CELEX: 62015CC0699
Language: sv
Date: 2016-12-21
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat J. Kokott föredraget den 21 december 2016.#Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs mot Brockenhurst College.#Begäran om förhandsavgörande från Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division).#Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Undantag från skatteplikt – Ett lärosäte tillhandahåller en begränsad del av allmänheten restaurang- och underhållningstjänster mot ersättning.#Mål C-699/15.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      JULIANE KOKOTT
      av den 21 december 2016 (
            1
         )
      
         Mål C‑699/15
      
      
         The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
      
      
         mot
      
      
         Brockenhurst College
      
      (begäran om förhandsavgörande från Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Appellationsdomstolen för England och Wales, avdelningen för civilmål, Förenade kungariket))
      ”Mervärdesskatt — Undantag enligt artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet — Tjänster som har nära anknytning till undervisningen — Restaurang- och teatertjänster som en skola tillhandahåller betalande tredje part som ett led i utbildningen”
      I – Inledning
      
      
               1.
            
            
               Domstolen har i förevarande mål att bedöma bestämmelsen om undantag från skatteplikt i artikel 132.1 i) i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
                     2
                  ) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet). Undantagets räckvidd ska klarläggas, eftersom det inte bara omfattar specificerade tjänster utan dessutom undantar tjänster och leveranser som har ”nära anknytning” till dessa (nedan kallade tjänsterna) från mervärdesskatt.
            
         
               2.
            
            
               Denna teknik att utsträcka undantaget från skatteplikt till att gälla tjänster med nära anknytning har unionslagstiftaren använt också i samband med andra undantag från skatteplikt (till exempel artikel 132.1 b och n i mervärdesskattedirektivet). Även där är det dock alltid problematiskt att avgränsa de tjänster som ännu har nära anknytning från de tjänster som inte längre har nära anknytning. Det finns redan viss rättspraxis från domstolen beträffande denna avgränsningsfråga. Domstolen har emellertid hittills inte behövt göra någon mer ingående bedömning av frågan huruvida också tjänster till tredje part (det vill säga inte till de elever som undervisas (eller till patienter som behandlas) och inte heller till andra skattebefriade skolor (
                     3
                  )) kan omfattas av undantaget. Detta gäller situationer där den beskattningsbara personen (till exempel skolan eller sjukhuset) till dessa tredje parter tillhandahåller tjänster som har visst samband med den skattebefriade tjänsten (undervisningen eller sjukhusvården). (
                     4
                  )
            
         
               3.
            
            
               Frågan om omfattningen av undantaget från skatteplikt för dessa tjänster ”med nära anknytning” uppkommer i det aktuella fallet i samband med en ”undervisningsrestaurang” och en ”undervisningsteater” vid Brockenhurst College (nedan kallat colleget). Under den praktiska utbildningen tillhandahåller detta restaurangtjänster och teatertjänster till tredje part mot betalning, och tjänsterna utförs av eleverna. Colleget anser att dessa inkomster ska behandlas som ersättning för en skattefri tjänst enligt artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet. Frågan kan ställas i alla varianter i samband med en praktisk utbildning. I Tyskland försökte till exempel en innehavare av en frisörskola behandla sina lärlingars klippningar av kunder (som bara behövde betala ett reducerat pris) som undantagna från skatteplikt. (
                     5
                  ) Det finns nästan ingen gräns för tänkbara situationer. Samma fråga skulle nämligen också – vilket kommissionen anförde vid den muntliga förhandlingen – uppkomma om en skola för utbildning av bagare låter sina elever sälja bröd och frallor under utbildningen, eller om en skola för utbildning av fastighetsstädare låter sina elever arbeta hos betalande kunder under utbildningen.
            
         II – Tillämpliga bestämmelser
      
      A – Unionsrätt
      
      
               4.
            
