CELEX: 62009CJ0106
Language: et
Date: 2011-11-15
Title: Euroopa Kohtu otsus (suurkoda), 15. november 2011.#Euroopa Komisjon (C-106/09 P) ja Hispaania Kuningriik (C-107/09 P) versus Government of Gibraltar ja Suurbritannia ja Põhja-Iirimaa Ühendatud Kuningriik.#Apellatsioonkaebus - Riigiabi - Varaline selektiivsus - Maksusüsteem - Gibraltar - Offshore-äriühingud.#Liidetud kohtuasjad C-106/09 P ja C-107/09 P.

Liidetud kohtuasjad C‑106/09 P ja C‑107/09 P
      Euroopa Komisjon 
      versus
      Gibraltari valitsus
      ja
      Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik 
      ja
      Hispaania Kuningriik 
      versus 
      Gibraltari valitsus
      ja
      Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik
      Apellatsioonkaebus – Riigiabi – Varaline selektiivsus – Maksusüsteem – Gibraltar – Offshore-äriühingud
      Kohtuotsuse kokkuvõte
      1.        Riigiabi – Mõiste – Ametivõimu poolt maksusoodustuse andmine teatud ettevõtjatele – Hõlmamine – Maksuvabastus, mis on üldmeede,
            mida kohaldatakse kõigile ettevõtjatele ilma erisusteta – Erand
      (EÜ artikli 87 lõige 1)
      2.        Riigiabi – Mõiste – Meetme valikulisus – Maksustamine, mis sõltub kasumi teenimisest ja mille ülemmäärale kohaldatakse teatud
            kriteeriume – Puudumine
      (EÜ artikli 87 lõige 1)
      3.        Riigiabi – Mõiste – Meetme valikulisus – Lähenemisviis, mis põhineb normitehnika arvessevõtmisel – Erand
      (EÜ artikli 87 lõige 1)
      4.        Riigiabi – Mõiste – Meetme valikulisus – Maksustamiskord, mille kohaselt on rühm ettevõtjaid maksust vabastatud nende maksustamise
            alustest lähtudes – Hõlmamine
      (EÜ artikli 87 lõige 1)
      5.        Riigiabi – Komisjonipoolne läbivaatamine – Abikava tervikuna läbivaatamine – Vastuvõetavus
      (EÜ artiklid 87 ja 88)
      6.        Riigiabi – Komisjonipoolne läbivaatamine – Abi kokkusobivus ühisturuga – Lähenemisviis, mis tuleneb teatisest riigiabi kohta
            – Ulatus
      (EÜ artiklid 87 ja 88; komisjoni teatis 98/C 384/03)
      7.        Riigiabi – Keeld – Erandid – Abi, mida võib pidada ühisturuga kokkusobivaks – Hindamine EÜ artikli 87 alusel – Varasema praktika
            arvestamine – Erand
      (EÜ artikli 87 lõige 1)
      8.        Riigiabi – Mõiste – Ettevõtjate erinev kohtlemine maksustamisel – Erand – Tingimus
      (EÜ artikli 87 lõige 1)
      9.        Riigiabi – Keeld – Erandid – Erandit taotleva liikmesriigi koostöökohustus 
      (EÜ artikli 87 lõige 2)
      10.      Liidu õigus – Põhimõtted – Kaitseõigused – Kohaldamine komisjoni poolt algatatud haldusmenetlusele – Abiprojekti uurimine
            – Ulatus
      (EÜ artikli 88 lõige 2)
      1.        Abi mõiste on laiem kui toetuse mõiste, kuna hõlmab mitte ainult selliseid konkreetseid sooritusi nagu toetus, vaid ka riigi
         meetmeid, mis ei ole toetused selle sõna kitsamas tähenduses, kuid mis erinevas vormis vähendavad ettevõtja eelarvel tavaliselt
         lasuvaid kulutusi ja mis seetõttu sarnanevad toetustega nii oma iseloomult kui ka toimelt.
      
      Sellest tuleneb, et meede, millega ametiasutused annavad teatud ettevõtjatele maksueelise, mis ei too küll kaasa riigi vahendite
         ülekandmist, ent asetab selle saajad soodsamasse rahalisse olukorda kui teised maksukohustuslased, kujutab endast riigiabi
         EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses.
      
      Seevastu soodustused, mis tulenevad üldkohaldatavast meetmest, mis ettevõtjate vahel vahet ei tee, ei kujuta endast riigiabi
         EÜ artikli 87 tähenduses.
      
      (vt punktid 71–73)
      2.        EÜ artikli 87 lõike 1 alusel tuleb kindlaks teha, kas antud õiguskorra raames võetud siseriiklik meede soodustab „teatud ettevõtjaid
         või teatud kaupade tootmist” võrreldes teiste ettevõtjate või tootmisega, mis on nimetatud korra eesmärgi seisukohast sarnases
         faktilises ja õiguslikus olukorras.
      
      Meede, mille kohaselt tuleb palgafondimaksu ja äriruumide kasutusmaksu tasuda üksnes siis, kui maksukohustuslane kasumit teenib
         ja kui maksusumma ei ületa ülemmäära, ei anna valikulisi soodustusi, kui kasumi teenimise tingimus ja kasumi maksustamise
         ülemmäär on iseenesest üldkohaldatavad meetmed, mida erisusteta kohaldatakse kõigile ettevõtjatele ja millest seetõttu ei
         saa tuleneda valikulisi soodustusi.
      
      (vt punktid 75, 77, 80)
      3.        EÜ artikli 87 lõige 1 ei erista riigipoolseid sekkumisi nende põhjuste või eesmärkide alusel, vaid määratleb neid nende toime
         põhjal ja seega sõltumata kasutatud meetodist.
      
      Kuid lähenemisviis, mis põhineb üksnes maksureformi kavas kasutatud normitehnika arvessevõtmisel, ei võimalda analüüsida kõnealuse
         maksumeetme toimet ja välistab a priori igasuguse võimaluse kvalifitseerida offshore-äriühingute maksustamata jätmine „valikuliseks soodustuseks”.
      
      Need kaalutlused kehtivad eeskätt sellise maksusüsteemi kohta, mis – nagu käesolevas asjas – selle asemel, et kehtestada kõigile
         ettevõtjatele üldeeskirjad, millest tehakse teatud ettevõtjaid soodustavad erandid, saavutab sama tulemuse, kohandades ja
         kombineerides erinevaid maksueeskirju nii, et nende kohaldamisel tekib olukord, kus erinevaid ettevõtjaid maksustatakse erinevalt.
      
      (vt punktid 87 ja 88, 93)
      4.        Erinev maksukoormus, mis tuleneb „üldkohaldatava” maksusüsteemi rakendamisest, ei ole iseenesest piisav selleks, et tuvastada
         valikuline maksustamine EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses. Seega peavad kriteeriumid, mis on maksusüsteemis maksustamise aluseks,
         selleks et neid saaks pidada valikulisi soodustusi andvateks teguriteks, olema niisugused, mis iseloomustavad soodustusi saavaid
         ettevõtjaid neile omaste tunnuste põhjal eelisõigustatud kategooriana, mis seega võimaldab liigitada selle maksusüsteemi süsteemiks,
         mis soodustab „teatud” ettevõtjaid või „teatud” kaupade tootmist EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses.
      
      Ent sellise olukorraga on tegemist, kui asjaolu, et offshore-äriühinguid ei maksustata, ei ole kõnealuse maksusüsteemi juhuslik tagajärg, vaid selle vältimatu tulemus, et maksustamise
         alused on kehtestatud just nii, et offshore-äriühingutel, kellel nende olemusest tulenevalt ei ole töötajaid ega äriruume, puudub maksustatav summa maksureformi kavas
         ette nähtud maksustamise aluste tähenduses. Seega lubab asjaolu, et offshore-äriühingud, kes maksureformi kavas ette nähtud maksustamise alustest lähtudes moodustavad sellise äriühingute rühma, kes
         on maksust vabastatud just sellele rühmale eriomaste tunnuste tõttu, järeldada, et need äriühingud saavad valikulisi soodustusi.
      
      (vt punktid 103–107)
      5.        Komisjon võib abikava uurimisel piirduda asjaomase korra üldiste omaduste käsitlemisega, olemata kohustatud uurima iga abi
         kohaldamise juhtumit eraldi, et teha kindlaks, kas tegemist on riigiabi andmisega.
      
      (vt punkt 122)
      6.        Teatist riigiabi kohta ei saa ametiasutuse sisekorrameetmena pidada õigusnormiks. See kehtestab suunava käitumisreegli, mida
         komisjon konkreetsel juhtumil ei või eirata, andmata võrdse kohtlemise põhimõttega kooskõlas olevaid põhjendusi.
      
      (vt punkt 128)
      7.        Seda, kas meede kujutab endast riigiabi, võib hinnata üksnes EÜ artikli 87 lõike 1, mitte komisjoni väidetava varasema otsustuspraktika
         alusel.
      
      (vt punkt 136)
      8.        Riigiabi mõiste ei hõlma riigipoolseid meetmeid, millega kehtestatakse ettevõtjate erinev kohtlemine, ja mis on seega a priori valikulised, kui selline erinev kohtlemine tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse need meetmed kuuluvad.
      
      Liikmesriik, kes on maksustamisel ettevõtjate vahel sellise vahetegemise kehtestanud, peab tõendama, et see on asjaomase süsteemi
         olemusest ja ülesehitusest lähtuvalt tõepoolest põhjendatud.
      
      (vt punktid 145 ja 146)
      9.        Liikmesriik, kes soovib anda abi erandina asutamislepingu sätetest, on kohustatud tegema komisjoniga koostööd. Selle koostöö
         raames tuleb liikmesriigil eelkõige esitada tõendeid, mis võimaldavad nimetatud institutsioonil kontrollida, kas taotletava
         erandi tingimused on täidetud.
      
      (vt punkt 147)
      10.      EÜ artikli 88 lõike 2 alusel läbiviidava uurimismenetluse käigus tuleb kaitseõiguse tagamiseks anda asjaomasele liikmesriigile
         võimalus esitada oma seisukohad esitatud faktiliste asjaolude ning komisjoni poolt tema väidetava liidu õiguse rikkumise tõestuseks
         saadud dokumentide õigsuse ja asjassepuutuvuse kohta ning kolmandate huvitatud isikute poolt esitatud märkuste kohta vastavalt
         EÜ artikli 88 lõikele 2. Kui liikmesriigile ei ole antud võimalust nende märkuste kohta arvamust avaldada, ei või komisjon
         neid oma otsuses selle liikmesriigi vastu kasutada.
      
      Muudel huvitatud isikutel kui liikmesriigid on riigiabi uurimismenetluses üksnes õigus anda komisjonile kogu teave, mis on
         viimasele tema tulevaseks tegevuseks vajalik. Neil ei ole õigust nõuda samasugust võistlevat vaidlust komisjoniga, kui viimasel
         on asjaomase liikmesriigiga.
      
      (vt punktid 165, 181)
EUROOPA KOHTU OTSUS (suurkoda)
      15. november 2011(*)
      
      
      Sisukord
      
      I –  Õiguslik raamistik
      II –  Vaidluse aluseks olevad asjaolud
      A –  Gibraltari valitsuse läbiviidava ettevõtte tulumaksu reformi taust
      B –  Gibraltari valitsuse läbiviidud ettevõtte tulumaksu reform
      III –  Haldusmenetlus ja vaidlusalune otsus
      IV –  Menetlus esimeses astmes ja vaidlustatud kohtuotsus
      V –  Menetlus Euroopa Kohtus ja poolte nõuded
      VI –  Apellatsioonkaebused
      A –  Komisjoni ainuke väide ja Hispaania Kuningriigi kaheksas väide
      1.  Vaidlustatud kohtuotsuse põhjendused
      2.  Poolte argumendid
      3.  Euroopa Kohtu hinnang
      a)  Kasumi teenimise tingimus ja maksustamise ülemmäär
      b)  Soodustused offshore-äriühingutele
      VII –  Üldkohtule esitatud hagid
      A –  Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi teine väide ja Gibraltari valitsuse kolmanda väite teine osa
      1.  Teise väite teine osa
      2.  Gibraltari valitsuse kolmanda väite teine osa
      3.  Teise väite esimene osa
      a)  Poolte argumendid
      b)  Euroopa Kohtu hinnang
      4.  Teise väite kolmas osa
      a)  Poolte argumendid
      b)  Euroopa Kohtu hinnang
      B –  Ühendkuningriigi kolmas väide ja Gibraltari valitsuse kolmanda väite esimene osa, mis käsitleb kaitseõiguste rikkumist
      1.  Poolte argumendid
      2.  Euroopa Kohtu hinnang
      C –  Esimene väide, mis käsitleb piirkondlikku valikulisust
      VIII –  Kohtukulud
      Apellatsioonkaebus – Riigiabi – Varaline selektiivsus – Maksusüsteem – Gibraltar – Offshore-äriühingud
      Liidetud kohtuasjades C‑106/09 P ja C‑107/09 P,
      mille ese on kaks apellatsioonkaebust, mis on esitatud Euroopa Kohtu põhikirja artikli 56 alusel 16. märtsil 2009,
      Euroopa Komisjon (C‑106/09 P), esindajad: R. Lyal, V. Di Bucci ja N. Khan, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,
      
      hageja,
      teised menetlusosalised:
      Gibraltari valitsus, esindajad: solicitor J. Temple Lang, barrister M. Llamas, ja advokat A. Petersen,
      
      Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik, esindaja: I. Rao, keda abistasid D. Anderson, QC, ja barrister M. Gray,
      
      hagejad esimeses kohtuastmes,
      keda toetab
      Iirimaa, esindaja: D. O’Hagan, keda abistas barrister B. Doherty, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,
      
      menetlusse astuja apellatsiooniastmes,
      Hispaania Kuningriik, esindajad: N. Díaz Abad ja J. M. Rodríguez Cárcamo, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis
      
      menetlusse astuja esimeses kohtuastmes,
      ja
      Hispaania Kuningriik (C‑107/09 P), esindajad: N. Díaz Abad ja J. M. Rodríguez Cárcamo, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,
      
      hageja,
      teised menetlusosalised:
      Euroopa Komisjon, esindajad: R. Lyal, V. Di Bucci ja N. Khan, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,
      
      kostja esimeses kohtuastmes
      Gibraltari valitsus, esindajad: solicitor J. Temple Lang, barrister M. Llamas, ja advokat A. Petersen,
      
      Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik, esindajad: I. Rao, keda abistasid D. Anderson, QC, ja barrister M. Gray,
      
      hagejad esimeses kohtuastmes,
      EUROOPA KOHUS (suurkoda),
      koosseisus: president V. Skouris, kodade esimehed A. Tizzano, J. N. Cunha Rodriguez, K. Lenaerts, J.‑C. Bonichot ja A. Prechal,
         kohtunikud A. Rosas, K. Schiemann, E. Juhász, T. von Danwitz (ettekandja), D. Šváby, M. Berger, ja E. Jarašiūnas,
      
      kohtujurist: N. Jääskinen,
      kohtusekretär: vanemametnik L. Hewlett,
      arvestades kirjalikus menetluses ja 16. novembri 2010. aasta kohtuistungil esitatut,
      olles 7. aprilli 2011. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
      on teinud järgmise
      otsuse
      1        Apellatsioonkaebustega paluvad Euroopa Ühenduste Komisjon ja Hispaania Kuningriik tühistada Euroopa Ühenduste Esimese Astme
         Kohtu 18. detsembri 2008. aasta otsus liidetud kohtuasjades T‑211/04 ja T‑215/04: Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik vs. komisjon (EKL 2008, lk II‑3745, edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus”), millega Esimese Astme Kohus tühistas komisjoni 30. märtsi
         2004. aasta otsuse 2005/261/EÜ toetuskava kohta, mida Ühendkuningriik kavatseb rakendada Gibraltari valitsuse läbiviidava
         ettevõtte tulumaksu reformi suhtes (ELT 2005, L 85, lk 1, edaspidi „vaidlusalune otsus”).
      
