CELEX: 62013TJ0515
Language: nl
Date: 2015-12-17
Title: Arrest van het Gerecht (Zevende kamer) van 17 december 2015.#Koninkrijk Spanje e.a. tegen Europese Commissie.#Staatssteun – Scheepsbouw – Fiscale bepalingen die van toepassing zijn op bepaalde overeenkomsten voor de financiering en aankoop van schepen – Besluit waarbij de steun gedeeltelijk onverenigbaar met de interne markt wordt verklaard en de gedeeltelijke terugvordering ervan wordt gelast – Beroep tot nietigverklaring – Individueel geraakt – Ontvankelijkheid – Voordeel – Selectiviteit – Ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten – Aantasting van de mededinging – Motiveringsplicht.#Zaken T-515/13 en T-719/13.

ARREST VAN HET GERECHT (Zevende kamer)
      17 december 2015 (
            *1
         )
      „Staatssteun — Scheepsbouw — Fiscale bepalingen die van toepassing zijn op bepaalde overeenkomsten voor de financiering en aankoop van schepen — Besluit waarbij de steun gedeeltelijk onverenigbaar met de interne markt wordt verklaard en de gedeeltelijke terugvordering ervan wordt gelast — Beroep tot nietigverklaring — Individueel geraakt — Ontvankelijkheid — Voordeel — Selectiviteit — Ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten — Aantasting van de mededinging — Motiveringsplicht”
      In de gevoegde zaken T‑515/13 en T‑719/13,
      
         Koninkrijk Spanje, aanvankelijk vertegenwoordigd door N. Díaz Abad, vervolgens door M. Sampol Pucurull, abogados del Estado,
      verzoeker in zaak T‑515/13,
      
         Lico Leasing, SA, gevestigd te Madrid (Spanje),
      
         Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA, gevestigd te Madrid,
      vertegenwoordigd door M. Merola en M. A. Sánchez, advocaten,
      verzoeksters in zaak T‑719/13,
      tegen
      
         Europese Commissie, vertegenwoordigd door V. Di Bucci, M. Afonso, É. Gippini Fournier en P. Němečková als gemachtigden,
      verweerster,
      betreffende een verzoek tot nietigverklaring van besluit 2014/200/EU van de Commissie van 17 juli 2013 betreffende de door Spanje ten uitvoer gelegde steunmaatregel SA.21233 C/11 (ex NN/2011, ex CP 137/06) Belastingregeling voor bepaalde leaseovereenkomsten met het oog op financiering, ook Spaanse belasting-leaseregeling genoemd (PB 2014, L 114, blz. 1),
      wijst
      HET GERECHT (Zevende kamer),
      samengesteld als volgt: M. van der Woude (rapporteur), president, I. Wiszniewska-Białecka en I. Ulloa Rubio, rechters,
      griffier: J. Palacio González, hoofdadministrateur,
      gezien de stukken en na de terechtzittingen op 9 en 10 juni 2015,
      het navolgende
      
         Arrest
      
      
         Voorgeschiedenis van het geding
      
      I – Administratieve procedure
      
      
               1
            
            
               De Europese Commissie heeft vanaf mei 2006 meerdere klachten ontvangen over de zogenoemde „Spaanse belasting-leaseregeling” (hierna: „SBL”). Meer bepaald hebben twee nationale federaties van scheepswerven en een scheepswerf geklaagd dat deze regeling het scheepvaartmaatschappijen mogelijk maakte om door Spaanse scheepswerven gebouwde schepen te kopen met een korting van 20‑30 % (hierna: „kortingen”), waardoor hun leden scheepsbouwcontracten verloren. Op 13 juli 2010 hebben scheepsbouwverenigingen uit zeven Europese landen samen een petitie tegen de SBL ondertekend. Ten minste één scheepvaartmaatschappij heeft deze klachten ondersteund.
            
         
               2
            
            
               Na vele verzoeken om inlichtingen van de Commissie aan de Spaanse autoriteiten en twee bijeenkomsten tussen deze partijen heeft de Commissie de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU ingeleid bij besluit C(2011) 4494 definitief van 29 juni 2011 (PB C 276, blz. 5; hierna: „besluit tot inleiding van de procedure”).
            