            
               Målet avser giltighetstiden för två direktiv, nämligen
               
                        a)
                     
                     
                        rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet) och
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        mervärdesskattedirektivet,
                     
                  men de relevanta bestämmelserna i de två direktiven är i sak identiska.
            
         
               5.
            
            
               I artikel 131 i mervärdesskattedirektivet (tidigare artikel 13A.1 i sjätte direktivet) föreskrivs följande:
               ”Undantagen från skatteplikt i kapitlen 2–9 skall tillämpas utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser och i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk.”
            
         
               6.
            
            
               Enligt kapitel 2 artikel 132.1 i avdelning IX i mervärdesskattedirektivet (tidigare artikel 13 A.1 i sjätte direktivet) ska medlemsstaterna undanta vissa transaktioner från skatteplikt, särskilt enligt artikel 132.1 i)
               ”[u]ndervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknytning därtill, som utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ med liknande syften.”
            
         
               7.
            
            
               I artikel 134 i mervärdesskattedirektivet (tidigare artikel 13A.2 i sjätte direktivet) föreskrivs följande:
               ”Tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor skall i följande fall inte omfattas av undantaget från skatteplikt som avses i artikel 132.1 b, g, h, i, l, m och n:
               
                        a)
                     
                     
                        När transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna skall kunna utföras.
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        När det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.”
                     
                  
         B – Nationell rätt
      
      
               8.
            
            
               Undantagen från skatteplikt i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet har enligt den hänskjutande domstolen införlivats med Förenade kungarikets lagstiftning genom section 31 i Value Added Tax Act 1994 (1994 års mervärdesskattelag). I denna section föreskrivs att tillhandahållande av tjänster, som specificeras i bilaga 9 till lagen, ska vara undantagna från skatteplikt.
            
         
               9.
            
            
               Mervärdesskattelagens bilaga 9, del II, grupp 6, punkterna 1 och 4 omfattar, såvitt det i det aktuella fallet är av intresse, följande:
               
                        ”1.
                     
                     
                        Ett behörigt organs tillhandahållande av
                        
                                 a)
                              
                              
                                 utbildning.
                              
                           …
                        
                                 c)
                              
                              
                                 yrkesutbildning.
                              
                           
                  …
               
                        4.
                     
                     
                        Tillhandahållande av varor eller tjänster (annat än examination), som har nära anknytning till ett tillhandahållande av det slag som omfattas av punkt 1 (den huvudsakliga tjänsten), av eller till det behöriga organ som utför den huvudsakliga tjänsten, om
                        
                                 a)
                              
                              
                                 varorna eller tjänsterna ska användas direkt av den elev, student, eller lärling, som är mottagare av den huvudsakliga tjänsten, och
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 det behöriga organ, som utför den huvudsakliga tjänsten, är mottagare av varor eller tjänster som tillhandahålls av ett annat behörigt organ.”
                              
                           
                  
         
               10.
            
            
               Begreppet ”behörigt organ” definieras i bilaga 9, del II, grupp 6, anmärkning 1. Det är enligt den hänskjutande domstolen ostridigt i målet att colleget är ett behörigt organ i denna betydelse.
            
         III – Det nationella målet
      
      
               11.
            
            
               Det nationella målet avser de restaurang- och underhållningstjänster som colleget tillhandahåller (det vill säga collegets tjänster till den del av allmänheten som äter i restaurangen eller närvarar vid föreställningarna).
            
         
               12.
            
            
               Collegets verksamhet består enligt den hänskjutande domstolens beskrivning i att tillhandahålla sina elever utbildning, bland annat genom kurser i hotell- och restaurangverksamhet och underhållning.
            
         
               13.
            
            
               För att ge de elever som deltar i hotell- och restaurangkursen möjlighet att träna sin förmåga i ett praktiskt sammanhang, driver colleget en undervisningsrestaurang. Collegets elever sköter under uppsikt av sina handledare samtliga uppgifter i restaurangen. Tredje part (allmänheten) äter där och betalar ungefär 80 procent av måltidskostnaden.
            
