CELEX: 62011CC0622
Language: hr
Date: 2013-05-30 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Watheleta od 30. svibnja 2013.

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
      MELCHIORA WATHELETA
      od 30. svibnja 2013. (
            1
         )
      
         Predmet C‑622/11
      
      
         Staastssecretaris van Financiën
      
      
         protiv
      
      
         Pactor Vastgoed BV
      
      (zahtjev za prethodnu odluku koji je sastavio Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemska))
      „Šesta direktiva o PDV‑u — Članak 20. — Pravo na odbitak — Ispravci odbitaka — Isporuka nepokretne imovine koju je isporučitelj izvršio agenciji za nekretnine — Naplata PDV‑a dugovanog nakon ispravka odbitka kod poreznog obveznika različitog od onog koji je prvotno proveo taj odbitak i koji nije povezan s transakcijama koje su temelj tog istog odbitka“
      Sadržaj
       
               
                  I – Pravni okvir
               
             
               
                  A – Pravo Unije
               
             
               
                  B – Nizozemsko pravo
               
             
               
                  II – Glavni postupak i prethodno pitanje
               
             
               
                  III – Analiza
               
             
               
                  A – Dvojbe u pogledu tumačenja članka 12.a Zakona
               
             
               
                  B – Sažetak argumenata stranaka
               
             
               
                  C – Ocjena
               
             
               
                  1. Uvodna očitovanja
               
             
               
                  2. Članak 12.a Zakona i Šesta direktiva
               
             
               
                  a) Glavni argument nizozemske vlade
               
             
               
                  i) Članak 20. Šeste direktive
               
             
               
                  ii) Članak 21. Šeste direktive
               
             
               
                  iii) Pojam „detaljna pravila” upotrijebljen u člancima 13. i 20. Šeste direktive
               
             
               
                  b) Drugi argumenti koje su istaknule stranke
               
             
               
                  i) Prvi argument
               
             
               
                  ii) Drugi argument
               
             
               
                  iii) Treći argument
               
             
               
                  iv) Četvrti argument
               
             
               
                  v) Peti argument
               
             
               
                  3. Članak 12.a Zakona i Odluka 88/498
               
             
               
                  IV – Zaključak
               
            
               1. 
            
            
               Taj zahtjev za prethodnu odluku, koji je podnio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud) (Nizozemska), odnosi se na tumačenje članka 20. Šeste direktive 77/388/EEZ (
                     2
                  ) i osobito na pitanje može li se ispravak odbitka poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) naložiti gospodarskom subjektu različitom od poreznog obveznika koji je prvotno proveo taj odbitak i koji nije povezan s transakcijama koje su temelj tog istog odbitka.
            
         
               2. 
            
            
               U pogledu tog pitanja u glavnom postupku vodi se spor između Staatssecretaris van Financiën (Državni tajnik za financije, u daljnjem tekstu: Staatssecretaris) i Pactor Vastgoed BV, kojem je naložen sličan ispravak.
            
         
         I – Pravni okvir
      
      A – Pravo Unije
      
      
               3.
            
            
               Člankom 13. slovom B Šeste direktive, naslovljenim „Izuzeća u tuzemstvu”, određuje se:
               „Ne dovodeći u pitanje ostale odredbe [Unije], države članice izuzimaju od poreza, u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene niže navedenih izuzeća, te u svrhu sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili [svih] zloporab[a]:
               [...]
               
                        (g)
                     
                     
                        predaju u posjed zgrada ili dijela zgrade i pripadajućeg zemljišta različitih od onih navedenih u članku 4. stavku 3. točki (a);
                     
                  [...]” [neslužbeni prijevod]
            
         
               4.
            
            
               U skladu s člankom 13. slovom C Šeste direktive:
               „Države članice mogu dodijeliti svojim poreznim obveznicima pravo opredijeliti se za oporezivanje:
               [...]
               
                        (b)
                     
                     
                        transakcija navedenih u slovu B točkama (d), (g) i (h).
                     
                  Države članice mogu ograničiti doseg prava izbora određujući detaljna pravila njegovog korištenja.” [neslužbeni prijevod]
            
         
               5.
            
            
               Člankom 17. Šeste direktive, naslovljenim „Porijeklo i opseg prava na odbitak”, predviđa se sljedeće:
               „1.   Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.
               2.   Ukoliko se roba ili usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ovlašten je odbiti od poreza koji je dužan platiti:
               
                        (a)
                     
                     
                        [PDV] koji duguje ili koji je već plaćen za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;
                     
                  [...]” [neslužbeni prijevod]
            
         
               6.
            
            
               Članak 20. Šeste direktive glasi kako slijedi:
               „1.   Početni odbitak ispravlja se sukladno detaljnim pravilima koje utvrđuju države članice, osobito:
               
                        (a)
                     
                     
                        kada je odbitak viši ili niži od onog na koji je porezni obveznik imao pravo;
                     
                  
                        (b)
                     
                     
                        kada nakon obračuna dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka, primjerice u slučaju otkazivanja kupovine ili ostvarenog sniženja cijena; međutim, ne obavlja se ispravak odbitka ako transakcije ostanu u cijelosti ili djelomično neplaćene ili u slučaju uredno dokazanog uništenja, gubitka ili krađe te u slučaju izdvajanja robe radi davanja darova manje vrijednosti ili davanja uzoraka iz članka 5. stavka 6. Države članice mogu, međutim, zahtijevati ispravak u slučaju u cijelosti ili djelomično neplaćenih transakcija i u slučaju krađe.
                     
                  [...]
               3.   U slučaju isporuke u razdoblju ispravka, smatra se da je porezni obveznik koristio kapitalna dobra za gospodarsku djelatnost do kraja razdoblja ispravka. Ova gospodarska djelatnost smatra se u cijelosti oporezovanom u slučaju da je isporuka kapitalnih dobara oporezovana; ona se smatra u potpunosti izuzetom za slučaj da je izuzeta isporuka kapitalnih dobara. Ispravak se provodi samo jedanput za cijelo preostalo razdoblje ispravka.
               Međutim, države članice mogu u ovom potonjem slučaju odlučiti da ispravak nije potreban ako je kupac porezni obveznik koji koristi dotična kapitalna dobra isključivo za transakcije kod kojih ima pravo na odbitak [PDV‑a].
               4.   Radi primjene stavaka 2. i 3. države članice mogu:
               [...]
               
                        —
                     
                     
                        poduzeti sve potrebne mjere kako bi se osiguralo da ispravak ne dovede ni do kakvih neopravdanih prednosti,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        dopustiti upravna pojednostavljenja.
                     
                  [...]” [neslužbeni prijevod]
            
         
               7.
            
            
               Člankom 21. Šeste direktive, naslovljenim „Osobe koje su odgovorne za plaćanje PDV‑a poreznim tijelima” predviđa se:
               „[PDV] se plaća:
               
                        1.
                     
                     
                        na domaćem tržištu:
                        
                                 (a)
                              
                              
                                 plaća ga porezni obveznik koji provede oporezivu transakciju različitu od transakcija iz članka 9. stavka 2. točke (e) koje je proveo porezni obveznik s adresom u inozemstvu. Kada oporezivu transakciju provede porezni obveznik s adresom u inozemstvu, države članice mogu donijeti odredbe kojima se predviđa da porez duguje druga osoba. U tu je svrhu osobito moguće utvrditi poreznog zastupnika ili primatelja oporezive transakcije. Države članice također mogu propisati da je osoba koja nije porezni obveznik dužna solidarno plaćati porez;
                              
                           
                                 (b)
                              
                              
                                 plaća ga primatelj usluge iz članka 9. stavka 2. točke (e) koju je izvršio porezni obveznik s adresom u inozemstvu; međutim, države članice mogu predvidjeti da je pružatelj usluge dužan solidarno plaćati porez;
                              
                           
                                 (c)
                              
                              
                                 plaća ga svaka osoba koja iskazuje [PDV] na računu ili bilo kojem drugom dokumentu koji služi kao račun;
                              
                           
                  
                        2.
                     
