CELEX: 62012CC0303
Language: sl
Date: 2013-06-13 00:00:00
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca - Cruz Villalón - 13. junija 2013. # Guido Imfeld en Nathalie Garcet proti Belgijski državi. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: Tribunal de première instance de Liège - Belgija. # Svoboda ustanavljanja - Enako obravnavanje - Davek na dohodek - Zakonodaja o izogibanju dvojnemu obdavčevanju - Dohodki, prejeti v državi, ki ni država rezidentstva - Metoda oprostitve s pridržkom progresije v državi rezidentstva - Delno upoštevanje osebnega in družinskega položaja - Izguba nekaterih davčnih ugodnosti, povezanih z osebnim in družinskim položajem delavca. # Zadeva C-303/12.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
      PEDRA CRUZA VILLALÓNA,
      predstavljeni 13. junija 2013 (
            1
         )
      
         Zadeva C‑303/12
      
      
         Guido Imfeld,
      
         Nathalie Garcet
      
      
         proti
      
      
         État belge
      
      
         (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Tribunal de première instance de Liège (Belgija))
      
      „Prosto gibanje oseb — Samozaposlene osebe — Svoboda ustanavljanja — Davek od dohodka — Dvostranska konvencija o izogibanju dvojnemu obdavčevanju — Oprostitev dohodkov, prejetih v državi članici, ki ni država članica rezidentstva — Skupna obdavčitev parov, ki so v zakonski zvezi — Upoštevanje dohodkov, ki so izvzeti iz davčne osnove — Davčne ugodnosti, povezane z osebnim in družinskim položajem davčnih zavezancev — Omejitve svobode ustanavljanja“
      
               1. 
            
            
               Sodišču je v tej zadevi znova predloženo vprašanje o skladnosti zakonodaje države članice o davku od dohodka, zaradi katere zakonski par davčnih zavezancev rezidentov izgubi pravico do dela davčnih ugodnosti, ki ga ta zakonodaja določa v korist družin, s pravom Unije. Posebnost te zadeve je to, da eden od zakoncev prejema vse svoje dohodke v drugi državi članici, v kateri je obdavčen kot posameznik in v kateri je delno koristil enakovredne davčne ugodnosti.
            
         
               2. 
            
            
               Sodišče mora torej prvič obravnavati vprašanje, ali lahko država članica utemelji nepriznanje neke davčne ugodnosti zakonskemu paru rezidentov, od katerih je eden uveljavil svoboščine, ki jih zagotavlja Pogodba DEU, v zadevnem primeru oprostitev plačila davka za vzdrževanega otroka, zaradi tega, ker je navedeni zakonec koristil enakovredno ugodnost v okviru obdavčitve v drugi državi članici. Sodišče mora širše pojasniti sodno prakso, v skladu s katero mora načeloma država članica rezidentstva upoštevati osebni in družinski položaj davčnega zavezanca v celoti, razen če navedeni davčni zavezanec prejema večino svojih dohodkov v drugi državi članici.
            
         
         I – Pravni okvir
      
      A – Dvostranska konvencija iz leta 1967
      
      
               3.
            
            
               Člen 14 konvencije, sklenjene med Kraljevino Belgijo in Zvezno republiko Nemčijo zaradi izogibanja dvojnemu obdavčevanju in ureditve nekaterih drugih vprašanj na področju davka od dohodka in premoženja, vključno s patenti in davkom na nepremičnine, podpisane 11. aprila 1967 v Bruslju, (
                     2
                  ) določa:
               „1.   Dohodki, ki jih rezident države pogodbenice pridobi z opravljanjem svobodnega poklica ali drugih podobnih samostojnih dejavnosti, so obdavčljivi samo v tej državi, razen če ima ta rezident v drugi državi pogodbenici redno na razpolago stalno bazo za opravljanje svojih dejavnosti. Če ima na razpolago tako bazo, so dohodki obdavčljivi v drugi državi, vendar le, če jih je mogoče pripisati dejavnostim, opravljenim prek navedene stalne baze.
               2.   Pojem ‚svobodni poklici‘ obsega predvsem samostojne dejavnosti […] zdravnikov, odvetnikov, inženirjev, arhitektov, zobozdravnikov in računovodij.
               […]“
            
         
               4.
            
            
               Člen 23(2), točka 1, dvostranske konvencije iz leta 1967, ki ureja postopke, po katerih se prepreči dvojno obdavčevanje rezidentov Kraljevine Belgije, med drugim določa, da so dohodki, ki izvirajo iz Nemčije in so tam obdavčljivi na podlagi navedene konvencije, oproščeni davkov v Belgiji. Vendar v skladu s to določbo ta oprostitev ne omejuje pravice Kraljevine Belgije, da pri določitvi davčnih stopenj upošteva tako oproščene dohodke.
            
         B – Belgijsko pravo
      
      
               5.
            
            
               Glavne določbe zakonika o davkih od dohodkov iz leta 1992 (
                     3
                  ), ki se obravnavajo v postopkih v glavni stvari, so člen 155, ki določa postopke, po katerih se davek od dohodka ne plačuje za dohodke, ki so oproščeni na podlagi konvencij o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, (
                     4
                  ) in členi od 132 do 134, ki določajo davčno ugodnost za vzdrževanega otroka, ki se vsakemu davčnemu zavezancu prizna kot delež dohodkov, ki je oproščen davkov.
            
         
               6.
            
            
               Člen 155 CIR iz leta 1992 določa:
               „Dohodki, oproščeni na podlagi mednarodnih konvencij o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, se upoštevajo pri določitvi davka, vendar se ta zniža sorazmerno z deležem davka oproščenih dohodkov od skupnega zneska dohodkov.
               Enako velja za:
               
                        —
                     
                     
                        dohodke, oproščene na podlagi drugih mednarodnih pogodb ali sporazumov, če ti vsebujejo določbo o progresivnosti;
                     
                  […]
               Kadar se določi skupna obdavčitev, se znižanje za posameznega davčnega zavezanca izračuna na podlagi vseh njegovih neto dohodkov.“
            
         
               7.
            
            
               Člen 134(1) CIR iz leta 1992 določa:
               „Delež dohodka, oproščen davka, se določi za posameznega davčnega zavezanca in vključuje skupni osnovni znesek, po potrebi zvišan, in dodatke iz členov 132 in 133.
               Kadar se določi skupna obdavčitev, se dodatki iz člena 132 upoštevajo pri davčnem zavezancu z višjim obdavčljivim dohodkom. […]“
            
         
               8.
            