         
               14.
            
            
               För att de elever som deltar i scenkonstkursen ska få praktisk erfarenhet på motsvarande sätt anordnar colleget – även i dessa fall genom elevernas medverkan – konserter och scenframträdanden för en betalande allmänhet.
            
         
               15.
            
            
               Undervisningsrestaurangen ska uppfylla de utbildningskrav som gäller för elever som genomgår hotell- och restaurangutbildning. Den motsvarar ett klassrum för sådana elever.
            
         
               16.
            
            
               Undervisningsrestaurangen är inte öppen för allmänheten i sig. Colleget har en databas som innehåller lokala grupper och enskilda personer som kan tänkas vilja besöka restaurangen. Dessa informeras om evenemang på colleget genom ett nyhetsbrev som skrivs av restaurangavdelningen.
            
         
               17.
            
            
               För att undervisningsrestaurangen ska vara till största möjliga nytta för eleverna kräver colleget dels att restaurangen ska vara fullbesatt (och servera mellan 30 och 40 gäster) vid två sittningar samma dag, dels att två olika elevgrupper medverkar. I annat fall ställs måltiden in.
            
         
               18.
            
            
               För de elever som deltar i scenkonstkurserna har uppförande av konserter och pjäser motsvarande funktion som undervisningsrestaurangen.
            
         
               19.
            
            
               Vid dessa föreställningar är publiken på liknande sätt begränsad genom att den i regel utgörs av elevernas vänner och familjer eller av personer som finns registrerade i collegets databas.
            
         
               20.
            
            
               De personer som besöker undervisningsrestaurangen eller går på en föreställning vet att de betalar ett reducerat pris för en måltid eller en föreställning, som ska förberedas och serveras/framföras som ett led i elevernas utbildning.
            
         
               21.
            
            
               Den praktiska undervisningen ingår i kurserna. Eleverna känner till detta när de anmäler sig till utbildningen i fråga. Om eleverna inte hade någon möjlighet att träna praktiskt, till exempel genom att servera mat eller framträda på konsert, skulle de inte ha fullt utbyte av kurserna. Eleverna medverkar i tillhandahållandet av tjänsterna inom ramen för kursen. Detta är enligt vad den hänskjutande domstolen har fastställt en väsentlig del av deras undervisning.
            
         
               22.
            
            
               Det är ostridigt i målet att det grundläggande syftet med restaurang- och underhållningsverksamheterna inte är att vinna ytterligare intäkter åt colleget i direkt konkurrens med kommersiella företag.
            
         
               23.
            
            
               First-tier Tribunal (Förstainstansdomstolen, Förenade kungariket) fastslog genom beslut av den 5 november 2012 att de restaurang- och underhållningstjänster som colleget tillhandahåller allmänheten är undantagna från mervärdesskatt enligt artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet såsom tjänster med nära anknytning till utbildning.
            
         
               24.
            
            
               Efter överklagande av Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Skatte- och tullmyndigheten) (nedan kallad Commissioners) fastställde Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Överdomstolen, skatte- och kanslersrätten) genom beslut av den 30 januari 2014 det beslut som First-tier Tribunal (Förstainstansdomstolen) hade meddelat. Sedan Commissioners fullföljt sin talan till Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Appellationsdomstolen för England och Wales, avdelningen för civilmål), beslöt denna domstol att vilandeförklara målet och begära ett förhandsavgörande av Europeiska unionens domstol.
            
         IV – Förfarandet vid domstolen
      
      
               25.
            
