CELEX: 62020CC0607
Language: fi
Date: 2022-01-27
Title: Julkisasiamies T. Ćapeta ratkaisuehdotus 27.1.2022.###

Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
TAMARA ĆAPETA
27 päivänä tammikuuta 2022 (1)

Asia C-607/20

GE Aircraft Engine Services Ltd

vastaan

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

(Ennakkoratkaisupyyntö – First-tier Tribunal (Tax Chamber) (alioikeus, verojaosto, Yhdistynyt kuningaskunta))
Ennakkoratkaisupyyntö – Arvonlisävero – Arvosetelien siirrot verollisina liiketoimina – Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohta – Käsite ”omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten” – Arvosetelien antaminen maksutta henkilöstölle osana työntekijöiden palkitsemisohjelmaa

I       Johdanto

1.        Käsiteltävä asia on monitasoinen. Ulomman tason muodostaa jokseenkin suoraviivainen tulkinta, jota First-tier Tribunal (Tax Chamber) (alioikeus, verojaosto, Yhdistynyt kuningaskunta) pyytää riita-asiassa, jossa on kyse velvollisuudesta maksaa myynnin arvonlisävero sellaisten arvoseteleiden siirrosta, jotka verovelvollinen on antanut maksutta henkilöstölleen. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole varma, onko tätä siirtoa pidettävä direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi)(2) 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna verovelvollisen vastikkeettomasti ”omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten” suorittamana palveluna.

2.        Tämän riita-asian pinnan alla piilee kuitenkin kysymys verotuksen neutraaliudesta. Jos kyseessä olevan liiketoimen katsottaisiin kuuluvan arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan soveltamisalaan, arvonlisäveroa nimittäin maksettaisiin kahdesti samojen arvoseteleiden arvosta. Ensimmäisen kerran sitä maksettaisiin silloin, kun verovelvollinen siirtää arvosetelin henkilöstölleen, ja toisen kerran silloin, kun käytetään sen perustana olevaa oikeutta (vastaanottaa tavaroita tai palveluja valitulta jälleenmyyjältä).

3.        Vastatessaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymyksiin unionin tuomioistuimella onkin tilaisuus selventää, milloin verosaatavan syntymiselle välttämättömät oikeudelliset edellytykset täyttyvät, kun kyse on käsiteltävässä asiassa kyseessä olevien kaltaisista vähittäiskaupassa käyvistä arvoseteleistä.
II     Asiaa koskevat oikeussäännöt

4.        Arvonlisäverodirektiivin soveltamisalasta säädetään sen 2 artiklan 1 kohdassa. Kyseisen kohdan c alakohdassa säädetään, että arvonlisäveroa on suoritettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta”.

5.        Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohtaan sisältyvän määritelmän mukaan ”tavaroiden luovutuksella” tarkoitetaan ”aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa”, kun taas saman direktiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan ”palvelujen suorituksella” tarkoitetaan ”liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus”.

6.        Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
”1.      Vastikkeellisiin palveluihin rinnastetaan seuraavat liiketoimet:
– –
b)      verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suorittama palvelu”.(3)

7.        Arvonlisäverodirektiivin 62 artiklan 1 alakohdan mukaan ”verotettavalla tapahtumalla” tarkoitetaan ”tapahtumaa, jonka johdosta verosaatavan syntymiselle välttämättömät oikeudelliset edellytykset täyttyvät”. Saman direktiivin 63 artiklan mukaan ”verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan”.
III  Tosiseikat, menettely kansallisessa tuomioistuimessa ja ennakkoratkaisukysymykset

8.        GE Aircraft Engine Services Limited (jäljempänä kantaja) on yhtiö, joka huoltaa suihkumoottoreita ja vastaa niiden kunnossapidosta Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Se kuuluu amerikkalaiseen monikansalliseen General Electric  ‑monialayritykseen.

9.        Joulukuusta 2013 lähtien kantajalla oli käytössä henkilöstön palkitsemisjärjestelmä, josta käytettiin nimitystä ”Above & Beyond  ‑ohjelma”. Ohjelmassa kuka tahansa kantajan työntekijä saattoi nimetä kenet tahansa toisen työntekijän toimista, jotka hänen mukaansa ansaitsevat erityistä tunnustusta, ohjelman kelpoisuusvaatimusten mukaisesti.

10.      Above & Beyond  ‑ohjelmassa oli erilaisia palkintotasoja. Nimeämisen tekevän henkilön oli valittava asianmukainen palkintotaso ja kerrottava, miksi hänen nimeämänsä henkilö ansaitsee palkinnon. Käsiteltävässä asiassa on kyse yksinomaan ohjelman keskimmäisestä tasosta. Kyseisellä tasolla nimetylle henkilölle annetaan vähittäiskaupassa käyvä arvoseteli sisäisen hyväksymismenettelyn jälkeen.

11.      Jos palkinto koostuu vähittäiskaupassa käyvistä arvoseteleistä, nimetylle henkilölle lähetetään linkki Globoforce Limited  ‑yhtiön (jäljempänä Globoforce), joka tarjoaa sosiaalisen tunnustuksen palveluja, ylläpitämälle verkkosivustolle. Globoforcen verkkosivustolla valittu työntekijä voi valita vähittäiskaupassa käyvän arvosetelin (ohjelmaan osallistuvien) vähittäismyyjien luettelosta. Kun valinta on tehty, arvoseteli voidaan käyttää ainoastaan valitussa vähittäiskaupassa.

12.      Globoforce toimittaa arvosetelit työntekijälle seuraavasti. Ensin Globoforce osti arvosetelit suoraan asianomaisilta vähittäiskauppiailta ja myi ne Amerikan yhdysvaltoihin sijoittautuneelle General Electricille (jäljempänä GE USA). Tämän jälkeen GE USA myi arvosetelit samoin Yhdysvalloissa sijaitsevalle General Electricin päätoimipaikalle (jäljempänä GE HQ). Seuraavaksi GE HQ toimitti arvosetelit rajat ylittävästi useille General Electricin yksiköille Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Jokainen näistä yksiköistä, kantaja mukaan luettuna, antoi työnantajan ominaisuudessa arvosetelit Above & Beyond  ‑ohjelmassa nimetyille työntekijöille.

13.      Koska Euroopan unionin ulkopuolinen yksikkö oli toimittanut arvosetelit, kantaja maksoi ostoihin sisältyvän arvonlisäveron näistä GE HQ:n toimittamista arvoseteleistä käännetyn veronmaksuvelvollisuuden mukaisesti ja asianomaiset veroviranomaiset vähensivät vastaavan määrän verotuksessa.

14.      Kun työntekijä käytti saamansa arvosetelin ostaakseen tavaroita tai palveluja, ohjelmaan osallistuvan vähittäiskauppiaan oli tilitettävä arvosetelin arvon perusteella määräytyvä myyntiin sisältyvä arvonlisävero.

