CELEX: 62013CJ0039
Language: sl
Date: 2014-06-12 00:00:00
Title: Sodba Sodišča (drugi senat) z dne 12. junija 2014.#Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen in drugi proti SCA Group Holding BV in drugim.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Gerechtshof Amsterdam.#Svoboda ustanavljanja – Davek od dohodkov pravnih oseb – Davčna skupina družb iz iste skupine – Zahtevek – Razlogi za zavrnitev – Položaj, v katerem ima ena ali več vmesnih družb oziroma matična družba sedež v drugi državi članici – Neobstoj stalne poslovne enote v državi obdavčitve.#Združene zadeve od C‑39/13 do C‑41/13.

SODBA SODIŠČA (drugi senat)
      z dne 12. junija 2014 (
            *1
         )
      „Svoboda ustanavljanja — Davek od dohodkov pravnih oseb — Davčna skupina družb iz iste skupine — Zahtevek — Razlogi za zavrnitev — Položaj, v katerem ima ena ali več vmesnih družb oziroma matična družba sedež v drugi državi članici — Neobstoj stalne poslovne enote v državi obdavčitve“
      V združenih zadevah C‑39/13, C‑40/13 in C‑41/13,
      katerih predmet so predlogi za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki jih je vložilo Gerechtshof Amsterdam (Nizozemska) z odločbami z dne 17. januarja 2013, ki so na Sodišče prispele 25. januarja 2013, v postopkih
      
         Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen
      
      proti
      
         SCA Group Holding BV (C‑39/13),
      
         X AG,
      
         X1 Holding GmbH,
      
         X2 Holding GmbH,
      
         X3 Holding GmbH,
      
         D1 BV,
      
         D2 BV,
      
         D3 BV
      
      proti
      
         Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (C‑40/13),
      in
      
         Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam
      
      proti
      
         MSA International Holdings BV,
      
         MSA Nederland BV (C‑41/13),
      SODIŠČE (drugi senat),
      v sestavi R. Silva de Lapuerta, predsednica senata, J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis, J.‑C. Bonichot (poročevalec) in A. Arabadžiev, sodniki,
      generalna pravobranilka: J. Kokott,
      sodna tajnica: M. Ferreira, glavna administratorka,
      na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 9. januarja 2014,
      ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
      
               —
            
            
               za SCA Group Holding BV J. T. Schouten, S. C. W. Douma in G. F. Boulogne, agenti,
            
         
               —
            
            
               za X AG J. M. van der Vegt in P. J. te Boekhorst, agenta,
            
         
               —
            
            
               za MSA International Holdings BV H. T. P. M. van den Hurk, J. J. van den Broek, J. J. A. M. Korving, D. van Seggelen, J. van der Zande in T. Arts, agenti,
            
         
               —
            
            
               za nemško vlado T. Henze in K. Petersen, agenta,
            
         
               —
            
            
               za francosko vlado J.‑S. Pilczer, agent,
            
         
               —
            
            
               za nizozemsko vlado K. Bulterman, M. Noort in B. Koopman, agentke,
            
         
               —
            
            
               za Evropsko komisijo W. Roels, W. Mölls in P. Van Nuffel, agenti,
            
         po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 27. februarja 2014
      izreka naslednjo
      
         Sodbo
      
      
               1
            
            
               Predlogi za sprejetje predhodne odločbe zadevajo člena 49 PDEU in 54 PDEU.
            
         
               2
            
            
               Ti predlogi so bili predloženi v okviru treh sporov, prvič, med Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen in družbo SCA Group Holding BV (v nadaljevanju: SCA), drugič, med družbami X AG (v nadaljevanju: X), X1 Holding GmbH, X2 Holding GmbH, X3 Holding GmbH (v nadaljevanju: X3), D1 BV (v nadaljevanju: D1), D2 BV (v nadaljevanju: D2) in D3 BV ter Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam in, tretjič, med Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam ter družbama MSA International Holdings BV (v nadaljevanju: MSA) in MSA Nederland BV v zvezi s sestavo davčnih skupin.
            
         
         Nizozemski pravni okvir
      
      
               3
            
            
               Člen 13(1) zakona iz leta 1969 o davku od dohodkov pravnih oseb (Wet op de venootschapsbelasting 1969) določa:
               „Za določitev dobička se ne upoštevajo ugodnosti iz naslova udeležbe in stroški, nastali s pridobitvijo in odsvojitvijo te udeležbe (oprostitev udeležbe)“.
            
