CELEX: 62013CC0152
Language: et
Date: 2014-04-30 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Szpunar - 30. aprill 2014. # Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG versus Hauptzollamt Münster. # Eelotsusetaotlus: Finanzgericht Düsseldorf - Saksamaa. # Eelotsusetaotlus - Maksustamine - Direktiiv 2003/96/EÜ - Energiatoodete ja elektrienergia maksustamine - Erandid - Energiatooted, mis sisalduvad kommertsmootorsõidukite standardsetes kütusepaakides ja on mõeldud nende sõidukite kütusena kasutamiseks - Mõiste "standardsed paagid" selle direktiivi artikli 24 lõike 2 tähenduses - Paagid, mille on paigaldanud autokere valmistaja või tootja volitatud edasimüüja. # Kohtuasi C-152/13.

Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            1. Käesolev asi puudutab mõiste „standardne kütusepaak” tõlgendamist energiatoodete maksustamisega seoses. Euroopa Komisjon on nüüd teinud ettepaneku seda mõistet, mida liidu õigusnormides kasutatakse juba ammu, muuta, peamiselt tehniliste ja majanduslike muutuste tõttu tarbesõidukite turul(2) . Euroopa Kohtu ülesanne käesolevas asjas on kontrollida, kas need muutused peaks mõjutama ka kõnealuse mõiste tõlgendamist selle praeguses sõnastuses.
            Õiguslik raamistik 
            2. Käesoleva asja õiguslik raamistik koosneb liidu õiguse tasandil nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiivi 2003/96, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik(3), sätetest. See direktiiv reguleerib energiatoodete maksustamist Euroopa Liidu turul. Muu hulgas kehtestab see direktiiv teatavad maksuvabastused.
            3. Nii sätestab direktiivi 2003/96 artikkel 24: 
            „1. Liikmesriigis tarbimisse lubatud energiatooteid, mis sisalduvad kommertsmootorsõidukite standardsetes paakides ning on ette nähtud kasutamiseks nimetatud sõidukite kütusena, samuti erikonteinerites sisalduvaid energiatooteid, mis on ette nähtud konteinerite varustusse kuuluvate süsteemide kasutamiseks veo ajal, ei maksustata üheski teises liikmesriigis.
            2. Käesolevas artiklis kasutatakse järgmisi mõisteid:
            Standardsed paagid
            – tootja poolt igale kõnealuse sõidukiga sama liiki mootorsõidukile püsivalt paigaldatud paak, mille püsiv paigaldus võimaldab kasutada kütust vahetult nii edasiliikumiseks kui ka vajaduse korral jahutussüsteemi või muu süsteemi kasutamiseks veo ajal. Standardse paagina käsitatakse ka mootorsõidukile paigaldatud gaasipaaki, mis on ette nähtud gaasi vahetuks kasutamiseks kütusena, ja paaki, mis on paigaldatud sõiduki varustusse kuuluvale muule süsteemile,
            – tootja poolt igale kõnealuse konteineriga sama liiki konteinerile püsivalt paigaldatud paak, mille püsiv paigaldus võimaldab kasutada kütust vahetult jahutussüsteemi või erikonteineri varustusse kuuluva muu süsteemi kasutamiseks veo ajal.
            Erikonteiner – mis tahes konteiner, millesse on paigaldatud jahutus-, hapnikuga varustamise, soojusisolatsiooni- või muu süsteemi eriaparatuur.”
            4. Käesolevas asjas esitatud eelotsuse küsimused puudutavad direktiivi 2003/96 artikli 24 lõike 2 esimeses taandes kasutatud standardsete paakide mõistet.
            5. Asjassepuutuvateks Saksa õigusnormideks on 15. juuli 2006. aasta energiamaksuseadus(4) ja selle seaduse 31. juuli 2006. aasta rakendusmäärus(5) . Need õigusnormid, millega võetakse üle direktiivi 2003/96 artikkel 24, järgivad üsna täpselt nimetatud artikli sõnastust. Nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, tõlgendab Bundesfinanzhof (kõrgem maksukohus) neid õigusnorme täht-tähelt.
            Asjaolud, eelotsuse küsimused ja menetluse käik 
            6. Põhikohtuasja kaebaja Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG (edaspidi „HFT”) on ekspedeerimisettevõte, mille asukoht on Saksamaal. Ettevõte omandas oma majandustegevuse tarbeks tarbesõidukite tootjalt Daimler AG‑lt mootorsõiduki. Algselt oli selle sõiduki kütusepaagi maht 780 liitrit. Kuna viis, kuidas HFT kavatses sõidukit kasutada, nõudis eriseadmete paigaldamist, usaldati see ülesanne autokere hooldusega tegelevale ettevõtjale R & S Fahrzeugbau’le. Paigaldamise käigus tuli sellel ettevõtjal tehnilistel põhjustel sõiduki tootja poolt püsivalt paigaldatud kütusepaak (edaspidi „paak 1”) ümber paigutada. Kütusepaagi ümberpaigutamisel paigaldati ka teine kütusepaak, samuti mahuga 780 liitrit, mis oli eelnevalt tellitud Hoppe Truck‑Tanks GmbH & Co. KG‑lt (edaspidi „paak 2”). Teise kütusepaagi oleks võinud küll lasta paigaldada ka sõiduki tootjal, kuid see ei oleks olnud majanduslikult otstarbekas, kuna ka selle kütusepaagi oleks pidanud sõiduki lõplikuks ümberehitamiseks ümber paigutama.
            7. 2. detsembril 2009 ja 14. veebruaril 2011 tankis autojuht kõnealust sõidukit Madalmaades ja sõitis siis sellega kohe Saksa territooriumile. Kütust kasutati ainult sõiduki edasiliikumiseks.
