CELEX: 62018CJ0074
Language: pl
Date: 2019-01-17 00:00:00
Title: Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 17 stycznia 2019 r.#Postępowanie zainicjowane przez A Ltd.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Korkein hallinto-oikeus.#Odesłanie prejudycjalne – Dyrektywa 2009/138/WE – Podejmowanie i prowadzenie działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – Artykuł 13 pkt 13 – Pojęcie „państwa członkowskiego umiejscowienia ryzyka” – Spółka z siedzibą w państwie członkowskim, świadcząca usługi ubezpieczeniowe odnoszące się do ryzyka umownego związanego z przekształceniem spółek w innym państwie członkowskim – Artykuł 157 – Państwo członkowskie poboru podatku od składek ubezpieczeniowych.#Sprawa C-74/18.

WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba)
      z dnia 17 stycznia 2019 r. (
            *1
         )
      Odesłanie prejudycjalne – Dyrektywa 2009/138/WE – Podejmowanie i prowadzenie działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – Artykuł 13 pkt 13 – Pojęcie „państwa członkowskiego umiejscowienia ryzyka” – Spółka z siedzibą w państwie członkowskim, świadcząca usługi ubezpieczeniowe odnoszące się do ryzyka umownego związanego z przekształceniem spółek w innym państwie członkowskim – Artykuł 157 – Państwo członkowskie poboru podatku od składek ubezpieczeniowych
      W sprawie C‑74/18
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Korkein hallinto-oikeus (naczelny sąd administracyjny, Finlandia) postanowieniem z dnia 31 stycznia 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 5 lutego 2018 r., w postępowaniu wszczętym przez
      
         A Ltd
      
      przy udziale
      
         Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
      
      TRYBUNAŁ (szósta izba),
      w składzie: C. Toader, prezes, A. Rosas i M. Safjan (sprawozdawca), sędziowie,
      rzecznik generalny: G. Pitruzzella,
      sekretarz: A. Calot Escobar,
      uwzględniając pisemny etap postępowania,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      w imieniu rządu fińskiego przez H. Leppo, działającą w charakterze pełnomocnika,
      
               –
            
            
               w imieniu Komisji Europejskiej przez H. Tserepę-Lacombe, A. Armenię oraz E. Paasivirtę, działających w charakterze pełnomocników,
            
         
               –
            
            
               podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
            
         wydaje następujący
      
         Wyrok
      
      
               1
            
            
               Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 i 157 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II) (Dz.U. 2009, L 335, s. 1), zmienionej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/58/UE z dnia 11 grudnia 2013 r. (Dz.U. 2013, L 341, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą 2009/138”).
            
         
               2
            
            
               Wniosek ten został złożony w ramach postępowania wszczętego przez zakład ubezpieczeń A Ltd w przedmiocie indywidualnej interpretacji podatkowej, o którą wystąpił on do keskusverolautakunta (centralnej komisji podatkowej, Finlandia) w sprawie określenia państwa członkowskiego posiadającego kompetencję do opodatkowania w zakresie podatku od składek ubezpieczeniowych.
            
         
         Ramy prawne
      
      
         
            Prawo Unii
         
      
      
         Dyrektywa 2009/138
      
      
               3
            
            
               Zgodnie z art. 13 pkt 13 dyrektywy 2009/138 wyrażenie „państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka” oznacza jedno z poniższych państw członkowskich:
               
                        „a)
                     
                     
                        państwo członkowskie, w którym znajduje się majątek, w przypadku gdy ubezpieczenie dotyczy albo budynków, albo budynków wraz z ich wyposażeniem, o ile wyposażenie budynków objęte jest tą samą polisą ubezpieczeniową;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        państwo członkowskie zarejestrowania, w przypadku gdy ubezpieczenie dotyczy pojazdów dowolnego rodzaju;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        państwo członkowskie, w którym ubezpieczający zawarł umowę ubezpieczenia w odniesieniu do umów na okres do czterech miesięcy, obejmujących ryzyka związane z podróżą lub urlopem wypoczynkowym, niezależnie od grupy;
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        we wszystkich przypadkach nieobjętych jednoznacznie lit. a), b) lub c) państwo członkowskie, w którym znajduje się jedno z poniższych:
                        
                                 (i)
                              
                              
                                 miejsce zwykłego pobytu ubezpieczającego; lub
                              
                           
                                 (ii)
                              
                              
                                 w przypadku gdy ubezpieczający jest osobą prawną, jednostka organizacyjna tego ubezpieczającego, której dotyczy umowa”.
                              
