CELEX: 62005CC0330
Language: es
Date: 2007-02-27
Title: Conclusiones del Abogado General Trstenjak presentadas el 27 de febrero de 2007. # Procedimento penal entablado contra Fredrik Granberg. # Petición de decisión prejudicial: Hovrätten för Övre Norrland - Suecia. # Impuestos especiales - Hidrocarburos - Forma de transporte atípica. # Asunto C-330/05.

CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
      SRA. VERICA TRSTENJAK
      presentadas el 27 de febrero de 2007 1(1)
      
      Asunto C‑330/05
      Fredrik Granberg
      contra
      Åklagaren
      [Petición de decisión prejudicial planteada por el Hovrätten för Övre Norrland (Suecia)]
      «Disposiciones fiscales – Armonización de las legislaciones – Directiva 92/12/CEE – Impuestos especiales – Hidrocarburos – Forma de transporte atípica – Adquisición y transporte a otro Estado miembro por un particular para satisfacer sus propias necesidades – Artículo 7, apartado 4, de la Directiva – Posibilidad de que el Estado miembro de destino exija constituir una garantía para el pago del impuesto especial y llevar
         consigo durante el transporte un documento de acompañamiento simplificado – Artículo 9, apartado 3, de la Directiva – Posibilidad de que el Estado miembro de destino recaude impuestos especiales»
      I.      Introducción
      1.     En su petición de decisión prejudicial el Hovrätten för Övre Norrland (tribunal de apelación de Övre Norrland) (Suecia) plantea
         al Tribunal de Justicia cuatro cuestiones relativas a la interpretación de los artículos 7, apartado 4, y 9, apartado 3, de
         la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles
         de los productos objeto de impuestos especiales, (2) en su versión modificada por la Directiva 92/108/CEE del Consejo, de 14 de diciembre de 1992 (3) (en lo sucesivo, «Directiva»).
      
      2.     El Sr. Granberg es acusado en un proceso penal de haber introducido de Finlandia en Suecia, en tres recipientes intermedios
         para granel («intermediate bulk containers» o «IBC») instalados en la parte trasera de una furgoneta, 3.000 litros de gasóleo
         de calefacción procedentes de Finlandia y destinados a su uso personal sin haber tenido en cuenta los requisitos establecidos
         por el Derecho sueco para garantizar el pago del impuesto especial en Suecia.
      
      II.    Derecho comunitario aplicable
      3.     Los considerandos quinto a séptimo de la Directiva enuncian lo siguiente:
      «Considerando que toda entrega, tenencia con vistas a la entrega o afectación a las necesidades de un operador que desarrolle
         de manera independiente una actividad económica o a las necesidades de un organismo de derecho público que tenga lugar en
         un Estado miembro distinto del de puesta a consumo, determinará la exigibilidad del impuesto especial en ese otro Estado miembro;
      
      Considerando que los productos objeto de impuestos especiales que son adquiridos por los particulares para sus necesidades
         personales y transportados por ellos mismos deben gravarse en el Estado miembro donde dichos productos hayan sido adquiridos;
      
      Considerando que, para determinar que los productos objeto de impuestos especiales no se destinan a fines personales sino
         comerciales, los Estados miembros deben tener en cuenta ciertos criterios».
      
      4.     A tenor del artículo 7 de la Directiva:
      «1.      En caso de que productos objeto de impuestos especiales, que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, sean detentados
         con fines comerciales en otro Estado miembro distinto, el impuesto especial se percibirá en el Estado miembro en que se encuentren
         dichos productos.
      
      […]
      4.      Los productos a que se hace referencia en el apartado 1 circularán entre los territorios de los distintos Estados miembros
         al amparo de un documento de acompañamiento que mencionará los principales elementos del documento contemplado en el apartado
         1 del artículo 18. La forma y el contenido se establecerán con arreglo al procedimiento establecido en el artículo 24 de la
         presente Directiva.
      
      [...]»
      5.     El artículo 8 de la Directiva establece lo siguiente:
      «En cuanto a los productos adquiridos por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos,
         el principio que rige el mercado interior dispone que los impuestos especiales se perciban en el país en que se hayan adquirido
         dichos productos.»
      