                     
                        pri uvozu: plaća ga osoba ili osobe koje je utvrdila ili priznala država članica uvoza.” [neslužbeni prijevod]
                     
                  
         
               8.
            
            
               U skladu s člankom 27. stavkom 1. Šeste direktive:
               „Vijeće, koje djeluje jednoglasno na prijedlog Komisije, može odobriti svakoj državi članici uvođenje posebnih mjera za odstupanje od odredaba ove direktive, kako bi se pojednostavio postupak naplate PDV‑a ili spriječili određeni oblici utaje ili izbjegavanja poreza. Mjere namijenjene pojednostavljenju postupka naplate PDV‑a ne smiju, osim u zanemarivom opsegu, utjecati na ukupni iznos PDV‑a koji je naplaćen u fazi konačne potrošnje.” [neslužbeni prijevod]
            
         
               9.
            
            
               Člankom 1. Odluke Vijeća 88/498/EEZ od 19. srpnja 1988. (
                     3
                  ), donesene na temelju navedenog članka 27. stavka 1. predviđa se da je, kada je riječ o transakcijama iz članka 13. slova B točaka (g) i (h) Šeste direktive, Kraljevina Nizozemska, uz odstupanje od članka 21. stavka 1. točke (a) te direktive, ovlaštena primjenjivati, u okviru prava izbora u pogledu oporezivanja predviđenog u navedenom članku 13. slovu C točki (b), odredbu kojom se kupca određuje osobom koja je odgovorna za plaćanje PDV‑a (
                     4
                  ).
            
         B – Nizozemsko pravo
      
      
               10.
            
            
               Člankom 11. Zakona o porezu na promet iz 1968. (
                     5
                  ) (u daljnjem tekstu: Zakon) predviđa se:
               „1.   Pod uvjetima određenim općom upravnom mjerom od poreza su izuzeti:
               
                        (a)
                     
                     
                        isporuka nepokretne imovine i prava na toj imovini, osim:
                        
                                 1.
                              
                              
                                 isporuke, prije prvog useljenja, objekta ili dijela objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten, koja je provedena prije ili najkasnije do dvije godine nakon prvog useljenja kao i isporuke građevinskog zemljišta;
                              
                           
                                 2.
                              
                              
                                 isporuke, različite od isporuka iz točke 1., osobama koje upotrebljavaju nepokretnu imovinu u svrhu koja daje pravo na pun ili gotovo pun odbitak poreza na temelju članka 15., pod uvjetom da su se poduzetnik koji izvršava isporuku i onaj kojemu se isporučuje za to odlučili na temelju javnobilježničkog akta o isporuci ili da su radi toga zajedno podnijeli zahtjev inspektoru i da pritom poštuju uvjete utvrđene odlukom ministarstva;
                              
                           
                  [...]”
            
         
               11.
            
            
               U skladu s člankom 12. stavkom 1. Zakona:
               „Porez se ubire od poduzetnika koji izvršava isporuku ili pruža uslugu.”
            
         
               12.
            
            
               Člankom 12.a Zakona određuje se:
               „Ukoliko se izuzeće predviđeno u članku 11. stavku 1. podstavku (a) točki 2. zloupotrijebi na način da onaj kojemu je nepokretna imovina isporučena ne koristi u svrhe za koje postoji pravo na potpuni ili gotovo potpuni odbitak na temelju članka 15., porez za tu isporuku koji je isporučitelj odbio na temelju članka 15. predmet je razreza koji je nametnut onome kome je isporuka izvršena.”
            
         
         II – Glavni postupak i prethodno pitanje
      
      
               13.
            
            
               Pactor Vastgoed društvo je koje, među ostalim, djeluje u sektoru nekretnina te je kao takvo obveznik PDV‑a u smislu članka 4. stavka 1. Šeste direktive.
            
         
               14.
            
            
               Tom je društvu naložen razrez PDV‑a za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2000. Nakon prigovora odlukom poreznog inspektora iznos tog razreza nije promijenjen. Rechtbank te ‘s‑Gravenhage (Okružni sud u Haagu) odbio je tužbu podnesenu protiv te odluke. Pactor Vastgoed podnio je žalbu protiv te presude pred Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage (Prizivni sud u Haagu). Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage ukinuo je presudu Rechtbank te ‘s‑Gravenhage i proglasio je utemeljenom tužbu podnesenu pred potonjim sudom protiv odluke poreznog inspektora te je poništio tu odluku kao i rješenje o ponovnom razrezu poreza. Zatim je Staatssecretaris pred sudom koji je uputio zahtjev podnio žalbu u kasacijskom postupku protiv presude Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage.
            
         
               15.
            
            
               Iz spisa podnesenog Sudu proizlazi da se ovaj zahtjev za prethodnu odluku odnosi na tri transakcije.
            
         
               16.
            
            
               Najprije, u okviru prve transakcije vlasnik (u daljnjem tekstu: porezni obveznik 1) prodao je nekoliko godina prije 2000. nekretninu isporučitelju (u daljnjem tekstu: porezni obveznik 2). Budući da su se stranke odlučile za oporezivanje, porezni obveznik 2 odbio je PDV koji mu je bio zaračunan.
            
         
               17.
            
            
               Zatim, u okviru druge transakcije porezni obveznik 2 isporučio je 5. siječnja 2000. istu nekretninu društvu Pactor Vastgoed (u daljnjem tekstu: porezni obveznik 3), koje se, zajedno s isporučiteljem, također odlučilo za oporezivanje te isporuke. Kao što je propisano člankom 11. stavkom 1. podstavkom (a) točkom 2. Zakona, Pactor Vastgoed tom je prilikom izjavio da će tu nekretninu upotrebljavati za pružanje usluga, na temelju čega ima pravo na potpun ili gotovo potpun odbitak, pri čemu je to ograničenje poznato kao „kriterij od 90 %”. Međutim, početkom travnja 2000. Pactor Vastgoed dao je navedenu nekretninu u najam uz izuzeće od PDV‑a.
            
         
               18.
            
            
               Naposljetku, u okviru treće transakcije Pactor Vastgoed istu je nekretninu početkom srpnja 2000. prodao trećoj osobi, također uz izuzeće od PDV‑a.
            
         
               19.
            
            
               Porezni inspektor smatrao je da Pactor Vastgoed stoga nije poštovao uvjet povezan s izborom, kojim se zahtijeva da se upotreba nekretnine oporezuje. Prema tome, isporuka društvu Pactor Vastgoed trebala je biti izuzeta od PDV‑a (
                     6
                  ).
            
         
               20.
            
            
               Porezni inspektor i dalje je smatrao da treba primijeniti članak 12.a Zakona. Na temelju tog članka naložio je poreznom obvezniku 3 razrez koji je izračunao na temelju iznosa PDV‑a koji je porezni obveznik 2 ranije odbio tijekom stjecanja nekretnine od poreznog obveznika 1, te je taj iznos trebalo ispraviti (
                     7
                  ) jer se radilo o isporuci koju je trebalo izuzeti.
            
         
               21.
            
            
               Što se tiče transakcije između poreznih obveznika 2 i 3, porezni inspektor smatrao je da je, s retroaktivnim učinkom od 5. siječnja 2000., nekretnina isporučena društvu Pactor Vastgoed uz izuzeće od PDV‑a i da su, slijedom toga, porez primijenjen na tu isporuku kao i odbitak trebali biti poništeni, što, prema mišljenju nizozemske vlade, nije imalo nikakvu materijalnu posljedicu za Pactor Vastgoed. Naime, Pactor Vastgoed trebao je poništiti nepravilno plaćeni PDV kao i nepravilno proveden odbitak.
            
