CELEX: 62007CC0460
Language: fi
Date: 2008-12-11 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Sharpston 11 päivänä joulukuuta 2008. # Sandra Puffer vastaan Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz. # Ennakkoratkaisupyyntö: Verwaltungsgerichtshof - Itävalta. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - 17 artiklan 2 ja 6 kohta - Oikeus vähentää ostoihin sisältyvä vero - Verovelvollisen yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan rakennuksen rakentamiskustannukset - 6 artiklan 2 kohta - Rakennuksen osan käyttäminen yksityisiin tarpeisiin - Taloudellinen etu verrattuna sellaisiin henkilöihin, jotka eivät ole verovelvollisia - Yhdenvertainen kohtelu - EY 87 artiklan mukainen valtiontuki - Vähennysoikeuden poissulkeminen. # Asia C-460/07.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      ELEANOR SHARPSTON
      11 päivänä joulukuuta 2008 1(1)
      
      Asia C‑460/07
      Sandra Puffer
      vastaan
      Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz
      (Verwaltungsgerichtshofin (Itävalta) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Arvonlisävero – Rakennus, joka on osittain yksityiskäytössä ja osittain verollisen liiketoiminnan käytössä – Oikeus vähentää rakennuskuluihin sisältyvä vero – Kohdentaminen liiketoiminnan käyttöön siten, että ostoihin sisältyvä vero vähennetään välittömästi kokonaan ja yksityisestä
         käytöstä kannetaan myynnistä kannettava vero, vai ostoihin sisältyvän veron suhteellinen vähentäminen sen mukaan, missä määrin
         rakennus on liiketoiminnan käytössä ja yksityisessä käytössä – Yhdenvertainen kohtelu – Vähennysoikeuden poistamista koskevan kansallisen säännön pätevyys
      1.        Yhteisön alv-lainsäädännön mukaan, sellaisena kuin yhteisöjen tuomioistuin on sitä tulkinnut, henkilöllä, joka rakentaa talon
         osittain verollisen liiketoiminnan käyttöön ja osittain yksityiseen käyttöön, on oikeus kohdentaa koko rakennus liiketoimintaansa
         varten, jolloin hän saa välittömän oikeuden vähentää rakennuskuluihin sisältyvän arvonlisäveron kokonaan. Hänen on sitten
         käsiteltävä rakennuksen osan yksityiskäyttöä vastikkeellisena luovutuksena, josta on kannettava arvonlisävero. Siinäkin tapauksessa
         tämä järjestelmä saattaa antaa hänelle taloudellisen edun sellaiseen henkilöön nähden, joka rakentaa samanlaisen rakennuksen,
         johon ei ole suunnitteilla verollista liiketoimintaa ja jonka osalta ei sen vuoksi synny oikeutta ostoihin sisältyvän veron
         vähentämiseen.
      
      2.        Itävallan Verwaltungsgerichtshof (ylempi hallintotuomioistuin) tiedustelee ennakkoratkaisupyynnössään, onko tämä etu yhdenvertaisen
         kohtelun periaatteen tai valtiontukea koskevien yhteisön oikeussääntöjen mukainen. Se esittää myös kysymyksiä sellaisen kansallisen
         lainsäädännön pätevyydestä, jolla vähennysoikeus on poistettu ja joka oli voimassa ennen yhteisön alv-lainsäädännön voimaantuloa
         mutta jota on sittemmin muutettu yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä omaksutun virheellisen tulkinnan perusteella.
      
       Asiaa koskeva yhteisön lainsäädäntö
       Perussäännökset
      3.        Kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä oleva asia koskee vuosina 2002–2004 rakennettua rakennusta, joten sovellettava yhteisön
         lainsäädäntö on kuudes arvonlisäverodirektiivi.(2)
      
      4.        Kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa(3) säädetään, että arvonlisäveroa on suoritettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta
         tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta”. Direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan(4) nojalla veron perusteena on yleensä lähtökohtaisesti saatu vastike kokonaisuudessaan.
      
      5.        Verovelvollisella on kuitenkin 17 artiklan 2 kohdan(5) nojalla oikeus vähentää siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen (myynnistä kannettava vero), arvonlisävero, joka
         on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka suorittanut tai luovuttaa
         taikka suorittaa toinen verovelvollinen (ostoihin sisältyvä vero), jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin
         liiketoimiin (myyntiin). Direktiivin 17 artiklan 1 kohdan nojalla(6) oikeus ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen syntyy silloin, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy (eli
         lähinnä silloin, kun tavarat ostetaan, eikä silloin, kun myydyt tavarat luovutetaan).
      
      6.        Koska vähennysoikeus syntyy ainoastaan niiden ostettujen tavaroiden osalta, jotka käytetään verollisia liiketoimia varten,
         tällaista oikeutta ei ole, jos ne käytetään verosta vapautettuihin liiketoimiin eli erityisesti kuudennen direktiivin 13 artiklassa(7) lueteltuihin liiketoimiin tai toimiin, jotka jäävät kokonaan arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, kuten liiketoimet,
         joita ei toteuteta vastiketta vastaan tai joita ei toteuta verovelvollinen tässä ominaisuudessaan.
      
       Yhdistetyn käytön ongelmat
      7.        Useissa säännöksissä käsitellään ongelmia, joita saattaa aiheutua siitä, että verovelvolliselle luovutettuja tavaroita tai
         hänelle suoritettuja palveluja saatetaan jostain syystä käyttää osittain verolliseen myyntiin ja osittain muihin tarkoituksiin.
         Sellaisissa tilanteissa on selvästi tärkeää ylläpitää verollisten ja muiden toimien erottelu sekä vastaavuus ostoihin sisältyvän
         veron vähennysten ja myynnistä kannettavan veron välillä.
      
      8.        Niissä käsitellään kahden tyyppisiä yhdistetyn käytön tilanteita. Yhtäältä on tilanteita, joissa verovelvollinen ostaa tarvikkeita
         liiketoimintansa aikana ja käyttää niitä osittain liiketoimintaan ja osittain muuhun kuin liiketoimintaan. Toisaalta on tilanteita,
         joissa liiketoiminnan yhteydessä on sekä verollista myyntiä että verotonta myyntiä.
      
      9.        Kuudennen direktiivin 5 artiklan 6 kohdassa(8) säädetään siksi ensinnäkin liiketoimintaan hankittujen tavaroiden yksityisestä käytöstä ja vastaavista tilanteista seuraavaa:
         ”Vastikkeelliseen luovutukseen on rinnastettava yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan
         tai hänen henkilöstönsä yksityiseen käyttöön, tavaran vastikkeeton luovutus taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin
         tarkoituksiin, jos tavara tai sen ainesosat oikeuttavat arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen.”
      
      10.      Palvelujen osalta säädetään vastaavasti 6 artiklan 2 kohdassa(9) seuraavaa: 
      
      ”Vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava:
      a)      yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvien tavaroiden ottaminen verovelvollisen omaan tai hänen henkilöstönsä yksityiseen käyttöön
         taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, jos tavarat oikeuttavat arvonlisäveron täyteen tai
         osittaiseen vähennykseen; 
      
      b)      verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin
         suorittama palvelu. 
      
      Jäsenvaltiot voivat poiketa tämän kohdan säännöksistä, jos poikkeaminen ei johda kilpailun vääristymiseen.” 
      11.      Kun otetaan huomioon tämä 6 artiklan 2 kohdassa annettu poikkeamismahdollisuus, nämä kaksi säännöstä merkitsevät siis sitä,
         että jos verovelvollinen luovuttaa tavaroita tai suorittaa palveluja liiketoiminnastaan itselleen mutta muuhun kuin liiketoimintansa
         käyttöön, vaikka hän on vähentänyt ostoihin sisältyvän veron tarvikkeista, joita hän hankki tähän tarkoitukseen, hänen on
         kannettava itseltään arvonlisävero tästä liiketoimesta.
      
      12.      Veron peruste määritetään tällaisissa tapauksissa 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan b ja c alakohdan mukaan,(10) ja niissä säädetään veron perusteesta seuraavasti: 
      
      ”– –
      b)      edellä 5 artiklan 6 – – kohdassa tarkoitettujen liiketoimien osalta näiden tai samanlaisten tavaroiden ostohinta, taikka ostohinnan
         puuttuessa näiden liiketoimien suoritushetkellä määrätty omakustannushinta; 
      
      c)      edellä 6 artiklan 2 kohdassa tarkoitettujen liiketoimien osalta verovelvolliselle palvelujen suorituksesta aiheutuvien kustannusten
         määrä; 
      
      – –” 
      13.      Toiseksi kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdassa(11) käsitellään tilanteita, joissa verovelvollinen käyttää tavaroita tai palveluja sekä vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin
         että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin. Ensimmäisen alakohdan mukaan tällaisissa tapauksissa ”vähennys voidaan myöntää
         vain siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta”. 
      
      14.      Toisen alakohdan mukaan tämä suhdeluku on lähtökohtaisesti laskettava 19 artiklan(12) mukaisesti – ja siinä määritellään se lähinnä murtoluvuksi, jonka osoittajana on arvonlisäveron vähentämiseen oikeuttava
         liikevaihto ja nimittäjänä kokonaisliikevaihto.(13)
      
      15.      Kuudennen direktiivin 20 artiklan 1 ja 2 kohdassa(14) säädetään lisäksi ostoihin sisältyvän veron vähennysten oikaisemisesta tarvittaessa seuraavaa: 
      
      ”1.   Alun perin tehty vähennys on oikaistava jäsenvaltioiden vahvistamien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaan, erityisesti 
      a)      jos vähennys on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu; 
      b)      jos vähennysten määrän määräytymisessä huomioon otetuissa erissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia,
         – –
      
      2.     Investointitavaroiden osalta oikaisu suoritetaan viiden vuoden ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta- tai valmistusvuosi.
         Kunakin vuonna oikaisu kohdistuu vain viidennekseen näiden tavaroiden verosta. Oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana
         tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa tavaran hankinta- tai valmistusvuoteen. 
      
