CELEX: 62012CC0082
Language: lv
Date: 2013-10-24 00:00:00
Title: Ģenerāladvokāta Wahl secinājumi, sniegti 2013. gada 24.oktobrī. # Transportes Jordi Besora SL pret Generalitat de Catalunya. # Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu: Tribunal Superior de Justicia de Cataluña - Spānija. # Netiešie nodokļi - Akcīzes nodoklis - Direktīva 92/12/EEK - 3. panta 2. punkts - Naftas produkti - Nodoklis par mazumtirdzniecību - Jēdziens "īpašs nolūks" - Kompetenču nodošana autonomajām kopienām - Finansējums - Iepriekš noteikts mērķis - Izdevumi par veselības aprūpes un vides aizsardzības pasākumiem. # Lieta C-82/12.

ĢENERĀLADVOKĀTA NILSA VĀLA [NILS WAHL] SECINĀJUMI,
      sniegti 2013. gada 24. oktobrī (
            1
         )
      
         Lieta C‑82/12
      
      
         Transportes Jordi Besora, S. L.
      
      
         pret
      
      
         Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC),
      
      
         Generalitat de Catalunya
      
      
         (Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Contencioso Administrativo) (Spānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      “Direktīva 92/12/EEK — Akcīzes nodoklis — Minerāleļļas — 3. panta 2. punkts — Īpašs nolūks — Atbilstība akcīzes nodokļa vai PVN vispārējam režīmam — Valsts nodoklis par noteiktu naftas produktu mazumtirdzniecību — Sprieduma iedarbības laikā ierobežošana”
      
               1. 
            
            
               Šī lieta ir par atbilstošu Direktīvas 92/12/EEK (turpmāk tekstā – “Akcīzes nodokļa direktīva”) (
                     2
                  ) 3. panta 2. punkta interpretāciju. Šajā noteikumā ir paredzētas dalībvalstu tiesības ieviest vai paturēt spēkā netiešus nodokļus precēm, kurām jau piemēroti saskaņoti noteikumi par akcīzes nodokli. Tomēr šīm tiesībām ir jāatbilst diviem nosacījumiem: i) attiecīgajam nodoklim ir jābūt īpašam nolūkam un ii) tam ir jāatbilst akcīzes nodoklim (
                     3
                  ) vai PVN piemērojamiem noteikumiem saistībā ar nodokļu bāzes noteikšanu, nodokļa aprēķināšanu, iekasējamību un pārraudzību.
            
         
               2. 
            
            
               Ar savu lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Augstākā tiesa, Katalonija) (Spānija) lūdz padomu jautājumā par to, vai īpašs, netiešs nodoklis par noteiktu naftas produktu mazumtirdzniecību (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) (turpmāk tekstā – “IVMDH”), kas tiek piemērots šo produktu patēriņam, atbilst Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punktam. Konkrētāk, iesniedzējtiesa lūdz izskaidrot divus jautājumus: ko ietver jēdziens “īpašs nolūks” minētā noteikuma izpratnē un kādām prasībām ir jāatbilst netiešam nodoklim, lai to varētu uzskatīt par atbilstošu vispārējam akcīzes nodokļa vai PVN režīmam. Ņemot vērā iesaistītās finanšu sekas, lietā rodas jautājums arī par to, vai iespējamā neatbilstības atzīšana būtu jāierobežo laikā.
            
         
               3. 
            
            
               Tālāk es izskaidrošu, kāpēc es neuzskatu, ka IVMDH atbilst Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punktam. Es izklāstīšu arī to, kāpēc es nedomāju, ka izskatāmās lietas apstākļos ir atbilstoši ierobežot neatbilstības atzīšanas iedarbību laikā.
            
         
         I – Tiesiskais regulējums
      
      A – ES tiesības
      
      
               4.
            
            
               Saskaņā ar 1. panta 1. punktu Akcīzes nodokļa direktīvas mērķis ir noteikt “režīmu precēm, kam uzliek akcīzes nodokli un citus netiešos nodokļus, kurus tieši vai netieši uzliek to patēriņam, izņemot pievienotās vērtības nodokli un [Eiropas Savienības] noteiktus nodokļus”.
            
         
               5.
            
            
               Saskaņā ar 3. panta 1. punktu šo direktīvu, inter alia, piemēro minerāleļļām. Direktīvas 3. panta 2. punktā ir noteikts:
               “Pirmajā punktā uzskaitītajām precēm īpašos nolūkos var uzlikt citus netiešos nodokļus, ja vien šie nodokļi atbilst nodokļu noteikumiem, ko piemēro akcīzes nodoklim un PVN saistībā ar nodokļu bāzes noteikšanu, nodokļa aprēķināšanu, iekasējamību un pārraudzību.”
            
         
               6.
            
            
               Direktīvas 6. panta 1. punktā ir noteikts:
               “1.   Akcīzes nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad preces laiž apgrozībā vai kad konstatē iztrūkumus, kam saskaņā ar 14. panta 3. punktu ir uzliekams akcīzes nodoklis.
               Akcīzes preču laišana apgrozībā nozīmē:
               
                        a)
                     
                     
                        novirzi [..] no atlikšanas režīma;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        tādu preču izgatavošanu [..], uz ko neattiecas atlikšanas režīms;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        šādu preču importu [..], ja uz šīm precēm nav attiecināts nodokļa atlikšanas režīms.”
                     
                  
         B – Spānijas tiesības
      
      
               7.
            
            
               
                  IVMDH Spānijā tika ieviests ar valsts Likumu Nr. 24/2001 (
                     4
                  ). Tā 9. pantā ir paredzēts:
               “Ar 2002. gada 1. janvāri tiek ieviests jauns nodoklis par noteiktu naftas produktu mazumtirdzniecību, uz kuru attiecināmi šādi noteikumi:
               1. Raksturs
               
                        1)
                     
                     
                        Nodoklis par noteiktu naftas produktu mazumtirdzniecību ir netiešs nodoklis, ar ko apliek to patēriņu, iekasējot tikai vienā tā piemērojamības objektu lokā esošo preču mazumtirdzniecības posmā [..]
                     
                  [..]
               
                        3)
                     
                     
                        No šā nodokļa gūtie ieņēmumi pilnā apmērā ir paredzēti, lai finansētu veselības aprūpes izmaksas atbilstoši valsts mērogā noteiktiem objektīviem kritērijiem. Tomēr daļu no resursiem, kas gūti no autonomo kopienu nodokļa likmēm, drīkst izmantot, lai finansētu ekoloģiskos pasākumus, kuriem arī ir jāatbilst tāda paša veida objektīviem kritērijiem.
                     
                  [..]
               3. Materiālā piemērošanas joma
               
                        1)
                     
                     
                        Šā nodokļa piemērošanas joma ietver šādus naftas produktus: benzīnu, gāzeļļu, mazutu un petroleju, ko neizmanto par kurināmo [..]
                     
                  [..]
               5. Apliekamais darījums
               
                        1)
                     
                     
                        Ar nodokli ir apliekama materiālās piemērošanas jomā ietilpstošo produktu mazumtirdzniecība. Ar to apliekami arī darījumi, kuros nodokļa maksātāji apliekamās preces patērē savām vajadzībām.
                     
                  [..]
               7. Nodokļa maksātāji
               Nodokļa maksātāji ir apliekamo preču īpašnieki, kuri ar tām veic ar nodokli apliekamus darījumus.
               [..]
               8. Iekasējamība
               
                        1)
                     
                     
                        Nodokli iekasē brīdī, kad tā materiālās piemērošanas jomā ietilpstošās preces tiek nodotas pircēju rīcībā vai attiecīgi tiek patērētas savām vajadzībām, ja vien ir pabeigta nodokļu atlikšana [..] akcīzes nodokļiem.
                     
