordinare, determinată în conformitate cu prezentul standard. Dacă se utilizează o componentă a profitului net care nu este raportată separat în contul de profit și pierdere, se va prezenta o reconciliere între componenta utilizată și un post raportat în contul de profit și pierdere. Valoarea de bază și valoarea diluată pe acțiune vor fi prezentate cu aceeași importanță.
               
            
         
               IAS 3452.
            
            
               O întreprindere poate decide să prezinte mai multe informații decât impune prezentul standard. Astfel de informații pot ajuta utilizatorii să evalueze performanțele întreprinderii și pot lua forma unor valori pe acțiune aferente diverselor componente ale profitului net. Prezentarea unor astfel de informații este încurajată. Cu toate acestea, dacă se prezintă astfel de valori, numitorii se calculează în conformitate cu prezentul standard, pentru a se asigura comparabilitatea valorilor pe acțiune prezentate.
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               53.
            
            
               
                  
                     Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată
                  .
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 34
   Raportarea financiară intermediară
   Prezentul standard internațional de contabilitate a fost aprobat de Consiliul IASC în februarie 1998 și a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date.
   În aprilie 2000, punctul 7 la apendicele C a fost modificat de IAS 40, Investiții imobiliare.
   INTRODUCERE
   
               1.
            
            
               Prezentul standard („IAS 34”) reglementează raportarea financiară intermediară, un aspect care nu a fost abordat printr-un standard internațional de contabilitate anterior. IAS 34 intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date.
            
         
               2.
            
            
               Un raport financiar intermediar este un raport financiar care conține un set complet sau condensat de situații financiare, pentru o perioadă mai scurtă decât un exercițiu financiar complet al unei întreprinderi.
            
         
               3.
            
            
               Prezentul standard nu stabilește care întreprinderi trebuie să publice rapoarte financiare intermediare, cât de frecvent sau cât de repede după încheierea unei perioade intermediare. În opinia IASC, aceste probleme trebuie decise de către guvernele naționale, comisiile de valori mobiliare, bursele de valori și organismele contabile. Prezentul standard se aplică întreprinderilor care sunt obligate sau care decid voluntar să publice un raport financiar intermediar în conformitate cu standardele internaționale de contabilitate.
            
         
               4.
            
            
               Prezentul standard:
               
                           (a)
                        
                        
                           definește conținutul minim al unui raport financiar intermediar, inclusiv prezentările de informații și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           identifică principiile de recunoaștere și evaluare contabilă aplicate la elaborarea unui raport financiar intermediar.
                        
                     
         
               5.
            
            
               Conținutul minim al unui raport financiar intermediar cuprinde un bilanț condensat, contul de profit și pierdere condensat, situația condensată a fluxurilor de numerar, situația condensată a modificărilor capitalurilor proprii, precum și note explicative specifice.
            
         
               6.
            
            
               Presupunând că orice persoană care citește raportul intermediar al unei întreprinderi va avea, de asemenea, acces și la cel mai recent raport anual, teoretic, în cadrul raportului intermediar, nu sunt repetate sau actualizate nici una din notele la situațiile financiare anuale. În schimb, notele intermediare includ, în primul rând, o explicație cu privire la evenimentele și modificările care sunt importante pentru înțelegerea schimbărilor survenite, de la data ultimei raportări anuale, în poziția financiară și performanțele întreprinderii.
            
         
               7.
            
            
               La întocmirea raportului financiar intermediar, o întreprindere va aplica aceleași politici contabile ca și la elaborarea situațiilor financiare anuale, cu excepția modificărilor survenite în politica contabilă după data celor mai recente situații financiare anuale, care vor fi reflectate în următoarele situații financiare anuale. Frecvența cu care o întreprindere întocmește rapoartele – anual, semestrial sau trimestrial – nu trebuie să afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale. În acest sens, pentru rapoartele intermediare, evaluările se fac pe baza informațiilor de la începutul anului până la data întocmirii rapoartelor.
            
         
               IAS 348.
            
            
               Un apendice la prezentul standard prezintă indicații pentru aplicarea principiilor fundamentale de recunoaștere și evaluare, la termene intermediare, pentru diferite tipuri de active, pasive, venituri și cheltuieli. Cheltuielile cu impozitul pe profit pentru o perioadă intermediară se stabilesc pe baza unei estimări a ratei medii anuale efective a impozitului pe profit, în mod consecvent cu evaluarea anuală a impozitelor.
            
         
               9.
            
            
               Pentru luarea unei decizii asupra modului de recunoaștere, clasificare sau prezentare a unui element în rapoartele intermediare, importanța relativă se evaluează raportat la datele financiare aferente perioadei intermediare, nu la datele anuale prognozate.
            
         CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Conținutul unui raport financiar intermediar
   Componentele minime ale unui raport financiar intermediar
   Forma și conținutul situațiilor financiare intermediare
   Note explicative selectate
   Prezentări de informații privind conformitatea cu IAS
   Perioade pentru care se cere prezentarea situațiilor financiare intermediare
   Importanța relativă
   Prezentarea informațiilor în situațiile financiare anuale
   Recunoaștere și evaluare
   Politici contabile similare cu situațiile financiare anuale
   Venituri încasate sezonier, ciclic sau ocazional
   Costuri suportate inegal în cursul exercițiului financiar
   Aplicarea principiilor de recunoaștere și evaluare
   Utilizarea estimărilor
   Retratarea situațiilor pentru perioadele intermediare raportate anterior
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   IAS 34OBIECTIV
   Obiectivul prezentului standard este de a stabili conținutul minim al unui raport intermediar și de a stabili principiile de recunoaștere și evaluare pentru situațiile financiare complete sau condensate aferente unei perioade intermediare. Raportarea financiară intermediară corectă și oportună crește abilitatea investitorilor, creditorilor și a altor persoane de a înțelege capacitatea de a genera câștiguri și fluxuri de numerar, situația financiară și lichiditatea întreprinderii.
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               Prezentul standard nu stabilește care întreprinderi vor publica rapoarte financiare intermediare, cât de frecvent sau cât de curând după încheierea unei perioade intermediare. Cu toate acestea, guvernele, comisiile de valori mobiliare, bursele și alte organisme contabile solicită frecvent întreprinderilor ale căror titluri de împrumut sau de capitaluri proprii sunt tranzacționate public să publice rapoarte financiare intermediare. Prezentul standard se aplică în cazul în care o întreprindere este obligată sau decide voluntar să publice un raport financiar intermediar în conformitate cu standardele internaționale de contabilitate. Comitetul pentru standardele internaționale de contabilitate încurajează întreprinderile tranzacționate public să publice rapoarte financiare intermediare în conformitate cu principiile de recunoaștere, evaluare și prezentare prevăzute în prezentul standard. Întreprinderile tranzacționate public sunt încurajate, în mod special:
               
                           (a)
                        
                        
                           să publice rapoarte financiare intermediare cel puțin la sfârșitul primei jumătăți a exercițiului lor financiar și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           să pună la dispoziție rapoartele financiare intermediare în termen de 60 de zile de la încheierea perioadei intermediare.
                        
                     
         
               2.
            
            
               Fiecare raport financiar, anual sau intermediar, este evaluat separat din punctul de vedere al conformității cu standardele internaționale de contabilitate. Faptul că o întreprindere nu a furnizat rapoarte financiare intermediare în cursul unui anumit exercițiu financiar sau a furnizat rapoarte financiare intermediare care nu îndeplinesc cerințele prezentului standard nu constituie un impediment ca situațiile financiare anuale ale întreprinderii să fie în conformitate cu standardele internaționale de contabilitate, dacă îndeplinesc toate cerințele acestora.
            
         
               3.
            
            
               În cazul în care este prezentat ca fiind în conformitate cu cu standardele internaționale de contabilitate, raportul financiar intermediar al unei întreprinderi va îndeplini toate cerințele prezentului standard. Punctul 19 prevede anumite prezentări de informații în acest sens.
            
         DEFINIȚII
   
               4.
            
            
               
                  În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles:
               
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Perioada intermediară reprezintă o perioadă de raportare financiară mai scurtă decât un exercițiu financiar complet.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Raportul financiar intermediar înseamnă un raport financiar care conține fie un set complet de situații financiare (în conformitate cu IAS I, Prezentarea situațiilor financiare), fie un set de situații financiare condensat (în conformitate cu prezentul standard) pentru o perioadă intermediară.
                              
                           
                        
                     
         CONȚINUTUL UNUI RAPORT FINANCIAR INTERMEDIAR
   
               5.
            
            
               În conformitate cu IAS 1, un set complet de situații financiare include următoarele componente:
               
                           (a)
                        
                        
                           bilanțul;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           contul de profit și pierdere;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           situația privind fie: (i) toate modificările capitalurilor proprii, fie (ii) modificările capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din tranzacțiile de capital cu proprietarii și din distribuirile către aceștia;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           situația fluxurilor de numerar;
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           notele privind politicile contabile și notele explicative.
                        
                     
         
               IAS 346.
            
            
               Pentru a furniza informațiile din timp și din considerente privind costurile, precum și pentru a evita repetarea informațiilor raportate anterior, o întreprindere poate fi obligată sau poate decide să furnizeze mai puține informații la termenele intermediare decât în situațiile sale financiare anuale. În conformitate cu prezentul standard, un raport financiar intermediar va cuprinde cel puțin situațiile financiare condensate și note explicative specifice. Raportul financiar intermediar va constitui o actualizare a ultimului set complet de situații financiare anuale. În consecință, acesta se concentrează asupra noilor activități, evenimente și împrejurări și nu reia informațiile raportate anterior.
            
         
               7.
            
            
               Nici o prevedere din prezentul standard nu intenționează să împiedice sau să descurajeze o întreprindere să publice, în raportul său financiar intermediar, un set complet de situații financiare (în conformitate cu IAS 1), mai degrabă decât situațiile financiare condensate și notele explicative specifice. De asemenea, prezentul standard nu împiedică și nu descurajează o întreprindere să includă în situațiile sale financiare intermediare condensate elemente suplimentare posturilor minime sau notelor explicative specifice prevăzute de prezentul standard. Indicațiile din prezentul standard cu privire la recunoaștere și evaluare se aplică, de asemenea, situațiilor financiare complete aferente unei perioade intermediare, care vor include toate informațiile a căror prezentare este impusă de prezentul standard (în special, notele specifice prevăzute la punctul 16), precum și cele prevăzute de alte standarde internaționale de contabilitate.
            
         Componentele minime ale unui raport financiar intermediar
   
               8.
            
            
               
                  Un raport financiar intermediar va include cel puțin următoarele componente:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 bilanțul condensat;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 contul de profit și pierdere condensat;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 situația condensată privind fie (i) toate modificările capitalurilor proprii, fie (ii) modificările capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din tranzacțiile de capital cu proprietarii și din distribuirile către aceștia;
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 situația condensată a fluxurilor de numerar și
                              
                           
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 notele explicative specifice.
                              
                           
                        
                     
         Forma și conținutul situațiilor financiare intermediare
   
               9.
            
            
               
                  În cazul în care o întreprindere publică, în cadrul raportului financiar intermediar, un set complet de situații financiare, forma și conținutul situațiilor financiare în cauză va îndeplini cerințele prevăzute de IAS 1 pentru un set complet de situații financiare.
               
            
         
               10.
            
            
               
                  În cazul în care o întreprindere publică, în cadrul raportului financiar intermediar, un set de situații financiare condensate, situațiile financiare condensate vor include cel puțin toate rubricile și subtotalurile care au fost incluse în cele mai recente situații financiare anuale și notele explicative specifice, prevăzute de prezentul standard. Vor fi incluse, de asemenea, posturile sau notele suplimentare a căror omitere ar face ca situațiile financiare intermediare condensate să fie eronate.
               
            
         
               11.
            
            
               
                  Pentru o perioadă intermediară, rezultatul de bază și rezultatul diluat pe acțiune vor fi prezentate în contul de profit și pierdere complet sau condensat.
               
            
         
               12.
            
            
               IAS 1 cuprinde dispoziții privind structura situațiilor financiare și cuprinde un apendice, „Model de structură a situațiilor financiare”, care furnizează indicații suplimentare privind principalele rubrici și subtotaluri.
            
         
               13.
            
            
               IAS 1 cere ca situația care evidențiază modificările capitalurilor proprii să fie prezentată ca o componentă separată a situațiilor financiare ale unei întreprinderi, dar permite ca informațiile privind modificările capitalurilor proprii provenind din tranzacțiile de capital cu proprietarii sau din distribuirile către aceștia să fie prezentate fie în cadrul situației financiare, fie, alternativ, în note. Pentru a prezenta modificările capitalurilor proprii în situația financiară intermediară, o întreprindere folosește formatul utilizat pentru cea mai recentă situație anuală.
            
         
               14.
            
            
               Un raport financiar intermediar este întocmit pe o bază consolidată dacă cele mai recente situații financiare anuale ale întreprinderii au fost situații consolidate. Situațiile financiare separate ale societății-mamă nu sunt consecvente sau comparabile cu situațiile consolidate cuprinse în ultimul raport financiar anual. În cazul în care raportul financiar anual al unei întreprinderi a inclus situațiile financiare separate ale societății-mamă în plus față de situațiile financiare consolidate, prezentul standard nu impune și nici nu interzice includerea situațiilor separate ale societății-mamă în raportul financiar intermediar al întreprinderii.
            
         IAS 34Note explicative selectate
   
               15.
            
            
               Un utilizator al raportului financiar intermediar al unei întreprinderi va avea, de asemenea, acces la cel mai recent raport financiar anual al întreprinderii. Prin urmare, nu este necesar ca notele la un raport financiar intermediar să furnizeze actualizări, relativ nesemnificative, cu privire la informații care au fost deja raportate în notele la cel mai recent raport anual. La un termen intermediar, este mai utilă o explicație a evenimentelor și tranzacțiilor semnificative pentru înțelegerea modificărilor survenite în poziția financiară și performanțele întreprinderii de la data celui mai recent raport anual.
            
         
               16.
            
            
               
                  O întreprindere va include cel puțin următoarele informații în notele la situațiile sale financiare intermediare, dacă sunt semnificative și dacă nu au fost evidențiate în altă parte în cadrul raportului financiar intermediar. Informațiile vor fi raportate, în general, cumulate de la sfârșitul exercițiului anterior până la data intermediară. Cu toate acestea, o întreprindere va prezenta, de asemenea, toate evenimentele sau tranzacțiile semnificative pentru înțelegerea perioadei intermediare curente:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 o declarație conform căreia în situațiile financiare intermediare au fost aplicate aceleași politici contabile și metode de calcul ca și în ultimele situații financiare anuale sau, în cazul în care politicile și metodele în cauză au fost modificate, o prezentare a naturii și efectului acestei modificări;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 explicații privind periodicitatea și ciclicitatea operațiunilor intermediare;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 natura și valoarea elementelor care sunt neobișnuite prin natura, mărimea sau incidența lor și care afectează activele, pasivele, capitalurile proprii, rezultatul net sau fluxurile de numerar.
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 natura și valoarea modificărilor survenite în estimările valorilor raportate în perioadele intermediare precedente ale exercițiului financiar curent sau ale modificărilor survenite în estimările valorilor raportate în exerciții financiare anterioare, dacă modificările în cauză au avut un efect semnificativ în cursul perioadei intermediare;
                              
                           
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 emisiuni, răscumpărări și rambursări de titluri de împrumut și de capitaluri proprii;
                              
                           
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           
                              
                                 dividendele plătite (în total sau pe acțiune), separat pentru acțiuni ordinare și alte acțiuni;
                              
                           
                        
                     
                           (g)
                        
                        
                           
                              
                                 veniturile sectoriale și rezultatul sectorial pentru baza primară de raportare sectorială a întreprinderii: sectoare de activitate sau geografice (prezentarea datelor sectoriale este necesară într-un raport financiar intermediar al unei întreprinderi doar în cazul în care IAS 14, Raportarea sectorială, impune ca întreprinderea respectivă să prezinte date sectoriale în situațiile sale financiare anuale);
                              
                           
                        
                     
                           (h)
                        
                        
                           
                              
                                 evenimente semnificative ulterioare sfârșitului perioadei intermediare care nu au fost reflectate în situațiile financiare aferente perioadei intermediare;
                              
                           
                        
                     
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 efectul modificărilor survenite în structura întreprinderii în perioada intermediară, inclusiv combinări de întreprinderi, achiziții sau cedări de filiale și investiții pe termen lung, restructurări și activități în curs de întrerupere și
                              
                           
                        
                     
                           (j)
                        
                        
                           
                              
                                 modificări ale pasivelor și activelor contingente care au avut loc de la data ultimului bilanț anual.
                              
                           
                        
                     
         
               17.
            
            
               În continuare sunt prezentate exemple ale tipurilor de informații a căror prezentare este prevăzută de punctul 16. Standardele internaționale de contabilitate conțin prevederi privind prezentarea multora dintre aceste elemente:
               
                           (a)
                        
                        
                           diminuarea stocurilor până la valoarea realizabilă netă și stornarea oricăror astfel de devalorizări;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           recunoașterea unei pierderi rezultate din deprecierea imobilizărilor corporale, a activelor necorporale sau a altor active, precum și reluarea unei astfel de pierderi din depreciere;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           reluarea oricărui provizion pentru costurile de restructurare;
                        
                     
                           IAS 34(d)
                        
                        
                           achiziții și cesiuni de imobilizări corporale;
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           angajamente de achiziționare de imobilizări corporale;
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           soluționarea litigiilor;
                        
                     
                           (g)
                        
                        
                           corectarea erorilor fundamentale din datele financiare raportate anterior;
                        
                     
                           (h)
                        
                        
                           elemente extraordinare;
                        
                     
                           (i)
                        
                        
                           orice datorie neachitată sau orice încălcare a acordurilor de plată a datoriilor care nu au fost corectate ulterior și
                        
                     
                           (j)
                        
                        
                           tranzacții cu părțile afiliate.
                        
                     
         
               18.
            
            
               Alte standarde internaționale de contabilitate specifică informațiile care trebuie furnizate în situațiile financiare. În acest context, situațiile financiare reprezintă un set complet de situații financiare de tipul celor care sunt incluse, în mod normal, în raportul financiar anual și, câteodată, în alte rapoarte. Informațiile a căror prezentare este impusă de alte standarde internaționale de contabilitate nu sunt necesare în cazul în care raportul financiar intermediar al unei întreprinderi include doar situații financiare condensate și note explicative specifice și nu un set complet de situații financiare.
            
         Prezentări de informații privind conformitatea cu IAS
   
               19.
            
            
               
                  În cazul în care raportul financiar intermediar al unei întreprinderi este conform cu prezentul standard internațional de contabilitate, acest fapt va fi menționat. Un raport financiar intermediar nu va fi prezentat ca fiind în conformitate cu standardele internaționale de contabilitate decât dacă satisface toate cerințele fiecărui standard aplicabil și ale fiecărei interpretări aplicabile a Comitetului permanent pentru interpretări.
               
            
         Perioade pentru care se cere prezentarea situațiilor financiare intermediare
   
               20.
            
            
               
                  Rapoartele intermediare vor include situații financiare intermediare (condensate sau complete) pentru următoarele perioade:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 bilanțul la sfârșitul perioadei intermediare curente și un bilanț comparativ, la sfârșitul exercițiului financiar imediat anterior;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 contul de profit și pierdere pentru perioada intermediară curentă și, cumulativ, pentru exercițiul financiar curent până la data raportării intermediare, precum și contul de profit și pierdere comparative pentru perioadele intermediare comparabile (curente și până la data raportării intermediare) din exercițiul financiar imediat anterior;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 situația privind modificările capitalurilor proprii, cumulativ pentru exercițiul financiar la zi, cu o situație comparativă pentru perioada comparabilă până la data raportării intermediare din exercițiul financiar imediat anterior și
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 situația fluxului de numerar, cumulativ pentru exercițiul financiar curent la zi, cu o situație comparativă pentru perioada comparabilă până la data raportării intermediare din exercițiul financiar imediat anterior.
                              
                           
                        
                     
         
               21.
            
            
               Pentru o întreprindere a cărei activitate prezintă un puternic caracter sezonier, ar putea fi utile informațiile financiare pentru cele douăsprezece luni care se încheie la data raportării intermediare și informațiile comparative pentru perioada precedentă de douăsprezece luni. În consecință, întreprinderile care au o activitate cu un puternic caracter sezonier sunt încurajate să aibă în vedere raportarea unor astfel de informații suplimentar informațiilor a căror prezentare este impusă de punctul anterior.
            
         
               22.
            
            
               Apendicele A ilustrează perioadele pe care le va prezenta o întreprindere care raportează semestrial și o întreprindere care raportează trimestrial.
            
         IAS 34Importanța relativă
   
               23.
            
            
               
                  Pentru luarea unei decizii asupra modului de recunoaștere, clasificare sau prezentare a unui element în rapoartele financiare intermediare, importanța relativă se evaluează raportat la datele financiare aferente perioadei intermediare. Pentru efectuarea evaluărilor privind importanța relativă, se va ține cont de faptul că evaluarea se bazează pe estimări într-o măsură mai mare decât evaluarea datelor financiare anuale.
               
            
         
               24.
            
            
               Prefața la Standardele internaționale de contabilitate prevede că „standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative”. Cadrul general prevede că „informațiile sunt semnificative dacă omiterea sau prezentarea lor eronată poate influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare”. IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, prevede prezentarea separată a elementelor extraordinare semnificative, a elementelor ordinare neobișnuite, a activităților întrerupte, a modificărilor în estimările contabile, a erorilor fundamentale și a modificărilor în politicile contabile. IAS 8 nu cuprinde prevederi cuantificate referitoare la importanța relativă.
            
         
               25.
            
            
               În timp ce pentru evaluarea importanței relative este întotdeauna nevoie de un raționament profesional, în conformitate cu prezentul standard, decizia de recunoaștere și prezentare a datelor aferente perioadei intermediare se bazează pe criteriul unei mai bune înțelegeri a cifrelor intermediare. Astfel, de exemplu, elementele neobișnuite sau extraordinare, modificările politicilor contabile sau ale estimărilor, precum și erorile fundamentale sunt înregistrate și prezentate în funcție de importanța lor relativă comparativ cu datele aferente perioadei intermediare, pentru a evita concluziile greșite care ar putea rezulta din neprezentarea acestora. Obiectivul general este de a asigura întocmirea unui raport financiar intermediar care să cuprindă toate informațiile relevante pentru o bună înțelegere a poziției financiare și a performanțelor întreprinderii pe durata perioadei intermediare.
            
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE ANUALE
   
               26.
            
            
               
                  Atunci când estimarea unei sume raportate într-o perioadă intermediară se modifică semnificativ în cursul perioadei intermediare finale a exercițiului financiar, dar pentru perioada intermediară finală în cauză nu se publică un raport financiar separat, natura și valoarea modificării estimării vor fi prezentate într-o notă la situațiile financiare anuale aferente exercițiului financiar respectiv.
               
            
         
               27.
            
            
               IAS 8 impune prezentarea naturii și (dacă este posibil) a valorii unei modificări a estimărilor care fie are un efect semnificativ în perioada curentă, fie se preconizează că va avea un efect semnificativ în perioadele ulterioare. Punctul 16 litera (d) din prezentul standard impune prezentarea unor informații similare într-un raport financiar intermediar. Printre exemple se numără modificările estimărilor survenite în perioada intermediară finală privind devalorizarea stocurilor, restructurări sau pierderi din depreciere care au fost raportate într-o perioadă intermediară anterioară a exercițiului financiar. Cerințele de la punctul anterior privind prezentarea informațiilor sunt consecvente cu cerințele IAS 8 și au un domeniu de aplicare mai restrâns – referindu-se doar la modificările estimării. O întreprindere nu este obligată să includă informații financiare suplimentare pentru perioada intermediară în situațiile sale financiare anuale.
            
         RECUNOAȘTERE șI EVALUARE
   Politici contabile similare cu situațiile financiare anuale
   
               28.
            
            
               
                  O întreprindere va aplica în situațiile financiare intermediare aceleași politici contabile ca în situațiile financiare contabile anuale, cu excepția modificărilor survenite în politicile contabile după data celor mai recente situații financiare anuale, care vor fi reflectate în următoarele situații financiare anuale. Cu toate acestea, frecvența de raportare a întreprinderii (anual, semestrial sau trimestrial) nu va trebui să afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale. În acest sens, evaluările efectuate pentru raportarea intermediară se fac pe baza informațiilor de la începutul exercițiului până la data raportării intermediare.
               
            
         
               IAS 3429.
            
            
               Cerința ca o întreprindere să aplice în situațiile financiare intermediare aceleași politici contabile ca în situațiile anuale poate părea să sugereze că evaluările pentru perioadele intermediare se fac ca și cum fiecare perioadă intermediară ar reprezenta o perioadă independentă de raportare. Cu toate acestea, prevăzând că frecvența de raportare a unei întreprinderi nu trebuie să afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale, punctul 28 confirmă faptul că o perioadă intermediară este o parte componentă a unui exercițiu financiar mai larg. Evaluările de la începutul anului până la data raportării intermediare pot implica modificări ale estimărilor sumelor raportate în perioadele intermediare anterioare ale exercițiului financiar curent. Cu toate acestea, principiile de recunoaștere a activelor, pasivelor, veniturilor și cheltuielilor pentru perioadele intermediare sunt aceleași ca în cazul situațiilor financiare anuale.
            
         
               30.
            
            
               Exemple:
               
                           (a)
                        
                        
                           principiile de recunoaștere și evaluare a pierderilor rezultate din diminuarea stocurilor, restructurări sau deprecieri într-o perioadă intermediară sunt cele pe care o întreprindere le-ar utiliza dacă ar întocmi numai situații financiare anuale. Cu toate acestea, dacă astfel de elemente sunt recunoscute și evaluate într-o perioadă intermediară, iar estimarea se modifică într-o perioadă intermediară ulterioară a exercițiului financiar, estimarea inițială este modificată în perioada intermediară ulterioară fie prin recunoașterea unei pierderi suplimentare, fie prin reluarea valorii recunoscute anterior;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           un cost care nu satisface definiția activului la sfârșitul unei perioade intermediare nu este amânat în bilanț nici în așteptarea unor informații viitoare referitoare la respectarea definiției activului, nici pentru egalizarea veniturilor în perioadele intermediare din cadrul exercițiului financiar și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           cheltuielile cu impozitul pe profit sunt recunoscute în fiecare perioadă intermediară pe baza celei mai bune estimări a ratei medii ponderate anuale a impozitului pe profit preconizate pentru întregul exercițiu financiar. Este posibil ca sumele acumulate drept cheltuieli cu impozitul pe profit într-o perioadă intermediară să necesite ajustarea într-o perioadă intermediară ulterioară din același exercițiu financiar, dacă se modifică estimarea privind rata anuală a impozitului pe profit.
                        
                     
         
               31.
            
            
               Conform Cadrului general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare (Cadrul general), recunoașterea reprezintă „procesul de încorporare în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unui element care satisface definiția unui element și îndeplinește criteriile de recunoaștere”. Definițiile activelor, pasivelor, veniturilor și cheltuielilor sunt fundamentale pentru recunoaștere atât pentru raportările financiare anuale, cât și pentru cele intermediare.
            
         
               32.
            
            
               Pentru active, se aplică aceleași teste privind beneficiile economice viitoare la termenele intermediare și la sfârșitul exercițiului financiar al unei întreprinderi. Costurile care, prin natura lor, nu îndeplinesc condițiile de recunoaștere ca active la sfârșitul exercițiului financiar, nu vor fi recunoscute ca active nici la datele intermediare. În mod similar, un pasiv la o dată de raportare intermediară va trebui să reprezinte o obligație existentă la data respectivă, la fel ca la data raportării anuale.
            
         
               33.
            
            
               O caracteristică esențială a veniturilor (a veniturilor din activitățile curente) și cheltuielilor este aceea că intrările și ieșirile aferente de active și pasive au avut deja loc. Veniturile și cheltuielile aferente sunt recunoscute dacă intrările și ieșirile în cauză au avut deja loc; altfel, ele nu sunt înregistrate. Cadrul general arată că „cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când apare o scădere a beneficiilor economice viitoare, aferentă unei scăderi a unui activ sau unei majorări a unui pasiv care poate fi măsurată credibil … Cadrul general nu permite recunoașterea în bilanț a elementelor care nu sunt conforme cu definiția activelor sau pasivelor”.
            
         
               34.
            
            
               La evaluarea activelor, pasivelor, veniturilor, cheltuielilor și fluxurilor de numerar raportate în situațiile financiare, o întreprindere care raportează doar anual are posibilitatea de a lua în considerare informații care devin disponibile pe întreg parcursul exercițiului financiar. Evaluările sale sunt, de fapt, efectuate pe o bază cumulată de la începutul exercițiului.
            
         
               35.
            
            
               Pentru efectuarea evaluărilor din situațiile sale financiare pentru primele șase luni, o întreprindere care raportează semestrial utilizează informațiile care devin disponibile până la jumătatea anului sau imediat după aceea, iar pentru o perioadă de douăsprezece luni, informațiile disponibile până la sfârșitul anului sau imediat după aceea. Evaluările pentru perioada de douăsprezece luni vor reflecta orice modificări surveniteIAS 34 în estimările valorilor raportate pentru prima perioadă de șase luni. Valorile raportate în situațiile financiare intermediare pentru prima perioadă de șase luni nu sunt ajustate retroactiv. Cu toate acestea, punctul 16 litera (d) și punctul 26 impun prezentarea naturii și valorii oricărei modificări semnificative a estimărilor.
            
         
               36.
            
            
               O întreprindere care raportează mai frecvent decât semestrial evaluează veniturile și cheltuielile pe o bază cumulată până la data raportării pentru fiecare perioadă intermediară, utilizând informațiile de care dispune în momentul întocmirii fiecărui set de situații financiare. Valorile veniturilor și cheltuielilor raportate în perioada intermediară curentă vor reflecta orice schimbări survenite în estimările valorilor raportate în perioadele intermediare anterioare pe parcursul exercițiului financiar. Valorile raportate în perioadele intermediare anterioare nu sunt ajustate retroactiv. Cu toate acestea, punctul 16 litera (d) și punctul 26 impun prezentarea naturii și valorii oricărei modificări semnificative a estimărilor.
            
         Venituri încasate sezonier, ciclic sau ocazional
   
               37.
            
            
               
                  Veniturile încasate sezonier, ciclic sau ocazional pe parcursul unui exercițiu financiar nu vor fi anticipate sau amânate la data unei raportări intermediare dacă anticiparea sau amânarea nu ar fi oportune la sfârșitul exercițiului financiar al întreprinderii.
               
            
         
               38.
            
            
               Exemplele includ veniturile din dividende, redevențe și subvenții guvernamentale. De asemenea, unele întreprinderi obțin în mod constant venituri mai mari în anumite perioade intermediare ale exercițiului financiar decât în altele, de exemplu, veniturile sezoniere ale comercianților cu amănuntul. Astfel de venituri sunt recunoscute atunci când survin.
            
         Costuri suportate inegal în cursul exercițiului financiar
   
               39.
            
            
               
                  Costurile suportate inegal în cursul exercițiului financiar al unei întreprinderi vor fi anticipate sau amânate în scopul raportării intermediare dacă și numai dacă anticiparea sau amânarea acelui tip de costuri este, de asemenea, oportună la sfârșitul exercițiului financiar.
               
            
         Aplicarea principiilor de recunoaștere și evaluare
   
               40.
            
            
               Apendicele B oferă exemple de aplicare a principiilor generale de recunoaștere și evaluare prevăzute în punctele 28-39.
            
         Utilizarea estimărilor
   
               41.
            
            
               
                  Procedurile de evaluare care vor fi aplicate la elaborarea unui raport financiar intermediar sunt concepute astfel încât să asigure că informațiile rezultate sunt credibile și că toate informațiile financiare semnificative care sunt relevante pentru înțelegerea poziției financiare sau a performanțelor întreprinderii sunt prezentate în mod corespunzător. Dacă evaluările pentru rapoartele financiare anuale și pentru cele intermediare se fac pe baza unor estimări rezonabile, întocmirea rapoartelor financiare intermediare va necesita, în general, utilizarea într-o mai mare măsură a metodelor de estimare decât rapoartele financiare anuale.
               
            
         
               42.
            
            
               Apendicele C prezintă exemple de utilizare a estimărilor în perioadele intermediare.
            
         RETRATAREA SITUAȚIILOR PENTRU PERIOADELE INTERMEDIARE RAPORTATE ANTERIOR
   
               43.
            
            
               
                  O modificare a politicii contabile, alta decât cele pentru care tranziția este specificată de un nou standard internațional de contabilitate, va fi reflectată prin:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 retratarea situațiilor financiare pentru perioadele intermediare precedente ale exercițiului financiar curent și pentru perioadele intermediare comparabile ale exercițiilor financiare anterioare (a se vedea punctul 20), dacă întreprinderea aplică tratamentul contabil de bază specificat de IAS 8 sau
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 retratarea situațiilor financiare pentru perioadele intermediare precedente ale exercițiului financiar curent, dacă întreprinderea aplică tratamentul contabil alternativ permis de IAS 8. În acest caz, perioadele intermediare comparabile din exercițiile financiare anterioare nu sunt retratate.
                              
                           
                        
                     
         
               IAS 3544.
            
            
               Unul dintre obiectivele principiului precedent este de a asigura aplicarea unei singure politici contabile unei anumite clase de tranzacții pe toata durata unui exercițiu financiar complet. În conformitate cu IAS 8, o modificare a politicii contabile este reflectată prin aplicarea retroactivă, cu retratarea informațiilor financiare ale perioadei anterioare, dacă acest lucru este posibil. Cu toate acestea, dacă valoarea ajustării aferente exercițiilor financiare anterioare nu poate fi determinată rezonabil, în conformitate cu IAS 8, noua politică este aplicată prospectiv. O alternativă permisă este includerea integrală a ajustării retrospective cumulate la determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei în care s-a schimbat politica contabilă. Efectul principiului de la punctul 43 este că impune ca, pe durata exercițiului financiar curent, orice modificare a politicii contabile să se aplice retroactiv de la începutul exercițiului financiar.
            
         
               45.
            
            
               A permite reflectarea unei modificări a politicii contabile de la o dată intermediară ar însemna a permite aplicarea a două politici diferite unei anumite clase de tranzacții în cursul unui singur exercițiu financiar. Rezultatul va consta în dificultăți în alocarea diverselor elemente între perioadele intermediare, rezultate din exploatare neclare, complicații în analiza și inteligibilitatea informațiilor din perioada intermediară.
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               46.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată.
               
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 35
   Activități în curs de întrerupere
   Prezentul standard internațional de contabilitate a fost aprobat de Consiliul IASC în aprilie 1998 și a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date.
   Prezentul standard înlocuiește punctele 19-22 din IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile.
   În 1999, punctul 8 din Introducere, punctele 20, 21, 29, 30 și 32 din standard, precum și punctul 4 la Apendicele B au fost modificate pentru a fi consecvente cu terminologia utilizată în IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului, și în IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente.
   INTRODUCERE
   
               1.
            
            
               Prezentul standard (IAS 35) reglementează prezentarea și prezentarea informațiilor referitoare la activitățile în curs de întrerupere. Aceste aspecte au fost tratate pe scurt în punctele 19-22 din IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile. IAS 35 înlocuiește punctele în cauză din IAS 8. IAS 35 intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată.
            
         
               2.
            
            
               IAS 35 are ca obiective să stabilească o bază pentru separarea informațiilor referitoare la o activitate importantă pe are o întreprindere o abandonează de informațiile referitoare la activitățile pe care continuă să le desfășoare și să precizeze informațiile minime care vor fi furnizate cu privire la o activitate în curs de întrerupere. Distingerea activităților continue de cele în curs de întrerupere crește capacitatea investitorilor, creditorilor și a altor utilizatori ai situațiilor financiare de a face estimări privind fluxurile de numerar ale întreprinderii, capacitatea acesteia de a genera câștiguri și poziția sa financiară.
            
         
               3.
            
            
               O activitate în curs de întrerupere este o componentă relativ extinsă a unei întreprinderi – cum ar fi un sector geografic sau de activitate, în conformitate cu IAS 14, Raportarea sectorială – pe care o întreprindere fie o înstrăinează integral, fie o desființează prin abandonare sau vânzare fracționată, conform unui singur plan.
            
         
               IAS 354.
            
            
               Prezentul standard utilizează mai degrabă termenul de „activitate în curs de întrerupere”, decât tradiționalul „activitate întreruptă”, deoarece „activitățile întrerupte” (timpul trecut) implică faptul că recunoașterea unei întreruperi este necesară numai la sfârșitul sau aproape de sfârșitul procesului de întrerupere a activității. Prezentul standard impune ca prezentarea informațiilor referitoare la o activitate în curs de întrerupere să înceapă mai devreme – din momentul în care a fost adoptat și anunțat un plan oficial detaliat de cesionare sau în care întreprinderea a contractat deja cesionarea.
            
         
               5.
            
            
               Prezentul standard reglementează prezentarea și prezentarea informațiilor. Acesta se concentrează asupra modului de prezentare a unei activități în curs de întrerupere în situațiile financiare ale unei întreprinderi și asupra informațiilor prezentate. Nu stabilește noi principii pentru a decide când și cum trebuie recunoscute și evaluate veniturile, cheltuielile, fluxurile de numerar și schimbările survenite în activele și pasivele aferente activităților în curs de întrerupere. În schimb, prezentul standard impune întreprinderilor să aplice principiile de recunoaștere și evaluare din celelalte standarde internaționale de contabilitate.
            
         
               6.
            
            
               În conformitate cu prezentul standard, informațiile cu privire la o întrerupere planificată vor fi prezentate pentru prima dată în primul set de situații financiare emise de o întreprindere după ce (a) a încheiat un contract de vânzare pentru aproape toate activele aferente activității în curs de întrerupere sau (b) consiliul de administrație al întreprinderii sau alt organ de conducere similar a aprobat și anunțat întreruperea planificată. Printre informațiile prezentate se numără:
               
                           —
                        
                        
                           o descriere a activității în curs de întrerupere;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           sectorul (sectoarele) geografic(e) sau de activitate în cadrul căruia (cărora) este raportată;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           data și natura evenimentului care a generat prezentarea inițială;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           momentul finalizării preconizate;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           valoarea contabilă a activelor totale și a pasivelor totale care urmează să fie cesionate;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           valoarea veniturilor, cheltuielilor și a profitului brut sau a pierderii brute care pot fi atribuite activității în curs de întrerupere, precum și a cheltuielilor aferente cu impozitul pe profit;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           fluxurile nete de numerar care pot fi atribuite activităților de exploatare, de investiții și de finanțare ale activității în curs de întrerupere;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           valoarea oricărui câștig sau a oricărei pierderi care este recunoscută la cesionarea activelor sau la decontarea pasivelor care pot fi atribuite activității în curs de întrerupere, precum și valoarea cheltuielilor aferente cu impozitul pe profit;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           prețurile nete de vânzare, după deducerea costurilor de cesionare, pentru vânzarea activelor nete pentru care întreprinderea a încheiat unul sau mai multe contracte ferme de vânzare, momentul estimat al vânzării, precum și valorile contabile ale activelor nete în cauză.
                        
                     
         
               7.
            
            
               Informațiile în cauză vor fi actualizate în situațiile financiare aferente perioadelor ulterioare prezentării inițiale, care vor include, de asemenea, o descriere a oricăror modificări semnificative ale valorii sau ale ritmului fluxurilor de numerar corespunzătoare activelor și pasivelor care urmează să fie cedate sau decontate, precum și cauzele respectivelor schimbări.
            
         
               8.
            
            
               Prezentarea informațiilor se realizează dacă planul de cesionare este aprobat și anunțat public după încheierea perioadei de raportare financiară a unei întreprinderi, dar înainte ca situațiile financiare aferente perioadei în cauză să fie autorizate pentru emitere. Prezentarea informațiilor continuă până la finalizarea cesiunii.
            
         
               9.
            
            
               Informațiile comparative pentru perioadele anterioare care sunt prezentate în situațiile financiare întocmite după prezentarea inițială vor fi retratate pentru a separa activele, datoriile, veniturile, cheltuielile și fluxurile de numerar ale activităților continue de cele aferente activităților în curs de întrerupere. Separarea retroactivă a activităților continue de cele în curs de întrerupere crește abilitatea utilizatorilor situațiilor financiare de a face previziuni.
            
         IAS 35CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Activități în curs de întrerupere
   Evenimentul care generează prezentarea inițială
   Recunoaștere și evaluare
   Provizioane
   Pierderi din depreciere
   Prezentare și prezentarea informațiilor
   Prezentarea inițială a informațiilor
   Alte prezentări ale informațiilor
   Actualizarea prezentării informațiilor
   Prezentarea separată de informații pentru fiecare activitate în curs de întrerupere
   Prezentarea informațiilor solicitate
   Prezentarea în situațiile financiare sau în note
   Neprezentarea ca element extraordinar
   Utilizarea restrictivă a termenului „activitate în curs de întrerupere”
   Exemple de prezentări ale informațiilor
   Retratarea perioadelor anterioare
   Prezentarea informațiilor în rapoartele financiare intermediare
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Obiectivul prezentului standard este stabilirea principiilor de raportare a informațiilor referitoare la activitățile în curs de întrerupere, crescând astfel capacitatea utilizatorilor de situații financiare de a face previziuni privind fluxurile de numerar, capacitatea de a genera câștiguri și poziția financiară a unei întreprinderi, prin separarea informațiilor referitoare la activitățile în curs de întrerupere de informațiile referitoare la activitățile continue.
   IAS 35DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se aplică tuturor activităților în curs de întrerupere ale tuturor întreprinderilor.
               
            
         DEFINIȚII
   Activități în curs de întrerupere
   
               2.
            
            
               
                  O activitate în curs de întrerupere este o componentă a unei întreprinderi:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 pe care întreprinderea, conform unui singur plan:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             o cesionează în întregime, cum ar fi prin vânzarea componentei într-o singură tranzacție, prin divizare sau scindare în favoarea acționarilor întreprinderii;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             o cesionează fracționat, cum ar fi prin vânzarea individuală a activelor și decontarea individuală a pasivelor sau
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             o întrerupe prin abandon;
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 care reprezintă o linie semnificativă sau o zonă geografică majoră de activitate, separată și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 care poate fi distinsă atât din punct de vedere operațional, cât și în scopul raportărilor financiare.
                              
                           
                        
                     
         
               3.
            
            
               În conformitate cu criteriul (a) din definiție [punctul 2 litera (a)], o activitate în curs de întrerupere poate fi cesionată integral sau fracționat, dar întotdeauna conform unui plan general de întrerupere a întregii componente.
            
         
               4.
            
            
               Dacă o întreprindere vinde o componentă în totalitate, rezultatul poate fi un câștig net sau o pierdere netă. Pentru o asemenea întrerupere, există o singură dată la care se încheie un contract de vânzare, chiar dacă transferul real al posesiei și controlului asupra activității în curs de întrerupere poate avea loc la o dată ulterioară. De asemenea, plățile către vânzător pot fi efectuate la data contractului, la data transferului sau de-a lungul unei perioade ulterioare.
            
         
               5.
            
            
               În locul cesionării integrale a unei componente majore, o întreprindere poate întrerupe și cesiona componenta în cauză prin vânzarea activelor și decontarea pasivelor aferente în mod fracționat (individual sau în loturi mici). Pentru cesiunile fracționate, în timp ce rezultatul general poate fi un câștig sau o pierdere netă, vânzarea unui activ individual sau decontarea unui pasiv individual poate avea un efect opus. De asemenea, nu există o singură dată la care se încheie un contract general ferm de vânzare. De fapt, vânzările de active și decontările de pasive pot avea loc în cursul unei perioade de câteva luni, poate chiar mai mult, iar sfârșitul unei perioade de raportare financiară poate interveni în cursul perioadei de cesionare. Pentru a putea fi înregistrată ca activitate în curs de întrerupere, cesiunea va trebui să aibă loc conform unui singur plan coordonat.
            
         
               6.
            
            
               O întreprindere poate să întrerupă o activitate prin abandon, fără vânzări substanțiale de active. O activitate abandonată poate fi considerată o activitate în curs de întrerupere dacă îndeplinește criteriile din definiție. Cu toate acestea, modificarea sferei unei activități sau a modului în care este gestionată nu reprezintă un abandon, deoarece activitatea în cauză, deși modificată, continuă.
            
         
               7.
            
            
               Întreprinderile închid frecvent instalații, renunță la produse sau chiar linii de producție și își modifică forța de muncă ca reacție la evoluția pieței. În timp ce astfel de lichidări nu constituie, în general, prin ele însele, activități în curs de întrerupere în sensul definiției utilizate în prezentul standard, ele pot interveni în legătură cu o activitate în curs de întrerupere.
            
         
               8.
            
            
               Exemplele de activități care nu îndeplinesc neapărat criteriul de la punctul 2 litera (a), dar care, corelate cu alte împrejurări, ar putea îndeplini criteriul în cauză includ:
               
                           (a)
                        
                        
                           încetarea treptată sau eșalonată a activității unei linii de producție sau a unei clase de servicii;
                        
                     
                           IAS 35(b)
                        
                        
                           întreruperea, chiar dacă relativ bruscă, a producției câtorva produse din cadrul unei linii de activitate care rămâne în funcțiune;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           schimbarea unor activități de producție sau comercializare aferente unei anumite linii de activitate de la un amplasament la altul;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           închiderea unei instalații pentru îmbunătățirea productivității sau realizarea altor economii de costuri și
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           vânzarea unei filiale ale cărei activități sunt similare cu cele ale societății-mamă sau ale altor filiale.
                        
                     
         
               9.
            
            
               Un sector de activitate sau un sector geografic raportabil, în conformitate cu definiția din IAS 14, Raportarea sectorială, ar satisface, în mod normal, criteriul (b) din definiția unei activități în curs de întrerupere [punctul 2 litera (b)], adică ar reprezenta o linie sau o zonă geografică de activitate majoră, separată. O parte a unui sector, în conformitate cu definiția din IAS 14, poate, de asemenea, să satisfacă criteriul (b) din definiție. Pentru o întreprindere care își desfășoară activitatea într-un singur sector de activitate sau geografic și, prin urmare, nu raportează informații sectoriale, o linie majoră de produse sau servicii poate, de asemenea, să satisfacă criteriile din definiție.
            
         
               10.
            
            
               IAS 14 permite, dar nu impune, ca diferitele etape ale activităților integrate pe verticală să fie identificate ca sectoare de activitate separate. Astfel de sectoare de activitate integrate pe verticală pot satisface criteriul (b) din definiția activității în curs de întrerupere.
            
         
               11.
            
            
               O componentă se poate distinge din punct de vedere operațional sau pentru raportarea financiară – criteriul (c) din definiție [punctul 2 litera (c)] – în cazul în care:
               
                           (a)
                        
                        
                           activele și pasivele sale de exploatare îi pot fi direct atribuite;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           profitul său (veniturile brute din activitățile curente) îi poate (pot) fi atribuit(e) direct și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           cel puțin majoritatea cheltuielilor sale de exploatare îi pot fi atribuite direct.
                        
                     
         
               12.
            
            
               Activele, pasivele, veniturile și cheltuielile pot fi atribuite direct unei componente dacă ar fi eliminate în cazul în care componenta ar fi vândută, abandonată sau cesionată într-un alt mod. Dobânda și alte costuri de finanțare sunt atribuite unei activități în curs de întrerupere numai dacă datoria aferentă este atribuită în mod similar.
            
         
               13.
            
            
               În conformitate cu definiția din prezentul standard, activitățile în curs de întrerupere apar relativ rar. Unele schimbări care nu sunt clasificate ca activități în curs de întrerupere pot fi înregistrate ca restructurări (a se vedea IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente).
            
         
               14.
            
            
               De asemenea, anumite evenimente care apar rar și care nu pot fi clasificate nici ca activități în curs de întrerupere, nici ca restructurări, pot genera elemente de venituri sau cheltuieli care trebuie prezentate separat în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, deoarece mărimea, natura sau incidența lor fac ca ele să fie relevante pentru explicarea performanțelor întreprinderii în perioada în cauză.
            
         
               15.
            
            
               Faptul că cesionarea unei componente a unei întreprinderi este clasificată ca activitate în curs de întrerupere, în conformitate cu prezentul standard, nu pune sub semnul întrebării, în sine, capacitatea întreprinderii de a-și continua activitatea. IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare, impune prezentarea tuturor incertitudinilor legate de capacitatea unei întreprinderi de a-și continua activitatea, precum și a oricărei concluzii conform căreia o întreprindere nu își continuă activitatea.
            
         Evenimentul care generează prezentarea inițială
   
               16.
            
            
               
                  În ceea ce privește o activitate în curs de întrerupere, evenimentul care generează prezentarea inițială este unul dintre următoarele două evenimente, oricare survine primul:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 întreprinderea a încheiat un contract ferm pentru vânzarea majorității activelor care pot fi atribuite activității în curs de întrerupere sau
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 consiliul de administrație al întreprinderii sau alt organ de conducere similar (i) a aprobat un plan oficial, detaliat pentru întrerupere și (ii) a anunțat planul.
                              
                           
                        
                     
         IAS 35RECUNOAȘTERE șI EVALUARE
   
               17.
            
            
               
                  O întreprindere va aplica principiile de recunoaștere și evaluare care sunt prevăzute în alte standarde internaționale de contabilitate pentru a decide când și cum să recunoască și să evalueze modificările activelor și pasivelor și veniturile, cheltuielile și fluxurile de numerar aferente unei activități în curs de întrerupere.
               
            
         
               18.
            
            
               Prezentul standard nu prevede principii de recunoaștere și evaluare. Acesta prevede, în schimb, ca o întreprindere să aplice principiile de recunoaștere și evaluare prevăzute în alte standarde. Două standarde care ar putea fi relevante în acest sens sunt:
               
                           (a)
                        
                        
                           IAS 36, Deprecierea activelor,
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente.
                        
                     
         
               19.
            
            
               Printre celelalte standarde care ar putea fi relevante se numără IAS 19, Beneficiile angajaților, în ceea ce privește recunoașterea beneficiilor de încheiere a contractelor de muncă, și IAS 16, Imobilizări corporale, în ceea ce privește cesionarea acestui tip de active.
            
         Provizioane
   
               20.
            
            
               O activitate în curs de întrerupere constituie o restructurare, în sensul definiției din IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente. IAS 37 conține prevederi privind anumite cerințe din prezentul standard, inclusiv:
               
                           (a)
                        
                        
                           ceea ce reprezintă un „plan oficial detaliat pentru întrerupere”, în sensul în care această expresie este utilizată la punctul 16 litera (b) din prezentul standard și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           ceea ce reprezintă „anunțarea planului”, în sensul în care această expresie este utilizată la punctul 16 litera (b) din prezentul standard.
                        
                     
         
               21.
            
            
               IAS 37 definește momentul în care va fi recunoscut un provizion. În anumite cazuri, evenimentul care obligă întreprinderea are loc după încheierea unei perioade de raportare financiară, dar înainte ca situațiile financiare aferente perioadei în cauză să fi fost autorizate pentru emitere. În astfel de cazuri, punctul 29 din prezentul standard impune prezentarea de informații privind o activitate în curs de întrerupere.
            
         Pierderi din depreciere
   
               22.
            
            
               Aprobarea și anunțarea unui plan pentru întrerupere este o indicație a faptului că activele atribuite activității în curs de întrerupere ar putea fi depreciate sau că o pierdere prin depreciere recunoscută anterior pentru activele în cauză trebuie majorată sau reluată. Prin urmare, în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor, o întreprindere estimează valoarea recuperabilă a fiecărui activ al activității în curs de întrerupere (maximul dintre prețul net de vânzare al activului și valoarea sa utilă) și recunoaște o pierdere din depreciere sau o reluare a unei pierderi anterioare din depreciere, dacă este cazul.
            
         
               23.
            
            
               Atunci când aplică IAS 36 unei activități în curs de întrerupere, o întreprindere determină dacă valoarea recuperabilă a unui activ al unei activități în curs de întrerupere este evaluată pentru activul individual sau pentru unitatea generatoare de numerar a activului (definită în IAS 36 ca fiind cel mai mic grup identificabil de active care include activul de evaluat și care, prin utilizarea continuă, generează fluxuri de numerar care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active). De exemplu:
               
                           (a)
                        
                        
                           în cazul în care întreprinderea vinde o activitate în curs de întrerupere aproape în totalitate, nici unul din activele aferente activității în curs de întrerupere nu generează intrări de numerar independent de celelalte active aparținând activității în cauză. Prin urmare, valoarea recuperabilă este determinată pentru activitatea în curs de întrerupere ca întreg, iar o pierdere din depreciere, dacă există, este alocată activelor activității în curs de întrerupere în conformitate cu IAS 36;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           în cazul în care întreprinderea cesionează activitatea în curs de întrerupere în alt mod, cum ar fi prin vânzarea fracționată, valoarea recuperabilă este determinată pentru activele individuale, cu excepția cazului în care activele sunt vândute în grupuri și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           în cazul în care întreprinderea abandonează activitatea în curs de întrerupere, valoarea recuperabilă este determinată pentru activele individuale în conformitate cu IAS 36.
                        
                     
         
               IAS 3524.
            
            
               După anunțarea unui plan, negocierile cu potențialii cumpărători ai activității în curs de întrerupere sau înțelegerile legate de vânzare pot indica faptul că activele activității în curs de întrerupere pot fi mai departe depreciate sau că pierderile din depreciere recunoscute pentru aceste active în perioade anterioare au scăzut. Ca o consecință, când au loc astfel de evenimente, o întreprindere estimează din nou valoarea recuperabilă a activelor activității în curs de întrerupere și recunoaște pierderile din depreciere care rezultă sau reia pierderile din depreciere în concordanță cu IAS 36.
            
         
               25.
            
            
               Prețul în cadrul unui contract de vânzare este cea mai bună dovadă a prețului net de vânzare al unui activ (sau unități generatoare de numerar) sau ale intrărilor de numerar estimate din ultima cedare în determinarea valorii utile a activului (unității generatoare de numerar).
            
         
               26.
            
            
               Valoarea contabilă (valoarea recuperabilă) a unei activități în curs de întrerupere include valoarea contabilă (valoarea recuperabilă) a oricărui fond comercial care poate fi alocat pe o bază rezonabilă și consecventă acelei activități în curs de întrerupere.
            
         PREZENTARE șI PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   Prezentarea inițială a informațiilor
   
               27.
            
            
               
                  O întreprindere va include în situațiile sale financiare următoarele informații privind activitățile în curs de întrerupere, începând cu situațiile financiare ale perioadei în care survine evenimentul care generează prezentarea inițială (astfel cum este definit la punctul 16):
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 o descriere a activității în curs de întrerupere;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 sectorul (sectoarele) geografic(e) sau de activitate în care este raportată în conformitate cu IAS 14;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 data și natura evenimentului care generează prezentarea inițială;
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 data sau perioada în care se preconizează ca întreruperea să fie finalizată, dacă este cunoscută sau poate fi determinată;
                              
                           
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea contabilă, la data bilanțului, a activelor și pasivelor totale care urmează a fi cesionate;
                              
                           
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea veniturilor, cheltuielilor și a profitului brut sau a pierderii brute din activitățile de exploatare care pot fi atribuite activității în curs de întrerupere în cursul perioadei curente de raportare financiară, precum și cheltuielile aferente cu impozitul pe profit, în conformitate cu cerințele de la punctul 81 litera (h) din IAS 12 și
                              
                           
                        
                     
                           (g)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea fluxurilor nete de numerar care pot fi atribuite activităților de exploatare, de investiții și de finanțare ale activității în curs de întrerupere în cursul perioadei curente de raportare financiară.
                              
                           
                        
                     
         
               28.
            
            
               La evaluarea activelor, pasivelor, veniturilor, cheltuielilor, câștigurilor, pierderilor și fluxurilor de numerar ale unei activități în curs de întrerupere, în scopul prezentării informațiilor prevăzute de prezentul standard, elementele în cauză pot fi atribuite unei activități în curs de întrerupere dacă vor fi cesionate, decontate, reduse sau eliminate la finalizarea întreruperii. În măsura în care elementele în cauză continuă după finalizarea întreruperii, ele nu trebuie alocate activității în curs de întrerupere.
            
         
               29.
            
            
               
                  Dacă evenimentul care generează prezentarea inițială survine după sfârșitul perioadei de raportare financiară a unei întreprinderi, dar înainte ca situațiile financiare aferente perioadei în cauză să fi fost autorizate pentru emitere, situațiile financiare vor include informațiile prevăzute la punctul 27 pentru perioada la care se referă situațiile financiare.
               
            
         
               30.
            
            
               De exemplu, consiliul de administrație al unei întreprinderi al cărui exercițiu financiar se termină la 31 decembrie 20X5 aprobă un plan pentru o activitate în curs de întrerupere la 15 decembrie 20X5 și anunță planul la 10 ianuarie 20X6. Consiliul autorizează situațiile financiare pentru 20X5 în vederea emiterii la 20 martie 20X6. Situațiile financiare pentru 20X5 includ informațiile a căror prezentare este prevăzută la punctul 27.
            
         IAS 35Alte prezentări ale informațiilor
   
               31.
            
            
               
                  Atunci când cesionează active sau decontează pasive care pot fi atribuite unei activități în curs de întrerupere sau încheie contracte ferme pentru vânzarea activelor sau decontarea pasivelor în cauză, o întreprindere va include în situațiile sale financiare următoarele informații, atunci când survine evenimentul:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 pentru orice câștig sau orice pierdere care este recunoscut(ă) la cesionarea activelor sau decontarea pasivelor care pot fi atribuite activității în curs de întrerupere, (i) valoarea câștigului brut sau a pierderii brute și (ii) cheltuielile cu impozitul pe profit aferent câștigului sau pierderii, în conformitate cu cerințele de la punctul 81 litera (h) din IAS 12 și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 prețul net de vânzare sau gama de prețuri (după deducerea costurilor estimate de cesionare) pentru activele nete pentru care întreprinderea a încheiat unul sau mai multe contracte ferme de vânzare, data estimată pentru primirea fluxurilor de numerar aferente și valoarea contabilă a activelor nete în cauză.
                              
                           
                        
                     
         
               32.
            
            
               Cesionarea activelor, decontarea pasivelor și contractele de vânzare obligatorii menționate la punctul precedent pot avea loc simultan cu evenimentul care generează prezentarea inițială, în perioada în care survine evenimentul în cauză sau într-o perioadă ulterioară. În conformitate cu IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanțului, în cazul în care o parte din activele care pot fi atribuite activității în curs de întrerupere au fost vândute sau fac obiectul unuia sau mai multor contracte ferme de vânzare încheiate după sfârșitul exercițiului financiar, dar înainte de aprobarea pentru emitere a situațiilor financiare de către consiliul de administrație, situațiile financiare includ informațiile a căror prezentare este prevăzută la punctul 31, în cazul în care neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situațiilor financiare de a face evaluări credibile și de a lua decizii corecte.
            
         Actualizarea prezentării informațiilor
   
               33.
            
            
               
                  În plus față de informațiile a căror prezentare este prevăzută în punctele 27 și 31, o întreprindere va include în situațiile financiare pentru perioadele ulterioare celei în care survine evenimentul care generează prezentarea inițială o descriere a oricăror schimbări semnificative ale valorii sau ritmului fluxurilor de numerar aferente cesionării activelor sau decontării pasivelor, precum și a evenimentelor care cauzează aceste schimbări.
               
            
         
               34.
            
            
               Printre exemplele de evenimente și activități care vor fi prezentate se numără natura și clauzele contractelor de vânzare a activelor, o scindare a activelor prin atribuirea unor titluri de capitaluri proprii acționarilor întreprinderii și aprobările legale sau de reglementare.
            
         
               35.
            
            
               
                  Prezentarea informațiilor prevăzute în punctele 27-34 va continua în situațiile financiare aferente perioadelor ulterioare, până inclusiv în perioada în care se finalizează întreruperea. O întrerupere este finalizată atunci când planul este finalizat substanțial sau abandonat, chiar dacă plățile cumpărătorului (cumpărătorilor) către vânzător nu au fost finalizate.
               
            
         
               36.
            
            
               
                  Dacă o întreprindere abandonează sau se retrage dintr-un plan de întrerupere raportat anterior, această situație, precum și efectele sale vor fi menționate.
               
            
         
               37.
            
            
               În scopul aplicării punctului precedent, prezentarea efectelor include reluarea oricărei pierderi din depreciere sau a oricărui provizion care a fost recunoscut anterior în ceea ce privește activitatea în curs de întrerupere.
            
         Prezentarea separată de informații pentru fiecare activitate în curs de întrerupere
   
               38.
            
            
               
                  Orice informație a cărei prezentare este prevăzută de prezentul regulament va fi prezentată separat pentru fiecare activitate în curs de întrerupere.
               
            
         IAS 35Prezentarea informațiilor solicitate
   
      
         Prezentarea în situațiile financiare sau în note
      
   
   
               39.
            
