CELEX: 62018CC0249
Language: sv
Date: 2019-03-26
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat E. Sharpston föredraget den 26 mars 2019.#Staatssecretaris van Financiën mot CEVA Freight Holland BV.#Begäran om förhandsavgörande från Hoge Raad der Nederlanden.#Begäran om förhandsavgörande – Tullkodex – Tulldeklaration – Felaktig angivelse av undernummer i den kombinerade nomenklaturen – Beslut om efterbeskattning – Artikel 78 i tullkodexen – Kontroll av deklarationen – Ändring av transaktionsvärdet – Artikel 221 i tullkodexen – Preskriptionstid avseende indrivningen av tullskulden – Preskriptionsavbrott.#Mål C-249/18.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      ELEANOR SHARPSTON
      föredraget den 26 mars 2019 (
            1
         )
      
         Mål C‑249/18
      
      Staatssecretaris van Financiën
      motpart:
      CEVA Freight Holland BV
      
         (begäran om förhandsavgörande från Hoge Raad der Nederlanden (Högsta domstolen, Nederländerna))
      
      ”Begäran om förhandsavgörande – Tullunion – Gemenskapens tullkodex – Artikel 78 – Kontroll i efterhand av deklarationer – Tullar på importerade varor efter omprövning av tullmyndigheterna – Deklarants ändring av varornas värde i tulldeklaration – Artikel 221 fastställande av preskriptionstidens utgång”
      
               1. 
            
            
               Denna begäran om förhandsavgörande från Hoge Raad der Nederlanden (Högsta domstolen i Nederländerna) rör tolkningen av rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (
                     2
                  ) som fastställer det rättsliga ramverket för tullbestämmelser och tullförfaranden inom EU:s tullområde. Den har framställts i en tvist mellan CEVA Freight Holland B.V. (nedan kallat CEVA Freight) och de nederländska tullmyndigheterna angående uppbörd av tull till följd av en omprövning av CEVA Freights tulldeklarationer.
            
         
               2. 
            
            
               Genom sin första fråga vill den hänskjutande domstolen få klarhet i hur artikel 78 i tullkodexen, som behandlar kontroll i efterhand av tulldeklarationer, ska tolkas. Den andra frågan rör tolkningen av artikel 221 i tullkodexen och huruvida fastställandet av när treårsfristen som anges däri löper ut är en unionsrättslig fråga eller en fråga för nationell rätt.
            
         
         Tullkodexen
      
      
               3.
            
            
               Följande begrepp definierades i artikel 4:
               
                        ”3)
                     
                     
                        
                           tullmyndigheter: myndigheter som bland annat har ansvar för tillämpningen av tullagstiftningen.
                     
                  …
               
                        9)
                     
                     
                        
                           tullskuld: en persons skyldighet att erlägga den importtull (tullskuld vid import) eller den exporttull (tullskuld vid export) som gäller för särskilda varor enligt gällande gemenskapsbestämmelser.
                     
                  …
               
                        12)
                     
                     
                        
                           gäldenär: varje person som har betalningsansvar för en tullskuld.
                     
                  …
               
                        16)
                     
                     
                        
                           tullförfarande:
                        
                        
                                 a)
                              
                              
                                 övergång till fri omsättning,
                              
                           …
                     
                  
                        17)
                     
                     
                        
                           tulldeklaration: den åtgärd genom vilken en person i föreskriven form och på föreskrivet sätt anger ett önskemål om att hänföra varor till ett visst tullförfarande.
                     
                  
                        18)
                     
                     
                        
                           deklarant: den person som avger en tulldeklaration i eget namn eller den person i vars namn en tulldeklaration avges.
                     
                  …
               
                        20)
                     
                     
                        
                           frigörande av varor: den åtgärd genom vilken tullmyndigheterna gör varor tillgängliga för de ändamål som föreskrivs enligt det tullförfarande som de har hänförts till.
                     
                  …”
            
         
               4.
            
            
               Avdelning II avsåg faktorer som ska läggas till grund för tillämpning av åtgärder, såsom importtullar, som föreskrivs för varor. Artikel 20 föreskrev att den tull som lagligen ska betalas om en tullskuld uppstår skulle grundas på EU:s tulltaxa. Artikel 28 angav att bestämmelserna i kapitel 3 skulle användas för att fastställa tullvärdet vid tillämpningen av bland annat EU:s tulltaxa. I det kapitlet föreskrev artikel 29 att ”tullvärdet på importerade varor skall vara transaktionsvärdet” som var ”det pris som faktiskt betalats eller skall betalas för varorna när de säljs för export till [EU:s] tullområde”, villkorat av nödvändiga justeringar. (
                     3
                  )
            
         
               5.
            
            
               I enlighet med det normala tullförfarandet angav artikel 62 att deklarationer skulle upprättas skriftligen i ett formulär. De skulle vara undertecknade och innehålla alla de uppgifter som var nödvändiga för tillämpningen av de bestämmelser som gällde för det tullförfarande för vilket varorna var deklarerade.
            
         
               6.
            
            
               Enligt artikel 65 kunde deklaranten på egen begäran rätta deklarationen efter det att den mottagits av tullen förutsatt att deklaranten inte begärde tillåtelse till rättelse efter det att tullmyndigheterna vidtagit åtgärder såsom att ha frigjort varorna i fråga. (
                     4
                  )
            
         
               7.
            
