CELEX: 62018CC0042
Language: hr
Date: 2019-05-02 00:00:00
Title: Mišljenje nezavisnog odvjetnika Y. Bota od 2. svibnja 2019.#Finanzamt Trier protiv Cardpoint GmbH, pravnog sljednika društva Moneybox Deutschland GmbH.#Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Bundesfinanzhof.#Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Šesta direktiva 77/388/EEZ – Izuzeća – Članak 13. dio B točka (d) podtočka 3. – Transakcije koje se odnose na plaćanja – Usluge koje društvo pruža banci u okviru upravljanja bankomatima.#Predmet C-42/18.

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
      YVESA BOTA
      od 2. svibnja 2019. (
            1
         )
      
         Predmet C‑42/18
      
      Finanzamt Trier
      protiv
      Cardpoint GmbH, pravnog slijednika Moneybox Deutschland GmbH
      
         (zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka))
      
      „Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Šesta direktiva 77/388/EEZ – Izuzeća – Članak 13. dio B točka (d) podtočka 3. – Plaćanja – Transakcije koje se tiču plaćanja – Pojmovi – Isplata novca na bankomatu – Usluge koje društvo pruža banci u okviru izdvajanja posla upravljanja bankomatima”
      
         I. Uvod
      
      
               1.
            
            
               Zbog odbijanja Finanzamta Trier (Porezna uprava u Trieru, Njemačka) (
                     2
                  ) da prizna porezno izuzeće Cardpointu GmbH (
                     3
                  ) za usluge pružene banci u okviru upravljanja bankomatima, Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka) predmetnim zahtjevom za prethodnu odluku poziva Sud da odluči o tumačenju članka 13. dijela B točke (d) podtočke 3. Šeste Direktive 77/388/EEZ (
                     4
                  ).
            
         
               2.
            
            
               U skladu s tom odredbom, transakcije koje se među ostalim odnose na plaćanja i transfere izuzete su od PDV‑a.
            
         
               3.
            
            
               Iako je Sud već imao priliku tumačiti navedenu odredbu, on je ovdje pozvan da to učini u specifičnom kontekstu. Naime, on mora utvrditi može li pružanje usluga upravljanja bankomatima bankama koje upravljaju tim bankomatima biti izuzeto od PDV‑a kao transakcije koje se odnose na plaćanja. U kontekstu sve učestalijeg izdvajanja poslova upravljanja bankomatima iz banaka, tumačenje koje Sud daje može imati važne posljedice za pružatelje takvih usluga.
            
         
               4.
            
            
               U ovom mišljenju iznijet ću razloge zbog kojih smatram da, u okviru izdvajanja poslova koje banka prenosi na treće društvo, aktivnosti vezane uz upravljanje bankomatima koje provodi treće društvo, koje se sastoje od uspostavljanja i održavanja bankomata operativnima, njihove opskrbe, ugradnje računalnog hardvera i softvera za čitanje podataka s bankovnih kartica, prosljeđivanja zahtjeva za autorizaciju banci izdavateljici bankovne kartice radi isplate novca i evidentiranja transakcija isplate, ne ulaze u područje primjene izuzeća iz članka 13. dijela B točke (d) podtočke 3. Šeste direktive.
            
         
         II. Pravni okvir
      
      
         
            A.
          
            Šesta direktiva
         
      
      
               5.
            
            
               Na temelju članka 2. Šeste direktive:
               „Porezu na dodanu vrijednost podliježu sljedeće transakcije:
               
                        1.
                     
                     
                        isporuka robe i usluga unutar teritorija države koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav u zamjenu za plaćanje;
                     
                  […]”
            
         
               6.
            
            
               Glava X. te direktive utvrđuje izuzeća od PDV‑a koja moraju odobriti države članice. U tom kontekstu, članak 13. dio B točka (d) podtočke 3. i 4. navedene direktive glase kako slijedi:
               „Bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba prava Zajednice, države članice izuzimaju, u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja pravilne i jednostavne primjene dolje predviđenih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zlouporabe:
               […]
               
                        (d)
                     
                     
                        sljedeće transakcije:
                        […]
                        
                                 3.
                              
                              
                                 transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na depozitne i tekuće račune, plaćanja, transfere, dugove, čekove i druge utržive instrumente, ali isključujući naplatu dugova;
                              
                           
                                 4.
                              