      Jäsenvaltiot voivat edellisestä alakohdasta poiketen oikaisua tehdessään käyttää perusteena täydet viisi vuotta kestävää kautta,
         joka alkaa tavaran ensimmäisestä käyttöönotosta.
      
      Kiinteistöinvestointien osalta oikaisun perusteena toimivaa kautta voidaan pidentää kahteenkymmeneen vuoteen.”
       Investointitavaroiden yhdistettyä käyttöä koskeva yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö
      16.      Yhteisöjen tuomioistuimella on ollut useita tilaisuuksia tarkastella edellä mainittujen kuudennen direktiivin säännösten tulkintaa
         investointitavaroiden, erityisesti rakennusten yhdistetyn käytön osalta, viimeksi asiassa Wollny antamassaan tuomiossa. Muita
         merkittäviä tuomioita ovat asioissa Lennartz, Armbrecht, Bakcsi, Seeling ja Charles ja Charles-Tijmens annetut tuomiot.(15)
      
      17.      Yhteisöjen tuomioistuin vahvisti asiassa Lennartz antamassaan tuomiossa periaatteen, jonka mukaan verovelvollinen, joka käyttää
         tavaroita taloudellisessa toiminnassaan, saa hankintahetkellä vähentää niistä maksetun veron kuudennen direktiivin 17 artiklan
         mukaisesti, vaikka liiketoiminnan tarkoituksiin tapahtuvan käytön osuus olisi kuinka vähäinen tahansa.(16)
      
      18.      Yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Seeling antamassaan tuomiossa, että sitä, että verovelvollinen käyttää yksityiseen
         käyttöön osaa rakennuksesta, jonka katsotaan kokonaisuudessaan kuuluvan hänen liikeomaisuuteensa, on (kuudennen direktiivin
         6 artiklan 2 kohdan mukaisesti) pidettävä verollisena palvelujen suorittamisena, eikä sitä voida pitää omaisuuden vuokrauksena
         (joka olisi vapautettu verosta 13 artiklan B kohdan b alakohdan nojalla).(17)
      
      19.      Suuri jaosto vahvisti asiassa Charles ja Charles-Tijmens antamassaan tuomiossa tämän oikeuskäytännön ja totesi erityisen selkeästi,
         että tilanteessa, jossa investointihyödykettä käytetään sekä liiketoimintaan että yksityisiin tarkoituksiin, verovelvollinen
         voi arvonlisäveron kannalta joko i) lukea tämän hyödykkeen liikeomaisuuteensa tai ii) pitää sen kokonaisuudessaan osana yksityisomaisuuttaan
         ja sulkea sen näin ollen kokonaan arvonlisäverojärjestelmän ulkopuolelle taikka iii) lukea sen liikeomaisuuteensa ainoastaan
         siltä osin kuin sitä käytetään liiketoimintaan. Se katsoi siinä yhteydessä, että kansallinen lainsäädäntö on ristiriidassa
         kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan ja 17 artiklan 2 ja 6 kohdan kanssa, jos sen mukaan verovelvollisen ei ole mahdollista
         lukea yrityksensä omaisuuteen kokonaisuudessaan tällaisia tavaroita, eikä mahdollista vähentää tällaisen tavaran hankintahintaan
         sisältyvää arvonlisäveroa täysin ja välittömästi.(18)
      
      20.      Lopuksi yhteisöjen tuomioistuin hyväksyi asiassa Wollny antamassaan tuomiossa sen, että jos verovelvollisen liikeomaisuuteen
         kuuluvaa rakennusta käytetään osittain yksityiseen käyttöön, kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan nojalla arvonlisäveron
         peruste voidaan laskea prosenttiosuutena rakennuksen hankinnan ja rakentamisen kokonaiskustannuksista, jolloin prosenttiosuus
         kuvaa yksityiskäyttöön annettua osuutta, joka määritetään direktiivin 20 artiklan mukaisen arvonlisäveroa koskevan vähennysten
         oikaisukauden keston mukaan. Se huomautti, että tällainen ratkaisu palvelee verovelvollisten ja loppukuluttajien yhdenvertaista
         kohtelua, kun vältetään tietyt verottoman loppukulutuksen tapaukset.(19)
      
      21.      Huomautettakoon kuitenkin, että komissio on ehdottanut neuvostolle uuden 168 a artiklan lisäämistä direktiiviin 2006/112(20) seuraavassa muodossa:
      
      ”Kun on kyse kiinteän omaisuuden hankkimisesta, rakentamisesta, kunnostamisesta tai perusteellisesta muuntamisesta, samanaikaisesti
         verosaatavan kanssa syntyvän vähennysoikeuden alkuperäinen käyttö rajoitetaan siihen osuuteen, jolla kiinteää omaisuutta tosiasiallisesti
         käytetään vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin.
      
      Poiketen siitä, mitä 26 artiklassa(21) säädetään, ensimmäisessä kohdassa tarkoitetun kiinteän omaisuuden käyttöosuudessa tapahtuvat muutokset otetaan huomioon niillä
         ehdoilla, joista säädetään 187, 188, 190 ja 192 artiklassa(22) vähennysoikeuden alkuperäisen käytön oikaisemisen osalta.
      
      Toisessa alakohdassa tarkoitetut muutokset otetaan huomioon ajanjaksona, jonka jäsenvaltiot määrittelevät 187 artiklan 1 kohdan(23) nojalla kiinteistöinvestointeja varten.”
      
      22.      Perusteluissa todetaan, että ehdotetulla uudella säännöksellä pyritään selventämään ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden
         käyttöä sekä liiketoimintaan että muuhun kuin liiketoimintaan tai tällaista omaisuutta koskeviin taloudellisesti vastaaviin
         toimiin tarkoitetun kiinteän omaisuuden yhdistetyn käytön yhteydessä. Alkuperäinen vähennys rajoitetaan koskemaan tavaran
         todellista käyttöä liiketoimissa, jotka oikeuttavat vähennykseen, kun verosaatava syntyy. Yhdistetyn käytön tapauksissa ei
         ole enää mahdollista vähentää heti koko tuotantopanoksista kertyvää arvonlisäveroa, mutta on luotu korjausjärjestelmä, jolla
         otetaan huomioon kiinteän omaisuuden ammattikäytön ja muun käytön lisääntyminen ja väheneminen. Tällä järjestelmällä korvattaisiin
         direktiivin 2006/112 26 artiklan (joka vastaa kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohtaa) mukainen yksityisen käytön verottaminen
         oikaisukauden aikana, ja se toimisi samalla tavoin ja sitä sovellettaisiin samanaikaisesti kuin olemassa olevaa järjestelmää,
         jossa vähennyksiä oikaistaan silloin, kun verollisten ja verosta vapautettujen liiketoimien prosenttiosuus vaihtelee.
      
       Vähennysten poistamista koskevat ”siirtymäkauden” säännökset
      23.      Kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohdassa(24) säädetään, että neuvosto päättää yksimielisesti komission ehdotuksesta, mitkä kustannukset eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen,
         mutta siinä täsmennetään, että sellaiset kustannukset, jotka eivät luonteeltaan ole liiketoimintaan liittyviä, kuten ylellisyys-,
         huvi- tai edustuskustannukset, jäävät joka tapauksessa vähennysoikeuden ulkopuolelle. 
      
      24.      Ennen neuvoston tekemää päätöstä vallitsevan tilanteen varalle 17 artiklan 6 kohdan toisessa alakohdassa säädetään seuraavaa:
         ”Kunnes edellä olevat säännökset tulevat voimaan, jäsenvaltiot voivat edelleen soveltaa kaikkia sisäisen lainsäädäntönsä vähennysoikeuden
         rajoittamista koskevia säännöksiä.” 
      
      25.      Kyseisiä sääntöjä ei ole itse asiassa hyväksytty, joten siirtymäsäännöstä sovelletaan edelleen. 
      
       Asiaa koskeva Itävallan lainsäädäntö
      26.      Kansallinen tuomioistuin esittää, että vuoden 1994 kansallisen liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz, jäljempänä UStG) kahdessa
         päällekkäisessä säännöksessä estetään ostoihin sisältyvän veron vähentäminen yksityiskäytössä olevan kiinteistön osalta. 
      
      27.      Toisaalta 12 §:n 2 momentin 2 kohdan a alakohdassa estetään ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen sellaisten hankintojen
         osalta, joita verovelvolliselle on aiheutunut hänen yksityiselämänsä puolella, mukaan lukien muun muassa asumiskustannukset.
         Kyseinen säännös on pysynyt muuttumattomana koko merkityksellisen ajanjakson ajan.
      
      28.      Toisaalta 12 §:n 2 momentin 1 kohdassa säädetään kiinteään omaisuuteen liittyvistä vähennyksistä. Kun kuudes direktiivi tuli
         voimaan Itävallassa sen liittyessä yhteisöihin,(25) kyseisessä säännöksessä kiellettiin ostoihin sisältyvän veron vähentäminen sen rakennuksen osan osalta, jota verovelvollinen
         käytti yksityisiin asumistarkoituksiinsa. Vuoden 1997 muutoksen jälkeen yhdistetyssä käytössä olevia rakennuksia voidaan kohdella
         kokonaan liikeomaisuuteen kuuluvina varoina. Kun UStG:n 6 §:n 1 momentin 16 kohtaa, 6 §:n 2 momenttia ja 12 §:n 3 momenttia
         luetaan yhdessä, niissä säädetään kuitenkin, että rakennuksen osien käyttö yksityiseen asumistarkoitukseen on arvonlisäverosta
         vapautettu liiketoimi (jolloin ostoihin sisältyvän veron vähentäminen ei ole mahdollista).  
      
