CELEX: 62003CJ0269
Language: pl
Date: 2004-09-09
Title: Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 9 września 2004 r.#Administration de l'enregistrement et des domaines i État du grand-duché de Luxembourg przeciwko Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Cour d'appel - Luksemburg.#Szósta dyrektywa VAT - Artykuł 13 część C - Zwolnienie transakcji najmu i dzierżawy nieruchomości - Prawo wyboru opodatkowania - Odliczenie podatku naliczonego - Uprzednie uzyskanie zatwierdzenia od organu podatkowego.#Sprawa C-269/03.

Sprawa C-269/03
      Administration de l'enregistrement et des domaines
      i
      Wielkie Księstwo Luksemburga
      przeciwko
      Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Cour d’appel (Luksemburg)]
      Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 13 część C – Zwolnienie transakcji najmu i dzierżawy nieruchomości – Prawo wyboru opodatkowania – Odliczenie podatku naliczonego – Uprzednie uzyskanie zatwierdzenia od organu administracji podatkowej
      Streszczenie wyroku
      Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Zwolnienia
            przewidziane w szóstej dyrektywie – Zwolnienie transakcji najmu i dzierżawy nieruchomości – Prawo wyboru przyznane podatnikom
            – Prawo do odliczenia uzależnione od uprzedniego uzyskania zatwierdzenia – Dopuszczalność
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część C)
      Artykuł 13 część C akapit pierwszy lit. a) i akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw
         Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej nie stoi na przeszkodzie temu,
         aby Państwo Członkowskie, które skorzystało z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do przyznania swoim podatnikom prawa
         wyboru opodatkowania najmu i dzierżawy nieruchomości, przyjęło przepisy, które uzależniają całkowite odliczenie naliczonego
         podatku VAT od uprzedniego uzyskania od organu administracji podatkowej zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym.
      
      (por. pkt 30 i sentencja)
WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
      z dnia 9 września 2004 r. (*)
      
      Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 13 część C – Zwolnienie transakcji najmu i dzierżawy nieruchomości – Prawo wyboru opodatkowania – Odliczenie podatku naliczonego – Uprzednie uzyskanie zatwierdzenia od organu podatkowego
      W sprawie C-269/03
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Cour d’appel
         (Luksemburg) postanowieniem z dnia 18 czerwca 2003 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 czerwca 2003 r. w postępowaniu:
      
      Administration de l’enregistrement et des domaines, État du grand-duché de Luxembourg
      przeciwko
      Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl,
      TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
      w składzie: P. Jann, prezes izby, A. Rosas i S. von Bahr (sprawozdawca), sędziowie,
      rzecznik generalny: L. A. Geelhoed,
      sekretarz: Múgica Arzamendi, główny administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu administration de l’enregistrement et des domaines i État du grand-duché de Luxembourg przez adwokata F. Kremera,
      –        w imieniu Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl przez adwokata P. Kinscha,
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez E. Traversę i G. Berscheida, działających w charakterze pełnomocników,
      uwzględniwszy sprawozdanie sędziego sprawozdawcy,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 25 marca 2004 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część C szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia
         17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system
         podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, dalej zwanej „szóstą dyrektywą”).
      
      2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu między administration de l’enregistrement et des domaines (administracji do spraw
         rejestracji i majątku, dalej zwaną „administracją”) i État du grand-duché de Luxembourg (rząd luksemburski) a spółką Vermietungsgesellschaft
         Objekt Kirchberg Sàrl (dalej zwaną „VOK”), która jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Luksemburgu (Luksemburg),
         dotyczącego wysokości podatku od wartości dodanej (dalej zwanego „podatkiem VAT”) odliczonego przez VOK w ramach dzierżawy
         nieruchomości.
      
       Uregulowania wspólnotowe
      3        Artykuł 13 część B lit. b) i art. 13 część C szóstej dyrektywy stanowi:
      
      „B. Pozostałe zwolnienia
      Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia
         właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:
      
      […]
      b) najem lub dzierżawę nieruchomości […]
      […].
      C. Prawo wyboru
      Państwa Członkowskie mogą dać podatnikom prawo wyboru dotyczące opodatkowania w następujących przypadkach:
      a) najmu i dzierżawy nieruchomości;
      […].
      Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru i ustalają szczegóły korzystania z niego”.
       Uregulowania krajowe
      4        Artykuł 44 ust. 1 lit. g) loi (ustawy) z dnia 12 lutego 1979 r. (Mémorial A 1979, str. 451) dotyczącej podatku od wartości dodanej, w zmienionym brzmieniu przewiduje:
      
      „Od podatku od wartości dodanej są zwolnione, zgodnie z ramami i warunkami, które będą ustanowione przez règlement grand-ducal
         [rozporządzenie wielkoksiążęce]:
      
      […]
      g) najem i dzierżawa nieruchomości […]”.
      5        Artykuł 45 ustawy przewiduje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia, pod warunkiem przestrzegania pozostałych przepisów rozporządzenia
         wykonawczego do tej ustawy.
      
