CELEX: 62018CC0068
Language: fi
Date: 2019-05-16
Title: Julkisasiamies M. Szpunarin ratkaisuehdotus 16.5.2019.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
   MACIEJ SZPUNAR
   16 päivänä toukokuuta 2019 (
         1
      )
   
      Asia C‑68/18
   
   SC Petrotel-Lukoil SA
   vastaan
   Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ja
   Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor
   
      (Ennakkoratkaisupyyntö – Curtea de Apel București (Bukarestin ylioikeus, Romania))
   
   Ennakkoratkaisupyyntö – Direktiivi 2003/96/EY – Energiatuotteiden ja sähkön verotus – Vapautukset – Energiatuotteiden kulutus tällaisia tuotteita tuottavan laitoksen alueella – Velvollisuus hankkia energiatuoteluokitus valmisteveron vahvistamista varten – Näihin tuotteisiin sovellettava verokanta
   
      Johdanto
   
   
            1.
         
         
            Jäsenvaltioilla on oikeus asettaa verovelvollisille erilaisia velvollisuuksia veropetosten ja veronkierron estämiseksi. Nämä toimet eivät voi kuitenkaan johtaa siihen, että tuotteita, joihin sovelletaan yhdenmukaistettuja verosäännöksiä, verotettaisiin unionin oikeuden säännösten vastaisesti. Unionin tuomioistuin on jo todennut näin energiatuotteiden verotuksesta, ja nyt käsiteltävässä asiassa sillä on tilaisuus vahvistaa tämä oikeuskäytäntö. Lisäksi tämä asia koskee energiatuotteiden ja sähkön verotuksen keskinäisiä suhteita erityisessä asiayhteydessä, joka on näiden tuotteiden tuottaminen niiden tuottajan omaan käyttöön.
         
      
      Asiaa koskevat oikeussäännöt
   
   
      
         Unionin oikeus
      
   
   
            2.
         
         
            Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY (
                  2
               ) 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
            ”Jäsenvaltioiden on kannettava energiatuotteista ja sähköstä veroa tämän direktiivin mukaisesti.”
         
      
            3.
         
         
            Saman direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
            ”Tässä direktiivissä ilmaisulla ’energiatuotteet’ tarkoitetaan seuraavia tuotteita:
            – –
            
                     b)
                  
                  
                     CN-koodeihin 2701, 2702 ja 2704–2715 kuuluvat tuotteet;
                  
               – –
            2.   Tätä direktiiviä sovelletaan myös:
            CN-koodiin 2716 kuuluvaan sähköön.
            3.   [Moottoripolttoaineina tai lämmityspolttoaineina k]äytettäväksi tarkoitettuja tai myytäviä taikka moottoripolttoaineina tai lämmityspolttoaineina käytettäviä muita energiatuotteita kuin niitä, joiden osalta verotaso määritellään tässä direktiivissä, on verotettava käyttötarkoituksen mukaan vastaavan lämmityspolttoaineen tai moottoripolttoaineen verokannan mukaisesti.
            – –
            4.   Tätä direktiiviä ei sovelleta:
            – –
            
                     b)
                  
                  
                     energiatuotteiden ja sähkön käyttöön seuraaviin tarkoituksiin:
                     
                              –
                           
                           
                              Energiatuotteiden käyttö muihin tarkoituksiin kuin moottoripolttoaineeksi tai lämmityspolttoaineeksi,
                           
                        
               – –”
         
      
            4.
         
         
            Saman direktiivin 14 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
            ”Sen lisäksi, mitä direktiivissä 92/12/ETY[ (
                  3
               )] säädetään veronalaisten tuotteiden vapauttamisesta verosta tiettyjen käyttötarkoitusten perusteella ja sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista, jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut tuotteet edellytyksin, jotka jäsenvaltioiden on vahvistettava verovapautuksien oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten estämiseksi:
            
                     a)
                  
                  
                     energiatuotteet ja sähkö, joita käytetään sähkön tuottamiseen, sekä sähkö, jota käytetään sähköntuotantokyvyn säilyttämiseen. – –”
                  
               
      
            5.
         
         
            Mainitun 2003/96 direktiivin 21 artiklassa säädetään lopuksi seuraavaa:
            ”1.   Sen lisäksi, mitä verotettavan tapahtuman määritelmän sisältävissä yleisissä säännöksissä ja direktiivissä 92/12/ETY olevissa maksamista koskevissa säännöksissä säädetään, energiatuotteiden veron määrä on kannettava myös jonkin tämän direktiivin 2 artiklan 3 kohdassa tarkoitetun verotettavan tapahtuman toteutuessa.
            – –
            3.   Energiatuotteiden kulutusta energiatuotteita tuottavan laitoksen alueella ei pidetä verotettavana tapahtumana, jos kulutus muodostuu kyseisen laitoksen alueella tuotetuista energiatuotteista. – – Jos tämä kulutus kuitenkin tapahtuu muussa tarkoituksessa kuin energiatuotteiden tuottamiseksi ja erityisesti ajoneuvojen käyttämiseksi, sitä on pidettävä verotettavana tapahtumana.
            – –
            5.   Sovellettaessa direktiivin 92/12/ETY 5 ja 6 artiklaa sähkö ja maakaasu ovat verotettavia tuotteita, ja verosaatava syntyy jakelijan tai jälleenjakelijan toimittaessa tuotteen. – –
            – –
            Yksikköä, joka tuottaa sähköä omaan käyttöönsä, pidetään jakelijana. – –
            – –”
         