      6.     El artículo 9, apartado 3, de la Directiva dispone lo siguiente:
      «Respecto a la adquisición de hidrocarburos que ya se hayan puesto a consumo en otro Estado miembro, los Estados miembros
         podrán asimismo disponer que el impuesto sea exigible en el Estado miembro donde se consuman siempre que el transporte de
         dichos productos se efectúe mediante formas de transporte atípicas realizadas por particulares o por cuenta de éstos. Se considerarán
         formas de transporte atípicas el transporte de combustibles de automoción que no se realice dentro del depósito de los vehículos
         ni en bidones de reserva adecuados, así como el transporte de combustibles de calefacción líquidos que no se realice en camiones
         cisterna utilizados por cuenta de operadores profesionales.»
      
      III. Disposiciones pertinentes de Derecho sueco
      7.     El artículo 1 del capítulo 4 de la lagen om skatt på energie (Ley del impuesto sobre la energía; en lo sucesivo, «LSE») establece que:
      «Deberá abonar el impuesto sobre la energía, […]
      5.      toda persona […] que introduzca o reciba en Suecia combustible procedente de otro Estado miembro de la Comunidad Europea.»
      8.     El artículo 1 bis contenido en el capítulo 4 de la LSE establece una excepción a este apartado 5:
      
      «No existe la obligación fiscal establecida en el artículo 1, apartado 5, […]
      respecto a los combustibles de automoción que se importan en Suecia para uso privado en el depósito del vehículo, en los depósitos
         de combustible de los buques y aeronaves, o en bidones de reserva que contengan 10 litros como máximo.»
      
      9.     El artículo 6 del capítulo 1, de la lagen om punktskattekontroll av transporter m.m. alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter
         (Ley relativa al control a efectos fiscales del transporte de bebidas alcohólicas, labores del tabaco e hidrocarburos; en
         lo sucesivo, «LPK») establece:
      
      «Sólo podrán transportarse las mercancías sujetas a impuestos especiales si se cumplen los requisitos relativos al documento
         de acompañamiento, la garantía [de pago del impuesto], la prueba de la constitución de la garantía y la obligación de declaración,
         de conformidad con las leyes a las que se refiere el artículo 2 o según lo dispuesto en el artículo 5 bis.»
      10.   En virtud del artículo 1 del capítulo 5 de la LPK, quienes introduzcan deliberadamente en Suecia, desde un lugar que se encuentre
         en el territorio de la Unión Europea en el que se aplica la normativa comunitaria sobre impuestos especiales, mercancías sujetas
         a impuestos especiales, infringiendo lo dispuesto en artículo 6 del capítulo 1 de dicha ley, y de este modo obstaculicen gravemente
         la actividad de control fiscal en relación con el transporte de mercancías, serán condenados por transporte ilícito de mercancías
         sujetas a impuestos especiales a pena de prisión de hasta dos años. Si la infracción es considerada leve se impondrá una multa
         al autor de la infracción.
      
      IV.    Litigio principal y cuestiones prejudiciales
      11.   El Sr. Granberg es acusado por las autoridades suecas de haber introducido en Suecia, el 7 de diciembre de 2003, 3.000 litros
         de gasóleo de calefacción procedentes de Finlandia, sin haber declarado previamente al fisco el transporte de dicho producto,
         sin haber constituido una garantía para el pago del impuesto y sin llevar consigo un documento de acompañamiento o una prueba
         de la constitución de una garantía.
      
      12.   El producto se transportaba en el espacio de carga de una furgoneta, en tres recipientes con una capacidad de 1.000 litros
         cada uno. Este producto se iba a utilizar para calentar la casa con garaje del Sr. Granberg y, por tanto, estaba destinado
         a su uso privado.
      
      13.   El Sr. Granberg reconoció los hechos, pero negó haber cometido una infracción.
      14.   Mediante sentencia de 4 de mayo de 2004, el Haparanda tingsrätt (tribunal de primera instancia de Haparanda), declaró culpable
         al Sr. Granberg de transporte ilícito de mercancías sujetas a impuestos especiales. El Sr. Granberg interpuso recurso contra
         esta sentencia ante el Hovrätten för Övre Norrland.
      