                           
                  
         
               4
            
            
               Artykuł 157 tej dyrektywy stanowi:
               „1.   Bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o charakterze fiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim umiejscowienia ryzyka lub państwie członkowskim zobowiązania.
               […]
               3.   Każde państwo członkowskie stosuje przepisy prawa krajowego wobec tych zakładów ubezpieczeń, które pokrywają ryzyka lub zobowiązania umiejscowione na jego terytorium, w celu zapewnienia pobierania podatków pośrednich i opłat o charakterze fiskalnym wymagalnych na mocy akapitu [ustępu] pierwszego”.
            
         
               5
            
            
               Zgodnie z art. 310 wskazanej dyrektywy, druga dyrektywa Rady 88/357/EWG z dnia 22 czerwca 1988 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie i ustanowienia przepisów ułatwiających skuteczne korzystanie ze swobody świadczenia usług oraz zmieniająca dyrektywę 73/239/EWG (Dz.U. 1988, L 172, s. 1), została uchylona ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2016 r. i odniesienia do tej dyrektywy są traktowane jak odniesienia do dyrektywy 2009/138 i są odczytywane zgodnie z tabelą korelacji zawartą w załączniku VII do dyrektywy 2009/138. Zgodnie z tą tabelą art. 13 pkt 13 dyrektywy 2009/138 odpowiada art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357.
            
         
         Dyrektywa 88/357
      
      
               6
            
            
               Artykuł 2 dyrektywy 88/357 stanowił:
               „Dla celów niniejszej dyrektywy:
               […]
               
                        d)
                     
                     
                        »państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka« oznacza:
                        
                                 –
                              
                              
                                 państwo członkowskie, w którym znajduje się majątek, w przypadku gdy ubezpieczenie dotyczy albo budynków, albo budynków wraz z ich wyposażeniem, o ile wyposażenie budynków objęte jest tą samą polisą ubezpieczeniową,
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 państwo członkowskie zarejestrowania, w przypadku gdy ubezpieczenie dotyczy jakiegokolwiek rodzaju pojazdów,
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 państwo członkowskie, w którym ubezpieczony wykupił polisę ubezpieczeniową w odniesieniu do polis na okres do czterech miesięcy, obejmujących ryzyka związane z podróżą lub urlopem wypoczynkowym, niezależnie od grupy,
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 państwo członkowskie, w którym ubezpieczony stale zamieszkuje lub, jeśli ubezpieczony jest osobą prawną, państwo członkowskie, w którym ma siedzibę jednostka organizacyjna zakładu, której dotyczy umowa – we wszystkich przypadkach, które nie są wyraźnie objęte powyższymi tiret;
                              
                           
                  […]”.
            
         
         
            Prawo fińskie
         
      
      
               7
            
            
               Zgodnie z § 1 ust. 1 laki eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta (664/1966) [ustawy (664/1966) o podatku należnym z tytułu określonych składek ubezpieczeniowych], w wersji mającej zastosowanie do postępowania głównego, jeżeli ubezpieczony jest majątek znajdujący się w Finlandii albo interes związany z działalnością wykonywaną w Finlandii lub inny interes znajdujący się w Finlandii, należy zgodnie z przepisami tej ustawy uiścić na rzecz państwa podatek od składki ubezpieczeniowej pobranej na podstawie umowy ubezpieczenia.
            
