CELEX: 62016CC0355
Language: hr
Date: 2017-07-26 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija od 26. srpnja 2017.#Christian Picart protiv Ministre des Finances et des Comptes publics.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Conseil d'État.#Zahtjev za prethodnu odluku – Sporazum između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Švicarske Konfederacije, s druge strane, o slobodnom kretanju osoba – Izravno oporezivanje – Prijenos mjesta rezidentnosti iz države članice u Švicarsku – Oporezivanje nerealiziranih kapitalnih dobitaka koji se odnose na znatne udjele u kapitalu društava sa sjedištem u državi članici podrijetla prilikom takvog prijenosa – Područje primjene sporazuma.#Predmet C-355/16.

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
      PAOLA MENGOZZIJA
      od 26. srpnja 2017. (
            1
         )
      
         Predmet C‑355/16
      
      Christian Picart
      protiv
      Ministre des Finances et des Comptes publics
      
         (zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Conseil d’État (Francuska))
      
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Sporazum između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Švicarske Konfederacije, s druge strane, o slobodnom kretanju osoba – Pravo poslovnog nastana – Samozaposlena osoba – Članci 12. i 15. Priloga I. Sporazumu – Porezno zakonodavstvo – Oporezivanje nerealiziranih kapitalnih dobitaka od prenosivih vrijednosnih papira – Prijenos porezne rezidentnosti izvan predmetne države članice”
      
         I. Uvod
      
      
               1.
            
            
               Ovaj zahtjev za prethodnu odluku, koji je uputio Conseil d’État (Državno vijeće, Francuska), odnosi se na tumačenje Sporazuma između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Švicarske Konfederacije, s druge strane, o slobodnom kretanju osoba, koji je potpisan u Luxembourgu 21. lipnja 1999. (
                     2
                  ) (u daljnjem tekstu: Sporazum o slobodnom kretanju osoba) i koji je stupio na snagu 1. lipnja 2002.
            
         
               2.
            
            
               Taj je zahtjev podnesen u okviru spora između Christiana Picarta, francuskog državljanina, i francuske porezne uprave povodom odluke te uprave da ponovno procijeni iznos nerealiziranih kapitalnih dobitaka od prenosivih vrijednosnih papira koje je držao i prijavio tijekom prijenosa svoje porezne rezidentnosti iz Francuske u Švicarsku te da mu naloži plaćanje dodatnog poreza na dohodak i doprinosa za socijalno osiguranje, zajedno s kaznama.
            
         
               3.
            
            
               U ovom se predmetu Sudu pruža prilika da u biti pojasni obuhvaća li, kao što je Sud presudio u pogledu odredbi UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana, područje primjene odredbi Sporazuma o slobodnom kretanju osoba koje se odnose na pravo poslovnog nastana i načelo nediskriminacije poreznu mjeru kojom se nalaže oporezivanje nerealiziranih kapitalnih dobitaka „po izlasku” s nacionalnog područja, a koju je donijela država podrijetla državljanina države članice tijekom prijenosa njegove porezne rezidentnosti u Švicarsku.
            
         
         II. Pravni okvir
      
      
         A. 
            Sporazum o slobodnom kretanju osoba
         
      
      
               4.
            
            
               U skladu s preambulom Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, ugovorne su stranke „odlučne postići slobodno kretanje osoba između njih na temelju pravila koja se primjenjuju u Europskoj zajednici”.
            
         
               5.
            
            
               Člankom 1. točkom (a) Sporazuma o slobodnom kretanju osoba pojašnjava se da je cilj tog sporazuma, u korist državljana država članica Europske zajednice i Švicarske odobriti pravo ulaska, boravka, pristupa radu u svojstvu zaposlenih osoba, poslovnog nastana na temelju samostalnog zaposlenja i pravo boravka na području ugovornih stranaka.
            
         
               6.
            
            
               Člankom 2. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, naslovljenim „Nediskriminacija”, predviđa se da državljani jedne ugovorne stranke koji zakonito borave na području druge ugovorne stranke, primjenom i u skladu s odredbama priloga I., II. i III. ovom Sporazumu, ni na koji način ne smiju biti podvrgnuti diskriminaciji na temelju državljanstva.
            
         
               7.
            
            
               U članku 4. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, naslovljenom „Pravo boravka i pristupa gospodarskoj djelatnosti”, navodi se da je pravo boravka i pristupa gospodarskoj djelatnosti zajamčeno, osim ako je drukčije utvrđeno u skladu s odredbama Priloga I.
            
         
               8.
            
            
               U članku 16. stavku 2. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, naslovljenom „Upućivanje na pravo Zajednice”, predviđa se da se – u mjeri u kojoj njegova primjena uključuje pojmove prava Zajednice – vodi računa o relevantnoj sudskoj praksi Suda Europske unije prije dana njegova potpisivanja. Švicarskoj se pozornost skreće na sudsku praksu nakon tog datuma. Kako bi se osiguralo pravilno funkcioniranje Sporazuma, Zajednički odbor, na zahtjev jedne od ugovornih stranaka, određuje implikacije takve sudske prakse.
            
         
               9.
            
            
               Prilog I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba odnosi se na slobodno kretanje osoba. Člankom 9. tog priloga, koji se odnosi na „Jednako postupanje”, predviđa se:
               „1.   Sa zaposlenom osobom koja je državljanin ugovorne stranke ne može se, zbog njezinog državljanstva, postupati na drugačiji način na području druge ugovorne stranke nego što se postupa sa zaposlenim osobama koje su državljani s obzirom na uvjete zapošljavanja i uvjete rada, a posebno po pitanju plaće, otkaza ili ponovne uspostave ili ponovnog zapošljavanja u slučaju da osoba postane nezaposlena.
               2.   Zaposlena osoba i članovi njezine obitelji iz članka 3. ovog Priloga uživaju iste porezne olakšice i socijalna davanja kao i zaposlene osobe koje su državljani i članovi njihovih obitelji.
               […]”
            
         
               10.
            
            
               Poglavlje III. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba sadržava odredbe o samozaposlenim radnicima. Njegov članak 12. stavci 1. i 2. glasi kako slijedi:
               „1.   Državljanin ugovorne stranke koji želi uspostaviti poslovni nastan na području druge ugovorne stranke s ciljem obavljanja samostalne djelatnosti (dalje u tekstu ‚samozaposlena osoba’) dobiva dozvolu boravka koja vrijedi za razdoblje od najmanje pet godina od datuma izdavanja, pod uvjetom da dostavi dokaz nadležnim nacionalnim tijelima kojim se potvrđuje da ima poslovni nastan ili ga želi uspostaviti.
               2.   Dozvola boravka automatski se produžuje za razdoblje od najmanje pet godina, pod uvjetom da samozaposlena osoba dostavi dokaz nadležnim nacionalnim tijelima o obavljanju samostalne gospodarske djelatnosti.”
            
         
               11.
            
            
               Člankom 15. stavcima 1. i 2. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba, naslovljenim „Jednako postupanje”, određuje se:
               „1.   S obzirom na pristup samostalnoj djelatnosti i njezino obavljanje, prema samozaposlenom radniku ne smije se postupati manje povoljno u državi domaćinu nego prema njezinim vlastitim državljanima.
               2.   Odredbe članka 9. ovog Priloga primjenjuju se mutatis mutandis na samozaposlene osobe navedene u ovom poglavlju.”
            
         
               12.
            
            
               Člankom 21. stavkom 3. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, naslovljenim „Odnos prema bilateralnim sporazumima o dvostrukom oporezivanju”, predviđa se da „nijedna odredba Sporazuma ne sprečava ugovorne stranke da usvoje ili primijene mjere kako bi se osiguralo uvođenje, plaćanje i učinkovit povrat poreza ili kako bi se spriječila utaja poreza na temelju njihovog nacionalnog poreznog zakonodavstva ili sporazuma o sprječavanju dvostrukog oporezivanja između Švicarske, s jedne strane, i jedne ili više država članica Europske zajednice, s druge strane, ili bilo kojeg drugog poreznog dogovora”.
            
         
               13.
            
            
               Poglavlje V. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba odnosi se na „osobe koje ne obavljaju gospodarsku djelatnost”. Člankom 24. stavkom 1. Priloga I., naslovljenim „Pravila u pogledu boravka” među ostalim se određuje da osoba koja je državljanin ugovorne stranke i koja ne obavlja gospodarsku djelatnost u državi boravišta i nema pravo boravka u skladu s drugim odredbama tog sporazuma dobiva dozvolu boravka koja vrijedi najmanje pet godina pod uvjetom da dokaže nadležnim nacionalnim tijelima da posjeduje za sebe i članove svoje obitelji dostatna financijska sredstva da ne treba podnijeti zahtjev za davanja socijalne pomoći tijekom svog boravka i zdravstveno osiguranje od svih rizika.
            
         
         B. 
            Francusko porezno pravo
         
      
      
               14.
            
            
               U skladu s člankom 167.a code général des impôts (francuski Opći porezni zakonik, u daljnjem tekstu: CGI), u verziji koja je bila na snazi u trenutku nastanka činjenica u glavnom postupku:
               „I. – 1. Poreznim obveznicima koji su u posljednjih deset godina najmanje šest godina bili porezni rezidenti u Francuskoj, na datum prijenosa njihova prebivališta izvan Francuske oporezuju se njihovi nerealizirani kapitalni dobitci utvrđeni na temelju prava u društvu [koja predstavljaju udio veći od 25 % kapitala društva].
               […]
               II. – 1. Plaćanje poreza na utvrđene nerealizirane kapitalne dobitke može se odgoditi do trenutka prijenosa, otkupa, povrata ili ukidanja predmetnih prava u društvu.
               Odgoda plaćanja uvjetovana je time da porezni obveznik prijavi iznos utvrđenog nerealiziranog kapitalnog dobitka pod uvjetima iz [točke] I., zatraži odgodu, imenuje zastupnika sa sjedištem u Francuskoj koji je ovlašten primati obavijesti o poreznoj osnovici, naplati poreza i s tim povezanim sporom te pred svojim računovođom zaduženim za naplatu, prije svojeg odlaska, izda garancije kojima se osigurava da će Trésor [francuska državna riznica] naplatiti svoje potraživanje.
               […]
               2.   Porezni obveznici kojima je odobrena odgoda plaćanja u skladu s ovim člankom moraju podnijeti izjavu predviđenu [u članku 170. stavku 1. CGI‑ja]. U toj se izjavi navodi kumulirani iznos poreza čije je plaćanje odgođeno te joj se prilaže stanje utvrđeno na obrascu koji izdaje uprava, na kojem je vidljiv iznos poreza na predmetne vrijednosne papire za koji odgoda plaćanja nije istekla i, ovisno o slučaju, narav i datum događaja koji je doveo do isteka odgode.”
               […]
               Porez koji na lokalnoj razini plaća porezni obveznik i koji je povezan s kapitalnim dobitkom stvarno ostvarenim izvan Francuske odbija se od poreza na dohodak izračunanog u Francuskoj ako je usporediv s tim porezom.
               […]
               4.   Ako porezni obveznik ne podnese izjavu i stanje iz [stavka] 2. ili ako u njoj ne navede sve ili dio informacija koje bi trebala sadržavati, porez čije je plaćanje bilo odgođeno treba platiti odmah.”
            
