CELEX: 62017CC0030
Language: sv
Date: 2018-02-01
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Y. Bot föredraget den 1 februari 2018.#Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu mot Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu.#Begäran om förhandsavgörande från Naczelny Sąd Administracyjny.#Begäran om förhandsavgörande – Bestämmelser om skatter och avgifter – Punktskatter – Direktiv 92/83/EEG – Artikel 3.1 – Alkohol och alkoholdrycker – Öl – Smaksatt öl – Grad Plato – Beräkningsmetod.#Mål C-30/17.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      YVES BOT
      föredraget den 1 februari 2018 (
            1
         )
      
         Mål C‑30/17
      
      Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu
      mot
      Kompania Piwowarska SA w Poznaniu
      
         (begäran om förhandsavgörande från Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen))
      
      ”Begäran om förhandsavgörande – Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Punktskatter – Direktiv 92/83/EEG – Artikel 3.1 – Alkohol och alkoholdrycker – Öl – Smaksatt öl – Grad Plato – Beräkningsmetod”
      
               1.
            
            
               Förevarande begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 3.1 i rådets direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker. (
                     2
                  )
            
         
               2.
            
            
               Denna begäran har framställts i ett mål mellan Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (direktören för tullförvaltningen i Poznań, Polen) och Kompania Piwowarska SA w Poznaniu (nedan kallat Kompania Piwowarska), ett företag som brygger öl och särskilt smaksatt öl, rörande det sätt på vilket man ska beräkna grad Plato i syfte att fastställa beräkningsgrund för den punktskatt som Kompania Piwowarska ska betala på försäljningen av smaksatt öl under november månad 2004.
            
         
               3.
            
            
               I den fråga som hänskjutits för förhandsavgörande ombeds domstolen att avgöra om man för att fastställa beskattningsunderlaget för smaksatt öl enligt Platoskalan ska beakta de smakämnen och det socker som tillsätts efter fullbordad jäsning.
            
         
               4.
            
            
               Detta är första gången som domstolen ombeds tolka artikel 3.1 i direktiv 92/83 och begreppet grad Plato.
            
         
               5.
            
            
               I detta förslag till avgörande redovisar jag skälen för att jag anser att man för att fastställa beskattningsunderlaget för smaksatt öl enligt Platoskalan inte ska beakta de smakämnen och det socker som tillsätts efter fullbordad jäsning.
            
         
         I. Tillämpliga bestämmelser
      
      
         
            A.
          
            Unionsrätt
         
      
      
         1. Direktiv 92/12/EEG
      
      
               6.
            
            
               I artikel 6.1 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (
                     3
                  ) föreskrivs följande:
               ”Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som i enlighet med artikel 14.3 måste beläggas med punktskatt. …”
            
         
         2. Direktiv 92/83
      
      
               7.
            
            
               Tredje, fjärde och femte skälen i direktiv 92/83 har följande lydelse:
               ”För att den inre marknaden skall fungera väl är det viktigt att bestämma gemensamma definitioner för alla produkter i fråga.
               Det är praktiskt att basera dessa definitioner på dem som angivits i den Kombinerade tull- och statistiknomenklatur som är i kraft vid den tidpunkt då detta direktiv antas.
               Beträffande öl är det möjligt att tillåta alternativa metoder att beräkna skattesatsen på den färdiga produkten.”
            
         
               8.
            
            
               Avsnitt I i direktivet har rubriken ”Öl”. I detta avsnitt ingår artikel 2, vilken har följande lydelse:
               ”I detta direktiv avses med öl varje vara enligt KN-nummer 2203 eller varje vara som innehåller en blandning av öl och alkoholfria drycker enligt KN-nummer 2206, i båda fallen med en faktisk alkoholhalt räknat på volym som överstiger 0,5 procent.”
            
         
               9.
            
            
               Artikel 3 i direktiv 92/83 har följande lydelse:
               ”1.   Den punktskatt som medlemsstaterna tar ut på öl skall bestämmas med utgångspunkt från antingen
               
                        –
                     
                     
                        hektoliter per grad Plato, eller
                     
                  
                        –
                     
                     
                        hektoliter per grad faktisk alkoholstyrka räknat på volym
                     
                  i den färdiga produkten.
               2.   Vid bestämningen av skatten på öl i enlighet med kraven i direktiv 92/84/EEG[ (
                     4
                  )] får medlemsstaterna bortse från delar av en grad Plato eller grad faktisk alkoholhalt räknat på volym.
               Dessutom får medlemsstater som beräknar skatten med utgångspunkt i hektoliter per grad Plato dela in öl i kategorier bestående av högst fyra grader Plato per kategori och ta ut samma skatt per hektoliter för allt öl som ryms inom varje kategori. Dessa skattesatser skall utan undantag vara lika med eller större än den minimiskattesats som fastställs i artikel 6 i direktiv 92/84 …, nedan betecknad som minimiskattesatsen.”
            
         
               10.
            
            
               I artikel 5 i direktiv 92/83 föreskrivs följande:
               ”1.   Medlemsstaterna får tillämpa nedsatta skattesatser, vilka får understiga minimiskattesatsen, på öl med en faktisk alkoholhalt räknat på volym som inte överstiger 2,8 procent.
               2.   Medlemsstaterna får inskränka tillämpningen av denna artikel till varor som innehåller en blandning av öl och alkoholfria drycker enligt KN-nummer 2206.”
            
         
               11.
            
            
               Avsnitt IV i detta direktiv har rubriken ”Mellanprodukter”. Inom detta avsnitt stadgas i artikel 17.1 följande:
               ”I detta direktiv avses med ’mellanprodukter’ alla produkter med en faktisk alkoholhalt som överstiger 1,2 men inte 22 volymprocent, som är hänförliga till KN-nummer 2204, 2205 och 2206 men som inte omfattas av artiklarna 2, 8 eller 12.”
            
         
               12.
            
            
               Artikel 28 i direktiv 92/83 ingår i direktivets avsnitt VII med rubriken ”Skattebefrielser” och där stadgas följande:
               ”Förenade kungariket får fortsätta att tillämpa de skattebefrielser som tillämpades den 1 januari 1992 på följande produkter:
               
                        –
                     
                     
                        Koncentrerad maltdryck vars vört före jäsningen hade en styrka av minst 1200 (47° Plato).
                     
                  
                        –
                     
                     
                        ’Aromatic bitters’ med en faktisk alkoholhalt mellan 44,2 och 49,2 volymprocent, innehållande mellan 1,5 och 6 viktprocent gentiana, kryddor och andra aromatiska ingredienser och mellan 4 och 10 viktprocent socker, levererade i behållare innehållande högst 0,2 liter av varan.”
                     
                  
         
         3. Direktiv 92/84
      
      
               13.
            
            
               Andra och sjunde skälen i direktiv 92/84 har följande lydelse:
               ”Direktiv 92/83/EEG fastställer bestämmelser som hänför sig till harmonisering av strukturerna av punktskatter på alkohol och alkoholdrycker.
               …
               Metoderna för att beskatta öl varierar mellan medlemsstaterna, och det är möjligt att tillåta denna variation att fortsätta, bland annat genom att man fastställer en minimiskattesats uttryckt som en avgift relaterad både till vörtstyrkan och till produktens alkoholhalt.”
            
         
               14.
            