         
               8
            
            
               Zgodnie z § 6 ust. 1 laki ulkomaisista vakuutusyhtiöistä (398/1995) [ustawy (398/1995) w sprawie zagranicznych zakładów ubezpieczeniowych] wyrażenie „ryzyko umiejscowione w Finlandii” oznacza:
               „1)   majątek położony w Finlandii, gdy przedmiotem ubezpieczenia jest nieruchomość lub budynek albo budynek i znajdujące się w nim rzeczy ruchome, jeżeli rzeczy ruchome są ubezpieczone tym samym ubezpieczeniem co budynek;
               2)   zarejestrowany w Finlandii pojazd, jeżeli przedmiotem ubezpieczenia jest pojazd; lub
               3)   ryzyko związane z podróżą lub urlopem, gdy odnośna umowa ubezpieczenia została zawarta na maksymalnie cztery miesiące i ubezpieczający zawarł umowę w Finlandii”.
            
         
               9
            
            
               Zgodnie z § 6 ust. 2 tej ustawy w wypadkach innych niż te, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, ryzyko uważa się za umiejscowione w Finlandii, jeżeli ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu w Finlandii lub jeżeli jest on osobą prawną posiadającą w Finlandii jednostkę organizacyjną, której dotyczy ubezpieczenie.
            
         
         Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
      
      
               10
            
            
               A Ltd jest dostawcą produktów ubezpieczeniowych z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, który prowadzi działalność w Finlandii poprzez licencję na dostęp do rynku tego państwa członkowskiego. Spółka ta nie posiada w Finlandii odrębnej stałej jednostki organizacyjnej.
            
         
               11
            
            
               A Ltd oferuje swoim klientom m.in. produkty ubezpieczeniowe w związku z nabywaniem przedsiębiorstw. Głównymi produktami ubezpieczeniowymi oferowanymi przez nie w tych ramach są ubezpieczenia zwane „warranty & indemnity” (zwane dalej „gwarancją i odszkodowaniem”), w wypadku których ubezpieczającym jest albo sprzedający, albo kupujący, oraz ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej z tytułu odpowiedzialności związanej z sytuacją podatkową zbywanego przedsiębiorstwa (zwane dalej „ubezpieczeniem odpowiedzialności podatkowej”). Celem owych ubezpieczeń jest pokrycie odpowiedzialności ubezpieczającego lub naprawienie powstałej u niego szkody majątkowej.
            
         
               12
            
            
               Ubezpieczenia „gwarancja i odszkodowanie” zawarte przez sprzedającego lub kupującego mają na celu pokrycie przez zakład ubezpieczeń, zgodnie z postanowieniami umowy, szkody powstałej u kupującego na skutek naruszenia oświadczeń złożonych przez sprzedającego w umowie sprzedaży. Ubezpieczenie odpowiedzialności podatkowej działa na podobnej zasadzie, przy czym jego celem jest pokrycie przyrzeczenia udzielonego przez sprzedającego w umowie sprzedaży, że względem spółki będącej przedmiotem nabycia (zwanej dalej „spółką przejmowaną”) nie zostaną ustalone podatki za okres, w którym pozostawała ona w posiadaniu sprzedającego.
            
         
               13
            
            
               Wszystkie ubezpieczenia wskazane powyżej dotyczą ryzyka umownego związanego z wartością akcji i godziwą ceną zakupu zapłaconą przez nabywcę.
            
         
               14
            
            
               A Ltd skierowało do centralnej komisji podatkowej wniosek o wydanie decyzji wstępnej celem uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej ustalenia państwa poboru podatków od składek ubezpieczeniowych w sytuacji, gdy w zakresie dotyczącym ubezpieczającego i spółki przejmowanej stanowiącej przedmiot nabycia jeden z tych podmiotów jest zagraniczną osobą prawną, a drugi fińską spółką akcyjną.
            