         II – Bestreden besluit
      
      
               3
            
            
               Op 17 juli 2013 heeft de Commissie besluit 2014/200/EU vastgesteld, betreffende de door Spanje ten uitvoer gelegde steunmaatregel SA.21233 C/11 (ex NN/2011, ex CP 137/06) Belastingregeling voor bepaalde leaseovereenkomsten met het oog op financiering, ook Spaanse belasting-leaseregeling genoemd (PB 2014, L 114, blz. 1; hierna: „bestreden besluit”). In dat besluit is de Commissie tot het oordeel gekomen dat sommige van de fiscale maatregelen waaruit de SBL bestond „staatssteun [vormden]” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, die sinds 1 januari 2002 door het Koninkrijk Spanje op onrechtmatige wijze ten uitvoer was gelegd in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU (artikel 1 van het bestreden besluit). Deze maatregelen zijn als gedeeltelijk onverenigbaar met de interne markt aangemerkt (artikel 2 van het bestreden besluit). De steun moest worden teruggevorderd van de investeerders die ervan hebben geprofiteerd, zonder mogelijkheid voor deze ontvangers om de last van de terugvordering door te berekenen aan andere personen, waarbij een aantal voorwaarden in acht moesten worden genomen (artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit).
            
         A – Omschrijving van de SBL
      
      
               4
            
            
               In overweging 8 van het bestreden besluit heeft de Commissie aangegeven dat de SBL werd gebruikt in transacties waarbij sprake was van de bouw door scheepswerven (verkopers) en de aankoop door scheepvaartmaatschappijen (kopers) van zeeschepen en de financiering van deze transacties door middel van een ad-hoc wettelijke en financiële structuur.
            
         
               5
            
            
               De Commissie heeft verduidelijkt dat „[d]e SBL [was] gebaseerd op een door een bank georganiseerde ad-hoc wettelijke en financiële structuur die tussen de scheepvaartmaatschappij en de scheepswerf, respectievelijk de koper en verkoper van een schip, [werd] geplaatst; een complex netwerk van contracten tussen de verschillende partijen bij de transactie, en het gebruik van verschillende Spaanse belastingmaatregelen” (overweging 9 van het bestreden besluit).
            
         
               6
            
            
               Ook heeft de Commissie opgemerkt dat „[d]e kopers scheepvaartmaatschappijen uit heel Europa en daarbuiten [waren]” en dat „[a]lle transacties op één na (een contract voor 6148969 EUR) [...] Spaanse scheepswerven [betroffen]” (overweging 10 van het bestreden besluit).
            
         1. Juridische en financiële structuur van de SBL
      
               7
            
            
               Uit de punten 9 en 10 van het besluit tot inleiding van de procedure, waarnaar overweging 14 van het bestreden besluit in essentie verwijst, volgt dat de SBL inhoudt dat bij elke order voor de bouw van een zeeschip meerdere spelers betrokken zijn, namelijk een scheepvaartmaatschappij, een scheepswerf, een bank, een leasemaatschappij, een economisch samenwerkingsverband (ESV) dat door de bank wordt opgericht en investeerders die deelnemingen in die ESV kopen.
            
         
               8
            
            
               In overweging 12 van het bestreden besluit heeft de Commissie het volgende toegelicht:
               „De SBL-structuur is een belastingplanningsregeling die doorgaans door een bank wordt georganiseerd om belastingvoordelen te genereren voor investeerders in een fiscaal transparant ESV en om een deel van deze belastingvoordelen over te dragen aan de scheepvaartmaatschappij in de vorm van een korting op de prijs van het schip. De rest van de voordelen wordt door de investeerders in het ESV behouden als vergoeding voor hun investering. Behalve het ESV omvat een SBL-operatie ook andere tussenpersonen, zoals een bank en een leasemaatschappij (zie onderstaande figuur).”
               