      
      
         Romanian oikeus
      
   
   
            6.
         
         
            Direktiivi 2003/96 on pantu täytäntöön Romanian oikeusjärjestyksessä verokoodeksista 22.12.2003 annetun lain nro 571/2003 (Codul Fiscal – Legea nr. 571/2003) säännöksillä. Veronalaiset tuotteet määriteltiin 31.3.2010 asti lain 175 §:ssä ja 1.4.2010 alkaen sen 20616 §:ssä. Direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan säännös on pantu täytäntöön vastaavasti tämän lain 175 §:n 7 momentilla ja 20616 §:n 7 momentilla.
         
      
            7.
         
         
            Verokoodeksista annetun lain täytäntöönpanosäännösten hyväksymisestä 22.1.2004 annetun Romanian valtioneuvoston päätöksen nro 44/2004 (Hotărârea Guvernului României nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal) säännöksissä säädetään seuraavaa:
            ”175 §
            5. (1)   Muihin kuin [verokoodeksista annetun lain] 175 §:n 3 momentissa tarkoitettuihin energiatuotteisiin sovelletaan valmisteveroa seuraavissa tapauksissa:
            
                     a)
                  
                  
                     tuotteet on valmistettu käytettäviksi lämmityspolttoaineena tai moottoripolttoaineena
                  
               
                     b)
                  
                  
                     tuotteet myydään lämmityspolttoaineena tai moottoripolttoaineena
                  
               
                     c)
                  
                  
                     tuotteet käytetään lämmityspolttoaineena tai moottoripolttoaineena
                  
               (2)   Talouden toimijan, joka on yhdessä edellä 1 momentissa tarkoitetuista tilanteista, on ennen energiatuotteiden tuotantoa, myyntiä tai kulutusta tehtävä Ministerul Finanțelor Publice – Comisia con atribuții în autorizarea antrepozitelor fiscalille (valtiovarainministeriön alainen verotonta varastoa koskevien lupien myöntämisestä vastaava elin, Romania) hakemus edellä mainittujen tuotteiden luokittelemiseksi valmisteverotusta varten. Hakemukseen on liitettävä tähän valtuutetun laboratorion laatima selvitys asianomaisen tuotteen tuoteanalyysistä, Autoritatea Naţionala a Vămilorin (valtion keskustulliviranomainen) laatima tuotteen tariffiluokitus sekä Ministerul Economiei si Comerţuluin (talous- ja kauppaministeriö) lausunto kyseisten tuotteiden rinnastamisesta sellaiseen vastaavaan tuotteeseen, jonka valmistevero on vahvistettu.
            – –
            (4)   Tuotteista, – – joiden osalta talouden toimija ei noudata edellä 2 ja 3 momentissa tarkoitettuja velvollisuuksiaan, on maksettava lyijypitoiselle bensiinille vahvistettu valmistevero, kun kyse on moottoripolttoaineista ja niiden lisäaineista, ja dieselöljylle vahvistettu valmistevero, kun kyse on lämmityspolttoaineista.”
         
      
            8.
         
         
            Vastaavia täytäntöönpanosäännöksiä sovelletaan edellä mainitun lain 20616 §:ään.
         
      
      Tosiseikat, oikeudenkäyntimenettely ja ennakkoratkaisukysymykset
   
   
            9.
         
         
            Romanian oikeuden mukaan perustettu yhtiö SC Petrotel-Lukoil SA (jäljempänä Petrotel-Lukoil) valmistaa energiatuotteita, erityisesti erilaisia moottoripolttoaineita. Tämän tuotannon yhteydessä yhtiö valmistaa myös muun muassa ”polttoöljyksi 40/42S” ja ”puolivalmiiksi polttoöljyksi” kutsuttuja tuotteita, jotka kuuluvat CN-koodiin 27079999.
         
      
            10.
         
         
            Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää ennakkoratkaisupyynnössä hyvin laajan kuvauksen Petrotel-Lukoilin ja Romanian veroviranomaisten välisen riidan tosiseikastosta. Vaikuttaa siltä, että unionin oikeuden tulkintaa koskevien kysymysten kannalta vain seuraavilla tosiseikoilla on merkitystä.
         