         
               22.
            
            
               Osim toga, PDV koji je porezni obveznik 2 ranije odbio također je trebalo ispraviti za preostale godine izuzete upotrebe. Tijekom isporuke poreznom obvezniku 3, naime, pretpostavljalo se da će nekretnina i dalje biti predmet oporezovane upotrebe, tako da se ranije odbijeni PDV mogao zadržati i tijekom preostalog razdoblja ispravka.
            
         
               23.
            
            
               Porezni inspektor naložio je društvu Pactor Vastgoed razrez tog ispravljenog PDV‑a, koji je iznosio najmanje 295820 eura.
            
         
               24.
            
            
               Kao što je navedeno u točki 14. ovog mišljenja, Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage ukinuo je presudu Rechtbank te ‘s‑Gravenhage koji je potvrdio odluku poreznog inspektora. U okviru žalbe u kasacijskom postupku koju je Staatssecretaris podnio pred sudom koji je uputio zahtjev protiv presude Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage, Pactor Vastgoed tvrdio je da se ispravljeni PDV nije trebao namiriti od njega, nego od isporučitelja. Članak 12.a Zakona, na kojem se temelji ubiranje ispravljenog PDV‑a od društva Pactor Vastgoed, protivi se Šestoj direktivi.
            
         
               25.
            
            
               Suprotno tome, Staatssecretaris tvrdio je da je Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage počinio pogrešku koja se tiče prava time što je presudio da se na temelju članka 12.a Zakona kupcu nekretnine (porezni obveznik 3) ne može naložiti razrez iznosa PDV‑a na koji je porezni obveznik 2 ostvario pravo na odbitak na temelju ranijeg stjecanja od poreznog obveznika 1.
            
         
               26.
            
            
               U tim je okolnostima Hoge Raad der Nederlanden odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
               „Dopušta li se Šestom direktivom da se, u slučaju kada je prvotni odbitak PDV‑a sukladno članku 20. te direktive ispravljen u smislu da se iznos odbitka mora potpuno ili djelomično vratiti, taj iznos namiri od osobe različite od poreznog obveznika koji je u prošlosti proveo odbitak, posebice [...] od onoga komu je porezni obveznik isporučio određenu robu?”
            
         
               27.
            
            
               Pisana očitovanja podnijeli su Pactor Vastgoed, nizozemska vlada, Irska te finska vlada kao i Komisija. Tijekom rasprave održane 18. travnja 2013. sve su te stranke, osim finske vlade, iznijele svoja očitovanja.
            
         
         III – Analiza
      
      A – Dvojbe u pogledu tumačenja članka 12.a Zakona
      
      
               28.
            
            
               Prije nego što se posvetim argumentima stranaka, valja istaknuti, kao što proizlazi iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, da su se u Nizozemskoj pojavile dvojbe u pogledu toga može li se na temelju članka 12.a Zakona kupcu nekretnine naložiti razrez iznosa PDV‑a na koji je njezin isporučitelj ostvario pravo na odbitak i koji je potrebno ispraviti.
            
         
               29.
            
            
               Državni odvjetnik u glavnom postupku i sam sud koji je uputio zahtjev smatraju da cilj članka 12.a Zakona ne proizlazi jasno iz samog teksta te odredbe (
                     8
                  ). Komisija ide korak dalje jer otvoreno priznaje da ne razumije smisao navedene odredbe.
            
         
               30.
            
            
               Naime, iz teksta članka 12.a Zakona vidljivo je da se riječi „porez za tu isporuku [ (
                     9
                  )] koji je isporučitelj odbio” odnose na isporuku poreznog obveznika 1 (prodavatelj) poreznom obvezniku 2 (isporučitelj).
            
         
               31.
            
            
               Prema tome, u skladu s tekstom samog Zakona, „[razrez] koji je nametnut onome kome je isporuka izvršena” nužno se odnosi na poreznog obveznika 2.
            
         
               32.
            
            
               Iz toga slijedi da predmetna isporuka u načelu ne može biti isporuka poreznog obveznika 2 poreznom obvezniku 3 jer od te isporuke porezni obveznik 2 nema ništa za odbiti.
            
         
               33.
            
            
               Stoga tekst članka 12.a Zakona treba vrlo široko tumačiti, kao što to čini nizozemska vlada (
                     10
                  ), kako bi se mogao oporezovati porezni obveznik 3.
            
         
               34.
            
            
               Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev (
                     11
                  ), tekst članka 12.a Zakona, naime, mogao bi ostaviti dovoljno slobode kako bi se, u skladu s ciljem te odredbe, riječi „porez za tu isporuku koji je isporučitelj odbio” odnosile na iznos PDV‑a koji je ranije odbio porezni obveznik koji je proveo sljedeću isporuku i koji treba ispraviti jer je, gledano a posteriori, ta isporuka zapravo bila izuzeta od PDV‑a s obzirom na to da se naknadno pokazalo da nije poštovan uvjet propisan Zakonom (
                     12
                  ). Stoga je na temelju isporuke između poreznog obveznika 2 i poreznog obveznika 3 u ovom predmetu, jer su se prodavatelj i kupac odlučili za isporuku koja podliježe PDV‑u, poduzetnik koji je proveo isporuku ostvario pravo na preveliki odbitak PDV‑a (iako je taj odbitak proizašao iz toga što se taj poduzetnik s vlastitim isporučiteljem odlučio za oporezivanje prethodne isporuke PDV‑om).
            
         
               35.
            
            
               Očito je da je na sudu koji je uputio zahtjev, koji je jedini nadležan za tumačenje nacionalnog prava, da tumači članak 12.a Zakona (uzimajući u obzir elemente koje je u ovom predmetu iznio Sud).
            
         
               36.
            
            
               U svakom slučaju, pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev ispitat ću pod pretpostavkom da se člankom 12.a Zakona omogućuje tumačenje koje zastupaju nizozemska porezna tijela.
            
         B – Sažetak argumenata stranaka
      
      
               37.
            
            
               Pactor Vastgoed tvrdi da se Šestom direktivom ne omogućuje državama članicama da, s odobrenjem Vijeća ili bez njega, u predmetu kao što je onaj u glavnom postupku utvrde da je obveznik ispravljenog PDV‑a osoba koja je različita od poreznog obveznika 2. Prema njegovu mišljenju, odredba članka 12.a Zakona u tom se pogledu protivi Šestoj direktivi.
            
         
               38.
            
            
               Naprotiv, nizozemska vlada smatra da odredbe Šeste direktive ne sprječavaju države članice da, u okolnostima kao što su one u glavnom postupku, ubiru ispravljeni PDV od kupca nekretnine.
            
         
               39.
            
            
               Irska i finska vlada u biti podupiru istu tezu kao nizozemska vlada. Među ostalim, smatraju da iz članka 20. Šeste direktive kao i iz okvira i strukture te direktive proizlazi da države članice raspolažu diskrecijskom ovlasti koja im omogućuje da odrede uvjete u kojima se ispravak odbitka može naložiti osobi koja je različita od poreznog obveznika koji je prvotno proveo taj odbitak. Prema mišljenju Irske, suprotno tumačenje ne bi bilo u skladu sa sustavom PDV‑a koji je utvrđen Šestom direktivom kao ni s načelima pravne sigurnosti i porezne neutralnosti. Usto, takvo bi tumačenje dovelo do manje učinkovitog mehanizma ubiranja poreznih prihoda.
            
         
               40.
            
