CELEX: 62010CC0342
Language: sk
Date: 2012-07-19
Title: Návrhy generálnej advokátky - Sharpston - 19. júla 2012. # Európska komisia proti Fínskej republike. # Nesplnenie povinnosti členským štátom - Voľný pohyb kapitálu - Článok 63 ZFEÚ - Dohoda o EHP - Článok 40 - Zdaňovanie dividend vyplácaných v prospech nerezidentských dôchodkových fondov. # Vec C-342/10.

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
      ELEANOR SHARPSTON
      prednesené 19. júla 2012 (
            1
         )
      
         Vec C-342/10
      
      
         Európska komisia
      
      
         proti
      
      
         Fínskej republike
      
      „Voľný pohyb kapitálu — Diskriminačné zdaňovanie dividend vyplácaných v prospech nerezidentských dôchodkových fondov“
      
               1. 
            
            
               V rámci tejto žaloby o nesplnenie povinnosti bola Súdnemu dvoru predložená otázka, či Fínsko diskriminačne zdaňuje dividendy vyplácané v prospech dôchodkových fondov financovaných nerezidentmi (ďalej len „nerezidentské dôchodkové fondy“). (
                     2
                  )
            
         
               2. 
            
            
               Dôchodkové fondy takého typu, o aké ide v prejednávanom prípade, používajú obvykle na nákup akcií, z ktorých majú zisk vo forme dividend, príspevky od poistencov a/alebo v ich mene. Časť tohto zisku sa používa na pokrytie prevádzkových nákladov, avšak veľká časť sa presúva do rezerv, z ktorých sa vyplácajú dôchodky jednotlivým poberateľom. V niektorých prípadoch môže prevádzka, ktorá zabezpečuje chod fondu, tiež vytvárať zisk.
            
         
               3. 
            
            
               Dôchodkové fondy so sídlom vo Fínsku (ďalej len „rezidentské dôchodkové fondy“) v zásade platia daň z dividend, ktorej sadzba je 19,5 %. (
                     3
                  ) Akákoľvek časť zisku, ktorý sa presúva do rezerv, sa však vníma ako výdavky, a tak ju možno odpočítať od zdaniteľného príjmu. V dôsledku toho sa v tejto fáze takýto zisk v skutočnosti nezdaní vôbec. Zdaniteľným príjmom sa však stane pri vyplácaní poberateľom, keď sa im vypláca na základe zmluvy o poistení.
            
         
               4. 
            
            
               Čo sa týka nerezidentských dôchodkových fondov, Fínsko môže zdaniť iba dividendy vyplácané na jeho území. S nerezidentskými dôchodkovými fondmi sa teda zaobchádza rozdielne, pretože takéto vyplácanie dividend podlieha zrážkovej dani, ktorej sadzba je 19,5 %. (
                     4
                  ) Neexistuje však nijaký mechanizmus zodpovedajúci tomu, ktorý sa uplatňuje na rezidentské dôchodkové fondy, v ktorom zisk presunutý do rezerv požíva výhody vyplývajúce z daňového zvýhodnenia v zmysle vnútroštátnej právnej úpravy.
            
         
               5. 
            
            
               Komisia tvrdí, že takéto rozdielne zaobchádzanie predstavuje diskrimináciu.
            
         
         Právna úprava
      
      
         ZFEÚ a Dohoda o EHP
      
      ZFEÚ
      
               6.
            
            
               Článok 63 ZFEÚ zakazuje všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami.
            
         
               7.
            
            
               Článok 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ stanovuje, že ustanoveniami článku 63 ZFEÚ nie sú dotknuté práva členských štátov „uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál“.
            
         
               8.
            
            
               Článok 65 ods. 3 ZFEÚ stanovuje, že opatrenia a postupy uvedené v odseku 1 „nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 63“.
            
         
               9.
            
            
               Článok 40 Dohody o EHP (
                     5
                  ) v skutočnosti rozširuje zákaz stanovený v článku 63 ZFEÚ na Európsky hospodársky priestor (ďalej len „EHP“).
            
         
               10.
            
            
               Článok 6 Dohody o EHP stanovuje, že ustanovenia tejto dohody sa v rozsahu, v akom sú v podstate zhodné so zodpovedajúcimi pravidlami Zmluvy o EHS a Zmluvy o ESUO (a s aktmi, ktoré sú prijaté na ich uplatnenie) v danom čase, majú vykladať v súlade s judikatúrou Súdneho dvora prijatou pred dátumom podpísania Dohody o EHP. (
                     6
                  ) Súdny dvor je oprávnený vykladať Dohodu o EHP vo vzťahu k územiu Európskej únie. (
                     7
                  )
            
         
               11.
            
            
               Pravidlá stanovené v Dohode o EHP, ktoré zakazujú obmedzenia voľného pohybu kapitálu, sa teda musia takisto, pokiaľ je to možné, vykladať rovnako ako články 63 ZFEÚ a 65 ZFEÚ.
            
         Smernica 77/799/EHS
      
               12.
            
            
               Smernica 77/799/EHS (
                     8
                  ) upravuje výmenu informácií medzi členskými štátmi, ktorá je potrebná, aby sa umožnilo vykonávanie správneho stanovenia dane z príjmu a dane z kapitálu. Táto smernica sa prejednávaného prípadu priamo netýka, je však relevantná, keďže Komisia uvádza, že rozhodnutie, ktorého sa domáha, sa týka iba tých štátov EHP, na ktoré sa uplatňuje smernica 77/799/EHS. (
                     9
                  )
            
         Smernica 88/361/EHS
      
               13.
            
            
               Smernica 88/361/EHS (
                     10
                  ) priniesla úplnú liberalizáciu pohybu kapitálu a na tento účel jej článok 1 ods. 1 ukladá členským štátom povinnosť odstrániť všetky obmedzenia takéhoto pohybu. Po tom, ako boli v roku 1994 zavedené do Zmluvy články 56 ES a 58 ES (teraz články 63 ZFEÚ a 65 ZFEÚ) (
                     11
                  ), nomenklatúra pripojená k smernici 88/361/EHS mala orientačný význam pri akomkoľvek posudzovaní toho, či transakcia predstavuje pohyb kapitálu na účely článku 63 ZFEÚ. (
                     12
                  ) Článok 40 Dohody o EHP by sa mal vykladať v spojení s jej prílohou XII. Tieto dve ustanovenia konkrétne odkazujú na smernicu 88/361/EHS a spôsob, akým by sa malo toto opatrenie vykladať na účely Dohody o EHP.
            
         Smernica o materských a dcérskych spoločnostiach
      
               14.
            