            
               Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Appellationsdomstolen för England och Wales, avdelningen för civilmål) i Förenade kungariket, som har att avgöra tvisten, hänsköt därför den 24 december 2015, i enlighet med artikel 267 FEUF, följande frågor för förhandsavgörande:
               
                        1)
                     
                     
                        Har, enligt artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet, restaurang- och underhållningsverksamheter, som bedrivs av en läroanstalt för en betalande allmänhet (som inte är mottagare av den huvudsakliga utbildningstjänsten), 'nära anknytning' till utbildningen i det fall då dessa verksamheter utförs under medverkan av elever (som är mottagare av den huvudsakliga utbildningstjänsten) inom ramen för deras utbildning och som en viktig del av denna utbildning?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Vid bestämningen av huruvida restaurang- och underhållningsverksamheterna omfattas av undantagsregeln i artikel 132.1 i såsom tjänster som har 'nära anknytning' till utbildning:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 är det relevant att eleverna har nytta av sin medverkan vid tillhandahållandet av tjänsterna i fråga och inte av tjänsternas innehåll,
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 är det relevant att eleverna varken direkt eller indirekt är mottagare eller konsumenter av tjänsterna, utan mottagare och konsumenter är den del av allmänheten som betalar för tjänsterna och som inte är mottagare av den huvudsakliga tjänsten, det vill säga utbildningen,
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 är det relevant att tjänsterna, ur den synvinkel som gäller för genomsnittskonsumenten av tjänsterna (det vill säga den betalande allmänheten) inte utgör ett medel för att på bästa sätt tillgodogöra sig en annan tjänst utan är ett ändamål i sig,
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 är det relevant att tjänsterna i fråga, ur elevernas synvinkel, inte är ett ändamål i sig utan att medverkan vid tillhandahållandet av tjänsterna utgör ett medel för att på bästa sätt tillgodogöra sig den huvudsakliga tjänsten, det vill säga utbildningen, och
                              
                           
                                 e)
                              
                              
                                 i vilken omfattning ska principen om skatteneutralitet beaktas?
                              
                           
                  
         
               26.
            
            
               Colleget, Förenade kungariket och kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden beträffande dessa frågor. Vid den muntliga förhandlingen som hölls den 10 november 2016 deltog colleget, Förenade kungariket och kommissionen.
            
         V – Bedömning
      
      A – Fråga 1
      
      
               27.
            
            
               Med fråga 1 vill den hänskjutande domstolen få klarhet i hur kriteriet tjänster med ”nära anknytning” i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas. Den vill i synnerhet få klarhet i huruvida också sådana tjänster som tillhandahålls tredje part av en inrättning som nämns i artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet omfattas. Denna fråga uppkommer vid den hänskjutande domstolen särskilt som dessa tredje parter är mottagare av tjänster som eleverna tillhandahåller under och inom ramen för sin utbildning.
            
         
               28.
            
            
               Såsom domstolen tidigare har fastslagit beträffande artikel 13 A.1 i) i sjätte direktivet definieras inte begreppet tjänster med nära anknytning till undervisningen i mervärdesskattedirektivet (nu artikel 132.1 i). (
                     6
                  ) Det framgår emellertid redan av bestämmelsens ordalydelse att begreppet inte omfattar tillhandahållande av tjänster eller varor som helt saknar anknytning till ”undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning”.
            
         1. Huvudtjänst, sidotjänst och tjänst med nära anknytning
      
               29.
            
            
               Vidare har domstolen förklarat att tjänster och leveranser av varor kan anses ha nära anknytning bara när de också ska anses som sidotjänster till en huvudtjänst. (
                     7
                  ) En tjänst ska dock anses som en sidotjänst till en huvudtjänst bara när den inte utgör ett mål i sig utan ett medel för att huvudtjänsten ska kunna utnyttjas på bästa möjliga sätt. (
                     8
                  ) Detta tyder i sin tur på att mottagaren av huvudtjänsten och av sidotjänsten ska vara identiska. I annat fall är det fråga om två självständiga (huvud-)tjänster.
            
         
               30.
            