         
               15
            
            
               Jak wynika z postanowienia odsyłającego, A Ltd wskazało we wniosku o wydanie decyzji wstępnej, że ubezpieczenie „gwarancja i odszkodowanie” zawarte przez sprzedającego obejmuje, między innymi – do wysokości maksymalnej uzgodnionej kwoty – koszty postępowania i szkody wynikające z naruszenia przez sprzedającego oświadczeń złożonych przez niego w umowie sprzedaży. W takich wypadkach sprzedający jest odpowiedzialny względem kupującego i jest zobowiązany do wypłaty na jego rzecz odszkodowania, a następnie realizowane jest ubezpieczenie, by zagwarantować sprzedającemu zwrot kosztów i odszkodowania, jakie zapłacił on kupującemu w ramach poniesionej odpowiedzialności.
            
         
               16
            
            
               W odniesieniu do ubezpieczenia „gwarancja i odszkodowanie”, w wypadku którego ubezpieczającym jest kupujący, A Ltd wyjaśniło, że ubezpieczenie to ma na celu naprawienie bezpośrednio szkody majątkowej kupującego spowodowanej naruszeniem przez sprzedającego jego oświadczeń. Ubezpieczenie to pokrywa również koszty postępowania poniesione przez kupującego w związku z roszczeniem odszkodowawczym zgłoszonym przez podmiot trzeci, które jednocześnie prowadzi do naruszenia oświadczeń złożonych przez sprzedającego.
            
         
               17
            
            
               Jeżeli chodzi o ubezpieczenie odpowiedzialności podatkowej, A Ltd wskazało, że ma ono chronić sprzedającego albo kupującego przed odpowiedzialnością ponoszoną przez spółkę przejmowaną przed transakcją nabycia. W pozostałym zakresie ubezpieczenie odpowiedzialności podatkowej działa w taki sam sposób jak dwa rodzaje ubezpieczeń „gwarancja i odszkodowanie”.
            
         
               18
            
            
               Ubezpieczenia odznaczające się związkiem z Finlandią oferowane przez A Ltd przewidują trzy opcje dla ubezpieczającego i spółki przejmowanej. W większości wypadków ubezpieczający, którym może być albo sprzedający, albo kupujący, jest fińską spółką akcyjną, a spółka przejmowana również jest fińską osobą prawną. Jest jednak również możliwe, że ubezpieczający będzie fińską spółką akcyjną, a spółka przejmowana zagraniczną osobą prawną lub że ubezpieczający będzie zagraniczną osobą prawną, a spółka przejmowana fińską spółką akcyjną.
            
         
               19
            
            
               Decyzją z dnia 4 listopada 2016 r. centralna komisja podatkowa w indywidualnej interpretacji podatkowej na okres od dnia 4 listopada 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. stwierdziła, że jeżeli A Ltd oferuje ubezpieczenia fińskiej spółce akcyjnej i spółka przejmowana jest zagraniczną osobą prawną, składki ubezpieczeniowe nie podlegają w Finlandii podatkowi od składek ubezpieczeniowych.
            
         
               20
            
            
               Organ ten stwierdził ponadto, że jeżeli A Ltd oferuje ubezpieczenia zagranicznej osobie prawnej i spółka przejmowana jest fińską spółką akcyjną, składki ubezpieczeniowe podlegają w Finlandii podatkowi od składek ubezpieczeniowych.
            
         
               21
            
            
               W ramach skargi wniesionej do sądu odsyłającego Korkein hallinto-oikeus (naczelny sąd administracyjny, Finlandia) na ową indywidualną interpretację podatkową A Ltd podniosło, że państwo członkowskie, umiejscowienia ryzyka, należy określać w zależności od państwa, w którym ubezpieczający ma siedzibę.
            
         
               22
            
            
               Przed owym sądem Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (służba ochrony praw odbiorców wpływów podatkowych, Finlandia) przystąpiła do sprawy w celu wsparcia stanowiska przyjętego przez centralną komisję podatkową w jej interpretacji. Powołując się na wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332), jednostka ta podniosła, że ryzyko znajduje się na poziomie grupy, do której należy przejmowana spółka zagraniczna, i że umiejscowienie tego ryzyka należy określać według łącznika. Miejsce siedziby spółki przejmowanej stanowiłoby zatem konkretny łącznik umożliwiający określenie miejsca, w którym umiejscowione jest ryzyko.
            