            
               Da bi se Kraljevina Belgija uskladila s sodbo z dne 12. decembra 2002 v zadevi de Groot (
                     5
                  ), je sprejela okrožnico št. Ci.RH.331/575.420 z dne 12. marca 2008 (
                     6
                  ), ki v točkah 3 in 4 določa znižanje davka za dohodke, oproščene na podlagi konvencije:
               
                        „3.
                     
                     
                        Dodatno znižanje za dohodke, oproščene na podlagi konvencije, je mogoče priznati le pod temi pogoji:
                        
                                 —
                              
                              
                                 davčni zavezanec je prejel dohodke, oproščene na podlagi konvencije, v eni ali več državah članicah Evropskega gospodarskega prostora (EGP);
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 osebni in družinski položaj davčnega zavezanca se ni upošteval pri izračunu davka, ki ga je treba v zadevni državi plačati od dohodkov, ki so oproščeni davkov v Belgiji;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 davčni zavezanec v Belgiji ni mogel v celoti koristiti davčnih ugodnosti, povezanih s svojim družinskim ali osebnim položajem;
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 davek, ki se plača v Belgiji, zvišan za davek, ki se plača v tujini, je višji od davka, ki bi ga bilo treba plačati, če bi dohodki izvirali izključno iz belgijskega vira in če bi bilo treba z njimi povezane davke plačati v Belgiji.
                              
                           
                  
                        4.
                     
                     
                        Davčni zavezanec, ki zahteva priznanje dodatnega znižanja, mora dokazati, da izpolnjuje zahtevane pogoje.“
                     
                  
         
         II – Dejansko stanje v sporu o glavni stvari
      
      
               9.
            
            
               G. Imfeld, nemški državljan, in N. Garcet, belgijska državljanka, sta v zakonski zvezi, imata dva otroka in stalno prebivališče v Belgiji. Za davčni leti 2003 in 2004 sta v Belgiji oddala vsak svojo napoved za odmero dohodnine, ne da bi navedla, da sta v zakonski zvezi. G. Imfeld, ki kot odvetnik dela v Nemčiji in tam prejema vse dohodke, v napovedi ni navedel nobenega obdavčljivega dohodka niti vzdrževanih oseb. N. Garcet, ki je zaposlena v Belgiji, pa je navedla hipotekarne obresti, prijavila dva vzdrževana otroka ter stroške varstva.
            
         
               10.
            
            
               Te napovedi so privedle do treh sporov, ki se obravnavajo pred predložitvenim sodiščem, na katerih temelji predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je navedeno sodišče predložilo Sodišču.
            
         
               11.
            
            
               Davčni položaj tožnika v postopku v glavni stvari v Nemčiji je privedel do spora tudi v tej državi članici.
            
         A – Spor, ki izhaja iz davčnega obravnavanja tožečih strank v postopku v glavni stvari v Belgiji
      
      1. Spori v zvezi z davčnim letom 2003
      
               12.
            
            
               Belgijska davčna uprava je 5. aprila 2004 najprej samo tožnici v postopku v glavni stvari odmerila davek za davčno leto 2003.
            
         
               13.
            
            
               Vendar je navedena uprava 16. novembra 2004 ugotovila, da tožnice v postopku v glavni stvari ni mogoče šteti za samsko, zato je izdala odločbo o popravku, v kateri je napovedala skupno obdavčitev tožečih strank v postopku v glavni stvari in novo določitev davka na podlagi prijavljenih dohodkov tožnice v postopku v glavni stvari in dohodkov, ki jih je tožnik v Nemčiji prejel kot samozaposleni.
            
         
               14.
            
            
               Tožeči stranki v postopku v glavni stvari sta v dopisu z dne 9. decembra 2004 izrazili nestrinjanje z napovedano ponovno odmero davka in nasprotovali izračunu davka, ki je bil opravljen za obe tožeči stranki skupaj, ter zahtevali ločen izračun zaradi zagotavljanja svobode ustanavljanja ter dejanske in popolne oprostitve obdavčitve dohodkov, ki jih je tožnik v postopku v glavni stvari prejel v Nemčiji.
            
         
               15.
            
            
               Davčna uprava je 13. decembra 2004 tožečima strankama v postopku v glavni stvari poslala odločbo o odmeri davka, v kateri je navedla, da bo oprostitev nemških dohodkov tožnika v postopku v glavni stvari popolna, vendar pa je treba pri skupni obdavčitvi upoštevati stroške varstva otrok, delež dohodka, ki je oproščen davka, in znižanja za nadomestne dohodke.
            
         
               16.
            
            
               Znesek davka za leto 2003 od osnove dohodkov, znižanih na 0, je bil 10. februarja 2005 določen le za tožnico v postopku v glavni stvari, tožeči stranki v postopku v glavni stvari pa sta se zoper ta znesek pritožili z dopisom z dne 9. marca 2005.
            
         
               17.
            
            
               Directeur régional des contributions directes de Liège (regionalni direktor za neposredne davke v Liègeu) (Belgija) je z odločbo z dne 11. julija 2005 to pritožbo zavrnil.
            
         
               18.
            
            
               Tožeči stranki v postopku v glavni stvari sta zoper to odločbo 29. septembra 2005 vložili tožbo v sodnem tajništvu predložitvenega sodišča.
            
         
               19.
            
            
               13. oktobra 2005 je bil tožečima strankama v okviru skupne obdavčitve odmerjen davek za davčno leto 2003, zoper odmero pa sta se pritožili 13. januarja 2006.
            
         
               20.
            
            
               Regionalni direktor za neposredne davke v Liègeu je z odločbo z dne 7. marca 2006 to pritožbo zavrnil.
            
         
               21.
            
            
               Tožeči stranki v postopku v glavni stvari sta zoper to odločbo 31. marca 2006 vložili tožbo v sodnem tajništvu predložitvenega sodišča.
            
         2. Spori v zvezi z davčnim letom 2004
      
               22.
            
            
               Tožečima strankama v postopku v glavni stvari je bil 24. junija 2005 za davčno leto 2004 v okviru skupne obdavčitve odmerjen davek, zoper odmero pa sta se pritožili 15. septembra 2005.
            
         
               23.
            
            
               Regionalni direktor za neposredne davke v Liègeu je z odločbo z dne 19. oktobra 2005 to pritožbo zavrnil.
            
         
               24.
            
            
               Tožeči stranki v postopku v glavni stvari sta 21. novembra 2005 zoper to odločbo vložili tožbo v sodnem tajništvu predložitvenega sodišča.
            
