CELEX: 62009CC0106
Language: pt
Date: 2011-04-07
Title: Conclusões do advogado-geral Jääskinen apresentadas em 7 de Abril de 2011. # Comissão Europeia (C-106/09 P) e Reino de Espanha (C-107/09 P) contra Government of Gibraltar e Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte. # Recurso de decisão do Tribunal Geral - Auxílios de Estado - Selectividade material - Regime fiscal - Gibraltar - Sociedades ‘offshore’. # Processos apensos C-106/09 P e C-107/09 P.

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
      NIILO JÄÄSKINEN
      apresentadas em 7 de Abril de 2011 (1)
      
      Processos apensos C‑106/09 P e C‑107/09 P
      Comissão Europeia (C-106/09 P)
      Reino de Espanha (C-107/09 P)
      contra
      Government of Gibraltar e Reino Unido
      «Recursos de decisão do Tribunal Geral – Regime de auxílios de Estado – Reforma do imposto sobre as sociedades de Gibraltar – Competências dos Estados‑Membros no âmbito da fiscalidade directa – Conceito de vantagem – Selectividade regional e material – Paraíso fiscal – Sociedades off‑shore»I –    Introdução
      1.        Com os seus recursos, a Comissão Europeia e o Reino de Espanha pedem a anulação do acórdão do Tribunal de Primeira Instância
         das Comunidades Europeias de 18 de Dezembro de 2008, Government of Gibraltar e Reino Unido/Comissão (T‑211/04 e T‑215/04,
         Colect., p. II‑3745, a seguir «acórdão recorrido»), pelo qual este Tribunal anulou a Decisão 2005/261/CE da Comissão, de 30
         de Março de 2004, sobre o regime de auxílio que o Reino Unido pretende aplicar relativamente à reforma do imposto sobre as
         sociedades do Governo de Gibraltar (2). Na referida decisão, a Comissão entendeu que a reforma em questão constituía um regime de auxílio incompatível com o mercado
         comum.
      
      2.        A problemática da existência da vantagem, na acepção do artigo 87.°, n.° 1, CE, e da selectividade ao nível regional e material,
         na acepção da mesma disposição, está no centro dos presentes recursos. Por um lado, a questão consiste em saber se um território
         na acepção do artigo 299.°, n.° 4, CE (3), que não faz parte do território de um Estado‑Membro, pode ser considerado como quadro de referência para efeitos da aplicação
         do artigo 87.°, n.° 1, CE. Mais especificamente, o presente processo impõe a análise da aplicabilidade a Gibraltar da jurisprudência
         existente relativa à selectividade regional.
      
      3.        Por outro lado, o Tribunal de Justiça é chamado a fazer uma escolha que tem consequências transversais no que respeita à metodologia
         a utilizar no contexto de medidas indirectas susceptíveis de constituírem auxílios de Estado. Trata‑se de determinar o método
         que permite apreciar a selectividade material de uma medida indirecta adoptada no âmbito de um regime fiscal nacional, respeitando
         simultaneamente a repartição de competências entre os Estados‑Membros e a União Europeia no domínio da fiscalidade directa.
      
      4.        Com efeito, a Comissão propõe ao Tribunal de Justiça que adopte um novo conceito de sistema fiscal «intrinsecamente discriminatório» (4), bem como um método de análise que se afaste do que figura na sua comunicação sobre a aplicação das regras relativas aos
         auxílios estatais às medidas que respeitam à fiscalidade directa das empresas (5) (a seguir «método ad hoc»).
      
      5.        Ora, a medida que, com fundamento neste conceito, é susceptível de ser qualificada, no presente caso, como vantagem selectiva,
         é uma medida fiscal aplicável a mais de 99% das empresas de Gibraltar (6).
      
      6.        A questão principal suscitada pelo presente processo é, pois, a da selectividade material e a da clarificação do conceito
         de auxílio de Estado em relação ao fenómeno da concorrência fiscal prejudicial. 
      
      7.        Na minha análise, proponho‑me apreciar sucessivamente a selectividade regional e, em seguida, a selectividade material, sem
         ter em consideração a ordem dos fundamentos aduzidos pelas recorrentes no recurso.
      
      II – Factos na origem do litígio e acórdão recorrido
      A –    Reforma do imposto sobre as sociedades pelo Governo de Gibraltar
      8.        Por carta de 12 de Agosto de 2002, o Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte notificou à Comissão, nos termos do
         artigo 88.°, n.° 3, CE, a reforma do imposto sobre as sociedades que o Governo de Gibraltar pretendia aplicar (7).
      
      9.        O sistema de tributação a introduzir pela reforma fiscal e aplicável a todas as empresas estabelecidas em Gibraltar compõe‑se
         de um imposto sobre o número de trabalhadores (payroll tax), de um imposto sobre a ocupação de instalações para fins comerciais
         (business property occupation tax, a seguir «BPOT») e de uma taxa de registo (registration fee), com as seguintes características:
      
      –        imposto sobre o número de trabalhadores: todas as sociedades de Gibraltar estão sujeitas a um imposto sobre o número de trabalhadores
         assalariados em Gibraltar, no valor de 3 000 GBP por trabalhador e por ano; 
      
      –        BPOT: todas as sociedades que ocupam instalações em Gibraltar para fins profissionais pagam um imposto sobre a ocupação das
         referidas instalações, a uma taxa equivalente a uma percentagem do montante devido a título do imposto predial de Gibraltar;
      
      –        taxa de registo: todas as sociedades de Gibraltar pagam uma taxa de registo anual cujo montante ascende a 150 GBP para as
         sociedades não destinadas a gerar receitas e a 300 GBP para as empresas destinadas a gerar receitas.
      
      10.      A tributação em imposto sobre o número de trabalhadores e em BPOT será limitada a 15% dos lucros. Resulta da instituição deste
         limite que as sociedades apenas pagam o imposto sobre o número de trabalhadores e o BPOT se obtiverem lucros.
      
      11.      Certas actividades, a saber, os serviços financeiros e os serviços públicos à população, estão sujeitas a um imposto adicional
         sobre os lucros gerados por estas actividades.
      
      12.      A tributação total das sociedades de serviços financeiros (imposto sobre o número de trabalhadores, BPOT e imposto adicional
         sobre os lucros gerados pelas actividades de serviços financeiros a uma taxa compreendida entre 4% e 6% dos lucros) é limitada
         a 15% dos lucros. As sociedades de serviços públicos à população estão sujeitas a um imposto adicional sobre os lucros gerados
         pelas suas actividades, à taxa de 35% dos lucros. Estas sociedades podem deduzir o imposto sobre o número de trabalhadores
         e o BPOT do imposto adicional (8).
      
      B –    Decisão controvertida
      13.      Depois de ter examinado a notificação nos termos do artigo 88.°, n.° 2, CE, a Comissão considerou que a reforma do regime
         de fiscalidade das empresas em Gibraltar, tal como notificada pelo Reino Unido, constituía um regime de auxílio estatal incompatível
         com o mercado comum que, consequentemente, não podia ser aplicada.
      
      14.      No essencial, a Comissão afirmou, nos considerandos 98 a 152 da decisão controvertida, que a referida reforma era selectiva
         tanto no plano regional como no plano material. Por um lado, na medida em que prevê um sistema do imposto sobre as sociedades
         segundo o qual as sociedades em Gibraltar estão, em geral, sujeitas a uma taxa de imposto inferior à das empresas estabelecidas
         no Reino Unido, segundo a Comissão, a reforma atribui uma vantagem selectiva às empresas de Gibraltar.
      
      15.      Por outro lado, a Comissão considera que os aspectos da reforma fiscal relativos ao imposto sobre o número de trabalhadores
         e ao BPOT a seguir indicados são selectivos no plano material. Em primeiro lugar, a condição da obtenção de lucros para que
         uma sociedade seja tributada favorece as sociedades que não obtenham lucros; em segundo lugar, a aplicação do limite máximo
         de 15% dos lucros à tributação favorece as sociedades que, no exercício fiscal em questão, apresentem lucros pouco elevados
         em relação ao número de trabalhadores e às instalações que ocupam; em terceiro lugar, o imposto sobre o número de trabalhadores
         e o BPOT favorecem, por natureza, as sociedades que não estão realmente estabelecidas em Gibraltar e que, consequentemente,
         não são tributadas em imposto sobre as sociedades.
      
      16.      Finalmente, a Comissão concluiu que a concessão das isenções e das reduções fiscais referidas implica uma perda de receitas
         fiscais que equivale ao consumo de recursos do Estado sob a forma de despesas fiscais. Consequentemente, as medidas em causa
         foram qualificadas como vantagem conferida pelo Estado com recursos do Estado.
      
      C –    Tramitação no Tribunal de Primeira Instância 
      17.      Por petições apresentadas na Secretaria do Tribunal de Primeira Instância em 9 de Junho de 2004, o Governo de Gibraltar, recorrente
         no processo T‑211/04, e o Reino Unido, recorrente no processo T‑215/04, interpuseram recursos de anulação da decisão controvertida.
         Por despacho do presidente da Terceira Secção do Tribunal de 14 de Dezembro de 2004, foi deferido o pedido de intervenção
         do Reino de Espanha em apoio das conclusões da Comissão. Por despacho de 18 de Dezembro de 2006, os processos foram apensados
         para efeitos da fase oral.
      
      18.      O Tribunal julgou procedentes dois dos três fundamentos apresentados pelas recorrentes em primeira instância relativos, respectivamente,
         à selectividade regional e à selectividade material, razão pela qual não analisou o terceiro fundamento, relativo à violação
         de formalidades essenciais. Em consequência, anulou a decisão controvertida.
      
      III – Quanto aos recursos
      A –    Tramitação no Tribunal de Justiça
      19.      Por despacho do Presidente do Tribunal de Justiça, de 26 de Junho de 2009, os processos C‑106/09 P e 107/09 P foram apensados
         para efeitos das fases escrita e oral e do acórdão. Por despacho do Presidente do Tribunal de Justiça de 25 de Setembro de
         2009 nos processos apensos, foi deferido o pedido de intervenção da Irlanda nos presentes processos, em apoio dos pedidos
         do Reino Unido e do Governo de Gibraltar.
      
      20.      No seu recurso, a Comissão invoca um fundamento único, dividido em seis partes, respeitante à análise efectuada pelo Tribunal
         de Primeira Instância no que respeita à selectividade material e fundado numa violação do artigo 87.°, n.° 1, CE. No seu recurso,
         o Reino de Espanha invoca onze fundamentos relativos à análise efectuada pelo Tribunal de Primeira Instância no que respeita
         à selectividade regional e material. Invoca igualmente fundamentos relativos a irregularidades processuais.
      
      21.      Na sua contestação dos recursos interpostos pela Comissão e pelo Reino de Espanha, o Governo de Gibraltar e o Reino Unido
         concluem pedindo que seja negado provimento aos recursos. A Irlanda interveio em apoio das conclusões do Reino Unido apenas
         no processo C‑106/09.
      
      22.      A Comissão, o Governo de Gibraltar, o Governo do Reino Unido, a Irlanda e o Governo espanhol apresentaram observações na audiência
         de 16 de Novembro de 2010.
      
      B –    Observações preliminares sobre os aspectos processuais dos recursos – sobre as consequências de uma anulação parcial do acórdão
            recorrido
      23.      No seu recurso, a Comissão critica unicamente a parte do acórdão do Tribunal de Primeira Instância relativa à selectividade
         material. Segundo a Comissão, na decisão controvertida, concluiu‑se pelo carácter selectivo da reforma tanto do ponto de vista
         regional como material. Portanto, a sua anulação só podia ser decidida se, no acórdão que a censurasse, tivesse sido demonstrado
         claramente que ambas as conclusões estavam erradas. Consequentemente, no caso de o Tribunal de Justiça dar provimento ao recurso
         da Comissão, a anulação da decisão controvertida perderia a sua justificação e o acórdão devia ser revogado.
      
      24.      A este respeito, considero que o facto de dar provimento ao recurso da Comissão não bastaria para anular integralmente o acórdão
         recorrido. Pelo contrário, se o acórdão recorrido fosse anulado na parte relativa à selectividade material, a parte dispositiva
         do mesmo acórdão manter‑se‑ia inalterada, o que bastava para justificar a anulação da decisão controvertida, uma vez que a
         solução jurídica nela estabelecida em relação à selectividade regional estava errada.
      
      25.      Com efeito, no caso de um território na acepção do artigo 299.°, n.° 4, CE, ou de colectividades infra‑estatais, a análise
         da selectividade regional na decisão controvertida da Comissão é um elemento constitutivo da apreciação da existência de um
         auxílio de Estado, na acepção do artigo 87.° CE. Para completar o aspecto relativo à selectividade regional, a Comissão deverá
         pois adoptar uma nova decisão relativamente à legalidade do regime em causa na perspectiva do artigo 87.° CE.
      
      26.      Além disso, no caso de o raciocínio do Tribunal de Primeira Instância relativo à selectividade material ser rejeitado pelo
         Tribunal de Justiça, daí decorria a anulação da fundamentação correspondente do acórdão recorrido e não a confirmação da parte
         dispositiva da decisão controvertida. Com efeito, por um lado, o Tribunal não se pronunciou sobre o terceiro fundamento dos
         recorrentes, suscitado em primeira instância, e, por outro, não pôde analisar a argumentação da Comissão relativa à compatibilidade
         das medidas em causa com o mercado comum numa situação em que o quadro de referência geográfica era diferente do referido
         na decisão controvertida (a saber, Gibraltar, em vez do conjunto formado pelo Reino Unido e por Gibraltar).
      
      27.      Tendo em conta o que precede, parece‑me que o Tribunal de Justiça tanto pode negar provimento aos dois recursos como dar provimento
         aos recursos e remeter para o Tribunal Geral a apreciação do terceiro fundamento suscitado em primeira instância. Em todo
         o caso, considero que o litígio, tal como se encontra, não permite que o Tribunal de Justiça se pronuncie definitivamente
         sobre todos os seus aspectos.
      
      IV – Quanto à selectividade regional (9)
      
      A –    Quanto à admissibilidade do recurso interposto pelo Reino de Espanha
      28.      Nos seus articulados, o Governo de Gibraltar alega que os argumentos invocados pelo Reino de Espanha e pela Comissão relativos
         à selectividade regional se limitam, no essencial, a repetir os argumentos aduzidos no Tribunal de Primeira Instância.
      
      29.      A este respeito, observo que o Reino de Espanha era interveniente no Tribunal de Primeira Instância, enquanto a Comissão defendia
         a decisão controvertida. Em princípio, o âmbito do litígio no Tribunal de Primeira Instância não foi delimitado pelas suas
         alegações, mas pelos fundamentos invocados nas petições apresentadas pelos Governos de Gibraltar e do Reino Unido.
      
      30.      Segundo jurisprudência consagrada, resulta do artigo 56.° do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia que os intervenientes
         no Tribunal de Primeira Instância são considerados partes perante aquele órgão jurisdicional. Assim, o artigo 40.°, quarto
         parágrafo, do referido estatuto não se opõe a que o interveniente apresente argumentos diferentes dos da parte que apoia,
         desde que vise apoiar os pedidos dessa parte (10).
      
      31.      Observo que, se o Reino de Espanha tivesse interposto o seu recurso no presente caso sem anteriormente ter sido interveniente
         no Tribunal de Primeira Instância, não estaria sujeito a qualquer outra restrição para além da relativa ao objecto do litígio,
         tal como definido pelas recorrentes no Tribunal de Primeira Instância. O mesmo ocorreria se o Reino de Espanha não tivesse
         interposto recurso do acórdão recorrido, mas se tivesse limitado a apresentar observações em apoio do pedido da Comissão.
         Com efeito, tendo a parte interveniente o direito de apresentar uma resposta, nos termos do artigo 115.° do Regulamento de
         Processo do Tribunal de Justiça, deve poder, na falta de uma limitação expressa, suscitar fundamentos relacionados com qualquer
         questão de direito que constitua o fundamento do acórdão recorrido (11). Tendo em conta estes elementos, a posição processual de uma parte privilegiada como um Estado‑Membro que tenha sido interveniente
         no Tribunal de Primeira Instância, implica necessariamente que o âmbito material do recurso dessa parte só pode ser limitado
         pelo objecto do litígio, e não pelo alcance das observações que tenha apresentado no Tribunal de Primeira Instância.
      
      32.      Além disso, resulta dos artigos 225.° CE, 58.°, primeiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça, e 112.°, n.° 1, alínea
         c), do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça que um recurso deve indicar de forma precisa os elementos que critica
         no acórdão cuja anulação pede, bem como os argumentos jurídicos que suportam especificamente esse pedido. Não preenche esse
         requisito um recurso que se limite a reproduzir os fundamentos e os argumentos já apresentados no Tribunal de Primeira Instância,
         que constitui, na realidade, um simples pedido de reexame da petição apresentada no Tribunal de Primeira Instância, o que
         se exclui da competência do Tribunal de Justiça (12).
      
      33.      Contudo, quando um recorrente contesta a interpretação ou a aplicação do direito da União feita pelo Tribunal de Primeira
         Instância, as questões jurídicas analisadas em primeira instância podem ser novamente discutidas em segunda instância. Se
         assim não fosse, o recurso em segunda instância ficaria privado de uma parte do seu sentido (13).
      
      34.      Por conseguinte, há que declarar improcedente, no seu conjunto, a argumentação relativa à inadmissibilidade do recurso do
         Reino de Espanha.
      
      35.      Além disso, alega‑se também que o Reino de Espanha invocou tardiamente, na fase da réplica, a violação dos artigos 5.° CE
         e 307.° CE. Com efeito, ao tomar posição sobre as contestações do Governo de Gibraltar e do Reino Unido, o Reino de Espanha
         afirma, na sua réplica, que a posição do Tribunal de Primeira Instância equivalia a reconhecer a Gibraltar uma soberania fiscal,
         apesar do seu estatuto de «território não autónomo», o que contraria o disposto nos artigos 5.° CE e 307.° CE.
      
      36.      É certo que o Tribunal de Justiça tem por regra excluir todos os fundamentos apresentados pela primeira vez na fase da réplica,
         excepto numa das três situações específicas seguintes: quando é evidente que o fundamento em questão constitui na prática
         apenas uma ampliação de um fundamento enunciado anteriormente (14), quando este fundamento é um fundamento de ordem pública que deve ser suscitado oficiosamente (15), ou quando se baseia num elemento novo revelado no decurso do processo (16).
      
      37.      No presente caso, a alegação da violação dos artigos 5.° CE e 307.° CE poderia ser considerada como uma ampliação do primeiro
         fundamento do Reino de Espanha enunciado anteriormente no recurso e que tem uma conexão estreita com este fundamento. Contudo,
         porque esta problemática não é expressamente associada pelo Governo espanhol ao referido fundamento do seu recurso, não incumbe
         ao Tribunal de Justiça estabelecer essa ligação em vez da recorrente no recurso. Por conseguinte, proponho que seja julgada
         inadmissível. 
      
      B –    Quanto ao alcance da fiscalização exercida pelo Tribunal de Justiça no recurso de decisão do Tribunal Geral no que respeita
            à apreciação do direito nacional feita por este Tribunal
      38.      Tendo em conta a pertinência da questão suscitada no sexto fundamento do Reino de Espanha, proponho‑me examiná‑lo numa fase
         preliminar. A este propósito, o Tribunal de Justiça deve pronunciar‑se sobre o valor a atribuir aos elementos de direito nacional
         que foram examinados pelo Tribunal de Primeira Instância no caso vertente.
      
      39.      Cumpre, desde já, sublinhar que a questão colocada é relativa a um recurso directo (17). 
      
      40.      Observo que, na sua jurisprudência mais antiga, o Tribunal de Justiça entendeu que não tinha que se pronunciar sobre disposições
         de direito interno e, portanto, que não poderia analisar a alegação de que, ao adoptar a sua decisão, a Alta Autoridade infringiu
         princípios ou disposições do direito constitucional nacional (18).
      
      41.      Contudo, é incontestável que, no exercício das suas competências jurisdicionais, o Tribunal de Primeira Instância, no âmbito
         de recursos directos, é levado a basear‑se numa certa concepção ou interpretação, que qualifico de «reconstrução interpretativa»,
         das disposições da ordem jurídica interna do Estado‑Membro em questão. A este respeito, parece‑me necessário distinguir entre
         três situações.
      
      42.      Em primeiro lugar, o Tribunal pode ser levado a aplicar e a interpretar directamente as normas de direito interno de um Estado‑Membro.
         Esta situação pode ocorrer através de uma remissão para o direito nacional prevista numa disposição do direito da União ou
         através de uma cláusula compromissória (19). Nesse caso, o Tribunal aplica o direito nacional como uma jurisdição competente. Uma disposição do direito nacional traduz‑se,
         pois, para o Tribunal como uma norma jurídica que associa certas consequências aos factos juridicamente pertinentes. Compete,
         pois, ao Tribunal retirar dela as conclusões jurídicas (20), apesar das dificuldades aparentes no que respeita à verificação do conteúdo do direito nacional.
      