            
               Naposljetku, poput društva Pactor Vastgoed, Komisija podupire tezu suprotnu onoj koju zagovaraju nizozemska i finska vlada kao i Irska te u biti smatra da na prethodno pitanje valja odgovoriti niječno.
            
         C – Ocjena
      
      1. Uvodna očitovanja
      
               41.
            
            
               Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li Šestu direktivu tumačiti na način da se njome omogućuje da se odbitak proveden tijekom isporuke nekretnine koju je prvi porezni obveznik izvršio drugom poreznom obvezniku ispravi tako da se taj odbitak namiri od trećeg poreznog obveznika (u glavnom predmetu Pactor Vastgoed) koji je različit od onog koji je u prošlosti proveo odbitak.
            
         
               42.
            
            
               Kraljevina Nizozemska iskoristila je mogućnost predviđenu u članku 13. slovu C točki (b) Šeste direktive, na temelju koje države članice mogu poreznim obveznicima dati mogućnost izbora u pogledu oporezivanja određenih transakcija koje su, na temelju općeg pravila sadržanog u članku 13. slovu B točki (g) te direktive izuzete od PDV‑a (
                     13
                  ). Tim su transakcijama obuhvaćene predaje u posjed zgrada ili dijela zgrade i pripadajućeg zemljišta različite od predaje u posjed prije prvog useljenja.
            
         
               43.
            
            
               Valja napomenuti da je u zadnjem stavku članka 13. slova C Šeste direktive dodano da „[d]ržave članice mogu ograničiti doseg prava izbora određujući detaljna pravila njegovog korištenja”.
            
         
               44.
            
            
               Nizozemski zakonodavac ograničio je od 31. ožujka 1995. u 18 h mogućnost izbora oporezovane isporuke na isporuke nekretnina koje izvršavaju osobe koje se tim nekretninama koriste u svrhe za koje postoji pravo na potpuni ili gotovo potpuni odbitak (
                     14
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Kao što navodi sud koji je uputio zahtjev, moguće je da se, iako su se predmetni poduzetnici (poduzetnik koji je izvršio isporuku i poduzetnik kojem je isporuka izvršena) prvotno odlučili za određenu namjenu nekretnine na temelju koje je dopušten izbor oporezivanja isporuke, poduzetnik kojem je nekretnina isporučena kasnije odlučio za namjenu na temelju koje izbor oporezivanja isporuke nije moguć. Zakonske odredbe temelje se na načelu da je u tom slučaju isporuka trebala biti izuzeta od PDV‑a i da je stoga PDV koji je isporučitelj odbio u prošlosti potrebno ispraviti.
            
         
               46.
            
            
               U pogledu tih slučajeva, člankom 12.a Zakona predviđeno je da „[u]koliko se izuzeće predviđeno u članku 11. stavku 1. podstavku (a) točki 2. zloupotrijebi na način da onaj kojemu je nepokretna imovina isporučena ne koristi u svrhe za koje postoji pravo na potpuni ili gotovo potpuni odbitak na temelju članka 15., porez za tu isporuku koji je isporučitelj odbio na temelju članka 15. predmet je razreza koji je nametnut onome kome je isporuka izvršena” (moje isticanje).
            
         2. Članak 12.a Zakona i Šesta direktiva
      
               47.
            
            
               Valja istaknuti da Šesta direktiva ne sadržava izričite navode u pogledu obveznika PDV‑a u okviru ispravka odbitka.
            
         
               48.
            
            
               Ni Direktiva 2006/112/EZ (
                     15
                  ), kojom je u međuvremenu stavljena izvan snage i zamijenjena Šesta direktiva, ne sadržava nikakve navode u tom pogledu.
            
         
               49.
            
            
               Ipak, kao što je Sud više puta na to podsjetio, „svrha je sustava odbitaka koji je utvrđen Direktivom da se u potpunosti rastereti poduzetnika tereta PDV‑a koji treba platiti ili koji je plaćen u okviru svih njegovih gospodarskih djelatnosti. Zajednički sustav PDV‑a nastoji dakle osigurati potpunu neutralnost poreznog opterećenja svih gospodarskih aktivnosti, neovisno o njihovim ciljevima ili rezultatima, pod uvjetom da navedene aktivnosti, u načelu, same podliježu obvezi plaćanja PDV‑a” (
                     16
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Prema tome, kad se roba ili usluge koje je porezni obveznik stekao koriste za potrebe izuzetih transakcija ili onih koje ne ulaze u područje primjene PDV‑a, ne može se naplaćivati izlazni porez ni odbijati ulazni porez (
                     17
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Nadalje, Sud je već napomenuo da je „mehanizam ispravka predviđen [...] Direktivom sastavni dio sustava odbitka PDV‑a kojom je on utemeljen. Valja naglasiti, u tom pogledu, da pravila koja Direktiva predviđa u području ispravaka imaju za cilj povećati preciznost odbitaka kako bi se osigurala neutralnost PDV‑a, na način da transakcije izvršene u prethodnoj fazi i dalje dovode do prava na odbitak u mjeri u kojoj služe isporukama podložnim takvom porezu. Navedenim pravilima Direktiva dakle ima za cilj uspostaviti uski i izravni odnos između prava na odbitak ulaznog PDV‑a i korištenja dotičnih dobara ili usluga za transakcije koje su izlazno oporezive” (
                     18
                  ).
            
         
               52.
            
            
               Budući da je odgovor na to pitanje bio važan za analizu predmeta i da nije nedvosmisleno proizlazio iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, Sud je nizozemsku vladu i Komisiju ispitao o tome je li odbitak koji je s obzirom na činjenice trebalo ispraviti u glavnom predmetu zapravo bio odbitak koji je proveo porezni obveznik 2 (isporučitelj) nakon kupnje od poreznog obveznika 1 (prodavatelj).
            
         
               53.
            
            
               Na temelju odgovora svake od stranaka, jasno je da bi porezni obveznik 3 (Pactor Vastgoed) zapravo bio obveznik PDV‑a koji je drugi porezni obveznik odbio kao ulazni porez u prodajnom lancu u okviru transakcije s kojom taj porezni obveznik 3 uopće nije povezan.
            
         
               54.
            
            
               Kao što sam naveo u točkama 33. i 34. ovog mišljenja, to tumačenje moglo bi biti u skladu s tekstom članka 12.a Zakona kao i s opisom činjenica koji je sastavio sud koji je uputio zahtjev.
            
         
               55.
            
            
               Naime, u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje pojašnjeno je da je „[i]nspektor izračunao iznos razreza na temelju iznosa [PDV‑a] za koji je isporučitelj ranije ostvario pravo na odbitak tijekom stjecanja nekretnine te je taj iznos trebalo ispraviti na temelju odredaba članka 15. stavka 6. Zakona i članaka 13. i 13.a Odluke ([...] ‚ispravljeni PDV’) jer se radilo o izuzetoj isporuci koju je taj isporučitelj izvršio”.
            
         
               56.
            
            
               Osim toga, čini se da se nizozemska vlada slaže s mojim gore navedenim tumačenjem (
                     19
                  ).
            
         
               57.
            
            
               U sličnim okolnostima, smatram (kao i Komisija) da u situaciji kao što je ova ispravak nije potreban ili da je taj ispravak u potpunosti pripisiv poreznom obvezniku 2. Naime, budući da Pactor Vastgoed nije uopće povezan s prvom transakcijom nekretnine, kojom je porezni obveznik 2 stekao nekretninu u glavnom postupku, činjenica da, tijekom sljedeće transakcije u pogledu te iste nekretnine, u ovom slučaju one do koje je došlo između poreznog obveznika 2 i 3 (Pactor Vastgoed), potonji porezni obveznik ne ispunjava uvjete na temelju kojih bi mogao odabrati oporezivanje te druge transakcije, ne može imati posljedice u pogledu PDV‑a koji se odnosi na prvu transakciju.
            
