CELEX: 62017CJ0691
Language: cs
Date: 2019-04-11
Title: Rozsudek Soudního dvora (desátého senátu) ze dne 11. dubna 2019.#PORR Építési Kft. v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága.#Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság.#Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu – Článek 199 odst. 1 písm. a) – Přenesení daňové povinnosti – Situace, kdy příjemce služeb neoprávněně zaplatí daň poskytovatelům na základě nesprávně vystavené faktury podle obecných pravidel zdanění – Rozhodnutí daňového orgánu, kterým je konstatován daňový dluh příjemce služeb a zamítnuta žádost o odpočet daně – Neprozkoumání možnosti vrácení daně daňovým orgánem.#Věc C-691/17.

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (desátého senátu)
      11. dubna 2019 (
            *1
         )
      „Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu – Článek 199 odst. 1 písm. a) – Přenesení daňové povinnosti – Situace, kdy příjemce služeb neoprávněně zaplatí daň poskytovatelům na základě nesprávně vystavené faktury podle obecných pravidel zdanění – Rozhodnutí daňového orgánu, kterým je konstatován daňový dluh příjemce služeb a zamítnuta žádost o odpočet daně – Neprozkoumání možnosti vrácení daně daňovým orgánem“
      Ve věci C‑691/17,
      jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (správní a pracovní soud v Budapešti, Maďarsko) ze dne 29. listopadu 2017, došlým Soudnímu dvoru dne 11. prosince 2017, v řízení
      
         PORR Építési Kft.
      
      proti
      
         Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
      
      SOUDNÍ DVŮR (desátý senát),
      ve složení C. Lycourgos (zpravodaj), předseda senátu, E. Juhász a M. Ilešič, soudci,
      generální advokát: M. Bobek,
      vedoucí soudní kanceláře: K. Malacek, rada,
      s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 9. ledna 2019,
      s ohledem na vyjádření předložená:
      
               –
            
            
               za PORR Építési Kft. É. Radnai a G. Hajduem, ügyvédek,
            
         
               –
            
            
               za maďarskou vládu M. Z. Fehérem a G. Koósem, jako zmocněnci,
            
         
               –
            
            
               za Evropskou komisi K. Talabér-Ritz a L. Lozano Palacios, jako zmocněnkyněmi,
            
         s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
      vydává tento
      
         Rozsudek
      
      
               1
            
            
               Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 (Úř. věst. 2010, L 189, s. 1) (dále jen „směrnice 2006/112“), jakož i zásad proporcionality, daňové neutrality a efektivity.
            
         
               2
            
            
               Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností PORR Építési Kft. (dále jen „PORR“) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (vrchní ředitelství státní správy daní a cel, Maďarsko) (dále jen „daňová správa“) ve věci dodatečného daňového výměru vystaveného společnosti PORR z důvodu neuplatnění vnitrostátních ustanovení týkajících se mechanismu přenesení daňové povinnosti v případě daně z přidané hodnoty (DPH).
            
         
         Právní rámec
      
      
         
            Unijní právo
         
      
      
               3
            
            
               Článek 167 směrnice 2006/112 stanoví:
               „Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“
            
         
               4
            
            
               Článek 168 této směrnice stanoví:
               „Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
               
                        a)
                     
                     
                        DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
                     
                  […]“
            
         
               5
            
            
               Článek 178 uvedené směrnice stanoví:
               „Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:
               […]
               
                        f)
                     
                     
                        má-li povinnost odvést daň jako pořizovatel nebo příjemce v případech, na které se vztahují články 194 až 197 a článek 199, musí splnit náležitosti stanovené jednotlivými členskými státy.“
                     
                  
         
               6
            
            
               Článek 199 odst. 1 téže směrnice stanoví:
               „Členské státy mohou stanovit, že osobou povinnou odvést daň je osoba povinná k dani, jíž je dodáno některé z dále uvedeného zboží nebo poskytnuta některá z dále uvedených služeb:
               
                        a)
                     
                     
                        provedení stavebních prací, včetně oprav, úklidu, údržby, přestavby a demolice, týkajících se nemovitosti, jakož i předání stavebních prací považované za dodání zboží podle čl. 14 odst. 3;
                     