                  [..]
               9. Aprēķina bāze
               
                        1)
                     
                     
                        Aprēķina bāze ir ar nodokli apliekamo preču apjoms, kas izteikts kilolitros [..]
                     
                  [..]
               10. Likmes
               
                        1)
                     
                     
                        Katrai apliekamajai precei piemērojamo nodokļa likmi veido, valsts likmei pieskaitot autonomās kopienas likmi.
                     
                  [..]
               
                        3)
                     
                     
                        Autonomās kopienas likme ir tā, kuru ir noteikusi attiecīgā autonomā kopiena, atbilstoši [Likumam, kurā noteikti fiskālie un administratīvie pasākumi autonomo kopienu un pilsētu jaunajai finansēšanas sistēmai]. Ja autonomā kopiena nav noteikusi nevienu likmi, vienīgā piemērojamā likme ir valsts noteiktā likme [..].”
                     
                  
         
         II – Fakti, tiesvedība un uzdotie jautājumi
      
      
               8.
            
            
               
                  Transportes Jordi Besora, S. L. (turpmāk tekstā – “TJB”) ir pārvadājumu sabiedrība, kas dibināta Katalonijas autonomajā kopienā. Savu transportlīdzekļu darbības vajadzībām TJB iegādājas lielu daudzumu degvielas. Laikā no 2005. līdz 2008. gadam uz šiem pirkumiem attiecās IVMDH un TJB pārnešanas kārtībā bija segusi summu EUR 45 632,38 apmērā.
            
         
               9.
            
            
               2009. gada 30. novembrīTJB lūdza Oficina Gestora de Impuestos Especiales (Akcīzes nodokļu pārvalde) atmaksāt IVMDH summas, kuras tā bija samaksājusi laikā no 2005. līdz 2008. gadam, jo tā uzskatīja, ka šis IVMDH ir pretrunā Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punktam. Tomēr TJB lūgums ar 2009. gada 1. decembra lēmumu tika noraidīts.
            
         
               10.
            
            
               
                  TJB pārsūdzēja šo lēmumu Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (Katalonijas Reģionālā ekonomikas un administratīvo jautājumu tiesa) (turpmāk tekstā – “TEARC”). Ar 2010. gada 10. jūnija nolēmumu šī prasība tika noraidīta.
            
         
               11.
            
            
               Pēc tam TJB pārsūdzēja šo spriedumu iesniedzējtiesā, kura lūdz sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:
               
                        “1)
                     
                     
                        Vai [Akcīzes nodokļa direktīvas] 3. panta 2. punkts, konkrēti, nosacījums par noteikta nodokļa “īpašu nolūku”,
                        
                                 a)
                              
                              
                                 ir jāinterpretē tādējādi, ka izvirzīto mērķi nevar sasniegt ar kādu citu saskaņotu nodokli?
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja nodoklis ir ieviests vienlaicīgi ar kādu kompetenču nodošanu autonomajām kopienām, kurām savukārt tiek atdoti no nodokļa iekasēšanas gūtie ieņēmumi, lai daļēji segtu nodoto kompetenču dēļ radušās izmaksas, un nodokļa likmes katras autonomās kopienas teritorijā var tikt noteiktas dažādā apmērā, šā nodokļa mērķis ir tikai un vienīgi budžeta ieņēmumu nodrošināšana?
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 vai – gadījumā, ja uz iepriekšējo jautājumu tiek atbildēts noliedzoši, – jēdziens “īpašs nolūks” ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir jābūt vienam vienīgam mērķim vai arī, gluži pretēji, ir pieļaujams, ka ir vairāki atšķirīgi mērķi, kuru vidū ir arī tikai un vienīgi budžeta ieņēmumu nodrošināšanas mērķis, lai gūtu finansējumu noteiktām jomām?
                              
                           
                                 d)
                              
                              
                                 cik būtiskam gadījumā, ja uz iepriekšējo jautājumu tiek atbildēts, ka ir pieļaujama dažādu mērķu sasniegšana, ir jābūt konkrētajam mērķim [Akcīzes nodokļa direktīvas] 3. panta 2. punkta izpratnē, lai tiktu izpildīts nosacījums, ka nodoklim ir jāatbilst “īpašam nolūkam” Tiesas judikatūras atzītajā izpratnē, un kādi būtu kritēriji, pēc kuriem pamatmērķi var nošķirt no pakārtotā mērķa?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Vai [Akcīzes nodokļa direktīvas] 3. panta 2. punkts, konkrēti, nosacījums par atbilstību nodokļu noteikumiem, ko piemēro akcīzes nodoklim un PVN, saistībā ar iekasējamības noteikšanu,
                        
                                 a)
                              
                              
                                 aizliedz netiešu nesaskaņotu nodokli (kā, piemēram, IVMDH), kas kļūst iekasējams brīdī, kad degviela mazumtirdzniecībā tiek pārdota galapatērētājam, atšķirībā no saskaņotā nodokļa (“Impuesto sobre Hidrocarburos” (
                                       5
                                    ), kurš ir iekasējams, kad preces tiek izvestas no pēdējās akcīzes preču noliktavas) vai PVN (kurš, lai gan arī ir iekasējams brīdī, kad notiek pēdējā pārdošana mazumtirdzniecībā, ir maksājams katrā ražošanas un izplatīšanas posmā), jo tiek uzskatīts, ka tas – izsakoties kā spriedumā [lietā EKW un Wein & Co, 47. punkts] – neatbilst vienas vai otras iepriekš minētās taksācijas metodes vispārīgajai sistēmai, kāda tā ir noteikta [ES] tiesībās?
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 gadījumā, ja uz iepriekšējo jautājumu tiek atbildēts noliedzoši, vai interpretācijai ir jābūt tādai, ka minētais atbilstības nosacījums ir izpildīts arī bez vajadzības, lai to starpā būtu atbilstība iekasējamības ziņā, jau tāpēc vien, ka netiešais nesaskaņotais nodoklis (šajā gadījumā – IVMDH) neietekmē – proti, nedz aizkavē, nedz apgrūtina – akcīzes nodokļu vai PVN normālu iekasēšanas gaitu?”
                              
                           
                  
         
               12.
            
            
               Rakstveida apsvērumus ir iesniegusi TJB, Generalitat de Catalunya, Spānijas, Grieķijas un Portugāles valdības, kā arī Komisija. 2013. gada 26. jūnija tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumus sniedza TJB, Generalitat de Catalunya, Spānijas un Francijas valdības, kā arī Komisija.
            
         
         III – Analīze
      
      A – Prejudiciālie jautājumi
      
      
               13.
            
            
               Iesniedzējtiesa savus divus uzdotos jautājumus ir sadalījusi vairākās daļās. Tomēr es šos jautājumus saprotu tā, ka ar tiem būtībā tiek lūgts atbildēt, vai atbilstoši Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punkta noteikumiem ir aizliegts tāds netiešs nodoklis kā šajā lietā izskatāmais IVMDH.
            
         
               14.
            
            
               Tā kā, lai būtu izpildīti Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punkta noteikumi, ir jāievēro abi iepriekš 1. punktā minētie nosacījumi (proti, i) ka attiecīgajam nodoklim ir “īpašs nolūks” un ii) ka tas atbilst akcīzes nodokļa vai PVN vispārējam režīmam), es pēc kārtas apskatīšu abus šos nosacījumus. Tomēr pirms pievēršanās jautājumam par to, ko ietver īpašs nolūks, es īsi izteikšos par Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punkta raksturu ar šo direktīvu izveidotajā sistēmā.
            
         
               15.
            