            
               Artikel 78 angav följande:
               ”1.   Tullmyndigheterna får på eget initiativ eller på deklarantens begäran ändra deklarationen efter det att varorna har frigjorts.
               2.   Tullmyndigheterna får, efter att de frigjort varorna och för att försäkra sig om riktigheten av de i deklarationen lämnade uppgifterna, kontrollera de kommersiella dokument och data som avser import- eller exportförfarandena för varorna i fråga eller de efterföljande kommersiella förfaranden som berör varorna. Denna kontroll får genomföras hos deklaranten och hos varje annan person som av yrkesmässiga skäl är direkt eller indirekt inblandad i nämnda förfaranden samt hos varje annan person som innehar nämnda dokument och data i affärssyfte. Tullmyndigheterna får också undersöka varorna om dessa fortfarande kan uppvisas.
               3.   Om granskningen av deklarationen eller kontrollen i efterhand tyder på att de bestämmelser som gäller det berörda tullförfarandet har tillämpats på basis av felaktiga eller bristfälliga upplysningar, skall tullmyndigheterna i enlighet med fastställda bestämmelser vidta de åtgärder som krävs för att reglera situationen med hänsyn till de nya upplysningar som föreligger.” (
                     5
                  )
            
         
               8.
            
            
               Artikel 79 föreskrev att övergång till fri omsättning skulle ge icke-EU-varor tullstatus som EU-varor.
            
         
               9.
            
            
               Artikel 221 angav följande:
               ”1)   Gäldenären skall på lämpligt sätt underrättas om tullbeloppet så snart detta bokförts.
               2.   Om tullbeloppet har tagits upp i tulldeklarationen för kännedom, får tullmyndigheterna närmare ange att underrättelse inte skall ske enligt punkt 1, utom i de fall då det angivna tullbeloppet inte överensstämmer med det belopp som tullmyndigheterna fastställt.
               Om den möjlighet som anges i stycket ovan utnyttjas, skall det faktum att tullmyndigheterna frigör varorna, utan att det påverkar tillämpningen av artikel 218.1 andra stycket, anses likvärdigt med underrättelse till gäldenären om det tullbelopp som bokförts.
               3.   Underrättelse till gäldenären får inte ske senare än tre år efter den dag då tullskulden uppkom. Denna tidsfrist upphör att löpa från det att ett överklagande enligt artikel 243 inges till och med det att överklagandeförfarandet avslutas.” (
                     6
                  )
            
         
         Kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93
      
      
               10.
            
            
               Artikel 147 i förordning nr 2454/93 (
                     7
                  ) föreskrev följande:
               ”1.   Vid tillämpningen av artikel 29 i kodexen skall det faktum att de varor som skall säljas deklareras för fri omsättning anses som ett tillräckligt tecken på att de har sålts för export till gemenskapens tullområde. Detta skall även gälla vid flera på varandra följande försäljningar som sker före värderingen, i sådana fall får varje pris som erhålls vid försäljningarna, med beaktande av bestämmelserna i artiklarna 178–181, ligga till grund för värderingen.
               …” (
                     8
                  )
            
         
         De faktiska omständigheterna, förfarandet och tolkningsfrågorna
      
      
               11.
            
            
               CEVA Freight är ett tullombud och upprättar i denna egenskap deklarationer i eget namn och för egen räkning för övergång till fri omsättning. Under perioden den 1 mars till den 31 oktober 2010 gjorde det åtskilliga deklarationer för övergång till fri omsättning avseende olika modeller av mediaspelare (nedan kallade deklarationerna i fråga). CEVA Freight klassificerade dessa varor under två tullnummer (84717050 och 85176200) vilka båda föranledde en motsvarande tullsats om 0 procent avseende varorna i fråga. Tullmyndigheten frigjorde därför mediaspelarna utan att påföra importtullar.
            
         
               12.
            
            
               Under 2011 granskade tullmyndigheterna dessa deklarationer. Följden av dessa kontroller blev att de beslutade att mediaspelarna skulle klassificeras under ett annat undertullnummer (85219000) som medförde en motsvarande tullsats om 13,9 procent.
            
         
               13.
            
            
               Genom skrivelse av den 22 februari 2013 underrättade tullmyndigheterna CEVA Freight om sin avsikt att kräva in de obetalda tullavgifterna. Vid uppbörden av tullarna i efterhand grundade tullmyndigheterna värdet på mediaspelarna på de priser som CEVA Freight tidigare hade angett, vilka var de priser som de berörda företagen tillämpade när de sålde mediaspelarna inom Europeiska unionen. Myndigheterna fick ett svar från CEVA Freight den 27 februari 2013 med begäran om nedsättning av värdet för varorna för tulländamål. CEVA Freight anförde att spelarna skulle värderas på grundval av det lägre försäljningspris som tillämpats av den asiatiska tillverkaren. Denna begäran grundades på artikel 78 i tullkodexen.
            
         
               14.
            
            
               I skrivelse av den 28 februari 2013 informerade tullmyndigheterna CEVA Freight om att det var nödvändigt att utfärda krav på betalning med beaktande av deklarationerna i fråga eftersom tiden för betalning av tullskulden (som angetts i skrivelsen av den 22 februari 2013) kunde komma att löpa ut. Denna skrivelse postades samma dag och mottogs av CEVA Freight den 4 mars 2013.
            
         
               15.
            
            
               CEVA Freight motsatte sig kravet på betalning och begärde på nytt nedsättning av varornas tullvärde på grundval av artikel 78 i tullkodexen. Tullmyndigheterna tillbakavisade CEVA Freights begäran med motiveringen att: i) CEVA Freight vid upprättande av deklarationerna hade gjort ett medvetet val mellan två priser vilka båda var giltiga för fastställandet av varornas värde för tulländamål, ii) de priser som CEVA Freight hade angett i tulldeklarationerna var riktiga och iii) artikel 78 i tullkodexen inte ger deklaranterna en möjlighet att ompröva och sedan ändra de uppgifter som förts in i en importdeklaration såvida de inte är oriktiga eller ofullständiga.
            