         
               58.
            
            
               Još treba utvrditi omogućuje li se Šestom direktivom da se odredbom nacionalnog prava kao što je članak 12.a Zakona izmijeni taj načelni odgovor.
            
         a) Glavni argument nizozemske vlade
      
               59.
            
            
               Prema mišljenju nizozemske vlade, iz zajedničkog tumačenja uvodne rečenice članka 13. slova B („u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene niže navedenih izuzeća, te u svrhu sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe”), zadnje rečenice članka 13. slova C („[d]ržave članice mogu ograničiti doseg prava izbora određujući detaljna pravila njegovog korištenja”), članka 20. stavka 1. („sukladno detaljnim pravilima koje utvrđuju države članice”) i članka 20. stavka 4. („poduzeti sve potrebne mjere kako bi se osiguralo da ispravak ne dovede ni do kakvih neopravdanih prednosti”) kao i s članka 21. stavka 1. točke (a) Šeste direktive („[d]ržave članice također mogu propisati da je osoba koja nije porezni obveznik dužna solidarno plaćati porez”) proizlazi da države članice raspolažu dovoljnom marginom prosudbe za donošenje pravila o ispravku odbitaka poput pravila u glavnom postupku (
                     20
                  ).
            
         i) Članak 20. Šeste direktive
      
               60.
            
            
               U tom pogledu najprije ne mogu se složiti s jednom od alternativnih teza koje je iznio sud koji je uputio zahtjev, prema kojoj je, s obzirom na to da Šesta direktiva ne sadržava nikakve izričite odredbe o osobi koja je obveznik ispravljenog PDV‑a, u potpunosti na država članicama da odrede od koga se ispravljeni PDV može namiriti.
            
         
               61.
            
            
               Naprotiv, ne samo da se Šestom direktivom ne omogućuje izričito, što bi bilo moguće na temelju članka 12.a Zakona, ubiranje od drugog poreznog obveznika PDV‑a dugovanog nakon ispravka, nego, tim više, iz odredaba članka 17. stavka 2., članka 22. stavka 4. drugog podstavka i članka 20. Šeste direktive treba zaključiti da, u okolnostima koje su dovele do ispravka odbitka na koji je porezni obveznik ostvario pravo, taj ispravak u načelu mora provesti taj porezni obveznik.
            
         
               62.
            
            
               Osim toga, u Prijedlogu Šeste direktive (
                     21
                  ) izričito je propisano da osoba koja je provela odbitak mora platiti ispravak. Uvodnim tekstom članka 20. Prijedloga, naslovljenog „Ispravci odbitaka”, predviđa se da „[p]orezni obveznik ispravlja prvotno provedeni odbitak”, što je potvrđeno engleskom verzijom Prijedloga koja glasi kako slijedi „[t]he taxable person shall adjust the initial deduction”.
            
         
               63.
            
            
               Samim tekstom tog članka 20., kako je donesen, potvrđuje se isto stajalište navođenjem da se „početni odbitak [...] ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo”. U načelu je uobičajeno da će pogrešku ispraviti onaj koji ju je počinio.
            
         
               64.
            
            
               Naposljetku, mogućnost država članica da određuju od koga se ispravljeni PDV može namiriti uvelike premašuje pojam „detaljna pravila” koji je upotrijebljen u članku 20. stavku 1. Šeste direktive (
                     22
                  ). Tome ću se posvetiti u točkama 70. i 71. ovog mišljenja.
            
         ii) Članak 21. Šeste direktive
      
               65.
            
            
               Jednako kao što PDV duguje porezni obveznik koji provodi oporezivu transakciju, a pravo na odbitak PDV‑a provodi porezni obveznik koji predmetnu robu koristi u svrhu oporezovanih transakcija, iz članka 21. Šeste direktive proizlazi da se ispravljeni porez u načelu mora naplatiti od poreznog obveznika koji je prvotno proveo odbitak tog poreza, u ovom slučaju, od isporučitelja (odnosno poreznog obveznika 2).
            
         
               66.
            
            
               Naime, u tom je članku 21., naslovljenom „Osobe koje su odgovorne za plaćanje PDV‑a poreznim tijelima”, iscrpno navedeno u kojim slučajevima osoba koja je različita od poreznog obveznika koji je pružio uslugu može biti odgovorna za plaćanje poreza.
            
         
               67.
            
            
               U članku 21. stavku 1. točki (a) Šeste direktive navedeno je načelo u skladu s kojim je obveznik PDV‑a koji se odnosi na oporezivu transakciju osoba koja je provela tu transakciju. Što se tiče ovog predmeta, to bi stoga bio porezni obveznik 2 (isporučitelj).
            
         
               68.
            
            
               Suprotno tome, u preostalom dijelu navedenog članka 21. sadržan je iscrpan popis slučajeva i okolnosti u kojima je osoba koja je dužna platiti porez osoba koja je različita od poreznog obveznika koji je proveo transakciju. Situacija u glavnom postupku ne odgovara nijednom od tih slučaja i nijednoj od tih okolnosti.
            
         
               69.
            
            
               Jedina sloboda ostavljena državama članicama jest da mogu propisati da je osoba koja nije porezni obveznik dužna solidarno plaćati porez. Međutim, člankom 12.a Zakona nije predviđena solidarna obveza, nego porezna obveza koja je u potpunosti neovisna te je snosi kupac.
            
         iii) Pojam „detaljna pravila” upotrijebljen u člancima 13. i 20. Šeste direktive
      
               70.
            
            
               Smatram (kao i Komisija) da se Šestom direktivom, osobito njezinim člankom 13. slovom C i člankom 20. stavkom 1., države članice ne ovlašćuju da iznos ispravka PDV‑a koji se odnosi na prvu transakciju između prvog i drugog poreznog obveznika ubiru od trećeg poreznog obveznika koji s tom transakcijom nije ni na koji način povezan. Takvom bi se odredbom premašivala sloboda ostavljena državama članicama.
            
         
               71.
            
            
               Naime, utvrđivanje osobe koja je dužna platiti porez ne predstavlja jednostavno „detaljno pravilo za korištenje prava izbora” ili njegova ispravka, nego se na taj način zadire u samu srž sustava PDV‑a, zbog čega se odredbe kojima se predviđa obrnuta porezna obveza kupca trebaju uvrstiti u Šestu direktivu (sada Direktiva o PDV‑u (
                     23
                  )), kao na primjer u člancima 194. do 199. Direktive o PDV‑u, ili trebaju biti predmet odstupanja koja se temelje na članku 27. Šeste direktive (sada članak 395. Direktive o PDV‑u). Tome ću se posvetiti u točki 103. ovog mišljenja.
            
         b) Drugi argumenti koje su istaknule stranke
      i) Prvi argument
      
               72.
            
            
               Irska tvrdi da iz glavnog postupka proizlazi primjer zašto država članica mora moći nalagati ispravak osobi koja je različita od poreznog obveznika koji je primijenio odbitak. Prema njezinu mišljenju, primjereno je i proporcionalno da se ispravci odbitaka nalože osobi koja istodobno odlučuje i zna za oporezive djelatnosti u čiju bi se svrhu nekretnina trebala koristiti i u koju se zapravo koristila. Taj je ispravak potreban jer je porezni zakon povrijedio kupac, a ne prvotni isporučitelj. Ako bi ta povreda zakona proizlazila iz lažnih izjava kupca, ispravci bi bili opravdani istim razlogom kao i retroaktivni povrat (
                     24
                  ).
            
         
               73.
            