            
               
                  Informațiile a căror prezentare este prevăzută în punctele 27-37 pot fi prezentate fie în notele la situațiile financiare, fie în situațiile financiare propriu-zise, cu excepția informațiilor privind valoarea câștigului brut sau a pierderii brute recunoscut(e) la cesionarea de active sau la decontarea de pasive care pot fi atribuite activității în curs de întrerupere [punctul 31 litera (a)], care trebuie prezentate în contul de profit și pierdere.
               
            
         
               40.
            
            
               Se încurajează prezentarea informațiilor prevăzute în punctele 27 literele (f) și (g) în contul de profit și pierdere propriu-zis și, respectiv, în situația fluxurilor de numerar.
            
         
      
         Neprezentarea ca element extraordinar
      
   
   
               41.
            
            
               
                  O activitate în curs de întrerupere nu va fi prezentată ca element extraordinar.
               
            
         
               42.
            
            
               IAS 8 definește elementele extraordinare ca „venituri sau cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzacții care sunt, în mod evident, diferite de activitățile curente ale întreprinderii și care, prin urmare, nu se așteaptă să se repete frecvent sau regulat”. Cele două exemple de elemente extraordinare citate în IAS 8 sunt exproprieri de active și dezastre naturale, amândouă fiind tipuri de evenimente care nu pot fi controlate de conducerea întreprinderii. Conform definiției din prezentul standard, o activitate în curs de întrerupere se bazează pe un singur plan al conducerii întreprinderii de a vinde sau de a cesiona într-un alt fel o parte semnificativă din activitate.
            
         
      
         Utilizarea restrictivă a termenului „activitate în curs de întrerupere”
      
   
   
               43.
            
            
               
                  
                     O restructurare, o tranzacție sau un eveniment care nu satisface definiția de activitate în curs de întrerupere din prezentul standard nu va fi denumit(ă) activitate în curs de întrerupere
                  .
            
         Exemple de prezentări ale informațiilor
   
               44.
            
            
               Apendicele A oferă exemple de prezentări și prezentări de informații solicitate de prezentul standard.
            
         Retratarea perioadelor anterioare
   
               45.
            
            
               
                  Informațiile comparative pentru perioadele anterioare care sunt prezentate în situațiile financiare întocmite după evenimentul care generează prezentarea inițială vor fi retratate pentru a separa activele, pasivele, veniturile, cheltuielile și fluxurile de numerar continue de cele în curs de întrerupere, într-un mod similar cu cel prevăzut în punctele 27-43.
               
            
         
               46.
            
            
               Apendicele B ilustrează aplicarea punctului precedent.
            
         Prezentarea informațiilor în rapoartele financiare intermediare
   
               47.
            
            
               
                  Notele la un raport financiar intermediar vor descrie orice activități sau evenimente semnificative survenite de la sfârșitul celei mai recente perioade de raportare financiară care au legătură cu activitatea în curs de întrerupere și orice schimbări semnificative ale valorii sau ritmului fluxurilor de numerar aferente activelor și datoriilor care urmează a fi cesionate, respectiv decontate.
               
            
         
               48.
            
            
               Acest principiu este consecvent cu abordarea din IAS 34, Raportarea financiară intermediară, conform căreia notele la un raport financiar intermediar au ca obiectiv să explice schimbările semnificative survenite de la data ultimului raport anual.
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               49.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată în situațiile financiare aferente perioadelor care se încheie după publicarea prezentului standard este încurajată.
               
            
         
               50.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește punctele 19-22 din IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile.
            
         IAS 36STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 36
   Deprecierea activelor
   Prezentul standard internațional de contabilitate a fost aprobat de Consiliul IASC în aprilie 1998 și intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date.
   În iulie 1998, aprobarea IAS 38, Active necorporale, și a IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi, a avut ca efect modificări ale trimiterilor și ale terminologiei utilizate în Introducere și în punctele 39, 40 și 110. De asemenea, IAS 38 a adăugat la punctul 5 o definiție pentru „piața activă”. În final, a fost corectată o inconsecvență în formulare din Apendicele A, punctele A47, A48 și A57.
   În aprilie 2000, IAS 40, Investiții imobiliare, a modificat punctul 1. Modificarea intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date.
   În ianuarie 2001, IAS 41, Agricultura, a modificat punctul 1. Modificarea intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2003 sau ulterior acestei date.
   INTRODUCERE
   1.   Prezentul standard („IAS 36”) reglementează contabilizarea și prezentarea informațiilor privind deprecierea tuturor activelor. El înlocuiește cerințele pentru evaluarea recuperabilității unui activ și pentru recunoașterea pierderilor din depreciere care erau prevăzute în:
   
               (a)
            
            
               IAS 16 (revizuit 1993), Imobilizări corporale [a se vedea IAS 16 (revizuit 1998)];
            
         
               (b)
            
            
               IAS 22 (revizuit 1993), Combinări de întreprinderi [a se vedea IAS 22 (revizuit 1998)];
            
         
               (c)
            
            
               IAS 28 (reformulat 1994), Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate [a se vedea IAS 28 (revizuit 1998)] și
            
         
               (d)
            
            
               IAS 31 (reformulat 1994), Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participație [a se vedea IAS 31 (revizuit 1998)].
            
         Schimbările majore față de cerințele anterioare și explicațiile principiilor din IAS 36 sunt prevăzute într-o bază pentru concluzii separată.
   2.   IAS 36 nu reglementează deprecierea stocurilor, a creanțelor privind impozitul amânat, a activelor rezultate din contractele de construcții, a activelor rezultate din beneficiile angajaților sau majorității activelor financiare.
   3.   IAS 36 prevede că valoarea recuperabilă a unui activ va fi estimată ori de câte ori există indicii că activul s-ar fi putut deprecia. În cazuri specifice, standardul internațional de contabilitate aplicabil unui activ poate include cerințe pentru revizuiri suplimentare. De exemplu, IAS 38, Active necorporale, și IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi, prevăd că valoarea recuperabilă a activelor necorporale și a fondului comercial care sunt amortizate de-a lungul unei perioade mai mari de douăzeci de ani să fie estimate anual.
   4.   IAS 36 prevede ca o pierdere din depreciere să fie recunoscută (un activ s-a depreciat) ori de câte ori valoarea contabilă a unui activ depășește valoarea sa recuperabilă. O pierdere din depreciere va fi recunoscută în contul de profit și pierdere pentru activele înregistrate la cost și tratată ca o reducere din reevaluare pentru activele înregistrate la valoarea reevaluată.
   5.   IAS 36 impune ca valoarea recuperabilă să fie evaluată la valoarea maximă dintre prețul net de vânzare și valoarea de utilizare:
   
               (a)
            
            
               prețul net de vânzare este valoarea care poate fi obținută din vânzarea unui activ într-o tranzacție realizată de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în condiții normale de concurență, după scăderea oricăror costuri marginale de cesionare directe și
            
         
               (b)
            
            
               valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar estimate care sunt preconizate a fi generate din utilizarea continuă a unui activ și din cesionarea acestuia la sfârșitul duratei sale de viată utilă.
            
         IAS 366.   Pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, IAS 36 impune ca o întreprindere să folosească, printre altele:
   
               (a)
            
            
               previziuni ale fluxurilor de numerar bazate pe ipoteze rezonabile și justificabile, care:
               
                           (i)
                        
                        
                           reflectă activul în starea lui curentă și
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           reprezintă cea mai bună estimare a conducerii privind setul de condiții economice care vor exista de-a lungul duratei reziduale de viață utilă a activului și
                        
                     
         
               (b)
            
            
               o rată de actualizare înainte de impozitare care reflectă evaluările curente ale pieței asupra valorii timp a banilor și asupra riscurilor specifice activului. Rata de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile pentru care fluxurile viitoare de numerar au fost ajustate.
            
         7.   Valoarea recuperabilă va fi estimată pentru fiecare activ individual. Dacă acest lucru nu este posibil, IAS 36 impune ca o întreprindere să determine valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar căreia îi aparține activul. O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care generează, din utilizarea continuă, intrări de numerar în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active. Cu toate acestea, dacă produsul generat de un activ sau grup de active este tranzacționat pe o piață activă, activul sau grupul de active în cauză va fi identificat ca o unitate separată generatoare de numerar, chiar dacă producția activului sau grupului de active în cauză este utilizată intern, parțial sau integral. Apendicele A, Exemple, oferă exemple privind identificarea unităților generatoare de numerar.
   8.   Pentru a testa deprecierea unei unități generatoare de numerar, IAS 36 impune luarea în considerare a fondului comercial și a activelor de sprijin (precum activele sediului central) aferente unității generatoare de numerar. IAS 36 specifică modul în care poate fi realizat acest lucru.
   9.   Principiile pentru recunoașterea și evaluarea pierderilor din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar sunt similare cu principiile utilizate pentru un activ individual. IAS 36 specifică modul de determinare a valorii contabile a unei unități generatoare de numerar și modul de alocare a pierderii din depreciere între activele unității.
   10.   IAS 36 impune ca o pierdere din depreciere recunoscută în exercițiile anterioare să fie reluată dacă și numai dacă a intervenit o modificare în estimările utilizate pentru determinarea valorii recuperabile de la recunoașterea ultimei pierderi din depreciere. Cu toate acestea, o pierdere din depreciere este reluată doar în măsura în care nu conduce la creșterea valorii contabile a unui activ peste valoarea contabilă care ar fi fost determinată pentru activul în cauză (după scăderea amortizării), dacă în anii anteriori nu ar fi fost recunoscută nici o pierdere din depreciere. Reluarea unei pierderi din depreciere va fi recunoscută în contul de profit și pierdere pentru activele înregistrate la cost și tratată ca o creștere din reevaluare pentru activele înregistrate la valoarea reevaluată.
   11.   IAS 36 impune ca o pierdere din deprecierea fondului comercial să nu fie reluată, cu excepția cazului în care:
   
               (a)
            
            
               pierderea din depreciere a fost cauzată de un eveniment specific extern de natură excepțională, care nu se așteaptă să se mai repete și
            
         
               (b)
            
            
               evenimente externe ulterioare au anulat efectul acelui eveniment.
            
         12.   La recunoașterea (reluarea) unor pierderi din depreciere, IAS 36 impune prezentarea anumitor informații:
   
               (a)
            
            
               pe clase de active și
            
         
               (b)
            
            
               pe sectoare raportabile conform formatului primar al întreprinderii (doar în cazul în care întreprinderea aplică IAS 14, Raportarea sectorială).
            
         IAS 36 impune prezentarea unor informații suplimentare în cazul în care pierderile din depreciere recunoscute (reluate) în cursul perioadei sunt semnificative pentru situațiile financiare ale întreprinderii raportoare, ca întreg.
   IAS 3613.   La prima adoptare, IAS 36 se va aplica doar prospectiv. Pierderile din depreciere recunoscute (reluate) vor fi tratate conform prevederilor standardului IAS 36 și nu conform tratamentului contabil de bază sau tratamentului contabil alternativ permis pentru alte modificări ale politicilor contabile, prezentate în IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile.
   14.   IAS 36 intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată.
   CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat
   Evaluarea valorii recuperabile
   Prețul net de vânzare
   Valoarea de utilizare
   Baza pentru estimările fluxurilor de numerar viitoare
   Structura estimărilor fluxurilor de numerar viitoare
   Fluxurile de numerar în valută viitoare
   Rata de actualizare
   Recunoașterea și evaluarea unei pierderi din depreciere
   Unități generatoare de numerar
   Identificarea unității generatoare de numerar căreia îi aparține un activ
   Valoarea recuperabilă și valoarea contabilă ale unei unități generatoare de numerar
   Fondul comercial
   Active corporative
   Pierdere din deprecierea unei unități generatoare de numerar
   Reluarea unei pierderi din depreciere
   Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
   Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar
   Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial
   Prezentarea informațiilor
   Dispoziții tranzitorii
   Data intrării in vigoare
   IAS 36Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Obiectivul acestui standard este de a stabili procedurile pe care le aplică o întreprindere pentru a se asigura că activele ei nu sunt înregistrate contabil la o valoare mai mare decât valoarea lor recuperabilă. Un activ este înregistrat contabil la o valoare mai mare decât valoarea sa recuperabilă dacă valoarea sa contabilă depășește valoarea recuperabilă din folosirea sau vânzarea activului. Într-un astfel de caz, activul este descris ca depreciat, iar prezentul standard impune întreprinderii să recunoască o pierdere din depreciere. Prezentul standard specifică, de asemenea, momentul în care o întreprindere trebuie să reia o pierdere din depreciere și prevede prezentarea anumitor informații privind activele depreciate.
   DOMENIUL DE APLICARE
   1.   
         Prezentul standard va fi aplicat la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, cu următoarele excepții:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     stocuri (a se vedea IAS 2, Stocuri);
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     active rezultate din contractele de construcții (a se vedea IAS 11, Contracte de construcții);
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     active privind impozitul amânat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     active rezultate din beneficiile angajaților (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajaților);
                  
               
            
         
               (e)
            
            
               
                  
                     active financiare care se încadrează în domeniul de aplicare al IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere;
                  
               
            
         
               (f)
            
            
               
                  
                     investiții imobiliare evaluate la valoarea justă (a se vedea IAS 40, Investiții imobiliare) și
                  
               
            
         
               (g)
            
            
               
                  
                     active biologice aferente activității agricole, evaluate la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare (a se vedea IAS 41, Agricultura).
                  
               
            
         2.   Prezentul standard nu se aplică stocurilor, activelor rezultate din contractele de construcții, activelor privind impozitul amânat sau activelor rezultate din beneficiile angajaților, deoarece standardele internaționale de contabilitate existente aplicabile acestor active conțin deja cerințe specifice pentru recunoașterea și evaluarea lor.
   3.   Prezentul standard se aplică:
   
               (a)
            
            
               filialelor, astfel cum sunt definite în IAS 27, Situații financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale;
            
         
               (b)
            
            
               întreprinderilor asociate, astfel cum sunt definite în IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate și
            
         
               (c)
            
            
               asocierilor în participație, astfel cum sunt definite în IAS 31, Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participație.
            
         Pentru deprecierea altor active financiare, se va face referință la IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
   4.   Prezentul standard se aplică activelor care sunt înregistrate la valoarea reevaluată (valoarea justă) în conformitate cu alte standarde internaționale de contabilitate, cum ar fi tratamentul contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizări corporale. Cu toate acestea, decizia dacă un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de criteriile folosite în determinarea valorii sale juste:
   
               (a)
            
            
               dacă valoarea justă a activului este valoarea de piață, singura diferență între valoarea justă a activului și prețul net de vânzare este dată de costurile marginale directe de cesionare a activului:
               
                           IAS 36(i)
                        
                        
                           în cazul în care costurile de cesionare sunt neglijabile, valoarea recuperabilă a activului reevaluat este în mod necesar apropiată sau mai mare decât valoarea lui reevaluată (valoarea justă). În acest caz, după aplicarea cerințelor de reevaluare, este puțin probabil ca activul reevaluat să fie depreciat, nefiind necesară estimarea valorii recuperabile și
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           în cazul în care costurile de cesionare nu sunt neglijabile, prețul net de vânzare al activului reevaluat este în mod necesar mai mic decât valoarea lui justă. Prin urmare, activul reevaluat va fi depreciat dacă valoarea lui de utilizare este mai mică decât valoarea reevaluată (valoarea justă). În acest caz, după aplicarea cerințelor de reevaluare, o întreprindere aplică prezentul standard pentru a determina dacă activul poate fi depreciat și
                        
                     
         
               (b)
            
            
               dacă valoarea justă a activului este determinată altfel decât pe baza valorii de piață, valoarea sa reevaluată (valoarea justă) poate fi mai mare sau mai mică decât valoarea sa recuperabilă. Prin urmare, după aplicarea cerințelor de reevaluare, o întreprindere aplică prezentul standard pentru a determina dacă activul poate fi depreciat.
            
         DEFINIȚII
   
               5.
            
            
               
                  
                     În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles
                  :
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre prețul net de vânzare al unui activ și valoarea sa de utilizare.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea de utilizare este valoarea curentă a fluxurilor de numerar estimate viitoare care sunt preconizate a fi generate din utilizarea continuă a unui activ și din cesionarea sa la sfârșitul duratei sale de viață utilă.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Prețul net de vânzare este valoarea care se poate obține din vânzarea unui activ într-o tranzacție realizată de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în condiții normale de concurență, minus costurile de cesionare.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Costurile de cesionare sunt costurile marginale care pot fi direct atribuite cesionării unui activ, exclusiv costurile de finanțare și cheltuielile cu impozitul pe profit.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabilă a unui activ depășește valoarea sa recuperabilă.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanț după scăderea amortizării acumulate și a oricăror pierderi acumulate din depreciere.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Deprecierea (amortizarea) este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via
                              
                               (43).
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau orice altă valoare substituită acestuia în situațiile financiare, minus valoarea reziduală.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Durata de viață utilă este:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             perioada de timp de-a lungul căreia se preconizează că un activ va fi utilizat de către întreprindere sau
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             numărul unităților de producție sau al unităților similare care se preconizează că vor fi obținute de către întreprindere din utilizarea activului.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care generează, din utilizarea continuă, intrări de numerar în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           IAS 36
                                 Activele corporative sunt activele, altele decât fondul comercial, care contribuie la fluxurile de numerar viitoare atât ale unității generatoare de numerar în curs de evaluare, cât și ale altor unități generatoare de numerar.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O piață activă este o piață care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             mărfurile comercializate pe piață sunt omogene;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             cumpărători și vânzători interesați pot fi găsiți, în mod normal, în orice moment;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (c)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             prețurile sunt publice.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         IDENTIFICAREA UNUI ACTIV CARE AR PUTEA FI DEPRECIAT
   
               6.
            
            
               Punctele 7-14 specifică momentul în care este determinată valoarea recuperabilă. Aceste cerințe folosesc expresia „un activ”, dar se aplică, în aceeași măsură, unui activ individual sau unei unități generatoare de numerar.
            
         
               7.
            
            
               Un activ s-a depreciat atunci când valoarea sa contabilă depășește valoarea sa recuperabilă. Punctele 9-11 prezintă câteva dintre indiciile privind apariția unei pierderi din depreciere: dacă oricare din aceste indicii este prezent, se impune ca întreprinderea să facă o estimare oficială a valorii recuperabile. Dacă nu există indicii privind o potențială pierdere din depreciere, prezentul standard nu impune unei întreprinderi să facă o estimare oficială a valorii recuperabile.
            
         
               8.
            
            
               
                  O întreprindere va analiza, la data fiecărui bilanț, dacă există vreun indiciu privind deprecierea unui activ. Dacă există un astfel de indiciu, va fi necesar ca întreprinderea să estimeze valoarea recuperabilă a activului în cauză.
               
            
         
               9.
            
            
               
                  Pentru a analiza dacă există indicii privind deprecierea unui activ, o întreprindere va lua în considerare cel puțin următoarele indicii:
               
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Surse externe de informații
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în cursul perioadei, valoarea de piață a unui activ a scăzut semnificativ mai mult decât s-ar fi așteptat ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizării normale;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în cursul perioadei au avut loc schimbări semnificative cu efecte negative asupra întreprinderii, sau astfel de schimbări se vor produce în viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, de piață, economic sau juridic în care întreprinderea își desfășoară activitatea sau pe piața căreia îi este dedicat un activ;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (c)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             ratele dobânzilor pe piață ale sau alte rate ale rentabilității investițiilor de pe piață au crescut în cursul perioadei și este posibil ca aceste creșteri să afecteze rata de actualizare utilizată pentru calcularea valorii de utilizare a unui activ și să scadă semnificativ valoarea recuperabilă a acestuia;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (d)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea contabilă a activelor nete ale întreprinderii raportoare este mai mare decât capitalizarea sa pe piață;
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Surse interne de informații
                              
                           
                           
                                       (e)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             există indicii privind uzura morală sau fizică a unui activ;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (f)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în cursul perioadei au avut loc schimbări semnificative cu efecte negative asupra întreprinderii sau se așteaptă ca astfel de schimbări să aibă loc în viitorul apropiat, în măsura sau modul în care un activ este utilizat sau se așteaptă să fie utilizat. Astfel de modificări includ planuri de întrerupere sau restructurare a activității căreia îi aparține un activ sau de cesionare a unui activ înainte de data preconizată anterior și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (g)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în raportările interne există dovezi care arată că performanțele economice ale unui activ sunt sau vor fi mai reduse decât se anticipase.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         
               IAS 3610.
            
            
               Lista de la punctul 9 nu este exhaustivă. O întreprindere poate identifica și alte indicii conform cărora un activ s-ar fi putut deprecia, iar acestea ar obliga, de asemenea, întreprinderea să evalueze valoarea recuperabilă a activului în cauză.
            
         
               11.
            
            
               Indiciile din raportările interne care arată că un activ s-ar fi putut deprecia includ existența:
               
                           (a)
                        
                        
                           unor fluxuri de numerar pentru achiziționarea activului sau a unui necesar ulterior de numerar pentru exploatarea și întreținerea lui semnificativ mai mari decât valorile preconizate inițial;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           unor fluxuri nete reale de numerar sau a unui profit sau a unei pierderi din exploatare aferente activului în cauză semnificativ mai mici decât acelea preconizate inițial;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           unei scăderi semnificative a fluxurilor nete de numerar sau profitului din exploatare preconizate sau existența unei creșteri semnificative a pierderilor previzionate, generate de activ sau
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           a unor pierderi din exploatare sau a unor ieșiri nete de fluxuri de numerar aferente activului în cauză, în momentul agregării cifrelor perioadei curente cu cifrele preconizate.
                        
                     
         
               12.
            
            
               Pentru a stabili dacă este necesară estimarea valorii recuperabile a unui activ se aplică principiul importanței relative. De exemplu, în cazul în care calculele anterioare arată că valoarea recuperabilă a unui activ este semnificativ mai mare decât valoarea sa contabilă, întreprinderea nu va estima din nou valoarea recuperabilă a activului, dacă nu au avut loc evenimente care ar fi putut anula acea diferență. În mod similar, analizele anterioare pot arăta că valoarea recuperabilă a unui activ nu este sensibilă la unul (sau mai multe) dintre indiciile enumerate la punctul 9.
            
         
               13.
            
            
               Ca exemplu pentru punctul 12, dacă ratele dobânzilor pe piață sau alte rate ale rentabilității investițiilor de pe piață au crescut în cursul perioadei, nu este necesar ca o întreprindere să facă o estimare oficială a valorii recuperabile a unui activ în următoarele cazuri:
               
                           (a)
                        
                        
                           dacă rata de actualizare folosită la calcularea valorii de utilizare a activului este puțin probabil să fie afectată de creșterea acestor rate pe piață. De exemplu, creșterile ratelor dobânzilor pe termen scurt pot să nu aibă un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosite pentru un activ care are o durată reziduală de viață utilă îndelungată sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           dacă rata de actualizare folosită la calcularea valorii de utilizare a activului este probabil să fie afectată de creșterile acestor rate pe piață, dar analizele de sensibilitate făcute anterior asupra valorii recuperabile arată că:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       este puțin probabil să apară o scădere semnificativă a valorii recuperabile deoarece este posibil ca și fluxurile viitoare de numerar să crească. De exemplu, în anumite cazuri o întreprindere poate fi capabilă să demonstreze că își ajustează veniturile pentru a compensa orice creștere a ratelor pe piață sau
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       este puțin probabil ca scăderea valorii recuperabile să conducă la o pierdere semnificativă din depreciere.
                                    
                                 
                     
         
               14.
            
            
               Dacă există un indiciu că un activ s-ar fi putut deprecia, acest lucru poate arăta că durata sa reziduală de viață utilă, metoda de depreciere (amortizare) sau valoarea sa reziduală necesită revizuire și ajustare în conformitate cu standardul internațional de contabilitate aplicabil activului, chiar dacă nu este recunoscută o pierdere din depreciere pentru activul în cauză.
            
         EVALUAREA VALORII RECUPERABILE
   
               15.
            
            
               Prezentul standard definește valoarea recuperabilă ca fiind valoarea maximă dintre prețul net de vânzare al unui activ și valoarea sa de utilizare. Punctele 16-56 stabilesc cerințele pentru evaluarea valorii recuperabile. Aceste cerințe folosesc expresia „un activ”, dar se aplică, în aceeași măsură, unui activ individual sau unei unități generatoare de numerar.
            
         
               IAS 3616.
            
            
               Nu este întotdeauna necesar să se determine atât prețul net de vânzare al unui activ, cât și valoarea sa de utilizare. De exemplu, dacă oricare dintre aceste valori depășește valoarea contabilă a activului, activul nu s-a depreciat și nu este necesară estimarea celeilalte valori.
            
         
               17.
            
            
               Prețul net de vânzare al unui activ poate fi determinat chiar dacă activul în cauză nu este comercializat pe o piață activă. Cu toate acestea, uneori prețul net de vânzare al unui activ nu va putea fi determinat deoarece nu există o bază pentru a face o estimare credibilă a sumei care s-ar obține din vânzarea activului într-o tranzacție realizată de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în condiții normale de concurență. În acest caz, valoarea recuperabilă a activului poate fi considerată ca fiind valoarea lui de utilizare.
            
         
               18.
            
            
               Dacă nu există nici un motiv pentru a crede că valoarea de utilizare a unui activ depășește semnificativ prețul său net de vânzare, valoarea recuperabilă a activului poate fi considerată egală cu prețul său net de vânzare. Acesta va fi de cele mai multe ori cazul unui activ care este păstrat pentru a fi cesionat. Acest lucru se întâmplă deoarece valoarea de utilizare a unui activ păstrat pentru a fi cesionat va consta, în principal, în încasările nete din cesionare, deoarece fluxurile viitoare de numerar rezultate din folosirea continuă a activului până la cesionare este posibil să fie neglijabile.
            
         
               19.
            
            
               Valoarea recuperabilă este determinată individual pentru fiecare activ, cu excepția cazului în care un activ nu generează, din folosirea lui continuă, intrări de numerar în mare măsură independente de cele generate de alte active sau grupuri de active. În acest caz, valoarea recuperabilă este determinată pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține activul (a se vedea punctele 64-87), cu excepția cazurilor în care:
               
                           (a)
                        
                        
                           prețul net de vânzare al activului este mai mare decât valoarea sa contabilă, fie
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           valoarea de utilizare a activului poate fi estimată a fi apropiată de prețul net de vânzare, iar acesta din urmă poate fi determinat.
                        
                     
         
               20.
            
            
               În anumite cazuri, estimările, mediile și metodele simplificate de calcul pot oferi o aproximare rezonabilă a calculelor detaliate ilustrate în prezentul standard pentru determinarea prețului net de vânzare sau a valorii de utilizare.
            
         Prețul net de vânzare
   
               21.
            
            
               Cel mai bun indiciu privind prețul net de vânzare al unui activ este prețul obținut într-un contract ferm de vânzare încheiat în condiții normale de concurență, ajustat în funcție de costurile marginale aferente cesionării activului.
            
         
               22.
            
            
               Dacă nu există un contract ferm de vânzare, dar un activ este tranzacționat pe o piață activă, prețul net de vânzare al activului în cauză este prețul de piață al activului minus costurile de cesionare. Prețul de piață adecvat este, de obicei, cursul curent la cumpărare. Când nu sunt disponibile cursurile curente la cumpărare, prețul din cea mai recentă tranzacție poate constitui o bază pentru estimarea prețului net de vânzare, cu condiția să nu fi intervenit schimbări semnificative ale împrejurărilor economice între data tranzacției și data estimării.
            
         
               23.
            
            
               Dacă nu există un contract ferm de vânzare sau o piață activă pentru un activ, prețul net de vânzare se bazează pe cele mai bune informații disponibile pentru a reflecta suma pe care o întreprindere ar putea să o obțină, la data bilanțului, din cesionarea activului, într-o tranzacție realizată de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în condiții normale de concurență, după deducerea costurilor de cesionare. Pentru determinarea acestei valori, o întreprindere ia în considerare rezultatul tranzacțiilor recente cu active similare, aparținând aceluiași sector de activitate. Prețul net de vânzare nu reflectă o vânzare forțată, cu excepția cazului în care conducerea este obligată să vândă imediat.
            
         
               24.
            
            
               Costurile de cesionare, altele decât cele ce au fost deja recunoscute ca pasive, se deduc pentru a determina prețul net de vânzare. Exemple de astfel de costuri includ cheltuielile legale, taxele de timbru și taxele similare pentru tranzacții, costurile de deplasare a activului și costurile marginale directe angajate pentru a aduce un activ în condiție optimă pentru vânzare. Cu toate acestea, beneficiile pentru încheierea contractelor de muncă (în conformitate cu definiția din IAS 19, Beneficiile angajaților) și costurile asociate reducerii sau reorganizării activității ca urmare a cesionării unui activ nu reprezintă costuri marginale directe pentru cesionarea acestuia.
            
         
               IAS 3625.
            
            
               Uneori, cesionarea unui activ impune cumpărătorului să preia un pasiv și este disponibil un singur preț net de vânzare atât pentru activ, cât și pentru pasiv. Punctul 77 explică modul în care se tratează astfel de cazuri.
            
         Valoarea de utilizare
   26.   Estimarea valorii de utilizare a unui activ implică următoarele etape:
   
               (a)
            
            
               estimarea viitoarelor intrări și ieșiri de numerar ce derivă din folosirea continuă a activului și din cesionarea sa, în final și
            
         
               (b)
            
            
               aplicarea unei rate adecvate de actualizare pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.
            
         
      
         Baza pentru estimările fluxurilor de numerar viitoare
      
   
   
               27.
            
            
               
                  La evaluarea valorii de utilizare:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 previziunile fluxurilor de numerar se vor baza pe ipoteze rezonabile și justificabile reprezentând cea mai bună estimare a conducerii privind setul de condiții economice care vor exista pe parcursul duratei reziduale de viață utilă a activului. O importanță mai mare se va acorda dovezilor externe;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 previziunile fluxurilor de numerar se vor baza pe cele mai recente bugete/prognoze financiare aprobate de conducere. Proiecțiile bazate pe astfel de bugete/prognoze vor acoperi o perioadă de maximum cinci ani, cu excepția cazului în care poate fi justificată o perioadă mai lungă și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 previziunile fluxurilor de numerar privind perioadele ulterioare celor vizate de cele mai recente bugete/prognoze vor fi estimate prin extrapolarea proiecțiilor bazate pe bugete/prognoze, utilizând o rată de creștere constantă sau descrescătoare pentru anii ulteriori, cu excepția cazului în care poate fi justificată o rată crescătoare. Această rată de creștere nu va depăși rata medie de creștere pe termen lung pentru produsele, sectoarele de activitate sau pentru țara sau țările în care întreprinderea își desfășoară activitatea, sau pe piața pe care este folosit activul, cu excepția cazului în care poate fi justificată o rată mai mare.
                              
                           
                        
                     
         
               28.
            
            
               În general, nu sunt disponibile bugete/prognoze financiare detaliate, explicite și credibile privind fluxurile viitoare de numerar pentru perioade mai lungi de cinci ani. Din acest motiv, estimările conducerii privind fluxurile viitoare de numerar se bazează pe cele mai recente bugete/prognoze pe maximum cinci ani. Conducerea poate folosi proiecțiile fluxurilor de numerar bazate pe bugete/prognoze financiare pentru o perioadă mai lungă de cinci ani dacă este încrezătoare că proiecțiile în cauză sunt credibile și își poate demonstra, pe baza experienței anterioare, abilitatea de a prevedea cu precizie fluxurile de numerar pe o perioadă mai lungă de cinci ani.
            
         
               29.
            
            
               Previziunile fluxurilor de numerar până la sfârșitul duratei de viață utilă a unui activ sunt estimate prin extrapolarea proiecțiilor fluxurilor de numerar bazate pe bugetele/prognozele financiare folosind o rată de creștere pentru anii următori. Această rată este constantă sau descrescătoare, cu excepția cazului în care o creștere a ratei corespunde informațiilor obiective despre evoluția ciclului de viață al unui produs sau sector de activitate. Dacă este adecvat, rata de creștere este nulă sau negativă.
            
         
               30.
            
            
               În cazul în care condițiile sunt foarte favorabile, este probabil ca noi competitori să intre pe piață și să limiteze creșterea. Prin urmare, întreprinderile vor avea dificultăți în depășirea ratei medii istorice de creștere pe termen lung (de exemplu, 20 de ani), pentru produse, sectoare de activitate sau pentru țara sau țările în care întreprinderea își desfășoară activitatea, sau pe piața pe care este folosit activul.
            
         
               31.
            
            
               Atunci când folosește informațiile din bugetele/prognozele financiare, o întreprindere ia în considerare dacă informațiile reflectă ipoteze rezonabile și justificabile și reprezintă cea mai bună estimare a conducerii privind setul de condiții economice care vor exista pe parcursul duratei reziduale de viață utilă a activului.
            
         IAS 36
         Structura estimărilor fluxurilor de numerar viitoare
      
   
   32.   
         Estimările fluxurilor de numerar viitoare vor include:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     previziunile intrărilor de numerar din folosirea continuă a activului;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     previziunile ieșirilor de numerar care sunt suportate, în mod necesar, pentru a genera intrările de numerar din utilizarea continuă a activului (inclusiv ieșirile de numerar pentru pregătirea activului pentru utilizare) și care pot fi direct atribuite sau alocate activului, pe o bază rezonabilă și consecventă și
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     fluxurile nete de numerar, dacă există, care vor fi primite (sau plătite) pentru cedarea activului la sfârșitul duratei sale de viață utilă.
                  
               
            
         33.   Estimările fluxurilor de numerar viitoare și rata de actualizare reflectă ipoteze consecvente asupra creșterilor de preț datorate inflației generale. Prin urmare, dacă rata de actualizare include efectul creșterilor de preț datorate inflației generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în termeni nominali. În cazul în care rata de actualizare nu include efectul creșterilor de preț datorate inflației generale, fluxurile de numerar viitoare sunt estimate în termeni reali (dar includ viitoare creșteri sau scăderi specifice de preț).
   34.   Previziunile ieșirilor de numerar includ cheltuielile generale viitoare care pot fi atribuite sau alocate direct utilizării activului, pe o bază rezonabilă și consecventă.
   35.   În cazul în care valoarea contabilă a unui activ nu include încă toate ieșirile de numerar care urmează a fi suportate înainte ca activul să fie pregătit pentru utilizare sau vânzare, estimarea ieșirilor de numerar viitoare include o estimare a eventualelor ieșiri de numerar suplimentare preconizate a fi suportate înainte ca activul să fie pregătit pentru utilizare sau vânzare. De exemplu, acesta este cazul unei clădiri în construcție sau al unui proiect de dezvoltare care nu sunt încă finalizate.
   36.   Pentru a evita dubla evidențiere, estimările fluxurilor de numerar viitoare nu includ:
   
               (a)
            
            
               intrările de numerar din active care generează, din utilizarea continuă, intrări de numerar în mare măsură independente de intrările de numerar generate de activele evaluate (de exemplu, active financiare precum creanțele) și
            
         
               (b)
            
            
               ieșirile de numerar aferente obligațiilor care au fost deja recunoscute ca pasive (de exemplu, furnizori, pensii sau provizioane).
            
         37.   
         Fluxurile de numerar viitoare sunt estimate pentru un activ în starea sa actuală. Estimările fluxurilor de numerar viitoare nu vor include ieșirile sau intrările de numerar viitoare estimate care sunt preconizate a fi generate de:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     o restructurare viitoare, la care o întreprindere nu s-a angajat încă sau
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     cheltuieli viitoare de capital care vor îmbunătăți sau mări activul peste standardul de performanță evaluat inițial.
                  
               
            
         38.   Deoarece fluxurile viitoare de numerar sunt estimate pentru un activ în starea sa actuală, valoarea de utilizare nu reflectă:
   
               (a)
            
            
               ieșirile de numerar viitoare sau economiile aferente de costuri (de exemplu, reduceri ale costurilor cu personalul) sau beneficiile preconizate a fi generate de o restructurare viitoare la care o întreprindere nu s-a angajat încă sau
            
         
               (b)
            
            
               cheltuieli de capital care vor îmbunătăți sau mări activul peste standardul de performanță evaluat inițial sau beneficiile viitoare aferente generate de aceste cheltuieli viitoare.
            
         39.   O restructurare este un program planificat și controlat de conducere care schimbă în mod semnificativ fie sfera activităților desfășurate de o întreprindere, fie modul în care sunt conduse activitățile. IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente, conține prevederi care pot clarifica momentul în care o întreprindere s-a angajat într-o restructurare.
   IAS 3640.   Atunci când o întreprindere se angajează într-o restructurare, unele active ar putea fi afectate de restructurare. O dată ce întreprinderea s-a angajat în restructurare:
   
               (a)
            
            
               estimările intrărilor și ieșirilor de numerar în vederea calculării valorii de utilizare reflectă economiile de costuri și alte beneficii din restructurare (pe baza celor mai recente bugete/prognoze aprobate de conducere) și
            
         
               (b)
            
            
               estimările ieșirilor de numerar pentru restructurare sunt tratate în cadrul unui provizion de restructurare, în conformitate cu IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente.
            
         Apendicele A, exemplul 5, ilustrează efectul unei restructurări viitoare asupra calculului valorii de utilizare.
   41.   Până în momentul în care o întreprindere efectuează cheltuieli de capital care îmbunătățesc sau măresc un activ peste standardul său de performanță evaluat inițial, estimările fluxurilor de numerar viitoare nu includ estimările intrărilor de numerar viitoare, preconizate a fi generate de aceste cheltuieli (a se vedea apendicele A, exemplul 6).
   42.   Estimările fluxurilor de numerar viitoare includ cheltuielile de capital necesare pentru a menține sau a susține un activ la standardul său de performanță evaluat inițial.
   43.   
         Estimările fluxurilor de numerar viitoare nu includ:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     intrările sau ieșirile de numerar din activități de finanțare sau
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     încasări sau plăți aferente impozitului pe profit.
                  
               
            
         44.   Fluxurile de numerar estimate reflectă ipoteze care sunt consecvente cu modul în care este determinată rata de actualizare. În caz contrar, efectul anumitor ipoteze va fi evidențiat de două ori sau ignorat. Deoarece valoarea timp a banilor este luată în considerare prin actualizarea fluxurilor de numerar estimate, aceste fluxuri de numerar nu includ intrările sau ieșirile de numerar din activități de finanțare. În mod similar, deoarece rata de actualizare este determinată înainte de impozitare, fluxurile de numerar viitoare sunt estimate, de asemenea, înainte de impozitare.
   45.   
         Estimarea fluxurilor nete de numerar care urmează a fi încasate (sau plătite) pentru cesionarea unui activ la sfârșitul duratei sale de viață utilă va fi suma pe care o întreprindere estimează să o obțină din cesionarea activului într-o tranzacție realizată de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în condiții normale de concurență, după deducerea costurilor de cesionare estimate.
      
   
   46.   Estimarea fluxurilor de numerar care urmează a fi încasate (sau plătite) pentru cesionarea unui activ la sfârșitul duratei sale de viață utilă se determină în mod similar cu prețul net de vânzare al activului, cu excepția faptului că, la calculul fluxurilor nete de numerar:
   
               (a)
            
            
               o întreprindere folosește prețurile predominante la data estimării pentru active similare care au atins sfârșitul duratei lor de viață utilă și care au fost exploatate în condiții similare cu acelea în care va fi folosit activul în cauză și
            
         
               (b)
            
            
               prețurile respective sunt ajustate pentru a ține seama de efectul creșterilor viitoare de preț generate de inflația generală, dar și de efectul creșterilor (scăderilor) viitoare specifice ale prețurilor. Cu toate acestea, dacă estimările fluxurilor de numerar viitoare generate de utilizarea continuă a activului și rata de actualizare nu includ efectul inflației generale, acest efect este exclus, de asemenea, din estimarea fluxurilor nete de numerar la cesionare.
            
         
      
         Fluxurile de numerar viitoare în valută
      
   
   
               47.
            
            
               Fluxurile de numerar viitoare sunt estimate în moneda în care vor fi generate, iar apoi sunt actualizate utilizând o rată de actualizare adecvată monedei respective. O întreprindere convertește valoarea curentă obținută folosind cursul de schimb valutar la vedere de la data bilanțului (descris în IAS 21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar, ca fiind cursul de închidere).
            
         IAS 36
         Rata de actualizare
      
   
   48.   
         Rata (ratele) de actualizare va (vor) fi rata (ratele) înainte de impozitare care reflectă evaluările actuale de pe piață ale valorii timp a banilor și riscurile specifice activului în cauză. Rata (ratele) de actualizare nu reflectă riscurile pentru care estimările fluxurilor de numerar viitoare au fost ajustate.
      
   
   49.   O rată care reflectă evaluările curente de pe piață ale valorii timp a banilor și riscurile specifice activului în cauză este rentabilitatea pe care investitorii ar solicita-o dacă ar alege o investiție care ar genera fluxuri de numerar cu valori, ritmuri și profiluri de risc echivalente cu cele pe care întreprinderea preconizează să le obțină din activul în cauză. Această rată este estimată pornind de la rata implicită în tranzacțiile curente de pe piață cu active similare sau de la costul mediu ponderat al capitalului unei întreprinderi cotate la bursă care are un activ unic (sau un portofoliu de active) similar cu activul în curs de evaluare din punctul de vedere al potențialului de utilizare și al riscurilor.
   50.   Când rata specifică a unui activ nu este disponibilă direct de pe piață, o întreprindere folosește înlocuitori pentru a estima rata de actualizare. Obiectivul este de a estima, în cea mai mare măsură posibilă, o evaluare de piață pentru:
   
               (a)
            
            
               valoarea în timp a banilor pentru perioadele până la sfârșitul duratei de viață utilă a activului și
            
         
               (b)
            
            
               riscurile ca fluxurile de numerar viitoare să difere de estimări ca valoare sau ritm.
            
         51.   Ca punct de plecare, întreprinderea poate ține seama de următoarele rate:
   
               (a)
            
            
               costul mediu ponderat al capitalului întreprinderii, determinat utilizând tehnici precum modelul de determinare a prețului activelor financiare [Capital Asset Pricing Model (CAPM)];
            
         
               (b)
            
            
               rata marginală de îndatorare a întreprinderii și
            
         
               (c)
            
            
               alte rate de împrumut de pe piață.
            
         52.   Aceste rate sunt ajustate:
   
               (a)
            
            
               pentru a reflecta modul în care piața ar evalua riscurile specifice asociate fluxurilor de numerar proiectate și
            
         
               (b)
            
            
               pentru a exclude riscuri care nu sunt relevante pentru fluxurile de numerar proiectate.
            
         Sunt luate în considerare și riscuri precum riscul de țară, riscul valutar, riscul de preț și riscul fluxului de numerar.
   53.   Pentru a evita dubla evidențiere, rata de actualizare nu reflectă riscuri pentru care estimările viitoarelor fluxuri de numerar au fost ajustate.
   54.   Rata de actualizare este independentă de structura capitalului întreprinderii și de modul în care aceasta a finanțat achiziționarea activului, deoarece fluxurile viitoare de numerar preconizate a fi generate de un activ nu depind de modul în care întreprinderea a finanțat achiziționarea acestuia.
   55.   Când rata de actualizare este determinată pe o bază postimpozitare, baza în cauză este ajustată pentru a reflecta rata înainte de impozitare.
   56.   Întreprinderea utilizează, în mod normal, o singură rată de actualizare pentru estimarea valorii de utilizare a unui activ. Cu toate acestea, o întreprindere utilizează rate de actualizare separate pentru perioade viitoare diferite în cazul în care valoarea de utilizare este afectată de riscuri diferite pentru perioade diferite sau de structura condițiilor de aplicare a ratelor dobânzii.
   IAS 36RECUNOAȘTEREA șI EVALUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE
   
               57.
            
            
               Punctele 58-63 stabilesc cerințele pentru recunoașterea și evaluarea pierderilor din depreciere pentru un activ individual. Recunoașterea și evaluarea pierderilor din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar sunt reglementate în punctele 88-93.
            
         
               58.
            
            
               
                  Valoarea contabilă a unui activ va fi redusă la valoarea sa recuperabilă dacă și numai dacă valoarea recuperabilă a activului în cauză este mai mică decât valoarea sa contabilă. Această reducere constituie o pierdere din depreciere.
               
            
         
               59.
            
            
               
                  O pierdere din depreciere va fi recunoscută imediat drept cheltuială în contul de profit și pierdere, cu excepția cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată conform unui alt standard internațional de contabilitate (de exemplu, în conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizări corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat va fi tratată ca o diminuare din reevaluare, conform standardului internațional de contabilitate respectiv.
               
            
         
               60.
            
            
               Pierderea din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscută drept cheltuială în contul de profit și pierdere. Cu toate acestea, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscută direct prin deducere din orice surplus din reevaluarea activului, în măsura în care pierderea din depreciere nu depășește valoarea surplusului din reevaluare pentru același activ.
            
         
               61.
            
            
               
                  În cazul în care valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului la care se referă, o întreprindere va recunoaște un pasiv dacă și numai dacă acest lucru este impus de un alt standard internațional de contabilitate.
               
            
         
               62.
            
            
               
                  După recunoașterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului va fi ajustată în perioadele viitoare pentru a aloca sistematic valoarea contabilă revizuită a activului, mai puțin valoarea sa reziduală (dacă există), pe toată durata de viață utilă rămasă.
               
            
         
               63.
            
            
               Dacă este recunoscută o pierdere din depreciere, orice active sau pasive aferente privind impozitul amânat sunt determinate în conformitate cu IAS 12, Impozitul pe profit, prin compararea valorii contabile revizuite a activului cu baza sa fiscală (a se vedea apendicele A, exemplul 3).
            
         UNITĂȚI GENERATOARE DE NUMERAR
   64.   Punctele 65-93 stabilesc cerințele pentru identificarea unităților generatoare de numerar cărora le aparține un activ, precum și pentru determinarea valorii contabile a unităților generatoare de numerar și recunoașterea pierderilor din deprecierea acestora.
   Identificarea unității generatoare de numerar căreia îi aparține un activ
   65.   
         În cazul în care există orice indiciu că un activ s-ar fi putut deprecia, valoarea recuperabilă va fi estimată pentru activul individual. Dacă valoarea recuperabilă a activului individual nu poate fi estimată, o întreprindere va determina valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar căreia îi aparține activul (unitatea generatoare de numerar a activului).
      
   
   Valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată în cazul în care:
   
               (a)
            
            
               valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimată ca o valoare apropiată de prețul său net de vânzare (de exemplu, când fluxurile de numerar viitoare generate din utilizarea continuă a activului nu sunt neglijabile) și
            
         
               (b)
            
            
               activul nu generează, din utilizarea sa continuă, intrări de numerar în mare măsură independente de cele generate de alte active. În astfel de cazuri, valoarea de utilizare și, prin urmare, valoarea recuperabilă pot fi determinate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.
            
         IAS 36
         Exemplu
      
   
   O întreprindere minieră deține o cale ferată privată pentru a susține activitățile sale miniere. Calea ferată privată poate fi vândută doar la valoarea sa reziduală și nu generează, din utilizarea continuă, intrări de numerar în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active ale minei.
   Nu este posibilă estimarea valorii recuperabile a căii ferate private, deoarece valoarea sa de utilizare nu poate fi determinată și, probabil, este diferită de valoarea sa reziduală. Prin urmare, întreprinderea estimează valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar căreia îi aparține calea ferată privată, adică a minei.
   Conform definiției de la punctul 5, unitatea generatoare de numerar a unui activ este cel mai mic grup de active care include activul în cauză și care generează, din utilizarea continuă, intrări de numerar în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active. Identificarea unității generatoare de numerar a unui activ implică utilizarea unui raționament profesional. Dacă valoarea recuperabilă nu poate fi determinată pentru un activ individual, o întreprindere identifică cel mai mic grup de active care generează, din utilizarea continuă, intrări de numerar în mare măsură independente.
   
      
         Exemplu
      
   
   O societate de autobuze furnizează servicii în temeiul unui contract cu o municipalitate care prevede servicii minime pentru fiecare dintre cele cinci trasee separate. Activele alocate fiecărui traseu și fluxurile de numerar aferente fiecărui traseu pot fi identificate separat. Unul din trasee generează pierderi semnificative.
   Deoarece societatea nu are opțiunea de a-și reduce activitatea pe nici unul dintre trasee, cel mai redus nivel al intrărilor de numerar identificabile, rezultate din utilizarea continuă, care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active, este reprezentat de intrările de numerar generate de cele cinci trasee împreună. Unitatea generatoare de numerar pentru fiecare traseu este societatea de autobuze, luată ca întreg.
   68.   Intrările de numerar din utilizarea continuă sunt intrări de numerar și echivalente de numerar primite din exteriorul întreprinderii raportoare. Pentru a determina dacă intrările de numerar generate de un activ (sau un grup de active) sunt, în mare măsură, independente de intrările de numerar generate de alte active (sau grupuri de active), o întreprindere ia în considerare diverși factori, inclusiv modul în care conducerea monitorizează activitățile întreprinderii (de exemplu, pe linii de produse, pe activități, pe locații individuale, pe zonele districtuale sau regionale sau în orice alt fel) sau modul în care conducerea ia decizii cu privire la continuarea sau cesionarea activelor și activităților întreprinderii. Apendicele A, Exemplul 1, exemplifică procedeul de identificare a unității generatoare de numerar.
   69.   
         În cazul în care există o piață activă pentru producția realizată de un activ sau grup de active, activul sau grupul de active în cauză va fi identificat ca o unitate generatoare de numerar, chiar dacă producția este folosită intern, integral sau parțial. În astfel de cazuri, cea mai bună estimare a conducerii privind viitoarele prețuri de piață pentru producție va fi utilizată:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     pentru determinarea valorii de utilizare a acestei unități generatoare de numerar, la estimarea viitoarelor intrări de numerar aferente utilizării interne a producției și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     pentru determinarea valorii de utilizare a altor unități generatoare de numerar ale întreprinderii raportoare, la estimarea viitoarelor ieșiri de numerar aferente utilizării interne a producției.
                  
               
            
         70.   Chiar dacă producția realizată de un activ sau un grup de active este utilizată, integral sau parțial, de alte unități ale întreprinderii raportoare (de exemplu, produse aflate într-un stadiu intermediar al procesului de producție), activul sau grupul de active în cauză constituie o unitate generatoare de numerar separată dacă întreprinderea ar putea vinde producția pe o piață activă. Acest lucru se datorează faptului că activul sau grupul de active în cauză ar putea genera, din utilizarea continuă, intrări de numerar 36care ar fi în mare măsură independente deIAS 36 intrările de numerar generate de alte active sau grupe de active. Atunci când folosește informații bazate pe bugetele/prognozele financiare privind o astfel de unitate generatoare de numerar, o întreprindere ajustează aceste informații dacă prețurile interne de transfer nu reflectă cea mai bună estimare a conducerii privind prețurile viitoare de piață pentru producția unității generatoare de numerar.
   71.   
         Unitățile generatoare de numerar vor fi identificate consecvent de la o perioadă la alta pentru același activ sau aceleași tipuri de active, cu excepția cazului în care se justifică o schimbare.
      
   
   72.   În cazul în care o întreprindere stabilește că un activ aparține unei alte unități generatoare de numerar decât în perioadele anterioare sau constată că tipurile de active grupate pentru a constitui unitatea generatoare de numerar a activului s-au schimbat, punctul 117 impune prezentarea anumitor informații privind unitatea generatoare de numerar, în cazul în care este recunoscută sau reluată o pierdere din deprecierea unității generatoare de numerar, semnificativă pentru situațiile financiare ale întreprinderii raportoare.
   Valoarea recuperabilă și valoarea contabilă ale unei unități generatoare de numerar
   73.   Valoarea recuperabilă a unei unități generatoare de numerar este valoarea maximă dintre prețul net de vânzare al unității generatoare de numerar și valoarea sa de utilizare. Pentru a determina valoarea recuperabilă a unei unități generatoare de numerar, orice trimitere de la punctele 16-56 la „un activ” se interpretează ca o trimitere la „o unitate generatoare de numerar”.
   74.   
         Valoarea contabilă a unei unități generatoare de numerar va fi determinată consecvent cu modul în care este determinată valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar.
      
   
   75.   Valoarea contabilă a unei unități generatoare de numerar:
   
               (a)
            
            
               include doar valoarea contabilă a activelor care pot fi atribuite direct sau alocate, pe o bază rezonabilă și consecventă, unității generatoare de numerar și care vor genera viitoarele intrări de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unității generatoare de numerar și
            
         
               (b)
            
            
               nu include valoarea contabilă a oricărui pasiv recunoscut, cu excepția cazului în care valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar nu poate fi determinată fără a lua în considerare pasivul în cauză.
            
         Acest lucru se datorează faptului că prețul net de vânzare și valoarea de utilizare a unei unități generatoare de numerar sunt determinate fără a include fluxurile de numerar aferente activelor care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar și pasivelor care au fost deja recunoscute în situațiile financiare (a se vedea punctele 24 și 36).
   76.   În cazul în care activele sunt grupate pentru estimarea recuperabilității, este important ca în unitatea generatoare de numerar să fie incluse toate activele care generează fluxul relevant de intrări de numerar din utilizarea continuă. În caz contrar, unitatea generatoare de numerar poate părea a fi recuperabilă integral, când, de fapt, a intervenit o pierdere din depreciere. În unele cazuri, deși anumite active contribuie la fluxurile de numerar viitoare estimate ale unei unități generatoare de numerar, ele nu pot fi alocate unității generatoare de numerar în cauză pe o bază rezonabilă și consecventă. Acesta ar putea fi cazul fondului comercial sau al activelor de sprijin, cum ar fi activele sediului central. Punctele 79-87 explică modul în care sunt tratate astfel de active la testarea la depreciere a unei unități generatoare de numerar.
   Pentru determinarea valorii recuperabile a unei unități generatoare de numerar ar putea fi necesar să se ia în considerare anumite pasive recunoscute. Această situație poate interveni dacă cesionarea unei unități generatoare de numerar ar impune cumpărătorului să preia un pasiv. În acest caz, prețul net de vânzare (sau fluxul de numerar estimat din cesionare) al unității generatoare de numerar este prețul estimat pentru vânzarea activelor unității generatoare de numerar împreună cu pasivul în cauză, mai puțin costurile de cesionare. Pentru a face o comparație utilă între valoarea contabilă a unității generatoare de numerar și valoarea ei recuperabilă, valoarea contabilă a pasivului este dedusă atunci când se determină atât din valoarea de utilizare, cât și din valoarea contabilă a unității generatoare de numerar.
   IAS 36
         Exemplu
      
   
   O societate exploatează o mină într-o țară în care legislația impune ca proprietarul să refacă amplasamentul în starea inițială la sfârșitul activităților miniere. Costul acestor lucrări de refacere include înlocuirea pământului extras înainte de începerea activităților miniere. Provizionul pentru costurile aferente înlocuirii pământului extras a fost recunoscut imediat după începerea operațiunilor de minerit. Valoarea provizionului a fost recunoscută ca o parte a costului exploatării miniere și se amortizează pe parcursul duratei de viață utilă a minei. Valoarea contabilă a provizionului pentru refacere este de 500, echivalentul valorii curente a costurilor de refacere.
   Întreprinderea testează deprecierea minei. Unitatea generatoare de numerar pentru mină este mina ca un întreg. Întreprinderea a primit diverse oferte de cumpărare a minei, la un preț de cca. 800; acest preț ține seama de faptul că dobânditorul va prelua obligația de a reface amplasamentul. Costurile de cesionare a minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a minei este de aproximativ 1 200, exclusiv costurile de refacere. Valoarea contabilă a minei este de 1 000.
   Prețul net de vânzare pentru unitatea generatoare de numerar este de 800. Această valoare ține seama de costurile de refacere, pentru care s-a constituit deja un provizion. Ca urmare, valoarea de utilizare a unității generatoare de numerar este determinată după luarea în considerare a costurilor de refacere și este estimată la 700 de unități (1 200-500). Valoarea contabilă a unității generatoare de numerar este de 500, reprezentând valoarea contabilă a minei (1 000) minus valoarea contabilă a provizionului pentru costurile de refacere (500).
   78.   Din motive practice, valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar este uneori determinată după luarea în considerare a activelor care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar (de exemplu, creanțele sau alte active financiare) sau a pasivelor care au fost deja recunoscute în situațiile financiare (de exemplu, furnizori, pensii și alte provizioane). În astfel de cazuri, valoarea contabilă a unității generatoare de numerar este majorată cu valoarea contabilă a activelor în cauză și redusă cu valoarea contabilă a pasivelor în cauză.
   
      
         Fondul comercial
      
   
   
               79.
            
            
               Fondul comercial generat de o achiziție reprezintă o plată făcută de dobânditor în anticiparea beneficiilor economice viitoare. Beneficiile economice viitoare pot fi generate de sinergia dintre activele identificabile achiziționate sau de activele care, individual, nu se califică pentru recunoașterea în situațiile financiare. Fondul comercial nu generează fluxuri de numerar independente de alte active sau grupuri de active și, prin urmare, valoarea recuperabilă a fondului comercial ca activ individual nu poate fi determinată. În consecință, dacă există indicii că fondul comercial s-ar fi depreciat, valoarea sa recuperabilă este determinată pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține. Această valoare este apoi comparată cu valoarea contabilă a unității generatoare de numerar și orice pierdere din depreciere este recunoscută în conformitate cu punctul 88.
            
         
               80.
            
            
               
                  La testarea unei unități generatoare de numerar la depreciere, o întreprindere va stabili dacă fondul comercial aferent acestei unități generatoare de numerar este recunoscut în situațiile financiare. Dacă este recunoscut, o întreprindere:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 va efectua un test „ascendent”, adică:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             va stabili dacă valoarea contabilă a fondului comercial poate fi alocată, pe o bază rezonabilă și consecventă, unității generatoare de numerar analizate și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             va compara valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar analizate cu valoarea sa contabilă (inclusiv valoarea contabilă a fondului comercial alocat, dacă există vreuna) și va recunoaște orice pierdere din depreciere, în conformitate cu punctul 88.
                                          
                                       
                                    
                                 
                              Întreprinderea va efectua a doua etapă a testului „ascendent”, chiar dacă nici o parte din valoarea contabilă a fondului comercial nu poate fi alocată pe o bază rezonabilă și consecventă unității generatoare de numerar analizate și
                           
                        
                     
                           IAS 36(b)
                        
                        
                           
                              
                                 dacă la efectuarea testului „ascendent”, nu poate aloca valoarea contabilă a fondului comercial pe o bază rezonabilă și consecventă unității generatoare de numerar analizate, întreprinderea va efectua, de asemenea, un test „descendent”, adică:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             va identifica cea mai mică unitate generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar analizată și căreia i se poate aloca, pe o bază rezonabilă și consecventă, valoarea contabilă a fondului comercial (unitatea generatoare de numerar „mai mare”) și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             va compara valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar „mai mari” cu valoarea sa contabilă (inclusiv valoarea contabilă a fondului comercial alocat) și va recunoaște orice pierdere din depreciere, în conformitate cu punctul 88.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         
               81.
            
            
               Ori de câte ori o unitate generatoare de numerar este testată la depreciere, o întreprindere ia în considerare orice fond comercial asociat viitoarelor fluxuri de numerar generate de unitatea generatoare de numerar. Dacă fondul comercial poate fi alocat, pe o bază rezonabilă și consecventă, o întreprindere aplică doar testul „ascendent”. Dacă fondul comercial nu poate fi alocat, pe o bază rezonabilă și consecventă, o întreprindere aplică atât testul „ascendent”, cât și testul „descendent” (a se vedea apendicele A, exemplul 7).
            
         
               82.
            
            
               Prin aplicarea testului „ascendent”, o întreprindere se asigură că recunoaște orice pierdere din depreciere existentă pentru o unitate generatoare de numerar, inclusiv pentru fondul comercial care poate fi alocat pe o bază rezonabilă și consecventă. Ori de câte ori fondul comercial nu poate fi alocat, pe o bază rezonabilă și consecventă, în testul „ascendent”, prin combinarea testului „ascendent” cu testul „descendent”, o întreprindere se asigură că recunoaște:
               
                           (a)
                        
                        
                           în primul rând, orice pierdere din depreciere existentă pentru unitatea generatoare de numerar, fără a ține seama de fondul comercial și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           apoi, orice pierdere din depreciere existentă pentru fondul comercial. Pentru că o întreprindere aplică întâi testul „ascendent” tuturor activelor care s-ar fi putut deprecia, orice pierdere din depreciere identificată prin testul „descendent” pentru unitatea generatoare de numerar mai mare se referă doar la fondul comercial alocat unității mai mari.
                        
                     
         
               83.
            
            
               Dacă se aplică testul „descendent”, o întreprindere determină oficial valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar mai mari, cu excepția cazului în care există dovezi concludente că nu este nici un risc ca unitatea generatoare de numerar mai mare să se fi depreciat (a se vedea punctul 12).
            