         B – Spor, ki izhaja iz davčnega obravnavanja tožnika v postopku v glavni stvari v Nemčiji
      
      
               25.
            
            
               Kot izhaja iz predložitvene odločbe, pisnih in ustnih stališč ter pisnih odgovorov na vprašanja Sodišča, so nemški davčni organi tožniku za davčno leto 2003 zavrnili pravico do skupne obdavčitve, do katere so v skladu s členom 1a(1), točka 2, zakona o dohodnini (Einkommensteuergesetz, v nadaljevanju: EStG) upravičeni davčni zavezanci, ki so sklenili zakonsko zvezo in niso trajno ločeni ter so obdavčeni v Nemčiji, stalno prebivališče pa imajo v drugi državi članici. (
                     7
                  )
            
         
               26.
            
            
               Tožba, ki jo je tožnik v postopku v glavni stvari vložil zoper to odločbo o zavrnitvi, je bila zavrnjena s sodbo Finanzgericht Köln (Nemčija) z dne 25. julija 2007 (
                     8
                  ), ker so bili na eni strani njegovi obdavčljivi dohodki v Nemčiji nižji od 90 % celotnih dohodkov njegovega gospodinjstva in ker so bili na drugi strani dohodki njegove žene višji od absolutnega praga 12.372 EUR in relativnega praga 10 % svetovnega dohodka, ki ju določa nemška davčna zakonodaja.
            
         
               27.
            
            
               Pritožba, ki jo je tožnik v postopku v glavni stvari vložil zoper to sodbo, je bila zavrnjena s sodbo Bundesfinanzhof (Nemčija) z dne 17. decembra 2007. (
                     9
                  )
            
         
               28.
            
            
               Finanzgericht Köln in Bundesfinanzhof sta med drugim poudarili, da je Sodišče navedena praga potrdilo v sodbi z dne 14. septembra 1999 v zadevi Gschwind. (
                     10
                  )
            
         
         III – Vprašanje za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem
      
      
               29.
            
            
               V teh okoliščinah je predložitveno sodišče z združitvijo različnih sporov, ki sta jih predložili tožeči stranki v postopku v glavni stvari, s sodbo z dne 31. maja 2012, ki je v sodno tajništvo Sodišča prispela 22. junija 2012, prekinilo postopek in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
               „Ali člen 39 [ES (postal člen 45 PDEU)] nasprotuje temu, da belgijski davčni sistem s členoma 155 [CIR iz leta 1992] in [134(1), drugi pododstavek, CIR iz leta 1992], ne glede na to, ali se upošteva [okrožnica iz leta 2008] ali ne, povzroči, da se nemški dohodki iz poklicne dejavnosti tožnika, oproščeni davka na podlagi člena [14] [dvostranske konvencije iz leta 1967], vključijo v izračun belgijskega davka in uporabijo kot osnova za odobritev davčnih ugodnosti iz [CIR iz leta 1992] ter da je korist od teh ugodnosti, kot je oproščeni delež davka zaradi družinskega položaja tožnika, manjša ali se prizna v manjši meri, kakor če bi obe tožeči stranki v postopku v glavni stvari imeli belgijske dohodke ali če bi višje dohodke namesto tožnika prejemala tožnica, medtem ko je tožnik v Nemčiji obdavčen od dohodkov iz poklicne dejavnosti kot posameznik in ne more uživati vseh davčnih ugodnosti, povezanih z njegovim osebnim in družinskim položajem, ki ga nemška davčna uprava upošteva le delno?“
            
         
               30.
            
            
               Pisna stališča so predložile tožeči stranki v postopku v glavni stvari, Kraljevina Belgija, Republika Estonija in Evropska komisija.
            
         
               31.
            
            
               Sodišče je tožeči stranki v postopku v glavni stvari, Kraljevino Belgijo in Komisijo pozvalo, naj pred obravnavo pisno odgovorijo na njegova vprašanja, in to so tudi storile.
            
         
               32.
            
            
               Tožeči stranki v postopku v glavni stvari, Kraljevina Belgija in Komisija so na obravnavi 22. aprila 2013 tudi ustno podale stališča.
            
         
         IV – Uvodne ugotovitve o besedilu in obsegu vprašanja za predhodno odločanje
      
      
               33.
            
            
               Če zelo poenostavim, predložitveno sodišče z vprašanjem za predhodno odločanje Sodišče poziva, naj se izreče o združljivosti davčnega obravnavanja države članice, v zadevnem primeru Kraljevine Belgije, zakoncev s stalnim prebivališčem v tej državi članici, v kateri prejemata dohodke, s pravom Unije, pri čemer en zakonec opravlja samostojno poklicno dejavnost v drugi državi članici, v zadevnem primeru v Zvezni republiki Nemčiji, kjer prejema vse svoje dohodke, ki pomenijo največji delež dohodkov obeh zakoncev in so obdavčeni v Nemčiji, v Belgiji pa so na podlagi dvostranske konvencije oproščeni davka.
            
         
               34.
            
            
               V tej očitni poenostavitvi pa se skriva nekaj težav, ki jih je treba predhodno predstaviti in odpraviti.
            
         
               35.
            
            
               Te težave izhajajo najprej iz posebnosti, bolje rečeno iz zapletenosti belgijske davčne zakonodaje, ki se uporablja za spore o glavni stvari, pa tudi iz nujnosti razumevanja davčnega obravnavanja tožečih strank v postopku v glavni stvari v Kraljevini Belgiji ob upoštevanju nemške davčne zakonodaje.
            
         
               36.
            
            
               To zapletenost potrjuje že samo besedilo vprašanja za predhodno odločanje, ki se nanaša na upoštevne značilnosti obeh zakonodaj. Da bi v celoti opredelili obseg tega vprašanja in nanj lahko koristno odgovorili, je torej treba najprej predstaviti te značilnosti in davčno obravnavanje tožečih strank v postopku v glavni stvari.
            
         
               37.
            
            
               Ta predstavitev mi bo nato omogočila opredeliti položaj, ki ga bom preučil glede na določbe Pogodbe – in ga, kot bomo videli, tožeči stranki v postopku v glavni stvari, belgijska vlada in Komisija različno presojajo – in torej glede na svoboščino, ki se uporablja za navedeni položaj. Predložitveno sodišče se sklicuje na prosto gibanje delavcev, medtem ko edini tuji element, ki predstavlja položaj v postopku v glavni stvari, izhaja iz opravljanja samostojne dejavnosti tožnika v postopku v glavni stvari v Nemčiji.
            