            
               Čak i pod pretpostavkom da bi se taj sustav, koji je tako opravdan, mogao uspostaviti bez primjene članka 27. Šeste direktive (smatram da to nije moguće), ne slažem se s rasuđivanjem Irske.
            
         
               74.
            
            
               S jedne strane, kao što je Pactor Vastgoed pravilno naglasio, ako se utvrdi da je PDV dugovan zbog ispravka dužna platiti osoba koja je različita od osobe koja je provela odbitak, ta druga osoba (u ovom slučaju kupac) uobičajeno ne raspolaže podacima kojima se utvrđuje visina ispravka (poput iznosa koji je prodavatelj odbio tijekom stjecanja kapitalnog dobra, preostalog trajanja razdoblja ispravka i mogućih drugih troškova za koje je prodavatelj odbio PDV). Ta druga osoba načelno ne može provjeriti je li mogući razrez točan i de facto ne može osporavati iznos koji je predmet ispravka.
            
         
               75.
            
            
               S druge strane, u ovom predmetu, porezni obveznik 2 je pri prodaji bio upoznat s rizikom, dok je kupac također mogao postupati u dobroj vjeri ili ne počiniti nikakvu pogrešku ili propust, ako bi, na primjer, zbog gospodarskih razloga, nakon kupnje morao promijeniti namjenu robe. Naime, kada bi znao da je robu upotrijebio u neoporezive svrhe, sigurno se ne bi odlučio za oporezivanje transakcije.
            
         
               76.
            
            
               U tom pogledu, nizozemska vlada podsjeća da se nacionalnim poreznim zakonodavstvom zahtijeva da kupac (porezni obveznik 3) unaprijed izričito izjavi da će ispuniti kriterij od 90 %. Bez izričite izjave nije moguće iskoristiti pravo izbora predviđeno u članku 11. Zakona. Ta izjava, prema tome, podrazumijeva svjestan odabir kupca. Stoga bi se kupac smatrao svjesnim posljedica u pogledu PDV‑a ako bi se predmetna roba, unatoč njegovoj izričitoj izjavi, upotrebljavala u svrhe koje su izuzete od PDV‑a. Tako bi se trebalo smatrati da je obaviješten o činjenici da će, kao kupac, biti dužan platiti eventualni ispravljeni PDV.
            
         
               77.
            
            
               Ističem da, iako je točno da je kupac (porezni obveznik 3) preuzeo obvezu korištenja nekretnine za oporezive transakcije, porezni obveznik 2 također je tu obvezu preuzeo kada je stekao nekretninu od poreznog obveznika 1. Stoga je znao da bi se, nakon preprodaje nekretnine poreznom obvezniku 3, mogao naći u situaciji da nije poštovao obvezu koju je preuzeo u odnosu na poreznog obveznika 1.
            
         
               78.
            
            
               Kada nizozemska vlada (
                     25
                  ) govori o „svjesnom odabiru kupca”, to vrijedi za poreznog obveznika 2 jednako kao za društvo Pactor Vastgoed.
            
         
               79.
            
            
               Osim toga, ističem da cilj sustava PDV‑a nije kazniti krivca, nego osigurati neutralnost PDV‑a.
            
         
               80.
            
            
               Međutim, u skladu s tezom nizozemske vlade, nije nezamislivo da Pactor Vastgoed plati PDV na izuzetu transakciju. Naime, platio je PDV poreznom obvezniku 2, koji ga je odbio, pri čemu su se te dvije transakcije međusobno uravnotežile, ali će morati platiti odbitak poreznog obveznika 2. Suprotno tome, porezni obveznik 2 zadržat će odbitak za koji nizozemska vlada smatra da se treba ispraviti.
            
         
               81.
            
            
               U svakom slučaju, kao što je Komisija pravilno istaknula, jedine okolnosti kojima bi se mogao opravdati ispravak PDV‑a koji je odbio porezni obveznik 2 (isporučitelj) jesu da sam isporučitelj kao kupac u prvoj transakciji nekretnine (odnosno od poreznog obveznika 1), konačno ne ispunjava uvjete na temelju kojih je ostvario pravo izbora oporezivanja te transakcije ili da isporučitelj predmetnu nekretninu proda društvu Pactor Vastgoed tijekom razdoblja ispravka (
                     26
                  ) i da se roba više ne koristi za oporezive transakcije prije kraja tog razdoblja. Međutim, u tim dvama slučajevima, ispravak odbitka koji je proveo isporučitelj u pogledu navedene transakcije ne može se ni u kojem slučaju naložiti poreznom obvezniku 3 (Pactor Vastgoed) jer taj potonji porezni obveznik ne može biti dužan platiti PDV koji su drugi porezni obveznici odbili u okviru transakcije s kojom on uopće nije povezan.
            
         ii) Drugi argument
      
               82.
            
            
               Nizozemska vlada smatra da je cilj članka 12.a Zakona spriječiti neopravdane prednosti koje bi kupac mogao ostvariti. Prema njezinu mišljenju, kupac bi mogao, neovisno o vlastitoj izjavi da će nekretninu koristiti za oporezive usluge, nesmetano koristiti tu robu za usluge izuzete od PDV‑a, pri čemu je nekretninu stekao po cijeni u koju nije bio uključen PDV te stoga nije snosio teret PDV‑a. Stoga, ne bi samo prodavatelj pretrpio štetu u iznosu ispravljenog PDV‑a, nego bi zbog mogućnosti izbora bio ugrožen i sustav PDV‑a. Tako bi se zaobišlo i izuzeće iz članka 13. slova B stavka 1. točaka (g) i (h) Šeste direktive.
            
         
               83.
            
            
               U tom je pogledu dovoljno istaknuti da se u pogledu kupca dobitak nadoknađuje plaćenim PDV‑om. Stoga ne vidim kako bi porezni obveznik 3 ostvario „neopravdanu prednost”.
            
         
               84.
            
            
               Nadalje, „nepravedan” položaj isporučitelja koji može biti predmet ispravka iako se pouzdao u izjave kupca (porezni obveznik 3), u skladu s kojima je roba namijenjena oporezovanim transakcijama, proizlazi iz zahtjeva nizozemskog zakonodavstva da kupac mora nekretninu namijeniti za transakcije na koje se plaća PDV.
            
         
               85.
            
            
               Prema mišljenju Komisije, taj je uvjet, kojim se od kupca nekretnine zahtijeva da se, kako bi transakcija nekretnine bila oporezovana, njome koristi u svrhe za koje se ostvaruje pravo na odbitak, suvišan jer porezni obveznik ne bi imao nikakav interes odabrati oporezivanje ako se predmetnom nekretninom ne koristi u takve svrhe.
            
         
               86.
            
            
               Točno je da je Sud već presudio da, iako je legitimno da mjere koje usvoje države članice idu za što učinkovitijim očuvanjem prava državne blagajne, te mjere ne smiju prekoračivati ono što je nužno u tu svrhu (
                     27
                  ).
            
         
               87.
            
            
               Međutim, Komisija ističe da se ukidanjem tog zahtjeva ne bi naštetilo nizozemskoj državnoj blagajni. Bilo bi dovoljno da porezni obveznik koji provodi isporuku (porezni obveznik 2) odabere oporezivanje i pritom potencijalnim kupcima ostavi mogućnost da ne zaključe isporuku ako im to oporezivanje ne odgovara, do čega bi vjerojatno došlo ako obavljaju djelatnosti za koje se ne ostvaruje pravo na odbitak jer će tako pri prodaji nekretnine morati snositi konačni teret PDV‑a. U praksi je moguće pretpostaviti da, u trenutačnom stanju nizozemskog zakonodavstva, porezni obveznici koji za svoje djelatnosti ne ostvaruju pravo na odbitak radije kupuju stare nekretnine od drugih poreznih obveznika koji su izuzeti od PDV‑a ili jednako tako bez PDV‑a od pojedinaca.
            