            8. HFT esitas 28. juunil 2012 Hauptzollamt Münsterile (põhikohtuasja vastustaja) deklaratsiooni paagis 2 imporditud kütuse koguste kohta. Selle deklaratsiooni tulemusel nõudis Hauptzollamt Münster 3. juuli 2012. aasta maksuteates 501,22 euro suuruse energiamaksu tasumist paagis 2 imporditud kütuse eest, ja 19. septembri 2012. aasta teates 291,14 euro suuruse energiamaksu tasumist paagis 1 imporditud kütuse eest. Nimelt leidis Hauptzollamt Münster, et ei paaki 1, mille paigaldas ümber autokere hooldusega tegelev ettevõtja, ega paaki 2, mille algselt paigaldas seesama ettevõtja, ei paigaldanud püsivalt sõiduki tootja ja et seega ei vasta need paagid „standardse paagi” mõistele direktiivi 2003/96 artikli 24 üle võtmiseks kehtestatud Saksa õigusnormide mõttes. Seega ei saa neis paakides olnud kütust nende sätete kohaselt maksust vabastada.
            9. Kuna Hauptzollamt Münster jättis HFT vaide rahuldamata, esitas viimane eelotsusetaotluse esitanud kohtule nõude need maksuteated tühistada.
            10. Nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, tuleks kaebus Bundesfinanzhofi poolt asjassepuutuvatele õigusnormidele antud tõlgenduse kohaselt rahuldamata jätta. Nimelt ei hõlma standardse paagi mõiste selle tõlgenduse kohaselt edasimüüjate ja autokere hooldusega tegelevate ettevõtjate paigaldatud paake. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul tugineb Bundesfinanzhof peamiselt Euroopa Kohtu tõlgendusele, mille ta kohtuotsuses Schoonbroodt(6) andis nõukogu 28. märtsi 1983. aasta määruse (EMÜ) nr 918/83, millega kehtestatakse ühenduse tollimaksuvabastuse süsteem(7), artikli 112 lõikele 1, mis on sõnastatud sisuliselt identselt direktiivi 2003/96 artikli 24 sõnastusega.
            11. Sellegipoolest soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas ei oleks asjakohasem tõlgendada standardse paagi mõistet laiemalt, nii et see hõlmaks ka edasimüüjate ja autokere hooldusega tegelevate ettevõtjate paigaldatud paake, nagu põhikohtuasjas arutusel olevad paagid. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et sellise laia tõlgenduse andmisel võib lähtuda Euroopa Kohtu poolt kohtuotsuses Meiland Azewijn(8) esitatud lähenemisviisist.
            12. Neil asjaoludel otsustas Finanzgericht Düsseldorf (Saksamaa) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
            „1. Kas mõistet „tootja” [direktiivi 2003/96] artikli 24 lõike 2 esimese taande tähenduses tuleb tõlgendada nii, et see hõlmab ka autokere hooldusega tegelevaid ettevõtjaid või edasimüüjaid, kui nad on kütusepaagi paigaldanud sõiduki tootmisprotsessi käigus ning tehnilistel ja/või majanduslikel põhjustel põhines tootmisprotsess töö jaotamisel mitme sõltumatu ettevõtja vahel?
            2. Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kuidas tuleb sellistel juhtudel tõlgendada direktiivi 2003/96 artikli 24 lõike 2 esimeses taandes ette nähtud tingimust, mille kohaselt peab tegemist olema „sama liiki” mootorsõidukitega?”
            13. Eelotsusetaotlus saabus Euroopa Kohtusse 26. märtsil 2013. Kirjalikke seisukohti esitasid HFT, Hauptzollamt Münster, Tšehhi Vabariik ja komisjon. Kohtuistungit ei peetud.
            Analüüs 
            14. Eelotsuse küsimustega taotletud tõlgendus puudutab mõisteid „tootja” ja „sama liiki”. Sellegipoolest leian, et on otstarbekas, nagu pakub välja Tšehhi valitsus, vaadelda standardse paagi mõistet tervikuna, ja analüüsida täpsemalt, milline on tõlgendus, mille peaks sellele mõistele andma majanduslikus ja tehnilises kontekstis, et tagada direktiivi 2003/96 artikli 24 kasulik mõju.
            Asjaomase õigusnormi tekkelugu 
            15. Tarbesõidukite standardse paagi mõiste tollimaksuvabastuse ja sellega hõlmatud kütuse maksuvabastusega seoses esineb esimest korda, kui ma ei eksi, määruse nr 918/83 artikli 112 lõike 2 punktis c. See mõiste oli direktiivi 2003/96 artiklis 24 antud mõistega sisuliselt identselt sõnastatud.
            16. Selliselt sõnastatud mõiste põhineb eeldusel – mis selle mõiste kehtestamise ajal kahtlemata paika pidas –, et tarbesõidukite tootjad pakuvad eriliiki sõidukeid, mis on enamuse oma tehniliste näitajate poolest standardsed, sealhulgas kütusepaakide arv ja tüüp. Seega oli lihtne teha kindlaks, millist liiki sõiduk on, ja kontrollida, kas teatava sõiduki kütusepaak vastab sellele sõidukiliigile omastele tunnustele. Kaubandussuhetes kolmandate riikidega võimaldas see ära hoida seda, et ülemäärasel hulgal kütust imporditakse riikidest, kus kütuse hind on vahetuskursi ja maksupoliitika tõttu oluliselt madalam kui ühenduse turul, mis kahjustaks liikmesriikide maksustamishuvi.
            17. Viide selliselt määratletud standardse paagi mõistele andis võimaluse takistada mitte üksnes kütuse importi kaasaskantavate paakidega (mis oli lubatud erasõidukitele) ja muude erinevate mahutitega, vaid ka selleks tarbesõidukitele kütuse ühenduse tolliterritooriumilt välja viimiseks spetsiaalselt paigaldatud lisapaakidega. Kontroll välispiiridel lubas tagada nende õigusnormide tõhususe.