            
               Smernica o materských a dcérskych spoločnostiach (
                     13
                  ) sa prejednávaného prípadu netýka. Je však relevantná, pretože upravuje dvojité zdaňovanie vyplácaných dividend. Jej účelom je prostredníctvom zavedenia spoločného daňového režimu odstrániť akékoľvek znevýhodnenie spolupráce medzi spoločnosťami rozličných členských štátov v porovnaní so spoluprácou medzi spoločnosťami z toho istého členského štátu a tak uľahčiť zoskupovanie spoločností na úrovni Únie. (
                     14
                  ) Jej cieľom je zabezpečiť, aby v prípade, že materská spoločnosť dostane z dôvodu svojho podielu v dcérskej spoločnosti dividendy (v smernici sa na ne odkazuje ako na rozdelený zisk), štát, v ktorom je materská spoločnosť usadená, buď upustí od zdanenia tohto zisku, alebo, ak ho zdaní, povolí materskej spoločnosti odpočítať si z hodnoty daňovej povinnosti tú časť dane z príjmov právnických osôb zaplatenú dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto vyplatené dividendy. (
                     15
                  ) Okrem toho smernica o materských a dcérskych spoločnostiach na účel zabezpečenia daňovej neutrality v článku 5 stanovuje, že „zisky, ktoré dcérska spoločnosť prerozdeľuje svojej materskej spoločnosti, sa oslobodzujú od výberu daní“. (
                     16
                  )
            
         
         Vnútroštátna právna úprava
      
      
               15.
            
            
               Laki elinkeinotulon verottamisesta (zákon o dani z príjmu z podnikania, 360/1968) (ďalej len „LEV“) upravuje zdaňovanie dividend vyplácaných v prospech rezidentských dôchodkových fondov. Z výkladu § 6a v spojení s § 11 LEV vyplýva, že dividendy vyplácané v prospech rezidentských dôchodkových fondov predstavujú zdaniteľný príjem.
            
         
               16.
            
            
               Podľa § 6a LEV v spojení s § 2 tuloverolaki (zákon o dani z príjmu, 1535/1992) podliehajú príjmy dôchodkových fondov dani, ktorej sadzba pri výplate dividend je 19,5 %.
            
         
               17.
            
            
               § 7 LEV stanovuje, že náklady a straty, ktoré vznikli s cieľom vytvoriť alebo udržať zisk z hospodárskej činnosti, možno na daňové účely odpočítať.
            
         
               18.
            
            
               § 8 LEV prvý odsek bod 10 stanovuje, že odpočítateľné výdavky na účely § 7 zahŕňajú zákonné prevody poisťovní, poisťovacích spolkov, sporiteľní a iných podobných poistných organizácií uskutočňované na účel plnenia si záväzkov v súvislosti s poistením zodpovednosti, ako aj sumy potrebné na pokrytie týchto záväzkov a sumy, ktoré sú v súlade so zásadami upravujúcimi sektor poisťovníctva (
                     17
                  ) potrebné na pokrytie záväzkov vyplývajúcich z investícií do dôchodkov a iných podobných poistných záväzkov (
                     18
                  ).
            
         
               19.
            
            
               Dividendy, ktoré vyplácajú fínske spoločnosti v prospech nerezidentských dôchodkových fondov, podliehajú zrážkovej dani v zmysle lähdeverolaki (zákon o zrážkovej dani, 627/1978). Podľa § 3 a 7 lähdeverolaki je sadzba zrážkovej dane 19,5 %. Táto sadzba je nižšia v prípade, že sa uplatní dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia. (
                     19
                  )
            
         
         Okolnosti konania
      
      
               20.
            
            
               Komisia v rámci žaloby podľa článku 258 ZFEÚ požiadala Súdny dvor, aby rozhodol, že Fínska republika si tým, že prijala systém, ktorý diskriminačne zdaňuje dividendy vyplácané nerezidentským dôchodkovým fondom, a zachovala jeho účinnosť, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú v zmysle článku 63 ZFEÚ a článku 40 Dohody o EHP. Komisia tiež žiada, aby Súdny dvor zaviazal Fínsku republiku na náhradu trov konania.
            
         
               21.
            
            
               Dánska, francúzska, holandská a švédska vláda, ako aj vláda Spojeného kráľovstva vstúpili do konania ako vedľajší účastníci na podporu tvrdení Fínska.
            
         
               22.
            
            
               Komisia, fínska, holandská a švédska vláda predložili ústne pripomienky na pojednávaní, ktoré sa konalo 10. mája 2012.
            
         
         Posúdenie
      
      
         Predbežné poznámky
      
      
               23.
            
            
               Po prvé fínska vláda tvrdí, že žaloba Komisie je neprípustná. Fínsko tvrdí, že žaloba nespĺňa požiadavky stanovené v článku 38 ods. 1 písm. c) rokovacieho poriadku, pretože neuvádza žalobné dôvody dostatočne jasne a presne, aby si Fínsko mohlo pripraviť obhajobu a aby mohol Súdny dvor rozhodnúť.
            
         
               24.
            
            
               Hoci je pravda, že keby bola žaloba Komisie formulovaná presnejšie, bola by zrozumiteľnejšia, z analýzy obhajoby fínskej vlády vyplýva, že žalobu Komisie pochopila. Okrem toho bola žaloba dostatočne jasná na to, aby umožnila vládam piatich členských štátov predložiť pripomienky ako reakciu na otázky v rámci sporu. Preto si nemyslím, že Fínsko bolo poškodené v súvislosti s prípravou svojej obhajoby.
            
         
               25.
            
            
               Po druhé prejednávaný prípad sa týka „financovaných“ dôchodkových fondov. Takéto dôchodkové fondy zhromažďujú aktíva, ktoré možno použiť iba na vyplácanie dávok osobám, s ktorými majú uzatvorenú zmluvu o poistení. Aktíva patria fondu a použiť ich možno len na vyplácanie týchto dávok. (
                     20
                  ) Financované dôchodkové fondy bežne uskutočňujú prevody zisku zo svojich investícií do rezerv vyčlenených na pokrytie budúcich záväzkov. (
                     21
                  ) Na pojednávaní Fínsko uviedlo, že k týmto prevodom dochádza v zmysle zákonných pravidiel. Je nesporné, že nerezidentské dôchodkové fondy vykonávajú tú istú činnosť v súvislosti s prevodom dividend do rezerv na ten istý účel ako rezidentské dôchodkové fondy.
            
         
               26.
            