            
               Denna tolkning är dock inte given. Redan ordalydelsen i artiklarna 132.1 i och 134 i mervärdesskattedirektivet talar emot att tjänster med nära anknytning ska vara sidotjänster i denna betydelse. En icke självständig sidotjänst är per definition kopplad till huvudtjänsten (behandling av ”utbildningstjänster” i mervärdesskattehänseende) och är därmed i sig undantagen från skatteplikt. Det separata undantaget för nära anknutna skattebefriade tjänster i några få bestämmelser om undantag från skatteplikt är bara meningsfullt om lagstiftaren har utgått från att tjänsterna egentligen är skattepliktiga enligt de allmänna principerna, men ändå också ska behandlas som undantagna från skatteplikt.
            
         
               31.
            
            
               För övrigt har domstolen även i målet Horizon College (
                     9
                  ) utsträckt undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet till att gälla för tjänster som en skola tillhandahåller en annan skola (och därmed inte direkt till eleverna). I målet Canterbury Hockey Club och Canterbury Ladies Hockey Club (
                     10
                  ) utsträckte domstolen därför undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet, som dock har en något annan ordalydelse, till att också omfatta tjänster till tredje part (det vill säga personer som inte ägnar sig åt idrott).
            
         
               32.
            
            
               I artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet utgår man därför från att den nära anknutna tjänsten inte enbart är en osjälvständig sidotjänst, utan en självständig (huvud-)tjänst. Eftersom denna tjänst emellertid har så nära samband med den skattebefriade (huvud-)tjänsten omfattas den ändå (undantagsvis) också av det undantag från skatteplikt som gäller för denna tjänst. Det förklarar då också varför artikel 134 i mervärdesskattedirektivet bara för dessa fall dessutom uttryckligen kräver att denna tjänst, som i och för sig är en självständig huvudtjänst, är absolut nödvändig för den skattebefriade (huvud-)tjänsten.
            
         
               33.
            
            
               Om den nära anknutna tjänsten förstås på detta sätt kan också tjänster till tredje part snarare omfattas av tillämpningsområdet för bestämmelsen om undantag från skatteplikt än om de förstås som osjälvständiga sidotjänster. Ändå ska sådana ännu nära anknutna tjänster fortfarande avgränsas från inte längre nära anknutna tjänster. För detta har i stället meningen och syftet med undantaget från skatteplikt betydelse.
            
         2. Meningen och syftet med undantag från skatteplikt för transaktioner som har nära anknytning till utbildningstjänster
      
               34.
            
            
               Meningen och syftet med undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet är att tillgången till utbildningstjänsterna (till fördel för elever, studenter och lärlingar) inte fördyras genom mervärdesskatten. (
                     11
                  ) Såsom kommissionen och Förenade kungariket betonade vid den muntliga förhandlingen torde detta ha att göra med att utbildningen av enskilda är till nytta inte bara för dessa, utan också är av allmänt intresse (se rubriken till avdelning IX kapitel 2 i mervärdesskattedirektivet).
            
         
               35.
            
            
               Undantagen från skatteplikt i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet utesluter avdrag för ingående mervärdesskatt. Mottagaren av tjänsten får därför bara en partiell befrielse. Omfattningen beror på den (ej avdragsgilla) mervärdesskatt som tillhandahållaren ska betala. Om collegets tjänster i det aktuella fallet var skattepliktiga skulle det ha rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt för de erhållna varorna, varför priserna till tredje part ”bara” behöver höjas motsvarande differensen mellan skatteskulden och avdraget för ingående mervärdesskatt för att colleget ska få samma ekonomiska resultat. (
                     12
                  )
            
         
               36.
            
            
               Detta visar att syftet med undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet inte är att de berörda beskattningsbara personerna (skolorna i det aktuella fallet) ska gynnas. I ekonomiskt hänseende medför nämligen undantaget från skatteplikt enbart att mottagaren av tjänsten, som nu får betala mindre mervärdesskatt, gynnas.
            
         
               37.
            
