CELEX: 62001CC0337
Language: es
Date: 2003-06-12 00:00:00
Title: Conclusiones del Abogado General Tizzano presentadas el 12 de junio de 2003. # Hamann International GmbH Spedition + Logistik contra Hauptzollamt Hamburg-Stadt. # Petición de decisión prejudicial: Bundesfinanzhof - Alemania. # Código aduanero comunitario - Deuda aduanera de importación - Sustracción de una mercancía a la vigilancia aduanera. # Asunto C-337/01.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
      SR. ANTONIO TIZZANO 
      presentadas el 12 de junio de 2003 (1)
      
      Asunto C‑337/01 
      Hamann International GmbH Spedition + Logistik
      contra
      Hauptzollamt Hamburg-Stadt
      [Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Alemania)]«Política comercial común – Código Aduanero Comunitario – Vigilancia aduanera – Sustracción – Nacimiento de la deuda aduanera»
      1.        Mediante resolución de 17 de julio de 2001, el Bundesfinanzhof ha planteado al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial
         sobre la interpretación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código
         Aduanero Comunitario (en lo sucesivo, «Código aduanero» o simplemente «Código»). (2) En síntesis, el juez alemán pregunta si existe una sustracción a la vigilancia aduanera, en el sentido del artículo 203 del
         Código, cuando mercancías no comunitarias, sujetas al régimen de depósito aduanero y destinadas a ser reexportadas fuera del
         territorio aduanero de la Comunidad, son retiradas del depósito para ser conducidas a la oficina de aduanas de salida sin
         haber sido previamente incluidas en el régimen de tránsito externo.
      
      I.      Marco normativo
      Código aduanero
      Vigilancia aduanera
      2.        El artículo 4 del Código Aduanero Comunitario establece algunas definiciones generales en la materia y prevé en particular:
      «A efectos del presente Código, se entenderá por:
      [...]
      13)      “vigilancia por las autoridades aduaneras”: las medidas que, de una manera general, lleva a cabo dicha autoridad para garantizar
         el respeto de la normativa aduanera y, en su caso, de las demás disposiciones aplicables a las mercancías bajo vigilancia
         aduanera; 
      
      14)      “control de las autoridades aduaneras”: la ejecución de medidas específicas tales como la comprobación de las mercancías,
         el control de la existencia y autenticidad de los documentos, el examen de la contabilidad de las empresas y demás documentos
         contables, el control de los medios de transporte, el control del equipaje y demás mercancías que transporten las personas,
         la práctica de investigaciones administrativas y demás acciones similares, con el fin de garantizar el cumplimiento de la
         normativa aduanera y, en su caso, de las demás disposiciones aplicables a las mercancías bajo vigilancia aduanera». 
      
      3.        A tenor del artículo 37:
      «1.      Las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Comunidad estarán bajo vigilancia aduanera desde su introducción.
         Podrán ser sometidas a controles por parte de las autoridades aduaneras, de conformidad con las disposiciones vigentes.
      
      2.      Permanecerán bajo vigilancia aduanera todo el tiempo que sea necesario para determinar su estatuto aduanero y en lo que se
         refiere a mercancías no comunitarias y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 82, hasta que o bien cambien
         de estatuto aduanero, o bien pasen a una zona franca o depósito franco o bien se reexporten o destruyan, de conformidad con
         el artículo 182.»
      
      Regímenes aduaneros relevantes
      4.        Como es sabido, el Código aduanero prevé diversos regímenes aduaneros, entre los cuales se encuentra el tránsito externo,
         un régimen «de suspensión», y el régimen de depósito aduanero, un régimen «de suspensión» y «económico» al mismo tiempo [artículo
         84, apartado 1, letras a) y b)].
      
      –                 El tránsito externo
      5.        De conformidad con el artículo 91, apartado 1, el régimen de tránsito externo permite, por cuanto aquí interesa, la circulación
         de uno a otro punto del territorio aduanero de la Comunidad de mercancías no comunitarias, «sin que dichas mercancías estén
         sujetas a los derechos de importación y demás gravámenes ni a medidas de política comercial.»
      
      –        El depósito aduanero
      6.        Por su parte, el régimen de depósito aduanero, regulado en los artículos 98 y siguientes del Código, permite el almacenamiento
         en un depósito aduanero de mercancías no comunitarias, sin que estas mercancías estén sujetas a derechos de importación ni
         a medidas de política comercial (artículo 98, apartado 1).
      