            
               Jāpatur prātā, ka sākotnējā Komisijas priekšlikumā Akcīzes nodokļa direktīvai bija noteikts, ka uz produktiem, kuri ir direktīvas piemērošanas jomā, “[..] attieksies tikai akcīzes nodoklis un pievienotās vērtības nodoklis” (
                     6
                  ). Tomēr Padome uzstāja, ka dalībvalstīm ir jāsaglabā atlikusī kompetence nodokļu piemērošanas jomā. Minētais tika pamatots ar atšķirīgām pieejām akcīzes nodoklim un netiešā nodokļa lomu, īstenojot ar budžetu nesaistītu politiku dalībvalstīs. Konkrētā 3. panta 2. punkta iekļaušana Akcīzes nodokļa direktīvā ataino Padomes nostāju attiecībā uz to, ko tā uzskatīja par atbilstošu saskaņotības līmeni konkrētajā jomā (
                     7
                  ).
            
         
               16.
            
            
               Turklāt, interpretējot Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punktu, jāatceras, ka šis noteikums ir izņēmums no vispārējās saskaņotu akcīzes nodokļu sistēmas. Tāpēc tas ir jāinterpretē šauri (
                     8
                  ).
            
         B – Pirmais nosacījums – ar budžetu nesaistīta “īpaša nolūka” pastāvēšana
      
      
               17.
            
            
               Tiesas judikatūra, it īpaši tās spriedums lietā EKW un Wein & Co, ietver elementus, no kuriem var izsecināt atbildi uz iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu.
            
         
               18.
            
            
               Attiecībā uz to, kas ir “īpašs nolūks” Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punkta izpratnē, Tiesa ir lēmusi, ka tas ir jāsaprot kā tāds nolūks, kas nav “attiecināms tikai uz budžetu” (
                     9
                  ). Tā ir arī apstiprinājusi, ka pašvaldību autonomijas atjaunošana, piešķirot tām tiesības saņemt ienākumus no nodokļiem, pati par sevi ietver tikai budžeta papildināšanas nolūku un tādējādi uz šādu nolūku nevar tikt attiecināts Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punktā paredzētais izņēmums (
                     10
                  ). Tāpēc ir būtiski norādīt, ka, lai izpildītu šo noteikumu, aplūkotā netiešā nodokļa mērķis nevar būt tikai budžeta ieņēmumu gūšana.
            
         
               19.
            
            
               Attiecībā uz minēto no Tiesai pieejamajiem dokumentiem izriet, ka IVMDH tika ieviests vienlaicīgi ar dažu veselības nozares kompetenču nodošanu autonomajām kopienām. Nav noliedzams, ka IVMDH mērķis bija daļēji segt izmaksas, kas radušās šo kompetenču nodošanas rezultātā. Apstiprinot minēto savos rakstveida apsvērumos, Generalitat de Catalunya atzīst, ka IVMDH izveidošanas mērķis bija nodrošināt, ka autonomajām kopienām ir pietiekami daudz līdzekļu, lai segtu ar veselības aprūpi saistītās izmaksas, ko tās uzņēmās veselības nozares kompetenču nodošanas rezultātā. Tiesas sēdē papildus tika paskaidrots, ka no IVMDH gūtie ieņēmumi inter alia ir tikuši izmantoti jaunu slimnīcu būvniecībai.
            
         
               20.
            
            
               Ņemot vērā iepriekš minēto, rodas šāds jautājums: Vai netiešais nodoklis, kurš (vismaz daļēji) tiek izmantots budžeta papildināšanas nolūkā, sedzot veselības nozares ietvaros nodoto kompetenču īstenošanu, tāpat var tikt uzskatīts par ietilpstošu Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punkta piemērošanas jomā?
            
         
               21.
            
            
               Lai gan iesniedzējtiesas uzdevums ir konstatēt faktus un piemērot Tiesas sniegto interpretāciju tās izskatāmajai lietai, jāatzīst, ka man ir grūti pieņemt, ka tādam netiešajam nodoklim kā IVHMD varētu būt “īpašs nolūks” Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punkta izpratnē. Faktiski saskaņā ar iesniedzējtiesas teikto IVMDH ir tāds pats nolūks kā saskaņotajam akcīzes nodoklim minerāleļļām (IH), proti, samazināt sociālās (veselības un vides) jomu izmaksas, kas rodas naftas produktu patēriņa rezultātā.
            
         
               22.
            
            
               Jāatzīst, ka nevar tikt izslēgts, ka nodoklim, kas – papildus tam piemītošajam budžeta papildināšanas nolūkam – ir īpaši paredzēts sabiedrības veselības vai vides aizsardzībai, var būt “īpašs nolūks” 3. panta 2. punkta izpratnē (
                     11
                  ). Tomēr, manuprāt, tas, ka IVMDH un IH nosakošo tiesību aktu mērķi sakrīt, uzreiz izslēdz iespēju balstīties uz Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punktu. Faktiski šīs pārklāšanās dēļ IVMDH nevar tikt skaidrots kā tāds, kam piemīt īpašs nolūks Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punkta izpratnē (
                     12
                  ). Šāds skaidrojums vienkārši traucētu īstenot centienus saskaņot akcīzes nodokļa režīmu un radītu papildu akcīzes nodokli pretēji Akcīzes nodokļa direktīvas mērķim likvidēt atlikušos šķēršļus iekšējā tirgū. Patiesi, kaut arī sabiedrības veselības un vides aizsardzības mērķis ir plaši formulēts, galu galā abiem instrumentiem, šķiet, ir viens ar budžetu saistīts mērķis, proti, izpildīt vispārējās valsts izdevumu prasības konkrētā jomā (
                     13
                  ).
            
         
               23.
            
            
               Turklāt – pat pieņemot, ka iepriekš izklāstītā mērķu pārklāšanās nepastāv, – es ticu, ka ir divi kritēriji, kurus var piemērot, lai noteiktu, vai tādam netiešam nodoklim kā šajā gadījumā – IVMDH ir “īpašs nolūks” Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punkta izpratnē. Tie ir: i) paša nodokļa struktūra (konkrētāk, tā aprēķināšana) vai ii) no nodokļa gūto ieņēmumu izmantošana īpaša (ar budžetu nesaistīta) mērķa īstenošanai (
                     14
                  ). Es uzskatu, ka pēdējais minētais ii) ir pakārtots i) un ir jāizskata tikai tad, ja, balstoties uz pirmo kritēriju, nav iespējams noteikt, vai konkrētajam nodoklim ir īpašs nolūks.
            
         
               24.
            
            
               Pirmkārt, netiešā nodokļa struktūra var būt īpaši noderīga norāde uz nodokļa ar budžetu nesaistīto nolūku. Patiesībā man šķiet, ka “struktūra” ir primārais līdzeklis, lai noteiktu “īpašu nolūku”. Tā tas ir tāpēc, ka nodoklis reti ir bez budžeta papildināšanas nolūka, ja vien tā struktūra nepierāda, ka pastāv cits mērķis, kura nolūks nav budžeta papildināšana.
            
         
               25.
            