         
               9
            
            
               In het kader van de SBL ondertekenen de hierboven in punt 7 genoemde spelers meerdere overeenkomsten, die hieronder zullen worden toegelicht. De betrokkenen ondertekenen ook een kaderovereenkomst waarin de organisatie en de werking van de SBL gedetailleerd worden omschreven [overweging 9, onder h), van het besluit tot inleiding van de procedure].
            
         a) Aanvankelijk scheepsbouwcontract
      
               10
            
            
               De scheepvaartmaatschappij die een schip met kortingen wil kopen, bereikt met een scheepswerf overeenstemming over het te bouwen schip en een koopprijs waarin de kortingen al zijn opgenomen (hierna: „nettoprijs”). In het aanvankelijke scheepsbouwcontract wordt opgenomen dat de betaling van de nettoprijs aan de scheepswerf zal plaatsvinden door regelmatige betalingen. De scheepswerf verzoekt een bank om voor de structuur en de regelingen van de SBL te zorgen [punt 9, onder a), van het besluit tot inleiding van de procedure].
            
         b) Overgenomen scheepsbouwcontract (schuldoverneming)
      
               11
            
            
               De bank laat een leasemaatschappij optreden die door middel van een schuldovernemingsovereenkomst in de plaats treedt van de scheepvaartmaatschappij en met de scheepswerf een scheepsbouwcontract sluit voor een prijs zonder de kortingen (hierna: „brutoprijs”). Door schuldoverneming kan een verbintenis in de plaats treden van een andere verbintenis of kan een partij in de plaats van een contractpartij treden. In deze nieuwe overeenkomst wordt erin voorzien dat aan de scheepswerf, naast de betalingen in het aanvankelijke scheepsbouwcontract, bijkomende regelmatige betalingen zullen worden verricht, ter hoogte van de kortingen (het verschil tussen de brutoprijs en de nettoprijs) [punt 9, onder c), van het besluit tot inleiding van de procedure].
            
         c) Oprichting van een ESV door de bank en oproep aan investeerders
      
               12
            
            
               Uit punt 9, onder b), van het besluit tot inleiding van de procedure blijkt dat de bank „een [ESV] opricht en aandelen aan investeerders verkoopt. Normaliter zijn deze investeerders belangrijke belastingbetalers die in het ESV investeren om een verlaging van de belastinggrondslag te verkrijgen. In het algemeen hebben zij geen activiteiten op maritiem gebied”. De Commissie heeft in overweging 28 van het bestreden besluit nader aangegeven dat, „[o]mdat de bij SBL-operaties betrokken ESV’s door hun leden worden beschouwd als een investeringsvehikel in plaats van als een manier om gezamenlijk een activiteit uit te voeren, [...] zij in [genoemd] besluit [werden] aangeduid als investeerders”.
            
         d) Leasecontract
      
               13
            
            
               De hierboven in punt 11 vermelde leasemaatschappij leaset het schip voor 3 of 4 jaar aan het ESV op basis van de brutoprijs met daarbij een koopoptie. Het ESV verbindt zich er vooraf toe om aan het einde van de looptijd de koopoptie uit te oefenen. In het contract is bepaald dat zeer hoge leasetermijnen aan de leasemaatschappij zullen worden betaald, wat tot grote verliezen bij het ESV leidt. De prijs voor de uitoefening van de koopoptie is daarentegen relatief laag [punt 9, onder d), van het besluit tot inleiding van de procedure]. In de praktijk leaset het ESV het schip in het kader van het leasecontract vanaf de datum waarop met de bouw ervan wordt aangevangen (punt 10 van het besluit tot inleiding van de procedure).
            