      
            11.
         
         
            Romanian veroviranomaiset totesivat verotarkastuksen jälkeen, että Petrotel-Lukoil käytti ajanjaksolla 1.1.2009–31.12.2011”polttoöljyä 40/42S” ja ”puolivalmista polttoöljyä” polttoaineena sekä tuotantolaitteistoissaan energiatuotteiden tuottamiseen että omassa lämpövoimalassaan vesihöyryn tuottamiseksi lämmön ja sähkön tuottamiseen. Lisäksi veroviranomaiset totesivat, että Petrotel-Lukoil ei ollut hakenut ”puolivalmiiksi polttoöljyksi” kutsutulle tuotteelle luokitusta valmisteveron vahvistamista varten.
         
      
            12.
         
         
            Nämä toteamukset tehtyään Romanian veroviranomaiset antoivat 18.12.2014 ylimääräistä valmisteveroa koskevan päätöksen, koska edellä mainittuja energiatuotteita kulutetaan Petrotel-Lukoilille kuuluvassa lämpövoimalassa. Tässä päätöksessä vahvistettiin myös ”puolivalmiiksi polttoöljyksi” kutsutun tuotteen verottaminen dieselöljyn verokannan mukaisesti.
         
      
            13.
         
         
            Petrotel-Lukoilin oikaisuvaatimus tästä päätöksestä hylättiin 11.11.2015. Lisäksi kyseisen yhtiön ”puolivalmiiksi polttoöljyksi” kutsuttu tuote luokiteltiin 27.4.2015 polttoöljyksi.
         
      
            14.
         
         
            Petrotel-Lukoil haki 5.1.2016 ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa muutosta, vaati edellä mainittujen hallinnollisten päätösten osittaista kumoamista ja liikaa maksetun valmisteveron palauttamista.
         
      
            15.
         
         
            Curtea de Apel București (Bukarestin ylioikeus, Romania) on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
            
                     ”1)
                  
                  
                     Ovatko [direktiivin 2003/96] 21 artiklan 3 kohdan säännökset esteenä [verokoodeksista annetun lain nro 571/2003] 175 §:n, sellaisena kuin se oli voimassa 31.3.2010 asti, ja [saman lain] 20616 §:n, sellaisena kuin se oli voimassa 1.4.2010 alkaen, säännöksille sekä niihin perustuville säännöksille?
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Ovatko [direktiivin 2003/96] 2 artiklan 3 kohdan säännökset esteenä [verokoodeksista annetun lain nro 571/2003] 175 §:n, sellaisena kuin se oli voimassa 31.3.2010 asti, ja [saman lain] 20616 §:n, sellaisena kuin se oli voimassa 1.4.2010 alkaen, säännöksille sekä niihin perustuville säännöksille?
                  
               
                     3)
                  
                  
                     Onko suhteellisuusperiaate esteenä sille, että valtio ei ota huomioon, että yhtiö on verotarkastuksen päätteeksi saanut päätöksen, joka mahdollistaa tuotteen ’puolivalmiit polttoöljyt’ rinnastuksen tuotteeseen ’polttoöljyt’, sekä sille, että veronmaksajan tai yhtiön oikaisuvaatimuksen tarkastelun yhteydessä pidetään voimassa alun perin tuotteelle ’dieselöljy’ laskettu valmistevero?”
                  
               
      
            16.
         
         
            Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimeen 2.2.2018. Kirjallisia huomautuksia esittivät Petrotel-Lukoil, Romanian hallitus ja Euroopan komissio. Samat osapuolet osallistuivat 10.1.2019 pidettyyn istuntoon.
         
      
      Asian tarkastelu
   
   
            17.
         
         
            Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei tarkenna, mitkä kansallisen oikeuden säännökset erityisesti herättävät sen epäilyksiä niiden yhdenmukaisuudesta unionin oikeuden kanssa. Eri osapuolten esittämien huomautusten perusteella voidaan kuitenkin todeta, että on kyse sellaisista säännöksistä tai niiden tulkinnasta, jotka mahdollistavat sellaisten energiatuotteiden verottamisen, joita käytetään uusien energiatuotteiden ja sähkön tuotantoprosessissa sen saman laitoksen alueella, joka on tuottanut ensiksi mainitut energiatuotteet. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen epäilyksiä voi myös herättää ”puolivalmiiksi polttoöljyksi” kutsutun tuotteen verottaminen dieselöljyyn sovellettavan verokannan mukaisesti, vaikka tämä tuote luokiteltiin jälkikäteen polttoöljyksi.
         
      
      
         Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      
   
   
            18.
         
         
            Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee esittämällään ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellä, onko direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohtaa tulkittava siten, että se on esteenä kansallisen oikeuden sellaisille säännöksille tai näiden säännösten tulkinnalle, jotka mahdollistavat sellaisten energiatuotteiden verottamisen, joita käytetään uusien energiatuotteiden ja sähkön tuotantoprosessissa sen saman laitoksen alueella, joka on tuottanut ensiksi mainitut energiatuotteet.
         
