CELEX: 62011TJ0399(01)
Language: sl
Date: 2018-11-15 00:00:00
Title: Sodba Splošnega sodišča (deveti razširjeni senat) z dne 15. novembra 2018.#Banco Santander, SA, in Santusa Holding, SL, proti Evropski komisiji.#Državne pomoči – Določbe o davku od dohodkov pravnih oseb, ki podjetjem, ki imajo davčni domicil v Španiji, omogočajo amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz pridobitev deležev v podjetjih, ki imajo davčni domicil v tujini – Sklep o razglasitvi pomoči za nezdružljivo z notranjim trgom in o odreditvi njenega vračila – Pojem državne pomoči – Selektivnost – Referenčni sistem – Odstopanje – Različno obravnavanje – Upravičenost različnega obravnavanja – Podjetja, ki so upravičenci do ukrepa – Legitimno pričakovanje.#Zadeva T-399/11 RENV.

SODBA SPLOŠNEGA SODIŠČA (deveti razširjeni senat)
      z dne 15. novembra 2018 (
            *1
         )
      „Državne pomoči – Določbe o davku od dohodkov pravnih oseb, ki podjetjem, ki imajo davčni domicil v Španiji, omogočajo amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz pridobitev deležev v podjetjih, ki imajo davčni domicil v tujini – Sklep o razglasitvi pomoči za nezdružljivo z notranjim trgom in o odreditvi njenega vračila – Pojem državne pomoči – Selektivnost – Referenčni sistem – Odstopanje – Različno obravnavanje – Upravičenost različnega obravnavanja – Podjetja, ki so upravičenci do ukrepa – Legitimno pričakovanje“
      V zadevi T‑399/11 RENV,
      
         Banco Santander, SA, s sedežem v Santanderju (Španija),
      
         Santusa Holding, SL, s sedežem v Boadilli del Monte (Španija),
      ki ju zastopajo J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero in A. Lamadrid de Pablo, odvetniki,
      tožeči stranki,
      ob intervenciji
      
         Zvezne republike Nemčije, ki jo zastopa T. Henze, agent,
      
         Irske, ki sta jo sprva zastopali G. Hodge in E. Creedon, nato pa G. Hodge in M. Browne, agentki,
      in
      
         Kraljevine Španije, ki jo zastopa M. Sampol Pucurull, agent,
      intervenientke,
      proti
      
         Evropski komisiji, ki jo zastopajo R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes in P. Němečková, agenti,
      tožena stranka,
      zaradi predloga na podlagi člena 263 PDEU za razglasitev ničnosti člena 1(1) in člena 4 Sklepa Komisije 2011/282/EU z dne 12. januarja 2011 o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev št. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) Španije (UL 2011, L 135, str. 1),
      SPLOŠNO SODIŠČE (deveti razširjeni senat)
      v sestavi S. Gervasoni (poročevalec), predsednik, L. Madise, R. da Silva Passos, sodnika, K. Kowalik‑Bańczyk, sodnica, in C. Mac Eochaidh, sodnik,
      sodna tajnica: X. Lopez Bancalari, administratorka,
      na podlagi pisnega dela postopka in obravnave z dne 31. januarja 2018
      izreka naslednjo
      
         Sodbo
      
      
         I. Dejansko stanje
      
      
               1
            
            
               Komisija Evropskih skupnosti se je 10. oktobra 2007 po več pisnih vprašanjih, ki so jih postavili poslanci Evropskega parlamenta v letih 2005 in 2006, ter po pritožbi, ki jo je nanjo naslovil zasebni gospodarski subjekt leta 2007, odločila, da začne formalni postopek preiskave iz člena 108(2) PDEU glede določbe v členu 12(5), ki je bila v Ley del Impuesto sobre Sociedades (španski zakon o davku od dohodkov pravnih oseb) vstavljena z Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zakon št. 24/2001 o davčnih, upravnih in socialnih ukrepih) z dne 27. decembra 2001 (BOE št. 313 z dne 31. decembra 2001, str. 50493) in povzeta v Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kraljeva zakonska uredba št. 4/2004 o potrditvi besedila konsolidiranega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb) z dne 5. marca 2004 (BOE št. 61 z dne 11. marca 2004, str. 10951) (v nadaljevanju: sporni ukrep oziroma sporna ureditev).
            
         
               2
            
            
               Sporni ukrep določa, da se v primeru, da podjetje, obdavčljivo v Španiji, prevzame delež v „tuji gospodarski družbi“ – če je prevzeti delež v tuji družbi vsaj 5‑odstoten in se neprekinjeno obdrži vsaj eno leto – finančno dobro ime (glej točki 65 in 67 spodaj), ki izhaja iz te pridobitve deleža, v obliki amortizacije lahko odbije od osnove za odmero davka od dohodka pravnih oseb, ki ga je podjetje dolžno plačati. Sporni ukrep natančno določa, da mora za družbo, da se opredeli kot „tuja družba“, veljati enak davek, kot se uporablja v Španiji, njen dohodek pa mora večinoma izhajati iz poslovnih dejavnosti, ki se izvajajo v tujini.
            
         
               3
            
            
               Komisija je z dopisom z dne 5. decembra 2007 prejela stališča Kraljevine Španije glede sklepa o začetku formalnega postopka preiskave (v nadaljevanju: sklep o začetku postopka). Med 18. januarjem in 16. junijem 2008 je prejela tudi pripombe 32 tretjih zainteresiranih oseb. Kraljevina Španija je na pripombe tretjih zainteresiranih strani odgovorila z dopisoma z dne 30. junija 2008 in 22. aprila 2009.
            
         
               4
            
            
               Komisija je organizirala tehnične sestanke s španskimi organi, ki so potekali 18. februarja 2008, 12. maja in 8. junija 2009. Drugi tehnični sestanki so bili organizirani tudi z nekaterimi od 32 zainteresiranih tretjih oseb.
            
         
               5
            
            
               Kraljevina Španija je z dopisom z dne 14. julija 2008 in z elektronsko pošto z dne 16. junija 2009 Komisiji predložila dodatne informacije.
            
         
               6
            
            
               Komisija je postopek, kar zadeva prevzeme deležev znotraj Evropske unije, končala z Odločbo 2011/5/ES z dne 28. oktobra 2009 o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) Španije (UL 2011, L 7, str. 48, v nadaljevanju: odločba z dne 28. oktobra 2009).
            
         
               7
            
            
               Komisija je ugotovila, da je sporna shema, ki pomeni davčno ugodnost, ki španskim podjetjem omogoča amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz prevzema deležev v družbah nerezidentkah, nezdružljiva z notranjim trgom, kadar se uporablja za prevzeme deležev v družbah, ustanovljenih v Uniji.
            
         
               8
            
            
               Kar zadeva prevzeme deležev zunaj Unije, je Komisija pustila postopek odprt, pri tem pa so se španski organi zavezali, da bodo predložili dodatne elemente glede ovir za čezmejne združitve, ki obstajajo zunaj Unije in na katere so se sklicevali.
            
         
               9
            
            
               Kraljevina Španija je Komisiji 12., 16. in 20. novembra 2009 ter 3. januarja 2010 posredovala informacije o neposrednih naložbah španskih družb zunaj Unije. Komisija je prejela tudi pripombe več tretjih zainteresiranih strank.
            
         
               10
            
            
               Tehnični sestanki med Komisijo in španskimi organi so potekali 27. novembra 2009 ter 16. in 29. junija 2010.
            
         
               11
            
            
               Komisija je 12. januarja 2011 sprejela Sklep 2011/282/ES o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) Španije (UL 2011, L 135, str. 1, v nadaljevanju: izpodbijani sklep). V različico tega sklepa, ki je bila 21. maja 2011 objavljena v Uradnem listu Evropske unije, je bil 3. marca 2011 vnesen popravek. Drugi popravek je bil v Uradnem listu objavljen 26. novembra 2011.
            
         
               12
            
            
               V izpodbijanem sklepu je sporna shema razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom, kadar se uporablja za prevzeme deležev v podjetjih s sedežem zunaj Unije (člen 1(1) izpodbijanega sklepa). Člen 4 tega sklepa med drugim določa, da Kraljevina Španija izterja dodeljeno pomoč.
            
         
         II. Postopek in predlogi strank
      
      
               13
            
            
               Tožeči stranki, družbi Banco Santander, SA, in Santusa Holding, SL, sta v sodnem tajništvu Splošnega sodišča 29. julija 2011 vložili tožbo za razglasitev ničnosti izpodbijanega sklepa.
            
         
               14
            
            
               Splošno sodišče je s sodbo z dne 7. novembra 2014, Banco Santander in Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938), tej tožbi ugodilo, pri čemer se je oprlo na dejstvo, da je Komisija napačno uporabila pogoj selektivnosti iz člena 107(1) PDEU.
            
         
               15
            
            
               Poleg tega je Splošno sodišče v sodbi z dne 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939), razglasilo tudi ničnost odločbe z dne 28. oktobra 2009.
            
         
               16
            
            
               Komisija je 19. januarja 2015 v sodnem tajništvu Sodišča vložila pritožbo zoper sodbo z dne 7. novembra 2014, Banco Santander in Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938). Ta pritožba, ki je bila vpisana pod številko C‑21/15 P, je bila priložena k pritožbi, ki je bila vpisana pod opravilno številko C‑20/15 P in ki jo je Komisija vložila zoper sodbo z dne 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939).
            
         
               17
            
            
               Tožeči stranki sta ob podpori Zvezne republike Nemčije, Irske in Kraljevine Španije predlagali, naj se pritožbi zavrneta.
            
         
               18
            
            
               Sodišče je s sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, v nadaljevanju: sodba World Duty Free, EU:C:2016:981), razveljavilo sodbo z dne 7. novembra 2014, Banco Santander in Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938), zadevo vrnilo v odločanje Splošnemu sodišču in odločitev o stroških delno pridržalo. Sodišče je razveljavilo tudi sodbo z dne 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939).
            
         
               19
            
            
               V skladu s členom 217(1) Poslovnika Splošnega sodišča so glavne stranke predložile pisna stališča 2. marca 2017, Kraljevina Španija pa 3. marca 2017.
            
         
               20
            
            
               V skladu s členom 217(3) Poslovnika so glavne stranke in Kraljevina Španija 24. aprila 2017 predložile dodatna pisna stališča.
            
         
               21
            
            
               Splošno sodišče je na podlagi poročila sodnika poročevalca odločilo, da začne ustni postopek.
            
         
               22
            
            
               S sklepom predsednika devetega razširjenega senata Splošnega sodišča z dne 8. decembra 2017 sta bili ta zadeva in zadeva T‑219/10 RENV, World Duty Free Group/Komisija, po opredelitvi strank v skladu s členom 68 Poslovnika združeni za ustni del postopka.
            
         
               23
            
            
               Stranke so na obravnavi 31. januarja 2018 podale ustne navedbe.
            
         
               24
            
            
               Tožeči stranki Splošnemu sodišču predlagata, naj:
               
                        –
                     
                     
                        člen 1(1) izpodbijanega sklepa razglasi za ničen v delu, v katerem je ugotovljeno, da sporna ureditev vsebuje elemente državne pomoči;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        podredno, člen 1(1) izpodbijanega sklepa razglasi za ničen v delu, v katerem je ugotovljeno, da sporna ureditev vsebuje elemente državne pomoči, kadar se uporablja za pridobitev deležev, ki pomenijo pridobitev nadzora;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        podredno, člen 4 izpodbijanega sklepa razglasi za ničen v delu, v katerem je določeno, da odredba izterjave pomoči velja za posle, izvedene, preden je bil izpodbijani sklep objavljen v Uradnem listu Evropske unije;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        podredno, razglasi ničnost člena 1(1) izpodbijanega sklepa ter, še bolj podredno, člena 4 navedenega sklepa v delu, v katerem se njegove določbe nanašajo na posle, izvedene v Združenih državah Amerike, Mehiki in Braziliji;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Komisiji naloži plačilo stroškov.
                     
                  
         
               25
            
            
               Tožeči stranki predlagata tudi, naj Splošno sodišče sprejme ukrepe procesnega vodstva za pridobitev dokumentov od Komisije.
            
         
               26
            
            
               Komisija Splošnemu sodišču predlaga, naj:
               
                        –
                     
                     
                        tožbo zavrne;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        tožečima strankama naloži plačilo stroškov.
                     
                  
         
               27
            
            
               Kraljevina Španija Splošnemu sodišču predlaga, naj:
               
                        –
                     
                     
                        ničnostni tožbi ugodi;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Komisiji naloži plačilo stroškov.
                     
                  
         
         III. Pravo
      
      
               28
            
            
               Tožeči stranki v utemeljitev tožbe navajata tri tožbene razloge, pri čemer se prvi nanaša na neobstoj selektivnosti spornega ukrepa, drugi na napako pri opredelitvi upravičenca do spornega ukrepa, tretji pa na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj.
            
         
         A. Prvi tožbeni razlog: neobstoj selektivnosti spornega ukrepa
      
      
         
            1.
          
            Trditve strank
         
      
      
               29
            
            
               Tožeči stranki v okviru prvega tožbenega razloga navajata tri očitke, pri čemer se prvi nanaša na neobstoj selektivnosti prima facie spornega ukrepa, drugi na napako pri opredelitvi referenčnega sistema (ali referenčnega okvira oziroma skupne ali običajne ureditve), tretji pa na upravičenost spornega ukrepa glede na naravo in splošno shemo sistema, v katerega spada.
            
         
               30
            
            
               V okviru prvega očitka tožeči stranki v bistvu zatrjujeta, da sporni sistem ni selektiven v smislu člena 107(1) PDEU, saj je ugodnost, ki jo določa, na voljo vsem podjetjem. Navajata, da selektivnost v izpodbijanem sklepu temelji na krožnem in tavtološkem sklepanju, v skladu s katerim imajo od spornega ukrepa lahko korist le podjetja, ki so njegovi upravičenci.
            
         
               31
            
            
               Tožeči stranki se opirata tudi na obstoj statističnih podatkov, s katerimi naj bi bilo mogoče potrditi dejstvo, da je sporni ukrep lahko koristil podjetjem različnih velikosti v različnih sektorjih. Opirata se tudi na nedoslednosti Komisije glede na svojo prakso.
            
         
               32
            
            
               Tožeči stranki v okviru drugega očitka trdita, da medtem ko se španska podjetja lahko brez težav združujejo z družbami rezidentkami, kar jim omogoča, da imajo koristi od amortizacije dobrega imena, se soočajo s težavami, ki jim preprečujejo združitev in torej to, da bi imela koristi od te amortizacije za transakcije, ki se nanašajo na družbe nerezidentke, zlasti v državah, ki niso članice Unije. Glede na vrsto zadevnih transakcij naj bi bila podjetja torej v različnih pravnih in dejanskih položajih. Zato naj ne bi bilo mogoče šteti, da sporni ukrep, ki se uporablja samo za pridobitve deležev v družbah nerezidentkah, uvaja odstopanje od skupnega ali običajnega davčnega sistema, torej razlikovanje med transakcijami, ki so glede na cilj, ki mu sledi ta sistem, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.
            
         
               33
            
            
               Tožeči stranki se v zvezi s tem sklicujeta na več sodb Sodišča. Trdita tudi, da Komisija ni zadostno pojasnila, zakaj ločenega referenčnega sistema, posebej določenega za pridobitve deležev v družbah nerezidentkah, ne bi bilo mogoče sprejeti.
            
         
               34
            
            
               Po navedbah tožečih strank je Komisija v odločbi z dne 28. oktobra 2009 priznala razliko med položajem pridobitev deležev v družbah rezidentkah in položajem pridobitev deležev v družbah nerezidentkah, v izpodbijanem sklepu pa je ne priznava več. Tožeči stranki poudarjata nedoslednosti Komisije in se tako v bistvu sklicujeta na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj. V zvezi s tem predlagata, naj se pripravi izmenjava dopisov med Komisijo in Kraljevino Španijo.
            
         
               35
            
            
               Tožeči stranki trdita, da je obstoj pravnih ovir, ki naj bi preprečevale poslovno združitev z družbami nerezidentkami, dokazan. V zvezi s tem grajata presojo Komisije glede primera združitev v Združenih državah, Braziliji, Mehiki in na Japonskem. Trdita, da ugotovitev, do katere je v zvezi s tem prišla Komisija, ni dovolj obrazložena.
            
         
               36
            
            
               Komisiji očitata, da je upoštevala le izrecne pravne ovire.
            
         
               37
            
            
               Poleg tega Komisiji očitata, da je preučila le položaj nekaterih držav, čeprav naj bi Kraljevina Španija Komisiji izrecno predlagala, naj preuči položaj vseh držav, navedenih v študijah, ki so bile predložene med formalnim postopkom preiskave.
            
         
               38
            
            
               Tožeči stranki v okviru tretjega očitka podredno trdita, da je odstopanje, ki naj bi bilo uvedeno s spornim ukrepom, vsekakor upravičeno na podlagi logike španskega davčnega sistema. S spornim ukrepom naj bi bilo namreč mogoče zagotoviti davčno nevtralnost med transakcijami pridobitev deležev v družbah rezidentkah in transakcijami pridobitev deležev v družbah nerezidentkah.
            
         
               39
            
            
               V zvezi s tem se tožeči stranki sklicujeta na prakso odločanja Komisije.
            
         
               40
            
            
               Tožeči stranki izpodbijata tudi sklepanje Komisije, v skladu s katerim sporni ukrep ni sorazmeren in ni dovolj natančen. Tožeči stranki menita, da se je sporni ukrep upravičeno uporabljal, ko je bil 5‑odstotni prag deleža dosežen. Komisija naj bi vsekakor morala ugotoviti, kot naj bi ji Kraljevina Španija izrecno predlagala, da sporni ukrep glede pridobitev večinskih deležev ni bil selektiven. V zvezi s tem se sklicujeta na več sodb in na pismo člana Komisije, odgovornega za konkurenco, v katerem je izrazil svoje mnenje o možnosti ohranitve sporne ureditve.
            
         
               41
            
            
               Kraljevina Španija meni, da je cilj spornega ukrepa zagotoviti spoštovanje načela davčne nevtralnosti. V skladu s tem načelom naj bi morale biti davčne posledice iste naložbe enake.
            
         
               42
            
            
               Kraljevina Španija meni, da sporni ukrep ni povezan z „načelom konkurenčnosti“.
            
         
               43
            
            
               Poudarja tudi, da je ugodnost, ki jo zagotavlja sporni ukrep, na voljo vsem podjetjem ne glede na njihovo dejavnost.
            
         
               44
            
            
               Dodaja, da sporni ukrep zgolj zagotavlja vračilo naložbe s tem, da omogoča, da se stroški te naložbe odbijejo pri ugotavljanju zneska, za katerega je treba plačati davek.
            
         
               45
            
            
               Kraljevina Španija zatrjuje, da Komisija ni upoštevala pravnih in praktičnih ovir za čezmejno združitev, čeprav je Komisijo opozorila na te težave v formalnem postopku preiskave. Dodaja, da so zadevne ovire obstajale, ko je začel veljati sporni ukrep, in da niso bile odpravljene niti znotraj Unije, čeprav so bili na tem področju pozneje sprejeti predpisi.
            
         
               46
            
            
               Kraljevina Španija zatrjuje, da Komisija ni opravila natančnega pregleda pravnega in dejanskega položaja v zvezi z ovirami za čezmejne združitve. Navaja, da je imela Komisija na voljo obsežno dokumentacijo, ki ji je bila predložena. Član Komisije, pristojen za konkurenco, naj bi v okviru izmenjave dopisov s špansko državno upravo priznal obstoj ovir. Te ovire naj ne bi smele biti omejene zgolj na izrecne pravne ovire.
            