15.      Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (jäljempänä vastaaja) teki 20.12.2017 kantajaa koskevan verotuspäätöksen, joka koski joulukuun 2013 ja lokakuun 2017 välisenä aikana ilmoittamatta jätettyä, Above & Beyond  ‑ohjelmassa annettujen arvosetelien arvon perusteella määräytyvää myynnin arvonlisäveroa, jonka määrä oli 332 495 Englannin puntaa (GBP).

16.      First-tier Tribunal (Tax Chamber) oli epävarma arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan tulkinnasta, joten se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Muodostaako se, että verovelvollinen antaa osana työstään hyvin suoriutuvien työntekijöiden palkitsemisohjelmaa työntekijöille arvoseteleitä, jotka voidaan käyttää kolmansina osapuolina olevissa vähittäiskaupoissa, [arvonlisäverodirektiivin] 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetun ’omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten’ suoritetun palvelun?
2)      Onko ensimmäiseen kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, että arvosetelien henkilöstölle antaminen tapahtuu verovelvollisen yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten?
3)      Onko ensimmäiseen kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, että henkilöstön jäsenille annettavat arvosetelit on tarkoitettu heidän omaan käyttöönsä ja että niitä voidaan käyttää henkilöstön jäsenten yksityiseen käyttöön?”

17.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on selittänyt, että käsiteltävä asia toimii ennakkotapauksena muille valituksille, jotka perustuvat samankaltaisiin tosiseikkoihin ja koskevat 19:ää muuta GE-konsernin jäsentä.

18.      Kantaja ja komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Nämä osapuolet esittivät myös suulliset lausumansa 24.11.2021 pidetyssä istunnossa.
IV     Asian tarkastelu

19.      Tämän ratkaisuehdotuksen rakenne on seuraavanlainen. Tarkastelen aluksi arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan tulkintaa ja vastaan sen valossa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin (A). Kuten jäljempänä selitän, käsiteltävässä asiassa tästä tulkinnasta voi kuitenkin seurata, että samojen arvosetelien arvosta kannetaan arvonlisäveroa kahdesti. Kyseenalaistan näin ollen sen, onko näiden arvosetelien siirto ylipäätään verotettava tapahtuma (B).
A       Verovelvollisen yksityiseen käyttöön tai muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suoritetut palvelut

20.      Tiivistettynä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, olisiko siitä, että verovelvollinen siirtää maksutta arvoseteleitä henkilöstölleen pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen henkilöstön palkitsemisjärjestelmän yhteydessä, suoritettava arvonlisäveroa vastikkeellisena palvelujen suorituksena, kuten arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa edellytetään.

21.      Tähän kysymykseen vastaaminen edellyttää kyseiseen säännökseen sisältyvän käsitteen ”omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten” tulkitsemista.

22.      Tarkastelenkin ensin kyseisen käsitteen tulkintaa (1) ennen kuin vastaan kansallisen tuomioistuimen esittämiin nimenomaisiin kysymyksiin (2).
1.     ”Muiden kuin yrityksen varsinaisten tarkoitusten” tunnistamista koskeva lainsäädäntö

23.      Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan mukaan vastikkeellisiin palveluihin rinnastetaan kaksi tilannetta. Ensimmäinen tilanne koskee yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottamista verovelvollisen omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön taikka muuhun kuin yrityksen varsinaisiin tarkoituksiin kuuluvaan käyttöön. Toinen tilanne koskee verovelvollisen vastikkeettomasti ”omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten” suorittamaa palvelua.

24.      Käsiteltävän asian kannalta kiinnostava on vastikkeettomasti suoritettu palvelu. Aluksi on selvennettävä, että asianosaiset ovat yhtä mieltä siitä, että kyseinen toimi oli palvelujen suoritus ja että palvelut suoritettiin vastikkeettomasti. Avoimeksi jää yksinomaan kysymys siitä, suoritettiinko palvelu yksityiseen käyttöön vai yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten.

25.      Tältä osin on syytä muistuttaa, että tavallisesti vastikkeettomasti suorittu palvelu ei kuulu arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan.(4) Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään kuitenkin poikkeuksesta tähän yleissääntöön.(5) Kuten komissio selitti istunnossa, kyseisessä säännöksessä luodaan oikeudellinen fiktio, jonka mukaan tietyt liiketoimet kuuluvat arvonlisäverojärjestelmän piiriin, vaikka ne onkin suoritettu vastikkeettomasti.

26.      Kyseisen poikkeuksen perusteeksi on kuvattu oikeudenmukaisuus ja verotuksen neutraalius: arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdalla pyritään estämään verovelvollista saamasta etua liiketoimintaansa liittyvien tavaroiden tai palvelujen yksityistä käytöstä sellaiseen tavalliseen kuluttajaan nähden, joka kantaa kaupan pitämisen aiemmissa vaiheissa maksettavaksi tulevan arvonlisäveron rasitteen.(6) Verovelvollisesta poiketen kuluttajalla ei nimittäin ole mahdollisuutta jatkaa (aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettujen) liiketoimien kuvaannollista ketjua vyöryttääkseen verorasitteen ”eteenpäin”.(7)

27.      Lyhyesti sanottuna arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdalla pyritään varmistamaan, että liiketoimintaan kuulumattomissa tapauksissa verovelvollista pidetään arvonlisäverotuksessa loppukuluttajana.

28.      Tätä tarkoitusta varten arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa, sellaisena kuin sen ymmärrän, pidetään ensimmäisessä vaiheessa kaikkia vastikkeettomasti suoritettuja palveluja verovelvollisen omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön suoritettuina palveluina. Nämä liiketoimet rinnastetaan siten muihin (muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suoritettaviin) vastikkeellisiin palveluihin sillä seurauksella, että verovelvollisen on tilitettävä niistä myynnin arvonlisäveroa.

29.      Siten, jos palvelut suoritetaan vastikkeettomasti, verovelvollista pidetään oletusarvoisesti loppukuluttajana. Toisessa vaiheessa arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa kuitenkin säädetään, että jos palvelut on suoritettu vastikkeettomasti, tästä huolimatta voidaan katsoa, että niitä ei ole suoritettu yksityiseen käyttöön (ja ne rinnastetaan siten vastikkeellisiin palveluihin), jos kyseistä palvelua käytettiin verovelvollisen yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten.(8)

30.      Miten tämä kuitenkin määritetään?

31.      Kantajan mukaan huomioon olisi otettava tavaroiden tai palvelujen vastikkeettoman suorituksen taustalla oleva verovelvollisen subjektiivinen aikomus. Jos siis verovelvollinen suoritti palvelun vastikkeettomasti liiketoimintaansa tarkoitukseen, tämä palvelu olisi katsottava suoritetun yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetulla tavalla. Näin ollen kantajan näkemyksen mukaan verovelvollisen liiketoimintakäytäntöjen, joilla pyritään välillisesti lisäämään henkilöstön tuottavuutta parantamalla työntekijöiden tyytyväisyyttä ja sitoutumista, olisi katsottava kuuluvan käsitteen ”yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten” piiriin.