         
      
         Active corporative
      
   
   
               84.
            
            
               Activele corporative includ active ale grupurilor sau ale unor divizii, cum ar fi clădirea sediului central sau a unei divizii a unei întreprinderi, echipamentele de prelucrare electronică a datelor sau un centru de cercetare. Structura unei întreprinderi determină dacă un activ satisface definiția activelor de sprijin din prezentul standard pentru o anumită unitate generatoare de numerar. Caracteristicile distinctive ale activelor corporative sunt acelea că ele nu generează intrări de numerar independent de alte active sau grupuri de active, iar valoarea lor contabilă nu poate fi atribuită integral unității generatoare de numerar analizate.
            
         
               85.
            
            
               Deoarece activele corporative nu generează intrări de numerar separate, valoarea recuperabilă a unui activ de sprijin individual nu poate fi determinată decât dacă organele de conducere au decis cesionarea activului în cauză. În consecință, în cazul în care există indicii că un activ de sprijin s-ar fi depreciat, valoarea recuperabilă este determinată pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține activul și este comparată cu valoarea contabilă a respectivei unități generatoare de numerar, orice pierdere din depreciere fiind recunoscută în conformitate cu punctul 88.
            
         
               IAS 3686.
            
            
               
                  La testarea pentru depreciere a unei unități generatoare de numerar, o întreprindere va identifica toate activele corporative aferente unității generatoare de numerar analizate. Pentru fiecare activ corporativ identificat, o întreprindere va aplica dispozițiile de la punctul 80, respectiv:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 în cazul în care valoarea contabilă a activului de sprijin poate fi alocată pe o bază rezonabilă și consecventă unității generatoare de numerar analizate, o întreprindere va aplica doar testul „ascendent” și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 în cazul în care valoarea contabilă a activului de sprijin nu poate fi alocată pe o bază rezonabilă și consecventă unității generatoare de numerar analizate, o întreprindere va aplica atât testul „ascendent”, cât și testul „descendent”.
                              
                           
                        
                     
         
               87.
            
            
               Exemplul 8 din apendicele A ilustrează modul în care trebuie tratate activele corporative.
            
         Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar
   88.   
         O pierdere din depreciere va fi recunoscută pentru o unitate generatoare de numerar dacă și numai dacă valoarea sa recuperabilă este mai mică decât valoarea sa contabilă. Pierderea din depreciere va fi alocată pentru reducerea valorii contabile a activelor unității în următoarea ordine:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     în primul rând, fondului comercial alocat unității generatoare de numerar (dacă există) și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     apoi, oricăror alte active ale unității, proporțional cu valoarea contabilă a fiecărui activ din unitate.
                  
               
            
         
      
         Aceste reduceri ale valorilor contabile vor fi tratate ca pierderi din depreciere ale activelor individuale și recunoscute în conformitate cu punctul 59.
      
   
   89.   
         La alocarea unei pierderi din depreciere în conformitate cu punctul 88, valoarea contabilă a unui activ nu se va reduce sub valoarea cea mai mare dintre:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     prețul său net de vânzare (în cazul în care poate fi determinat);
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     valoarea sa de utilizare (în cazul în care poate fi determinată) și
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     zero.
                  
               
            
         
      
         Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocată activului va fi alocată proporțional celorlalte active din unitate.
      
   
   90.   Fondul comercial alocat unei unități generatoare de numerar este redus înainte de reducerea valorii contabile a celorlalte active ale unității din cauza naturii lui.
   91.   Dacă nu există o modalitate practică de a estima valoarea recuperabilă a fiecărui activ individual aparținând unei unități generatoare de numerar, prezentul standard prevede o alocare arbitrară a unei pierderi din depreciere între activele unității respective, altele decât fondul comercial, deoarece toate activele unei unități generatoare de numerar lucrează împreună.
   Dacă valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată (a se vedea punctul 66):
   
               (a)
            
            
               pierderea din depreciere este recunoscută pentru activul în cauză dacă valoarea lui contabilă este mai mare decât valoarea cea mai mare dintre prețul său net de vânzare și rezultatele procedurii de alocare descrise în punctele 88 și 89 și
            
         
               (b)
            
            
               nu se recunoaște o pierdere din depreciere pentru activul în cauză dacă unitatea sa generatoare de numerar nu s-a depreciat. Această dispoziție se aplică chiar dacă prețul net de vânzare al activului este mai mic decât valoarea sa contabilă.
            
         IAS 36
         Exemplu
      
   
   Un utilaj a suferit deteriorări fizice, dar încă funcționează, chiar dacă nu la fel de bine ca înainte. Prețul net de vânzare al utilajului este mai mic decât valoarea lui contabilă. Utilajul nu generează intrări de numerar independente din utilizarea continuă. Cel mai mic grup identificabil de active care include utilajul și care generează, din utilizarea continuă, intrări de numerar în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active este linia de producție căreia îi aparține utilajul. Valoarea recuperabilă a liniei de producție arată că aceasta, luată ca întreg, nu s-a depreciat.
   Ipoteza 1: bugetele/prognozele aprobate de conducere nu reflectă intenția de a înlocui utilajul.
   Valoarea recuperabilă a utilajului în sine nu poate fi estimată din moment ce valoarea de utilizare a utilajului:
   
               (a)
            
            
               poate diferi de prețul lui net de vânzare și
            
         
               (b)
            
            
               poate fi determinată doar pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține utilajul (linia de producție).
            
         Linia de producție nu s-a depreciat, prin urmare, nu se recunoaște o pierdere din depreciere pentru utilaj. Cu toate acestea, este posibil să fie nevoie ca întreprinderea să reevalueze perioada de amortizare sau metoda de amortizare pentru utilajul respectiv. Este posibil să fie necesară o perioadă de amortizare mai scurtă sau o metodă de amortizare mai rapidă pentru a reflecta durata viață utilă rămasă a utilajului sau modul în care beneficiile economice sunt folosite de către întreprindere.
   Ipoteza 2: bugetele/prognozele aprobate de conducere reflectă intenția de a înlocui utilajul și de a-l vinde în viitorul apropiat. Fluxurile de numerar generate de utilizarea continuă a utilajului până la vânzare sunt estimate ca fiind neglijabile.
   Valoarea de utilizare a utilajului poate fi estimată ca fiind apropiată de prețul net de vânzare. Prin urmare, valoarea recuperabilă a utilajului poate fi determinată și nu se ia în considerare unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține utilajul (linia de producție). Întrucât prețul net de vânzare al utilajului este mai mic decât valoarea lui contabilă, se recunoaște o pierdere din depreciere pentru utilaj.
   93.   
         După aplicarea prevederilor de la punctele 88 și 89, se va recunoaște un pasiv pentru orice valoare nerepartizată a unei pierderi din deprecierea unei unități generatoare de numerar dacă și numai dacă acest lucru este prevăzut de alte standarde internaționale de contabilitate.
      
   
   RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE
   
               94.
            
            
               Punctele 95-101 stabilesc cerințele pentru reluarea unei pierderi din depreciere recunoscute pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de numerar în exercițiile anterioare. Aceste cerințe folosesc expresia „un activ”, dar se aplică, în aceeași măsură, unui activ individual sau unei unități generatoare de numerar. Cerințele suplimentare sunt prevăzute pentru un activ individual la punctele 102-106, pentru o unitate generatoare de numerar la punctele 107-108, iar pentru fondul comercial la punctele 109-112.
            
         
               95.
            
            
               
                  La data fiecărui bilanț o întreprindere va analiza dacă există indicii că o pierdere din depreciere recunoscută pentru un activ în exercițiile anterioare s-ar putea să nu mai existe sau să se fi redus. Dacă există astfel de indicii, întreprinderea va estima valoarea recuperabilă a respectivului activ.
               
            
         
               96.
            
            
               
                  Pentru a evalua existența unor indicii că o pierdere din depreciere recunoscută pentru un activ în exercițiile anterioare s-ar putea să nu mai existe sau să se fi redus, o întreprindere va ține cont de cel puțin următoarele indicii:
               
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Surse externe de informații:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea de piață a activului a crescut semnificativ în cursul perioadei;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect pozitiv asupra întreprinderii sau astfel de modificări vor avea loc în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, de piață, economic sau juridic în care întreprinderea își desfășoară activitatea sau pe piața căruia îi este dedicat activul;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       IAS 36(c)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             ratele dobânzilor pe piață sau alte rate pe piață ale rentabilității investițiilor au scăzut în cursul perioadei și este posibil ca aceste scăderi să afecteze rata de actualizare utilizată la calcularea valorii de utilizare a activului și să majoreze semnificativ valoarea recuperabilă a acestuia;
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Surse interne de informații
                              
                           
                           
                                       (d)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în cursul perioadei au avut loc schimbări semnificative cu efecte favorabile asupra întreprinderii sau se așteaptă ca astfel de schimbări să aibă loc în viitorul apropiat, în măsura sau modul în care un activ este utilizat sau se așteaptă să fie utilizat. Printre aceste schimbări se numără cheltuielile de capital efectuate în cursul perioadei pentru îmbunătățirea sau creșterea nivelului său de performanță peste cel evaluat inițial sau un angajament de întrerupere sau de restructurare a activității căreia îi aparține activul și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (e)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în raportările interne există dovezi care arată că performanțele economice ale activului sunt sau vor fi mai bune decât s-a prevăzut inițial.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         
               97.
            
            
               Indiciile privitoare la o potențială reducere a pierderii din depreciere de la punctul 96 reflectă, în principal, indiciile privitoare la o potențială pierdere din depreciere de la punctul 9. Decizia de reluare a unei pierderi din depreciere recunoscută pentru un activ în exercițiile anterioare și de evaluare a valorii recuperabile a activului se ia pe baza principiului importanței relative.
            
         
               98.
            
            
               În cazul în care există un indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută pentru un activ s-ar putea să nu mai existe sau să se fi redus, acest lucru ar putea arăta că durata reziduală de viață utilă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală necesită revizuirea și ajustarea în conformitate cu standardul internațional de contabilitate aplicabil activului în cauză, chiar dacă nu este reluată o pierdere din depreciere pentru activul respectiv.
            
         
               99.
            
            
               
                  O pierdere din depreciere recunoscută pentru un activ în exercițiile anterioare va fi reluată dacă și numai dacă a avut loc o modificare în estimările folosite pentru determinarea valorii recuperabile a activului de la recunoașterea ultimei pierderi din depreciere. În acest caz, valoarea contabilă a activului va fi majorată la valoarea lui recuperabilă. Această majorare reprezintă o reluare a unei pierderi din depreciere.
               
            
         
               100.
            
            
               Reluarea unei pierderi din depreciere reflectă o creștere a potențialului estimat de serviciu al unui activ fie prin utilizare, fie prin vânzare de la data la care o întreprindere a recunoscut ultima dată o pierdere din depreciere pentru activul în cauză. O întreprindere va identifica modificările estimărilor care determină o creștere a potențialului estimat de serviciu. Exemple de modificări ale estimărilor includ:
               
                           (a)
                        
                        
                           o modificare a bazei de calcul a valorii recuperabile (cu alte cuvinte, valoarea recuperabilă este calculată pe baza prețului net de vânzare sau a valorii de utilizare);
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           o modificare a valorii sau a ritmului viitoarelor fluxuri de numerar estimate sau a ratei de actualizare, în cazul în care valoarea recuperabilă a fost calculată pe baza valorii de utilizare sau
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           o modificare a estimării unor componente ale prețului net de vânzare, în cazul în care valoarea recuperabilă a fost calculată pe baza prețului net de vânzare.
                        
                     
         
               101.
            
            
               Valoarea de utilizare a unui activ poate depăși valoarea lui contabilă doar pentru că valoarea actualizată a viitoarelor fluxuri de numerar crește pe măsură ce devin mai apropiate. Cu toate acestea, potențialul de serviciu al activului nu a crescut. Prin urmare, o pierdere din depreciere nu este reluată doar o dată cu trecerea timpului (uneori denumită „derularea” actualizării), chiar dacă valoarea recuperabilă a activului ajunge să depășească valoarea lui contabilă.
            
         Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
   
               102.
            
            
               
                  Valoarea contabilă a unui activ majorată datorită reluării unei pierderi din depreciere nu va depăși valoarea contabilă care ar fi fost determinată (după deducerea amortizării) în cazul în care în exercițiile anterioare nu ar fi fost recunoscută o pierdere din depreciere pentru activul în cauză.
               
            
         
               IAS 36103.
            
            
               Orice creștere a valorii contabile a unui activ peste valoarea contabilă care ar fi fost determinată (după deducerea amortizării) în cazul în care în exercițiile anterioare nu ar fi fost recunoscută o pierdere din depreciere pentru activul în cauză reprezintă o reevaluare. Pentru contabilizarea unei astfel de reevaluări, o întreprindere aplică standardul internațional de contabilitate aplicabil activului respectiv.
            
         
               104.
            
            
               
                  
                     O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ va fi recunoscută imediat ca venit în contul de profit și pierdere, cu excepția cazului în care activul este contabilizat la valoarea reevaluată conform altui standard internațional de contabilitate (de exemplu, în conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizări corporale). Orice reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat va fi tratată ca o creștere din reevaluare, în conformitate cu standardul internațional de contabilitate respectiv
                  .
            
         
               105.
            
            
               O reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat este creditată direct în capitalurile proprii ca surplus din reevaluare. Cu toate acestea, în cazul în care în contul de profit și pierdere a fost recunoscută anterior drept cheltuială o pierdere din deprecierea aceluiași activ reevaluat, o reluare a acelei pierderi din depreciere este recunoscută ca venit în contul de profit și pierdere.
            
         
               106.
            
            
               
                  După recunoașterea reluării unei pierderi din depreciere, cheltuielile cu amortizarea activului vor fi ajustate pentru perioadele viitoare astfel încât valoarea contabilă revizuită a activului minus valoarea sa reziduală (dacă există, să fie alocate sistematic pe parcursul duratei reziduale de viață utilă a activului în cauză).
               
            
         Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar
   107.   
         O reluare a unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocată creșterii valorii contabile a activelor unității în următoarea ordine:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     în primul rând, altor active decât fondul comercial, proporțional cu valoarea contabilă a fiecărui activ al unității și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     apoi, fondului comercial alocat unității generatoare de numerar (dacă există), dacă sunt îndeplinite cerințele de la punctul 109.
                  
               
            
         
      
         Aceste majorări ale valorilor contabile trebuie tratate ca reluări ale pierderilor din depreciere pentru active individuale și recunoscute în conformitate cu punctul 104.
      
   
   108.   
         La alocarea reluării unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar în temeiul punctului 107, valoarea contabilă majorată a unui activ nu va depăși valoarea minimă dintre:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     valoarea sa recuperabilă (dacă poate fi determinată) și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     valoarea contabilă care ar fi fost determinată (după deducerea amortizării) în cazul în care în exercițiile anterioare nu ar fi fost recunoscută o pierdere din depreciere pentru activul în cauză.
                  
               
            
         
      
         Valoarea reluării unei pierderi din depreciere care altfel ar fi fost alocată activului va fi alocată proporțional celorlalte active ale unității.
      
   
   Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial
   
               109.
            
            
               
                  Ca o excepție la recomandările de la punctul 99, o pierdere din depreciere recunoscută pentru fondul comercial nu va fi reluată într-o perioadă ulterioară decât în cazul în care:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 pierderea din depreciere a fost cauzată de un eveniment extern specific de natură excepțională, care nu se așteaptă să se repete și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 au avut loc evenimente externe care au anulat efectul acelui eveniment.
                              
                           
                        
                     
         
               110.
            
            
               IAS 38, Active necorporale, interzice recunoașterea fondului comercial generat intern. Este probabil ca orice creștere ulterioară a valorii recuperabile a fondului comercial să reprezinte o creștere a fondului comercial generat intern, cu excepția cazului în care creșterea are, în mod evident, legătură cu anularea efectului unui eveniment extern specific de natură excepțională.
            
         
               IAS 36111.
            
            
               Prezentul standard nu permite reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial din cauza unei modificări a estimărilor (de exemplu, o modificare a ratei de actualizare sau a valorii și ritmului viitoarelor fluxuri de numerar ale unității generatoare de numerar la care se raportează fondul comercial).
            
         
               112.
            
            
               Un eveniment extern specific este un eveniment care nu poate fi controlat de întreprindere. Exemplele de evenimente externe de natură excepțională includ noile reglementări care reduc în mod semnificativ activitățile de exploatare sau reduc rentabilitatea activității la care se raportează fondul comercial.
            
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   
               113.
            
            
               
                  Pentru fiecare clasă de active, situațiile financiare vor prezenta:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit și pierdere în cursul perioadei și postul (posturile) din contul de profit și pierdere în care sunt incluse pierderile din depreciere în cauză;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea reluărilor pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit și pierdere în cursul perioadei și postul (posturile) din contul de profit și pierdere în care sunt reluate pierderile din depreciere în cauză;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea pierderilor din depreciere recunoscute direct în capitalurile proprii în cursul perioadei și
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea reluărilor pierderilor din depreciere recunoscute direct în capitalurile proprii în cursul perioadei.
                              
                           
                        
                     
         
               114.
            
            
               O clasă de active este o grupare de active similare ca natură și utilizare în activitățile întreprinderii.
            
         
               115.
            
            
               Informațiile prevăzute la punctul 113 pot fi prezentate împreună cu alte informații prezentate pentru clasa respectivă de active. De exemplu, aceste informații pot fi incluse într-o reconciliere a valorii contabile a imobilizărilor corporale dintre începutul și sfârșitul perioadei, prezentată în conformitate cu cerințele din IAS 16, Imobilizări corporale.
            
         
               116.
            
            
               
                  O întreprindere care aplică IAS 14, Raportarea sectorială, va prezenta următoarele informații pentru fiecare sector raportabil, pe baza formatului primar al întreprinderii (astfel cum este definit în IAS 14):
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în cursul perioadei în contul de profit și pierdere și direct în capitalurile proprii și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea reluărilor pierderilor din depreciere recunoscut, în cursul perioadei în contul de profit și pierdere și direct în capitalurile proprii.
                              
                           
                        
                     
         
               117.
            
            
               
                  În cazul în care o pierdere din depreciere pentru un activ individual sau o unitate generatoare de numerar este recunoscută sau reluată în cursul perioadei și este esențială pentru situațiile financiare ale întreprinderii raportoare ca întreg, o întreprindere va prezenta:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 evenimentele și împrejurările care au condus la recunoașterea sau reluarea pierderii din depreciere;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea pierderii din depreciere recunoscută sau reluată;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 pentru un activ individual:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             natura activului și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             sectorul raportabil căruia îi aparține activul, conform formatului primar al întreprinderii (astfel cum este definit în IAS 14, Raportarea sectorială, în cazul în care întreprinderea aplică IAS 14);
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                           IAS 36(d)
                        
                        
                           
                              
                                 pentru o unitate generatoare de numerar:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             o descriere a unității generatoare de numerar (de exemplu, dacă este o linie de producție, uzină, sector de activitate, zonă geografică, sector raportabil, astfel cum este definit în IAS 14, Raportarea sectorială sau altele);
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea pierderii din depreciere recunoscute sau reluate pe clase de active și pe sectoare raportabile conform formatului primar al întreprinderii (astfel cum este definit în IAS 14, în cazul în care întreprinderea aplică IAS 14) și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în cazul în care activele grupate pentru identificarea unității generatoare de numerar s-au schimbat de la ultima estimare a valorii recuperabile a unității generatoare de numerar (dacă există), întreprinderea va descrie modalitatea actuală și anterioară de grupare a activelor și motivele pentru care modul de identificare a unității generatoare de numerar a fost modificat;
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 în cazul în care valoarea recuperabilă a activului (unității generatoare de numerar) este prețul său net de vânzare sau valoarea sa de utilizare;
                              
                           
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           
                              
                                 în cazul în care valoarea recuperabilă este prețul net de vânzare, baza utilizată pentru determinarea prețului net de vânzare (de exemplu, dacă prețul de vânzare a fost determinat prin trimitere la o piață activă sau în alt mod) și
                              
                           
                        
                     
                           (g)
                        
                        
                           
                              
                                 în cazul în care valoarea de recuperare este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare folosită(e) pentru estimarea curentă și estimarea anterioară (dacă există) a valorii de utilizare.
                              
                           
                        
                     
         
               118.
            
            
               
                  În cazul în care pierderile agregate din depreciere recunoscute (reluate) în cursul perioadei sunt semnificative pentru situațiile financiare ale întreprinderii raportoare ca întreg, o întreprindere va prezenta o scurtă descriere a următoarelor elemente:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 principalele clase de active afectate de pierderile din depreciere (reluările de pierderi din depreciere) pentru care nu sunt prezentate informațiile prevăzute la punctul 117 și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 principalele evenimente și împrejurări care au condus la recunoașterea (reluarea) acestor pierderi din depreciere pentru care nu au fost prezentate informațiile prevăzute la punctul 117.
                              
                           
                        
                     
         
               119.
            
            
               O întreprindere este încurajată să prezinte principalele ipoteze folosite pentru determinarea valorii recuperabile a activelor (unităților generatoare de numerar) în cursul perioadei.
            
         DISPOZIȚII TRANZITORII
   
               120.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica doar prospectiv. Pierderile din depreciere (reluările de pierderi din depreciere) rezultate din adoptarea prezentului standard internațional de contabilitate vor fi recunoscute în conformitate cu prezentul standard [adică, în contul de profit și pierdere, cu excepția cazului în care un activ este contabilizat la valoarea reevaluată. O pierdere din depreciere (reluarea unei pierderi din depreciere) pentru un activ reevaluat trebuie tratată ca o creștere (scădere) din reevaluare].
               
            
         
               121.
            
            
               Înainte de adoptarea prezentului standard, diverse standarde internaționale de contabilitate includeau cerințe în general similare celor din prezentul standard pentru recunoașterea și reluarea pierderilor din depreciere. Cu toate acestea, pot apărea modificări ale evaluărilor anterioare, deoarece prezentul standard detaliază modul în care este evaluată valoarea recuperabilă și în care este tratată unitatea generatoare de numerar a unui activ. Ar fi dificil să se determine retrospectiv care ar fi fost valoarea recuperabilă estimată. Prin urmare, la adoptarea prezentului standard, o întreprindere nu aplică tratamentul contabil de bază sau tratamentul contabil alternativ permis pentru alte modificări ale politicilor contabile, prevăzute în IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile.
            
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               122.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată. Dacă aplică prezentul standard pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep înainte de 1 iulie 1999, o întreprindere va menționa acest fapt.
               
            
         IAS 37STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 37
   Provizioane, pasive și active contingente
   Prezentul standard internațional de contabilitate a fost aprobat de Consiliul IASC în iulie 1998 și a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date.
   INTRODUCERE
   1.   IAS 37 reglementează modul de contabilizare și de prezentare a informațiilor tuturor categoriilor de provizioane, pasive și active contingente, cu excepția:
   
               (a)
            
            
               celor generate de instrumente financiare contabilizate la valoarea justă;
            
         
               (b)
            
            
               celor generate de contracte executorii, cu excepția contractelor oneroase. Contractele executorii sunt contractele în care nici una dintre părți nu și-a îndeplinit obligațiile sau ambele părți și-au îndeplinit parțial și în mod egal obligațiile;
            
         
               (c)
            
            
               celor rezultate din contractele cu clienții asigurați sau
            
         
               (d)
            
            
               celor care intră sub incidența altui standard internațional de contabilitate.
            
         Provizioane
   
               2.
            
            
               Standardul definește provizioanele ca fiind pasive ale căror scadențe sau valori sunt incerte. Un provizion va fi recunoscut în contabilitate dacă și numai dacă:
               
                           (a)
                        
                        
                           o întreprindere are o obligație curentă (juridică sau implicită) generată de un eveniment anterior;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           este probabil (există mai multe șanse de a se realiza decât de a nu se realiza) ca, pentru stingerea obligației, să fie necesară o ieșire de resurse incluzând beneficii economice și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației. Standardul precizează că numai în cazuri foarte rare nu este posibilă o estimare credibilă.
                        
                     
         
               3.
            
            
               Standardul definește obligația implicită ca fiind o obligație care decurge din acțiunile unei întreprinderi în cazul în care:
               
                           (a)
                        
                        
                           întreprinderea a indicat partenerilor, prin practicile sale stabilite anterior, prin politicile sale făcute publice sau printr-o declarație recentă, suficient de clară, că își asumă anumite responsabilități și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           în consecință, întreprinderea a indus partenerilor ideea că întreprinderea își va onora acele responsabilități.
                        
                     
         
               4.
            
            
               În cazuri rare, de exemplu în cazul unei acțiuni în instanță, s-ar putea să nu reiasă clar dacă o întreprindere are o obligație curentă. În astfel de cazuri, se consideră că un eveniment anterior poate genera o obligație curentă dacă, luând în considerare toate dovezile disponibile, este probabil să existe o obligație curentă la data bilanțului. O întreprindere recunoaște un provizion pentru obligația curentă în cauză dacă sunt îndeplinite celelalte criterii de recunoaștere specificate mai sus. În cazul în care este puțin probabil să existe o obligație curentă, întreprinderea recunoaște un pasiv contingent, cu excepția situației în care posibilitatea apariției unei ieșiri de resurse încorporând beneficii economice este redusă.
            
         
               5.
            
            
               Suma recunoscută ca provizion va reprezenta cea mai bună estimare a cheltuielilor necesare pentru stingerea obligației curente la data bilanțului, cu alte cuvinte, suma pe care o întreprindere ar plăti-o, în mod normal, la data bilanțului pentru a stinge obligația sau pentru a o transfera unui terț la acel moment.
            
         
               6.
            
            
               Standardul solicită întreprinderii ca în procesul de evaluare a unui provizion:
               
                           (a)
                        
                        
                           să ia în considerare riscurile și incertitudinile. Cu toate acestea, incertitudinile nu justifică crearea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberată a pasivelor;
                        
                     
                           IAS 37(b)
                        
                        
                           să actualizeze provizioanele, în cazul în care efectul valorii timp a banilor este semnificativ, folosind o rată (rate) de actualizare înainte de impozitare care să reflecte evaluările curente pe piață ale valorii timp a banilor și riscurile specifice pasivului care nu au fost reflectate în cea mai bună estimare a cheltuielilor. În cazul în care provizioanele sunt actualizate, creșterea provizioanelor din cauza trecerii timpului este înregistrată contabil drept cheltuieli cu dobânda;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           să ia în considerare evenimentele viitoare, precum modificări ale legislației sau progresul tehnologic, în cazul în care există suficiente dovezi obiective că acestea vor avea loc și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           să nu ia în considerare câștigurile din cesionarea previzionată a unor active, chiar dacă cesionările previzionate sunt strâns corelate cu evenimentul care generează provizionul.
                        
                     
         
               7.
            
            
               O întreprindere poate aștepta rambursarea parțială sau integrală a cheltuielilor necesare pentru decontarea unui provizion (de exemplu, prin contracte de asigurare, clauze de despăgubire sau garanțiile acordate de furnizori). O întreprindere:
               
                           (a)
                        
                        
                           va recunoaște o rambursare dacă și numai dacă este sigură că va încasa rambursarea în cazul în care își îndeplinește obligația. Suma recunoscută ca rambursare nu va depăși valoarea provizionului și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           va recunoaște suma rambursată ca activ separat. În contul de profit și pierdere, cheltuielile aferente unui provizion pot fi prezentate după deducerea valorii recunoscute ca rambursare.
                        
                     
         
               8.
            
            
               Provizioanele vor fi revizuite la data fiecărui bilanț și ajustate astfel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabil ca pentru stingerea obligației să fie necesare ieșiri de resurse încorporând beneficii economice, provizionul va fi reluat.
            
         
               9.
            
            
               Un provizion va fi utilizat numai pentru cheltuielile pentru care a fost constituit inițial.
            
         Provizioane – aplicații specifice
   
               10.
            
            
               Standardul explică modul în care se vor aplica cerințele generale de recunoaștere și evaluare în trei cazuri specifice: pierderi viitoare din exploatare, contracte oneroase și restructurări.
            
         
               11.
            
            
               Nu este necesar să fie recunoscute provizioanele pentru pierderi viitoare din exploatare. Dacă sunt prevăzute pierderi viitoare din exploatare, acest lucru indică faptul că este posibil ca anumite active să se fi depreciat. În acest caz, o întreprindere verifică dacă activele în cauză s-au depreciat, în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor.
            
         
               12.
            
            
               În cazul în care o întreprindere are un contract oneros, obligația curentă generată de contract va fi recunoscută și evaluată ca provizion. Un contract oneros este un contract în care costurile inevitabile pentru îndeplinirea obligațiilor contractuale depășesc beneficiile economice preconizate a fi obținute din respectivul contract.
            
         
               13.
            
            
               Standardul definește restructurarea ca un program planificat și controlat de conducere care modifică semnificativ:
               
                           (a)
                        
                        
                           sfera activității desfășurate de o întreprindere sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           modul în care este gestionată activitatea.
                        
                     
         
               14.
            
            
               Un provizion pentru costuri de restructurare este recunoscut numai dacă sunt îndeplinite criteriile generale de recunoaștere pentru provizioane. În acest context, o obligație implicită de restructurare se produce doar în cazul în care întreprinderea:
               
                           (a)
                        
                        
                           dispune de un plan oficial și detaliat de restructurare, care identifică, cel puțin:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       activitatea sau partea de activitate vizată;
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       principalele locații afectate;
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       locația, funcția și numărul aproximativ al angajaților care vor primi compensații pentru încetarea activității;
                                    
                                 
                                       IAS 37(iv)
                                    
                                    
                                       cheltuielile care vor fi implicate și
                                    
                                 
                                       (v)
                                    
                                    
                                       data la care planul de restructurare se va aplica.
                                    
                                 
                     
                           (b)
                        
                        
                           cei afectați au motive să creadă că restructurarea va fi realizată prin aplicarea planului de restructurare sau prin comunicarea principalelor sale caracteristici celor care vor fi afectați de procesul de restructurare.
                        
                     
         
               15.
            
            
               O decizie de restructurare a conducerii sau a consiliului de administrație nu dă naștere unei obligații implicite la data bilanțului, cu excepția cazului în care, înainte de data bilanțului, întreprinderea:
               
                           (a)
                        
                        
                           a început să pună în aplicare planul de restructurare sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           a comunicat planul de restructurare celor afectați, într-un mod suficient de clar pentru a determina persoanele în cauză să se aștepte, în mod justificat, că va realiza restructurarea.
                        
                     
         
               16.
            
            
               În cazul în care restructurarea implică vânzarea unei activități, obligația de vânzare se naște doar în momentul în care întreprinderea se angajează să vândă, de exemplu prin încheierea unui contract ferm de vânzare.
            
         
               17.
            
            
               Un provizion de restructurare va include doar cheltuielile directe rezultate din restructurare, adică cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
               
                           (a)
                        
                        
                           sunt determinate exclusiv de restructurare și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           nu sunt aferente activităților curente ale întreprinderii. Astfel, un provizion de restructurare nu include costuri precum: recalificarea sau redistribuirea personalului permanent, marketing sau investiții în noi sisteme și rețele de distribuție.
                        
                     
         Pasive contingente
   
               18.
            
            
               Standardul înlocuiește părțile din IAS 10, Contingențe și evenimente survenite după data bilanțului (44), care reglementau contingențele. Standardul definește un pasiv contingent ca fiind:
               
                           (a)
                        
                        
                           o obligație potențială apărută ca urmare a unor evenimente anterioare a cărei existență va fi confirmată doar de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu sunt în totalitate controlate de întreprindere sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           o obligație curentă apărută ca urmare a unor evenimente anterioare, dar care nu este recunoscută deoarece:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       este improbabil că pentru stingerea acestei obligații vor fi necesare ieșiri de resurse încorporând beneficii economice sau
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       valoarea obligației nu poate fi evaluată suficient de credibil.
                                    
                                 
                     
         
               19.
            
            
               Nu este obligatoriu ca o întreprindere să recunoască un pasiv contingent. O întreprindere poate prezenta informații privind un pasiv contingent, cu excepția cazului în care posibilitatea unei ieșiri de resurse încorporând beneficii economice este redusă.
            
         Active contingente
   
               20.
            
            
               Standardul definește un activ contingent ca fiind un activ potențial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare și a cărui existență va fi confirmată doar de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu sunt în totalitate controlate de întreprindere. Un exemplu în acest sens îl constituie o creanță care face obiectul unei acțiuni în justiție intentate de întreprindere, al cărei rezultat este incert.
            
         
               21.
            
            
               Nu este obligatoriu ca o întreprindere să recunoască un activ contingent. Un activ contingent va fi prezentat în cazul în care este probabilă o intrare de beneficii economice.
            
         
               22.
            
            
               În cazul în care realizarea unui venit este aproape sigură, activul corespondent nu este un activ contingent, iar recunoașterea lui este oportună.
            
         IAS 37Data intrării în vigoare
   
               23.
            
            
               Standardul intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată.
            
         CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Provizioane și alte pasive
   Relația dintre provizioane și pasive contingente
   Recunoaștere
   Provizioane
   Obligația curentă
   Eveniment anterior
   Ieșiri de resurse probabile concretizate în beneficii economice
   Estimarea credibilă a obligațiilor
   Pasive contingente
   Active contingente
   Evaluare
   Cea mai bună estimare
   Riscuri și incertitudini
   Valoarea curentă
   Evenimente viitoare
   Cesionarea preconizată a activelor
   Rambursări
   Modificări ale provizioanelor
   Utilizarea provizioanelor
   Aplicarea regulilor de recunoaștere și evaluare
   Pierderi viitoare din exploatare
   Contracte oneroase
   Restructurare
   Prezentarea informațiilor
   Dispoziții tranzitorii
   Data intrării în vigoare
   IAS 37Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Obiectivul prezentului standard este de a asigura aplicarea unor criterii de recunoaștere și baze de evaluare adecvate provizioanelor, pasivelor și activelor contingente și prezentarea unor informații suficiente în notele la situațiile financiare care să dea utilizatorilor posibilitatea de a înțelege natura, oportunitatea și valoarea acestora.
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica de către toate întreprinderile la contabilizarea provizioanelor, pasivelor și activelor contingente, cu excepția:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 celor generate de instrumente financiare care sunt contabilizate la valoarea justă;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 celor rezultate din contracte neexecutate (integral), cu excepția contractelor oneroase;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 celor rezultate din contractele cu asigurații încheiate de societățile de asigurare sau
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 celor care intră sub incidența altui standard internațional de contabilitate.
                              
                           
                        
                     
         
               2.
            
            
               Prezentul standard se aplică instrumentelor financiare (inclusiv garanțiilor) care nu sunt contabilizate la valoarea justă.
            
         
               3.
            
            
               Contractele neexecutate (integral) sunt contractele în cadrul cărora nici una dintre părți nu și-a îndeplinit obligațiile sau ambele părți și-au îndeplinit doar parțial și în aceeași măsură obligațiile. Prezentul standard nu se aplică contractelor neexecutate (integral), cu excepția cazului în care sunt contracte oneroase.
            
         
               4.
            
            
               Prezentul standard se aplică provizioanelor, pasivelor și activelor contingente ale societăților de asigurări, cu excepția celor rezultate din contractele cu asigurații.
            
         
               5.
            
            
               În cazul în care un anumit tip de provizion, activ sau pasiv contingent intră sub incidența altui standard internațional de contabilitate, o întreprindere aplică standardul în cauză, în locul prezentului standard. De exemplu, anumite tipuri de provizioane sunt reglementate de standardele privind:
               
                           (a)
                        
                        
                           contractele de construcții (a se vedea IAS 11, Contracte de construcții);
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           impozitele pe profit (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           contractele de leasing (a se vedea IAS 17, Contracte de leasing). Cu toate acestea, deoarece IAS 17 nu conține cerințe specifice pentru contractele de leasing operațional care au devenit oneroase, în astfel de cazuri se aplică prezentul standard și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           beneficiile angajaților (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajaților).
                        
                     
         
               6.
            
            
               Anumite valori tratate ca provizioane pot fi legate de recunoașterea veniturilor, de exemplu, în cazul în care o întreprindere oferă garanții contra unei remunerații. Prezentul standard nu reglementează recunoașterea veniturilor. IAS 18, Venituri din activități curente, identifică împrejurările în care sunt recunoscute veniturile și oferă recomandări practice privind aplicarea criteriilor de recunoaștere. Prezentul standard nu modifică cerințele IAS 18.
            
         
               7.
            
            
               Prezentul standard definește provizioanele ca fiind pasive cu o scadență sau valoare incertă. În unele țări, termenul „provizion” este utilizat, de asemenea, în contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor și creditele neperformante; acestea constituie ajustări ale valorii contabile a activelor și nu fac obiectul prezentului standard.
            
         
               IAS 378.
            
            
               Alte standarde internaționale de contabilitate specifică dacă cheltuielile sunt tratate ca active sau costuri. Aceste aspecte nu fac obiectul prezentului standard. În consecință, prezentul standard nu interzice și nu impune capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion.
            
         
               9.
            
            
               Prezentul standard se aplică provizioanelor de restructurare (inclusiv pentru activitățile în curs de întrerupere). În cazul în care o restructurare satisface definiția unei activități în curs de întrerupere, IAS 35, Activități în curs de întrerupere, poate impune prezentarea unor informații suplimentare.
            
         DEFINIȚII
   10.   
         În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles:
      
   
   
                
            
            
               
                  
                     Un provizion este un pasiv cu scadență sau valoare incertă.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Un pasiv este o obligație curentă a întreprinderii, rezultată din evenimente anterioare, a cărei stingere se așteaptă să determine o ieșire de resurse încorporând beneficii economice din întreprindere.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Un eveniment care obligă este un eveniment care generează o obligație juridică sau implicită care nu îi dă întreprinderii o altă alternativă realistă decât să își îndeplinească obligația în cauză.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     O obligație juridică este o obligație care rezultă:
                  
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 dintr-un contract (din clauzele sale explicite sau implicite);
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 din legislație sau
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 din alte izvoare de drept.
                              
                           
                        
                     
         
                
            
            
               
                  
                     O obligație implicită este o obligație care rezultă din acțiunile unei întreprinderi în cazul în care:
                  
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 întreprinderea a indicat unor terțe părți, prin practicile sale stabilite anterior, prin politicile sale făcute publice sau printr-o declarație recentă, suficient de clară, că își asumă anumite responsabilități și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 în consecință, întreprinderea a determinat terțele părți în cauză să se aștepte, în mod justificat, că întreprinderea își va onora responsabilitățile în cauză.
                              
                           
                        
                     
         
                
            
            
               
                  
                     Un pasiv contingent este:
                  
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 o obligație potențială apărută ca urmare a unor evenimente anterioare a cărei existență va fi confirmată doar de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu sunt în totalitate controlate de întreprindere sau
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 o obligație curentă apărută ca urmare a unor evenimente anterioare, dar care nu este recunoscută deoarece:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             este improbabil că pentru stingerea acestei obligații vor fi necesare ieșiri de resurse încorporând beneficii economice sau
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea obligației nu poate fi evaluată suficient de credibil.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         
                
            
            
               
                  
                     Un activ contingent este un activ potențial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare și a cărui existență va fi confirmată doar de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu sunt în totalitate controlate de întreprindere.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Un contract oneros este un contract în care costurile inevitabile pentru îndeplinirea obligațiilor contractuale depășesc beneficiile economice preconizate a fi obținute din respectivul contract.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     O restructurare este un program planificat și controlat de conducere care modifică semnificativ:
                  
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 sfera activităților desfășurate de o întreprindere sau
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 modul în care este gestionată activitatea.
                              
                           
                        
                     
         IAS 37Provizioane și alte pasive
   11.   Provizioanele se pot distinge de alte pasive, precum datoriile către furnizori sau cheltuielile de plătit, deoarece există o incertitudine privind scadența sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare pentru regularizare. Spre deosebire de acestea:
   
               (a)
            
            
               datoriile către furnizori constituie angajamente de plată pentru bunuri sau servicii care au fost furnizate sau prestate de către furnizori și care au fost facturate sau care au făcut obiectul unor acorduri oficiale cu furnizorii și
            
         
               (b)
            
            
               cheltuielile de plătit reprezintă angajamente de plată pentru bunuri și servicii care au fost furnizate sau prestate de către furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu au făcut încă obiectul unor acorduri oficiale cu furnizorii, inclusiv sumele datorate angajaților (de exemplu, sumele datorate pentru concediul plătit). Deși, uneori, este necesar ca valoarea sau scadența acestor cheltuieli să fie estimate, gradul de incertitudine este, în general, mult mai redus decât în cazul provizioanelor.
            
         În mod frecvent, cheltuielile de plătit sunt prezentate ca parte a contului de furnizori și creditori diverși, în timp ce provizioanele sunt raportate separat.
   Relația dintre provizioane și pasive contingente
   
               12.
            
            
               În sens larg, toate provizioanele sunt contingente deoarece sunt incerte din punctul de vedere al scadenței sau valorii lor. Cu toate acestea, în prezentul standard, termenul „contingent” este folosit pentru pasive și active care nu sunt recunoscute, deoarece existența lor va fi confirmată doar de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt în totalitate controlate de întreprindere. De asemenea, termenul „pasiv contingent” este utilizat pentru pasivele care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere.
            
         
               13.
            
            
               Prezentul standard face distincție între:
               
                           (a)
                        
                        
                           provizioane – care sunt recunoscute ca pasive (presupunând că se poate face o estimare credibilă), deoarece ele constituie obligații curente și este probabil că, pentru stingerea obligațiilor, va fi necesară o ieșire de resurse încorporând beneficii economice.
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           pasive contingente – care nu sunt recunoscute ca pasive, deoarece sunt:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       obligații potențiale, deoarece este nevoie să se confirme dacă întreprinderea are o obligație curentă care ar putea genera o ieșire de resurse încorporând beneficii economice sau
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       obligații curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere din prezentul standard (deoarece fie nu este probabil ca pentru stingerea obligației să fie necesară o ieșire de resurse încorporând beneficii economice, fie nu poate fi făcută o estimare suficient de credibilă a valorii obligației).
                                    
                                 
                     
         RECUNOAȘTERE
   Provizioane
   14.   
         Un provizion va fi recunoscut în cazul în care:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     o întreprindere are o obligație curentă (juridică sau implicită) generată de un eveniment anterior
                  
                   (45);
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     este probabil ca pentru stingerea obligației să fie necesară o ieșire de resurse încorporând beneficii economice și
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     valoarea obligației poate fi estimată credibil.
                  
               
            
         
      
         Dacă nu sunt îndeplinite aceste condiții, nu este necesar ca un provizion să fie recunoscut
      .
   IAS 37
         Obligația curentă
      
   
   
               15.
            
            
               
                  Cazurile în care nu este clar dacă există o obligație curentă sunt rare. În astfel de situații, se consideră că un eveniment anterior generează o obligație curentă în cazul în care, luând în considerare toate probele disponibile, este mai mult probabil decât improbabil să existe o obligație curentă la data bilanțului.
               
            
         
               16.
            
            
               În aproape toate cazurile este clar dacă un eveniment anterior a generat o obligație curentă. În cazuri rare, de exemplu, într-o acțiune în instanță, poate fi pusă în discuție producerea anumitor evenimente sau dacă acestea au generat sau nu o obligație curentă. În astfel de cazuri, o întreprindere stabilește dacă există sau nu o obligație curentă la data bilanțului luând în considerare toate probele existente, inclusiv, de exemplu, opinia unor experți. Printre probele luate în considerare se numără orice probe suplimentare furnizate de evenimente produse după data bilanțului. Pe baza unor astfel de probe:
               
                           (a)
                        
                        
                           în cazul în care este mai mult probabil decât improbabil că există o obligație curentă la data bilanțului, întreprinderea va recunoaște un provizion (dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere) și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           în cazul în care este mai probabil că nu există o obligație la data bilanțului, întreprinderea prezintă un pasiv contingent, cu excepția cazului în care posibilitatea unei ieșiri de resurse încorporând beneficii economice este redusă (a se vedea punctul 86).
                        
                     
         
      
         Eveniment anterior
      
   
   
               17.
            
            
               Un eveniment anterior care generează o obligație curentă este denumit eveniment care obligă. Pentru ca un eveniment să fie un eveniment care obligă, este necesar ca întreprinderea să nu dispună de altă alternativă realistă decât stingerea obligației generate de evenimentul în cauză. Această situație intervine doar:
               
                           (a)
                        
                        
                           în cazul în care stingerea obligației poate fi impusă prin lege și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           în cazul unei obligații implicite, dacă evenimentul (care poate fi o acțiune a întreprinderii) determină terțe părți să se aștepte, în mod justificat, că întreprinderea își va onora obligația.
                        
                     
         
               18.
            
            
               Situațiile financiare prezintă poziția financiară a unei întreprinderi la sfârșitul perioadei de raportare, și nu poziția financiară a întreprinderii în viitor. Prin urmare, nu se recunosc provizioane pentru costurile care sunt necesare pentru desfășurarea activității în viitor. Singurele pasive recunoscute în bilanțul unei întreprinderi sunt cele care există la data bilanțului.
            
         
               19.
            
            
               Se vor recunoaște ca provizioane doar obligațiile generate de evenimente anterioare care sunt independente de acțiunile viitoare ale întreprinderii (de exemplu, modul de gestionare a activității în viitor). Exemplele de astfel de obligații includ amenzile sau costurile de depoluare ca urmare a unor activități poluante ilegale, ambele putând conduce la o ieșire de resurse încorporând beneficii economice pentru stingerea obligațiilor, indiferent de acțiunile viitoare ale întreprinderii. În mod similar, o întreprindere recunoaște un provizion pentru costurile de închidere ale unei instalații petroliere sau ale unei centrale electrice nucleare, dacă este obligată să remedieze daunele produse deja. În schimb, este posibil ca din cauza presiunilor comerciale și a cerințelor legale o întreprindere să dorească sau să fie obligată să realizeze cheltuieli pentru ca, pe viitor, să poată să își desfășoare activitatea într-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum într-un anumit tip de fabrică). Deoarece poate evita cheltuielile viitoare prin acțiuni viitoare, de exemplu, prin modificarea modului de operare, întreprinderea nu are o obligație curentă aferentă acelei cheltuieli viitoare și nu recunoaște nici un provizion.
            
         
               20.
            
            
               O obligație implică întotdeauna existența unei alte părți față de care se manifestă respectiva obligație. Cu toate acestea, nu este necesar să se cunoască identitatea părții față de care există obligația, întrucât poate fi vorba, într-adevăr, de o obligație față de publicul larg. Deoarece o obligație implică întotdeauna un angajament față de o altă parte, o decizie a conducerii sau a consiliului de administrație generează o obligație implicită la data bilanțului doar dacă a fost comunicată înainte de data bilanțului persoanelor pe care le afectează, într-un mod suficient de clar pentru a determina persoanele în cauză să se aștepte, în mod justificat, că întreprinderea își va onora responsabilitățile.
            
         
               IAS 3721.
            
            
               Un eveniment care nu generează imediat o obligație poate determina ulterior o astfel de obligație, ca urmare a unor modificări legislative sau a unei acțiuni a întreprinderii (de exemplu, o declarație publică suficient de clară) care generează o obligație implicită. De exemplu, în cazul în care sunt cauzate daune mediului, s-ar putea să nu existe obligația de a înlătura consecințele. Cu toate acestea, cauzarea daunelor ecologice poate deveni un eveniment generator de obligații în momentul în care o lege nouă impune remedierea daunelor sau în care întreprinderea își asumă public răspunderea pentru înlăturarea daunelor, într-un mod care generează o obligație implicită.
            
         
               22.
            
            
               În cazul în care detaliile unei noi propuneri legislative nu au fost finalizate, o obligație se naște doar în momentul în care este sigur că noile reglementări vor fi adoptate în forma propusă. În sensul prezentului standard, o astfel de obligație este tratată ca o obligație juridică. Din cauza diverselor împrejurări de adoptare, este imposibil să se specifice un singur eveniment care ar face aproape sigură adoptarea unei legi. În multe cazuri, adoptarea unei legi este incertă până în momentul în care aceasta este efectiv adoptată.
            
         
      
         Ieșiri de resurse probabile concretizate în beneficii economice
      
   
   
               23.
            
            
               Pentru ca un pasiv să poată fi recunoscut, nu este necesar să existe doar o obligație curentă, ci și probabilitatea ca pentru stingerea obligației să fie necesară o ieșire de resurse concretizate în beneficii economice. În sensul prezentului standard (46), o ieșire de resurse sau orice alt eveniment este considerat probabil dacă este mai mult probabil decât improbabil ca evenimentul în cauză să survină, cu alte cuvinte dacă probabilitatea ca evenimentul să aibă loc este mai mare decât probabilitatea ca evenimentul să nu aibă loc. În cazul în care existența unei obligații curente este improbabilă, întreprinderea prezintă un pasiv contingent, cu excepția cazului în care posibilitatea să intervină o ieșire de resurse concretizată în beneficii economice este redusă (a se vedea punctul 86).
            
         
               24.
            
            
               În cazul în care există mai multe obligații similare (de exemplu, garanții pentru produse sau contracte similare), probabilitatea ca o ieșire de resurse să fie necesară pentru stingerea obligației se determină luând în considerare întreaga clasă de obligații. Deși probabilitatea unei ieșiri de resurse pentru un element individual poate fi redusă, este posibil ca pentru stingerea întregii clase de obligații să fie necesară o ieșire de resurse. În astfel de cazuri, întreprinderea recunoaște un provizion (dacă sunt îndeplinite condițiile de recunoaștere).
            
         
      
         Estimarea credibilă a obligațiilor
      
   
   
               25.
            
            
               Utilizarea estimărilor este o componentă esențială a elaborării situațiilor financiare, fără a le reduce credibilitatea. Acest lucru este valabil în special în cazul provizioanelor, care, prin natura lor, sunt mai incerte decât majoritatea celorlalte posturi din bilanț. Cu excepția unor cazuri extrem de rare, o întreprindere poate determina mai multe posibile rezultate și, prin urmare, poate estima obligația suficient de credibil încât să utilizeze estimarea pentru recunoașterea unui provizion.
            
         
               26.
            
            
               În cazurile extrem de rare în care nu se poate face o estimare credibilă, există un pasiv care nu poate fi recunoscut. Un astfel de pasiv este prezentat ca pasiv contingent (a se vedea punctul 86).
            
         Pasive contingente
   
               27.
            
            
               
                  O întreprindere nu va recunoaște un pasiv contingent.
               
            
         
               28.
            
            
               Un pasiv contingent este prezentat în conformitate cu prevederile de la punctul 86, cu excepția cazului în care probabilitatea unei ieșiri de resurse încorporând beneficii economice este redusă.
            
         
               29.
            
            
               În cazul în care o întreprindere este răspunzătoare împreună și solidar cu alte părți pentru o obligație, partea din obligația în cauză care se preconizează a fi acoperită de alte părți este tratată ca pasiv contingent. Întreprinderea recunoaște un provizion pentru partea din obligație pentru care este probabilă o ieșire de resurse încorporând beneficii economice, cu excepția cazurilor extrem de rare în care nu se poate face o estimare credibilă.
            
         
               30.
            
            
               Pasivele contingente pot evolua altfel decât se estimase inițial. Prin urmare, ele sunt revizuite continuu pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice. Dacă devine probabil că va fi necesară o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice pentru un element care a fost tratat anterior ca pasiv contingent, este recunoscut un provizion în situațiile financiare ale perioadei în care are loc modificarea probabilităților (cu excepția cazurilor extrem de rare în care nu se poate face o estimare credibilă).
            
         IAS 37Active contingente
   
               31.
            
            
               
                  O întreprindere nu va recunoaște un activ contingent.
               
            
         
               32.
            
            
               Activele contingente apar, de obicei, din evenimente neplanificate sau neașteptate, care generează posibilitatea unei intrări de beneficii economice în întreprindere. Un exemplu îl constituie o creanță care face obiectul unei acțiuni în instanță intentate de întreprindere, al cărui rezultat este incert.
            
         
               33.
            
            
               Activele contingente nu sunt recunoscute în situațiile financiare, deoarece acest lucru ar putea determina recunoașterea unui venit care s-ar putea să nu se realizeze niciodată. Cu toate acestea, în momentul în care realizarea veniturilor este aproape sigură, activul în cauză nu este un activ contingent, iar recunoașterea sa este oportună.
            
         
               34.
            
            
               Un activ contingent este prezentat în conformitate cu prevederile de la punctul 89, în cazul în care este probabilă o intrare de beneficii economice.
            
         
               35.
            
            
               Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situațiile financiare a modificărilor survenite. Dacă o intrare de beneficii economice a devenit aproape sigură, activul și venitul aferent sunt recunoscute în situațiile financiare aferente perioadei în care a survenit modificarea. Dacă o intrare de beneficii economice a devenit probabilă, o întreprindere prezintă activul contingent (a se vedea punctul 89).
            
         EVALUARE
   Cea mai bună estimare
   36.   
         Valoarea recunoscută ca provizion va reprezenta cea mai bună estimare a cheltuielilor necesare pentru stingerea obligației curente la data bilanțului
      
   
   37.   Cea mai bună estimare a cheltuielilor necesare pentru stingerea obligației curente este valoarea pe care o întreprindere ar plăti-o, în mod rațional, pentru stingerea obligației la data bilanțului sau pentru transferarea acesteia către o terță parte în acel moment. În mod frecvent, stingerea sau transferul unei obligații la data bilanțului vor fi imposibile sau extrem de costisitoare. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care o întreprindere ar plăti-o, în mod rațional, pentru a stinge sau transfera obligația reprezintă cea mai bună estimare a cheltuielilor necesare pentru stingerea obligației curente la data bilanțului.
   38.   Estimările rezultatelor și ale efectelor financiare sunt determinate de raționamentul conducerii întreprinderii, completat de experiența unor tranzacții similare și, în anumite cazuri, de rapoartele unor experți independenți. Elementele luate în calcul includ orice probe suplimentare furnizate de evenimente survenite după data bilanțului.
   Incertitudinile privind valoarea care va fi recunoscută ca provizion sunt tratate prin mijloace diferite, în funcție de împrejurări. În cazul în care provizionul în curs de evaluare implică numeroase elemente, obligația este estimată prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile în funcție de probabilitățile lor. Această metodă statistică de evaluare este denumită „valoare preconizată”. Prin urmare, provizionul va fi diferit în funcție de probabilitatea pierderii unei anumite sume, de exemplu 60 % sau 90 %. În cazul în care există un interval continuu de rezultate posibile, iar probabilitatea de realizare a fiecăruia este egală, se utilizează punctul de la mijlocul intervalului.
   
      
         Exemplu
      
   
   O întreprindere vinde produse însoțite de un certificat de garanție care acoperă costurile de reparație a oricăror defecte de fabricație descoperite în primele șase luni de la data cumpărării. Dacă la toate produsele vândute s-ar găsi defecte minore, costurile de reparație s-ar ridica la 1 000 000. Dacă la toate produsele vândute s-ar găsi defecte majore, costurile de reparație s-ar ridica la 4 000 000. Experiența anterioară și previziunile întreprinderii arată că, pentru anul următor, 75 % dintre produsele vândute nu vor avea defecte, 20 % vor avea defecte minore, iar 5 % defecte majore. În conformitate cu punctul 24, o întreprindere evaluează probabilitatea unei ieșiri de resurse pentru stingerea tuturor obligațiilor de garanție.
   Valoarea așteptată a costului reparațiilor este:
   
                
            
            
               
                  
            
         IAS 3740.   În cazul în care este evaluată o singură obligație, rezultatul individual cel mai probabil poate constitui cea mai bună estimare a pasivului. Cu toate acestea, chiar și într-un astfel de caz, întreprinderea ia în considerare alte rezultate posibile. În cazul în care alte rezultate posibile sunt, în cea mai mare parte, fie mai mari, fie mai mici decât rezultatul cel mai probabil, cea mai bună estimare va fi o sumă mai mare sau mai mică. De exemplu, dacă o întreprindere este obligată să remedieze o defecțiune gravă a unei uzine importante pe care a construit-o pentru un client, rezultatul individual cel mai probabil poate fi succesul reparației de la prima încercare, la un cost de 1 000, dar întreprinderea constituie un provizion cu o valoare mai mare în cazul în care este foarte probabil să fie necesare mai multe încercări.
   41.   Provizionul se evaluează înaintea impozitării, deoarece efectele impozitării asupra provizionului și modificările acestuia sunt reglementate de IAS 12, Impozitul pe profit.
   Riscuri și incertitudini
   
               42.
            
            
               
                  Pentru determinarea celei mai bune estimări a unui provizion, vor fi luate în considerare riscurile și incertitudinile care afectează inevitabil multe evenimente și împrejurări.
               
            
         
               43.
            
            
               Riscul descrie variabilitatea rezultatelor. Ajustarea în funcție de risc poate determina creșterea valorii la care este estimat un pasiv. Dacă evaluările se fac în condiții de incertitudine, este nevoie de precauție, astfel încât activele și veniturile să nu fie supraevaluate, iar cheltuielile și pasivele să nu fie subevaluate. Cu toate acestea, incertitudinea nu justifică constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberată a pasivelor. De exemplu, în cazul în care costurile preconizate ale unui anumit rezultat negativ sunt estimate prudent, rezultatul nu este considerat în mod deliberat mai probabil decât este cazul în mod real. Se va acorda atenție pentru a se evita dubla ajustare în funcție de riscuri și incertitudini, care ar putea conduce la supraevaluarea unui provizion.
            
         
               44.
            
            
               Prezentarea incertitudinilor privind valoarea cheltuielilor se face în conformitate cu punctul 85 litera (b).
            
         Valoare curentă
   
               45.
            
            
               
                  În cazul în care efectul valorii timp a banilor este semnificativă, valoarea unui provizion va fi valoarea curentă a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligației.
               
            
         
               46.
            
            
               Datorită valorii timp a banilor, provizioanele pentru ieșirile de numerar care intervin la scurt timp de la data bilanțului sunt mult mai mari decât cele aferente unor ieșiri de numerar care au aceeași valoare, dar care intervin mai târziu. Prin urmare, provizioanele se actualizează dacă efectul este semnificativ.
            
         
               47.
            
            
               
                  Rata (ratele) de actualizare utilizată(e) va fi (vor fi) rata (ratele) înainte de impozitare care să reflecte evaluările curente de pe piață ale valorii timp a banilor și riscurile specifice pasivului. Rata (ratele) de actualizare nu va (vor) reflecta riscurile pentru care estimările fluxurilor de numerar viitoare au fost deja ajustate.
               
            
         Evenimente viitoare
   
               48.
            
            
               
                  Evenimentele viitoare care pot afecta valorile necesare pentru stingerea unei obligații vor fi reflectate în valoarea unui provizion în cazul în care există dovezi obiective suficiente că evenimentele în cauză vor avea loc.
               
            
         
               49.
            
            
               Evenimentele viitoare preconizate pot fi deosebit de importante pentru evaluarea provizioanelor. O întreprindere poate considera că, de exemplu, costul curățirii unui amplasament la sfârșitul duratei sale de viață va fi diminuat de descoperirile tehnologice viitoare. Valoarea recunoscută reflectă o estimare rezonabilă realizată de observatori obiectivi, calificați din punct de vedere tehnic, ținând seama de toate dovezile disponibile privind tehnologiile care vor putea fi utilizate în momentul curățării. Astfel, pot fi luate în considerare, de exemplu, reduceri preconizate ale costurilor ca urmare a acumulării de experiență în aplicarea tehnologiei existente sau costurile preconizate pentru utilizarea tehnologiei existente într-o operațiune de curățare mai extinsă sau mai complexă decât cele realizate anterior. Cu toate acestea, o întreprindere nu anticipează dezvoltarea unei tehnologii complet noi de curățare, cu excepția cazului în care această ipoteză este justificată de dovezi obiective suficiente.
            
         
               IAS 3750.
            
            
               Efectul unor posibile noi reglementări legale este luat în considerare la evaluarea unei obligații existente dacă există suficiente dovezi obiective că este aproape sigur că reglementările legale în cauză vor fi adoptate. Din cauza diverselor împrejurări care intervin în practică, este imposibil să se specifice un singur eveniment care va oferi suficiente dovezi obiective în fiecare caz. Dovezile necesare vizează atât cerințele pe care le vor impune noile reglementări, cât și nivelul de certitudine privind adoptarea și punerea lor în aplicare în timp util. În multe cazuri, nu vor exista suficiente dovezi obiective până în momentul în care noile reglementări sunt efectiv adoptate.
            
         Cesionarea preconizată a activelor
   
               51.
            
            
               
                  Câștigurile rezultate din cesionarea preconizată a unor active nu vor fi luate în considerare la evaluarea unui provizion.
               
            
         
               52.
            
            
               Câștigurile din cesionarea preconizată a unor active nu sunt luate în considerare la evaluarea unui provizion, chiar dacă cesionarea preconizată este strâns legată de evenimentul care generează constituirea provizionului. În schimb, o întreprindere recunoaște câștigurile din cesionările preconizate de active în momentul prevăzut de standardul internațional de contabilitate care reglementează activele în cauză.
            
