CELEX: 62009CC0106
Language: sk
Date: 2011-04-07 00:00:00
Title: Návrhy generálneho advokáta - Jääskinen - 7. apríla 2011. # Európska komisia (C-106/09 P) a Španielské kráľovstvo (C-107/09 P) proti Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska. # Odvolanie - Štátna pomoc - Materiálna selektivita - Daňový systém - Gibraltár - ‚Offshore‘ spoločnosti. # Spojené veci C-106/09 P a C-107/09 P.

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
      NIILO JÄÄSKINEN
      prednesené 7. apríla 2011 (1)
      
      Spojené veci C‑106/09 P a C‑107/09 P
      Európska komisia (C‑106/09 P),
      Španielske kráľovstvo (C‑107/09 P)
      proti
      Government of Gibraltar a Spojenému kráľovstvu
      „Odvolanie – Schéma štátnej pomoci – Reforma dane z príjmov právnických osôb v Gibraltári – Právomoci členských štátov v oblasti priamych daní – Pojem výhoda – Regionálna a materiálna selektivita – Daňový raj – Offshore spoločnosti“I –    Úvod
      1.        Vo svojich odvolaniach Európska komisia a Španielske kráľovstvo navrhujú zrušiť rozsudok Súdu prvého stupňa Európskych spoločenstiev
         z 18. decembra 2008, Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo/Komisia (T‑211/04 a T‑215/04, Zb. s. II‑3745, ďalej len
         „napadnutý rozsudok“), ktorým Súd prvého stupňa zrušil rozhodnutie Komisie 2005/261/ES z 30. marca 2004 o systéme pomoci,
         ktorý plánuje Spojené kráľovstvo realizovať ohľadne reformy vlády Gibraltáru týkajúcej sa daní zo zisku spoločností(2). V uvedenom rozhodnutí Komisia dospela k záveru, že dotknutá reforma predstavuje schému pomoci nezlučiteľnú so spoločným
         trhom.
      
      2.        Podstatou týchto odvolaní je existencia výhody v zmysle článku 87 ods. 1 ES, ako aj regionálna a materiálna selektivita v zmysle
         tohto ustanovenia. Po prvé ide o otázku, či územie v zmysle článku 299 ods. 4 ES(3), ktoré nie je súčasťou územia členského štátu, môže byť uznané za referenčný rámec na účely uplatnenia článku 87 ods. 1 ES.
         V prejednávanej veci sa osobitne vyžaduje preskúmanie, či sa na Gibraltár uplatňuje existujúca judikatúra týkajúca sa regionálnej
         selektivity.
      
      3.        Po druhé je Súdny dvor vyzvaný na uskutočnenie voľby s rozsiahlymi následkami pokiaľ ide o metodológiu použiteľnú v kontexte
         nepriamych opatrení, ktoré môžu predstavovať štátnu pomoc. Ide o určenie metódy umožňujúcej posúdiť materiálnu selektivitu
         nepriameho opatrenia prijatého v rámci vnútroštátneho daňového režimu za dodržania rozdelenia právomocí medzi členskými štátmi
         a Európskou úniou v oblasti priamych daní.
      
      4.        Komisia totiž navrhuje Súdnemu dvoru, aby zaviedol nový koncept „vo svojej podstate diskriminačného“ daňového systému(4) ako aj analytickú metódu, ktorá sa odkláňa od metódy uvedenej v jej oznámení o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci pri opatreniach
         týkajúcich sa priameho zdaňovania podnikov(5) (ďalej len „metóda ad hoc“).
      
      5.        Opatrenie, ktoré môže byť na základe tohto konceptu kvalifikované v prejednávanom prípade ako selektívna výhoda, je daňovým
         opatrením, ktoré sa uplatňuje na viac ako 99 % podnikov v Gibraltári(6).
      
      6.        Podstatná otázka položená v prejednávanej veci sa teda týka materiálnej selektivity a vyjasnenia pojmu štátna pomoc vo vzťahu
         k fenoménu škodlivej daňovej súťaže.
      
      7.        V rámci môjho posúdenia preskúmam najskôr regionálnu selektivitu a potom materiálnu selektivitu, avšak nebudem sa pridŕžať
         poradia, v akom odvolatelia predniesli odvolacie dôvody.
      
      II – Skutkové okolnosti a napadnutý rozsudok
      A –    Reforma dane z príjmov právnických osôb uskutočnená Government of Gibraltar
      8.        Listom z 12. augusta 2002 oznámilo Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska Komisii na základe článku 88 ods. 3
         ES reformu dane z príjmov právnických osôb, ktorej uskutočnenie bolo zámerom Government of Gibraltar(7).
      
      9.        Systém zdanenia, ktorý sa mal zaviesť daňovou reformou a uplatňovať na všetky spoločnosti so sídlom v Gibraltári, sa skladá
         z dane z počtu zamestnancov („payroll tax“), z dane z užívania obchodných priestorov („business property occupation tax“,
         ďalej len „BPOT“) a z registračného poplatku („registration fee“), ktoré sú stanovené takto:
      
      –        daň z počtu zamestnancov: všetky spoločnosti v Gibraltári budú podliehať dani z počtu zamestnancov vo výške 3 000 GBP na zamestnanca
         ročne,
      
      –        BPOT: všetky spoločnosti, ktoré užívajú v Gibraltári priestory na podnikateľské účely sú povinné zaplatiť daň z užívania týchto
         priestorov stanovenú podľa sadzby zodpovedajúcej určitému percentu ich zdanenia všeobecnou sadzbou dane z nehnuteľností v Gibraltári,
      
      –        registračný poplatok: všetky spoločnosti v Gibraltári sú povinné zaplatiť ročný registračný poplatok, ktorého výška je 150
         GBP pre spoločnosti, ktoré nie sú určené na vytváranie príjmu, a 300 GBP pre spoločnosti určené na vytváranie príjmu.
      
      10.      Povinnosť platiť daň z počtu zamestnancov a BPOT bude obmedzená na 15 % zo zisku. Zo zavedenia tohto stropu vyplýva, že spoločnosti
         zaplatia daň z počtu zamestnancov a BPOT iba vtedy, ak dosiahnu zisk.
      
      11.      Niektoré činnosti, konkrétne finančné a sieťové služby, budú podliehať dodatočnej dani zo zisku vytvoreného takýmito činnosťami.
      
      12.      Celkové zdanenie spoločností finančných služieb (daň z počtu zamestnancov, BPOT a dodatočná daň zo ziskov vytvorených činnosťami
         finančných služieb vo výške medzi 4 a 6 % zo zisku) bude limitované na 15 % zo zisku. Sieťové podniky budú podliehať dodatočnej
         dani zo zisku vytvoreného ich činnosťami, vo výške 35 % zo zisku. Tieto podniky si budú môcť odpočítať daň z počtu zamestnancov
         a BPOT z ich dodatočnej dane(8).
      
      B –    Sporné rozhodnutie
      13.      Komisia po preskúmaní oznámenia v súlade s postupom stanoveným v článku 88 ods. 2 ES prijala názor, že reforma systému zdaňovania
         spoločností v Gibraltári, tak ako bola oznámená Spojeným kráľovstvom, predstavuje systém štátnej pomoci, ktorý je nezlučiteľný
         so spoločným trhom a ktorý v dôsledku toho nemôže byť vykonaný.
      
      14.      Komisia v podstate uviedla v odôvodneniach 98 až 152 sporného rozhodnutia, že táto reforma je selektívna tak z hľadiska regionálneho,
         ako aj materiálneho. Na jednej strane, keďže reforma stanovuje systém dane z príjmov právnických osôb, na základe ktorého
         sú spoločnosti v Gibraltári vo všeobecnosti zdaňované nižšou sadzbou ako spoločnosti v Spojenom kráľovstve, reforma podľa
         Komisie poskytuje selektívnu výhodu gibraltárskym spoločnostiam.
      
      15.      Na druhej strane, podľa Komisie sú z materiálneho hľadiska selektívne tieto aspekty daňovej reformy týkajúce sa dane z počtu
         zamestnancov a BPOT. Po prvé podmienka vykazovania zisku pred vznikom povinnosti odviesť daň zvýhodňuje podniky, ktoré nevykazujú
         zisk; po druhé obmedzenie povinnosti odviesť daň na 15 % zo zisku zvýhodňuje podniky, ktoré dosiahli v danom zdaňovacom období
         nízke zisky vzhľadom na počet ich zamestnancov a užívanie obchodných priestorov; po tretie daň z počtu zamestnancov a BPOT
         svojou povahou zvýhodňujú podniky, ktoré nemajú reálne sídlo v Gibraltári, a ktoré z tohto dôvodu nepodliehajú dani z príjmov
         právnických osôb.
      
      16.      Komisia napokon vyvodila záver, že priznanie vyššie uvedených oslobodení od dane a daňových úľav spôsobuje stratu daňových
         príjmov zodpovedajúcu spotrebe štátnych prostriedkov vo forme daňových výdavkov. Dotknuté opatrenia sa preto kvalifikovali
         ako výhoda poskytnutá štátom a prostredníctvom štátnych prostriedkov.
      
      C –    Konanie pred Súdom prvého stupňa týkajúce sa napadnutého rozsudku
      17.      Návrhmi podanými do kancelárie Súdu prvého stupňa 9. júna 2004 podali Government of Gibraltar, žalobkyňa vo veci T‑211/04,
         a Spojené kráľovstvo, žalobca vo veci T‑215/04, žaloby o neplatnosť proti spornému rozhodnutiu. Uznesením predsedu tretej
         komory Súdu prvého stupňa zo 14. decembra 2004 sa povolil vstup Španielskeho kráľovstva do konania ako vedľajšieho účastníka
         na podporu návrhov Komisie. Uznesením z 18. decembra 2006 boli žaloby spojené na účely ústnej časti konania.
      
      18.      Súd prvého stupňa prijal dva z troch dôvodov vznesených žalobcami na prvom stupni, ktoré sa týkali regionálnej selektivity
         a materiálnej selektivity, a preto nepreskúmal tretí dôvod založený na porušení podstatných formálnych náležitostí. V dôsledku
         toho zrušil sporné rozhodnutie.
      
      III – O odvolaniach
      A –    Konanie pred Súdnym dvorom
      19.      Uznesením predsedu Súdneho dvora z 26. júna 2009 boli veci C‑106/09 P a C‑107/09 P spojené na účely písomnej časti konania,
         ústnej časti konania a rozsudku. Uznesením predsedu Súdneho dvora z 25. septembra 2009 v spojených veciach C‑106/09 P a C‑107/09 P
         sa povolil vstup Írska ako vedľajšieho účastníka do týchto konaní na podporu návrhov Spojeného kráľovstva a Government of
         Gibraltar.
      
      20.      Vo svojom odvolaní Komisia uvádza jediný odvolací dôvod rozdelený do šiestich častí týkajúci sa preskúmania vykonaného Súdom
         prvého stupňa pokiaľ ide o materiálnu selektivitu a založený na porušení článku 87 ods. 1 ES. Vo svojom odvolaní Španielske
         kráľovstvo uvádza jedenásť odvolacích dôvodov týkajúcich sa preskúmania vykonaného Súdom prvého stupňa pokiaľ ide o regionálnu
         a materiálnu selektivitu. Tiež uvádza dôvody založené na vadách konania.
      
      21.      Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo vo svojom vyjadrení týkajúcom sa odvolaní podaných Komisiou a Španielskym kráľovstvom
         navrhujú zamietnutie týchto odvolaní. Írsko vstúpilo do konania na podporu návrhov Spojeného kráľovstva iba vo veci C‑106/09 P.
      
      22.      Komisia, Government of Gibraltar, vláda Spojeného kráľovstva, Írsko a španielska vláda predniesli svoje pripomienky na pojednávaní,
         ktoré sa konalo 16. novembra 2010.
      
      B –    Úvodné pripomienky o procesných aspektoch odvolaní – o následkoch čiastočného zrušenia napadnutého rozsudku
      23.      Vo svojom odvolaní Komisia napáda iba časť rozsudku Súdu prvého stupňa, ktorá sa týka materiálnej selektivity. Podľa Komisie
         sporné rozhodnutie dospelo k selektívnej povahe reformy tak z hľadiska regionálneho, ako aj materiálneho. Jeho zrušenie možno
         akceptovať iba vtedy, ak by sa v rozsudku, v ktorom bolo rozhodnuté o protiprávnosti uvedeného rozhodnutia, riadne preukázalo,
         že obidva tieto závery boli nesprávne. Ak by preto Súdny dvor vyhovel odvolaniu Komisie, zrušenie sporného rozhodnutia by
         stratilo svoje opodstatnenie a rozsudok by musel byť zrušený.
      
      24.      V tejto súvislosti sa domnievam, že prijatie odvolania Komisie nemôže stačiť na zrušenie napadnutého rozsudku v celom rozsahu.
         Naopak, ak by bol napadnutý rozsudok zrušený v rozsahu, v akom sa týka materiálnej selektivity, jeho výrok by zostal nezmenený,
         čo stačí na odôvodnenie zrušenia sporného rozhodnutia, ak by v ňom uvedené právne riešenie týkajúce sa regionálnej selektivity
         bolo nesprávne.
      
      25.      V prípade územia v zmysle článku 299 ods. 4 ES alebo entity pôsobiacej na nižšej ako štátnej úrovni je analýza regionálnej
         selektivity v spornom rozhodnutí základným prvkom posúdenia existencie štátnej pomoci v zmysle článku 87 ES. Na účely doplnenia
         aspektu týkajúceho sa regionálnej selektivity bude teda musieť Komisia prijať nové rozhodnutie o zákonnosti dotknutej schémy
         z hľadiska článku 87 ES.
      
      26.      Okrem toho, ak Súdny dvor zamietne úvahu Súdu prvého stupňa týkajúcu sa materiálnej selektivity, vyplynie z toho zrušenie
         príslušného odôvodnenia napadnutého rozsudku a nie potvrdenie výroku sporného rozhodnutia. Súd prvého stupňa totiž na jednej
         strane nerozhodoval o treťom dôvode žalobcov, ktorý bol pred ním vznesený na prvom stupni, a na druhej strane nemohol preskúmať
         závery Komisie týkajúce sa zlučiteľnosti dotknutých opatrení so spoločným trhom v situácii, kedy bol geografický referenčný
         rámec odlišný od rámca uvedeného v spornom rozhodnutí (konkrétne Gibraltár, skôr ako celok tvorený Spojeným kráľovstvom a Gibraltárom).
      
      27.      Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti sa mi teda zdá, že Súdny dvor môže buď zamietnuť obidve odvolania v celom rozsahu,
         alebo vyhovieť odvolaniam a vrátiť vec Súdu prvého stupňa na preskúmanie tretieho dôvodu predneseného na prvom stupni. V každom
         prípade sa domnievam, že dané štádium konania neumožňuje Súdnemu dvoru rozhodnúť s konečnou platnosťou o všetkých jeho aspektoch.
      
      IV – O regionálnej selektivite(9)
      
      A –    O prípustnosti odvolania Španielskeho kráľovstva
      28.      Government of Gibraltar vo svojom vyjadrení tvrdí, že argumenty uplatnené Španielskym kráľovstvom a Komisiou týkajúce sa regionálnej
         selektivity sa v podstate obmedzujú na zopakovanie argumentov uplatnených na Súde prvého stupňa.
      
      29.      V tejto súvislosti uvádzam, že Španielske kráľovstvo má na Súde prvého stupňa postavenie vedľajšieho účastníka konania, zatiaľ
         čo Komisia obhajovala sporné rozhodnutie. Rámec sporu na Súde prvého stupňa v zásade nebol ohraničený ich prednesmi, ale dôvodmi
         uvedenými v žalobách preložených Government of Gibraltar a vládou Spojeného kráľovstva.
      
      30.      V súlade s ustálenou judikatúrou vyplýva z článku 56 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie, že vedľajší účastníci na Všeobecnom
         súde sa považujú za účastníkov konania na tomto súde. Článok 40 štvrtý odsek tohto štatútu preto nebráni tomu, aby vedľajší
         účastník konania uviedol tvrdenia odlišné od tvrdení účastníka konania, ktorého v konaní podporuje, ak smeruje k podpore návrhov
         tohto účastníka konania(10).
      
      31.      Poznamenávam, že ak by Španielske kráľovstvo podalo svoje odvolanie v prejednávanej veci bez toho, aby sa predtým zúčastnilo
         konania na Súde prvého stupňa, nepodliehalo by žiadnemu inému obmedzeniu okrem obmedzenia spojeného s predmetom sporu tak,
         ako je definovaný žalobcami na Súde prvého stupňa. Rovnaká situácia by nastala, ak by Španielske kráľovstvo nepodalo odvolanie
         proti napadnutému rozsudku, ale obmedzilo sa na predloženie pripomienok na podporu návrhov Komisie. Vedľajší účastník konania,
         ktorý má na základe článku 115 rokovacieho poriadku právo predložiť vyjadrenie vedľajšieho účastníka konania k odvolaniu,
         musí totiž mať v prípade absencie výslovného obmedzenia právo uviesť odvolacie dôvody týkajúce sa akejkoľvek právnej otázky,
         ktorá predstavuje základ napadnutého rozsudku(11). Vzhľadom na tieto skutočnosti procesné postavenie privilegovaného účastníka konania, akým je členský štát, ktorý má postavenie
         vedľajšieho účastníka konania na Všeobecnom súde, nevyhnutne znamená, že vecný rozsah odvolania podaného týmto účastníkom
         môže byť obmedzený iba predmetom sporu a nie rozsahom pripomienok, ktoré predložil na Všeobecnom súde.
      
      32.      Navyše, z článku 225 ES, článku 58 prvého odseku Štatútu Súdneho dvora a článku 112 ods. 1 písm. c) Rokovacieho poriadku Súdneho
         dvora vyplýva, že v odvolaní musia byť presne uvedené napádané časti rozsudku, ktorého zrušenie sa navrhuje, ako aj právne
         argumenty, ktoré tento návrh osobitným spôsobom podporujú. Tejto požiadavke nezodpovedá odvolanie, ktoré sa obmedzuje na zopakovanie
         dôvodov a tvrdení, ktoré už boli predložené na Všeobecnom súde, čo v skutočnosti predstavuje návrh na jednoduché preskúmanie
         žaloby podanej na Všeobecnom súde, pričom takéto preskúmanie nespadá do právomoci Súdneho dvora(12).
      
      33.      Pokiaľ však odvolateľ spochybňuje výklad alebo uplatnenie práva Únie vykonané Všeobecným súdom, môžu sa právne otázky skúmané
         na prvom stupni nanovo prejednať v rámci odvolania. Konanie o odvolaní by inak čiastočne nemalo zmysel(13).
      
      34.      V dôsledku toho treba zamietnuť v celom rozsahu argumentáciu týkajúcu sa neprípustnosti odvolania Španielskeho kráľovstva.
      
      35.      Okrem toho sa Španielskemu kráľovstvu vytýka, že oneskorene – teda v štádiu repliky – namietalo porušenie článkov 5 ES a 307
         ES. Španielske kráľovstvo, odpovedajúc na vyjadrenia Government of Gibraltar a Spojeného kráľovstva k odvolaniu, totiž vo
         svojej replike tvrdí, že prístup Súdu prvého stupňa znamená potvrdenie daňovej suverenity Gibraltáru napriek jeho štatútu
         „nesamosprávneho územia“, čo je v rozpore s článkami 5 ES a 307 ES.
      
      36.      Je pravda, že v konaní pred Súdnym dvorom platí pravidlo neprípustnosti každého dôvodu, ktorý je prvýkrát uvedený v replike
         s výnimkou niektorej z týchto troch osobitných situácií: musí byť jasné, že dotknutý dôvod predstavuje iba rozšírenie dôvodu,
         ktorý bol uvedený skôr(14), alebo ak tento dôvod predstavuje dôvod týkajúci sa verejného poriadku, ktorý musí byť preskúmaný z úradnej moci(15), alebo ak sa zakladá na novej okolnosti, ktorá vyšla najavo v priebehu konania(16).
      
      37.      V prejednávanom prípade možno namietanie porušenia článkov 5 ES a 307 ES považovať za rozšírenie prvého dôvodu Španielskeho
         kráľovstva uvedeného skôr v odvolaní, ktoré predstavuje úzku väzbu s týmto dôvodom. Keďže však táto problematika nie je španielskou
         vládou výslovne spájaná s dotknutým odvolacím dôvodom, Súdnemu dvoru neprináleží ustanovovať takúto väzbu namiesto odvolateľa.
         V dôsledku toho navrhujem, aby sa považoval za neprípustný.
      
      B –    O rozsahu preskúmania Súdnym dvorom vykonaného v rámci odvolacieho konania vo veci posúdenia vnútroštátneho práva Súdom prvého
            stupňa
      38.      Vzhľadom na relevantnosť otázky vznesenej v rámci šiesteho dôvodu Španielskeho kráľovstva navrhujem jeho preskúmanie v úvodnom
         štádiu. Súdny dvor sa musí v tejto súvislosti vyjadriť k významu, aký sa má pripísať prvkom vnútroštátneho práva, ktoré boli
         v prejednávanej veci preskúmané Súdom prvého stupňa.
      
      39.      Treba tiež zdôrazniť, že položená otázka sa týka priamej žaloby(17).
      
      40.      Pripomínam, že Súdny dvor vo svojej veľmi skorej judikatúre rozhodol, že mu neprináleží rozhodovať o pravidlách vnútroštátneho
         práva, a že v dôsledku toho nemôže preskúmať výhradu, podľa ktorej Vysoký úrad prijatím rozhodnutia porušil zásady alebo ustanovenia
         vnútroštátneho ústavného práva(18).
      
      41.      Je však nepochybné, že pri výkone svojich súdnych právomocí je Všeobecný súd v kontexte priamych žalôb vedený k tomu, aby
         vychádzal z určitej koncepcie alebo výkladu, ktoré by som kvalifikoval ako „výkladová rekonštrukcia“, ustanovení vnútroštátneho
         právneho poriadku dotknutého členského štátu. V tejto súvislosti sa mi zdá byť potrebné rozlišovať tri prípady.
      
      42.      Po prvé, Všeobecný súd môže byť vedený k priamemu uplatneniu a výkladu pravidiel vnútroštátneho práva určitého členského štátu.
         Táto situácia môže nastať na základe odkazu na vnútroštátne právo, uvedeného v ustanovení práva Únie, alebo na základe arbitrážnej
         doložky(19). V takom prípade Všeobecný súd uplatňuje vnútroštátne právo ako príslušný súd. Ustanovenie vnútroštátneho práva preto pre
         Všeobecný súd predstavuje právnu normu, ktorá s právne relevantnými skutočnosťami spája určité účinky. Súdu prvého stupňa
         teda prináleží vyvodiť z toho právne závery(20) napriek zjavným ťažkostiam pokiaľ ide o overenie obsahu vnútroštátneho práva.
      