         
               23
            
            
               W tych okolicznościach Korkein hallinto-oikeus (naczelny sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
               
                        „1)
                     
                     
                        Czy przy wykładni art. 157 ust. 1 akapit pierwszy w związku z art. 13 pkt 13 i pkt 14 dyrektywy 2009/138 za państwo członkowskie uprawnione do poboru podatku od składek ubezpieczeniowych należy uznać państwo siedziby spółki (osoby prawnej) będącej ubezpieczającym lub państwo siedziby spółki będącej przedmiotem nabycia przedsiębiorstwa, jeżeli zakład ubezpieczeń mający swoją siedzibę w Zjednoczonym Królestwie i nieposiadający żadnej jednostki organizacyjnej w Finlandii oferuje ubezpieczenie na pokrycie ryzyka w związku z nabyciem przedsiębiorstwa
                        
                                 –
                              
                              
                                 spółce występującej jako kupujący przy nabyciu przedsiębiorstwa, nieposiadającej siedziby w Finlandii, przy czym spółka przejmowana w ramach tego nabycia ma siedzibę w Finlandii,
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 spółce występującej jako kupujący przy nabyciu przedsiębiorstwa, posiadającej siedzibę w Finlandii, przy czym spółka przejmowana w ramach tego nabycia nie ma siedziby w Finlandii,
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 spółce występującej jako sprzedający przy nabyciu przedsiębiorstwa, nieposiadającej siedziby w Finlandii, przy czym spółka przejmowana w ramach tego nabycia ma siedzibę w Finlandii,
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 spółce występującej jako sprzedający przy nabyciu przedsiębiorstwa, posiadającej siedzibę w Finlandii, przy czym spółka przejmowana w ramach tego nabycia nie ma siedziby w Finlandii?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Czy znaczenie w sprawie ma to, że ubezpieczenie pokrywa tylko odpowiedzialność podatkową powstałą dla spółki przejmowanej przed przeprowadzeniem transakcji nabycia przedsiębiorstwa?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Czy znaczenie w sprawie ma kwestia, czy przedmiotem nabycia przedsiębiorstwa są akcje lub obszar działalności spółki przejmowanej?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Czy w sytuacji, gdy przedmiotem nabycia przedsiębiorstwa są akcje spółki przejmowanej, ma znaczenie to, że oświadczenia sprzedającego składane kupującemu dotyczą tylko tego, że sprzedającemu przysługuje własność sprzedawanych akcji i nie stanowią one przedmiotu roszczeń osób trzecich?”.
                     
                  
         
         W przedmiocie pytań prejudycjalnych
      
      
               24
            
            
               Poprzez cztery pytania prejudycjalne, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy w sytuacji gdy zakład ubezpieczeń z siedzibą na terytorium danego państwa członkowskiego oferuje ubezpieczenie obejmujące ryzyko umowne związane z wartością akcji i godziwą ceną zakupu zapłaconą przez kupującego w wypadku nabycia przedsiębiorstwa, art. 157 ust. 1 akapit pierwszy w związku z art. 13 pkt 13 dyrektywy 2009/138 należy interpretować w ten sposób, że umowa ubezpieczenia zawarta w tym kontekście podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o charakterze fiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim, w którym ubezpieczający ma siedzibę, czy też w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma spółka przejmowana.
            
         
               25
            
            
               W tym względzie należy wskazać, że z samego brzmienia art. 157 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2009/138 wynika, że bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o charakterze fiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim umiejscowienia ryzyka.
            
         
               26
            
            
               Należy również stwierdzić, że zgodnie z art. 13 pkt 13 lit. d) ppkt (ii) dyrektywy 2009/138 dla celów tej dyrektywy pojęcie „państwa członkowskiego, w którym umiejscowione jest ryzyko” w wypadku, gdy ubezpieczający jest osobą prawną, oznacza państwo członkowskie, w którym znajduje się jednostka organizacyjna tego ubezpieczającego, której dotyczy umowa.
            