            
               Konkrētāk, mērķi, kura nolūks nav budžeta papildināšana, var noteikt, ja nodoklis ir paredzēts tādā apmērā, kas attur no noteiktas rīcības vai to veicina. Tā tas it īpaši ir tad, ja nodokļa apmērs atšķiras atkarībā no ar nodokļiem apliktā ražojuma nelabvēlīgās ietekmes uz veselību vai vidi (
                     15
                  ). Būtiski ir norādīt, ka, ciktāl nodokļa struktūra parāda, ka tam ir īpašs nolūks, iekasētie ieņēmumi var tikt izmantoti jebkādā atbilstošā nolūkā. Šajā ziņā – un neņemot vērā faktu, ka norādītais IVMDH mērķis ir samazināt naftas produktu patēriņa nelabvēlīgo ietekmi, – es norādu, ka Tiesai nav sniegta informācija, atbilstoši kurai varētu secināt, ka IVMDH ir izveidots īpaši ar mērķi atturēt personas no naftas produktu patēriņa vai veicināt cita veida ražojuma, kas tiek uzskatīts par mazāk kaitīgu no sabiedrības veselības vai vides viedokļa, patēriņu (
                     16
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Otrkārt, pat tad, ja struktūra nenorāda uz to, ka pastāv patiess “īpašs nolūks”, apskatītais nodoklis tik un tā var tikt uzskatīts par tādu, uz kuru attiecas Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punktā ietvertais izņēmums. Tā tas ir situācijā, kad gūtie ieņēmumi tiek izmantoti tādu īpašu pasākumu finansēšanai, kas tieši veicina īpaša, ar budžetu nesaistīta mērķa sasniegšanu (piemēram, attiecībā uz sabiedrības veselības vai vides aizsardzību). Saskaņā ar šo otro pakārtoto pieņēmumu es uzskatu, ka – lai tiktu ievērots, ka 3. panta 2. punkts ietver izņēmumu no vispārēja noteikuma, – ir īpaši svarīgi konstatēt pietiekami ciešu saikni starp to, kā tiek izmantoti gūtie ieņēmumi, no vienas puses, un nodokļa īpašā (ar budžeta papildināšanu nesaistītā) nolūka sasniegšanu, no otras puses.
            
         
               27.
            
            
               Saskaņā ar Likuma Nr. 24/2001 9. panta 1. punkta 3. apakšpunktu ienākumi, kas gūti no IVMDH, ir jāizmanto veselības un vides pasākumiem (lai gan vides pasākumu finansēšana, šķiet, nav obligāta). Tādējādi tas nepārprotami ir paredzēts jau iepriekš noteiktam mērķim. Tomēr, manuprāt, šis mērķis katrā ziņā ir pilnībā budžetārs. Pašreizējos apstākļos ieņēmumu izmantošana ir definēta ļoti plaši: ar IVMDH finansētie pasākumi nekādi neietver tikai tos, par kuriem varētu apgalvot, ka tiem ir cieša saikne ar mērķi apkarot ar nodokli aplikto ražojumu izmantošanas nelabvēlīgo ietekmi.
            
         
               28.
            
            
               Ir būtiski nodalīt nodokļa mērķi –, kas ir izskatāmā jautājuma pamatā, – un iespējamos no tā gūto ieņēmumu izmantošanas veidus. Pretēji tam, kas notiek saistībā ar iepriekš 24. punktā minēto “struktūras” kritēriju (kad iegūtos līdzekļus var izmantot tā, kā tiek uzskatīts par atbilstošu), jautājums par to, kā tiek izmantoti iekasētie ieņēmumi, šajā situācijā ir īpaši būtisks. Tā tas ir tāpēc, ka, lai konstatētu saikni starp ieņēmumu izmantošanu un īpašo aplūkotā nodokļa nolūku, obligāts nosacījums ir, ka līdzekļu izmantošanai ir jābūt tādai, kas veicinātu attiecīgā nodokļa ar budžetu nesaistītā mērķa sasniegšanu (šajā gadījumā – ar naftas produktu izmantošanu saistīto sociālo izmaksu samazināšanu).
            
         
               29.
            
            
               Īsāk sakot, ja tiktu pieņemts, ka, lai tiktu ievēroti Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punkta noteikumi, ir nepieciešams tikai, lai ieņēmumi no šī nodokļa tiktu izmantoti iepriekš noteiktam mērķim (vai, attiecīgā gadījumā, noteiktiem mērķiem, kā tas ir šajā gadījumā), tas nozīmētu, ka attiecīgajai direktīvai tiktu atņemta tās efektivitāte. Šāda interpretācija ļautu izmantot šo izņēmumu jebkuram(‑iem) mērķim(‑iem) neatkarīgi no tā, vai tie būtu saistīti ar budžetu vai nē, ar nosacījumu, ka izskatāmie nodokļu ieņēmumi tiek izmantoti īpašā veidā, lai segtu noteiktas valsts iestādēm radušās izmaksas. Turklāt minētais ļautu dalībvalstīm balstīties uz vairākiem vienlaicīgiem iepriekš noteiktiem mērķiem, lai pamatotu nepieciešamību paredzēt citus netiešos nodokļus ražojumiem, uz kuriem attiecas konkrētā direktīva.
            
         
               30.
            
            
               Manuprāt, tikai ar to, ka nodokļu ieņēmumi tiek piešķirti veselības un vides pasākumu finansēšanai, nav pietiekami, lai pierādītu, ka šim nolūkam ir ar budžetu nesaistīts mērķis, kā tas ir pieprasīts atbilstoši Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punktam. Izskatāmajā lietā nav konstatēta tieša saikne starp pasākumiem, kas tiek finansēti, izmantojot no IVMDH gūtos ieņēmumus, no vienas puses, un mērķi novērst un labot nelabvēlīgo ietekmi, kas saistīta ar naftas produktu izmantošanu, no otras puses.
            
         
               31.
            
            
               Faktiski Tiesas rīcībā esošajos dokumentos nav nekā, kas norādītu uz to, ka ar IVMDH iekasētie ieņēmumi ir jāpiešķir īpašiem veselības vai vides pasākumiem, kas savukārt varētu apstiprināt ar budžetu nesaistīta mērķa pastāvēšanu. Kā jau minēts iepriekš, ieņēmumi no IVMDH ir tikuši izmantoti, lai segtu (vispārējus) izdevumus, kas it īpaši ir saistīti ar veselības aprūpi, – šī kompetence reizē ar IVMDH ieviešanu tika nodota autonomajām kopienām. Lai varētu izmantot Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punktā paredzēto izņēmumu, valsts noteikumos būtu jāparedz vismaz tas, kā iekasētie ieņēmumi ir jāizlieto (lai veicinātu konkrētā nodokļa ar budžetu nesaistītā mērķa īstenošanu). Turklāt, ja tiek noteikti dažādi nodokļu piemērošanas apmēri, noteikumos, ar kuriem tiek paredzēti šie līmeņi, ir jāietver arī objektīvi kritēriji, uz kuriem var tikt balstīta šāda atšķirīga attieksme.
            
         
               32.
            
            
               Ņemot vērā iepriekš minēto, es neuzskatu, ka tāds netiešais nodoklis kā IVMDH var tikt uzskatīts par nodokli ar “īpašu nolūku” Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punkta izpratnē. Ņemot to vērā, nav jāizskata otrais nosacījums (atbilstība akcīzes nodokļa vai PVN vispārējam režīmam). Ja tomēr Tiesa vēlētos to darīt, es izteikšu šādus secinājumus.
            
         C – Otrais nosacījums – atbilstība akcīzes nodokļa vai PVN vispārējam režīmam
      
      
               33.
            
            
               Vispirms es atgādinu, ka Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punkta nolūkos, kā to norāda iesniedzējtiesa, ir pietiekami, ja netiešs nodoklis, kuram ir īpašs nolūks, atbilst nodokļu noteikumiem, kas piemērojami akcīzes nodoklim vai PVN, saistībā ar attiecīgā nodokļa i) nodokļu bāzes noteikšanu, ii) nodokļa aprēķināšanu, iii) iekasējamību un iv) pārraudzību (
                     17
                  ). Iesniedzējtiesa nav pārliecināta, vai tā tas ir, ciktāl runa ir par IVMDH.
            
         
               34.
            
            
               Jautājums par iekasējamību ir iesniedzējtiesas nepārliecinātības saistībā ar otro nosacījumu pamatā (
                     18
                  ). Attiecībā uz minēto Tiesa spriedumā lietā EKW un Wein & Co noteica, ka konkrētajā lietā izskatāmais nodoklis “neatbilst noteikumiem par akcīzes nodokļa iekasējamību, jo tas ir iekasējams tikai brīdī, kad notiek pārdošana patērētājam, nevis laižot ražojumu apgrozībā” (mans izcēlums) (
                     19
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Šis secinājums ir tieši piemērojams izskatāmajā lietā.
            
