CELEX: 62017CC0552
Language: sv
Date: 2018-09-05
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat M. Bobek föredraget den 5 september 2018.#Alpenchalets Resorts GmbH mot Finanzamt München Abteilung Körperschaften.#Begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof.#Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Särskilda regler för resebyråer – Tillhandahållande av en semesterbostad som hyrs ut av andra beskattningsbara personer – Tilläggstjänster – Tillhandahållandets huvudsakliga eller underordnade karaktär – Reducerad skattesats – Logi som utbjuds av en resebyrå i eget namn.#Mål C-552/17.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      MICHAL BOBEK
      föredraget den 5 september 2018 (
            1
         )
      
         Mål C‑552/17
      
      Alpenchalets Resorts
      mot
      Finanzamt München Abteilung Körperschaften
      
         (begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) (Tyskland))
      
      ”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskatt – Särskild ordning för resebyråer – Tillämpningsområde – Tillhandahållande av semesterlogi – Tillhandahållande av övriga tjänster – Underordnade och huvudsakliga tjänster – Reducerad skattesats – Tillämplighet på logi som tillhandahålls av resebyrå”
      
         I. Inledning
      
      
               1.
            
            
               Alpenchalets Resorts GmbH hyr hus av husägarna och hyr sedan ut dem till sina kunder som semesterbostäder. Vid ankomsten tillhandahåller ägarna eller annan för deras räkning övriga tjänster till de enskilda kunderna, såsom städning och, i förekommande fall, tvättservice och leverans av frukostbröd.
            
         
               2.
            
            
               Ska detta betraktas som en ”[tjänst] som resebyrån utför” i den mening som avses i direktiv 2006/112/EG (
                     2
                  ) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet)? Denna fråga är för närvarande anhängig vid Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland), som söker klarhet i huruvida den relevanta tjänsten kan anses utgöra en tjänst som utförs av en resebyrå och, i sådana fall, om den reducerade skattesatsen ska tillämpas på beskattningsunderlaget (vinstmarginalen) avseende den del av tjänsten som avser logi.
            
         
               3.
            
            
               I förevarande mål har domstolen ombetts att närmare klargöra vad som utgör en ”[tjänst] som resebyrån utför”, med tanke på att en resebyrå oftast tillhandahåller flera tjänster (exempelvis transport och logi). Domstolen har också ombetts undersöka samspelet mellan två särskilda mervärdesskatteordningar, nämligen den som rör beskattningsunderlaget (vinstmarginalen) och den som rör reducerade mervärdesskattesatser.
            
         
         II. Tillämpliga bestämmelser
      
      
         
            A.
          
            Unionsrätt
         
      
      
               4.
            
            
               Enligt artikel 98.1 i mervärdesskattedirektivet, som återfinns i avdelning VIII med rubriken, ”Skattesatser”, kan medlemsstaterna tillämpa antingen en eller två reducerade skattesatser. Enligt artikel 98.2 första stycket ska de reducerade skattesatserna endast tillämpas på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster som omfattas av de kategorier som anges i bilaga III till mervärdesskattedirektivet.
            
         
               5.
            
            
               Punkt 12 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
               ”Logi som tillhandahålls av hotell och liknande anläggningar, inbegripet tillhandahållandet av semesterlogi och uthyrning av campingplatser och platser för husvagnsparkering.”
            
         
               6.
            
            
               Artikel 306 i mervärdesskattedirektivet ingår i kapitel 3 i mervärdesskattedirektivet, som har rubriken ”Särskild ordning för resebyråer”, och i sin tur ingår i avdelning XII, som har rubriken ”Särskilda ordningar”. I punkt 1 i nämnda artikel föreskrivs följande:
               ”Medlemsstaterna skall tillämpa en särskild ordning för mervärdesskatt på resebyråers transaktioner i enlighet med detta kapitel, om resebyråerna handlar i eget namn gentemot kunder och använder andra beskattningsbara personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla reseprestationer.
               Denna särskilda ordning skall inte tillämpas på resebyråer som enbart fungerar som förmedlare och på vilka artikel 79 första stycket led c skall tillämpas för beräkning av beskattningsunderlaget.”
            
         
               7.
            
            
               Artikel 307 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
               ”Transaktioner som genomförs av en resebyrå på de villkor som anges i artikel 306 i samband med en resa skall anses som ett enda tillhandahållande av tjänster av resebyrån till den resande.
               Detta enda tillhandahållande skall beskattas i den medlemsstat där resebyrån har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har ett fast etableringsställe från vilket tillhandahållandet av tjänsten görs.”
            
         
               8.
            
            
               I artikel 308 i mervärdesskattedirektivet anges följande:
               ”Med avseende på det enda tillhandahållande av tjänster som resebyrån utför skall som beskattningsunderlag och som pris, exklusive mervärdesskatt, i den mening som avses i artikel 226 punkt 8, anses resebyråns marginal, dvs. skillnaden mellan det totala belopp som skall betalas av den resande, exklusive mervärdesskatt, och resebyråns faktiska kostnad för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som görs av andra beskattningsbara personer och som är till direkt nytta för den resande.”
            
         
         
            B.
          
            Nationell rätt
         
      
      
               9.
            
            
               Enligt 12 § punkt 2 led 11 Umsatzsteuergesetz (lagen om mervärdesskatt) (nedan kallad UStG) ska skatten reduceras till sju procent för följande transaktioner:
               ”Uthyrning av bostads- och sovrum som en näringsidkare tillhandahåller som kortvarig logi åt tredjeman och kortvarig uthyrning av campingplatser. Första meningen gäller inte för tjänster som inte direkt avser uthyrningen, även om kostnaden för dessa tjänster ingår i betalningen för uthyrningen.”
            
         
               10.
            
            
               I 25 § punkt 1 UStG föreskrivs följande avseende beskattning av resetjänster:
               ”Följande bestämmelser gäller för en näringsidkares resetjänster som inte är avsedda för mottagarens näringsverksamhet, om näringsidkaren därvid tillhandahåller mottagaren dessa tjänster i eget namn och använder sig av förmedlade resetjänster. Näringsidkarens prestation ska betraktas som en övrig tjänst. Om näringsidkaren inom ramen för en resa tillhandahåller en kund flera tjänster av detta slag ska de tillsammans anses utgöra en enda övrig tjänst. Platsen för tillhandahållandet av den övriga tjänsten bestäms i enlighet med 3a § punkt 1 UStG. Såsom förmedlade resetjänster betraktas leveranser och övriga tjänster som tillhandahålls av tredjeman och som är till direkt nytta för den resande.”
            
         
               11.
            
            
               I 25 § punkt 3 UStG föreskrivs följande:
               ”Värdet av en övrig tjänst utgörs av skillnaden mellan det belopp som mottagaren betalar för tjänsten och det belopp som näringsidkaren betalat för de förmedlade resetjänsterna. Mervärdesskatten ingår inte i beskattningsunderlaget. Näringsidkaren får beräkna beskattningsunderlaget antingen för grupper av tjänster eller för samtliga tjänster som tillhandahålls under beskattningsperioden i stället för att beräkna det för varje enskild tjänst.”
            
         
         III. Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågorna
      
      
               12.
            
            
               År 2011 hyrde klaganden hus i Tyskland, Österrike och Italien av husägarna och hyrde ut dem i eget namn till privatpersoner för att användas som semesterbostäder. Förutom logi tillhandahöll respektive husägare, eller deras företrädare, tjänster till kunderna vid ankomsten i form av bland annat städning av bostaden och i förekommande fall tvättservice och leverans av frukostbröd.
            
         
               13.
            
            
               Klaganden beräknade mervärdesskatten enligt den så kallade vinstmarginalbeskattningen, som enligt 25 § UStG är tillämplig på resetjänster, och tillämpade den normala skattesatsen. I skrivelse av den 6 maj 2013 ansökte klaganden om att skattebeslutet skulle ändras och den reducerade skattesatsen tillämpas. Finanzamt München Abteilung Körperschaften (skattekontoret i München, avdelningen för juridiska personer, Tyskland) (nedan kallat motparten) avslog ansökan.
            