            
               Det överensstämmer med mervärdesskattens karaktär av punktskatt som slutkonsumenten ska betala och som bara ska belasta denna. (
                     13
                  ) Mot denna bakgrund är ett undantag för sådana tjänster som konsumeras direkt av tredje part och bara ”produceras” med anledning av utbildningen svårt att motivera.
            
         
               38.
            
            
               Dessutom ska principen om skatteneutralitet beaktas också vid tolkningen av undantag från skatteplikt i mervärdesskattedirektivet. Direktivet förbjuder bland annat att näringsidkare som har samma omsättning behandlas olika i samband med uttag av mervärdesskatt. (
                     14
                  ) Ur slutkonsumentens (i det aktuella fallet tredje parts) perspektiv är en differentiering utifrån om maten äts på en vanlig restaurang eller på en utbildningsrestaurang irrelevant för den mervärdesskatt som han eller hon har att betala. I båda fallen betjänas och förplägas konsumenten, och i båda fallen betalar han eller hon pengar för konsumtionen. Den omständigheten att andelen fel eventuellt blir större på en utbildningsrestaurang beaktas (vilket Förenade kungariket också betonade vid den muntliga förhandlingen) enbart genom vederlagets storlek (i det aktuella fallet bara 80 procent av måltidskostnaden). Restaurangtjänstens kvalitet innebär inte att det inte är fråga om en restaurangtjänst.
            
         
               39.
            
            
               Med tanke på neutralitetsprincipen kan det inte vara riktigt att befria konsumenten från mervärdesskatten bara på grund av att en skattebefriad utbildning av andra personer äger rum samtidigt. Det gäller också om utbildningsrestaurangen och utbildningsteatern faktiskt bara står till förfogande för en begränsad del av allmänheten. När det är fråga om ekonomisk verksamhet i den mening som avses i mervärdesskattelagstiftningen är en begränsning av kundkretsen för att få rätt att beskatta kunderna irrelevant – i överensstämmelse med kommissionens och Förenade kungarikets uppfattning. Också en krögares servering på så kallade Member Clubs utgör ekonomisk verksamhet som omfattas av neutralitetsprincipen. Detsamma gäller för en restaurang som bara tar emot kunder med begynnelsebokstaven ”A”. Den konkurrerar ändå med alla andra restauranger som inte tillmäter begynnelsebokstaven någon betydelse. Detsamma gäller i det aktuella fallet där man först ska låta registrera sig för att komma i fråga som gäst.
            
         B – Fråga 2 a–d
      
      
               40.
            
            
               Med denna fråga, som är indelad i punkterna a–d, vill den hänskjutande domstolen huvudsakligen få klarhet i de avgränsningskriterier enligt vilka en ännu nära anknuten tjänst kan skiljas från en inte längre anknuten tjänst.
            
         
               41.
            
            
               För avgränsningen ska hänsyn tas till att undantagen från skatteplikt enligt EU-domstolens uppfattning ska tolkas restriktivt och att tolkningen enligt senare rättspraxis framför allt ska utgå från bestämmelsens mening och syfte. (
                     15
                  ) Domstolen har till exempel uttryckligen förklarat följande: ”Tolkningen av dessa uttryck måste dock vara förenlig med ändamålen med nämnda undantag från skatteplikt och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet. Således innebär denna regel om restriktiv tolkning inte att de ord som används för att definiera undantagen i nämnda artikel 132 ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin effekt.” (
                     16
                  )
            
         
               42.
            
            
               Det är dock inte tillräckligt att utbildningssyftet optimeras genom tjänsterna till tredje part. De måste tvärtom enligt artikel 134 i mervärdesskattedirektivet vara absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna genomföras. I domen i målet kommissionen mot Tyskland fastslog domstolen följaktligen att sådana projekt för tredje part mot betalning inte är undantagna från skatteplikt, även om de kan anses mycket användbara i universitetsutbildningen, men inte är absolut nödvändiga för att nå syftet med utbildningen. (
                     17
                  )
            
         
               43.
            
