CELEX: 62004CC0184
Language: fi
Date: 2005-09-15 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Stix-Hackl 15 päivänä syyskuuta 2005. # Uudenkaupungin kaupunki. # Ennakkoratkaisupyyntö: Korkein hallinto-oikeus - Suomi. # Arvonlisävero - Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen - Investointitavarat - Kiinteä omaisuus - Vähennysten oikaiseminen. # Asia C-184/04.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      CHRISTINE STIX-HACKL
      15 päivänä syyskuuta 2005 1(1)
      
      Asia C-184/04
      Uudenkaupungin kaupunki
      (Korkeimman hallinto-oikeuden (Suomi) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Vähennykset – Investointitavaroita koskeva oikaisu – KiinteistötI       Alustavia huomautuksia
      1.     Suomen korkein hallinto-oikeus pyytää tässä oikeudenkäynnissä yhteisöjen tuomioistuinta tulkitsemaan kuudetta neuvoston arvonlisäverodirektiiviä
         77/388/ETY(2) (jäljempänä kuudes direktiivi) nimenomaan silloin, kun kyseessä on hankintoihin sisältyvän veron vähennystä koskeva oikaisu
         investointitavaroiden, tässä tapauksessa kiinteistöjen, yhteydessä.
      
      2.     Kyse on lähinnä siitä, onko hankintoihin sisältyvää veroa koskevien vähennysten oikaiseminen kuudennen direktiivin perusteella
         sallittava investointitavaroiden yhteydessä, jos kiinteistöä käytetään aluksi verottoman liiketoiminnan mutta myöhemmin verollisen
         liiketoiminnan harjoittamiseen. 
      
      II     Asiaa koskeva lainsäädäntö
      A       Kuudes direktiivi
      3.     Kuudennen direktiivin 5 artiklan 6 kohdassa säädetään seuraavaa: 
      ”Vastikkeelliseen luovutukseen on rinnastettava yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan
         tai hänen henkilöstönsä yksityiseen käyttöön, tavaran vastikkeeton luovutus taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin
         tarkoituksiin, jos tavara tai sen ainesosat oikeuttavat arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen. Tällä ei kuitenkaan
         tarkoiteta tavaroiden ottamista yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten.”
      
      4.     Kuudennen direktiivin 6 artiklassa, jonka otsikkona on ”Palvelujen suoritus”, säädetään muun muassa seuraavaa:
      ”2) Vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava:
      a)      yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvien tavaroiden ottaminen verovelvollisen omaan tai hänen henkilöstönsä yksityiseen käyttöön
         taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, jos tavarat oikeuttavat arvonlisäveron täyteen tai
         osittaiseen vähennykseen; 
      
      b)      verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin
         suorittama palvelu.”
      
      5.     Kuudennen direktiivin 13 artiklan otsikkona on ”Maan alueella myönnettävät vapautukset”, ja siinä säädetään muun muassa seuraavaa:
         
      
      ”B. Muut vapautukset
      Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
         ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
         rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
      
      – –
      b) kiinteän omaisuuden vuokraus, – –
      – –
      C. Valintaoikeus 
      Jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden verotuksen valitsemiseen: a) kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta; –
         –
      
      Jäsenvaltiot voivat rajoittaa valintaoikeuden laajuutta; niiden on säädettävä valintaoikeuden käyttöä koskevista yksityiskohtaisista
         säännöistä.”
      
      6.     Kuudennen direktiivin 17 artiklassa, jonka otsikkona on ”Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus”, säädetään muun muassa seuraavaa:
         
      
      ”1)      Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy. 
      2)      Jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää
         siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen: 
      
      a)      arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka suorittanut
         tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen; 
      
      – –
      6)      Neuvosto päättää neljän vuoden kuluessa tämän direktiivin voimaantulosta yksimielisesti komission ehdotuksesta, mitkä kustannukset
         eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen. Sellaiset kustannukset, jotka eivät luonteeltaan ole liiketoimintaan liittyviä,
         kuten ylellisyys‑, huvi‑ tai edustuskustannukset, jäävät joka tapauksessa vähennysoikeuden ulkopuolelle.
      
      Kunnes edellä olevat säännökset tulevat voimaan, jäsenvaltiot voivat edelleen soveltaa kaikkia sisäisen lainsäädäntönsä vähennysoikeuden
         rajoittamista koskevia säännöksiä.”
      
      7.     Kuudennen direktiivin 20 artiklan otsikkona on ”Vähennysten oikaiseminen”, ja siinä säädetään muun muassa seuraavaa:
      ”1) Alun perin tehty vähennys on oikaistava jäsenvaltioiden vahvistamien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaan, erityisesti
      a)      jos vähennys on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu; 
      b)      jos vähennysten määrän määräytymisessä huomioon otetuissa erissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia,
         etenkin jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu; oikaisua ei kuitenkaan suoriteta kokonaan tai osittain maksamatta
         jääneiden liiketoimien osalta eikä asianmukaisesti toteen näytetyn tai todetun tuhoutumisen, hävikin tai varkauden osalta
         eikä 5 artiklan 6 kohdassa tarkoitetun vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten tapahtuneen käyttöön ottamisen
         osalta. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin vaatia oikaisua kokonaan tai osittain maksamatta jääneiden liiketoimien sekä varkauden
         osalta. 
      
      2)      Investointitavaroiden osalta oikaisu suoritetaan viiden vuoden ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta‑ tai valmistusvuosi.
         Kunakin vuonna oikaisu kohdistuu vain viidennekseen näiden tavaroiden verosta. Oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana
         tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa tavaran hankinta‑ tai valmistusvuoteen. 
      
      Jäsenvaltiot voivat edellisestä alakohdasta poiketen oikaisua tehdessään käyttää perusteena täydet viisi vuotta kestävää kautta,
         joka alkaa tavaran ensimmäisestä käyttöönotosta. 
      
      Kiinteistöinvestointien osalta oikaisun perusteena toimivaa kautta voidaan pidentää kahteenkymmeneen vuoteen. 
      – – 
      5)      Jos 2 ja 3 kohdan soveltaminen johtaisi jäsenvaltiossa merkityksettömään lopputulokseen, tämä jäsenvaltio voi, ottaen huomioon
         veron kokonaisvaikutuksen kyseisessä jäsenvaltiossa ja hallinnon yksinkertaistamistarpeen, olla soveltamatta niitä, jollei
         tämä johda kilpailun vääristymiseen ja noudattaen 29 artiklassa tarkoitettua neuvottelumenettelyä.”(3)
      
      B       Kansallinen lainsäädäntö
      8.     Kuudes direktiivi on pantu Suomessa täytäntöön arvonlisäverolailla (jäljempänä AVL). Kiinteistönluovutusten verokohtelua koskevat
         säännökset sisältyvät AVL:n 27–30 §:ään. AVL:n 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden,
         huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden(4) luovuttamisesta. Tästä poiketen AVL:n 30 §:n 1 momentissa säädetään, että kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja voi hakeutua
         tästä toiminnasta verovelvolliseksi.
      
      9.     Rakentamispalvelujen vähennyksiä koskevassa AVL:n 106 §:ssä säädetään, että jos kiinteistönhaltija hakeutuu verovelvolliseksi
         30 §:ssä tarkoitetulla tavalla, hän saa tehdä vähennyksen ennen hakemuksen tekemistä verollista kiinteistönluovutusta varten
         ostamastaan palvelusta tai tavarasta. Edellytyksenä on, että kiinteistönhaltija on hakeutunut verovelvolliseksi kuuden kuukauden
         kuluessa kiinteistön käyttöönotosta. Vähennysoikeus koskee tämän säännöksen mukaan vain kiinteistön uudisrakentamista ja perusparantamista.
      
