CELEX: 62006CC0221
Language: es
Date: 2007-06-21
Title: Conclusiones del Abogado General Sharpston presentadas el 21 de junio de 2007. # Stadtgemeinde Frohnleiten y Gemeindebetriebe Frohnleiten GmbH contra Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft. # Petición de decisión prejudicial: Verwaltungsgerichtshof - Austria. # Remisión prejudicial - Tributo sobre el depósito permanente de residuos en un vertedero - Tributo adeudado por el titular de la explotación de un vertedero y calculado en función del peso de los residuos depositados y del estado del vertedero - Exención del tributo para el depósito de los residuos procedentes de espacios contaminados austriacos - Falta de exención para el depósito de residuos procedentes de espacios contaminados situados en otros Estados miembros - Artículo 90 CE - Tributos internos - Discriminación. # Asunto C-221/06.

CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
      SRA. ELEANOR SHARPSTON
      presentadas el 21 de junio de 2007 1(1)
      
      Asunto C‑221/06
      Stadtgemeinde Frohnleiten
      Gemeindebetriebe Frohnleiten GmbH
      contra
      Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft
      «Tributo sobre el depósito de residuos – Exención – Exclusión de la exención cuando los residuos se originaron en otro Estado miembro – Artículo 90 CE»1.     Una medida nacional grava el depósito de residuos en vertederos pero establece una exención cuando los residuos proceden del
         saneamiento o la rehabilitación de espacios contaminados inscritos en registros oficiales en los que, sin embargo, no se pueden
         inscribir los espacios contaminados sitos en otros Estados miembros. En el presente asunto se pide al Tribunal de Justicia
         que se pronuncie sobre la compatibilidad de tal medida con el Derecho comunitario.
      
       Normativa comunitaria
      2.     El párrafo primero del artículo 90 CE (2) dispone:
      
      «Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos,
         cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares.» (3)
      
      3.     El Reglamento (CEE) nº 259/93, del Consejo, de 1 de febrero de 1993, relativo a la vigilancia y al control de los traslados
         de residuos en el interior, a la entrada y a la salida de la Comunidad Europea, (4) regula, entre otros aspectos, los traslados de residuos para su eliminación entre los Estados miembros.
      
      4.     El artículo 3, apartado 1, exige que la persona que tenga intención de trasladar residuos para su eliminación de un Estado
         miembro a otro lo notifique a la autoridad competente de destino, que conforme al artículo 4, apartado 2, letra a), debe decidir
         si autoriza, con o sin condiciones, el traslado o lo deniega. Esa autoridad puede también solicitar información adicional.
         El artículo 4, apartado 2, letra c), dispone que las objeciones y condiciones a que se refiere la letra a) se basarán en lo
         dispuesto en el apartado 3 del mismo artículo 4, que enumera los posibles motivos de objeción. Entre éstos se encuentra que
         el traslado previsto «no se ajuste a las disposiciones legales y reglamentarias nacionales en materia de protección del medio
         ambiente, de orden público, de seguridad pública o de protección de la salud». El artículo 5, apartado 1, establece que el
         traslado sólo podrá realizarse una vez haya recibido el notificante la mencionada autorización.
      
       Legislación nacional
      5.     La Altlastensanierungsgesetz austriaca (5) (Ley sobre rehabilitación de espacios contaminados en desuso, en lo sucesivo, «ALSAG») tiene por objeto la financiación del
         saneamiento y la rehabilitación de los mencionados espacios (artículo 1).
      
      6.     El artículo 2 define los espacios contaminados en desuso. Su tenor es el siguiente:
      «Definiciones:
      1)      los espacios contaminados en desuso son las instalaciones de eliminación en desuso y las áreas industriales en desuso, así
         como los suelos y las aguas subterráneas contaminados por ellos, que según los resultados de una evaluación de riesgos presentan
         un peligro considerable para la salud de las personas o para el medio ambiente […]
      
      2)      las instalaciones de eliminación en desuso son las instalaciones en las que se han eliminado residuos con o sin autorización.
      3)      Las áreas industriales en desuso son las instalaciones en las que se han utilizado sustancias peligrosas para el medio ambiente.»
      7.     La parte II de la ALSAG establece una contribución para los espacios contaminados en desuso (en lo sucesivo, «contribución»)
         con objeto de financiar el saneamiento y la rehabilitación de los citados espacios.
      
      8.     El artículo 3 de la parte II dispone:
      «1.   Están sujetos a la contribución para espacios contaminados en desuso:
      1)      el depósito permanente de residuos, incluido el traslado de residuos a un vertedero de eliminación, aunque esté vinculado
         a la construcción del vertedero o a otros fines;
      
      2)      el rellenado o el allanamiento de terrenos desiguales con residuos, incluida su incorporación a estructuras geológicas, excepto
         el rellenado o el allanamiento que tenga una función constructiva específica relacionada con una operación de construcción
         de mayor dimensión (por ejemplo, terraplenes y firme de carreteras, tendidos de ferrocarril, rellenado de excavaciones o canales
         de drenaje);
      
      […]
      2.     Están exentos de la contribución:
      1)      el depósito, almacenamiento y transporte de residuos cuando se pruebe que se han originado en el curso de actividades destinadas
         al saneamiento o la rehabilitación de
      
      a)      espacios potencialmente contaminados inscritos en el Verdachtsflächenkataster (Catastro de espacios potencialmente contaminados),
         o bien de
      
      b)      espacios contaminados en desuso inscritos en el Altlastenatlas (Atlas de espacios contaminados en desuso),
      […].»
      9.     El artículo 4 enumera los sujetos pasivos de la contribución, mencionando en primer lugar (en el apartado 1) el explotador
         de un vertedero de eliminación de residuos. (6)
      
      10.   El artículo 5 dispone que la contribución se liquida sobre la base del peso de los residuos.
      11.   El artículo 6 establece los tipos de gravamen. Su apartado 4 prevé tipos reducidos cuando los residuos se depositen en un
         vertedero que cumpla las normas técnicas fijadas por la legislación nacional.
      