      7.        Según lo dispuesto en el artículo 110, «cuando lo justifiquen las circunstancias, las mercancías incluidas en el régimen de
         depósito aduanero podrán ser temporalmente retiradas del depósito aduanero. Dicha retirada deberá ser autorizada previamente
         por las autoridades aduaneras, que fijarán las condiciones en las que podrá efectuarse.»
      
      Origen de la deuda aduanera
      8.        Los artículos 201 y siguientes establecen los supuestos en que se genera una deuda aduanera de importación.
      9.        En particular, a tenor del artículo 203:
      «1.      Dará origen a una deuda aduanera de importación:
      –      la sustracción a la vigilancia aduanera de una mercancía sujeta a derechos de importación. 
      2.      La deuda aduanera se originará en el momento de la sustracción de la mercancía a la vigilancia aduanera.
      [...]»
      10.      Asimismo, en virtud del artículo 204, apartado 1, dará igualmente origen a una deuda aduanera de importación:
      «a)      el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones a que quede sujeta una mercancía sometida a derechos de importación como
         consecuencia de su estancia en depósito temporal o de la utilización del régimen aduanero en el que se encuentre, o 
      
      b)      la inobservancia de cualquiera de las condiciones señaladas para la concesión de tal régimen o para la concesión de un derecho
         de importación reducido o nulo por la utilización de la mercancía para fines especiales, 
      
      en casos distintos de los contemplados en el artículo 203, salvo que se pruebe que dichas infracciones no han tenido consecuencias
         reales para el correcto funcionamiento del depósito temporal o del régimen aduanero considerado».
      
      Devolución de los derechos
      11.      La devolución de los derechos de aduana está regulada en los artículos 235 y siguientes del Código.
      12.      A efectos del presente asunto, resulta pertinente, en particular, el artículo 236, apartado 1, según el cual:
      «Se procederá a la devolución de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que
         en el momento en que se pagaron su importe no era legalmente debido». Sin embargo, no se concederá ninguna devolución «cuando
         los hechos que hayan dado lugar al pago de un importe que no era legalmente debido, sean el resultado de una maniobra del
         interesado.»
      
      13.      Además, por cuanto aquí interesa, ha de señalarse que, en virtud del artículo 239, se podrá proceder a la devolución de los
         derechos «en situaciones especiales, distintas de las contempladas en los artículos 236, 237 y 238 [...] que resulten de circunstancias
         que no impliquen ni maniobra ni manifiesta negligencia por parte del interesado» (apartado 1). En tal caso, la devolución
         se concederá «previa petición presentada ante la aduana correspondiente antes de la expiración de un plazo de doce meses contados
         a partir de la fecha de comunicación de dichos derechos al deudor» (apartado 2).
      
       Disposiciones de aplicación
      14.      En el presente litigio resulta asimismo pertinente el Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, por el que se fijan las
         disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario (en lo sucesivo, «Reglamento de aplicación» o simplemente «Reglamento»). (3)
      
      15.      Son aplicables al presente litigio, en particular, los artículos 859 y siguientes, que establecen disposiciones de aplicación
         del artículo 204 del Código, antes citado.
      
      16.      El artículo 859 prevé en particular: 
      «Se considerarán que quedan sin consecuencia real sobre el correcto funcionamiento del depósito temporal o del régimen aduanero
         considerado, tal como se define en el apartado 1 del artículo 204 del Código, los incumplimientos siguientes, siempre que:
      
      –      no constituyan una tentativa de substraerse a la vigilancia aduanera de la mercancía; 
      –      no impliquen negligencia manifiesta por parte del interesado; 
      –      se hayan cumplido todas las formalidades necesarias para regularizar la situación de la mercancía: 
      [...]
      6)      en el caso de una mercancía en depósito temporal o incluida en un régimen aduanero, la salida de esta mercancía fuera del
         territorio aduanero de la Comunidad o su introducción en una zona franca o depósito franco, sin cumplir los trámites necesarios;
         
      
      [...]»
      17.      El artículo 860 establece:
      «Las autoridades aduaneras considerarán nacida una deuda aduanera de conformidad con el apartado 1 del artículo 204 del Código,
         a menos que la persona que pueda ser deudora demuestre que se cumplen las condiciones del artículo 859.»
      
      18.      El artículo 861 añade además:
      «El hecho de que los incumplimientos contemplados en el artículo 859 no impliquen el nacimiento de una deuda aduanera, no
         será obstáculo para la aplicación de las disposiciones represivas ni de las disposiciones que regulan la revocación de las
         autorizaciones expedidas en el marco del régimen aduanero de que se trate.»
      