            18. Mis puudutab tarbesõidukite paakides oleva kütuse aktsiisivaba importi ühendusesisestes suhetes, siis võeti seesama mõiste, mida oli juba kasutatud nõukogu 19. juuli 1968. aasta direktiivis 68/297/EMÜ kommertsmootorsõidukite kütusepaakides oleva kütuse tollimaksuvaba riiki toomist käsitlevate sätete ühtlustamise kohta(9) (muudetud nõukogu 8. juuli 1985. aasta direktiiviga 85/347/EMÜ(10) ), praktiliselt sõna‑sõnalt üle nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/81/EMÜ mineraalõlidele kehtestatud aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta(11), mis võeti vastu, lähtudes nõukogu 22. detsembri 1994. aasta direktiivist 94/74/EÜ(12), artikli 8a lõikes 2.
            19. Direktiivi 94/74 põhjenduse 9 kohaselt on liikmesriigis tarbimiseks ringlusse lubatavad mineraalõlid, mis sisalduvad mootorsõidukite kütusepaakides ning on ette nähtud kasutamiseks nimetatud sõidukite kütusena, teistes liikmesriikides aktsiisist vabastatud, „et mitte tõkestada isikute ja kaupade vaba liikumist ning vältida topeltmaksustamist”.
            20. Direktiiv 92/81 tunnistati kehtetuks ja asendati direktiiviga 2003/96 ning selle artiklist 8a sai, ilma oluliste muudatusteta, direktiivi 2003/96 artikkel 24.
            Euroopa Kohtu praktika 
            Kohtuotsus Schoonbroodt
            21. Euroopa Kohtul on juba olnud põhjust tõlgendada standardse paagi mõistet liidu õigusnormide tähenduses kohtuotsuses Schoonbroodt (13) . Kuigi selle otsuse aluseks olnud kohtuasjas oli nagu käesoleval juhul arutusel tarbesõidukite paakidesse tangitava kütuse aktsiisist vabastamine ühendusesisestes kaubandussuhetes, mis oli Belgia õigusnormide kohaselt lubatud, puudutas eelotsusetaotluse esitanud kohtu tõlgendustaotlus standardse paagi mõistet määruse nr 918/83 artikli 112 tähenduses, st tollimaksuvabastuse valdkonnas(14) .
            22. Selles kohtuotsuses jäi Euroopa Kohus standardse paagi mõiste tähttähelise tõlgenduse juurde. Eeskätt jättis ta selle mõiste kohaldamisalast välja edasimüüja või autokere hooldusega tegeleva ettevõtja poolt püsivalt paigaldatud paagid(15) .
            23. Sellise lahenduse põhjenduseks viitas Euroopa Kohus tollimaksuvabastust käsitlevast kohtupraktikast tulenevatele põhimõtetele, mille kohaselt peab nõukogu tollimaksude kohaldamise peatamist käsitlevate õigusnormide vastuvõtmisel arvesse võtma õiguskindluse nõuet ja raskusi, millega võivad silmitsi seista siseriiklikud tolliasutused […]. Järelikult tuleb nimetatud õigusnorme tõlgendada täht-tähelt, lähtudes nende sõnastusest, nii et neid ei ole võimalik, vastuolus nende sõnastusega, kohaldada toodetele, millele need õigusnormid ei viita(16) .
            Kohtuotsus Meiland Azewijn
            24. Kohtuotsuses Meiland Azewijn(17) võttis Euroopa Kohus seisukoha selle kohta, kuidas tõlgendada direktiivi 92/81 artiklit 8a, mis on asendatud käesolevas asjas arutusel oleva sättega. Sellegipoolest ei käsitletud selle kohtuotsuse aluseks olnud asjas mitte standardse paagi mõistet, vaid tarbesõiduki mõistet, mida kõnealuses artiklis ei ole määratletud, ja seda, kas sellise sõiduki paagis olevat kütust, mis on aktsiisist vabastatud, võib kasutada üksnes sõiduki edasiliikumiseks või ka sõiduki ja selle varustusse kuuluvate süsteemide käitamiseks, näiteks põllumajandusmasinate puhul.
            25. Kuigi kohtuotsuses Meiland Azewijn(18) esitatud tõlgenduse ese on käesolevas asjas taotletava tõlgenduse esemest erinev, võivad teatavad Euroopa Kohtu poolt pakutud lahendused olla siinkohal huvitavad. Esiteks, mis puudutab tarbesõidukite mõistet, siis lükkas Euroopa Kohus tagasi viited selle mõiste määratlusele, mis on antud kütuse tollivabastusega seoses direktiivis 68/297 ja määruses nr 918/83(19) . Ta eelistas viidata asjaomase sätte ülesehitusele ja eesmärgile, milleks on mitte tõkestada isikute ja kaupade vaba liikumist ning vältida topeltmaksustamist(20) . Euroopa Kohus järeldas, et direktiivi 92/81 artiklit 8a tuleb tõlgendada laialt(21) .
            26. Teiseks, mis puudutab imporditud kütuse kasutamist aktsiisivabalt, siis sedastas Euroopa Kohus, et niisugust kütust võib kasutada ka muul eesmärgil kui sõiduki edasiliikumine, näiteks põllumajandustöödeks. See lahendus on eriti huvipakkuv, kui pidada silmas standardsete paakide mõistet, mida on vaja käesolevas asjas analüüsida. Nimelt näeb see määratlus sõnaselgelt ette, et nende paakide täitmine „võimaldab kasutada kütust vahetult nii [ sõiduki ] edasiliikumiseks kui ka vajaduse korral jahutussüsteemi või muu süsteemi kasutamiseks veo ajal ”(22) . Mulle näib selge, et see määratlus, sõna‑sõnalt tõlgendatuna, käsitleb üksnes kütust, mida kasutatakse veo eesmärgil kas sõiduki edasiliikumiseks või sõidu ajal sõiduki seadmete kasutamiseks. Niisiis kaldus Euroopa Kohus selgelt kõrvale artikli 8a sõnastusest.
            Õiguslik hinnang 
            27. Olles esitanud direktiivi 2003/96 artikli 24 lõike 2 kohase standardsete paakide mõiste ajaloolise tausta ja seda käsitleva kohtupraktika, tõlgendan nüüd seda sätet, lähtudes põhikohtuasja faktilistest asjaoludest. Niisuguse analüüsi teen kahes osas, eristades paagi 1 juhtumit paagi 2 juhtumist, nagu neid on kirjeldatud käesoleva ettepaneku punktis 6, et jõuda mõlemat juhtumit puudutavale järeldusele.
