CELEX: 62002CC0453
Language: nl
Date: 2004-07-08
Title: Conclusie van advocaat-generaal Stix-Hackl van 8 juli 2004. # Finanzamt Gladbeck tegen Edith Linneweber (C-453/02) en Finanzamt Herne-West tegen Savvas Akritidis (C-462/02). # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Bundesfinanzhof - Duitsland. # Zesde BTW-richtlijn - Vrijstelling voor kansspelen - Vaststelling van voorwaarden en beperkingen van vrijstelling - Onderwerping aan belasting van buiten openbare speelbanken georganiseerde spelen - Naleving van beginsel van fiscale neutraliteit - Artikel 13, B, sub f - Rechtstreekse werking. # Gevoegde zaken C-453/02 en C-462/02.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      C. STIX-HACKL
      van 8 juli 2004 (1)
      
      Gevoegde zaken C‑453/02 en C‑462/02
      Finanzamt Gladbeck
      tegen
      Edith Linneweber (C‑453/02)
      en
      Finanzamt Herne-West
      tegen
      Savvas Akritidis (C‑462/02)
      [verzoek van het Bundesfinanzhof (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]
      „Belastingrecht – Zesde BTW-richtlijn – Artikel 13, B, sub f – Kansspelen – Kaartspelen en speelautomaten – Beginsel van fiscale neutraliteit – Gelijksoortigheid van kansspelen”I –    Inleiding
      1.     De door het Bundesfinanzhof (Duitsland) in de twee gevoegde zaken aan het Hof voorgelegde prejudiciële vragen betreffen de
         uitlegging van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG(2) (hierna: „Zesde richtlijn”).
      
      2.     Deze procedures hebben betrekking op de vraag in hoeverre een lidstaat volgens deze bepaling bij de heffing van belasting
         over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW”) onderscheid mag maken tussen enerzijds kansspelen die legaal of illegaal buiten
         een erkende openbare speelbank worden georganiseerd, en anderzijds kansspelen die door een erkende openbare speelbank worden
         georganiseerd.
      
      3.     Het Hof wordt aldus verzocht om een nadere toelichting van zijn arrest Fischer(3) met betrekking tot de reikwijdte van het beginsel van fiscale neutraliteit wat de onderwerping van kansspelen aan BTW betreft.
      
      II – Rechtskader
      A –    Gemeenschapsrecht
      4.     Artikel 13, B, van de Zesde richtlijn, met als opschrift „Overige vrijstellingen”, bepaalt onder andere:
      „Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de
         voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en
         alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
      
      [...]
      f) weddenschappen, loterijen en andere kans‑ en geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat vastgestelde voorwaarden
         en beperkingen;
      
      [...]”
      B –    Nationaal recht
      5.     Ingevolge § 4, lid 9, sub b, van het Umsatzsteuergesetz 1993 (Duitse wet op de omzetbelasting 1993; hierna: „UStG”) zijn vrijgesteld
         van BTW:
      
      „de omzetten die onder de wet op de weddenschappen en loterijen vallen, evenals de omzetten van de erkende openbare speelbanken
         die worden behaald door de exploitatie ervan. [...]”
      
      III – Feiten, procedure en prejudiciële vragen
      A –    Zaak C‑453/02
      6.     Linneweber is de enige rechtsopvolgster van haar in 1999 overleden echtgenoot, de (oorspronkelijke) belastingplichtige, die
         met een door de overheid afgegeven vergunning in horecabedrijven en hem toebehorende gokhallen speelautomaten tegen betaling
         ter beschikking van het publiek stelde.
      
      7.     Linneweber en de belastingplichtige hebben de door de exploitatie van die automaten gerealiseerde opbrengsten aangegeven als
         van BTW vrijgestelde omzetten, terwijl het Finanzamt zich op het standpunt heeft gesteld dat de betrokken opbrengsten niet
         ingevolge § 4, lid 9, sub b, UStG waren vrijgesteld.
      
      8.     Het Finanzgericht Münster, waarbij het geding aanhangig was gemaakt, heeft onder verwijzing naar het arrest Fischer(4) en de in dat arrest gegeven uitlegging van het beginsel van fiscale neutraliteit, geoordeeld dat de betrokken omzetten waren
         vrijgesteld van BTW.
      
      9.     De verwijzende rechter, het Bundesfinanzhof, waarbij beroep in „Revision” tegen deze beslissing van het Finanzgericht is ingesteld,
         heeft daarentegen twijfels over de door het Finanzgericht aanvaarde vrijstelling van BTW van de omzetten uit hoofde van artikel 13,
         B, sub f, van de Zesde richtlijn. De verwijzende rechter wijst erop dat het Hof in het arrest Fischer zijn aandacht heeft
         geconcentreerd op illegaal geëxploiteerde kansspelen, terwijl het in het onderhavige geval gaat om met een vergunning van
         de overheid uitgebate speelautomaten. De speelautomaten in openbare speelbanken verschillen evenwel over het algemeen aanzienlijk
         van de in horecabedrijven en bedrijfsmatig geëxploiteerde speelhallen opgestelde speelautomaten, met name met betrekking tot
         de hoogte van de inzetten, de hoogte van de winsten en het percentage van de inzetten dat als winst weer wordt uitgekeerd.
      
      10.   De verwijzende rechter betwijfelt of het onderscheid tussen legale en illegale kansspelen voor het gemeenschapsrecht relevant
         is. Volgens hem is het verder denkbaar dat artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een
         lidstaat de (legale of illegale) organisatie van een kansspel niet aan BTW mag onderwerpen, wanneer de organisatie van een
         overeenkomstig kansspel door een erkende openbare speelbank van BTW is vrijgesteld.
      