                  […]“
            
         
               7
            
            
               Článek 226 směrnice 2006/112 stanoví:
               „Aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení této směrnice, uvádějí se na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 pro účely daně z přidané hodnoty povinně pouze tyto údaje:
               […]
               11a)   je-li osobou povinnou odvést daň pořizovatel nebo příjemce, poznámka ‚daň odvede zákazník‘;
               […]“
            
         
               8
            
            
               Článek 226 směrnice 2006/112/ES zněl před vstupem v platnost směrnice 2010/45 takto:
               „Aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení této směrnice, uvádějí se na fakturách vystavovaných podle článků 220 a 221 pro účely daně z přidané hodnoty povinně pouze tyto údaje:
               […]
               
                        11
                     
                     
                        v případě osvobození od daně nebo je-li pořizovatel nebo příjemce osobou povinnou odvést daň, odkaz na použitelné ustanovení této směrnice nebo na odpovídající vnitrostátní ustanovení anebo jakýkoli jiný odkaz uvádějící, že dodání zboží nebo poskytnutí služby je osvobozeno od daně nebo předmětem postupu přenesení daňové povinnosti;
                     
                  […]“
            
         
         
            Maďarské právo
         
      
      
               9
            
            
               Ustanovení § 70 odst. 1 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zákon č. CXXVII z roku 2007 o dani z přidané hodnoty), ve znění použitelném na věc v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), stanoví:
               „Při dodávání zboží a poskytování služeb zahrnuje základ daně:
               […]
               
                        b)
                     
                     
                        související náklady, které dodavatel zboží nebo poskytovatel služby účtuje k tíži pořizovatele zboží nebo příjemce služby, a to zejména provize nebo poplatky za jiný druh zprostředkování, balné, platby za přepravu a pojistné.
                     
                  […]“
            
         
               10
            
            
               Ustanovení § 119 odst. 1 tohoto zákona stanoví
               „Pokud tento zákon nestanoví jinak, nárok na odpočet daně vzniká v okamžiku stanovení dlužné daně odpovídající dani na vstupu (§ 120) […]“
            
         
               11
            
            
               Ustanovení § 120 uvedeného zákona stanoví:
               „Pokud osoba povinná k dani, která jedná jako taková, používá či jiným způsobem využívá výrobky nebo služby pro účely zdaněných dodání zboží nebo poskytnutí služeb, má tato osoba nárok odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, částku, kterou
               
                        a)
                     
                     
                        jí účtovala jiná osoba povinná k dani – včetně osob nebo subjektů podléhajících zjednodušené korporační dani – ve vztahu k pořízení zboží nebo služeb;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        jí naúčtovala jiná osoba povinná k dani jako daň dlužnou v souvislosti s nabytím zboží nebo služeb, včetně pořízení zboží uvnitř Společenství;
                     
                  […]“
            
         
               12
            
            
               Ustanovení § 127 zákona o DPH zní takto:
               „1.   Pro uplatnění nároku na odpočet je objektivní podmínkou, aby osoba povinná k dani měla osobně v držení:
               
                        a)
                     
                     
                        v případě upraveném v § 120 písm. a) fakturu vystavenou na její jméno a prokazující uskutečnění plnění;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        v případech uvedených v článku 120 písm. b):
                        
                                 ba)
                              
                              
                                 v případech dodání zboží uvnitř Společenství fakturu vystavenou na její jméno a prokazující uskutečnění plnění,
                              
                           
                                 bb)
                              
                              
                                 ve všech ostatních případech, na které se nevztahuje písmeno ba) rovněž fakturu vystavenou na její jméno a prokazující uskutečnění plnění, nebo pokud v okamžiku vyměření daně, která má být odvedena, osoba povinná k dani nemá k dispozici fakturu, veškeré doklady nezbytné k číselnému určení daně, která má být odvedena;
                              
                           
                  […]
               4.   Výše daně odpočitatelné na vstupu nemůže převyšovat částku uvedenou jako daň v dokladu podle odstavce 1, nebo kterou lze jako takovou na základě tohoto dokladu vypočítat.
               […]“
            
         
               13
            
            
               Ustanovení § 169 zákona o DPH stanoví:
               „Faktura musí obsahovat následující informace:
               […]
               
                        j)
                     
                     
                        přenesenou daň, pokud tento zákon takový údaj nevylučuje;
                     
                  
                        k)
                     