      10.   AVL:n mukaan kiinteistön hankkimiseen sekä uudisrakentamiseen ja perusparantamiseen liittyvien vähennysten oikaiseminen tai
         muu tarkistaminen verovelvollisen eduksi ei ole mahdollista; tämä pätee myös nyt käsiteltävän kaltaisessa tapauksessa, jossa
         verovelvolliseksi hakeutuminen on tapahtunut mainitun ajankohdan jälkeen, kun kiinteistö on ensin otettu käytettäväksi arvonlisäverottomiin
         liiketoimiin ja vasta myöhemmin verollisiin liiketoimiin.
      
      III  Tosiseikat, pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymykset
      11.   Uudenkaupungin kaupunki (jäljempänä Uusikaupunki) on perusparantanut omistamansa talon ja vuokrannut kyseisestä rakennuksesta
         tilaa Suomen valtiolle, osan 1.6.1995 ja osan 1.9.1995 lukien. Uusikaupunki on myös vuokrannut rakentamansa teollisuushallin
         arvonlisäverovelvolliselle yritykselle 31.8.1995 lukien.
      
      12.   Uusikaupunki hakeutui Turun lääninverovirastoon tekemällään hakemuksella AVL:n 30 §:n mukaisesti arvonlisäverovelvolliseksi
         kyseisten liiketointen osalta. Veroviranomaiset myönsivät sille verovelvollisen aseman hakemuksen tekemispäivästä eli 4.4.1996
         lukien, koska hakemusta ei ollut tehty kuuden kuukauden kuluessa siitä, kun kiinteistö oli rakennustöiden valmistuttua otettu
         käyttöön.
      
      13.   Uusikaupunki haki kuudennen direktiivin 20 artiklan perusteella 8.9.1998 ja 30.3.2000 saapuneilla hakemuksilla veroviranomaisilta
         perusparannus‑ ja rakentamiskustannuksiin sisältyneen arvonlisäveron palauttamista tilikausilta 1996, 1997, 1998 ja 1999.
         Vaadittu summa on yhteensä 1 651 653 Suomen markkaa säädettyine korkoineen.
      
      14.   Länsi-Suomen verovirasto hylkäsi Uudenkaupungin hakemukset 3.5.2000 tekemällään päätöksellä sillä perusteella, että vähennyksiä
         ei voitu oikaista direktiivin 20 artiklan perusteella. Verovelvolliseksi AVL:n 30 §:n mukaisesti hakeutunut kiinteistönhaltija
         saa AVL:n 106 §:n mukaan tehdä vähennyksen ennen hakemuksen tekemistä verollista kiinteistönluovutusta varten ostamastaan
         palvelusta tai tavarasta taikka vähentää tätä tarkoitusta varten itse suoritetusta rakentamispalvelusta suoritetun veron vain,
         jos kiinteistönhaltija on hakeutunut verovelvolliseksi kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta.
      
      15.   Uusikaupunki valitti Lounais-Suomen veroviraston päätöksestä Helsingin hallinto-oikeuteen, joka hylkäsi valituksen. Uusikaupunki
         valitti tämän jälkeen hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen.
      
      16.   Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan asiassa on selvitettävä, ovatko AVL:n säännökset, jotka koskevat verovelvolliseksi hakeutumista,
         kiinteistöjen käyttöoikeuden luovutuksen osalta vähennysoikeutta koskevien kuudennen direktiivin säännösten vastaisia. Asian
         ratkaiseminen kansallisessa tuomioistuimessa edellyttää kuudennen direktiivin tulkintaa ja erityisesti vähennysten oikaisemista
         koskevan 20 artiklan tulkintaa. Korkein hallinto-oikeus pitää asiassa riidattomana, että Uusikaupunki on kiinteistöjen perusparannusta
         ja uudisrakennusta hankkiessaan toiminut verovelvollisen ominaisuudessa ja että hankinnat ovat tapahtuneet kaupungin taloudellista
         toimintaa varten.
      
      17.   Korkein hallinto-oikeus on tässä esittänyt 16.4.2004 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimen kirjaamoon
         19.4.2004, käsiteltävänään olevassa asiassa Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1.      Onko direktiivin 77/388/ETY 20 artiklaa tulkittava niin, että artiklan mukainen vähennysten tarkistaminen on investointitavaroiden
         osalta jäsenvaltiolle pakollinen, ellei artiklan 5 kohdasta muuta johdu?
      
      2.      Onko direktiivin 20 artiklaa tulkittava niin, että artiklan mukaista vähennysten tarkistamista on sovellettava myös silloin,
         kun investointitavaraa, tässä tapauksessa kiinteistöä, on ensin käytetty verottomassa toiminnassa, jolloin vähennystä ei ole
         voitu alun perin tehdä lainkaan, ja vasta myöhemmin oikaisukauden aikana verollisessa toiminnassa?
      
      3.      Voidaanko direktiivin 13 artiklan C kohdan toista alakohtaa tulkita niin, että jäsenvaltio voi rajoittaa kiinteistöinvestointiin
         liittyvien hankintojen vähennysoikeutta Suomen arvonlisäverolaissa säädetyin tavoin, jolloin vähennysoikeus estyy kokonaan
         tämän asian kaltaisissa tilanteissa?
      
      4.      Voidaanko direktiivin 17 artiklan 6 kohdan toista alakohtaa tulkita niin, että jäsenvaltio voi rajoittaa kiinteistöinvestointiin
         liittyvien hankintojen vähennysoikeutta Suomen arvonlisäverolaissa säädetyin tavoin, jolloin vähennysoikeus estyy kokonaan
         tämän asian kaltaisissa tilanteissa?”
      
      IV     Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      18.   Kansallinen tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellään, ovatko jäsenvaltiot – ellei 20 artiklan
         5 kohdasta ei muuta johdu – kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohdan perusteella velvollisia säätämään vähennysten oikaisemisesta
         investointitavaroiden osalta vai onko oikaisumenettelyä pidettävä kuudennen direktiivin perusteella valinnaisena.
      
      19.   Kysymyksen taustaksi on huomautettava, että kansallisen tuomioistuimen ennakkoratkaisupyynnössä esittämän mukaan AVL:ssa ei
         säädetä investointitavaroita koskevasta oikaisumenettelystä.
      
      A       Osapuolten keskeiset lausumat
      20.   Suomen hallitus katsoo, että kuudennen direktiivin 20 artiklan mukaista vähennysten oikaisumahdollisuutta ei voida monestakaan syystä pitää
         pakottavana. Direktiivin 20 artiklan mukaista oikaisua on ensinnäkin pidettävä vaihtoehtona kuudennen direktiivin 5 artiklan
         6 kohdan ja 6 artiklan 2 kohdan säännöksille, jotka koskevat verovelvollisen omaan käyttöön ottamien tavaroiden ja palvelujen
         verottamista. Näillä molemmilla verotusmekanismeilla pyritään toteuttamaan pitkälti samanlaisia tavoitteita, eikä niitä voida
         myöskään soveltaa samanaikaisesti samoihin tilanteisiin. Toiseksi jäsenvaltiot voivat kuudennen direktiivin 20 artiklan 4
         kohdan mukaan määritellä ”investointitavaran” käsitteen, eikä mikään direktiivissä viittaa siihen, että rakentamispalvelujen
         olisi pakollisesti kuuluttava käsitteen ”investointitavarat” soveltamisalaan. Kolmanneksi kuudennen direktiivin 20 artiklan
         5 kohdassa annetaan jäsenvaltioille tietyin edellytyksin, jotka täyttyvät Suomen osalta, mahdollisuus olla soveltamatta vähennysten
         oikaisemista koskevia säännöksiä.
      
