CELEX: 61995CJ0002
Language: fi
Date: 1997-06-05
Title: Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (viides jaosto) 5 päivänä kesäkuuta 1997. # Sparekassernes Datacenter (SDC) vastaan Skatteministeriet. # Ennakkoratkaisupyyntö: Østre Landsret - Tanska. # Kuudes alv-direktiivi - 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohta - Verosta vapautetut liiketoimet. # Asia C-2/95.

Avis juridique important

|

61995J0002

Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (viides jaosto) 5 päivänä kesäkuuta 1997.  -  Sparekassernes Datacenter (SDC) vastaan Skatteministeriet.  -  Ennakkoratkaisupyyntö: Østre Landsret - Tanska.  -  Kuudes alv-direktiivi - 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohta - Verosta vapautetut liiketoimet.  -  Asia C-2/95.  

Oikeustapauskokoelma 1997 sivu I-03017

TiivistelmäAsianosaisetTuomion perustelutPäätökset oikeudenkäyntikuluistaPäätöksen päätösosa
Avainsanat

1 Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Liikevaihtovero - Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä - Kuudennen direktiivin mukaiset vapautukset - Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa tarkoitetut pankkitoimet - Vapautuksen edellytykset, jotka liittyvät siihen, kuka liiketoimet suorittaa ja miten - Edellytysten täyttymättä jääminen(Neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohta) 2 Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Liikevaihtovero - Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä - Kuudennen direktiivin mukaiset vapautukset - Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa tarkoitetut pankkitoimet - Vapautuksen edellytykset, jotka liittyvät laitoksen ja pankin lopullisen asiakkaan väliseen oikeussuhteeseen - Edellytysten täyttymättä jääminen (Neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohta) 3 Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Liikevaihtovero - Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä - Kuudennen direktiivin mukaiset vapautukset - Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa ja liitteessä F olevissa 13 ja 15 kohdassa tarkoitetut pankkitoimet - Vapautuksen edellytykset, jotka liittyvät siihen, että nämä palvelut tarjoaa atk-keskus - Vapautetun pankkipalvelun erottaminen pelkästä teknisestä suoritteesta - Arviointiperusteet (Neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohta ja liitteessä F olevat 13 ja 15 kohta) 4 Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Liikevaihtovero - Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä - Kuudennen direktiivin mukaiset vapautukset - Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa tarkoitetut pankkitoimet - Vapautuksen edellytykset, jotka liittyvät laskutukseen - Kolmannen suorittamalla laskutuksella ei vaikutusta (Neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohta)  

Tiivistelmä

5 Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa on tulkittava siten, että näissä säännöksissä tarkoitetun, eri pankkitoimia koskevan vapautuksen edellytyksenä ei ole se, että toimet tekee tietyntyyppinen yritys tai tietyntyppinen oikeushenkilö taikka että ne tehdään kokonaan tai osittain tietyllä, sähköisellä tai manuaalisella, tavalla.Vapautetut toimet nimittäin ensinnäkin määritellään näissä säännöksissä tarjottujen palvelujen luonteen eikä palvelujen tarjoajan tai vastaanottajan avulla, ja toiseksi niissä ei tehdä mitään eroa sen mukaan, mikä on se konkreettinen tapa, jolla palvelu suoritetaan. 6 Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa säädetyn vapautuksen edellytyksenä ei ole se, että palvelun tarjoaa yritys, joka on oikeussuhteessa pankin lopulliseen asiakkaaseen. Vapautuksen soveltamista kyseisissä säännöksissä tarkoitettuun toimeen ei estä se, että toimen tekee kolmas taho ja että pankin lopullisella asiakkaalla on sellainen käsitys, että palvelu on pankin tekemä. 7 Jotta atk-keskuksen tekemiä liiketoimia, jotka liittyvät tilisiirtoja ja maksuja sekä osakkeita, yhtiöosuuksia ja jäsenyyksiä yhdistyksissä, obligaatioita ja muita arvopapereita sekä talletusten, ostosopimusten ja luottojen hallinnointia koskeviin liiketoimiin, voitaisiin pitää jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa tarkoitettuina vapautettuina liiketoimina, niiden on oltava kokonaisuutena arvioiden erillinen kokonaisuutensa, jolla täytetään kyseisten palvelujen erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Tätä varten direktiivissä tarkoitettu vapautettu palvelu on erotettava pelkän aineellisen tai teknisen suoritteen tarjoamisesta, josta esimerkkinä on atk-järjestelmän antaminen pankin käyttöön. Tämän osalta ratkaisevaa voi olla se, miten suuri vastuu atk-keskuksella on pankkeja kohtaan, ja erityisesti se, koskeeko tämä vastuu ainoastaan teknisiä seikkoja vai ulottuuko se liiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin. Suoritettujen osatekijöiden laskutustavalla ei sitä vastoin ole merkitystä kyseisen vapautuksen soveltamisen kannalta, jos vain on mahdollista erottaa vapautetun liiketoimen toteuttamiseksi tarpeelliset toimet muista palveluista. 8 Pelkästään se seikka, että kolmas taho laskuttaa tietystä palvelusta, ei estä sitä, että liiketoimi, josta on laskutettu, voidaan vapauttaa verosta kuudennen direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdan perusteella. Tilanne voi olla tällainen, jos liiketoimia tekevä atk-keskus ja niiden laskutuksesta organisatorisista syistä huolehtiva kolmas taho ovat todellisuudessa yksi kokonaisuus, joka on perustettu palvelujen vastaanottajien yhteisten intressien palvelemiseksi.  