                     
                        v případě osvobození od daně nebo v případě, kdy je pořizovatel zboží nebo příjemce služeb povinen odvést daň, odkaz na příslušné ustanovení právního předpisu nebo jiný jasný odkaz na skutečnost, že dodávání zboží nebo poskytování služeb
                        
                                 ka)
                              
                              
                                 je osvobozeno od daně nebo
                              
                           
                                 kb)
                              
                              
                                 podléhá dani u pořizovatele zboží nebo příjemce služby;
                              
                           
                  […]“
            
         
               14
            
            
               Ustanovení § 142 odst. 1 tohoto zákona stanoví:
               „Daň zaplatí osoba, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby:
               […]
               
                        b)
                     
                     
                        v případě stavebních nebo montážních prací nebo jiných prací, které mohou být kvalifikovány jako poskytování služeb za účelem výstavby, rozšíření, přestavby a jakékoli jiné změny nemovitostí, včetně úplné demolice budovy, za podmínky, že k výstavbě, rozšíření, přestavbě a jakékoli jiné změně uvedených nemovitostí je nutné stavební povolení, což je okolnost, kterou musí příjemce služby předem a písemně oznámit poskytovateli služeb;
                     
                  […]“
            
         
         Spor v původním řízení a předběžné otázky
      
      
               15
            
            
               Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága (daňové ředitelství pro velké daňové subjekty státní správy daní a cel, Maďarsko) provedlo následnou kontrolu daňových přiznání PORR týkajících se daní a veřejných dotací za roky 2010 a 2011.
            
         
               16
            
            
               Rozhodnutím ze dne 13. března 2015 uložil tento daňový orgán společnosti PORR povinnost uhradit částky 88644000 maďarských forintů (HUF) (přibližně 275000 eur) odpovídající nedoplatku na DPH, 26593000 HUF (přibližně 82200 eur) jakožto daňovou pokutu, 13908000 HUF (přibližně 43000 eur) jakožto penále a 500000 HUF (přibližně 1550 eur) jakožto pokutu za nesplnění povinnosti.
            
         
               17
            
            
               Poté, co PORR podala správní odvolání proti rozhodnutí ze dne 13. března 2015, potvrdila dne 31. července 2015 daňová správa uvedené rozhodnutí, pokud jde o dodatečné výměry DPH.
            
         
               18
            
            
               Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce totiž vyplývá, že v rámci výstavby dálnice přijala PORR nejméně od tří dodavatelů faktury vystavené podle obecného režimu zdanění, na kterých byla uvedena DPH. PORR uhradila tyto faktury, odpočítala uvedené částky DPH a poté požádala o jejich vrácení. Daňová správa však měla za to, že ekonomická plnění uvedená na dotčených fakturách se vztahovala k hlavní činnosti výstavby a podle použitelných vnitrostátních pravidel se na ně vztahoval režim přenesení povinnosti k DHP. Vystavitelé faktur je tedy měli vystavit bez uvedení DPH nebo měli uvést, že se na ně vztahuje režim přenesení daňové povinnosti.
            
         
               19
            
            
               Daňová správa tedy dospěla k závěru, že PORR by mohla mít nárok na odpočet částek DPH uvedených na těchto fakturách jen na základě § 120 písm. b) zákona o DPH, a nikoli na základě § 120 písm. a) tohoto zákona. Uvedla, že nedošlo k dvojímu zdanění a že chybná fakturace nezbavuje PORR uložených sankcí. Zdůraznila rovněž, že vystavitelé faktur, o které se jedná ve věci v původním řízení, mohli být vyzváni, aby tyto faktury opravili.
            
         
               20
            
            
               PORR podala proti rozhodnutí daňové správy žalobu k Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (soud pro správní a pracovní spory hlavního města Budapešti, Maďarsko). Ve své žalobě tvrdí, že daňová správa nesprávně kvalifikovala skutečnosti, když měla za to, že se na faktury, o které se jedná ve věci v původním řízení, vztahuje režim přenesení daňové povinnosti.
            
         
               21
            
            
               PORR podpůrně tvrdí, že i kdyby se na tyto faktury skutečně vztahoval režim přenesení daňové povinnosti, daňová správa by ji rovněž zbavila nároku na odpočet DPH. Tato společnost zdůrazňuje, že daňová správa nezpochybnila existenci operací uskutečněných se společnostmi, které vystavily faktury, a dodává, že tyto společnosti pravděpodobně splnily svou povinnost zaplatit vybranou DPH, tj. odvedly DPH do státního rozpočtu.
            