      21.   Uudenkaupungin, komission ja Italian hallituksen mielestä kuudennen direktiivin 20 artiklan perusteella oikaisumenettelystä säätäminen on investointitavaroiden osalta pakollista.
         
      
      B       Arviointi
      22.   Aluksi on muistutettava siitä, että EY 249 artiklan 3 kohdan mukaan direktiivi velvoittaa saavutettavaan tulokseen nähden
         jokaista jäsenvaltiota, jolle se on osoitettu, ja vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioilla on velvollisuus toteuttaa
         kaikki direktiivin täyden vaikutuksen varmistamiseksi tarvittavat toimenpiteet.(5)
      
      23.   Kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohdassa säädetään, että ”investointitavaroiden osalta oikaisu suoritetaan viiden vuoden
         ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta‑ tai valmistusvuosi”. 
      
      24.   Kuten Uusikaupunki, Italian hallitus ja komissio ovat perustellusti huomauttaneet, tästä sanamuodosta ei voida tehdä sellaista
         päätelmää, että jäsenvaltioilla olisi vapaus olla säätämättä oikaisusta investointitavaroiden osalta. Se, että kuudennen direktiivin
         20 artiklan 5 kohdassa säädetään täsmällisistä edellytyksistä, joiden täyttyessä jäsenvaltio voi poikkeuksellisesti luopua
         soveltamasta investointitavaroiden oikaisua koskevaa kyseisen artiklan 2 ja 3 kohtaa, vahvistaa tämän toteamuksen oikeaksi.
      
      25.   Myöskään 5 artiklan 6 kohtaa ja 6 artiklan 2 kohtaa koskevia Suomen hallituksen perusteluja ei voida hyväksyä. Siitä, että
         näillä tavaran tai palvelun ottamista yrityksen omaan käyttöön koskevilla kuudennen direktiivin säännöksillä pyritään Suomen
         hallituksen esittämällä tavalla toteuttamaan osittain samanlaisia tavoitteita kuin oikaisulla ja että ne saattavat tietyissä
         tilanteissa koskea samoja tilanteita, ei vielä seuraa, että jäsenvaltio voisi luopua oikaisua koskevien säännösten antamisesta
         investointitavaroiden osalta. Nämä kaksi mekanismia eivät ole niin täysin päällekkäisiä, että niitä voitaisiin pitää ”vaihtoehtoisina”
         mekanismeina, vaan päällekkäisyydet ovat ajateltavissa vain tietyissä tavaroiden tai palvelujen ”oman käytön” tapauksissa.
         
      
      26.   Siltä osin kuin mahdolliset päällekkäisyydet johtavat Suomen hallituksen esittämällä tavalla käytännön soveltamisongelmiin,
         ne on ratkaistava siten, että kuudennen direktiivin taustalla olevat periaatteet kuten arvonlisäveron neutraalisuuden säilyttämisen
         periaate otetaan mahdollisimman hyvin huomioon. Tällaiset vaikeudet eivät mielestäni ole kuitenkaan asianmukainen syy vapauttaa
         jäsenvaltiota suoralta kädeltä velvoitteesta säätää kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohdan mukaisesta oikaisusta investointitavaroiden
         osalta.
      
      27.   Kuudennen direktiivin 20 artiklassa tarkoitettua vähennyksen oikaisemista on sitä paitsi – ja tältä osin toisin kuin säännöksissä,
         jotka koskevat yksityiseen käyttöön otettujen tavaroiden tai suoritettujen palvelujen verottamista – pidettävä välttämättömänä
         kuudennen direktiivin 17 artiklan mukaisen vähennysoikeuden täydennyksenä, jolla pyritään siihen, että yrittäjä vastaa täysimääräisesti
         liiketoimintansa yhteydessä syntyneestä arvonlisäverovelasta ja suoritetusta arvonlisäverosta ja arvonlisäveron neutraalisuus
         näin ollen varmistetaan.(6)
      
      28.   Kun oikaisumenettelyssä nimittäin sallitaan muun muassa muutosten huomioon ottaminen sellaisten tekijöiden osalta, jotka otettiin
         huomioon vähennystä alun perin vahvistettaessa – millä on merkitystä erityisesti sellaisten investointitavaroiden yhteydessä,
         jotka säilyvät pitkään liikeomaisuudessa(7) –, oikaisumenettely edistää vähennysten täsmällisempää määrittämistä.
      
      29.   Kuudennen direktiivin 20 artiklan 5 kohdan osalta on lopuksi todettava, että ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys ei ilmeisesti
         sellaisenaan liity siihen, täyttyvätkö tämän poikkeussäännöksen soveltamisedellytykset nyt käsiteltävässä asiassa. 
      
      30.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastattaisiin, että kuudennen direktiivin
         20 artiklaa on tulkittava siten, että tällä säännöksellä velvoitetaan jäsenvaltiot säätämään vähennysten oikaisumenettelystä
         investointitavaroiden osalta, ellei tämän artiklan 5 kohdasta muuta johdu.
      
      V       Toinen ennakkoratkaisukysymys
      31.   Kansallinen tuomioistuin tiedustelee toisella ennakkoratkaisukysymyksellään lähinnä sitä, onko kuudennen direktiivin 20 artiklaa
         tulkittava niin, että oikaisumenettelyä on sovellettava myös silloin, kun investointitavaraa, tässä tapauksessa kiinteistöä,
         on ensin käytetty verottomassa toiminnassa, jolloin vähennystä ei ole voitu tehdä, ja vasta myöhemmin verollisessa toiminnassa,
         jolloin investointitavaraan sisältyvä arvonlisävero voidaan vähentää. 
      
      A       Osapuolten keskeiset lausumat
      32.   Uusikaupunki ja komissio  katsovat, että vähennyksen oikaisumenettelyä on sovellettava nyt käsiteltävässä asiassa. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön,
         erityisesti sen asiassa Lennartz antaman tuomion(8) mukaan ratkaisevaa on se, onko investointitavaraan liittyvä tavaroiden tai palvelujen hankinta tehty verovelvollisen ominaisuudessa.
         Tavaroiden välitön käyttäminen verollisiin liiketoimiin ei ole edellytyksenä kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohdan soveltamiselle.
         Nyt käsiteltävässä asiassa perusparannus‑ ja rakennustyöt on suoritettu verovelvolliselle siinäkin tapauksessa, että asianomaiset
         liiketoimet on alun perin jätetty verovelvollisuuden ulkopuolelle. 
      
      33.   Suomen hallitus esittää, että asiassa Lennartz annettu tuomio(9) liittyy ainoastaan sellaiseen tilanteeseen, jossa jäsenvaltio soveltaa kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohdassa säädettyä
         vähennysten oikaisumenettelyä. Yhteisöjen tuomioistuin ei ole kuitenkaan ottanut kantaa vähennyksen sovellettavuuteen sellaisessa
         tapauksessa, jossa jäsenvaltiossa – kuten Suomessa – sovelletaan ainoastaan vähennysoikeuden syntymistä ja laajuutta koskevaa
         17 artiklaa eikä oikaisumenettelyä koskevaa 20 artiklaa. Näin ollen oikeutta vähennykseen on arvioitava yksinomaan tavaran
         tai palvelun hankinta-ajankohdan olosuhteiden perusteella. Mikäli hankinta tulee käytettäväksi verottomaan toimintaan, vähennysoikeutta
         ei ole.
      
      34.   Italian hallitus arvioi, että kuudennen direktiivin 20 artiklassa tarkoitettua vähennysten oikaisemista ei pidä soveltaa nyt käsiteltävän
         kaltaisessa tilanteessa. Jäsenvaltiot voivat näet poissulkea tällaisen oikaisun, mikäli vähennysoikeuden muutos riippuu verovelvollisen
         omasta tahdosta.
      