         
               47
            
            
               Kraljevina Španija trdi, da je obstoj pravnih, pa tudi ekonomskih in praktičnih ovir za čezmejno združitev, dokazan. Graja zlasti sklepanje Komisije v zvezi z Združenimi državami, Mehiko in Brazilijo.
            
         
               48
            
            
               Komisija odgovarja, da je presoja selektivnosti spornega ukrepa, kot je bila opravljena v izpodbijanem sklepu, v skladu s sodno prakso, saj izhaja iz opredelitve upoštevnega referenčnega okvira in nadaljuje z ugotovitvijo obstoja izjeme, ki jo je ustvaril sporni ukrep. Komisija v svojih stališčih, predloženih v zvezi s sodbo World Duty Free, meni, da je bila njena presoja v tej sodbi potrjena.
            
         
               49
            
            
               Tudi če bi bil upoštevani referenčni sistem omejen zgolj na pridobitve deležev v družbah nerezidentkah, bi bili po mnenju Komisije položaji, ki sploh niso bistveno podobni, tako deležni ugodnosti, ki je določena v spornem ukrepu, ker bi se ta referenčni sistem uporabljal tudi za manjšinske deleže.
            
         
               50
            
            
               Komisija dodaja, da se sporni ukrep uporablja za manjšinske deleže, ki niso povezani s poslovno združitvijo.
            
         
               51
            
            
               Poleg tega naj sporni ukrep ne bi bil povezan z možnostjo poslovne združitve, še zlasti glede podjetij, ki pridobijo manjšinske deleže v družbah nerezidentkah.
            
         
               52
            
            
               Poleg tega po mnenju Komisije za potrditev zakonitosti izpodbijanega sklepa zadostuje, da prisotnost ovir za čezmejno združitev ni dokazana v nekaterih državah.
            
         
               53
            
            
               Komisija poleg tega navaja, da se tožeči stranki ne moreta utemeljeno sklicevati na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj.
            
         
               54
            
            
               Komisija prav tako ugotavlja, da sporni ukrep ni upravičen na podlagi logike španskega davčnega sistema. Opira se zlasti na dejstvo, da je za amortizacijo dobrega imena v primeru nacionalnih transakcij nujno potrebna poslovna združitev, medtem ko naj bi se pri čezmejnih transakcijah sporni ukrep uporabljal, ko je v družbi nerezidentki pridobljen le 5‑odstotni delež.
            
         
               55
            
            
               Komisija tudi opozarja, da je v običajni ureditvi amortizacija dobrega imena za pridobitve zgolj 5‑odstotnih deležev mogoča le, če tem pridobitvam deležev sledi poslovna združitev. Posledica tega je, da podjetje, ki izvede pridobitev vsaj 5‑odstotnega deleža v družbi rezidentki, vendar se z njo ne more združiti (na primer zato, ker nima dovolj deležev), ne more biti deležno koristi amortizacije dobrega imena. Nasprotno pa je podjetje, ki podobno pridobi deleže v družbi nerezidentki in se z njo prav tako ne more združiti (ker nima dovolj deležev), lahko deležno koristi spornega ukrepa in lahko tako amortizira dobro ime.
            
         
               56
            
            
               Komisija pojasnjuje, da v nasprotju s tem, kar je navedeno v tožbi, meni, da španski organi Komisiji niso predlagali, naj ugotovi neobstoj pomoči v primerih, v katerih se je sporni ukrep uporabil za večinske deleže.
            
         
         
            2.
          
            Presoja Splošnega sodišča
         
      
      
               57
            
            
               Uvodoma je treba opozoriti, da morajo biti v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča za to, da se nacionalni ukrep opredeli kot „državna pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU, izpolnjeni vsi pogoji, navedeni v nadaljevanju. Prvič, ukrep mora biti državni ukrep oziroma ukrep iz državnih sredstev. Drugič, ta ukrep mora biti tak, da lahko prizadene trgovino med državami članicami. Tretjič, pomeniti mora selektivno prednost za upravičenca. Četrtič, z njim se mora izkrivljati konkurenca ali ustvarjati nevarnost izkrivljanja konkurence (glej sodbo World Duty Free, točka 53 in navedena sodna praksa).
            
         
               58
            
            
               Glede pogoja v zvezi s selektivnostjo prednosti, ki je sestavni del pojma „državna pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU, je iz ustaljene sodne prakse Sodišča razvidno, da je treba pri presoji tega pogoja ugotoviti, ali je v okviru dane pravne ureditve zadevni nacionalni ukrep take vrste, da omogoča prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi, ki so glede na cilj, ki se uresničuje z zadevno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju in so tako deležni drugačnega obravnavanja, ki ga je v bistvu mogoče opredeliti kot diskriminacijo (glej sodbo World Duty Free, točka 54 in navedena sodna praksa).
            
         
               59
            
            
               Poleg tega mora Komisija v primeru, da je zadevni ukrep predviden kot shema pomoči, in ne kot individualna pomoč, dokazati, da ta ukrep, čeprav na splošno določa prednost, dostop do nje daje izključno posameznim podjetjem ali posameznim sektorjem dejavnosti (glej sodbo World Duty Free, točka 55 in navedena sodna praksa).
            
         
               60
            
            
               Kar natančneje zadeva nacionalne ukrepe, s katerimi se podeljuje davčna ugodnost, je treba opozoriti, da lahko tovrstni ukrep, ki upravičence, čeprav ne zajema prenosa državnih sredstev, postavlja v ugodnejši položaj kot druge davčne zavezance, upravičencem daje selektivno prednost in zato pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU. Davčna ugodnost, ki izvira iz splošnega ukrepa, ki se uporablja brez razlikovanja za vse gospodarske subjekte, pa, nasprotno, ne pomeni državne pomoči v smislu te določbe (glej sodbo World Duty Free, točka 56 in navedena sodna praksa).
            
         
               61
            
            
               V tem okviru mora Komisija za ugotovitev, ali je nacionalni davčni ukrep „selektiven“, najprej opredeliti skupno ali „običajno“ davčno ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici, nato pa dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od navedene skupne ureditve, ker uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s to skupno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (glej sodbo World Duty Free, točka 57 in navedena sodna praksa).
            
         
               62
            
            
               Ukrepi, s katerimi se uvaja razlikovanje med podjetji, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z zadevno pravno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter ki so torej a priori selektivni, pa niso zajeti s pojmom „državna pomoč“, če zadevna država članica dokaže, da je to razlikovanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali sistematike ureditve, v katero spadajo ti ukrepi (glej sodbo World Duty Free, točka 58 in navedena sodna praksa).
            
         
               63
            
            
               Da je nacionalni davčni ukrep selektiven, je torej mogoče sklepati po izvedbi tristopenjske metode, kot je bila predstavljena zgoraj v točkah 61 in 62.
            
         
               64
            
            
               Prav tako je treba, še vedno uvodoma, povzeti razloge izpodbijanega sklepa, na podlagi katerih je Komisija ugotovila, da je sporni ukrep selektiven.
            
         
               65
            
            
               Najprej je treba pojasniti, da je dobro ime v izpodbijanem sklepu opredeljeno kot vrednost spoštovanega poslovnega imena zadevnega podjetja, dobrih odnosov s strankami, znanja in spretnosti zaposlenih ter drugih podobnih dejavnikov, ki naj bi v prihodnosti po pričakovanjih dali večje zaslužke od očitnih (točka 27 obrazložitve izpodbijanega sklepa). Nastane kot računovodska razlika med stroški prevzema in tržno vrednostjo sredstev, ki sestavljajo prevzeto družbo ali so v lasti skupne družbe (točka 123 obrazložitve izpodbijanega sklepa). Če se prevzem družbe izvede s pridobitvijo njenih delnic, dobro ime ustreza ceni za pridobitev deležev v družbi, ki presega tržno vrednost sredstev, ki tvorijo to družbo, pri čemer je to presežno ceno treba knjižiti kot ločeno neopredmeteno sredstvo takoj, ko ta družba prevzame nadzor nad ciljno družbo (točka 27 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
            
         
               66
            
            
               V točki 28 obrazložitve izpodbijanega sklepa je navedeno, da se v skladu s španskimi davčnimi načeli lahko dobro ime amortizira samo po „poslovni združitvi“, ki v skladu s širšim pomenom tega izraza nastane zaradi prevzema ali vložka sredstev, ki sestavljajo neodvisne družbe, ali po združitvi ali razdružitvi družb, razen s spornim ukrepom.
            
         
               67
            
            
               Finančno dobro ime je v izpodbijanem sklepu opredeljeno kot dobro ime, ki bi se knjižilo v računovodskih izkazih prevzemne družbe v primeru združitve te prevzemne družbe in ciljne družbe. Po mnenju Komisije tako pojem finančnega dobrega imena, ki je določen s spornim ukrepom, na področje pridobitev deležev uvaja pojem, ki se običajno uporablja pri transakcijah poslovne združitve (točka 29 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
            
         
               68
            
            
               Komisija je v izpodbijanem sklepu menila, da je upoštevni referenčni sistem splošni španski sistem o davku od dohodkov pravnih oseb, natančneje, pravila o davčnem obravnavanju finančnega dobrega imena, ki so opredeljena v navedenem davčnem sistemu (točka 118 obrazložitve izpodbijanega sklepa). Dodala je, da s tem potrjuje referenčni sistem iz odločbe z dne 28. oktobra 2009. V uvodni izjavi 89 zadnjenavedene odločbe pa je pojasnila, da „je treba zadevni ukrep presoditi ob upoštevanju splošnih določb sistema o davku od dohodkov pravnih oseb, kot se uporablja za razmere, v katerih nastanek dobrega imena vodi k davčni ugodnosti […], zlasti ker Komisija meni, da primeri, v katerih je mogoče amortizirati finančno dobro ime, ne zajemajo celotne kategorije davčnih zavezancev v dejansko in pravno primerljivem položaju“. Komisija je torej menila, da referenčni okvir ne more biti omejen na davčno obravnavanje finančnega dobrega imena, ki je bilo uvedeno s spornim ukrepom, ker je ta ukrep koristil le pridobitvam deležev v družbah nerezidentkah, in da so referenčni okvir torej splošne določbe sistema davka od dohodkov pravnih oseb v zvezi z amortizacijo finančnega dobrega imena (v nadaljevanju: davčno obravnavanje dobrega imena).
            
         
               69
            
            
               Komisija je tudi navedla, da z omogočanjem, da se finančno dobro ime – ki bi se knjižilo, če bi se družbi združili – pojavi posebej, tudi če poslovna združitev ne obstaja, sporni ukrep pomeni odstopanje od referenčnega sistema (točka 124 obrazložitve spornega sklepa), ker ta sistem iz računovodskih razlogov določa, da je amortizacija dobrega imena mogoča le v primeru združitve (točke 28, 29 in 123 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
            
         
               70
            
            
               Komisija je dodala, da spornega ukrepa ni mogoče šteti za novo splošno pravilo kot tako, ker je amortizacija dobrega imena, ki izhaja zgolj iz pridobitve deležev, dovoljena le v primeru čezmejnih pridobitev deležev, in ne v primeru nacionalnih pridobitev deležev. S spornim ukrepom naj bi bilo tako po mnenju Komisije uvedeno različno obravnavanje nacionalnih transakcij in čezmejnih transakcij (točka 124 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
            
         
               71
            
            
               Komisija je nato v točki 136 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da ob upoštevanju logike davčnega sistema sporni ukrep ni potreben. Dodala je, da je tudi nesorazmeren. Poudariti je treba, da je Komisija v točki 106 obrazložitve izpodbijanega sklepa že poudarila, da je sporni ukrep nejasen in nenatančen, pa tudi diskriminatoren.
            
         
               72
            
            
               Komisija je pojasnila, da je sporni ukrep pripeljal do uvedbe drugačne obdavčitve družb, ki so v primerljivih položajih, zgolj zato, ker so nekatere od njih sodelovale pri naložbah v tujini (točka 136 obrazložitve izpodbijanega sklepa), in da je poleg tega s tem, da se uporablja tudi za pridobitve manjšinskih deležev, pripeljal do enakega obravnavanja različnih položajev (točka 139 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
            
         
               73
            
            
               Komisija je ugotovila, da selektivna prednost zadevne davčne sheme ni utemeljena z naravo davčnega sistema (točka 140 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
            
         
               74
            
            
               Dodati je treba, da je Komisija tudi preverila, ali obstajajo izrecne pravne ovire za čezmejne poslovne združitve v državah, ki niso članice Unije (točke od 113 do 120 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
            
         
               75
            
            
               Komisija je pojasnila, da je zakonodajo teh tretjih držav preučila le zato, da bi preverila trditve španskih organov v zvezi z obstojem ovire za čezmejne poslovne združitve. Poudarila je, da ta preučitev nikakor ne pomeni priznanja, da bi lahko te ovire upravičile drugačen referenčni sistem od tistega, ki ga je upoštevala (točka 113 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
            
         
               76
            
            
               Na podlagi te preučitve je Komisija ugotovila, da „ni razloga za odstopanje od referenčnega sistema iz odločitve o sprožitvi postopka in […] odločbe [z dne 28. oktobra 2009]“ (točka 118 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
            
         
               77
            
            
               Preučiti je treba, ali je ob upoštevanju vseh treh očitkov, ki sta jih navedli tožeči stranki, Komisija na podlagi sodne prakse, na katero je bilo opozorjeno, in zgoraj navedenih razlogov lahko upravičeno ugotovila, da je sporni ukrep selektiven.
            
         
         
            a)
          
            Neobstoj selektivnosti prima facie
            
         
      
      
               78
            
            
               Splošno sodišče je v sodbi z dne 7. novembra 2014, Banco Santander in Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938) v bistvu menilo, da ni bilo mogoče ugotoviti, da ukrep, ki pomeni davčno ugodnost, izkrivlja konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, če je bila ta ugodnost na voljo vsem podjetjem, ki so dolžna plačati davek od dohodkov pravnih oseb v državi članici, ki je sprejela sporni ukrep. Splošno sodišče je menilo, da je bila ugodnost, ki je bila dana s splošnim nacionalnim davčnim ukrepom, dostopna vsakemu podjetju, ker ni bilo mogoče opredeliti kategorije podjetij, ki bi bila izključena iz upravičenosti do ukrepa, oziroma njenega korelata, kategorije podjetij, za katere je upravičenost do ukrepa veljala izključno (točke od 38 do 49, 56 in od 83 do 85).
            
         
               79
            
            
               Splošno sodišče je štelo, da je bila ugodnost, ki jo daje sporni ukrep, dostopna vsakemu podjetju, ki je dolžno plačati davek od dohodkov pravnih oseb v Španiji in ki želi pridobiti deleže v družbah nerezidentkah. Splošno sodišče je namreč navedlo, da se lahko vsa podjetja za to svobodno odločijo, ne da bi na primer sektor dejavnosti podjetja ali njegova velikost pri tem pomenili pritisk, in da lahko eno podjetje zaporedoma ali celo sočasno pridobi lastniški kapital v družbah rezidentkah in v družbah nerezidentkah (sodba z dne 7. novembra 2014, Banco Santander in Santusa/Komisija, T‑399/11, EU:T:2014:938 točke od 57 do 65).
            
         
               80
            
            
               Na podlagi te ugotovitve dostopnosti spornega ukrepa je Splošno sodišče ob uporabi sklepanja, navedenega v točki 78 zgoraj, ugotovilo, da Komisija pri ugotoviti, da je sporni ukrep selektiven, ni mogla zgolj navesti, da pomeni izjemo od referenčnega sistema, da je koristil zgolj podjetjem, ki so izvajala transakcije, na katere se nanaša, in da je njegov „namen […] dajanje prednosti izvozu kapitala“.
            
         
               81
            
            
               Sodišče je v sodbi World Duty Free ovrglo sklepanje, navedeno zgoraj v točki 78, ker je menilo, da uvaja dodatno zahtevo, ki se nanaša na opredelitev posebne kategorije podjetij, ki jih je mogoče ločevati na podlagi posebnih lastnosti, ki jih na podlagi sodne prakse ni bilo mogoče razbrati (glej točke od 69 do 71 in 78).
            
         
               82
            
            
               Sodišče je namreč razsodilo, da je pogoj za uporabo ali pridobitev davčne pomoči lahko podlaga za selektivnost te pomoči, če se s tem pogojem uvaja razlikovanje med podjetji, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z davčno ureditvijo, ki služi kot referenčni okvir, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, ter če posledično razkriva diskriminacijo do podjetij, ki so iz te pomoči izključena (sodba World Duty Free, točka 86). Sodišče je tudi poudarilo, da je na podlagi dejstva, da rezidenčna podjetja, ki prevzemajo deleže v družbah z davčnim domicilom v Španiji, ugodnosti, ki jo določa sporni ukrep, ne morejo pridobiti, mogoče ugotoviti, da je ta ukrep selektiven (sodba World Duty Free, točka 87).
            
         
               83
            
            
               Tako ugotovitev glede selektivnosti ne izhaja nujno iz nemožnosti nekaterih podjetij, da bi bila upravičena do ugodnosti iz zadevnega ukrepa, zaradi pravnih, gospodarskih ali praktičnih pritiskov, ki jim onemogočajo izvedbo transakcije, ki je pogoj za dodelitev te ugodnosti, temveč lahko izhaja zgolj iz ugotovitve, da obstaja transakcija, ki je sicer primerljiva s tisto, ki je pogoj za dodelitev zadevne ugodnosti, ne daje pa pravice do nje. Iz tega izhaja, da je davčni ukrep lahko selektiven, tudi če se vsako podjetje lahko svobodno odloči, da izvede transakcijo, ki je pogoj za dodelitev ugodnosti iz tega ukrepa.
            
         
               84
            
            
               Poudarek je bil torej na pojmu selektivnosti, ki temelji na razlikovanju med podjetji, ki se odločijo za izvedbo nekaterih transakcij, in podjetji, ki se ne odločijo za njihovo izvedbo, in ne na razlikovanju med podjetji glede na njihove lastnosti.
            
         
               85
            
            
               Zato mora Splošno sodišče pri spornem ukrepu uporabiti to sklepanje.
            
         
               86
            
            
               Ni pa mogoče ugotoviti, da sporni ukrep daje prednost podjetjem, ki so obdavčena v Španiji in ki so se odločila, da pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, pred podjetji, ki so obdavčena v Španiji in ki so se odločila, da pridobijo deleže v družbah rezidentkah.
            
         
               87
            
            
               Podjetja, ki so obdavčena v Španiji in ki izvedejo transakcijo pridobitve deležev v družbi rezidentki, na podlagi te transakcije namreč ne morejo pridobiti ugodnosti iz spornega ukrepa.
            
         
               88
            
            
               Če se je podjetje, ki je obdavčeno v Španiji, tako odločilo, da pridobi deleže v družbi nerezidentki, je torej – v okviru, ki ga določa ta transakcija – obravnavano ugodneje v primerjavi z vsemi drugimi podjetji, vključno z njim samim (glej točko 79 zgoraj), ki bi se odločila za pridobitev deležev v družbi rezidentki.
            
         
               89
            
            
               Iz navedenega izhaja, da je nacionalni davčni ukrep, kot je sporni ukrep, ki zagotavlja ugodnost, katere dodelitev je pogojena z izvedbo gospodarske transakcije, lahko selektiven tudi, če se lahko vsako podjetje ob upoštevanju značilnosti zadevne transakcije svobodno odloči za izvedbo te transakcije.
            
