CELEX: 62017CC0495
Language: bg
Date: 2018-07-12 00:00:00
Title: Заключение на генералния адвокат E. Sharpston, представено на 12 юли 2018 г.#Cartrans Spedition Srl срещу Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti — Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova и Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti — Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.#Преюдициално запитване, отправено от Tribunalul Prahova.#Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Случаи на освобождаване — Член 146, параграф 1, буква д) и член 153 — Сделки за автомобилни превози, пряко свързани с износа на стоки — Доставки, извършвани от посредници, участващи в такива сделки — Правила за доказване на износа на стоките — Митническа декларация — Карнет ТИР.#Дело C-495/17.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
      E. SHARPSTON
      представено на 12 юли 2018 година (
            1
         )
      
         Дело C‑495/17
      
      Cartrans Spedition Srl
      срещу
      Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti — Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova
      Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti — Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii
      
         (Преюдициално запитване, отправено от Tribunalul Prahova (Окръжен съд Прахова, Румъния)
      
      „Преюдициално запитване — ДДС — Директива 2006/112/ЕО — Член 146, параграф 1, буква д) и член 153 — Освобождавания — Транспортни услуги, свързани с износа на стоки — Доказателство, че стоките са изнесени извън територията на ЕС — Система, установена от Митническата конвенция относно международния превоз на стоки — Карнети ТИР“
      
               1. 
            
            
               Настоящото преюдициално запитване от Tribunalul Prahova (Окръжен съд Прахова, Румъния) е за получаването на указания относно тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета (
                     2
                  ). Запитващата юрисдикция иска да установи дали са съвместими с Директивата за ДДС национални правила, съгласно които се изисква данъчнозадълженото лице да представи определени документи, за да ползва освобождаване от ДДС за доставката на услуги (включително транспортни), които са пряко свързани с износа на стоки извън територията на Европейския съюз. Когато такива стоки се превозват под покритието на карнет за международен автомобилен превоз в съответствие със системата, установена с Митническата конвенция относно международния превоз на стоки под покритието на карнети ТИР, въпросът на запитващата юрисдикция е дали тези документи представляват доказателство, че съответните стоки действително са били изнесени.
            
         
         Правна уредба на Съюза
      
      
         
            Директивата за ДДС
         
      
      
               2.
            
            
               Член 131 се намира в дял IX, „Освобождавания“, и гласи, че „[о]свобождаванията, предвидени в глави 2—9, се прилагат, без да се засягат други общностни разпоредби и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“.
            
         
               3.
            
            
               Член 146 е поместен в дял IX, глава 6 („Освобождавания при износ“). Член 146, параграф 1, буква д) посочва сред освобождаванията „доставката на услуги, включително сделки за транспорт и спомагателни сделки, но изключващи доставката на услуги, освободени в съответствие с членове 132 и 135, когато същите са пряко свързани с износа или вноса на стоки […]“.
            
         
               4.
            
            
               Съгласно член 153 държавите членки „освобождават доставката на услуги от посредници, действащи от името и за сметка на друго лице, когато вземат участие в сделката, посочена в глави 6, 7 и 8, или сделките, извършвани извън [Европейския съюз]“.
            
         
         
            Митнически кодекс
         
      
      
               5.
            
            
               Митническият кодекс, създаден с Регламент (ЕИО) № 2913/92 на Съвета (
                     3
                  ), е съдържал уредбата на митническите правила и на митническите режими в митническата територия на ЕС. Член 4, параграф 16, букви б) и з) са предвиждали съответно, че изразът „митнически режим“ обхваща транзита и износа. Съгласно член 4, параграф 17 „митническо деклариране“ е било действието, чрез което едно лице изразява по установени форми и начини желанието си за прилагане на определен митнически режим за дадена стока. Съгласно член 59 всяка поставена под митнически режим стока е подлежала на деклариране за съответния режим. Стоките, декларирани по-специално за износ или транзит, са били под митнически надзор от момента на приемането на митническата декларация „до напускането им на митническата територия на [Европейския съюз] или унищожаването им, или до анулирането на митническата декларация“.
            
         
               6.
            
            
               Член 91, параграф 1, букви а) и б) са предвиждали съответно, че режимът външен транзит разрешава превоз от едно до друго място на митническата територия на външни и вътрешни за ЕС стоки. Когато стоките са били превозвани съгласно член 91, параграф 1 под покритието на карнет ТИР, това е бил разрешен превоз по смисъла на член 91, параграф 2, буква б), при условие че превозът: (i) е започнал или трябва да завърши извън границите на ЕС; (ii) се отнася както за пратки със стоки, които трябва да се разтоварят на митническата територия, така и за пратки със стоки, предназначени за разтоварване в трета страна, или (iii) се извършва между две точки в границите на Европейския съюз през територията на трета страна.
            