         
               16.
            
            
               Gerechtshof Amsterdam (appellationsdomstol, Amsterdam, Nederländerna) ansåg att det pris som CEVA Freight hade valt och som angav värdet på mediaspelarna var oskiljaktigt knutet till det begångna misstaget avseende tullklassificeringen av dessa varor. Detta val utgjorde ”felaktiga upplysningar” vid tillämpningen av artikel 78.3 i tullkodexen. Domstolen förklarade följaktligen att tullmyndigheterna skulle ompröva beslutet beträffande huruvida CEVA Freight kunde ändra tulldeklarationerna i fråga. Den domstolen förklarade också att den treåriga preskriptionstiden som anges i artikel 221.3 i tullkodexen för att underrätta CEVA Freight om tullskulden inte hade löpt ut då den relevanta tidpunkten för när gäldenären underrättades var den dag när tullmyndigheterna avsände kravet på betalning (den 28 februari 2013) och inte den dag som denna begäran mottogs (den 4 mars 2013). (
                     9
                  )
            
         
               17.
            
            
               Tullmyndigheterna har överklagat detta avgörande till den hänskjutande domstolen och yrkat att avgörandet ska upphävas. Den hänskjutande domstolen önskar vägledning beträffande följande frågor:
               
                        ”1.
                     
                     
                        Ska artikel 78 i [tullkodexen] tolkas så att en deklarant inom ramen för en bokföring i efterhand fortfarande, med åberopande av artikel 147.1 andra stycket i [tillämpningsförordning nr 2454/93], kan välja ett annat, lägre transaktionspris för importerade varor i syfte att minska tullskulden?
                        
                                 2(a).
                              
                              
                                 Utgör fastställandet av den tidpunkt då underrättelsen till gäldenären har ägt rum, vid tillämpningen av [tullkodexen], en unionsrättslig fråga?
                              
                           
                                 2(b).
                              
                              
                                 Om fråga 2a ska besvaras jakande, ska då artikel 221.3 i [tullkodexen] tolkas så, att den däri avsedda underrättelsen måste ha mottagits av gäldenären inom tre år efter det att tullskulden uppstod, eller räcker det att underrättelsen har avsänts till gäldenären inom denna frist?”
                              
                           
                  
         
               18.
            
            
               Skriftliga yttranden har getts in av CEVA Freight, regeringarna i Nederländerna och Spanien och av Europeiska kommissionen. Dessa parter yttrade sig muntligen vid förhandlingen den 14 februari 2019.
            
         
         Bedömning
      
      
         
            Inledande kommentarer
         
      
      
               19.
            
            
               Avdelning III i tullkodexen anger de tre faktorer avseende varor (tullklassificering, ursprung och värde) som ligger till grund för åtgärder såsom importtullar. I detta mål granskade tullmyndigheterna tullklassificeringen av varorna i fråga på grundval av artikel 78.1 i tullkodexen och ändrade den tull som skulle betalas från noll till en tullsats om 13,9 procent. Detta omklassificeringsbeslut har inte ifrågasatts i det nationella målet.
            
         
               20.
            
            
               Den enda omständighet som är tvistig är vilket värde som ska åsättas varorna i fråga.
            
         
         
            Den första frågan
         
      
      
               21.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida artikel 78 i tullkodexen ska tolkas så att den innebär att en deklarant som har infört ett pris som anger värdet på en vara som importerats till Europeiska unionen i en tulldeklaration kan välja att ändra den uppgiften genom att ersätta den med ett lägre lika lagenligt pris i en transaktion avseende varorna i fråga.
            
         
               22.
            
            
               CEVA Freight har anfört att när det först upprättade tulldeklarationerna för varorna i fråga ansåg det att värdet var oviktigt. Detta berodde på att det ansåg att en tullsats om 0 procent var tillämplig för den valda taxeklassificeringen. Det har gjort gällande att den hänskjutande domstolens första fråga borde omformuleras för att återspegla detta förhållande. Mot bakgrund av den hänskjutande domstolens beskrivning av omständigheterna i målet i dess beslut om hänskjutande anser jag att denna ståndpunkt redan mycket klart framgår. Jag anser därför att det inte finns något behov av att omformulera fråga 1.
            
         
               23.
            
            
               CEVA Freights inställning är att det ska få ändra tulldeklarationen på grundval av artikel 78 i tullkodexen.
            
         
               24.
            
            
               Nederländerna och kommissionen har motsatt uppfattning. Så snart varor har övergått till fri omsättning kan en tulldeklaration endast ändras om artikel 78 i tullkodexen är tillämplig. För att kunna åberopa denna bestämmelse ska deklaranten visa att tullmyndigheterna har agerat på grundval av felaktiga eller ofullständiga upplysningar. Huruvida en omprövning skulle vara till deklarantens fördel är irrelevant.
            
         
               25.
            
            
               Enligt fast rättspraxis är syftet med unionslagstiftningen rörande tullvärderingen att upprätta ett rättvist, enhetligt och neutralt system som utesluter användning av godtyckliga eller fiktiva tullvärden. Tullvärdet ska således återspegla det verkliga ekonomiska värdet av importerade varor och ta hänsyn till alla komponenter i denna vara som har ett ekonomiskt värde. (
                     10
                  )
            
         
               26.
            