            Paagi 1 juhtum
            28. Olgu meenutatud, et sõidukile paigaldas paagi 1 sõiduki tootja ja selle paigutas seejärel ümber autokere hooldusega tegelev ettevõtja.
            29. Hauptzollamt Münster ei vabastanud selles paagis olevat kütust aktsiisist, kuna leidis, et see ei kuulu direktiivi 2003/96 kohase standardsete paakide mõiste kohaldamisalasse. Hauptzollamt Münster oli seisukohal, et kuna paagi paigutas ümber kolmas isik, ei paigaldanud seda paaki sõidukile viimase tootja, nagu seda Hauptzollamt Münsteri sõnul nõuab direktiivi 2003/96 artikli 24 lõige 2.
            30. Hauptzollamt Münster jääb oma kirjalikes seisukohtades selle tõlgenduse juurde. Ta tugineb peamiselt asjaomase sätte sõnasõnalisele tõlgendusele, kohtuotsusele Schoonbroodt(23) ja õiguskindluse põhimõttele. Siiski on mul suuri kahtlusi selles osas, et Saksa maksuhalduril on võimalik lähtuda neist kolmest tegurist.
            31. Esiteks, mis puudutab direktiivi 2003/96 artikli 24 lõike 2 esimeses lõigus esitatud määratluse sõnastust, siis ei ole selles mainitud konkreetsele sõidukile „tootja poolt paigaldatud paaki”. Vastupidi, selles sõnastuses on viidatud paljudele sõidukitele, kui standardse paagina määratletakse „tootja poolt igale  kõnealuse sõidukiga sama liiki mootorsõidukile püsivalt paigaldatud paaki”(24) . Niisiis on silmas peetud – nagu komisjon õigesti märgib – paake üldiselt, mitte seda, kas konkreetse paagi paigaldas sõidukile tootja.
            32. Asjaolu, et seadusandja jäi niisuguse lahenduse juurde, on hõlpsalt selgitatav asjaomase sätte eesmärgiga mitte tõkestada isikute ja kaupade vaba liikumist ning vältida topeltmaksustamist, tagades samas liikmesriikide õiguspärase maksustamishuvi kaitse. Sellest eesmärgist lähtudes ei ole asjassepuutuv mitte see, kes konkreetse paagi konkreetsele sõidukile paigaldas, vaid paagi kasutuseesmärk, st võimaldada sõidukil edasi liikuda ja selle süsteeme tavalise kasutuse ajal käitada. Tõlgendus, mis välistab paagi kõnealusest määratlusest üksnes seetõttu, et selle paagi asendas või isegi ainult paigutas parandamise või muutmise käigus ümber muu isik kui tootja, ei ole kooskõlas direktiivi 2003/96 artikli 24 sõnastuse ega eesmärgiga.
            33. Sellist tõlgendust ei tulene ka kohtuotsusest Schoonbroodt. Antud kohtuotsuse aluseks olnud kohtuasjas ei olnud arutusel asendatud või ümber paigutatud paak, vaid lisapaagid, mille sõidukitele paigaldasid edasimüüjad või autokere hooldusega tegelevad ettevõtjad selleks, et suurendada nende läbisõiduvõimet(25) . Seega leidis Euroopa Kohus, lähtudes analüüsimisel olnud õigusnormi sõnasõnalisest tõlgendamisest, et tegemist ei ole tootja poolt „igale kõnealuse sõidukiga sama liiki mootorsõidukile püsivalt paigaldatud paagiga”, kuna tootja enda toodetud sõidukeid tavaliselt niisuguste paakidega ei varusta.
            34. Neil asjaoludel otsustas Euroopa Kohus, et määruse nr 918/83 artikli 112 lõike 2 punktis c antud standardsete paakide mõiste ei hõlma paake, mille „püsivalt paigaldas tootja edasimüüja või autokere tootja teatavaid majanduslikke eesmärke järgides”(26) . Kuigi üksnes kohtuotsuse Schoonbroodt resolutsiooni lugedes võiks eeldada, et standardsete paakide mõiste kohaldamisalast on välja arvatud kõik paagid, mille on paigaldanud muu isik kui tootja, siis viivad nimetatud kohtuotsuses esitatud põhjendused veidi nüansirikkama järelduseni. Eelkõige ei usu ma, et selle kohtuotsuse alusel on võimalik asjaomase määratluse kohaldamisalast välja jätta paagid, mille kolmandad isikud paigaldasid mitte teatavaid majanduslikke eesmärke järgides, vaid lihtsalt selleks, et sõidukit uuesti töökorda saada, või seoses sõiduki käitamisega.
            35. Viimaks ei räägi minu arvates ka õiguskindluse põhimõte Hauptzollamt Münsteri väite kasuks. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt nõuab liidu õiguse üldpõhimõtete hulka kuuluv õiguskindluse põhimõte eelkõige seda, et õigusnormid oleksid selged ja täpsed ning nende tagajärjed etteaimatavad, eriti juhtudel, kui neil võivad olla üksikisikutele ja ettevõtjatele ebasoodsad tagajärjed(27) . Maksustamise valdkonnas on selle põhimõtte eesmärk seega kaitsta eelkõige maksukohustuslaste, mitte maksuhaldurite huvisid, tagades muu hulgas seda, et seaduse kohaldamisest tulenevaid tagajärgi on võimalik ette näha.
            36. Mis puudutab põhikohtuasja, siis tuleb märkida, et kuigi HFT deklareeris maksuhaldurile „ennetavalt”, nagu ta ise rõhutab, paagis 2 imporditud kütuse, ei teinud ta seda, ka mitte „ennetavalt”, seoses paagis 1 imporditud kütusega. Minu arvates tulenes see asjaolust, et HFT‑l ei olnud võimalik näha ette, et paagis 1 imporditud kütuse osas võib aktsiisivabastus mitte kehtida.
