CELEX: 61995CC0188
Language: fi
Date: 1997-06-26 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Jacobs 26 päivänä kesäkuuta 1997. # Fantask A/S ym. vastaan Industriministeriet (Erhvervministeriet). # Ennakkoratkaisupyyntö: Østre Landsret - Tanska. # Direktiivi 69/335/ETY - Yhtiöiden rekisteröintimaksu - Kansalliset prosessuaaliset määräajat. # Asia C-188/95.

Tärkeä oikeudellinen huomautus

|

61995C0188

Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Jacobs 26 päivänä kesäkuuta 1997.  -  Fantask A/S ym. vastaan Industriministeriet (Erhvervministeriet).  -  Ennakkoratkaisupyyntö: Østre Landsret - Tanska.  -  Direktiivi 69/335/ETY - Yhtiöiden rekisteröintimaksu - Kansalliset prosessuaaliset määräajat.  -  Asia C-188/95.  

Oikeustapauskokoelma 1997 sivu I-06783

Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

1 Østre Landsret (Tanska) on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle ennakkoratkaisupyynnön pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY(1) (jäljempänä direktiivi), sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna 10 päivänä kesäkuuta 1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY,(2) tulkinnasta. Direktiivissä, jolla otetaan käyttöön yhtiöiden pääoman hankintaa koskeva yhdenmukaistettu vero, kielletään kaikkien muiden maksujen kantaminen pääomayhtiöiden rekisteröinnistä. Direktiivin 12 artiklan nojalla jäsenvaltiot kuitenkin säilyttävät toimivallan kantaa "korvausluonteisia maksuja". Østre Landsret pyrkii saamaan selvitystä kyseisen ilmauksen käyttöalan laajuudesta ja myös esittää yhteisöjen tuomioistuimelle kysymyksen, voiko jäsenvaltio asiassa Emmott annetun tuomion(3) perusteella menestyksekkäästi vedota sitä vastaan nostetussa oikeudenkäynnissä vanhentumista koskevaan määräaikaan, vaikkei se ole saattanut direktiiviä asianmukaisesti osaksi kansallista oikeusjärjestystään.Asiaan sovellettava yhteisön säännöstö 2 Direktiivin tarkoituksena on edistää pääomien vapaata liikkuvuutta yhdenmukaistamalla yhtiöiden pääoman hankinnasta kannettavat verot, poistamalla arvopapereista suoritettavat leimaverot samoin kuin muut pääoman hankintaveron ja arvopaperileimaveron kaltaiset välilliset verot. Direktiivin 3 artiklassa määritetään yhtiöt, joilta pääoman hankintaveroa on kannettava ja joita direktiivissä kutsutaan "pääomayhtiöiksi"; direktiivin 4 artiklassa määritetään ne toimet, jotka saattavat olla pääoman hankintaveron alaisia. Direktiivin, sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna direktiivin 85/303/ETY 1 artiklan 2 kohdan mukaisesti, 7 artiklan perusteella jäsenvaltioiden on joko säädettävä kyseiset toimet pääoman hankintaverosta vapaiksi tai sovellettava niihin yhtenäistä verokantaa, joka saa olla enintään yhden prosentin suuruinen. 3 Kuten direktiivin kahdeksannessa perustelukappaleessa todetaan, " - - pääoman hankintaveroa tai arvopapereista suoritettavaa leimaveroa vastaavien muiden välillisten verojen kantamisen jatkaminen vaarantaa direktiivin tavoitteiden toteutumisen, joten tällaiset muut verot olisi poistettava".(4) 4 Direktiivin 10 artiklassa säädetään näin ollen seuraavaa: "Jäsenvaltiot eivät pääoman hankintaveron lisäksi saa kantaa voittoa tavoittelevilta yhteisöiltä, yhteenliittymiltä tai oikeushenkilöiltä minkäänlaisia muita veroja: - - c) rekisteröinnistä tai muista toiminnan harjoittamisen edellyttämistä menettelyistä, joita saatetaan vaatia voittoa tavoittelevalta yhteisöltä, yhteenliittymältä tai oikeushenkilöltä sen oikeudellisen muodon vuoksi". 5 Direktiivin 12 artiklan 1 kohdan mukaan kuitenkin: "Jäsenvaltiot voivat kantaa 10 ja 11 artiklasta poiketen: - - e) korvausluonteisia maksuja - - ". 6 Yhteisöjen tuomioistuimella on ollut tilaisuus ottaa kantaa direktiivin 10 artiklan ja 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan soveltamisalaan asiassa Ponente Carni antamassaan tuomiossa.(5) Tuossa asiassa oli kyseenalaistettu maksut, joita Italiassa oli kannettu yhtiön ensirekisteröinnistä ja sen jälkeen vuosittain. Näiden maksujen määrää ja rakennetta oli muutettu kyseessä olleena aikana moneen kertaan. Osakeyhtiöiltä kannettiin aina korkeampia maksuja kuin rajavastuuyhtiöiltä, ja tiettynä ajanjaksona ne vaihtelivat osakeyhtiön pääoman mukaan. Kyseiset maksut olivat suuruudeltaan merkittäviä: esimerkiksi vuodelle 1988 niiden määräksi oli vahvistettu 15 000 000 Italian liiraa (ITL) osakeyhtiöiltä ja 3 500 000 ITL rajavastuuyhtiöiltä. 7 Yhteisöjen tuomioistuin katsoi ensin, että puheena olevien kaltaiset maksut kuuluivat 10 artiklan soveltamisalaan. Tämä piti paikkansa siinäkin tapauksessa, että maksujen tuotolla rahoitettiin rekisterin pidosta vastaavan viranomaisen toimintaa. Olisi direktiivin tavoitteiden vastaista, jos jäsenvaltioilla yhteisön oikeuden tätä millään tavoin rajoittamatta olisi oikeus ottaa käyttöön pääoman hankintaveron lisäksi maksu, joka määrätään pääomayhtiöille niiden perustamiseen liittyvän olennaisen menettelyn yhteydessä.(6) 8 Seuraavaksi yhteisöjen tuomioistuin käsitteli direktiivin 12 artiklan soveltamisalaa. Yhteisöjen tuomioistuin totesi esillä olleen asian siltä osin poikkeavan tuomioistuimen aiemmasta, perustamissopimuksen määräyksiä vaikutuksiltaan tulleja vastaavista maksuista koskevasta oikeuskäytännöstä, että 12 artiklassa sallitaan maksujen kantaminen "vastikkeena lainsäädännön yleisen edun nimissä edellyttämistä toimenpiteistä. Tilanne saattaa olla juuri tällainen, kun kysymys on maksun kantamisesta vastikkeena kansallisen lainsäädännön yhteisön oikeuden mukaisesti ja sekä kolmansien osapuolten että yhtiöiden itsensä edun nimissä edellyttämän pääomayhtiön rekisteröinnin kaltaisesta hallintotoimesta".(7) 9 Siirtyessään tarkastelemaan korvausluonteisten maksujen määrittämistä yhteisöjen tuomioistuin totesi seuraavaa: "Direktiivin 10 artiklassa kiellettyjen verojen ja korvausluonteisten maksujen välinen erottelu merkitsee sitä, että korvausluonteiset maksut käsittävät pelkät rekisteröinnin yhteydessä tai vuosittain maksetut korvaukset, joiden suuruus määritetään suoritetusta palvelusta aiheutuneiden kustannusten perusteella. Sellaisen korvauksen, jolla ei ole minkäänlaista yhteyttä tästä nimenomaisesta palvelusta aiheutuneisiin kustannuksiin tai jonka suuruutta ei ole määritetty sen hallintotoimen kustannusten perusteella, josta se on vastike, vaan hallintotoimesta vastaavalle viranomaiselle sen toiminnasta ja investoinneista aiheutuneiden kokonaismenojen pohjalta, pitäisi katsoa kokonaisuudessaan kuuluvan direktiivin 10 artiklassa säädetyn kiellon soveltamisalaan. Joistakin hallintotoimista, kuten yhteisön rekisteröinnistä, aiheutuvia kustannuksia saattaa olla vaikeaa määrittää. Näiden kustannusten arviointi on tällaisessa tapauksessa mahdollista ainoastaan kertaluonteisena ja se tulee suorittaa kohtuullisella tavalla ottaen huomioon erityisesti virkamiesten lukumäärä ja pätevyys, heidän käyttämänsä aika sekä tämän hallintotoimen suorittamiseksi tarpeelliset erilaiset materiaalikustannukset".(8) 10 Yhteisöjen tuomioistuin lisäsi, että jäsenvaltiot voivat vahvistaa erisuuruiset maksut osakeyhtiöiden ja rajavastuuyhtiöiden rekisteröinneistä edellyttäen kuitenkin, ettei "miltään yhtiöltä vaadittu maksu ylitä rekisteröintitoimenpiteestä aiheutuvien kustannusten määrää".(9) Asiaan sovellettava kansallinen säännöstö 11 Tanskan 29.9.1917 annetulla lailla nro 468 ja sittemmin 13.6.1973 annetulla lailla nro 370 oikeutettiin toimivaltainen ministeri, myöhemmin Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (Tanskan elinkeino- ja yhteisöhallitus) kantamaan tiettyjä maksuja osakeyhtiöiden perustamisen ja niiden osakepääoman korotusten rekisteröinnistä. Rajavastuuyhtiöiden osalta annettiin vastaavanlaiset säännökset 13.6.1973 annetulla lailla nro 371. 12 Kannetut maksut koostuivat 1.5.1992 asti perusmaksusta ja merkityn pääoman perusteella lasketusta lisämaksusta, joka oli yksi Tanskan kruunu (DKK) 1 000 DKK:lta. Myös perusmaksu vaihteli 1.1.1974 asti (merkityn pääoman määrään perustuvan degressiivisen asteikon mukaan); kyseisestä ajankohdasta lähtien perusmaksu korvattiin kiinteillä maksuilla, jotka vaihtelivat vuoden 1974 alun ja toukokuun 1992 välisenä aikana 500 ja 1 700 DKK:n välillä uusien osakeyhtiöiden ja rajavastuuyhtiöiden rekisteröinnin osalta sekä 200 ja 900 DKK:n välillä pääoman korotusten rekisteröinnistä toiminnassa olevien osakeyhtiöiden ja rajavastuuyhtiöiden osalta. Ajanjaksona 1.2.1973-1.5.1992 lisämaksuna kannettiin neljä promillea merkityn pääoman määrästä. 13 Tanskan tilintarkastusvirasto (Danmarks Rigsrevision) julkisti 13.5.1992 selvityksen, jossa todettiin kyseisten maksujen olevan merkittävin viraston tietoon tullut esimerkki viranomaisen perimistä sen toimintamenot ylittävistä korvauksista. Selvityksessä kyseenalaistettiin näiden maksujen kansallinen oikeudellinen perusta. 14 Selvityksen, jonka luonnos oli saatettu julkisuuteen jo ennen selvityksen virallista julkistamisajankohtaa, seurauksena promilleina määritetystä lisämaksusta luovuttiin 1.5.1992 alkaen. Samana ajankohtana kiinteä perusmaksu uusien yhtiöiden rekisteröinnistä nostettiin 1 700 DKK:sta - jota määrää oli sovellettu sekä osakeyhtiöihin että rajavastuuyhtiöihin - 2 500 DKK:ksi osakeyhtiöiden osalta ja 1 800 DKK:ksi rajavastuuyhtiöiden osalta; samanaikaisesti pääoman korotuksen yhteydessä suoritettava maksu alennettiin 900 DKK:sta 600 DKK:ksi. Elinkeino- ja yhteisöhallitus 15 Tanskan osakeyhtiörekisteri (Aktieselskabs-Register) perustettiin vuonna 1918; sen nimi muutettiin 1.1.1988 lukien elinkeino- ja yhteisöhallitukseksi (jäljempänä Styrelsen). Siihen kuuluu kuusi osastoa, jotka ovat vastuussa lain soveltamiseen ja lainvalmisteluun yhteisöoikeuden ja kauppaoikeuden alalla liittyvistä erilaisista tehtävistä. 16 Ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehtyyn päätökseen sisältyy kaksi taulukkoa, joista käyvät ilmi Styrelsenin toimintamenot sekä tulot. Ensimmäinen taulukko on tilintarkastusviraston laatima; siitä ilmenevät toiminnasta aiheutuneet kokonaismenot, kokonaistulot sekä ylijäämät vuosilta 1980-1990. Styrelsen katsoo, ettei kyseisen taulukon luvuista saa oikeaa kuvaa sen yhtiöoikeuden alaan kuuluvista tuloista ja menoista, ja on esittänyt vuosilta 1987-1991 toisenlaiset luvut. Tilintarkastusviraston laatima taulukko osoittaa vuosittaisia ylijäämiä, joiden suuruus vaihtelee 4,9 miljoonasta DKK:sta (1980) 139,4 miljoonaan DKK:uun (1990). Styrelsenin esittämässä taulukossa vuosittaiset ylijäämät ovat pienempiä ja vaihtelevat 10 miljoonasta DKK:sta (1987) 90,2 miljoonaan DKK:uun (1991). 17 Styrelsenin esittämät luvut sisältävät sille yhtiölainsäädännön soveltamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset menot sekä Erhvervsministerietin (Tanskan kauppaministeriö) yhteisölainsäädännön valmisteluun ja Styrelsenin hallintoon liittyvät henkilöstömenot. Yhteisölainsäädännön soveltamisesta aiheutuneisiin Styrelsenin menoihin sisältyvät yhtiöiden perustamista, muuttamista, pääoman korottamista, sulautumista ja muita muutoksia koskevien rekisteröintitoimien kustannukset sekä osakasluetteloihin ja osakeantien esitteisiin liittyvien menettelyvaatimusten noudattamisen valvonnan kustannukset. Näihin menoihin sisältyvät myös kustannukset, jotka liittyvät yhteisöoikeutta ja tilinpäätöksiä koskevan lainsäädännön valmistelutyöhön, Erhvervsministerietin valituslautakunnalle ja oikeusasiamiehelle osoitettujen valitusten käsittelyyn, pääomantappioita, osakaslainoja, tilinpäätöksiä (mukaan lukien tilintarkastus) ja kirjanpitoa koskevan lainsäädännön soveltamiseen sekä tiedon välittämiseen esitelmissä, artikkeleissa, esitteissä ja ammatillisten ryhmittymien ja järjestöjen kanssa pidettävissä kokouksissa. Näihin lukuihin sisältyy myös osa yleiskuluista, jotka liittyvät varainhoitoon ja budjetointiin, henkilöstöhallintoon, tietotekniikan kehittämiseen, kiinteistön ja laitteistojen ylläpitoon, kirjasto- ja lähettipalveluihin sekä henkilökunnan koulutukseen. Tosiseikat ja kansallisen tuomioistuimen esittämät kysymykset 18 Fantask A/S, Norsk Hydro Danmark A/S, Robert Bosch A/S, Uponor A/S ja Uponor Holding A/S, Pen-Sam ApS -yritysryhmä, Tryg-Baltica Forsikring, Skadeforsikringsselskab A/S ja Tryg Baltica Forsikring, Livsforsikringsselskab A/S, Aalborg Portland A/S ja Alka Forsikring A/S ovat saattaneet Østre Landsretin käsiteltäväksi yhteensä kahdeksan kannetta. Kaikki kantajat ovat Tanskassa rekisteröityjä osakeyhtiöitä (tosin Pen-Sam-ryhmittymään kuuluu joitakin rajavastuuyhtiöitä). 