         
               7.
            
            
               Член 161 е бил озаглавен „Износ“. Член 161, параграф 1 е предвиждал, че режимът за износ позволява изнасяне на стоки на ЕС извън митническата територия. Член 161, параграф 2 е гласял, че всички стоки на ЕС, предназначени да бъдат изнесени, е трябвало да се поставят под режим износ, с изключение на стоките, поставени под режим пасивно усъвършенстване или транзит.
            
         
               8.
            
            
               В съответствие с член 163, параграф 1 режимът вътрешен транзит е позволявал превоз на стоки на ЕС от едно място до друго на митническата територия, като се преминава през територията на трета страна, без това да променя митническия статут на въпросните стоки. Превозът от този вид е можел да се осъществява по-специално под покритието на карнет ТИР (член 163, параграф 2).
            
         
               9.
            
            
               В съответствие с член 182a, параграф 1, за стоките, напускащи митническата територия, е трябвало да бъде подадена или митническа декларация, или, когато такава не се е изисквала, митнически манифест (
                     4
                  ). Съгласно член 182б, параграф 1, когато такива стоки са получили едно от митническите направления, за целите на което се е изисквала митническа декларация, тази декларация се е подавала в митническата служба на износа, преди съответните стоки да се изнесат от митническата територия. Член 183 е предвиждал, че стоките, напускащи митническата територия, подлежат на митнически надзор.
            
         
         
            Конвенцията ТИР
         
      
      
               10.
            
            
               Под егидата на Икономическата комисия за Европа към Организацията на обединените нации (ИКЕ/ООН) след Втората световна война е разработена транзитната системата ТИР с цел да подпомогне съживяването на икономиките на следвоенна Европа. Митническата конвенция относно международния превоз на стоки под покритието на карнети ТИР (Конвенция ТИР), сключена в Женева на 14 ноември 1975 г., е одобрена от името на тогавашната Европейска икономическа общност с Регламент (ЕИО) № 2112/78 на Съвета, поради което е пряко приложима (
                     5
                  ). По отношение на днешния Европейския съюз Конвенцията ТИР влиза в сила на 20 юни 1983 г. (
                     6
                  ). Всяка държава — членка на ЕС, както и самият Европейски съюз са договаряща страна. Консолидирана редакция на текста на тази конвенция е публикуван в приложението към Решение 2009/477/ЕО на Съвета (
                     7
                  ).
            
         
               11.
            
            
               Член 1 от Конвенцията ТИР определя термина „превоз ТИР“ като превоз на стоки от отправно митническо учреждение до получаващо митническо учреждение под режима ТИР. „Титуляр“ на карнет ТИР е лице, на чието име е издаден карнет ТИР съгласно съответните разпоредби на Конвенцията и от чието име е изготвена митническа декларация под формата на карнет ТИР, удостоверяващ желанието да се поставят стоки под режима ТИР в отправното митническо учреждение (
                     8
                  ). Член 2 гласи, че Конвенцията се прилага при превоз на стоки, извършван без междинно претоварване, през една или повече граници, от отправно митническо учреждение на някоя договаряща страна до получаващо митническо учреждение на друга договаряща страна или на същата договаряща страна, при условие че част от превоза ТИР между началото и края се извършва по шосе.
            
         
               12.
            
            
               Съгласно член 3, буква б) превозите трябва да бъдат гарантирани от асоциации, одобрени в съответствие с разпоредбите на член 6 (
                     9
                  ), и трябва да се извършват под покритието на карнет ТИР. Член 4 гласи, че за стоките, превозвани под режим ТИР, не се заплащат или депозират вносни или износни мита и такси в транзитните митнически учреждения.
            
         
         
            Наръчник за транзита (режим ТИР)
         
      
      
               13.
            
            
               Наръчникът за транзита на Комисията (
                     10
                  ) гласи, че „карнетът ТИР е митническа декларация за превоз на стоки. Той представлява доказателство за съществуването на гаранцията. Карнетите ТИР се разпространяват на националните гарантиращи асоциации от международната организация (понастоящем Международният съюз на пътните превозвачи (МСПП). Митническа декларация под формата на карнет ТИР е валидна за еднократен ТИР превоз. Неговото използване започва в страната на отпътуване и позволява упражняване на митнически контрол на територията на договарящите страни на отпътуване, транзит и местоназначение“ [неофициален превод] (вж. част IX — Режим ТИР, параграф 1.2, трета алинея).
            
         
         Национално право
      
      
               14.
            
            
               В акта си за преюдициално запитване запитващата юрисдикция посочва, че съгласно националното право транспортните услуги, които са пряко свързани с износа на стоки, са освободени от ДДС. Този съд отбелязва, че съгласно правилата, действащи към момента на настъпване на фактите, транспортните услуги са освободени от ДДС само ако съответното данъчнозадължено лице е било в състояние да докаже, че превозваните стоки действително са били изнесени, като представи следните документи в подкрепа на искането за освобождаване: издадена от превозвача фактура, договор за превоз, сключен с получателя на услугата, определени документи за превоз и документи, от които е видно, че превозваните стоки са били изнесени.
            