            37. Õiguskindluse põhimõttega lahutamatult seotud ootuspärasuse nõude kohaselt ei või õigusnormi tõlgendamine viia absurdsete või terve mõistusega vastuolus olevate järeldusteni. Just niisuguse olukorraga oleks käeolevas asjas tegemist siis, kui aktsiisist vabastamine sõltuks selliste asjaolude kokkusattumisest, mis ei ole asjaomase sätte eesmärkidest lähtudes asjassepuutuvad nagu see, et tootja poolt püsivalt paigaldatud paak pärast sõiduki omandamist asendati või paigutati ümber. Kui niisuguse tõlgendusega nõustuda, oleks ettevõtjal võimalik saada maksuvabastust oma sõiduki paagis imporditud kütuselt, samas kui sarnases olukorras oleval ettevõtjal ei ole niisugust võimalust pelgalt seetõttu, et tema sõidukit on parandatud või muudetud. Selline tulemus oleks mitte üksnes ebaloogiline, vaid põhjustaks ka õigustamatut erinevat kohtlemist, mis võib tekitada konkurentsimoonutusi. Õigusnormi niisugust tõlgendust, millel on selline tulemus, ei saa minu arvates pidada õiguskindluse põhimõttega kooskõlas olevaks.
            38. Neil põhjustel leian, et direktiivi 2003/96 artikli 24 lõikes 2 kasutatud standardsete paakide mõiste hõlmab, ka sõnasõnalise tõlgenduse korral, muu isiku kui sõiduki tootja paigaldatud paake, kui need isikud ei tee muud, kui asendavad või paigutavad ümber tootja poolt püsivalt paigaldatud paagi.
            Paagi 2 juhtum
            39. Olgu meenutatud, et paak 2, mille mahutavus on samasuur kui paagil 1, omandati sõltumatult edasimüüjalt ja selle paigaldas sõidukile sama autokere hooldusega tegelev ettevõtja, kes oli paagi 1 ümber paigutanud. Paagi 2 oleks võinud paigaldada ka tootja sõiduki valmistamise käigus, kuid see ei olnud otstarbekas, kuna ta oleks pidanud selle lõpliku viimistlemise ajal uuesti ümber paigutama.
            40. Paagiga 2 seotud olukord on sarnane kohtuotsuses Schoonbroodt(28) kõne all olnud paakide olukorraga, kuna ka neid ei paigaldanud sõidukile kordagi tootja. Seega oli lihtne asuda seisukohale, tuginedes nii direktiivi 2003/96 artikli 24 lõikes 2 antud definitsiooni sõnasõnalisele tõlgendusele kui ka sellele kohtuotsusele, et vastupidi paagile 1 ei kuulu paak 2 selle definitsiooni kohaldamisalasse. Arvan siiski, et niisuguse seisukohaga ei saa nõustuda. Nimelt ei näi selline liiga lihtne lahendus enam asjakohane, kui võtta arvesse praegust majanduslikku olukorda ja direktiivi 2003/96 kõnealuse sätte eesmärki.
            41. Nagu HFT oma kirjalikes seisukohtades kinnitas – mida ka komisjon kordab oma seisukohtades –, on tänapäeval tavaline see, et tarbesõidukeid valmistatakse mitmes etapis ning tootja paigaldab üksnes šassii ja kabiini ning ülejäänud osa sõidukist panevad seejärel kokku spetsialiseeritud ettevõtjad. Sama põhimõte kehtib ka kütusepaakide kohta. Seega ei paku tootjad iga sõidukiliigi puhul ühte tüüpi kütusepaaki, vaid erinevaid paake, lähtudes sõiduki kavandatud kasutusest, selle turu olukorrast, kus sõidukit kavatsetakse turustada, või kliendi soovist. On ka võimalik, et paaki ei paigalda mitte tootja, nagu see oli põhikohtuasjas, vaid kolmas isik sõiduki valmistamise viimases etapis.
            42. Neil asjaoludel on keeruline, kui mitte võimatu hinnata seda, kas teatav paak kuulub tõepoolest kategooriasse „tootja poolt igale kõnealuse sõidukiga sama liiki mootorsõidukile püsivalt paigaldatud paagid”, nagu tuleneb standardsete paakide täpsest sõnastusest. On ka võimalik, et teatava sõiduki tüübi puhul ei vasta ükski paak sellele määratlusele ja et seetõttu ei saa niisuguse sõiduki kasutajad direktiivi 2003/96 artiklis 24 ette nähtud maksuvabastusele tugineda.
            43. Hauptzollamt Münster ei näi olevat ise sellist analüüsi teinud, kuna ta tugineb eeldusele, et vahetult tootja poolt paigaldatud paak kuulub standardse paagi mõiste kohaldamisalasse, samas kui paak, mille on paigaldanud kolmas isik, jääb sellest kohaldamisalast välja. Seega ei ole enam tegemist direktiivi 2003/96 sõnasõnalise, vaid ligikaudse kohaldamisega. Ent niisugune ligikaudsus toob endaga paratamatult kaasa ebavõrdse kohtlemise. Selle tagajärjeks on ka konkurentsi piiramine sellega, et see ajendab transpordiettevõtjaid soetama varuosasid tootjalt ja laskma need kokku panna pigem tootjatel kui kolmandatel isikutel. Võib öelda: dura lex sed lex, kuid mina leian, et sellist erinevat kohtlemist ei saa õigustada ei sõnasõnalise tõlgendusega ega lähtuvalt direktiivi 2003/96 artikli 24 eesmärgist.