         
               36.
            
            
               Patiesībā to var izskaidrot, ņemot vērā faktu, ka saskaņā ar Akcīzes nodokļa direktīvas 6. panta 1. punktu akcīzes nodoklis kļūst iekasējams “brīdī, kad preces laiž apgrozībā” (
                     20
                  ). Tas ir brīdis, kad produkts atstāj pēdējo nodokļu noliktavu. Pretēji šajā noteikumā paredzētajam no lietas materiāliem izriet, ka IVMDH tiek piemērots šādu produktu mazumtirdzniecībai (kas tiek veikta pēc “laišanas apgrozībā” Akcīzes nodokļa direktīvas izpratnē).
            
         
               37.
            
            
               Tomēr jāatzīst, ka Tiesas judikatūrā ir skaidri noteikts, ka, lai būtu ievērots akcīzes nodokļa (vai PVN) “vispārējais režīms”, izskatāmajam netiešajam nodoklim nav jāatbilst visiem noteikumiem, kas piemērojami akcīzes nodoklim, ciktāl runa ir par konkrēto nodokļu bāzi, nodokļa aprēķināšanu, iekasējamību un pārraudzību. Tā vietā ir nepieciešams, lai netiešais nodoklis atbilstu šiem četriem punktiem akcīzes nodokļa vai PVN vispārējā režīmā, kā tas paredzēts ES tiesību aktos (
                     21
                  ). Kā ir norādījis ģenerāladvokāts A. Saggio, ja abiem konkrētajiem režīmiem būtu jābūt pilnīgi vienādiem, tas ne tikai atņemtu 3. panta 2. punktam jebkādu praktisku nozīmi, bet arī varētu radīt citu akcīzes nodokļa veidu, pretēji akcīzes nodokļa režīma vienotā rakstura principam (
                     22
                  ).
            
         
               38.
            
            
               Saskaņā ar šo argumentāciju šķiet, ka tad, ja dalībvalsts vēlas ieviest netiešo nodokli ar īpašu nolūku, kas saistīts ar sabiedrības veselības (un vides) aizsardzību, tā to var darīt attiecībā uz atsevišķiem minerāleļļu veidiem tikai tiktāl, ciktāl šis nodoklis atbilst visiem ES noteikumiem, kas attiecas uz konkrēto produktu kategoriju saistībā ar akcīzes nodokli vai PVN, bet tai nebūtu burtiski jāizpilda īpašie noteikumi, – pieņemot, ka šādi noteikumi tiešām pastāvētu, – attiecībā uz konkrētu šo produktu apakškategoriju (
                     23
                  ).
            
         
               39.
            
            
               Tomēr joprojām paliek neatbildēts jautājums, kad nodoklis atbilst kādam no šo nodokļa iekasēšanas metožu “vispārējam režīmam”? Turklāt, vai var tikt pieņemts, ka pastāv neatbilstība tāpēc, ka apskatītie nodokļi nekļūst piemērojami vienlaicīgi?
            
         
               40.
            
            
               Manuprāt, atbilde uz šiem jautājumiem ir ietverta Akcīzes nodokļa direktīvas pamatā. Tiesa ir nolēmusi, ka minētās direktīvas mērķis ir novērst papildu netiešo nodokļu piemērošanu, kas neatbilstoši kavētu tirdzniecību. Tā tas it īpaši būtu gadījumā, ja tirgotājiem tiktu piemēroti citi noteikumi, nevis ES tiesību normās par akcīzes nodokli vai PVN (
                     24
                  ) paredzētie. Ja apskatītais netiešais nodoklis traucē šī mērķa izpildei, tas nevar būt saderīgs ar kādu no nodokļu piemērošanas režīmiem. Tādējādi būtiskais kritērijs ir tas, vai nodoklis traucē atbilstošai tirgus darbībai. Tas, kā to apgalvo Generalitat de Catalunya un Spānijas valdība, nav jautājums par to, vai attiecīgais nodoklis traucē atbilstošai ar Akcīzes nodokļa direktīvu (vai ar PVN direktīvu (
                     25
                  )) izveidotā režīma darbībai vai nē.
            
         
               41.
            
            
               Lai gan Akcīzes nodokļa direktīvā nav skaidri nodalīti attiecīgie četri kritēriji (nodokļu bāze, nodokļu aprēķināšana, pārraudzība un iekasējamība) to nozīmīguma secībā, lai noteiktu, vai attiecīgais nodoklis atbilst akcīzes nodokļa vai PVN vispārējam režīmam, ar šo direktīvu katrā ziņā tiek likts būtisks uzsvars uz iekasējamību. Tas tā ir, ņemot vērā tās nozīmīgumu atbilstošai iekšējā tirgus darbībai (
                     26
                  ).
            
         
               42.
            
            
               Nevajadzētu arī aizmirst, ka neatbilstība attiecībā uz iekasējamību ietekmēs atlikšanas režīma ilgumu (lai gan atšķirības laika ilgumā var būt atkarīgas no aplūkojamo produktu veida). Saskaņā ar Akcīzes nodokļa direktīvas noteikumiem produkta uzraudzība izbeidzas brīdī, kad tas atstāj akcīzes preču noliktavu. Konkrētajos apstākļos IVMDH uzraudzība tomēr ir jāturpina, kamēr produkts tiek pārdots galapatērētājam. Tiesas sēdē kļuva skaidrs arī tas, ka pastāv citas neatbilstības starp IVMDH un režīmu, kas izveidots ar Akcīzes nodokļa direktīvas noteikumiem – it īpaši tas tā ir gan saistībā ar pienākumu deklarēt aplūkoto nodokli, gan saistībā ar nodokļa aprēķināšanas metodi (
                     27
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Attiecībā uz PVN ir pietiekami minēt, ka pēc Tiesas sprieduma lietā EKW un Wein & Co judikatūrā pastāvīgi ir noteikts, ka netiešs nodoklis, kāds ir IVMDH, kuru iekasē tikai tad, kad prece tiek pārdota patērētājam, nevis, kā tas ir ar PVN, katrā ražošanas un izplatīšanas posmā, nevar tikt atzīts par saderīgu ar vispārējo PVN režīmu (
                     28
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Īsumā, ieviešot papildu nodokli, kas kļūst iekasējams citā laikā nekā akcīzes nodoklis (kas arī nozīmē, ka attiecībā uz šiem diviem nodokļiem var atšķirties arī ar nodokli apliekamās personas), tirgotājiem tiek radītas papildu formalitātes Tiesas judikatūras izpratnē. No tā izriet, ka šāds nodoklis ir aizliegts saskaņā ar Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punktu.
            
         
               45.
            
            
               Visbeidzot, attiecībā uz jautājumu, vai IVMDH (pieņemot, ka tam ir īpašs mērķis), neraugoties uz iepriekš izklāstīto interpretāciju, nevarētu tikt tulkots kā 3. panta 2. punkta noteikumiem atbilstošs tikai tāpēc, ka tas nekavē vai nepadara sarežģītu parasto akcīzes nodokļa vai PVN iekasēšanas darbību, kā to, šķiet, norāda iesniedzējtiesa otrā jautājuma otrajā daļā, es atsaukšos uz saviem 40. punktā paustajiem secinājumiem.
            
         
               46.
            
            
               Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, es uzskatu, ka ar Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punktu netiek pieļauts tāds netiešais nodoklis kā pamattiesvedībā aplūkotais IVMDH, ja valsts tiesa secina, ka šādam nodoklim nav īpaša, ar budžetu nesaistīta mērķa un tas neatbilst akcīzes nodokļa vai PVN vispārējam režīmam, ciktāl tas attiecas uz iekasējamības noteikšanu.
            
         D – Vai ir atbilstoši ierobežot Tiesas sprieduma izskatāmajā lietā iedarbību laikā?
      