      15.   En opinión de este órgano jurisdiccional, las disposiciones de Derecho nacional aplicables eran la LPK y la LSE. Toda infracción
         de la LPK debe ser objeto de persecución penal. La LPK se remite a la Directiva.
      
      16.   Por lo tanto, el Hovrätten för Övre Norrland resolvió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguiente
         cuestiones prejudiciales:
      
      «1)      ¿Atribuye el artículo 9, apartado 3, de la Directiva […] a los Estados miembros la facultad de excluir de modo general el
         gasóleo de calefacción del ámbito de aplicación del artículo 8 de dicha Directiva, de modo que un Estado miembro puede establecer
         que los particulares que adquieran dicho gasóleo, directamente y para satisfacer sus propias necesidades, en otro Estado miembro
         en el que haya sido despachado a consumo, y lo transporten ellos mismos al Estado miembro de destino, deben pagar un impuesto
         especial en este último Estado, con independencia de la forma en que se transporte el gasóleo?
      
      2)      Si se responde a la primera cuestión de modo afirmativo, ¿es el artículo 9, apartado 3, de la Directiva conforme con los principios
         fundamentales del Tratado CE sobre la libre circulación de mercancías y con el principio de proporcionalidad, teniendo en
         cuenta que parece que la finalidad del artículo 9, apartado 3, de la Directiva es disuadir a los particulares de transportar
         hidrocarburos, al establecer una excepción a la regla general según la cual las mercancías adquiridas por los particulares
         para satisfacer sus propias necesidades y transportadas por ellos mismos deben ser gravadas con un impuesto especial en el
         Estado miembro en el que se adquieran, y es dicha finalidad conforme con la base jurídica invocada por el Consejo para la
         adopción de la Directiva, o carece de validez el artículo 9, apartado 3, de la Directiva?
      
      3)      Si se responde de modo negativo a la primera cuestión, ¿constituye el transporte, realizado por un particular, de 3.000 litros
         de gasóleo de calefacción en tres recipientes denominados comúnmente QRQ –que como tales pueden ser autorizados para el transporte
         profesional de sustancias peligrosas, entre otras, líquidos– dentro del espacio de carga de una furgoneta, una forma de transporte
         atípica en el sentido del artículo 9, apartado 3, de la Directiva?
      
      4)      ¿Es conforme con el artículo 7, apartado 4, de la Directiva que la legislación de un Estado miembro obligue a los particulares
         que adquieran gasóleo de calefacción, directamente y para satisfacer sus propias necesidades, en otro Estado miembro en el
         que haya sido despachado a consumo, y lo transporten ellos mismos al Estado miembro de destino de forma atípica, en el sentido
         del artículo 9, apartado 3, de la Directiva, a constituir una garantía para el pago del impuesto especial y a llevar consigo
         durante el transporte el documento de acompañamiento simplificado y la prueba de la constitución de dicha garantía?»
      
      17.   El órgano jurisdiccional remitente destaca, además, que debe pronunciarse todavía en otros seis asuntos semejantes.
      V.      Observaciones formuladas ante el Tribunal de Justicia
      18.   Han presentado observaciones escritas los gobiernos sueco, griego, italiano y polaco, así como el Consejo de la Unión Europea
         y la Comisión de las Comunidades Europeas. El Sr. Granberg presentó sus observaciones orales en la vista.
      
      A.      Primera cuestión
      19.   El órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 9, apartado 3, de la Directiva permite excluir del ámbito de aplicación
         del artículo 8 de dicha Directiva y, por lo tanto, someter al pago de un impuesto especial en el Estado miembro de consumo,
         todos los transportes de gasóleo de un Estado miembro a otro efectuados por un particular que lo haya adquirido para satisfacer
         sus necesidades personales.
      
      20.   Según el Gobierno polaco, el Consejo y la Comisión el artículo 9, apartado 3, de la Directiva no atribuye esta posibilidad
         de forma general.
      