            44. Selle probleemi kõrvaldamiseks pakub komisjon välja teha juhtumipõhiselt kindlaks, milliseid paake tootja iga sõidukitüübi jaoks pakub ja pidada kõiki neid paake arutusel oleva mõistega hõlmatuks. Mulle ei tundu selline lahendus veenev. Kuna tihti pakuvad tootjad valmistatavate sõidukite erinevaid variante, mis erinevad üksteisest mitte üksnes ettenähtud kasutuse poolest, vaid erinev on ka turg, kus sõidukeid müüakse, tuleb ametiasutustel ja kohtutel kõigi võimalike pakkumiste kindlakstegemiseks ainuüksi Euroopa Liidu territooriumil tuvastada väga keerulisi faktilisi asjaolusid ja see võib viia erinevates liikmesriikides lahknevate tulemusteni. Seesama kehtib ka direktiivi 2003/96 eesmärgi kohta, milleks on ühtlustada liikmesriikides energiatoodete maksustamine. Lisaks ei võeta komisjoni ettepanekus arvesse paake, mida võivad pakkuda mitte sõidukite tootjad, vaid kolmandad isikud. Siiski, kuna kõnealuse sätte sõnasõnaline tõlgendamine tuleb igal juhul kõrvale jätta, kuna tootjate pakutud erinevaid paake tuleb pidada kõnealuse mõiste kohaldamisalasse kuuluvaks, näib mulle veel vähem õigustatud see, kui sellest jäetakse välja sõltumatute müüjate pakutavad paagid.
            45. HFT omakorda teeb ettepaneku tugineda Euroopa Parlamendi ja nõukogu 5. septembri 2007. aasta direktiivile 2007/46/EÜ, millega kehtestatakse raamistik mootorsõidukite ja nende haagiste ning selliste sõidukite jaoks mõeldud süsteemide, osade ja eraldi seadmestike kinnituse kohta(29), et tõlgendada sama liiki mootorsõiduki mõistet direktiivi 2003/96 artikli 24 tähenduses. Kuid jättes kõrvale küsimuse, kas teatavas valdkonnas vastu võetud hilisemale õigusnormile on otstarbeks tugineda selleks, et tõlgendada muusse valdkonda kuuluvat hilisemat õigusnormi, siis minu arvates ei ole direktiivi 2007/46 tõlgendamine käesolevas asjas tõepoolest tarvilik. Nimelt ei ole selle direktiivi II lisa B osas sõiduki liiki iseloomustavate ühiste tunnuste hulgas nimetatud ei kütusepaakide arvu, liiki ega mahtu. Teisisõnu võib erinevat liiki sõidukitel direktiivi 2007/46 tähenduses olla erinevad kütusepaagid, mis viib meid tagasi direktiivi 2003/96 tähenduses standardsete paakide mõiste tõlgendamise lähtepunkti.
            46. Teen pigem ettepaneku, sarnaselt Euroopa Kohtule kohtuotsuses Meiland Azewijn(30), tõlgendada standardsete paakide mõistet direktiivi 2003/96 artikli 24 tähenduses lähtuvalt selle sätte eesmärgist ja üldisest ülesehitusest. Meenutan, et selleks eesmärgiks on mitte tõkestada isikute ja kaupade vaba liikumist ning vältida topeltmaksustamist(31) . Selleks ei näinud seadusandja ette sõna otseses mõttes aktsiisivabastust, vaid üksnes muudatuse, mille alusel, erandina üldeeskirjast, ei maksustata energiatoodet, milleks on tarbesõiduki paagis olev kütus, selles liikmesriigis, kus seda kasutatakse, vaid liikmesriigis, kus ta tarbimisse lubati. Nimelt kujutab kohustus deklareerida sõiduki paagis oleva kütuse hulka iga kord, kui sisepiiri ületatakse, ja taotleda topeltmaksustamise vältimiseks aktsiis tagasi liikmesriigis, kus kütus osteti, endast märkimisväärset takistust liikmesriikidevahelise maanteeveo teostamisel ja nii takistab see ka kaubavahetust siseturul. Selle probleemi lahendamiseks võttiski seadusandja vastu direktiivi 2003/96 artikli 24.
            47. Seda eesmärki arvesse võttes ei ole asjassepuutuv mitte see, kust kütusepaak pärineb, vaid see, kas seda paaki kasutatakse sõiduki edasiliikumiseks või sõiduki varustusse kuuluvate süsteemide käitamiseks. Seega peab paak olema paigaldatud nii, et see võimaldab sõidukit kütusega vahetult tankida. Seevastu ei ole oluline isik, kes paagi paigaldas, ega paagi päritolu. Järelikult on direktiivi 2003/96 eesmärgiga ilmselgelt vastuolus see, kui maksuvabastuse tingimuseks on asjaolu, mis ei ole nimetatud eesmärki silmas pidades asjassepuutuv.
            48. Sellist analüüsi toetab direktiivi 2003/96 artikli 24 lõike 2 teine lause, mille kohaselt „[käsitatakse] [s]tandardse paagina […] ka mootorsõidukile paigaldatud gaasipaaki, mis on ette nähtud gaasi vahetuks kasutamiseks kütusena”. Nimelt ei paigalda neid gaasipaake tavaliselt tootjad, veel vähem „sama liiki mootorsõidukile”, kuna üldjuhul ei kasutata mootorsõidukite kütusena gaasi, vaid naftast toodetud mootorikütust. Seega paigaldavad gaasipaake spetsialiseeritud ettevõtjad, kes on tootjatest sõltumatud.
            49. See kaalutlus, mis on välja toodud juba määruses nr 918/83, väljendab seadusandja tahet muuta standardsete paakide mõiste paindlikuks, et mitte jätta selle kohaldamisalast õigustamatult välja teatavaid maksukohustuslasi, kellele saab maksuvabastust kohaldada. Ajal, mil bensiini või diislikütuse paagid paigaldati tavaliselt seeriakaupa, võis niisugust paindlikkust piirata gaasipaakidega. Praeguses majandusolukorras, kus sõidukeid toodetakse etapikaupa, ei ole see enam piisav. Seega, kuigi direktiiv 2003/96 näeb sõnaselgelt ette erandi kolmandate isikute poolt paigaldatud kütusepaagis olevale gaasile, ei näe ma põhjust, miks niisugustes paakides olevale bensiinile või diislikütusele ei peaks sama maksuvabastust kohaldama. Olgu veel kord mainitud, et antud väide põhineb asjaolul, millel puudub igasugune puutumus asjaomase sätte eesmärkidega.