32.      Kuten edellä tämän ratkaisuehdotuksen 28 kohdassa selitin, arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohta perustuu siihen olettamaan, että kaikkia verovelvollisen henkilöstölleen vastikkeettomasti suorittamia palveluja pidetään muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suoritettuina palveluina. Tarkastelun tässä vaiheessa ei siten arvioida kyseessä olevaa yksittäistä liiketoimea. Tämän premissin perusteella sen kannalta, miten tiettyä liiketoimea kohdellaan arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa, onkin merkityksetöntä, tarkoittiko verovelvollinen subjektiivisesti palvelujen suorituksen yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten vai yksityiseen käyttöön. Jos palvelu suoritettiin vastikkeettomasti, arvonlisäverodirektiivissä oletetaan, että se suoritettiin yksityiseen käyttöön.

33.      Liiketoimen erityispiirteistä tulee merkityksellisiä vasta, jos verovelvollinen haluaa osoittaa, että arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan soveltamisalaan kuuluvaa tiettyä liiketoimea ei tosiasiallisesti suoritettu yksityiseen käyttöön vaan yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten. Kyseisen säännöksen tulkintaa koskevista kahdesta tärkeästä ratkaisusta eli tuomiosta Fillibeck ja Danfoss ja tuomiosta AstraZeneca ilmenee, että unionin tuomioistuin määrittää yrityksen varsinaiset tarkoitukset selvittämällä, ”edellyttivätkö” kyseisen nimenomaisen verovelvollisen yrityksen tarpeet palvelun suorittamista (joka mainituissa asioissa koski maksutonta kuljetusta ja maksutonta lounasta).(9)

34.      En voi kiistää, että käsitteeseen ”edellyttää” tai ”tarpeellinen” keskittyminen voidaan tulkita niin, että siihen sisältyy tietty subjektiivisuuden osatekijä. Näin kantaja myös pohjimmiltaan väittää, ja tällainen näkemys pohjautuu käsitteen sanamuodon mukaiseen tulkintaan. Katson kuitenkin, että tätä käsitettä on tarkasteltava sen pelkkää kielellistä merkitystä laajemmin ja kantajan ehdottama lähestymistapa on nähtävä osana laajempaa kuvaa.

35.      Jos verovelvollisen ehdottama oletettu liiketoimintatarkoitus hyväksytään arviointiperusteeksi, tästä seuraisi, että yksittäinen verovelvollinen voi päättää, milloin tietty liiketoimi suoritetaan yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten eikä siten ole verollinen. Tuomioistuimet asetettaisiin näin kiusalliseen asemaan, jossa ne joutuisivat arvailemaan, olivatko nämä liiketoimintapäätökset aidosti tarpeellisia. Mikä vieläkin tärkeämpää, jos käsitteen ”tarpeellisuus” merkitys jätetään verovelvollisen subjektiivisen tulkinnan varaan, tämä johtaisi kohtuuttomaan lopputulokseen, jossa kaksi verovelvollista, jotka ovat suorittaneet täysin samat verolliset suoritukset harjoittaessaan täysin samaa toimintaa, voisivat tästä huolimatta tehdä erilaisen päätelmän palvelun ”tarpeellisuudesta”. Tämä mahdollistaisi muutoin verollisen liiketoimen jättämisen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle. Tällaista lopputulosta ei tietenkään voida sovittaa yhteen sen tiukan tulkinnan kanssa, jonka unionin tuomioistuin on esittänyt kyseisestä säännöksestä.(10)

36.      Ymmärrän näin ollen tuomion Fillibeck ja Danfoss ja tuomion AstraZeneca siten, että niissä liiketoimen ”tarpeellisuuden” tulkintaa lähestytään kahden objektiivisesti määritetyn osatekijän perusteella: ensinnäkin sen perusteella, onko vastikkeettomasti suoritetun palvelun ja verovelvollisen taloudellisen toiminnan välillä yhteys, ja toiseksi sen perusteella, kuka määrää kyseisen palvelun käytöstä sen varmistamiseksi, että sitä todellakin käytetään verovelvollisen taloudellisen toiminnan yhteydessä tai sen edistämiseksi.

37.      Ensiksi mainitulla osatekijällä varmistetaan, että kyseinen palvelu suoritetaan verovelvollisen taloudellista toimintaa varten.(11) Kuten kantaja huomautti sekä huomautuksissaan että istunnossa, tätä edellytystä ei kuitenkaan voida tulkita tiukasti siten, että se edellyttää, että verovelvollisen liiketoiminta olisi mahdotonta ilman sitä.

38.      Tarpeellisuuden edellytys ei kuitenkaan voi myöskään tarkoittaa palvelua, joka liittyy tavallisesti ja yleisesti kaikenlaiseen liiketoimintaan. Työntekijöiden kuljettaminen asunnolta työpaikalle ja takaisin on siten tietenkin tarpeen työn järjestämiseksi. Sitä ei kuitenkaan itsessään pidetä arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna ”yrityksen varsinaisina tarkoituksina”. Sitä ei voida näin ollen tarjota vastikkeettomasti, eikä se voi samanaikaisesti olla veroton. Katsoessaan, että tuomiossa Fillibeck kyseessä ollut kuljetuspalvelujen suorittaminen vastikkeettomasti tapahtui yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten, yhteisöjen tuomioistuin yhdisti tämän palvelun ”rakennusalan yritysten – – erityispiirteisiin”.(12) Nämä erityisolosuhteet ”edellyttivät” näin ollen kyseistä palvelua, vaikka yhteisöjen tuomioistuin ei pitänytkään kuljettamista asunnolta työpaikalle ja takaisin tarpeellisena sanan perinteisessä merkityksessä.

