CELEX: 62008CJ0440
Language: fi
Date: 2010-03-18 00:00:00
Title: Unionin tuomioistuimen tuomio (ensimmäinen jaosto) 18 päivänä maaliskuuta 2010.#F. Gielen vastaan Staatssecretaris van Financiën.#Ennakkoratkaisupyyntö: Hoge Raad der Nederlanden - Alankomaat.#Välitön verotus - EY 43 artikla - Ulkomailla asuva verovelvollinen - Yrittäjä - Itsenäisten ammatinharjoittajien verovähennysoikeus - Tuntiehto - Syrjintä maassa asuvien ja ulkomailla asuvien verovelvollisten välillä - Rinnastusoptio.#Asia C-440/08.

Asia C-440/08
      F. Gielen
      vastaan
      Staatssecretaris van Financiën
      (Hoge Raad der Nederlandenin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Välitön verotus − EY 43 artikla − Ulkomailla asuva verovelvollinen − Yrittäjä − Itsenäisten ammatinharjoittajien verovähennysoikeus
         − Tuntiehto − Syrjintä maassa asuvien ja ulkomailla asuvien verovelvollisten välillä − Rinnastusoptio
      
      Tuomion tiivistelmä
      Henkilöiden vapaa liikkuvuus – Sijoittautumisvapaus – Verolainsäädäntö – Tuloverot
      (SEUT 49 artikla)
      SEUT 49 artikla on esteenä kansalliselle säännöstölle, jolla syrjitään itsenäisten ammatinharjoittajien, jotka ovat tehneet
         tietyn määrän työtunteja yrittäjinä, vähennysoikeuden kaltaisen verotuksellisen edun myöntämisen osalta ulkomailla asuvia
         verovelvollisia, joiden toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaan toimipaikkaan käyttämiä tunteja ei oteta tässä tarkoituksessa
         huomioon, vaikka nämä verovelvolliset voivat kyseisen edun osalta valita maassa asuviin verovelvollisiin sovellettavan järjestelmän.
      
      Kyseinen kansallinen säännöstö, jossa käytetään tällaisen verotuksellisen edun osalta tuntiehtoa tavalla, joka estää ulkomailla
         asuvia verovelvollisia vetoamasta verotusmenettelyssä toisessa jäsenvaltiossa tekemiinsä työtunteihin, saattaa näet haitata
         pääasiallisesti kyseisiä verovelvollisia. Tällainen säännöstö merkitsee siis SEUT 49 artiklassa tarkoitettua kansalaisuuteen
         perustuvaa välillistä syrjintää. Tätä päätelmää ei voida kyseenalaistaa sillä, että ulkomailla asuvilla verovelvollisilla
         on käytössään rinnastusoptio, jonka perusteella he voivat valita syrjivän verojärjestelmän ja maassa asuviin verovelvollisiin
         sovellettavan verojärjestelmän välillä, koska tällaisella valinnalla ei voida sulkea pois näistä kahdesta järjestelmästä ensimmäiseksi
         mainitun syrjiviä vaikutuksia. Jos näet mainitun valinnan tällainen vaikutus hyväksytään, tällä oikeutettaisiin verojärjestelmä,
         joka merkitsee sinällään edelleen SEUT 49 artiklan rikkomista sen vuoksi, että se on syrjivä. Kansallinen järjestelmä, jolla
         rajoitetaan sijoittautumisvapautta, on lisäksi ristiriidassa unionin oikeuden kanssa, vaikka sen soveltaminen olisi vapaavalintaista.
         Tästä seuraa, että ulkomailla asuvalle verovelvolliselle rinnastusoptiolla annetulla valinnanmahdollisuudella ei poisteta
         todettua syrjintää.
      