         
               4
            
            
               Člen 15 tega zakona določa:
               „1.   Če ima davčni zavezanec (matična družba) s pravnega in ekonomskega vidika v lasti vsaj 95‑odstotni delež v vplačanem nominalnem kapitalu drugega davčnega zavezanca (hčerinska družba), se na predlog obeh davčnih zavezancev davek obračuna, kot da bi šlo za enega davčnega zavezanca, to je, kot da so dejavnosti in premoženje hčerinske družbe del dejavnosti in premoženja matične družbe. Davek se obračuna pri matični družbi. V tem primeru se šteje, da sta davčna zavezanca davčna skupina. V davčni skupini je lahko več hčerinskih družb. […]
               3.   Odstavek 1 se uporabi zgolj, kadar:
               […]
               
                        b.
                     
                     
                        se za izračun dobička obeh davčnih zavezancev uporabljajo iste določbe;
                     
                  
                        c.
                     
                     
                        imata oba davčna zavezanca sedež na Nizozemskem, če pa se za enega davčnega zavezanca uporablja zakon o davčni ureditvi Kraljevine [(Belastingregeling voor het Koninkrijk)] ali konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, pa se tudi zanj v skladu s tem zakonom ali s to konvencijo šteje, da ima sedež na Nizozemskem […];
                     
                  […]
               4.   Pravila je mogoče sprejeti s splošnim ukrepom uprave, s katerim se davčnim zavezancem, za ugotavljanje dobička katerih se ne uporabljajo iste določbe, z odstopanjem od odstavka 3(b) omogoči, da vseeno oblikujejo davčno skupino. Poleg tega lahko z odstopanjem od odstavka 3(c) davčni zavezanec, ki na podlagi svoje nacionalne zakonodaje ali zakona o davčni ureditvi Kraljevine ali celo konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja nima sedeža na Nizozemskem, vendar posluje prek stalne poslovne enote na Nizozemskem, pod pogoji, opredeljenimi s splošnim ukrepom uprave, sestavlja davčno skupino, če lahko Nizozemska na podlagi zakona o davčni ureditvi Kraljevine ali konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja obdavči dobiček tega podjetja in:
               
                        a.
                     
                     
                        če je sedež dejanske uprave tega davčnega zavezanca na Nizozemskih Antilih, na Arubi, v državi članici Evropske unije ali v državi, za katero se uporablja konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjena z Nizozemsko, ki prepoveduje diskriminacijo stalnih poslovnih enot;
                     
                  
                        b.
                     
                     
                        če je davčni zavezanec iz točke (a) delniška družba, družba z omejeno odgovornostjo ali gospodarski subjekt, ki je primerljiv po svoji naravi in načinu ustanovitve;
                     
                  
                        c.
                     
                     
                        kadar davčni zavezanec iz točke (a) sestavlja davčno skupino kot matična družba, spada delež v odvisni družbi iz odstavka 1 v premoženje stalne poslovne enote te matične družbe na Nizozemskem.
                     
                  […]“
            
         
         Spora o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
      
      
         Zadevi C‑39/13 in C‑41/13
      
      
               5
            
            
               SCA in MSA sta družbi s sedežem na Nizozemskem.
            
         
               6
            
            
               Ti družbi sta lastnici nekaterih družb s sedežem v Nemčiji, bodisi neposredno bodisi posredno prek drugih družb, ki imajo prav tako sedež v Nemčiji.
            
         
               7
            
            
               Zadnjenavedene družbe so lastnice družb s sedežem na Nizozemskem.
            
         
               8
            
            
               Družbi SCA in MSA ter njune hčerinske družbe s sedežem na Nizozemskem so zahtevale, naj se štejejo za davčni skupini v smislu člena 15 zakona iz leta 1969 o davku od dohodkov pravnih oseb.
            
         
               9
            
            
               Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen in Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam sta ti zahtevi zavrnila z obrazložitvijo, da vmesne družbe nimajo sedeža na Nizozemskem niti nimajo v tej državi stalne poslovne enote.
            
         
               10
            
            
               Rechtbank Haarlem, ki je odločalo o tožbah družb SCA in MSA zoper ti odločbi, je razsodilo, da je bila ta zavrnitev v nasprotju s svobodo ustanavljanja.
            
         
               11
            
            
               Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen in Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam sta se zoper to sodbo pritožila pri Gerechtshof Amsterdam.
            
         
               12
            
            
               V teh okoliščinah je Gerechtshof Amsterdam prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
               V zadevi C‑39/13
               
                        „1.
                     