Asianosaiset

Asiassa C-2/95,jonka Østre Landsret (Tanska) on saattanut EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen tässä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa Sparekassernes Datacenter (SDC) vastaan Skatteministeriet ennakkoratkaisun jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohdan tulkinnasta, YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (viides jaosto), toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja J. C. Moitinho de Almeida sekä tuomarit L. Sevón (esittelevä tuomari), D. A. O. Edward, P. Jann ja M. Wathelet, julkisasiamies: D. Ruiz-Jarabo Colomer, kirjaaja: apulaiskirjaaja H. von Holstein, ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneet - Sparekassernes Datacenter, edustajinaan asianajajat Bo Vilstrup ja Artur Bugsgang, Kööpenhamina, - Skatteministeriet (Tanskan veroministeriö), edustajanaan asianajaja Karsten Hagel-Sørensen, Kööpenhamina, - Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään Treasury Solicitor's Departmentin virkamies Lindsey Nicoll, jota avustaa barrister Christopher Vajda, - Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään oikeudellinen neuvonantaja Hans Peter Hartvig ja oikeudellisen yksikön virkamies Enrico Traversa, ottaen huomioon suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen, kuultuaan Sparekassernes Datacenterin, edustajinaan Bo Vilstrup ja Artur Bugsgang, Skatteministerietin, edustajanaan Karsten Hagel-Sørensen, Saksan hallituksen, asiamiehenään liittovaltion talousministeriön Ministerialrat Ernst Röder, Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen, asiamiehenään Treasury Solicitor's Departmentin virkamies Stephanie Ridler, jota avustaa Christopher Vajda, ja komission, asiamiehenään Hans Peter Hartvig, 23.5.1996 pidetyssä istunnossa esittämät suulliset huomautukset, kuultuaan julkisasiamiehen 4.7.1996 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen, on antanut seuraavan tuomion  