            
               I artikel 6 i direktiv 92/84 stadgas följande:
               ”Från och med den 1 januari 1993 skall minimipunktskattesatsen på öl vara fastställd till följande:
               
                        –
                     
                     
                        0,748 [euro] per hektoliter/grad Plato, eller
                     
                  
                        –
                     
                     
                        1,87 euro] per hektoliter/grad av alkohol
                     
                  i den färdiga produkten.”
            
         
         
            B.
          
            Polsk rätt
         
      
      
               15.
            
            
               Artikel 68.1 och 68.3–5 i Ustawa o podatku akcyzowym (lagen om punktskatter i dess ändrade lydelse) av den 23 januari 2004 (
                     5
                  ) har följande lydelse:
               ”1.   I denna lag avses med öl de produkter som anges i punkt 13 i bilaga 2 samt alla produkter som utgörs av en blandning av öl och alkoholfria drycker enligt koden PKWiU 15.94.10 och KN-nummer 2206 00, med en faktisk alkoholhalt överstigande 0,5 %.
               …
               3.   Beskattningsunderlaget för öl utgörs av antalet hektoliter i den färdiga produkten per grad Plato.
               4.   Punktskattesatsen för öl ska vara 6,86 [polska zloty] [cirka 1,63 euro] per hektoliter per grad Plato av den färdiga produkten.
               5.   Finansministern ska i förordning fastställa de närmare bestämmelserna för beräkning av beskattningsunderlaget för öl med beaktande av de beskattningsunderlag som tillämpas i medlemsstaterna.”
            
         
               16.
            
            
               I artikel 1.1 i Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (förordning från finansministern om de närmare bestämmelserna för beräkning av beskattningsunderlaget för öl) av den 31 mars 2004 (
                     6
                  ) stadgas följande:
               ”För beräkning av beskattningsunderlaget för öl avses med 1 grad Plato följande: 1 volymprocent torrextrakt av vörten beräknat utifrån alkoholstyrka och det faktiska extraktet i den färdiga produkten.”
            
         
         II. Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
      
      
               17.
            
            
               Målet vid den nationella domstolen rör en tvist mellan direktören för tullförvaltningen i Poznań och Kompania Piwowarska, ett företag som brygger traditionellt och smaksatt öl, angående fastställande av metoden för att beräkna grad Plato i syfte att fastställa beräkningsunderlaget för den punktskatt som nämnda företag ska betala på försäljningen av smaksatt öl under november månad 2004.
            
         
               18.
            
            
               Efter att inledningsvis ha upprättat en skattedeklaration där man i beskattningsunderlaget för smaksatt öl beaktat de ingredienser som tillsätts efter fullbordad jäsningsprocess och erlagt denna skatt tillställde Kompania Piwowarska skattemyndigheten en ändring av deklarationen samt en begäran om fastställande av för mycket inbetald punktskatt på försäljningen av smaksatt öl. Kompania Piwowarska hävdade att denna för mycket inbetalda skatt var resultatet av en felaktig grad Plato i så måtto att man beaktat det socker som tillsatts efter jäsningen.
            
         
               19.
            
            
               Den lokala skattemyndigheten och därefter besvärsinstansen avslog begäran om fastställande av för mycket inbetald skatt med motiveringen att man för smaksatt öl ska beräkna grad Plato och följaktligen punktskattebeloppet med beaktande av sockerbaserade smakämnen i den färdiga produkten som tillsatts efter jäsningsprocessen.
            
         
               20.
            
            
               Kompania Piwowarska överklagade avslagsbeslutet till Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (förvaltningsdomstolen för vojvodskapet Storpolen i Poznán, Polen), vilken i dom av den 5 december 2014 ogiltigförklarade besvärsinstansens beslut och även det föregående beslut som avgetts av chefen för tullkontoret i Poznań. Nämnda domstol fann att smakämnen som hade tillsatts den färdiga produkten, särskilt socker och sockerlag, inte skulle beaktas vid beräkningen av halten av faktiskt restextrakt.
            
         
               21.
            
            
               Direktören för tullförvaltningen i Poznań överklagade detta avgörande till Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) och gjorde därvid gällande att avgörandet av Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu förvaltningsdomstolen för vojvodskapet Storpolen i Poznán) stred mot artikel 68.3 och 68.4 i lagen om punktskatter samt mot artikel 1.1 i finansministerns förordning om de närmare bestämmelserna för beräkning av beskattningsunderlaget för öl, eftersom dessa bestämmelser, som är i överensstämmelse med direktiv 92/83, inte medger att man, vid beräkningen av punktskatten, från det faktiska extraktet drar kvantiteten tillsatt extrakt, vilken härrör från tillsatsen av smakämnen i form av sockerlösning efter fullbordad jäsning.
            
         
               22.
            
            
               Kompania Piwowarska upprepade sitt argument att det socker som tillsatts efter fullbordad jäsning egentligen inte kan betraktas som en beståndsdel i torrextraktet av vörten och inte bör inbegripas i beskattningsunderlaget för smaksatt öl.
            
         
               23.
            
            
               Mot denna bakgrund beslutade Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
               ”Ska man mot bakgrund av artikel 3.1 och syftena med direktiv 92/83 vid fastställandet av beskattningsunderlaget för smaksatt öl enligt Platoskalan beakta den färdiga produktens faktiska halt inbegripet det extrakt som härrör från smakämnen som tillsatts efter fullbordad jäsning eller ska man inte beakta dessa smakämnen?”
            
         
         III. Min bedömning
      
      
         
            A.
          
            Punktskatter i unionen
         
      
      
               24.
            
            
               Inom unionen utgörs lagstiftningen om punktskatter av ett allmänt direktiv, 92/12, (
                     7
                  ) samt av direktiv som specifikt rör vissa produkter som alkohol, tobak och energi (
                     8
                  ) vilka innebär en minimiharmonisering. (
                     9
                  )
            
         
               25.
            
            
               Trots dessa direktiv finns det inte, såsom redan framgått, (
                     10
                  ) någon allmänt godtagen definition av begreppet punktskatt inom unionsrätten.
            
         
               26.
            
            
               I likhet med direktiv 92/12 (
                     11
                  ) definieras inte detta begrepp i direktiv 2008/118, utan det anges endast i artikel 1.1 – i linje med skäl 9 i ingressen – att det i direktivet ”fastställs allmänna regler för punktskatt som direkt eller indirekt drabbar konsumtion av följande varor”, nämligen energiprodukter och elektricitet, alkohol och alkoholdrycker samt tobaksvaror.
            
         
               27.
            
            
               Inom det övergripande systemet i direktiv 92/12, och senare i direktiv 2008/118, bekräftas det dock att punktskatter kan betraktas som specifika indirekta skatter på konsumtion av varor som kan eftersträva flera mål, däribland att generera intäkter till statskassan och att motverka konsumtion av vissa produkter. (
                     12
                  )
            
         
               28.
            
            
               Det allmänna direktivet syftar till att bidra till förverkligandet av den inre marknaden genom fri rörlighet för punktskattebelagda varor. (
                     13
                  ) Därför föreskrivs det i direktivet en tillnärmning av medlemsstaternas lagar som reglerar dessa former av beskattning, i syfte att säkerställa att ”punktskatt tas ut på samma sätt i alla medlemsstater”. (
                     14
                  )
            
         
               29.
            