            
               Artikel 29 i tullkodexen definierade ”tullvärdet” av importerade varor som ”transaktionsvärdet”, det vill säga det pris som faktiskt betalats eller ska betalas för varorna när de säljs för export till EU:s tullområde, villkorat av nödvändiga justeringar enligt relevanta bestämmelser i tullkodexen. (
                     11
                  ) Det följer av artikel 29.1 att tullvärdet endast avser de varor som säljs för export till EU:s tullområde. Härav följer att det vid försäljningstidpunkten måste vara fastslaget att varorna med ursprung i ett tredje land kommer att transporteras till EU:s tullområde. (
                     12
                  )
            
         
               27.
            
            
               Vid flera på varandra följande försäljningar före värderingen för tulländamål kan, enligt artikel 147.1 i tillämpningsförordningen, de priser som hänför sig till försäljningar som ägt rum efter exporten, men innan varorna övergått till fri omsättning i Europeiska unionen, beaktas för att fastställa ”transaktionsvärdet” i den mening som avses i artikel 29.1 i tullkodexen. (
                     13
                  ) Importören kan således fritt välja bland de avtalade priserna för var och en av dessa försäljningar vilket pris denne vill lägga till grund för fastställandet av de aktuella varornas tullvärde, under förutsättning att det är möjligt att tillhandahålla tullmyndigheterna alla nödvändiga handlingar avseende det pris som valts. (
                     14
                  )
            
         
               28.
            
            
               I detta mål är det ostridigt att det värde som CEVA Freight förde in i tulldeklarationerna, som låg till grund för tullmyndigheternas ändrade värdering, omfattas av definitionen av transaktionsvärdet för varor vid tillämpning av artikel 29 i tullkodexen och artikel 147.1 i tillämpningsförordningen. Det ändrade lägre värde som CEVA Freight anser att tullmyndigheterna ska beakta vid beräkningen av den tull som ska betalas omfattas också ostridigt av den definition som anges i dessa bestämmelser. Det är också ostridigt att CEVA Freight inte tvekade beträffande tolkningen av artikel 29 i tullkodexen och artikel 147.1 i tillämpningsförordningen såtillvida som det kände till att det enligt dessa bestämmelser antingen kunde använda priset för mediaspelarna på EU-marknaden eller det lägre asiatiska priset i tulldeklarationerna.
            
         
               29.
            
            
               Enligt artiklarna 62 och 76 i tullkodexen ska tulldeklarationer innehålla alla de uppgifter som är nödvändiga för tillämpningen av de bestämmelser som gäller för det tullförfarande för vilket varorna är deklarerade. (
                     15
                  ) Generellt gällde (som angavs i artikel 65 c i tullkodexen) att deklaranter inte kunde rätta uppgifterna i tulldeklarationen efter det att varorna hade frigjorts för fri omsättning. Denna ordning ändrades när 1992 års tullkodex trädde i kraft den 1 januari 1994. (
                     16
                  ) Därefter fick tullmyndigheterna enligt artikel 78 på eget initiativ eller på deklarantens begäran ändra deklarationen efter det att varorna hade frigjorts. När tullmyndigheterna genomför en omprövning enligt artikel 78 kan de endast använda de uppgifter som lämnas i eller tillsammans med tulldeklarationen. (
                     17
                  )
            
         
               30.
            
            
               Huruvida en deklarant kan ändra det värde på varorna som införts i dennes tulldeklaration till ett lägre transaktionspris under sådana omständigheter som är i fråga i det nationella målet framgår inte av artikel 78 i tullkodexen. Den nya rättsfråga som uppkommer i CEVA Freights mål rör utrymmet för tullmyndigheternas skönsmässiga bedömning att vidta omprövningar av tulldeklarationer. Enligt artikel 78.3 ska denna skönsmässiga bedömning tillämpas om granskningen (eller inspektionen) tyder på att de bestämmelser som gäller det berörda tullförfarandet har tillämpats på basis av felaktiga eller ofullständiga upplysningar, vilka kan avse materiella fel eller brister eller en felaktig tolkning av tillämplig rätt. Om detta är fallet ska tullmyndigheterna i enlighet med artikel 78.3 i tullkodexen vidta de åtgärder som krävs för att reglera situationen med hänsyn till de nya upplysningar som föreligger. (
                     18
                  ) Målet är att åstadkomma vederbörlig uppbörd av tullarna, inte att maximera intäkterna.
            
         
               31.
            
            
               Är den omprövning som CEVA Freight begär förenlig med målen för den unionsrättsliga tullagstiftningen beträffande värdering?
            
         
               32.
            
            
               Det förefaller mig vara fallet.
            
         
               33.
            
            
               Det nationella målet rör tullmyndigheternas överklagande av den dom som meddelats av Gerechtshof Amsterdam (appellationsdomstol, Amsterdam). I den överklagade domen i det målet förklarade den domstolen att CEVA Freights val av det pris för mediaspelarna som angavs i tulldeklarationerna till ledning för tullvärderingen inte kunde hållas isär från det misstag som begåtts i fråga om tullklassificeringen av dessa varor. (
                     19
                  ) Detta betyder att det ursprungliga misstaget avseende tullklassificeringen av varorna i fråga är oskiljaktigt knutet till det värde som CEVA Freight valde för mediaspelarna. Det bekräftades vid förhandlingen att när en tullklassificering innebar en tullskattesats om 0 procent var de importerade varornas tullvärde utan saklig betydelse. När emellertid en tullklassificering innebar en skyldighet att betala tull med en sats om 13,9 procent fick dessa faktorer (pris och tullvärde) högsta prioritet. Underlåtenhet att beakta ändrade förhållanden till följd av tullmyndigheternas omprövning av tullklassificeringen skulle hindra CEVA Freight från att föra in ett övervägt snarare än ett slumpartat värde för varorna i fråga. Jag anser därför att det ursprungliga misstaget avseende tullklassificeringen och värderingen av varorna i fråga utgör en odelbar helhet. Bedömning av vart och ett av dessa moment separat skulle vara konstlat och strida mot målet att motsvara den verkliga situationen som tullkodexen eftersträvar. (
                     20
                  )
            
         
               34.
            
