CELEX: 61974CC0007
Language: it
Date: 1974-06-11 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Reischl del 11 giugno 1974. # Reiniera Charlotte Brouerius van Nidek contro Inspecteur der Registratie en Successie. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Gerechtshof 's-Gravenhage - Paesi Bassi. # Causa 7-74.

CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE GERHARD REISCHL
      DELL'11 GIUGNO 1974 (
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         )
      
         Signor Presidente,
      
         Signori Giudici,
      Con provvedimento 30 gennaio 1974, il tribunale dell'Aia ha deferito alla Corte, in via pregiudiziale, alcune questioni relative all'interpretazione dell'art. 13 del protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee dell'8 aprile 1965.
      I termini della controversia che ha dato origine alle suddette questioni sono i seguenti:
      Nel dicembre 1971 decedeva — lasciando la moglie e tre figli — il sig. Eduard Rudolph von Geldern, direttore generale presso la segreteria generale del Consiglio dei ministri, residente in Belgio. In base al testamento, l'asse ereditario veniva ripartito equamente tra i figli, mentre alla vedova era attribuito l'usufrutto sul totale netto. Quest'ultima, inoltre, beneficiava di un'assicurazione sulla vita, di una pensione relativa ad un precedente rapporto di lavoro privato del de cuius, e di una pensione vedovile spettantele in forza dello statuto del personale delle Comunità europee.
      Secondo l'art. 14 del detto protocollo, «Ai fini dell'applicazione dell'imposta sul reddito, sul patrimonio e dei diritti di successione … i funzionari … delle Comunità, i quali, in ragione esclusivamente dell'esercizio delle loro funzioni al servizio delle Comunità, stabiliscono la loro residenza sul territorio di un paese membro diverso dal paese ove avevano il domicilio fiscale al momento dell'entrata in servizio presso la Comunità, sono considerati, sia nel paese di residenza che nel paese di domicilio fiscale, come tutt' ora domiciliati in questo ultimo paese, qualora esso sia membro della Comunità». Poiché il de cuius aveva risieduto precedentemente nei Paesi Bassi, il fisco olandese sostiene che l'eredità è soggetta all'imposta di successione applicata in quel paese.
      Il diritto successorio olandese — in particolare la legge 28 giugno 1956 e successive modifiche — stabilisce che rientrano tra gli acquisti mortis causa anche le pensioni vedovili spettanti in forza di una stipulazione espressa tra coniuge defunto e datore di lavoro. Da tale disciplina sono escluse le pensioni di diritto pubblico e quelle spettanti in base ad un regime previdenziale.
      Le successioni a favore del coniuge sono, inoltre, esenti da imposta se l'asse ereditario non supera i 250000 fiorini. Da tale franchigia va però detratto, per un ammontare massimo di 240000 fiorini, il valore capitalizzato delle pensioni vedovili non imponibili.
      Viste le disposizioni vigenti e tenuto conto della duplice pensione percepita dalla vedova von Geldern, le autorità fiscali olandesi ritenevano che la franchigia massima di 240000 fiorini fosse completamente esaurita: calcolando l'ulteriore franchigia di 10000 fiorini e il valore della quota ereditaria spettante alla vedova (assicurazione e valore capitalizzato dell'usufrutto) l'amministrazione stabiliva che il debito fiscale sull'eredità ammontava a 15000 fl.
      La von Geldern impugnava tale accertamento, sostenendo, in particolare, che la pensione versatale dalle Comunità europee non può essere imputata alla franchigia. Essa invoca, a sostegno della sua tesi, l'art. 13, n. 2, del protocollo sui privilegi, in base al quale «i funzionari e gli altri agenti della Comunità sono esenti da imposte nazionali sugli stipendi, salari ed emolumenti versati dalle Comunità».
      Poiché il suo ricorso restava senza esito, la von Geldern adiva la corte d'appello dell'Aia.
      Questa magistratura, visto che la controversia implicava la soluzione di questioni inerenti il diritto comunitario, ha sospeso il procedimento e deferito alla Corte, in via pregiudiziale, quattro questioni, in merito alle quali hanno svolto osservazioni le parti della causa principale, il governo olandese, nonché il Consiglio e la Commissione delle Comunità europee.
      