      
               47.
            
            
               Spānijas valdība, ja Tiesa secinātu, ka IVMDH nav saderīgs ar Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punktu, ir lūgusi to ierobežot sava sprieduma iedarbību laikā. Ņemot vērā šajos secinājumos pausto pieeju, ir jāizvērtē jautājums, vai šāds ierobežojums šajā lietā ir pamatots. Lai gan no Spānijas valdības paustajiem argumentiem (
                     29
                  ) kļūst skaidrs, ka finanšu sekas neatbilstības konstatēšanai nevar tikt novērtētas par zemu, es neuzskatu, ka būtu pareizi ierobežot konstatējuma par neatbilstību šajā lietā iedarbību laikā.
            
         
               48.
            
            
               Vispirms es vēlos atgādināt, ka Tiesas sniegtā ES tiesību normas interpretācija vienīgi paskaidro un precizē šīs normas nozīmi un piemērojamību attiecībā uz to, kā šī norma bija jāuztver un jāpiemēro kopš brīža, kad tā stājās spēkā. Līdz ar to norma – tā, kā to interpretējusi Tiesa, – ir jāpiemēro visām tiesiskajām attiecībām, ieskaitot tās, kas radušās un nodibinātas pirms sprieduma, kura ietvaros ir sniegta attiecīgā interpretācija (
                     30
                  ). Principā Tiesa tādējādi savu spriedumu iedarbību laikā var ierobežot tikai izņēmuma gadījumos (
                     31
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Tiesa jau agrāk ir lēmusi, ka sprieduma iedarbība laikā var tikt ierobežota, ja (vienlaicīgi) ir izpildīti divi nosacījumi. Pirmkārt, ir jākonstatē “risks, ka varētu iestāties smagas ekonomiskas sekas”. Šīm sekām it īpaši ir jāizriet no liela skaita juridisku attiecību, kas veidojušās labā ticībā, pamatojoties uz noteikumiem, kuri tikuši uzskatīti par spēkā esošiem. Otrkārt, ir jābūt īstenotām pretlikumīgām darbībām, kas radušās tāpēc, ka pastāv objektīva, būtiska neskaidrība par attiecīgo ES tiesību noteikumu interpretāciju un piemērošanas jomu. Saistībā ar minēto Tiesa īpašu nozīmi ir piedēvējusi citu dalībvalstu un Komisijas rīcībai, kas, iespējams, veicinājusi izskatāmo prettiesisko rīcību (
                     32
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Izskatāmajā lietā Spānijas valdība, lai pamatotu neatbilstības konstatācijas iedarbības laikā ierobežošanu, ir paudusi trīs argumentus. Pirmkārt, tā apgalvo, ka šāda sprieduma piemērošana ar atpakaļejošu spēku radītu nopietnas finansiālas sekas Spānijai un tās autonomajām kopienām. Tā tas būtu tāpēc, ka kompensācijas, kas būtu jāizmaksā, ja tiktu konstatēta neatbilstība, saskaņā ar Spānijas valdības aprēķiniem sasniegtu apmēram EUR 13 000 miljardus (vai 1,25 % no Spānijas iekšzemes kopprodukta 2011. gadā) (
                     33
                  ). Otrkārt, tā apgalvo, ka pienākums atmaksāt neatbilstoši piemērotos nodokļus nopietni apdraudētu sabiedrības veselības režīma finansēšanu autonomo kopienu teritorijās. Treškārt, Spānijas valdība uzskata, ka Komisija ar savu uzvedību ir veicinājusi attiecīgo pārkāpumu.
            
         
               51.
            
            
               Tiesas sēdes laikā Komisija un TJB it īpaši apstrīdēja Spānijas valdības veiktos aprēķinus attiecībā uz iesaistītā finanšu riska smagumu. Viņuprāt, valsts noteikumi par noilgumu automātiski norobežotu prasības, kas vecākas par četriem gadiem. Turklāt, ņemot vērā lielo skaitu jau izskatīšanā esošo lietu, Komisija apšaubīja arī praktisko lietderību tam, ka tiktu ierobežota konstatējuma par neatbilstību piemērošana ar atpakaļejošu spēku.
            
         
               52.
            
            
               Pat pieņemot, ka iebildumi ir pamatoti, kā jau minēts iepriekš, man nav šaubu, ka iesaistītās summas ir ievērojamas. Patiesi, ņemot vērā nelabvēlīgo finanšu situāciju, ar ko šobrīd saskaras Spānija un tās autonomās kopienas, nevar tikt izslēgts, ka šīs summas rada “smagu ekonomisku seku iespējamības risku” Tiesas judikatūras izpratnē (
                     34
                  ).
            
         
               53.
            
            
               Turklāt, ņemot vērā lielo iesaistīto tiesisko attiecību skaitu (pat ja šķiet, ka atmaksu vispirms pieprasīs tādas sabiedrības kā TJB), var saprast, ka tad, ja tiks secināts, ka pastāv neatbilstība, nopietni tiks ietekmēta sistēma, kas dod ieguldījumu autonomo kopienu finansējuma nodrošināšanā. Tāpat nevar tikt izslēgts, ka, ņemot vērā IVMDH nozīmīgumu autonomo kopienu reģionālās veselības aprūpes finansēšanā īstenoto pasākumu finansēšanā, radīsies apjukums un traucējumi šajā jomā. Ņemot vērā minētos faktorus, šķiet, ka šajā lietā pirmais nosacījums ir izpildīts.
            
         
               54.
            
            
               Tomēr (tikai) ar faktu, ka prejudiciālais nolēmums var radīt nozīmīgas finansiālas sekas kādā dalībvalstī, acīmredzami nav pietiekami, lai pamatotu sprieduma iedarbības laikā ierobežošanu (
                     35
                  ). Jebkuram citam secinājumam būtu tāda paradoksāla iedarbība, ka pret vissmagākajiem un visilgāk pastāvošajiem pārkāpumiem tiktu īstenota vislabvēlīgākā attieksme (
                     36
                  ). Tas ir iemesls, kāpēc ir jābūt izpildītam arī otrajam nosacījumam par attiecīgo ES tiesību noteikumu nozīmes un piemērošanas jomas neskaidrību.
            
         
               55.
            
            
               Šķiet, ka šajā gadījumā nav tādas neskaidrības. Izskatāmā lieta ir jānošķir no lietas EKW un Wein & Co, kur Tiesa piekrita, ka sprieduma iedarbībai ar atpakaļejošu spēku ir jābūt ierobežotai. Tas tika uzskatīts par pamatotu, jo, pirmkārt, 3. panta 2. punkts iepriekš nebija bijis prejudiciāla nolēmuma priekšmets un Tiesai nebija lūgts sniegt tā interpretāciju. Otrkārt, Tiesa uzskatīja, ka Komisijas rīcība varēja likt Austrijas valdībai saprātīgi ticēt, ka izskatāmie tiesību akti atbilst ES tiesībām (
                     37
                  ).
            
         
               56.
            
            
               Turpretī, kad tika pieņemts IVMDH, Tiesa jau bija sniegusi norādījumus par Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punkta interpretāciju un, būtiskākais, pieņēmusi nolēmumu par līdzīgi izveidota nodokļa lietā EKW un Wein & Co nesaderīgumu (
                     38
                  ). Tāpat mani nepārliecina Spānijas valdības argumenti, ka tā, pieņemot IVMDH, ir rīkojusies labā ticībā. Patiesībā Tiesai iesniegtajos dokumentos nav nekā, kas norādītu uz to, ka Komisija būtu maldinājusi Spānijas valdību saistībā ar IVMDH likumību. Tieši pretēji, tā ir skaidri norādījusi, ka uzskata, ka IVMDH nav likumīgs.
            
         
               57.
            