      B       Arviointi
      35.   Aluksi on tutkittava yhtäältä vähennysoikeuden syntymisen ja toisaalta vähennysten oikaisumenettelyn soveltamisen välistä
         yhteyttä.
      
      36.   Kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut, kuudennen direktiivin järjestelmästä ja sen 20 artiklan 2 kohdan sanamuodosta
         ilmenee, että kyseisessä säännöksessä ainoastaan vahvistetaan menettely, jonka perusteella alun perin tehtyjen vähennysten
         oikaisu lasketaan, eikä sen perusteella siten voi syntyä vähennysoikeutta eikä oikeutta muuttaa verovelvollisen verottomien
         liiketoimien yhteydessä maksamaa veroa 17 artiklassa tarkoitetuksi vähennyskelpoiseksi veroksi.(10)
      
      37.   Oikaisumekanismin soveltaminen riippuu näin ollen siitä, onko vähennysoikeus syntynyt kuudennen direktiivin 17 artiklan mukaisesti.
         
      
      38.   Kuudennen direktiivin 17 artiklan 1 kohdan mukaan vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.
         Direktiivin 10 artiklan 2 kohdan mukaan verosaatava syntyy silloin, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan.(11)
      
      39.   Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vähennysoikeuden syntyminen riippuu siitä, että henkilö, joka hankkii tavaroita tai palveluja,
         toimii siinä yhteydessä verovelvollisen ominaisuudessa eli hankkii tavaroita kuudennen direktiivin 4 artiklassa tarkoitettua
         taloudellista toimintaansa varten, mikä on yksittäistapauksen olosuhteiden perusteella arvioitava tosiseikkoja koskeva kysymys.(12)
      
      40.   Kansallinen tuomioistuin pitää nyt käsiteltävässä asiassa joka tapauksessa riidattomana sitä, että Uusikaupunki on ryhtynyt
         rakennus‑ ja perusparannustöihin kyseisen investointitavaran osalta verovelvollisena harjoittamansa taloudellisen toiminnan
         yhteydessä.
      
      41.   Näin ollen on todettava, että tässä tapauksessa vähennysoikeuden syntymiselle, josta oikaisumekanismin soveltaminen riippuu,
         asetettu verovelvollisen ominaisuudessa toimimista koskeva edellytys täyttyy tältä osin.
      
      42.   Tavaroista tai palveluista maksettu arvonlisävero voidaan lisäksi vähentää vain siltä osin kuin nämä tavarat tai palvelut
         käytetään verollisiin liiketoimiin.(13)
      
      43.   Mielestäni se tosiseikka, että investointitavaraa, johon rakennus‑ ja perusparannustyöt kohdistuvat, käytetään ensin verottomiin
         liiketoimiin ja vasta myöhemmin valintaoikeuden käyttämisen myötä verollisiin liiketoimiin, ei kuitenkaan estä vähennysoikeutta
         eikä siten myöskään alkuperäisen vähennyksen oikaisemista. 
      
      44.   Tavaroiden tai palvelujen tosiasiallinen tai suunniteltu käyttö on näet, kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa
         Lennartz antamassaan tuomiossa, erotettava siitä, että verovelvollinen hankkii tavarat tässä ominaisuudessaan, ja sen perusteella
         ratkaistaan ainoastaan sen mahdollisen vähennyksen laajuus, johon verovelvollinen on oikeutettu 17 artiklan nojalla, ja myöhempien
         ajanjaksojen aikana mahdollisesti tehtävien oikaisujen laajuus. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on kyseisessä tuomiossa niin
         ikään todennut, siitä seuraa, että ”tavaroiden välitön käyttäminen verollisiin tai verottomiin liiketoimiin ei sinänsä ole
         20 artiklan 2 kohdan soveltamisen edellytys”.(14)
      
      45.   Tästä syystä pidän lähtökohtana sitä, että tässä artiklassa tarkoitettua oikaisumenettelyä sovelletaan lähtökohtaisesti myös
         nyt käsiteltävän kaltaisessa tapauksessa, jossa investointitavaraa käytetään aluksi verottomiin liiketoimiin ja myöhemmin
         verollisiin liiketoimiin, siltä osin kuin verovelvollinen hankki asianomaiset suoritteet – eli investointitavaraa varten hankitut
         tavarat ja palvelut – siinä ominaisuudessa.(15)
      
      46.   Koska investointitavaraa, johon sisältyy arvonlisävero, jonka Uusikaupunki on maksanut rakennus‑ ja perusparannustöistä, ei
         alun perin käytetty miltään osin verollisiin liiketoimiin, vähennys piti alun perin vahvistaa nollaksi. Myöhemmin tapahtunut
         muutos tekijöissä, jotka alun perin piti ottaa huomioon vähennyksen määrää vahvistettaessa, eli käyttö verollisiin liiketoimiin,
         on näin ollen otettava edellä esitettyjen näkemysten mukaisesti huomioon oikaisussa, jotta verollisten liiketoimien laajuus
         ja vähennysoikeus vastaavat mahdollisimman hyvin toisiaan. Tämä ratkaisu vastaa jo edellä mainittua vähennystä koskevan lainsäädännön
         tavoitetta vapauttaa yrittäjä kokonaan hänelle liiketoimintansa yhteydessä kertyneestä arvonlisäverovelasta tai hänen suorittamastaan
         arvonlisäverosta ja näin ollen varmistaa arvonlisäveron neutraalisuus.(16)
      
      47.   Oikaisumekanismin soveltamatta jättämisestä tapauksessa, jossa investointitavaraa käytetään ensin verottomiin ja myöhemmin
         verollisiin liiketoimiin, seuraisi sitä vastoin, että hankituilta tavaroilta ja palveluilta, joiden arvo sisältyy investointitavaraan,
         kannettaisiin neutraalisuuden periaatteen vastaisesti arvonlisävero useaan kertaan.
      
      48.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että toiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastattaisiin, että kuudennen direktiivin 20
         artiklaa on tulkittava siten, että oikaisumenettelyä on sovellettava myös silloin, kun investointitavaraa, tässä tapauksessa
         kiinteistöä, on ensin käytetty vähennykseen oikeuttamattomassa verottomassa toiminnassa ja vasta myöhemmin verollisessa toiminnassa.
      
      VI     Kolmas ennakkoratkaisukysymys
      49.   Kolmatta ennakkoratkaisukysymystä on tarkasteltava sitä taustaa vasten, että AVL:n mukaan vähennys ei tule kyseeseen kiinteistöinvestointien
         yhteydessä ennen hakemuksen esittämistä suoritetun arvonlisäveron osalta, ellei kyseistä hakemusta esitetä kuuden kuukauden
         kuluessa. 
      
      50.   Kolmas kysymys koskee siten lähinnä sitä, onko kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohdan toista alakohtaa tulkittava niin,
         että jäsenvaltio, joka antaa verovelvollisilleen oikeuden valita verotuksen kiinteistön käytön osalta, saa kokonaan evätä
         kiinteistöinvestoinneista ennen kiinteistön vuokrauksen käsittelemistä verollisena liiketoimena koskevan hakemuksen esittämistä
         maksetun arvonlisäveron vähennysoikeuden, mikäli hakemusta ei esitetä kuuden kuukauden kuluessa.
      
      A       Osapuolten keskeiset lausumat
      51.   Suomen ja Italian hallitukset katsovat, että kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohdan toisessa alakohdassa sallitaan Suomen lainsäädännössä säädetyn
         kaltainen vähennysoikeuden rajoitus. 
      