            
               Eftersom punktskatter utgör en beskattning av konsumtion bör skattskyldigheten i fråga inträda sig så nära slutanvändarna som möjligt och i artikel 6.1 i direktiv 92/12 fastställs att skyldighet att betala punktskatt inträder när varor släpps för konsumtion eller i motsvarande situationer. (
                     15
                  ) Följaktligen äger den skattepliktiga transaktionen rum när punktskattebelagda varor tillverkas i eller importeras till unionen, och skattskyldigheten inträder när varorna släpps för konsumtion.
            
         
               30.
            
            
               Sammanfattningsvis framgår det av domstolens praxis att punktskatter beräknas företrädesvis på produktvolymen, att skattskyldigheten inträder när de beskattade produkterna släpps för konsumtion och att punktskatter endast belastar vissa fastställda varor. (
                     16
                  )
            
         
               31.
            
            
               Vad särskilt gäller punktskatter på alkohol och alkoholdrycker regleras dessa, förutom i det allmänna direktivet, även i direktiven 92/83 och 92/84.
            
         
               32.
            
            
               Det förstnämnda direktivet rör harmonisering av strukturerna för punktskatter medan det sistnämnda gäller tillnärmning av skattesatserna.
            
         
               33.
            
            
               Det bör här framhållas att den harmonisering i fråga om alkohol och alkoholdrycker som har skett genom dessa direktiv redan tidigare har betecknats som partiell harmonisering. (
                     17
                  )
            
         
               34.
            
            
               I direktiven beaktas inte bara mångfalden i fråga om skattemässig hävd bland medlemsstaterna (
                     18
                  ) och, framför allt, de skilda metoderna för beskattning av öl i medlemsstaterna utan direktiven tillåter även att dessa metoder bibehålls.
            
         
               35.
            
            
               För det första föreskrivs sålunda i artikel 3.1 i direktiv 92/83 att den punktskatt som medlemsstaterna tar ut på öl ska fastställas med hänvisning till antalet hektoliter per grad Plato eller hektoliter per grad faktisk alkoholstyrka och i artikel 6 i direktiv 92/84 föreskrivs att minimipunktskattesatsen på öl ska vara 0,748 euro per hektoliter per grad Plato eller 1,87 euro per hektoliter per grad alkoholstyrka. För det andra framgår detta klart av det sjunde skälet i ingressen till direktiv 92/84 där det anges att metoderna för att beskatta öl varierar mellan medlemsstaterna och att denna variation bör tillåtas att fortsätta, bland annat genom att man fastställer en minimiskattesats uttryckt som en avgift relaterad både till vörtstyrkan och till produktens alkoholhalt.
            
         
               36.
            
            
               Även om systemet syftar till att minska skillnaderna mellan medlemsstaterna bland annat genom att ge en definition av punktskattebelagda varor, genom att föreskriva en specifik skattesats eller ett specifikt minimibelopp för punktskatten för varje produkt och genom att se till att de nationella systemen inte ger upphov till snedvridning av konkurrensen inom den inre marknaden införs följaktligen genom direktiv 92/84 bara en minimipunktskatt för vissa typer av alkoholdrycker och innebär därmed endast en ofullständig harmonisering av punktskattesatserna.
            
         
               37.
            
            
               Medlemsstaterna behåller sålunda möjligheten att tillämpa en generell ökning av punktskatterna för att exempelvis söka uppnå specifika folkhälsomål, dock på villkor att denna beskattning är förenlig med artikel 110 FEUF. (
                     19
                  )
            
         
               38.
            
            
               Slutligen definieras punktskattebelagda varor utifrån Kombinerade nomenklaturen. I förevarande fall avses med öl varje vara enligt KN-nummer 2203 eller varje vara som innehåller en blandning av öl och alkoholfria drycker enligt KN-nummer 2206, i båda fallen med en faktisk alkoholhalt räknat på volym som överstiger 0,5 procent. (
                     20
                  )
            
         
         
            B.
          
            Definitioner
         
      
      
               39.
            
            
               I syfte att underlätta läsningen av detta förslag till avgörande är det lämpligt att inledningsvis definiera ett visst antal termer och begrepp som det är väsentligt att förstå för förevarande begäran om förhandsavgörande och för det svar som jag föreslår på den hänskjutande domstolens fråga.
            
         
               40.
            
            
               Detta är särskilt viktigt som det av parternas yttranden framgår att de använder samma ord och uttryck men betecknar skilda ting. Exempelvis avser klaganden i målet vid den nationella domstolen med ”faktiskt extrakt” ett begrepp som inte kräver att det anges att den färdiga produkten innehåller de ingredienser som tillsatts efter jäsningen. Enligt Polens regering är det faktiska extraktet i den färdiga produkten ett extrakt i vilket de ingredienser som tillsätts efter jäsningen måste beaktas. Motparten i målet vid den nationella domstolen anser att det faktiska extraktet är den del av extraktet som inte omvandlats till alkohol eller till koldioxid och betecknar med begreppet generellt extrakt det extrakt som är sammansatt av det faktiska extraktet och socker eller extrakt som tillsätts efter fullbordad jäsningsprocess.
            
         
               41.
            
            
               Trots att begreppet grad Plato, såsom parterna har framhållit i sina skriftliga yttranden, inte definieras inom unionsrätten kan detta begrepp utifrån kunnandet inom bryggeribranschen och såsom parterna också är eniga om tolkas som ett mått på lösningens koncentration uttryckt i viktprocent. Det rör sig således om ett mått på förhållandet mellan vikten av extraktet och vikten av hela lösningen som tillämpas på koncentrationen av vörtextrakt. Grad Plato betecknar volymprocenten torrextrakt av vörten.
            
         
               42.
            
            
               Sålunda beskriver 23 grader Plato en vört i vilken 23 g extrakt används för 100 gram av vörten, det vill säga en lösning med en koncentration av 23 viktprocent.
            
         
               43.
            
            
               När det gäller frågan huruvida begreppet grad Plato förutsätter att man mäter styrkan, vilken motsvarar stamvörtstyrkan, det vill säga vörten före jäsningen (som är den naturliga kemiska reaktion som omvandlar sockret till alkohol), rör det sig här om den centrala problemställning som tas upp genom den fråga som hänskjutits för förhandsavgörande av Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen) och som kommer att besvaras nedan.
            
         
               44.
            
            
               Man talar om stamvört fram till det ögonblick då jäsningsprocessen inleds. Stamvörten är en mellanprodukt som består av vatten och ingredienserna i det öl som förberetts för jäsning, såsom humle och kornmalt avsedda för ölbryggning, vilka också kallas extrakt och utgör basen för jäsningsprocessen.
            
         
               45.
            
            
               Det faktiska extraktet betecknar den andel extrakt som inte har omvandlats till alkohol eller koldioxid efter avslutad jäsning.
            
         
               46.
            
            
               Det tillsatta extraktet svarar mot det extrakt som härrör från tillsatsen av smakämnen i form av sockerlösning efter fullbordad jäsning.
            
         
               47.
            
            
               För att förstå hur dessa begrepp interagerar vid öltillverkningen ska det hållas i minnet att stamvörten, som består av vatten och extrakt, under jäsningen omvandlas till öl och biprodukter såsom koldioxid eller jäst. Det öl som på så sätt erhålls består av alkohol, extrakt som inte omvandlats till alkohol, det vill säga det faktiska extraktet, samt vatten.
            