      43.      A segunda situação diz respeito à aplicação indirecta do direito nacional pelo Tribunal. Nesse caso, aplica as normas do direito
         nacional como normas jurídicas, mas não intervém na qualidade de jurisdição competente no que respeita à sua interpretação.
         Esta hipótese pode ser ilustrada pela qualificação, pelo Tribunal, de uma relação jurídica integrada num conceito que não
         é um conceito autónomo do direito da União, tal como o casamento ou o contrato (21). Podem igualmente enquadrar‑se nesta categoria as situações em que o Tribunal deve pronunciar‑se sobre uma questão preliminar,
         seja de carácter processual ou relativa ao mérito, respeitante, por exemplo, à qualidade de advogado do representante de uma
         parte na acepção do estatuto do Tribunal de Justiça ou à existência de uma transferência válida do direito de propriedade
         duma empresa (22).
      
      44.      Verifica‑se assim que, em alguns casos de aplicação do direito nacional pelo Tribunal de Primeira Instância, o Tribunal de
         Justiça, no âmbito do recurso, será chamado a controlar o teor das disposições do direito nacional como questão de direito
         e não como questão de facto. 
      
      45.      Em terceiro lugar, o Tribunal de Primeira Instância pode ser levado a apoiar‑se numa disposição de direito nacional para determinar
         uma situação factual específica. A aplicação das normas do direito da União relativas aos auxílios de Estado dá disso numerosos
         exemplos, nomeadamente, no que respeita aos conceitos de vantagem e de selectividade. Neste tipo de situações, a análise do
         direito nacional é, pois, exigível com o objectivo de determinar uma situação de facto que entra em linha de conta no âmbito
         da aplicação do direito da União (23).
      
      46.      No presente caso, há que evidenciar que a questão do estatuto de Gibraltar tal como regulada pelo direito da União constitui
         inquestionavelmente uma questão de direito submetida ao controlo do Tribunal de Justiça.
      
      47.      Tal como resulta dos autos, o estatuto de Gibraltar rege‑se, a nível nacional, pelas normas constitucionais que foram objecto
         de análise pelo Tribunal de Primeira Instância (24). Com efeito, as considerações do Tribunal de Primeira Instância sobre o estatuto de Gibraltar no plano político e administrativo,
         constitui uma reconstrução interpretativa do direito nacional destinada a determinar a situação de facto de Gibraltar face
         aos critérios decorrentes da jurisprudência Açores (25). Portanto, o Tribunal de Primeira Instância, no exercício das suas funções jurisdicionais, não aplica as disposições constitucionais
         relativas ao estatuto jurídico de Gibraltar enquanto normas jurídicas. Pelo contrário, apoia‑se nas referidas disposições
         com o objectivo de apreciar a situação de Gibraltar face ao direito da União.
      
      48.      Por conseguinte, para preservar o equilíbrio estrutural estabelecido entre a ordem jurídica nacional e o direito da União,
         proponho ao Tribunal de Justiça que considere que, no âmbito do presente processo, quando o Tribunal de Primeira Instância
         procede a uma reconstrução interpretativa das disposições do direito nacional, incluindo as de valor constitucional, para
         poder aplicar a jurisprudência Açores, se trata, para efeitos do presente recurso, de observações factuais efectuadas pelo
         Tribunal de Primeira Instância que só podem ser objecto do controlo pelo Tribunal de Justiça no caso de desvirtuação.
      
      C –    Quanto ao estatuto singular de Gibraltar
      49.      É facto assente que Gibraltar (26) é um território europeu cujas relações externas na acepção do artigo 299.°, n.° 4, CE, são assumidas por um Estado‑Membro
         e ao qual são aplicáveis as disposições do Tratado CE (27). O Acto relativo às condições de adesão às Comunidades Europeias do Reino da Dinamarca, da Irlanda e do Reino Unido da Grã‑Bretanha
         e da Irlanda do Norte e às adaptações dos Tratados dispõe, contudo, que determinadas partes do Tratado não são aplicáveis
         a Gibraltar (28).
      
      50.      Nos termos da Declaração n.° 55 anexa ao Tratado de Lisboa, os Tratados aplicam‑se a Gibraltar enquanto território europeu
         por cujas relações externas é responsável um Estado‑Membro. Este facto não implica quaisquer alterações nas posições respectivas
         dos Estados‑Membros em causa.
      
      51.      Além disso, como resumiu o Tribunal de Justiça (29), Gibraltar foi cedido pelo Rei de Espanha à Coroa britânica pelo Tratado de Utrecht, celebrado entre o primeiro e a Rainha
         da Grã‑Bretanha, em 13 de Julho de 1713, no âmbito dos tratados que puseram fim à guerra de sucessão de Espanha. O artigo
         X, último período, do referido tratado precisa que embora a Coroa britânica nunca tivesse a intenção de doar, vender ou alienar
         por qualquer meio a propriedade da cidade de Gibraltar, seria obrigada a fazê‑lo preferencialmente à Coroa de Espanha, com
         prioridade em relação a qualquer outro interessado.
      
      52.      O Tribunal de Justiça também referiu que Gibraltar é actualmente uma colónia da Coroa britânica sem fazer parte do Reino Unido.
         O poder executivo é exercido em Gibraltar por um governador nomeado pela Rainha e, em relação a determinadas competências
         internas, por um Chief minister e por ministros eleitos a nível local. Estes últimos são responsáveis perante a Assembleia
         Legislativa (House of Assembly), cuja eleição se realiza de cinco em cinco anos. A Assembleia Legislativa tem o poder de votar
         leis relativas a determinadas matérias internas. O governador, todavia, tem o poder de recusar promulgar uma lei. O Parlamento
         do Reino Unido e a Rainha no âmbito do seu Conselho Privado (Queen in Council) têm, além disso, o poder de adoptar leis aplicáveis
         em Gibraltar. Foram instituídos órgãos jurisdicionais próprios em Gibraltar. Todavia, há a possibilidade de recurso das decisões
         dos tribunais superiores de Gibraltar para a Comissão Judicial do Conselho Privado (Judicial Committee of the Privy Council) (30).
      
      53.      Finalmente, cabe referir a Resolução n.° 1514 das Nações Unidas e o direito a uma auto‑determinação (self‑determination) reivindicado
         pelas autoridades de Gibraltar (31). Por ocasião de uma sessão extraordinária realizada em 4 de Agosto de 2004, o Parlamento de Gibraltar adoptou por unanimidade
         uma moção que proclama o «direito inalienável à auto‑determinação do povo de Gibraltar». Uma nova Constituição, a «Gibraltar
         Constitution Order» (32), entrou em vigor depois de ter sido aprovada através de um referendo (33) e atribuiu a Gibraltar uma autonomia muito grande, ainda que reafirmando a soberania britânica neste território (34).
      
      D –    Aplicabilidade das normas relativas aos auxílios de Estado aos territórios referidos no artigo 299.°, n.° 4, CE
      54.      A título preliminar, cabe recordar que a selectividade regional de uma medida fiscal é apreciada em relação à taxa de tributação
         normal, ou seja, a taxa em vigor na área geográfica que constitui a zona de referência. A dificuldade com que o Tribunal de
         Primeira Instância se debateu neste caso consistia em determinar se se podia raciocinar como fez a Comissão ao considerar
         o Reino Unido e Gibraltar como um todo, ou se se devia admitir que Gibraltar constituía o quadro de referência apropriado.
      
      55.      Para mim, esta questão suscita uma questão de interpretação autónoma do direito da União. Com efeito, o direito primário atribuiu
         a Gibraltar um estatuto particular na ordem jurídica da União. Logo, os efeitos jurídicos deste estatuto quanto à aplicação
         das normas do direito da União relativas aos auxílios de Estado não dependem do estatuto de Gibraltar tal como é definido
         em direito internacional ou, menos ainda, do estatuto definido no direito constitucional do Reino Unido, resultando exclusivamente
         de uma interpretação do Tratado. Evidentemente, o direito internacional e o direito constitucional de um Estado‑Membro em
         questão podem definir os elementos que constituem os factos jurídicos a que é aplicável o direito da União. No entanto, estes
         elementos não têm qualquer incidência sobre a natureza exclusivamente comunitária das questões jurídicas sobre as quais o
         Tribunal de Justiça é chamado a pronunciar‑se no âmbito dos presentes recursos.
      
      56.      No acórdão Açores (35), a questão fundamental consistia em saber se as reduções fiscais em causa podiam ser consideradas como uma medida de aplicação
         geral aos Açores ou se se tratava antes de uma medida selectiva, que conferia uma vantagem unicamente aos operadores estabelecidos
         nos Açores, em relação aos que exerciam a actividade em Portugal.
      
      57.      Como propôs o advogado‑geral L. A. Geelhoed, a região deve ser autónoma no sentido institucional, processual e económico a
         fim de poder considerar que a medida não assume carácter selectivo (36). Com efeito, no acórdão Açores, o Tribunal de Justiça considerou que, para que se possa considerar que uma decisão tomada
         em tais circunstâncias foi adoptada no exercício de poderes suficientemente autónomos, importa que tenha sido adoptada por
         uma autoridade local dotada, no plano constitucional, de um estatuto político e administrativo distinto do do Governo central.
         Além disso, deve ter sido adoptada sem que o Governo central possa intervir directamente no seu conteúdo. Finalmente, as consequências
         financeiras de uma redução da taxa de imposto nacional aplicável às empresas presentes na região não deviam ser compensadas
         por contribuições ou subvenções provenientes das outras regiões ou do Governo central (37). O Tribunal de Justiça retomou estes princípios, estabelecendo algumas especificações no acórdão Rioja. No que respeita à
         terceira condição, especificou designadamente que se tratava da «autonomia económica e financeira» (38).
      
      58.      A importância do acórdão Açores assenta incontestavelmente no facto de, ainda que não sendo relativo a um Estado federal com
         uma distribuição simétrica das competências fiscais, o Tribunal de Justiça não ter considerado que o quadro de referência
         devia necessariamente corresponder à totalidade do território nacional (39). Pelo contrário, o Tribunal de Justiça admitiu que o quadro de referência de uma regulamentação fiscal de uma colectividade
         regional podia corresponder ao seu próprio território quando esta entidade era suficientemente autónoma em relação ao Governo
         central do Estado‑Membro em questão.
      
      59.      Tendo em conta o seu estatuto referido no artigo 299.°, n.° 4, CE, as disposições do Tratado, designadamente as relativas
         aos auxílios de Estado, são aplicáveis a Gibraltar. Além disso, a adesão do Reino Unido às Comunidades Europeias foi possível
         sem existir um sistema fiscal comum entre este Estado‑Membro e o território de Gibraltar, que pertence a uma categoria dos
         territórios com uma relação específica com a União Europeia.
      
      60.      Tendo em conta as considerações precedentes, parece‑me excluído que uma interpretação conforme com o objectivo do Tratado
         permita exigir que o Reino Unido aplique o seu próprio sistema fiscal ao território de Gibraltar. Pelo contrário, na medida
         em que os tratados não estabelecem qualquer derrogação da aplicação das normas relativas aos auxílios de Estado no território
         em questão, parece‑me lógico que as condições da selectividade regional sejam apreciadas segundo os mesmos princípios que
         os aplicáveis às outras entidades intra‑estatais (40) que disponham das suas próprias competências fiscais. Esta interpretação é, em meu entender, a única que preserva o efeito
         útil do artigo 299.°, n.° 4, CE, conjugado com o princípio de aplicabilidade a Gibraltar das disposições do direito da União
         que regulam os auxílios de Estado.
      
      61.      Além disso, o facto de o Tribunal de Justiça nunca antes ter tido que se pronunciar sobre o caso de um território cujas relações
         são asseguradas por um Estado‑Membro não poderia bastar, contrariamente às alegações do Reino de Espanha, para excluir de
         imediato a aplicabilidade da jurisprudência Açores em Gibraltar.
      
      62.      Por conseguinte, impõe‑se observar que o Tribunal de Primeira Instância podia aplicar a referida jurisprudência ao caso de
         Gibraltar sem que esta abordagem violasse, por si só, um dos critérios do conceito de auxílios de Estado na acepção do artigo
         87.°, n.° 1, CE. É à luz destas observações gerais que inicio a análise dos diferentes fundamentos invocados pelo Reino de
         Espanha.
      
      E –    Primeiro fundamento do recurso do Reino de Espanha relativo ao desrespeito do estatuto de Gibraltar 
      1.      Argumentação
      63.      Com o seu primeiro fundamento, o Reino de Espanha argumenta que o Tribunal de Primeira Instância violou o disposto no artigo
         299.°, n.° 4, CE, já que não respeitou o estatuto jurídico de Gibraltar face ao direito internacional, negligenciando o artigo
         74.° da Carta das Nações Unidas, e face ao direito da União, e na medida em que erigiu Gibraltar como novo Estado‑Membro da
         União Europeia em matéria de fiscalidade. Resulta da posição do Tribunal de Primeira Instância que Gibraltar poderia adoptar
         medidas fiscais prejudiciais sem que se pudesse exercer um controlo efectivo.
      
      2.      Quanto à admissibilidade
      64.      O Governo de Gibraltar suscita a inadmissibilidade da argumentação do Reino de Espanha nos termos da qual o Tribunal de Primeira
         Instância deveria ter tido por referência o artigo 74.° da Carta das Nações Unidas. Tendo em conta os argumentos apresentados
         nos n.os 35 e 36 das presentes conclusões, proponho que este aspecto do primeiro fundamento seja declarado admissível.
      
      3.      Quanto ao mérito
      65.      Considero que o aspecto fundamental e único pertinente na perspectiva da resposta ao recurso do Reino de Espanha em geral
         consiste em saber se o Tribunal de Primeira Instância procedeu a uma aplicação correcta do estatuto de Gibraltar previsto
         no direito da União.
      
      66.      A este respeito, basta salientar que, nos n.os 5 a 10 do acórdão recorrido, o Tribunal resumiu o estatuto de Gibraltar em termos análogos aos utilizados pelo Tribunal de
         Justiça no acórdão Espanha/Reino Unido, já referido. No n.° 10 do acórdão recorrido, também recordou, com razão, a situação
         de Gibraltar face ao artigo 299.°, n.° 4, CE.
      
      67.      No que respeita aos n.os 98 a 100 do acórdão recorrido consagrados à análise do direito nacional, tal como antes referi, o controlo do Tribunal de
         Justiça limita‑se à hipótese de desvirtuação dos factos, que não foi alegada e, em quaisquer circunstâncias, se mostra excluída
         à leitura dos pontos pertinentes.
      
      68.      Além disso, observo que o raciocínio do Tribunal de Primeira Instância, que recorda o teor do artigo 73.° da Carta das Nações
         Unidas, se insere numa argumentação destinada a verificar se Gibraltar preenche a segunda condição considerada pelo acórdão
         Açores, a saber, a relativa à autonomia legislativa.
      
      69.      Neste contexto, basta recordar que o Tribunal de Justiça sublinhou, em múltiplas ocasiões, que as competências comunitárias
         devem ser exercidas em conformidade com o direito internacional (41), sendo o acórdão Racke (42) o exemplo mais marcante desta jurisprudência. Portanto, o Tribunal de Primeira Instância podia legitimamente fazer referência
         à Carta das Nações Unidas na sua análise da aplicação das condições do acórdão Açores a Gibraltar. No entanto, disso não resulta
         que o Tribunal tinha a obrigação de alargar a sua análise às outras disposições da referida Carta, tal como o artigo 74.°,
         que me parece, diga‑se de passagem, abranger aspectos que, por um lado, não foram dirimidos na decisão controvertida e, por
         outro, não figuravam nas petições apresentadas ao Tribunal.
      
      70.      Com efeito, no que respeita a saber se a reforma fiscal em causa foi concebida sem que o Governo central do Reino Unido pudesse
         intervir directamente quanto ao seu conteúdo, a problemática do respeito da boa vizinhança visada no artigo 74.° da Carta
         das Nações Unidas parece‑me distinta da análise efectuada pelo Tribunal de Primeira Instância nos n.os 99 a 100 do acórdão recorrido. Por conseguinte, presumindo que a argumentação do Reino de Espanha deva ser interpretada como
         tendo por objecto uma falta de fundamentação do acórdão recorrido, a mesma não pode ser acolhida.
      
      71.      Finalmente, não resulta de qualquer ponto do acórdão recorrido que o Tribunal de Primeira Instância tivesse equiparado Gibraltar
         a um novo Estado‑Membro. Em especial, não poderiam ser interpretados neste sentido as considerações feitas pelo Tribunal sobre
         a selectividade regional, quando, após ter analisado a situação de Gibraltar face aos critérios da jurisprudência Açores,
         o Tribunal, no n.° 115 do acórdão recorrido, concluiu que o quadro de referência correspondia exclusivamente a Gibraltar.
      
      72.      Ao fazê‑lo, limitou‑se a aplicar a jurisprudência do Tribunal de Justiça nos termos da qual, para apreciar a selectividade
         da medida, o quadro de referência não deve necessariamente ser definido nos limites do território do Estado‑Membro em causa (43).
      
      73.      Tendo em conta todos os elementos precedentes, proponho que o primeiro fundamento do Reino de Espanha seja julgado improcedente.
         
      
      F –    Quarto fundamento do recurso interposto pelo Reino de Espanha, relativo ao desrespeito da exigência de que um auxílio de Estado
            deve ser atribuído por um Estado ou com recursos do Estado
      1.      Argumentação
      74.      Com o seu quarto fundamento, o Reino de Espanha argumenta que o quadro de referência geográfico para a aplicação do artigo
         87.°, n.° 1, CE deve necessariamente ser o território de Gibraltar e o do Reino Unido ou o do Reino de Espanha. Com efeito,
         o conceito de auxílio na acepção deste artigo implica que as vantagens sejam atribuídas directa ou indirectamente através
         dos recursos de um Estado‑Membro. Ora, Gibraltar não era um Estado‑Membro, mas apenas um território que não faz parte de qualquer
         Estado‑Membro, nos termos do artigo 299.°, n.° 4, CE.
      
      2.      Apreciação
      75.      Tal como observei anteriormente, a única interpretação conforme com o espírito do artigo 299.°, n.° 4, CE, conjugado com o
         princípio de aplicabilidade a Gibraltar das normas relativas aos auxílios de Estado, é a que consiste em aplicar, no presente
         caso, os princípios enunciados na jurisprudência relativa às regiões e territórios que disponham de competências fiscais próprias.
      
      76.      Por consequência, proponho que o quarto fundamento apresentado pelo Reino de Espanha seja julgado improcedente.
      
      G –    Quinto fundamento do recurso interposto pelo Reino de Espanha relativo à violação do princípio da não discriminação
      1.      Argumentação
      77.      Com o seu quinto fundamento, o Reino de Espanha argumenta que o Tribunal de Primeira Instância violou o princípio da não discriminação,
         na medida em que aplicou a jurisprudência Açores ao caso em apreço, o qual, todavia, correspondia a uma situação inteiramente
         diferente. Por um lado, o Tribunal aplicou os critérios estabelecidos no acórdão Açores concebidos pelo Tribunal de Justiça
         em relação à situação de uma região de um Estado‑Membro no caso de Gibraltar que tem um estatuto de colónia. Por outro, o
         processo Açores abrangeu unicamente uma redução da taxa de imposto sobre as sociedades e não a instituição de um sistema completo
         de tributação das sociedades.
      
      2.      Quanto à admissibilidade
      78.      O Governo de Gibraltar alega que o quinto fundamento deve ser considerado um fundamento novo que, consequentemente, deve ser
         declarado inadmissível.
      
      79.      Nos termos do artigo 113.°, n.° 2, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, no recurso não pode ser modificado o
         objecto do litígio que foi apreciado no Tribunal de Primeira Instância. No âmbito do recurso, a competência do Tribunal de
         Justiça encontra‑se efectivamente limitada à apreciação da solução legal dada aos fundamentos debatidos em primeira instância.
         Uma parte não pode, pois, invocar no Tribunal de Justiça, pela primeira vez, um fundamento que não invocou no Tribunal de
         Primeira Instância, dado que isso equivaleria a permitir‑lhe apresentar ao Tribunal de Justiça, cuja competência para julgar
         recursos em segunda instância é limitada, um litígio com um objecto mais lato do que o submetido ao Tribunal de Primeira Instância (44).
      
      80.      No entanto, observo que uma interpretação restritiva da jurisprudência corre o risco de privar uma parte privilegiada, como
         um Estado‑Membro, da possibilidade de invocar perante o Tribunal de Justiça fundamentos distintos dos suscitados perante o
         Tribunal de Primeira Instância. Ora, uma vez que estes últimos se dirigem contra a decisão controvertida, parece‑me natural
         que evoluam na fase do recurso, quando são dirigidos contra um acórdão proferido em resposta aos primeiros recursos. Considero
         que os fundamentos susceptíveis de serem invocados por um Estado‑Membro contra um acórdão do Tribunal de Primeira Instância
         não devam ser limitados pelo simples facto de ele ter participado no processo em primeira instância, ainda que apenas na qualidade
         de parte interveniente.
      
      81.      Portanto, se Gibraltar pretende imputar ao Reino de Espanha o facto de ter modificado o litígio, esta crítica não pode ser
         acolhida na medida em que não pode resultar da violação do princípio de não discriminação em relação à aplicação da jurisprudência
         Açores qualquer modificação do litígio. Pelo contrário, a referida jurisprudência encontra‑se no centro do raciocínio do Tribunal
         de Primeira Instância, de modo que proponho que o quinto fundamento seja julgado admissível.
      
      3.      Quanto ao mérito
      82.      A título preliminar, recordo que o princípio da igualdade de tratamento e da não discriminação exige que situações comparáveis
         não sejam tratadas de maneira diferente e que situações diferentes não sejam tratadas de maneira igual, a não ser que tal
         tratamento seja objectivamente justificado (45).
      