      12.   El Verdachtsflächenkataster y el Altlastenatlas a los que se refiere el artículo 3, apartado 2, número 1, de la ALSAG se regulan
         en el artículo 13 de dicha Ley. Esta disposición establece en sustancia que el Ministro Federal de Medio Ambiente, Juventud
         y Familia coordinará la identificación, evaluación y valoración de los espacios potencialmente contaminados en colaboración
         con el Ministro Federal de Economía y el Ministro Federal de Agricultura y Silvicultura. Los datos y conocimientos obtenidos
         a raíz de la evaluación se comunicarán a la Oficina Federal de Medio Ambiente, que los analizará e inscribirá en el Verdachtsflächenkataster.
         Además, el Ministro Federal de Medio Ambiente, Juventud y Familia coordinará todas las medidas de evaluación de riesgos de
         los espacios potencialmente contaminados identificados. Aquellos espacios potencialmente contaminados cuyo saneamiento o rehabilitación
         se consideren necesarios, a la vista de la evaluación de riesgos, se inscribirán como espacios contaminados en desuso en el
         Altlastenatlas.
      
      13.   En el Verdachtsflächenkataster y en el Altlastenatlas sólo es posible inscribir espacios situados en Austria. Por este motivo,
         la exención de la contribución sólo es aplicable a residuos que procedan del saneamiento o la rehabilitación de espacios potencialmente
         contaminados o de espacios contaminados en desuso situados en Austria.
      
      14.   En la vista del presente asunto el Gobierno austriaco aportó más datos sobre la ALSAG. Al entrar en vigor dicha Ley el 1 de
         julio de 1989, (7) se estimaba que había 3.000 espacios contaminados en desuso en Austria, algunos de los cuales necesitaban saneamiento y rehabilitación.
         Se estableció, por tanto, un sistema de reconocimiento y descontaminación de los espacios contaminados. En principio, se aplica
         la regla de que quien contamina paga. No obstante, si no es posible identificar al sujeto contaminador o no se puede percibir
         de él la contribución, el Estado asume la carga. La financiación se obtiene mediante la contribución. El tipo de gravamen
         de ésta se fija en un nivel que garantice a largo plazo que los espacios afectados puedan ser rehabilitados. Los residuos
         de dichos espacios que se destinen a la recuperación no están sujetos a la contribución. La ALSAG garantiza que los ingresos
         recaudados mediante la contribución se apliquen exclusivamente a la descontaminación de los espacios contaminados. A fin de
         no encarecer con la contribución el saneamiento y la rehabilitación de los espacios contaminados, las medidas de eliminación
         de residuos relacionadas con esos fines están exentas de la contribución en virtud del artículo 3, apartado 2, de la ALSAG.
      
       Litigio principal y cuestión planteada
      15.   La Gemeindebetriebe Frohnleiten GmbH (empresa municipal de Frohnleiten), cuyo único socio es la Stadtgemeinde Frohnleiten
         (municipio de Frohnleiten), gestiona el vertedero de eliminación de residuos de Frohnleiten. En 2001 y 2002 se depositaron
         en ese vertedero residuos triturados procedentes de Italia. Tales residuos se habían originado en el curso de la rehabilitación
         de un área situada en el municipio de Rovigo en Italia y designada como área a rehabilitar en el plan regional italiano de
         rehabilitación de espacios contaminados en desuso. (8) Dicha área no está inscrita en el Altlastenatlas como espacio contaminado en desuso. El traslado de los residuos a Austria
         fue autorizado por decisión del Ministro competente (en lo sucesivo, «autoridad demandada»), con arreglo a los artículos 3
         a 5 del Reglamento nº 259/93 y al artículo 36 de la Abfallwirtschaftsgesetz austriaca (Ley de gestión de residuos). (9)
      
      16.   A solicitud de la Stadtgemeinde Frohnleiten y la Gemeindebetriebe Frohnleiten GmbH (en lo sucesivo, «demandantes»), la Bezirkshauptmannschaft
         Graz-Umgebung (autoridad administrativa del Área de Graz) declaró que los residuos no estaban sujetos a la contribución ya
         que la denegación de su exención constituiría una discriminación a efectos del artículo 90 CE. El recurso de la autoridad
         tributaria local contra esta decisión fue desestimado por el Landeshauptmann von Steiermark (Gobernador del Land de Estiria,
         en lo sucesivo, «LH»). También el LH mantuvo el criterio de exención de la obligación de pago de la contribución, ya que los
         residuos se habían originado con ocasión de medidas lícitas de saneamiento y rehabilitación de suelos peligrosamente contaminados
         en Italia, y una diferenciación entre los residuos según procedieran de Austria o de Italia sería contraria al artículo 90 CE.
      
      17.   Interpuesto recurso, la autoridad demandada anuló la decisión del LH, fundándose en que la contribución era un tributo que
         no gravaba productos sino una actividad, por lo que era inaplicable el artículo 90 CE. Las partes demandantes interpusieron
         recurso contra esta resolución ante el Verwaltungsgerichtshof (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo).
      
      18.   El citado Tribunal considera que, aun cuando la contribución fuera un «tributo que grava productos» y estuviera por tanto
         comprendida en el artículo 90 CE, el hecho de que sólo los residuos originados en Austria puedan obtener la exención de la
         contribución no infringe el artículo 90 CE, ni los artículos 10 CE, 12 CE, 23 CE, 25 CE o 49 CE (como las demandantes han
         alegado con carácter subsidiario).
      