         
               48.
            
            
               Slutligen framställs smaksatt öl utifrån traditionellt öl till vilket man, i princip efter jäsningen, tillsatt sockerlösning samt smakämnen.
            
         
               49.
            
            
               När det gäller beräkningen av grad Plato, fastställs koncentrationen uttryckt i viktprocent i Platoskalan genom beräkning av lösningens styrka och med hjälp av fastställda tabeller. En lösning med en styrka på 1,1 motsvarar som exempel 23,7 grader Plato.
            
         
               50.
            
            
               Ursprungligen företogs mätningen för att fastställa koncentrationen av extrakt av stamvört i grader Plato direkt på vätskan före alkoholjäsningen. Den tekniska utvecklingen har nu möjliggjort en alternativ mätningsmetod. Sålunda kan graden Plato beräknas utifrån uppmätta egenskaper i den produkt som är ett resultat av jäsningsprocessen, nämligen ölet, tack vare framför allt upptäckten av en konstant fysisk koppling mellan volymen extrakt av stamvört, volymen alkohol som bildas vid jäsningsprocessen och den volym extrakt som efter jäsningen finns kvar i den färdiga produkten. Detta fysiska samband, vilket matematiskt är formulerat i Ballings formel, gör det möjligt att beräkna alkoholhalten i en färdig produkt om man känner till koncentrationen av extrakt av stamvört och koncentrationen av faktiskt extrakt i den färdiga produkten. Framför allt möjliggör denna fysikaliska lag om ett samband en omvänd beräkning och fastställande av koncentrationen av extrakt av stamvört om man känner till kvantiteten alkohol och koncentrationen av faktiskt extrakt i den färdiga produkten.
            
         
               51.
            
            
               Det tycks även framgå av parternas skriftliga yttranden att det görs en viss sammanblandning av begreppen smaksatt öl och sötat öl. Det framgår nämligen av beslutet om hänskjutande att begreppen smaksatt öl och sötat öl är likvärdiga för de nationella domstolarna i så måtto att smakämnen betraktas som sötningsmedel medan det i tolkningsfrågan endast talas om smaksatt öl. Den polska regeringen förefaller göra en åtskillnad mellan de båda begreppen samtidigt som man anser att sötningsmedel ingår bland de ingredienser som tillsätts det traditionella ölet efter jäsningen i framställningsprocessen för smaksatt öl. Den spanska regeringen tycks, i likhet med kommissionen, likställa smaksatt öl med sötat öl, eftersom uttrycken smaksatt öl och sötat öl används utan åtskillnad i den spanska regeringens inlagor medan den grekiska regeringen endast nämner smaksatt öl samtidigt som man tar upp sötningsmedel bland de ingredienser som kan tillsättas.
            
         
               52.
            
            
               Smakämne kan definieras som en livsmedelstillsats avsedd att ge ett livsmedel en särskild arom medan ett sötningsmedel betecknar antingen ett ämne som ger söt smak eller, framför allt i fråga om syntetiska sötningsmedel, ett kalorifattigt sötningsmedel utan socker. Med tanke på att alla ämnen som tillsätts efter jäsningen kan inverka på beräkningen av grader Plato, om än i olika proportioner, bör begreppen smaksatt öl och sötat öl betraktas som närliggande trots att man i den fråga som hänskjutits för förhandsavgörande endast tar upp det förstnämnda begreppet.
            
         
               53.
            
            
               Man bör vidare framhålla, på samma sätt som parterna och den hänskjutande domstolen, att i målet vid den nationella domstolen såväl de smakämnen som tillsätts efter jäsningen som sockerlösningen är problematiska, eftersom att ta hänsyn till de ingredienser som tillsätts efter jäsningen kan påverka måttet grad Plato.
            
         
               54.
            
            
               Tillsatsen av ingredienser och, framför allt, av socker efter jäsningen ökar volymen torrextrakt i den färdiga produkten. Under dessa omständigheter bör begreppet smakämnen som avses i tolkningsfrågan tolkas så, att det omfattar både smakämnen i snäv bemärkelse och sockerlösning.
            
         
         
            C.
          
            Bedömning av tolkningsfrågan
         
      
      
               55.
            
            
               Inledningsvis bör det framhållas att frågan huruvida det i praktiken är möjligt att i den färdiga produkten fastställa den andel torrextrakt som inte ingick i stamvörten förvisso förtjänar att behandlas. Men den frågan bör nödvändigtvis tas upp efter definitionen av begreppet grad Plato i den mening som avses i direktiv 92/83. Den praktiska genomförbarheten bör nämligen inte påverka den juridiska tolkningen av detta direktiv och av detta begrepp.
            
         
               56.
            
            
               Framför allt kommer jag att efter en bedömning av den fråga som hänskjutits för förhandsavgörande och av den tolkning som begärts av den hänskjutande domstolen behandla den omständigheten att man för att fastställa graden Plato efter jäsningen eventuellt ska analysera vörten och att det med Ballingmetoden blir möjligt att fastställa vörtstyrkan.
            
         
               57.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har, i allt väsentligt, bett EU-domstolen fastställa om man, i syfte att beräkna halten uttryckt i grader Plato av smaksatt öl och därmed fastställa de punktskatter som belastar varan, bör beakta torrextraktet av stamvörten eller torrextraktet i den färdiga produkten inbegripet de ingredienser som tillsätts efter jäsningen, nämligen smakämnena och sockerlösningen.
            
         
               58.
            
            
               Denna visserligen tekniska fråga tas här upp för första gången eftersom domstolen aldrig haft tillfälle att tolka artikel 3 i direktiv 92/83 och innebär dessutom en dubbel utmaning.
            
         
               59.
            
            
               För det första är en sådan tolkning nödvändig eftersom varken graden Plato eller beräkningsmetoden för denna definieras i unionslagstiftningen, (
                     21
                  ) vilket ger upphov till skilda meningar medlemsstaterna emellan. (
                     22
                  )
            
         
               60.
            
            
               Eftersom begreppet grad Plato inte är definierat i de medlemsstater som valt denna beräkningsmetod för fastställande av strukturen för punktskatter på traditionellt och smaksatt öl, beräknar helt enkelt vissa medlemsstater halten i grader Plato med beaktande av de ingredienser som tillsätts efter jäsningen medan andra beräknar halten med beaktande av stamvörten.
            
         
               61.
            
            
               Tillämpningen av dessa olika metoder leder dock till olika nivåer på punktskatter och kan ha en snedvridningseffekt medlemsstaterna emellan och till och med utgöra en protektionistisk eller diskriminerande intern skatt.
            
         
               62.
            
            
               För det andra är tolkningen av artikel 3 i direktiv 92/83 av stor ekonomisk betydelse för både de ekonomiska aktörerna och, följaktligen, för medlemsstaternas finanser, med tanke på de skillnader som nämns i punkt 60 i detta förslag till avgörande och de punktskattesatser som anges i artikel 6 i direktiv 92/84.
            
         
               63.
            
            
               Eftersom frågeställningarna i detta mål har avgränsats ska jag i fortsättningen redogöra för min tolkning av artikel 3 i direktiv 92/83.
            