19 Kaikissa kanteissa vaaditaan uusien yhtiöiden perustamisen tai pääoman korotuksen rekisteröinnistä kannettujen maksujen palauttamista. Fantaskia lukuun ottamatta kaikki kantajat rajoittavat vaatimuksensa lisämaksujen palauttamiseen. Palautettaviksi vaaditut määrät vaihtelevat 2 900 DKK:sta (Fantaskin vaatimus) 4 800 000 DKK:uun (Tryg-yritysryhmän vaatimus). 20 Ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdyn päätöksen mukaan pääasioiden kantajien vaatimuksiin sovelletaan Tanskan tiettyjen saatavien vanhenemisajoista 22.12.1908 annetun lain 1 §:ää, jossa vanhenemisajaksi määrätään viisi vuotta. Kyseisen lain 2 §:ssä säädetään, että vanhenemisaika pääsääntöisesti alkaa kulua siitä ajankohdasta, jona velkoja olisi voinut vaatia maksun suorittamista, toisin sanoen yleensä velan erääntymisajankohdasta. Lain 3 §:ssä säädetään kuitenkin, että jos velkoja ilman omaa syytään ei ole tietoinen oikeudestaan, vanhenemisaika alkaa kulua vasta siitä hetkestä, jona velkoja pystyi tai hänen olisi tavanomaista huolellisuutta noudattaen pitänyt pystyä vaatimaan velan takaisinmaksua. 21 Näiden lainsäännösten lisäksi kansallinen tuomioistuin viittaa Tanskan oikeuskäytännössä kehittyneeseen "metsämaksuperiaattena" tunnettuun periaatteeseen, jonka mukaan maksajalla ei ole oikeutta perusteettomasti kannettujen maksujen palautukseen, jos kyseiset maksuunpanot ovat tapahtuneet sellaisten pitkään voimassa olleiden säännösten mukaisesti, joita sekä viranomaiset että maksaja ovat pitäneet laillisina. Pääasioiden asianosaiset ovat eri mieltä tämän periaatteen soveltamisalasta ja vaikutuksista. 22 Kansallinen tuomioistuin päätti edellä esitetyn perusteella esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset: "1) Asetetaanko yhteisön oikeudessa vaatimuksia direktiivin 69/335/ETY 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitetulle käsitteelle 'korvausluonteiset maksut', vai voivatko jäsenvaltiot vapaasti päättää, mitä on pidettävä korvauksena tietyistä palveluista? 2) Voidaanko niiden maksujen laskentaperusteina, joita jäsenvaltio kantaa direktiivin 69/335/ETY 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan perusteella osakeyhtiön tai rajavastuuyhtiön perustamisen tai pääoman korotuksen rekisteröinnistä, käyttää seuraavia kustannuslajeja tai joitakin niistä: - niiden työntekijöiden palkkakustannukset ja eläkemaksut, jotka eivät osallistu rekisteröintiin liittyviin hallintotoimiin, kuten rekisteriviranomaisen hallinnollinen henkilöstö taikka rekisteriviranomaisen tai muiden viranomaisten sellainen henkilöstö, joka valmistelee yhteisölainsäädäntöä koskevia lakiehdotuksia; - yhteisöjä koskevista muista rekisteröintitoimista aiheutuvat kustannukset, joiden osalta jäsenvaltio on päättänyt olla vaatimatta erityistä korvausta; - yhteisölainsäädännössä ja siihen liittyvässä rekisteriviranomaisen lainsäädännössä velvollisuudeksi asetettujen muiden kuin rekisteröintiin liittyvien tehtävien hoitamisesta, kuten yhteisöjen tilintarkastuksesta ja kirjanpidon valvonnasta aiheutuvat kustannukset; - kaikkien sellaisten investointikustannusten korot ja poistot, joiden rekisteriviranomainen arvioi kohdistuvan yhteisöoikeuden alalle ja siihen liittyville oikeuden aloille; - kustannukset virkamatkoista, joilla ei ole yhteyttä varsinaiseen rekisteröintitoimintaan; - rekisteriviranomaisen tiedotustoiminnasta ja neuvonnasta aiheutuneet kustannukset, joilla ei ole yhteyttä varsinaiseen rekisteröintitoimintaan, kuten esitelmistä, artikkeleiden ja esitteiden laatimisesta sekä elinkeinoelämän edustajien ja muiden sidosryhmien kanssa pidetyistä kokouksista aiheutuneet kustannukset? 3) a) Onko direktiivin 69/335/ETY 12 artiklan 1 kohdan e alakohtaa tulkittava siten, että jäsenvaltiolla ei ole oikeutta saattaa voimaan kiinteitä maksuja pysyväksi tarkoitetulla lainsäädännöllä? b) Mikäli kysymykseen 3 a) vastataan kieltävästi, onko jäsenvaltio velvollinen tarkistamaan maksujen suuruuden vuosittain tai muutoin säännöllisin väliajoin? c) Vaikuttaako tähän vastaukseen se, määrätäänkö maksu suhteessa rekisteröitäväksi ilmoitetun pääoman suuruuteen? 4) Onko direktiivin 69/335/ETY 12 artiklan 1 kohdan e alakohtaa yhdessä 10 artiklan ensimmäisen kohdan kanssa tulkittava siten, että korvauksena tietystä palvelusta, kuten esimerkiksi osakeyhtiön tai rajavastuuyhtiön perustamisen tai pääoman korottamisen rekisteröinnistä kannettavan maksun suuruus on määritettävä juuri tästä tietystä palvelusta - rekisteröinnistä - aiheutuneiden todellisten kustannusten perusteella, vai voidaanko yksittäistä rekisteröintiä koskeva maksu vahvistaa koostuvaksi esimerkiksi perusmaksusta sekä siihen lisätystä neljän promillen osuudesta pääomanlisäyksen nimellisarvosta, jolloin rekisteriviranomaisen käyttämä aika ja muut rekisteröintiin liittyviin hallintotoimiin tarvittavat kustannukset eivät vaikuta maksun suuruuteen? 5) Onko direktiivin 69/335/ETY 12 artiklan 1 kohdan e alakohtaa yhdessä 10 artiklan ensimmäisen kohdan kanssa tulkittava niin, että jäsenvaltion on asetettava mahdollisesti palautettavaksi tulevan summan määrittämisen perustaksi, että maksun on vastattava tietystä palvelusta sen suorittamisajankohtana aiheutuneita kustannuksia, vai onko jäsenvaltiolla oikeus suorittaa kokonaisselvitys pidemmältä aikaväliltä, esimerkiksi tilivuodelta tai ajanjaksolta, jolta kansallisen lain mukaan on oikeus vaatia jo suoritettujen maksujen palauttamista? 6) Jos kansallisessa oikeudessa on voimassa yleinen periaate, jonka mukaan perusteettomasti maksuunpantujen maksujen palauttamista koskevia vaatimuksia harkittaessa otetaan huomioon se, että maksuunpano on tapahtunut pitkään voimassa olleiden säännösten mukaisesti ilman, että niin viranomaiset kuin muutkaan ovat huomanneet maksuunpanon perusteettomuutta, onko yhteisön oikeus esteenä sille, että direktiivin 69/335/ETY vastaisesti kannettujen maksujen palautuksia rajoitetaan tämän perusteella? 7) Onko sellainen kansallinen oikeustila ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa, että jäsenvaltion viranomaiset menestyksekkäästi vetoavat direktiivin 69/335/ETY vastaisesti kannettujen maksujen palauttamista koskevissa oikeudenkäynneissä siihen, että kansalliset vanhentumista koskevat määräajat alkavat kulua siitä ajankohdasta, jolloin direktiivi 69/335/ETY saatettiin virheellisesti osaksi kansallista oikeusjärjestystä? 8) Muodostuuko direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan ensimmäisen kohdan perusteella yhdessä 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan kanssa, sellaisina kuin niitä on tulkittu edellisissä kysymyksissä, eri jäsenvaltioiden kansalaisille oikeuksia, joihin he voivat vedota kansallisissa tuomioistuimissa?" Viisi ensimmäistä kysymystä 23 Viidellä ensimmäisellä kysymyksellään kansallinen tuomioistuin pyrkii selvittämään direktiivin 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa käytetyn ilmaisun "korvausluonteinen maksu" merkitystä. Kansallinen tuomioistuin tiedustelee, voivatko jäsenvaltiot vapaasti päättää kyseisen käsitteen merkityksestä (ensimmäinen kysymys), voidaanko tietyt kustannuslajit ottaa huomioon vahvistettaessa korvausluonteisten maksujen määrää (toinen kysymys), onko oikeutta ottaa käyttöön kiinteitä maksuja (mukaan lukien suhteessa merkittyyn pääomaan määräytyvät maksut), joilla ei ole yhteyttä tiettyjen palvelujen todellisiin kustannuksiin, ja onko tällaisia maksuja tarkistettava säännöllisin väliajoin (kolmas ja neljäs kysymys). Kansallisen tuomioistuimen esittämä viides kysymys koskee palautettavien summien määrittämistä. Sillä pyritään selvittämään, onko määrityksen perustuttava tietystä palvelusta sen suorittamisajankohtana aiheutuneisiin kustannuksiin vai voidaanko se perustaa kokonaisselvitykseen pidemmältä ajanjaksolta, esimerkiksi tilivuodelta tai vaatimuksen kohteena olevalta ajalta. 24 Pääasian kantajat, Tanskan Industriministeriet (Erhvervsministeriet), Tanskan ja Ruotsin hallitukset sekä komissio ovat esittäneet yhteisöjen tuomioistuimelle näitä kysymyksiä koskevat kirjalliset ja suulliset huomautuksensa. 25 Pääasian kantajat katsovat, että suhteessa merkittyyn nimellispääomaan määräytyvä lisämaksu on direktiivin 10 artiklan vastainen eikä kuulu direktiivin 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa sallittujen korvausluonteisten maksujen käsitteen piiriin. Tällä maksulla ei ole yhteyttä rekisteröintimenettelystä viranomaisille aiheutuviin menoihin. Komissio tukee pääasian kantajia. Komission mukaan vaikka perusmaksu vaikuttaa kohtuulliselta korvaukselta kyseisistä rekisteröintipalveluista, rekisteröitävän pääoman arvoon perustuvasta lisämaksusta syntyy huomattavia ylijäämiä eikä sillä ole yhteyttä yhtiöille erityisesti rekisteröinnin yhteydessä tarjottuihin palveluihin. 26 Tanskan hallitus katsoo, että direktiivin tarkoituksena on yhdenmukaistaa välillistä verotusta eikä yleisen edun nimissä tarjottavista palveluista kannettavia maksuja. Tanskan hallitus vetoaa analogisesti yhteisöjen tuomioistuimen perustamissopimuksen 90 artiklan tulkinnasta asiassa Corbeau antamaan tuomioon(10) ja esittää, että sillä on oikeus vahvistaa maksuja, jotka ovat suuruudeltaan riittäviä kattamaan sekä ne välittömät että välilliset menot, jotka aiheutuvat erityisesti rekisteröinnin yhteydessä tarjottavien palvelujen lisäksi kaikista viranomaisten yhteisöoikeuteen liittyvistä hallintotoimista. Tanskan hallitus katsoo vielä, että sillä on myös oikeus soveltaa yhteisvastuun periaatetta määräämällä suuremmille yhtiöille korkeammat maksut. Tanskan hallitus katsoo, että sen kanta on asiassa Ponente Carni annetun tuomion sekä toissijaisuusperiaatteen mukainen ja että yhteisöjen tuomioistuimen on otettava kyseinen periaate huomioon silloinkin, kun se tulkitsee Euroopan unionista tehdyn sopimuksen voimaantuloa edeltänyttä säännöstöä. Tanskan Industriministeriet (Erhvervsministeriet) ja Ruotsin hallitus tukevat Tanskan hallitusta; ja Ruotsin hallitus katsoo lisäksi, että Styrelsenillä on oikeus maksujen suuruutta määrittäessään ottaa huomioon kaikki kansallisen tuomioistuimen esittämässä toisessa ennakkoratkaisukysymyksessä mainitut kustannuserät. 27 Olen tuomioistuimen esittämän ensimmäisen kysymyksen osalta samaa mieltä Tanskan kyseisen ministeriön ja Tanskan hallituksen kanssa siitä, ettei direktiivissä sinänsä yhdenmukaisteta palveluista kannettavia korvausluonteisia maksuja. Direktiivissä ei täsmennetä, mitä palveluja yhtiöille voidaan tarjota korvausta vastaan, eikä tällaisen korvauksen suuruutta. Asiassa Ponente Carni(11) annetusta tuomiosta käy kuitenkin selvästi ilmi, että pääomayhtiön rekisteröinnin yhteydessä kannetut maksut kuuluvat direktiivin 10 artiklassa säädetyn kiellon soveltamisalaan ja ovat laillisia ainoastaan siinä tapauksessa, että ne sallitaan direktiivin 12 artiklassa. Kyseisestä tuomiosta(12) käy myös ilmi, että direktiivissä asetetaan rajoituksia sille, mitä jäsenvaltiolla on oikeus vaatia suoritettavaksi direktiivin 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan mukaisten "korvausluonteisten maksujen" muodossa. Syy tähän on selvä. Jollei direktiivissä säädettäisi tällaisista rajoituksista, se ei olisi tehokas, sillä jäsenvaltiot voisivat siinä tapauksessa vapaasti kiertää sen säännöksiä ottamalla käyttöön muita pääoman hankintaveron kaltaisia veroja tai maksuja, jotka olisi naamioitu tarjotuiksi esitettyjen palvelujen vastikkeena perityiksi korvausluonteisiksi maksuiksi. 