         
         III. Činjenice iz kojih proizlazi glavni postupak, prethodna pitanja i postupak pred Sudom
      
      
               15.
            
            
               C. Picart prenio je 7. lipnja 2002. svoju poreznu rezidentnost iz Francuske u Švicarsku. Na taj je dan držao znatne udjele u kapitalu više francuskih društava.
            
         
               16.
            
            
               Tijekom prenošenja svoje porezne rezidentnosti, C. Picart je, u skladu s člankom 167.a CGI‑ja, prijavio nerealizirani kapitalni dobitak od tih udjela te je, kako bi dobio odgodu plaćanja povezanog poreza, imenovao poreznog zastupnika u Francuskoj te je izdao bankovnu garanciju kako bi osigurao da će Trésor (francuska državna riznica) naplatiti potraživanje.
            
         
               17.
            
            
               C. Picart ustupio je 2005. svoje vrijednosne papire, čime je okončana odgoda plaćanja poreza. Nakon ispitivanja njegove osobne porezne situacije u razdoblju od 1. siječnja 2002. i 31. prosinca 2004., francuska porezna uprava ponovno je procijenila iznos predmetnog kapitalnog dobitka te mu je naložila plaćanje dodatnog poreza na dohodak.
            
         
               18.
            
            
               C. Picart podnio je prigovor kako bi ga se oslobodilo tog dodatnog poreza, koji je ta porezna uprava odbila. C. Picart zatim je pokrenuo postupak pred tribunal administratif de Montreuil (Upravni sud u Montreuilu, Francuska). U potporu svojem zahtjevu, tvrdio je da članak 167.a nije u skladu sa Sporazumom o slobodnom kretanju osoba. U tom pogledu, tvrdio je da je sloboda poslovnog nastana zajamčena tim sporazumom i da se na nju može pozvati na temelju samostalnog zaposlenja jer je u Švicarskoj uspostavio poslovni nastan kako bi ondje obavljao gospodarsku djelatnost koja obuhvaća upravljanje njegovim raznim izravnim ili neizravnim udjelima u više društava koja su pod njegovom kontrolom. Taj je zahtjev odbijen presudom od 10. ožujka 2011. Nakon što je cour administrative d’appel de Versailles (Žalbeni upravni sud u Versaillesu, Francuska) odbio njegovu žalbu protiv te presude, C. Picart podnio je žalbu u kasacijskom postupku pred Conseil d’État (Državno vijeće).
            
         
               19.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev u biti pita može li se pravo poslovnog nastana na temelju samostalnog zaposlenja, kako je definirano odredbama Sporazuma o slobodnom kretanju osoba smatrati ekvivalentnim slobodi poslovnog nastana zajamčenoj državljanima država članica člankom 49. UFEU‑a i, s druge strane, može li se presuda od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), donesena nakon datuma potpisivanja tog sporazuma, primijeniti na navedeni sporazum.
            
         
               20.
            
            
               U tim je okolnostima Conseil d’État (Državno vijeće) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
               
                        „1.
                     
                     
                        Može li se pravo poslovnog nastana na temelju samostalnog zaposlenja, kako je definirano člancima 1. i 4. [Sporazuma o slobodnom kretanju osoba] i člankom 12. njegova Priloga I., smatrati ekvivalentnim slobodi poslovnog nastana zajamčenoj samozaposlenim osobama člankom 49. UFEU‑a?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        U tom slučaju, s obzirom na odredbe članka 16. [Sporazuma o slobodnom kretanju osoba], treba li primijeniti sudsku praksu proizišlu iz presude od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), koja je nastala nakon navedenog sporazuma, u slučaju da državljanin države članice koji je prenio svoje prebivalište u Švicarsku samo zadrži udjele koje je imao u društvima koja su uređena pravom te države članice, na temelju kojih ima odlučujući utjecaj na donošenje odluka tih društava i koji mu omogućuju određivanje njihovih djelatnosti, a da ne namjerava u Švicarskoj obavljati samostalnu djelatnost različitu od one koju je obavljao u državi članici čiji je bio državljanin i koja se sastojala od upravljanja tim udjelima?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        U slučaju da to pravo nije ekvivalentno slobodi poslovnog nastana, treba li ga tumačiti na isti način kao što je Sud Europske unije tumačio slobodu poslovnog nastana u svojoj presudi od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525)?”
                     
                  
         
               21.
            
            
               Pisana očitovanja u pogledu tih pitanja podnijeli su C. Picart, francuska vlada i Europska komisija. Izlaganja tih istih zainteresiranih stranaka i njemačke vlade saslušana su na raspravi održanoj 16. veljače 2017.
            
         
         IV. Analiza
      
      
         A. 
            Uvodna razmatranja
         
      
      
               22.
            
            
               Do 31. prosinca 2004. člankom 167.a CGI‑ja bilo je predviđeno načelo neposrednog oporezivanja kapitalnih dobitaka od određenih prenosivih vrijednosnih papira i prava u društvu u slučaju prijenosa izvan Francuske prebivališta poreznog obveznika koji je tijekom posljednjih deset godina prije tog prijenosa bio najmanje šest godina porezni rezident u Francuskoj. To se oporezivanje nije primjenjivalo na porezne obveznike koji su držali udio veći od 25 % u kapitalu društva tijekom pet godina datuma prije prijenosa porezne rezidentnosti. Ako ispuni određene uvjete, među kojima i obvezu izdavanja bankovne garancije, porezni obveznik, a tako i C. Picart u glavnom predmetu, mogao je tražiti odgodu plaćanja do trenutka, među ostalim, prijenosa predmetnih prenosivih vrijednosnih papira ili prava u društvu.
            
         
               23.
            
            
               U presudi od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), presuđeno je da se mjerom neposrednog oporezivanja nerealiziranih kapitalnih dobitaka utvrđenih na dan prijenosa porezne rezidentnosti poreznog obveznika, zajedno s odgodom plaćanja koja podliježe strogim uvjetima, ograničava sloboda poslovnog nastana predviđena u članku 52. UEZ‑a (koji je, nakon izmjene, postao članak 43. UEZ‑a, a zatim članak 49. UFEU‑a).
            
         
               24.
            
            
               Konkretnije, Sud je u točkama 46. i 47. te presude utvrdio da su primjenom tog članka 167.a CGI‑ja u nepovoljniji položaj stavljeni porezni obveznici koji su željeli prenijeti svoje prebivalište izvan francuskog državnog područja u odnosu na osobu koja i dalje boravi u Francuskoj, što je potkrijepilo ispitivanje uvjeta za dobivanje odgode plaćanja, uključujući obvezu izdavanja bankovne garancije. Nakon što je Sud pojedinačno ispitao i odbio legitimne ciljeve od općeg interesa, koje su istaknule vlade koje su intervenirale u taj predmet, a kojima se željelo opravdati ometanje slobode poslovnog nastana, odnosno sprečavanje utaje poreza, jamstvo dosljednosti nacionalnog poreznog sustava i raspodjela ovlasti oporezivanja među državama članicama (
                     3
                  ), presudio je da se načelu slobode poslovnog nastana uspostavljenom u članku 52. UEZ‑a (koji je, nakon izmjene, postao članak 43. UEZ‑a, a potom članak 49. UFEU‑a) protivi to da država članica, radi sprečavanja opasnosti od utaje poreza, uvede mehanizam oporezivanja još nerealiziranih kapitalnih dobitaka, kao što je predviđeno člankom 167.a CGI‑ja, u slučaju prijenosa porezne rezidentnosti poreznog obveznika izvan te države članice (
                     4
                  ).
            
         
               25.
            
            
               Rješenje koje je Sud donio u pogledu oporezivanja nerealiziranih kapitalnih dobitaka „po izlasku” (takozvani „exit tax”), koje je predviđeno člankom 167.a CGI‑ja, u verziji primjenjivoj do 31. prosinca 2004., također je primijenjeno u presudi od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), koju je naveo sud koji je uputio zahtjev u pogledu nizozemskog sustava „exit tax”, u okviru kojeg je dodjela odgode neposrednog plaćanja poreza na nerealizirane kapitalne dobitke jednako tako uvjetovana time da porezni obveznik koji svoju poreznu rezidentnost prenosi iz države članice u drugu državu članicu mora izdati bankovnu garanciju.
            
         
               26.
            
            
               Mogu li se zaključci iz tih presuda, koji se odnose na doseg i tumačenje slobode poslovnog nastana u korist državljana koji svoju poreznu rezidentnost prenose između dviju država članica, primijeniti na tumačenje odredbi Sporazuma o slobodnom kretanju osoba kojim je Unije vezana prema Švicarskoj Konfederaciji? (
                     5
                  )
            
         
               27.
            
