CELEX: 62012CC0303
Language: fi
Date: 2013-06-13 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Cruz Villalón 13 päivänä kesäkuuta 2013. # Guido Imfeld ja Nathalie Garcet vastaan Belgian valtio. # Ennakkoratkaisupyyntö: Tribunal de première instance de Liège - Belgia. # Sijoittautumisvapaus - Yhdenvertainen kohtelu - Tulovero - Kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva lainsäädäntö - Muusta valtiosta kuin asuinvaltiosta saadut tulot - Progressioehtoinen vapautusmenetelmä asuinvaltiossa - Henkilökohtaisen tilanteen ja perhetilanteen osittainen huomioon ottaminen - Työntekijän henkilökohtaiseen tilanteeseen ja perhetilanteeseen liittyvien tiettyjen veroetujen menettäminen. # Asia C-303/12.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      PEDRO CRUZ VILLALÓN
      13 päivänä kesäkuuta 2013 (
            1
         )
      
         Asia C‑303/12
      
      
         Guido Imfeld ja
      
      
         Nathalie Garcet
      
      
         vastaan
      
      
         Belgian valtio
      
      
         (Ennakkoratkaisupyyntö – Tribunal de première instance de Liège (Belgia))
      
      ”Henkilöiden vapaa liikkuvuus — Itsenäiset ammatinharjoittajat — Sijoittautumisvapaus — Tulovero — Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus — Jostain toisesta jäsenvaltiosta kuin asuinjäsenvaltiosta saatujen tulojen vapauttaminen verosta — Aviopuolisoiden yhteisverotus — Verosta vapautettujen tulojen huomioon ottaminen veron laskentaperustassa — Verovelvollisten henkilökohtaiseen tilanteeseen ja perhetilanteeseen liittyvät veroedut — Sijoittautumisvapauden rajoitukset”
      
               1. 
            
            
               Tässä asiassa unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi on jälleen saatettu kysymys jäsenvaltion sellaisen tuloverolainsäädännön yhteensopivuudesta unionin oikeuden kanssa, jonka seurauksena maassa asuva verovelvollinen aviopari menettää osan niistä veroeduista, joista kyseisessä lainsäädännössä säädetään perheiden hyväksi. Tämän asian erityispiirre liittyy siihen, että toinen aviopuoliso saa kaikki tulonsa toisesta jäsenvaltiosta, jossa häntä verotetaan henkilökohtaisesti ja jossa hän on osittain nauttinut vastaavia veroetuja.
            
         
               2. 
            
            
               Unionin tarkasteltavana on siten ensimmäistä kertaa kysymys siitä, voiko jokin jäsenvaltio perustella sitä, ettei se myönnä maassa asuvalle avioparille, jonka toinen osapuoli on käyttänyt EUT-sopimuksessa taattuja vapauksia, tiettyä veroetua, tässä tapauksessa lasten huoltoon perustuvaa verovapautusta, sillä seikalla, että kyseisen avioparin toinen osapuoli on saanut vastaavan edun verotuksensa yhteydessä jossakin toisessa jäsenvaltiossa. Unionin tuomioistuinta pyydetään laajemmin ottaen täsmentämään oikeuskäytäntöään, jonka mukaan asuinjäsenvaltio on lähtökohtaisesti se, jonka kuuluu ottaa huomioon verovelvollisen henkilökohtainen tilanne ja perhetilanne kokonaisuudessaan, ellei tämä verovelvollinen saa pääosaa tuloistaan toisesta jäsenvaltiosta.
            
         
         I Asiaa koskevat oikeussäännöt
      
      A Vuonna 1967 tehty kahdenvälinen sopimus
      
      
               3.
            
            
               Belgian kuningaskunnan ja Saksan liittotasavallan välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä ja tiettyjen muiden tulo- ja varallisuusveroa, mukaan lukien elinkeinoveroa ja maaveroa, koskevien kysymysten selvittämisestä Brysselissä 11.4.1967 allekirjoitetun sopimuksen (
                     2
                  ) 14 artiklassa määrätään seuraavaa:
               ”(1)   Sopimusvaltiossa asuvan henkilön vapaan ammatin harjoittamisesta tai muusta vastaavasta itsenäisestä toiminnasta saamia tuloja voidaan verottaa vain tässä valtiossa, ellei henkilöllä ole vakinaisesti toisessa sopimusvaltiossa kiinteää toimipaikkaa ammattinsa harjoittamista varten. Jos hänellä on tällainen kiinteä toimipaikka, hänen tulojaan voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa, mutta ainoastaan siltä osin kuin ne ovat peräisin tässä toimipaikassa harjoitetusta toiminnasta.
               (2)   Ilmaus ’vapaat ammatit’ kattaa erityisesti – – itsenäisen toiminnan lääkärinä, asianajajana, insinöörinä, arkkitehtinä, hammaslääkärinä ja tilintarkastajana.
               – –”
            
         
               4.
            
            
               Vuoden 1967 kahdenvälisen sopimuksen 23 artiklan 2 kappaleen 1 kohdassa, jossa säännellään menettelytapoja, joilla estetään Belgian kuningaskunnassa asuvien kaksinkertainen verotus, määrätään erityisesti, että Saksasta saadut tulot, joita voidaan verottaa tässä valtiossa mainitun sopimuksen nojalla, ovat Belgiassa verosta vapautettuja. Samassa määräyksessä kuitenkin täsmennetään, että tällä poikkeuksella ei rajoiteta Belgian kuningaskunnan oikeutta ottaa näin vapautettuja tuloja huomioon verokannan määrittelyssä.
            
         B Belgian oikeus
      
      
               5.
            
            
               Vuonna 1992 annetun tuloverolain (
                     3
                  ) keskeiset säännökset, joista on kyse pääasioissa, ovat 155 §, jossa täsmennetään menettelytavat, (
                     4
                  ) joilla vapautetaan tuloverosta tulot, jotka on vapautettu verosta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen sopimusten nojalla, sekä 132 ja 134 §, joissa säädetään lasten huoltoon perustuvasta veroedusta, joka myönnetään kaikille verovelvollisille tulojen verosta vapautetun määrän muodossa.
            
         
               6.
            
            
               CIR 92:n 155 §:ssä säädetään seuraavaa:
               ”Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen kansainvälisten sopimusten nojalla vapautetut tulot otetaan huomioon veron määrittämistä varten, mutta veron määrää vähennetään suhteessa vapautettujen tulojen osuuteen kokonaistulosta.
               Sama pätee
               
                        —
                     
                     
                        muiden kansainvälisten valtiosopimusten nojalla vapautettuihin tuloihin, kunhan niihin sisältyy progressioehdon asettava lauseke;
                     
                  – –
               Silloin kun verotus toimitetaan yhteisverotuksena, vähennys lasketaan verovelvollista kohden tämän nettotulojen kokonaisuudesta.”
            
         
               7.
            
            
               CIR 92:n 134 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
               ”Tulojen verosta vapautettu määrä vahvistetaan kullekin verovelvolliselle, ja se koostuu perussummasta, jota on mahdollista korottaa, sekä 132 ja 133 §:ssä tarkoitetuista lisistä.
               Jos verotus toimitetaan yhteisverotuksena, 132 §:ssä tarkoitetut lisät vähennetään sen verovelvollisen verotuksessa, jonka verotettava tulo on suurempi – –.”
            