      6        Règlement grand-ducal z dnia 7 marca 1980 r. ustanawiające ramy i warunki korzystania z prawa wyboru dotyczącego podatku od
         wartości dodanej od transakcji związanych z nieruchomościami (Mémorial A 1980, str. 242, dalej zwane „rozporządzeniem wielkoksiążęcym”) zostało wydane w dniu 12 lutego 1979 r. Jego art. 1 pozwala
         podatnikom „wybrać zastosowanie podatku od wartości dodanej do następujących transakcji związanych z nieruchomościami:
      
      […]
      b) gdy ktokolwiek na podstawie umowy i za wspólną zgodą oddaje podatnikowi nieruchomość w najem lub dzierżawę”.
      7        Artykuł 3 akapit pierwszy rozporządzenia wielkoksiążęcego stanowi:
      
      „Na prawo wyboru można się powołać jedynie w przypadku nieruchomości, która jest użytkowana w całości lub, w przypadku użytkowania
         mieszanego, w większej części przez […] najemcę w celach, w związku z którymi odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne”.
      
      8        Zgodnie z brzmieniem art. 5 rozporządzenia wielkoksiążęcego:
      
      „Kto korzysta z prawa wyboru, powinien w tym celu złożyć administration de l’enregistrement oświadczenie dotyczące tego wyboru.
      W przypadku odpłatnej dostawy zatwierdzenie należy uzyskać przed jej wykonaniem. Administration wyda decyzję w sprawie oświadczenia
         dotyczącego wyboru w ciągu miesiąca od jego przedstawienia.
      
      W przypadku dzierżawy podatek można zastosować od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało zatwierdzone
         oświadczenie dotyczące wyboru. Decyzja administracji powinna zostać wydana w ciągu miesiąca od otrzymania tego oświadczenia”.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      9        VOK zbudowała w Luksemburgu biurowiec, który od dnia 1 stycznia 1993 r., czyli od dnia zakończenia prac w budynku, wynajęła
         kancelarii zajmującej się audytem przedsiębiorstw. Od początku wynajmu VOK kierowała do najemcy faktury miesięczne z wyszczególnionym
         podatkiem VAT.
      
      10      VOK skorzystała z prawa wyboru opodatkowania podatkiem VAT, składając administracji w dniu 29 czerwca 1993 r. oświadczenie
         o dokonaniu wyboru w celu uzyskania zatwierdzenia. Zatwierdzenie nastąpiło w dniu 30 czerwca 1993 r. ze skutkiem od 1 lipca
         1993 r.
      
      11      VOK złożyła deklaracje dotyczące podatku VAT, w których odliczyła w całości podatek VAT, który zapłaciła w czasie budowy.
      
      12      Na podstawie art. 5 rozporządzenia wielkoksiążęcego administracja zakwestionowała jednak odliczenie 50 % naliczonego podatku
         VAT, z tego powodu że wynajem w okresie sześciu miesięcy, od stycznia do czerwca 1993 r., był zwolniony z podatku VAT, ponieważ
         nie dotyczyło go zatwierdzenie. W rezultacie wydała ona zawiadomienia dokonujące z urzędu korekty do deklaracji dotyczących
         podatku VAT.
      
      13      VOK złożyła odwołanie do dyrektora administracji.
      
      14      Dyrektor wydał w styczniu 1998 r. decyzję, na podstawie której w lutym zostały wydane nowe zawiadomienia korygujące. Uznał
         on po pierwsze, że 1 stycznia 1993 r. stanowił pierwszy dzień użytkowania budynku. Ponieważ wybór opodatkowania odniósł skutek
         dopiero od 1 lipca 1993 r., wynajem budynku nie podlegał podatkowi VAT przez połowę roku 1993 i naliczony podatek VAT mógł
         zostać odliczony jedynie do wysokości 50 %, co uzasadniało korektę w stosunku do deklaracji za 1993 r. Po drugie stwierdził
         on, że dokonanie wyboru skutkować powinno druga korektą w 1994 r., to jest, iż powinna nastąpić korekta na korzyść VOK w wysokości
         9/10 podatku VAT, który nie podlegał odliczeniu w 1993 r. Ostatecznie 5 % naliczonego podatku VAT nie podlegało odliczeniu,
         a więc obciążało VOK.
      