         
         Факти, производство и преюдициални въпроси
      
      
               15.
            
            
               Cartrans Spedition SRL (наричано по-нататък „Cartrans“), посредник по услуги за автомобилни превози, чието управление се намира в Румъния, в три отделни случая през периода от март до май 2012 г. предоставя в Турция услуги, свързани с превоза на стоки, в два случая — в Грузия през август 2012 г., веднъж — в Ирак през февруари 2013 г., и веднъж — в Украйна през април 2014 г. На 13 август 2014 г. компетентните румънски органи изготвят ревизионен доклад и ревизионен акт, като задължават Cartrans да заплати 16203 RON (румънски леи) (приблизително 3650 EUR).
            
         
               16.
            
            
               Според компетентните органи Cartrans не е доказало, че превозените стоки действително са били изнесени, тъй като не е представило никой от следните документи в съответствие с националните правила: договор за превоз, сключен с получателя на услугата, определени документи за превоз и документи, от които е видно, че превозваните стоки са били изнесени. Cartrans е доказало само предоставянето извън страната на определени услуги за превоз в полза на износителите.
            
         
               17.
            
            
               Cartrans оспорва наложените му задължения. В подкрепа на искането си за освобождаване от ДДС представя карнети ТИР и товарителници CMR, заверени от данъчните служби на страните, до които Cartrans е превозило въпросните стоки за износ по всяка от седемте данъчни ДДС фактури (
                     11
                  ). Cartrans твърди, че карнетите ТИР са посочвали както вида на превозваните стоки, така и удостоверения от страна на митническите органи износ на стоките за съответните страни, както и че очевидно карнетът ТИР има доказателствена сила, тъй като е документ, който удостоверява извършването на митнически транзит от отправното митническо учреждение до получаващо митническо учреждение.
            
         
               18.
            
            
               Според запитващата юрисдикция е необходимо тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС относно освобождаванията при износ и за доставката на услуги от посредници, за да се реши спорът в главното производство. Ето защо тя поставя на Съда следните преюдициални въпроси:
               
                        „1)
                     
                     
                        За целите на освобождаването от ДДС за сделки и услуги за превоз, свързани с износа на стоки, в съответствие с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност представлява ли ТИР карнетът, оформен от митническата служба на страната на пристигане, документ, удостоверяващ износа на превозваните стоки, като се има предвид режимът на този документ за митнически транзит, определен с Наръчника за транзита (режим ТИР), TAXUD/1873/2007, на Комитета по Митническия кодекс — отдел „Транзит“ на генерална дирекция „Данъчно облагане и митнически съюз“ на Европейската комисия?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Допуска ли член 153 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност данъчна практика, която налага на данъчнозадълженото лице да докаже износа на превозваните стоки само с митническа декларация за износ, като отказва да предостави право на приспадане на ДДС за услугите за превоз на изнесените стоки, ако такава декларация не бъде представена, макар и да съществува ТИР карнет, оформен от митницата на страната на местоназначение?“.
                     
                  
         
               19.
            
            
               Писмени становища представят Cartrans, румънското правителство и Европейската комисия. Не е поискано и не е проведено съдебно заседание.
            
         
         Анализ
      
      
         
            Уводни бележки
         
      
      
               20.
            
            
               Въпросите на запитващата юрисдикция се основават на предпоставката, че Cartrans иска освобождаване от ДДС, поради това че е доставило услуги като посредник, действащ за сметка на друго лице по смисъла на член 153 от Директивата за ДДС (
                     12
                  ). В акта за преюдициално запитване Cartrans е описано като „посредник на услуги за автомобилни превози на товари“. Запитващата юрисдикция не посочва обаче дали искането на Cartrans за освобождаване от ДДС се основава на това, че то самото е доставило транспортни и спомагателни услуги по член 146, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС, или просто е действало като посредник, както е предвидено в член 153 от тази директива.
            
         
               21.
            
            
               За понятието „посредник“ не е дадено определение в член 153 от Директивата за ДДС. Обичайното му значение по смисъла на Директивата за ДДС е, че посредникът е лице, действащо в отношенията между страните (
                     13
                  ). В контекста на услугите за автомобилен транспорт това може да включва предоставянето на логистична подкрепа за координиране на превоза на стоките на продавача до купувача, също както, но не непременно, доставката на услуги за осигуряването на физическия превоз на стоките от отправната токата до местоназначението. Предоставянето на транспортни услуги от посредник се ползва от специфично освобождаване от данъка, когато съответното лице е превозило стоките до местоназначение извън Европейския съюз от името или за сметка на друго лице в съответствие с член 153 от Директивата за ДДС. При липсата на каквато и да е информация в акта за преюдициално запитване във връзка с точната роля на Cartrans, в контекста на главното производство запитващата юрисдикция е тази, която следва да провери дали Cartrans е действало като посредник за сметка на друго лице или самото то е превозило въпросните стоки.
            