      (ks. 48–55 kohta ja tuomiolauselma)
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (ensimmäinen jaosto)
      18 päivänä maaliskuuta 2010 (*)
      
      Välitön verotus − EY 43 artikla − Ulkomailla asuva verovelvollinen − Yrittäjä − Itsenäisten ammatinharjoittajien verovähennysoikeus
         − Tuntiehto − Syrjintä maassa asuvien ja ulkomailla asuvien verovelvollisten välillä − Rinnastusoptio
      
      Asiassa C‑440/08,
      jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaat) on esittänyt
         12.9.2008 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 6.10.2008, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
      
      F. Gielen
      vastaan
      Staatssecretaris van Financiën,
      
      UNIONIN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto),
      toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja A. Tizzano sekä tuomarit E. Levits, A. Borg Barthet, M. Ilešič (esittelevä tuomari)
         ja J.‑J. Kasel,
      
      julkisasiamies: D. Ruiz-Jarabo Colomer,
      kirjaaja: johtava hallintovirkamies M. Ferreira,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 17.9.2009 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      –        Gielen, edustajinaan belastingadviseur F. A. Engelen ja belastingadviseur S. C. W. Douma,
      –        Alankomaiden hallitus, asiamiehinään C. Wissels, C. ten Dam ja M. Noort,
      –        Saksan hallitus, asiamiehinään M. Lumma ja C. Blaschke, 
      –        Viron hallitus, asiamiehenään L. Uibo,
      –        Portugalin hallitus, asiamiehinään C. Guerra Santos, L. Inez Fernandes ja J. Menezes Leitão,
      –        Ruotsin hallitus, asiamiehenään A. Falk,
      –        Euroopan komissio, asiamiehinään R. Lyal ja W. Roels,
      kuultuaan julkisasiamiehen 27.10.2009 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee EY 43 artiklan tulkintaa. 
      
      2        Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Gielen ja Staatssecretaris van Financiën ja joka koskee vuoden 2001
         tuloveroa. 
      
       Kansallinen säännöstö
      3        Vuoden 2001 tuloverolain (Wet op de Inkomstenbelastingen 2001, jäljempänä vuoden 2001 laki) 2.1 §:n b kohdan mukaan tuloverotuksessa
         verovelvollisia ovat luonnolliset henkilöt, jotka eivät asu Alankomaissa mutta saavat sieltä tuloja.
      
      4        Vuoden 2001 lain 3.2 §:n mukaan veronalaisena voittona pidetään voittoa, jonka verovelvollinen saa yrittäjänä yhdestä tai
         useammasta yrityksestä, vähennettynä itsenäisen ammatinharjoittajan verovähennyksellä.
      
      5        Vuoden 2001 lain 3.76 §:n 2 momentin mukaan mainitun vähennysoikeuden laajuus riippuu voiton suuruudesta kyseiseen säännökseen
         sisältyvän degressiivisen asteikon mukaisesti. Vähennysoikeus on 6 084 euroa, jos voitto on alle 11 745 euroa, ja se alenee
         porrastetusti siten, että pienin summa on 2 984 euroa silloin, kun voiton määrä on yli 50 065 euroa.
      
      6        Saman pykälän 1 momentin mukaan itsenäisen ammatinharjoittajan verovähennysoikeuteen sovelletaan muun muassa niin sanottua
         tuntiehtoa.
      
      7        Tuntiehdon täyttyminen edellyttää vuoden 2001 lain 3.6 §:n mukaan kalenterivuoden aikana vähintään 1 225:tä työtuntia, jotka
         käytetään yhden tai useamman sellaisen yrityksen toimintaan, josta verovelvollinen saa yrittäjänä voittoa.
      
      8        Selvitettäessä sitä, täyttääkö ulkomailla asuva verovelvollinen kyseisen ehdon, huomioon otetaan ainoastaan tunnit, jotka
         on käytetty kiinteässä toimipaikassa Alankomaissa toimivan yrityksen osan toiminnan harjoittamiseen.
      
      9        Ulkomailla asuva verovelvollinen, joka kuuluu toisessa jäsenvaltiossa asuvana tämän jäsenvaltion verojärjestelmän soveltamisalaan,
         voi kuitenkin vuoden 2001 lain 2.5 §:n 1 momentin mukaan valita, että häneen sovelletaan maassa asuvia verovelvollisia koskevia
         säännöksiä (jäljempänä rinnastusoptio). Mainitussa säännöksessä ei edellytetä, että ulkomailla asuva verovelvollinen saa tulonsa
         kokonaan tai lähes kokonaan Alankomaista. Sen sanamuoto on seuraavaa:
      