               1.
            
            
               Con la prima questione si chiede se l'art. 13, 2o capoverso, del protocollo sui privilegi si applichi anche alla pensione corrisposta dalle Comunità europee alla vedova di un dipendente. A questo proposito, il regolamento del Consiglio 25 marzo 1969, n. 549 (GU n. L 74, del 27. 3. 1969) stabilisce categoricamente che dell'esenzione delle imposte nazionali fruiscano anche i titolari di una pensione di reversibilità erogata dalle Comunità. Pertanto, la suddetta questione può essere interpretata solo nel senso che essa tende a stabilire se tale regolamento sia legittimo, cioè conforme alle disposizioni del protocollo sui privilegi. Anche in tale caso, la risposta non può essere, a mio avviso, che affermativa.
               Infatti, 1 art. 16 del protocollo autorizza il Consiglio a determinare «deliberando su proposta della Commissione e previa consultazione delle altre istituzioni interessate, la categoria di funzionari ed altri agenti delle Comunità cui si applicano, in tutto o in parte, le disposizioni degli artt. 12, 13, n. 2, e 14». Il Consiglio, pertanto, emanando il suddetto regolamento ha esercitato un preciso potere discrezionale, e si è attenuto allo spirito dell' art. 13, 2o capoverso.
               Com'è stato rigorosamente sottolineato nella causa 6-60 (Humblet contro Stato belga, sentenza 16 dicembre 1960, Racc. 1960, pag. 1093) a proposito dell'art. 11 b) del protocollo sui privilegi dei dipendenti CECA — che reca disposizioni analoghe a quelle dell'art. 13, 2o capoverso — la ratio di tale norma consiste nel mettere le istituzioni delle Comunità in grado di esercitare efficacemente il potere di fissare l'ammontare delle retribuzioni dei propri dipendenti, allo scopo di garantire la parità di trattamento dei funzionari di diversa nazionalità. Tale obiettivo si può realizzare solo prescindendo dalle difficoltà dovute alla diversità dei sistemi fiscali nazionali, cioè calcolando le remunerazioni comunitarie senza tener conto degli oneri fiscali interni, ma unicamente delle imposte comunitarie.
               Tale principio non vale solo per le retribuzioni corrisposte ai dipendenti in servizio attivo, ma — come ha giustamente osservato il Consiglio — va esteso a tutti gli elementi essenziali del rapporto di impiego, compreso il versamento delle pensioni. Invero, alla luce dello statuto del personale, la pensione ha la stessa natura dello stipendio, in quanto è indipendente dal versamento di contributi, è calcolata sulla base dell'ultimo stipendio percepito ed è anch'essa adeguata periodicamente al costo della vita.
               In conclusione, ritengo che il regime fiscale delle pensioni vedovili, che corrisponde a quello vigente per gli stipendi (in proposito è oppurtuno ricordare che, a norma del regolamento del Consiglio n. 260/68, GU n. L 56 del 4. 3. 1968, anche tali pensioni sono soggette alle imposte comunitarie), sia conforme allo spirito dell'art. 13, 2o capoverso, del protocollo sui privilegi e che, pertanto, la legittimità del regolamento del Consiglio n. 549/69 (GU n. L 74 del 27. 3. 1969) non possa essere messa in dubbio.
            
         
               2.
            