      15      VOK wniosła w marcu 1998 r. skargę na decyzję directeur de l’administration. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2001 r. Tribunal
         d’arrondissement de Luxembourg (sąd dla okręgu Luksemburg, państwo Luksemburg) przychylił się do wniosku VOK i uchylił zastosowanie
         art. 5 rozporządzenia wielkoksiążęcego, stwierdzając, że VOK wykonywała działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT
         przez cały rok 1993.
      
      16      Administracja i État du grand-duché de Luxembourg wniosły w dniu 14 marca 2002 r. apelację.
      
      17      Mając wątpliwości co do legalności przewidzianej w luksemburskim rozporządzeniu procedury zatwierdzenia w kontekście art. 13
         część C szóstej dyrektywy dotyczącym najmu i dzierżawy nieruchomości w świetle prawa do odliczenia, Cour d’appel (sąd apelacyjny)
         orzeczeniem z dnia 18 czerwca 2003 r. postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:
      
      „Czy art. 13 [część C akapit pierwszy lit. a)] szóstej dyrektywy […] pozwala Państwu Członkowskiemu, które skorzystało z uprawnienia
         do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru opodatkowania najmu lub dzierżawy nieruchomości, aby uzależniało ono całkowite
         odliczenie naliczonego podatku VAT od wcześniejszego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym?”.
      
       W przedmiocie pytania prejudycjalnego
      18      VOK i Komisja utrzymują, że przepisy art. 13 część C szóstej dyrektywy dotyczące najmu i dzierżawy nieruchomości nie mogą
         być interpretowane w taki sposób, że pozwalają one Państwom Członkowskim na przyjęcie takiego jak w sprawie przed sądem krajowym
         uregulowania, które zawiera uprzednią procedurę powodującą w pewnych przypadkach niemożliwość całkowitego odliczenia naliczonego
         podatku VAT.
      
      19      Należy przypomnieć w tym względzie, że prawo do odliczenia jest podstawową zasadą systemu podatku VAT. Należy zbadać, czy
         procedura w sprawie zatwierdzenia, taka jaka obowiązuje w Wielkim Księstwie Luksemburga nie stanowi niepoprawnej implementacji
         prawa wyboru opodatkowania przewidzianego w art. 13 część C szóstej dyrektywy, zagrażając tej zasadzie.
      
      20      Z przepisów tych wynika, że opodatkowanie transakcji najmu i dzierżawy jest uprawnieniem, które ustawodawca przyznał Państwom
         Członkowskim w ramach wyłączenia od ogólnej zasady zawartej w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, zgodnie z którym
         transakcje najmu i dzierżawy są co do zasady zwolnione od opodatkowania. Prawo do odliczenia nie jest więc w tym kontekście
         wykonywane automatycznie, ale jedynie jeżeli Państwa Członkowskie zdecydują się skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w
         art. 13 część C szóstej dyrektywy, pod warunkiem że podatnicy skorzystają z przyznanego im prawa wyboru.
      
      21      Jak już Trybunał orzekł, Państwa Członkowskie mogą, na mocy tego uprawnienia, udzielić podmiotom korzystającym ze zwolnienia
         przewidzianego w szóstej dyrektywie możliwości rezygnacji ze zwolnienia albo we wszystkich przypadkach, albo w ramach pewnych
         ograniczeń czy też po pewnymi warunkami. Wynika z tego, że Państwa Członkowskie dysponują w ramach art. 13 część B i C szóstej
         dyrektywy szerokim zakresem swobodnego uznania (zob. wyrok z dnia 3 grudnia 1998 r. w sprawie C-381/97 Belgocodex, Rec. str. I-8153, pkt 16 i 17).
      
      22      Wielkie Księstwo Luksemburga, wykonując uprawnienie, o którym mowa w art. 13 część C akapit drugi szóstej dyrektywy, ograniczyło
         prawo wyboru do przypadków, gdy najemca sam jest podatnikiem mającym prawo do odliczenia, i poddało dokonanie tego wyboru
         procedurze w sprawie uzyskania uprzedniego zatwierdzenia.
      