      I –  Õiguslik raamistik
      2        Nõukogu 22. märtsi 1999. aasta määruse (EÜ) nr 659/1999, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad EÜ asutamislepingu
         artikli [88] kohaldamiseks (EÜT L 83, lk 1; ELT eriväljaanne 08/01, lk 339), artikkel 6 sätestab:
      
      „Ametlik uurimismenetlus
      1.      Ametliku uurimismenetluse algatamise otsuses esitatakse kokkuvõtlikult asjakohased faktid ja õigusküsimused ning see sisaldab
         komisjoni esialgset hinnangut selle kohta, kas kavatsetud meetmel on abi iseloom, ja kahtlusi selle ühisturuga kokkusobivuse
         kohta. Otsuses kutsutakse kõnealust liikmesriiki ja teisi huvitatud pooli üles esitama märkusi ettenähtud aja jooksul, mis
         tavaliselt ei ületa ühte kuud. Nõuetekohaselt põhjendatud juhtudel võib komisjon seda tähtaega pikendada.
      
      2.      Saadud märkused esitatakse kõnealusele liikmesriigile. Kui huvitatud pool seda potentsiaalse kahju tekkimise tõttu taotleb,
         siis ei avaldata kõnealusele liikmesriigile huvitatud poole andmeid. Kõnealune liikmesriik võib märkustele vastata ettenähtud
         tähtaja jooksul, mis tavaliselt ei ületa ühte kuud. Nõuetekohaselt põhjendatud juhtudel võib komisjon ettenähtud tähtaega
         pikendada.”
      
      II –  Vaidluse aluseks olevad asjaolud
      A –  Gibraltari valitsuse läbiviidava ettevõtte tulumaksu reformi taust
      3        Komisjon otsustas 11. juulil 2001 alustada EÜ artikli 88 lõike 2 alusel ametliku uurimismenetluse Gibraltaril kohaldatava
         kahe ettevõtte tulumaksu käsitleva õigusnormi suhtes, mis puudutasid „maksuvabastusega ettevõtteid” (EÜT 2002, C 26, lk 13)
         ja „abikõlblikke äriühinguid” (EÜT C 26, lk 9).
      
      4        Maksuvabastusega äriühingu staatuse saamiseks peab ettevõtja vastama paljudele tingimustele. Üks nendest tingimustest oli
         keeld tegeleda Gibraltaril äritegevuse või mis tahes muu tegevusega, v.a koos teiste maksuvabastusega äriühingute või abikõlblike
         äriühingutega. Kui erandid välja arvata, ei pidanud maksuvabastusega äriühing Gibraltaril ettevõtte tulumaksu maksma, kohustudes
         tasuma vaid kindlasummalist 225 Suurbritannia naelsterlingi (GBP) suurust aastamaksu.
      
      5        Abikõlbliku äriühingu staatuse saamiseks täidetavad tingimused olid põhiosas samad, mis tuli täita maksuvabastusega äriühingutel.
         Abikõlblik äriühing oli kohustatud tasuma maksu, mille konkreetses summas lepiti Gibraltari maksuasutustega kokku ja mille
         suurus oli vahemikus 2–10% kasumist.
      
      6        Esimese Astme Kohus tühistas 30. aprilli 2002. aasta otsusega liidetud kohtuasjades T‑195/01 ja T‑207/01: Gibraltari valitsus
         vs. komisjon (EKL 2002, lk II‑2309) esiteks maksuvabastusega äriühingute suhtes ametliku uurimismenetluse alustamise otsuse
         põhjendusel, et komisjon oli nendele äriühingutele kohaldatava meetme tervikuna uueks abiks liigitanud, ja teiseks jättis
         rahuldamata nõude tühistada abikõlblike äriühingute suhtes ametliku uurimismenetluse alustamise otsus.
      
      7        Maksuvabastusega äriühingute suhtes alustatud uurimismenetluse tulemusel võttis komisjon 19. jaanuaril 2005 vastu ettepaneku
         asjakohaste meetmete kohta, mille Ühendkuningriik 18. veebruaril 2005 heaks kiitis (ELT 2005, C 228, lk 9). Abikõlblike äriühingute
         suhtes läbi viidud uurimismenetluse tulemusel võttis komisjon 30. märtsil 2004 vastu otsuse 2005/77/EÜ (ELT 2005, L 29, lk 24),
         milles leidis, et nendele äriühingutele kohaldatav meede ei ole ühitatav ühisturuga.
      
      B –  Gibraltari valitsuse läbiviidud ettevõtte tulumaksu reform
      8        Gibraltari valitsus, jättes kõrvale küsimuse, kas maksuvabastusega äriühingutele ja abikõlblikele äriühingutele kohaldatav
         maksumeede kujutab endast riigiabi või mitte, teatas 27. aprillil 2002 kavatsusest tunnistada kehtetuks kõik ettevõtete maksustamist
         puudutavad õigusnormid ja kehtestada kõigile Gibraltari äriühingutele täiesti uus maksusüsteem. See Gibraltari valitsuse ettevõtte
         tulumaksu reform on käesoleva kohtuasja ese.
      
      9        Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik teatas 12. augusti 2002. aasta kirjaga komisjonile EÜ artikli 88 lõike 3 kohaselt
         ettevõtte tulumaksu reformist (edaspidi „maksureformi kava”), mille Gibraltari valitsus kavatses ellu viia.
      
      10      Selleks et Gibraltari valitsusel oleks võimalik maksureformi kava ellu viia, pidi Gibraltari House of Assembly selle eelnevalt
         vastu võtma. Reformiga seoses pidid kohe kehtivuse kaotama õigusnormid, mis selle ajani olid reguleerinud maksuvabastusega
         äriühingute ja abikõlblike äriühingute maksustamist.
      
      11      See maksureform, nagu tuleneb vaidlustatud kohtuotsuse punktist 18, hõlmab kõigile Gibraltaril asuvatele ettevõtjatele kohaldatavat
         maksusüsteemi ja lisamaksu või karistusmaksu (top-up tax), mida kohaldatakse üksnes finantsteenuseid pakkuvatele äriühingutele ja võrguettevõtjatele, kusjuures viimaste hulka kuuluvad
         side-, elektri- ja vee-ettevõtjad.
      
      12      Maksusüsteemi, mis tuli kõnealuse kava alusel kehtestada, iseloomustavad tunnused on vaidlustatud kohtuotsuse punktides 21–25
         välja toodud järgmiselt:
      
      „21.      Maksureformiga kehtestatav ja kõigile Gibraltaris asutatud äriühingutele kohaldatav maksusüsteem hõlmab palgafondimaksu (payroll tax), äriruumide kasutusmaksu (business property occupation tax) ja registreerimistasu (registration fee):
      
      –        palgafondimaks: kõik Gibraltari äriühingud maksavad töötajate arvu alusel arvutatavat maksu 3000 Suurbritannia naelsterlingit
         aastas iga töötaja pealt; iga Gibraltari „tööandja” maksab palgafondimaksu kõigi oma täis- ja osalise tööajaga „Gibraltaris
         töötavate töötajate” pealt; eespool kasutatud mõisted määratletakse maksureformiga seotud õigusaktides; 
      
      –        äriruumide kasutusmaks (Business Property Occupation Tax, edaspidi „BPOT”): kõik Gibraltaris ärieesmärkidel ruume kasutavad äriühingud maksavad nende ruumide kasutamise eest kasutusmaksu
         määraga, mis on teatud protsent maksukohustuse Gibraltaris asuvalt varalt makstava maksu üldisest määrast; 
      
      –        registreerimistasu: kõik Gibraltari ühingud maksavad registreerimismaksu, mis mittetulundusühingutele on 150 Suurbritannia
         naelsterlingit aastas ja tulunduslikele ühingutele 300 Suurbritannia naelsterlingit aastas.
      
      22.      Palgafondimaksu ja BPOT tasumise kohustuse ülempiir on 15% kasumist. Selle piirmäära kehtestamisest tuleneb, et ühingud maksavad
         palgafondimaksu ja BPOT‑d vaid kasumi teenimisel ja maksusumma ei ületa 15% nende kasumist.
      
      […]
      23.      Teatud tegevusalasid, täpsemalt finantsteenuse pakkujaid ja võrguettevõtjaid maksustatakse nendel tegevusaladel teenitud kasumi
         lisamaksuga (või karistusmaksuga). Lisamaksu makstakse ainult kasumilt, mida saab seostada eespool nimetatud tegevusaladega.
      
      24.      Lisaks palgafondimaksule ja BPOT‑le peavad finantsteenuseid osutavad äriühingud seega maksma finantsteenustelt saadud kasumilt
         lisamaksu (või karistusmaksu) määraga 4–6% kasumist (arvutatud vastavalt rahvusvaheliselt tunnustatud raamatupidamisstandarditele);
         nende äriühingute aastase kogu maksukoormuse (palgafondimaks, BPOT ja lisamaks) ülempiir on 15% kasumist.
      
      25.      Võrguettevõtjad on lisaks palgafondimaksule ja BPOT‑le kohustatud võrguteenuste osutamisest saadud kasumilt maksma lisamaksu
         (või karistusmaksu) määraga 35% kasumist (arvutatud vastavalt rahvusvaheliselt tunnustatud raamatupidamisstandarditele). Need
         ettevõtjad tohivad palgafondimaksu ja BPOT oma lisamaksu kohustusest maha arvata. Kuigi ka võrguettevõtjate aastase kogu maksukoormuse
         (palgafondimaks ja BPOT) ülempiir on 15% kasumist, tagab võrguettevõtjate teenustele kehtestatud lisamaks, et nende ettevõtjate
         tasutav maks on alati 35% kasumist.”
      
      III –  Haldusmenetlus ja vaidlusalune otsus
      13      Pärast seda, kui Ühendkuningriik oli komisjoni maksureformi kavast teavitanud, teatas viimane nimetatud liikmesriigile 16. oktoobri
         2002. aasta kirjas oma otsusest alustada EÜ artikli 88 lõikes 2 ette nähtud menetlust (edaspidi „ametliku uurimismenetluse
         alustamise otsus”) ja palus huvitatud isikutel esitada selle kohta oma märkused (EÜT 2002, C 300, lk 2).
      
      14      Selles otsuses viidatakse komisjoni teatise riigiabi eeskirjade kohaldamise kohta äriühingute otsese maksustamisega seotud
         meetmete suhtes (EÜT C 384, lk 3, edaspidi „teatis riigiabi kohta maksuvaldkonnas”) punktile 9. Otsuse punktides 29–33 ja
         37–44 loetleb komisjon maksureformi kavas sisalduvad neli tegurit, mis tema arvates annavad varalisi valikulisi soodustusi,
         nimelt kasumi teenimise tingimus, mis annab eelise ettevõtjatele, kes tulu ei teeni, erinev maksustamise ülemmäär, mis annab
         eelise ettevõtjatele, kellele seda ülemmäära kohaldatakse, Gibraltari teatud piirkondades asuvate ettevõtjate maksuvabastus,
         ja lõpuks teatud eesmärgil antud laenudelt saadud intresside maksuvabastus. Offshore-äriühinguid ei ole valikulisi soodustusi saavate äriühingute hulgas nimetatud.
      
      15      Ametliku uurimismenetluse alustamise otsuse punkti 60 alapunktis f nõuab komisjon Ühendkuningriigilt järgmist teavet:
      
      „Järgmiste äriühingute hinnanguline arv, suurus ja tegevusala:
      –        äriühingud, kes ei teeni tulu ja kes seega ei pea tasuma palgafondimaksu ega äriruumide kasutusmaksu,
      –        äriühingud, kelle eesmärk on tulu saamine ja kellel ei ole töötajaid (st mitte ühtegi hinnatavat töötajate üksust),
      –        vähem kui ühe töötajaga äriühingud, kelle eesmärk on tulu saamine (välja arvatud need äriühingud, kelle ei ole ühtegi töötajat).”
      16      Komisjonile on oma märkused esitanud Ühendkuningriik, Confederación Española de Organizaciones Empresariales (Hispaania ettevõtjate
         liitude konföderatsioon), Ålands Landskapsstyrelse (Soome Ölandi saarte täitevasutus), Hispaania Kuningriik ja Gibraltari
         valitsus.
      