         RAMBURSĂRI
   
               53.
            
            
               
                  În cazul în care preconizează că o terță parte îi va rambursa, integral sau parțial, cheltuielile necesare pentru decontarea unui provizion, o întreprindere va recunoaște rambursarea dacă și numai dacă este aproape sigur că va primi rambursarea în cazul în care își onorează obligația. Rambursarea va fi tratată ca activ separat. Suma recunoscută ca rambursare nu va depăși valoarea provizionului.
               
            
         
               54.
            
            
               
                  În contul de profit și pierdere, costurile aferente unui provizion pot fi prezentate după deducerea sumei recunoscute pentru o rambursare.
               
            
         
               55.
            
            
               Uneori, o întreprindere poate solicita unei alte părți să plătească, integral sau parțial, cheltuielile necesare decontării unui provizion (de exemplu, în temeiul unor contracte de asigurare, al unor clauze de despăgubire sau al unor garanții oferite de furnizori). Cealaltă parte poate fie să ramburseze sumele plătite de întreprindere, fie să plătească direct sumele în cauză.
            
         
               56.
            
            
               În majoritatea situațiilor, întreprinderea rămâne responsabilă pentru toată suma, astfel încât, în cazul în care cealaltă parte nu plătește din orice motiv, întreprinderea este cea care trebuie să plătească întreaga sumă. În astfel de situații, întreprinderea recunoaște un provizion pentru întreaga valoare a pasivului și un activ separat pentru valoarea care preconizează că îi va fi rambursată, în momentul în care este aproape sigur că va primi suma în cauză dacă își onorează obligația.
            
         
               57.
            
            
               În anumite situații, întreprinderea nu este răspunzătoare pentru costurile în cauză dacă cealaltă parte nu efectuează plata. În astfel de cazuri, întreprinderea nu este răspunzătoare pentru costurile în cauză, care, prin urmare, nu sunt incluse în provizion.
            
         
               58.
            
            
               Astfel cum este menționat la punctul 29, o obligație pentru care o întreprindere este responsabilă împreună și solidar cu alte părți reprezintă un pasiv contingent în măsura în care se preconizează că obligația în cauză va fi stinsă de celelalte părți.
            
         
      Modificări ale provizioanelor
   
   
               59.
            
            
               
                  Provizioanele vor fi revizuite la fiecare dată a bilanțului și vor fi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabil că, pentru stingerea obligației, va fi necesară o ieșire de resurse încorporând beneficii economice, provizionul va fi reluat.
               
            
         
               60.
            
            
               În cazul în care provizioanele sunt actualizate, valoarea contabilă a unui provizion crește în fiecare perioadă pentru a reflecta trecerea timpului. Această creștere este recunoscută drept cost al îndatorării.
            
         
      Utilizarea provizioanelor
   
   
               61.
            
            
               
                  Un provizion va fi utilizat doar pentru cheltuielile pentru care a fost recunoscut inițial.
               
            
         
               IAS 3762.
            
            
               Numai cheltuielile pentru care a fost recunoscut inițial provizionul pot fi acoperite din provizion. Acoperirea unor cheltuieli dintr-un provizion care a fost recunoscut inițial pentru alt scop ar ascunde impactul a două evenimente diferite.
            
         APLICAREA REGULILOR DE RECUNOAȘTERE șI EVALUARE
   Pierderi viitoare din exploatare
   
               63.
            
            
               
                  Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.
               
            
         
               64.
            
            
               Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definiția unui pasiv prevăzută la punctul 10 și criteriile generale de recunoaștere a provizioanelor prevăzute la punctul 14.
            
         
               65.
            
            
               Preconizarea unei pierderi viitoare din exploatare reprezintă un indiciu că anumite active s-ar fi putut deprecia. O întreprindere testează activele în cauză la depreciere în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor.
            
         Contracte oneroase
   
               66.
            
            
               
                  Dacă o întreprindere are un contract oneros, obligația contractuală curentă va fi recunoscută și evaluată ca provizion.
               
            
         
               67.
            
            
               Multe contracte (de exemplu, anumite ordine de cumpărare) pot fi anulate fără plata unor compensații celeilalte părți și, prin urmare, nu există o obligație. Alte contracte stabilesc atât drepturi, cât și obligații pentru fiecare parte contractantă. În cazul în care anumite evenimente transformă un astfel de contract într-unul oneros, acesta intră sub incidența prezentului standard și există un pasiv care va fi recunoscut. Contractele neexecutate (integral) care nu sunt contracte oneroase nu intră sub incidența prezentului standard.
            
         
               68.
            
            
               Prezentul standard definește un contract oneros ca fiind un contract în care costurile inevitabile necesare pentru stingerea obligațiilor contractuale depășesc beneficiile economice preconizate a fi obținute din contractul în cauză. Costurile inevitabile ale unui contract reflectă cele mai mici costuri nete de ieșire din contract, adică valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii contractului și eventualele compensații sau penalități generate de neîndeplinirea contractului.
            
         
               69.
            
            
               Înainte de a constitui un provizion separat pentru un contract oneros, o întreprindere recunoaște orice pierdere din deprecierea activelor dedicate contractului în cauză (a se vedea IAS 36, Deprecierea activelor).
            
         Restructurare
   70.   Următoarele sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie definiției restructurării:
   
               (a)
            
            
               vânzarea sau închiderea activității unei părți a afacerii;
            
         
               (b)
            
            
               închiderea sediilor dintr-o țară sau regiune sau mutarea activităților dintr-o țară sau regiune într-o alta;
            
         
               (c)
            
            
               modificări ale structurii de conducere, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere și
            
         
               (d)
            
            
               reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ asupra naturii și obiectului principal al activităților întreprinderii.
            
         71.   Un provizion pentru costurile de restructurare este recunoscut doar dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere a provizioanelor prevăzute la punctul 14. Punctele 72-83 prezintă modul în care criteriile generale de recunoaștere se aplică în cazul restructurărilor.
   IAS 3772.   
         O întreprindere are o obligație implicită de restructurare numai în cazul în care:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     are un plan oficial și detaliat de restructurare, care identifică cel puțin:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 activitatea sau partea din activitate vizată;
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 principalele locații afectate;
                              
                           
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           
                              
                                 locația, funcția și numărul aproximativ al angajaților care vor primi compensații pentru încetarea activității;
                              
                           
                        
                     
                           (iv)
                        
                        
                           
                              
                                 cheltuielile care vor fi angajate și
                              
                           
                        
                     
                           (v)
                        
                        
                           
                              
                                 data la care planul va fi pus în aplicare;
                              
                           
                        
                     
         
               (b)
            
            
               
                  
                     a determinat persoanele afectate să se aștepte, în mod justificat, că va realiza restructurarea, începând să aplice planul în cauză sau comunicându-le persoanelor afectate principalele sale caracteristici.
                  
               
            
         73.   Dezafectarea unei uzine, vânzarea activelor sau anunțarea publică a principalelor caracteristici ale planului pot constitui dovezi că o întreprindere a început să pună în aplicare planul de restructurare. Un anunț public privind un plan detaliat de restructurare generează o obligație implicită de restructurare doar dacă este făcut în așa fel și într-atât de detaliat (precizând principalele caracteristici ale planului) încât determină alte părți, precum clienți, furnizori și angajați (sau reprezentanții acestora) să se aștepte, în mod justificat, că va realiza restructurarea.
   74.   Pentru ca un plan să fie suficient pentru a genera o obligație implicită în momentul în care este comunicat persoanelor afectate, este necesar ca punerea sa în aplicare să fie planificată cât mai curând posibil și finalizată într-o perioadă în care modificarea semnificativă a planului este improbabilă. Dacă se preconizează că restructurarea va începe după o perioadă mai lungă de timp sau că va dura o perioadă extrem de îndelungată, este puțin probabil ca planul să determine alte părți să se aștepte, în mod justificat, că întreprinderea este decisă să realizeze restructurarea, deoarece graficul de realizare dă întreprinderii posibilitatea de a-și modifica planurile.
   75.   O decizie de restructurare adoptată de conducere sau de consiliul de administrație înainte de data bilanțului nu generează o obligație implicită la data bilanțului, cu excepția cazului în care, înainte de data bilanțului, întreprinderea:
   
               (a)
            
            
               a început să pună în aplicare planul de restructurare sau
            
         
               (b)
            
            
               a anunțat principalele caracteristici ale programului de restructurare celor afectați de acesta, într-o manieră suficient de clară pentru a-i determina să se aștepte, în mod justificat, că întreprinderea va realiza restructurarea.
            
         În anumite cazuri, o întreprindere începe să pună în aplicare un plan de restructurare sau anunță principalele sale caracteristici celor afectați numai după data bilanțului. Dacă restructurarea este atât de importantă încât neprezentarea ei ar afecta capacitatea utilizatorilor situațiilor financiare de a face evaluări adecvate și de a lua decizii corecte, prezentarea informațiilor privind restructurarea ar putea fi impusă de IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanțului.
   76.   Deși o obligație implicită nu este generată exclusiv de o decizie a conducerii, ea poate fi generată de alte evenimente anterioare coroborate cu o astfel de decizie. De exemplu, este posibil să fi avut loc negocieri cu reprezentanții angajaților privind compensațiile pentru concediere sau cu dobânditorii pentru vânzarea unei unități de activitate, dar acestea să fie supuse aprobării consiliului de administrație. După obținerea acordului și comunicarea lui celorlalte părți, întreprinderea are o obligație implicită de restructurare, în cazul în care sunt îndeplinite condițiile de la punctul 72.
   77.   În unele țări, decizia finală aparține unui consiliu din care fac parte și reprezentanți ai unor persoane interesate, altele decât conducerea (de exemplu, ai angajaților) sau este necesară informarea acestor reprezentanți înainte de luarea deciziei. Deoarece o decizie adoptată de către un astfel de consiliu va fi comunicată reprezentanților în cauză, comunicarea poate genera o obligație implicită de restructurare.
   IAS 3778.   
         Obligația de vânzare a unei unități de activitate se naște doar în momentul în care întreprinderea se angajează să vândă, adică încheie un contract ferm de vânzare.
      
   
   79.   Chiar și în cazul în care a luat decizia de a vinde o unitate de activitate și și-a anunțat public decizia, o întreprindere nu poate să își asume un angajament de a vinde până în momentul în care este identificat un cumpărător și a fost încheiat un contract ferm de vânzare. Până în momentul în care încheie un contract ferm de vânzare, întreprinderea va putea să se răzgândească, iar în cazul în care nu găsește un cumpărător în condiții acceptabile, întreprinderea va fi obligată să adopte alte soluții. În cazul în care vânzarea unei unități de activitate este preconizată în cadrul unei restructurări, activele unității în cauză sunt testate la depreciere în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor. Dacă vânzarea constituie doar o parte a restructurării, pentru celelalte părți ale restructurării poate apărea o obligație implicită înainte de încheierea unui contract ferm de vânzare.
   80.   
         Un provizion de restructurare va include doar costurile directe aferente restructurării, adică cele care îndeplinesc cumulativ următoarele două condiții:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     sunt generate în mod necesar de restructurare și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     nu sunt asociate activităților normale ale întreprinderii.
                  
               
            
         81.   Un provizion de restructurare nu va include costuri precum:
   
               (a)
            
            
               costurile de recalificare sau detașare a personalului care este păstrat;
            
         
               (b)
            
            
               costurile de marketing sau
            
         
               (c)
            
            
               investițiile în noi sisteme și rețele de distribuție.
            
         Aceste cheltuieli sunt aferente gestionării viitoare a activităților și nu constituie pasive de restructurare la data bilanțului. Astfel de cheltuieli sunt recunoscute ca și cum ar fi generate individual de o restructurare.
   82.   Pierderile din exploatare identificabile până la data restructurării nu sunt incluse în provizioane, cu excepția cazului în care sunt generate de un contract oneros, în conformitate cu definiția de la punctul 10.
   83.   În conformitate cu punctul 51, câștigurile din cesionările preconizate de active nu sunt luate în considerare la evaluarea provizionului de restructurare, chiar dacă vânzarea activelor este prevăzută ca o componentă a restructurării.
   PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   84.   
         Pentru fiecare clasă de provizioane, o întreprindere va prezenta:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     valoarea contabilă la începutul și la sfârșitul perioadei;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     provizioanele suplimentare constituite în cursul perioadei, inclusiv majorările provizioanelor existente;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     sumele utilizate (cheltuieli suportate și deduse din provizioane) în cursul perioadei;
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     sumele nefolosite și reluate în cursul perioadei și
                  
               
            
         
               (e)
            
            
               
                  
                     creșterea din cursul perioadei a valorii actualizate datorită trecerii timpului și efectul oricărei modificări a ratei de actualizare.
                  
               
            
         
      
         Nu sunt necesare informații comparative.
      
   
   85.   
         O întreprindere va prezenta pentru fiecare clasă de provizioane:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     o scurtă descriere a naturii obligației și scadența estimată a ieșirilor aferente de beneficii economice;
                  
               
            
         
               IAS 37(b)
            
            
               
                  
                     o indicație a incertitudinilor privind valoarea sau scadența acestor ieșiri. În cazul în care acest lucru este necesar pentru a furniza informații adecvate, o întreprindere va prezenta principalele ipoteze referitoare la evenimentele viitoare, în conformitate cu punctul 48 și
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     valoarea oricăror rambursări preconizate și valoarea oricărui activ recunoscut pentru rambursarea preconizată.
                  
               
            
         86.   
         Cu excepția cazului în care posibilitatea ca, pentru stingerea obligației, să fie necesară o ieșire de resurse este redusă, o întreprindere va prezenta, pentru fiecare clasă de pasive contingente la data bilanțului, o scurtă descriere a naturii pasivelor contingente și, după caz:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     o estimare a efectelor sale financiare, realizată în conformitate cu punctele 36-52;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     o indicație a incertitudinilor privind suma sau scadența oricărei ieșiri de resurse și
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     posibilitatea oricărei rambursări.
                  
               
            
         87.   Pentru a determina provizioanele sau pasivele contingente care pot fi grupate pentru a forma o clasă, se va lua în considerare dacă elementele în cauză sunt suficient de asemănătoare ca natură pentru ca prezentarea lor comună să îndeplinească cerințele de la punctul 85 literele (a) și (b) și punctul 86 literele (a) și (b). Astfel, pot fi tratate ca o singură clasă de provizioane sumele aferente garanțiilor pentru diverse produse, dar nu pot fi incluse în aceeași clasă sumele aferente garanțiilor uzuale și sumele care fac obiectul unor litigii.
   88.   În cazul în care un provizion și un pasiv contingent sunt generate de aceleași împrejurări, întreprinderea prezintă informațiile prevăzute în punctele 84-86 astfel încât să scoată în evidență legătura existentă între provizion și pasivul contingent.
   89.   
         În cazul în care este probabilă o intrare de beneficii economice, o întreprindere va prezenta o scurtă descriere a naturii activelor contingente la data bilanțului și, după caz, o estimare a efectului lor financiar, evaluat în conformitate cu principiile prevăzute în punctele 36-52.
      
   
   90.   Este important ca prezentarea activelor contingente să evite prezentarea de informații eronate privind probabilitatea obținerii veniturilor.
   91.   
         În cazul în care prezentarea informațiilor prevăzute în punctele 86 și 89 nu este posibilă, acest fapt va fi menționat.
      
   
   92.   
         În cazuri extrem de rare, prezentarea unei părți sau a tuturor informațiilor prevăzute în punctele 84-89 ar putea aduce prejudicii grave poziției întreprinderii în cadrul unei dispute cu o altă parte privind obiectul unui provizion, pasiv sau activ contingent. În astfel de cazuri, întreprinderea nu va prezenta informațiile în cauză, dar va prezenta natura generală a disputei, precum și faptul că și motivele pentru care informațiile în cauză nu au fost prezentate.
      
   
   
      Dispoziții tranzitorii
   
   
               93.
            
            
               
                  Efectul adoptării prezentului standard la data intrării sale în vigoare (sau mai devreme) va fi raportat ca o ajustare a soldului inițial al rezultatului raportat aferent perioadei în care standardul este adoptat pentru prima dată. Întreprinderile sunt încurajate, dar nu obligate, să ajusteze soldul inițial al rezultatului raportat pentru prima perioadă prezentată și să retrateze informațiile comparative. Dacă informațiile comparative nu sunt retratate, acest fapt va fi menționat.
               
            
         
               94.
            
            
               Prezentul standard prevede un tratament diferit față de IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile. IAS 8 impune retratarea informațiilor comparative (tratament contabil de bază) sau prezentarea unor informații comparative suplimentare pro forma pe o bază retratată (tratament contabil alternativ permis), cu excepția cazurilor în care acest lucru este imposibil.
            
         IAS 38DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               95.
            
            
               
                  
                     Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată. În cazul în care aplică prezentul standard pentru perioade care încep înainte de 1 iulie 1999, o întreprindere va menționa acest fapt
                  .
            
         
               96.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește părțile din IAS 10, Contingențe și evenimente ulterioare datei bilanțului (47), care reglementează contingențele.
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 38
   Active necorporale
   Prezentul standard internațional de contabilitate a fost aprobat de către Consiliul IASC în iulie 1998 și a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date.
   Prezentul standard înlocuiește:
   
               (a)
            
            
               IAS 4, Contabilitatea amortizării, în ceea ce privește amortizarea activelor necorporale și
            
         
               (b)
            
            
               IAS 9, Costurile de cercetare și dezvoltare.
            
         În octombrie 1998, personalul IASC a publicat separat o „Bază pentru concluzii privind IAS 38, Active necorporale, și IAS 22 (revizuit 1998)”. Copii ale acestui document pot fi obținute de la Departamentul de Publicații al IASC.
   În 1998, IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare, a modificat punctul 2 litera (f) din IAS 38 pentru a înlocui trimiterea la IAS 25, Contabilitatea investițiilor, cu o trimitere la IAS 39. Nota de subsol 1 a fost, de asemenea, eliminată.
   Două interpretări SIC se referă la IAS 38:
   
               —
            
            
               SIC-6: Costurile modificării programelor de calculator existente,
            
         
               —
            
            
               SIC-32: Active necorporale: costurile paginilor web.
            
         INTRODUCERE
   1.   IAS 38 reglementează contabilitatea și modul de prezentare a informațiilor pentru activele necorporale care nu sunt reglementate în mod expres de alte standarde internaționale de contabilitate. IAS 38 nu se aplică activelor financiare, drepturilor miniere sau cheltuielilor de prospectare, dezvoltare sau extragere de minereuri, petrol, gaze naturale și alte resurse neregenerabile similare și activelor necorporale provenind din contracte cu asigurații încheiate de societățile de asigurare. IAS 38 se aplică, printre altele, cheltuielilor de publicitate, de pregătire profesională, de constituire și de cercetare și dezvoltare.
   2.   Un activ necorporal este un activ nemonetar identificabil, fără suport material, deținut în vederea utilizării pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru închirierea către terțe părți sau în scopuri administrative. Un activ este o resursă:
   
               (a)
            
            
               controlată de o întreprindere ca urmare a unor evenimente anterioare și
            
         
               (b)
            
            
               din care se preconizează că întreprinderea va obține beneficii economice în viitor.
            
         IAS 383.   IAS 38 impune unei întreprinderi să recunoască un activ necorporal (la cost) dacă și numai dacă:
   
               (a)
            
            
               este probabil că întreprinderea va obține beneficii economice viitoare care pot fi atribuite activului în cauză și
            
         
               (b)
            
            
               costul activului poate fi evaluat credibil.
            
         Această cerință se aplică indiferent dacă activul este achiziționat din exterior sau este generat intern. IAS 38 include criterii suplimentare de recunoaștere pentru activele necorporale generate intern.
   4.   IAS 38 specifică faptul că fondul comercial, mărcile, titlurile de ziare și reviste, listele de clienți și alte elemente similare ca substanță care sunt generate intern nu trebuie recunoscute ca active.
   5.   Dacă un element necorporal nu satisface atât definiția, cât și criteriile de recunoaștere a unui activ necorporal, IAS 38 impune ca toate cheltuielile efectuate cu elementul în cauză să fie recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt suportate. Cu toate acestea, dacă elementul în cauză este achiziționat într-o combinare de întreprinderi care constituie o achiziție, cheltuielile (incluse în costul de achiziție) vor face parte din valoarea atribuită fondului comercial (fondului comercial negativ) la data achiziției.
   6.   IAS 38 impune ca toate cheltuielile pentru cercetare să fie recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt suportate. Exemple de alte cheltuieli care nu vor da naștere unui activ necorporal care poate fi recunoscut în situațiile financiare includ:
   
               (a)
            
            
               cheltuielile de inițiere a unei noi activități sau de constituire a unei întreprinderi (costurile de constituire);
            
         
               (b)
            
            
               cheltuielile pentru formarea profesională;
            
         
               (c)
            
            
               cheltuielile de publicitate și/sau de promovare și
            
         
               (d)
            
            
               cheltuielile cu mutarea sau reorganizarea, parțială sau integrală, a unei întreprinderi.
            
         Cheltuielile cu astfel de elemente sunt recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt suportate.
   7.   IAS 38 impune ca toate cheltuielile ulterioare aferente unui activ necorporal, realizate după achiziționarea sau finalizarea sa, să fie recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt suportate, cu excepția cazului în care:
   
               (a)
            
            
               este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste standardul de performanță evaluat inițial și
            
         
               (b)
            
            
               cheltuielile pot fi evaluate și atribuite credibil activului respectiv.
            
         Dacă sunt îndeplinite aceste condiții, cheltuielile ulterioare vor fi adăugate la costul activului necorporal.
   8.   În cazul în care o întreprindere raportoare a recunoscut cheltuielile cu un element necorporal drept cheltuieli în situațiile sale financiare anuale sau intermediare anterioare, IAS 38 interzice întreprinderii să recunoască ulterior cheltuielile în cauză ca parte a costului unui activ necorporal.
   9.   După recunoașterea inițială, IAS 38 impune ca un activ necorporal să fie evaluat conform unuia dintre următoarele două tratamente contabile:
   
               (a)
            
            
               tratament contabil de bază: costul, minus orice amortizare acumulată și orice pierderi din depreciere acumulate sau
            
         
               (b)
            
            
               tratament contabil alternativ permis: valoarea reevaluată, minus orice amortizare ulterioară acumulată și orice pierderi din depreciere acumulate ulterior. Valoarea reevaluată trebuie să fie valoarea justă a activului. Cu toate acestea, tratamentul contabil alternativ este permis dacă și numai dacă valoarea justă poate fi determinată raportat la o piață activă pentru activul necorporal în cauză. De asemenea, odată ce o întreprindere alege acest tratament, IAS 38 impune ca reevaluările să fie efectuate cu suficientă regularitateIAS 38 astfel încât valoarea contabilă a activului necorporal să nu difere semnificativ de valoarea care ar fi determinată utilizând valoarea justă la data bilanțului. IAS 38 prevede, de asemenea, modul de reevaluare a activelor necorporale și dacă o creștere (reducere) din reevaluare va fi recunoscută în contul de profit și pierdere sau direct în capitalurile proprii.
            
         10.   IAS 38 impune ca un activ necorporal să fie amortizat sistematic pe parcursul celei mai bune estimări a duratei sale de viață utilă. Se pleacă de la ipoteza că durata de viață utilă a unui activ necorporal nu va depăși douăzeci de ani de la data la care activul a devenit disponibil pentru utilizare. IAS 38 nu permite unei întreprinderi să aloce o durată de viață utilă infinită unui activ necorporal. Amortizarea trebuie să înceapă la data de la care activul este disponibil pentru utilizare.
   11.   În unele cazuri rare, pot exista dovezi convingătoare că durata de viață utilă a unui activ necorporal va fi o perioadă specifică mai lungă de douăzeci de ani. În astfel de cazuri, IAS 38 impune unei întreprinderi:
   
               (a)
            
            
               să amortizeze activul necorporal pe parcursul celei mai bune estimări privind durata sa de viață utilă;
            
         
               (b)
            
            
               să estimeze valoarea recuperabilă a activului necorporal cel puțin o dată pe an, pentru a determina dacă există pierderi din depreciere și
            
         
               (c)
            
            
               să prezinte motivele pentru care ipoteza că durata de viață utilă a unui activ necorporal nu va depăși 20 de ani a fost respinsă, precum și factorul (factorii) care a(u) avut un rol semnificativ în determinarea duratei de viață utilă a activului necorporal.
            
         12.   IAS 38 impune ca metoda de amortizare utilizată să reflecte ritmul în care întreprinderea consumă beneficiile economice generate de activ. Dacă ritmul de consum nu poate fi determinat credibil, va fi adoptată metoda liniară. Amortizarea va fi recunoscută drept cheltuială, cu excepția cazului în care alt standard internațional de contabilitate permite sau impune includerea ei în valoarea contabilă a altui activ.
   13.   IAS 38 prevede ca valoarea reziduală a unui activ necorporal să fie nulă, cu excepția cazului în care:
   
               (a)
            
            
               există un angajament din partea unei terțe părți de a cumpăra activul la sfârșitul duratei sale de viață utilă sau
            
         
               (b)
            
            
               există o piață activă pentru acel tip de active și este probabil că va exista o astfel de piață și la sfârșitul duratei de viață utilă a activului.
            
         14.   Pentru a stabili dacă un activ necorporal s-a depreciat, o întreprindere aplică IAS 36, Deprecierea activelor. De asemenea, IAS 38 impune unei întreprinderi să estimeze valoarea recuperabilă a unui activ necorporal care nu este încă disponibil pentru utilizare cel puțin o dată pe an.
   15.   IAS 38 se aplică perioadelor contabile care încep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată.
   16.   Pentru prima aplicare, IAS 38 include dispoziții tranzitorii care vor fi aplicate retroactiv:
   
               (a)
            
            
               ori de câte ori este necesară eliminarea unui element care nu mai poate fi recunoscut în conformitate cu IAS 38 sau
            
         
               (b)
            
            
               în cazul în care evaluarea anterioară a unui activ necorporal contravine principiilor prevăzute în IAS 38 (de exemplu, dacă un activ necorporal nu a fost amortizat sau a fost reevaluat, dar nu raportat la o piață activă).
            
         În alte cazuri, aplicarea prospectivă a cerințelor de recunoaștere și amortizare este fie impusă (de exemplu, IAS 38 interzice recunoașterea unui activ necorporal generat intern care nu a fost recunoscut anterior), fie permisă (de exemplu, IAS 38 încurajează recunoașterea unui activ necorporal care a fost achiziționat printr-o combinare de întreprinderi constând într-o achiziție și care nu a fost recunoscut anterior).
   IAS 38CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Active necorporale
   Caracterul identificabil
   Controlul
   Beneficii economice viitoare
   Recunoașterea și evaluarea inițială a unui activ necorporal
   Achiziția separată
   Achiziția ca parte a unei combinări de întreprinderi
   Achiziția prin intermediul unei subvenții guvernamentale
   Schimburi de active
   Fondul comercial generat intern
   Active necorporale generate intern
   Faza de cercetare
   Faza de dezvoltare
   Costul unui activ necorporal generat intern
   Recunoașterea unei cheltuieli
   Nerecunoașterea cheltuielilor anterioare ca activ
   Cheltuieli ulterioare
   Evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale
   Tratament contabil de bază
   Tratament contabil alternativ permis
   Amortizare
   Perioadă de amortizare
   Metodă de amortizare
   Valoare reziduală
   Revizuirea perioadei de amortizare și a metodei de amortizare
   IAS 38Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere
   Retrageri și cesionări
   Prezentarea informațiilor
   Informații generale
   Active necorporale contabilizate în conformitate cu tratamentul contabil alternativ
   Cheltuieli de cercetare și dezvoltare
   Alte informații
   Dispoziții tranzitorii
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Obiectivul prezentului standard este de a reglementa tratamentul contabil pentru activele necorporale care nu sunt reglementate specific de un alt standard internațional de contabilitate. Prezentul standard prevede că o întreprindere va recunoaște un activ necorporal dacă și numai dacă sunt îndeplinite anumite criterii. Standardul specifică, de asemenea, modul de evaluare a valorii contabile a activelor necorporale și impune prezentarea anumitor informații privind activele necorporale.
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica de către toate întreprinderile la contabilizarea activelor necorporale, cu excepția:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 activelor necorporale care intră sub incidența unui alt standard internațional de contabilitate;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 activelor financiare, astfel cum sunt definite în IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 drepturilor miniere și cheltuielilor de prospectare, dezvoltare și extracție a minereurilor, petrolului, gazelor naturale și a altor resurse neregenerabile similare și
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 activelor necorporale provenind din contractele cu asigurații ale societăților de asigurare.
                              
                           
                        
                     
         
               2.
            
            
               În cazul în care un tip specific de active necorporale intră sub incidența unui alt standard internațional de contabilitate, o întreprindere aplică standardul respectiv și nu prezentul standard. De exemplu, prezentul standard nu se aplică:
               
                           (a)
                        
                        
                           activelor necorporale deținute de o întreprindere pentru vânzare în cursul desfășurării activităților obișnuite (a se vedea IAS 2, Stocuri, și IAS 11, Contracte de construcții);
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           activelor privind impozitul amânat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           contractelor de leasing care intră sub incidența IAS 17, Contracte de leasing;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           activelor generate de beneficiile angajaților (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajaților);
                        
                     
                           IAS 38(e)
                        
                        
                           fondului comercial provenind dintr-o combinare de întreprinderi (a se vedea IAS 22, Combinări de întreprinderi) și
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           activelor financiare, astfel cum sunt definite în IAS 32, Instrumente financiare: prezentare și descriere. Recunoașterea și evaluarea unor active financiare sunt reglementate de IAS 27, Situații financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale; IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate, IAS 31, Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participație, și IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.
                        
                     
         
               3.
            
            
               Anumite active necorporale pot fi conținute în sau pe suporturi fizice, cum ar fi un compact disc (în cazul programelor de calculator), documentații oficiale (în cazul licențelor sau al brevetelor) sau pe film. Pentru a decide dacă un activ care încorporează atât elemente corporale, cât și necorporale este contabilizat în conformitate cu IAS 16, Imobilizări corporale, sau ca activ necorporal, în conformitate cu prezentul standard, este necesar un raționament care să stabilească care element este mai semnificativ. De exemplu, un program de calculator pentru un utilaj computerizat care nu poate funcționa fără programul respectiv este parte integrantă a respectivului hardware și este tratat ca imobilizare corporală. Același lucru este valabil pentru sistemul de operare al unui computer. În cazul în care nu face parte integrantă din echipamentul aferent, programul de calculator este tratat ca activ necorporal.
            
         
               4.
            
            
               Prezentul standard se aplică, printre altele, activităților de publicitate, de formare profesională, de constituire, de cercetare și dezvoltare. Activitățile de cercetare și dezvoltare sunt destinate dezvoltării cunoștințelor. Prin urmare, chiar dacă aceste activități pot conduce la realizarea unui activ fizic (de exemplu, un prototip), elementul fizic al activului este secundar componentei sale necorporale, constând în cunoștințele cuprinse în el.
            
         
               5.
            
            
               În cazul unei contract de leasing financiar, activul poate fi atât corporal, cât și necorporal. După recunoașterea inițială, locatarul contabilizează un activ necorporal deținut în temeiul unui contract de leasing financiar în conformitate cu prezentul standard. Drepturile ce decurg din acordurile de licență pentru elemente precum producții cinematografice, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, brevete și drepturi de autor nu sunt incluse în domeniul de aplicare al IAS 17 și intră sub incidența prezentului standard.
            
         
               6.
            
            
               Excluderea din domeniul de aplicare al unui standard internațional de contabilitate poate interveni în cazul în care anumite activități sau tranzacții sunt atât de specializate încât generează probleme contabile care necesită o abordare diferită. Astfel de probleme apar în contabilitatea cheltuielilor de prospectare, dezvoltare și extracție a petrolului, gazelor naturale și depozitelor de minereuri în industriile extractive, precum și în cazul contractelor dintre societățile de asigurare și asigurați. Prin urmare, prezentul standard nu se aplică cheltuielilor aferente acestor activități. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică altor active necorporale (precum programele de calculator) și altor cheltuieli (precum costurile de constituire) ale industriilor extractive sau ale societăților de asigurare.
            
         DEFINIȚII
   7.   
         În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles:
      
   
   
                
            
            
               
                  
                     Un activ necorporal este un activ nemonetar identificabil fără suport material, deținut în vederea utilizării pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru închirierea către terțe părți sau în scopuri administrative.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Un activ este o resursă:
                  
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 controlată de o întreprindere ca urmare a unor evenimente anterioare și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 din care se preconizează că întreprinderea va obține beneficii economice în viitor.
                              
                           
                        
                     
         
                
            
            
               
                  
                     Activele monetare sunt bani deținuți și active care urmează a fi primite în sume fixe sau determinabile de bani.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Cercetarea este o investigație originală, planificată, realizată cu obiectivul de a dobândi o înțelegere și noi cunoștințe științifice sau tehnologice.
                  
               
            
         
                
            
            
               IAS 38
                     Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe unui plan sau unui model, în scopul realizării de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înaintea începerii producției comerciale sau utilizării.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ necorporal de-a lungul duratei sale de viață utilă.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau o altă valoare substituită costului în situațiile financiare, minus valoarea sa reziduală.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Durata de viață utilă este:
                  
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 perioada de timp în cursul căreia se preconizează că activul va fi utilizat de întreprindere sau
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 numărul de produse sau unități similare care se preconizează că vor fi obținute de către întreprindere prin folosirea activului în cauză.
                              
                           
                        
                     
         
                
            
            
               
                  
                     Costul este valoarea în numerar sau echivalente de numerar plătită sau valoarea justă a oricărei alte contrapresta
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     ții acordate pentru achiziționarea unui activ în momentul achiziției sau producției acestuia.Valoarea reziduală este valoarea netă pe care o întreprindere se așteaptă să o obțină pentru un activ la sfârșitul duratei sale de viață utilă, după deducerea costurilor estimate de cesionare.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Valoarea justă a unui activ este suma pentru care activul în cauză poate fi schimbat, într-o tranzacție realizată de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în condiții normale de concurență.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     O piață activă este o piață pe care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
                  
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 elementele tranzacționate pe piața în cauză sunt omogene;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 în mod normal, pot fi găsiți cumpărători și vânzători interesați în orice moment și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 prețurile sunt disponibile publicului.
                              
                           
                        
                     
         
                
            
            
               
                  
                     O pierdere din depreciere reprezintă valoarea cu care valoarea contabilă a unui activ depășește valoarea recuperabilă a activului în cauză.
                  
               
            
         
                
            
            
               
                  
                     Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanț, după deducerea oricăror amortizări acumulate și a oricăror pierderi din depreciere acumulate.
                  
               
            
         Active necorporale
   
               8.
            
            
               Întreprinderile consumă frecvent resurse sau angajează pasive pentru achiziția, dezvoltarea, întreținerea sau îmbunătățirea unor resurse necorporale precum cunoștințele științifice sau tehnologice, conceperea sau aplicarea unor noi procese sau sisteme, licențe, drepturi de proprietate intelectuală, cunoștințe de piață și mărci comerciale (inclusiv nume de mărci și titluri de publicații). Exemple obișnuite de elemente cuprinse în aceste largi categorii sunt programele de calculator, brevetele, drepturile de autor, producțiile cinematografice, listele de clienți, drepturile de ipotecă, licențele de pescuit, contingentele de import, francizele, relațiile cu distribuitorii sau clienții, loialitatea clienților, cota de piață și drepturile de comercializare.
            
         
               9.
            
            
               Nu toate elementele enumerate la punctul 8 vor satisface criteriile din definiția unui activ necorporal, respectiv caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse și existența unor beneficii economice viitoare. În cazul în care un element care intră sub incidența prezentului standard nu satisface definiția unui activ necorporal, cheltuielile cu achiziția sau realizarea sa pe plan intern sunt recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt suportate. Cu toate acestea, dacă este achiziționat în cadrul unei combinări de întreprinderi care constituie o achiziție, elementul în cauză face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziției (a se vedea punctul 56).
            
         IAS 38
         Caracterul identificabil
      
   
   
               10.
            
            
               Conform definiției, este necesar ca un activ necorporal să fie identificabil pentru a putea fi diferențiat clar de fondul comercial. Fondul comercial generat de o combinare de întreprinderi care constituie o achiziție reprezintă o plată efectuată de dobânditor care anticipează obținerea unor beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare pot fi generate de sinergia dintre activele identificabile achiziționate sau de active care nu îndeplinesc individual criteriile de recunoaștere în situațiile financiare, dar pentru care dobânditorul este dispus să facă o plată în momentul achiziției.
            
         
               11.
            
            
               Un activ necorporal poate fi diferențiat clar de fondul comercial dacă este separabil. Un activ este separabil dacă întreprinderea ar putea închiria, vinde, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare specifice care pot fi atribuite activului în cauză, fără a renunța la beneficiile economice viitoare generate de alte active utilizate în cadrul aceleiași activități generatoare de venituri.
            
         
               12.
            
            
               Separabilitatea nu este o condiție necesară pentru caracterul identificabil, întrucât o întreprindere poate identifica un activ prin alte metode. De exemplu, dacă un activ necorporal este achiziționat împreună cu un grup de active, tranzacția poate implica transferul de drepturi legale care oferă întreprinderii posibilitatea de a identifica activul necorporal. În mod similar, dacă un proiect intern vizează crearea unor drepturi legale pentru întreprindere, natura drepturilor respective poate ajuta întreprinderea să identifice un activ necorporal subiacent, generat pe plan intern. De asemenea, chiar dacă generează beneficii economice viitoare doar în combinație cu alte active, un activ este identificabil dacă întreprinderea poate identifica beneficiile economice viitoare care decurg din activul în cauză.
            
         
      
         Controlul
      
   
   
               13.
            
            
               O întreprindere controlează un activ dacă are puterea de a obține beneficiile economice viitoare generate de resursă și, de asemenea, poate limita accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei întreprinderi de a controla beneficii economice viitoare generate de un activ necorporal se separă în mod normal de drepturile legale a căror aplicare poate fi susținută în instanță. În absența unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat. Cu toate acestea, exercitarea legală a unui drept nu este o condiție necesară pentru control, întrucât întreprinderea poate fi capabilă să controleze beneficiile economice viitoare în alt mod.
            
         
               14.
            
            
               Cunoștințele tehnologice și de piață pot da naștere unor beneficii economice viitoare. O întreprindere controlează beneficiile în cauză dacă, de exemplu, cunoștințele sunt protejate de drepturi legale, cum ar fi drepturile de autor, o restricție impusă de un contract comercial (dacă acest lucru este permis) sau obligația juridică a angajaților de a păstra confidențialitatea.
            
         
               15.
            
            
               O întreprindere poate avea o echipă de angajați experimentați și poate fi capabilă să identifice competențele suplimentare ale angajaților care, prin formare profesională, ar putea genera beneficii economice viitoare. Întreprinderea poate preconiza, de asemenea, că angajații săi îi vor pune în continuare la dispoziție competențele lor profesionale. Cu toate acestea, în general, o întreprindere nu are suficient control asupra beneficiilor economice viitoare provenite de la o echipă de personal calificat și din formarea profesională pentru a considera că aceste elemente satisfac definiția unui activ necorporal. Dintr-un motiv similar, este puțin probabil ca un talent specific în domeniul tehnic sau al gestionării afacerilor să îndeplinească definiția unui activ necorporal, cu excepția cazului în care este protejat de drepturi legale de folosință și de obținere a beneficiilor economice viitoare preconizate a fi generate de acesta și îndeplinește, de asemenea, celelalte criterii din definiție.
            
         
               16.
            
            
               O întreprindere poate avea un portofoliu de clienți sau o cotă de piață și se poate aștepta ca, datorită eforturilor sale pentru dezvoltarea relațiilor sale cu clienții și pentru creșterea loialității acestora, clienții să își mențină relațiile comerciale cu întreprinderea. Cu toate acestea, în absența unor drepturi legale care să protejeze sau a altor mijloace prin care să controleze relațiile cu clienții sau loialitatea acestora față de întreprindere, în general, întreprinderea nu are suficient control asupra beneficiilor economice care ar putea rezulta din relațiile cu clienții și loialitatea acestora pentru a considera că aceste elemente (portofoliul de clienți, cota de piață, relațiile cu clienții, loialitatea acestora) satisfac definiția unui activ necorporal.
            
         IAS 38
         Beneficii economice viitoare
      
   
   
               17.
            
            
               Beneficiile economice viitoare generate de un activ necorporal pot include venituri din vânzarea produselor sau serviciilor, reduceri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea activului de către întreprindere. De exemplu, folosirea proprietății intelectuale în procesul de producție ar putea mai degrabă să reducă costurile viitoare de producție decât să crească veniturile viitoare.
            
         RECUNOAȘTEREA șI EVALUAREA INIȚIALĂ A UNUI ACTIV NECORPORAL
   
               18.
            
            
               Recunoașterea unui element ca activ necorporal cere ca întreprinderea să demonstreze că elementul respectiv îndeplinește:
               
                           (a)
                        
                        
                           definiția unui activ necorporal (a se vedea punctele 7-17) și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           criteriile de recunoaștere prevăzute în prezentul standard (a se vedea punctele 19-55).
                        
                     
         
               19.
            
            
               
                  Un activ necorporal va fi recunoscut dacă și numai dacă:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 este probabil că beneficiile economice viitoare care pot fi atribuite activului vor reveni întreprinderii și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 costul activului poate fi evaluat credibil.
                              
                           
                        
                     
         
               20.
            
            
               
                  O întreprindere va evalua probabilitatea beneficiilor economice viitoare folosind ipoteze rezonabile și justificate care reprezintă cea mai bună estimare a conducerii privind setul de condiții economice care vor exista pe parcursul duratei de viață utilă a activului.
               
            
         
               21.
            
            
               Întreprinderea se bazează pe raționament pentru a evalua nivelul de certitudine a fluxului de beneficii economice viitoare care pot fi atribuite utilizării activului, pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoașterii inițiale, acordând mai multă importanță dovezilor externe.
            
         
               22.
            
            
               
                  Un activ necorporal va fi evaluat inițial la cost.
               
            
         Achiziția separată
   
               23.
            
            
               În cazurile în care un activ necorporal este achiziționat separat, în general, costul activului necorporal poate fi evaluat credibil. Acest lucru se întâmplă în special în cazul în care prețul de achiziție este exprimat în numerar sau alte active monetare.
            
         
               24.
            
            
               Costul unui activ necorporal cuprinde prețul său de achiziție, inclusiv orice taxe de import și taxe nerambursabile de achiziție, precum și orice cheltuieli care pot fi atribuite direct pregătirii activului pentru utilizare. Cheltuielile direct atribuibile includ, printre altele, onorariile pentru servicii juridice. Orice reduceri și rabaturi comerciale sunt deduse pentru calcularea costului.
            
         
               25.
            
            
               În cazul în care plata pentru un activ necorporal este amânată peste termenul normal de creditare, costul său este echivalentul prețului în numerar; diferența dintre această sumă și plățile totale este recunoscută drept cheltuieli cu dobânda pe perioada de creditare, cu excepția cazului în care este capitalizată conform tratamentului alternativ permis de IAS 23, Costurile îndatorării.
            
         
               26.
            
            
               În cazul în care un activ necorporal este achiziționat în schimbul unor instrumente de capitaluri proprii ale întreprinderii raportoare, costul activului este valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii emise, care este egală cu valoarea justă a activului.
            
         IAS 38Achiziția ca parte a unei combinări de întreprinderi
   
               27.
            
            
               În conformitate cu IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi, în cazul în care un activ necorporal este achiziționat ca parte a unei combinări de întreprinderi care constituie o achiziție, costul activului necorporal în cauză se bazează pe valoarea sa justă la data achiziției.
            
         
               28.
            
            
               Pentru a stabili dacă costul (respectiv valoarea justă) a unui activ necorporal achiziționat ca parte a unei combinări de întreprinderi poate fi evaluat suficient de credibil pentru a fi recunoscut separat, este nevoie de raționament. Cursurile de piață cotate pe o piață activă constituie cea mai credibilă evaluare a valorii juste (a se vedea, de asemenea, punctul 67). Cursul adecvat de pe piață este, de obicei, cursul curent la cumpărare. În cazul în care nu sunt disponibile cursurile curente la cumpărare, prețul celei mai recente tranzacții similare poate constitui baza pentru evaluarea valorii juste, cu condiția să nu fi intervenit vreo schimbare semnificativă a împrejurărilor economice între data tranzacției și data la care este evaluată valoarea justă a activului.
            
         
               29.
            
            
               În cazul în care nu există o piață activă pentru un activ, costul său reflectă valoarea pe care întreprinderea ar fi plătit-o la data achiziției pentru activul respectiv într-o tranzacție realizată de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în condiții normale de concurență. Pentru a determina această valoare, o întreprindere ia în considerare rezultatul celor mai recente tranzacții cu active similare.
            
         
               30.
            
            
               Anumite întreprinderi care tranzacționează periodic active necorporale unice au dezvoltat tehnici pentru evaluarea indirectă a valorii lor juste. Astfel de tehnici pot fi folosite pentru evaluarea inițială a unui activ necorporal achiziționat ca parte a unei combinări de întreprinderi care constituie o achiziție, dacă obiectivul lor este evaluarea valorii juste conform definiției din prezentul standard și dacă reflectă tranzacțiile și practicile curente din sectorul cărora le aparțin activele. Astfel de tehnici includ, după caz, aplicarea unor multipli care reflectă tranzacții curente de pe piață anumitor indicatori de rentabilitate a activului (de exemplu, venituri, cote de piață, profitul din exploatare etc.) sau actualizarea fluxurilor nete de numerar preconizate a fi generate de activul în cauză.
            
         
               31.
            
            
               În conformitate cu prezentul standard și cu cerințele din IAS 22 (revizuit 1998), pentru recunoașterea activelor și pasivelor identificabile:
               
                           (a)
                        
                        
                           un dobânditor recunoaște un activ necorporal care îndeplinește criteriile de recunoaștere de la punctele 19 și 20, chiar dacă activul necorporal nu a fost recunoscut în situațiile financiare ale întreprinderii achiziționate și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           în cazul în care costul (adică, valoarea justă) unui activ necorporal achiziționat ca parte a unei combinări de întreprinderi care constituie o achiziție nu poate fi evaluat credibil, activul în cauză nu este recunoscut ca activ necorporal individual, ci este inclus în fondul comercial (a se vedea punctul 56).
                        
                     
         
               32.
            
            
               Exceptând cazul în care există o piață activă pentru un activ necorporal achiziționat ca parte a unei combinări de întreprinderi care constituie o achiziție, IAS 22 (revizuit 1998) limitează costul recunoscut inițial pentru activul necorporal în cauză la o valoare care nu creează sau majorează fondul comercial negativ apărut la data achiziției.
            
         Achiziția prin intermediul unei subvenții guvernamentale
   
               33.
            
            
               În anumite cazuri, un activ necorporal poate fi achiziționat cu titlu gratuit sau la valoarea nominală prin intermediul unei subvenții guvernamentale. Astfel de cazuri se pot produce atunci când guvernul transferă sau alocă unei întreprinderi active necorporale precum drepturi de aterizare pe un aeroport, licențe de operare a unor stații de radio sau de televiziune, licențe sau cote de import sau drepturi de accesare a altor resurse restricționate. În conformitate cu IAS 20, Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor privind asistența guvernamentală, o întreprindere poate opta să contabilizeze inițial atât activul necorporal, cât și subvenția la valoarea justă. În cazul în care optează să nu înregistreze inițial activul la valoarea justă, întreprinderea recunoaște inițial activul la o valoare nominală (în conformitate cu celălalt tratament contabil permis de IAS 20) plus orice cheltuială care este direct atribuibilă pregătirii activului pentru utilizare.
            
         IAS 38Schimburi de active
   
               34.
            
            
               Un activ necorporal poate fi dobândit în cadrul unui schimb sau al unui schimb parțial cu un activ necorporal diferit sau cu un alt activ. Costul unui astfel de element este evaluat la valoarea justă a activului primit, care este echivalentă cu valoarea justă a activului cedat, ajustată cu valoarea numerarului sau echivalentelor de numerar transferate.
            
         
               35.
            
            
               Un activ necorporal poate fi dobândit în schimbul unui activ similar utilizat în scopuri similare în același sector de activitate, care are o valoare justă similară. Un activ necorporal poate fi, de asemenea, vândut în schimbul unei participări de capital la un activ similar. În ambele cazuri, întrucât procesul de vânzare este incomplet, nu se recunoaște un câștig sau o pierdere din tranzacție. În schimb, costul noului activ este egal cu valoarea contabilă a activului cedat. Cu toate acestea, valoarea justă a activului primit poate constitui dovada unei pierderi din deprecierea activului. În aceste împrejurări, pentru activul cedat se recunoaște o pierdere din depreciere, iar valoarea contabilă, după depreciere, este atribuită noului activ.
            
         Fondul comercial generat intern
   
               36.
            
            
               
                  Fondul comercial generat intern nu va fi recunoscut ca activ.
               
            
         
               37.
            
            
               În anumite cazuri, se fac cheltuieli pentru a genera beneficii economice viitoare, dar ele nu conduc la crearea unui activ necorporal care să îndeplinească criteriile de recunoaștere din prezentul standard. Se spune deseori că astfel de cheltuieli contribuie la fondul comercial generat intern. Fondul comercial generat intern nu este recunoscut ca activ, întrucât nu este o resursă identificabilă, controlată de o întreprindere, al cărei cost poate fi evaluat credibil.
            
         
               38.
            
            
               Diferențele dintre valoarea de piață a unei întreprinderi și valoarea contabilă a activelor sale nete identificabile, în orice moment, pot fi influențate de o gamă de factori care afectează valoarea întreprinderii. Cu toate acestea, nu se poate considera că astfel de diferențe reprezintă costul activelor necorporale controlate de întreprindere.
            
         Active necorporale generate intern
   39.   Uneori este dificil să se stabilească dacă un activ necorporal generat intern îndeplinește criteriile de recunoaștere. În mod frecvent, este dificil:
   
               (a)
            
            
               să se identifice dacă există și momentul în care apare un activ identificabil care va genera beneficii economice viitoare probabile și
            
         
               (b)
            
            
               să se determine credibil costul activului în cauză. În anumite cazuri, costul de generare internă a unui activ necorporal nu poate fi separat de costul menținerii sau majorării fondului comercial generat intern al întreprinderii sau de costul de funcționare de zi cu zi.
            
         În consecință, în plus față de cerințele generale de recunoaștere și evaluare inițială a unui activ necorporal, o întreprindere aplică cerințele și indicațiile de la punctele 40-55 tuturor activelor necorporale generat intern.
   40.   Pentru a stabili dacă un activ necorporal generat intern îndeplinește criteriile de recunoaștere, o întreprindere împarte procesul de generare a activului în:
   
               (a)
            
            
               faza de cercetare și
            
         
               (b)
            
            
               faza de dezvoltare.
            
         Deși noțiunile „cercetare” și „dezvoltare” sunt definiți, noțiunile „fază de cercetare” și „fază de dezvoltare” au un înțeles mai larg în sensul prezentului standard.
   41.   În cazul în care nu poate distinge faza de cercetare de cea de dezvoltare a unui proiect intern prin care se creează un activ necorporal, o întreprindere tratează cheltuielile aferente proiectului drept cheltuieli suportate exclusiv în faza de cercetare.
   IAS 38
         Faza de cercetare
      
   
   
               42.
            
            
               
                  Nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu va fi recunoscut. Cheltuielile de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) vor fi recunoscute drept cheltuieli în momentul în care sunt suportate.
               
            
         
               43.
            
            
               Prezentul standard estimează că, în faza de cercetare a unui proiect, o întreprindere nu poate demonstra că există un activ necorporal care va genera beneficii economice viitoare probabile. În consecință, aceste cheltuieli sunt întotdeauna recunoscute drept cheltuieli în momentul în care sunt suportate.
            
         
               44.
            
            
               Exemple de activități de cercetare sunt:
               
                           (a)
                        
                        
                           activitățile destinate obținerii de cunoștințe noi;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           identificarea, evaluarea și selecția finală a aplicațiilor pentru rezultatele cercetărilor sau pentru alte cunoștințe;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii alternative și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           formularea, proiectarea, evaluarea și selecția finală a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite.
                        
                     
         
      
         Faza de dezvoltare
      
   
   
               45.
            
            
               
                  Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) va fi recunoscut dacă și numai dacă o întreprindere poate demonstra toate elementele de mai jos:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 fezabilitatea tehnică necesară finalizării activului necorporal astfel încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 intenția sa de a finaliza activul necorporal și de a-l utiliza sau de a-l vinde;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 abilitatea sa de a utiliza sau de a vinde activul necorporal;
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 modul în care activul necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, întreprinderea va demonstra existența unei piețe pentru producția activului necorporal sau pentru activul necorporal în sine, sau, dacă activul urmează a fi utilizat pe plan intern, utilitatea sa;
                              
                           
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură adecvate pentru finalizarea dezvoltării activului necorporal și pentru utilizarea sau vânzarea acestuia și
                              
                           
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           
                              
                                 abilitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile activului necorporal în cursul dezvoltării sale.
                              
                           
                        
                     
         
               46.
            
            
               În faza de dezvoltare a unui proiect, o întreprindere poate, în anumite cazuri, să identifice un activ necorporal și să demonstreze că activul va genera beneficii economice viitoare probabile. Acest lucru este posibil deoarece faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât faza de cercetare.
            
         
               47.
            
            
               Exemple de activități de dezvoltare sunt:
               
                           (a)
                        
                        
                           proiectarea, construcția și testarea unor prototipuri și modele înainte de producție și utilizare;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           proiectarea instrumentelor, tiparelor, șabloanelor și matrițelor care implică o tehnologie nouă;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           proiectarea, construcția și operarea unei fabrici-pilot care nu se află pe o scală fezabilă din punct de vedere economic pentru producția comercială și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           proiectarea, construcția și testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite.
                        
                     
         
               IAS 3848.
            
            
               Pentru a demonstra modul în care un activ necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile, o întreprindere estimează beneficiile economice viitoare preconizate a fi generate de activul în cauză pe baza principiilor din IAS 36, Deprecierea activelor. Dacă activul va genera beneficii economice numai în combinație cu alte active, întreprinderea aplică conceptul de unitate generatoare de numerar, astfel cum este definit în IAS 36.
            
         
               49.
            
            
               Disponibilitatea resurselor necesare pentru a finaliza și a utiliza un activ necorporal și pentru a obține beneficii din activul în cauză poate fi demonstrată, de exemplu, cu un plan de afaceri care prezintă resursele tehnice, financiare și de altă natură necesare și abilitatea întreprinderii de a asigura aceste resurse. În anumite cazuri, o întreprindere demonstrează disponibilitatea finanțărilor externe obținând din partea unui creditor indicii privind disponibilitatea sa de a finanța planul.
            
         
               50.
            
            
               În mod frecvent, sistemele de calculare a costurilor utilizate de o întreprindere pot evalua credibil costurile de generare internă a unui activ necorporal, cum ar fi salariile sau alte cheltuieli efectuate pentru obținerea drepturilor de autor sau a licențelor sau costurile de dezvoltare a programelor de calculator.
            
         
               51.
            
            
               
                  Mărcile, titlurile de ziare și reviste, listele de clienți și elementele similare ca substanță generate intern nu vor fi recunoscute ca active necorporale.
               
            
         
               52.
            
            
               Conform prezentului standard, cheltuielile pentru generarea internă a unor mărci, titluri de ziare sau reviste, liste de clienți și a unor elemente similare ca substanță nu pot fi distinse de costul dezvoltării activității ca întreg. În consecință, astfel de elemente nu sunt recunoscute ca active necorporale.
            
         
      
         Costul unui activ necorporal generat intern
      
   
   53.   În sensul punctului 22, costul unui activ necorporal generat intern este egal cu totalul cheltuielilor suportate de la data la care activul necorporal îndeplinește criteriile de recunoaștere de la punctele 19-20 și 45. Punctul 59 interzice reîncorporarea cheltuielilor recunoscute în situațiile financiare anuale sau rapoartele financiare intermediare anterioare.
   54.   Costul unui activ necorporal generat intern cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite direct sau alocate pe o bază consecventă și rezonabilă creării, producerii și pregătirii activului pentru utilizare. Costul include, după caz:
   
               (a)
            
            
               cheltuielile cu materialele și serviciile utilizate sau consumate pentru generarea activului necorporal;
            
         
               (b)
            
            
               salariile, indemnizațiile și alte costuri cu forța de muncă pentru personalul implicat direct în generarea activului necorporal;
            
         
               (c)
            
            
               orice cheltuială care poate fi atribuită direct generării activului, cum ar fi taxele pentru înregistrarea unui drept legal și amortizarea brevetelor și licențelor utilizate pentru a genera activul și
            
         
               (d)
            
            
               cheltuielile generale necesare pentru a genera activul care pot fi alocate pe o bază rezonabilă și consecventă activului (de exemplu, o alocare a cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale, primelor de asigurare și chiriei). Alocarea cheltuielilor generale se face similar cu modul de alocare a cheltuielilor generale stocurilor (a se vedea IAS 2, Stocuri). IAS 23, Costurile îndatorării, stabilește criteriile de recunoaștere a dobânzii ca o componentă a costului unui activ necorporal generat intern.
            
         Următoarele elemente nu sunt componente ale costului unui activ necorporal generat intern:
   
               (a)
            
            
               cheltuielile de vânzare, cele administrative și alte cheltuieli generale, cu excepția cazului în care astfel de cheltuieli pot fi atribuite direct procesului de pregătire a activului pentru utilizare;
            
         
               (b)
            
            
               ineficiențele identificate și pierderile inițiale din exploatare survenite înainte ca un activ să ajungă la performanța planificată și
            
         
               (c)
            
            
               cheltuielile cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului.
            
         IAS 38
         Exemplu pentru punctul 53
      
   
   O întreprindere dezvoltă un nou proces de producție. În cursul anului 20X5, cheltuielile suportate s-au ridicat la 1 000, din care 900 înainte de 1 decembrie 20X5, iar 100 între 1 decembrie 20X5 și 31 decembrie 20X5. Întreprinderea poate să demonstreze că, la 1 decembrie 20X5, procesul de producție a îndeplinit criteriile de recunoaștere ca activ necorporal. Valoarea recuperabilă a cunoștințelor încorporate în proces (inclusiv ieșirile viitoare de numerar necesare pentru finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este evaluată la 500.
   La sfârșitul anului 20X5, procesul de producție este recunoscut ca activ necorporal la un cost de 100 (cheltuielile suportate de la data la care au fost îndeplinite criteriile de recunoaștere, adică 1 decembrie 20X5). Cheltuielile de 900 suportate înainte de 1 decembrie 20X5 sunt recunoscute drept cheltuieli, deoarece înainte de 1 decembrie 20X5 nu erau îndeplinite criteriile de recunoaștere. Cheltuielile în cauză nu vor fi incluse niciodată în bilanț în costul procesului de producție.
   În cursul anului 20X6, cheltuielile suportate se ridică la 2 000. La sfârșitul anului 20X6, valoarea recuperabilă a cunoștințelor încorporate în proces (inclusiv ieșirile viitoare de numerar necesare pentru finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimată la 1 900.
   La sfârșitul anului 20X6, costul procesului de producție este 2 100 (100, cheltuieli recunoscute la sfârșitul anului 20X5, plus 2 000, cheltuieli recunoscute în 20X6). Întreprinderea recunoaște o pierdere din depreciere de 200, pentru a ajusta valoarea contabilă a procesului înainte de pierderea din depreciere (2 100) la valoarea recuperabilă (1 900). Această pierdere din depreciere va fi reluată într-o perioadă ulterioară, dacă sunt îndeplinite criteriile de reluare a unei pierderi din depreciere din IAS 36, Deprecierea activelor.
   RECUNOAȘTEREA UNEI CHELTUIELI
   
               56.
            
            
               
                  Cheltuielile cu un element necorporal vor fi recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt suportate, cu excepția cazului în care:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 fac parte din costul unui activ necorporal care îndeplinește criteriile de recunoaștere (a se vedea punctele 18-55) sau
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 elementul este achiziționat în cadrul unei combinări de întreprinderi care constituie o achiziție și nu poate fi recunoscut ca activ necorporal. În acest caz, cheltuielile (incluse în costul de achiziție) vor face parte din valoarea atribuită fondului comercial (fondului comercial negativ) la data achiziției [a se vedea IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi)].
                              
                           
                        
                     
         
               57.
            