      83.      No presente caso, o Reino de Espanha suscita a questão de saber se, tendo em conta as diferenças entre o estatuto dos Açores
         e o de Gibraltar, tem fundamento jurídico aplicar directamente a jurisprudência Açores a Gibraltar.
      
      84.      A este respeito, cumpre observar, antes de mais, que, apesar de o Tribunal de Primeira Instância se ter referido a essa jurisprudência,
         não procedeu a um exercício de comparação entre estes dois territórios. Consequentemente, considero que a questão suscitada
         pelo Reino de Espanha não é pertinente quanto à aplicação das disposições que regem os auxílios de Estado.
      
      85.      Pelo contrário, na medida em que a solução adoptada pelo Tribunal de Justiça no acórdão Açores constitui uma grelha de interpretação
         do artigo 87.°, n.° 1, CE, susceptível de ser aplicada a diversos territórios e colectividades, mostra‑se indispensável definir
         previamente o âmbito de aplicação do direito da União nestas hipóteses.
      
      86.      Assim, no que respeita aos territórios e regiões que beneficiam de relações particulares com certos Estados‑Membros em razão
         do seu passado comum ou de uma evolução recente de autonomia regional, considero que se deve aplicar um raciocínio em duas
         etapas.
      
      87.      Em primeiro lugar, cumpre averiguar se o Tratado CE é aplicável a esse território. Em caso afirmativo, e independentemente
         da questão de saber se se trata de uma entidade infra‑estatal, de um território autónomo ou de um território externo ao de
         um Estado‑Membro, a segunda etapa consiste em identificar o quadro de referência adequado na perspectiva da jurisprudência
         Açores.
      
      88.      É por essa razão que considero que o Tribunal de Primeira Instância teve razão quando, depois de ter determinado o estatuto
         de Gibraltar na perspectiva do Tratado CE, aplicou os critérios definidos pelo Tribunal de Justiça no acórdão Açores sem incorrer
         no risco de violação do princípio da não discriminação.
      
      89.      Finalmente, uma eventual diferença quanto ao nível de intensidade da reforma fiscal susceptível de ser aplicada nos Açores
         e em Gibraltar, em minha opinião, não tem qualquer incidência a este respeito.
      
      90.      Por conseguinte, proponho que o quinto fundamento seja julgado improcedente.
      
      H –    Quanto ao sexto fundamento do recurso do Reino de Espanha relativo a uma violação das condições estabelecidas no acórdão Açores
      1.      Argumentação
      91.      Com o seu sexto fundamento, o Reino de Espanha alega que o Tribunal violou o disposto no artigo 87.°, n.° 1, CE, na medida
         em que considerou erradamente que as condições estabelecidas no acórdão Açores estavam reunidas para concluir pela ausência
         de selectividade regional. Critica os n.os 76 a 117 do acórdão recorrido.
      
      2.      Apreciação
      92.      Como anteriormente referi, proponho ao Tribunal de Justiça que limite a sua fiscalização no que respeita às considerações
         relativas à interpretação do direito nacional pelo Tribunal de Primeira Instância à desvirtuação dos elementos do referido
         direito na apreciação das condições da jurisprudência Açores.
      
      93.      Em conformidade com esta jurisprudência, para que se possa considerar que uma decisão tomada por uma autoridade regional foi
         adoptada no exercício de poderes suficientemente autónomos desta autoridade, devem estar preenchidos os três critérios da
         autonomia institucional, processual, bem como económica e financeira (46).
      
      94.      Em primeiro lugar, no que respeita à autonomia institucional, o Tribunal limitou‑se a observar, no n.° 89 do acórdão recorrido,
         que «as partes principais» reconhecem que as autoridades de Gibraltar são dotadas, no plano constitucional, de um estatuto
         distinto. No entanto, o Reino de Espanha põe em causa a existência desse acordo utilizando os termos «acordo entre todas as
         partes» e, pela sua parte, argumenta que nunca aderiu a uma tese da autonomia política e administrativa de Gibraltar.
      
      95.      A este respeito, sublinho que o acordo referido no n.° 89 do acórdão recorrido se refere às «partes principais». Ora, o Reino
         de Espanha participou no processo no Tribunal de Primeira Instância na sua qualidade de interveniente, o que exclui que fosse
         tida em conta a propósito do referido acordo. Assim, o n.° 89 do acórdão não está afectado por qualquer desvirtuação, uma
         vez que se baseia na existência de uma convergência de posição entre as partes principais, elemento que, além disso, não é
         contestado pelas outras partes no recurso perante o Tribunal de Justiça. 
      
      96.      Além disso, devo salientar o carácter contraditório do recurso do Reino de Espanha, na medida em que este, no âmbito do seu
         quarto fundamento, argumenta que Gibraltar não faz parte do Reino Unido, enquanto alega, no sexto fundamento, que Gibraltar
         não dispõe de um estatuto político e administrativo distinto do do Governo do Reino Unido.
      
      97.      Em segundo lugar, no que respeita à autonomia processual, o Tribunal, após ter recordado as disposições pertinentes da Constituição
         de Gibraltar, concluiu que os poderes atribuídos ao governador pelos artigos 33.° e 34.° da referida Constituição, que nunca
         foram exercidos em matéria fiscal, não demonstram uma capacidade de intervenção directa do Governo do Reino Unido no conteúdo
         da reforma fiscal.
      
      98.      A este respeito, recordo que os artigos 225.° CE, 58.°, primeiro parágrafo, do Estatuto (CE) do Tribunal de Justiça da União
         Europeia e 112.°, n.° 1, primeiro parágrafo, alínea c), do Regulamento de Processo do mesmo Tribunal impõem, em especial,
         ao recorrente que alega desvirtuação de elementos de prova pelo Tribunal de Primeira Instância, que indique de modo preciso
         os elementos que por este foram desvirtuados e que demonstre os erros de análise que, do seu ponto de vista, levaram o Tribunal
         de Primeira Instância a essa desvirtuação (47). Com efeito, existe uma desvirtuação quando, sem recorrer a novos elementos de prova, a apreciação dos elementos de prova
         existentes se mostrar manifestamente errada (48).
      
      99.      Ora, à luz dos argumentos do Reino de Espanha que visam essencialmente pôr em causa o sentido das disposições nacionais em
         apreço e, em particular, realçar a existência hipotética do poder de intervenção do Reino Unido, não se pode observar qualquer
         alteração pelo Tribunal de Primeira Instância do sentido exacto da constituição de Gibraltar.
      
      100. Finalmente, no que respeita à autonomia económica e financeira, sublinhe‑se que decorre claramente da jurisprudência que,
         para não preencher a terceira condição da jurisprudência Açores, deve haver uma compensação, ou seja, uma relação de causa‑efeito
         entre uma medida fiscal adoptada pelas autoridades na origem desta e os montantes postos a cargo do Estado (49). Por conseguinte, o Tribunal teve razão ao apoiar‑se nessa interpretação do acórdão Açores, no n.° 106 do acórdão recorrido.
      
      101. Além disso, no seu fundamento, o Reino de Espanha não invoca qualquer elemento susceptível de demonstrar uma desvirtuação
         dos elementos analisados pelo Tribunal nos n.os 108 a 113 do acórdão recorrido, que lhe serviram de fundamento para concluir que, na falta de prova em contrário apresentada
         pela Comissão, Gibraltar não receberia qualquer apoio do Reino Unido destinado a compensar as consequências financeiras da
         reforma fiscal.
      
      102. Tendo em conta o que antecede, proponho que o sexto fundamento seja integralmente julgado improcedente.
      
      I –    Sétimo e nono fundamentos do Reino de Espanha relativos à alegada existência de um quarto requisito no âmbito da jurisprudência
            Açores
      1.      Argumentação
      103. Com o seu sétimo fundamento, o Reino de Espanha argumenta que o Tribunal de Primeira Instância fez uma interpretação errada
         do acórdão Açores na medida em que não aplicou o quarto requisito cuja existência o Reino de Espanha invoca. Com efeito, segundo
         o Reino de Espanha, a autonomia deve ser enquadrada por algumas exigências mínimas com o objectivo de evitar ao nível regional
         a existência de regimes fiscais profundamente divergentes que ponham em perigo o mercado comum.
      
      104. Com o seu nono fundamento, o Reino de Espanha invoca uma falta de fundamentação do acórdão recorrido, na medida em que rejeitou
         a existência desse quarto requisito, limitando‑se a indicar, no n.° 88 do acórdão recorrido, que este requisito não encontra
         qualquer apoio no acórdão Açores.
      
      2.      Apreciação
      105. Com o seu sétimo fundamento, o Reino de Espanha esforça‑se por demonstrar que o Tribunal cometeu um erro de direito no n.° 88
         do acórdão recorrido. A este respeito, pretende retirar do n.° 47 do acórdão Açores um quarto requisito a acrescer aos três
         requisitos apresentados pelo Tribunal de Justiça no acórdão Açores.
      
      106. No acórdão UGT‑Rioja, o Tribunal de Justiça rejeitou a existência de um quarto requisito, nesse caso uma condição prévia à
         aplicação dos três critérios especificados no acórdão Açores (50). O Tribunal de Justiça considerou que «as únicas condições que devem estar preenchidas para que o território da competência
         de uma entidade infra‑estatal seja o contexto pertinente para apreciar se uma decisão adoptada por essa entidade tem carácter
         selectivo são as condições de autonomia institucional, de autonomia processual, bem como de autonomia económica e financeira,
         conforme especificadas no n.° 67 do acórdão Portugal/Comissão».
      
      107. Há que concluir que a quarta condição que o Reino de Espanha julga poder retirar do acórdão Açores nunca foi apresentada pelo
         Tribunal de Justiça. Por conseguinte, proponho que o sétimo fundamento seja julgado improcedente.
      
      108. Tendo em conta esta resposta, não há que analisar o nono fundamento.
      
      J –    Segundo e terceiro fundamentos do recurso do Reino de Espanha
      109. Na medida em que estes dois fundamentos têm natureza semelhante, proponho‑me tratá‑los conjuntamente.
      
      1.      Argumentação
      110. No seu segundo fundamento, o Reino de Espanha afirma que o Tribunal de Primeira Instância, ao considerar que não se pode efectuar
         uma comparação entre o regime fiscal aplicável às empresas estabelecidas em Gibraltar e o aplicável às empresas estabelecidas
         no Reino Unido, esvaziou de conteúdo o artigo 87.°, n.° 1, CE. A interpretação desta disposição deveria ter em conta o facto
         de Gibraltar ser considerado como um «paraíso fiscal» pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE)
         e como um «centro financeiro extraterritorial» pelo Fundo Monetário Internacional (FMI).
      
      111. Com o seu terceiro fundamento, o Reino de Espanha argumenta que o Tribunal de Primeira Instância deveria ter interpretado
         o artigo 87.°, n.° 1, CE à luz da orientação do Banco Central Europeu (BCE) de 16 de Julho de 2004. Resulta deste documento,
         que constitui uma disposição vinculativa em direito da União, que Gibraltar se enquadra no conceito de «centro financeiro
         extraterritorial». Na sua réplica, o Reino de Espanha alega designadamente que o Reino Unido faz parte do Sistema Europeu
         de Bancos Centrais (SEBC) e que o artigo 5.° do Estatuto deste constitui a base jurídica da orientação do BCE acima referida.
      
      2.      Apreciação
      112. Com estes dois fundamentos, o Reino de Espanha censura ao Tribunal não ter tido em conta, na sua apreciação da reforma fiscal
         de Gibraltar à luz do artigo 87.°, n.° 1, CE, aspectos relativos à qualificação de Gibraltar pelas organizações e instituições
         financeiras ao nível internacional.
      
      113. Assim, estes fundamentos podem ser entendidos como resultantes de uma alegada falta de fundamentação do acórdão recorrido,
         o que constitui uma questão de direito que, como tal, pode ser invocada num recurso (51).
      
      114. No entanto, sem necessidade de analisar o segundo e o terceiro fundamentos na perspectiva de uma falta de fundamentação, impõe‑se
         observar que estes fundamentos são inoperantes, uma vez que, ainda que fossem procedentes, não permitiriam obter a anulação
         do acórdão recorrido. 
      
      115. Com efeito, no âmbito do recurso jurisdicional, a função do Tribunal de Justiça limita‑se a analisar se o Tribunal de Primeira
         Instância cometeu um erro de direito no exercício da sua fiscalização jurisdicional. A única questão consiste, pois, em verificar
         se o Tribunal pôde apreciar validamente que o projecto da reforma fiscal em Gibraltar respeitava as regras em matéria de auxílios
         de Estado e, consequentemente, se podia anular a decisão controvertida. Ora, os estudos internacionais no âmbito da luta contra
         a fiscalidade prejudicial não poderiam invalidar a conclusão a que chegou o Tribunal de Primeira Instância.
      
      116. Portanto, o primeiro e o segundo fundamentos devem ser rejeitados por serem inoperantes.
      
      V –    Fiscalidade directa e auxílios de Estado (52)
      
      A –    Observações preliminares relativas à estrutura do recurso interposto pela Comissão
      117. Em apoio do seu recurso, a Comissão invoca um fundamento único relativo à violação, pelo Tribunal de Primeira Instância, do
         artigo 87.°, n.° 1, CE. Ainda que a Comissão tenha dividido o seu fundamento em seis partes, parece‑me que põe especialmente
         em causa três elementos do raciocínio do Tribunal.
      
      118. O primeiro ponto, desenvolvido na primeira parte, prende‑se com a avaliação feita pelo Tribunal da relação entre as disposições
         comunitárias relativas aos auxílios de Estado e as competências dos Estados‑Membros no domínio da fiscalidade directa. O segundo
         ponto, que é desenvolvido na segunda à quinta partes, prende‑se, no essencial, com a apreciação alegadamente errada do critério
         da selectividade. Finalmente, a sexta parte do fundamento único da Comissão aborda um terceiro ponto, intimamente ligado ao
         segundo, a saber, uma alegada falta de fundamentação no que respeita à análise dos três elementos da selectividade destacados
         na decisão controvertida.
      
      119. Em consequência, proponho‑me analisar o recurso na perspectiva destas três alegações principais da Comissão.
      
      120. Sublinho desde já, que, no seu recurso, a Comissão convida o Tribunal de Justiça a abandonar um sistema estabelecido até ao
         presente, relativo à aplicação do artigo 87.°, n.° 1, CE a medidas de apoio indirecto susceptíveis de constituírem auxílios
         de Estado na acepção da referida disposição, tais como as derrogações, as isenções fiscais ou outras formas de apoio indirecto.
         
      
      121. A apreciação dessas medidas implica uma comparação entre, por um lado, a situação das empresas interessadas em caso de aplicação
         das referidas medidas e, por outro, um critério de referência, ou seja, um padrão objectivo como o regime fiscal de direito
         comum ou o critério do comportamento dum investidor privado. Com efeito, a apreciação de medidas de apoio fiscal assenta numa
         comparação entre a situação factual dos beneficiários das disposições adoptadas pelos Estados‑Membros no exercício das suas
         competências fiscais e o regime de direito fiscal aplicável no mesmo território de referência.
      
      B –    Quanto ao conceito de concorrência fiscal prejudicial
      122. A mundialização da actividade económica, das trocas comerciais e dos investimentos, bem como a multiplicação das empresas
         que operam para além das fronteiras nacionais são fenómenos que colocam desafios importantes à fiscalidade e aos sistemas
         fiscais. Com efeito, muitas entidades passíveis de tributação atravessam hoje as fronteiras para se fixarem nos Estados que
         oferecem melhores condições globais. Entre estas condições, a fiscalidade desempenha um papel muito importante, ainda que
         seja difícil, na prática, determinar com exactidão o seu impacto real (53). 
      
      123. Um grande número de territórios fiscalmente soberanos e de Estados utilizam incentivos fiscais e não fiscais para atraírem
         actividades financeiras e outras prestações de serviços. Geralmente, estes territórios oferecem ao investidor estrangeiro
         um ambiente em que uma tributação nula ou mínima é frequentemente acompanhada por uma atenuação das obrigações regulamentares
         ou administrativas (54). Estas «jurisdições» são geralmente qualificadas como paraísos fiscais e constituem um dos aspectos cruciais do conceito
         de fiscalidade prejudicial (55). 
      
      124. Segundo uma definição doutrinal, a «concorrência fiscal» traduz‑se numa redução da taxa global da pressão fiscal com o objectivo
         de melhorar a situação macroeconómica do país, reforçando a competitividade da indústria nacional e/ou atraindo investimentos
         estrangeiros (56). Este conceito desempenha um papel importante tanto ao nível de relações económicas internacionais como no interior do mercado
         comum da União.
      
      125. Por seu lado, a Comissão admite que um certo grau de concorrência fiscal na União é, sem dúvida, inevitável, podendo contribuir
         para diminuir a pressão fiscal (57). No que respeita à fiscalidade directa, sublinha que, desde que respeitem as regras comunitárias, os Estados‑Membros são
         livres de escolher os sistemas fiscais que considerem mais adequados e conformes às suas preferências (58).
      
      126. Consequentemente, a União Europeia adopta medidas destinadas a enquadrar a concorrência fiscal, dado que esta é susceptível
         de falsear a concorrência económica e industrial. O objectivo não é pôr termo a toda a concorrência fiscal, mas contê‑la (59).
      
      127. Especificamente no que respeita à fiscalidade directa, a Comissão, após diversas tentativas destinadas a harmonizar a fiscalidade
         das empresas (60), que falharam face ao receio dos Estados‑Membros de perderem uma parte das suas receitas fiscais, decidiu adoptar uma nova
         abordagem, propondo o que se convencionou chamar um «pacote fiscal» (61), incluindo um conjunto de medidas destinadas a lutar contra a concorrência fiscal prejudicial na União.
      
      128. Entre estas medidas, figurava o código de conduta no domínio da fiscalidade das empresas que tinha por objectivo melhorar
         a transparência no sector da fiscalidade graças ao estabelecimento de um sistema de informação mútua entre Estados‑Membros (62).
      
      129. No âmbito do debate sobre a política fiscal prejudicial, a doutrina criticou uma falta de clareza no que respeita à identificação
         das condições equitativas ou da situação comparável («level playing field») em matéria de fiscalidade internacional (63). Está, no entanto, adquirido que não se trata de aplicar uma taxa igual e uma matéria colectável igual em todos os países,
         uma vez que, em especial, os pequenos Estados são confrontados com dificuldades próprias associadas à dimensão das suas jurisdições
         fiscais (64).
      
      130. No que respeita à luta contra a fiscalidade prejudicial, pode parecer, face aos elementos precedentes, que a Comissão recorreu
         ao único instrumento ao seu alcance, a saber, o artigo 87.°, n.° 1, CE (65). A questão que se coloca consiste, pois, em saber se esta disposição constitui um instrumento adaptado a esse fim e, se assim
         for, quais deveriam ser os limites da sua utilização, na perspectiva da repartição de competências no domínio da fiscalidade
         directa.
      
      131. Tal como resulta do seu preâmbulo, o código de conduta é um compromisso político que, portanto, não afecta os direitos e as
         obrigações dos Estados‑Membros nem as competências respectivas dos Estados‑Membros e da Comunidade tal como decorrem do Tratado.
         As práticas prejudiciais abrangidas pelo código visam as medidas que tenham ou sejam susceptíveis de ter uma incidência sensível
         na localização das actividades económicas na Comunidade. São igualmente consideradas prejudiciais e, portanto, abrangidas
         pelo código, as medidas fiscais que prevejam um nível de tributação efectivo, incluindo a taxa zero, significativamente inferior
         ao normalmente aplicado no Estado‑Membro em causa.
      
      132. Portanto, o código visa a concorrência em que os Estados‑Membros entrariam uns contra os outros para atraírem os investimentos
         ou capitais estrangeiros pela via fiscal. A intenção do código é, pois, atingir as medidas dos Estados destinadas a favorecer
         empresas ou capitais estrangeiros, e não proteger as empresas ou os capitais nacionais, o que significa que o código visa
         aplicar‑se à discriminação a contrario sensu, isto é, a que desfavorece os residentes dos Estados‑Membros (66).
      
      133. Pelo contrário, o regime dos auxílios de Estado visa proteger a concorrência entre as empresas das distorções de concorrência
         ou das trocas intracomunitárias geradas pelos Estados‑Membros através da concessão de medidas que favoreçam certas empresas
         ou certos produtos em detrimento de outros. Além disso, tem por objectivo proteger o mercado interno contra a sua segmentação
         através dos auxílios de Estado, garantindo que não existem discriminações injustificadas contra estrangeiros ou não residentes
         ou de formas de proteccionismo a favor de empresas ou de capitais nacionais (67).
      
      134. Daí resulta que a concorrência institucional ou fiscal prejudicial entre Estados não é, evidentemente, abrangida pelo mecanismo
         de controlo dos auxílios de Estado estabelecido pelo Tratado (68), ainda que existam casos susceptíveis de constituir tanto medidas de concorrência fiscal prejudicial como auxílios estatais
         incompatíveis com o mercado comum. No entanto, o objectivo legítimo de lutar contra a concorrência fiscal prejudicial não
         poderia justificar uma desvirtuação do quadro jurídico da União estabelecido no domínio do direito da concorrência aplicável
         aos auxílios de Estado, ou mesmo a adopção de soluções ad hoc, em contradição com o princípio do Estado de direito consagrado no artigo 2.° TUE.
      