            
               Kao što to proizlazi iz obrazloženja odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, potvrdan odgovor na to pitanje C. Picart je već iznio pred francuskim upravnim sudovima u okviru svojih tužbi protiv prvotnog oporezivanja (koje je sud koji je uputio zahtjev nazvao „osnovnim”), koje mu je bilo naloženo za nerealizirane kapitalne dobitke povezane s predmetnim razdobljem. Međutim, tu je argumentaciju Conseil d’État (Državno vijeće) odbio u presudi od 29. travnja 2013., osobito uz obrazloženje da zainteresirana osoba nije niti tvrdila, niti, što je još važnije, opravdala da je svoju poreznu rezidentnost prenijela u Švicarsku kako bi ondje obavljala poslovnu djelatnost (
                     6
                  ).
            
         
               28.
            
            
               Stoga je C. Picart s obzirom na tu presudu Conseil d’État (Državno vijeće) i nakon što je 2005. francuska porezna uprava ponovno procijenila da je iznos kapitalnih dobitaka narastao tijekom prijenosa svojih vrijednosnih papira branio svoju tezu prema kojoj je upravljanje iz Švicarske njegovim znatnim udjelima u društvima sa sjedištem u Francuskoj „samostalna” djelatnost u smislu odredbi Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, kojima je utvrđeno pravo poslovnog nastana slično slobodi poslovnog nastana uspostavljeno u članku 49. UFEU‑a kojem se protivi primjena mjere kao što je ona predviđena u članku 167.a CGI‑ja (u verziji primjenjivoj do 31. prosinca 2004.).
            
         
               29.
            
            
               U svojim očitovanjima, Komisija se u biti slaže s argumentacijom C. Picarta. Ta institucija smatra da se pravo poslovnog nastana koje je fizičkim osobama zajamčeno Sporazumom o slobodnom kretanju osoba može smatrati ekvivalentnim slobodi poslovnog nastana koju imaju osobe koje obavljaju djelatnost kao samozaposlene osobe na koju se odnosi članak 49. UFEU‑a. Tom se pravu, prema mišljenju Komisije, protivi mehanizam kao što je onaj uveden člankom 167.a CGI‑ja, osobito s obzirom na sudsku praksu Suda u pogledu tumačenja slobode poslovnog nastana.
            
         
               30.
            
            
               Francuska i njemačka vlada ne slažu se s tim stajalištem. Te vlade u biti tvrde da Sporazumom o slobodnom kretanju osoba nisu uređena ograničenja porezne naravi koje uspostavlja država podrijetla državljanina koji se želi pozvati na odredbe navedenog sporazuma. Njemačka vlada pojašnjava da, u skladu s člankom 21. stavkom 3. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, porezne mjere nisu obuhvaćene područjem primjene potonjeg članka. Naposljetku, prema mišljenju tih dviju vlada, C. Picart ne obavlja djelatnost koja je obuhvaćena pojmom „samozaposlena djelatnost”. Stoga se ne može pozivati na pravo poslovnog nastana.
            
         
               31.
            
            
               Iako sud koji je uputio zahtjev ne pita Sud o tumačenju članka 21. stavka 3. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, moguće je, ako ne i vjerojatno, da, kada bi se ta odredba tumačila kao što predlaže njemačka vlada, uopće ne bi bilo potrebno odgovoriti na prethodna pitanja koja je uputio taj sud. U tom slučaju, članak 167.a CGI‑ja, kao mjera čiji je cilj osigurati uvođenje, plaćanje i učinkovit povrat poreza ili spriječiti utaju poreza, ne bi bio obuhvaćen područjem primjene osnovnih odredbi Sporazuma koje se odnose na slobodno kretanje osoba. Stoga je najprije važno analizirati doseg članka 21. stavka 3. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba. Zatim ću ispitati doseg prava poslovnog nastana koje je zajamčeno Sporazumom o slobodnom kretanju osoba.
            
         
         B. 
            Doseg članka 21. stavka 3. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba
         
      
      
               32.
            
            
               Članak 21. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, koji je dio „opć[ih] i završn[ih] odredb[i]”, ima širi doseg nego što je moguće zaključiti iz njegova naslova, u kojem se navodi samo „[o]dnos [Sporazuma o slobodnom kretanju osoba] prema bilateralnim sporazumima o dvostrukom oporezivanju”. Naime, taj se članak dijeli na tri stavka kojima se predviđaju različite situacije i mjere koje nisu ograničene na odnose između Sporazuma o slobodnom kretanju osoba i bilateralnih sporazuma o dvostrukom oporezivanju.
            
         
               33.
            
            
               Točno je da je člankom 21. stavkom 1. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba određeno da odredbe navedenog sporazuma ne utječu na odredbe takvih bilateralnih sporazuma između Švicarske Konfederacije i država članica o dvostrukom oporezivanju.
            
         
               34.
            
            
               Međutim, stavkom 2. tog članka predviđa se opće pravilo tumačenja prema kojem se nijedna odredba Sporazuma o slobodnom kretanju osoba ne može se tumačiti na takav način da sprečava ugovorne stranke da razlikuju pri primjeni relevantnih odredaba njihovog fiskalnog zakonodavstva između poreznih obveznika čije situacije nisu usporedive. Taj stavak stoga nije ograničen na odnose između Sporazuma o slobodnom kretanju osoba i bilateralnih sporazuma o dvostrukom oporezivanju.
            
         
               35.
            
            
               Još općenitije, člankom 21. stavkom 3. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba određuje se da „nijedna odredba [Sporazuma o slobodnom kretanju osoba] ne sprečava ugovorne stranke da usvoje ili primijene mjere kako bi se osiguralo uvođenje, plaćanje i učinkovit povrat poreza ili kako bi se spriječila utaja poreza na temelju njihovog nacionalnog poreznog zakonodavstva […]” (
                     7
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Stoga, s obzirom na njegov tekst, podrazumijeva li članak 21. stavak 3. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba da nijedna porezna mjera koju usvoje i primijene ugovorne stranke nije obuhvaćena područjem primjene navedenog sporazuma, kao što je njemačka vlada tvrdila na raspravi pred Sudom?
            
         
               37.
            
            
               Mislim da ne.
            
         
               38.
            
            
               Članak 21. stavak 3. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, kao i odredbe svakog međunarodnog ugovora kojim je obvezana Unija, treba tumačiti, u skladu s člankom 31. Bečke konvencije o pravu međunarodnih ugovora od 23. svibnja 1969. (
                     8
                  ), mora tumačiti prema uobičajenom smislu izraza iz ugovora u njihovu kontekstu i u svjetlu predmeta i svrhe ugovora (
                     9
                  ).
            
         
               39.
            
            
               U tom pogledu, Sud je presudio da iz preambule, članka 1. točke (d) i članka 16. stavka 2. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba proizlazi da je njegov cilj da se u korist državljana Unije i Švicarske Konfederacije ostvari slobodno kretanje osoba na područjima država ugovornica tog sporazuma na temelju odredbi koje su u primjeni u Uniji, čiji se pojmovi moraju tumačiti sukladno sudskoj praksi Suda (
                     10
                  ).
            
         
               40.
            
            
               Jednako tako iz presude od 28. veljače 2013., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, t. 44. i 45.) i presude od 19. studenoga 2015., Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, t. 41.) proizlazi da se nijedan od prvih dvaju stavaka članka 21. Sporazuma o slobodnom kretanje nije tumačio tako da, načelno, isključuje porezne mjere koje donesu ugovorne stranke iz područja primjene osnovnih odredbi tog sporazuma koje se, u skladu s ciljem tog sporazuma, odnose na slobodno kretanje osoba (
                     11
                  ).
            
         
               41.
            
            
               Osobito, u presudi od 19. studenoga 2015., Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, t. 41.), koja se, među ostalim, odnosila na odnos između članka 21. stavka 1. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba i članka 9. stavka 2. Priloga I. tom sporazumu kojim je predviđeno jednako postupanje među zaposlenim osobama u pogledu pristupa poreznim olakšicama i socijalnim davanjima, Sud je presudio da doseg članka 21. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba ne može biti takav da bi bio u suprotnosti s načelima na kojima se temelji sporazum, čiji je on sastavni dio. Sud je iz toga zaključio da se taj članak „ne može […] shvatiti tako da dopušta državama članicama Unije i Švicarskoj Konfederaciji da dovedu u pitanje ostvarenje slobodnog kretanja osoba, onemogućujući ostvarenje korisnog učinka članka 9. stavka 2. Priloga I. navedenom sporazumu prilikom izvršavanja poreznih nadležnosti kako su raspodijeljene njihovim bilateralnim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja”.
            
         
               42.
            
            
               Stoga je doseg članka 21. stavaka 1. i 2. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba relativan.
            
         
               43.
            
            
               Ne vidim zašto bi, a to uostalom nije objasnila ni njemačka vlada, za članak 21. stavak 3. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba vrijedilo drukčije rasuđivanje.
            
         
               44.
            
            
               Ako bi se članak 21. stavak 3. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba tumačio na način da nijedna porezna mjera nije obuhvaćena područjem primjene tog sporazuma, dodavanje dvaju prethodnih stavaka tog članka u Sporazum o slobodnom kretanju osoba bilo bi suvišno. Još važnije, ako bi takvo tumačenje te odredbe bilo prihvaćeno, korisnog učinka bili bi također lišeni članak 9. stavak 2. i članak 15. stavak 2. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba, kojima se, osobito, redom predviđa da zaposlene i samozaposlene osobe, koje su iskoristile svoje pravo kretanja na temelju Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, uživaju iste porezne olakšice u zemlji domaćinu kao i zaposlene i samozaposlene osobe koje su državljani te zemlje. Naime, dodjela porezne olakšice podrazumijeva da se dohodci predmetne zaposlene ili samozaposlene osobe oporezuju, čak i ograničeno, na području ugovorne stranke u okviru izvršavanja svoje ovlasti oporezivanja (
                     12
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Stoga, suprotno tvrdnjama njemačke vlade, članak 21. stavak 3. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba ne može se tumačiti na način da se njime oslobađa ugovorne stranke, čak i u pogledu poreza, od poštovanja osnovnih odredbi tog sporazuma, kojima se, u skladu s ciljem potonjeg sporazuma, osigurava slobodno kretanje osoba među tim strankama.
            
         
               46.
            