            
               În anumite cazuri, cheltuielile sunt efectuate pentru a asigura beneficii economice viitoare unei întreprinderi, dar nu este achiziționat sau creat nici un activ necorporal sau un alt activ care să poată fi recunoscut. În astfel aceste cazuri, cheltuielile sunt recunoscute atunci când sunt suportate. De exemplu, cheltuielile de cercetare sunt întotdeauna recunoscute când sunt realizate (a se vedea punctul 42). Exemplele de alte cheltuieli recunoscute atunci când sunt suportate includ:
               
                           (a)
                        
                        
                           cheltuielile de constituire, cu excepția cazului în care aceste cheltuieli sunt incluse în costul unei imobilizări corporale, în conformitate cu IAS 16. Costurile de constituire pot cuprinde costuri precum costurile de secretariat și juridice suportate pentru constituirea unei entități juridice, cheltuielile pentru deschiderea unei noi instalații sau a unei noi activități (costuri anterioare deschiderii) sau cheltuielile pentru începerea de noi operațiuni sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de preoperare);
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           cheltuielile cu activitățile de formare profesională;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           cheltuielile cu activitățile de publicitate și promovare și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           cheltuielile pentru mutarea și reorganizarea parțială sau integrală a unei întreprinderi.
                        
                     
         
               58.
            
            
               Punctul 56 nu interzice recunoașterea ca activ a unei plăți în avans, în cazul în care plata pentru furnizarea unor bunuri sau servicii a fost făcută înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor.
            
         IAS 38Cheltuieli anterioare care nu trebuie recunoscute ca activ
   
               59.
            
            
               
                  Cheltuielile cu un element necorporal care au fost inițial recunoscute de către o întreprindere raportoare drept cheltuieli în situațiile sale financiare anuale sau rapoartele financiare intermediare anterioare, nu vor fi recunoscute la o dată ulterioară ca parte din costul unui activ necorporal.
               
            
         CHELTUIELI ULTERIOARE
   60.   
         Cheltuielile cu un activ necorporal ulterioare achiziționării sau finalizării acestuia vor fi recunoscute atunci când sunt suportate, cu excepția cazului în care:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste standardul de performanță estimat inițial și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     aceste cheltuieli pot fi evaluate credibil și atribuite activului în cauză.
                  
               
            
         
      
         Dacă sunt îndeplinite aceste condiții, cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal
      
       (48).
   61.   Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal recunoscut sunt recunoscute drept cheltuieli dacă sunt necesare pentru menținerea activului la standardul său de performanță evaluat inițial. Din cauza naturii activelor necorporale, în multe cazuri, nu este posibil să se stabilească dacă cheltuielile ulterioare ar putea să majoreze sau să mențină beneficiile economice pe care o întreprindere le va obține din activele în cauză. De asemenea, deseori este dificil ca astfel de cheltuieli să fie atribuite, mai degrabă, unui anumit activ necorporal decât întregii activități. În consecință, cheltuielile efectuate după recunoașterea inițială a unui activ necorporal achiziționat sau după finalizarea unui activ necorporal generat intern vor fi adăugate rareori la costul activului necorporal în cauză.
   62.   În conformitate cu punctul 51, cheltuielile ulterioare cu mărcile, titlurile de ziare și reviste, listele de clienți și alte elemente similare ca natură (fie achiziționate, fie generate intern) sunt întotdeauna recunoscute drept cheltuieli, pentru a evita recunoașterea fondului comercial generat intern.
   EVALUARE ULTERIOARĂ RECUNOAȘTERII INIȚIALE
   Tratament contabil de bază
   63.   
         După recunoașterea inițială, un activ necorporal va fi contabilizat la cost minus amortizarea acumulată și orice pierderi acumulate din depreciere.
      
   
   Tratament contabil alternativ
   
               64.
            
            
               
                  După recunoașterea inițială, un activ necorporal va fi contabilizat la valoarea reevaluată egală cu valoarea justă la data reevaluării minus amortizarea acumulată ulterior și orice pierdere din depreciere acumulată ulterior. În scopul reevaluării conform prezentului standard, valoarea justă va fi determinată raportat la o piață activă. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanțului.
               
            
         
               65.
            
            
               Tratamentul contabil alternativ nu permite:
               
                           (a)
                        
                        
                           reevaluarea activelor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           recunoașterea inițială a activelor necorporale la alte valori decât costul lor.
                        
                     
         
               IAS 3866.
            
            
               Tratamentul contabil alternativ se aplică după recunoașterea inițială a unui activ la valoarea de cost. Cu toate acestea, dacă numai o parte din costul unui activ necorporal este recunoscut ca activ din cauză că activul nu a îndeplinit criteriile de recunoaștere decât după realizarea unei părți a procesului (a se vedea punctul 53), alternativa poate fi aplicată întregului activ. De asemenea, tratamentul contabil alternativ poate fi aplicat unui activ necorporal care a fost primit ca subvenție guvernamentală și a fost recunoscut la valoarea nominală (a se vedea punctul 33).
            
         
               67.
            
            
               Este neobișnuit, dar posibil, ca pentru un activ necorporal să existe o piață activă cu caracteristicile descrise la punctul 7. De exemplu, în anumite jurisdicții, poate exista o piață activă pentru licențele de taxi, licențele de pescuit sau cotele de producție care pot fi cesionate liber. Cu toate acestea, nu poate exista o piață activă pentru mărci, titluri de ziare, drepturi de difuzare pentru muzică și film, brevete sau mărci comerciale, deoarece fiecare astfel de activ este unic. De asemenea, deși activele necorporale sunt cumpărate și vândute, contractele sunt negociate între cumpărători și vânzători individuali, iar tranzacțiile sunt destul de rare. Din aceste cauze, este posibil ca prețul plătit pentru un activ să nu ofere dovezi suficiente pentru estimarea valorii juste a altuia. În sfârșit, frecvent prețurile nu sunt publice.
            
         
               68.
            
            
               Frecvența reevaluărilor depinde de volatilitatea valorilor juste ale activelor necorporale supuse reevaluării. Dacă valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea sa contabilă, este necesară o reevaluare suplimentară. Este posibil ca anumite active necorporale să fie supuse unor variații semnificative și volatile ale valorii juste, ceea ce face necesară o reevaluare anuală. Pentru activele necorporale a căror valoare justă înregistrează doar variații nesemnificative nu sunt necesare reevaluări atât de frecvente.
            
         
               69.
            
            
               În cazul în care un activ necorporal este reevaluat, orice amortizare acumulată la data reevaluării:
               
                           (a)
                        
                        
                           este retratată proporțional cu variația valorii contabile brute a activului astfel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           este dedusă din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă este retratată la valoarea reevaluată a activului.
                        
                     
         
               70.
            
            
               
                  În cazul reevaluării unui activ necorporal, toate celelalte active din clasa sa vor fi reevaluate, cu excepția cazului în care nu există o piață activă pentru activele în cauză.
               
            
         
               71.
            
            
               O clasă de active necorporale reprezintă un grup de active similare ca natură și utilizare în activitățile întreprinderii. Elementele din aceeași clasă de active necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectivă a activelor și raportarea în situațiile financiare a unor valori reprezentând o combinație de costuri și valori la date diferite.
            
         
               72.
            
            
               
                  În cazul în care un activ necorporal dintr-o clasă de active necorporale reevaluate nu poate fi reevaluat din cauză că nu este tranzacționat pe o piață activă, activul în cauză va fi contabilizat la cost minus amortizarea acumulată și orice pierderi din depreciere acumulate.
               
            
         
               73.
            
            
               
                  În cazul în care valoarea justă a unui activ necorporal reevaluat nu mai poate fi determinat raportat la o piață activă, valoarea contabilă a activului în cauză trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări efectuate raportat la o piață activă, minus amortizarea acumulată ulterior și orice pierdere din depreciere acumulată ulterior.
               
            
         
               74.
            
            
               Faptul că nu mai există o piață activă pentru un activ necorporal reevaluat poate indica faptul că activul s-ar putea să se fi depreciat și că va fi necesar să fie testat la depreciere în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor.
            
         
               75.
            
            
               Dacă valoarea justă a activului poate fi determinată raportat la o piață activă la o dată de evaluare ulterioară, tratamentul contabil alternativ este aplicat de la data respectivă.
            
         
               IAS 3876.
            
            
               
                  În cazul în care, în urma reevaluării, valoarea contabilă a unui activ necorporal este majorată, majorarea trebuie creditată direct în capitalurile proprii la postul surplusuri din reevaluare. Cu toate acestea, o majorare din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care reia o diminuare din reevaluare a valorii aceluiași activ, iar diminuarea în cauză a fost recunoscută anterior drept cheltuială.
               
            
         
               77.
            
            
               
                  În cazul în care, în urma reevaluării, valoarea contabilă a unui activ necorporal scade, diminuarea trebuie recunoscută drept cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare din reevaluare trebuie dedusă direct din orice surplus din reevaluare aferent, în măsura în care diminuarea nu depășește valoarea înregistrată ca surplus din reevaluare pentru același activ.
               
            
         
               78.
            
            
               Surplusul cumulat din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat în momentul realizării surplusului. Întregul surplus poate fi realizat la casarea sau cesionarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere; într-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este egală cu diferența dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată a activului și amortizarea care ar fi fost recunoscută pe baza costului istoric al activului. Transferul din surplusul din reevaluare la rezultatul reportat nu se face prin contul de profit și pierdere.
            
         AMORTIZARE
   Perioadă de amortizare
   79.   
         Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal va fi alocată sistematic de-a lungul celei mai bune estimări a duratei sale de viață utilă. Există o ipoteză conform căreia durata de viață utilă a unui activ necorporal nu va depăși douăzeci de ani de la data la care activul este disponibil pentru utilizare. Amortizarea va începe din momentul în care activul este disponibil pentru utilizare.
      
   
   80.   Pe măsură ce beneficiile economice încorporate într-un activ necorporal sunt consumate în timp, valoarea contabilă a activului este redusă, pentru a reflecta acest consum. Acest lucru se realizează prin alocarea sistematică a valorii reevaluate a activului, minus valoarea reziduală, drept cheltuieli de-a lungul duratei de viață utilă a activului. Amortizarea este recunoscută indiferent dacă a avut sau nu loc o creștere, de exemplu, a valorii juste a activului sau a valorii lui recuperabile. Pentru determinarea duratei de viață utilă a unui activ necorporal vor fi luați în considerare mai mulți factori, printre care:
   
               (a)
            
            
               utilizarea preconizată a activului de către întreprindere și posibilitatea ca activul să fie gestionat eficient de către o altă echipă de conducere;
            
         
               (b)
            
            
               ciclurile tipice de viață pentru activul în cauză și informațiile publice privind duratele estimate de viață utilă a unor active similare, folosite într-o manieră similară;
            
         
               (c)
            
            
               uzura tehnică, tehnologică sau de altă natură;
            
         
               (d)
            
            
               stabilitatea sectorului în care operează activul și schimbările survenite pe piață în cererea pentru produsele sau serviciile generate de activul în cauză;
            
         
               (e)
            
            
               acțiunile preconizate ale competitorilor sau ale potențialilor competitori;
            
         
               (f)
            
            
               nivelul cheltuielilor de întreținere necesare pentru obținerea beneficiilor economice viitoare preconizate a fi generate de activ, precum și intenția și capacitatea întreprinderii de a atinge acest nivel;
            
         
               (g)
            
            
               perioada de control asupra activului și limitele juridice sau similare aplicabile utilizării activului, cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing aferente și
            
         
               (h)
            
            
               în cazul în care durata de viață utilă a activului depinde de durata de viață utilă a altor active ale întreprinderii.
            
         IAS 3881.   Ținând cont de ritmul rapid al schimbărilor tehnologice, programele de calculator și multe alte active necorporale sunt supuse uzurii tehnologice. În consecință, probabil că durata de viață utilă a acestora va fi scurtă.
   82.   Estimările privind durata de viață utilă a unui activ necorporal sunt, în general, din ce în ce mai puțin credibile pe măsură ce durata de viață utilă crește. Prezentul standard adoptă ipoteza că este puțin probabil ca durata de viață utilă a activelor necorporale să depășească douăzeci de ani.
   În cazuri rare, pot exista dovezi concludente că durata de viață utilă a unui activ necorporal va fi o perioadă specifică, mai lungă de douăzeci de ani. În astfel de cazuri, ipoteza că durata de viață utilă nu depășește, în general, douăzeci de ani este respinsă, iar întreprinderea:
   
               (a)
            
            
               amortizează activul necorporal de-a lungul celei mai bune estimări a duratei sale de viață utilă;
            
         
               (b)
            
            
               estimează valoarea recuperabilă a activului necorporal cel puțin anual, pentru a identifica orice pierdere din depreciere (a se vedea punctul 99) și
            
         
               (c)
            
            
               prezintă motivele pentru care este respinsă ipoteza și factorul (factorii) care au jucat un rol semnificativ în determinarea duratei de viață utilă a activului [a se vedea punctul 111 litera (a)].
            
         
      
         Exemple
      
   
   A.   O întreprindere a achiziționat un drept exclusiv de a genera energie hidroelectrică pentru șaizeci de ani. Costul generării energiei hidroelectrice este mult mai redus decât costul de obținere a energiei din surse alternative. Se preconizează că zona geografică din jurul centralei hidroelectrice va asigura o cerere semnificativă de energie de la centrală pentru cel puțin șaizeci de ani.
   Întreprinderea amortizează dreptul de a genera energie de-a lungul unei perioade de șaizeci de ani, cu excepția cazului în care există dovezi că durata de viață utilă va fi mai scurtă.
   B.   O întreprindere a achiziționat un drept exclusiv de a administra o autostradă cu taxă pentru treizeci de ani. Nu există planuri pentru construirea unor drumuri alternative în zona deservită de autostradă. Se preconizează că autostrada va fi utilizată pentru cel puțin treizeci de ani.
   Întreprinderea amortizează dreptul de a administra autostrada de-a lungul unei perioade de treizeci de ani, cu excepția cazului în care există dovezi că durata de viață utilă va fi mai scurtă.
   84.   Durata de viață utilă a unui activ necorporal poate fi foarte lungă, dar este întotdeauna finită. Incertitudinea justifică evaluarea prudentă a duratei utile de viață a unui activ necorporal, dar nu justifică alegerea unei durate nerealist de scurte de viață utilă.
   85.   
         În cazul în care controlul asupra beneficiilor economice viitoare generate de un activ necorporal este exercitat în temeiul unor drepturi legale acordate pentru o perioadă determinată, durata de viață utilă a activului necorporal în cauză nu trebuie să depășească perioada de atribuire a drepturilor, cu excepția cazului în care:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     drepturile legale pot fi reînnoite și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     reînnoirea este aproape sigură.
                  
               
            
         86.   Durata de viață utilă a unui activ necorporal poate fi influențată atât de factori economici, cât și de factori juridici: factorii economici determină perioada în cursul căreia vor fi obținute beneficiile economice viitoare; factorii juridici pot limita perioada în cursul căreia întreprinderea controlează accesul la beneficiile respective. Durata de viață utilă este cea mai scurtă dintre cele două perioade determinate de acești factori.
   87.   Faptul că reînnoirea unui drept legal este aproape sigură este indicat, printre altele, de următorii factori:
   
               (a)
            
            
               valoarea justă a activului necorporal nu se reduce pe măsură ce se apropie expirarea termenului inițial sau nu se reduce cu o valoare mai mare decât costul reînnoirii dreptului;
            
         
               IAS 38(b)
            
            
               există dovezi (care se pot baza pe experiența anterioară) că drepturile legale vor fi reînnoite și
            
         
               (c)
            
            
               există dovezi că vor fi îndeplinite condițiile necesare pentru reînnoirea dreptului legal (dacă există astfel de condiții).
            
         Metoda de amortizare
   
               88.
            
            
               
                  Metoda de amortizare utilizată va reflecta ritmul cu care sunt consumate de către întreprindere beneficiile economice generate de activ. Dacă acest ritm nu poate fi determinat credibil, va fi utilizată metoda liniară. Amortizarea pentru fiecare perioadă va fi recunoscută drept cheltuială, cu excepția cazului în care alt standard internațional de contabilitate permite sau impune includerea ei în valoarea contabilă a unui alt activ.
               
            
         
               89.
            
            
               Pentru alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viață utilă pot fi folosite diverse metode de amortizare. Printre acestea se numără metoda liniară, metoda degresivă și metoda unităților de producție. Metoda utilizată pentru un activ este selectată pe baza ritmului preconizat de consumare a beneficiilor economice și este aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care intervine o schimbare a ritmului preconizat de consumare a beneficiilor economice generate de activul în cauză. Cazurile în care vor exista dovezi concludente în sprijinul unei metode de amortizare a activelor necorporale care să conducă la o valoare mai mică a amortizării acumulate decât cea obținută prin metoda liniară sunt rare, chiar inexistente.
            
         
               90.
            
            
               Amortizarea este recunoscută în mod normal drept cheltuială. Cu toate acestea, beneficiile economice încorporate într-un activ sunt uneori absorbite de întreprindere pentru producerea altor active, și nu dau naștere unei cheltuieli. În astfel de cazuri, cheltuielile de amortizare fac parte din costul altui activ și sunt incluse în valoarea contabilă a acestuia. De exemplu, amortizarea activelor necorporale folosite într-un proces de producție este inclusă în valoarea contabilă a stocurilor (a se vedea IAS 2, Stocuri).
            
         Valoare reziduală
   
               91.
            
            
               
                  Valoarea reziduală a unui activ necorporal va fi evaluată la zero, cu excepția cazurilor în care:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 există un angajament al unei terțe părți de a cumpăra activul la sfârșitul duratei sale de viață utilă sau
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 există o piață activă pentru activul în cauză și:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea reziduală poate fi determinată raportat la acea piață și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             este probabil ca o astfel de piață să existe la sfârșitul duratei de viață utilă a activului.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         
               92.
            
            
               Valoarea amortizabilă a unui activ se determină după deducerea valorii sale reziduale. O valoare reziduală diferită de zero sugerează faptul că o întreprindere se așteaptă să cesioneze activul necorporal înainte de sfârșitul duratei sale de viață economică.
            
         
               93.
            
            
               Dacă se adoptă tratamentul contabil de bază, valoarea reziduală este evaluată folosind prețurile prevalente la data achiziției activului, pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârșitul duratei sale estimate de viață utilă și care a funcționat în condiții similare cu cele în care va fi folosit activul în cauză. Valoarea reziduală nu este majorată ulterior pentru a reflecta variațiile de preț sau valoare. Dacă se adoptă tratamentul contabil alternativ, valoarea reziduală este reevaluată la data fiecărei reevaluări a activului, folosind prețurile existente la acea dată.
            
         Revizuirea perioadei de amortizare și a metodei de amortizare
   
               94.
            
            
               
                  Perioada de amortizare și metoda de amortizare vor fi revizuite cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar. Dacă durata de viață utilă preconizată a activului diferă semnificativ de estimările precedente, perioada de amortizare va fi modificată în consecință. Dacă a intervenit o schimbare semnificativă a ritmului preconizat de consumare a beneficiilor economice generate de activ, metoda de amortizare va fi modificată pentru a reflecta acest nou ritm. Astfel de modificări vor fi contabilizate ca modificări ale estimărilor contabile, în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, prin ajustarea cheltuielilor de amortizare pentru perioada curentă și perioadele viitoare.
               
            
         
               IAS 3895.
            
            
               Pe parcursul vieții unui activ necorporal se poate dovedi că evaluarea duratei sale de viață utilă nu este adecvată. De exemplu, durata sa de viață utilă poate fi prelungită de cheltuieli ulterioare care pot conduce la îmbunătățirea stării activului peste standardul său de performanță estimat inițial. De asemenea, recunoașterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul că este necesară modificarea perioadei de amortizare.
            
         
               96.
            
            
               În timp, ritmul beneficiilor economice viitoare care sunt preconizate a fi obținute de o întreprindere prin folosirea unui activ necorporal se poate modifica. De exemplu, s-ar putea să se constate că metoda de amortizare degresivă este mai adecvată decât metoda liniară. Un alt exemplu este cazul în care folosirea drepturilor aferente unei licențe este amânată, în așteptarea derulării unor acțiuni privind alte componente ale planului de afaceri. În acest caz, este posibil ca beneficiile economice generate de activ să fie obținute doar în perioade ulterioare.
            
         RECUPERABILITATEA VALORII CONTABILE – PIERDERI DIN DEPRECIERE
   97.   Pentru a determina dacă un activ necorporal s-a depreciat, o întreprindere aplică IAS 36, Deprecierea activelor. IAS 36 explică modul în care o întreprindere revizuiește valoarea contabilă a activelor sale, modul în care determină valoarea recuperabilă a unui activ, precum și momentul în care recunoaște sau reia o pierdere din depreciere.
   98.   În conformitate cu IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi, în cazul în care înainte de sfârșitul primului exercițiu contabil care a început după data achiziției are loc o pierdere din deprecierea unui activ necorporal achiziționat ca parte a unei combinări de întreprinderi care constituie o achiziție, pierderea din depreciere este recunoscută atât ca ajustare a valorii atribuite activului necorporal, cât și ca ajustare a fondului comercial (fondul comercial negativ) recunoscut la data achiziției. Cu toate acestea, dacă pierderea din depreciere este determinată de evenimente specifice sau schimbări de împrejurări care au avut loc după data achiziției, pierderea din depreciere este recunoscută în conformitate cu IAS 36 și nu ca o ajustare a valorii atribuite fondului comercial (fondului comercial negativ) recunoscut la data achiziției.
   99.   
         În plus față de aplicarea cerințelor din IAS 36, Deprecierea activelor, o întreprindere va estima valoarea recuperabilă a următoarelor active necorporale cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, chiar dacă nu există indicii că activele în cauză s-au depreciat:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     un activ necorporal care nu este încă disponibil pentru utilizare și
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     un activ necorporal care este amortizat de-a lungul unei perioade mai lungi de douăzeci de ani de la data la care activul este disponibil pentru utilizare.
                  
               
            
         
      
         Valoarea recuperabilă se va determina în conformitate cu IAS 36, iar pierderile din depreciere vor fi recunoscute în consecință.
      
   
   100.   Abilitatea unui activ necorporal de a genera beneficii economice viitoare suficiente pentru a acoperi costul său este, de obicei, nesigură până în momentul în care activul este disponibil pentru utilizare. În consecință, prezentul standard impune ca o întreprindere să testeze la depreciere, cel puțin o dată pe an, valoarea contabilă a unui activ necorporal care nu este încă disponibil pentru utilizare.
   101.   Uneori, este dificil să se stabilească dacă un activ necorporal s-a depreciat, deoarece, printre altele, nu există dovezi evidente privind uzura sa morală. Această dificultate apare în special dacă activul are o durată îndelungată de viață utilă. În consecință, prezentul standard prevede că valoarea recuperabilă a unui activ necorporal a cărui durată de viață utilă depășește douăzeci de ani de la data la care activul este disponibil pentru utilizare să fie calculată cel puțin o dată pe an.
   102.   Cerința de a testa un activ necorporal la depreciere cel puțin o dată pe an se aplică ori de câte ori durata curentă totală estimată de viață utilă a activului depășește douăzeci de ani din momentul în care activul a devenit disponibil pentru utilizare. În consecință, în cazul în care, la recunoașterea inițială, durata de viață utilă a unui activ necorporal a fost evaluată la mai puțin de douăzeci de ani, dar este prelungită de cheltuielile ulterioare astfel încât depășește douăzeci de ani din momentul în care activul a devenit disponibil pentru utilizare, o întreprindere aplică testul de depreciere prevăzut la punctul 99 litera (b) și, de asemenea, prezintă informațiile prevăzute la punctul 111 litera (a).
   IAS 38RETRAGERI șI CESIONĂRI
   
               103.
            
            
               
                  Un activ necorporal nu va mai fi recunoscut (eliminat din bilanț) în momentul cesionării sau atunci când se estimează că din utilizarea și cesionarea sa ulterioară nu se vor mai obține beneficii economice.
               
            
         
               104.
            
            
               
                  Câștigurile sau pierderile provenite din retragerea sau cesionarea unui activ necorporal vor fi determinate ca diferența dintre încasările nete aferente cesionării și valoarea contabilă a activului și vor fi recunoscute ca venituri sau cheltuieli în contul de profit și pierdere.
               
            
         
               105.
            
            
               Dacă un activ necorporal este schimbat cu un activ similar în împrejurările descrise la punctul 35, costul activului achiziționat este egal cu valoarea contabilă a activului cedat, fără să rezulte un câștig sau o pierdere.
            
         
               106.
            
            
               Un activ necorporal care este retras din folosința activă și este păstrat în vederea cesionării este contabilizat la valoarea sa contabilă de la data retragerii din folosința activă. O întreprindere testează activul la depreciere, în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor, cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar și recunoaște orice pierdere din depreciere în consecință.
            
         PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   Informații generale
   107.   
         Situațiile financiare vor prezenta următoarele informații pentru fiecare clasă de active necorporale, defalcate în active necorporale generate intern și alte active necorporale:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     metodele de amortizare folosite;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     valoarea contabilă brută și amortizarea acumulată (cumulată cu pierderile acumulate din depreciere) la începutul și la sfârșitul perioadei;
                  
               
            
         
               (d)
            
            
               
                  
                     postul (posturile) din contul de profit și pierdere în care este inclusă amortizarea activelor necorporale;
                  
               
            
         
               (e)
            
            
               
                  
                     o reconciliere a valorii contabile la începutul și la sfârșitul perioadei, care să indice:
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 intrările de active necorporale, indicându-le separat pe cele generate intern și pe cele achiziționate prin combinări de întreprinderi;
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 retragerile și cesionările;
                              
                           
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           
                              
                                 majorările sau diminuările survenite în cursul perioadei din reevaluările prevăzute în punctele 64, 76 și 77, precum și din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct în capitalurile proprii, în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor (după caz);
                              
                           
                        
                     
                           (iv)
                        
                        
                           
                              
                                 pierderile din depreciere recunoscute în contul de profit și pierdere în cursul perioadei, în conformitate cu IAS 36 (după caz);
                              
                           
                        
                     
                           (v)
                        
                        
                           
                              
                                 pierderile din depreciere reluate în contul de profit și pierdere în cursul perioadei, în conformitate cu IAS 36 (după caz);
                              
                           
                        
                     
                           (vi)
                        
                        
                           
                              
                                 amortizarea recunoscută în cursul perioadei;
                              
                           
                        
                     
                           (vii)
                        
                        
                           
                              
                                 diferențele nete de curs valutar rezultate din conversia situațiilor financiare ale unei entități străine și
                              
                           
                        
                     
                           (viii)
                        
                        
                           
                              
                                 alte modificări ale valorii contabile în cursul perioadei.
                              
                           
                        
                     
         
      
         Nu este necesară prezentarea de informații comparative.
      
   
   IAS 38108.   O clasă de active necorporale reprezintă un grup de active similare ca natură și utilizare în activitățile întreprinderii. Exemplele de clase separate includ:
   
               (a)
            
            
               nume de mărci;
            
         
               (b)
            
            
               titluri de ziare și reviste;
            
         
               (c)
            
            
               programe de calculator;
            
         
               (d)
            
            
               licențe și francize;
            
         
               (e)
            
            
               drepturi de autor, brevete și alte drepturi de proprietate industrială, drepturi de servicii și de exploatare;
            
         
               (f)
            
            
               rețete, formule, modele, desene și prototipuri și
            
         
               (g)
            
            
               active necorporale în curs de dezvoltare.
            
         Clasele menționate mai sus sunt dezagregate (agregate) în clase mai mici (mai mari), dacă în acest fel informațiile rezultate sunt mai relevante pentru utilizatorii situațiilor financiare.
   109.   O întreprindere prezintă informații privind activele necorporale depreciate, în conformitate cu IAS 36, în plus față de informațiile prevăzute la punctul 107 litera (e) punctele (iii)-(v).
   110.   O întreprindere prezintă natura și efectul unei modificări a unei estimări contabile care are un efect semnificativ în perioada curentă sau care se așteaptă să aibă un efect semnificativ în perioadele ulterioare, în conformitate cu IAS 8, Profitul net și pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile. Necesitatea prezentării acestor informații poate fi determinată de modificări în:
   
               (a)
            
            
               perioada de amortizare;
            
         
               (b)
            
            
               metoda de amortizare și
            
         
               (c)
            
            
               valorile reziduale.
            
         111.   
         De asemenea, situațiile financiare vor prezenta:
      
   
   
               (a)
            
            
               
                  
                     în cazul în care un activ necorporal este amortizat de-a lungul unei perioade de peste douăzeci de ani, motivul pentru care este respinsă ipoteza că durata de viață utilă a unui activ necorporal nu va depăși douăzeci de ani de la data la care devine disponibil pentru utilizare. Atunci când prezintă aceste motive, întreprinderea va descrie factorul (factorii) care a(u) avut un rol semnificativ în determinarea duratei de viață utilă a activului;
                  
               
            
         
               (b)
            
            
               
                  
                     o descriere, valoarea contabilă și perioada reziduală de amortizare a oricărui activ necorporal individual care are o valoare semnificativă în situațiile financiare ale întreprinderii ca întreg;
                  
               
            
         
               (c)
            
            
               
                  
                     pentru active necorporale achiziționate prin intermediul unei subvenții guvernamentale și recunoscute inițial la valoarea lor justă (a se vedea punctul 33):
                  
               
               
                           (i)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea justă recunoscută inițial pentru aceste active;
                              
                           
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea lor contabilă și
                              
                           
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           
                              
                                 dacă sunt contabilizate conform tratamentului contabil de bază sau tratamentului contabil alternativ pentru evaluarea ulterioară;
                              
                           
                        
                     
         
               (d)
            
            
               
                  
                     existența și valorile contabile a unor active necorporale asupra cărora dreptul de proprietate este limitat și valorile contabile ale activelor necorporale oferite ca garanții pentru pasive și
                  
               
            
         
               (e)
            
            
               
                  
                     valoarea angajamentelor de achiziționare a unor active necorporale.
                  
               
            
         112.   Atunci când descrie factorul (factorii) cu rol semnificativ în determinarea duratei de viață utilă a unui activ necorporal care este amortizat de-a lungul unei perioade de peste douăzeci de ani, o întreprindere ia în considerare lista de factori prevăzută la punctul 80.
   IAS 38Active necorporale contabilizate în conformitate cu tratamentul contabil alternativ
   
               113.
            
            
               
                  În cazul în care activele necorporale sunt contabilizate la valori reevaluate, vor fi prezentate următoarele informații:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 pentru fiecare clasă de active necorporale:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             data efectivă a reevaluării;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea contabilă a activelor necorporale reevaluate și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea contabilă care ar fi trebuit inclusă în situațiile financiare în cazul în care activele necorporale reevaluate ar fi fost contabilizate în conformitate cu tratamentul contabil de bază descris la punctul 63 și
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea surplusului din reevaluare aferent activelor necorporale la începutul și la sfârșitul perioadei, indicând modificările survenite în cursul perioadei și orice restricții privind distribuirea soldului către acționari.
                              
                           
                        
                     
         
               114.
            
            
               Pentru prezentarea informațiilor este posibil să fie necesară agregarea claselor de active reevaluate în clase mai mari. Cu toate acestea, clasele nu sunt agregate dacă acest lucru ar determina agregarea unei clase de active necorporale care să includă valori evaluate atât în conformitate cu tratamentul contabil de bază, cât și în conformitate cu tratamentul contabil alternativ pentru evaluarea ulterioară.
            
         Cheltuieli de cercetare și dezvoltare
   
               115.
            
            
               
                  Situațiile financiare vor prezenta valoarea totală a cheltuielilor de cercetare și dezvoltare recunoscute drept cheltuieli în cursul perioadei.
               
            
         
               116.
            
            
               Cheltuielile de cercetare și dezvoltare cuprind toate cheltuielile care pot fi atribuite direct activităților de cercetare și dezvoltare sau care pot fi alocate pe o bază rezonabilă și consecventă acestor activități (a se vedea punctele 54-55 pentru recomandări privind tipul de cheltuieli care sunt incluse în scopul cerințelor de prezentare de la punctul 115).
            
         Alte informații
   
               117.
            
            
               O întreprindere este încurajată, dar nu obligată, să furnizeze următoarele informații:
               
                           (a)
                        
                        
                           o descriere a oricărui activ necorporal amortizat complet care este încă utilizat și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           o scurtă descriere a activelor necorporale semnificative care sunt controlate de întreprindere, dar nu sunt recunoscute ca active deoarece nu au îndeplinit criteriile de recunoaștere din prezentul standard sau deoarece au fost achiziționate sau generate înaintea intrării în vigoare a prezentului standard.
                        
                     
         DISPOZIȚII TRANZITORII
   
               118.
            
            
               
                  La data intrării sale în vigoare (sau la data adoptării, dacă are loc anterior), prezentul standard se va aplica în conformitate cu tabelele de mai jos. În toate cazurile care diferă de cele detaliate în aceste tabele, prezentul standard se va aplica retroactiv, cu excepția cazului în care acest fapt nu este posibil din punct de vedere practic.
               
            
         
               119.
            
            
               Tabelele de mai jos impun aplicarea retroactivă ori de câte ori acest lucru este necesar pentru eliminarea unui element care nu îndeplinește criteriile de recunoaștere conform prezentului standard sau în cazul în care evaluările anterioare ale unui activ necorporal contravin principiilor prevăzute în prezentul standard (de exemplu, activele necorporale care nu au fost niciodată amortizate sau care au fost reevaluate, dar nu raportat la o piață activă). În alte cazuri, aplicarea prospectivă a cerințelor de recunoaștere și amortizare este impusă sau, în anumite cazuri, permisă.
            
         
               IAS 38120.
            
            
               
                  Efectul adoptării prezentului standard la data intrării sale în vigoare (sau mai devreme) va fi recunoscut în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, ca o ajustare fie a soldului inițial al rezultatului reportat aferent primei perioade prezentate (IAS 8, tratamentul contabil de bază), fie a profitului net sau pierderii nete a perioadei curente (IAS 8, tratamentul contabil alternativ permis).
               
            
         
               121.
            
            
               
                  În primele situații financiare anuale întocmite în conformitate cu prezentul standard, o întreprindere va prezenta dispozițiile tranzitorii adoptate, în cazul în care dispozițiile tranzitorii din prezentul standard permit o alternativă.
               
            
         Dispoziții tranzitorii – Recunoaștere
   
               Împrejurări
            
            
               Cerințe
            
         1.   Un element necorporal a fost recunoscut ca activ separat, indiferent dacă a fost sau nu descris ca un activ necorporal, iar la data intrării în vigoare a prezentului standard (sau la data adoptării prezentului standard, dacă este anterioară) elementul nu satisface definiția sau criteriile de recunoaștere a unui activ necorporal.
            
         
               
                           (a)
                        
                        
                           Elementul a fost achiziționat în cadrul unei combinări de întreprinderi care constituie o achiziție.
                        
                     
            
               
                           (i)
                        
                        
                           Realocarea elementului în cauză fondului comercial (fondului comercial negativ) rezultat din aceeași achiziție și
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           ajustarea retroactivă a fondului comercial (a fondului comercial negativ) recunoscut la data achiziției ca și cum elementul ar fi fost dintotdeauna inclus în fondul comercial (fondul comercial negativ) recunoscut la data achiziției. De exemplu, dacă fondul comercial a fost recunoscut ca activ și amortizat, se estimează amortizarea acumulată care ar fi fost recunoscută în cazul în care elementul ar fi fost inclus în fondul comercial recunoscut la data achiziției și se ajustează în consecință valoarea contabilă a fondului comercial.
                        
                     
         
               
                           (b)
                        
                        
                           Elementul nu a fost achiziționat în cadrul unei combinări de întreprinderi care constituie o achiziție (de exemplu, a fost achiziționat separat sau generat intern)
                        
                     
            
               Derecunoașterea elementului (eliminarea sa din bilanț).
            
         2.   Un element necorporal a fost recunoscut ca activ separat, indiferent dacă a fost sau nu descris ca un activ necorporal, iar la data intrării în vigoare a prezentului standard (sau la data adoptării prezentului standard, dacă este anterioară) elementul satisface definiția unui activ necorporal și criteriile de recunoaștere.
            
         
               
                           (a)
                        
                        
                           Activul a fost recunoscut inițial la cost.
                        
                     
            
               Se clasifică activul ca activ necorporal. Costul recunoscut inițial se consideră că a fost determinat în mod adecvat. A se vedea dispozițiile tranzitorii pentru evaluarea ulterioară și amortizare, în împrejurările 4 și 5 de mai jos.
            
         
               
                           (b)
                        
                        
                           Activul a fost recunoscut inițial la o altă valoare decât costul.
                        
                     
            
               
                           (i)
                        
                        
                           Se clasifică activul ca activ necorporal și
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           se reevaluează valoarea contabilă a activului la cost (sau valoarea reevaluată, după recunoașterea inițială la cost), minus amortizarea acumulată, determinată în conformitate cu prezentul standard.
                        
                     În cazul în care costul activului necorporal nu poate fi determinat, se derecunoaște activul (se elimină din bilanț).
            
         IAS 383.   La data intrării în vigoare a prezentului standard (sau la data adoptării prezentului standard, dacă este anterioară) un element satisface definiția și criteriile de recunoaștere a unui activ necorporal, dar nu a fost recunoscut anterior ca activ.
            
         
               
                           (a)
                        
                        
                           Activul necorporal a fost achiziționat în cadrul unei combinări de întreprinderi care constituie o achiziție și a făcut parte din fondul comercial recunoscut.
                        
                     
            
               Recunoașterea activului necorporal este încurajată, dar nu obligatorie. Dacă activul necorporal este recunoscut:
               
                           (i)
                        
                        
                           se evaluează valoarea contabilă a activului la cost (sau la valoarea reevaluată), minus amortizarea acumulată determinată în conformitate cu prezentul standard și
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           se ajustează retroactiv fondul comercial recunoscut la data achiziției, ca și cum activul necorporal nu ar fi fost niciodată inclus în fondul comercial recunoscut la data achiziției. De exemplu, dacă fondul comercial a fost recunoscut ca activ și a fost amortizat, se evaluează efectul recunoașterii separate a activului necorporal asupra amortizării acumulate a fondului comercial și se ajustează în consecință valoarea contabilă a fondului comercial.
                        
                     
         
               
                           (b)
                        
                        
                           Activul necorporal nu a fost achiziționat în cadrul unei combinări de întreprinderi care constituie o achiziție (de exemplu, a fost achiziționat separat sau generat intern).
                        
                     
            
               Activul necorporal nu va fi recunoscut.
            
         
      
   Dispoziții tranzitorii – Amortizarea unui activ necorporal contabilizat în conformitate cu tratamentul contabil de bază
   
               Împrejurări
            
            
               Cerințe
            
         
               
                           4.
                        
                        
                           Activul nu a fost amortizat anterior sau cheltuielile cu amortizarea au fost considerate nule.
                        
                     
            
               Se retratează valoarea contabilă a activului ca și cum amortizarea acumulată ar fi fost dintotdeauna determinată în conformitate cu prezentul standard.
            
         
               
                           5.
                        
                        
                           Activul a fost amortizat anterior. Amortizarea acumulată, determinată în conformitate cu prezentul standard, este diferită de cea determinată anterior (deoarece perioada de amortizare și/sau metoda de amortizare sunt diferite).
                        
                     
            
               Nu se retratează valoarea contabilă a activului necorporal pentru orice diferență dintre amortizarea acumulată în anii anteriori și cea calculată în conformitate cu prezentul standard. Se amortizează valoarea contabilă a activului de-a lungul duratei sale reziduale de viață utilă, determinată în conformitate cu prezentul standard (adică orice modificare este tratată ca o modificare a estimării contabile – a se vedea punctul 94).
            
         
      
   Dispoziții tranzitorii – Activ necorporal reevaluat
   
               Împrejurări
            
            
               Cerințe
            
         6.   Un activ necorporal a fost contabilizat la valoarea reevaluată determinată altfel decât raportat la o piață activă:
            
         
               
                           (a)
                        
                        
                           Există o piață activă pentru activ.
                        
                     
            
               Activul trebuie reevaluat raportat la această piață activă, la data intrării în vigoare a prezentului standard (sau la data adoptării prezentului standard, dacă este anterioară).
            
         
               
                           (b)
                        
                        
                           Nu există o piață activă pentru activ.
                        
                     
            
               
                           (i)
                        
                        
                           Se elimină efectul oricărei reevaluări și
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           se evaluează valoarea contabilă a activului la cost, minus amortizarea acumulată, determinată în conformitate cu prezentul standard.
                        
                     
         IAS 40DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               122.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 iulie 1999. Aplicarea anticipată este încurajată. O întreprindere care aplică prezentul standard pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep înainte de 1 iulie 1999:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 va menționa acest lucru și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 va adopta în același timp IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi, și IAS 36, Deprecierea activelor.
                              
                           
                        
                     
         
               123.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește:
               
                           (a)
                        
                        
                           IAS 4, Contabilizarea amortizării, în ceea ce privește amortizarea activelor necorporale și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           IAS 9, Costurile de cercetare și dezvoltare.
                        
                     
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 40
   Investiții imobiliare
   Prezentul standard internațional de contabilitate a fost aprobat de Consiliul IASC în martie 2000 și a intrat în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date.
   Prezentul standard înlocuiește IAS 25, Contabilitatea investițiilor, în ceea ce privește contabilitatea investițiilor imobiliare. IAS 25 a fost retras în momentul în care a intrat în vigoare prezentul standard.
   În ianuarie 2001, IAS 41, Agricultura, a modificat punctul 3. Textul modificat intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2003 sau ulterior acestei date.
   INTRODUCERE
   
               1.
            
            
               IAS 40 reglementează tratamentul contabil al investițiilor imobiliare și cerințele aferente de prezentare a informațiilor. Standardul intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată.
            
         
               2.
            
            
               Standardul înlocuiește cerințele anterioare din IAS 25, Contabilitatea investițiilor. În conformitate cu IAS 25, o întreprindere avea posibilitatea să aleagă între mai multe tratamente contabile aplicabile investițiilor imobiliare (costul amortizat, în conformitate cu tratamentul contabil de bază specificat în IAS 16, Imobilizări corporale, reevaluare cu amortizare în conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis de IAS 16, cost minus depreciere, în conformitate cu IAS 25 sau reevaluare în conformitate cu IAS 25). IAS 25 este retras de la intrarea în vigoare a prezentului standard.
            
         
               3.
            
            
               Investițiile imobiliare sunt definite ca proprietăți (un teren sau o clădire sau o parte a unei clădiri, sau ambele) deținute (de proprietar sau de locatar în temeiul unui contract de leasing financiar) mai degrabă pentru a obține venituri din chirii sau pentru aprecierea capitalului sau ambele, decât pentru:
               
                           (a)
                        
                        
                           a le utiliza pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           a le vinde în cursul activității uzuale.
                        
                     
         
               IAS 404.
            
            
               Prezentul standard nu reglementează:
               
                           (a)
                        
                        
                           proprietățile imobiliare ocupate de posesor (adică, proprietățile imobiliare deținute pentru a fi utilizate la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative), contabilizate în conformitate cu IAS 16, Imobilizări corporale, fie la costul amortizat, fie la valoarea reevaluată minus amortizarea ulterioară;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           proprietățile imobiliare destinate vânzării în cursul activității uzuale, contabilizate la valoarea minimă dintre costul lor și valoarea lor realizabilă netă, în conformitate cu IAS 2, Stocuri;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           proprietățile imobiliare în curs de construcție sau de amenajare cu scopul de a fi utilizate ca investiții imobiliare – astfel de proprietăți imobiliare intră sub incidența IAS 16 până la finalizarea lucrărilor de construcții sau amenajare, moment în care devin investiții imobiliare și intră sub incidența prezentului standard. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică investițiilor imobiliare existente care sunt supuse unor lucrări de reamenajare pentru a fi utilizate în continuare ca investiții imobiliare;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           unui interes deținut de un locatar în temeiul unui contract de leasing operațional, care intră sub incidența IAS 17, Contracte de leasing;
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           activele biologice atașate de teren, aferente activității agricole, care intră sub incidența IAS 41, Agricultura și
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           drepturi miniere, prospectarea și extracția de minereuri, petrol, gaze naturale și resurse naturale neregenerabile similare.
                        
                     
         
               5.
            
            
               Standardul permite întreprinderilor să aleagă între:
               
                           (a)
                        
                        
                           un model al valorii juste: investiția imobiliară va fi evaluată la valoarea justă, iar modificările valorii juste recunoscute în contul de profit și pierdere sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           un model al costului. Modelul costului este tratamentul contabil de bază prevăzut în IAS 16, Imobilizări corporale: investiția imobiliară va fi evaluată la costul amortizat (minus orice pierderi acumulate din depreciere). O întreprindere care optează pentru modelul costului va prezenta informații privind valoarea justă a investiției sale imobiliare.
                        
                     
         
               6.
            
            
               Modelul valorii juste diferă de modelul reevaluării, deja permis de Consiliu pentru anumite active nefinanciare. Conform modelului reevaluării, creșterile valorii contabile peste valoarea evaluată pe baza costului sunt recunoscute ca surplus din reevaluare. Cu toate acestea, conform modelului valorii juste, toate modificările valorii juste sunt recunoscute în contul de profit și pierdere.
            
         
               7.
            
            
               Este pentru prima dată când Consiliul a introdus un model contabil al valorii juste pentru activele nefinanciare. Scrisorile cu comentarii privind Expunerea proiectului E64 au evidențiat faptul că, deși mulți sprijină această inițiativă, mulți alții au încă rezerve conceptuale și practice majore în ceea ce privește aplicarea unui model al valorii juste și în cazul activelor nefinanciare. De asemenea, unii consideră că anumite piețe imobiliare nu sunt încă suficient de mature pentru a putea permite funcționarea satisfăcătoare a unui model al valorii juste. În plus, anumite persoane consideră că este imposibil să se creeze o definiție riguroasă a investiției imobiliare și, din această cauză, ar fi imposibil să se impună, în prezent, utilizarea unui model al valorii juste.
            
         
               8.
            
            
               Din aceste motive, Consiliul consideră că, în acest stadiu, nu este posibil, din punct de vedere practic, să se impună un model al valorii juste pentru investițiile imobiliare. În același timp, Consiliul consideră că este de dorit să se permită aplicarea unui model al valorii juste. Acest pas înainte, care constituie o evoluție, va permite celor care întocmesc și utilizează situațiile financiare să acumuleze o experiență practică mai bogată în ceea ce privește lucrul cu un model al valorii juste și va oferi timp anumitor piețe imobiliare să se maturizeze mai mult.
            
         
               IAS 409.
            
            
               Standardul prevede ca o întreprindere să aplice modelul ales tuturor investițiilor sale imobiliare. Trecerea de la un model la altul se va face doar dacă va avea ca efect o prezentare mai adecvată. Standardul afirmă că este puțin probabil ca acest lucru să se întâmple în cazul trecerii de la modelul valorii juste la modelul costului.
            
         
               10.
            
            
               În situații excepționale, în momentul în care o întreprindere achiziționează o investiție imobiliară (sau în momentul în care o proprietate imobiliară existentă devine pentru prima dată investiție imobiliară, ca urmare a finalizării lucrărilor de construcție sau de amenajare sau ca urmare a schimbării destinației sale), există dovezi evidente că întreprinderea nu va putea determina credibil valoarea justă a investiției imobiliare pe o bază continuă. În astfel de situații, standardul prevede ca întreprinderea să evalueze investiția imobiliară în cauză conform tratamentului contabil de bază specificat în IAS 16, până în momentul cesionării investiției imobiliare. Valoarea reziduală a investiției imobiliare va fi considerată nulă. O întreprindere care a ales modelul valorii juste evaluează toate celelalte investiții imobiliare ale sale la valoarea justă.
            
         
               11.
            
            
               Apendicele A cuprinde un arbore decizional care rezumă modul în care o întreprindere decide dacă să aplice IAS 40 (pentru investițiile imobiliare) și nu IAS 16, Imobilizări corporale (pentru proprietăți imobiliare ocupate de proprietar sau proprietățile imobiliare în curs de construire sau amenajare pentru a fi utilizate în viitor ca investiții imobiliare) sau IAS 2, Stocuri (pentru proprietățile imobiliare deținute în scopul vânzării în cursul activității uzuale).
            
         
               12.
            
            
               Apendicele B, Bază pentru concluzii, sintetizează motivele pentru care Consiliul a adoptat cerințele prevăzute în IAS 40.
            
         CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Recunoaștere
   Evaluare inițială
   Cheltuieli ulterioare
   Evaluare după recunoaștere
   Modelul valorii juste
   Incapacitatea de a determina în mod credibil valoarea justă
   Modelul costului
   Transferuri
   Cesionări
   Prezentarea informațiilor
   Modelul valorii juste și modelul costului
   Modelul valorii juste
   Modelul costului
   IAS 40Dispoziții tranzitorii
   Modelul valorii juste
   Modelul costului
   Data intrării în vigoare
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Prezentul standard are ca obiectiv reglementarea tratamentului contabil pentru investițiile imobiliare și a cerințelor aferente de prezentare a informațiilor.
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica la recunoașterea, evaluarea și prezentarea investițiilor imobiliare.
               
            
         
               2.
            
            
               Printre altele, prezentul standard reglementează evaluarea, în situațiile financiare ale unui locatar, a investiției imobiliare deținute în temeiul unui contract de leasing financiar și evaluarea, în situațiile financiare ale unui locator, a investiției imobiliare închiriate în temeiul unui contract de leasing operațional. Prezentul standard nu reglementează aspectele care intră sub incidența IAS 17, Contracte de leasing, inclusiv:
               
                           (a)
                        
                        
                           clasificarea operațiunilor de leasing ca leasing financiar sau operațional;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           recunoașterea veniturilor din leasing aferente investițiilor imobiliare (a se vedea, de asemenea, IAS 18, Venituri din activități curente);
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           evaluarea proprietăților imobiliare deținute în temeiul unui contract de leasing operațional, în situațiile financiare ale unui locatar;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           evaluarea proprietăților imobiliare închiriate în temeiul unui contract de leasing financiar, în situațiile financiare ale unui locator;
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           contabilitatea tranzacțiilor de vânzare și leaseback și
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           prezentarea informațiilor cu privire la contractele de leasing financiar și leasing operațional.
                        
                     
         
               3.
            
            
               Prezentul standard nu se aplică:
               
                           (a)
                        
                        
                           activelor biologice atașate de teren aferente activității agricole (a se vedea IAS 41, Agricultura) și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           drepturilor miniere, prospectării și extracției de minereuri, petrol, gaze naturale și resurse naturale neregenerabile similare.
                        
                     
         DEFINIȚII
   
               4.
            
            
               
                  În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles:
               
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O investiție imobiliară este o proprietate (un teren sau o clădire, sau o parte a unei clădiri, sau ambele) deținută (de proprietar sau de locatar în temeiul unui contract de leasing financiar) mai degrabă pentru a obține venituri din chirii sau pentru aprecierea capitalului, sau ambele, decât pentru:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             a fi utilizată pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative sau
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       IAS 40(b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             a fi vândută pe parcursul desfășurării normale a activității.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O proprietate imobiliară ocupată de proprietar este o proprietate imobiliară deținută (de proprietar sau de locatar în temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizată la producția sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat în cadrul unei tranzacții desfășurate de bunăvoie și în cunoștință de cauză între părți, în condiții normale de concurență.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Costul este valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar plătite sau valoarea justă a contraprestației oferite pentru dobândirea unui activ în momentul achiziției sau construcției sale.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanț.
                              
                           
                        
                     
         
               5.
            
            
               O investiție imobiliară este păstrată pentru a obține venituri din chirii sau pentru aprecierea capitalului sau ambele. Prin urmare, o investiție imobiliară generează fluxuri de numerar în mare măsură independente de alte active deținute de o întreprindere. Astfel, investițiile imobiliare se diferențiază de proprietățile imobiliare ocupate de proprietar. Producția sau furnizarea de bunuri sau servicii (sau utilizarea proprietății în scopuri administrative) generează fluxuri de numerar care nu pot fi atribuite numai proprietății imobiliare, ci și altor active utilizate în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii. IAS 16, Imobilizări corporale, reglementează proprietățile imobiliare ocupate de proprietar.
            
         
               6.
            
            
               Următoarele constituie exemple de investiții imobiliare:
               
                           (a)
                        
                        
                           terenurile deținute, mai degrabă, pentru aprecierea pe termen lung a capitalului, pentru vânzarea pe termen scurt în cursul activității uzuale;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           terenurile deținute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată. (În cazul în care o întreprindere nu a hotărât dacă va utiliza terenul fie ca o proprietate imobiliară ocupată de proprietar, fie pentru o vânzare pe termen scurt în cursul activității uzuale, se consideră că terenul este deținut în scopul aprecierii capitalului);
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           o clădire aflată în proprietatea întreprinderii raportoare (sau deținută de întreprinderea raportoare în temeiul unui contract de leasing financiar) și închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operațional și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           o clădire care este liberă, dar care este deținută pentru a fi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operațional.
                        
                     
         
               7.
            
            
               Următoarele constituie exemple de elemente care nu constituie investiții imobiliare și, prin urmare, nu intră sub incidența prezentului standard:
               
                           (a)
                        
                        
                           proprietățile imobiliare deținute pentru a fi vândute în cursul activității uzuale sau sunt în curs de construire sau amenajare în vederea unei astfel de vânzări (a se vedea IAS 2, Stocuri), de exemplu proprietățile imobiliare achiziționate cu scopul exclusiv de a fi cesionate ulterior, în viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate și revândute;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           proprietățile imobiliare în curs de construire sau amenajare în numele unor terțe părți (a se vedea IAS 11, Contracte de construcții);
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           proprietățile imobiliare ocupate de proprietar (a se vedea IAS 16, Imobilizări corporale), inclusiv (printre altele) proprietățile deținute în scopul utilizării lor viitoare ca proprietăți ocupate de proprietar, proprietățile deținute în scopul amenajării viitoare și utilizării ulterioare ca proprietăți imobiliare ocupate de proprietar, proprietățile ocupate de salariați (indiferent dacă aceștia plătesc sau nu chirie la cursul pieței) și proprietăți imobiliare ocupate de proprietar care urmează a fi cesionate și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           proprietățile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca investiții imobiliare. Astfel de proprietăți imobiliare sunt reglementate de IAS 16 până în momentul finalizării lucrărilor de construcție sau amenajare, după care devin investiții imobiliare și intră sunt incidența prezentului standard. Cu toate acestea, prezentul standard se aplică investițiilor imobiliare existente care sunt amenajate cu scopul de a fi utilizate în continuare ca investiții imobiliare (a se vedea punctul 52).
                        
                     
         
               IAS 408.
            
            
               Anumite proprietăți includ o parte care este deținută pentru a fi închiriată sau în scopul aprecierii capitalului și o altă parte care este deținută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative. În cazul în care aceste părți pot fi vândute separat (sau închiriate separat în temeiul unui contract de leasing financiar), o întreprindere le contabilizează separat. În cazul în care aceste părți nu pot fi vândute separat, proprietatea imobiliară în cauză constituie o investiție imobiliară doar în cazul în care o parte nesemnificativă este deținută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri și servicii sau în scopuri administrative.
            
         
               9.
            
            
               În anumite situații, o întreprindere furnizează servicii auxiliare ocupanților unei proprietăți imobiliare deținute de întreprindere. O întreprindere tratează o astfel de proprietate ca investiție imobiliară în cazul în care respectivele servicii reprezintă o componentă relativ nesemnificativă a întregului contract. Un exemplu ar fi situația în care proprietarul unei clădiri de birouri furnizează servicii de pază și întreținere locatarilor care ocupă clădirea.
            
         
               10.
            
            
               În alte situații, serviciile furnizate reprezintă o componentă mult mai importantă. De exemplu, în cazul în care o întreprindere are în proprietate și administrează un hotel, serviciile furnizate oaspeților reprezintă o componentă importantă a întregului contract. Prin urmare, un hotel administrat de proprietar reprezintă mai degrabă o altă proprietate imobiliară ocupată de proprietar decât o investiție imobiliară.
            
         
               11.
            
            
               Poate fi dificil de stabilit dacă serviciile auxiliare sunt atât de semnificative încât o proprietate imobiliară să nu constituie o investiție imobiliară. De exemplu, proprietarul unui hotel transferă, uneori, anumite responsabilități unor terțe părți în temeiul unui contract de management. Condițiile unor astfel de contracte variază semnificativ. La una dintre extreme, proprietarul poate avea o poziție de investitor pasiv. La cealaltă extremă, proprietarul poate să fi contractat, pur și simplu, cu terțe părți exercitarea anumitor operațiuni zilnice, rămânând totuși expus la variațiile fluxurilor de numerar generate de activitățile hotelului.
            
         
               12.
            
            
               Pentru a stabili dacă o proprietate imobiliară constituie o investiție imobiliară este nevoie de raționament. O întreprindere elaborează criterii astfel încât să își poată exercita în mod consecvent raționamentul, în conformitate cu definiția investiției imobiliare și cu indicațiile aferente de la punctele 5-11. Punctul 66 litera (a) cere unei întreprinderi să prezinte aceste criterii în cazul în care clasificarea este dificilă.
            
         
               13.
            
            
               În conformitate cu IAS 17, Contracte de leasing, un locatar nu capitalizează proprietatea imobiliară deținută în temeiul unui contract de leasing operațional. Prin urmare, locatarul nu tratează interesul său într-o astfel de proprietate ca pe o investiție imobiliară.
            
         
               14.
            
            
               În anumite cazuri, o întreprindere are o proprietate imobiliară care este închiriată și ocupată de societatea-mamă sau de o altă filială. Proprietatea imobiliară nu constituie o investiție imobiliară în situațiile financiare consolidate care includ ambele întreprinderi, deoarece proprietatea imobiliară în cauză este ocupată de proprietar din punctul de vedere al grupului. Cu toate acestea, din punctul de vedere al întreprinderii individuale care o deține, proprietatea imobiliară este o investiție imobiliară dacă satisface definiția de la punctul 4. Prin urmare, în situațiile sale financiare, locatorul tratează proprietatea imobiliară ca investiție imobiliară.
            
         RECUNOAȘTERE
   
               15.
            
            
               
                  O investiție imobiliară va fi recunoscută ca activ dacă și numai dacă:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 există probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate investiției imobiliare să revină întreprinderii și
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 costul investiției imobiliare poate fi evaluat în mod credibil.
                              
                           
                        
                     
         
               16.
            
            
               Pentru a determina dacă un element îndeplinește primul criteriu de recunoaștere, o întreprindere va evalua gradul de certitudine a fluxului de beneficii economice viitoare pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoașterii inițiale. Cel de-al doilea criteriu de recunoaștere este, de regulă, îndeplinit cu ușurință, deoarece tranzacția de schimb care evidențiază achiziționarea activului identifică și costul acestuia.
            
         IAS 40EVALUARE INIȚIALĂ
   
               17.
            
            
               
                  O investiție imobiliară va fi evaluată inițial la cost. Costurile de tranzacționare vor fi incluse în evaluarea inițială.
               
            
         
               18.
            
            
               Costul unei investiții imobiliare achiziționate include prețul de achiziție și orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru serviciile juridice, taxele pentru transferul dreptului de proprietate și alte costuri de tranzacționare.
            
         
               19.
            
            
               Costul unei investiții imobiliare construite în regie proprie este costul de la data finalizării lucrărilor de construcții sau de amenajare. Până la acea dată, o întreprindere aplică IAS 16, Imobilizări corporale. La acea dată, proprietatea imobiliară devine investiție imobiliară și intră sub incidența prezentului standard [a se vedea punctul 51 litera (e) și punctul 59 de mai jos].
            
         
               20.
            
            
               Costul unei investiții imobiliare nu este majorat cu costurile de constituire (cu excepția cazului în care acestea sunt necesare pentru a aduce proprietatea imobiliară în stare de funcționare), cu pierderile inițiale din exploatare suportate înainte ca investiția imobiliară să atingă nivelul planificat de ocupare sau cu cheltuielile generate de pierderile anormale de materiale, forță de muncă sau alte resurse în cursul lucrărilor de construcții sau amenajare a proprietății imobiliare.
            
         
               21.
            
            
               În cazul în care plata pentru o investiție imobiliară este amânată, costul acesteia este echivalentul prețului în numerar. Diferența dintre această sumă și plățile totale este recunoscută în cursul perioadei de creditare drept cheltuială cu dobânda.
            
         CHELTUIELI ULTERIOARE
   
               22.
            
            
               
                  Cheltuielile ulterioare aferente unei investiții imobiliare care a fost deja recunoscută vor fi adăugate la valoarea contabilă a investiției imobiliare în cazul în care există probabilitatea ca întreprinderea să obțină beneficii economice viitoare peste standardul de performanță evaluat inițial al proprietății imobiliare existente. Toate celelalte cheltuieli ulterioare vor fi recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate.
               
            
         
               23.
            
