CELEX: 61984CC0016
Language: el
Date: 1985-03-28
Title: Κοινές προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Darmon της 28ης Μαρτίου 1985. # Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Βασιλείου των Κάτω Χωρών. # ΦΠΑ - Βάση επιβολής του φόρου σε περίπτωση αναλήψεως κινητού έναντι μερικής πληρωμής. # Υπόθεση 16/84. # Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Ιρλανδίας. # ΦΠΑ - Βάση επιβολής του φόρου σε περίπτωση αναλήψεως κινητού πράγματος έναντι μερικής καταβολής. # Υπόθεση 17/84.

ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ MARCO DARMON
      ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ MARCO DARMON
      της 28ης Μαρτίου 1985 (
            *1
         )
      
         Κύριεπρόεορε,
      
      
         Κύριοι δικαοτές,
      
      
               1. 
            
            
               Με τις υπό κρίση προσφυγές η Επιτροπή ζητεί να αναγνωρίσετε ότι οι Κάτω Χώρες και η Ιρλανδία παρέβησαν τις υποχρεώσεις που υπέχουν από την έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαίου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49 ). Πράγματι, η Επιτροπή αιτιάται τις δύο χώρες ότι άφησαν αμετάβλητο, μετά από την έναρξη της ισχύος της εν λόγω οδηγίας, φορολογικό σύστημα που εφαρμόζεται στις συναλλαγές που συνίστανται σε πώληση καινούριου αγαθού με ταυτόχρονη εξαγορά μεταχειρισμένου αγαθού της ίδιας φύσεως που έχει ως συνέπεια να μειώνει κατά ποσό ίσο με την αξία του εξαγοραζομένου αγαθού τη βάση υπολογισμού του ΦΠΑ, ο οποίος προβλέπεται για το καινούριο αγαθό.
               Παραθέτω τις αμφισβητούμενες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας:
               Το άρθρο 8, παράγραφος 3, του ολλανδικού νόμου της 28ης Ιουνίου 1968 περί φόρου κύκλου εργασιών προβλέπει σχετικά ότι:
               « ... όταν κινητό αγαθό παραδίδεται σε αντάλλαγμα αγαθού του ιδίου τύπου η αξία του εξαγοραζομένου αγαθού δεν περιλαμβάνεται στο αντίτιμο. »
               Το άρθρο 10, παράγραφος 2, του ιρλανδικού νόμου του 1972 περί φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε το 1978, αναφέρει ότι:
               « ... η βάση υπολογισμού αποτελείται... από το συνολικό ποσό τοις μετρητοίς που μπορεί ευλόγως να αναμένεται ότι θα απαιτείτο αν το αντίτιμο συνίστατο πλήρως στην καταβολή ποσού τοις μετρητοίς ισοδύναμου προς την κανονική τιμή της αγοράς ... υπό την προϋπόθεση ότι, υπολογίζοντας τη φορολογητέα βάση όπως αυτή καθορίστηκε ανωτέρω, θα μπορεί να γίνει μείωση της κανονικής τιμής της αγοράς των μεταχειρισμένων κινητών αγαθών που ανταλλάσσονται για ολόκληρη ή για μέρος της αξίας τους με αγαθά καινούρια ή μεταχειρισμένα της ίδιας αξίας. »
            
         
               2. 
            
            
               Οι εν λόγω δύο νομοθετικές διατάξεις εφαρμόζουν, επομένως, την ίδια φορολογική τακτική που συνίσταται σε μείωση, ίση προς την αξία του αγαθού που εξαγοράζει ο υποκείμενος σε ΦΠΑ, της βάσεως επιβολής που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό του ΦΠΑ που έπρεπε να καταβληθεί κατά την πώληση του καινούριου αγαθού. Ωστόσο, το πεδίο εφαρμογής των δύο νομοθετικών διατάξεων δεν συμπίπτει απολύτως.
               Πράγματι, το φορολογικό σύστημα που έχει θεσπιστεί στις Κάτω Χώρες δεν διακρίνει ανάλογα με το αν τα εξαγοραζόμενα αγαθά είναι χρησιμοποιημένα ή καινούρια. Αυτή ήταν η λύση που επελέγη καταρχάς και στην Ιρλανδία, μετά, όμως, από την τροποποίηση της νομοθεσίας αυτής το 1978, δηλαδή πριν από την ετεροχρονισμένη έναρξη της ισχύος της έκτης οδηγίας, την 1η Ιανουαρίου 1979, όπως προέβλεπε η ένατη οδηγία 78/583 του Συμβουλίου ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 96), η φορολογική αυτή μεταχείριση που προέβλεπε το προαναφερθέν άρθρο 10, παράγραφος 2, περιορίστηκε μόνο στην περίπτωση πωλήσεως καινούριου ή μεταχειρισμένου αγαθού με αντάλλαγμα την εξαγορά μεταχειρισμένου αγαθού. Με την τροποποίηση αυτή ο ιρλανδός νομοθέτης έλαβε υπόψη του τις συνέπειες της θεσπίσεως της έκτης οδηγίας η οποία εφαρμόζεται μόνο στις συναλλαγές μεταξύ υποκειμένων σε φόρο που αφορούν καινούρια αγαθά και όχι στην πώληση από έναν υποκείμενο σε φόρο μεταχειρισμένου αγαθού που εξαγοράστηκε από έναν ιδιώτη ως αντάλλαγμα για ένα άλλο μεταχειρισμένο ή καινούριο αγαθό.
            
         
               3. 
            