         
               90
            
            
               Prvi očitek tožečih strank, ki se v bistvu nanaša na to, da je lahko vsako podjetje deležno ugodnosti, ki jo zagotavlja sporni ukrep, je treba torej zavrniti, ne da bi bilo treba ugoditi predlogom za odreditev ukrepov procesnega vodstva, ki sta jih tožeči stranki vložili v zvezi s tem, v delu, v katerem naj bi se s temi ukrepi dokazalo, da je vsako podjetje lahko deležno ugodnosti, ki jo zagotavlja sporni ukrep.
            
         
         
            b)
          
            Obstoj odstopanja
         
      
      
               91
            
            
               Tožeči stranki v okviru drugega očitka grajata odločitev Komisije v obravnavanem primeru glede uporabe prvih dveh stopenj metode, navedene zgoraj v točkah 61 in 62, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, ali obstaja odstopanje od skupnega ali običajnega davčnega sistema, torej razlikovanje med transakcijami, ki so glede na cilj, ki mu sledi ta sistem, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. V bistvu izpodbijata elemente primerjave, ki jih je Komisija upoštevala v okviru teh dveh stopenj.
            
         
               92
            
            
               Splošno sodišče mora torej presoditi, ali je Komisija pravilno izvedla prvi dve stopnji metode analize, navedene zgoraj v točkah 61 in 62, in sicer opredelitev nacionalnega davčnega sistema (prva stopnja) in ugotovitev odstopanja od tega davčnega sistema (druga stopnja).
            
         
         1) Prva stopnja
      
      
               93
            
            
               Kot je bilo navedeno v točki 68 zgoraj, je Komisija v svoji analizi selektivnosti za referenčni okvir upoštevala davčno obravnavanje dobrega imena in tega okvira ni omejila na davčno obravnavanje zgolj finančnega dobrega imena. Menila je namreč, da primeri, v katerih je mogoče amortizirati finančno dobro ime, ne zajemajo celotne kategorije davčnih zavezancev, ki so v podobnem dejanskem in pravnem položaju. Zato presoje merila selektivnosti v izpodbijanem sklepu ni omejila zgolj na pridobitve deležev v družbah nerezidentkah.
            
         
               94
            
            
               Vendar tožeči stranki menita, da medtem ko lahko španska podjetja brez težav izvedejo združitev z družbami rezidentkami, kar jim omogoča upravičenost do amortizacije dobrega imena, se soočajo s težavami, ki jim preprečujejo združitev in torej upravičenost do te amortizacije pri transakcijah, ki se nanašajo na družbe nerezidentke, zlasti v državah, ki niso članice Unije. Glede na vrsto zadevnih transakcij naj bi bila podjetja torej v različnih pravnih in dejanskih položajih, kar naj bi upravičevalo različno davčno obravnavanje. Zato naj ne bi bilo mogoče šteti, da sporni ukrep, ki se uporablja samo za pridobitve deležev v družbah nerezidentkah, uvaja razlikovanje med transakcijami, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.
            
         
               95
            
            
               Zaradi trditev tožečih strank se Splošno sodišče sprašuje o upoštevnosti referenčnega okvira, ki ga je v obravnavani zadevi izbrala Komisija, pri čemer se mora ta po njunem mnenju zaradi ovir za čezmejne poslovne združitve omejiti na sporni ukrep, ki se uporablja samo za pridobitve deležev v družbah nerezidentkah.
            
         
               96
            
            
               Pri tem gre za opredelitev nacionalnega davčnega sistema, torej za prvo od treh stopenj metode, katere izvajanje določa Sodišče pri preučitvi selektivnosti nacionalnega davčnega ukrepa (glej točki 61 in 62 zgoraj).
            
         
               97
            
            
               Prvič, poudariti je treba, da je prva stopnja navedena v odstavku 16 Obvestila Komisije o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka (UL 1998, C 384, str. 3, v nadaljevanju: obvestilo iz leta 1998). V tem odstavku je pojasnjeno, da je treba najprej določiti skupni sistem.
            
         
               98
            
            
               Poleg tega Komisija v Obvestilu o pojmu državne pomoči po členu 107(1) [PDEU] (UL 2016, C 262, str. 1, v nadaljevanju: obvestilo iz leta 2016) navaja, da je referenčni sistem merilo, ki se uporablja za presojo selektivnosti ukrepa (odstavek 132).
            
         
               99
            
            
               Drugič, poudariti je treba, da so bila v sodni praksi Sodišča sicer dana pojasnila, ki omogočajo razmejitev geografskega obsega referenčnega okvira pred analizo razmerja tega okvira z ukrepom, ki se šteje za pomoč (glej v tem smislu sodbo z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, točke od 64 do 66; kar zadeva upravni organ z normativno pristojnostjo, ki je neodvisna od pristojnosti zadevne države članice, glej tudi sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točki 61 in 62), vendar se vsebinska razmejitev tega referenčnega okvira načeloma opravi v povezavi s tem ukrepom.
            
         
               100
            
            
               Tako je Sodišče v sodbi z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 50) v zvezi z ukrepom v obliki oprostitve davka od dohodkov pravnih oseb, do katerega so bile upravičene proizvodne in delovne zadruge, menilo, da ta davek kot celota pomeni referenčni okvir ob upoštevanju dejstva, da je bila za izračun davka od dohodka pravnih oseb davčna osnova upravičencev do tega ukrepa določena enako kot za druge vrste družb, to je na podlagi neto dobička iz dejavnosti podjetja ob koncu davčnega leta. Tako je bil referenčni okvir opredeljen ob upoštevanju, prvič, namena ukrepa, ki je bil očitno povezan z namenom referenčnega okvira, in drugič, položaja upravičencev do tega ukrepa, ki je bil primerljiv s položajem drugih oseb, za katere se je uporabljal referenčni okvir.
            
         
               101
            
            
               V sodbi z dne 8. septembra 2011, Komisija/Nizozemska (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, točke od 63 do 67), medtem ko je zadevni ukrep določal ugodnost samo za nekatera podjetja s tem, da jim je omogočal, da unovčijo ekonomsko vrednost doseženih zmanjšanj emisij dušikovega oksida, je Sodišče dovolilo, da se referenčni okvir opredeli pretežno z opustitvijo navedbe tega ukrepa v predpisih, katerih okoljski namen je bil podoben njegovemu. Navedlo je, da ta referenčni okvir tvori „zakonodaja glede varstva okolja in onesnaženosti zraka zadevne članice[, ki] ne vsebuje zadevnega ukrepa“.
            
         
               102
            
            
               Sodišče je v teh dveh zadevah menilo, da obstaja sistem, katerega namen je povezan z namenom zadevnega ukrepa in ki se, čeprav je manj ugoden od tega ukrepa, uporablja za gospodarske subjekte, ki so v položaju, ki je primerljiv s položajem upravičencev do ukrepa. V zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 50), so bili ti subjekti druge družbe, ki so zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, katerega davčna osnova je bila določena enako kot davčna osnova za proizvodne in delovne zadruge. V zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 8. septembra 2011, Komisija/Nizozemska (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, točka 64), je šlo za podjetja, ki izpuščajo emisije dušikovih oksidov in za katera se zadevni ukrep ni uporabljal, vendar so jim bile, tako kot podjetjem, za katera se je ta ukrep uporabljal, naložene obveznosti v zvezi z omejevanjem ali zmanjševanjem emisij dušikovih oksidov.
            
         
               103
            
            
               Iz sodne prakse tako izhaja, da poleg obstoja povezave med namenom zadevnega ukrepa in namenom običajne ureditve, preučitev primerljivosti položajev iz tega ukrepa in položajev iz te ureditve omogoča tudi vsebinsko razmejitev obsega navedene ureditve.
            
         
               104
            
            
               Poleg tega je primerljivost teh položajev tista, ki omogoča tudi ugotovitev obstoja odstopanja (glej točko 61 zgoraj), kadar se položaji iz spornega ukrepa obravnavajo drugače od položajev iz običajne ureditve, čeprav so z njimi primerljivi.
            
         
               105
            
            
               Tako lahko celovito sklepanje, ki se nanaša na prvi dve stopnji metode, navedene zgoraj v točkah 61 in 62, v nekaterih primerih pripelje hkrati do določitve splošne ureditve in ugotovitve obstoja odstopanja.
            
         
               106
            
            
               Vendar je treba pojasniti, da je Sodišče v sodbi z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točke od 54 do 61) nadaljevalo analizo in preučilo posebne značilnosti proizvodnih in delovnih zadrug ter ob koncu te analize – ki je bila podobna analizi, izvedeni v okviru druge stopnje metode, navedene zgoraj v točkah 61 in 62 – ugotovilo, da načeloma ni mogoče šteti, da so te zadruge v pravno in dejansko primerljivem položaju z gospodarskimi družbami.
            
         
               107
            
            
               Tretjič, v skladu s sodno prakso Sodišča se primerljivost položajev, ki v okviru prve stopnje metode, navedene v točkah 61 in 62 zgoraj, omogoča vsebinsko razmejitev običajne ureditve, presoja glede na cilj, ki mu ta ureditev sledi.
            
         
               108
            
            
               V zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 50), je Sodišče ob preučitvi položaja gospodarskih subjektov glede na cilj davka od dohodkov pravnih oseb ugotovilo, da je položaj proizvodnih in delovnih zadrug primerljiv s položajem ostalih družb. Medtem ko je cilj tega davka obdavčitev dobička družb (točka 54), se določitev davčne osnove zadrug in drugih družb, kar je prva nujna stopnja pri določanju davka, namreč opravi na enak način (točka 50).
            
         
               109
            
            
               V zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 8. septembra 2011, Komisija/Nizozemska (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, točke 63, 64 in 67), so bile drugim družbam, za katere ni veljal sporni ukrep in ki so prav tako izpuščale emisije dušikovih oksidov, z „zakonodajo glede varstva okolja in onesnaženosti zraka“ (glej točko 101 zgoraj) naložene enake obveznosti v zvezi z omejevanjem ali zmanjševanjem emisij dušikovih oksidov. Te druge družbe so bile torej glede na cilj varstva okolja, ki mu ni sledil le sporni ukrep, temveč predvsem navedena zakonodaja, ki je pomenila običajno ureditev, v primerljivem položaju z družbami, za katere je veljal sporni ukrep.
            
         
               110
            
            
               Ob upoštevanju vseh navedenih preudarkov je treba ugotoviti, ali so glede na cilj običajne ureditve, ki jo je opredelila Komisija in katere namen mora biti povezan z namenom spornega ukrepa, v obravnavani zadevi podjetja, ki imajo deleže v družbah rezidentkah, in podjetja, ki imajo deleže v družbah nerezidentkah, kot zatrjujeta tožeči stranki, v pravnem in dejanskem položaju, ki ni primerljiv in ki je tako različen, da bi morala biti običajna ureditev omejena na sporni ukrep.
            
         
               111
            
            
               V zvezi s tem je treba poudariti, da sporni ukrep omogoča amortizacijo – za davčne namene – dobrega imena, ki izhaja iz pridobitve deležev v družbah nerezidentkah.
            
         
               112
            
            
               Davčna osnova se v skladu s španskim davčnim sistemom izračuna na podlagi računovodskega rezultata, ki se nato prilagodi z uporabo posebnih davčnih pravil (točki 49 in 121 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
            
         
               113
            
            
               Eno od teh davčnih pravil, katerega namen je povezan z namenom spornega ukrepa, pa določa amortizacijo dobrega imena.
            
         
               114
            
            
               V skladu s tem pravilom je amortizacija dobrega imena mogoča v primeru „poslovne združitve“, torej, v širšem pomenu besede, po prevzemu ali prenosu sredstev, ki sestavljajo neodvisne družbe, in po združitvi ali delitvi (točki 28 in 123 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
            
         
               115
            
            
               Pojasniti je treba, da na podlagi določb člena 89(3) španskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb ni mogoče sklepati, da bi lahko bila podjetja deležna koristi amortizacije dobrega imena zgolj zaradi pridobitve deležev, razen v primeru, ko se sporni ukrep uporablja. Kot je Kraljevina Španija sama navedla v pisnih stališčih, v skladu s temi določbami namreč velja, da če podjetje pridobi deleže v družbi, mu je amortizacija dobrega imena v zvezi s to pridobitvijo deležev dovoljena le, če se nato združi s prevzeto družbo. Združitev, ki je oblika poslovne združitve – ki je sicer edina, ki jo Komisija upošteva v ožjem pomenu besede (točka 32 obrazložitve izpodbijanega sklepa), ki jo uporablja v primeru, ko obravnava zgolj pridobitev deležev (točki 29 in 36 obrazložitve izpodbijanega sklepa) – je torej nujen pogoj za amortizacijo dobrega imena.
            
         
               
                  116
               
            
            
               Iz navedenega izhaja, da samo poslovna združitev omogoča amortizacijo dobrega imena za davčne namene. Poudariti je tudi treba, da se tako davčno obravnavanje dobrega imena uporablja enako za čezmejne transakcije in transakcije znotraj Kraljevine Španije.
            
         
               117
            
            
               V povezavi z računovodsko logiko pa se davčno obravnavanje dobrega imena organizira na podlagi merila, ki se nanaša na obstoj ali neobstoj poslovne združitve.
            
         
               118
            
            
               Poslovna združitev namreč izhaja iz prevzema ali prenosa sredstev, ki sestavljajo neodvisne družbe, ali pa iz združitve ali delitve (glej točko 114 zgoraj). Po teh transakcijah je dobro ime, ki izhaja iz razlike med stroški prevzema in tržno vrednostjo tako pridobljenih sredstev, razvidno kot ločeno neopredmeteno sredstvo v računovodskih izkazih podjetja, nastalega po združitvi (točki 28 in 123 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
            
         
               119
            
            
               Tako je ob upoštevanju tehničnih in računovodskih načel, ki jih je treba spoštovati pri davčnem obravnavanju, ugotovitev obstoja poslovne združitve, ki pripelje do knjiženja tega dobrega imena, kar nato omogoča njegovo amortizacijo, upoštevna.
            
         
               120
            
            
               Res je, da je v skladu s španskimi računovodskimi načeli razliko med ceno, plačano za pridobitev deležev v družbi, in tržno vrednostjo sredstev, ki so del te družbe, tudi brez poslovne združitve mogoče knjižiti v računovodske izkaze prevzemne družbe kot ločeno neopredmeteno sredstvo, ko ta družba prevzame nadzor nad ciljno družbo. Gre torej za to, da se v okviru konsolidacije računovodskih izkazov predstavi globalni položaj skupine družb, za katere velja enoten nadzor (točki 27 in 121 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
            
         
               121
            
            
               Vendar dejstvo, da je podjetje pridobilo deleže v družbi rezidentki ali družbi nerezidentki, ni povezano s knjiženjem dobrega imena v računovodskih izkazih podjetja in torej s ciljem davčnega obravnavanja dobrega imena.
            
         
               122
            
            
               Pri tem ni pomembno, da so mogoče ovire pri čezmejni poslovni združitvi. Cilj davčnega obravnavanja dobrega imena je namreč zagotoviti določeno skladnost med davčnim obravnavanjem dobrega imena in njegovo računovodsko obravnavo, kar upravičuje amortizacijo dobrega imena, kadar to izhaja iz poslovne združitve (glej točki 117 in 119 zgoraj). Namen davčnega obravnavanja dobrega imena torej ni nadomestiti neugodnosti, ki jih prinaša obstoj ovir za čezmejno poslovno združitev, ali zagotoviti enakega obravnavanja različnih vrst pridobitve deležev.
            
         
               123
            
            
               Zato so podjetja, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, glede na cilj, ki mu sledi davčno obravnavanje dobrega imena, v primerljivem pravnem in dejanskem položaju kot podjetja, ki pridobijo deleže v družbah rezidentkah.
            
         
               124
            
            
               Komisija je v okviru prve stopnje metode, navedene zgoraj v točkah 61 in 62, torej ravnala pravilno, ker presoje merila selektivnosti ni omejila zgolj na pridobitve deležev v družbah nerezidentkah, in je tako v okviru običajne ureditve upoštevala davčno obravnavanje dobrega imena, in ne davčnega obravnavanja finančnega dobrega imena, uvedenega s spornim ukrepom (glej točko 68 zgoraj).
            
         
               125
            
            
               Dodati je treba, da sporni ukrep s tem, da omogoča amortizacijo dobrega imena za pridobitev deležev v družbah nerezidentkah brez poslovne združitve, te transakcije obravnava drugače kot pridobitev deležev v družbah rezidentkah, čeprav sta ti vrsti transakcij glede na cilj, ki mu sledi običajna ureditev, v primerljivem pravnem in dejanskem položaju. Zato je v tej fazi analize mogoče navesti, da je Komisija v okviru druge stopnje metode, navedene zgoraj v točkah 61 in 62, pravilno ugotovila, da sporni ukrep odstopa od običajne ureditve (sodba World Duty Free, točka 57).
            
         
               126
            
            
               Iz vsega navedenega izhaja, da je treba očitek tožečih strank zavrniti ne le v delu, v katerem se nanaša na prvo stopnjo metode, navedene v točkah 61 in 62 zgoraj, temveč tudi v delu, v katerem se nanaša na njeno drugo stopnjo, kar potrjuje obstoj povezave med tema stopnjama, ali celo, kot v obravnavanem primeru, obstoj skupnega sklepanja (glej točko 105 zgoraj).
            
         
               127
            
            
               Vendar je treba kljub obstoju davčnega sistema – ki je povezan s spornim ukrepom in v skladu s ciljem katerega je treba šteti, da so transakcije, za katere ta ukrep ne velja, v primerljivem položaju s transakcijami, za katere ta velja – še preučiti, ali bi sporni ukrep glede na svoje značilnosti in torej ne glede na vsakršno primerjalno analizo kot tak lahko pomenil samostojen referenčni okvir, kot zatrjujeta tožeči stranki.
            
         
               128
            
            
               V zvezi s tem je treba poudariti, da lahko ukrep tvori svoj lastni referenčni okvir, če uvaja jasno začrtan davčni sistem, ki uresničuje posebne cilje in se tako razlikuje od vseh drugih davčnih sistemov, ki veljajo v zadevni državi članici. V tem primeru je treba torej pri presoji pogoja selektivnosti ugotoviti, ali so nekateri gospodarski subjekti izključeni iz področja uporabe ukrepa, čeprav so ti subjekti glede na cilj, ki mu ukrep sledi, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju kot gospodarski subjekti, za katere se ta uporablja (glej v tem smislu sodbo z dne 7. marca 2012, British Aggregates/Komisija, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, točke 51, 63, 67 in od 71 do 75).
            
         
               129
            
            
               V zvezi z ukrepom, ki ne uvaja jasno začrtanega davčnega sistema, temveč pripada širši pravni celoti, je generalni pravobranilec J. P. Warner v sklepnih predlogih v zadevi Italija/Komisija (173/73, EU:C:1974:52, str. 728) podal pojasnila, ki se sicer nanašajo na nacionalni sistem socialne varnosti, vendar se lahko ustrezno uporabljajo v davčnih zadevah pri ugotavljanju, ali je mogoče šteti, da ta ukrep kot tak pomeni samostojen referenčni okvir.
            
