CELEX: 62019CJ0055
Language: cs
Date: 2021-10-06
Title: Rozsudek Soudního dvora (velkého senátu) ze dne 6. října 2021.#Prosegur Compañía de Seguridad, SA v. Evropská komise.#Kasační opravný prostředek – Státní podpory – Článek 107 odst. 1 SFEU – Daňový režim – Ustanovení týkající se korporační daně umožňující podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku, odepsat goodwill vzniklý nabytím podílů v podnicích, které jsou daňovými rezidenty mimo tento členský stát – Pojem ‚státní podpora‘ – Podmínka týkající se selektivity – Referenční systém – Odchylná úprava – Rozdílné zacházení – Odůvodnění rozdílného zacházení.#Věc C-55/19 P.

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (velkého senátu)
   6. října 2021 (
         *1
      )
   „Kasační opravný prostředek – Státní podpory – Článek 107 odst. 1 SFEU – Daňový režim – Ustanovení týkající se korporační daně umožňující podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku, odepsat goodwill vzniklý nabytím podílů v podnicích, které jsou daňovými rezidenty mimo tento členský stát – Pojem ‚státní podpora‘ – Podmínka týkající se selektivity – Referenční systém – Odchylná úprava – Rozdílné zacházení – Odůvodnění rozdílného zacházení“
   Ve věci C‑55/19 P,
   jejímž předmětem je kasační opravný prostředek na základě článku 56 statutu Soudního dvora Evropské unie, podaný dne 25. ledna 2019,
   
      Prosegur Compañía de Seguridad SA, se sídlem v Madridu (Španělsko), zastoupená J. L. Buendía Sierrou, E. Abad Valdenebrem, R. Calvo Salinerem a A. Lamadridem de Pablo, abogados,
   účastnice řízení podávající kasační opravný prostředek (navrhovatelka),
   přičemž další účastnicí řízení je:
   
      Evropská komise, zastoupená R. Lyalem, B. Stromskym, C. Urraca Caviedesem a P. Němečkovou, jako zmocněnci,
   žalovaná v prvním stupni,
   SOUDNÍ DVŮR (velký senát),
   ve složení K. Lenaerts, předseda, R. Silva de Lapuerta, místopředsedkyně, A. Arabadžev, M. Vilaras, E. Regan, M. Ilešič, A. Kumin a N. Wahl (zpravodaj), předsedové senátů, D. Šváby, S. Rodin, F. Biltgen, K. Jürimäe, C. Lycourgos, P. G. Xuereb a I. Jarukaitis, soudci,
   generální advokát: G. Pitruzzella,
   vedoucí soudní kanceláře: L. Carrasco Marco, radová,
   s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 7. září 2020,
   po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 21. ledna 2021,
   vydává tento
   
      Rozsudek
   
   
            1
         
         
            Kasačním opravným prostředkem se Prosegur Compañía de Seguridad SA domáhá zrušení rozsudku Tribunálu Evropské unie ze dne 15. listopadu 2018, Prosegur Compañía de Seguridad v. Komise (T‑406/11, nezveřejněný, dále jen napadený rozsudek, EU:T:2018:793), kterým Tribunál zamítl žalobu této společnosti znějící na zrušení čl. 1 odst. 1 a podpůrně článku 4 rozhodnutí Komise 2011/282/EU ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem (Úř. věst. 2011, L 135, s. 1, dále jen „sporné rozhodnutí“).
         
      
      I. Skutečnosti předcházející sporu
   
   
            2
         
         
            Skutečnosti předcházející sporu, jež Tribunál vylíčil v bodech 1 až 12 napadeného rozsudku, lze shrnout následovně.
         
      
            3
         
         
            V návaznosti na řadu písemných otázek, které v letech 2005 a 2006 položili Evropské komisi poslanci Evropského parlamentu, a na stížnost, kterou v roce 2007 zaslal Komisi soukromý subjekt, se Komise dne 10. října 2007 rozhodla zahájit formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU ve vztahu k úpravě obsažené v čl. 12 odst. 5, která byla zavedena do Ley del Impuesto sobre Sociedades (zákon o korporační dani) zákonem Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zákon 24/2001 o přijetí daňových a správních opatření a opatření sociální povahy) ze dne 27. prosince 2001 (BOE č. 313 ze dne 31. prosince 2001, s. 50493) a převzata nařízením Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (královské legislativní nařízení 4/2004, kterým se schvaluje přepracované znění zákona o korporační dani) ze dne 5. března 2004 (BOE č. 61 ze dne 11. března 2004, s. 10951, dále jen „sporné opatření“).
         
      
            4
         
         
            Sporné opatření stanoví, že v případě, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku nabude podíl v „zahraniční společnosti“, činí-li tento podíl alespoň 5 % a je držen nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, může být z toho plynoucí goodwill odečten ve formě odpisu od daňového základu korporační daně, které podnik podléhá. Ve sporném opatření se stanoví, že k tomu, aby byla společnost kvalifikována jako „zahraniční společnost“, musí podléhat stejné dani, jaká se uplatní ve Španělsku, a její příjmy musí pocházet především z činnosti v zahraničí.
         
      
            5
         
         
            Komise ukončila řízení týkající se nabytí podílů v rámci Evropské unie rozhodnutím 2011/5/ES ze dne 28. října 2009 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem (Úř. věst. 2011, L 7, s. 48, dál jen „rozhodnutí ze dne 28. října 2009“).
         
      
            6
         
         
            Komise tímto rozhodnutím prohlásila sporné opatření, které spočívá v daňovém zvýhodnění, jež španělským společnostem umožňuje odepsat goodwill vzniklý nabytím podílů v nerezidentních společnostech, za neslučitelné se společným trhem, pokud se použije na nabývání podílů ve společnostech usazených v Unii.
         
      
            7
         
         
            Pokud však jde o akvizice mimo Unii, Komise v řízení nadále pokračovala, neboť se španělské orgány zavázaly, že poskytnou dodatečné informace ke stávajícím překážkám přeshraničních fúzí mimo Unii, o kterých se zmiňovaly.
         
      
            8
         
         
            Dne 12. ledna 2011 přijala Komise sporné rozhodnutí. Komise tímto rozhodnutím, které bylo předmětem oprav dne 3. března a 26. listopadu 2011, mimo jiné prohlásila sporné opatření za neslučitelné s vnitřním trhem, pokud se použije na nabývání podílů v podnicích usazených mimo Unii (čl. 1 odst. 1), a uložila Španělskému království, aby získalo nazpět poskytnuté podpory (článek 4).
         
      
      II. Řízení před Tribunálem a napadený rozsudek
   
   
            9
         
         
            Návrhem došlým soudní kanceláři Tribunálu dne 29. července 2011 podala navrhovatelka žalobu znějící na zrušení čl. 1 odst. 1 a podpůrně článku 4 sporného rozhodnutí.
         
      
            10
         
         
            Řízení bylo přerušeno od 13. března do 7. listopadu 2014, kdy Tribunál rozhodl ve věci, v níž byl vydán rozsudek Banco Santander a Santusa v. Komise (T‑399/11, EU:T:2014:938), a sporné rozhodnutí zrušil. Řízení bylo znovu přerušeno od 9. března 2015 do 21. prosince 2016, kdy Soudní dvůr rozhodl ve věcech, v nichž byl vydán rozsudek Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, dále jen „rozsudek WDFG, EU:C:2016:981).
         
      
            11
         
         
            Rozsudkem WDFG zrušil Soudní dvůr rozsudek ze dne 7. listopadu 2014, Autogrill España v. Komise (T‑219/10, EU:T:2014:939), a rozsudek ze dne 7. listopadu 2014, Banco Santander a Santusa v. Komise (T‑399/11, EU:T:2014:938), vrátil věci Tribunálu, rozhodl, že o části nákladů řízení bude rozhodnuto později a Spolková republika Německo, Irsko a Španělské království ponesou vlastní náklady řízení.
         
      
            12
         
         
            Rozhodnutím předsedy devátého rozšířeného senátu Tribunálu ze dne 8. prosince 2017 byly po vyslechnutí účastníků řízení věci T‑405/11, Axa Mediterranean v. Komise, T‑227/10, Banco Santander v. Komise, a T‑406/11, Prosegur Compañía de Seguridad v. Komise, v souladu s článkem 68 jednacího řádu Tribunálu spojeny pro účely ústní části řízení.
         
      
            13
         
         
            Napadeným rozsudkem Tribunál žalobu navrhovatelky zamítl.
         
      
            14
         
         
            Tribunál zamítl všechny tři žalobní důvody, z nichž první vycházel z neselektivnosti sporného opatření (body 25 až 221 napadeného rozsudku), druhý z pochybení při identifikaci příjemce sporného opatření (body 222 až 243 napadeného rozsudku) a třetí z porušení zásady ochrany legitimního očekávání (body 244 až 338 napadeného rozsudku), a rozhodl, že žalobu je třeba zamítnout v plném rozsahu.
         
      
            15
         
         
            Pokud jde konkrétně o první žalobní důvod, Tribunál zaprvé připomněl, že jak vyplývá z rozsudku WDFG, daňové opatření, které zakládá zvýhodnění, jehož poskytnutí je podmíněno uskutečněním určité hospodářské transakce, může být selektivní i v případě, že si jakýkoli podnik může s ohledem na charakteristiky dotčené transakce svobodně zvolit, zda tuto transakci provede (body 67 až 79 napadeného rozsudku).
         
      
            16
         
         
            Zadruhé Tribunál zkoumal sporné opatření pomocí metody třífázové analýzy selektivity vnitrostátního daňového opatření popsané v bodech 50 a 51 napadeného rozsudku, a sice nejprve identifikoval obecný nebo „obvyklý“ daňový režim použitelný v dotyčném členském státě, dále posoudil otázku, zda se předmětné daňové opatření odchyluje od uvedeného obecného režimu, když zavádí rozlišování mezi hospodářskými subjekty nacházejícími se z hlediska cíle sledovaného tímto obecným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a konečně posoudil otázku, zda je taková odchylka odůvodněna povahou a systematikou tohoto režimu.
         