      43.      Druhá situácia sa týka nepriameho uplatnenia vnútroštátneho práva Všeobecným súdom. V takom prípade uplatňuje pravidlá vnútroštátneho
         práva ako právne normy, ale nekoná v postavení príslušného súdu pokiaľ ide o ich výklad. Túto situáciu možno ilustrovať kvalifikáciou
         určitého právneho vzťahu vychádzajúceho z pojmu, ktorý nepredstavuje autonómny pojem práva Únie, akým je manželstvo alebo
         zmluva, Všeobecným súdom(21). Do tejto kategórie môžu tiež patriť situácie, v ktorých Všeobecný súd musí rozhodnúť o predbežnej otázke, ktorá má buď procesnú
         povahu, alebo sa týka merita veci, napríklad postavenia zástupcu účastníka konania ako advokáta v zmysle Štatútu Súdneho dvora(22) alebo existencie platného prevodu vlastníckeho práva týkajúceho sa podniku.
      
      44.      Zdá sa teda, že v niektorých prípadoch uplatnenia vnútroštátneho práva Všeobecným súdom bude Súdy dvor v rámci odvolania vedený
         k preskúmaniu obsahu ustanovení vnútroštátneho práva ako právnej otázky a nie ako otázky skutkovej.
      
      45.      Po tretie Súd prvého stupňa môže byť vedený k tomu, aby sa oprel o ustanovenie vnútroštátneho práva na účely stanovenia určitej
         vymedzenej skutkovej situácie. Množstvo príkladov vyplýva z uplatňovania ustanovení práva Únie, ktoré sa týkajú štátnej pomoci,
         najmä pokiaľ ide o pojmy výhoda a selektivita. Pri takomto type situácií sa teda vyžaduje analýza vnútroštátneho práva na
         účely stanovenia skutkovej situácie, ktorá sa zohľadní pri uplatnení práva Únie(23).
      
      46.      V prejednávanej veci treba zdôrazniť, že otázka štatútu Gibraltáru, tak ako ho upravuje právo Únie, predstavuje bezpochyby
         právnu otázku podliehajúcu preskúmaniu Súdnym dvorom.
      
      47.      Ako vyplýva zo spisu, štatút Gibraltáru je na vnútroštátnej úrovni upravený ústavnými ustanoveniami, ktoré boli predmetom
         preskúmania Súdu prvého stupňa(24). Úvahy Súdu prvého stupňa o štatúte Gibraltáru z hľadiska politického a správneho predstavujú výkladovú rekonštrukciu vnútroštátneho
         práva určenú na stanovenie skutkovej situácie Gibraltáru z hľadiska kritérií vyvodených judikatúrou vo veci Azory(25). Súd prvého stupňa teda neuplatňuje pri výkone svojich súdnych funkcií ústavné ustanovenia týkajúce sa právneho štatútu Gibraltáru
         ako právne normy. Naopak o tieto ustanovenia sa opiera na účely posúdenia postavenia Gibraltáru z hľadiska práva Únie.
      
      48.      Navrhujem preto Súdnemu dvoru prijať záver, na účely zachovania štrukturálnej rovnováhy vytvorenej medzi vnútroštátnym právnym
         poriadkom a právom Únie, že v rámci prejednávanej veci, pokiaľ Súd prvého stupňa vykonal výkladovú rekonštrukciu ustanovení
         vnútroštátneho práva, vrátane ustanovení s právnou silou ústavy, aby mohol uplatniť judikatúru Azory, na účely tohto odvolania
         ide o skutkové zistenia vykonané Súdom prvého stupňa, ktoré môžu byť preskúmané Súdnym dvorom jedine z hľadiska ich skreslenia.
      
      C –    O osobitnom štatúte Gibraltáru
      49.      Je nepochybné, že Gibraltár(26) je európskym územím, za ktoré v zahraničných vzťahoch zodpovedá členský štát v zmysle článku 299 ods. 4 ES a na ktorom sa
         uplatňujú ustanovenia Zmluvy ES(27). Akt o podmienkach pristúpenia Dánskeho kráľovstva, Írska a Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska a o zmenách
         zmlúv však stanovuje, že niektoré časti Zmluvy sa na Gibraltár nevzťahujú(28).
      
      50.      Podľa vyhlásenia č. 55 tvoriaceho prílohu k Lisabonskej zmluve sa zmluvy uplatňujú na Gibraltár ako na európske územie, za
         ktoré v zahraničných vzťahoch zodpovedá členský štát. Toto neznamená žiadnu zmenu príslušných pozícií dotknutých členských
         štátov.
      
      51.      Ako to zhrnul Súdny dvor(29), španielsky kráľ postúpil Gibraltár britskej korune na základe Utrechtskej zmluvy, ktorú uzavreli španielsky kráľ a kráľovná
         Veľkej Británie 13. júla 1713 v rámci zmlúv, ktorými sa ukončila vojna o nástupníctvo v Španielsku. Článok X posledná veta
         uvedenej zmluvy uvádza, že ak by mala britská koruna niekedy v úmysle darovať, predať alebo akýmkoľvek iným spôsobom nakladať
         s majetkom mesta Gibraltár, je povinná poskytnúť Španielskej korune právo prednosti pred akýmkoľvek iným záujemcom.
      
      52.      Súdny dvor tiež uviedol, že Gibraltár je v súčasnosti kolónia britskej koruny bez toho, aby bol súčasťou Spojeného kráľovstva.
         Výkonná moc tam prináleží guvernérovi, ktorého menuje kráľovná, a pokiaľ ide o vymedzené vnútorné právomoci, hlavnému ministrovi
         (Chief minister) a ministrom, ktorí sú menovaní na miestnej úrovni. Tí sa zodpovedajú Zákonodarnému zboru (House of Assembly),
         do ktorého sa voľby konajú každých päť rokov. Zákonodarný zbor je oprávnený prijímať zákony týkajúce sa vymedzených vnútorných
         záležitostí. Guvernér je však oprávnený zákon vetovať. Parlament Spojeného kráľovstva a kráľovná vo svojej súkromnej rade
         (Queen in Council) sú okrem toho oprávnení vydávať zákony uplatniteľné na Gibraltár. V Gibraltári boli zriadené vlastné súdy.
         Proti rozsudkom Najvyššieho súdu Gibraltáru je však možné podať odvolanie na súdnu komisiu súkromnej rady (Judicial Committee
         of the Privy Council)(30).
      
      53.      Napokon je dôležité spomenúť rezolúciu č. 1514 Spojených národov a právo na sebaurčenie (self‑determination) požadované gibraltárskymi
         orgánmi(31). Pri príležitosti mimoriadneho zhromaždenia, ktoré sa konalo 4. augusta 2004, prijal Parlament Gibraltáru jednohlasne návrh
         proklamujúci „neodňateľné právo na sebaurčenie ľudu Gibraltáru“. Nová Ústava „Gibraltar Constitution Order“(32) nadobudla účinnosť po jej schválení v referende(33) a priznala Gibraltáru veľmi širokú autonómiu, pričom znovu potvrdila britskú suverenitu na tomto území(34).
      
      D –    Uplatnenie pravidiel týkajúcich sa štátnej pomoci na územiach uvedených v článku 299 ods. 4 ES
      54.      Na úvod treba pripomenúť, že regionálna selektivita daňového opatrenia sa posudzuje vo vzťahu k obvyklej daňovej sadzbe, konkrétne
         k sadzbe platnej v geografickej zóne, ktorá predstavuje referenčnú zónu. Problém, s ktorým bol konfrontovaný Súd prvého stupňa
         v prejednávanej veci, spočíval vo vymedzení, či bola správna úvaha Komisie, ktorá sa domnievala, že Spojené kráľovstvo a Gibraltár
         vytvárajú celok, alebo či bolo potrebné uznať, že Gibraltár predstavuje prípustný referenčný rámec.
      
      55.      Táto otázka podľa môjho názoru nastoľuje otázku autonómneho výkladu práva Únie. Primárne právo totiž priznalo Gibraltáru osobitný
         štatút v právnom poriadku Únie. Právne účinky tohto štatútu, pokiaľ ide o uplatnenie pravidiel práva Únie týkajúcich sa štátnej
         pomoci, teda nezávisia od štatútu Gibraltáru, tak ako je definovaný v medzinárodnom práve, a ešte menej od štatútu definovaného
         v ústavnom práve Spojeného kráľovstva, ale vyplývajú výlučne z výkladu Zmluvy. Je nesporné, že medzinárodné právo a ústavné
         právo určitého členského štátu môžu definovať okolnosti, ktoré zakladajú právne skutočnosti, na ktoré sa uplatňuje právo Únie.
         Tieto okolnosti však nemajú žiaden vplyv na výlučne komunitárnu povahu právnych otázok, o ktorých má rozhodovať Súdny dvor
         v rámci týchto odvolaní.
      
      56.      Základnou otázkou v rozsudku Azory(35) bolo, či dotknuté daňové úľavy možno považovať za opatrenie, ktoré sa na Azory všeobecne uplatňuje, alebo či ide skôr o selektívne
         opatrenie priznávajúce výhodu iba subjektom usadeným v Azorách v porovnaní so subjektmi aktívnymi v Portugalsku.
      
      57.      Ako navrhol generálny advokát Geelhoed, región musí byť autonómny v inštitucionálnom, procesnom a hospodárskom zmysle, aby
         sa nebolo možné domnievať, že opatrenie má selektívnu povahu(36). V rozsudku Azory Súdny dvor prijal názor, že na to, aby rozhodnutie mohlo byť považované za prijaté v rámci výkonu dostatočne
         autonómnych právomocí, je potrebné, aby bolo prijaté regionálnym alebo miestnym orgánom, ktorý má v ústavnej oblasti politické
         a správne postavenie nezávislé od postavenia ústrednej vlády. Okrem toho musí byť prijaté bez toho, aby ústredná vláda mohla
         priamo zasahovať do jeho obsahu. A nakoniec finančné dôsledky zníženej vnútroštátnej sadzby dane, ktorá sa uplatňuje na podniky
         so sídlom v danom regióne, nesmú byť vyrovnávané dotáciami alebo subvenciami pochádzajúcimi od iných regiónov alebo od ústrednej
         vlády(37). Súdny dvor potvrdil tieto zásady s určitými spresneniami vo veci UGT‑Rioja. Pokiaľ ide o tretiu podmienku, predovšetkým
         upresnil, že ide o „hospodársku a finančnú autonómiu“(38).
      
      58.      Význam rozsudku Azory spočíva bezpochyby v skutočnosti, že hoci sa netýkal federálneho štátu, ktorý má symetrické rozdelenie
         daňových právomocí, Súdny dvor nerozhodol, že referenčný rámec musí nevyhnutne zodpovedať celému územiu členského štátu(39). Práve naopak, Súdny dvor pripustil, že referenčný rámec daňovej právnej úpravy regionálneho územného celku môže zodpovedať
         jeho vlastnému územiu, ak má táto entita dostatočnú autonómiu voči ústrednej vláde dotknutého členského štátu.
      
      59.      Na Gibraltár sa uplatňujú vzhľadom na jeho štatút uvedený v článku 299 ods. 4 ES pravidlá Zmluvy, a najmä tie, ktoré sa týkajú
         štátnej pomoci. Okrem toho, pristúpenie Spojeného kráľovstva k Európskym spoločenstvám bolo možné bez toho, aby existoval
         spoločný daňový režim medzi týmto členským štátom a Gibraltárom, ktorý patrí do kategórie území s osobitným vzťahom s Európskou
         úniou.
      
      60.      Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy sa mi zdá byť vylúčené, aby výklad, ktorý je v súlade s cieľom Zmluvy, umožnil vyžadovať
         od Spojeného kráľovstva, aby uplatňovalo svoj vlastný daňový režim na územie Gibraltáru. Naopak, keďže Zmluvy nestanovujú
         výnimku týkajúcu sa uplatnenia pravidiel o štátnej pomoci na dotknutom území, zdá sa mi byť logické, aby boli podmienky regionálnej
         selektivity posúdené na základe rovnakých zásad, ako sú zásady uplatňované na iné vnútroštátne entity(40) majúce svoje vlastné daňové právomoci. Podľa môjho názoru jedine takýto výklad zachováva potrebný účinok článku 299 ods. 4
         ES v spojení so zásadou, podľa ktorej sa na Gibraltár uplatňujú právne pravidlá Únie upravujúce štátnu pomoc.
      
      61.      Okrem toho skutočnosť, že Súdny dvor nikdy predtým nemusel posudzovať prípad územia, za ktorého vzťahy je zodpovedný členský
         štát, nemôže stačiť na to, na rozdiel od tvrdení Španielskeho kráľovstva, aby sa od začiatku vylúčilo uplatnenie judikatúry
         Azory na Gibraltár.
      
      62.      V dôsledku toho treba skonštatovať, že Súd prvého stupňa mohol túto judikatúru uplatniť na prípad Gibraltáru bez toho, aby
         takýto prístup predstavoval sám osobe porušenie jedného z kritérií pojmu štátna pomoc v zmysle článku 87 ods. 1 ES. Práve
         vo svetle týchto všeobecných pripomienok budem analyzovať jednotlivé odvolacie dôvody uvádzané Španielskym kráľovstvom.
      
      E –    Prvý odvolací dôvod Španielskeho kráľovstva založený na nezohľadnení štatútu Gibraltáru
      1.      Argumentácia
      63.      Svojím prvým odvolacím dôvodom Španielske kráľovstvo tvrdí, že Súd prvého stupňa porušil článok 299 ods. 4 ES v rozsahu, v akom
         nezohľadnil právny štatút Gibraltáru ako z hľadiska medzinárodného práva – tým, že opomenul článok 74 Charty Organizácie spojených
         národov – tak aj z hľadiska práva Únie, a v rozsahu, v akom povýšil Gibraltár na nový členský štát Európskej únie v daňovej
         oblasti. Z prístupu Súdu prvého stupňa vyplýva, že Gibraltár môže prijímať škodlivé daňové opatrenia bez možnosti vykonania
         účinnej kontroly.
      
      2.      O prípustnosti
      64.      Government of Gibraltar namieta neprípustnosť argumentácie Španielskeho kráľovstva, podľa ktorej sa mal Súd prvého stupňa
         odvolávať na článok 74 Charty Spojených národov. Vzhľadom na úvahy uvedené v bodoch 35 a 36 týchto návrhov navrhujem, aby
         bola táto časť prvého odvolacieho dôvodu uznaná za prípustnú.
      
      3.      O veci samej
      65.      Domnievam sa, že základnou a jedinou relevantnou otázkou z hľadiska odpovede na odvolanie Španielskeho kráľovstva je, či Súd
         prvého stupňa presne uplatnil štatút Gibraltáru stanovený právom Únie.
      
      66.      V tejto súvislosti stačí poznamenať, že v bodoch 5 až 10 napadnutého rozsudku Súd prvého stupňa zhrnul štatút Gibraltáru podobne
         ako Súdny dvor v už citovanej veci Španielsko/Spojené kráľovstvo. V bode 10 napadnutého rozsudku tiež správne pripomenul postavenie
         Gibraltáru z hľadiska článku 299 ods. 4 ES.
      
      67.      Pokiaľ ide o body 98 až 100 napadnutého rozsudku, ktoré sa venujú analýze vnútroštátneho práva, ako som uviedol vyššie, preskúmanie
         Súdneho dvora sa obmedzuje na preskúmanie skreslenia skutkových okolností, ktoré nebolo namietané, a ktoré sa v každom prípade
         zdá byť vzhľadom na relevantné body vylúčené.
      
      68.      Okrem toho uvádzam, že úvaha Súdu prvého stupňa, ktorá zahŕňa pripomenutie obsahu článku 73 Charty Organizácie spojených národov,
         patrí do argumentácie, ktorej cieľom je zistiť, či Gibraltár spĺňa druhú podmienku stanovenú už citovaným rozsudkom Azory,
         teda podmienku týkajúcu sa legislatívnej autonómie.
      
      69.      V tomto kontexte stačí pripomenúť, že Súdny dvor opakovane zdôraznil, že právomoci Spoločenstva sa musia vykonávať v súlade
         s medzinárodným právom(41), pričom najvýznamnejším príkladom tejto judikatúry je rozsudok Racke(42). Súd prvého stupňa sa teda mohol platne odvolať na Chartu Organizácie spojených národov vo svojej analýze uplatnenia podmienok
         rozsudku Azory na Gibraltár. Nevyplýva však z toho, že Súd prvého stupňa bol povinný rozšíriť svoju analýzu na ďalšie ustanovenia
         tejto Charty, akým je článok 74, ktorý navyše podľa mňa pokrýva aspekty, ktoré, na jednej strane, neboli predmetom sporného
         rozhodnutia a, na druhej strane, neboli uvedené v žalobách podaných na Súd prvého stupňa.
      
      70.      Pokiaľ totiž ide o otázku, či dotknutá daňová reforma bola vytvorená bez toho, aby mohla centrálna vláda Spojeného kráľovstva
         priamo zasiahnuť do jej obsahu, zdá sa mi, že problematika dodržiavania dobrého susedstva uvedená v článku 74 Charty je odlišná
         od analýzy Súdu prvého stupňa v bodoch 90 až 100 napadnutého rozsudku. V dôsledku toho a za predpokladu, že by sa mala argumentácia
         Španielskeho kráľovstva vykladať ako argumentácia, ktorá sa týka nedostatku odôvodnenia napadnutého rozsudku, takúto argumentáciu
         nemožno prijať.
      
      71.      Napokon, zo žiadneho bodu napadnutého rozsudku nevyplýva, že Súd prvého stupňa stotožnil Gibraltár s novým členským štátom.
         V tomto zmysle nemôžu byť vykladané najmä úvahy Súdu prvého stupňa týkajúce sa regionálnej selektivity, kedy Súd prvého stupňa
         po tom, ako preskúmal postavenie Gibraltáru z hľadiska kritérií judikatúry Azory, rozhodol v bode 115 napadnutého rozsudku,
         že referenčný rámec zodpovedá výlučne Gibraltáru.
      
      72.      Týmto iba uplatnil judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej referenčný rámec pri posúdení selektivity opatrenia nemusí byť nevyhnutne
         definovaný hranicami územia dotknutého členského štátu(43).
      
      73.      Vzhľadom na všetky vyššie uvedené okolnosti navrhujem, aby sa prvý odvolací dôvod Španielskeho kráľovstva zamietol ako nedôvodný.
      
      F –    Štvrtý odvolací dôvod Španielska založený na nezohľadnení požiadavky, podľa ktorej štátna pomoc musí byť priznaná štátom alebo
            zo štátnych prostriedkov
      1.      Argumentácia
      74.      Svojim štvrtým dôvodom Španielske kráľovstvo tvrdí, že geografický referenčný rámec na uplatnenie článku 87 ods. 1 ES musí
         byť nevyhnutne územie Gibraltáru, ako aj Spojeného kráľovstva alebo Španielskeho kráľovstva. Pojem štátna pomoc v zmysle tohto
         článku totiž znamená, že výhody sa poskytujú priamo alebo nepriamo zo štátnych prostriedkov určitého členského štátu. Gibraltár
         však nie je členským štátom, ale iba územím, ktoré nie je súčasťou žiadneho členského štátu, v súlade s článkom 299 ods. 4
         ES.
      
      2.      Posúdenie
      75.      Ako som už uviedol vyššie, jediným výkladom, ktorý je v súlade s duchom článku 299 ods. 4 ES v spojení so zásadou uplatnenia
         pravidiel o štátnej pomoci na Gibraltár, je taký výklad, ktorý spočíva v uplatnení zásad uvedených v judikatúre týkajúcej
         sa regiónov a území s vlastnými daňovými právomocami na prejednávaný prípad.
      
      76.      V dôsledku toho navrhujem zamietnuť štvrtý odvolací dôvod Španielskeho kráľovstva ako nedôvodný.
      
      G –    Piaty odvolací dôvod Španielskeho kráľovstva založený na porušení zásady zákazu diskriminácie
      1.      Argumentácia
      77.      Svojim piatym odvolacím dôvodom Španielske kráľovstvo tvrdí, že Súd prvého stupňa porušil zásadu zákazu diskriminácie tým,
         že uplatnil judikatúru Azory na prejednávaný prípad, ktorý však vychádza z úplne odlišnej situácie. Na jednej strane, Súd
         prvého stupňa uplatnil kritériá vyvodené v rozsudku Azory stanovené Súdnym dvorom vo vzťahu k regiónu určitého členského štátu
         na prípad Gibraltáru, ktorý má status kolónie. Na druhej strane, vec Azory sa týkala iba zníženia sadzby dane z príjmov právnických
         osôb, a nie zavedenia úplného systému zdanenia právnických osôb.
      
      2.      O prípustnosti
      78.      Government of Gibraltar tvrdí, že piaty odvolací dôvod treba považovať za nový dôvod, ktorý preto musí byť vyhlásený za neprípustný.
      
      79.      Podľa článku 113 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora, odvolaním nemožno meniť predmet sporu pred Všeobecným súdom. Právomoc
         Súdneho dvora v rámci odvolania je totiž obmedzená na posúdenie právnych riešení dôvodov prejednávaných na prvom stupni. Účastník
         konania teda nemôže predniesť pred Súdnym dvorom po prvýkrát odvolací dôvod, ktorý nebol prednesený pred Všeobecným súdom,
         pretože by to znamenalo, že mu je umožnené obrátiť sa na Súdny dvor, ktorého právomoc je pri odvolaní obmedzená, s rozsiahlejším
         predmetom konania, ako bol predmet konania prejednaný Všeobecným súdom(44).
      
      80.      Poznamenávam však, že reštriktívny výklad judikatúry nesie riziko, že privilegovaný účastník konania, akým je členský štát,
         bude pozbavený možnosti uviesť na Súdnom dvore dôvody, ktoré sú odlišné od dôvodov prednesených na Všeobecnom súde. Keďže
         tieto dôvody smerovali proti spornému rozhodnutiu, zdá sa mi byť prirodzené, že by sa mali rozvíjať v štádiu odvolacieho konania,
         kedy smerujú proti rozsudku vydanému v nadväznosti na prvotné žaloby. Domnievam sa, že dôvody, ktoré môžu byť uplatnené členským
         štátom proti rozsudku Všeobecného súdu, by nemali byť obmedzené samotnou skutočnosťou, že členský štát sa zúčastnil konania
         na prvom stupni, hoci len v postavení vedľajšieho účastníka konania.
      
      81.      Ak teda má Gibraltár úmysel vznieť proti Španielskemu kráľovstvu výhradu, že zmenilo predmet sporu, táto výhrada nemôže byť
         prijatá, pretože z uvedenia porušenia zásady zákazu diskriminácie v súvislosti s uplatnením judikatúry Azory nemôže vyplývať
         žiadna zmena predmetu sporu. Táto judikatúra sa naopak nachádza v centre úvah Súdu prvého stupňa, preto navrhujem, aby sa
         piaty odvolací dôvod považoval za prípustný.
      
      3.      O veci samej
      82.      Na úvod pripomínam, že zásada rovnosti zaobchádzania a zákazu diskriminácie požaduje, aby sa s porovnateľnými situáciami nezaobchádzalo
         rôznym spôsobom a s rôznymi situáciami rovnakým spôsobom, pokiaľ takéto zaobchádzanie nie je objektívne odôvodnené(45).
      