         e) Rompbevrachtingsovereenkomst met koopoptie
      
               14
            
            
               Uit punt 9, onder e), van het besluit tot inleiding van de procedure volgt dat het ESV het schip op zijn beurt „voor korte tijd” verhuurt aan de scheepvaartmaatschappij in het kader van een rompbevrachtingsovereenkomst. Een rompbevrachting is een overeenkomst voor de huur van een schip zonder bemanning of bevoorrading. Voor dat laatste is de huurder verantwoordelijk. De scheepvaartmaatschappij verbindt zich er vooraf toe om het schip aan het einde van de voorziene looptijd van het ESV te kopen op basis van de nettoprijs. Anders dan bij het hierboven in punt 13 omschreven leasecontract, is de huurprijs in het kader van de rompbevrachtingsovereenkomst laag. De prijs voor de uitoefening van de koopoptie is daarentegen hoog. In de praktijk wordt de rompbevrachtingsovereenkomst uitgevoerd nadat het schip is gebouwd. De datum voor de uitoefening van de koopoptie wordt bepaald op „enkele weken” na de koop van het schip door het ESV van de leasemaatschappij vermeld in punt 13 hierboven (punt 10 van het besluit tot inleiding van de procedure).
            
         
               15
            
            
               Uit de juridische en financiële structuur van de SBL zoals omschreven in het besluit tot inleiding van de procedure en het bestreden besluit, blijkt dus dat de bank in het kader van de verkoop van een schip door een scheepswerf aan een scheepvaartmaatschappij een beroep doet op twee tussenpersonen, namelijk een leasemaatschappij en een ESV. Het ESV verbindt zich er in het kader van een leasecontract toe om het schip voor een brutoprijs te kopen, die door de leasemaatschappij wordt doorgegeven aan de scheepswerf. Wanneer het ESV het schip weer aan de scheepvaartmaatschappij verkoopt in het kader van de rompbevrachtingsovereenkomst met koopoptie, ontvangt het daarentegen slechts de nettoprijs, waarbij rekening is gehouden met de kortingen die aan het begin aan de scheepvaartmaatschappij zijn toegezegd.
            
         2. Fiscale structuur van de SBL
      
               16
            
            
               Volgens de Commissie is „[h]et doel van de [...] SBL-regeling [in] de eerste plaats de voordelen van bepaalde belastingmaatregelen te genereren ten gunste van het ESV en de investeerders daarin, die vervolgens een deel van deze voordelen doorgeven aan de scheepvaartmaatschappij die een nieuw schip aankoopt” (overweging 15 van het bestreden besluit).
            
         
               17
            
            
               Uit de overwegingen 15 tot en met 20 van het bestreden besluit en de punten 12 tot en met 19 van het besluit tot inleiding van de procedure, waarnaar overweging 18 van het bestreden besluit in essentie verwijst, volgt dat „het ESV de belastingvoordelen in twee fasen [int]” (overweging 16 van het bestreden besluit).
            
         
               18
            
            
               Immers, „[i]n de eerste fase wordt vervroegde [maatregel 2, die hieronder in punt 25 wordt onderzocht,] en versnelde [maatregel 1, die hieronder in punt 24 wordt onderzocht,] afschrijving van het geleasete schip toegepast binnen het ‚normale’ systeem voor de vennootschapsbelasting. Dit leidt tot hoge belastingverliezen voor het ESV. Vanwege de fiscale transparantie van het ESV [maatregel 3, die hieronder in punt 27 wordt onderzocht,] zijn deze belastingverliezen aftrekbaar van de eigen inkomsten van de investeerders proportioneel aan hun aandeel in het ESV” (overweging 16 van het bestreden besluit).
            
         
               19
            
            
               De Commissie heeft in overweging 17 van het bestreden besluit verduidelijkt dat „[o]nder normale omstandigheden [...] de belastingbesparingen die door deze vervroegde en versnelde afschrijving van de kosten van het schip worden behaald, later door hogere belastingbetalingen [zouden] moeten worden gecompenseerd, hetzij wanneer het schip volledig is afgeschreven en er geen afschrijvingskosten meer kunnen worden afgetrokken, hetzij wanneer het schip wordt verkocht en de verkoop resulteert in een kapitaalwinst”. Dergelijke compensatie vindt in het kader van de SBL echter niet plaats.
            