            
               Po tretie vyplatené dividendy sa obvykle považujú skôr za zisk (príjem) ako za výdavky. (
                     22
                  ) Z tohto dôvodu sa dividendy vo všeobecnosti v zásade zdaňujú ako príjem. (
                     23
                  ) V zmysle spornej vnútroštátnej právnej úpravy však dôchodkové fondy (alebo iné podobné organizácie, ktoré realizujú podobné poisťovacie činnosti) môžu považovať dividendy, ktoré boli vyplatené v ich prospech a presunuté do rezerv, za výdavky na daňové účely. Preto sa pri výpočte daňovej povinnosti s cieľom stanoviť základ dane dividendy odpočítajú od zisku dôchodkových fondov.
            
         
               27.
            
            
               Domnievam sa, že takáto možnosť predstavuje daňové zvýhodnenie, ktoré vyplýva z povahy konkrétnych záväzkov a činností dôchodkových fondov.
            
         
               28.
            
            
               Po štvrté v Zmluve sa nenachádza žiadna definícia toho, čo predstavuje „pohyb kapitálu“ na účely článku 63 ZFEÚ. Hoci v nomenklatúre v prílohe k smernici 88/361/EHS sa výslovne nespomína, že nadobudnutie dividend predstavuje pohyb kapitálu, právo na ich nadobudnutie predpokladá spoluúčasť na nových alebo existujúcich podnikoch na účely bodu I ods. 2 prílohy a/alebo operácie s cennými papiermi na kapitálovom trhu, ako sa uvádza v bode III A ods. 1 a 3. (
                     24
                  ) Nadobudnutie aktív, z ktorých sa vyplácajú dividendy, nesporne patrí do prílohy k nomenklatúre dokonca aj vtedy, ak sa vyplácané dividendy ako také vo všeobecnosti považujú za zdaniteľný príjem.
            
         
               29.
            
            
               Po piate v oblastiach priameho zdaňovania, ktoré nie sú harmonizované, je vecou členských štátov rozhodnúť, či budú vykonávať svoju zdaňovaciu právomoc. Podľa ustálenej judikatúry však členské štáty takúto právomoc musia vykonávať v súlade s právom Únie, a teda vyhýbať sa priamej alebo nepriamej diskriminácii na základe štátnej príslušnosti. (
                     25
                  )
            
         
         Diskriminácia
      
      
               30.
            
            
               Komisia tvrdí, že vzhľadom na to, že rezidentské dôchodkové fondy môžu považovať dividendy vyplatené v ich prospech a presunuté do rezerv za odpočítateľné výdavky, tieto dôchodkové fondy sú (prakticky) oslobodené od dane. Nerezidentské dôchodkové fondy sú znevýhodnené, pretože na dividendy vyplatené v ich prospech sa uplatňuje zrážková daň, z ktorej si nemôžu uplatniť odpočítateľné výdavky. Komisia tvrdí, že rozdielne zaobchádzanie znižuje atraktívnosť cezhraničného prevodu kapitálu, lebo odrádza nerezidentské dôchodkové fondy od kupovania akcií fínskych spoločností. Obmedzuje tak dôchodkové fondy v rozširovaní svojich investícií a maximalizovaní svojich obratov, ktoré majú byť použité na vyplatenie dôchodkov poisteným osobám.
            
         
               31.
            
            
               Fínsko nesúhlasí s tým, že rezidentské dôchodkové fondy sú oslobodené od dane z dividend, ktoré sú im vyplácané. Zdôrazňuje, že všetky dôchodkové fondy v zásade podliehajú daňovej povinnosti. Týmto konštatovaním priznáva, že s nerezidentskými dôchodkovými fondmi za zaobchádza odlišne od rezidentských dôchodkových fondov a že v niektorých prípadoch možnosť považovať vyplatené dividendy za odpočítateľné výdavky môže viesť k situácii, pri ktorej nevznikne žiadna daňová povinnosť.
            
         
               32.
            
            
               Je zrejmé, že možnosť v zmysle spornej vnútroštátnej právnej úpravy predstavuje daňovú výhodu, ktorú nepožívajú nerezidentské dôchodkové fondy.
            
         
               33.
            
            
               Dôchodkové fondy zhromažďujú a zhodnocujú aktíva s cieľom vytvárať dlhodobý zisk. Takéto rozdielne daňové zaobchádzanie s dividendami obmedzuje voľný pohyb kapitálu, pretože znižuje atraktívnosť investovania nerezidentských dôchodkových fondov vo Fínsku. V dôsledku toho obmedzuje možnosť fínskych podnikov získať z nerezidentských dôchodkových fondov kapitál. (
                     26
                  )
            
         
               34.
            
            
               Z tohto dôvodu sa domnievam, že predmetná vnútroštátna právna úprava tým, že umožňuje rezidentským dôchodkovým fondom považovať dividendy vyplatené v ich prospech a presunuté do rezerv za odpočítateľné výdavky a túto výhodu neposkytuje nerezidentským dôchodkovým fondom, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ.
            
         
         Odôvodnenie
      
      
               35.
            
            
               Je rozdielne zaobchádzanie s rezidentskými a nerezidentskými dôchodkovými fondmi odôvodnené?
            
         Článok 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ
      
               36.
            
            
               Fínsko, podporované vládami členských štátov, ktoré vstúpili do konania ako vedľajší účastníci, tvrdí, že článok 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ mu umožňuje rozlišovať dôchodkové fondy podľa miesta bydliska, a teda uplatňovať predmetnú vnútroštátnu právnu úpravu.
            
         
               37.
            
            
               V tejto súvislosti je potrebné článok 65 ods. 1 písm. a), ktorý predstavuje výnimku zo základnej zásady voľného pohybu kapitálu, vykladať doslovne. (
                     27
                  ) Nemal by sa vykladať v tom zmysle, že akékoľvek vnútroštátne opatrenie, ktoré rozlišuje medzi daňovníkmi podľa miesta ich bydliska, je automaticky v súlade so Zmluvou. (
                     28
                  )
            
         
               38.
            
            
               Je potrebné rozlišovať medzi rozdielnym zaobchádzaním povoleným v zmysle článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ a svojvoľnou diskrimináciou, ktorá je v zmysle článku 65 ods. 3 ZFEÚ zakázaná. Na to, aby sa mohla sporná vnútroštátna právna úprava považovať za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu, čiže s článkom 63 ZFEÚ, sa rozdielne zaobchádzanie musí týkať situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo musí byť odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. (
                     29
                  )
            
         
               39.
            
            
               Túto otázku Súdny dvor skúmal vo viacerých veciach, ktoré sa týkali dvojitého hospodárskeho zdanenia. (
                     30
                  ) Všeobecne platí, že členské štáty môžu prijať opatrenia s cieľom zamedziť alebo zmierniť reťazovité alebo dvojité hospodárske zdanenie ziskov vyplácaných rezidentskou spoločnosťou a že akcionári rezidenti sa nevyhnutne nenachádzajú v porovnateľnej situácii ako akcionári nerezidenti. (
                     31
                  )
            
         
               40.
            