      83.      Španielske kráľovstvo v prejednávanej veci nastoľuje otázku, či vzhľadom na rozdiely medzi štatútom Azor a štatútom Gibraltáru
         bolo právne odôvodnené priamo uplatniť judikatúru Azory na Gibraltár.
      
      84.      V tejto súvislosti treba hneď na úvod pripomenúť, že hoci sa Súd prvého stupňa odvolal na túto judikatúru, nevykonal porovnanie
         medzi týmito dvoma územiami. Domnievam sa preto, že otázka nastolená Španielskym kráľovstvom nie je relevantná pokiaľ ide
         o uplatnenie ustanovení upravujúcich štátnu pomoc.
      
      85.      Naopak, v rozsahu, v akom riešenie prijaté Súdnym dvorom v rozsudku Azory predstavuje rámec pre výklad článku 87 ods. 1 ES,
         ktorý sa môže uplatňovať na rôzne územia a celky, zdá sa byť nevyhnutné zadefinovať najskôr pôsobnosť práva Únie v takýchto
         prípadoch.
      
      86.      Pokiaľ teda ide o územia a regióny, ktoré majú osobitné vzťahy s určitými členskými štátmi z dôvodu ich spoločnej minulosti
         alebo nedávneho vývoja regionálnej autonómie, domnievam sa, že treba uvažovať v dvoch rovinách.
      
      87.      Po prvé je nevyhnutné zistiť, či sa Zmluva ES na také územie uplatňuje. V prípade kladnej odpovede a nezávisle od otázky,
         či ide o entitu pôsobiacu na nižšej ako štátnej úrovni, autonómne územie alebo územie nachádzajúce sa mimo územia členského
         štátu, druhá etapa spočíva v identifikácii vhodného referenčného rámca vzhľadom na judikatúru Azory.
      
      88.      Práve preto sa domnievam, že Súd prvého stupňa po tom, ako stanovil štatút Gibraltáru z hľadiska Zmluvy ES, správne uplatnil
         kritériá definované Súdnym dvorom v rozsudku Azory bez toho, aby sa vystavil riziku porušenia zásady zákazu diskriminácie.
      
      89.      Napokon, prípadný rozdiel v rozsahu daňovej reformy, ktorá môže byť uplatnená v Azorách a v Gibraltári, nemá podľa môjho názoru
         v tejto súvislosti žiaden vplyv.
      
      90.      Piaty odvolací dôvod preto navrhujem zamietnuť ako nedôvodný.
      
      H –    O šiestom odvolacom dôvode Španielskeho kráľovstva založenom na porušení podmienok stanovených v rozsudku Azory
      1.      Argumentácia
      91.      Svojim šiestym odvolacím dôvodom Španielske kráľovstvo tvrdí, že Súd prvého stupňa porušil článok 87 ods. 1 ES v rozsahu,
         v akom sa nesprávne domnieval, že sú splnené podmienky stanovené v rozsudku Azory, a teda je možné vyvodiť záver o absencii
         regionálnej selektivity. Napáda body 76 až 117 napadnutého rozsudku.
      
      2.      Posúdenie
      92.      Ako som uviedol vyššie, navrhujem Súdnemu dvoru, aby obmedzil svoje preskúmanie úvah týkajúcich sa výkladu vnútroštátneho
         práva Súdom prvého stupňa iba na skreslenie náležitostí tohto práva pri posúdení podmienok judikatúry Azory.
      
      93.      Podľa tejto judikatúry, aby sa mohlo rozhodnutie prijaté regionálnym alebo miestnym orgánom považovať za rozhodnutie prijaté
         pri výkone dostatočne autonómnych právomocí tohto orgánu, musia byť splnené tri kritériá inštitucionálnej, procesnej ako aj
         hospodárskej a finančnej autonómie(46).
      
      94.      Po prvé, pokiaľ ide o inštitucionálnu autonómiu, Súd prvého stupňa sa v bode 89 napadnutého rozsudku obmedzil na konštatovanie,
         že hlavní „účastníci konania“ uznávajú, že orgány v Gibraltári majú nezávislé postavenie v ústavnej oblasti. Španielske kráľovstvo
         však spochybňuje existenciu takej zhody pričom používa výraz „zhoda medzi všetkými účastníkmi konania“ a tvrdí, že ono samotné
         nikdy neprijalo tézu o politickej a správnej autonómii Gibraltáru.
      
      95.      V tejto súvislosti uvádzam, že zhoda spomínaná v bode 89 napadnutého rozsudku sa týka hlavných „účastníkov konania“. Španielske
         kráľovstvo sa zúčastnilo na konaní na Súde prvého stupňa v postavení vedľajšieho účastníka konania, čo vylučuje jeho zohľadnenie
         v súvislosti s touto zhodou. Bod 89 rozsudku teda neobsahuje žiadne skreslenie, pretože sa opiera o existenciu zhody stanovísk
         medzi hlavnými účastníkmi konania, teda o skutočnosť, ktorá okrem iného nie je spochybnená inými účastníkmi v odvolacom konaní
         na Súdnom dvore.
      
      96.      Okrem toho musím zdôrazniť rozporuplnú povahu odvolania Španielskeho kráľovstva, pretože v rámci svojho štvrtého odvolacieho
         dôvodu tvrdí, že Gibraltár nie je súčasťou Spojeného kráľovstva a v rámci svojho šiesteho odvolacieho dôvodu tvrdí, že Gibraltár
         nemá politický a správny štatút nezávislý od štatútu vlády Spojeného kráľovstva.
      
      97.      Po druhé, pokiaľ ide o procesnú autonómiu, Súd prvého stupňa po tom, ako pripomenul relevantné ustanovenia Ústavy Gibraltáru,
         dospel k záveru, že právomoci priznané guvernérovi článkami 33 a 34 tejto ústavy, ktoré neboli nikdy v daňovej oblasti vykonávané,
         nepreukazujú možnosť priameho zásahu vlády Spojeného kráľovstva do obsahu daňovej reformy.
      
      98.      V tejto súvislosti pripomínam, že článok 225 ES, článok 58 prvý odsek Štatútu Súdneho dvora Európskej únie a článok 112 ods. 1
         prvý pododsek písm. c) Rokovacieho poriadku Súdneho dvora ukladajú predovšetkým odvolateľovi, keď namieta skreslenie Všeobecným
         súdom, povinnosť presne označiť dôkazy, ktoré tento súd skreslil, a preukázať nesprávne právne posúdenie, ktoré podľa jeho
         názoru viedlo Všeobecný súd k takémuto skresleniu(47). O skreslenie totiž ide vtedy, ak sa bez poukazovania na nové dôkazy hodnotenie existujúcich dôkazov javí ako zjavne nesprávne(48).
      
      99.      Vo svetle tvrdení Španielskeho kráľovstva, ktoré smerujú predovšetkým k spochybneniu významu dotknutých vnútroštátnych ustanovení,
         a konkrétne k zdôrazneniu hypotetickej existencie právomoci Spojeného kráľovstva zasiahnuť, však nemožno konštatovať žiadne
         skreslenie presného významu Ústavy Gibraltáru Súdom prvého stupňa.
      
      100. Napokon, pokiaľ ide o hospodársku a finančnú autonómiu, zdôrazňujem, že z judikatúry jasne vyplýva, že na to, aby nebola splnená
         tretia podmienka judikatúry Azory, musí existovať určitá náhrada, teda vzťah príčinnej súvislosti medzi daňovým opatrením
         prijatým orgánmi, ktoré sú zaň zodpovedné a sumami uhrádzanými štátom(49). Súd prvého stupňa teda správne vychádzal v bode 106 napadnutého rozsudku z takéhoto výkladu rozsudku Azory.
      
      101. Okrem toho, Španielske kráľovstvo vo svojom odvolacom dôvode neuvádza žiaden argument, ktorý by mohol preukázať skreslenie
         okolností preskúmaných Súdom prvého stupňa v bodoch 108 až 113 napadnutého rozsudku, a na ktorých založil svoj záver, podľa
         ktorého, keďže Komisia nepredložila žiaden dôkaz o opaku, Gibraltár nedostáva žiadnu finančnú podporu od Spojeného kráľovstva
         na účely kompenzácie finančných dôsledkov daňovej reformy.
      
      102. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti navrhujem, aby sa šiesty odvolací dôvod považoval za nedôvodný v celom svojom rozsahu.
      
      I –    O siedmom a deviatom odvolacom dôvode Španielskeho kráľovstva, ktoré sú založené na údajnej existencii štvrtej podmienky v rámci
            judikatúry Azory
      1.      Argumentácia
      103. Svojim siedmym odvolacím dôvodom Španielske kráľovstvo tvrdí, že Súd prvého stupňa nesprávne vykladal rozsudok Azory v rozsahu,
         v akom neuplatnil štvrtú podmienku, ktorej existencie sa Španielske kráľovstvo dovoláva. Podľa Španielskeho kráľovstva by
         totiž autonómia mala byť ohraničená určitými minimálnymi požiadavkami, aby sa zabránilo existencii diametrálne odlišných daňových
         režimov na regionálnej úrovni ohrozujúcich spoločný trh.
      
      104. Svojím deviatym odvolacím dôvodom Španielske kráľovstvo tvrdí, že napadnutý rozsudok nie je dostatočne odôvodnený v rozsahu,
         v akom zamietol existenciu takejto štvrtej podmienky a obmedzil sa v bode 88 napadnutého rozsudku na konštatovanie, že táto
         podmienka nemá žiadnu oporu v rozsudku Azory.
      
      2.      Posúdenie
      105. Svojim siedmym dôvodom sa Španielske kráľovstvo snaží preukázať nesprávne právne posúdenie, ktoré mal Súd prvého stupňa vykonať
         v bode 88 napadnutého rozsudku. Španielske kráľovstvo má v tejto súvislosti zámer vyvodiť z bodu 47 rozsudku Azory štvrtú
         podmienku, ktorá sa pridáva k trom podmienkam vyvodeným Súdnym dvorom v tomto rozsudku.
      
      106. V rozsudku UGT‑Rioja Súdny dvor zamietol existenciu štvrtej podmienky, v danom prípade predchádzajúcej uplatneniu troch kritérií
         stanovených v rozsudku Azory(50). Súdny dvor rozhodol, že „jedinými podmienkami, ktoré musia byť splnené na to, aby územie patriace do právomoci entity pôsobiacej
         na nižšej ako štátnej úrovni bolo relevantným rámcom na posúdenie, či rozhodnutie prijaté touto entitou je selektívnej povahy,
         sú podmienky inštitucionálnej autonómie, procesnej autonómie, ako aj hospodárskej a finančnej autonómie, tak ako sú upresnené
         v bode 67 rozsudku Portugalsko/Komisia“.
      
      107. Z toho je potrebné vyvodiť záver, že štvrtú podmienku, o ktorej sa Španielske kráľovstvo domnieva, že je možné ju vyvodiť
         z rozsudku Azory, Súdny dvor nikdy nestanovil. V dôsledku toho navrhujem zamietnuť siedmy odvolací dôvod ako nedôvodný.
      
      108. Vzhľadom na túto odpoveď nie je potrebné preskúmať deviaty odvolací dôvod.
      
      J –    O druhom a treťom odvolacom dôvode Španielskeho kráľovstva
      109. Vzhľadom na skutočnosť, že tieto dva dôvody majú podobnú povahu, navrhujem ich preskúmať spoločne.
      
      1.      Argumentácia
      110. Vo svojom druhom odvolacom dôvode Španielske kráľovstvo tvrdí, že Súd prvého stupňa tým, že sa domnieval, že nemožno porovnávať
         daňový režim uplatňovaný na právnické osoby so sídlom v Gibraltári a daňový režim uplatňovaný na právnické osoby so sídlom
         v Spojenom kráľovstve, pozbavil článok 87 ods. 1 ES jeho zmyslu. Výklad tohto ustanovenia by mal zohľadňovať skutočnosť, že
         Gibraltár je považovaný Organizáciou pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) za „daňový raj“ a Medzinárodným menovým fondom
         (IMF) za „offshore finančné centrum“.
      
      111. Vo svojom treťom odvolacom dôvode Španielske kráľovstvo tvrdí, že Súd prvého stupňa mal vykladať článok 87 ES vo svetle usmernenia
         Európskej centrálnej banky (ECB) zo 16. júla 2004. Z tohto dokumentu, ktorý predstavuje záväznú normu práva Únie, vyplýva,
         že na Gibraltár sa vzťahuje pojem „offshore finančné centrum“. Vo svojej replike Španielske kráľovstvo predovšetkým tvrdí,
         že Spojené kráľovstvo je súčasťou Európskeho systému centrálnych bánk (ESCB) a že článok 5 jeho štatútu predstavuje právny
         základ pre vyššie uvedené usmernenie ECB.
      
      2.      Posúdenie
      112. Týmito dvoma odvolacími dôvodmi Španielske kráľovstvo v podstate vytýka Súdu prvého stupňa, že pri posúdení daňovej reformy
         Gibraltáru vo svetle článku 87 ods. 1 ES opomenul zohľadniť aspekty týkajúce sa kvalifikácie Gibraltáru finančnými organizáciami
         a inštitúciami na medzinárodnej úrovni.
      
      113. Tieto dôvody preto možno považovať za dôvody založené na nedostatku odôvodnenia napadnutého rozsudku, čo predstavuje právnu
         otázku, ktorá sama osebe môže byť uplatnená v rámci odvolania(51).
      
      114. Bez toho, aby bolo potrebné preskúmať druhý a tretí odvolací dôvod z hľadiska nedostatku odôvodnenia, však treba skonštatovať,
         že tieto odvolacie dôvody sú bezpredmetné, pretože, ak by aj boli dôvodné, nemohli by viesť k zrušeniu napadnutého rozsudku.
      
      115. V konaní o odvolaní sa totiž úloha Súdneho dvora obmedzuje na preskúmanie, či sa Všeobecnú súd dopustil pri výkone svojho
         súdneho preskúmania nesprávneho právneho posúdenia. Zostáva teda jedine overiť, či Súd prvého stupňa mohol oprávnene rozhodnúť,
         že návrh daňovej reformy v Gibraltári je v súlade s pravidlami uplatniteľnými v oblasti štátnej pomoci, a v dôsledku toho,
         či mohol oprávnene zrušiť sporné rozhodnutie. Medzinárodné štúdie z oblasti boja proti škodlivému zdaneniu však nemôžu spochybniť
         záver, ku ktorému dospel Súd prvého stupňa.
      
      116. Druhý a tretí odvolací dôvod preto musia byť zamietnuté ako bezpredmetné.
      
      V –    Priame dane a štátna pomoc(52)
      
      A –    Predbežné pripomienky týkajúce sa štruktúry odvolania Komisie
      117. Komisia na podporu svojho odvolania uvádza jediný odvolací dôvod založený na porušení článku 87 ods. 1 ES Súdom prvého stupňa.
         Hoci Komisia rozdelila svoj odvolací dôvod na šesť častí, zdá sa mi, že spochybňuje hlavne tri aspekty úvahy Súdu prvého stupňa.
      
      118. Prvý aspekt, ktorý je predmetom prvej časti, sa vzťahuje na posúdenie vzťahu medzi pravidlami Spoločenstva týkajúcimi sa štátnej
         pomoci a právomocami členských štátov v oblasti priamych daní Súdom prvého stupňa. Druhý aspekt, ktorému sa venuje druhá a piata
         časť, sa týka predovšetkým údajne nesprávneho posúdenia kritéria selektivity. Napokon, šiesta časť jediného odvolacieho dôvodu
         Komisie sa venuje tretiemu aspektu, ktorý je úzko spätý s druhým, a to údajnému nedostatku odôvodnenia pokiaľ ide o preskúmanie
         troch aspektov selektivity zdôraznených v spornom rozhodnutí.
      
      119. V dôsledku toho navrhujem analyzovať odvolanie z hľadiska týchto troch hlavných tvrdení Komisie.
      
      120. Hneď na úvod zdôrazňujem, že Komisia svojim odvolaním vyzýva Súdny dvor, aby sa vzdal až doteraz ustanoveného systému týkajúceho
         sa uplatnenia článku 87 ods. 1 ES na opatrenia nepriamej podpory, ktoré môžu predstavovať štátnu pomoc v zmysle tohto ustanovenia,
         ako napríklad úľavy, daňové oslobodenia, alebo iné formy nepriamej podpory.
      
      121. Z posúdenia takýchto opatrení vyplýva porovnanie medzi, na jednej strane, postavením dotknutých podnikov v prípade uplatnenia
         týchto opatrení a, na druhej strane, referenčným kritériom, teda objektívnym štandardom, akým je daňový režim podľa všeobecného
         práva alebo test správania súkromného investora. Posúdenie opatrení daňovej podpory je totiž založené na porovnaní medzi,
         na jednej strane, skutočnou situáciou príjemcov mechanizmov prijatých členskými štátmi pri výkone ich daňových právomocí a,
         na druhej strane, daňovým režimom podľa práva uplatniteľného na tom istom referenčnom území.
      
      B –    O pojme škodlivá daňová súťaž
      122. Globalizácia hospodárskej činnosti, obchodov a investícií, ako aj zvýšenie počtu podnikov vykonávajúcich činnosť nad rámec
         vnútroštátnych hraníc, sú fenomény, ktoré kladú významné požiadavky na dane a daňové systémy. Množstvo zdaniteľných podnikov
         totiž v súčasnosti prechádza hranicami, aby sa usadilo v štátoch ponúkajúcich lepšie všeobecné podmienky. V rámci týchto podmienok
         hrajú dane veľmi významnú rolu, akokoľvek je v praxi náročné s presnosťou určiť ich skutočný dosah(53).
      
      123. Veľký počet daňovo suverénnych území a štátov používa daňové a nedaňové stimuly s cieľom prilákať finančné aktivity a iné
         spôsoby poskytovania služieb. Tieto územia vo všeobecnosti ponúkajú zahraničnému investorovi prostredie, v ktorom sa často
         spája žiadne alebo minimálne zdanenie s regulačnými alebo správnymi úľavami(54). Takéto „jurisdikcie“ sú vo všeobecnosti kvalifikované ako daňové raje a predstavujú jeden zo základných aspektov pojmu škodlivého
         zdanenia(55).
      
      124. Podľa definície právnej vedy sa „daňová súťaž“ prejavuje globálnym poklesom miery daňového zaťaženia na účely zlepšenia makroekonomickej
         situácie krajiny prostredníctvom posilňovania konkurencieschopnosti vnútroštátneho priemyslu a/alebo lákaním zahraničných
         investícií(56). Tento pojem hrá významnú rolu tak na úrovni medzinárodných hospodárskych vzťahov, ako aj v rámci spoločného trhu Únie.
      
      125. Komisia pripúšťa, že určitá miera daňovej súťaže v rámci Únie je bezpochyby nevyhnutná a môže prispieť k zníženiu daňového
         zaťaženia(57). Pokiaľ ide o priame dane, zdôrazňuje, že členské štáty si môžu, ak dodržiavajú pravidlá Spoločenstva, slobodne vybrať daňové
         režimy, ktoré považujú za najvhodnejšie a najlepšie zodpovedajúce ich preferenciám(58).
      
      126. Únia teda prijíma opatrenia smerujúce k vytvoreniu rámca pre daňovú súťaž, keďže táto môže narušiť hospodársku a priemyselnú
         súťaž. Cieľom nie je ukončiť akúkoľvek daňovú súťaž, ale skôr ju mať pod kontrolou(59).
      
      127. Pokiaľ ide predovšetkým o priame dane, po viacerých snahách smerujúcich k harmonizácii zdanenia podnikov(60), ktoré neuspeli v dôsledku obáv členských štátov zo straty časti ich daňových príjmov, sa Komisia rozhodla uplatniť nový
         prístup a navrhla takzvaný „daňový balíček“(61) obsahujúci súbor opatrení určených na boj proti škodlivej daňovej súťaži v Únii.
      
      128. Tieto opatrenia zahŕňali kódex správania týkajúci sa zdanenia podnikov, ktorého cieľom bolo zlepšenie transparentnosti v daňovom
         sektore vďaka zavedeniu vzájomného informačného systému medzi členskými štátmi(62).
      
      129. V rámci diskusie o škodlivej daňovej politike právna veda kritizovala nedostatok prehľadnosti pokiaľ ide o identifikáciu spravodlivých
         podmienok alebo porovnateľnej situácie („level playing field“) v oblasti medzinárodného zdanenia(63). Uznáva sa však, že nejde o uplatnenie rovnakej sadzby a rovnakého základu dane vo všetkých štátoch, pretože najmä malé štáty
         sú konfrontované s vlastnými ťažkosťami spojenými s veľkosťou ich daňovej jurisdikcie(64).
      
      130. Pokiaľ ide o boj proti škodlivému zdaneniu, vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti sa môže zdať, že Komisia použila jediný
         nástroj, ktorý jej zostal k dispozícii, a to článok 87 ods. 1 ES(65). Otázkou teda je, či uvedené ustanovenie predstavuje vhodný nástroj na tento účel a ak áno, aké by mali byť medze jeho použitia
         vzhľadom na rozdelenie právomocí v oblasti priamych daní.
      
      131. Kódex, ako vplýva z jeho preambuly, je politický záväzok, ktorý sa nedotýka práv a povinností členských štátov ani právomocí
         členských štátov a Spoločenstva tak, ako vyplývajú zo Zmluvy. Škodlivé praktiky, na ktoré sa kódex vzťahuje, sa týkajú opatrení,
         ktoré majú alebo môžu mať značný vplyv na lokalizáciu hospodárskych činností v rámci Spoločenstva. Za škodlivé, a teda spadajúce
         pod kódex, sa považujú aj daňové opatrenia, ktoré stanovujú účinnú mieru zdanenia zreteľne nižšie, vrátane nulového zdanenia,
         ako je miera zdanenia, ktorá sa bežne uplatňuje v dotknutom členskom štáte.
      
      132. Kódex sa teda týka hospodárskej súťaže medzi členskými štátmi, do ktorej tieto proti sebe vstupujú s cieľom prilákať zahraničné
         investície alebo kapitál prostredníctvom daní. Zámerom kódexu je teda zasiahnuť opatrenia štátov určené na zvýhodnenie zahraničných
         podnikov alebo kapitálu, a nie na ochranu vnútroštátnych podnikov alebo kapitálu. To znamená, že kódex sa má uplatniť na obrátenú
         diskrimináciu, teda diskrimináciu, ktorá znevýhodňuje rezidentov členských štátov(66).
      
      133. Naproti tomu, cieľom schémy štátnej pomoci je chrániť hospodársku súťaž medzi podnikmi proti skresleniu hospodárskej súťaže
         alebo proti obchodu vnútri Spoločenstva vyvolanému členskými štátmi prostredníctvom priznania opatrení, ktoré uprednostňujú
         niektoré podniky alebo niektoré výrobky na úkor iných. Okrem toho je jej cieľom chrániť vnútorný trh proti segmentácii prostredníctvom
         štátnej pomoci za uistenia sa, že neexistuje neodôvodnená diskriminácia cudzincov alebo nerezidentov alebo formy protekcionizmu
         v prospech vnútroštátnych podnikov alebo kapitálu(67).
      