      11.   Teneinde duidelijkheid met betrekking tot de toepassingssfeer van deze BTW-vrijstelling te verkrijgen, heeft het Bundesfinanzhof
         bij beschikking van 6 november 2002 het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
      
      „1)      Moet artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat een lidstaat de organisatie van een kans‑ en
         geldspel niet aan BTW mag onderwerpen wanneer de organisatie van een dergelijk spel door een erkende openbare speelbank is
         vrijgesteld?
      
      2)      Verbiedt artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn een lidstaat reeds dan de exploitatie van een speelautomaat aan BTW
         te onderwerpen wanneer de exploitatie van een speelautomaat door een erkende openbare speelbank is vrijgesteld, of moet bovendien
         vaststaan dat de buiten de speelbanken geëxploiteerde speelautomaten op essentiële punten, zoals de maximuminzet en de maximumwinst,
         vergelijkbaar zijn met de speelautomaten in de speelbanken?
      
      3)      Kan de speelautomatenexploitant zich op de belastingvrijstelling uit hoofde van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn
         beroepen?”
      
      B –    Zaak C‑462/02
      12.   Akritidis heeft tussen 1987 en 1991 de speelhal „Monte-Carlo” uitgebaat in Herne-Eickel (Duitsland), waar hij met een aan
         zijn bedrijf verleende vergunning roulette en kaartspelen organiseerde. Het was hem onder andere toegestaan om Memory-kaartspelen
         te organiseren, waarvoor naast de speeltafel ook een zogenaamde kaarttafel wordt gebruikt. Hij hield zich evenwel noch bij
         het roulettespel noch bij het kaartspel aan de door de autoriteiten opgelegde voorwaarden. Zo werd bijvoorbeeld de kaarttafel
         niet gebruikt en werden de toegestane maximuminzetten overschreden.
      
      13.   Het Finanzamt heeft aanvankelijk in de aanslag omzetbelasting van 1 april 1996 ook rekening gehouden met de illegale inkomsten
         uit de organisatie van de roulette‑ en kaartspelen. Na een bezwaar van Akritidis heeft het Finanzamt op grond van het arrest
         Fischer weliswaar het roulettespel vrijgesteld van BTW, maar het illegaal georganiseerde kaartspel verder belastbaar geacht.
      
      14.   Het Finanzgericht, waar het geding aanhangig was gemaakt, is daarentegen tot de conclusie gekomen dat de inkomsten uit de
         organisatie van het kaartspel uit hoofde van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn eveneens moesten worden vrijgesteld
         van BTW en dat de ondernemer rechtstreeks een beroep kon doen op deze bepaling.
      
      15.   Het Finanzamt heeft hiertegen beroep in „Revision” ingesteld bij het Bundesfinanzhof, de verwijzende rechter. Volgens het
         Finanzamt is het door Akritidis georganiseerde kaartspel maar tot op zekere hoogte vergelijkbaar met de door de openbare speelbanken
         georganiseerde kaartspelen, zodat er geen sprake is van de door het Hof in het arrest Fischer veronderstelde concurrentie
         tussen de spelen. Akritidis voert daartegen aan dat de door hem georganiseerde kaartspelen overeenkomen met de kaartspelen
         die door de speelbanken worden georganiseerd en derhalve net als laatstgenoemde van BTW moeten worden vrijgesteld.
      
      16.   De verwijzende rechter vraagt zich, gelet op het arrest Fischer, waarin het Hof ervan is uitgegaan dat het door Karlheinz
         Fischer (illegaal) geëxploiteerde spel overeenkwam met het in de regelmatig erkende openbare speelbanken georganiseerde roulettespel,
         af of het voor de belastingvrijstelling uit hoofde van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn volstaat dat kaartspelen
         zowel in openbare speelbanken als daarbuiten worden georganiseerd, of dat deze kaartspelen bovendien op essentiële punten
         vergelijkbaar moeten zijn. Bovendien is het voor de verwijzende rechter niet duidelijk of een particulier zich kan beroepen
         op genoemde bepaling van de Zesde richtlijn.
      
      17.   Tegen deze achtergrond heeft het Bundesfinanzhof bij beschikking van 6 november 2002 het Hof de volgende prejudiciële vragen
         voorgelegd:
      
      „1)      Verbiedt artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn een lidstaat reeds dan de organisatie van een kaartspel aan BTW te onderwerpen
         wanneer de organisatie van een kaartspel door een erkende openbare speelbank is vrijgesteld, of moet bovendien vaststaan dat
         de buiten de speelbanken georganiseerde kaartspelen op essentiële punten, zoals de spelregels, de maximuminzet en de maximumwinst,
         vergelijkbaar zijn met de kaartspelen in de speelbanken?
      
      2)      Kan de organisator zich op de belastingvrijstelling uit hoofde van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn beroepen?”
      IV – Beantwoording van de prejudiciële vragen
      A –    Reikwijdte van het beginsel van fiscale neutraliteit wat de belastingheffing op kansspelen betreft (eerste en tweede vraag
            in de zaak C‑453/02 en eerste vraag in de zaak C‑462/02)
      18.   De eerste twee vragen in zaak C‑453/02 en de eerste vraag in zaak C‑462/02, die ik gezamenlijk zal bespreken, hebben in wezen
         betrekking op de vraag of artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn reeds in de weg staat aan de heffing van BTW op de
         organisatie van kans‑ en geldspelen wanneer de organisatie van soortgelijke kansspelen – zoals de exploitatie van een speelautomaat
         of de organisatie van een kaartspel – door een erkende openbare speelbank is vrijgesteld van BTW, of enkel wanneer de door
         een erkende openbare speelbank georganiseerde kansspelen ook qua essentiële speleigenschappen vergelijkbaar zijn met de buiten
         deze speelbanken georganiseerde kansspelen.
      
      1.      Belangrijkste argumenten
      19.   Akritidis heeft in de onderhavige gevoegde zaken geen opmerkingen ingediend.
      