      ”Maassa asuva verovelvollinen, joka ei oleskele Alankomaissa koko kalenterivuotta, ja ulkomailla asuva verovelvollinen, joka
         kuuluu Euroopan unionin sellaisen toisen jäsenvaltion tai ministerin päätöksellä määrätyn sellaisen kolmannen valtion asukkaana,
         jonka kanssa Alankoma[iden kuningaskunta] on tehnyt kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi sopimuksen, jossa määrätään tietojen
         vaihdosta, tämän jäsenvaltion tai kolmannen valtion verotuksen piiriin, voi halutessaan valita, että häneen sovelletaan tämän
         lain maassa asuvia verovelvollisia koskevia säännöksiä. – –”
      
      10      Vuoden 2001 lain täytäntöönpanoasetuksen (Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001) 2–10 §:n mukaan tuloverohuojennus myönnetään
         jokaiselle, joka päättää tulla rinnastetuksi maassa asuvaan verovelvolliseen, sellaisia tulon osia koskevan veron osalta,
         joista ei kanneta veroa Alankomaissa tai joista kannetaan veroa vain alennetun verokannan mukaan.
      
      11      Mainitun asetuksen 3 §:ssä säädetään seuraavaa:
      
      ”1. Verohuojennus sellaisten työstä tai asunnosta saadun tulon osien perusteella, joista ei kanneta veroa Alankomaissa – –,
         vastaa määrää, joka on sen veron kanssa, joka 2–10 §:ää soveltamatta olisi lain nojalla maksettava työstä tai asunnosta saadusta
         veronalaisesta tulosta, samassa suhteessa kuin nimittäjänä olevaan tuloon kuuluvien niiden tulon osien yhteenlaskettu määrä,
         joista ei kanneta veroa Alankomaissa – –, on nimittäjänä olevan tulon kanssa.
      
      – –
      5. ’Nimittäjänä olevalla tulolla’ tarkoitetaan työstä tai asunnosta saatua [maailmanlaajuista] tuloa – –.”
      12      Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi annetun vuoden 2001 asetuksen (Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) 9 §:n 1
         momentissa säädetään seuraavaa:
      
      ”Työstä tai asunnosta toisesta valtiosta saatu ulkomainen tulo muodostuu niiden tulon osien yhteenlasketusta määrästä, jotka
         verovelvollinen saa työstä tai asunnosta kyseisessä valtiossa
      
      a) veronalaisena voittona ulkomaisesta yrityksestä eli yrityksestä tai yrityksen osasta, jonka toimintaa harjoitetaan kiinteän
         toimipaikan tai pysyvän edustajan avulla toisen valtion alueella
      
      – –.”
       Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
      13      Gielen asuu Saksassa, jossa hänellä on yhdessä kahden muun henkilön kanssa kasvihuoneyritys. Gielenillä on Alankomaissa kiinteä
         toimipaikka, jossa viljellään koristekasveja sopimusperusteisesti.
      
      14      Hän käytti vuonna 2001 Saksassa edellä mainittuun liikkeeseen yli 1 225 työtuntia, kun taas Alankomaissa hän käytti mainittuun
         toimipaikkaan alle 1 225 työtuntia.
      
      15      Alankomaiden veroviranomaiset katsoivat näin ollen, ettei Gielen ollut täyttänyt tuntiehtoa. Rechtbank Breda (Bredan alioikeus)
         vahvisti tämän tulkinnan.
      
      16      Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (’s-Hertogenboschin ylioikeus) katsoi sitä vastoin, että mainitun ehdon tällainen soveltaminen
         johtaa EY 43 artiklassa kiellettyyn syrjintään, koska siinä tehdään ero maassa asuvien verovelvollisten ja ulkomailla asuvien
         verovelvollisten välillä. Gerechtshof te ’s-Hertogenboschin mukaan näet kyseistä ehtoa sovellettaessa maassa asuvia verovelvollisia
         voidaan verottaa heidän voittonsa perusteella riippumatta siitä, mistä päin maailmaa se on hankittu.
      
      17      Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch katsoi, että kyseinen erottelu ja rajoittaminen eivät olleet perusteltavissa sillä, että ulkomailla
         asuvien ja maassa asuvien verovelvollisten tilanteet eroavat toisistaan objektiivisesti tarkasteltuina, koska itsenäisen ammatinharjoittajan
         verovähennys liittyy suoraan verovelvollisen toimintaan.
      
      18      Gielen teki Gerechtshof te ’s‑Hertogenboschin päätöksestä kassaatiovalituksen Hoge Raad der Nederlandeniin. Gielen katsoo,
         että se, että häneltä evätään ulkomailla asuvana verovelvollisena itsenäisten ammatinharjoittajien verovähennysoikeus, merkitsee
         EY 43 artiklassa kiellettyä syrjintää.
      