Tuomion perustelut

1 Østre Landsret on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 20.12.1994 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 4.1.1995, EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla useita ennakkoratkaisukysymyksiä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1, jäljempänä kuudes direktiivi) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohdan tulkinnasta.2 Nämä kysymykset on esitetty Sparekassernes Datacenter -yhdistyksen ja Skatteministerietin välisessä riita-asiassa, jossa on kyse arvonlisäveron (jäljempänä alv) kantamisesta useista tämän yhdistyksen (jäljempänä SDC) liiketoimista. Sovellettavat oikeussäännöt 3 Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohta on seuraavanlainen: "Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista: - - d) seuraavat liiketoimet: 1. luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luoton hallin[nointi]; 2. [takauksen ja muun luoton vakuuden välitys ja myöntäminen] sekä luotonantajan harjoittama [luottojen vakuuksien hallinnointi]; 3. liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat [varojen talletusta,] käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siir[tokelpoisia arvopapereita], lukuun ottamatta saamisten perimistä; 4. liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita, lukuun ottamatta keräilyseteleitä ja -kolikoita: keräilyrahoina pidetään kulta-, hopea- ja muita metallikolikoita ja seteleitä, joita ei tavallisesti käytetä laillisina maksuvälineinä, sekä numismaattisesti arvokkaita kolikoita; 5. liiketoimet, mukaan lukien välitys mutta lukuun ottamatta hallin[nointia] ja tallessapitoa, jotka koskevat osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan - tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja, - 5 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita; 6. jäsenvaltioiden määrittelemien erityisten sijoitusrahastojen hallin[nointi] - - ".(1) 4 Jäsenvaltiot saattoivat 1.1.1991 päättyneen siirtymäkauden ajan jatkaa kuudennen direktiivin liitteessä F lueteltujen liiketoimien vapauttamista verosta. Tällaisia toimia olivat muiden henkilöiden tai laitosten kuin luotonantajan suorittama luottojen hallinnointi (13 kohta) sekä osakkeiden, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksien, obligaatioiden ja muiden arvopapereiden säilytys ja hallinnointi, lukuun ottamatta tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja sekä kuudennen direktiivin 5 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita (15 kohta). 5 Tanskassa lov nr. 204 af 10. maj 1978 om merværdiafgift (moms) -lain mukaan (arvonlisäverosta [alv] 10.5.1978 annettu laki nro 204) pankkien ja säästökassojen toiminta samoin kuin rahoituspalvelut oli vapautettu alv:sta. Østre Landsretin mukaan vuoden 1978 laissa säädetty vapautus perustui kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohtaan. 6 Edellä mainittua lakia muutettiin 19.12.1989 annetulla lailla nro 822, jonka mukaan 1.1.1991 alkaen alv:a on maksettava osakkeiden, obligaatioiden ja muiden arvopapereiden säilytyksestä ja hallinnoinnista, muiden henkilöiden kuin luotonantajan suorittamasta luottojen ja niiden vakuuksien hallinnoinnista sekä säilytyslokerojen vuokrauksesta. Uusi alv-laki, jossa on omaksuttu kuudennen direktiivin järjestelmä ja terminologia, annettiin 18.5.1994. Kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä oleva asia 7 SDC on arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty yhdistys. Suurin osa sen jäsenistä on säästökassoja. 8 SDC tarjoaa jäsenilleen ja joillekin muille asiakkaille, jotka ovat liittyneet sen tietoverkkoon (jäljempänä pankit), tilisiirtoja sekä arvopaperineuvontaa, arvopaperikauppaa sekä talletusten, ostosopimuksien ja luottojen hallinnointia koskevia palveluita. Lisäksi SDC tarjoaa jäsenilleen hallintopalveluja. 9 Ennen vuotta 1993 SDC tarjosi pankeille palveluja joko kokonaan tai osittain sähköisesti. Nämä palvelut olivat samanlaisia kuin ne, joista suurimmat rahalaitokset itse huolehtivat omien atk-keskuksiensa avulla. 10 Kansallisen tuomioistuimen mukaan tyypillinen SDC:n palvelu koostuu useasta toisiinsa liittyvästä osatekijästä, jotka yhdessä muodostavat pankin tai pankin asiakkaiden (jäljempänä asiakkaat) pyytämän palvelun. Jokainen palvelun osa on hinnoiteltu SDC:n hinnastossa. SDC saa korvauksen palveluistaan pankeilta eikä asiakkailta. 11 SDC suoritti palvelujaan ainoastaan pankin, asiakkaan tai muun sellaisen henkilön pyynnöstä, joka saattoi asiakkaan kanssa tehdyn sopimuksen perusteella vaatia esimerkiksi maksujen tai muiden toimenpiteiden suorittamista. Asiakas saattoi välittää tietoja SDC:lle ainoastaan saatuaan siihen pankilta luvan muun muassa siten, että asiakkaalle oli myönnetty pankkiautomaatti- tai luottokortti. SDC:n nimeä ei käytetty asiakassuhteessa, eikä SDC ollut myöskään sitoutunut oikeudellisesti mihinkään asiakkaisiin nähden. SDC:n toimittamat asiakirjat lähetettiin pankin nimissä. 12 Kansallinen tuomioistuin toteaa, että vuonna 1993 eli siis sen jälkeen, kun tämä asia oli pantu vireille kansallisessa tuomioistuimessa, suurin osa SDC:n toiminnoista sekä varoista siirrettiin juuri perustetuille osakeyhtiöille, jotka ovat nykyään SDC:n jäsenten määräämisvallassa. Yksi niistä hoitaa kaikkia kysymyksessä olevia palveluja. Organisatorisista syistä tämä yhtiö laskuttaa palveluistaan SDC:tä, joka vuorostaan laskuttaa niistä jäseniään. 13 Vastauksena SDC:n esittämään pyyntöön distriktstoldkammer (paikallinen tulliviranomainen) katsoi 23.9.1986 tekemässään päätöksessä, että joitakin tilisiirtoja koskeviin palveluihin, joita SDC tarjosi, sovelletaan edellä mainitun Tanskan lain 2 §:n 3 kohdan j alakohdassa säädettyä vapautusta, ja told- og skattestyrelse (tulli- ja veroviranomainen) vahvisti tämän kannan 20.4.1990 tekemässään päätöksessä. 14 Momsnævnet (alv-asioita käsittelevä valituselin) sitä vastoin katsoi 14.2.1992 tekemässään päätöksessä, että mihinkään SDC:n tarjoamista palveluista ei voida soveltaa kyseistä vapautusta. 15 SDC riitautti tämän päätöksen 27.4.1992 Østre Landsretissa nostamallaan kanteella. Østre Landsret arvioi, että riidan ratkaisu riippuu kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohdan tulkinnasta, joten se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat kysymykset: "1. Onko kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohtaa tulkittava niin, että alv:sta vapautettuja ovat sellaiset palvelut, jotka on kuvailtu [ennakkoratkaisupyynnön] 3 ja 5 luvuissa [kyse on ennen kaikkea atk-palveluista SDC:n jäsenille ja muille rahalaitoksille]? Estääkö tässä yhteydessä 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohdan mukaisen alv:sta vapauttamisen se, että näissä säännöksissä tarkoitettu liiketoimi suoritetaan kokonaan tai osittain sähköisessä muodossa? 2. Alv-direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 ja 2 alakohdassa käytetään ilmausta 'luotonantaja'. Tätä liiketoimen suorittajan täsmennystä ei kuitenkaan sisälly d alakohdan 3-5 alakohtaan. Onko tälle erolle annettava merkitystä tulkittaessa kyseisen artiklan d alakohdan 3-5 alakohtaa? 