      19.   El Verwaltungsgerichtshof observa que la ALSAG tiene por objeto el saneamiento y la rehabilitación de espacios contaminados
         en desuso. Se trata de fines de política medioambiental. Para alcanzar tales fines se establecen medidas administrativas en
         algunos casos (como requerimientos administrativos de limpieza de un espacio contaminado en desuso) y medidas fiscales en
         otros (como la exención de la contribución en el presente asunto). La aplicación de estas medidas presupone el conocimiento
         de los espacios que precisan saneamiento o rehabilitación. A fin de identificar los espacios contaminados en desuso, la ALSAG
         prevé inspecciones para evaluar los espacios y su inscripción en el Verdachtsflächenkataster y el Altlastenatlas, que a su
         vez sirven de base para ulteriores medidas. Por consiguiente, es inevitable que sólo puedan inscribirse en esos registros
         espacios del territorio nacional. Sin embargo, de ello no se deduce que Austria esté obligada a renunciar a conceder un trato
         fiscal preferente al depósito de residuos originarios de ese tipo de espacios, ni a eliminar el requisito de que el espacio
         esté inscrito en el Altlastenatlas o en el Verdachtsflächenkataster para poder obtener la exención.
      
      20.   El Verwaltungsgerichtshof considera que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia invocada por las demandantes no da soporte
         a sus pretensiones. No obstante, dado que dicha jurisprudencia no resuelve con carácter inequívoco el problema del que conoce,
         el Verwaltungsgerichtshof ha remitido la siguiente cuestión al Tribunal de Justicia para su decisión prejudicial:
      
      «¿Se oponen los artículos 10 CE, 12 CE, 23 CE, 25 CE, 49 CE o 90 CE a una disposición tributaria nacional que grava con una
         contribución el depósito de residuos en un vertedero de eliminación de residuos (Altlastenbeitrag: contribución para espacios
         contaminados en desuso), pero prevé la exención de dicha contribución para el depósito de residuos que se acredite proceden
         del saneamiento o la rehabilitación de espacios contaminados (espacios potencialmente contaminados o espacios contaminados
         en desuso), siempre que dichos espacios (espacios potencialmente contaminados o espacios contaminados en desuso) estén inscritos
         en los registros oficiales previstos por la Ley [Verdachtsflächenkataster (Catastro de espacios potencialmente contaminados)
         o Altlastenatlas (Atlas de espacios contaminados en desuso)], cuando sólo los espacios sitos en Austria pueden inscribirse
         en los citados registros, de lo que resulta que la exención de la contribución sólo es posible para el depósito de residuos
         que se originan en espacios potencialmente contaminados o en espacios contaminados en desuso situados en Austria?»
      
      21.   Las demandantes, el Gobierno austriaco y la Comisión han presentado observaciones escritas y también informaron en la vista.
       Artículos 23 CE y 25 CE
      22.   Estos artículos prohíben los derechos de aduana de importación y exportación entre los Estados miembros y las exacciones de
         efecto equivalente El Tribunal nacional pregunta si la exención de la contribución es una exacción de efecto equivalente a
         un derecho de importación y resulta, por tanto, contraria a dicha prohibición.
      
      23.   Todas las partes que han presentado observaciones concuerdan en que la contribución no es una exacción de efecto equivalente.
      24.   Comparto ese criterio. Según reiterada jurisprudencia, toda carga pecuniaria, impuesta unilateralmente, cualesquiera que sean
         su denominación y su técnica, que grave las mercancías por el hecho de atravesar la frontera, cuando no es un derecho de aduana
         propiamente dicho, constituye una exacción de efecto equivalente con arreglo al artículo 25 CE. (10) En el presente asunto, sin embargo, la contribución no se impone por el hecho de que los residuos crucen una frontera.
      
       Artículo 90 CE
      25.   Las demandantes y la Comisión consideran que los requisitos de la exención de la contribución entran en el ámbito del artículo
         90 CE y son incompatibles con dicha disposición. El Gobierno austriaco alega, en primer lugar, que el artículo 90 CE no es
         aplicable, y, con carácter subsidiario, que no se infringe.
      
      26.   El artículo 90 CE prohíbe que los Estados miembros graven directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros
         con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos
         nacionales similares. Su finalidad es prohibir las restricciones encubiertas a la libre circulación de mercancías que puedan
         derivar de las disposiciones fiscales de un Estado miembro. (11) De este modo, el artículo 90 CE debe garantizar la perfecta neutralidad de los tributos internos por lo que se refiere a
         la competencia entre productos nacionales y productos importados. (12)
      
       La contribución, ¿grava «productos»?
      27.   El artículo 90 CE se aplica sólo a los tributos que gravan productos. Las demandantes y la Comisión mantienen que la contribución
         grava productos; el Gobierno austriaco discrepa.
      
      28.   Como señala la Comisión, parece haber consenso en que los residuos, sean reciclables o no, deben calificarse como «mercancías»,
         cuya circulación, conforme al artículo 28 CE, no debe en principio obstaculizarse. (13) Por tanto, los residuos mismos son un «producto» en el sentido del artículo 90 CE.
      
      29.   Las partes discrepan, en primer lugar, sobre la cuestión de si es procedente considerar que la contribución grava los residuos
         como un producto, según alegan las demandantes y la Comisión, o bien grava la prestación de servicios por las instalaciones
         de depósito de residuos, como sostiene el Gobierno austriaco.
      
      30.   El Gobierno austriaco alega que la contribución es un gravamen que recae sobre la prestación de un servicio, a saber, el depósito
         permanente de residuos y el rellenado o el allanamiento del terreno con residuos. Aunque reconoce que no es necesario que
         un tributo grave directamente los productos para que esté comprendido en el artículo 90 CE, dicho Gobierno considera que sólo
         estará comprendido si tiene un efecto inmediato en el coste del producto. La contribución carece de tal efecto. Al contrario,
         quien hace entrega de los residuos paga al explotador del vertedero un precio para que éste pueda examinar los residuos, aceptar
         los que sean compatibles con la licencia del vertedero y eliminarlos definitivamente. La contribución no grava un producto
         comercializable que se encarezca como consecuencia de un tributo discriminatorio y pueda resultar desfavorecido si se vende
         en el interior del país. Se trata, por el contrario, de un instrumento de política que grava cualquier actividad que ponga
         fin definitivamente al ciclo económico del producto.
      