         
               22.
            
            
               При всички положения член 153 се прилага, когато съответното данъчнозадължено лице участва в сделки, посочени по-специално в глава 6 от Директивата за ДДС. В случая релевантната разпоредба от глава 6 е член 146, параграф 1, буква д). Затова ще разгледам преюдициалните въпроси в светлината на тази разпоредба.
            
         
         
            По първия и втория въпрос
         
      
      
               23.
            
            
               Запитващата юрисдикция иска да се установи дали при обстоятелства, при които данъчнозадължено лице иска да се възползва от освобождаване от ДДС на основание на това, че е предоставило услуги, свързани с превоза на стоки за износ от Европейския съюз, държавите членки могат да въвеждат условия, според които от данъчнозадълженото лице се изисква да представи някои конкретни документи, за да докаже, че въпросните стоки действително са били изнесени, или пък карнетите ТИР представляват такова доказателство. Тъй като и двата преюдициални въпроса са свързани с различни аспекти на един и същ въпрос, ще ги разгледам заедно.
            
         
               24.
            
            
               Според румънското правителство Директивата за ДДС позволява на държавите членки да отхвърлят искания за освобождаване от данък по член 146, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС при обстоятелства като тези в главното производство. Cartrans и Комисията оспорват този възглед.
            
         
               25.
            
            
               Аз също не споделям становището на румънското правителство.
            
         
               26.
            
            
               По два въпроса между страните няма спор. Първо, тъй като е ясно, че член 146, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС се отнася до освобождаването от данък при износ от Европейския съюз, той е в съответствие с общия принцип на международното данъчно право, съгласно който данъкът следва да бъде наложен върху потреблението на стоките и услугите по местоназначението. Така всички свързани с износ сделки по принцип са освободени от данък. Второ, тъй като тази разпоредба позволява освобождаване от данъка, тя следва да се тълкува стриктно (
                     14
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Предвидените в глава 6 от Директивата за ДДС освобождавания („Освобождавания при износ“) са със задължително действие. Така, когато данъчнозадължено лице е в състояние да докаже предоставянето на транспортни и спомагателни услуги по смисъла на член 146, параграф 1, буква д), предвиденото освобождаване трябва да бъде предоставено. При липсата на изрична разпоредба държавите членки не запазват право на преценка относно въвеждането на допълнителни материалноправни условия.
            
         
               28.
            
            
               От практиката на Съда ясно личи, че трябва да има пряка връзка между превоза на стоки до местоназначение извън Европейския съюз и съответните услуги, за да се приложи освобождаването, предвидено в член 146, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС. С други думи, услугите трябва да се предоставят пряко (в зависимост от случая) на износителя, на вносителя или на получателя, на посочените в тази разпоредба стоки (
                     15
                  ). Това са въпроси, които запитващата юрисдикция следва да прецени при анализа на фактите и обстоятелствата по разглежданото дело.
            
         
               29.
            
            
               В акта за преюдициално запитване ясно се посочва, че съгласно националните правила превозът, свързан с износа на стоки, е освободена от ДДС услуга само ако съответното данъчнозадължено лице е в състояние да представи следните документи като доказателства: издадена от превозвача фактура, договор за превоз, сключен с получателя на услугата, определени документи за превоз и документи, от които е видно, че превозваните стоки са били изнесени (наричани по-нататък „изискваните документи“).
            
         
               30.
            
            
               Според мен национална практика, изискваща от данъчнозадължено лице да докаже, че превозваните стоки действително са били изнесени, не е в съответствие с правото на ЕС. Член 146, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС не съдържа такова изискване. Вместо това във въпросната разпоредба се предвижда условието доставката на услугите, включително превозът, да е пряко свързана с износа на стоките.
            
         
               31.
            
            
               Освен това споделям становището на Комисията, че в Директивата за ДДС не съществува разпоредба, налагаща условие данъчнозадълженото лице да представи конкретно доказателство, за да се ползва от предвиденото в член 146, параграф 1, буква д) освобождаване.
            
         
               32.
            