            
               Det är vidare enligt min uppfattning rimligt att tillåta den föreslagna omprövningen såtillvida som den beaktar verkligheten, det vill säga att den tillämpliga tullklassificeringen är oskiljaktigt knuten till det pris som CEVA Freight valde och införde i sina tulldeklarationer för varorna i fråga. Omprövningen strider inte heller mot systemets enhetlighet och neutralitet i den omfattning som skyldighet att betala tullar kvarstår (om än på ett mindre värde).
            
         
               35.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har i dess beslut om hänskjutande framhållit att det lägre pris som CEVA Freight begärde skulle ersätta det deklarerade priset kan styrkas med stöd av relevanta handlingar och därför inte kan anses åstadkomma ett fiktivt tullvärde.
            
         
               36.
            
            
               Domstolen har konstaterat att artikel 78 i tullkodexen inte innehåller någon begränsning, vare sig vad beträffar tullmyndigheternas möjlighet att göra en omprövning eller utföra en kontroll i efterhand i den mening som avses i punkterna 1 och 2 i denna artikel eller deras möjlighet att vidta de åtgärder som krävs för att reglera situationen enligt punkt 3 i nämnda artikel. (
                     21
                  ) Både själva syftet med tullkodexen, ”som enligt femte skälet i denna kodex bland annat är att säkerställa en korrekt tillämpning av de tullar som föreskrivs … och den särskilda systematiken i artikel 78, vilken innebär att tullförfarandet ska anpassas till den verkliga situationen genom en korrigering av såväl de materiella felen eller bristerna som felaktiga tolkningar av tillämplig rätt … talar mot en tolkning av denna artikel som allmänt skulle utesluta att tullmyndigheterna vidtar omprövningar eller andra kontroller i efterhand av tulldeklarationer för att, i förekommande fall, reglera situationen”. (
                     22
                  ) Det framgår vidare av fast rättspraxis att tullmyndigheterna, bland annat för att säkerställa att dessa syften faktiskt uppnås, förfogar över ett stort utrymme för skönsmässig bedömning att vidta omprövningar och kontroller i efterhand. (
                     23
                  ) Artikel 78.3 i tullkodexen ska därför tolkas så att den inom ramen för de skyldigheter som den ålägger tullmyndigheterna i regel tillåter dessa myndigheter att vidta omprövningar eller kontroller i efterhand av en tulldeklaration och att reglera situationen genom att fastställa en ny tullskuld. (
                     24
                  )
            
         
               37.
            
            
               Det följer enligt min uppfattning av denna rättspraxis att tullmyndigheterna förfogar över ett stort utrymme för skönsmässig bedömning att vidta omprövningar av deklarationer efter det att de berörda varorna har frigjorts. Då det ursprungliga misstaget avseende tullklassificering och det värde som CEVA Freight åsatte mediaspelarna är oskiljaktigt knutna till varandra anser jag att det angivna misstaget omfattas av uttrycket ”felaktiga eller bristfälliga upplysningar” i artikel 78.3 i tullkodexen. Dessa ord har tolkats så att de omfattar såväl materiella fel och brister som en felaktig tolkning av tillämplig rätt. (
                     25
                  ) Det ursprungliga misstaget avseende tullklassificering kan jämställas med ett materiellt fel.
            
         
               38.
            
            
               Kommissionen har slutligen uttalat farhågor i och med att artikel 78 i tullkodexen inte har till syfte att ge deklaranter en möjlighet att begära omprövning för att kunna välja att införa information som ger dem en mer förmånlig ställning Jag kan förstå att sådana farhågor kan vara befogade om deklaranter skulle anses ha en sådan generell och vidsträckt valmöjlighet.
            
         
               39.
            
            
               Omständigheterna i CEVA Freights fall handlar emellertid inte enbart om att försöka välja ett mer förmånligt värde att ange i tulldeklarationen utan är mer sammansatta.
            
         
               40.
            
            
               I detta avseende önskar den hänskjutande domstolen få ett förtydligande i fråga om EU-domstolens avgörande i målet Overland Footwear. (
                     26
                  ) Å ena sidan framgår det av den domen att omprövning enligt artikel 78 i tullkodexen endast är möjlig om det föreligger materiella fel eller brister eller en felaktig tolkning av tillämplig rätt. Å andra sidan konstaterade denna domstol att ett misstag bestående i en oavsiktlig underlåtelse inte kan anses vara ett utövande av en valfrihet, som per definition är avsiktligt. Den hänskjutande domstolen anser att uttrycket ”oavsiktlig underlåtelse” ska ges en vid tolkning och kan därför uppfattas omfatta en sådan situation som CEVA Freights situation i det nationella målet.
            
         
               41.
            
