CELEX: 62004CC0494
Language: fi
Date: 2006-02-16 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Poiares Maduro 16 päivänä helmikuuta 2006. # Heintz van Landewijck SARL vastaan Staatssecretaris van Financiën. # Ennakkoratkaisupyyntö: Hoge Raad der Nederlanden - Alankomaat. # Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Direktiivi 92/12/ETY - Valmistevero - Veromerkit - Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Direktiivin 2 ja 27 artikla - Valmisteveromerkkien häviäminen. # Asia C-494/04.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      M. POIARES MADURO
      16 päivänä helmikuuta 2006 1(1)
      
      Asia C-494/04
      Heintz van Landewijck SARL
      vastaan
      Staatssecretaris van Financiën
      (Hoge Raad der Nederlandenin (Alankomaat) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Arvonlisävero – Valmisteverotettavat tuotteet – Tupakan veromerkkien katoaminen ennen niiden käyttämistä1.     Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaat) esittää tällä ennakkoratkaisupyynnöllä yhteisöjen tuomioistuimelle valmisteveron alaisia
         tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25 päivänä
         helmikuuta 1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY(2) ja jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY(3) tulkintaa koskevia kysymyksiä. 
      
      2.     Tämä asia koskee sellaisten tupakkavalmisteiden verotusta, jotka ovat yhtäältä arvonlisäverotettavia ja toisaalta valmisteverotettavia
         – viimeksi mainitulla verolla on sellainen maine, että se tuo tuloja valtion kassaan ja että tupakoitsijat saadaan sillä,
         paradoksaalista kyllä, luopumaan tupakanpoltosta. 
      
      3.     Tässä asiassa on tarkemmin ottaen kyse siitä, onko tupakkavalmisteita markkinoille saattavalla yhtiöllä oikeus saada palautetuiksi
         tai korvatuiksi ne määrät, jotka se on maksanut ostaessaan veromerkit, jotka vastaavat valmisteverona ja arvonlisäverona maksettavia
         määriä, kun nämä merkit katoavat ennen niiden kiinnittämistä näihin valmisteisiin. 
      
      I       Sovellettavat oikeussäännöt, pääasia ja yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt ennakkoratkaisukysymykset 
      A       Tämän asian kannalta merkitykselliset yhteisön oikeuden säännökset 
      4.     Valmisteverodirektiivin 6 artiklassa, jota saman direktiivin 3 artiklan 1 kohdan nojalla sovelletaan valmistettuun tupakkaan,
         säädetään seuraavaa: 
      
      ”1. Valmisteverovaade tulee täytäntöönpanokelpoiseksi, kun tuote luovutetaan kulutukseen tai kun todetaan hävikkejä, joista
         on kannettava valmisteveroa 14 artiklan 3 kohdan mukaisesti.
      
      Valmisteveron alaisten tuotteiden kulutukseen luovuttamisena on pidettävä sitä, että:
      a) niihin lakataan soveltamasta väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää, myös sääntöjenvastaisesti;
      b) niitä valmistetaan väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän ulkopuolella, myös sääntöjenvastaisesti;
      c) ne tuodaan maahan muutoin kuin väliaikaisesti valmisteverottomina, myös sääntöjenvastaisesti.
      2.     Valmistevero on kannettava niiden verovaateen täytäntöönpanokelpoisuutta koskevien edellytysten ja määrien mukaisina, jotka
         ovat voimassa täytäntöönpanokelpoisuuden alkaessa siinä jäsenvaltiossa, jossa tuote luovutetaan kulutukseen tai hävikit todetaan.
         Valmistevero on kannettava ja perittävä kunkin jäsenvaltion määräämien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti, jäsenvaltioiden
         soveltaessa samoja veron kantoa ja perintää koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä sekä kotimaisiin että muista jäsenvaltioista
         tuotaviin tuotteisiin.
      
      5.     Saman direktiivin 14 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
      ”1.   Valtuutettu varastonpitäjä on vapautettava valmisteverosta sellaisten väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä tapahtuneiden
         hävikkien osalta, jotka johtuvat odottamattomista tapahtumista tai ylivoimaisista esteistä ja jotka kyseisen jäsenvaltion
         viranomaiset ovat todenneet. Varastonpitäjä on väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä vapautettava valmisteverosta
         myös tuotteiden perusominaisuuksista johtuvien hävikkien osalta, jotka tapahtuvat tuotannon, valmistuksen, varastoinnin ja
         kuljetuksen aikana. Kunkin jäsenvaltion on määrättävä näiden valmisteverovapautuksien edellytykset. Nämä valmisteverovapautukset
         koskevat myös 16 artiklassa tarkoitettuja elinkeinonharjoittajia kuljetettaessa tuotteita väliaikaisesti valmisteverottomina.”
      
      6.     Kyseisen direktiivin 21 artiklan 1 kohdassa säädetään, että ”jäsenvaltiot voivat säätää, että tuotteet, jotka on tarkoitettu
         luovutettaviksi kulutukseen niiden alueella, on varustettava veromerkeillä tai verotuksessa käytettävillä kansallisilla tunnistemerkeillä,
         sanotun kuitenkaan rajoittamatta 6 artiklan 1 kohdan soveltamista”.
      
      7.     Saman direktiivin 22 artiklan 2 kohdan d alakohdassa säädetään, että ”jos valmisteveron alaiset tuotteet on luovutettu kulutukseen
         jäsenvaltiossa ja sitä varten varustettu kyseisen jäsenvaltion veromerkillä tai tunnistemerkillä, niistä veromerkit tai tunnistemerkit
         antaneen jäsenvaltion veroviranomaisille maksettu valmistevero voidaan palauttaa, jos merkit antaneen jäsenvaltion veroviranomaiset
         toteavat nämä merkit hävitetyiksi”.
      
      8.     Muista valmistetun tupakan kulutukseen kohdistuvista veroista kuin liikevaihtoveroista 27 päivänä marraskuuta 1995 annetun
         neuvoston direktiivin 95/59/EY(4) 10 artiklassa säädetään seuraavaa:
      
      ”1. Valmisteveron kantamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt on yhdenmukaistettava viimeistään loppuvaiheessa. Sitä edeltävien
         vaiheiden aikana valmistevero on kannettava periaatteessa veromerkkien avulla. Jos jäsenvaltiot kantavat valmisteveron veromerkkien
         avulla, niiden on saatettava nämä merkit muiden jäsenvaltioiden valmistajien ja myyjien käyttöön. Jos jäsenvaltiot kantavat
         valmisteveron muilla keinoin, niiden on huolehdittava siitä, ettei tämän vuoksi mikään hallinnollinen eikä tekninen este vaikuta
         jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.
      
      2. Valmistetun tupakan maahantuojiin ja valmistajiin on sovellettava samaa valmisteveron kantamisessa ja maksamisessa noudatettavien
         yksityiskohtaisten sääntöjen järjestelmää.”
      
      9.     Kuudennen direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa: 
      ”Arvonlisäveroa on kannettava:
      1. verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen
         suorituksesta;
      
      2. tavaroiden maahantuonnista.”
      10.   Kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetään lisäksi, että ”tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan aineellisen omaisuuden
         omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa”.
      
      11.   Saman direktiivin 10 artiklassa säädetään seuraavaa: 
      ”1. Tässä tarkoitetaan:
      a) ’verotettavalla tapahtumalla’ tapahtumaa, jonka johdosta verosaatavan syntymiselle välttämättömät oikeudelliset edellytykset
         täyttyvät;
      
      b) ’verosaatavan syntymisellä’ veroviranomaisille lain nojalla tietystä hetkestä alkaen annettua oikeutta vaatia veronmaksuvelvolliselta
         veron maksamista, vaikka maksua voitaisiinkin lykätä.
      
      2.     Verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, silloin kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan. – –
      – – ”
      12.   Saman direktiivin 11 artiklan mukaan veron peruste sisältää tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaiken
         sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai
         saatavan vastikkeen. Kyseisen artiklan C kohdan 1 alakohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetään seuraavaa: 
      
      ”Sopimuksen mitätöinnin, peruutuksen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai
         liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta on veron perustetta vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden
         määräämin edellytyksin.”
      