      52.   Suomen hallitus esittää, että jäsenvaltiot saavat kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohdan toisen alakohdan sanamuodon perusteella
         asettaa rajoituksia vähennysoikeudelle. Vapaaehtoisen verovelvollisuuden tarkoituksena on mahdollistaa vähennysoikeus kiinteistöihin
         liittyvistä kustannuksista. Jäsenvaltioille annettu mahdollisuus rajoittaa valintaoikeuden laajuutta vaikuttaa välttämättä
         kiinteistöihin liittyvien kustannusten vähennysoikeuteen. 
      
      53.   Italian hallitus katsoo, että verovelvollisuutta koskeva valintaoikeus ei merkitse oikeutta vähennykseen menneisyydessä tapahtuneiden
         hankintojen osalta. Se vaikuttaa siten vain tuleviin hankintoihin. Kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohdan ja erityisesti
         18 artiklan 3 kohdan perusteella jäsenvaltioilla on kuitenkin mahdollisuus säätää kiinteistöjen vuokrauksen verollisuutta
         koskevan valintaoikeuden takautuvasta vaikutuksesta, mutta tätä koskevaa velvoitetta ei ole olemassa.
      
      54.   Uusikaupunki ja komissio  katsovat, että 13 artiklan C kohdassa ei sallita sitä, että jäsenvaltiot rajoittavat kiinteistöinvestointien yhteydessä vähennysoikeutta
         sillä tavoin, että se tietyissä tilanteissa evätään kokonaan. 
      
      55.   Uusikaupunki erottaa kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohtaa koskevassa tulkinnassaan toisistaan yhtäältä sen, että jäsenvaltiolla
         on mahdollisuus rajoittaa valintaoikeuden laajuutta, ja toisaalta oikeuden käyttöä koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen
         antamisen. Uudenkaupungin mielestä valintaoikeuden laajuudella ei ole nyt käsiteltävässä asiassa merkitystä, koska on riidatonta,
         että Uudellakaupungilla on ollut oikeus verotuksen valitsemiseen ja että se on tätä mahdollisuutta käyttänyt. Valintaoikeuden
         käyttämistä koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen antaminen ei puolestaan anna Suomelle oikeutta rajoittaa vähennysoikeutta
         sillä tavoin, että se evätään kokonaan.
      
      56.   Komissio on suureksi osaksi samaa mieltä tästä ja selittää, että heti kun verovelvollinen on käyttänyt vähennysoikeuttaan
         kansallisen lainsäädännön mukaisesti, kuudennen direktiivin 17–20 artikla ovat automaattisesti sovellettavissa. Yhteisöjen
         tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltiot eivät saa asettaa vähennysoikeudelle tässä tapauksessa lisärajoituksia.
         
      
      B       Arviointi
      57.   Kuudennen direktiivin X osastossa (13–16 artikla) säädetään vapautuksen eri perusteista, joihin kuuluu 13 artiklan B kohdan
         b alakohdan mukaan mm. kiinteän omaisuuden vuokraus. 
      
      58.   Kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohdan ensimmäisen alakohdan a alakohdassa annetaan kuitenkin jäsenvaltioille toimivalta
         ”ottaa verotus uudelleen käyttöön” sillä tavoin, että ne myöntävät verovelvollisilleen oikeuden verotuksen valitsemiseen.
      
      59.   Kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohdan toisen alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat rajoittaa tämän valintaoikeuden laajuutta
         ja antaa sen käyttöä koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä. 
      
      60.   Yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että jäsenvaltiot voivat tämän perusteella antaa kuudennessa direktiivissä säädettyjen
         vapautusten saajille mahdollisuuden luopua vapautuksesta joko kaikissa tapauksissa tai tietyin rajoituksin tai tietyin edellytyksin.(17)
      
      61.   Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tästä seuraa, että jäsenvaltioilla on laaja harkintavalta 13 artiklan B ja
         C kohdan säännöksien suhteen.(18)
      
      62.   Tästä on mielestäni tärkeää todeta aluksi, että jäsenvaltioille 13 artiklan C kohdassa annettu toimivalta ja siihen liittyvä
         harkintavalta koskevat sitä, että ne antavat verovelvollisilleen oikeuden valita verotuksen tai olla valitsematta sitä.(19)
      
      63.   Komission kantaan on näin ollen tältä osin yhdyttävä, koska verotusta koskeva 13 artiklan C kohta ei voi lähtökohtaisesti
         olla perustana sille, että jäsenvaltiot rajoittavat välittömästi kuudennen direktiivin muiden säännösten tai oikeuksien, kuten
         vähennysoikeuden, laajuutta.
      
      64.   Epäilen nyt käsiteltävässä asiassa jo sitä, kuuluuko tähän kiinteistöön suoritetuista investoinneista – ennen valintaoikeuden
         käyttämistä – maksetun arvonlisäveron vähennysoikeuden täydellinen epääminen siinä tapauksessa, että kuuden kuukauden määräaika
         kiinteistön käyttöönotosta on kulunut, vielä jäsenvaltioiden13 artiklan C kohdan toisen alakohdan mukaiseen toimivaltaan vahvistaa
         verotuksen valitsemista koskevan oikeuden laajuus tai tämän oikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt.
      
      65.   Jäsenvaltiot voivat tosin antaa tässä yhteydessä hakemuksen esittämistä tai hyväksymismenettelyä(20) koskevia sääntöjä ja myös säätää, että kiinteistön vuorauksesta kannetaan vero vasta hakemuksen esittämisen jälkeen eikä
         sitä pidetä takautuvastikaan verollisena liiketoimena. Kiinteistöinvestoinneista ennen hakemuksen esittämistä suoritettua
         arvonlisäveroa koskevan vähennysoikeuden ja erityisesti oikaisun täydellinen epääminen ei mielestäni koske enää kiinteistöjen
         vuokrauksen verottamista eikä tällaisen verotuksen valitsemista koskevan oikeuden laajuutta tai tämän oikeuden käyttöä koskevien
         yksityiskohtaisten sääntöjen vahvistamista.
      
      66.   Vaikka oletettaisiin, että tätä epäämistä pitäisi pitää 13 artiklan C kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettuna valintaoikeuden
         laajuuden rajoittamisena tai sen käyttöä koskevana yksityiskohtaisena sääntönä, on kuitenkin varottava, että vähennysoikeutta
         ei sinänsä saa loukata perusteettomasti tämän säännöksen perusteella.(21)
      
      67.   Siinä yhteydessä on otettava huomioon, että arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate on se, että jokaisesta liiketoimesta on
         suoritettava arvonlisäveroa ainoastaan määrä, josta on vähennetty tavaroiden ja palveluiden hintatekijöistä välittömästi maksetun
         arvonlisäveron määrä.(22)
      
      68.   Tällä perusteella jäsenvaltion harkintavaltaan kuuluu mielestäni esimerkiksi se, että verotuksen valintaa koskevan oikeuden
         käytölle ei anneta takautuvaa vaikutusta, koska ei ole mahdollista tehdä vähennystä jälkikäteen valintaoikeuden käyttämistä
         edeltävältä ajanjaksolta. Sen sijaan on mielestäni vähennysoikeutta liiallisesti rajoittavaa ja verotuksen neutraalisuuden
         periaatteen kanssa yhteensopimatonta, että ei ole lainkaan mahdollista suorittaa oikaisua ennen kiinteistöinvestointeja koskevan
         valintaoikeuden käyttämistä suoritetun arvonlisäveron osalta valintaoikeuden käytön jälkeen jäljellä olevan oikaisukauden
         aikana ja 20 artiklan 2 kohdassa säädetyn oikaisun laajuuden mukaisesti.
      