      
            19.
         
         
            Petrotel-Lukoilille kuuluva laitos (jalostamo) valmistaa muun muassa direktiivin 2003/96 2 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettua kahta energiatuotetta, joita kutsutaan ”polttoöljyksi 40/42S” ja ”puolivalmiiksi polttoöljyksi”. Näitä tuotteita käytetään höyrykattilan polttoaineena lämpövoimalassa, joka on osa laitosta. Saatua vesihöyryä käytetään tämän jälkeen lämpö- ja sähköenergian tuottamiseen samanaikaisesti (yhteistuotantoon).
         
      
            20.
         
         
            Pääasian osapuolet ovat erimielisiä siitä, käytetäänkö näin tuotettua lämpö- ja sähköenergiaa ja missä määrin niitä käytetään seuraavaksi sellaisten energiatuotteiden teknisessä tuotantoprosessissa, jotka ovat kyseisen laitoksen lopputuotteita. Tämä on tosiseikkoja koskeva kysymys, joka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on ratkaistava. Nähtävästi kuitenkin sekä lämpö- että sähköenergiaa käytetään ja ainakin voidaan käyttää sekä energiatuotteiden teknisessä tuotantoprosessissa että muihin tarkoituksiin laitoksen alueella, kuten lämmitykseen ja toimistojen tai muiden tilojen sähköhuoltoon. Lisäksi niitä voidaan siirtää laitoksen alueen ulkopuolelle, yleiseen kaukolämpö- ja sähköverkkoon. Hyödyllisen vastauksen antamiseksi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ennakkoratkaisukysymyksiin on tarkasteltava alkuperäisten energiatuotteiden verotustapaa direktiivin 2003/96 säännösten valossa sen mukaan, miten lämpö- ja sähköenergiaa on kulloinkin käytetty.
         
      
            21.
         
         
            Direktiivissä 2003/96 otetaan käyttöön sellaisten energiatuotteiden verottamista koskeva periaate, joita käytetään moottoripolttoaineina tai lämmityspolttoaineina, ja yhdenmukaistetaan tämän verotuksen taso. Energiatuotteiden tuottaminen tai maahantuonti on verotettava tapahtuma, kuten myös direktiivin 2003/96 2 artiklan 3 kohdassa määritetyt tapahtumat. Verosaatava syntyy kuitenkin vasta sillä hetkellä, kun nämä tuotteet luovutetaan kulutukseen. Tilanne on toinen sähkön tapauksessa, jolloin verosaatava syntyy jakelijan tai jälleenjakelijan toimittaessa sen.
         
      
            22.
         
         
            Direktiivissä 2003/96 säädetään joukosta poikkeuksia edellä mainittuihin periaatteisiin. Direktiivin 21 artiklan 3 kohdan ensimmäisen virkkeen perusteella erityisesti se, että energiatuotteita tuottava laitos käyttää kyseisen saman laitoksen tuottamia energiatuotteita tähän tuottamiseen, ei ole verotettava tapahtuma. Kuitenkin saman 3 kohdan kolmannen virkkeen mukaan verotettava tapahtuma toteutuu, jos kyseisiä energiatuotteita käytetään muihin tarkoituksiin kuin energiatuotteiden tuottamiseen.
         
      
            23.
         
         
            Direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdassa ei tarkenneta sitä, millä tavoin kyseisiä energiatuotteita on käytettävä energiatuotteiden tuottamiseen. Selvää on ainoastaan, että on kyse lämmityspolttoaineina käytettävistä tuotteista, sillä niiden käyttäminen muulla tavoin, esimerkiksi raaka-aineina, ei kuulu tämän direktiivin säännösten soveltamisalaan. Sitä vastoin sillä ei ole merkitystä, käytetäänkö näitä tuotteita suoraan energiatuotteiden tuottamiseen käytettävissä laitteistoissa vaiko myös esimerkiksi sen jälkeisessä tuotantoprosessissa käytettävän sähkön tuottamiseen. Olennaista ei ole myöskään se, syntyykö tämän sähkön tuotantoprosessissa välituote, kuten vesihöyryä.
         
      
            24.
         
         
            Sama päätelmä on tehtävä energiatuotteista, joita käytetään sähkön tuottamiseen, kun tätä sähköä vuorostaan käytetään uusien energiatuotteiden tuottamiseen. Mikään direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan sanamuodossa ei nimittäin salli sitä, että lämmön tuottamiseen käytettäviä energiatuotteita kohdellaan verotuksessa eri tavalla kuin sähkön tuottamiseen käytettäviä energiatuotteita, jos näitä molempia energian lajeja käytetään seuraavaksi energiatuotteiden tuottamiseen.
         