      21.   La Comisión expone que únicamente puede exigirse el impuesto especial en el Estado miembro de destino cuando se usan formas
         de transporte atípicas. Por el contrario, si la forma de transporte es considerada normal, no puede exigirse el impuesto especial
         en el Estado miembro de destino. Por «formas de transporte atípicas», en el sentido del artículo 9, apartado 3, de la Directiva,
         debe entenderse todo tipo de transporte excepto algunos que se especifican. La Comisión puntualiza que la segunda frase de
         la referida disposición precisa que la excepción en ella establecida no es aplicable cuando el combustible de automoción se
         transporta dentro del depósito de los vehículos o en bidones de reserva adecuados. El tercer supuesto, que es aplicable al
         caso de autos, se refiere al «transporte de combustibles de calefacción líquidos que no se realice en camiones cisterna utilizados
         por cuenta de operadores profesionales».
      
      22.   El Consejo añade que el artículo 9, apartado 3, de la Directiva, al constituir una excepción a la norma general establecida
         por su artículo 8, debe interpretarse de manera restrictiva. Si la voluntad del legislador comunitario hubiese sido la de
         permitir la exclusión del ámbito de aplicación del artículo 8 de la Directiva todos los transportes de hidrocarburos por particulares,
         lo habría expresado claramente. En tal caso, la redacción del artículo 9, apartado 3, de la Directiva no contendría la segunda
         frase y tendría el siguiente tenor:
      
      «Respecto a la adquisición de hidrocarburos que ya se hayan puesto a consumo en otro Estado miembro, los Estados miembros
         podrán asimismo disponer que el impuesto sea exigible en el Estado miembro donde se consuman siempre que el transporte de
         dichos productos se efectúe por particulares».
      
      23.   Por el contrario, los gobiernos sueco, griego e italiano consideran que los Estados miembros pueden excluir del ámbito de
         aplicación del artículo 8 de la Directiva todo transporte de hidrocarburos efectuado por particulares y, por tanto, hacer
         exigible el impuesto especial sobre estos productos en el Estado miembro de destino.
      
      24.   En opinión del Gobierno sueco, a tenor del artículo 9, apartado 3, de la Directiva, no existe ninguna posibilidad de que un
         particular transporte hidrocarburos mediante una forma de transporte típica, puesto que un particular no puede transportar
         un producto de estas características en un camión cisterna utilizado por cuenta de operadores profesionales, lo cual implica
         que los Estados miembros que lo deseen, pueden excluir este producto del ámbito de aplicación del artículo 8 de la Directiva.
      
      25.   Además, estos tres gobiernos exponen que esta posibilidad de exclusión se debe a la naturaleza especial de los hidrocarburos
         que no deben transportarse normalmente por particulares por razones de seguridad y de protección del medio ambiente.
      
      B.      Segunda cuestión
      26.   En caso de que se responda afirmativamente a la primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, por una parte,
         si el artículo 9, apartado 3, de la Directiva es conforme con los principios de libre circulación de mercancías y con el principio
         de proporcionalidad y, por otra parte, si la finalidad de disuadir a los particulares de que transporten hidrocarburos gravándolos
         con un impuesto especial en el Estado miembro en el que se consuman, mediante el establecimiento de una excepción al artículo
         8 de la Directiva, es compatible con la base jurídica invocada por el Consejo para la adopción de la Directiva.
      
      27.   Por lo que respecta a la primera parte de la cuestión, la Comisión considera, en particular, que el artículo 9, apartado 3,
         de la Directiva es conforme con el principio de libre circulación de mercancías y cita el apartado 32 de la sentencia de 17
         de junio de 2003, De Danske Bilimportører, según la cual, «procede recordar [...] que el ámbito de aplicación del artículo
         28 CE no incluye los obstáculos contemplados por otras disposiciones específicas y que los obstáculos de carácter fiscal o
         de efecto equivalente a los derechos de aduana que se contemplan en los artículos 23 CE, 25 CE y 90 CE quedan fuera de la
         prohibición que establece el artículo 28 CE». (4) La Comisión también destaca que el artículo 9, apartado 3, de la Directiva no contradice la libre circulación de mercancías,
         puesto que, como se ha expuesto en la respuesta a la primera cuestión, permite a los particulares transportar combustible
         de calefacción exento de impuestos especiales para satisfacer sus propias necesidades mediante una «forma de transporte que
         no sea atípica».
      