      20.   Linneweber stelt voor het Hof – anders dan in het hoofdgeding – dat de heffing van belasting op omzetten uit de door haar echtgenoot
         geëxploiteerde speelautomaten geen schending vormt van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn, omdat deze aanzienlijk
         verschillen van de in de openbare speelbanken opgestelde speelautomaten. Zij voert dienaangaande aan dat het tot de discretionaire
         bevoegdheid van de lidstaten behoort om de toepassingsvoorwaarden en beperkingen van de belastingvrijstelling voor kansspelen
         uit hoofde van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn vast te stellen, zolang zij daarbij, zoals het Hof in het arrest
         Fischer heeft geoordeeld, het beginsel van fiscale neutraliteit in acht nemen. Dit beginsel wordt volgens Linneweber echter
         alleen geschonden indien vergelijkbare activiteiten worden onderworpen aan een verschillende BTW-heffing. Twee diensten zijn
         vergelijkbaar wanneer zij – vanuit het standpunt van de consument bezien – voldoende sterk met elkaar concurreren. Bij de
         beoordeling van deze vraag dienen volgens haar alle factoren te worden betrokken die voor de consument het nut en de waarde
         van de dienst bepalen, waarbij niet enkel de uiterlijke en abstracte verschijningsvorm van de dienst relevant is, maar eveneens
         de vraag onder welke voorwaarden de dienst kan worden verkregen, wat hij precies inhoudt en welke voor‑ en nadelen er voor
         de consument aan verbonden zijn.
      
      21.   Volgens Linneweber bestaan er tussen de speelautomaten die in het hoofdgeding aan de orde zijn en de speelautomaten in erkende
         openbare speelbanken dermate grote verschillen wat betreft de beschikbare locaties en de openingstijden, de kring van afnemers
         van de dienst, de opzet van het kansspel (minimumspeelduur, maximuminzet, minimumuitkeringspercentage) en de spelomgeving,
         dat de twee categorieën kansspelen vanuit het standpunt van de consument bezien niet met elkaar concurreren en derhalve in
         het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit verschillend mogen worden behandeld. Zelfs wanneer ervan wordt uitgegaan
         dat de twee categorieën kansspelen vergelijkbaar zijn, wordt echter naar haar mening door de „Spielbankenabgabe” (in Duitsland
         door de uitbater van een speelbank te betalen heffing over de brutospelinkomsten) over de inkomsten van de speelautomaten
         in erkende openbare speelbanken gelijkheid van belastingdruk bereikt.
      
      22.   De Duitse regering benadrukt eveneens dat de speelautomaten en kaartspelen waarvan in de twee hoofdgedingen sprake is, elk aanzienlijk verschillen
         van de in erkende openbare speelbanken opgestelde automaten, respectievelijk van de daar georganiseerde kaartspelen (bijvoorbeeld
         wat betreft het spelverloop, de winstmogelijkheden, de duur van het spel en de hoogte van de inzet). Het fiscale onderscheid
         tussen deze binnen respectievelijk buiten erkende openbare speelbanken georganiseerde kansspelen is volgens haar bijgevolg
         niet enkel objectief noodzakelijk, maar eveneens verenigbaar met het gemeenschapsrecht, met name met het beginsel van fiscale
         neutraliteit, en blijft binnen de aan de lidstaten toegekende discretionaire bevoegdheid.
      
      23.   Uit het arrest Fischer blijkt dat het beginsel van fiscale neutraliteit weliswaar een algemeen fiscaal onderscheid tussen
         legale en illegale diensten verbiedt, maar niet vereist dat alle legale kansspelen aan identieke belastingen en heffingen
         worden onderworpen wanneer zij daadwerkelijk verschillend van aard zijn. De Duitse wetgever heeft dienovereenkomstig aan de
         verschillende soorten legale kansspelen en aan de verschillende locaties waar deze worden georganiseerd, verschillende rechtsgevolgen
         verbonden. Gelet op de wezenlijke verschillen in aard en omvang tussen binnen en buiten erkende openbare speelbanken geëxploiteerde
         kansspelen bestaat er volgens de Duitse regering geen concurrentie tussen deze kansspelen. Om vast te stellen of twee kansspelen
         met elkaar concurreren, kan verder nog een beroep worden gedaan op de door de instellingen van de Gemeenschap ontwikkelde
         beginselen om de „relevante markt” in de zin van artikel 82 EG zowel in inhoudelijk als in territoriaal opzicht te bepalen.
      
      24.   De Duitse regering is ten slotte van mening dat zij gerechtigd is om buiten openbare speelbanken georganiseerde kansspelen
         aan BTW te onderwerpen, omdat deze belasting voor binnen erkende speelbanken georganiseerde kansspelen wordt geheven door
         middel van de „Spielbankenabgabe”.
      
      25.   De Commissie voert aan dat artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn enkel de organisatie van „kans‑ en geldspelen” in materiële zin
         betreft, los van de criteria waarvan de belastingheffing in Duitsland afhankelijk is, namelijk de persoon van de organisator
         of de locatie waar het kansspel wordt georganiseerd. Het beginsel van fiscale neutraliteit verbiedt volgens haar met name
         dat ondernemers die soortgelijke omzetten behalen, uit het oogpunt van de BTW ongelijk worden behandeld. In ieder geval blijkt
         naar de mening van de Commissie uit het arrest Fischer dat de lidstaten de belastingvrijstelling niet mogen voorbehouden aan
         legale kansspelen. Doorslaggevend in de zin van de Zesde richtlijn is enkel of het in wezen, eventuele verschillen in de modaliteiten
         van het spel buiten beschouwing gelaten, om één en hetzelfde kansspel gaat. Dit dient in elk afzonderlijk geval door de nationale
         rechter of de nationale autoriteiten te worden vastgesteld.
      