         
               22
            
            
               PORR tak poznamenává, že daňová správa nesplnila svou povinnost ověřit, zda vystavitelé faktur, o které se jedná ve věci v původním řízení, zaplatili DPH a zda ještě měli možnost opravit tyto faktury. Má za to, že tato správa tím spíše nezohlednila okolnost, že taková oprava byla pravděpodobně vyloučena vzhledem k tomu, že oprava z vlastního podnětu je zakázána v případě kontroly dřívějších daňových přiznání. Tato společnost tudíž tvrdí, že je s konečnou platností zbavena možnosti uplatnit nárok na odpočet.
            
         
               23
            
            
               Daňová správa ve své žalobní odpovědi tvrdí, že uznala nárok PORR na odpočet DPH zaplacené na vstupu a týkající se faktur vystavených podle režimu přenesení daňové povinnosti, což podle ní vylučuje nebezpečí dvojího zdanění.
            
         
               24
            
            
               Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (soud pro správní a pracovní spory hlavního města Budapešti) odkazuje na judikaturu Soudního dvora, podle které platí, že pokud se vrácení DPH zaplacené omylem daňovým orgánům stane nemožným nebo nepřiměřeně obtížným, zejména v případě platební neschopnosti prodávajícího, zásada efektivity vyžaduje, aby dotčený pořizovatel zboží mohl podat svou žádost o vrácení přímo daňovým orgánům. Má tedy za to, že členské státy musí upravit nástroje a procesní podmínky potřebné k tomu, aby uvedený pořizovatel mohl, v zájmu zachování zásady efektivity, získat zpět neoprávněně naúčtovanou daň.
            
         
               25
            
            
               Daňová správa měla podle předkládajícího soudu ověřit, zda vystavitelé faktur mohli vrátit žalobkyni v původním řízení neprávem zaplacené částky DPH a zda měli nárok získat tyto částky zpět od této správy. Má totiž za to, že vzhledem k tomu, že řízení o daňové kontrole bylo zahájeno – což bránilo jakékoli opravě z vlastního podnětu – měla daňová správa napravit situaci. Soud si rovněž klade otázku, v jakém řízení, a sice v soudním řízení správním nebo v novém řízení před daňovou správou, musí mít žalobkyně možnost získat neoprávněně zaplacené částky DPH.
            
         
               26
            
            
               Za těchto podmínek se předkládající soud rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
               
                        „1)
                     
                     
                        Musí být ustanovení směrnice [2006/112] a konkrétně zásady proporcionality, daňové neutrality a efektivity, vykládána v tom smyslu, že brání takové praxi daňového orgánu členského státu, v rámci které tento orgán, aniž došlo k daňovému podvodu, odepřel při vyměřování daně nárok na odpočet, který lze uplatňovat na základě faktury na DPH vystavené podle obecného režimu zdanění, neboť měl za to, že správně měla být faktura za dotčené plnění vystavena podle režimu přenesení daňové povinnosti, přičemž před odepřením nároku na odpočet nebylo zjišťováno,
                        
                                 –
                              
                              
                                 zda vystavitel faktury mohl příjemci faktury vrátit neoprávněně zaplacenou částku DPH ani
                              
                           
                                 –
                              
                              
                                 zda vystavitel faktury může v souladu s právem (podle vnitrostátního práva členského státu rámce) fakturu opravit z vlastního podnětu, a tím u daňového orgánu dosáhnout vrácení daně, kterou neoprávněně zaplatil?
                              