      135. O recurso da Comissão deve ser analisado à luz destes elementos.
      
      VI – Quanto às competências dos Estados‑Membros no domínio da fiscalidade directa e à sua relação com a regulamentação dos auxílios
            de Estado (69)
      
      A –    Argumentação no âmbito do primeiro aspecto do fundamento único da Comissão
      136. Na primeira parte do seu fundamento único, a Comissão argumenta que o Tribunal de Primeira Instância avaliou mal a relação
         entre o artigo 87.°, n.° 1, CE e a competência dos Estados‑Membros em matéria fiscal. A este respeito, a Comissão considera
         que as competências dos Estados‑Membros em matéria fiscal são enquadradas pelos limites impostos pelo direito da União, em
         particular, pelo artigo 87.°, n.° 1, CE, e que a simples circunstância de uma disposição nacional se integrar no direito fiscal
         não pode excluir esta disposição do respeito pelo referido artigo, dado que este mesmo artigo define as medidas estatais não
         segundo a sua causa ou os seus objectivos, mas segundo os seus efeitos. O Reino de Espanha partilha a análise da Comissão,
         mas unicamente na medida em que esta se prende com as competências do Reino Unido enquanto Estado‑Membro em matéria de fiscalidade
         directa.
      
      B –    Observações gerais
      137. Apesar de, de acordo com a repartição de competências estabelecida pelo Tratado, a fiscalidade directa ser da competência
         exclusiva dos Estados‑Membros, é facto assente que, no exercício dos seus poderes, os Estados‑Membros devem respeitar o Tratado.
         Assim, segundo jurisprudência constante, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados‑Membros, estes devem,
         todavia, exercer essa competência com observância do direito da União (70).
      
      138. Além disso, o facto de uma medida susceptível de constituir um auxílio de Estado na acepção do artigo 87.°, n.° 1, CE, ter
         sido adoptada ao abrigo de uma competência exclusiva dos Estados‑Membros, o que me parece ocorrer frequentemente, não poderia,
         por si só, influir sobre a aplicação das disposições relativas aos auxílios de Estado.
      
      139. No entanto, no domínio da fiscalidade directa, os Estados‑Membros beneficiam de um elevado nível de soberania legislativa,
         regulamentar e administrativa. O poder tributário continua a ser uma prerrogativa interna dos governos, que podem escolher
         os sistemas fiscais mais adequados em função das suas preferências, desde que respeitem o direito da União.
      
      140. É facto assente que as disposições do direito da União relativas aos auxílios de Estado visam apenas remediar as distorções
         concorrenciais que resultam da vontade de um Estado‑Membro de, em derrogação das suas orientações políticas gerais, conceder
         uma vantagem específica a determinadas empresas ou produções. Por conseguinte, dado que o sistema fiscal assume carácter geral,
         escapa à aplicação do disposto no artigo 87.°, n.° 1, CE (71). Com efeito, desde que as medidas adoptadas pelo Estado‑Membro respeitem à totalidade do sistema fiscal, constituem medidas
         de organização da política fiscal geral e não auxílios de Estado (72).
      
      141. O mesmo princípio é aplicável às medidas fiscais prejudiciais, desde que não preencham o critério da vantagem selectiva: o
         único instrumento aplicável face a elas é o código de conduta já referido (73). Com efeito, uma parte importante das medidas fiscais prejudiciais é constituída por medidas fiscais gerais às quais, segundo
         a doutrina maioritária, não é aplicável o artigo 87.°, n.° 1, CE (74).
      
      142. As isenções fiscais ou outras formas de apoio indirecto atribuídas com um fundamento sectorial ou regional constituem, em
         contrapartida, auxílios de Estado (75). Assim, uma medida que não se aplica a todos os operadores económicos não pode ser considerada uma medida geral de política
         económica (76).
      
      143. Observo, a este respeito, que foi realçado na doutrina que, através do conceito de selectividade, o artigo 87.°, n.° 1, CE
         abriu o caminho a uma verdadeira harmonização das regras fiscais, apesar de não ser essa a sua finalidade (77). Com efeito, considera‑se que a aplicação dos princípios reguladores dos auxílios de Estado à política fiscal nacional leva
         a uma regulação da concorrência de sistemas fiscais, uma vez que os Estados estão submetidos a uma obrigação indirecta de
         neutralidade fiscal (78).
      
      144. No entanto, entendo que é impossível alcançar uma neutralidade fiscal na acepção económica estrita no domínio da fiscalidade
         directa (79). Considero antes que cada sistema fiscal se funda numa certa selectividade em função dos objectivos prosseguidos pelo legislador
         nacional. Assim, a questão fundamental é a da existência da vantagem na acepção do direito da União que possam resultar de
         uma configuração estabelecida no sistema fiscal nacional (80).
      
      145. Por consequência, é essencial preservar a distinção entre medidas fiscais que constituem um auxílio de Estado e as que correspondem
         à configuração normal que o legislador nacional pretendeu dar ao seu sistema fiscal e que pode dar lugar a diferenciações
         necessárias à prossecução de objectivos gerais de interesse público fixados pelo Estado no exercício dos seus direitos soberanos (81).
      
      C –    Quanto ao raciocínio do Tribunal de Primeira Instância relativo às competências dos Estados‑Membros no domínio da fiscalidade
            directa
      146. No n.° 146 do acórdão recorrido, o Tribunal citou adequadamente a jurisprudência segundo a qual a fiscalidade directa está
         incluída na competência dos Estados‑Membros, sublinhando ao mesmo tempo que a aplicação das regras relativas aos auxílios
         estatais não prejudica o poder dos Estados de escolherem a sua política económica e, portanto, o sistema fiscal e o seu regime
         comum ou «normal». Em seguida, o Tribunal analisou se a Comissão observou estes princípios quando apreciou o carácter selectivo
         da medida.
      
      147. A citação constante do n.° 146 do acórdão recorrido apoia um raciocínio do Tribunal de Primeira Instância segundo o qual a
         Comissão devia ter feito uma análise em três etapas para poder qualificar uma medida fiscal como selectiva. Designadamente,
         como resulta do n.° 145 do acórdão recorrido, o Tribunal pretendeu salientar que a omissão das duas primeira etapas levaria
         a Comissão a exceder as suas competências, dado que se substituiria ao Estado‑Membro no que diz respeito à determinação do
         seu sistema fiscal. Além disso, segundo o Tribunal, essa posição colocaria o Estado‑Membro na impossibilidade de justificar
         as diferenciações em causa pela natureza e pela economia do sistema fiscal notificado.
      
      148. Visto nesta perspectiva e independentemente da questão de saber se a metodologia adoptada pelo Tribunal constitui um quadro
         de referência juridicamente correcto que podia impor à Comissão, o esclarecimento da existência da competência fiscal pelos
         Estados‑Membros é certamente incompleto, mas não constitui um erro de direito face à jurisprudência recordada nos n.os 137 a 145 das presentes conclusões.
      
      149. Por conseguinte, proponho que a primeira parte do fundamento único da Comissão seja julgada improcedente.
      
      VII – Discussão do método que permite identificar a selectividade de um apoio fiscal susceptível de constituir um auxílio de Estado
      A –    Elementos da decisão controvertida da Comissão
      150. Segundo as declarações da Comissão na audiência, o novo sistema fiscal em Gibraltar é composto por uma combinação de impostos
         sobre o número de assalariados e por um imposto pela ocupação das instalações profissionais, limitado a 15% dos lucros, bem
         como por dois tipos de impostos adicionais para certos tipos de sociedades. A Comissão alega que o sistema apresentado como
         sendo um sistema único é, de facto, uma conjugação de regimes fiscais diferentes e mutuamente incompatíveis, de modo que é
         impossível determinar um regime de referência e identificar um regime especial. Pelo contrário, o próprio regime que é apresentado
         como sendo um sistema fiscal efectua uma diferenciação entre categorias de sociedades, de modo que apresenta vantagens para
         certas sociedades, em particular para as da economia off‑shore.
      
      151. A Comissão censura o acórdão recorrido por ter seguido uma abordagem formal, inspirada na sua comunicação de 1998, abordagem
         que é alheia à realidade económica, quando, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, as medidas estatais devem ser
         julgadas com base nos seus efeitos.
      
      152. Face à decisão controvertida, pretendo chamar a atenção do Tribunal de Justiça para um aspecto que me parece fundamental para
         tratar o presente processo e que está intimamente associado à rejeição, pela Comissão, do método derrogatório apresentado
         na sua comunicação de 1998.
      
      153. Com efeito, a apreciação feita pela Comissão da reforma do sistema fiscal de Gibraltar assenta, antes de mais, na análise
         da selectividade regional e material do regime. Pelo contrário, a existência da vantagem é deduzida, no n.° 153 da decisão,
         da demonstração da natureza selectiva da reforma. A Comissão analisa o sistema fiscal de Gibraltar no seu conjunto, atribuindo‑lhe
         uma natureza intrinsecamente discriminatória, o que equivale, segundo ela, à existência de uma vantagem selectiva e, portanto,
         à existência de um auxílio de Estado.
      
      154. Ora, independentemente da questão de saber qual deveria ser o quadro de referência no presente caso, essa escolha metodológica
         parece‑me errada por razões relativas à estrutura da apreciação de uma medida indirecta susceptível de constituir um auxílio
         de Estado na acepção do artigo 87.°, n.° 1, CE. A fundamentação desta posição assenta nos elementos acima explicitados.
      
      B –    Quanto ao papel fundamental da identificação da vantagem no exame do conceito de selectividade no caso das medidas indirectas
      155. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a qualificação de uma medida como auxílio, na acepção do Tratado, pressupõe
         que estejam preenchidos os quatro critérios cumulativos estabelecidos no artigo 87.°, n.° 1, CE (82). Estão, pois, abrangidos os auxílios atribuídos pelos Estados ou mediante recursos estatais, sob qualquer forma, que falseiem
         ou ameacem falsear a concorrência favorecendo certas empresas ou produções, na medida em que afectem as trocas comerciais
         entre os Estados‑Membros. O conceito de auxílio, na acepção desta disposição, é mais geral do que o de subvenção, pois abrange
         não apenas prestações positivas, como as próprias subvenções, mas também as intervenções que, de diversas formas, aliviam
         os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa comparativamente com uma empresa que se encontre numa situação
         comparável (83).
      
      156. Para apreciar se essa vantagem constitui um auxílio na acepção do artigo 87.° CE, há que determinar se a empresa beneficiária
         obtém uma vantagem económica que não teria obtido em condições normais de mercado (84). Tendo em conta a especificidade das medidas fiscais, foi sugerido na doutrina que se considere que existe um auxílio de
         Estado quando há uma perda ou renúncia a receitas fiscais pelas autoridades fiscais ou pelo Governo (85).
      
      157. A este respeito, estou convencido de que o conceito central no contexto do presente recurso da Comissão é o conceito de vantagem.
      
      158. Com efeito, considero que uma medida susceptível de constituir um auxílio de Estado que é atribuída de forma indirecta, como
         uma medida fiscal, não pode ser definida sem quadro de referência (86). Uma posição oposta levaria a uma confusão entre o conceito de selectividade e o de vantagem dado que a selectividade de
         uma medida significa, em meu entender, uma distribuição desigual das vantagens entre as empresas que se encontrem numa situação
         comparável. Ora, a análise do critério de selectividade é distinta da análise do critério da vantagem (87).
      
      159. No presente caso, se a estrutura do sistema fiscal que leva, em definitivo, a não tributar as sociedades offshore em Gibraltar devesse ser considerada como uma medida que constitui um auxílio de Estado, ficaria por saber como quantificar
         o montante do alegado auxílio sem ter previamente identificado qual é o regime de direito comum ou o quadro de referência
         geral. Assim, em especial, os limites de 15% e de 35% não são reveladores do montante de auxílio, uma vez que não existem,
         no sistema fiscal de Gibraltar, disposições de referência que permitam compreender como deviam ser tributadas as sociedades
         off‑shore.
      
      160. Com efeito, cumpre sublinhar que uma medida susceptível de ser considerada como um auxílio fiscal deve corresponder a despesa
         fiscal (88). A Comissão deve ter a possibilidade de identificar o valor do imposto actual ou potencialmente «perdido» que representa
         o montante do alegado auxílio. O único meio de que a Comissão dispõe para calcular o valor «perdido» consiste em reportar‑se
         a um regime geral aplicável no quadro de referência que é objecto da análise.
      
      161. A este respeito, recordo a jurisprudência segundo a qual uma vantagem concedida mediante um encargo potencial suplementar
         para o Estado é susceptível de constituir um auxílio de Estado (89). É o que acontece frequentemente com garantias que estão geralmente associadas a um empréstimo ou a uma outra obrigação financeira
         contraída por um devedor junto de um credor (90). Graças à garantia do Estado, o devedor pode beneficiar de taxa inferior ou oferecer uma garantia de menor valor. Para determinar
         a existência de um auxílio, há que avaliar as possibilidades de uma empresa beneficiária obter o empréstimo no mercado de
         capitais na ausência desta garantia (91). Uma simples declaração de um representante das autoridades públicas pode, contudo, ter um impacto considerável no sentido
         de que a empresa readquire a confiança dos mercados financeiros para poder ter acesso a novos créditos (92).
      
      162. Ora, no que respeita a medidas de natureza fiscal, seria errado considerar que uma medida fiscal conduz automaticamente à
         atribuição de uma vantagem à empresa em questão. É por essa razão que é necessário que a Comissão disponha de uma visão de
         conjunto do sistema «normalmente» aplicável.
      
      163. O ponto de partida da análise das medidas fiscais deve, pois, ser uma comparação factual, ou seja, qual seria a situação sem
         a adopção da medida susceptível de constituir um auxílio de Estado.
      
      164. No acórdão Bélgica e Fórum 187 (93), o Tribunal de Justiça considerou que, para examinar se a determinação dos lucros tributáveis, como prevista no regime dos
         centros de coordenação, conferia uma vantagem a estes últimos, importava comparar o referido regime com o do direito comum
         baseado na diferença entre proveitos e custos de uma empresa que exercesse as suas actividades em condições de livre concorrência.
      
      165. Numa primeira etapa, é, pois, necessário averiguar se um sujeito devia ter sido tributado e, em caso afirmativo, se a ausência
         de tributação constitui uma vantagem. Depois, há que averiguar se as outras empresas que se encontram numa situação comparável
         beneficiam da mesma vantagem. Se assim não for, é provável que se trate de uma vantagem selectiva. Portanto, a vantagem só
         pode ser identificada através da referida comparação factual.
      
      166. A título exemplificativo, se numa determinada jurisdição fiscal, o estabelecimento de um limiar fiscal implicar a não tributação
         de metade das empresas, enquanto a outra metade paga um imposto no valor de 10% dos lucros, não pode considerar‑se de modo
         algum que a primeira categoria de empresas beneficia de uma vantagem. Com efeito, se um Estado‑Membro optar por não tributar
         um determinado bem, factor ou actividade, isso não implica a existência de uma vantagem, porque esta representa a isenção
         da tributação inexistente ou inaplicável (94).
      
      167. Um outro exemplo podia ser o de uma medida de política económica aplicável a todas as empresas que autorizasse uma amortização
         acelerada dos investimentos realizados durante os anos civis A e B. Esta medida implica uma vantagem, enquanto a sua selectividade,
         à primeira vista, é incerta. Com efeito, as empresas que não optassem por investir no decurso do período de referência não
         beneficiariam dela. Assim, a medida parece‑me economicamente selectiva, mas esta selectividade é justificada pela lógica inerente
         ao sistema fiscal, de modo que a existência de um auxílio pode ser excluída. Em contrapartida, se a medida continua a aplicar‑se
         durante o ano C num determinado sector, então trata‑se de um auxílio de Estado.
      
      168. Além disso, é facto assente que certos sectores ou certos tipos de empresas podem exigir um tratamento fiscal distinto em
         razão da sua natureza ou finalidade. Um bom exemplo parece‑me ser uma organização sem fins lucrativos ou uma sociedade cooperativa (95).
      
      169. Tal como referi anteriormente, a abordagem adoptada pela Comissão na decisão controvertida não me parece fundada. A Irlanda
         salientou, com razão, na audiência que parece tratar‑se de uma abordagem ad hoc que a Comissão justifica pela reduzida dimensão de Gibraltar. Ora, parece‑me que esse critério não poderia fundamentar a
         análise a que a Comissão deve proceder na apreciação de medidas fiscais susceptíveis de ser abrangidas pelo âmbito de aplicação
         do artigo 87.°, n.° 1, CE. Se o Tribunal de Justiça optasse pela posição proposta pela Comissão, isso equivaleria a introduzir
         na aplicação do artigo 87.°, n.° 1, CE um critério suplementar associado à dimensão da jurisdição fiscal na origem da medida
         controvertida.
      
      170. Aderir à tese da Comissão baseada num conceito de um sistema intrinsecamente discriminatório levaria igualmente ao abandono
         da metodologia do exame das medidas concedidas sob forma indirecta num caso isolado que, em minha opinião, não é abrangido
         pelo regime dos auxílios de Estado mas pela problemática da concorrência fiscal prejudicial. Com efeito, não ignoro que Gibraltar
         foi identificado pela OCDE como um paraíso fiscal. O Tribunal de Justiça é, pois, chamado a decidir se está disposto a prescindir
         da análise clássica do conceito de auxílio de Estado sob forma indirecta a fim de estigmatizar o regime fiscal de Gibraltar (96).
      
      171. Embora partilhe plenamente a vontade da Comissão de reforçar a luta contra a fiscalidade prejudicial na União, considero que
         não poderia aplicar‑se uma interpretação inovadora do artigo 87.°, n.° 1, CE para tal efeito. A criação de um método ad hoc destina‑se a permitir que a Comissão combata más práticas fiscais e económicas, sem que isso seja associado ao regime dos
         auxílios de Estado em sentido estrito (97).
      
      172. Finalmente, parece‑me também essencial sublinhar que, ainda que o sistema fiscal em causa leve à não tributação das empresas
         off‑shore, as sociedades cuja actividade em Gibraltar não exige emprego de assalariados nem ocupação de instalações em Gibraltar encontram‑se
         exactamente na mesma situação. Por exemplo, as sociedades holding que parecem constituir, de um ponto de vista qualitativo, a categoria mais importante entre as empresas de Gibraltar (98), são colocadas na mesma situação fiscal, porque esta situação não depende do facto de os valores mobiliários ou os bens mobiliários
         ou imobiliários pertencentes a estas sociedades estarem localizados em Gibraltar ou fora do seu território. O sistema não
         é, pois, selectivo no sentido de os seus efeitos diferirem em função do local de exercício das actividades. Além disso, poder‑se‑ia
         realizar uma exclusão similar das actividades off‑shore através de um sistema de fiscalidade das empresas que, na determinação da base de incidência, utilizasse apenas critérios
         relativos ao consumo de energia ou à produção dos resíduos.
      
      173. No caso de Gibraltar, o sistema fiscal adoptou como abordagem geral uma tributação quase nula, embora admitindo que as entidades
         que utilizam factores de produção locais como a mão‑de‑obra e as instalações sejam mais tributadas. Paradoxalmente, em minha
         opinião, este sistema apresenta essencialmente desvantagens, de modo que poderia ser caracterizado como um sistema «anti‑auxílio
         de Estado».
      
      174. Pelo contrário, como referi anteriormente, não tenho qualquer dúvida de que o legislador de Gibraltar pretendeu dotar‑se de
         um sistema de concorrência fiscal desleal em relação aos Estados‑Membros (99).
      
      175. Na medida em que o direito da União não inclui qualquer sistema fiscal supletivo, o quadro de referência deve continuar a
         ser o quadro de referência nacional ou o identificado em conformidade com a jurisprudência Açores. Por conseguinte, se o Tribunal
         de Justiça considerar que Gibraltar pode constituir, por si só, um quadro de referência apropriado, deve cingir‑se à análise
         clássica da vantagem e da selectividade.
      
      C –    Selectividade material no domínio da fiscalidade directa
      176. O artigo 87.°, n.° 1, CE proíbe os auxílios de Estado «favorecendo certas empresas ou certas produções», isto é, os auxílios
         selectivos. A condição de selectividade é constitutiva do conceito de auxílio de Estado (100). Sem prejuízo da abundância de jurisprudência nesta matéria, o conceito de selectividade parece difícil de circunscrever,
         designadamente, no que respeita às medidas fiscais.
      
      177. O conceito de selectividade é analisado na perspectiva material, tratando‑se de medidas aplicáveis a certos sectores da economia
         ou a certas formas de empresas (101) ou na perspectiva regional (geográfica) (102). A selectividade material pode abranger tanto medidas fiscais limitadas às empresas caracterizadas por certos tipos de actividade
         (selectividade sectorial) como as aplicáveis em função de situações pré‑definidas em que as empresas possam encontrar‑se (selectividade
         horizontal), por exemplo, na hipótese de incentivos fiscais ou no caso de medidas destinadas a favorecer um certo tipo de
         mão‑de‑obra (103).
      
      178. Tendo em conta a diversidade das medidas fiscais, traçar uma linha de separação entre medidas gerais e medidas selectivas
         revela‑se cada vez mais complexo (104). Por consequência, a determinação do quadro de referência, por difícil que seja, é fundamental para saber se o regime em
         causa é «anormal» e, portanto, «selectivo».
      
