CELEX: 62020CC0572
Language: cs
Date: 2022-01-20 00:00:00
Title: Stanovisko generálního advokáta A. M. Collins přednesené dne 20. ledna 2022.###

null
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
ANTHONYHO COLLINSE
přednesené dne 20. ledna 2022(1)

Věc C‑572/20

ACC Silicones Ltd

proti

Bundeszentralamt für Steuern

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht Köln (Finanční soud v Kolíně nad Rýnem, Německo)]
„Řízení o předběžné otázce – Články 63 a 65 SFEU – Volný pohyb kapitálu – Vyplácení dividend z drobné kapitálové účasti – Vrácení daně z příjmu z kapitálového majetku vybrané formou srážkové daně společnosti-nerezidentovi – Podmínka týkající se situace přímých či nepřímých podílníků společnosti, která pobírá dividendy – Požadavek předložit potvrzení daňových orgánů státu sídla – Proporcionalita“

I.      Úvod

1.        Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká toho, zda jsou s pravidly upravujícími volný pohyb kapitálu slučitelné podmínky, za nichž německé daňové předpisy umožňují společnostem-nerezidentům dosáhnout vrácení srážkové daně z příjmu z kapitálového majetku, který tvoří dividendy z menšinových podílů ve společnostech usazených v Německu(2).

2.        Uvedená žádost byla podána v souvislosti s odvoláním společnosti ACC Silicones Ltd podaným proti rozhodnutí Bundeszentralamt für Steuern (Spolkový ústřední daňový úřad, Německo) o zamítnutí žádosti o vrácení této daně, která byla sražena a odvedena za roky 2006 až 2008 včetně.

3.        Žádost navazuje na rozsudek ze dne 20. října 2011 vydaný ve věci Komise v. Německo (C‑284/09, EU:C:2011:670). V tomto rozsudku Soudní dvůr uvedl, že Spolková republika Německo tím, že v případech, kdy nebylo  dosaženo míry podílu mateřské společnosti na kapitálu její dceřiné společnosti, jakou stanoví čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států(3), ve znění směrnice 2003/123/ES(4), zdaňovala ekonomicky více dividendy vyplácené společnostem-nerezidentům než dividendy vyplácené společnostem-rezidentům, porušila povinnosti, které pro ni vyplývají z čl. 56 odst. 1 ES a článku 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru (dále jen „Dohoda o EHP“)(5). Za účelem provedení uvedeného rozsudku přijal německý zákonodárce v březnu roku 2013 se zpětnou účinností § 32 odst. 5 Körperschaftsteuergesetz(6) (zákon o korporační dani, dále jen „KStG“), jehož ustanovení je třeba posoudit v rámci této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce.
II.    Právní rámec

A.      Unijní právní úprava

4.        Článek 3 odst. 1 směrnice 90/435 stanoví:
„Pro účely použití této směrnice se
a)      postavení mateřské společnosti přiznává přinejmenším každé společnosti členského státu, která splňuje podmínky stanovené v článku 2 a která drží na základním kapitálu některé společnosti jiného členského státu splňující stejné podmínky podíl nejméně 25 %;
[...]
Od 1. ledna 2007 činí tento minimální podíl 15 %;
Od 1. ledna 2009 činí tento minimální podíl 10 %;
[...]“
B.      Německé právo

5.        Německý režim zdaňování příjmů z kapitálového majetku je upraven v Einkommensteuergesetz(7) (zákon o dani z příjmů, dále jen „EStG“) ve spojení, pokud jde o zdaňování právnických osob, s KStG.

6.        Ustanovení § 20 odst. 1 bodu 1 EStG stanoví, že příjmy z kapitálového majetku zahrnují podíly na zisku (dividendy).

7.        Ustanovení § 43 odst. 1 první věty bodu 1 EStG stanoví, že v případě mimo jiné příjmů z kapitálového majetku ve smyslu § 20 odst. 1 bodu 1 EStG „je  daň z příjmu odváděna prostřednictvím srážky z příjmů z kapitálového majetku (daň z příjmů z kapitálového majetku)“.

8.        Podle § 8b odst. 1 první věty KStG týkající se majetkových účastí v jiných společnostech a sdruženích se odměny přijaté ve smyslu mimo jiné § 20 odst. 1 bodu 1 EStG pro účely stanovení příjmů nezohledňují, a proto nepodléhají korporační dani.

9.        Pokud jde o zdanění dividend vyplácených společnosti, jejíž sídlo je v Německu, z ustanovení § 31 odst. 1 první věty KStG ve spojení s § 36 odst. 2 bodem 2 EStG vyplývá, že daň z příjmu z kapitálového majetku, která byla vybrána formou srážky, se plně započítává na korporační daň, kterou tato společnost hradí, a může jí být případně vrácena. Započtení (a případně vrácení) daně předpokládá, že daň byla sražena a odvedena, což musí být prokázáno předložením správního potvrzení v souladu s § 45a odst. 2 nebo odst. 3 EStG.

10.      Pokud jde o zdanění dividend vyplácených společnosti, která nemá sídlo v Německu, § 32 odst. 5 KStG stanoví řadu podmínek pro vrácení daně z příjmu z kapitálového majetku. Tyto podmínky zahrnují určité povinnosti předložit důkazy a potvrzení a znějí takto:
„(5) [První věta] Je-li korporační daň věřitele z příjmů z kapitálového majetku ve smyslu § 20 odst. 1 bodu 1 [EStG] uhrazena podle odstavce 1, je sražená a odvedená daň z příjmu z kapitálového majetku vrácena věřiteli příjmů z kapitálového majetku na jeho žádost v souladu s § 36 odst. 2 bodem 2 [EStG], pokud 
1.      věřitel příjmů z kapitálového majetku je společností s omezenou daňovou povinností podle § 2 bodu 1, která
a)      je současně společností ve smyslu článku 54 Smlouvy o fungování Evropské unie nebo článku 34 [Dohody o EHP],
b)      má sídlo a místo skutečného vedení společnosti na území členského státu Evropské unie nebo státu, který spadá do působnosti [Dohody o EHP],
c)      ve státě místa svého skutečného vedení podléhá bez možnosti volby neomezené daňové povinnosti srovnatelné s § 1, aniž by od ní byla osvobozena, a
2.      věřitel má přímý podíl na základním kapitálu nebo upsaném akciovém kapitálu dlužnice příjmů z kapitálového majetku a nesplňuje podmínku minimálního podílu stanovenou v § 43b odst. 2 [EStG].
[Druhá věta] První věta platí pouze v případě, že
1.       vrácení dotčené daně z příjmu z kapitálového majetku nestanoví jiné právní předpisy,
2.       by příjmy z kapitálového majetku podle § 8b odst. 1 nebyly při výpočtu příjmu zohledněny,
3.       příjmy z kapitálového majetku nemohou být na základě zahraničních právních předpisů připsány žádné osobě, která by neměla nárok na vrácení daně podle tohoto odstavce, pokud by příjmů z kapitálového majetku dosáhla přímo,
4.      by nárok na úplné nebo částečné vrácení daně z příjmu z kapitálového majetku nebyl vyloučen při odpovídajícím použití § 50d odst. 3 [EStG] a
5.      daň z příjmu z kapitálového majetku nelze u věřitele nebo přímého či nepřímého podílníka věřitele započítat nebo odečíst jako provozní výdaj nebo výdaj na propagaci; možnost převodu zápočtu je rovna zápočtu.
[Třetí věta] Dlužník příjmů z kapitálového majetku musí splnění podmínek pro vrácení daně prokázat. [Čtvrtá věta] Zejména je povinen prokázat potvrzením daňového orgánu státu svého sídla, že v tomto státě má daňový domicil, podléhá zde neomezené povinnosti ke korporační dani a není od korporační daně osvobozen a je skutečným příjemcem příjmů z kapitálového majetku. [Pátá věta] Z potvrzení zahraničního daňového orgánu musí vyplývat, že německou daň z příjmu z kapitálového majetku nelze započítat, odečíst ani převést a k zápočtu, odpočtu ani převodu ve skutečnosti nedošlo. [Šestá věta] Daň z příjmu z kapitálového majetku se vrací za všechny příjmy z kapitálového majetku dosažené v jednom kalendářním roce ve smyslu první věty na základě rozhodnutí o osvobození od daně podle § 155 odst. 1 třetí věty Abgabenordnung [(německý daňový řád)].“
C.      Úmluva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi Německem a Spojeným královstvím 