         
               27
            
            
               W związku z tym, ponieważ ubezpieczający jest w okolicznościach takich, jak rozpatrywane w postępowaniu głównym osobą prawną, w celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytania należy określić państwo członkowskie, w którym znajduje się jednostka organizacyjna ubezpieczającego, której dotyczą umowy ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 13 pkt 13 lit. d) ppkt (ii) dyrektywy 2009/138.
            
         
               28
            
            
               Jako że art. 13 pkt 13 dyrektywy 2009/138 odpowiada, zgodnie z tabelą zawartą w załączniku VII tej dyrektywy, art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357, należy odwołać się do treści art. 2 lit. d) tiret ostatnie, która jest identyczna z treścią art. 13 pkt 13 lit. d) ppkt (ii) dyrektywy 2009/138, oraz do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie.
            
         
               29
            
            
               W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, po pierwsze, że z art. 2 lit. d) tiret pierwsze do czwartego dyrektywy 88/357 wynika, że prawodawca Unii zamierzał zaproponować, dla wszystkich rodzajów ubezpieczanego ryzyka, rozwiązanie umożliwiające określenie państwa, w którym umiejscowione jest ryzyko, na podstawie kryteriów konkretnych i fizycznych, a nie kryteriów natury prawnej. Zamierzonym celem było to, by każdemu rodzajowi ryzyka odpowiadał konkretny element umożliwiający lokalizację w danym państwie członkowskim (wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r., Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, pkt 44).
            
         
               30
            
            
               Po drugie, Trybunał wskazał, że celem art. 2 lit. d) tiret ostatnie tej dyrektywy było w szczególności ustanowienie reguły dopełniającej dla określenia miejsca, w którym umiejscowione jest ryzyko gospodarcze, jeżeli owo ryzyko nie jest szczególnie związane z budynkiem, pojazdem lub podróżą. W tym celu istotne jest miejsce wykonywania działalności, której ryzyko pokrywa umowa (zob. podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r., Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, pkt 46).
            
         
               31
            
            
               Z orzecznictwa tego wynika, że w celu określenia państwa członkowskiego, w którym umiejscowione jest ryzyko w rozumieniu art. 157 ust. 1 dyrektywy 2009/138, należy ustalić w szczególności konkretną działalność, której ryzyka są objęte poszczególnymi umowami ubezpieczeniowymi rozpatrywanymi w postępowaniu głównym.
            
         
               32
            
            
               W tym względzie z postanowienia odsyłającego wynika, że sprawa w postępowaniu głównym dotyczy różnych rodzajów umów, obejmujących różne rodzaje ryzyka.
            
         
               33
            
            
               Po pierwsze, ubezpieczenie „gwarancja i odszkodowanie” zawarte przez kupującego albo sprzedającego spółkę przejmowaną ma na celu pokrycie przez zakład ubezpieczeń szkody powstałej u kupującego na skutek naruszenia oświadczeń złożonych przez sprzedającego w umowie sprzedaży.
            
         
               34
            
            
               Po drugie, ubezpieczenie odpowiedzialności podatkowej ma na celu pokrycie ryzyka związanego ze zobowiązaniem sprzedającego spółkę przejmowaną w odniesieniu do jej sytuacji podatkowej w chwili sprzedaży za okres poprzedzający przeniesienie jej własności na rzecz kupującego i chroni w ten sposób sprzedającego lub kupującego, w zakresie odpowiedzialności ponoszonej ewentualnie przez spółkę przejmowaną przed jej nabyciem.
            
         
               35
            
            
               W świetle celów ochrony wskazanych w dwóch poprzednich punktach umowy ubezpieczeniowe mają na celu w każdym z tych wypadków wyłącznie ochronę ubezpieczającego – niezależnie od tego, czy działa on jako kupujący, czy jako sprzedający spółkę przejmowaną – przed ryzykiem związanym z naruszeniem przez sprzedającego jego oświadczeń złożonych i zobowiązań podjętych przy zawieraniu umowy sprzedaży.
            