      19      Hoge Raad der Nederlanden huomauttaa, että EY 43 artiklassa tarkoitettu syrjintä johtuu siitä, että ulkomailla asuvan verovelvollisen
         osalta ei oteta huomioon kaikkia niitä tunteja, jotka kyseinen verovelvollinen on käyttänyt yrityksessään, mukaan lukien tunnit,
         jotka käytetään toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan yrityksen tai toimipaikan toimintaan.
      
      20      Se pohtii kuitenkin sitä, voidaanko tällainen syrjintä välttää rinnastusoptiolla. Kyseisen valinnan perusteella taulukko,
         jonka mukaisesti ulkomailla asuvaa verovelvollista verotetaan Alankomaissa siinä tapauksessa, että hän on valinnut maassa
         asuvien verovelvollisten verotuksen, merkitsee verotuksen progressiivisuutta.
      
      21      Tässä tilanteessa Hoge Raad der Nederlanden päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
         
      
      ”Onko EY 43 artiklaa tulkittava siten, että tämä artikla ei estä jäsenvaltion verolainsäädännön säännöksen soveltamista voittoon,
         jonka toisen jäsenvaltion kansalainen (ulkomainen verovelvollinen) on saanut ensin mainitussa jäsenvaltiossa harjoittamastaan
         yritystoiminnan osasta, jos tähän säännökseen tietyllä tavalla tulkittuna sisältyy – sinänsä – EY 43 artiklan kanssa ristiriitainen
         kotimaisten ja ulkomaisten verovelvollisten erottelu, kun kyseisellä ulkomaisella verovelvollisella on kuitenkin ollut mahdollisuus
         valita, että häntä kohdellaan samoin kuin kotimaista verovelvollista, mutta hän ei ole omista syistään käyttänyt tätä mahdollisuutta?”
      
       Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
       Tutkittavaksi ottaminen
      22      Saksan ja Portugalin hallitukset esittävät epäilyjä siitä, voiko unionin tuomioistuin ratkaista kansallisen tuomioistuimen
         esittämän kysymyksen.
      
      23      Saksan hallituksen mukaan pääasiassa kyseessä oleva verojärjestelmä ei sisällä mitään EY 43 artiklassa tarkoitettua kiellettyä
         syrjintää, joten ei ole tarvetta pohtia, voitaisiinko syrjintä välttää rinnastusoptiolla. Näin ollen unionin tuomioistuimen
         ennakkoratkaisukysymykseen antamasta vastauksesta ei ole mitään hyötyä pääasian ratkaisemisen kannalta.
      
      24      Portugalin hallitus väittää pääasiallisesti, että ennakkoratkaisukysymys riippuu pääasiassa kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön
         tietynlaisesta tulkinnasta. 
      
      25      Ennakkoratkaisupyynnöstä näet ilmenee Portugalin hallituksen mukaan, että vuoden 2001 lain 3.6 §:ää voitaisiin tulkita myös
         siten, että pääasiassa kyseessä olevassa verovähennyksessä ulkomailla asuvan verovelvollisen osalta voidaan ottaa huomioon
         Alankomaissa sijaitsevaan toimipaikkaan käytetyt tunnit ja toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaan toimipaikkaan käytetyt tunnit,
         minkä johdosta kyseinen säännös on yhteensoveltuva EY 43 artiklan kanssa ja vastaus ennakkoratkaisukysymykseen on turha.
      
      26      Koska ennakkoratkaisua pyytäneellä tuomioistuimella on mahdollisuus tulkita pääasiassa kyseessä olevaa verojärjestelmää siten,
         ettei siihen sisälly mitään EY 43 artiklan vastaista syrjintää, Portugalin hallitus katsoo, että ennakkoratkaisukysymys on
         hypoteettinen ja että unionin tuomioistuimen antama vastaus ei näin ollen sitoisi ennakkoratkaisua pyytänyttä tuomioistuinta.
      