3. a) Onko 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohtaa sovellettaessa merkitystä sillä, suorittavatko kyseisiä liiketoimia rahalaitokset vai muut? b) Onko 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohtaa sovellettaessa merkitystä sillä, suorittaako rahoituspalvelun kokonaisuudessaan rahalaitos, joka on välittömässä suhteessa asiakkaaseensa? c) Jos 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohdan soveltamiseksi ei ole välttämätöntä, että rahalaitos itse suorittaa koko palvelun, voiko rahalaitos ostaa liiketoimet kokonaan tai osittain toiselta henkilöltä siten, että tämän toisen henkilön suorittamiin palveluihin sovelletaan 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohtaa, vai voidaanko tälle toiselle henkilölle asettaa erityisiä edellytyksiä? 4. Miten on tulkittava 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 4 alakohdassa käytettyä ilmausta 'liiketoimet - - , jotka koskevat - - '? Tällä kysymyksellä halutaan tietää, onko ilmaus 'liiketoimet - - , jotka koskevat' ymmärrettävä siten, että alv:sta on oltava vapautettu myös se, että henkilö suorittaa vain osan kyseisestä palvelusta tai suorittaa vain joitain direktiivissä tarkoitettuja liiketoimia, jotka ovat tarpeen rahoituspalvelun kokonaisuuden suorittamiseksi. 5. Onko 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohtaa tulkittaessa annettava merkitystä sille, että verovelvollinen, joka hakee vapautusta kyseisissä säännöksissä tarkoitetuille liiketoimille, suorittaa nämä liiketoimet sen rahalaitoksen lukuun, jonka nimissä palvelu suoritetaan? 6. Onko sen jälkeen, kun kantaja järjesti uudelleen toimintansa, 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohtaa sovellettaessa annettava merkitystä sille, että kyseisiä palveluja suorittaa nyt osakeyhtiö, joka suorittaa palvelut järjestelmään liittyneille rahalaitoksille? On syytä todeta, että tämä osakeyhtiö laskuttaa näistä palveluista kantajaa, joka puolestaan laskuttaa niistä sen jäseninä olevia rahalaitoksia [tässä viitataan ennakkoratkaisupyynnön 1 a kohdassa esitettyyn selvitykseen]." 16 Näillä kysymyksillään kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, onko kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohtaa tulkittava siten, että alv:sta vapautettuja ovat sellaiset palvelut, joita pankkien yhteisien intressien palvelemiseksi perustettu atk-keskus tarjoaa pankeille ja näiden asiakkaille, kun nämä palvelut koskevat tilisiirtoja sekä arvopaperineuvontaa, arvopaperikauppaa sekä talletusten, ostosopimuksien ja luottojen hallinnointia ja kun niitä pääasiallisesti tarjotaan kokonaan tai osittain sähköisessä muodossa. 17 On todettava, että ennakkoratkaisupyynnöstä tai osapuolten huomautuksista ei ilmene, että SDC:n palveluihin kuuluisi liiketoimia, jotka koskevat valuuttaa, seteleitä ja kolikoita. Tämän takia ei ole tarpeen selvittää, miten 13 artiklan B kohdan d alakohdan 4 alakohtaa olisi tulkittava. 18 Kansallinen tuomioistuin pyytää yhteisöjen tuomioistuinta erityisesti täsmentämään, mikä merkitys tulkinnassa on annettava SDC:n liiketoimien eri osatekijöille. 19 Näistä osatekijöistä on mainittava ensiksi se, ketkä suorittavat liiketoimet, toiseksi tapa, jolla liiketoimet toteutetaan, kolmanneksi palvelun tarjoajan ja vastaanottajan välinen sopimussuhde ja neljänneksi se, millainen atk-keskuksen tarjoama palvelu on sisällöltään. Alustavia huomioita kuudennen direktiivin 13 artiklassa mainittujen verovapautusten tulkinnasta 20 Ennen kuin tutkitaan SDC:n kaltaisen elimen toimintaa, on todettava, että yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvailemiseen käytettyjä käsitteitä on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeuksia yleisestä periaatteesta, jonka mukaan kaikesta verovelvollisen ansaintatarkoituksessa suorittamasta palvelusta kannetaan liikevaihtoveroa (asia 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomio 15.6.1989, Kok. 1989, s. 1737, 13 kohta). 21 Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa 235/85, komissio vastaan Alankomaat, 26.3.1987 antamassaan tuomiossa (Kok. 1987, s. 1471, 18 kohta) ja edellä mainitussa asiassa Stichting Uitvoering Financiële Acties antamassaan tuomiossa (11 kohta), kuudennen direktiivin 11. perustelukappaleesta ilmenee, että verovapautukset ovat itsenäisiä yhteisön oikeuden käsitteitä, joita on tarkasteltava yleisessä asiayhteydessään, joka on direktiivillä perustettu yhteinen alv-järjestelmä. 22 On todettava, että 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan eri kieliversioita vertailemalla ilmenee, että ilmaisusta "liiketoimet - - , jotka koskevat" on käytetty toisistaan poikkeavia sanamuotoja. Koska kieliversiot ovat erilaisia, tämän ilmaisun merkitystä ei voida arvioida pelkästään sen sanamuodon perusteella. Ilmaisun merkityksen selventämiseksi on siis kuudennen direktiivin systematiikka huomioon ottaen tutkittava asiayhteys, johon ilmaisu liittyy (asia 173/88, Henriksen, tuomio 13.7.1989, Kok. 1989, s. 2763, 10 ja 11 kohta). 23 Seuraavaksi on tutkittava, vaikuttavatko kansallisen tuomioistuimen kysymyksiin annettaviin vastauksiin ne pääasian asianosaisten kaksi väitettä, jotka perustuvat kuudennen direktiivin systematiikkaan ja jotka koskevat veropetosten ja veronkierron estämistä ja uhkaa kilpailun vääristymisestä. 24 Veropetosten, veronkierron ja mahdollisten väärinkäytösten estämiseksi tarkoitettujen toimenpiteiden osalta Skatteministeriet vetoaa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan johdantolauseeseen ja toteaa, että jos SDC:n liiketoimet vapautettaisiin verosta 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdan perusteella, kyseinen jäsenvaltio ei voisi ryhtyä näihin tarpeellisiin toimenpiteisiin, koska on mahdotonta valvoa objektiivisesti jokaisen SDC:n palvelun luonnetta ja koska näiden palvelujen erotteleminen muiden alihankkijoiden palveluista ja liitännäispalveluista on täysin mielivaltaista. 25 Skatteministerietin väite on merkityksellinen ainoastaan, jos kyseisiä käsitteitä tulkittaisiin erittäin laajasti ja yksilöimättä liiketoimien osatekijöitä. Tällainen tulkinta ei kuitenkaan ole mahdollinen, kuten on jo todettu tämän tuomion 20 kohdassa. Tämän vuoksi ja ottaen huomioon harkintavalta, joka jäsenvaltioilla on 13 artiklan B kohdan johdantolauseen perusteella niiden valitessa tarpeellisia toimenpiteitä mahdollisten veropetosten, veronkierron ja väärinkäytöksien estämiseksi, verovelvolliselta ei voida evätä vapautusta sillä perusteella, että jäsenvaltio ei ole antanut tarpeellisia säännöksiä vapautuksen soveltamisen helpottamiseksi (ks. asia 8/81, Becker, tuomio 19.1.1982, Kok. 1982, s. 53, 34 kohta). 26 Väitetystä kilpailun vääristymisestä Skatteministeriet toteaa, että jos SDC:n palvelut vapautettaisiin osaksi alv:sta, samoja tai vastaavia palveluja tarjoavat atk-keskukset olisivat kilpailullisesti epäedullisemmassa asemassa. 27 SDC toteaa, että myös palveluista kannettu vero vääristää kilpailua, koska suuret rahalaitokset, jotka toteuttavat itse kyseiset liiketoimet, eivät joudu maksamaan tätä ylimääräistä veroa, jonka SDC:n jäsenet maksavat. 28 On korostettava, että SDC toimittaa palvelujaan niitä pyytäville pankeille, joita se laskuttaa palveluistaan. Sitä vastoin niille rahalaitoksille, jotka suorittavat nämä palvelut itse, ei suoriteta palveluita eikä niitä siten laskuteta. Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 57 kohdassa, erottavana tekijänä on verovelvollisuus eikä kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa säädetty vapautus, joka on täysin neutraali, koska se riippuu liiketoimien luonteesta. 29 On siis pääteltävä, että pääasian asianosaisten esittämistä veropetosten ja veronkierron estämistä sekä uhkaa kilpailun vääristymisestä koskevista väitteistä mikään ei ole sellainen, että se vaikuttaisi esitettyihin kysymyksiin annettaviin vastauksiin. Henkilöt, jotka tekevät kyseisiä liiketoimia, ja tapa, jolla niitä tehdään 30 Se, kuka näitä toimia tekee ja millä konkreettisella tavalla niitä tehdään, on merkityksellistä vastattaessa ensimmäisen kysymyksen toiseen osaan, toiseen kysymykseen, kolmannen kysymyksen a kohtaan ja kuudenteen kysymykseen. Näillä kysymyksillään kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, onko 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa tulkittava siten, että vapautuksen edellytyksenä on se, että kyseiset toimet tekee tietyntyyppinen yritys tai tietyntyppinen oikeushenkilö tai että ne tehdään osaksi tai kokonaan tietyllä tavalla. 31 Ensimmäisen seikan osalta kaikki asian käsittelyyn osallistuneet arvioivat, ettei ole ennakolta poissuljettua, että myös muut henkilöt kuin tietyt rahalaitokset voivat tehdä 13 artiklan B kohdan d alakohdan perusteella vapautettuja liiketoimia. Nämä osapuolet ovat siis yksimielisiä siitä, että vapautuksen osalta ratkaiseva kriteeri on kyseisen toimen sisältö. 32 Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdan perusteella vapautetut toimet määritellään tarjottujen palvelujen luonteen eikä palvelujen tarjoajan tai vastaanottajan avulla. Näissä säännöksissä ei nimittäin viitata lainkaan palvelujen tarjoajiin tai vastaanottajiin. 33 Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 ja 2 alakohdassa käytetään käsitettä "luotonantaja", mikä vahvistaa sitä, että määriteltäessä 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdan perusteella vapautettuja liiketoimia kyseessä olevia henkilöitä koskevat seikat ovat merkityksettömiä. 34 Asiassa C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, 27.10.1993 antamassaan tuomiossa (Kok. 1993, s. I-5405, 13 kohta) yhteisöjen tuomioistuin täsmensi, että koska luotonsaajaa tai -antajaa ei ole tarkemmin määritelty, kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa käytetty käsite "luottojen myöntäminen ja välitys" on periaatteessa riittävän kattava, jotta sillä voidaan tarkoittaa tavarantoimittajan maksuajan pidennyksen muodossa myöntämää luottoa. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi myös, että tämän säännöksen sanamuodosta ei voida mitenkään päätellä, että sitä sovellettaisiin ainoastaan luotto- ja rahoituslaitosten myöntämiin luottoihin. 35 Kuudennessa kysymyksessä on kyse palvelujen tarjoajana tai vastaanottajana toimivan yhtiön oikeudellisesta muodosta, ja tästä on todettava, että koska henkilöitä koskevilla seikoilla ei ole merkitystä päätettäessä, vapautetaanko palvelu alv:sta 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 kohdan perusteella, myöskään oikeushenkilön muodolla ei voi olla merkitystä. 36 Skatteministeriet, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja komissio toteavat tavasta, jolla kyseiset liiketoimet on tehty, että SDC:n tarjoamat palvelut ovat vain sähköisessä muodossa tarjottavia palveluja, joten niihin ei sovelleta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa. 37 Tältä osin on todettava, että konkreettinen tapa, jolla palvelu suoritetaan, eli joko sähköisesti, automaattisesti tai manuaalisesti, ei vaikuta mitenkään vapautuksen soveltamiseen. Kyseisissä säännöksissä ei tehdä mitään eroa tältä osin. Vapautuksen soveltamista tähän palveluun ei estä pelkästään se, että palvelu on suoritettu ehkä kokonaan sähköisesti. Vapautuksen myöntämiselle asetetut edellytykset eivät sitä vastoin täyty, jos palvelun sisältönä on ainostaan teknisen ja sähköisessä muodossa suoritettavan avun antaminen henkilölle, joka toteuttaa olennaisilta ja erityisiltä osin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 kohdassa tarkoitetut liiketoimet. Tämä kuitenkin perustuu palvelun luonteeseen eikä tapaan, jolla se suoritetaan. 38 Ensimmäisen kysymyksen toiseen osaan, toiseen kysymykseen, kolmannen kysymyksen a kohtaan ja kuudenteen kysymykseen on siis vastattava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa on tulkittava siten, että vapautuksen edellytyksenä ei ole se, että toimet tekee tietyntyyppinen yritys tai tietyntyppinen oikeushenkilö taikka että ne tehdään kokonaan tai osittain tietyllä, sähköisellä tai manuaalisella, tavalla. Palvelun tarjoajan ja vastaanottajan sopimussuhde 39 Kolmannen kysymyksensä b kohdassa kansallinen tuomioistuin kysyy, onko 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa säädetyn vapautuksen edellytyksenä se, että koko palvelun suorittaa pankin lopulliseen asiakkaaseen sopimussuhteessa oleva yritys. Jos tähän kysymykseen vastataan kieltävästi, kansallinen tuomioistuin haluaa viidennellä kysymyksellään tietää, estääkö vapautuksen se, että pankin lopullisella asiakkaalla on sellainen käsitys, että atk-keskuksen palvelu on pankin suorittama. 40 SDC arvioi, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa sovelletaan myös silloin, kun useat henkilöt suorittavat palvelun kokonaisuuden, vaikka nämä henkilöt eivät olisi suoraan yhteydessä rahalaitoksen asiakkaaseen. 41 Skatteministeriet puolestaan katsoo, että ainoastaan lopullisen kuluttajan kanssa sopimuksen tehneen verovelvollisen, joka on suoraan kuluttajalle vastuussa lopullisen palvelun suorittamisesta, voidaan katsoa tekevän 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa tarkoitettuja liiketoimia. Tämän takia tätä säännöstä ei voida soveltaa SDC:n pankeille suorittamiin palveluihin. Nämä palvelut nimittäin tehdään pankkien kanssa tehdyn sopimuksen perusteella SDC:n toimiessa alihankkijana. 42 Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus esittää näkemyksensä tältä osin ainoastaan tilisiirroista ja toteaa, että vapautusta sovelletaan näihin liiketoimiin riippumatta siitä, tekevätkö niitä pankit itse tai yritys, jolta pankit niitä pyytävät, jos tämä yritys on vastuussa näiden liiketoimien tekemisestä, joita voidaan pitää yksilöitävissä olevina ja erillisinä palveluina. 43 Saksan hallitus arvioi, että ratkaiseva arviointiperuste vapautuksen soveltamiselle on kyseessä olevan rahoituspalvelun määrittely, eikä merkitystä ole sillä, onko palvelun suorittajan ja lopullisen kuluttajan välillä sopimus tai ovatko ne suoraan yhteydessä toisiinsa. Saksan hallituksen mukaan tällainen vaatimus ei ilmene 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdasta. 44 Komission mielestä kyseisiä säännöksiä on tulkittava siten, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa säädettyä vapautusta on sovellettava ainoastaan rahoituspalveluihin, joiden tarkoitus on mainittu kyseisissä säännöksissä ja jotka suoritetaan sellaisen sopimuksen perusteella, joka on tehty suoraan palvelujen vastaanottajan kanssa, jolle palvelujen tarjoaja on vastuussa kyseisten toimien täytäntöönpanosta. 