39.      Tuomiossa Danfoss ja Astra Zeneca ei ollut nähtävissä tällaisia toimialakohtaisia määrittelyperusteita. Yhteisöjen tuomioistuin kuitenkin totesi, että ”yrityksen organisaation ominaispiirteiden” on viitattava siihen, että kyseessä olevat vastikkeettomat suoritukset toteutetaan tarkoituksessa, joka ei ole yritykselle kuulumaton.(13) Siten tästä huolimatta katsottiin, että ilmainen lounas on tarjottu liiketoimintaan liittyvässä tarkoituksessa, koska se liittyi läheisesti verovelvollisen yrityksen organisaation ominaispiirteisiin (ilmainen lounas tarjottiin toisin sanoen ainoastaan tietyissä liiketapaamisissa).(14)

40.      Samaan tapaan, vaikka ei voidakaan kiistää, että työntekijöiden tyytyväisyyden lisääntymisestä seuraava toiminnan tehostuminen on yhteydessä verovelvollisen taloudelliseen toimintaan, tämä yhteys on yleinen eikä siten tarpeeksi ominainen verovelvollisen liiketoiminnan erityispiirteille, samalla tavalla kuin työntekijöiden kuljettaminen tai aterian tarjoaminen heille on minkä tahansa yrityksen yleinen intressi. Työntekijöitä motivoivat ilmaiset lahjat eivät siten eroa mitenkään ilmaisista lounaista tai maksuttomasta kuljetuksesta. Ne eivät yksinkertaisesti kuulu arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohtaan sisältyvään yrityksen varsinaisten tarkoitusten käsitteeseen, ellei voida osoittaa, että verovelvollisen yrityksen organisaation ominaispiirteet tai jotkin muut erityisolosuhteet voivat ”edellyttää” palvelujen suorittamista vastikkeettomasti, jolloin näitä palveluja ei enää suoriteta yksityiseen käyttöön vaan yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten.

41.      Toisella osatekijällä – määräysvallalla – varmistetaan, että kyseessä oleva palvelu liittyy koko suorittamisensa ajan verovelvollisen taloudelliseen toimintaan. Määräysvaltaa arvioidaan objektiivisesti. Tämän mukaisesti on osoitettava, että verovelvollinen yksin määritti kaikkina ajankohtina palvelun aiotun käyttötarkoituksen.(15) Siten tuomiossa Fillibeck määräysvallasta todettiin olevan kyse, koska rakennusalan yritys päätti kuljetusreiteistä ja  ‑ajoista eivätkä sen työntekijät voineet vaikuttaa niihin.(16)Samaan tapaan tuomiossa Danfoss ja AstraZeneca asianomaiset työnantajat sanelivat ajankohdan, paikan ja tilaisuuden, jossa liiketapaamisiin liittyviä ilmaisia aterioita tarjottaisiin niiden työntekijöille.(17)

42.      Kuten kantaja huomauttaa, on niin, ettei määräysvaltaa koskeva osatekijä itsessään sulje pois sitä mahdollisuutta, että työntekijä voi saada tiettyä yksityistä etua työnantajansa vastikkeettomasti luovuttamien tavaroiden tai suorittamien palvelujen käytöstä. On todellakin kätevää ja taloudellista saada ilmainen kuljetus asunnolta vaikeasti saavutettavissa olevaan työkohteeseen ja takaisin tai saada voileipiä pitkien tai tärkeiden liiketapaamisten aikana. Pelkästään se seikka, että työntekijä hyötyy työnantajansa vastikkeettomasti suorittamasta palvelusta (mukaan luettuina, kuten tavallista, työpaikan lämmitys, yleiset työturvallisuustoimenpiteet ja toimistokalusteet), ei tee tyhjäksi tai heikennä tällaisten tavaroiden ja palvelujen liiketoimintatarkoitusta.(18) Verovelvollinenhan määrittää näiden yleiskustannuksia aiheuttavien palvelujen suorittamisen ja kontrolloi sitä. Työntekijöiden niistä mahdollisesti saamat subjektiiviset hyödyt ovat pelkästään liitännäisiä kyseessä olevaan ”pääasialliseen” tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen nähden.(19)

43.      Tästä pääsenkin kansallisen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin.
2.     Unionin tuomioistuimelle esitetyt kysymykset

44.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää kolme ennakkoratkaisukysymystä. Ensimmäisellä kysymyksellään se tiedustelee lähinnä, tapahtuuko kyseinen arvosetelien luovutus kantajan yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten vai yksityiseen käyttöön arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetulla tavalla. Toinen ja kolmas kysymys perustuvat sitten unionin tuomioistuimen ensimmäiseen kysymykseen antamaan vastaukseen. Niissä pyritään selvittämään, onko ensimmäiseen kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, että arvosetelien antaminen tapahtuu verovelvollisen yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten (toinen kysymys), ja onko merkitystä sillä, että henkilöstön jäsenille annettavat arvosetelit on tarkoitettu heidän omaan käyttöönsä ja että niitä voidaan käyttää henkilöstön jäsenten yksityiseen käyttöön (kolmas kysymys).

45.      Käsittelen kaikkia kolmea kysymystä yhdessä.

46.      Koska – kuten edellä selitettiin – arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohta perustuu siihen premissiin, että verovelvollisen työntekijöilleen vastikkeettomasti suorittamat palvelut on katsottava suoritetun näiden yksityiseen käyttöön, aluksi on todettava, että GE:n suorittama palvelu, joka koostui vähittäiskaupoissa käytettävien arvosetelien antamisesta sen työntekijöille, kuuluu kyseisen säännöksen soveltamisalaan. Vastauksena ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toiseen kysymykseen on todettava, että verovelvollisen subjektiivisella käsityksellä (tai aikomuksella), jonka mukaan nämä arvosetelit annetaan yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten, ei ole merkitystä tämän toteamuksen kannalta.

47.      Jos voidaan kuitenkin näyttää toteen, että GE:n taloudellinen toiminta ”edellytti” kyseessä olevia palveluja, tämä tarkoittaisi, että ne suoritettiin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten, vaikka ne suoritettiinkin vastikkeettomasti. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kolmanteen kysymykseen on siten vastattava, että kyseessä olevien palvelujen täytyi liittyä verovelvollisen taloudelliseen toimintaan ja verovelvollisen näiden vastikkeettomien palvelujen suorittajana täytyi määrätä niiden käytöstä sen varmistamiseksi, että palveluilla on jatkuva yhteys sen omaan taloudelliseen toimintaan tai sen edistämiseen.

48.      Ennakkoratkaisupyynnössä selitetään, että Above & Beyond  ‑ohjelman tarkoituksena on kannustaa ja palkita työntekijöiden suoriutumista ja toimintaa vähittäiskaupassa käyvien arvoseteleiden avulla. Näitä arvoseteleitä voitiin käyttää useissa ohjelmaan osallistuvissa vähittäiskaupoissa. Kantaja selitti istunnossa, ettei sillä ollut tietoa siitä, mitä työntekijät tekevät arvoseteleillään. Asiakirja-aineistosta ilmenee, ettei arvosetelien käytölle ilmeisesti ollut myöskään muuta rajoitusta kuin se, että ohjelmaan osallistuva vähittäiskauppias piti valita Globoforcen verkkosivustolta. Toisin sanoen, ja kuten myös kantaja vahvisti istunnossa, työntekijä saattoi käyttää kyseiset arvosetelit kokonaan oman harkintansa mukaan ja omaan henkilökohtaiseen käyttöönsä. Valta määrätä palkitsemisjärjestelmästä ulottuisi ainoastaan siihen, palkittaisiinko työntekijä lisäpanoksestaan työssä ja jos, niin millä ohjelman tasolla.