            
               Prema tome, članak 21. stavak 3. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba treba tumačiti na način da se njime ugovornim strankama dopušta da usvoje i primijene sve mjere namijenjene osiguravanju uvođenja, plaćanja i učinkovitog povrata poreza ili sprječavanju utaje poreza, pod uvjetom da se tako stečena porezna nadležnost izvršava poštujući cilj Sporazuma o slobodnom kretanju osoba i odredbe tog sporazuma koje se, u skladu s ciljem potonjeg sporazuma, odnose na slobodno kretanje osoba. To je tumačenje dosega članka 21. stavka 3. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba u skladu sa sudskom praksom Suda, koja je donesena prije datuma potpisivanja Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, odnosno 21. lipnja 1999., prema kojoj, iako je prema trenutačnom stanju prava Unije područje izravnih poreza u nadležnosti Unije, države članice svoje ovlasti i dalje moraju izvršavati poštujući to pravo (
                     13
                  ).
            
         
               47.
            
            
               Osim toga, ističem da je na raspravi pred Sudom sama francuska vlada priznala da se člankom 21. stavkom 3. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba ugovorne stranke samo ovlašćuju za donošenje poreznih mjera kojima se poštuje načelo proporcionalnosti (
                     14
                  ) i cilj Sporazuma o slobodnom kretanju osoba.
            
         
               48.
            
            
               Iz toga slijedi da je mjera kao što je članak 167.a CGI‑ja obuhvaćen područjem primjene osnovnih odredbi Sporazuma o slobodnom kretanju osoba samo zato što se radi o poreznoj mjeri čiji je cilj plaćanje i učinkovit povrat poreza ili sprječavanje utaje poreza.
            
         
         C. 
            Doseg prava poslovnog nastana koje je zajamčeno Sporazumom o slobodnom kretanju osoba
         
      
      
               49.
            
            
               Prema sudskoj praksi, budući da Švicarska Konfederacija nije pristupila unutarnjem tržištu Unije, tumačenje odredaba prava Unije o tom tržištu nije moguće automatski prenijeti na tumačenje Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, osim ako je to izričito predviđeno odredbama samog sporazuma (
                     15
                  ).
            
         
               50.
            
            
               U skladu s člankom 1. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, cilj je tog sporazuma, među ostalim, odobriti državljanima država članica i Švicarske Konfederacije „pravo […] poslovnog nastana na temelju samostalnog zaposlenja” na području ugovornih stranaka.
            
         
               51.
            
            
               Člankom 4. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba jamči se pravo boravka i pristupa gospodarskoj djelatnosti u skladu s Prilogom I. tom sporazumu.
            
         
               52.
            
            
               U skladu s člankom 12. stavkom 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba, pojam „samozaposlena osoba” odnosi se na samostalnu djelatnost koju obavlja državljanin ugovorne stranke koji želi uspostaviti poslovni nastan na području druge ugovorne stranke. U skladu s navedenim člankom, tom se državljaninu u tu svrhu izdaje dozvola boravka za razdoblje od najmanje pet godina.
            
         
               53.
            
            
               Stoga je pravo poslovnog nastana zajamčeno tim odredbama namijenjeno samo državljanima, odnosno fizičkim osobama, iz jedne ugovorne stranke s ciljem obavljanja samostalne djelatnosti na području druge ugovorne stranke (
                     16
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Nesporno je da u glavnom predmetu, C. Picart, francuski državljanin, ne namjerava obavljati samostalnu djelatnost na području Švicarske Konfederacije, nego zadržati djelatnost, čija je gospodarska narav, barem implicitno, predmet drugog pitanja koje je postavio sud koji je uputio zahtjev, a koja obuhvaća upravljanje znatnim udjelima koje drži u kapitalu društava sa sjedištem u Francuskoj.
            
         
               55.
            
            
               Čini se da situacija C. Picarta stoga nije obuhvaćena područjem primjene članka 12. stavka 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba.
            
         
               56.
            
            
               Točno je da je u presudi od 28. veljače 2013., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121) i u presudi od 21. rujna 2016., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), Sud potvrdio da se državljani ugovorne stranke mogu pozvati na prava koja imaju na temelju Sporazuma o slobodnom kretanju osoba također u odnosu na vlastitu zemlju.
            
         
               57.
            
            
               Međutim, ta je tvrdnja iznesena u okolnostima koje su različite od ovog predmeta.
            
         
               58.
            
            
               Tako se u presudi od 28. veljače 2013., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121) radilo o situaciji „samozaposlenih pograničnih radnika”, u pogledu kojih je Sud pojasnio da je ta kategorija osoba uređena odredbama koje se razlikuju u odnosu na kategoriju samozaposlenih osoba utvrđenu u članku 12. stavku 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba (
                     17
                  ). Osobito, kao što je Sud na to podsjetio u točki 34. presude od 28. veljače 2013., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), iz članka 13. stavka 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba proizlazi da je samozaposleni pogranični radnik „državljanin […] ugovorne stranke koji ima boravište na području ugovorne stranke i koji obavlja samostalnu djelatnost na području druge ugovorne stranke, vraćajući se u mjesto svog boravišta u pravilu svaki dan ili najmanje jednom tjedno”.
            
         
               59.
            
            
               Upravo je „na temelju teksta” članka 13. stavka 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba Sud priznao u presudi od 28. veljače 2013., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, t. 34. i 35.) da se njemački državljani, koji borave na području Švicarske Konfederacije i koji obavljaju samostalnu djelatnost na području Savezne Republike Njemačke, mogu na temelju razlike koja je tim člankom uvedena između mjesta boravišta zainteresiranih osoba i mjesta njihove poslovne djelatnosti pozvati na tu odredbu kako bi zahtijevali poreznu olakšicu od svoje države članice podrijetla. Naime, u članku 13. stavku 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba navedeno je da je „uvedena razlika između mjesta boravišta, koje se nalazi na području ugovorne stranke, i mjesta obavljanja samostalne djelatnosti koje se mora nalaziti na području druge ugovorne stranke neovisno o državljanstvu zainteresiranih osoba” (
                     18
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Međutim, tekst članka 12. stavka 1. Priloga I. razlikuje se od teksta članka 13. stavka 1. tog istog priloga jer se njime zahtijeva da se samostalna djelatnost obavlja na području ugovorne stranke koja nije ugovorna stranka čiji je osoba državljanin (i za koju će ta osoba dobiti dozvolu boravka za razdoblje od najmanje pet godina). Taj uvjet nije ispunjen u slučaju C. Picarta koji je zadržao svoju djelatnost na području države članice čiji je državljanin.
            
         
               61.
            
            
               Okolnosti presude od 21. rujna 2016., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), također se razlikuju od ovog predmeta jer se P. Radgen pozvao na svoje pravo slobodnog kretanja radi obavljanja djelatnosti kao zaposlena osoba na području Švicarske Konfederacije.
            
         
               62.
            
            
               Točno je, kao što su istaknuli sud koji je uputio zahtjev i C. Picart, da je, što se tiče tumačenja slobode poslovnog nastana predviđene člankom 43. UEZ‑a (koji je postao članak 49. UFEU‑a), Sud priznao u točkama 27. i 28. presude od 7. rujna 2006., (C‑470/04, EU:C:2006:525), da je područjem primjene takve slobode obuhvaćen nizozemski državljanin koji ima udio u kapitalu društva nizozemskog prava na temelju kojeg ima odlučujući utjecaj na donošenje odluka tog društva jer je taj državljanin prenio svoje prebivalište u drugu državu članicu, u ovom slučaju Ujedinjenu Kraljevinu. Također je točno da se u presudi uopće ne navodi da je, nakon prijenosa svojeg prebivališta u Ujedinjenu Kraljevinu, osoba N obavljala djelatnost koja nije predmetna djelatnost upravljanja svojim znatnim udjelima u kapitalu društava nizozemskog prava, zbog čega je ta situacija nedvojbeno slična situaciji C. Picarta.
            
         
               63.
            
            
               U presudi od 7. rujna 2006., (C‑470/04, EU:C:2006:525), dokazano je da se, u okviru primjene UFEU‑a, sloboda poslovnog nastana može primijeniti na situaciju u kojoj osoba koja se poziva na tu slobodu upravlja većinskim udjelima u kapitalu društva koje nije na području države članice na čije se područje ta osoba preselila, nego na području njezine države članice podrijetla.
            
         
               64.
            
            
               Međutim, ta se sudska praksa temelji na dvama elementima svojstvenima slobodi poslovnog nastana zajamčenog unutar Unije koji nisu navedeni u tekstu odredbi Sporazuma o slobodnom kretanju osoba koje se odnose na pravo poslovnog nastana.
            
         
               65.
            
            
               
                  Kao prvo, za razliku od članka 43. drugog stavka UEZ‑a i članka 49. drugog stavka UFEU‑a, člankom 1. točkom (a) Sporazuma o slobodnom kretanju osoba i člankom 12. stavkom 1. Priloga I. tom sporazumu pravo slobodnog nastana ograničeno je na „samozaposlene osobe”, bez ikakvog upućivanja na pravo osnivanja i upravljanja poduzećima, čak i ako se isključivo radi o fizičkim osobama.
            
         
               66.
            
            
               U tom pogledu, valja istaknuti da se točka 27. presude od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525) izričito temelji na točki 22. presude od 13. travnja 2000., Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205). U toj točki Sud je podsjetio na to da sloboda poslovnog nastana zajamčena među državama članicama „uključuje pravo osnivanja i upravljanja poduzećima, osobito trgovačkim društvima, u jednoj državi članici od strane državljanina druge države članice. Tako državljanin jedne države članice, koji ima udio u kapitalu društva sa sjedištem u drugoj državi članici na temelju kojeg ima odlučujući utjecaj na donošenje odluka društva i koji mu omogućuje određivanje njegove djelatnosti, ostvaruje svoje pravo poslovnog nastana” (
                     19
                  ).
            
         
               67.
            