45 Aluksi on todettava, että kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa käytettyä käsitettä "vastikkeellinen palvelujen suoritus" koskevan vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan alv-järjestelmässä liiketoimien verotettavuus edellyttää, että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyen molemmat tekevät suoritteita, ja että palvelujen suorittajan saama korvaus on todellinen vastike vastaanottajalle tarjotusta palvelusta (ks. mm. asia C-16/93, Tolsma, tuomio 3.3.1994, Kok. 1994, s. I-743, 14 kohta). 46 Kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävänä olevassa asiassa SDC:n tarjoamista palveluista suurin osa on sellaisia, että SDC:n ja palvelun lopullisen vastaanottajan eli SDC:n jäsenpankin asiakkaan välillä ei ole oikeussuhdetta. Tällaisessa tilanteessa oikeussuhde on toisaalta pankin ja sen asiakkaan ja toisaalta pankin ja SDC:n välillä. 47 Kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävänä olevassa asiassa on kyse palveluista, joita SDC on suorittanut omille asiakkailleen eli pankeille ja joista nämä ovat vastikkeena maksaneet korvauksen. Tämän oikeussuhteen takia palveluilla, joita SDC tarjoaa pankkien asiakkaille, on merkitystä ainoastaan sikäli, että niillä kuvataan SDC:n pankeille tarjoamia palveluita ja ne ovat osa näitä palveluja. 48 Kuten tämän tuomion 32 kohdasta jo ilmenee, palvelun tarjoajan ja vastaanottajan henkilöllisyydellä ei ole vaikutusta kyseisten säännösten soveltamiseen muulloin kuin siinä tapauksessa, että säännöksissä tarkoitetaan palveluja, joita niiden luonteen takia tarjotaan rahalaitosten asiakkaille. Oikeudenkäynnin aikana on väitetty, että etenkin tilisiirto- ja maksupalvelut olisivat luonteeltaan tällaisia. 49 Ensin on siis tutkittava, edellytetäänkö säännöksessä, jonka mukaan tilisiirrot voidaan vapauttaa, että vapautettu palvelu tarjotaan suoraan pankin lopulliselle asiakkaalle. 50 On lisättävä, että jäljempänä esitettäviä, tilisiirtoja koskevia päätelmiä sovelletaan myös maksuja koskeviin liiketoimiin, koska niitä koskevat tosiseikat ja sopimussuhteet ovat sisällöltään edellisiä vastaavia. Osapuolet eivät sitä paitsi ole esittäneet yhteisöjen tuomioistuimessa, että tilisiirrot ja maksut olisi erotettava tältä osin toisistaan. 51 SDC vastustaa tulkintaa, jonka mukaan kyseisellä säännöksellä tarkoitetaan ainoastaan pankin lopulliselle asiakkaalle tarjottua palvelua, ja korostaa, että pankkien asiakkaat voivat itse tehdä tilisiirtoja tai antaa ne esimerkiksi kauppojen tehtäväksi, ilman että pankki osallistuisi tilisiirron tekemiseen. 52 Skatteministeriet puolestaan väittää, että jopa SDC:n kuvaamassa tilanteessa ratkaisevana on pidettävä lopullisen asiakkaan ja pankin välistä suhdetta. Väitteensä tueksi se esittää, että niiden palvelujen osalta, joista kansallisessa tuomioistuimessa on kyse, juuri pankki oli antanut asiakkaalle luvan antaa itselleen määräyksiä ja että joka tapauksessa palvelu tarjottiin asiakkaalle pankin nimissä. 53 Aluksi on todettava, että tilisiirto on liiketoimi, jolla tietty määrä rahaa siirretään yhdeltä pankkitililtä toiselle saadun määräyksen mukaisesti. Tilisiirrolle on tunnusomaista erityisesti se, että toisaalta määräyksen antajan ja summan vastaanottajan välinen ja toisaalta näiden henkilöiden ja niiden pankkien välinen ja tarpeen vaatiessa pankkien keskinäinen oikeudellinen ja taloudellinen tilanne muuttuu. Tämän muutoksen aiheuttajana on pelkästään varojen siirto tililtä toiselle riippumatta siirron syystä. Koska tilisiirto siis on ainoastaan keino varojen siirtämiseen, toiminnalliset näkökohdat ovat ratkaisevia päätettäessä, onko liiketoimi kuudennessa direktiivissä tarkoitettu tilisiirto. 54 Jos pankki ei tee tilisiirtoa eli jos asiakas tekee tilisiirron itse tai jos joku muu tekee sen hänen puolestaan, konkreettisia toimia, jotka muodostavat tilisiirron, tekevät atk-keskus ja asiakas, atk-keskus ja kolmas taho, joka toimii asiakkaan pyynnöstä, tai pelkästään atk-keskus, joka toimii asiakkaan antaman toistaiseksi voimassa olevan määräyksen nojalla. 55 Pankin ja sen asiakkaan välinen sopimussuhde ei vähennä atk-keskuksen roolin merkitystä. Juuri tähän sopimussuhteeseen perustuu asiakkaan oikeus teettää näitä liiketoimia, vaikka niistä laskutetaan pankille suoritettuina palveluina ja vaikka ne muuttavat myös pankin taloudellista tilannetta. 56 Jos kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdalla tarkoitettaisiin ainoastaan palvelua, jonka rahalaitos tarjoaa lopulliselle kuluttajalle, ainoastaan jotkut tilisiirtoja koskevista liiketoimista voitaisiin vapauttaa verosta. Tällaisella tulkinnalla rajoitettaisiin vapautusta tavalla, jota kyseisen säännöksen sanamuoto ei tue. Tällä säännöksellä ei nimittäin rajoiteta vapautusta tähän oikeussuhteeseen, ja tämä säännös on riittävän kattava, jotta sitä voidaan soveltaa muiden toimijoiden kuin pankkien muille henkilöille kuin pankkien lopullisille asiakkaille tarjoamiin palveluihin. 57 Edeltävästä seuraa, että ei ole perusteltua tulkita, että 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa säädetty vapautus koskisi ainoastaan suoraan pankin lopulliselle asiakkaalle tarjottuja palveluita. 58 SDC:n muista toiminnoista on todettava, että SDC:n tehtävä sen oikeussuhteissa pankkeihin ja näiden lopullisiin asiakkaisiin on verrattavissa sen tehtävään tilisiirtojen osalta. Lisäksi 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa säädetyt muut vapautukset on myös määritelty käyttäen perusteena suoritettujen palvelujen luonnetta eikä näiden palvelujen vastaanottajaa eli samalla tavalla kuin tilisiirtoja koskeva vapautus. 59 Kolmannen kysymyksen b kohtaan ja viidenteen kysymykseen on siis vastattava, että 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa säädetyn vapautuksen edellytyksenä ei ole se, että palvelun tarjoaa yritys, joka on oikeussuhteessa pankin lopulliseen asiakkaaseen. Vapautuksen soveltamista kyseisissä säännöksissä tarkoitettuun toimeen ei estä se, että toimen tekee kolmas taho ja että pankin lopullisella asiakkaalla on sellainen käsitys, että palvelu on pankin tekemä. Atk-palvelun luonne 60 Neljännellä kysymyksellään kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, onko alv:sta myönnettävä vapautus silloin, kun tietty henkilö joko suorittaa vain osan palvelusta tai tekee vain joitakin niistä toimista, jotka ovat tarpeen vapautetun rahoituspalvelun kokonaisuuden suorittamiseksi. Koska ensimmäinen kysymys koskee 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa tarkoitettujen palvelujen atk-osuuden vapauttamista, näitä kysymyksiä voidaan tarkastella yhdessä. Tilisiirrot ja maksut 61 Ensin on tutkittava, voidaanko liiketoimia, joita SDC:n kaltainen atk-keskus tekee tilisiirron yhteydessä, sinällään pitää kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettuina tilisiirtoja koskevina liiketoimina. 62 Skatteministeriet väittää, että SDC:n tarjoamat palvelut koostuvat itse asiassa useista hallinnollisista tai teknisistä osatekijöistä, joista laskutetaan erikseen. Tilisiirtoa, varojen siirtoa tai palvelujen kokonaisuutta ei ole hinnoiteltu etukäteen. Siten SDC:n tarjoamat palvelut eivät vastaa direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa mainittuja palveluita. 