            
               Tratamentul contabil adecvat pentru cheltuielile survenite ulterior achiziției unei investiții imobiliare depinde de împrejurările care au fost luate în considerare la evaluarea și recunoașterea inițială a investiției aferente. De exemplu, în cazul în care valoarea contabilă a unei investiții imobiliare ia deja în considerare existența unei pierderi de beneficii economice viitoare, cheltuielile ulterioare necesare restabilirii beneficiilor economice viitoare preconizate a fi generate de activ sunt capitalizate. La fel se întâmplă în cazul în care prețul de achiziție al unui activ reflectă obligația întreprinderii de a suporta cheltuielile necesare în viitor pentru a aduce activul în stare de funcționare. Un exemplu în acest sens ar putea fi achiziționarea unei clădiri care necesită renovarea. În astfel de împrejurări, cheltuielile ulterioare se adaugă la valoarea contabilă.
            
         EVALUARE DUPĂ RECUNOAȘTERE
   
               24.
            
            
               
                  O întreprindere va alege ca politică contabilă fie modelul valorii juste, prevăzut în punctele 27-49, fie modelul costului, prevăzut la punctul 50, și va aplica această politică tuturor investițiilor sale imobiliare.
               
            
         
               25.
            
            
               IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, prevede că o modificare voluntară a politicii contabile va fi efectuată doar dacă va avea ca efect o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacțiilor în situațiile financiare ale întreprinderii. Este foarte puțin probabil ca o schimbare de la modelul valorii juste la modelul costului să conducă la o prezentare mai corespunzătoare.
            
         
               26.
            
            
               Prezentul standard prevede că toate întreprinderile vor determina valoarea justă a investițiilor imobiliare în scopul evaluării (modelul valorii juste) sau al prezentării (modelul costului). O întreprindere este încurajată, dar nu obligată să determine valoarea justă a unei investiții imobiliare pe baza unei evaluări realizate de un evaluator independent care deține o calificare profesională relevantă și recunoscută și care are o experiență recentă în ceea ce privește localizarea și categoria investiției imobiliare în curs de evaluare.
            
         IAS 40Modelul valorii juste
   
               27.
            
            
               
                  După recunoașterea inițială, o întreprindere care alege modelul valorii juste va evalua toate investițiile sale imobiliare la valoarea lor justă, cu excepția cazurilor excepționale descrise la punctul 47.
               
            
         
               28.
            
            
               
                  Un câștig sau o pierdere generată de o modificare a valorii juste a investiției imobiliare se va include în profitul net sau în pierderea netă a perioadei în care apare.
               
            
         
               29.
            
            
               Valoarea justă a investiției imobiliare este, de regulă, valoarea sa de piață. Conform definiției valorii juste, aceasta este evaluată ca fiind cel mai probabil preț care ar putea fi obținut pe piață, în mod rezonabil, la data bilanțului. Valoarea justă reprezintă cel mai bun preț care ar putea fi obținut, în mod rezonabil, de către vânzător și cel mai avantajos preț care ar putea fi obținut, în mod rezonabil, de către cumpărător. Această estimare exclude, în mod specific, un preț estimat majorat sau diminuat de termeni sau împrejurări speciale, cum ar fi acordurile atipice de finanțare, contractele de vânzare și leaseback, contraprestații speciale sau concesiuni acordate de orice persoană implicată în vânzare.
            
         
               30.
            
            
               O întreprindere determină valoarea justă fără a deduce costurile de tranzacționare pe care întreprinderea le-ar putea suporta în cadrul vânzării sau al unui alt tip de cesionări.
            
         
               31.
            
            
               
                  Valoarea justă a unei proprietăți imobiliare va reflecta stadiul actual al pieței și împrejurările existente la data bilanțului și nu la o dată anterioară sau viitoare.
               
            
         
               32.
            
            
               Valoarea justă estimată este specifică unui anumit moment. Deoarece piețele și condițiile de piață se pot schimba, valoarea estimată poate fi incorectă sau inadecvată într-un alt moment. Definiția valorii juste presupune, de asemenea, realizarea schimbului simultan cu încheierea contractului de vânzare, fără fluctuații ale prețului care ar putea interveni într-o tranzacție realizată de bunăvoie, în condiții de concurență normală, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cazul în care schimbul nu se realizează simultan cu încheierea contractului.
            
         
               33.
            
            
               Valoarea justă a unei investiții imobiliare reflectă, printre altele, veniturile din chirii aferente contractelor curente de închiriere, precum și ipotezele raționale și justificate reprezentând opinia pieței cu privire la ceea ce părțile participante de bunăvoie și în cunoștință de cauză la tranzacții ar utiliza ca ipoteze privind veniturile din chirii obținute din contracte viitoare de închiriere, ținând seama de condițiile actuale de piață.
            
         
               34.
            
            
               Definiția valorii juste se referă la tranzacții realizate „de bunăvoie între părți aflate în cunoștință de cauză”. În acest context, „în cunoștință de cauză” înseamnă că atât cumpărătorul, cât și vânzătorul, care participă de bunăvoie la tranzacție, sunt informați cu privire la natura și caracteristicile investiției imobiliare, la utilizările actuale și potențiale ale acesteia, precum și la stadiul pieței la data bilanțului.
            
         
               35.
            
            
               Un cumpărător care participă de bunăvoie la tranzacție este motivat, dar nu constrâns să cumpere. Acest cumpărător nu este nici extrem de nerăbdător, nici hotărât să cumpere la orice preț. Acest cumpărător este, de asemenea, un cumpărător care achiziționează în funcție de realitățile și de așteptările pieței actuale mai degrabă decât de cele ale unei piețe imaginare sau ipotetice, a cărei existență nu poate fi demonstrată sau anticipată. Presupusul cumpărător nu ar plăti un preț mai mare decât prețul cerut de piață. Proprietarul actual al unei investiții imobiliare se numără printre cei care formează piața.
            
         
               36.
            
            
               Un vânzător care participă de bunăvoie la tranzacție nu este nici extrem de nerăbdător și nici constrâns să vândă, dispus să accepte orice preț, dar nici pregătit să mențină un preț care nu poate fi considerat realist pe piața actuală. Acest vânzător este motivat să vândă investiția imobiliară, în condițiile pieței, la cel mai bun preț care poate fi obținut pe piața deschisă, după o activitate corespunzătoare de promovare, oricare ar fi acel preț. Împrejurările în care se află proprietarul actual al investiției imobiliare nu sunt luate în considerare, deoarece vânzătorul este un proprietar ipotetic.
            
         
               37.
            
            
               Expresia „după o activitate corespunzătoare de promovare” înseamnă că investiția imobiliară ar fi prezentată pe piață în cel mai adecvat mod care poate duce la cesionarea ei la cel mai bun preț care ar putea fi obținut în mod rezonabil. Perioada de expunere pe piață poate varia în funcție de condițiile pieței, dar să fie suficientă pentru a permite ca investiția imobiliară să fie adusă în atenția unui număr corespunzător de potențiali cumpărători. Se presupune că perioada de expunere este anterioară datei bilanțului.
            
         
               IAS 4038.
            
            
               Definiția valorii juste se referă la o tranzacție realizată în condiții normale de concurență. O tranzacție realizată în condiții normale de concurență este o tranzacție între părți care nu au o relație deosebită sau specială care ar face ca prețurile tranzacțiilor să nu fie caracteristice pieței. Se presupune că tranzacția are loc între părți care nu sunt afiliate și care acționează independent.
            
         
               39.
            
            
               Cea mai bună dovadă a valorii juste este dată, în mod normal, de prețurile curente de pe o piață activă pentru proprietăți imobiliare similare, aflate în aceeași locație și stare, care fac obiectul unor contracte similare de leasing sau de altă natură. O întreprindere identifică cu atenție orice diferențe privind natura, locația sau starea proprietății imobiliare sau termenii contractuali ai contractelor de leasing sau de altă natură care au ca obiect proprietatea imobiliară în cauză.
            
         
               40.
            
            
               În lipsa unor prețuri curente de pe o piață activă de tipul celei descrise la punctul 39, o întreprindere ia în considerare informații provenite din diverse surse, inclusiv:
               
                           (a)
                        
                        
                           prețurile curente de pe o piață activă pentru proprietăți imobiliare diferite ca natură, stare sau locație (sau care fac obiectul unor contracte diferite de leasing sau de altă natură), ajustate astfel încât să reflecte diferențele în cauză;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           prețurile recente de pe piețe mai puțin active, cu ajustări care să reflecte orice modificări ale condițiilor economice survenite de la data tranzacțiilor care au fost efectuate la acele prețuri și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           previziunile actualizate ale fluxurilor de numerar, bazate pe estimări credibile ale fluxurilor viitoare de numerar, justificate de clauzele oricăror contracte existente de leasing sau de altă natură și (după caz) de dovezi externe, cum ar fi chiriile curente de pe piață pentru proprietăți imobiliare similare, aflate în aceeași locație și stare, actualizate la rate care reflectă ipotezele curente de pe piață privind incertitudinile referitoare la valoarea și ritmul fluxurilor de numerar.
                        
                     
         
               41.
            
            
               În unele cazuri, diversele surse menționate la punctul anterior pot sugera concluzii diferite în ceea ce privește valoarea justă a unei investiții imobiliare. O întreprindere analizează motivele care determină diferențele în cauză pentru a ajunge la cea mai credibilă estimare a valorii juste, într-un interval relativ restrâns de estimări credibile ale valorii juste.
            
         
               42.
            
            
               În situații excepționale, în momentul în care o întreprindere achiziționează o investiție imobiliară (sau în momentul în care o proprietate imobiliară existentă devine pentru prima dată investiție imobiliară, ca urmare a finalizării lucrărilor de construcție sau de amenajare sau ca urmare a schimbării destinației sale), există dovezi evidente că gradul de variabilitate a șirului de estimări credibile ale valorii juste va fi atât de mare, iar probabilitățile obținerii unor rezultate variate vor fi atât de dificil de evaluat, încât va fi pusă sub semnul întrebării utilitatea unei singure estimări a valorii juste. Acest lucru poate indica faptul că valoarea justă a proprietății imobiliare nu va putea fi determinată credibil pe o bază continuă (a se vedea punctul 47).
            
         
               43.
            
            
               Valoarea justă diferă de valoarea de utilizare, astfel cum este definită în IAS 36, Deprecierea activelor. Valoarea justă reflectă cunoștințele și estimările participanților pe piață, precum și factorii care sunt relevanți pentru participanții pe piață, în general. În schimb, valoarea de utilizare reflectă cunoștințele și estimările întreprinderii, precum și factorii specifici unei entități, care pot fi specifici întreprinderii și care nu sunt aplicabili întreprinderilor în general. De exemplu, valoarea justă nu reflectă nici unul dintre elementele de mai jos:
               
                           (a)
                        
                        
                           valoarea suplimentară derivată din crearea unui portofoliu de proprietăți în diferite locații;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           sinergiile dintre proprietățile imobiliare și alte active;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           drepturile sau restricțiile legale care sunt specifice doar proprietarului actual și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           facilitățile sau sarcinile fiscale specifice proprietarului actual.
                        
                     
         
               IAS 4044.
            
            
               Pentru a determina valoarea justă a investițiilor imobiliare, o întreprindere evită dubla evidențiere a activelor sau pasivelor recunoscute în bilanț ca active sau pasive distincte. De exemplu:
               
                           (a)
                        
                        
                           echipamente precum lifturile sau aparatele de aer condiționat fac deseori parte integrantă dintr-o clădire și, în general, sunt mai degrabă incluse în investiția imobiliară decât contabilizate separat ca imobilizări corporale;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           în cazul în care un birou este închiriat mobilat, valoarea justă a biroului include, în general, valoarea justă a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat. În cazul în care mobilierul este inclus în valoarea justă a investiției imobiliare, o întreprindere nu recunoaște mobilierul ca activ separat și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           valoarea justă a investiției imobiliare exclude veniturile din leasing operațional, amânate sau înregistrate în avans, deoarece întreprinderea le recunoaște ca activ sau pasiv separat.
                        
                     
         
               45.
            
            
               Valoarea justă a investiției imobiliare nu reflectă cheltuielile viitoare de capital care vor îmbunătăți proprietatea imobiliară și nu reflectă beneficiile viitoare aferente acestor cheltuieli viitoare.
            
         
               46.
            
            
               În anumite cazuri, o întreprindere estimează că valoarea curentă a plăților sale aferente unei investiții imobiliare (altele decât plățile aferente pasivelor financiare recunoscute) va depăși valoarea curentă a încasărilor de numerar aferente. O întreprindere aplică IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente, pentru a determina dacă să recunoască un pasiv și modul în care să evalueze un astfel de pasiv.
            
         
      
         Incapacitatea de a evalua în mod credibil valoarea justă
      
   
   
               47.
            
            
               
                  Există o ipoteză, care este respinsă, conform căreia o întreprindere va putea să determine în mod credibil valoarea justă a unei investiții imobiliare, pe o bază continuă. Cu toate acestea, în situații excepționale, în momentul în care o întreprindere achiziționează o investiție imobiliară (sau în momentul în care o proprietate imobiliară existentă devine pentru prima dată investiție imobiliară, ca urmare a finalizării lucrărilor de construcție sau de amenajare sau ca urmare a schimbării destinației sale), există dovezi evidente că întreprinderea nu va putea determina în mod credibil valoarea justă a investiției imobiliare pe o bază continuă. Această situație apare dacă și numai dacă tranzacțiile comparabile de pe piață sunt rare și nu sunt disponibile estimări alternative ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar). În astfel de situații, o întreprindere va evalua investiția imobiliară în cauză utilizând tratamentul contabil de bază specificat în IAS 16, Imobilizări corporale. Valoarea reziduală a investiției imobiliare va fi considerată nulă. Întreprinderea va aplica IAS 16 până în momentul cesionării investiției imobiliare.
               
            
         
               48.
            
            
               În cazurile excepționale în care, din motivul prezentat la punctul anterior, este constrânsă să evalueze o investiție imobiliară utilizând tratamentul contabil de bază specificat în IAS 16, o întreprindere evaluează toate celelalte investiții imobiliare ale sale la valoarea justă.
            
         
               49.
            
            
               
                  În cazul în care a evaluat anterior o investiție imobiliară la valoarea justă, o întreprindere va continua să evalueze proprietatea imobiliară în cauză la valoarea justă, până în momentul cesionării (sau până în momentul în care proprietate imobiliară devine proprietate imobiliară ocupată de proprietar sau întreprinderea începe să amenajeze proprietatea în scopul vânzării ulterioare în cursul activității uzuale), chiar dacă frecvența tranzacțiilor comparabile de pe piață scade sau prețurile de pe piață devin mai greu accesibile.
               
            
         Modelul costului
   
               50.
            
            
               
                  După recunoașterea inițială, o întreprindere care optează pentru modelul costului va evalua toate investițiile sale imobiliare utilizând tratamentul contabil de bază specificat în IAS 16, Imobilizări corporale, adică la cost minus orice amortizare acumulată și orice pierderi acumulate din depreciere.
               
            
         IAS 40TRANSFERURI
   
               51.
            
            
               
                  Transferurile în și din categoria investițiilor imobiliare vor fi făcute dacă și numai dacă există o modificare a utilizării, evidențiată de:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 începerea utilizării de către proprietar, pentru un transfer din categoria investițiilor imobiliare în categoria proprietăților imobiliare ocupate de proprietar;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 începerea procesului de îmbunătățire în vederea vânzării, pentru un transfer din categoria investițiilor imobiliare în categoria stocurilor;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 încheierea ocupării de către posesor, pentru un transfer din categoria proprietăților imobiliare ocupate de proprietar în categoria investițiilor imobiliare;
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 începerea unui leasing operațional cu o altă parte, pentru un transfer din categoria stocurilor în categoria investițiilor imobiliare sau
                              
                           
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 finalizarea lucrărilor de construcții sau amenajare, pentru un transfer din categoria proprietăților în curs de construcție sau amenajare (reglementată de IAS 16, Imobilizări corporale) în categoria investițiilor imobiliare.
                              
                           
                        
                     
         
               52.
            
            
               Punctul 51 litera (b) de mai sus prevede ca o întreprindere să transfere o proprietate imobiliară din categoria investițiilor imobiliare în categoria stocurilor dacă și numai dacă intervine o modificare în utilizare, evidențiată de demararea lucrărilor de amenajare în vederea vânzării. În cazul în care decide să cesioneze o investiție imobiliară fără amenajări suplimentare, o întreprindere continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiție imobiliară până în momentul în care aceasta este derecunoscută (este eliminată din bilanț) și nu o tratează ca element de stoc. În mod similar, dacă începe procesul de reamenajare a unei investiții imobiliare existente în scopul utilizării viitoare continue ca investiție imobiliară, o întreprindere tratează proprietatea în cauză ca investiție imobiliară, fără a o reclasifica drept proprietate imobiliară ocupată de proprietar în cursul reamenajării.
            
         
               53.
            
            
               Punctele 54-59 reglementează recunoașterea și evaluarea în cazul în care o întreprindere utilizează modelul valorii juste pentru investițiile imobiliare. În cazul în care o întreprindere utilizează modelul costului, transferurile între categoriile investițiilor imobiliare, a proprietăților imobiliare ocupate de proprietar și a stocurilor nu modifică valoarea contabilă a proprietății transferate și costul respectivei proprietăți, în scopul evaluării sau al prezentării.
            
         
               54.
            
            
               
                  Pentru transferul unei investiții imobiliare contabilizate la valoarea justă în categoria proprietăților imobiliare ocupate de proprietar sau a stocurilor, costul proprietății în scopul contabilizării ei ulterioare, în conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 2, va fi valoarea sa justă de la data modificării utilizării.
               
            
         
               55.
            
            
               
                  În cazul în care o proprietate imobiliară utilizată de proprietar devine o investiție imobiliară care va fi contabilizată la valoarea justă, o întreprindere va aplica IAS 16 până la data modificării utilizării. Întreprinderea va trata orice diferență apărută la acea dată între valoarea contabilă a proprietății imobiliare în conformitate cu IAS 16 și valoarea sa justă ca o reevaluare în conformitate cu IAS 16.
               
            
         
               56.
            
            
               Până la data la care proprietatea imobiliară ocupată de proprietar devine o investiție imobiliară contabilizată la valoarea justă, o întreprindere continuă să amortizeze proprietatea și recunoaște orice pierderi din depreciere survenite. Întreprinderea tratează orice diferență apărută la acea dată între valoarea contabilă a proprietății în conformitate cu IAS 16 și valoarea sa justă ca pe o reevaluare în conformitate cu IAS 16. Cu alte cuvinte:
               
                           (a)
                        
                        
                           orice diminuare rezultată în valoarea contabilă a proprietății imobiliare este recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei. Cu toate acestea, în măsura în care pentru proprietatea în cauză există un surplus din reevaluare, diminuarea este dedusă din surplusul din reevaluare și
                        
                     
                           IAS 40(b)
                        
                        
                           orice majorare rezultată în valoarea contabilă este tratată după cum urmează:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       în măsura în care această majorare reia o pierdere din depreciere anterioară aferentă proprietății în cauză, majorarea este recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei. Valoarea recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei nu depășește valoarea necesară readucerii valorii contabile la valoarea care ar fi fost determinată (minus amortizarea) în cazul în care nu ar fi fost recunoscută o pierdere din depreciere și
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       orice majorare care nu este recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei va fi creditată direct în capitalurile proprii, la postul surplus din reevaluare. În momentul unei cesionări ulterioare a investiției imobiliare, surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat în rezultatul reportat. Acest transfer din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se face prin intermediul contului de profit și pierdere.
                                    
                                 
                     
         
               57.
            
            
               
                  Pentru un transfer din categoria stocurilor în categoria investițiilor imobiliare contabilizate la valoarea justă, orice diferență între valoarea justă a proprietății imobiliare la data transferului și valoarea sa contabilă anterioară va fi recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei.
               
            
         
               58.
            
            
               Tratamentul transferurilor din categoria stocurilor în categoria investițiilor imobiliare contabilizate la valoarea justă este consecvent cu tratamentul vânzărilor de stocuri.
            
         
               59.
            
            
               
                  
                     Atunci când o întreprindere finalizează lucrările de construcție sau de amenajare în regie proprie a unei investiții imobiliare care va fi contabilizată la valoarea justă, orice diferență între valoarea justă a proprietății imobiliare la acea dată și valoarea sa contabilă anterioară va fi recunoscută în profitul net sau în pierderea netă a perioadei
                  .
            
         CESIUNI
   
               60.
            
            
               
                  O investiție imobiliară va fi derecunoscută (eliminată din bilanț) în momentul cesionării sau în momentul în care investiția imobiliară este definitiv retrasă din uz și se preconizează că din cesiune nu se vor obține beneficii economice viitoare.
               
            
         
               61.
            
            
               Cesiunea unei investiții imobiliare poate fi realizată prin vânzare sau prin contractarea unui leasing financiar. Pentru determinarea datei de cesiune a investiției imobiliare, o întreprindere aplică criteriile din IAS 18, Venituri din activitatea curentă, pentru recunoașterea veniturilor rezultate din vânzarea bunurilor și ia în considerare indicațiile aferente din apendicele la IAS 18. IAS 17, Contracte de leasing, se aplică în cazul cesionării prin contractarea unui leasing financiar sau printr-o tranzacție de vânzare și leaseback.
            
         
               62.
            
            
               
                  Câștigurile sau pierderile generate din casarea sau cesiunea investițiilor imobiliare vor fi determinate ca diferența dintre încasările nete din cesiune și valoarea contabilă a activului și vor fi recunoscute ca venituri sau cheltuieli în contul de profit și pierdere (cu excepția cazului în care IAS 17, Contracte de leasing, nu prevede altceva pentru o tranzacție de vânzare și leaseback).
               
            
         
               63.
            
            
               Contraprestația de primit în urma cesionării unei investiții imobiliare este recunoscută inițial la valoarea justă. În particular, în cazul în care plata pentru o investiție imobiliară este amânată, contraprestația primită este recunoscută inițial la echivalentul prețului în numerar. Diferența dintre valoarea nominală a contraprestației și echivalentul prețului în numerar este recunoscută ca venit din dobânzi, în conformitate cu IAS 18, proporțional în timp, ținând seama de randamentul efectiv al creanței.
            
         
               64.
            
            
               O întreprindere aplică IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente, sau alte standarde internaționale de contabilitate, după caz, pentru orice pasive pe care întreprinderea le păstrează după cesionarea unei investiții imobiliare.
            
         IAS 40PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   
      
         Modelul valorii juste și modelul costului
      
   
   
               65.
            
            
               Informațiile a căror prezentare este prevăzută mai jos completează cerințele IAS 17, Contracte de leasing. În conformitate cu IAS 17, proprietarul unei investiții imobiliare furnizează prezentările de informații ale unui locator cu privire la contractele de leasing operațional pe care le are. În conformitate cu IAS 17, o întreprindere care deține o investiție imobiliară în temeiul unui contract de leasing financiar furnizează prezentările de informații ale locatarului pentru contractele de leasing financiar în cauză și prezentările de informații ale locatorului pentru orice leasing operațional încheiat de întreprinderea în cauză.
            
         
               66.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta următoarele informații:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 în cazul în care clasificarea este dificilă (a se vedea punctul 12), criteriile stabilite de întreprindere pentru a diferenția investițiile imobiliare de proprietățile imobiliare ocupate de proprietar și de proprietățile imobiliare deținute în vederea vânzării în cursul activității uzuale;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 metodele și ipotezele semnificative aplicate la determinarea valorii juste a investiției imobiliare, inclusiv o declarație din care să rezulte că determinarea valorii juste s-a bazat pe informații de pe piață sau s-a bazat mai mult pe alți factori (pe care întreprinderea îi va prezenta), din cauza naturii proprietății imobiliare și a lipsei de date comparabile pe piață;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 măsura în care valoarea justă a investiției imobiliare (evaluată sau prezentată în situațiile financiare) se bazează pe o evaluare făcută de un evaluator independent care deține o calificare profesională recunoscută și relevantă și care are o experiență recentă în ceea ce privește locația și categoria investiției imobiliare supuse evaluării. În cazul în care nu există o astfel de evaluare, acest lucru va fi menționat;
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 valorile incluse în contul de profit și pierdere pentru:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             veniturile din chirii aferente investițiilor imobiliare;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             cheltuielile directe de exploatare (inclusiv cheltuieli de reparație și întreținere) rezultate din investițiile imobiliare care au generat venituri din chirii în cursul perioadei și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             cheltuielile directe de exploatare (inclusiv cheltuielile de reparație și întreținere) rezultate din investițiile imobiliare care nu au generat venituri din chirii în cursul perioadei;
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 existența și valorile restricțiilor impuse asupra nivelului de realizare a investițiilor imobiliare sau asupra transferului veniturilor și încasărilor din cesionare și
                              
                           
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           
                              
                                 obligațiile contractuale semnificative privind achiziționarea, construcția sau amenajarea unor investiții imobiliare sau privind lucrări de reparații, întreținere sau îmbunătățire.
                              
                           
                        
                     
         
      
         Modelul valorii juste
      
   
   
               67.
            
            
               
                  În plus față de informațiile prevăzute la punctul 66, o întreprindere care aplică modelul valorii juste descris în punctele 27-49 va prezenta, de asemenea, o reconciliere a valorii contabile a investiției imobiliare la începutul și la sfârșitul perioadei, evidențiind următoarele elemente (nu sunt necesare informații comparative):
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 adaosurile, prezentându-le separat pe cele rezultate din achiziții și pe cele rezultate din cheltuieli ulterioare capitalizate;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 adaosurile rezultate din achizițiile desfășurate în cursul unor combinări de întreprinderi;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 cesionările;
                              
                           
                        
                     
                           IAS 40(d)
                        
                        
                           
                              
                                 câștigurile sau pierderile nete rezultate din ajustările valorii juste;
                              
                           
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 diferențele nete de curs valutar rezultate din conversia situațiilor financiare ale unei entități străine;
                              
                           
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           
                              
                                 transferurile în și din categoriile stocurilor și proprietăților imobiliare ocupate de proprietar și
                              
                           
                        
                     
                           (g)
                        
                        
                           
                              
                                 alte mișcări.
                              
                           
                        
                     
         
               68.
            
            
               
                  În cazurile excepționale în care o întreprindere evaluează investițiile imobiliare utilizând tratamentul contabil de bază specificat în IAS 16, Imobilizări corporale (din cauza lipsei unei valori juste credibile, a se vedea punctul 47 de mai sus), reconcilierea prevăzută la punctul anterior va prezenta valorile aferente investițiilor imobiliare în cauză separat de valorile aferente altor investiții imobiliare. În plus, o întreprindere va prezenta:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 o descriere a proprietăților imobiliare;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 o explicație a motivului pentru care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod credibil;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 în cazul în care este posibil, intervalul de estimări în cadrul căruia este cel mai probabil să se încadreze valoarea justă și
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 în cazul cesionării unor investiții imobiliare care nu au fost contabilizate la valoarea justă:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             faptul că întreprinderea a cesionat investiții imobiliare care nu au fost contabilizate la valoarea justă;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea contabilă a investițiilor imobiliare în momentul vânzării și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea câștigului sau a pierderii recunoscute.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         
      
         Modelul costului
      
   
   
               69.
            
            
               
                  În plus față de informațiile prevăzute la punctul 66, o întreprindere care aplică modelul costului descris la punctul 50 va prezenta, de asemenea:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 metodele de amortizare utilizate;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea contabilă brută și amortizarea acumulată (cumulată cu pierderile acumulate din depreciere) la începutul și la sfârșitul perioadei;
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 o reconciliere a valorii contabile a investițiilor imobiliare la începutul și la sfârșitul perioadei, evidențiind următoarele elemente (nu sunt necesare informații comparative):
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             adaosurile, prezentându-le separat pe cele rezultate din achiziții și pe cele rezultate din cheltuieli ulterioare capitalizate;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             adaosurile rezultate din achiziții efectuate în cadrul unor combinări de întreprinderi;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             cesionările;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iv)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             amortizarea;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (v)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             valoarea pierderilor din depreciere recunoscute, precum și valoarea pierderilor din depreciere reluate în cursul perioadei în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       IAS 40(vi)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             diferențele nete de curs valutar rezultate din conversia situațiilor financiare ale unei entități străine;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (vii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             transferurile în și din categoriile stocurilor și proprietăților imobiliare ocupate de proprietar și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (viii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             alte mișcări și
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea justă a investițiilor imobiliare. În situațiile excepționale descrise la punctul 47, în care nu poate determina în mod credibil valoarea justă a investițiilor imobiliare, o întreprindere va prezenta:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             o descriere a investițiilor imobiliare;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             o explicație a motivului pentru care valoarea justă nu poate fi determinată în mod credibil și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             dacă este posibil, intervalul de estimări în care este cel mai probabil să se încadreze valoarea justă.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         DISPOZIȚII TRANZITORII
   
      
         Modelul valorii juste
      
   
   
               70.
            
            
               
                  Conform modelului valorii juste, o întreprindere va raporta efectul adoptării prezentului standard la data intrării lui în vigoare (sau anterior) ca pe o ajustare a soldului inițial al rezultatului reportat aferent perioadei în care standardul este adoptat pentru prima dată. De asemenea:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 în cazul în care, anterior, întreprinderea a prezentat public (în situațiile financiare sau în alt fel) valoarea justă a investițiilor sale imobiliare din perioadele anterioare (determinate pe o bază care satisface definiția valorii juste de la punctul 4 și respectă dispozițiile de la punctele 29-46), întreprinderea este încurajată, dar nu obligată:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             să ajusteze soldul de deschidere al rezultatului reportat aferent primei perioade prezentate pentru care o astfel de valoare justă a fost prezentată public și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             să retrateze informațiile comparative aferente perioadelor în cauză și
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 în cazul în care, anterior, întreprinderea nu a prezentat public informațiile descrise la litera (a), întreprinderea nu va retrata informațiile comparative și va menționa acest fapt.
                              
                           
                        
                     
         
               71.
            
            
               Prezentul standard prevede un tratament contabil diferit de tratamentul contabil de bază și tratamentul contabil alternativ permis pentru modificările politicilor contabile specificate în IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile. IAS 8 impune retratarea informațiilor comparative (tratamentul contabil de bază) sau prezentarea unor informații suplimentare pro forma, retratate (tratamentul contabil alternativ permis), cu excepția cazului în care acest lucru nu este posibil din punct de vedere practic.
            
         
               72.
            
            
               Atunci când o întreprindere adoptă pentru prima dată prezentul standard, ajustarea soldului inițial al rezultatului reportat include reclasificarea oricărei valori contabilizate ca surplus din reevaluare pentru investițiile imobiliare.
            
         
      
         Modelul costului
      
   
   
               73.
            
            
               IAS 8 se aplică oricărei modificări a politicilor contabile care intervine atunci când o întreprindere adoptă pentru prima dată prezentul standard și optează pentru utilizarea modelului costului. Efectul modificării politicilor contabile include reclasificarea oricărei valori contabilizate ca surplus din reevaluare pentru investițiile imobiliare.
            
         IAS 41DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE
   
               74.
            
            
               
                  
                     Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată. O întreprindere care aplică prezentul standard pentru perioadele care încep înainte de 1 ianuarie 2001 va menționa acest fapt
                  .
            
         
               75.
            
            
               Prezentul standard înlocuiește IAS 25, Contabilitatea investițiilor, în ceea ce privește investițiile imobiliare.
            
         STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE IAS 41
   Agricultura
   Prezentul standard internațional de contabilitate a fost aprobat de Consiliul IASC în decembrie 2000 și intră în vigoare pentru situațiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2003 sau ulterior acestei date.
   INTRODUCERE
   
               1.
            
            
               IAS 41 reglementează tratamentul contabil, prezentarea situațiilor financiare și prezentările de informații cu privire la activitățile agricole, un subiect care nu este abordat de alte standarde internaționale de contabilitate. Activitățile agricole reprezintă gestionarea de către o întreprindere a transformării biologice a animalelor sau a plantelor vii (active biologice) pentru vânzare, în produse agricole sau în active biologice suplimentare.
            
         
               2.
            
            
               IAS 41 reglementează, printre altele, tratamentul contabil aplicabil activelor biologice în perioada lor de dezvoltare, degenerescență, producție și procreare, precum și evaluarea inițială a produselor agricole în momentul recoltării. Standardul prevede evaluarea la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare, de la recunoașterea inițială a activelor biologice și până la recoltare, cu excepția cazului în care valoarea justă nu poate fi evaluată credibil la recunoașterea inițială. Cu toate acestea, IAS 41 nu reglementează prelucrarea produselor agricole după recoltare; de exemplu, transformarea strugurilor în vin sau a lânii în fire.
            
         
               3.
            
            
               Se pleacă de la ipoteza că valoarea justă a unui activ biologic poate fi evaluată în mod credibil. Totuși, această ipoteză poate fi respinsă doar la recunoașterea inițială a unui activ biologic pentru care prețurile sau valorile determinate pe piață nu sunt disponibile și pentru care se consideră că estimările alternative ale valorii juste nu sunt credibile. În astfel de cazuri, IAS 41 prevede că o întreprindere va evalua activul biologic în cauză la cost, minus orice amortizare și orice pierderi din depreciere acumulate. Imediat ce valoarea justă a unui astfel de activ biologic poate fi evaluată în mod credibil, o întreprindere îl va evalua la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare. În toate cazurile, o întreprindere va evalua produsele agricole în momentul recoltării la valoarea sa justă minus costurile estimate la punctul de vânzare.
            
         
               4.
            
            
               IAS 41 prevede că orice modificare a valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare a unui activ biologic va fi inclusă în profitul net sau pierderea netă a perioadei în care survine. În activitățile agricole, o modificare a caracteristicilor fizice ale unui animal sau ale unei plante vii majorează sau diminuează direct beneficiile economice ale întreprinderii. Conform modelului contabil al costului istoric bazat pe tranzacții, o întreprindere de plantații forestiere ar putea să nu raporteze nici un venit până la prima recoltă și vânzare, probabil la 30 de ani după plantare. Pe de altă parte, un model contabil care recunoaște și evaluează creșterea biologică utilizând valorile juste curente raportează modificări ale valorii juste pe tot parcursul perioadei dintre plantare și recoltare.
            
         
               IAS 415.
            
            
               IAS 41 nu stabilește principii noi pentru terenurile folosite în activitățile agricole. În schimb, o întreprindere aplică IAS 16, Imobilizări corporale, sau IAS 40, Investiții imobiliare, în funcție de împrejurări. IAS 16 prevede că terenul va fi evaluat fie la cost minus orice pierderi din depreciere acumulate, fie la valoarea reevaluată. IAS 40 prevede că o investiție imobiliară va fi evaluată la valoarea ei justă sau la cost minus orice pierderi din depreciere acumulate. Activele biologice care sunt atașate fizic de teren (de exemplu, copacii dintr-o plantație forestieră) sunt evaluate la valoarea lor justă minus costurile estimate la punctul de vânzare, separat de teren.
            
         
               6.
            
            
               IAS 41 prevede că o subvenție guvernamentală necondiționată acordată pentru un activ biologic evaluat la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare va fi recunoscută ca venit atunci când, și doar atunci când, subvenția guvernamentală devine creanță. În cazul în care o subvenție guvernamentală este condiționată, inclusiv în cazul în care o subvenție guvernamentală obligă o întreprindere să nu desfășoare activitățile agricole specificate, o întreprindere va recunoaște subvenția în cauză ca venit dacă și numai dacă sunt îndeplinite condițiile impuse pentru acordarea subvenției. În cazul în care o subvenție guvernamentală este acordată pentru un activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare acumulată și orice pierderi din depreciere acumulate, se aplică IAS 20, Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor privind asistența guvernamentală.
            
         
               7.
            
            
               IAS 41 intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2003 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată.
            
         
               8.
            
            
               IAS 41 nu include dispoziții tranzitorii specifice. Adoptarea IAS 41 este contabilizată în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile.
            
         
               9.
            
            
               Apendicele A oferă exemple de aplicare a IAS 41. Apendicele B, Bază pentru concluzii, sintetizează motivele care au determinat Consiliul să adopte dispozițiile din IAS 41.
            
         CUPRINS
   Obiectiv
   Domeniul de aplicare
   Definiții
   Agricultură – definiții conexe
   Definiții generale
   Recunoaștere și evaluare
   Câștiguri și pierderi
   Incapacitatea evaluării valorii juste în mod credibil
   Subvenții guvernamentale
   Prezentare și prezentarea informațiilor
   Prezentare
   Prezentarea informațiilor
   Informații generale
   Prezentarea informațiilor suplimentare pentru activele biologice în cazul în care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod credibil
   IAS 41Subvenții guvernamentale
   Data intrării în vigoare și dispoziții tranzitorii
   Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin vor fi citite în contextul materialului de fond și al recomandărilor de punere în aplicare din prezentul standard, precum și în contextul prefeței la „Standardele internaționale de contabilitate”. Standardele internaționale de contabilitate nu sunt destinate să se aplice unor elemente nesemnificative (a se vedea punctul 12 din prefață).
   OBIECTIV
   Prezentul standard are ca obiectiv reglementarea tratamentului contabil, a prezentării situațiilor financiare și a informațiilor care trebuie furnizate cu privire la activitățile agricole.
   DOMENIUL DE APLICARE
   
               1.
            
            
               
                  Prezentul standard se va aplica la contabilizarea următoarelor elemente, în cazul în care ele se referă la activități agricole:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 active biologice;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 produsele agricole în momentul recoltării și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 subvențiile guvernamentale tratate la punctele 34-35.
                              
                           
                        
                     
         
               2.
            
            
               Prezentul standard nu se aplică:
               
                           (a)
                        
                        
                           terenurilor asociate activităților agricole (a se vedea IAS 16, Imobilizări corporale, și IAS 40, Investiții imobiliare) și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           activelor necorporale asociate activităților agricole (a se vedea IAS 38, Active necorporale).
                        
                     
         
               3.
            
            
               Prezentul standard se aplică produselor agricole care reprezintă produsele recoltate de la activele biologice ale întreprinderii la momentul recoltării. Ulterior, se aplică IAS 2, Stocuri, sau un alt standard internațional de contabilitate aplicabil. În consecință, prezentul standard nu reglementează prelucrarea produselor agricole după recoltare; de exemplu transformarea în vin a strugurilor obținuți de către un viticultor. Chiar dacă reprezintă continuarea logică și naturală a activităților agricole, iar evenimentele care au loc pot fi, întrucâtva, similare cu transformarea biologică, astfel de transformări nu sunt incluse în definiția activităților agricole din prezentul standard.
            
         
               4.
            
            
               Tabelul de mai jos oferă exemple de active biologice, produse agricole și produse rezultate ca urmare a prelucrării care are loc după recoltare:
            
         
               Active biologice
            
            
               Produsul agricol
            
            
               Produse rezultate prin prelucrarea după recoltare
            
         
               Oi
            
            
               Lână
            
            
               Fire, covoare
            
         
               Copacii dintr-o plantație forestieră
            
            
               Bușteni
            
            
               Cherestea
            
         
               Plante
            
            
               Bumbac
            
            
               Fire, îmbrăcăminte
            
         
               Trestie de zahăr
            
            
               Zahăr
            
         
               Vaci de lapte
            
            
               Lapte
            
            
               Brânză
            
         
               Porci
            
            
               Carcase
            
            
               Cârnați, șuncă prelucrată
            
         
               Arbuști
            
            
               Frunze
            
            
               Ceai, tutun tratat
            
         
               Viță-de-vie
            
            
               Struguri
            
            
               Vin
            
         
               Pomi fructiferi
            
            
               Fructe culese
            
            
               Fructe prelucrate
            
         IAS 41DEFINIȚII
   Agricultură – definiții conexe
   
               5.
            
            
               
                  În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles:
               
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Activitatea agricolă reprezintă administrarea de către o întreprindere a transformării biologice a activelor biologice pentru vânzare în produse agricole sau în active biologice suplimentare.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Produsul agricol reprezintă produsul recoltat de la activele biologice ale întreprinderii.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Transformarea biologică cuprinde procesele de creștere, degenerescență, producție și procreare care produc modificări calitative sau cantitative unui activ biologic.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Un grup de active biologice reprezintă o grupare de animale sau plante vii similare.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Recolta reprezintă separarea produselor agricole de un activ biologic sau încetarea proceselor vitale ale unui activ biologic.
                              
                           
                        
                     
         
               6.
            
            
               Activitățile agricole includ o gamă largă de activități; de exemplu, creșterea animalelor, silvicultura, cultivarea de plante anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantații, floricultura și acvacultura (inclusiv piscicultura). În această diversitate există, totuși, câteva caracteristici comune:
               
                           (a)
                        
                        
                           capacitatea de schimbare: animalele și plantele vii sunt capabile de transformări biologice;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           administrarea modificării: modul de administrare facilitează transformarea biologică prin îmbunătățirea sau cel puțin stabilizarea condițiilor necesare desfășurării procesului (de exemplu, nivelul de elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea și lumina). Această gestionare diferențiază activitățile agricole de alte activități. De exemplu, recoltarea produselor din resurse negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defrișarea) nu este activitate agricolă și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           evaluarea modificării: modificarea calitativă (de exemplu, calitatea genetică, densitatea, gradul de coacere, conținutul de grăsimi, conținutul de proteine și gradul de rezistență al fibrelor) sau cantitativă (de exemplu, numărul de pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor și numărul de boboci), determinată de transformările biologice este evaluată și monitorizată ca funcție de rutină a administrării.
                        
                     
         
               7.
            
            
               Transformarea biologică poate conduce la următoarele tipuri de rezultate:
               
                           (a)
                        
                        
                           modificări ale activelor prin (i) creștere (creștere cantitativă sau îmbunătățirea calității unui animal sau a unei plante); (ii) degenerare (o scădere cantitativă sau o deteriorare a calității unui animal sau a unei plante) sau (iii) procreare (crearea de animale sau plante vii suplimentare) sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           producția unor produse agricole, de exemplu, latex, frunze de ceai, lână și lapte.
                        
                     
         Definiții generale
   
               8.
            
            
               
                  
                     În sensul prezentului standard, noțiunile de mai jos au următorul înțeles
                  :
               
                            
                        
                        
                           
                              
                                 O piață activă este o piață pe care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
                              
                           
                           
                                       (a)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             elementele tranzacționate pe piața în cauză sunt omogene;
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (b)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             în mod normal, pot fi găsiți cumpărători și vânzători interesați în orice moment și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (c)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             prețurile sunt disponibile publicului
                                          .
                                    
                                 
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanț.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           IAS 41
                                 Valoarea justă este valoarea pentru care un activ poate fi schimbat sau un pasiv poate fi decontat, într-o tranzacție realizată de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în condiții normale de concurență.
                              
                           
                        
                     
                            
                        
                        
                           
                              
                                 Subvențiile guvernamentale sunt definite în IAS 20, Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor privind asistența guvernamentală.
                              
                           
                        
                     
         
               9.
            
            
               Valoarea justă a unui activ depinde de locația și starea lui actuală. Ca urmare, de exemplu, valoarea justă a unei bovine dintr-o fermă reprezintă prețul acesteia pe piața relevantă minus transportul și alte costuri necesare pentru aducerea la piață a animalului.
            
         RECUNOAȘTERE șI EVALUARE
   
               10.
            
            
               
                  O întreprindere va recunoaște un activ biologic sau un produs agricol dacă și numai dacă:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 întreprinderea controlează activul ca rezultat al evenimentelor anterioare;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină întreprinderii și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea justă sau costul activului pot fi evaluate în mod credibil.
                              
                           
                        
                     
         
               11.
            
            
               În activitățile agricole, controlul poate fi evidențiat, de exemplu, prin dreptul de proprietate asupra vitelor sau prin tatuarea sau marcarea vitelor în alt mod în momentul achiziției, nașterii sau înțărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate, în mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative.
            
         
               12.
            
            
               
                  Un activ biologic va fi evaluat la recunoașterea inițială și la fiecare dată a bilanțului la valoarea sa justă minus costurile estimate la punctul de vânzare, cu excepția cazurilor descrise la punctul 30, în care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod credibil.
               
            
         
               13.
            
            
               
                  Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei întreprinderi vor fi evaluate la valoarea lor justă minus costurile estimate la punctul de vânzare în momentul recoltării. Valoarea astfel evaluată constituie costul la acea dată pentru aplicarea IAS 2, Stocuri, sau a unui alt standard internațional de contabilitate aplicabil.
               
            
         
               14.
            
            
               Costurile la punctul de vânzare includ comisioanele intermediarilor și ale comercianților, taxele impuse de autoritățile de reglementare și bursele de mărfuri și taxele și impozitele de transfer. Costurile la punctul de vânzare nu includ transportul și alte costuri necesare pentru introducerea activelor pe piață.
            
         
               15.
            
            
               Determinarea valorii juste a unui activ biologic sau a unui produs agricol poate fi facilitată de gruparea activelor biologice sau a produselor agricole în funcție de caracteristici semnificative, de exemplu, în funcție de vârstă sau calitate. O întreprindere selectează caracteristicile de regrupare în funcție de caracteristicile utilizate pe piață la stabilirea prețurilor.
            
         
               16.
            
            
               Întreprinderile încheie în mod frecvent contracte pentru vânzarea activelor lor biologice sau a produselor lor agricole la o dată ulterioară. Prețurile contractelor nu sunt neapărat relevante pentru determinarea valorii juste, deoarece valoarea justă reflectă condițiile actuale de pe o piață în care un vânzător și un cumpărător interesați ar încheia o tranzacție. În consecință, valoarea justă a unui activ biologic sau produs agricol nu este ajustată datorită existenței unui contract. În anumite cazuri, un contract de vânzare a unui activ biologic sau a unui produs agricol poate constitui un contract oneros, astfel cum este definit în IAS 37, Provizioane, pasive și active contingente. IAS 37 se aplică contractelor oneroase.
            
         
               17.
            
            
               Dacă există o piață activă pentru un activ biologic sau un produs agricol, prețul cotat pe piața în cauză reprezintă o bază adecvată pentru determinarea valorii juste a activului. În cazul în care are acces la mai multe piețe active, o întreprindere utilizează piața cea mai relevantă. De exemplu, dacă are acces la două piețe active, o întreprindere utilizează prețul existent pe piața pe care se așteaptă să o utilizeze.
            
         
               IAS 4118.
            
            
               Dacă nu există o piață activă, pentru determinarea valorii juste o întreprindere utilizează unul sau mai multe dintre următoarele criterii, după caz:
               
                           (a)
                        
                        
                           prețul de tranzacționare cel mai recent de pe piață, cu condiția ca între data tranzacției în cauză și data bilanțului să nu fi intervenit modificări semnificative ale împrejurărilor economice;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           prețurile pe piață pentru active similare ajustate corespunzător pentru a reflecta diferențele și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           prețurile de referință ale sectorului, cum ar fi valoarea unei livezi, exprimată per lădiță exportată, unitate de producție sau hectar, sau valoarea șeptelului, exprimată per kilogram de carne.
                        
                     
         
               19.
            
            
               În anumite cazuri, sursele de informații enumerate la punctul 18 pot sugera concluzii diferite privind valoarea justă a unui activ biologic sau a unui produs agricol. Pentru a obține cea mai credibilă estimare a valorii juste într-un interval relativ restrâns de estimări rezonabile, o întreprindere ia în considerare motivele care determină astfel de diferențe.
            
         
               20.
            
            
               În anumite împrejurări, este posibil ca prețurile sau valorile determinate pe piață să nu fie disponibile pentru un activ biologic în starea sa actuală. În astfel de cazuri, pentru a determinarea valoarea sa justă o întreprindere utilizează valoarea curentă a fluxurilor de numerar nete estimate a fi generate de activul în cauză, actualizate cu o rată înainte de impozitare determinată de condițiile curente de pe piață.
            
         
               21.
            
            
               Valoarea curentă a fluxurilor de numerar nete estimate este calculată pentru a determina valoarea justă a unui activ biologic în locația și starea sa actuală. O întreprindere ia în considerare acest obiectiv atunci când stabilește rata adecvată de actualizare și estimează fluxurile de numerar nete. Starea actuală a unui activ biologic exclude orice creșteri ale valorii ca urmare a unor transformări biologice suplimentare și a unor activități viitoare ale întreprinderii, cum ar fi ameliorarea viitoare a transformărilor biologice, recoltarea și vânzarea.
            
         
               22.
            
            
               O întreprindere nu include fluxurile de numerar pentru finanțarea activelor, impozitelor sau pentru restabilirea activelor biologice după recoltare (de exemplu, costul replantării copacilor după recoltare într-o plantație forestieră).
            
         
               23.
            
            
               În momentul în care încheie o tranzacție cu preț obiectiv, vânzătorii și cumpărătorii iau în considerare posibilitatea ca fluxurile de numerar să varieze. Prin urmare, valoarea justă reflectă posibilitatea apariției unor astfel de variații. În consecință, o întreprindere include ipotezele privind posibilele variații ale fluxurilor de numerar fie în fluxurile de numerar estimate, fie în rata de actualizare, fie într-o combinație a celor două. Pentru determinarea ratei de actualizare, o întreprindere pleacă de la ipoteze consecvente cu acelea utilizate pentru estimarea fluxurilor de numerar, pentru a evita ca anumite ipoteze să fie ignorate sau luate în considerare de două ori.
            
         
               24.
            
            
               Uneori, valoarea justă poate fi aproximată prin cost, în special în cazul în care:
               
                           (a)
                        
                        
                           au avut loc puține transformări biologice din momentul recunoașterii costului inițial (de exemplu, pentru puieții de pomi fructiferi plantați imediat înainte de o dată a bilanțului) sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           nu se așteaptă ca impactul transformării biologice asupra prețului să fie semnificativ (de exemplu, pentru creșterea inițială într-o plantație de pini care are un ciclu de producție de treizeci de ani).
                        
                     
         
               25.
            
            
               Activele biologice sunt adesea atașate de teren (de exemplu, copacii dintr-o plantație forestieră). Este posibil ca pentru activele biologice care sunt atașate de teren să nu existe o piață separată, dar să existe o piață activă pentru activele combinate, adică pentru activele biologice, terenul viran și amenajări ale acestuia considerate ca un pachet. Pentru determinarea valorii juste a activelor biologice, o întreprindere poate să utilizeze informații privind activele combinate. De exemplu, valoarea justă a terenului viran și a amenajărilor acestuia poate fi dedusă din valoarea justă a activelor combinate pentru a stabili valoarea justă a activelor biologice.
            
         IAS 41Câștiguri și pierderi
   
               26.
            
            
               
                  Un câștig sau o pierdere rezultând din recunoașterea inițială a unui activ biologic la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare și dintr-o modificare a valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare va fi inclus în profitul net sau pierderea netă a perioadei în care apare.
               
            
         
               27.
            
            
               La recunoașterea inițială a unui activ biologic poate apărea o pierdere, deoarece pentru determinarea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare a unui activ biologic sunt deduse costurile estimate la punctul de vânzare. La recunoașterea inițială a unui activ biologic poate apărea un câștig, de exemplu atunci când se naște un vițel.
            
         
               28.
            
            
               
                  Un câștig sau o pierdere rezultând din recunoașterea inițială a produselor agricole la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare va fi inclus în profitul net sau pierderea netă a perioadei în care apare.
               
            
         
               29.
            
            
               La recunoașterea inițială a produselor agricole poate apărea un câștig sau o pierdere ca urmare a recoltării.
            
         Incapacitatea evaluării valorii juste în mod credibil
   
               30.
            
            
               
                  Se pleacă de la o ipoteză conform căreia valoarea justă a unui activ biologic poate fi evaluată în mod credibil. Totuși, această ipoteză poate fi respinsă doar la recunoașterea inițială a unui activ biologic pentru care prețurile sau valorile determinate pe piață nu sunt disponibile și pentru care se consideră că estimările alternative ale valorii juste nu sunt credibile. În astfel de cazuri, activul biologic în cauză va fi evaluat la cost minus orice amortizare și orice pierderi din depreciere acumulate. Imediat ce valoarea justă a unui astfel de activ biologic poate fi evaluată în mod credibil, o întreprindere îl va evalua la valoarea sa justă minus costurile estimate la punctul de vânzare.
               
            
         
               31.
            
            
               Ipoteza de la punctul 30 poate fi respinsă doar la recunoașterea inițială. O întreprindere care a evaluat anterior un activ biologic la valoarea lui justă minus costurile estimate la punctul de vânzare continuă să evalueze activul biologic la valoarea lui justă minus costurile estimate la punctul de vânzare până la cesionare.
            
         
               32.
            
            
               În toate cazurile, o întreprindere evaluează produsele agricole în momentul recoltării la valoarea lor justă minus costurile estimate la punctul de vânzare. Prezentul standard reflectă ideea că valoarea justă a produselor agricole în momentul recoltării poate fi întotdeauna evaluată în mod credibil.
            
         
               33.
            
            
               Pentru determinarea costului, amortizării acumulate și pierderilor din depreciere acumulate, o întreprindere aplică IAS 2, Stocuri, IAS 16, Imobilizări corporale, și IAS 36, Deprecierea activelor.
            
         SUBVENȚII GUVERNAMENTALE
   
               34.
            
            
               
                  
                     O subvenție guvernamentală necondiționată acordată pentru un activ biologic evaluat la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare va fi recunoscută ca venit atunci și numai atunci când subvenția guvernamentală devine creanță
                  .
            
         
               35.
            
            
               
                  În cazul în care o subvenție guvernamentală acordată pentru un activ biologic evaluat la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare este condiționată, inclusiv în cazul în care o subvenție guvernamentală obligă o întreprindere să nu desfășoare activitățile agricole specificate, o întreprindere va recunoaște subvenția în cauză ca venit atunci și numai atunci când sunt îndeplinite condițiile impuse pentru acordarea subvenției.
               
            
         
               36.
            
            
               Termenii și condițiile pentru acordarea subvențiilor guvernamentale variază. De exemplu, o subvenție guvernamentală poate impune unei întreprinderi să cultive pământul într-o anumită locație timp de cinci ani și să ramburseze integral subvenția dacă nu respectă termenul de cinci ani. În acest caz, subvenția guvernamentală nu este recunoscută ca venit decât la expirarea celor cinci ani. Cu toate acestea, dacă subvenția guvernamentală permite păstrarea unei părți din fondurile acordate proporțional cu trecerea timpului, întreprinderea recunoaște subvenția ca venit, proporțional cu timpul trecut.
            
         
               IAS 4137.
            
            
               În cazul în care o subvenție guvernamentală este acordată pentru un activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare acumulată și orice pierderi din depreciere acumulate (a se vedea punctul 30), se aplică IAS 20, Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor privind asistența guvernamentală.
            
         
               38.
            
            
               Prezentul standard prevede un tratament contabil diferit față de IAS 20, în cazul în care o subvenție guvernamentală este acordată pentru un activ biologic evaluat la valoarea lui justă minus costurile estimate la punctul de vânzare sau în cazul în care o subvenție guvernamentală impune unei întreprinderi să nu desfășoare activitățile agricole specificate. IAS 20 se aplică doar unei subvenții guvernamentale acordate pentru un activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare acumulată și orice pierderi din depreciere acumulate.
            
         PREZENTARE șI PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
   Prezentare
   
               39.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta valoarea contabilă a activelor sale biologice separat, în bilanț.
               
            
         Prezentarea informațiilor
   
      
         Informații generale
      
   
   
               40.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta câștigul total sau pierderea totală din perioada curentă rezultat(ă) la recunoașterea inițială a activelor biologice și a produselor agricole și din modificarea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare a activelor biologice.
               
            
         
               41.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta o descriere a fiecărui grup de active biologice.
               
            
         
               42.
            
            
               Prezentarea prevăzută la punctul 41 poate fi sub forma unei descrieri narative sau cuantificate.
            
         
               43.
            
            
               O întreprindere este încurajată să prezinte o descriere cuantificată a fiecărui grup de active biologice, distingând între active biologice consumabile și productive sau între active biologice mature și imature, după caz. De exemplu, o întreprindere poate prezenta valorile contabile ale activelor biologice consumabile și productive pe grupe. În continuare, o întreprindere poate defalca valorile contabile în cauză pe active mature și imature. Aceste defalcări oferă informații care pot fi utile pentru evaluarea calendarului fluxurilor viitoare de numerar. O întreprindere menționează pe ce bază a făcut astfel de distincții.
            
         
               44.
            
            
               Activele biologice consumabile sunt cele care urmează a fi recoltate ca produse agricole sau vândute ca active biologice. Exemple de active biologice consumabile sunt animalele destinate producției de carne, animalele păstrate pentru vânzare, peștii din fermele piscicole, culturile de porumb și grâu și copacii crescuți pentru cherestea. Activele biologice productive sunt orice active altele decât activele biologice consumabile; de exemplu, animalele de lapte, vița de vie, pomii fructiferi și copacii crescuți pentru lemn de foc, dar netăiați. Activele biologice productive nu constituie produse agricole, ci, mai degrabă sunt autoregeneratoare.
            
         
               45.
            
            
               Activele biologice pot fi clasificate ca active biologice mature sau imature. Activele biologice mature sunt cele care au atins stadiul de recoltare (pentru activele biologice consumabile) sau care pot fi utilizate pentru recoltări periodice (pentru activele biologice productive).
            
         
               46.
            
            
               
                  Dacă nu sunt prezentate în altă parte în cadrul informațiilor din situațiile financiare, o întreprindere va descrie:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 natura activităților sale care implică fiecare grup de active biologice și
                              
                           
                        
                     
                           IAS 41(b)
                        
                        
                           
                              
                                 măsuri nefinanciare sau estimări ale cantităților fizice de:
                              
                           
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             active biologice ale întreprinderii la sfârșitul perioadei și
                                          
                                       
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       
                                          
                                             produse agricole în cursul perioadei.
                                          
                                       
                                    
                                 
                     
         
               47.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta metodele și ipotezele semnificative utilizate pentru determinarea valorii juste a fiecărui grup de produse agricole în momentul recoltării și a fiecărui grup de active biologice.
               
            
         
               48.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta valoarea justă minus costurile de vânzare estimate la punctul de vânzare a produselor agricole recoltate în cursul perioadei, determinată în momentul fiecărei recoltări.
               
            
         
               49.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 existența și valorile contabile ale activelor biologice asupra cărora dreptul de proprietate este limitat și valorile contabile ale activelor biologice oferite drept garanții pentru pasive;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea angajamentelor pentru dezvoltarea sau achiziția de active biologice și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 strategiile de gestionare a riscurilor financiare aferente activităților agricole.
                              
                           
                        
                     
         
               50.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta o reconciliere a modificărilor valorii contabile a activelor biologice între începutul și sfârșitul perioadei curente. Nu sunt necesare informații comparative. Reconcilierea va include:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 câștigul sau pierderea din modificările valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 creșteri datorate achizițiilor;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 reduceri datorate vânzărilor;
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 reduceri datorate recoltării;
                              
                           
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 creșteri rezultate din combinări de întreprinderi;
                              
                           
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           
                              
                                 diferențele nete de curs valutar rezultate din conversia situațiilor financiare ale unei entități străine ș
                              i
                        
                     
                           (g)
                        
                        
                           
                              
                                 alte modificări.
                              
                           
                        
                     
         
               51.
            
            
               Valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare a unui activ biologic se poate modifica atât ca urmare a unor modificări fizice, cât și ca urmare a variației prețurilor pe piață. Prezentarea separată a modificărilor fizice și a variației prețurilor este utilă pentru evaluarea performanțelor perioadei curente și a perspectivelor, în special în cazul ciclurilor de producție care depășesc un an. În astfel de cazuri, o întreprindere este încurajată să prezinte, pe grupuri sau altfel, valoarea inclusă în profitul net sau pierderea netă ca urmare a modificării valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare generate de modificările fizice și de variația prețurilor. Aceste informații sunt, în general, mai puțin utile în cazul ciclurilor de producție mai scurte de un an (de exemplu, creșterea găinilor sau cultivarea de cereale).
            
         
               52.
            
            
               Transformarea biologică generează diverse tipuri de modificări fizice – creștere, degenerescență, producție și procreare, fiecare dintre ele putând fi observată și evaluată. Fiecare dintre aceste modificări fizice are o influență directă asupra beneficiilor economice viitoare. O modificare a valorii juste a unui activ biologic datorată recoltării este, de asemenea, o modificare fizică.
            
         
               53.
            
            
               Activitatea agricolă este expusă deseori riscurilor climaterice, bolilor și altor riscuri naturale. Dacă survine un eveniment care, datorită mărimii, naturii sau incidenței sale, este relevant pentru înțelegerea performanțelor întreprinderii în cursul perioadei, natura și valoarea elementelor aferente de venituri și cheltuieli sunt prezentate în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile. Printre exemple se numără epidemiile de boli virulente, inundațiile, secetele sau înghețurile semnificative și invaziile de insecte.
            
         IAS 41
         Prezentarea informațiilor suplimentare pentru activele biologice în cazul în care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod credibil.
      
   
   
               54.
            