            
               Σε ό, τι αφορά τα μεταχειρισμένα αγαθά, το άρθρο 32, εδάφιο πρώτο, της έκτης οδηγίας προβλέπει τη θέσπιση από το Συμβούλιο ενός « κοινοτικού καθεστώτος φορολογίας των μεταχειρισμένων αντικειμένων, καθώς και των αντικειμένων τέχνης, αρχαιολογικών αντικειμένων και των αντικειμένων για συλλογές ». Τα ερείσματα και τα χαρακτηριστικά ενός τέτοιου συστήματος αποτέλεσαν αντικείμενο προτάσεων εκ μέρους της Επιτροπής, τόσο στο πλαίσιο της θεσπίσεως της έκτης οδηγίας [ πρόταση έκτης οδηγίας, έγγρ. COM( 73 )950 τελικό της 20. 6. 1973 ], όσο και στο πλαίσιο της θεσπίσεως του συστήματος που προβλέπει το εν λόγω άρθρο ( πρόταση έβδομης οδηγίας που υποβλήθηκε στο Συμβούλιο στις 11 Ιανουαρίου 1978, JO L 26 της 26. 2. 1978, σ. 1 ). Επειδή το Συμβούλιο δεν θέσπισε το σύστημα αυτό μέχρι την προβλεφθείσα ημερομηνία — 31 Δεκεμβρίου 1977 — το θέμα αυτό εξακολουθεί, προσωρινώς, να ρυθμίζεται από το εδάφιο 2 του άρθρου 32 το οποίο ορίζει ότι:
               « Μέχρι να τεθεί σε εφαρμογή το κοινοτικό αυτό καθεστώς, τα κράτη μέλη, τα οποία κατά το χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσας οδηγίας εφαρμόζουν ειδικό καθεστώς για τα ανωτέρω αντικείμενα, δύνανται να διατηρήσουν το καθεστώς αυτό. »
               Η διάταξη αυτή επιτρέπει, προσωρινώς, και μέχρι την ολοκλήρωση της εναρμονίσεως στον τομέα του ΦΠΑ, αποκλίσεις από το κοινό καθεστώς που καθορίζει η έκτη οδηγία, επιτρέπει, δηλαδή, τη συνύπαρξη στα κράτη μέλη συστημάτων ριζικά διαφορετικών όπως:
               
                        —
                     
                     
                        επιβολή φόρου επί της πωλήσεως, εκ μέρους υποκειμένου σε φόρο, μεταχειρισμένου αντικειμένου που έχει αγοράσει από ιδιώτη χωρίς να είναι δυνατή μείωση του φόρου ( σώρευση φόρου ),
                     
                  
                        —
                     
                     
                        ειδικά συστήματα για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα, που επιτρέπουν με διαφορετικές μεθόδους την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
                     
                  Πρέπει, εξάλλου, να διευκρινιστεί ότι η παράβαση για την οποία η Επιτροπή αιτιάται τα δύο κράτη μέλη δεν αναφέρεται στις συναλλαγές που αφορούν αποκλειστικά μεταχειρισμένα αντικείμενα, αλλά στη συναλλαγή κατά την οποία η πώληση ενός καινούριου αντικειμένου συνοδεύεται από την εξαγορά, εκ μέρους υποκειμένου σε φόρο, μεταχειρισμένου αντικειμένου. Η ταυτότητα αντικειμένου των δύο φορολογικών συστημάτων, καθώς επίσης και των δύο προσφυγών, επιτρέπει την από κοινού εξέταση τους.
               Από τις προκαταρκτικές αυτές παρατηρήσεις προκύπτει ότι η ουσία της διαφοράς εστιάζεται στο πρόβλημα της εφαρμογής του άρθρου 32, εδάφιο 2, στην περίπτωση ενός φορολογικού συστήματος που αφορά συναλλαγή μικτού χαρακτήρα καθόσον αναφέρεται ταυτόχρονα σε καινουργές και σε μεταχειρισμένο αντικείμενο.
            
         
               4. 
            
            
               Πριν από την έρευνα της διαφοράς επί της ουσίας πρέπει να εξεταστεί ο λόγος απαραδέκτου που προέβαλαν οι Κάτω Χώρες στην υπόθεση 16/84 κατά της προσφυγής της Επιτροπής.
               Πράγματι, η ολλανδική κυβέρνηση αναφέρει ότι, μετά από την αιτιολογημένη γνώμη που διατύπωσε η Επιτροπή και στο πλαίσιο της δίμηνης προθεσμίας που προέβλεπε η εν λόγω γνώμη, κοινοποίησε στην Επιτροπή ορισμένα αριθμητικά παραδείγματα προκειμένου να αποδείξει ότι τόσο το ισχύον στις Κάτω Χώρες σύστημα όσο και οι μέθοδοι υπολογισμού του ΦΠΑ κατά την πώληση μεταχειρισμένων αντικειμένων που επεξεργάστηκε η Επιτροπή, ιδίως στην πρόταση της για την έβδομη οδηγία, καταλήγουν στα ίδια πρακτικά αποτελέσματα. Από τη συζήτηση λοιπόν που είχαν οι ολλανδοί υπάλληλοι με τους ομολόγους τους της Επιτροπής, είχε, χωρίς αμφιβολίες, προκόψει ότι η προθεσμία που έτασσε η αιτιολογημένη γνώμη έπρεπε να ανασταλεί κατά το χρονικό διάστημα που θα απαιτείτο για τη μελέτη των στοιχείων που υποβλήθηκαν. Δεδομένου ότι η Επιτροπή δεν έλαβε υπόψη της την υπόσχεση αυτή και δεν επέστησε την προσοχή του εν λόγω κράτους στον κίνδυνο παρεξηγήσεως, προσέβαλε τη δικαιολογημένη προσδοκία της ολλανδικής κυβερνήσεως, η οποία δεν μπορεί να κατηγορηθεί ότι δεν συμμορφώθηκε προς μια αιτιολογημένη γνώμη, η προθεσμία της οποίας πίστευε ότι είχε ανασταλεί.
               Ο ισχυρισμός αυτός δεν μπορεί να γίνει δεκτός. Πράγματι, το άρθρο 169 της Συνθήκης ΕΟΚ προβλέπει ότι το κράτος μέλος οφείλει να συμμορφωθεί προς την αιτιολογημένη γνώμη « εντός της προθεσμίας που τάσσει η Επιτροπή », η οποία διαθέτει σχετικά διακριτική εξουσία εκτιμήσεως. Κατά συνέπεια, η ολλανδική κυβέρνηση όφειλε να ζητήσει παράταση από την ίδια την Επιτροπή, η οποία, όπως έχετε ρητώς αναγνωρίσει, έχει την ευχέρεια « να κρίνει αν μπορεί να γίνει δεκτό ένα τέτοιο αίτημα κράτους μέλους» (υπόθεση 28/81, Συλλογή 1981, σ. 2577, σκέψη 6). Κάθε άλλη λύση, στηριζόμενη ιδίως σε ενδεχόμενες προφορικές δεσμεύσεις των υπαλλήλων της Επιτροπής, πρέπει να αποκλειστεί λόγω της νομικής αβεβαιότητας που θα προκαλούσε.
               Κατά συνέπεια, η προσφυγή επί παραβάσει που άσκησε η Επιτροπή κατά των Κάτω Χωρών πρέπει να κριθεί παραδεκτή. Έρχομαι, επομένως, στην ουσία της διαφοράς.
            