                              
                                 transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na valutu, novčanice i kovanice koje se koriste kao zakonito sredstvo plaćanja, s izuzetkom kolekcionarskih predmeta; kao kolekcija smatraju se zlato, srebro ili drugi metalni novac ili novčanica koje se obično ne koriste kao zakonito sredstvo plaćanja ili kovanice od numizmatičkog značaja.”
                              
                           
                  
         
         
            B.
          
            Njemačko pravo
         
      
      
               7.
            
            
               Na temelju članka 4. točke 8. podtočke (d) Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet) od PDV‑a su izuzete „transakcije, i ugovaranje, koje se odnose na depozitne i tekuće račune, plaćanja, transfere, te naplata utrživih instrumenata”.
            
         
         III. Činjenice u glavnom postupku i prethodno pitanje
      
      
               8.
            
            
               Na temelju svojih ugovornih obveza s bankom, Cardpoint je pružao usluge upravljanja bankomatima. Konkretno, Cardpoint je na predviđenim mjestima postavljao operativne bankomate, sa softverom i hardverom, označene logotipom banke koja upravlja tim bankomatima i bio je odgovoran za njihovo ispravno funkcioniranje. U tu je svrhu prije svega bio zadužen za prijevoz novčanica koje je ta banka stavila na raspolaganje, i za opskrbu bankomata. Zatim je bio zadužen za ugradnju hardvera i softvera u dotične bankomate, potrebnih za njihovo ispravno funkcioniranje. Konačno, davao je savjete o tekućem funkcioniranju bankomata.
            
         
               9.
            
            
               U vezi s transakcijama isplate novca, u trenutku korištenja bankomata u te svrhe, stavljanjem bankovne kartice u bankomat, poseban softver je čitao određene podatke s te kartice. Najprije je Cardpoint provjeravao te podatke i elektroničkim putem Bank‑Verlagu GmbH (
                     5
                  ) slao zahtjev za autorizaciju transakcije koju je imatelj kartice zatražio. Zatim je Bank‑Verlag poslao zahtjev u međubankarsku mrežu, koja je to pak proslijedila banci izdavateljici dotične bankovne kartice. Ta potonja je provjeravala pokriće imateljeva računa i istim prijenosnim kanalom natrag poslala odobrenje ili odbijanje zatražene isplate. Nakon zaprimanja odgovora, Cardpoint je generirao zapis o isplati novca i, u slučaju odobrenja, izvršio željenu transakciju te generirao zapis o izvršenoj isplati. Naposljetku je taj zapis, kao računovodstvenu evidenciju proslijedio svojem suugovaratelju, to jest banci koja upravlja dotičnim bankomatom. Ona je neizmijenjene zapise unijela u sustav Deutsche Bundesbanke (Njemačka savezna banka) (
                     6
                  ). Cardpoint je također generirao neizmjenjiv dnevni popis svih transakcija koji je dostavljen BBK‑u.
            
         
               10.
            
            
               Budući da samo banke mogu biti imatelji računa za prijenos sredstava plaćanja kod BBK‑a, one unose zapis u sustav ovog potonjeg. Taj zapis omogućuje utvrditi s obvezujućim učinkom tražbinu banke koja upravlja predmetnim bankomatom prema banci imatelja računa, za transakciju i pritom nastale troškove. Osim toga, zapisom podataka izravno je knjižen obračun isplaćenog iznosa uvećan za moguće troškove uporabe bankomata, između banke koja upravlja bankomatom i banke koja je izdala klijentovu bankovnu karticu.
            
         
               11.
            
            
               Cardpoint je 7. veljače 2007., smatrajući da pružene usluge trebaju biti izuzete od PDV‑a, podnio izmijenjenu prijavu PDV‑a za 2005. te je zatražio izmjenu postojećeg poreznog rješenja.
            
         
               12.
            
            
               Porezna tijela su odbila taj zahtjev, ali je Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Financijski sud Falačkog Porajnja, Njemačka) usvojio Cardpointovu tužbu protiv tog odbijanja.
            
         
               13.
            
            
               Porezna su tijela sudu koji je uputio zahtjev u okviru postupka revizije, koji je bio prekinut do objave presude Bookit, podnijela pravni lijek.
            
         
               14.
            