      2.      Beoordeling
      26.   Zoals alle betrokkenen bij de twee procedures terecht hebben aangevoerd, blijkt uit het arrest Fischer(5) dat de lidstaten weliswaar krachtens artikel 13, B, sub f, de bevoegdheid hebben om de toepassingsvoorwaarden en beperkingen
         van de belastingvrijstelling voor kans‑ en geldspelen vast te stellen, maar daarbij het beginsel van fiscale neutraliteit
         in acht moeten nemen, dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel.
      
      27.   Volgens vaste rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich er met name tegen dat soortgelijke, dus met elkaar
         concurrerende, goederen of diensten uit het oogpunt van de BTW ongelijk worden behandeld, zodat die goederen of diensten aan
         een uniform tarief moeten worden onderworpen.(6)
      
      28.   Dienovereenkomstig dient om te beginnen te worden vastgesteld dat het beginsel van fiscale neutraliteit is verbonden met de
         gelijksoortigheid van de omzet, maar losstaat van de persoon en de rechtsvorm van de ondernemer die de omzet realiseert.(7)
      
      29.   Derhalve bestaat er tussen dit beginsel en een regeling als die van het UStG, volgens welke, zoals uit de verwijzingsbeschikking
         blijkt, de belastingvrijstelling voor uit de organisatie van kansspelen behaalde omzetten afhankelijk is van het feit dat
         de omzetten door erkende openbare speelbanken zijn gerealiseerd, automatisch een bepaald spanningsveld.
      
      30.   De Duitse regering heeft weliswaar gesteld dat het UStG een onderscheid maakt tussen binnen en buiten openbare speelbanken
         gerealiseerde omzetten, maar heeft ter terechtzitting in de eerste plaats benadrukt, dat dit onderscheid uiteindelijk berust
         op de grote verschillen die in werkelijkheid bestaan tussen de kansspelen – daaronder begrepen de spelomgeving en de bereikbaarheid
         van de locaties, enzovoort – en derhalve verenigbaar is met het beginsel van fiscale neutraliteit.
      
      31.   Ik betwijfel om meerdere redenen of deze argumentatie steekhoudend is.
      32.   In de eerste plaats blijkt uit de verwijzingsbeschikking, zoals ook de Commissie heeft opgemerkt, dat in principe niets de
         openbare speelbanken belet om kansspelen aan te bieden waarvoor een vergunning is vereist en die derhalve buiten de openbare
         speelbanken eveneens legaal zijn.
      
      33.   Daarenboven blijkt uit het arrest Fischer eveneens dat er niet in het algemeen van uitgegaan mag worden dat het vanuit het
         oogpunt van het beginsel van fiscale neutraliteit bij de heffing van BTW is toegestaan een onderscheid te maken tussen binnen
         en buiten openbare speelbanken georganiseerde kansspelen. Ik ga thans dieper in op dit arrest.
      
      34.   De zaak Fischer had betrekking op de vraag of een buiten een erkende openbare speelbank geëxploiteerd kansspel, lijkend op
         roulette, zoals dat in regelmatig erkende openbare speelbanken wordt gespeeld, fiscaal op gelijke wijze dient te worden behandeld.
      
      35.   In die zaak was de exploitatie van het roulettespel buiten de erkende openbare speelbank illegaal en het Hof heeft de vraag
         of de heffing van BTW op dit kansspel verenigbaar is met het beginsel van fiscale neutraliteit uiteindelijk in de eerste plaats
         beantwoord vanuit het oogpunt van het al dan niet legale karakter van het kansspel. Het heeft, onder verwijzing naar het arrest
         Lange(8), geoordeeld dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich verzet „tegen een algemeen onderscheid tussen legale en illegale
         transacties bij de heffing van BTW”.(9)
      
      36.   Derhalve mogen kansspelen ten eerste in ieder geval niet fiscaal verschillend worden behandeld, enkel omdat zij legaal dan
         wel illegaal zijn. Dat is in casu in zaak C‑462/02 relevant, die betrekking heeft op een illegaal, buiten een erkende openbare
         speelbank aangeboden kaartspel.
      
      37.   Ten tweede kan op basis van het arrest Fischer eveneens de stelling worden weerlegd dat kansspelen vanuit het oogpunt van
         het beginsel van fiscale neutraliteit zich reeds onderscheiden enkel omdat zij door of in openbare speelbanken worden georganiseerd.
         Het Hof heeft in dat arrest namelijk juist geoordeeld dat een lidstaat een – wel te verstaan, buiten een erkende openbare
         speelbank georganiseerd – kansspel niet aan BTW mag onderwerpen, wanneer de organisatie van een overeenkomstig kansspel door
         een erkende openbare speelbank van BTW is vrijgesteld.(10)
      
      38.   Het Hof had niet tot dit oordeel kunnen komen wanneer de door openbare speelbanken aangeboden kansspelen daadwerkelijk reeds
         aanzienlijk verschilden van de door commerciële uitbaters aangeboden kansspelen qua toegankelijkheid, spelomgeving, „spelcultuur”
         of consumentenkring.
      
      39.   De kernvraag dient echter nog te worden beantwoord, namelijk of en onder welke omstandigheden de in de hoofdgedingen aan de
         orde zijnde kansspelen – speelautomaten en kaartspelen – als „overeenkomstige” kansspelen in de zin van het arrest Fischer moeten worden beschouwd ten opzichte van die welke door erkende openbare speelbanken
         worden georganiseerd en van BTW zijn vrijgesteld.
      
      40.   Zoals ik reeds heb uiteengezet in mijn conclusie in de zaak Town & County Factors(11), hebben alle kans‑ en geldspelen fiscaalrechtelijk gezien hoe dan ook het wezenlijke kenmerk gemeen dat zij zijn gericht
         op de uitbetaling van een gewonnen bedrag dat via een gelukselement, namelijk de kans op een prijs, met de „tegenprestatie”
         van de deelnemer, de inzet, is verbonden. In hoeverre moet er in de onderhavige omstandigheden op grond van verschillen in
         vorm en opzet echter onderscheid worden gemaakt tussen verschillende kansspelen?
      