         
               64.
            
            
               Två diametralt motsatta tolkningar ställs här mot varandra.
            
         
               65.
            
            
               Å ena sidan anser direktören för tullmyndigheten i Poznań samt den grekiska och den polska regeringen att direktiv 92/83 ska tolkas på så sätt att man för att fastställa halten i grader Plato i smaksatt öl ska beakta den färdiga produkten, inbegripet de ingredienser som tillsätts efter jäsningen av vörten.
            
         
               66.
            
            
               Å andra sidan har Kompania Piwowarska, den spanska regeringen och kommissionen hävdat att detta direktiv bör tolkas på så sätt att man, för att fastställa halten i grader Plato i smaksatt öl, bör bedöma stamvörten och därmed inte ta hänsyn till de ingredienser som tillsätts efter jäsningen av vörten.
            
         
               67.
            
            
               För att besvara den hänskjutande domstolens fråga bör man som ett första steg erinra om att det i artikel 3.1 i direktiv 92/83 jämförd med artikel 6 i direktiv 92/84 fastställs två metoder för att beräkna punktskatten på öl. Den första utgår från tre faktorer, nämligen för det första antalet hektoliter av den färdiga produkten, för det andra produktens grad Plato och för det tredje den punktskattesats som fastställs av medlemsstaten, vilken inte får vara lägre än den som fastställs i artikel 6 i direktiv 92/84. Även den andra metoden utgår från tre olika faktorer, nämligen antalet hektoliter av den färdiga produkten, produktens faktiska alkoholstyrka och punktskattesatsen.
            
         
               68.
            
            
               Som ett andra steg ska det framhållas att tolkningen av artikel 3.1 i direktiv 92/83 i enlighet med fast rättspraxis ska bygga på lydelsen av denna bestämmelse, det sammanhang där den ingår samt direktivets syften.
            
         
               69.
            
            
               Vad inledningsvis gäller bestämmelsens lydelse kan det konstateras att vissa där angivna parametrar, såsom antalet hektoliter eller punktskattesatsen, inte utgör något problem.
            
         
               70.
            
            
               Dessutom motsvarar, enligt kommissionen, den andra parameter som används inom den andra beräkningsmetoden (produktens faktiska alkoholhalt) i enlighet med artikel 3.2 i direktiv 92/83 begreppet grad av alkohol samt begreppet produktens verkliga alkoholhalt i volymprocent, fastställd inom unionsrätten i kapitel 22 i bilaga I till genomförandeförordning (EU) nr 2016/1821 (
                     23
                  ) såsom ”antal liter ren alkohol vid 20 °C i 100 liter av varan vid samma temperatur”.
            
         
               71.
            
            
               Däremot definieras inte begreppet grad Plato i artikel 3.1 i direktiv 92/83 i unionsrätten, och unionslagstiftningen gör ingen hänvisning till nationell rätt i fråga om betydelsen av detta begrepp.
            
         
               72.
            
            
               I detta fall följer det, enligt EU-domstolens fasta praxis, av såväl kravet på en enhetlig tillämpning av unionsrätten som av likhetsprincipen att ordalydelsen i en unionsrättslig bestämmelse som inte innehåller någon uttrycklig hänvisning till medlemsstaternas rättsordningar för fastställandet av bestämmelsens innebörd och tillämpningsområde, i regel ska ges en självständig och enhetlig tolkning inom hela unionen, med beaktande av det sammanhang i vilket bestämmelsen förekommer och det mål som eftersträvas med den aktuella lagstiftningen. (
                     24
                  )
            
         
               73.
            
            
               För det första framgår det av gängse innebörd av begreppet grad Plato inom bryggeribranschen att ölets grad Plato ska beräknas med hänsyn till den andel av extraktet i ölet som härrör från stamvörten.
            
         
               74.
            
            
               Parterna är överens om att grad Plato betecknar koncentrationen av vörten uttryckt i viktprocent. De är däremot oense om vilken vört som ska beaktas i syfte att fastställa punktskatterna på smaksatt öl, stamvörten eller vörten efter jäsningen. Sålunda är, oberoende av det problem som anges i punkt 55 i detta förslag till avgörande, två synsätt vad gäller begreppet grad Plato tänkbara.
            
         
               75.
            
            
               Enligt det första synsättet ska beskattningsunderlaget för öl fastställas med hjälp av de begrepp som används inom bryggeribranschen, såsom grad Plato, ”torrextraktet av vörten” eller ”faktiskt extrakt”, vilka bör förstås i den betydelse som branschen tillämpar. Eftersom grad Plato inom bryggeribranschen motsvarar koncentrationen av stamvörten i viktprocent borde den, i fråga om smaksatt öl, beräknas med hänsyn till den andel av extraktet i ölet som härrör från den stamvört som varit föremål för jäsning, det vill säga med hänsyn till det faktiska extraktet och följaktligen utan beaktande av de ingredienser som tillsätts efter jäsningen.
            
         
               76.
            
            
               Enligt det andra synsättet är begreppet grad Plato, vad gäller fastställandet av punktskatten på smaksatt öl mot bakgrund av direktiv 92/83, självständigt i förhållande till den innebörd begreppet har inom bryggeribranschen. I synnerhet borde halten uttryckt i grader Plato i smaksatt öl beräknas utifrån den färdiga produkten med tanke på det samlade extraktet av vörten efter jäsningen, det vill säga på det faktiska extraktet och det tillsatta extraktet och följaktligen med beaktande av de ingredienser som tillsätts ölet efter fullbordad jäsning.
            
         
               77.
            
            
               Det är ostridigt parterna emellan att valet av den ena eller den andra metoden för att fastställa grad Plato för ett och samma smaksatta öl inte är utan betydelse eftersom tillämpningen av det andra synsättet innebär en icke försumbar ökning i storleksordningen 20 procent av graden Plato och därmed en betydande ökning av den punktskatt som ska erläggas.
            
         
               78.
            
            
               Dock har Kompania Piwowarska och kommissionen hävdat att Ballingmetoden, med vilken man kan fastställa koncentrationen av extrakt av stamvört om kvantiteten alkohol och koncentrationen av faktiskt extrakt i den färdiga produkten är kända, inte avspeglar det faktiska fysikaliska sambandet om sockerlösningen och de smakämnen som tillsätts efter jäsningen inbegrips vid beräkningen. Sådana beräkningar ger nämligen upphov till ett fiktivt värde för koncentrationen av extrakt av stamvört som inte avspeglar halten torrextrakt av vörten.
            
         
               79.
            
            
               Klaganden i målet vid den nationella domstolen har inte ifrågasatt detta påstående och medgav vid förhandlingen att Ballingmetoden leder till ett felaktigt resultat när ingredienser har tillsatts efter jäsningen
            
         
               80.
            
            
               Vidare tyder ingenting i direktiv 92/83 eller i direktiv 92/84 på att unionslagstiftaren skulle ha avsett att fjärma sig från bryggeribranschens tolkning av begreppet grad Plato i syfte att fastställa punktskatten på öl.
            
         
               81.
            
            
               För det andra ifrågasätts inte genom användningen av uttrycket färdig produkt i artikel 3.1 i direktiv 92/83 den tolkning enligt vilken begreppet grad Plato ska fastställas med avseende på stamvörten.
            
         
               82.
            