         
               14.
            
            
               Motparten överklagade avslagsbeslutet till Finanzgericht (Skattedomstolen, Tyskland), som ogillade överklagandet. Finanzgericht (Skattedomstolen) motiverade detta med att den så kallade vinstmarginalbeskattningen var tillämplig på resetjänsterna i fråga enligt 25 § UStG, tolkad mot bakgrund av EU-domstolens praxis beträffande artikel 26 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG (
                     3
                  ) (nedan kallat sjätte direktivet) och mervärdesskattedirektivet. Finanzgericht (Skattedomstolen) fann också att det inte var möjligt att tillämpa den reducerade skattesatsen, eftersom tillhandahållande av resetjänster enligt 25 § UStG inte var upptaget i förteckningen över transaktioner på vilka en reducerad skattesats skulle tillämpas enligt 12 § punkt 2 UStG.
            
         
               15.
            
            
               Klaganden överklagade domen till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland), den hänskjutande domstolen. Den hänskjutande domstolen har anmärkt att EU-domstolen, i domen i målet Van Ginkel, (
                     4
                  ) fastställde att den särskilda ordningen för resebyråer var tillämplig på en resebyrå som endast tillhandahöll logi. Detta var fallet, eftersom resebyrån också kunde tillhandahålla andra tjänster till sina kunder, såsom information och rådgivning. Även om den hänskjutande domstolen har godtagit att denna lösning har fastställts i efterföljande praxis, (
                     5
                  ) söker den klarhet i om detta betraktelsesätt inte bör omprövas mot bakgrund av skillnaden mellan huvudsakligt och underordnat tillhandahållande av tjänster, särskilt med hänsyn till domen i målet Ludwig. (
                     6
                  ) Om det inte är nödvändigt att göra en sådan åtskillnad vill den hänskjutande domstolen veta huruvida det är möjligt att tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på beskattningsunderlaget (det vill säga vinstmarginalen enligt den särskilda ordningen för resebyråer).
            
         
               16.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har förklarat att om den första frågan besvaras nekande, nämligen om det framgår att den omtvistade tjänsten inte omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer, ska klaganden (i Tyskland) endast ta ut skatt på uthyrningen av semesterbostäder som är belägna i Tyskland, men inte på uthyrningen av semesterbostäder som är belägna utomlands. Uthyrningen av semesterbostäder som är belägna i Tyskland skulle dessutom omfattas av den reducerade skattesatsen, och klaganden skulle ha rätt att dra av den motsvarande ingående mervärdesskatten.
            
         
               17.
            
            
               Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och hänskjuta följande tolkningsfrågor till domstolen:
               
                        ”1.
                     
                     
                        Omfattas en tjänst som huvudsakligen består i tillhandahållande av en semesterbostad, och där övriga tjänster endast ska anses utgöra ett underordnat tillhandahållande till huvudtjänsten enligt domstolens dom av den 12 november 1992, Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435), av den särskilda ordningen för resebyråer enligt artikel 306 i [direktiv 2006/112]?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Om den första frågan besvaras jakande: Kan tillhandahållandet av denna tjänst, förutom av den särskilda ordningen för resebyråer enligt artikel 306 i [direktiv 2006/112], också omfattas av de reducerade skattesatserna för tillhandahållande av semesterlogi i den mening som avses i artikel 98.2 i samma direktiv, jämförd med punkt 12 i bilaga III till direktivet?”
                     
                  
         
               18.
            
            
               Den tyska och den nederländska regeringen samt kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Klaganden, den tyska regeringen och kommissionen yttrade sig muntligen vid förhandlingen den 11 juli 2018.
            
         
         IV. Bedömning
      
      
               19.
            
            
               Detta förslag till avgörande är upplagt på följande sätt: I del A, där jag behandlar den hänskjutande domstolens första fråga, kommer jag att undersöka huruvida ett tillhandahållande måste bestå av mer än en tjänst för att det ska omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer. I del B, där jag behandlar den hänskjutande domstolens andra fråga, kommer jag att föreslå att det inte är möjligt att tillämpa en reducerad skattesats på en tjänst som utgör en ”[tjänst] som resebyrån tillhandahåller”.
            
         
         
            A.
          
            Den första frågan: ”Tjänst som resebyrån tillhandahåller”
         
      
      
               20.
            
            
               Efter några inledande anmärkningar angående den särskilda ordningen för resebyråer (1) kommer jag att undersöka huruvida ett enda tillhandahållande av en resebyrå måste bestå av en mångfald av tjänster. I detta avseende överväger jag två möjligheter: För det första huruvida det verkligen finns ett krav på en mångfald av tjänster (2) och för det andra om den särskilda ordningen för resebyråer kan betraktas så, att det endast krävs en enda ”inköpt” tjänst (från en tredje part), rörande antingen logi eller transport, för att ordningen ska vara tillämplig (3). Diskussionen kring de logiska följderna (eller bristen på sådana följder) av båda dessa synsätt får mig att föreslå att synsättet angående ”en enda inköpt tjänst” är att föredra (4).
            
         
         1. Inledning: Vem kan betraktas som resebyrå?
      
      
               21.
            
            
               I artikel 306.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet anges att den särskilda ordningen för resebyråer ska tillämpas på ”resebyråers transaktioner …, om resebyråerna handlar i eget namn gentemot kunder och använder andra beskattningsbara personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla reseprestationer”. Samtidigt anges i det andra stycket i samma artikel att ordningen inte ska tillämpas på ”resebyråer som enbart fungerar som förmedlare…”.
            
         
               22.
            
            
               Dessa bestämmelser förefaller således, vid första påseende, uppställa två positiva krav: i) Resebyrån ska dels handla i eget namn, dels ii) använda leveranser från tredje part, samt ett negativt krav: iii) Resebyrån ska inte handla som förmedlare. Vid en närmare granskning framgår det dock att detta tredje krav snarare utgör en negativt formulerad upprepning av det första kravet: ”Handla i eget namn” verkar inte i någon större utsträckning skilja sig från ”inte fungera som förmedlare”. (
                     7
                  )
            
         
               23.
            
            
               Det förefaller därför i verkligheten finnas två krav som ska vara uppfyllda för att den särskilda ordningen för resebyråer enligt artikel 306 i mervärdesskattedirektivet ska kunna tillämpas. Det första är att näringsidkaren ska handla i eget namn och inte som förmedlare och det andra är att näringsidkaren ska använda leveranser från tredje man.
            
         
               24.
            
            
               Med avseende på det första kravet verkar det vara klarlagt att klaganden handlar i eget namn och inte som förmedlare. Detta framgår också tydligt av beslutet om hänskjutande. Jag utgår därför från att detta är fallet.
            
         
               25.
            
            
               Eftersom det är oklart huruvida det räcker att det finns en enda inköpt tjänst eller om det måste finnas minst två tillhandahållanden, är det dock inte lika uppenbart att det andra villkoret är uppfyllt. Om det senare scenariot är riktigt, uppkommer omedelbart frågan vilken typ av leveranser det måste vara fråga om. Det är dessa frågor som jag nu ska övergå till att undersöka, varvid jag börjar med det sistnämnda scenariot: Om det är ett krav att det förekommer en mångfald av tjänster, vilken slags ”mångfald” avses i så fall?
            
         
         2. Kravet på en mångfald av tjänster
      
      
               26.
            
            
               Det mest aktuella uttalandet om (eller den mest aktuella upprepningen av) kravet på en mångfald av tjänster som ett kriterium för att tillämpa den särskilda mervärdesskatteordningen för resebyråer, vilket första gången nämndes i domen i målet Van Ginkel, (
                     8
                  ) gjordes i beslutet i målet Star Coaches (
                     9
                  ) (a). Det betraktelsesätt som tillämpades i beslutet i målet Star Coaches, där kravet på en mångfald av tjänster betonades, kan sägas härstamma från såväl ordalydelsen som målen med den särskilda ordningen (b). Om en sådan tolkning skulle godtas skulle skillnaden mellan huvudsakliga och underordnade tjänster, såsom den hänskjutande domstolen har gjort gällande, mycket riktigt vara relevant (c). Innebörden i kravet på en mångfald av tjänster måste dock även prövas i förhållande till en annan aspekt av domstolens praxis, nämligen att det har godtagits att det föreligger en tjänst som omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer när det är fråga om ett blandat tillhandahållande där en enda inköpt tjänst kombineras med en enda intern tjänst (d).
            
         
         a) Van Ginkel och Star Coaches
      
      
               27.
            