         
               130
            
            
               Po mnenju generalnega pravobranilca J. P. Warnerja bi splošna reforma sistema socialne varnosti v državi članici, ki nenamerno učinkuje tako, da zmanjšuje stopnjo prispevkov delodajalcev, kot taka lahko bila izvzeta iz področja uporabe določb o državnih pomočeh. Vendar po njegovem mnenju ukrep v tej zadevi ni pomenil take reforme in prav tako ni bil del tovrstne reforme, temveč je bil njegov namen zgolj rešitev konkretnega problema. Zato so se za ta ukrep, kot je Sodišče potrdilo v sodbi z dne 2. julija 1974, Italija/Komisija (173/73, EU:C:1974:71), uporabljale določbe o državnih pomočeh.
            
         
               131
            
            
               S pristopom, ki ga je generalni pravobranilec J. P. Warner predstavil v sklepnih predlogih v zadevi Italija/Komisija (173/73, EU:C:1974:52, str. 728), je izključitev ukrepa iz področja uporabe določb o državnih pomočeh utemeljena z njegovo sistematično in splošno naravo.
            
         
               132
            
            
               Ker v sodni praksi ni drugih pojasnil v zvezi z metodo, ki v okviru širše celote omogoča opredelitev samostojnega sistema, ki lahko pomeni referenčni okvir, se je za ponazoritev primerno sklicevati na obvestila, ki jih je na tem področju sprejela Komisija.
            
         
               133
            
            
               Poleg tega je v odstavku 133 Obvestila iz leta 2016 predstavljen pristop, podoben tistemu, ki ga je uporabil generalni pravobranilec J. P. Warner, in iz tega odstavka je razvidno, da je referenčni sistem sestavljen iz usklajenega sklopa pravil, ki se na podlagi objektivnih meril na splošno uporabljajo za vsa podjetja, ki spadajo na njegovo področje uporabe, kot je opredeljeno z njegovim ciljem.
            
         
               134
            
            
               Mogoče je še navesti, da odstavek 13 Obvestila iz leta 1998 za razlikovanje državnih pomoči od splošnih ukrepov določa dve kategoriji splošnih ukrepov, in sicer, prvič, „davčn[e] ukrep[e] izključno tehnične narave (na primer določanje stopnje obdavčenja, amortizacijskih pravil in pravil o pokrivanju izgub; predpisi za preprečevanje dvojnega obdavčenja ali izogibanja davkom)“ in drugič, „ukrep[e], ki sledijo ciljem splošne ekonomske politike s pomočjo znižanja davčne obremenitve za nekatere proizvodne stroške“.
            
         
               135
            
            
               V obravnavani zadevi je sporni ukrep zgolj posebno izvedbeno pravilo za uporabo najobsežnejšega davka, davka od dohodkov pravnih oseb, in torej ne uvaja jasno začrtanega davčnega sistema (glej točko 128 zgoraj). Zato je treba uporabiti ugotovitve, navedene zgoraj v točkah od 129 do 134.
            
         
               136
            
            
               V zvezi s tem je treba poudariti, kot je Komisija pravilno navedla v točki 124 obrazložitve izpodbijanega sklepa, da sporni ukrep ne uvaja novega splošnega pravila o amortizaciji dobrega imena kot takega, temveč izjemo od splošnega pravila, v skladu s katerim lahko samo poslovne združitve pripeljejo do amortizacije dobrega imena, pri čemer je namen te izjeme po navedbah Kraljevine Španije omiliti škodljive učinke za pridobitev deležev v družbah nerezidentkah, ki naj bi jih povzročala uporaba splošnega pravila.
            
         
               137
            
            
               Prvič, sporni ukrep določa, da upravičenost do amortizacije dobrega imena velja zgolj za pridobitve deležev v družbah nerezidentkah. Tako ne določa, da je dejanje pridobitve deležev novo splošno merilo, ki naj bi urejalo davčno obravnavanje dobrega imena, na podlagi česar bi bilo mogoče šteti, da je sporni ukrep „ukrep izključno tehnične narave“ v smislu odstavka 13 Obvestila iz leta 1998.
            
         
               138
            
            
               Drugič, Kraljevina Španija je v stališčih, ki so predstavljena v izpodbijanem sklepu, navedla, da je bil sporni ukrep sprejet zato, ker naj bi obstajale zlasti pravne ovire, ki naj bi španskim vlagateljem onemogočale izvajanje čezmejnih poslovnih združitev in torej upravičenost do amortizacije dobrega imena, ki ga špansko davčno pravo omogoča v primeru take združitve, medtem ko naj bi lahko združitve na nacionalni ravni izvajali brez težav (točki 60 in 94 obrazložitve izpodbijanega sklepa). Namen spornega ukrepa je po navedbah njegovega avtorja torej samo odpraviti stanje, ki je bilo ocenjeno kot nezadovoljivo in ki naj bi bilo ustvarjeno z ureditvijo davčnega obravnavanja dobrega imena. Torej ne pomeni reforme davka od dohodkov pravnih oseb, ki bi bila glede na to ureditev samostojna.
            
         
               139
            
            
               Ker je poleg tega njegov cilj rešiti konkreten problem, in sicer problem domnevnih učinkov ovir za čezmejne poslovne združitve na davčno obravnavanje dobrega imena, ni mogoče šteti, da sporni ukrep sledi cilju splošne ekonomske politike v smislu odstavka 13 Obvestila iz leta 1998.
            
         
               140
            
            
               Zato sporni ukrep, če povzamemo besede generalnega pravobranilca J. P. Warnerja v sklepnih predlogih v zadevi Italija/Komisija (173/73, EU:C:1974:52, str. 728), katerega cilj je samo rešitev konkretnega problema, ni splošna reforma.
            
         
               141
            
            
               Iz navedenega izhaja, da referenčni sistem ne more biti omejen zgolj na sporni ukrep. To potrjuje, da davčno obravnavanje dobrega imena v obravnavani zadevi pomeni upošteven referenčni sistem, kot je Komisija pravilno ugotovila v izpodbijanem sklepu (glej točko 124 zgoraj).
            
         
               142
            
            
               Ob upoštevanju navedenih preudarkov, zlasti tistih, ki so navedeni zgoraj v točkah 122 in 139, je treba očitek tožečih strank, ki se nanaša na obstoj ovir za čezmejne poslovne združitve in katerega namen je izpodbijati referenčni okvir, ki ga je upoštevala Komisija, zavrniti.
            
         
         2) Druga stopnja
      
      
               143
            
            
               Tožeči stranki zatrjujeta, da Komisija, ki bi po njunem mnenju morala dokazati, da so pridobitve deležev v družbah rezidentkah in pridobitve deležev v družbah nerezidentkah primerljive glede na cilj davčne nevtralnosti, ki mu sledi sporni ukrep, te obveznosti ni izpolnila.
            
         
               144
            
            
               Kar zadeva drugo stopnjo metode, navedene zgoraj v točkah 61 in 62, se je Sodišče v sodbi z dne 8. novembra 2001 v zadevi Adria-Wien Pipeline in Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, točka 41) sicer sklicevalo na cilj „zadevnega ukrepa“, vendar se je nato sklicevalo na cilj „pravne ureditve“, v katero ta ukrep spada (sodbe z dne 29. aprila 2004, GIL Insurance in drugi, C‑308/01, EU:C:2004:252, točka 68; z dne 3. marca 2005, Heiser, C‑172/03,EU:C:2005:130, točka 40; z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, točka 54, in z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točka 54). V sodbi World Duty Free, ki je bila izdana v sestavi velikega senata, se je Sodišče še bolj izrecno sklicevalo na cilj skupnega ali običajnega davčnega sistema, ki se je uporabljal v zadevni državi članici (točka 57).
            
         
               145
            
            
               Poudariti je treba, da je zaradi te sodne prakse primerjava, ki se opravi pri izvajanju druge stopnje metode, navedene zgoraj v točkah 61 in 62, postala v veliki meri podobna primerjavi, ki jo je Sodišče uporabilo tudi pri opredelitvi stvarnega področja uporabe referenčnega okvira (glej točke od 103 do 109 in 126 zgoraj).
            
         
               146
            
            
               V skladu s sodno prakso, navedeno zgoraj v točki 144, zlasti s sodbo World Duty Free, glede katere je bilo strankam v skladu z načelom kontradiktornosti omogočeno predstaviti stališča, je treba upoštevati cilj skupnega sistema kot celote.
            
         
               147
            
            
               Ugotoviti pa je treba, da cilj, ki mu sledi običajna ureditev, ni to, da se podjetjem omogoči upravičenost do davčne ugodnosti, ki jo predstavlja amortizacija dobrega imena, kadar se ta soočajo s težavami, ki jim onemogočajo poslovno združitev (glej točke od 117 do 122 zgoraj).
            
         
               148
            
            
               To je kvečjemu namen spornega ukrepa, ki odpravlja ovire za čezmejno poslovno združitev in tako po navedbah Kraljevine Španije omogoča zagotavljanje spoštovanja načela davčne nevtralnosti (glej točko 138 zgoraj).
            
         
               149
            
            
               Trditev tožečih strank glede obstoja ovir za čezmejne poslovne združitve, ki v nasprotju s tem, kar trdita, temelji na cilju spornega ukrepa, in ne na cilju običajne ureditve, je treba torej zavreči kot brezpredmetno v fazi preučitve druge stopnje metode, navedene zgoraj v točkah 61 in 62. Bo pa ponovno preučena v okviru tretjega očitka, ki se nanaša na tretjo stopnjo te metode.
            
         
               150
            
            
               Poleg tega je treba opozoriti, da običajna ureditev določa amortizacijo dobrega imena le v primeru poslovne združitve in da sporni ukrep, ki to amortizacijo omogoča za pridobitve deležev v družbah nerezidentkah, za te transakcije določa različno obravnavanje od tistega, ki velja za pridobitve deležev v družbah rezidentkah, čeprav sta ti vrsti transakcij glede na cilj, ki mu sledi običajna ureditev, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Sporni ukrep zato uvaja odstopanje od te ureditve, kot je pravilno ugotovila Komisija (glej točko 125 zgoraj).
            
         
               151
            
            
               Očitek tožečih strank je torej treba zavrniti.
            
         
               152
            
            
               Ugotovitve, navedene zgoraj v točki 151, ni mogoče ovreči s sodno prakso, na katero se sklicujeta tožeči stranki.
            
         
               153
            
            
               Prvič, v zvezi s sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck, (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točki 61 in 62), je namreč pravilnik o letaliških pristojbinah, ki se je obravnaval v tej zadevi, sprejelo letališče na podlagi svojih avtonomnih regulativnih pooblastil, zato se ta pravilnik ni mogel obravnavati kot odstopanje od ureditve, ki velja za vsa letališča. Okoliščine v zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, torej niso povezane z okoliščinami obravnavane zadeve.
            
         
               154
            
            
               Drugič, v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 14. januarja 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9), je pri dodeljeni ugodnosti šlo za prednostno pravico dostopa do pasov za avtobuse, ki so jo imeli taksiji, ne pa vozila za najem z voznikom (točka 63). Ob upoštevanju cilja zadevnega ukrepa, in sicer zagotovitve varnega in učinkovitega sistema prevoza (točka 50), je Sodišče na podlagi dejstva, da lahko samo taksiji iščejo ali čakajo na potnike brez vnaprejšnje rezervacije (točka 5) in da so nekatere obveznosti, zlasti to, da morajo biti prepoznavni in sposobni prevažati osebe na invalidskem vozičku (točka 60), naložene samo njim, lahko ugotovilo, da taksiji niso v položaju, ki bi bil primerljiv s položajem vozil za najem z voznikom (točka 61).
            
         
               155
            
            
               Kar zadeva sodbo z dne 29. marca 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184), se je ukrep, ki je bil obravnavan v tej zadevi, prav tako uporabljal za nekatere davčne zavezance, ki glede na cilj tega ukrepa – ki je bil uveden zaradi zagotovitve obravnavanja starejših postopkov z davčnega področja ob spoštovanju načela odločanja v razumnem roku – niso bili v enakem položaju kot drugi davčni zavezanci, ki so bili stranke v novejših postopkih z davčnim organom (točke od 40 do 42).
            
         
               156
            
            
               Tako je sicer res, da je Sodišče v teh dveh sodbah upoštevalo cilj ukrepa, ki naj bi zagotovil zadevno ugodnost, ne pa, širše, cilja ureditve, v katero je ta ukrep spadal, čeprav je Sodišče v sodbi z dne 14. januarja 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, točka 55), opozorilo, da iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je treba v skladu s členom 107(1) PDEU ugotoviti, ali v okviru neke pravne ureditve nacionalni ukrep daje prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi, ki so glede na cilj, ki mu sledi navedena ureditev, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.
            
         
               157
            
            
               Vendar je sodišče v novejši sodni praksi pojasnilo, da je treba upoštevati cilj ureditve, v katero spada ukrep, ki zagotavlja ugodnost, in ne cilja tega ukrepa (glej točko 144 zgoraj).
            
         
               158
            
            
               Tretjič, Sodišče je v sodbi z dne 9. decembra 1997, Tiercé Ladbroke/Komisija (C‑353/95 P, EU:C:1997:596), ugotovilo, da je nacionalni zakonodajalec prirejanje stav na francoskih dirkah v Franciji obravnaval drugače od prirejanja stav na tuje dirke v Franciji, ker je določal, da zadnjenavedene bremenijo zakonsko določeno davčni odtegljaji, ki veljajo v državi, v kateri se te dirke organizirajo (točke 2, 3 in 36).
            
         
               159
            
            
               Sodišče je sicer res navedlo, da ti kategoriji stav nista enaki (sodba z dne 9. decembra 1997, Tiercé Ladbroke/Komisija, C‑353/95 P, EU:C:1997:596, točka 33), kar omogoča napotitev na sklepanje, ki spada v drugo stopnjo metode, navedene zgoraj v točkah 61 in 62.
            
         
               160
            
            
               Vendar je Sodišče pri utemeljitvi te ugotovitve zlasti poudarilo, da je za vzajemne stave značilno, da vplačila pomenijo skupno maso, ki se po različnih obdavčitvah zmagovalcem razdeli enakomerno, ne glede na izvor stav, kar pomeni, da kvota vplačil, ki je prihranjena za zmagovalce, ne more biti različna glede na državo, v kateri so bile stave vplačane. Zato je ugotovilo, da je pravilno delovanje takega sistema lahko zagotovljeno le, če je stopnja obdavčitve, ki lahko velja za zneske vplačil stav na neko dirko, tista, ki velja v državi, v kateri poteka dirka (točka 34).
            
         
               161
            
            
               Sodišče je torej v tej zadevi sprejelo pristop, ki v resnici spada v tretjo stopnjo metode, navedene zgoraj v točkah 61 in 62, ter ki temelji na preizkusu utemeljitve različnega obravnavanja, ki je bilo ugotovljeno.
            
         
               162
            
            
               Na sodbo z dne 9. decembra 1997, Tiercé Ladbroke/Komisija (C‑353/95 P, EU:C:1997:596), se torej pri izpodbijanju ravnanja Komisije v obravnavani zadevi, kar zadeva prvi dve stopnji metode, navedene zgoraj v točkah 61 in 62, ni mogoče uspešno sklicevati.
            
         
               163
            
            
               Poleg tega se okoliščine v zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, razlikujejo od okoliščin v obravnavani zadevi. Brez dodatnih pojasnil tožečih strank tako na podlagi priznanja Sodišča, da je položaj prirejanja stav na belgijske dirke v Franciji drugačen od položaja prirejanja stav na francoske dirke v Franciji (glej točko 159 zgoraj), ni mogoče sklepati, da je položaj pridobitev deležev v družbah rezidentkah drugačen od položaja pridobitev deležev v družbah nerezidentkah.
            
         
               164
            
            
               Ugotovitev, do katere je Splošno sodišče prišlo zgoraj v točki 151, temelji na novejši sodni praksi Sodišča, navedeni zgoraj v točki 144.
            
         
               165
            
            
               Iz vsega navedenega izhaja, da je treba ta očitek zavrniti.
            
         
         
            c)
          
            Utemeljenost spornega ukrepa glede na naravo in splošno shemo sistema, v katerega spada (tretja stopnja)
         
      
      
               166
            
            
               Tožeči stranki podredno trdita, da je odstopanje, ki je bilo uvedeno s spornim ukrepom, glede na naravo in splošno shemo sistema, v katerega spada, upravičeno. Tako se sklicujeta na tretjo stopnjo metode analize, navedene zgoraj v točkah 61 in 62.
            
         
               167
            
            
               Kot je bilo opozorjeno zgoraj v točki 62, je Sodišče razsodilo, da v okviru tretje stopnje metode analize, navedene zgoraj v točkah 61 in 62, ukrepi, s katerimi se uvaja razlikovanje med podjetji, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z običajno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter ki so torej a priori selektivni, niso zajeti s pojmom „državna pomoč“, če zadevna država članica dokaže, da je to razlikovanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali sistematike ureditve, v katero spadajo ti ukrepi.
            
         
               168
            
            
               V zvezi s tem je treba opozoriti, da je treba razlikovati med cilji, določenimi za davčni ukrep ali za poseben davčni sistem, ki so zunaj njih, in mehanizmi, ki so lastni samemu davčnemu sistemu in so potrebni za uresničitev teh ciljev. Zato se davčne olajšave, ki bi izhajale iz cilja, ki ni cilj davčnega sistema, v katerega spadajo, ne bi mogle izogniti zahtevam, ki izhajajo iz člena 107(1) PDEU (sodba z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi, od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točki 69 in 70).
            
         
               169
            
            
               Komisija poleg tega v odstavku 138 Obvestila iz leta 2016 napotuje na temeljna ali usmerjevalna načela, ki so neločljivo povezana z zadevnim davčnim sistemom ali pa z mehanizmi, ki so del sistema in so potrebni za njegovo delovanje ter učinkovitost, ter ki kot taka zadostujejo za to, da se upraviči odstopanje.
            
         
               170
            
            
               V obravnavani zadevi naj bi različno obravnavanje pridobitev deležev v družbah rezidentkah in pridobitev deležev v družbah nerezidentkah, ki je bilo uvedeno s spornim ukrepom, po mnenju Kraljevine Španije omogočilo nevtralizacijo različnega obravnavanja, ki naj bi ga španska davčna ureditev dobrega imena uvedla v korist prvih in v škodo drugih.
            
         
               171
            
            
               Razlikovanje, uvedeno s spornim ukrepom, naj bi bilo torej upravičeno, ker naj bi izhajalo iz načela davčne nevtralnosti.
            
         
               172
            
            
               Vendar načelo nevtralnosti, ki je priznano v španskem davčnem pravu (točka 138 obrazložitve izpodbijanega sklepa), spada med mehanizme, ki so del davčnega sistema, kot je poleg tega razvidno iz odstavka 139 Obvestila iz leta 2016, v skladu s katerim lahko načelo davčne nevtralnosti pomeni utemeljitev odstopanja od običajne ureditve.
            
         
               173
            
            
               Kraljevina Španija se pri utemeljevanju razlikovanja, uvedenega s spornim ukrepom, lahko torej uspešno opre na načelo davčne nevtralnosti.
            
         
               174
            
            
               Poudariti je treba, da se je v tretji fazi metode analize, navedene zgoraj v točkah 61 in 62, na cilj zadevnega ukrepa mogoče uspešno sklicevati samo v izjemnem primeru, kot je ta v obravnavani zadevi.
            
         
               175
            
            
               Ker je bila upoštevnost utemeljitve Kraljevine Španije glede razlikovanja, uvedenega s spornim ukrepom, in sicer načela davčne nevtralnosti, priznana, je treba še ugotoviti, ali lahko sporni ukrep dejansko zagotovi davčno nevtralnost.
            
         
               176
            
            
               V skladu z ustaljeno sodno prakso člen 107(1) PDEU ne razlikuje na podlagi razlogov ali ciljev državnih intervencij, ampak jih opredeljuje glede na njihove učinke (sodba z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 87 in navedena sodna praksa).
            