      
            17
         
         
            Pokud jde o první fázi, Tribunál uvedl, že relevantním referenčním systémem v projednávané věci je referenční rámec vymezený ve sporném rozhodnutí, a sice „zdaňování goodwillu“ (bod 82 napadeného rozsudku), a to zejména proto, že se podniky, které nabývají podíly v nerezidentních společnostech, nacházejí z hlediska cíle sledovaného zdaňováním goodwillu ve srovnatelné právní a skutkové situaci jako podniky, které nabývají podíly v rezidentních společnostech. Tribunál měl za to, že cílem tohoto režimu je zaručit určitou soudržnost mezi účtováním goodwillu plynoucího podniku z nabytí podílů ve společnosti a jeho zdaňováním (body 106 až 112 napadeného rozsudku). Tribunál se tedy neztotožnil s myšlenkou, že sporné opatření představuje samostatný referenční systém (body 116 až 130 napadeného rozsudku), a proto zamítl výtku vycházející z existence překážek ztěžujících přeshraniční podnikové kombinace (body 111, 128 a 131 napadeného rozsudku).
         
      
            18
         
         
            Pokud jde o druhou fázi, měl Tribunál za to, že se Komise ve sporném rozhodnutí právem domnívala, že sporné opatření zavedlo odchylku od obvyklého režimu. Zamítl proto výtku, že Komise nesplnila povinnost prokázat, že nabytí podílů v rezidentních společnostech a nabytí podílů v nerezidentních společnostech jsou z hlediska cíle daňové neutrality sledovaného sporným opatřením srovnatelná (body 132 až 154 napadeného rozsudku).
         
      
            19
         
         
            Pokud jde o třetí fázi, Tribunál zdůraznil, že žádný z argumentů, které byly v dané věci konkrétně uvedeny, neumožňuje odůvodnit odchylku stanovenou tímto opatřením, a tedy zjištěné rozdílné zacházení (body 155 až 220 napadeného rozsudku).
         
      
      III. Návrhová žádání účastnic řízení
   
   
            20
         
         
            Navrhovatelka kasačním opravným prostředkem navrhuje, aby Soudní dvůr:
            
                     –
                  
                  
                     zrušil napadený rozsudek,
                  
               
                     –
                  
                  
                     vyhověl její žalobě na neplatnost a s konečnou platností zrušil sporné rozhodnutí a
                  
               
                     –
                  
                  
                     uložil Komisi náhradu nákladů řízení.
                  
               
      
            21
         
         
            Komise navrhuje, aby Soudní dvůr:
            
                     –
                  
                  
                     kasační opravný prostředek zamítl a
                  
               
                     –
                  
                  
                     uložil navrhovatelce náhradu nákladů řízení.
                  
               
      
      IV. Ke kasačnímu opravnému prostředku
   
   
            22
         
         
            Navrhovatelka uplatňuje na podporu kasačního opravného prostředku jediný důvod, vycházející z porušení čl. 107 odst. 1 SFEU, pokud jde o podmínku týkající se selektivity. V podstatě Tribunálu vytýká, že se v řadě ohledů dopustil nesprávného právního posouzení při použití metody třífázové analýzy stran selektivnosti daňových opatření, jak byla zakotvena v ustálené judikatuře Soudního dvora.
         
      
            23
         
         
            Úvodem je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora se pro kvalifikaci vnitrostátního opatření jako „státní podpory“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU vyžaduje, aby byly splněny všechny následující podmínky. Zaprvé se musí jednat o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé musí být tento zásah způsobilý ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí musí selektivně zvýhodňovat svého příjemce. Začtvrté musí nebo může narušovat hospodářskou soutěž (rozsudek WDFG, bod 53 a citovaná judikatura, a rozsudek ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 27).
         
      
            24
         
         
            Z ustálené judikatury vyplývá, že vnitrostátní opatření poskytující daňové zvýhodnění, která sice nejsou spojena s převodem státních prostředků, ale staví příjemce do výhodnější situace oproti ostatním daňovým poplatníkům, mohou poskytnout příjemcům selektivní výhodu, a představují tudíž státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU (v tomto smyslu viz rozsudek WDFG, bod 56, a rozsudek ze dne 19. prosince 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 21).
         
      
            25
         
         
            Pokud jde o podmínku týkající se selektivity výhody, jejíž naplnění je pro kvalifikaci opatření coby „státní podpory“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU nezbytné a je jediným předmětem argumentace uplatněné v rámci projednávaného kasačního opravného prostředku, z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že z této podmínky plyne povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může dotčené vnitrostátní opatření zvýhodňovat „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ oproti ostatním, které se z hlediska cíle sledovaného uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a se kterými je tak zacházeno odlišně, což lze v zásadě kvalifikovat jako diskriminaci (rozsudek ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 28 a citovaná judikatura).
         
      
            26
         
         
            Přezkum otázky, zda má takové opatření selektivní povahu, se v podstatě shoduje s přezkumem otázky, zda se toto opatření vztahuje na všechny tyto hospodářské subjekty nediskriminačním způsobem (rozsudek ze dne 21. prosince 2016, Komise v. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 53).
         
      
            27
         
         
            Pokud je předmětné opatření koncipováno jako režim podpory, a nikoliv jako individuální podpora, je na Komisi, aby prokázala, že ačkoliv toto opatření stanoví obecnou výhodu, přináší prospěch pouze určitým podnikům nebo určitým odvětvím činnosti (rozsudek WDFG, bod 55 a citovaná judikatura).
         
      
            28
         
         
            Za účelem kvalifikace vnitrostátního daňového opatření jako „selektivního“ musí Komise nejprve identifikovat referenční systém, tj. „obvyklý“ daňový režim uplatňovaný v dotyčném členském státě, a poté prokázat, že se předmětné daňové opatření od tohoto referenčního systému odchyluje potud, že zavádí rozlišování mezi subjekty, které se z hlediska cíle tohoto referenčního systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. prosince 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 36 a citovaná judikatura).
         
      
            29
         
         
            Pojem „státní podpora“ se však na opatření zavádějící rozlišování mezi podniky, které se z hlediska cíle dotčeného právního režimu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a tedy opatření a priori selektivní, nevztahuje, pokud se dotyčnému členskému státu podaří prokázat, že je toto rozlišování odůvodněné v tom smyslu, že vyplývá z povahy nebo systematiky soustavy, do níž tato opatření patří (rozsudek ze dne 19. prosince 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 44 a citovaná judikatura).
         
      
            30
         
         
            Ve světle těchto úvah je třeba přezkoumat jednotlivé části jediného důvodu kasačního opravného prostředku.
         
      
            31
         
         
            Jediný důvod kasačního opravného prostředku uplatněný navrhovatelkou se dělí na šest částí, které se v podstatě týkají zaprvé definice referenčního systému, zadruhé určení cíle tohoto systému, který má být výchozím bodem pro srovnání prováděné ve druhé fázi analýzy selektivity, zatřetí otázky, komu přísluší důkazní břemeno, začtvrté dodržení zásady proporcionality, zapáté existence příčinné souvislosti mezi nemožností fúzovat v zahraničí a nabýváním podílů v zahraničí a zašesté přezkumu dělitelnosti sporného opatření v závislosti na procentní míře kontroly.
         
      
      A. K první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku, vycházející z pochybení při určování referenčního systému
   
   
      
         1.
       
         Argumentace účastnic řízení
      
   
   
            32
         
         
            Navrhovatelka tvrdí, že se Tribunál dopustil řady pochybení při určování referenčního systému.
         
      
            33
         
         
            Navrhovatelka předně uvádí, že Tribunál použil referenční systém odlišný od referenčního systému definovaného sporným rozhodnutím, neboť popsal referenční systém tohoto rozhodnutí jako „zdaňování goodwillu“ a neomezil tento rámec na „zdaňování pouze finančního goodwillu“ (body 82 a 130 napadeného rozsudku). Podle názoru navrhovatelky se oba tyto „výrazy“ vztahují k věcně odlišným přístupům. Navrhovatelka má za to, že se Tribunál tím, že nahradil odůvodnění uvedené ve sporném rozhodnutí vlastním odůvodněním a vyplnil jím mezeru v odůvodnění sporného rozhodnutí, dopustil nesprávného právního posouzení, které je způsobilé vést ke zrušení napadeného rozsudku.
         
      
            34
         
         
            Dále se navrhovatelka domnívá, že Tribunál na základě analýzy v bodech 116 až 130 napadeného rozsudku neodůvodněně vyloučil myšlenku, že by sporné opatření mohlo představovat samostatný referenční systém. Tribunál v tomto ohledu nejen že nahradil sled úvah obsažený ve sporném rozhodnutí vlastními úvahami v tom směru, že toto rozhodnutí vycházelo pouze z neexistence překážek přeshraničním fúzím, ale navíc provedl i právně chybný přezkum. Sled úvah Tribunálu totiž mimo jiné činí definici referenčního rámce závislou na použité legislativní technice.
         
      
            35
         
         
            A konečně se navrhovatelka domnívá, že referenční rámec byl Tribunálem v napadeném rozsudku každopádně vymezen svévolně a vychází ze záměny mezi výjimkou a obecným pravidlem. Konkrétně navrhovatelka uvádí, že z ničeho nelze usuzovat, z jakých důvodů Tribunál rozhodl, že sledovaným cílem je pouze „zajistit určitou soudržnost mezi zdaňováním goodwillu a jeho účtováním“ (bod 111 napadeného rozsudku). Tribunál podle navrhovatelky ani nevysvětlil, proč uvedl, že neexistence pravidla, které by bránilo odpisu finančního goodwillu v případě tuzemské akvizice, není ničím jiným než „obecným pravidlem“ širokého referenčního systému, jejž vymezil (bod 125 napadeného rozsudku). Navrhovatelka zejména s odkazem na přístup zvolený ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 28. června 2018, Andres (úpadek Heitkamp BauHolding) v. Komise (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), v němž Soudní dvůr rozhodl, že nelze mít za to, že opatření dotčené v uvedené věci představuje výjimku z obecného pravidla, uvádí, že referenční rámec byl v projednávaném případě vymezen zužujícím způsobem, takže napadený rozsudek musí být zrušen.
         