      19.      A continuación se hace referencia a los artículos 899 y siguientes, que contienen disposiciones de aplicación del artículo
         239 del Código aduanero.
      
      20.      En particular, el artículo 899 prevé que «cuando la autoridad aduanera de decisión, a la que se hubiese presentado la solicitud
         de devolución o de condonación mencionada en el apartado 2 del artículo 239 del Código, comprobare que los motivos invocados
         en apoyo de dicha solicitud corresponden a una de las situaciones descritas en los artículos 900 a 903, y que no hay culpa
         ni negligencia manifiesta por parte del interesado, concederá la devolución o la condonación del importe de los derechos de
         importación de que se trate». En cambio, si dicha autoridad aduanera comprueba «que los motivos invocados en apoyo de dicha
         solicitud corresponden a una de las situaciones descritas en el artículo 904, no concederá la devolución o la condonación
         del importe de los derechos de importación de que se trate».
      
      21.      Por su parte, los artículos 900 a 903 contienen una lista de las situaciones en las que se procede a la devolución de los
         derechos, mientras que el artículo 904 enumera las situaciones en las que no puede concederse tal devolución.
      
      22.      El artículo 905, apartado 1, prevé, por último:
      «Cuando la autoridad aduanera de decisión, a la que se hubiera presentado una solicitud de devolución o condonación, con arreglo
         al apartado 2 del artículo 239 del Código, no se halle en condiciones de decidir, sobre la base del artículo 899, y cuando
         la solicitud está fundamentada en motivos que justifiquen que se trata de una situación especial resultante de circunstancias
         que no supongan negligencia manifiesta o intento de fraude por parte del interesado, el Estado miembro de que se trate transmitirá
         el caso a la Comisión para su resolución conforme al procedimiento previsto en los artículos 906 a 909.
      
      [...]
      En los restantes casos, la autoridad aduanera de decisión rechazará la solicitud.»
      23.      Por último, hay que señalar que el Reglamento de aplicación ha sido modificado por el Reglamento (CEE) nº 993/2001 de la Comisión,
         de 4 de mayo de 2001. (4) Las nuevas disposiciones, si bien no son aplicables ratione temporis al presente asunto, pueden no obstante proporcionar criterios interpretativos útiles.
      
      24.      A tal fin procede recordar en particular el nuevo artículo 512, aplicable a los regímenes aduaneros económicos y, por tanto,
         por cuanto aquí interesa, también al régimen de depósito aduanero. Dicho artículo prevé en particular:
      
      «1.      La transferencia entre lugares distintos indicados en la misma autorización podrá efectuarse sin trámite aduanero alguno.
      2.      La transferencia desde la aduana de inclusión a las instalaciones o los lugares de utilización del titular o del operador
         podrá efectuarse al amparo de la declaración de inclusión en el régimen.
      
      3.      La transferencia hasta la aduana de salida con vistas a la reexportación podrá efectuarse al amparo del régimen. En este caso,
         el régimen no se considerará ultimado hasta que las mercancías o los productos declarados para su reexportación hayan abandonado
         efectivamente el territorio aduanero de la Comunidad.»
      
      II.    Hechos y procedimiento
      25.      El litigio principal nace de una solicitud de devolución de derechos de aduana presentada al Hauptzollamt Hamburg-St. Annen
         (oficina aduanera principal de Hamburg-St. Annen, transformada con posterioridad en Hauptzollamt Hamburg-Stadt; en lo sucesivo,
         «Hauptzollamt» o «HZA») por la sociedad Hamann International GmbH Spedition + Logistik (en lo sucesivo, «Hamann» o «demandante
         en el procedimiento principal»), sucesora jurídica de la sociedad ROJO Terminal GmbH (en lo sucesivo, «Rojo»).
      
      26.      De la resolución de remisión se desprende que desde 1993 Rojo era titular de una autorización de gestión de un depósito aduanero
         del tipo D, es decir, un depósito privado sujeto a formalidades aduaneras simplificadas, (5) en el que «el depositario se identifica con el depositante sin ser necesariamente propietario de las mercancías» (artículo
         504 del Reglamento de aplicación).
      
      27.      Mediante resolución de 5 de marzo de 1996, el Hauptzollamt imputó a Rojo haber retirado del depósito, con fines de reexportación,
         dos lotes de mercancías importadas de Canadá y sujetas al régimen de depósito aduanero sin haber obtenido previamente la inclusión
         en el régimen aduanero de tránsito externo. Por tanto, el HZA exigía a Rojo al pago de los derechos y tasas aduaneras en relación
         con los dos lotes por un importe de 6.283,30 DEM y 4.488,08 DEM.
      