         
               8.
            
            
               Noudattaakseen asiassa de Groot 12.12.2002 annettua tuomiota (
                     5
                  ) Belgian kuningaskunta on lisäksi antanut 12.3.2008 hallinnollisen soveltamisohjeen nro Ci.RH.331/575.420, (
                     6
                  ) jolla myönnetään verovähennys kansainvälisellä sopimuksella vapautetuille tuloille. Soveltamisohjeen 3 ja 4 kohdassa määrätään seuraavaa:
               
                        ”3.
                     
                     
                        Kansainvälisellä sopimuksella vapautetuista tuloista voidaan myöntää lisävähennys ainoastaan seuraavien edellytysten täyttyessä:
                        
                                 —
                              
                              
                                 verovelvollinen on hankkinut kansainvälisellä sopimuksella vapautetut tulot yhdestä tai useammasta Euroopan talousalueen (ETA) jäsenvaltiosta;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 verovelvollisen henkilökohtaista tilannetta tai perhetilannetta ei ole otettu huomioon laskettaessa veroa, joka kyseisissä valtioissa on maksettava näistä Belgiassa verosta vapautetuista tuloista;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 verovelvollinen ei ole voinut hyötyä Belgiassa kokonaisuudessaan hänen henkilökohtaiseen tilanteeseensa tai perhetilanteeseensa liittyvistä veroeduista;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 Belgiassa maksettava vero, johon on lisätty ulkomailla maksettava vero, on suurempi kuin vero, joka olisi pitänyt maksaa, jos tulot olisi saatu yksinomaan Belgiasta ja niihin liittyvät verot olisi maksettu Belgiassa.
                              
                           
                  
                        4.
                     
                     
                        Lisävähennyksen myöntämistä vaativan verovelvollisen on näytettävä toteen, että hän täyttää vaaditut edellytykset.”
                     
                  
         
         II Pääasian tosiseikat
      
      
               9.
            
            
               Saksan kansalainen Guido Imfeld ja Nathalie Garcet, joka on Belgian kansalainen, ovat naimisissa, heillä on kaksi lasta ja heidän kotipaikkansa on Belgiassa. He tekivät kumpikin erikseen verovuosia 2003 ja 2004 koskevat veroilmoituksensa Belgiassa ilmoittamatta, että he ovat naimisissa. Imfeld, joka työskentelee asianajajana Saksassa, josta hän saa kaikki tulonsa, ei maininnut veroilmoituksessaan ollenkaan verotettavia tuloja eikä yhtään huollettavaa henkilöä. Garcet, joka on palkkatyössä Belgiassa, puolestaan ilmoitti veroilmoituksessaan asuntolainan korot ja merkitsi siihen kaksi huollettavaa lasta sekä lastenhoitokustannukset.
            
         
               10.
            
            
               Mainitut veroilmoitukset johtivat ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa kolmeen oikeusriitaan, joista on kyse ennakkoratkaisupyynnössä, jonka kyseinen tuomioistuin on esittänyt unionin tuomioistuimelle.
            
         
               11.
            
            
               Imfeldin verotusasema Saksassa johti niin ikään oikeusriitaan kyseisessä jäsenvaltiossa.
            
         A Pääasian kantajien verokohtelusta Belgiassa johtuva oikeudenkäyntiasia
      
      1. Verovuotta 2003 koskevat oikeusriidat
      
               12.
            
            
               Belgian veroviranomainen määräsi ensiksi 5.4.2004 verovuoden 2003 perusteella veron yksin Garcet’lle.
            
         
               13.
            
            
               Mainittu veroviranomainen totesi kuitenkin 16.11.2004, ettei Garcet’ta voida pitää naimattomana, ja lähetti siten veroilmoituksen oikaisupäätöksen, jossa se ilmoitti pääasian kantajien yhteisverotuksesta ja verotuksen toimittamisesta uudelleen Garcet’n ilmoittamien tulojen ja Imfeldin Saksassa itsenäisenä ammatinharjoittajana ansaitsemien tulojen perusteella.
            
         
               14.
            
            
               Pääasian kantajat ilmaisivat 9.12.2004 päivätyllä kirjeellä tyytymättömyytensä näin ilmoitettuun oikaisuun, riitauttivat heille yhteisesti määrätyn veron laskemisen ja vaativat veron ei-kumulatiivista laskentaa sijoittautumisvapauden turvaamiseksi sekä Imfeldin Saksasta saamien tulojen tosiasiallisen ja täydellisen verosta vapauttamisen varmistamiseksi.
            
         
               15.
            
            
               Veroviranomainen antoi 13.12.2004 pääasian kantajille tiedoksi verotuspäätöksen, jossa se ilmoitti, että Imfeldin Saksasta saamat tulot ovat kokonaan verosta vapaita mutta että yhteisverotuksessa on otettava huomioon lastenhoitokustannukset, tulojen verosta vapautettu määrä sekä korvaavista tuloista tehtävät vähennykset.
            
         
               16.
            
            
               Yksin Imfeldin maksettavaksi määrättiin 10.2.2005 verovuotta 2003 koskeva vero, joka perustui nollaksi muutettuihin tuloihin. Pääasian kantajat hakivat kyseisen päätöksen oikaisua 9.3.2005.
            
         
               17.
            
            
               Liègen (Belgia) välittömistä veroista vastaava aluejohtaja hylkäsi oikaisuvaatimuksen 11.7.2005 tekemällään päätöksellä.
            
         
               18.
            
            
               Pääasian kantajat nostivat kanteen tästä päätöksestä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kirjaamoon 29.9.2005 jättämällään kannekirjelmällä.
            
         
               19.
            
            
               Verovuoden 2003 vero määrättiin 13.10.2005 molemmille pääasian kantajille yhteisesti. He tekivät tästä päätöksestä oikaisuvaatimuksen 13.1.2006.
            
         
               20.
            
            
               Liègen välittömistä veroista vastaava aluejohtaja hylkäsi tämän oikaisuvaatimuksen 7.3.2006 tekemällään päätöksellä.
            
         
               21.
            
            
               Pääasian kantajat nostivat kanteen tästä päätöksestä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kirjaamoon 31.3.2006 jättämällään kannekirjelmällä.
            
         2. Verovuotta 2004 koskevat oikeusriidat
      
               22.
            
            
               Verovuotta 2004 koskeva vero määrättiin 24.6.2005 molemmille kantajille yhteisesti. He tekivät tästä päätöksestä oikaisuvaatimuksen 15.9.2005.
            
         
               23.
            
            
               Liègen välittömistä veroista vastaava aluejohtaja hylkäsi tämän oikaisuvaatimuksen 19.10.2005 tekemällään päätöksellä.
            
         
               24.
            
            
               Pääasian kantajat nostivat kanteen tästä päätöksestä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kirjaamoon 21.11.2005 jättämällään kannekirjelmällä.
            