         A – Glavne značilnosti davčnega položaja tožečih strank v postopku v glavni stvari v Belgiji in Nemčiji
      
      1. Davčno obravnavanje tožečih strank v postopku v glavni stvari v Belgiji
      
               38.
            
            
               Iz predložitvene odločbe izrecno izhaja, da je skupna obdavčitev tožečih strank v postopku v glavni stvari v skladu s členom 126(1) CIR iz leta 1992, ki na eni strani določa, da se „dohodki zakoncev, ki niso dohodki iz poklicne dejavnosti, prištejejo k dohodkom iz poklicne dejavnosti zakonca z višjimi dohodki“, in na drugi strani določa, da se „davek obračuna obema zakoncema“.
            
         
               39.
            
            
               Ni sporno, da je bil davek obračunan skupaj za obe tožeči stranki v postopku v glavni stvari, in prav to skupno obravnavanje izpodbijata v okviru sporov, o katerih odloča predložitveno sodišče.
            
         
               40.
            
            
               V zadevnem primeru so se dohodki, ki jih je tožnica v postopku v glavni stvari prejela v Belgiji, in dohodki, ki jih je tožnik v postopku v glavni stvari prejel v Nemčiji in so na podlagi člena 23 dvostranske konvencije iz leta 1967 oproščeni davka v Belgiji, upoštevali pa so se za določitev davka v Belgiji v skladu z navedeno določbo in členom 155 CIR iz leta 1992, sešteli za določitev davka zakoncev od skupnega dohodka po progresivni stopnji, in to ob upoštevanju davčnih odbitkov.
            
         
               41.
            
            
               Oprostitev za vzdrževanega otroka, določena v členu 131, točka 2, CIR iz leta 1992, omogoča vsakemu zakoncu, da od davčne osnove odšteje delež dohodka v določenem znesku. V skladu s to določbo se iz obračuna davka za vsakega zakonca izvzame delež dohodka, in sicer osnovni znesek 4610 EUR (osnovni znesek). Člen 134(1), prvi pododstavek, CIR iz leta 1992 podrobno določa, da se ta osnovni znesek upošteva v deležu dohodka vsakega zakonca, ki je vključen v davčno osnovo.
            
         
               42.
            
            
               Ti osnovni zneski se nato v skladu s členom 132 CIR iz leta 1992 povečajo za dodatke za vzdrževane člane, v zadevnem primeru za 1180 EUR za enega vzdrževanega otroka in 3050 EUR za dva vzdrževana otroka. Člen 134(1), drugi pododstavek, CIR iz leta 1992 določa, da se ta povečanja prednostno upoštevajo pri deležu dohodka tistega zakonca, ki ima višje dohodke iz poklicne dejavnosti. Ta „dodatna oprostitev za vzdrževanega otroka“, ki se upošteva pri davka oproščenih dohodkih tožnika v glavni stvari, je predmet spora o glavni stvari in je edini predmet vprašanja za predhodno odločanje.
            
         2. Upoštevni elementi nemške davčne zakonodaje
      
               43.
            
            
               Tožnik v postopku v glavni stvari je bil na podlagi dvostranske konvencije iz leta 1967 v Nemčiji obdavčen na podlagi dohodkov, ki jih je v tej državi članici prejel kot posameznik, in sicer ne da bi se zanj lahko uporabil sistem „Ehegattensplitting“, saj ni izpolnjeval pogojev, določenih z nemško davčno zakonodajo.
            
         
               44.
            
            
               Vendar pa iz njegovega odgovora na vprašanje, ki ga je pisno postavilo Sodišče, izhaja, da je bil v okviru davka od dohodka, ki ga je plačal v Nemčiji, deležen ugodnosti za vzdrževanega otroka v obliki deleža dohodka, oproščenega davka („Freibetrag für Kinder“) (
                     11
                  ).
            
         B – Opredelitev položaja, ki ga je treba preučiti glede na pravo Unije, in svoboščina, ki se uporablja za položaj tožečih strank v postopku v glavni stvari
      
      1. Svoboščina, ki se uporablja za položaj tožečih strank v postopku v glavni stvari
      
               45.
            
            
               Predložitveno sodišče se v vprašanju za predhodno odločanje sklicuje na člen 39 ES o prostem gibanju delavcev, pri tem pa večkrat navaja pojasnila iz predložitvene odločbe glede svobode ustanavljanja.
            
         
               46.
            
            
               Vendar tožnik v postopku v glavni stvari, ki je nemški državljan s stalnim prebivališčem v Belgiji, kot odvetnik dela v Nemčiji, tako da – razen če bi opravljal svoj poklic kot zaposleni, kar pa ne izhaja ne iz predložitvene odločbe ne iz stališč, predloženih Sodišču – ne spada na področje prostega gibanja delavcev, ampak na področje svobode ustanavljanja, (
                     12
                  ) kar vključuje dostop do samozaposlitvenih dejavnosti in njihovo opravljanje. (
                     13
                  ) Sicer pa se določba dvostranske konvencije iz leta 1967, v zvezi s katero predložitveno sodišče izrecno navaja, da se uporablja v postopkih v glavni stvari, nanaša na svobodne poklice in druge podobne samostojne dejavnosti.
            
         
               47.
            
            
               Ker je določeno, da se mora predložitveno sodišče prepričati o poklicnem statusu tožnika v postopku v glavni stvari, je treba torej vprašanje za predhodno odločanje razumeti tako, da se nanaša na člen 49 PDEU, kot se strinjata belgijska vlada in Komisija. (
                     14
                  )
            
         2. Položaj, ki ga je treba preučiti glede svobode ustanavljanja
      a) Povzetek stališč
      
               48.
            
            
               Tožeči stranki v postopku v glavni stvari v bistvu trdita, da ju belgijska davčna zakonodaja postavlja v neugoden položaj v primerjavi z zakonci, ki prejemajo vse dohodke v Belgiji, in zato pomeni omejitev svobode ustanavljanja. Ker se namreč na eni strani delež dohodka, ki je oproščen na podlagi dodatka za vzdrževanega otroka, upošteva pri deležu dohodka zakonca z višjim dohodkom in ker so na drugi strani navedeni dohodki prejeti v drugi državi članici in oproščeni v Belgiji, tožeči stranki dejansko nista deležni te ugodnosti.
            
         
               49.
            