      27      Tältä osin on huomautettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 267 artiklan mukaisessa menettelyssä yksinomaan
         kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on kunkin asian erityispiirteiden
         perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä
         merkitystä asian kannalta. Kun esitetyt kysymykset koskevat unionin oikeuden tulkintaa, unionin tuomioistuimen on tämän vuoksi
         lähtökohtaisesti ratkaistava ne (ks. mm. asia C-544/07, Rüffler, tuomio 23.4.2009, 36 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa
         ja asia C-314/08, Filipiak, tuomio 19.11.2009, 40 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      28      Unionin tuomioistuin on kuitenkin myös katsonut, että sen on oman toimivaltansa arvioimiseksi poikkeustapauksissa tutkittava
         ne olosuhteet, joiden vallitessa kansallinen tuomioistuin esitti ennakkoratkaisukysymyksen (ks. vastaavasti asia 244/80, Foglia,
         tuomio 16.12.1981, Kok., s. 3045, Kok. Ep. VI, s. 251, 21 kohta; em. asia Rüffler, tuomion 37 kohta ja em. asia Filipiak,
         tuomion 41 kohta).
      
      29      Kansallisen tuomioistuimen esittämään ennakkoratkaisukysymykseen vastaamisesta kieltäytyminen on mahdollista vain, jos on
         ilmeistä, että pyydetyllä unionin oikeuden tulkinnalla ei ole mitään yhteyttä pääasian tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos
         ongelma on luonteeltaan hypoteettinen tai jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia
         seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin (em. asia Rüffler,
         tuomion 38 kohta ja em. asia Filipiak, tuomion 42 kohta).
      
      30      Tältä osin on todettava ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenevän, että pääasia ja ennakkoratkaisukysymys koskevat pääasiallisesti
         SEUT 49 artiklan tulkintaa sellaisen kansallisen säännöstön kannalta, jolla on mahdollisesti syrjiviä vaikutuksia ulkomailla
         asuviin verovelvollisiin itsenäisen ammatinharjoittajan vähennysoikeuden kaltaisen verotuksellisen edun osalta, vaikka nämä
         verovelvolliset voivatkin kyseisen edun osalta käyttää tämän säännöstön mukaan rinnastusoptiota.
      
      31      Jotta mainittuun kysymykseen voidaan vastata, on lisäksi ensin tarkastettava, onko pääasiassa kyseessä olevalla kansallisella
         säännöstöllä SEUT 49 artiklassa tarkoitettuja syrjiviä vaikutuksia, mikä on unionin tuomioistuimen toimivaltaan kuuluvaa unionin
         oikeuden tulkintaa koskeva kysymys.
      
      32      Näiden toteamusten perusteella ei ole ilmeistä, että pyydetyllä tulkinnalla ei ole mitään yhteyttä pääasian tosiseikkoihin
         tai kohteeseen, joten Saksan ja Portugalin hallitusten esittämät oikeudenkäyntiväitteet on hylättävä.
      
      33      Tästä seuraa, että ennakkoratkaisupyyntö voidaan ottaa tutkittavaksi.
      
       Asiakysymys
      34      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään, jota on tutkittava kahdessa osassa, lähinnä sitä, onko
         SEUT 49 artikla esteenä sellaiselle kansalliselle säännöstölle, jolla on itsenäisten ammatinharjoittajien vähennysoikeuden
         kaltaisen verotuksellisen edun myöntämisen osalta mahdollisesti syrjiviä vaikutuksia ulkomailla asuviin verovelvollisiin,
         vaikka nämä verovelvolliset voivatkin kyseisen edun osalta käyttää tämän säännöstön mukaan rinnastusoptiota.
      
       Pääasiassa kyseessä olevan kansallisen säännöstön SEUT 49 artiklassa tarkoitetut syrjivät vaikutukset
      35      Esitettyyn kysymykseen vastaamiseksi on heti aluksi tarkastettava, kuten myös tämän tuomion 31 kohdasta ilmenee, sisältääkö
         pääasiassa kyseessä oleva kansallinen säännöstö todellakin SEUT 49 artiklan vastaista syrjintää.
      
      36      On huomautettava, että välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään
         noudatettava unionin oikeutta (ks. mm. asia C-319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004, Kok., s. I-7477, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      37      On myös todettava, että yhdenvertaista kohtelua koskevilla säännöillä ei kielletä ainoastaan kansalaisuuteen perustuvaa ilmeistä
         syrjintää vaan myös kaikki sellaiset peitellyn syrjinnän muodot, joissa muita erotteluperusteita käyttämällä tosiasiallisesti
         päädytään samaan lopputulokseen (ks. mm. asia C‑279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995, Kok., s. I‑225, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      38      Syrjintää on lisäksi ainoastaan erilaisten sääntöjen soveltaminen toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa tai saman säännön
         soveltaminen erilaisissa tilanteissa (ks. mm. em. asia Schumacker, tuomion 30 kohta ja asia C‑391/97, Gschwind, tuomio 14.9.1999,
         Kok., s. I‑5451, 21 kohta).
      