      69.   Näin ollen ehdotan, että kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen vastattaisiin, että 13 artiklan C kohdan toista alakohtaa ei
         voida tulkita siten, että jäsenvaltio, joka antaa verovelvollisilleen oikeuden valita verotuksen kiinteistön käytön osalta,
         saisi kokonaan evätä kiinteistöinvestoinneista ennen kiinteistön vuokrauksen käsittelemistä verollisena liiketoimena koskevan
         hakemuksen esittämistä maksetun arvonlisäveron vähennysoikeuden, mikäli hakemusta ei esitetä kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön
         käyttöönotosta.
      
      VII  Neljäs ennakkoratkaisukysymys
      70.   Neljäs ennakkoratkaisukysymys koskee lähinnä sitä, onko kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohtaa tulkittava niin, että jäsenvaltio,
         joka antaa verovelvollisilleen oikeuden valita verotuksen kiinteistön käytön osalta, saa kokonaan evätä kiinteistöinvestoinneista
         ennen kiinteistön vuokrauksen käsittelemistä verollisena liiketoimena koskevan hakemuksen esittämistä maksetun arvonlisäveron
         vähennysoikeuden, jos hakemusta ei esitetä kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta.
      
      A       Osapuolten keskeiset lausumat
      71.   Suomen hallituksen mielestä kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohdan säännöksissä sallitaan se, että jäsenvaltiot rajoittavat vähennysoikeutta
         kiinteistöinvestointien yhteydessä jopa niin pitkälle, että se evätään kokonaan, kuten tässä tapauksessa AVL:llä. Yhteisöjen
         tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan ainoastaan yleiset rajoitukset, jotka koskevat kaikkia tavaroita tai palveluja, eivät
         ole yhteensopivia kuudennen direktiivin kanssa.
      
      72.   Uusikaupunki ja komissio  sitä vastoin katsovat, että 17 artiklan 6 kohta ei ole sovellettavissa nyt käsiteltävään asiaan. Suomen säännöksiä on pidettävä
         pikemminkin kuudennen direktiivin 20 artiklassa tarkoitetun vähennysten oikaisemisen epäämisenä kuin 17 artiklassa tarkoitetun
         vähennysoikeuden epäämisenä. 
      
      73.   Italian hallitus nojautuu toisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta esittämiinsä lausumiin. Sen mukaan Suomi on antanut AVL:n 106 §:llä verovelvollisille
         vähennysoikeuden, josta direktiivissä ei varsinaisesti säädetä. Sen vuoksi kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohta on sovellettavissa
         ainoastaan silloin, kun kyseessä on vähennysoikeuden rajoittaminen, ei sen sijaan silloin, kun kyseessä on vähennysoikeuden
         laajentaminen, joten sillä ei ole merkitystä nyt käsiteltävän asian kannalta. 
      
      B       Arviointi
      74.   Kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohdan toisessa alakohdassa säädetään, että ”kunnes edellä olevat säännökset tulevat voimaan”,
         jäsenvaltiot voivat ”edelleen soveltaa kaikkia sisäisen lainsäädäntönsä vähennysoikeuden rajoittamista koskevia säännöksiä”,
         jotka ovat voimassa direktiivin voimaantullessa. Tässä alakohdassa käytetty käsite ”rajoittaminen” liittyy siten 17 artiklan
         6 kohdan ensimmäiseen alakohtaan.(23)
      
      75.   Tämä säännös koskee sitä, että neuvosto päättää, ”mitkä kustannukset eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen”. Tämän säännöksen
         toisen virkkeen mukaan ”sellaiset kustannukset, jotka eivät luonteeltaan ole liiketoimintaan liittyviä, kuten ylellisyys‑,
         huvi‑ tai edustuskustannukset”, jäävät joka tapauksessa vähennysoikeuden ulkopuolelle.
      
      76.   Kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohdan ensimmäinen alakohta koskee siten tiettyjä kustannusryhmiä tai ‑lajeja ja erityisesti
         – vaikkakaan ei ainoastaan – sellaisia kustannuksia, jotka eivät selvästi liity liiketoimintaan.(24)
      
      77.   Ensinnäkin 17 artiklan 6 kohdan syntyhistoriaan liittyvä tausta on tosiseikka, johon komissio on viitannut ehdotustaan perustellessaan:
         tiettyjä yrityksen tavanomaisessa toiminnassa syntyneitä kustannuksia on vaikea jakaa liiketoiminnasta ja yksityiskäytöstä
         aiheutuneiksi; toiseksi henkilökuljetusten verokohtelun osalta jäsenvaltiot eivät kuudetta arvonlisäverodirektiiviä hyväksyttäessä
         kyenneet saavuttamaan yksimielisyyttä.(25)
      
      78.   Jäsenvaltioille 17 artiklan 6 kohdan toisessa alakohdassa annetun toimivallan sisältönä on siis se, että jäsenvaltiot voivat
         toistaiseksi soveltaa tiettyjen kustannuslajien osalta vähennysoikeuden rajoittamista koskevia säännöksiä – myös sellaisia,
         jotka kuuluvat neuvoston 17 artiklan 6 kohdan ensimmäisen alakohdan nojalla antamien säännösten soveltamisalaan.
      
      79.   Tästä syystä katson komission ja Uudenkaupungin tavoin, että ”vähennysoikeuden rajoittaminen”, johon tässä säännöksessä viitataan,
         ei ole sovellettavissa nyt käsiteltävään asiaan ja että sillä ei näin ollen kyetä perustelemaan tämän tapauksen kohteena olevan
         kaltaista vähennysoikeuden epäämistä. AVL:n mukaan kiinteistöinvestoinnit tai kiinteistöön liittyvät rakennus‑ ja hankintakustannukset
         eivät näet ole lähtökohtaisesti sellaisia kustannuslajeja, jotka eivät olisi vähennyskelpoisia. AVL:n 102 §:n 1 momentin 1
         kohdan perusteella verovelvollinen saa nimittäin vähentää kiinteistöihin liittyviin investointeihin sisältyvän veron sillä
         edellytyksellä, että hankinta tapahtuu verollista liiketoimintaa varten, ja sillä hetkellä, jona liiketoimintaa harjoitetaan.
         Vähennysoikeuden täydellinen epääminen koskee tässä tapauksessa ainoastaan ennen hakemuksen esittämistä kannettua arvonlisäveroa
         siltä osin kuin verotusta koskevaa hakemusta ei esitetä kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta. Kuten kolmea
         ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä koskevista toteamuksistani ilmenee, kyse on ensisijaisesti kuudennen direktiivin 20 artiklassa
         tarkoitettua vähennysten oikaisua koskevasta sääntelystä eikä sinänsä direktiivin 17 artiklassa tarkoitettua arvonlisäveron
         vähennysoikeutta koskevasta sääntelystä.
      
      80.   Näin ollen neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen on mielestäni vastattava, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohtaa
         ei voida tulkita siten, että sen perusteella jäsenvaltio, joka antaa verovelvollisilleen oikeuden valita verotuksen kiinteistön
         käytön osalta, saisi kokonaan evätä kiinteistöinvestoinneista ennen kiinteistön vuokrauksen käsittelemistä verollisena liiketoimena
         koskevan hakemuksen esittämistä maksetun arvonlisäveron vähennysoikeuden, mikäli hakemusta ei esitetä kuuden kuukauden kuluessa
         kiinteistön käyttöönotosta.
      