      28.      El 7 de marzo de 1997, Hamann solicitó al Hauptzollamt la devolución de tales cantidades, adjuntando a su solicitud la documentación
         relativa a la reexportación de las mercancías controvertidas y, en particular, algunos documentos aduaneros polacos que certificaban
         el pago de los derechos de aduana en la frontera germano-polaca.
      
      29.      Mediante decisión de 30 de abril de 1997, el Hauptzollamt desestimó la solicitud por considerar que la mercancía había sido
         sustraída, cuando menos temporalmente, a la vigilancia aduanera. En efecto, según el HZA, las mercancías extracomunitarias
         en régimen de depósito y destinadas a la reexportación sólo podían ser transportadas del depósito aduanero a la aduana de
         salida después de haber sido incluidas en el régimen de tránsito externo.
      
      30.      Hamann presentó un recurso contra la decisión del HZA ante el Finanzgericht Hamburg, alegando, entre otras cosas, que el régimen
         de tránsito externo se inició en Padborg (Dinamarca) para la primera partida de mercancías y en la frontera germano-polaca
         para la segunda. El órgano jurisdiccional que conoció del asunto desestimó el recurso por estimar que se había producido una
         sustracción de las mercancías a la vigilancia aduanera y que, por tanto, se había originado una deuda aduanera a efectos del
         artículo 203, apartado 1, del Código.
      
      31.      Hamann interpuso un recurso de casación contra tal resolución ante el Bundesfinanzhof, el cual, al albergar dudas sobre la
         interpretación del concepto de sustracción a la vigilancia aduanera, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal
         de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
      
      «¿Da lugar al nacimiento de una deuda aduanera, a efectos del artículo 203, apartado 1, del Reglamento (CEE) nº 2913/92 el
         mero hecho de que mercancías no comunitarias, destinadas a ser reexportadas fuera del territorio aduanero de la Comunidad,
         no se hayan sujetado a las formalidades aduaneras del régimen de tránsito externo inmediatamente después de su retirada del
         depósito aduanero?»
      
      32.      En el procedimiento así iniciado ante el Tribunal de Justicia presentaron observaciones escritas la demandante en el procedimiento
         principal y la Comisión. Ambas intervinieron en la vista celebrada el 5 de febrero de 2003, en la cual participó asimismo
         el Hauptzollamt.
      
      III. Análisis jurídico
      33.      Como ya se ha señalado, el juez a quo plantea al Tribunal de Justicia una sola cuestión mediante la cual pregunta, en sustancia, si existe una «sustracción a la
         vigilancia aduanera» a efectos del artículo 203 del Código en caso de que unas mercancías no comunitarias, sujetas al régimen
         de depósito aduanero y destinadas a ser reexportadas fuera del territorio aduanero de la Comunidad, sean transportadas desde
         el depósito aduanero a la aduana de salida sin haber sido previamente incluidas en el régimen de tránsito externo.
      
       Alegaciones de las partes
      34.      Hamann no discute que en el caso de autos se haya incumplido la obligación de incluir las mercancías en el régimen de tránsito
         externo, prevista en las disposiciones en vigor en la época de los hechos. Ahora bien, sostiene que tal incumplimiento no
         constituye una sustracción de las mercancías a la vigilancia de la autoridad aduanera, en el sentido del artículo 203, apartado
         1, del Código, sino que supone más bien una infracción «que no [ha] tenido consecuencias reales para el correcto funcionamiento
         del [...] régimen», de conformidad con el artículo 204 del Código en relación con el artículo 859 de las disposiciones de
         aplicación.
      
      35.      Por su parte, la Comisión señala en primer lugar que la resolución de remisión no aclara suficientemente el marco fáctico,
         lo cual complica bastante la valoración jurídica.
      
      36.      En cualquier caso, la Comisión sostiene que el comportamiento examinado en el presente asunto debe calificarse, en principio,
         de sustracción a la vigilancia aduanera a efectos del artículo 203 del Código, ya que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
         se inclina claramente por una interpretación muy amplia de tal concepto que incluya cualquier acción u omisión que impida
         a la autoridad aduanera competente acceder a una mercancía bajo vigilancia aduanera.
      
      37.      Incumbe, pues, al órgano jurisdiccional remitente –prosigue la Comisión– valorar si, en el caso de autos, la autoridad competente
         ha tenido o no la posibilidad de acceder a las mercancías controvertidas.
      