            
               I det målet köpte företaget (Overland) produkter (huvudsakligen skor) som tillverkades utanför Europeiska unionen och som sedan importerades och såldes inom medlemsstaternas territorium. För sin verksamhet använde Overland en inköpsagent i Fjärran östern mot betalning av en inköpsprovision. Denna provision betalades till tillverkaren som vidarebefordrade den till agenten. Overland inkluderade inledningsvis provisionen till inköpsagenten (som inte angavs separat) i importdeklarationerna. Importtullar beräknades och betalades följaktligen på provisionen. Senare angav Overland med samtycke av tullmyndigheterna inköpsprovisionen och varornas försäljningspris separat i tulldeklarationerna. Från denna tidpunkt belade tullmyndigheterna inte det belopp som angavs som inköpsprovision med tull. Overland begärde sedan omprövning av tidigare tulldeklarationer och en proportionerlig återbetalning av den tull som erlagts på den grunden att en del av det värde som angetts i varje importdeklaration motsvarade inköpsprovisionen som det inte skulle betalas tull på.
            
         
               42.
            
            
               Domstolens tillbakavisade i sin dom påståendet att artikel 78.3 endast var tillämplig under begränsade förhållanden såsom i fall av felaktig klassificering av varorna i fråga. Domstolen godtog inte heller påståenden innebärande att Overland genom att inte ange inköpsprovisionen i sin deklaration hade gjort ett val och inte begått något misstag. Därvid anförde domstolen att”…[e]ftersom det föreligger en möjlighet att vidta ändring av en tulldeklaration i efterhand på deklarantens begäran, medför inte ovannämnda omständighet att tull som lagligen uppburits, i efterhand enbart på grund av bevisregler, skall likställas med tull som lagligen betalas … trots att tillräcklig bevisning härför framlagts. Domstolen konstaterar slutligen att ett misstag som består i en oavsiktlig underlåtelse inte kan anses utgöra ett val, vilket per definition är avsiktligt”. (
                     27
                  )
            
         
               43.
            
            
               Medan domstolens avgörande i målet Overland Footwear (
                     28
                  ) förvisso är lärorikt förefaller omständigheterna i förevarande mål inte vara desamma. Här begicks ett inledande misstag rörande tullklassificeringen av varorna i fråga. Som en följd av detta misstag uppgavs ett visst värde i de ifrågavarande tulldeklarationerna. Misstaget beträffande tullklassificeringen rättades sedan till efter omprövning. Detta skiljer sig mycket från omständigheterna i målet Overland Footwear. Förevarande mål skiljer sig också från situationen där en deklarant fritt väljer bland ett antal olika värden och sedan begär omprövning endast på grund av att han ändrar sig. Här är det ursprungliga misstaget beträffande tullklassificeringen och det värde som följde av detta misstag två sidor av samma mynt.
            
         
               44.
            
            
               Min slutsats är därför att när varor av misstag klassificeras för tulländamål under ett tullnummer som innebär en tull om noll kronor och en deklarant på grund av detta misstag väljer ett pris (vid flera på varandra följande försäljningar) som ska ligga till grund för värderingen i enlighet med artikel 29 i tullkodexen och artikel 147.1 i tillämpningsförordningen får tullmyndigheterna på deklarantens begäran ändra tulldeklarationen efter det att de berörda varorna har frigjorts och tillåta att deklaranten inför ett övervägt värde förutsatt att denna värdering också uppfyller kraven i tullkodexen.
            
         
         
            Den andra frågan
         
      
      
               45.
            
            
               Enligt artikel 221.1 i tullkodexen ska tullmyndigheterna underrätta gäldenären om tullbeloppet så snart detta bokförts. Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra fråga för att få klarhet i huruvida fastställandet av tidpunkten när denna underrättelse sker är en unionsrättslig fråga eller en fråga för nationell rätt. För det fall fastställandet av tidpunkten för underrättelsen är en unionsrättslig fråga vill den också få klarlagt huruvida underrättelsen ska ha tagits emot inom tre år efter det att tullskulden uppkommit eller huruvida det vid tillämpning av artikel 221.3 är tillräckligt att visa att underrättelsen avsändes till gäldenären inom denna tid.
            
         
               46.
            
            
               Inledningsvis bör det erinras om att en tullskuld uppkommer när tulldeklarationen tas emot (artikel 201.2 i tullkodexen). Här gavs deklarationerna i fråga in vid olika tillfällen mellan den 1 mars 2010 och den 31 oktober 2010. Den hänskjutande domstolen har anfört att frågan huruvida vissa tullskulder har preskriberats endast rör de skulder som uppkommit före den 4 mars 2010.
            
         
               47.
            
            
               CEVA Freight och den spanska regeringen anser att fastställandet av när preskriptionstiden löper ut är en unionsrättslig fråga. Nederländerna och kommissionen har påstått att detta fastställande enligt tullkodexen ska avgöras enligt nationella förfaranderegler.
            
         
               48.
            
            
               Jag delar Nederländernas och kommissionens uppfattning.
            
         
               49.
            
            
               Den första meningen i artikel 221.3 innehåller följande preskriptionsregel: ”Underrättelse till gäldenären får inte ske senare än tre år efter den dag då tullskulden uppkom.” (
                     29
                  ) Inget i textens klara ordalydelse antyder att fastställandet av tidpunkten när underrättelse sker till gäldenären är en unionsrättslig fråga.
            
         
               50.
            