         B Imfeldin verokohtelusta Saksassa johtuva oikeudenkäyntiasia
      
      
               25.
            
            
               Ennakkoratkaisupyynnöstä, kirjallisista ja suullisista huomautuksista sekä kirjallisista vastauksista unionin tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin ilmenee myös, että Saksan veroviranomainen hylkäsi verovuoden 2003 osalta hakemuksen, jolla Imfeld vaati sovellettavaksi yhteisverotusjärjestelmää, josta voivat tuloverolain (Einkommensteuergesetz) 1a §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla nauttia avioliitossa olevat verovelvolliset, jotka eivät asu pysyvästi erillään ja joita verotetaan Saksassa, vaikka he asuvat jossakin toisessa jäsenvaltiossa. (
                     7
                  )
            
         
               26.
            
            
               Imfeldin nostama kanne mainitusta kielteisestä päätöksestä hylättiin Finanzgericht Kölnin (Saksa) 25.7.2007 antamalla tuomiolla (
                     8
                  ) sillä perusteella, että yhtäältä hänen veronalaiset tulonsa Saksassa olivat alle 90 prosenttia kotitalouden kokonaistuloista ja toisaalta hänen puolisonsa tulot ylittivät Saksan verolainsäädännössä säädetyn 12372 euron enimmäismäärän ja kokonaistuloista lasketun 10 prosentin enimmäismäärän.
            
         
               27.
            
            
               Kantaja Guido Imfeldin tästä tuomiosta tekemä valitus hylättiin Bundesfinanzhofin (Saksa) 17.12.2007 antamalla tuomiolla. (
                     9
                  )
            
         
               28.
            
            
               Sekä Finanzgericht Köln että Bundesfinanzhof ovat erityisesti korostaneet, että yhteisöjen tuomioistuin on vahvistanut kyseiset enimmäismäärät asiassa Gschwind 14.9.1999 antamassaan tuomiossa. (
                     10
                  )
            
         
         III Ennakkoratkaisukysymys ja oikeudenkäyntimenettely unionin tuomioistuimessa
      
      
               29.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, joka yhdisti pääasian kantajien sen käsiteltäviksi saattamat eri oikeusriidat, on 31.5.2012 antamallaan välipäätöksellä, joka saapui unionin tuomioistuimen kirjaamoon 22.6.2012, päättänyt juuri näiden seikkojen perusteella lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
               ”Onko [EY] 39 artikla [josta on tullut SEUT 45 artikla] esteenä sille, että Belgian verojärjestelmästä ja [CIR 92:n] 155 §:stä ja [CIR 92:n] 134 §:n 1 momentin toisesta kohdasta, soveltaen tai soveltamatta vuonna 2008 annettua soveltamisohjetta, seuraa, että [Imfeldin] Saksasta saamat ansiotulot, jotka ovat [kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi vuonna 1967 tehdyn] sopimuksen [14 artiklan] mukaan vapautettuja, otetaan huomioon Belgian veron laskennassa ja käytetään veron määräytymisperusteena [CIR 92:ssa] säädettyjen veroetujen myöntämisessä ja että niistä aiheutuvat edut, kuten [Imfeldin] perhetilanteesta johtuva verosta vapautettu määrä, on pienempi tai se myönnetään pienempänä kuin silloin, jos molemmilla kantajilla olisi Belgiasta saatuja tuloja ja jos [Garcet’n] eikä [Imfeldin] tulot olisivat olleet suuremmat, kun Saksassa [Imfeldiä] verotetaan erikseen hänen ansiotuloistaan eikä hän saa kaikkia hänen henkilökohtaiseen tilanteeseensa ja perhetilanteeseensa liittyviä veroetuja, jotka Saksan veroviranomaiset ottavat huomioon vain osittain?”
            
         
               30.
            
            
               Pääasian kantajat, Belgian kuningaskunta ja Viron tasavalta sekä Euroopan komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia.
            
         
               31.
            
            
               Pääasian kantajia, Belgian kuningaskuntaa ja komissiota pyydettiin vastaamaan kirjallisesti ennen istuntoa unionin tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin, ja nämä ovat vastanneet niihin.
            
         
               32.
            
            
               Pääasian kantajien, Belgian kuningaskunnan ja komission suulliset huomautukset kuultiin 22.4.2013 pidetyssä istunnossa.
            
         
         IV Ennakkoratkaisukysymyksen sanamuotoa ja laajuutta koskevat alustavat huomautukset
      
      
               33.
            
            
               Lyhyesti tiivistettynä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämässä ennakkoratkaisukysymyksessä unionin tuomioistuinta pyydetään lausumaan sellaisen verokohtelun yhteensopivuudesta unionin oikeuden kanssa, jonka jäsenvaltio, tässä tapauksessa Belgian kuningaskunta, on varannut tässä jäsenvaltiossa asuvalle avioparille, joka saa sieltä tuloja ja jonka toinen osapuoli toimii itsenäisenä ammatinharjoittajana toisessa jäsenvaltiossa, tässä tapauksessa Saksan liittotasavallassa, josta hän saa kaikki tulonsa, jotka muodostavat pääosan avioparin tuloista ja joita verotetaan Saksassa ja jotka on vapautettu verosta Belgiassa kahdenvälisen sopimuksen nojalla.
            
         
               34.
            
            
               Kysymyksen näennäisen yksinkertaisuuden taustalla piilee kuitenkin joitakin ongelmia, joita on syytä ensin selostaa ja selvittää.
            
         
               35.
            
            
               Ongelmat johtuvat ensinnäkin siitä, että pääasioihin sovellettava Belgian verolainsäädäntö on hyvin erikoislaatuinen, etten sanoisi monimutkainen, mutta myös siitä, että Belgian kuningaskunnan pääasian kantajille varaamaa verokohtelua on tarkasteltava ottamalla huomioon Saksan verolainsäädäntö.
            
         
               36.
            
            
               Ennakkoratkaisukysymyksen, jossa viitataan kahden lainsäädännön merkityksellisiin ominaispiirteisiin, muotoilu on jo itsessään erinomainen osoitus tästä monimutkaisuudesta. Jotta voisin arvioida tämän kysymyksen laajuutta läpikotaisin ja antaa siihen hyödyllisen vastauksen, on siten ensimmäiseksi tehtävä selkoa näistä ominaispiirteistä ja pääasian kantajien verokohtelusta.
            
         
               37.
            
            
               Tällä tavoin voimme määrittää tilanteen, jota on tarkasteltava EUT-sopimuksen määräysten perusteella ja jota pääasian kantajat, Belgian hallitus ja komissio ovat arvioineet eri tavoin, kuten jäljempänä nähdään, ja jota siten on arvioitava kyseiseen tilanteeseen sovellettavan vapauden valossa. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa näet työntekijöiden vapaaseen liikkuvuuteen, vaikka ainoa toiseen valtioon viittaava tekijä, joka liittyy pääasiassa kyseessä olevaan tilanteeseen, johtuu siitä, että Imfeld toimii itsenäisenä ammatinharjoittajana Saksassa.
            
         A Pääasian kantajien verotusasemaa Belgiassa ja Saksassa koskevat pääpiirteet
      
      1. Pääasian kantajien verokohtelu Belgiassa
      
               38.
            