      38.      Por otro lado, la Comisión añade con carácter subsidiario que el presente asunto podría examinarse asimismo a la luz del artículo
         239 del Código, aun cuando el juez nacional no haya hecho una referencia explícita a tal disposición.
      
      39.      En efecto, en el presente asunto concurren, a juicio de la Comisión, las condiciones para una aplicación útil de tal disposición,
         si bien incumbe en cualquier caso al órgano jurisdiccional remitente valorar su concurrencia efectiva.
      
       Apreciación
      Observación preliminar
      40.      Por mi parte, considero que procede en primer lugar, como ha indicado igualmente la Comisión, poner orden en el examen del
         marco normativo pertinente en el presente litigio.
      
      41.      Para ello, estimo que en primer lugar debe determinarse si un comportamiento como el examinado en el presente asunto constituye
         una «sustracción a la vigilancia aduanera de una mercancía» (6) y da lugar, por tanto, al nacimiento de una deuda aduanera en virtud del artículo 203 del Código.
      
      42.      Si el comportamiento no puede calificarse en estos términos, deberá entonces valorarse a la luz del artículo 204 del Código
         con objeto de establecer si se trata de un incumplimiento de los términos y condiciones del régimen aduanero aplicable, al
         que la citada disposición vincula el nacimiento de una deuda aduanera, o bien de una «inobservancia sin consecuencias sobre
         el correcto funcionamiento del régimen» aduanero de que se trate, para la cual el mismo artículo 204 excluye el nacimiento
         de tal deuda.
      
      43.      En este segundo supuesto, debería concluirse que el derecho de que se trata no se adeudaba legalmente y que el operador interesado
         tenía, por tanto, derecho a la devolución en virtud del artículo 236 del Código.
      
      44.      Si, en cambio, se concluye que, en virtud del artículo 203 o del artículo 204, ha nacido una deuda aduanera y, en consecuencia,
         el derecho se adeudaba legalmente, se deberá examinar a continuación si, en circunstancias como las del presente asunto, puede
         concederse una devolución sobre la base de la disposición excepcional prevista en el artículo 239 del Código.
      
      Sobre el concepto de sustracción
      45.      Como se ha señalado, según la Comisión el concepto de sustracción, aun cuando no está definido por la normativa comunitaria,
         puede deducirse fácilmente de la jurisprudencia comunitaria. En efecto, en las sentencias Wandel y Liberexim, el Tribunal
         de Justicia ha declarado que constituye sustracción a efectos del artículo 203 «cualquier acto u omisión que tenga como resultado
         impedir a la autoridad aduanera competente, aun cuando sólo sea momentáneamente, acceder a una mercancía bajo vigilancia aduanera
         y efectuar los controles previstos en el artículo 37, apartado 1, del Código aduanero». (7) De ello se desprende, pues, una definición tan amplia de este concepto que puede seguramente comprender los hechos de que
         conoce el órgano jurisdiccional remitente.
      
      46.      Ahora bien, por mi parte, he de señalar que tal interpretación ha sido formulada por el Tribunal de Justicia en relación con
         un supuesto en que las mercancías eran introducidas en el mercado comunitario, por lo que entraban en competencia con las
         demás mercancías comunitarias, y precisamente en este dato de hecho parece encontrar su razón de ser. 
      
      47.      En el asunto Wandel, en efecto, las mercancías, introducidas en el territorio aduanero comunitario y declaradas para su despacho
         a libre práctica en régimen preferencial, fueron comercializadas en Alemania antes de la realización de los controles aduaneros
         previstos y del despacho de aduanas necesario. De igual modo, en el asunto Liberexim varias partidas de leche procedentes
         de un país tercero fueron importadas irregularmente en el territorio aduanero de la Comunidad y posteriormente vendidas en
         los Países Bajos. (8)
      
      48.      En el caso de autos, en cambio, se trata de mercancías introducidas sólo temporalmente en el territorio comunitario, ya que
         no estaban destinadas a ser comercializadas en el interior del mercado común, y que, después de ser declaradas en la aduana
         para su exportación, fueron reexportadas efectivamente a un país tercero, sin que, por tanto, entrasen en ningún momento en
         competencia con la producción comunitaria. Por tanto, procede preguntarse si, habida cuenta de estos importantes elementos
         de diversidad, la jurisprudencia citada se extiende también a tales supuestos.
      