      VIII  Tuomion ajallisten vaikutusten rajoittaminen
      A       Osapuolten keskeiset lausumat
      81.   Suomen hallitus pyytää, että mikäli yhteisöjen tuomioistuin päätyisi sen kannan vastaiseen lopputulokseen, tuomion ajalliset vaikutukset
         rajattaisiin koskemaan tuomion antamisen jälkeistä aikaa. Se viittaa riidanalaisten säännösten vaikeaselkoisuuteen samoin
         kuin käytännön vaikeuksiin, joita taannehtivuudesta aiheutuisi. Suomen hallitus on erityisesti suullisessa käsittelyssä esittänyt
         toimineensa vilpittömässä mielessä. Se on siinä yhteydessä esittänyt, että Suomen lainsäädäntöä käsiteltiin vuonna 1995 arvonlisäverokomitean
         istunnoissa eivätkä komissio sen enempää kuin muut jäsenvaltiotkaan esittäneet tätä lakia koskevia vastaväitteitä. 
      
      82.   Komission mielestä tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamiselle ei ole perusteita. Komissio tosin vahvistaa sen, että Suomen lainsäädäntöä
         käsiteltiin kahdessa istunnossa vuonna 1995. Ainakin muutamat jäsenvaltiot olivat ilmaisseet kyseisessä istunnossa epäilyksensä
         siitä, oliko vähennyksiä koskeva Suomen lainsäädäntö investointitavaroiden osalta yhteisön oikeuden mukainen. Suomen hallituksen
         tiedossa oli, että komissio ei pitänyt Suomen lainsäädäntöä kuudennen direktiivin mukaisena.
      
      B       Arviointi
      83.   Aluksi on todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tulkinnalla, jonka yhteisöjen tuomioistuin EY 234 artiklassa
         sille annettua toimivaltaa käyttäen antaa yhteisön oikeussäännölle, selvennetään ja täsmennetään kyseisen oikeussäännön merkitystä
         ja ulottuvuutta niin, että yhteisöjen tuomioistuimen tulkinnasta ilmenee, miten tätä oikeussääntöä täytyy tai olisi täytynyt
         tulkita ja soveltaa sen voimaantulosta lähtien. Tästä seuraa, että tuomioistuimet siis voivat ja niiden täytyy soveltaa näin
         tulkittua sääntöä myös oikeussuhteisiin, jotka ovat syntyneet ja jotka on perustettu ennen tulkintapyyntöä koskevaa tuomiota,
         jos edellytykset kyseisen oikeussäännön soveltamista koskevan asian käsittelylle toimivaltaisissa tuomioistuimissa muuten
         täyttyvät.(26)
      
      84.   Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhteisöjen tuomioistuin voi ainoastaan poikkeustapauksissa ryhtyä yhteisön oikeusjärjestykseen
         olennaisesti kuuluvaa yleistä oikeusvarmuuden periaatetta soveltaen rajoittamaan asianomaisten henkilöiden mahdollisuutta
         vedota säännökseen tai määräykseen, jota yhteisöjen tuomioistuin on tulkinnut, vilpittömässä mielessä perustettujen oikeussuhteiden
         pätevyyden kyseenalaistamiseksi.(27)
      
      85.   Yhteisöjen tuomioistuin on tullut tällaiseen tulokseen vain hyvin täsmällisesti määritetyissä olosuhteissa, kun vaarana oli
         vakavien taloudellisten seurausten aiheutuminen, mikä johtui erityisesti vilpittömässä mielessä perustettujen sellaisten oikeussuhteiden
         lukuisuudesta, jotka perustuivat pätevästi voimassa olevana pidettyyn säännöstöön, ja kun oli ilmeistä, että objektiivinen
         ja huomattava epäselvyys – johon oli mahdollisesti myötävaikuttanut myös muiden jäsenvaltioiden tai komission toiminta – yhteisön
         säännösten ulottuvuudesta oli saanut yksityiset ja kansalliset viranomaiset toimimaan yhteisön säännösten vastaisesti.(28)
      
      86.   Se, asettaako yhteisöjen tuomioistuin ajallisia rajoituksia, riippuu siis siitä, että tarkistetaan yhtäältä huomattavien taloudellisten
         vaikutusten ja toisaalta asianomaisten tahojen vilpittömän mielen olemassaolo.(29)
      
      87.   Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava, että Suomen hallitus on vedonnut – yksinomaan – käytännön vaikeuksiin, joita olisi
         odotettavissa, mikäli tuomion vaikutuksia ei rajattaisi ajallisesti, eikä se ole esittänyt yksityiskohtaisemmin, että tuomiosta
         seuraisi huomattavia taloudellisia vaikutuksia. 
      
      88.   Kun otetaan huomioon myös se, että on oltava poikkeuksellista, että yhteisöjen tuomioistuin käyttää mahdollisuuttaan rajoittaa
         tuomion vaikutuksia ajallisesti, pitäisin varsin pitkälle menevänä, mikäli tässä tapauksessa esitettyjen heiveröisten perusteiden
         vuoksi katsottaisiin Suomen hallituksen toimineen vilpittömässä mielessä. 
      
      89.   Komission antamista osittain ristiriitaisista tiedoista sen enempää kuin Suomen hallituksen lausumistakaan, joilla näitä ristiriitaisuuksia
         ei ole kyetty poistamaan, ei voida varmuudella päätellä, mihin neuvontatuloksiin arvonlisäverokomitean ohjeet ovat johtaneet.
         Myöskään komission pyynnöstä esittämä pöytäkirjanote ei auta asiassa. Jonkinlaisella varmuudella voidaan todeta ainoastaan,
         että riidanalaisesta Suomen lainsäädännöstä käytiin keskustelua ja että yksittäiset jäsenvaltiot ilmeisesti esittivät epäilyksiään.
         Tämä johtunee erityisesti näiden istuntojen ”avoimuudesta”, sillä komission mukaan niissä voidaan vapaasti käsitellä erilaisia
         aiheita. Jotta voitaisiin perustella sitä, että hallitus on toiminut vilpittömässä mielessä ja uskonut kansallisten säännöstensä
         olevan yhteisön oikeuden mukaisia, tarvitaan mielestäni kuitenkin yksiselitteisempiä tietoja kuin se, että komissio tai muut
         jäsenvaltiot eivät ilmeisesti ole esittäneet vastaväitteitä tällaisissa istunnoissa. Muussa tapauksessa yhteisöjen tuomioistuimen
         tuomioiden vaikutuksiin liittyisi merkittävä epävarmuustekijä, ja niiden vaikutus riippuisi seikoista, joita yhteisöjen tuomioistuin
         käytännössä tuskin pystyy selvittämään tai valvomaan. 
      
      90.   Nyt käsiteltävä asia on siis erotettava esimerkiksi tapauksesta, jota julkisasiamies Jacobs käsitteli asiassa Banca Popolare
         di Cremona antamassaan ratkaisuehdotuksessa, jossa jäsenvaltion vilpitön mieli perustui erityisesti komission toimivaltaisen
         pääjohtajan allekirjoittamaan ja sanamuodoltaan yksiselitteiseen kirjeeseen.(30)
      
      91.   Näistä syistä nyt käsiteltävässä asiassa ei ole mielestäni mitään perustetta rajoittaa yhteisöjen tuomioistuimen tuomion ajallisia
         vaikutuksia.(31)
      
      IX     Oikeudenkäyntikulut
      92.   Suomen hallitukselle, Italian hallitukselle ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi.
         Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
         olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
      
      X       Ratkaisuehdotus
      93.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaisi ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
      1)         Kuudennen direktiivin 20 artiklaa on tulkittava siten, että tällä säännöksellä velvoitetaan jäsenvaltiot säätämään vähennysten
         oikaisumenettelystä investointitavaroiden osalta, ellei kyseisen artiklan 5 kohdasta muuta johdu.
      
      2)         Kuudennen direktiivin 20 artiklaa on tulkittava siten, että oikaisumenettelyä on sovellettava myös silloin, kun investointitavaraa,
         tässä tapauksessa kiinteistöä, on ensin käytetty vähennykseen oikeuttamattomassa verottomassa toiminnassa ja vasta myöhemmin
         verollisessa toiminnassa.
      