28 Tältä osin Tanskan hallituksen viittaus Euroopan unionista tehdyn sopimuksen G artiklan 5 kohdalla perustamissopimukseen lisätyssä 3 b artiklassa määrättyyn toissijaisuusperiaatteeseen on merkityksetön. Sen estämättä, mitä kyseisessä artiklassa määrätään, kun yhteisö on päättänyt antaa direktiivin alalta, joka ei kuulu sen yksinomaiseen toimivaltaan, yhteisöjen tuomioistuimen on tulkittava kyseistä direktiiviä sen sanamuodon ja tavoitteen mukaisesti varmistaakseen sen tehokkaan vaikutuksen. 29 Kansallisen tuomioistuimen esittämästä toisesta ennakkoratkaisukysymyksestä, mitkä kustannukset voidaan ottaa huomioon kyseisiä maksuja määritettäessä, yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Ponente Carni antamasta tuomiosta ovat erotettavissa seuraavat periaatteet: - Jäsenvaltiolla on oikeus kantaa maksuja tietyistä yhtiöille suorittamistaan yksittäisistä palveluista, jollaisia ovat "kansallisen lainsäädännön yhteisön oikeuden mukaisesti ja sekä kolmansien osapuolten että yhtiöiden itsensä edun nimissä edellyttämä pääomayhtiöiden rekisteröinti".(13) - Kaikki kannettavat korvausluonteiset maksut on määritettävä erityisesti kyseisistä palveluista aiheutuvien todellisten kustannusten perusteella. Niitä ei ole oikeutta vahvistaa sellaiselle tasolle, että niillä katetaan "hallintotoimesta vastaavalle viranomaiselle sen toiminnasta ja investoinneista aiheutuneet kokonaismenot".(14) - Jos joistakin hallintotoimista aiheutuvia kustannuksia on vaikea määrittää, tällaiset kustannukset voidaan arvioida kertaluonteisina. Tällainen arvio on tehtävä kohtuullisesti ja ottaen huomioon hallintotoimiin osallistuneen henkilökunnan määrä ja pätevyys, heidän käyttämänsä aika sekä asiaan liittyvät materiaalikustannukset.(15) - Osakeyhtiöille ja rajavastuuyhtiöille voidaan vahvistaa eri maksut, jollei "miltään yhtiöltä vaadittu maksu ylitä - - [niiden] kustannusten määrää", joita palveluista aiheutuu. 30 Mielestäni käsiteltävänä olevassa asiassa on harkittava kahta pääkysymystä: ensiksi, millaisesta toiminnasta Styrelsenillä on oikeus kantaa 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettuja korvausluonteisia maksuja, ja toiseksi, mitä rajoituksia direktiivissä asetetaan näiden korvausluonteisten maksujen määräämistavalle? Toiminta, josta maksuja on oikeus kantaa 31 Asiassa Ponente Carni annetun tuomion perusteella on selvää, että Tanskalla on oikeus kantaa maksuja, niiden kustannusten kattamiseksi, jotka aiheutuvat yhtiöiden rekisteröinnistä yhtiörekisteriin ja niitä koskevien rekisterimerkintöjen ajan tasalla pitämisestä. Tätä yhtiöille yleisen edun nimissä tarjottua palvelua nimenomaisesti edellytetään yhtiöoikeudesta annetun neuvoston direktiivin(16) 3 artiklan 1 kohdassa; yhteisön oikeudesta seuraakin nykyään useita vaatimuksia yhtiöitä koskevien asiakirjojen toimittamisesta viranomaisille ja tietojen julkistamisesta. Kyseisen direktiivin 3 artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on valvottava, että kaikki asiakirjat ja tiedot, jotka on 2 artiklan mukaan julkistettava, otetaan yhtiötä koskevaan asiakirjavihkoon tai merkitään rekisteriin. Direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa, sellaisena kuin se on muutettuna Espanjan kuningaskunnan ja Portugalin tasavallan liittymisasiakirjalla,(17) säädetään seuraavaa: "Jäsenvaltioiden on toteutettava tarvittavat toimenpiteet sen varmistamiseksi, että yhtiöt julkistavat ainakin seuraavat asiakirjat ja tiedot: a) perustamiskirja sekä yhtiöjärjestys, jos se on erillisessä asiakirjassa; b) kaikki a alakohdassa tarkoitettujen asiakirjojen muutokset, myös yhtiön toimintakauden pidennys; c) jokaisen perustamiskirjaan tai yhtiöjärjestykseen tehdyn muutoksen jälkeen asiakirja täydellisenä, sanamuodoltaan muutettuna; d) sellaisten henkilöiden asettaminen, tehtävän päättyminen ja henkilötiedot, jotka joko lakisääteisenä toimielimenä tai sellaisen jäseninä:  i) ovat kelpoisia edustamaan yhtiötä suhteessa ulkopuolisiin henkilöihin ja käyttämään sen puhevaltaa oikeudenkäynnissä,  ii) osallistuvat yhtiön hallintoon, johtoon tai valvontaan. Julkistettaessa on ilmoitettava, onko niillä, joilla on kelpoisuus edustaa yhtiötä, tällainen kelpoisuus yksin vai yhdessä; e) merkityn pääoman määrä vähintään kerran vuodessa, kun yhtiön pääoma on vahvistettu perustamiskirjassa tai yhtiöjärjestyksessä tai säännöissä, jollei merkityn pääoman korottamiseksi ole tarpeen muuttaa yhtiöjärjestystä; f) tase ja tuloslaskelma jokaiselta tilikaudelta. Taseen sisältävässä asiakirjassa on oltava tiedot niistä, joiden on lain mukaan varmistettava sen oikeellisuus. - - g) yhtiön kotipaikan vaihtuminen; h) yhtiön purkautuminen; i) tuomioistuimen päätös yhtiön pätemättömyydestä; j) selvitysmiesten määrääminen, heidän henkilötietonsa ja kunkin selvitysmiehen toimivalta, jos se ei johdu suoraan ja tyhjentävästi laista tai yhtiöjärjestyksestä; k) selvitystilan päättyminen sekä rekisteristä poistaminen niissä jäsenvaltioissa, joissa siihen liittyy oikeusvaikutuksia". 32 Ensimmäisen direktiivin 3 artiklan 4 kohdan mukaan kyseiset asiakirjat ja tiedot on julkistettava julkaisemalla ne asianomaisen jäsenvaltion siihen tarkoitukseen määräämässä kansallisessa virallisessa julkaisussa; talletettuun asiakirjaan tehdyn viittauksen julkaiseminen saattaa tässä tarkoituksessa riittää. 33 Myöhemmistä direktiiveistä seuraa useita muita vaatimuksia. Esimerkiksi yhtiöoikeudesta annetun toisen direktiivin(18) 3 artiklassa on yksityiskohtainen luettelo tiedoista, jotka on sisällytettävä osakeyhtiöiden sääntöihin tai muihin ensimmäisen direktiivin 3 artiklan mukaisesti julkaistaviin asiakirjoihin. Tässä direktiivissä säädetään myös velvollisuudesta julkistaa tietyt toimet, esimerkiksi pääoman korotukset (25 artiklan 1 kohta), vanhoille osakkaille etuoikeuden perusteella tehdyt merkintätarjoukset ja merkintäetuoikeuden rajoittaminen (29 artiklan 3 ja 4 kohta), merkityn pääoman alentaminen (30 artikla), merkityn pääoman kuolettaminen ilman pääoman alentamista (35 artiklan a kohta), osakkeiden pakollinen takaisinottaminen (36 artiklan 1 kohdan e alakohta) ja takaisinostokelpoisten osakkeiden ostaminen takaisin (39 artiklan h kohta). Yhtiöoikeudesta annetussa neuvoston kolmannessa direktiivissä(19) vaaditaan ensimmäisen direktiivin 3 artiklan mukaisesti julkistamaan sulautumiseen ja yrityskauppoihin liittyvät eri toimet; ks. sen 6 ja 18 artiklaa. Neljännessä direktiivissä(20) ja seitsemännessä direktiivissä(21) säädetään yhtiöiden ja yritysryhmien tilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja tilintarkastuskertomuksen julkistamisesta: ks. neljännen direktiivin 47 artikla ja seitsemännen direktiivin 38 artikla. Kuudennen direktiivin(22) 16 artiklassa säädetään yhtiöiden jakautumisen julkistamisesta. Yhdennessätoista direktiivissä(23) säädetään jonkin muun jäsenvaltion oikeusjärjestyksen soveltamisalaan kuuluvan yhtiön jäsenvaltiossa avaaman sivuliikkeen julkistamista koskevista vaatimuksista. Kahdennentoista direktiivin(24) 3 artiklassa säädetään julkistamisvelvollisuus koskemaan yhdenmiehen yhtiöitä. 34 Mielestäni asiassa Ponente Carni annetussa tuomiossa tarkoitetaan edellä 8 kohdassa mainitulla kohdin tällaisia yhteisön oikeudessa tai kansallisessa oikeudessa edellytettyjä toimenpiteitä. Niiden voidaan katsoa edellyttävän rekisteriviranomaisten yhtiöille yleisen edun nimissä tarjoamia palveluja. 35 Kansallisen tuomioistuimen toinen ennakkoratkaisukysymys koskee kolmea nimenomaista tehtäväaluetta: Styrelsenin muita tehtäviä kuten esimerkiksi yhteisölainsäädäntöä koskevien lakiehdotusten valmistelua; yhteisöjä koskevia muita rekisteröintitoimia, joista ei kanneta erityistä maksua; yhteisöjen tilintarkastuksia ja kirjanpidon valvontaa. 36 Mielestäni Styrelsenin tai Industriministerietin (Erhvervsministeriet) yleisluonteisempia toimia yhteisöoikeuden alalla, esimerkiksi muuta hallintotoimintaa kuin yhtiörekisterin pitämistä, Euroopan yhteisön kehityksen seuraamista ja uuden lainsäädännön valmistelua, ei voida pitää palveluna, jonka vastikkeena olisi 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan perusteella oikeus kantaa korvausluonteisia maksuja. Tällainen toiminta ei edellytä erityisten palvelujen tarjoamista yksittäisille yhtiöille, kuten asiassa Ponente Carni annetussa tuomiossa on vaadittu, vaan ne ennemminkin kuuluvat valtion viranomaisten yleiseen hallintotoimintaan. 37 Toisaalta on selvää, että Styrelsenin yksittäisille yhtiöille tarjoamiin palveluihin kuuluu useita tehtäviä, joista ei kanneta erityistä maksua. Näyttää siltä, että Styrelsen kantaa maksuja ainoastaan yhtiön ensimmäisestä rekisteröinnistä tai pääoman korotuksen rekisteröinnistä. Edellä(25) olen jo todennut, että rekisteriviranomaisella on velvollisuus valvoa useiden muiden rekisteröintiä ja julkistamista koskevien vaatimusten noudattamista. Jäljempänä selvitän,(26) että jäsenvaltiolla on mielestäni mahdollisuus rajoittaa kantamansa maksut kohdistumaan ainoastaan tärkeimpiin hallintotoimiin ja sisällyttää rekisterinpitoon liittyvistä vähäisemmistä tehtävistä aiheutuneet kustannukset näiden toimien yhteydessä kannettuihin korvausluonteisiin maksuihin. 38 Erityisesti kirjanpidon tositeaineiston tarkastuksesta on muistettava, että yhtiöoikeudesta annetun neljännen direktiivin(27) 51 artiklan 1 kohdassa säädetään (muiden kuin pienten) yhtiöiden tilintarkastusvaatimuksesta. Kahdeksannessa direktiivissä(28) vahvistetaan sellaisten henkilöiden tai yritysten pätevyysvaatimukset, jotka jäsenvaltioilla on oikeus hyväksyä suorittamaan lakisääteinen tilintarkastus. Voidaan katsoa, että tällaiseen tarkastustoimintaan, jota myös harjoitetaan osittain yleisen edun nimissä, ja tilintarkastajan laskuttamaa korvausta vastaan, kuuluu yhtiön kirjanpidon ja tositeaineiston tarkastus sen varmistamiseksi, että niissä annetaan oikea kuva yhtiön tilasta ja että niissä noudatetaan hyvää kirjanpitotapaa sekä lakisääteisiä tai arvopaperipörssin säännöissä asetettuja vaatimuksia. 39 Näin ollen katson, etteivät tietyn jäsenvaltion viranomaiset olisi oikeutettuja kantamaan joltakin yhtiöltä lisämaksua työstä, joka toistaa tämän jäsenvaltion hyväksymän tilintarkastajan jo suorittaman työn. Tämä pitää erityisesti paikkansa yhtiön tilinpäätöksen perustana olevan tiliaineiston, toisin sanoen sen päivittäisen kirjanpidon, tarkastamisen osalta. Voin kuitenkin hyväksyä ajatuksen, että rekisteriviranomaisen, jolla on, kuten Tanskan hallitus on korostanut, lopullinen vastuu valvoa, että rekisteröintiä ja julkistamista koskevia vaatimuksia noudatetaan, on säilytettävä oikeus tarkistaa sille esitetty tarkastettu kirjanpito varmistaakseen, että siinä noudatetaan kansallisen oikeuden ja yhteisön oikeuden (erityisesti neljännen ja seitsemännen neuvoston direktiivin) mukaisia eri julkistamisvelvoitteita, ja kantaa asianmukaista maksua vastikkeena tästä työstä. Palveluista aiheutuvien kustannusten määrittäminen 40 Asiassa Ponente Carni annetun tuomion 41 kohdasta käy selvästi ilmi, että kaikkien kannettavien korvausluonteisten maksujen suuruus on määritettävä kyseisten erityisten palvelujen todellisten kustannusten perusteella. Yhteisöjen tuomioistuin lisäsi 42 kohdassa, ettei jäsenvaltiolla ole oikeutta maksuunpanna sellaista korvausta, jolla "ei ole minkäänlaista yhteyttä tästä nimenomaisesta palvelusta aiheutuneisiin kustannuksiin tai jonka suuruutta ei ole määritetty sen hallintotoimen kustannusten perusteella, josta se on vastike, vaan kyseisestä hallintotoimesta vastaavalle viranomaiselle juoksevista kuluista ja pääomakuluista aiheutuneiden kokonaismenojen pohjalta". 