                           
                  
                        2)
                     
                     
                        Musí být ustanovení směrnice [2006/112], konkrétně zásady proporcionality, daňové neutrality a efektivity, vykládána v tom smyslu, že brání takové praxi daňového orgánu členského státu, v rámci které tento orgán při vyměřování daně odepřel nárok na odpočet, který lze uplatnit na základě faktury na DPH vystavené podle obecného režimu zdanění, neboť měl za to, že správně měla být faktura za dotčené plnění vystavena podle režimu přenesení daňové povinnosti, avšak daňový orgán v okamžiku vyměřování daně nerozhodl o povinnost vrátit příjemci faktury neoprávněně zaplacenou daň, přestože vystavitel faktury odvedl naúčtovanou daň do státního rozpočtu?“
                     
                  
         
         K předběžným otázkám
      
      
               27
            
            
               Podstatou otázek předkládajícího soudu, jimiž je třeba se zabývat společně, je, zda směrnice 2006/112, jakož i zásady proporcionality, daňové neutrality a efektivity musí být vykládány v tom smyslu, že brání praxi daňového orgánu, v rámci které tento orgán, aniž má podezření na podvod, odepře podniku nárok na odpočet DPH, kterou tento podnik jakožto příjemce služeb, neoprávněně zaplatil poskytovateli těchto služeb na základě faktury vystavené tímto poskytovatelem podle obecných pravidel týkajících se povinnosti k DPH, ačkoli se na relevantní plnění vztahoval mechanismus přenesení daňové povinnosti, aniž daňový orgán
               
                        –
                     
                     
                        před odepřením nároku na odpočet prozkoumá, zda vystavitel této nesprávné faktury může vrátit příjemci faktury neoprávněně zaplacenou částku DPH a v souladu s použitelnou vnitrostátní právní úpravou může z vlastního podnětu opravit uvedenou fakturu za účelem získání zpět daně, kterou neoprávněně odvedl do státního rozpočtu, nebo
                     
                  
                        –
                     
                     
                        rozhodne, že sám vrátí příjemci této faktury daň, kterou neoprávněně zaplatil vystaviteli této faktury a tento vystavitel poté neoprávněně odvedl do státního rozpočtu.
                     
                  
         
               28
            
            
               Úvodem je třeba uvést, že předkládací rozhodnutí neobsahuje žádnou skutečnost umožňující Soudnímu dvoru posoudit užitečnost výkladu zásady proporcionality pro účely odpovědi na položené otázky. Odpověď na tyto otázky bude tudíž omezena na výklad relevantních ustanovení směrnice 2006/112, jakož i zásad daňové neutrality a efektivity.
            
         
               29
            
            
               Zaprvé je třeba ověřit, zda je odepření nároku na odpočet DPH příjemci služeb, který se nachází v takové situaci, jako je situace PORR, v souladu s těmito ustanoveními a těmito zásadami.
            
         
               30
            
            
               V tomto ohledu je třeba připomenout, že v rámci mechanismu přenesení daňové povinnosti nedochází mezi poskytovatelem a příjemcem služeb k žádné platbě DPH, přičemž příjemce je povinen odvést za uskutečněná plnění DPH na vstupu a zároveň si v zásadě může tutéž daň odpočíst, takže daňové správě již není dlužena žádná částka (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. dubna 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 41 a citovaná judikatura).
            
         
               31
            
            
               Je třeba rovněž zdůraznit, že nárok na odpočet je nedílnou součástí mechanismu DPH a v zásadě nemůže být omezen (rozsudky ze dne 15. července 2010, Pannon Gép Centrum, C‑368/09, EU:C:2010:441, bod 37, a ze dne 26. dubna 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 42).
            
         
               32
            
            
               Cílem režimu odpočtů je zcela sejmout z osoby povinné k dani zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jejích ekonomických činností. Společný systém DPH zajišťuje tudíž neutralitu daňové zátěže všech ekonomických činností bez ohledu na jejich účel nebo výsledky za podmínky, že tyto činnosti v zásadě samy podléhají DPH (rozsudky ze dne 22. února 2001, Abbey National, C‑408/98, EU:C:2001:110, bod 24, a ze dne 26. dubna 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 43).
            
         
               33
            
            
               Kromě toho je třeba připomenout, že co se týče pravidel uplatňování nároku na odpočet DPH v režimu přenesení daňové povinnosti podle čl. 199 odst. 1 směrnice 2006/112, osoba povinná k dani, která je jakožto příjemce služeb povinna odvést příslušnou DPH, není povinna mít pro účely uplatnění nároku na odpočet daně fakturu vystavenou v souladu s formálními podmínkami této směrnice a musí pouze splnit formální požadavky předepsané dotyčným členským státem při provedení volby, kterou mu umožňuje čl. 178 písm. f) uvedené směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. dubna 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 44 a citovaná judikatura).
            