      134. Z toho vyplýva, že škodlivá inštitucionálna alebo daňová súťaž medzi členskými štátmi zjavne nespadá pod mechanizmus kontroly
         štátnej pomoci zavedenej Zmluvou(68), hoci existujú prípady, ktoré môžu predstavovať opatrenia škodlivej daňovej súťaže a zároveň štátnu pomoc nezlučiteľnú so
         spoločným trhom. Legitímny cieľ boja proti škodlivej daňovej súťaži však nemôže odôvodniť skreslenie právneho rámca Únie ustanoveného
         v oblasti práva hospodárskej súťaže uplatniteľného na štátnu pomoc alebo prijatie riešení ad hoc, ktoré by boli v rozpore zo zásadou právneho štátu ustanovenou v článku 2 ZEÚ.
      
      135. Odvolanie Komisie treba preskúmať práve s ohľadom na tieto predbežné skutočnosti.
      
      VI – O právomociach členských štátov v oblasti priamych daní a ich vzťahu s právnou úpravou štátnej pomoci(69)
      
      A –    Argumentácia v rámci prvej časti jediného odvolacieho dôvodu Komisie
      136. Prvou časťou svojho jediného odvolacieho dôvodu Komisia tvrdí, že Súd prvého stupňa nesprávne posúdil vzťah medzi článkom
         87 ods. 1 ES a právomocou členských štátov v daňovej oblasti. Komisia sa v tejto súvislosti domnieva, že právomoci členských
         štátov v daňovej oblasti sú ohraničené obmedzeniami stanovenými právom Únie, najmä článkom 87 ods. 1 ES, a že samotná okolnosť,
         že vnútroštátne pravidlo spadá pod daňové právo, nemôže toto pravidlo pozbaviť nevyhnutnosti súladu s uvedeným článkom, pretože
         tento článok nedefinuje štátne opatrenia na základe ich dôvodu alebo cieľov, ale na základe ich účinkov. Španielske kráľovstvo
         zdieľa analýzu Komisie, ale iba v rozsahu, v akom sa týka právomocí Spojeného kráľovstva ako členského štátu v oblasti priamych
         daní.
      
      B –    Všeobecné poznámky
      137. Hoci podľa rozdelenia právomocí stanoveného v Zmluve patria priame dane do výlučnej právomoci členských štátov, je nesporné,
         že členské štáty pri výkone svojich právomocí musia dodržiavať Zmluvu. Preto aj keď podľa ustálenej judikatúry priame dane
         patria do právomoci členských štátov, tieto štáty musia túto právomoc vykonávať v súlade s právom Únie(70).
      
      138. Navyše skutočnosť, že opatrenie, ktoré môže predstavovať štátnu pomoc v zmysle článku 87 ods. 1 ES, bolo prijaté v rámci výkonu
         výlučnej právomoci členských štátov, čo sa mi zdá byť častý prípad, sama osobe nemôže mať vplyv na uplatnenie pravidiel o štátnej
         pomoci.
      
      139. V oblasti priamych daní však členské štáty požívajú vysoký stupeň legislatívnej, regulačnej a správnej suverenity. Právomoc
         zdanenia zostáva vnútornou výsadou vlád, ktoré si môžu vybrať najvhodnejšie daňové systémy z hľadiska ich preferencií s výhradou
         dodržania práva Únie.
      
      140. Je nesporné, že cieľom ustanovení práva Únie o štátnej pomoci je iba naprávať skreslenia hospodárskej súťaže, ktoré vyplývajú
         z vôle členského štátu priznať osobitnú výhodu určitým podnikom alebo výrobkom odchýlením sa od svojho všeobecného politického
         smerovania. Ak má daňový systém všeobecnú povahu, nespadá v dôsledku toho do pôsobnosti článku 87 ods. 1 ES(71). Ak sa totiž opatrenia prijaté členským štátom týkajú celého daňového systému, predstavujú úpravy všeobecnej daňovej politiky
         a nie štátnu pomoc(72).
      
      141. Rovnaká zásada sa uplatňuje na škodlivé daňové opatrenia, pokiaľ nespĺňajú kritérium selektívnej výhody: jediným nástrojom,
         ktorý je proti nim možné uplatniť, je vyššie uvedený kódex správania(73). Významnú časť škodlivých daňových opatrení totiž predstavujú všeobecné daňové opatrenia, na ktoré sa podľa väčšinového názoru
         právnej vedy článok 87 ods. 1 ES neuplatňuje(74).
      
      142. Daňové oslobodenia alebo iné formy nepriamej podpory priznané na odvetvovom alebo regionálnom základe naproti tomu predstavujú
         štátnu pomoc(75). Opatrenie, ktoré sa neuplatňuje na všetky subjekty, teda v zásade nemožno považovať za všeobecné opatrenie hospodárskej
         politiky(76).
      
      143. V tejto súvislosti poznamenávam, že v právnej vede sa zdôrazňuje, že prostredníctvom pojmu selektivity otvoril článok 87 ES
         cestu pre skutočnú harmonizáciu daňových pravidiel, hoci to nie je jeho účelom(77). Uplatnenie zásad upravujúcich štátnu pomoc na vnútroštátnu daňovú politiku sa považuje za skutočnosť vedúcu k regulácii
         súťaže daňových systémov, pričom štáty podliehajú povinnosti daňovej neutrality(78).
      
      144. Domnievam sa však, že je nemožné dospieť k daňovej neutralite v oblasti priamych daní v striktne hospodárskom zmysle(79). Skôr zastávam názor, že každý daňový systém je založený na určitej selektivite v závislosti od cieľov sledovaných vnútroštátnym
         zákonodarcom. Základnou otázkou je, či existuje výhoda v zmysle práva Únie, ktorá by mohla vyplývať z usporiadania vytvoreného
         vo vnútroštátnom daňovom systéme(80).
      
      145. Podstatné preto je zachovať rozdiel medzi daňovými opatreniami predstavujúcimi štátnu pomoc a daňovými opatreniami zodpovedajúcimi
         obvyklému usporiadaniu, ktoré chcel dať vnútroštátny zákonodarca svojmu daňovému systému, pričom z tohto usporiadania môžu
         vyplývať diferenciácie nevyhnutné na sledovanie všeobecných cieľov verejného záujmu stanovených štátom pri výkone jeho suverénnych
         práv(81).
      
      C –    O úvahe Súdu prvého stupňa, ktorá sa týka právomocí členských štátov v oblasti priamych daní
      146. V bode 146 napadnutého rozsudku Súd prvého stupňa správne citoval judikatúru, podľa ktorej priame dane patria do právomoci
         členských štátov a zdôraznil, že uplatnenie pravidiel týkajúcich sa štátnej pomoci sa nedotýka právomoci členských štátov
         zvoliť si svoju hospodársku politiku, a teda daňový systém, a svoj spoločný alebo „obvyklý“ režim. Ďalej preskúmal, či Komisia
         dodržala tieto zásady pri posúdení selektívnej povahy opatrenia.
      
      147. Citácia uvedená v bode 146 napadnutého rozsudku podporuje úvahu Súdu prvého stupňa, podľa ktorej Komisia na to, aby mohla
         kvalifikovať daňové opatrenie ako selektívne, mala vykonať analýzu v troch etapách. Ako vyplýva z bodu 145 napadnutého rozsudku,
         Súd prvého stupňa chcel najmä zdôrazniť, že opomenutie dvoch prvých etáp by mohlo viesť Komisiu k prekročeniu jej právomocí,
         pretože by nahradila členský štát, pokiaľ ide o vymedzenie jeho daňového systému. Okrem toho by podľa Súdu prvého stupňa takýto
         prístup mohol znemožniť členskému štátu odôvodniť dotknuté diferenciácie povahou a usporiadaním oznámeného daňového systému.
      
      148. Z tohto hľadiska a nezávisle od otázky, či metodológia zvolená Súdom prvého stupňa predstavuje z právneho pohľadu správny
         referenčný rámec, ktorý mohol uložiť Komisii, zistenie týkajúce sa existencie daňovej právomoci členských štátov je bezpochyby
         neúplné, ale nepredstavuje nesprávne právne posúdenie z hľadiska vyššie uvedenej judikatúry pripomenutej v bodoch 137 až 145
         týchto návrhov.
      
      149. V dôsledku toho navrhujem zamietnuť prvú časť jediného odvolacieho dôvodu Komisie ako nedôvodnú.
      
      VII – Diskusia o metóde umožňujúcej identifikovať selektivitu daňovej podpory, ktorá môže predstavovať štátnu pomoc
      A –    Náležitosti sporného rozhodnutia Komisie
      150. Podľa vyhlásení Komisie na pojednávaní sa nový systém zdanenia v Gibraltári skladá z kombinácie dane z počtu zamestnancov
         a dane z užívania obchodných priestorov, limitovanej na 15 % zo ziskov, ako aj dvoch typov dodatočných daní pre určité typy
         spoločností. Komisia tvrdí, že systém, ktorý je prezentovaný ako jednotný, je v skutočnosti kombináciou rôznych a vzájomne
         nekompatibilných daňových režimov, a teda je nemožné vyvodiť referenčný režim a identifikovať osobitný režim. Naopak, režim,
         ktorý je prezentovaný ako daňový systém, sám vykonáva diferenciáciu medzi kategóriami spoločností, a teda predstavuje výhody
         pre niektoré spoločnosti, najmä pre offshore spoločnosti.
      
      151. Komisia napadnutému rozsudku vytýka, že uplatnil formálny prístup inšpirovaný jej oznámením z roku 1998, teda prístup, ktorý
         je cudzí hospodárskej realite, hoci podľa judikatúry Súdneho dvora sa štátne opatrenia majú posudzovať na základe ich účinkov.
      
      152. Vzhľadom na sporné rozhodnutie si dovoľujem upriamiť pozornosť Súdneho dvora na jeden aspekt, ktorý sa mi zdá byť zásadný
         na účely prejednania tejto veci, a ktorý je úzko spätý so zamietnutím metódy založenej na odchýlke uvedenej v oznámení z roku
         1998 Komisiou.
      
      153. Posúdenie reformy daňového systému v Gibraltári je totiž založené predovšetkým na analýze regionálnej a materiálnej selektivity
         režimu. Naproti tomu existencia výhody je v bode 153 rozhodnutia vyvodená z indikácií týkajúcich sa selektívnej povahy reformy.
         Komisia preskúmala daňový systém v Gibraltári v jeho celku a pripísala mu vnútorne diskriminačnú povahu, čo podľa nej znamená
         existenciu selektívnej výhody a v dôsledku toho existenciu štátnej pomoci.
      
      154. Nezávisle od otázky, aký by mal byť v prejednávanom prípade referenčný rámec, sa mi zdá byť takáto metodologická voľba chybná
         z dôvodov týkajúcich sa štruktúry posúdenia nepriameho opatrenia, ktoré môže predstavovať štátnu pomoc v zmysle článku 87
         ods. 1 ES. Odôvodnenie tohto prístupu je založené na skutočnostiach vysvetlených vyššie.
      
      B –    O základnej úlohe identifikácie výhody v preskúmaní pojmu selektivity v prípade nepriamych opatrení
      155. Podľa judikatúry Súdneho dvora kvalifikácia opatrenia ako štátnej pomoci v zmysle Zmluvy predpokladá, že všetky štyri kumulatívne
         podmienky uvedené v článku 87 ods. 1 ES budú splnené(82). Ide teda o pomoc poskytovanú štátmi alebo akoukoľvek formou zo štátnych prostriedkov, ktorá narúša hospodársku súťaž alebo
         hrozí narušením hospodárskej súťaže tým, že zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo určité druhy tovaru, pokiaľ ovplyvňuje
         obchod medzi členskými štátmi. Pojem štátna pomoc v zmysle tohto ustanovenia je širší ako pojem subvencia, pretože zahŕňa
         nielen pozitívne plnenia, ako sú samotné subvencie, ale tiež zásahy, ktoré v rozličných formách zmierňujú výdavky, ktoré sú
         za normálnych okolností zahrnuté do rozpočtu podniku v porovnaní s podnikom nachádzajúcim sa v porovnateľnej situácii(83).
      
      156. Na účely posúdenia, či takáto výhoda predstavuje pomoc v zmysle článku 87 ES, treba určiť, či prijímajúci podnik dostáva hospodársku
         výhodu, ktorú by nezískal za obvyklých trhových podmienok(84). Vzhľadom na osobitosť daňových opatrení právna veda navrhla, aby sa existencia štátnej pomoci stanovila v prípade existencie
         straty alebo vzdania sa daňových príjmov zo strany daňových orgánov alebo vlády(85).
      
      157. V tejto súvislosti som presvedčený, že kľúčovým pojmom v kontexte tohto odvolania Komisie je pojem výhoda.
      
      158. Zastávam názor, že opatrenie spôsobilé predstavovať štátnu pomoc, ktorá je priznaná v nepriamej forme, akým je daňové opatrenie,
         nemôže byť definované bez referenčného rámca(86). Opačný prístup by viedol k zámene pojmov selektivity a výhody, pretože selektivita opatrenia podľa mňa znamená nerovné rozdelenie
         výhod medzi podniky, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej situácii. Preskúmanie kritéria selektivity sa teda odlišuje od preskúmania
         kritéria výhody(87).
      
      159. Ak by v prejednávanej veci štruktúra daňového systému, ktorý v konečnom dôsledku vedie k nezdaneniu offshore spoločností v Gibraltári,
         mala byť považovaná za opatrenie predstavujúce štátnu pomoc, zostáva odpovedať na otázku, ako sa má kvantifikovať výška údajnej
         pomoci bez toho, aby sa predtým identifikoval spoločný právny režim, či dokonca všeobecný referenčný rámec. Najmä stropy vo
         výške 15 % a 35 % neurčujú výšku pomoci, pretože v daňovom systéme Gibraltáru neexistujú referenčné ustanovenia, ktoré by
         umožnili porozumieť tomu, ako by mali byť offshore spoločnosti zdanené.
      
      160. Treba totiž zdôrazniť, že opatrenie, ktoré môže byť považované za daňovú pomoc, musí zodpovedať daňovému nákladu(88). Komisia musí byť spôsobilá identifikovať hodnotu skutočne alebo potenciálne „stratenej“ dane, ktorá predstavuje výšku údajnej
         pomoci. Jediným spôsobom, ako môže Komisia odhadnúť „stratenú“ hodnotu, je odvolať sa na všeobecný režim uplatniteľný v referenčnom
         rámci, ktorý je predmetom preskúmania.
      
      161. V tejto súvislosti pripomínam judikatúru, podľa ktorej aj pomoc poskytnutá formou potenciálneho dodatočného štátneho výdavku
         môže predstavovať štátnu pomoc(89). To je najčastejšie prípad záruk, ktoré sa obyčajne spájajú s pôžičkou alebo iným finančným záväzkom, ku ktorému sa zmluvne
         zaviazal dlžník veriteľovi(90). Dlžník môže vďaka štátnej záruke získať nižšiu sadzbu alebo ponúknuť nižšiu záruku. Na účely stanovenia existencie pomoci
         treba posúdiť možnosti prijímajúceho podniku získať pôžičku na kapitálovom trhu bez takejto záruky(91). Jednoduché vyhlásenie zástupcu verejných orgánov však môže mať značný vplyv v tom zmysle, že podnik znovu získa dôveru zo
         strany finančných trhov, aby mohol získať nové úvery(92).
      
      162. Pokiaľ ide o opatrenia daňovej povahy, bolo by nesprávne domnievať sa, že daňové riešenie bude automaticky viesť k poskytnutiu
         výhody dotknutému podniku. To je práve dôvod, pre ktorý je potrebné, aby Komisia mala celkovú predstavu o „obvykle“ uplatňovanom
         systéme.
      
      163. Východiskom analýzy daňových opatrení musí byť teda skutkové porovnanie, konkrétne aká by bola situácia bez prijatia opatrenia
         spôsobilého predstavovať štátnu pomoc.
      
      164. Vo veci Belgicko a Forum 187(93) Súdny dvor rozhodol, že na preskúmanie otázky, či určenie zdaniteľných príjmov, ako je stanovené v režime koordinačných centier,
         poskytuje týmto centrám výhodu, je potrebné porovnať tento režim so všeobecným daňovým režimom založeným na rozdiele medzi
         príjmami a nákladmi podniku prevádzkujúceho svoju činnosť v podmienkach voľnej hospodárskej súťaže.
      
      165. Je teda potrebné v prvom rade zistiť, či by určitý subjekt musel byť zdanený, a v prípade kladnej odpovede, či absencia zdanenia
         zakladá výhodu. Ďalej treba zistiť, či ostatné podniky nachádzajúce sa v porovnateľnej situácii požívajú rovnakú výhodu. Ak
         to tak nie je, je pravdepodobné, že ide o selektívnu výhodu. Výhoda teda môže byť identifikovaná iba prostredníctvom takéhoto
         skutkového porovnania.
      
      166. Napríklad, ak v určitej daňovej jurisdikcii zavedenie daňového prahu spôsobí, že polovica podnikov nebude zdanená, zatiaľ
         čo druhá polovica zaplatí daň vo výške 10 % zo ziskov, ťažko možno prvú kategóriu podnikov považovať za požívateľov výhody.
         Ak sa totiž členský štát rozhodne, že nezdaní určitý statok, faktor alebo činnosť, neznamená to existenciu výhody, pretože
         by táto výhoda predstavovala oslobodenie od neexistujúceho alebo neuplatniteľného zdanenia(94).
      
      167. Ďalší príklad možno odvodiť z opatrenia hospodárskej politiky, ktoré sa uplatňuje na všetky podniky a ktoré umožňuje zrýchlené
         odpisovanie investícií uskutočnených v priebehu kalendárnych rokov A a B. Takéto opatrenie predstavuje výhodu, hoci je jeho
         selektivita na prvý pohľad neistá. Podniky, ktoré sa rozhodli neinvestovať v priebehu referenčného obdobia z neho totiž nebudú
         mať výhodu. Opatrenie sa mi preto zdá byť z hospodárskeho hľadiska selektívne, ale táto selektivita je odôvodnená logikou
         vlastnou daňovému systému, a teda existenciu pomoci možno vylúčiť. Naproti tomu, ak by sa opatrenie naďalej uplatňovalo v priebehu
         roku C v určitom vymedzenom odvetví, išlo by v tomto prípade o štátnu pomoc.
      
      168. Okrem toho je nesporné, že určité odvetvia alebo určité typy podnikov môžu vyžadovať odlišné daňové zaobchádzanie z dôvodu
         ich povahy alebo ich účelu. Dobrým príkladom sa mi zdá byť nezisková organizácia alebo družstvo(95).
      
      169. A preto, ako som uviedol vyššie, prístup uplatnený Komisiou v spornom rozhodnutí sa mi nezdá byť dôvodný. Írsko správne zdôraznilo
         počas pojednávania, že zrejme ide o prístup ad hoc, ktorý Komisia odôvodňuje malou rozlohou Gibraltáru. Zdá sa mi však, že takéto kritérium nemôže byť základom analýzy, ktorú
         má Komisia vykonať pri preskúmaní daňových opatrení, na ktoré sa môže vzťahovať pôsobnosť článku 87 ods. 1 ES. Ak by sa Súdny
         dvor rozhodol pre prístup navrhnutý Komisiou, znamenalo by to zaradenie dodatočného kritéria spojeného s veľkosťou daňovej
         jurisdikcie, ktorá je zodpovedná za sporné opatrenie, do pôsobnosti článku 87 ods. 1 ES.
      
      170. Prijatie tvrdenia Komisie založeného na koncepte vo svojej podstate diskriminačného daňového systému by tiež viedlo k upusteniu
         od metodológie preskúmania opatrení poskytnutých nepriamou formou v izolovanom prípade, na ktorý sa podľa môjho názoru nevzťahuje
         schéma štátnej pomoci, ale problematika škodlivej daňovej súťaže. Som si totiž vedomý skutočnosti, že Gibraltár bol identifikovaný
         OECD ako daňový raj. Súdny dvor teda musí rozhodnúť, či je pripravený upustiť od klasickej analýzy pojmu štátna pomoc v nepriamej
         forme, aby stigmatizoval daňový režim v Gibraltári(96).
      
      171. Hoci plne zdieľam vôľu Komisie posilniť boj proti škodlivému zdaňovaniu v rámci Únie, zastávam názor, že na tento účel nemôže
         byť použitý novátorský výklad článku 87 ods. 1 ES. Vytvorenie metódy ad hoc je určené na to, aby Komisia mala možnosť bojovať proti zlým daňovým a hospodárskym praktikám bez väzby na režim štátnej pomoci
         v užšom slova zmysle(97).
      
      172. Napokon sa mi tiež zdá dôležité zdôrazniť, že hoci dotknutý daňový systém vedie k nezdaneniu offshore podnikov, spoločnosti,
         ktorých činnosť v Gibraltári nevyžaduje ani zamestnávanie zamestnancov ani užívanie obchodných priestorov, sa nachádzajú v úplne
         rovnakej situácii. Napríklad holdingové spoločnosti, ktoré, zdá sa, predstavujú z kvantitatívneho hľadiska najvýznamnejšiu
         kategóriu medzi gibraltárskymi podnikmi,(98) sa nachádzajú v rovnakej daňovej situácii, pretože táto nezávisí od skutočnosti, či sa cenné papiere, hnuteľný majetok alebo
         nehnuteľný majetok patriace týmto spoločnostiam nachádzajú v Gibraltári alebo mimo jeho územia. Systém teda nie je selektívny
         v tom zmysle, že by jeho účinky boli odlišné v závislosti od miesta výkonu činností. Navyše, rovnaké vylúčenie offshore činností
         by sa mohlo dosiahnuť aj prostredníctvom systému zdanenia podnikov, ktoré by zahrnulo do daňového základu iba kritériá týkajúce
         sa spotreby energie alebo vytvárania odpadov.
      
      173. V prípade Gibraltáru si daňový systém zvolil všeobecný prístup založený na takmer nulovom zdanení, pričom sa pripustilo, že
         entity, ktoré používajú miestne výrobné faktory, akými sú pracovná sila alebo obchodné priestory, budú zdanené viac. Takýto
         systém paradoxne vykazuje podľa môjho názoru hlavne nevýhody, a teda by mohol byť charakterizovaný ako zakladajúci systém
         „anti‑štátnej pomoci“.
      
      174. Naproti tomu, ako som uviedol vyššie, podľa môjho názoru neexistujú pochybnosti o tom, že zákonodarca Gibraltáru mal zámer
         zaviesť nekalý systém daňovej súťaže vo vzťahu k členským štátom(99).
      
      175. Vzhľadom na to, že právo Únie neobsahuje žiaden obvyklý daňový systém, referenčným rámcom musí zostať vnútroštátny referenčný
         rámec alebo rámec identifikovaný v súlade s judikatúrou Azory. V dôsledku toho, ak sa Súdny dvor domnieva, že Gibraltár samotný
         môže predstavovať vhodný referenčný rámec, je potrebné uplatniť klasickú analýzu výhody a selektivity.
      