         
               20
            
            
               Immers, „[i]n de tweede fase worden de belastingbesparingen als gevolg van de aan de investeerders doorberekende initiële verliezen beschermd door de overschakeling van het ESV op de tonnagebelastingregeling [...] voor de inkomstenbelasting [waardoor] volledige vrijstelling van de kapitaalwinsten voortvloeiend uit de verkoop van het schip [...] aan de scheepvaartmaatschappij [mogelijk wordt] [maatregelen 4 en 5, die hieronder in de punten 27 tot en met 29 worden onderzocht]”. Deze verkoop vindt plaats zodra het schip door het ESV is afgeschreven en kort na de overschakeling op de bijzondere tonnagebelastingregeling (overweging 18 van het bestreden besluit).
            
         
               21
            
            
               Volgens de Commissie „stelt het gecombineerde effect van de in het kader van de SBL-regeling gebruikte belastingmaatregelen het ESV en zijn investeerders in staat een belastingvoordeel te behalen van circa 30 % van de oorspronkelijke brutoprijs van het schip. Een deel van dit belastingvoordeel – oorspronkelijk geïnd door het ESV/zijn investeerders – wordt door de investeerders behouden (10‑15 %) en een deel wordt doorgegeven aan de scheepvaartmaatschappij (85‑90 %), die uiteindelijk de eigenaar van het schip wordt, met een korting van 20 % tot 30 % op de oorspronkelijke brutoprijs van het schip” (overweging 19 van het bestreden besluit).
            
         
               22
            
            
               Volgens overweging 20 van het bestreden besluit „combineren SBL-operaties verschillende afzonderlijke – maar onderling samenhangende – belastingmaatregelen om een belastingvoordeel te genereren”. Deze maatregelen zijn opgenomen in meerdere bepalingen van de Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (koninklijk wetsbesluit 4/2004 van 5 maart 2004 tot goedkeuring van de geconsolideerde versie van de wet inzake de vennootschapsbelasting) van 5 maart 2004 (BOE nr. 61 van 11 maart 2004, blz. 10951; hierna: „TRLIS”) en van Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (koninklijk besluit 1777/2004 tot goedkeuring van de verordening inzake de vennootschapsbelasting) van 30 juli 2004 (BOE nr. 189 van 6 augustus 2004, blz. 37072; hierna: „RIS”).
            
         
               23
            
            
               Dit betreft de vijf maatregelen die in de overwegingen 21 tot en met 42 van het bestreden besluit zijn omschreven.
            
         a) Maatregel 1: versnelde afschrijving van geleasete activa (artikel 115, lid 6, TRLIS)
      
               24
            
            
               Op grond van artikel 115, lid 6, TRLIS kunnen geleasete activa versneld worden afgeschreven, door de termijnen die op basis van het leasecontract met betrekking tot dit actief worden betaald, aftrekbaar te maken (overwegingen 21 tot en met 23 van het bestreden besluit).
            
         b) Maatregel 2: discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa (artikel 48, lid 4, en artikel 115, lid 11, TRLIS en artikel 49 RIS)
      
               25
            
            
               Overeenkomstig artikel 115, lid 6, TRLIS begint de versnelde afschrijving van het geleasete actief op de datum waarop het actief operationeel wordt, dat wil zeggen niet eerder dan de datum waarop het actief wordt geleverd aan de lessee en door deze in gebruik wordt genomen. Volgens artikel 115, lid 11, TRLIS kan het ministerie van Economische Zaken en Financiën echter op formeel verzoek van de lessee een eerdere begindatum voor de afschrijving vaststellen. Volgens artikel 115, lid 11, TRLIS golden voor deze vervroegde afschrijving twee algemene voorwaarden. De specifieke voorwaarden die voor ESV’s golden, waren opgenomen in artikel 48, lid 4, TRLIS. De goedkeuringsprocedure bedoeld in artikel 115, lid 11, TRLIS was nader omschreven in artikel 49 RIS (overwegingen 24‑26 van het bestreden besluit).
            