      
            25.
         
         
            Lisäksi sähkön tuottamiseen käytettävät energiatuotteet on yleisesti vapautettu verosta direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäisen virkkeen perusteella. Mielestäni kuitenkin energiatuotteisiin, jotka on tuotettu tällaisia tuotteita tuottavan laitoksen alueella ja joita käytetään sähkön tuottamiseen niin, että tätä sähköä seuraavaksi käytetään energiatuotteiden tuottamiseen, olisi sovellettava tämän direktiivin 21 artiklan 3 kohdan säännöstä lex specialis ‑säännöksenä. (
                  4
               )
         
      
            26.
         
         
            En sen sijaan yhdy komission näkemykseen, jonka mukaan sähkö, joka on tuotettu Petrotel-Lukoilin jalostamon alueella lämpövoimalassa ja jota käytetään energiatuotteiden tuotantoprosessissa, ei ole veronalaista. Tuntuu, että tämä kysymys ei ole pääasian riidan eikä ennakkoratkaisukysymysten kohde, mutta maksaa kuitenkin vaivan selvittää se.
         
      
            27.
         
         
            Sähkön verotuksessa verosaatava syntyy jakelijan tai jälleenjakelijan toimittaessa tuotteen. Direktiivin 2003/96 21 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan ensimmäisen virkkeen mukaan yksikköä, joka tuottaa sähköä omaan käyttöönsä, pidetään jakelijana, mistä seuraa, että omaan käyttöön tuotettu sähkö on veronalaista. Mielestäni kyseisen direktiivin 21 artiklan 3 kohdan ensimmäinen virkkeen säännös ei poista tätä vaikutusta.
         
      
            28.
         
         
            Ensinnäkin on nimittäin huomattava, että vaikka sähköä verotetaan direktiivin 2003/96 perusteella, se ei ole tämän direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu energiatuote vaan erillinen sääntelykohde sen 2 artiklan 2 kohdan perusteella. Direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan ensimmäiseen virkkeeseen sisällytetyllä ilmaisulla ”energiatuotteet” ei tarkoiteta sähköä. Silloin, kun lainsäätäjä ottaa käyttöön samanlaiset säännöt energiatuotteille ja sähkölle, se mainitsee selvästi nämä molemmat tuotelajit, kuten kyseisen direktiivin 21 artiklan 3 kohdan toisessa virkkeessä.
         
      
            29.
         
         
            Toiseksi, vaikka direktiivissä 2003/96 kielletään sen 14 artiklan 1 kohdan a alakohtaan sisällytetyllä yleisellä vapautuksella sähkön ja sen tuottamiseen käytettävien energiatuotteiden ja sähkön kaksinkertainen verottaminen, tällainen kielto ei ole voimassa vastakkaisessa suunnassa. Sähköä, jota käytetään energiatuotteiden tuottamiseen, verotetaan siten yleisten periaatteiden mukaisesti. Yleisemmin, direktiivi 2003/96 ei sisällä mitään energiatuotteiden ja sähkön tuottamiseen käytettäviä energiatuotteita koskevaa ”kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaa lauseketta”. Ainoa poikkeus on saman laitoksen alueella tuotettujen tuotteiden osalta tämän direktiivi 21 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä virkkeessä säädetty vapautusta vastaava tunnusmerkistö.
         
      
            30.
         
         
            Viimein kolmanneksi en yhdy komission istunnossa ilmaisemaan näkemykseen, jonka mukaan energiatuotteiden tuotantoprosessia on syytä tarkastella kokonaisuutena, mistä seuraisi tässä prosessissa käytetyn sähkön vapauttaminen verosta. Tuotantoprosessia on tosiaankin tarkasteltava kokonaisuutena, mitä tulee sellaisten energiatuotteiden verotukseen, jotka sama laitos on tuottanut ja joita käytetään tähän tuottamiseen. Tällaiset tuotteet eivät ole veronalaisia riippumatta siitä, käytetäänkö niitä suoraan uusien energiatuotteiden tuottamiseen vaiko välillisesti tuottamalla välituotetta, esimerkiksi vesihöyryä. Tilanne on toinen kuitenkin silloin, kun tuotetaan sellaista tuotetta, joka on veronalainen direktiivin 2003/96 perusteella, esimerkiksi sähköä. Tällaisessa tapauksessa on sovellettava tämän direktiivin säännöksiä, eikä niistä johdu velvollisuutta vapauttaa energiatuotteiden tuottamiseen käytettävää sähköä verosta eikä ilmene mitään yleistä kaksinkertaisen verottamisen kieltoa, johon tällainen velvollisuus voisi perustua.
         
      
            31.
         