      13.   Kuudennen direktiivin 27 artiklassa,(5) joka koskee ”yksinkertaistamistoimenpiteitä”, säädetään seuraavaa: 
      
      ”1. Neuvosto voi yksimielisesti komission ehdotuksesta antaa jäsenvaltioille luvan ottaa käyttöön tästä direktiivistä poikkeavia
         erityistoimenpiteitä veronkannon yksinkertaistamiseksi tai tietyntyyppisten veropetosten ja veron kiertämisen estämiseksi.
         Veronkannon yksinkertaistamiseksi tarkoitetut toimenpiteet saavat vaikuttaa ainoastaan vähäisessä määrin lopullisessa kulutusvaiheessa
         kannettavan veron määrään.
      
      2. Jäsenvaltion, joka haluaa ottaa käyttöön 1 kohdassa tarkoitetut toimenpiteet, on ilmoitettava asiasta komissiolle ja annettava
         komissiolle kaikki asiaan liittyvät tiedot.
      
      – – 
      5. Jäsenvaltiot, jotka 1 päivänä tammikuuta 1977 soveltavat 1 kohdassa tarkoitetun tyyppisiä erityistoimenpiteitä, voivat
         pysyttää ne voimassa, jos ne ilmoittavat niistä komissiolle ennen 1 päivää tammikuuta 1978 ja jos tällaiset veronkannon yksinkertaistamiseksi
         tarkoitetut toimenpiteet ovat 1 kohdan edellytysten mukaisia.”
      
      14.   Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 26 päivänä kesäkuuta 1978 annetun yhdeksännen neuvoston
         direktiivin 78/583/ETY (6) 1 artiklan nojalla muutamille jäsenvaltioille annettiin lupa panna kuudes direktiivi täytäntöön viimeistään 1.1.1979.
      
      B       Alankomaiden lainsäädäntö, pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
      15.   Valmisteverolain (31.10.1991 annettu Wet op de accijns, Staatsblad 1991, 561; jäljempänä valmisteverolaki) 1 §:ssä säädetään
         seuraavaa: 
      
      ”1. Valmisteveroksi kutsuttua veroa kannetaan
      – –
      f. tupakkavalmisteista.
      2.     Valmisteverovelvollisuus syntyy, kun edellä 1 momentissa tarkoitetut tuotteet luovutetaan kulutukseen ja tuodaan maahan.”
      16.   Saman lain 73 §:n 1 momentin mukaan ”tupakkavalmisteiden on kulutukseen luovuttamis- tai maahantuontihetkellä oltava varustettuja
         kyseiselle tupakkavalmisteelle tarkoitetuilla valmisteveromerkeillä”.
      
      17.   Tuon lain 76 §:n 1 ja 2 momentissa säädetään seuraavaa: 
      ”1. Valmisteveromerkkeihin merkityn arvon mukainen valmistevero on maksettava merkkejä haettaessa.
      2. Maksamista voidaan 1 momentista poiketen lykätä enintään sitä kuukautta, jona valmisteveromerkkejä koskeva hakemus tehtiin,
         seuraavan kolmannen kuukauden viimeiseen päivään, edellyttäen, että siitä asetetaan vakuus.”
      
      18.   Heintz van Landewijck SARL -niminen yhtiö (jäljempänä van Landewijck) harjoittaa Luxemburgissa valtuutettuna varastonpitäjänä
         valmistetun tupakan tukkumyyntiä.
      
      19.    Van Landewijck teki 6.10.1998 Belastingdienst/Douane te Amsterdamille (Amsterdamin tullikamarin verotoimisto; jäljempänä
         tarkastaja) kaksi valmisteveromerkkihakemusta valmistetulle tupakalle valmisteverolain 75 §:n mukaisesti.(7) Se antoi Securicor Omegan tehtäväksi toimittaa sille nämä merkit. 
      
      20.   Tarkastaja kirjasi 9.10.1998 tileihin van Landewijckin noiden kahden veromerkkihakemuksen nojalla maksettavat määrät, jotka
         olivat 177 809 Alankomaiden guldenia (NLG) (140 575 NLG valmisteveroja ja 37 234 NLG arvonlisäveroa) ja 2 711 474 NLG (2 202
         857 NLG valmisteveroja ja 508 617 NLG arvonlisäveroa). 
      
      21.   Securicor Omegan nimissä toiminut Smit Koerier -niminen kuriiriyritys nouti 12.10.1998 haetut merkit PTT Post Filateliesta,
         josta on tullut Geldnet Services BV. 
      
      22.   Luxemburgilaisen vakuutusyhtiön Le Foyer’n toimeksiannosta toimineen asiantuntijan 17.12.1998 laatimasta pöytäkirjasta ilmenee,
         että Smit Koerier toimitti 13.10.1998 kello 19.40 kolme merkkipakettia Utrechtissä (Alankomaat) sijaitsevaan Securicor Omegan
         toimipisteeseen ja että Securicor Omega totesi 14.10.1998 kello 10.00 näiden pakettien kadonneen. 
      
      23.   Van Landewijck ilmoitti 23.11.1998 päivätyllä kirjeellä tarkastajalle, ettei se ollut vieläkään saanut Smit Koerierille luovutettuja
         merkkejä, etteivät ne olleet valmiita käytettäviksi ja että Securicor Omega kiisti vastuunsa niiden katoamisesta. Van Landewijck
         vaati samassa kirjeessä tarkastajaa ”ottamaan huomioon tähän asiaan liittyvät erityiset seikat ennen viimeistä maksupäivää,
         joka on 31.1.1999”. 
      
      24.   Tarkastaja piti tuota kirjettä hakemuksena, jolla van Landewijck valmisteverolain 79 §:n 3 kohdan ja tuon lain täytäntöönpanoasetuksen
         52 §:n nojalla pyysi riidanalaisista merkeistä maksamansa määrän korvaamista tai palauttamista. Hän hylkäsi tuon hakemuksen
         30.1.2001 tekemällään päätöksellä. 
      
      25.   Valmisteverolain 79 §:n 3 momentissa säädetään seuraavaa:
      ”Ministeri voi määrääminsä edellytyksin ja rajoituksin antaa säännöt, jotka koskevat sellaisia valmisteveromerkkejä koskevan
         hakemuksen nojalla maksetun tai maksettavan määrän korvaamista tai palauttamista,
      
      a. jotka ne hakenut toimija on lähettänyt takaisin;
      b. jotka ovat kadonneet ylivoimaisen esteen vuoksi tai onnettomuudessa ja joita ei ollut kiinnitetty niihin tupakkavalmisteisiin,
         jotka on myyty tai tuotu maahan; 
      
      c. jotka on tuhottu viranomaisen valvonnassa.”
      26.   Kyseinen 79 §:n 3 momentti on täytäntöönpantu valmisteverolain täytäntöönpanoasetuksen (annettu 20.12.1991 Uitvoeringsregeling
         accijns, nro WV 91/440, Nederlandse Staatscourant 1991, 252; jäljempänä täytäntöönpanoasetus) 52 §:llä, jonka mukaan valmisteveromerkkejä
         hakeneelle toimijalle voidaan palauttaa sellaisia merkkejä vastaava veron määrä, ”jotka ovat kadonneet ylivoimaisen esteen
         vuoksi tai onnettomuudessa”, edellyttäen muun muassa, että palauttamishakemus esitetään kuukauden kuluessa katoamisajankohdasta
         ja että tästä katoamisesta on ilmoitettu tarkastajalle välittömästi ilmoittaen katoamisen ajankohta, paikka ja syy. Saman
         pykälän 6 momentissa säädetään, että kadonneiden merkkien osalta palauttaminen voidaan suorittaa ”vain, jos valmisteverojen
         määrä voidaan varmuudella näyttää toteen”.
      
      27.   Tarkastaja hylkäsi van Landewijckin tarkastajan päätöksestä tekemän oikaisuvaatimuksen. Tuosta hylkäävästä päätöksestä Gerechtshof
         te Amsterdamissa nostettu kanne katsottiin perusteettomaksi. Tuo tuomioistuin katsoi ensinnäkin, ettei kantaja ollut riittävän
         varmasti näyttänyt toteen sitä, ettei merkkejä enää ollut olemassa, eikä sitä, että vaara siitä, että niitä vielä käytettäisiin,
         oli vähäinen, ja että näin ollen näitä merkkejä ei voitu pitää valmisteverolain 79 §:n 3 momentin b alakohdassa tarkoitetuin
         tavoin kadonneina. 
      