      C –    Materiálna selektivita v oblasti priamych daní
      176. Článok 87 ods. 1 ES zakazuje štátnu pomoc, ktorá „zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“, čiže
         selektívnu pomoc. Podmienka selektivity je súčasťou pojmu štátnej pomoci(100). Napriek množstvu judikatúry v tejto veci sa zdá, že pojem selektivity je ťažko uchopiteľný, najmä pokiaľ ide o daňové opatrenia.
      
      177. Pojem selektivity sa preskúmava z materiálneho hľadiska pokiaľ ide o opatrenia uplatniteľné na určité odvetvia hospodárstva
         alebo niektoré formy podnikov(101) alebo z hľadiska regionálneho (geografického)(102). Materiálna selektivita sa môže vzťahovať tak na daňové opatrenia obmedzené na podniky, ktoré sa vyznačujú určitým typom
         aktivít (odvetvová selektivita) ako aj na opatrenia uplatniteľné v závislosti od vopred určených situácií, v ktorých sa podniky
         môžu nachádzať (horizontálna selektivita), napríklad v prípade daňových stimulov alebo opatrení určených na uprednostnenie
         určitého typu pracovnej sily(103).
      
      178. Vzhľadom na rôznosť daňových opatrení sa zdá byť vymedzenie hranice medzi všeobecnými opatreniami a selektívnymi opatreniami
         stále viac komplexné(104). V dôsledku toho je vymedzenie referenčného rámca, akokoľvek náročné, podstatné na určenie, či je dotknutý režim „abnormálny“,
         a teda „selektívny“.
      
      179. Z judikatúry vyplýva, že existencia požiadavky selektivity musí byť predmetom posúdenia od prípadu k prípadu, ktorého cieľom
         je zistenie, či dotknuté opatrenie vzhľadom na jeho povahu, jeho rámec pôsobnosti, jeho spôsoby vykonávania a jeho účinky,
         má za následok výhody výlučne v prospech určitých podnikov alebo určitých odvetví činnosti.(105)
      
      180. Selektivita výhody poskytnutej dotknutým opatrením môže byť odôvodnená, v ďalšej etape, povahou systému za predpokladu, že
         opatrenie je na jednej strane poskytnuté na základe objektívnych kritérií (vnútorný súlad opatrenia s usporiadaním systému)
         a na druhej strane zlučiteľné s povahou režimu (vonkajší súlad opatrenia)(106). Z ustálenej judikatúry totiž vyplýva, že pojem štátna pomoc sa nevzťahuje na štátne opatrenia zavádzajúce diferenciáciu
         medzi podnikmi, pokiaľ táto diferenciácia vyplýva z povahy alebo z usporiadania systému zaťaženia, ktorého súčasťou sú tieto
         opatrenia. Za tohto predpokladu nemôže byť dotknuté opatrenie v zásade považované za selektívne, hoci poskytuje výhodu podnikom,
         ktorým je určené(107).
      
      181. Selektívnu povahu výhody poskytnutej dotknutým opatrením preto treba posúdiť v dvoch za sebou nasledujúcich fázach.
      
      182. V rámci posúdenia podmienky selektivity v daňovej oblasti sa od návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Darmon vo veci
         Sloman Neptun uplatňuje kritérium „odchýlky“ zo všeobecného systému zdanenia(108). Podľa uvedeného generálneho advokáta „jedinou základnou požiadavkou na uplatnenie článku 92 ods. 1 je, že opatrenie má povahu
         odchýlky svojou samotnou povahou vzhľadom na štruktúru všeobecného systému, v ktorom sa nachádza“.
      
      183. Táto metodológia bola prevzatá v oznámení Komisie z roku 1998, ktoré sa inšpiruje aj prístupom OCDE(109). Podľa oznámenia z roku 1998, na účely uplatnenia článku 86 ods. 1 ES na daňové opatrenie je predovšetkým dôležité vedieť,
         či takéto opatrenie poskytuje v prospech určitých podnikov v členskom štáte výnimku z uplatňovania daňového systému(110).
      
      184. Tento prístup založený na odchýlke je kritizovaný právnou vedou, pretože ani Komisii ani Súdnemu dvoru sa nepodarilo presne
         vymedziť, na čo sa vzťahuje pojem „odchýlka od normy“, ani čo predstavuje „normu“ alebo „všeobecný systém“(111). Autori tiež poukázali na ťažkosti s vymedzením „obvykle uplatňovanej“ daňovej sadzby na účely určenia sadzby, ktorú možno
         považovať za odchyľujúcu sa od normy(112).
      
      185. Z analýzy judikatúry okrem toho vyplýva, že generálni advokáti navrhli viacero riešení. Popri prístupe založenom na odchýlke
         sa navrhovalo, aby sa opatrenie považovalo za všeobecné, ak vyplýva z vnútornej logiky daňového režimu(113) alebo je jeho zámerom dosiahnuť rovnosť medzi hospodárskymi subjektmi(114).
      
      186. Medzi prístupmi navrhnutými právnou vedou sa najmä odporúčalo prijať názor, že norma má všeobecnú povahu vtedy, ak je akýkoľvek
         podnik, bez ohľadu na jeho odvetvie činnosti, oprávnený mať z nej prospech. Je vhodné vykonať preskúmanie v dvoch etapách,
         pričom prvá spočíva v identifikácii cieľov opatrenia („revealed potential targets“), druhá sa týka identifikácie rozsahu opatrenia
         („revealed potential scope“). Práve na úrovni druhej etapy je totiž možné identifikovať dôvody, ktoré stoja za opatrením navrhnutým
         členským štátom(115).
      
      187. Podľa iného návrhu by analýza v troch po sebe nasledujúcich etapách zahŕňala predovšetkým zistenie, či možno opatrenie uplatniť
         na všetky podniky, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, ďalej overenie, či sa s určitými podnikmi
         zaobchádza priaznivejšie (diskriminácia) a napokon uistenie sa, že opatrenie môže byť odôvodnené povahou alebo usporiadaním
         daňového režimu(116).
      
      188. Pripúšťam, že kritérium založené na odchýlke, ktoré slúži hlavne na vymedzenie výhody, sa môže zdať neisté pokiaľ ide o určenie,
         od akého pravidla sa odchyľuje(117). Prípadný podsystém, a následne výnimky alebo odchýlky, však treba hľadať vo vnútri daňového systému definovaného referenčným
         rámcom, ktorým je najčastejšie vnútroštátny daňový systém.
      
      189. Napriek vyššie uvedenej kritike sa mi zdá, že prístup založený na odchýlke je v najväčšom súlade s rozdelením právomocí medzi
         členskými štátmi a Komisiou. Ak pripustíme, že členským štátom zostáva právomoc na vymedzenie svojich daňových režimov, zdá
         sa mi byť odôvodnené prijať názor, že autorita, ktorú Komisia vyvodzuje z článku 87 ods. 1 ES, musí byť obmedzená iba na opatrenia
         predstavujúce výnimky zo všeobecne uplatniteľného systému.
      
      190. Navyše zastávam názor, že odôvodnenie prístupu, ktorého cieľom je v prvom rade identifikovať všeobecný režim a v druhom rade
         odchýlku od tohto režimu, vyplýva z logiky, ktorá stojí za pojmom štátna pomoc a ktorá vyžaduje, aby sa existencia výhody
         identifikovala pred zisťovaním, či ide o selektívnu výhodu.
      
      VIII – O metóde zvolenej na účely stanovenia selektivity daňovej reformy – Analýza prostriedkov
      A –    O metóde umožňujúcej identifikovať „všeobecný“ daňový systém členského štátu(118)
      
      1.      Argumentácia Komisie uvedená v druhej a tretej časti jediného odvolacieho dôvodu
      191. Druhou časťou svojho jediného odvolacieho dôvodu Komisia, ktorú podporuje Španielske kráľovstvo, vytýka Súdu prvého stupňa,
         že sa nesprávne domnieval, že bola povinná najskôr identifikovať spoločný alebo „obvyklý“ daňový režim a potom preukázať odchýlnu
         povahu dotknutých opatrení vo vzťahu k tomuto režimu. Takýto prístup podľa Komisie opomína možnosť, že členský štát alebo
         autonómne územie členského štátu môže zaviesť vo svojej podstate diskriminačný daňový systém v dôsledku jeho samotnej štruktúry.
         Prostredníctvom premysleného výberu kritérií, ktoré sa majú uplatniť na jeho údajne „obvyklý“ systém zdanenia, Gibraltár podľa
         nej vytvoril veľké množstvo účinkov režimu, ktorý zjavne zahŕňa štátnu pomoc v prospech určitých kategórií podnikov(119).
      
      192. Podľa Komisie žiadna zásada práva Únie neukladá povinnosť uplatniť prístup definovaný Súdom prvého stupňa. Okrem toho, Komisia
         odmieta záväznú povahu oznámenia z roku 1998. V odpovedi na vyjadrenie vedľajšieho účastníka konania, Írskej republiky, Komisia
         tiež poznamenáva, že oznámenie z roku 1998 nepredpokladá prípad, ktorý by bol analogický daňovému režimu v Gibraltári, a v každom
         prípade sa nemôže odchyľovať od článku 87 ES. Osobitosť prejednávaného prípadu si vyžaduje novátorský prístup, aby sa zabránilo
         zlyhaniu v kontrole štátnej pomoci, pričom takýto prístup musí byť obmedzený na osobitne zrejmé prípady selektivity.
      
      193. Treťou časťou svojho jediného odvolacieho dôvodu Komisia, ktorú podporuje Španielske kráľovstvo, tvrdí, že Súd prvého stupňa
         porušil zásadu, podľa ktorej sa vnútroštátne opatrenia musia preskúmať z hľadiska svojich účinkov a nie cieľa, ktorý sledujú(120). Podľa Komisie sa Súd prvého stupňa domnieval, že Komisia bola povinná vychádzať vo svojej analýze zo systému, o ktorom členský
         štát alebo autonómne územie tvrdí, že predstavuje spoločný alebo „obvyklý“ režim(121). Podľa nej sa Súd prvého stupňa nesprávne domnieval, že logika vlastná daňovému systému a spoločný alebo „obvyklý“ režim,
         ktorý stanovuje, môžu byť identifikované odvolaním sa na ciele, ktoré údajne sledujú vnútroštátne alebo miestne orgány.
      
      194. Komisia v odpovedi na argumenty Írska tvrdí, že nemôže byť odôvodnená obava, že členské štáty by už nemohli sledovať legitímne
         ciele prostredníctvom ich daňového režimu, pretože prístup obhajovaný Komisiou platí iba vo výnimočných prípadoch, avšak bez
         toho, aby boli hranice týchto „výnimočných prípadov“ viac definované.
      
      2.      Posúdenie
      195. Predovšetkým pripomínam, že v bodoch 143 až 146 napadnutého rozsudku Súd prvého stupňa pripomenul bez akýchkoľvek skreslení
         znenie oznámenia z roku 1998, z ktorého vyplýva, že kvalifikácia Komisie, podľa ktorej je opatrenie selektívne, predpokladá
         v prvom rade identifikáciu a predbežné preskúmanie spoločného režimu, aby bolo možné v druhom rade posúdiť a stanoviť selektívnu
         povahu poskytnutej výhody. Súd prvého stupňa ďalej správne v bode 144 napadnutého rozsudku uviedol judikatúru, ktorá pripúšťa
         odôvodnenie selektívnej povahy opatrenia jeho povahou alebo usporiadaním daňového systému, ktorého je súčasťou.
      
      196. Súd prvého stupňa práve s ohľadom na tieto zásady v bode 170 napadnutého rozsudku vytkol Komisii vo svetle vysvetlení predložených
         Government of Gibraltar a Spojeným kráľovstvom, že nesplnila správne svoju povinnosť analyzovať dotknutý daňový systém z hľadiska
         článku 87 ES.
      
      197. V tejto súvislosti, po prvé, ak uznám potrebu a zákonnosť prístupu založeného na odchýlke, ktorý vychádza z komparatívnej
         analýzy s ohľadom na opatrenia nepriamej podpory spôsobilé predstavovať štátnu pomoc, a vzhľadom na predchádzajúce úvahy,
         navrhujem Súdnemu dvoru, aby rozhodol, že Súd prvého stupňa oprávnene vytkol Komisii, že neuplatnila postup odporúčaný v oznámení
         z roku 1998.
      
      198. Poznamenávam, že v prejednávanej veci Súd prvého stupňa založil svoju argumentáciu viac na problematike rozdelenia právomocí
         medzi členskými štátmi a Komisiou v oblasti zdanenia ako na samotnom statuse oznámenia z roku 1998.
      
      199. V každom prípade z judikatúry jasne vyplýva, že Komisia prijatím takýchto pravidiel správania a tým, že ich zverejnením oznámila,
         že ich uplatní na prípady nimi dotknuté, sa sama obmedzuje vo výkone voľnej úvahy a nemôže sa od týchto pravidiel odchýliť
         bez toho, aby bola prípadne sankcionovaná z dôvodu porušenia všeobecných právnych zásad, ako sú zásady rovnosti zaobchádzania
         alebo ochrany legitímnej dôvery(122). Súdy Spoločenstva mnohokrát spresnili, že Komisia je viazaná svojimi oznámeniami v otázkach práva hospodárskej súťaže, napríklad
         v oblasti pokút(123).
      
      200. Z tejto judikatúry v súvislosti so špecifickou oblasťou štátnej pomoci vyplýva, že Komisia je viazaná pravidlami a oznámeniami,
         ktoré prijíma, pokiaľ sa neodchyľujú od noriem Zmluvy(124). Z toho vyplýva, že Komisia nemôže byť viazaná svojimi oznámeniami konečným spôsobom.
      
      201. Problematikou povahy daňového režimu Gibraltáru, ktorý je vo svojej podstate diskriminačný, sa Komisia v spornom rozhodnutí
         implicitne zaoberala. Až na pojednávaní sa však Komisia v tejto veci vyjadrila.
      
      202. Ak by sa takýto prístup prijal, znamenalo by to podľa môjho názoru metodologickú revolúciu v uplatňovaní pravidiel týkajúcich
         sa štátnej pomoci v zmysle článku 87 ods. 1 ES. Podľa tohto prístupu by sa existencia výhody už neposudzovala na základe porovnania
         opatrenia a všeobecne uplatňovaného daňového režimu, ale na základe porovnania daňového režimu tak ako funguje a iného systému,
         ktorý je hypotetický a neexistuje. Takýto prístup by vyžadoval vytvorenie daňového tertium comparationis pre Úniu, aby bolo možné posúdiť údajne diskriminačný účinok vyplývajúci z riešení zvolených v súvislosti s daňovým základom
         (alebo daňovými sadzbami) v oblasti zdanenia právnických osôb. Uvedené spoločné kritérium však neexistuje a uplatnenie právneho
         rámca týkajúceho sa štátnej pomoci neodôvodňuje de facto prijatie takéhoto opatrenia daňovej harmonizácie(125).
      
      203. Tvrdenie, podľa ktorého je možné takýto prístup uplatniť iba vo výnimočných prípadoch, nemôže byť prijaté. Až doteraz ustanovená
         právna metodológia je priamo založená na štruktúre článku 87 ods. 1 ES a zdá sa byť v súlade s cieľmi práva hospodárskej súťaže
         Únie. Nemožno od nej upustiť iba z dôvodu, že nevedie k výsledku, ktorý by si želala Komisia v určitom individuálnom prípade.
      
      204. Pokiaľ ide o údajné nesprávne právne posúdenie namietané v tretej časti jediného odvolacieho dôvodu Komisie, je nesporné,
         že podľa ustálenej judikatúry cieľ sledovaný štátnymi zásahmi sám osebe nestačí na to, aby tieto zásahy neboli kvalifikované
         ako „pomoc“ v zmysle článku 87 ES. Článok 87 ods. 1 ES totiž nerozlišuje podľa dôvodov alebo cieľov štátnych zásahov, ale
         definuje ich podľa ich účinkov(126).
      
      205. Vzhľadom na znenie napadnutého rozsudku však zastávam názor, že tvrdenia uvedené v tretej časti jediného odvolacieho dôvodu
         Komisie sú založené na nesprávnom výklade bodov 145, 146 a 171 až 174 napadnutého rozsudku.
      
      206. Bod 145 tohto rozsudku je totiž súčasťou úvahy sledovanej Súdom prvého stupňa s cieľom stanoviť, prečo bola Komisia povinná
         v rámci preskúmania selektívnej povahy dotknutého režimu uplatniť tri etapy prístupu založeného na odchýlke. Súd prvého stupňa
         uviedol, že Komisia tým, že sa obmedzila iba na tretiu etapu uvedeného prístupu, mohla pozbaviť dotknutý členský štát možnosti
         odôvodniť uvedené diferenciácie daňového režimu, keďže vopred ani neidentifikovala jeho spoločný alebo „obvyklý“ režim ani
         nestanovila odchylnú povahu dotknutých diferenciácií. Okrem toho, nič neumožňuje vyvodiť záver, že Súd prvého stupňa uložil
         Komisii povinnosť prijať vopred definované stanovisko bez toho, aby mohla použiť svoje oprávnenia analýzy vyplývajúce zo Zmluvy.
      
      207. Vzhľadom na vyššie uvedené okolnosti navrhujem zamietnuť druhú a tretiu časť jediného odvolacieho dôvodu Komisie ako nedôvodné.
      
      B –    O povahe preskúmania daňového režimu vykonaného Komisiou(127)
      
      1.      Argumentácia uvedená vo štvrtej časti jediného odvolacieho dôvodu Komisie
      208. Komisia, ktorú podporuje Španielske kráľovstvo, štvrtou časťou jediného odvolacieho dôvodu vytýka Súdu prvého stupňa, že sa
         nesprávne domnieval, že logika vlastná daňovému systému a spoločnému alebo „obvyklému“ režimu v rámci tohto systému môže vyplývať
         z použitia odlišných techník na rôznych daňovníkov. Podľa nej vedie takýto prístup k záveru, že akýkoľvek osobitný znak systému,
         bez ohľadu na výhodu, ktorú poskytuje určitým príjemcom, automaticky predstavuje neoddeliteľnú súčasť systému a nie odchýlku,
         a teda sa vymyká uplatneniu pravidiel týkajúcich sa štátnej pomoci(128).
      
      209. Okrem toho Komisia odmieta, že nastolila problematiku dôkazného bremena. Vytýka Súdu prvého stupňa, že sa dopustil nesprávneho
         právneho posúdenia, avšak nie tým, že skonštatoval, že Komisia sa nevyrovnala s dôkazným bremenom, ktoré jej prináležalo,
         ale tým, že vylúčil, že na „obvyklý“ daňový režim územného celku sa môže vzťahovať pojem štátnej pomoci.
      
      2.      Posúdenie štvrtej časti jediného odvolacieho dôvodu
      210. Touto štvrtou časťou Komisia kritizuje body 175 až 183 napadnutého rozsudku. V bode 175 tohto rozsudku Súd prvého stupňa zdôraznil,
         že ani úvahy uvedené v spornom rozhodnutí ani tvrdenia Komisie a Španielskeho kráľovstva nestačia na spochybnenie opodstatnenosti
         definície spoločného alebo „obvyklého“ režimu oznámeného daňového systému.
      
      211. Z bodu 187 napadnutého rozsudku vyplýva, že dotknutá problematika súvisí z dôkazným bremenom. V tejto súvislosti treba pripomenúť,
         že v zásade iba Súd prvého stupňa má právomoc určiť a posúdiť skutkový stav. Rovnako má ako jediný právomoc posúdiť hodnotu,
         ktorú treba priznať jemu predloženým dôkazom, pokiaľ dôkazy, ktoré prijal na podporu tohto skutkové stavu boli riadne získané
         a pokiaľ boli rešpektované všeobecné právne zásady a procesné pravidlá uplatniteľné v oblasti dôkazného bremena a vykonávania
         dôkazov.(129) Súdny dvor môže podľa článku 225 ES vykonať iba kontrolu právnej kvalifikácie tohto skutkového stavu a právnych dôsledkov,
         ktoré z neho vyvodil Súd prvého stupňa.(130)
      
      212. Pokiaľ ide o prvú náležitosť argumentácie Súdu prvého stupňa uvedenú v bode 176 napadnutého rozsudku, poznamenávam, že Súd
         prvého stupňa v bode 177 tohto rozsudku rozhodol, že Komisia z právneho hľadiska dostatočne nevylúčila tvrdenie Gibraltáru,
         podľa ktorého je podmienka vykazovania zisku vlastná logike systému založeného na počte zamestnancov a užívanej ploche. Okrem
         toho Súd prvého stupňa uviedol v bode 178 napadnutého rozsudku, že samotné tvrdenie Komisie, podľa ktorého v takom daňovom
         systéme, aký navrhujú orgány Gibraltáru, čím viac osôb spoločnosť zamestnáva a čím viac priestorov užíva, tým väčšia musí
         byť jej daňová povinnosť, nestačí na spochybnenie opodstatnenosti voľby vykonanej týmito orgánmi, pokiaľ ide o prvky tvoriace
         spoločný alebo „obvyklý“ režim tohto daňového systému.
      
      213. Pokiaľ ide o druhú náležitosť argumentácie Súdu prvého stupňa uvedenú v bodoch 179 až 181 napadnutého rozsudku, Súd prvého
         stupňa rozhodol, že kvalifikácia daňového systému Gibraltáru ako „hybridného“ sama osebe nepreukazuje, že takýto systém nemôže
         predstavovať spoločný alebo „obvyklý“ daňový režim. Súd prvého stupňa tiež vytkol Komisii a Španielskemu kráľovstvu, že vzniesli
         čisto hypotetické tvrdenia pokiaľ ide o dva ciele priznané daňovému systému a spoločnému režimu zavedenému reformou.
      
      214. Pokiaľ ide o tretiu náležitosť úvahy Súdu prvého stupňa uvedenú v bodoch 182 až 185 napadnutého rozsudku, Súd prvého stupňa
         po tom, ako citoval niektoré body sporného rozhodnutia bez toho, aby ich skreslil, rozhodol, že tvrdenia Komisie nemôžu spochybniť
         stanovisko orgánov Gibraltáru.
      
      215. Keďže Komisia v prejednávanom prípade nenamieta skreslenie žiadnych skutkových okolností, o ktorých rozhodoval Súd prvého
         stupňa, štvrtú časť jediného odvolacieho dôvodu možno kvalifikovať ako nedôvodnú.
      
      216. Ak by však Súdny dvor považoval za užitočné vyjadriť sa k právnym následkom, ktoré vyvodil Súd prvého stupňa z tvrdení vznesených
         Government of Gibraltar, z bodu 184 napadnutého rozsudku jasne vyplýva, že Súd prvého stupňa odôvodnil zamietnutie tvrdení
         Komisie nesprávnou metodológiou, ktorej sa podľa jeho názoru Komisia dopustila v prejednávanom prípade.
      