      31.   Conforme a la ALSAG, el «depósito permanente de residuos» y «el rellenado o el allanamiento de terreno desigual con residuos»
         están en principio sujetos a la contribución. (14) El explotador de un vertedero de eliminación de residuos es el sujeto pasivo principal de la contribución. (15) Ésta se liquida sobre la base del peso de los residuos. (16) El agente del Gobierno austriaco manifestó en la vista que el tipo de gravamen de la contribución puede influir en el precio
         que el explotador de un vertedero de eliminación de residuos percibe por el depósito de residuos. Como el tipo de gravamen
         se reduce cuando el vertedero de eliminación de residuos del que se trate cumple las normas técnicas prescritas, (17) el propietario de un vertedero que cumple tales normas podrá rebajar el precio que cobra por aceptar el depósito de residuos.
         A fortiori, la existencia de la contribución y la posibilidad de la exención afectarán al precio percibido por el explotador del vertedero.
      
      32.   Tal como sostienen las demandantes, el concepto de tributo que grava productos tiene que interpretarse en sentido amplio a
         la luz de su objetivo, que es suprimir las restricciones encubiertas a la libre circulación de mercancías que puedan resultar
         de las disposiciones fiscales de un Estado miembro. (18) El artículo 90 CE se aplica a los tributos que gravan «directa o indirectamente» los productos. También estos términos deben
         interpretarse en sentido amplio. (19) Y así, el Tribunal de Justicia ha interpretado dicha disposición de tal forma que su alcance va más allá de los tributos
         típicos que gravan directamente los productos, y abarca los derechos por los controles veterinario y sanitario de la carne, (20) los derechos de registro de productos farmacéuticos (21) y las tasas por la inspección técnica de los vehículos. (22)
      
      33.   Además, el Tribunal de Justicia ha ampliado el concepto de tributos que gravan productos hasta incluir los tributos que gravan
         la utilización o el transporte de productos o la utilización de instalaciones. En la sentencia Bergandi, (23) por ejemplo, el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 90 CE se aplicaba a los tributos internos que gravaban el uso
         de los productos importados cuando estos últimos se destinaban básicamente a dicho uso y sólo se importaban con tal finalidad.
         En la sentencia Schöttle, (24) el Tribunal de Justicia declaró que un impuesto sobre los transportes internacionales de mercancías por carretera determinado
         en función de la distancia recorrida en el territorio nacional y del peso de la mercancía transportada constituía un tributo
         que gravaba indirectamente los productos a efectos del artículo 90 CE. En la sentencia Haahr Petroleum, (25) el Tribunal de Justicia estimó que una tasa percibida con ocasión del transporte de mercancías o de la utilización de puertos
         comerciales, pagada en un primer momento por la embarcación o su agente local, era un tributo que gravaba los productos y
         recaía sobre el destinatario o el expedidor de las mercancías.
      
      34.   Por lo tanto, el mero hecho de que un tributo grave un servicio conexo con mercancías no basta para excluirlo del ámbito del
         artículo 90 CE, ni tampoco el hecho de que el pago del tributo sea exigible en primer lugar a persona distinta de quien posea
         las mercancías. Lo relevante es si el tributo repercute inmediatamente sobre el coste de los productos nacionales e importados. (26)
      
      35.   En el presente asunto, como he expuesto antes, se pone de manifiesto que la contribución afecta al precio que el explotador
         del vertedero percibe de un cliente determinado, con desventaja para los productos importados. No considero que ese efecto
         (que no parece ser refutado) incida en un producto no comercializable. El Tribunal de Justicia ha calificado los residuos
         no reciclables y no reutilizables como «productos» a efectos de los artículos 23 CE (y por tanto 25 CE) y 28 CE: véanse las
         sentencias Comisión/Alemania (27) y Comisión/Bélgica, (28) respectivamente. (29) El mismo principio debe aplicarse por analogía al artículo 90 CE, que complementa los citados artículos. (30) Tal como señalan las demandantes, el único tráfico comercial de los residuos que no pueden reciclarse ni reutilizarse es
         el dirigido a su eliminación. Por consiguiente, las medidas nacionales relativas al final del ciclo económico de los residuos
         tienen que ajustarse a las disposiciones del Tratado sobre libre circulación de mercancías. Además, en la sentencia Comisión/Bélgica
         el Tribunal de Justicia equiparó la eliminación de residuos a una transacción comercial. (31)
      
      36.   El principio de que un tributo que grava actividades relacionadas con productos se incluye en el artículo 90 CE sólo si tiene
         un efecto inmediato en el coste de los mismos procede de las sentencias Schöttle y Haahr Petroleum. Ambos asuntos guardaban
         relación con productos comerciales. El citado principio era, por tanto, un criterio apropiado para determinar si un tributo
         sobre las actividades en cuestión en dichos asuntos (respectivamente el transporte de mercancías por carretera y la utilización
         de instalaciones portuarias para la carga o la descarga de mercancías), entraba en el ámbito de la disposición. A mi juicio,
         sin embargo, el hecho de que ese principio no abarque de modo usual las operaciones cuyo objeto sean los residuos destinados
         a la eliminación, y en consecuencia, por definición, productos al final de su ciclo comercial sin valor económico remanente
         –y en realidad de valor negativo por lo general (y en el presente asunto), dado que debe pagarse un precio por su eliminación–
         no basta para excluir del ámbito del artículo 90 CE un tributo que grava esa eliminación.
      