      17      Hispaania Kuningriik leiab komisjonile 3. jaanuaril 2003 esitatud märkuste punktis 3:
      
      „[…]
      Lisaks käesolevatele märkustele, mis toetavad komisjoni poolt tõstatatud vastuväiteid ja mis on iseenesest piisavad selleks,
         et seada põhimõtteliselt kahtluse alla Ühendkuningriigi poolt Gibraltari valitsuse nimel kavandatava maksureformi õiguspärasus,
         leiab Hispaania Kuningriik, et kõnealuse kava ühisturuga kokkusobivuse hindamisel tuleb vajadusel võtta arvesse seda reformi
         kavandava territoriaalüksusega seotud tegelikku majanduslikku ja maksualast tausta.
      
      Kavandataval maksureformil on mõned äärmiselt iseäralikud tunnused, näiteks nagu järgmised:
      […]
      (c)      nende 28 800 äriühingu jaoks, kes ei ole kohustatud tasuma eespool punktis a nimetatud lisamaksu, ei kujuta kavandatav maksusüsteem
         endast mitte ärikasumile kohaldatavat üldist ettevõtte tulumaksu, vaid erinevate üksikute maksude (palgafondimaks, äriruumide
         kasutusmaks ja registreerimistasu) kombinatsiooni, millele kohaldub ülempiir, mille tagajärjel muutub maksukohustus väga väikeseks
         või olematuks (mitte asjata ei nimetata arutusel olevat kava Gibraltaris „nullmaksu-kavaks”).
      
      Võttes arvesse seda, et suuremat osa 28 000 registreeritud äriühingust võib pidada riiulifirmadeks või varahaldusettevõtjateks,
         peaksid nad – tingimusel, et nad teenivad tulu – tasuma igalt töötajalt maksu 3000 Suurbritannia naelsterlingit aastas. Kuna
         enamikul neist on ainult üks, tavaliselt osalise tööajaga palgatud töötaja (raamatupidaja või audiitor), tuleks neil tasuda
         kõige rohkem 3000 Suurbritannia naelsterlingit aastas, kui neil ei ole kinnisvara (tavaliselt see nii on), kuna sellisel juhul
         ei pea nad maksma äriruumide kasutusmaksu [BPOT];
      
      […]
      (d)      Offshore-äriühingud jääksid kahe uue maksu kohaldamisalast välja, mistõttu oleks umbes 8000 äriühingut, mis füüsiliselt Gibraltaril
         ei asu, maksust vabastatud;
      
      […]
      Tegemist on maksureformiga, millel on rida iseärasusi ja mis ei käsitle niisuguste äriühingute olukorda, kellel ei ole Gibraltaril
         töötajaid ega äriruume.
      
      […]”
      18      Komisjon saatis need märkused Ühendkuningriigile, kes esitas omapoolsed märkused 13. veebruari 2003. aasta kirjas, võtmata
         siiski seisukohta Hispaania Kuningriigi poolt offshore-äriühingute maksustamise kohta esitatud argumentide osas.
      
      19      Vaidlusaluse otsuse punktis 163 leiab komisjon, et „[maksureformi kava] kujutab endast riigiabi kava EÜ asutamislepingu artikli 87
         lõike 1 tähenduses. Ühtegi artikli 87 lõikes 2 ega lõikes 3 sätestatud erandit ei kohaldata. Seetõttu ei ole Ühendkuningriigil
         luba reformi ellu viia.”
      
      20      Komisjon on seisukohal, nagu tuleneb vaidlusaluse otsuse põhjendustest 98–152, et maksureformi kava on valikuline nii piirkondlikus
         kui ka varalises mõttes. Piirkondlikult on reform valikuline, kuna sellega luuakse ettevõtte tulumaksu süsteem, mille kohaselt
         maksustatakse Gibraltari ettevõtjaid üldiselt madalama maksumääraga kui Ühendkuningriigi ettevõtjaid (vaidlustatud otsuse
         põhjendus 127).
      
      21      Komisjon leiab, et teatud maksureformi kava aspektid on varaliselt valikulised. Varaliselt valikuline on esiteks tingimus,
         et palgafondimaksu ja äriruumide kasutusmaksu tasumise kohustuse tekkimiseks tuleb kõigepealt teenida kasumit, mis annab eelise
         kasumita ettevõtjatele (vaidlusaluse otsuse põhjendused 128–133) ja teiseks annab maksustamise ülemmäär, mis on 15% kasumist
         ja mida kohaldatakse palgafondimaksu ja äriruumide kasutusmaksuga maksustamisel, eelise ettevõtjatele, kelle asjassepuutuva
         majandusaasta kasum võrreldes nende töötajate arvu ja kasutatavate äriruumidega on madal (vaidlustatud otsuse põhjendused 134–141).
         Kolmandaks on varaliselt valikuline see, et palgafondimaks ja äriruumide kasutusmaks mõlemad annavad oma olemuse tõttu varalise
         eelise offshore-äriühingutele, kes ei asu tegelikult füüsiliselt Gibraltaril ja kellel seetõttu ei tule maksta seal ettevõtte tulumaksu (vaidlustatud
         otsuse põhjendused 142–144 ja 147–151).
      
      22      Vaidlusaluse otsuse resolutsiooni artikkel 1 sätestab:
      
      „Ühendkuningriigi teatatud ettepanekud Gibraltari ettevõtte tulumaksu süsteemi reformi kohta on riigiabi kava, mis ei ole
         ühisturuga kokkusobiv.
      
      Neid ettepanekuid ei tohi vastavalt rakendada.”
      IV –  Menetlus esimeses astmes ja vaidlustatud kohtuotsus
      23      Üldkohtule 9. juunil 2004 esitatud hagiavaldustega palusid Gibraltari valitsus kohtuasjas T‑211/04 ja Ühendkuningriik kohtuasjas
         T‑215/04 vaidlusaluse otsuse tühistada.
      
      24      Hagejad esitasid mõlemas asjas sisuliselt kolm identset väidet. Esimese ja teise väite kohaselt on piirkondliku valikulisuse
         ja varalise valikulisuse kohaldamisega seoses rikutud õigusnormi ja tehtud hindamisvigu. Kolmanda väite kohaselt on maksureformi
         kolmanda, offshore-äriühinguid puudutava aspekti analüüsimisel rikutud olulisi menetlusnorme. Viimane väide jaguneb kaheks osaks, millest esimese
         kohaselt – sellele tugineb nii Ühendkuningriik kui ka Gibraltari valitsus – on rikutud õigust olla ära kuulatud ja teise kohaselt
         – sellele tugineb üksnes Gibraltari valitsus – on tehtud põhjendamisvigu.
      
      25      Esimese Astme Kohtu kolmanda koja esimehe 14. detsembri 2004 ja 15. veebruari 2005. aasta määrustega rahuldati Ühendkuningriigi
         avaldus astuda Gibraltari valitsuse nõuete toetuseks menetlusse kohtuasjas T‑211/04 ja Hispaania Kuningriigi avaldus astuda
         komisjoni nõuete toetuseks menetlusse kohtuasjas T‑215/04.
      
      26      Üldkohus nõustus nii hagejate esimese väitega, mis puudutab piirkondlikku valikulisust, kui ka teise väitega, mis puudutab
         varalist valikulisust. Niisiis ei uurinud Üldkohus kolmandat väidet oluliste menetlusnormide rikkumise kohta.
      
      V –  Menetlus Euroopa Kohtus ja poolte nõuded
      27      Euroopa Kohtu presidendi 26. juuni 2009. aasta määrusega liideti kohtuasjad C‑106/09 P ja C‑107/09 P kirjalikuks ja suuliseks
         menetlemiseks ja kohtuotsuse tegemiseks.
      
      28      Euroopa Kohtu presidendi 25. septembri 2009. aasta määrusega anti Iirimaale luba astuda siin käsitletavates kohtuasjades menetlusse
         Ühendkuningriigi ja Gibraltari valitsuse nõuete toetuseks.
      
      29      Komisjon palub apellatsioonkaebuses Euroopa Kohtul:
      
      –        esimese võimalusena:
      –        tühistada vaidlustatud kohtuotsus; 
      –        jätta Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi esitatud tühistamishagid rahuldamata, ning
      –        mõista kohtukulud välja Gibraltari valitsuselt ja Ühendkuningriigilt;
      –        teise võimalusena:
      –        saata kohtuasi tagasi Üldkohtule uueks arutamiseks, ja
      –        otsustada mõlema kohtuastme menetlusega seotud kohtukulude kandmine edaspidi.
      30      Hispaania Kuningriik palub apellatsioonkaebuses Euroopa Kohtul:
      
      –        vaidlustatud kohtuotsus tühistada; 
      –        tunnistada vaidlusalune otsus õigusnormidega kooskõlas olevaks;
      –        mõista kohtukulud välja kostjatelt.
      31      Gibraltari valitsus palub Euroopa Kohtul:
      
      –        jätta komisjoni ja Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebused rahuldamata, ning
      –        mõista Gibraltari valitsuse kohtukulud välja komisjonilt ja Hispaania Kuningriigilt.
      32      Ühendkuningriik palub Euroopa Kohtul:
      
      –        jätta komisjoni ja Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebused rahuldamata, ning
      –        mõista kohtukulud välja komisjonilt ja Hispaania Kuningriigilt.
      33      Iirimaa palub Euroopa Kohtul:
      
      –        jätta komisjoni apellatsioonkaebus rahuldamata, ja
      –        mõista kohtukulud välja komisjonilt.
      VI –  Apellatsioonkaebused
      34      Komisjon esitab ainult ühe väite EÜ artikli 87 lõike 1 rikkumise kohta. See väide, mis käsitleb Üldkohtu järeldusi maksureformi
         kava varalise valikulisuse kohta, on jagatud kuueks osaks. Hispaania Kuningriik esitab üksteist väidet, mida võib jagada kolmeks
         rühmaks, esiteks väited selle kava piirkondliku valikulisuse ja Gibraltari staatuse kohta (seitse esimest ja üheksas väide),
         teiseks väited varalise valikulisuse kohta (kaheksas väide) ja viimaseks väited seoses Üldkohtu menetlusega (kümnes ja üheteistkümnes
         väide).
      
      35      Kõigepealt tuleb käsitleda varalist valikulisust puudutavaid väiteid ehk komisjoni ainukest ja Hispaania Kuningriigi kaheksandat
         väidet.
      
      A –  Komisjoni ainuke väide ja Hispaania Kuningriigi kaheksas väide
      1.     Vaidlustatud kohtuotsuse põhjendused
      36      Enne vaidlusaluse otsuse analüüsimist esitab Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 143–146 raamistiku, millest komisjonil
         tuleb maksualase abikava valikulise olemuse analüüsimisel lähtuda. Selles küsimuses leiab Üldkohus, et komisjoni poolt maksumeetme
         selektiivseks liigitamine eeldab kindlasti seda, et esiteks teeb ta kindlaks, milline on „tavapärane” maksustamiskord. Teiseks
         tuleb komisjonil maksumeetmega antava soodustuse võimalikku selektiivsust „tavapärase” maksustamiskorra alusel hinnata ja
         tõendada, et see meede on erand „tavapärasest” maksustamiskorrast. Kolmandaks tuleb analüüsida, kas sellise erandi olemasolul
         ei pruugi meede, mille tulemusel ettevõtjaid eristatakse, olla siiski „selektiivne”, kui see tuleneb selle maksusüsteemi olemusest
         ja ülesehitusest, mille osa erand on.
      
      37      Üldkohtu arvates ei saa komisjon asjaomase meetme valikulisuse kontrolli esimest ja teist etappi vahele jätta, kuna sellega
         asetaks ta ennast liikmesriigi asemele selle kindlakstegemisel, milline on liikmesriigi maksusüsteem ja selle raames „tavapärane”
         maksustamiskord. Asjassepuutuva maksusüsteemi kindlaksmääramise osas leiab Üldkohus, et liidu õiguse praeguses arengujärgus
         kuulub otsese maksustamise valdkond liikmesriikide pädevusse. Seega on liikmesriigid ja riigisisesed territoriaalüksused ainsana
         pädevad kehtestama ettevõtte tulumaksusüsteeme nii, nagu nad seda oma majanduskeskkonna vajadusi arvestades kõige sobivamaks
         peavad.
      
      38      Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 148 tuletab Üldkohus meelde, et vaidlustatud otsuses „on komisjon järeldanud, et [maksureformi
         kavaga] sisseviidava maksusüsteemi kolm aspekti annavad süsteemi adressaadiks olevatele äriühingutele selektiivseid eeliseid,
         mis on käsitletavad riigiabina; nendeks on esiteks tingimus, et palgafondimaksu ja [äriruumide kasutusmaksu] tasumise kohustuse
         tekkimiseks tuleb kõigepealt teenida kasumit, teiseks see, et palgafondimaksule ja [äriruumide kasutusmaksule] kohaldatakse
         ülemmäära 15% kasumist ja kolmandaks annavad palgafondimaks ja [äriruumide kasutusmaks] mõlemad oma olemuse tõttu eelise”.
      
      39      Seejärel analüüsib Üldkohus vaidlusalust otsust vaidlustatud kohtuotsuse punktides 143–146 esitatud raamistikust lähtudes.
      
      40      Üldkohus märgib vaidlustatud kohtuotsuse punktis 170, et arvestades Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi esitatud selgitusi,
         mille kohaselt kõik maksureformi kava elemendid moodustavad iseseisva maksusüsteemi, mida tuleb pidada „tavapäraseks” maksustamiskorraks,
         „ei oleks komisjon tohtinud jätta täitmata eespool punktis 143 kirjeldatud kohustust kõigepealt kindlaks teha ja vajadusel
         vastu vaielda Gibraltari ametiasutuste […] teatatud „tavapärase” maksusüsteemi kvalifikatsioonile”. Ent vaidlustatud kohtuotsuse
         punktides 171–174 leiab Üldkohus, et komisjon ei ole läbinud raamistiku kõiki etappe ja on sellega ületanud oma kontrollipädevust,
         võttes arvesse liikmesriikide pädevust maksustamise valdkonnas.
      