         
            Silloin, kun energiatuotteita tuottavan laitoksen alueella tuotettua lämpö- tai sähköenergiaa ei käytetä tähän tuottamiseen vaan muihin tarkoituksiin, kuten toimitettavaksi toimistoihin tai muihin tiloihin, direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan ensimmäisen virkkeen säännöstä ei sovelleta. Tämä määritetään kyseisen kohdan kolmannessa virkkeessä. Näin ollen energiatuotteet, joita käytetään lämmön tuottamiseen, ovat veronalaisia yleisten periaatteiden mukaisesti, kun taas tuotteet, joita käytetään sähkön tuottamiseen, on vapautettu kyseisen direktiivin 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan perusteella. Näin tuotettu sähkö on sen sijaan veronalaista, koska tuottajan omaan käyttöönsä tuottamaa sähköä verotetaan kulutusvaiheessa.
         
      
            32.
         
         
            Lopuksi sanottakoon laitoksen alueen ulkopuolelle yleiseen kaukolämpö- ja sähköverkkoon siirrettävän lämpö- ja sähköenergian tuottamisesta, että direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan ensimmäistä virkettä ei sovelleta. Tämä tarkoittaa, että yleistä järjestelmää sovelletaan energiatuotteiden ja jopa tämän saman laitoksen alueella tuotettujen energiatuotteiden käyttämiseen tähän tuottamiseen. Energiatuotteet, joita käytetään lämmön tuottamiseen, ovat siis veronalaisia, kun taas energiatuotteet, joita käytetään sähkön tuottamiseen, on vapautettu verosta direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan perusteella.
         
      
            33.
         
         
            Edellä esitetyt toteamukset voidaan näin ollen kiteyttää siten, että ottaen huomioon pääasian erityinen tosiseikasto energiatuotteita tuottavan laitoksen alueella tuotetut energiatuotteet
            
                     –
                  
                  
                     eivät ole veronalaisia (verotettavaa tapahtumaa ei ole) siltä osin kuin energiatuotteita käytetään energiatuotteiden tuottamiseen käytettävän lämpöenergian tuottamiseen (myös vesihöyryn muodossa)
                  
               
                     –
                  
                  
                     eivät ole veronalaisia (verotettavaa tapahtumaa ei ole) siltä osin kuin energiatuotteita käytetään energiatuotteiden tuottamiseen käytettävän sähkön tuottamiseen
                  
               
                     –
                  
                  
                     ovat veronalaisia siltä osin kuin energiatuotteita käytetään tämän saman laitoksen alueella muihin tarkoituksiin käytettävän lämpöenergian tuottamiseen
                  
               
                     –
                  
                  
                     eivät ole veronalaisia (vapautus) siltä osin kuin energiatuotteita käytetään tämän saman laitoksen alueella muihin tarkoituksiin käytettävän sähkön tuottamiseen
                  
               
                     –
                  
                  
                     ovat veronalaisia siltä osin kuin energiatuotteita käytetään laitoksen alueen ulkopuolelle siirrettävän lämpöenergian tuottamiseen
                  
               
                     –
                  
                  
                     eivät ole veronalaisia (vapautus) siltä osin kuin energiatuotteita käytetään laitoksen alueen ulkopuolelle siirrettävän sähkön tuottamiseen.
                  
               
      
            34.
         
         
            Samanaikaisesti tämän laitoksen alueella tuotetusta sähköstä kannetaan vero, jota koskeva verosaatava syntyy tämän käytön ajankohtana, siltä osin kuin sähköä käytetään tämän saman laitoksen alueella joko energiatuotteiden tuottamiseen tai muihin tarkoituksiin, ja sinä ajankohtana, jona jakelija tai jälleenjakelija toimittaa sähkön, siltä osin kuin sähkö siirretään tämän laitoksen ulkopuolelle.
         
      
            35.
         
         
            Ehdotan näin ollen ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastattavaksi, että direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä sellaisille jäsenvaltion kansallisen oikeuden säännöksille tai niiden tulkinnalle, jotka mahdollistavat sellaisten energiatuotteiden verottamisen, jotka on tuotettu energiatuotteita tuottavan laitoksen alueella ja joita käytetään tähän tuottamiseen, riippumatta siitä, tapahtuuko kyseinen käyttö suoraan vaiko toisen tuotteen, esimerkiksi vesihöyryn tai sähkön, välityksellä.
         
      
      
         Toinen ja kolmas ennakkoratkaisukysymys
      
   
   
            36.
         
         
            Palautan mieleen, että Petrotel-Lukoil käytti valmistamaansa ”puolivalmiiksi polttoöljyksi” kutsuttua tuotetta lämmityspolttoaineena lämpövoimalansa höyrykattilassa ilman, että kyseinen tuote olisi luokiteltu veron osalta. Näin ollen Romanian veroviranomaiset kantoivat tästä tuotteesta veron dieselöljylle säädetyn verokannan mukaisesti Romanian oikeuden säännösten mukaisesti. Tämän jälkeen kyseinen Petrotel-Lukoilin tuote luokiteltiin polttoöljyksi, mutta se ei johtanut kuitenkaan verokannan alentamiseen eikä liikaa maksetun veron palauttamiseen.
         