      41.   Om te beginnen kunnen niet alle kans‑ en geldspelen vanuit het oogpunt van het beginsel van fiscale neutraliteit worden beschouwd
         als soortgelijke diensten, die als zodanig op dezelfde wijze moeten worden belast.
      
      42.   Dat zou de lidstaten praktisch de discretionaire bevoegdheid ontnemen om de „toepassingsvoorwaarden en beperkingen” van de
         belastingvrijstelling uit hoofde van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn vast te stellen. Deze discretionaire bevoegdheid
         moet de lidstaten echter juist in staat stellen bepaalde soorten kansspelen aan BTW te onderwerpen.(12)
      
      43.   Een lidstaat mag met andere woorden zeer wel de heffing van belasting – of omgekeerd de vrijstelling ervan – tot bepaalde
         soorten kansspelen beperken. De lidstaat kan derhalve door het beginsel van fiscale neutraliteit niet tot een alles-of-niets-oplossing
         worden gedwongen in die zin dat hij, zodra hij bijvoorbeeld een kansspel of een bepaald soort kansspel van BTW vrijstelt,
         eveneens alle andere kansspelen of soorten kansspelen van BTW moet vrijstellen.
      
      44.   Het is echter uit de aard der zaak moeilijk om verschillende kansspelen of soorten kansspelen van elkaar af te bakenen, dus
         te bepalen of zij al dan niet soortgelijk zijn. Hoewel ik geneigd ben bijvoorbeeld kaartspelen, roulette en speelautomaten
         in ieder geval als verschillende soorten kansspelen te beschouwen, rijst deze vraag in het onderhavige geval niet zo algemeen,
         aangezien het in de zaak Linneweber steeds om speelautomaten gaat en in de zaak Akritidis steeds om kaartspelen.
      
      45.   Anderzijds zou het stellig te ver gaan om bijvoorbeeld gewoonweg alle kaartspelen als soortgelijk te beschouwen. De verschillende
         spelmogelijkheden zijn hier te talrijk om er zonder meer van uit te kunnen gaan dat het bij alle kansspelen met speelkaarten
         om een soortgelijke dienst gaat vanuit het oogpunt van het beginsel van fiscale neutraliteit.
      
      46.   Op kleine verschillen in de organisatie of de opzet van de te vergelijken kansspelen kan het echter in ieder geval niet aankomen.
      47.   Aangezien bij kansspelen ontelbare spelvarianten denkbaar zijn, zou het beginsel van fiscale neutraliteit namelijk in grote
         mate worden omzeild, wanneer de lidstaten reeds op grond van kleine verschillen in de opzet, de modaliteiten en de regels
         van een spel een verschillende BTW-regeling zouden kunnen hanteren. Zoals Linneweber heeft aangevoerd, heeft het Hof in de
         arresten Glawe en Towns & County Factors zeker sterk rekening gehouden met de concrete structuur en het verloop van elk spel(13); anders dan in het onderhavige geval ging het in die zaken echter niet om de gelijksoortigheid van kansspelen vanuit het
         oogpunt van de fiscale neutraliteit, noch om de belastingheffing als zodanig, maar om de belastinggrondslag en met name om de vraag waarin, naar gelang van de opzet van het kansspel, de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie bestond.
      
      48.   Met betrekking tot de gelijksoortigheid van kansspelen vanuit het oogpunt van de fiscale neutraliteit daarentegen moet voor
         ogen worden gehouden dat dit beginsel de gelijke behandeling van „soortgelijke [...], [...] dus met elkaar concurreren[de]”
         goederen en diensten inhoudt, en derhalve tevens, zoals het Hof reeds heeft vastgesteld, een uitdrukking vormt van het beginsel
         van het opheffen van concurrentievervalsingen.(14)
      
      49.   Het Hof heeft dienovereenkomstig, bijvoorbeeld in de arresten C‑481/98(15) en C‑384/01(16), de gelijksoortigheid van omzetten beoordeeld door te onderzoeken of de betrokken omzetten met elkaar concurreren en een
         verschillende fiscale behandeling derhalve een gevaar voor verstoring van de mededinging inhoudt.
      
      50.   Anders dan de Commissie betoogt, verzet het feit dat de in het voorafgaande punt aangehaalde arresten betrekking hebben op
         een verlaagd belastingtarief, zich er niet tegen dat deze rechtspraak wordt toegepast op de beide onderhavige gevallen, aangezien
         het daarbij in ieder geval gaat om de vraag of bepaalde leveringen van goederen of diensten volgens het beginsel van fiscale
         neutraliteit fiscaal gelijk moeten worden behandeld of niet.
      
      51.   Wanneer het derhalve voor de gelijksoortigheid van goederen of diensten bepalend is of zij met elkaar concurreren of niet,
         ligt een analoge toepassing van de rechtspraak van het Hof betreffende artikel 90, lid 2, EG volkomen voor de hand. Volgens
         deze rechtspraak moet bij de beoordeling van de gelijksoortigheid van goederen worden onderzocht of zij „soortgelijke eigenschappen
         vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen, waarbij niet de volstrekte identiteit, maar het soortgelijke
         en vergelijkbare gebruik de maatstaf is”.(17)
      
      52.   Het Hof heeft dit criterium bijvoorbeeld toegepast in het arrest Commissie/Frankrijk, door aan de hand van de aankoopbeslissing
         van de consument te onderzoeken of voor vergoeding in aanmerking komende geneesmiddelen en niet voor vergoeding in aanmerking
         komende geneesmiddelen vanuit het oogpunt van het beginsel van fiscale neutraliteit moeten worden beschouwd als soortgelijke
         goederen die met elkaar concurreren.(18)
      
      53.   Wanneer deze benadering wordt toegepast op kans‑ en geldspelen, moeten deze derhalve als soortgelijk worden beschouwd indien
         zij „voldoen aan dezelfde behoeften van de consument”, dat wil zeggen van de speler, en dus voor hem vergelijkbaar zijn, dat
         wil zeggen, wanneer de beslissing van de consument om aan het ene of aan het andere kansspel deel te nemen niet wordt bepaald
         door mogelijke verschillen tussen twee kansspelen van hetzelfde type, bijvoorbeeld twee varianten van een kaartspel. In een
         dergelijk geval zijn de betrokken kansspelen in de ogen van de consument namelijk vergelijkbaar, zodat een onderscheid in
         de belastingheffing op deze kansspelen zou kunnen leiden tot verstoringen van de mededinging.
      