            
               Uzevši u obzir činjenicu da se, prema toj presudi, izuzeće za transakcije koje se odnose na plaćanja i transfere ne primjenjuje na uslugu „obrade plaćanja debitnom ili kreditnom karticom”, koju provodi porezni obveznik koji je pružatelj te usluge u slučaju kada određena osoba kupuje, putem toga pružatelja, kinoulaznicu koju potonji prodaje u ime i za račun drugog subjekta i koju ta osoba plaća debitnom ili kreditnom karticom, sud koji je uputio zahtjev pita se vrijedi li isto i za usluge koje pruža Cardpoint.
            
         
               15.
            
            
               Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, usluge koje pruža Cardpoint su tehničke i administrativne usluge kojima se omogućuje isplata gotovine s bankomata, s obzirom na to da one predstavljaju pomoćne usluge slične onima u predmetu u kojem je donesena presuda Bookit i da Cardpoint samo tehnički primjenjuje upute sadržane u autorizacijskom kodu.
            
         
               16.
            
            
               U tom pogledu, sud koji je uputio zahtjev ističe sličnost između situacije o kojoj je riječ u glavnom postupku i one na koju se odnosi presuda Bookit. Primjerice, Cardpoint pribavlja podatke o bankovnoj kartici dotičnog imatelja računa i prosljeđuje ih banci izdavateljici kartice. Osim toga, Cardpoint nije odgovoran za kontrolu i odobravanje pojedinačnih naloga, s obzirom na to da izvršava željenu transakciju isplate novca tek nakon što za nju primi autorizaciju banke koja je izdala karticu.
            
         
               17.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev primjećuje, međutim, da se presuda Bookit odnosi na transakcije kupnje i prodaje, dok bi se u ovom slučaju radilo o usluzi isplate gotovine putem bankomata, a da ta razlika ne opravdava različito postupanje u pogledu PDV‑a za usluge koje pruža Cardpoint jer bi se u oba slučaja usluge u biti sastojale od razmjene informacija i tehničke i administrativne pomoći.
            
         
               18.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev se stoga pita o važnosti činjenice da je u presudi Bookit u pitanju bio poseban ugovor o prodaji kinoulaznica, dok u ovom slučaju takav ugovor ne postoji.
            
         
               19.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev navodi, naposljetku, dvije okolnosti koje se, prema njegovu mišljenju, protive izuzeću. Tako je, kao i u presudi Bookit, lako utvrditi koja je protučinidba za pružanje usluga. Osim toga, usluge Cardpointa mogle bi se opisati kao usluge tehničke pomoći, s obzirom na to da su aktivnosti Cardpointa puka razmjena informacija koju prati izvršenje odluke o autorizaciji koju je donijela banka. Naime, Cardpoint samo generira zapise koje prenosi u bankovni sustav kao računovodstvenu evidenciju.
            
         
               20.
            
            
               U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
               „Jesu li administrativne i tehničke usluge koje pružatelj usluga pruža za banku koja upravlja bankomatom i njezine isplate u gotovini putem bankomata izuzete od [PDV‑a] na temelju članka 13. dijela B točke (d) podtočke 3. [Šeste direktive], iako slične tehničke i administrativne usluge koje pružatelj usluga pruža za plaćanja karticom u okviru prodaje kinoulaznica, u skladu s presudom [Bookit], nisu izuzete od poreza na temelju te odredbe?”
            
         
         IV. Moja analiza
      
      
               21.
            
            
               Sud koji je uputio zahtjev, u biti, poziva Sud da odredi jesu li aktivnosti Cardpointa, koje se sastoje od uspostavljanja i održavanja bankomata operativnima, njihove opskrbe, ugradnje računalnog hardvera i softvera, prosljeđivanja zahtjeva za autorizaciju banci izdavateljici bankovne kartice radi isplate novca i evidentiranja transakcija isplate, obuhvaćene pojmom „transakcija koja se odnosi na plaćanja” koja je izuzeta od PDV‑a na temelju članka 13. dijela B točke (d) podtočke 3. Šeste direktive.
            
         
               22.
            
            
               Iz formulacije prethodnog pitanja i odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da se sud pred kojim se vodi spor u glavnom postupku pita primjenjuje li se u ovom slučaju tumačenje koje je Sud dao u presudi Bookit, prema kojem je smatrao da se izuzeće za transakcije koje se odnose na plaćanja i transfere ne primjenjuje na uslugu „obrade plaćanja debitnom ili kreditnom karticom”, koju provodi porezni obveznik koji je pružatelj te usluge, u slučaju kada određena osoba kupuje, putem toga pružatelja, kinoulaznicu koju potonji prodaje u ime i za račun drugog subjekta i koju ta osoba plaća debitnom ili kreditnom karticom.
            