      
            37.
         
         
            Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee siis käsiteltävässä asiassa esittämillään toisella ja kolmannella ennakkoratkaisukysymyksellä, joita on tarkasteltava yhdessä, onko direktiivin 2003/96 2 artiklan 3 kohdan ensimmäistä alakohtaa yhdessä suhteellisuusperiaatteen kanssa tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansallisen oikeuden säännöksille tai jäsenvaltion kansalliselle käytännölle, jotka mahdollistavat sellaisen lämmityspolttoaineena käytettävän energiatuotteen verottamisen, jonka osalta tässä direktiivissä ei määritellä verotasoa, moottoripolttoaineelle säädetyn verokannan mukaisesti, jos verovelvollinen ei ole hakenut kyseiselle tuotteelle luokitusta veron osalta, ja tämän verotuksen tason pitämisen voimassa myös kyseisen tuotteen lämmityspolttoaineeksi luokittelun jälkeen.
         
      
            38.
         
         
            Direktiivin 2003/96 2 artiklan 3 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan energiatuotteita, joiden osalta direktiivissä ei määritellä verotasoja ja joita käytetään moottoripolttoaineina tai lämmityspolttoaineina, on verotettava ”käyttötarkoituksen mukaan” vastaavan lämmityspolttoaineen tai moottoripolttoaineen verokannan mukaisesti.
         
      
            39.
         
         
            Romanian oikeuden säännökset edellyttävät tällaisessa tapauksessa, että toimija, joka aikoo käyttää energiatuotetta, jonka osalta ei ole määritelty verotasoa, moottoripolttoaineena tai lämmityspolttoaineena, hakee toimivaltaiselta elimeltä kyseisen tuotteen luokitusta valmisteveron osalta. Tämän velvollisuuden täyttämättä jättäminen aiheuttaa automaattisesti sen, että tuotetta verotetaan bensiinille säädetyn verokannan mukaisesti silloin, kun sitä käytetään moottoripolttoaineena, tai dieselöljylle säädetyn verokannan mukaisesti, jos sitä käytetään lämmityspolttoaineena. Näiden säännösten tarkoituksena on estää veropetoksia ja erityisesti sitä, että lämmityspolttoaineille säädettyjen verokantojen mukaan verotettuja tuotteita käytetään moottoripolttoaineina, joiden verokannat ovat huomattavasti korkeampia.
         
      
            40.
         
         
            Unionin tuomioistuimella on ollut jo tilaisuus todeta, että tällaiset säännökset ovat ristiriidassa direktiivin 2003/96 säännösten kanssa, kun niitä tulkitaan suhteellisuusperiaatteen taustaa vasten. Vaikka nimittäin jäsenvaltiot voivat asettaa verovelvollisille tiettyjä velvollisuuksia veropetosten välttämiseksi, näiden velvollisuuksien täyttämättä jättämisestä ei voi olla seurauksena lämmityspolttoaineena käytettävien tuotteiden verottaminen moottoripolttoaineille säädetyn verokannan mukaisesti. (
                  5
               )
         
      
            41.
         
         
            Katson, että tätä samaa periaatetta on sovellettava nyt käsiteltävässä asiassa. Tätä ei muuta miksikään se, että asiassa ROZ-ŚWIT oli kyse tiedonantovelvollisuudesta, jonka energiatuotteiden myyjä oli velvollinen täyttämään näiden tuotteiden myynnin jälkeen, kun nyt käsiteltävässä asiassa on sen sijaan kyse velvollisuudesta, joka on täytettävä lähtökohtaisesti ennen tuotteiden käyttämistä. Näiden kummankin erityyppisen velvollisuuden tavoite on nimittäin sama eli varmistaa verohallinnon energiatuotteiden käyttämistä koskeva valvonta ja estää näin veropetoksia.
         
      
            42.
         
         
            Minua ei siten vakuuta Romanian hallituksen näkemys, jonka mukaan – toisin kuin unionin tuomioistuimen edellä mainitussa asiassa (
                  6
               ) tarkastelema velvollisuus – Romanian oikeudessa säädetty velvollisuus ei ole luonteeltaan ainoastaan muodollinen. Riippumatta siitä, onko tämä velvollisuus täytettävä etu- vai jälkikäteen, sen täyttämättä jättämisen vaikutus on samanlainen, nimittäin lämmityspolttoaineena käytettävän energiatuotteen verottaminen moottoripolttoaineille säädetyn verokannan mukaisesti. Tämä taas, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan, on vastoin direktiivin 2003/96 2 artiklan 3 kohdan ensimmäistä alakohtaa.
         
      
            43.
         