            
               I beslutet i målet Star Coaches, (
                     10
                  ) som verkar vara det mest aktuella målet rörande kravet på en mångfald av tjänster, fann domstolen att den särskilda mervärdesskatteordningen för resebyråer inte var tillämplig på en näringsidkare som (i det avseende som är relevant i förevarande mål) endast tillhandahöll inköpta transporttjänster. (
                     11
                  ) Detta var fallet, eftersom det krävs att de tjänster som omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer inte ”utgör ett enda tillhandahållande”. (
                     12
                  ) Domstolen förklarade att ”[d]et är … inte uteslutet att den som tillhandahåller tjänster i form av passagerartransporter med buss och som … anlitar mervärdesskattepliktiga transporttjänster av underleverantörer, ska omfattas av den särskilda ordning som avses i artikel 306 i mervärdesskattedirektivet”. För att detta ska vara fallet krävs emellertid dessutom att dessa tjänster, förutom transporten, innefattar andra tillhandahållanden, såsom information och rådgivning avseende olika semestererbjudanden och bokning av bussresor. (
                     13
                  )
            
         
               28.
            
            
               Domstolen stödde sin uppfattning på den tidigare domen i målet Van Ginkel. (
                     14
                  ) De faktiska omständigheterna och domstolens uttalanden var dock specifika för det aktuella målet och skiljde sig från de som var aktuella i domen i målet Van Ginkel. I den domen fann domstolen att det faktum att resebyrån endast tillhandahöll semesterlogi inte uteslöt att den särskilda ordningen för resebyråer kunde tillämpas på denna tjänst. (
                     15
                  ) Efter att ha dragit denna slutsats tillade domstolen att ”[d]en tjänst som [researrangören tillhandahåller] kan också omfatta mer än en tjänst när endast logi erbjuds, eftersom det även då, utöver uthyrningen av bostaden, dessutom tillhandahålls tjänster som information och rådgivning genom vilka researrangören erbjuder ett stort urval för bokningar av semester och bostäder”. (
                     16
                  )
            
         
               29.
            
            
               I domen i målet Van Ginkel angav domstolen således i praktiken att det räcker med logi – en tjänst. Den ”valfria extratjänsten”, som utgjordes av ”information och rådgivning” hade angetts teoretiskt. Det var inte klarlagt, mot bakgrund av de faktiska omständigheterna, att en sådan tjänst faktiskt tillhandahölls. Det uttrycktes som en möjlighet (”kan”) och togs inte upp i domslutet.
            
         
               30.
            
            
               Trots detta förefaller det som om domstolen, i beslutet i målet Star Coaches, tog denna ytterligare anmärkning och gjorde den till en del av regeln, genom att ange att det, för att den särskilda ordningen för resebyråer skulle vara tillämplig, krävdes att något mer än bara inköpt logi eller inköpt transport ingick i det övergripande tillhandahållandet. Enligt beslutet i målet Star Coaches verkar det därför faktiskt krävas att det finns antingen logi eller transport och ”något annat”. Transport och logi måste inte tillhandahållas tillsammans, men en av tjänsterna måste avse logi eller transport, eftersom tillhandahållet, som helhet, måste avse en resa. (
                     17
                  )
            
         
         b) Ordalydelsen i och målen för den särskilda ordningen för resebyråer
      
      
               31.
            
            
               Även om (det kan påstås att) domstolen har tillämpat ett strängare betraktelsesätt i målet Star Coaches, verkar det återspegla ordalydelsen i artikel 306 i mervärdesskattedirektivet på ett bättre sätt. Bestämmelsen hänvisar till ”andra beskattningsbara personers leveranser och tjänster” som en resebyrå använder. Principen om en mångfald av tjänster från tredje part framträder också i artikel 307 i mervärdesskattedirektivet, som skapar en rättslig fiktion som innebär att transaktioner som genomförs av resebyrån i samband med en resa ska betraktas som ett enda tillhandahållande av tjänster.
            
         
               32.
            
            
               Detta krav på mångfald återkommer i flera rättsakter. Det framgår inte helt tydligt av förarbetena till det sjätte direktivet (genom vilket den särskilda ordningen för resebyråer först infördes) varför den särskilda ordningen infördes. (
                     18
                  ) I ett förslag från 2002, där kommissionen lade fram ett förslag till tillägg som senare inte antogs, angav dock kommissionen att den särskilda ordningen ”utformades mot bakgrund av branschens särart” och att ”de tjänster som resebyråer och researrangörer tillhandahåller oftast består av ett paket av tjänster, i synnerhet transport och inkvartering, … Om de normala reglerna om plats[en] för beskattning, beskattningsunderlag och avdrag för ingående mervärdesskatt tillämpades skulle det, eftersom tjänsterna och de platser där dessa tillhandahålls utgör ett komplicerat sammanhang, skapa sådana praktiska svårigheter för företag av detta slag att deras verksamhet skulle hämmas”. (
                     19
                  )
            
         
               33.
            
            
               Målen med den särskilda ordningen antyder således att den förenkling som eftersträvades främst var ägnad att avse såväl materiell samt geografisk mångfald av tjänster inom ramen för ett enda tillhandahållande, i flera olika medlemsstater. (
                     20
                  )
            
         
               34.
            
            
               På en principiell nivå upprepar domstolen tanken på geografisk och materiell mångfald i varje mål som rör den särskilda ordningen för resebyråer. Således har domstolen slagit fast att de tjänster som tillhandahålls av resebyråer och researrangörer vanligen består av en mängd tjänster, särskilt i fråga om transport och logi. Den har angett att en tillämpning av allmänna bestämmelser avseende platsen för beskattning, beskattningsunderlaget och avdrag för ingående mervärdesskatt skulle medföra praktiska svårigheter, på grund av tjänsternas mångfald och platsen för deras tillhandahållande. (
                     21
                  )
            
         
               35.
            
            
               Det ska dock medges att det utöver dessa allmänna överväganden inte är lätt att exakt utläsa vilka kriterier som ska tillämpas, särskilt mot bakgrund av skillnaderna mellan domen i målet Van Ginkel och beslutet i målet Star Coaches. Räcker det med en tjänst? Vilken tjänst? Om det krävs en (materiell) mångfald av tjänster, vilken kombination av tjänster skulle då uppfylla kraven? Bara logi och transport? Eller logi och något annat? Eller transport och något annat? Såsom den tyska regeringen mycket riktigt angav vid förhandlingen verkar en eventuell analogi med direktiv (EU) 2015/2302 om paketresor, (
                     22
                  ) som eventuellt hade kunnat ge viss ledning i fråga om definitionerna, (
                     23
                  ) redan ha uteslutits av domstolen, (
                     24
                  )
            
         
         c) Huvudsakliga och underordnade tjänster
      
      
               36.
            
            
               Om kravet på en mångfald av tjänster skulle anses vara ett nödvändigt villkor för att tillämpa den särskilda ordningen för resebyråer är det riktigt att skillnaden mellan huvudsakliga och underordnade tjänster, såsom har anförts av den hänskjutande domstolen, får betydelse.
            
         
               37.
            
            
               Inom ramen för den första tolkningsfrågan har den hänskjutande domstolen erinrat om den åtskillnad som gjordes mellan hudsakliga och underordnade tjänster i domen i målet Ludwig. (
                     25
                  ) I det målet prövades frågan huruvida en tjänst som tillhandahölls av en finansiell rådgivare och bestod av såväl förhandlingar av kreditavtal som rådgivning skulle betraktas som ett enda tillhandahållande av förhandlingar om krediter och därmed undantas från skatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 1 i sjätte direktivet.
            
         
               38.
            