            
               
                  În cazul în care o întreprindere evaluează activele biologice la costul lor minus orice amortizare acumulată și orice pierderi din depreciere acumulate (a se vedea punctul 30) la sfârșitul perioadei, întreprinderea va prezenta pentru astfel de active biologice:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 o descriere a activelor biologice;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 o explicație a motivelor pentru care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod credibil;
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 dacă este posibil, intervalul de estimări în care este cel mai probabil să se încadreze valoarea justă;
                              
                           
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           
                              
                                 metoda de amortizare utilizată;
                              
                           
                        
                     
                           (e)
                        
                        
                           
                              
                                 duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite și
                              
                           
                        
                     
                           (f)
                        
                        
                           
                              
                                 valoarea contabilă brută și amortizarea acumulată (cumulată cu pierderile din depreciere acumulate) la începutul și sfârșitul perioadei.
                              
                           
                        
                     
         
               55.
            
            
               
                  În cazul în care, în cursul perioadei curente, o întreprindere evaluează activele biologice la cost minus orice amortizare acumulată și orice pierderi din depreciere acumulate (a se vedea punctul 30), întreprinderea va prezenta câștigul sau pierderea recunoscut(ă) la cesionarea unor astfel de active biologice, iar reconcilierea prevăzută la punctul 50 va prezenta separat valorile aferente activelor biologice în cauză. De asemenea, reconcilierea va include următoarele valori incluse în profitul net sau pierderea netă pentru activele biologice respective:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 pierderile din depreciere;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 reluările de pierderi din depreciere și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 amortizarea.
                              
                           
                        
                     
         
               56.
            
            
               
                  În cazul în care valoarea justă a unor active biologice contabilizate anterior la cost minus orice amortizare acumulată și orice pierderi din depreciere acumulate poate fi evaluată credibil în cursul perioadei curente, întreprinderea va prezenta pentru astfel de active biologice:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 o descriere a activelor biologice;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 o explicație a motivelor pentru care valoarea justă poate fi evaluată credibil și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 efectul modificării.
                              
                           
                        
                     
         
      
         Subvenții guvernamentale
      
   
   
               57.
            
            
               
                  O întreprindere va prezenta următoarele informații cu privire la activitățile agricole care intră sub incidența prezentului standard:
               
               
                           (a)
                        
                        
                           
                              
                                 natura și valoarea subvențiilor guvernamentale recunoscute în situațiile financiare;
                              
                           
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           
                              
                                 condițiile care nu au fost îndeplinite și alte contingențe privind subvențiile guvernamentale și
                              
                           
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           
                              
                                 diminuări semnificative estimate ale nivelului subvențiilor guvernamentale.
                              
                           
                        
                     
         DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE șI DISPOZIȚII TRANZITORII
   
               58.
            
            
               
                  Prezentul standard internațional de contabilitate intră în vigoare pentru situațiile financiare anuale aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 2003 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată. O întreprindere care aplică prezentul standard pentru perioade care încep înainte de 1 ianuarie 2003 va menționa acest fapt.
               
            
         
               59.
            
            
               Prezentul standard nu include dispoziții tranzitorii specifice. Adoptarea prezentului standard este contabilizată în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile.
            
         SIC-1/SIC-2INTERPRETAREA SIC-1 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Consecvență – diverse formule de determinare a costului stocurilor
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 2, Stocuri.
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               Punctele 21 și 23 din IAS 2 permit utilizarea a diverse formule de determinare a costului (FIFO, costul mediu ponderat, LIFO) pentru stocurile care sunt, în mod normal, interschimbabile sau care nu sunt produse pentru și destinate unor proiecte specifice.
            
         
               2.
            
            
               Se pune întrebarea dacă o întreprindere poate utiliza formule diferite de determinare a costurilor pentru diverse tipuri de stocuri.
            
         Consens
   3.   O întreprindere va utiliza aceeași formulă de determinare a costului pentru toate stocurile de natură similară care au o utilizare similară pentru întreprindere. Pentru stocurile de natură diferită sau având o utilizare diferită (de exemplu, anumite mărfuri utilizate într-un sector de activitate și același tip de mărfuri utilizate în alt sector de activitate), poate fi justificată utilizarea unor formule diferite de determinare a costului. O diferență de localizare geografică a stocurilor (și în normele fiscale aferente) nu reprezintă, în sine, un motiv suficient pentru a justifica utilizarea unor formule diferite de determinare a costului.
   Data consensului: iulie 1997.
   Data intrării în vigoare: perioadele care încep la 1 ianuarie 1999 sau la o dată ulterioară; aplicarea anticipată este încurajată. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii de la punctul 46 din IAS 8.
   INTERPRETAREA SIC-2 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Consecvență – capitalizarea costurilor îndatorării
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 23, Costurile îndatorării.
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               Punctele 7 și 11 din IAS 23 oferă o opțiune între:
               
                           (a)
                        
                        
                           recunoașterea tuturor costurilor îndatorării drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate (tratament contabil de bază) sau
                        
                     
                           SIC-3(b)
                        
                        
                           capitalizarea costurilor îndatorării care pot fi atribuite direct achiziției, construcției sau producerii unor active eligibile ca parte a costului activelor în cauză (tratament contabil alternativ permis).
                        
                     
         
               2.
            
            
               Se pune întrebarea dacă o întreprindere care a ales o politică de capitalizare a costurilor îndatorării va aplica această politică tuturor activelor eligibile sau poate să opteze pentru capitalizarea costurilor îndatorării doar pentru anumite active eligibile, iar pentru altele nu.
            
         Consens
   3.   În cazul în care o întreprindere adoptă tratamentul contabil alternativ permis, tratamentul în cauză va fi aplicat consecvent tuturor costurilor îndatorării care pot fi atribuite direct achiziției, construcției sau producerii tuturor activelor eligibile ale întreprinderii. Dacă sunt îndeplinite toate condițiile prevăzute la punctul 11 din IAS 23, întreprinderea va continua să capitalizeze astfel de costuri ale îndatorării, chiar dacă valoarea contabilă a activului depășește valoarea sa recuperabilă. Cu toate acestea, punctul 19 din IAS 23 prevede că, în astfel de situații, valoarea contabilă a activului va fi redusă pentru a recunoaște pierderile din depreciere.
   Data consensului: iulie 1997.
   Data intrării în vigoare: perioadele care încep la 1 ianuarie 1998 sau la o dată ulterioară; aplicarea anticipată este încurajată. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 30 din IAS 23. Prin urmare, o întreprindere care aplică tratamentul contabil alternativ permis poate opta să nu capitalizeze toate costurile îndatorării suportate înainte de data intrării în vigoare a prezentei interpretări.
   INTERPRETAREA SIC-3 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Eliminarea profiturilor și a pierderilor nerealizate rezultate din tranzacțiile cu întreprinderile asociate
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate.
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               Deși face trimitere la procedurile de consolidare prevăzute în IAS 27, punctul 16 din IAS 28 nu include dispoziții explicite privind eliminarea profiturilor și pierderilor nerealizate rezultate din tranzacțiile „în amonte” și „în aval” dintre un investitor (sau filialele sale consolidate) și întreprinderile asociate. Tranzacțiile „în amonte” sunt, de exemplu, vânzările de active ale unei întreprinderi asociate către un investitor (sau filialele sale consolidate). Tranzacțiile „în aval” sunt, de exemplu, vânzările de active ale investitorului (sau ale filialelor sale consolidate) către o întreprindere asociată.
            
         
               2.
            
            
               Se pune întrebarea în ce măsură este necesar ca un investitor să elimine profiturile și pierderile nerealizate rezultate din tranzacțiile dintre un investitor (sau filialele sale consolidate) și întreprinderile asociate contabilizate în conformitate cu metoda punerii în echivalență.
            
         Consens
   3.   În cazul în care o întreprindere asociată este contabilizată în conformitate cu metoda punerii în echivalență, profiturile și pierderile nerealizate rezultate din tranzacțiile „în amonte” și „în aval” dintre un investitor (sau filialele sale consolidate) și întreprinderile asociate vor fi eliminate proporțional cu interesul investitorului în întreprinderea asociată.
   SIC-64.   Pierderile nerealizate nu vor fi eliminate în măsura în care tranzacția oferă indicii privind o depreciere a activului transferat.
   Data consensului: iulie 1997.
   Data intrării în vigoare: perioadele care încep la 1 ianuarie 1998 sau la o dată ulterioară; aplicarea anticipată este încurajată. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   INTERPRETAREA SIC-6 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Costurile modificării programelor de calculator existente
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: Cadrul general al IASC pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               Întreprinderile pot înregistra costuri considerabile pentru modificarea sistemelor de existente de programe de calculator. De exemplu, astfel de costuri pot fi suportate pentru a le permite să își desfășoare în mod adecvat activitatea după trecerea în noul mileniu (adesea denumite „costurile programelor anului 2000”) sau după introducerea unei noi monede (de exemplu, „euro”).
            
         
               2.
            
            
               Aspectele dezbătute sunt:
               
                           (a)
                        
                        
                           dacă astfel de costuri pot fi capitalizate și dacă nu,
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           care sunt situațiile în care astfel de costuri vor fi recunoscute drept cheltuieli.
                        
                     
         
               3.
            
            
               Prezenta interpretare nu vizează (a) costurile de modificare a programelor de calculator produse în vederea vânzării, (b) achiziția de programe de calculator de înlocuire, (c) actualizări ale sistemului („upgrading”) care depășesc ceea ce este necesar pentru a permite sistemelor să funcționeze în continuare așa cum se aștepta, și (d) recunoașterea pierderilor din deprecierea programelor de calculator existente.
            
         Consens
   
               4.
            
            
               Costurile generate în scopul restabilirii sau menținerii beneficiilor economice viitoare pe care o întreprindere preconizează să le obțină conform standardului de performanță evaluat anterior al sistemelor existente de programe de calculator vor fi recunoscute drept cheltuieli dacă și numai dacă lucrările de reabilitare sau întreținere sunt realizate (de exemplu, pentru ca sistemele de programe de calculator să poată funcționa la parametrii normali după trecerea în noul mileniu sau după introducerea monedei euro).
            
         Prezentarea informațiilor
   5.   Necesitatea unor modificări majore ale programelor de calculator poate genera incertitudini. În conformitate cu punctul 8 din IAS 1 (revizuit 1997), întreprinderile sunt încurajate să prezinte, în afara situațiilor financiare, informații privind principalele incertitudini cu care se confruntă (de exemplu, o descriere a activităților și a cheltuielilor, atât a celor înregistrate, cât și a celor planificate a fi angajate în perioadele viitoare, aferente unor modificări semnificative ale programelor de calculator).
   Data consensului: octombrie 1997.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare la 1 iunie 1998. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   SIC-7/SIC-8INTERPRETAREA SIC-7 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Introducerea monedei euro
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar.
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               De la 1 ianuarie 1999, data intrării în vigoare a Uniunii Economice și Monetare (UEM), euro va deveni o monedă în sine, iar cursurile de schimb dintre euro și monedele naționale participante vor fi stabilite irevocabil, adică riscul unor diferențe ulterioare de curs valutar aferent acestor monede este eliminat începând cu această dată.
            
         
               2.
            
            
               Aspectul dezbătut este modul în care se aplică IAS 21 în cazul trecerii de la monedele naționale ale statelor membre participante ale Uniunii Europene la euro („trecerea la euro”).
            
         Consens
   3.   Cerințele IAS 21 în ceea ce privește conversia tranzacțiilor în valută și a situațiilor financiare ale entităților străine se vor aplica strict în cazul trecerii la euro. Același raționament se aplică stabilirii cursurilor de schimb valutar în momentul în care țările aderă la UEM în cadrul etapelor viitoare.
   4.   Acest lucru înseamnă că, în special:
   
               (a)
            
            
               activele și pasivele monetare în valută care rezultă din tranzacții vor fi convertite în continuare în moneda de raportare la cursul de închidere. Orice diferențe de schimb rezultate vor fi recunoscute imediat ca venituri sau cheltuieli, cu excepția cazului în care o întreprindere aplică în continuare politica sa contabilă existentă pentru câștigurile și pierderile de schimb aferente contractelor de schimb valutar folosite pentru reducerea riscului de schimb valutar asupra tranzacțiilor și angajamentelor viitoare (acoperiri anticipate);
            
         
               (b)
            
            
               diferențele cumulative de schimb valutar aferente conversiei situațiilor financiare ale entităților străine vor fi clasificate în continuare drept capitaluri proprii și recunoscute ca venituri sau cheltuieli numai la cesionarea investiției nete în entitatea străină și
            
         
               (c)
            
            
               diferențele de schimb valutar rezultate din conversia pasivelor exprimate în monedele participante nu vor fi incluse în valoarea contabilă a activelor aferente.
            
         Data consensului: octombrie 1997.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare la 1 iunie 1998. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   INTERPRETAREA SIC-8 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Prima aplicare a IAS ca bază contabilă
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu trebuie să fie prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare.
   SIC-8Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               O întreprindere dorește să descrie pentru prima dată situațiile sale financiare ca fiind conforme integral cu standardele internaționale de contabilitate (IAS). Anterior, întreprinderea și-ar fi putut prezenta situațiile sale financiare folosind doar cerințele naționale de contabilitate („cerințe naționale”) ca bază primară de contabilitate. De asemenea, ar fi putut să-și prezinte situațiile financiare parțial conform cerințelor naționale și parțial conform IAS, caz în care cerințele naționale ar fi fost considerate baza contabilă primară anterioară. IAS 1 (revizuit 1997) și IAS 8 nu prevăd dispoziții explicite asupra modului de contabilizare a tranziției de la cerințele naționale la IAS ca bază contabilă primară.
            
         
               2.
            
            
               Aspectele dezbătute sunt următoarele:
               
                           (a)
                        
                        
                           modul în care se vor elabora și prezenta situațiile financiare ale unei întreprinderi în perioada în care IAS sunt aplicate pentru prima dată integral ca bază contabilă primară și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           atunci când IAS sunt aplicate pentru prima dată integral ca bază contabilă primară, modul în care vor fi aplicate dispozițiile tranzitorii specifice prevăzute în standardele și interpretările individuale soldurilor unor elemente care existau deja la data intrării în vigoare a standardelor și interpretărilor în cauză.
                        
                     
         Consens
   
               3.
            
            
               În perioada în care IAS sunt aplicate pentru prima dată integral ca bază contabilă primară, situațiile financiare ale unei întreprinderi vor fi întocmite și prezentate ca și cum ar fi fost întotdeauna întocmite și prezentate în conformitate cu standardele și interpretările în vigoare în perioada primei aplicări. Prin urmare, standardele și interpretările aflate în vigoare în perioada primei aplicări vor fi aplicate retroactiv, cu excepția cazurilor în care:
               
                           (a)
                        
                        
                           standardele și interpretările individuale impun sau permit un tratament tranzitoriu diferit sau
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           valoarea ajustărilor aferente perioadelor anterioare nu poate fi determinată în mod rezonabil.
                        
                     
         
               4.
            
            
               Informațiile comparative vor fi întocmite și prezentate în conformitate cu IAS.
            
         
               5.
            
            
               Orice ajustare rezultată din tranziția la IAS va fi tratată ca o ajustare a soldului inițial al rezultatului reportat al primei perioade prezentate în conformitate cu IAS.
            
         
               6.
            
            
               La prima aplicare integrală a IAS ca bază contabilă primară, o întreprindere va aplica dispozițiile tranzitorii din standardele și interpretările în vigoare doar pentru perioadele care se încheie la data prevăzută în standardele și interpretările în cauză.
            
         Prezentarea informațiilor
   
               7.
            
            
               În perioada în care IAS sunt aplicate pentru prima dată integral ca bază contabilă primară, o întreprindere va prezenta:
               
                           (a)
                        
                        
                           acest aspect, în cazul în care valoarea ajustării soldului inițial al rezultatului reportat nu poate fi determinat în mod rezonabil;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           acest aspect, în cazul în care îi este imposibil din motive practice să prezinte informații comparative și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           politica selectată, pentru fiecare IAS care permite politici contabile tranzitorii alternative.
                        
                     
         
               8.
            
            
               Întreprinderile sunt încurajate să menționeze, în legătură cu informațiile a căror prezentare este prevăzută la punctul 11 din IAS 1 (revizuit 1997), faptul că IAS sunt aplicate pentru prima dată integral.
            
         Data consensului: ianuarie 1998.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare la 1 august 1998.
   SIC-9INTERPRETAREA SIC-9 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Combinări de întreprinderi – clasificarea ca achiziții sau ca uniuni de interese
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 22, Combinări de întreprinderi (revizuit 1998) (49).
   
      ASPECTE DEZBĂTUTE
   
   
               1.
            
            
               Pentru clasificarea unei combinări de întreprinderi, IAS 22 (revizuit 1998) („IAS 22”) prevede atât definiții generale, la punctul 8, cât și dispoziții suplimentare în punctele 10-12, cu privire la achiziții, și în punctele 13-16, cu privire la uniunile de interese. IAS 22 precizează că identificarea dobânditorului este posibilă în majoritatea cazurilor și, prin urmare, uniunile de interese ar putea apărea doar în împrejurări excepționale. Cu toate acestea, standardul nu include dispoziții explicite privind interacțiunea dintre definiții și cele două secțiuni cu dispoziții privind achizițiile și uniunile de interese.
            
         
               2.
            
            
               Aspectele dezbătute sunt următoarele:
               
                           (a)
                        
                        
                           modul în care vor fi interpretate și aplicate definițiile și dispozițiile suplimentare din IAS 22 pentru clasificarea unei combinări de întreprinderi și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           dacă este posibil ca o combinare de întreprinderi în conformitate cu IAS 22 să nu fie clasificată nici ca achiziție, nici ca uniune de interese.
                        
                     
         
               3.
            
            
               Prezenta interpretare nu reglementează tranzacțiile dintre întreprinderile aflate sub control comun.
            
         Consens
   4.   O combinare de întreprinderi va fi contabilizată ca o achiziție, cu excepția cazului în care nu poate fi identificat un dobânditor. Pentru majoritatea combinărilor de întreprinderi se poate identifica un dobânditor, cu alte cuvinte acționarii uneia dintre întreprinderile participante la combinare obțin controlul asupra întreprinderii combinate.
   5.   Clasificarea unei combinări de întreprinderi se va baza pe evaluarea de ansamblu a tuturor faptelor și împrejurărilor relevante pentru tranzacția în cauză. Dispozițiile din IAS 22 includ exemple de factori importanți care vor fi luați în considerare, și nu un set exhaustiv de condiții care vor fi îndeplinite. Caracteristicile individuale ale unei întreprinderi rezultate dintr-o combinare, cum ar fi drepturile de vot sau valorile juste relative ale întreprinderilor participante la combinare, nu vor fi evaluate separat pentru a determina modul în care este contabilizată o anumită combinare de întreprinderi.
   6.   Punctul 15 literele (a), (b) și (c) din IAS 22 descriu caracteristicile esențiale ale unei uniuni de interese. O întreprindere va clasifica o combinare de întreprinderi ca achiziție, cu excepția cazului în care combinarea prezintă toate aceste trei caracteristici. Chiar dacă sunt prezente toate cele trei caracteristici, o întreprindere va clasifica o combinare de întreprinderi ca uniune de interese doar dacă poate demonstra că nu poate fi identificat un dobânditor.
   7.   Toate combinările de întreprinderi în conformitate cu IAS 22 sunt fie „achiziții”, fie „uniuni de interese”.
   Data consensului: ianuarie 1998.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare pentru combinările de întreprinderi a căror recunoaștere contabilă inițială a avut loc în perioadele care încep la 1 august 1998 sau ulterior acestei date.
   SIC-10/SIC-11INTERPRETAREA SIC-10 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Asistența guvernamentală – absența corelațiilor specifice cu activitățile de exploatare
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 20, Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor privind asistența guvernamentală.
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               În anumite țări, asistența guvernamentală acordată întreprinderilor poate avea ca scop stimularea sau sprijinirea pe termen lung a activităților din anumite regiuni sau sectoare de activitate. Condițiile de acordare a asistenței guvernamentale pot să aibă o legătură specifică cu activitățile operaționale ale întreprinderii. Printre exemplele de asistență de acest tip se numără transferurile de resurse de la guverne către întreprinderi care:
               
                           (a)
                        
                        
                           își desfășoară activitatea într-un anumit sector de activitate;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           continuă să își desfășoare activitatea în sectoare de activitate privatizate recent sau
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           își încep sau își continuă activitatea în regiuni subdezvoltate.
                        
                     
         
               2.
            
            
               Se pune problema dacă o astfel de asistență guvernamentală constituie „subvenție guvernamentală” care intră sub incidența IAS 20 și, prin urmare, dacă va fi contabilizată în conformitate cu IAS 20.
            
         Consens
   3.   Asistența guvernamentală acordată întreprinderilor satisface definiția subvențiilor guvernamentale din IAS 20, chiar și în cazul în care condițiile impuse nu au o legătură explicită cu activitățile operaționale ale întreprinderii, cu excepția cerinței de a-și desfășura activitatea în anumite regiuni sau în anumite sectoare de activitate. Prin urmare, astfel de subvenții nu vor fi creditate direct în capitalurile proprii.
   Data consensului: ianuarie 1998.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare la 1 august 1998. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   INTERPRETAREA SIC-11 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Schimb valutar – capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar.
   SIC-12Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               O întreprindere are pasive exprimate în valută rezultate din achiziția de active. După achiziționarea activelor, moneda de raportare a întreprinderii suferă o devalorizare sau o depreciere accentuată. Ca urmare, în momentul în care pasivele sunt evaluate la cursul de închidere în conformitate cu punctul 11 litera (a) din IAS 21 intervin pierderi semnificative din diferențele de curs valutar. Tratamentul contabil alternativ permis specificat la punctul 21 din IAS 21 impune aplicarea mai multor condiții înainte ca o întreprindere să poată include astfel de pierderi din diferențele de curs valutar în valoarea contabilă a activelor aferente.
            
         
               2.
            
            
               Aspectele dezbătute sunt următoarele:
               
                           (a)
                        
                        
                           în ce perioadă vor fi aplicate condițiile conform cărora pasivul „nu poate fi decontat” și nu există „măsuri practice de acoperire a riscurilor” și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           când achiziția unui activ este considerată „recentă”.
                        
                     
         Consens
   3.   Pierderile din diferențele de curs valutar aferente pasivelor vor fi incluse în valoarea contabilă a activelor aferente doar dacă pasivele în cauză nu au putut fi decontate și nu a fost posibilă acoperirea lor împotriva riscului înainte de apariția devalorizării sau deprecierii accentuate a monedei de raportare. Valoarea contabilă ajustată a activului nu va depăși valoarea sa recuperabilă.
   4.   Pentru a include pierderile din diferențele de curs valutar aferente pasivelor în valoarea contabilă a unui activ aferent, se va demonstra faptul că întreprinderea raportoare nu a avut la dispoziție valuta necesară decontării pasivului și că riscul de schimb a fost imposibil de acoperit (de exemplu, prin intermediul unor instrumente derivate cum ar fi contracte forward, contracte de opțiuni sau alte instrumente financiare). Se preconizează că astfel de situații vor fi rare, de exemplu o lipsă de valută generată de restricțiile de schimb impuse de un guvern sau o bancă centrală, simultan cu lipsa instrumentelor de acoperire a riscurilor.
   5.   În cazul în care sunt îndeplinite condițiile pentru capitalizarea pierderilor din diferențele de curs valutar, o întreprindere va capitaliza pierderile viitoare suportate după prima devalorizare sau depreciere accentuată a monedei de raportare doar în măsura în care toate condițiile necesare capitalizării continuă să fie îndeplinite.
   6.   Achizițiile „recente” de active sunt achizițiile care au loc în cele 12 luni anterioare devalorizării sau deprecierii accentuate a monedei de raportare.
   Data consensului: ianuarie 1998.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare la 1 august 1998. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   INTERPRETAREA SIC-12 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Consolidare – entități cu scop special
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 27, Situații financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale.
   SIC-12Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               O entitate poate fi constituită pentru a duce la îndeplinire anumite obiective restrânse și bine definite (de exemplu, pentru executarea unui contract de leasing, pentru activități de cercetare și dezvoltare sau pentru securizarea unor active financiare). O astfel de entitate cu scop special („ESS”) poate lua forma unei societăți de capitaluri, a unui trust, a unei societăți în nume colectiv sau a unor entități fără personalitate juridică. ESS sunt constituite deseori cu clauze juridice care impun limite stricte și, uneori, permanente asupra puterii de decizie a consiliului de administrație, a administratorilor sau conducerii ESS. Deseori, clauzele în cauză stipulează că politica de gestionare a activităților curente ale ESS nu pot fi modificate, decât de către fondatorul sau sponsorul său (cu alte cuvinte, ele operează pe „pilot automat”).
            
         
               2.
            
            
               Sponsorul (sau întreprinderea în numele căreia a fost creată ESS) transferă frecvent active către ESS, obține dreptul de a utiliza activele deținute de ESS sau prestează servicii pentru ESS, în timp ce alte părți („furnizorii de capital”) pot furniza fonduri pentru ESS. O întreprindere care se angajează în tranzacții cu o ESS (de cele mai multe ori fondatorul sau sponsorul) poate, în esență, să controleze ESS.
            
         
               3.
            
            
               Un interes generator de beneficii deținut într-o ESS poate lua, de exemplu, forma unui instrument de împrumut, a unui instrument de capitaluri proprii, a unui drept de participare, a unui interes rezidual sau a unui contract de leasing. Unele interese generatoare de beneficii pot oferi deținătorului doar o rată a rentabilității fixă sau prestabilită, în timp ce altele conferă deținătorului drepturi sau accesul la alte beneficii economice viitoare rezultate din activitățile ESS. În cele mai multe cazuri, creatorul sau sponsorul (sau întreprinderea în numele căreia a fost creată ESS) deține un interes generator de beneficii semnificativ, chiar dacă nu participă decât cu o mică parte sau deloc la capitalurile proprii ale ESS.
            
         
               4.
            
            
               IAS 27 prevede consolidarea entităților care sunt controlate de către întreprinderea raportoare. Cu toate acestea, standardul nu conține dispoziții explicite privind consolidarea ESS.
            
         
               5.
            
            
               Aspectul dezbătut se referă la împrejurările în care o întreprindere va consolida o ESS.
            
         
               6.
            
            
               Prezenta interpretare nu se aplică planurilor de beneficii ulterioare angajării sau planurilor de compensare prin participare la capitalurile proprii.
            
         
               7.
            
            
               Un transfer de active de la o întreprindere către o ESS poate fi considerată ca o vânzare de către întreprindere. Chiar dacă transferul îndeplinește definiția unei vânzări, dispozițiile din IAS 27 și din prezenta interpretare pot însemna că întreprinderea va consolida ESS. Prezenta interpretare nu vizează împrejurările în care întreprinderea va aplica tratamentul contabil aferent unei vânzări sau eliminarea consecințelor unei astfel de vânzări la consolidare.
            
         Consens
   8.   O ESS va fi consolidată în cazul în care fondul relației dintre o întreprindere și ESS indică faptul că ESS este controlată de către întreprindere.
   9.   În contextul unei ESS, controlul poate apărea prin predeterminarea activităților sale (operarea pe „pilot automat”) sau în alt fel. Punctul 12 din IAS 27 prevede mai multe împrejurări care determină deținerea controlului chiar în cazurile în care o întreprindere deține jumătate sau mai puțin din drepturile de vot ale altei întreprinderi. În mod similar, controlul poate exista chiar în cazurile în care o întreprindere nu participă decât într-o mică măsură sau deloc la capitalurile proprii ale ESS. Aplicarea conceptului de control prevede, pentru fiecare caz, analizarea în context a tuturor factorilor relevanți.
   10.   În plus față de situațiile descrise la punctul 12 din IAS 27, următoarele împrejurări, de exemplu, pot indica o relație în care o întreprindere controlează o ESS și, prin urmare, va consolida ESS (apendicele la prezenta interpretare conține dispoziții suplimentare):
   
               (a)
            
            
               în esență, activitățile ESS sunt conduse în numele întreprinderii, în funcție de necesitățile sale specifice de afaceri, astfel încât întreprinderea să obțină beneficii din activitatea ESS;
            
         
               (b)
            
            
               în esență, întreprinderea are dreptul de decizie pentru a obține majoritatea beneficiilor rezultate din activitatea ESS sau, prin constituirea unui mecanism de „pilot automat”, întreprinderea a delegat dreptul de luare a deciziei;
            
         
               SIC-13(c)
            
            
               în esență, întreprinderea are dreptul de a obține majoritatea beneficiilor ESS și, prin urmare, poate fi expusă riscurilor aferente activităților ESS sau
            
         
               (d)
            
            
               în esență, întreprinderea își asumă majoritatea riscurilor reziduale sau de proprietate aferente ESS sau activelor sale, pentru a obține beneficii din activitatea acesteia.
            
         11.   Predeterminarea activităților curente ale unei ESS de către o întreprindere (sponsorul sau altă parte care deține interese generatoare de beneficii) nu reprezintă tipul de restricție menționate la punctul 13 litera (b) din IAS 27.
   Data consensului: iunie 1998.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare pentru perioadele anuale financiare care încep la 1 iulie 1999 sau la o dată ulterioară; aplicarea anticipată este încurajată. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   INTERPRETAREA SIC-13 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Entități controlate în comun – contribuții nemonetare ale asociaților
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu trebuie să fie prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 31, Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participație (revizuit 1998).
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               Punctul 39 din IAS 31 (revizuit 1998) se referă atât la contribuții, cât și la vânzările dintre un asociat și o asociere în participație, după cum urmează: „În cazul în care un asociat aduce active ca aport la o asociere în participație sau vinde active unei asocieri în participație, recunoașterea unei cote din câștigul sau pierderea din tranzacție trebuie să reflecte fondul tranzacției”. De asemenea, punctul 19 din IAS 31 (revizuit 1998) prevede că „O entitate controlată în comun este o asociere în participație care presupune constituirea unei companii, a unei societăți în nume colectiv sau a unei alte entități în care fiecare asociat are un interes”. Nu sunt prevăzute dispoziții explicite privind recunoașterea câștigurilor sau a pierderilor rezultate din aporturile de active nemonetare la entitățile controlate în comun („ECC”).
            
         
               2.
            
            
               Contribuțiile la o ECC sunt transferuri de active realizate de către asociați în schimbul unui interes în capitalurile proprii ale ECC. Astfel de aporturi pot lua diverse forme. Ele pot fi efectuate simultan de către asociați fie la constituirea ECC, fie ulterior. Contraprestația primită de asociat (asociați) în schimbul activelor cu care s-a contribuit ca aport la ECC poate include, de asemenea, numerar sau orice altă contraprestație care nu depinde de viitoarele fluxuri de numerar ale ECC („contraprestație suplimentară”).
            
         
               3.
            
            
               Aspectele dezbătute sunt următoarele:
               
                           (a)
                        
                        
                           când proporția adecvată din câștigurile și pierderile aferente unui activ nemonetar adus ca aport la o ECC, în schimbul unui interes în capitalurile proprii ale ECC va fi recunoscută de asociat în contul de profit și pierdere;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           modul în care contraprestația suplimentară va fi contabilizată de către asociat și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           modul în care orice câștig sau pierdere nerealizat(ă) este prezentat(ă) în situațiile financiare consolidate ale asociatului.
                        
                     
         
               SIC-144.
            
            
               Prezenta interpretare vizează contabilizarea de către asociat a contribuțiilor nemonetare la o ECC în schimbul unui interes în capitalurile proprii ale ECC care este contabilizat utilizând fie metoda punerii în echivalență, fie metoda consolidării proporționale.
            
         Consens
   5.   Pentru aplicarea punctului 39 din IAS 31 în cazul contribuțiilor nemonetare la o ECC în schimbul unui interes în capitalurile proprii ale ECC, un asociat va recunoaște în contul de profit și pierdere al perioadei proporția dintr-un câștig sau o pierdere care poate fi atribuită intereselor celorlalți asociați, cu excepția cazurilor în care:
   
               (a)
            
            
               riscurile și avantajele semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activului sau activelor nemonetare cu care s-a contribuit nu au fost transferate către ECC;
            
         
               (b)
            
            
               câștigul sau pierderea aferent(ă) contribuției nemonetare nu poate fi evaluat(ă) în mod credibil sau
            
         
               (c)
            
            
               activele nemonetare aferente contribuției sunt similare cu activele cu care au contribuit ceilalți asociați. Activele nemonetare sunt similare cu cele cu care au contribuit alți asociați în cazul în care au o natură similară, o utilizare similară în același sector de activitate și o valoare justă similară. O contribuție îndeplinește testul de similaritate doar dacă toate activele componente semnificative sunt similare cu cele cu care au contribuit ceilalți asociați.
            
         Dacă se aplică oricare dintre excepțiile prevăzute la literele (a)-(c), câștigul sau pierderea va fi considerată nerealizat(ă) și, prin urmare, nu va fi recunoscut(ă) în contul de profit și pierdere, cu excepția cazurilor în care se aplică, de asemenea, punctul 6.
   6.   Dacă, în plus față de un interes în capitalurile proprii ale ECC, un asociat primește active monetare și nemonetare care nu sunt similare contribuției sale, asociatul va recunoaște în contul de profit și pierdere o proporție adecvată din câștigul sau pierderea aferent(ă) tranzacției.
   7.   Câștigurile sau pierderile nerealizate aferente activelor nemonetare cu care s-a contribuit la ECC vor fi eliminate din compensarea activelor de bază în conformitate cu metoda de consolidare proporțională sau în compensarea investiției în conformitate cu metoda punerii în echivalență. Astfel de câștiguri sau pierderi nerealizate nu vor fi prezentate în bilanțul consolidat al asociatului drept câștiguri sau pierderi amânate.
   Data consensului: iunie 1998.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare pentru perioadele anuale financiare care încep la 1 ianuarie 1999 sau la o dată ulterioară; aplicarea anticipată este încurajată. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   INTERPRETAREA SIC-14 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Imobilizări corporale – compensații pentru deprecierea sau pierderea unor elemente
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 16, Imobilizări corporale (revizuit 1998).
   SIC-14Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               Întreprinderile pot primi compensații monetare sau nemonetare de la terțe părți pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizări corporale. Deseori, compensația monetară primită va fi utilizată, din rațiuni economice stringente, pentru reabilitarea activelor depreciate sau achiziționarea sau construirea de active noi, care să înlocuiască activele pierdute sau cedate. IAS 16 (revizuit 1998) nu prevede dispoziții explicite privind modul de contabilizare a unor astfel de compensații monetare sau nemonetare.
            
         
               2.
            
            
               Exemplele de astfel de cazuri includ:
               
                           (a)
                        
                        
                           sumele plătite de societățile de asigurare după deprecierea sau pierderea unor imobilizări corporale, de exemplu, ca urmare a unor dezastre naturale, a unui furt sau a unei utilizări necorespunzătoare;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           indemnizații acordate de guvern în schimbul unor imobilizări corporale care au fost expropriate, de exemplu, terenuri care vor fi folosite în scopuri publice;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           compensații acordate pentru conversia involuntară a unor imobilizări corporale, de exemplu, reamplasarea unor instalații dintr-o anumită zonă urbană într-o zonă extraurbană, în conformitate cu politica națională de amenajare a teritoriului sau
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           înlocuirea fizică, integrală sau parțială, a unui activ depreciat sau pierdut.
                        
                     
         
               3.
            
            
               Aspectul dezbătut se referă la modul în care o întreprindere va contabiliza:
               
                           (a)
                        
                        
                           deprecierea sau pierderea unor imobilizări corporale;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           compensația aferentă primită de la terțe părți și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           reabilitarea, achiziționarea sau construcția ulterioare de active.
                        
                     
         Consens
   
               4.
            
            
               Deprecierea sau pierderea unor imobilizări corporale, creanțele aferente sau plățile compensatorii de la terțe părți, precum și achiziționarea sau construcția ulterioară de active de înlocuire sunt evenimente economice distincte și vor fi înregistrate ca atare. Cele trei evenimente economice vor fi contabilizate separat, după cum urmează:
               
                           (a)
                        
                        
                           deprecierea imobilizărilor corporale va fi recunoscută în conformitate cu IAS 36; casarea sau cesionarea imobilizărilor corporale va fi recunoscută în conformitate cu IAS 16 (revizuit 1998);
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           compensațiile monetare sau nemonetare primite de la terțe părți pentru imobilizările corporale care au fost depreciate, pierdute sau cedate vor fi incluse în contul de profit și pierdere în momentul recunoașterii și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           costul activelor reabilitate, achiziționate sau construite ca active de înlocuire sau primite drept compensație va fi determinat și prezentat în conformitate cu IAS 16 (revizuit 1998).
                        
                     
         Prezentarea informațiilor
   5.   Compensațiile monetare și nemonetare recunoscute pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizări corporale vor fi prezentate separat.
   Data consensului: iunie 1998.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare pentru perioadele anuale financiare care încep la 1 iulie 1999 sau la o dată ulterioară; aplicarea anticipată este încurajată. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   SIC-15/SIC-18INTERPRETAREA SIC-15 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Leasing operațional – stimulente
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 17, Contracte de leasing (revizuit 1997).
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               La negocierea sau renegocierea unui contract de leasing operațional, locatorul îi poate oferi locatarului anumite stimulente pentru a încheia contractul. Printre exemplele de astfel de stimulente se numără o plată în numerar către locatar sau rambursarea sau asumarea de către locator a costurilor locatarului (costuri de reamplasare, modernizări ale bunului care face obiectul contractului de leasing și costurile aferente unui angajament anterior al locatarului privind un alt contract de leasing). Alternativ, se poate conveni o perioadă de grație sau rate reduse pentru perioadele inițiale din durata contractului de leasing.
            
         
               2.
            
            
               Aspectele dezbătute se referă la modul în care se contabilizează stimulentele acordate într-un contract de leasing operațional atât în situațiile financiare ale locatarului, cât și în cele ale locatorului.
            
         Consens
   3.   Toate stimulentele acordate pentru încheierea sau reînnoirea unui contract de leasing operațional vor fi recunoscute ca parte integrantă din contraprestația netă convenită pentru utilizarea activului care face obiectul contractului, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de calendarul plăților.
   4.   Locatorul va recunoaște costul total al stimulentelor ca o diminuare a veniturilor din închiriere, pe toată durata contractului de leasing, prin metoda liniară, cu excepția cazului în care o altă metodă sistematică este mai reprezentativă pentru modul în care se diminuează beneficiile generate de activul care face obiectul contractului.
   5.   Locatarul va recunoaște beneficiile totale ale stimulentelor ca o reducere a cheltuielilor cu chiria pe toată durata contractului de leasing, prin metoda liniară, cu excepția cazului în care o altă metodă sistematică este mai reprezentativă pentru modul în care se diminuează beneficiile generate de activul care face obiectul contractului.
   6.   Costurile suportate de locatar, inclusiv costurile aferente unui contract de leasing anterior (de exemplu, costurile de reziliere a contractului, costurile de reamplasare sau costuri aferente modernizării bunului care face obiectul contractului) vor fi contabilizate de către locatar în conformitate cu standardele internaționale de contabilitate aplicabile costurilor în cauză, inclusiv costurilor rambursate sub forma unui stimulent.
   Data consensului: iunie 1998.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare pentru contractele de leasing aplicabile de la 1 ianuarie 1999 sau de ulterior acestei date.
   INTERPRETAREA SIC-18 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Consecvență – metode alternative
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997).
   SIC-19Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               Anumite standarde IASC oferă unei întreprinderi o opțiune explicită între politicile contabile alternative aplicate pentru întocmirea situațiilor financiare. Anumite standarde care oferă explicit posibilitatea de a opta pentru o anumită politică contabilă indică modul în care se exercită opțiunea în cauză. De exemplu, punctul 104 din IAS 39 prevede că o întreprindere va alege una din cele două politici pentru recunoașterea modificărilor valorii juste a activelor financiare disponibile pentru vânzare și va aplica politica selectată tuturor activelor sale financiare disponibile pentru vânzare. Alte standarde nu precizează modul de exercitare a opțiunii.
            
         
               2.
            
            
               Aspectul dezbătut se referă la modul în care este exercitată o opțiune pentru o anumită politică contabilă, în contextul standardelor IASC care oferă explicit opțiunea de a opta pentru o anumită politică contabilă, dar nu precizează modul de exercitare a acestei opțiuni. Problema fundamentală este dacă odată exprimată opțiunea pentru o anumită politică aceasta se aplică în mod consecvent tuturor elementelor contabilizate conform cerințelor specifice care oferă opțiunea.
            
         Consens
   3.   În cazul în care un standard internațional de contabilitate sau o interpretare prevede mai multe politici contabile, o întreprindere va alege și va aplica în mod consecvent una din aceste politici, cu excepția cazului în care standardul sau interpretarea în cauză impune sau permite explicit categoriile de elemente (tranzacții, evenimente, solduri, valori etc.) pentru care pot fi adecvate politici contabile diferite. În cazul în care un standard impune sau permite defalcarea elementelor pe categorii, pentru fiecare categorie se va alege și aplica în mod consecvent cea mai adecvată politică contabilă. (Apendicele A și B la prezenta interpretare conțin dispoziții suplimentare.)
   4.   După selectarea politicii contabile inițiale adecvate, în conformitate cu cerințele de la punctul 3, o modificare a politicii contabile trebuie introdusă numai în conformitate cu punctul 42 din IAS 8 și se va aplica tuturor elementelor sau categoriilor de elemente în conformitate cu punctul 3.
   Data consensului: mai 1999.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare pentru perioadele financiare anuale care încep la 1 iulie 2000 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipată este încurajată. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   INTERPRETAREA SIC-19 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Moneda de raportare – evaluarea și prezentarea situațiilor financiare în conformitate cu IAS 21 și IAS 29
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referințe: IAS 21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar (revizuit 1993), și IAS 29, Raportarea financiară în economii hiperinflaționiste (reformulat 1994) (50).
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               Punctul 4 din IAS 21 stipulează că, deși standardul în cauză nu specifică moneda în care o întreprindere își va prezenta situațiile financiare, o întreprindere utilizează, în mod normal, moneda țării în care își are sediul. Deși IAS 21 definește „moneda de raportare” ca fiind moneda utilizată la prezentarea situațiilor financiare, moneda de raportare utilizată de o întreprindere are, de asemenea, implicații semnificative asupra evaluărilor contabile din situațiile financiare.
            
         
               SIC-192.
            
            
               Punctul 7 din IAS 21 definește o valută ca fiind o monedă alta decât moneda de raportare a unei întreprinderi. Prin urmare, selectarea unei monede de raportare face ca toate celelalte monede să fie tratate ca valute. Procedurile de contabilizare a tranzacțiilor în valută și de conversie a situațiilor financiare ale entităților străine sunt prevăzute în IAS 21. Punctul 36 din IAS 21 precizează consecințele suplimentare ale selectării unei monede de raportare pentru o entitate străină care raportează în moneda unei economii hiperinflaționiste. Situațiile financiare ale unei astfel de entități străine sunt retratate în conformitate cu IAS 29 înainte de a fi convertite în moneda de raportare a întreprinderii raportoare. Punctul 8 din IAS 29 impune, de asemenea, o retratare în cazul în care o întreprindere își întocmește situațiile financiare în moneda unei economii hiperinflaționiste ca monedă de raportare.
            
         
               3.
            
            
               Aspectele dezbătute sunt următoarele:
               
                           (a)
                        
                        
                           modul în care o întreprindere determină moneda de evaluare a elementelor din situațiile sale financiare („moneda de evaluare”);
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           modul în care o întreprindere poate utiliza altă monedă decât moneda de evaluare pentru prezentarea situațiilor sale financiare („moneda de prezentare”) și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           cazul în care moneda de prezentare poate fi diferită de moneda de evaluare, modul în care vor fi convertite situațiile financiare din moneda de evaluare în cea de prezentare.
                        
                     
         
               4.
            
            
               Punctul 5 din IAS 21 stipulează că retratarea situațiilor financiare ale unei întreprinderi din moneda în care își prezintă situațiile financiare în conformitate cu IAS într-o altă monedă pentru comoditatea utilizatorilor familiarizați cu moneda în cauză sau în scopuri similare nu este reglementată de IAS 21. Prin urmare, astfel de retratări nu sunt reglementate de prezenta interpretare.
            
         Consens
   
               5.
            
            
               Moneda de evaluare va oferi informații utile despre întreprindere, care să reflecte fondul economic al evenimentelor și împrejurărilor subiacente relevante pentru întreprinderea în cauză. În cazul în care o anumită monedă este utilizată într-o măsură semnificativă sau are un impact semnificativ asupra întreprinderii, moneda în cauză poate fi adecvată pentru a fi utilizată ca monedă de evaluare (apendicele A la prezenta interpretare include dispoziții suplimentare în acest sens). La aplicarea IAS 21, toate tranzacțiile în alte monede decât moneda de evaluare vor fi tratate ca tranzacții în valută.
            
         
               6.
            
            
               După selectarea monedei de evaluare, aceasta nu va fi schimbată decât în cazul unei modificări a evenimentelor și împrejurărilor relevante pentru întreprinderea în cauză, determinate în conformitate cu punctul 5 din prezenta interpretare.
            
         
               7.
            
            
               În cazul în care moneda de evaluare, determinată în conformitate cu punctul 5 din prezenta interpretare, este moneda unei economii hiperinflaționiste:
               
                           (a)
                        
                        
                           situațiile financiare ale întreprinderii vor fi retratate în conformitate cu IAS 29 și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           în cazul în care întreprinderea este o entitate străină, astfel cum este definită în IAS 21, și este inclusă în situațiile financiare ale altei întreprinderi raportoare, situațiile sale financiare vor fi retratate în conformitate cu IAS 29 înainte de a fi convertite în moneda de raportare a celeilalte întreprinderi raportoare.
                        
                     
         
               8.
            
            
               În cazul în care, în conformitate cu punctul 5 din prezenta interpretare, stabilește că moneda adecvată de evaluare este moneda unei țări care nu are o economie hiperinflaționistă, întreprinderea nu este obligată să își retrateze situațiile financiare în conformitate cu IAS 29.
            
         
               9.
            
            
               Deși, în mod normal, își prezintă situațiile financiare în moneda de evaluare, determinată în conformitate cu punctul 5 din prezenta interpretare, o întreprindere poate alege să își prezinte situațiile financiare într-o altă monedă. Metoda de conversie a situațiilor financiare ale unei întreprinderi raportoare din moneda de evaluare într-o altă monedă de prezentare nu este specificată de standardele internaționale de contabilitate. Cu toate acestea, pentru ca situațiile financiare să prezinte fidel poziția financiară, performanțele și fluxurile de numerar, metoda de conversie aplicată de către o întreprindere nu trebuie să conducă la o manieră de raportare care să fie inconsecventă cu evaluarea elementelor din situațiile financiare folosind moneda determinată în conformitate cu punctul 5 din prezenta interpretare. În cazul unei întreprinderi care are entități străine și prezintă situații financiare consolidate, moneda utilizată pentru prezentarea situațiilor financiare consolidate este, în mod normal, aceeași cu moneda de evaluare a societății-mamă, dar, de cele mai multe ori, diferă de monedele de evaluare utilizate de entitățile străine individuale. (Apendicele B oferă un exemplu de aplicare a prezentei interpretări în cazul situaților financiare consolidate).
            
         SIC-20Prezentarea informațiilor
   10.   Următoarele informații vor fi prezentate:
   
               (a)
            
            
               în cazul în care moneda de evaluare este diferită de moneda țării în care întreprinderea își are sediul, motivul pentru care a fost utilizată o altă monedă;
            
         
               (b)
            
            
               motivația oricărei modificări a monedei de evaluare sau de prezentare și
            
         
               (c)
            
            
               în cazul în care situațiile financiare sunt prezentate într-o monedă diferită de moneda de evaluare a întreprinderii, moneda de evaluare, motivația pentru utilizarea unei monede diferite de prezentare și o descriere a metodei utilizate în procesul de conversie.
            
         În cazul situațiilor financiare consolidate, trimiterile la moneda de evaluare din prezentul punct sunt trimiteri la moneda de evaluare a societății-mamă.
   Data consensului: februarie 2000.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare pentru perioadele financiare anuale care încep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   INTERPRETAREA SIC-20 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Metoda punerii în echivalență – recunoașterea pierderilor
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate (revizuit 1998).
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               În anumite situații, un investitor poate deține diverse interese financiare într-o întreprindere asociată sau o asociere în participație, care sunt contabilizate conform metodei punerii în echivalență. De exemplu, investitorul poate deține interese financiare cuprinzând acțiuni ordinare sau preferențiale, împrumuturi, avansuri, obligațiuni, opțiuni de achiziționare a unor acțiuni ordinare sau creanțe comerciale.
            
         
               2.
            
            
               Punctul 22 din IAS 28 stipulează că, la aplicarea metodei punerii în echivalență, după ce cota investitorului din pierderile unei întreprinderi asociate este egală cu valoarea contabilă a unei investiții sau o depășește, investitorul nu mai înregistrează, în mod normal, cota sa din pierderile viitoare în situațiile sale financiare. Cu toate acestea, se constituie provizioane pentru pierderile suplimentare, în măsura în care investitorul a contractat obligații sau a efectuat plăți în numele întreprinderii asociate pentru a îndeplini obligații ale întreprinderii asociate pe care investitorul le-a garantat sau pentru care s-a angajat în alt fel.
            
         
               3.
            
            
               La aplicarea metodei punerii în echivalență, aspectele dezbătute sunt următoarele:
               
                           (a)
                        
                        
                           ce interese financiare sunt incluse în „valoarea contabilă a unei investiții” la care se face trimitere la punctul 22 din IAS 28 și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           dacă recunoașterea cotei entității din pierderile întreprinderii asociate sau a entității controlate în comun (întreprinderea deținută) peste valoarea contabilă a investiției poate continua în cazul în care întreprinderea deține în întreprinderea deținută alte interese financiare care nu sunt incluse în valoarea contabilă a investiției.
                        
                     
         
               SIC-214.
            
            
               Această interpretare se referă la aplicarea metodei punerii în echivalență în conformitate cu IAS 28. Conform tratamentului contabil alternativ permis specificat la punctul 32 din IAS 31, o întreprindere aplică metoda punerii în echivalență la raportarea unui interes într-o entitate controlată în comun și, prin urmare, aplică și prezenta interpretare.
            
         Consens
   
               5.
            
            
               Interesele financiare pot fi descrise în mai multe feluri; de exemplu, anumite interese sunt descrise ca acțiuni ordinare sau acțiuni preferențiale. În sensul aplicării punctului 22 din IAS 28, valoarea contabilă a unei investiții va include doar valoarea contabilă a instrumentelor care oferă drepturi nelimitate de participare la câștiguri sau pierderi și un interes rezidual în capitalurile proprii ale întreprinderii deținute.
            
         
               6.
            
            
               În cazul în care cota investitorului din pierderi depășește valoarea contabilă a investiției, valoarea contabilă a investiției este redusă la zero, iar recunoașterea pierderilor ulterioare va fi întreruptă, cu excepția cazului în care investitorul a contractat obligații față de întreprinderea deținută sau îndeplinește obligații ale întreprinderii deținute pe care investitorul le-a garantat sau pentru care s-a angajat în alt fel, indiferent dacă respectivele obligații sunt finanțate sau nu. În măsura în care a contractat astfel de obligații, investitorul continuă să contabilizeze cota sa din pierderile întreprinderii deținute.
            
         
               7.
            
            
               Interesele financiare într-o întreprindere deținută care nu sunt incluse în valoarea contabilă a investiției, în conformitate cu punctul 5 din prezenta interpretare, sunt contabilizate în conformitate cu alte standarde internaționale de contabilitate aplicabile, de exemplu, IAS 39, și, anterior punerii în aplicare a IAS 39, IAS 25 (reformulat 1994).
            
         
               8.
            
            
               Pierderile continue ale unei întreprinderi deținute vor fi considerate dovezi obiective ale faptului că interesele financiare în întreprinderea deținută, atât cele care sunt incluse în valoarea contabilă a investiției în conformitate cu punctul 5 din prezenta interpretare, cât și alte interese financiare s-ar putea să se fi depreciat. Deprecierea valorii contabile a unui interes financiar inclus în valoarea contabilă a unui activ este determinată pe baza valorii contabile după ajustările aferente pierderilor evaluate conform metodei punerii în echivalență.
            
         
               9.
            
            
               În cazul în care investitorul a garantat sau a contractat în alt fel obligații față de întreprinderea deținută sau s-a angajat să îndeplinească obligații ale întreprinderii deținute, investitorul va continua să contabilizeze cota sa din pierderile întreprinderii deținute și, de asemenea, va analiza dacă este necesar să constituie un provizion în conformitate cu IAS 37. [Anterior aplicării IAS 37, recunoașterea unui provizion este evaluată în conformitate cu cerințele din IAS 10 (reformulat 1994)].
            
         Prezentarea informațiilor
   10.   În cazul în care întrerupe recunoașterea cotei sale din pierderile unei întreprinderi deținute, un investitor va prezenta în notele la situațiile financiare valoarea cotei sale nerecunoscute din pierderile întreprinderii deținute atât în cursul perioadei, cât și cumulativ.
   Data consensului: august 1999.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare la 15 iulie 2000. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   INTERPRETAREA SIC-21 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Impozitul pe profit – recuperarea activelor neamortizabile reevaluate
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   SIC-22Proiectul de interpretare SIC-D21: Impozitul pe profit – antologie, a fost prezentat pentru comentarii în septembrie 1999. Proiectul de interpretare cuprindea atât aspectele dezbătute în prezenta interpretare, cât și aspectele incluse în interpretarea SIC-25: Impozitul pe profit – modificări ale statutului fiscal al unei întreprinderi sau al acționarilor.
   Referință: IAS 12, Impozitul pe profit (revizuit 1996).
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               În conformitate cu punctul 51 din IAS 12, evaluarea pasivelor și activelor privind impozitul amânat va reflecta consecințele fiscale care ar fi generate de modul în care întreprinderea se așteaptă la data bilanțului să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activelor și pasivelor fiscale care dau naștere unor diferențe temporare.
            
         
               2.
            
            
               Punctul 20 din IAS 12 observă faptul că reevaluarea unui activ nu afectează întotdeauna profitul impozabil (pierderile fiscale) în perioada de reevaluare și că baza fiscală a activului ar putea să nu fie ajustată ca urmare a reevaluării. Dacă recuperarea ulterioară a valorii contabile va fi impozabilă, orice diferență dintre valoarea contabilă a activului reevaluat și baza sa fiscală reprezintă o diferență temporară și dă naștere unui pasiv sau unui activ privind impozitul amânat.
            
         
               3.
            
            
               Aspectul dezbătut se referă la modul de interpretare a termenului „recuperare” în ceea ce privește un activ care nu este amortizat (activ neamortizabil) și care este reevaluat în conformitate cu punctul 29 din IAS 16 (revizuit 1998).
            
         
               4.
            
            
               Prezenta interpretare se aplică, de asemenea, investițiilor imobiliare care sunt contabilizate la valori reevaluate în conformitate cu punctul 23 litera (b) din IAS 25, dar care ar fi considerate active neamortizabile în cazul în care s-ar aplica IAS 16.
            
         Consens
   5.   Pasivul sau activul privind impozitul amânat generat de reevaluarea unui activ neamortizabil în conformitate cu punctul 29 din IAS 16 va fi evaluat în funcție de consecințele fiscale care ar fi generate de recuperarea valorii contabile a activului prin vânzare, indiferent de baza utilizată pentru evaluarea valorii contabile a activului în cauză. În consecință, dacă reglementările fiscale specifică o rată de impozitare aplicabilă valorii impozabile derivate din vânzarea unui activ, diferită de rata de impozitare aplicabilă valorii impozabile derivate din utilizarea activului, pentru evaluarea pasivului sau a activului privind impozitul amânat aferent unui activ neamortizabil va fi aplicată prima dintre aceste rate de impozitare.
   Data consensului: august 1999.
   Data intrării în vigoare: prezentul consens intră în vigoare la 15 iulie 2000. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   INTERPRETAREA SIC-22 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Combinări de întreprinderi – ajustarea ulterioară a valorilor juste și a fondului comercial raportate inițial
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 22, Combinări de întreprinderi (revizuit 1998).
   SIC-22Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               La contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi, este posibil ca un dobânditor să nu dispună de toate informațiile necesare pentru identificarea și evaluarea credibilă a valorilor juste ale activelor și pasivelor achiziționate sau ca activele și pasivele identificabile să nu satisfacă încă criteriile de recunoaștere. Această situație se poate datora complexității întreprinderii achiziționate, nevoii de a întocmi și raporta informațiile financiare la timp sau altor motive.
            
         
               2.
            
            
               Punctul 71 din IAS 22 (revizuit 1998) prevede că la contabilizarea unei combinări de întreprinderi activele și pasivele identificabile, care sunt achiziționate dar nu satisfac criteriile pentru o recunoaștere separată la contabilizarea inițială a achiziției, vor fi recunoscute ulterior dacă și când îndeplinesc criteriile în cauză. Valorile contabile ale activelor și pasivelor identificabile achiziționate vor fi ajustate în cazul în care, ulterior achiziției, apar informații suplimentare care facilitează estimarea valorilor atribuite activelor și datoriilor identificabile în momentul contabilizării inițiale a achiziției. Valoarea atribuită fondului comercial sau fondului comercial negativ va fi ajustată, de asemenea, după caz, cu condiția ca:
               
                           (a)
                        
                        
                           ajustarea să nu majoreze valoarea contabilă a fondului comercial peste valoarea lui recuperabilă, astfel cum este definit în IAS 36, Deprecierea activelor, și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           o astfel de ajustare să se realizeze până la sfârșitul primei perioade contabile anuale care începe după data achiziției [cu excepția recunoașterii unui pasiv identificabil în conformitate cu punctul 31, pentru care se aplică termenul prevăzut la punctul 31 litera (c)];
                           în caz contrar, ajustările aduse activelor și pasivelor identificabile vor fi recunoscute ca venituri sau cheltuieli.
                        
                     
         
               3.
            
            
               Pentru ajustările realizate în împrejurările limitate prevăzute la punctul 71 din IAS 22, aspectele dezbătute sunt următoarele:
               
                           (a)
                        
                        
                           dacă o ajustare a valorilor juste inițiale ale activelor și pasivelor identificabile achiziționate include efectele amortizării și alte modificări care ar fi rezultat în cazul în care valorile juste ajustate ar fi fost aplicate de la data achiziției;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           dacă o ajustare aferentă a fondului comercial sau fondului comercial negativ include efectul amortizării valorii ajustate atribuite fondului comercial sau fondului comercial negativ de la data achiziției și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           modul în care se prezintă ajustările aduse activelor și pasivelor identificabile achiziționate și fondului comercial sau fondului comercial negativ.
                        
                     
         
               4.
            
            
               Prezenta interpretare nu se aplică următoarelor elemente, întrucât ele sunt reglementate expres în alte standarde internaționale de contabilitate:
               
                           (a)
                        
                        
                           activele și pasivele privind impozitul amânat recunoscute în conformitate cu punctele 66-68 din IAS 12 (revizuit 1996) și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           reluarea provizioanelor constituite inițial pentru întreruperea sau reducerea activităților întreprinderii achiziționate, punctele 75 și 76 din IAS 22 (revizuit 1998).
                        
                     
         Consens
   
               5.
            
            
               O ajustare a valorii contabile a activelor și pasivelor identificabile achiziționate realizată în împrejurările limitate descrise la punctul 71 din IAS 22 este calculată ca și cum valorile juste ajustate ar fi fost aplicate de la data achiziției. Prin urmare, ajustarea va include atât efectul modificării valorilor juste atribuite inițial, cât și efectul amortizării și al altor modificări care ar fi rezultat dacă valorile juste ajustate ar fi fost aplicate de la data achiziției.
            
         
               6.
            
            
               În cazul în care ajustarea adusă activelor și pasivelor identificabile este realizată până la sfârșitul primei perioade contabile anuale care începe după achiziție, valoarea contabilă a fondului comercial sau a fondului comercial negativ va fi ajustată, după caz, până la valoarea care ar fi fost stabilită dacă valorile juste ajustate ar fi fost disponibile la data achiziției. Prin urmare, amortizarea fondului comercial sau recunoașterea fondului comercial negativ este ajustată, de asemenea, de la data achiziției. Cu toate acestea, o ajustare a valorii contabile a fondului comercial va fi făcută doar în măsura în care nu majorează valoarea contabilă a fondului comercial peste valoarea sa recuperabilă.
            
         
               SIC-237.
            
            
               Ajustările amortizării, cheltuielilor cu deprecierea și a altor valori, determinate în conformitate cu punctele 5 și 6 din prezenta interpretare, vor fi incluse în profitul net sau pierderea netă, în clasa corespunzătoare de venituri sau cheltuieli, în contul de profit și pierdere. Doar elementele ulterioare datei achiziției care trebuie sau pot fi creditate sau debitate direct în capitalurile proprii în conformitate cu alte standarde vor fi recunoscute în capitalurile proprii; prezenta interpretare nu modifică tratamentul contabil prevăzut de standardele în cauză.
            