         
            Mitä tulee sen sijaan Romanian hallituksen näkemykseen, jonka mukaan tällaisen verotason on tarkoitus olla seuraamuksen luonteinen ja toimia pelotteena, on todettava, että jäsenvaltioilla on luonnollisesti oikeus säätää seuraamuksia sen varalta, että veronmaksajat eivät täytä hallinnollisia velvoitteitaan. Näissä seuraamuksissa ei voi kuitenkaan olla kyse tuotteiden verottamisesta direktiivin 2003/96 säännösten vastaisesti.
         
      
            44.
         
         
            Kuten edellä esitetystä käy ilmi, jäsenvaltioilla ei ole oikeutta verottaa lämmityspolttoaineina käytettäviä energiatuotteita moottoripolttoaineille säädetyn verokannan mukaisesti, jos verovelvollinen ei ole täyttänyt häntä koskevia hallinnollisia velvoitteita. Jäsenvaltiot eivät voi siis pitää voimassa tällaista verotasoa etenkään, jos verovelvollinen on täyttänyt nämä velvollisuudet, joskin myöhässä. Pääasiassa oli kyse tällaisesta tilanteesta, sillä Petrotel-Lukoilin ”puolivalmiiksi polttoöljyksi” kutsuttu tuote luokiteltiin loppujen lopuksi polttoöljyksi. Tällaisessa tilanteessa liikaa maksettu vero on palautettava. Tämän veron palauttamatta jättäminen on vastoin direktiivin 2003/96 säännöksiä, luettuina yhdessä suhteellisuusperiaatteen kanssa.
         
      
            45.
         
         
            Ehdotan näin ollen toiseen ja kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen vastattavaksi, että direktiivin 2003/96 2 artiklan 3 kohdan ensimmäistä alakohtaa yhdessä suhteellisuusperiaatteen kanssa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansallisen oikeuden säännöksille tai jäsenvaltion kansalliselle käytännölle, jotka mahdollistavat lämmityspolttoaineena käytettävän energiatuotteen, jonka osalta tässä direktiivissä ei määritellä verotasoa, verottamisen moottoripolttoaineelle säädetyn verokannan mukaisesti, jos verovelvollinen ei ole hakenut kyseiselle tuotteelle luokitusta veron osalta, ja tämän verotuksen tason pitämisen voimassa myös kyseisen tuotteen lämmityspolttoaineeksi luokittelun jälkeen.
         
      
      Ratkaisuehdotus
   
   
            46.
         
         
            Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Curtea de Apel Bucureștin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
            
                     1)
                  
                  
                     Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY 21 artiklan 3 kohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä sellaisille jäsenvaltion kansallisen oikeuden säännöksille tai niiden tulkinnalle, jotka mahdollistavat sellaisten energiatuotteiden verottamisen, jotka on tuotettu energiatuotteita tuottavan laitoksen alueella ja joita käytetään tähän tuottamiseen, riippumatta siitä, tapahtuuko kyseinen käyttö suoraan vaiko toisen tuotteen, esimerkiksi vesihöyryn tai sähkön, välityksellä.
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Direktiivin 2003/96 2 artiklan 3 kohdan ensimmäistä alakohtaa yhdessä suhteellisuusperiaatteen kanssa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansallisen oikeuden säännöksille tai jäsenvaltion kansalliselle käytännölle, jotka mahdollistavat lämmityspolttoaineena käytettävän energiatuotteen, jonka osalta tässä direktiivissä ei määritellä verotasoa, verottamisen moottoripolttoaineelle säädetyn verokannan mukaisesti, jos verovelvollinen ei ole hakenut kyseiselle tuotteelle luokitusta veron osalta, ja tämän verotuksen tason pitämisen voimassa myös kyseisen tuotteen lämmityspolttoaineeksi luokittelun jälkeen.
                  
               
      (
         1
      )	Alkuperäinen kieli: puola.
   (
         2
      )	EUVL 2003, L 283, s. 51.
   (
         3
      )	Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annettu neuvoston direktiivi (EYVL 1992, L 76, s. 1).
   (
         4
      )	Tältä osin on merkityksetöntä, että Petrotel-Lukoilille kuuluvan laitoksen alueella sijaitsevan lämpövoimalan tapauksessa on kyse sähkö- ja lämpöenergian tuottamisesta samanaikaisesti (yhteistuotannosta). Vapautuksia, jotka koskevat energiatuotteita, joita käytetään sähkön tuottamiseen, sovelletaan nimittäin myös yhteistuotantoon (ks. analogisesti tuomio 7.3.2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, tuomiolauselma).
   (
         5
      )	Tuomio 2.6.2016, ROZ-ŚWIT (C‑418/14, EU:C:2016:400, tuomiolauselma).
   (
         6
      )	Tuomio 2.6.2016, ROZ-ŚWIT (C‑418/14, EU:C:2016:400).