            
               Tvärtemot vad klaganden i målet vid den nationella domstolen och den polska regeringen har hävdat anser jag sålunda att detta uttryck, som förekommer i både artikel 3 i direktiv 92/83 och artikel 6 i direktiv 92/84, inte nödvändigtvis innebär att graden Plato ska fastställas med hänsyn till de smakämnen och den sockerlösning som tillsätts efter jäsningen.
            
         
               83.
            
            
               Även om det är uppenbart att begreppet färdig produkt i artikel 3 i direktiv 92/83 ska tillämpas i fråga om båda metoderna för att fastställa punktskatten på öl anser jag nämligen, i likhet med den spanska regeringen och kommissionen, att det snarare hänför sig till antalet hektoliter än till metoden för att beräkna halten uttryckt i grader Plato på så sätt att beskattningsunderlaget för punktskatten på öl utgörs av volymen av de varor som ligger inom tillämpningsområdet för punktskatten, uttryckt i hektoliter färdig produkt.
            
         
               84.
            
            
               Det bör här understrykas att begreppet färdig produkt trots den säregna ordalydelsen i artikel 3 i direktiv 92/83 hänför sig till de båda metoderna för att fastställa den punktskatt som ska belasta öl såsom det utan tvivel bekräftas i artikel 3.1 i rådets förslag till direktiv om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkoholdrycker och alkohol ingående i andra produkter (
                     25
                  ) samt i artikel 6 i förslaget till ändring av direktiv 92/84. (
                     26
                  )
            
         
               85.
            
            
               Vare sig det rör sig om den ena eller den andra metoden för beräkning av punktskatten på öl är jag dock inte övertygad om att begreppet färdig produkt hänför sig till den vara utifrån vilken man ska beräkna punktskatten. Jag finner att en sådan tolkning inte har någon solid förankring i lydelsen av artikel 3.1 i direktiv 92/83. Såsom jag redan har antytt i punkt 67 i detta förslag till avgörande, syftar dessutom begreppet färdig produkt i artikel 3.1 i detta direktiv bara till att, för var och en av metoderna för fastställande av punktskatten på öl, ange att den ska beräknas med hänsyn till antalet hektoliter av den färdiga produkten.
            
         
               86.
            
            
               Mot bakgrund av dessa omständigheter är definitionen av begreppet grad Plato oberoende av användningen av begreppet färdig produkt i direktiv 92/83 och man kan således inte med fog hävda att det direktivet och direktiv 92/84 samt, framför allt, artikel 3.1 i direktiv 92/83 kräver att grad Plato ska definieras med beaktande av de ingredienser som tillsätts efter jäsningen.
            
         
               87.
            
            
               Antagandet att uttrycket färdig produkt ska tillämpas på metoden för att beräkna grad Plato och att denna beräkning ska göras utifrån extraktet av vörten med utgångspunkt i det färdiga ölet, det vill säga i den färdiga produkten, innebär dock inte att de ingredienser som tillsätts efter jäsningen ska beaktas.
            
         
               88.
            
            
               I fråga om smaksatt öl möjliggör nämligen inte Ballingmetoden ett korrekt och icke missvisande fastställande av halten torrextrakt av stamvörten utifrån det färdiga ölets parametrar.
            
         
               89.
            
            
               Även om det antas att direktiv 92/83 hänför sig till begreppet grad Plato av den färdiga produkten kan den omständigheten således inte innebära att grad Plato i det smaksatta ölet ska mätas i detta när väl framställningen av produkten har avslutats.
            
         
               90.
            
            
               Det framgår härav att lydelsen av artikel 3.1 i direktiv 92/83 inte ålägger en beräkning av grad Plato i smaksatt öl med beaktande av de smakämnen och den sockerlösning som tillsätts efter jäsningen.
            
         
               91.
            
            
               Vad vidare gäller den kontextuella tolkningen visar denna tydligt att beräkningen av grad Plato i fråga om smaksatt öl inte förutsätter att man beaktar de smakämnen och den sockerlösning som tillsätts efter jäsningen.
            
         
               92.
            
            
               Det stadgas i artikel 28 i direktiv 92/83 otvetydigt att Förenade kungariket får fortsätta att tillämpa de skattebefrielser som tillämpades den 1 januari 1992 på ”koncentrerad maltdryck vars vört före jäsningen hade en styrka av minst 1200 (47° Plato)”.
            
         
               93.
            
            
               I denna bestämmelse betraktas grad Plato utifrån styrkan före jäsningen och således ska grad Plato beräknas med hänsyn till stamvörten och inte med hänsyn till den vört som är resultatet av jäsningen.
            
         
               94.
            
            
               Såsom flera parter hävdade vid förhandlingen har unionslagstiftaren, eftersom det rör sig om en skattebefrielse, förvisso varit tydligare i sin avgränsning av tillämpningsområdet för och räckvidden av denna skattebefrielse.
            
         
               95.
            
            
               Att unionslagstiftaren har gjort förtydliganden i fråga om beräkningen av grad Plato i syfte att avgränsa tillämpningen av en skattebefrielse innebär dock inte att dessa förtydliganden omvänt inte gäller beräkningen av punktskatten.
            
         
               96.
            
            
               Det förefaller dessutom inte tänkbart att unionslagstiftaren i avsaknad av varje definition av begreppet grad Plato skulle ha avsett att fastställa två metoder för att beräkna detta mått beroende av om det är påförande av eller befrielse från punktskatter som avses.
            
         
               97.
            
            
               Dessutom har lagstiftaren i ett vidare sammanhang hänvisat till den punktskattebelagda varans vörtstyrka, nämligen i direktiv 92/84.
            
         
               98.
            
            
               När det sålunda i sjunde skälet i ingressen till detta direktiv framhålls att det finns två metoder för beskattning av öl och dessa metoder beskrivs är det otvivelaktigt de metoder som anges i artikel 3.1 i direktiv 92/83 som avses.
            
         
               99.
            
            
               Det är dock uppenbart att unionslagstiftaren, genom att ange att det bör vara tillåtet att bibehålla olika metoder för beskattning av öl, och särskilt genom att det fastställs en minimiskattesats utifrån varans vörtstyrka och alkoholhalt, underförstått har avsett att beräkningen av grad Plato ska grundas på stamvörten.
            
         
               100.
            
            
               Därefter anser jag att en teleologisk tolkning bekräftar att man vid beräkningen av grad Plato inte bör beakta det extrakt som härrör från de smakämnen och den sockerlösning som tillsätts efter fullbordad jäsning.
            
         
               101.
            
            
               Lagstiftarens syfte med harmoniseringen av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker var att beskatta den alkohol som konsumeras.
            
         
               102.
            
            
               Det är sålunda symtomatiskt att det i artikel 2 i direktiv 92/83 i fråga om öl anges att direktivet ska tillämpas på traditionellt öl samt på produkter som utgörs av blandningar av öl och alkoholfria drycker enligt KN-nummer 2206, med det uttryckliga villkoret i fråga om dessa varor att den faktiska alkoholhalten räknat på volym överstiger 0,5 procent. Dessutom framgår det av artikel 5.1 i detta direktiv att alkoholhalten är en oundgänglig faktor vid tillämpningen av punktskattesatsen i och med att en lägre skattesats kan tillämpas om en viss volym alkohol inte uppnås.
            