         
               23.
            
            
               Prije utvrđivanja može li se rješenje iz presude Bookit primijeniti na usluge koje Cardpoint pruža bankama koje upravljaju bankomatima, moram navesti nekoliko uvodnih napomena.
            
         
               24.
            
            
               Kao prvo, ističem da su usluge koje omogućuju isplatu gotovine s računa za obavljanje platnog prometa platne usluge u smislu prava Unije (
                     7
                  ) i da je, stoga, isplata novca na bankomatu, plaćanje.
            
         
               25.
            
            
               Kao drugo, podsjećam da iz sudske prakse Suda proizlazi da razmatranja koja se odnose na pojam „transakcije koje se odnose na transfere” jednako vrijede i za pojam „transakcije koje se odnose na plaćanja” (
                     8
                  ), tako da se jednako tretiraju za potrebe izuzeća predviđenog u članku 13. dijelu B točki (d) podtočki 3. Šeste direktive (
                     9
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Kao treće, ističem da, prema ustaljenoj sudskoj praksi, izuzeća od PDV‑a iz članka 13. Šeste direktive predstavljaju autonomne pojmove prava Unije s ciljem izbjegavanja razilaženja u primjeni sustava PDV‑a među državama članicama (
                     10
                  ), i da se izrazi koji se koriste pri određivanju tih izuzeća trebaju usko tumačiti s obzirom na to da ona predstavljaju iznimke od općeg pravila prema kojem se PDV plaća na svaku isporuku usluge koju porezni obveznik obavi uz naknadu (
                     11
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Što se tiče mogućnosti primjene rješenja iz presude Bookit na aktivnosti Cardpointa o kojima je riječ u glavnom postupku, potrebno je utvrditi kriterije koje je Sud primijenio u toj presudi kako bi razlikovao usluge izuzete od PDV‑a od onih koje nisu izuzete.
            
         
               28.
            
            
               U tom pogledu smatram, kao i Cardpoint, da u navedenoj presudi Sud nije odstupio od svoje ranije sudske prakse.
            
         
               29.
            
            
               Sud je utvrdio da usluga obrade plaćanja karticom, o kojoj je riječ u tom predmetu, ne može biti izuzeta, s obzirom na to da se pružene usluge ne mogu, zajedno ili pojedinačno, smatrati ostvarivanjem temeljne i specifične funkcije transakcije plaćanja ili transfera u smislu prava Unije (
                     12
                  ).
            
         
               30.
            
            
               U tu svrhu Sud je osobito istaknuo da pružatelj te usluge sam neposredno ne tereti dotične račune i na njih ne doznačuje sredstva, niti provodi knjiženja na tim računima, niti nalaže takvo terećenje računa ili doznačivanje. Sud je također smatrao da pružatelj te usluge ne preuzima odgovornost što se tiče provedbe pravnih i financijskih promjena koje karakteriziraju postojanje transfera ili plaćanja (
                     13
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Isto tako napominjem da je, u novijoj sudskoj praksi, Sud potvrdio taj pristup.
            
         
               32.
            
            
               U presudi od 25. srpnja 2018., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592), Sud je podsjetio da su funkcionalni aspekti odlučujući za utvrđivanje je li određena transakcija obuhvaćena izuzećem za transakcije koje se odnose na transfere ili plaćanja. Tako se pružanje usluga može okvalificirati kao „transakcija koja se odnosi na transfere” odnosno kao „transakcija koja se odnosi na plaćanja” samo pod pretpostavkom da ispunjava specifične i temeljne funkcije takvih transfera odnosno plaćanja te stoga ima za učinak prenošenje sredstava i dovodi do pravnih i financijskih promjena kojima se ostvaruje prijenos. Stoga, da bi određeno pružanje usluga bilo obuhvaćeno izuzećem, mora dovoditi do pravnih i financijskih promjena koje obilježavaju prijenos određene svote novca (
                     14
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Nadalje, Sud je podsjetio da je za razlikovanje pružanja usluga koje su izuzete u smislu Direktive o PDV‑u od pružanja običnih materijalnih, tehničkih ili administrativnih usluga, važno ispitati, posebice, doseg odgovornosti pružatelja usluga i, osobito, je li ta odgovornost ograničena na tehničke aspekte ili obuhvaća i temeljne i specifične funkcije svojstvene transakcijama (
                     15
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Konkretno, za karakterizaciju usluga izuzetih od PDV‑a kao transakcija koje se odnose na transfere ili plaćanja, Sud, prije svega, uzima u obzir prirodu pružene usluge u smislu da određeno pružanje usluga mora pripadati u financijske transakcije da bi moglo biti izuzeto (
                     16
                  ). Stoga se pružanje usluga mora ocjenjivati na temelju funkcionalnog kriterija kako bi se utvrdilo ispunjava li ono temeljne i specifične funkcije takvih transfera ili plaćanja te stoga ima za učinak prenošenje sredstava i dovodi do pravnih i financijskih promjena kojima se ostvaruje taj prijenos. Među ostalim elementima koji se uzimaju u obzir, Sud može ispitati doseg odgovornosti koju je preuzeo pružatelj usluga.
            