         c) Maatregel 3: de ESV’s
      
               26
            
            
               De Commissie heeft in overweging 27 van het bestreden besluit opgemerkt dat „Spaanse ESV’s een andere rechtspersoonlijkheid hebben dan hun leden. ESV’s kunnen daardoor een aanvraag indienen voor zowel de vervroegde afschrijvingsmaatregel als de alternatieve tonnagebelastingregeling waarin wordt voorzien in de artikelen 124 tot en met 128 TRLIS [...] als zij voldoen aan de eisen die de Spaanse wet stelt, zelfs als geen van hun leden een scheepvaartmaatschappij is”. In overweging 28 van het bestreden besluit heeft de Commissie gepreciseerd dat „[v]anuit fiscaal perspectief [...] ESV’s echter transparant [zijn] voor wat betreft hun in Spanje ingezeten aandeelhouders. Met andere woorden, de door ESV’s gemaakte winsten (of geleden verliezen) worden voor belastingdoeleinden direct en proportioneel toegeschreven aan hun in Spanje ingezeten leden”. Daar heeft de Commissie in overweging 29 van het bestreden besluit aan toegevoegd dat „[d]e fiscale transparantie van ESV’s betekent dat de aanzienlijke verliezen die door het ESV worden geleden door vervroegde en versnelde afschrijving, direct kunnen worden doorberekend aan de investeerders, die deze verliezen tegen hun eigen winsten kunnen wegstrepen en de verschuldigde belasting kunnen verlagen”.
            
         d) Maatregel 4: tonnagebelastingregeling (artikelen 124 tot en met 128 TRLIS)
      
               27
            
            
               De Commissie heeft in de overwegingen 30 en 31 van het bestreden besluit in herinnering gebracht dat de tonnagebelastingregeling in de artikelen 124 tot en met 128 TRLIS in 2002 is goedgekeurd als staatssteun die met de interne markt verenigbaar was op grond van de communautaire richtsnoeren betreffende overheidssteun voor het zeevervoer van 5 juli 1997 (PB C 205, blz. 5), gewijzigd op 17 januari 2004 (PB C 13, blz. 3; hierna: „richtsnoeren zeevervoer”) [beschikking C(2002) 582 definitief van de Commissie van 27 februari 2002 betreffende steunmaatregel N 736/2001 die door Spanje ten uitvoer is gelegd – Regeling inzake de forfaitaire belasting op basis van tonnage ten gunste van de scheepvaartmaatschappijen (PB 2004, C 38, blz. 4)].
            
         
               28
            
            
               Uit de overwegingen 30, 37 en 38 van het bestreden besluit blijkt dat de ondernemingen die in een van de registers van scheepvaartmaatschappijen waren ingeschreven en die daarvoor toestemming hadden gekregen van de belastingdienst, op grond van de tonnagebelastingregeling niet werden belast over hun winsten en verliezen, maar over hun tonnage. Dit hield in dat de inkomsten uit de verkoop van een schip dat nieuw was aangeschaft door een onderneming die reeds voor de tonnagebelastingregeling in aanmerking kwam, niet werd belast. Op die regel was er echter een uitzondering. Op grond van een specifiek daarvoor ingevoerde procedure in artikel 125, lid 2, TRLIS, werd de kapitaalwinst die werd behaald bij de verkoop van een schip dat reeds was verkregen op het moment waarop de tonnagebelastingregeling was gaan gelden of een „gebruikt” schip dat door de onderneming was verkregen toen zij reeds onder de speciale regeling viel, op het moment van de verkoop werd belast. Dus „[b]ij normale toepassing van de Spaanse [tonnagebelasting]regeling, als goedgekeurd door de Commissie, worden potentiële kapitaalwinsten dus belast bij toetreding tot de [tonnagebelasting]regeling en wordt aangenomen dat de belastingheffing op kapitaalwinsten, ook al is deze uitgesteld, later plaatsvindt, wanneer het schip wordt verkocht of ontmanteld” (overweging 39 van het bestreden besluit).
            
         e) Maatregel 5: artikel 50, lid 3, RIS
      
               29
            
            
               De Commissie merkt in overweging 41 van het bestreden besluit op dat „[b]ij wijze van uitzondering op de regel in artikel 125, lid 2, TRLIS [zie punt 28 hierboven], artikel 50, lid 3, RIS bepaal[de] dat wanneer schepen [werden] aangekocht door middel van een calloptie als onderdeel van een leasecontract dat eerder door de belastingdienst werd goedgekeurd, zij als nieuw [werden] beschouwd – niet als gebruikt –” in de zin van artikel 125, lid 2, TRLIS, zonder dat rekening werd gehouden met de vraag of zij reeds waren afgeschreven. Op die grondslag werden eventuele kapitaalwinsten in het kader van die verkoop niet belast volgens de speciale procedure in artikel 125, lid 2, TRLIS.
            