            
               От описанието, което запитващата юрисдикция дава на националния режим, ясно личи, че разглежданите национални правила въвеждат изцяло формални изисквания. При все това подобни изисквания относно формата, под която данъчнозадълженото лице доказва, че отговаря на условията за освобождаване, не могат да поставят под въпрос правото на освобождаване от ДДС по силата на правото на ЕС, когато са изпълнени материалноправните условия за прилагане на член 146, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС (
                     16
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Съгласно член 131 от Директивата за ДДС освобождаванията, предвидени по-специално в член 146, параграф 1, буква д), се прилагат, без да се засягат други разпоредби на правото на ЕС, както и в съответствие с предвидените от държавите членки условия за правилното и ясно прилагане на посочените освобождавания и предотвратяването на всяко евентуално отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба. При упражняване на това право на преценка държавите членки следва да спазват основните принципи на правото на ЕС, и по-конкретно принципите на правната сигурност и на пропорционалност (
                     17
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Принципът на правната сигурност изисква действието на правна разпоредба да бъде ясно и предвидимо за лицата, за които тя е приложима (
                     18
                  ). Съгласно постоянната практика на Съда този принцип се прилага строго в случаи, при които съответното законодателство въвежда данъчни тежести (
                     19
                  ). В този контекст Съдът приема, че задълженията на данъчнозадължените лица в областта на доказването следва да се уреждат от изрични условия по националното право и правилата, установени за сходни операции (
                     20
                  ).
            
         
               35.
            
            
               В акта си за преюдициално запитване запитващата юрисдикция посочва, че в румънското право няма правно основание, което да предвижда изрично какви са видовете документи, представляващи доказателство, че превозваните стоки са били изнесени. Съгласно описанието на тази юрисдикция разглежданите национални правила изглежда произтичат от комбинация от законодателни разпоредби и административни практики. Именно тя следва да прецени дали въпросните правила са достатъчно ясни и точни, за да удовлетворят общия принцип на правна сигурност.
            
         
               36.
            
            
               Що се отнася до пропорционалността, Съдът е приел, че държавите членки следва да използват средства, които, като позволяват ефективно да се постигне преследваната от вътрешното право цел, същевременно засягат най-малко целите и принципите, въведени от съответната правна уредба на Съюза (
                     21
                  ). Така националните правила не следва да надхвърлят необходимото за защитата или обезпечаването на държавния бюджет (
                     22
                  ). В контекст, при който данъчната администрация откаже да освободи от данък вътрешна за ЕС доставка, защото релевантните счетоводни доказателства са представени късно, и не отчита факта, че материалноправните условия са изпълнени, Съдът приема, че националните правила са надхвърлили необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка (
                     23
                  ). Според мен тези мотиви следва да се приложат спрямо обстоятелствата по настоящия случай. Така, ако данъчнозадължено лице отговаря на материалноправните условия по член 146, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС, те не могат да бъдат изместени от предвидени в националното право чисто формални изисквания.
            
         
               37.
            
            
               Тези национални изисквания следователно не могат да бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос неутралността на ДДС — основен принцип на общата система на ДДС, въведен от законодателството на ЕС в тази област (
                     24
                  ).
            
         
               38.
            
            
               Принципът на данъчен неутралитет изисква да се предостави освобождаването от ДДС, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формалности (
                     25
                  ). Има само две хипотези, при които неспазването на формалните изисквания е довеждало до загуба на правото на освобождаване от ДДС (
                     26
                  ). Едната хипотеза са случаите на измама (
                     27
                  ). Втората е, когато освобождаването се отказва, ако в резултат от нарушението на съответните правила се възпрепятства представянето на доказателства на компетентните органи относно спазването на някои материалноправни условия (
                     28
                  ).
            
         
               39.
            
            
               В главното производство не се спори, че Cartrans е доставило услуги по смисъла на Директивата за ДДС и че те са били доставени извън територията на Европейския съюз. При това положение национална практика, съгласно която компетентните органи няма да разгледат доказателства, че въпросните стоки са били доставени на намиращ се в трета държава купувач (или получател), действа подобно на презумпцията, че освобождаването не може да бъде предоставено.
            
         
               40.
            
            
               Според мен разглежданите национални правила надхвърлят необходимото за гарантирането на правилното събиране на данъка поради следните причини. Първо, запитващата юрисдикция посочва, че когато данъчнозадължено лице не е в състояние да представи изискваните документи в подкрепа на искане за освобождаване, искането ще бъде отхвърлено. Този резултат е несъвместим с принципа на данъчен неутралитет, тъй като ДДС няма да бъде наложен по местоназначението на стоките, а на етап, в който те са в транзит (
                     29
                  ). Второ, разглежданите национални правила се прилагат по такъв начин, че компетентните органи дори не разглеждат дали материалноправните условия за освобождаване на основание на член 146, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС фактически са изпълнени, ако формалните изисквания не са. Трето, по нищо от акта за преюдициално запитване не личи, че неизпълнението на формалните изисквания непременно води до възникването на измама или че в резултат от това нарушение на разглежданите правила компетентните органи са възпрепятствани да установят дали са изпълнени материалноправните условия.
            