      28.   Por lo que respecta a la segunda parte de esta cuestión, el Hovrätten för Övre Norrland expone en su petición de decisión
         prejudicial que la Directiva remite, en particular, al artículo 93 CE, (5) el cual no parece permitir la adopción de medidas dirigidas a incrementar la seguridad de los transportes, mientras que,
         según un informe de la Comisión, el artículo 9, apartado 3, de esta Directiva tiene por objetivo prevenir los riesgos vinculados
         a los transportes privados de hidrocarburos. (6) El órgano jurisdiccional remitente plantea así la cuestión de la validez de esta disposición.
      
      29.   Según los gobiernos griego e italiano, y según el Consejo, el artículo 9, apartado 3, de la Directiva es válido. En la hipótesis
         de que el artículo 9, apartado 3, de dicha Directiva tenga en cuenta requisitos vinculados a la seguridad de los transportes,
         únicamente se trataría de un objetivo accesorio respecto de la finalidad principal de naturaleza fiscal de la Directiva. Según
         la jurisprudencia, el acto tiene que fundarse en la base jurídica relacionada con la finalidad principal del texto.
      
      30.   Además, los gobiernos sueco y griego explican que la armonización fiscal llevada a cabo por las Directivas sobre los impuestos
         especiales tiene carácter parcial. Éstas se limitan, esencialmente, a clasificar los productos en función de consideraciones
         objetivas, a definir las condiciones de exigibilidad del impuesto especial, a organizar un régimen de circulación de los productos
         sujetos a impuestos especiales, determinar la base imponible de los impuestos especiales y fijar los tipos mínimos.
      
      C.      Tercera cuestión
      31.   Para el caso de que se responda de modo negativo a la primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide que se dilucide
         si el transporte de 3.000 litros de gasóleo de calefacción realizado por un particular en tres contenedores dentro del espacio
         de carga de una furgoneta, constituye una forma de transporte atípica en el sentido del artículo 9, apartado 3, de la Directiva.
      
      32.   El Gobierno polaco, el Consejo y la Comisión estiman que un transporte de estas características es atípico. Los gobiernos
         sueco y griego no consideran necesario responder a esta cuestión, debido a las respuestas que proponen para las cuestiones
         precedentes. El Sr. Granberg no se ha pronunciado.
      
      D.      Cuarta cuestión
      33.   Mediante esta cuestión, el referido órgano jurisdiccional pregunta si el artículo 7, apartado 4, de la Directiva permite que
         un Estado miembro obligue a un particular que transporta de un Estado miembro a otro gasóleo de calefacción para satisfacer
         sus propias necesidades mediante una forma de transporte atípica, a constituir una garantía para el pago del impuesto especial
         y a llevar consigo durante dicho transporte el documento de acompañamiento simplificado.
      
      34.   La Comisión expone que el artículo 7, apartado 1, de la Directiva que define los productos a los que se refiere el propio
         artículo 7, apartado 4, cubre únicamente los productos «detentados con fines comerciales». Por consiguiente, el artículo 7,
         apartado 4, de dicha Directiva no afecta a los productos adquiridos para satisfacer las propias necesidades.
      
      35.   Además, la Comisión se remite, particularmente, al apartado 23 de la sentencia de 2 de abril de 1998, EMU Tabac y otros, (7) según la cual «se deriva de los considerandos tercero, quinto, sexto y undécimo, [que] la Directiva establece una distinción
         entre, por un lado, las mercancías cuya tenencia obedece a fines comerciales y que, durante el transporte, deben ir acompañadas
         de documentos y, por otra, las mercancías cuya tenencia obedece a fines personales».
      
      36.   La Comisión añade que, si bien un Estado miembro, que tiene el derecho de percibir el impuesto especial de conformidad con
         el artículo 9, apartado 3, de la Directiva, tiene también el derecho de recurrir a instrumentos de control para verificar
         que el impuesto especial se ha pagado efectivamente, esta facultad no puede derivarse del artículo 7, apartado 4, de la Directiva.
      