      37.   Debe recordarse que el objetivo de esa disposición, que constituyó el fundamento explícito del requisito de un efecto inmediato
         en el coste del producto enunciado por el Tribunal de Justicia en la sentencia Schöttle, es suprimir las restricciones encubiertas
         a la libre circulación de mercancías que pueden resultar de los tributos. Si de un tributo resulta una restricción encubierta
         a la libre circulación de mercancías, aun cuando no exista un efecto inmediato en el coste de un producto que no esté sujeto
         a las pautas comerciales convencionales, considero que dicho tributo debe no obstante incluirse en el ámbito del artículo
         90 CE. También se ha de tener presente que en esta fase del análisis la cuestión es únicamente si, en el contexto de la contribución,
         los residuos son un «producto» a efectos de dicha disposición. Aunque lo sean, no se habrá infringido el artículo 90 CE si
         no se demuestra que el efecto de la contribución es discriminatorio.
      
      38.   A mi juicio, además, la contribución tiene un efecto inmediato sobre las consecuencias económicas de las operaciones relacionadas con la eliminación de residuos, aun
         cuando ese efecto no sea un aumento de su precio de venta. El poseedor de residuos tiene que pagar un precio al explotador
         del vertedero para que éste acepte los residuos destinados a la eliminación. Ese precio se fija, al menos en parte, mediante
         referencia al coste de la contribución que recae sobre el explotador del vertedero. Si se amplía la exención es evidente que
         el importe de la contribución a cargo del explotador del vertedero se reducirá y puede presumirse que el precio que éste percibe
         por aceptar los residuos para su eliminación disminuiría proporcionalmente. Así pues, el hecho de que los residuos procedentes
         de otros Estados miembros no puedan incluirse en la exención tiene como resultado indirecto que los poseedores de tales residuos
         tengan que pagar un precio mayor para su eliminación.
      
      39.   Por último, como señala la Comisión, existe otra razón para considerar que la contribución grava «productos». El presente
         asunto afecta a residuos industriales derivados de la fabricación de determinados productos acabados que pueden ser vendidos
         en el mercado. El coste de esos productos (y, por tanto, su precio) incluye el coste de eliminar los residuos de la fabricación.
         Al menos en principio, no es por tanto impensable que la exención beneficie, siquiera en algunos casos, a productos que originan
         residuos en Austria, en comparación con los productos fabricados en otro Estado miembro, que en general originarán residuos
         en ese otro Estado miembro.
      
      40.   Por las razones expuestas, considero que la contribución es un tributo que grava indirectamente productos en el sentido del
         artículo 90 CE.
      
       ¿Es discriminatoria la contribución?
      41.   El artículo 90 CE prohíbe que un Estado miembro grave los productos de los demás Estados miembros con tributos superiores
         a los que gravan los productos nacionales similares.
      
      42.   Consta que la contribución se aplica en principio a los residuos originados en Austria y a los residuos originados en otros
         Estados miembros y que ambas categorías de residuos son productos «similares» a efectos de esa disposición.
      
      43.   El Gobierno austriaco mantiene, con carácter subsidiario, que la contribución no resulta contraria al artículo 90 CE porque
         no es discriminatoria. La contribución se impone para financiar el saneamiento y la rehabilitación de espacios contaminados,
         ya procedan de Austria o bien de otros Estados miembros los residuos depositados, transportados o utilizados para el rellenado
         de tales espacios. El objetivo de la ALSAG es favorecer el medio ambiente en Austria por medio de una mejor identificación,
         saneamiento y rehabilitación de los espacios contaminados. Resulta coherente con tal objetivo la exención relativa al tratamiento
         de los residuos producidos en el curso del saneamiento o la rehabilitación de espacios contaminados o potencialmente contaminados.
         Con esa finalidad, es preciso, en primer lugar, identificar los espacios que necesitan saneamiento o rehabilitación. Ello
         exige que la información sea recogida y evaluada o que se practiquen inspecciones con objeto de inscribir los espacios afectados
         en el Altlastenatlas. Por esta razón, sólo pueden inscribirse en el registro espacios austriacos. Existe una diferencia objetiva
         entre el supuesto en el que los residuos se traen de otros Estados miembros y aquél en el que la descontaminación y eliminación
         se realizan en el mismo Estado miembro. No se da, por tanto, una desigualdad de trato entre situaciones esencialmente similares.
         Por consiguiente, no existe discriminación.
      
      44.   Ciertamente el Derecho comunitario no restringe la libertad de cada Estado miembro de establecer un sistema diferenciado de
         tributación para algunos productos, aunque sean similares en el sentido del artículo 90 CE, en función de criterios objetivos,
         tales como la naturaleza de las materias primas utilizadas o los procedimientos de producción aplicados. Sin embargo, tal
         diferenciación sólo es compatible con el Derecho comunitario si persigue objetivos que sean ellos mismos compatibles con las
         exigencias del Tratado y del Derecho derivado y si las reglas específicas son de tal clase que eviten cualquier forma de discriminación
         directa o indirecta en perjuicio de las importaciones de otros Estados miembros. (32)
      
      45.   En el presente asunto el diferente trato fiscal de los productos afectados (esto es, la posibilidad de la exención de la contribución)
         se basa efectivamente en un criterio objetivo, a saber, el de que los residuos se originen en el curso de las actividades
         de saneamiento o de rehabilitación de espacios potencialmente contaminados inscritos en el Verdachtsflächenkataster o de espacios
         contaminados en desuso inscritos en el Altlastenatlas. El objetivo de esa diferencia de trato ‑fomentar el saneamiento y/o
         la rehabilitación de esos espacios con vistas a una mejor protección del medio ambiente y de la salud pública– es prima facie compatible con los objetivos medioambientales y de salud pública mencionados en el Tratado CE. (33) Sin embargo, tal apreciación puede constituir una simplificación excesiva. Los objetivos enunciados en el Tratado se sitúan
         manifiestamente al nivel comunitario. Los objetivos de la ALSAG se sitúan, también manifiestamente, al nivel nacional. La
         estructura de la contribución y la exención tienen como efecto disuadir el saneamiento y/o la rehabilitación de espacios en
         otros Estados miembros en comparación con los espacios en Austria. Sólo por tal razón no creo que el trato fiscal diferenciado
         inherente a la ALSAG sea compatible con el artículo 90 CE. Como quiera que sea, en cualquier caso no se cumple el tercer requisito
         de la compatibilidad: manifiestamente las reglas detalladas no evitan toda forma de discriminación directa o indirecta en
         perjuicio de las importaciones de otros Estados miembros.
      