         
               41.
            
            
               От това следва, че органите на държава членка по принцип не могат да откажат да предоставят освобождаване от ДДС, без да разгледат дали материалноправните условия, предвидени от приложимите разпоредби на правото на ЕС, са били изпълнени, само на основание на това, че съответното данъчнозадължено лице не е представило някои конкретни документи, за да докаже, че разглежданите стоки действително са били изнесени.
            
         
               42.
            
            
               Следва ли карнетът ТИР да се разглежда като категорично доказателство, че разглежданите стоки са били изнесени?
            
         
               43.
            
            
               В случая между страните има известно съгласие, доколкото и според трите от тях съгласно Митническия кодекс режимите на износ и на транзит се различават.
            
         
               44.
            
            
               Cartrans твърди, че предоставящо транспортни услуги данъчнозадължено лице не следва да бъде задължавано да представя декларация за износ като доказателство, че съответните стоки са били изнесени. Причината за това била, че предоставящото транспортни услуги лице ще има достъп само до доказателства за транзит по режима ТИР. Според твърденията на румънското правителство фактът, че митническо учреждение е заверило карнет ТИР, сам по себе си не доказва, че съответните стоки са превозени и изнесени извън Европейския съюз. Според Комисията системата ТИР потвърждава, че стоките са били превозени до местоназначението им. При това положение карнетът ТИР не можел да замести митническата декларация за износ, указваща, че съответните стоки са били поставени под режим износ.
            
         
               45.
            
            
               Според мен страните правилно отбелязват, че според Митническия кодекс режимите на транзит и на износ се различават (
                     30
                  ).
            
         
               46.
            
            
               В своето заключение по дело BGL генералният адвокат Léger (
                     31
                  ) прави полезен преглед на Конвенцията ТИР, която е част от правния ред на ЕС по силата на Решение 2009/477. Както той изяснява, Конвенцията улеснява международния автомобилен превоз на стоки: тя опростява и хармонизира административните митнически формалности, които следва да се изпълняват на границите. Пратките със стоки подлежат на еднократна проверка в отправното митническо учреждение, което изключва всякакви други проверки от транзитни или получаващи митнически учреждения (освен при подозрение за нередовност). Важна особеност е, че за тези стоки не се заплащат или депозират вносни или износни мита и такси. Превозваните стоки трябва да се придружават през цялото пътуване от еднообразен пътен документ — карнета ТИР, издаден от отправното митническо учреждение, който да послужи като референтен документ за проверка на редовността на операцията. Плащането на митата и таксите, налагани на превозвача от митническите служби, трябва да бъде гарантирано частично от национална асоциация, одобрена за целта от органите на договарящите страни. Тази гаранция сама по себе си се покрива от МСПП и от група застрахователни дружества, установена в Швейцария (
                     32
                  ).
            
         
               47.
            
            
               Карнетите ТИР се отпечатват от МСПП и се разпространяват от гарантиращите асоциации на превозвачите, които ги използват за отразяването на различни видове информация, отнасяща се предимно до превозваните стоки. Всеки карнет ТИР се състои от набор от дублиращи се листове (екземпляри № 1 и № 2). В началото на превоза отправното митническо учреждение проверява товара, като по-специално се уверява, че той съответства на декларираните в карнета ТИР стоки, след което го пломбира. След това митническото учреждение попълва първия лист от представения от ползвателя карнет ТИР, отстранява екземпляр № 1, подписва съответния отрязък и връща карнета на ползвателя. На мястото, на което товарът напуска територията, която е прекосил, транзитното митническо учреждение проверява състоянието на пломбите, премахва екземпляр № 2, подписва съответния отрязък и връща карнета ТИР на ползвателя. След това изпраща екземпляр № 2 на отправното митническо учреждение, което проверява дали съответства на екземпляр № 1. Ако по екземпляр № 2 няма резерви относно редовността на операцията ТИР, последната приключва редовно на прекосената територия. От друга страна, ако по екземпляр № 2 има възражения или той не бъде получен в отправното митническо учреждение, операцията ТИР се счита за нередовна на въпросната територия. В резултат на това митническите органи на тази територия са в правото си да наложат митата и таксите, които стават изискуеми. Тази процедура се повтаря във всяка прекосявана държава, освен между държавите — членки на Европейския съюз, тъй като те представляват единна митническа територия (
                     33
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Това очертаване на основните характеристики на системата ТИР потвърждава, че целта на заверения карнет ТИР е не да докаже, че съответните стоки фактически са били изнесени. Тази система по-скоро доказва, че „карнетът ТИР е митническа декларация за превоз на стоки. Той представлява доказателство за съществуването на гаранцията“ (
                     34
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Тъй като митническите режими транзит (част от който са операциите ТИР) и износ се различават (
                     35
                  ), карнетът ТИР не може да бъде приравнен на митническа декларация при извеждането на стоки извън митническата територия на ЕС, както е предвидено в член 182a от Митническия кодекс (
                     36
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Що се отнася до главното производство, за да се ползва от освобождаване по член 146, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС, данъчнозадълженото лице трябва да докаже доставката на услуги (включително транспортни), които са пряко свързани с износа или вноса на стоки.
            