         
               36
            
            
               W tych okolicznościach, jak wynika w sposób wyraźny z postanowienia odsyłającego, trzy rodzaje umów ubezpieczeniowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym dotyczą ubezpieczenia ryzyka umownego związanego z wartością akcji i godziwą ceną zakupu zapłaconą przez kupującego. Ubezpieczenie obejmuje jedynie spadek wartości akcji, który zostałby spowodowany poprzez okoliczności, w odniesieniu do których sprzedający złożył odmienne oświadczenia przy zawieraniu umowy sprzedaży.
            
         
               37
            
            
               Ani umowy ubezpieczenia „gwarancja i odszkodowanie”, ani ubezpieczenie odpowiedzialności podatkowej nie mają bowiem na celu pokrycia ryzyka ewentualnych szkód lub strat finansowych związanych z działalnością spółki przejmowanej lub jej prawidłowym funkcjonowaniem.
            
         
               38
            
            
               W związku z tym określenie w sposób automatyczny, jak zaproponował rząd fiński, miejsca prowadzenia działalności, której ryzyko jest objęte umową ubezpieczenia, w zależności od miejsca siedziby spółki przejmowanej byłoby sprzeczne z brzmieniem art. 13 pkt 13 lit. d) ppkt (ii) dyrektywy 2009/138, jako że przepis ten stanowi w sposób wyraźny, że dla celów określenia państwa członkowskiego, w którym umiejscowione jest ryzyko, istotne jest jedynie miejsce siedziby „ubezpieczającego”.
            
         
               39
            
            
               Tymczasem w sytuacji, gdy kupujący przedsiębiorstwo zawarł jako ubezpieczający umowę ubezpieczenia, przedsiębiorstwo to można uznać za „siedzibę ubezpieczającego” dopiero od chwili, w której nastąpiło przeniesienie własności na jego rzecz.
            
         
               40
            
            
               To samo dotyczy odwrotnego przypadku, gdy umowę ubezpieczenia zawarł sprzedający przedsiębiorstwo. W takim wypadku przedsiębiorstwo to można uznać za „siedzibę ubezpieczającego” wyłącznie do owej chwili przeniesienia własności.
            
         
               41
            
            
               W świetle powyższych rozważań należy uznać, po pierwsze, że miejscem wykonywania działalności, której ryzyko jest pokrywane przez umowy ubezpieczeniowe będące przedmiotem postępowania głównego, jest miejsce siedziby ubezpieczającego działającego w zależności od treści danej umowy ubezpieczenia jako sprzedający albo jako kupujący, a nie miejsce siedziby spółki przejmowanej.
            
         
               42
            
            
               Po drugie, z powyższych rozważań wynika, że okoliczności wskazane w pytaniach od drugiego do czwartego nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.
            
         
               43
            
            
               W związku z tym na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 157 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2009/138 w związku z jej art. 13 pkt 13 należy interpretować w ten sposób, że wówczas, gdy zakład ubezpieczeń z siedzibą na terytorium danego państwa członkowskiego oferuje ubezpieczenie obejmujące ryzyko umowne związane z wartością akcji i godziwą ceną zakupu zapłaconą przez kupującego w wypadku nabycia przedsiębiorstwa, umowa ubezpieczenia zawarta w tym kontekście podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o charakterze fiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim, w którym ubezpieczający ma siedzibę.
            
         
         W przedmiocie kosztów
      
      
               44
            
            
               Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
            
          
            
               Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:
            
          
               
                  
                     Artykuł 157 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II), zmienionej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/58/UE z dnia 11 grudnia 2013 r., w związku z art. 13 pkt 13 tejże dyrektywy 2009/138 należy interpretować w ten sposób, że wówczas, gdy zakład ubezpieczeń z siedzibą na terytorium danego państwa członkowskiego oferuje ubezpieczenie obejmujące ryzyko umowne związane z wartością akcji i godziwą ceną zakupu zapłaconą przez kupującego w wypadku nabycia przedsiębiorstwa, umowa ubezpieczenia zawarta w tym kontekście podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o charakterze fiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim, w którym ubezpieczający ma siedzibę.
                  
               
             
               
                  
                     Podpisy
                  
               
            (
            *1
         )	Język postępowania: fiński.