41 Edellä esitetystä lainauksesta käy selvästi ilmi, että maksujen on vastattava erityisten palvelujen kustannuksia eikä niitä voida käyttää kyseisen viranomaisen yleisten hallintomenojen rahoitukseen. Tältä osin Tanskan hallituksen viittaus asiassa Corbeau annettuun tuomioon(29) on vailla merkitystä. Tuossa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin myönsi perustamissopimuksen 90 artiklan soveltamisen yhteydessä, että jäsenvaltiolla oli oikeus suojella tiettyjen yleisen edun vaatimien tehtävien suorittamisesta, esimerkiksi postipalvelujen tarjoamisesta vastuussa olevaa liikelaitosta kilpailulta sen harjoittaman toiminnan taloudellisesti kannattavilla osa-alueilla, jotta sille olisi mahdollista saavuttaa taloudellinen tasapaino korvaamalla sen toiminnan heikommin kannattavien osa-alueiden tuottamat tappiot kannattavammilta osa-alueilta saaduilla voitoilla.(30) Tämän periaatteen taustalla oleva ajatus on selvä. Jollei kilpailua rajoitettaisi, yksityiset yrittäjät, joita eivät koske samat velvoitteet kuin julkisen palvelun tarjoajaa, pystyisivät viimeksi mainittua edullisempaan hinnoitteluun kannattavilla aloilla, jolloin julkisen palvelun tarjoajan vastuulle jäisi ainoastaan heikommin kannattavan toiminnan harjoittaminen.(31) Tällä tuomiolla, jossa otetaan huomioon julkisia palveluita tarjoavan liikelaitoksen harjoittaman taloudellisen toiminnan eri osa-alueiden toisistaan poikkeavat kustannusrakenteet, ei ole mitään merkitystä Styrelsenin toiminnan kannalta. Styrelsenin yhtiöiden rekisteröinnistä saamaa ylijäämää ei käytetä tukemaan taloudellisen toiminnan muita heikommin kannattavia osa-alueita, vaan hallintokustannusten rahoituslähteenä. Rekisteröintikustannukset ylittäviltä osiltaan nämä maksut ovatkin siten ennemmin veron luonteisia kuin yksilöitävissä olevista palveluista kannettavia korvausluonteisia maksuja. 42 Yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Ponente Carni antamassa tuomiossa esittämä edellä toistettu sääntö, jonka mukaan maksujen perustaksi ei ole oikeutta asettaa kaikkia asianomaiselle "viranomaiselle juoksevista kuluista ja pääomakuluista aiheutuneita kokonaismenoja", saattoi olla tarkoitettu vastaukseksi Italian hallituksen esittämään ajatukseen, että maksut olisivat vahvistettavissa sellaiselle tasolle, että niillä voitaisiin rahoittaa asiakirjojen julkistamistoiminta kokonaisuudessaan. Huomautin jo ratkaisuehdotuksessani kyseiseen asiaan, että maksuja määrättäessä on oikeus ottaa huomioon ainoastaan rekisteröinnistä aiheutuvat hallinnolliset kustannukset (lisäisin tähän vielä niihin kuuluvan julkaisukustannukset asianomaisessa kansallisessa virallisessa lehdessä). Muita tästä hallintomenettelystä, erityisesti asiakirjojen jäljennösten antamisesta yksityisille, aiheutuvia kustannuksia ei ole oikeutta maksuunpanna yhtiöille, vaan ne on rahoitettava muilla keinoilla, esimerkiksi tietojen saajilta kannettavin maksuin, mihin nimenomaisesti myönnetään oikeus ensimmäisen direktiivin 3 artiklan 3 kohdassa.(32) 43 Käsiteltävänä olevassa tapauksessa ja erityisesti kansallisen tuomioistuimen esittämässä toisessa ennakkoratkaisukysymyksessä yhteisöjen tuomioistuinta vaaditaan menemään vielä pitemmälle kuin asiassa Ponente Carni annetussa tuomiossa ja antamaan tarkempia ohjeita siitä, miten rekisteriviranomaisen hallintomenot on määritettävä. Katson, että nyt relevanttien kustannusten määrittämisen perustaksi olisi otettava kirjanpidossa yleisesti hyväksytyt laskentaperiaatteet. Toisin sanoen maksut voivat perustua viranomaisen kyseisten palvelujen järjestämiseen kohdistettavissa oleviin välittömiin kustannuksiin ja yleiskuluihin. Nämä kustannukset saattavat siten sisältää välittömien materiaalikustannusten ja palveluita tarjoavan henkilöstön palkka- ja sosiaalikustannusten lisäksi osan viranomaisen yleiskuluista, kuten valaistuksesta ja lämmityksestä, henkilöstöhallinnosta sekä tietotekniikan käytöstä ja kehittämisestä aiheutuvista kuluista, tilojen vuokrista tai poistoista, muun kiinteän omaisuuden kuten kaluston ja laitteistojen poistoista jne. Yhtiöiden rekisteröintiin liittyvien kustannusten osuus pitäisi mahdollisuuksien mukaan määrittää kohdistamalla nämä menot suoraan käyttötarkoituksiinsa, esimerkiksi erittelemällä erityisesti kyseisten palvelujen tarjoamiseen käytettävien tilojen vuokra. Jos kustannukset kohdistuvat sekä rekisteröintitoimintaan että muihin tehtäviin, esimerkiksi lainvalmisteluun, kustannusten jako olisi suoritettava asianmukaisin perustein, esimerkiksi kuhunkin toimintaan osoitetun henkilökunnan määrän ja käytettyjen tilojen koon, tietokoneiden käyttöajan jakautumisen jne. mukaan. 44 Kansallisen tuomioistuimen toisessa ennakkoratkaisukysymyksessä mainitut eritellymmät tekijät eli virkamatkoista, koroista ja poistoista sekä tiedotustoiminnasta yhteisöoikeuden alalla aiheutuvat kustannukset on suljettava pois kustannusten määrittämisestä siltä osin kuin ne eivät liity välittömästi nimenomaiseen rekisteröintityöhön. Kannettaviin maksuihin olisi sitä vastoin mielestäni oikeus sisällyttää kustannukset rekisterinpitoon välittömästi liittyvistä julkaisuista kuten esimerkiksi johtajille tarkoitetuista tietojen julkistamisvaatimuksia koskevista ohjeista. 45 Hyväksyn Tanskan hallituksen kannan, jonka mukaan Styrelsenillä on hallinnon yksinkertaistamiseksi oltava oikeus rajoittaa kantamansa maksut kohdistumaan tärkeimpiin hallintotoimiin ja sisällyttää rekisterinpitoon liittyvistä vähäisemmistä tehtävistä (esimerkiksi rekisteriin tehtävät yhtiön toimipaikkaa tai johtohenkilöitä koskevat muutokset) aiheutuneet kustannukset näihin maksuihin. Muussa tapauksessa Styrelsenin olisi kannettava erillisiä maksuja kaikista tarjoamistaan vähäisimmistäkin palveluista. 46 En ole samaa mieltä pääasian kantajien ja komission kanssa siitä, että suhteessa pääoman korotukseen määräytyvä maksu olisi puhtaasti teoreettisesti ajatellen välttämättä millään tavoin vähemmän kiinteässä yhteydessä yksittäisistä palveluista aiheutuviin kustannuksiin kuin kiinteämääräinen maksu. Jos osoitettaisiin rekisteröintikustannusten jossakin määrin kasvavan suhteessa pääoman korotuksen määrään, suhteellisuustekijän käyttöönottaminen kokonaismaksun määrittämisessä saattaisi johtaa oikeudenmukaisempaan maksuasteikkoon. 47 Vaikka hyväksynkin sen, että suuryhtiöiden perustamisvaiheen rekisteröintiin ja suurten, mahdollisesti yhtiöiden sulautumiseen tai rakenneuudistukseen liittyvien osakeantien rekisteröintiin saattaa kulua enemmän aikaa kuin rekisteröinteihin yleensä, pidän kuitenkin kyseenalaisena sitä, että tällaisista hallintotoimista aiheutuvien kustannusten nousu olisi suoraan verrannollinen merkittyyn pääomaan. Tanskan hallitus myöntää tämän itsekin implisiittisesti esittäessään, että sen käyttämässä maksuasteikossa on otettu huomioon suurempien ja pienempien yhtiöiden välinen yhteisvastuu. Norsk Hydro ja Tryg-Baltica Forsikring korostivat suullisessa käsittelyssä perustellusti sitä, että tällaista yhteisvastuuta on vaikea sovittaa yhteen yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Ponente Carni antamassaan tuomiossa esittämän sen periaatteen kanssa, jonka mukaan "miltään yhtiöltä vaadittu maksu [ei saisi ylittää] rekisteröintitoimenpiteestä aiheutuvien kustannusten määrää", vaikka jäsenvaltio kantaisikin erisuuruisia maksuja osakeyhtiöiltä ja rajavastuuyhtiöiltä. En ole samaa mieltä Tanskan asianomaisen ministeriön kanssa siitä, että asiassa Corbeau annetulla tuomiolla olisi merkitystä nyt käsiteltävänä olevassa asiassa. Toisin kuin esimerkiksi postitoimisto, jonka on tarjottava kannattamattomia palveluja ympärillään asuvalle väestölle, ei ole erityistä syytä, jonka johdosta Styrelsenillä ei olisi oikeutta asettaa maksunsa kattamaan erisuuruisille yhtiöille tarjottavista erilaisista palveluista sille aiheutuvat kustannukset. Edellä lausuttu on kuitenkin tasapainotettava rekisteriviranomaisen oikeuden kanssa perustaa maksunsa kohtuuden mukaan keskimääräisiin kustannuksiin. 48 Käsiteltävänä olevassa asiassa on joka tapauksessa selvää, että suhteellisen maksun käyttö ei ole perusteltavissa yhteisvastuuperiaatteen soveltamisella. Koska rekisteröintikustannusten ja pääoman korotuksen määrän välillä ei ole minkäänlaista riippuvuutta, suhteellisen maksun korkean tason (neljä promillea) ja maksujen ylärajan puuttumisen vuoksi kyseisenä ajanjaksona kannettujen maksujen kokonaismäärä on väistämättä ollut korkeampi kuin yhtiöille suoritetuista palveluista aiheutuneiden kustannusten kokonaismäärä. Ennakkoratkaisupyynnössä esitetyissä taulukoissa osoitettu ylijäämä vahvistaa tämän. Vaikka myönnän, että pienehkö ylijäämä tai poikkeukselliset ylijäämät voivat olla välttämättömiä, jotta voitaisiin kattaa eläkemenoihin liittyvät sitoumukset (jotka riippuvat eläkkeiden rahoituksesta), jotta poistovaraa voitaisiin lisätä kiinteän omaisuuden korvaushankintoja varten tai jotta katettaisiin aikaisempien vuosien alijäämä, suuret säännöllisesti toistuvat ylijäämät, jotka ilmenevät tilintarkastusviraston tai elinkeinohallituksen luvuista, eivät sovellu yhteen ajatuksen kanssa, että elinkeinohallitus olisi yksinomaan kattanut menonsa. Lisäksi ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että tilintarkastusvirasto päätteli, että elinkeinohallituksen kantamat maksut olivat paljon suuremmat kuin kustannukset (joihin kuului lisäksi tietystä toiminnasta, jota ei voida pitää yhtiöille suoritettuina palveluina, aiheutuvat kustannukset). 49 Viime kädessä kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on kuitenkin määrittää edellä esitettyjen perusteiden ja sen käytettävissä olevien lukujen valossa Styrelsenille aiheutuneiden sellaisten kustannusten määrä, joka sillä on ollut oikeus maksuunpanna pääasian kantajille, sekä mahdollisesti maksettavien palautusten määrä. 50 Kansallisen tuomioistuimen esittämän kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen osalta asiassa Ponente Carni annetun tuomion perusteella on selvää, että jäsenvaltiolla on oikeus kantaa kiinteitä maksuja silloin, kun erityisistä palveluista aiheutuvia kustannuksia on vaikea määrittää. Mielestäni tämä pätee useimmiten, sillä on todennäköistä, ettei kustannusten yksilöinti ole käyttökelpoinen menetelmä yhtiörekisterin osalta, jossa suoritetaan lukuisia suhteellisen vähäisiä hallintotoimia. Jäsenvaltioiden on kuitenkin tarkistettava maksujensa suuruus säännöllisesti, ehkä joidenkin vuosien väliajoin, sen varmistamiseksi, että ne todella vastaavat kyseisistä hallintotoimista aiheutuneita kustannuksia. 51 Kansallinen tuomioistuin pyrkii selvittämään viidennellä ennakkoratkaisukysymyksellään, onko maksujen mahdollisesti suoritettavien palautusten suuruuden määrittämisen perustana käytettävä jostakin palvelusta erityisesti aiheutuvia kustannuksia palvelun suorittamisajankohtana vai voidaanko määrittäminen perustaa kokonaisselvitykseen pidemmältä ajanjaksolta, esimerkiksi tilivuodelta tai siltä ajanjaksolta, jonka kuluessa kansallisen lainsäädännön mukaan on mahdollista vaatia maksujen palauttamista. 52 Katson, että kansallisen tuomioistuimen tehtäväksi on asianmukaista jättää maksujen mahdollisesti palautettavan määrän arviointi sen käytettävissä olevien lukujen perusteella. Kansallinen tuomioistuin voisi käyttää määrityksensä perustana joko kullekin yhtiölle suoritetuista erityisistä palveluista rekisteriviranomaisille aiheutuneita todellisia kustannuksia tai, jollei tämä ole mahdollista, keskimääräisiä kustannuksia kyseisenä ajanjaksona, sen tuntumassa tai tarvittaessa pidemmällä aikavälillä. Jos palautuksen määrittämisen perustana käytetään keskimääräisiä kustannuksia, kansallisen tuomioistuimen saattaa olla tarpeen, mahdollisuuksiensa mukaan, tarkistaa näitä lukuja, jotta niissä otettaisiin huomioon merkittävistä ja vähäisemmistä hallintotoimista aiheutuneiden kustannusten välinen ero. Kuudes ja seitsemäs kysymys 53 Kansallinen tuomioistuin pyrkii selvittämään kuudennella kysymyksellään, onko yhteisön oikeus esteenä maksujen palautusvaatimusten hylkäämiselle sillä perusteella, että maksuja oli kannettu sellaisten pitkään voimassa olleiden säännösten mukaisesti, joita kaikki asianomaiset olivat pitäneet laillisina. Kansallisen tuomioistuimen seitsemäs kysymys on tarkoitettu selventämään, onko mahdollista, että vanhentumista koskeva määräaika alkaa kulua ennen kuin direktiivi on asianmukaisesti saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä. 54 Viimeksi mainitun kysymyksen taustalla on yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Emmott(33) antama tuomio, jossa oli kyse tasa-arvoista kohtelua koskevasta direktiivistä.