         
               34
            
            
               Z předkládacího rozhodnutí v projednávaném případě vyplývá, že faktury, o které se jedná ve věci v původním řízení, neobsahovaly povinné údaje vyžadované § 169 odst. 1 písm. k) zákona o DPH a PORR nesprávně zaplatila vystavitelům těchto faktur částku DPH, která byla na nich chybně uvedena, zatímco na základě režimu přenesení daňové povinnosti měla jakožto příjemce služeb přímo odvést DPH daňovým orgánům v souladu s § 142 odst. 1 písm. b) tohoto zákona, kterým Maďarsko provedlo volbu upravenou v čl. 199 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112.
            
         
               35
            
            
               Kromě toho, že uvedené faktury nesplňovaly formální požadavky stanovené vnitrostátní právní úpravou, která provedla tuto směrnici, nebyl splněn ani věcný požadavek tohoto mechanismu, a sice požadavek, aby osoba povinná k dani, která žádá o odpočet, zaplatila DPH daňovým orgánům. Tato situace zabránila příslušnému daňovému orgánu provést kontrolu uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti a vyvolala riziko ztráty daňových příjmů dotyčného členského státu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. dubna 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, body 45 a 46).
            
         
               36
            
            
               Dále DPH, kterou PORR zaplatila poskytovatelům služeb, kteří byli vystaviteli faktur, nebyla dlužná, zatímco uplatnění nároku na odpočet se omezuje pouze na dlužnou daň, tj. daň vztahující se k plnění, které je předmětem DPH, nebo daň odvedenou v dlužné výši (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. dubna 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 47).
            
         
               37
            
            
               Vzhledem k tomu, že PORR nesplnila hmotněprávní věcný požadavek mechanismu přenesení daňové povinnosti a DPH, kterou zaplatila poskytovatelům služeb, nebyla dlužná, tato společnost se nemohla dovolávat nároku na odpočet uvedené DPH.
            
         
               38
            
            
               Zadruhé je třeba posoudit, zda v souladu s judikaturou Soudního dvora a s tvrzením PORR musí daňový orgán před odepřením nároku na odpočet DPH, kterou omylem zaplatila osoba povinná k dani vystavitelům takových faktur, jako jsou faktury, o které se jedná ve věci v původním řízení, ověřit, zda tito vystavitelé mohou tyto faktury opravit a vrátit této osobě povinné k dani částku DPH, která je na nich uvedena. PORR tvrdí, že pokud by bylo připuštěno, že daňový orgán může odepřít příjemci faktur nárok na odpočet DPH, aniž zároveň vyžaduje od vystavitelů těchto faktur, aby uplatnili mechanismus přenesení daňové povinnosti a opravili uvedené faktury, bylo by na příjemce uvedených faktur uplatněno dvojí zdanění. PORR má v projednávaném případě za to, že vnitrostátní pravidla použitelná na daňové kontroly neumožňovala vystavitelům faktur, aby je opravili.
            
         
               39
            
            
               V této souvislosti je třeba připomenout, že při neexistenci unijní právní úpravy ve věci žádostí o vrácení daní jsou procesní podmínky, jejichž cílem je zajistit ochranu práv, která jednotlivcům vyplývají z unijního práva, ve sféře vnitrostátního právního řádu každého členského státu, a to na základě zásady procesní autonomie členských států, přičemž podmínky, za kterých mohou být tyto žádosti podávány, musí respektovat zásady rovnocennosti a efektivity, to znamená že nesmějí být méně příznivé než ty, které se týkají obdobných žádostí na základě ustanovení vnitrostátního práva, ani nesmějí v praxi znemožňovat nebo nepřiměřeně ztěžovat výkon práv přiznaných unijním právním řádem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. dubna 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, body 50 a 52, jakož i citovaná judikatura).
            
         
               40
            
            
               V tomto rámci Soudní dvůr připustil, že systém, v němž poskytovatel služeb, který omylem odvedl DPH daňovým orgánům, může požadovat její vrácení a příjemce těchto služeb se může po tomto poskytovateli občanskoprávní žalobou domáhat vydání bezdůvodného obohacení, je v souladu se zásadami neutrality a efektivity. Takový systém totiž uvedenému příjemci, kterému byla omylem naúčtována daň, umožňuje, aby mu byly vráceny neoprávněně zaplacené částky (rozsudky ze dne 15. března 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, body 38 a 39, jakož i ze dne 26. dubna 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 51).
            