      41      Lisaks märgib Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 175, et „olenemata sellest, et komisjon ei järginud selektiivsuse
         kindlaksmääramise analüüsi etappe […], ja vaatamata [vaidlustatud otsuses] esitatud põhjendustele ning komisjoni ja Hispaania
         Kuningriigi poolt Esimese Astme Kohtule esitatud argumentidele, ei ole […] „tavapärase” teatatud maksusüsteemi põhjendatust
         piisavalt veenvalt kahtluse alla seatud”.
      
      42      Selles osas leiab Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 176–178 esiteks, et komisjon ei ole tõendanud, et maksukohustuse
         tekkimise tingimust – ehk kasumi teenimise tingimus – ja maksustamise ülemmäära, mis on 15% kasumist, tuleb pidada erandiks
         ja seega maksusüsteemi valikuliseks.
      
      43      Teiseks märgib Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 179–181, et asjaolu, et komisjon peab seda maksusüsteemi „hübriidsüsteemiks”,
         ega see, et äriühingul, kes ei asu füüsiliselt Gibraltaril, ei ole palgafondimaksu ja äriruumide kasutusmaksu tasumise kohustust,
         ei tõenda kõnealuse maksusüsteemi valikulisust.
      
      44      Kolmandaks on vaidlustatud kohtuotsuse punktide 182–184 kohaselt komisjoni väited vaidlusaluses maksusüsteemis kehtestatud
         erinevate kriteeriumide kohta, mille alusel määratakse kindlaks ettevõtja maksukohustus, liiga ähmased selleks, et oleks võimalik
         kahtluse alla seada Gibraltari ametiasutuste poolt maksureformi kavaga hõlmatud „tavapärase” maksustamiskorra määratlust.
      
      45      Üldkohus järeldab vaidlustatud kohtuotsuse punktis 185, et ühtegi komisjoni poolt välja toodud maksusüsteemi kava aspektist
         ei saa pidada selliseks, mis annaks valikulise soodustuse EÜ artikli 87 lõike 1 mõttes, kuna komisjon ei ole õiguslikult piisavalt
         tõendanud, et need on „tavapärase” korra erandid.
      
      46      Lõpetuseks märgib Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 186, et „[maksureformi kavaga] kehtestatava maksusüsteemi mõju
         ja reformile eelnenud maksusüsteemi mõju võrdlust, mille komisjon esitas [vaidlusaluse] otsuse põhjenduses 150 tabeli 1 kujul,
         ei saa käesolevas asjas EÜ artikli 87 lõike 1 kohaldamise hindamisel kasutada.”
      
      2.     Poolte argumendid
      47      Apellatsioonkaebuses esitab komisjon ainult ühe väite, mille kohaselt on rikutud EÜ artikli 87 lõiget 1 ja mis käsitleb Üldkohtu
         poolt varalise valikulisuse analüüsi. See väide on jagatud kuueks osaks.
      
      48      Komisjon väidab oma ainsa väite esimeses osas, et Üldkohus on vääralt hinnanud EÜ artikli 87 lõike 1 ja liikmesriikide maksupädevuse
         ulatuse omavahelist suhet. Komisjon leiab selles osas, et liikmesriikide pädevus maksustamise valdkonnas on piiritletud liidu
         õigusega ja eelkõige EÜ artikli 87 lõikega 1, ning üksnes asjaolust, et siseriiklik norm kuulub maksuõiguse valdkonda, ei
         piisa kõnealuse normi väljajätmiseks selle artikli kohaldamisalast, kuna kõnealune artikkel määratleb liikmesriikide meetmeid
         mitte nende põhjuse või eesmärkide alusel, vaid nende toime alusel.
      
      49      Oma ainsa väite teises osas leiab komisjon, et Üldkohus on vääralt arvanud, et komisjonil tuleb kõigepealt kindlaks määrata
         reformikavas sisalduv „tavapärane” maksusüsteem ning seejärel tõendada kõnealuste meetmete erandlikkust nimetatud süsteemi
         suhtes. Komisjoni väitel jätab selline käsitlusviis tähelepanuta võimaluse, et liikmesriik kehtestab maksusüsteemi, mis on
         olemuselt diskrimineeriv ainuüksi oma ülesehituse tõttu. Tänu sellele, et Gibraltar on valinud oma n‑ö „tavapärase” maksusüsteemi
         raames kohaldatavaid kriteeriume, ongi tal õnnestunud suuresti saavutada sellise süsteemi mõju, mis sisaldab täiesti ilmselt
         teatavatele ettevõtjate kategooriatele ette nähtud riigiabi.
      
      50      Oma ainsa väite kolmandas osas väidab komisjon, et Üldkohus on rikkunud riigiabi mõiste tõlgendamise põhimõtteid, mille kohaselt
         tuleb siseriiklikke meetmeid hinnata nende toime, mitte taotletava eesmärgi või teatud normitehnilise meetodi alusel.
      
      51      Oma väite neljandas osas leiab komisjon, et Üldkohtu etteheide viib järelduseni, et igasugune süsteemi tunnusjoon, olenemata
         eelisest, mida see annab teatavatele soodustatud isikutele, on automaatselt süsteemi lahutamatu osa ja mitte erand, ning seega
         ei kohaldata sellele riigiabi eeskirju.
      
      52      Selle väite viiendas osas heidab komisjon Üldkohtule ette, et Üldkohus on vääralt sedastanud, et komisjon ei ole määratlenud
         „tavapärast” maksusüsteemi ega tõendanud, et reformi asjassepuutuvad tunnusjooned oleksid erandid kõnealusest maksusüsteemist.
         Komisjon on selgelt ja nõuetekohaselt määratlenud teatatud maksusüsteemi kui palgatud tööjõu ja äriruumide kasutamise maksustamisel
         põhineva. Lisaks rõhutab komisjon, et Üldkohus ei toonud vaidlustatud otsuse tühistamise põhjenduseks mitte põhjenduse puudumist,
         vaid õigusnormi rikkumist. 
      
      53      Oma ainsa väite kuuendas osas väidab komisjon, et Üldkohus ei ole analüüsinud kolme valikulisuse tingimust, mis vaidlustatud
         otsuses kindlaks tehti, ning on jätnud analüüsimata komisjoni järeldused, mis põhinevad maksureformi kava tegelikul toimel,
         st et see võimaldab Gibraltari majanduse erinevate sektorite erinevat maksustamist ning annab sellega valikulise eelise offshore-äriühingutele, kellel ei ole Gibraltaril töötajaid ega tööruume.
      
      54      Ehkki Üldkohus on vaidlusaluse otsuse asjaomaseid lõike tsiteerinud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 156–162, ei ole ta
         võtnud seisukohta nendes punktides tuvastatud maksureformi kava varalise selektiivsuse aspektide kohta. Üldkohus jättis vaidlustatud
         kohtuotsuse punktis 186 tähelepanuta maksureformi kava võrdluse varasema maksusüsteemiga. Tuleb märkida, et komisjon rõhutab
         varasemale süsteemile viidates, et vaidlusaluses otsuses käsitletava süsteemi eesmärk oli kinnistada varasemat olukorda, saavutades
         sama toime erineva meetodiga. Seega omistab Üldkohtu käsitlusviis otsustava kaalu maksutehnilistele kaalutlustele, mitte meetme
         toimele.
      
      55      Oma kaheksandas väites leiab Hispaania Kuningriik, et Üldkohus leidis ekslikult, et varalise valikulisuse tingimused ei ole
         täidetud. Nimelt oleks valdava enamuse suhtes Gibraltaril asutatud ettevõtjatest, st 29 000 äriühingust 28 798 suhtes võimalik
         kohaldada maksustamisel nullmäära. Seetõttu on Üldkohtu poolt üldisena määratletud süsteem tegelikult erisüsteem, millega
         luuakse „de facto valikulisus”.
      
      56      Vastuses komisjoni apellatsioonkaebusele toetab Hispaania Kuningriik komisjoni väiteid. Tema väitel on maksureformi kava tegelik
         eesmärk tõmmata jätkuvalt ligi väliskapitali, mille omanikud soovivad vältida seda, et neile kohaldatakse päritoluriigis tavapärast
         maksusüsteemi. Lisaks, kuna ettevõtte tulumaksu analüüsimine nõuab keerulise majandusliku hinnangu andmist, asendas Üldkohus
         ekslikult komisjoni poolt antud majandusliku hinnangu enda hinnanguga osas, mis puudutab komisjoni poolt vaidlusaluses otsuses
         tuvastatud valikulisuse aspekte.
      
      57      Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik väidavad esiteks, et Üldkohus toimis õigesti, jättes komisjoni poolt vaidlusaluses
         otsuses esitatud majandusliku lähenemisviisi tähelepanuta. See lähenemisviis on ekslik ja vastuolus komisjoni tavapärase lähenemisega,
         mis tuleneb eeskätt komisjoni teatisest riigiabi kohta maksuvaldkonnas. See uus lähenemisviis tooks endaga kaasa selle, et
         liikmesriikide maksusuveräänsus, mida tunnustab nii EÜ asutamisleping kui ka Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika, võib
         kaduda ja komisjonil on võimalik otsest maksustamist ühtlustada.
      
      58      Komisjon ainsa väite esimese osa kohta arvavad Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik, et see seab kahtluse alla liikmesriikide
         pädevuse maksustamise valdkonnas ja põhineb vaidlustatud kohtuotsuse vääral tõlgendusel, kuna Üldkohus ei jätnud tähelepanuta
         liikmesriikide maksusuveräänsuse piiritlemist liidu õiguses.
      
      59      Samuti seaks komisjoni ainsa väite teise osa toetuseks esitatud põhiseisukoht ohtu liikmesriikide maksusuveräänsuse. Ainuüksi
         see, et maksusüsteem annab teatud ettevõtjatele maksusoodustuse, ei ole iseenesest piisav, et seda süsteemi valikuliseks pidada,
         kuna eelnevalt tuleb tuvastada, missugune on tavapärane maksusüsteem. Seda seisukohta toetab komisjoni teatis riigiabi kohta
         maksuvaldkonnas, mis on komisjonile õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte kohaselt siduv.
      
      60      Ka lähtus komisjon oma ainsa väite kolmandas osas vaidlustatud kohtuotsuse väärast tõlgendusest, väites, et Üldkohtu otsuse
         kohaselt tuleb komisjonil lähtuda siseriiklike või piirkondlike ametiasutuste poolt esitatud eesmärkidest, mitte asjaomaste
         õigusnormide tegelikust eesmärgist.
      
      61      Komisjoni põhiseisukoht oma ainsa väite neljandas osas, mille kohaselt ei saa „tavapärases” maksusüsteemis kohaldada rohkem
         kui ühte maksustamise kriteeriumi, ei ole samuti kooskõlas liikmesriikide maksusuveräänsusega. Nimelt peab liikmesriikidel
         olema vabadus kohaldada makse, mida nad peavad enda vajadusetele kõige sobivamaks, ja valida maksustamise alused omal äranägemisel,
         nähes maksustamiseeskirjades ette üldised ja vajalikud maksukohustuslaste maksevõimet käsitlevad sätted, mis on maksudele
         omane ühisjoon. See, et maksusüsteemil on rohkem kui üks eesmärk, on täiesti õiguspärane.
      
      62      Lisaks on komisjoni ainsa väite viienda osa aluseks olev seisukoht ekslik. Maksusüsteemi, mis põhineb mitme maksustamise aluse
         kasutamisel ja hõlmab ka maksukohustuslaste maksevõimet käsitlevaid sätteid, ei saa pidada vastuoluliseks. Ka ei ole õige
         komisjoni väide, et ta tegi oma analüüsi kolmes osas.
      
      63      Ainsa väite kuuenda osa kohta väidavad Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik, et komisjoni kaitstav seisukoht, mille kohaselt
         tuleb maksusüsteemi pidada selektiivseks, kuna offshore-majandust ei maksustata, on ekslik. Nimelt ei maksa mis tahes maksusüsteemi puhul asjaomasel territooriumil maksu äriühingud,
         kellel ei ole siseriiklikus maksusüsteemis kindlaksmääratud maksustatavat summat. Seetõttu tähendab komisjoni seisukoht seda,
         et ta surub liikmesriikidele nende maksusuveräänsust eirates peale oma seisukohti sobiva maksustamise aluse valiku osas. Üksnes
         asjaolust, et eri tüüpi äriühinguid maksustatakse erinevalt, ei piisa järelduseks, et maksureformi kava on valikuline.
      
      64      Hispaania Kuningriigi poolt esitatud kaheksanda väite osas, mis käsitleb kõnesoleva kava varalist selektiivsust, rõhutavad
         Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik esiteks, et ainuüksi asjaolu, et teatud äriühingud ei maksa maksu, ei ole piisav sellise
         järelduse tegemiseks, et nende maksualane kohtlemine on valikuline ja et nad saavad riigiabi. Lisaks kuulub maksustatava summa
         koostisosade kindlaksmääramine liikmesriigi maksusuveräänsuse kohaldamisalasse. Eeskätt ei ole pädevad asutused kohustatud
         maksustamise aluste kindlaksmääramisel lähtuma kas tulust või kasumist. Lisaks rõhutavad Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik,
         et maksumeetme kolme-etapiline analüüs, mis on ette nähtud komisjoni teatises riigiabi kohta maksuvaldkonnas ja mida kinnitab
         Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuses, nõuab selle meetmega antavate soodustuste tuvastamist. Lõpuks, mis puudutab Hispaania
         Kuningriigi väidet, et Gibraltaril asuvale 28 798 äriühingule 29 000 äriühingust kuulub maksureformi kava kohaselt maksustamisel
         tegelikult kohaldamisele „nullmäär”, siis kahtleb Ühendkuningriik nende arvude täpsuses. Gibraltari valitsus, võtmata Ühendkuningriigi
         selle väite kohta konkreetset seisukohta, leiab, et raske on hinnata seda, kui paljud ettevõtjad sooviksid omada asukohta
         Gibraltaril, kui maksureformi kava ellu viiakse, ja väidab vastuses apellatsioonkaebusele, et praegusel hetkel on varasema
         maksusüsteemi kohaselt 24 000 Gibraltaril registreeritud äriühingust ligikaudu 3000 „maksust vabastatud”, neist ligikaudu
         260 on avalik-õiguslikke teenuseid või finantsteenuseid osutavad äriühingud ja 18 000 mittetegutsevad äriühingud, kellel on
         Gibraltaril vara.
      