      
            36
         
         
            Komise s argumentací navrhovatelky nesouhlasí. Primárně má za to, že předložené argumenty jsou v zásadě nepřípustné, jelikož žaloba před Tribunálem neobsahovala žádnou výtku vycházející z existence pochybení při určování referenčního systému. Umožnit navrhovatelce vznést v rámci kasačního opravného prostředku nové argumenty by znamenalo, že by jí byla dána možnost předložit Soudnímu dvoru spor širšího rozsahu než spor, který projednával Tribunál. Podpůrně Komise tvrdí, že argumentace navrhovatelky je neopodstatněná. Komise uvádí, že na rozdíl od toho, co tvrdí navrhovatelka, totiž Tribunál zaprvé odkázal na stejný referenční systém, jaký byl identifikován ve sporném rozhodnutí, zadruhé nelze sporné opatření považovat za samostatný referenční systém a zatřetí je napadený rozsudek odůvodněn právně dostačujícím způsobem.
         
      
      
         2.
       
         Závěry Soudního dvora
      
   
   
      
         a)
       
         K přípustnosti
      
   
   
            37
         
         
            Pokud jde o přípustnost argumentů a skutečností předložených na podporu přezkoumávané části, kterou Komise zpochybňuje z důvodu údajné novosti argumentů předložených na podporu tvrzení navrhovatelky týkajících se určení referenčního rámce, je třeba připomenout, že podle čl. 170 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora nesmí kasační opravný prostředek měnit předmět sporu před Tribunálem.
         
      
            38
         
         
            Podle ustálené judikatury je pravomoc Soudního dvora v rámci kasačního opravného prostředku omezena na posouzení právního řešení žalobních důvodů a argumentů projednávaných před Tribunálem. Účastník řízení tedy nemůže vznést poprvé před Soudním dvorem důvod, který neuplatnil před Tribunálem, neboť by to znamenalo umožnit mu, aby Soudnímu dvoru, jehož pravomoc je v rámci kasačního opravného prostředku omezená, předložil spor širšího rozsahu než spor, který projednával Tribunál (rozsudek ze dne 29. července 2019, Bayerische Motoren Werke a Freistaat Sachsen v. Komise, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, bod 69, jakož i citovaná judikatura).
         
      
            39
         
         
            Navrhovatel nicméně může vznést kasační opravný prostředek tak, že před Soudním dvorem uvede důvody a argumenty vyplývající ze samotného napadeného rozsudku směřující ke zpochybnění jeho právní opodstatněnosti (rozsudky ze dne 29. listopadu 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall a další v. Komise, C‑176/06 P, nezveřejněný, EU:C:2007:730, bod 17, jakož i ze dne 4. března 2021, Komise v. Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, bod 47).
         
      
            40
         
         
            V projednávané věci z bodů 82 až 131 napadeného rozsudku vyplývá, že Tribunál přezkoumal, zda Komise správně identifikovala referenční daňový režim v rámci první fáze analýzy selektivity. Za těchto okolností je přípustné, aby navrhovatelka ve fázi kasačního opravného prostředku zpochybnila odůvodnění napadeného rozsudku týkající se této první fáze bez ohledu na okolnost, že v prvním stupni nerozvinula argumentaci specificky směřující ke zpochybnění sporného rozhodnutí v tomto bodě.
         
      
            41
         
         
            Kromě toho, jak uvedl generální advokát v bodě 35 svého stanoviska ve spojených věcech World Duty Free Group a Španělsko v. Komise (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:51), je nutno konstatovat, že argumenty předložené navrhovatelkou – které každopádně nemohly být vzneseny před Tribunálem – obsahují přesnou a podrobnou kritiku odůvodnění napadeného rozsudku a směřují do značné míry ke zpochybnění toho, že Tribunál dodržel meze a podmínky výkonu soudního přezkumu.
         
      
            42
         
         
            Vzhledem k těmto úvahám je první část jediného důvodu kasačního opravného prostředku přípustná.
         
      
      
         b)
       
         K věci samé
      
   
   
            43
         
         
            Určení referenčního rámce je v případě daňových opatření zvláště důležité, jelikož existence hospodářského zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU může být zjištěna pouze ve vztahu k takzvanému „obvyklému“ zdanění. Vymezení okruhu podniků nacházejících se ve srovnatelné skutkové a právní situaci tak závisí na předchozí definici právního režimu, s ohledem na jehož cíl musí být případně zkoumána srovnatelnost skutkové a právní situace podniků zvýhodněných dotčeným opatřením a podniků, které zvýhodněny nejsou [rozsudky ze dne 21. prosince 2016, Komise v. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, body 55 a 60, a ze dne 28. června 2018, Andres (úpadek Heitkamp BauHolding) v. Komise, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, body 88 a 89].
         
      
            44
         
         
            Pro účely posouzení selektivní povahy daňového opatření s obecnou působností je tedy důležité, aby byl obecný daňový režim nebo referenční systém použitelný v dotyčném členském státě správně identifikován v rozhodnutí Komise a přezkoumán soudem, u něhož byla tato identifikace zpochybněna. Vzhledem k tomu, že určení referenčního systému představuje výchozí bod srovnávacího přezkumu, který musí být proveden v kontextu posouzení selektivity režimu podpory, postihuje pochybení, k němuž došlo při tomto určení, nutně celou analýzu podmínky týkající se selektivity [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 28. června 2018, Andres (úpadek Heitkamp BauHolding) v. Komise, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 107, a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 46].
         
      
            45
         
         
            V této souvislosti je třeba nejprve upřesnit, že určení referenčního rámce, které musí být provedeno po kontradiktorní diskuzi s dotyčným členským státem, musí vyplývat z objektivního přezkumu obsahu, vzájemného vztahu a konkrétních účinků použitelných norem na základě vnitrostátního práva tohoto státu. V tomto ohledu nemůže být selektivita daňového opatření posuzována ve světle referenčního rámce tvořeného několika ustanoveními vnitrostátního práva dotyčného členského státu, která byla uměle vytržena z širšího legislativního rámce [rozsudek ze dne 28. června 2018, Andres (úpadek Heitkamp BauHolding) v. Komise, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 103].
         
      
            46
         
         
            Platí proto, jak v podstatě uvedl generální advokát v bodě 49 svého stanoviska ve spojených věcech World Duty Free Group a Španělsko v. Komise (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:51), že pokud je předmětné daňové opatření neoddělitelné od obecného daňového systému dotyčného členského státu, je třeba vycházet z tohoto systému. Naproti tomu ukáže-li se, že takové opatření je jasně oddělitelné od uvedeného obecného systému, nelze vyloučit, že referenční rámec, který je třeba zohlednit, bude omezenější než tento obecný systém, či se dokonce bude identifikovat se samotným opatřením, pokud má povahu pravidla, které je nadáno samostatnou právní logikou, a není-li možné určit soudržný normativní celek mimo toto opatření.
         
      
            47
         
         
            Dále vzhledem k tomu, že mimo oblasti, ve kterých je unijní daňové právo harmonizováno, je to právě dotyčný členský stát, kdo výkonem svých výlučných pravomocí v oblasti přímých daní definuje základní znaky daně, musí být tyto základní znaky zohledněny při určování referenčního systému nebo „obvyklého“ daňového režimu, z něhož je třeba vycházet při analýze podmínky týkající se selektivity (v tomto smyslu viz rozsudek dne 16. března 2021, Komise v. Polsko, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, body 38 a 39).
         
      
            48
         
         
            Kromě toho je třeba připomenout, že vzhledem k tomu, že určení referenčního rámce musí vycházet z objektivního přezkumu obsahu a vzájemného vztahu pravidel použitelných na základě vnitrostátního práva, není namístě v této první fázi přezkumu selektivity zohledňovat cíle, které normotvůrce sledoval při přijímání zkoumaného opatření. V tomto směru Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že cíl sledovaný státními zásahy nepostačuje k tomu, aby tyto zásahy nebyly bez dalšího kvalifikovány jako „podpory“ ve smyslu článku 107 SFEU, jelikož toto ustanovení nerozlišuje podle důvodů nebo cílů státních zásahů, ale definuje je podle jejich účinků (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 22. prosince 2008, British Aggregates v. Komise, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, body 84 a 85, a ze dne 21. prosince 2016, Komise v. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 48).
         
      
            49
         
         
            A konečně je nezbytné, aby pravidla, která musí tvořit referenční systém, byla identifikována na základě objektivních kritérií, zejména za účelem umožnění soudního přezkumu závěrů, na nichž je tato identifikace založena. Je na Komisi, aby zohlednila skutečnosti případně předložené dotyčným členským státem a obecně aby svůj přezkum provedla důsledně a dostatečně odůvodněným způsobem, aby umožnila úplný soudní přezkum.
         
      
            50
         
         
            Ve světle těchto úvah je třeba posoudit opodstatněnost argumentace navrhovatelky týkající se určení referenčního systému coby první fáze a nezbytného předpokladu analýzy selektivity. Jak vyplývá z bodů 32 až 35 tohoto rozsudku, navrhovatelka v podstatě tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení zaprvé tím, že nahradil odůvodnění sporného rozhodnutí, pokud jde o vymezení použitého referenčního systému, zadruhé tím, že vyloučil, že by sporné opatření mohlo být samo o sobě považováno za samostatný referenční systém, a nahradil v tomto ohledu odůvodnění, a zatřetí tím, že tento systém definoval svévolně.
         
      
            51
         
         
            Tyto tři výtky je třeba zkoumat postupně.
         
      
      1) K existenci nesprávného právního posouzení při určování referenčního systému (první výtka první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku)
   
   
            52
         
         
            Navrhovatelka první výtkou první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení při určování referenčního systému, když nahradil referenční systém zvolený Komisí ve sporném rozhodnutí vlastním referenčním systémem. Zatímco Komise označila jako referenční systém pravidla týkající se zdaňování finančního goodwillu, Tribunál na základě věcně odlišné analýzy zahrnul do tohoto systému také zdaňování „nefinančního“ goodwillu. Navrhovatelka míří svou kritiku především na body 82 a 130 napadeného rozsudku.
         