      37.   Por el contrario, según los gobiernos sueco y polaco, resulta del artículo 9, apartado 3, de la Directiva que todo transporte
         atípico se efectúa con fines comerciales. Estos gobiernos consideran que los particulares no deberían transportar gasóleo
         de calefacción y que, por consiguiente, debe considerarse que todo transporte de gasóleo de calefacción, incluido el efectuado
         por un particular para satisfacer sus propias necesidades, es de naturaleza comercial y, en consecuencia, debe considerarse
         sometido a las obligaciones del artículo 7, apartado 4, de la Directiva.
      
      VI.    Observaciones preliminares
      38.   Grandes han sido las dificultades planteadas por la armonización de los derechos especiales sobre los hidrocarburos, tanto
         por la propia importancia que para la economía de los Estados miembros tienen los productos de que se trata, como por el hecho
         de que dichos productos (gasolina, gasoil, fuel, queroseno, etc.) mantienen vínculos estrechos e importantes con otras políticas
         sectoriales.
      
      39.   Junto con la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del
         impuesto especial sobre los hidrocarburos, (8) la Directiva de que se trata en el presente asunto establece disposiciones propias para organizar el régimen fiscal de los
         intercambios de productos sujetos a impuestos especiales en un espacio sin fronteras interiores.
      
      40.   El artículo 8 de la Directiva establece el principio general según el cual el impuesto especial sobre los productos adquiridos
         por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos se percibirá en el país de adquisición.
      
      41.   El artículo 9, apartado 3, de la Directiva deja a los Estados miembros la posibilidad de establecer, en determinas circunstancias,
         excepciones a dicho principio, estableciendo la percepción de un impuesto especial en el país de consumo.
      
      42.   Entretanto, esta disposición podría ser suprimida a raíz de una iniciativa de la Comisión. (9)
      
      43.   Sin embargo, en el actual estado del Derecho positivo, procede aplicar el artículo 9, apartado 3, de la Directiva de forma
         literal, a pesar de que esta aplicación conlleve una limitación de la libre circulación de mercancías, (10) inexistente antes de esta Directiva y que no existirá después de que se suprima dicho apartado.
      
      VII. Apreciación
      A.      Primera cuestión
      44.   La respuesta a la primera cuestión presupone una lectura atenta de cada uno de los términos empleados en el artículo 9, apartado
         3, de la Directiva que deben leerse en relación con su artículo 8, que prevé, en cuanto a los productos adquiridos por particulares
         para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos, que «los impuestos especiales se perciban en el país en
         que se hayan adquirido dichos productos».
      
      45.   El artículo 9, apartado 3, de la Directiva establece una excepción a la aplicación del citado artículo 8, en virtud de la
         cual, «[respecto] a la adquisición de hidrocarburos que ya se hayan puesto a consumo en otro Estado miembro, los Estados miembros
         podrán asimismo disponer que el impuesto sea exigible en el Estado miembro donde se consuma siempre que el transporte de dichos
         productos se efectúe mediante formas de transporte atípicas realizadas por particulares o por cuenta de éstos». (11)
      
      46.   Ahora bien, es preciso subrayar que el citado artículo 9, apartado 3, ofrece una definición del concepto de «forma de transporte
         atípica», según la cual, «[se] considerarán formas de transporte atípicas el transporte de combustibles de automoción que
         no se realice dentro del depósito de los vehículos ni en bidones de reserva adecuados, así como el transporte de combustibles
         de calefacción líquidos que no se realice en camiones cisterna utilizados por cuenta de operadores profesionales».
      
      47.   Así, el artículo 9, apartado 3, de la Directiva da una definición a contrario sensu de transporte típico. Es un transporte típico, por una parte, el transporte de combustibles de automoción que se realice
         dentro del depósito de los vehículos o en bidones de reserva adecuados, y, por otra parte, el transporte de combustibles de
         calefacción líquidos que se realice en camiones cisterna utilizados por cuenta de operadores profesionales.
      
      48.   Todo transporte que no entre dentro de una de estas categorías de transporte típico es un transporte atípico.
      49.   Habida cuenta de que el legislador ha establecido el requisito del transporte atípico (12) para dejar a los Estados miembros la posibilidad de establecer una excepción al principio general del lugar en que deba exigirse
         el impuesto especial, es evidente que el legislador ha entendido que esta posibilidad está abierta sólo cuando se trate de
         transportes atípicos. Esta evidencia se ve reforzada aún más por el hecho de que el legislador ha definido lo que comprende
         este concepto de transporte atípico.
      