      28.   Toiseksi Gerechtshof katsoi arvonlisäverolain (annettu 28.6.1968 Wet op de omzetbelasting 1968, Staatsblad 1968, s. 329; jäljempänä
         arvonlisäverolaki) 28 §:n nojalla, että arvonlisäveron palauttamishakemus piti hylätä niistä samoista syistä, joiden vuoksi
         valmisteveron palauttamisvaatimuksen hylkääminen oli perusteltua.(8)
      
      29.   Van Landewijck teki näin ollen kassaatiovalituksen Hoge Raadiin, joka päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen
         tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1) Onko valmisteverodirektiiviä tulkittava siten, että jäsenvaltioiden on annettava säännökset, joiden perusteella ne palauttavat
         tai vähentävät veromerkkien antamista koskevan vaatimuksen esittämisen yhteydessä maksetut tai maksettavaksi tulleet valmisteveromäärät
         sellaisessa tapauksessa, jossa veromerkkien hakija (valtuutettu varastonpitäjä) ei ole käyttänyt ja ei voi käyttää veromerkkejä,
         jotka ovat hävinneet, ennen kuin ne on kiinnitetty valmisteveron alaisiin tuotteisiin, ja jossa ulkopuoliset eivät ole voineet
         eivätkä voi laillisesti käyttää näitä veromerkkejä, vaikka ei olekaan mahdotonta, että ulkopuoliset ovat käyttäneet tai käyttävät
         veromerkkejä kiinnittämälle ne lainvastaisesti markkinoille saatettuihin tupakkavalmisteisiin? 
      
      2) a) Onko kuudetta direktiiviä, erityisesti sen 27 artiklan 1 ja 5 kohtaa tulkittava siten, että siitä, että Alankomaiden
         hallitus on vasta kuudennen direktiivin 27 artiklan 5 kohdassa säädetyn määräajan, sellaisena kuin sitä on jatkettu yhdeksännellä
         direktiivillä, päättymisen jälkeen ilmoittanut komissiolle, että se haluaa pysyttää voimassa valmistettua tupakkaa koskevan
         erityisen veronkantotavan, seuraa, että silloin kun ilmoittaminen on tapahtunut ja yksityinen oikeussubjekti vetoaa ilmoittamiselle
         asetetun määräajan ylittämiseen, tätä erityistä veronkantotapaa ei saada soveltaa myöskään ilmoittamispäivän jälkeen?
      
      2) b) Jos kysymykseen 2 a vastataan kieltävästi, onko kuudetta direktiiviä ja erityisesti sen 27 artiklan 1 ja 5 kohtaa tulkittava
         siten, että Alankomaiden arvolisäverolain 28 §:ssä tarkoitettua valmistettua tupakkaa koskevaa erityistä veronkantotapaa ei
         voida soveltaa, koska se ei sovellu yhteen direktiivin edellä mainituissa säännöksissä asetettujen vaatimusten kanssa?
      
      2) c) Jos kysymykseen 2 b vastataan kieltävästi, onko kuudetta direktiiviä ja erityisesti sen 27 artiklan 1 ja 5 kohtaa tulkittava
         siten, että arvonlisäveron palauttamatta jättäminen on kysymyksessä 1 tarkoitetuissa olosuhteissa näiden säännösten vastaista?”
         
      
      II      Asian tarkastelu
      30.   Tämä asia aiheuttaa aluksi tiettyä epätietoisuutta. Van Landewijckin on tupakkavalmisteiden valtuutettuna varastonpitäjänä
         Alankomaiden oikeuden nojalla osallistuttava siihen menettelyketjuun, jossa viime kädessä kuluttajille vyörytettävät tupakkavalmisteiden
         valmiste- ja arvonlisäverot kannetaan. Sillä on tässä yhteydessä velvollisuus hakea ja maksaa veromerkit ja kiinnittää ne
         tupakkavalmisteisiin, ennen kun ne siirretään pois sen varastoista. 
      
      31.   Vaikka se maksoikin Alankomaiden veroviranomaisille valmisteveron ja arvonlisäveron niistä tupakkavalmisteista, joita ei ollut
         siirretty pois varastosta, sitä kehotettiin maksamaan toisen kerran sama verovelka. Van Landewijckille on itse asiassa asetettu
         velvollisuus maksaa uudelleen valmistevero ja arvonlisävero, jotta se voisi saattaa tuotteensa markkinoille. 
      
      32.   Voitaisiin ajatella, että kyse on tilanteesta, johon soveltuu sananlasku ”joka väärin maksaa, maksaa kaksi kertaa”. Mutta
         näin ei ole asian laita. Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, minkäänlaista epäilystä ei ole siitä, että van Landewijck
         on hyvinkin maksanut valmisteveron ja arvonlisäveron, jotka sen oli sovellettavan Alankomaiden oikeuden nojalla maksettava
         saattaakseen kyseiset tupakkavalmisteet markkinoille. Kaksinkertainen verottaminen on tässä aiheutunut siitä, että koska veromerkit,
         joilla valmisteveron ja arvonlisäveron maksaminen osoitetaan, olivat kadonneet kuljetuksen aikana jäljettömiin, van Landewijckin
         on pakko maksaa toisen kerran saadakseen uudet veromerkit, joiden avulla se voi siirtää kyseiset tupakkavalmisteet pois varastosta.
         
      
      33.   Sen selvittämiseksi, onko tällainen velvollisuus hyväksyttävissä valmisteveroja ja arvonlisäveroa koskevien direktiivien valossa,
         on olennaisen tärkeää tietää, onko veromerkeillä sellainen oma, niille ominainen arvo, joka erottaa ne sellaisista pelkistä
         papereista, jotka osoittavat van Landewijckin maksaneen tarkastajalle määrätyn rahasumman. 
      
      34.   Alankomaiden hallitus, Saksan hallitus, Euroopan yhteisöjen komissio ja jopa van Landewijckin ovat yhtä mieltä sellaisen vaaran
         – joka van Landewijckin mukaan on hyvin vähäinen mutta kuitenkin mahdollinen – olemassaolosta, että kadonneet veromerkit anastaneet
         ulkopuoliset käyttävät niitä vilpillisesti. Nuo ulkopuoliset voivat nimittäin kiinnittää ne tupakkavalmisteisiin, jotka on
         esimerkiksi salakuljetettu tai jotka on veromerkittöminä varastettu varastosta,(9) antaakseen vaikutelman siitä, että valmisteverot ja arvonlisävero on maksettu. Se, että veromerkeillä on oma, niille ominainen
         arvonsa, johtuu nimenomaan siitä, että katoamistilanteessa ne anastaneet ulkopuoliset saattavat käyttää niitä hyvinkin konkreettisiin
         laittomiin tarkoituksiin. Tällaista vaaraa ei olisi olemassa, jos veromerkit olisivat pelkkiä tositteita jokaiseen merkkiin
         tarkasti yksilöidyn kahden henkilön välisen tietyn velan maksamisesta. Näin ei kuitenkaan ole, sillä merkeissä on vain kolme
         erillistä mainintaa, jotka kuvaavat kyseisen tupakkavalmisteen tyyppiä tai luonnetta (savukkeet tai sikarit, esimerkiksi),
         lukumäärää tai määrää ja vähittäismyyntihintaa. 
      
      35.   Siitä syystä, että veromerkeillä on oma, niille ominainen arvonsa, niiden katoaminen (ilman varmuutta siitä, että ne on tuhottu)
         aiheuttaa väkisinkin ongelman siitä, miten riski niiden väärinkäytöstä jaetaan van Landewijckin ja Alankomaiden veroviranomaisen
         kesken. Alankomaiden oikeudessa tämä ongelma ratkaistaan samalla tavalla, olipa kyse sitten valmisteveroja tai arvonlisäveroa
         koskevasta järjestelmästä. Kummassakaan tapauksessa yksikään säännös ei salli sitä, että van Landewijckille palautettaisiin
         tai korvattaisiin sen valmisteveroina ja arvonlisäverona maksamat määrät kyseisessä tilanteessa. 
      
      36.   Siinä samassa järjestyksessä, jossa Hoge Raad on esittänyt kysymyksensä, aloitan tarkastelun tutkimalla valmisteverojen palauttamatta
         jättämistä koskevaa kysymystä. Sen jälkeen tarkastelen arvonlisäveron palauttamatta jättämistä koskevaa ongelmaa. 
      