         
               41
            
            
               S výhradou ověření, které musí provést předkládající soud, maďarská vláda v projednávaném případě jak ve svém písemném vyjádření, tak na jednání před Soudním dvorem potvrdila, že maďarský právní systém, zvláště pak procesní podmínky, které stanoví v oblasti žádosti o vrácení neoprávněně naúčtovaných daní, jednak umožňuje příjemci služeb, jenž je příjemcem faktur, kterými byla omylem naúčtována DPH, podat proti poskytovatelům služeb, kteří vydali tyto faktury občanskoprávní žalobu, aby získal zpět neoprávněně zaplacené částky, a jednak umožňuje poskytovatelům těchto služeb, aby od daňového orgánu žádali vrácení DPH, kterou neoprávněně zaplatili.
            
         
               42
            
            
               Avšak je třeba uvést, že pokud se v situaci, kdy poskytovatel služeb skutečně zaplatil DPH do státního rozpočtu, ukáže, že je nemožné či nepřiměřeně náročné, aby poskytovatel služeb vrátil DPH příjemci služeb, zejména v případě platební neschopnosti uvedeného poskytovatele služeb, může zásada efektivity vyžadovat, aby se příjemce služeb mohl se žádostí o vrácení DPH obrátit přímo na daňové orgány. V takové případě musí členské státy upravit nástroje a procesní pravidla potřebné k tomu, aby bylo uvedenému příjemci služeb umožněno získat v zájmu zachování zásady efektivity zpět neoprávněně naúčtovanou daň (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. dubna 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 53).
            
         
               43
            
            
               Na jednání před Soudním dvorem PORR uvedla, že jeden z poskytovatelů služeb, kteří vystavili faktury, o něž se jedná ve věci v původním řízení, je nebo byl předmětem insolvenčního řízení. S výhradou ověření, která musí učinit předkládající soud, takový závěr je nepřímým důkazem toho, že pro PORR mohlo být nemožné nebo nepřiměřeně obtížné získat vrácení DPH, kterou mu tento poskytovatel neoprávněně naúčtoval.
            
         
               44
            
            
               Je třeba dodat, že z informací uvedených předkládajícím soudem vyplývá, že kromě toho, že nic v projednávaném případě nenasvědčuje tomu, že došlo k podvodu, poskytovatelé služeb, kteří vystavili faktury, o které se jedná ve věci v původním řízení, DPH odvedli do státního rozpočtu, takže státnímu rozpočtu kvůli tomu, že tyto faktury byly nesprávně vystaveny podle obecného režimu zdanění, a nikoliv podle režimu přenesení daňové povinnosti, nevznikla žádná ztráta.
            
         
               45
            
            
               Za těchto podmínek platí, že v případě, kdy se ukáže, že je nemožné nebo nepřiměřeně obtížné, aby poskytovatelé služeb, o které se jedná ve věci v původním řízení, vrátili PORR neoprávněně naúčtovanou DPH, zejména v případě platební neschopnosti těchto poskytovatelů, PORR by měla mít možnost podat žádost o vrácení přímo daňovému orgánu. Tato žádost by však byla odlišná od žádosti o odpočet DPH, která je předmětem původního řízení.
            
         
               46
            
            
               Kromě toho, pokud jde o otázku vznesenou předkládajícím soudem, která se týká případné povinnosti daňového orgánu ověřit, že je v souladu s právem rovněž možné opravit dotčené faktury a od vystavitelů těchto faktur získat zpět daň neoprávněně odvedenou do státního rozpočtu, je třeba připomenout, že původní řízení se týká zamítnutí daňovým orgánem žádosti o odpočet DPH podané příjemcem uvedených faktur. Možnost vystavitelů takových faktur opravit je nebo získat zpět daň neoprávněně odvedenou do státního rozpočtu, je zajisté – jak bylo uvedeno v bodech 42 až 45 tohoto rozsudku – skutečností, kterou je třeba ověřit za účelem určení, zda dotčený příjemce faktur musí mít možnost podat žádost o vrácení přímo daňovému orgánu. Naproti tomu není tato skutečnost relevantní pro ověření, zda je v takové situaci, jako je situace ve věci v původním řízení, zamítnutí daňovým orgánem žádosti o odpočet DPH podané příjemcem dotčených faktur v souladu s unijním právem.
            