            
               Belgijska vlada ta del analize v celoti izpodbija. Trdi, da so v CIR iz leta 1992 povzeta „načela, po katerih se dohodki iz poklicne dejavnosti zakoncev obdavčijo ločeno, ne glede na izračun davka za oba zakonca skupaj“. Belgijska vlada meni, da je treba, če izhajamo iz tega, da sta bili tožeči stranki v postopku v glavni stvari obdavčeni ločeno, z vidika svobode ustanavljanja preučiti le davčni položaj tožnika. Za ugotovitev obstoja omejevanja svobode ustanavljanja bi bilo treba primerjati položaj tožnika v postopku v glavni stvari s položajem, v katerem bi bil, če svoje svobode ne bi izkoristil in bi vse svoje dohodke iz poklicne dejavnosti prejel v Belgiji.
            
         
               50.
            
            
               Komisija meni, da omejevalni učinek belgijske davčne zakonodaje ni v manj ugodnem obravnavanju dohodka tožnika v postopku v glavni stvari, ki je obdavčen v Nemčiji in oproščen plačila davka v Belgiji, ampak v manj ugodnem obravnavanju dohodka, ki ga je njegova žena prejela v Belgiji in je tam v celoti obdavčen.
            
         b) Analiza
      
               51.
            
            
               Iz preučitve glavnih značilnosti belgijske davčne zakonodaje izhaja, da se „dodatna oprostitev za vzdrževanega otroka“ odobri zakoncema kot paru.
            
         
               52.
            
            
               Kot je poudarila Komisija v odgovoru na vprašanje, ki ji ga je postavilo Sodišče, to, da se navedena dodatna oprostitev obračuna tako, da se upošteva pri obdavčljivih dohodkih zakonca z višjimi dohodki, to posebnost samo še potrjuje. Z belgijsko davčno zakonodajo se tako poskuša kar najbolj izkoristiti učinek davčne ugodnosti za družine, zato je treba ta cilj upoštevati pri njeni preučitvi z vidika svobode ustanavljanja.
            
         
               53.
            
            
               Z vidika svobode ustanavljanja se torej postavlja vprašanje, ali uporaba belgijske davčne zakonodaje za tožeči stranki v postopku v glavni stvari, ki se za davčne namene obravnavata kot par, pomeni manj ugodno obravnavanje zato, ker tožnik v postopku v glavni stvari prejema vse svoje dohodke v drugi državi članici in sta zakonca zato prikrajšana za dejansko ugodnost „dodatne oprostitve za vzdrževanega otroka“.
            
         C – Preoblikovanje vprašanja za predhodno odločanje
      
      
               54.
            
            
               Na podlagi zgornjih preudarkov lahko Sodišču predlagam, naj poenostavi vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, tako da ga omeji na najbolj temeljne elemente z vidika prava Unije, in torej iz besedila izloči različna pojasnila dejstev o strukturi dohodkov tožečih strank v postopku v glavni stvari ali načinu upoštevanja ugodnosti, ki se obravnava v postopkih v glavni stvari, ki ga predstavlja „dodatna oprostitev za vzdrževanega otroka“.
            
         
               55.
            
            
               Sodišču je namreč v bistvu postavljeno vprašanje, ali je treba člen 49 PDEU razlagati tako, da nasprotuje uporabi davčne zakonodaje države članice, kot je v postopku v glavni stvari, zaradi katere je par, ki ima v tej državi stalno prebivališče, dohodke pa prejema v navedeni državi in drugi državi članici, prikrajšan za določeno davčno ugodnost zaradi načina njenega upoštevanja, medtem ko bi bil ta par do nje upravičen, če bi oba zakonca vse svoje dohodke ali njihov večji del prejemala v državi članici stalnega prebivališča.
            
         
         V – Obstoj omejitve svobode ustanavljanja
      
      
               56.
            
            
               Najprej je treba opozoriti, da iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da je neposredna obdavčitev glede na obstoječi razvoj prava Unije v pristojnosti držav članic, vendar jo morajo te izvrševati ob spoštovanju prava Unije. (
                     15
                  )
            
         
               57.
            
            
               Sodišče je zlasti večkrat poudarilo, da ob neobstoju ukrepov za poenotenje ali uskladitev na ravni Evropske unije države članice ostanejo pristojne za opredelitev meril za obdavčitev prihodkov in premoženja, da bi, po potrebi s sporazumom, preprečile dvojno obdavčitev. V tem okviru lahko države članice z dvostranskimi konvencijami o izogibanju dvojnemu obdavčevanju prosto določijo navezovalne okoliščine za delitev davčne pristojnosti. (
                     16
                  )
            
         
               58.
            
            
               Vendar ta delitev davčne pristojnosti ne dovoljuje državam članicam, da uporabijo ukrepe, ki nasprotujejo svobodi gibanja, zagotovljeni s Pogodbo. Pri izvajanju davčnih pristojnosti, kot so razdeljene v okviru dvostranskih davčnih konvencij o preprečevanju dvojnega obdavčevanja, so države članice še naprej zavezane spoštovati pravila Unije. (
                     17
                  )
            
         
               59.
            
            
               Opozoriti je tudi treba, da iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da je načeloma država članica stalnega prebivališča dolžna davčnemu zavezancu zagotoviti vse davčne ugodnosti, povezane z njegovim osebnim in družinskim položajem, saj lahko ta država, razen izjemoma, najbolje presodi njegovo osebno davčno sposobnost, saj ima on v tej državi središče osebnih in premoženjskih interesov. (
                     18
                  )
            
         
               60.
            
            
               Obveznost upoštevanja osebnega in družinskega položaja davčnega zavezanca je lahko naložena državi članici zaposlitve le, če davčni zavezanec prejema vse ali skoraj vse svoje obdavčljive dohodke iz dejavnosti, ki jo opravlja v navedeni državi, in ne prejema večjih dohodkov v državi stalnega prebivališča, tako da mu ta ne more odobriti ugodnosti, ki bi jih bil deležen ob upoštevanju njegovega osebnega in družinskega položaja. (
                     19
                  )
            
         
               61.
            
            
               V postopku v glavni stvari je torej treba združljivost uporabe belgijske zakonodaje s svobodo ustanavljanja preučiti ob upoštevanju teh načel.
            
         
               62.
            
            
               V zadevnem primeru sta bili tožeči stranki v postopku v glavni stvari skupaj obdavčeni od dohodkov v Belgiji, kjer imata stalno prebivališče, medtem ko so bili dohodki, prejeti v Nemčiji, oproščeni davka in je bil tožnik kot posameznik obdavčen od dohodkov, ki jih je prejel v Nemčiji, kjer dela, na podlagi dvostranske konvencije iz leta 1967.
            
         
               63.
            