      39      Tässä tapauksessa asiakirja-aineistosta ilmenee ensinnäkin, että Gielen, joka asuu Saksassa, käytti vuonna 2001 Alankomaissa
         sijaitsevaan toimipaikkaansa alle 1 225 työtuntia, kun taas Saksassa sijaitsevaan toimipaikkaansa hän käytti yli 1 225 työtuntia.
      
      40      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että pääasiassa kyseessä olevan kansallisen säännöstön mukaan maassa asuva
         verovelvollinen yrittäjä voi sisällyttää laskettaessa niitä tuntiehtoon kuuluvia tunteja, jotka antavat oikeuden itsenäisen
         ammattiharjoittajan verovähennykseen, sekä toisessa jäsenvaltiossa tehdyt työtunnit että Alankomaissa tehdyt työtunnit, kun
         taas ulkomailla asuva verovelvollinen yrittäjä voi ottaa kyseistä laskelmaa tehtäessä huomioon ainoastaan Alankomaissa tehdyt
         työtunnit.
      
      41      Alankomaiden hallitus myöntää lisäksi kirjallisissa huomautuksissaan, että tältä osin on kyse asuinpaikkaan perustuvasta syrjinnästä.
      
      42      On siis todettava, että pääasiassa kyseessä olevalla kansallisella säännöstöllä kohdellaan itsenäisen ammatinharjoittajan
         vähennysoikeuden saamisen edellytyksenä olevan tuntiehdon täyttymisen osalta verovelvollisia eri tavalla sen mukaan, asuvatko
         he Alankomaissa vai eivät. Tällaisesta erilaisesta kohtelusta saattaa lähtökohtaisesti olla haittaa muiden jäsenvaltioiden
         kansalaisille, koska ulkomailla asuvat ovat useimmiten muiden valtioiden kansalaisia.
      
      43      Tosin erityisesti luonnollisten henkilöiden tuloverotukseen liittyvän oikeuskäytännön mukaan tietyssä jäsenvaltiossa asuvien
         ja ulkomailla asuvien tilanteet eivät pääsääntöisesti ole samankaltaisia vaan ne eroavat toisistaan objektiivisesti tarkasteltuina
         sekä tulonlähteen osalta että verovelvollisen henkilökohtaisen veronmaksukyvyn tai henkilö- tai perhekohtaisen tilanteen huomioon
         ottamisen osalta (ks. mm. asia C-383/05, Talotta, tuomio 22.3.2007, Kok., s. I-2555, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen
         ja asia C-527/06, Renneberg, tuomio 16.10.2008, Kok., s. I-7735, 59 kohta).
      
      44      Oikeuskäytännön mukaan kuitenkin silloin, kun on kysymys verotuksellisesta edusta, jota ei myönnetä ulkomailla asuville, näiden
         kahden verovelvollisryhmän erilainen kohtelu voi olla EUT-sopimuksessa tarkoitettua syrjintää, mikäli näiden verovelvollisryhmien
         tilanteiden välillä ei ole sellaista objektiivista eroa, joka oikeuttaisi näiden ryhmien erilaiseen kohteluun tältä osin (em.
         asia Talotta, tuomion 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja em. asia Renneberg, tuomion 60 kohta).
      
      45      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa kuitenkin, että itsenäisen ammatinharjoittajan vähennysoikeus ei liity verovelvollisen
         henkilökohtaiseen veronmaksukykyyn vaan pikemminkin verovelvollisen toiminnan luonteeseen. Kyseinen vähennysoikeus myönnetään
         näet yrittäjille, joiden yritystoiminta on heidän pääasiallista toimintaansa, mikä osoitetaan muun muassa tuntiehdon täyttymisellä.
         
      
      46      Siltä osin kuin kyseinen vähennysoikeus myönnetään kaikille verovelvollisille yrittäjille, jotka ovat täyttäneet muun muassa
         kyseisen ehdon, on todettava, ettei tältä osin ole merkityksellistä tehdä eroa sen välillä, ovatko mainitut verovelvolliset
         tehneet työtunnit Alankomaissa vai jossakin muussa jäsenvaltiossa.
      