            
               Patiesībā pirms IVMDH ieviešanas Komisijai tika uzdoti vairāki provizoriski jautājumi par atsevišķu padomā esošu tiesisku risinājumu atbilstību ES tiesībām. Komisijas sniegtā atbilde, kas ir iekļauta lietas dokumentos, manuprāt, neapstiprina Spānijas valdības apgalvojumus. Es saprotu, ka tā vietā, lai nepamatoti neliktu Spānijai domāt, ka plānotie tiesību akti ir atbilstoši ES tiesībām, Komisija, atsaucoties inter alia uz Tiesas spriedumu lietā EKW un Wein & Co, vēlreiz skaidri ir minējusi nosacījumus, kuri ir jāizpilda, lai netiešais nodoklis atbilstu ES tiesībām. Sava vērtējuma nobeigumā tā skaidri ir norādījusi, ka tā neuzskata, ka attiecīgais likumprojekts atbilst ES tiesībām. Pārkāpuma procedūras pret Spāniju uzsākšana šajā jautājumā apstiprina Komisijas uzskatu, ka IVMDH nav likumīgs. Tāpēc es neuzskatu, ka būtu atbilstoši ierobežot šajā lietā pieņemtā Tiesas sprieduma iedarbību laikā.
            
         
               58.
            
            
               Ņemot vērā minēto, es neuzskatu, ka var tikt pilnībā izslēgts, ka atsevišķos īpašu izņēmumu gadījumos, kad iedarbības ar atpakaļejošu spēku ietekme būtu īpaši nopietna, Tiesa varētu apsvērt sava nolēmuma iedarbības laikā ierobežošanu pat tad, ja nebūtu izpildīts otrais nosacījums attiecībā uz labu ticību. Tas it īpaši attiektos uz gadījumiem, kad finansiālās sekas būtu uzskatāmas par acīmredzami nesamērīgām, salīdzinot ar attiecīgās nolaidības apmēru. Tomēr es vēlos aicināt būt piesardzīgiem un nenoniecināt labas gribas kritēriju konkrētajos apstākļos. Kā minēts iepriekš, Spānija, šķiet, apzināti ir riskējusi, pieņemot aplūkojamos tiesību aktus, un tā rezultātā tie daudzus gadus ir tikuši piemēroti par sliktu galapatērētājam un iekšējam tirgum.
            
         
         IV – Secinājums
      
      
               59.
            
            
               Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es iesaku Tiesai uz Tribunal Superior de Justicia de Cataluña uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi:
               Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīvas 92/12/EEK par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību 3. panta 2. punkts nepieļauj noteikt tādu netiešu nodokli kā pamattiesvedībā aplūkotais nodoklis par noteiktu naftas produktu mazumtirdzniecību (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos), ja valsts tiesa secina, ka šādam nodoklim nav īpaša ar budžetu nesaistīta nolūka un tas neatbilst akcīzes nodokļa vai PVN vispārējam režīmam, ciktāl runa ir par iekasējamības noteikšanu.
            