         
               35.
            
            
               Što se tiče pružanja usluga koje je obavio Cardpoint, upravo s obzirom na raniju sudsku praksu smatram da nema osnova da Sud odstupi od rješenja koje je donio u presudi Bookit (
                     17
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Što se tiče funkcionalnog kriterija, odmah ističem da je Cardpoint sam priznao u svojim očitovanjima da, u skladu s presudom Bookit, preuzimanje podataka s bankovne kartice korisnika bankomata, njihovo prosljeđivanje i njihova kontrola te izvršenje transakcije koju je zatražio imatelj kartice nakon primitka autorizacijske poruke od banke izdavateljice kartice, ne može biti obuhvaćeno izuzećem.
            
         
               37.
            
            
               Dijelim to stajalište. Naime, sve te aktivnosti, kao i prijevoz novca, opskrba bankomata, ugradnja i održavanje potrebnog softvera u bankomatima kao i savjeti koje Cardpoint pruža u pogledu tih bankomata, očito nemaju za učinak prijenos svote novca i dovođenje do pravnih i financijskih izmjena kojima se ostvaruje prijenos ili su svojstvene tom prijenosu.
            
         
               38.
            
            
               U širem smislu, smatram da takva analiza vrijedi za sve aktivnosti Cardpointa, pojedinačno ili zajedno, u kontekstu upravljanja bankomatom, s obzirom na to da moraju biti okvalificirane kao „materijalne, tehničke ili administrativne usluge”.
            
         
               39.
            
            
               Stoga, iz podataka koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev koji su navedeni u točkama 8. do 10. ovog mišljenja, proizlazi, kao što je to istaknula njemačka vlada, da se usluga koju pruža Cardpoint ne sastoji izravno od toga da on sam tereti određeni račun i na njega doznačuje sredstva, niti da provodi knjiženja na računima imatelja bankovne kartice koja je korištena za isplatu novca (
                     18
                  ). Naime, Cardpoint prosljeđuje podatke o kartici korisnika, kao i zahtjev za odobrenje zatražene isplate, ali izvršava transakciju, u smislu fizičke isplate novčanica, samo u slučaju prihvaćanja zahtjeva.
            
         
               40.
            
            
               Osim toga, jedino banka koja upravlja bankomatom unosi zapise u sustav BBK. Što se tiče datoteke s dnevnim podacima, koja se ne može mijenjati i sadržava sve transakcije dotičnog dana, koju je generirao Cardpoint i koja je proslijeđena BKK‑u, njezina je svrha obavijestiti BKK o obavljenim odobrenim transakcijama i, prema tome, ne može se smatrati da su zbog toga ispunjene specifične i bitne funkcije plaćanja.
            
         
               41.
            
            
               S obzirom na ta razmatranja, smatram da usluga koju pruža Cardpoint nije transakcija koja ima za učinak prenošenje sredstava i dovodi do pravnih i financijskih promjena, nego materijalna, tehnička ili administrativna usluga, s obzirom da ta usluga ne prenosi, stvarno ili potencijalno, vlasništvo na odnosnim sredstvima niti ispunjava temeljne i specifične funkcije takvog prijenosa.
            
         
               42.
            
            
               Argumenti koji se odnose na posebnosti Cardpointovih aktivnosti ne dovode u pitanje tu ocjenu.
            
         
               43.
            
            
               Isto vrijedi i za argument koji se temelji na činjenici da Cardpoint fizički isplaćuje novčanice korisniku bankomata.
            
         
               44.
            