      A        Ensimmäinen kysymys
      37.   Valmisteveroja ja valmistettua tupakkaa koskevissa direktiiveissä ei käsitellä veromerkkien katoamisesta aiheutuvan riskin
         jakamista koskevaa ongelmaa. Valmisteverodirektiivin 21 artiklassa ja valmistettua tupakkaa koskevan direktiivin 10 artiklan
         1 kohdassa rajoitutaan antamaan jäsenvaltioille mahdollisuus käyttää veromerkkejä keinona kantaa valmistetun tupakan valmisteverot.
         
      
      38.   Mikään ei lähtökohtaisesti estä jäsenvaltiota antamasta sääntöjä, joita sovelletaan veromerkkien katoamisesta ja katoamisen
         jälkeisestä myöhemmästä väärinkäytöstä aiheutuvan riskin jakamiseen. Alankomaiden oikeudessa säädetään, että valmisteverolain
         79 §:n 3 momentissa ja täytäntöönpanoasetuksen 52 §:ssä säädettyjä tilanteita lukuun ottamatta(10) veromerkkien katoamisesta ja tästä seuranneesta väärinkäytöstä vastaa, kuten nyt esillä olevassa asiassa, se henkilö, joka
         on tehnyt veromerkkihakemuksen ja jonka nimissä ja lukuun ne on noudettu PTT Post Filateliestä. Tällä henkilöllä, jolla on
         veromerkit määräysvallassaan, katsotaan Alankomaiden oikeudessa olevan parhaat mahdollisuudet estää se, ettei riski väärinkäytöstä
         toteudu, tai ainakin suojautua tältä riskiltä ottamalla vakuutuksen tai muilla keinoilla. Kyse on todennäköisesti sellaiseen
         logiikkaan perustuvasta riskinjakosäännöstä, jonka mukaan se osapuoli, jolla on parhaat mahdollisuudet valvoa veromerkkejä,
         on vastuussa.(11)
      
      39.   Vaikka näyttääkin selvältä, että yhteisön lainsäätäjä on halunnut jättää jäsenvaltioille toimintavapauden, kun ne jakavat
         veromerkkien katoamisriskiä, tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että kaikki tähän kysymykseen annetut vastaukset olisivat yhteensoveltuvia
         valmisteverodirektiivin ja yhteisön oikeuden yleisten periaatteiden, erityisesti suhteellisuusperiaatteen, kanssa. 
      
      40.   Kantaja väittää, että siitä syystä, että ulkopuoliset voivat käyttää veromerkkejä ainoastaan vilpillisesti, valtion saamatta
         jäävien valmisteverojen määrä ei lisäänny, sillä tämän kaltaisia rikoksia tekevillä henkilöillä ei yleensä koskaan ole aikomusta
         maksaa valmisteveroja markkinoille saattamistaan tupakkavalmisteista. En voi yhtyä tähän lausumaan. 
      
      41.   On totta, että van Landewijck häviää taloudellisesti enemmän kuin tarkastaja, jos se kantaa riskin veromerkkien katoamisesta.
         Jos veroviranomaiset näet kantaisivat riskin kadonneiden veromerkkien väärinkäytöstä, tämä ei automaattisesti aiheuttaisi
         sitä, että valtio menettää tuloja kadonneiden veromerkkien edustaman valmisteveron määrän verran, sillä ei ole ehdottoman
         varmaa, että kaikkia veromerkkejä käytettäisiin väärin. 
      
      42.   Jos veromerkkejä on saatavilla lainvastaista käyttöä varten, tämä luo tietysti joka tapauksessa tilaisuuksia väärinkäytölle.
         Vaikka veromerkkien väärinkäytön tosiasiallisen toteutumisen osalta pysyttäisiinkin enemmän tai vähemmän suuren todennäköisyyden
         puitteissa (mutta aina alle sadan prosentin), pelkästään siitä seikasta, että veromerkkejä on saatavilla tällaiseen väärinkäyttöön,
         aiheutuu tietysti menetyksiä valtiolle. Tästä seuraa, että menettelyllä, jolla kieltäydytään palauttamasta tai korvaamasta
         kadonneiden veromerkkien määrää, edesautetaan tosiasiallisesti sen estämistä, että valtio menettää tuloja.
      
      43.   On yleisesti tunnettua, että salakuljetus vaikuttaa tupakkavalmisteiden kauppaan ja että näiden valmisteiden veromerkit ovat
         tupakkavalmisteiden laittomassa kaupassa haluttuja tavaroita. On selvää, että veropetosten, veronkierron ja väärinkäytösten
         estäminen on sellainen tavoite, jolla voidaan laillisesti ohjata veromerkkeihin liittyvää oikeudellista järjestelmää koskevaa
         kansallista lainsäädäntöä.(12) Tämä tavoite on merkityksellinen myös laadittaessa veromerkkien katoamiseen sovellettavaa järjestelmää, kuten nyt esillä
         olevassa asiassa. 
      
      44.   Veromerkkien katoamisriskin jakamista koskevalla järjestelmällä, jolla tässä tapauksessa sallittaisiin se, että veromerkkien
         hakija, jonka lukuun ja nimissä ne on vastaanotettu PTT Post Filateliestä, voisi saada näistä merkeistä maksetut määrät palautetuiksi
         tai korvatuiksi, suosittaisiin väärinkäytöksiä. Merkkien hakijalla ei olisi syytä huolehtia valmisteveromerkeistä, jos tarkastaja
         palauttaisi tai korvaisi ne pelkän katoamisen perusteella. Kuten Alankomaiden hallitus huomauttaa kirjallisissa huomautuksissaan,
         merkkien hakija voisi jopa tietoisesti hävittää merkit, jotta se sitten voisi saada itselleen sen edun, joka niiden palauttamisesta
         aiheutuu. 
      
      45.   Kantaja väittää tosin, että väärinkäytösriski on niin vähäinen nyt esillä olevassa yksittäisessä tilanteessa (muun muassa
         sen käyttämän poikkeuksellisen vähittäismyyntihinnan, merkkien katoamisen jälkeen tapahtuneen hintojen nousun ja euron käyttöönoton
         jälkeen tapahtuneen hintojen muuntamisen vuoksi), että olisi suhteetonta kokonaan kieltää kadonneita veromerkkejä haettaessa
         maksettujen määrien palauttaminen tai korvaaminen. 
      
      46.   Muistutan tältä osin, että kaikilla niillä kansallisilla viranomaisilla, joiden tehtäviin kuuluu yhteisön oikeuden soveltaminen,
         on velvollisuus noudattaa yhteisön oikeuden yleisiä periaatteita.(13) On katsottu, että ”suhteellisuusperiaatteen on yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneessa oikeuskäytännössä katsottu kuuluvan
         yhteisön oikeuden yleisiin periaatteisiin”.(14) Jäsenvaltioiden on siis noudatettava sitä, kun ne panevat täytäntöön yhteisön lainsäädäntöä.(15) Sen selvittämiseksi, onko valmisteveroina maksettujen määrien palauttamista tai korvaamista koskeva Alankomaiden järjestelmä,
         joka on tämän ennakkoratkaisukysymyksen kohteena, suhteellisuusperiaatteen mukainen, on tutkittava, sopivatko tällä järjestelmällä
         käyttöönotetut keinot sillä tavoitellun päämäärän toteuttamiseen ja mennäänkö niillä pidemmälle kuin sen saavuttamiseksi on
         tarpeen.(16) 
      
      47.   Alankomaiden palauttamisjärjestelmä on tässä suhteessa sopiva keino merkkien katoamisen ja niiden myöhempään vilpilliseen
         käyttöön liittyvän vaaran estämistä koskevan tavoitteen toteuttamiseksi, sillä siinä otetaan huomioon van Landewijckin asema
         henkilönä, jolla on parhaat mahdollisuudet valvoa näitä merkkejä. Toisaalta tällä järjestelmällä ei mennä pidemmälle kuin
         on tarpeen sillä tavoiteltujen päämäärien saavuttamiseksi. Tilanne olisi toinen, jos siinä ei säädettäisi minkäänlaisesta
         palauttamis- tai korvausmahdollisuudesta silloin, kun merkit ovat ylivoimaisen esteen vuoksi tai onnettomuudessa tuhoutuneet
         tai tulleet lopullisesti käyttökelvottomiksi. Täten minusta näyttää siltä, että Alankomaiden järjestelmä, joka koskee valmisteveromäärien
         palauttamista tai korvaamista silloin kun veromerkit ovat kadonneet, on hyvinkin yhteensoveltuva yhteisön oikeuden yleisten
         periaatteiden ja erityisesti suhteellisuusperiaatteen kanssa. 
      