      54.   Verder moet bij de beoordeling van het belang van verschillen in dit opzicht – zoals in het algemeen bij de beoordeling van
         een omzet in het kader van het gemeenschappelijke BTW-stelsel – het geheel worden beschouwd. Daarbij moeten kunstmatige onderscheidingen
         worden vermeden en dient vooral te worden uitgegaan van het standpunt van de modale consument.(19)
      
      55.   Het staat echter aan de nationale rechter om in het concrete geval te beoordelen of de buiten de openbare speelbanken geëxploiteerde
         speelautomaten en aangeboden kaartspelen in de ogen van de modale consument vergelijkbaar zijn en of zij aan dezelfde behoeften
         voldoen als de speelautomaten en kaartspelen die door deze openbare speelbanken worden geëxploiteerd of georganiseerd, dan
         wel of zij, integendeel, wezenlijk daarvan verschillen.
      
      56.   Wanneer het gaat om kansspelen van hetzelfde basistype, dus om kaartspelen of speelautomaten, kunnen – in aanmerking genomen
         dat de aantrekkingskracht van kans‑ en geldspelen in de eerste plaats bestaat in het verschaffen van een kans op winst – met
         name de hoogte van de mogelijke winst en in het algemeen het risico van het spel een relevante invloed hebben op de beslissing
         van een modale consument om te spelen.
      
      57.   Wat ten slotte het betoog van Linneweber en de Duitse regering betreft, dat alleen de belastingvrijstelling van de binnen
         openbare speelbanken georganiseerde kansspelen met het beginsel van fiscale neutraliteit verenigbaar is, omdat deze kansspelen
         aan de „Spielbankenabgabe” zijn onderworpen, die eveneens de omzetbelasting zou omvatten, volstaat de vaststelling dat het
         Hof dit betoog in het arrest Fischer reeds heeft verworpen.(20)
      
      58.   Op grond van het bovenstaande dient op de eerste twee vragen in zaak C‑453/02 te worden geantwoord dat artikel 13, B, sub f,
         van de Zesde richtlijn zich verzet tegen de heffing van belasting over de met de exploitatie van een speelautomaat behaalde
         omzet, wanneer de exploitatie van een soortgelijke speelautomaat door een erkende openbare speelbank is vrijgesteld van BTW.
         Bij de beoordeling van de gelijksoortigheid van de speelautomaten dient de nationale rechter te onderzoeken of de binnen en
         buiten openbare speelbanken geëxploiteerde speelautomaten in de ogen van de modale consument vergelijkbaar zijn en derhalve
         met elkaar concurreren, waarbij met name factoren zoals de hoogte van de mogelijke winst en het risico van het spel in aanmerking
         moeten worden genomen.
      
      59.   Dienovereenkomstig dient op de eerste vraag in zaak C‑462/02 te worden geantwoord dat artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn
         zich verzet tegen de heffing van belasting over de met de organisatie van een kaartspel behaalde omzet, wanneer de organisatie
         van een soortgelijk kaartspel door een erkende openbare speelbank is vrijgesteld van BTW. Bij de beoordeling van de gelijksoortigheid
         van de kaartspelen dient de nationale rechter te onderzoeken of de binnen en buiten openbare speelbanken georganiseerde kaartspelen
         in de ogen van de modale consument vergelijkbaar zijn en derhalve met elkaar concurreren, waarbij met name factoren zoals
         de hoogte van de mogelijke winst en het risico van het spel in aanmerking moeten worden genomen.
      
      60.   Wat ten slotte het tijdens de mondelinge behandeling ingediende verzoek van de Duitse regering betreft, om eventueel de werking
         van het onderhavige arrest in de tijd te beperken, met name omdat zij erop mocht vertrouwen dat de Duitse regeling inzake
         de omzetbelasting conform het gemeenschapsrecht was, zijn er naar mijn mening niet voldoende redenen voor een dergelijke beperking
         in de tijd. Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, kon het arrest Glawe(21) geen gerechtvaardigd vertrouwen wekken dat de Duitse regeling inzake de omzetbelasting, wat de belastingheffing op kansspelen
         betreft, volledig conform het gemeenschapsrecht was, aangezien het in dat arrest enkel om de vaststelling van de belastinggrondslag
         ging. Een gerechtvaardigd vertrouwen kan – gelet op de discretionaire bevoegdheid die de Commissie op dit gebied heeft – evenmin
         worden ontleend aan het feit dat de Commissie tot nu toe geen niet-nakomingsprocedure heeft ingeleid tegen de Bondsrepubliek
         Duitsland inzake de heffing van belastingen op kansspelen.
      
      B –    Rechtstreekse werking van de belastingvrijstelling uit hoofde van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn (derde vraag
            in zaak C‑453/02 en tweede vraag in zaak C‑462/02)
      1.      Belangrijkste argumenten
      61.   Volgens de Duitse regering is de in artikel 13, B, sub f, voorziene belastingvrijstelling voor weddenschappen, loterijen en kansspelen niet onvoorwaardelijk
         en evenmin voldoende nauwkeurig om daarop ondubbelzinnige en aldus rechtstreeks toepasselijke verplichtingen te baseren. Ook
         het beginsel van fiscale neutraliteit verandert niets aan het gebrek aan precisie van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn.
      