            50. Mis puudutab võimalike rikkumiste ärahoidmist, siis leian, et nende rikkumiste oht ei ole seotud kütusepaakide päritoluga. See, kui teel ühest liikmesriigist teise ostetakse kütust, ei kujuta endast rikkumist. Ka see, kui kütust ostetakse liikmesriigis, kus kütuse hind on väiksem, eesmärgiga kasutada seda teises liikmesriigis, ei kujuta endast rikkumist, kui vahemaa nende riikide piiride vahel on nii väike, et antud tehing on otstarbekas. Niisugusel juhul on tegemist siseturule omase loomuliku majandushoovaga. Rikkumine võib seisneda selles, kui sõiduki paagis imporditud kütust kasutatakse muuks kui selle sõiduki edasiliikumiseks või sõiduki varustusse kuuluvate süsteemide käitamiseks. Niisugune rikkumine on võimalik ka tootja paigaldatud kütusepaakide abil. Seega tuleb liikmesriikidel võidelda sellise rikkumise vastu muude meetoditega kui maksuvabastuse sõltuvusse seadmine kütu sepaagi päritolust.
            51. Minu poolt esitatud tõlgenduse vaidlustamiseks võib tugineda ka asjaolule, et Euroopa Kohus ei võtnud kohtuotsuses Schoonbroodt(32) arvesse eesmärke, millest lähtudes võttis ühenduse seadusandja vastu direktiivi 92/81 artikli 8a, jättes selles standardsete paakide mõistele kitsa tähenduse. Siiski tuleb silmas pidada, et selles otsuses ei tõlgendanud Euroopa Kohus energiatoodete siseturul maksustamist käsitleva direktiivi sätteid, vaid Belgia õigusnormidest(33) lähtudes tolliküsimusi puudutavat õigusakti, st määrust nr 918/83. Euroopa Kohus kinnitas selles otsuses tõepoolest, et „tähendus, mis on mõistele „standardsed paagid” antud erinevates õigusaktides, mis võivad olla asjassepuutuvad, ei kujuta endast põhikohtuasja kontekstis olulist kõrvalekaldumist”(34) . Sellegipoolest põhineb Euroopa Kohtu arutluskäik tolliküsimusi käsitleval väljakujunenud kohtupraktikal(35), mitte siseturuga seoses vastu võetud sätte eesmärgil. Erinevalt kohtujurist Jacobsi poolt kohtuasjas Schoonbroodt(36) esitatud ettepanekus antud arvamusele leian ma, et siseturgu käsitleva direktiivi sätte tõlgendamisel võib arvesse võtta muid kaalutlusi kui need, mida võetakse arvesse tolliküsimusi puudutava määruse sätte tõlgendamisel, isegi kui nende sätete sõnastus on lisaks ka sisuliselt identne. Eeskätt tuleb silmas pidada, et kui määruste sätted kuuluvad vahetult kohaldamisele, on direktiivide sätted siduvad osas, milles need puudutavad soovitava eesmärgi saavutamist. Direktiivi sätet tõlgendades tuleb seega lähtuda pigem taotletavast eesmärgist kui direktiivi täpsest sõnastusest. See aga ei puuduta sama määratluse tõlgendamist, kui see on sätestatud tolliküsimusi puudutavas määruses.
            52. Veel tuleb märkida, et argument, mille kohaselt valmistatakse sõidukeid mitmes etapis, esitati juba kohtuotsuse Schoonbroodt aluseks olnud kohtuasjas. Nimetatud argumenti käsitledes kinnitas Euroopa Kohus, et selles osas tuleb meetmeid võtta liidu seadusandjal(37) . Seadusandja võttiski meetmeid, kuna tema esitatud ettepanekus(38) pakkus komisjon välja muuta standardsete paakide mõistet direktiivi 2003/96 artikli 24 lõike 2 tähenduses, et arvesse oleks võimalik võtta muutusi tarbesõidukite valmistamisel(39) . Komisjoni ettepaneku kohaselt peaks see mõiste hõlmama „tootja või kolmanda isiku poolt sõidukile püsivalt paigaldatud paake”, mis vastavad tehnilistele nõuetele ja võimaldavad sõidukit vahetult tankida(40) .
            53. Komisjoni ettepanekut ei ole veel vastu võetud, kuid olen arvamusel, et asjaomase sätte tõlgendamine selle praeguses sõnastuses peaks lähtuma samadest kaalutlustest. Lisaks ei jaga ma Hauptzollamt Münsteri esitatud vastupidist arvamust, mille kohaselt tähendab komisjoni pakutud muudatus seda, et olemasoleva sätte sõnastusel on teistsugune normatiivne sisu, mis ei võimalda seda antud ettepaneku kohaselt tõlgendada. Nimelt ei soovi komisjon direktiivi 2003/96 artikli 24 mõju muuta, vaid seda hoopis säilitada, kohandades selle sätte sõnastust olemasolevale majanduslikule olukorrale. Seega on täiesti võimalik nimetatud eesmärki nüüd saavutada, kui võtta vastu standardsete paakide määratlus, mis vastab praeguse autoturu nõudmistele.
            Igakülgne hindamine
            54. Nagu on käesoleva ettepaneku punktis 14 juba märgitud, leian ma, et Finanzgericht Düsseldorfi esitatud kahele küsimustele tuleb anda üks vastus, st tõlgendada ühetaoliselt standardsete paakide mõistet direktiivi 2003/96 artikli 24 lõike 2 tähenduses. Seda mõistet tuleb tõlgendada nii, et see hõlmab kõiki tarbesõidukitele püsivalt paigaldatud paake, mida kasutatakse vahetult nende sõidukite tankimiseks. Iseenesestmõistetavalt peavad need paagid vastama muudele tehnilistele nõuetele.