(34) Tuossa asiassa Irlannin viranomaiset eivät olleet myöntäneet Theresa Emmottille direktiivin edellyttämiä tasa-arvoisia etuuksia ennen kuin 28.1.1988, vaikka direktiivi olisi pitänyt saattaa osaksi kansallista oikeusjärjestystä viimeistään 23.12.1984. Emmott oli saattanut asian tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen tasa-arvoiset etuudet 23.12.1984 alkaen. Irlannin viranomaiset vastustivat tätä vaatimusta sillä perusteella, ettei Emmott ollut Irlannin lain edellyttämin tavoin pannut asiaa vireille kolmen kuukauden kuluessa ajankohdasta, jona hakemuksen perusteet olivat ilmenneet ensimmäistä kertaa. Yhteisöjen tuomioistuin totesi kuitenkin seuraavaa: "Niin kauan kuin direktiiviä ei ole asianmukaisesti saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä, yksityisille oikeussubjekteille ei ole annettu tilaisuutta tuntea täysin heidän oikeuksiaan. Tämä yksityisten oikeussubjektien keskuudessa vallitseva epävarmuuden tila jatkuu senkin jälkeen, kun yhteisöjen tuomioistuin on tuomiossaan todennut, että kyseinen jäsenvaltio ei ole täyttänyt direktiivistä aiheutuvia velvoitteitaan, ja siitä huolimatta, että yhteisöjen tuomioistuin on katsonut jonkin direktiivin säännöksistä riittävän täsmälliseksi ja ehdottomaksi siihen vetoamiseksi kansallisessa tuomioistuimessa. Ainoastaan direktiivin asianmukainen saattaminen osaksi kansallista oikeusjärjestystä päättää tämän epävarmuuden tilan, ja vasta tällöin saavutetaan se oikeusvarmuus, joka on edellytyksenä sille, että yksityisiä oikeussubjekteja vaaditaan vetoamaan oikeuksiinsa. Ennen kuin jäsenyysvelvoitteidensa vastaisesti toimiva jäsenvaltio on asianmukaisesti saattanut direktiivin osaksi kansallista oikeusjärjestystään, sillä ei siten ole oikeutta vedota sellaisen vaatimuksen liian myöhäiseen vireillepanoon tuomioistuimessa, jonka yksityinen oikeussubjekti on kohdistanut siihen turvatakseen tämän direktiivin säännösten mukaiset oikeutensa, vaan kansallisen oikeuden mukainen määräaika asian vireillepanolle voi alkaa vasta siitä ajankohdasta, kun direktiivi on asianmukaisesti saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä."(35) 55 Tanskan, Ranskan, Italian ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset katsovat, että periaate edellä muotoiltuna on liian laaja, koska siitä seuraa jäsenvaltioille lähes rajoittamaton taannehtiva vastuu. Norsk Hydro ja Tryg-Baltica, Alka Forsikring asiakumppaneineen sekä komissio katsovat, että yhteisöjen tuomioistuimen on pitäydyttävä asiassa Emmott antamassaan tuomiossa, joten viiden vuoden vanhentumisaika alkoi kulua vasta 1.5.1992, jolloin Tanskan kuningaskunta saattoi direktiivin osaksi kansallista oikeusjärjestystään poistamalla lisämaksun. Ne katsovat, että jos jäsenvaltion sallitaan vedota vanhentumisaikoihin käsiteltävänä olevan asian kaltaisessa tapauksessa, sille tarjoutuisi tilaisuus välttää oman lainvastaisen käyttäytymisensä seuraukset ja tämän seurauksena sen halukkuus ryhtyä toimenpiteisiin lainsäädäntönsä puutteiden korjaamiseksi vähenisi. 56 Jäljempänä selvitän, miksi katson, että edellä mainittujen hallitusten asiassa Emmott annettuun tuomioon kohdistama arvostelu on perusteltua ja osoittaa, että ainakaan kyseisen tuomion laajentava tulkinta ei ole yhteensovitettavissa yhteisöjen tuomioistuimen myöhemmän oikeuskäytännön kanssa. Osoitan kuitenkin myös oikeussuojakeinoja kansallisissa tuomioistuimissa koskevan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön muun myöhemmän kehityksen valossa, että ne näkökohdat, joiden vuoksi komissio asettui asiassa Emmott annetun tuomion laajentavan tulkinnan kannalle, ovat otettavissa huomioon sellaisessa johdonmukaisessa oikeussuojakeinojen järjestelmässä, jossa yhteisön oikeusjärjestykseen ja myös direktiiveihin perustuvien oikeuksien tehokkaan turvaamisen tarve saatetaan tasapainoon kansallisen menettelyllisen itsemääräämisoikeuden ja oikeusvarmuuden periaatteiden kanssa. Tässä yhteydessä tarkastelen lopuksi käsiteltävinä olevia Tanskan oikeussääntöjä. Asiassa Emmott annettuun tuomioon kohdistettu arvostelu 57 Kaikki hallitukset ovat korostaneet asiassa Emmott annetun tuomion taloudellisten seurausten laajuutta. Esimerkiksi Italian hallitus totesi suullisessa käsittelyssä, että asiassa Ponente Carni annetun tuomion seurauksena Italian tuomioistuimet, jotka sovelsivat asiassa Emmott annetussa tuomiossa esitettyä periaatetta, eivät olleet noudattaneet kansallisessa lainsäädännössä asetettua kolmen vuoden vanhentumisaikaa, asettaen tällä tavoin Italian valtion alttiiksi huomattaville palautusvaatimuksille. Samoin Ranskan hallitus toi esiin Ranskan Cour de cassationin 9.7.1996 antaman tuomion, jossa katsottiin asiassa Emmott annettuun tuomioon viitaten, ettei verohallinnolla ollut oikeutta vedota Ranskan laissa säädettyihin vanhentumisaikoihin 1970-luvulta lähtien kertyneiden sellaisten vaatimusten hylkäämiseksi, jotka perustuivat yhteisöjen tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa Bautiaa ja Société française maritime(36) antamaan tuomioon, josta seurasi, että Ranskassa kannettu 1,2 prosentin rekisteröintimaksu irtaimen omaisuuden käyttämisestä sulautumisen yhteydessä apporttina oli lainvastainen. 58 Ranskan hallitus huomautti lisäksi, että direktiivien erityiseen luonteeseen yhteisön oikeudessa perustuvalla asiassa Emmott annetulla tuomiolla on se paradoksaalinen vaikutus, että direktiiveihin perustuvia oikeuksia suojellaan asetuksissa ja perustamissopimuksessa itsessään myönnettyjä oikeuksia laajemmin. 59 Siirtyessään tarkastelemaan asiassa Emmott annetun tuomion perustana olevaa päättelyä Ranskan hallitus totesi, ettei kyseisessä tuomiossa perusteltu yhteisöjen tuomioistuimen toteamusta siitä, että yksityisille ei ollut annettu tilaisuutta tuntea täysin heidän oikeuksiaan niin kauan kuin direktiiviä ei ollut asianmukaisesti saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä. Ranskan hallitus viittasi kuitenkin julkisasiamies Mischon ratkaisuehdokseen, jossa hän totesi direktiivin luonteen jo sinänsä estävän sen, että sen määräajan päättymispäivä, jossa direktiivi on saatettava osaksi kansallista oikeusjärjestystä, otettaisiin asian vireillepanoon sovellettavan kolmen kuukauden määräajan alkamisajankohdaksi. Julkisasiamies Mischo totesi seuraavaa: "Periaatteeseen, jonka mukaan 'jokaisen oletetaan tuntevan lain', ei ole oikeutta vedota yksityisiä vastaan, jos kyseessä on direktiivi, jota ei vielä ole saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä. Direktiivi sitoo ainoastaan jäsenvaltiota; sitä ei ole osoitettu yksityisille. Direktiivistä sellaisenaan ei siis ole mahdollista johtaa velvoitteita yksityisille.(37) Näin ollen se ei myöskään voi tarjota lähtökohtaa sellaisen vireillepanomääräajan määrittämiseen, joka olisi sovellettavissa yksityisiä vastaan. Tältä osin voidaan myös palauttaa mieliin, että direktiivien julkaiseminen Euroopan yhteisöjen virallisessa lehdessä, mihin pääasian vastaajat vetosivat suullisessa käsittelyssä, on täysin eri asia kuin yksityisiä sitovien säännösten julkaiseminen siinä. Kyseessä ei ole asetusten osalta lakisääteinen julkaiseminen, jolla on oikeusvaikutuksia, vaan ainoastaan tiedottamiseen liittyvä julkaiseminen. Lisäksi on huomattava, että julkaistun direktiivin sanamuodosta ei käy yksityisille tarkasti ilmi se määräaika, jona direktiivi on saatettava osaksi kansallista oikeusjärjestystä. Direktiivissä mainitaan ainoastaan sen ajan pituus, jonka kuluessa jäsenvaltion, jolle direktiivi on osoitettu, on saatettava se osaksi kansallista oikeusjärjestystään, sekä se seikka, että tämä aika alkaa kulua päivästä, jona direktiivi annetaan tiedoksi jäsenvaltiolle. Tätä päivämäärää ei kuitenkaan mainita eikä ole syytä olettaa, että yksityiset olisivat siitä tietoisia. Vaikka onkin totta, että yhteisöjen tuomioistuimen ennakkoratkaisun antamisen yhteydessä esittämällä tulkinnalla on taannehtiva vaikutus siltä osin kuin siinä osoitetaan, miten tulkittu normi olisi pitänyt ymmärtää alun perinkin, on lisäksi yhtä kiistatonta, että ennen kuin yhteisöjen tuomioistuin on antanut ratkaisunsa tästä, ei ole varmaa, että direktiivillä tai jollain sen tietyllä artiklalla olisi välitön oikeusvaikutus".(38) 60 Ranskan hallitus arvostelee julkisasiamiehen päättelyä useammallakin perusteella. Ensiksikin se, ettei direktiiviä ole osoitettu yksityisille, ei ole esteenä sille, että vanhenemisaika alkaa kulua sen julkaisemisesta. Ranskan hallitus viittaa analogisesti valtiontukea koskeviin komission päätöksiin, joista, vaikka ne on osoitettu jäsenvaltioille, tuen saavan yrityksen tai sen kilpailijoiden on nostettava kanne yhteisöjen ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimessa kahden kuukauden kuluessa niiden julkaisemisesta. 61 Toiseksi Ranskan hallitus katsoo, että sillä ei ole merkitystä, täyttääkö direktiivin julkaiseminen perustamissopimuksessa asetetun oikeudellisen velvollisuuden. Merkityksellistä sen sijaan on, onko direktiivi tosiasiallisesti julkaistu. Direktiivit on käytännössä julkaistu järjestelmällisesti jo usean vuoden ajan, ja perustamissopimuksen 191 artiklassa, sellaisena kuin se on muutettuna Euroopan unionista tehdyllä sopimuksella, nykyisin vaaditaan julkaisemaan useimmat direktiivit. 62 Kolmanneksi perustelu, jonka mukaan direktiivistä ei aina käy selvästi ilmi, milloin sen saattamisen osaksi kansallista oikeusjärjestystä myönnetty ja tiedoksiannosta kullekin jäsenvaltiolle alkava määräaika umpeutuu, ei vakuuta Ranskan hallitusta. Ranskan hallitus katsoo, että tällaisissa harvinaisissa tapauksissa direktiivin antamisajankohta osoittaa asian riittävän tarkoin ja että kansallinen tuomioistuin voi ottaa huomioon kaiken tätä asiaa koskevan epävarmuuden vanhentumisaikaan liittyvää sääntelyä soveltaessaan. 63 Lopuksi Ranskan hallitus katsoo, että sillä seikalla, että jonkun säännöksen välittömän oikeusvaikutuksen olemassaolosta saattaa vallita epävarmuutta, ei ole sellaista vaikutusta, että yksityiset vapautuisivat velvollisuudestaan noudattaa tiettyä huolellisuutta sekä ryhtyä oikeuksiensa turvaamiseksi tarpeellisiin toimenpiteisiin. Ranskan hallitus toteaa lisäksi, että perustamissopimuksen määräysten osalta saattaa esiintyä samanlaista epävarmuutta. 64 Vaikka osoitankin jäljempänä, että mielestäni asiassa Emmott annettua ratkaisua voidaan pitää perusteltuna, yhdyn hallitusten varaukselliseen suhtautumiseen kyseisen tuomion ilmausten yleisyyden suhteen. 65 Kuten Ranskan hallitus toteaa, tuomiosta ei käy selvästi ilmi, millä tarkoilla perusteilla yhteisöjen tuomioistuin katsoi, ettei yksityinen pystynyt varmuudella tuntemaan täysin oikeuksiaan niin kauan kuin direktiiviä ei ollut asianmukaisesti saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä. Ranskan hallituksen esittämistä syistä en ensiksikään katso, että oikeusalamaista voitaisiin pitää tietämättömänä direktiivin olemassaolosta ainoastaan siitä syystä, ettei direktiiviä ole saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä. Julkisasiamies Mischon esiintuomat epäsäännöllisyydet, toisin sanoen julkistamisvelvollisuuden puuttuminen ja se seikka, ettei direktiivin täytäntöönpanon lopullinen määräaika aina käynyt selvästi ilmi direktiivistä itsestään, aiheutuivat siitä, että perustamissopimuksen asiaa koskevat määräykset ja yhteisön lainsäätäjän käytäntö eivät tuohon aikaan kuvastaneet yhteisöjen tuomioistuimen tapauskäytännössään direktiiveille antamaa korostunutta asemaa keinoina sellaisten oikeuksien perustamiseen, joihin yksityiset voivat vedota kansallisessa tuomioistuimessa. Olisi jossakin määrin paradoksaalista vedota tällaisiin epäsäännöllisyyksiin - jotka nykyään joka tapauksessa on jo oikaistu(39) - sellaisen itsessään paradoksaalisen ajatuksen tueksi, että direktiiveihin perustuvia oikeuksia suojattaisiin paremmin kuin itse perustamissopimukseen tai sen nojalla välittömästi sovellettaviin säännöksiin nojautuvia oikeuksia. 