            
               Domstolen fann att ”varje tillhandahållande av en tjänst i regel skall anses som fristående och självständigt, [och] att tillhandahållandet, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, inte får delas upp på fiktiv väg så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därför viktigt att söka finna de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om en skattskyldig person tillhandahåller den genomsnittliga konsumenten flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst”. (
                     26
                  ) Domstolen angav vidare att ”[d]et är i detta avseende fråga om ett enda tillhandahållande, bland annat i det fall där en eller flera delar skall anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet, medan en eller flera [andra] delar skall anses som ett eller flera underordnade tillhandahållanden som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet. Ett tillhandahållande skall anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig, utan då tillhandahållandet endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänsten från tillhandahållaren”. (
                     27
                  )
            
         
               39.
            
            
               Även om domen i målet Ludwig avsåg finansiella tjänster ska det erinras om att domstolen redan hade övervägt skillnaden mellan huvudsakliga och underordnade tjänster just inom ramen för den särskilda ordningen för resebyråer. Domen i målet Madgett och Baldwin, (
                     28
                  ) rörde två hotellägare som erbjöd paketresor till sina kunder inom ramen för sin hotellverksamhet i England. I paketresorna ingick logi, busstransport från ett antal uppsamlingsplatser och en dagsutflykt med buss under hotellvistelsen. För transporttjänsterna anlitades utomstående leverantörer. Övriga tjänster tillhandahölls internt. Frågan uppkom huruvida paketresor av detta slag omfattades av den särskilda ordningen för resebyråer. Domstolen fann att detta var fallet, eftersom den inköpta tjänsten inte bara kunde anses vara en underordnad tjänst till den huvudsakliga tjänsten. Om detta hade varit fallet skulle tillhandahållandet som helhet ha ansetts falla utanför den särskilda ordningen för resebyråer.
            
         
               40.
            
            
               Med avseende på den särskilda ordningen för resebyråer använde domstolen också begreppet underordnade tjänster i domen i målet ISt, som följde på domen i målet Ludwig. (
                     29
                  ) Målet ISt rörde en näringsidkare som erbjöd studieprogram kallade ”High School” respektive ”College”, vilka innefattade språkkurser utomlands. Domstolen prövade huruvida de ”resetjänster” som ISt köpte in från tredje part utgjorde rena underordnade tjänster i förhållande till de interna tjänster som erbjöds. (
                     30
                  ) Domstolen fann att detta inte var fallet. Genomförandet av de inköpta tjänsterna hade en betydande inverkan på det tillämpade paketpriset, såsom tjänster avseende transport till värdlandet och/eller avseende vistelsen i detta. De inköpta tjänsterna utgjorde därför ”inte endast en marginell del av priset i förhållande till det belopp som hänför sig till … tjänst[en] avseende språkundervisning och språkinlärning”. (
                     31
                  )
            
         
               41.
            
            
               Skillnaden mellan huvudsakliga och underordnade tjänster är således långt ifrån ovanlig inom området för den särskilda ordningen för resebyråer. Den har använts för att fastställa huruvida en inköpt tjänst (tillsammans med en intern tjänst) omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer eller inte. Det följer av domarna i målen Madgett och Baldwin samt ISt att när den inköpta tjänsten utgör en mindre del av paketresan som kunderna inte efterfrågar i sig, ska denna tjänst, i skattehänseende, behandlas på samma sätt som den huvudsakliga interna tjänsten.
            
         
               42.
            
            
               Trots det ovanstående kvarstår emellertid frågan huruvida skillnaden mellan huvudsakliga och underordnade tjänster endast har betydelse som en ”extern kvalificerande faktor” för vad som utgör den tjänst som resebyrån erbjuder vid en blandning av interna och inköpta tjänster. Eller kan den också ha betydelse som en ”intern kvalificerande faktor” för beståndsdelarna i en leverans, när denna består av något som påstås vara två inköpta tjänster?
            
         
               43.
            
            
               Såvitt jag känner till har domstolen aldrig prövat en sådan situation. Om det skulle visa sig att det krävs en (materiell) mångfald av tjänster är det svårt att se varför ett sådant ”internt kriterium” inte skulle tillämpas om det fastställs att en av de inköpta tjänsterna faktiskt är en underordnad tjänst som inte har någon märkbar påverkan på priset för tillhandahållandet som helhet utan endast utgör ett medel för kunden att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten. Jag ser ingen anledning att kategoriskt föreskriva att en konstgjord uppdelning av vad som utgör ett enda tillhandahållande i verkligheten inte skulle kunna förekomma på området för den särskilda ordningen för resebyråer. (
                     32
                  )
            
         
               44.
            
            
               Om man skulle tillämpa denna logik på förevarande mål skulle det vara rimligt att ange att städning (av en semesterbostad) utgör en underordnad tjänst som typiskt sett tillhandahålls tillsammans med (tillfällig) logi. Tvättservice och leverans av frukostbröd kanske inte alltid tillhandahålls automatiskt, men skulle knappast i sig utgöra målet för resan. I detta avseende är de inte nödvändiga för att den resande ska kunna uppskatta login. Visst kan det finnas undantagsfall där en sådan ordinär eller vanlig uppfattning inte skulle vara tillämplig och dessa normalt underordnade tjänster skulle ha en annan roll och betydelse. Ett exempel skulle kunna vara en fantastisk frukost i det vackra området i österrikiska Tyrol, som är anpassat för romantiska själar eller andra typer av gastronomiska vistelser. Ett annat exempel är inkvartering i ett medeltida slott med ett särskilt erbjudande om ”tvätta dina egna kläder” i historiska tvättrum med traditionella kläder som ger en ”äkta känsla för hur man tvättade på 1400-talet”. I båda dessa scenarier är det sannolikt att en sådan tjänst inte bara skulle ses som underordnad den huvudsakliga inkvarteringstjänsten.
            
         
               45.
            
            
               I förevarande mål verkar det dock vara så att det som tillhandahölls lokalt till klagandens kunder var en huvudsaklig tjänst, nämligen logi. Den städning, tvättservice och leverans av frukostbröd som erbjöds var förvisso bara underordnade tjänster som kunden inte efterfrågade i sig.
            
         
               46.
            
            
               Det har också sagts att klaganden tillhandahöll ”information och rådgivning” till kunderna (genom att publicera information på sin webbplats). Vid förhandlingen hade parterna dock olika meningar om vikten av denna omständighet, nämligen huruvida tillhandahållandet av ”information och rådgivning” var nödvändigt för att tillhandahållandet som helhet skulle anses falla inom den särskilda ordningen för resebyråer.
            
         
               47.
            
            
               Även om information och rådgivning skulle anses relevant för detta avgörande (vilket jag inte anser är fallet (
                     33
                  )) är det troligt att de skulle tillhandahållas internt. Därmed har jag kommit fram till den sista frågan som uppkommer om det skulle krävas en mångfald av tjänster: I ett flertal fall där domstolen prövade huruvida den särskilda ordningen för resebyråer skulle tillämpas inom ramen för ett blandat tillhandahållande var endast en av dessa beståndsdelar en inköpt tjänst, medan den andra var en intern tjänst. (
                     34
                  ) Jag ska nu övergå till att diskutera dessa ”blandade situationer”.
            
         
         d) Blandade tillhandahållanden
      
      
               48.
            
            
               Det är inom ramen för ”blandade” tillhandahållanden som domstolen flera gånger har krävt att näringsidkaren ska skilja mellan inköpta och interna tjänster, (
                     35
                  ) och har fastställt att endast den inköpta delen kan falla inom vinstmarginalsystemet enligt artikel 306 i mervärdesskattedirektivet.
            
         
               49.
            