      49.      Pues bien, a mi juicio, por las razones que paso a exponer, ha de darse a esta cuestión una respuesta negativa.
      50.      Como es sabido, y como ha recordado el propio Bundesfinanzhof (si bien, en sustancia, todos los intervinientes), en el ámbito
         de la política comercial común la imposición de derechos de importación está destinada a proteger la producción comunitaria;
         es decir, se gravan las mercancías importadas de países terceros por el hecho de ser comercializadas en el sistema comunitario,
         entrando así en competencia con las originarias de la Comunidad.
      
      51.      Desde este punto de vista, me parecen claras las diferencias entre los supuestos examinados. En los asuntos Wandel y Liberexim
         las violaciones del régimen aduanero imputadas a las partes constituían un riesgo de eludir de modo abusivo la barrera tarifaria
         comunitaria, en la medida en que impedían a la autoridad aduanera controlar las mercancías con objeto de determinar el derecho
         de aduana aplicable a las mismas antes de su despacho a libre práctica. Lógicamente, pues, la existencia de tal riesgo exigía
         una interpretación rigurosa del alcance del concepto de sustracción.
      
      52.      En cambio, en el presente asunto, la inobservancia de las disposiciones relativas al transporte de la mercancía desde el depósito
         aduanero hasta la aduana de salida no ha dado ni podía dar lugar a una introducción abusiva de la mercancía en el circuito
         comercial intracomunitario. Por tanto, ello constituye una infracción menos grave desde el punto de vista de sus consecuencias
         y, como tal, permite una interpretación más «flexible» de dicho concepto.
      
      53.      En efecto, sólo en los otros casos indicados puede hablarse de una violación significativa del régimen aduanero aplicable
         que puede constituir una sustracción de las mercancías a la vigilancia aduanera a efectos del artículo 203 del Código, puesto
         que sólo en tales casos la imposibilidad para la autoridad aduanera competente de acceder a la mercancía y de efectuar los
         controles previstos en el artículo 37, apartado 1, del Código aduanero determina el riesgo de una elusión abusiva de la barrera
         tarifaria comunitaria. En cambio, en casos como el presente, repito, podría hablarse, a lo sumo, de irregularidades formales
         con arreglo al artículo 204 del Código.
      
      54.      Tampoco me parece que tal interpretación del concepto de sustracción se oponga a la adoptada por el Tribunal de Justicia en
         la jurisprudencia antes citada; considero más bien que esta interpretación se limita a precisar el concepto apoyándose en
         la ratio normativa del artículo 203.
      
      55.      Además, otros argumentos militan también a favor de esta tesis. En primer lugar, dicha tesis parece ser respaldada por una
         valoración sistemática del Código aduanero y, en particular, por una interpretación conjunta de los artículos 203 y 204.
      
      56.      Como he señalado antes, el artículo 204 regula el incumplimiento de las obligaciones vinculadas a la inclusión de una mercancía
         en un determinado régimen aduanero o de las condiciones a las que tal inclusión está sujeta y prevé que tales incumplimientos
         no darán origen a una deuda aduanera si «no han tenido consecuencias reales para el correcto funcionamiento [...] del régimen
         aduanero considerado».
      
      57.      Es cierto que, como alega la Comisión, la norma contenida en el artículo 204 se presenta como una disposición de aplicación
         residual, dado que se aplica «en casos distintos de los contemplados en el artículo 203». Ahora bien, al igual que Hamann,
         también estimo que una interpretación demasiado rigurosa del concepto de sustracción previsto en el artículo 203 terminaría
         por restringir excesivamente el alcance del artículo 204, privándolo sustancialmente de efecto útil.
      
      58.      Ello es tanto más cierto si esta última disposición se interpreta conjuntamente con las disposiciones de aplicación correspondientes.
         En efecto, según el artículo 859 del Reglamento de aplicación, el artículo 204 se aplica, entre otros supuestos, precisamente
         al que concurre en el presente asunto, es decir, al caso en el que una mercancía incluida en un régimen aduanero determinado
         sale del territorio aduanero de la Comunidad sin que se hayan cumplido los trámites necesarios (artículo 859, apartado 6).
         Por tanto, creo poder coincidir con Hamann en su observación de que, si tal infracción fuera calificada de «sustracción a
         la vigilancia aduanera» en el sentido del artículo 203, el artículo 204, en relación con lo dispuesto en el artículo 859,
         apartado 6, sería privado sustancialmente de eficacia normativa.
      