         
               5. 
            
            
               Κατά την Επιτροπή, οι προαναφερθείσες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας, προβλέποντας ότι η βάση υπολογισμού του φόρου ενός καινούριου αντικειμένου προκύπτει μετά από αφαίρεση της αξίας του εξαγοραζόμενου μεταχειρισμένου αντικειμένου, αντιβαίνουν προς τον ορισμό του άρθρου 11, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με το οποίο:
               
                        « 1)
                     
                     
                        Βάση επιβολής του φόρου είναι:
                        
                                 α )
                              
                              
                                 για τις παραδόσεις αγαθών... οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής... από τον αγοραστή... »
                              
                           
                  Η Επιτροπή λοιπόν παρατηρεί ότι, κατά την εξεταζόμενη συναλλαγή, το μεταχειρισμένο αντικείμενο δεν αντιπροσωπεύει τίποτε άλλο παρά ένα είδος πληρωμής σε είδος που καλύπτει μερικώς τη συνολική αξία της αγοράς του καινούριου αγαθού. Αυτή η πληρωμή σε είδος, καθώς και η πληρωμή του υπολοίπου σε μετρητά αποτελούν την ακριβή αντιπαροχή για την παράδοση του καινούριου αγαθού. Σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 11, αυτή η αντιπαροχή πρέπει να θεωρηθεί ως βάση επιβολής του ΦΠΑ που προβλέπεται για το καινούριο αγαθό.
               Η μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου για το εν λόγω αγαθό έχει διττή συνέπεια. Καταρχάς, μειώνοντας τη βάση επί της οποίας εφαρμόζεται ο συντελεστής του ΦΠΑ που τροφοδοτεί τους ιδίους πόρους της Κοινότητας, μειώνει, κατ' ανάλογο ποσοστό, τους πόρους αυτούς. Εξάλλου, συνεπάγεται ανακατανομή του φορολογικού βάρους μεταξύ του αγοραστού του καινούριου αγαθού, ο οποίος καταβάλλει ένα μέρος μόνο του ΦΠΑ που προβλέπεται για το αγαθό αυτό και του αγοραστού του μεταχειρισμένου αντικειμένου, ο οποίος οφείλει να καταβάλει το υπόλοιπο του ΦΠΑ από τον οποίο απηλλάγη ο αγοραστής του καινούριου αγαθού. Αυτή λοιπόν η ανακατανομή γίνεται εις βάρος του αγοραστού του μεταχειρισμένου αντικειμένου.
               Η Επιτροπή προσθέτει ότι το φορολογικό αυτό σύστημα δεν μπορεί να δικαιολογηθεί στηριζόμενο στο άρθρο 32 της έκτης οδηγίας καθόσον η εν λόγω συναλλαγή αφορά, βεβαίως, επίοης ένα μεταχειρισμένο αντικείμενο, αλλά, κυρίως, όπως σαφώς προκύπτει από τα επικρινόμενα μέτρα, αφορά την πώληση ενός καινούριου αγαθού στο πλαίσιο της οποίας η εξαγορά του μεταχειρισμένου αγαθού έχει απλώς συμπληρωματικό χαρακτήρα που σκοπός της είναι να παρακινήσει τους ιδιώτες να προβούν στην αγορά. Παρέλκει, κατά συνέπεια, η σύγκριση της επικρινόμενης φορολογικής μεθόδου με εκείνες που πρότεινε η Επιτροπή στο πλαίσιο των προτάσεων της για την έκτη και έβδομη οδηγία.
            
         
               6. 
            