            
               Domstolen uppställde detta kriterium första gången i domen i det ovan diskuterade målet Madgett och Baldwin, (
                     36
                  ) och upprepade det senare i domarna i målen Kozak och MyTravel. Domen i målet Kozak handlade om en resebyrå som sålde allt-i-ett-paketresor, bestående av logi och måltider, för vilka Maria Kozak använde tjänster från andra leverantörer och egen transport. Domstolen godtog inte den nationella skattemyndighetens påstående att den interna transporttjänsten var en absolut nödvändig del i den sammanlagda turisttjänst som resebyrån tillhandahöll och tillsammans med en inköpt tjänst utgjorde ”ett enda tillhandahållande” i den mening som avses i artiklarna 307 och 308 i mervärdesskattedirektivet (och därför skulle behandlas på samma sätt i skattehänseende). Domstolen erinrade om att endast den inköpta tjänsten kunde omfattas av artikel 306 i mervärdesskattedirektivet och fann att den interna delen av tjänsten inte kan omfattas av denna bestämmelse. (
                     37
                  ) På liknande sätt handlade domen i målet MyTravel om en näringsidkare som sålde paketresor som utgjorde en kombination av inköpt logi och intern transport. Domstolen fastställde en metod för att göra en fördelning mellan interna och inköpta tjänster i skattehänseende. (
                     38
                  )
            
         
               50.
            
            
               Dessa mål antyder att domstolen faktiskt inte har uppställt ett krav på att det ska finnas en mångfald av inköpta tjänster för att tillämpa den särskilda ordningen. Det framgår heller inte av dessa mål att den omständigheten att en inköpt tjänst blandades med en intern tjänst innebar att ett sådant krav var uppfyllt. Denna sistnämnda tolkning förefaller problematisk, eftersom domstolen uppenbart fann att den särskilda ordningen för resebyråer inte kunde tillämpas på den interna tjänsten. En sådan tolkning skulle också strida mot principen i artikel 307 i mervärdesskattedirektivet, som innebär att resebyråns tillhandahållande utgör en enda tjänst.
            
         
               51.
            
            
               Om man skulle godta att en blandning mellan interna och inköpta tjänster som helhet uppfyller kravet på en mångfald av tjänster, medan den interna delen måste hållas avskild i mervärdesskattehänseende, skulle detta, med andra ord, i praktiken innebära att det, för att fastställa kriterierna för att kunna tillämpa den särskilda ordningen för resebyråer, skulle vara nödvändigt att använda en form av definition (intern tjänst) som emellertid i slutänden aldrig skulle kunna falla inom denna särskilda ordning.
            
         
               52.
            
            
               I detta läge går det inte att bortse från att om man följer domstolens senaste uttalande i beslutet i målet Star Coaches fullt ut, som innebär att det måste fastställas att det förekommit en mångfald av tjänster, skulle detta minst sagt medföra svårigheter när det gäller att avgöra vad som utgör en tjänst som tillhandahålls av en resebyrå som omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer (med undantag för den relativt tydliga situationen med en resebyrå som kombinerar inköpt logi med inköpt transport). Vidare skulle det vara nödvändigt att klargöra kriterierna för sammansättningen av den eller de relevanta tjänsterna (logi och resa, logi eller resa och något annat) samt det exakta förhållandet mellan dem (huvudsakliga och underordnade tjänster) och den exakta ”blandningen” vad avser ett inköpt eller internt ”ursprung” som hittills endast har beskrivits i form av alternativ.
            
         
         3. Räcker det (ändå) med en inköpt tjänst?
      
      
               53.
            
            
               Det finns emellertid ett annat synsätt som i huvudsak skulle innebära ett dubbelt domstolsuttalande med både ett klarläggande och en uppdatering. För det första skulle det behöva fastställas att den huvudsakliga slutsatsen i domen i målet Van Ginkel (
                     39
                  ) inte har och inte bör ha ifrågasatts genom beslutet i målet Star Coaches. (
                     40
                  ) Den princip som uppställdes i domen i målet Van Ginkel gäller således fortfarande. Det räcker med ett tillhandahållande av en inköpt tjänst för att en näringsidkare ska omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer. För det andra, om det skulle vara tillräckligt med en inköpt tjänst som består av antingen logi eller resa, bör det dessutom kanske också klargöras att den hypotetiska anmärkning som domstolen gjorde i förbigående i domen i målet Van Ginkel, angående information och rådgivning som resebyråer lämnar, inte är ett villkor, framför allt inte om det beaktas hur 2018 års resemarknad ser ut i verkligheten. (
                     41
                  )
            
         
               54.
            
            
               Vad först avser omfattningen av det klarläggande som krävs, avseende den faktiska utgången, ligger ett sådant synsätt i linje med tidigare rättspraxis. Domarna i målen Madgett och Baldwin, Kozak och MyTravel förefaller bekräfta tanken att det räcker med ”en inköpt” tjänst så länge den rör en resa, såsom anges i domen i målet Minerva. (
                     42
                  ) Detta innebär att den särskilda ordningen för resebyråer är tillämplig på en tjänst som består i ett tillhandahållande av en inköpt tjänst, förutsatt att den inköpta tjänsten utgör logi eller transport. I en sådan situation är det irrelevant huruvida andra tjänster (inköpta eller interna) också tillhandahålls. Om detta faktiskt är fallet så innebär det dessutom att skillnaden mellan huvudsakliga och underordnade tjänster också är irrelevant.
            
         
               55.
            
            
               Vad sedan avser särskilt ”information och rådgivning” som en särskild tjänst, har jag redan påpekat att en sådan ”tjänst” sannolikt skulle vara intern. Om tillämpligheten av principen ”en enda inköpt tjänst” skulle göras avhängig av att en sådan ”tjänst” tillhandahålls blir det således också nödvändigt att särskilja denna interna del av paketet för att kunna tillämpa den normala skattesatsen. (
                     43
                  ) Det är inte helt klart för mig hur sådan ”information och rådgivning” skulle värderas (om den ska värderas utifrån de faktiska kostnaderna eller utifrån marknadsvärdet). (
                     44
                  )
            
         
               56.
            
            
               Framför allt har jag svårt att se hur förekomsten av (eller bristen på) sådan hypotetisk rådgivning, oavsett slag, numera skulle ha betydelse. Förhållandena var helt annorlunda år 1992 när målet Van Ginkel avgjordes. Med viss saknad måste jag medge att det är riktigt att det på den tiden kanske var nödvändigt att faktiskt besöka en resebyrå för att välja och boka semester med en resebyrå, att stå i kö en liten stund, åtminstone om det var nära inpå semestertiden, hämta en katalog, titta igenom den, diskutera olika resealternativ med resebyrån och fråga om andra uppgifter och slutligen kanske behöva besöka resebyrån igen (för att betala handpenning, fylla i nödvändiga blanketter, hämta flygbiljetterna och/eller resekuponger och så vidare) och sedan till slut resa iväg. Under alla dessa stadier var resebyråns inblandning eller rådgivning absolut nödvändig. Numera kan allt detta uppnås med bara några klick på en smarttelefon.
            
         
               57.
            
            
               Om domstolen, sammanfattningsvis, skulle anse att principen att ”det räcker med en inköpt tjänst” ska tillämpas anser jag att frågan huruvida den särskilda ordningen för resebyråer är tillämplig endast beror på om inköpt logi eller inköpt transport tillhandahålls, utan några ytterligare villkor i fråga om vad en näringsidkare hypotetiskt kan erbjuda utöver detta i form av rådgivning. Om tjänsten ”information och rådgivning” var en hypotes (som aldrig fastställts eller bevisats) år 1992, är en sådan hypotes helt enkelt inte realistisk år 2018.
            
         
         4. Det föreslagna fastställandet av principen om ”en enda inköpt tjänst”
      
      
               58.
            
            
               Det finns bra argument, vilka vilar på såväl ordalydelsen som en systematisk analys, som stöder tanken att ett krav på en mångfald av tjänster måste vara uppfyllt för att tillämpa den särskilda ordningen för resebyråer enligt artikel 306 i mervärdesskattedirektivet. Detta innebär att resebyrån måste tillhandahålla minst två inköpta tjänster.
            
         
               59.
            
            
               Vad gäller ordalydelsen är det denna tolkning som bäst återspeglar ordalydelsen i den särskilda ordningen för resebyråer. (
                     45
                  ) Den återspeglar också de särskilda mål som eftersträvas med denna särskilda ordning. (
                     46
                  ) Vidare utgör den särskilda ordningen ett undantag från huvudregeln och domstolen har vid upprepade tillfällen angett att den endast ska ”tillämpas i den mån det är nödvändigt för att uppnå det avsedda syftet”. (
                     47
                  )
            
         
               60.
            