            
               Stoga je sudska praksa koja proizlazi iz presuda od 13. travnja 2000., Baars (C‑251/98, EU:C:2000:205) i od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), opravdana izričitim uključivanjem „prava osnivanja i upravljanja poduzećima” u područje primjene članka 43. drugog stavka UEZ‑a (i sada članka 49. drugog stavka UFEU‑a), zajedno s pravom pristupa djelatnostima samozaposlene osobe.
            
         
               68.
            
            
               Prema tome, očito je da je upravljanje većinskim udjelima koje državljanin države članice provodi u kapitalu društva sa sjedištem u Uniji obuhvaćeno slobodom poslovnog nastana koja je zajamčena člankom 43. drugim stavkom UEZ‑a jer se potonji članak izričito odnosi, među ostalim, na „upravljanje poduzećima”.
            
         
               69.
            
            
               Međutim, kao što sam prethodno naveo, iz članka 12. stavka 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba, proizlazi da se pojam „samozaposlena osoba” miješa s obavljanjem samostalne djelatnosti. Uostalom, ni iz konteksta ni svrhe Sporazuma o slobodnom kretanju osoba nikako ne proizlazi da su ugovorne stranke tom pojmu željele dati drugo značenje različito od onog uobičajenog, odnosno samostalne gospodarske djelatnosti (
                     20
                  ) koju obavlja osoba koja u pogledu uvjeta rada i naknade plaće nije nikome podređena i koja tu djelatnost obavlja na vlastitu odgovornost (
                     21
                  ).
            
         
               70.
            
            
               Stoga, dok u Uniji sloboda poslovnog nastana uključuje pravo pokretanja djelatnosti kao samozaposlene osobe te pravo osnivanja i upravljanja poduzećima, čime je opravdano to da se ta sloboda smatra „vrlo širokim pojmom” (
                     22
                  ), pravo poslovnog nastana, predviđeno u članku 1. točki (a) Sporazuma o slobodnom kretanju osoba i članku 12. stavku 1. Priloga I. tom sporazumu, uključuje isključivo pristup gospodarskim djelatnostima i obavljanje tih djelatnosti na temelju samostalnog zaposlenja, odnosno, samostalnih djelatnosti.
            
         
               71.
            
            
               Stoga, smatram da, iako C. Picart, francuski državljanin, s područja Švicarske Konfederacije samo upravlja znatnim udjelima koje ima u kapitalu društava sa sjedištem u Francuskoj, ta djelatnost nije obuhvaćena pojmom „samozaposlena osoba”, u smislu članka 1. točke (a) Sporazuma o slobodnom kretanju osoba i članka 12. stavka 1. Priloga I. tom sporazumu.
            
         
               72.
            
            
               
                  Kao drugo, za razliku od članka 43. UEZ‑a i članka 49. UFEU‑a, kojima se zabranjuje „ograničavanje” slobode poslovnog nastana državljana država članica (
                     23
                  ), člankom 15. stavkom 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba zabranjuje se samo diskriminacija samozaposlenih osoba na temelju državljanstva.
            
         
               73.
            
            
               Unutar Unije, na temelju zabrane takvih „ograničavanja” slobode poslovnog nastana Sud je, osobito u presudi od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, t. 42.), mogao tvrditi da se odredbama povezanima s tom slobodom, kojima se želi osigurati pogodnost nacionalnog tretmana u državi članici domaćinu, unatoč njihovu tekstu, također protivi to da država članica podrijetla jednom od svojih državljana ometa uspostavu poslovnog nastana u drugoj državi članici (
                     24
                  ).
            
         
               74.
            
            
               Međutim, slično rasuđivanje nije potkrijepljeno tekstom članka 15. stavka 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba. Tom se odredbom samo jamči primjena načela nediskriminacije iz članka 2. tog sporazuma u području slobodnog kretanja samozaposlenih osoba (
                     25
                  ). To načelo samo podrazumijeva da se samozaposlenim osobama jamči pogodnost nacionalnog tretmana u zemlji domaćinu, što obuhvaća zabranu očite i prikrivene diskriminacije na temelju državljanstva (
                     26
                  ).
            
         
               75.
            
            
               Stoga je doseg prava poslovnog nastana samozaposlenih osoba, koje je predviđeno Sporazumom o slobodnom kretanju osoba, ograničeniji od zabrane iz članka 43. UEZ‑a, koji je postao članak 49. UFEU‑a. Prema mojem mišljenju, iz toga slijedi da sudska praksa Suda koja se odnosi na ometanja slobode poslovnog nastana koja državljaninu države članice postavlja njegova država članica podrijetla, čak i ako je postojala prije datuma potpisivanja Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, odnosno 21. lipnja 1999., nije primjenjiva na zabranu predviđenu člankom 15. stavkom 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba.
            
         
               76.
            
            
               Prema tome, s obzirom na razlike između članka 49. UFEU‑a i zabrane predviđene člankom 15. stavkom 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba, u vezi s člankom 12. stavkom 1. tog priloga, ta se zabrana ne odnosi na ograničavanja ili ometanja koja u pogledu prava poslovnog nastana ugovorna stranka postavlja jednom od svojih državljana.
            
         
               77.
            
            
               Točno je, kao što sam uostalom već istaknuo i čega sam svjestan, da je u presudama od 15. prosinca 2011., Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839), od 28. veljače 2013., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), od 19. studenoga 2015., Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766) i od 21. rujna 2016., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705), Sud potvrdio da državljani ugovorne stranke, koji su iskoristili pravo slobodnog kretanja, mogu pozvati na prava koja imaju na temelju Sporazuma o slobodnom kretanju osoba također u odnosu na vlastitu zemlju.
            
         
               78.
            
            
               U presudama od 15. prosinca 2011., Bergström (C‑257/10, EU:C:2011:839, t. 27 do 34.) i od 28. veljače 2013., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, t. 33.), Sud je tu mogućnost uvjetovao postojanjem „određenih okolnosti i ovisno o primjenjivim odredbama” Sporazuma o slobodnom kretanju osoba.
            
         
               79.
            
            
               U svojim presudama od 19. studenoga 2015., Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, t. 36.) i od 21. rujna 2016., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, t. 40.) Sud pri pozivanju na tu sudsku praksu nije izričito ponovio to pojašnjenje. To ipak ne znači da je od nje odustao.
            
         
               80.
            
            
               Međutim, napominjem da se nijedan od tih četiriju predmeta nije odnosio na „samozaposlenu osobu”, u smislu članka 12. stavka 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba.
            
         
               81.
            
            
               Točno je da se može smatrati da činjenična situacija iz predmeta od 28. veljače 2013., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), koja se, podsjećam, odnosila na „samozaposlene pogranične radnike” u smislu članka 13. stavka 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba nije toliko različita od situacije samozaposlene osobe, na koju se pokušava pozvati C. Picart. Naime, bračni drugovi Ettwein oboje su bili državljani države članice (Savezna Republika Njemačka), koji su svoju samostalnu poslovnu djelatnost obavljali u toj državi članici, ali su svoje boravište prenijeli u Švicarsku.
            
         
               82.
            
            
               Sud je potvrdio da su ti državljani mogli na temelju članka 13. stavka 1. i članka 15. stavka 2. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju robe prigovoriti njemačkim tijelima to što su odbila odobriti im poreznu olakšicu samo uz obrazloženje da su bračni drugovi Ettwein prenijeli svoje boravište u Švicarsku.
            
         
               83.
            
            
               Međutim, kao što sam već naveo, pristup primijenjen u presudi od 28. veljače 2013., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), objašnjen je, prema mojem mišljenju, time što je, kao što je uostalom razjasnio Sud u točkama 35. do 37. te presude, suprotno članku 12. stavku 1. Priloga I. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba kojim su „samozaposlene osobe” definirane kao državljani ugovorne stranke koji obavljaju samostalnu djelatnost na području druge ugovorne stranke, u članku 13. stavku 1. tog priloga uvedena razlika između mjesta boravišta koje se nalazi na području ugovorne stranke i mjesta obavljanja samostalne djelatnosti koje se mora nalaziti na području druge ugovorne stranke neovisno o državljanstvu zainteresiranih osoba.
            
         
               84.
            
            
               Stoga, iako u slučaju samozaposlenih pograničnih radnika ne treba razlikovati „državu domaćina”, u smislu članka 15. stavka 1. Priloga I. Sporazuma o slobodnom kretanju robe, od države podrijetla, kao što je to bio slučaj u predmetu u kojem je donesena presuda od 28. veljače 2013., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121), suprotno tome, što se tiče „samozaposlenih osoba”, u smislu članka 12. stavka 1. tog istog priloga, ugovorna stranka treba biti država domaćin čiji državljanin nije samozaposlena osoba. U suprotnom, izdavanje dozvole boravka na razdoblje od najmanje pet godina za obavljanje navedene djelatnosti, koje je također predviđeno člankom 12. stavkom 1. Priloga I. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, bilo bi suvišno.
            
         
               85.
            
            
               Ukratko, smatram da odredbe Sporazuma o slobodnom kretanju osoba koje se odnose na pravo poslovnog nastana samozaposlenih osoba treba tumačiti na način da se primjenjuju samo na fizičke osobe koje žele obavljati ili koje obavljaju samostalnu djelatnost na području ugovorne stranke čiji te osobe nisu državljani, a na čijem području moraju moći ostvariti pogodnosti nacionalnog tretmana, odnosno zabrane očite i prikrivene diskriminacije na temelju državljanstva. S obzirom na elemente koje je iznio sud koji je uputio zahtjev, ne čini se da je C. Picart obuhvaćen područjem primjene tih odredbi.
            
         
               86.
            
            
               Prema mojem mišljenju, na temelju tih razmatranja moguće je odgovoriti na tri prethodna pitanja koja je postavio sud koji je uputio zahtjev.
            
         
               87.
            
            
               Želio bih dodati da, s obzirom na kontekst i okolnosti iz kojih je proizašao glavni predmet, nije na Sudu da ispita pitanje može li se C. Picart, ovisno o slučaju, pozvati na odredbe Sporazuma o slobodnom kretanju osoba koje se odnose na osobe koje nisu radno aktivne.
            
         
               88.
            