                     
                        Ali gre za omejitev svobode ustanavljanja v smislu člena 43 ES v povezavi s členom 48 ES, če davčna dolžnica ni upravičena do uporabe nizozemske ureditve davčne skupine za dejavnosti in premoženje družb (pra)vnukinj Alphabet Holding, HP Holding in Alpha Holding s sedežem na Nizozemskem?
                        Ali je v teh okoliščinah in ob upoštevanju ciljev, ki jim sledi nizozemska ureditev davčne skupine […], položaj družb (pra)vnukinj Alphabet Holding, HP Holding in Alpha Holding objektivno primerljiv […] (a) s položajem družb s sedežem na Nizozemskem, ki so hčerinske družbe ali družbe vnukinje vmesne holdinške družbe, ki ima sedež na Nizozemskem in se ni odločila za oblikovanje davčne skupine z matično družbo s sedežem na Nizozemskem, in ki kot družbe vnukinje zato tako kot družbe Alphabet Holding, HP Holding in Alpha Holding niso upravičene do uporabe ureditve davčne skupine zgolj z družbo babico, ali (b) s položajem družb vnukinj s sedežem na Nizozemskem, ki so se skupaj z matično družbo s sedežem na Nizozemskem in vmesno holdinško družbo odločile za oblikovanje davčne skupine z družbo babico/matično družbo in katerih dejavnosti in premoženje se zato drugače kot dejavnosti in premoženje družb Alphabet Holding, HP Holding in Alpha Holding davčno konsolidirajo?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Ali bi bil odgovor na prvi stavek prvega vprašanja drugačen, če bi bile zadevne domače družbe v lasti samo ene vmesne holdinške družbe (na naslednji višji ravni korporacijske strukture) s sedežem v drugi državi članici ali – kot v primeru Alphabet Holding, HP Holding in Alpha Holding – v lasti dveh (ali več) vmesnih holdinških družb (na naslednji višji ali še višji ravni korporacijske strukture) v tej drugi državi članici?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Če je treba na prvi stavek prvega vprašanja odgovoriti pritrdilno, ali je mogoče tako omejitev upravičiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu, natančneje, z nujnostjo ohranitve davčne skladnosti, vključno s preprečevanjem enostranskega ali dvostranskega dvojnega upoštevanja izgube […]? Ali je pri tem pomembno, da v konkretnem primeru ni sporno, da ni dvojnega upoštevanja izgube […]?
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Če je treba na tretje vprašanje odgovoriti pritrdilno, ali je treba v tem primeru omejitev šteti za sorazmerno […]?“
                     
                  V zadevi C‑41/13
               
                        „1.
                     
                     
                        Ali gre za omejitev svobode ustanavljanja v smislu člena 43 ES v povezavi s členom 48 ES, če davčni zavezanki ni dovoljena uporaba nizozemske ureditve davčne skupine za dejavnosti in premoženje družbe vnukinje (davčne zavezanke 2) s sedežem na Nizozemskem?
                        Ali je v teh okoliščinah in ob upoštevanju ciljev, ki jim sledi nizozemska ureditev davčne skupine […], položaj družbe vnukinje (davčne zavezanke 2) objektivno primerljiv […] (a) s položajem družbe s sedežem na Nizozemskem, ki je hčerinska družba vmesne holdinške družbe, ki ima sedež na Nizozemskem in se ni odločila za oblikovanje davčne skupine s svojo matično družbo s sedežem na Nizozemskem, in ki kot družba vnukinja zato tako kot davčna zavezanka 2 ni upravičena do uporabe ureditve davčne skupine (zgolj) z družbo babico, ali (b) s položajem družbe vnukinje s sedežem na Nizozemskem, ki se je skupaj s svojo matično družbo s sedežem na Nizozemskem in vmesno holdinško družbo odločila za oblikovanje davčne skupine s svojo družbo babico ter katere dejavnosti in premoženje se zato drugače kot dejavnosti in premoženje davčne zavezanke 2 davčno konsolidirajo?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Ali bi bil odgovor na prvi stavek prvega vprašanja drugačen […], če bi se zadevna tuja vmesna holdinška družba v primeru, da na Nizozemskem ne posluje prek hčerinske družbe, temveč prek stalne poslovne enote, lahko odločila za to, da glede premoženja in dejavnosti te nizozemske stalne poslovne enote s svojo matično družbo s sedežem na Nizozemskem oblikuje davčno skupino?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Če je treba na prvi stavek prvega vprašanja odgovoriti pritrdilno, ali je mogoče tako omejitev upravičiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu, natančneje, z nujnostjo ohranitve davčne skladnosti, vključno s preprečevanjem enostranskega ali dvostranskega dvojnega upoštevanja izgub […]?
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Če je treba na tretje vprašanje odgovoriti pritrdilno, ali je treba v tem primeru tako omejitev šteti za sorazmerno […]?“
                     
                  
         
         Zadeva C‑40/13
      
      
               13
            
            
               X je družba s sedežem v Nemčiji. Neposredno ali posredno ima v lasti družbe X3, D1 in D2, ki imajo sedež na Nizozemskem.
            