      217. V tejto súvislosti zdôrazňujem, a zároveň plne zdieľam analýzu Súdu prvého stupňa pokiaľ ide o nesprávny metodologický prístup
         uplatnený Komisiou, že z hľadiska rozdelenia dôkazného bremena bola práve Komisia povinná identifikovať existenciu opatrenia,
         ktoré priznáva výhodu selektívnej povahy. Dotknutému členskému štátu, ktorý zaviedol diferenciáciu medzi podnikmi v oblasti
         daňových nákladov, ďalej prislúcha dokázať, že takáto diferenciácia je skutočne odôvodnená povahou a usporiadaním dotknutého
         systému(131). Komisia však tým, že nesledovala etapy požadované na účely určenia selektívnej povahy výhody poskytnutej daňovou reformou
         Gibraltáru, znemožnila uplatnenie tejto zásady.
      
      218. Keďže Komisia nesledovala úvahu týkajúcu sa identifikácie spoločného alebo „obvyklého“ režimu a jeho odchýlok, Súd prvého
         stupňa oprávnene rozhodol v bode 184 napadnutého rozsudku, že Komisia stanovila svoju vlastnú logiku, pokiaľ ide o obsah a fungovanie
         oznámeného daňového systému.
      
      219. Navyše, ako vyplýva z napadnutého rozsudku, Súd prvého stupňa rozhodol, že Komisia nepredložila prijateľné tvrdenie, ktoré
         by umožnilo pochopiť, v čom taký daňový režim, o aký ide v prejednávanej veci, predstavoval štátnu pomoc.
      
      220. Vzhľadom na úvahy uvedené v bode 122 a nasl. týchto návrhov, ktoré sa týkajú opatrení určených na boj proti škodlivému zdaňovaniu
         v Únii, ako aj právomocí členských štátov v oblasti priamych daní, sa domnievam, že Súd prvého stupňa oprávnene skonštatoval,
         že tvrdenia Komisie nemôžu byť odôvodnené schémou štátnej pomoci Zmluvy. Článok 87 ES má totiž zabrániť tomu, aby dochádzalo
         k ovplyvňovaniu obchodu medzi členskými štátmi na základe zvýhodnení poskytnutých štátnymi orgánmi, pri ktorých by mohlo dôjsť
         k rôznym narušeniam hospodárskej súťaže, alebo by také narušenie hrozilo a to z dôvodu zvýhodnenia určitých podnikateľov alebo
         výroby určitých druhov tovarov(132). Bez preukázania takejto výhody Komisia nemôže napádať usporiadanie daňového režimu realizovaného členským štátom alebo územím,
         na ktorom sa uplatňuje Zmluva ES.
      
      221. Je nepochybné, že ak štát alebo dotknuté územie zavedie škodlivý daňový režim a na účely odôvodnenia tvrdí, že dotknuté opatrenia
         sú súčasťou všeobecného daňového režimu, takýto režim sa vymaní z kontroly vykonávanej Komisiou na základe pravidiel týkajúcich
         sa štátnej pomoci. Na takýto prípad sa preto budú vzťahovať pravidlá kódexu správania, pretože problém nastolený takýmto daňovým
         režimom súvisí s prípadnou škodlivou daňovou súťažou a nie so schémou štátnej pomoci.
      
      222. Z uvedených dôvodov navrhujem, aby sa štvrtá časť jediného odvolacieho dôvodu Komisie zamietla ako nedôvodná.
      
      3.      Argumentácia rozvinutá v rámci piatej časti jediného odvolacieho dôvodu Komisie
      223. Komisia piatou časťou svojho jediného odvolacieho dôvodu vytýka Súdu prvého stupňa, že sa nesprávne domnieval, že Komisia
         ani neidentifikovala spoločný alebo „obvyklý“ daňový režim, ani nepreukázala, že znaky reformy predstavujú odchýlky od tohto
         režimu. Komisia totiž jasne a riadne identifikovala oznámený daňový systém ako systém založený na zdanení pracovnej sily a užívania
         obchodných priestorov. Okrem toho Komisia zdôrazňuje, že uvádzaným dôvodom zrušenia sporného rozhodnutia nie je nedostatok
         odôvodnenia, ale nesprávne právne posúdenie.(133)
      
      224. Španielske kráľovstvo sa domnieva, že Komisia daňovú reformu preskúmala v celom rozsahu, čo jej umožnilo vyvodiť záver, že
         obvyklým režimom je systém zdanenia právnických osôb založený na kritériách počtu zamestnancov a užívanej plochy za predpokladu
         uplatnenia stropu vo výške 15 % zo ziskov. Uvedené kritériá uprednostňujú rôzne typy podnikov: podniky, ktoré nemajú príjmy,
         podniky, ktoré by v prípade neexistencie takéhoto stropu boli zdanené viac, ako aj offshore podniky.
      
      4.      Posúdenie piatej časti jediného odvolacieho dôvodu
      225. Piata časť, hoci súvisí s druhou časťou jediného odvolacieho dôvodu týkajúcou sa uplatnenia metodologického prístupu, sa týka
         skôr preukázania identifikácie povahy dotknutého daňového režimu. Domnievam sa však, že vzhľadom na odpoveď poskytnutú na
         druhú časť jediného odvolacieho dôvodu nemožno túto časť prijať, pretože kritika Komisie je založená na nesprávnom výklade
         napadnutého rozsudku.
      
      226. Súd prvého stupňa totiž tým, že Komisii vytkol, že neuplatnila prístup popísaný v oznámení z roku 1998, nekonštatoval, že
         Komisia nevykonala podrobnú analýzu dotknutého daňového režimu. Naopak, viacero bodov napadnutého rozsudku opakuje pasáže
         sporného rozhodnutia, čím sa potvrdzuje, že Súd prvého stupňa posúdil preskúmanie vykonané Komisiou.
      
      227. Na účely analýzy piatej časti jediného odvolacieho dôvodu Komisie však treba iba určiť, či Komisia konala v súlade so zásadami
         analýzy selektivity, ktoré Súd prvého stupňa pripomenul v bodoch 143 až 145 napadnutého rozsudku. Keďže samotná Komisia vo
         svojom odvolaní obhajuje uplatnenie metódy ad hoc, ktorá sa od týchto zásad odchyľuje, piata časť jediného odvolacieho dôvodu sa zdá byť zjavne nedôvodná.
      
      IX – Tri aspekty selektivity uvedené v spornom rozhodnutí
      A –    Argumentácia rozvinutá v rámci šiestej časti jediného odvolacieho dôvodu Komisie a v ôsmom odvolacom dôvode Španielskeho kráľovstva
      228. Komisia šiestou časťou jediného odvolacieho dôvodu, ktorú ona sama kvalifikovala ako „podstatnú“, tvrdí, že Súd prvého stupňa
         opomenul preskúmať tri aspekty selektivity uvedené v spornom rozhodnutí, a najmä opomenul analyzovať zistenia Komisie založené
         na konkrétnych účinkoch opatrenia, teda že opatrenie stanovuje rôzne úrovne zdanenia pre rôzne odvetvia gibraltárskeho hospodárstva
         a že poskytuje selektívnu výhodu podnikom offshore hospodárstva, ktoré nemajú zamestnancov a neužívajú obchodné priestory
         v Gibraltári.
      
      229. Komisia vytýka Súdu prvého stupňa, že nezaujal stanovisko k takto identifikovaným selektívnym aspektom, hoci zopakoval relevantné
         pasáže sporného rozhodnutia v bodoch 157 až 162 napadnutého rozsudku. Iba bod 186 napadnutého rozsudku obsahoval zmienku v tejto
         súvislosti, ale uvedená judikatúra nie je relevantná. V tejto súvislosti Komisia pripúšťa, že porovnanie s predchádzajúcim
         systémom nie je samo osebe relevantné na účely posúdenia selektivity opatrenia, ale pripomína, že odvolaním sa na predchádzajúci
         systém zdôraznila, že režim preskúmaný v spornom rozhodnutí smeruje k udržaniu predchádzajúcej situácie tým, že vykazuje rovnaké
         účinky za použitia odlišnej techniky. Jednoducho povedané prístup Súdu prvého stupňa priznal rozhodujúcu váhu úvahám o daňovej
         technike na úkor obsahu, hoci podľa ustálenej judikatúry sa má štátna pomoc posudzovať z hľadiska jej účinkov.
      
      230. Government of Gibraltar a vláda Španielskeho kráľovstva považujú za nesprávnu tézu obhajovanú Komisiou, podľa ktorej daňový
         režim treba považovať za selektívny z dôvodu, že offshore hospodárstvo nie je zdanené. V každom daňovom systéme spoločnosti,
         ktoré nedisponujú daňovým základom zodpovedajúcim daňovému základu definovanému vnútroštátnym daňovým režimom, totiž neplatia
         na tomto území daň. Tvrdenie Komisie by viedlo k tomu, že členským štátom by sa za porušenia ich daňovej suverenity vnútili
         jej vlastné názory v súvislosti s výberom daňového základu. Skutočnosť, že rôzne typy spoločností sú zdanené odlišným spôsobom
         neumožňuje sama osebe dospieť k záveru o selektivite.
      
      231. Španielske kráľovstvo svojim ôsmym odvolacím dôvodom vytýka Súdu prvého stupňa, že usúdil, že podmienky článku 87 ods. 1 ES
         neboli splnené z hľadiska materiálnej selektivity. Veľká väčšina podnikov usadených v Gibraltári, konkrétne 28 798 z 29 000,
         totiž dosiahne nulovú daňovú sadzbu. Režim, ktorý Súd prvého stupňa kvalifikuje ako „všeobecný“, je v dôsledku toho v skutočnosti
         osobitným režimom vytvárajúcim „selektivitu de facto“.
      
      B –    Posúdenie
      232. Zdá sa, že šiesta časť jediného odvolacieho dôvodu Komisie je založená na nedostatku odôvodnenia napadnutého rozsudku. Súdnemu
         dvoru prináleží v rámci odvolacieho konania preskúmať túto otázku.
      
      233. V spornom rozhodnutí Komisia uviedla tri aspekty selektivity zhrnuté v bode 15 týchto návrhov. Pokiaľ ide o selektívnu výhodu,
         ktorá môže byť priznaná podnikom patriacim do offshore hospodárstva, ktoré nemajú zamestnancov a neužívajú obchodné priestory
         v Gibraltári, Komisia tvrdila, že systém vykazuje aj materiálne selektivitu tým, že udržiava de facto veľmi nízke úrovne zdanenia „oslobodených spoločností“ a všeobecne tým, že stanovuje rôzne úrovne zdanenia v závislosti od
         odvetví, čím sa priznáva selektívna výhoda podnikom patriacim do odvetví, na ktoré sa uplatňujú nižšie sadzby. Komisia sa
         v dôsledku toho domnievala, že systém predstavuje schému štátnej pomoci, a keďže sa neuplatňuje žiadna z odchýlok stanovených
         v Zmluve, táto pomoc je nezlučiteľná so spoločným trhom.
      
      234. V napadnutom rozsudku Súd prvého stupňa predovšetkým pripomenul v bodoch 143 až 146 zásady, ktoré podľa neho upravujú preskúmanie
         selektívnej povahy daňového opatrenia, ktoré môže predstavovať štátnu pomoc v zmysle článku 87 ods. 1 ES. Na účely posúdenia,
         či Komisia konala v súlade s týmito zásadami, Súd prvého stupňa citoval relevantné pasáže sporného rozhodnutia v bodoch 148
         až 162 napadnutého rozsudku bez toho, aby ich skreslil.
      
      235. V bodoch 163 až 168 napadnutého rozsudku Súd prvého stupňa začal analýzu selektívnej výhody prezentujúc argumentáciu, ktorú
         obhajuje hlavne Government of Gibraltar, a podľa ktorej všetky vyššie uvedené prvky daňovej reformy predstavujú samostatný
         daňový systém, ktorý treba považovať za spoločný alebo „obvyklý“ daňový režim zavedený daňovou reformou na území Gibraltáru.
         V rámci tohto režimu neexistujú „obvyklé“ sadzby a neexistuje „hlavná“ daň a „vedľajšia“ alebo „odchýlna“ daň. Daňové zaťaženie
         spoločnosti v priebehu daného roka bude stanovené v závislosti od týchto dvoch spojených prvkov: jednak počtu zamestnancov
         a plochy pozemku užívaného spoločnosťou a jednak zisku vytvoreného touto spoločnosťou.
      
      236. Súd prvého stupňa práve vzhľadom na toto konštatovanie vytýkal Komisii v bode 170 napadnutého rozsudku, že nevykonala svoju
         povinnosť vopred identifikovať a prípadne spochybniť kvalifikáciu oznámeného daňového systému vykonanú orgánmi Gibraltáru
         ako spoločného alebo „obvyklého“ režimu.
      
      237. Keďže Súd prvého stupňa sa správne zameral predovšetkým na to, aby vyvrátil ad hoc metódu Komisie, domnievam sa, že nevykonal nesprávne právne posúdenie tým, že neanalyzoval aspekty, ktoré Komisia považovala
         za selektívne.
      
      238. Keďže Súd prvého stupňa posúdil ako nesprávnu samotnú metodológiu zvolenú Komisiou v spornom rozhodnutí, bol oprávnený obmedziť
         sa na konštatovanie, ako vyplýva z bodu 187 napadnutého rozsudku, že Komisia nepreukázala existenciu selektívnych výhod vyplývajúcich
         z troch sporných aspektov daňovej reformy.
      
      239. Okrem toho, tvrdenie Španielskeho kráľovstva týkajúce sa „selektivity de facto“ dotknutého daňového režimu nemožno prijať, pretože oddeľuje pojem štátna pomoc od poskytnutia výhody, čo je z vyššie uvedených
         dôvodov vylúčené v prípade absencie predchádzajúceho vymedzenia systému predstavujúceho referenčný rámec. Navyše sa zdá, že
         cieľom gibraltárskeho režimu z hľadiska jeho hospodárskych účinkov je skôr priznať „selektívne nevýhody“, keďže skutočne zdanených
         je menej ako 1 % spoločností.
      
      240. V dôsledku toho navrhujem zamietnuť šiestu časť jediného odvolacieho dôvodu Komisie ako aj ôsmy odvolací dôvod Španielskeho
         kráľovstva.
      
      X –    O porušení primeranej lehoty a neprerušení konania na Súde prvého stupňa(134)
      
      A –    Argumentácia
      241. Španielske kráľovstvo svojim desiatym odvolacím dôvodom namieta porušenia práva každej osoby, aby jej vec bola v primeranej
         lehote prejednaná, zakotveného v článku 6 ods. 1 Európskeho dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len
         „EDĽP“) a osobitne práva na konanie v primeranej lehote. Rozsudok bol totiž vyhlásený 54 mesiacov po začatí konania na Súde
         prvého stupňa, hoci vec mala byť prejednaná prednostne. Táto okolnosť mala vplyv na spor, pretože neprimeraná dĺžka konania
         umožnila Súdnemu dvoru vyhlásiť rozsudok vo veci Azory v okamihu, kedy už mal Súd prvého stupňa rozhodnúť vo veci.
      
      242. Jedenásty odvolací dôvod Španielskeho kráľovstva je založený na porušení článku 77 písm. a) a d) Rokovacieho poriadku Súdu
         prvého stupňa, keďže Súd prvého stupňa formálne nenariadil prerušenie konania po vypočutí účastníkov konania, ale nechal ich
         „nečinných“. Súd prvého stupňa tým, že neprejednával vec bez toho, aby ju formálne prerušil, zbavil účastníkov konania práva
         poskytnutého článkom 78 rokovacieho poriadku na prednesenie svojich stanovísk predtým, ako Súd prvého stupňa preruší konanie.
      
      B –    Posúdenie
      243. Predovšetkým by som chcel upresniť rozsah článku 6 EDĽP a potom sa vyjadriť k prípadnému porušeniu práva na prejednanie veci
         v primeranej lehote v rámci súdneho konania na Všeobecnom súde.
      
      244. Pokiaľ ide o protiprávnosť uvádzanú v rámci desiateho odvolacieho dôvodu, Súdny dvor rozhodol, že článok 6 ods. 1 EDĽP stanovuje,
         že každý má právo na to, aby jeho vec bola spravodlivo, verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdom
         zriadeným zákonom, ktorý rozhodne o jeho občianskych právach alebo záväzkoch alebo o akomkoľvek trestnom čine, z ktorého je
         obvinený(135).
      
      245. Treba však skonštatovať, že v prejednávanej veci je dôvod založený na porušení záruky uvedenej v článku 6 ods. 1 EDĽP vznesený
         vládou členského štátu. Domnievam sa, že subjekt verejného práva, ktorý požíva status zmluvného štátu, sa nemôže pri výkone
         svojich právomocí priamo dovolávať ustanovení EDĽP vo svoj prospech.
      
      246. V systéme ochrany ľudských práv článok 34 EDĽP vylučuje prípustnosť sťažností podaných verejnými orgánmi, ktoré obhajujú svoje
         ľudské práva(136). Okrem toho sa domnievam, že z článku 1 EDĽP vyplýva, že štáty sú garantmi práv uvedených v dohovore a nie priamymi adresátmi
         jeho ustanovení. Nenachádzajú v ňom zdroj svojej ochrany, ale zdroj svojich povinností.
      
      247. Táto úvaha podľa môjho názoru platí mutatis mutandis aj v súvislosti s Chartou základných práv Európskej únie(137). Únia, ako aj členské štáty sú totiž viazané Chartou, čo vylučuje, aby požívali práva zaručené Chartou.
      
      248. Toto zásadné konštatovanie nevylučuje, aby ustanovenie Charty mohlo obsahovať všeobecnú zásadu práva, ktoré chráni aj členské
         štáty. Z koncepčného hľadiska je však potrebné zachovávať rozdiel medzi na jednej strane subjektmi, ktoré sú viazané základnými
         právami, teda pasívnymi subjektmi, a na druhej strane tými, ktorí z nich majú úžitok, teda aktívnymi subjektmi, to znamená
         fyzickými a právnickými osobami s výnimkou verejných orgánov vykonávajúcich právomoci verejnej moci.
      
      249. Všeobecná zásada práva Únie, podľa ktorej má každá osoba právo na spravodlivý proces a ktorá sa inšpiruje týmito základnými
         právami a najmä právom na prejednanie veci v primeranej lehote, sa uplatňuje v rámci súdneho preskúmania(138). Zásada účinnej súdnej ochrany totiž predstavuje všeobecnú zásadu práva Únie, ktorá vyplýva z ústavných tradícií spoločných
         pre členské štáty a bola zakotvená v článkoch 6 a 13 Európskeho dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd(139) a takisto znovu potvrdená v článku 47 Charty základných práv Európskej únie.
      
      250. Zdá sa teda, že práv týkajúcich sa účinnej súdnej ochrany, akými sú najmä právo na spravodlivý proces, dodržanie práva na
         obhajobu, právo byť vypočutý, sa môžu účinne dovolávať také subjekty práva, akými sú členské štáty v rámci súdnych konaní(140).
      
      251. V rozsudku Der Grüne Punkt ‑ Duales System Deutschland/Komisia(141), Súdny dvor uviedol, že z článku 58 prvého odseku Štatútu Súdneho dvora a z judikatúry vyplýva, že Súdny dvor je príslušný
         skúmať, či k porušeniam procesných pravidiel, ktoré sa nepriaznivo dotýkajú záujmov odvolateľa, došlo na Súde prvého stupňa,
         a je povinný zabezpečiť, aby boli dodržané všeobecné zásady práva Spoločenstva(142). Treba však pripomenúť, že primeranosť lehoty rozhodovania sa posudzuje v závislosti od okolností vlastných každej veci,
         medzi ktoré patrí aj zložitosť veci a správanie účastníkov konania.(143)
      
      252. V tejto súvislosti Súdny dvor upresnil, že zoznam relevantných kritérií nie je vyčerpávajúci a že posúdenie primeranosti uvedenej
         lehoty nevyžaduje systematické preskúmanie okolností prípadu vo vzťahu ku každému z nich, pokiaľ sa dĺžka konania javí odôvodnená
         aspoň vo vzťahu k jednému z nich. Z tohto dôvodu možno zložitosť veci alebo správanie žalobcu, ktoré spôsobuje spomaľovanie
         konania, uznať ako odôvodnenie na prvý pohľad príliš dlhej lehoty.(144)
      
      253. V prejednávanej veci začala dĺžka konania plynúť podaním žalôb o neplatnosť Government of Gibraltar a vládou Spojeného kráľovstva
         do kancelárie Súdu prvého stupňa 9. júna 2004. Konanie bolo ukončené 18. decembra 2008, teda dňom vyhlásenia napadnutého rozsudku.
         Konanie pred Súdom prvého stupňa teda trvalo približne štyri roky a šesť mesiacov.
      
      254. Nezdá sa mi teda, že dĺžka konania by mohla byť kvalifikovaná ako osobitne dlhá vo veci, ktorá je tak komplexná a má taký
         význam. Okrem toho sa mi nezdá byť presvedčivá argumentácia Španielskeho kráľovstva pokiaľ ide o dôsledky tejto dĺžky konania
         pre výsledok sporu. Naopak, komplexnosť a dotknuté záujmy vo veci podanej na Súd prvého stupňa podľa môjho názoru skôr svedčia
         v prospech odôvodnenia dĺžky konania.
      
      255. Domnievam sa preto, že v prejednávanom prípade nemôže byť konštatované porušenie všeobecnej zásady práva Únie týkajúcej sa
         práva na spravodlivý proces v primeranej lehote.
      
      256. Napokon, pokiaľ ide o jedenásty dôvod, domnievam sa, že sa nemožno dovolávať žiadneho porušenia práv účastníkov konania. Bolo
         by to tak v prípade, ak by Súd prvého stupňa prerušil konanie bez toho, aby vopred vypočul týchto účastníkov konania Skutočnosť,
         že sa neuplatnil článok 78 rokovacieho poriadku, totiž neznamená žiadne porušenie procesného pravidla, ktoré by zakladalo
         nesprávne právne posúdenie, na ktoré sa vzťahuje preskúmanie Súdnym dvorom v odvolacom konaní.
      
      XI – Návrh
      257. Vzhľadom na uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor:
      
      –        zamietol ako neprípustnú výhradu Španielskeho kráľovstva založenú na porušení článkov 5 ES a 307 ES,
      –        zamietol v zostávajúcej časti odvolania Európskej komisie vo veci C‑106/09 a Španielskeho kráľovstva vo veci C‑107/09,
      –        zaviazal každého z účastníkov konania znášať svoje vlastné trovy konania.
      1 –	Jazyk prednesu: francúzština.
      
      2 –	Ú. v. EÚ L 85, 2005, s. 1, ďalej len „sporné rozhodnutie“.
      
      3 –	Keďže napadnutý rozsudok bol vyhlásený 18. decembra 2008, odkazy na ustanovenia Zmluvy ES používajú číslovanie uplatniteľné
         pred nadobudnutím účinnosti Zmluvy o fungovaní Európskej únie.
      
      4 –	Komisia pod pojmom „vo svojej podstate diskriminačný“ systém rozumie daňový režim, ktorý samotnou svojou štruktúrou poskytuje
         výhodu jednej alebo viacerým kategóriám podnikov prostredníctvom výberu kritérií, ktoré sa majú uplatňovať v údajne „obvyklom“
         systéme zdanenia.
      