            
               Točno je da se člankom 6. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba pravo boravka na području ugovorne stranke jamči osobama koje ne obavljaju gospodarsku djelatnost u skladu s odredbama Priloga I. koji se odnosi na osobe koje nisu radno aktivne. Te osobe, u skladu s člankom 24. stavkom 1. Priloga I. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba dobivaju dozvolu boravka koja vrijedi najmanje pet godina pod uvjetom da posjeduje, s jedne strane, dostatna financijska sredstva da ne treba podnijeti zahtjev za davanja socijalne pomoći tijekom svog boravka i, s druge strane, zdravstveno osiguranje od svih rizika. Osim toga, poštovanje načela nediskriminacije na temelju državljanstva, koje je predviđeno člankom 2. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, primjenjuje se i na državljane ugovorne stranke koji nisu radno aktivni i koji zakonito borave na području druge ugovorne stranke.
            
         
               89.
            
            
               Međutim, osim što mi se čini da se tim odredbama Sporazuma o slobodnom kretanju osoba ne dodjeljuje više prava nego odredbama o samozaposlenim osobama, sud koji je uputio zahtjev nije o tim odredbama Sudu postavio nikakvo pitanje. Naime, kao što sam iznio u točki 27. ovog mišljenja, Conseil d’État (Državno vijeće) je u svojoj presudi od 29. travnja 2013. negativno odlučio o tome može li se C. Picart pozvati na odredbe o osobama koje nisu radno aktivne u sporu između C. Picarta i francuskih poreznih tijela. Ta je presuda pravomoćna. Načelo pravomoćnosti vrlo je važno i u pravnom poretku Unije zbog osiguravanja stabilnosti prava i pravnih odnosa te dobrog sudovanja. U tom pogledu, Sud je već presudio da pravo Unije ne nalaže nacionalnom sudu da izuzme iz primjene unutarnja postupovna pravila na temelju kojih sudska odluka postaje pravomoćna, čak i ako bi se time ispravila povreda prava Unije koju je izazvala predmetna odluka, ako su poštovana načela ekvivalentnosti i djelotvornosti (
                     27
                  ).
            
         
               90.
            
            
               Svakako je vrijedno žaljenja da Conseil d’État (Državno vijeće), kao sud u posljednjem stupnju, nije Sudu prethodno podnio, u okviru predmeta u kojem je konačno donesena presuda od 29. travnja 2013., zahtjev za prethodnu odluku u pogledu tumačenja članaka 2. i 6. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba kao i članka 24. stavka 1. Priloga I. tom sporazumu, osobito s obzirom na to da ne postoji sudska praksa Suda u pogledu odnosa između tih odredbi.
            
         
               91.
            
            
               S obzirom na navedeno, dovoljno je jasno da u ovom predmetu sud koji je uputio zahtjev ne traži tumačenje navedenih odredbi zbog zajedničkog učinka izreke presude Conseil d’État (Državno vijeće) od 29. travnja 2013., koja je postala pravomoćna, i ograničenosti glavnog postupka koji je usredotočen na tumačenje prava poslovnog nastana, kao što je samozaposlenim osobama priznato Sporazumom o slobodnom kretanju osoba.
            
         
               92.
            
            
               U tim okolnostima i s obzirom također na činjenicu da nijedna od zainteresiranih stranaka u ovom predmetu nije podnijela očitovanja u pogledu tumačenja članka 6. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba i članka 24. stavka 1. Priloga I. tom sporazumu, smatram da Sud ne bi smio po službenoj dužnosti ispitati tumačenje navedenih članaka. Suprotno bi ponašanje, koje bi obuhvaćalo odgovor na pitanje koje namjerno nije postavljeno, dovelo do nepoštovanja granica predmeta glavnog postupka, kao što ga je odredio sud koji je uputio zahtjev (
                     28
                  ).
            
         
               93.
            
            
               Stoga predlažem Sudu da na pitanja koja je postavio sud koji je uputio zahtjev odgovori na sljedeći način: pravo poslovnog nastana samozaposlene osobe, kao što proizlazi iz članaka 1. i 4. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba kao i iz članka 12. stavka 1. i članka 15. stavka 1. Priloga I. tom sporazumu, treba tumačiti na način da obuhvaća samo fizičke osobe koje žele obavljati ili koje obavljaju samostalnu djelatnost na području ugovorne stranke čiji te osobe nisu državljani, a na čijem području moraju ostvariti pogodnost nacionalnog tretmana, odnosno zabrane bilo kakvih mjera kojima se te osobe očito ili prikriveno diskriminiraju na temelju državljanstva. S obzirom na elemente koje je iznio sud koji je uputio zahtjev, ne čini se da je tužitelj u glavnom postupku obuhvaćen područjem primjene navedenih odredbi Sporazuma o slobodnom kretanju osoba.
            
         
               94.
            
            
               Ako se Sud ne slaže s gore navedenom analizom i odgovorom te ako smatra da su dosegom odredbi Sporazuma o slobodnom kretanju osoba koje se odnose na pravo slobodnog nastana samozaposlenih osoba, osim odredbi članka 43. UEZ‑a, koji je postao članak 49. UFEU‑a, obuhvaćena sva ometanja koja ugovorna stranka postavi uspostavi poslovnog nastana svojih državljana na području druge ugovorne stranke, osobito, na temelju rasuđivanja nadahnutog onim iz presuda od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) i od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), prema mojem bi mišljenju tada trebalo sudu koji je uputio zahtjev pružiti naznake o proporcionalnosti mjere oporezivanja nerealiziranih kapitalnih dobitaka, kao što je predviđeno u članku 167.a CGI‑ja, u slučaju prijenosa porezne rezidentnosti francuskog poreznog obveznika u Švicarsku. Podredno, u tom ću pogledu iznijeti sljedeća razmatranja.
            
         
         D. 
            Podredno: proporcionalnost porezne mjere, kao što je članak 167.a CGI‑ja
         
      
      
               95.
            
            
               Kao što sam istaknuo, članak 167.a CGI‑ja, u verziji primjenjivoj u trenutku nastanka činjenica u glavnom postupku, temeljio se na načelu neposrednog oporezivanja nerealiziranih kapitalnih dobitaka pri odlasku poreznog obveznika izvan Francuske. Na zahtjev poreznog obveznika, to se plaćanje poreza moglo odgoditi do realizacije kapitalnih dobitaka, ako se ispune određeni uvjeti, među kojima obveza prijave iznosa kapitalnih dobitaka u određenom roku i izdavanja garancije radi osiguranja naplate poreza.
            
         
               96.
            
            
               Nesporno je da je C. Picart, s obzirom na to da je ispunio te uvjete tijekom prijenosa svoje porezne rezidentnosti, dobio odgodu naplate poreza do prijenosa njegovih vrijednosnih papira u 2005.
            
         
               97.
            
            
               Iz spisa ne proizlazi jasno osporava li C. Picart mehanizam oporezivanja nerealiziranih kapitalnih dobitaka predviđen u članku 167.a CGI‑ja ili samo uvjete koje treba ispuniti za ostvarivanje odgode plaćanja. Budući da se presuda od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), na koju se sud koji je uputio zahtjev pozvao u svojem drugom i trećem pitanju, odnosio na ta dva pitanja, valja pretpostaviti da se u pitanje dovodi cjelokupni mehanizam predviđen člankom 167.a CGI‑ja s obzirom na odredbe Sporazuma o slobodnom kretanju osoba koje se odnose na pravo poslovnog nastana.
            
         
               98.
            
            
               Kao što sam već naveo, u presudi od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), Sud je presudio da je mehanizam predviđen člankom 167.a CGI‑ja, uspostavljen radi sprečavanja opasnosti od utaje poreza, nespojiv sa slobodom poslovnog nastana koja je predviđena člankom 52. Ugovora (koji je, nakon izmjene, postao članak 43. UEZ‑a, a potom članak 49. UFEU‑a).
            
         
               99.
            
            
               Konkretno, Sud je smatrao da se člankom 167.a CGI‑ja uvelike prekoračuje ono što je nužno za sprečavanje utaje poreza jer se taj članak temeljio na pretpostavci prema kojem je namjera svakog poreznog obveznika koji prenosi svoju poreznu rezidentnost u drugu državu članicu zaobilaženje francuskog poreznog zakona (
                     29
                  ).
            
         
               100.
            
            
               Usto, Sud je pri ispitivanju načina primjene članka 167.a CGI‑ja, odnosno uvjeta u pogledu odgode plaćanja, podsjetio na to da ta odgoda nije neposredna, nego je uvjetovana ispunjenjem strogih uvjeta, među kojima izdavanjem garancija za osiguravanje naplate poreza, koji sami dovode do ograničenja ostvarivanja slobode poslovnog nastana. Budući da su ti uvjeti bili namijenjeni provedbi poreznog sustava predviđenog u članku 167.a CGI‑ja, koji se mogao opravdati samo ciljem sprečavanja utaje poreza, na taj se cilj nije moglo pozvati ni u potporu navedenim uvjetima (
                     30
                  ).
            
         
               101.
            
            
               U presudi od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, t. 49. do 51.), koja se, podsjećam, odnosila na primjenu nizozemskog sustava „exit tax” na drugu fizičku osobu, Sud je, s jedne strane, utvrdio da je obveza porezne prijave, koja se zahtijevala u trenutku prijenosa porezne rezidentnosti, bila proporcionalna s obzirom na cilj raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama, dok je, s druge strane, potvrdio da je obveza izdavanja garancija, što je potrebno za odobrenje odgode plaćanja poreza koji je inače potrebno platiti odmah pri odlasku s područja, neproporcionalna.
            
         
               102.
            
            
               U toj fazi rasuđivanja, važno je znati jesu li se obrazloženja tih presuda koje se odnose na proporcionalnost oporezivanja nerealiziranih kapitalnih dobitaka, uključujući uvjete za odgodu plaćanja, mogla uzeti u obzir pri tumačenju odredbi Sporazuma o slobodnom kretanju osoba.
            
         
               103.
            