            
               Naime, kao što je to istaknula njemačka vlada, vlasništvo na novcu prenosi se s banke, a ne s Cardpointa, na korisnika bankomata.
            
         
               45.
            
            
               Kao i njemačka vlada, smatram da se samo pravno i nefizičko vlasništvo na novčanicama mora uzeti u obzir. Iako se ne može zanijekati da je posljedica usluge koju pruža Cardpoint fizički prijenos novčanica, prijenos pravnog vlasništva na novčanicama je, međutim, podložan autorizaciji banke izdavateljice kartice, a zatim i knjiženju transakcije. Valja utvrditi da se, u tom pogledu, usluga Cardpointa svodi na prosljeđivanje zahtjeva klijenta za isplatu i na tehničku provedbu isplate.
            
         
               46.
            
            
               U tom je pogledu irelevantna okolnost da se aktivnosti Cardpointa u kontekstu upravljanja bankomatima za banke smatraju kao cjelina. Istina je da su banke koje upravljaju bankomatima izvršile važno izdvajanje posla i da Cardpoint pruža osobito obimnu uslugu.
            
         
               47.
            
            
               Međutim, prema mojem mišljenju, ratio legis članka 13. dijela B točke (d) podtočke 3. Šeste direktive ne zahtijeva kvantitativan pristup, nego funkcionalan i kvalitativan pristup koji se temelji na prirodi usluga. Drugim riječima, činjenica da Cardpoint nudi svoju uslugu u obliku paketa nije relevantna ako niti jedna od aktivnosti pruženih u sklopu tog paketa nema za učinak prenošenje sredstava i ne dovodi do pravnih i financijskih promjena kojima se ostvaruje taj prijenos ili su svojstvene tom prijenosu.
            
         
               48.
            
            
               U tom pogledu, iako se slažem s Cardpointom da su određene aktivnosti neophodne za platne transakcije o kojima je riječ u glavnom postupku (
                     19
                  ), to svojstvo nije dovoljno da bi usluga koju on pruža bila izuzeta od PDV‑a.
            
         
               49.
            
            
               Naime, Sud je već imao priliku pojasniti da, s obzirom na strogo tumačenje izuzeća od PDV‑a, iz same činjenice da je određena usluga neophodna za ostvarivanje izuzete transakcije ne može se izvesti zaključak o njezinom izuzeću (
                     20
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Nadalje, okolnost da Cardpoint djeluje u okviru izdvajanja posla, koji provodi banka koja upravlja bankomatima, nije dovoljna da bi se opravdalo da Sud rasuđuje po analogiji sa sudskom praksom koja se odnosi na članak 148. Direktive o PDV‑u, prema kojoj je Sud presudio u korist mogućnosti primjene izuzeća predviđenog u tom članku na usluge koje pružaju posrednici koji djeluju u vlastito ime ili podugovaratelji (
                     21
                  ).
            
         
               51.
            
            
               Naime, posebnosti svakog izuzeća od PDV‑a i njihove svrhe ne dozvoljavaju, po mojem mišljenju, primjenu analogije samo zato što Cardpoint pruža uslugu u okviru izdvojenog upravljanja bankomatima.
            
         
               52.
            
            
               Cardpointov argument, koji se temelji na činjenici da je on odgovoran za operativno stanje bankomata i da na temelju toga mora biti odgovoran za sve moguće nepravilnosti, poput nedostatnih ili previsokih isplata, šteta nastalih zbog kriminalnih aktivnosti trećih osoba, lošeg montiranja bankomata ili netočnih računovodstvenih evidencija, ne umanjuje moje uvjerenje.
            
         
               53.
            
            
               U tom pogledu, podsjećam da je potrebno ocijeniti doseg odgovornosti pružatelja usluga i osobito je li ta odgovornost ograničena na tehničke aspekte ili također obuhvaća specifične i temeljne funkcije transakcija (
                     22
                  ).
            
         
               54.
            
            
               A iako elementi koje ističe Cardpoint potvrđuju njegovu odgovornost prema banci koja upravlja bankomatom zbog nepravilnog funkcioniranja bankomata, oni prije svega dokazuju da Cardpoint ne snosi nikakvu odgovornost u vezi s pravnim i financijskim promjenama koje podrazumijeva određena transakcija plaćanja.
            
         
               55.
            