            
               Αντιθέτως προς την Επιτροπή, τα ενδιαφερόμενα κράτη μέλη υποστηρίζουν ότι δεν τίθεται ζήτημα ασυμβιβάστου του συστήματος μειώσεως που προβλέπουν οι νομοθεσίες τους με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 11 της έκτης οδηγίας.
               Πράγματι, θεωρούν ότι η εν λόγω οδηγία επιτρέπει, με το άρθρο 32, τη διατήρηση όλων των εθνικών συστημάτων περί μεταχειρισμένων αντικειμένων που υπήρχαν κατά την έναρξη της ισχύος της οδηγίας, έστω και αν παρεκκλίνουν από τις υπόλοιπες διατάξεις της οδηγίας. Η φορολογική λοιπόν μεταχείριση που προβλέπεται για τις συναλλαγές που αφορούν μεταχειρισμένα αντικείμενα που εξαγοράζονται σε αντάλλαγμα ενός καινούριου αντικειμένου συνιστούν ακριβώς « ειδικό καθεστώς » κατά την έννοια του άρθρου 32, εδάφιο 2.
               Τα δύο κράτη μέλη απορρίπτουν ως καθαρά τυπολατρική την επιχειρηματολογία της Επιτροπής, η οποία επιχειρεί να περιορίσει το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 32 σε εκείνες μόνο τις συναλλαγές που αφορούν μεταχειρισμένα αντικείμενα, αποκλείοντας τις μικτές συναλλαγές που αφορούν τόσο μεταχειρισμένα όσο και καινούρια αγαθά. Υποστηρίζουν, επιπλέον, ότι ο μικτός χαρακτήρας της συναλλαγής είναι αδιάφορος εφόσον με τη φορολογική αυτή τεχνική την οποία επικρίνει η Επιτροπή επιδιώκεται ο ίδιος στόχος και επιτυγχάνεται το ίδιο αποτέλεσμα με εκείνο στο οποίο κατατείνουν οι κοινοτικές προτάσεις που διατύπωσε η Επιτροπή. Επομένως, το σύννομο των επικρινομένων μέτρων δεν εξαρτάται από μια αποκλειστικά γραμματική ερμηνεία του άρθρου 32, αλλά από το λόγο υπάρξεως ειδικών για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα συστημάτων, την ανάγκη των οποίων αναγνώρισε ο κοινοτικός νομοθέτης.
               Όπως, πράγματι, προκύπτει από τις αιτιολογικές εκθέσεις των προτάσεων έκτης και έβδομης οδηγίας σκοπός του συστήματος αυτού είναι να μην υποβληθούν τα μεταχειρισμένα αντικείμενα, τα οποία έχουν ήδη επιβαρυνθεί με ΦΠΑ κατά την αρχική είσοδο τους στο εμπορικό κύκλωμα, κατά τη μεταπώληση τους από έναν υποκείμενο σε φόρο, σε ΦΠΑ υπολογιζόμενο, κατά ένα μέρος, επί του ΦΠΑ που είχε προκαταβληθεί. Προς το σκοπό αυτό, η Επιτροπή εξετάζει διάφορες μεθόδους, ιδίως στην πρότασή της για έβδομη οδηγία, που όλες κατατείνουν στο να επιτρέψουν την αφαίρεση του μέρους αυτού του ΦΠΑ που εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος στην αξία του αγαθού κατά τη μεταπώληση του.
               Σύμφωνα με τα δύο κράτη μέλη, καίτοι η Επιτροπή δεν είχε εξετάσει στις προτάσεις της το σύστημα αφαιρέσεως που προβλέπουν η ολλανδική και ιρλανδική νομοθεσία, το σύστημα αυτό επιδιώκει τον ίδιο στόχο και καταλήγει σε εντελώς παρόμοιο αποτέλεσμα με εκείνο στο οποίο θα κατέληγαν οι διάφορες τεχνικές που πρότεινε η Επιτροπή. Επιπλέον, η μέθοδος που επέλεξαν τα εν λόγω δύο κράτη δεν επηρεάζει το ύψος των ιδίων πόρων της Κοινότητας ούτε τη φορολογική επιβάρυνση των ενδιαφερομένων αγοραστών.
               Τέλος, τα δύο κράτη υπογραμμίζουν τις παράδοξες συνέπειες που θα είχε, αν γίνονταν δεκτά τα επιχειρήματα της Επιτροπής, η κατάργηση των επικρινομένων εθνικών συστημάτων. Αυτό, πράγματι, θα κατέληγε στην κατάργηση δύο συστημάτων τα οποία ουσιαστικώς εντάσσονται στο πλαίσιο των στόχων που έταξε η ίδια η Επιτροπή χωρίς να είναι δυνατή η αντικατάσταση τους, καθόσον το άρθρο 32 επιτρέπει μόνο τη διατήρηση των υπαρχόντων συστημάτων. Συνέπεια της καταστάσεως αυτής θα ήταν ότι τα μεταχειρισμένα αντικείμενα που εξαγοράζονται σε αντάλλαγμα ενός καινούριου αγαθού, κατά τη μεταπώληση τους, θα υπέκειντο σε διπλή φορολογία μέχρι τη θέσπιση της έβδομης οδηγίας από τον κοινοτικό νομοθέτη.
            
         
               7. 
            
            
               Ο περίπλοκος χαρακτήρας των επιχειρημάτων που προέβαλαν οι διάδικοι με υποχρεώνει, ιδίως με τη βοήθεια ορισμένων υπομνήσεων, να προσδιορίσω ακριβέστερα τα στοιχεία που συνθέτουν τη διαφορά.
               Προκειμένου για συναλλαγές που αφορούν μεταχειρισμένα αντικείμενα γίνεται δεκτό ότι στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου δεν έχει ακόμα θεσπιστεί ένα φορολογικό καθεστώς ειδικά για τα αντικείμενα αυτά, όπως προβλέπει το άρθρο 32, εδάφιο 1. Κατά συνέπεια, τα ειδικά συστήματα που ίσχυαν στα κράτη μέλη κατά την έναρξη της ισχύος της έκτης οδηγίας εξακολουθούν να εφαρμόζονται.
               Όπως προανέφερα, από το συγκριτικό δίκαιο προκύπτει ότι η φορολογική μεταχείριση που επιφυλάσσουν τα κράτη μέλη στα μεταχειρισμένα αντικείμενα συνίσταται είτε σε εφαρμογή του κανονικού συστήματος που προβλέπεται για τα υπόλοιπα αγαθά, δηλαδή επιβολή φόρου στα μεταχειρισμένα αντικείμενα κατά τη μεταπώληση τους χωρίς να προβλέπεται αφαίρεση του ενσωματωμένου στην αξία τους φόρου, είτε σε μεθόδευση της αφαιρέσεως του φόρου αυτού. 'Ετσι, το άρθρο 32, εδάφιο 2, προβλέπει εξαίρεση από το σύνολο των αρχών που διέπουν το κοινοτικό σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας που θέσπισε η έκτη οδηγία. Από το άρθρο αυτό συνάγεται το συμπέρασμα ότι αν ένα κράτος μέλος έχει προβλέψει εθνικό σύστημα για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα, το σύστημα αυτό, εφόσον δεν υπάρχουν εφαρμοστέοι κοινοτικοί κανόνες, γνωρίζει ως μόνο όριο την υποχρέωση να μην εμπλέκεται στο σύστημα που εφαρμόζεται στα καινούρια αγαθά, όπως οφείλουν να το εφαρμόσουν τα κράτη μέλη εις εκτέλεση της έκτης οδηγίας.
               Το πρόβλημα τίθεται στην προκειμένη περίπτωση, λόγω της εφαρμογής των αμφισβητουμένων διατάξεων στις μικτές συναλλαγές. Κατά την Επιτροπή η παράβαση προκύπτει ακριβώς από το γεγονός ότι η φορολογική τεχνική που προβλέπουν μειώνει τη βάση επιβολής του φόρου για το καινούριο αγαθό ενώ, σύμφωνα με τα κράτη μέλη, το σύστημα αυτό μειώσεως είναι ουδέτερο σε ό, τι αφορώ τη φορολογία του καινούριου αγαθού και έχει ως μοναδικό σκοπό την αφαίρεση του ΦΠΑ που εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος στην αξία του μεταχειρισμένου αντικειμένου.
            