         
               30
            
            
               Op basis van de informatie waarover de Commissie beschikte, „werd deze uitzondering alleen toegepast op specifieke leasecontracten die door de belastingdienst waren goedgekeurd in het kader van verzoeken om vervroegde afschrijving op grond van artikel 115, lid 11, TRLIS [maatregel 2, zie punt 25 hierboven], dat wil zeggen voor geleasete, nieuwgebouwde zeeschepen die via SBL-operaties en – met één uitzondering – bij Spaanse scheepswerven werden aangekocht” (overweging 41 van het bestreden besluit).
            
         
               31
            
            
               De Commissie heeft dan ook vastgesteld dat „[i]n het geval van de goedgekeurde SBL-transacties [...] de ESV’s tot de [tonnagebelasting]regeling [konden toetreden] zonder dat zij de verborgen belastingverplichting [voldeden] die voortvloei[de] uit de vervroegde en versnelde afschrijving, hetzij bij toetreding tot de [tonnagebelasting]regeling, hetzij later wanneer het schip [werd] verkocht of ontmanteld” (overweging 40 van het bestreden besluit).
            
         
               32
            
            
               Uit de fiscale structuur van de SBL, zoals omschreven in de overwegingen 15 tot en met 42 van het bestreden besluit, volgt dus dat het schip vanaf het begin van de bouw ervan op grond van maatregelen 1 en 2 versneld en vervroegd kan worden afgeschreven, zodat bij de ESV’s verliezen worden gegenereerd. Op grond van de fiscale transparantie van de ESV’s (maatregel 3) worden deze verliezen fiscaal toegerekend aan de investeerders, waardoor zij in het kader van hun activiteiten hun belastinggrondslag kunnen verlagen. Met maatregelen 4 en 5 wordt voorkomen dat de kapitaalwinsten die in het kader van de verkoop van het schip door het ESV aan de scheepvaartmaatschappij worden gegenereerd, aan belasting zijn onderworpen, zodat de investeerders het voordeel van de fiscale verliezen kunnen behouden. Zoals echter is opgemerkt in punt 15 hierboven, vindt deze verkoop plaats op basis van de nettoprijs (met inbegrip van de aan de scheepvaartmaatschappij verleende kortingen), en niet de brutoprijs (die aan de scheepswerf wordt doorgegeven).
            
         B – Beoordeling door de Commissie
      
      1. Onderzoek van de SBL als regeling/onderzoek van de verschillende maatregelen
      
               33
            
            
               De Commissie heeft in de overwegingen 113 tot en met 122 van het bestreden besluit (punt 5.2) haar beoordeling van de SBL afgebakend.
            
         
               34
            
            
               Volgens de Commissie was „[h]et feit dat de SBL-regeling bestaat uit meerdere maatregelen die niet allemaal in de Spaanse belastingwetgeving zijn vastgelegd, [...] niet voldoende om de Commissie te verhinderen de SBL als een regeling aan te duiden en te beoordelen. [Zij was] zelfs van mening dat de verschillende belastingmaatregelen die in de SBL-operaties werden gebruikt, de jure of de facto met elkaar verbonden waren” (overweging 116 van het bestreden besluit). De Commissie was „om deze redenen van mening dat de [SBL] als een regeling van onderling verbonden belastingmaatregelen moe[s]t worden aangemerkt en dat de effecten ervan moe[s]ten worden beoordeeld in hun wederzijdse context, rekening houdend met in het bijzonder de door de staat de facto ingevoerde – of goedgekeurde – verbanden” (overweging 119 van het bestreden besluit).
            