      
            53
         
         
            V tomto ohledu je třeba připomenout, že v rámci přezkumu legality podle článku 263 SFEU mají Soudní dvůr a Tribunál pravomoc rozhodovat o žalobách podaných pro nedostatek příslušnosti, pro porušení podstatných formálních náležitostí, pro porušení Smlouvy nebo jakéhokoli právního předpisu týkajícího se jejího provádění anebo pro zneužití pravomoci. Článek 264 SFEU stanoví, že je-li žaloba opodstatněná, je napadený akt prohlášen za od počátku neplatný. Soudní dvůr ani Tribunál tedy nemohou v žádném případě nahradit odůvodnění autora napadeného aktu vlastním odůvodněním (rozsudky ze dne 27. ledna 2000, DIR International Film a další v. Komise, C‑164/98 P, EU:C:2000:48, bod 38, a ze dne 4. června 2020, Maďarsko v. Komise, C‑456/18 P, EU:C:2020:421, bod 70 a citovaná judikatura).
         
      
            54
         
         
            Naproti tomu může Tribunál v rámci žaloby na neplatnost – s výjimkou případu, kdy k tomu není dán žádný věcný důvod – považovat za nutné vykládat odůvodnění napadeného aktu způsobem odlišným, než jak jej vykládá autor, nebo dokonce za určitých okolností odmítnout formální odůvodnění uvedené tímto autorem (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 27. ledna 2000, DIR International Film a další v. Komise, C‑164/98 P, EU:C:2000:48, bod 42, a ze dne 22. prosince 2008, British Aggregates v. Komise, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, bod 142).
         
      
            55
         
         
            V projednávaném případě, jak vyplývá z bodů 57, 82, 113 a 130 napadeného rozsudku, měl Tribunál za to, že Komise pro účely posouzení selektivity sporného opatření použila jako referenční systém zdanění „goodwillu“. Tribunál konkrétně v bodě 82 napadeného rozsudku uvedl, že Komise „neomezila tento rámec na zdaňování pouze finančního goodwillu“. Jak přitom navrhovatelka správně poznamenala, Komise v bodě 118 odůvodnění sporného rozhodnutí uvedla, že náležitý rámec pro posouzení sporného opatření je tvořen pravidly upravujícími zdaňování „finančního goodwillu“.
         
      
            56
         
         
            Nicméně, i když je pravda, že se terminologie použitá v napadeném rozsudku liší od terminologie použité ve sporném rozhodnutí, nelze dospět k závěru, že Tribunál tímto způsobem identifikoval referenční systém, který se věcně liší od systému identifikovaného Komisí, nebo že se opíral o odůvodnění odlišné od odůvodnění, které uvedla Komise ve sporném rozhodnutí na podporu závěru, že relevantním referenčním systémem v projednávané věci je zdaňování goodwillu.
         
      
            57
         
         
            Jak totiž uvádí Komise, je za okolností projednávané věci zdaňování goodwillu plně srovnatelné se zdaňováním finančního goodwillu.
         
      
            58
         
         
            V tomto ohledu, jak Tribunál připomněl v bodě 57 napadeného rozsudku, Komise ve sporném rozhodnutí v odpověď zejména na argumenty předložené španělskými orgány, pokud jde o identifikaci referenčního systému, výslovně vyloučila, že uvedený systém musí být omezen na zdaňování goodwillu vzniklého nabytím podílu ve společnosti usazené v jiné zemi než ve Španělsku. Tribunál tedy zdůraznil, že jak jasně vyplývá z bodu 118 odůvodnění sporného rozhodnutí, Komise konstatovala, že relevantním referenčním rámcem nebo systémem je obecný španělský systém zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy o zdaňování finančních goodwillů, které jsou v tomto daňovém systému obsaženy, a že potvrzuje referenční systém použitý v rozhodnutí ze dne 28. října 2009. V bodě 89 odůvodnění posledně uvedeného rozhodnutí přitom Komise uvedla, že sporné opatření musí být posouzeno s ohledem na obecná ustanovení režimu korporační daně použitelná na situace, kdy vznik goodwillu vede k daňovému zvýhodnění. V tomto rozhodnutí upřesnila, že její postoj lze vysvětlit tím, že situace, ve kterých lze finanční goodwill odepisovat, nezahrnují všechny kategorie daňových poplatníků, kteří se nacházejí v podobné skutkové nebo právní situaci.
         
      
            59
         
         
            V této souvislosti je třeba uvést, že jak vyplývá z bodu 58 napadeného rozsudku, Tribunál pro účely identifikace referenčního systému vycházel zejména ze zjištění učiněných Komisí v bodech 28, 29, 123 a 124 odůvodnění sporného rozhodnutí, podle kterých referenční systém stanovil odpis goodwillu pouze v případě podnikové kombinace, takže sporné opatření tím, že umožnilo, aby goodwill, který by byl zaúčtován, kdyby došlo ke kombinaci podniků, vznikl i bez kombinace podniků, představuje výjimku z tohoto referenčního systému.
         
      
            60
         
         
            Kromě toho Tribunál rovněž s odkazem na bod 124 odůvodnění sporného rozhodnutí vycházel z úvah Komise, podle kterých vzhledem k tomu, že byl odpis goodwillu vzniklého pouhým nabytím podílu povolen pouze v případě přeshraničních nabytí podílů, a nikoli v případě nabytí podílů v tuzemsku, zavedlo sporné opatření rozdílné zacházení mezi tuzemskými a přeshraničními transakcemi, takže nemůže být považováno za nové samostatné obecné pravidlo.
         
      
            61
         
         
            Z těchto pasáží sporného rozhodnutí zmíněných v napadeném rozsudku tedy jednoznačně vyplývá, že – jak konstatoval Tribunál – když Komise označila jako referenční systém „předpisy, jež […] upravují daňový režim finančního goodwillu“, zamýšlela odkázat nejen na pravidla konkrétně použitelná na odpis goodwillu v případě nabytí podílů, ale i na obecné předpisy španělského systému o zdaňování příjmu právnických osob upravující odpisy goodwillu obecně, neboť poskytují relevantní rámec pro posouzení prvně uvedených pravidel.
         
      
            62
         
         
            Z toho plyne, že se Tribunál v bodech 57, 82, 113 a 130 napadeného rozsudku omezil na výklad sporného rozhodnutí, pokud jde o definici referenčního systému v souladu s údaji obsaženými v tomto rozhodnutí, a nenahradil tedy odůvodnění uvedeného rozhodnutí ve smyslu judikatury připomenuté v bodě 53 tohoto rozsudku. Tribunál se tudíž při určení referenčního systému nedopustil nesprávného právního posouzení.
         
      
            63
         
         
            První výtka první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku tedy musí být zamítnuta jako neopodstatněná.
         
      
      2) K odmítnutí považovat sporné opatření za samostatný referenční systém (druhá výtka první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku)
   
   
      i) K existenci nahrazení odůvodnění
   
   
            64
         
         
            Navrhovatelka Tribunálu vytýká, že nahradil odůvodnění sporného rozhodnutí vlastním odůvodněním s tím, že vyloučil, že by sporné opatření mohlo představovat samostatný referenční systém. Navrhovatelka v podstatě tvrdí, že Komise v tomto rozhodnutí odmítla hypotézu samostatného referenčního systému tvořeného sporným opatřením, když vycházela pouze z údajné neexistence právních překážek přeshraničních fúzí, zatímco Tribunál v bodech 117 až 130 napadeného rozsudku vycházel z odlišné argumentace.
         
      
            65
         
         
            V tomto ohledu, jak bylo uvedeno v bodě 58 tohoto rozsudku, je třeba připomenout, že Tribunál uvedl, že z pohledu Komise se referenční systém nemůže omezit na zdaňování finančního goodwillu zavedené sporným opatřením, jelikož se toto opatření vztahuje pouze na podniky nabývající podíly v nerezidentních společnostech, a že za účelem posouzení existence diskriminace podniků, které provedly stejný typ nabytí, avšak v rezidentních společnostech, bylo nutné posoudit obecná ustanovení režimu korporační daně, která se vztahují na situace, kdy vznik goodwillu vede k daňovému zvýhodnění.
         
      
            66
         
         
            Nelze tedy dospět k závěru, že Tribunál nahradil odůvodnění sporného rozhodnutí, když nevzal v potaz, že se Komise ve skutečnosti opírala o neexistenci překážek ztěžujících přeshraniční kombinace, aby vyloučila, že by sporné opatření mohlo představovat referenční daňový systém.
         
      
            67
         
         
            I když, jak tvrdí navrhovatelka, Komise v bodech 93 až 96 a 117 odůvodnění rozhodnutí ze dne 28. října 2009 skutečně odkazovala na údajnou neexistenci právních překážek přeshraničním fúzím, omezila se těmito odkazy na zaujetí stanoviska k připomínkám předloženým španělskými orgány zejména za účelem zpochybnění nejen referenčního systému, jak byl předběžně vymezen v rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení ze dne 10. října 2007, ale i prvků srovnání a odůvodnění připadajících v úvahu v rámci druhé a třetí fáze přezkumu selektivity.
         
      
            68
         
         
            Jak uvedl generální advokát v bodě 65 svého stanoviska ve spojených věcech World Duty Free Group a Španělsko v. Komise (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:51), na rozdíl od toho, co tvrdí navrhovatelka, tudíž Komise vyloučila, že by sporné opatření mohlo představovat správný referenční rámec, který je třeba zohlednit pro účely analýzy selektivity, nikoli z důvodu neuznání překážek pro přeshraniční kombinace, ale jelikož měla za to, že toto opatření musí být posouzeno ve světle širšího normativního celku, který zahrnuje jak pravidla použitelná na odpis finančního goodwillu v případě nabytí podílů v rezidentních společnostech, tak zásady použitelné na obecný odpis goodwillu, s nimiž byla tato pravidla podle Komise uvedena do souladu, když stanovila odpis goodwillu pouze v případě, že akvizice byla doprovázena podnikovou kombinací.
         