63 SDC puolestaan väittää, että vapautuksen saamiseksi ei ole tarpeen, että tarjottu palvelu on täydellinen, vaan riittää, että kyseessä oleva osatekijä on osa rahoituspalvelua, jonka tarjoamiseen useat toimijat osallistuvat ja joka on kokonaisuutena tarkasteltuna täydellinen rahoituspalvelu. 64 Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan sanamuodon perusteella ei ole periaatteessa poissuljettua, että tilisiirto on jaettavissa useisiin erillisiin palveluihin, jotka ovat kyseisessä säännöksessä tarkoitettuja tilisiirtoja koskevia liiketoimia ja joista laskutetaan yksilöimällä palvelun osatekijät. Laskutuksella ei ole merkitystä kyseisen vapautuksen soveltamisen kannalta, jos vain on mahdollista erottaa vapautetun liiketoimen toteuttamiseksi tarpeelliset toimet muista palveluista. 65 Koska kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaa on kuitenkin tulkittava suppeasti, pelkästään sillä perusteella, että tietty osatekijä on välttämätön vapautetun liiketoimen toteuttamiseksi, ei voida päätellä, että tätä osatekijää vastaava palvelu vapautetaan alv:sta. SDC:n esittämää tulkintaa ei siis voida hyväksyä. 66 Atk-keskuksen tarjoamat palvelut voidaan luokitella 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 kohdassa tarkoitetuiksi vapautetuiksi liiketoimiksi, jos ne ovat kokonaisuutena arvioiden erillinen kokonaisuutensa ja jos ne täyttävät kyseisissä säännöksissä kuvatun palvelun erityisiä ja olennaisia tehtäviä. Direktiivissä mainittujen tilisiirtoja koskevien liiketoimien osalta on siten niin, että kyseisten palvelujen on oltava sellaisia, että niillä siirretään varoja ja aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia. Direktiivissä tarkoitettu vapautettu palvelu on erotettava pelkän aineellisen tai teknisen suoritteen tarjoamisesta, josta esimerkkinä on atk-järjestelmän antaminen pankin käyttöön. Kansallisen tuomioistuimen on tämän takia tutkittava erityisesti, millainen vastuu atk-keskuksella on pankkeja kohtaan ja koskeeko tämä vastuu ainoastaan teknisiä seikkoja vai ulottuuko vastuu liiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin. 67 Kansallinen tuomioistuin tuntee kaikki käsiteltävänä olevan asian tosiseikat, joten sen tehtävänä on arvioida, ovatko SDC:n tekemät liiketoimet luonteeltaan erillisiä sekä erityisiä ja olennaisia. 68 Kaiken edellä esitetyn perusteella kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaa koskeviin ensimmäiseen ja neljänteen kysymykseen on vastattava, että tätä säännöstä on tulkittava siten, että atk-keskuksen tekemät liiketoimet liittyvät tilisiirtoja ja maksuja koskeviin liiketoimiin, jos ne ovat luonteeltaan erillisiä ja jos ne ovat erityisiä ja olennaisia vapautettujen liiketoimien kannalta. SDC:n muut toiminnot 69 SDC:n liiketoimiin, joiden nimitys on arvopaperineuvonta ja arvopaperikauppa, kuuluu kaksi erityyppistä palvelua. Toinen koskee erillisiä tietopalveluja, joille on tyypillistä rahoitusalan informaation välittäminen pankeille, ja toinen on olennainen osa arvopaperimarkkinajärjestelmää. 70 Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3-5 alakohdan sanamuodostakin ilmenee, että näissä säännöksissä tarkoitetuista liiketoimista mikään ei koske rahoitusalan informaatiopalvelua. Tähän palveluun ei siis voida soveltaa säädettyä vapautusta. 71 Sitä vastoin ei ole poissuljettua, että joitakin toiseen ryhmään kuuluvia liiketoimia voidaan pitää sellaisina, että ne koskevat kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa tarkoitettuja osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita. Tältä osin kansallinen tuomioistuin toteaa, että SDC tekee jäsentensä asiakkaiden lukuun liiketoimia pörssissä ostamalla ja myymällä asiakkaiden salkuissa olevia arvopapereita. 72 On selvää, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa tarkoitetuilla liiketoimilla, jotka koskevat osakkeita ja muita arvopapereita mutta jotka eivät ole arvopapereiden hallinnointia ja tallessapitoa, tarkoitetaan arvopaperimarkkinoilla toteutettuja liiketoimia. 73 On lisättävä, että arvopaperikauppaan kuuluu toimia, joilla muutetaan osapuolten oikeudellista ja taloudellista tilannetta vastaavalla tavalla kuin tilisiirron tai maksun osalta. 74 Kansallisen tuomioistuimen tältä osin esittämä kuvaus on kuitenkin riittämätön, jotta yhteisöjen tuomioistuin voisi määritellä SDC:n arvopaperineuvonnan ja arvopaperikaupan täsmällisen luonteen. 75 Arvopaperineuvonnaksi ja arvopaperikaupaksi kutsuttuja liiketoimia koskeviin ensimmäiseen ja neljänteen kysymykseen on siis vastattava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdalla ei tarkoiteta pankeille ja muille käyttäjille tarjottuja rahoitusneuvontapalveluja. Erityisesti arvopaperikaupan osalta on todettava, että kyseisen säännöksen 5 alakohtaa on tulkittava siten, että jos atk-keskuksen tekemät liiketoimet ovat luonteeltaan erillisiä sekä erityisiä ja olennaisia sellaisten liiketoimien kannalta, jotka koskevat osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita, ne vapautetaan verosta. 76 Tilanne on samanlainen talletusten sekä osto- ja luottosopimusten hallinnoinnin osalta. Kuten tämän tuomion 4 kohdassa on jo todettu, 1.1.1991 alkaen näihin liiketoimiin ei enää sovelleta vapautusta, sillä kyseisenä päivänä päättyi siirtymäkausi, jonka aikana jäsenvaltiot saattoivat poikkeuksellisesti vapauttaa verosta kuudennen direktiivin liitteessä F mainitut erityistapaukset. 77 Talletusten, ostosopimuksien ja luottojen hallinnointia koskeviin kysymyksiin on siis vastattava, että pelkästään se seikka, että näitä liiketoimia tekee atk-keskus, ei estä sitä, että ne ovat kuudennen direktiivin liitteessä F olevissa 13 ja 15 kohdassa tarkoitettuja palveluja. Kansallisen tuomioistuimen asiana on arvioida, onko näitä liiketoimia pidettävä 1.1.1991 edeltävän ajanjakson osalta luonteeltaan erillisinä sekä näiden palvelujen kannalta erityisinä ja olennaisina. Uusi organisaatiorakenne 78 Viimeisellä kysymyksellään kansallinen tuomioistuin haluaa erityisesti tietää, onko kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdan soveltamisen kannalta merkityksellistä se, että pankeille palveluja tarjoaa osakeyhtiö, joka laskuttaa niistä SDC:tä, joka vuorostaan laskuttaa niistä pankkeja. 79 Tältä osin on muistutettava, että palvelun tarjoajan ja vastaanottajan välinen oikeussuhde sekä suoritteiden vastavuoroisuuden periaate ovat merkityksellisiä. Pelkästään se, että laskutus tapahtuu organisatorisista syistä kolmannen tahon välityksellä, ei kuitenkaan estä sitä, että kyseinen liiketoimi vapautetaan verosta, jos tarjottu palvelu on eritelty, jos se täyttää vapautukselle vaadittavat edellytykset ja jos laskutus koskee ainoastaan tätä palvelua. 80 On täsmennettävä, että tällaisesta laskutuksesta voi olla kyse, jos liiketoimia tekevä atk-keskus ja niiden laskutuksesta huolehtiva kolmas taho ovat todellisuudessa yksi kokonaisuus, joka on perustettu palvelujen vastaanottajien yhteisten intressien palvelemiseksi. 81 Kuudenteen kysymykseen on siis vastattava, että pelkästään se seikka, että kolmas taho laskuttaa tietystä palvelusta, ei estä sitä, että liiketoimi, josta on laskutettu, voidaan vapauttaa verosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdan perusteella.  