            
               Konkretno, budući da isplata sredstava korisniku takvog bankomata ne predstavlja temeljnu i specifičnu funkciju plaćanja, okolnost da je Cardpoint odgovoran banci koja upravlja navedenim bankomatom u slučaju nedovoljnih ili previsokih isplata, ne može imati učinak proširivanja njegove odgovornosti na specifične i temeljne funkcije transakcije plaćanja.
            
         
               56.
            
            
               Uglavnom, budući da Cardpoint pruža samo tehničke i administrativne usluge, ta usluga ne može biti izuzeta od PDV‑a na temelju članka 13. dijela B točke (d) podtočke 3. Šeste direktive.
            
         
               57.
            
            
               Naposljetku ističem da svrhe izuzeća predviđenih tom odredbom, odnosno smanjenje poteškoća u pogledu utvrđivanja porezne osnovice i iznosa PDV‑a koji se može odbiti te izbjegavanje povećanja troškova potrošačkog kredita, ne poništavaju moju analizu.
            
         
               58.
            
            
               Budući da se lako može utvrditi porezna osnovica usluge koju pruža Cardpoint, u svjetlu, posebno, fakturiranja te usluge, prva svrha ne može opravdati njezino izuzeće od PDV‑a.
            
         
               59.
            
            
               S obzirom da druga svrha nije relevantna u ovom slučaju, ona ne može biti temelj za izuzeće usluga koje pruža Cardpoint. U tom pogledu, on smatra da, u slučaju prekoračenja s računa imatelja kartice, isplata novca odmah stvara kreditni odnos između potonjeg i njegove banke izdavateljice kartice, a taj potrošački kredit ne podliježe PDV‑u.
            
         
               60.
            
            
               Istina je da u slučaju da banka dopusti isplatu novca unatoč nepostojanju dostatnih sredstava na dotičnom bankovnom računu, imatelj tog računa duguje, de facto, novac banci. Međutim, takvo stanje ne predstavlja potrošački kredit, nego odobrenje za kratkoročno prekoračenje (
                     23
                  ).
            
         
               61.
            
            
               S obzirom na sva ova razmatranja, smatram da se izuzeće za transakcije koje se odnose na plaćanja i transfere iz članka 13. dijela B točke (d) podtočke 3. Šeste direktive ne primjenjuje na pružanje usluga poput onih koje pruža Cardpoint u okviru posla upravljanja bankomatima koje su banke izdvojile.
            
         
         V. Zaključak
      
      
               62.
            
            
               S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka) odgovori na sljedeći način:
               Članak 13. dio B točku (d) podtočku 3. Šeste direktive 77/388/EEZ Vijeća od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica, treba tumačiti na način da se izuzeće od poreza na dodanu vrijednost koje je predviđeno za transakcije koje se odnose na plaćanja i transfere ne primjenjuje na pružanje usluga poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, koje se sastoje od uspostavljanja i održavanja bankomata operativnima, njihove opskrbe, ugradnje računalnog hardvera i softvera, prosljeđivanja zahtjeva za autorizaciju banci izdavateljici bankovne kartice radi isplate, isplate novca i evidentiranja transakcija isplate, koje pružatelj usluga pruža za banku koja upravlja bankomatom.
            