      47      Tästä seuraa, kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 39 kohdassa huomauttanut, että maassa asuva verovelvollinen ja
         ulkomailla asuva verovelvollinen ovat itsenäisen ammatinharjoittajan vähennysoikeuden suhteen samankaltaisessa tilanteessa
         (ks. vastaavasti asia C-234/01, Gerritse, tuomio 12.6.2003, Kok., s. I-5933, 27 kohta ja asia C-346/04, Conijn, tuomio 6.7.2006,
         Kok., s. I-6137, 20 kohta). 
      
      48      Tämän perusteella on pääteltävä, että kansallinen säännöstö, jossa käytetään pääasiassa kyseessä olevan itsenäisen ammatinharjoittajan
         vähennysoikeuden kaltaisen verotuksellisen edun osalta tuntiehtoa tavalla, joka estää ulkomailla asuvia verovelvollisia vetoamasta
         verotusmenettelyssä toisessa jäsenvaltiossa tekemiinsä työtunteihin, saattaa haitata pääasiallisesti kyseisiä verovelvollisia.
         Tällainen säännöstö merkitsee siis SEUT 49 artiklassa tarkoitettua kansalaisuuteen perustuvaa välillistä syrjintää.
      
       Rinnastusoptio
      49      Tätä päätelmää ei voida kyseenalaistaa väitteellä, jonka mukaan kyseinen syrjintä on mahdollista sulkea pois rinnastusoptiolla.
      
      50      Heti aluksi on huomautettava, että rinnastusoption perusteella Gielenin kaltainen ulkomailla asuva verovelvollinen voi valita
         syrjivän verojärjestelmän ja toisen, väitetysti syrjimättömän verojärjestelmän välillä.
      
      51      Tältä osin on kuitenkin korostettava, että esillä olevassa asiassa tällaisella valinnalla ei voida sulkea pois näistä kahdesta
         järjestelmästä ensimmäiseksi mainitun syrjiviä vaikutuksia.
      
      52      Jos näet mainitun valinnan tällainen vaikutus hyväksytään, tällä oikeutettaisiin, kuten julkisasiamies on lähinnä ratkaisuehdotuksensa
         52 kohdassa todennut, verojärjestelmä, joka merkitsee sinällään edelleen SEUT 49 artiklan rikkomista sen vuoksi, että se on
         syrjivä.
      
      53      Kuten oikeuskäytännössä on lisäksi jo täsmennetty, kansallinen järjestelmä, jolla rajoitetaan sijoittautumisvapautta, on ristiriidassa
         unionin oikeuden kanssa, vaikka sen soveltaminen olisi vapaavalintaista (ks. vastaavasti asia C-446/04, Test Claimants in
         the FII Group Litigation, tuomio 12.12.2006, Kok., s. I-11753, 162 kohta). 
      
      54      Tästä seuraa, että pääasiassa ulkomailla asuvalle verovelvolliselle rinnastusoptiolla annetulla valinnanmahdollisuudella ei
         poisteta tämän tuomion 48 kohdassa todettua syrjintää.
      
      55      Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että SEUT 49 artikla on esteenä sellaiselle kansalliselle säännöstölle, jolla syrjitään
         pääasiassa kyseessä olevan itsenäisen ammatinharjoittajan vähennysoikeuden kaltaisen verotuksellisen edun myöntämisen osalta
         ulkomailla asuvia verovelvollisia, vaikka nämä verovelvolliset voivat kyseisen edun osalta valita maassa asuviin verovelvollisiin
         sovellettavan järjestelmän.
      
       Oikeudenkäyntikulut
      56      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
         olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
         Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
         ei voida määrätä korvattaviksi.
      
      Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
      SEUT 49 artikla on esteenä sellaiselle kansalliselle säännöstölle, jolla syrjitään pääasiassa kyseessä olevan itsenäisen ammatinharjoittajan
            vähennysoikeuden kaltaisen verotuksellisen edun myöntämisen osalta ulkomailla asuvia verovelvollisia, vaikka nämä verovelvolliset
            voivat kyseisen edun osalta valita maassa asuviin verovelvollisiin sovellettavan järjestelmän.
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: hollanti.