         
               177
            
            
               Na prvem mestu je treba opozoriti, da če Komisija ugotovi odstopanje, mora zadevna država članica dokazati, da je to odstopanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali sistematike ureditve, v katero spada (glej točko 62 zgoraj).
            
         
               178
            
            
               Zato je treba ugotoviti, ali v obravnavani zadevi dokazi, ki jih je predložila Kraljevina Španija in na katere se sklicujeta tožeči stranki, zadostujejo za utemeljitev odstopanja, ki je bilo ugotovljeno zgoraj v točki 150, v nasprotju s tem, kar je menila Komisija.
            
         
               179
            
            
               Tožeči stranki se opirata na dejstvo, da je po navedbah Kraljevine Španije namen spornega ukrepa ponovna vzpostavitev stanja davčne nevtralnosti z odpravo neupravičenega različnega obravnavanja na eni strani podjetij, ki se lahko brez težav združijo z družbo rezidentko, kar jim omogoča upravičenost do amortizacije dobrega imena, in na drugi podjetij, ki se soočajo s pravnimi težavami, zlasti v državah, ki niso članice Unije, kar jim onemogoča, da bi se združila z družbo nerezidentko in da bi tako bila upravičena do amortizacije dobrega imena.
            
         
               180
            
            
               Poudariti je treba, da sporni ukrep – da bi nevtraliziral neupravičeno različno obravnavanje, ki naj bi tako izhajalo iz običajne ureditve – daje ugodnost amortizacije dobrega imena podjetjem, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah.
            
         
               181
            
            
               Sporni ukrep tako vsekakor temelji na predpostavki, da podjetja, ki želijo izvajati čezmejne združitve in tega ne morejo storiti zlasti zaradi pravnih ovir za poslovno združitev, samodejno pridobijo deleže v družbah nerezidentkah oziroma vsaj ohranijo deleže, ki jih že imajo.
            
         
               182
            
            
               Brez take predpostavke namreč ne bi bilo mogoče šteti, da sporni ukrep koristi podjetjem, ki so po navedbah Kraljevine Španije deležna neupravičenega manj ugodnega obravnavanja, ki izhaja iz uporabe običajne ureditve. Zato naj ne bi mogel imeti učinka nevtralizacije.
            
         
               183
            
            
               Vendar predpostavka, navedena zgoraj v točki 181, ni dokazana.
            
         
               184
            
            
               Res je, da tožeči stranki trdita, da kadar čezmejne združitve niso mogoče zaradi ovir, ki jih pomenijo zakonodaje in upravne prakse zadevnih držav, je treba te transakcije v veliki večini primerov organizirati s pridobitvijo deležev v tujih družbah.
            
         
               185
            
            
               Vendar pridobitev deležev v nasprotju z združitvijo ne povzroči prenehanja prevzete družbe. Zaradi te razlike in zaradi njenih pravnih in gospodarskih posledic ni očitno, da bi bil namen teh dveh vrst transakcij uresničiti enake cilje ali da bi bili povezani z identičnimi gospodarskimi strategijami. To velja še toliko bolj za pridobitev manjšinskih deležev, ki spadajo na področje uporabe spornega ukrepa, ko dosežejo 5‑odstotni prag. Zato ni mogoče domnevati, da podjetje, ki z neko družbo ne more izvesti združitve, samodejno pridobi deleže v tej družbi.
            
         
               186
            
            
               Mogoče je celo, da se podjetja, ki želijo opraviti združitev z družbo nerezidentko in ki tega ne morejo storiti zlasti zaradi pravnih ovir za poslovno združitev, odpovejo pridobitvi ali ohranitvi deležev v zadevni družbi. Tako ta podjetja, ki so lahko deležna manj ugodnega obravnavanja, niso upravičena do ugodnosti, ki jo daje sporni ukrep.
            
         
               187
            
            
               Iz listin v spisu pa ni razvidno, da bi Kraljevina Španija, ki mora dokazati, da je odstopanje upravičeno (glej točko 177 zgoraj), dokazala, da podjetja, ki želijo opraviti čezmejne združitve in ki tega ne morejo storiti zlasti zaradi pravnih ovir za poslovne združitve, samodejno pridobijo deleže v družbah nerezidentkah oziroma vsaj ohranijo deleže, ki jih že imajo.
            
         
               188
            
            
               Takega dokazovanja poleg tega nista opravili niti tožeči stranki.
            
         
               189
            
            
               Iz navedenega izhaja, da ni bilo dokazano, da bi ugodnost iz spornega ukrepa koristila podjetjem, ki so deležna različnega obravnavanja, ki naj bi ga ta ukrep odpravil. Nevtralizacijski učinki spornega ukrepa torej niso bili dokazani.
            
         
               190
            
            
               V zvezi s tem je treba poudariti, da je Komisija v točki 106 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da je sporni ukrep preveč nenatančen in samovoljen, ker ne določa nobenih pogojev, kot je obstoj posebnih, pravno omejenih položajev, ki bi utemeljevali različno davčno obravnavanje.
            
         
               191
            
            
               Na drugem mestu je tudi ob predpostavki, da je posledica spornega ukrepa nevtralizacija učinkov, ki naj bi negativno vplivali na običajno ureditev, kar ni dokazano, ta ukrep, kot je pravilno poudarila Komisija (točke 136, 138 in 139 izpodbijanega sklepa), nesorazmeren in torej neutemeljen.
            
         
               192
            
            
               Vsa podjetja, ki v družbah rezidentkah pridobijo vsaj 5‑odstotne deleže, si namreč ne prizadevajo nujno za to, da bi se združila s temi družbami in da bi jim torej bila podeljena ugodnost amortizacije dobrega imena.
            
         
               193
            
            
               Najprej, taka združitev ni vedno mogoča. Tako je na primer, če zadevno podjetje nima deleža, ki bi mu omogočal nadzor nad družbo, s katero se želi združiti, in drugi delničarji te družbe nasprotujejo poslovni združitvi.
            
         
               194
            
            
               Poleg tega, tudi ob predpostavki, da je taka združitev mogoča, amortizacija dobrega imena koristi le podjetjem, ki želijo to združitev izvesti. Ni pa gotovo, da vsa podjetja, ki so v družbi rezidentki pridobila deleže, vključno z večinskimi deleži, želijo opraviti združitev s to družbo, zlasti ob upoštevanju dejstva, da ni razvidno, da bi bil cilj pridobitve deležev in združitve enak ali da bi bili povezani z identičnimi gospodarskimi strategijami (glej točko 185 zgoraj).
            
         
               195
            
            
               Vendar so vsa podjetja, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, čeprav njihov cilj ni nujno združitev, upravičena do amortizacije dobrega imena.
            
         
               196
            
            
               V zvezi s tem je Komisija v točki 106 obrazložitve izpodbijanega sklepa pravilno navedla, da sporni ukrep zajema „obsežno kategorijo transakcij, česar ni mogoče utemeljiti z objektivnimi razlikami med davčnimi zavezanci“.
            
         
               197
            
            
               Poudariti je še treba, da okoliščina, da so lahko podjetja, ki pridobijo lastniški kapital v družbah rezidentkah, če to želijo, enostavneje deležna ugodnosti amortizacije dobrega imena, če opravijo združitev, teh podjetij ne postavlja v položaj, ki bi bil tako ugoden kot položaj podjetij, ki pridobijo lastniški kapital v družbah nerezidentkah in ki so iz tega naslova samodejno upravičena do amortizacije dobrega imena.
            
         
               198
            
            
               Iz navedenega izhaja, da uporaba spornega ukrepa povzroča različno obravnavanje podjetij, ki so v primerljivem položaju.
            
         
               199
            
            
               Tako tudi ob predpostavki, da sporni ukrep omogoča ponovno vzpostavitev določene davčne nevtralnosti, ki je bila z običajno ureditvijo omajana, kar ni dokazano (glej točko 189 zgoraj), ga zaradi njegovih učinkov nikakor ni mogoče šteti za upravičenega z vidika načela davčne nevtralnosti, kot je Komisija pravilno menila v izpodbijanem sklepu (glej točko 191 zgoraj).
            
         
               200
            
            
               Skratka, kot izhaja iz obeh samostojnih razlogov, ki sta navedena v preudarkih zgoraj v točkah od 177 do 199, iz listin v spisu ni razvidno, da bi bilo odstopanje, uvedeno s spornim ukrepom, upravičeno z vidika načela davčne nevtralnosti.
            
         
               201
            
            
               Ker je referenčni sistem, ki ga je treba upoštevati pri preučitvi selektivnosti spornega ukrepa, davčno obravnavanje dobrega imena (glej točko 141 zgoraj) in ker sporni ukrep uvaja odstopanje od tega sistema (glej točko 150 zgoraj), morebitni obstoj ovir za čezmejne združitve ob upoštevanju zgoraj navedenih preudarkov ne more upravičiti odstopanja, uvedenega s spornim ukrepom.
            
         
               202
            
            
               Trditev tožečih strank, da je sporni ukrep upravičen glede na cilj davčne nevtralnosti, je treba zato zavrniti, ne da bi bilo treba preučiti njihove trditve v zvezi z obstojem ovir, zaradi katerih so čezmejne združitve nemogoče ali težko izvedljive.
            
         
               203
            
            
               Zato ni treba ugoditi niti predlogom za odreditev ukrepov procesnega vodstva, ki sta jih tožeči stranki vložili v zvezi s tem, v delu, v katerem naj bi se s temi ukrepi dokazal obstoj ovir, zaradi katerih so čezmejne združitve nemogoče ali težko izvedljive.
            
         
               204
            
            
               Ugotovitve, navedene zgoraj v točki 202, ni mogoče omajati z drugimi trditvami tožečih strank.
            
         
               205
            
            
               Na prvem mestu bi morala po mnenju tožečih strank Komisija razlikovati med pridobitvami deležev v družbah nerezidentkah, ki prinašajo pridobitev nadzora, in drugimi pridobitvami deležev pri ugotovitvi, da uporaba spornega ukrepa za prve ne more biti opredeljena kot državna pomoč.
            
         
               206
            
            
               Vendar, kot je bilo navedeno zgoraj v točki 194, nekatera podjetja pridobijo večinske deleže v družbah rezidentkah, ne da bi želela opraviti združitev. Ta podjetja so torej zaradi spornega ukrepa obravnavana manj ugodno od podjetij, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, čeprav so v položaju, ki je primerljiv z njihovim. To neugodno obravnavanje kaže na nedoslednost, ki jo sporni ukrep uvaja na področje davčnega obravnavanja dobrega imena, in sicer tudi, če bi ta ukrep veljal samo za pridobitve večinskih deležev v družbah nerezidentkah.
            
         
               207
            
            
               Podredno, tudi ob predpostavki, da bi bilo mogoče šteti, da je sporni ukrep upravičen, kar zadeva pridobitve večinskih deležev, je treba ugotoviti, da Komisiji v okviru izpodbijanega sklepa nikakor ni bilo treba določiti pogojev za uporabo spornega ukrepa, ki bi ji v nekaterih primerih omogočili, da tega ukrepa ne opredeli kot pomoč. Tako vprašanje je namreč del dialoga med španskimi organi in Komisijo v okviru priglasitve zadevne sheme, ki bi jo bilo treba opraviti pred njenim izvajanjem (sodba z dne 9. septembra 2009, Diputación Foral de Álava in drugi/Komisija, od T‑227/01 do T‑229/01, T‑265/01, T‑266/01 in T‑270/01, EU:T:2009:315, točka 381).
            
         
               208
            
            
               Komisija se je v zvezi s tem v točkah 107 in 118 obrazložitve izpodbijanega sklepa pravilno sklicevala na sodno prakso, navedeno zgoraj v točki 207.
            
         
               209
            
            
               Dodati je treba, da lahko Komisija v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča v primeru sheme pomoči preuči le splošne značilnosti zadevne sheme in ni dolžna obravnavati vsakega posameznega primera uporabe, da bi preverila, ali ta shema vsebuje elemente pomoči (sodbe z dne 29. aprila 2004, Grčija/Komisija, C‑278/00, EU:C:2004:239, točka 24; z dne 15. decembra 2005, Italija/Komisija, C‑66/02, EU:C:2005:768, točka 91, ter z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 122).
            
         
               210
            
            
               V zvezi s tem se tožeči stranki sklicujeta na sodbo z dne 22. novembra 2001, Mitteldeutsche Erdöl-Raffinerie/Komisija (T‑9/98, EU:T:2001:271, točka 117). Čeprav je Splošno sodišče v tej zadevi res presodilo, da Komisija ne bi smela opraviti le splošne in abstraktne analize ukrepa, obravnavanega v tej zadevi, temveč bi morala preučiti tudi poseben primer tožeče stranke v tej zadevi, je bila ta rešitev sprejeta v zelo posebnih okoliščinah, ki se razlikujejo od okoliščin obravnavanega spora, kajti, prvič, zadevni ukrep je bil sprejet zaradi posebnosti položaja tožeče stranke, drugič, med upravnim postopkom ta posebni položaj ni bil le predmet pisnih stališč nemške vlade in matične družbe tožeče stranke v tej zadevi, temveč tudi obširnih razprav med to vlado in Komisijo, ter tretjič, nemška vlada je zadnjenavedeni predlagala, naj zadevni ukrep uporabi le za tožečo stranko v tej zadevi in naj jo individualno obvesti o vsakem primeru, v katerem bi ta ukrep uporabila (točke od 80 do 82).
            
         
               211
            
            
               Glede sklicevanja na sodbo z dne 9. junija 2011, Comitato Venezia vuole vivere in drugi/Komisija (C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, EU:C:2011:368), je treba poudariti, da je bila ta sodba izdana pred sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732), s katero je bila potrjena sodna praksa, v skladu s katero lahko Komisija v primeru sheme pomoči preuči le splošne značilnosti zadevne sheme in ni dolžna obravnavati vsakega posameznega primera uporabe, da bi preverila, ali ta shema vsebuje elemente pomoči (glej točko 209 zgoraj).
            
         
               212
            
            
               Poleg tega je v zadevah, v katerih sta bili izdani sodba z dne 9. junija 2011, Comitato Venezia vuole vivere in drugi/Komisija (C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, EU:C:2011:368), in sodba z dne 28. novembra 2008, Hotel Cipriani in drugi/Komisija (T‑254/00, T‑270/00 in T‑277/00, EU:T:2008:537), na katero se tožeči stranki prav tako sklicujeta, šlo za navajanje kršitve načela prepovedi diskriminacije, ker je Komisija, kar zadeva shemo pomoči, preučila posamični položaj nekaterih podjetij, občinskih podjetij, ne da bi enako ravnala v zvezi z zasebnimi podjetji, ki so bila v podobnem položaju. Tožeči stranki pa ne navajata kršitve načela prepovedi diskriminacije, ki bi se nanašala na to, da je bil položaj nekaterih podjetij obravnavan posamično. Zato rešitev, ki jo je uporabilo Splošno sodišče (ter ki jo je Sodišče potrdilo v točkah 128 in 160 sodbe), in sicer, da Komisija, ki ni imela natančnih podatkov o tožečih podjetjih in sektorju, v katerem so dejavna, na podlagi prepovedi diskriminacije ni bila dolžna odstopiti od svojega pristopa, ki temelji na preučitvi zadevne sheme pomoči glede na njegove splošne značilnosti, niti preučiti njihovega posamičnega položaja, v obravnavani zadevi ni upoštevna.
            
         
               213
            
            
               Upoštevna ni zlasti sodna praksa, navedena zgoraj v točkah od 210 do 212, ker v obravnavani zadevi ne gre za razvrstitev podjetij, za katera bi bila opredelitev državne pomoči lahko izključena, glede na sektor, temveč za določitev podjetij, za katera je ta opredelitev lahko izključena, glede na gospodarske transakcije, za katere velja zadevna ugodnost. Če bi bila Komisiji naložena obveznost preizkusa različnih gospodarskih transakcij, za katere lahko zadevna ugodnost velja, ne da bi bilo mogoče ugotoviti obstoj pomoči, bi to pripeljalo do spremembe vsebine oziroma pogojev uporabe obravnavanega ukrepa, in ne samo do razmejitve njegovega geografskega ali sektorskega obsega. Taka obveznost pa bi povzročila, da bi Komisija presegla svoje pristojnosti, ki jih ima na podlagi določb Pogodbe DEU in Uredbe Sveta (ES) št. 659/1999 z dne 22. marca 1999 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena [108 PDEU] (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 8, zvezek 1, str. 339).
            
         
               214
            
            
               Poleg tega je treba v zvezi z utemeljenostjo razlikovanja iz zadevnega ukrepa opozoriti, da jo mora dokazati zadevna država članica (glej točki 62 in 177 zgoraj). Ta država mora torej tudi prilagoditi vsebino oziroma pogoje uporabe tega ukrepa, če se izkaže, da je ta le delno utemeljen.
            
         
               215
            
            
               Nazadnje, zaradi poznavanja narave in sistematike ureditve, v katero zadevni ukrep spada, je država članica tudi v najboljšem položaju, da opredeli vsebino oziroma pogoje uporabe ukrepa, zlasti kadar je, kot v obravnavani zadevi, ocena njegovih učinkov, ki naj bi utemeljevali odstopanje, ki ga uvaja, zapletena (glej točke od 179 do 199 zgoraj).
            
         
               216
            
            
               Tako tudi ob predpostavki, da je bil preizkus Komisije primera pridobitve večinskih deležev v okviru formalnega postopka preiskave predmet natančnih razprav med Komisijo in Kraljevino Španijo na podlagi obrazloženih prošenj, ki jih je predložila zadnjenavedena, iz preudarkov, navedenih zgoraj v točkah od 205 do 215, izhaja, da je treba ta očitek vsekakor zavrniti, tudi kar zadeva pridobitve večinskih deležev, pri čemer ni treba preučiti trditve v zvezi z obstojem ovir, zaradi katerih so čezmejne združitve nemogoče ali težko izvedljive.
            
         
               217
            
            
               Zato ni treba ugoditi niti predlogom za odreditev ukrepov procesnega vodstva, ki sta jih tožeči stranki vložili v zvezi s tem, v delu, v katerem naj bi se s temi ukrepi dokazal obstoj ovir, zaradi katerih so čezmejne združitve nemogoče ali težko izvedljive.
            
         
               218
            
            
               Poleg tega tožeči stranki zatrjujeta, da se je Komisija oprla tudi na razlog, da sporni ukrep ni sorazmeren, ker se uporablja tudi za pridobitve manjšinskih deležev, ki ne prinašajo prevzema nadzora. Na podlagi te graje bi bilo mogoče šteti, da tožeči stranki podredno predlagata razglasitev ničnosti izpodbijanega sklepa v delu, v katerem je uporaba spornega ukrepa za pridobitve večinskih deležev razglašena za nezakonito.
            
         
               219
            
            
               Ta predlog je treba zavrniti.
            
         
               220
            
            
               Prvič, Komisija je namreč lahko utemeljeno štela, da Kraljevina Španija ni dokazala upravičenosti spornega ukrepa, ne da bi se oprla na njegovo nesorazmernost (glej točke od 177 do 189 zgoraj).
            
         
               221
            
            
               Poleg tega, tudi če bi sporni ukrep veljal samo za pridobitve večinskih deležev v družbah nerezidentkah, bi na področje davčnega obravnavanja dobrega imena uvajal nedoslednosti, s čimer bi bila omajana njegova upravičenost z vidika načela davčne nevtralnosti (glej točko 206 zgoraj).
            