            
               Förarbetena till denna bestämmelse visar att lagstiftaren syftade till att i begränsad omfattning införa en konsekvent och enhetlig tillämpning av bestämmelserna om uppbörd av tullavgifter. Innan tullkodexen trädde i kraft reglerades sådana frågor av förordning nr 1697/79 (
                     30
                  ) tillsammans med förordning nr 1854/89. (
                     31
                  ) Förordning nr 1697/79 tillkom för att ersätta gällande nationella bestämmelser med ett nytt gemenskapsrättsligt regelverk. (
                     32
                  ) Det andra skälet i denna förordning anger att uppbörd i efterhand av import- eller exporttull i viss mån är till men för den säkerhet som gäldenärerna med rätta kan förvänta sig i samband med förvaltningsbeslut som har ekonomiska konsekvenser. Det ansågs därför vara lämpligt att fastställa en begränsad tid om tre år efter vilken uppbörd av tullar skulle bli definitiv och på det sättet begränsa omfattningen av tullmyndigheternas framtida agerande. Några ytterligare syften med tillämpningen av denna tidsgräns finns inte noterade. I synnerhet angav lagstiftaren inte några kriterier beträffande tiden för och sättet varpå underrättelsen skulle genomföras. Ordalydelsen av artikel 221 i 1992 års tullkodex liknar den i artikel 2 i förordning nr 1697/79.
            
         
               51.
            
            
               Jag anser därför att det är medlemsstaterna som ska tillämpa artikel 221 i tullkodexen enligt förfaranderegler och materiella regler i deras nationella rätt, då unionsrätten vid denna tid inte innehöll gemensamma regler för fastställandet av tidpunkten för när underrättelsen ägde rum vid tillämpningen av denna bestämmelse. (
                     33
                  )
            
         
               52.
            
            
               CEVA Freight och den spanska regeringen har anfört att det emellertid är nödvändigt att ta hänsyn till det större sammanhang i vilket tullmyndigheterna och de ekonomiska aktörerna verkar. De har fäst uppmärksamheten på den nuvarande versionen av tullkodexen (
                     34
                  ) som nu föreskriver att alla utbyten av uppgifter såsom deklarationer, ansökningar eller beslut mellan tullmyndigheterna och ekonomiska aktörer ska ske med hjälp av elektronisk databehandlingsteknik (artikel 6.1). Både CEVA Freight och den spanska regeringen har gjort gällande att 2013 års tullkodex ska användas till stöd för tolkningen av dess föregångare, 1992 års tullkodex.
            
         
               53.
            
            
               Detta påstående bortser från det enkla faktum att 2013 års tullkodex och 1992 års tullkodex inte har samma legislativa bakgrund. Tullkodexen ändrades radikalt år 2008 för att den skulle harmoniera med den nya elektroniska miljön för tullen och handeln och reglerna blev föremål för översyn i detta syfte. (
                     35
                  ) Det är därför inte möjligt att dra några slutsatser av det nuvarande innehållet i 2013 års tullkodex för tolkningen av artikel 221.3 i 1992 års tullkodex.
            
         
               54.
            
            
               Jag anser således att fastställandet av när underrättelse till gäldenären sker vid tillämpning av den bestämmelsen ska avgöras enligt nationella förfaranderegler. Detta ska ske inom de klassiska gränser som sätts av unionsrätten, vilket innebär att de nationella bestämmelserna inte får vara sådana att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att driva in tullskulden och att den nationella lagstiftningen inte får tillämpas på ett i förhållande till liknande nationella tvister diskriminerande sätt. (
                     36
                  )
            
         
               55.
            
            
               Mot bakgrund av mitt svar på den första delen av den andra frågan behöver inte den andra delen av den frågan behandlas. För ordningens skull tillägger jag att om domstolen inte skulle dela min uppfattning beträffande den första delen av den andra frågan utan välja en enhetlig tolkning för hela unionen förefaller ordalydelsen i artikel 221.3 ange att tullmyndigheterna ska avsända underrättelsen till gäldenären innan treårsfristen löper ut, i det att denna bestämmelse inriktar sig på tullmyndigheternas handlingar snarare än på dagen för gäldenärens mottagande.
            
         
         Förslag till avgörande
      
      
               56.
            
            
               Mot bakgrund av föregående överväganden föreslår jag att domstolen ska besvara frågorna som ställts av Hoge Raad der Nederlanden (Högsta domstolen i Nederländerna) på följande sätt:
               
                        1)
                     
                     
                        När varor av misstag klassificeras för tulländamål under ett tullnummer som innebär en tull om noll kronor och en deklarant på grund av detta misstag väljer ett pris (vid flera på varandra följande försäljningar) som ska ligga till grund för värderingen i enlighet med artikel 29 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen och artikel 147.1 i kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 får tullmyndigheterna på deklarantens begäran ändra tulldeklarationen efter det att de berörda varorna har frigjorts och tillåta att deklaranten inför ett övervägt värde förutsatt att denna värdering också uppfyller kraven i förordning nr 2913/92.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Fastställandet av när underrättelse till gäldenären sker vid tillämpning av artikel 221.3 i förordning nr 2913/92 ska avgöras enligt nationella förfaranderegler. Detta ska ske inom de gränser som sätts av unionsrätten, vilket innebär att de nationella bestämmelserna inte får vara sådana att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att driva in tullskulden och att den nationella lagstiftningen inte får tillämpas på ett i förhållande till liknande nationella tvister diskriminerande sätt.
                     