         Prezentarea informațiilor
   8.   Ajustările valorilor contabile ale activelor sau pasivelor identificabile sau ale fondului comercial ori fondului comercial negativ vor fi prezentate și explicate în situațiile financiare ale perioadei în care au loc. Trebuie prezentată, de asemenea, valoarea unei ajustări referitoare la perioade anterioare comparative.
   Data consensului: octombrie 1999.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare pentru ajustările efectuate în perioadele anuale care se încheie la 15 iulie 2000 sau ulterior acestei date.
   INTERPRETAREA SIC-23 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Imobilizări corporale – costurile reviziilor sau reparațiilor generale
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 16, Imobilizări corporale (revizuit 1998).
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               Punctul 23 din IAS 16 (revizuit 1998) impune capitalizarea cheltuielilor ulterioare aferente unei imobilizări corporale, care îmbunătățesc starea activului în cauză peste standardul de performanță evaluat inițial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare, cum ar fi cheltuielile de reparații sau întreținere, care restabilesc sau mențin beneficiile economice viitoare pe care o întreprindere se așteaptă să le obțină pe baza standardului de performanță evaluat inițial al activului vor fi recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate.
            
         
               2.
            
            
               Punctul 27 din IAS 16 stipulează că, pentru anumite imobilizări corporale, ar putea fi necesară înlocuirea periodică a unor componente majore. Componentele sunt contabilizate ca active separate deoarece au o durată de viață utilă diferită de cea a imobilizărilor corporale aferente.
            
         
               3.
            
            
               O întreprindere achiziționează imobilizări corporale și suportă toate costurile necesare pentru a aduce activul în stare de funcționare pentru destinația avută în vedere. În viitor, întreprinderea va efectua revizii sau reparații generale ale activului, la intervale de timp regulate pe durata de viață utilă a activului, astfel încât activul să poată fi utilizat în continuare de întreprindere. Un exemplu în acest sens este achiziționarea unei aeronave care necesită revizii generale din trei în trei ani.
            
         
               4.
            
            
               Aspectul dezbătut este dacă, în cazul în care o întreprindere suportă costul reviziilor sau reparațiilor generale ale unei imobilizări corporale efectuate, pe tot parcursul duratei de viață utilă a activului, pentru a permite utilizarea continuă a activului de către întreprindere, costurile vor fi capitalizate ca o componentă a activului sau vor fi înregistrate drept cheltuieli.
            
         SIC-24Consens
   5.   Costul unei revizii sau reparații generale a unei imobilizări corporale efectuate la intervale de timp regulate pe tot parcursul duratei de viață utilă a unui activ, pentru a permite utilizarea continuă a activului, va fi recunoscut drept cheltuială în perioada în care este suportat, cu excepția situațiilor în care:
   
               (a)
            
            
               în conformitate cu punctul 12 din IAS 16, întreprinderea a identificat drept componentă separată a activului o valoare reprezentând reviziile sau reparațiile generale și a amortizat deja componenta în cauză, pentru a reflecta consumarea beneficiilor care sunt înlocuite sau restabilite prin revizii sau reparații generale ulterioare (indiferent dacă activul este înregistrat la costul istoric sau reevaluat);
            
         
               (b)
            
            
               este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină întreprinderii și
            
         
               (c)
            
            
               costul reviziei sau reparației generale pentru întreprindere poate fi evaluat în mod credibil.
            
         Dacă sunt îndeplinite aceste criterii, costul va fi capitalizat și contabilizat ca o componentă a activului.
   Data consensului: octombrie 1999.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare la 15 iulie 2000. Aplicarea metodei componentelor, descrisă în prezenta interpretare, reprezintă o modificare a metodei de amortizare și este tratată contabil ca o modificare a estimării contabile, în conformitate cu punctul 52 din IAS 16. Prin urmare, cheltuielile cu amortizarea pentru perioada curentă și perioadele ulterioare sunt ajustate.
   INTERPRETAREA SIC-24 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Rezultatul pe acțiune – instrumente financiare și alte contracte care pot fi decontate în acțiuni
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 33, Rezultatul pe acțiune.
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               Există diverse forme de instrumente financiare sau alte contracte care pot fi decontate de întreprinderea raportoare fie prin plata de active financiare, fie printr-o plată sub forma unui transfer de acțiuni ordinare ale întreprinderii raportoare către deținător. În anumite cazuri, modul de decontare este ales de emitentul instrumentului financiar, iar în altele de către deținătorul acestuia. Un exemplu de acest tip de instrument este o obligație contractuală a întreprinderii raportoare care poate fi stinsă prin plata de numerar sau emiterea de acțiuni ordinare proprii.
            
         
               2.
            
            
               Aspectul dezbătut este dacă instrumentele financiare sau alte contracte care pot fi decontate prin plata de active financiare sau emisiunea de acțiuni ordinare ale întreprinderii raportoare, la alegerea emitentului sau deținătorului, sunt acțiuni ordinare potențiale, în conformitate cu IAS 33.
            
         
               3.
            
            
               Această interpretare vizează contractele care specifică astfel de metode alternative de decontare.
            
         SIC-25Consens
   4.   Toate instrumentele financiare sau celelalte contracte care pot conduce la o emisiune de acțiuni ordinare ale întreprinderii raportoare către deținătorul instrumentului sau contractului, la alegerea emitentului sau deținătorului, sunt acțiuni ordinare potențiale ale întreprinderii.
   Data consensului: februarie 2000.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare întră în vigoare la 1 decembrie 2000. Informațiile comparative prezentate în situațiile financiare în conformitate cu punctele 47-52 din IAS 33 vor fi retratate pentru a ține seama de efectul aplicării prezentei interpretări.
   INTERPRETAREA SIC-25 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Impozitul pe profit – modificări ale statutului fiscal al unei întreprinderi sau al acționarilor
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Proiectul de interpretare SIC-D21, Impozitul pe profit – antologie, a fost prezentat pentru comentarii în septembrie 1999. Proiectul de interpretare cuprindea atât problema dezbătută în prezenta interpretare, cât și problema inclusă în interpretarea SIC-21: Impozitul pe profit – recuperarea activelor neamortizabile reevaluate.
   Referință: IAS 12, Impozitul pe profit (revizuit 1996).
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               O modificare a statutului fiscal al unei întreprinderi sau al acționarilor săi poate avea consecințe pentru o întreprindere prin majorarea sau diminuarea pasivelor sau activelor sale fiscale. Această situație poate interveni, de exemplu, la cotarea publică a instrumentelor de capitaluri proprii ale unei întreprinderi sau la restructurarea capitalurilor proprii ale unei întreprinderi. Astfel de situații pot interveni, de asemenea, o dată cu mutarea acționarului care deține controlul într-o altă țară. Ca urmare a unui astfel de eveniment, o întreprindere poate fi impozitată diferit; poate, de exemplu, să câștige sau să piardă stimulente fiscale sau poate să fie supusă unei rate de impozitare diferită în viitor.
            
         
               2.
            
            
               O modificare a statutului fiscal al unei întreprinderi sau al acționarilor săi poate avea un efect imediat asupra pasivelor sau activelor privind impozitul curent ale întreprinderii. Modificarea poate, de asemenea, să majoreze sau să diminueze pasivele și activele privind impozitul amânat recunoscute de întreprindere, în funcție de efectul pe care modificarea statutului fiscal îl are asupra consecințelor fiscale care vor apărea din recuperarea sau decontarea valorii contabile a activelor și pasivelor întreprinderii.
            
         
               3.
            
            
               Aspectul dezbătut se referă la modul în care o întreprindere contabilizează consecințele fiscale ale unei modificări a statutului său fiscal sau a statutului fiscal al acționarilor săi.
            
         Consens
   4.   O modificare a statutului fiscal al unei întreprinderi sau al acționarilor săi nu determină majorări sau reduceri ale valorilor recunoscute direct în capitalurile proprii. Consecințele asupra impozitului curent și asupra impozitului amânat ale modificării statutului fiscal vor fi incluse în profitul net sau pierderea netă a perioadei, cu excepția cazului în care consecințele în cauză vizează tranzacții și evenimente care au ca rezultat, în aceeași perioadă sau într-o altă perioadă, creditarea sau debitarea directă a unei sume în valoarea recunoscută a capitalurilor proprii. Consecințele fiscale care privesc modificările valorii recunoscute a capitalurilor proprii, în aceeași perioadă sau într-o altă perioadă (neincluse în profitul net sau pierderea netă), vor fi debitate sau creditate direct în capitalurile proprii.
   SIC-27Data consensului: august 1999
   Data intrării în vigoare: prezentul consens intră în vigoare la 15 iulie 2000. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   INTERPRETAREA SIC-27 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma juridică a unui contract de leasing
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referințe: IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), IAS 17, Contracte de leasing (revizuit 1997), IAS 18, Venituri din activități curente (revizuit 1993).
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               O întreprindere poate încheia o tranzacție sau o serie de tranzacții structurate (un acord) cu una sau mai multe părți care nu sunt afiliate (un investitor) care implică forma juridică a unui contract de leasing. De exemplu, o întreprindere poate închiria active în leasing unui investitor și să încheie cu același investitor, pentru aceleași active, un contract de leaseback sau, ca alternativă, poate vinde legal activele, după care să încheie un contract de leaseback pentru aceleași active. Forma, obiectul și condițiile fiecărui acord pot varia semnificativ. În exemplul referitor la contractul de leasing și leaseback este posibil ca acordul să fie încheiat pentru a aduce investitorului un avantaj fiscal care să fie împărțit cu întreprinderea sub forma unui comision, și nu pentru a exprima dreptul de a utiliza un activ.
            
         
               2.
            
            
               În cazul în care un acord cu un investitor implică forma juridică a unui contract de leasing, aspectele dezbătute sunt următoarele:
               
                           (a)
                        
                        
                           cum se determină dacă o serie de tranzacții sunt legate între ele și contabilizate ca o singură tranzacție;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           dacă acordul satisface definiția unui contract de leasing în conformitate cu IAS 17 și, dacă nu,
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       dacă un cont separat de investiții și obligațiile de plată a ratelor de leasing care ar putea exista reprezintă pentru întreprindere active și pasive [a se vedea exemplul de la punctul 2 litera (a) din apendicele A];
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       cum contabilizează întreprinderea obligațiile rezultate din acord și
                                    
                                 
                                       (iii)
                                    
                                    
                                       cum contabilizează întreprinderea un comision pe care l-ar putea primi de la un investitor.
                                    
                                 
                     
         Consens
   
               3.
            
            
               O serie de tranzacții care implică forma juridică a unui contract de leasing sunt legate între ele și vor fi contabilizate ca o singură tranzacție, în cazul în care efectul economic general nu poate fi înțeles fără a se face referire la întreaga serie de tranzacții. Acesta este, de exemplu, cazul tranzacțiilor în serie care sunt strâns corelate, negociate ca o singură tranzacție și au loc în același timp sau într-o succesiune continuă. (Apendicele A oferă exemple de aplicare a prezentei interpretări.)
            
         
               SIC-274.
            
            
               Contabilitatea va reflecta fondul economic al acordului. Vor fi analizate toate aspectele și implicațiile unui acord, punându-se accentul pe aspectele și implicațiile care au un efect economic.
            
         
               5.
            
            
               IAS 17 se aplică în cazul în care fondul economic al unui acord include transferul dreptului de a utiliza un activ pentru o perioadă de timp prestabilită. Indicatorii care demonstrează individual că este posibil ca un acord să nu implice, în fond, un contract de leasing în conformitate cu IAS 17 includ (Apendicele B oferă exemple de aplicare a prezentei interpretări):
               
                           (a)
                        
                        
                           o întreprindere preia toate riscurile și avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului care face obiectul acordului și beneficiază, în mare măsură, de aceleași drepturi de utilizare a activului ca înainte de încheierea acordului;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           motivul principal pentru care s-a încheiat acordul este obținerea unui anumit avantaj fiscal, și nu transferul dreptului de utilizare a unui activ și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           este inclusă o opțiune pentru termenii care fac exercitarea acesteia aproape sigură (de exemplu, o opțiune de cumpărare care poate fi exercitată la un preț semnificativ mai de mare decât valoarea justă estimată pentru momentul în care opțiunea devine exercitabilă).
                        
                     
         
               6.
            
            
               Pentru a stabili dacă, în fond, un cont separat de investiții și obligațiile de plată a ratelor de leasing reprezintă active și pasive ale întreprinderii se vor aplica definițiile și dispozițiile de la punctele 49-64 din Cadrul general. Indicatorii care demonstrează colectiv că, în fond, un cont separat de investiții și obligațiile de plată a ratelor de leasing nu satisfac definiția unui activ, respectiv, a unui pasiv și nu vor fi recunoscute de întreprindere includ:
               
                           (a)
                        
                        
                           întreprinderea nu are posibilitatea de a controla contul de investiții în încercarea de a-și atinge propriile obiective și nu este obligată să efectueze plățile de leasing. Această situație intervine, de exemplu, atunci când o plată în avans este înregistrată într-un cont separat de investiții pentru a proteja investitorul și poate fi folosită doar pentru a plăti investitorul, investitorul este de acord ca obligațiile de plată ale leasingului să fie stinse din fondurile din contul de investiții, iar întreprinderea nu are posibilitatea să rețină plățile către investitor din contul de investiții;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           întreprinderea este supusă doar unui risc redus de rambursare a valorii integrale a oricărui comision primit de la investitor și, eventual, de a plăti o sumă suplimentară sau, în cazul în care nu a primit un comision, unui risc redus de plată a unei sume pentru stingerea altor obligații (de exemplu, o garanție). Există doar un risc redus de plată în cazul în care, de exemplu, condițiile acordului impun investirea unei sume plătite în avans în active fără risc, care se așteaptă să genereze fluxuri de numerar suficiente pentru a satisface obligațiile de plată a ratelor de leasing și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           singurele fluxuri de numerar preconizate în cadrul acordului, în afară de cele inițiale, de la inițierea acordului, sunt plățile de leasing care sunt acoperite doar din fonduri retrase din contul separat de investiții deschis o dată cu fluxurile inițiale de numerar.
                        
                     
         
               7.
            
            
               Alte obligații din cadrul unui acord, inclusiv orice garanții oferite și orice obligații apărute în cazul rezilierii anticipate a consensului, vor fi contabilizate în conformitate cu IAS 37 sau IAS 39, în funcție de clauzele acordului.
            
         
               8.
            
            
               Pentru a determina momentul în care un comision este recunoscut ca venit pe care întreprinderea s-ar putea să îl primească, criteriile de la punctul 20 din IAS 18 se aplică faptelor și împrejurărilor fiecărui acord. Vor fi analizați factori cum ar fi dacă există o implicare continuă, sub forma unor obligații de a atinge performanțe viitoare semnificative, necesare pentru a câștiga comisionul, asumarea anumitor riscuri, clauzele oricărui acord de garanție și riscul de rambursare a comisionului. Indicatorii care demonstrează individual că recunoașterea integrală a comisionului ca venit, în momentul în care este încasat, în cazul în care este încasat la începutul acordului, nu este adecvată, includ:
               
                           (a)
                        
                        
                           obligațiile de a îndeplini sau de a nu iniția anumite activități semnificative sunt condiții pentru obținerea comisionului încasat și, în consecință, executarea unui acord irevocabil nu este cel mai semnificativ act impus de acord;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           utilizarea activului este supusă unor limitări care au ca efect practic restricționarea și modificarea semnificativă a capacității întreprinderii de utilizare a activului (de exemplu, de a-l consuma, de a-l vinde sau de a-l depune ca garanție);
                        
                     
                           SIC-28(c)
                        
                        
                           posibilitatea rambursării oricărei proporții din comision și posibilitatea plății unor sume suplimentare nu este redusă. Acest lucru se întâmplă, de exemplu, în cazul în care:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       activul de bază nu este un activ specializat necesar întreprinderii pentru a-și desfășura activitatea și, prin urmare, există posibilitatea ca întreprinderea să plătească o sumă pentru rezilierea anticipată a acordului sau
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       conform clauzelor acordului, întreprinderea este obligată sau are o putere discreționară parțială sau totală de a investi o sumă plătită în avans în active supuse unui nivel de risc mai mare decât nesemnificativ (de exemplu, risc valutar, riscuri privind rata dobânzii sau risc de creditare). În acest caz, riscul ca valoarea investiției să fie insuficientă pentru a satisface obligațiile de plată a ratelor de leasing nu este redus și, prin urmare, este posibil ca întreprinderea să fie nevoită să plătească o anumită sumă.
                                    
                                 
                     
         
               9.
            
            
               Comisionul va fi prezentat în contul de profit și pierdere pe baza fondului său economic și a naturii sale.
            
         Prezentarea informațiilor
   10.   Toate aspectele unui acord care nu implică, în fond, un contract de leasing în conformitate cu IAS 17 vor fi luate în considerare în determinarea prezentării informațiilor adecvate necesare pentru a înțelege acordul și tratamentul contabil adoptat. O întreprindere va prezenta următoarele informații în fiecare perioadă în care există un acord:
   
               (a)
            
            
               o descriere a acordului care să includă:
               
                           (i)
                        
                        
                           activul de bază și orice restricții de utilizare a acestuia;
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           durata și alte clauze semnificative ale acordului;
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           tranzacțiile între care există o legătură, inclusiv orice opțiuni și
                        
                     
         
               (b)
            
            
               tratamentul contabil aplicat oricărui comision primit, suma recunoscută ca venit în cursul perioadei și postul din contul de profit și pierdere în care este inclusă.
            
         11.   Informațiile prevăzute la punctul 10 din prezenta interpretare vor fi furnizate individual pentru fiecare acord sau cumulat pentru fiecare clasă de acorduri. O clasă este o grupare de acorduri care au ca obiect active de natură similară (de exemplu, centrale electrice).
   Data consensului: februarie 2000.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare la 31 decembrie 2001. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   INTERPRETAREA SIC-28 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Combinări de întreprinderi – „data schimbului” și valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 22, Combinări de întreprinderi (revizuit 1998).
   SIC-28Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               O întreprindere poate emite instrumente de capitaluri proprii drept contraprestație într-o combinare de întreprinderi contabilizată ca achiziție, în conformitate cu IAS 22. Punctul 21 din IAS 22 prevede că o achiziție va fi contabilizată la cost, iar instrumentele de capitaluri proprii emise de dobânditor vor fi evaluate la valoarea justă la data schimbului.
            
         
               2.
            
            
               În cazul în care instrumentele de capital emise drept contraprestație sunt cotate pe o piață, iar cursul lor pe piață la data schimbului nu este un indicator credibil al valorii lor juste, punctul 24 din IAS 22 prevede că vor fi luate în considerare variațiile cursului pentru o perioadă rezonabilă de timp înainte și după anunțarea clauzelor achiziției.
            
         
               3.
            
            
               Aspectele dezbătute sunt următoarele:
               
                           (a)
                        
                        
                           care este „data schimbului” pentru determinarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii emise drept contraprestație într-o achiziție;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           în ce cazuri este adecvat să se ia în considerare alte informații și metode de evaluare, în plus față de cursul publicat la data schimbului pentru un instrument de capitaluri proprii cotat pe piață și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           ce informații vor fi prezentate în cazul în care pentru determinarea valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii cotat pe piață nu a fost utilizat cursul publicat pentru instrumentul în cauză și ce informații vor fi prezentate în cazul în care un instrument de capitaluri proprii nu are un curs publicat.
                        
                     
         
               4.
            
            
               Punctul 65 din IAS 22 prevede că valoarea unei ajustări a contraprestației care depinde de unul sau mai multe evenimente viitoare va fi inclusă în costul unei achiziții, de la data achiziției, în cazul în care ajustarea este probabilă, iar valoarea ei poate fi evaluată în mod credibil. Punctul 68 din IAS 22 prevede ajustarea costului unei achiziții în cazul în care o contingență care afectează valoarea contraprestației este rezolvată după data achiziției. În consecință, prezenta interpretare nu se aplică instrumentelor de capitaluri proprii emise ca ajustări ale contraprestației care depind de unul sau mai multe evenimente viitoare, cu excepția cazului în care ajustările sunt probabile, iar valorile lor pot fi evaluate în mod credibil la data achiziției.
            
         Consens
   
               5.
            
            
               În cazul unei achiziții realizate printr-o singură tranzacție de schimb (nu în etape), „data schimbului” este data achiziției, adică data la care dobânditorul obține controlul asupra activelor nete și operațiunilor întreprinderii achiziționate. În cazul unei achiziții realizate în etape (de exemplu, prin achiziții succesive de acțiuni), valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii emise drept contraprestație în fiecare etapă va fi determinată la data la care fiecare investiție individuală este recunoscută în situațiile financiare ale dobânditorului.
            
         
               6.
            
            
               Cursul publicat la data schimbului pentru un instrument de capitaluri proprii cotat pe piață oferă cea mai bună dovadă privind valoarea sa justă și va fi utilizat, cu excepția unor cazuri rare. Vor fi luate în considerare și alte informații și metode de evaluare doar în cazurile rare în care se poate demonstra că cursul publicat la data în cauză nu este un indicator credibil și că alte informații și metode de evaluare oferă o evaluare mai credibilă a valorii juste a instrumentului de capitaluri proprii în cauză. Cursul publicat la data schimbului nu este un indicator credibil doar în cazul în care a fost afectat de o fluctuație nejustificată a prețurilor sau de o îngustare a pieței.
            
         Prezentarea informațiilor
   7.   În cazul în care, la data schimbului, există un curs publicat al unui instrument de capitaluri proprii emis drept contraprestație, dar nu a fost utilizat ca valoare justă a instrumentului, o întreprindere va prezenta:
   
               (a)
            
            
               acest aspect;
            
         
               (b)
            
            
               motivele pentru care cursul publicat nu reprezintă valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii;
            
         
               SIC-29(c)
            
            
               metoda și principalele ipoteze aplicate pentru determinarea valorii juste și
            
         
               (d)
            
            
               valoarea totală a diferenței dintre cursul publicat și valoarea determinată ca valoare justă a instrumentelor de capitaluri proprii.
            
         8.   În cazul în care, la data schimbului, un instrument de capitaluri proprii emis drept contraprestație nu are un curs publicat, o întreprindere va menționa acest aspect și metoda și principalele ipoteze aplicate pentru determinarea valorii juste.
   Data consensului: februarie 2001.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare pentru achizițiile a căror recunoaștere contabilă inițială a avut loc la 31 decembrie 2001.
   INTERPRETAREA SIC-29 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Prezentarea informațiilor – acorduri de concesiune de servicii
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997).
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               O întreprindere (operatorul concesiunii) poate încheia un acord cu o altă întreprindere (furnizorul concesiunii) pentru a presta servicii care să ofere publicului acces la facilități economice și sociale foarte importante. Furnizorul concesiunii poate fi o întreprindere publică sau privată, inclusiv un organism guvernamental. Printre exemplele de acorduri de concesiune de servicii se numără serviciile de tratare a apei și de alimentare cu apă, autostrăzi, parcări, tuneluri, poduri, aeroporturi și rețele de telecomunicații. Printre exemplele de acorduri care nu sunt acorduri de concesiune de servicii se numără un contract prin care o întreprindere externalizează operarea serviciilor sale interne (de exemplu, cantina angajaților, întreținerea clădirilor și activitățile contabile sau de tehnologie a informațiilor).
            
         
               2.
            
            
               Un acord de concesiune de servicii implică, în general, transferul de la furnizorul concesiunii către operatorul concesiunii pe durata concesiunii:
               
                           (a)
                        
                        
                           al dreptului de a furniza servicii care oferă publicului acces la facilități economice și sociale foarte importante și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           în anumite cazuri, dreptul de a utiliza anumite imobilizări corporale și necorporale și/sau active financiare, în schimbul unui angajament al operatorului concesiunii:
                        
                     
                           (a)
                        
                        
                           de a furniza serviciile conform anumitor termeni și condiții pe durata concesiunii și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           după caz, de a returna la sfârșitul perioadei de concesiune drepturile primite la începutul acestei perioade și/sau dobândite pe parcursul perioadei de concesiune.
                        
                     
         
               3.
            
            
               Caracteristica comună tuturor acordurilor de concesiune de servicii este faptul că operatorul concesiunii primește dreptul, dar își asumă și obligația de a furniza servicii publice.
            
         
               SIC-304.
            
            
               Aspectul dezbătut este ce informații trebuie prezentate în notele la situațiile financiare ale unui operator de concesiune și ale unui furnizor de concesiune.
            
         
               5.
            
            
               Anumite aspecte și prezentări privind anumite acorduri de concesiune de servicii sunt deja reglementate de standardele internaționale de contabilitate existente (de exemplu, IAS 16 se aplică achizițiilor de imobilizări corporale, IAS 17 se aplică contractelor de leasing pentru active, iar IAS 38 se aplică achizițiilor de active necorporale). Cu toate acestea, un acord de concesiune de servicii poate implica contracte neexecutate (integral) care nu intră sub incidența standardelor internaționale de contabilitate, cu excepția cazului în care sunt contracte oneroase, caz în care se aplică IAS 37. Prin urmare, interpretarea vizează prezentarea informațiilor suplimentare ale acordurilor de concesiune de servicii.
            
         Consens
   6.   Toate aspectele unui acord de concesiune de servicii vor fi luate în considerare la determinarea prezentărilor adecvate pentru notele la situațiile financiare. Un operator de concesiune și un furnizor de concesiune vor prezenta următoarele informații în fiecare perioadă:
   
               (a)
            
            
               o descriere a acordului;
            
         
               (b)
            
            
               clauzele semnificative ale acordului care pot afecta valoarea, calendarul și certitudinea fluxurilor viitoare de numerar (de exemplu, perioada de concesiune, datele de modificare a prețurilor și baza de calcul pentru modificarea sau renegocierea prețului);
            
         
               (c)
            
            
               natura și sfera (de exemplu, cantitatea, perioada de timp sau valoarea, după caz):
               
                           (i)
                        
                        
                           drepturilor de utilizare a unor activelor specificate;
                        
                     
                           (ii)
                        
                        
                           obligațiilor de a furniza servicii sau a drepturilor de a pretinde furnizarea serviciilor;
                        
                     
                           (iii)
                        
                        
                           obligațiilor de a achiziționa sau a construi imobilizări corporale;
                        
                     
                           (iv)
                        
                        
                           obligațiilor de a furniza anumite active sau dreptul de a primi anumite active la sfârșitul perioadei de concesionare;
                        
                     
                           (v)
                        
                        
                           opțiunilor de reînnoire sau reziliere și
                        
                     
                           (vi)
                        
                        
                           altor drepturi și obligații (de exemplu, revizii generale majore) și
                        
                     
         
               (d)
            
            
               modificări ale acordului care intervin pe parcursul perioadei.
            
         7.   Informațiile prevăzute la punctul 6 din prezenta interpretare vor fi furnizate individual pentru fiecare acord de concesiune de servicii sau cumulat pentru fiecare clasă de acorduri de concesiune de servicii. O clasă este o grupare de acorduri de concesiune de servicii care au ca obiect servicii de natură similară (de exemplu, colectarea de taxe, telecomunicații și servicii de tratare a apei).
   Data consensului: mai 2001.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare la 31 decembrie 2001.
   INTERPRETAREA SIC-30 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Moneda de raportare – conversia din moneda de evaluare în moneda de prezentare
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 21, Efectele variației cursurilor de schimb valutar (revizuit 1993), IAS 29, Raportarea financiară în economii hiperinflaționiste (reformulat 1994).
   SIC-30Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               SIC-19: Moneda de raportare – evaluarea și prezentarea situațiilor financiare în conformitate cu IAS 21 și IAS 29, abordează modul în care o întreprindere își convertește situațiile financiare dint-o monedă utilizată pentru evaluarea elementelor din situațiile sale financiare (moneda de evaluare) într-o altă monedă, în scopul prezentării (moneda de prezentare). SIC-19 nu specifică metoda de conversie care va fi utilizată, dar prevede că metoda de conversie utilizată nu trebuie să conducă la un mod de raportare care nu este consecvent cu evaluarea elementelor din situațiile financiare.
            
         
               2.
            
            
               Punctul 15 din SIC-19 detaliază această cerință în exemplul unei întreprinderi din Rusia care utilizează rubla ca monedă de evaluare corespunzătoare și își convertește situațiile financiare într-o altă monedă (de exemplu, euro) pentru prezentare. SIC-19 prevede că metoda aplicată pentru conversia din ruble rusești în euro nu trebuie să conducă, de exemplu, la înlocuirea rublei cu euro, ca monedă de evaluare.
            
         
               3.
            
            
               Punctul 5 din IAS 21 prevede că standardul în cauză nu reglementează retratarea situațiilor financiare ale unei întreprinderi din moneda sa de raportare într-o altă monedă pentru comoditatea utilizatorilor obișnuiți cu acea monedă sau în alte scopuri similare.
            
         
               4.
            
            
               Aspectele dezbătute sunt următoarele:
               
                           (a)
                        
                        
                           metoda de conversie a elementelor din situațiile financiare din moneda de evaluare într-o monedă de prezentare, în cazul în care situațiile financiare sunt prezentate într-o altă monedă decât moneda de evaluare determinată în conformitate cu SIC-19 și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           ce informații vor fi prezentate:
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       în cazul în care situațiile financiare sunt prezentate într-o altă monedă decât moneda de evaluare determinată în conformitate cu SIC-19 sau
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       în cazul în care în situațiile financiare sunt prezentate informații suplimentare, altele decât cele prevăzute de standardele internaționale de contabilitate, într-o altă monedă decât moneda de prezentare din situațiile financiare, din motive de comoditate.
                                    
                                 
                     
         
               5.
            
            
               Prezenta interpretare va fi citită și aplicată împreună cu cerințele din SIC-19. Termenul „situații financiare” include situațiile financiare consolidate, în conformitate cu dispozițiile de la punctul 4 din IAS 27.
            
         Consens
   
               6.
            
            
               În cazul în care situațiile financiare sunt prezentate într-o altă monedă decât moneda de evaluare determinată în conformitate cu SIC-19, iar moneda de evaluare nu este moneda unei economii hiperinflaționiste, cerințele de la punctul 9 din SIC-19 vor fi aplicate după cum urmează:
               
                           (a)
                        
                        
                           activele și pasivele din toate bilanțurile prezentate (inclusiv cifrele comparative) vor fi convertite la cursul de închidere existent la data fiecărui bilanț prezentat;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           elementele de venituri și cheltuieli pentru toate perioadele prezentate (inclusiv cifrele comparative) vor fi convertite la cursurile de schimb existente la datele tranzacțiilor sau la un curs care aproximează cursurile reale de schimb;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           elementele de capitaluri proprii, altele decât profitul net sau pierderea netă a perioadei, care este inclus(ă) în soldul profitului acumulat sau al pierderii acumulate, vor fi convertite la cursurile de închidere existente la data fiecărui bilanț prezentat și
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           toate diferențele de schimb valutar rezultate din conversie, în conformitate cu punctul 6 literele (a)-(c) din prezenta interpretare, vor fi recunoscute direct în capitalurile proprii.
                        
                     
         
               7.
            
            
               În cazul în care situațiile financiare sunt prezentate într-o altă monedă decât moneda de evaluare determinată în conformitate cu SIC-19, iar moneda de evaluare este moneda unei economi hiperinflaționiste, cerințele de la punctul 9 din SIC-19 vor fi aplicate după cum urmează:
               
                           (a)
                        
                        
                           elementele de active, pasive și capitaluri proprii din toate bilanțurile prezentate (inclusiv cifrele comparative) vor fi convertite la cursul de închidere existent la data celui mai recent bilanț prezentat și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           elementele de venituri și cheltuieli aferente tuturor perioadelor prezentate (inclusiv cifrele comparative) vor fi convertite la cursul de închidere existent la sfârșitul celei mai recente perioade prezentate.
                        
                     
         SIC-31Prezentarea informațiilor
   8.   În cazul în care situațiile financiare sunt prezentate într-o altă monedă decât moneda de evaluare determinată în conformitate cu SIC-19, în plus față de prezentarea informațiilor prevăzute la punctul 10 din SIC-19, o întreprindere va menționa faptul că moneda de evaluare reflectă fondul economic al evenimentelor și împrejurărilor subiacente ale întreprinderii.
   9.   În cazul în care situațiile financiare sunt prezentate într-o altă monedă decât moneda de evaluare determinată în conformitate cu SIC-19, iar moneda de evaluare este moneda unei economii hiperinflaționiste, în plus față de prezentarea informațiilor prevăzute la punctul 39 din IAS 29, o întreprindere va prezenta informații privind cursurile de schimb de închidere dintre moneda de evaluare și moneda de prezentare existente la data fiecărui bilanț prezentat.
   10.   În cazul în care în situațiile financiare sunt prezentate informații suplimentare care nu sunt prevăzute de standardele internaționale de contabilitate într-o altă monedă decât moneda utilizată la prezentarea situațiilor financiare, pentru a fi accesibile utilizatorilor, o întreprindere:
   
               (a)
            
            
               va identifica în mod clar informațiile în cauză ca informații suplimentare, pentru a le distinge de cele a căror prezentare este impusă de standardele internaționale de contabilitate și care sunt convertite în conformitate cu punctele 6 sau 7 din prezenta interpretare (oricare este aplicabil);
            
         
               (b)
            
            
               va prezenta moneda de evaluare utilizată pentru întocmirea situațiilor financiare și metoda de conversie utilizată pentru a determina informațiile suplimentare expuse;
            
         
               (c)
            
            
               va menționa faptul că moneda de evaluare reflectă fondul economic al evenimentelor și împrejurărilor subiacente ale întreprinderii și că informațiile suplimentare sunt prezentate într-o altă monedă exclusiv din motive de accesibilitate și
            
         
               (d)
            
            
               va menționa moneda în care sunt prezentate informațiile suplimentare.
            
         Informațiile prevăzute la punctele 8 și 10 litera (c) vor fi furnizate în situațiile financiare consolidate în toate împrejurările, cu excepția cazurilor în care monedele de evaluare ale întreprinderilor din cadrul grupului și moneda de prezentare sau, dacă sunt furnizate informații suplimentare, moneda de furnizare, sunt aceleași. În sensul cerințelor de prezentare de la punctele 9 și 10 litera (b) în situațiile financiare consolidate, trimiterile la moneda de evaluare sunt trimiteri la moneda de evaluare a societății-mamă.
   Data consensului: mai 2001.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare pentru perioadele financiare anuale care încep la 1 ianuarie 2002, sau ulterior acestei date. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   INTERPRETAREA SIC-31 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Venituri din activități curente – tranzacții barter care au ca obiect servicii de publicitate
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 18, Venituri din activități curente (revizuit 1993).
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               O întreprindere (vânzătorul) poate încheia o tranzacție barter prin care se angajează să furnizeze servicii de publicitate în schimbul primirii unor servicii de publicitate de la clientul său (clientul). Reclamele pot fi afișate pe Internet sau prin postere, pot fi transmise la televiziune sau la radio, pot fi publicate în reviste sau ziare sau prezentate în alt mediu.
            
         
               SIC-322.
            
            
               În anumite cazuri, între întreprinderi nu are loc un schimb de numerar sau alte contraprestații. În alte cazuri, schimbul are ca obiect, de asemenea, valori egale sau aproximativ egale, în numerar sau alte contraprestații.
            
         
               3.
            
            
               Un vânzător care furnizează servicii de publicitate în cursul activităților sale uzuale recunoaște ca venituri din activități curente, în conformitate cu IAS 18, veniturile generate de o tranzacție barter care are ca obiect servicii de publicitate în cazul în care, printre alte criterii, serviciile tranzacționate sunt diferite (punctul 12 din IAS 18), iar valoarea veniturilor poate fi evaluată credibil [punctul 20 litera (a) din IAS 18]. Prezenta interpretare se aplică exclusiv unui schimb de servicii de publicitate diferite. Un schimb de servicii de publicitate similare nu este o tranzacție care generează venituri din activități curente în conformitate cu IAS 18.
            
         
               4.
            
            
               Aspectul dezbătut se referă la împrejurările în care un vânzător evaluează în mod credibil veniturile la valoarea justă a serviciilor de publicitate primite sau prestate în cadrul unei tranzacții barter.
            
         Consens
   5.   Veniturile dintr-o tranzacție barter care are ca obiect servicii de publicitate nu pot fi evaluate în mod credibil la valoarea justă a serviciilor de publicitate primite. Cu toate acestea, un vânzător poate evalua în mod credibil veniturile la valoarea justă a serviciilor de publicitate pe care le prestează în cadrul unei tranzacții barter numai raportat la tranzacții altele decât tranzacții barter care:
   
               (a)
            
            
               au ca obiect servicii de publicitate similare cu cele din tranzacția barter;
            
         
               (b)
            
            
               se produc frecvent;
            
         
               (c)
            
            
               reprezintă un număr de tranzacții și o valoare predominante comparativ cu totalitatea tranzacțiilor de furnizare de servicii de publicitate similare cu cele care fac obiectul tranzacției barter;
            
         
               (d)
            
            
               implică un schimb de numerar și/sau o altă formă de contraprestație (de exemplu, titluri tranzacționabile, active nemonetare și alte servicii), a cărei valoare justă poate fi evaluată credibil și
            
         
               (e)
            
            
               nu sunt încheiate cu același partener contractual ca tranzacția barter.
            
         Data consensului: mai 2001.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare la 31 decembrie 2001. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   INTERPRETAREA SIC-32 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Active necorporale – costurile paginilor web
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   Referință: IAS 38, Active necorporale.
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               O întreprindere poate angaja cheltuieli interne pentru dezvoltarea și operarea paginii sale web cu acces intern sau extern. O pagină web concepută pentru acces extern poate fi utilizată în diverse scopuri, cum ar fi promovarea și publicitatea produselor și serviciilor proprii, furnizarea de servicii electronice și vânzarea de produse sau servicii. O pagină web concepută pentru acces intern poate fi utilizată pentru stocarea politicilor companiei și a detaliilor privind clienții și pentru căutarea de informații relevante.
            
         
               SIC-322.
            
            
               Etapele dezvoltării unei pagini web pot fi descrise astfel:
               
                           (a)
                        
                        
                           planificarea – include realizarea de studii de fezabilitate, definirea obiectivelor și specificațiilor, evaluarea alternativelor și selectarea preferințelor;
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           dezvoltarea aplicației și a infrastructurii – include obținerea unui nume de domeniu, achiziționarea și dezvoltarea componentelor hardware și a programelor de operare, instalarea și testarea aplicațiilor dezvoltate;
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           dezvoltarea conceptului grafic – include conceperea modului de prezentare a paginilor web;
                        
                     
                           (d)
                        
                        
                           dezvoltarea conținutului – include crearea, achiziționarea, pregătirea și încărcarea informațiilor fie sub formă de text, fie grafice, pe pagina web, înainte de finalizarea procesului de dezvoltare a paginii web. Aceste informații pot fi stocate fie în baze separate de date, care sunt integrate în (sau accesate de pe) pagina web, fie codate direct în paginile web.
                        
                     
         
               3.
            
            
               După finalizarea procesului de dezvoltare a unei pagini web, începe etapa de operare. În această etapă, o întreprindere menține și îmbunătățește aplicațiile, infrastructura, conceptul grafic sau conținutul paginii web.
            
         
               4.
            
            
               La contabilizarea cheltuielilor interne pentru dezvoltarea și operarea propriei pagini web a unei întreprinderi, pentru acces intern sau extern, apar următoarele aspecte:
               
                           (a)
                        
                        
                           dacă pagina web este un activ necorporal generat intern care intră sub incidența cerințelor din IAS 38 și
                        
                     
                           (b)
                        
                        
                           care este tratamentul contabil adecvat pentru astfel de cheltuieli.
                        
                     
         
               5.
            
            
               Prezenta interpretare nu se aplică cheltuielilor de achiziție, dezvoltare și operare a componentelor hardware (de exemplu, servere web, servere releu, servere de producție și conexiuni Internet) ale unei pagini web. Astfel de cheltuieli sunt contabilizate în conformitate cu IAS 16, imobilizări corporale (revizuit 1998). De asemenea, în cazul în care o întreprindere angajează cheltuieli față de un furnizor de servicii Internet pentru găzduirea paginii web a întreprinderii, cheltuielile în cauză sunt recunoscute drept cheltuieli în conformitate cu punctul 7 din IAS 8 și cu cadrul general, în momentul în care sunt prestate serviciile.
            
         
               6.
            
            
               IAS 38 nu se aplică activelor necorporale deținute de o întreprindere pentru vânzare în cursul activităților uzuale (a se vedea IAS 2, Stocuri, și IAS 11, Contracte de construcții) sau contractelor de leasing care intră sub incidența IAS 17, Contracte de leasing (revizuit 1997). În consecință, prezenta interpretare nu se aplică cheltuielilor de dezvoltare sau de operare a unei pagini web (a unui program de calculator pentru pagini web), care urmează a fi vândută unei alte întreprinderi. În cazul în care o pagină web este închiriată în temeiul unui contract de leasing operațional, locatorul aplică prezenta interpretare. În cazul în care o pagină web este închiriată în temeiul unui contract de leasing financiar, locatarul aplică prezenta interpretare după recunoașterea inițială a activului închiriat.
            
         Consens
   7.   Pagina web proprie a unei întreprinderi dezvoltată de întreprindere și destinată accesului intern sau extern constituie un activ necorporal generat intern care intră sub incidența cerințelor din IAS 38.
   8.   O pagină web dezvoltată de întreprindere va fi recunoscută ca activ necorporal dacă și numai dacă o întreprindere poate îndeplini cerințele de la punctul 45 din IAS 38, în plus față de cerințele generale prevăzute la punctul 19 din IAS 38 pentru recunoaștere și evaluarea inițială. În particular, o întreprindere poate îndeplini cerința de a demonstra în ce mod pagina sa web va genera beneficii economice viitoare probabile, în conformitate cu punctul 45 litera (d) din IAS 38, în cazul în care, de exemplu, pagina web poate genera venituri, inclusiv venituri directe prin posibilitatea plasării de comenzi. O întreprindere care a dezvoltat o pagină web exclusiv sau în special pentru promovarea și publicitatea produselor și serviciilor sale nu poate demonstra în ce mod pagina în cauză va genera beneficii economice viitoare probabile și, prin urmare, toate costurile de dezvoltare a unei astfel de pagini web vor fi recunoscute drept cheltuieli în momentul în care sunt angajate.
   SIC-339.   Orice cheltuieli interne de dezvoltare și operare a propriei pagini web a unei întreprinderi vor fi contabilizate în conformitate cu IAS 38. Pentru a determina tratamentul contabil adecvat va fi evaluată natura fiecărei activități pentru care sunt angajate cheltuieli (de exemplu, pregătirea angajaților și întreținerea paginii web), precum și etapa de dezvoltare sau post-dezvoltare a paginii web (apendicele la prezenta interpretare conține dispoziții suplimentare în acest sens). De exemplu:
   
               (a)
            
            
               etapa de planificare este similară ca natură cu faza de cercetare prevăzută în punctele 42-44 din IAS 38. Cheltuielile angajate în această etapă vor fi recunoscute atunci când sunt angajate;
            
         
               (b)
            
            
               etapa de dezvoltare a aplicației și a infrastructurii, etapa concepției grafice și etapa de dezvoltare a conținutului, în măsura în care conținutul este dezvoltat în alte scopuri decât pentru promovarea și publicitatea produselor și serviciilor proprii ale unei întreprinderi, sunt similare ca natură cu faza de dezvoltare prevăzută în punctele 45-52 din IAS 38. Cheltuielile angajate în aceste etape vor fi incluse în costul unei pagini web recunoscute ca activ necorporal în conformitate cu punctul 8 din prezenta interpretare, în cazul în care cheltuielile în cauză pot fi atribuite direct sau alocate pe o bază rezonabilă și consecventă pregătirii pentru utilizare a paginii web. De exemplu, cheltuielile pentru achiziționarea sau pregătirea conținutului (cu excepția cazului în care acesta promovează sau face publicitate propriilor produse și servicii ale unei întreprinderi) specific unei pagini web sau cheltuielile angajate pentru a permite utilizarea conținutului (de exemplu, o taxă pentru achiziționarea licenței de reproducere) pe o pagină web vor fi incluse în costurile de dezvoltare doar dacă este îndeplinită această condiție. Cu toate acestea, în conformitate cu punctul 59 din IAS 38, cheltuielile aferente unui activ necorporal care a fost recunoscut inițial drept cheltuieli în situațiile financiare anterioare nu vor fi recunoscute ulterior ca parte a costului activului necorporal în cauză (de exemplu, în cazul în care costurile pentru drepturile de autor au fost amortizate complet, iar conținutul este prezentat, ulterior, pe o pagină web);
            
         
               (c)
            
            
               cheltuielile suportate în etapa de dezvoltare a conținutului, în măsura în care conținutul în cauză este destinat promovării și publicității propriilor produse și servicii ale unei întreprinderi (de exemplu, fotografii digitale ale produselor), vor fi recunoscute drept cheltuieli în momentul în care sunt angajate în conformitate cu punctul 57 litera (c) din IAS 38. De exemplu, la contabilizarea cheltuielilor pentru servicii profesionale de fotografiere digitală a propriilor produse ale unei întreprinderi și de îmbunătățire a prezentării acestora, cheltuielile vor fi recunoscute pe măsură ce serviciile profesionale sunt furnizate pe parcursul procesului, și nu în momentul afișării fotografiilor digitale pe pagina web;
            
         
               (d)
            
            
               etapa de operare începe în momentul în care este finalizată dezvoltarea paginii web. Cheltuielile suportate în această etapă vor fi recunoscute drept cheltuieli în momentul în care sunt angajate, cu excepția cazurilor în care îndeplinesc criteriile de la punctul 60 din IAS 38.
            
         10.   O pagină web care este recunoscută ca activ necorporal în conformitate cu punctul 8 din prezenta interpretare va fi evaluată după recunoașterea inițială prin aplicarea cerințelor de la punctele 63-78 din IAS 38. Cea mai bună estimare a duratei de viață utilă a unei pagini web va fi redusă.
   Data consensului: mai 2001.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare la 25 martie 2002. Efectele adoptării prezentei interpretări vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute în punctele 118-121 din IAS 38. Prin urmare, în cazul în care o pagină web nu îndeplinește criteriile de recunoaștere ca activ necorporal, dar a fost recunoscută anterior ca activ, elementul în cauză va fi derecunoscut de la data intrării în vigoare a prezentei interpretări. În cazul în care există o pagină web, iar costurile pentru dezvoltarea sa îndeplinesc criteriile de recunoaștere ca activ necorporal, dar nu au fost recunoscute ca activ, activul necorporal nu va fi recunoscut la data intrării în vigoare a prezentei interpretări. În cazul în care există o pagină web, iar costurile pentru dezvoltarea sa îndeplinesc criteriile de recunoaștere ca activ necorporal, au fost recunoscute ca activ și au fost evaluate inițial la cost, valoarea recunoscută inițial este considerată a fi fost determinată corect.
   INTERPRETAREA SIC-33 A COMITETULUI PERMANENT PENTRU INTERPRETĂRI
   Consolidarea și metoda punerii în echivalență – drepturi de vot potențiale și alocarea participărilor în capitalurile proprii
   Punctul 11 din IAS 1, Prezentarea situațiilor financiare (revizuit 1997), prevede că situațiile financiare nu vor fi prezentate ca fiind conforme cu standardele internaționale de contabilitate decât în cazul în care respectă toate cerințele din fiecare standard aplicabil și din fiecare interpretare aplicabilă, emisă de Comitetul permanent pentru interpretări. Interpretările SIC nu sunt destinate a fi aplicate unor elemente nesemnificative.
   SIC-33Referință: IAS 27, Situații financiare consolidate și contabilitatea investițiilor în filiale (reformulat 1994), IAS 28, Contabilitatea investițiilor în întreprinderile asociate (revizuit 2000), IAS 39, Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare (revizuit 2000).
   Aspecte dezbătute
   
               1.
            
            
               O întreprindere poate deține warante pe acțiuni, opțiuni de cumpărare de acțiuni, instrumente de împrumut sau de capitaluri proprii care sunt convertibile în acțiuni ordinare sau alte instrumente similare care au potențialul, în cazul în care sunt exercitate sau convertite, de a conferi întreprinderii drepturi de vot sau de a reduce drepturile de vot ale unei alte părți asupra politicilor financiare și operaționale ale unei alte întreprinderi (drepturi de vot potențiale).
            
         
               2.
            
            
               Aspectele dezbătute sunt următoarele:
               
                           (a)
                        
                        
                           pentru a determina dacă o întreprindere controlează sau influențează semnificativ o altă întreprindere, în conformitate cu IAS 27 și, respectiv, IAS 28,
                           
                                       (i)
                                    
                                    
                                       dacă existența și efectul drepturilor de vot potențiale vor fi luate în considerare, în plus față de factorii descriși la punctul 12 din IAS 27 și punctele 4 și 5 din IAS 28 și
                                    
                                 
                                       (ii)
                                    
                                    
                                       în astfel de situație, dacă vor mai fi luate în considerare orice alte evenimente sau împrejurări legate de drepturile de vot potențiale;
                                    
                                 
                     
                           (b)
                        
                        
                           dacă cota alocată societății-mamă și intereselor minoritare la întocmirea situațiilor financiare consolidate, în conformitate cu IAS 27, precum și cota alocată unui investitor care își contabilizează investiția într-o întreprindere asociată utilizând metoda punerii în echivalență, în conformitate cu IAS 28, vor fi determinate în conformitate cu interesele actuale în capitalurile proprii sau cu cele care ar fi deținute dacă drepturile de vot potențiale ar fi exercitate sau convertite și
                        
                     
                           (c)
                        
                        
                           tratamentul contabil adecvat pentru drepturile de vot potențiale până în momentul în care sunt exercitate sau expiră.
                        
                     
         Consens
   3.   Existența și efectul drepturilor de vot potențiale care sunt exercitabile sau convertibile în prezent vor fi luate în considerare, în plus față de factorii descriși la punctul 12 din IAS 27 și punctele 4 și 5 din IAS 28, pentru a determina dacă o întreprindere controlează (astfel cum este definit la punctul 6 din IAS 27) sau influențează semnificativ (astfel cum este definit la punctul 3 din IAS 28) o altă întreprindere. Vor fi luate în considerare toate drepturile de vot potențiale, inclusiv drepturile de vot potențiale deținute de alte întreprinderi. Drepturile de vot potențiale nu sunt exercitabile sau convertibile în prezent în cazul în care, de exemplu, pot fi exercitate sau convertite doar la o dată ulterioară sau doar în momentul în care survine un eveniment viitor.
   4.   Vor fi luate în considerare toate evenimentele și împrejurările care afectează drepturile de vot potențiale luate în calcul în conformitate cu punctul 3 din prezenta interpretare, cu excepția intenției conducerii și a capacității financiare de a le exercita sau converti. Alte evenimente care vor fi luate în considerare includ termenele de exercitare a drepturilor de vot potențiale și posibilele tranzacții aferente. (Apendicele A oferă exemple de aplicare a prezentei interpretări.)
   5.   Cota alocată societății-mamă și intereselor minoritare la întocmirea situațiilor financiare consolidate în conformitate cu IAS 27, precum și cota alocată unui investitor care își contabilizează investiția utilizând metoda punerii în echivalență în conformitate cu IAS 28 vor fi determinate exclusiv în funcție de interesele actuale în capitalurile proprii. O întreprindere poate avea, în fond, un interes actual în capitalurile proprii în cazul în care, de exemplu, vinde și acceptă simultan să răscumpere accesul la beneficiile economice asociate unui interes în capitalurile proprii, dar nu pierde controlul interesului în cauză. În acest caz, cota alocată va fi determinată luând în calcul eventuala exercitare a drepturilor de vot potențiale și a altor instrumente derivate care, în fond, dau în prezent acces la beneficiile economice aferente interesului în capitalurile proprii. (Apendicele B oferă exemple de aplicare a prezentei interpretări.)
   SIC-336.   La aplicarea consolidării și a metodei punerii în echivalență, instrumentele care includ drepturi de vot potențiale vor fi contabilizate ca parte a investiției într-o filială și, respectiv, într-o întreprindere asociată doar în cazul în care cota intereselor în capitalurile proprii este alocată ținând seama de eventuala exercitare a drepturilor de vot potențiale în cauză, în conformitate cu punctul 5 din prezenta interpretare. În toate celelalte cazuri, instrumentele care includ drepturi de vot potențiale vor fi contabilizate în conformitate cu IAS 39.
   Data consensului: august 2001.
   Data intrării în vigoare: prezenta interpretare intră în vigoare pentru perioadele financiare anuale care încep la 1 ianuarie 2002 sau ulterior acestei date. Modificările politicilor contabile vor fi contabilizate în conformitate cu cerințele tranzitorii prevăzute la punctul 46 din IAS 8.
   
      (1)  A se vedea, de asemenea, SIC-8: Prima aplicare a IAS ca bază contabilă.
   
      (2)  A se vedea, de asemenea, SIC-27: Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma juridică a unui contract de leasing.
   
      (3)  A se vedea, de asemenea, SIC-18: Consecvență – metode alternative.
   
      (4)  A se vedea, de asemenea, SIC-29: Prezentarea informațiilor – acorduri de concesiune de servicii.
   
      (5)  A se vedea, de asemenea, SIC-1: Consecvență – diverse formule de determinare a costului stocurilor.
   
      (6)  SIC-8: Prima aplicare a IAS ca bază contabilă. SIC-8 prevede că nu este adecvată recunoașterea, în contul de profit și pierdere, a efectului cumulativ al modificărilor rezultate din tranziția de la reglementările contabile naționale la IAS (de exemplu, modelul contabil alternativ autorizat de punctul 54 din IAS 8 nu este aplicabil în cazul aplicării pentru prima dată a IAS ca bază contabilă primară).
   
      (7)  SIC-8: Prima aplicare a IAS ca bază contabilă. SIC 8 prevede că nu este adecvată recunoașterea, în contul de profit și pierdere, a efectului cumulativ al modificărilor rezultate din tranziția de la reglementările contabile naționale la IAS (de exemplu, modelul contabil alternativ autorizat de punctul 54 din IAS 8 nu este aplicabil în cazul aplicării pentru prima dată a IAS ca bază contabilă primară).
   
      (8)  Conform acestei analize, nu există o diferență temporară impozabilă. Conform unei analize alternative, dividendele acumulate de încasat au o bază fiscală nulă, iar diferenței temporare impozabile rezultate, de 100, i se aplică o rată de impozitare egală cu zero. Conform ambelor analize, nu există un pasiv privind impozitul amânat.
   
      (9)  Conform acestei analize, nu există o diferență temporară deductibilă. Conform unei analize alternative, amenzile și penalitățile acumulate de plătit au o bază fiscală nulă, iar diferenței temporare deductibile rezultate, de 100, i se aplică o rată de impozitare egală cu zero. Conform ambelor analize, nu există un activ privind impozitul amânat.
   
      (10)  Punctul 91 face trimitere la „situații financiare anuale” într-un mod mai detaliat în ceea ce privește datele de intrare în vigoare, adoptat în 1998. Punctul 89 face trimitere la „situații financiare”.
   
      (11)  A se vedea, de asemenea, SIC-14: Imobilizări corporale – compensații pentru deprecierea sau pierderea unor elemente.
   
      (12)  A se vedea, de asemenea, SIC-27: Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma juridică a unui contract de leasing.
   
      (13)  A se vedea, de asemenea, SIC-15: Leasing operațional – stimulente.
   
      (14)  A se vedea, de asemenea, SIC-15: Leasing operațional – stimulente.
   
      (15)  A se vedea, de asemenea, SIC-31: Venituri din activități curente – tranzacții barter care au ca obiect servicii de publicitate.
   
      (16)  A se vedea, de asemenea, SIC-27: Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma juridică a unui contract de leasing.
   
      (17)  A se vedea, de asemenea, SIC-31: Venituri din activități curente – tranzacții barter care au ca obiect servicii de publicitate.
   
      (18)  Un surplus reprezintă diferența pozitivă dintre valoarea justă a activelor sistemului și valoarea curentă a obligației beneficiului determinat.
   
      (19)  Punctele 159 și 159A fac trimitere la „situații financiare anuale” în conformitate cu limbajul mai explicit în ceea ce privește datele de intrare în vigoare, adoptat în 1998. Punctul 157 face trimitere la „situații financiare”.
   
      (20)  Punctele 159 și 159A fac trimitere la „situații financiare anuale” în conformitate cu limbajul mai explicit în ceea ce privește datele de intrare în vigoare, adoptat în 1998. Punctul 157 face trimitere la „situații financiare”.
   
      (21)  A se vedea, de asemenea, SIC-10: Asistența guvernamentală – absența corelațiilor specifice cu activitățile de exploatare.
   
      (22)  A se vedea, de asemenea, SIC-7: Introducerea monedei euro.
   
      (23)  A se vedea, de asemenea, SIC-19: Moneda de raportare – evaluarea și prezentarea situațiilor financiare în conformitate cu IAS 21 și IAS 29.
   
      (24)  A se vedea, de asemenea, SIC-30: Moneda de raportare – conversia din moneda de evaluare în moneda de prezentare.
   
      (25)  A se vedea, de asemenea, SIC-11: Schimb valutar – capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate.
   
      (26)  A se vedea, de asemenea, SIC-30: Moneda de raportare – conversia din moneda de evaluare în moneda de prezentare.
   
      (27)  A se vedea, de asemenea, SIC-9: Combinări de întreprinderi – clasificarea ca achiziții sau ca uniuni de interese.
   
      (28)  A se vedea SIC-28: Combinări de întreprinderi – „data schimbului” și valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii.
   
      (29)  A se vedea, de asemenea, SIC-22: Combinări de întreprinderi – ajustarea ulterioară a valorilor juste și a fondului comercial raportate inițial.
   
      (30)  A se vedea, de asemenea, SIC-2: Consecvență – capitalizarea costurilor îndatorării.
   
      (31)  Membrii de familie apropiați ai unei persoane fizice sunt persoanele care ar putea influența sau ar putea fi influențate de persoana fizică în cauză în relațiile lor cu întreprinderea.
   
      (32)  A se vedea, de asemenea, SIC-12: Consolidare – entități cu scop special.
   
      (33)  A se vedea, de asemenea, SIC-33: Consolidarea și metoda punerii în echivalență – drepturi de vot potențiale și alocarea intereselor în capitalurile proprii.
   
      (34)  A se vedea, de asemenea, SIC-33: Consolidarea și metoda punerii în echivalență – drepturi de vot potențiale și alocarea intereselor în capitalurile proprii.
   
      (35)  A se vedea, de asemenea, SIC-33: Consolidarea și metoda punerii în echivalență – drepturi de vot potențiale și alocarea intereselor în capitalurile proprii.
   
      (36)  A se vedea, de asemenea, SIC-33: Consolidarea și metoda punerii în echivalență – drepturi de vot potențiale și alocarea intereselor în capitalurile proprii
   
      (37)  A se vedea, de asemenea, SIC-3: Eliminarea profiturilor și a pierderilor nerealizate rezultate din tranzacțiile cu întreprinderile asociate.
   
      (38)  A se vedea de asemenea, SIC-20: Metoda punerii în echivalență – recunoașterea pierderilor.
   
      (39)  A se vedea, de asemenea, SIC-30: Moneda de raportare – conversia din moneda de evaluare în moneda de prezentare.
   
      (40)  A se vedea SIC-13: Entități controlate în comun – aporturile nemonetare ale asociaților.
   
      (41)  A se vedea, de asemenea, SIC-24: Câștigul pe acțiune – instrumente financiare și alte contracte care pot fi decontate în acțiuni.
   
      (42)  Notă: Rezultatul nu a crescut, pentru că numărul total de acțiuni a fost majorat doar cu numărul de acțiuni (25 000) care se consideră, în scopul calculării rezultatului, a fi fost emise cu titlu gratuit [a se vedea punctul 35 litera (b), mai sus].
   
      (43)  În cazul unui activ imobilizat sau al unui fond comercial, termenul „amortizare” este în general utilizat în locul termenului „depreciere”. Ambii termeni au același înțeles.
   
      (44)  IAS 10, Contingențe și evenimente ulterioare datei bilanțului, a fost înlocuit de IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului, intrat în vigoare la 1 ianuarie 2000.
   
      (45)  A se vedea, de asemenea, SIC-6: Costurile modificării programelor de calculator existente.
   
      (46)  Interpretarea termenului „probabil” în acest standard ca însemnând „mai mult probabil decât improbabil” nu se aplică neapărat și altor standarde internaționale de contabilitate.
   
      (47)  IAS 10, Contingențe și evenimente ulterioare datei bilanțului, a fost înlocuit de IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanțului, intrat în vigoare la 1 ianuarie 2000.
   
      (48)  A se vedea, de asemenea, SIC-6: Costurile modificării programelor de calculator existente.
   
      (49)  IAS 22 (revizuit 1993) a fost înlocuit de IAS 22 (revizuit 1998), Combinări de întreprinderi, intrat în vigoare la 1 iulie 1999. Trimiterile din prezenta interpretare au fost actualizate pentru a fi în conformitate cu IAS 22 (revizuit 1998).
   
      (50)  A se vedea, de asemenea, SIC-30: Moneda de raportare – conversia din moneda de evaluare în moneda de prezentare.