            
               La seconda questione deferita dalla corte dell'Aia tende ad accertare se fra le imposte nazionali da cui una pensione vedovile corrisposta dalle Comunità è esente rientri in linea di principio anche l'imposta di successione.
               A mio avviso, anche a tale questione non è difficile dare una risposta affermativa.
               In proposito è irrilevante l'argomento, addotto sia dal convenuto nella causa di merito che dal governo olandese, secondo cui, da una parte, l'art. 14 del protocollo sui privilegi affida la riscossione dell'imposta di successione allo Stato membro nel quale il dipendente aveva il domicilio fiscale al momento dell'entrata in servizio presso le Comunità, e dall'altra non è prevista la riscossione di alcuna imposta del genere a favore della Comunità. Del pari irrilevante è — a mio avviso — il fatto che nel protocollo sia stata adottata una terminologia differente, soprattutto nelle versioni francese e inglese dell'art. 13, 2o capoverso, da una parte, e dell'art. 14, dall'altra («Impôts nationaux sur le traitement …» — «droits de succession»; «national taxes on salaries …» — «death duties»). Nemmeno significativa è la considerazione che nel sistema fiscale comunitario i tributi gravanti sugli stipendi e sugli altri emolumenti corrisposti dalla Comunità abbiano natura analoga all'imposta sul reddito.
               Ritengo piuttosto che la soluzione della presente questione debba desumersi ancora una volta dallo spirito dell'art. 13, 2o capoverso, cioè dall'esigenza di garantire l'uniformità del valore netto delle remunerazioni versate dalla Comunità, mediante l'esclusione della competenza fiscale degli Stati membri. Ciò comporta indubbiamente un'interpretazione estensiva della norma suddetta in merito ad ogni genere di tributi.
               La Corte ha già ribadito a sufficienza tale principio a proposito dell'art. 11 b) del protocollo sui privilegi dei dipendenti CECA, il quale peraltro si riferisce esplicitamente a «qualsiasi tributo». Così nella già citata sentenza 6-60, essa ha affermato che la norma suddetta vieta ogni gravame fiscale sui redditi corrisposti dalla Comunità. Ricorderò, inoltre, le sentenze 2 febbraio 1968(Racc. 1968, pag. 59) nella causa 32-67 — Van Leeuwen contro Comune di Rotterdam — e 25 febbraio 1969(Racc. 1969, pag. 43) nella causa 23-68 — Klomp contro Inspektie der Belastinger —. Richiamandosi agli artt. 11 b) del protocollo CECA e 12, 2o capoverso, del vecchio protocollo CEE, esse sanciscono che tali norme contemplano le imposte nazionali sugli stipendi e sugli emolumenti «in qualunque forma e sotto qualunque denominazione vengano applicate», purché si tratti di tributi destinati a far fronte agli oneri generali della pubblica amministrazione e non rappresentino la contropartita di un determinato servizio.
               È senz'altro opportuno attenersi a tale interpretazione. Dal momento che l'imposta di successione appartiene alla categoria dei tributi destinati a far fronte alle uscite generali dello Stato, si può senz' altro rispondere alla seconda questione che anche tale imposta rientra nel campo di applicazione dell'art. 13, 2o capoverso, del protocollo sui privilegi, indipendentemente dal fatto che essa sia riscossa ratealmente o una tantum.
            
         
               3.
            