      48.   Ehdotan siis, että yhteisöjen tuomioistuin vastaisi kansallisen tuomioistuimen esittämään ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen
         siten, että direktiivin 92/12/ETY säännökset eivät estä sitä, että jäsenvaltiot soveltavat sellaista lainsäädäntöä, jonka
         nojalla ne asettavat taloudellisen vastuun veromerkkien katoamisesta veromerkkien hakijoille ja niiden vastaanottajille ja
         jonka mukaisesti kyseisillä valtioilla ei ole velvollisuutta palauttaa tai korvata veromerkkien hakemisajankohtana maksettujen
         valmisteverojen määrää nyt esillä olevassa asiassa tarkoitetun kaltaisissa olosuhteissa. Tämä lainsäädäntö on myös suhteellisuusperiaatteen
         mukainen. 
      
      B       Arvonlisäveroa koskeva kysymys
      49.   Arvonlisäverolain 28 §:ssä säädetään tupakkavalmisteista kannettavan arvonlisäveron kantotavasta, joka on samanlainen kuin
         valmisteveroihin sovellettava tapa, toisin sanoen vero kannetaan yhdessä ainoassa vaiheessa silloin, kun valmisteveron alaiset
         tuotteet siirretään pois varastosta (tai maahantuonnin tai yhteisöhankinnan yhteydessä). Hakijan pitää maksaa arvonlisäveron,
         kuten valmisteverojenkin, määrä yhdellä kertaa ja ilman ennakkovähennysoikeutta silloin, kun hän ottaa valmisteveromerkit
         vastaan. 
      
      50.   Tuo järjestelmä on (kuudennen direktiivin 27 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu) erityisjärjestelmä, jolla poiketaan kuudennella
         direktiivillä käyttöön otetusta normaalista, yhteisön oikeuden mukaisesta arvonlisäveron kantojärjestelmästä. Sen mukaan arvonlisävero
         olisi kannettava tupakkavalmisteiden luovuttamishetkellä. Tällaisella poikkeusjärjestelmällä pyritään yhtäältä yksinkertaistamaan
         arvonlisäveron kantamista, koska se kannetaan tupakkavalmisteiden myyntiketjun yhdessä ainoassa vaiheessa, kun tuotteet siirretään
         pois varastosta tai tuodaan maahan valmisteveroja koskevan järjestelmän mukaisesti, ja toisaalta sillä taistellaan vilpillistä
         menettelyä vastaan, koska vähittäiskauppa ei enää osallistu veronkantomenettelyyn. 
      
      51.   Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyn toisen kysymyksen a ja b kohta koskevat nimenomaan arvonlisäverolain 28 §:n soveltamiseen
         liittyvää ongelmaa, joka aiheutuu siitä, että tuossa pykälässä käyttöön otettua erityistä arvonlisäveron kantamisjärjestelmää
         ei ole ilmoitettu komissiolle kuudennen direktiivin 27 artiklan 5 kohdassa, sellaisena kuin se on muutettuna yhdeksännellä
         direktiivillä, säädetyssä määräajassa, toisin sanoen viimeistään 1.1.1979. 
      
      1.       Toisen kysymyksen a kohta
      52.   Ensimmäiseksi on kysyttävä, mitä seurauksia aiheutuu siitä, että kyseinen järjestelmä on ilmoitettu komissiolle myöhässä vasta
         12.6.1979. 
      
      53.   Kantajan mukaan siitä, että poikkeustoimenpide on jätetty ilmoittamatta säädetyssä määräajassa, pitäisi aiheutua samat seuraukset
         kuin ilmoittamatta jättämisestä. Tuo poikkeusjärjestelmä olisi siis lainvastainen, eikä sitä voitaisi soveltaa tuohon virheeseen
         vetoaviin yksityishenkilöihin. Sillä seikalla, että Alankomaiden kuningaskunta on tosiasiallisesti ilmoittanut tuon poikkeusjärjestelmän
         komissiolle melkein kuusi kuukautta määräajan päättymisen jälkeen, ei kantajan mukaan ole tässä suhteessa merkitystä. En yhdy
         tähän näkemykseen. 
      
      54.   Kuudennen direktiivin 27 artiklan 5 kohdassa ei säädetä ehdottomasta seuraamuksesta, jota sovellettaisiin, jos siinä asetettu
         määräaika ylitetään. Näin ollen on tarkasteltava yhtäältä sitä, minkälainen päätös kyseisen määräajan kuluessa on tehtävä
         ja mikä on sen tarkoitus, ja toisaalta sitä, mikä on sen adressaatin tilanne, jonka etuja on loukattu.(17)
      
      55.   Yhdyn Alankomaiden hallituksen ja komission näkemykseen, jonka mukaan kyseinen määräaika on pelkkä ohjeellinen määräaika.
         Tällaisen ilmoittamisen tarkoituksena ei ole komission hyväksynnän saaminen vaan pelkästään se, että se voisi arvioida näitä
         toimenpiteitä. Kun ilmoittaminen on tosiasiallisesti tapahtunut ja kun komissio on siis kyennyt arvioimaan kyseiset poikkeustoimenpiteet
         ja ilmoittamaan mielipiteensä niistä (minkä se on tehnyt huomauttamatta mistään niistä koskevasta ongelmasta), näiden toimenpiteiden
         soveltamista ei voida asettaa kyseenalaiseksi. Asian laita on toisin, jos komissio ei ole ilmoittanut mielipidettään tuosta
         toimenpiteestä. 
      
      56.   On tosin selvää, että poikkeustoimenpide, jota ei 27 artiklan 5 kohdan mukaisesti ole ilmoitettu komissiolle, ei voi pysyä
         voimassa. Kuten kantaja huomautuksissaan muistuttaa, asiassa komissio vastaan Saksa 27.10.1992 annetussa tuomiossa on todettu, (18) että ”vaikka kuudennen direktiivin 27 artiklan 5 kohta mahdollistaakin sen, että jäsenvaltiot pitävät voimassa ne erityiset
         poikkeukselliset yksinkertaistamistoimet, joita ne sovelsivat 1.1.1977, tätä mahdollisuutta voidaan käyttää vain tiettyjen
         edellytysten, kuten sen että nämä toimenpiteet on ilmoitettu komissiolle ennen 1.1.1978, täyttyessä”.(19)
      
      57.   Tuo oikeuskäytäntö ei kuitenkaan koske nyt käsittelemääni tarkempaa kysymystä eli sitä, millaisia seurauksia tarkkaan ottaen
         aiheutuu siitä, että ilmoittaminen tapahtuu tosiasiallisesti määräajan päätyttyä. Tältä osin on todettava, että tuollainen
         säädetyn määräajan ylittäminen ei voi olla aiheuttamatta seurauksia viivästyneelle hallitukselle, sillä muutoin sille olisi
         kyseisen toimenpiteen soveltamisen kannalta samantekevää, ilmoittaako se kyseisen toimenpiteen ennen 1.1.1979 vai kuukausien
         tai ehkä vuosien kuluttua. Määräajan tällaisesta ylittämisestä seuraa siis, että poikkeustoimenpidettä ei voida soveltaa tai
         että siihen ei voida vedota verovelvollista vastaan määräajan päättymisen ja ilmoittamista seuranneen sen ajankohdan välisenä
         aikana, jona komissio ilmaisee mielipiteensä kyseisestä toimenpiteestä eikä pidä sitä ongelmallisena.
      
      58.   Ehdotan siis, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa toisen kysymyksen a kohtaan siten, että kuudennen direktiivin 27 artiklan
         5 kohdassa säädetään ohjeellisesta määräajasta eikä sitä pidä tulkita siten, että erityinen veronkantotapa voitaisiin yksityishenkilön
         aloitteesta todeta sellaiseksi, ettei sitä voida soveltaa, siitä syystä, että määräaika, jossa jäsenvaltioiden on ilmoitettava
         komissiolle tällaisen kantotavan olemassaolosta, on ylitetty, jos komissiolla on ollut tosiasiallinen mahdollisuus arvioida
         kyseinen kantotapa ja ilmaista siitä mielipiteensä. 
      