         
               14
            
            
               Družbe X3, D1 in D2 so s skupno zahtevo predlagale, naj se štejejo za davčno skupino.
            
         
               15
            
            
               Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam je njihovo zahtevo zavrnil z obrazložitvijo, da njihova skupna matična družba, družba X, nima sedeža na Nizozemskem in v tej državi nima stalne poslovne enote.
            
         
               16
            
            
               Rechbank Haarlem je njihovo tožbo zoper to odločbo zavrnilo.
            
         
               17
            
            
               Navedene družbe so se zoper to sodbo pritožile pri Gerechtshof te Amsterdam.
            
         
               18
            
            
               V teh okoliščinah je Gerechtshof te Amsterdam prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ali gre za omejitev svobode ustanavljanja v smislu člena 43 ES v povezavi s členom 48 ES, če davčne dolžnice niso upravičene do uporabe nizozemske ureditve davčne skupine za dejavnosti in premoženje sestrskih družb [X3], [D1] in [D2] s sedežem na Nizozemskem?
                        Ali je v teh okoliščinah in ob upoštevanju ciljev, ki jim sledi nizozemska ureditev davčne skupine […], položaj družb [X3], [D1] in [D2] objektivno primerljiv […] (a) s položajem sestrskih družb s sedežem na Nizozemskem, ki se niso odločile za oblikovanje davčne skupine s svojo(‑imi) matično(‑imi) družbo(‑ami) s sedežem na Nizozemskem in ki kot sestrske družbe zato kot davčne dolžnice niso upravičene do uporabe ureditve davčne skupine, ali (b) s položajem sestrskih družb s sedežem na Nizozemskem, ki so se skupaj s svojo(‑imi) matično(‑imi) družbo(‑ami) s sedežem na Nizozemskem odločile za oblikovanje davčne skupine s svojo(‑imi) matično(‑imi) družbo(‑ami) ter katerih dejavnosti in premoženje se zato drugače kot dejavnosti in premoženje davčnih dolžnic davčno konsolidirajo?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Ali bi bil odgovor na prvi stavek prvega vprašanja drugačen […], če bi imele zadevne družbe (a) kot v primeru družb [D1] in [D2] eno skupno (neposredno) matično družbo v drugi državi članici ali (b) kot v primeru družbe [X3] ter družb [D1] in [D2] različne (neposredne) matične družbe v drugih državah članicah, tako da bi šlo šele na višji ravni – v tej drugi državi članici – korporacijske strukture za (posredno) matično družbo teh različnih družb?
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Če je treba na prvi stavek prvega vprašanja odgovoriti pritrdilno, ali je mogoče tako omejitev upravičiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu, natančneje, z nujnostjo ohranitve davčne skladnosti, vključno s preprečevanjem enostranskega ali dvostranskega dvojnega upoštevanja izgub […]?
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        Če je treba na tretje vprašanje odgovoriti pritrdilno, ali je treba v tem primeru omejitev šteti za sorazmerno […]?“
                     
                  
         
         Vprašanja za predhodno odločanje
      
      
         Vprašanja v zadevah C‑39/13 in C‑41/13
      
      
               19
            
            
               Predložitveno sodišče z vprašanji, ki jih je treba preučiti skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člena 49 PDEU in 54 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta zakonodaji države članice, na podlagi katere lahko matična družba rezidentka sestavlja davčno skupino z vnukinjo rezidentko, kadar jo ima v lasti prek ene ali več vmesnih družb rezidentk, z njo pa davčne skupine ne more sestavljati, kadar jo ima v lasti prek vmesnih družb nerezidentk, ki nimajo stalne poslovne enote v tej državi članici.
            
         Obstoj omejitve
      
               20
            
            
               Svoboda ustanavljanja, ki je s členom 49 PDEU priznana državljanom Unije, zanje zajema pravico, da začnejo in opravljajo dejavnost kot samozaposlene osebe, ter pravico do ustanovitve in upravljanja podjetij pod enakimi pogoji, kot jih za svoje državljane določa zakonodaja države članice, v kateri se taka ustanovitev izvede. Za družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo registrirani sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Uniji, v skladu s členom 54 PDEU vključuje pravico opravljanja dejavnosti v zadevni državi članici prek hčerinske družbe, podružnice ali agencije (sodba Felixstowe Dock and Railway Company in drugi, C‑80/12, EU:C:2014:200, točka 17 in navedena sodna praksa).
            