      179. Resulta da jurisprudência que o respeito da exigência de selectividade deve ser objecto de uma apreciação casuística, visando
         verificar se, pela sua natureza, âmbito de aplicação, modalidades de execução e efeitos, a medida em causa implica ou não
         vantagens em benefício exclusivo de certas empresas ou de certos sectores de actividade (105).
      
      180. A selectividade da vantagem conferida pela medida em questão é susceptível de ser justificada, numa etapa seguinte, pela natureza
         do sistema, desde que a medida seja concedida com base em critérios objectivos (conformidade interna da medida com a economia
         do sistema) e compatível com a natureza do regime (conformidade externa da medida) (106). Com efeito, resulta de jurisprudência consagrada que o conceito de auxílio de Estado não abrange as medidas estatais que
         introduzem uma diferenciação entre empresas quando esta diferenciação resulta da natureza e da economia do sistema de encargos
         em que essas medidas se inscrevem. Nessa hipótese, a medida em questão não pode, em princípio, ser considerada selectiva,
         embora ofereça uma vantagem às empresas que dela podem beneficiar (107).
      
      181. Deve, pois, apreciar‑se o carácter selectivo da vantagem conferida pela medida em questão em duas etapas sucessivas.
      
      182. Na apreciação da condição de selectividade no domínio fiscal, o critério adoptado desde as conclusões do advogado‑geral M.
         Darmon no processo Sloman Neptun é o da «derrogação» do sistema geral de tributação (108). Segundo o advogado‑geral M. Darmon, «o único elemento fundamental requerido para a aplicação do n.° 1 do artigo 92.° é o
         carácter derrogatório da medida, na sua própria natureza, em relação à estrutura do sistema geral em que se insere».
      
      183. Esta metodologia foi retomada na comunicação da Comissão de 1998, que se inspira igualmente na posição da OCDE (109). Segundo a comunicação de 1998, o que importa antes de mais para efeitos da aplicação do artigo 86.°, n.° 1, CE a uma medida
         fiscal, é saber se essa medida institui, a favor de determinadas empresas do Estado‑Membro, uma excepção à aplicação do sistema
         fiscal (110).
      
      184. Esta visão derrogatória é criticada na doutrina uma vez que nem a Comissão nem o Tribunal de Justiça chegaram a determinar
         exactamente o que abrange o conceito de «derrogação da norma», nem o que constitui a «norma» ou «um sistema geral» (111). Os autores sublinharam igualmente a dificuldade de determinar a taxa de tributação «normalmente aplicável» a fim de fixar
         qual a taxa que se considera afastar‑se da norma (112).
      
      185. Além disso, resulta de uma análise da jurisprudência que foram propostas diversas soluções pelos advogados‑gerais. Para além
         de uma visão derrogatória, foi sugerido que se considerasse uma medida como geral quando ela resulta da lógica interna do
         regime fiscal (113) ou quando visa alcançar a igualdade entre os operadores económicos (114).
      
      186. Entre as posições propostas pela doutrina, foi designadamente sugerido que se considerasse que uma medida assume carácter
         geral desde que qualquer empresa, independentemente do seu sector de actividade, possa beneficiar dela. Conviria proceder
         a uma análise em duas etapas, consistindo a primeira em identificar os objectivos (alvos) da medida («revealed potential targets»),
         e visando a segunda, por seu lado, identificar o âmbito da medida («revealed potential scope»). Com efeito, é ao nível da
         segunda etapa que há a possibilidade de identificar as razões subjacentes à medida proposta pelo Estado‑Membro (115).
      
      187. Segundo outra proposta, uma análise em três etapas sucessivas consistiria, em primeiro lugar, em averiguar se a medida é susceptível
         de ser aplicada a todas as empresas que se encontrem numa situação factual e jurídica comparável, em seguida, em verificar
         se certas empresas beneficiam de um tratamento mais favorável (discriminação) e, finalmente, em assegurar que a medida pode
         ser justificada pela natureza ou estrutura do regime fiscal (116).
      
      188. Admito que o critério da derrogação, que serve principalmente para a determinação da vantagem, pode mostrar‑se incerto, quando
         se trata de saber que regra derroga (117). No entanto, é precisamente no interior do sistema fiscal definido pelo quadro de referência, que a maior parte das vezes
         é o sistema fiscal nacional, que se deve procurar um eventual subsistema e, consequentemente, as excepções ou derrogações.
      
      189. Apesar das críticas anteriormente referidas, a visão derrogatória não me parece a mais conforme com a repartição de competências
         entre Estados‑Membros e Comissão. Com efeito, embora admitindo que os Estados‑Membros continuam a ser competentes para determinarem
         os seus regimes fiscais, parece‑me justificado considerar que a autoridade conferida à Comissão pelo artigo 87.°, n.° 1, CE,
         deve ser circunscrita apenas às medidas que constituem uma derrogação ao sistema geralmente aplicável.
      
      190. Além disso, considero que a justificação da perspectiva que, numa primeira etapa, visa identificar um regime geral e, numa
         segunda etapa, uma derrogação do referido regime, decorre da lógica subjacente ao conceito de auxílio de Estado, que exige
         que se identifique a existência da vantagem antes de averiguar se se trata de uma vantagem selectiva.
      
      VIII – Quanto ao método adoptado para determinar a selectividade da reforma fiscal – análise dos fundamentos
      A –    Qual é o método que permite identificar o sistema fiscal «geral» de um Estado‑Membro (118)
      
      1.      Argumentação da Comissão constante da segunda e da terceira partes do fundamento único 
      191. Na segunda parte do seu fundamento único, a Comissão, apoiada pelo Reino de Espanha, censura o Tribunal de Primeira Instância
         por ter considerado erradamente que ela tinha a obrigação de identificar previamente o regime fiscal comum ou «normal» e,
         depois, de demonstrar o carácter derrogatório das medidas em causa em relação a este regime. Segundo a Comissão, esta posição
         ignora a possibilidade de um Estado‑Membro ou um território autónomo de um Estado‑Membro aplicar um sistema fiscal intrinsecamente
         discriminatório em razão da sua estrutura. Com efeito, graças a uma selecção judiciosa dos critérios a aplicar no seu sistema
         de tributação alegadamente «normal», Gibraltar conseguiu, segundo a Comissão, reproduzir em larga medida os efeitos de um
         regime que incorporasse manifestamente um auxílio de Estado em favor de determinadas categorias de empresas (119).
      
      192. Segundo a Comissão, nenhum princípio de direito da União impõe que se siga a estratégia de análise definida pelo Tribunal
         de Primeira Instância. Além disso, a Comissão rejeita o carácter vinculativo da sua comunicação de 1998. Em resposta às alegações
         de intervenção da República da Irlanda, a Comissão observa ainda que a comunicação de 1998 não tinha em vista uma situação
         específica análoga à do regime fiscal de Gibraltar, e que, em qualquer caso, a mesma comunicação não poderia derrogar o disposto
         no artigo 87.° CE. A particularidade do presente caso exige uma abordagem inovadora com o objectivo de evitar uma falha no
         controlo dos auxílios de Estado, devendo essa abordagem ser limitada aos casos de selectividade particularmente claros.
      
      193. Na terceira parte do fundamento único, a Comissão, apoiada pelo Reino de Espanha, alega que o Tribunal de Primeira Instância
         infringiu o princípio de que as medidas nacionais devem ser analisadas à luz dos seus efeitos e não à luz do objectivo prosseguido (120). Segundo a Comissão, o Tribunal considerou que esta tinha a obrigação de tomar como ponto de partida da sua análise o sistema
         que o Estado‑Membro ou o território autónomo afirmam constituir o regime comum ou «normal» (121). Segundo ela, o Tribunal errou ao considerar que a lógica inerente a um sistema fiscal e o regime comum ou «normal» estabelecido
         por este podem ser identificados por referência aos objectivos alegadamente prosseguidos pelas autoridades nacionais ou locais.
      
      194. Em resposta aos argumentos da Irlanda, a Comissão argumenta que não se justifica recear que os Estados‑Membros deixem de poder
         prosseguir objectivos legítimos através do seu regime fiscal, uma vez que a posição defendida pela Comissão só é válida em
         casos excepcionais, sem, no entanto, enquadrar melhor estes «casos excepcionais».
      
      2.      Apreciação
      195. Observo, em primeiro lugar, que, nos n.os 143 a 146 do acórdão recorrido, o Tribunal fez uma evocação isenta de qualquer desvirtuação dos termos da Comunicação de
         1998, da qual resulta que a qualificação de uma medida fiscal como selectiva feita pela Comissão pressupõe, numa primeira
         etapa, a identificação e a análise prévias do regime comum para se poder, numa segunda etapa, apreciar e determinar o carácter
         selectivo da vantagem atribuída. Em seguida, o Tribunal reproduziu, com razão, no n.° 144 do acórdão recorrido, a jurisprudência
         que permite justificar o carácter selectivo de uma medida pela natureza ou pela estrutura do sistema fiscal em que se inscreve.
      
      196. Foi à luz destes princípios que o Tribunal de Primeira Instância, no n.° 170 do acórdão recorrido, criticou a Comissão por
         esta não ter cumprido correctamente o seu dever de análise do sistema fiscal em causa na perspectiva do artigo 87.° CE, atendendo
         aos elementos apresentados pelo Governo de Gibraltar e pelo Reino Unido.
      
      197. A este propósito, em primeiro lugar, na medida em que admito a necessidade e a legalidade da posição derrogatória baseada
         numa análise comparativa no que respeita a medidas de apoio indirecto susceptíveis de constituírem auxílios de Estado, e tendo
         em conta as considerações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça que considere que o Tribunal de Primeira Instância
         teve razão ao censurar à Comissão o facto de não ter seguido a posição preconizada na sua comunicação de 1998.
      
      198. Observo que, no caso vertente, a argumentação do Tribunal de Primeira Instância se funda mais na problemática da repartição
         das competências entre os Estados‑Membros e a Comissão no domínio da fiscalidade do que apenas no estatuto da comunicação
         de 1998. 
      
      199. Em todo o caso, recordo que resulta claramente da jurisprudência que, ao adoptar regras de conduta e ao anunciar, através
         da sua publicação, que as aplicará aos casos a que essas regras respeitam, a Comissão autolimita‑se no exercício do referido
         poder de apreciação e não pode desrespeitar essas regras, sob pena de poder ser penalizada, eventualmente, por violação dos
         princípios gerais do direito, como o da igualdade de tratamento ou o da protecção da confiança legítima (122). Os órgãos jurisdicionais comunitários precisaram numerosas vezes que a Comissão estava vinculada pelas suas comunicações
         sobre as questões de direito da concorrência, por exemplo, em matéria de coimas (123).
      
      200. Resulta desta jurisprudência, no domínio específico dos auxílios de Estado, que a Comissão tem de respeitar os enquadramentos
         e comunicações que adopta, na medida em que não se afastem das normas do Tratado (124). Consequentemente, a Comissão não pode estar vinculada de forma definitiva pelas suas comunicações.
      
      201. A problemática do carácter intrinsecamente discriminatório do regime fiscal de Gibraltar foi abordada implicitamente pela
         Comissão na decisão controvertida; só na audiência é que a Comissão se explicou a este respeito.
      
      202. Em minha opinião, admitir tal posição equivaleria a realizar uma revolução metodológica na aplicação das regras relativas
         a auxílios de Estado, na acepção do artigo 87.°, n.° 1, CE. Seguindo esta posição, a existência de uma vantagem deixaria de
         ser apreciada com base numa comparação entre a medida e o regime fiscal geralmente aplicável, mas em razão de uma comparação
         entre o regime fiscal tal como ele se apresenta e um outro sistema, hipotético e inexistente. Ora, tal posição exigiria a
         construção de um tertium comparationis fiscal para a União Europeia a fim de poder apreciar o efeito alegadamente discriminatório decorrente das opções efectuadas
         quanto à base tributável (ou quanto à taxa de imposto) no domínio da fiscalidade de empresas. Ora, esse critério comum não
         existe e a aplicação do quadro jurídico relativo aos auxílios de Estado não justifica a adopção de facto dessa medida de harmonização
         fiscal (125).
      
      203. O argumento de que esta abordagem só se aplicaria em casos excepcionais não pode ser aceite. A metodologia jurídica adoptada
         até ao presente baseia‑se directamente na economia do artigo 87.°, n.° 1, CE e mostra‑se conforme com os objectivos do direito
         da concorrência da União. Não poderia ser abandonada pela simples razão de não ter o resultado pretendido pela Comissão num
         caso concreto.
      
      204. No que respeita ao alegado erro de direito denunciado na terceira parte do fundamento único da Comissão, é facto assente que,
         segundo jurisprudência consagrada, a finalidade prosseguida por intervenções estatais não basta para as fazer automaticamente
         escapar à qualificação de «auxílio» na acepção do artigo 87.° CE. Com efeito, o artigo 87.°, n.° 1, CE não faz distinções
         em função das causas ou dos objectivos das intervenções estatais, antes definindo essas intervenções em função dos respectivos
         efeitos (126).
      
      205. No entanto, lendo o acórdão recorrido, considero que as alegações referidas na terceira parte do fundamento único da Comissão
         assentam numa leitura incorrecta dos n.os 145, 146 e 171 a 174 do acórdão recorrido.
      
      206. Com efeito, o n.° 145 do referido acórdão insere‑se no raciocínio seguido pelo Tribunal para determinar em que medida incumbia
         à Comissão aplicar as três etapas do método derrogatório no quadro da análise da medida selectiva do regime em causa. O Tribunal
         de Primeira Instância indicou que, ao limitar‑se à terceira etapa do método referido, a Comissão colocava o Estado‑Membro
         na impossibilidade de justificar as diferenciações do regime fiscal, dado que a Comissão não identificou previamente o seu
         regime comum ou «normal» nem demonstrou o carácter derrogatório das referidas diferenciações. Além disso, nada permite concluir
         que o Tribunal impôs à Comissão que esta seguisse uma posição predefinida sem poder fazer uso das suas prerrogativas de análise
         decorrentes do Tratado.
      
      207. Tendo em conta os elementos precedentes, proponho que a segunda e a terceira partes do fundamento único da Comissão sejam
         rejeitadas por falta de fundamento.
      
      B –    Quanto à natureza da análise de um regime fiscal feita pela Comissão (127)
      
      1.      Argumentação apresentada na quarta parte do fundamento único da Comissão 
      208. Na quarta parte do fundamento único, a Comissão, apoiada pelo Reino de Espanha, acusa o Tribunal de ter considerado erradamente
         que a lógica inerente a um sistema fiscal e o regime comum ou «normal» no âmbito do referido sistema pode resultar da aplicação
         de técnicas diferentes a diferentes contribuintes. Em seu entender, tal posição levaria a considerar que qualquer característica
         do sistema, independentemente da vantagem que confere a certos beneficiários, constitui automaticamente uma parte integrante
         do sistema e não uma derrogação e, consequentemente, escapa à aplicação das normas relativas aos auxílios de Estado (128).
      
      209. Além disso, a Comissão contesta que tenha suscitado a problemática do ónus da prova. Censura o Tribunal por este ter cometido
         um erro de direito, não ao declarar que a Comissão não tinha cumprido o ónus da prova que lhe incumbia, mas ao excluir liminarmente
         que o regime fiscal «normal» de uma colectividade territorial possa ser entendido como subsumível no conceito de auxílio de
         Estado.
      
      2.      Apreciação da quarta parte do fundamento único
      210. Na quarta parte, a Comissão critica os n.os 175 a 183 do acórdão recorrido. No n.° 175 do referido acórdão, o Tribunal salientou que nem as considerações reproduzidas
         na decisão controvertida nem os argumentos invocados pela Comissão e pelo Reino de Espanha foram suficientes para pôr em causa
         a justeza da definição do regime comum ou «normal» do sistema fiscal notificado. 
      
      211. Decorre do n.° 187 do acórdão recorrido que a problemática em causa está associada ao ónus da prova. Ora, a este respeito,
         cabe recordar que, em princípio, só o Tribunal é competente para verificar e apreciar os factos. É igualmente o único a poder
         apreciar o valor a atribuir aos elementos que lhe foram submetidos, desde que as provas que aceitou em apoio destes factos
         tenham sido obtidas regularmente e tiverem sido respeitados os princípios gerais de direito e as regras processuais aplicáveis
         em matéria de ónus e de produção da prova (129). O Tribunal de Justiça só tem competência para exercer a fiscalização da qualificação jurídica desses factos e das consequências
         jurídicas daí retiradas pelo Tribunal de Primeira Instância ao abrigo do artigo 225.° CE (130).
      
      212. No que respeita ao primeiro elemento da argumentação do Tribunal referido no n.° 176 do acórdão recorrido, observe‑se que
         o Tribunal, no n.° 177 do mesmo acórdão, considerou que a Comissão não rebateu suficientemente o argumento de Gibraltar segundo
         o qual a condição de realização de lucros é inerente à lógica de um sistema de tributação fundado no número de trabalhadores
         e na utilização do espaço ocupado. Além disso, no n.° 178 do acórdão recorrido, o Tribunal indicou que a simples afirmação
         da Comissão de que, num sistema fiscal como o proposto pelas autoridades de Gibraltar, quanto mais trabalhadores uma empresa
         empregar e quanto mais instalações ocupar, mais elevada será a sua obrigação fiscal, não é suficiente para pôr em causa a
         justeza da escolha efectuada pelas referidas autoridades quanto aos elementos que constituem o regime comum ou «normal» do
         referido sistema fiscal. 
      
      213. No que respeita ao segundo elemento da argumentação do Tribunal de Primeira Instância, que figura nos n.os 179 a 181 do acórdão recorrido, o Tribunal considerou que a qualificação do sistema fiscal de Gibraltar como sistema híbrido
         não demonstra, por si só, que este sistema não pode constituir um regime fiscal comum ou «normal». O Tribunal também criticou
         a Comissão e o Reino de Espanha por terem aduzido argumentos puramente hipotéticos sobre dois objectivos atribuídos ao sistema
         fiscal e ao regime comum introduzidos pela reforma.
      
      214. No que respeita ao terceiro elemento do raciocínio do Tribunal de Primeira Instância, que figura nos n.os 182 a 185 do acórdão recorrido, depois de ter invocado diversos pontos da decisão controvertida sem os desvirtuar, o Tribunal
         considerou que os argumentos da Comissão não eram susceptíveis de pôr em causa a posição das autoridades de Gibraltar.
      
      215. Uma vez que, no presente caso, a Comissão não alega qualquer desvirtuação dos elementos sobre os quais o Tribunal se pronunciou,
         a quarta parte do fundamento único podia ser de imediato qualificada como não fundada.
      
      216. Contudo, se o Tribunal de Justiça considerar útil pronunciar‑se sobre as consequências jurídicas retiradas pelo Tribunal de
         Primeira Instância dos argumentos invocados pelo Governo de Gibraltar, resulta claramente do n.° 184 do acórdão recorrido
         que o Tribunal de Primeira Instância baseou a sua rejeição dos argumentos da Comissão no erro metodológico que, segundo ele,
         a Comissão cometeu no presente caso.
      
      217. A este respeito, embora partilhando a análise do Tribunal quanto à abordagem metodológica errada seguida pela Comissão, sublinho,
         na perspectiva da repartição do ónus da prova, que era à Comissão que competia identificar a existência de uma medida que
         atribuía uma vantagem de carácter selectivo. Depois, competia ao Estado‑Membro que introduziu uma diferenciação entre empresas
         em matéria de cargas fiscais, demonstrar que essa diferenciação se justificava efectivamente pela natureza e pela economia
         do sistema em causa (131). Ora, ao não seguir as etapas estabelecidas para efeitos da determinação do carácter selectivo da vantagem atribuída pela
         reforma fiscal de Gibraltar, a Comissão impossibilitou a aplicação deste princípio.
      
      218. Assim, na medida em que a Comissão não seguiu o raciocínio relativo à identificação do regime comum ou «normal» e das suas
         derrogações, o Tribunal considerou com justeza, no n.° 184 do acórdão recorrido, que esta impôs a sua própria lógica quanto
         ao conteúdo e ao funcionamento do sistema fiscal notificado. 
      
      219. Além disso, como resulta do acórdão recorrido, o Tribunal considerou que a Comissão não tinha apresentado qualquer argumento
         plausível que permitisse compreender em que medida um regime fiscal como o que estava em causa constitui um auxílio de Estado.
      
      220. Tendo em conta as considerações feitas nos n.os 122 seguintes das presentes conclusões relativas às medidas destinadas a lutar contra a fiscalidade prejudicial na União,
         bem como às competências dos Estados‑Membros no domínio da fiscalidade directa, considero que o Tribunal teve razão ao concluir
         que as alegações da Comissão não podiam fundar‑se no regime dos auxílios de Estado do Tratado. Com efeito, o artigo 87.° CE
         tem por objectivo evitar que as trocas comerciais entre Estados‑Membros sejam afectadas por vantagens consentidas pelas autoridades
         públicas que, sob diversas formas, falseiam ou ameaçam falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções (132). Não tendo demonstrado essa vantagem, a Comissão não poderia criticar a organização de um regime fiscal realizada por um
         Estado‑Membro ou por um território ao qual é aplicável o Tratado CE.
      