      29.      Muutokseen liittyvissä valmisteluasiakirjoissa todetaan nimenomaisesti, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön seurauksena
         rakennukset, joita käytetään verovelvollisen yksityiseen asumistarkoitukseen, voisivat saada veroedun ja että tällä vapautuksella
         pyrittiin estämään tällainen ei-toivottu yksityiselämään liittyvä verohelpotus.
      
      30.      Vaikuttaa siltä, että veroviranomaiset katsovat, että asiassa Seeling annettu tuomio (jonka mukaan liikeomaisuuteen kuuluvan
         kiinteän omaisuuden yksityiskäyttöä ei voida kohdella verosta vapautettuna vuokrauksena) ei vaikuta Itävallan tilanteeseen,
         koska kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohdan toinen alakohta kattaa vähennysoikeuden poistamisen.
      
      31.      Mainittakoon, että liiketoiminnan käyttöön kohdennettujen tilojen yksityistä käyttöä koskevaa kansallista vapautusta, jolla
         estetään ostoihin sisältyvän veron vähentäminen, on muutettu nyt käsiteltävään asiaan liittyvän ajankohdan jälkeen kahdesti,(26) ja neuvosto on antanut Itävallalle luvan poiketa kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdasta ja sulkea arvonlisäveron vähennysoikeuden
         ulkopuolelle tavaroihin ja palveluihin liittyvät kustannukset, jos kyseisten tavaroiden ja palveluiden käyttöosuus verovelvollisen
         tai tämän henkilöstön yksityisiin tarpeisiin tai yleisesti ottaen muuhun kuin liiketoiminnan harjoittamiseen on yli 90 prosenttia
         niiden kokonaiskäytöstä.(27)
      
       Tosiseikat, asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisupyyntö
      32.      Sandra Puffer rakensi marraskuun 2002 ja kesäkuun 2004 välisenä aikana omakotitalon, jossa oli uima-allas, ja ilmoitti veroviranomaisille
         vuokraavansa osan talosta arvonlisäverollisesti toimistokäyttöön. Liiketoimintaan käytettiin noin 11 prosenttia rakennuksesta.
         Puffer luki omakotitalon kokonaisuudessaan liikeomaisuuteensa ja vaati yhteisöjen tuomioistuimen edellä mainitussa asiassa
         Seeling antamaan tuomioon vetoamalla oikeutta vähentää rakennuksen rakentamiseen sisältyvä arvonlisävero kokonaisuudessaan.
         Veroviranomaiset kieltäytyivät sallimasta mitään vähennystä uima-altaan osalta. Muiden rakennuskustannusten osalta ne hyväksyivät
         vain vähennyksen, joka vastasi liiketoimintaan käytettyä 11 prosentin osuutta.
      
      33.      Pufferin valitus on nyt Verwaltungsgerichtshofin käsiteltävänä.
      
      34.      Hän väittää ensinnäkin, että hänellä on yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan oikeus kohdentaa koko rakennus liikeomaisuuteen
         ja vähentää ostoihin sisältyvä vero kokonaan.
      
      35.      Kansallinen tuomioistuin huomauttaa, että asiassa Seeling annetun tuomion mukaan verovelvollinen voi vähentää ostoihin sisältyvän
         veron yksityisessä käytössä olevien rakennuksen osien osalta, jos loput rakennuksesta käytetään verollisiin tarkoituksiin.
         Jos hän rakentaa talon yksityiseen käyttöön, hän voi siten vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron kokonaan, jos ainakin
         yhtä huonetta käytetään hänen liiketoimintaansa. Arvonlisävero kannetaan yksityisestä käytöstä kuudennen direktiivin 6 artiklan
         2 kohdan nojalla, mutta se jaetaan 10 vuodelle. Verokohtelu on siis erilainen sen mukaan, onko asianomainen henkilö verovelvollinen
         vai ei. Molemmat tapaukset koskevat loppukäyttöä, mutta kuudennessa direktiivissä annetaan verovelvollisille etu, jonka suuruus
         on noin 5 prosenttia talon kustannuksista ja noin 25 prosenttia ostoihin sisältyvän arvonlisäveron kokonaismäärästä, kun puolestaan
         tällaista etua ei ole muiden kansalaisten saatavilla saman loppukäytön osalta.(28) Tästä syystä kansallinen tuomioistuin pohtii, ovatko kuudennen direktiivin säännökset ristiriidassa yhdenvertaista kohtelua
         koskevan yhteisön periaatteen kanssa. Jos Itävallan lainsäätäjä olisi antanut tällaisen säännöksen, se olisi todennäköisesti
         ollut ristiriidassa liittovaltion perustuslain 7 §:n 1 momentissa säädetyn yhdenvertaisen kohtelun periaatteen kanssa. Lisäksi
         kuudennen direktiivin täytäntöönpanosta annetussa kansallisessa lainsäädännössä erotetaan verovelvollisten välilläkin toisistaan
         yksityinen asunto-omaisuus, jonka liikevaihdosta kannetaan vero, ja asunto-omaisuus (kuten lääkäreiden asunnot), joista saatava
         liikevaihto on vapautettu verosta, ja siten vääristetään kilpailua, koska verovelvollinen, jonka saama liikevaihto on kokonaan
         vapautettu verosta, ei voi vähentää ostoihin sisältyvää veroa yksityisasunnostaan sillä perusteella, että yhtä huonetta käytetään
         liiketoimintaan. Tämä olisi valtiontukien kiellosta annetun EY 87 artiklan vastaista.
      
      36.      Puffer väittää toiseksi, että Itävallalla ei ole tässä tapauksessa oikeutta säilyttää voimassa olevaa kuudennen direktiivin
         17 artiklan 6 kohdan mukaista vähennystä koskevaa poikkeusta.
      
      37.      Kansallinen tuomioistuin huomauttaa, että UStG:n 12 §:n 2 momentin 2 kohdan a alakohta on pysynyt muuttumattomana sen jälkeen
         kun kuudes direktiivi tuli voimaan Itävallassa (joten sitä koskee sen mielestä kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohdan
         standstill-lauseke). UStG:n 12 §:n 2 momentin 1 kohtaa on muutettu, mutta siinä yhteydessä on ollut aikomus säilyttää sama
         sääntö, jonka mukaan vähennystä ei sallita yksityiskäytössä olevien rakennusten osien osalta. Vasta tämän jälkeen ilmeni asiassa
         Seeling annetusta tuomiosta, että rakennusten yksityiskäyttöä ei voida pitää verosta vapautettuna liiketoimena. Asiassa Holböck
         annetun tuomion(29) mukaan standstill-lauseke saattaa kattaa muutetun säännöksen, jos se on samansisältöinen kuin aikaisempi lainsäädäntö. UStG:n
         muutettu 12 §:n 2 momentin 1 kohta, luettuna yhdessä 6 §:n 1 momentin 16 kohdan kanssa, on samansisältöinen kuin alkuperäinen
         versio ja perustuu lainsäätäjän samanlaisiin aikomuksiin. Jos standstill-lauseke ei kata muutettua versiota, herää kuitenkin
         kysymys siitä, voisiko muutos heikentää myös 12 §:n 2 momentin 2 kohdan a alakohdan päällekkäisten säännösten pätevyyttä.
      
      38.      Verwaltungsgerichtshof tiedustelee tässä yhteydessä seuraavaa:
      
      ”1)      Onko [kuudes direktiivi] ja erityisesti sen 17 artikla ristiriidassa yhteisön oikeuden perusoikeuksien kanssa (yhteisön oikeuden
         yhdenvertaisen kohtelun periaate), koska verovelvolliset voivat sen johdosta hankkia omistusoikeuden omana asuntona käytettävään
         asunto-omaisuuteen (kulutus) noin viisi prosenttia edullisemmin kuin muut Euroopan unionin kansalaiset siten, että tämän edun
         lopullinen määrä kasvaa rajatta kyseisen asuntokohteen hankinta- ja rakennuskustannusten määrän mukaisesti? Seuraako tällainen
         ristiriita myös siitä, että verovelvolliset voivat hankkia omistusoikeuden sellaiseen omana asuntona käytettävään asunto-omaisuuteen,
         jota he käyttävät ainakin vähäisessä määrin liiketoimintaansa, noin viisi prosenttia edullisemmin kuin muut verovelvolliset,
         jotka eivät käytä yksityisiä asuinrakennuksiaan edes vähäisessä määrin liiketoimintaan?
      
      2)      Ovatko kuudennen direktiivin ja erityisesti sen 17 artiklan täytäntöön panemiseksi annetut kansalliset toimenpiteet ristiriidassa
         EY 87 artiklan kanssa sen vuoksi, että ensimmäisessä kysymyksessä kyseessä oleva etu verovelvollisen yksityiskäytössä olevalle
         asunto-omaisuudelle myönnetään lainsäädännössä kaikille niille verovelvollisille, jotka harjoittavat verollista toimintaa,
         mutta sitä ei myönnetä verovelvollisille, jotka harjoittavat verosta vapautettua toimintaa?
      
      3)      Onko kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohdalla edelleen vaikutuksia silloin, kun kansallinen lainsäätäjä muuttaa vähennysoikeuden
         rajoittamista koskevaa kansallisen lainsäädännön säännöstä (tässä tapauksessa vuoden 1994 UStG:n 12 §:n 2 momentin 1 kohta),
         joka perustuu kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohtaan, nimenomaisesti siinä tarkoituksessa, että kyseinen vähennysoikeutta
         koskeva rajoitus pysyy voimassa, ja vähennysoikeutta koskevan rajoituksen voimassa pysyminen olisi johdettavissa myös kansallisesta
         laista, mutta kansallinen lainsäätäjä on – vasta jälkeenpäin havaitun yhteisön oikeuden (tässä tapauksessa kuudennen direktiivin
         13 artiklan B kohdan b alakohta) tulkintaa koskevan virheen vuoksi – toteuttanut sääntelyn, joka erikseen tarkasteltuna antaa
         yhteisön oikeuden (kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohta, sellaisena kuin sitä on tulkittu asiassa Seeling)
         mukaan mahdollisuuden vähentää veron?
      