      23      Należy uznać, że ta procedura w sprawie zatwierdzenia stanowi, tak jak to wynika z opinii rzecznika generalnego, sposób korzystania
         z prawa wyboru w rozumieniu art. 13 część C drugi akapit szóstej dyrektywy.
      
      24      Należy sprawdzić, czy sposób ten pozwala na wykonanie prawa wyboru bez niepotrzebnego utrudnienia wykonywania prawa do odliczenia.
      
      25      Zdaniem État du grand-duché de Luxembourg i administracji procedura w sprawie zatwierdzenia jest niezbędna, aby pozwolić administracji
         na sprawdzenie, czy zostały spełnione wymogi prawne dotyczące w szczególności tego, czy najemca jest podatnikiem. Dwie strony,
         które wniosły apelację w sprawie przed sądem krajowym precyzują, że procedura ta zapewnia pewność prawną, gdyż pozwala właścicielowi-wynajmującemu,
         tak wcześnie jak to możliwe, na uzyskanie informacji o ewentualnej niemożliwości poddania wynajmu nieruchomości podatkowi
         VAT. Dodają, że wspomniana procedura ma na celu w szczególności uniknięcie oszustw podatkowych i nadużyć, a nie ograniczenie
         prawa do odliczenia.
      
      26      Należy po pierwsze przyznać w tym względzie, że gdy Państwo Członkowskie poddaje prawo wyboru opodatkowania pewnym wymogom
         prawnym, procedura w sprawie zatwierdzenia pozwala na sprawdzenie, czy wymogi te zostały spełnione.
      
      27      Należy po drugie podnieść, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż wystarczyłoby, aby zainteresowana, VOK, złożyła
         oświadczenie dotyczące wyboru przed rozpoczęciem wynajmu, czyli przed końcem grudnia 1992 r. i otrzymałaby w ciągu tego miesiąca
         zatwierdzenie, które umożliwiłoby jej całkowite skorzystanie z prawa do odliczenia począwszy od rozpoczęcia wynajmu w dniu
         1 stycznia 1993 r.
      
      28      Wynika z tego, że procedura w sprawie zatwierdzenia nie ma na celu umniejszenia prawa do odliczenia, ale wręcz przeciwnie,
         umożliwia pełne korzystanie z niego, pod warunkiem spełnienia pewnych wymogów, a w szczególności złożenia oświadczenia dotyczącego
         wyboru opodatkowania i uzyskania zatwierdzenia w określonych terminach.
      
      29      Brak retroaktywności procedury w sprawie zatwierdzenia nie czyni jej nieproporcjonalną. Przeciwnie, powinna być uznana za
         użyteczną dla zachęcenia wynajmujących do złożenia z wyprzedzeniem oświadczeń dotyczących wyboru opodatkowania. Nie można
         w istocie wykluczyć, by procedura zatwierdzenia, które miałoby skutek retroaktywny, mogła prowadzić do przeciwnego skutku
         powodując, że wynajmujący złożą oświadczenia z opóźnieniem, i była w związku z tym mniej odpowiednia dla zapewnienia poprawnego
         stosowania prawa wyboru oraz osiągnięcia celu pewności prawnej, o którym mowa w pkt 25 niniejszego wyroku.
      
      30      W tych okolicznościach należy odpowiedzieć na zadane pytanie w ten sposób, że art. 13 część C akapit pierwszy lit. a) i akapit
         drugi szóstej dyrektywy nie stoją na przeszkodzie temu, aby Państwo Członkowskie, które skorzystało z uprawnienia, do przyznania
         swoim podatnikom prawa wyboru opodatkowania najmu i dzierżawy nieruchomości, przyjęło przepisy, które uzależniają całkowite
         odliczenie naliczonego podatku VAT od uprzedniego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym.
      
       W przedmiocie kosztów
      31      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
      
      Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
      Artykuł 13 część C pierwszy akapit lit. a) i drugi akapit szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie
            harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej:
            ujednolicona podstawa wymiaru podatku nie stoi na przeszkodzie temu, aby Państwo Członkowskie, które skorzystało z uprawnienia
            do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru opodatkowania najmu i dzierżawy nieruchomości, przyjęło przepisy, które uzależniają
            całkowite odliczenie naliczonego podatku VAT od uprzedniego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym.
      Podpisy.
      * Język postępowania: francuski.