      59.      He de añadir, por último, que la reciente simplificación y racionalización de la normativa en materia de regímenes aduaneros
         económicos y, en particular, la introducción, en el Reglamento de aplicación del Código aduanero, de un nuevo artículo 512
         parecen confirmar también indirectamente la tesis aquí sostenida. Tal modificación –como ha observado igualmente Hamann– suprime
         precisamente la formalidad cuyo incumplimiento se halla en el origen del litigio entre Rojo y el Hauptzollamt y permite ahora
         que el traslado de mercancías a la aduana de salida, con vistas a su reexportación fuera de la Comunidad, tenga lugar en el
         marco del régimen de depósito aduanero, sin que sea necesario incluirlas en el régimen de tránsito externo. 
      
      60.      Si se tiene en cuenta que la modificación se ha producido en un contexto normativo no modificado, puede, a mi juicio, deducirse
         de ello que las formalidades controvertidas no eran indispensables para garantizar la vigilancia de las mercancías por las
         autoridades aduaneras, lo cual autoriza cuanto menos a dudar de que su omisión pueda haber dado lugar, en el régimen anterior,
         a una auténtica violación de las normas en materia de vigilancia aduanera y no a una mera irregularidad formal.
      
      61.      En consecuencia, las consideraciones expuestas hasta ahora me llevan a considerar que una vulneración de la normativa aduanera
         como la que se examina en el presente asunto no constituye una «sustracción a la vigilancia aduanera» en el sentido del artículo
         203, sino más bien una inobservancia regulada en el artículo 204. En particular, considero que se trata de un «incumplimiento
         sin consecuencia real sobre el correcto funcionamiento del régimen» de depósito aduanero, de conformidad con los artículos
         204 del Código y 859 del Reglamento de aplicación, puesto que no ha existido una negligencia manifiesta y se han cumplido
         a continuación las formalidades necesarias para regularizar la situación de la mercancía. Incumbirá naturalmente a la parte
         interesada, como confirma asimismo el artículo 860 del Reglamento de aplicación, probar que en el caso concreto se han cumplido
         las mencionadas condiciones.
      
      62.      Por tanto, concluyo que no constituye una «sustracción a la vigilancia aduanera» en el sentido del artículo 203 del Código
         Aduanero Comunitario y, por tanto, no da lugar al nacimiento de una deuda aduanera el hecho de que mercancías no comunitarias
         –introducidas temporalmente en el territorio aduanero de la Comunidad, sujetas al régimen de depósito aduanero en vista de
         su reexportación, declaradas para su exportación en la aduana y efectivamente reexportadas a continuación fuera de dicho territorio–
         no hayan sido incluidas en el régimen de tránsito externo en el momento de su retirada del depósito para su transporte a la
         aduana de salida.
      
      63.      Tal situación tampoco da lugar al nacimiento de una deuda aduanera en virtud del artículo 204 del Código, siempre que se compruebe,
         de conformidad con el artículo 859 del Reglamento de aplicación, que no ha existido negligencia manifiesta por parte del interesado
         y que se han cumplido a continuación las formalidades necesarias para regularizar la situación de la mercancía.
      
      64.      Incumbe al juez nacional verificar si se ha probado que, en el caso concreto, se han cumplido las condiciones previstas en
         el artículo 859.
      
      Sobre la devolución conforme al artículo 239 del Código aduanero
      65.      Como ya he observado anteriormente, en el supuesto de que debiera estimarse que no se cumplen las condiciones establecidas
         en el artículo 859 del Reglamento de aplicación, procedería verificar entonces, a la luz de las circunstancias del caso de
         autos, si se trata de uno de los supuestos excepcionales previstos en el artículo 239 del Código aduanero y si las disposiciones
         de aplicación correspondientes permiten la devolución de un derecho legalmente adeudado.
      
      66.      En particular, según se señala en la propia jurisprudencia comunitaria, deberá examinarse en primer lugar «si “los motivos
         invocados en apoyo de dicha solicitud [de devolución] corresponden a una de las situaciones descritas” en los artículos 900
         a 904 del Reglamento de aplicación». (9) Si no concurre ninguno de los supuestos enumerados en tales disposiciones, deberá comprobarse, como ha declarado el Tribunal
         de Justicia, «si existen elementos que justifiquen que se trata de una situación especial, en el sentido del artículo 905,
         apartado 1, del Reglamento de aplicación, y que no supongan negligencia manifiesta o intento de fraude por parte del interesado». (10)
      
      67.      Además, el Tribunal de Justicia ha precisado que tal «situación particular» existe cuando, «a la luz del objetivo de equidad
         que sirve de base al artículo 239 del Código aduanero, se comprueba la existencia de elementos que pueden colocar al solicitante
         en una situación excepcional en relación con los demás operadores económicos que ejercen la misma actividad». (11)
      