            
               Det avgörande är huruvida beskattningen av tjänsterna fördyrar tillgången till den skattebefriade tjänsten. Som exempel kan nämnas två näringsidkares samverkan direkt till fördel för den slutkonsument som ska befrias från mervärdesskatten, så som i domen i målet Horizon College (
                     18
                  ). Det målet avsåg två skolors samverkan angående tillhandahållanden på den inkommande sidan. Domstolen betraktade tjänsterna mellan två skattebefriade skolor som undantagna från skatteplikt för att förhindra att de gynnade studenterna påfördes mervärdesskatt enbart på grund av att skolan inte tillhandahöll utbildningstjänsterna direkt till dessa, utan indirekt via en annan skola. Situationen är en annan i det aktuella fallet. På den utgående sidan tillhandahålls här avgiftsbelagda utbildningstjänster till eleverna och avgiftsbelagda restaurang- och teatertjänster till tredje part på en och samma gång.
            
         
               44.
            
            
               För att det ska vara fråga om en nära anknuten tjänst räcker det helt enkelt inte att tjänsterna ”bara” ibland tillhandahålls som ett slags produkt i samband med den skattebefriade tjänsten och tillhandahålls tredje part. Genom att produkterna beskattas ökar nämligen i det aktuella fallet inte kostnaderna för den gynnade mottagaren (här för eleverna för att få tillgång till utbildningstjänsterna). (
                     19
                  ) Beskattningen av tjänsterna fördyrar i stället i förevarande fall ”endast” tillgången till restaurang- och teatertjänsterna för restaurang- och teaterbesökarna. (
                     20
                  ) Det finns följaktligen ingen tjänst som har anknytning till den skattefria utbildningstjänsten.
            
         
               45.
            
            
               Detta resultat överensstämmer slutligen med mervärdesskattens karaktär av punktskatt. Om förbrukaren (konsumenten) ska påföras mervärdesskatten i enlighet med de tillgångar som används för konsumtionen ska man primärt fråga vad vederbörande använder sina tillgångar till. Tredje part betalar emellertid i det aktuella fallet beloppet primärt och direkt (det vill säga det har direkt samband) och inte för elevernas eller studenternas utbildning.
            
         VI – Förslag till avgörande
      
      
               46.
            
            
               Jag föreslår således att tolkningsfrågorna från Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Appellationsdomstolen för England och Wales, avdelningen för civilmål) i Förenade kungariket besvaras enligt följande:
               
                        1)
                     
                     
                        Nära anknutna transaktioner i den mening som avses i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet är självständiga tjänster som genom att de beskattas också skulle fördyra tillgången till de tjänster som är skattebefriade som sådana. Detta gäller inte för restaurang- och underhållningstjänster som en skola tillhandahåller betalande delar av allmänheten vilka inte är mottagare av den skattebefriade utbildningstjänsten.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        För avgränsningen har det betydelse (och är ofördelaktigt för undantaget från skatteplikt) att de personer som gynnas medverkar till att servera andra konsumenter. Det har likaså betydelse att tredje part betalar för sin egen konsumtion, det vill säga inte för undervisningen av eleverna. Slutligen har det också betydelse att tjänsterna till tredje part – både ur tredje parts och ur elevernas synvinkel – har ett eget syfte (förplägnad av tredje part) vid sidan om det fortfarande skattebefriade undervisningssyftet.
                     