            
               Len čo však členský štát jednostranne alebo prostredníctvom zmluvy stanoví, že dani z príjmov podliehajú nielen akcionári rezidenti, ale aj akcionári nerezidenti, pokiaľ ide o dividendy, ktoré im vyplatí rezidentská spoločnosť, začne byť situácia týchto akcionárov nerezidentov porovnateľná so situáciou akcionárov rezidentov. (
                     32
                  )
            
         
               41.
            
            
               Ako konštatoval Súdny dvor, „riziko reťazovitého alebo dvojitého hospodárskeho zdanenia totiž spôsobuje samotný výkon daňovej právomoci týmto štátom, a to nezávisle od akéhokoľvek zdanenia v inom členskom štáte. Aby v takomto prípade príjemcovia nerezidenti neboli vystavení obmedzeniu voľného pohybu kapitálu, ktoré článok 56 ES v zásade zakazuje, musí štát sídla rozdeľujúcej spoločnosti dbať na to, aby podľa mechanizmu upraveného v jeho vnútroštátnom práve s cieľom predchádzať reťazovitému alebo dvojitému hospodárskemu zdaneniu alebo ich zmierniť podliehali nerezidenti rovnakému zaobchádzaniu ako rezidenti“ (
                     33
                  ).
            
         
               42.
            
            
               V prejednávanom prípade je cieľom spornej vnútroštátnej právnej úpravy zohľadniť osobitný účel dôchodkových fondov (a iných podobných foriem organizácií) pri zhromažďovaní finančných prostriedkov presunutých do rezerv, ktoré sa napokon použijú na zabezpečenie budúcich poistných záväzkov. Aby sa týmto organizáciám umožnilo považovať dividendy vyplatené v ich prospech za odpočítateľné výdavky, akákoľvek daňová povinnosť sa odkladá až do okamihu, keď sa na základe zmluvy o poistení vyplácajú poberateľom dávky, ktoré už predstavujú zdaniteľný príjem.
            
         
               43.
            
            
               Hoci nerezidentské dôchodkové fondy vykonávajú tie isté činnosti a majú tie isté ciele ako rezidentské dôchodkové fondy, pokiaľ ide o presun finančných prostriedkov do rezerv, Fínsko sa rozhodlo zdaniť dividendy vyplácané v prospech týchto fondov. Keďže presun financií do rezerv predstavuje podstatný prvok ich činností, domnievam, sa, že nerezidentské dôchodkové fondy sa v súvislosti s vyplácaním dividend v ich prospech fínskymi spoločnosťami nachádzajú v porovnateľnej situácii ako rezidentské dôchodkové fondy.
            
         
               44.
            
            
               Za týchto okolností sa domnievam, že vzhľadom na to, že nerezidentské dôchodkové fondy nemôžu dividendy vyplatené fínskymi spoločnosťami v ich prospech, ktoré sa presúvajú do rezerv, považovať za odpočítateľné výdavky, sporná vnútroštátna právna úprava predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zmysle článku 63 ZFEÚ zakázané.
            
         Daňová teritorialita
      
               45.
            
            
               Fínsko a vlády členských štátov, ktoré vstúpili do konania ako vedľajší účastníci, tvrdia, že rozdielne daňové zaobchádzanie s rezidentskými a nerezidentskými dôchodkovými fondmi odôvodňuje zásada daňovej teritoriality. Tvrdia, že to vyplýva zo zásady, podľa ktorej nerezidenti (ktorí podliehajú obmedzenej daňovej povinnosti) platia iba daň z príjmu, ktorý vznikol v štáte zdanenia (Fínsko), a výdavky priamo súvisiace s činnosťou, z ktorej vznikol zdaniteľný príjem (
                     34
                  ), sú odpočítateľné. Naproti tomu v prípade rezidentov (ktorí podliehajú úplnej daňovej povinnosti) ich celosvetový príjem a výdavky predstavujú základ dane.
            
         
               46.
            
            
               Zásada daňovej teritoriality zakotvená v medzinárodnom daňovom práve nie je definovaná, hoci ju Súdny dvor potvrdil. (
                     35
                  ) Súhlasím s tým, že právomoc štátu zdanenia sa vykonáva v súlade s touto zásadou. (
                     36
                  )
            
         
               47.
            
            
               Domnievam sa však, že to neznamená, že na spornú vnútroštátnu právnu úpravu sa automaticky nevzťahuje článok 63 ZFEÚ. Na rozdielne zaobchádzanie s rezidentskými a nerezidentskými dôchodkovými fondmi sa nemôže vzťahovať článok 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ iba na základe obyčajného odkazu na túto zásadu. (
                     37
                  )
            
         
               48.
            
            
               Fínsko a členské štáty, ktoré vstúpili do konania ako vedľajší účastníci, sa odvolávajú na rozsudok Gerritse (
                     38
                  ), tvrdiac, že vyplatené dividendy presunuté do rezerv nepredstavujú výdavky priamo spojené s hospodárskou činnosťou (investovanie kapitálu vo Fínsku), ktorej výsledkom bolo vyplatenie týchto dividend. Čo sa týka nerezidentských dôchodkových fondov, takéto prevody nemožno považovať za odpočítateľné výdavky, keďže zo zásady daňovej teritoriality vyplýva, že nerezidentské dôchodkové fondy podliehajú vo Fínsku iba obmedzenej daňovej povinnosti. V dôsledku toho je prípustné zaobchádzať s rezidentskými dôchodkovými fondmi rozdielne, pretože takéto dôchodkové fondy podliehajú vo Fínsku úplnej daňovej povinnosti.
            
         
               49.
            
            
               Komisia sa takisto odvoláva na rozsudok Gerritse, pričom tvrdí, že sporná vnútroštátna právna úprava by sa mala vykladať v tom zmysle, že pripúšťa priame spojenie medzi prevodmi vyplatených dividend do rezerv a investovaním kapitálu vo Fínsku, ktorého výsledkom je vyplácanie dividend. Z tohto dôvodu by sa mali tieto prevody považovať za odpočítateľné výdavky na daňové účely aj v prípade nerezidentských dôchodkových fondov.
            
         
               50.
            
            
               V rozsudku Gerritse (
                     39
                  ) Súdny dvor konštatoval, že ak sú predmetné výdavky priamo spojené s činnosťou, ktorej výsledkom je zdaniteľný príjem v štáte zdanenia, situácia rezidentských dôchodkových fondov je porovnateľná so situáciou nerezidentských dôchodkových fondov, a preto by sa mali tieto výdavky považovať za odpočítateľné na daňové účely.
            
         
               51.
            