11.      Dne 26. listopadu 1964 uzavřely Spolková republika Německo a Spojené království Velké Británie a Severního Irska úmluvu o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovým únikům v oblasti daní z příjmů a majetku (dále jen „úmluva“)(8).

12.      Článek XVIII odst. 1 písm. a) úmluvy zní takto:
„1)       S ohledem na právní úpravu Spojeného království týkající se možnosti odpočtu daně dlužné mimo Spojené království od daně dlužné ve Spojeném království (ustanovení, která nemohou porušit následující obecnou zásadu):
a)       daň Spolkové republiky dlužná na základě právních předpisů Spolkové republiky a v souladu s touto úmluvou buď přímo, nebo na základě srážky ze zisků, příjmů nebo výnosů získaných ve Spolkové republice (v případě dividend s výjimkou daně ze zisku, z něhož byly vyplaceny dividendy) může být odečtena z daně, která je vypočtena ve Spojeném království na základě týchž zisků, příjmů nebo výnosů, na jejichž základě byla vypočtena daň Spolkové republiky“.
III. Spor v původním řízení a předběžné otázky

13.      Společnost ACC Silicones je společnost usazená ve Spojeném království. Jejím stoprocentním vlastníkem je společnost The Amber Chemical Co. Ltd, která je rovněž usazena ve Spojeném království. V dotčených letech (2006 až 2008) vlastnila společnost ACC Silicones podíl ve výši 5,26 % na základním jmění společnosti Ambratec GmbH, jež je usazena v Německu. Společnost Ambratec vyplatila společnosti ACC Silicones dividendy, z nichž byla sražena daň z příjmu z kapitálového majetku ve výši 20 % s připočtením příspěvku na solidaritu (Solidaritätszuschlag) ve výši 5,5 %.

14.      Žádostmi ze dne 29. prosince 2009, rozdělenými vždy na dvě části, požádala společnost ACC Silicones o vrácení částek zaplacených na srážkové dani za každý z dotčených roků. V první části, která se opírala o ustanovení § 50d odst. 1 EStG ve spojení s čl. VI odst. 1 úmluvy(9), společnost žádala, aby byla sazba daně vyměřené z dotčených dividend omezena na 15 %. Ve druhé části se s odvoláním na základní svobody zaručené ve Smlouvě o ES a v SFEU(10) domáhala vrácení zbývající sražené daně.

15.      Rozhodnutím ze dne 7. října 2010 Spolkový ústřední daňový úřad vyhověl první části žádostí o vrácení daně. 

16.      Naopak dvěma rozhodnutími ze dne 8. června 2015 zamítl Spolkový ústřední daňový úřad druhou část uvedených žádostí z důvodu, že nebyly splněny podmínky stanovené v § 32 odst. 5 KStG pro dosažení vrácení daně z příjmu z kapitálového majetku. Společnost ACC Silicones podala poté, co byly zamítnuty její námitky proti uvedeným rozhodnutím, žalobu proti těmto rozhodnutím k předkládajícímu soudu, tedy k Finanzgericht Köln (Finanční soud v Kolíně nad Rýnem, Německo), přičemž tvrdila, že splnila všechny předepsané podmínky a předložila všechny důkazy, které k tomu byly zapotřebí. 

17.      Podle předkládajícího soudu společnost ACC Silicones splňuje všechny podmínky pro dosažení vrácení zaplacených daní, s výjimkou podmínky stanovené v § 32 odst. 5 druhé větě bodu 5 KStG. Předkládající soud uvádí, že z uvedeného ustanovení vyplývá, že daň je vrácena pouze v případě, že znevýhodnění zahraničních příjemců dividend v porovnání s tuzemskými příjemci dividend nemůže být kompenzováno započtením, odpočtem od vyměřovacího základu nebo převodem zápočtu v zahraničí.

18.      Předkládající soud konstatoval, že podle § 32 odst. 5 páté věty KStG je společnost ACC Silicones povinna prokázat, že podmínka stanovená v § 32 odst. 5 druhé větě bodě 5 KStG je splněna předložením potvrzení daňového orgánu státu svého sídla, v němž je uvedeno, že německou daň z příjmu z kapitálového majetku nelze započítat, odečíst nebo převést a k započtení, odpočtu nebo převodu také skutečně nedošlo. Předkládající soud je toho názoru, že potvrzení zahraničních daňových orgánů musí být předložena jak pro věřitele příjmů z kapitálového majetku, tedy společnost ACC Silicones, tak  pro veškeré jeho přímé nebo nepřímé podílníky.

19.      Předkládající soud má za to, že v projednávané věci nelze určit, zda je podmínka stanovená v § 32 odst. 5 druhé větě bodě 5 KStG splněna. Není totiž zcela zřejmé, jakým způsobem je přesně nakládáno s daní z příjmu z kapitálového majetku, který obdržela společnost The Amber Chemical Co. nebo její společníci. Důkazy předložené společností ACC Silicones neprokazují, že žádný z jejích přímých nebo nepřímých podílníků nezapočítal sraženou daň z příjmu z kapitálového majetku nebo ji nezohlednil pro účely daňového odpočtu, a nepředstavují ani zahraniční potvrzení ve smyslu § 32 odst. 5 páté věty KStG.

20.      Za těchto okolností má předkládající soud pochybnosti, zda jsou podmínky stanovené v § 32 odst. 5 druhé větě bodu 5 a v § 32 odst. 5 páté větě KStG slučitelné s články 63 a 65 SFEU, jakož i se zásadami proporcionality a efektivity.