            
               Det ligger därför mycket sanning i det att den förenkling som eftersträvas med den särskilda ordningen inte nödvändigtvis skulle uppfyllas fullt ut i en situation där en näringsidkare endast tillhandahåller en enda inköpt tjänst.
            
         
               61.
            
            
               Det finns emellertid också starka argument för varför det bör räcka med en inköpt tjänst för att ett tillhandahållande ska omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer, förutsatt att denna tjänst avser antingen logi eller transport och, självfallet, förutsatt att resebyrån handlar i eget namn och inte bara som förmedlare. (
                     48
                  )
            
         
               62.
            
            
               Om vi först tittar på praxis, med undantag för beslutet i målet Star Coaches, (
                     49
                  ) har domstolen faktiskt aldrig tolkat eller tillämpat den särskilda ordningen så, att den endast gäller tillhandahållanden som består i minst två inköpta tjänster. Tvärtom har domstolen snarare varit relativt generös och tolkat ordningen extensivt. Det är riktigt inte bara i fråga om materiell mångfald (av tjänster) utan även i fråga om geografisk mångfald. I detta avseende har domstolen funnit att geografisk mångfald (det vill säga att resebyrån köper in tjänster i olika medlemsstater) inte är ett oeftergivligt krav för att den särskilda ordningen ska gälla och att denna ordning också är tillämplig på tjänster som tillhandahålls i en enda medlemsstat. (
                     50
                  ) Det sistnämnda uttalandet gjordes trots att domstolen i grund och botten hade godtagit att geografisk mångfald var det huvudsakliga syftet med ordningen.
            
         
               63.
            
            
               Mot bakgrund av den mångfald av tjänster som förekommer i resebranschen skulle ett krav på att det ska finnas minst två inköpta tjänster för att tillämpa den särskilda ordningen också med största sannolikhet innebära att näringsidkare som har utvecklat en reseverksamhet med ”blandade” tjänster (inköpta och interna) inte skulle omfattas av ordningens tillämpningsområde. Vidare skulle definitionen av vad som omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer riskera att bli alltför snäv, särskilt om den är kopplad till frågan huruvida logiken kring huvudsakliga/underordnade tjänster ska tillämpas på bedömningen, vilket egentligen inte kan uteslutas om det skulle anses finnas ett krav på mångfald.
            
         
               64.
            
            
               Motargumentet mot detta andra argument är risken för att alltför många situationer inkluderas. Vid en restriktiv tolkning skulle ett antal tjänster som tillhandahålls av enheter som vid en normal tolkning av begreppet utgör ”resebyråer” löpa risk att uteslutas. På motsvarande sätt skulle en extensiv definition kunna innebära att alltför många situationer omfattas. Näringsidkare som endast tillhandahåller en resetjänst (såsom klaganden) skulle omfattas av den särskilda ordningen, vilket inte skulle vara fallet enligt beslutet i målet Star Coaches.
            
         
               65.
            
            
               Detta kan eventuellt vara riktigt. I en sådan komplicerad rättssituation förefaller det dock lämpligt att fastställa och klarlägga den lösning som redan har tillämpats under flera årtionden, samtidigt som det naturligtvis är upp till lagstiftaren att välja en annan ordning, om detta skulle vara önskvärt. Summa summarum är det kanske rimligt att erkänna att verkligheten, trots det angivna målet att uppnå en förenkling, ligger relativt långt ifrån ett genomförande av detta mål, särskilt vad avser den särskilda ordningen för resebyråer. Denna särskilda ordning har kommit att bli en av de mest komplicerade på mervärdesskatteområdet. (
                     51
                  )
            
         
               66.
            
            
               Mot bakgrund av ovanstående är det min slutsats avseende den första tolkningsfrågan att artikel 306 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den särskilda ordningen för resebyråer ska tillämpas på ett tillhandahållande av tjänster som består i ett tillhandahållande av en inköpt tjänst, förutsatt att den inköpta tjänsten avser logi eller transport.
            
         
         
            B.
          
            Den andra frågan: Samtidig tillämpning av vinstmarginalsystemet och en reducerad mervärdesskattesats
         
      
      
               67.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har ställt den andra tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida en reducerad mervärdesskattesats i enlighet med artikel 98, jämförd med bilaga III, i mervärdesskattedirektivet kan tillämpas på den tjänst som klaganden tillhandahåller, om den anses falla under den särskilda ordningen för resebyråer. Frågan ställdes särskilt med avseende på den del av klagandens tjänst som avser logi.
            
         
               68.
            
            
               Klaganden har gjort gällande att frågan ska besvaras jakande. Den tyska och den nederländska regeringen samt kommissionen har anfört motsatsen. De har gjort gällande att det inte är möjligt att tillämpa en reducerad skattesats på den berörda tjänsten, eftersom den resetjänsten inte är upptagen bland de tjänster som ingår i förteckningen i bilaga III till mervärdesskattedirektivet och att det skulle strida mot tanken om den särskilda ordningen som en förenkling, om en reducerad skattesats skulle tillämpas. Den tyska regeringen har också, mot bakgrund av fast rättspraxis, (
                     52
                  ) anmärkt att möjligheten att tillämpa reducerade skattesatser måste tolkas restriktivt.
            
         
               69.
            
            
               Jag delar sistnämnda uppfattning. När det väl har fastställts att tjänsten i fråga utgör en resetjänst kan en reducerad skattesats inte tillämpas.
            
         
               70.
            
            
               Såsom jag angav i föregående avsnitt, utgör en tjänst som tillhandahålls av en resebyrå en enda tjänst i enlighet med artikel 307 i mervärdesskattedirektivet. (
                     53
                  ) Den logiska följden av denna rättsliga fiktion är att en sådan tjänst skiljer sig från sina respektive beståndsdelar.
            
         
               71.
            
            
               Om man godtar att den särskilda ordningen för resebyråer ska tillämpas på en inköpt tjänst som rör en resa (logi eller transport) gör tillhandahållandet av denna tjänst att det omfattas av artikel 306 i mervärdesskattedirektivet, vilket innebär att det utgör en ”resetjänst”. Detta innebär således att när denna princip har tillämpats för att fastställa att en viss tjänst utgör en resetjänst, kan man inte sedan frångå denna klassificering i syfte att tillämpa en viss skattesats, men behålla den i syfte att fastställa beskattningsunderlaget.
            
         
               72.
            
            
               Rent systematiskt ingår resetjänster inte i bilaga III i mervärdesskattedirektivet (som artikel 98 i direktivet hänvisar till), som räknar upp de tjänster som omfattas av reducerade skattesatser och i punkt 12 anger ”[l]ogi som tillhandahålls av hotell och liknande anläggningar, inbegripet tillhandahållandet av semesterlogi och uthyrning av campingplatser och platser för husvagnsparkering”.
            
         
               73.
            
            
               Såsom den hänskjutande domstolen har noterat skulle det således vara oförenligt med bilaga III i mervärdesskattedirektivet och det mål om förenkling som eftersträvas med den särskilda ordningen för resebyråer att tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på resebyråer i fråga om tillhandahållandet av logi.
            
         
               74.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har emellertid vidare anmärkt att omständigheten att det inte är möjligt att tillämpa en reducerad skattesats på den del av den berörda tjänsten som avser logi kan leda till olikbehandling.
            
         
               75.
            
            
               Jag håller med om att ett tillhandahållande som består i tillhandahållande av logi, på grund av principen om ”endast en inköpt tjänst”, skulle kunna behandlas på olika sätt i skattehänseende beroende på hur tjänsten tillhandahålls (om den tillhandahålls av en resebyrå som omfattas av den särskilda ordningen eller inte).
            
         
               76.
            