            
               La terza e la quarta questione possono essere esaminate congiuntamente. In sostanza, si tratta di stabilire se il diritto comunitario osti a che il valore capitalizzato della pensione spettante alla vedova di un dipendente delle Comunità sia defalcato dalla franchigia prevista dal diritto successorio nazionale.
               Secondo il convenuto nella causa di merito ed il governo olandese, la risposta non può essere che negativa: essi ribadiscono che il fisco olandese non intende colpire il valore capitalizzato della pensione vedovile, ma solo tenerne conto nel calcolare l'effettivo imponibile sull' asse ereditario. La Commissione, al contrario, sostiene che le disposizioni del protocollo sui privilegi debbano, anche in questo caso, essere interpretate estensivamente, cioè nel senso che non va tassato nemmeno indirettamente il valore capitalizzato di una pensione vedovile, come accadrebbe se il valore capitalizzato venisse preso in considerazione nel calcolare la franchigia.
               Deve ammettersi che quest'ultima tesi potrebbe trovare conforto nella sentenza 6-60 già citata. Tale causa verteva sulla questione se il fisco belga avesse il diritto di prendere in considerazione lo stipendio di un dipendente della CECA per fissare l'aliquota dell'imposta complementare progressiva gravante sul reddito complessivo dei coniugi (dal quale andava esente, nella fattispecie, l'introito comunitario). La Corte ha escluso categoricamente tale possibilità, poiché ha ritenuto tale gravame un onere indiretto sulle retribuzioni comunitarie. Essa ha sottolineato la netta distinzione esistente tra i redditi imponibili a norma della legge fiscale interna, da un parte, e le remunerazioni versate dalla Comunità. Queste ultime sono sottratte alla sovranità fiscale degli Stati membri e soggiacciono solo alla disciplina fiscale comunitaria. Esse non possono quindi costituire oggetto d'imposta secondo il diritto interno, in quanto deve escludersi qualsiasi nesso di causalità fra le retribuzioni comunitarie e l'ammontare complessivo dell'imposta dovuta al fisco nazionale.
               Ci si può tuttavia domandare se tale principio, affermato — a mio avviso giustamente — per quanto riguarda l'imposta sul reddito, possa applicarsi sic et simpliciter al diritto successorio. Infatti, mentre esiste un tributo comunitario corrispondente all'imposta sul reddito, non è prevista alcuna imposta di successione a favore delle Comunità.
               A questo proposito giova ricordare che la sentenza nella causa 32-67 ha sottolineato che il secondo comma dell'art. 12 del vecchio protocollo sui privilegi CEE — corrispondente all'art. 13, 2o capoverso, del protocollo attualmente in vigore — «non può essere separato dal primo, il quale stabilisce che, secondo le modalità e la procedura da determinarsi dal Consiglio, i dipendenti della Comunità sono assoggettati — a profitto di quest' ultima — ad un'imposta sugli stipendi, salari ed emolumenti dalla stessa versati». «L'esenzione delle imposte nazionali sugli stipendi, salari ed emolumenti di cui al secondo comma» continua la sentenza «è una conseguenza dì tali disposizioni …». Il rinvio al combinato disposto delle suddette disposizioni va inteso — a mio avviso — nel senso che l'interpretazione estensiva data dalla sentenza 6-60 al protocollo CECA, e secondo cui questo vieta anche la tassazione indiretta, può applicarsi unicamente alle imposte nazionali di cui all'art. 13, n. 1, del protocollo sui privilegi, cioè alle imposte sul reddito. Per quanto riguarda i tributi di altra natura, il 2o capoverso dell'art. 13 si limita a vietare la tassazione diretta delle retribuzioni corrisposte dalle Comunità per evitare l'effetto indesiderato della doppia imposizione.
               In realtà, una volta riconosciuto agli Stati membri il diritto di percepire un'imposta sulla successione — da cui naturalmente va esente il valore capitalizzato delle pensioni comunitarie — nessun principio di diritto comunitario vieta che tale valore sia preso in considerazione per stabilire l'ammontare dell'imposta stessa. In questo campo assumono particolare rilievo le disposizioni dei vari diritti interni. Così, in Olanda è sentita l'esigenza che sia prevista una parziale esenzione fiscale a favore del coniuge superstite qualora ciò sia richiesto dalla natura della prestazione di vecchiaia, ma non nel caso in cui una prestazione di vecchiaia spetti in base ad altro titolo o provenga da un'altra fonte.
               Inoltre, l'imposta di successione non colpisce il reddito, ma l'eredità. Dal momento che non esiste un'imposta di successione comunitaria, al legislatore nazionale deve essere concesso — perché sia in grado di riscuotere l'imposta sul complesso dell'eredità — un certo margine discrezionale, anche per quanto riguarda la valutazione delle pensioni comunitarie al fine di determinare l'aumentare del tributo. Contrariamente alla Commissione, pertanto, ritengo che il protocollo sui privilegi non escluda che si possa tener conto del valore capitalizzato di una pensione spettante alla vedova di un dipendente della Comunità, nel calcolare la franchigia prevista dal diritto successorio nazionale.
            
         
               4.
            
            
               Concludendo, propongo di rispondere come segue alle questioni deferite dalla corte d'appello dell'Aia:
               
                        a)
                     
                     
                        La normativa dell'art. 2 del regolamento del Consiglio n. 549/69, secondo cui l'art. 13, 2o capoverso, del protocollo sui privilegi si applica alle pensioni vedovili, è conforme alla ratio del protocollo stesso ed è pertanto valida.
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        L'espressione «imposte nazionali» di cui all'art. 13, 2o capoverso, del protocollo sui privilegi si riferisce in linea di principio anche alle imposte di successione.
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        L'art. 13, 2o capoverso, del protocollo stesso non osta a che si tenga conto del valore capitalizzato di una pensione vedovile corrisposta dalla Comunità nel calcolare la franchigia prevista da una legge successoria interna.
                     
                  
         (
            1
         )	Traduzione dal tedesco.