      
            69
         
         
            Z toho plyne, že tvrzení, podle kterého Tribunál v bodech 117 až 130 napadeného rozsudku nahradil odůvodnění, je neopodstatněné.
         
      
      ii) K existenci nesprávného právního posouzení při odmítnutí Tribunálu považovat sporné opatření za samostatný referenční systém
   
   
            70
         
         
            Navrhovatelka podpůrně tvrdí, že sled úvah Tribunálu k vyloučení toho, že by sporné opatření mohlo představovat samostatný referenční systém, je stižen nesprávným právním posouzením. Navrhovatelka uvádí, že cílem tohoto opatření je zajistit daňovou neutralitu, pokud jde o akvizice ve Španělsku a v zahraničí, a jeho cíl tedy nelze omezit na nápravu konkrétního problému, jak neprávem tvrdil Tribunál v bodě 129 napadeného rozsudku. A dále navrhovatelka tvrdí, že sled úvah Tribunálu vede k tomu, že se selektivita opatření posuzuje odlišně podle toho, zda se vnitrostátní zákonodárce rozhodl vytvořit samostatnou daň, nebo změnit obecnou daň, a tedy podle použité legislativní techniky.
         
      
            71
         
         
            V projednávané věci je třeba poukázat na to, že sled úvah Tribunálu v bodech 85 až 131 napadeného rozsudku měl být reakcí na argumentaci, podle které měla Komise z důvodu překážek pro přeshraniční kombinace uvést jako referenční systém sporné opatření.
         
      
            72
         
         
            Navrhovatelka přitom sice neformuluje žádnou kritiku metody použitelné na určení referenčního systému v rámci první fáze přezkumu selektivity uvedené v bodech 85 až 98 napadeného rozsudku, nicméně kritizuje další posouzení provedené Tribunálem, jak je formulováno v bodech 99 až 131 uvedeného rozsudku.
         
      
            73
         
         
            Pokud jde na prvním místě o sled úvah vylíčený v bodech 99 až 115 napadeného rozsudku, ten se týká otázky, zda se podniky, které nabývají podíly v rezidentních společnostech, a podniky, které nabývají podíly v nerezidentních společnostech, nacházejí z hlediska cíle obvyklého režimu identifikovaného Komisí ve srovnatelné právní a skutkové situaci.
         
      
            74
         
         
            Tento přezkum srovnatelnosti však nemá přímý vztah k vymezení referenčního rámce, které musí být provedeno v rámci první fáze přezkumu selektivity, a to bez ohledu na skutečnost, že Tribunál v bodě 115 napadeného rozsudku konstatoval „existenci vazby mezi těmito dvěma fázemi, či dokonce, jako v projednávané věci, společn[ých] úvah[…]“. Argumentace navrhovatelky rozvinutá s cílem zpochybnit vymezení cíle referenčního systému bude tedy posouzena později v rámci přezkumu druhé části jediného důvodu kasačního opravného prostředku, vycházející z pochybení při určování cíle, ve vztahu k němuž měl být proveden přezkum srovnatelnosti.
         
      
            75
         
         
            Pokud jde na druhém místě o body 116 až 131 napadeného rozsudku, Tribunál v nich zkoumal, zda sporné opatření může vzhledem ke svým charakteristikám, a tedy nezávisle na jakékoli srovnávací analýze, samo o sobě představovat samostatný referenční rámec.
         
      
            76
         
         
            V tomto ohledu navrhovatelka zaprvé neprávem tvrdí, že Tribunál vycházel především z legislativní techniky zvolené španělským zákonodárcem pro učinění závěru, že sporné opatření má selektivní povahu. Z napadeného rozsudku totiž vyplývá, že Tribunál vycházel z předmětu a účinků tohoto opatření, a nikoli z pouhých formálních úvah. Tribunál konkrétně v bodě 125 napadeného rozsudku uvedl, že uvedené opatření představuje výjimku z obecného pravidla, podle kterého mohou pouze podnikové kombinace vést k odpisu goodwillu.
         
      
            77
         
         
            Je sice pravda, že – jak správně uvedla navrhovatelka – z judikatury vyplývá, že použití dané legislativní techniky nemůže umožnit, že vnitrostátní daňová pravidla nebudou bez dalšího podléhat kontrole stanovené Smlouvou o FEU v oblasti státních podpor, ani stačit k vymezení příslušného referenčního rámce pro účely analýzy podmínky týkající se selektivity, ledaže by byla rozhodným způsobem upřednostněna forma státních intervencí před jejich účinky. Použitá legislativní technika proto nemůže být rozhodující skutečností pro určení referenčního rámce [v tomto smyslu viz rozsudek WDFG, bod 76, a rozsudek ze dne 28. června 2018, Andres (úpadek Heitkamp BauHolding) v. Komise, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 92].
         
      
            78
         
         
            Z téže judikatury nicméně vyplývá, že i když k prokázání selektivnosti daňového opatření není použitá legislativní technika rozhodující, takže není vždy nutné, aby představovalo odchylku od obecného daňového režimu, okolnost, že takovou povahu použitím této legislativní techniky má, je pro tyto účely relevantní, pokud vede k tomu, že jsou rozlišovány dvě kategorie subjektů, s nimiž je a priori zacházeno rozdílně, a to kategorie subjektů, na které se vztahuje odchylné opatření, a kategorie subjektů, na které se i nadále vztahuje obecný daňový režim, přestože se tyto kategorie z hlediska cíle uvedeného režimu nacházejí ve srovnatelné situaci [rozsudek ze dne 28. června 2018, Andres (úpadek Heitkamp BauHolding) v. Komise, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 93 a citovaná judikatura].
         
      
            79
         
         
            Z toho plyne, že Tribunálu nelze vytýkat, že mezi jinými úvahami konstatoval, že sporné opatření má pro účely přezkumu jeho selektivní povahy povahu odchylky.
         
      
            80
         
         
            Pokud jde zadruhé o kritiku vyjádřenou navrhovatelkou stran odkazu na stanovisko generálního advokáta J.-P. Warnera ve věci Itálie v. Komise (173/73, dále jen stanovisko generálního advokáta J.-P. Warnera, EU:C:1974:52, s. 728), Tribunál v bodě 125 napadeného rozsudku správně uvedl, že sporné opatření nezavedlo – jak uvedla Komise v bodě 124 odůvodnění sporného rozhodnutí – nové samostatné obecné pravidlo pro odpis goodwillu, nýbrž „výjimku z obecného pravidla“, podle něhož mohou k odpisu goodwillu vést pouze podnikové kombinace, přičemž účelem této výjimky je podle Španělského království napravit nepříznivé účinky nabývání podílů v nerezidentních společnostech, k nimž by vedlo obecné pravidlo.
         
      
            81
         
         
            Z napadeného rozsudku tudíž vyplývá, že se Tribunál na podporu svého závěru, že se referenční systém nemohl omezit pouze na sporné opatření, neopíral pouze o okolnost, že toto opatření, podobně jako opatření dotčené ve věci, v níž bylo vydáno stanovisko generálního advokáta J.-P. Warnera, mělo sledovat konkrétní cíl, a tedy vyřešit konkrétní problém. Z toho plyne, že argumenty navrhovatelky, které mají za cíl jednak zpochybnit připodobnění projednávané věci k věci, která je předmětem stanoviska generálního advokáta J.-P. Warnera, a jednak prokázat, že cílem sporného opatření je ochrana zásady daňové neutrality, a nikoli řešení konkrétního problému, nejsou způsobilé vyvrátit sled úvah Tribunálu, a jsou tudíž irelevantní.
         
      
            82
         
         
            V každém případě je třeba připomenout, že pouhá okolnost, že sporné opatření má obecnou povahu, jelikož a priori může svědčit všem podnikům podléhajícím korporační dani, nevylučuje, že toto opatření může mít selektivní povahu. Jak již totiž Soudní dvůr judikoval ohledně takového vnitrostátního opatření poskytujícího obecné daňové zvýhodnění, jako je sporné opatření, je podmínka selektivity splněna, pokud se Komisi podaří prokázat, že se toto opatření odchyluje od obecného nebo „obvyklého“ daňového režimu uplatňovaného v dotyčném členském státě, a ve svých konkrétních důsledcích tak vede k rozdílnému zacházení s hospodářskými subjekty, přestože se subjekty, které mají z daňového zvýhodnění prospěch, a subjekty, které z něj prospěch nemají, nacházejí s ohledem na cíl uvedeného daňového režimu ve srovnatelné skutkové a právní situaci (rozsudek WDFG, bod 67).
         
      
            83
         
         
            Vzhledem ke všem předchozím úvahám musí být druhá výtka první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku zamítnuta jako irelevantní a každopádně neopodstatněná.
         
      
      3) Ke svévolnému charakteru definice referenčního systému (třetí výtka první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku)
   
   
            84
         
         
            V rámci třetí výtky první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelka zaprvé tvrdí, že referenční systém použitý Tribunálem byl definován svévolně, jelikož je obtížné přesně identifikovat kritérium, které bylo použito k určení soudržného rámce, v němž je sporné opatření zasazeno. Zadruhé tvrdí, že Tribunál v referenčním systému, jejž definoval, nesprávně a neodůvodněně určil, co představuje pravidlo a co výjimku. Podle navrhovatelky měl Tribunál v bodě 125 napadeného rozsudku neprávem za to, že pravidlem je nemožnost odpisu goodwillu a že sporné opatření zavádí výjimku z tohoto pravidla. Stejně jako ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 28. června 2018, Andres (úpadek Heitkamp BauHolding) v. Komise (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), Tribunál zaměnil pravidlo s výjimkou.
         
      
            85
         
         
            První tvrzení, podle kterého Tribunál definoval dotčený referenční systém svévolně, musí být zamítnuto, jelikož, jak vyplývá z bodů 58 až 61 tohoto rozsudku, Tribunál právně dostačujícím způsobem odůvodnil úvahy, které jej vedly k tomu, že za okolností projednávané věci odkázal na pravidla použitelná podle španělského práva na zdaňování goodwillu pro účely určení korporační daně, a tedy k potvrzení posouzení obsaženého ve sporném rozhodnutí. Je totiž třeba připomenout, že předpoklad, ze kterého Komise vycházela, spočívá na zjištění potvrzeném Tribunálem, že ve španělském právu je odpis goodwillu obvykle podmíněn existencí podnikové kombinace.
         