      62.   De Commissie erkent dat de lidstaten met betrekking tot de belastingheffing op kans‑ en geldspelen een vergaande discretionaire bevoegdheid
         hebben. Een lidstaat kan een belastingplichtige die kan aantonen dat hij voldoet aan de voorwaarden voor vrijstelling van
         de richtlijn, echter niet tegenwerpen dat er geen overeenkomstige nationale bepalingen zijn vastgesteld. De Commissie stelt
         onder verwijzing naar met name het arrest Kügler(22) dat beperkingen aan een voorwaardelijke vrijstellingsbepaling, zoals in het onderhavige geval, de rechtstreekse werking niet
         kunnen uitsluiten.
      
      63.   Linneweber heeft tijdens de mondelinge behandeling verklaard dat zij in wezen deze mening van de Commissie deelt.
      
      2.      Beoordeling
      64.   Met de derde vraag in zaak C‑453/02 en de tweede vraag in zaak C‑462/02 wenst het Bundesfinanzhof in wezen te vernemen of
         een particulier, in de omstandigheden zoals die van de twee hoofdgedingen, voor de nationale rechter een beroep kan doen op
         de belastingvrijstelling uit hoofde van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn.
      
      65.   Volgens vaste rechtspraak kunnen particulieren zich in alle gevallen waarin de bepalingen van een richtlijn inhoudelijk gezien
         onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig lijken, voor de nationale rechter tegenover de staat op die bepalingen beroepen en
         dienen de in die bepalingen vastgelegde rechten te worden beschermd wanneer de richtlijn niet tijdig en correct is omgezet
         in nationaal recht.(23)
      
      66.   Wat dat betreft dient om te beginnen te worden vastgesteld dat het feit dat een bepaling van gemeenschapsrecht uitlegging
         behoeft – bijvoorbeeld in het licht van een beginsel zoals dat van fiscale neutraliteit – op zich niet uitsluit dat deze bepaling
         voldoende nauwkeurig en bepaald is om door particulieren voor een nationale rechter te kunnen worden ingeroepen.(24) De prejudiciële procedure beoogt veeleer juist via de uitlegging van het gemeenschapsrecht een uniforme bescherming – met
         name tegenover nationaal recht dat daarmee in strijd is – van de rechtstreeks werkende rechten die het gemeenschapsrecht aan
         particulieren toekent.(25)
      
      67.   Verder is het juist dat de lidstaten over een discretionaire bevoegdheid beschikken om beperkingen te stellen aan de toepassingssfeer
         van de vrijstelling uit hoofde van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn.(26)
      
      68.   Het is echter vaste rechtspraak van het Hof dat ook wanneer een richtlijn de lidstaten een meer of minder ruime handelingsvrijheid
         laat, de particulier toch niet het recht kan worden ontzegd om een beroep te doen op die bepalingen die naar hun inhoud uit
         het geheel kunnen worden losgemaakt en als zodanig kunnen worden toegepast.(27)
      
      69.   Zolang een lidstaat bij de vaststelling van de toepassingsvoorwaarden en beperkingen van de belastingvrijstelling uit hoofde
         van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn binnen de grenzen blijft van de hem met deze bepaling toegekende discretionaire
         bevoegdheid, kan een particulier die niet onder de aldus vastgestelde toepassingssfeer van de belastingvrijstelling valt,
         derhalve beslist geen beroep doen op deze bepaling om de hem opgelegde belasting te betwisten.(28)
      
      70.   Het is echter omgekeerd niet uitgesloten dat een particulier een beroep kan doen op deze bepaling om de toepassing van een
         nationale regeling te verhinderen, wanneer deze regeling de grenzen van de aan de lidstaten toegekende discretionaire bevoegdheid
         overschrijdt of daarmee in strijd is.
      
      71.   Zoals ik hierboven reeds heb uiteengezet, moet artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn aldus worden begrepen dat de lidstaten
         de toepassingsvoorwaarden en grenzen van de belastingvrijstelling voor kans‑ en geldspelen dienen vast te stellen met inachtneming
         van het beginsel van fiscale neutraliteit.(29)
      
      72.   Wanneer een lidstaat bijgevolg heeft nagelaten de belastingvrijstelling voor kans‑ en geldspelen overeenkomstig het beginsel
         van fiscale neutraliteit vast te stellen, kan hij, zoals de Commissie terecht heeft aangevoerd, geen beroep doen op zijn eigen
         nalatigheid om aan een belastingplichtige een belastingvrijstelling te ontzeggen waar deze krachtens de Zesde richtlijn recht
         op heeft.(30)
      
      73.   Of dit in de respectieve nationale hoofdgedingen het geval is, dient door de nationale rechter te worden vastgesteld aan de
         hand van de aanwijzingen die zijn gegeven in het antwoord op de eerste twee vragen in zaak C‑453/02 en op de eerste vraag
         in zaak C‑462/02.
      
      74.   Op de derde vraag in zaak C‑453/02 en op de tweede vraag in zaak C‑462/02 dient derhalve te worden geantwoord dat een particulier
         voor een nationale rechter een beroep kan doen op de belastingvrijstelling uit hoofde van artikel 13, B, sub f, van de Zesde
         richtlijn om zich te verzetten tegen een met deze bepaling onverenigbare nationale regeling.
      
      V –    Conclusie
      75.   Gelet op het bovenstaande geef ik het Hof in overweging op de prejudiciële vragen te antwoorden als volgt:
      A –    In zaak C‑453/02
      „1)      Artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen
         der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag,
         verzet zich tegen de heffing van belasting over de met de exploitatie van een speelautomaat behaalde omzet, wanneer de exploitatie
         van een soortgelijke speelautomaat door een erkende openbare speelbank is vrijgesteld van BTW. Bij de beoordeling van de gelijksoortigheid
         van de speelautomaten dient de nationale rechter te onderzoeken of de binnen en buiten openbare speelbanken geëxploiteerde
         speelautomaten in de ogen van de modale consument vergelijkbaar zijn en derhalve met elkaar concurreren, waarbij met name
         factoren zoals de hoogte van de mogelijke winst en het risico van het spel in aanmerking moeten worden genomen.
      