      46.   El requisito expreso de la exención es que los residuos que se depositen se hayan originado en un espacio que, por definición,
         sólo puede estar en Austria. Según reiterada jurisprudencia, no cabe considerar compatible con el artículo 90 CE un criterio
         de tributación incrementada que, por definición, no pueda aplicarse en ningún caso a los productos nacionales similares. (34)
      
      47.   Austria alega que existe una diferencia objetiva entre el supuesto de traer residuos de otro Estado miembro, sin que haya
         vínculo entre la rehabilitación y la eliminación de residuos, y el supuesto de la descontaminación y la eliminación realizadas
         en el mismo Estado miembro. No cabe duda de que esto es verdad. Pero no resuelve el problema. Al contrario, refuerza mi criterio
         de que los objetivos medioambientales y de salud pública de la ALSAG se circunscriben al ámbito nacional. Si algo sugiere
         esa tesis es que la contribución no debería ser exigible cuando se importan residuos de otro Estado miembro.
      
      48.   Quiero añadir que la circunstancia de que un tributo o gravamen constituya un derecho especial o se destine a una finalidad
         particular, no puede sustraerlo del ámbito de aplicación del artículo 90 CE. (35)
      
      49.   Austria suscita el problema de comprobar si el origen de los residuos de otros Estados miembros es comparable al origen definido
         en el artículo 3, apartado 2, de la ALSAG.
      
      50.   Tales dificultades prácticas no pueden justificar, sin embargo, la aplicación de tributos internos discriminatorios en perjuicio
         de los productos originarios de otros Estados miembros, contrarios al artículo 95 CE. (36) Ello no significa que el Estado miembro de importación no pueda exigir la comprobación, conforme a los principios generales
         del reparto de la carga de la prueba según los cuales las empresas que pretendan beneficiarse de una exención tienen que acreditar
         que se cumplen los requisitos de ésta. El Estado miembro de importación tiene derecho a exigir que se aporte una prueba de
         modo que elimine los riesgos de fraude fiscal, por ejemplo, mediante la presentación de certificados adecuados expedidos por
         las autoridades del Estado miembro de exportación. (37) No obstante, el Estado miembro de importación debe ofrecer a las empresas interesadas la posibilidad de aportar tal prueba. (38)
      
      51.   La ALSAG ya condiciona la exención a la prueba de que los residuos se hayan originado en el curso del saneamiento o la rehabilitación
         de un espacio contaminado. Por lo tanto, en el presente asunto el Gobierno austriaco tiene que conceder a las demandantes
         la oportunidad de presentar esa prueba, con iguales requisitos mutatis mutandis e igual grado de exigencia probatoria que los impuestos a los poseedores de residuos derivados de los espacios austriacos.
         Si dicho Gobierno lo ha hecho así y si las demandantes no han logrado la demostración conforme al mismo grado de exigencia
         probatoria que el impuesto a los poseedores de residuos originarios de Austria, el Gobierno austriaco no está obligado a conceder
         la exención.
      
      52.   Me refiero, por último, al argumento alegado por la autoridad demandada ante el Tribunal remitente según el cual no incumbía
         al legislador nacional hacer posible que los espacios situados fuera de su territorio se beneficiaran de la ventaja fiscal.
         Estoy de acuerdo con la Comisión en que esa objeción se basa en una defectuosa comprensión de la función del artículo 90 CE
         en el sistema general del Tratado y en una confusión entre ese artículo y los que regulan las ayudas de Estado (artículos
         87 CE y siguientes). Las normas sobre ayudas de Estado afectan a la promoción de actividades económicas en el territorio nacional
         y su alcance es amplio. En ese contexto, Austria manifiesta en sus observaciones escritas que ha notificado efectivamente
         dos regímenes de ayudas para el saneamiento y la rehabilitación de espacios contaminados en desuso cuando no se puede determinar
         la identidad del sujeto contaminador inicial, regímenes ambos que han sido aprobados por la Comisión. (39) En cambio, el alcance del artículo 90 CE es más limitado. No prohíbe la ayuda en sí, pero se opone a determinados mecanismos
         que llevan consigo una «tributación» que grava «productos». Si un trato diferenciado queda comprendido en el ámbito del artículo
         90 CE, no puede justificarse al amparo del interés nacional en la descontaminación de espacios, a diferencia de las ayudas
         de Estado. (40)
      
      53.   Por consiguiente, opino que la contribución resulta contraria al artículo 90 CE.
       El artículo 49 CE
      54.   El artículo 49 CE exige a los Estados miembros prohibir las restricciones a la libre prestación de servicios dentro de la
         Comunidad para los nacionales de los Estados miembros establecidos en un país de la Comunidad que no sea el del destinatario
         de la prestación.
      
      55.   Las demandantes alegan, con carácter subsidiario, que la discriminación inherente al artículo 3, apartado 2, número 1, de
         la ALSAG impide que los vertederos en Austria presten sus servicios de eliminación de residuos en iguales condiciones a los
         productores de residuos nacionales y a los de residuos extranjeros. Por consiguiente, dicha legislación disuade a los explotadores
         de vertederos en Austria de ofrecer sus servicios a los importadores de residuos de otros Estados miembros y constituye, pues,
         una restricción a la libertad de prestación de servicios en el sentido del artículo 49 CE.
      