            
               Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee selvästi, että pääasian kantajien yhteisverotus toteutettiin CIR 92:n 126 §:n 1 momentin nojalla. Tässä momentissa säädetään yhtäältä, että ”puolisoiden muut tulot kuin ansiotulot lasketaan yhteen enemmän ansaitsevan puolison ansiotulojen kanssa”, ja toisaalta, että ”vero määrätään molemmille puolisoille yhteisesti”.
            
         
               39.
            
            
               On kiistatonta, että vero määrättiin pääasian kantajille yhteisesti, ja pääasian kantajat riitauttivat juuri tämän yhdistämisen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsiteltäväksi saatettujen oikeusriitojen yhteydessä.
            
         
               40.
            
            
               Tässä tapauksessa Garcet’n Belgiasta saamat tulot ja Imfeldin Saksasta saamat tulot, jotka on Belgiassa vapautettu verosta vuonna 1967 tehdyn kahdenvälisen sopimuksen 23 artiklan nojalla mutta jotka on otettu huomioon veron määrittämisessä Belgiassa tämän saman artiklan ja CIR 92:n 155 §:n nojalla, on laskettu yhteen määritettäessä avioparin kokonaistuloista progressiivisen verokannan mukainen vero ja tehtäessä vähennykset.
            
         
               41.
            
            
               CIR 92:n 131 §:n 2 momentissa säädetty lasten huoltoon perustuva verovapautus antaa kummallekin puolisolle mahdollisuuden vähentää veron laskentaperusteesta tietty tulojen verosta vapautettu määrä. Tässä momentissa säädetään, että veroa laskettaessa molempien puolisoiden osalta tehdään vähennys, jonka perusmäärä on 4610 euroa (perusmäärä). CIR 92:n 134 §:n 1 momentin ensimmäisessä kohdassa täsmennetään, että tämä perusmäärä vähennetään kummankin puolison veron laskentaperusteeseen kuuluvasta tulo-osasta.
            
         
               42.
            
            
               Näitä perusmääriä voidaan korottaa CIR 92:n 132 §:n mukaisesti henkilöiden huoltoon perustuvilla lisillä, tässä tapauksessa 1180 eurolla yhdestä ja 3050 eurolla kahdesta lapsesta. CIR 92:n 134 §:n 1 momentin 2 kohdassa täsmennetään, että nämä korotukset vähennetään ensisijaisesti sen puolison tulo-osuudesta, jonka ansiotulot ovat suuremmat. Pääasioissa on kyse juuri tästä ”lasten huoltoon perustuvasta ylimääräisestä verovapautuksesta”, joka on vähennetty Imfeldin verosta vapautetuista tuloista ja jota ennakkoratkaisukysymys yksistään koskee.
            
         2. Saksan verolainsäädännön merkitykselliset osat
      
               43.
            
            
               Kantaja Guido Imfeldiä on verotettu Saksassa hänen Saksasta saamistaan henkilökohtaisista tuloista vuonna 1967 tehdyn kahdenvälisen sopimuksen nojalla, toisin sanoen niin, ettei hän ole voinut hyötyä Ehegattensplitting-järjestelmästä, koska hän ei täyttänyt Saksan verolainsäädännössä säädettyjä edellytyksiä.
            
         
               44.
            
            
               Hänen vastauksestaan unionin tuomioistuimen kirjalliseen kysymykseen kuitenkin ilmenee, että hän on Saksassa maksettavan tuloveron yhteydessä saanut lasten huoltoon perustuvan etuuden (Freibetrag für Kinder) tulojen verosta vapautetun määrän muodossa. (
                     11
                  )
            
         B Sen tilanteen yksilöinti, jota on tarkasteltava unionin oikeuden kannalta, sekä pääasian kantajien asemaan sovellettava vapaus
      
      1. Pääasian kantajien asemaan sovellettava vapaus
      
               45.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa ennakkoratkaisukysymyksessään työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevaan EY 39 artiklaan mutta käsittelee ennakkoratkaisupyynnössä esitetyissä selityksissä useaan otteeseen asiaa myös sijoittautumisvapauden kannalta.
            
         
               46.
            
            
               Imfeld, joka on Saksan kansalainen ja asuu Belgiassa, työskentelee Saksassa asianajajana, jolloin hän ei kuulu työntekijöiden vapaan liikkuvuuden piiriin, paitsi jos hän harjoittaa ammattiaan palkkatyöntekijänä, mikä ei käy ilmi ennakkoratkaisupyynnöstä eikä unionin tuomioistuimelle esitetyistä huomautuksista, vaan sijoittautumisvapauden piiriin, (
                     12
                  ) johon kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia. (
                     13
                  ) Vuonna 1967 tehdyn kahdenvälisen sopimuksen määräys, jonka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin nimenomaisesti mainitsee pääasioihin sovellettavana määräyksenä, koskee vapaita ammatteja ja muuta vastaavaa itsenäistä toimintaa.
            
         
               47.
            
            
               On siis täsmennettävä, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on varmistua Imfeldin ammattiasemasta, mutta tällä varauksella ennakkoratkaisukysymys on ymmärrettävä niin, että se koskee SEUT 49 artiklaa, mistä ovat yksimielisiä sekä Belgian hallitus että komissio. (
                     14
                  )
            
         2. Tilanne, jota on tarkasteltava sijoittautumisvapauden kannalta
      a) Tiivistelmä esitetyistä huomautuksista
      
               48.
            
            
               Pääasian kantajat väittävät lähinnä, että Belgian verolainsäädäntö on heille epäedullisempi kuin aviopuolisoille, jotka saavat kaikki tulonsa Belgiasta, minkä vuoksi se rajoittaa sijoittautumisvapautta. Heidän mukaansa on näet niin, että koska lasten huoltoon perustuva ylimääräinen verosta vapautettu määrä vähennetään sen puolison tulo-osuudesta, jonka ansiotulot ovat suuremmat, ja koska mainitut tulot on saatu toisesta jäsenvaltiosta ja ne on vapautettu verosta Belgiassa, he eivät käytännössä saa tätä etua.
            
         
               49.
            
            
               Belgian hallitus kiistää täysin tämän näkökulman. Se korostaa, että CIR 92:ssa viitataan ”periaatteisiin, joiden mukaan aviopuolisoiden ansiotuloja verotetaan erikseen yhteisestä veron määräämisestä huolimatta”. Ottaen lähtökohdaksi sen, että pääasian kantajien verot on laskettu erikseen, Belgian hallitus katsoo, että ainoastaan Imfeldin verotusasemaa on tarkasteltava sijoittautumisvapauden valossa. Jotta siis voitaisiin todeta, että sijoittautumisvapautta on rajoitettu, Imfeldin asemaa olisi verrattava asemaan, jossa hän olisi ollut, jos hän ei olisi käyttänyt vapauttaan ja jos hän olisi saanut kaikki ansiotulonsa Belgiasta.
            
         
               50.
            