21.      Předkládající soud se především táže, zda je skutečnost, že vrácení sražené daně z příjmu z kapitálového majetku společnostem-nerezidentům, které mají v společnosti-rezidentovi kapitálovou účast nižší než 10 % nebo 15 %, podléhá přísnějším podmínkám než vrácení této daně společnostem-rezidentům, které mají v společnosti-rezidentovi tutéž kapitálovou účast, v rozporu s článkem 63 SFEU. Podle § 32 odst. 5 druhé věty bodu 5 KStG se totiž sražená daň vrací zahraničním společnostem pouze tehdy, když si ji tyto společnosti nebo jejich přímí či nepřímí podílníci nemohou započíst nebo odečíst jako provozní výdaj či výdaj na propagaci. Předkládající soud rovněž zdůrazňuje, že požadavek stanovený v § 32 odst. 5 větě páté KStG, podle něhož musí být o výše uvedených skutečnost předložen důkaz v podobě potvrzení zahraničního daňového orgánu, se nevztahuje na vrácení daně z příjmu z kapitálového majetku společnostem-rezidentům. Není si jist, zda jsou uvedená pravidla, která dle jeho názoru představují zásah do volného pohybu kapitálu, odůvodněná s ohledem na čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU a na kritéria stanovená Soudním dvorem mimo jiné v rozsudku ze dne 8. listopadu 2007 ve věci Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655).

22.      Zadruhé se předkládající soud pro případ, že budou výše uvedená vnitrostátní pravidla shledána za slučitelná s volným pohybem kapitálu, táže, zda je požadavek na předložení důkazu, který ukládá § 32 odst. 5 pátá věta KStG společnostem-nerezidentům, jež pobírají dividendy z „drobných kapitálových účastí(11)“, v souladu se zásadami proporcionality a efektivity, pokud tyto společnosti prakticky nejsou schopny takový důkaz poskytnout, jako je tomu v projednávané věci.

23.      Za těchto okolností se předkládající soud rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1.      Brání článek 63 SFEU (bývalý článek 56 Smlouvy o ES) takovému vnitrostátnímu ustanovení, jako je ustanovení dotčené v původním řízení, které od společnosti-nerezidenta, která pobírá dividendy z kapitálových účastí a nedosahuje minimálního podílu podle čl. 3 odst. 1 písm. a) [směrnice 90/435], požaduje za účelem vrácení daně z příjmu z kapitálového majetku důkaz v podobě potvrzení zahraničního daňového orgánu, že daň z příjmu z kapitálového majetku nemůže být u ní nebo jejího přímého či nepřímého podílníka započtena nebo odečtena jako provozní výdaj či výdaj na propagaci a že k takovému započtení, odpočtu nebo převodu skutečně nedošlo, pokud od společnosti-rezidenta se stejnou výší kapitálové účasti není takovýto důkaz za účelem vrácení daně z příjmu z kapitálového majetku požadován?
2.      V případě záporné odpovědi na první otázku:
Brání zásada proporcionality a zásada efektivity požadavku potvrzení popsanému v první otázce, jestliže příjemce-nerezident pobírající dividendy z takzvaných ‚drobných kapitálových‘ účastí prakticky není schopen takovéto potvrzení předložit?“

24.      Písemná vyjádření předložily společnost ACC Silicones, německá vláda a Evropská komise.
IV.    Právní posouzení

A.      K přípustnosti předběžných otázek

25.      Německá vláda v písemném vyjádření uvádí, že se otázky položené předkládajícím soudem týkají rovněž společností, jejichž sídlo anebo místo skutečného vedení se nachází ve třetím státě. V tomto rozsahu nemají předběžné otázky žádný vztah ke skutkovým okolnostem původního řízení, které se omezují na daňové zacházení s dividendami vyplácenými společnosti usazené v jiném členském státě, a měly by tudíž být odmítnuty jako nepřípustné.

26.      Podle ustálené judikatury je v rámci spolupráce mezi Soudním dvorem a vnitrostátními soudy zavedené článkem 267 SFEU věcí pouze vnitrostátního soudu, kterému byl spor předložen a jenž musí nést odpovědnost za soudní rozhodnutí, které bude vydáno, aby s ohledem na konkrétní okolnosti věci posoudil jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání rozsudku, tak relevanci otázek, které Soudnímu dvoru klade. Proto, týkají-li se položené otázky výkladu unijního práva, je Soudní dvůr v zásadě povinen rozhodnout [rozsudek ze dne 26. března 2020, A. P. (Probační opatření), C‑2/19, EU:C:2020:237, bod 25 a citovaná judikatura].

27.      Z toho vyplývá, že k otázkám týkajícím se unijního práva se váže domněnka relevance. Odmítnutí rozhodnout o předběžné otázce položené vnitrostátním soudem ze strany Soudního dvora je možné pouze tehdy, je-li zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také jestliže Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny [rozsudek ze dne 26. března 2020, A. P. (Probační opatření), C‑2/19, EU:C:2020:237, bod 26 a citovaná judikatura].

28.      V projednávané věci se vnitrostátní ustanovení, která jsou předmětem žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, vztahují na společnosti ve smyslu článku 54 SFEU nebo článku 34 Dohody o EHP(12), jež mají sídlo a místo skutečného vedení na území členského státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru (EHP)(13). Kromě toho je z předkládacího rozhodnutí zjevné, že se spor ve věci v původním řízení týká nároku společnosti se sídlem a místem skutečného vedení ve Spojeném království na vrácení sražené daně z příjmu z kapitálového majetku, pokud jde o dividendy plynoucí z „drobné kapitálové“ účasti, které jí byly vyplaceny v době, kdy byl uvedený stát členem Evropské unie.

29.      Předkládající soud nicméně v předkládacím rozhodnutí zdůrazňuje, že požadavek, aby se sídlo a místo skutečného vedení věřitele nacházelo na území členského státu Evropské unie nebo EHP, je v rozporu s primárním právem EU. Dospěl k závěru, že „je nutné § 32 odst. 5 první větu bod 1 KStG, má-li zůstat v platnosti, vykládat v tom smyslu, že se tato právní úprava použije i na společnosti se sídlem anebo místem skutečného vedení ve třetí zemi“ a že „[s] ohledem na projednávanou věc to znamená, že by pravidlo obsažené v ustanovení § 32 odst. 5 KStG bylo relevantní i v případě, že by se místo skutečného vedení společnosti [ACC Silicones] nenacházelo ve Velké Británii“. Kromě toho, jak správně podotýká německá vláda, otázky položené Soudnímu dvoru se obecně vztahují ke společnostem „se sídlem v zahraničí“. Stejně tak se pochybnosti předkládajícího soudu týkají obecně „zahraničních společností“ nebo „společností-nerezidentů“, a neomezují se tedy na společnosti usazené v jiném členském státě Evropské unie nebo EHP, než je Německo.

30.      Podle mého názoru nemá otázka, zda jsou v případě dividend vyplácených společnostem usazeným ve třetí zemi podmínky, které jsou stanoveny dotčenou německou právní úpravou pro dosažení vrácení sražené daně z příjmu z kapitálového majetku, v rozporu s unijními pravidly volného pohybu kapitálu, žádnou souvislost s předmětem sporu v původním řízení, a je tudíž hypotetická. Z tohoto vyplývá, že se odpověď na tuto otázku nezdá být nezbytná pro řešení sporu projednávaného u předkládajícího soudu.