      2.       Toisen kysymyksen b kohta
      59.   Vaikka ilmoittamisen myöhästyminen ei aiheutakaan sitä, että tupakkavalmisteita koskevan arvonlisäveron sellaista erityistä
         kantotapaa, jonka Alankomaiden kuningaskunta on ilmoittanut, ei voitaisi soveltaa, ja vaikka komissio ei olekaan pitänyt sitä
         ongelmallisena, asiassa on kuitenkin tutkittava, onko tuo poikkeusjärjestelmä yhteensoveltuva kuudennen direktiivin 27 artiklan
         1 kohdassa säädettyjen vaatimusten kanssa. 
      
      60.   Kuudennen direktiivin 27 artiklan 5 kohdassa säädetään nimittäin, että arvonlisäveron kannon yksinkertaistamiseksi tarkoitettujen
         toimenpiteiden on oltava saman artiklan 1 kohdan edellytysten mukaisia. Ne ”saavat vaikuttaa ainoastaan vähäisessä määrin
         lopullisessa kulutusvaiheessa kannettavan veron määrään”.
      
      61.   Kiistatonta on, että kantotavalla, jossa koko arvonlisävero kannetaan veromerkeillä, yksinkertaistetaan tupakkavalmisteista
         maksettavan arvonlisäveron kantamista, sillä kantaminen tapahtuu yhdessä ainoassa vaiheessa. Lisäksi arvonlisävero lasketaan
         kuluttajahinnan perusteella. Näin ollen, kuten komissio huomautuksissaan toteaa, kyseinen kantotapa merkitsee sitä, että maksettavan
         arvonlisäveron määrä riippuu valmisteiden hinnasta niiden kulutusvaiheessa, kuten 27 artiklan 1 kohdassa edellytetään. Tästä
         arvonlisäveron poikkeuksellisesta kantojärjestelmästä, jossa on pakko käyttää valmisteveromerkkejä, ja kiellosta myydä tupakkavalmisteita
         kuluttajille veromerkkeihin merkitystä hinnasta eroavaan hintaan seuraa, että maksetun veron määrä pysyy lähtökohtaisesti
         tarkkaan suhteellisena osuutena valmistetun tupakan vähittäismyyntihinnasta niiden liiketoimien lukumäärästä riippumatta,
         jotka tapahtuvat tupakkavalmisteiden valmistus- ja jakeluprosessin aikana. Tällä järjestelmällä ei jätetä noudattamatta kuudennen
         direktiivin 27 artiklan 1 kohdassa säädettyjä edellytyksiä. 
      
      62.   Kansallinen tuomioistuin huomauttaa kuitenkin, että esimerkiksi tilanteessa, jossa tuotteet jäävät myymättä tai ne katoavat
         väliportaan kaupassa tai vähittäiskaupassa tai jossa tupakkavalmisteet myydään (säännönvastaisesti) veromerkeissä ilmoitetusta
         poikkeavaan vähittäismyyntihintaan, yhteensoveltuvuus 27 artiklan 1 kohdan lopussa säädetyn erityisen edellytyksen kanssa
         herättää epäilyksiä. Näissä poikkeuksellisissa tilanteissa valmistajalla voi nimittäin olla velvollisuus maksaa arvonlisäveroa
         enemmän kuin sillä olisi velvollisuus maksaa, jos kuudennella direktiivillä käyttöön otettua normaalia arvonlisäveron yhteisön
         kantojärjestelmää sovellettaisiin. Tämän vuoksi voidaan perustellusti kysyä, mikä vaikutus tällaisella poikkeusjärjestelmällä
         on lopullisessa kulutusvaiheessa maksettavan veron määrään ja eikö sillä todellakin mennä pidemmälle kuin tavoitellut päämäärät,
         nimittäin veronkannon yksinkertaistaminen ja petosten, veronkierron ja väärinkäytösten vastainen taistelu, edellyttävät. 
      
      63.   Mielestäni tarkastelua ei tässä suhteessa voida perustaa selvästi poikkeuksellisiin olosuhteisiin, kuten tilanteeseen, jossa
         tupakkavalmisteet jäävät myymättä tai jossa tupakkavalmisteiden vähittäiskaupassa menetellään lainvastaisesti käyttämällä
         veromerkeissä ilmoitetusta vähittäishinnasta eroavaa hintaa, sen päätelmän tekemiseksi, että sellainen arvonlisäveron kantojärjestelmä,
         jossa vero kannetaan veromerkeillä yhdessä ainoassa vaiheessa samanaikaisesti valmisteveron kanssa, on yleisesti vastoin 27
         artiklan 1 kohdassa säädettyä edellytystä, jonka mukaan kyseiset yksinkertaistamistoimenpiteet ”saavat vaikuttaa ainoastaan
         vähäisessä määrin lopullisessa kulutusvaiheessa kannettavan veron määrään”. Myöskin on muistutettava, etteivät kaikenlaiset
         eroavuudet tee poikkeusjärjestelmästä yhteensoveltumatonta 27 artiklan 1 kohdan kanssa, vaan ainoastaan sellaiset eroavuudet,
         jotka eivät ole vähäpätöisiä. Alankomaiden poikkeusjärjestelmän aiheuttamien mahdollisten eroavuuksien poikkeuksellisuus ja
         se seikka, ettei niitä esiinny yleisesti ja systemaattisesti, ovat osoitus siitä, että eroavuudet eivät yhdessä aiheuta enemmän
         kuin vähäpätöisiä muutoksia lopullisessa kulutusvaiheessa kannettavan veron määrään. 
      
      64.   Lisäksi on huomautettava, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 27 artiklan 5 kohdassa
         tarkoitetuilla kansallisilla poikkeustoimenpiteillä, joilla pyritään veronkannon yksinkertaistamiseen tai veropetosten ja
         veronkierron estämiseen, ”voidaan lähtökohtaisesti poiketa kuudennen direktiivin 11 artiklassa tarkoitetusta arvonlisäveron
         perusteesta vain sellaisissa rajoissa, jotka ovat ehdottomasti tarpeen tuon tavoitteen saavuttamiseksi”.(20) Sallittuja ovat vain sellaiset toimenpiteet, jotka ovat ”tarpeellisia ja soveltuvia niillä tavoitellun erityisen päämäärän
         saavuttamisen kannalta ja [jotka haittaavat] mahdollisimman vähän kuudennen direktiivin tavoitteiden ja periaatteiden toteutumista”.(21)
      
      65.   Kyseisen poikkeusjärjestelmän, jossa arvonlisävero kannetaan veromerkeillä, tavoitteena on myötävaikuttaa veronkannon yksinkertaistamiseen
         ja estää veropetoksia ja veronkiertoa. Kun sitä tarkastellaan kokonaisuutena, sillä pyritään tähän tavoitteeseen menemättä
         pidemmälle kuin sen kannalta on tarpeellista eikä sillä huomattavasti haitata kuudennen direktiivin tavoitteiden toteutumista.
         
      
      66.   Ehdotan siis, että yhteisöjen tuomioistuin vastaisi kansallisen tuomioistuimen esittämään kolmanteen kysymykseen siten, että
         kuudennen direktiivin 27 artiklan 1 ja 5 kohtaa on tulkittava siten, että arvonlisäverolain 28 §:llä käyttöön otetun kaltainen
         tupakkavalmisteista kannettavan arvonlisäveron erityinen kantamistapa soveltuu yhteen siinä säädettyjen edellytysten kanssa
         eikä sillä kokonaisuutena tarkasteltuna mennä pidemmälle kuin on tarpeen veronkannon yksinkertaistamiseksi ja veropetosten
         ja veronkierron estämiseksi. 
      
      3.       Toisen kysymyksen c kohta
      67.   Suhteessa edelliseen kysymykseen tässä Hoge Raadin esittämässä viimeisessä kysymyksessä kysytään tarkemmin ottaen, onko kuudennen
         direktiivin ja erityisesti sen 27 artiklan 1 ja 5 kohdan kanssa yhteensoveltuva sellaisten arvonlisäveromäärien palauttamis-
         tai korvausjärjestelmä, jotka on maksettu sellaisten veromerkkien saamiseksi, jotka ovat kadonneet ensimmäisessä kysymyksessä
         kuvatuissa olosuhteissa. 
      