         
               8. 
            
            
               Η αναγκαιότητα της χωριστής φορολογικής μεταχειρίσεως των μεταχειρισμένων αντικειμένων εξηγείται από τις ιδιομορφίες του εμπορικού κυκλώματος που ακολουθεί το εν λόγω προϊόν. Προκειμένου να περιγραφούν τα διάφορα στάδια του κυκλώματος αυτού θα χρησιμοποιήσω το παράδειγμα ενός μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που ο ιδιοκτήτης του το μεταπωλεί στον έμπορο αυτοκινήτων κατά την αγορά ενός καινούριου αυτοκινήτου.
               Για το μεταχειρισμένο αυτοκίνητο έχει ήδη καταβληθεί ΦΠΑ όταν πωλήθηκε, ως καινούριο, από υποκείμενο σε φόρο προς έναν ιδιώτη. Όταν ο τελευταίος, αφού το χρησιμοποιήσει για ένα ορισμένο χρονικό διάστημα, αποφασίσει να το πωλήσει σε έμπορο αυτοκινήτων, ο « αρχικός » αυτός ΦΠΑ παραμένει, όπως το έχετε υπογραμμίσει στην απόφαση σας Schul Ι (υπόθεση 15/81, Συλλογή 1982, σ. 1409 ), κατά ένα μέρος ενσωματωμένος στην αξία του εν λόγω αγαθού (ο καλούμενος « εναπομένων » ΦΠΑ ).
               Σχετικώς, έχει μικρή μόνο σημασία το αν ο έμπορος αυτοκινήτων μπορεί να επιδιώξει να εισπράξει τον εναπομένοντα αυτό φόρο, είτε διαπραγματευόμενος χαμηλή τιμή εξαγοράς, είτε αυξάνοντας κατά ποσό ίσο με τον εναπομένοντα φόρο την τιμή μεταπωλήσεως του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου. Παρόμοιες μέθοδοι επιτρέπουν συχνά την υπερπήδηση των δυσχερειών που προκαλεί η ύπαρξη εναπομένοντος ΦΠΑ, αλλά σε καμιά περίπτωση δεν μπορούν να καταλήξουν στην πλήρη εξάλειψη του.
               Πράγματι, αν δεν προβλεφθεί η δυνατότητα του εμπόρου αυτοκινήτων να απαλείψει τον «απομένοντα» αυτόν φόρο ο τελευταίος θα αποτελέσει υποχρεωτικό στοιχείο συνθέσεως της βάσεως επιβολής του ΦΠΑ που θα πρέπει να καταβάλει το μεταχειρισμένο αυτοκίνητο, το οποίο ο έμπορος αυτοκινήτων επιθυμεί, μετά από ενδεχόμενη επισκευή του, να το επανεισαγάγει στο εμπορικό κύκλωμα. Η κατάσταση αυτή, από φορολογικής απόψεως, θα έχει δύο συνέπειες το ίδιο επιζήμιες:
               
                        —
                     
                     
                        συνεπάγεται διπλή φορολογία του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου, καθόσον ο ΦΠΑ που επιβάλλεται κατά τη μεταπώληση του θα υπολογιστεί εν μέρει επί του εναπομένοντος ΦΠΑ·
                     
                  
                        —
                     
                     
                        δεύτερον, η σώρευση αυτή φόρων θα έχει ως συνέπεια να παρακάμπτουν οι ιδιώτες ιδιοκτήτες μεταχειρισμένων αντικειμένων το εμπορικό κύκλωμα, καθόσον η έκτη οδηγία δεν προβλέπει επιβολή ΦΠΑ στις μεταξύ ιδιωτών συναλλαγές.
                     
                  Αυτοί είναι οι δύο λόγοι που επικαλείται η Επιτροπή στις αιτιολογικές εκθέσεις των προτάσεων της έκτης και έβδομης οδηγίας, οι οποίοι δικαιολογούν κατά τη γνώμη της την ανάγκη θεσπίσεως ιδίου φορολογικού συστήματος για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα. Κατά συνέπεια, προκειμένου να κριθεί το ασυμβίβαστο των εν λόγω εθνικών διατάξεων πρέπει να εξεταστεί αν έχουν ως συνέπεια την αποφυγή διπλής φορολογίας. Προκειμένου, λοιπόν, να εκτιμηθούν οι πραγματικές συνέπειες του συστήματος μειώσεως που ισχύει στα δύο κράτη μέλη, κρίνεται αναγκαία η σύγκριση τους με τις φορολογικές τεχνικές που εξετάζει η Επιτροπή στην πρόταση της για την έβδομη οδηγία και, ειδικότερα, με τις τεχνικές τις αποκαλούμενες « φόρος επί φόρου » και « φορολογική βάση επί φορολογικής βάσεως», μεταφέροντας και τις δύο τεχνικές στον τύπο συναλλαγής που επέλεξα, δηλαδή στην περίπτωση μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που εξαγοράζεται εις αντάλλαγμα της πωλήσεως καινούριου αυτοκινήτου και μεταπωλείται κατόπιν από τον έμπορο αυτοκινήτων.
            