      65      Iirimaa, kes astus kohtuasjas C‑106/09 P menetlusse Ühendkuningriigi nõuete toetuseks, leiab, et komisjoni apellatsioonkaebus
         tuleb tunnistada vastuvõetamatuks, kuna see läheb kaugemale vaidlusaluses otsuses ja vaidlustatud kohtuotsuses käsitletust.
         Iirimaa leiab, et ainsa väite esimeses osas soovib komisjon asetada liikmesriikidele tõendamiskoormist selle kohta, et nende
         maksusüsteemi sisu ja ülesehitus on liidu õigusega kooskõlas. Lisaks märgib ta, et komisjon püüab antud valdkonda puudutavaid
         argumente põhjendada diskrimineerimiskeeluga, samas kui riigiabi käsitlevad eeskirjad ei lähtu mitte nimetatud põhimõttest,
         vaid ühisturul õiglase konkurentsi põhimõttest. Mis puudutab komisjoni ainsa väite muid osi, siis leiab Iirimaa, et komisjoni
         teatis riigiabi kohta maksuvaldkonnas on viimasele õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte kohaselt siduv. Seisukoht, et maksusüsteem
         on oma toime tõttu olemuslikult diskrimineeriv, kusjuures ei ole tuvastatud, milline on tavapärane maksumäär, on vastuolus
         väljakujunenud kohtupraktikaga ja liikmesriikide maksusuveräänsusega. Lisaks ei piisa maksusüsteemi „hübriidsüsteemina” määratlemisest
         niisuguse järelduse tegemiseks, et selle süsteemi alusel soodustatud ettevõtjad saavad riigiabi.
      
      3.     Euroopa Kohtu hinnang
      66      Vastupidi sellele, mida väidab Iirimaa, on komisjoni ainsa väite esimene osa vastuvõetav, kuna sellega palutakse Euroopa Kohtu
         kodukorra artikli 113 alusel vaidlustatud kohtuotsuse tühistamist, mitte Üldkohtu menetluses oleva asja eseme muutmist. Nimelt
         heidab komisjon antud küsimuses Üldkohtule ette seda, et ta on rikkunud EÜ artiklit 87, kuna leidis ekslikult, et ükski kolmest
         vaidlusaluses otsuses valikuliseks tunnistatud tegurist ei anna valikulisi eeliseid.
      
      67      Kõigepealt tuleb kõrvale jätta komisjoni poolt ainsa väite teises osas esitatud väide, millega ta heidab Üldkohtule ette seda,
         et viimane ei lähtunud õigesti komisjoni teatisest riigiabi kohta maksuvaldkonnas, kuna ta sai selle sisust valesti aru.
      
      68      Nimelt, võttes arvesse vaidlustatud kohtuotsuse punktides 143 ja 146 nimetatud teatisele tehtud viidet, siis piisab sellest,
         kui märkida, et Üldkohus ei teinud selle alusel ühtegi faktilist ega õiguslikku järeldust, nagu tuleneb nendes punktides kasutatud
         fraaside „nagu märgib komisjon ise” ja „nagu nähtub ka” sõnastusest, vaid et ta lähtus punktides 143–146 esitatud seisukoha
         põhistamisel Euroopa Kohtu praktikast ning liidu ja liikmesriikide vahelisest maksupädevuse jaotusest.
      
      69      Neil asjaoludel tuleb komisjoni väidet, millega ta vaidlustab sellise viitamise teatisele riigiabi kohta maksuvaldkonnas,
         pidada kasutuks (vt selle kohta 2. oktoobri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑182/99 P: Salzgitter vs. komisjon, EKL 2003, lk I‑10761, punktid 54 ja 55), nii et antud menetlusstaadiumis ei ole selle teatise sisu ja kohaldamisala
         vaja analüüsida.
      
      70      Selleks et uurida komisjoni ainsat väidet ja Hispaania Kuningriigi kaheksandat väidet, tuleb meenutada maksustamisel antava
         valikulise soodustuse mõistet käsitlevat Euroopa Kohtu praktikat.
      
      71      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on abi mõiste laiem kui toetuse mõiste, kuna hõlmab mitte ainult selliseid konkreetseid
         sooritusi nagu toetus, vaid ka riigi meetmeid, mis ei ole toetused selle sõna kitsamas tähenduses, kuid mis erinevas vormis
         vähendavad ettevõtja eelarvel tavaliselt lasuvaid kulutusi ja mis seetõttu sarnanevad toetustega nii oma iseloomult kui ka
         toimelt (vt 8. novembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑143/99: Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke,
         EKL 2001, lk I‑8365, punkt 38, ja 8. septembri 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑78/08–C‑80/08: Paint Graphos jt,
         kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
      
      72      Sellest tuleneb, et meede, millega ametiasutused annavad teatud ettevõtjatele maksueelise, mis ei too küll kaasa riigi vahendite
         ülekandmist, ent asetab selle saajad soodsamasse rahalisse olukorda kui teised maksukohustuslased, kujutab endast riigiabi
         EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses (vt 15. märtsi 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑387/92: Banco Exterior de España, EKL 1994,
         lk I‑877, punkt 14, ja eespool viidatud kohtuotsus Paint Graphos jt, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika).
      
      73      Seevastu soodustused, mis tulenevad üldkohaldatavast meetmest, mis ettevõtjate vahel vahet ei tee, ei kujuta endast riigiabi
         EÜ artikli 87 tähenduses (vt selle kohta 19. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑156/98: Saksamaa vs. komisjon, EKL 2000, lk I‑6857, punkt 22, ja 15. juuni 2006. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑393/04 ja C‑41/05: Air Liquide
         Industries Belgium, EKL 2006, lk I‑5293, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
      
      74      Seega tuleb kindlaks teha, kas maksureformi kava on valikuline, kusjuures valikulisus kujutab endast riigiabi mõiste osa (vt
         6. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑88/03: Portugal vs. komisjon, EKL 2006, lk I‑7115, punkt 54).
      
      75      Mis puudutab valikulisuse tingimuse hindamist, siis tuleb väljakujunenud kohtupraktika kohaselt EÜ artikli 87 lõike 1 alusel
         kindlaks teha, kas antud õiguskorra raames võetud siseriiklik meede soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist”
         võrreldes teiste ettevõtjate või tootmisega, mis on nimetatud korra eesmärgi seisukohast sarnases faktilises ja õiguslikus
         olukorras (eespool viidatud kohtuotsus Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, punkt 41, ja 22. detsembri
         2008. aasta otsus kohtuasjas C‑487/06 P: British Aggregates vs. komisjon, EKL 2008, lk I‑10515, punkt 82 ja seal viidatud kohtupraktika).
      
      76      Seda kohtupraktikat silmas pidades tuleb kontrollida, kas Üldkohus rikkus EÜ artikli 87 lõiget 1 sellisena, nagu seda on tõlgendanud
         Euroopa Kohus, otsustades, et ükski vaidlusaluses otsuses tuvastatud kolmest tingimusest ei anna valikulisi soodustusi.
      
      a)     Kasumi teenimise tingimus ja maksustamise ülemmäär
      77      Üldkohus leidis seoses kõnesoleva meetme vaidlusaluses otsuses tuvastatud valikulisuse kahe esimese teguriga ehk asjaoluga,
         et palgafondimaksu ja äriruumide kasutusmaksu tuleb tasuda üksnes siis, kui maksukohustuslane kasumit teenib ja kui maksusumma
         ei ületa 15% nende kasumist, et komisjon ei ole tõendanud, et need tegurid annavad valikulisi soodustusi.
      
      78      See Üldkohtu järeldus ei ole õiguslikult väär.
      
      79      Nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 73, kuuluvad riigiabi mõistesse üksnes valikulised soodustused, mitte soodustused,
         mis tulenevad üldkohaldatavast meetmest, mis ettevõtjate vahel vahet ei tee.
      
      80      Ent kasumi teenimise tingimus ja kasumi maksustamise ülemmäär on iseenesest üldkohaldatavad meetmed, mida erisusteta kohaldatakse
         kõigile ettevõtjatele ja millest seetõttu ei saa tuleneda valikulisi soodustusi.
      
      81      Komisjoni väide, mille kohaselt on kasumi kriteerium võõras sellise maksusüsteemi sisemisele loogikale, mis põhineb maksustamisel
         lähtuvalt töötajate arvust ja äriruumide kasutamisest, ei tähenda, et see kriteerium, mis iseenesest on neutraalne, põhjustab
         valikulisust.
      
      82      Üldkohus leidis õigusnormi rikkumata, et kasumi teenimise tingimusest ja maksustamise ülemmäärast, mis on 15% kasumist, ei
         tulene valikulisi soodustusi.
      
      83      Nimelt, kuna komisjoni poolt etteheidetavad soodustused tulenevad meetmetest, mida kohaldatakse erisusteta kõigile ettevõtjatele,
         ehk kasumi teenimise tingimusest, mis soodustab vähese kasumitootlikkusega ettevõtjaid, ja maksustamise ülemmäärast, mis soodustab
         kõrge kasumitootlikkusega ettevõtjad, ei võimalda see pidada kõne all olevat maksusüsteemi valikulise toimega süsteemiks.
         See ei ole toime, mis soodustab „teatud ettevõtjaid” või „teatud kaupade tootmist” EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses, vaid
         on üksnes tagajärg, mis tuleneb juhuslikku laadi asjaolust, et asjaomane ettevõtja on maksustamisperioodil madala või kõrge
         kasumitootlikkusega.
      
      84      Eeltoodust tuleneb, et väited, millega on vaidlustatud Üldkohtu järeldus, mille kohaselt ei ole komisjon tõendanud, et vaidlusaluses
         otsuses tuvastatud valikulisuse kahe esimese teguriga – ehk kasumi teenimise tingimusega ja maksustamise ülemmääraga 15% kasumist
         – antakse valikulisi soodustusi, tuleb tagasi lükata.
      
      b)     Soodustused offshore-äriühingutele
      
      85      Üldkohus leidis vaidlustatud kohtuotsuse punktis 185, et offshore-äriühingutele ei anta valikulisi soodustusi. Komisjon, kes ei ole järginud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 143–146 maksumeetme
         valikulisuse kindlaksmääramiseks antud raamistikku, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktides 36 ja 37, ei ole tõendanud,
         et offshore-äriühingutele, kes oma olemusest tulenevalt ei asu füüsiliselt Gibraltaril, antakse valikulisi soodustusi.
      
      86      See mõttekäik ei ole õiguspärane.
      
      87      Nimelt tuleb selles küsimuses esiteks meenutada väljakujunenud kohtupraktikat, mille kohaselt EÜ artikli 87 lõige 1 ei erista
         riigipoolseid sekkumisi nende põhjuste või eesmärkide alusel, vaid määratleb neid nende toime põhjal ja seega sõltumata kasutatud
         meetodist (vt eespool viidatud kohtuotsus British Aggregates vs. komisjon, punktid 85 ja 89 ning seal viidatud kohtupraktika, ja 8. septembri 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑279/08 P: komisjon
         vs. Madalmaad, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 51).
      
      88      Ent Üldkohtu lähenemisviis, mis põhineb üksnes maksureformi kavas kasutatud normitehnika arvessevõtmisel, ei võimalda analüüsida
         kõnealuse maksumeetme toimet ja välistab a priori igasuguse võimaluse kvalifitseerida offshore-äriühingute maksustamata jätmine „valikuliseks soodustuseks”. Järelikult on selline lähenemisviis vastuolus käesoleva kohtuotsuse
         punktis 87 viidatud kohtupraktikaga.
      
      89      Teiseks tuleb märkida, et Üldkohtu lähenemisviis on vastuolus ka käesoleva kohtuotsuse punktis 71 viidatud kohtupraktikaga,
         mille kohaselt on ettevõtjale antava valikulise soodustuse tuvastamise eeldus see, et sellega kergendatakse ettevõtja tavapärast
         maksukoormat.
      
      90      Euroopa Kohus on tõepoolest eespool viidatud otsuse Portugal vs. komisjon punktis 56 leidnud, et võrdlusbaasi määratlus on erilise tähtsusega maksumeetmete korral, sest soodustuse olemasolu
         saab tuvastada üksnes võrdluses nn „tavapärase” maksustamisega.
      
      91      Kuid vastupidi Üldkohtu kaalutlustele ning Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi väidetele ei sea nimetatud kohtupraktika
         maksusüsteemi „valikulisena” määratlemist sõltuvusse sellest, et maksusüsteem on üles ehitatud nii, et ettevõtjatel, kes võivad
         saada valikulise soodustuse, on üldiselt samasugused maksukohustused kui teistel ettevõtjatel, kuid neile kohaldatakse erandeid,
         nii et valikuline soodustus kujutab endast erinevust tavapärase maksukoorma ja esimesena nimetatud ettevõtjate maksukoorma
         vahel.
      
      92      Nimelt eeldab niisugune arusaamine valikulisuse kriteeriumist, vastupidi käesoleva kohtuotsuse punktis 87 viidatud kohtupraktikale,
         et selleks et maksusüsteemi saaks pidada valikuliseks, peab see olema üles ehitatud teatud normitehnika järgi, mille tulemus
         oleks see, et siseriiklikele maksueeskirjadele ei ole võimalik teha riigiabi kontrolli üksnes seetõttu, et need põhinevad
         teistsugusel normitehnikal, kuigi nende õiguslik ja/või tegelik toime on sama.
      
      93      Need kaalutlused kehtivad eeskätt sellise maksusüsteemi kohta, mis – nagu käesolevas asjas – selle asemel, et kehtestada kõigile
         ettevõtjatele üldeeskirjad, millest tehakse teatud ettevõtjaid soodustavad erandid, saavutab sama tulemuse, kohandades ja
         kombineerides erinevaid maksueeskirju nii, et nende kohaldamisel tekib olukord, kus erinevaid ettevõtjaid maksustatakse erinevalt.
      
      94      Kolmandaks tuleb märkida, et Üldkohus heitis vaidlustatud kohtuotsuse punktides 184–186 komisjonile ekslikult ette seda, et
         ta ei ole tõendanud offshore-äriühingutele antava valikulise soodustuse olemasolu, kuna ta ei ole vaidlusaluses otsuses välja toonud võrdlusbaasi, mille
         alusel valikulise soodustuse olemasolu on võimalik tuvastada.
      