49.      Jos nämä osatekijät vahvistetaan, siinä tapauksessa ei ole viitteitä riittävästä yhteydestä kantajan taloudelliseen toimintaan tai arvosetelien käyttöön kohdistuvasta määräysvallasta. Toisin sanoen, jos käytetään tuomiossa Fillibeck ja tuomiossa Danfoss ja AstraZeneca kehitettyä arviointimenetelmää, kantajan liiketoiminnan ei voida katsoa ”edellyttäneen” kyseessä olevien arvosetelien siirtoa. Toisin sanoen kyseessä oleva liiketoimi kuuluisi arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaisen oletussäännön piiriin eli olisi vastikkeellinen palvelujen suoritus.
B       Arvosetelit ja verolliset liiketoimet

50.      Jos käsiteltävä asia koskisi mikroaaltouunien(20) tai muiden mutkattomien tavaroiden tai palvelujen lahjoittamista, ratkaisuehdotukseni voi päättyä tähän. Arvoseteleiden monimutkaisen luonteen vuoksi edellä esitetyn päätelmän olisi kuitenkin annettava aihetta pohdintaan.

51.      Jos kyseessä oleva liiketoimi nimittäin todellakin kuuluu arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan soveltamisalaan, kantajan olisi kannettava arvonlisäverorasite näiden arvosetelien arvosta ikään kuin se olisi niiden loppukuluttaja. Kun työntekijät myöhemmin luovuttavat nämä arvosetelit ohjelmaan osallistuvien vähittäiskauppiaiden tavaroita tai palveluja vastaan, heidän olisi kuitenkin myös maksettava arvonlisävero samasta arvosta. Toisin sanoen arvonlisävero kannettaisiin kahteen kertaan samojen arvosetelien arvosta.(21)

52.      Verrataanpa tätä kuvitteelliseen tilanteeseen, jossa verovelvollinen lahjoittaa mikroaaltouuneja työntekijöilleen. Siinä kaksinkertaista verotusta ei tapahtuisi. Arvonlisäveroa olisi maksettava ainoastaan lahjan käsittävästä liiketoimesta.

53.      On selvää, että tällainen kaksinkertaiseen verotukseen johtava lopputulos sopii huonosti yhteen verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa(22) (ja lisäksi oikeudenmukaisuuden perusperiaatteiden kanssa).

54.      En kuitenkaan ole vakuuttunut, että tämä lopputulos on arvonlisäverodirektiivillä luodun järjestelmän, sellaisena kuin sitä sovelletaan tietyntyyppisiin arvoseteleihin, automaattinen sivuvaikutus.

55.      Kuten osapuolten huomautuksista ja istunnossa käydystä keskustelusta kävi ilmi, ilmeinen vaatimus verottaa kaikkia liiketoimia, joihin liittyy arvoseteleitä, vaikuttaa pohjautuvan tuomion Astra Zeneca UK virheelliseen tulkintaan.(23) Luokittelemalla arvosetelin siirron sen perustana olevasta oikeudesta erilliseksi ”palvelujen suoritukseksi” unionin tuomioistuimen nimittäin väitetään määrittäneen kyseisen luovutuksen itsenäiseksi verolliseksi liiketoimeksi.

56.      Olen tästä eri mieltä.

57.      Tuomiossa Astra Zeneca UK oli kyse siitä, että työnantaja tarjosi henkilöstölleen mahdollisuuden saada tietyissä liikkeissä käytettäviä arvoseteleitä sitä vastaan, että nämä luopuvat osasta käteisenä rahana maksettavaa palkkaansa.(24) Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin totesi, että näiden arvoseteleiden siirto muodostaa arvonlisäverotuksen kannalta arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun ”palvelujen suorituksen”.(25) Tämä päätelmä on täysin perusteltu: arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdassa tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan ”aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa”, kun taas saman direktiivin 24 artiklan 1 kohtaan sisältyy jäännösmääritelmä, jonka mukaan kaikki suoritukset, jotka eivät ole ”tavaroiden luovutuksia”, ovat väistämättä ”palvelujen suorituksia”.

58.      Olisi kuitenkin lyhytnäköistä päätellä pelkästään tästä toteamuksesta, että arvoseteleiden siirrosta tulee automaattisesti itsenäinen verotettava tapahtuma. Sen lisäksi, että tässä päätelmässä sivuutettaisiin arvonlisäverodirektiivin 62 artiklan perustana olevat edellytykset, siinä ei myöskään otettaisi huomioon taloudellista ja kaupallista todellisuutta sekoittamalla kaksi täysin erillistä liiketoimea: toisin sanoen yhtäältä arvosetelin siirto ja toisaalta sen perustana olevan oikeuden siirto.(26)

59.      Koska arvonlisäverollisia ovat tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset eivätkä näistä vastikkeeksi suoritetut maksut,(27) jokainen vastikkeellinen liiketoimi, etenkin kun siihen liittyy (tulevia tai epävarmoja) oikeuksia, ei johda verotettavan tapahtuman toteutumiseen.(28) Yksinkertaistetusti, jos kyseessä ei ole näiden tavaroiden täydellinen luovutus tai palvelujen täydellinen suoritus, verotettava tapahtuma ei voi toteutua.(29)

60.      Tästä syystä on mielestäni erotettava toisistaan ensinnäkin se, että siirretään oikeus ”sinänsä”, ja toiseksi se, että siirretään ”oikeus tulevaan” tavaroiden luovutukseen ja palveluksen suoritukseen.

61.      Ensiksi mainitusta luovutuksesta on maksettava arvonlisäveroa sen seikan vuoksi, että se tosiasiallisesti muodostaa ostajan kannalta loppuun saatetun suorituksen, jonka perusteella häntä voidaan pitää palvelun kuluttajana.(30) Verotettava tapahtuma toteutuu sillä hetkellä, kun oikeus ”sinänsä” siirretään ja arvonlisävero on määritettävissä kokonaisuudessaan.(31) Vastaanottajalle nimittäin annetaan oikeus käyttää saamaansa arvoseteliä pitkälti samalla tavalla kuin silloin, jos kyseiselle henkilölle siirrettäisiin oikeus hyödyntää immateriaalioikeutta tai käyttää kuntosalin jäsenyyttä.