            
               Iz članka 16. stavka 2. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba proizlazi da, u mjeri u kojoj primjena Sporazuma o slobodnom kretanju osoba uključuje pojmove prava Zajednice, vodi se računa o relevantnoj sudskoj praksi Suda prije dana potpisivanja navedenog sporazuma, odnosno prije 21. lipnja 1999. Istim je člankom pojašnjeno da se Švicarskoj Konfederaciji pozornost skreće na sudsku praksu nakon tog datuma i da, kako bi se osiguralo pravilno funkcioniranje Sporazuma, Zajednički odbor, na zahtjev jedne od ugovornih stranaka, određuje implikacije takve sudske prakse.
            
         
               104.
            
            
               Upućivanje na izraz „pojmovi prava Zajednice”, za koji se čini da ima funkciju materijalnog ograničavanja relevantne sudske prakse Suda, zajedno s vremenskim ograničenjem datuma potpisivanja Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, relativno je nejasno.
            
         
               105.
            
            
               S obzirom na navedeno, Sud priznaje da iz tog izraza proizlazi načelo jednakog postupanja koje je „pojam prava Unije” (
                     31
                  ).
            
         
               106.
            
            
               Iz toga zaključuje da se za utvrđivanje postojanja eventualnog nejednakog postupanja među poreznim obveznicima ugovornih stranaka u okviru Sporazuma o slobodnom kretanju osoba valja pozvati na načela koja su već prije 21. lipnja 1999. proizašla iz sudske prakse Suda i koja su kasnije potvrđena te se odnose na usporedivost situacija tih poreznih obveznika i opravdanje eventualno različitog tretmana važnim razlozima u općem interesu, pod uvjetom da je taj različit tretman prikladan za jamčenje ostvarenja cilja i da ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo postizanje (
                     32
                  ).
            
         
               107.
            
            
               Stoga je načelo proporcionalnosti, kao što je protumačeno u okviru sloboda kretanja zajamčenih unutar Unije, također pojam prava Unije. Prema tome, sudska praksa Suda, koja prethodi 21. lipnja 1999. i koja je potvrđena nakon tog datuma te koja se odnosi na tumačenje tog načela, treba bi biti relevantna za tumačenje odredbi Sporazuma o slobodnom kretanju osoba.
            
         
               108.
            
            
               Ako bi Sud smatrao da se, u skladu s člankom 16. stavkom 2. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, već treba nadahnuti presudama od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) i od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525) pri tumačenju prava poslovnog nastana koje je samozaposlenim osobama zajamčeno Sporazumom o slobodnom kretanju osoba, načelno bi trebao uzeti u obzir sudsku praksu donesenu nakon tih presuda i nakon 21. lipnja 1999. u kojoj se tumači doseg načela proporcionalnosti.
            
         
               109.
            
            
               Međutim, takvo rasuđivanje može dovesti do poteškoća u pogledu primjene načela proporcionalnosti na sustave oporezivanja nerealiziranih kapitalnih dobitaka „po izlasku”.
            
         
               110.
            
            
               U okviru sudske prakse nakon presuda od 11. ožujka 2004., Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) i od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), Sud je presudio da nije proporcionalan propis države članice, kojim se određuje neposredna naplata poreza na nerealizirane kapitalne dobitke koji se odnose na dijelove imovine društva čije je stvarno sjedište uprave preneseno u drugu državu članicu u samom trenutku navedenog prijenosa. Sud je smatrao da se manje ograničuje sloboda poslovnog nastana ako se poreznom obvezniku prepusti izbor između, s jedne strane, neposrednog plaćanja tog poreza i, s druge strane, odgođenog plaćanja iznosa tog poreza, eventualno uvećano za kamate prema mjerodavnom nacionalnom propisu (
                     33
                  ).
            
         
               111.
            
            
               U okviru izbora druge mogućnosti, Sud je u presudi od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 74.), potvrdio da predmetna država članica može uzeti u obzir rizik nenaplaćivanja poreza, koji se s vremenom povećava, u okviru svojih nacionalnih propisa koji se primjenjuju na plaćanje poreznih dugova s odgodom, na temelju mjera kao što je izdavanje bankovne garancije (
                     34
                  ).
            
         
               112.
            
            
               U prethodnim sam mišljenjima ispitivao odnos između ocjene provedene u točki 74. presude od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) i odlomaka presuda od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) i od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525) u kojima je određeno da je neproporcionalna obveza koju ima porezni obveznik da izda bankovnu garanciju kako bi mu se odobrila odgoda plaćanja poreza (
                     35
                  ).
            
         
               113.
            
            
               Stoga sam predložio, kako bi se očuvala usklađenost tih presuda, da valja strogo tumačiti zahtjev izdavanja bankovne garancije, za koje se može odobriti mogućnost odgođene naplate porezno duga. U tom pogledu, smatrao sam da se takva garancija može zahtijevati samo ako postoji stvarna i ozbiljna opasnost od nenaplaćivanja poreznog potraživanja (
                     36
                  ).
            
         
               114.
            
            
               Čini mi se da je Sud u svojoj presudi od 23. siječnja 2014., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), uzeo u obzir tu zabrinutost i taj prijedlog. Naime, nakon što je podsjetio na relevantne odlomke triju gore navedenih presuda, Sud je u točki 67. te presude presudio da „zahtjev [izdavanja bankarskih garancija] načelno ne bi trebalo postavljati bez prethodne procjene rizika nenaplaćivanja”, pri čemu je u točki 69. navedene presude pojašnjeno da navedeni rizik treba biti „stvaran”.
            
         
               115.
            
            
               Nedavno je Sud u presudi od 21. prosinca 2016., Komisija/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, t. 53. do 56.), presudio da se načela proizašla iz presude od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) mogu prenijeti u kontekstu oporezivanja nerealiziranih kapitalnih dobitaka fizičkih osoba. Također je podsjetio na točke 73. i 74. potonje presude (
                     37
                  ), pri čemu uopće nije uputio na pristup koji je, prema mojem mišljenju, detaljniji i koji proizlazi iz točaka 67. i 69. presude od 23. siječnja 2014., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), u pogledu proporcionalnosti zahtjeva izdavanja bankovne garancije kojom se osigurava odgođena naplata poreza na nerealizirane kapitalne dobitke.
            
         
               116.
            
            
               Cilj je te kratke analize bio dokazati da je sudska praksa Suda koja se odnosi na proporcionalnost mehanizama oporezivanja nerealiziranih kapitalnih dobitaka „po izlasku” među državama članicama bila razvijena posljednjih godina te se nije temeljila na ustaljenoj sudskoj praksi koja je nastala prije datuma potpisivanja Sporazuma o slobodnom kretanju osoba. Uostalom, ta je sudska praksa, donesena nakon 21. lipnja 1999., prema mojem mišljenju neusklađena kada se radi o eventualnom priznavanju mogućnosti države članice da od poreznog obveznika zahtijeva izdavanje bankovne garancije ako se taj porezni obveznik odluči za odgođeno plaćanje poreza na nerealizirane kapitalne dobitke.
            
         
               117.
            
            
               Stoga je teško reći da je sudskom praksom Suda koja se odnosi na proporcionalnost mehanizama oporezivanja nerealiziranih kapitalnih dobitaka „po izlasku” potvrđena ili konsolidirana sudska praksa Suda, donesena prije 21. lipnja 1999., koju bi trebalo uzeti u obzir pri tumačenju odredbi Sporazuma o slobodnom kretanju osoba koje se odnose na pravo poslovnog nastana samozaposlenih osoba.
            
         
               118.
            
            
               U slučaju dvojbe, smatram da bi trebalo uzeti u obzir volju ugovornih stranaka da se sudska praksa Suda donesena nakon 21. lipnja 1999. ne razmotri pri tumačenju odredbi Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, osim ako Zajednički odbor, u skladu s trećom rečenicom članka 16. stavka 2. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, „odre[di] implikacije takve sudske prakse”.
            
         
               119.
            
            
               Točno je da mehanizam predviđen člankom 167.a CGI‑ja ne nudi pravo izbora između neposredne naplate poreza i odgođenog plaćanja. S obzirom na presude od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 73.) i od 21. prosinca 2016., Komisija/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, t. 58. i 59.), taj mehanizam treba smatrati neproporcionalnim.
            
         
               120.
            
            
               Ipak, u glavnom se predmetu teško može smatrati da bi se C. Picart, čak i da taj mehanizam nudi takvu mogućnost, odlučio, osobito s obzirom na vrijednost predmetnih nerealiziranih kapitalnih dobitaka i zahtijevani iznos poreza, za neposredno oporezivanja tijekom prijenos njegove porezne rezidentnosti u Švicarsku. Vjerojatnije je da bi se odlučio za odgodu plaćanja do realizacije kapitalnih dobitaka, što su mu francuska tijela, na njegov zahtjev, naime odobrila na temelju mogućnosti koja se nudi u članku 167.a CGI‑ja.
            
         
               121.
            
            
               U pogledu uvjeta u pogledu obveze izdavanja bankovne garancije radi dobivanja takve odgode plaćanja, kao što sam upravo dokazao, u sudskoj se praksi Suda ne donosi jedinstveno rješenje, čak i kad bi (quod non) situacija C. Picarta bila obuhvaćena samo člankom 49. UFEU‑a.
            
         
               122.
            
            
               Stoga bi takav zahtjev bio očito neproporcionalan ako bi se slijedila logika iz presuda od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525), i od 23. siječnja 2014., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20). Naime, kao što je Komisija navela u svojem pisanom očitovanju, iako je C. Picart u lipnju 2002. prenio svoje prebivalište u Švicarsku, ipak je zadržao dovoljno imovine u Francuskoj, od čega, osobito, u društvima u čijem je kapitalu imao znatne udjele, da bi francuska porezna tijela, u slučaju nesurađivanja tog poreznog obveznika, mogla donijeti mjere predostrožnosti u svrhu osiguravanja naplate poreznih dugova. Rizik od nenaplate poreznog duga stoga se ne čini stvarnim, u smislu presude od 23. siječnja 2014., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, t. 69.).
            
         
               123.
            
            
               Suprotno tome, obveza poreznog obveznika da izda garanciju kako bi mu se odobrila odgoda naplate poreza bila bi najvjerojatnije proporcionalna ako bi se slijedilo rasuđivanje koje je Sud primijenio u presudi od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 73.), koje je posljednje potvrđeno u presudi od 21. prosinca 2016., Komisija/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, t. 59.).
            