            
               V Nemčiji in Belgiji se je vsaj delno upošteval njun osebni in družinski položaj. Tožnik v postopku v glavni stvari je bil na podlagi nemške davčne zakonodaje upravičen do oprostitve za vzdrževane otroke („Freibetrag für Kinder“), ni pa se zanj uporabil sistem „Ehegattensplitting“.
            
         
               64.
            
            
               Poleg tega sta bila zakonca na podlagi belgijske davčne zakonodaje upravičena do oprostitve za vzdrževana otroka in odbitka za stroške varstva otrok, vendar na drugi strani nista bila deležna dodatne oprostitve, to je „dodatne oprostitve za vzdrževanega otroka“, določene v členu 134 CIR iz leta 1992. Delež dodatnega dohodka, ki bi bil lahko oproščen davka, se je namreč upošteval pri dohodkih tožnika v postopku v glavni stvari, prejetih v Nemčiji, ker je šlo za višje dohodke para, ti pa so bili nato odtegnjeni od davčne osnove, ker so bili oproščeni na podlagi dvostranske konvencije iz leta 1967, tako da na podlagi posebnega dodatka za vzdrževane otroke nazadnje ni bil oproščen noben delež dohodka.
            
         
               65.
            
            
               Zato na eni strani belgijska davčna zakonodaja in natančneje povezava s členom 23 dvostranske konvencije iz leta 1967, ki Kraljevini Belgiji omogočata, da pri izračunu davka upošteva oproščene dohodke, ter na drugi strani način upoštevanja „dodatne oprostitve za vzdrževanega otroka“, ki ga določa člen 134 CIR iz leta 1992, postavljata pare, ki so v enakem položaju kot tožeči stranki v postopku v glavni stvari, za katerega je značilno, da se večji del dohodka para prejema v drugi državi članici, v položaj, ki je manj ugoden od položaja parov, ki vse svoje dohodke ali njihov večji del prejemajo v Belgiji.
            
         
               66.
            
            
               Tožeči stranki v postopku v glavni stvari sta bili kot par dejansko v slabšem položaju, ker nista bili deležni davčne ugodnosti, ki izhaja iz uporabe „dodatne oprostitve za vzdrževanega otroka“, do katere bi bili upravičeni, če bi prejemali vse svoje dohodke v Belgiji ali vsaj če bi bili dohodki, ki jih je tožnica prejela v Belgiji, višji od dohodkov, ki jih je tožnik prejel v Nemčiji.
            
         
               67.
            
            
               Belgijska davčna zakonodaja tako različno davčno obravnava zakonce, državljane Unije, ki stalno prebivajo na ozemlju Kraljevine Belgije, glede na izvor in višino njihovih dohodkov, kar jih lahko odvrne od izvajanja svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo, zlasti svobode ustanavljanja. (
                     20
                  )
            
         
               68.
            
            
               Najprej lahko državljane navedene države članice odvrne od izvajanja njihove pravice do prostega gibanja in svobode ustanavljanja, saj jih spodbuja, da opravljajo stalno dejavnost v drugi državi članici, stalno prebivališče pa imajo še vedno v prvi državi članici. (
                     21
                  ) Poleg tega lahko državljane drugih držav članic odvrne od izvajanja njihove pravice do prostega gibanja kot državljanov Unije, saj jih spodbuja, da imajo stalno prebivališče v navedeni državi, zlasti zaradi združitve družine, ob tem pa še naprej opravljajo stalno dejavnost v državi članici, katere državljani so. (
                     22
                  )
            
         
               69.
            
            
               Splošneje, belgijska davčna zakonodaja ovira svoboščine, ki so državljanom Unije zagotovljene s Pogodbo, ker ne upošteva čezmejnih položajev, kot so ti v postopkih v glavni stvari, in torej ne omogoča ublažitve morebitnih negativnih učinkov, ki bi jih lahko imela na izvajanje navedenih svoboščin.
            
         
               70.
            
            
               Kot je poudarila Komisija v pisnih stališčih, je načeloma namen pravila upoštevanja „dodatne oprostitve za vzdrževanega otroka“ pri deležu dohodka zakonca z višjimi dohodki čim bolj povečati učinek davčne ugodnosti v korist zakoncev kot para. Vendar pa ima lahko navedeno pravilo, uporabljeno v čezmejnem položaju, kot je ta v postopku v glavni stvari, v nekaterih okoliščinah ravno nasprotni učinek, v zadevnem primeru zato, ker zakonca prejemata dohodke v drugi državi članici in je delež teh dohodkov v njunih skupnih dohodkih največji.
            
         
               71.
            
            
               V nasprotju s trditvami belgijske vlade tako opredeljeno omejevanje svobode ustanavljanja nikakor ni nujna posledica razlik med nacionalnima zakonodajama, ki se obravnavata v postopkih v glavni stvari.
            
         
               72.
            
            
               Par, ki ga sestavljata tožeči stranki v postopku v glavni stvari, je bil prikrajšan za del oprostitev, določenih za zakonce rezidente, ker je eden od zakoncev izvajal pravico do ustanavljanja in zaradi samega načina upoštevanja „dodatne oprostitve za vzdrževanega otroka“, ki ga določa belgijska davčna zakonodaja. (
                     23
                  )
            
         
               73.
            
            
               Belgijska vlada ne more več trditi, da njena davčna zakonodaja ne ovira svobode ustanavljanja, saj izvajanje svobode ustanavljanja s strani tožnika v postopku v glavni stvari v ničemer ni poslabšalo njegovega davčnega položaja, ker mu na eni strani v Nemčiji ni bilo treba plačati višjega davka, kot bi ga moral plačati v Belgiji, in ker se je na drugi strani njegov osebni in družinski položaj upošteval v Nemčiji, tako da je Kraljevina Belgija v tem pogledu popolnoma oproščena vsake obveznosti.
            
         
               74.
            
            
               Kot izhaja iz obrazložitve dejanskega stanja sporov o glavni stvari, je tožnik v postopku v glavni stvari v zadevnem primeru res lahko koristil delno upoštevanje svojega osebnega in družinskega položaja v Nemčiji z dodelitvijo „Freibetrag für Kinder“.
            
         
               75.
            
            
               Vendar ni mogoče šteti, da lahko priznanje te davčne ugodnosti v Nemčiji nekako nadomesti davčno ugodnost, ki sta jo tožeči stranki v postopku v glavni stvari izgubili v Belgiji. Dodelitev „Freibetrag für Kinder“ je namreč trenutna okoliščina, ki se lahko kadar koli spremeni, ker lahko Zvezna republika Nemčija navedeno ugodnost ukine ali zniža njen znesek, ne da bi to spremenilo pogoje za priznanje „dodatne oprostitve za vzdrževanega otroka“ v Belgiji. Vendar združljivost belgijske davčne zakonodaje s pravom Unije ne more biti odvisna od teh okoliščin.
            