            
               Komissio katsoo, ettei Belgian verolainsäädännön rajoittava vaikutus perustu Imfeldin tulojen, joita verotetaan Saksassa ja jotka on vapautettu verosta Belgiassa, epäedulliseen kohteluun vaan hänen puolisonsa tulojen, jotka on saatu Belgiasta ja verotetaan kokonaan tässä jäsenvaltiossa, epäedulliseen kohteluun.
            
         b) Asian arviointi
      
               51.
            
            
               Belgian verolainsäädännön pääpiirteitä tarkastelemalla ilmenee, että ”lasten huoltoon perustuva ylimääräinen verovapautus” myönnetään avioparille yhdessä.
            
         
               52.
            
            
               Kuten komissio on huomauttanut vastauksessaan unionin tuomioistuimen sille esittämään kysymykseen, se seikka, että mainittu ylimääräinen verovapautus lasketaan kohdistamalla se sen puolison veronalaisiin tuloihin, jonka ansiotulot ovat suuremmat, vain vahvistaa tätä erityispiirrettä. Belgian verolainsäädännöllä pyritään siten maksimoimaan perheiden veroedun vaikutus, ja tätä lainsäädäntöä on tarkasteltava sijoittautumisvapauden kannalta ottamalla huomioon juuri tämä tavoite.
            
         
               53.
            
            
               Sijoittautumisvapauden kannalta on siten kyse siitä, asettaako Belgian verolainsäädännön soveltaminen avioparina yhteisesti verotettavat pääasian kantajat epäedulliseen asemaan sen vuoksi, että Imfeld saa kaikki tulonsa toisesta jäsenvaltiosta ja että tästä syystä aviopuolisot eivät tosiasiassa nauti ”lasten huoltoon perustuvasta ylimääräisestä verovapautuksesta”.
            
         C Ennakkoratkaisukysymyksen uudelleenmuotoilu
      
      
               54.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella ehdotan unionin tuomioistuimelle, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämä ennakkoratkaisukysymys muotoiltaisiin uudelleen selkeämmäksi esittämällä siinä ainoastaan ne seikat, jotka ovat keskeisiä unionin oikeuden kannalta, ja poistamalla sen sanamuodosta tosiseikkoja koskevat eri tarkennukset, jotka koskevat pääasian kantajien tulojen rakennetta tai pääasioissa kyseessä olevan, ”lasten huoltoon perustuvasta ylimääräisestä verovapautuksesta” koostuvan etuuden kohdistamissääntöjä.
            
         
               55.
            
            
               Unionin tuomioistuimelta näet kysytään lähinnä sitä, onko SEUT 49 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion sellaisen verolainsäädännön soveltamiselle, josta on kyse pääasiassa ja jonka seurauksena tässä jäsenvaltiossa asuva verovelvollinen aviopari, joka saa tuloja sekä mainitusta jäsenvaltiosta että toisesta jäsenvaltiosta, menettää tietyn veroedun sen kohdistamissääntöjen vuoksi, vaikka tällä avioparilla olisi siihen oikeus, jos molemmat saisivat kaikki tulonsa tai pääosan niistä asuinjäsenvaltiostaan.
            
         
         V Sijoittautumisvapauden rajoituksen olemassaolo
      
      
               56.
            
            
               Ensiksi on muistutettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan välitön verotus kuuluu unionin oikeuden nykyisessä kehitysvaiheessa jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeutta. (
                     15
                  )
            
         
               57.
            
            
               Unionin tuomioistuin on toistuvasti korostanut etenkin, että koska Euroopan unionissa ei ole toteutettu yhtenäistämis- eikä yhdenmukaistamistoimenpiteitä, jäsenvaltiot ovat edelleen toimivaltaisia määrittelemään tulojen ja varallisuuden verotusperusteet välttääkseen tarvittaessa sopimusteitse kaksinkertaisen verotuksen. Tässä yhteydessä jäsenvaltiot voivat kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemissään kahdenvälisissä sopimuksissa vahvistaa liittymätekijät, joiden perusteella verotusvalta jakaantuu. (
                     16
                  )
            
         
               58.
            
            
               Tällä verotusvallan jaolla ei kuitenkaan mahdollisteta sitä, että jäsenvaltiot saisivat soveltaa EUT-sopimuksessa taattujen liikkumisvapauksien vastaisia toimenpiteitä. Jäsenvaltiot ovat kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen kahdenvälisten sopimusten puitteissa näin jaettua verotusvaltaa käyttäessään velvollisia noudattamaan unionin sääntöjä. (
                     17
                  )
            
         
               59.
            
            
               On syytä myös muistuttaa, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kaikkien verovelvollisen henkilökohtaiseen tilanteeseen ja perhetilanteeseen liittyvien veroetujen myöntäminen kuuluu periaatteessa asuinjäsenvaltiolle, sillä tämän jäsenvaltion on, paitsi poikkeustapauksissa, helpointa arvioida verovelvollisen henkilökohtainen veronmaksukyky, koska verovelvollisen henkilökohtaisten ja varallisuuteen liittyvien etujen keskus on tässä valtiossa. (
                     18
                  )
            
         
               60.
            
            
               Työskentelyvaltio on velvollinen ottamaan henkilökohtaisen tilanteen ja perhetilanteen huomioon ainoastaan silloin, kun verovelvollinen saa kaikki tai lähes kaikki veronalaiset tulonsa tässä valtiossa tekemästään työstä ja kun hän ei saa merkittäviä tuloja asuinvaltiostaan, jolloin asuinjäsenvaltiolla ei ole mahdollisuutta myöntää hänelle hänen henkilökohtaisen tilanteensa ja perhetilanteensa huomioon ottamisesta aiheutuvia etuja. (
                     19
                  )
            
         
               61.
            
            
               Sitä, onko Belgian verolainsäädännön soveltaminen pääasiassa kyseessä olevaan tilanteeseen yhteensopiva sijoittautumisvapauden kanssa, on tarkasteltava juuri näiden periaatteiden valossa.
            
         
               62.
            
            
               Pääasian kantajien asuinjäsenvaltiostaan Belgiasta saamia tuloja on tässä tapauksessa verotettu yhteisesti ja Saksasta saadut tulot on vapautettu verosta ja Imfeldiä on verotettu henkilökohtaisesti tuloista, joita hän on saanut työskentelyvaltiostaan Saksasta, vuonna 1967 tehdyn kahdenvälisen sopimuksen nojalla.
            
         
               63.
            
            
               Sekä Saksassa että Belgiassa on otettu ainakin osittain huomioon kantajien henkilökohtainen tilanne ja perhetilanne. Imfeldillä on Saksan verolainsäädännön nojalla ollut oikeus lapsivähennykseen (Freibetrag für Kinder), mutta hän ei ole voinut hyötyä Ehegattensplitting-järjestelmästä.
            
         
               64.
            