         
               9. 
            
            
               Οδηγούμεθα, επομένως, σε συγκριτική ανάλυση των τριών αυτών μεθόδων σε σύγκριση με την κατάσταση που θα προέκυπτε από την απλή εφαρμογή της έκτης οδηγίας, χωρίς την ύπαρξη ενός ειδικού συστήματος κατά την έννοια του άρθρου 32.
               Στο σημείο αυτό επιβάλλεται να γίνει μία παρατήρηση. Η Επιτροπή, κατά την προφορική διαδικασία, υπέβαλε τρεις πίνακες οι οποίοι περιγράφουν κατά τη γνώμη της τις τρεις πιθανές εκδοχές του συστήματος που εφαρμόζεται στην Ιρλανδία και που μπορεί να μεταφερθεί και στις Κάτω Χώρες.
               Εφόσον πρόκειται για προσφυγή επί παραβάσει, με την οποία ζητείται να αναγνωριστεί το ασυμβίβαστο προς το κοινοτικό δίκαιο φορολογικού συστήματος που ισχύει στο θετικό δίκαιο, η Επιτροπή όφειλε να περιγράψει την πραγματική λειτουργία του εν λόγω συστήματος και όχι τις υποθετικές εκδοχές.
               
               Αφού τους επετράπη, λόγω της καθυστερημένης καταθέσεως του εγγράφου αυτού, να απαντήσουν μετά την προφορική διαδικασία, τα δύο κράτη μέλη ανέφεραν ότι καμία από τις υποθέσεις που μελετά η Επιτροπή δεν ανταποκρίνεται στην πραγματική κατάσταση που υπάρχει στις δύο χώρες.
               Θα εξετάσω επομένως τα εθνικά συστήματα όπως τα περιέγραψαν τα καθού παρατηρώντας ότι η Ιρλανδία προσκόμισε κατά την έγγραφη διαδικασία αριθμητικά παραδείγματα που δείχνουν τη λειτουργία τους. Θα προβώ στη σύγκριση των συστημάτων αυτών (τέταρτη υπόθεση) αφενός μεν, προς το σύστημα που θα προέκυπτε από την εφαρμογή της έκτης οδηγίας αν δεν υπήρχε ειδικό σύστημα για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα κατά την έννοια του άρθρου 32 της οδηγίας ( πρώτη υπόθεση ), αφετέρου δε, προς τις μεθόδους που εξέτασε η Επιτροπή στην πρόταση της για έβδομη οδηγία ( δεύτερη και τρίτη υπόθεση ).
               Προς το σκοπό αυτό θα χρησιμοποιήσω τα θεωρητικά στοιχεία επί των οποίων στηρίχθηκαν οι διάδικοι προκειμένου να διευκολυνθούν οι συλλογισμοί, δηλαδή:
               
                        —
                     
                     
                        υποτιθέμενος συντελεστής ΦΠΑ: 10 ο/ο,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        μεταχειρισμένο όχημα που εξαγοράστηκε από έμπορο αυτοκινήτων στην τιμή των 5500 λιρών στερλινών ( IRL ), στην αξία του οποίου περιλαμβάνεται ποσό 500 IRL εναπομένοντος ΦΠΑ,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        ως μερική εξόφληση καινούριου οχήματος μικτής αξίας (μετά φόρων) 11000 IRL, από την οποία ένα 10 %, δηλαδή 1000 IRL, αντιπροσωπεύει το ποσό του ΦΠΑ,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        που μεταπωλήθηκε αργότερα, μετά από επισκευή του, με κέρδος 600 IRL.
                     
                  
                  Πρώτη υπόθεση: εφαρμογή της έκτης οδηγίας λόγω ελλείψεως συστήματος που προβλέπει παρέκκλιση κατά την έννοια του άρθρου 32
               Στην περίπτωση αυτή η βάση επιβολής του ΦΠΑ ισούται με τη μικτή αξία εξαγοράς ( συμπεριλαμβανομένου του εναπομένοντος ΦΠΑ), προσαυξημένης κατά το κέρδος. Ο ΦΠΑ είναι λοιπόν 10 ο/ο επί 5500 + 600 = 6100, δηλαδή 610 IRL.
               Κατά συνέπεια:
               
                        —
                     
                     
                        η τιμή πωλήσεως μετά φόρου του μεταχειρισμένου αντικειμένου θα είναι 6100 + 610 = 6710 IRL,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        το συνολικό ύψος του ΦΠΑ που θα καταβληθεί στο κράτος θα είναι: 1000 + 610 = 1610 IRL.
                     
                  Το παράδειγμα αυτό εμφανίζει με σαφήνεια, όταν δεν υφίσταται σύστημα που προβλέπει παρέκκλιση, το φαινόμενο της διπλής φορολογίας που προσπαθεί ακριβώς να εξαλείψει η Επιτροπή με τις προτάσεις της για έβδομη οδηγία καθώς και ο πραγματικός κίνδυνος να αποφεύγουν οι ιδιώτες, οι συναλλαγές των οποίων με άλλους ιδιώτες απαλλάσσονται από ΦΠΑ, το εμπορικό κύκλωμα προκειμένου να αποφύγουν τη σώρευση των φόρων.
               