         
               222
            
            
               Drugič, ob upoštevanju preudarkov, navedenih zgoraj v točkah od 207 do 215, Komisija ni bila zavezana razglasiti, da v primeru pridobitev večinskih deležev ne gre za pomoč, čeprav ji je po navedbah tožečih strank Kraljevina Španija to predlagala.
            
         
               223
            
            
               Tretjič, nazadnje je treba opozoriti, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso razglasitev delne ničnosti akta Unije mogoča samo takrat, kadar so elementi, katerih ničnost se zahteva, ločljivi od preostalega akta (glej sodbo z dne 24. maja 2005, Francija/Parlament in Svet, C‑244/03, EU:C:2005:299, točka 12 in navedena sodna praksa). Tej zahtevi po ločljivosti ne bi bilo zadoščeno, če bi bila posledica delne ničnosti akta ta, da bi bila spremenjena njegova vsebina (sodba z dne 24. maja 2005, Francija/Parlament in Svet, C‑244/03, EU:C:2005:299, točka 13). V obravnavani zadevi pa bi bila posledica razglasitve ničnosti izpodbijanega sklepa v delu, v katerem je ugotovljen obstoj državne pomoči vključno s pridobitvami večinskih deležev, sprememba vsebine navedenega sklepa.
            
         
               224
            
            
               Zato je treba zavrniti trditev, navedeno zgoraj v točki 218, in tudi vse podredne predloge, ki temeljijo na njej.
            
         
               225
            
            
               Na drugem mestu, kar zadeva sklicevanje na prakso odločanja Komisije, je treba to trditev zavrniti.
            
         
               226
            
            
               V zvezi s tem je treba poudariti, da je treba naravo državne pomoči nekega ukrepa v skladu s sodno prakso presojati le v okviru člena 107(1) PDEU, ne pa glede domnevne dosedanje prakse odločanja Komisije (sodba z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 136).
            
         
               227
            
            
               Iz navedenih preudarkov izhaja, da je treba ta očitek, ki se nanaša na neupravičenost spornega ukrepa glede na naravo in sistematiko ureditve, v katero spada, vsekakor (glej točko 202 zgoraj) zavrniti.
            
         
               228
            
            
               Poleg tega trditve, ki se nanaša na neobrazloženost izpodbijanega sklepa, kar zadeva ugotovitev selektivnosti spornega ukrepa, ni mogoče sprejeti. Kot namreč izhaja iz preudarkov, navedenih zgoraj v točkah od 64 do 73, je Komisija sklep v zvezi s tem zadostno obrazložila.
            
         
               229
            
            
               Nazadnje, glede trditve, ki se nanaša na načelo varstva legitimnih pričakovanj (glej točko 34 zgoraj), je treba opozoriti, da pojem državne pomoči ustreza objektivnemu stanju in ne more biti odvisen od ravnanja ali izjav institucij. Te okoliščine ne morejo biti ovira za opredelitev državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU, če so izpolnjeni pogoji za obstoj državne pomoči. Kljub temu pa jih je treba upoštevati v zvezi z obveznostjo vračila pomoči, ki ni združljiva z notranjim trgom, glede na načeli varstva legitimnih pričakovanj in pravne varnosti (sodba z dne 10. decembra 2013, Komisija/Irska in drugi, C‑272/12 P, EU:C:2013:812, točka 53).
            
         
               230
            
            
               Trditev v zvezi z načelom varstva legitimnih pričakovanj, ki je glede opredelitve ukrepa kot državne pomoči brezpredmetna, je torej treba zavrniti. Kljub temu bo preučena v okviru analize tretjega tožbenega razloga.
            
         
               231
            
            
               Ob upoštevanju razloga, na katerem temelji taka rešitev, in sicer brezpredmetnosti zadevne trditve, ni treba ugoditi predlogom za odreditev ukrepov procesnega vodstva, ki sta jih tožeči stranki vložili v zvezi s tem, v delu, v katerem naj bi se s temi ukrepi dokazala utemeljenost te trditve.
            
         
               232
            
            
               Iz vsega navedenega izhaja, da je treba prvi tožbeni razlog, ki se nanaša na neobstoj selektivnosti spornega ukrepa, v celoti zavrniti.
            
         
         B. Drugi tožbeni razlog: napaka pri opredelitvi upravičenca do spornega ukrepa
      
      
         
            1.
          
            Trditve strank
         
      
      
               233
            
            
               Tožeči stranki v bistvu izpodbijata to, da so ugodnosti, ki jo daje sporni ukrep, deležna podjetja, ki so obdavčena v Španiji in ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah. Zadevni ukrep naj bi dejansko koristil družbam in njihovim delničarjem, ki naj bi lahko prodali svoje deleže po višji ceni.
            
         
               234
            
            
               Tožeči stranki trdita, da je Komisija v izpodbijanem sklepu podala nedosleden in napačen odgovor na trditev nekaterih zainteresiranih strank v zvezi s tem, da pomoč dejansko koristi delničarjem družb rezidentk, ki prodajajo svoje delnice podjetjem, obdavčenim v Španiji.
            
         
               235
            
            
               Tožeči stranki se sklicujeta tudi na prejšnjo prakso Komisije.
            
         
               236
            
            
               Komisija trdi, da nedoslednosti, na katero se sklicujeta pritožnici, ni.
            
         
               237
            
            
               Po mnenju Komisije so podjetja, za katera se uporablja sporni ukrep, vsekakor deležna ugodnosti.
            
         
         
            2.
          
            Presoja Splošnega sodišča
         
      
      
               238
            
            
               Najprej je treba opozoriti, da lahko podjetja, ki so obdavčena v Španiji in ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, če izpolnjujejo še druge pogoje, ki jih določa sporni ukrep, zaradi tega ukrepa zmanjšajo davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga morajo plačati.
            
         
               239
            
            
               Po mnenju tožečih strank se ugodnost, ki jo zagotavlja sporni ukrep in katere neposredni naslovniki so podjetja, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, dejansko odraža v prodajni ceni delnic. Zato naj sporni ukrep ne bi koristil tem podjetjem, temveč prodajalcem zadevnih deležev.
            
         
               240
            
            
               To trditev je treba zavrniti na podlagi treh samostojnih razlogov, navedenih v nadaljevanju.
            
         
               241
            
            
               Prvič, ni mogoče domnevati, da se ugodnost, ki jo zagotavlja sporni ukrep, nujno odraža v prodajni ceni delnic prevzetih družb. Ta okoliščina v obravnavani zadevi ni bila dokazana. Trditev torej ni podprta z dejstvi.
            
         
               242
            
            
               Drugič, tudi ob predpostavki, da podjetja, ki so obdavčena v Španiji in ki želijo kupiti delnice družb nerezidentk, zvišajo ponujeno ceno ob upoštevanju zmanjšanja davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb, do katere so upravičena na podlagi te pridobitve, to povečuje njihove možnosti za izvedbo zadevnih transakcij. Ta podjetja imajo tako „gospodarsko prednost, ki je sicer v običajnih tržnih pogojih […] ne bi pridobil[a]“, po besedah Sodišča v sodbi z dne 11. julija 1996, SFEI in drugi (C‑39/94, EU:C:1996:285, točka 60).
            
         
               243
            
            
               Položaj, ki je obravnavan v tej zadevi, se torej razlikuje od položaja, v katerem mora naslovnik to ugodnost brez protidajatve prenesti na tretjo osebo (glej v tem smislu sodbo z dne 3. julija 2003, Belgija/Komisija, C‑457/00, EU:C:2003:387, točka 58). Tudi ob predpostavki, da prevzemne družbe poskrbijo za to, da se davčna ugodnost, ki izhaja iz spornega ukrepa, v celoti odraža na prodajni ceni delnic prevzetih družb, se njihovo pogajalsko izhodišče v vlogi kupca namreč izboljša, kar je očitna prednost, kot je pravilno poudarila Komisija.
            
         
               244
            
            
               Tretjič, Sodišče je razsodilo, da okoliščina, da dobiček, ki je bil ustvarjen zaradi ugodnosti, zlasti davčne ugodnosti, ni enak tej ugodnosti oziroma se celo izkaže za neobstoječega, ne vpliva na izterjavo pomoči od naslovnikov te ugodnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/Aer Lingus in Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P in C‑165/15 P, EU:C:2016:990, točke 92, 93, 100 in 102).
            
         
               245
            
            
               Zato niti ta okoliščina ne vpliva na status upravičenca do pomoči naslovnikov zadevne ugodnosti.
            
         
               246
            
            
               Če bi bilo ob taki okoliščini dopustno, da naslovniki ugodnosti, ki jo določa neki ukrep, niso dejanski upravičenci do tega ukrepa, bi bil s tem namreč onemogočen vsakršen ukrep izterjave proti njim, kar bi bilo v nasprotju z rešitvijo, ki jo je sprejelo Sodišče.
            
         
               247
            
            
               V obravnavani zadevi se tožeči stranki v bistvu sklicujeta na zmanjšanje oziroma celo izpad dobička, ustvarjenega zaradi ugodnosti, ki jima jo zagotavlja sporni ukrep.
            
         
               248
            
            
               V skladu s sodno prakso, navedeno zgoraj v točki 244, kot je bila razložena zgoraj v točki 245, na podlagi okoliščine – tudi ob predpostavki, da je dokazana – da prevzemne družbe poskrbijo za to, da se davčna ugodnost, ki izhaja iz spornega ukrepa, v obravnavani zadevi v celoti odraža na ceni delnic prevzetih družb in da se izkaže, da je dobiček, ki izhaja iz spornega ukrepa in ki ga ustvarijo prevzemne družbe pri transakciji nakupa, enak nič, ni mogoče ugotoviti, da ta podjetja niso upravičenci do spornega ukrepa.
            
         
               249
            
            
               Iz vseh razlogov, navedenih zgoraj v točkah od 241 do 248, izhaja, da podjetja, ki so obdavčena v Španiji in ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, niso le neposredni naslovniki zadevne pomoči, temveč tudi njeni dejanski upravičenci.
            
         
               250
            
            
               To Komisija brez dvoumnosti navaja v izpodbijanem sklepu, katerega obrazložitev, ki je v zvezi s tem dovolj podrobna, nikakor ni nedosledna.
            
         
               251
            
            
               V zvezi s tem je mogoče navesti, da je Komisija v točki 130 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da meni, da so upravičenci do pomoči podjetja, ki lahko uveljavljajo amortizacijo finančnega dobrega imena. Med drugim je navedla, da ni mehanizma, ki bi zagotavljal, da se prednost v celoti ali delno prenese na prodajalce zadevnih deležev in da tudi če bi bilo tako, bi sporni ukrep okrepil zmožnost prevzemnika, da ponudi višjo ceno, „kar je najpomembneje v primeru postopka konkurenčnega prevzema“.
            
         
               252
            
            
               Poleg tega je treba zavrniti trditev tožečih strank v zvezi z domnevno nedoslednostjo prakse Komisije na področju opredelitve upravičencev do zadevne pomoči.
            
         
               253
            
            
               Naravo državne pomoči nekega ukrepa je treba v skladu s sodno prakso namreč presojati le v okviru člena 107(1) PDEU, ne pa glede domnevne dosedanje prakse odločanja Komisije (glej sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 136 in navedena sodna praksa). Določitev upravičenca do pomoči pa je eden od sestavnih delov ugotovitve njenega obstoja, ki ustreza objektivnemu stanju in ne more biti odvisna od ravnanja institucij (glej v tem smislu sodbo z dne 10. decembra 2013, Komisija/Irska in drugi, C‑272/12 P, EU:C:2013:812, točka 53).
            
         
               254
            
            
               Iz vsega navedenega izhaja, da je treba drugi tožbeni razlog zavrniti.
            
         
         C. Tretji tožbeni razlog: kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj
      
      
         
            1.
          
            Trditve strank
         
      
      
               255
            
            
               Tožeči stranki v bistvu navajata prvi očitek, ki se nanaša na napačno uporabo prava, ker naj bi Komisija pri opredelitvi pomoči, ki jih je treba izterjati, napačno štela, da je referenčni datum datum objave sklepa o začetku postopka. Komisija naj bi s tem kršila načelo varstva legitimnih pričakovanj, ker ni upoštevala, da je referenčni datum datum objave izpodbijanega sklepa.
            
         
               256
            
            
               Tožeči stranki se opirata zlasti na sodno prakso sodišča Unije in na prakso odločanja Komisije, na podlagi katere se sklicujeta na kršitev načela enakega obravnavanja.
            
         
               257
            
            
               Tožeči stranki grajata trditev Komisije, da bi se moral skrben gospodarski subjekt po objavi sklepa o začetku postopka vzdržati uporabe spornega ukrepa do objave končne odločbe.
            
         
               258
            
            
               Tožeči stranki podredno navajata drugi očitek. Izpodbijata pogoje, ki jih je Komisija postavila za to, da bi se v nekaterih primerih pri določitvi pomoči, ki jih je treba izterjati, za referenčni datum štel datum objave izpodbijanega sklepa. Po mnenju tožečih strank je rešitev, ki jo je Komisija sprejela v okviru prehodne ureditve, ki je bila uporabljena v izpodbijanem sklepu, za skrben gospodarski subjekt nepredvidljiva.
            
         
               259
            
            
               Sklicujeta se tudi na neobrazloženost izpodbijanega sklepa.
            
         
               260
            
            
               Komisija trdi, da ob upoštevanju sodne prakse načelo varstva legitimnih pričakovanj ni bilo kršeno.
            
         
               261
            
            
               Poudarja tudi, da je trditev, ki se nanaša na njeno prejšnjo prakso, brezpredmetna in vsekakor neutemeljena.
            
         
               262
            
            
               Nazadnje trdi, da ni mogoče ugotoviti nikakršne kršitve načela varstva legitimnih pričakovanj, kar zadeva primere, v katerih je referenčni datum za izterjavo pomoči datum objave izpodbijanega sklepa.
            
         
         
            2.
          
            Presoja Splošnega sodišča
         
      
      
               263
            
            
               Opozoriti je treba, da morajo biti v skladu z ustaljeno sodno prakso za pravico do sklicevanja na načelo varstva legitimnih pričakovanj izpolnjeni trije kumulativni pogoji. Prvič, pristojni organ bi moral upravičencu dati natančna, brezpogojna in skladna zagotovila, ki izhajajo iz pooblaščenih in zanesljivih virov. Drugič, ta zagotovila morajo biti taka, da pri subjektu, na katerega so naslovljena, ustvarijo upravičena pričakovanja. Tretjič, dana zagotovila morajo biti v skladu z veljavnimi predpisi (glej sodbi z dne 16. decembra 2008, Masdar (UK)/Komisija, C‑47/07 P, EU:C:2008:726, točka 81 in navedena sodna praksa, ter z dne 23. februarja 2006, Cementbouw Handel & Industrie/Komisija, T‑282/02, EU:T:2006:64, točka 77 in navedena sodna praksa).
            
         
               264
            
            
               Opozoriti je tudi treba, da tožbenega razloga, ki se nanaša na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj, ni mogoče uspešno uveljavljati pri izpodbijanju odločbe Komisije, v kateri je nacionalni ukrep opredeljen kot državna pomoč v smislu člena 107(1) PDEU, ker pojem državne pomoči ustreza objektivnemu stanju in ne more biti odvisen od ravnanja ali izjav institucij (glej točko 229 zgoraj). Če je torej nacionalni ukrep lahko upravičeno opredeljen kot državna pomoč, prejšnja zagotovila v zvezi s tem, da ta ukrep ne pomeni pomoči, ne morejo biti v skladu s členom 107(1) PDEU. Ker tretji pogoj, naveden zgoraj v točki 263, ni izpolnjen, je kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj, ki se navaja zoper odločbo Komisije, v kateri je ukrep opredeljen kot državna pomoč, izključena.
            
         
               265
            
            
               Vendar je tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj, mogoče uspešno uveljavljati zoper odločbo, s katero Komisija na podlagi člena 108(2) PDEU odloči, da mora zadevna država članica odpraviti nacionalni ukrep oziroma ga spremeniti v roku, ki ji ga določi (glej v tem smislu sodbo z dne 10. decembra 2013, Komisija/Irska in drugi, C‑272/12 P, EU:C:2013:812, točka 53).
            
         
               266
            
            
               Lahko gre na primer za to, da Komisija zadevni državi članici naloži, da postopoma odpravi obstoječo shemo pomoči, ki je postala nezdružljiva z notranjim trgom (glej zadevno odločbo v sodbi z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija, C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416), ali pa za to, da ji naloži, da izterja novo pomoč, ki je bila izplačana brez predhodne priglasitve Komisiji in za katero je ta menila, da ni združljiva z notranjim trgom.
            
         
               267
            
            
               V zvezi z zadnjenavedenim primerom, za katerega gre v obravnavani zadevi, je treba poudariti, da če bi obstajalo pravilo ali načelo, v skladu s katerim bi Komisija morala odrediti izterjavo vsakršne pomoči, ki ni zakonita in ki ni združljiva z notranjim trgom, bi bila zagotovila, ki bi bila dana v primeru, da se taka pomoč ne bi izterjala, in ki bi lahko izhajala iz zagotovil, danih ob neobstoju opredelitve zadevnega ukrepa kot pomoči, nujno v nasprotju s tem načelom ali s tem pravilom.
            
         
               268
            
            
               Tako tretji kumulativni pogoj za uporabo načela varstva legitimnih pričakovanj (glej točko 263 zgoraj), to je pogoj, ki se nanaša na to, da morajo biti dana zagotovila v skladu z veljavnimi predpisi (sodbe z dne 16. novembra 1983, Thyssen/Komisija, 188/82, EU:C:1983:329, točka 11; z dne 6. februarja 1986, Vlachou/Računsko sodišče,162/84, EU:C:1986:56, točka 6; z dne 27. marca 1990, Chomel/Komisija, T‑123/89, EU:T:1990:24, točka 28; z dne 6. julija 1999, Forvass/Komisija, T‑203/97, EU:T:1999:135, točka 70; z dne 18. junija 2014, Španija/Komisija, T‑260/11, EU:T:2014:555, točka 84, ter z dne 22. aprila 2016, Irska in Aughinish Alumina/Komisija, T‑50/06 RENV II in T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, točka 213), nikoli ne bi mogel biti izpolnjen.
            
         
               269
            
            
               V zvezi s tem je treba opozoriti, da je Sodišče že v sodbi z dne 21. marca 1990, Belgija/Komisija (C‑142/87, EU:C:1990:125, točka 66), razsodilo, da je odprava nezakonite pomoči, ki ni združljiva z notranjim trgom, z izterjavo logična posledica ugotovitve njene nezakonitosti.
            
         
               270
            
            
               Vendar logična povezava, ki je določena v sodni praksi Sodišča, med nezakonitostjo pomoči in njeno izterjavo ne pomeni, da mora Komisija odrediti vračilo vsake pomoči, ki ni zakonita in ki ni združljiva z notranjim trgom.
            
         
               271
            
            
               Kot je namreč Komisija opozorila v Obvestilu iz leta 2007, naslovljenim „Za učinkovito izvajanje odločb Komisije, ki od držav članic zahtevajo dosego vračila nezakonite in nezdružljive državne pomoči“ (UL 2007, C 272, str. 4), je šele v drugi polovici osemdesetih let in v devetdesetih letih začela bolj sistematično zahtevati vračilo pomoči, ki niso zakonite in ki niso združljive z notranjim trgom, in s sprejetjem Uredbe št. 659/1999 je bila določena „obveznost Komisije, da zahteva vračilo državne pomoči“.
            