      221. É verdade que, se o Estado ou o território em questão adopta um regime fiscal prejudicial e, a título de justificação, alega
         que as medidas em causa se integram num regime fiscal geral, o referido regime escapa ao controlo exercido pela Comissão ao
         abrigo das regras relativas aos auxílios de Estado. Por conseguinte, essa situação é abrangida pelas regras relativas ao código
         de conduta, uma vez que o problema colocado por esse regime fiscal se prende com uma eventual concorrência fiscal prejudicial,
         e não com o regime dos auxílios de Estado.
      
      222. Pelas razões acima expostas, proponho que a quarta parte do fundamento único da Comissão seja julgada improcedente, por falta
         de fundamento.
      
      3.      Argumentação desenvolvida na quinta parte do fundamento único da Comissão
      223. Na quinta parte do seu fundamento único, a Comissão acusa o Tribunal de ter considerado erradamente que a Comissão não identificou
         o regime fiscal comum ou «normal» nem demonstrou que determinadas características da reforma constituíam derrogações a este
         regime. Com efeito, a Comissão identificou clara e regularmente o sistema fiscal notificado como baseado na tributação da
         mão‑de‑obra utilizada e da ocupação das instalações profissionais. Além disso, a Comissão sublinha que o fundamento invocado
         para a anulação da decisão controvertida não era uma falta de fundamentação, mas um erro de direito (133).
      
      224. O Reino de Espanha considera que a Comissão fez um exame completo da reforma fiscal, o que lhe permitiu chegar à conclusão
         de que o regime normal era o sistema de tributação das sociedades baseado nos critérios do número de assalariados e da superfície
         ocupada, sem prejuízo da aplicação do limite de 15% dos lucros. Tais critérios favoreciam diferentes tipos de sociedades:
         as que não têm rendimentos, as que, na ausência do referido limite, seriam mais tributadas e as sociedades off‑shore.
      
      4.      Apreciação da quinta parte do fundamento único
      225. Ainda que associada à segunda parte do fundamento único relativo à aplicação da perspectiva metodológica, a quinta parte incide
         mais sobre a demonstração da identificação da natureza do regime fiscal em causa. No entanto, face à resposta dada à segunda
         parte do fundamento único, considero desde já que esta quinta parte não pode singrar, na medida em que a crítica da Comissão
         assenta numa leitura errada do acórdão recorrido.
      
      226. Com efeito, ao acusar a Comissão de não ter seguido a abordagem descrita na sua comunicação de 1998, o Tribunal não declarou
         que a Comissão se tinha abstido de proceder a uma análise aprofundada do regime fiscal em causa. Pelo contrário, diversos
         aspectos do acórdão recorrido reproduzem as passagens da decisão controvertida, confirmando assim que o Tribunal procedeu
         a uma apreciação da análise efectuada pela Comissão.
      
      227. Para efeitos da análise da quinta parte do fundamento único da Comissão, cumpre, no entanto, determinar apenas se a Comissão
         se conformou aos princípios de análise da selectividade recordados pelo Tribunal nos n.os 143 a 145 do acórdão recorrido. Na medida em que a própria Comissão, no seu recurso, se pronuncia a favor da aplicação de
         um método ad hoc que se afasta dos referidos princípios, a quinta parte do fundamento único é manifestamente desprovida de fundamento.
      
      IX – Os três elementos de selectividade salientados na decisão controvertida
      A –    Argumentação apresentada na sexta parte do fundamento único da Comissão, bem como no oitavo fundamento do Reino de Espanha
      228. Na sexta parte do fundamento único, qualificado como «essencial» pela própria Comissão, esta alega que o Tribunal de Primeira
         Instância não analisou os três elementos de selectividade salientados na decisão controvertida, tendo designadamente deixado
         por apreciar as observações da Comissão fundadas nos efeitos concretos da medida, a saber, que ela estabelece níveis de tributação
         diferentes para diferentes sectores da economia de Gibraltar e que proporciona uma vantagem selectiva às empresas da economia
         off‑shore que não tenham assalariados e não ocupem instalações em Gibraltar.
      
      229. A Comissão censura ao Tribunal o facto de não ter tomado posição sobre os aspectos selectivos assim identificados, apesar
         de ter reproduzido as passagens pertinentes da decisão controvertida nos n.os 157 a 162 do acórdão recorrido. Só o n.° 186 do acórdão incluiu uma observação a este respeito mas a jurisprudência invocada
         não era pertinente. A este respeito, a Comissão admite que uma comparação com o sistema anterior não é, em si mesma, pertinente
         para efeitos da apreciação da selectividade de uma medida, mas recorda que, referindo‑se ao sistema anterior, salientara que
         o regime analisado na decisão controvertida visava perpetuar a situação anterior, produzindo os mesmos efeitos pela utilização
         de uma técnica diferente. Em suma, a perspectiva do Tribunal atribuía um peso decisivo a considerações de técnica fiscal em
         detrimento do conteúdo, quando, segundo jurisprudência assente, um auxílio de Estado devia ser apreciado na perspectiva dos
         seus efeitos.
      
      230. O Governo de Gibraltar e o Governo do Reino Unido consideram errónea a tese defendida pela Comissão segundo a qual o regime
         fiscal devia ser considerado selectivo devido ao facto de a economia off‑shore não ser tributada. Com efeito, em qualquer sistema fiscal, as sociedades que não dispõem de uma base de incidência correspondente
         à definida pelo regime fiscal nacional não pagam imposto nesse território. Assim, a tese da Comissão equivale a impor aos
         Estados‑Membros, em violação da sua soberania fiscal, as suas próprias teses quanto à escolha da base de incidência. O facto
         de diferentes tipos de sociedades serem tributados de maneira diferente não permite, por si só, concluir pela existência de
         selectividade.
      
      231. No seu oitavo fundamento, o Reino de Espanha acusa o Tribunal de ter considerado que as condições do artigo 87.°, n.° 1, CE
         não estavam reunidas do ponto de vista da selectividade material. Com efeito, a grande maioria das empresas estabelecidas
         em Gibraltar, a saber 28 798 em 29 000, conseguia obter uma taxa de tributação nula. Por conseguinte, o regime que o Tribunal
         qualifica como «geral», é, na realidade, um regime especial que cria uma «selectividade de facto».
      
      B –    Apreciação
      232. A sexta parte do fundamento único da Comissão parece basear‑se na falta de fundamentação do acórdão recorrido. Cabe ao Tribunal
         de Justiça exercer o seu controlo a este respeito no âmbito do recurso.
      
      233. Na decisão controvertida, a Comissão salientou três elementos de selectividade, resumidos no n.° 15 das presentes conclusões.
         No que respeita à vantagem selectiva susceptível de ter sido atribuída às empresas integradas na economia off‑shore que não têm assalariados e não ocupam instalações em Gibraltar, a Comissão sustentou que o sistema apresentava igualmente
         uma selectividade material ao manter de facto níveis de tributação muito baixos para as «sociedades isentas» e, mais geralmente, ao estabelecer níveis de tributação diferentes
         em função dos sectores, o que conferia uma vantagem selectiva às empresas pertencentes aos sectores a que são aplicáveis taxas
         menos elevadas. Por consequência, a Comissão considerou que o sistema constituía um regime de auxílios de Estado e que, dado
         que nenhuma das derrogações previstas pelo Tratado era aplicável, o auxílio era incompatível com o mercado comum.
      
      234. No acórdão recorrido, o Tribunal recordou, em primeiro lugar, nos n.os 143 a 146, os princípios que, em seu entender, regem a análise do carácter selectivo de uma medida fiscal susceptível de
         constituir um auxílio de Estado, na acepção do artigo 87.°, n.° 1, CE. A fim de apreciar se a Comissão respeitou estes princípios,
         o Tribunal reproduziu, sem as desvirtuar, as passagens pertinentes da decisão controvertida nos n.os 148 a 162 do acórdão recorrido.
      
      235. Nos n.os 163 a 168 do acórdão recorrido, o Tribunal iniciou a análise da vantagem selectiva, apresentando a argumentação defendida
         principalmente pelo Governo de Gibraltar, segundo a qual o conjunto dos elementos referidos da reforma fiscal constituía um
         sistema fiscal completo que devia ser tratado como o regime fiscal comum ou «normal», introduzido pela reforma fiscal no território
         de Gibraltar. No âmbito deste regime, não havia taxas «normais» de imposto e não havia impostos «principais» e impostos «secundários»
         ou «derrogatórios». A carga fiscal de uma sociedade durante um dado ano era determinada em função dos dois elementos interligados:
         o número de trabalhadores empregados e a superfície fundiária ocupada pela sociedade, por um lado, e os lucros realizados
         por esta, por outro. 
      
      236. Foi perante esta observação que o Tribunal censurou à Comissão, no n.° 170 do acórdão recorrido, o facto de não ter cumprido
         o seu dever de identificar previamente o regime comum ou «normal» do sistema fiscal notificado e, sendo caso disso, de pôr
         em causa a qualificação feita pelas autoridades de Gibraltar.
      
      237. Na medida em que o Tribunal, com justeza, se dedicou sobretudo a refutar o método ad hoc da Comissão, considero que não cometeu qualquer erro de direito ao abster‑se de analisar os aspectos considerados selectivos
         pela Comissão.
      
      238. Uma vez que considerou errada a própria metodologia adoptada pela Comissão na decisão controvertida, o Tribunal podia limitar‑se
         a constatar, como resulta do n.° 187 do acórdão recorrido, que a Comissão não tinha demonstrado a existência de vantagens
         selectivas decorrentes dos três aspectos controvertidos da reforma fiscal.
      
      239. Além disso, o argumento do Reino de Espanha relativo à «selectividade de facto» do regime fiscal em causa não poderia ter sucesso, uma vez que separa o conceito de auxílio fiscal da atribuição de uma
         vantagem, o que, pelas razões anteriormente expostas, está excluído na ausência de uma determinação prévia de um sistema que
         constitua um quadro de referência. Além disso, sob o prisma dos seus efeitos económicos, o regime de Gibraltar parece antes
         ter por objecto a atribuição de «desvantagens selectivas», uma vez que menos de 1% das sociedades são efectivamente tributadas.
      
      240. Por conseguinte, proponho que a sexta parte do fundamento único da Comissão e o oitavo fundamento do recurso do Reino de Espanha
         sejam julgados improcedentes.
      
      X –    Quanto à violação do prazo razoável e à não suspensão do processo no Tribunal de Primeira Instância (134)
      
      A –    Argumentação
      241. Com o seu décimo fundamento, o Reino de Espanha invoca a violação do direito que qualquer pessoa tem a que o seu recurso seja
         decidido num prazo razoável e, em particular, do direito a um processo num prazo razoável, consagrado no artigo 6.° da Convenção
         para a Protecção dos Direitos do Homem e das Liberdades Fundamentais (a seguir «CEDH»). Com efeito, o acórdão foi proferido
         54 meses após o recurso ter sido interposto no Tribunal, quando devia ter sido objecto de um tratamento prioritário. Esta
         circunstância teve uma incidência sobre o litígio, dado que a duração excessiva do processo permitiu que o Tribunal de Justiça
         proferisse o seu acórdão no processo Açores num momento em que o Tribunal de Primeira Instância já se devia ter pronunciado.
         
      
      242. O décimo primeiro fundamento do recurso do Reino de Espanha baseia‑se na violação do artigo 77.°, alíneas a) e d), do Regulamento
         de Processo do Tribunal, na medida em que este último não ordenou formalmente a suspensão do processo depois de ter ouvido
         as partes, em vez de «o deixar adormecido». Com efeito, o Tribunal, ao não tratar o processo sem, no entanto, decidir uma
         suspensão formal, privou as partes da faculdade proporcionada pelo artigo 78.° do Regulamento de Processo de invocar o seu
         ponto de vista antes de o Tribunal de Primeira Instância proceder à suspensão do processo.
      
      B –    Apreciação
      243. Antes de mais, gostaria de precisar o alcance do artigo 6.° da CEDH para, em seguida, me pronunciar sobre uma eventual violação
         do direito a que o recurso seja dirimido num prazo razoável no âmbito do processo jurisdicional perante o Tribunal de Primeira
         Instância.
      
      244. No que respeita à irregularidade invocada no décimo fundamento, o Tribunal de Justiça já decidiu que o artigo 6.°, n.° 1,
         da CEDH prevê que qualquer pessoa tem direito a que a sua causa seja examinada, equitativa e publicamente, num prazo razoável,
         por um tribunal independente e imparcial, estabelecido por lei, o qual decidirá, quer sobre a determinação dos seus direitos
         e obrigações de carácter civil quer sobre o fundamento de qualquer acusação em matéria penal dirigida contra ela (135).
      
      245. No entanto, impõe‑se observar que, no presente caso, o fundamento relativo à violação do artigo 6.°, n.° 1, da CEDH é invocado
         pelo Governo de um Estado‑Membro. Ora, considero que um sujeito de direito público, no exercício das suas prerrogativas e
         gozando do estatuto de Estado co‑contratante, não pode invocar directamente as disposições da CEDH a seu respeito.
      
      246. No sistema da protecção dos Direitos do Homem, o artigo 34.° da CEDH exclui a admissibilidade das petições de organismos públicos
         defendendo os seus direitos humanos (136). Além disso, considero que resulta do artigo 1.° da CEDH que os Estados são os garantes dos direitos enumerados na convenção,
         e não os beneficiários directos das suas disposições. Não encontram nela a fonte da sua protecção mas a das suas obrigações.
      
      247. Em minha opinião, este raciocínio é igualmente válido, mutatis mutandis, em relação à Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (137). Com efeito, a União, tal como os Estados‑Membros, estão vinculados pela Carta, o que exclui que gozem dos direitos garantidos
         pela mesma.
      
      248. Esta constatação de princípio não exclui que uma disposição da Carta possa reflectir um princípio geral do direito que protege
         igualmente os Estados‑Membros. No entanto, dum ponto de vista conceptual, é importante preservar a distinção entre, por um
         lado, os sujeitos que estão vinculados pelos direitos fundamentais, a saber, os sujeitos passivos, e, por outro, os que deles
         beneficiam, a saber, os sujeitos activos, isto é, as pessoas singulares e colectivas, com excepção das entidades públicas
         que exercem poderes públicos.
      
      249. O princípio geral do direito da União segundo o qual todas as pessoas têm direito a um processo equitativo, que se inspira
         nestes direitos fundamentais, designadamente no direito a um processo num prazo razoável, é aplicável num recurso judicial (138). Com efeito, o princípio de protecção jurisdicional efectiva constitui um princípio geral do direito da União, que decorre
         das tradições constitucionais comuns aos Estados‑Membros, que foi consagrado pelos artigos 6.° e 13.° da CEDH (139) e que foi igualmente reafirmado no artigo 47.° da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia.
      
      250. Verifica‑se, assim, que os direitos inerentes à protecção jurisdicional efectiva, designadamente, o direito a um processo
         equitativo, o respeito dos direitos da defesa e o direito a ser ouvido, podem utilmente ser invocados por sujeitos de direito
         como os Estados‑Membros em processos judiciais (140).
      
      251. No acórdão Der Grüne Punkt – Duales System Deutschland/Comissão (141), o Tribunal de Justiça afirmou que resulta do artigo 58°, primeiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça e da jurisprudência
         que o Tribunal de Justiça tem competência para fiscalizar se o Tribunal de Primeira Instância cometeu irregularidades processuais
         que prejudiquem os interesses da recorrente e deve assegurar‑se de que foram respeitados os princípios gerais de direito da
         União (142). Cumpre, no entanto, recordar que o carácter razoável do prazo do processo deve ser apreciado em função das circunstâncias
         próprias de cada processo, tais como a complexidade do litígio e o comportamento das partes (143).
      
      252. A este respeito, o Tribunal de Justiça precisou que a lista desses critérios não é exaustiva e que a apreciação do carácter
         razoável do prazo não exige uma análise sistemática das circunstâncias da causa à luz de cada um deles, quando a duração do
         processo se revela justificada à luz de apenas um. Assim, a verificação da complexidade de um processo ou de um comportamento
         dilatório do demandante pode justificar um prazo à primeira vista demasiado longo (144).
      
      253. No presente caso, a duração do processo teve como ponto de partida a entrada, na Secretaria do Tribunal de Primeira Instância,
         dos pedidos de anulação do Governo de Gibraltar e Governo do Reino Unido, em 9 de Junho de 2004. O processo terminou em 18
         de Dezembro de 2008, data em que o acórdão recorrido foi proferido. O processo no Tribunal de Primeira Instância durou, pois,
         cerca de quatro anos e seis meses.
      
      254. Não me parece, pois, que a duração do processo possa ser qualificada como especialmente longa para um processo com um tal
         grau de complexidade e de importância. Além disso, a argumentação do Reino de Espanha não me parece convincente no que respeita
         às consequências da referida duração sobre o desfecho do litígio. Pelo contrário, em minha opinião, a complexidade e os desafios
         do processo que foi submetido ao Tribunal militam a favor de uma justificação da duração do processo.
      
      255. Assim, entendo que, no presente caso, não se pode verificar a existência de uma violação do princípio geral de direito da
         União relativo ao direito a um processo equitativo num prazo razoável.
      
      256. Finalmente, no que respeita ao décimo primeiro fundamento, considero que não pode ser invocada qualquer violação dos direitos
         das partes no processo. Com efeito, tal teria acontecido se o Tribunal tivesse suspendido a instância sem antes ter ouvido
         as partes. Ora, o facto de não recorrer à aplicação do artigo 78.° do Regulamento de Processo não implica qualquer violação
         de uma regra processual que constitua um erro de direito submetido à fiscalização do Tribunal de Justiça no âmbito do recurso.
      
      XI – Conclusão
      257. Tendo em conta as considerações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça que:
      
      –        declare inadmissível o fundamento do Reino de Espanha fundado na violação dos artigos 5.° CE e 307.° CE;
      –        negue provimento aos recursos da Comissão, no processo C‑106/09, e do Reino de Espanha, no processo C‑107/09 quanto ao restante;
      –        condene cada uma das partes a suportar as suas próprias despesas.
      1 –	Língua original: francês.
      
      2 –	JO 2005, L 85, p. 1 (a seguir «decisão controvertida»).
      
      3 –	Uma vez que o acórdão recorrido foi proferido em 18 de Dezembro de 2008, as referências às disposições do Tratado seguem
         a numeração aplicável antes da entrada em vigor do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.
      
      4 –	Por este conceito de sistema «intrinsecamente discriminatório», a Comissão entende um regime fiscal que, pela sua própria
         estrutura, atribua uma vantagem a uma ou várias categorias de empresas através de uma selecção de critérios a aplicar no sistema
         de tributação alegadamente «normal».
      
      5 –	Comunicação da Comissão sobre a aplicação das regras relativas aos auxílios estatais às medidas que respeitam à fiscalidade
         directa das empresas (JO L 384, pp. 3 a 9, a seguir «comunicação de 1998»).
      
      6 –	Se admito que, de acordo com a jurisprudência, a qualificação de uma medida estatal na perspectiva do artigo 87.° CE deve
         fundar‑se nos seus efeitos económicos sobre a concorrência sem que o número significativo de empresas susceptível de beneficiar
         da medida possa pôr em causa a sua natureza selectiva (v. acórdão de 3 de Março de 2005, Heiser, C‑172/03, Colect., p. I‑1627,
         n.° 42), não é menos verdade que, se os efeitos económicos são determinantes, uma medida que abrange a quase totalidade das
         empresas não me parece que possa ser qualificada como vantagem selectiva.
      
      7 –	Cabe notar que, antes desta notificação, em 11 de Julho de 2001, a Comissão tinha decidido iniciar o procedimento formal
         de exame, ao abrigo do artigo 88.°, n.° 2, CE, de duas regulamentações aplicadas em Gibraltar, relativas ao imposto sobre
         as sociedades e incidindo, respectivamente, sobre as «empresas isentas» (JO 2002 C 26, p. 13) e as «empresas elegíveis» (JO 2002,
         C 26, p. 9). Por acórdão de 30 de Abril de 2002, Government of Gibraltar/Comissão (T‑195/01 e T‑207/01, Colect., p. II‑2309),
         o Tribunal, por um lado, anulou a decisão que dava início ao procedimento formal de exame sobre as sociedades isentas e, por
         outro, negou provimento ao pedido de anulação da decisão que dava início ao procedimento sobre as sociedades elegíveis. Em
         27 de Abril de 2002, o Governo de Gibraltar anunciou a sua intenção de criar um regime fiscal inteiramente novo para todas
         as sociedades de Gibraltar. Esta reforma do imposto sobre as sociedades pelo Governo de Gibraltar é o objecto do presente
         processo.
      
      8 –	A legislação relativa à reforma fiscal é aplicada pelo Governo de Gibraltar depois de ter sido adoptada pela House of Assembly.
         Cabe referir, a título adicional, que, em conformidade com as observações do Governo de Gibraltar, em Junho de 2009, o Chief
         Minister de Gibraltar anunciou que a reforma não entraria em vigor, mas que um novo sistema de imposto sobre as sociedades
         entraria em vigor em 2010. 
      
      9 –	Primeiro a sétimo e nono fundamentos do recurso do Reino de Espanha.
      
      10 –	Acórdão de 8 de Julho de 1999, Chemie Linz/Comissão (C‑245/92 P, Colect., p. I‑4643).
      
      11 –	Acórdão de 11 de Fevereiro de 1999, Antillean Rice Mills e o./Comissão (C‑390/95 P, Colect., p. I‑769, n.os 21 e 22).
      