         
               21
            
            
               Glede tega možnost, ki je v nizozemskem pravu predvidena za matične družbe rezidentke in za njihove hčerinske družbe rezidentke, in sicer da se obdavčijo, kot da bi šlo za isti davčni subjekt, torej da se zanje uporabi sistem davčne vključitve, za zadevne družbe pomeni likvidno prednost. Ta ureditev predvsem omogoča, da se dobički in izgube družb, ki so vključene v davčno skupino, konsolidirajo na ravni matične družbe in da transakcije, opravljene znotraj skupine, ostanejo davčno nevtralne (glej sodbo X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, točka 18).
            
         
               22
            
            
               Nizozemsko pravo razširja ugodnosti sistema davčne skupine in s tem povezane prednosti na matične družbe rezidentke, ki bi bile rade obdavčene skupaj s svojimi družbami vnukinjami, kadar so tudi vmesne družbe rezidentke ali imajo na Nizozemskem stalno poslovno enoto.
            
         
               23
            
            
               Tak pogoj povzroča, da se različno obravnavajo na eni strani matične družbe rezidentke, ki imajo družbe vnukinje rezidentke v lasti prek vmesnih družb rezidentk, in na drugi strani družbe rezidentke, ki imajo družbe vnukinje rezidentke v lasti prek vmesnih družb nerezidentk.
            
         
               24
            
            
               Zakonodaja v zadevi v glavni stvari tako vodi k različnemu obravnavanju v zvezi z možnostjo izbire sistema davčne skupine glede na to, ali gre za posredno udeležbo matične družbe prek hčerinske družbe s sedežem na Nizozemskem ali v drugi državi članici (glej po analogiji sodbo Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659, točka 22).
            
         
               25
            
            
               V nasprotju z navedbami nekaterih strank je v zvezi s tem neupoštevno dejstvo, da tudi v povsem notranjem položaju nobena matična družba ne more sestavljati davčne skupine s svojimi vnukinjami, ne da bi vanjo vključila tudi vmesno hčerinsko družbo. Čeprav namreč nizozemska matična družba, ki ima nizozemske družbe vnukinje v lasti prek hčerinske družbe nerezidentke, s temi družbami vnukinjami ne more v nobenem primeru sestavljati davčne skupine, pa ima nizozemska matična družba, ki ima nizozemske družbe vnukinje v lasti prek vmesne hčerinske družbe rezidentke, vsekakor to možnost.
            
         
               26
            
            
               Podobna razlika v obravnavanju je podana v položaju, v katerem kot v zadevi C‑39/13 ne gre za družbe vnukinje rezidentke, temveč za družbe pravnukinje rezidentke, katerih vključitev v davčno skupino skupaj z matično družbo rezidentko ni mogoča, saj imata tako vmesna hčerinska družba kot vmesna družba vnukinja sedež v drugi državi članici.
            
         
               27
            
            
               Ker določbe zakona iz leta 1969 o davku od dohodkov pravnih oseb v zadevi v glavni stvari z davčnega vidika čezmejne položaje v primerjavi z notranjimi položaji postavljajo v slabši položaj, tako pomenijo omejitev, ki jo določbe Pogodbe DEU o svobodi ustanavljanja načeloma prepovedujejo (sodba Papillon, EU:C:2008:659, točka 32).
            
         Utemeljitev omejitve
      
               28
            
            
               Da bi bilo tako različno obravnavanje združljivo z določbami PDEU, ki se nanašajo na svobodo ustanavljanja, se mora bodisi nanašati na položaje, ki objektivno niso primerljivi, pri čemer je treba primerljivost čezmejnega položaja z notranjim položajem preučiti ob upoštevanju cilja zadevnih nacionalnih določb, ali pa mora biti upravičeno z nujnimi razlogi v splošnem interesu (glej v tem smislu sodbo Felixstowe Dock and Railway Company in drugi, EU:C:2014:200, točka 25 in navedena sodna praksa).
            
         
               29
            
            
               Kar zadeva primerljivost, je treba navesti, da je namen določb zakona iz leta 1969 o davku od dohodkov pravnih oseb iz postopka v glavni stvari položaj skupine, ki jo sestavljajo matična družba in njene hčerinske družbe ter družbe vnukinje, čim bolj približati položaju enega podjetja, ki ima več poslovnih enot, saj te določbe dovoljujejo davčno konsolidacijo poslovnih izidov vseh teh družb.
            