      68.   Samalla tavoin kuin tarkastelussa, jotka olen tehnyt kansallisen tuomioistuimen esittämästä ensimmäisestä kysymyksestä, sillä
         seikalla, että veromerkeillä on oma, niille ominainen arvonsa ja että niiden katoamisesta aiheutuu todellinen vaara siitä,
         että niitä käytetään vilpillisesti, on keskeinen asema myös tähän viimeiseen kysymykseen vastattaessa. Kuten kahta edellistä
         kysymystä tarkasteltaessa on todettu, yhteisön oikeuden vastaista ei nyt esillä olevassa asiassa ole se, että tupakkavalmisteista
         kannettava arvonlisävero kannetaan veromerkeillä. Koska näillä merkeillä on niille ominaisten ominaispiirteiden ja niissä
         olevien merkintöjen vuoksi jo mainittu oma ominainen arvonsa, on ymmärrettävää, että niiden katoamisriskin jakamista koskeva
         järjestelmä perustuu periaatteeseen, jonka mukaan siitä vastuussa on veromerkkien hakija, joka on vastaanottanut veromerkit
         itse tai jonkun muun hänen lukuunsa ja nimissään toimineen henkilön välityksellä, koska hänellä on parhaat mahdollisuudet
         valvoa kyseisiä arvopapereita. 
      
      69.   Tuollaisen veromerkkien katoamisriskiä koskevan säännön soveltaminen nyt esillä olevan asian olosuhteissa aiheuttaa tietysti
         erittäin ankaria taloudellisia seurauksia van Landewijckin kaltaiselle taloudelliselle toimijalle, joka on kadottanut veromerkit
         ilman omaa syytään. Tällaista riskinjakosääntöä, jonka mukaan riskin kantaa veromerkkien vastaanottaja, jonka tosiasiallisessa
         määräysvallassa ne ovat, on kuitenkin pidettävä yleisenä ja abstraktina sääntönä. Se, että riskin kantavalle osapuolelle aiheutuu
         ankaria taloudellisia seurauksia, on looginen seuraus tavaroiden katoamisriskin jakamissäännöistä liike-elämässä. Tämä ei
         voi tarkoittaa sitä, että tällainen yleinen sääntö olisi kuudennen direktiivin ja erityisesti sen 27 artiklan 1 ja 5 kohdan
         vastainen. 
      
      70.   Siltä osin kuin nyt esillä olevassa järjestelmässä säädetään, että kadonneita, mutta ei tuhottuja, veromerkkejä ei korvata,
         se voi käytännössä tosin aiheuttaa tilanteita, joissa arvonlisävero kannetaan kahteen kertaan samoista tupakkavalmisteista.
         Tällainen järjestelmä on kuitenkin perusteltu pääasiallisesti samoista syistä, jotka on esitetty ensimmäiseen kysymykseen
         vastattaessa. Näin ollen tämä veromerkkien katoamisesta ja niiden mahdollisesta myöhemmästä vilpillisestä käytöstä aiheutuvan
         riskin jakamisjärjestelmä on sekin perusteltu, koska ”veropetosten, veronkierron ja muiden väärinkäytösten estäminen on päämäärä,
         joka on kuudennessa direktiivissä tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan”.(22)
      
      71.   Vielä on jäljellä viimeinen kysymys. Komission ja kantajan mielestä edellä mainitussa asiassa British American Tobacco ja
         Newman Shipping annettu tuomio on merkityksellinen nyt esillä olevaa asiaa tarkasteltaessa ja sen nojalla toisen kysymyksen
         c kohtaan voitaisiin vastata myöntävästi. Koska yhteisöjen tuomioistuin on tuossa tuomiossa katsonut, että tupakkavalmisteiden
         varkaus varastosta ei ole kuudennessa direktiivissä tarkoitettu tavaroiden luovutus, komissio ja kantaja väittävät, että näin
         on a fortiori silloin kun näille samoille valmisteille tarkoitetut veromerkit katoavat tai varastetaan. 
      
      72.   En yhdy tähän näkemykseen. Edellä mainitussa asiassa British American Tobacco ja Newman Shipping kyseessä olleesta Belgian
         lainsäädännöstä seurasi, että tupakkavalmisteiden varkautta pidettiin kuudennessa direktiivissä tarkoitettuna verotettavana
         tapahtumana. Yhteisöjen tuomioistuin totesi tältä osin, että jäsenvaltio ei voi lisätä valmisteveron alaisten tuotteiden varkautta
         kuudennessa direktiivissä säädettyjen verotettavien tapahtumien ryhmiin.(23)
      
      73.   Tosiasiallinen tilanne ja kyseinen Alankomaiden lainsäädäntö ovat nyt esillä olevassa asiassa täysin toisenlaisia kuin edellä
         mainitussa asiassa British American Tobacco ja Newman Shipping. Tässä viimeksi mainitussa asiassa keskustelujen kohteena ollutta
         poikkeustoimenpidettä ei voitu perustella logiikalla, jonka mukaan tupakkavalmisteiden omistajaa olisi kannustettava valvomaan
         näitä valmisteita. Se olisi ollut täysin liioiteltua sellaiseen omistajaan nähden, joka, ainakaan jollei hän ole vilpillisesti
         osallistunut varkauteen, yrittää luonnollisesti välttää tupakkavalmisteidensa menettämisen, mikä riittää laajasti kannustamaan
         häntä valvomaan kyseisiä tuotteita. Veromerkkien katoamistapauksessa sitä vastoin, jollei olemassa ole nyt esillä olevaa,
         Alankomaiden hallituksen käyttöönottamaa sääntöä, jonka mukaan veromerkkien vastaanottaja on siitä vastuussa, veromerkkien
         vastaanottajaa ei tosiasiallisesti kannustettaisi valvomaan niitä, jos veromerkkien mahdollinen katoaminen ilman että ne tuhottaisiin
         antaisi helposti aiheen niitä ostettaessa maksettujen määrien palauttamiseen tai korvaamiseen. Tämän eron avulla voidaan hylätä
         väite, jonka mukaan edellä mainitussa asiassa British American Tobacco ja Newman Shipping annetusta tuomiosta seuraisi a fortiori,
         että van Landewijckillä on nyt esillä olevassa asiassa oltava oikeus arvonlisäverona maksettujen määrien palautukseen tai
         korvaukseen. 
      
      74.   Minusta näyttää siis siltä, että yhteisöjen tuomioistuimen olisi vastattava toisen kysymyksen c kohtaan siten, että maksettavan
         arvonlisäveron määrää vastaavista valmisteveromerkeistä maksettujen määrien palauttamisvelvollisuuden puuttuminen on nyt esillä
         olevan asian olosuhteissa yhteensoveltuva kuudennen direktiivin ja erityisesti sen 27 artiklan 1 ja 5 kohdan kanssa. 
      
      III  Ratkaisuehdotus
      75.   Näin esitettyjen seikkojen nojalla ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaisi Hoge Raadin esittämiin kysymyksiin seuraavasti:
      1)         Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta
         ja valvonnasta 25 päivänä helmikuuta 1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY säännökset eivät estä sitä, että jäsenvaltiot
         soveltavat sellaista lainsäädäntöä, jonka nojalla ne asettavat taloudellisen vastuun veromerkkien katoamisesta veromerkkien
         hakijoille ja niiden vastaanottajille ja jonka mukaisesti kyseisillä valtioilla ei ole velvollisuutta palauttaa tai korvata
         veromerkkien hakemisajankohtana maksettujen valmisteverojen määrää nyt esillä olevassa asiassa tarkoitetun kaltaisissa olosuhteissa.
         Tämä lainsäädäntö on myös suhteellisuusperiaatteen mukainen.  
      
      2)         Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 27 artiklan 5 kohdassa säädetään ohjeellisesta
         määräajasta, ja sitä on siis tulkittava siten, ettei erityistä veronkantotapaa voida yksityishenkilön aloitteesta todeta sellaiseksi,
         ettei sitä voida soveltaa siitä syystä, että määräaika, jossa jäsenvaltioiden on ilmoitettava komissiolle tällaisen erityisen
         kantotavan olemassaolosta, on ylitetty, jos komissiolla on ollut tosiasiallinen mahdollisuus arvioida kyseinen kantotapa ja
         ilmaista siitä mielipiteensä. 
      