31.      Je pravda, jak předkládající soud uvádí v předkládacím rozhodnutí, že čl. 63 odst. 1 SFEU zakazuje omezení pohybu kapitálu jak mezi členskými státy, tak mezi členskými státy a třetími zeměmi. Jak však německá vláda správně podotýká, judikatura týkající se omezení výkonu svobod pohybu uvnitř Unie nemůže být v celém rozsahu přenesena na pohyb kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi, jelikož takový pohyb probíhá v odlišném právním kontextu [viz rozsudek ze dne 26. února 2019, X (Zprostředkovatelské společnosti usazené ve třetích zemích), C‑135/17, EU:C:2019:136, bod 90 a citovaná judikatura]. Tak je tomu zejména tehdy, když jde o důkazní požadavky kladené na osoby povinné k dani usazené ve třetí zemi za účelem využití daňového zvýhodnění [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. února 2019, X (Zprostředkovatelské společnosti usazené ve třetích zemích), C‑135/17, EU:C:2019:136, body 91 a 92 a citovaná judikatura].

32.      Z toho důvodu jsou podle mého názoru předběžné otázky nepřípustné v rozsahu, v němž se týkají vrácení srážkové daně z příjmu z kapitálového majetku, pokud jde o dividendy plynoucí z drobné kapitálové účasti vyplácené společnostem, jejichž sídlo anebo místo skutečného vedení se nachází ve třetí zemi.
B.      Úvodní poznámky

33.      Jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, dividendy vyplácené společnostmi usazenými v Německu společnostem se sídlem v kterémkoli členském státě podléhají dani z příjmu z kapitálového majetku vybírané ve formě srážky. V dotčených letech a až do března roku 2013 však podle § 8b odst. 1 KStG nebyly při výpočtu příjmů uvedených společností zohledňovány dividendy vyplácené společnostem usazeným v Německu. Tyto společnosti tak měly výhodu daňového odpočtu ohledně uvedené srážkové daně.

34.      Podmínky, za nichž může být vrácena daň z příjmu z kapitálového majetku z dividend plynoucích z drobné kapitálové účasti, která byla sražena a odvedena, se liší podle toho, zda se jedná o drobnou kapitálovou účast společnosti-nerezidenta(14), nebo společnosti, která je rezidentem na vnitrostátním území.

35.      V případě společnosti-nerezidenta je vrácení srážkové daně podmíněno tím, že ani společnost-nerezident, ani její přímý nebo nepřímý podílník nesměli mít možnost započítat daň z příjmu z kapitálového majetku, odečíst ji jako provozní výdaj či výdaj na propagaci nebo ji převést v místě svého daňového domicilu. Věřitel příjmů je povinen předložit potvrzení příslušných zahraničních daňových orgánů, že německou daň z příjmu z kapitálového majetku nelze započítat, odečíst ani převést a že k započtení, odpočtu ani převodu také ve skutečnosti nedošlo, a to ve vztahu k němu samotnému a ke všem jeho přímým či nepřímým podílníkům.

36.      V případě společnosti, která je rezidentem, se srážková daň započítává v plném rozsahu na korporační daň splatnou touto společností a případně se jí vrací. Započtení a případné vrácení daně je podmíněno pouze tím, že daň byla sražena a odvedena, což se prokazuje prostým správním potvrzením(15). Přestože mohou mít společnosti-rezidenti přímé či nepřímé podílníky, kteří nejsou rezidenty, německá právní úprava na ně neklade stejné požadavky, jaké jsou obsaženy v § 32 odst. 5 druhé větě bodu 5 KStG(16). 

37.      Je tedy zřejmé, jak uvádí předkládající soud, že podle použitelné německé právní úpravy podléhá vrácení srážkové daně z příjmu z kapitálového majetku z dividend plynoucích z drobné kapitálové účasti přísnějším podmínkám, pokud je věřitelem příjmů společnost-nerezident, než jsou podmínky použitelné v případě, kdy je věřitelem příjmů společnost-rezident.
C.      K první předběžné otázce

38.      Stejně jako Komisi se mi zdá, že předkládající soud se prostřednictvím první otázky snaží především zjistit, zda je dotčená německá právní úprava slučitelná s volným pohybem kapitálu v rozsahu, v němž umožňuje odmítnout vrácení daně z příjmu z kapitálového majetku z dividend plynoucích z drobné kapitálové účasti společnostem-nerezidentům, pokud tyto společnosti nebo jejich přímý nebo nepřímý podílník mohou tuto daň započítat, odpočítat jako provozní výdaj či výdaj na propagaci nebo ji převést. Tuto otázku je třeba posoudit s ohledem na skutečnost, že společnosti-rezidenti, které mají rovnocennou kapitálovou účast v jiné společnosti-rezidentovi, nepodléhají takové podmínce pro vrácení sražené daně z příjmu z kapitálového majetku.

39.      Mám za to, že problematika vznesená v rámci první otázky se na rozdíl od toho, co by mohlo naznačovat její znění, netýká ani tak důkazního požadavku, jako spíše jedné z hmotněprávních podmínek, které musí být splněny pro vrácení sražené daně. Skutečnost, že podle § 32 odst. 5 páté věty KStG musí společnosti-nerezidenti prokázat splnění hmotněprávní podmínky stanovené v § 32 odst. 5 druhé větě bodu 5 KStG předložením potvrzení od různých dotčených daňových orgánů, zatímco od společností-rezidentů se takový důkaz nevyžaduje, představuje pouze uplatnění této podmínky na společnosti-nerezidenty. Pokud bychom dospěli k závěru, že hmotněprávní podmínka je neslučitelná s volným pohybem kapitálu, vztahoval by se tento závěr automaticky i na důkazní požadavek. Jestliže bychom naopak dospěli k závěru, že hmotněprávní podmínka je slučitelná s volným pohybem kapitálu, bude třeba posoudit, zda by se měl tento závěr vztahovat i na důkazní požadavek, a pokud ne, zda případné odůvodnění omezení vyplývajícího z tohoto požadavku splňovalo zásadu proporcionality. Navrhuji zabývat se tímto alternativním scénářem v rámci druhé otázky předložené předkládajícím soudem.

40.      Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že mezi opatření zakázaná podle čl. 63 odst. 1 SFEU jakožto omezení pohybu kapitálu patří ta, která mohou od investování v členském státě odradit osoby, které nejsou v tomto státě rezidenty, nebo odradit osoby-rezidenty v uvedeném členském státě od investování v jiných státech (rozsudek ze dne 30. dubna 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, bod 22 a citovaná judikatura).

41.      Pokud jde o podíly, na které se podobně jako v projednávané věci nevztahuje směrnice 90/435, přísluší členským státům určit, zda a v jakém rozsahu musí být zamezeno ekonomickému dvojímu zdanění nebo řetězovému zdanění rozdělovaných zisků, a za tímto účelem zavést jednostranně nebo prostřednictvím smluv o zamezení dvojímu zdanění uzavřených s jinými členskými státy mechanismy směřující k zabránění nebo zmírnění tohoto ekonomického dvojího zdanění. Tato samotná skutečnost však nedovoluje členským státům uplatňovat opatření, která jsou v rozporu se svobodami pohybu zaručenými Smlouvou o FEU (rozsudek ze dne 20. října 2011, Komise v. Německo, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 48 a citovaná judikatura).