                  
         (
            1
         )	Originalspråk: engelska.
      (
            2
         )	Rådets förordning av den 12 oktober 1992 (EGT L 302, 1992, s. 1). Denna förordning har ändrats flera gånger: det var versionen efter ändring genom rådets förordning (EG) nr 1791/2006 av den 20 november 2006 (EUT L 363, 2006, s. 1) som var i kraft den aktuella tiden. Jag kommer att hänvisa till denna rättsakt som ”tullkodexen” eller ”1992 års tullkodex” i detta förslag. Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 450/2008 av den 23 april 2008 om fastställande av en tullkodex för gemenskapen (Moderniserad tullkodex) (EUT L 145, 2008, s. 1) trädde i kraft den 4 juni 2008. Men Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (nedan kallad 2013 års tullkodex) upphävde och ersatte förordning nr 450/2008 innan denna blev tillämplig.
      (
            3
         )	Artiklarna 32 och 33 innehöll vissa justeringar som kunde göras av det pris som faktiskt betalats eller skulle betalas vid beräkningen av varornas värde enligt tullkodexen.
      (
            4
         )	Bestämmelserna i vad som var artikel 65 i tullkodexen återspeglades tidigare i artikel 6 i rådets direktiv 79/695/EEG av den 24 juli 1979 om harmonisering av förfaranden för varors övergång till fri omsättning (EGT L 205, 1979, s. 19).
      (
            5
         )	Det fanns inga bestämmelser i lagstiftningen som motsvarade innehållet i artikel 78 i tullkodexen före ändringen i tullagstiftningen som infördes i 1992 års tullkodex.
      (
            6
         )	I artikel 243 angavs att varje person hade rätt att överklaga beslut som fattats av tullmyndigheterna i fråga om tillämpningen av tullagstiftningen och som berörde denne direkt och personligen.
      (
            7
         )	Kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för förordning nr 2913/92 (EGT L 253, 1993, s. 1) (nedan kallad genomförandeförordningen). Denna förordning upphävdes med verkan från den 30 april 2016 genom kommissionens genomförandeförordning (EU) 2016/481 av den 1 april 2016 om upphävande av kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 (EUT L 87, 2016, s. 24).
      (
            8
         )	Artiklarna 178–181 rörde deklaration av uppgifter samt dokument som ska överlämnas.
      (
            9
         )	Se punkt 46 nedan.
      (
            10
         )	Dom av den 12 december 2013, Christodoulou m.fl. (C‑116/12, EU:C:2013:825, punkterna 34–36 och där angiven rättspraxis).
      (
            11
         )	Se fotnot 3 ovan.
      (
            12
         )	Dom av den 28 februari 2008, Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
      (
            13
         )	Dom av den 28 februari 2008, Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128, punkterna 29 och 30 och där angiven rättspraxis). Denna rättspraxis innefattar målet Unifert (dom av den 6 juni 1990, C‑11/89, EU:C:1990:237), som emellertid rörde lagbestämmelser om bestämmandet av tullvärdet för importerade varor (artikel 3 i rådets förordning (EEG) nr 1224/80 av den 28 maj 1980 om tullvärdet på varor (EGT L 134, 1980, s. 1) som var i kraft före införandet av artikel 78 i tullkodexen.
      (
            14
         )	Dom av den 28 februari 2008, Carboni e derivati (C‑263/06, EU:C:2008:128, punkt 31 och där angiven rättspraxis).
      (
            15
         )	Deklarationen ska åtföljas av alla nödvändiga dokument (artikel 62.2 i tullkodexen).
      (
            16
         )	Se fotnot 5 ovan och dom av den 20 oktober 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punkt 62).
      (
            17
         )	Dom av den 10 december 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punkt 22 och där angiven rättspraxis).
      (
            18
         )	Dom av den 10 december 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
      (
            19
         )	Se punkt 3.1 i begäran om förhandsavgörande.
      (
            20
         )	Se punkt 25 ovan.
      (
            21
         )	Dom av den 10 december 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punkt 25).
      (
            22
         )	Dom av den 10 december 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punkt 26 och där angiven rättspraxis).
      (
            23
         )	Dom av den 10 december 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, punkt 27 och där angiven rättspraxis).
      (
            24
         )	Dom av den 12 oktober 2017, Tigers (C‑156/16, EU:C:2017:754, punkterna 29–31).
      (
            25
         )	Dom av den 20 oktober 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punkt 63).
      (
            26
         )	Dom av den 20 oktober 2005, C‑468/03, EU:C:2005:624.
      (
            27
         )	Dom av den 20 oktober 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, punkterna 68 och 69) (min kursivering).
      (
            28
         )	Dom av den 20 oktober 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624).
      (
            29
         )	Se också dom av den 17 juni 2010, Agra (C‑75/09, EU:C:2010:352, punkt 30, och se punkt 9 ovan).
      (
            30
         )	Rådets förordning (EEG) nr 1697/79 av den 24 juli 1979 om uppbörd i efterhand av import- eller exporttullar som inte har utkrävts av den person som är betalningsskyldig för varor som deklarerats för ett tullförfarande som omfattar skyldigheten att betala sådana tullar (EGT L 197, 1979, s. 1).
      (
            31
         )	Rådets förordning (EEG) nr 1854/89 av den 14 juni 1989 om bokföring och betalningsvillkor för importtullar och exporttullar till följd av en tullskuld (EGT L 186, 1989, s. 1).
      (
            32
         )	Dom av den 23 februari 2006, Molenbergnatie (C‑201/04, EU:C:2006:136, punkt 32).
      (
            33
         )	Se, analogt, dom av den 23 februari 2006, Molenbergnatie (C‑201/04, EU:C:2006:136, punkterna 52 och 53).
      (
            34
         )	Se fotnot 2 ovan.
      (
            35
         )	Se motiveringen till kommissionens förslag till Europaparlamentets och rådets förordning om fastställande av en tullkodex för unionen, COM(2012) 64, s. 2.
      (
            36
         )	Dom av den 21 juni 2007, ROM-projecten (C‑158/06, EU:C:2007:370, punkt 23 och där angiven rättspraxis).