            
               Prejednávaný prípad sa líši od starších rozsudkov, v rámci ktorých Súdny dvor skúmal, či by daňovníci nerezidenti mali mať tú istú výhodu ako daňovníci rezidenti, pokiaľ ide o odpočítateľné výdavky pri výpočte základu dane. (
                     40
                  )
            
         
               52.
            
            
               Okolnosti prejednávaného prípadu sú jedinečné v tom, že vyplatené dividendy predstavujú príjem. Nie sú výdavkami. Sporná vnútroštátna právna úprava zakotvuje právnu fikciu, ktorá umožňuje rezidentským dôchodkovým fondom považovať takéto prerozdeľovanie za výdavky.
            
         
               53.
            
            
               Otázkou je, či by sa tá istá fikcia mala uplatniť na nerezidentské dôchodkové fondy.
            
         
               54.
            
            
               V rozsudku FKP Scorpio Konzertproduktionen (
                     41
                  ) Súdny dvor v súvislosti s vtedajšími článkami 59 ES a 60 ES (teraz články 56 ZFEÚ a 57 ZFEÚ) konštatoval, že týmto ustanoveniam neodporuje prípadné zohľadnenie nákladov, ktoré v zmysle už citovanej judikatúry Gerritse priamo nesúvisia s hospodárskou činnosťou, z ktorej vznikli predmetné zdaniteľné príjmy.
            
         
               55.
            
            
               Domnievam sa, že zo zásady daňovej teritoriality automaticky nevyplýva, že dividendy vyplácané v prospech nerezidentských dôchodkových fondov presunuté do rezerv (v zmysle spornej vnútroštátnej právnej úpravy „výdavky“) musia byť priamo spojené s činnosťou, z ktorej vznikol príjem, aby sa mohli považovať za odpočítateľné výdavky.
            
         Koherencia daňového systému
      
               56.
            
            
               Fínsko subsidiárne tvrdí, že rozdielne zaobchádzanie je odôvodnené, pretože je potrebné na zabezpečenie koherencie jeho daňového systému.
            
         
               57.
            
            
               Súdny dvor síce uznáva, že potreba zachovať koherenciu vnútroštátneho daňového systému môže odôvodniť obmedzenie základných slobôd v podobe rozdielneho zaobchádzania podľa toho, či určitá okolnosť vznikla v rámci alebo mimo tohto systému, ale v ustálenej judikatúre opakovane uviedol, že takéto odôvodnenie závisí od toho, či existuje priama súvislosť medzi dotknutou daňovou výhodou a jej kompenzáciou prostredníctvom určitého daňového odvodu. (
                     42
                  )
            
         
               58.
            
            
               Rozsudok Bachmann (
                     43
                  ) sa týkal belgického systému, ktorý sa uplatňoval na zdaňovanie príjmu, najmä však toho, či bolo možné príspevky na poistenie platené v inom členskom štáte považovať za odpočítateľné výdavky na daňové účely. H.-M. Bachmann uzatvoril zmluvy o zdravotnom a invalidnom poistení spoločne so zmluvou o životnom poistení v Nemecku (kde vtedy pracoval) ešte predtým, než sa presťahoval do Belgicka, aby tam žil a pracoval, kde pokračoval v platení potrebného poistenia v zmysle týchto zmlúv. Podľa belgického práva si nemohol sumy tohto poistného odpočítať zo zdaniteľného príjmu, čo by bolo možné, keby sa toto poistenie platilo v Belgicku. Belgická vláda však úspešne tvrdila, že oslobodenie poistného od dane bolo kompenzované zdaňovaním dôchodkov, anuitných platieb alebo istín vyplácaných poisťovateľmi. Súdny dvor zastával názor, že koherencia daňového systému predpokladala, že keby bol štát povinný odpočítať sumy poistného platené v inom členskom štáte, musel by mať možnosť prípadne zdaňovať sumy vyplácané poisťovateľmi. To však nebolo možné zaručiť. V dôsledku toho koherencia daňového systému nemohla byť zaručená opatreniami, ktoré by boli menej reštriktívne než belgické opatrenia.
            
         
               59.
            
            
               Rozsudok Súdneho dvora Bachmann vychádzal zo zistenia, že v zmysle belgickej právnej úpravy existovalo, pokiaľ ide o toho istého daňovníka podliehajúceho dani z príjmu, priame spojenie (
                     44
                  ) medzi možnosťou odpočítať príspevky na poistenie od zdaniteľného príjmu na jednej strane a následným zdanením dávok vyplatených poisťovateľmi na strane druhej. Sporná belgická právna úprava tiež stanovovala, že ak príspevky na poistenie neboli odpočítané od zdaniteľného príjmu poistencov, dávky vyplácané poisťovňou sa nezdanili.
            
         
               60.
            
            
               V prejednávanom prípade neexistuje žiadne spojenie kompenzujúce daňové zvýhodnenie a daňovú povinnosť, ktoré by tomu zodpovedalo.
            
         
               61.
            
            
               Fínsky systém sa vyznačuje tromi okolnosťami: i) dôchodkové fondy podliehajú dani z dividend; ii) dividendy presunuté do rezerv sa považujú za odpočítateľné výdavky; iii) existuje možnosť odložiť daňovú povinnosť týkajúcu sa dividend až do okamihu, keď sa na základe zmluvy o poistení vyplácajú poberateľom dávky, ktoré už predstavujú zdaniteľný príjem.
            
         
               62.
            
            
               Tieto tri samostatné prvky by mohli byť súčasťou celkového systému zdaňovania, avšak neexistuje nijaký dôkaz, že medzi nimi existuje priame spojenie.
            
         
               63.
            
            
               Čo sa týka daňového zvýhodnenia dôchodkových fondov a možného následného presunutia daňovej povinnosti až do okamihu, keď sa jednotlivým poberateľom vyplácajú dávky, Fínsko nepreukázalo, že odpočítania priamo súvisia s akoukoľvek daňou z príjmu, ktorej príjemca podlieha po tom, ako sa mu vyplatí dávka v zmysle zmluvy o poistení. Okrem toho dôchodkové fondy vo všeobecnosti investujú do rôznych aktív, a preto používajú na vytváranie rezerv zisk z rôznych zdrojov. Dividendy, ktoré sú výsledkom korporátneho investovania, predstavujú iba jeden z týchto zdrojov. Za týchto okolností dávky vyplácané dôchodkovými fondmi v zmysle zmlúv o poistení nepochádzajú iba z dividend. V dôsledku toho neexistuje žiadne priame spojenie medzi konkrétnym daňovým zaobchádzaním s dividendami v zmysle spornej vnútroštátnej právnej úpravy a akýmikoľvek dávkami vyplácanými poistencom vo forme dôchodkov, ktoré by mohli byť zdanené ako príjem.
            