62.      Jälkimmäinen tilanne, toisin sanoen ”oikeus” tavaroiden tai palvelujen ”tulevaan luovutukseen tai suoritukseen”, koskee täysin erilaista verotettavaa skenaariota. Otetaanpa esimerkiksi ennakkomaksun luonteiset arvosetelit, jotka oikeuttavat kylpylän käyttöön, tai tietyntyyppiset kaupunkikortit. Tämäntyyppiset suoritukset voivat olla arvonlisäverollisia vain, jos kaikki kyseisen suorituksen kannalta merkitykselliset seikat ovat jo tiedossa, kun tietty liiketoimi suoritetaan.(32) Näin on siksi, että ainoastaan tässä tilanteessa liiketoimen osapuolet ovat ilmaisseet aikomuksensa vastata ennakkoon kaikista verotettavan tapahtuman toteutumisen taloudellisista seurauksista.(33) Jos tällaisia tulevia suorituksia ei kuitenkaan ole vielä selvästi yksilöity, niistä ei voida kantaa arvonlisäveroa sinä ajankohtana, jona siirretään pelkästään oikeus niiden suorittamiseen (koska arvonlisäverokantaa ei selvästikään voitaisi vielä määrittää).(34) Näissä tapauksissa verotettava tapahtuma yksinkertaisesti siirtyy liiketoimien ketjussa ”seuraavalle alemmalle tasolle” ajankohtaan, jona oikeus mainittuun suoritukseen siirretään tai jona kyseistä tulevaa suoritusta koskevat kaikki tiedot ovat saatavilla ja sen taloudelliset seuraukset selkiytyvät.(35)

63.      Tämä ero näkyy arvoseteleiden käytössä seuraavasti.

64.      Arvosetelin siirrosta, jolla jo sinänsä annetaan oikeus tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen, tulee loppuun saatettu suoritus ja siten itsenäinen verotettava tapahtuma sen vuoksi, että siirretään etu, joka tekee tämän oikeuden vastaanottajasta (mahdollisesti välittömästi) kuluttajan. Samaan tapaan arvosetelin siirrosta, jolla annetaan oikeus tavaroiden tulevaan luovutukseen tai palvelujen tulevaan suoritukseen, joka on riittävästi yksilöity tai yksilöitävissä, tulee myös loppuun saatettu luovutus ja siten verotettava tapahtuma itsessään (esimerkiksi lentolippujen ostaminen). Tässä skenaariossa oikeudesta tulevaan suoritukseen tulee kuitenkin verollinen ainoastaan sen seikan perusteella, että kaikki tätä tulevaa suoritusta koskevat tiedot ovat saatavilla sillä hetkellä, jona kyseinen oikeus annetaan (jolloin se pohjimmiltaan rinnastetaan oikeuden ”sinänsä” siirtämiseen).(36) Näissä molemmissa skenaarioissa arvonlisäveroa kannettaisiin kyseisestä liiketoimesta (ja jokaisesta liiketoimesta, johon liittyy kyseisen arvosetelin siirtäminen).

65.      Sitä vastoin arvosetelin siirto, johon sisältyy oikeus tavaroiden tulevaan luovutukseen tai palvelujen tulevaan suoritukseen ja joka ei täytä loppuun saatetun verollisen liiketoimen edellytyksiä (jonka osalta kaikki merkitykselliset tiedot eivät toisin sanoen ole tiedossa), ei voi toimia itsenäisenä verotettavana tapahtumana siirtämishetkellä. Tällaisessa skenaariossa arvonlisäveroa ei tule maksettavaksi kyseisellä hetkellä. Kuten edellä tämän ratkaisuehdotuksen 64 kohdassa selitettiin, arvonlisäveron maksamiseen johtava tapahtuma nimittäin toteutuu vasta, kun edellytykset perustana olevan oikeuden täysimääräiseen yksilöimiseen täyttyvät. Tämä tapahtuu yleensä ajankohtana, jona kuluttaja vaihtaa arvosetelin haluamaansa tavaraan tai palveluun.

66.      Tätä päätelmääni tukevat direktiivin (EU) 2016/1065 säännökset.(37) Kyseisessä direktiivissä myönnetään, että arvosetelien arvonlisäverokohtelu ei ole riittävän selkeää tai kattavaa nykyisessä lainsäädännössä, ja pyritään näin vahvistamaan niiden arvonlisäverokohtelua koskevat erityissäännöt niiden yksinkertaistamiseksi ja yhdenmukaistamiseksi.(38) Vaikka kyseistä direktiiviä ei sovelletakaan ratione temporis käsiteltävän asian tosiseikkoihin,(39) siinä on yleisiä ohjeita siitä, miten arvosetelien arvonlisäverokohtelu säilyy arvonlisäverodirektiivin yleisten periaatteiden mukaisena.(40)

67.      Direktiivissä 2016/1065 ”sinänsä”-arvosetelien ja yksilöitävissä olevan ”oikeuden tulevaan luovutukseen tai suoritukseen” sisältävien arvosetelien siirrot yhdistetään yhdeksi ryhmäksi, joka koskee ”yhden käyttötarkoituksen arvoseteliä”.(41) Sitä vastoin arvosetelit, jotka sisältävät yksilöimättömän ”oikeuden tulevaan luovutukseen tai suoritukseen”, luokitellaan ”useamman käyttötarkoituksen arvoseteleiksi”.(42) Ensiksi mainittujen arvosetelien osalta kyseisen direktiivin 30 b artiklassa selitetään, että jokaista yhden käyttötarkoituksen arvosetelin siirtoa pidetään arvoseteliin liittyvien tavaroiden luovutuksena tai palvelujen suorituksena ja siten itsenäisenä verotettavana tapahtumana.(43) Viimeksi mainittujen arvosetelien osalta arvonlisäveroa on maksettava vasta tavaroiden tosiasiallisesta toimituksesta tai palvelujen tosiasiallisesta suorituksesta. Arvosetelin mitkään aiemmat siirrot, mukaan lukien siirto verovelvolliselta luovutuksensaajalle, eivät ole arvonlisäveron alaisia.(44)

68.      Näistä syistä suhtaudun epäillen siihen, että käsiteltävässä asiassa kyseessä oleva arvosetelien siirto muodostaa tosiasiallisesti arvonlisäverodirektiivin 62 artiklassa tarkoitetun itsenäisen verotettavan tapahtuman.

69.      Ainoastaan kansallisella tuomioistuimella on luonnollisestikin tiedossaan riittävän yksityiskohtaiset tosiseikat, joiden perusteella voidaan määrittää, miten arvosetelit ensinnäkin annettiin (toisin sanoen sisälsivätkö ne arvonlisäveron vai eivät), millainen oikeus niillä siirretään ja milloin (jos lainkaan) arvonlisävero maksettiin.