      
            86
         
         
            Zamítnuto musí být i druhé tvrzení, že Tribunál nesprávně a neodůvodněně identifikoval pravidlo a výjimku. Podle výkladu španělských daňových právních předpisů provedeného Tribunálem totiž pouze kombinace podniků obvykle umožňuje odepsat goodwill, a to i v případě finančního goodwillu vzniklého nabytím podílů v rezidentních společnostech v souladu s čl. 89 odst. 3 zákona o korporační dani, jak byl schválen královským legislativním nařízením 4/2004. Obecným pravidlem, od něhož se sporné opatření odchyluje, tudíž není nemožnost odpisu finančního goodwillu, nýbrž zásada, že odpis je zpravidla možný pouze v případě podnikové kombinace, což je zásada, kterou Tribunál dovodil z ustanovení o zdaňování goodwillu pro účely korporační daně, ať už jde o ustanovení týkající se odpisu goodwillu v případě nabytí podniku, nebo ustanovení týkající se odpisu finančního goodwillu vzniklého nabytím podílů v rezidentních společnostech s následnou fúzí.
         
      
            87
         
         
            Vzhledem k těmto úvahám musí být třetí výtka první části jediného důvodu kasačního opravného prostředku, a tedy i první část tohoto důvodu kasačního opravného prostředku v plném rozsahu zamítnuty jako neopodstatněné.
         
      
      B. Ke druhé části jediného důvodu kasačního opravného prostředku, vycházející z nesprávného určení cíle, ve vztahu k němuž se provádí přezkum srovnatelnosti
   
   
      
         1.
       
         Argumenty účastnic řízení
      
   
   
            88
         
         
            Navrhovatelka v rámci druhé části jediného důvodu kasačního opravného prostředku v podstatě napadá odůvodnění napadeného rozsudku obsažené v jeho bodech 133 až 154, v jehož rámci Tribunál určil cíl referenčního systému a ve světle tohoto cíle porovnal situaci podniků, které mají prospěch ze zvýhodnění zavedeného sporným opatřením, a podniků, které jsou z něj vyloučeny.
         
      
            89
         
         
            Navrhovatelka zaprvé tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení při určení cíle, ze kterého je třeba vycházet při srovnání prováděném ve druhé fázi přezkumu selektivity sporného opatření. Tribunál, který se podle navrhovatelky opět odchýlil od toho, co je uvedeno ve sporném rozhodnutí, nesprávně vyložil judikaturu týkající se určení cíle, který se použije na opatření daňové povahy. Navrhovatelka je toho názoru, že na rozdíl od toho, co zřejmě předpokládá Tribunál, neexistuje v judikatuře Soudního dvora rozpor ohledně otázky, zda situace podniků, které jsou příjemci „předmětného opatření“, a situace podniků, které jsou z něj vyloučeny, musí být srovnávány z hlediska cíle tohoto opatření, nebo cíle „systému, jehož je součástí“. Podle navrhovatelky se tyto cíle musí shodovat, a pokud tomu tak není, je to z toho důvodu, že vnitrostátní zákonodárce zavedl do daňového systému opatření, které neodpovídá logice tohoto systému. Navrhovatelka uvádí, že skutečným cílem režimu, ve vztahu k němuž by mělo být srovnání provedeno, v projednávané věci je – jak Komise sama uznala ve sporném rozhodnutí – daňová neutralita. Jedná se o mnohem obecnější a logičtější cíl než Tribunálem uváděná soudržnost mezi účtováním goodwillu a jeho zdaňováním, z něhož má podnik prospěch z důvodu nabytí podílů ve společnosti, jelikož se každá korporační daň z povahy věci odchyluje od definice účetního výsledku.
         
      
            90
         
         
            Zadruhé má navrhovatelka za to, že Tribunál v bodě 111 napadeného rozsudku neprávem konstatoval, že cílem daňových ustanovení v oblasti goodwillu je zajistit určitou soudržnost mezi zdaňováním goodwillu a jeho účtováním. Nejen že je toto tvrzení svévolné, ale je také zcela neopodstatněné, jelikož všechny korporační daně se z povahy věci odchylují od účetního výsledku. Pokud jde konkrétně o ustanovení o odpisech goodwillu, nejsou jednotlivé situace stanovené v zákoně o korporační dani, jak byl schválen královským legislativním nařízením 4/2004, spojeny cílem zajistit soudržnost mezi zdaněním a účtováním goodwillu, ale cílem zamezit dvojímu zdanění a zajistit daňovou neutralitu.
         
      
            91
         
         
            Komise považuje tuto argumentaci za nepřípustnou a každopádně za neopodstatněnou a navrhuje, aby byla zamítnuta.
         
      
      
         2.
       
         Závěry Soudního dvora
      
   
   
      
         a)
       
         K přípustnosti
      
   
   
            92
         
         
            Komise namítá nepřípustnost druhé části jediného důvodu kasačního opravného prostředku. Tvrdí, že předložené argumenty nebyly uplatněny před Tribunálem nebo se týkají skutkových otázek, mezi něž patří výklad obsahu a působnosti vnitrostátního práva.
         
      
            93
         
         
            Pokud jde o první námitku nepřípustnosti vznesenou Komisí, je třeba ji zamítnout z týchž důvodů, jež byly uvedeny v bodech 39 až 41 tohoto rozsudku. Účastník řízení je totiž oprávněn uplatnit důvody a argumenty vyplývající ze samotného napadeného rozsudku, které směřují ke kritice jeho právní opodstatněnosti. Je tedy přípustné, aby navrhovatelka zpochybnila zjištění Tribunálu bez ohledu na okolnost, že v prvním stupni nerozvinula argumentaci specificky směřující ke zpochybnění sporného rozhodnutí v tomto bodě.
         
      
            94
         
         
            Pokud jde o druhou námitku nepřípustnosti vznesenou Komisí, vycházející z toho, že navrhovatelka zamýšlela zpochybnit skutková zjištění, která v zásadě nejsou předmětem přezkumu Soudního dvora, je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury nepředstavuje posouzení skutkového stavu a důkazů, s výhradou případu zkreslování tohoto skutkového stavu a těchto důkazů, právní otázku, která by jako taková podléhala přezkumu Soudního dvora v rámci kasačního opravného prostředku. Pouze pokud Tribunál zjišťoval nebo posuzoval skutkový stav, je Soudní dvůr na základě článku 256 SFEU příslušný k výkonu přezkumu právní kvalifikace tohoto skutkového stavu a právních důsledků, které z něj Tribunál vyvodil (rozsudek ze dne 25. července 2018, Komise v. Španělsko a další, C‑128/16 P, EU:C:2018:591, bod 31 a citovaná judikatura).
         
      
            95
         
         
            Proto pokud jde v rámci kasačního opravného prostředku o posouzení závěrů Tribunálu týkajících se vnitrostátního práva, které v oblasti státních podpor představují posouzení skutkového stavu, je Soudní dvůr oprávněn pouze ověřit, zda nedošlo ke zkreslení tohoto práva. Naproti tomu, jelikož přezkum právní kvalifikace z hlediska ustanovení unijního práva, která byla tomuto vnitrostátnímu právu dána Tribunálem, v rámci kasačního opravného prostředku představuje právní otázku, spadá tento přezkum do pravomoci Soudního dvora [rozsudek ze dne 28. června 2018, Andres (úpadek Heitkamp BauHolding) v. Komise, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 78 a citovaná judikatura].
         
      
            96
         
         
            Kromě toho, jak bylo připomenuto v bodě 53 tohoto rozsudku, nemůže Tribunál v žádném případě nahradit odůvodnění autora napadeného aktu svým vlastním odůvodněním, takže Soudní dvůr má v rámci kasačního opravného prostředku pravomoc ověřit, zda Tribunál takové nahrazení provedl, a dopustil se tak nesprávného právního posouzení.
         
      
            97
         
         
            Vzhledem k tomu, že navrhovatelka svými argumenty shrnutými v bodech 88 až 90 tohoto rozsudku Tribunálu v podstatě vytýká, že odůvodnění obsažené ve sporném rozhodnutí nahradil svým vlastním odůvodněním, pokud jde o „cíl“, ve vztahu k němuž musí být proveden přezkum srovnatelnosti situací podniků, které mají prospěch z výhody vyplývající z použití sporného opatření, a situací podniků, které prospěch z této výhody nemají, je tato argumentace přípustná.
         
      
      
         b)
       
         K věci samé
      
   
   
            98
         
         
            Pokud jde zaprvé o argumentaci směřující proti závěru Tribunálu, že judikatura je nesoudržná, pokud jde o otázku, zda srovnání musí být provedeno ve vztahu k cíli zkoumaného opatření, nebo ve vztahu k systému, do kterého toto opatření spadá, musí být tato argumentace odmítnuta jako irelevantní.
         
      
            99
         
         
            Navrhovatelka se totiž omezuje na tvrzení, že volba jednoho či druhého cíle je nerozhodná, neboť se tyto cíle musí v zásadě shodovat. I kdyby tedy závěry Tribunálu týkající se dosahu judikatury Soudního dvora byly nesprávné, je nutno konstatovat, že navrhovatelka nezpochybňuje závěr Tribunálu, uvedený v bodě 146 napadeného rozsudku, že přezkum srovnatelnosti ve druhé fázi analýzy selektivity musí být proveden ve vztahu k cíli referenčního systému, do něhož je zkoumané opatření zasazeno, a nikoli ve vztahu k cíli tohoto opatření.
         
      
            100
         
         
            Zadruhé navrhovatelka vznáší výtku založenou na nahrazení odůvodnění sporného rozhodnutí, pokud jde o identifikaci cíle referenčního systému. Tvrdí, že se cíl „zajistit určitou soudržnost mezi zdaňováním goodwillu a jeho účtováním“, uvedený v bodě 111 napadeného rozsudku, neodráží ani ve sporném rozhodnutí, ani ve vyjádření, které Španělské království předložilo v průběhu správního řízení. Navrhovatelka dále uvádí, že tvrzení, že daňová ustanovení v oblasti goodwillu sledují takový cíl, je každopádně svévolné a neopodstatněné.
         
      
            101
         
         
            V projednávané věci je nutno konstatovat, že Komise v žádném bodě sporného rozhodnutí nezmínila jako cíl referenčního systému, jejž určila, zachování určité soudržnosti mezi zdaňováním a účtováním goodwillu.
         