      5 –	Oznámenie o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdaňovania podnikov (Ú. v. ES C 384,
         s. 3; Mim. vyd. 08/001, s. 277, ďalej len „oznámenie z roku 1998“).
      
      6 –	Ak aj pripustím, že v súlade s judikatúrou musí byť kvalifikácia štátneho opatrenia z hľadiska článku 87 ES založená na
         jeho hospodárskych účinkoch na hospodársku súťaže bez toho, aby značný počet podnikov, ktoré môžu mať z opatrenia prospech,
         mohol spochybniť selektívnu povahu opatrenia (pozri rozsudok z 3. marca 2005, Heiser, C‑172/03, Zb. s. I‑1627, bod 42), nič
         to nemení na skutočnosti, že ak sú hospodárske účinky determinujúce, nezdá sa mi, že opatrenie vzťahujúce sa na takmer všetky
         podniky môže byť kvalifikované ako selektívna výhoda.
      
      7 –	Treba poznamenať, že pred týmto oznámením rozhodla Komisia 11. júla 2001 o začatí konania vo veci formálneho zisťovania
         na základe článku 88 ods. 2 ES proti dvom právnym predpisom o dani z príjmov právnických osôb uplatneným v Gibraltári a týkajúcim
         sa „spoločností oslobodených od dane“ (Ú. v. ES C 26, 2002, s. 13) a „kvalifikovaných spoločností“ (Ú. v. ES C 26, 2002, s. 9).
         Súd prvého stupňa rozsudkom z 30. apríla 2002, Government of Gibraltar/Komisia, T‑195/01 a T‑207/01, Zb. s. II‑2309 na jednej
         strane zrušil rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania týkajúceho sa spoločností oslobodených od dane a na
         druhej strane zamietol návrh na zrušenie rozhodnutia o začatí konania vo veci formálneho zisťovania týkajúceho sa kvalifikovaných
         spoločností. Dňa 27. apríla 2002 Government of Gibraltar oznámila svoj zámer zaviesť úplne nový daňový režim pre všetky spoločnosti
         v Gibraltári. Táto reforma dane z príjmu právnických osôb uskutočnená Government of Gibraltar je predmetom tohto sporu.
      
      8 –	Právna úprava týkajúca sa daňovej reformy sa bude uplatňovať zo strany Government of Gibraltar po tom, ako bude prijatá
         House of Assembly. Treba pre úplnosť poznamenať, že podľa pripomienok Government of Gibraltar v júni 2009, Chief Minister
         of Gibraltar oznámil, že reforma nenadobudne účinnosť, ale v roku 2010 nadobudne účinnosť nový systém dane z príjmov právnických
         osôb.
      
      9 –	Prvý až siedmy a deviaty odvolací dôvod Španielskeho kráľovstva.
      
      10 –	Rozsudok z 8. júla 1999, Chemie Linz/Komisia, C‑245/92 P, Zb. s. I‑4643.
      
      11 –	Rozsudok z 11. februára 1999, Antillean Rice Mills a i./Komisia, C‑390/95 P, Zb. 1999 s. I‑769, body 21 a 22.
      
      12 –	Pozri najmä rozsudky zo 4. júla 2000, Bergaderm a Goupil/Komisia, C‑352/98 P, Zb. s. I‑5291, body 34 a 35, ako aj z 30. septembra
         2003, Eurocoton a i./Rada, C‑76/01 P, Zb. s. I‑10091, body 46 a 47. Pozri tiež rozsudky z 19. januára 2006, Comunità montana
         della Valnerina/Komisia, C‑240/03 P, Zb. s. I‑731, body 105 a 106, a zo 14. októbra 2010, Deutsche Telekom/Komisia, C‑280/08
         P, Zb. s. I‑9555, bod 24.
      
      13 –	Pozri tiež rozsudky zo 16. mája 2002, ARAP a i./Komisia, C‑321/99 P, Zb. s. I‑4287, bod 49; z 22. decembra 2008, British
         Aggregates/Komisia, C‑487/06 P, Zb. s. I‑10505, bod 121 a nasl., a Deutsche Telekom/Komisia, už citovaný v poznámke pod čiarou
         12, bod 25. Pozri tiež rozsudok Comunità montana della Valnerina/Komisia, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 107, ako
         aj ex multis uznesenia z 11. novembra 2003, Martinez/Parlament, C‑488/01 P, Zb. s. I‑13355, bod 39, a z 13. júla 2006, Front national
         a i./Parlament a Rada, C‑338/05 P, bod 23.
      
      14 –	Rozsudok z 30. septembra 1982, Amylum/Rada, 108/81, Zb. s. 3107, bod 25.
      
      15 –	Rozsudok z 20. februára 1997, Komisia/Daffix, C‑166/95 P, Zb. s. I‑983, bod 24.
      
      16 –	Rozsudok z 15. októbra 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij a i./Komisia, C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P,
         C‑250/99 P až C‑252/99 P a C‑254/99 P, Zb. s. I‑8375, body 369 až 379.
      
      17 –	V dôsledku toho sa náležitosti judikatúry týkajúcej sa nepriamych žalôb, akými sú prejudiciálne veci, nezdajú byť príliš
         rozhodujúce, pozri rozsudky z 25. októbra 2001, Ambulanz Glöckner, C‑475/99, Zb. s. I‑8089, bod 10; z 2. júna 2005, Dörr a Ünal,
         C‑136/03, Zb. s. I‑4759, bod 46; z 22. júna 2006, Conseil général de la Vienne, C‑419/04, Zb. s. I‑5645, bod 24, ako aj zo
         14. februára 2008, Dynamic medien, C‑244/06, Zb. s. I‑505, bod 19.
      
      18 –	Vec 1/58, ako aj spojené veci 36/59 až 38/59 a 40/59.
      
      19 –	Pozri v oblasti práva ochranných známok rozsudok Všeobecného súdu z 9. decembra 2010, Tresplain Investments/ÚHVT–Hoo Hing
         (Golden Elephant Brand), T‑303/08, Zb. s. II‑5659, a rozsudok Súdu prvého stupňa zo 14. mája 2009, Fiorucci/ÚHVT –Edwin (ELIO
         FIORUCCI), T‑165/06, Zb. s. II‑1375. Tento rozsudok bol predmetom odvolania zapísaného pod číslom konania C‑263/09 P; pozri
         body 49 až 78 návrhov, ktoré v tejto veci predniesla generálna advokátka Kokott 27. januára 2011. Pozri v oblasti verejných
         zákaziek uznesenie Súdu prvého stupňa z 2. júla 2009, Evropaïki Dynamiki/ECB, T‑279/06. Toto uznesenie bolo predmetom odvolania
         zapísaného pod číslom konania C‑401/09 P; pozri body 66 až 76 návrhov, ktoré v tejto veci predniesol generálny advokát Mengozzi
         27. januára 2011. Pozri tiež nedávno z oblasti arbitrážnej doložky: rozsudok Súdu prvého stupňa z 10. júna 2009, ArchiMEDES/Komisia,
         T‑396/05 a T‑397/05, ako aj rozsudok Súdneho dvora z 18. novembra 2010, ArchiMEDES/Komisia, C‑317/09 P, Zb. s. I‑150*; rozsudky
         Všeobecného súdu zo 17. decembra 2010, Komisia/Acentro Turismo, T‑460/08, Zb. s. II‑6351, a zo 16. decembra 2010, Systran
         a Systran Luxembourg/Komisia, T‑19/07, Zb. s. II‑6083. Pozri poznámku pod čiarou 10, Arbitrážna doložka, Europe, január 2011, s. 19.
      
      20 –	Pripomínam, že základný rozdiel medzi prvým a druhým prípadom je založený na právnej sile rozhodnutej veci, ktorú má podľa
         môjho názoru rozsudok Všeobecného súdu v prvom prípade. V druhom prípade má rozsudok značný význam pokiaľ ide o skutkové okolnosti,
         ale nestanovuje s konečnou platnosťou právne závery, ktoré vyplývajú z právne relevantných skutkových okolností veci v súlade
         s normou vnútroštátneho práva.
      
      21 –	Pozri rozsudok Súdu prvého stupňa z 21. apríla 2004, M/Súdny dvor, T‑172/01, Zb. s. II‑1075, ako aj rozsudok zo 14. apríla
         2005, Gaki‑Kakouri/Súdny dvor, C‑243/04 P. Pozri tiež pokiaľ ide o judikatúru Súdu pre verejnú službu rozsudok zo 14. októbra
         2010, W/Komisia (F‑86/09, zatiaľ neuverejnený v Zbierke) o analýze pojmu vstup do civilného manželstva a následkoch ustanovení
         právneho poriadku tretieho štátu. V oblasti štátnej pomoci pozri najmä rozsudok Súdu prvého stupňa z 3. marca 2010, Bundesverband
         deutscher Banken/Komisia (T‑163/05, Zb. s. II‑387), kde musel Súd prvého stupňa preskúmať ustanovenia vnútroštátneho práva
         na účely stanovenia existencie výhody.
      
      22 –	Pokiaľ ide o status advokáta, pozri uznesenie Súdu prvého stupňa z 28. februára 2005, ET/ÚHVT – Aparellaje eléctrico (UNEX),
         T‑445/04, Zb. s. II‑677, body 7 a 9; rozsudok Súdu prvého stupňa z 27. septembra 2005, Cargo Partner/ÚHVT (CARGO PARTNER),
         T‑123/04, Zb. s. II‑3979, body 20 a 22; uznesenie Súdu prvého stupňa z 9. septembra 2004, Alto de Casablanca/ÚHVT – Bodegas
         Chivite (VERAMONTE), T‑14/04, Zb. s. II‑3077, bod 11; rozsudok Súdu prvého stupňa z 8. júna 2005, Wilfer/ÚHVT (ROCKBASS),
         T‑315/03, Zb. s. II‑1981, bod 11, a rozsudok Všeobecného súdu z 3. februára 2010, Enercon/ÚHVT–Hasbro (ENERCON), T‑472/07,
         body 12 až 15, ako aj uznesenie z 10. júla 2009, Hasbro, C‑59/09 P.
      
      23 –	Napríklad, v bode 82 rozsudku z 11. septembra 2008, Unión General de Trabajadores de la Rioja, C‑428/06 až C‑434/06, Zb.
         s. I‑6747, ďalej len „rozsudok UGT‑Rioja“, Súdny dvor skonštatoval, že „sú to práve platné normy, tak ako sú vykladané vnútroštátnymi
         súdmi, ktoré stanovujú medze právomocí vnútroštátneho územného celku a je nutné ich zohľadniť pri overovaní toho, či má tento
         celok dostatočnú autonómiu.“
      
      24 –	V bodoch 98 až 100 napadnutého rozsudku Súd prvého stupňa vykonal výklad týchto vnútroštátnych ustanovení v spojení s ustanoveniami
         Charty Organizácie spojených národov. Súdu Únie neprináleží preskúmať v rámci výlučnej právomoci, ktorú stanovuje článok 220
         ES, zákonnosť takéhoto aktu prijatého medzinárodným orgánom. Pozri rozsudok z 3. septembra 2008, Kadi a Al Barakaat International
         Foundation/Rada a Komisia, C‑402/05 P a C‑415/05 P, Zb. s. I‑6351, bod 287. Okrem toho, pokiaľ ide o kvalifikáciu Gibraltáru
         ako „zámorského územia“ v ústavnom britskom práve, ktorú Súd prvého stupňa zohľadnil v bode 5 napadnutého rozsudku, treba
         skonštatovať, že španielske Ministerstvo zahraničných vecí používa rovnakú kvalifikáciu. Pozri v tejto súvislosti The Question of Gibraltar, Gobierno de España, Ministerio de asuntos exteriores y de cooperación, Madrid 2008, s. 15.
      
      25 –	Rozsudok zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C‑88/03, Zb. s. I‑7115, ďalej len „rozsudok Azory“.
      
      26 –	Treba zdôrazniť, že geografický rozsah Gibraltáru bol predmetom sporu medzi Spojeným kráľovstvom a Španielskym kráľovstvom,
         pretože Španielske kráľovstvo neuznáva, že úžina spájajúca gibraltársky skalný útes s iberským polostrovom patrí k územiu
         postúpenému britskej korune Španielskym kráľovstvom na základe Utrechtskej zmluvy z roku 1713.
      
      27 –	Pri vzniku Európskeho hospodárskeho spoločenstva v roku 1957 ustanovenie tohto odseku 4 neuvádzalo žiadnu konkrétnu situáciu,
         ale malo skôr formu želania, majúceho pôvod v Zmluve o ESUO obsahujúcej rovnaké spresnenie vo svojom článku 79, teda spresnenie,
         ktorého zámerom bolo v roku 1951 pokryť prípad Sárska. Až vstupom Spojeného kráľovstva do Spoločenstiev nadobudlo toto ustanovenie
         potrebný význam. Pozri v tejto súvislosti ZILLER, J.: Champ d’application du droit communautaire. In: Juris Classeur. Vyd. 1991, č. 36.
      
      28 –      (Ú. v. ES L 73, 1972, s. 14). Gibraltár teda požíva výnimku. Pozri tiež osobitnú správu Dvora audítorov č. 2/93 o colnom území
         Spoločenstva (Ú. v. ES C 347, 1993). Treba zdôrazniť, že hoci nie je stanovená žiadna výslovná výnimka pokiaľ ide o pravidlá
         hospodárskej súťaže, vylúčenie Gibraltáru z colnej únie prináša obmedzenia ratione materiae v tejto oblasti. Pozri v tejto súvislosti návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Tizzano vo veci, ktorá viedla k vyhláseniu
         rozsudku z 23. septembra 2003, Komisia/Spojené kráľovstvo, C‑30/01, Zb. s. I‑9481.
      
      29 –	Pozri rozsudok z 12. septembra 2006, Španielsko/Spojené kráľovstvo, C‑145/04, Zb. s. I‑7917, body 14 až 19.
      
      30 –	Pozri rozsudok Španielsko/Spojené kráľovstvo, už citovaný, body 14 až 19.
      
      31 –	LINCOLN, S.: The Legal Status of Gibraltar, Whose Rock is it anyway?. In: Fordham International Law Journal. 1994‑1995, zv. 18, č. 1‑5, s. 285‑330, s. 319.
      
      32 –	V preambule sa uvádza „this order… gives the people of Gibraltar that degree of self‑government which is compatible with
         British sovereignty of Gibraltar and with the fact that the United Kingdom remains fully responsible for Gibraltar’s external
         relations“.
      
      33 –	Dve ďalšie referendá sa uskutočnili v roku 1967 a v roku 2002. Pripomínam, že Ústava z roku 2007 nie je na prejednávaný
         prípad uplatniteľná.
      
      34 –	LOMBART, L.: Gibraltar et le droit à l’autodétermination – perspectives actuelles. In: Annuaire français du droit international. LIII‑2007, s. 157.
      
      35 –	Rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 25.
      
      36 –	Návrhy vo veci Azory už citované v poznámke pod čiarou 25, bod 54.
      
      37 –	Rozsudok Azory, už citovaný, body 67 a 68.
      
      38 –	Rozsudok UGT‑Rioja, už citovaný, bod 51.
      
      39 –	Poznamenávam, že v štátoch so symetrickou decentralizáciou, ktorá predstavuje model zdieľanej daňovej suverenity, neexistuje
         spoločný referenčný systém na vnútroštátnej úrovni. V systéme symetrickej decentralizácie, akou je federálny štát, sú totiž
         právomoci rozdelené jednotným spôsobom. Naproti tomu, asymetrická decentralizácia predstavuje model, kde existujú entity pôsobiace
         na nižšej ako štátnej úrovni s autonómnymi právomocami, pričom zvyšok územia členského štátu podlieha všeobecnému režimu.
         Pozri argumenty uvádzané Komisiou v bodoch 22 až 24 už citovaného rozsudku Azory, ako aj argumentáciu Súdneho dvora uvedenú
         v bodoch 64 až 65 tohto istého rozsudku.
      
      40 –	Domnievam sa, že pojem entity na vnútroštátnej úrovni alebo entity pôsobiacej na nižšej ako štátnej úrovni v kontexte štátnej
         pomoci odkazuje na iné subjekty verejného práva, ako sú suverénne štáty.
      
      41 –	Rozsudky z 24. novembra 1992, Poulsen a Diva Navigation, C‑286/90, Zb. s. I‑6019; z 5. júla 1994, Anastasiou a i., C‑432/92,
         Zb. s. I‑3087, bod 43; z 2. augusta 1993, Levy, C‑158/91, Zb. s. I‑4287, bod 19; z 9. augusta 1994, Francúzsko/Komisia, C‑327/91,
         Zb. s. I‑3641, bod 25. Pozri tiež rozsudok Súdu prvého stupňa z 22. januára 1997, Opel Austria/Rada, T‑115/94, Zb. s. II‑39,
         body 79, 90 až 93.
      
      42 –	Rozsudok zo 16. júna 1998, C‑162/96, Zb. s. I‑3655. Zásada dodržiavania medzinárodného práva bola nedávno potvrdená v rozsudku
         z 3. septembra 2008, Kadi a Al Barakaat International Foundation/Rada a Komisia, C‑402/05 P a C‑415/05 P, Zb. s. I‑6351, bod
         291.
      
      43 –	Pozri rozsudok Azory, už citovaný, bod 57.
      
      44 –	Pozri v tomto zmysle najmä rozsudky z 1. júna 1994, Komisia/Brazzelli Lualdi a i., C‑136/92 P, Zb. s. I‑1981, bod 59; z 26. októbra
         2006, Koninklijke Coöperatie Cosun/Komisia, C‑68/05 P, Zb. s. I‑10367, bod 96, ako aj z 12. novembra 2009, SGL Carbon/Komisia,
         C‑564/08 P, Zb. s. I‑191*, bod 22.
      
      45 –	Rozsudok zo 17. decembra 1959, Société des fonderies de Pont‑à‑Mousson/Vysoký úrad, 14/59, Zb. s. 445. Pozri tiež, ex multis, rozsudky z 9.septembra 2004, Španielsko/Komisia, C‑304/01, Zb. s. I‑7655, bod 31; zo 14. decembra 2004, Swedish Match, C‑210/03,
         Zb. s. I‑11893, bod 70, a zo 14. apríla 2005, Belgicko/Komisia, C‑110/03, Zb. s. I‑2801, bod 71.
      
      46 –	Rozsudky Azory, už citovaný, bod 67, a UGT‑Rioja, už citovaný, bod 51.
      
      47 –	Rozsudok zo 7. januára 2004, Aalborg Portland a i./Komisia, C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P
         a C‑219/00 P, Zb. s. I‑123, bod 50.
      
      48 –	Rozsudok zo 6. apríla 2006, General Motors/Komisia, C‑551/03 P, Zb. s. I‑3173, bod 54.
      
      49 –	Rozsudok UGT‑Rioja, už citovaný, bod 129.
      
      50 –	Rozsudok UGT‑Rioja, už citovaný, body 53 až 60: „Na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, body 58 a 66 už citovaného rozsudku
         Portugalsko/Komisia nezavádzajú žiadnu predbežnú podmienku na splnenie troch kritérií spresnených v bode 67 uvedeného rozsudku“.
      
      51 –	Pozri najmä rozsudok z 9. septembra 2008, FIAMM a FIAMM Technologies/Rada a Komisia, C‑120/06 P a C‑121/06 P, Zb. s. I‑6513,
         bod 90.
      
      52 –	Šesť častí jediného odvolacieho dôvodu Komisie a ôsmy odvolací dôvod Španielskeho kráľovstva.
      
      53 –	CARLOS DOS SANTOS, A.: Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale dans l’Union européenne. In: Revue internationale de Droit Économique. 2004, s. 9 až 45.
      
      54 –	Správa OECD – škodlivá daňová súťaž, bod 47.
      
      55 –	Podľa správy OECD preferenčné škodlivé daňové režimy pomáhajú identifikovať štyri základné faktory: a) skutočná daňová
         sadzba uplatnená režimom na príjmy považované za nízke alebo žiadne; b) režim je „účelový“; c) fungovanie režimu nie je transparentné
         a d) krajina, ktorá tento režim uplatňuje, nevykonáva skutočnú výmenu informácií s inými krajinami.
      
      56 –	PINTO, C.: Tax Competition and EU Law. s. 1.
      
      57 –	Oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Hospodárskemu a sociálnemu výboru – Daňová politika Európskej únie – Priority
         pre budúce roky, KOM(2001) 260 v konečnom znení, bod 2.3 [neoficiálny preklad].
      
      58 –	Oznámenie (2001)260, bod 2.4. Fínska republika však počas prístupových rokovaní prijala záväzok voči členským štátom, že
         nenechá Alandské ostrovy transformovať sa na daňový raj. Pozri KUOSMANEN, A.: Finland’s Journey to the European Union. Maastricht 2001, s. 262 a 264.
      
      59 –	Pri prijímaní uznesenia Rady a v Rade združených zástupcov vlád členských štátov z 1. decembra 1997 o kódexe správania
         sa v oblasti zdanenia podnikov [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES C 2, 1998, s. 2, ďalej len „kódex správania“) Rada uznala, že korektná hospodárska súťaž môže mať pozitívne účinky.
         Práve z tohto dôvodu bol kódex osobitne koncipovaný iba na účely odhalenia opatrení, ktoré narúšajú lokalizáciu hospodárskych
         činností v Spoločenstve tým, že sa týkajú iba nerezidentov a priznávajú im priaznivejšie daňové zaobchádzanie ako je zaobchádzanie,
         ktoré sa obvykle uplatňuje v dotknutom členskom štáte. Kódex definuje kritéria na účely inventarizácie týchto potenciálne
         škodlivých opatrení. Počas zasadania Rady „Ecofin“ 14. marca 2008 definovali ministri financií „dobrú správu“ v daňovej oblasti
         ako správu založenú na zásadách transparentnosti, výmeny informácií a korektnej daňovej súťaže. Komisia tiež prijala v tejto
         súvislosti oznámenie v roku 2008. Pozri LAMBERT, Th.: Réflexions sur la concurrence fiscale. In: Recueil Dalloz. 2010, s. 1733.
      
      60 –	SCHÖN, W.: The European Commission Report. In: European Taxation. 2002.
      
      61 –	Závery Rady „Ecofin“ z 1. decembra 1997 v oblasti daňovej politiky (Ú. v. ES C 2, 1998, s. 1) [neoficiálne preklad]. Balíček obsahoval kódex správania v oblasti zdanenia podnikov, návrh smernice o zdanení úspor, ako aj návrh smernice o spoločnom
         systéme zdaňovania uplatňovanom na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych členských
         štátov.
      
      62 –	Uznesenie Rady a v Rade združených zástupcov vlád členských štátov z 1. decembra 1997 o kódexe správania v oblasti zdanenia
         podnikov (Ú. v. ES C 2, 1998, s. 2). Komisia práve na základe kódexu správania prevzala záväzok uverejniť usmernenia na uplatňovanie
         pravidiel štátnej pomoci na opatrenia týkajúce sa priameho zdanenia. Pozri oznámenie o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci
         pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdaňovania podnikov (Ú. v. ES C 384, 1998, s. 3; Mim. vyd. 08/001, s. 277).
      