      56.   El Tribunal de Justicia ha declarado que la libre prestación de servicios no sólo puede ser invocada por los nacionales de
         los Estados miembros establecidos en un Estado miembro distinto del Estado miembro del destinatario de los servicios, sino
         también por una empresa frente al Estado en que está establecida en el supuesto de que los servicios se presten a destinatarios
         establecidos en otro Estado miembro y, de manera más general, en todos los casos en que el prestador de servicios ofrezca
         sus servicios en el territorio de un Estado miembro distinto de aquél en el que está establecido. (41) Siempre que una prestación de servicios esté incluida en el artículo 49 CE interpretado de tal forma, éste se opone a la
         aplicación de toda normativa nacional que, sin justificación objetiva, obstaculice a un prestador de servicios la posibilidad
         de ejercer efectivamente esa libertad o bien dificulte más la prestación de servicios entre Estados miembros que la prestación
         de servicios puramente interna en un Estado miembro. Por consiguiente, las prestaciones de servicios entre Estados miembros
         no se pueden someter a requisitos más severos que los impuestos a prestaciones de servicios análogas puramente internas. (42)
      
      57.   Es patente que la interrelación de la contribución y la exención tiene como efecto, según expuse antes, (43) que los poseedores de residuos originados por el saneamiento o la rehabilitación de espacios contaminados o potencialmente
         contaminados en Estados miembros distintos de Austria tienen que pagar por la eliminación de esos residuos en Austria un precio
         mayor que los poseedores de residuos equivalentes de origen nacional. Por consiguiente, la prestación de tales servicios de
         eliminación de residuos entre Estados miembros está sujeta a requisitos más rigurosos que los aplicados a las prestaciones
         de servicios análogos en el plano nacional.
      
      58.   Por esa razón, estoy de acuerdo en que si el Tribunal de Justicia declarara que la contribución es un tributo que no grava
         productos sino una prestación de servicios, el hecho de que la exención de la contribución no sea posible para los residuos
         de espacios contaminados sitos en otros Estados miembros distintos de Austria produce un efecto contrario al artículo 49 CE.
      
      59.   El Gobierno austriaco alega que el artículo 3, apartado 2, número 1, de la ALSAG está justificado por el objetivo de combatir
         los efectos lesivos que los espacios contaminados producen en el medio ambiente y en la salud pública. Tales objetivos se
         consiguen mediante la obligación de que los ingresos obtenidos en virtud de la contribución se destinen a financiar la descontaminación
         de esos espacios contaminados.
      
      60.   Según el Gobierno austriaco, la ALSAG no discrimina expresamente en virtud de la nacionalidad del prestador o del destinatario
         del servicio de eliminación de residuos. Las medidas nacionales no discriminatorias que restringen la libertad de prestación
         de servicios pueden justificarse por razones imperiosas de interés general. Sin embargo, tales medidas deben ser adecuadas
         para garantizar la realización del objetivo que persiguen y no deben ir más allá de lo necesario para su consecución. (44)
      
      61.   Dejando de lado la cuestión de si los objetivos medioambientales exclusivamente nacionales pueden ser considerados con propiedad
         como razones imperiosas de interés general a estos efectos, (45) la exclusión general del beneficio de la exención relativa a los residuos originados por el saneamiento o la rehabilitación
         de espacios contaminados o potencialmente contaminados sitos en Estados miembros distintos de Austria va manifiestamente más
         lejos de lo necesario para alcanzar ese objetivo.
      
      62.   Por consiguiente, con carácter subsidiario considero que la contribución constituye una restricción injustificada a la libertad
         de prestación de servicios.
      
       Los artículos 10 CE y 12 CE
      63.   Las demandantes afirman que el artículo 3, apartado 2, número 1, de la ALSAG infringe los artículos 10 CE y 12 CE, pero no
         exponen por qué motivos.
      
      64.   Coincido con la Comisión en que, respecto al artículo 12 CE, no es evidente que la discriminación por razón de la nacionalidad
         abarque la discriminación entre productos de diferente origen comprendida en el artículo 90 CE. Incluso si así fuera, el artículo
         90 CE (o, en su caso, el artículo 49 CE) sería una «disposición particular» en el sentido del artículo 12 CE, lo que significaría
         que en lugar de éste sería aplicable el artículo 90 CE (o el artículo 49 CE). De forma similar, el artículo 10 CE no es relevante
         en el presente asunto, puesto que es aplicable el artículo 90 CE (o el artículo 49 CE).
      
       Conclusión
      65.   Por las razones expuestas, considero que debe responderse como sigue a la cuestión planteada por el Verwaltungsgerichtshof:
      «El artículo 90 CE se opone a una disposición tributaria nacional que grava con una contribución el depósito de residuos en
         un vertedero de eliminación de residuos, pero prevé la exención de dicha contribución para el depósito de residuos que se
         acredite proceden del saneamiento o la rehabilitación de espacios contaminados que estén inscritos en los registros oficiales
         previstos por la Ley, cuando sólo los espacios sitos en el Estado miembro interesado pueden inscribirse en los citados registros,
         de lo que resulta que la exención de la contribución sólo es posible para el depósito de residuos que se originan en espacios
         contaminados sitos en el Estado miembro interesado.»
      
      1 –	Lengua original: inglés.
      
      2 –	La cuestión planteada en el presente asunto, y las observaciones escritas (pero no las orales) presentadas ante el Tribunal
         de Justicia se refieren además a los artículos 10 CE, 12 CE, 23 CE, 25 CE y 49 CE. Expondré más adelante lo sustancial de
         dichos artículos en el contexto de la apreciación de su aplicación.
      