         
               30
            
            
               Ta cilj pa je mogoče doseči tako v položaju, v katerem ima matična družba – rezidentka države članice – družbe vnukinje, prav tako rezidentke te države, v lasti prek hčerinske družbe, ki je tudi sama rezidentka, kot tudi v položaju matične družbe, rezidentke v isti državi članici, ki pa ima družbe vnukinje, prav tako rezidentke te države, v lasti prek hčerinske družbe s sedežem v drugi državi članici (glej v tem smislu sodbo Papillon, EU:C:2008:659, točka 29).
            
         
               31
            
            
               Zato sta ta položaja objektivno primerljiva v delu, v katerem skupina, sestavljena iz matične družbe in družb vnukinj, poskuša pridobiti ugodnosti sistema davčne skupine.
            
         
               32
            
            
               Predložitveno sodišče sprašuje, ali bi bila omejitev lahko utemeljena z nujnim razlogom v splošnem interesu zaradi zagotovitve skladnosti nizozemskega davčnega sistema v povezavi s preprečevanjem dvojnega uveljavljanja izgube.
            
         
               33
            
            
               V zvezi s tem je treba opozoriti, da čeprav je iz sodne prakse Sodišča razvidno, da nujnost ohranitve skladnosti davčnega sistema lahko upravičuje omejitve izvajanja temeljnih svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo, pa je za to, da bi bila taka utemeljitev lahko dopustna, treba dokazati neposredno povezavo med zadevno davčno ugodnostjo na eni strani in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno dajatvijo na drugi strani (glej zlasti sodbo Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, točka 59 in navedena sodna praksa).
            
         
               34
            
            
               Res je, da je Sodišče v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Papillon (EU:C:2008:659), priznalo, da taka neposredna povezava načeloma obstaja med možnostjo prenosa izgub med družbami skupine na eni strani in nevtralizacijo nekaterih transakcij med družbami, kot so rezervacije za dvomljive terjatve ali tveganja, odpust terjatev, subvencije, rezervacije za izgubo vrednosti udeležb in prenosi osnovnih sredstev, na drugi. V tej sodbi se je Sodišče oprlo na to, da bi nevtralizacija teh transakcij znotraj skupine imela v davčnem sistemu zadevne države članice za cilj, da se izogne dvojnemu uveljavljanju izgube na ravni družb rezidentk, ki spadajo v sistem davčne integracije, in tako ohrani skladnost davčnega sistema (sodba Papillon, EU:C:2008:659, točke 6 in od 43 do 50).
            
         
               35
            
            
               Če bi namreč zakonodaja države članice iz zadeve, v kateri je bila izdana sodba Papillon (EU:C:2008:659), omogočala ugodnosti davčne integracije v položaju, v katerem vmesna družba ni bila rezidentka, bi bilo mogoče, da bi bila izguba, nastala družbi vnukinji rezidentki, upoštevana, prvič, znotraj matične družbe rezidentke na podlagi davčne integracije in, drugič, znotraj vmesne hčerinske družbe nerezidentke na podlagi zmanjšanja vrednosti njenih udeležb v družbi vnukinji ali njenih terjatev do te družbe, ki bi ga povzročile te izgube. To zmanjšanje vrednosti ne bi bilo nevtralizirano, saj postopka nevtralizacije ni mogoče uporabiti za vmesno družbo nerezidentko.
            
         
               36
            
            
               Vendar pa obstaja dejavnik, ki jasno razlikuje pravni okvir tega primera od okvira zadeve v glavni stvari.
            
         
               37
            
            
               Člen 13 zakona iz leta 1969 o davku od dohodkov pravnih oseb namreč vsebuje splošno pravilo, imenovano „oprostitev udeležbe“, ki velja za udeležbe, višje od 5 % kapitala. To pravilo velja za vse davčne skupine, saj se zanje zahteva posedovanje najmanj 95 % kapitala.
            
         
               38
            
            
               Zaradi oprostitve udeležbe se pri določitvi obdavčljivega dobička davčne skupine ne upoštevajo dobički ali izgube, ki so posledica posedovanja, pridobitve ali odsvojitve deleža. V nizozemskem davčnem sistemu se torej s tem splošnim pravilom oprostitve – in ne s posebnimi določbami o nevtralizaciji nekaterih transakcij kot v sistemu v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Papillon – poskušajo preprečiti dvojna upoštevanja izgub znotraj davčne skupine.
            
         
               39
            
            
               Torej, kot je priznala nizozemska vlada na obravnavi, je sistem oprostitve udeležb zasnovan tako, da matična družba rezidentka ne more nikoli upoštevati izgube, povezane z udeležbo v eni od svojih hčerinskih družb, tudi če ima ta hčerinska družba sedež v drugi državi članici.
            