         (
            1
         )	Oriģinālvaloda – angļu.
      (
            2
         )	Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīva par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (OV L 76, 1. lpp.), ar izdarītajiem grozījumiem. Direktīva 92/12 no 2010. gada 1. aprīļa ir atcelta un aizstāta ar Padomes 2008. gada 16. decembra Direktīvu 2008/118/EK par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK (OV 2009, L 9, 12. lpp.).
      (
            3
         )	Akcīzes nodokļa direktīvas 3. panta 2. punkts agrāk ir radījis apjukumu. Tas ir noticis tāpēc, ka dažu valodu redakcijās ir minēts “akcīzes nodoklis un PVN”, bet citās ir ietverta vārdkopa “akcīzes nodoklis vai PVN”. Tā kā noteikumi par akcīzes nodokli un PVN daudzos aspektos ir savstarpēji nesavienojami un abu veidu noteikumu izpilde ietvertu daudz praktisku sarežģījumu, Tiesa ir secinājusi, ka ir pietiekami, ja apskatītais nodoklis atbilst akcīzes nodokļa vai PVN vispārējam režīmam; skat. 2000. gada 24. februāra spriedumu lietā C-434/97 Komisija/Francija (Recueil, I-1129. lpp., 24. un 27. punkts) un 2000. gada 9. marta spriedumu lietā C-437/97 EKW un Wein & Co (Recueil, I-1157. lpp. 44. un 47. punkts).
      (
            4
         )	2001. gada 27. decembra Likums Nr. 24/2001 par nodokļu, pārvaldes un sociālās jomas pasākumiem. 2001. gada 31. decembraBOE Nr. 313 [Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social].
      (
            5
         )	Impuesto sobre Hidrocarburos (turpmāk tekstā – “IH”) ir paredzēts 1992. gada 28. decembra Likumā Nr. 38/1992 par akcīzes nodokļiem (Ley 38/1992, de 28 de dicíembre, de Impuestos Especiales).
      (
            6
         )	Priekšlikuma Padomes direktīvai par vispārējiem pasākumiem attiecībā uz ražojumiem, kam jāuzliek akcīzes nodoklis, un šo ražojumu glabāšanu, pārvietošanu un uzraudzību, COM(90) 431, galīgā redakcija (OV C 322, 1. lpp.), 3. panta 2. punkts.
      (
            7
         )	Skat. spriedumu lietā Komisija/Francija (minēts iepriekš, 18. punkts).
      (
            8
         )	Ģenerāladvokāta A. Sadžo [A. Saggio] secinājumi lietā EKW un Wein & Co (minēta iepriekš, 38. punkts).
      (
            9
         )	Spriedums lietā EKW un Wein & Co (minēts iepriekš, 31. punkts), skat. arī 2005. gada 10. marta spriedumu lietā C-491/03 Hermann (Krājums, I-2025. lpp., 16. punkts) un spriedumu lietā Komisija/Francija (minēts iepriekš, 19. punkts).
      (
            10
         )	Spriedums lietā EKW un Wein & Co (minēts iepriekš, 33. punkts).
      (
            11
         )	Skat. spriedumu lietā Komisija/Francija (minēts iepriekš) un ģenerāladvokāta A. Saggio secinājumus lietā EKW un Wein & Co (minēta iepriekš, 39. punkts). Skat. arī ģenerāladvokāta N. Fennelija [N. Fennelly] secinājumus lietā C-346/97 Braathens (1999. gada 10. jūnija spriedums, Recueil, I-3419. lpp., 14. punkts).
      (
            12
         )	Līdzīgi skat. ģenerāladvokāta D. Ruisa-Harabo Kolomera [D. Ruiz-Jarabo Colomer] secinājumus lietā Hermann (minēta iepriekš, 44. punkts).
      (
            13
         )	Lai gan tāds akcīzes nodoklis minerāleļļām kā IH varētu tikt uzskatīts par vides nodokli, zinot, ka minerāleļļu ražošana un izmantošana, neapšaubāmi, ietekmē vidi, tas nemaina tā pamatā esošo mērķi iegūt līdzekļus, lai atbalstītu valdības funkcijas.
      (
            14
         )	Līdzīgi skat. ģenerāladvokāta N. Fennelly secinājumus lietā Braathens (minēta iepriekš, 15. punkts) un ģenerāladvokāta A. Saggio secinājumus lietā EKW un Wein & Co (minēta iepriekš, 40. punkts).
      (
            15
         )	Šajā ziņā skat. spriedumu lietā Komisija/Francija (minēts iepriekš), kurā tika izskatīts jautājums par netiešo nodokli, kas jāmaksā par alkoholiskajiem dzērieniem, kuros alkohola saturs ir lielāks par 25 % tilpuma. Skat. arī ģenerāladvokāta N. Fennelly secinājumus lietā Braathens (minēta iepriekš, 15. punkts) un ģenerāladvokāta D. Ruiz-Jarabo Colomer secinājumus lietā Hermann (minēta iepriekš, 43. punkts).
      (
            16
         )	Tomēr no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka vairākām autonomām kopienām tiek piemēroti dažāda apmēra nodokļi. Lai gan atturoša iedarbība noteikti var būt atkarīga no dažādiem apstākļiem (un pat atšķirties atkarībā no reģiona), tas, šķiet, norāda, ka IVMDH ir pilnībā budžeta papildināšanas instruments, ciktāl tā struktūra (praksē – nodokļu apmērs) nav skaidri noteikta tādā līmenī, kas būtu pietiekami augsts, lai atturētu no ar nodokli apliktu minerāleļļu izmantošanas. Turklāt es atgādinu, ka dažāda nodokļa apmēra ieviešanai un spēkā paturēšanai ir jāsaņem atļauja atbilstoši Padomes 2003. gada 27. oktobra Direktīvas 2003/96/EK, kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai (OV L 283, 51. lpp.), 19. pantam.
      (
            17
         )	Skat. iepriekš 1. punktu. Skat. arī spriedumus lietā Komisija/Francija (minēts iepriekš, 27. punkts) un lietā EKW un Wein & Co (minēts iepriekš, 44. un 47. punkts).
      (
            18
         )	Iesniedzējtiesa nav Tiesai sniegusi sīki izklāstītu informāciju par atšķirībām nodokļu bāzes noteikšanā, nodokļa aprēķināšanā un pārraudzībā. Tiesas sēdē TJB sniedza Tiesai informāciju par atšķirībām starp IVMDH un prasībām, kas paredzētas Akcīzes nodokļa direktīvā, turklāt Spānijas valdība, veicot pamatīgu IVMDH salīdzinājumu ar akcīzes nodokli un PVN saistībā ar nodokļu bāzes noteikšanu, nodokļa aprēķināšanu, iekasējamību un pārraudzību, secināja, ka IVMDH nav pretrunā nevienam no šiem nodokļu režīmiem.
      (
            19
         )	Spriedums lietā EKW un Wein & Co (minēts iepriekš, 48. punkts).
      (
            20
         )	Skat. arī Direktīvas 2003/96 4. panta 2. punktu, kurā ir noteikts, ka “šajā direktīvā “nodokļu līmenis” ir kopējā maksa, ko uzliek attiecībā uz visiem netiešajiem nodokļiem (izņemot PVN), kurus tieši vai netieši aprēķina atbilstoši energoproduktu un elektroenerģijas daudzumam, laižot apgrozībā”.
      (
            21
         )	Spriedums lietā EKW un Wein & Co (minēts iepriekš, 47. punkts).
      (
            22
         )	Ģenerāladvokāta A. Saggio secinājumi lietā EKW un Wein & Co (minēta iepriekš, 46. punkts).
      (
            23
         )	Attiecīgi – un pretēji Francijas valdības apgalvotajam tiesas sēdē – es neuzskatu, ka saistībā ar minerāleļļu aplikšanu ar nodokli ir nozīme tam, ka Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punktā attiecībā uz elektroenerģiju un dabas gāzi (kas nav minerāleļļa) ir noteikts, ka šos produktus apliek ar nodokli un to maksā izplatītājs vai otrreizējais izplatītājs piegādes brīdī.
      (
            24
         )	Spriedumi lietā Komisija/Francija (minēts iepriekš, 26. punkts) un lietā EKW un Wein & Co (minēts iepriekš, 46. punkts).
      (
            25
         )	Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.).
      (
            26
         )	Akcīzes nodokļa direktīvas preambulas ceturtajā apsvērumā īpaši ir uzsvērta nepieciešamība nodrošināt, lai akcīzes nodokļa iekasēšana visās dalībvalstīs būtu identa.
      (
            27
         )	IH ir jāiekļauj ikmēneša nodokļu deklarācijā, bet IVMDH tiek iekļauts ceturkšņa nodokļu deklarācijā. Attiecībā uz nodokļa aprēķināšanu akcīzes nodokli minerāleļļām aprēķina, ņemot vērā to temperatūru 18 grādos, bet attiecībā uz IVMDH tiek ņemta vērā gaisa temperatūra.
      (
            28
         )	Spriedums lietā EKW un Wein & Co (minēts iepriekš, 49. punkts). Nolemjot, ka šajā lietā aplūkotais nodoklis nav saderīgs ar ES tiesībām, Tiesa uzsvēra arī faktu, ka pretēji PVN netiešais nodoklis, kas kļūst iekasējams tikai tad, kad prece tiek pārdota patērētājam, tiek aprēķināts, neveicot nekādu priekšnodokļa atskaitījumu. Kaut arī šīs, šķiet, ir tiešas sekas tam, ka nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad produkts tiek pārdots galapatērētājam, ir jānorāda, ka pat šajā jautājumā IVMDH atbilst tam pašam nodoklim, kāds tika aplūkots spriedumā EKW un Wein & Co (minēts iepriekš).
      (
            29
         )	Skat. tālāk 50. punktu.
      (
            30
         )	Skat., piemēram, 2012. gada 10. maija spriedumu apvienotajās lietās no C‑338/11 līdz C‑347/11 FIM Santander Top 25 Euro (58. punkts un tajā minētā judikatūra).
      (
            31
         )	Turpat, 59. punkts un tajā minētā judikatūra. Skat. arī, piemēram, 2007. gada 6. marta spriedumu lietā C-292/04 Meilicke u.c. (Krājums, I-1835. lpp., 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
      (
            32
         )	Skat., piemēram, spriedumu apvienotajās lietās FIM Santander Top 25 Euro (minēts iepriekš, 60. punkts un tajā minētā judikatūra). Tas attiecas arī uz lietām par nodokļiem, ko iekasējušas kompetentās valsts iestādes, skat. spriedumu lietā EKW un Wein & Co (minēts iepriekš, 55.–60. punkts).
      (
            33
         )	Lai gan šāds papildu finanšu apgrūtinājums, neapšaubāmi, radītu graujošas sekas jebkurai valstij, seku smaguma pakāpe dalībvalstij finanšu situācijā, kādā atrodas Spānija, manuprāt, nevar tikt novērtēta par zemu.
      (
            34
         )	Skat. ģenerāladvokāta A. Ticano [A. Tizzano] secinājumus lietā Meilicke u.c. (minēta iepriekš, 34. un 35. punkts). Šajā lietā Vācijas valdība izvērtēja, ka, neierobežojot secinājuma par nesaderības esamību iedarbību, būtu jāveic nodokļu atmaksa, kas atbilstu 0,25 % no Vācijas iekšzemes kopprodukta 2004. gadā. Ir jānorāda arī, ka Tiesa nepiekrita ģenerāladvokāta ierosinājumam ierobežot tās sprieduma atpakaļejošo iedarbību attiecīgajā lietā.
      (
            35
         )	2005. gada 15. marta spriedums lietā C-209/03 Bidar (Krājums, I-2119. lpp., 68. punkts un tajā minētā judikatūra).
      (
            36
         )	Ģenerāladvokāta A. Saggio secinājumi lietā EKW un Wein & Co (minēta iepriekš, 65. punkts).
      (
            37
         )	Spriedums lietā EKW un Wein & Co (minēts iepriekš, 58. punkts).
      (
            38
         )	Skat. arī spriedumu lietā Komisija/Francija (minēts iepriekš). Šeit ir jānorāda, ka netika apšaubīts izskatāmā Francijas nodokļa “īpašais nolūks”, bet gan tikai tā saderīgums ar akcīzes nodokļa vai PVN noteikumiem. Manuprāt, tas tā ir tāpēc, ka nodoklis bija veidots tā, lai īstenotu ar budžetu nesaistītu nolūku, ko bija noteikušas Francijas atbildīgās iestādes.