         
               47
            
            
               Z toho vyplývá, že pokud maďarský systém umožňuje PORR získat zpět DPH, kterou neoprávněně zaplatila vystavitelům dotčených faktur, daňový orgán není povinen před zamítnutím žádosti o odpočet DPH ověřit, zda tito vystavitelé mohou opravit tyto faktury na základě vnitrostátní právní úpravy, ani nařídit takovou opravu.
            
         
               48
            
            
               Z výše uvedeného vyplývá, že směrnice 2006/112, jakož i zásady daňové neutrality a efektivity musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání praxi daňového orgánu, v rámci které tento orgán, aniž má podezření na podvod, odepře podniku nárok na odpočet DPH, kterou tento podnik jakožto příjemce služeb, neoprávněně zaplatil poskytovateli těchto služeb na základě faktury vystavené tímto poskytovatelem podle obecných pravidel týkajících se povinnosti k DPH, ačkoli se na relevantní plnění vztahoval mechanismus přenesení daňové povinnosti, aniž daňový orgán
               
                        –
                     
                     
                        před odepřením nároku na odpočet prozkoumá, zda vystavitel této nesprávné faktury mohl vrátit příjemci faktury neoprávněně zaplacenou částku DPH a v souladu s použitelnou vnitrostátní právní úpravou mohl z vlastního podnětu opravit uvedenou fakturu za účelem získání zpět daně, kterou neoprávněně odvedl do státního rozpočtu, nebo
                     
                  
                        –
                     
                     
                        rozhodne, že sám vrátí příjemci této faktury daň, kterou neoprávněně zaplatil vystaviteli této faktury a tento vystavitel poté neoprávněně odvedl do státního rozpočtu.
                     
                  Tyto zásady však vyžadují, aby v případě, že se ukáže, že je nemožné nebo nepřiměřeně obtížné, aby poskytovatel služeb vrátil příjemci služeb neoprávněně naúčtovanou DPH, zejména pak v případě platební neschopnosti poskytovatele, mohl příjemce služeb podat žádost o vrácení přímo daňovému orgánu.
            
         
         K nákladům řízení
      
      
               49
            
            
               Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
            
          
            
               Z těchto důvodů Soudní dvůr (desátý senát) rozhodl takto:
            
          
               
                  
                     Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010, jakož i zásady daňové neutrality a efektivity musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání praxi daňového orgánu, v rámci které tento orgán, aniž má podezření na podvod, odepře podniku nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, kterou tento podnik jakožto příjemce služeb, neoprávněně zaplatil poskytovateli těchto služeb na základě faktury vystavené tímto poskytovatelem podle obecných pravidel týkajících se povinnosti k dani z přidané hodnoty (DPH), ačkoli se na relevantní plnění vztahoval mechanismus přenesení daňové povinnosti, aniž daňový orgán
                  
               
             
            
               
                        –
                     
                     
                        
                           před odepřením nároku na odpočet prozkoumá, zda vystavitel této nesprávné faktury mohl vrátit příjemci faktury neoprávněně zaplacenou částku DPH a v souladu s použitelnou vnitrostátní právní úpravou mohl z vlastního podnětu opravit uvedenou fakturu za účelem získání zpět daně, kterou neoprávněně odvedl do státního rozpočtu, nebo
                        
                     
                  
          
            
               
                        –
                     
                     
                        
                           rozhodne, že sám vrátí příjemci této faktury daň, kterou neoprávněně zaplatil vystaviteli této faktury a tento vystavitel poté neoprávněně odvedl do státního rozpočtu.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     Tyto zásady však vyžadují, aby v případě, že se ukáže, že je nemožné nebo nepřiměřeně obtížné, aby poskytovatel služeb vrátil příjemci služeb neoprávněně naúčtovanou DPH, zejména pak v případě platební neschopnosti poskytovatele, mohl příjemce služeb podat žádost o vrácení přímo daňovému orgánu.
                  
               
             
               
                  
                     Podpisy.
                  
               
            (
            *1
         ) – Jednací jazyk: maďarština.