      3)         Kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohdan toista alakohtaa ja 17 artiklan 6 kohtaa ei voida tulkita siten, että jäsenvaltio,
         joka antaa verovelvollisilleen oikeuden valita verotuksen kiinteistön käytön osalta, saisi kokonaan evätä kiinteistöinvestoinneista
         ennen kiinteistön vuokrauksen käsittelemistä verollisena liiketoimena koskevan hakemuksen esittämistä maksetun arvonlisäveron
         vähennysoikeuden, mikäli hakemusta ei esitetä kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: saksa.
      
      2 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1).
      
      3 –      Huomautus kuudennen direktiivin 20 artiklaan: mahdollisuus pidentää oikaisun perusteena toimivaa kautta rakennusten osalta
         20 vuoteen otettiin käyttöön vasta direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta ja uusista toimenpiteistä arvonlisäveron yksinkertaistamiseksi
         – tiettyjen vapautusten soveltamisala ja niiden täytäntöönpanoa koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 10 päivänä huhtikuuta
         1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY (EYVL L 102, s. 18). Aikaisemmin kuudennessa direktiivissä säädettiin vain
         10 vuodesta.
      
      4 –	AVL:n 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.
      
      5 –	Vrt. mm. asia C‑478/99, komissio v. Ruotsi, tuomio 7.5.2002 (Kok. 2002, s. I‑4147, 15 kohta) ja asia C‑233/00, komissio
         v. Ranska, tuomio 26.6.2003 (Kok. 2003, s. I‑6625, 75 kohta).
      
      6 –	Vrt. mm. asia 268/83, Rompelman, tuomio 14.2.1985 (Kok. 1985, s. 655, Kok. Ep. VIII, s. 85, 19 kohta) ja yhdistetyt asiat
         C‑110/98–C‑147/98, Gabalfrisa SL ym., tuomio 21.3.2000 (Kok. 2000, s. I‑1577, 44 kohta).
      
      7 –	Vrt. julkisasiamies Lenzin asiassa C‑306/94, Régie dauphinoise, 15.2.1996 antaman ratkaisuehdotuksen (tuomio 11.7.1996,
         Kok. 1996, s. I‑3695) 37 kohta.
      
      8 –	Asia C‑97/90, Lennartz, tuomio 11.7.1991 (Kok. 1991, s. I‑3795, Kok. Ep. XI, s. I‑311).
      
      9 –	Edellä alaviitteessä 8 mainittu tuomio.
      
      10 –	Ks. edellä alaviitteessä 8 mainitussa asiassa Lennartz annetun tuomion 11 ja 12 kohta sekä asia C‑378/02, Waterschap Zeeuws
         Vlaanderen, tuomio 2.6.2005 (38 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      11 –	Vrt. mm. edellä alaviitteessä 10 mainitussa asiassa Waterschap Zeeuws Vlaanderen annetun tuomion 31 kohta.
      
      12 –	Vrt. edellä alaviitteessä 9 mainitussa asiassa Lennartz annetun tuomion 8, 15 ja 21 kohta sekä edellä alaviitteessä 10
         mainitussa asiassa Waterschap Zeeuws Vlaanderen annetun tuomion 31 ja 32 kohta.
      
      13 –	Asia C‑137/02, Faxworld, tuomio 29.4.2004 (Kok. 2004, s. I‑5547, 24 kohta).
      
      14 –	Edellä alaviitteessä 8 mainitussa asiassa Lennartz annetun tuomion 15 ja 16 kohta.
      
      15 –	Myös julkisasiamies Jacobs teki samansuuntaisen päätelmän edellä alaviitteessä 8 mainitussa asiassa Lennartz 30.4.1991
         antamassaan ratkaisuehdotuksessa todetessaan, että ”20 artiklan 2 kohtaa sovelletaan myös silloin – – , kun verovelvollinen
         hankkii tavaroita alun perin sellaisia liiketoimia varten, joihin ei 17 artiklan 2 ja 3 kohdan mukaan liity vähennysoikeutta
         (esim. verottomat tavaroiden luovutukset), mutta tavarat käytetään myöhempinä vuosina oikaisukauden kuluessa liiketoimiin,
         joiden yhteydessä arvonlisävero on vähennettävissä”.
      
      16 –	Ks. edellä 27 kohta.
      
      17 –	Asia C‑381/97, Belgocodex, tuomio 3.12.1998 (Kok. 1998, s. I‑8153, 16 kohta) ja asia 8/81, Becker, tuomio 19.1.1982 (Kok.
         1982, s. 53, Kok. Ep. VI, s. 295, 38 kohta).
      
      18 –	Edellä alaviitteessä 17 mainitussa asiassa Belgocodex annetun tuomion 16 ja 17 kohta.
      
      19 –	Vrt. saman tuomion 17 kohta.
      
      20 –	Ks. tästä asia C‑269/03, Objekt Kirchberg, tuomio 9.9.2004 (23 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      21 –	Vrt. kyseisen tuomion 24 kohta.
      
      22 –	Ks. mm. edellä alaviitteessä 6 mainitussa asiassa Rompelman annetun tuomion 16 kohta.
      
      23 –	Vrt. asia C‑43/96, komissio v. Ranska, tuomio 18.6.1998 (Kok. 1998, s. I‑3903, 17 ja 18 kohta).
      
      24 –	Vrt. tästä myös julkisasiamies Jacobsin edellä alaviitteessä 23 mainitussa asiassa komissio v. Ranska 13.11.1997 antaman
         ratkaisuehdotuksen 12 kohta.
      
      25 –	Ks. edellä alaviitteessä 23 mainitussa asiassa komissio v. Ranska annetun tuomion 19 kohta.
      
      26 –	Vrt. mm. yhdistetyissä asioissa C‑453/02 ja C‑462/02 (Linneweber ja Akritidis, 8.7.2004 antamani ratkaisuehdotus (60 kohta,
         ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa) ja asiassa Linneweber ja Akritidis 17.2.2005 annettu tuomio (41 kohta, ei vielä
         julkaistu oikeustapauskokoelmassa) sekä yhdistetyt asiat C‑367/93–C‑377/93, Roders ym., tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I‑2229,
         42 kohta) ja asia C‑347/00, Barreira Pérez, tuomio 3.10.2002 (Kok. 2002, s. I‑8191, 44 kohta).
      
      27 –	Vrt. mm. asia C‑104/98, Buchner ym., tuomio 23.5.2000 (Kok. 2000, s. I‑3625, 39 kohta) ja edellä alaviitteessä 26 mainitussa
         asiassa Barreira Pérez annetun tuomion 45 kohta.
      
      28 –	Asia C‑184/99, Rudy Grzelczyk, tuomio 20.9.2001 (Kok. 2001, s. I‑6193, 53 kohta) ja asia C‑209/03, Bidar, tuomio 15.3.2005
         (69 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      29 –	Vrt. vastaavasti asia C‑481/99, Heiniger, tuomio 13.12.2001 (Kok. 2001, s. I‑9945, 52 kohta).
      
      30 –	Julkisasiamies Jacobsin asiassa C‑475/03, Banca Popolare di Cremona, 17.3.2005 antama ratkaisuehdotus (80 kohta, ei vielä
         julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      31 –	Näin ollen tässä tapauksessa ei myöskään ole mitään syytä antaa ratkaisua siitä, mikä olisi asianmukainen ajankohta ajallisten
         vaikutusten alkamiselle, mitä julkisasiamies Jacobs on käsitellyt edellä alaviitteessä 30 mainitussa asiassa Banca Popolare
         di Cremona antamassaan ratkaisuehdotuksessa.