      95      Nimelt tuleb selles küsimuses märkida, et vastupidi sellele, mida Üldkohus vaidlusaluse otsuse punktide 143, 144 ja 150 kohta
         sedastas, tuleneb neist punktidest, et komisjon kontrollis offshore-äriühingutele antavate valikuliste soodustuste olemasolu kõnealuses maksusüsteemis, mis vormiliselt kehtib kõigi ettevõtjate
         suhtes. Seega näib, et vaidlusaluses otsuses on sellele maksusüsteemile viidatud kui võrdlusbaasile, millest lähtuvalt on
         offshore-äriühingud soodustatud olukorras.
      
      96      Lõpuks tuleb märkida, et komisjon, vastupidi Üldkohtu poolt sedastatule, tõendas vaidlusaluses otsuses piisavalt seda, et
         offshore-äriühingud saavad võrdlusbaasi alusel valikulisi soodustusi käesoleva kohtuotsuse punktis 75 viidatud kohtupraktika tähenduses.
      
      97      On selge, et seda valdkonda reguleerivate liidu õigusnormide puudumisel on liikmesriikide ja riigisiseste territoriaalüksuste,
         kes on keskvalitsusest maksustamisel piisavalt sõltumatud, pädevuses määrata kindlaks maksustamise alused ja jaotada maksukoormus
         erinevate tootmistegurite ja majandussektorite vahel, nagu märgib Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 146.
      
      98      Kuid Üldkohus ei hinnanud kõnesolevat maksusüsteemi tervikuna ega võtnud arvesse neid tegureid, millega komisjon sellele maksusüsteemile
         vaidlusaluses otsuses antud hinnangut põhjendas.
      
      99      Selles küsimuses tuleb meenutada arutusel oleva maksusüsteemi kindlaksmääratud tunnusjooni, mida on kirjeldatud vaidlustatud
         kohtuotsuse punktides 21–25.
      
      100    Seda maksusüsteemi iseloomustab esiteks palgafondimaksu ja äriruumide kasutusmaksu kombinatsioon, mis on ainsad maksustamise
         alused ja millele lisandub kasumi teenimise tingimus, kusjuures kasumit maksustatakse kõige enam 15% ulatuses, ja teiseks
         üldiselt kohaldatava maksustamise aluse puudumine, mis kehtiks kõigile selle süsteemiga hõlmatud ettevõtjatele.
      
      101    Selle maksusüsteemi eelmises punktis meenutatud tunnusjooni arvesse võttes näib, et vaidlusalune maksusüsteem, kombineerides
         neid aluseid, kuigi need põhinevad kriteeriumidel, mis on iseenesest üldised, teeb tegelikult vahet ettevõtjatel, kes on maksureformi
         kava eesmärke – mis on kehtestada kõigile Gibraltaril asuvatele ettevõtjatele üldkohaldatav maksusüsteem – arvesse võttes
         sarnases olukorras.
      
      102    Seega ei ole maksustamise aluste kombineerimise tulemus üksnes maksustamine palgatöötajate arvu ja kasutatavate äriruumide
         suuruse alusel, vaid see välistab muu maksustamise aluse puudumisel algusest peale offshore-äriühingute igasuguse maksustamise seetõttu, et neil ei ole töötajaid ega äriruume.
      
      103    On selge, et käesoleva kohtuotsuse punktis 73 viidatud kohtupraktika kohaselt ei ole erinev maksukoormus, mis tuleneb üldkohaldatava
         maksusüsteemi rakendamisest, iseenesest piisav selleks, et tuvastada valikuline maksustamine EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses.
      
      104    Seega peavad kriteeriumid, mis on maksusüsteemis maksustamise aluseks, selleks et neid saaks pidada valikulisi soodustusi
         andvateks teguriteks, olema niisugused, mis iseloomustavad soodustusi saavaid ettevõtjaid neile omaste tunnuste põhjal eelisõigustatud
         kategooriana, mis seega võimaldab liigitada selle maksusüsteemi süsteemiks, mis soodustab „teatud” ettevõtjaid või „teatud”
         kaupade tootmist EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses.
      
      105    Ent käesoleval juhul on tegemist just sellise olukorraga.
      
      106    Selles küsimuses tuleb märkida, et asjaolu, et offshore-äriühinguid ei maksustata, ei ole kõnealuse maksusüsteemi juhuslik tagajärg, vaid selle vältimatu tulemus, et maksustamise
         alused on kehtestatud just nii, et offshore-äriühingutel, kellel nende olemusest tulenevalt ei ole töötajaid ega äriruume, puudub maksustatav summa maksureformi kavas
         ette nähtud maksustamise aluste tähenduses.
      
      107    Seega lubab asjaolu, et offshore-äriühingud, kes maksureformi kavas ette nähtud maksustamise alustest lähtudes moodustavad sellise äriühingute rühma, kes
         on maksust vabastatud just sellele rühmale eriomaste tunnuste tõttu, järeldada, et need äriühingud saavad valikulisi soodustusi.
      
      108    Kõigist eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et Üldkohus rikkus õigusnormi, leides, et maksureformi kava ei anna offshore-äriühingutele valikulisi soodustusi EÜ artikli 87 lõike 1 tähenduses.
      
      109    Järelikult on komisjoni ainus väide ja Hispaania Kuningriigi kaheksas väide selles küsimuses põhjendatud, nii et vaidlustatud
         kohtuotsus tuleb selles osas tühistada.
      
      110    Eeltoodust tuleneb, et Hispaania Kuningriigi seitset esimest ja üheksandat väidet piirkondliku valikulisuse ja Gibraltari
         staatuse kohta ei ole enam vaja analüüsida. Samuti ei ole vaja analüüsida selle liikmesriigi kümnendat ja üheteistkümnendat
         väidet Üldkohtu menetluse kohta.
      
      VII –  Üldkohtule esitatud hagid
      111    Vastavalt Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 61 esimese lõigu teisele lausele võib Euroopa Liidu Kohus Üldkohtu otsuse
         tühistamise korral teha asja suhtes lõpliku kohtuotsuse, kui menetlusstaadium seda lubab.
      
      112    Euroopa Kohus leiab käesolevas asjas, et menetlusstaadium lubab otsuse tegemist apellantide poolt esimeses astmes vaidlusaluse
         otsuse tühistamiseks esitatud nõuete suhtes ning et nende kohta tuleb teha lõplik kohtuotsus.
      
      113    Seega tuleb analüüsida Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi poolt Üldkohtule esitatud hagiavaldusi.
      
      114    Hagejad esitasid esimeses astmes sisuliselt kolm väidet. Esimene ja teine väide, mis jagunevad kolmeks osaks, käsitlevad vastavalt
         piirkondliku ja varalise valikulisuse kriteeriumi kohaldamist. Kolmas väide puudutab komisjoni poolt oluliste menetlusnormide
         rikkumist offshore-äriühingute analüüsimisel. Viimati nimetatud väide jaguneb kaheks osaks, millest esimene puudutab kaitseõiguste rikkumist,
         millele osutab nii Ühendkuningriik kui ka Gibraltari valitsus, ja teine puudutab põhjendamisvea tegemist, millele osutab üksnes
         Gibraltari valitsus.
      
      115    Esiteks tuleb käsitleda varalist valikulisust puudutava teise väite kolme osa ja Gibraltari valitsuse kolmanda väite teist
         osa, mis samuti käsitleb varalist valikulisust. Teiseks tuleb analüüsida kolmanda väite esimest osa, mis puudutab kaitseõigusi.
         Viimasena tuleb teha otsus piirkondlikku valikulisust puudutava esimese väite kohta.
      
      A –  Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi teine väide ja Gibraltari valitsuse kolmanda väite teine osa
      116    Hagejate poolt esimeses astmes esitatud teisel väitel, mis puudutab varalist valikulisust, on kolm osa. Väite esimeses osa
         heidavad hagejad komisjonile ette seda, et ta kaldus kõrvale oma otsustuspraktikast ja teatisest riigiabi kohta maksuvaldkonnas.
         Väite teises osas, mis on ainus, mille kohta vaidlustatud kohtuotsuses on tehtud otsus, väidavad hagejad, et ühestki vaidlusaluses
         otsuses tuvastatud kolmest tegurist ei tulene valikulisi soodustusi. Väite kolmanda osaga soovitakse tõendada, et kõnesolevas
         otsuses eirati asjaolu, et võimalikud valikulised soodustused on igal juhul põhjendatud arutusel oleva maksusüsteemi olemuse
         ja ülesehitusega. Gibraltari valitsus väidab oma kolmanda väite teises osas, et vaidlusaluses otsuses on tehtud põhjendamisvigu.
      
      1.     Teise väite teine osa
      117    Seoses teise väite teises osas tõstatatud vastuväidetega, mis puudutavad vaidlusaluses otsuses tuvastatud kolme tegurit, tuleb
         meenutada, et käesoleva kohtuotsuse punktides 86–110 esitatud kaalutlustest lähtudes ei rikkunud komisjon EÜ artikli 87 lõiget 1,
         kui ta vaidlusaluses otsuses leidis, et kõnesolev maksusüsteem annab valikulisi soodustusi.
      
      118    Nimelt, kuigi käesoleva kohtuotsuse punktidest 77–84 tuleneb, et Üldkohus ei rikkunud õigusnormi, kui ta sedastas, et vaidlusaluses
         otsuses tuvastatud kaks esimest tegurit, ehk kasumi teenimise tingimus ja maksustamise ülemmäär, mis on 15% kasumist, ei anna
         valikulisi soodustusi, on komisjonil siiski õigus, kui ta leidis seoses vaidlusaluses otsuses tuvastatud kolmanda teguriga,
         mis puudutab offshore-äriühingute maksualast kohtlemist, et need äriühingud saavad nimetatud soodustusi.
      
      119    Ent kuigi vaidlusalusest otsusest tuleneb, et arutusel olev maksusüsteem annab valikulisi soodustusi, on see järeldus õiguslikult
         piisavalt põhjendatud offshore-äriühingutele antavate valikuliste soodustuste olemasoluga, ja selle tõendamiseks ei ole vaja, et lisaks peaks selles otsuses
         valikulisena tuvastatud ülejäänud kaks tegurit samuti valikulisi soodustusi andma (vt selle kohta 15. detsembri 2005. aasta
         otsus kohtuasjas C‑66/02: Itaalia vs. komisjon, EKL 2005, lk I‑10901, punkt 98). Seega ei saa teise väite teine osa tulemusi anda.
      
      120    Seega tuleb Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi poolt vaidlusaluse otsuse kohta esitatud teise väite teine osa tagasi
         lükata.
      
      2.     Gibraltari valitsuse kolmanda väite teine osa
      121    Alustuseks tuleb kohe tagasi lükata Gibraltari valitsuse kolmanda väite teine osa, mille kohaselt tegi komisjon põhjendamisvea,
         kuna ta ei täpsustanud, millised äriühingud moodustavad „suure offshore-sektori”, millele vaidlusaluse otsuse punktis 143 viidatakse, kuna ühtegi konkreetset äriühingut, äriühingute rühma või majandussektorit,
         mis maksureformi kava kohaselt väidetavalt soodustust saavad, ei ole eraldi välja toodud.
      
      122    Antud küsimuses piisab sellest, kui märkida, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt võib komisjon abikava uurimisel
         piirduda asjaomase korra üldiste omaduste käsitlemisega, olemata kohustatud uurima iga abi kohaldamise juhtumit eraldi, et
         teha kindlaks, kas tegemist on riigiabi andmisega (9. juuni 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑71/09 P, C‑73/09 P ja
         C‑76/09 P: Comitato „Venezia vuole vivere” jt vs. komisjon, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 130 ja seal viidatud kohtupraktika).
      
      3.     Teise väite esimene osa
      a)     Poolte argumendid
      123    Teise väite esimeses osas heidavad hagejad esimeses kohtuastmes komisjonile ette seda, et ta kaldus vaidlusaluses otsuses
         kõrvale oma teatisest riigiabi kohta maksuvaldkonnas. Gibraltari valitsus väidab lisaks, et see otsus ei ole kooskõlas komisjoni
         otsustuspraktikaga.
      
      124    Seoses teatise riigiabi kohta maksuvaldkonnas kohaldamisalaga väidavad hagejad, et teatise punktist 13 tuleneb, et liikmesriikidel
         on õigus otsustada nende arvates kõige asjakohasema majanduspoliitika suhtes ja eelkõige jagada maksukoormust oma äranägemisel
         eri tootmistegurite vahel. Lisaks tuleb teatise punktide 9 ja 16 kohaselt komisjonil tuvastada, et maksumeetmega tehakse liikmesriigi
         teatavatele äriühingutele erand maksusüsteemi kohaldamise osas, mis tähendab, et kõigepealt tuleb kindlaks määrata üldkohaldatav
         süsteem, millest erand tehakse. Lõpuks ei pruugi teatise punkti 14 kohaselt see asjaolu, et mõned äriühingud või mõned sektorid
         saavad kõnealustest maksumeetmetest rohkem kasu kui teised, tähendada, et meede kuulub riigiabi käsitlevate eeskirjade rakendusalasse.
      
      125    Komisjoni poolt vaidlusaluses otsuses võetud lähenemisviis seoses offshore-äriühingutele antavate valikuliste soodustustega ei ole kooskõlas teatisest tuleneva üldise suunitlusega. Teatisest kõrvalekaldumisega
         on komisjon rikkunud õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet.
      
      126    Selle väite põhjendusena, mille on esitanud üksnes Gibraltari valitsus ja mille kohaselt on komisjon kehtestanud uue varalise
         valikulisuse põhimõtte, mis ei ole kooskõlas tema varasema otsustuspraktikaga, viitab see pool mitmele komisjoni otsusele.
      