                  Δεύνερη υπόθεση: μέθοδος αφαιρέσεως « φόρου επί φόρου » που προτείνει η Επιτροπή στο σχέδιο έβδομης οδηγίας
               Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή ο έμπορος αυτοκινήτων:
               
                        —
                     
                     
                        πρώτον, θα αφαιρέσει τον εναπομένοντα ΦΠΑ από τη μικτή τιμή αγοράς του εξαγορασθέντος αυτοκινήτου: δηλαδή 5500 — 500 = 5000 IRL,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        κατόπιν θα αφαιρέσει τον εναπομένοντα αυτόν ΦΠΑ από τον ΦΠΑ επί της τιμής μεταπωλήσεως του ιδίου οχήματος, δηλαδή 10 ο/ο επί 5000 + 600 = 5600 IRL, δηλαδή 560 IRL' ο ΦΠΑ που θα πρέπει λοιπόν να καταβληθεί κατά τη μεταπώληση αυτή θα είναι 560 - 500 = 60 IRL.
                     
                  Ο ΦΠΑ που θα εισπράξει το κράτος από το σύνολο των συναλλαγών ( πώληση του καινούριου αντικειμένου και μεταπώληση του μεταχειρισμένου ) ανέρχεται σε 1000 + 60 = 1060 IRL.
               Όσον αφορά την τιμή μεταπωλήσεως του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου αυτή θα ανέρχεται σε 6160 IRL, ποσό που προκύπτει ως εξής:
               
                        —
                     
                     
                        τιμή αγοράς μετά την αφαίρεση του εναπομένοντος ΦΠΑ: 5 000,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        κέρδος: 600,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        ΦΠΑ επί της τιμής μεταπωλήσως: 560.
                     
                  
                  Τρίτη υπόθεση: μέθοδος της «βάσεως επί βάσεως » που προτείνει η Επιτροπή στο σχέδιο έβδομης οδηγίας
               Στην περίπτωση αυτή λαμβάνεται υπόψη η διαφορά μεταξύ:
               
                        —
                     
                     
                        αφενός μεν, της τιμής μεταπωλήσεως του σχετικού αντικειμένου, συμπεριλαμβανομένου του εναπομένοντος ΦΠΑ: δηλαδή 5500 + 600 = 6100 IRL,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        αφετέρου δε, της τιμής εξαγοράς, συμπεριλαμβανομένου του εναπομένοντος ΦΠΑ: δηλαδή 5500 IRL.
                     
                  Η διαφορά — 600 IRL — συνιστά το περιθώριο κέρδους του εμπόρου και τη βάση επιβολής του ΦΠΑ που απομένει να καταβληθεί και ο οποίος ανέρχεται σε 10 % επί 600 IRL, δηλαδή: 60 IRL.
               Στην περίπτωση αυτή, επίσης, το κράτος εισπράττει συνολικά, ως ΦΠΑ, το ποσό των 1060 IRL.
               Σε ό,τι αφορά την τιμή μεταπωλήσεως του μεταχειρισμένου αντικειμένου, αυτή ανέρχεται, όπως και στην προηγούμενη περίπτωση, σε 6160 IRL, προκύπτει, όμως, ως ακολούθως:
               
                        —
                     
                     
                        τιμή αγοράς συμπεριλαμβανομένου του εναπομένοντος ΦΠΑ: 5 500,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        κέρδος: 600,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        ΦΠΑ επί της μεταπωλήσεως: 60.
                     
                  
                  Τέταρτη υπόθεση: σύστημα που ισχύει στις Κάτω Χώρες και την Ιρλανδία
               Η μέθοδος που ακολουθούν τα δύο κράτη μέλη αναλύεται σε δύο διαδοχικές ενέργειες.
               Κατά το στάδιο της πωλήσεως του καινούριου αντικειμένου με ταυτόχρονη εξαγορά μεταχειρισμένου αντικειμένου υπολογίζεται ο ΦΠΑ τον οποίο πράγματι οφείλει να καταβάλει ο έμπορος αυτοκινήτων προς το κράτος, εφαρμόζοντας το συντελεστή του ΦΠΑ επί της βάσεως επιβολής του φόρου, που αντιπροσωπεύει η διαφορά μεταξύ της τιμής πωλήσεως, άνευ φόρου, του καινούριου αντικειμένου και της τιμής εξαγοράς άνευ φόρου ( δηλαδή μετά από αφαίρεση του εναπομένοντος ΦΠΑ ) του μεταχειρισμένου αντικειμένου, δηλαδή 10 ο/ο επί 10000 — 5000 ) = 5000 IRL, δηλαδή 500 IRL.
               Κατά το στάδιο της μεταπωλήσεως του μεταχειρισμένου αντικειμένου η βάση επιβολής του φόρου για τον υπολογισμό του ΦΠΑ αποτε· λείται από την προαναφερθείσα καθαρή αξία εξαγοράς, προσαυξημένη κατά το κέρδος, δηλαδή 5000 + 600 = 5600 IRL, γεγονός που συνεπάγεται ΦΠΑ 560 IRL, δηλαδή τιμή μεταπωλήσεως 6160 IRL.
               Σε ό,τι αφορά το συνολικό ΦΠΑ που εισπράττει το κράτος, το ύψος του ανέρχεται σε 500 + 560, δηλαδή και στην περίπτωση αυτή 1060 IRL.
            
         
               10. 
            
            
               Έτσι, συγκρινόμενη προς τα δύο συστήματα που προτείνει η Επιτροπή, η μέθοδος που εφαρμόζουν τα δύο κράτη μέλη δεν επηρεάζει ούτε την τιμή πωλήσεως του καινούριου αντικειμένου ( 11000 IRL ) ούτε την τιμή μεταπωλήσεως του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου ( 6160 IRL ) ούτε, επομένως, την κατανομή του φορολογικού βάρους μεταξύ του αγοραστού του καινούριου αντικειμένου και του αγοραστού του μεταχειρισμένου αντικειμένου ούτε τέλος το συνολικό ποσό του ΦΠΑ που εισπράττει το κράτος από τον υποκείμενο σε φόρο ( 1060 IRL). Κατά συνέπεια, η μέθοδος αυτή είναι τελείως ουδέτερη.
               