            55. Möönan, et selline lahendus võib näida riskantsena, kuna selle korral jäetakse kõrvale nii asjaomase sätte täpne sõnastus kui ka ainuke otsus, kus Euroopa Kohus on seda mõistet tõlgendanud. Leian siiski, et see on ainus tõlgendus, mis võib tagada üheaegselt direktiivi 2003/96 artikli 24 kasuliku mõju, selle ühetaolise tõlgendamise Euroopa Liidus tervikuna ja õiguskindluse maksukohustuslaste jaoks.
            Ettepanek 
            56. Eespool esitatud kaalutlustele tuginedes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Düsseldorfi esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
            Nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiivi 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik, artikli 24 lõike 2 esimest taanet tuleb tõlgendada nii, et standardsete paakide mõiste hõlmab kõiki tarbesõidukitele püsivalt paigaldatud paake, mida kasutatakse vahetult nende sõidukite tankimiseks.
            (1) . 
            (2)  –	13. aprilli 2011. aasta ettepanek muuta nõukogu direktiivi 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik (KOM(2011) 169 (lõplik) (ELT C 189, lk 5; edaspidi „komisjoni ettepanek”).
            (3)  –	ELT L 283, lk 51.
            (4)  –	Energiesteuergesetz ( BGBl . I, 2006, lk 1534) 17. juuli 2009. aasta seaduse ( BGBl . I, 2009, lk 1979) artiklist 1 tulenevas versioonis.
            (5)  –	Energiesteuer-Durchführungsverordnung ( BGBl.  I, 2006, lk 1753) 5. oktoobri 2009. aasta määruse ( BGBl . I, 2009, lk 3262) artiklist 6 tulenevas versioonis.
            (6)  –	C‑247/97, EU:C:1998:586.
            (7)  –	EÜT L 105, lk 1.
            (8)  –	C‑292/02, EU:C:2004:499.
            (9)  – EÜT L 175, lk 15.
            (10)  –	EÜT L 183, lk 22.
            (11)  –	EÜT L 316, lk 12.
            (12)  –	EÜT L 365, lk 46.
            (13)  –	EU:C:1998:586.
            (14)  –	Kohtuotsus Schoonbroodt (EU:C:1998:586, punktid 18 ja 20). Kuigi selle otsuse aluseks olnud kohtuasi puudutas määruse nr 918/83, mida on muudetud nõukogu 3. mai 1988. aasta määrusega (EMÜ) nr 1315/88 (EÜT L 123, lk 2), siis need muudatused ei mõjutanud sisuliselt sõidukitele paigaldatud standardsete paakide mõistet.
            (15)  –	Kohtuotsus Schoonbroodt (EU:C:1998:586, resolutsioon).
            (16)  –	Kohtuotsus Schoonbroodt (EU:C:1998:586, punkt 23). Vt ka ettepanek kohtuasjas Schoonbroodt (C‑2 47/97, EU:C:1998:323, punktid 38, 41 ja 42), milles kohtujurist Jacobs esitab kaalutlused, mis põhinevad tolliküsimusi käsitleval kohtupraktikal.
            (17)  –	EU:C:2004:499.
            (18)  –	EU:C:2004:499.
            (19)  –	See kohtuasi puudutas põlumajandusmasinate paakides olevat kütust, samas kui direktiiv 68/297 ja määrus nr 918/83 määratlevad tarbesõidukeid isikute või kaupade veoks mõeldud sõidukitena.
            (20)  –	Kohtuotsus Meiland Azewijn, EU:C:2004:499, punktid 39–41. Euroopa Kohus viitas direktiivi 92/81 artikli 8a eesmärgile, nagu see on sõnastatud direktiivi 94/74 põhjenduses 19.
            (21)  –	Kohtuotsus Meiland Azewijn, EU:C:2004:499, punkt 41.
            (22)  –	Kohtujuristi kursiiv.
            (23)  –	EU:C:1998:586.
            (24)  –	Kohtujuristi kursiiv. Direktiivi 2003/96 teised keeleversioonid kasutavad sarnast sõnastust – „die vom Hersteller für alle Kraftfahrzeuge desselben Typs fest eingebauten Behälter” saksa keeles, „zbiorniki trwale zamontowane przez wytwórcę we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak dany pojazd” poola keeles, „the tanks permanently fixed by the manufacturer to all motor vehicles of the same type as the vehicle in question” inglise keeles.
            (25)  –	Kohtuotsus Schoonbroodt (EU:C:1998:586, punktid 7, 12 ja 19).
            (26)  –	Kohtuotsus Schoonbroodt (EU:C:1998:586, resolutsioon).
            (27)  – Vt eelkõige kohtuotsus Förster (C‑158/07, EU:C:2008:630, punkt 67).
            (28)  –	EU:C:1998:586.
            (29)  –	EÜT L 263, lk 1.
            (30)  – EU:C:2004:499. Vt käesolev ettepanek, punktid 24–26.
            (31)  –	Direktiivi 94/74 põhjendus 19, kus viidatakse direktiivi 92/81 artiklile 8a, nüüd direktiivi 2003/96 artikkel 24.
            (32)  –	EU:C:1998:586.
            (33)  –	Vt käesolev ettepanek, punkt 21.
            (34)  –	Kohtuotsus Schoonbroodt (EU:C:1998:586, punkt 20).
            (35)  –	Vt käesolev ettepanek, punkt 23.
            (36)  –	Vt ettepanek kohtuasjas Schoonbroodt (EU:C:1998:323, punkt 45).
            (37)  –	Kohtuotsus Schoonbroodt (EU:C:1998:586, punkt 27).
            (38)  –	Vt käesolev ettepanek, 2. joonealune märkus.
            (39)  –	Komisjoni ettepaneku põhjenduses 26 on öeldud: „Selleks et tagada liikumisvabadus, järgides samas mootorsõidukite […] turvalisusnõudeid, tuleks direktiivi [2003/96] artiklis 24 ajakohastada selliste sõidukite standardsete paakide määratlust kajastamaks seda, et tootja ei paigalda kütusepaake üksnes tarbesõidukitele.” (kohtujuristi kursiiv).
            (40)  – Komisjoni ettepanek, artikli 1 punkt 18.