      
            102
         
         
            Je pravda, že Tribunál v bodech 107 až 109 napadeného rozsudku odkázal na některá zjištění obsažená v tomto rozhodnutí, když uvedl, že se zdaňování goodwillu odvíjí od kritéria existence či neexistence podnikové kombinace, a s odkazem na body 28 a 123 odůvodnění uvedeného rozhodnutí vysvětlil, že to je způsobeno skutečností, že po akvizici či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo fúzi či rozdělení podniku se goodwill „uvede v účetnictví […] odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek [podniku vzniklého] podnikovou kombinací“ (bod 107 napadeného rozsudku). Stejně tak tvrzení, že se zdaňování goodwillu uskutečňuje „ve vazbě na účetní logiku“ (bod 106 napadeného rozsudku), navazuje na některé úvahy Komise obsažené ve sporném rozhodnutí, zejména v bodech 121 až 124 jeho odůvodnění.
         
      
            103
         
         
            Nicméně nezávisle na tomto rozhodnutí a na základě vlastního výkladu daňových a účetních pravidel použitelných na základě španělského práva dospěl Tribunál k závěru, že cílem pravidel o odpisu finančního goodwillu obsažených v zákoně o korporační dani, jak je schválen královským legislativním nařízením 4/2004, je soudržnost mezi zdaňováním a účtováním goodwillu a že z hlediska tohoto cíle je situace podniků, které investují do španělských společností, srovnatelná se situací podniků, které investují do nerezidentních společností.
         
      
            104
         
         
            Tribunál se tedy tím, že nahradil odůvodnění uvedené ve sporném rozhodnutí vlastním odůvodněním, dopustil nesprávného právního posouzení.
         
      
            105
         
         
            Je však třeba přezkoumat, zda by navzdory nesprávnému právnímu posouzení, kterého se dopustil Tribunál, neměla být druhá výtka prvního žalobního důvodu uplatněného navrhovatelkou před Tribunálem, v části, v níž vytýkala Komisi, že neprokázala, že nabytí podílů v rezidentních společnostech a v nerezidentních společnostech byla srovnatelná z hlediska cíle daňové neutrality, jejž sporné opatření sleduje, v každém případě zamítnuta.
         
      
            106
         
         
            Z ustálené judikatury totiž vyplývá, že pokud odůvodnění rozsudku Tribunálu vykazuje porušení unijního práva, ale výrok se jeví jako opodstatněný z jiných právních důvodů, nemůže takové porušení vést ke zrušení tohoto rozsudku (rozsudky ze dne 30. září 2003, Biret International v. Rada, C‑93/02 P, EU:C:2003:517, bod 60 a citovaná judikatura, a ze dne 14. října 2014, Buono a další v. Komise, C‑12/13 P a C‑13/13 P, EU:C:2014:2284, bod 62 a citovaná judikatura).
         
      
            107
         
         
            V tomto ohledu je třeba připomenout, že v souladu s judikaturou uvedenou v bodě 28 tohoto rozsudku, na kterou Tribunál právem odkázal v bodě 135 napadeného rozsudku, musí být přezkum srovnatelnosti, který je třeba provést ve druhé fázi analýzy selektivity, proveden ve vztahu k cíli referenčního systému, a nikoli k cíli sporného opatření.
         
      
            108
         
         
            V projednávané věci navrhovatelka tvrdí, že cílem referenčního systému, který splývá s cílem sporného opatření, je zachování daňové neutrality. Zdůrazňuje, že s ohledem na tento cíl se podniky, které nabývají podíly v tuzemských společnostech, a podniky, které nabývají podíly v přeshraničních společnostech, nacházejí v odlišných situacích z důvodu překážek přeshraničním podnikovým kombinacím.
         
      
            109
         
         
            Jak již Soudní dvůr rozhodl, lze takové opatření, jako je sporné opatření, jehož cílem je zvýhodnit vývoz, považovat za selektivní, pokud z něj mají prospěch podniky, které provádějí přeshraniční transakce, konkrétně investiční transakce, na úkor ostatních podniků, které provádějí transakce stejné povahy v tuzemsku a s ohledem na cíl dotčeného daňového režimu se přitom nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (rozsudek WDFG, bod 119).
         
      
            110
         
         
            V projednávané věci přitom Tribunál v bodě 112 napadeného rozsudku právem konstatoval, že se podniky, které nabývají podíly v nerezidentních společnostech, nacházejí s ohledem na cíl, který sleduje zdaňování goodwillu, ve srovnatelné skutkové a právní situaci jako podniky, které nabývají podíly v rezidentních společnostech. Vzhledem k tomu, že podniky, které nabývají menšinové přeshraniční podíly, mohou být příjemci sporného opatření, i když nejsou dotčeny údajnými překážkami podnikové kombinace, na které odkazuje navrhovatelka, nelze totiž tvrdit, že se příjemci dotčeného opatření z důvodu těchto překážek nacházejí v odlišné právní a skutkové situaci než podniky, na které se vztahuje obvyklý daňový režim.
         
      
            111
         
         
            Vzhledem k těmto úvahám je třeba dospět k závěru, že navzdory nesprávnému právnímu posouzení, kterého se Tribunál dopustil tím, že v rámci přezkumu určení cíle referenčního systému nahradil odůvodnění obsažené ve sporném rozhodnutí vlastním odůvodněním, musí být druhá část jediného důvodu kasačního opravného prostředku zamítnuta jako neopodstatněná.
         
      
      C. Ke třetí části jediného důvodu kasačního opravného prostředku, vycházející z nesprávného právního posouzení při rozložení důkazního břemene
   
   
      
         1.
       
         Argumenty účastnic řízení
      
   
   
            112
         
         
            Navrhovatelka tvrdí, že Tribunál tím, že během první a druhé fáze analýzy selektivity nepřezkoumal, které podniky se nacházely ve srovnatelné situaci z hlediska cíle referenčního systému spočívajícího v daňové neutralitě, a přesunul tento přezkum do třetí fáze, obrátil důkazní břemeno. Navrhovatelka v tomto ohledu uvádí, že z judikatury vyplývá, že v první a druhé fázi přezkumu selektivity opatření nese Komise důkazní břemeno ohledně srovnatelnosti situací ve vztahu ke sledovanému cíli.
         
      
            113
         
         
            Komise má za to, že argumentace navrhovatelky je nepřípustná a v každém případě neopodstatněná.
         
      
      
         2.
       
         Závěry Soudního dvora
      
   
   
            114
         
         
            Pokud jde zaprvé o námitku nepřípustnosti vznesenou Komisí vůči argumentaci navrhovatelky, je třeba ji zamítnout z týchž důvodů, jež byly uvedeny v bodech 39 až 41 tohoto rozsudku. Účastník řízení je totiž oprávněn uplatnit důvody a argumenty vyplývající ze samotného napadeného rozsudku, které směřují ke kritice jeho právní opodstatněnosti. Je tedy přípustné, aby navrhovatelka zpochybnila zjištění Tribunálu bez ohledu na okolnost, že v prvním stupni nerozvinula argumentaci specificky směřující ke zpochybnění sporného rozhodnutí v tomto bodě.
         
      
            115
         
         
            Pokud jde o opodstatněnost třetí části jediného důvodu kasačního opravného prostředku, navrhovatelka Tribunálu vytýká právě to, že zohlednil skutečnost, že toto opatření sleduje cíl daňové neutrality, až ve třetí fázi analýzy selektivity sporného opatření, a nikoliv v první a druhé fázi této analýzy.
         
      
            116
         
         
            Argumentace navrhovatelky vychází z předpokladu, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení při určení cíle referenčního systému, když měl za to, že tento cíl tkví v soudržnosti mezi zdaňováním goodwillu a jeho účtováním, a nikoli v zásadě daňové neutrality.
         
      
            117
         
         
            V tomto směru přitom stačí uvést, jak vyplývá z úvah uvedených v bodech 98 až 111 tohoto rozsudku, že i když Tribunál neprávem rozhodl, že cílem referenčního systému je soudržnost mezi zdaňováním goodwillu a jeho účtováním, nebylo prokázáno, že cíl daňové neutrality je způsobilý vyloučit selektivitu podpory ve druhé fázi analýzy selektivity.
         
      
            118
         
         
            Třetí část jediného důvodu kasačního opravného prostředku musí být tedy zamítnuta jako irelevantní.
         
      
      D. Ke čtvrté části jediného důvodu kasačního opravného prostředku, vycházející z nesprávného uplatnění zásady proporcionality
   
   
      
         1.
       
         Argumenty účastnic řízení
      
   
   
            119
         
         
            Navrhovatelka v podstatě tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když přezkoumal přiměřenost sporného opatření, aniž předtím posoudil, zda jsou dotčené situace srovnatelné z hlediska cíle správně identifikovaného referenčního systému, a sice cíle daňové neutrality. Uvádí, že přezkum sporného opatření z hlediska dodržení zásady proporcionality ve třetí fázi analýzy selektivity postrádá v projednávané věci smysl a není odůvodněný. Teprve po přezkumu otázky, zda opatření zavádí diskriminaci mezi srovnatelnými situacemi ve světle cíle opatření, je podle navrhovatelky třeba zkoumat, zda je toto opatření odůvodněno skutečností, že je vlastní základním zásadám systému, jehož je součástí, a je v souladu se zásadami soudržnosti a proporcionality.
         
      
            120
         
         
            Komise tvrdí, že čtvrtá část jediného důvodu kasačního opravného prostředku je irelevantní a v každém případě neopodstatněná.
         
      
      
         2.
       
         Závěry Soudního dvora
      
   
   
            121
         
         
            Je nutno konstatovat, že argumentace navrhovatelky vychází z předpokladu, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení tím, že přesunul analýzu proporcionality sporného opatření do třetí fáze přezkumu selektivity.
         