               Όπως και οι δύο άλλες μέθοδοι, και αντίθετα προς το αποτέλεσμα που θα προέκυπτε από την εφαρμογή της έκτης οδηγίας, αν δεν υπήρχε σύστημα που προβλέπει παρέκκλιση κατά την έννοια του άρθρου 32, η μέθοδος των δύο κρατών μελών επιτυγχάνει να αποφεύγει τη σώρευση του ΦΠΑ κατά τη μεταπώληση μεταχειρισμένων αντικειμένων.
               Οι διαπιστώσεις αυτές επιτρέπουν να χαρακτηριστεί το σύστημα που εφαρμόζουν τα δύο κράτη μέλη ως « ειδικό καθεστώς » στον τομέα των μεταχειρισμένων αντικειμένων, κατά την έννοια του άρθρου 32, εδάφιο 2, της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι, εφαρμοζόμενο σε μια μικτή συναλλαγή, δεν επηρεάζει ούτε την τιμή ούτε τη φορολογική επιβάρυνση του καινούριου αντικειμένου. Η ουδετερότητα αυτή της μεθόδου και η εφαρμογή του άρθρου 32 που καθίσταται δυνατή λόγω αυτής αποκλείουν την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 11 σε σχέση με τα εξεταζόμενα συστήματα.
               Δεδομένου ότι πρόκειται για εξαίρεση που προβλέπει η ίδια η οδηγία δεν χρειάζεται να εξεταστούν οι συνέπειες της εφαρμογής της — οι οποίες, εξάλλου, δεν αποδείχθηκαν — έναντι των ιδίων πόρων. Πράγματι, το άρθρο 32 επιτρέπει τη διατήρηση κάθε ειδικού συστήματος για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα ακόμα και αν έχει κάποια επιρροή επί των ιδίων πόρων, είτε αυξάνοντάς τους ( σύστημα διπλής φορολογίας) είτε μειώνοντάς τους ( πλήρης απαλλαγή ).
            
         
               11. 
            
            
               Λαμβανομένων υπόψη των όσων αναπτύχθηκαν ανωτέρω προτείνω:
               
                        —
                     
                     
                        να απορριφθεί η προσφυγή επί παραβάσει που άσκησε η Επιτροπή και
                     
                  
                        —
                     
                     
                        να καταδικαστεί η Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
                     
                  Συνοπτικός πίνακας των φορολογικών μεθόδων που επέλεξαν οι διάδικοι προκειμένου να αποφύγουν τη διπλή φορολογία των μεταχειρισμένων αντικειμένων
               
                           Συναλλαγή
                           Μέθοδος
                        
                        
                           Σύστημα « φόρος επί φόρου »
                        
                        
                           Σύστημα « βάση επί βάσεως »
                        
                        
                           Σύστημα που εφαρμόζεται στις Κάτω Χώρες και την Ιρλανδία
                        
                     
                           
                                       Ι.
                                    
                                    
                                       Εξαγορά
                                    
                                 
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                        
                            
                        
                     
                           
                                       1.
                                    
                                    
                                       ΤΑ ΣΕΦ μεταχειρισμένου αυτοκινήτου
                                    
                                 
                        
                           5 500
                        
                        
                           5 500
                        
                        
                           5 500
                        
                     
                           
                                       2.
                                    
                                    
                                       Εναπομένων ΦΠΑ μεταχειρισμένου αντικειμένου
                                    
                                 
                        
                           500
                        
                        
                           500
                        
                        
                           500
                        
                     
                           
                                       3.
                                    
                                    
                                       ΤΠ ΑΦ καινούριου αυτοκινήτου
                                    
                                 
                        
                           10 000
                        
                        
                           10 000
                        
                        
                           10 000
                        
                     
                           
                                       4.
                                    
                                    
                                       ΤΠ ΜΦ καινούριου αυτοκινήτου
                                    
                                 
                        
                           11 000
                        
                        
                           11 000
                        
                        
                           11 000
                        
                     
                           
                                       5.
                                    
                                    
                                       ΦΠΑ που καταβάλλει ο υποκείμενος σε φόρο έμπορος αυτοκινήτων
                                    
                                 
                        
                           1 000
                        
                        
                           1 000
                        
                        
                           10% από (10 000-5 000) = 500
                        
                     
                           
                                       II.
                                    
                                    
                                       Μεταπώληση μεταχειρισμένου αυτοκινήτου
                                    
                                 
                        
                           ΦΠΑ επί καθαράς αξίας
                        
                        
                           Εναπομένων ΦΠΑ
                        
                        
                           Μικτή αξία μεταπωλήσεως
                        
                        
                           Μικτή αξία αγοράς
                        
                        
                            
                        
                     
                           
                                       1.
                                    
                                    
                                       Αφαίρεση του εναπομένοντος ΦΠΑ
                                    
                                 
                        
                           10%(5 000 + 600) -(500)
                        
                        
                           10% [(5 500 + 600) - 5 500]
                        
                        
                           5 500 - 500 = 5 000
                        
                     
                           
                                       2.
                                    
                                    
                                       ΦΠΑ που καταβάλλει ο υποκείμενος σε φόρο έμπορος αυτοκινήτων
                                    
                                 
                        
                           60
                        
                        
                           60
                        
                        
                           10% (5 000+600) = 560
                        
                     
                           
                                       3.
                                    
                                    
                                       Τιμή μεταπωλήσεως
                                    
                                 
                        
                           5 000
                           + 600
                           + 560
                           = 6 160
                        
                        
                           5 500
                           + 600
                           + 60
                           =6 160
                        
                        
                           5 000
                           + 600
                           + 560
                           = 6 160
                        
                     
                           Συνολικός ΦΠΑ που εισπράττει το κράτος (Ι + ΙΙ)
                        
                        
                           1 060
                        
                        
                           1 060
                        
                        
                           1 060
                        
                     
                     
         (
            *1
         )	Μετάφραση από ta γαλλικά.