42.      Soudní dvůr měl tedy v rozsudku ze dne 20. října 2011 ve věci Komise v. Německo (C‑284/09, EU:C:2011:670) příležitost konstatovat, pokud jde o podíly, na které se nevztahuje směrnice 90/435, že vnitrostátní daňová právní úprava, která zachází s dividendami rozdílně v závislosti na tom, zda jsou vypláceny společnostem, které jsou či nejsou rezidenty, s tím důsledkem, že tyto dividendy podléhají v prvním případě vyššímu zdanění, aniž by byl tento rozdíl v zacházení neutralizován prostřednictvím smluv, představuje omezení pohybu kapitálu zakázané článkem 63 SFEU.

43.      V projednávané věci dotčená německá právní úprava na rozdíl od toho, co tvrdí německá vláda, zcela zjevně zachází s dividendami plynoucími z drobné kapitálové účasti vyplácenými společnostem-nerezidentům méně příznivě než s dividendami vyplácenými společnostem-rezidentům, neboť, jak je uvedeno v bodě 37 výše, nárok na vrácení sražené daně z příjmu z kapitálového majetku z uvedených dividend podléhá přísnějším podmínkám, pokud je věřitel příjmu společnost-nerezident, oproti případu, kdy je věřitel společností-rezidentem.

44.      Mám za to, že takový rozdíl v zacházení může odradit společnosti-nerezidenty od investování do společností usazených v Německu a může rovněž představovat překážku pro společnosti-rezidenty při získávání kapitálu od společností usazených v jiných členských státech (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. června 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 28 a citovaná judikatura).

45.      Je však třeba přezkoumat, zda může být omezení vyplývající z dotčené německé právní úpravy odůvodněno z hlediska ustanovení Smlouvy. V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU článkem 63 nicméně není dotčeno právo členských států uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.

46.      Článek 65 odst. 1 písm. a) SFEU, který je výjimkou ze základní zásady volného pohybu kapitálu, musí být vykládán restriktivně. Nemůže být vykládán v tom smyslu, že jakékoli vnitrostátní opatření rozlišující mezi daňovými poplatníky podle místa jejich bydliště či sídla nebo státu, kde investují svůj kapitál, je automaticky slučitelné se Smlouvou o FEU. Výjimka stanovená v uvedeném ustanovení je sama omezena čl. 65 odst. 3 SFEU, který stanoví, že vnitrostátní ustanovení uvedená v odstavci 1 tohoto článku „nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 63 [SFEU]“ (rozsudek ze dne 21. června 2018, Fidelity Funds a další, C‑480/16, EU:C:2018:480, bod 47 a citovaná judikatura).

47.      Je tedy třeba rozlišovat mezi rozdílným zacházením dovoleným na základě čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU a diskriminací zakázanou na základě čl. 65 odst. 3 SFEU. Aby mohla být dotčená německá právní úprava považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy týkajícími se volného pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení vyplývající z této právní úpravy týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (rozsudek ze dne 30. dubna 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, bod 24).

48.      V projednávané věci je třeba ověřit, zda se s ohledem na cíl dotčené německé právní úpravy, kterým je podle předkládacího rozhodnutí zamezit řetězovému zdaňování dividend, nacházejí společnosti, jež jsou příjemkyněmi dividend plynoucích z drobné kapitálové účasti, ve srovnatelných situacích v závislosti na tom, zda mají sídlo v Německu nebo v jiném členském státě.

49.      Na rozdíl od toho, co tvrdí německá vláda, souhlasím s předkládajícím soudem a Komisí, že v projednávané věci tomu tak je.

50.      Je pravda, že v souvislosti s opatřeními stanovenými členským státem za účelem zabránění řetězovému nebo ekonomickému dvojímu zdanění zisku rozdělovaného tuzemskou společností nebo jeho zmírnění se tuzemské společnosti, které jsou příjemkyněmi dividend, nutně nenacházejí v situaci srovnatelné se situací společností, které jsou příjemkyněmi dividend a mají sídlo v jiném členském státě (rozsudek ze dne 20. října 2011, Komise v. Německo, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 55 a citovaná judikatura).

51.      Jakmile však členský stát jednostranně nebo prostřednictvím mezinárodních smluv podrobí dani z příjmu nejen společnosti-rezidenty, ale rovněž společnosti-nerezidenty, pokud jde o dividendy, které obdrží od společnosti-rezidenta, situace uvedených společností-nerezidentů se blíží situaci společností-rezidentů (rozsudek ze dne 8. listopadu 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, bod 38 a citovaná judikatura).

52.      Nebezpečí řetězového zdanění nebo ekonomického dvojího zdanění je totiž nezávisle na jakémkoli zdanění v jiném členském státě způsobeno samotným výkonem daňové pravomoci tímto státem. V takovém případě, aby společnosti-nerezidenti, které jsou příjemkyněmi dividend, nebyly vystaveny omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 SFEU, musí stát, jehož rezidentem je rozdělující společnost, dbát na to, aby se v souvislosti s mechanismem upraveným jeho vnitrostátním právem za účelem zabránění řetězovému zdanění nebo ekonomickému dvojímu zdanění nebo jeho zmírnění ve vztahu ke společnostem, které jsou nerezidenty, uplatňovalo rovnocenné zacházení jako ve vztahu ke společnostem, které jsou rezidenty (rozsudek ze dne 8. listopadu 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, bod 39 a citovaná judikatura).

53.      V projednávané věci se Spolková republika Německo rozhodla vykonávat daňovou pravomoc ve vztahu k dividendám z drobné kapitálové účasti vypláceným jak společnostem-rezidentům, tak  společnostem-nerezidentům, vybíráním daně z příjmu z kapitálového majetku srážkou. Nerezidentské společnosti, které jsou příjemkyněmi těchto dividend, se tudíž stran rizika řetězového zdanění dividend rozdělovaných společnostmi-rezidenty nacházejí v situaci srovnatelné se situací, ve které se nacházejí společnosti-rezidenti, takže s nimi nemůže být zacházeno jinak než se společnostmi-rezidenty (rozsudek ze dne 20. října 2011, Komise v. Německo, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 58 a citovaná judikatura).

54.      Německá vláda se v písemném vyjádření odvolává na úmluvu, podle níž je sazba srážkové daně omezena na 15 % a tato daň může být započtena proti dani splatné ve Spojeném království. Tvrdí, že německý zákonodárce byl oprávněn v případě společností-nerezidentů podmínit vrácení sražené daně z příjmu z kapitálového majetku tím, že tyto společnosti, nebo společnosti, které v nich mají přímou nebo nepřímou kapitálovou účast, nemohou již uplatnit nárok na daň ve státě svého sídla, aby se předešlo riziku dvojího odpočtu této daně.