66 Lisäksi ajatus, jonka mukaan silloin, kun direktiiviä ei ole asianmukaisesti saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä, oikeusalamainen ei voi koskaan varmasti tuntea täysin oikeuksiaan, sopii mielestäni huonosti yhteen direktiivien välittömän oikeusvaikutuksen kanssa. Direktiivin säännöksen välitön oikeusvaikutus edellyttää, että sillä myönnetyn oikeuden perussisältö on riittävän selkeä (tai ainakin oikeudessa määritettävissä), kansallisen oikeusjärjestyksen turvattavaksi. On epäjohdonmukaista katsoa säännös riittävän selkeäksi myöntämään yksityisille kansallisissa tuomioistuimissa toteutettavissa olevia oikeuksia, ja samanaikaisesti vapauttaa yksityinen noudattamasta kansallisessa lainsäädännössä näiden oikeussuojakeinojen käytölle asettamia rajoituksia sillä perusteella, että hänelle myönnetyt oikeudet eivät ole riittävän selkeitä. Edellä jo mainittu väistämätön ja täysin mieletön tulos tästä on, että direktiiveille myönnetään etuoikeutettu asema yhteisön oikeuden muihin, jopa korkeamman tason säädöksiin verrattuna. Direktiivien välittömän oikeusvaikutuksen tunnustamisen tarkoituksena varmaankin oli varmistaa, että siitä huolimatta, että direktiivi on saatettu puutteellisesti osaksi kansallista oikeusjärjestystä, sillä myönnettäviksi tarkoitetut oikeudet turvataan kansallisissa tuomioistuimissa samalla tavoin kuin suoraan sovellettavaan yhteisön oikeuteen perustuvat oikeudet. 67 Epäilen joka tapauksessa, onkohan yksityinen todennäköisemmin epävarma hänelle kuuluvista oikeuksista sellaisen direktiivin suhteen, jota ei ole saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä, kuin perustamissopimuksen määräysten suhteen. Vaikka perustamissopimuksen määräyksiä ei tarvitsekaan saattaa osaksi kansallista oikeusjärjestystä, ne on luonnostaan muotoiltu yleisin ilmauksin ja niistä aiheutuu paljon epävarmuutta niissä mahdollisesti yksityisille myönnettyjen oikeuksien laajuudesta. 68 Hallitusten esittämissä näkökohdissa asiassa Emmott annetun tuomion taloudellisista vaikutuksista tuodaan myös esille tärkeä periaatteellinen kysymys. Hallitukset esittävät perustellusti, että asiassa Emmott annetulla tuomiolla kirjaimellisesti tulkittuna saatetaan jäsenvaltiot tilanteeseen, jossa niihin voidaan kohdistaa vaatimuksia direktiivin saattamiselle osaksi kansallista oikeusjärjestystä asetetun määräajan päättymistä seuranneelta koko ajanjaksolta. Niinpä direktiivin 69/335/ETY perusteella olisi mahdollista esittää vaatimuksia viimeksi kuluneiden 25 vuoden osalta riippumatta siitä, mitä kansallisessa oikeusjärjestyksessä säädetään vanhentumisajoista; direktiivi olisi pitänyt saattaa osaksi kansallista oikeusjärjestystä 1.1.1972 mennessä. 69 Tällainen vastuu lisäksi aiheutuisi myös vähäisien tai tahattomienkin rikkomusten perusteella. Tällainen lopputulos on selvästi omiaan järkyttämään jokaisessa oikeusjärjestyksessä välttämätöntä tasapainoa yksilön oikeuksien ja jäsenvaltiossa vallitsevan tietynasteisen oikeusvarmuuden takaamiseen liittyvän yleisen edun välillä. Tämä pitää erityisesti paikkansa veroja ja sosiaaliturvaa koskevissa asioissa, joissa viranomaisilla on erityinen vastuu vero- ja sosiaalilainsäädännön soveltamisessa jatkuvasti lukuisiin asioihin. 70 Tällaisen lainsäädännön soveltamisessa virheiden mahdollisuus on huomattava. Valitettavasti tämä pätee erityisesti yhteisön lainsäädäntöön, joka on usein huonosti muotoiltua. Esimerkiksi asiassa Ponente Carni annetussa tuomiossa ja nyt esillä olevassa asiassa käsiteltävä säännös ei todellakaan ole malliesimerkki selkeydestä: direktiivissä ei anneta minkäänlaista ohjetta ilmauksen "korvausluonteiset maksut" käyttöalan laajuudesta eikä tavasta, jolla kyseiset maksut on määritettävä. Hiljattain ratkaistut asiat Argos Distributors(40) ja Elida Gibbs(41) käyvät toisesta esimerkistä niiden palautusvaatimusten koosta, jotka saattavat perustua yhteisön verodirektiivin saattamisessa osaksi kansallista oikeusjärjestystä tehdystä verrattain vähäisestä virheestä.(42) Yhteisöjen tuomioistuin totesi kyseisissä asioissa antamissaan tuomioissa, että ostosetelien ja kuponkien - joita kyseisessä jäsenvaltiossa käytetään laajalti myynninedistämiskeinona - verokohtelu ei Yhdistyneessä kuningaskunnassa ollut kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukainen. Tästä aiheutuvien palautusvaatimusten on esitetty nousevan 200-400 miljoonaan Englannin puntaan.(43) 71 Vastaväitteenä voitaisiin esittää, että ei ole kohtuutonta vaatia jäsenvaltioita palauttamaan perusteettomasti kannetut maksut, koska niillä ei alun perinkään ollut oikeutta näihin maksuunpanoihin. Tästä näkökulmasta ei kuitenkaan oteta huomioon jäsenvaltioiden ja julkisten toimielinten tarvetta suunnitella tulonsa ja menonsa sekä varmistaa, ettei niiden talousarvioita horjuteta suurilla odottamattomilla vastuilla. Tämä tarve kävi ilmi hyvin selvästi asiassa Denkavit ym. annetussa tuomiossa,(44) jossa oli kyse Alankomaiden kauppa- ja teollisuuskamarien toimintansa rahoittamiseksi käyttöönottamien vuosimaksujen palauttamisvaatimuksista. Totesin jo kyseistä asiaa koskevassa ratkaisuehdotuksessani, että viimeksi kuluneina 20 vuotena suoritettujen maksujen palautusvaatimuksista aiheutuisi erittäin vakavia seurauksia näiden kamarien taloudelle.(45) 72 Yhteenvetona todettakoon näin ollen pääasiallisiksi varauksikseni asiassa Emmott annetun tuomion laajentavaa tulkintaa kohtaa, että siinä ei oteta huomioon kaikissa oikeusjärjestyksissä tunnustettua jäsenvaltiossa vallitsevan tietynasteisen oikeusvarmuuden tarvetta, erityisesti silloin, kun rikkomukset ovat suhteellisen vähäisiä tai tahattomia; tällainen tulkinta menee pidemmälle kuin on tarpeen tehokkaan suojan antamiseksi direktiiveille; se asettaa direktiiveihin perustuvat oikeudet perusteettomasti etuoikeutettuun asemaan muihin yhteisön oikeuksiin verrattuina. Lisäksi laajentava tulkinta on ristiriidassa yhteisöjen tuomioistuimen määräaikoja koskevan myöhemmän oikeuskäytännön kanssa. Määräaikoja koskeva myöhempi oikeuskäytäntö 73 Asioissa Steenhorst-Neerings(46) ja Johnson(47) annetuiden tuomioiden perusteella on selvää, ettei asiassa Emmott annettu tuomio ole esteenä taannehtivien vaatimusten esittämismahdollisuuksia rajoittaviin sääntöihin tukeutumiselle. Voitaisiin ajatella, että tällaiset aikarajat ovat erotettavissa asiassa Emmott esillä olleesta kolmen kuukauden määräajasta muutoksenhakuluvan hakemiseen; viimeksi mainittujen määräaikojen umpeenkuluminen on ehdoton este asian tutkimiselle, kun taas ensin mainitut aikarajat ainoastaan rajaavat tutkittavien vaatimusten laajuutta: ks. asiassa Steenhorst-Neerings annetun tuomion 21 kohta. 74 Jäljempänä selvitän,(48) että asiassa Steenhorst-Neerings ja erityisesti asiassa Johnson annetuissa tuomioissa kuitenkin katsotaan, että asiassa Emmott nimenomaan kyseisen määräajan soveltamisesta tuohon asiaan liittyvissä erityisissä olosuhteissa oli seurauksena, että Emmottilla ei ollut mahdollisuutta toteuttaa tuomioistuimissa direktiiviin perustuvia oikeuksiaan. Mielestäni on lisäksi epävarmaa, onko lainkaan mahdollista yleisesti erotella toisistaan näitä kahta määräaikalajia siten kuin edellä on selvitetty. Niinpä viiden vuoden muutoksenhakuaikaa sovellettuna toistuviin maksu- tai etuussuorituksiin saatetaan tarkastella myös sääntönä, jolla rajoitetaan taannehtivien vaatimusten esittämismahdollisuus viiteen vuoteen. Vastaavasti toisin päin sellaista sääntöä, joka oli esillä asiassa Johnson ja jolla rajoitetaan oikeus etuuksiin enintään kahdentoista kuukauden ajanjaksoon ennen vaatimuksen esittämistä, saatetaan tarkastella myös vanhenemisaikana, jolloin tiettyä ajanjaksoa koskevia vaatimuksia ei ole oikeutta esittää tämän kahdentoista kuukauden määräajan kuluttua niiden osalta umpeen; vaikka useimmissa tapauksissa tällaisen määräajan soveltamisesta seuraa ainoastaan etuuksien määrän väheneminen, seurauksena on vaatimusten hylkääminen kokonaisuudessaan niissä kaikissa tapauksissa, joissa oikeus etuuksiin on lakannut kaksitoista kuukautta ennen vaatimusten esittämistä. 75 Tietyt määräajat ovat yhdistelmiä edellä kuvatuista lajeista. Niinpä Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännössä yleisesti asetetaan suhteellisen lyhyitä määräaikoja valittamiseen meneillään olevaa verotusta koskevista päätöksistä, mutta sallitaan samalla veronmaksajan hakevan muutosta aikaisempien verovuosien osalta rajoitetummin perustein.(49) Viimeksi mainittua määräaikalajia saatetaan myös tarkastella vireillepanomääräajan pidentämisenä, jolla kuitenkin on rajoitettu käytettävissä olevia perusteita, vaikka se onkin muotoiltu aikarajaksi taannehtivien vaatimusten esittämiselle. 76 Kaikesta huolimatta on todettava, kuten esitin jo ratkaisuehdotuksessani asiaan Denkavit Internationaal ym., että yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Emmott antaman tuomion perustelut ja erityisesti toteamus siitä, että yksityisellä ei ole mahdollisuutta varmistua oikeuksistaan niin kauan kuin direktiiviä ei ole saatettu asianmukaisesti osaksi kansallista oikeusjärjestystä, varauksetta sovellettuina olisivat esteenä jäsenvaltioiden tukeutumiselle kumpaakaan määräaikalajia tarkoittavaan sääntelyyn. Molemmat niistä sallivat jäsenvaltioille yksityisten epävarmuudesta huolimatta vaatimusten hylkäämisen sellaisilta ajanjaksoilta, jolloin direktiiviä ei ole saatettu asianmukaisesti osaksi kansallista oikeusjärjestystä. 77 Lisäksi asiassa BP Soupergaz(50) oli kyse asiaa Emmott vastaavasta määräajasta, toisin sanoen Kreikan lainsäädännössä asian vireillepanolle vahvistetusta kolmen vuoden valitusajasta. Vaikka yhteisöjen tuomioistuin viittasikin asiassa Emmott annettuun tuomioon, se ei kuitenkaan katsonut, että tämä tuomio olisi esteenä tukeutumiselle tällaiseen määräaikaan, kun kuudetta arvonlisäverodirektiiviä ei ollut saatettu asianmukaisesti osaksi kansallista oikeusjärjestystä. Valtioiden vahingonkorvausvastuuta koskeva viimeaikainen oikeuskäytäntö 78 Asiassa Emmott annetun tuomion perusteella tarkasteltaviksi tulevia kysymyksiä ei kuitenkaan voida arvioida erillisinä. Harkittaessa, onko yhteisön lainsäädäntöön ja erityisesti direktiiveihin perustuvia oikeuksia suojeltu asianmukaisesti, on otettava huomioon myös oikeuskäytännön viimeaikainen kehitys, erityisesti oikeudellinen ratkaisulinja, joka sai alkunsa yhdistetyissä asioissa Francovich ym. annetussa tuomiossa,(51) jossa yhteisöjen tuomioistuin tunnusti yksityisille oikeuden vaatia jäsenvaltiolta korvausta siitä aiheutuneista menetyksistä tai vahingoista, ettei direktiiviä ollut asianmukaisesti saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä. Viime kuukausina yhteisöjen tuomioistuin on antanut kaksi muuta jäsenvaltioiden vahingonkorvausvastuuseen liittyvää tuomiota, joilla on erityisen suuri merkitys käsiteltävänä olevan asian kannalta. 79 Yhdistetyissä asioissa Comateb ym.(52) yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että jäsenvaltiolla on tietyin edellytyksin oikeus kieltäytyä palauttamasta yhteisön oikeuden vastaisesti kannettuja veroja sillä perusteella, että taloudellinen toimija saisi palauttamisesta perusteetonta etua. Palautusvaatimuksia käsitellessään kansallinen tuomioistuin saa, jos valtion sisäinen oikeusjärjestys sen sallii, ottaa huomioon toimijan menettämän ansion sekä tällä tavoin kärsimän vahingon, joka kokonaan tai osittain vastaa toimijan saamaa perusteetonta etua. Yhteisöjen tuomioistuin on myös tunnustanut toimijan oikeuden vaatia erikseen vahingonkorvausta, jollei yhdistetyissä asioissa Brasserie du pêcheur ja Factortame(53) annetussa tuomiossa asetetuista edellytyksistä muuta seuraa, toimivaltaisissa tuomioistuimissa asianmukaisten kansallisten oikeudenkäyntimenettelyjen mukaisesti saadakseen korvauksen siitä vahingosta, joka sille on aiheutunut perusteettoman veron kantamisesta (riippumatta siitä, oliko kyseiset verot vyörytetty edelleen). 