      4)      Jos kolmanteen kysymykseen vastataan kieltävästi: Voidaanko vähennysoikeutta koskevan rajoituksen kuudennen direktiivin 17
         artiklan 6 kohdan ”standstill-lausekkeeseen” perustuvaa vaikutusta rajoittaa, jos kansallinen lainsäätäjä muuttaa jompaakumpaa
         kahdesta päällekkäisestä kansallisen lainsäädännön vähennysoikeutta koskevasta rajoituksesta (tässä tapauksessa vuoden 1994
         UStG:n 12 §:n 2 momentin 2 kohdan a alakohta ja vuoden 1994 UStG:n 12 §:n 2 momentin 1 kohta) ja luopuu tästä myöhemmin, kun
         se on huomannut tehneensä oikeudellisen virheen?”
      
       Oikeudellinen arviointi
      39.      Puffer, Unabhängiger Finanzsenat (pääasian vastaaja) ja komissio ovat esittäneet yhteisöjen tuomioistuimelle sekä kirjallisia
         että suullisia huomautuksia. Itävallan hallitus tuki istunnossa Unabhängiger Finanzsenatin lausumia.
      
      40.      Riippumatta niistä vastauksista, joita nämä osapuolet ehdottavat annettaviksi kysymyksiin, niiden peruslähtökohdat poikkeavat
         merkittävästi toisistaan. Puffer ja komissio hyväksyvät lähtökohdan, jonka mukaan kuudennessa direktiivissä sallitaan se,
         että verovelvolliset voivat päättää kohdentaa investointihyödykkeet kokonaan liikeomaisuudeksi ja vähentää ostoihin sisältyvän
         veron kokonaan ja välittömästi. Unabhängiger Finanzsenat ja Itävallan hallitus (jäljempänä Itävallan viranomaiset) väittävät
         sitä vastoin, että yhteisön lainsäädännössä ei edellytetä tällaisen mahdollisuuden antamista, vaan sallitaan vähennys ainoastaan
         liiketoiminnan käyttöä vastaavan kustannusten osuuden osalta.
      
      41.      Tutkin näin ollen Itävallan viranomaisten näkemyksen ennen esitettyjen kysymysten käsittelemistä.
      
       Itävallan viranomaisten näkemys
      42.      Unabhängiger Finanzsenat väittää, että kuudennen direktiivin sanamuoto ei edellytä selventämistä, eikä se hyväksy tulkintaa,
         jonka yhteisöjen tuomioistuin on sille antanut.
      
      43.      Kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdassa säädetään, että ostoihin sisältyvä vero voidaan vähentää, jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin. Direktiivin 6 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan liikeomaisuuden yksityinen käyttö on rinnastettava verolliseen myyntiin,
         jos tavarat oikeuttavat arvonlisäveron vähennykseen.(30) Näin ollen on ensin määritettävä liiketoiminnan ja yksityisen käytön osuudet, jotka määrittävät vähennettävissä olevan ostoihin
         sisältyvän veron osuuden. Yksityinen käyttö on silloin verollista myyntiä vain siltä osin kuin se koskee tavaroita, jotka
         kuuluvat liiketoimintaa varten hankittuun osuuteen, jonka osalta vähennysoikeutta voidaan käyttää.(31) Kohdentaminen liikeomaisuuteen ei voi sellaisenaan antaa vähennysoikeutta, koska muutoin säännös ”jos tavarat oikeuttavat
         arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen” olisi merkityksetön. Itävallan viranomaiset päättelevät näin ollen, että
         investointitavarat voidaan kohdentaa kokonaan liikeomaisuudeksi heti kun ne hankitaan, jolloin syntyy vähennysoikeus sen osuuden
         osalta, joka luovutetaan tuolloin verolliseen liiketoimintaan (joka voi olla jopa 0 prosenttia), ja alkuperäistä vähennystä
         voidaan oikaista kuudennen direktiivin 20 artiklan mukaisesti siten, että se kuvastaa muutoksia liiketoiminnan ja yksityisen
         käytön osuuksissa vähennyskauden aikana.
      
      44.      Tällä perusteella Itävallan viranomaiset viittaavat yhteisöjen tuomioistuimen toteamuksiin,(32) joiden mukaan henkilön, joka käyttää hyödykkeitä osittain liiketoimintaan ja osittain yksityiseen käyttöön ja joka vähensi
         ostoihin sisältyneen arvonlisäveron hankinnan yhteydessä kokonaan tai osittain, on katsottava käyttävän hyödykkeitä kokonaan
         verolliseen liiketoimintaansa 17 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla, ja hänellä on siten oikeus vähentää ostoihin sisältyvä
         vero välittömästi kokonaan. Ne katsovat, että yhteisöjen tuomioistuin on ottanut käyttöön perusteettoman kehäpäätelmään perustuvan
         tulkinnan lainsäädännöstä, kun se on johtanut ostoihin sisältyvän veron poistamista koskevan oikeuden myöhemmästä yksityiskäytön
         muodossa tapahtuvasta verollisesta myynnistä.
      
      45.      Itävallan viranomaiset pyrkivät lisäksi hylkäämään useita muita väitteitä, jotka niiden mielessä voitaisiin tulkita sellaisiksi,
         että niillä tuetaan oikeutta täysimääräiseen vähennykseen yhdistetyn käytön tapauksessa. Julkisasiamies Jacobsin asiassa Charles
         ja Charles-Tijmens(33) esittämä vertaileva selitys yhtäältä kuudennen direktiivin 5 artiklan 6 kohdasta ja 6 artiklan 2 kohdasta ja toisaalta 17
         artiklan 5 kohdasta on niiden mielestä epäjohdonmukainen, ja se on laadittu yksinomaan täydestä vähennyksestä aiheutuvien
         vaikeuksien kiertämiseksi. Hänen asiassa Seeling(34) esittämänsä päätelmät, jotka koskivat kuudetta direktiiviä koskeneen komission ehdotuksen perusteluja ja joiden mukaan 6
         artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettu myynnistä kannettava vero valittiin nimenomaan vaihtoehdoksi ostoihin sisältyvän
         veron vähennysoikeuden rajoittamiselle, ei tukenut täysimääräistä vähennystä kaikkien yhdistetyssä käytössä olevien tavaroiden
         osalta. Lisäksi siinä tapauksessa, että verovelvollinen, jolla on vain verosta vapautettua myyntiä, käyttää rakennusta yhdistettyyn
         käyttöön, yksityistä käyttöä koskeva myynnistä kannettava vero vaihtelisi vuodesta toiseen tästä myynnistä koituvan liikevaihdon
         perusteella (17 artiklan 5 kohdan mukaisen suhteellisen järjestelmän perusteella) eikä yksityisen käytön suhteellisen osuuden
         perusteella, mikä olisi järjenvastainen lopputulos.
      
      46.      Ymmärrän sen, että Itävallan viranomaiset viittaavat siihen, että asiassa Lennartz annetun tuomion 26 kohdassa esitetty päätelmä
         on ilmeinen kehäpäätelmä. Yhteisöjen tuomioistuin toteaa siinä, että ”henkilön, joka käyttää tavaraa osittain verollisiin
         liiketoimiinsa ja osittain yksityisiin tarkoituksiin ja joka tavaran hankintahetkellä on saanut maksamansa arvonlisäveron
         takaisin kokonaan tai osittain, on katsottava käyttävän tavaraa yksinomaan 17 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuihin verollisiin
         liiketoimiinsa. Tällaisella henkilöllä on niin ollen oikeus vähentää tavaroita hankittaessa maksettu vero kokonaan ja välittömästi”.
         Yhteisöjen tuomioistuin ei ole kuitenkaan koskaan toistanut tätä sanamuotoa. Siihen on viitattu uusin sanamuodoin esimerkiksi
         siten, että ”jos verovelvollinen päättää käsitellä yrityksen tavaroina investointitavaroita, joita käytetään sekä liiketoimintaan
         että yksityisiin tarkoituksiin, näiden tavaroiden hankintahintaan sisältyvä arvonlisävero on periaatteessa täysin ja välittömästi
         vähennettävissä”.(35) Minusta vaikuttaa siltä, että yhteisöjen tuomioistuin ei ole koskaan tarkoittanut mitään muuta huolimatta asiassa Lennartz
         annetun tuomion mahdollisesti epäonnekkaasta sanamuodosta.
      
      47.      Pääkysymys on kuitenkin yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön ja Itävallan viranomaisten esittämän vaihtoehtoisen
         käsityksen välinen perustavanlaatuinen ero, vaikka molemmissa pyritään ratkaisemaan ongelma, joka koskee verollista myyntiä
         varten käytettävien tavaroiden ostoihin sisältyvän veron täysimääräistä ja välitöntä vähennysoikeutta koskevan ongelman yhteensovittamista
         siihen väistämättömään tosiseikkaan, että joitakin tavaroita käytetään lopulta muihin tarkoituksiin kuin alun perin tarkoitettiin.
      
      48.      Tässä mielessä kuudennen direktiivin säännökset eivät ole mielestäni niin selviä, että yhteisöjen tuomioistuimen tulkinta
         niistä olisi tarpeeton. On mielestäni ristiriitaista, että Itävallan viranomaiset väittävät näin, vaikka ne esittävät samaan
         aikaan oman tulkintansa monisivuisissa tarkasti perustelluissa kirjallisissa huomautuksissa. Mikäli asia olisi ollut niin
         selvä, säännösten siteeraaminen olisi riittänyt.
      