      68.      Con respecto al caso de autos, considero, al igual que la Comisión, que la complejidad de las disposiciones aplicables a los
         hechos litigiosos y la experiencia profesional de los interesados, limitada a la gestión de un depósito aduanero de tipo D,
         sujeto a normas bastante simplificadas, inducen a estimar que en este caso se trata de una de las mencionadas «situaciones
         particulares», «que no implican ni maniobra ni manifiesta negligencia por parte del interesado», por lo que puede aplicarse
         legítimamente el artículo 239 y conceder, en consecuencia, sobre la base de consideraciones de equidad, la devolución de un
         derecho aun cuando sea legalmente adeudado.
      
      69.      Sin embargo, incumbe al juez nacional comprobar si se han cumplido tales condiciones en el presente asunto.
      IV.    Conclusión
      70.      A la luz de las consideraciones expuestas anteriormente, propongo al Tribunal de Justicia que responda al Bundesfinanzhof que:
      «No constituye una “sustracción a la vigilancia aduanera” en el sentido del artículo 203 del Código Aduanero Comunitario y,
         por tanto, no da lugar al nacimiento de una deuda aduanera el hecho de que mercancías no comunitarias –introducidas temporalmente
         en el territorio aduanero de la Comunidad, sujetas al régimen de depósito aduanero en vista de su reexportación, declaradas
         para su exportación en la aduana y efectivamente reexportadas a continuación fuera de dicho territorio– no hayan sido incluidas
         en el régimen de tránsito externo en el momento de su retirada del depósito para su transporte a la aduana de salida.
      
      Tal situación tampoco da lugar al nacimiento de una deuda aduanera en virtud del artículo 204 del Código, siempre que se compruebe,
         de conformidad con el artículo 859 del Reglamento de aplicación, que no ha existido negligencia manifiesta por parte del interesado
         y que se han cumplido a continuación las formalidades necesarias para regularizar la situación de la mercancía.
      
      Incumbe al juez nacional verificar si se ha probado que, en el caso concreto, se han cumplido las condiciones previstas en
         el artículo 859.
      
      Si, no obstante, tal juez estimase que no se han cumplido tales requisitos, deberá igualmente verificar, a la luz de las circunstancias
         del caso de autos, si se trata de uno de los supuestos excepcionales previstos en el artículo 239 del Código y si las disposiciones
         de aplicación correspondientes permiten la devolución de un derecho legalmente adeudado.»
      
      1 –	 Lengua original: italiano.
      
      2  –	DO L 302, p. 1.
      
      3  –	Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación
         del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (DO L 253, p. 1).
      
      4  –	Reglamento (CE) nº 993/2001 de la Comisión, de 4 de mayo de 2001, que modifica el Reglamento (CEE) nº 2454/93 por el que
         se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo por el que se aprueba el Código
         Aduanero Comunitario (DO L 141, p. 1).
      
      5  –	Véanse, en particular, los artículos 253 y 278, apartado 3, letra c), del Reglamento de aplicación.
      
      6  –	Procede señalar que el concepto «controllo» utilizado en la versión italiana del artículo 203 no parece corresponderse
         exactamente con las demás versiones lingüísticas del Código aduanero, que hacen referencia a la «vigilanza» aduanera («surveillance»,
         «supervision», «Überwachung», «vigilancia»).
      
      7  –	Sentencias de 1 de febrero de 2001, Wandel (C-66/99, Rec. p. I-873), apartado 47, y de 11 de julio de 2002, Liberexim
         (C-371/99, Rec. p. I-6227), apartado 55.
      
      8  –	Véanse las sentencias Wandel, citada en la nota 7 supra, apartados 27 a 29, y Liberexim, citada en la nota 7 supra, apartados 16 a 21.
      
      9  –	Sentencia de 11 de noviembre de 1999, Söhl & Söhlke (C-48/98, Rec. p. I-7877), apartado 88.
      
      10  –	Véanse las sentencias de 25 de febrero de 1999, Trans-Ex-Import (C-86/97, Rec. p. I-1041), apartado 19, y Söhl & Söhlke,
         citada en la nota 9 supra, apartado 91.
      
      11  –	Véase la sentencia de 27 de septiembre de 2001, Bacardi (C-253/99, Rec. p. I-6493), apartados 56 y 59. Véase asimismo
         la sentencia Trans-Ex-Import, citada en la nota 10 supra, apartado 22.