80 Yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa Sutton(54) annetussa tuomiossa, ettei tasa-arvoisesta kohtelusta annetun direktiivin 6 artiklassa velvoiteta jäsenvaltiota maksamaan erikseen korkoja takautuvasti suoritettaville sosiaalietuuksille, esimerkiksi vammaisen hoidosta maksettaville avustuksille, jos etuuden maksamisen viivästyminen on johtunut kyseisessä direktiivissä kielletystä syrjinnästä. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi tämän asian poikkeavan sen asiassa Marshall II(55) antamasta tuomiosta, jossa se oli todennut, ettei syrjivästä irtisanomisesta aiheutunutta vahinkoa korvattaessa ollut sallittua jättää huomiotta ajan kulumista tai muita seikkoja, jotka saattoivat alentaa korvauksen arvoa; tällaisessa tilanteessa oikeus korkoon oli olennainen osa korvausta. Sitä vastoin takautuvat sosiaaliturvaetuussuoritukset eivät millään perusteella olleet korvausta aiheutuneesta vahingosta asiaa Marshall II vastaavin tavoin. Yhteisöjen tuomioistuin huomautti kuitenkin, että Suttonilla saattoi olla oikeus saada korvausta vahingosta, jos asioissa Brasserie du pêcheur ja Factortame annetussa tuomiossa asetetut edellytykset täyttyivät. Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä oli arvioida tätä kysymystä ja määrittää korvauksen suuruus. 81 Edellä mainituissa tuomioissa yhteisöjen tuomioistuin myönsi siis, että valtion viranomaisiin kohdistetut maksujen palauttamista tai oikeutta etuuksiin koskevat vaatimukset ja valtiota vastaan esitetyt vahingonkorvausvaatimukset voivat olla rinnakkaisia ja toisistaan riippumattomia oikeussuojakeinoja verotuksen ja sosiaaliturvan alalla. Maksujen palauttamista tai oikeutta etuuksiin koskevat vaatimukset ja vahingonkorvauskanteet ovat luonteeltaan erilaisia ja niiden avulla toteutettavissa olevat oikeudet saattavat olla erilaisia. Esimerkiksi takautuvasti suoritettaviksi määrättäville etuuksille ei velvoiteta maksamaan korkoa mutta tällainen liitännäisvaatimus on mahdollista hyväksyä vahingonkorvausasiassa. 82 Näyttää siltä, että yksityisen tulisi verotusta ja sosiaaliturvaa koskevissa asioissa olla oikeutettu saamaan, jos yhdistetyissä asioissa Francovich ym. annetussa tuomiossa esitetyt vahingonkorvauksen tuomitsemisen edellytykset täyttyvät, täysi korvaus kärsimästään menetyksestä tai vahingosta, mukaan lukien perusteettomasti kannetun veron tai väärin perustein maksamatta jätetyn etuuden määrä (vähennettynä muita oikeussuojakeinoja käyttämällä tosiasiallisesti saaduilla korvauksilla). Yhteisöjen tuomioistuimen yhdistetyissä asioissa Brasserie du pêcheur ja Factortame(56) annetussa tuomiossa vahvistamalla velvollisuudella rajoittaa vahinkoa tai menetystä käyttämällä muita oikeussuojakeinoja ei ole merkitystä maksujen palauttamista tai oikeutta etuuksiin koskevien vaatimusten kannalta eikä siten vaikutusta perusteettomasti kannetun veron tai saamatta jääneen etuuden määrään. Velvollisuus vahingon rajoittamiseen tulee kysymykseen ansionmenetyksen osalta, mutta perusteettomasti kannetun veron tai saamatta jääneen etuuden määrää vastaava menetys ei kasva oikeudenkäyntimenettelyn aloittamisen viivästymisen perusteella.(57) 83 Täysin itsenäisen vahingonkorvauskannemahdollisuuden olemassaolo pidempine vireillepanomääräaikoineen kuin maksujen palauttamis- tai etuuksien myöntämisvaatimuksiin useissa jäsenvaltioissa sovellettavat suhteellisen lyhyet määräajat on sopusoinnussa tämän vaatimuksen erilaisen luonteen kanssa. Sen perustana ei ole ainoastaan jäsenvaltion teknisen lainsäädännön jokapäiväisessä soveltamisessa tehdyn yksinkertaisen virheen johdosta saama perusteeton etu, vaan yksilön oikeuksien vakava loukkaaminen, jonka vuoksi on tarpeen tarkastella uudelleen kyseisten oikeuksien ja jäsenvaltiossa vallitsevan tietynasteisen oikeusvarmuuden takaamiseen liittyvän yleisen edun välistä tasapainoa. 84 Tällaisella lähestymistavalla on useita etuja. Sillä suojellaan laajasti yksilöiden oikeuksia olemassa olevista oikeussuojakeinoista ja määräajoista muodostuvan järjestelmän rajoissa, mikä tekee tarpeettomaksi kansallisessa oikeusjärjestyksessä säädettyjen määräaikojen sivuuttamisen maksujen palauttamista tai oikeutta etuuksiin koskevia vaatimuksia käsiteltäessä. Sen tuloksena on asianmukainen tasapaino yksilöiden oikeuksien ja yleisen edun mukaisen oikeusvarmuuden välille; sitä käytettäessä erityisesti otetaan täysin huomioon jäsenvaltion tuottamuksen aste silloin, kun se ei ole saattanut direktiiviä asianmukaisesti osaksi kansallista oikeusjärjestystä; se myös varmistaa, että vaatimukset erotetaan toisistaan asianmukaisesti ja esitetään niiden ratkaisemiseen toimivaltaisissa tuomioistuimissa niissä sovellettavia aineellisoikeudellisia ja menettelyllisiä vaatimuksia, erityisesti määräaikoja noudattaen. Lisäksi tällaisella lähestymistavalla ei epäoikeudenmukaisesti aseteta direktiiveihin perustuvia oikeuksia muita edullisempaan asemaan, mutta sillä kuitenkin merkittävästi kannustetaan jäsenvaltioita saattamaan direktiivit ajoissa osaksi kansallista oikeusjärjestystä ja pyrkimään kaikin keinoin tekemään se oikein; sillä kannustetaan myös jäsenvaltioita korjaamaan viipymättä kaikki tässä suhteessa esille tulleet puutteet esimerkiksi yhteisöjen tuomioistuimen antaman tuomion johdosta. Asiassa Emmott annetun tuomion ulottuvuus 85 Asiassa Emmot oli merkittävää, että sen erityisissä olosuhteissa olisi tuntunut epäoikeudenmukaiselta sallia Irlannin viranomaisten tukeutuvan kansallisen lainsäädännön mukaiseen määräaikaan. Totesin jo asiassa Denkavit Internationaal ym.(58) esittämässäni ratkaisuehdotuksessa, että yhteisöjen tuomioistuin korosti asioissa Steenhorst-Neerings ja Johnson antamissaan tuomioissa seuraavia seikkoja: Emmott oli vaatinut kyseisten etuuksien suorittamista yhteisöjen tuomioistuimen asiassa McDermott ja Cotter(59) antaman tuomion perusteella; hallintoviranomaiset olivat kieltäytyneet ratkaisemasta hänen vaatimustaan ennen kuin kansallisissa tuomioistuimissa vireillä ollut direktiiviä koskeva riita-asia oli ratkaistu; viranomaiset pyrkivät tukeutumaan määräaikaan, vaikka direktiiviä ei ollut saatettu asianmukaisesti osaksi kansallista oikeusjärjestystä. 86 Yhteisöjen tuomioistuin totesikin näin ollen jo asiassa Johnson antamassaan tuomiossa,(60) että "ratkaisu asiassa Emmott annetussa tuomiossa oli perusteltavissa juuri tuon asian erityisillä olosuhteilla, joiden johdosta määräajan umpeenkulumisen seurauksena pääasian muutoksenhakija menetti kokonaan mahdollisuutensa vedota yhteisön direktiiviin perustuvaan oikeuteensa tasa-arvoiseen kohteluun". 87 Kansallisten tuomioistuinten oikeuskäytännöstä on löydettävissä vastaavia kohtuullisuuden ja vilpittömän mielen periaatteisiin perustuvia päätöksiä.(61) En itse asiassa usko, että on tarpeen kehittää uutta yhteisön oikeuden periaatetta, selittämään asiassa Emmott annettua ratkaisua. Ehdotin jo asiaan Denkavit Internationaal ym. esittämässäni ratkaisuehdotuksessa, että asiassa Emmott annettu tuomio voidaan nähdä asiassa Rewe annetusta tuomiosta ja myöhemmästä oikeuskäytännöstä(62) ilmenevien vakiintuneiden periaatteiden joskin uutena sovellutuksena, erityisesti periaatteen, jonka mukaan yhteisön oikeuteen perustuvien oikeuksien käyttöä ei saa tehdä erittäin tai aiheettoman vaikeaksi. Tuomio on mahdollista ymmärtää siten, että siinä esitetään ajatus, jonka mukaan jäsenvaltiolla ei ole oikeutta tukeutua vanhentumisaikaan, jos se on sekä laiminlyönyt direktiivin saattamisen osaksi kansallista oikeusjärjestystään että estänyt tämän direktiivin mukaisia oikeuksia toteuttamaan pyrkivän oikeussuojakeinon käyttämisen, tai jos kyseisen oikeussuojakeinon käytön viivästyminen on jollakin muulla tavalla seurausta kansallisten viranomaisten menettelystä. Asiassa Emmott jäsenvaltion laiminlyönti sen estäessä oikeussuojakeinon käytön yhdistyi Emmottin erityisen turvattomaan asemaan sosiaalihuollon varassa elävänä yksilönä. 88 Minusta tuntuu, että asiassa Emmott annetussa tuomiossa esitetty periaate edellä kuvatulla tavalla ymmärrettynä tarjoaa edelleen, vaikkakin täysin poikkeuksellisiin olosuhteisiin rajoittuvana, merkittävää turvaa edellä tarkastelemastani oikeuskäytännön viimeisimmästä kehityksestä huolimatta. Yksityiselle on myönnettävä oikeus turvautua kaikkiin käytettävissä oleviin oikeussuojakeinoihin. Toisen vaatimuksen vireilläololla, esimerkiksi toimivaltaisten tuomioistuinten käsiteltäväksi saatetulla vahingonkorvauskanteella, ei saada perustella yksityisen esittämän maksujen palauttamis- tai etuuksien myöntämisvaatimuksen vireillepanon estämistä. Käsiteltävänä oleva asia 89 Katson näin ollen kansallisen tuomioistuimen seitsemännen kysymyksen suhteen, että jäsenvaltiolla on oikeus tukeutua kansallisessa lainsäädännössä asetettuun kohtuulliseen vanhentumisaikaan yhteisön direktiiviin perustuvia vaatimuksia vastaan, vaikka direktiiviä ei ole saatettu asianmukaisella tavalla osaksi kansallista oikeusjärjestystä. Tanskan oikeuden mukainen viiden vuoden määräaika vaatimusten esittämiseen Styrelsenin päätöksien kumoamisesta tuntuu täysin kohtuulliselta eikä sillä tunnuta saatettavan direktiiviin perustuviin oikeuksiin tukeutumista mahdottomaksi tai aiheettoman vaikeaksi. Käsiteltävänä olevassa asiassa ei myöskään näytä esiintyvän sellaisia erityisiä olosuhteita kuin asiassa Emmott. 90 Sen sijaan nk. "metsämaksuperiaate", johon kansallinen tuomioistuin viittaa kuudennessa ennakkoratkaisukysymyksessään, ei vaikuta kiistattomalta; tämä periaate on Højesteretin esittämä sen 17.1.1899 antamassa tuomiossa ja sen nimi on peräisin kyseisessä asiassa esillä olleista maksuista. Tämä periaate, sellaisena kuin se on kuvattu ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdyssä päätöksessä, (pääasioiden asianosaiset ovat eri mieltä sen ulottuvuudesta ja vaikutuksesta) edellyttää, että kansallinen tuomioistuin ilman tarvittavia toimivaltuuksia kannettujen maksujen palautusta koskevia vaatimuksia ratkaistessaan ottaa huomioon, että näitä maksuja on kannettu jo kauan voimassa olleiden sääntöjen perusteella ilman että viranomaiset tai muutkaan osapuolet olisivat tienneet, ettei näiden maksujen kantaminen ollut sallittua. 91 Jos Tanskan oikeudessa tavanomaisesti noudatettu maksuvalituksien vireillepanoa koskeva kohtuullinen määräaika mitätöidään kyseisen periaatteen vaikutuksesta, saatetaan direktiiviin perustuvien oikeuksien käyttäminen käytännössä mahdottomaksi tai erittäin vaikeaksi, mikä on ristiriidassa yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Rewe antamassa tuomiossa ja myöhemmässä oikeuskäytännössä asettamien vaatimusten kanssa. Periaate on rinnastettavissa siihen Yhdistyneessä kuningaskunnassa noudatettuun sääntöön, jonka yhteisöjen tuomioistuin katsoi lainvastaiseksi asiassa FMC ym. annetussa tuomiossa.(63) Yhteisöjen tuomioistuin totesi tuossa tuomiossa, että kansallinen säännös, jonka mukaan viranomaiselle oikeudellisen virheen vuoksi maksettu summa oli oikeus saada takaisin ainoastaan, jos maksu oli suoritettu sen oikeusperustaa koskevin varauksin, oli omiaan vaikeuttamaan yhteisön oikeuteen perustuvien oikeuksien tehokasta suojaamista.(64) Kahdeksas kysymys 92 Viimeisellä kysymyksellä pyritään selvittämään, myönnetäänkö direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan c alakohdassa yhdessä 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan kanssa oikeuksia, joihin yksityiset voivat vedota kansallisissa tuomioistuimissa. On selvää, että tähän kysymykseen on vastattava myöntävästi, sillä kyseiset säännökset ovat ehdottomat ja riittävän selkeät. Tämä vastaus esitetään implisiittisesti asiassa Ponente Carni annetussa tuomiossa.