         
               103.
            
            
               Vidare framgår det av artikel 27 i direktiv 92/83 och av domstolens rättspraxis att alkohol för andra ändamål kan vara föremål för skattebefrielser. (
                     27
                  )
            
         
               104.
            
            
               Även om syftet är att harmonisera beskattningen av den alkohol som konsumeras, om än bara partiellt, måste dock en viss överensstämmelse, visserligen relativ, bibehållas mellan å ena sidan förhållandet mellan de olika skattesatserna och å andra sidan förhållandet mellan grad Plato och alkoholhalt.
            
         
               105.
            
            
               Även om lagstiftaren, såsom jag framhållit i punkterna 34 och 35 i detta förslag till avgörande, har tillåtit att olika metoder för beskattning av öl bibehålls anser jag att den omständigheten att man har fastställt skattesatser avseende var och en av dessa metoder bekräftar att det råder en överensstämmelse dem emellan.
            
         
               106.
            
            
               Det finns sålunda ett samband mellan skattesatserna i så måtto att den minimiskattesats som medlemsstaterna ska tillämpa per hektoliter per grad Plato i en färdig produkt motsvarar den minimiskattesats som de ska tillämpa per hektoliter per grad av alkohol om de beslutar att tillämpa denna andra beskattningsmetod. Det empiriskt konstaterade förhållandet mellan ölets grad Plato och dess alkoholhalt, beror dock på många faktorer och är inte absolut utan kan variera inom ett visst intervall.
            
         
               107.
            
            
               I detta avseende ska det emellertid erinras om att, vad gäller smaksatt öl, beaktandet av socker och smakämnen som tillsatts efter jäsningen väsentligt ökar produktens grad Plato men, eftersom de tillsatts efter jäsningen, inte har någon inverkan på dess alkoholhalt.
            
         
               108.
            
            
               Den tolkning av artikel 3.1 i direktiv 92/83 som föreslås av klaganden i målet vid den nationella domstolen samt av den grekiska och den polska regeringen leder följaktligen till att man lösgör metoderna från punktskattesatserna och framför allt till en högre beskattning av smaksatt öl.
            
         
               109.
            
            
               En sådan tolkning strider mot syftet med punktskatten på öl.
            
         
               110.
            
            
               Det är visserligen riktigt att tillsatsen av ingredienser efter jäsningen ger upphov till en volymskillnad men beräkningsgrunden får inte ändras om den sammanlagda alkoholhalten i volymprocent är densamma före och efter tillsatsen av dessa ingredienser eftersom de ingredienser som tillsätts efter jäsningen inte kan öka alkoholhalten.
            
         
               111.
            
            
               Som jag redan har framhållit snedvrids emellertid de resultat som erhålls genom tillämpning av Ballingmetoden om de ingredienser som tillsätts efter jäsningen beaktas, i så måtto att antalet grader Plato ökas på ett konstlat sätt och inte alls längre avspeglar ölets alkoholhalt.
            
         
               112.
            
            
               Beaktandet av de smakämnen och det socker som tillsätts efter jäsningen vid beräkningen av grad Plato medför sålunda att produkter med samma alkoholhalt beskattas olika och att beskattningen frikoppas från ölets alkoholhalt.
            
         
               113.
            
            
               Med tanke på den överensstämmelse som, om än relativ, råder mellan, å ena sidan, förhållandet mellan skattesatserna och, å andra sidan, förhållandet mellan grad Plato och alkoholhalten innebär inte den omständigheten att lagstiftaren har godtagit ett bibehållande av olika metoder för beskattning av öl och endast partiellt harmoniserat punktskatterna på öl att medlemsstaterna har befogenhet att förfara på det sättet och att till slut beskatta inte bara alkoholen som konsumeras i form av öl utan även smakämnena och sockret.
            
         
               114.
            
            
               Mot bakgrund av dessa omständigheter är argumentet, enligt vilket bortseende från de ingredienser som tillsätts efter jäsningen för smaksatt öl, att det inte är den färdiga produkt som släpps för konsumtion som beskattas utan en mellanprodukt och således att två olika produkter beskattas på samma sätt, inte övertygande.
            
         
               115.
            
            
               Utöver det förhållandet att begreppet mellanprodukt definieras i direktiv 92/83 och inte tillämpas på smaksatt öl som omfattas av artikel 2 i det direktivet måste det konstateras att de ingredienser som tillsätts efter jäsningen ökar volymen hos det smaksatta ölet och därmed beskattningen.
            
         
               116.
            
            
               Såsom framgår av definitionen av begreppet grad Plato, bygger denna beskattningsmetod dessutom på stamvörten, och halten uttryckt i grader Plato är således kännetecknande för samtliga färdiga produkter, traditionellt såväl som smaksatt öl, vilka härrör från vörten.
            
         
               117.
            
            
               Under dessa omständigheter kan det inte hävdas att underlåtenheten att beakta de ingredienser som tillsätts efter jäsningen medför beskattning av två olika produkter på samma sätt.
            
         
               118.
            
            
               Den tolkning av artikel 3.1 i direktiv 92/83, enligt vilken denna bestämmelse inte kräver att grad Plato i smaksatt öl beräknas med beaktande av de smakämnen och den sockerlösning som tillsätts efter jäsningen, möjliggör också en enhetlig modell för de olika typerna av öl och gör att man kan undvika all åtskillnad mellan smaksatt öl och öl till vilket syntetiska sötningsmedel har tillsatts, för vilka halten i det faktiska extraktet inte ökar eller ökar i mycket ringa grad trots tillsatsen av dessa sötningsmedel.
            
         
               119.
            
            
               Med hänsyn till ovanstående överväganden ska frågan huruvida det är möjligt eller, tvärtom, omöjligt att utifrån den färdiga produkten fastställa andelen torrextrakt som inte förekom i stamvörten nu behandlas.
            
         
               120.
            
            
               Det framgår av flera parters yttranden att exakta uppgifter om ölets slutliga sammansättning, de ingredienser som tillsätts efter jäsningen samt analyser av smaksatt öl gör att man kan fastställa den andel av smakämnen och socker som tillsätts efter jäsningen i syfte att tillämpa Ballingmetoden.
            
         
               121.
            
            
               I alla händelser förefaller det vara möjligt att fastställa koncentrationen av extrakt av stamvört uttryckt i grader Plato genom en direkt mätning av denna före alkoholjäsningen. I motsats till den metod som grundar sig på extraktet i den färdiga produkten som innehåller socker och andra ingredienser som tillsätts efter jäsningen möjliggör denna metod en bestämning av det faktiska värdet av koncentrationen i extrakt av stamvört uttryckt i grader Plato.
            
         
               122.
            
            
               Med beaktande av samtliga överväganden som redovisats anser jag att artikel 3.1 i direktiv 92/83 ska tolkas på så sätt att man för att fastställa beskattningsunderlaget för smaksatt öl enligt Platoskalan inte ska beakta det extrakt som härrör från de smakämnen och den sockerlösning som tillsätts efter fullbordad jäsning.
            
         
         IV. Slutsats
      
      
               123.
            