         
               51.
            
            
               Ето защо според мен данъчнозадължено лице като Cartrans не следва да доказва, че съответните стоки в действителност са били изнесени. То трябва да удостовери, че предоставените услуги за превоз са били пряко свързани с износа на стоки. Процедурата за установяване на този факт не се урежда от правилата на ЕС и в крайна сметка е от компетентността на националните органи под надзора на националните съдилища. При все това, макар карнетът ТИР да не е непременно категорично доказателство за износ, според мен той е документ, който действително е релевантен за преценката дали предоставените услуги за превоз са пряко свързани с износа на стоките, превозвани от съответния автомобилен превозвач. При липсата на доказателства в подкрепа на това, че покритите с карнета ТИР стоки всъщност не са били изнесени, считам, че той представлява убедително доказателство в подкрепа на искане за освобождаване от ДДС по член 146, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС (
                     37
                  ).
            
         
         Заключение
      
      
               52.
            
            
               С оглед на всички изложени по-горе съображения считам, че Съдът трябва да отговори на отправените от Tribunalul Prahova (Окръжен съд Прахова, Румъния) въпроси по следния начин:
               „Член 146, параграф 1, буква д) и член 131 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност следва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национални правила, изискващи представянето на определени документи като доказателство, че стоките, превозвани от данъчнозадължено лице, предоставящо автомобилни транспортни услуги до местоназначение извън територията на Европейския съюз, действително са били изнесени. Под надзора на националните съдилища компетентните органи следва да разглеждат и преценяват доказателствата във всеки отделен случай. Сред тези доказателства е възможно позоваване на карнетите ТИР съгласно Конвенцията относно международния превоз на стоки под покритието на карнети ТИР, приложена към Решение 2009/477/ЕО на Съвета от 28 май 2009 година за публикуване в консолидиран вид на текста на Митническата конвенция относно международния превоз на стоки под покритието на карнети ТИР (Конвенция ТИР) от 14 ноември 1975 г.[, Женева,] с последващи изменения, за да се установи дали съответните стоки физически са напуснали територията на Европейския съюз и следователно дали доставените транспортни услуги са били пряко свързани с износа на стоки“.
            