         
               88.
            
            
               Mogao bih dodati da ako porezni obveznik 3 nakon kupnje promijeni namjenu nekretnine (na primjer, zbog gospodarskih razloga), neće moći odbiti porez koji je platio poreznom obvezniku 2 te bi kamate nizozemske državne blagajne bile očuvane. Naime, porezni obveznik 2 mogao bi zadržati svoj odbitak, ali porezni obveznik 3 više ne bi mogao odbiti PDV koji je sam platio kao obrnutu poreznu obvezu, zbog odstupanja koje je dobila Kraljevina Nizozemska i koje se primjenjuje na sve.
            
         
               89.
            
            
               Ipak, ništa ne sprječava da se nizozemskim zakonodavstvom zadrži uvjet da kupac nekretninu mora namijeniti za oporezovane djelatnosti kako bi ostvario pravo izbora za oporezivanje nekretnina. Naime, smatram da je na državama članicama da odrede detaljna pravila ostvarivanje prava izbora. Ipak, nacionalni zakonodavac dužan je izvesti sve posljedice svojeg izbora te kupcu ne može nalagati obveze kojima se prekoračuje ono što je dopušteno propisima Unije u području PDV‑a.
            
         iii) Treći argument
      
               90.
            
            
               Nizozemska vlada smatra da porezni obveznik 2 nije „pogrešno” odbio PDV jer se u trenutku odbitka pravilno primjenjivao prvotni odbitak PDV‑a.
            
         
               91.
            
            
               Ovdje je dovoljno napomenuti da porezni obveznik 2 pri prodaji robe nije poštovao uvjete predviđene pri kupnji od poreznog obveznika 1, odnosno da će robu koristiti samo za oporezive transakcije. To je nadalje dovelo do ispravka PDV‑a koji je on odbio.
            
         iv) Četvrti argument
      
               92.
            
            
               Nizozemska vlada navodi u svojem odgovoru na pisana pitanja Suda da do situacije u kojoj se PDV ubire od drugog poreznog obveznika također dolazi kada se primjenjuje članak 5. stavak 8. Šeste direktive. Ta se odredba odnosi na situaciju u kojoj se poduzetnik prenosi na poreznog obveznika. U tom slučaju porezni obveznik nasljeđuje prenositelja. Jednako tako u toj se situaciji ispravljeni PDV može namiriti samo od osobe koja je različita od poreznog obveznika koji je proveo odbitak, čime bi se opravdao pristup nizozemske vlade.
            
         
               93.
            
            
               U tom je pogledu dovoljno istaknuti da, iako se navedenim člankom 5. stavkom 8. izričito omogućuje ubiranje ispravljenog PDV‑a od poreznog obveznika koji je različit od onog poreznog obveznika koji je odbio PDV, valja utvrditi da ništa takvoga nije izričito predviđeno člancima 20. i 21. Šeste direktive. Iz toga slijedi da se tim argumentom ne može dovesti u pitanje analiza iznesena u ovom mišljenju.
            
         v) Peti argument
      
               94.
            
            
               Naposljetku, Irska navodi točke 90. i 91. presude Halifax i dr. (
                     28
                  ), prema kojima su „[Šestom] direktivom samo utvrđeni, u njezinu članku 20., uvjeti koje je potrebno ispuniti kako bi se odbitak ulaznih poreza mogao ispraviti u pogledu korisnika isporuke roba ili usluga [...]. Stoga su u načelu države članice dužne utvrditi uvjete u kojima državna blagajna a posteriori može naplatiti PDV, pri čemu trebaju ostati u granicama koje proizlaze iz prava [Unije]”.
            
         
               95.
            
            
               Ne smatram da se gore navedenom presudom Halifax i dr. dovodi u pitanje analiza sadržana u ovom mišljenju.
            
         
               96.
            
            
               U tom je pogledu dovoljno istaknuti da se točka 90. navedene presude koju navodi Irska odnosi samo na jednu transakciju.
            
         3. Članak 12.a Zakona i Odluka 88/498
      
               97.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev navodi da se mogućnost ubiranja od drugog poreznog obveznika PDV‑a dugovanog nakon ispravka može eventualno temeljiti na odobrenju izdanom na temelju članka 27. Šeste direktive. Međutim, sud koji je uputio zahtjev dodaje da, kada je predviđeno uvođenje članka 12.a Zakona, Kraljevina Nizozemska nije uvela ni dobila nijedno odstupanje u smislu članka 27. Šeste direktive.
            
         
               98.
            
            
               Ipak, Komisija smatra da je odstupanje koje je Kraljevina Nizozemska kasnije dobila u obliku Odluke 88/498 bilo na snazi u trenutku nastanka činjenica.
            
         
               99.
            
            
               U svakom slučaju, smatram da se tim odstupanjem ne može, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, opravdati oporezivanje poreznog obveznika 3.
            
         
               100.
            
            
               Suprotno tome, to je odstupanje bilo namijenjeno, i to je bio njegov jedini cilj, tome da se PDV naplati od osobe koja će ga odbiti, odnosno od poreznog obveznika 2 za prvu transakciju i od poreznog obveznika 3 za drugu transakciju, što se uostalom čini i da su učinili.
            
         
               101.
            
            
               Usto, ne bi li bilo donekle proturječno smatrati (
                     29
                  ) da je prijenos ispravljenog PDV‑a na kupca moguć samo na temelju Šeste direktive i zatražiti odstupanje na temelju članka 27. te direktive kako bi se odobrio mehanizam predviđen člankom 12.a Zakona?
            
         
               102.
            
            
               Međutim, nizozemska vlada tvrdi da je, u svakom slučaju, pravilo kao što je članak 12.a Zakona nastavak odobrenja danog Odlukom 88/498, donesene na temelju članka 27. Šeste direktive.
            
         
               103.
            
            
               Takav se argument ne može prihvatiti. Štoviše, smatram (kao i Komisija) da je, s obzirom na to da je bilo potrebno poduzeti mjeru za odstupanje na temelju članka 27. Šeste direktive kako bi se Kraljevini Nizozemskoj odobrilo da kupcu naloži obvezu plaćanja PDV‑a u pogledu transakcije nekretnine u kojoj je sudjelovao, provedba istog postupka tim potrebnija što se tiče mjere, poput one u glavnom postupku, čiji cilj nije samo promijeniti obveznika poreza, nego se njome, osim toga, u tu svrhu utvrđuje porezni obveznik koji nije povezan s predmetnom transakcijom.
            
         
               104.
            
            
               Zaključno, smatram da se Šestom direktivom ne dopušta da se, u slučaju kada je prvotni odbitak PDV‑a sukladno članku 20. te direktive ispravljen u smislu da se iznos odbitka mora potpuno ili djelomično vratiti, taj iznos namiri od osobe različite od poreznog obveznika koji je u prošlosti proveo odbitak, posebice od onoga komu je porezni obveznik isporučio određenu robu i koji nije povezan s predmetnom transakcijom.
            
         
         IV – Zaključak
      
      
               105.
            
            
               S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koja je postavio Hoge Raad der Nederlanden odgovori kako slijedi:
               Šestom direktivom Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje, na snazi u trenutku nastanka činjenica u glavnom postupku, ne dopušta se da se, u slučaju kada je prvotni odbitak poreza na dodanu vrijednost sukladno članku 20. te direktive ispravljen u smislu da se iznos odbitka mora potpuno ili djelomično vratiti, taj iznos namiri od osobe različite od poreznog obveznika koji je u prošlosti proveo odbitak, posebice od onoga komu je porezni obveznik isporučio određenu robu i koji nije povezan s predmetnom transakcijom.
            