      49.      Vaikuttaa siltä, että erilainen lähtökohta perustuu tavaroiden kohdentamista liikeomaisuuteen koskevan käsitteen erilaiseen
         tulkintaan. Vaikka sekä kuudennen direktiivin 5 artiklan 6 kohdassa että sen 6 artiklan 2 kohdan a alakohdassa viitataan tavaroihin,
         jotka muodostavat osan liikeomaisuudesta, lainsäädännössä ei itse asiassa määritellä käsitettä, joka koskee tavaroiden kohdentamista tällaiseen omaisuuteen. Käsite on kehitetty oikeuskäytännössä, ensimmäisenä asiassa Lennartz annetussa tuomiossa. Siteeratakseni
         kyseistä tuomiota, kohdentaminen tapahtuu silloin, kun verovelvollinen, joka toimii siinä ominaisuudessa (eikä siis yksityisenä),
         hankkii tavaroita liiketoimintaansa varten (jolloin liiketoiminta voi luonnollisesti koostua sekä verollisista että verosta
         vapautetuista liiketoimista). 
      
      50.      Yhteisöjen tuomioistuimen kannalta tällainen kohdentaminen (sillä edellytyksellä, että se voidaan todeta aidoksi kaikkien
         seikkojen perusteella mutta riippumatta liiketoimintaan kohdistuvan käytön todellisesta osuudesta(36)) määrittää vähennysoikeuden – ja edellyttää sitä, että myöhemmästä yksityisestä käytöstä on kannettava vero. Se, missä ominaisuudessa
         henkilö toimii, kun hän hankkii tavaroita, ja mihin tarkoitukseen ne hankitaan, määrittää sen, asetetaanko nämä tavarat liiketoiminnan
         piiriin, johon sovelletaan siis alv-sääntöjä, vai yksityiselämän piiriin, johon alv-sääntöjä ei sovelleta. Ensin mainitussa
         tapauksessa ne voidaan vielä siirtää yksityiselämän piiriin, jolloin on maksettava myynnistä kannettava vero (mikäli ostoihin
         sisältyvä vero oli vähennyskelpoinen sillä perusteella, että liiketoiminta on verollista), jolloin verotuksen neutraalisuus
         säilyy verovelvollisen osalta. Jälkimmäisessä tapauksessa siirto liiketoiminnan piiriin aiheuttaa aina seuraamuksen: ostoihin
         sisältyvä vero, jota ei voitu vähentää, koska hankinta tehtiin yksityiseen tarkoitukseen, on lopullisesti vähennyksen ulkopuolella,
         mutta tavaroiden arvo (ja myös kyseinen ostoihin sisältyvä vero, jota ei voida vähentää) muodostaa osan verotettavasta määrästä,
         jos niitä käytetään verolliseen myyntiin.(37)
      
      51.      Itävallan viranomaiset katsovat kuitenkin, mikäli olen ymmärtänyt niitä oikein, että kohdentaminen liiketoimintaan voi olla
         vain ”toistaiseksi voimassa oleva” toimenpide. Siltä osin kuin tavarat tarkoitetaan yksityiseen käyttöön, ne voidaan kuitenkin
         kohdentaa verovelvollisen liiketoimintaan, mutta niistä seuraa (oikaisumekanismin välityksellä) vähennysoikeus vain, jos niitä
         todellisuudessa käytetään myöhemmin liiketoimintaan.
      
      52.      Tällaista tulkinta puoltavat monet seikat. Sillä vältetään haitat, joita liittyy erottamattomasti siirtoihin yksityiskäytöstä
         liiketoimintaan, ja taloudelliset edut, joita aiheutuu verovelvollisille, jotka ovat tämän tapauksen ytimessä. Siihen ei näytä
         myöskään liittyvän mitään vakavaa ongelmaa, joka aiheuttaisi epäyhdenmukaisuutta alv-järjestelmän perussisällön kanssa, kuten
         voidaan todeta siitä, että se on samanlainen kuin komission äskettäin ehdottama muutos.(38)
      
      53.      Siinä evätään kuitenkin verovelvollisilta oikeus vähentää välittömästi vero tapauksissa, joissa on kysymys myöhemmästä käytöstä
         liiketoimintaan ja välittömästä yksityisestä käytöstä. Vaikka se sopii yleiseen alv-järjestelmään, se ei ole myöskään missään
         tapauksessa selvästi tältä osin parempi kuin yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön sisältyvä tulkinta,
         eikä se varmasti ole lainsäädännön selvän sanamuodon sanelema.
      
      54.      En pidä myöskään Itävallan viranomaisten voimassa olevasta oikeuskäytännöstä esittämää arvostelua perusteltuna.
      
      55.      Yhteisöjen tuomioistuimen näkemyksen mukaan liikeomaisuuteen kohdennettuja tavaroita on kohdeltava liiketoimintaan käytettävinä
         tavaroina. Yksityiskäytöstä tulee siten verollista käyttöä liiketoimintaan, kun verovelvollinen luovuttaa itselleen tavaran
         samalla tavalla kuin hän luovuttaisi mille tahansa loppukuluttajalle. Tämä pitää kuitenkin paikkansa vain siinä tapauksessa,
         että vähennysoikeus oli alun perin olemassa, ja vain siltä osin kuin kyseinen oikeus riippuu verovelvollisen kokonaismyynnin
         verollisen ja verottoman myynnin osuuksista. Tämä selittää säännöksen ”jos tavarat oikeuttavat arvonlisäveron täyteen tai
         osittaiseen vähennykseen” ja julkisasiamies Jacobsin asiassa Charles ja Charles-Tijmens esittämänsä ratkaisuehdotuksen 59
         ja 60 kohdassa antaman selityksen. Vaikuttaa lisäksi siltä, että kyseinen kohta on ymmärretty väärin, minkä perusteella Itävallan
         viranomaiset ovat pitäneet järjenvastaisena sitä, että jos verovelvollinen suorittaa sekä verollisia että verosta vapautettuja
         liiketoimia, hänellä sekä liiketoiminnassa että yksityisessä käytössä olevaan omaisuuteen liittyvän ostoihin sisältyvän veron
         vähentäminen voidaan oikaista vain verollisen/verottoman myynnin suhteen eikä sitä määritetä yksinomaan liiketoiminta/yksityinen-suhteen
         perusteella. Todettakoon lopuksi julkisasiamies Jacobsin viittauksista kuudetta direktiiviä koskevan ehdotuksen perusteluihin,
         että vaikka hänen siteeraamissaan kohdissa ei nimenomaisesti todeta aikomusta sallia täysi vähennys yhdistetyssä käytössä
         olevien tavaroiden osalta, ne ovat varmasti yhdenmukaisia tällaisen aikomuksen kanssa ja viittaavat tällaiseen aikomukseen.
      
      56.      Todettakoon tästä seikasta lopuksi, että en ole vakuuttunut siitä, että Itävallan viranomaisten perustelut antavat mitään
         syytä poiketa yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä tällä alalla. Niissä esitetään enintään vaihtoehtoinen
         selvitys, joka ei ole täysin mielenkiinnoton, mutta joka ei ole missään tapauksessa, sellaisena kuin ne sen esittävät, ainoa
         ja väistämätön tulkinta lainsäädännöstä. Jos yhteisöjen tuomioistuin kuitenkin pitäisi muutosta mahdollisena, tämä edellyttäisi
         sitä, että asia siirrettäisiin laajemman kokoonpanon ratkaistavaksi ja suullinen käsittely aloitettaisiin uudelleen. Sellaisessa
         tapauksessa olisi suositeltavaa kehottaa muita jäsenvaltioita esittämään huomautuksia, koska tämä asia koskee koko alv-järjestelmää.
         Huomautettakoon kuitenkaan, että Itävaltaa lukuun ottamatta yksikään jäsenvaltio ei ole pitänyt tarpeellisena reagoida Unabhängiger
         Finanzsenatin tässä asiassa esittämiin kirjallisiin huomautuksiin.
      
      57.      Tästä syystä tutkin kansallisen tuomioistuimen esittämät neljä kysymystä siitä lähtökohdasta, että yhteisöjen tuomioistuimen
         tulkintaa kuudennesta direktiivistä ei ole kyseenalaistettu yhdistetyssä käytössä olevien tavaroiden osalta.
      
       Ensimmäinen kysymys: yhdenvertainen kohtelu
      58.      On kiistatonta, että verovelvollinen, jolla on välitön oikeus vähentää ostoihin sisältyvä vero kokonaan hankkimiensa ja liiketoimintaansa
         kohdentamisensa tavaroiden osalta ja joka tämän jälkeen maksaa myynnistä kannettavan veron progressiivisesti näiden tavaroiden
         yksityisestä käytöstä, voi saada yksilöitävissä olevan taloudellisen edun sellaiseen toiseen henkilöön nähden, joka hankkii
         samanlaisia tavaroita yksityishenkilönä, eikä siten pysty vähentämään ostoihin sisältyvää veroa.(39) Tämä etu on aina olemassa, vaikka sen laajuus riippuukin useista muuttujista.(40) Tästä syystä on tarpeetonta esittää mitään näkemystä kansallisen tuomioistuimen laskelmasta, jonka mukaan etu saattaa olla
         25 prosenttia arvonlisäveron kokonaismäärästä tai 5 prosenttia kokonaiskustannuksista kiinteän omaisuuden osalta Itävallassa.
         On riittävää todeta, että kohtelun välillä on huomattava ero.
      