         (
            1
         )	Език на оригиналния текст: английски.
      (
            2
         )	Директива от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“). Съответните сделки са извършени между март 2012 г. и април 2014 г., поради което този период ще наричам по-нататък „моментът на настъпване на фактите“. Вж. също точка 15 по-долу.
      (
            3
         )	Регламент от 12 октомври 1992 година относно създаване на Митнически кодекс на Общността (ОВ L 302, 1992 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 5, стр. 58, наричан по-нататък „Митническият кодекс“). Този регламент е изменян няколкократно: към момента на настъпване на фактите в сила е редакцията след измененията с Регламент (ЕО) № 1791/2006 на Съвета от 20 ноември 2006 г. (ОВ L 363, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 1, том 7, стр. 15). Действащата към настоящия момент редакция се съдържа в Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета от 9 октомври 2013 година за създаване на Митнически кодекс на Съюза (ОВ L 269, 2013 г., стр. 1).
      (
            4
         )	Изключенията от това правило не са релевантни за целите на настоящото заключение.
      (
            5
         )	Регламент от 25 юли 1978 година относно сключване на Митническа конвенция за международен превоз на стоки под знака на ТИР карнети (Конвенция ТИР) от 14 ноември 1975 година в Женева (OB L 252, 1978 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 1, стр. 197).
      (
            6
         )	Конвенцията ТИР влиза в сила, когато всички необходими формалности са изпълнени (вж. член 2 от Регламент № 2112/1978 и членове 52 и 53 от Конвенцията ТИР). По отношение на Европейския съюз датата на влизане в сила на тази конвенция е публикувана в Официален вестник под заглавието „Влизане в сила на Митническата конвенция за международен превоз на стоки под знака на ТИР карнети (Конвенция ТИР)“ (ОВ L 31, 1983 г., стр. 13).
      (
            7
         )	Решение от 28 май 2009 година за публикуване в консолидиран вид на текста на Митническата конвенция относно международния превоз на стоки под покритието на карнети ТИР (Конвенция ТИР) от 14 ноември 1975 г.[, Женева,] както е изменена след тази дата (ОВ L 165, 2009 г., стр. 1).
      (
            8
         )	Член 1, букви а) и о), съответно.
      (
            9
         )	Член 6 гласи, че всяка договаряща страна може да упълномощи асоциации да издават карнети ТИР и да бъдат гаранти, при условие че са спазени условията по част I от приложение 9 към Конвенцията. Сред тях са: тя да докаже, че действа поне от една година като официална организация, представляваща интересите на транспортния сектор, да докаже финансовата си стабилност и наличието на логистични средства, които биха ѝ позволили да изпълнява задълженията, определени от Конвенцията, както и да докаже, че нейните служители разполагат с познанията, необходими за правилното прилагане на Конвенцията. Наред с тези условия се посочва отсъствието на тежки или повторни нарушения на митническото или данъчното законодателство; наличието на сключен писмен договор или друг вид юридически документ между асоциацията и компетентните органи в договарящата страна, на чиято територия се е установила; и поемане на ангажимент от асоциацията, че ще спазва задълженията си по Конвенцията.
      (
            10
         )	Наръчник за транзита (Режим ТИР) от 1 юли 2009 г., TAXUD/1873/2007 — EN Final, публикуван от Комитета по Митническия кодекс на Европейската комисия — Отдел „Транзит“ (ТИР). Европейската комисия е в процес на актуализиране на Наръчника за транзита. Затова настоящата редакция от 27 април 2016 г. (TAXUD/A2/TRA/003/2016-EN) е описана като „работен документ“.
      (
            11
         )	Според мен товарителницата CMR е документ, доказващ наличието на договор за автомобилен превоз на стоки, основан на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, подписана в Женева на 19 май 1956 г. Тъй като тези документи не са сред основанията за въпросите, отправени от запитващата юрисдикция, по-нататък няма да ги обсъждам.
      (
            12
         )	Вторият преюдициален въпрос е изложен с оглед на правото на „приспадане“ на ДДС за доставката на услуги за превоз, като според мен с това се има предвид „правото на освобождаване от данък“ поради две причини. Първо, разглежданите разпоредби не са част от специфичния режим на ДДС относно приспаданията. Второ, актът за преюдициално запитване ясно се отнася до правилата, уреждащи освобождаването от данък: изобщо не се споменават правилата относно приспаданията.
      (
            13
         )	Решение от 2 април 1998 г., EMU Tabac и др. (C‑296/95, EU:C:1998:152, т. 30).
      (
            14
         )	Решение от 29 юни 2017 г., L.Č. (C‑288/16, EU:C:2017:502, т. 18 и 22).
      (
            15
         )	Решение от 29 юни 2017 г., L.Č. (C‑288/16, EU:C:2017:502, т. 23).
      (
            16
         )	Решение от 9 февруари 2017 г., Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, т. 32).
      (
            17
         )	Решение от 9 октомври 2014 г., Траум (C‑492/13, EU:C:2014:2267, т. 27).
      (
            18
         )	Решение от 29 април 2004 г., Sudholz (C‑17/01, EU:C:2004:242, т. 34).
      (
            19
         )	Решение от 27 септември 2007 г., Teleos и др. (C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 48).
      (
            20
         )	Решение от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, т. 38).
      (
            21
         )	Решение от 18 ноември 2010 г., X (C‑84/09, EU:C:2010:693, т. 20).
      (
            22
         )	Решение от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 20).
      (
            23
         )	Решение от 27 септември 2007 г., Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, т. 29).
      (
            24
         )	Решение от 27 септември 2007 г., Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, т. 26).
      (
            25
         )	Решение от 9 февруари 2017 г., Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, т. 36).
      (
            26
         )	Решение от 9 февруари 2017 г., Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, т. 38).
      (
            27
         )	Решение от 9 февруари 2017 г., Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, т. 39).
      (
            28
         )	Решение от 9 февруари 2017 г., Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, т. 42).
      (
            29
         )	Вж. точка 37 по-горе.
      (
            30
         )	Вж. точки 6—8 по-горе.
      (
            31
         )	C‑78/01, EU:C:2003:14, т. 4—7.
      (
            32
         )	Вж. точки 11 и 13 по-горе.
      (
            33
         )	Заключение на генералния адвокат Léger по дело BGL (C‑78/01, EU:C:2003:14, т. 7 и 8).
      (
            34
         )	Вж. Наръчник за транзита (режим ТИР), стр. 7.
      (
            35
         )	Вж. точка 45 по-горе.
      (
            36
         )	Вж. точка 9 по-горе.
      (
            37
         )	Решение от 27 септември 2007 г., Teleos и др. (C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 37), в което Съдът постановява, че класифицирането на вътрешните за ЕС доставки и придобивания следва да се прави въз основа на обективни критерии като наличието на физическо движение на съответните стоки между държави членки. Тези съображения могат да бъдат приложени и в случая, доколкото данъчнозадълженото лице е в състояние да докаже, че съответните стоки физически са напуснали територията на Европейския съюз.