                  
         (
            1
         )	Originalspråk: tyska.
      (
            2
         )	EUT L 347, 2006, s. 1.
      (
            3
         )	Domstolen har meddelat en dom avseende detta – dom av den 14 juni 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343).
      (
            4
         )	I dom av den 20 juni 2002, kommissionen/Tyskland (C‑287/00, EU:C:2002:388) berördes tidigare samma fråga, eftersom Tyskland behandlade universitetens forskningsverksamhet för tredje part som skattefri.
      (
            5
         )	Se Bundesfinanzhofs (Tysklands federala skattedomstol), dom av den 26 oktober 1989 – V R 25/84, BStBl. II 1990, s. 98, genom vilken en begäran om undantag från skatteplikt avslogs, eftersom frisörtjänster till kunder skiljer sig från frisörens utbildningstjänster till lärlingarna.
      (
            6
         )	Dom av den 20 juni 2002, kommissionen/Tyskland (C‑287/00, EU:C:2002:388, punkt 46), dom av den 14 juni 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, punkt 27).
      (
            7
         )	Dom av den 14 juni 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, punkt 28), dom av den 6 november 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, punkterna 34 och 35), dom av den 1 december 2005, Ygeia (C‑394/04 och C‑395/04, EU:C:2005:734, punkterna 17 och 18) och dom av den 11 januari 2001, kommissionen/Frankrike (C‑76/99, EU:C:2001:12, punkt 27 och följande punkter).
      (
            8
         )	Dom av den 22 oktober 1998, Madgett och Baldwin (C‑308/96 och C‑94/97, EU:C:1998:496, punkterna 24 och 25), dom av den 6 november 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, punkt 34) och dom av den 1 december 2005, Ygeia (C‑394/04 och C‑395/04, EU:C:2005:734, punkt 19).
      (
            9
         )	Dom av den 14 juni 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343).
      (
            10
         )	Dom av den 16 oktober 2008, Canterbury Hockey Club och Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571).
      (
            11
         )	Se dom av den 20 juni 2002, kommissionen/Tyskland (C‑287/00, EU:C:2002:388, punkt 47), och dom av den 28 november 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, punkt 26). Se, beträffande artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet, dom av den 11 januari 2001, kommissionen/Frankrike (C‑76/99, EU:C:2001:12 punkt 23).
      (
            12
         )	Till skillnad från vad kommissionen anser uppkommer inte i sig ett avdragsöverskott i samband med tillhandahållandet av restaurangtjänster, eftersom inköpspriset för livsmedlen i mycket stor utsträckning torde omfattas av en reducerad skattesats, vilket förklarar collegets intresse av undantag från skatteplikt.
      (
            13
         )	Dom av den 24 oktober 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punkt 19), dom av den 7 november 2013, dom Tulică och Plavoşin (C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722, punkt 34), beslut av den 9 december 2011, Connoisseur Belgium (C‑69/11, ej publicerat, EU:C:2011:825, punkt 21).
      (
            14
         )	Dom av den 7 september 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, punkt 20), dom av den 16 oktober 2008, Canterbury Hockey Club och Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, punkt 30) och dom av den 11 juni 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, punkt 22).
      (
            15
         )	Dom av den 21 mars 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, punkt 23), dom av den 10 juni 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, punkt 30), dom av den 14 juni 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, punkt 16), dom av den 20 juni 2002, kommissionen/Tyskland (C‑287/00, EU:C:2002:388, punkt 47) och dom av den 28 november 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, punkt 25).
      (
            16
         )	Dom av den 21 mars 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, punkt 23), dom av den 10 juni 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, punkt 30), dom av den 14 juni 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, punkt 16), dom av den 20 juni 2002, kommissionen/Tyskland (C‑287/00, EU:C:2002:388, punkt 47) och dom av den 28 november 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, punkt 25).
      (
            17
         )	Dom av den 20 juni 2002, kommissionen/Tyskland (C‑287/00, EU:C:2002:388, punkt 48).
      (
            18
         )	Dom av den 14 juni 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343).
      (
            19
         )	Man skulle till exempel kunna utgå från det senare om skolan säljer utbildningsmaterial som den själv har framställt för sina egna elever.
      (
            20
         )	Såtillvida finns det i det aktuella fallet tydliga paralleller till domen av den 20 juni 2002, kommissionen/Tyskland (C‑287/00, EU:C:2002:388).