         
               272
            
            
               Ta obveznost izhaja iz prvega stavka člena 14(1) Uredbe št. 659/1999, ki določa, da če se v primerih nezakonite pomoči sprejmejo negativni sklepi, Komisija „odloči, da mora zadevna država članica sprejeti vse potrebne ukrepe, da upravičenec vrne pomoč“.
            
         
               273
            
            
               Kljub sprejetju take določbe, za katero se zdi, da Komisiji nalaga obveznost izterjave vsakršne nezakonite pomoči, ki ni združljiva z notranjim trgom, je tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj, še vedno mogoče uspešno uveljavljati zoper odločbo o odreditvi izterjave nove pomoči, ki je bila izplačana brez predhodne priglasitve Komisiji in za katero je ta menila, da ni združljiva z notranjim trgom.
            
         
               274
            
            
               Prvič, v drugem stavku člena 14(1) Uredbe št. 659/1999, ki določa, da Komisija ne zahteva vračila pomoči, če bi bilo to v nasprotju s splošnim načelom prava Unije, je namreč izjema od obveznosti odreditve vračila pomoči, ki ni zakonita in ki ni združljiva z notranjim trgom.
            
         
               275
            
            
               Načelo varstva legitimnih pričakovanj pa je priznano kot splošno načelo prava Unije (sodba z dne 19. maja 1992, Mulder in drugi/Svet in Komisija, C‑104/89 in C‑37/90, EU:C:1992:217, točka 15; glej v tem smislu tudi sodbo z dne 28. aprila 1988, Mulder, 120/86, EU:C:1988:213, točki 26 in 27).
            
         
               276
            
            
               Drugič, člena 14(1) Uredbe št. 659/1999, zlasti njegovega prvega stavka, ni mogoče razlagati tako, da je njegova posledica preprečitev, da bi bil tretji kumulativni pogoj za uporabo načela varstva legitimnih pričakovanj izpolnjen, in da torej povzroča izključitev uporabe tega načela (glej točke 263, 267 in 268 zgoraj).
            
         
               277
            
            
               Namen drugega stavka člena 14(1) Uredbe št. 659/1999 je namreč ravno zagotoviti varstvo legitimnih pričakovanj, kot je razvidno iz izjave 29/99, ki je bila vključena v zapisnik zasedanja Sveta, na katerem je bila uradno sprejeta navedena uredba (mesečni pregledi aktov Sveta, marec 1999), in v skladu s katero je „Komisija vedno vezana na splošna načela prava [Unije], in zlasti na načelo varstva legitimnih pričakovanj, ki imajo prednost pred sekundarno zakonodajo“.
            
         
               278
            
            
               Iz navedenega izhaja, da lahko tožeči stranki pri izpodbijanju zakonitosti izpodbijanega sklepa v delu, v katerem določa obveznost vračila dodeljene pomoči, pri Splošnem sodišču uspešno navajata tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj, in se v zvezi s tem sklicujeta na zagotovila, ki bi jima jih lahko dala Komisija, glede neobstoja opredelitve zadevnega ukrepa kot pomoči, kar bi nujno pomenilo, da ugodnost, ki jima jo je zagotavljal ta ukrep, ne bi bila predmet izterjave (glej točko 267 zgoraj) oziroma bi bila predmet izterjave samo ob upoštevanju teh zagotovil.
            
         
               279
            
            
               Zato je treba ugotoviti, ali je kateri od očitkov, ki sta ju navedli tožeči stranki v utemeljitev tretjega tožbenega razloga (glej točki 255 in 258 zgoraj), utemeljen.
            
         
         
            a)
          
            Prvi očitek, naveden primarno
         
      
      
               280
            
            
               Tožeči stranki izpodbijata prehodno ureditev, ki jo je uporabila Komisija, ki je štela, da je referenčni datum datum objave sklepa o začetku postopka. Po njunem mnenju bi morala Komisija upoštevati datum objave izpodbijanega sklepa.
            
         
               281
            
            
               Najprej je treba poudariti, da je Komisija v točki 184 obrazložitve izpodbijanega sklepa menila, da sporni ukrep pomeni nezakonito državno pomoč, to je novo pomoč, ki se izvaja v nasprotju s členom 108(3) PDEU.
            
         
               282
            
            
               Ugotovljeno je, da Kraljevina Španija Komisiji ni priglasila sporne sheme v skladu s členom 108(3) PDEU.
            
         
               283
            
            
               Po navedbah tožečih strank ukrep sicer res ni selektiven zunaj Unije in naj bi znotraj nje to postal šele z odpravo ovir za čezmejne združitve, ki naj bi jo bilo po mnenju tožečih strank mogoče ugotoviti šele po začetku veljavnosti Direktive 2005/56/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 26. oktobra 2005 o čezmejnih združitvah kapitalskih družb (UL 2005, L 310, str. 1). Sporni ukrep naj torej ne bi pomenil pomoči v času začetka njegove veljavnosti, zato naj bi ga bilo mogoče šteti za obstoječo pomoč v smislu določb člena 1(b)(v) Uredbe št. 659/1999.
            
         
               284
            
            
               Vendar se tožeči stranki pri takem sklepanju opirata na predpostavko, da obstoj ovir za čezmejne poslovne združitve omogoča ugotovitev, da ta ukrep ni selektiven.
            
         
               285
            
            
               Zlasti zgoraj v točkah 201, 202 in 216 pa je bilo ugotovljeno, da ta predpostavka ni upoštevna.
            
         
               286
            
            
               Zato je mogoče ugotoviti, da tožeči stranki nista dokazali, da sporni ukrep pomeni obstoječo pomoč. Komisija ga je torej pravilno opredelila kot nezakonito pomoč.
            
         
               287
            
            
               Če pa je bila pomoč izvedena brez predhodne priglasitve Komisiji, tako da v skladu s členom 108(3) PDEU ni zakonita, prejemnik pomoči ne more imeti legitimnih pričakovanj glede zakonitosti dodelitve pomoči, razen v izjemnih okoliščinah (glej v tem smislu sodbe z dne 24. novembra 1987, RSV/Komisija, 223/85, EU:C:1987:502, točki 16 in 17; z dne 20. septembra 1990, Komisija/Nemčija, C‑5/89, EU:C:1990:320, točki 14 in 16; z dne 13. junija 2013, HGA in drugi/Komisija, od C‑630/11 P do C‑633/11 P, EU:C:2013:387, točka 134; z dne 27. januarja 1998, Ladbroke Racing/Komisija, T‑67/94, EU:T:1998:7, točka 182; z dne 16. oktobra 2014, Alcoa Trasformazioni/Komisija, T‑177/10, EU:T:2014:897, točka 61, ter z dne 22. aprila 2016, Irska in Aughinish Alumina/Komisija, T‑50/06 RENV II in T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, točka 214).
            
         
               288
            
            
               Ker je Komisija v izpodbijanem sklepu menila, da so bile take okoliščine podane (točki 38 in 210 obrazložitve izpodbijanega sklepa), ni odredila vračila zadevne pomoči med drugim za upravičence do spornega ukrepa, ki so pridobili deleže v tuji družbi najpozneje 21. decembra 2007, ko je bil objavljen sklep o začetku postopka.
            
         
               289
            
            
               Po navedbah Komisije je bila uporaba take prehodne ureditve utemeljena s tem, da je zagotovila posebna, neomejena in dosledna jamstva, da so upravičenci do spornega ukrepa upravičeno upali, da je bila shema amortizacije dobrega imena zakonita tako, da ni spadala na področje pravil o državni pomoči in da zato za katero koli prednost, ki izhaja iz tega, ne morejo veljati naknadni postopki za vračilo (točka 192 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
            
         
               290
            
            
               Tako je član Komisije 19. januarja 2006 v odgovor na vprašanje poslanca Parlamenta v imenu Komisije navedel:
               „Komisija ne more potrditi, ali visoke ponudbe španskih družb temeljijo na davčni zakonodaji Španije, ki omogoča družbam, da odpišejo [finančno] dobro ime hitreje kot njihovi francoski ali italijanski kolegi. Vendar Komisija lahko potrdi, da take nacionalne zakonodaje ne spadajo na področje uporabe pravil o državni pomoči, ker pomenijo splošna pravila o amortizaciji, ki veljajo za vse družbe v Španiji.“
            
         
               291
            
            
               Prav tako je 17. februarja 2006 član Komisije v odgovor na vprašanje poslanca Parlamenta v imenu institucije navedel:
               „V skladu z razpoložljivimi informacijami Komisija domneva, da španska (davčna) pravila, ki zadevajo odpis ‚dobrega imena‘, veljajo za vse družbe v Španiji ne glede na velikost, sektor, pravno obliko ali zasebno ali javno lastništvo, ker pomenijo splošna pravila o amortizaciji. Zato domnevno ne spadajo na področje uporabe pravil o državni pomoči.“
            
         
               292
            
            
               Čeprav odgovori Komisije niso bili v celoti objavljeni v Uradnem listu Evropske unije, so bili zaporedna številka vprašanj, njihov avtor, njihov predmet, namembna institucija ter navedba obstoja in datuma odgovorov objavljeni (UL 2006, C 327, str. 164 in str. 192).
            
         
               293
            
            
               V obravnavani zadevi ni sporno, da so elementi, navedeni v prejšnjih točkah, pri tožečih strankah lahko vzbudili legitimno pričakovanje.
            
         
               294
            
            
               Stranke se ne strinjajo glede posledic, ki bi jih moralo imeti sprejetje sklepa o začetku postopka – 10. oktobra 2007 – ki je bil po objavi njegovega povzetka 21. decembra 2007 objavljen v Uradnem listu Evropske unije (glej točko 280 zgoraj).
            
         
               295
            
            
               V zvezi s tem sodna praksa Sodišča, ki temelji na besedilu člena 108(3) PDEU, določa, da če Komisija začne formalni postopek preiskave, zadnji stavek člena 108(3) PDEU zadevni državi članici prepoveduje izvajanje predlaganih ukrepov, dokler v tem postopku ni sprejeta dokončna odločitev. Za nove pomoči torej velja preventivni nadzor Komisije in zadevna država članica jih načeloma ne sme izvajati, dokler ta institucija ne ugotovi, da so združljive s Pogodbo (sodba z dne 30. junija 1992, Španija/Komisija, C‑312/90, EU:C:1992:282, točka 16).
            
         
               296
            
            
               Poleg tega je Sodišče razsodilo, da če je Komisija začela formalni postopek preiskave v zvezi z novim nacionalnim ukrepom, ki se izvaja, odložilni učinek take odločitve velja tudi za nacionalna sodišča, ki bi lahko odločala o zadevi in ki morajo po potrebi sprejeti vse potrebne ukrepe, da izpeljejo posledice v zvezi z morebitno kršitvijo obveznosti začasnega odloga izvajanja navedenega ukrepa (sodba z dne 21. novembra 2013, Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, točka 42).
            
         
               297
            
            
               Nazadnje, glede sklepa o začetku formalnega postopka preiskave v zvezi z ukrepom, ki se izvaja in ki ga je Komisija opredelila kot novo pomoč, je bilo odločeno, da po njegovem sprejetju obstaja vsaj resen dvom o zakonitosti tega ukrepa, zaradi česar mora država članica ne glede na možnost zahteve za izdajo začasne odredbe pri sodniku za začasne odredbe začasno odložiti njegovo izvajanje, saj začetek postopka iz člena 108(2) PDEU izključuje takojšnjo odločitev o združljivosti z notranjim trgom, ki bi omogočila zakonito izvedbo navedenega ukrepa. Ta dvom o zakonitosti zadevnega ukrepa naj bi tudi podjetja prejemnike spodbudil, da bi v vsakem primeru zavrnila nova izplačila oziroma da bi potrebne zneske zadržala za morebitna poznejša vračila (sodba z dne 9. oktobra 2001, Italija/Komisija, C‑400/99, EU:C:2001:528, točka 59).
            
         
               298
            
            
               Ob upoštevanju odložilnega učinka sklepa o začetku formalnega postopka preiskave, sprejetega v zvezi z novim nacionalnim ukrepom, ki se izvaja, se upravičenci do tega ukrepa, tako kot v obravnavani zadevi, ne morejo utemeljeno sklicevati na izjemne okoliščine, na podlagi katerih bi bilo mogoče upravičiti ohranitev legitimnih pričakovanj po sprejetju tega sklepa (glej v tem smislu sodbo z dne 22. aprila 2016, Francija/Komisija, T‑56/06 RENV II, EU:T:2016:228, točke od 50 do 56).
            
         
               299
            
            
               Poleg tega je prehodna ureditev, ki jo je sprejela Komisija, omogočila, da se ta ukrep za upravičence do pomoči, ki so na dan objave sklepa o začetku postopka pridobili deleže ali so se nepreklicno zavezali k pridobitvi deležev, še naprej uporablja v celotnem obdobju amortizacije, ki je bilo določeno. Zadevna podjetja so lahko po tem datumu takoj prilagodila svoje vedenje, tako da se niso zavezala k pridobitvi deleža v tuji družbi, če so menila, da taka zaveza ob upoštevanju tveganja, da v prihodnosti ne bodo mogla biti deležna davčne ugodnosti, ki jo določa sporni ukrep, ne predstavlja zadostnega gospodarskega interesa.
            
         
               300
            
            
               Nazadnje je treba dodati, da je Komisija v povzetku sklepa o začetku postopka, ki je bil s tem sklepom objavljen v Uradnem listu Evropske unije21. decembra 2007, navedla, da je po njenem mnenju razvidno, da zadevna davčna ureditev izpolnjuje vse ustrezne pogoje za to, da jo je mogoče šteti za državno pomoč. Pojasnila je še:
               „[U]krep pomeni odstopanje od španskega davčnega sistema, saj se finančno dobro ime odpiše tudi v primeru, če ni vpisano v računovodskih izkazih družbe prevzemnice, ker ne pomeni poslovne združitve med družbo prevzemnico in prevzeto družbo. Tako prinaša gospodarsko prednost na podlagi znižanja davčne obremenitve družb, ki prevzamejo obsežno število delnic v tuji družbi. Zdi se, da ukrep vključuje državna sredstva in da je selektiven, saj prinaša ugodnosti podjetjem, ki izvajajo določene naložbe.
               Zdi se, da ukrep vpliva na trgovino med državami članicami, saj spodbuja pogoje trgovanja svojih upravičencev, ki opravljajo določene holdinške dejavnosti, in lahko vpliva na konkurenco, saj s subvencioniranjem španskih družb, ki oblikujejo ponudbe za prevzem tujih družb, postavlja primerljive ponudbe nešpanskih konkurentov na zadevnih trgih v relativno slabši položaj.
               Zdi se, da se ne uporablja nobeno odstopanje, določeno v členu [10]7(2) in (3), pomoč pa se zdi nezdružljiva [z notranjim] trgom. Komisija zato meni, da so z izvajanjem zadevnega ukrepa španske oblasti lahko dodelile državno pomoč v smislu člena [10]7(1) Pogodbe.“
            
         
               301
            
            
               Ob upoštevanju elementov, navedenih zgoraj v točki 300, bi podjetja, za katera se je sporna ureditev uporabljala oziroma bi se lahko uporabljala, v času objave sklepa o začetku postopka lahko izvedela za konkretne razloge, zaradi katerih je Komisija menila, da ukrepi, določeni s to ureditvijo, izpolnjujejo vse pogoje, ki se zahtevajo s členom 107 PDEU, in da je mogoče šteti, da niso združljivi z notranjim trgom.
            
         
               302
            
            
               Poleg tega iz povzetka sklepa o začetku postopka oziroma iz časovnega zaporedja, navedenega v točkah od 1 do 7 obrazložitve tega sklepa, ni razvidno, da bi se sporna ureditev lahko nanašala na obstoječo pomoč. Natančneje, zadevna podjetja bi lahko razumela, da Komisija te ureditve, ki se je izvajala pred začetkom formalnega postopka preiskave, ni odobrila.
            
         
               303
            
            
               Iz vsega navedenega izhaja, da je sprejetje sklepa o začetku postopka v obravnavani zadevi zadostovalo za povzročitev prenehanja legitimnih pričakovanj, ki so jih pri upravičencih do spornega ukrepa lahko vzbudile izjave, navedene zgoraj v točkah 290 in 291.
            
         
               304
            
            
               Druge trditve tožečih strank te ugotovitve ne morejo omajati.
            
         
               305
            
            
               Na prvem mestu je bila v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 24. novembra 1987, RSV/Komisija (223/85, EU:C:1987:502, točka 6), nova pomoč sicer res izplačana pred priglasitvijo te pomoči Komisiji.
            
         
               306
            
            
               Vendar so bili zneski, za katere je Komisija zahtevala vračilo, izplačani pred sprejetjem vsakršne odločbe o začetku formalnega postopka preiskave (glej v zvezi s tem poročilo za obravnavo, objavljeno v Zbirki odločb, str. 4621 in 4622).
            
         
               307
            
            
               Rešitve, ki jo je Sodišče sprejelo v sodbi z dne 24. novembra 1987, RSV/Komisija (223/85, EU:C:1987:502), tako ni mogoče uporabiti v tem primeru, ker v obravnavani zadevi pomoč, za katero je Komisija odredila vračilo, na dan objave sklepa o začetku postopka še ni bila dodeljena in se je nanašala celo na ugodnost, ki je bila dodeljena na podlagi ravnanj upravičencev do pomoči po objavi tega sklepa (glej točko 299 zgoraj).
            
         
               308
            
            
               Na drugem mestu se tožeči stranki sklicujeta na sodbo z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416), ki se nanaša na belgijsko davčno ureditev centrov za usklajevanje.
            
         
               309
            
            
               Vendar se okoliščine v tej zadevi bistveno razlikujejo od okoliščin v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416).
            
         
               310
            
            
               Prvič, Komisija je v tej zadevi z dvema zaporednima odločbama (točka 16) namreč ugotovila, da zadevna shema ne vsebuje elementa pomoči. Šlo je torej za obstoječo shemo pomoči, za katero se sodna praksa, ki se nanaša na vračilo nezakonitih pomoči, ki niso združljive z notranjim trgom, in v skladu s katero se kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj upošteva samo v izjemnih okoliščinah (glej točko 287 zgoraj), ne uporablja.
            
         
               311
            
            
               Prav tako se ne uporabljajo določbe Pogodbe o učinkih sprejetja sklepa o začetku formalnega postopka preiskave in sodna praksa, s katero so izpeljane posledice uporabe teh določb, če je bila pomoč izplačana nezakonito (glej točke od 295 do 298 zgoraj), na podlagi katerih je uporaba načela varstva legitimnih pričakovanj prav tako omejena.
            
         
               312
            
            
               Poleg tega je generalni pravobranilec P. Léger v sklepnih predlogih v združenih zadevah Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:89, točki 404 in 405) vztrajal pri tem, da je primer, v katerem je bilo pričakovanje ustvarjeno s sprejetjem prejšnjih sklepov Komisije, poseben in da mu je treba zato nameniti posebno varstvo.
            
         
               313
            
            
               V takem primeru sklepi Komisije o ugotovitvi neobstoja elementa pomoči namreč utrjujejo pravni položaj oseb, za katere se zadevni ukrep uporablja, s priznavanjem, da je do sprejetja morebitne nasprotne odločitve skladen z določbami člena 107 PDEU.
            
         
               314
            
            
               V zvezi s tem je treba opozoriti, da za akte institucij Unije velja domneva zakonitosti, dokler niso razveljavljeni ali razglašeni za nične (sodba z dne 15. junija 1994 v zadevi Komisija/BASF in drugim, C‑137/92 P, EU:C:1994:247, točka 48).
            