      
            122
         
         
            Tuto argumentaci však nelze přijmout, jelikož – jak vyplývá z judikatury – otázka, zda je selektivní výhoda v souladu se zásadou proporcionality, vyvstává v třetí fázi přezkumu selektivity, v jejímž rámci je zkoumána otázka, zda může být uvedená výhoda odůvodněna povahou nebo obecnou systematikou daňové soustavy dotyčného členského státu. V této fázi je tedy členský stát vyzván, aby prokázal, že rozdílné zacházení vyplývající z cíle opatření odpovídá zásadě proporcionality, jelikož nepřekračuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné, a že tohoto cíle nelze dosáhnout méně omezujícími opatřeními (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. září 2011, Paint Graphos a další, C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 75).
         
      
            123
         
         
            Je tedy třeba zamítnout i čtvrtou část jediného důvodu kasačního opravného prostředku.
         
      
      E. K páté části jediného důvodu kasačního opravného prostředku, vycházející z nesprávného právního posouzení příčinné souvislosti mezi nemožností přeshraničních fúzí a nabýváním podílů v zahraničních společnostech
   
   
      
         1.
       
         Argumenty účastnic řízení
      
   
   
            124
         
         
            Navrhovatelka v podstatě tvrdí, že odůvodnění napadeného rozsudku týkající se třetí fáze analýzy selektivity, obsažené v bodech 170 až 179 napadeného rozsudku, je stiženo nesprávným právním posouzením v rozsahu, v němž Tribunál vyžadoval od Španělského království důkaz o existenci „příčinné souvislosti mezi nemožností podniků fúzovat v zahraničí a nabytím podílů v zahraničí“. Navrhovatelka tvrdí, že jednak toto odůvodnění zavádí prvek analýzy, který nefiguruje ve sporném rozhodnutí, a je dokonce v rozporu s jeho ratio decidendi, a jednak je nemožné poskytnout důkaz vyžadovaný Tribunálem.
         
      
            125
         
         
            Komise navrhuje, aby byla tato část zamítnuta.
         
      
      
         2.
       
         Závěry Soudního dvora
      
   
   
            126
         
         
            Je třeba poukázat na to, že Tribunál v bodech 170 až 179 napadeného rozsudku, kterých jediných se týká pátá část jediného důvodu kasačního opravného prostředku, uvedl důvody, proč Španělské království neprokázalo, že sporné opatření neutralizuje údajně penalizující účinky obvyklého režimu.
         
      
            127
         
         
            Přesto pro úplnost pokračoval ve své analýze na základě předpokladu, že tento důkaz podán byl (body 180 až 188 napadeného rozsudku). Odůvodnění napadeného rozsudku, které je předmětem páté části jediného důvodu kasačního opravného prostředku, tudíž není jediné, o něž se opírá závěr Tribunálu, podle kterého Komise nepochybila, když měla za to, že Španělské království neodůvodnilo rozlišování zavedené sporným opatřením.
         
      
            128
         
         
            Z judikatury přitom vyplývá, že v rámci řízení o kasačním opravném prostředku je důvod kasačního opravného prostředku směřující proti odůvodnění napadeného rozsudku, jehož výrok je právně dostatečně založen na jiných důvodech, irelevantní, a musí být tedy zamítnut. I za předpokladu, že by pátá část byla opodstatněná, musí v projednávaném případě být, jelikož nemůže zneplatnit napadený rozsudek, zamítnuta jako irelevantní, neboť uvedený závěr zůstává založen na jiných důvodech (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. března 2011, Anheuser-Busch v. Budějovický Budvar, C‑96/09 P, EU:C:2011:189, bod 211 a citovaná judikatura).
         
      
            129
         
         
            Z toho plyne, že pátá část jediného důvodu kasačního opravného prostředku musí být zamítnuta jako irelevantní.
         
      
      F. K šesté části jediného důvodu kasačního opravného prostředku, vycházející z nesprávného právního posouzení při přezkumu dělitelnosti sporného opatření v závislosti na procentní míře kontroly
   
   
      
         1.
       
         Argumenty účastnic řízení
      
   
   
            130
         
         
            Navrhovatelka Tribunálu vytýká, že zamítl její žalobní důvod opírající se o skutečnost, že v analýze Komise nebylo rozlišováno mezi nabýváním menšinových podílů a nabýváním většinových podílů. Navrhovatelka zdůrazňuje jednak, že všechny transakce, které uskutečnila v rámci sporného opatření, vedly k převzetí kontroly nad cílovou společností, a jednak, že Španělské království požádalo Komisi, aby provedla samostatnou analýzu obou situací. Podle navrhovatelky z judikatury vyplývá, že pokud o to dotyčný členský stát požádá, má Komise povinnost provést samostatnou analýzu přezkoumávaného opatření. Pokud jde o dělitelnost sporného opatření, ta vyplývá z procesního zacházení, které Komise vyhradila analýze tohoto opatření, jež vedla k vydání tří různých rozhodnutí.
         
      
      
         2.
       
         Závěry Soudního dvora
      
   
   
            131
         
         
            Šestá část jediného důvodu kasačního opravného prostředku kritizuje body 196 až 206 napadeného rozsudku, v nichž Tribunál zkoumal, zda Komise byla povinna rozlišovat mezi jednotlivými transakcemi, na které se vztahovalo sporné opatření.
         
      
            132
         
         
            V projednávané věci je nutno konstatovat, že odůvodnění napadeného rozsudku uvedené v těchto bodech, jež mělo být reakcí na argumentaci navrhovatelky, podle níž Komisi přísluší rozlišovat mezi nabytím podílů v nerezidentních společnostech, které vede k převzetí kontroly, a ostatními typy nabytí podílů pro účely prohlášení, že použití sporného opatření na prvně uvedené nabytí podílů nevede k tomu, že je kvalifikováno jako státní podpora, je nadbytečné.
         
      
            133
         
         
            Argument navrhovatelky, podle kterého byla Komise povinna takovéto rozlišení provést, byl totiž zamítnut v bodě 195 napadeného rozsudku, ve kterém měl Tribunál v podstatě za to, že nesoudržnost, kterou zavedlo sporné opatření ve zdaňování goodwillu, by existovala i tehdy, kdyby se toto opatření vztahovalo jen na nabytí většinových podílů v nerezidentních společnostech.
         
      
            134
         
         
            V bodě 128 tohoto rozsudku přitom bylo připomenuto, že v rámci řízení o kasačním opravném prostředku je důvod kasačního opravného prostředku směřující proti podpůrnému odůvodnění napadeného rozsudku, jehož výrok je právně dostatečně založen na jiných důvodech, irelevantní, a musí být tedy zamítnut.
         
      
            135
         
         
            V každém případě je argumentace navrhovatelky rozvinutá v rámci šesté části jejího jediného důvodu kasačního opravného prostředku neopodstatněná.
         
      
            136
         
         
            V tomto ohledu je pravda, že v rozhodnutí, které přijímá po uskutečnění přezkumu, má Komise možnost v rámci výkonu své posuzovací pravomoci rozlišovat mezi příjemci oznámeného režimu podpor s ohledem na určité vlastnosti, které mají, nebo na podmínky, které splňují. Naproti tomu, jak Tribunál správně uvedl v bodě 196 napadeného rozsudku, Komisi nepříslušelo stanovit v rámci sporného rozhodnutí podmínky pro použití sporného opatření, které by jí mohly v určitých případech umožnit nekvalifikovat dané opatření jako podporu. Taková otázka má být navíc řešena dialogem mezi španělskými orgány a Komisí v rámci oznámení předmětného režimu, ke kterému mělo dojít před jeho zavedením.
         
      
            137
         
         
            V projednávané věci navrhovatelka v rámci žaloby podané v prvním stupni Komisi v podstatě vytýkala, že nerozlišovala mezi nabytími podílů v nerezidentních společnostech, která vedla k převzetí kontroly, a ostatními nabytími podílů pro účely prohlášení, že uplatnění sporného opatření na prvně uvedená nabývání podílů nevede k jeho kvalifikaci jakožto státní podpory. Tribunál v tomto ohledu v bodě 203 napadeného rozsudku připomněl, že co se týče odůvodněnosti rozlišování provedeného v dotčeném opatření, přísluší dotyčnému členskému státu prokázat odůvodněnost tohoto rozlišování a přizpůsobit obsah nebo podmínky pro použití tohoto opatření, pokud se ukáže, že je odůvodnitelné pouze částečně. Tribunál se přitom nedopustil nesprávného právního posouzení, když v bodě 205 napadeného rozsudku dospěl k závěru, že i kdyby v rámci formálního vyšetřovacího řízení bylo zkoumání Komise týkající se nabytí většinových podílů předmětem specifických diskusí mezi Komisí a Španělským královstvím na základě jím předložených podložených žádostí, musí být výtka vznesená navrhovatelkou za okolností projednávané věci každopádně zamítnuta.
         
      
            138
         
         
            Šestá část jediného důvodu kasačního opravného prostředku musí tudíž být zamítnuta jako irelevantní a v každém případě jako neopodstatněná.
         
      
            139
         
         
            Vzhledem k tomu, že nebylo vyhověno žádné z částí jediného důvodu kasačního opravného prostředku, je třeba tento kasační opravný prostředek zamítnout v plném rozsahu.
         
      
      V. K nákladům řízení
   
   
            140
         
         
            Podle čl. 184 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora platí, že není-li kasační opravný prostředek opodstatněný, rozhodne Soudní dvůr o nákladech řízení. Podle čl. 138 odst. 1 tohoto jednacího řádu, jenž se na řízení o kasačním opravném prostředku použije na základě čl. 184 odst. 1 uvedeného jednacího řádu, se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval.
         
      
            141
         
         
            Vzhledem k tomu, že Komise v projednávané věci požadovala náhradu nákladů řízení a navrhovatelka neměla ve věci úspěch, je důvodné posledně uvedené uložit náhradu nákladů řízení souvisejících s projednávaným kasačním opravným prostředkem a s řízením před Tribunálem.
         
       
         
            Z těchto důvodů Soudní dvůr (velký senát) rozhodl takto:
         
       
         
            
                     
                        1)
                     
                  
                  
                     
                        Kasační opravný prostředek se zamítá.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2)
                     
                  
                  
                     
                        Společnosti Prosegur Compañía de Seguridad SA se ukládá náhrada nákladů řízení.
                     
                  
               
       
            
               
                  Podpisy.
               
            
         (
         *1
      ) – Jednací jazyk: španělština.