      3)         Kuudennen direktiivin 77/388 27 artiklan 1 ja 5 kohtaa on tulkittava siten, että arvonlisäverolain 28 §:llä käyttöön otetun
         kaltainen tupakkavalmisteista kannettavan arvonlisäveron erityinen kantamistapa soveltuu yhteen siinä säädettyjen edellytysten
         kanssa eikä sillä kaiken kaikkiaan mennä pidemmälle kuin on tarpeen ja oikeasuhteista veronkannon yksinkertaistamiseksi ja
         veropetosten ja veronkierron estämiseksi. 
      
      4)         Maksettavan arvonlisäveron määrää vastaavista valmisteveromerkeistä maksettujen määrien palauttamisvelvollisuuden puuttuminen
         on nyt esillä olevan asian olosuhteissa yhteensoveltuva kuudennen direktiivin ja erityisesti sen 27 artiklan 1 ja 5 kohdan
         kanssa.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: portugali.
      
      2 –	EYVL L 76, s. 1, jäljempänä direktiivi 92/12/ETY tai valmisteverodirektiivi.
      
      3 –	EYVL L 145, s. 1, jäljempänä kuudes direktiivi.
      
      4 –	EYVL L 291, s. 40; jäljempänä valmistettua tupakkaa koskeva direktiivi.
      
      5 –	Sellaisena kuin se oli voimassa ennen 20.1.2004 annetulla neuvoston direktiivillä 2004/7/EY (EYVL L 27, s. 44) siihen tehtyjä
         muutoksia. 
      
      6 –	EYVL L 194, s. 16, jäljempänä yhdeksäs direktiivi.
      
      7 –	Tuossa pykälässä säädetään, että valmisteveromerkkihakemuksen voivat tehdä tarkastajalle muun muassa tupakkatuotteiden
         valtuutettu varastonpitäjä ja toimija, joka Alankomaiden alueen ulkopuolella kiinnittää valmisteveromerkit tupakkavalmisteisiin.
         
      
      8 –	Arvonlisäverolain 28 §:ssä säädetty, tupakkavalmisteista kannettavan arvonlisäveron kantamistapa on samanlainen kuin valmisteveroihin
         sovellettava tapa. Siinä säädetään, että näihin valmisteisiin sovellettava arvonlisäverokanta on 19/119 osaa siitä vähittäismyyntihinnasta,
         jota käytetään valmisteveroa laskettaessa, ja että tästä arvonlisäverosta ei voida tehdä vähennyksiä. 
      
      9 –	Asiassa C-435/03, British American Tobacco ja Newman Shipping, tuomio 14.7.2005 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa),
         on nimenomaan kyse tilanteesta, jossa veromerkittömiä tupakkavalmisteita varastettiin varastosta.  
      
      10 –	Jos asiassa olisi näytetty toteen, että kyseiset veromerkit oli tuhottu Alankomaiden valmisteverolain 79 §:n mukaisesti,
         van Landewijckillä olisi oikeus saada maksetut valmisteverot palautetuiksi tai vähennetyiksi. Tämä on ymmärrettävää siitä
         syystä, että tuollaisessa tapauksessa, toisin kuin pelkän katoamisen ollessa kyseessä, riski veromerkkien väärinkäytöstä olisi
         poissuljettu. 
      
      11 –	Myös asianmukaisen vakuutuksen laskennan kannalta hakija on veromerkkien luovutuksen jälkeen paljon edullisemmassa asemassa
         kuin veroviranomaiset.  
      
      12 –	Ks. valmisteverodirektiivin 21 artiklan 2 kohdan toinen alakohta, sellaisena kuin se on muutettuna 22 päivänä joulukuuta
         1994 annetulla neuvoston direktiivillä 94/74/EY (EYVL L 365, s. 46), jonka mukaan ”jäsenvaltiot valvovat, että tunnistemerkit
         eivät ole esteenä valmisteveron alaisten tuotteiden vapaalle liikkuvuudelle, sanotun kuitenkaan rajoittamatta niiden säännösten
         soveltamista, jotka jäsenvaltiot ovat vahvistaneet tämän artiklan asianmukaisen soveltamisen varmistamiseksi ja veropetosten,
         veronkiertojen ja väärinkäyttöjen estämiseksi”. 
      
      13 –	Ks. esimerkiksi asia 316/86, Krücken, tuomio 22.4.1988 (Kok. 1988, s. 2213, 22 kohta) ja asia 230/78, Eridania, tuomio
         27.9.1979 (Kok. 1979, s. 2749, Kok. Ep. IV, s. 547, 31 kohta). 
      
      14 –	Asia 265/87, Schräder, tuomio 11.7.1989 (Kok. 1989, s. 2263, Kok. Ep. X, s. 109, 21 kohta) ja uudemmasta oikeuskäytännöstä
         yhdistetyt asiat C-96/03 ja C-97/03, Tempelman ja van Schaijk, tuomio 10.3.2005 (Kok. 2005, s. I-1895, 47 kohta). 
      
      15 –	Ks. vastaavasti asia C-107/97, Rombi ja Arkopharma, tuomio 18.5.2000 (Kok. 2000, s. I-3367, 65 kohta) ja asia C-62/00,
         Marks & Spencer, tuomio 11.7.2002 (Kok. 2002, s. I-6325, 44 kohta). 
      
      16 –	Ks. asia C-339/92, ADM Ölmühlen, tuomio 7.12.1993 (Kok. 1993, s. I-6473, 15 kohta) ja em. asia Tempelman ja van Schaijk,
         tuomion 47 kohta. 
      
      17 –	Ks. analogisesti asia 349/85, Tanska v. komissio, tuomio 27.1.1988 (Kok. 1988, s. 169, 19 kohta), jossa yhteisöjen tuomioistuin
         totesi, että ”koska tuon määräajan noudattamatta jättämiseen ei liity minkäänlaista seuraamusta ja kun otetaan huomioon, että
         tilinpäätösten tarkastamista ja hyväksymistä koskevan päätöksen olennaisena tavoitteena on varmistaa, että kansalliset viranomaiset
         ovat menetelleet yhteisön sääntöjen mukaisesti menoja hyväksyessään, tuota määräaikaa on pidettävä vain ohjeellisena määräaikana,
         jäsenvaltion etujen loukkaamisesta aiheutuvin varauksin”.
      
      18 –	Asia C-74/91 (Kok. 1992, s. I-5437, 21 kohta). 
      
      19 –	Vastaavasti ks. asia 5/84, Direct Cosmetics, tuomio 13.2.1985 (Kok. 1985, s. 617, 22 kohta) ja asia C-97/90, Lennartz,
         tuomio 11.7.1991 (Kok. 1991, s. I-3795, 33 kohta), jossa todetaan, että ”koska poikkeustoimenpidettä ei ole toteutettu 27
         artiklan, jossa asetetaan jäsenvaltioille ilmoittamisvelvollisuus, mukaisesti, kansalliset veroviranomaiset eivät voi verovelvollista
         vastaan vedota sellaiseen säännökseen, jolla poiketaan kuudennen direktiivin järjestelmästä”. 
      
      20 –	Asia 324/82, komissio v. Belgia, tuomio 10.4.1984 (Kok. 1984, s. 1861, 29 kohta); asia C-63/96, Skripalle, tuomio 29.5.1997
         (Kok. 1997, s. I-2847, 24 kohta) ja em. asia British American Tobacco ja Newman Shipping, tuomion 44 kohta. 
      
      21 –	Yhdistetyt asiat C-177/99 ja C-181/99, Ampafrance ja Sanofi, tuomio 19.9.2000 (Kok. 2000, s. I-7013, 43 kohta) ja asia
         C-17/01, Sudholz, tuomio 29.4.2004 (Kok. 2004, s. I-4271, 46 kohta). 
      
      22 –	Yhdistetyt asiat C-487/01 ja C-7/02, Gemeente Leusden ja Holin Groep, tuomio 29.4.2004 (Kok. 2004, 76 kohta, ei vielä julkaistu
         oikeustapauskokoelmassa). 
      
      23 –	Ks. tämän tuomion 42 ja 48 kohta.