70.      Unionin tuomioistuimen asiakirja-aineistoon sisältyvistä rajallisista tiedoista kuitenkin ilmenee, että kyseessä oleva liiketoimi koskee erityisiä ennakkomaksun luonteisia arvoseteleitä, joilla on tietty nimellisarvo ja jotka on tarkoitettu käytettäviksi kolmansina osapuolina olevissa vähittäiskaupoissa. Tämä tarkoittaisi sitä, että näihin arvoseteleihin sisältyi arvonlisävero (niiden nimellisarvossa) sillä seurauksella, että loppukuluttajan olisi pitänyt maksaa arvonlisävero vaihtaessaan arvosetelin tavaraan tai palveluun tietyssä vähittäiskaupassa (vähittäiskauppias puolestaan tilittäisi siitä myynnin arvonlisäveron).

71.      Käsiteltävässä asiassa kyseessä olevien arvosetelien luonteesta ei myöskään ole käytettävissä riittävästi tietoa. Toisin sanoen ei ole tiedossa, voidaanko näitä arvoseteleitä käyttää ainoastaan selkeästi yksilöityihin tai yksilöitävissä oleviin kohteisiin vai mihin tahansa ohjelmaan osallistuvien vähittäiskauppiaiden tarjoamaan tavaraan tai palveluun. Kantaja kuitenkin vahvisti istunnossa, että arvoseteleiden siirtämishetkellä ei ole varmuutta niiden tavaroiden tai palvelujen tyypistä, joihin arvoseteleitä käytetään (eikä siten myöskään näistä tavaroista tai palveluista maksettavasta arvonlisäverosta). Kantaja nimittäin selitti, että direktiivillä 2016/1065 käyttöön otettujen muutosten myötä kyseessä olevat arvosetelit rinnastettaisiin ”usean käyttötarkoituksen” arvoseteleihin. Jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin vahvistaa tämän, vaikuttaa todellakin siltä, että edellä tämän ratkaisuehdotuksen 62 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaisesti antaessaan nämä arvosetelit henkilöstölleen kantaja siirsi pelkästään ”oikeuden tavaroiden tulevaan luovutukseen tai palvelujen tulevaan suoritukseen” (eikä näitä tavaroita tai palveluja ole vielä yksilöity).

72.      Tällaisessa skenaariossa kyseessä oleva liiketoimi olisi arvonlisäverotuksen kannalta puutteellinen sillä hetkellä, kun kantajan ja sen työntekijöiden välinen siirto tapahtuu, ja siten ainoastaan ennakkotoimi tulevaisuudessa luovutettavien tavaroiden ja/tai suoritettavien palvelujen tosiasialliselle (ja myöhemmälle) kulutukselle.(45) Arvosetelien siirto kantajan ja sen työntekijöiden välillä ei siten muodostaisi arvonlisäverodirektiivin 62 artiklassa tarkoitettua verotettavaa tapahtumaa.(46)

73.      Tällä tavoin arvonlisäveroa kannettaisiin vain kerran näiden arvosetelien käyttöön liittyvistä kahdesta liiketoimesta,(47) verotuksen neutraalisuuden periaatetta kunnioitettaisiin ja liiketoimen taloudellinen todellisuus otettaisiin huomioon. Eikö tämä lopputulos olisi parempi kuin se, jota vastaaja ja komissio ilmeisesti puoltavat?
V       Ratkaisuehdotus

74.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa First-tier Tribunalin (Tax Chamber) esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
Elleivät oikeutta tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen koskevat kaikki merkitykselliset tiedot ole tiedossa jo silloin, kun verovelvollinen siirtää arvosetelin henkilöstölleen, tämä siirto ei muodosta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 62 artiklassa tarkoitettua verollista liiketoimea.
Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on ratkaista, täyttääkö pääasiassa kyseessä oleva liiketoimi nämä edellytykset.
Toissijaisesti ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa sille esitettyihin kysymyksiin seuraavasti:
Se, että verovelvollinen siirtää osana käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaista työntekijöiden palkitsemisohjelmaa työntekijöille vastikkeettomasti arvoseteleitä, ilman että verovelvollinen edellyttää näillä arvoseteleillä olevan jonkinlainen yhteys sen taloudelliseen toimintaan tai käyttää määräysvaltaa näiden arvosetelien käytön suhteen, muodostaa direktiivin 2006/112 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetun ”verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten” suorittaman palvelun.
Tämän päätelmän kannalta ei ole merkitystä sillä, että verovelvollinen antaa nämä arvosetelit liiketoimintatarkoituksessa.

1      Alkuperäinen kieli: englanti.

2      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1).

3      Täydellisyyden vuoksi huomautan, että arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 2 kohdan mukaan ”jäsenvaltiot voivat poiketa 1 kohdan säännöksistä, jos poikkeaminen ei johda kilpailun vääristymiseen”. Käsiteltävässä asiassa ei ole viitteitä siitä, että Yhdistynyt kuningaskunta olisi käyttänyt tätä mahdollisuutta.

4      Vrt. arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohta ja tuomio 5.2.1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, EU:C:1981:38, 14 kohta) ja tuomio 1.4.1982, Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, 10 kohta).

5      Tuomio 11.12.2008, Danfoss ja AstraZeneca (C-371/07, EU:C:2008:711, 26 kohta).

6      Ks. mm. tuomio 8.3.2001, Bakcsi (C-415/98, EU:C:2001:136, 27 kohta); tuomio 23.4.2009, Puffer (C-460/07, EU:C:2009:254, 41 kohta) ja tuomio 9.7.2015, Trgovina Prizma (C-331/14, EU:C:2015:456, 21 kohta).

7      Ks. esim. tuomio 27.6.1989, Kühne (50/88, EU:C:1989:262, 12 kohta). Ks. myös arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 30 perustelukappale. Ks. vastaavasti myös tuomio 16.10.1997, Fillibeck (C-258/95, EU:C:1997:491, 25 kohta); tuomio 20.1.2005, Hotel Scandic Gåsabäck (C-412/03, EU:C:2005:47, 23 kohta) ja tuomio 11.12.2008, Danfoss ja AstraZeneca (C-371/07, EU:C:2008:711, 46–48 kohta).

8      Ks. arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan ensimmäinen alakohta.

9      Ks. tältä osin tuomio 6.10.1997, Fillibeck  (C-258/95, EU:C:1997:491, 29 kohta) ja tuomio 11.12.2008, Danfoss ja AstraZeneca (C-371/07, EU:C:2008:711, 58 kohta).

10      Ks. vastaavasti tuomio 16.10.1997, Fillibeck (C-258/95, EU:C:1997:491, 26 ja 29 kohta) ja tuomio 11.12.2008, Danfoss ja AstraZeneca (C-371/07, EU:C:2008:711, 57 ja 58 kohta).