      59.      Yhdenvertaisen kohtelun periaate edellyttää, että samanlaisia tilanteita ei saa kohdella eri tavoin, ellei erilainen kohtelu
         ole objektiivisesti perusteltavissa.(41) Ovatko nyt käsiteltävässä tilanteessa verovelvollinen ja yksityinen samanlaisessa tilanteessa tai onko niiden erilainen kohtelu
         objektiivisesti perusteltavissa?
      
      60.      Liikeomaisuuden yksityisen käytön verottamista koskeva järjestelmä on suunniteltu erityisesti estämään se – huomattavasti
         merkittävämpi – erilainen kohtelu, joka seuraisi siitä, jos verovelvolliset voisivat ottaa varoja, joiden osalta ne ovat saaneet
         täyden ostoihin sisältyvän veron vähennysoikeuden, yksityiseen käyttöön, ilman että niiden tarvitsisi enää vastata arvonlisäverosta.
         Sitä, että kohtelu on vähemmän erilaista, ei voida perustella kuitenkaan yksinomaan sillä, että suurempaa epäyhdenvertaisuutta
         ei ole olemassa. On edelleen osoitettava, että se perustuu objektiiviseen eroon tilanteessa, jolla on merkitystä kohtelun
         erilaisuuden kannalta.
      
      61.      Olen nyt käsiteltävässä asiassa komission kanssa yhtä mieltä siitä, että verovelvollinen ja yksityinen omistaja ovat eri tilanteissa.
         Yksityisen omistajan kannalta omaisuus luovutetaan kokonaan ja lopullisesti yksityiseen käyttöön. Verovelvollisen kannalta
         sitä käytetään osittain liiketoimintaan, ja tämän käytön osuutta voidaan muuttaa. Jos arvonlisävero on osatekijänä tavaroiden
         ja myös investointihyödykkeiden ja kiinteän omaisuuden hankkimis- ja ylläpitokustannuksissa, lopullisen ”kuluttajan” – henkilön,
         joka käyttää tavaroita yksityiseen käyttöön – on lopullisesti maksettava ne, mutta niiden on pysyttävä täysin neutraaleina
         verovelvollisen osalta. Yksityishenkilönä tavaroita hankkivan verovelvollisen on viime kädessä kannettava sama alv-rasite
         kuin henkilön, joka ei ole verovelvollinen. Jos hän tämän jälkeen haluaa käyttää tavaroita liiketoiminnassaan, hän ei voi
         vapauttaa itseään kyseisestä verosta, joka siksi rasittaa vuorostaan hänen liiketoimintaansa tavalla, joka on ristiriidassa
         verovelvollisten alv-neutraaliutta koskevan vaatimuksen kanssa ja joka asettaa hänet epäedulliseen asemaan muihin, kilpaileviin
         verovelvollisiin nähden.(42) Juuri tästä syystä – ja kuten Puffer huomauttaa, täysin tietoisena seurauksista – yhteisöjen tuomioistuin on tehnyt selväksi,
         että verovelvollisella täytyy olla mahdollisuus kohdentaa yhdistetyssä käytössä olevia tavaroita liikeomaisuuteen siten, että
         yksityiskäytöstä kannetaan vero myöhemmin.
      
      62.      Komissio kiinnittää huomiota myös siihen, että verovelvolliset eivät ole ainoastaan taloudellisia toimijoita, jotka ajavat
         osaltaan Euroopan yhteisön tavoitetta edistää taloudellisen toiminnan kehitystä ja ottavat tuossa yhteydessä tiettyjä omaisuuteensa
         liittyviä riskejä, vaan myös erityisesti arvonlisäveron kantajia, jotka ovat vastuussa siitä, että vero maksetaan veroviranomaisille.
         Ne, jotka ainoastaan käyttävät tai kuluttavat tavaroita yksityisiin tarkoituksiin, eivät voi vaatia samaa kohtelua heidän
         kanssaan kaikissa arvonlisäveroa koskevissa asioissa.
      
      63.      Vastaisin siten kansallisen tuomioistuimen ensimmäiseen kysymykseen kieltävästi.
      
       Toinen kysymys: valtiontuki
      64.      Kansallinen tuomioistuin tiedustelee myös, voiko tämä sama etu, siltä osin kuin sen saavat verovelvolliset, joiden myynnistä
         kannetaan arvonlisävero, mutta eivät verovelvolliset, joiden myynti on vapautettu verosta, olla EY 87 artiklassa kiellettyä
         valtiontukea. Se kysyy tarkemmin sanoen, onko kuudennen direktiivin täytäntöönpanosta annettava kansallinen direktiivi, jolla
         tämä suhteellinen etu annetaan, EY 87 artiklan vastainen.
      
      65.      Kysymyksen muotoilu edellyttää kahta alustavaa huomautusta.
      
      66.      Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt tiedot viittaavat ensinnäkin siihen, että voimassa olevassa Itävallan lainsäädännössä
         ei sallita tällaista lopputulosta. Ainoastaan siinä tapauksessa, että lainsäädännössä estetään ostoihin sisältyvän veron välitön
         ja täysimääräinen vähentäminen nyt käsiteltävän kaltaisessa tilanteessa, kansallisen tuomioistuimen esittämillä kolmannella
         ja neljännellä kysymyksellä on merkitystä. Mikäli näin on, toinen kysymys, sellaisena kuin se on muotoiltu, vaikuttaisi täysin
         hypoteettiselta. Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on kuitenkin tulkita kansallista lainsäädäntöä, ja vastaan siksi tähän
         kysymykseen sen olettaman perusteella, että sen peruslähtökohta on oikea.
      
      67.      Toiseksi kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 ja 2 kohdassa määritellään verovelvollinen jokaiseksi, ”joka itsenäisesti harjoittaa
         missä tahansa – – taloudellista toimintaa”, jota on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta,
         mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava, joka käsittää aineellisen tai aineettoman
         omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa ”riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta”.
         Näin ollen henkilö, joka harjoittaa vain verosta vapautettua toimintaa, on edelleen lainsäädännössä tarkoitettu ”verovelvollinen”.
         Hänellä ei ole kuitenkaan mitään niistä oikeuksista tai velvoitteista, joita on henkilöllä, joka suorittaa verollisia liiketoimia,
         eivätkä häntä koske mitkään vaikutukset, joita arvonlisäverolla on jälkimmäiseen henkilöön. Lyhyesti ilmaistuna hän on arvonlisäveron
         osalta käytännössä samassa asemassa kuin yksityiselämässään.
      
      68.      Itse kysymykseen voidaan mielestäni vastata vain kieltävästi.
      
      69.      EY 87 artiklan 1 kohdassa säädetään, että ”jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki,
         joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu yhteismarkkinoille,
         siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan”. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpiteen luokitteleminen
         kyseisessä määräyksessä tarkoitetuksi tueksi edellyttää, että kaikki siinä tarkoitetut edellytykset täyttyvät. Ensinnäkin
         kyseessä on oltava valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide. Kyseisen toimenpiteen on toiseksi oltava
         omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava etua sille, joka on toimenpiteen
         kohteena. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua.(43)
      
      70.      Tässä tapauksessa taloudellisten toimijoiden erilaista kohtelua sen mukaan, luovuttavatko ne ainoastaan verollisia tavaroita
         vai ainoastaan verosta vapautettuja tavaroita (mihin lisättäköön erilaiset kohtelun välimuodot niiden osalta, joilla on sekä
         verollisia että verosta vapautettuja suorituksia), ei voida lukea sen paremmin yhden valtion kuin jonkin toisen valtion toimenpiteeksi.
         Se kuuluu erottamattomana osana yhteisön yhdenmukaistamislainsäädännössä käyttöön otettuun alv-järjestelmään, joka on pantava
         täytäntöön samalla tavoin kaikissa jäsenvaltioissa. Näin ollen ei ole olemassa ”valtion toimenpidettä” eikä vaikutusta jäsenvaltioiden
         väliseen kauppaan. Komissio lisää, että vastaanottajalle annettavan edun on yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan
         oltava valikoiva, millainen ei ole toimenpide, jolla kyllä annetaan etu vastaanottajalle mutta joka on perusteltavissa sen
         järjestelmän luonteella tai yleisellä rakenteella, johon kyseinen toimenpide kuuluu.(44) Koska ensimmäiset kolme edellytystä eivät siis täyty, erilainen kohtelu ei voi olla EY 87 artiklan vastaista.
      
      71.      Huomautettakoon myös, että vapautuksia koskeva järjestelmä on suunniteltu siten, että minimoidaan kilpailu verollisten tavaroiden
         luovutusten ja verosta vapautettujen tavaroiden luovutusten välillä, joten kahden erityyppisiä tavaroiden luovutuksia suorittavan
         toimijan erilainen kohtelu ei useimmissa tapauksissa(45) vääristä kilpailua.
      
       Kolmas kysymys: UStG:n 12 §:n 2 momentin 1 kohdan muutos
      72.      UStG:n 12 §:n 2 momentin 1 kohdassa säädettiin 1.1.1995 saakka seuraavaa: ”Rakennusten hankintaan, rakentamiseen tai ylläpitoon
         liittyviä tavaroiden luovutuksia tai muita palveluita pidetään liiketoimintaan kuuluvina siltä osin kuin niistä suoritettu
         vastike kuuluu tuloverosta annettujen sääntöjen mukaan toimintamenoihin tai tulonhankkimiskuluihin.”
      
      73.      Siltä osin kuin tällä säännöksellä poistettiin tuolloin oikeus ostoihin sisältyneen arvonlisäveron vähentämiseen, se voitiin
         pitää voimassa kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohdan mukaisesti siihen – edelleen tuntemattomaan – ajankohtaan saakka,
         jolloin neuvosto ratkaisee, mitä kuluja ei hyväksytä vähennyskelpoisiksi.
      