55.      Je pravda, že podle ustálené judikatury nelze vyloučit, že se členskému státu podaří zaručit dodržování povinností, které pro něj vyplývají ze Smlouvy, uzavřením úmluvy o zamezení dvojího zdanění s jiným členským státem (rozsudek ze dne 8. listopadu 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, bod 79 a citovaná judikatura).

56.      Za tímto účelem by však uplatňování takové úmluvy mělo umožnit úplné vyrovnání účinků rozdílného zacházení plynoucího z vnitrostátních právních předpisů. Rozdílné zacházení s dividendami vyplácenými společnostem usazeným v jiných členských státech a tuzemským společnostem zmizí pouze v případě, kdy srážková daň zaplacená podle vnitrostátních právních předpisů může být započtena na daň splatnou v jiném členském státě v rozsahu rozdílu v zacházení plynoucího z vnitrostátních právních předpisů (rozsudek ze dne 17. září 2015, Miljoen a další, C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 79 a citovaná judikatura).

57.      V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, jak tvrdí německá vláda, že podle úmluvy byla sazba daně vybírané z dividend plynoucích z drobné kapitálové účasti vyplácených společnosti ACC Silicones omezena na 15 % a že srážková daň vybíraná v Německu může být započtena proti dani splatné ve Spojeném království. Započtení je však omezeno na daň Spojeného království „vypočtenou na základě týchž zisků“ nebo příjmů, na jejichž základě byla vypočtena německá daň(17). Nelze tedy vyloučit, jak společnost ACC Silicones správně podotýká, že německá daň z příjmu z kapitálového majetku zaplacená v Německu nebude zcela neutralizována, což nesplňuje požadavky stanovené v judikatuře citované v bodě 56 výše. K takové neutralizaci dojde pouze, pokud jsou dividendy pocházející z Německa v jiném členském státě zdaněny v dostatečné výši, což předpokládá, že výše daně Spojeného království vypočtená na základě vyplacených dividend je přinejmenším rovna výši srážkové daně vybírané v Německu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. října 2011, Komise v. Německo, C‑284/09, EU:C:2011:670, body 67 a 68, a ze dne 17. září 2015, Miljoen a další, C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 86). Předkládajícímu soudu přísluší ověřit, zda tomu tak je ve věci v původním řízení.

58.      V tomto ohledu dodávám, že se ztotožňuji s názorem Komise, že případné započtení německé daně z příjmu z kapitálového majetku proti daňové povinnosti přímých nebo nepřímých podílníků společnosti ACC Silicones nelze zohlednit, přinejmenším pokud tito podílníci nejsou rezidenty. Jak již bylo uvedeno výše v bodě 36, německá právní úprava totiž v případě společností-rezidentů, které jsou příjemkyněmi dividend plynoucích z drobné kapitálové účasti, podmiňuje započtení nebo vrácení daně z příjmu z kapitálového majetku pouze tím, že daň byla sražena a odvedena, přičemž další případné započtení daně ve státě, jehož rezidenty jsou podílníci těchto společností, kterými mohou být podílníci-nerezidenti, se nebere v úvahu.

59.      V téže souvislosti rovněž souhlasím s Komisí, že pouhý odpočet sražené daně z příjmu z kapitálového majetku jako provozního výdaje či výdaje na propagaci společností-nerezidentem nebo jejími přímými či nepřímými podílníky ve státě, jehož jsou rezidenty, by nepostačoval k neutralizaci takto zjištěného omezení volného pohybu kapitálu. Soudní dvůr tak konstatoval, že i když belgické právní předpisy umožňují před uplatněním sazby daně ve výši 25 % z čisté částky dividend obdržených poplatníkem usazeným v Belgii odpočíst od základu zdanitelných příjmů jako výdaj daň zaplacenou v zahraničí, takový odpočet plně nevyvažuje účinky případného omezení volného pohybu kapitálu existující v členském státě, z něhož dividendy pocházejí (rozsudek ze dne 17. září 2015, Miljoen a další, C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 83).

60.      Německá vláda v písemném vyjádření tvrdí, že dotčená vnitrostátní ustanovení jsou v každém případě odůvodněna naléhavými důvody obecného zájmu, kterými jsou zaprvé vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy a zadruhé potřeba zabránit dvojímu zohlednění daně vybrané srážkou u zdroje. 

61.      Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že omezení volného pohybu kapitálu lze připustit pouze tehdy, je-li odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu, je způsobilé zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračuje meze toho, co je pro dosažení tohoto cíle nezbytné [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 26. února 2019, X (Zprostředkovatelské společnosti usazené ve třetích zemích), C‑135/17, EU:C:2019:136, bod 70, a ze dne 30. ledna 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, bod 83 a citovaná judikatura].

62.      Podle mého názoru se v projednávané věci neuplatní ani jedno ze dvou odůvodnění předložených německou vládou.

63.      Pokud jde o první odůvodnění, je třeba připomenout, že nutnost ochrany vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy představuje důvod, který může odůvodnit omezení volného pohybu kapitálu, zejména pokud mají dotčená vnitrostátní opatření za cíl předcházet jednáním, která mohou ohrozit právo členského státu uplatňovat zdaňovací pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 10. února 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen, C‑436/08 a C‑437/08, EU:C:2011:61, bod 121, a ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 98).

64.      Pokud se nicméně členský stát v souvislosti s takovým druhem příjmů rozhodl nedanit společnosti-příjemkyně usazené na jeho území, nemůže se dovolávat nutnosti zajistit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy, aby odůvodnil zdanění společností-příjemkyň usazených v jiném členském státě (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. října 2011, Komise v. Německo, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 78 a citovaná judikatura).

65.      V projednávané věci je nesporné, že dividendy plynoucí z drobné kapitálové účasti vyplácené společnostmi-rezidenty využívají výhod úplné neutralizace účinků odpočtu u zdroje (body 8, 33 a 36 výše).

66.      Pokud jde o druhé odůvodnění, německá vláda tvrdí, že cílem dotčených vnitrostátních ustanovení je zabránit tomu, aby byla daň z příjmu z kapitálového majetku vybíraná z dividend plynoucích z drobné kapitálové účasti společnostmi-nerezidenty, které tyto dividendy pobírají, nebo jejich přímými či nepřímými podílníky zohledňována dvakrát, jednou na základě vrácení daně německými daňovými orgány a poté opět prostřednictvím započtení na jejich daňovou povinnost nebo odečtení jako provozních výdajů či výdajů na propagaci ve státě, jehož jsou rezidenty.

67.      Mám za to, že takový cíl by mohl být v zásadě považován za přípustný. V případě neexistence takovýchto ustanovení by totiž přeshraniční situace poskytovala neoprávněnou výhodu v porovnání se srovnatelnými vnitrostátními situacemi, v nichž podle německé vlády není možné alternativně nebo dodatečně zohlednit sraženou a odvedenou daň z příjmu z kapitálového majetku na úrovni přímých či nepřímých podílníků společnosti-rezidenta, která je příjemkyní dividend plynoucích z drobné kapitálové účasti.