      127    Komisjon väidab, et hagejad esimeses kohtuastmes on valesti tõlgendanud teatist riigiabi kohta maksuvaldkonnas. Ta väidab
         ka, et ta ei ole oma otsustuspraktikast kõrvale kaldunud ja et vaidlusaluses otsuses võetud lähenemisviis on kooskõlas Euroopa
         Kohtu praktikaga.
      
      b)     Euroopa Kohtu hinnang
      128    Esiteks, mis puudutab väidet, mille kohaselt kaldus komisjon vaidlusaluses otsuses kõrvale teatisest riigiabi kohta maksuvaldkonnas,
         siis tuleb meenutada, et kuigi seda teatist ametiasutuse sisekorrameetmena ei saa pidada õigusnormiks, annab see siiski tunnistust
         praktikat suunavast käitumisreeglist, mida ametiasutus konkreetsel juhtumil ei või eirata, andmata võrdse kohtlemise põhimõttega
         kooskõlas olevaid põhjendusi (vt riigiabi käsitlevate suuniste kohta 9. juuni 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑465/09 P–C‑470/09 P:
         Diputación Foral de Vizcaya jt vs. komisjon, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 120 ja seal viidatud kohtupraktika).
      
      129    Niisiis tuleb kontrollida, kas komisjon tõepoolest kaldus arutusel oleva maksusüsteemi valikulisuse analüüsimisel teatisest
         kõrvale.
      
      130    Selles küsimuses tuleb esiteks märkida, et vastupidi sellele, mida väidavad hagejad esimeses kohtuastmes, ei tule teatise
         riigiabi kohta maksuvaldkonnas punktist 13 aru saada nii, et sellega vabastatakse liikmesriikide õigus jaotada maksukoormust
         erinevate tootmistegurite vahel riigiabi reguleerivate eeskirjade alusel tehtavast kontrollist. Nimelt täpsustab punkt 13
         üksnes seda, et „kõikidele liikmesriigis tegutsevatele majandussubjektidele kättesaadavad maksumeetmed” ei ole riigiabi, samas
         kui käesolevas asjas ei ole offshore-äriühingutele antavad maksusoodustused tegelikult kõigile ettevõtjatele kättesaadavad, nagu tuleneb käesoleva kohtuotsuse
         punktist 102.
      
      131    Lisaks tuleb teatise punktide 9 ja 16 osas rõhutada, et vastupidi sellele, mida väidavad hagejad esimeses kohtuastmes, ei
         tulene neist punktidest, et soodustuse olemasolu saab tõendada üksnes tavapärasest süsteemist tehtava erandi tuvastamisega.
      
      132    Nimelt on punktis 9 üksnes enamlevinud valikuliste soodustuste näidisloetelu. Teiseks täpsustab punkt 16, et näiliselt üldmeetmest
         tulenevaid soodustusi võib sellegipoolest pidada valikulisteks. Seda järeldust kinnitab teatise punkt 13, mis on esimene punkt,
         mis käsitleb erinevust riigiabi ja üldmeetmete vahel ning mis viitab selgelt sellele, et viimased peavad „olema võrdsetel
         alustel tõhusalt kättesaadavad kõikidele äriühingutele ja nende rakendusala ei tohi de facto väheneda”.
      
      133    Lõpuks ei leia esimese kohtuastme hagejate väide, et komisjon on kõrvale kaldunud teatisest riigiabi kohta maksuvaldkonnas,
         kinnitust selle teatise punktis 14. Juba selle punkti sõnastusest „ei pruugi tähendada, et nad kuuluvad riigiabi käsitlevate
         konkurentsieeskirjade rakendusalasse” nähtub, et selle punktiga ei välistata täielikult riigiabi käsitlevate eeskirjade teatud
         rakendusmeetmeid.
      
      134    Seega tuleb väide, mille kohaselt kaldus komisjon vaidlusaluses otsuses kõrvale teatisest riigiabi kohta maksuvaldkonnas,
         tagasi lükata.
      
      135    Teiseks tuleb tagasi lükata Gibraltari valitsuse väide, mille kohaselt kaldus komisjon vaidlusaluses otsuses kõrvale oma otsustuspraktikast.
      
      136    Antud küsimuses piisab sellest, kui märkida, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib seda, kas meede kujutab endast
         riigiabi, hinnata üksnes EÜ artikli 87 lõike 1, mitte komisjoni väidetava varasema otsustuspraktika alusel (vt selle kohta
         21. juuli 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑459/10 P: Freistaat Sachsen ja Land Sachsen-Anhalt vs. komisjon, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 50).
      
      137    Eeltoodut arvesse võttes tuleb teise väite esimene osa tagasi lükata.
      
      4.     Teise väite kolmas osa
      a)     Poolte argumendid
      138    Teise väite kolmandas osas väidavad hagejad esimeses kohtuastmes sisuliselt seda, et komisjon rikkus EÜ artikli 87 lõiget 1,
         kuna ei pidanud offshore-äriühingutele antavat soodustust põhjendatuks maksusüsteemi olemuse ja ülesehitusega.
      
      139    Nende poolte arvates peegeldavad maksureformi kavale omased tunnused seda, et Gibraltari maksuhaldus on väikesemahuline ja
         et seal on väike maksubaas, mis seab vältimatud ning eriomased piirangud Gibraltari maksusüsteemi toimimisele ja tõhususele.
      
      140    Töötajate töötasu ja äriruumide kasutamise võtmine maksustamise aluseks on Gibraltari iseärasusi arvesse võttes loogiline
         valik, kuna selline maksusüsteem kehtestab lihtsa ja kergesti kontrollitava maksu, mida ei ole kulukas sisse nõuda ja mis
         sarnaneb muude maksudega, mille kogumisel on Gibraltari vähestel maksuhalduritel kogemus. Gibraltari valitsus väidab ka, et
         maksureformi kava tagajärjel maksustataks kõiki äriühinguid. Asjaolu, et ei maksustata selliseid majandustegevusega mittetegelevaid
         äriühinguid, kellel on Gibraltaril üksnes vara, on kooskõlas maksusüsteemidele omase üldpõhimõttega.
      
      141    Komisjoni arvates, keda toetab Hispaania Kuningriik, ei saa offshore-äriühingutele antavaid valikulisi soodustusi põhjendada maksureformi kava olemuse ja üldise ülesehitusega, kuna see kujutab
         endast oma olemusest tulenevalt sellise süsteemi loomist, mis tegelikult kehtestab eri liiki ettevõtjatele erineva maksumäära.
      
      142    Kuigi maksureformi kava võib pidada Gibraltari valitsuse mõistlikuks strateegiliseks valikuks, on see oma olemuselt siiski
         valikuline. Lisaks ei selgitanud hagejad esimeses kohtuastmes, millises ulatuses tuleb selleks, et vältida arvukate väikeettevõtjate
         ülemaksustamist, teatud ettevõtjaid nende hulgast maksustada, võtmata arvesse nende ettevõtjate maksevõimet. Argument, mille
         kohaselt oli Gibraltari valitsusel vaja kehtestada lihtne maks, mille laekumist on võimalik tõhusalt kontrollida, ei saa õigustada
         seda, et suur hulk Gibraltaril asuvatest ettevõtjatest on maksust vabastatud.
      
      b)     Euroopa Kohtu hinnang 
      143    Selleks et hinnata esimese kohtuastme hagejate teise väite kolmandat osa, tuleb märkida, et vaidlusalune otsus ei käsitle
         küsimust, kas offshore-äriühingutele antavat soodustust võib põhjendada maksusüsteemi olemuse ja ülesehitusega.
      
      144    Seega tuleb analüüsida, kas komisjon oleks pidanud vaidlusaluses otsuses võtma seisukoha selles, kas offshore-äriühingutele antavat soodustust võib põhjendada maksusüsteemi olemuse ja ülesehitusega.
      
      145    Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei hõlma riigiabi mõiste riigipoolseid meetmeid, millega kehtestatakse ettevõtjate erinev
         kohtlemine, ja mis on seega a priori valikulised, kui selline erinev kohtlemine tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse need meetmed kuuluvad
         (vt selle kohta eelkõige eespool viidatud kohtuotsused Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, punkt 42;
         Portugal vs. komisjon, punkt 52, ja British Aggregates vs. komisjon, punkt 83).
      
      146    Liikmesriik, kes on maksustamisel ettevõtjate vahel sellise vahetegemise kehtestanud, peab tõendama, et see on asjaomase süsteemi
         olemusest ja ülesehitusest lähtuvalt tõepoolest põhjendatud (29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑159/01: Madalmaad
         vs. komisjon, EKL 2004, lk I‑4461, punkt 43, ja eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Madalmaad, punkt 77).
      
      147    Liikmesriik, kes soovib anda abi erandina asutamislepingu sätetest, on kohustatud tegema komisjoniga koostööd. Selle koostöö
         raames tuleb liikmesriigil eelkõige esitada tõendeid, mis võimaldavad nimetatud institutsioonil kontrollida, kas taotletava
         erandi tingimused on täidetud (vt 28. aprilli 1993. aasta otsus kohtuasjas C‑364/90: Itaalia vs. komisjon, EKL 1993, lk I‑2097, punkt 20, ja 29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑372/97: Itaalia vs. komisjon, EKL 2004, lk I‑3679, punkt 81).
      
      148    Lõpuks tuleb meenutada, et komisjon peab riigiabi käsitlevate eeskirjade korrektse kohaldamise huvides läbi viima tema käsutuses
         olevate tõendite põhjaliku ja erapooletu uurimise (vt eelkõige 2. aprilli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑367/95 P: komisjon
         vs. Sytraval ja Brink’s France, EKL 1998, lk I‑1719, punkt 62).
      
      149    Ent selles küsimuses tuleb märkida, et esiteks ei ole Ühendkuningriik ei maksureformi kavast teatades ega reformi ametliku
         uurimismenetluse käigus esitanud põhjendusi offshore-äriühingutele antavate soodustuste kohta. On selge, et Ühendkuningriik ei võtnud maksureformi kava ametliku uurimismenetluse
         käigus seisukohta Hispaania Kuningriigi poolt nende soodustuse kohta esitatud argumentide osas.
      
      150    Teiseks ei väida ka hagejad esimeses kohtuastmes Üldkohtule esitatud hagiavaldustes, et komisjonil oli tõendeid, mille alusel
         ta oleks pidanud vaidlusaluses otsuses analüüsima offshore-äriühingutele antavate soodustuste võimalikku põhjendatust.
      
      151    Seega tuleb järeldada, et komisjonil ei ole vaja analüüsida, kas offshore-äriühingutele antavaid valikulisi soodustusi võib põhjendada maksusüsteemi olemuse ja ülesehitusega, mistõttu ei saa komisjonile
         ette heita seda, et ta vaidlusaluses otsuses seda küsimust ei käsitlenud.
      
      152    Neil asjaoludel tuleb tagasi lükata väide, mille esitasid hagejad esimeses kohtuastmes, et komisjon on rikkunud EÜ artikli 87
         lõiget 1, kuna ta ei pidanud offshore-äriühingutele antavaid valikulisi soodustusi põhjendatuks maksusüsteemi olemuse ja ülesehitusega.
      
      153    Seega tuleb teise väite kolmas osa tagasi lükata.
      
      154    Kõike eelnevat arvestades tuleb tagasi lükata teine väide tervikuna ja Gibraltari valitsuse poolt esitatud kolmanda väite
         teine osa.
      
      B –  Ühendkuningriigi kolmas väide ja Gibraltari valitsuse kolmanda väite esimene osa, mis käsitleb kaitseõiguste rikkumist
      155    Ühendkuningriik ja Gibraltari valitsus väidavad, üks Üldkohtus vaidlusaluse otsuse kohta esitatud kolmandas väites ja teine
         kolmanda väite esimeses osas, et rikutud on nende kaitseõigusi.
      
      1.     Poolte argumendid
      156    Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik väidavad, et komisjon rikkus nende kaitseõigusi, kuna ta tõstatas vaidlusaluses otsuses
         esmakordselt varalise valikulisuse küsimuse offshore-äriühingute väidetavalt soodsama maksualase kohtlemise vaatenurgast, kuna see küsimus on oma olemuselt erinev muudest küsimustest,
         mida ametliku uurimismenetluse alustamise otsuses esialgse hindamise käigus käsitleti.
      
      157    E nt komisjon peab riigiabi uurimismenetluse käigus võtma arvesse õiguspäraseid ootusi, mis asjassepuutuvatel isikutel võib
         ametliku menetluse alustamise otsuses sisalduvaga seoses tekkida, mis tähendab, et ta ei tugine oma lõplikus otsuses sellistele
         kaalutlustele, mille kohta asjassepuutuvatel pooltel ei olnud neid asjaolusid arvesse võttes võimalik seisukohta võtta. Selles
         küsimuses viitavad esimese kohtuastme hagejad eelkõige Üldkohtu 5. juuni 2001. aasta otsuse kohtuasjas T‑6/99: ESF Elbe-Stahlwerke
         Feralpi vs. komisjon (EKL 2001, lk II‑1523) punktile 126 ja Üldkohtu 18. novembri 2004. aasta otsuse kohtuasjas T‑176/01: Ferriere Nord
         vs. komisjon (EKL 2004, lk II‑3931) punktile 88.
      
      158    Nimetatud otsuse punkti 60 alapunktis f Ühendkuningriigile adresseeritud küsimus, mis puudutab äriühinguid, kes kasumit ei
         teeni või kellel ei ole töötajaid, ega asjaolu, et Hispaania Kuningriik viitas pärast ametliku uurimismenetluse otsuse kohta
         esitatud märkustes offshore-sektorile, ei andnud Gibraltari valitsusele ega Ühendkuningriigile põhjust arvata, et komisjon analüüsib varalist valikulisust
         ka offshore-äriühingute maksualase kohtlemise vaatenurgast.
      
      159    Nimelt ei olnud see küsimus esiteks seotud ametliku uurimismenetluse alustamise otsuse punktides 2–59 tehtud maksureformi
         kava üksikasjaliku analüüsiga. Teiseks olid Hispaania Kuningriigi märkused pelgalt vormilist laadi ja komisjon ei lasknud
         kordagi arvata, et ta pidas seda tegurit oma analüüsi jaoks asjassepuutuvaks.
      
      160    Kui komisjon oleks toiminud nõuetekohaselt ja juhtinud nende tähelepanu offshore-äriühingute maksualasele kohtlemisele, oleks uurimismenetluse tulemus võinud olla teistsugune.
      