         
               64.
            
            
               Z tohto dôvodu sa domnievam, že rozdielne zaobchádzanie nemožno odôvodniť tým, že je potrebné kvôli koherencii daňového systému.
            
         
               65.
            
            
               Preto som dospela k záveru, že sporné vnútroštátne opatrenie nie je odôvodnené.
            
         
         Sekundárne otázky
      
      Dvojité zdaňovanie
      
               66.
            
            
               Ďalšie dve otázky, ktoré je potrebné objasniť, sa týkajú dvojitého zdaňovania.
            
         
               67.
            
            
               Po prvé podľa fínskeho daňového systému dividendy, ktoré vypláca fínska dcérska spoločnosť v prospech nerezidentského dôchodkového fondu, ktorý je zároveň materskou spoločnosťou v zmysle článku 2 a článku 3 ods. 1 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, nepodliehajú zrážkovej dani, ktorej sadzba je 19,5 % v zmysle § 3 až 7 lähdevrolaki. (
                     45
                  )
            
         
               68.
            
            
               Podľa smernice o materských a dcérskych spoločnostiach je zdaňovanie takýchto dividend záležitosťou štátu, v ktorom má nerezidentský dôchodkový fond sídlo. Tento štát sa môže rozhodnúť, že upustí od zdanenia takýchto dividend vyplatených v prospech dôchodkového fondu (materskej spoločnosti). Alternatívne môže takéto dividendy zdaniť, avšak súčasne musí oprávniť dôchodkový fond odrátať z hodnoty daňovej povinnosti tú časť dane z príjmov právnických osôb týkajúcu sa vyplatených dividend, ktorú zaplatila jeho fínska dcérska spoločnosť. (
                     46
                  )
            
         
               69.
            
            
               Z tohto dôvodu je zdaňovanie dividend vyplatených v prospech nerezidentských dôchodkových fondov, ktoré sú materskými spoločnosťami na účely smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, záležitosťou štátu, v ktorom majú tieto dôchodkové fondy sídlo, a nie záležitosťou Fínska.
            
         
               70.
            
            
               Po druhé Fínsko uzatvorilo dohody o zamedzení dvojitého zdanenia so všetkými členskými štátmi s výnimkou Cypru a so štátmi EHP s výnimkou Lichtenštajnska. (
                     47
                  ) V zmysle dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia je sadzba dane z dividend najviac 15 %. Fínsko na pojednávaní uviedlo, že v niektorých prípadoch je sadzba nulová (ako je to v prípade Francúzska, Írska a Spojeného kráľovstva). (
                     48
                  )
            
         
               71.
            
            
               Francúzsko tvrdí, že menej priaznivé zaobchádzanie s nerezidentskými dôchodkovými fondmi zmierňujú dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, keďže sa uplatňuje nižšia sadzba dane (najviac 15 %) namiesto sadzby 19,5 %, ktorá sa uplatňuje na rezidentské dôchodkové fondy.
            
         
               72.
            
            
               Hoci Súdny dvor rozhodol, že členský štát môže zabezpečiť dodržiavanie svojich záväzkov, ktoré mu vyplývajú zo Zmluvy, uzatvorením dohody o zamedzení dvojitého zdanenia s inými členskými štátmi (
                     49
                  ), je potrebné, aby uplatnenie takejto dohody umožňovalo kompenzovať účinky rozdielneho zaobchádzania vyplývajúceho z vnútroštátnej právnej úpravy (
                     50
                  ).
            
         
               73.
            
            
               Na vyrovnanie rozdielneho zaobchádzania na základe spornej vnútroštátnej právnej úpravy by Fínsko muselo preukázať, že menej priaznivé daňové zaobchádzanie s nerezidentskými dôchodkovými fondmi v porovnaní s rezidentskými dôchodkovými fondmi nemožno pripísať jeho daňovému systému. (
                     51
                  ) Je pravda, že keby sa na dividendy vyplatené v prospech nerezidentských dôchodkových fondov uplatnila nulová sadzba dane (ako je to v prípade Francúzska, Írska a Spojeného kráľovstva), akékoľvek dividendy by boli zdanené v členskom štáte sídla, a nie vo Fínsku.
            
         
               74.
            
            
               Fínsko však priznáva, že praktickým účinkom daňového zvýhodnenia rezidentských dôchodkových fondov je to, že dividendy vyplácané v ich prospech často podliehajú nízkej, prípadne žiadnej dani. Domnievam sa, že keď sa na nerezidentské dôchodkové fondy uplatňovala v zmysle dohody o zamedzení dvojitého zdanenia sadzba dane najviac 15 %, nepriaznivé zaobchádzanie nebolo touto dohodou kompenzované (okrem prípadov, keď je v zmysle dohody o dvojitom zdanení sadzba dane podobne nízka, prípadne žiadna). Z tohto dôvodu si nemyslím, že tieto dohody plne kompenzujú rozdielne zaobchádzanie v zmysle spornej vnútroštátnej právnej úpravy.
            
         Zrážková daň
      
               75.
            
            
               Na záver chcem predložiť niekoľko pripomienok, ktoré sa týkajú obáv Dánska, Holandska a Švédska v súvislosti so zrážkovou daňou. (
                     52
                  )
            
         
               76.
            
            
               Vlády uvedených členských štátov tvrdia, že zo zásady daňovej teritoriality vyplýva, že členské štáty by mali byť pri výkone svojej zdaňovacej právomoci schopné zdaňovať dividendy vyplácané v prospech nerezidentských daňovníkov skôr z hrubej ako z čistej sumy (suma vyplatených dividend znížená o akékoľvek odpočítania, akými sú napríklad výdavky).
            
         
               77.
            
            
               V rozsudku Truck Center (
                     53
                  ) Súdny dvor rozhodol, že výber dane prostredníctvom zrážkovej dane odráža situáciu, v rámci ktorej priamej kontrole daňových orgánov štátu, v ktorom sa uskutočňuje platba, podliehajú iba daňovníci rezidenti, a tieto orgány môžu zabezpečiť nútené vymáhanie daní. To nie je prípad daňovníkov nerezidentov, keď si výber dane vyžaduje pomoc a spoluprácu daňových orgánov iného členského štátu. (
                     54
                  ) Právo Únie teda uznáva, že rozdielna daňová úprava pre rezidentov a nerezidentov je prípustná, ak sa situácia týchto dvoch kategórií daňovníkov nepovažuje sa porovnateľnú, pokiaľ ide o správu a výber dane.
            
         
               78.
            