68.      Vzhledem k výše uvedenému je třeba připomenout, že podle judikatury Soudního dvora platí, že aby bylo opatření považováno za vhodné k uskutečnění dovolávaného cíle, musí skutečně odpovídat snaze dosáhnout jej soudržným a systematickým způsobem (v tomto smyslu ve vztahu k omezením svobody usazování viz rozsudek ze dne 14. listopadu 2018, Memoria a Dall’Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, bod 52 a citovaná judikatura).

69.      Mám za to, že dotčená německá ustanovení nemohou dosáhnout cíle, kterým je zabránit dvojímu zohlednění daně sražené u zdroje, neboť tato ustanovení sledují uvedený cíl nekonzistentním způsobem. Jak je uvedeno v bodě 36 výše, v případě společností-rezidentů se na vrácení srážkové daně nevztahují podmínky rovnocenné těm, které jsou požadovány na společnostech-nerezidentech, přestože nelze vyloučit, že společnosti-rezidenti mohou mít přímé či nepřímé podílníky-nerezidenty, na které se vztahují vnitrostátní právní předpisy, jež umožňují zohlednit vybranou daň na jejich vlastní úrovni. Je tudíž možné, že uvedená daň může být v případě společností-rezidentů zohledněna dvakrát. Na této analýze nic nemění ani skutečnost, na kterou se odvolává německá vláda, že podle německého práva může být vybraná srážková daň zohledněna pouze na úrovni společnosti-rezidenta, která pobírá dividendy.

70.      Mám tedy za to, že cíl týkající se nutnosti vyhnout se dvojímu zohlednění daně sražené u zdroje, který uvedla německá vláda, neodůvodňuje omezení volného pohybu kapitálu obsažená ve vnitrostátní právní úpravě dotčené ve věci v původním řízení.

71.      Článek 63 SFEU tedy brání takovému vnitrostátnímu daňovému ustanovení, jako je ustanovení dotčené v původním řízení, které od společnosti-nerezidenta, jež pobírá dividendy plynoucí z drobných kapitálových účastí, požaduje za účelem vrácení daně z příjmu z kapitálového majetku důkaz v podobě potvrzení zahraničního daňového orgánu, že daň nemůže být započtena přímým či nepřímým podílníkem této společnosti nebo odečtena touto společností nebo přímým či nepřímým podílníkem této společnosti jako provozní výdaj či výdaj na propagaci ve státě, jehož jsou rezidenty, pokud takovýto důkaz není požadován pro účely vrácení daně z příjmu z kapitálového majetku od společnosti se stejnou výší kapitálové účasti, která je rezidentem na vnitrostátním území. Aby bylo takové vnitrostátní ustanovení slučitelné s článkem 63 SFEU, musí být daň z příjmu z kapitálového majetku vrácena společnosti-nerezidentovi, která je příjemkyní dividend, v rozsahu, v němž nemůže být daň započtena ve státě sídla podle jakékoliv platné úmluvy o zamezení dvojího zdanění. Pokud je ve státě sídla možné pouze částečné započtení, musí stát zdroje rozdíl vrátit. 
D.      Ke druhé předběžné otázce

72.      Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda je v případě, že by dotčená německá ustanovení byla shledána slučitelnými s volným pohybem kapitálu,  důkazní požadavek stanovený v § 32 odst. 5 větě páté KStG v souladu se zásadami proporcionality a efektivity.

73.      Vzhledem k mé odpovědi navrhované na první předběžnou otázku není třeba na druhou otázku odpovídat. V zájmu úplnosti a s ohledem na možnost, že by Soudní dvůr mohl zaujmout jiný názor, pokud jde o první otázku, nicméně provedu stručnou analýzu druhé otázky, přičemž se zaměřím na zásadu proporcionality, která se zdá být pro projednávanou věc relevantnější než zásada efektivity(18).

74.      Domnívám se mimoto, že druhou otázku je třeba posoudit z jiného úhlu. Jak jsem uvedl výše v bodě 39, otázka zásady proporcionality vyvstává především v souvislosti s případným odůvodněním omezení volného pohybu kapitálu.

75.      V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle judikatury Soudního dvora platí, že ačkoliv je inherentní zásadě daňové autonomie členských států, aby členské státy určily, jaké důkazy jsou podle jejich vlastního vnitrostátního systému vyžadovány pro získání daňového zvýhodnění, výkon této daňové autonomie členských států musí být prováděn v souladu s požadavky vyplývajícími z práva Unie, zejména s požadavky stanovenými ustanoveními Smlouvy týkajícími se volného pohybu kapitálu (rozsudek ze dne 30. června 2011, Meilicke a další, C‑262/09, EU:C:2011:438, body 37 a 38).

76.      Z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že daňové orgány členského státu jsou oprávněny požadovat od daňového poplatníka důkazy, které považují za nezbytné k posouzení, zda jsou splněny podmínky daňového zvýhodnění upraveného dotčenými právními předpisy, a v důsledku toho, zda je namístě uvedené zvýhodnění poskytnout (rozsudek ze dne 30. června 2011, Meilicke a další, C‑262/09, EU:C:2011:438, bod 45 a citovaná judikatura). V tomto ohledu již Soudní dvůr uvedl, že případné obtíže, které mohou vyvstat při určování daně skutečně zaplacené v jiném členském státě, nemohou odůvodnit omezení volného pohybu kapitálu (rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in Class IV  of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, bod 70).

77.      Domnívám se, že takové vnitrostátní ustanovení, jako je § 32 odst. 5 pátá věta KStG, podle něhož je sražená daň z příjmu z kapitálového majetku vrácena společnosti-nerezidentovi pouze po předložení potvrzení zahraničního daňového orgánu, v němž je uvedeno, že daň nelze započíst, odečíst nebo převést a že k započtení, odpočtu nebo převodu daně také skutečně nedošlo, a to jak ve vztahu k této společnosti, tak  ke všem přímým nebo nepřímým podílníkům, aniž by byla společnosti-nerezidentovi poskytnuta jakákoli možnost předložit alternativní důkazy, může představovat skryté omezení volného pohybu kapitálu zakázané čl. 65 odst. 3 SFEU (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. června 2011, Meilicke a další, C‑262/09, EU:C:2011:438, bod 40 a citovaná judikatura). 

78.      Je pravda, že omezení volného pohybu kapitálu může být odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu. Aby však mohlo být omezení odůvodněné, musí dodržovat zásadu proporcionality v tom smyslu, že musí být způsobilé k zajištění sledovaného cíle a nesmí překračovat meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (rozsudek ze dne 30. června 2011, Meilicke a další, C‑262/09, EU:C:2011:438, bod 42 a citovaná judikatura).