         
               315
            
            
               Drugič, v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416), je šlo za možnost, da se obdobje, v katerem je shema pomoči veljala za njene upravičence, podaljša.
            
         
               316
            
            
               V tej zadevi je bila upravičenost do zadevne sheme pogojena s pridobitvijo potrditve za deset let, ki se lahko podaljša. Izpodbijana odločba je določala, da od datuma njene vročitve upravičenci na podlagi te potrditve ob izteku njenega obdobja ne morejo doseči obnove te potrditve (glej v tem smislu sodbo z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija, C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416, točke od 32 do 34).
            
         
               317
            
            
               Sodišče je razsodilo, da obdobje približno osmih mesecev, ki je poteklo med objavo sklepa o začetku formalnega postopka preiskave in sprejetjem izpodbijane odločbe, ni bilo dovolj dolgo, da bi upravičencem do pomoči omogočilo, da upoštevajo možnost sprejetja morebitne odločbe o odpravi zadevne sheme. Oprlo se je zlasti na dejstvo, da ta shema pomeni računovodske ukrepe ter finančne in gospodarske odločbe, ki jih skrben gospodarski subjekt ne more sprejeti v tako kratkem roku (sodba z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija, C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416, točka 162).
            
         
               318
            
            
               V sodbi z dne 17. septembra 2009, Komisija/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556), je Sodišče poudarilo, da so v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416), prejemniki potrditve, ki niso mogli doseči njene obnove zaradi odločbe Komisije, zaradi te potrditve izvedli obsežne naložbe in sprejeli dolgoročne zaveze (točka 91).
            
         
               319
            
            
               Generalni pravobranilec P. Léger je v sklepnih predlogih v združenih zadevah Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:89) navedel, da je zadevna shema davčna shema, ki odstopa od splošnega prava in vsebuje več oprostitev in poseben način določitve davčne osnove, ter da podjetje veliko težje upošteva možnost odprave takih ukrepov kot pa ukinitev subvencije, ker mora upoštevati ne samo gospodarske posledice take odprave, temveč tudi opraviti obsežno reorganizacijo, zlasti na ravni računovodstva (točka 418).
            
         
               320
            
            
               V obravnavani zadevi pa so, kot je bilo ugotovljeno zgoraj v točki 299, podjetja, za katera se je sporna ureditev uporabljala oziroma bi se lahko uporabljala, po datumu objave sklepa o začetku postopka lahko takoj prilagodila svoje vedenje, tako da se niso zavezala k pridobitvi deleža v tuji družbi, če so menila, da taka zaveza ob upoštevanju tveganja, da v prihodnosti ne bodo mogla biti deležna davčne ugodnosti, ki jo določa sporna ureditev, ne predstavlja zadostnega gospodarskega interesa.
            
         
               321
            
            
               Zato vse okoliščine iz zadeve, v kateri je bila izdana sodba z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416), ki so bile navedene zgoraj v točkah od 308 do 320, v obravnavani zadevi niso podane bodisi zato, ker je bila pomoč, ki se je obravnavala v tej zadevi, obstoječa pomoč, bodisi zato, ker bi morali upravičenci do te pomoči po njeni prepovedi sprejeti ukrepe, ki jih ni bilo mogoče sprejeti v kratkem časovnem obdobju. Zato se tožeči stranki ne moreta utemeljeno sklicevati na to sodbo.
            
         
               322
            
            
               Na tretjem mestu se tožeči stranki sklicujeta na kršitev načela enakega obravnavanja. Sklicujeta se na odločbe Komisije, ki so bile sprejete glede davčnih shem, ki so, kot navajata tožeči stranki, podobne belgijski davčni ureditvi centrov za usklajevanje, torej ureditvi, ki je bila obravnavana v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416, točka 16). Kot pa je bilo presojeno zgoraj v točki 321, se značilnosti te ureditve razlikujejo od značilnosti sporne ureditve.
            
         
               323
            
            
               Primeri, ki jih v zvezi s tem navajata tožeči stranki, torej niso primerljivi z okoliščinami v obravnavani zadevi.
            
         
               324
            
            
               Poleg tega tožeči stranki, ki se sklicujeta tako na odločbe Komisije, ki so bile sprejete glede davčnih shem, ki so po njunem mnenju podobne belgijski davčni ureditvi centrov za usklajevanje, kot na več drugih odločb Komisije v zvezi z davčnimi ukrepi, nista dokazali, da je Komisija priznala legitimno pričakovanje v okoliščinah, v katerih je bila celo po sprejetju sklepa o začetku postopka dodeljena ugodnost, ki izhaja iz nove pomoči, ki ni bila priglašena Komisiji.
            
         
               325
            
            
               Prav tako ni dokazano niti se ne zatrjuje, da so upravičenci do ugodnosti, obravnavanih v odločbah, na katere se sklicujeta tožeči stranki, lahko takoj prilagodili svoje vedenje (glej točko 320 zgoraj).
            
         
               326
            
            
               Ker okoliščine, ki bi lahko omogočile utemeljitev odobritve prehodne ureditve, katere učinki so obstajali tudi po datumu objave sklepa o začetku postopka, niso bile dokazane in, a fortiori, niso bile predmet sklicevanja, je treba trditev tožečih strank, ki temelji na praksi odločanja Komisije na področju varstva legitimnih pričakovanj, zavrniti.
            
         
               327
            
            
               Pri Odločbi Komisije 2001/168/ESPJ z dne 31. oktobra 2000 o španskih zakonih glede davka na dobiček pravnih oseb (UL 2001, L 60, str. 57), ki je edina odločba, ki je bila izdana v okviru prakse odločanja Komisije – na katero se sklicujeta tožeči stranki – in glede katere sta zadnjenavedeni predložili dovolj elementov, ki lahko Splošnemu sodišču omogočijo, da podrobno preuči, ali so okoliščine v tej zadevi primerljive z okoliščinami v obravnavani zadevi, gre za, kot pravilno poudarja Komisija, odločbo, ki je bila sprejeta na podlagi Pogodbe ESPJ, glede katere pogoji za nadzor pomoči niso primerljivi s pogoji, ki so bili določeni s Pogodbo ES in nato s Pogodbo DEU. Natančneje, v Pogodbi ESPJ ni bilo določb, podobnih členu 108(3) PDEU, na katerem temelji sodna praksa, navedena zgoraj v točki 295.
            
         
               328
            
            
               Poleg tega je bila ta odločba sprejeta pred izdajo sodbe z dne 9. oktobra 2001, Italija/Komisija (C‑400/99, EU:C:2001:528), navedene zgoraj v točki 297, v skladu s katero po sprejetju sklepa o začetku formalnega postopka preiskave obstaja vsaj resen dvom o skladnosti zadevnega ukrepa s predpisi Unije na področju državnih pomoči.
            
         
               329
            
            
               Taka odločba torej ne more pripeljati do ugotovitve obstoja legitimnih pričakovanj, na katera naj bi se tožeči stranki lahko utemeljeno sklicevali.
            
         
               330
            
            
               Iz navedenega izhaja, da je tudi ob predpostavki, da trditev, ki se nanaša na prejšnjo prakso odločanja Komisije glede načina izterjave pomoči in posega v načelo varstva legitimnih pričakovanj, v okviru sklicevanja na to načelo ni brezpredmetna, ta trditev vsekakor neutemeljena.
            
         
               331
            
            
               Ob upoštevanju vseh navedenih preudarkov je treba prvi očitek tožečih strank zavrniti.
            
         
         
            b)
          
            Drugi očitek, naveden podredno
         
      
      
               332
            
            
               Uvodoma je treba poudariti, da Komisija poleg tega, da ni odredila vračila zadevne pomoči zlasti za upravičence do spornega ukrepa, ki so do 21. decembra 2007, dneva objave sklepa o začetku postopka, pridobili deleže v tuji družbi (glej točko 280 zgoraj), ni odredila niti vračila te pomoči za upravičence do spornega ukrepa, ki so najpozneje 25. maja 2011, na dan objave izpodbijanega sklepa, pridobili večinske deleže v tujih družbah s sedežem na Kitajskem, v Indiji ali v drugih državah, glede katerih je bil dokazan ali bi lahko bil dokazan obstoj izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve.
            
         
               333
            
            
               Komisija je v utemeljitev izvajanja take prehodne ureditve navedla, da je v uvodni izjavi 117 odločbe z dne 28. oktobra 2009 lahko vzbudila upravičena pričakovanja glede neobstoja državne pomoči za „transakcije španskih družb v tistih tretjih državah, v katerih obstajajo izrecne ‚pravne ovire‘ za čezmejne poslovne združitve in v katerih je zadevna španska družba pridobila ‚večinski delež‘“ (točka 197 obrazložitve izpodbijanega sklepa).
            
         
               334
            
            
               Tožeči stranki izpodbijata pogoje, ki jih je Komisija postavila za to, da se v nekaterih primerih pri določitvi pomoči, ki jih je treba izterjati, za referenčni datum šteje datum objave izpodbijanega sklepa. Po njihovem mnenju bi bilo treba ta datum upoštevati za vse transakcije, izvedene v tretjih državah, ker menita, da legitimno pričakovanje, ki je bilo vzbujeno predvsem zaradi uvodne izjave 117 odločbe z dne 28. oktobra 2009, ni omejeno samo na primere, ki jih je Komisija nazadnje navedla v izpodbijanem sklepu.
            
         
               335
            
            
               V zvezi s tem je treba opozoriti, da ima, kar zadeva novo pomoč, sprejetje sklepa o začetku formalnega postopka preiskave odložilne učinke in tako povzroča prenehanje legitimnih pričakovanj, ki bi bila pred tem lahko vzbujena pri upravičencih do te pomoči (glej točke od 295 do 298 zgoraj).
            
         
               336
            
            
               Ker pa Komisija v odločbi z dne 28. oktobra 2009 glede čezmejnih transakcij ni ugotovila neobstoja pomoči ali obstoja pomoči, združljive z notranjim trgom, temveč je zgolj odločila, da nadaljuje formalni postopek, so bili učinki sklepa o začetku postopka, ki so povzročili prenehanje legitimnih pričakovanj, ki bi lahko nastala pred objavo tega sklepa, še vedno prisotni.
            
         
               337
            
            
               Prav tako je treba opozoriti, da je v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 24. novembra 1987, RSV/Komisija (223/85, EU:C:1987:502), sklicevanje na načelo varstva legitimnih pričakovanj pripeljalo do razglasitve ničnosti odločbe Komisije, s katero je bilo naloženo vračilo nezakonite pomoči v primeru, v katerem so bili zneski, za katere je Komisija zahtevala vračilo, v nasprotju z obravnavanim primerom izplačani pred sprejetjem kakršnega koli sklepa o začetku formalnega postopka preiskave (glej točki 306 in 307 zgoraj).
            
         
               338
            
            
               Zato se tožeči stranki ne moreta utemeljeno sklicevati na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj na podlagi zagotovil, ki bi jih Komisija lahko dala v odločbi z dne 28. oktobra 2009 ali v drugih dokumentih, ki so bili izdani po njej.
            
         
               339
            
            
               Poleg tega z okoliščino – ob predpostavki, da je dokazana – da izpodbijana prehodna ureditev vsebuje nedoslednosti oziroma da ne spoštuje načela pravne varnosti, ni mogoče dokazati, da je Komisija pred sprejetjem izpodbijanega sklepa pri tožečih strankah vzbudila utemeljena pričakovanja, ker je Komisija to ureditev uvedla šele v fazi sprejemanja tega sklepa. Obravnavano trditev, ki je navedena zgolj v utemeljitev tožbenega razloga, ki se nanaša na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj, je treba torej zavrniti.
            
         
               340
            
            
               Vsekakor je treba opozoriti, da morajo biti za uveljavljanje pravice do sklicevanja na načelo varstva legitimnih pričakovanj izpolnjeni trije kumulativni pogoji (glej točko 263 zgoraj).
            
         
               341
            
            
               Na podlagi nobenega od elementov iz spisa, ki sta jih navedli tožeči stranki, pa ni mogoče ugotoviti, da so trije kumulativni pogoji, navedeni zgoraj v točki 340, izpolnjeni.
            
         
               342
            
            
               Prvič, Komisija je v odločbi z dne 28. oktobra 2009, zlasti v uvodni izjavi 117, res dopustila možnost, da je uporaba različnega davčnega obravnavanja za čezmejne transakcije, izvedene zunaj Unije, lahko upravičena. Navedla je predvsem, da ne more „na prvi pogled popolnoma izključiti tega razlikovanja“, kar zadeva te transakcije, in odločila je, da bo nadaljevala formalni postopek v zvezi z njimi. S tem Komisija kljub temu ni dala dovolj natančnih in brezpogojnih zagotovil, da bi vnovič vzbudila legitimna pričakovanja v okoliščinah, v katerih je bil sklep o začetku formalnega postopka preiskave glede nezakonite pomoči sprejet še pred ravnanjem, ki povzroča dodelitev ugodnosti, za katero je bilo zahtevano vračilo (glej točke 299, 307 in 320 zgoraj).
            
         
               343
            
            
               Drugič, tožeči stranki se sklicujeta na dopis člana Komisije, pristojnega za konkurenco, z dne 16. oktobra 2009, glede katerega Splošnemu sodišču predlagata, naj odredi njegovo predložitev.
            
         
               344
            
            
               V zvezi s tem je treba navesti, da gre za dopis, ki je bil naslovljen na španskega ministra za gospodarstvo in finance, in ne na tožeči stranki. Poleg tega iz listin spisa ni razvidno, da je bil ta dopis namenjen za objavo. Nazadnje, že dejstvo, da tožeči stranki Splošnemu sodišču predlagata, naj od Komisije pridobi ta dopis, dokazuje, da nista poznali njegove vsebine.
            
         
               345
            
            
               V tem okviru tožeči stranki ne navajata nobene okoliščine, na podlagi katere bi bilo – v skladu s tem, kar določata prvi in drugi kumulativni pogoj, ki sta navedena zgoraj v točki 263 – mogoče sklepati, da jima je Komisija z dopisom z dne 16. oktobra 2009 dala natančna in skladna zagotovila, ki so pri njiju vzbudila legitimno pričakovanje.
            
         
               346
            
            
               V zvezi s tem je treba dodati, da ni treba ugoditi predlogom za odreditev ukrepov procesnega vodstva tožečih strank v delu, v katerem se nanašajo na pridobitev dopisa z dne 16. oktobra 2009, ker je Kraljevina Španija ta dopis Splošnemu sodišču posredovala.
            
         
               347
            
            
               Iz navedenega izhaja, da je treba drugi očitek in tretji tožbeni razlog v celoti zavrniti.
            
         
               348
            
            
               Kar zadeva neobrazloženost izpodbijanega sklepa, ob predpostavki, da se tožeči stranki na to sklicujeta, je treba ugotoviti, da je Komisija, kot je razvidno iz vsebinske presoje, ki jo je Splošno sodišče lahko opravilo v okviru zgoraj navedenih preudarkov, v izpodbijanem sklepu dovolj natančno in dosledno pojasnila in obrazložila načine izterjave pomoči, tako da je tožečima strankama omogočila, da izpodbijata veljavnost tega sklepa, sodišču Unije pa, da opravi nadzor nad njegovo zakonitostjo (glej v tem smislu sodbo z dne 18. septembra 1995, Tiercé Ladbroke/Komisija, T‑471/93, EU:T:1995:167, točka 29). V zvezi s tem je mogoče napotiti zlasti na točke 281, 289 in 333 zgoraj, v katerih so izrecno navedeni nekateri odlomki izpodbijanega sklepa.
            
         
               349
            
            
               Tako je treba tretji tožbeni razlog tudi ob predpostavki, da se nanaša na formalno zakonitost izpodbijanega sklepa, vsekakor zavrniti kot neutemeljen.
            
         
               350
            
            
               Iz vsega navedenega izhaja, da je treba vse tožbene razloge, navedene v utemeljitev te tožbe, zavrniti.
            
         
               351
            
            
               Tožbo je treba torej v celoti zavrniti.
            
         
         IV. Stroški
      
      
               352
            
            
               V skladu s členom 219 Poslovnika v odločbah, ki jih Splošno sodišče izda po razveljavitvi in vrnitvi v razsojanje, to sodišče odloči tako o stroških postopka pred Splošnim sodiščem kot o stroških pritožbenega postopka pred Sodiščem. Ker je Sodišče v sodbi World Duty Free pridržalo odločitev o stroških tožečih strank in Komisije, mora Splošno sodišče v tej sodbi odločiti tudi o stroških postopka v zadevi C‑21/15 P (glej točko 18 zgoraj).
            
         
               353
            
            
               V skladu s členom 134(1) Poslovnika se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Tožeči stranki nista uspeli, zato se jima v skladu s predlogi Komisije naloži, da poleg svojih stroškov nosita tudi stroške te institucije.
            
         
               354
            
            
               Kar zadeva intervenientke, je Sodišče v sodbi World Duty Free odločilo o njihovih stroških, zato je treba odločati samo o njihovih stroških v tem postopku.
            
         
               355
            
            
               V skladu s členom 138(1) Poslovnika, na podlagi katerega države članice in institucije, ki so intervenirale v postopku, nosijo svoje stroške, je treba odločiti, da Zvezna republika Nemčija, Irska in Kraljevina Španija nosijo vsaka svoje stroške.
            
          
            
               Iz teh razlogov je
               SPLOŠNO SODIŠČE (deveti razširjeni senat)
               razsodilo:
            
          
            
               
                        
                           1.
                        
                     
                     
                        
                           Tožba se zavrne.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2.
                        
                     
                     
                        
                           Družbi Banco Santander, SA, in Santusa Holding, SL, poleg svojih stroškov nosita stroške Evropske komisije.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           3.
                        
                     
                     
                        
                           Zvezna republika Nemčija, Irska in Kraljevina Španija nosijo vsaka svoje stroške.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     
                        
                           Gervasoni
                        
                        
                           Madise
                        
                        
                           da Silva Passos
                        
                     
                     
                        
                           Kowalik-Bańczyk
                        
                        
                           Mac Eochaidh
                        
                     
                     Razglašeno na obravnavi v Luxembourgu, 15. novembra 2018.
                     Podpisi
                  
               
            Kazalo
       
               
                  I. Dejansko stanje
               
             
               
                  II. Postopek in predlogi strank
               
             
               
                  III. Pravo
               
             
               
                  A. Prvi tožbeni razlog: neobstoj selektivnosti spornega ukrepa
               
             
               
                  1. Trditve strank
               
             
               
                  2. Presoja Splošnega sodišča
               
             
               
                  a) Neobstoj selektivnosti prima facie
               
             
               
                  b) Obstoj odstopanja
               
             
               
                  1) Prva stopnja
               
             
               
                  2) Druga stopnja
               
             
               
                  c) Utemeljenost spornega ukrepa glede na naravo in splošno shemo sistema, v katerega spada (tretja stopnja)
               
             
               
                  B. Drugi tožbeni razlog: napaka pri opredelitvi upravičenca do spornega ukrepa
               
             
               
                  1. Trditve strank
               
             
               
                  2. Presoja Splošnega sodišča
               
             
               
                  C. Tretji tožbeni razlog: kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj
               
             
               
                  1. Trditve strank
               
             
               
                  2. Presoja Splošnega sodišča
               
             
               
                  a) Prvi očitek, naveden primarno
               
             
               
                  b) Drugi očitek, naveden podredno
               
             
               
                  IV. Stroški
               
            (
            *1
         )	Jezik postopka: španščina.