            
               Det finns dock tydliga gränser för ett sådant argument, särskilt inom ramen för mervärdesskatt och särskilda ordningar. Om man ville uppnå perfekt jämlikhet och neutralitet i alla avseenden skulle man knappast ha infört särskilda ordningar över huvud taget. Utan att låta alltför formalistisk, spelar tjänsteföretagets formella ställning faktiskt en roll i sådana situationer, även om tjänstens ekonomiska egenskaper är desamma. Således behandlas samma tjänster olika enligt mervärdesskattelagstiftningen beroende på om de tillhandahålls av ägaren (med eller utan hjälp från en förmedlare) eller en resebyrå som handlar i eget namn. (
                     54
                  )
            
         
               77.
            
            
               Mot bakgrund av det ovanstående är det min slutsats angående den andra tolkningsfrågan att artikel 98 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med bilaga III punkt 12 i samma direktiv, ska tolkas så, att en reducerad skattesats för tillhandahållande av semesterlogi inte kan tillämpas på tillhandahållandet av en tjänst som omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer enligt artikel 306 och följande artiklar i samma direktiv.
            
         
         V. Förslag till avgörande
      
      
               78.
            
            
               Mot bakgrund av vad som har angetts ovan föreslår jag att domstolen ska besvara de tolkningsfrågor som ställts av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) på följande sätt:
               
                        1.
                     
                     
                        Artikel 306 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att den särskilda ordningen för resebyråer ska tillämpas på ett tillhandahållande av tjänster som består i ett tillhandahållande av en inköpt tjänst, förutsatt att den inköpta tjänsten avser logi eller transport.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Artikel 98 i direktiv 2006/112, jämförd med bilaga III punkt 12 i samma direktiv, ska tolkas så, att en reducerad skattesats för tillhandahållande av semesterlogi inte kan tillämpas på tillhandahållandet av en tjänst som omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer enligt artikel 306 och följande artiklar i samma direktiv.
                     