         
               40
            
            
               Tako ni mogoče ugotoviti nobene neposredne povezave med davčno ugodnostjo, povezano z vzpostavitvijo davčne skupine, in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno dajatvijo.
            
         
               41
            
            
               Zato omejitve svobode ustanavljanja, ki je posledica nacionalne zakonodaje, ni mogoče šteti za utemeljeno z nujnim razlogom v splošnem interesu zaradi ohranitve skladnosti davčnega sistema.
            
         
               42
            
            
               Poleg tega, čeprav je nizozemska vlada poskušala utemeljiti omejitev iz postopka v glavni stvari z nevarnostjo davčnega izogibanja, iz ustaljene sodne prakse izhaja, da ta razlog sam po sebi ne pomeni samostojne utemeljitve davčne omejitve svobode ustanavljanja, če se ne uveljavlja v povezavi s posebnim ciljem boja proti ustvarjanju povsem umetnih konstruktov, brez gospodarske resničnosti, da se obide davek, ki bi ga bilo običajno treba plačati (glej v tem smislu zlasti sodbi ICI C‑264/96, EU:C:1998:370, točka 26, in Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, točka 55). To pa očitno ni cilj te omejitve, predvidene v sistemu davčne skupine.
            
         
               43
            
            
               Iz zgornjih navedb izhaja, da je treba člena 49 PDEU in 54 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta zakonodaji države članice, na podlagi katere lahko matična družba rezidentka sestavlja davčno skupino z vnukinjo rezidentko, kadar jo ima v lasti prek ene ali več vmesnih družb rezidentk, z njo pa davčne skupine ne more sestavljati, kadar jo ima v lasti prek vmesnih družb nerezidentk, ki nimajo stalne poslovne enote v tej državi članici.
            
         
         Vprašanja v zadevi C‑40/13
      
      
               44
            
            
               Predložitveno sodišče z vprašanji, ki jih je treba preučiti skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člena 49 PDEU in 54 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta zakonodaji države članice, na podlagi katere je uporaba sistema davčne skupine omogočena matični družbi rezidentki, ki ima v lasti hčerinske družbe rezidentke, izključena pa je za sestrske družbe rezidentke, katerih skupna matična družba v tej državi članici nima niti sedeža niti stalne poslovne enote.
            
         Obstoj omejitve
      
               45
            
            
               Kar zadeva družbe, je njihov sedež v smislu člena 54 PDEU namenjen temu, da se po zgledu državljanstva fizičnih oseb določi njihova zveza s pravnim redom države članice. Če pa bi se dopustilo, da lahko država članica rezidentstva svobodno različno obravnava družbe zgolj zato, ker je sedež družbe v drugi državi članici, bi se s tem odvzel pomen členu 49 PDEU. S svobodo ustanavljanja se namreč skuša zagotoviti, da so družbe v državi članici gostiteljici obravnavane enako kot družbe te države, saj ta svoboda namreč prepoveduje vsakršno diskriminacijo na podlagi sedeža družb (glej sodbe Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, točka 43; Denkavit Internationaal in Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, točka 22, in Burda, C‑284/06, EU:C:2008:365, točka 77).
            
         
               46
            
            
               Sistem davčne skupine, kot je ta v postopku v glavni stvari, pomeni davčno ugodnost za zadevne družbe. Navedeni sistem s pospešenim poračunanjem izgub družb, ki poslujejo z izgubo, tako da se takoj odbijejo od dobičkov drugih družb v skupini, tej skupini daje likvidno prednost (sodba Marks & Spencer, EU:C:2005:763, točka 32).
            
         
               47
            
            
               Zakonodaja v postopku v glavni stvari tako povzroča različno obravnavanje na eni strani matičnih družb s sedežem na Nizozemskem, ki lahko na podlagi sistema davčne skupine pri določitvi svojega obdavčljivega dobička zlasti takoj odštejejo izgube hčerinskih družb, ki poslujejo z izgubo, od dobičkov hčerinskih družb, ki poslujejo z dobičkom, in na drugi strani matičnih družb, ki so prav tako imetnice hčerinskih družb na Nizozemskem, svoj sedež pa imajo v drugi državi članici in nimajo stalne poslovne enote ter so izključene od ugodnosti davčne skupine in torej od likvidne prednosti, ki jo ta omogoča.
            
         
               48
            
            
               Ker določbe zakona iz leta 1969 o davku od dohodkov pravnih oseb v zadevi v glavni stvari z davčnega vidika položaje z razsežnostjo Skupnosti v primerjavi s povsem notranjimi položaji postavljajo v slabši položaj, tako pomenijo omejitev, ki jo načeloma določbe Pogodbe o svobodi ustanavljanja prepovedujejo (sodba Papillon, EU:C:2008:659, točka 32).
            