         
               76.
            
            
               Kot je Sodišče že večkrat presodilo, neugodnega davčnega obravnavanja države članice, ki je v nasprotju s temeljno svoboščino, načeloma ni mogoče upravičiti z obstojem drugih davčnih ugodnosti. (
                     24
                  ) Natančneje, država članica se ne more sklicevati na obstoj ugodnosti, ki jo je enostransko priznala druga država članica, v zadevnem primeru država članica, v kateri tožnik v postopku v glavni stvari dela in prejema vse svoje dohodke, da bi se izognila obveznostim, ki jih ima na podlagi Pogodbe, zlasti na podlagi določb Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja. (
                     25
                  )
            
         
               77.
            
            
               Belgijska davčna zakonodaja pa določa davčno ugodnost za pare, zlasti v obliki „dodatne oprostitve za vzdrževanega otroka“, ki se upošteva pri dohodkih tistega zakonca, ki prejema večji delež dohodkov, ne da bi se kakor koli upoštevala okoliščina, da morda navedeni zakonec zaradi izvajanja svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo, v Belgiji ne prejema dohodkov kot posameznik, kar takoj in samodejno vpliva na to, da zakonca sploh nista deležna navedene ugodnosti. Samodejnost te izgube neodvisno od davčnega obravnavanja tožnika v postopku v glavni stvari v Nemčiji krši svobodo ustanavljanja.
            
         
               78.
            
            
               Če država članica obdavči davčne zavezance rezidente na podlagi njihovih dohodkov ob upoštevanju tega, da so del zakonskega para, mora načeloma v celoti upoštevati njihov osebni in družinski položaj.
            
         
               79.
            
            
               Zato to, da se je v obravnavani zadevi osebni in družinski položaj tožnika v postopku v glavni stvari delno upošteval v Nemčiji, in sicer na podlagi obdavčitve kot posameznika, in da je torej tožnik lahko koristil davčno ugodnost, Kraljevine Belgije ne more oprostiti obveznosti zagotovitve enakega obravnavanja vseh rezidentov, ki so v enakem položaju, in opustitve davčnih omejitev pri njihovem izvajanju svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo, razen če so te utemeljene z nujnimi razlogi v splošnem interesu in tudi popolnoma sorazmerne, kar je zdaj treba preučiti.
            
         
         VI – Utemeljitev omejitve svobode ustanavljanja
      
      A – Povzetek stališč
      
      
               80.
            
            
               Belgijska vlada je v odgovoru na vprašanje, ki ga je postavilo Sodišče, trdila, da je njena davčna zakonodaja vsekakor upravičena z nujnostjo, da se ohrani uravnotežena delitev davčnih pristojnosti med državami članicami.
            
         
               81.
            
            
               Estonska vlada meni, da je namen belgijske davčne zakonodaje preprečiti hkratno upoštevanje osebnega in družinskega položaja davčnega zavezanca v dveh državah članicah in s tem neupravičeno priznanje dvojne ugodnosti. Glede tega poudarja, da je Sodišče dopustilo možnost, da države članice preprečijo dvakratno upoštevanje izgube. (
                     26
                  )
            
         B – Analiza
      
      
               82.
            
            
               Če bi se bilo mogoče strinjati, da so različne davčne ugodnosti, ki jih priznata dve državi članici, primerljive, in bi bilo v skladu s primerjalno količinsko presojo okoliščin obravnavanega primera mogoče sklepati, da sta bili tožeči stranki v postopku v glavni stvari dejansko deležni dvojne ugodnosti, je to vsekakor samo posledica vzporedne uporabe belgijske in nemške davčne zakonodaje, kot je bila med obema državama članicama določena z dvostransko konvencijo iz leta 1967. (
                     27
                  )
            
         
               83.
            
            
               Navedeni državi namreč svoje pristojnosti na področju neposredne obdavčitve izvajata tako, da sledita podobnim ciljem varovanja družine.
            
         
               84.
            
            
               Poleg tega dvostranska konvencija iz leta 1967 državi članici zaposlitve nikakor ne nalaga nobene obveznosti upoštevanja osebnega in družinskega položaja davčnih zavezancev, ki imajo stalno prebivališče v drugi državi članici. (
                     28
                  )
            
         
               85.
            
            
               V teh okoliščinah ne more biti naloga Sodišča, da zagotavlja usklajevanje nacionalnih davčnih zakonodaj, da se prepreči, da je par davčnih zavezancev, v katerem sta oba zakonca skupaj obdavčena v državi članici, en zakonec pa je obdavčen tudi kot posameznik v drugi državi članici, deležen dvojne davčne ugodnosti, ki je posledica tega, da obe državi članici delno upoštevata njun osebni in družinski položaj.
            
         
               86.
            
            
               Sicer pa je treba navesti, da v belgijski davčni zakonodaji ni vzpostavljena nobena medsebojna zveza med davčnimi ugodnostmi, ki se priznajo belgijskim rezidentom, in davčnimi ugodnostmi, ki jih lahko ti koristijo v okviru njihove obdavčitve v drugi državi članici. Tožeči stranki v postopku v glavni stvari „dodatne oprostitve za vzdrževanega otroka“ nista mogli koristiti samo zato, ker se ta ugodnost izravna zaradi njenega načina upoštevanja, in ne zato, ker sta koristili enakovredno ugodnost v Nemčiji.
            
         
               87.
            
            
               Kraljevina Belgija je poleg tega poudarila, da se okrožnica iz leta 2008, ki je analizirana kot mehanizem za vzpostavljanje take medsebojne zveze, ne uporablja za položaj tožnika v postopku v glavni stvari, ker ta v Belgiji ni prejel obdavčljivih dohodkov.
            
         
               88.
            
            
               Iz tega je mogoče sklepati, da je treba člen 49 PDEU razlagati tako, da nasprotuje uporabi davčne zakonodaje države članice, kot je v postopku v glavni stvari, zaradi katere je par, ki ima v tej državi stalno prebivališče, dohodke pa prejema v navedeni državi in drugi državi članici, zaradi njenega načina upoštevanja prikrajšan za določeno davčno ugodnost, medtem ko bi bil ta par do nje upravičen, če bi oba zakonca vse svoje dohodke ali njihov večji del prejemala v državi članici stalnega prebivališča.
            
         
         VII – Predlog
      
      
               89.
            