                  
         (
            1
         )	Originalspråk: engelska.
      (
            2
         )	Rådets direktiv av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).
      (
            3
         )	Direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).
      (
            4
         )	Dom av den 12 november 1992, Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435).
      (
            5
         )	Dom av den 9 december 2010, Minerva Kulturreisen (C‑31/10, EU:C:2010:762, punkt 21 och följande punkter), samt beslut av den 1 mars 2012, Star Coaches (C‑220/11, EU:C:2012:120).
      (
            6
         )	Dom av den 21 juni 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, punkt 19).
      (
            7
         )	I detta avseende ska dock anmärkas att domstolen inte närmare har prövat innebörden av begreppet förmedlare, i den mening som avses i artikel 306 i mervärdesskattedirektivet och dess föregångare. I tidigare mål där frågan har berörts har domstolen angett att det ankommer på den nationella domstolen att fastställa huruvida kravet att näringsidkaren inte ska handla som förmedlare är uppfyllt. Trots detta verkar det som om domstolen i praktiken, i dom av den 12 november 1992, Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435, punkt 21), har satt likhetstecken mellan att ”handla i eget namn” och ”inte fungera som förmedlare”: ”Enligt artikel 26.1 förutsätter tillämpningen av artikeln att resebyrån handlar i eget namn gentemot kunderna och
         inte som förmedlare” [min kursivering]. Se även dom av den 13 mars 2014, Jetair och BTWE Travel4you (C‑599/12, EU:C:2014:144, punkterna 54–55) och förslag till avgörande av generaladvokaten Poiares Maduro i målet ISt (C‑200/04, EU:C:2005:394, punkt 35). Det ska också nämnas att artiklarna 44, 50, 54, 56.1.1 och 153 i mervärdesskattedirektivet hänvisar till förmedlare som utför tjänster ”i annans namn och för annans räkning”. Det är riktigt att uttalandet inte upprepas i artikel 306.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, men det motsatta förhållandet – ”handlar i eget namn” – anges i första punkten i samma bestämmelse som en egenskap som gäller resebyråerna.
      (
            8
         )	Dom av den 12 november 1992, Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435).
      (
            9
         )	Domstolens beslut av den 1 mars 2012, Star Coaches (C‑220/11, EU:C:2012:120).
      (
            10
         )	Domstolens beslut av den 1 mars 2012, Star Coaches (C‑220/11, EU:C:2012:120).
      (
            11
         )	Närmare bestämt framgår det att näringsidkaren tillhandahöll såväl inköpt som intern transport. Endast det förra var dock relevant för frågan rörande den särskilda ordningen för resebyråer. Domstolen tog inte upp det faktum att tjänsterna tillhandahölls till resebyråer och inte direkt till kunderna, eftersom detta föreföll vara onödigt.
      (
            12
         )	Domstolens beslut av den 1 mars 2012, Star Coaches (C‑220/11, EU:C:2012:120, punkterna 22–23).
      (
            13
         )	Domstolens beslut av den 1 mars 2012, Star Coaches (C‑220/11, EU:C:2012:120, punkterna 22–23).
      (
            14
         )	Dom av den 12 november 1992, Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435). Dom av den 22 oktober 1998, Madgett och Baldwin (C‑308/96 och C‑94/97, EU:C:1998:496, punkt 18).
      (
            15
         )	Dom av den 12 november 1992, Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435, punkterna 22–26).
      (
            16
         )	Dom av den 12 november 1992, Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435, punkt 24), som hänvisar till dom av den 26 februari 1992, Hacker (C‑280/90, EU:C:1992:92) angående innebörden av en särskild grund för domstolsbehörighet i sakrättsliga frågor enligt artikel 16 i Brysselkonventionen av den 27 september 1968 om domstols behörighet och om verkställighet av domar på privaträttens område (Brysselkonventionen) (EGT L 304, 1978, s. 36).
      (
            17
         )	Detta har angetts tidigare, i dom av den 9 december 2010, Minerva Kulturreisen (C‑31/10, EU:C:2010:762). I den domen fann domstolen att den särskilda ordningen för resebyråer inte var tillämplig på en näringsidkare vars tjänst endast bestod i att sälja operabiljetter.
      (
            18
         )	Rapport utarbetad för kommissionen, med rubriken ”Study on the review of the VAT Special Scheme for travel agents and options for reform”, slutlig rapport TAXUD/2016/AO-05, december 2017 (tillgänglig på Europeiska kommissionens webbplats), s. 26, punkt 3.2.
      (
            19
         )	Förslag till rådets direktiv av den 8 februari 2002 om ändring av direktiv 77/388/EEG när det gäller de särskilda reglerna för resebyråer, KOM(2002) 64 slutlig (EGT C 126E, 2002, s. 390). Förslaget drogs sedermera tillbaka. Se Tillbakadragande av obsoleta kommissionsförslag (EUT C 153, 2014, s. 3). Se även rådets interinstitutionella ärende 2002/0041 (CNS) om ”Mervärdesskatt – Särskild ordning för resebyråer” (17567/09).
      (
            20
         )	För mer information, se mitt förslag till avgörande i målet Skarpa (C‑422/17, EU:2018:667, punkterna 30–33).
      (
            21
         )	Dom av den 12 november 1992, Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435, punkterna 13–14), dom av den 22 oktober 1998, Madgett och Baldwin (C‑308/96 och C‑94/97, EU:C:1998:496, punkt 18), dom av den 19 juni 2003, First Choice Holidays (C‑149/01, EU:C:2003:358, punkterna 23 och 24 och där angiven rättspraxis), dom av den 9 december 2010, Minerva Kulturreisen (C‑31/10, EU:C:2010:762, punkterna 17 och 18 och där angiven rättspraxis), domstolens beslut av den 1 mars 2012, Star Coaches (C‑220/11, EU:C:2012:120, punkt 19), dom av den 25 oktober 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, punkt 19), dom av den 26 september 2013, kommissionen/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587, punkt 58), samt dom av den 16 januari 2014, Ibero Tours (C‑300/12, EU:C:2014:8, punkt 25). Se, för ett liknande mål, dom av den 8 februari 2018, kommissionen/Tyskland (C‑380/16, ej publicerad, EU:C:2018:76, punkterna 41, 42och punkt 48).
      (
            22
         )	Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2015/2302 av den 25 november 2015 om paketresor och sammanlänkade researrangemang, om ändring av förordning (EG) nr 2006/2004 och Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/83/EU samt om upphävande av rådets direktiv 90/314/EEG (EUT L 326, 2015, s. 1).
      (
            23
         )	I artikel 3.2 i direktiv 2015/2302 om paketresor definieras ”paketresa” som ”en kombination av minst två olika typer av resetjänster avsedda för samma resa eller semester”. Med ”resetjänst” avses, enligt definitionen i artikel 3.1, ”a) passagerartransport, b) inkvartering som inte utgör en integrerad del av passagerartransport och som inte är för bostadsändamål, c) uthyrning av bilar …, d) alla andra turisttjänster som inte utgör en integrerad del av en resetjänst i den mening som avses i leden a, b eller c”.
      (
            24
         )	Se dom av den 11 februari 1999, AFS Intercultural Programs Finland (C‑237/97, EU:C:1999:69), och dom av den 13 oktober 2005, ISt (C‑200/04, EU:C:2005:608, punkterna 30–33). Se även förslag till avgörande av generaladvokaten Poiares Maduro i målet ISt (C‑200/04, EU:C:2005:394, punkt 33).
      (
            25
         )	Dom av den 21 juni 2007, Ludwig, (C‑453/05, EU:C:2007:369).
      (
            26
         )	Dom av den 21 juni 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, punkt 17). Domstolen hänvisade till artikel 2.1 i sjätte direktivet som anger att mervärdesskatt ska betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i dennes egenskap av sådan. Denna bestämmelse återspeglas nu (med avseende på tillhandahållande av tjänster) i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet.
      (
            27
         )	Dom av den 21 juni 2007, Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, punkterna 18 och 19 och där angiven rättspraxis).
      (
            28
         )	Dom av den 22 oktober 1998, Madgett och Baldwin (C‑308/96 och C‑94/97, EU:C:1998:496).
      (
            29
         )	Dom av den 13 oktober 2005, ISt (C‑200/04, EU:C:2005:608).
      (
            30
         )	Paketresan bestod av en flygbiljett, tur och retur, från Tyskland till Förenta staterna, logi hos en värdfamilj, kost, försäkring, undervisning vid en amerikansk ”High School” eller liknande institution och undervisningsmaterial.
      (
            31
         )	Dom av den 13 oktober 2005, ISt (C‑200/04, EU:C:2005:608, punkterna 26–29).
      (
            32
         )	Se, även, dom av den 20 juni 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punkterna 41–45) som, bland annat, handlade om begreppet ”tillhandahållande av tjänster” och behovet att, under vissa förhållanden, se bortom avtalsvillkoren och beakta transaktionernas ekonomiska och affärsmässiga verklighet för att fastställa hur en transaktion ska klassificeras och om det föreligger ett helt konstlat upplägg och förfarandemissbruk.
      (
            33
         )	Jag kommer att förklara min uppfattning närmare senare. Se nedan, punkterna 55–56 i detta förslag till avgörande.
      (
            34
         )	Detta var fallet i dom av den 22 oktober 1998, Madgett och Baldwin (C‑308/96 och C‑94/97, EU:C:1998:496) (intern logi med inköpt transport), dom av den 6 oktober 2005, MyTravel (C‑291/03, EU:C:2005:591) (inköpt logi och intern transport) samt dom av den 25 oktober 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672) (inköpt logi och intern transport). I domen i målet Minerva ansågs inte den särskilda ordningen för resebyråer vara tillämplig, eftersom det endast förekom ett tillhandahållande som inte hade samband med resor, nämligen försäljning av operabiljetter (dom av den 9 december 2010, Minerva Kulturreisen (C‑31/10, EU:C:2010:762)). Domstolen ansåg inte heller att ordningen kunde tillämpas i beslutet av den 1 mars 2012, Star Coaches (C‑220/11, EU:C:2012:120) (där endast transport tillhandahölls).
      (
            35
         )	Utom om den inköpta tjänsten endast var underordnad den interna tjänsten såsom har angetts i dom av den 22 oktober 1998, Madgett och Baldwin (C‑308/96 och C‑94/97, EU:C:1998:496), och dom av den 13 oktober 2005, ISt (C‑200/04, EU:C:2005:608).
      (
            36
         )	Ovan punkt 39. I samma dom gav domstolen också vägledning i fråga om den beräkningsmetod som skulle användas i detta sammanhang.
      (
            37
         )	Dom av den 25 oktober 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, punkterna 23, 25 och 26).
      (
            38
         )	Dom av den 6 oktober 2005, MyTravel (C‑291/03, EU:C:2005:591, punkt 41).
      (
            39
         )	Dom av den 12 november 1992, Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435).
      (
            40
         )	Domstolens beslut av den 1 mars 2012, Star Coaches (C‑220/11, EU:C:2012:120).
      (
            41
         )	Efter att ha dragit denna slutsats tillade domstolen att ”[d]en tjänst som [researrangören tillhandahåller] kan också omfatta mer än en tjänst när endast logi erbjuds, eftersom det även då, utöver uthyrningen av bostaden, dessutom tillhandahålls tjänster som information och rådgivning genom vilka researrangören erbjuder ett stort urval för bokningar av semester och bostäder”. Dom av den 12 november 1992, Van Ginkel (C‑163/91, EU:C:1992:435, punkt 24), som hänvisar till dom av den 26 februari 1992, Hacker (C‑280/90, EU:C:1992:92) som dock avsåg innebörden av en särskild grund för domstolsbehörighet avseende sakrättsliga frågor i enlighet med artikel 16 i Brysselkonventionen.
      (
            42
         )	Även i detta avseende förefaller det enda avgörande som motsäger denna praxis vara beslutet i målet Star Coaches, där domstolen angav att minst två beståndsdelar måste tillhandahållas.
      (
            43
         )	Såsom krävdes av domstolen i ovan behandlade praxis, se punkterna 48–51 i detta förslag till avgörande.
      (
            44
         )	Se dom av den 22 oktober 1998, Madgett och Baldwin (C‑308/96 och C‑94/97, EU:C:1998:496, punkterna 39–47), och dom av den 6 oktober 2005, MyTravel (C‑291/03, EU:C:2005:591, punkterna 22–41).
      (
            45
         )	Ovan, punkterna 6–8 i detta förslag till avgörande. Artikel 306 hänvisar uttryckligen till ”leveranser och tjänster” i plural.
      (
            46
         )	Se, ovan, punkterna 31–35 i detta förslag till avgörande.
      (
            47
         )	Se dom av den 22 oktober 1998, Madgett och Baldwin (C‑308/96 and C‑94/97, EU:C:1998:496, punkterna 5 och 34), dom av den 19 juni 2003, First Choice Holidays (C‑149/01, EU:C:2003:358, punkt 22), dom av den 9 december 2010, Minerva Kulturreisen (C‑31/10, EU:C:2010:762, punkt 16), och dom av den 25 oktober 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, punkt 20 och där angiven rättspraxis).
      (
            48
         )	Ovan, punkterna 21–23.
      (
            49
         )	Beslut av den 1 mars 2012, Star Coaches (C‑220/11, EU:C:2012:120).
      (
            50
         )	Dom av den 22 oktober 1998, Madgett och Baldwin (C‑308/96 och C‑94/97, EU:C:1998:496, punkt 19).
      (
            51
         )	Se rapport utarbetad för kommissionen, med rubriken ”Study on the review of the VAT Special Scheme for travel agents and options for reform”, slutlig rapport TAXUD/2016/AO-05, december 2017 (tillgänglig på Europeiska kommissionens webbplats), s. 11.
      (
            52
         )	Dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punkt 25 och där angiven rättspraxis).
      (
            53
         )	Se ovan, punkt 50. Se även dom av den 27 oktober 1992, kommissionen/Tyskland, (C‑74/91, EU:C:1992:409, punkt 16).
      (
            54
         )	Här kan det vara värdefullt att, som jämförelse, påpeka att domstolen har funnit att en eventuell snedvridning av konkurrensen till följd av tillämpningen av tillfälliga bestämmelser rörande den särskilda ordningen för resebyråer inte gjorde att medlemsstaterna hade rätt att tillämpa den särskilda ordningen på ett felaktigt sätt. Dom av den 27 oktober 1992, kommissionen/Tyskland (C‑74/91, EU:C:1992:409, punkterna 16 och 26).