         
               49
            
            
               Obstoja te omejitve ne more omajati okoliščina, da je matična družba, skupna hčerinskim družbam, ki se želijo konsolidirati, na višji ravni korporacijske strukture skupine, ker vmesne družbe, ki nimajo sedeža na Nizozemskem in v tej državi nimajo stalne poslovne enote, ne morejo same sestavljati davčne skupine, kot je razvidno iz točke 4 te sodbe.
            
         Utemeljitev omejitve
      
               50
            
            
               Kar zadeva primerljivost v smislu sodne prakse, navedene v točki 28 te sodbe, nemška vlada navaja, da je namen nizozemskega sistema davčne skupine konsolidirati celoten poslovni izid skupine na ravni končne matične družbe, zato naj položaj skupine, katere matična družba ima sedež na Nizozemskem, ne bi bil primerljiv s položajem skupine, katere matična družba ima sedež v drugi državi članici.
            
         
               51
            
            
               Vendar je cilj sistema davčne skupine iz postopka v glavni stvari, ki je omogočiti družbam iste skupine, da se za davčne namene šteje, da sestavljajo enega samega davčnega zavezanca, mogoče doseči tako glede skupin, katerih matična družba je rezidentka, kot glede skupin, katerih matična družba to ni, vsaj v zvezi z obdavčitvijo zgolj sestrskih družb, ki so zavezane za plačilo davkov na Nizozemskem. Kot je navedla generalna pravobranilka v točki 86 sklepnih predlogov, zakon iz leta 1969 o davku od dohodkov pravnih oseb za skupino, katere matična družba je rezidentka, omogoča konsolidacijo hčerinskih družb.
            
         
               52
            
            
               Različno obravnavanje v zvezi z možnostjo davčne integracije sestrskih družb torej ni utemeljeno z objektivno razliko med položajema.
            
         
               53
            
            
               Prav tako ni utemeljeno z nujnim razlogom v splošnem interesu zaradi zagotovitve skladnosti davčnega sistema v povezavi s preprečevanjem dvojnega uveljavljanja izgube, na katero se sklicuje predložitveno sodišče.
            
         
               54
            
            
               Niti iz predložitvene odločbe, niti iz stališč, predloženih Sodišču, niti iz obravnave namreč ni razvidno, da bi omogočenje ugodnosti davčne skupine sestrskim družbam pretrgalo kakršno koli neposredno povezavo med to davčno ugodnostjo in določeno davčno dajatvijo v smislu sodne prakse, navedene v točkah 34 in 35 te sodbe.
            
         
               55
            
            
               Poleg tega, kot je Sodišče poudarilo v točki 42 te sodbe, nujnega razloga v splošnem interesu zaradi preprečevanja nevarnosti davčnega izogibanja ni mogoče uveljavljati samostojno.
            
         
               56
            
            
               Iz zgornjih navedb izhaja, da je treba člena 49 PDEU in 54 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta zakonodaji države članice, na podlagi katere je uporaba sistema davčne skupine omogočena matični družbi rezidentki, ki ima v lasti hčerinske družbe rezidentke, izključena pa je za sestrske družbe rezidentke, katerih skupna matična družba v tej državi članici nima sedeža niti stalne poslovne enote.
            
         
         Stroški
      
      
               57
            
            
               Ker je ta postopek za stranke v postopkih v glavni stvari ena od stopenj v postopkih pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
            
          
            
               Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
            
          
            
               
                        
                           1.
                        
                     
                     
                        
                           V zadevah C‑39/13 in C‑41/13 je treba člena 49 PDEU in 54 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta zakonodaji države članice, na podlagi katere lahko matična družba rezidentka sestavlja davčno skupino z vnukinjo rezidentko, kadar jo ima v lasti prek ene ali več vmesnih družb rezidentk, z njo pa davčne skupine ne more sestavljati, kadar jo ima v lasti prek vmesnih družb nerezidentk, ki nimajo stalne poslovne enote v tej državi članici.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2.
                        
                     
                     
                        
                           V zadevi C‑40/13 je treba člena 49 PDEU in 54 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta zakonodaji države članice, na podlagi katere je uporaba sistema davčne skupine omogočena matični družbi rezidentki, ki ima v lasti hčerinske družbe rezidentke, izključena pa je za sestrske družbe rezidentke, katerih skupna matična družba v tej državi članici nima sedeža niti stalne poslovne enote.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     Podpisi
                  
               
            (
            *1
         )	Jezik postopka: nizozemščina.