11      Ks. vastaavasti tuomio 11.7.1991, Lennartz (C-97/90, EU:C:1991:315, 21 kohta); tuomio 8.3.2001, Bakcsi (C-415/98, EU:C:2001:136, 29 kohta); tuomio 23.4.2009, Puffer (C-460/07, EU:C:2009:254, 46 kohta) ja tuomio 22.3.2012, Klub (C-153/11, EU:C:2012:163, 38–41 kohta). Ks. myös julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotus Astra Zeneca UK (C-40/09, EU:C:2010:218, 65 kohta) ja ratkaisuehdotus Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, EU:C:2008:769, 46 kohta).

12      Tuomio 16.10.1997, Fillibeck (C-258/95, EU:C:1997:491, 32 kohta).

13      Tuomio 11.12.2008, Danfoss ja AstraZeneca (C-371/07, EU:C:2008:711, 59 ja 60 kohta).

14      Ibid., 63 kohta.

15      Ks. analogisesti tuomio 17.7.2014, BCR Leasing IFN (C-438/13, EU:C:2014:2093, 26 kohta).

16      Ks. tuomio 16.10.1997, Fillibeck (C-258/95, EU:C:1997:491, 22 kohta) ja julkisasiamies Légerin ratkaisuehdotus Fillibeck (C-258/95, EU:C:1997:19, 44 kohta).

17      Tuomio 11.12.2008, Danfoss ja AstraZeneca (C-371/07, EU:C:2008:711, 53 ja 60 kohta).

18      Tuomio 16.10.1997, Fillibeck (C-258/95, EU:C:1997:491, 30 kohta) ja tuomio 11.12.2008, Danfoss ja AstraZeneca  (C-371/07, EU:C:2008:711, 62 kohta).

19      Ks. analogisesti tuomio 19.12.2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Ks. myös tämän liitännäispalveluja koskevan poikkeuksen taustalla olevista syistä tuomio 18.1.2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, 30 kohta).

20      Istunnossa komissio viittasi mikroaaltouunien ilmaiseksi antamiseen yksinkertaistaakseen arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan soveltamiseen liittyvää keskustelua ja siten muistuttaakseen verovelvollisen yleisestä tarpeesta maksaa myynnin arvonlisäveroa kaikista lahjan käsittävistä liiketoimista.

21      Näin on tietysti vain, jos arvosetelistä kannettava arvonlisävero ei sisältynyt sen hintaan eikä sitä maksettu jo luovutushetkellä. Tämä on kuitenkin mahdollista vain, jos arvonlisäveron täsmällinen määrä on jo tiedossa kyseisellä hetkellä.

22      Analogisesti tuomio 30.9.2021, Icade Promotion (C-299/20, EU:C:2021:783, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Ks. myös yleisemmin verotuksen neutraalisuuden periaatteen ja kaksinkertaisen verotuksen välisestä yhteydestä tuomio 27.9.2012, VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

23      Tuomio 29.7.2010, Astra Zeneca UK (C-40/09, EU:C:2010:450).

24      Ibid., 24 kohta.

25      Ibid., 26 kohta.

26      Ks. esim. tuomio 24.10.1996, Argos Distributors (C-288/94, EU:C:1996:398, 15 kohta); tuomio 3.5.2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, 32 kohta) ja tuomio 5.7.2018, Marcandi (C-544/16, EU:C:2018:540, 32 kohta).

27      Tuomio 21.2.2006, BUPA Hospitals ja Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122, 50 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

28      Ibid, 50 kohta ja tuomio 16.12.2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, 31 ja 32 kohta).

29      Analogisesti tuomio 16.12.2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, 24 ja 32 kohta); tuomio 21.2.2006, BUPA Hospitals ja Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122, 44–51 kohta) ja tuomio 5.7.2018, Marcandi (C-544/16, EU:C:2018:540, 54 kohta).

30      Tuomio 29.2.1996, Mohr (C-215/94, EU:C:1996:72, 22 kohta). Vastaavasti myös tuomio 5.7.2018, Marcandi (C-544/16, EU:C:2018:540, 45 kohta).

31      Tuomio 16.12.2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, 32 kohta).

32      Tuomio 21.2.2006, BUPA Hospitals ja Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122, 48 kohta); tuomio 3.5.2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, 26 kohta); tuomio 19.12.2012, Orfey Balgaria (C-549/11, EU:C:2012:832, 29 kohta) ja tuomio 23.12.2015, Air France-KLM ja Hop!-Brit Air(C-250/14 ja C-289/14, EU:C:2015:841, 39 kohta).

33      Tuomio 21.2.2006, BUPA Hospitals ja Goldsborough Developments(C-419/02, EU:C:2006:122, 47 kohta).

34      Ibid., 50 kohta.

35      Ks. vastaavasti tuomio 16.12.2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, 32 kohta), millä varmistetaan, kuten komissio kyseenalaisti istunnossa, että arvonlisäveron maksaa ”joku”.

36      Ks. erityisesti tuomio 19.12.2012, Orfey Balgaria (C-549/11, EU:C:2012:832, 40 kohta).

37      Direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta arvosetelien kohtelun osalta 27.6.2016 annettu neuvoston direktiivi (EU) 2016/1065 (EUVL 2016, L 177, s. 9) (jäljempänä direktiivi 2016/1065). 

38      Ibid, johdanto-osan 1, 2 ja 13 perustelukappale.

39      Ibid, 2 artikla ja johdanto-osan 15 perustelukappale.

40      Ibid, johdanto-osan toinen perustelukappale. Tässä mielessä direktiivillä 2016/1065 ei tosiasiassa luoda uusia sääntöjä arvosetelien arvonlisäkohtelulle, vaan siinä pelkästään toistetaan selkeämmin se, mitä lainsäädännössä on koko ajan säädetty. Ks. tältä osin Terra, B. ja Kajus, J., ”13.2.2.1. The voucher Directive”, A Guide to the European VAT Directives 2019: Introduction to European VAT, IBFD, Amsterdam, 2021 ja Amand, C., ”EU Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added tax Rules”, Intertax, nide 45(2), 2017, s. 156.

41      Ibid, 30 a artiklan 2 kohta.

42      Ibid, 30 a artiklan 3 kohta.

43      Ibid, 30 b artiklan 1 kohta.

44      Ibid, 30 b artiklan 2 kohta.

45      Analogisesti tuomio 16.12.2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, 25–30 kohta).

46      Kuten edellä tämän ratkaisuehdotuksen 70 kohdassa selitettiin, verotettava tapahtuma toteutuisi siten vasta myöhemmin, kun työntekijä vaihtaa arvosetelin ohjelmaan osallistuvan vähittäiskauppiaan tavaraan tai palveluun.

47      Vaikka kantajan oli tietysti maksettava arvonlisävero tuodessaan arvosetelit Euroopan unionin ulkopuolelta. Ennakkoratkaisupyynnön mukaan tämä tapahtui käänteisen verovelvollisuuden menetelmän mukaisesti. Ks. lähemmin edellä tämän ratkaisuehdotuksen 13 kohta.