      3 –      El párrafo segundo del artículo 90 CE prohíbe que los Estados miembros graven los productos de los demás Estados miembros
         con tributos internos que puedan proteger indirectamente otras producciones. Aunque la cuestión planteada en el presente asunto
         menciona el artículo 90 en general, es evidente que se debate acerca de su párrafo primero, y las observaciones presentadas
         ante el Tribunal de Justicia reflejan ese criterio. Por consiguiente, he limitado mi análisis al párrafo primero y las referencias
         en estas conclusiones al «artículo 90» deben entenderse limitadas en ese sentido.
      
      4 –	DO L 30, p. 1.
      
      5 –	BGBl. nº 299/1989. Más adelante menciono extractos de la versión de la ALSAG vigente en el momento de la remisión. Una
         versión diferente es aplicable desde el 1 de enero de 2006.
      
      6 –	Son también sujetos pasivos: en el caso de exportación de los residuos, el titular de la licencia de exportación (artículo
         4, apartado 2); la persona que rellene o allane un terreno desigual con los residuos o los incorpore a una estructura geológica
         (artículo 4, apartado 3); o, en todos los demás casos, la persona que dirija o permita la actividad gravada con la contribución
         (artículo 4, apartado 4).
      
      7 –	La ALSAG sólo es aplicable a los espacios contaminados existentes en esa fecha.
      
      8 –	El Tribunal remitente menciona el artículo 22 del Decreto-ley 22/97 y una Orden del Ministro de Medio Ambiente de 16 de
         mayo de 1989. La Comisión ofrece más detalles. En cualquier caso, consta que el lugar de Rovigo está identificado tal como
         se describe, aunque no se sepa con certeza si era un espacio contaminado en desuso el 1 de julio de 1989.
      
      9 –	Ley de 6 de junio de 1990, BGBl. nº 350/1990, según su versión modificada.
      
      10 –	Véase, por ejemplo, la sentencia de 8 de junio de 2006, Koornstra (C‑517/04, Rec. p. I‑5015), apartado 15, y la jurisprudencia
         allí citada.
      
      11 –	Sentencia de 16 de febrero de 1977, Schöttle (20/76, Rec. p. 247), apartado 12.
      
      12 –	Sentencia de 17 de junio de 2003, De Danske Bilimportører (C‑383/01, Rec. p. I‑6065), apartado 37.
      
      13 –	Sentencia de 9 de julio de 1992, Comisión/Bélgica (C‑2/90, Rec. p. I‑4431).
      
      14 –	Artículo 3.
      
      15 –	Artículo 4, apartado 1.
      
      16 –	Artículo 5.
      
      17 –	Artículo 14.
      
      18 –	Sentencia Schöttle, citada en la nota 11, apartado 12.
      
      19 –	Sentencia de 3 de abril de 1968, Molkerei Zentrale Westfalen (28/67, Rec. pp. 143 y ss., especialmente p. 155).
      
      20 –	Sentencia de 15 de diciembre de 1976, Simmenthal (35/76, Rec. p. 1871).
      
      21 –	Sentencia de 28 de enero de 1981, Kortmann (32/80, Rec. p. 251).
      
      22 –	Sentencia de 12 de junio de 1986, Schloh (50/85, Rec. p. 1855).
      
      23 –	Sentencia de 3 de marzo de 1988 (252/86, Rec. p. 1343), apartado 27.
      
      24 –	Citada en la nota 18.
      
      25 –	Sentencia de 17 de julio de 1997 (C‑90/94, Rec. p. I‑4085), apartado 38.
      
      26 –	Sentencia Haahr Petroleum, apartado 40, que cita la sentencia Schöttle.
      
      27 –	Sentencia de 27 de febrero de 2003 (C‑389/00, Rec. p. I‑2001).
      
      28 –	Citada en la nota 13.
      
      29 –	Véase también la sentencia de 13 de diciembre de 2001, DaimlerChrysler (C‑324/99, Rec. p. I‑9897), en la que el Tribunal
         de Justicia consideró implícitamente que los residuos destinados a la eliminación están en principio comprendidos en los artículos
         28 CE a 30 CE.
      
      30 –	En relación con el artículo 25 CE, véase la sentencia Bergandi, citada en la nota 23, apartado 24.
      
      31 –	Véase el apartado 26.
      
      32 –	Sentencia de 2 de abril de 1998, Outokumpu (C‑213/96, Rec. p. I‑1777), apartado 30.
      
      33 –	Véanse los artículos 2 y 3, apartado 1, letra p).
      
      34 –	Sentencia de 29 de abril de 2004, Weigel (C‑387/01, Rec. p. I‑4981), apartado 86.
      
      35 – 	Sentencia de 22 de marzo de 1977, Iannelli (74/76, Rec. p. 557), apartado 19.
      
      36 –	Sentencia de 23 de octubre de 1997, Comisión/Grecia (C‑375/95, Rec. p. I‑5981), apartado 47, y las sentencias citadas.
      
      37 –	Sentencia de 8 de enero de 1980, Comisión/Italia (21/79, Rec. p. 1), apartado 21.
      
      38 –	Sentencia Outukumpu, citada en la nota 32, apartados 38 y 39.
      
      39 –	El Gobierno austriaco se refiere a sus dos directrices sobre ayudas para el saneamiento y la rehabilitación de espacios
         peligrosos en desuso aprobadas por la Comisión el 21 de enero de 1997 y el 31 de mayo de 2002.
      
      40 –	Sentencia Comisión/Italia, citada en la nota 38, apartado 26.
      
      41 –	Sentencia de 5 de octubre de 1994, Comisión/Francia (C‑381/93, Rec. p. I‑5145), apartado 14.
      
      42 –	Ibid., apartados 16 a 18.
      
      43 –	Véase el punto 38.
      
      44 –	Véase, por ejemplo, la sentencia de 5 de junio de 1997, Ypourgas Ergasias (C‑398/95, Rec. p. I‑3091), apartado 21, y la
         jurisprudencia allí citada.
      
      45 –	Véase el punto 45 anterior.