            
               Avioparilla on Belgian verolainsäädännön nojalla ollut oikeus myös lasten huoltoon perustuvaan verovapautukseen sekä lastenhoitokustannuksia koskevaan vähennykseen, mutta he eivät ole sitä vastoin käytännössä nauttineet ylimääräisestä vapautuksesta, CIR 92:n 134 §:ssä säädetystä ”lasten huoltoon perustuvasta ylimääräisestä verovapautuksesta”. Ylimääräinen tulo-osa, joka voidaan vapauttaa verosta, on näet vähennetty Imfeldin Saksasta saamista tuloista, koska hänellä oli puolisoista suuremmat tulot, mutta mainitut tulot on tämän jälkeen vähennetty veron laskentaperusteesta, koska ne oli vapautettu verosta vuonna 1967 tehdyn kahdenvälisen sopimuksen nojalla, joten loppujen lopuksi verosta ei vapautettu yhtään tulo-osaa erityisenä täydennyksenä huollettavana olevasta lapsesta.
            
         
               65.
            
            
               Koska siis Belgian verolainsäädäntö ja tarkemmin sanoen sen vaikutus yhdessä vuonna 1967 tehdyn kahdenvälisen verosopimuksen 23 artiklan kanssa antavat Belgian kuningaskunnalle mahdollisuuden ottaa veron laskennassa huomioon yhtäältä vapautetut tulot ja toisaalta CIR 92:n 134 §:ssä säädetyt ”lasten huoltoon perustuvaa ylimääräistä verovapautusta” koskevat kohdistamissäännöt, se on epäedullisempi aviopareille, jotka ovat pääasian kantajien kaltaisessa tilanteessa, jolle on tyypillistä se, että pääosa heidän tuloistaan saadaan toisesta jäsenvaltiosta, kuin aviopareille, jotka saavat kaikki tulonsa tai pääosan niistä Belgiasta.
            
         
               66.
            
            
               Pääasian kantajille on avioparina aiheutunut todellisia epäedullisia seurauksia, koska he eivät ole saaneet ”lasten huoltoon perustuvan ylimääräisen verovapautuksen” soveltamisesta johtuvaa veroetua, johon heillä olisi ollut oikeus, jos he olisivat saaneet kaikki tulonsa Belgiasta tai ainakin jos Garcet’n Belgiasta saamat tulot olisivat olleet suuremmat kuin Imfeldin Saksasta saamat tulot.
            
         
               67.
            
            
               Belgian verolainsäädännössä kohdellaan siten verotuksellisesti eri tavoin aviopuolisoita, jotka ovat unionin kansalaisia ja asuvat Belgian kuningaskunnan alueella, heidän tulojensa alkuperän ja suuruuden mukaan, mikä on omiaan heikentämään heidän mahdollisuuksiaan käyttää EUT-sopimuksessa taattuja vapauksia ja etenkin sijoittautumisvapautta. (
                     20
                  )
            
         
               68.
            
            
               Belgian verolainsäädäntö on ensinnäkin omiaan heikentämään Belgian kansalaisten mahdollisuuksia käyttää vapaata liikkuvuutta ja sijoittautumisvapautta koskevia oikeuksiaan työskentelemällä vakituisesti toisessa jäsenvaltiossa mutta asumalla edelleen ensimmäisessä jäsenvaltiossa. (
                     21
                  ) Se on myös omiaan heikentämään muiden jäsenvaltioiden kansalaisten mahdollisuuksia käyttää unionin kansalaisina vapaata liikkuvuutta koskevaa oikeuttaan asettumalla asumaan mainittuun jäsenvaltioon erityisesti perheiden yhdistämistarkoituksessa niin, että he voivat edelleen jatkaa vakituista työskentelyään jäsenvaltiossa, jonka kansalaisia he ovat. (
                     22
                  )
            
         
               69.
            
            
               Yleisemmin sanottuna Belgian verolainsäädäntö rajoittaa unionin kansalaisille EUT-sopimuksessa taattuja vapauksia, koska siinä ei oteta huomioon pääasioissa kyseessä olevien kaltaisia rajat ylittäviä tilanteita, jolloin ei ole myöskään mahdollista korjata ajoissa niitä kielteisiä vaikutuksia, joita sillä voi olla mainittujen vapauksien käyttöön.
            
         
               70.
            
            
               Kuten komissio on korostanut kirjallisissa huomautuksissaan, säännön, jonka mukaan ”lasten huoltoon perustuva ylimääräinen verovapautus” kohdistetaan enemmän ansaitsevan puolison tuloihin, tarkoituksena on periaatteessa maksimoida edun vaikutus avioparin hyväksi kokonaisuudessaan. Pääasioissa kyseessä olevan kaltaiseen rajat ylittävään tilanteeseen sovellettuna tämä sääntö saattaa kuitenkin vaikuttaa täysin päinvastaisesti joissakin tilanteissa, kuten tässä tapauksessa silloin, kun aviopari saa tuloja toisesta jäsenvaltiosta ja näiden tulojen osuus heidän kokonaistuloistaan on suurempi.
            
         
               71.
            
            
               Toisin kuin Belgian hallitus väittää, näin määritelty sijoittautumisvapauden rajoitus ei ole millään tavoin välttämätön seuraus pääasioissa kyseessä olevien kansallisten lainsäädäntöjen välisistä eroista.
            
         
               72.
            
            
               Pääasian kantajista muodostuva aviopari on näet jäänyt ilman osaa maassa asuville aviopuolisoille kuuluvista vapautuksista siksi, että toinen heistä on käyttänyt sijoittautumisvapauttaan, ja ainoastaan Belgian lainsäädännössä säädettyjen ”lasten huoltoon perustuvan ylimääräisen verovapautuksen” kohdistamissääntöjen vuoksi. (
                     23
                  )
            
         
               73.
            
            
               Belgian hallitus ei voi myöskään väittää, ettei sen verolainsäädäntö rajoita sijoittautumisvapautta, koska se, että Imfeld on käyttänyt sijoittautumisoikeuttaan, ei ole millään tavoin huonontanut hänen verotusasemaansa siltä osin kuin hänen ei ole yhtäältä tarvinnut maksaa Saksassa suurempaa veroa kuin hän olisi maksanut Belgiassa ja toisaalta siltä osin kuin hänen henkilökohtainen tilanteensa ja perhetilanteensa on otettu huomioon Saksassa, jolloin Belgian kuningaskunta olisi täysin vapaa kaikista velvoitteistaan tältä osin.
            
         
               74.
            
            
               On toki niin, kuten ilmenee pääasioiden taustalla olevia tosiseikkoja koskevasta selostuksesta, että Imfeldin henkilökohtainen tilanne ja perhetilanne on tässä tapauksessa otettu osittain huomioon Saksassa myöntämällä hänelle lapsivähennys (Freibetrag für Kinder).
            
         
               75.
            
            
               Ei voida kuitenkaan ajatella, että tämän veroetuuden myöntäminen Saksassa tasoittaisi jollakin tapaa pääasian kantajille Belgiassa aiheutunutta veroedun menettämistä. Lapsivähennyksen myöntäminen on nimittäin puhtaasti olosuhteisiin liittyvä seikka, joka voi muuttua milloin vain, koska Saksan liittotasavalta voi muun muassa poistaa kyseisen edun tai vähentää sen määrää niin, ettei se muuta millään tavoin lasten huoltoon perustuvan ylimääräisen verovapautuksen myöntämisedellytyksiä Belgiassa. Belgian verolainsäädännön yhteensopivuus unionin oikeuden kanssa ei kuitenkaan voi riippua tällaisista seikoista.
            