            
               V dôsledku toho si myslím, že je záležitosťou diskrečnej právomoci členského štátu, ak sa pri výkone svojej daňovej právomoci rozhodne zdaniť dividendy vyplácané v prospech nerezidentov vo forme zrážkovej dane. Môj záver uvedený v bode 34 týchto návrhov vyššie sa však týka rozdielneho zaobchádzania vyplývajúceho skôr z konkrétnej daňovej výhody než z uplatnenia zrážkovej dane.
            
         
         Návrh
      
      
               79.
            
            
               Z vyššie uvedených dôvodov sa domnievam, že sporná vnútroštátna právna úprava je v rozpore s článkom 63 ZFEÚ a článkom 40 Dohody o EHP. Preto odporúčam, aby Súdny dvor vyhovel návrhu Komisie a v súlade v súlade s článkom 69 ods. 2 rokovacieho poriadku zaviazal Fínsko na náhradu trov konania, ako navrhuje Komisia.
            
         (
            1
         )	Jazyk prednesu: angličtina.
      (
            2
         )	Pozri bod 25 týchto návrhov.
      (
            3
         )	Pozri bod 16 týchto návrhov.
      (
            4
         )	Pozri bod 19 týchto návrhov.
      (
            5
         )	Dohoda o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 (Ú. v. ES L 1, 1994, s. 3) (ďalej len „Dohoda o EHP“).
      (
            6
         )	Rozsudky z 26. októbra 2006, Komisia/Portugalsko (C-345/05, Zb. s. I-10633, bod 39); a z 23. februára 2006, Keller Holding (C-471/04, Zb. s. I-2107, bod 48); pozri tiež tam citovanú judikatúru.
      (
            7
         )	Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Geelhoed 10. apríla 2003 vo veci Ospelt a Schlössle Weissenberg (C-452/01, Zb. s. I-9743, bod 67), a rozsudok z 15. júna 1999, Andersson a Wåkerås-Andersson (C-321/97, Zb. s. I-3551, bod 28).
      (
            8
         )	Smernica Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní (Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63). Smernica Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní (Ú. v. EÚ L 64, s. 1) zrušuje a nahrádza smernicu 77/799/EHS s účinnosťou od 1. januára 2013.
      (
            9
         )	Pozri bod 70 týchto návrhov a poznámku pod čiarou 47.
      (
            10
         )	Smernica Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 zmluvy (Ú. v. ES L 178, s. 5; Mim. vyd. 10/001, s. 10).
      (
            11
         )	Články 56 ES a 58 ES boli zavedené Maastrichtskou zmluvou (Zmluva o Európskej únii) (Ú. v. ES C 191, 1992, s. 1) s účinnosťou od 1. januára 1994.
      (
            12
         )	Rozsudok z 2. júna 2005, Komisia/Taliansko (C-174/04, Zb. s. I-4933, bod 27).
      (
            13
         )	Smernica Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. ES L 225, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147). Na účely smernice o materských a dcérskych spoločnostiach sa postavenie materskej spoločnosti priradí každej spoločnosti členského štátu, ktorá spĺňa podmienky stanovené v článku 2 tejto smernice a má podiel minimálne 10 % kapitálu spoločnosti iného členského štátu spĺňajúcej tie isté podmienky (pozri článok 3 ods. 1 tejto smernice).
      (
            14
         )	Rozsudok z 26. júna 2008, Burda (C-284/06, Zb. s. I-4571, bod 51 a tam citovaná judikatúra).
      (
            15
         )	Pozri štvrté odôvodnenie smernice o materských a dcérskych spoločnostiach. Pozri tiež rozsudok z 12. februára 2009, Cobelfret (C-138/07, Zb. s. I-731, body 29 a 30).
      (
            16
         )	Čo sa týka smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, pozri body 67 až 69 týchto návrhov.
      (
            17
         )	Financované dôchodkové fondy (pozri bod 25 týchto návrhov) sú povinné vyčleniť dostatočné aktíva na pokrytie budúcich záväzkov, aby chránili osoby, s ktorými majú uzatvorenú zmluvu o poistení. Všeobecne platí, že členské štáty zodpovedajú za dôchodkové zabezpečenie na svojom území. Smernica Európskeho parlamentu a Rady 2003/41/ES z 3. júna 2003 o činnostiach a dohľade nad inštitúciami zamestnaneckého dôchodkového zabezpečenia (Ú. v. EÚ L 235, s. 10; Mim. vyd. 05/004, s. 350) však na účel ochrany práv poberateľov dôchodku poistených financovanými dôchodkovými fondmi stanovuje určité požiadavky. Patrí medzi ne požiadavka, aby financované dôchodkové fondy zabezpečili vyčlenenie dostatočných aktív na pokrytie prípadných budúcich záväzkov dôchodkových fondov.
      (
            18
         )	V rámci týchto návrhov odkazujem na § 7 a § 8 prvý odsek bod 10 LEV ako na „spornú vnútroštátnu právnu úpravu“.
      (
            19
         )	Pozri bod 70 týchto návrhov.
      (
            20
         )	Pozri „Private pensions: OECD classification and glossary“ (www.oecd.org/dataoecd/49/38356329.pdf). Pozri tiež Zelenú knihu, ktorú uverejnila Európska komisia, s názvom „Snaha o primerané, trvalo udržateľné a bezpečné európske dôchodkové systémy“ [KOM(2010) 365 v konečnom znení]. Takéto dôchodkové fondy (ktoré môžu byť podnikové alebo súkromné) zhromažďujú vyčlenené finančné prostriedky na zabezpečenie budúcich záväzkov fondov.
      (
            21
         )	Naopak nefinancované dôchodkové systémy (známe aj ako Pay-as-you-go, PAYGO alebo PAYG) nemajú povinnosť vyčleňovať finančné prostriedky – dávky sa vyplácajú zo súčasných príspevkov zamestnancov a/alebo z daní.
      (
            22
         )	Dividendy predstavujú príjem v zmysle „OECD Model Tax Convention on income and capital“ (Vzorový dohovor OECD o daniach z príjmov a kapitálu), ktorý je dostupný na internetovej stránke www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital. Najnovšia verzia je z 22. júla 2010.
      (
            23
         )	Pozri bod 15 týchto návrhov.
      (
            24
         )	Pozri bod 13 týchto návrhov.
      (
            25
         )	Rozsudok z 3. júna 2010, Komisia/Španielsko (C-487/08, Zb. s. I-4843, bod 37 a tam citovaná judikatúra).
      (
            26
         )	Pozri rozsudok zo 6. októbra 2011, Komisia/Portugalsko (C-493/09, Zb. s. I-9247, body 28 až 32).