Päätökset oikeudenkäyntikuluista

Oikeudenkäyntikulut82 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksille ja Euroopan yhteisöjen komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.  

Päätöksen päätösosa

Näillä perusteillaYHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (viides jaosto) on ratkaissut Østre Landsretin 20.12.1994 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti: 1) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa on tulkittava siten, että vapautuksen edellytyksenä ei ole se, että toimet tekee tietyntyyppinen yritys tai tietyntyppinen oikeushenkilö taikka että ne tehdään kokonaan tai osittain tietyllä, sähköisellä tai manuaalisella, tavalla. 2) Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa säädetyn vapautuksen edellytyksenä ei ole se, että palvelun tarjoaa yritys, joka on oikeussuhteessa pankin lopulliseen asiakkaaseen. Vapautuksen soveltamista kyseisissä säännöksissä tarkoitettuun toimeen ei estä se, että toimen tekee kolmas taho ja että pankin lopullisella asiakkaalla on sellainen käsitys, että palvelu on pankin tekemä. 3) Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaa on tulkittava siten, että atk-keskuksen tekemät liiketoimet liittyvät tilisiirtoja ja maksuja sekä osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita koskeviin liiketoimiin, jos ne ovat luonteeltaan erillisiä ja jos ne ovat erityisiä ja olennaisia vapautettujen liiketoimien kannalta. 4) Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdalla ei tarkoiteta pankeille ja muille käyttäjille tarjottuja rahoitusneuvontapalveluja. 5) Pelkästään se seikka, että talletusten, ostosopimuksien ja luottojen hallinnointia koskevia liiketoimia tekee atk-keskus, ei estä sitä, että ne ovat kuudennen direktiivin 77/388/ETY liitteessä F olevissa 13 ja 15 kohdassa tarkoitettuja palveluja. Kansallisen tuomioistuimen asiana on arvioida, onko näitä liiketoimia pidettävä 1.1.1991 edeltävän ajanjakson osalta luonteeltaan erillisinä sekä näiden palvelujen kannalta erityisinä ja olennaisina. 6) Pelkästään se seikka, että kolmas taho laskuttaa tietystä palvelusta, ei estä sitä, että liiketoimi, josta on laskutettu, voidaan vapauttaa verosta kuudennen direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdan perusteella. (1) - Lainausta on korjattu hakasuluissa olevin osin yhteisöjen tuomioistuimessa, koska direktiivin suomenkielinen käännös on epätarkka.