      2)      Een particulier kan voor een nationale rechter een beroep doen op de belastingvrijstelling uit hoofde van artikel 13, B, sub f,
         van de Zesde richtlijn om zich te verzetten tegen een met deze bepaling onverenigbare nationale regeling.”
      
      B –    In zaak C‑462/02
      „1)      Artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG verzet zich tegen de heffing van belasting over de met de organisatie
         van een kaartspel behaalde omzet, wanneer de organisatie van een soortgelijk kaartspel door een erkende openbare speelbank
         is vrijgesteld van BTW. Bij de beoordeling van de gelijksoortigheid van de kaartspelen dient de nationale rechter te onderzoeken
         of de binnen en buiten openbare speelbanken georganiseerde kaartspelen in de ogen van de modale consument vergelijkbaar zijn
         en derhalve met elkaar concurreren, waarbij met name factoren zoals de hoogte van de mogelijke winst en het risico van het
         spel in aanmerking moeten worden genomen.
      
      2)      Een particulier kan voor een nationale rechter een beroep doen op de belastingvrijstelling uit hoofde van artikel 13, B, sub f,
         van de Zesde richtlijn om zich te verzetten tegen een met deze bepaling onverenigbare nationale regeling.”
      
      1 –	 Oorspronkelijke taal: Duits.
      
      2 –	Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake
         omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).
      
      3 –	Arrest van 11 juni 1998 (C‑283/95, Jurispr. blz. I‑3369).
      
      4 –	Reeds aangehaald.
      
      5 –	Reeds aangehaald, punt 27.
      
      6 –	Onder andere arresten van 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk (C‑481/98, Jurispr. blz. I‑3369, punt 22); 11 oktober 2001, Adam
         (C‑267/99, Jurispr. blz. I‑7467, punt 36), en 8 mei 2003, Commissie/Frankrijk (C‑384/01, Jurispr. blz. I‑4395, punt 25).
      
      7 –	Zie wat dit punt betreft met name arresten van 7 september 1999, Gregg (C‑216/97, Jurispr. blz. I‑4947, punt 20); 10 september
         2002, Kügler (C‑141/00, Jurispr. blz. I‑6833, punt 30), en 3 april 2003, Hoffmann (C‑144/00, Jurispr. blz. I‑2921, punt 27).
      
      8 –	Arrest van 2 augustus 1993 (C‑111/92, Jurispr. blz. I‑4677, punten 16 en 17).
      
      9 –	Arrest Fischer, reeds aangehaald, punt 28.
      
      10 –	Arrest Fischer, reeds aangehaald, punt 31.
      
      11 –	Arrest van 17 september 2002 (C‑498/99, Jurispr. blz. I‑7173, punt 70 van de conclusie).
      
      12 –	Zie mijn conclusie in de zaak Town & County Factors, aangehaald in voetnoot 11, punt 69. Zie eveneens de conclusie van
         advocaat-generaal Jacobs in de zaak Glawe (arrest van 5 mei 1994, C‑38/93, Jurispr. blz. I‑1679), punt 10.
      
      13 –	Zie wat dit punt betreft eveneens de overwegingen in mijn conclusie in de zaak Town and County Factors (aangehaald in voetnoot 11,
         punten 68‑74), evenals arrest Glawe, aangehaald in voetnoot 12.
      
      14 –	Arrest van 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk, aangehaald in voetnoot 6, punt 22; zie eveneens punt 27 hierboven.
      
      15 –	Arrest van 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk (reeds aangehaald, punten 27 en 28).
      
      16 –	Arrest van 8 mei 2003, Commissie/Frankrijk (aangehaald in voetnoot 6, punt 30).
      
      17 –	Onder andere arresten van 11 augustus 1995, Roders e.a. (C‑367/93 t/m C‑377/93, Jurispr. blz. I‑2229, punt 27), en 27 februari
         2002, Commissie/Frankrijk (C‑302/00, Jurispr. blz. I‑2055, punt 23).
      
      18 –	Arrest van 3 mei 2001, reeds aangehaald, punt 27.
      
      19 –	Zie arrest van 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, Jurispr. blz. I‑973, punt 29).
      
      20 –	Reeds aangehaald, punten 29 en 30.
      
      21 –	Zie punt 47, hierboven.
      
      22 –	Reeds aangehaald, punt 57.
      
      23 –	Zie onder andere arrest van 22 juni 1989, Fratelli Costanzo (103/88, Jurispr. blz. 1839, punt 29); arrest Kügler (reeds
         aangehaald, punt 51), en arrest van 20 mei 2003, Österreichischer Rundfunk e.a. (C‑465/00, C‑138/01 en C‑139/01, Jurispr.
         blz. I‑4989, punt 98).
      
      24 –	Zie onder andere arrest van 29 april 2004, Beuttenmüller (C‑102/02, Jurispr. blz. I‑5405, met name punt 37).
      
      25 –	Zie in deze zin arrest van 5 februari 1963, Van Gend & Loos (26/62, Jurispr. blz. 3, blz. 26).
      
      26 –	Zie punten 26, 42 e.v., hierboven.
      
      27 –	Zie in deze zin arresten van 19 januari 1982, Becker (8/81, Jurispr. blz. 53, punt 30), en 10 juni 1999, Braathens (C‑346/97,
         Jurispr. blz. I‑3419, punt 30).
      
      28 –	Zie arrest Kügler, reeds aangehaald, punt 55.
      
      29 –	Zie punt 26, hierboven.
      
      30 –	Zie arrest Kügler, aangehaald in voetnoot 7, punt 60.