      (
            27
         )	Rozsudok z 10. mája 2012, Santander Asset Management SGIIC a i. (C-338/11 až C-347/11, bod 21).
      (
            28
         )	Rozsudok Komisia/Španielsko, už citovaný v poznámke pod čiarou 25, bod 47.
      (
            29
         )	Rozsudok Komisia/Španielsko, už citovaný v poznámke pod čiarou 25, bod 47 a tam citovaná judikatúra.
      (
            30
         )	Dvojité hospodárske zdanenie nie je definované. Nastáva vtedy, keď sa ten istý zisk pri vyplatení v prospech dvoch rôznych daňovníkov zdaní dvakrát, napríklad keď sa na zisk spoločnosti uplatňuje daň z príjmu právnických osôb a na ten istý zisk, ktorý sa prerozdeľuje a vypláca akcionárom spoločnosti vo forme dividend, sa uplatňuje daň z príjmu. Pozri napríklad rozsudok zo 6. júna 2000, Verkooijen (C-35/98, Zb. s. I-4071).
      (
            31
         )	Pozri rozsudok z 8. novembra 2007, Amurta (C-379/05, Zb. s. I-9569, bod 37 a tam citovanú judikatúru).
      (
            32
         )	Rozsudok Komisia/Španielsko, už citovaný v poznámke pod čiarou 25, bod 51 a tam citovaná judikatúra.
      (
            33
         )	Rozsudok Komisia/Španielsko, už citovaný v poznámke pod čiarou 25, bod 52 a tam citovaná judikatúra.
      (
            34
         )	Pozri bod 50 týchto návrhov.
      (
            35
         )	Rozsudok z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Zb. s. I-10837, body 45 a 46).
      (
            36
         )	Čo sa týka zdaňovania dividend, pozri body 70 až 74 týchto návrhov.
      (
            37
         )	Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs 9. decembra 2004 vo veci Laboratoires Fournier (C-39/04, Zb. s. I-2057, bod 12); pozri tiež návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Tesauro 23. septembra 1997 vo veci Safir (C-118/96, Zb. s. I-1897, body 20 až 25). Pozri ďalej rozsudok zo 7. septembra 2004, Manninen (C-319/02, Zb. s. I-7477, bod 39).
      (
            38
         )	Rozsudok z 12. júna 2003 (C-234/01, Zb. s. I-5933, bod 27).
      (
            39
         )	Už citovaný v poznámke pod čiarou 38.
      (
            40
         )	Podobne ako rozsudok Gerritse, rozsudky z 15. februára 2007, Centro Equestro da Lezíria Grande (C-345/04, Zb. s. I-1425), a z 3. októbra 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Zb. s. I-9461), sa týkali slobody poskytovania služieb, ako aj toho, či prevádzkové náklady, ktoré predmetným daňovníkom vznikli, priamo súvisia s činnosťou, z ktorej vznikol zdaniteľný príjem. Rozsudok z 19. januára 2006, Bouanich (C-265/04, Zb. s. I-923), sa týkal voľného pohybu kapitálu a možnosti akcionára, ktorý nie je rezidentom štátu zdanenia, uplatniť si odpočítanie nákladov vynaložených na nákup akcií.
      (
            41
         )	Už citovaný v poznámke pod čiarou 40.
      (
            42
         )	Pozri rozsudky 28. januára 1992, Bachmann (C-204/90, Zb. s. I-249), a z 28. januára 1992, Komisia/Belgicko (C-300/90, Zb. s. I-305).
      (
            43
         )	Už citovaný v poznámke pod čiarou 42.
      (
            44
         )	Výraz „priame spojenie“ sa tu používa v osobitnom zmysle, ktorý vysvetlil Súdny dvor v rámci judikatúry Bachmann. Znamená to, že v zmysle spornej vnútroštátnej právnej úpravy existuje spojenie medzi daňovým zvýhodnením a daňovou povinnosťou (pozri body 21 až 23 rozsudku Bachmann, už citovaného v poznámke pod čiarou 42).
      (
            45
         )	Pozri článok 5 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, citovaný v bode 14 týchto návrhov.
      (
            46
         )	Pozri článok 4 ods. 1 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach a bod 14 týchto návrhov.
      (
            47
         )	Komisia vo svojej odpovedi potvrdila, že jej žaloba sa týka všetkých členských štátov a štátov EHP, s ktorými Fínsko uzatvorilo dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia a/alebo na ktoré sa uplatňuje smernica 77/799/EHS. Z tohto dôvodu sa na Lichtenštajnsko žaloba nevzťahuje, pretože sa naň neuplatňuje uvedená smernica a neuzavrelo s Fínskom dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia. Smernica 77/799/EHS sa uplatňuje na Cyprus, a preto sa naň vzťahuje žaloba Komisie.
      (
            48
         )	Dohody o zamedzení dvojitého zdanenia vychádzajú zo Vzorového dohovoru OECD o daniach z príjmov a kapitálu, uvedeného v poznámke pod čiarou 22. Tento dohovor zavádza mechanizmus administratívnej pomoci a výmeny informácií v daňových záležitostiach, a pokiaľ ide o daň z dividend vyplácaných v prospech daňovníkov, ktorí nie sú rezidentmi štátu, v ktorom má spoločnosť vyplácajúca dividendy sídlo, stanovuje maximálnu sadzbu 15 %.
      (
            49
         )	Rozsudok Komisia/Španielsko, už citovaný v poznámke pod čiarou 25, bod 58.
      (
            50
         )	Tamže, bod 59.
      (
            51
         )	Tamže, bod 60.
      (
            52
         )	Členské štáty spravidla zdaňujú rozdeľovanie zisku spoločnosťami, čiže dividendy vyplácané akcionárom. Takáto daň má obvykle formu zrážkovej dane vyberanej pri zdroji spoločnosťou, ktorá vypláca dividendy, v mene daňových orgánov. Zrážková daň sa často používa vo vnútroštátnych situáciách na zabezpečenie dodržiavania daňových predpisov a na zjednodušenie výberu daní; zrážková daň vo všeobecnosti zodpovedá daňovej povinnosti príjemcov, ktorí sú daňovými rezidentmi, alebo sa na ich daňovú povinnosť započíta. Zrážková daň vyberaná z cezhraničných dividend znamená, že štát zdanenia uloží dodatočnú daň nerezidentom, ktorí v štáte, ktorého sú rezidentmi, nemusia mať nárok na započítanie tejto dane. Pozri napríklad návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs 2. mája 1996 v spojených veciach Denkavit a i. (C-283/94, C-291/94 a C-292/94, Zb. s. I-5063, bod 7).
      (
            53
         )	Rozsudok z 22. decembra 2008, Truck Center (C-282/07, Zb. s. I-10767, body 38 až 41).
      (
            54
         )	Tamže, bod 41.