(65) Ratkaisuehdotus 93 Ehdotan sen vuoksi, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Østre Landsretin esittämiin kysymyksiin seuraavasti: 1) Pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa käytetyllä ilmauksella "korvausluonteiset maksut" tarkoitetaan jäsenvaltion viranomaisten yhtiöille tarjoamista erityisistä palveluista, mukaan lukien tietyt pakolliset yleisen edun nimissä suoritetut hallintotoimet, aiheutuvien kustannusten kattamiseksi kannettuja maksuja. Tällaisia palveluja ovat lakisääteinen yhtiörekisterin pitäminen ja tietojen rekisteriin ilmoittamista sekä julkistamista koskevien, yhteisön oikeuden sekä kansallisen oikeuden mukaisten vaatimusten noudattamisen tarkistaminen. Erityisesti kirjanpidon ja tositeaineiston tarkastuksen osalta jäsenvaltiolla on oikeus kantaa maksuja sen tarkistamisesta, että rekisteriin ilmoitettu kirjanpito vastaa lakisääteisiä tai arvopaperipörssin säännöissä asetettuja vaatimuksia, mutta sillä ei ole oikeutta saada korvausta työstä, joka toistaa lainsäädännössä edellytetyn tilintarkastajan suorittamaa työtä. Yleisemmät toimet, esimerkiksi yhteisöoikeutta koskeva lainvalmistelu, eivät kuulu palveluihin, joista maksua olisi oikeutta kantaa. 2) Korvausluonteisia maksuja määrittäessään jäsenvaltiolla on oikeus ottaa huomioon kaikki kyseisiin palveluihin välittömästi liittyvät kustannukset, mukaan lukien yleiskulut. Kustannukset on määritettävä liikekirjanpidossa yleisesti hyväksyttyjen laskentaperiaatteiden mukaisesti. Erityisesti silloin, kun kustannukset kohdistuvat vain osittain kyseisiin palveluihin, kohtuullinen kustannusten jako on suoritettava asianmukaisin perustein. Korkoihin ja poistoihin, virkamatkoihin ja ulkopuolisille kohdistettuun tiedottamiseen liittyvät kustannukset saadaan ottaa huomioon ainoastaan, jos ne liittyvät välittömästi edellä mainittuihin palveluihin. Jäsenvaltiolla on oikeus rajoittaa kantamansa maksut kohdistumaan tärkeimpiin hallintotoimiin ja sisällyttää näihin maksuihin vähäisemmistä tehtävistä aiheutuneet kustannukset. 3) Jäsenvaltiolla on oikeus määrätä kiinteitä maksuja silloin, kun palveluiden kustannusten erillinen arviointi ei ole menetelmänä käyttökelpoinen. Jäsenvaltion on kuitenkin säännöllisesti tarkistettava nämä maksut riippumatta siitä, määritetäänkö ne kiinteinä tai kuuluuko niihin suhteellisesti määräytyvä osuus, varmistaakseen, etteivät maksut ylitä tarjotuista palveluista aiheutuneita kustannuksia. Jäsenvaltio ei saa kantaa kiinteän maksun lisäksi enimmäismäärältään rajoittamatonta maksua, jonka määrä nousee suorassa suhteessa kirjattuun pääomaan, jos tämän menettelyn tuloksena päädytään maksutasoon, joka kokonaisuudessaan keskimäärin ylittää tarjotuista palveluista aiheutuneet keskimääräiset kustannukset, ja suhteettoman korkeisiin maksuihin joidenkin yhtiöiden osalta. 4) Kansallisen tuomioistuimen tehtäväksi on asianmukaista jättää maksujen mahdollisesti palautettavan määrän arviointi sen käytettävissä olevien lukujen perusteella. Kansallinen tuomioistuin voisi käyttää määrityksensä perustana joko kullekin yhtiölle suoritetuista erityisistä palveluista rekisteriviranomaiselle aiheutuneita todellisia kustannuksia tai, jollei tämä ole mahdollista, keskimääräisiä kustannuksia kyseisenä ajanjaksona, sen tuntumassa tai tarvittaessa pidemmällä aikavälillä. Jos palautuksen määrittämisen perustana käytetään keskimääräisiä kustannuksia, kansallisen tuomioistuimen saattaa olla tarpeen, mahdollisuuksiensa mukaan, tarkistaa näitä lukuja, jotta niissä otettaisiin huomioon merkittävistä ja vähäisemmistä hallintotoimista aiheutuneiden kustannusten välinen ero. 5) Yhteisön oikeus on esteenä direktiivin 69/335/ETY vastaisesti kannettujen maksujen palauttamiseksi nostetun kanteen hylkäämiselle sillä perusteella, että maksuja oli kannettu jo kauan voimassa olleiden sääntöjen perusteella ilman, että viranomaiset tai muutkaan osapuolet olisivat tienneet, ettei näiden maksujen kantaminen ollut sallittua. 6) Yhteisön oikeus ei ole esteenä sille, että kansallisen lainsäädännön mukainen määräaika alkaa kulua ennen kuin jäsenvaltio on saattanut direktiivin asianmukaisesti osaksi kansallista oikeusjärjestystään. 7) Direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan c alakohdassa yhdessä 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan kanssa myönnetään oikeuksia, joihin yksityiset voivat vedota kansallisissa tuomioistuimissa silloin, kun direktiiviä ei ole saatettu asianmukaisesti osaksi kansallista oikeusjärjestystä. (1) - EYVL L 249, s. 25. (2) - EYVL L 156, s. 23. (3) - Asia C-208/90, tuomio 25.7.1991 (Kok. 1991, s. I-4269). (4) - Suomennettu yhteisöjen tuomioistuimessa, koska EYVL:ssä ei ole julkaistu suomenkielistä tekstiä. (5) - Yhdistetyt asiat C-71/91 ja C-178/91, Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, tuomio 20.4.1993 (Kok. 1993, s. I-1915). (6) - Tuomion 30 kohta. (7) - Tuomion 37 ja 38 kohta. (8) - Tuomion 41-43 kohta. (9) - Tuomion 44 kohta. (10) - Asia C-320/91, tuomio 19.5.1993 (Kok. 1993, s. I-2533). (11) - Mainittu edellä alaviitteessä 4; ks. erityisesti tuomion perusteluosan 30 kohta, josta on esitetty yhteenveto edellä 7 kohdassa. (12) - Ks. erityisesti edellä alaviitteessä 4 mainitun tuomion edellä 9 kohdassa lainatut 42-43 kohta. (13) - Tuomion 37 ja 38 kohta. (14) - Tuomion 41 ja 43 kohta. (15) - Tuomion 43 kohta. (16) - Niiden takeiden yhteensovittamisesta samanveroisiksi, joita jäsenvaltioissa vaaditaan perustamissopimuksen 58 artiklan 2 kohdassa tarkoitetuilta yhtiöiltä niiden jäsenten sekä ulkopuolisten etujen suojaamiseksi, 9 päivänä maaliskuuta 1968 annettu ensimmäinen neuvoston direktiivi 68/151/ETY (EYVL L 65, s. 8). (17) - EYVL 1985, L 302, s. 23. (18) - Niiden takeiden yhteensovittamisesta samanveroisiksi, joita jäsenvaltioissa vaaditaan perustamissopimuksen 58 artiklan 2 kohdassa tarkoitetuilta yhtiöiltä niiden jäsenten sekä ulkopuolisten etujen suojaamiseksi osakeyhtiöitä perustettaessa sekä niiden pääomaa säilytettäessä ja muutettaessa 13 päivänä joulukuuta 1976 annettu toinen neuvoston direktiivi 77/91/ETY (EYVL 1977, L 26, s. 1). (19) - Perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, osakeyhtiöiden sulautumisesta 9 päivänä lokakuuta 1978 annettu kolmas neuvoston direktiivi 78/855/ETY (EYVL L 295, s. 36). (20) - Perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä 25 päivänä heinäkuuta 1978 annettu neljäs neuvoston direktiivi 78/660/ETY (EYVL L 222, s. 11). (21) - Perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, konsolidoiduista tilinpäätöksistä 13 päivänä kesäkuuta 1983 annettu seitsemäs neuvoston direktiivi 83/349/ETY (EYVL L 193, s. 1). (22) - Perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, osakeyhtiöiden jakautumisesta 17 päivänä joulukuuta 1982 annettu kuudes neuvoston direktiivi 82/891/ETY (EYVL L 378, s. 47). (23) - Julkistamisvaatimuksista, jotka koskevat toisen valtion lainsäädännön alaisten, yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden jäsenvaltioon avaamia sivuliikkeitä 21 päivänä joulukuuta 1989 annettu yhdestoista neuvoston direktiivi 89/666/ETY (EYVL L 395, s. 36). (24) - Yhdenmiehen rajavastuuyhtiöistä 21 päivänä joulukuuta 1989 annettu kahdestoista neuvoston yhtiöoikeudellinen direktiivi 89/667/ETY (EYVL L 395, s. 40). (25) - Edellä 31-35 kohta. (26) - Jäljempänä 45 kohta. (27) - Mainittu alaviitteessä 19. (28) - Perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, lakisääteisten tilintarkastusten suorittamisesta vastuussa olevien henkilöiden hyväksymisestä 10 päivänä huhtikuuta 1984 annettu kahdeksas neuvoston direktiivi 84/253/ETY (EYVL L 126, s. 20). (29) - Mainittu edellä alaviitteessä 9. (30) - Tuomion 17 kohta. (31) - Tuomion 18 kohta. (32) - Ratkaisuehdotuksen 32 kohta. (33) - Mainittu edellä alaviitteessä 3. (34) - Miesten ja naisten tasa-arvoisen kohtelun periaatteen asteittaisesta toteuttamisesta sosiaaliturvaa koskevissa kysymyksissä 19 päivänä joulukuuta 1978 annettu neuvoston direktiivi 79/7/ETY (EYVL 1979, L 6, s. 24). (35) - Tuomion 21-23 kohta. (36) - Yhdistetyt asiat C-197/94 ja C-252/94, tuomio 13.2.1996 (Kok. 1996, s. I-505). (37) - Ks. asia 152/84, Marshall, tuomio 26.2.1986 (Kok. 1986, s. 723). (38) - Ratkaisuehdotuksen 26-29 kohta. (39) - Perustamissopimuksen 191 artiklan nojalla, sellaisena kuin se on muutettuna Euroopan unionista tehdyn sopimuksen G artiklan 63 kohdassa, direktiivit on nykyään yleensä julkaistava. Direktiivin saattamista osaksi kansallista oikeusjärjestystä koskeva määräaika on nykyään nimenomaisesti mainittu tai määritetty viittaamalla julkaisuajankohtaan. (40) - Asia C-288/94, tuomio 24.10.1996 (Kok. 1996, s. I-5311). (41) - Asia C-317/94, tuomio 24.10.1996 (Kok. 1996, s. I-5339). (42) - Voidaan todeta, että julkisasiamies Fennelly esitti näitä molempia asioita koskevassa ratkaisuehdotuksessaan 27.6.1996 eri näkökannan kuin minkä yhteisöjen tuomioistuin omaksui tuomiossaan. (43) - The Times, 25.10.1996. (44) - Asia C-2/94, tuomio 11.6.1996 (Kok. 1996, s. I-2827). (45) - Ratkaisuehdotukseni 64 kohta. (46) - Asia C-338/91, tuomio 27.10.1993 (Kok. 1993, s. I-5475). (47) - Asia C-410/92, tuomio 6.12.1994 (Kok. 1994, s. I-5483). (48) - Ks. 85 ja 86 kohta. (49) - Ks. esim. vuoden 1970 Taxes Management Actin 33 jakso. (50) - Asia C-62/93, tuomio 6.7.1995 (Kok. 1995, s. I-1883). (51) - Yhdistetyt asiat C-6/90 ja C-9/90, tuomio 19.11.1991 (Kok. 1991, s. I-5357). (52) - Yhdistetyt asiat C-192/95-C-218/95, tuomio 14.1.1997 (Kok. 1997, s. I-165). (53) - Yhdistetyt asiat C-46/93 ja C-48/93, tuomio 5.3.1996 (Kok. 1996, s. I-1029). (54) - Asia C-66/95, tuomio 22.4.1997 (Kok. 1997, s. I-2163). (55) - Asia C-271/91, tuomio 2.8.1993 (Kok. 1993, s. I-4367). (56) - Tuomion 84 kohta. (57) - Pääomamäärälle kertyvät korot osoittavat ainoastaan, että nämä varat ovat olleet valtion eivätkä yksityisen käytössä kyseisen ajan; tätä ei voida pitää menetyksen kasvuna. (58) - Mainittu alaviitteessä 43. (59) - Asia C-286/85, tuomio 24.3.1987 (Kok. 1987, s. 1453). (60) - Tuomion 26 kohta. (61) - Ks. analogisesti Baden-Württembergischer Verwaltungsgerichtshofin 21.10.1992 antamaa tuomiota (Verwaltungsblätter für Baden-Württemberg 1993, 220). Tuomioistuin viittasi siinä Saksan hallinto-oikeudessa sovellettavaan vilpittömän mielen periaatteeseen ja jätti soveltamatta kansallisen lainsäädännön mukaisen määräajan hallinnollisten säädösten kumoamista koskevien vaatimusten esittämiseen, koska kyseinen viranomainen oli uskotellut yksityisille harkitsevansa parhaillaan asiaa uudelleen. Ks. myös Englannin oikeusjärjestyksen osalta asiassa Unilever annettua Court of Appealin tuomiota (1996) COD421 (jossa todettiin, että jos veroviranomaiset vetoaisivat kahden vuoden vanhentumisaikaan menetyksien vähentämistä koskevien vaatimusten yhteydessä, ne syyllistyisivät harkintavaltansa väärinkäyttöön, koska ne eivät aikaisemmin olleet toimineet samoin), ja Rules of the Supreme Courtin Order 53:a, jossa annetaan mahdollisuus pidentää muutoksenhakuluvan hakemiselle asetettua kolmen kuukauden määräaikaa siinä tapauksessa, että kantajan viivästymiselle on "perusteltu syy". (62) - Ks. asia 33/76, Rewe, tuomio 16.12.1976 (Kok. 1976, s. 1989, 5 kohta); asia 45/76, Comet, tuomio 16.12.1976 (Kok. 1976, s. 2043, 13 kohta); asia 199/82, San Giorgio, tuomio 9.11.1983 (Kok. 1983, s. 3595, 12 kohta); edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Emmott, tuomion 16 kohta; edellä alaviitteessä 50 mainitut yhdistetyt asiat Francovich ym., tuomion 43 kohta; edellä alaviitteessä 45 mainittu asia Steenhorst-Neerings, tuomion 15 kohta; edellä alaviitteessä 46 mainittu asia Johnson, tuomion 21 kohta; asia C-312/93, Peterbroeck, tuomio 14.12.1995 (Kok. 1995, s. I-4599, 12 kohta); yhdistetyt asiat C-430/93 ja C-431/93, Van Schijndel ja Van Veen, tuomio 14.12.1995 (Kok. 1995, s. I-4705, 17 kohta) ja asia C-212/94, FMC ym., tuomio 8.2.1996 (Kok. 1996, s. I-389, 71 kohta). (63) - Mainittu edellä alaviitteessä 61. (64) - Tuomion 72 kohta. (65) - Ks. tuossa asiassa esittämäni ratkaisuehdotuksen 38 kohta; direktiivin 4 artiklan 2 kohdan b alakohdan osalta ks. asia C-38/88, Siegen, tuomio 28.3.1990 (Kok. 1990, s. I-1447).