            
               Mot bakgrund av vad ovan anförts föreslår jag att domstolen besvarar den tolkningsfråga som har ställts av Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) på följande sätt:
               Artikel 3.1 i rådets direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker ska tolkas på så sätt att man för att fastställa beskattningsunderlaget för smaksatt öl enligt Platoskalan inte ska beakta det extrakt som härrör från de smakämnen och den sockerlösning som tillsätts efter fullbordad jäsning.
            
         (
            1
         )	Originalspråk: franska.
      (
            2
         )	EGT L 316, 1992, s. 21; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 100.
      (
            3
         )	EGT L 76, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym2, s. 57.
      (
            4
         )	Rådets direktiv 92/84/EEG av den 19 oktober 1992 om tillnärmning av punktskattesatser på alkohol och alkoholdrycker (EGT L 316, 1992, s. 29; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 108).
      (
            5
         )	Dz. U. av år 2004, nr 29, position 257.
      (
            6
         )	Dz. U. av år 2004, nr 70, position 635.
      (
            7
         )	Ersatt av rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12).
      (
            8
         )	I fråga om alkohol rör det sig om direktiven 92/83 och 92/84; i fråga om tobak rör det sig om rådets direktiv 92/79/EEG av den 19 oktober 1992 om tillnärmning av skatt på cigaretter (EGT L 316, 1992, s. 8; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 87), rådets direktiv 92/80/EEG av den 19 oktober 1992 om strukturen och skattesatserna för punktskatten på tobaksvaror (EGT L 316, 1992, s. 10; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 89), rådets direktiv 95/59/EG av den 27 november 1995 om andra skatter än omsättningsskatter som påverkar förbrukningen av tobaksvaror (EGT L 291, 1995, s. 40) och rådets direktiv 2011/64/EU av den 21 juni 2011 om strukturen och skattesatserna för punktskatten på tobaksvaror (EUT L 176, 2011, s. 24); i fråga om energi rör det sig om rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor (EGT L 316, 1992, s. 12; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 91), rådets direktiv 92/82/EEG av den 19 oktober 1992 om tillnärmning av punktskattesatser för mineraloljor (EGT L 316, 1992, s. 19; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 98) och rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EUT L 283, 2003, s. 51).
      (
            9
         )	Generaladvokaten Fennellys förslag till avgörande i mål Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, punkt 17). I detta förslag till avgörande underströk generaladvokaten Fennelly att den harmonisering som härrör från direktiv 92/12 betecknats som ”allmän och flexibel harmonisering” eller harmonisering enligt en ”minsta gemensam nämnare”.
      (
            10
         )	Se generaladvokaten Cosmas förslag till avgörande i mål Braathens, C‑346/97, EU:C:1998:538, punkt 18.
      (
            11
         )	Se generaladvokaten Fennellys förslag till avgörande i mål Braathens, C‑346/97, EU:C:1998:538, punkt 17.
      (
            12
         )	Se generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomers förslag till avgörande i mål Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, punkt 25) och generaladvokaten Poiares Maduros förslag till avgörande i mål Heintz van Landewijck (C‑494/04, EU:C:2006:110, punkt 2). Se även dom av den 24 februari 2000,kommissionen/Frankrike (C‑434/97, EU:C:2000:98, punkterna 18 och 19).
      (
            13
         )	Se generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomers förslag till avgörande i mål Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, punkt 26) samt första skälet i ingressen till direktiv 92/12 som har följande lydelse: ”Den inre marknadens inrättande och funktion kräver fria varurörelser, även för punktskattebelagda varor”.
      (
            14
         )	Dom av den 2 april 1998, EMU Tabac m.fl. (C‑296/95, EU:C:1998:152, punkt 22).
      (
            15
         )	Se generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomers förslag till avgörande i mål Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, punkt 30).
      (
            16
         )	Dom av den 9 mars 2000, EKW och Wein & Co (C‑437/97, EU:C:2000:110, punkt 44).
      (
            17
         )	Se dom av den 24 februari 2000, kommissionen/Frankrike (C‑434/97, EU:C:2000:98, punkt 17).
      (
            18
         )	Se dom av den 24 februari 2000, kommissionen/Frankrike (C‑434/97, EU:C:2000:98, punkt 18)
      (
            19
         )	Se mitt förslag till avgörande i mål Scotch Whisky Association m.fl. (C‑333/14, EU:C:2015:527, punkt 143).
      (
            20
         )	Artikel 2 i direktiv 92/83.
      (
            21
         )	Det är symtomatiskt att Europeiska ekonomiska och sociala kommittén i sitt yttrande om ”Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 92/84/EEG om tillnärmning av punktskattesatser på alkohol och alkoholdrycker” (EUT C 175, 2007, s. 1) i fråga om definitionen av grad Plato hänvisar till Wikipedias webbplats (punkt 3.6 i yttrandet).
      (
            22
         )	Dessa olika meningar har dels lyfts fram av parterna i deras inlagor samt vid förhandlingen, dels framgår de av den slutliga rapporten av den externa utvärderingen av direktiv 92/83 vilken resulterade i utvärdering av texten i en Refit-utvärdering (regulatory fitness and performance programme). Se Evaluation of Council Directive 92/83/EEC on the harmonisation of the structures of excise duties on alcohol and alcoholic beverages – Final Report, available at the following website: https://circabc.europa.eu/sd/a/3e197d56–02d3–4efd-b056–5b7d53b8e196/Evaluation%20of%20Council%20Directive%2092–83-EEC%20on%20the%20harmonisation%20of%20the%20structures%20of%20excise%20duties%20on%20alcohol%20and%20alcoholic%20beverages.pdf och särskilt rekommendation 15 enligt vilken tolkningen av artikel 3.1 i direktiv 92/83 bör förtydligas, särskilt i fråga om öl till vilket socker har tillsatts efter jäsningen, eftersom vissa medlemsstater beräknar grad Plato med beaktande av det socker som tillsatts efter jäsningen medan andra medlemsstater inte beaktar detta (punkterna 141 och 142).
      (
            23
         )	Kommissionens genomförandeförordning (UE) av den 6 oktober 2016 om ändring av bilaga I till rådets förordning (EEG) nr 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (EUT L 294, 2016, s. 1).
      (
            24
         )	Se dom av den 18 januari 1984, Ekro (327/82, EU:C:1984:11, punkt 11), dom av den 21 oktober 2010, Padawan (C‑467/08, EU:C:2010:620, punkt 32) och dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 25).
      (
            25
         )	EGT C 322, 1990, s. 11. Enligt denna artikel ska ”den punktskatt som medlemsstaterna tar ut på öl … fastställas med utgångspunkt i antalet hektoliter per grad Plato av den färdiga produkt som släpps för konsumtion eller registrerats som svinn och som överstiger en fast storhet som vid behov kan fastställas …”.
      (
            26
         )	Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 92/84 om tillnärmning av punktskattesatser på alkohol och alkoholdrycker [KOM(2006) 486 slutlig]. Enligt artikel 1.4 i förslaget ska artikel 6 i direktiv 92/84 ersättas med följande: ”Från och med den 1 januari 2008 skall minimipunktskattesatsen på öl vara fastställd till en av följande satser, avseende den färdiga produkten: a) 0,98 [euro] per hektoliter/grad Plato. b) 2,45 [euro] per hektoliter/grad Plato av alkohol.”
      (
            27
         )	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 april 2007, Profisa (C‑63/06, EU:C:2007:233, punkt 17).