         
               76.
            
            
               Kuten oikeuskäytännössä on toistuvasti todettu, jäsenvaltion harjoittamaa epäedullista ja perusvapauden vastaista verokohtelua ei voida a priori perustella muilla veroeduilla. (
                     24
                  ) Jäsenvaltio ei voi tarkemmin sanoen vedota toisen jäsenvaltion yksipuolisesti myöntämän edun olemassaoloon – tässä tapauksessa sen myöntäjänä olisi jäsenvaltio, jossa Imfeld työskentelee ja josta hän saa kaikki tulonsa – välttääkseen velvoitteet, jotka sillä on EUT-sopimuksen ja erityisesti EUT-sopimuksen niiden määräysten nojalla, jotka koskevat sijoittautumisvapautta. (
                     25
                  )
            
         
               77.
            
            
               Belgian verolainsäädännössä säädetään avioparien veroedusta erityisesti ”lasten huoltoon perustuvan ylimääräisen verovapautuksen” muodossa, ja se vähennetään enemmän ansaitsevan puolison tuloista ottamatta millään tavoin huomioon sitä seikkaa, ettei enemmän ansaitseva puoliso välttämättä saa henkilökohtaisia tuloja Belgiasta, kun hän on käyttänyt EUT-sopimuksessa taattuja vapauksia, mistä seuraa välittömästi ja automaattisesti, että aviopari menettää kokonaan mainitun edun. Juuri tämä edun automaattinen menetys rajoittaa sijoittautumisvapautta riippumatta Imfeldin verokohtelusta Saksassa.
            
         
               78.
            
            
               Koska jäsenvaltio verottaa maassa asuvien verovelvollisten tuloja ottamalla huomioon heidän parisuhteensa, jäsenvaltion tehtävänä on lähtökohtaisesti ottaa huomioon koko heidän henkilökohtainen ja perhettä koskeva tilanteensa.
            
         
               79.
            
            
               Näin ollen se seikka, että käsiteltävässä asiassa Imfeldin henkilökohtainen tilanne ja perhetilanne on otettu osittain huomioon Saksassa hänen henkilökohtaisessa verotuksessaan ja että hän on siten voinut nauttia veroedusta Saksassa, ei voi vapauttaa Belgian kuningaskuntaa sen velvollisuudesta varmistaa, että kaikkia samankaltaisessa tilanteessa olevia asukkaita kohdellaan yhtäläisesti ja ettei ylläpidetä verotuksellisia rajoituksia, jotka kohdistuvat viimeksi mainittujen mahdollisuuteen harjoittaa EUT-sopimuksessa taattuja vapauksia, ellei näitä rajoituksia voida oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla ja täysin oikeasuhteisilla syillä. Tämä on kysymys, jota on tutkittava seuraavaksi.
            
         
         VI Sijoittautumisvapauden rajoittamisen oikeuttamisperusteet
      
      A Tiivistelmä esitetyistä huomautuksista
      
      
               80.
            
            
               Belgian hallitus väitti vastauksessaan unionin tuomioistuimen kysymykseen, että sen verolainsäädäntöä voitiin joka tapauksessa perustella tarpeella turvata verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä.
            
         
               81.
            
            
               Viron hallitus katsoo, että Belgian verolainsäädännön tavoitteena on välttää se, että verovelvollisen henkilökohtainen tilanne ja perhetilanne otetaan samanaikaisesti huomioon kahdessa jäsenvaltiossa, ja estää siten kahden edun aiheeton myöntäminen. Se korostaa tähän liittyen, että unionin tuomioistuin on antanut jäsenvaltioille mahdollisuuden estää tappioiden vähentäminen kahteen kertaan. (
                     26
                  )
            
         B Asian arviointi
      
      
               82.
            
            
               Vaikka voitaisiin hyväksyä, että kahden jäsenvaltion myöntämät erilaiset veroedut voidaan rinnastaa toisiinsa ja että käsiteltävän asian seikkojen kvantitatiivisen vertailevan arvioinnin perusteella voidaan todeta, että pääasian kantajat ovat tosiasiassa saaneet veroedun kahteen kertaan, tämä seikka on kuitenkin vain seurausta Saksan ja Belgian verolainsäädäntöjen rinnakkaisesta soveltamisesta, sellaisena kuin siitä on sovittu jäsenvaltioiden välillä vuonna 1967 tehdyssä kahdenvälisessä sopimuksessa. (
                     27
                  )
            
         
               83.
            
            
               Mainitut jäsenvaltiot käyttävät nimittäin omaa toimivaltaansa välittömän verotuksen alalla ajamalla samankaltaisia perheen suojelua koskevia tavoitteita.
            
         
               84.
            
            
               Vuonna 1967 tehdyssä kahdenvälisessä sopimuksessa ei toisaalta aseteta työskentelyvaltiolle yhtään velvoitetta, joka koskee toisessa jäsenvaltiossa asuvien verovelvollisten henkilökohtaisen tilanteen ja perhetilanteen huomioon ottamista puoleen tai toiseen. (
                     28
                  )
            
         
               85.
            
            
               Unionin tuomioistuimen asia ei näin ollen ole varmistaa kansallisten verolainsäädäntöjen yhteensovittamista sen välttämiseksi, että verovelvollinen aviopari, jossa molempia puolisoita verotetaan yhteisesti jäsenvaltiossa mutta toista verotetaan henkilökohtaisesti myös toisessa jäsenvaltiossa, saisi veroedun kahteen kertaan sen vuoksi, että molemmat jäsenvaltiot ottavat osittain huomioon heidän henkilökohtaisen tilanteensa ja perhetilanteensa.
            
         
               86.
            
            
               Muilta osin on syytä huomata, ettei Belgian verolainsäädännössä vahvisteta minkäänlaista yhteyttä Belgian asukkailleen myöntämien veroetujen ja niiden veroetujen välillä, joita he voivat saada jossakin muussa jäsenvaltiossa tapahtuvan verotuksen yhteydessä. Pääasian kantajat eivät ole jääneet vaille ”lasten huoltoon perustuvaa ylimääräistä verovapautusta” siksi, että he ovat saaneet vastaavan edun Saksassa, vaan yksistään siksi, että edun kohdistamissäännöt ovat tehneet sen tyhjäksi.
            
         
               87.
            
            
               Belgian kuningaskunta on sitä paitsi korostanut, että vuoden 2008 soveltamisohjetta, jolla tällainen yhteys on tarkoitus luoda, ei sovelleta Imfeldin asemaan, koska tällä ei ole verotettavia tuloja Belgiasta.
            
         
               88.
            
            
               Tästä seuraa, että SEUT 49 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion sellaisen verolainsäädännön soveltamiselle, josta on kyse pääasiassa ja jonka seurauksena tässä jäsenvaltiossa asuva aviopari, joka saa tuloja sekä mainitusta jäsenvaltiosta että toisesta jäsenvaltiosta, menettää tietyn veroedun sen kohdistamissääntöjen vuoksi, vaikka tällä avioparilla olisi siihen oikeus, jos molemmat aviopuolisot saisivat kaikki tulonsa tai pääosan niistä asuinjäsenvaltiostaan.
            