79.      Považuji za zřejmé, že důkazní požadavek stanovený v § 32 odst. 5 páté větě KStG je v rozsahu, v němž se týká přímých a nepřímých podílníků společnosti-nerezidenta a vylučuje možnost alternativních způsobů prokázání uplatňovaných skutečností, vzhledem k cílům, jichž se dovolává německá vláda, nepřiměřený. V tomto ohledu konstatuji, že předkládající soud v předkládacím rozhodnutí uvádí, že „požadavek doložit existenci  […] podmínky [stanovené v § 32 odst. 5 druhé větě bodě 5 KStG] ve vztahu ke všem přímým a nepřímým podílníkům předložením příslušných potvrzení zahraničních daňových orgánů […] staví osobu povinnou k dani, která žádá o vrácení daně z příjmů z kapitálového majetku, před značné obtíže“ a že „[k] získání takovýchto potvrzení totiž musí být vynaloženo nepoměrné úsilí na šetření a může být – jako v projednávané věci – dokonce prakticky nemožné“.  
V.      Závěry

80.      Navrhuji, aby Soudní dvůr na první předběžnou otázku položenou Finanzgericht Köln (Finanční soud v Kolíně nad Rýnem, Německo) odpověděl takto:
„Článek 63 SFEU brání takovému vnitrostátnímu daňovému ustanovení, jako je ustanovení dotčené v původním řízení, které od společnosti-nerezidenta, která pobírá dividendy z kapitálových účastí a nedosahuje minimálního podílu podle čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, ve znění směrnice Rady 2003/123/ES ze dne 22. prosince 2003, požaduje za účelem vrácení daně z příjmu z kapitálového majetku důkaz v podobě potvrzení zahraničního daňového orgánu, že daň nemůže být započtena přímým či nepřímým podílníkem této společnosti nebo odečtena touto společností nebo přímým či nepřímým podílníkem této společnosti jako provozní výdaj či výdaj na propagaci ve státě, jehož jsou rezidenty, pokud takovýto důkaz není požadován za účelem vrácení daně z příjmu z kapitálového majetku od společnosti se stejnou výší kapitálové účasti, která je rezidentem na vnitrostátním území. Aby bylo takové vnitrostátní ustanovení slučitelné s článkem 63 SFEU, musí být daň z příjmu z kapitálového majetku vrácena společnosti-nerezidentovi, která je příjemkyní dividend, v rozsahu, v jakém nemůže být daň započtena ve státě sídla podle jakékoliv platné úmluvy o zamezení dvojího zdanění. Pokud je ve státě sídla možné pouze částečné započtení, musí stát zdroje rozdíl vrátit.“

1–      Původní jazyk: angličtina.

2–       Vzhledem k tomu, že se předběžné otázky týkají výkladu článků 63 až 65 SFEU a že tato ustanovení mají zcela stejný obsah, jako jejich předchůdci, a sice články 56 až 58 Smlouvy o založení Evropského společenství (dále jen „Smlouva o ES“), budu dále odkazovat na články 63 až 65 bez ohledu na skutečnost, že je požadováno vrácení částek za období před 1. prosincem 2009.

3–       Úř. věst. 1990, L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147. Uvedená směrnice byla nahrazena směrnicí Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. 2011, L 345, s. 8).

4–       Směrnice Rady ze dne 22. prosince 2003 (Úř. věst. 2004, L 7, s. 41; Zvl. vyd. 09/02, s. 3).

5–       Skutkové okolnosti, které vedly k vydání tohoto rozsudku, spočívaly v tom, že ze všech dividend vyplácených společností usazenou v Německu byla sražena daň. Pouze společnosti-rezidenti měly nárok na daňový zápočet vztahující se k odvedené srážkové dani. V rozsahu, v němž daň z příjmu, která měla být uhrazena, nedosahovala výše zápočtu, se tento daňový zápočet vracel daňovému poplatníkovi. Naopak srážková daň byla s konečnou platností vybírána od společností-nerezidentů.

6–       Bundesgesetzblatt (Spolková sbírka zákonů) (BGBl). 2002 I, s. 4144, naposledy pozměněný v období dotčeném sporem v původním řízení zákonem ze dne 7. prosince 2006 (BGBl. 2006 I, p. 2782).

7–       BGBl. 2002 I, s. 4210, naposledy pozměněný v období dotčeném sporem v původním řízení zákonem ze dne 20. prosince 2007 (BGBl. 2007 I, p. 3150).

8–       Úmluva ze dne 26. listopadu 1964 uzavřená mezi Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovým únikům v oblasti daní z příjmů a majetku, naposledy pozměněná dne 23. března 1970 (BGBl. 1966 II, s. 358, BGBl. II 1967, s. 828 a BGBl. II 1971, s. 45). Předkládající soud se v předkládacím rozhodnutí dovolává čl. 23 odst. 2 písm. a) úmluvy o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovým únikům v oblasti daní z příjmů a z kapitálu uzavřené mezi těmito dvěma státy dne 30. března 2010. Společnost ACC Silicones, Komise a německá vláda ve svých písemných vyjádřeních tvrdí, že se v projednávané věci použije čl. XVIII odst. 1 písm. a) úmluvy, který má v podstatě totožné znění.

9–       Článek VI odst. 1 úmluvy zní takto:
      „(1)      Dividendy vyplácené společností, která je rezidentem na jednom z území, rezidentovi druhého území mohou být rovněž zdaněny na prvním území. Daň se však na tomto prvním území nevybírá v sazbě vyšší než 15 % z hrubé částky těchto dividend za předpokladu, že tyto dividendy buď podléhají dani na druhém území, nebo jsou jako dividendy vyplácené společností, která je rezidentem ve Spojeném království, osvobozeny od daně ve Spolkové republice podle ustanovení čl. XVIII odst. 2 písm. a).“

10–       Německá vláda a Komise ve svých písemných vyjádřeních uvádějí, že tyto základní svobody byly následně provedeny § 32 odst. 5 KStG.

11–       Předkládající soud definuje „dividendy z drobných kapitálových účastí“ jako „dividendy z kapitálových účastí nižších než 15 % (pro výplaty do 31. prosince 2008) resp. 10 % (pro výplaty po 31. prosinci 2008)“.

12–       Bod 1 písm. a) první věty § 32 odst. 5 KStG.

13–       Bod 1 písm. b) první věty § 32 odst. 5 KStG.

14–       V následujícím pojednání se výrazem „společnost-nerezident“ rozumí společnost se sídlem a místem skutečného vedení na území jiného členského státu Evropské unie nebo EHP než je Německo.

15–       Potvrzení je upřesněno v § 45a odst. 2 nebo odst. 3 EStG. Z písemných vyjádření společnosti ACC Silicones a německé vlády vyplývá, že potvrzení musí obsahovat minimum informací, a to pouze ve vztahu k věřiteli.

16–       Německá vláda uvádí, že podle německé právní úpravy má nárok na započtení daně z příjmu z kapitálového majetku pouze společnost, která je příjemkyní dividend a na jejíž účet byla uvedená daň sražena, a tato společnost ji nemůže odečíst jako provozní výdaj či výdaj na propagaci. Podle mého názoru se to netýká situace, kdy má společnost-rezident přímé nebo nepřímé podílníky-nerezidenty, na které se vztahují vnitrostátní právní předpisy, jež jim umožňují vyúčtovat srážkovou daň na jejich úrovni.

17–       Viz bod 12 výše.

18–       Zásada efektivity znamená, že výkon práv přiznaných právním řádem Unie není v praxi znemožněn nebo nadměrně ztížen (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. června 2011, Meilicke a další, C‑262/09, EU:C:2011:438, bod 55).