         
               124.
            
            
               S obzirom na okolnosti glavnog predmeta, nedvosmislenu sudsku praksu Suda koja je prethodno analizirana u pogledu primjene načela proporcionalnosti na oporezivanje nerealiziranih kapitalnih dobitaka „po izlasku” kao i volju ugovornih stranaka, kao što je izražena u trećoj rečenici članka 16. stavka 2. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, stoga smatram da, podredno, Sud treba smatrati da se odredbama Sporazuma o slobodnom kretanju osoba koje se odnose na pravo poslovnog nastana samozaposlenih osoba ne protivi porezna mjera, kao što je ona predviđena u članku 167.a CGI‑ja.
            
         
         V. Zaključak
      
      
               125.
            
            
               S obzirom na prethodna razmatranja koja su najprije iznesena, predlažem Sudu da na pitanja koja je uputio Conseil d’État (Državno vijeće, Francuska) odgovori sljedeće:
               Pravo poslovnog nastana samozaposlene osobe, kao što proizlazi iz članaka 1. i 4. Sporazuma između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Švicarske Konfederacije, s druge strane, o slobodnom kretanju osoba, koji je potpisan u Luxembourgu 21. lipnja 1999. kao i iz članka 12. stavka 1. i članka 15. stavka 1. Priloga I. tom sporazumu, treba tumačiti na način da obuhvaća samo fizičke osobe koje žele obavljati ili koje obavljaju samostalnu djelatnost na području ugovorne stranke čiji te osobe nisu državljani, a na čijem području moraju ostvariti pogodnost nacionalnog tretmana, odnosno zabrane bilo kakvih mjera kojima se očito ili prikriveno diskriminiraju na temelju državljanstva. S obzirom na elemente koje je iznio sud koji je uputio zahtjev, ne čini se da je tužitelj u glavnom postupku obuhvaćen područjem primjene navedenih odredbi Sporazuma.
            
         (
            1
         )	Izvorni jezik: francuski
      (
            2
         )	SL 2002., L 114, str. 6. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 60., str. 8.)
      (
            3
         )	Presuda od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, t. 50. do 68.). Treba napomenuti da cilj sprečavanja smanjenja porezne osnovice predmetne države članice, koji je iznijela danska vlada, nije prihvaćen kao važan razlog od općeg interesa.
      (
            4
         )	Presuda od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, t. 69. i izreka)
      (
            5
         )	Očito je, kao što to implicitno smatra sud koji je uputio zahtjev, da se članak 43. UEZ‑a (ili sada članak 49. UFEU‑a) ne može izravno kao takav primijeniti na odnose između države članice Unije i treće zemlje, među kojima je i Švicarska Konfederacija: vidjeti u tom smislu presudu od 15. srpnja 2010., Hengartner i Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, t. 25. i 26.).
      (
            6
         )	Vidjeti presudu Conseil d’État (Državno vijeće) od 29. travnja 2013., C. Picart, br. 357576. Za komentar, među ostalim, te presude vidjeti: Le Mentec, F., „Exit tax (rég.anc.) et transfert du domicile fiscal en Suisse”, Revue de droit fiscal, br. 27, 4. srpnja 2013., kom. 361.
      (
            7
         )	Moje isticanje
      (
            8
         )	Zbirka međunarodnih ugovora Ujedinjenih naroda, sv. 1155., str. 331.
      (
            9
         )	Vidjeti u tom smislu osobito, presude od 15. srpnja 2010., Hengartner i Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, t. 36.) i od 24. studenoga 2016., SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, t. 94.).
      (
            10
         )	Vidjeti presude od 19. studenoga 2015., Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, t. 40.) i od 21. rujna 2016., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, t. 36.).
      (
            11
         )	Vidjeti također u pogledu članka 21. stavka 2. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba presudu od 21. rujna 2016., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, t. 45. i 48.).
      (
            12
         )	Vidjeti u tom smislu presude od 28. veljače 2013., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, t. 33.), od 19. studenoga 2015., Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, t. 36.) i od 21. rujna 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, t. 40.).
      (
            13
         )	Vidjeti osobito u tom smislu presude od 14. veljače 1995., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, t. 21.), od 11. kolovoza 1995., Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, t. 16.) i od 16. srpnja 1998., ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, t. 19.).
      (
            14
         )	Čini se da se velik dio pravne teorije slaže s tim mišljenjem: vidjeti osobito Hinny, P., Das Diskriminierungsverbot des Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht, 2004., str. 185., Cadosch, R. M., „Switzerland: Taxation of Employment Income – Compliance of Swiss Tax Law with EC‑Swiss Sectoral Agreement on Free Movement of Persons”, Intertax, 2004., str. 599., Borghi, A., La Libre Circulation des personnes entre la Suisse et l’UE, commentaire article par article de l’accord du 21 juin 1999, Edis, Ženeva, 2010., str. 373. i Moshek, V., „L’impact de l’ALCP sur l’impôt à la source – Analyse à la lumière de l’arrêt du Tribunal fédéral du 26 janvier 2010”, Archiv für schweizerisches Abgaberecht, 79, 2010.‑2011., str. 324.
      (
            15
         )	Vidjeti u tom smislu presude od 12. studenoga 2009., Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, t. 27. i 29.) i od 11. veljače 2010., Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, t. 28.).
      (
            16
         )	Vidjeti u tom smislu presude od 12. studenoga 2009., Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697, t. 36.) i od 11. veljače 2010., Fokus Invest (C‑541/08, EU:C:2010:74, t. 31.). Isključivanje pravnih osoba iz područja primjene prava poslovnog nastana zajamčenog Sporazumom o slobodnom kretanju osoba Sud je potvrdio u točkama 37. i 39. presude od 12. studenoga 2009., Grimme (C‑351/08, EU:C:2009:697).
      (
            17
         )	U ovom predmetu, nijedan element iz spisa ne upućuje na to da se C. Picarta može kvalificirati kao „samozaposlenog pograničnog radnika”, u smislu članka 13. stavka 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba.
      (
            18
         )	Presuda od 28. veljače 2013., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, t. 35.). Moje isticanje
      (
            19
         )	Moje isticanje
      (
            20
         )	Vidjeti osobito presude od 22. prosinca 2008., Stamm i Hauser (C‑13/08, EU:C:2008:774, t. 33.) i od 28. veljače 2013., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, t. 36.).
      (
            21
         )	Vidjeti po analogiji presudu od 20. studenoga 2001., Jany i dr. (C‑268/99, EU:C:2001:616, t. 34., 37. i 38.). U toj se presudi, među ostalim, upućuje na presudu od 27. lipnja 1996., Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, t. 25. i 26.).
      (
            22
         )	Vidjeti osobito presudu od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, t. 26. i navedena sudska praksa).
      (
            23
         )	Podsjećam na to da se ograničavanjima slobode poslovnog nastana smatraju sve mjere kojima se zabranjuje, ometa ili čini manje privlačnim izvršavanje te slobode (vidjeti osobito presude od 30. studenoga 1995., Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, t. 37.) i od 6. rujna 2012., Komisija/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521, t. 26 i navedenu sudsku praksu)).
      (
            24
         )	Vidjeti, u ranijoj sudskoj praksi, osobito presude od 27. rujna 1988., Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, t. 16.) i od 16. srpnja 1998., ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, t. 21.).
      (
            25
         )	Vidjeti presudu od 28. veljače 2013., Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, t. 41. do 43.).
      (
            26
         )	Vidjeti u tom smislu presudu od 6. listopada 2011., Graf i Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, t. 26.).
      (
            27
         )	Vidjeti osobito presude od 3. rujna 2009., Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506, t. 23. i 24.) i od 11. studenoga 2015., Klausner Holz Niedersachsen (C‑505/14, EU:C:2015:742, t. 39. i 40.).
      (
            28
         )	Ta je situacija stoga, prema mojem mišljenju, slična situaciji u kojoj sud koji je uputio zahtjev u okviru svojeg zahtjeva za prethodnu odluku izričito ili prešutno odbija postaviti dodatno pitanje o tumačenju prava Unije. Međutim, upravo u takvoj situaciji Sud ne primjenjuje svoju sudsku praksu, u skladu s kojom preoblikuje prethodna pitanja kako bi sudu koji je uputio zahtjev dao koristan odgovor: vidjeti u pogledu tog pitanja moje mišljenje od 1. travnja 2014. u predmetu Fonnship i Svenska Transportarbetareförbundet (C‑83/13, EU:C:2014:201, t. 13. do 24. i navedena sudska praksa).
      (
            29
         )	Presuda od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, t. 52. do 54.)
      (
            30
         )	Presuda od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, t. 55. do 57.)
      (
            31
         )	Vidjeti presude od 6. listopada 2011., Graf i Engel (C‑506/10, EU:C:2011:643, t. 26.) i od 21. rujna 2016., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, t. 47.).
      (
            32
         )	Vidjeti u tom smislu presudu od 21. rujna 2016., Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, t. 46. i 47.). U točki 46. te presude upućuje se na presudu od 31. ožujka 1993., Kraus (C‑19/92, EU:C:1993:125, t. 32. i navedena sudska praksa) i presudu od 16. ožujka 2010., Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, t. 38. i navedena sudska praksa).
      (
            33
         )	Vidjeti u tom smislu presude od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 73. i 85.), od 6. rujna 2012., Komisija/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521, t. 31. i 32.), od 23. siječnja 2014., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, t. 61.), i od 16. travnja 2015., Komisija/Njemačka (C‑591/13, EU:C:2015:230, t. 67.).
      (
            34
         )	Vidjeti također u tom smislu presudu od 23. siječnja 2014., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, t. 65.).
      (
            35
         )	Vidjeti moje mišljenje u predmetu Komisija/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:391, t. 78. do 82.).
      (
            36
         )	Vidjeti moje mišljenje u predmetu Komisija/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:391, t. 81. i 82.).
      (
            37
         )	Presuda od 21. prosinca 2016, Komisija/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, t. 58. do 60.)