      63 –	Tieto podmienky sú zaistené v oblasti zdanenia podnikov, ak všetky štáty uplatňujú rovnakú účinnú marginálnu sadzbu dane
         (marginal effective tax rate, METR) na účely zdanenia poslednej jednotky cezhraničnej investície.
      
      64 –	VORDING, H.: A Level Playing Field for Business Taxation in Europe. In: European Taxation. November 1999.
      
      65 –	Ako skonštatovala Rada v bode J kódexu správania „na časť daňových opatrení spadajúcich pod kódex sa môže vzťahovať pôsobnosť
         ustanovení... Zmluvy o štátnej pomoci.“ [neoficiálny preklad]
      
      66 –	CARLOS dos SANTOS, A.: Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale, c. d., s. 29.
      
      67 –	Pozri CARLOS dos SANTOS, A.: L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale. Brusel, 2009, s. 428.
      
      68 –	Pozri v tejto súvislosti rozdiely a spoločné body medzi režimom kódexu správania a režimom štátnej pomoci, CARLOS dos SANTOS,
         A.: Aides d’État, code de conduite et concurrence fiscale, c. d., s. 30 a nasl..
      
      69 –	Prvá časť jediného odvolacieho dôvodu Komisie.
      
      70 –	Pozri najmä rozsudky zo 7. septembra 2004, Manninen, C‑319/02, Zb. s. I‑7477, bod 19; zo 6. marca 2007, Meilicke a i.,
         C‑292/04, Zb. s. I‑1835, bod 19; z 24. mája 2007, Holböck, C‑157/05, Zb. s. I‑4051, bod 21, a z 11. októbra 2007, ELISA, C‑451/05,
         Zb. s. I‑8251, bod 68. Pozri tiež rozsudky z 8. marca 2001, Metallgesellschaft a i., C‑397/98 a C‑410/98, Zb. s. I‑1727, bod
         37; z 13. decembra 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Zb. s. I‑10837, bod 29; z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury
         Schweppes Overseas, C‑196/04, Zb. s. I‑7995, bod 40, a z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
         C‑524/04, Zb. s. I‑2107, bod 25.
      
      71 –	Pozri v právnej vede SCHÖN, W.: Taxation and State aid Law in the European Union. In: CMLR. 36(1999), s. 911; O’BRIEN, M.: Company taxation, State aid and fundamental freedoms. In: ELRev. 2005, s. 209, a QUIGLEY, C.: European State Aid Law, 2009, s. 65.
      
      72 –	A contrario, pokiaľ orgány disponujú voľnou úvahou, ide o „osobitné“ opatrenia. Pozri rozsudok z 26. septembra 1996, Francúzsko/Komisia,
         C‑241/94, Zb. s. I‑4551.
      
      73 –	Právna veda zdôraznila zdržanlivosť Komisie pri uplatňovaní kódexu na tradičné všeobecné daňové opatrenia, ako v prípade
         Írska, ktoré zaviedlo daňovú sadzbu 12,5 %, zjavne nižšiu ako je daňová sadzba v iných členských štátoch, ale napriek tomu
         sa nezdá, že by sa na ňu vzťahovala pôsobnosť kódexu, pokiaľ sa nepreukáže jej škodlivá povaha. Pozri CARLOS dos SANTOS, A.:
         Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale, c. d., s. 35.
      
      74 –	Pozri CARLOS dos SANTOS, A.: L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, c. d., s. 501.
      
      75 –	Rozsudok z 12. júla 1973, Komisia/Nemecko, 70/72, Zb. s. 813. Pozri tiež NICOLAIDES, Ph.: Fiscal Aid in the EC, A Critical
         Review of Current Practice. In: World Competition. 24(3) 2001, s. 319 až 342.
      
      76 –	Rozsudky z 15. decembra 2005, Taliansko/Komisia, C‑66/02, Zb. s. I‑10901, bod 10; z 15. decembra 2005, Unicredito Italiano,
         C‑148/04, Zb. s. I‑11137, bod 49, a z 10. januára 2006, Cassa di Risparmio di Firenze a i., C‑222/04, Zb. s. I‑289, bod 135.
         Definícia takto prijatá judikatúrou sa mi zdá byť príliš široká, pretože vo všeobecnosti sa daňové opatrenia neuplatňujú na
         všetky podniky, ale iba na podniky, ktoré zodpovedajú určitým podmienkam. Napríklad reforma zdanenia kapitálových spoločností
         teda nemôže byť kvalifikovaná ako opatrenie, ktoré nie je všeobecné len v dôsledku skutočnosti, že sa nevzťahuje na osobné
         spoločnosti alebo na individuálnych podnikateľov. Pozri SCHÖN, W.: Die Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht, Österreichischer Juristentag (Hrsg.): Verhandlungen des Siebzehnten Österreichischen Juristentages Wien 2009. IV/2 Steuerrecht,
         Wien, Manzsche Verlags‑ und Universitätsbuchhandlung, 2010, s. 21 až 46.
      
      77 –	WAELBROECK D.: La condition de sélectivité de la mesure. In: Aides d’État. 2005, s. 90.
      
      78 –	Les aides d’État sous forme fiscale. In: Revue de droit fiscal. 2008, č. 48. Okrem toho treba zdôrazniť, že na pojednávaní zástupca Komisie potvrdil, že v oblasti priamych daní by členské
         štáty mali viesť politiku daňovej neutrality.
      
      79 –	Pozri NICOLAIDES, Ph.: Fiscal Aid in the EC, c. d., s. 332 až 333. Podľa autora z hospodárskeho hľadiska nie je žiadne
         štátne daňové opatrenie neutrálne, pretože mení podmienky hospodárskeho správania subjektov na trhu. Okrem toho, účinky daňového
         opatrenia závisia od osobitných okolností, ktoré sú vlastné dotknutým subjektom. Z toho vyplýva, že každý systém priamych
         daní je nevyhnutne založený na diskrečných politických voľbách a má odlišné hospodárske účinky v závislosti od dotknutých
         podnikov. Pozri tiež CARLOS dos SANTOS, A.: L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, c. d., s. 47, poznámka pod čiarou 100, ktorý pripomína, že daňová neutralita je vždy neutralitou relatívnou.
      
      80 –	Podotýkam, že okrem prípadu, kedy je systém úplne jednotný, môže rozdielne zaobchádzanie medzi podnikmi na základe iných
         ako odvetvových a regionálnych kritérií viesť k porušeniu ostatných ustanovení Zmluvy. Pozri rozsudok z 28. januára 1986,
         Komisia/Francúzsko, 270/83, Zb. s. 273.
      
      81 –	MEROLA, M., CAPELLETTI, L.: Une analyse des derniers développements en matière d’aides d’États fiscales. In: Fiscalité européenne. Brusel: Bruylant, s. 87.
      
      82 –	Pozri najmä rozsudok z 23. marca 2006, Enirisorse, C‑237/04, Zb. s. I‑2843, body 38 a 39, ako aj citovaná judikatúra. Pozri
         tiež rozsudok zo 17. novembra 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, C‑169/08, Zb. s. I‑10821, bod 52.
      
      83 –	Rozsudky z 15. marca 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, Zb. s. I‑877, bod 13; z 29. júna 1999, DM Transport, C‑256/97,
         Zb. s. I‑3913, bod 19; zo 14. septembra 2004, Španielsko/Komisia, C‑276/02, Zb. s. I‑8091, bod 24; z 8. novembra 2001, Adria‑Wien
         Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C‑143/99, Zb. s. I‑8365, bod 38, a z 15. júna 2006, Air Liquide Industries
         Belgium, C‑393/04 a C‑41/05, Zb. s. I‑5293, bod 29.
      
      84 –	O relevantnosti konštatovania výhody v preskúmaní selektivity: pozri rozsudky z 8. novembra 2001, Adria‑Wien Pipeline a Wietersdorfer
         & Peggauer Zementwerke, už citovaný, bod 41; z 13. februára 2003, Španielsko/Komisia, C‑409/00, Zb. s. I‑1487, bod 47; Azory,
         už citovaný, bod 54 až 56; UGT‑Rioja, už citovaný, bod 46; ako aj British Aggregates/Komisia, už citovaný, bod 82.
      
      85 –	NICOLAIDES, Ph.: Fiscal Aid in the EC, c. d., s. 325.
      
      86 –	Pozri tiež CARLOS dos SANTOS, A.: L’Union européenne et la régulation, c. d., s. 506.
      
      87 –	Preskúmanie kritéria selektivity je odlišné od preskúmania výhody, hoci podľa judikatúry „na účely posúdenia selektivity
         určitého opatrenia je potrebné skúmať, či v rámci daného právneho režimu predstavuje toto opatrenie zvýhodnenie istých podnikov
         oproti iným“ (pozri už citovaný rozsudok British Aggregates/Komisia, bod 82). Ako vyplýva z bodu 12 oznámenia z roku 1998,
         možnosť odôvodniť selektívnu povahu na základe všeobecnej povahy režimu je súčasťou posúdenia selektivity.
      
      88 –	To je relevantné najmä z perspektívy prípadnej náhrady údajne protiprávnej pomoci.
      
      89 –	Rozsudok z 1. decembra 1998, Ecotrade, C‑200/97, Zb. s. I‑7907, bod 43, a rozsudok Súdu prvého stupňa z 13. júna 2000,
         EPAC/Komisia, T‑204/97 a T‑270/97, Zb. s. II‑2267, bod 80.
      
      90 –	Pozri oznámenie Komisie o uplatňovaní článkov 87 a 88 Zmluvy o štátnej pomoci vo forme záruk (Ú. v. ES C 71, 2000, s. 14;
         Mim. vyd. 08/001, s. 369). Podľa Komisie predstavuje štátna záruka výhodu, že riziko spojené so zárukou, za ktoré by sa mal
         za normálnych okolností platiť poplatok, nesie štát. Ak sa štát zriekne tohto poplatku, je to osožné aj pre podnik, aj pre
         tok zdrojov štátu. Pozri bod 2.1.2 Oznámenia.
      
      91 –	Rozsudok z 5. októbra 2000, Nemecko/Komisia, C‑288/96, Zb. s. I‑8237, bod 30 a nasl.
      
      92 –	Rozsudok Všeobecného súdu z 21. mája 2010, Francúzsko/Komisia, T‑425/04, T‑444/04, T‑450/04 a T‑456/04, Zb. s. II‑2099.
         Vyhlásenia však musia byť dostatočne jasné, presné a jednoznačné na to, aby boli prejavom hodnoverného záväzku štátu. Treba
         poznamenať, že rozsudok Francúzsko/Komisia, už citovaný, bol predmetom odvolania zapísaného pod číslom konania C‑399/10 P.
      
      93 –	Rozsudok z 22. júna 2006, C‑182/03 a C‑217/03, Zb. s. I‑5479, bod 95.
      
      94 –	Pokiaľ ide o zdanenie fyzických osôb, rovnaké konštatovanie platí pre daňové jurisdikcie, ktoré poznajú zdanenie majetku
         najmajetnejších daňových poplatníkov. Nie je možné domnievať sa, že daňoví poplatníci, ktorí nie sú zdanení z dôvodu stanoveného
         prahu, požívajú akúkoľvek výhodu.
      
      95 –	Rozsudok Súdu prvého stupňa z 27. januára 1998, Ladbroke Racing/Komisia, T‑67/94, Zb. s. II‑1. Pozri tiež moje návrhy v spojených
         veciach C‑78/08 až C‑80/08, Paint Graphos a i.
      
      96 –	Okrem toho, ako som uviedol vyššie, je pravdepodobné, že dotknutý režim nikdy nenadobudne účinnosť.
      
      97 –	Treba poznamenať, že vo svojej správe o implementácii oznámenia Komisie o uplatňovaní právnej úpravy štátnej pomoci na
         opatrenia týkajúce sa priameho zdanenia podnikov [K(2004) 434], Komisia uviedla, že je celkom možné, že opatrenie kvalifikované
         ako škodlivé z hľadiska kódexu správania nespadá pod pojem štátna pomoc (pozri bod 66 tejto správy).
      
      98 –	Na pojednávaní zástupca Government of Gibraltar potvrdil, že veľká časť podnikov zaregistrovaných v Gibraltári sa obmedzuje
         na držbu aktív predstavujúcich sekundárne rezidencie, jachty a lode. Keďže nevyvíjajú obchodnú činnosť ani negenerujú zisky,
         nie sú to zdaniteľné subjekty, akýkoľvek by bol zvolený daňový režim. Na ich situáciu sa teda nevzťahuje právo hospodárskej
         súťaže.
      
      99 –	Treba však uznať, že územie okolo 5 km² s populáciou okolo 27 500 osôb má veľmi málo možností pokiaľ ide o jeho stratégiu
         hospodárskeho rozvoja.
      
      100 –	Rozsudok Azory, už citovaný, bod 54.
      
      101 –	Rozsudok Adria‑Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, už citovaný.
      
      102 –	Rozsudok UGT‑Rioja, už citovaný.
      
      103 –	Opatrenia sa však tiež môžu zdať byť selektívne bez toho, aby boli formálne obmedzené na určité odvetvia. Pozri rozhodnutie
         Komisie zo 17. februára 2003 vo veci režimu belgických koordinačných centier (Ú. v. ES L 282). Podľa judikatúry ani veľký
         počet prijímajúcich podnikov ani diverzifikácia a význam priemyselných odvetví, ku ktorým tieto podniky patria, nezaručujú
         všeobecnú povahu opatrenia. Pozri v tejto súvislosti ROSSI‑MACCANICO, P.: Community Review of direct Business Tax Measures.
         In: EStAL. 4/2009, s. 497. Doktrína zdôrazňuje, že systém, ktorý sa uplatňuje na takmer všetky subjekty, nemožno považovať za selektívny.
         Pozri Schön, W.: Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht, c. d., s. 29.
      
      104 –	Pokiaľ ide o úvahy o selektivite, pozri, ex multis, WAELBROECK, D.: La condition de sélectivité de la mesure, c. d.
      
      105 –	Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mengozzi vo veci, ktorá viedla k vyhláseniu už citovaného rozsudku British Aggregates/Komisia,
         bod 82.
      
      106 –	Pozri ROSSI‑MACCANICO, P.: Community Review of direct Business Tax Measures, c. d., s. 497.
      
      107 –	V tomto zmysle rozsudok zo 17. marca 1993, Sloman Neptun, C‑72/91 a C‑73/91, Zb. s. I‑887, bod 21. Pozri rozsudok z 13. februára
         2003, Španielsko/Komisia, C‑409/00, Zb. s. I‑1487, bod 52. Časť právnej vedy dokonca uvádza, že nemôže existovať výhoda v zmysle
         článku 87 ods. 1 ES, ak opatrenie vyplýva zo všeobecnej štruktúry systému, pozri v tomto zmysle Schön, W.: Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht, c. d.
      
      108 –	Návrhy vo veci C‑72/91, Sloman Neptun, už citované, bod 50.
      
      109 –	Pokiaľ ide o prístup OECD, pozri First Survey on State Aids in the European Community, Commission of the European Communities,
         Luxembourg, Office of Official Publications, 1989, s. 6 až 8 a 13: „tax expenditure is usually defined as a departure from
         the generally accepted or benchmark tax structure, which produces a favourable tax treatment of particular types of activities
         or groups of payers“.
      
      110 –	Oznámenie z roku 1998, bod 16.
      
      111 –	BACON: State Aids and General Measures. In: YEL. 1997, zv. 17 (vyd. Barav and Wyatt) Clarendon Press, Oxford, s. 269‑321; SCHÖN, W.: Taxation and State aid Law in the European
         Union, c. d., s. 911‑936.
      
      112 –	SCHÖN, W.: Taxation and State aid Law in the European Union, c. d., s. 911 až 936.
      
      113 –	Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Colomer vo veci Taliansko/Komisia, rozsudok z 19. mája 1999, C‑6/97, Zb. s. I‑2981,
         bod 27.
      
      114 –	Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát La Pergola vo veci Belgicko/Komisia, rozsudok zo 17. júna 1999, tzv. „Maribel“,
         C‑75/97, Zb. s. I‑3671.
      
      115 –	NICOLAIDES, Ph.: Fiscal Aid in the EC. A Critical Review of Current Practice, c. d., s. 319 až 342.
      
      116 –	Pozri BOUSIN, J. a PIERNAS, J.: Developments in the Notion of Selectivity. In: EStAL. 4/2008, s. 634 a nasl..
      
      117 –	Pozri tiež v tejto súvislosti ALDESTAM, M., EC State aid rules applied to taxes. 2005, Uppsala, s. 182.
      
      118 –	Druhá a tretia časť jediného odvolacieho dôvodu Komisie.
      
      119 –	Komisia odkazuje na body 170 až 174 napadnutého rozsudku, ako aj na body 143 až 146.
      
      120 –	Pozri najmä rozsudok British Aggregates/Komisia, už citovaný.
      
      121 –	Komisia odkazuje na body 145 a 146, ako aj na body 171 až 174 napadnutého rozsudku.
      
      122 –	Pozri najmä rozsudky z 11. septembra 2008, Nemecko/Kronofrance, C‑75/05 P a C‑80/05 P, Zb. s. I‑6619, bod 60, a z 2. decembra
         2010, Holland Malt/Komisia, C‑464/09 P, Zb. s. I‑12443, bod 46.
      
      123 –	Rozsudok z 28. júna 2005, Dansk Rørindustri, C‑189/02 P, Zb. s. I‑ 5425, body 211 až 213. Pozri tiež rozsudok Súdu prvého
         stupňa z 9. júla 2003, Cheil Jedang, T‑220/00, Zb. s. II‑ 2473, bod 77. V oblasti štátnej pomoci pozri rozsudky z 13. februára
         2003, Španielsko/Komisia, C‑409/00, Zb. s. I‑1487, bod 95; z 29. apríla 2004, Taliansko/Komisia, C‑91/01, Zb. s. I‑4355, bod
         45, a z 26. septembra 2002, Španielsko/Komisia, C‑351/98, Zb. s. I‑ 8031, bod 53. Pozri tiež rozsudky Súdu prvého stupňa z 8. júla
         2004, Technische Glaswerke, T‑198/01, Zb. s. II‑2717, bod 149; z 18. novembra 2004, Ferriere Nord, T‑176/01, Zb. s. II‑ 3931,
         bod 134, a zo 14. októbra 2004, Pollmeier Malchow, T‑137/02, Zb. s. II‑3541, bod 54.
      
      124 –	Rozsudky z 5. októbra 2000, Nemecko/Komisia, C‑288/96, Zb. s. I‑8237, bod 62, Nemecko a i./Kronofrance, už citovaný, bod
         61, a Holland Malt/Komisia, už citovaný, bod 47.
      
      125 –	Právna veda niekedy navrhuje takýto prístup. Rozhodujúci argument na účely jeho odmietnutia je založený na jeho nezlučiteľnosti
         s rozdelením právomocí medzi členskými štátmi a Úniou v oblasti priamych daní. Pozri CARLOS dos SANTOS, A.: L’Union européenne et la régulation, c. d., s. 505 až 508 a s. 522 až 528.
      
      126 –	Rozsudok British Aggregates/Komisia, už citovaný, body 84 a 85, ako aj citovaná judikatúra.
      
      127 –	Štvrtá a piata časť jediného odvolacieho dôvodu Komisie.
      
      128 –	Komisia odkazuje na body 175 až 183 napadnutého rozsudku.
      
      129 –	Rozsudky z 21. septembra 2006, JCB Service/Komisia, C‑167/04 P, Zb. s. I‑8935, bod 107 a citovaná judikatúra, a z 10. mája
         2007, SGL Carbon/Komisia, C‑328/05 P, Zb. s. I‑3921, bod 41 a citovaná judikatúra.
      
      130 –	Pozri najmä rozsudok JCB Service/Komisia, už citovaný, bod 106 a citovanú judikatúru, ako aj rozsudok SGL Carbon/Komisia,
         už citovaný, bod 41 a citovanú judikatúru.
      
      131 –	Rozsudok z 29 apríla 2004, Holandsko/Komisia, C‑159/01, Zb. s. I‑4461, bod 43.
      
      132 –	Rozsudok z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, 173/73, Zb. s. 709.
      
      133 –	Komisia odkazuje na body 170 až 174 napadnutého rozsudku.
      
      134 –	Desiaty a jedenásty odvolací dôvod Španielskeho kráľovstva.
      
      135 –	Rozsudok zo 16. júla 2009, Der Grüne Punkt ‑ Duales System Deutschland/Komisia, C‑385/07 P, Zb. s. I‑6155, bod 177.
      
      136 –	Pozri najmä rozhodnutie Európskeho súdu pre ľudské práva o prípustnosti sťažnosti č. 55346/00 podanej Ayuntamiento de Mula
         proti Španielsku; čiastočné rozhodnutie o prípustnosti sťažností č. 48391/99 a 48392/99, ktoré podali Christos Hatzitakis
         a Mairies de Thermaikos a Mikra proti Grécku.
      
      137 –	Charta základných práv Európskej únie vyhlásená 7. decembra 2000 v Nice (Ú. v. ES C 364, s. 1, ďalej len „Charta“).
      
      138 –	Pozri v tomto zmysle rozsudky zo 17. decembra 1998, Baustahlgewebe/Komisia, C‑185/95 P, Zb. s. I‑8417, bod 21, a z 1. júla
         2008, Chronopost a La Poste/UFEX a i., C‑341/06 P a C‑342/06 P, Zb. s. I‑4777, bod 45.
      
      139 –	Rozsudky z 15. mája 1986, Johnston, 222/84, Zb. s. 1651, body 18 a 19; z 15. októbra 1987, Heylens a i., 222/86, Zb. s. 4097,
         bod 14; z 27. novembra 2001, Komisia/Rakúsko, C‑424/99, Zb. s. I‑9285, bod 45; z 25. júla 2002, Unión de Pequeños Agricultores/Rada,
         C‑50/00 P, Zb. s. I‑6677, bod 39, a z 19. júna 2003, Eribrand, C‑467/01, Zb. s. I‑6471, bod 61.
      
      140 –	Pozri v tejto súvislosti judikatúru vydanú na základe žalôb o zistení nesplnenia povinnosti podaných proti členských štátom
         na základe článkov 226 ES a 228 ES a platné procesné záruky.
      
      141 –	Už citovaný, body 176 až 179.
      
      142 –	Rozsudky Baustahlgewebe/Komisia, už citovaný, bod 19; z 15. júna 2000, TEAM/Komisia, C‑13/99 P, Zb. s. I‑4671, bod 36.
      
      143 –	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 25. januára 2007, Sumitomo Metal Industries a Nippon Steel/Komisia, C‑403/04 P a C‑405/04 P,
         Zb. s. I‑729, bod 116 a citovanú judikatúru, ako aj uznesenie z 26. marca 2009, Efkon/Parlament a Rada, C‑146/08 P, Zb. s. I‑49*,
         bod 54.
      
      144 –	Rozsudky Limburgse Vinyl Maatschappij a i./Komisia, už citovaný, bod 188, a z 2. októbra 2003, Thyssen Stahl/Komisia, C‑194/99 P,
         Zb. s. I‑10821, bod 156.