      74.      Yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että kun jäsenvaltio supistaa olemassa olevien vähennysoikeuden rajoitussäännösten soveltamisalaa
         kuudennen direktiivin voimaantulon jälkeen ja lähenee siten kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa tavoiteltavaa päämäärää,
         kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohdan toisessa alakohdassa säädetty poikkeus kattaa tämän sääntelyn.(46) Sitä vastoin kansallinen sääntely ei ole kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohdan toisessa alakohdassa sallittu poikkeus
         eikä sopusoinnussa 17 artiklan 2 kohdan kanssa, jos sillä kuudennen direktiivin voimaantulon jälkeen laajennetaan olemassa
         olevien rajoitussäännösten soveltamisalaa ja etäännytään siten kuudennen direktiivin tavoitteesta.(47)
      
      75.      Tässä tapauksessa näyttää ennakkoratkaisupyynnön mukaan kuitenkin tapahtuneen niin, että ostoihin sisältyneen veron vähennysoikeuden
         poistaminen tapauksissa, joissa vero oli lähtökohtaisesti kannettavissa myynnistä (eli liikeomaisuuteen kohdennettujen tavaroiden
         yksityisestä käytöstä), muutettiin myöhemmin vapautukseksi myynnistä kannettavasta verosta, mistä seurasi se, että ostoihin
         sisältyvää veroa ei ollut mahdollista vähentää.
      
      76.      Verwaltungsgerichtshof viittaa asiassa Holböck annetun tuomion(48) 41 kohtaan, jossa yhteisöjen tuomioistuin vahvisti oikeuskäytäntönsä siten, että jokaista kansallista säännöstä, joka on
         annettu standstill-lausekkeessa vahvistetun ajankohdan jälkeen, ei ole pelkästään antamispäivänsä vuoksi ilman muuta suljettu
         pois kyseessä olevassa yhteisön säädöksessä vahvistetusta poikkeusjärjestelystä. Poikkeusta nimittäin sovelletaan säännökseen,
         joka on sisällöllisesti samanlainen kuin aiempi lainsäädäntö tai jolla vain väljennetään tai poistetaan aiempaan lainsäädäntöön
         sisältyneitä rajoituksia, jotka kohdistuvat yhteisön oikeusjärjestyksen mukaisten oikeuksien ja vapauksien käyttämiseen. ”Sitä
         vastoin lainsäädäntöä, joka perustuu aiemmista säännöksistä poikkeavaan ajatteluun ja jolla otetaan käyttöön uusia menettelyjä,
         ei voida rinnastaa kyseessä olevassa yhteisön säädöksessä vahvistettuna ajankohtana voimassa olleeseen lainsäädäntöön.”
      
      77.      Voin vain yhtyä komissioon siinä, että ennakkoratkaisupyynnössä kuvattu Itävallan lainsäädännön muutos näyttää kuuluvan siihen
         ryhmään, jota tarkoitetaan edellä mainitun kohdan viimeisessä virkkeessä. Tältä kannalla vaikuttaa merkityksettömältä, tekikö
         kansallinen lainsäätäjä muutoksen yhteisön oikeuden oikean vai virheellisen tulkinnan perusteella. Asiassa Seeling annettu
         tuomio näyttää kuitenkin estävän ilmeisesti tehdyn muutoksen, sillä sen mukaan kiinteän omaisuuden yksityistä käyttöä, jonka
         osalta ostoihin sisältyvä vero vähennettiin, ei voida pitää verosta vapautettuna vuokrauksena vaan verollisena omana käyttönä.
      
       Neljäs kysymys: vaikutukset UStG:n 12 §:n 2 momentin 2 kohdan a alakohdan kannalta
      78.      Kansallinen tuomioistuin tiedustelee, merkitseekö UStG:n 12 §:n 2 momentin 1 kohta sitä, että jos kuudennen direktiivin 17
         artiklan 6 kohdan standstill-lauseke ei kata sitä, 12 §:n 2 momentin 2 kohdan a alakohdan vähennystä koskeva ”päällekkäinen”
         rajoitus menettää myös tämän lausekkeen suojan.
      
      79.      Puffer väittää, että 12 §:n 2 momentin 2 kohdan a alakohtaa – jossa säädetään itse asiassa tuloveroa koskevan lainsäädännön
         osalta, että elinkustannukset, mukaan lukien yksityiset asumiskulut, eivät voi antaa vähennysoikeutta – ei todellisuudessa
         sovelleta talon rakennuskustannuksiin tai että sitä ei ainakaan alun perin tulkittu sillä tavoin.
      
      80.      On luonnollisesti kansallisen tuomioistuimen asiana määrittää kyseisen säännöksen merkitys. Se kuvaa ennakkoratkaisupyynnössään
         12 §:n 2 momentin 1 kohtaa ja 2 momentin 2 kohdan a alakohtaa ”päällekkäisiksi” säännöksiksi mutta ei selitä sitä, miltä osin
         ne mahdollisesti ovat toisistaan riippuvaisia tai itsenäisiä. On mielestäni selvää, että jos 2 momentin 2 kohdan a alakohdan
         mukaisen vähennysoikeuden poistaminen riippuu sen tulkinnan ja/tai soveltamisen osalta 2 momentin 1 kohdan mukaisen poistamisen
         olemassaolosta ja jos viimeksi mainittu on yhteensopimaton kuudennen direktiivin säännösten kanssa eikä standstill-lauseke
         kata sitä, tämä vaikuttaa 2 momentin 2 kohdan a alakohtaan vastaavalla tavalla. Jos kyseessä on kuitenkin ennen vuotta 1995
         voimassa olleen ja sittemmin muuttamattomana pysyneen itsenäisen vähennysoikeuden poistaminen, standstill-lauseke kattaa sen.
      
      81.      Huomautettakoon vielä lopuksi, että kansallisen tuomioistuimen kolmas ja neljäs kysymys näyttävät perustuvan eri lähtökohtaan
         kuin toinen kysymys. Toisessa kysymyksessä oletetaan, että Itävallan lainsäädännössä sallitaan verovelvollisten kohdentavan
         kiinteää omaisuutta liikeomaisuuteen ja saavan täysimääräisen ja välittömän vähennyksen siltä osin kuin liiketoiminnassa luovutetaan
         verollisia tavaroita, kun puolestaan kolmannessa ja neljännessä kysymyksessä oletetaan, että Itävallan lainsäädännössä estetään
         tällainen vähennys. Tällaisten seikkojen ratkaiseminen kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle.
      
       Ratkaisuehdotus
      82.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
      
      1)      Yhdenvertaisen kohtelun periaatetta ei loukata sillä, että yhteisön arvonlisäverodirektiiveissä sallitaan verovelvollisen
         vähentävän kokonaan ja välittömästi ostoihin sisältyvän veron sellaisen omaisuuden osalta, jonka hän hankkii ja kohdentaa
         liiketoimintaansa, ja maksavan tämän jälkeen myynnistä kannettavan veron progressiivisesti tämän omaisuuden omasta käytöstä,
         vaikka hän saa siten yksilöitävissä olevan taloudellisen edun samanlaista omaisuutta yksityisesti ja siten ilman oikeutta
         ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen hankkivaan toiseen henkilöön nähden.
      
      2)      Yhteisön arvonlisäverodirektiivien täytäntöönpanosta annettu kansallinen lainsäädäntö, jolla sallitaan verovelvollisille tällainen
         etu, ei ole ristiriidassa EY 87 artiklan kanssa.
      
      3)      Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 6 kohdan standstill-lauseke ei kata tapauksia, joissa aikaisempi ostoihin sisältyvän
         veron vähennysoikeuden poistaminen silloin, kun myynnistä kannettava vero oli lähtökohtaisesti kannettavissa, muutetaan myöhemmin
         myynnistä kannettavan veron vapautukseksi, jolloin ostoihin sisältyvän veron vähentäminen ei ole mahdollista.
      
      4)      Jos aikaisempi vähennysoikeuden poistaminen muutetaan siten vapautukseksi eikä kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohdan
         standstill-lauseke näin ollen kata sitä, standstill-lauseke ei kata mitään muutakaan vähennysoikeuden poistoa, joka riippuu
         sen tulkinnasta ja/tai soveltamisesta aikaisemman poistamisen olemassaoloon. Lauseke kattaa kuitenkin edelleen vähennysoikeuden
         erillisen poiston, joka oli voimassa silloin, kun direktiivi tuli voimaan asianomaisessa jäsenvaltiossa, ja jota ei ole sen
         jälkeen muutettu.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: englanti.
      
      2 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1, muutettu useaan kertaan; jäljempänä kuudes direktiivi).
         Se on korvattu 1.1.2007 lähtien yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/112/EY
         (EUVL L 347, s. 1), jonka tarkoituksena on esittää sovellettavat säännökset selkeästi ja järkiperäisesti uudelleen laaditussa
         versiossa ja sanamuodossa ilman, että voimassa olevaan lainsäädäntöön lähtökohtaisesti tehdään aineellisia muutoksia. Jäljempänä
         direktiivin 2006/112 säännöksiin tehtävät viittaukset eivät siten merkitse sitä, että sanamuoto olisi sama kuin kuudennen
         direktiivin vastaavien säännösten.
      
      3 –	Ks. direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohta.
      
      4 –	Ks. direktiivin 2006/112 73 artikla.
      
      5 –	Ks. direktiivin 2006/112 168 artiklan a alakohta.
      
      6 –	Ks. direktiivin 2006/112 167 artikla.
      
      7 –	Ks. direktiivin 2006/112 131–137 artikla. Erityisesti kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa vapautetaan
         kiinteän omaisuuden vuokraus verosta; 13 artiklan C kohdan a alakohdassa annetaan kuitenkin jäsenvaltioille oikeus myöntää
         verovelvollisilleen oikeus verotuksen valitsemiseen tällaisen kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta (direktiivin 2006/112
         135 artiklan 1 kohdan 1 alakohta ja 137 artiklan 1 kohdan d alakohta).
      