         (
            1
         )	Izvorni jezik: francuski
      (
            2
         )	Direktiva Vijeća od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL L 145, str. 1.), u verziji koja se primjenjivala u vrijeme nastanka činjenica glavnog postupka (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva)
      (
            3
         )	Odluka kojom se Kraljevini Nizozemskoj odobrava primjena mjere koja odstupa od članka 21. stavka 1. točke (a) Šeste direktive (77/388/EEZ) o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet (SL L 269, str. 54.)
      (
            4
         )	Odluka 88/498 bila je, s učinkom od 1. siječnja 2008., stavljena izvan snage Direktivom Vijeća 2006/69/EZ od 24. srpnja 2006. kojom se izmjenjuje i dopunjuje Direktiva 77/388/EEZ u pogledu određenih mjera za pojednostavljenje postupka obračuna poreza na dodanu vrijednost za pomoć pri sprečavanju utaje i izbjegavanja poreza i kojom se ukidaju određene odluke kojima se odobravaju izuzeća (SL L 221, str. 9.).
      (
            5
         )	Wet op de omzetbelasting 1968 od 28. lipnja 1968. (Staatslad 1968, br. 329), zakon kojim je tadašnji porez na promet zamijenjen drugim porezom koji se temeljio na sustavu PDV‑a.
      (
            6
         )	S obzirom na članak 6. stavak 4. Izvršne odluke o porezu na promet iz 1968. (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, u daljnjem tekstu: Odluka).
      (
            7
         )	Na temelju odredbi članka 15. stavka 6. Zakona kao i članaka 13. i 13.a Odluke (u daljnjem tekstu: ispravljeni PDV).
      (
            8
         )	Kao što je naveo državni odvjetnik u glavnom postupku, čini se da je i pravna teorija podijeljena u pogledu članka 12.a Zakona. Vidjeti na primjer van den Elsen, Beëindiging BTW‑verhuurconstructies, BTW‑bulletin, 1995., br. 2 i 3; Mobach, O. L., Omzetbelasting – Fiscaal commentaar, Kluwer, 2003., str. 447. i sljedeće stranice; van Hilten, M. E., i van Kesteren, H. W. M., Omzetbelasting – Fed fiscale studieserie, Deventer: Fed 2007., br. 6, str. 270. i 271.; Ettema, C. M., i dr., Wegwijs in de BTW, Haag, 2008., str. 377.; Vetter, J. J., i dr., Invordering van belastingen – Fed fiscale studieserie, br. 2, Deventer: Kluwer, 2005., str. 77. i 78.; Vervaet, F. L. J., i van Lynden, A. J. H., Het wetsvoorstel ter bestrijding van BTW‑constructies, br. 11, BtwBrief, 1995.; Bijl, D. B., Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Kluwer, 1998., str. 66.; Nieuwenhuizen, W. A. P., Een huuroverenkomst, BTW‑bulletin, 1999., svezak 7/8, br. 67; Beelen, S. T. M., i dr., Cursus belastingrecht (omzetbelasting), bilješka 2.4.1.A.f i 2.4.1.F; Oostenrijk, A. J., i Van Dijk, L. A., Onroerend goed en reparatiewetgeving Vermeend, Nieuw regime voor de heffing van BTW en overdrachtsbelasting (Arthur Andersen 1996.), str. 47.; van den Elsen, E. H., Onroerende zaken: BTW‑constructies en economische eigendom, Vermande, 1995., str. 12., i Wet omzetbelasting 1968, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, članak 12.a, dodatak 587., travanj 2010.
      (
            9
         )	Na temelju članka 15. Zakona
      (
            10
         )	Vidjeti točku 47. in fine njezinih pisanih očitovanja.
      (
            11
         )	Vidjeti točku 3.3.4. odluke kojom se upućuje prethodno pitanje.
      (
            12
         )	Odnosno da se nekretnina u potpunosti ili gotovo u potpunosti koristi u svrhe za koje postoji pravo na odbitak.
      (
            13
         )	Vidjeti uvodnu rečenicu članka 11. stavka 1. i uvodnu rečenicu podstavka (a) kao i točku 2. Zakona.
      (
            14
         )	Zakon od 18. prosinca 1995. (Stb. 1995, br. 659) o izmjeni Zakona (o PDV‑u iz 1968.), Zakona o porezima na pravne akte i drugih poreznih zakona u okviru suzbijanja pravnih konstrukcija u pogledu nekretnina, poznat i pod nazivom „Zakon o suzbijanju pravnih konstrukcija u pogledu nekretnina”.
      (
            15
         )	Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9. svezak 1., str. 120.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u)
      (
            16
         )	Vidjeti osobito presudu od 22. ožujka 2012., Klub (C‑153/11, t. 35. i navedenu sudsku praksu).
      (
            17
         )	Vidjeti presudu od 30. ožujka 2006., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, Zb., str. I‑3039., t. 24.), i gore navedenu presudu Klub (t. 28.).
      (
            18
         )	Vidjeti presudu od 18. listopada 2012., TETS Haskovo (C‑234/11, t. 30. do 31.), u kojoj se upućuje na presudu od 15. prosinca 2005., Centralan Property (C‑63/04, Zb., str. I‑11087., t. 57.). Vidjeti također gore navedenu presudu Uudenkaupungin kaupunki (t. 26.), kao i presudu od 29. studenoga 2012., Gran Via Moineşti (C‑257/11, t. 38. i navedenu sudsku praksu).
      (
            19
         )	Vidjeti među ostalim točke 34. i 47. očitovanja nizozemske vlade.
      (
            20
         )	Odnosno pravilo kojim se utvrđuje da je kupac nekretnine (porezni obveznik 3) dužan platiti ispravak odbitka, čak i ako je taj odbitak prvotno proveo isporučitelj te nekretnine (porezni obveznik 2) u okviru prethodne transakcije nekretnine u pogledu navedene nekretnine s drugim poreznim obveznikom (porezni obveznik 1).
      (
            21
         )	Prijedlog Šeste direktive Vijeća o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje [COM(73) 950 final].
      (
            22
         )	U skladu s kojim se „[p]očetni odbitak ispravlja [...] sukladno detaljnim pravilima koje utvrđuju države članice”.
      (
            23
         )	Vidjeti bilješku 15. ovog mišljenja.
      (
            24
         )	Irska se poziva na presudu od 15. siječnja 1998., Ghent Coal Terminal (C‑37/95, Zb., str. I‑1., t. 21.), u kojoj se upućuje na presudu od 29. veljače 1996,, INZO (C‑110/94, Zb., str. I‑857.).
      (
            25
         )	U točki 13. odgovora na pisana pitanja Suda
      (
            26
         )	Što se tiče tog drugog slučaja, naime, kada porezni obveznik 2 prodaje robu poreznom obvezniku 3, on točno zna na koliko je vremena namijenio robu za oporezive djelatnosti i da će se PDV možda trebati ispraviti.
      (
            27
         )	Vidjeti osobito presude od 11. svibnja 2006., Federation of Technological Industries i dr. (C‑384/04, Zb., str. I‑4191., t. 30.); od 21. veljače 2008., Netto Supermarkt (C‑271/06, Zb., str. I‑771., t. 20.), kao i od 21. prosinca 2011., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, još neobjavljena u Zborniku, t. 22.).
      (
            28
         )	Presuda od 21. veljače 2006. (C‑255/02, Zb., str. I‑1609., t. 90. i 91.) Vidjeti također rješenje od 3. ožujka 2004., Transport Service (C‑395/02, Zb., str. I‑1991., t. 27. i 28.).
      (
            29
         )	U točki 21. odgovora navedene vlade na pisana pitanja Suda