         (
            1
         )	Izvorni jezik: francuski
      (
            2
         )	U daljnjem tekstu: porezna tijela
      (
            3
         )	Kao pravnom sljedniku Moneybox Deutschland GmbH.
      (
            4
         )	Šesta Direktiva Vijeća od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica (SL 1977., L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva). Odmah ističem da je članak 13. dio B točka (d) podtočka 3. Šeste direktive zamijenjen člankom 135. stavkom 1. točkom (d) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006., o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u), u skladu s kojim su države članice dužne izuzeti transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na depozitne i tekuće račune, plaćanja, transfere, dugove, čekove i druge utržive instrumente, ali isključujući naplatu dugova, i da se člankom 135. stavkom 1. točkama (b) do (g) Direktive o PDV‑u preuzimaju, ne mijenjajući ih u bitnome, izuzeća koja su prije bila propisana člankom 13. dijelom B točkom (d) podtočkama 1. do 6. Šeste direktive. U tim okolnostima smatram da je sudska praksa koja se odnosi na prvonavedenu odredbu relevantna za tumačenje istovjetnih odredbi Šeste direktive (za vice versa, vidjeti presudu od 26. svibnja 2016., Bookit, C‑607/14, u daljnjem tekstu: presuda Bookit, EU:C:2016:355, t. 32., kao i moje mišljenje u predmetu A (C‑33/16, EU:C:2016:929, t. 30.).
      (
            5
         )	Bank‑Verlag je, u takvim okolnostima, posrednik između banke vlasnice bankomata i banke izdavateljice bankovne kartice koja je upotrjebljena za isplatu novca.
      (
            6
         )	U daljnjem tekstu: BBK
      (
            7
         )	U skladu s definicijama koje je zakonodavac Unije utvrdio u Prilogu I. Direktivi (EU) 2015/2366 Europskog parlamenta i Vijeća od 25. studenoga 2015. o platnim uslugama na unutarnjem tržištu, o izmjeni direktiva 2002/65/EZ, 2009/110/EZ i 2013/36/EU te Uredbe (EU) br. 1093/2010 i o stavljanju izvan snage Direktive 2007/64/EZ (SL 2015., L 337, str.35.). Ne vidim nijedan razlog da se pojam „platna usluga” drukčije tumači u području PDV‑a i taj stav vjerojatno dijeli njemačka vlada prema kojoj transakcije koje se odnose na plaćanja „karakterizira prijenos sredstava plaćanja”.
      (
            8
         )	Vidjeti presudu od 5. lipnja 1997., SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, t. 50.).
      (
            9
         )	Vidjeti presudu od 25. srpnja 2018., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, t. 37.).
      (
            10
         )	Vidjeti presudu od 25. srpnja 2018., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, t. 28. i navedenu sudsku praksu).
      (
            11
         )	Vidjeti presudu od 25. srpnja 2018., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, t. 29. i navedenu sudsku praksu).
      (
            12
         )	Vidjeti presudu Bookit (točka 46.).
      (
            13
         )	Vidjeti presudu Bookit (točke 44. do 51.).
      (
            14
         )	Vidjeti presudu od 25. srpnja 2018.u predmetu DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, točke 33., 34. i 38. kao i navedenu sudsku praksu).
      (
            15
         )	Vidjeti presudu od 25. srpnja 2018., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, t. 36. i navedenu sudsku praksu).
      (
            16
         )	Vidjeti presudu od 25. srpnja 2018., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, t. 31. i navedenu sudsku praksu). Stoga, Sud ne traži da pružanje usluga obavlja određena vrsta institucije ili pravna osoba.
      (
            17
         )	Već sada navodim da, iako je, kao što je istaknuo sud koji je uputio zahtjev, u predmetu koji je doveo do presude Bookit u pitanju bio poseban ugovor o prodaji kinoulaznica, nepostojanje takvog posebnog ugovora u ovom slučaju nije relevantno s obzirom na to da u toj presudi Sud nije u svojoj ocjeni uzeo u obzir tu činjeničnu okolnost.
      (
            18
         )	Doduše, u točki 42. presude Bookit Sud je naveo da se zbog takve okolnosti ne može odmah isključiti mogućnost da je usluga obuhvaćena predmetnim izuzećem. Međutim, iz te točke presude Bookit također proizlazi da činjenica da predmetni pružatelj usluga neposredno sâm tereti određeni račun i/ili doznačuje sredstva na isti ili da provodi knjiženja na računima istog vlasnika omogućuje zaključak da je taj uvjet ispunjen te da je odnosna usluga izuzeta.
      (
            19
         )	Preuzimanje podataka od strane Cardpointa i njihovo prosljeđivanje, kao i generiranje zapisa, preduvjet su i neophodni koraci za pružanje izuzete usluge jer dovode do isplate gotovine s računa za obavljanje platnog prometa.
      (
            20
         )	Vidjeti presudu od 25. srpnja 2018., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, t. 43. i navedenu sudsku praksu).
      (
            21
         )	Presude od 3. rujna 2015., Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536) i od 4. svibnja 2017., A (C‑33/16, EU:C:2017:339)
      (
            22
         )	Vidjeti presudu od 25. srpnja 2018., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, t. 36. i navedenu sudsku praksu).
      (
            23
         )	U tom pogledu ističem da se, u skladu s člankom 2. stavkom 2. točkom (e) Direktive 2008/48/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 23. travnja 2008. o ugovorima o potrošačkim kreditima i stavljanju izvan snage Direktive Vijeća 87/102/EEZ (SL 2008., L 133, str. 66.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 15., svezak 13., str. 58., ta direktiva ne primjenjuje na ugovore o prekoračenju po računu kada se kredit mora otplatiti u roku od mjesec dana.