      8 –	Ks. direktiivin 2006/112 16 artikla.
      
      9 –	Ks. direktiivin 2006/112 26 artikla.
      
      10 –	Ks. direktiivin 2006/112 74 ja 75 artikla.
      
      11 –	Ks. direktiivin 2006/112 173 artikla.
      
      12 –	Ks. direktiivin 2006/112 174 ja 175 artikla.
      
      13 –	Direktiivin 17 artiklan 5 kohdassa sallitaan kuitenkin myös se, että jäsenvaltiot muuttavat tätä sääntöä tietyin rajoituksin.
         Siinä säädetään erityisesti mahdollisuudesta pitää erillistä kirjanpitoa liiketoiminnan verollisesta ja verottomasta osasta
         ja määrittää ostoihin sisältyvän veron vähennyskelpoinen osuus sen käyttötarkoituksen mukaan, johon tarvikkeet kohdennetaan
         – esimerkiksi puolet ostoihin sisältyvästä verosta olisi vähennettävissä sellaisten tavaroiden osalta, joista puolet käytetään
         verolliseen myyntiin ja puolet muuhun kuin verolliseen myyntiin, riippumatta näiden kahden myynnin suhteellisesta arvosta.
      
      14 –	Ks. direktiivin 2006/112 184–192 artikla.
      
      15 –	Asia C-97/90, Lennartz, tuomio 11.7.1991 (Kok. 1991, s. I‑3795, Kok. Ep. XI, s. I-311); asia C-291/92, Armbrecht, tuomio
         4.10.1995 (Kok. 1995, s. I‑2775); asia C‑415/98, Bakcsi, tuomio 8.3.2001 (Kok. 2001, s. I-1831); asia C-269/00, Seeling, tuomio 8.5.2003 (Kok. 2003, s. I‑4101); asia C-434/03, Charles ja Charles-Tijmens, tuomio
         14.7.2005 (Kok. 2005, s. I‑7037) ja asia C‑72/05, Wollny, tuomio 14.9.2006 (Kok. 2006, s. I‑8297).
      
      16 –	Erityisesti tuomion 26–28 ja 35 kohta.
      
      17 –	Tuomion 40–56 kohta.
      
      18 –	Tuomion 23 ja 36 kohta.
      
      19 –	Tuomion 20–53 kohta, erityisesti 48 ja 53 kohta.
      
      20 –	Ehdotus neuvoston direktiiviksi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28 päivänä marraskuuta 2006 annetun direktiivin
         2006/112/EY muuttamisesta (KOM(2007) 677 lopullinen, annettu 7.11.2007), 1 artiklan 11 kohta.
      
      21 –      Vastaa kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohtaa.
      
      22 –      Vastaa kuudennen direktiivin 20 artiklan 2, 3, 4 ja 6 kohtaa.
      
      23 –      Vastaa kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohdan toista ja kolmatta alakohtaa.
      
      24 –	Ks. direktiivin 2006/112 176 artikla.
      
      25 –	Eli 1.1.1995. On yleisessä tiedossa, että vaikka vuoden 1994 UStG tuli muodollisesti voimaan samana päivänä, riidanalaisilla
         säännöksillä vain vahvistettiin uudelleen aikaisemmat säännökset, jotka olivat olleet voimassa muuttamattomina vuodesta 1977.
         Ei ole näin ollen epäilystäkään siitä, että ne olivat olleet voimassa (huomattavan pitkän ajanjakson ajan) ennen kuudennen
         direktiivin voimaantuloa Itävallassa.
      
      26 –	BGBl. I nro 134/2003 ja BGBl. I nro 27/2004.
      
      27 –	Luvan antamisesta Itävallan tasavallalle soveltaa jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun
         kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 17 artiklasta poikkeavaa toimenpidettä 13.12.2004 tehty neuvoston päätös 2004/866/EY
         (EUVL L 371, s. 47), jota sovelletaan 31.12.2009 saakka. Ranskalle ja Saksalle on ilmeisesti myönnetty samanlaiset poikkeukset.
      
      28 –	Itävallan hallitus selitti istunnossa, että kansallinen tuomioistuin on saattanut päätyä lukuihinsa (5 prosenttia kustannuksista
         ja 25 prosenttia ostoihin sisältyvästä verosta) Itävallan 20 prosentin alv-kannan ja 10 vuoden oikaisukauden perusteella,
         mihin liittyvät 10 prosentin vuotuiset rahoituskustannukset, joilla asianomainen henkilö olisi voinut lainata ja maksaa takaisin
         10 vuoden aikana summan, joka vastaa välittömästi vähennetyn arvonlisäveron määrää. On selvää, että jokainen perustekijä –
         ja siten täsmällinen lopputulos – saattaa vaihdella jäsenvaltioiden välillä ja ajan myötä.
      
      29 –	Asia C-157/05, Holböck, tuomio 24.5.2007 (Kok. 2007, s. I-4051, 41 kohta).
      
      30 –	Itävallan viranomaiset huomauttavat, että niistä kielistä, joilla kuudes direktiivi hyväksyttiin, ainoastaan englannin
         kielessä käytetään preesens-muotoa (”is deductible”). Kaikissa muissa käytetään sanamuotoa, joka käännettäisiin englanniksi
         muotoon ”has given rise to the right to deduct”, jolla viitattaisiin kronologiseen järjestykseen. Lisäksi direktiivin 2006/112
         26 artiklan 1 kohdan a alakohdan englanninkielisessä versiossa viitataan nyt ostoihin sisältyvään veroon, joka ”oli” (was)
         vähennettävissä.
      
      31 –	Itävallan viranomaiset viittaavat yhdistetyissä asioissa C‑322/99 ja C‑323/99, Fischer ja Brandenstein, 17.5.2001 annettuun
         tuomioon (Kok. 2001, s. I‑4049), joka koski kuudennen direktiivin 5 artiklan 6 kohtaa ja jossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi
         lähinnä, että kun auto oli ostettu ilman ostoihin sisältyvän veron vähennystä mutta se kohdennettiin verolliseen liiketoimintaan,
         koska autolla suoritettiin arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa työtä, ja kun auto tämän jälkeen kohdennettiin verovelvollisen
         yksityiseen käyttöön, ”oman käytön” verollisena määränä saattoi olla vain arvo, jonka osalta vähennysoikeus oli syntynyt.
      
      32 –	Ne viittaavat edellä alaviitteessä 15 mainituissa asiassa Lennartz annetun tuomion 26 kohtaan ja asiassa Seeling annetun
         tuomion 43 kohtaan.
      
      33 –	Ratkaisuehdotuksen 59 ja 60 kohta.
      
      34 –	Ratkaisuehdotuksen 41 kohta; ks. myös hänen asiassa Lennartz esittämänsä ratkaisuehdotuksen 59 kohta.
      
      35 –	Edellä alaviitteessä 15 mainittu asia Seeling, tuomion 41 kohta; asia C-17/01, Sudholz, tuomio 29.4.2004 (Kok. 2004, s.
         I‑4243, 37 kohta) ja edellä alaviitteessä 15 mainittu asia Charles ja Charles-Tijmens, tuomion 24 kohta.
      
      36 –	Edellä alaviitteessä 15 mainittu asia Lennartz, tuomion 21 ja 35 kohta.
      
      37 –	Ks. myös julkisasiamies Jacobsin asiassa Charles ja Charles-Tijmens esittämän ratkaisuehdotuksen 79 ja 80 kohta.
      
      38 –	Ks. edellä 21 ja 22 kohta.
      
      39 –	Ks. esim. edellä alaviitteessä 15 mainittujen julkisasiamies Jacobsin asiassa Seeling esittämän ratkaisuehdotuksen 39 kohta
         ja sitä seuraavat kohdat sekä hänen asiassa Charles ja Charles-Tijmens esittämänsä ratkaisuehdotuksen 74 kohta ja sitä seuraavat
         kohdat.
      
      40 –	Ks. edellä 35 kohta ja alaviite 28.
      
      41 –	Ks. äskettäin asia C-309/06, Marks & Spencer, tuomio 10.4.2008 (51 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      42 –	Ks. julkisasiamies Jacobsin em. asiassa Charles ja Tijmens esittämän ratkaisuehdotuksen 75 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      43 –	Ks. viimeksi yhdistetyt asiat C-341/06 P ja C-342/06 P, Chronopost ja La Poste, tuomio 1.7.2008 (121 ja 122 kohta, ei vielä
         julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      44 –	Ks. esim. asia C-308/01, GIL Insurance, tuomio 29.4.2004 (Kok. 2004, s. I-4777, 66 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
      
      45 –	Joissain tapauksissa on olemassa kilpailua näiden kahden ryhmän välillä, kuten kansallinen tuomioistuin huomauttaa (ks.
         esim. asia C-401/05, VDP Dental Laboratory, tuomio 14.12.2006 (Kok. 2006, s. I-12121), mutta ne ovat harvinaisia, eikä nyt
         käsiteltävä asia kuulu niihin.
      
      46 –	Asia C‑345/99, komissio v. Ranska, tuomio 14.6.2001 (Kok. 2001, s. I‑4493, 22–24 kohta) ja asia C-409/99, Metropol ja Stadler,
         tuomio 8.1.2002 (Kok. 2002, s. I-81, 45 kohta).
      
      47 –	Asia C-40/00, komissio v. Ranska, tuomio 14.6.2001 (Kok. 2001, s. I-4539, 17–20 kohta ja em. asia Metropol ja Stadler,
         tuomion 46 kohta.
      
      48 –	Mainittu edellä alaviitteessä 29.