         
         VII Ratkaisuehdotus
      
      
               89.
            
            
               Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Tribunal de première instance de Liègen esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
               SEUT 49 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion sellaisen verolainsäädännön soveltamiselle, josta on kyse pääasiassa ja jonka seurauksena tässä jäsenvaltiossa asuva aviopari, joka saa tuloja sekä mainitusta jäsenvaltiosta että toisesta jäsenvaltiosta, menettää tietyn veroedun sen kohdistamissääntöjen vuoksi, vaikka tällä avioparilla olisi siihen oikeus, jos molemmat aviopuolisot saisivat kaikki tulonsa tai pääosan niistä asuinjäsenvaltiostaan.
            
         (
            1
         )	Alkuperäinen kieli: ranska.
      (
            2
         )	Moniteur belge 30.7.1969; jäljempänä vuoden 1967 kahdenvälinen sopimus.
      (
            3
         )	Moniteur belge 30.7.1992; jäljempänä CIR 92.
      (
            4
         )	Joita ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kutsuu ”progressioehtoiseksi vapautusmenetelmäksi”.
      (
            5
         )	Asia C-385/00 (Kok., s. I-11819).
      (
            6
         )	Jäljempänä vuoden 2008 soveltamisohje.
      (
            7
         )	Ehegattensplitting-järjestelmä.
      (
            8
         )	Az. 4 K 4725/05.
      (
            9
         )	Az. 1 B 96/07.
      (
            10
         )	Asia C-391/97 (Kok., s. I-5451).
      (
            11
         )	Tämä etu oli vuosien 2002 ja 2003 osalta 5808 euroa yhtä lasta kohti, ja määrää vähennettiin prorata temporis verokauden aikana syntynyttä lasta kohti.
      (
            12
         )	Ks. erästä asianajajaa Saksassa koskevan asian osalta asia C-340/89, Vlassopoulou, tuomio 7.5.1991 (Kok., s. I-2357, Kok. Ep. XI, s. I-201).
      (
            13
         )	Ks. mm. asia C-9/02, De Lasteyrie du Saillant, tuomio 11.3.2004 (Kok., s. I-2409, 40 kohta) ja asia C-152/03, Ritter-Coulais, tuomio 21.2.2006 (Kok., s. I-1711, 19 kohta).
      (
            14
         )	Kuten oikeuskäytännössä on toistuvasti todettu, vaikka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on rajannut ennakkoratkaisukysymyksensä työntekijöiden vapaan liikkuvuuden tulkintaan, tämä seikka ei estä unionin tuomioistuinta esittämästä kansalliselle tuomioistuimelle kaikkia yhteisön oikeuden tulkintaan liittyviä seikkoja, jotka saattavat olla hyödyllisiä kansallisen tuomioistuimen arvioidessa käsiteltävänään olevaa asiaa, riippumatta siitä, onko kyseinen tuomioistuin viitannut näihin seikkoihin esittämässään kysymyksessä. Ks. mm. em. asia Ritter-Coulais, tuomion 29 kohta ja asia C-544/07, Rüffler, tuomio 23.4.2009 (Kok., s. I-3389, 57 kohta).
      (
            15
         )	Ks. mm. asia C-279/9, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok., s. I‑225, 21 kohta) ja asia C-123/11, A, tuomio 21.2.2013, 29 kohta.
      (
            16
         )	Ks. mm. asia C-336/96, Gilly, tuomio 12.5.1998 (Kok., s. I-2793, 24 kohta); em. asia de Groot, tuomion 93 kohta; asia C-527/06, Renneberg, tuomio 16.10.2008 (Kok., s. I-7735, 48 kohta) ja asia C-168/11, Beker, tuomio 28.2.2013, 32 kohta.
      (
            17
         )	Ks. em. asia de Groot, tuomion 94 kohta; em. asia Renneberg, tuomion 50 ja 51 kohta ja em. asia Beker, tuomion 33 ja 34 kohta.
      (
            18
         )	Ks. mm. em. asia Schumacker, tuomion 36 kohta; em. asia Beker, tuomion 43 kohta ja asia C-87/99, Zurstrassen, tuomio 16.5.2000 (Kok., s. I-3337, 21 kohta).
      (
            19
         )	Ks. mm. em. asia Schumacker, tuomion 36 kohta; em. asia Zurstrassen, tuomion 21–23 kohta; em. asia Gschwind, tuomion 27 kohta ja em. asia de Groot, tuomion 89 kohta.
      (
            20
         )	Ks. vastaavasti em. asia Beker, tuomion 52 kohta.
      (
            21
         )	Ks. mm. asia C-107/94, Asscher, tuomio 27.6.1996 (Kok., s. I-3089, 32–35 kohta.)
      (
            22
         )	Ks. em. asia Renneberg, tuomion 35 ja 36 kohta. Ks. myös asia C-520/04, Turpeinen, tuomio 9.11.2006 (Kok., s. I-10685, 18–39 kohta) ja em. asia Rüffler, tuomion 55 ja 56 kohta.
      (
            23
         )	Ks. vastaavasti em. asia de Groot, tuomion 87 kohta.
      (
            24
         )	Ks. mm. em. asia de Groot, tuomion 97 kohta ja asia C-182/06, Lakebrink ja Peters-Lakebrink, tuomio 18.7.2007 (Kok., s. I-6705, 24 kohta).
      (
            25
         )	Ks. mm. asia C-379/05, Amurta, tuomio 8.11.2007 (Kok., s. I-9569, 78 kohta); asia C-11/07, Eckelkamp ym., tuomio 11.9.2008 (Kok., s. I-6845, 69 kohta); asia C-43/07, Arens-Sikken, tuomio 11.9.2008 (Kok., s. I-6887, 66 kohta) ja asia C-510/08, Mattner, tuomio 22.4.2010 (Kok., s. I-3553, 43 kohta).
      (
            26
         )	Ks. mm. asia C-446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005 (Kok., s. I-10837, 47 kohta).
      (
            27
         )	Niiden seurausten osalta, joita jäsenvaltioiden samanaikaisen verotusvallan käyttämisestä aiheutuu unionin oikeuden valossa, ks. mm. asia C-513/04, Kerckhaert ja Morres, tuomio 14.11.2006 (Kok., s. I-10967, 20 kohta); asia C-298/05, Columbus Container Services, tuomio 6.12.2007 (Kok., s. I-10451, 43 kohta); asia C-194/06, Orange European Smallcap Fund, tuomio 20.5.2008 (Kok., s. I-3747, 37–42 ja 47 kohta); asia C-67/08, Block, tuomio 12.2.2009 (Kok., s. I-883, 28 kohta); asia C-128/08, Damseaux, tuomio 16.7.2009 (Kok., s. I-6823, 27 kohta) ja asia C-96/08, CIBA, tuomio 15.4.2010 (Kok., s. I-2911, 25–29 kohta).
      (
            28
         )	Ks. tältä osin em. asia de Groot, tuomion 88 kohta.