            
               Zato Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje Tribunal de première instance de Liège odgovori:
               Člen 49 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotuje uporabi davčne zakonodaje države članice, kot je v postopku v glavni stvari, zaradi katere je par, ki ima v tej državi stalno prebivališče, dohodke pa prejema v navedeni državi in drugi državi članici, zaradi njenega načina upoštevanja prikrajšan za določeno davčno ugodnost, medtem ko bi bil ta par do nje upravičen, če bi oba zakonca vse svoje dohodke ali njihov večji del prejemala v državi članici stalnega prebivališča.
            
         (
            1
         )	Jezik izvirnika: francoščina.
      (
            2
         )	Moniteur belge z dne 30. julija 1969, v nadaljevanju: dvostranska konvencija iz leta 1967.
      (
            3
         )	Moniteur belge z dne 30. julija 1992, v nadaljevanju: CIR iz leta 1992.
      (
            4
         )	Kar predložitveno sodišče opredeljuje kot „metodo oprostitve z možnostjo progresivnosti“.
      (
            5
         )	C-385/00, Recueil, str. I-11819.
      (
            6
         )	V nadaljevanju: okrožnica iz leta 2008.
      (
            7
         )	Sistem „Ehegattensplitting“.
      (
            8
         )	Az. 4 K 4725/05.
      (
            9
         )	Az. 1 B 96/07.
      (
            10
         )	C-391/97, Recueil, str. I-5451.
      (
            11
         )	Ta ugodnost je za leti 2002 in 2003 znašala 5808 EUR za vsakega otroka, za otroka, rojenega v davčnem obdobju, pa se ta znesek zniža po načelu prorata temporis.
      (
            12
         )	V zvezi z zadevo, ki se nanaša na odvetnika v Nemčiji, glej sodbo z dne 7. maja 1991 v zadevi Vlassopoulou (C-340/89, Recueil, str. I-2357).
      (
            13
         )	Glej zlasti sodbi z dne 11. marca 2004 v zadevi De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Recueil, str. I-2409, točka 40) in z dne 21. februarja 2006 v zadevi Ritter-Coulais (C-152/03, ZOdl., str. I-1711, točka 19).
      (
            14
         )	Kot je Sodišče večkrat presodilo, čeprav je predložitveno sodišče vprašanje za predhodno odločanje omejilo na razlago prostega gibanja delavcev, taka okoliščina Sodišča ne ovira pri tem, da nacionalnemu sodišču posreduje vse vidike razlage prava Unije, ki bi mu lahko koristili pri presoji zadeve, o kateri odloča, in sicer ne glede na to, ali se je nanje sklicevalo v predstavitvi svojega vprašanja. Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Ritter-Coulais (točka 29) in sodbo z dne 23. aprila 2009 v zadevi Rüffler (C-544/07, ZOdl., str. I-3389, točka 57).
      (
            15
         )	Glej zlasti sodbi z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C-279/93, Recueil, str. I-225, točka 21) in z dne 21. februarja 2013 v zadevi A (C‑123/11, točka 29).
      (
            16
         )	Glej zlasti sodbo z dne 12. maja 1998 v zadevi Gilly (C-336/96, Recueil, str. I-2793, točka 24); zgoraj navedeno sodbo de Groot (točka 93) in sodbi z dne 16. oktobra 2008 v zadevi Renneberg (C-527/06, ZOdl., str. I-7735, točka 48) in z dne 28. februarja 2013 v zadevi Beker (C‑168/11, točka 32).
      (
            17
         )	Zgoraj navedene sodbe de Groot (točka 94), Renneberg (točki 50 in 51) in Beker (točki 33 in 34).
      (
            18
         )	Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Schumacker (točka 36); sodbo z dne 16. maja 2000 v zadevi Zurstrassen (C-87/99, Recueil, str. I-3337, točka 21) in zgoraj navedeno sodbo Beker (točka 43).
      (
            19
         )	Glej zlasti zgoraj navedene sodbe Schumacker (točka 36), Gschwind (točka 27), Zurstrassen (točke od 21 do 23) in de Groot (točka 89).
      (
            20
         )	Glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Beker (točka 52).
      (
            21
         )	Glej zlasti sodbo z dne 27. junija 1996 v zadevi Asscher (C-107/94, Recueil, str. I-3089, točke od 32 do 35).
      (
            22
         )	Glej zgoraj navedeno sodbo Renneberg (točki 35 in 36). Glej tudi sodbo z dne 9. novembra 2006 v zadevi Turpeinen (C-520/04, ZOdl., str. I-10685, točke od 18 do 39) in zgoraj navedeno sodbo Rüffler (točki 55 in 56).
      (
            23
         )	Glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo de Groot (točka 87).
      (
            24
         )	Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo de Groot (točka 97) in sodbo z dne 18. julija 2007 v zadevi Lakebrink in Peters-Lakebrink (C-182/06, ZOdl., str. I-6705, točka 24).
      (
            25
         )	Glej zlasti sodbe z dne 8. novembra 2007 v zadevi Amurta (C-379/05, ZOdl., str. I-9569, točka 78); z dne 11. septembra 2008 v zadevi Eckelkamp in drugi (C-11/07, ZOdl., str. I-6845, točka 69); z dne 11. septembra 2008 v zadevi Arens-Sikken (C-43/07, ZOdl., str. I-6887, točka 66) in z dne 22. aprila 2010 v zadevi Mattner (C-510/08, ZOdl., str. I-3553, točka 43).
      (
            26
         )	Glej zlasti sodbo z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer (C-446/03, ZOdl., str. I-10837, točka 47).
      (
            27
         )	Glede posledic vzporednega izvajanja davčnih pristojnosti držav članic z vidika prava Unije glej zlasti sodbe z dne 14. novembra 2006 v zadevi Kerckhaert in Morres (C-513/04, ZOdl., str. I-10967, točka 20); z dne 6. decembra 2007 v zadevi Columbus Container Services (C-298/05, ZOdl., str. I-10451, točka 43); z dne 20. maja 2008 v zadevi Orange European Smallcap Fund (C-194/06, ZOdl., str. I-3747, točke od 37 do 42 in 47); z dne 12. februarja 2009 v zadevi Block (C-67/08, ZOdl., str. I-883, točka 28); z dne 16. julija 2009 v zadevi Damseaux (C-128/08, ZOdl., str. I-6823, točka 27) in z dne 15. aprila 2010 v zadevi CIBA (C-96/08, ZOdl., str. I-2911, točke od 25 do 29).
      (
            28
         )	Glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo de Groot (točka 88).