      161    Komisjon, keda toetab Hispaania Kuningriik, leiab, et Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi kaitseõigusi ei ole rikutud.
      
      162    Ta väidab esimese võimalusena, et offshore-äriühingutele kohaldatava maksustamise valikulisuse küsimus on tõstatatud nii ametliku uurimismenetluse alustamise otsuse
         punkti 60 alapunktis f kui ka Hispaania Kuningriigi poolt ametliku uurimismenetluse käigus esitatud märkustes, mille kohta
         oli Gibraltari valitsusel ja Ühendkuningriigil võimalik arvamust avaldada.
      
      163    Komisjon leiab teise võimalusena, et uurimismenetluse tulemus ei oleks olnud teistsugune ka eeldusel, et Gibraltari valitsuse
         ja Ühendkuningriigi kaitseõigusi rikuti.
      
      2.     Euroopa Kohtu hinnang
      164    Kõigepealt tuleb kontrollida, kas Ühendkuningriigi kaitseõigusi on rikutud.
      
      165    Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb EÜ artikli 88 lõike 2 alusel läbiviidava uurimismenetluse käigus kaitseõiguse
         tagamiseks anda asjaomasele liikmesriigile võimalus esitada oma seisukohad esitatud faktiliste asjaolude ning komisjoni poolt
         tema poolt väidetava liidu õiguse rikkumise tõestuseks saadud dokumentide õigsuse ja asjassepuutuvuse kohta (vt selle kohta
         10. juuli 1986. aasta otsused kohtuasjas 40/85: Belgia vs. komisjon, EKL 1986, lk 2321, punkt 28, ja kohtuasjas 234/84: Belgia vs. komisjon, EKL 1986, lk 2263, punkt 27) ning kolmandate huvitatud isikute poolt esitatud märkuste kohta vastavalt EÜ artikli 88
         lõikele 2. Kui liikmesriigile ei ole antud võimalust nende märkuste kohta arvamust avaldada, ei või komisjon neid oma otsuses
         selle liikmesriigi vastu kasutada (vt 14. veebruari 1990. aasta otsus kohtuasjas C‑301/87: Prantsusmaa vs. komisjon, EKL 1990, lk I‑307, punkt 30; 21. märtsi 1990. aasta otsus kohtuasjas C‑142/87: Belgia vs. komisjon, EKL 1990, lk I‑959, punkt 47, ja 5. oktoobri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑288/96: Saksamaa vs. komisjon, EKL 2000, lk I‑8237, punkt 100).
      
      166    Selles küsimuses tuleb meenutada, et käesolevas asjas on selge, et Ühendkuningriigil oli võimalus esitada oma seisukohad faktiliste
         asjaolude ja väidete õigsuse ning asjassepuutuvuse ja kolmandate huvitatud isikute – nagu antud juhul Hispaania Kuningriik
         – poolt esitatud märkuste kohta, nii et eelmises punktis viidatud kohtupraktikast tulenevad kohustused täideti.
      
      167    Osas, milles Ühendkuningriik väidab, et tal ei olnud võimalik oma seisukohta tulemuslikult esitada, kuna esiteks ei sisaldunud
         ametliku uurimismenetluse alustamise otsuses esitatud esialgne hinnang offshore-äriühingutega seotud kaalutlusi, ja teiseks ei täpsustanud komisjon ametliku uurimismenetluse käigus Gibraltari valitsuse
         ja Ühendkuningriigiga läbi viidud kõnelustes, et tema arvates saavad offshore-äriühingud valikulisi soodustusi, ei saa tema argumentatsiooniga nõustuda.
      
      168    Esiteks, mis puudutab asjaolu, et esialgne hinnang ei sisaldanud offshore-äriühingutega seotud kaalutlusi, siis tuleb märkida, et komisjon on tõepoolest kohustatud ametliku uurimismenetluse alustamisel
         oma kahtlusi riigiabi ühisturuga kokkusobivuse kohta selgelt väljendama, et võimaldada liikmesriigil ja huvitatud isikutel
         neile võimalikult põhjalikult vastata (8. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑49/05 P: Ferriere Nord vs. komisjon, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 92).
      
      169    Kuid pelk asjaolu, et teatatud maksureformi kava esialgne hinnang ei sisaldanud offshore-äriühingutega seotud kaalutlusi, ei kujuta endast tegurit, mis võiks tekitada Ühendkuningriigile õiguspärase ootuse, et komisjon
         piirdub uurimismenetluses üksnes esialgses hinnangus käsitletud tegurite kontrollimisega. Samuti ei viita nimetatud asjaolu
         sellele, et komisjon on rikkunud kohustust oma kahtlused selgelt sõnastada.
      
      170    Nimelt tuleb kõigepealt meenutada, et ametliku uurimismenetluse alustamise otsus sisaldas punkti 60 alapunktis f küsimusi,
         mis käsitlesid just kõnealust sektorit, isegi kui terminit „offshore” ei kasutatud.
      
      171    Järelikult anti ametliku uurimismenetluse alustamise otsuses Ühendkuningriigile piisavalt teada sellest, et maksureformi kava
         ametliku uurimismenetluse käigus tehtav üksikasjalik kontroll võib puudutada ka selliseid ettevõtlussektoreid, mis on seetõttu,
         et seal töötajaid ega äriruume ei kasutata, maksust vabastatud.
      
      172    Lisaks tuleb märkida, et määruse nr 659/1999 artikli 6 lõike 1 kohaselt on ametliku uurimismenetluse alustamise otsuses sisalduv
         hinnang kõigest „esialgne hinnang”, nagu tuleneb ka selle sätte enda sõnastusest, mis tähistab ametliku uurimismenetluse algust
         ja annab huvitatud isikutele võimaluse esitada tulemuslikult oma seisukohti.
      
      173    Eeskätt selleks, et tagada selle võimaluse kasutamine, ei või komisjoni takistada pärast ametliku uurimismenetluse läbiviimist
         tehtavas lõplikus otsuses täiendamast oma „esialgset” hinnangut, jagades huvitatud isikute poolt väljendatud seisukohti.
      
      174    Neil asjaoludel tuleb järeldada, et pelgalt sellega, et teatatud maksureformi kava esialgne hinnang ei sisaldanud konkreetseid
         offshore-äriühingutega seotud kaalutlusi, ei rikutud Ühendkuningriigi kaitseõigusi.
      
      175    Teiseks tuleb märkida, et vastupidi sellele, mida väidab Ühendkuningriik, ei sisalda Hispaania Kuningriigi poolt ametliku
         uurimismenetluse käigus esitatud märkused üksnes puhtalt faktilisi asjaolusid puudutavaid argumente, vaid nendega soovis Hispaania
         Kuningriik just tõendada, et teatatud maksureformi kava on valikuline ka seetõttu, et see soodustab maksust täielikult vabastatud
         offshore-äriühinguid.
      
      176    Komisjon saatis need märkused Ühendkuningriigile, kes esitas 13. veebruari 2002. aasta kirjas oma märkused, võtmata seejuures
         seisukohta offshore-äriühingute osas.
      
      177    Ühendkuningriik, väites, et tal ei olnud võimalik oma seisukohta tulemuslikult esitada seetõttu, et komisjon ei andnud mõista,
         et ta omistab Hispaania Kuningriigi märkustele tähtsust, lähtub argumentatsioonist, mille kohaselt on komisjon kohustatud
         ametliku uurimismenetluse käigus võtma huvitatud isikute märkuste kohta seisukoha.
      
      178    Ent sellist kohustust määrusest nr 659/1999 ei tulene. Nimelt kehtestab selle määruse artikli 6 lõige 2 komisjonile üksnes
         kohustuse edastada ametliku uurimismenetluse käigus saadud märkused asjaomasele liikmesriigile, mille komisjon on käesolevas
         asjas ka täielikult täitnud.
      
      179    Eeltoodust lähtudes tuleb tagasi lükata Ühendkuningriigi kolmas väide, mille kohaselt on rikutud tema kaitseõigusi, ilma et
         oleks vaja kontrollida seda, kas väidetava rikkumise puudumisel oleks uurimismenetluse tulemus võinud olla teistsugune, mis
         on kaitseõiguse rikkumise tingimus, mis toob kaasa vaidlusaluse otsuse tühistamise (vt eespool viidatud kohtuotsused Prantsusmaa
         vs. komisjon, punkt 31; 21. märtsi 1990. aasta otsus kohtuasjas Belgia vs. komisjon, punkt 48, ja Saksamaa vs. komisjon, punkt 101).
      
      180    Mis puudutab Gibraltari valitsuse kaitseõigusi, siis tuleb kõigepealt märkida, et viimasel oli võimalus esitada oma märkused
         komisjonile, mida ta ka tegi. Kuna Gibraltari valitsus esitab sisuliselt samasugused väited nagu Ühendkuningriik, siis piisab
         sellest, kui meenutada, et selle liikmesriigi kaitseõigusi ei ole rikutud, nii et sama kehtib ka Gibraltari valitsuse kaitseõiguste
         kohta. Nimelt on Gibraltari valitsuse menetlusõigused igal juhul väiksemad kui Ühendkuningriigi menetlusõigused ametliku uurimismenetlusega
         hõlmatud liikmesriigina vastavalt EÜ artikli 88 lõikele 2.
      
      181    Selles küsimuses tuleneb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, et muudel huvitatud isikutel kui liikmesriigid, nagu käesolevas
         asjas Gibraltari valitsusel, on riigiabi uurimismenetluses üksnes õigus anda komisjonile kogu teave, mis on viimasele tema
         tulevaseks tegevuseks vajalik ja et neil ei ole õigust nõuda samasugust võistlevat vaidlust komisjoniga, kui viimasel on asjaomase
         liikmesriigiga (vt eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Sytraval ja Brink’s France, punkt 59, ja 24. septembri 2002. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑74/00 P ja C‑75/00 P: Falck
         ja Acciaierie di Bolzano vs. komisjon, EKL 2002, lk I‑7869, punktid 80 ja 82).
      
      182    Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb Ühendkuningriigi kolmas väide ja Gibraltari valitsuse kolmanda väite esimene
         osa põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
      
      C –  Esimene väide, mis käsitleb piirkondlikku valikulisust
      183    Hagejad esimeses kohtuastmes leiavad oma esimeses väites, et vaidlusaluse otsusega rikuti EÜ artikli 87 lõiget 1, kuna selle
         otsuse kohaselt on maksureformi kava piirkondlikult valikuline.
      
      184    Selles osas tuleb meenutada, et käesoleva kohtuotsuse punktidest 86–108 tuleneb, et maksureformi kava on varaliselt valikuline,
         kuna näeb ette soodustused offshore-äriühingutele.
      
      185    See tuvastus iseenesest põhjendab vaidlusaluse otsuse sätet, mille kohaselt maksureformi kava on abikava EÜ artikli 87 lõike 1
         tähenduses, mida Ühendkuningriigil ei ole lubatud rakendada.
      
      186    Neil asjaoludel ei too hagejate esimene väide, mis puudutab piirkondlikku valikulisust, kuna see ei sea kahtluse alla varalise
         valikulisuse olemasolu, endaga kaasa vaidlusaluse otsuse tühistamist, ka mitte osalist tühistamist (vt analoogia alusel Euroopa
         Kohtu presidendi 25. juuni 1998. aasta määrus kohtuasjas C‑159/98 P(R): Hollandi Antillid vs. nõukogu, EKL 1998 lk I‑4147, punkt 111).
      
      187    Seega tuleb järeldada, et esimene väide, eeldusel, et see on põhjendatud, ei too endaga kaasa vaidlusaluse otsuse tühistamist
         ja on seega tulemusetu.
      
      188    Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi hagid rahuldamata jätta.
      
      VIII –  Kohtukulud
      189    Kodukorra artikli 122 esimene lõik näeb ette, et kui apellatsioonkaebus on põhjendatud ja Euroopa Kohus teeb ise kohtuasjas
         lõpliku otsuse, otsustab ta kohtukulude jaotuse. Sama kodukorra artiklis 69, mida artikli 118 alusel kohaldatakse apellatsioonkaebuste
         lahendamisel, on lõikes 2 sätestatud, et kohtuvaidluse kaotanud pool on kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on
         seda nõudnud. Nimetatud artikli 69 lõike 4 esimese lõigu alusel kannavad menetlusse astuvad liikmesriigid ise oma kohtukulud.
      
      190    Kuna komisjoni ja Hispaania Kuningriigi apellatsioonkaebused otsustati rahuldada ning Gibraltari valitsuse ja Ühendkuningriigi
         poolt vaidlusaluse otsuse peale esitatud hagid rahuldamata jätta, tuleb komisjoni ja Hispaania Kuningriigi kohtukulud käesolevas
         apellatsioonimenetluses ja komisjoni kohtukulud esimeses kohtuastmes vastavalt komisjoni ja Hispaania Kuningriigi nõuetele
         välja mõista Gibraltari valitsuselt ja Ühendkuningriigilt, kes ühtlasi kannavad ise oma kohtukulud.
      
      191    Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik kui menetlusse astujad Üldkohtu menetluses ja Euroopa Kohtu menetluses kannavad
         igaüks ise oma kohtukulud.
      
      Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (suurkoda) otsustab:
      1.      Tühistada Euroopa Ühenduste Esimese Astme Kohtu 18. detsembri 2008. aasta otsus liidetud kohtuasjades T‑211/04 ja T‑215/04:
            Gibraltari valitsus ja Ühendkuningriik vs. komisjon.
      2.      Jätta Gibraltari valitsuse ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi hagid rahuldamata.
      3.      Jätta Gibraltari valitsuse ning Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi kohtukulud nende endi kanda ja mõista neilt välja
            Euroopa Komisjoni ja Hispaania Kuningriigi kohtukulud käesolevas apellatsioonimenetluses ja Euroopa Komisjoni kohtukulud esimeses
            kohtuastmes.
      4.      Hispaania Kuningriik ja Iirimaa kui menetlusse astujad Euroopa Ühenduste Esimese Astme Kohtu menetluses ja Euroopa Liidu Kohtu
            menetluses kannavad kumbki ise oma kohtukulud.
      Allkirjad
      * Kohtumenetluse keel: inglise.