      12 –	V., nomeadamente, acórdãos de 4 de Julho de 2000, Bergaderm e Goupil/Comissão (C‑352/98 P, Colect., p. I‑5291, n.os 34 e 35), e de 30 de Setembro de 2003, Eurocoton e o./Conselho (C‑76/01 P, Colect., p. I‑10091, n.os 46 e 47). V., também, acórdãos de 19 de Janeiro de 2006, Comunità montana della Valnerina/Comissão (C‑240/03 P, Colect.,
         p. I‑731, n.os 105 e 106), e de 14 de Outubro de 2010, Deutsche Telekom/Comissão (C‑280/08 P, ainda não publicado na Colectânea, n.° 24).
      
      13 –	V., designadamente, acórdãos de 16 de Maio de 2002, ARAP e o./Comissão (C‑321/99 P, Colect., p. I‑4287, n.° 49); British
         Aggregates/Comissão, já referido (n.os 121 e segs.); acórdão C‑280/08 P, Deutsche Telekom/Comissão, já referido na nota 10 (n.° 25). V., igualmente, acórdão Comunità
         montana della Valnerina/Comissão, já referido na nota 10 (n.° 107), e, ex multis, despachos de 11 de Novembro de 2003, Martinez/Parlamento (C‑488/01 P, Colect., p. I‑13355, n.° 39), e de 13 de Julho de
         2006, Front national e o./Parlamento e Conselho (C‑338/05 P, Colect., p. I‑88, n.° 23). 
      
      14 –	Acórdão de 30 de Setembro de 1982, Amylum/Conselho (108/81, Recueil, p. 3107, n.° 25).
      
      15 –	Acórdão de 20 de Fevereiro de 2007, Comissão/Daffix (C‑166/95 P, Colect., p. I‑983, n.° 24).
      
      16 –	Acórdão de 15 de Outubro de 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij e o./Comissão (C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P,
         C‑250/99 P a C‑252/99 P e C‑254/99 P, Colect., p. I‑8375, n.os 369 a 379).
      
      17 –	Por conseguinte, os elementos de jurisprudência relativos aos recursos indirectos, como os pedidos de decisões prejudiciais,
         não se mostram nada decisivos (v. acórdãos de 25 de Outubro de 2001, Ambulanz Glöckner, C‑475/99, Colect., p. I‑8089, n.° 10;
         de 2 de Junho de 2005, Dörr e Ünal, C‑136/03, Colect., p. I‑4759, n.° 46; de 22 de Junho de 2006, Conseil général de la Vienne,
         C‑419/04, Colect., p. I‑5645, n.° 24, e de 14 de Fevereiro de 2008, Dynamic medien, C‑244/06, n.° 19).
      
      18 –	Processo 1/58 e processos apensos 36/59 a 38/59 e 40/59.
      
      19 –	V., no domínio do direito das marcas, acórdãos do Tribunal Geral, de 9 de Dezembro de 2010, Tresplain Investments/IHMI–Hoo
         Hing (Golden Elephant Brand) (T‑303/08, ainda não publicado na Colectânea); de 14 de Maio de 2009, Fiorucci/IHMI–Edwin (ELIO
         FIORUCCI) (T‑165/06, Colect., p. II‑1375). Este acórdão foi objecto do recurso Edwin‑IHMI (C‑263/09 P), v. conclusões da advogada‑geral
         J. Kokott, de 27 de Janeiro de 2011, neste processo (n.os 49 a 78). V., no domínio da contratação pública, despacho do Tribunal de Primeira Instância de 2 de Julho de 2009, Evropaïki
         Dynamiki/BCE (T‑279/06, Colect., 2009 p. II‑99). Este despacho foi objecto do recurso Evropaïki Dynamiki/BCE (C‑401/09 P),
         v. conclusões do advogado‑geral P. Mengozzi, de 27 de Janeiro de 2011, neste processo (n.os 66 a 76). V., igualmente, ainda recentemente, no domínio da cláusula compromissória; acórdão do Tribunal de Primeira Instância
         de 10 de Junho de 2009, ArchiMEDES/Comissão (T‑396/05 e T‑397/05, Colect., p. II‑70) e acórdão do Tribunal de Justiça de 18
         de Novembro de 2010, ArchiMEDES/Comissão (C‑317/09 P, ainda não publicado na Colectânea); acórdãos do Tribunal Geral de 17
         de Dezembro de 2010, Comissão/Acentro Turismo (T‑460/08, ainda não publicado na Colectânea) e de 16 de Dezembro de 2010, Systran
         e Systran Luxembourg/Comissão (T‑19/07, ainda não publicado na Colectânea). V. nota n.° 10, Clause compromissoire, Europe, Janeiro de 2011, p. 19.
      
      20 –	Assinalo que a diferença principal entre o primeiro e o segundo exemplos assentam na força de caso julgado que, em minha
         opinião, o acórdão do Tribunal assume na primeira hipótese. Na segunda hipótese, o acórdão dispõe de uma autoridade considerável
         quanto aos factos, mas não estabelece de forma definitiva as conclusões jurídicas que decorrem dos factos juridicamente pertinentes
         do processo, em conformidade com uma disposição de direito nacional. 
      
      21 –	V. acórdão do Tribunal de Primeira Instância, de 21 de Abril de 2004, M/Tribunal de Justiça (T‑172/01, Colect., p. II‑1075),
         e acórdão do Tribunal de Justiça de 14 de Abril de 2005, Gaki‑Kakouri/ Tribunal de Justiça (C‑243/04 P). V., igualmente, quanto
         à jurisprudência do Tribunal da Função Pública, acórdão de 14 de Outubro de 2010, W/Comissão (F‑86/09, ainda não publicado
         na Colectânea) sobre a análise do conceito de acesso ao casamento civil e as implicações das disposições da ordem jurídica
         de um Estado terceiro. No domínio dos auxílios de Estado, v., designadamente, acórdão do Tribunal Geral de 3 de Março de 2010,
         Bundesverband deutscher Banken/Comissão (T‑163/05, ainda não publicado na Colectânea), em que o Tribunal teve que analisar
         as disposições do direito nacional a fim de determinar a existência de uma desvantagem.
      
      22 –	No que respeita ao estatuto de advogado, v. despacho do Tribunal de Primeira Instância de 28 de Fevereiro de 2005, ET/IHMI
         ‑ Aparellaje eléctrico (UNEX) (T‑445/04, Colect., p. II‑677, n.os 7 e 9); acórdão do Tribunal de Primeira Instância de 27 de Setembro de 2005, Cargo Partner/IHMI (CARGO PARTNER) (T‑123/04,
         Colect., p. II‑3979, n.os 20 e 22); despacho do Tribunal de Primeira Instância de 9 de Setembro de 2004, Alto de Casablanca/IHMI ‑ Bodegas Chivite
         (VERAMONTE) (T‑14/04, Colect., p.II‑3077, n.° 11); acórdãos do Tribunal de Primeira Instância, de 8 de Junho de 2005, Wilfer/IHMI
         (ROCKBASS) (T‑315/03, Colect., p. II‑1981, n.° 11) e de 3 de Fevereiro de 2010, Enercon/IHMI–Hasbro (ENERCON) (T‑472/07, Colect.,
         p. II‑12, n.os 12 a 15), e despacho do Tribunal de Justiça de 10 de Julho de 2009, Hasbro (C‑59/09 P, Colect., p. I‑126). 
      
      23 –	Por exemplo, no n.° 82 do acórdão de 11 de Setembro de 2008, Unión General de Trabajadores de la Rioja (C‑428/06 a C‑434/06,
         Colect., p. I‑6747), o Tribunal de Justiça observou que «são as normas aplicáveis tal como são interpretadas pelos órgãos
         jurisdicionais nacionais que determinam os limites das competências de uma entidade infra‑estatal e que devem ser tidas em
         conta para verificar se essa entidade dispõe de autonomia suficiente».
      
      24 –	Nos n.os 98 a 100 do acórdão recorrido, o Tribunal procedeu à interpretação das referidas disposições nacionais em conexão com as
         disposições da Carta das Nações Unidas. Não compete ao juiz comunitário, no âmbito da competência exclusiva prevista no artigo
         220.° CE, fiscalizar a legalidade de tal resolução adoptada por esse órgão internacional. V. acórdão de 3 de Setembro de 2008,
         Kadi e Al Barakaat International Foundation/Conselho e Comissão (C‑402/05 P e C‑415/05 P, Colect., p. I‑6351, n.° 287).  Além
         disso, no que respeita à qualificação de Gibraltar como «território ultramarino» em direito constitucional britânico adoptada
         pelo Tribunal de Primeira Instância no n.° 5 do acórdão recorrido, impõe‑se observar que o Ministério dos Negócios Estrangeiros
         espanhol utiliza a mesma qualificação. V., a este propósito, «The Question of Gibraltar», Gobierno de España, Ministerio de
         asuntos exteriores y de cooperación, Madrid 2008, p. 15. 
      
      25 –	Acórdão do Tribunal de Justiça de 6 de Setembro de 2006, Portugal/Comissão (C‑88/03, Colect., p. I‑7115) (a seguir «acórdão
         Açores»).
      
      26 –	Deve sublinhar‑se que o âmbito geográfico de Gibraltar é objecto de um conflito entre o Reino Unido e o Reino de Espanha,
         dado que este último não reconhece que o istmo que liga o rochedo de Gibraltar à Península Ibérica pertença ao território
         cedido à Coroa britânica pelo Reino de Espanha ao abrigo do Tratado de Utrecht, de 1713.
      
      27 –	Aquando da criação da Comunidade Económica Europeia, em 1957, o disposto no referido n.° 4 não abrangia qualquer hipótese
         concreta, selando antes uma forma de petição de princípio, herança do Tratado CECA que continha uma especificação idêntica
         no seu artigo 79.°, especificação que, em 1951, se destinava a abranger o caso do Sarre. Foi a adesão do Reino Unido às Comunidades
         que lhe permitiu adquirir um efeito útil. V., a este propósito, Ziller, J., «Champ d’application du droit communautaire»,
         Juris Classeur, ed. 1991, n.° 36.
      
      28 –	(JO 1972, L 73, p. 14). Gibraltar beneficia, portanto, de um tratamento derrogatório. V., igualmente, Relatório Especial
         n.° 2/93 do Tribunal de Contas sobre o território aduaneiro da Comunidade e os regimes comerciais correspondentes acompanhado
         das respostas da Comissão (JO 1993, C 347). Cumpre sublinhar que, embora não esteja prevista qualquer derrogação explícita
         no que respeita às regras de concorrência, a exclusão de Gibraltar da união aduaneira implica restrições ratione materiae neste domínio. V., a este respeito, conclusões do advogado‑geral A. Tizzano no processo que foi objecto do acórdão do Tribunal
         de Justiça de 23 de Setembro de 2003, Comissão/Reino Unido (C‑30/01, Colect., p. I‑9481).
      
      29 –	V. acórdão de 12 de Setembro de 2006, Espanha/Reino Unido (C‑145/04, Colect., p. I‑7917, n.os 14 a 19).
      
      30 –	V. acórdão Espanha/Reino Unido, já referido (n.os 14 a 19).
      
      31 –	Lincoln, S., «The Legal Status of Gibraltar, Whose Rock is it anyway ?», Fordham International Law Journal, 1994‑1995, volume 18, n°1‑5, p. 285‑330, p. 319. 
      
      32 –	No preâmbulo pode ler‑se: «this order […] gives the people of Gibraltar that degree of self‑government which is compatible
         with British sovereignty of Gibraltar and with the fact that the United Kingdom remains fully responsible for Gibraltar’s
         external relations».
      
      33 –	Os dois outros referendos tiveram lugar em 1967 e em 2002. Observe‑se que a Constituição de 2007 não era aplicável ao caso
         vertente.
      
      34 –	Lombart, L., «Gibraltar et le droit à autodétermination – perspectives actuelles», Annuaire français du droit international, LIII‑2007, p. 157.
      
      35 –	Acórdão já referido na nota 25.
      
      36 –	Conclusões no processo Açores, já referido na nota 25 (n.° 54).
      
      37 –	Acórdão Açores, já referido (n.os 67 e 68).
      
      38 –	Acórdão UGT‑Rioja, já referido (n.° 51). 
      
      39 –	Observe‑se que, nos Estados com uma descentralização simétrica que constitui um modelo da soberania fiscal partilhada,
         não existe um sistema de referência comum ao nível nacional. Com efeito, num sistema de descentralização simétrica, os poderes
         são distribuídos de maneira uniforme, sendo disso exemplo um Estado federal. Em contrapartida, a descentralização assimétrica
         visa um modelo em que existem entidades infra‑estatais que dispõem de poderes autónomos, estando o resto do território do
         Estado‑Membro sujeito a um regime geral. V. os argumentos apresentados pela Comissão que figuram nos n.os 22 a 24 do acórdão Açores, já referido, bem como a argumentação do Tribunal de Justiça apresentada nos n.os 64 a 65 do mesmo acórdão. 
      
      40 –	Considero que o conceito de entidade intra‑estatal ou infra‑estatal no contexto dos auxílios de Estado visa os sujeitos
         do direito público distintos dos Estados soberanos.
      
      41 –	Acórdão de 24 de Novembro de 1992, Poulsen e Diva Navigation (C‑286/90, Colect., p. I‑6019); de 5 de Julho de 1994, Anastasiou
         e o. (C‑432/92, Colect., p. I‑3087, n.° 43); de 2 de Agosto de 1993, Levy (C‑158/91, Colect., p. I‑4287, n.° 19; de 9 de Agosto
         de 1994, França/Comissão (C‑327/91, Colect., p. I‑3641, n.° 25). V., igualmente, acórdão do Tribunal de Primeira Instância
         de 22 de Janeiro de 1997, Opel Austria/Conselho (T‑115/94, Colect., p. II‑39, n.os 79 e 90 a 93). 
      
      42 –	Acórdão de 16 de Junho de 1998, Racke (C‑162/96, Colect., p. I‑3655). O princípio do respeito do direito internacional
         foi recentemente reafirmado no acórdão de 3 de Setembro de 2008, Kadi e Al Barakaat International Foundation/Conselho e Comissão
         (C‑402/05 P e C‑415/05 P, Colect., p. I‑6351, n.° 291). 
      
      43 –	V. acórdão Açores, já referido (n.° 57).
      
      44 –	V., neste sentido, designadamente, acórdãos de 1 de Junho de 1994, Comissão/Brazzelli Lualdi e o. (C‑136/92 P, Colect.,
         p. I‑1981, n.° 59); de 26 de Outubro de 2006, Koninklijke Coöperatie Cosun/Comissão (C‑68/05 P, Colect., p. I‑10367, n.° 96),
         e de 12 de Novembro de 2009, SGL Carbon/Comissão (C‑564/08 P, Colect., p. I‑191, n.° 22).
      
      45 –	Acórdão de 17 de Setembro de 1959, Société des fonderies de Pont‑à‑Mousson/Alta Autoridade (14/59, Recueil, p. 445, Colect.
         1954‑1961, p. 357). V. igualmente, ex multis, acórdãos de 9 de Setembro de 2004, Espanha/Comissão (C‑304/01, ainda não publicado na Colectânea, n.° 31); de 14 de Dezembro
         de 2004, Swedish Match (C‑210/03, ainda não publicado na Colectânea, n.° 70), e de 14 de Abril de 2005, Bélgica/Comissão (C‑110/03,
         Colect., p. I‑2801, n.° 71).
      
      46 –	Acórdãos Açores, já referido (n.° 67), e UGT‑Rioja, já referido (n.° 51).
      
      47 –	Acórdão de 7 de Janeiro de 2004, Aalborg Portland e o./Comissão (C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P
         e C‑219/00 P, Colect., p. I‑123, n.° 50).
      
      48 –	Acórdão de 6 de Abril de 2006, General Motors/Comissão (C‑551/03 P, Colect., p. I‑3173, n.°54). 
      
      49 –	Acórdão UGT‑Rioja, já referido (n.° 129).
      
      50 –	Acórdão UGT‑Rioja, já referido (n.os 53 a 60): «Contrariamente ao que a Comissão sustenta, os n.os 58 e 66 do acórdão Portugal/Comissão, já referido, não instituem nenhuma condição prévia à aplicação dos três critérios especificados
         no n.° 67 do mesmo acórdão».
      
      51 –	V., designadamente, acórdão de 9 de Setembro de 2008, FIAMM e FIAMM Technologies/Conselho e Comissão (C‑120/06 P e C‑121/06 P,
         Colect., p. I‑6513, n.° 90).
      
      52 –	Seis das partes do fundamento único do recurso da Comissão e oitavo fundamento do recurso do Reino de Espanha.
      
      53 –	Carlos dos Santos, A., «Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale dans l’Union européenne», Revue internationale de Droit Économique, 2004, pp. 9‑45. 
      
      54 –	Relatório OCDE – concorrência fiscal prejudicial (n.° 47).
      
      55 –	Nos termos do Relatório da OCDE, quatro factores essenciais ajudam a identificar os regimes fiscais prejudiciais: (a) a
         taxa de tributação efectiva imposta pelo regime relativo aos rendimentos considerados é frágil ou nula; (b) o regime é «isolado»;
         (c) o funcionamento do regime não é transparente; (d) o país que aplica este regime não procede a um verdadeiro intercâmbio
         de informações com os outros países.
      
      56 –	Pinto, C., Tax Competition and EU Law, p. 1.
      
      57 –	Comunicação da Comissão ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comité Económico e Social – A política fiscal da União
         Europeia – prioridades para os próximos anos, COM(2001) 260 final, n.° 2.3.
      
      58 –	Comunicação (2001) 260, n.° 2.4. No entanto, aquando das negociações de adesão, a Finlândia assumiu perante os Estados‑Membros
         o compromisso de não deixar que as Ilhas de Åland se transformassem num paraíso fiscal. V., Kuosmanen, A., Finland’s Journey to the European Union, Maastricht 2001, pp. 262 e 264.
      
      59 –	Por ocasião da adopção da Resolução do Conselho e dos representantes dos Governos dos Estados‑Membros reunidos no Conselho
         de 1 de Dezembro de 1997 relativa a um código de conduta no domínio da fiscalidade das empresas (JO 1998, C 2, p. 2, a seguir
         «código de conduta»), o Conselho reconheceu que uma concorrência leal podia ter efeitos benéficos. Foi por essa razão que
         o código foi especificamente concebido para só despistar as medidas que falseiam a localização das actividades económicas
         na Comunidade pelo facto de visarem unicamente os não‑residentes e lhes atribuírem um tratamento fiscal mais favorável do
         que o que é normalmente aplicável no Estado‑Membro em causa. O código define critérios para inventariar estas medidas potencialmente
         prejudiciais. Na reunião do Conselho «Ecofin» de 14 de Março de 2008, os ministros das Finanças definiram a «boa governação»
         no domínio fiscal como sendo fundada nos princípios de transparência, de troca de informações e da concorrência fiscal leal.
         A Comissão adoptou igualmente em 2008 uma comunicação a este respeito. V. Lambert, Th., «Réflexions sur la concurrence fiscale»,
         Recueil Dalloz, 2010, p. 1733.
      
      60 –	Schön, W., «The European Commission Report», European Taxation, 2002.
      
      61 –	Conclusões do Conselho «Ecofin» de 1 de Dezembro de 2007, em matéria de política fiscal (JO 1998, C 2, p. 1). O pacote
         incluía um código de conduta no domínio da fiscalidade das empresas, uma proposta de directiva relativa à fiscalidade da poupança
         e uma proposta de directiva relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e de direitos efectuados entre
         sociedades associadas de Estados‑Membros diferentes. 
      
      62 –	Resolução do Conselho e dos representantes dos Governos dos Estados‑Membros, reunidos no Conselho de 1 de Dezembro de 1997,
         relativa a um código de conduta no domínio da fiscalidade das empresas (JO 1998, C 2, p. 2). Foi por força do código de conduta
         que a Comissão assumiu o compromisso de publicar as linhas directoras para a aplicação das regras relativas aos auxílios de
         Estado às medidas relativas à tributação directa. V. Comunicação da Comissão sobre a aplicação das regras relativas aos auxílios
         estatais às medidas que respeitam à fiscalidade directa das empresas (JO 1998, C 384, p. 3)
      
      63 –	Estas condições são asseguradas no domínio da fiscalidade das empresas quando todos os países aplicam a mesma taxa efectiva
         marginal de imposto (marginal effective tax rate, METR) para efeitos da tributação da última unidade do investimento transfronteiriço.
         
      
      64 –	Vording, H., «A Level Playing Field for Business Taxation in Europe», European Taxation, Novembro de 1999.
      
      65 –	Como observou o Conselho no ponto J do código de conduta, «parte das medidas fiscais abrangidas pelo código é susceptível
         de cair dentro do âmbito de aplicação do disposto no […] Tratado sobre auxílios estatais».
      
      66 –	Carlos dos Santos, A., «Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale», op. cit., p. 29. 
      
      67 –	V. Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, Bruxelas, 2009, p. 428.
      
      68 –	V., a propósito das diferenças e pontos comuns entre o regime do código de conduta e o dos auxílios de Estado, Carlos dos
         Santos, A., «Aides d’État, code de conduite et concurrence fiscale», op. cit., pp. 30 e segs.
      
      69 –	Primeira parte do fundamento único da Comissão.
      