      50.   El Gobierno sueco alega que para un particular no existe ningún modo de transportar gasóleo de calefacción mediante una forma
         de transporte típica, puesto que un particular no puede transportar gasóleo de calefacción en camiones cisterna por cuenta
         de operadores profesionales, y considera, por consiguiente, que los Estados miembros pueden excluir del ámbito de aplicación
         del artículo 8 de la Directiva todo transporte de hidrocarburos efectuado por particulares.
      
      51.   No debe estimarse esta alegación, puesto que el artículo 9, apartado 3, de la Directiva, al constituir una excepción a la
         norma general de su artículo 8, debe interpretarse de manera restrictiva. (13)
      
      52.   Así pues, aunque no existiera la posibilidad de que los particulares transportasen gasóleo de calefacción de forma típica, (14) procedería responder de forma negativa a la primera cuestión: los Estados miembros no tienen la facultad de excluir de modo
         general del ámbito de aplicación del artículo 8 de la Directiva el gasóleo de calefacción transportado por un particular que
         lo haya adquirido para satisfacer sus propias necesidades, puesto que únicamente pueden hacerlo en caso de transporte atípico.
      
      B.      Segunda cuestión
      53.   Al responderse de forma negativa a la primera cuestión, no procede responder a la segunda.
      C.      Tercera cuestión
      54.   Del tenor del artículo 9, apartado 3, de la Directiva se desprende que todo transporte de combustibles de calefacción líquidos
         que no se realice «en camiones cisterna utilizados por cuenta de operadores profesionales» será considerado una forma de transporte
         atípica.
      
      55.   En consecuencia, resulta indiscutible que el transporte de 3.000 litros de gasóleo de calefacción realizado por un particular
         en tres recipientes intermedios para granel dentro del espacio de carga de una furgoneta constituye una forma de transporte
         atípica, en el sentido del artículo 9, apartado 3, de la Directiva.
      
      D.      Cuarta cuestión
      56.   Como expone la Comisión, el artículo 7, apartado 1, de la Directiva define los productos a los que se refiere el artículo
         7, apartado 4, de la propia Directiva. Se trata únicamente de productos «detentados con fines comerciales».
      
      57.   Ahora bien, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que como se deriva, en particular, de sus considerandos quinto y sexto,
         la Directiva establece una distinción entre, por un lado, los productos cuya tenencia obedece a fines comerciales y que, durante
         el transporte, deben ir acompañados de documentos y, por otra, los productos cuya tenencia obedece a fines personales, respecto
         a los cuales no se exige ningún documento con ocasión de su transporte.  (15)
      
      58.   Por consiguiente, el artículo 7, apartado 4, de la Directiva no parece referirse a los productos adquiridos para satisfacer
         las propias necesidades y no debe poder servir de base jurídica para la obligación establecida por un Estado miembro de constituir
         una garantía para el pago del impuesto especial y de llevar consigo, durante el transporte, la prueba de la constitución de
         dicha garantía en caso de transporte de dichos productos.
      
      VIII. Conclusión
      59.   En virtud de las anteriores consideraciones, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones formuladas por
         el Hovrätten för Övre Norrland de la siguiente forma:
      
      «1)      El artículo 9, apartado 3, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia,
         circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, en su versión modificada por la Directiva 92/108/CEE
         del Consejo, de 14 de diciembre de 1992, no atribuye a los Estados miembros la facultad de excluir de modo general el gasóleo
         de calefacción del ámbito de aplicación del artículo 8 de dicha Directiva, de modo que un Estado miembro pueda establecer
         que los particulares que hayan adquirido dicho gasóleo, directamente y para satisfacer sus propias necesidades, en otro Estado
         miembro en el que haya sido despachado a consumo, y lo transporten ellos mismos al Estado miembro de destino, deban pagar
         un impuesto especial en este último Estado, con independencia de la forma en que se transporte el gasóleo.
      