      70 –	V., designadamente, acórdãos de 7 de Setembro de 2004, Manninen (C‑319/02, Colect., p. I‑7477, n.° 19); de 6 de Março de
         2007, Meilicke e o. (C‑292/04, Colect., p. I‑1835, n.° 19); de 24 de Maio de 2007, Holböck (C‑157/05, Colect., p. I‑4051,
         n.° 21), e de 11 de Outubro de 2007, ELISA (C‑451/05, Colect., p. I‑8251, n.° 68). V., igualmente, acórdãos de 8 de Março
         de 2001, Metallgesellschaft e o. (C‑397/98 e C‑410/98, Colect., p. I‑1727, n.° 37); de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer
         (C‑446/03, Colect., p. I‑10837, n.° 29); de 12 de Setembro de 2006 (Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04,
         ainda não publicado na Colectânea, n.° 40), e de 13 de Março de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04,
         Colect., p. I‑2107, n.° 25).
      
      71 –	V., na doutrina, Schön, W., «Taxation and State aid Law in the European Union», CMLR, 36(1999), p. 911; O’Brien, M., «Company taxation, State aid and fundamental freedoms», ELRev, 2005, p. 209, e Quigley, C., European State Aid Law, 2009, p. 65.
      
      72 –	A contrario, quando as autoridades dispõem de um poder discricionário, trata‑se de medidas «específicas». V. acórdão de 26 de Setembro
         de 1996, França/Comissão (C‑241/94, Colect., p. I‑4551).
      
      73 –	A doutrina salientou a reticência da Comissão em aplicar o código às medidas fiscais gerais clássicas, como no caso da
         Irlanda, que introduziu uma taxa de tributação de 12,5%, claramente inferior à dos outros Estados‑Membros, mas que, no entanto,
         não parece entrar no âmbito de aplicação do código, excepto se se demonstrar o seu carácter prejudicial. V. Carlos dos Santos,
         A., «Aides d’État, Code de conduite et concurrence fiscale», op. cit., p. 35.
      
      74 –	V. Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale,op. cit., p. 501.
      
      75 –	Acórdão de 12 de Julho de 1973, Comissão/Alemanha (70/72, Colect., p. 309). V., igualmente, Nicolaides, Ph., «Fiscal Aid
         in the EC, A Critical Review of Current Practice», World Competition, 24(3) 2001, pp. 319‑342.
      
      76 –	Acórdãos de 15 de Dezembro de 2005, Itália/Comissão (C‑66/02, Colect., p. I‑10901, n.° 10); de 15 Dezembro de 2005, Unicredito
         Italiano (C‑148/04, Colect., p. I‑11137, n.° 49); de 10 de Janeiro de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e o. (C‑222/04,
         Colect., p. I‑289, n.° 135). Esta definição adoptada pela jurisprudência parece‑me demasiado vasta dado que, de maneira geral,
         as medidas fiscais não se aplicam a todas as empresas, mas apenas ás que preenchem certas condições. Assim, por exemplo, uma
         reforma da fiscalidade das sociedades de capitais não poderia ser qualificada como medida não geral pelo simples facto de
         não beneficiar as sociedades pessoais ou empresários individuais. V. Schön, W., Die «Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen
         Beihilferechts auf das Steuerrecht», Österreichischer Juristentag (Hrsg.): Verhandlungen des Siebzehnten Österreichischen
         Juristentages Wien 2009, IV/2 Steuerrecht, Wien, Manzsche Verlags‑ und Universitätsbuchhandlung, 2010, p. 21 a 46. 
      
      77 –	Waelbroeck D., «La condition de sélectivité de la mesure», Aides d’État, 2005, p. 90. 
      
      78 –	«Les aides d’État sous forme fiscale», Revue de droit fiscal, n.° 48, 2008. Além disso cabe sublinhar que, na audiência, o agente da Comissão afirmou que, em matéria de fiscalidade directa,
         os Estados‑Membros deviam prosseguir uma política de neutralidade fiscal.
      
      79 –	V. Nicolaides, Ph., «Fiscal Aid in the EC», op. cit., pp. 332 a 333. Segundo o autor, dum ponto de vista económico, nenhuma medida fiscal estadual é neutra dado que modifica
         as condições do comportamento económico dos operadores no mercado. Além disso, os efeitos de uma medida fiscal dependem das
         circunstâncias particulares específicas dos indivíduos e das empresas. Daí resulta que qualquer sistema de fiscalidade directa
         se baseia necessariamente em escolhas políticas discricionárias que têm efeitos económicos diferentes para empresas diferentes.
         V., igualmente, Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation de la concurrence fiscale, op. cit., p. 47, nota de rodapé n.° 100. 
      
      80 –	Refira‑se que, excepto se o sistema for completamente uniforme, uma diferença de tratamento entre empresas com critérios
         distintos dos sectoriais ou regionais pode, todavia, dar lugar à violação de outras disposições do Tratado. V. acórdão de
         28 de Janeiro de 1986, Comissão/França (270/83, Recueil, p. 273). 
      
      81 –	Merola, M., Capelletti, L., «Une analyse des derniers développements en matière d’aides d’États fiscales», Fiscalité européenne, Bruylant, p. 87.
      
      82 –	V., designadamente, acórdão de 23 de Março de 2006, Enirisorse (C‑237/04, Colect., p. I‑2843, n.os 38, 39 e jurisprudência referida). V., igualmente, acórdão de 17 de Novembro de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri
         (C‑169/08, Colect., p. I‑10821, n.° 52). 
      
      83 –	Acórdãos de 15 de Março de 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, Colect., p. I‑877, n.° 13); de 29 de Junho de 1999,
         DM Transport (C‑256/97, Colect., p. I‑3913, n.° 19); de 14 de Setembro de 2004, Espanha/Comissão (C‑276/02, Colect., p. I‑8091,
         n.° 24); de 8 de Novembro de 2001, Adria‑Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, Colect., p. I‑8365,
         n.° 38), e de 15 de Junho de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 e C‑41/05, Colect., p. I‑5293, n.° 29). 
      
      84 –	Sobre a pertinência da observação da vantagem no exame da selectividade: v., acórdãos de 8 de Novembro de 2001, Adria‑Wien
         Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, já referido (n.° 41); de 13 de Fevereiro de 2003, Espanha/Comissão (C‑409/00,
         Colect., p. I‑1487, n.° 47); Açores, já referido, n.° 54‑56; UGT‑Rioja e o., já referido (n.° 46); e de 22 de Dezembro de
         2008, British Aggregates/Comissão, já referido (n.° 82).
      
      85 –	Nicolaides, Ph., «Fiscal Aid in the EC», p. 325.
      
      86 –	V., igualmente, Carlos dos Santos, A., L’Union européenne et la régulation, op. cit., p. 506.
      
      87 –	O exame do critério da selectividade é distinto do exame da vantagem ainda que, segundo a jurisprudência, «a fim de apreciar
         a selectividade, cumpre examinar se, no âmbito de um determinado regime jurídico, uma medida constitui uma vantagem para certas
         empresas em relação a outras» (v. acórdão British Aggregates/Comissão, já referido, n.° 82). Como resulta do n.° 12 da comunicação
         da Comissão de 1998, a possibilidade de justificar a natureza selectiva com base na natureza geral do regime faz parte da
         apreciação da selectividade. 
      
      88 –	Isto é pertinente, em especial, na perspectiva de um reembolso eventual de um auxílio que se presume ilegal.
      
      89 –	Acórdão do Tribunal de Justiça de 1 de Dezembro de 1998, Ecotrade (C‑200/97, Colect., p. I‑7907, n.° 43), e acórdão do
         Tribunal de Primeira Instância de 13 de Junho de 2000, EPAC/Comissão (T‑204/97 e T‑270/97, Colect., p. II‑2267, n.° 80).
      
      90 –	V. Comunicação da Comissão relativa à aplicação dos artigos 87.° e 88.° do Tratado CE aos auxílios estatais sob forma de
         garantias (JO 2000, C 71, p. 14). Segundo a Comissão, uma garantia do Estado apresenta a vantagem de fazer suportar pelo Estado
         o risco associado à garantia que normalmente devia ser remunerada. Quando o Estado renuncia à remuneração, existe simultaneamente
         um benefício para a empresa e uma utilização de recursos do Estado. V. n.° 2.1.2. da Comunicação.
      
      91 –	Acórdão de 5 de Outubro de 2000, Alemanha/Comissão (C‑288/96, Colect., p. I‑8237, n.os 30 e segs.).
      
      92 –	Acórdão do Tribunal de Primeira Instância de 21 de Maio de 2010, França/Comissão (T‑425/04, T‑444/04, T‑450/04 e T‑456/04,
         ainda não publicado na Colectânea). No entanto, as declarações devem ser suficientemente claras, precisas e firmes para manifestar
         a existência de um compromisso credível do Estado. Cumpre notar que o acórdão França/Comissão, já referido, foi objecto de
         um recurso registado com o n.° de processo C‑399/10 P.
      
      93 –	Acórdão de 22 de Junho de 2006 (C‑182/03 e C‑217/03, Colect., p. I‑5479, n.° 95).
      
      94 –	No que respeita à tributação das pessoas singulares, a mesma constatação é válida para as jurisdições fiscais que apreciam
         a tributação sobre a fortuna dos contribuintes mais afortunados. Não é possível considerar que os contribuintes não tributáveis
         em razão do limite fixado beneficiam de alguma vantagem.
      
      95 –	Acórdão do Tribunal de Primeira Instância de 27 de Janeiro de 1998, Ladbroke Racing/Comissão (T‑67/94, Colect., p. II‑1).
         V., igualmente, as minhas conclusões nos processos apensos C‑78/08 a C‑80/08, Paint Graphos e o. 
      
      96 –	De resto, como já assinalei anteriormente, é provável que o regime em causa nunca entre em vigor.
      
      97 –	Cumpre referir que, no seu relatório sobre a aplicação das regras relativas aos auxílios estatais às medidas que respeitam
         à fiscalidade directa das empresas [C (2004)434], a Comissão indicou que é perfeitamente possível que uma medida qualificada
         como prejudicial na perspectiva do código de conduta não seja abrangida pelo conceito de auxílio (v. n.° 66 do referido relatório).
      
      98 –	Na audiência, o representante do Governo de Gibraltar confirmou que uma grande parte das empresas registadas em Gibraltar
         se limitar a deter activos representando residências secundárias, iates ou barcos. Uma vez que não existe actividade comercial
         nem lucros, não são contribuintes, seja qual for o regime fiscal adoptado. Assim, a sua situação não é abrangida pelo direito
         da concorrência. 
      
      99 –	No entanto, convém reconhecer ao mesmo tempo que um território de cerca de 5 km2, com uma população de cerca de 27 500 pessoas não dispõe de quaisquer opções no que respeita à sua estratégia de desenvolvimento
         económico.
      
      100 –	Acórdão Açores, já referido (n.° 54).
      
      101 –	Acórdão Adria‑Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, já referido.
      
      102 –	Acórdão UGT‑Rioja, já referido.
      
      103 –	As medidas podem, todavia, mostrar‑se igualmente selectivas sem estarem formalmente limitadas a certos sectores – v. Decisão
         da Comissão, de 17 de Fevereiro de 2003, relativa ao regime dos centros de coordenação belgas (JO L 282, p. 25). Segundo a
         jurisprudência, nem o número elevado das empresas beneficiárias nem a diversificação e a importância de sectores industriais
         a que pertencem estas empresas garante o carácter geral de uma medida. V., a este respeito, Rossi‑Maccanico, P., «Community
         Review of direct Business Tax Measures», EStAL, 4/2009, p. 497. A doutrina salienta que um sistema que se aplica à quase totalidade dos operadores não pode ser considerado
         selectivo. V. Schön, W., «Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht», op. cit., p. 29. 
      
      104 –	Para mais considerações sobre a selectividade, v., ex multis, Waelbroeck D., «La condition de sélectivité de la mesure», op. cit.
      105 –	Conclusões do advogado‑geral P. Mengozzi no processo que deu lugar ao acórdão British Aggregates/Comissão, já referido,
         n.° 82.
      
      106 –	V. Rossi‑Maccanico, P., «Community Review of direct Business Tax Measures», op. cit., p. 497
      
      107 –	Neste sentido, acórdão de 17 de Março de1993, Sloman Neptun (C‑72/91 e C‑73/91, Colect., p. I‑887, n.° 21). V. acórdão
         de 13 de Fevereiro de 2003, Espanha/Comissão (C‑409/00, Colect., p. I‑1487, n.° 52). Uma parte da doutrina sugeriu mesmo que
         não pode existir vantagem, na acepção do artigo 87.°, n.° 1, CE, quando a medida decorre da economia geral do sistema. V.,
         neste sentido, Schön, W, «Auswirkungen des gemeinschaftsrechtlichen Beihilferechts auf das Steuerrecht», op. cit.
      108 –	Conclusões no processo C‑72/91, Sloman Neptun, ja referido (n.° 50).
      
      109 –	Sobre a posição da OCDE, v. First Survey on State Aids in the European Community, Commission of the European Communities,
         Luxembourg, Office of Official Publications, 1989, p. 6 a 8 e 13: «tax expenditure is usually defined as a departure from
         the generally accepted or benchmark tax structure, which produces a favourable tax treatment of particular types of activities
         or groups of payers».
      
      110 –	Comunicação de 1998, n.° 16.
      
      111–	Bacon, «State Aids and General Measures», YEL, 1997, Vol. 17 (ed. Barav and Wyatt) Clarendon Press, Oxford, pp. 269‑321; Schön, W., «Taxation and State aid Law in the European
         Union», op. cit., pp. 911‑936. 
      
      112 –	Schön, W., «Taxation and State aid Law in the European Union», op. cit., pp.911‑936.
      
      113 –	Conclusões do advogado‑geral D. Ruiz‑Jarabo Colomer no processo Itália/Comissão (acórdão de 19 de Maio de 1999, C‑6/97,
         Colect., p. I‑2981, n.° 27). 
      
      114 –	Conclusões do advogado‑geral A. La Pergola, processo C‑75/97 (acórdão de 17 de Junho de 1999, Bélgica/Comissão, «Maribel»,
         Colect., p. I‑3671).
      
      115 –	Nicolaides, Ph., «Fiscal Aid in the EC. A Critical Review of Current Practice», op. cit., pp. 319‑342.
      
      116 –	V. Bousin, J., e Piernas, J., «Developments in the Notion of Selectivity», EStAL, 4/2008, pp. 634 e segs.
      
      117 –	V. igualmente, a este respeito: Aldestam, M., EC State aid rules applied to taxes, Uppsala, 2005, p. 182. 
      
      118 –	Segunda e terceira partes do fundamento único do recurso da Comissão.
      
      119 –	A Comissão refere‑se aos n.os 170 a 174, bem como aos n.os 143 a 146 do acórdão recorrido.
      
      120 –	V., designadamente, acórdão British Aggregates/Comissão, já referido.
      
      121 –	A Comissão refere‑se aos n.os 145 a 146, bem como aos n.os 171 a 174 do acórdão recorrido. 
      
      122 –	V., designadamente, acórdãos de 11 de Setembro de 2008, Alemanha/Kronofrance (C‑75/05 P e C‑80/05 P, Colect., p. I‑6619,
         n.° 60), e de 2 de Dezembro de 2010, Holland Malt/Comissão (C‑464/09 P, ainda não publicado na Colectânea , n.° 46).
      
      123 –	Acórdão do Tribunal de Justiça de 28 de Junho de 2005, Dansk Rørindustri (C‑189/02 P, Colect., p. I‑5425, n.os 211 a 213). V., igualmente, acórdão do Tribunal de Primeira Instância de 9 de Julho de 2003, Cheil Jedang (T‑220/00, Colect.,
         p. II‑2473, n.° 77). No domínio dos auxílios de Estado, v. acórdãos do Tribunal de Justiça de 13 de Fevereiro de 2003, Espanha/Comissão
         (C‑409/00, Colect., p. I‑1487, n.° 95); de 29 de Abril de 2004, Itália/Comissão (C‑91/01, Colect., p. I‑4355, n.° 45), e de
         26 de Setembro de 2002, Espanha/Comissão (C‑351/98, Colect., p. I‑8031, n.° 53). V., igualmente, acórdãos do Tribunal de Primeira
         Instância de 8 de Julho de 2004, Technische Glaswerke (T‑198/01, Colect., p. II‑2717, n.° 149); de 18 de Novembro de 2004,
         Ferriere Nord (T‑176/01, Colect., p. II‑3931, n.° 134), e de 14 de Outubro de 2004, Pollmeier Malchow (T‑137/02, Colect.,
         p. II‑3541, n.° 54). 
      
      124 –	Acórdãos de 5 de Outubro de 2000, Alemanha/Comissão (C‑288/96, Colect., p. I‑8237, n.° 62), Alemanha e o./Kronofrance,
         já referido (n.° 61), e Holland Malt/Comissão, já referido (n.° 47).
      
      125 –	Esta posição foi, por vezes, proposta na doutrina. O argumento decisivo para a sua rejeição é o da sua incompatibilidade
         com a repartição de competências entre os Estados‑Membros e a União no domínio da fiscalidade directa. V. Carlos dos Santos,
         A., L’Union européenne et la régulation,op. cit., pp. 505 a 508 e 522 a 528.
      
      126 –	Acórdão British Aggrgates/Comissão, já referido (n.os 84, 85 e jurisprudência aí referida).
      
      127 –	Quarta e quinta partes do fundamento único da Comissão
      
      128 –	A Comissão refere‑se aos n.os 175 a 183 do acórdão recorrido.
      
      129 –	Acórdãos do Tribunal de Justiça de 21 de Setembro de 2006, JCB Service/Comissão (C‑167/04 P, Colect., p. I‑8935, n.° 107
         e jurisprudência aí referida), e de 10 de Maio de 2007, SGL Carbon/ Comissão (C‑328/05 P, Colect., p. I‑3921, n.° 41 e jurisprudência
         aí referida). 
      
      130 –	V., designadamente, acórdãos já referidos, JCB Service/Comissão (n.° 106 e jurisprudência aí referida), e SGL Carbon/Comissão
         (n.° 41 e jurisprudência aí referida).
      
      131 –	Acórdão de 29 de Abril de 2004, Países Baixos/Comissão (C‑159/01, Colect., p. I‑4461, n.° 43).
      
      132 –	Acórdão de 2 de Julho de 1974, Itália/Comissão (173/73, Colect., p. 359).
      
      133 –	A Comissão refere‑se aos n.os 170 a 174 do acórdão recorrido.
      
      134 –	Décimo e décimo primeiro fundamentos do recurso do Reino de Espanha.
      
      135 –	Acórdão de 16 de Julho de 2009, Der Grüne Punkt – Duales System Deutschland/Comissão (C‑385/07 P, Colect., p. I‑6155, n.° 177).
         
      
      136 –	V., designadamente, decisão do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem sobre a admissibilidade da petição n.° 55346/00 apresentado
         pelo Ayuntamiento de Mula contra o Reino de Espanha; decisão parcial sobre a admissibilidade da petição n.° 48391/99 e 48392/99,
         apresentada por Christos Hatzitakis e Municípios de Thermaikos e Mikra contra Grécia.
      
      137 –	Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, proclamada em 7 de Dezembro de 2000, em Nice (JO C 364, p. 1, a seguir
         «Carta»).
      
      138 –	V., neste sentido, acórdãos de 17 de Dezembro de 1998, Baustahlgewebe/Comissão (C‑185/95 P, Colect., p. I‑8417, n.° 21),
         e de 1 de Julho de 2008, Chronopost e La Poste/UFEX e o. (C‑341/06 P e C‑342/06 P, ainda não publicado na Colectânea, n.° 45).
         
      
      139 –	Acórdãos de 15 de Maio de 1986, Johnston (222/84, Colect., p. 1651, n.os 18 e 19); de 15 de Outubro de 1987, Heylens e o. (222/86, Colect., p. 4097, n.° 14); de 27 de Novembro de 2001, Comissão/Áustria
         (C‑424/99, Colect., p. I‑9285, n.° 45); de 25 de Julho de 2002, Unión de Pequeños Agricultores/Conselho (C‑50/00 P, Colect.,
         p. I‑6677, n.° 39), e de 19 de Junho de 2003, Eribrand (C‑467/01, Colect., p. I‑6471, n.° 61).
      
      140 –	V., a este respeito, a jurisprudência proferida no âmbito de acções por incumprimento contra os Estados‑Membros, nos termos
         dos artigos 226.° CE e 228.° CE, e as garantias processuais aplicáveis.
      
      141 –	Já referido (n.os 176 a 179).
      
      142 –	Acórdãos Baustahlgewebe/Comissão, já referido (n.° 19), e de 15 de Junho de 2000, TEAM/Comissão (C‑13/99 P, Colect., p. I‑4671,
         n.° 36).
      
      143 –	V., neste sentido, acórdão do Tribunal de Justiça de 25 de Janeiro de 2007, Sumitomo Metal Industries e Nippon Steel/ Comissão
         (C‑403/04 P e C‑405/04 P, Colect., p. I‑729, n.° 116 e jurisprudência aí referida), e despacho de 26 de Março de 2009, Efkon/Parlamento
         e Conselho (C‑146/08 P, n.° 54).
      
      144 –	Acórdãos Limburgse Vinyl Maatschappij e o./Comissão, já referido (n.° 188), e de 2 de Outubro de 2003, Thyssen Stahl/Comissão
         (C‑194/99 P, Colect., p. I‑10821, n.° 156).