      2)      Habida cuenta de la respuesta negativa dada a la primera cuestión, no resulta necesario responder a la segunda.
      3)      El transporte de 3.000 litros de gasóleo de calefacción realizado por un particular en tres recipientes intermedios para granel
         dentro del espacio de carga de una furgoneta, constituye una forma de transporte atípica en el sentido del artículo 9, apartado
         3, de la referida Directiva.
      
      4)      El artículo 7, apartado 4, de la referida Directiva no se aplica a los casos de transporte realizado por particulares que
         adquieran gasóleo de calefacción, directamente y para satisfacer sus propias necesidades, en otro Estado miembro en el que
         haya sido despachado a consumo, y lo transporten ellos mismos al Estado miembro de destino de forma atípica, en el sentido
         del artículo 9, apartado 3, de esta Directiva.»
      
      1 –	Lengua original: francés.
      
      2 –	DO L 76, p. 1.
      
      3 –	DO L 390, p. 124.
      
      4 –	Asunto C‑383/01, Rec. p. I‑6065.
      
      5 –	A tenor del referido artículo, «el Consejo, por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento
         Europeo y al Comité Económico y Social, adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas
         a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la
         medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior
         en el plazo previsto en el artículo 14.»
      
      6 –	El órgano jurisdiccional remitente invoca el Informe de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico
         y Social Europeo relativo a la aplicación de los artículos 7 a 10 de la Directiva 92/12/CEE [COM(2004) 227 final].
      
      7 –	Asunto C‑296/95, Rec. p. I‑1605.
      
      8 –	DO L 316, p. 12.
      
      9 –	Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 92/12 [COM(2004) 227 final]. A tenor de esta propuesta,
         «se suprime el apartado 3 del artículo 9. La Comisión no está convencida de la necesidad de mantener una disposición fiscal
         que permita a los Estados miembros establecer excepciones al principio general de libre circulación aplicable a los movimientos
         efectuados por particulares. Si bien puede existir un problema de seguridad en materia de transporte de aceites minerales,
         el recurso a una disposición que establezca una excepción al principio antes citado no aporta, por su propia naturaleza, una
         solución jurídica satisfactoria al problema. El hecho de que una legislación nacional o comunitaria imponga normas de seguridad
         muy estrictas para el transporte de aceites minerales debe disociarse totalmente del principio de imposición que deberá aplicarse
         a ese tipo de movimientos. En caso de incumplimiento de determinadas normas de seguridad, debería hacerse constar la infracción,
         pero en ningún caso esa constancia podría tener alguna incidencia en materia de impuestos especiales».
      
      10 –	Máxime cuando un particular que haya pagado el impuesto especial en el Estado miembro de adquisición en virtud del artículo
         8 de la Directiva y al que se exija el pago de un impuesto especial en el Estado miembro de consumo, por entrar dentro de
         la hipótesis del artículo 9, apartado 3, de la Directiva, no podrá beneficiarse del sistema de devolución en caso de doble
         imposición previsto en el artículo 22 de dicha Directiva, puesto que este último únicamente brinda esta posibilidad, por cierto
         sujeta a requisitos muy estrictos, «a instancias de cualquier operador en el ejercicio de su profesión».
      
      11 –	Esta excepción parece clara; por lo tanto, es aplicable la máxima interpretatio cessat in claris.
      
      12 –	El artículo 9, apartado 3, de la Directiva precisa, en efecto, «siempre que el transporte de dichos productos se efectúe
         mediante formas de transporte atípicas».
      
      13 –	Véanse, en particular, las sentencias de 12 de diciembre de 1995, Oude Luttikhuis y otros (C‑399/93, Rec. p. I‑4515), apartado
         23; de 18 de enero de 2001, Comisión/España (C‑83/99, Rec. p. I‑445), apartado 19, y de 12 de diciembre de 2002, Bélgica/Comisión
         (C‑5/01, Rec. p. I‑11991), apartado 56.
      
      14 –	Por otro lado, puede añadirse que, por ejemplo, el alquiler por un particular de un camión cisterna con conductor para
         transportar gasóleo de calefacción adquirido para satisfacer sus propias necesidades parece tener cabida en la definición
         de transporte típico.
      
      15 –	Véase la sentencia de 23 de noviembre de 2006, Joustra (C‑5/05, Rec. p. I‑0000), apartado 28.