         
               35
            
            
               De Commissie heeft gepreciseerd dat zij „hoe dan ook niet uitsluitend op een totaalaanpak [vertrouwde]. Parallel met de totaalaanpak heeft de Commissie de maatregelen die samen de SBL vormen, ook afzonderlijk geanalyseerd. De Commissie [was] van mening dat de twee benaderingen elkaar aanvul[d]en en tot consistente conclusies leid[d]en. Afzonderlijke beoordeling [was] nodig om vast te stellen welk deel van de door de SBL-regeling gegenereerde economische voordelen voortvloei[de] uit algemene maatregelen en welk deel uit selectieve maatregelen. Afzonderlijke beoordeling stel[de] de Commissie ook in staat om, in voorkomend geval, vast te stellen welk deel van de steun verenigbaar [was] met de interne markt en welk deel moe[s]t worden teruggevorderd” (overweging 120 van het bestreden besluit).
            
         
               36
            
            
               Ook heeft de Commissie opgemerkt dat „[h]et [...] marktdeelnemers vrij[stond] om hun operaties voor de financiering van activa te structureren als zij wil[d]en en om voor dat doel de algemene belastingmaatregelen te gebruiken die zij het geschiktst acht[t]en. Omdat deze operaties echter de toepassing van selectieve belastingmaatregelen [inhielden] die op het bestaan van overheidssteun [werden] gecontroleerd, [waren] de ondernemingen die bij deze transacties betrokken [waren], potentiële begunstigden van staatssteun. Enerzijds [was] het feit dat meerdere sectoren of categorieën ondernemingen als potentiële begunstigden [werden] aangemerkt, geen indicatie dat de SBL-regeling een algemene maatregel [was]. Anderzijds [kon] het feit dat de regeling [werd] gebruikt om de aankoop van zeeschepen en de rompbevrachting en wederverkoop daarvan te financieren, worden opgevat als een duidelijke aanwijzing dat de maatregel vanuit sectoraal gezichtspunt selectief [was]” (overweging 122 van het bestreden besluit).
            
         2. Bestaan van steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU
      a) Ondernemingen in de zin van artikel 107 VWEU
      
               37
            
            
               De Commissie merkt in overweging 126 van het bestreden besluit op dat alle partijen die bij SBL-operaties betrokken waren, ondernemingen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU waren omdat hun activiteiten bestonden in het aanbieden van goederen en diensten op een markt: ESV’s „vervracht[t]en en [verkochten] schepen”, terwijl de investeerders „goederen en diensten aan[boden] op een breed scala van markten, behalve als zij personen [waren] die geen economische activiteit uitoefen[d]en, in welk geval dit besluit niet op hen van toepassing [was]”.
            
         b) Bestaan van een selectief voordeel
      
               38
            
            
               De Commissie heeft in de overwegingen 127 tot en met 163 van het bestreden besluit (punt 5.3.2) onderzocht of sprake was van een selectief voordeel.
            
         
               39
            
            
               Wat maatregel 1 betreft (versnelde afschrijvingen), was de Commissie van oordeel dat deze „als zodanig de ESV’s in SBL-operaties geen selectief voordeel verschaft” (overweging 131 van het bestreden besluit). Het voordeel dat bij deze maatregel wordt toegekend, is immers zonder onderscheid van toepassing op alle goederen, daaronder begrepen die welke in andere lidstaten worden gebouwd, en alle ondernemingen die in Spanje over hun inkomsten worden belast. De Commissie merkt op dat er geen aanwijzing is dat de begunstigden van de maatregel de facto zijn geconcentreerd in bepaalde sectoren of bepaalde soorten productie. Tot slot zijn de voorwaarden voor toepassing van de maatregel duidelijk, objectief en neutraal en is geen voorafgaande toestemming vereist opdat de bepaling in kwestie van toepassing is (overwegingen 128‑130 van het bestreden besluit).
            
         
               40
            
            
               Wat maatregel 2 betreft (discretionaire toepassing van vervroegde afschrijvingen), heeft de Commissie erop gewezen dat daardoor een economisch voordeel werd toegekend (overweging 132 van het bestreden besluit) en dat hij een uitzondering op de algemene regel was en dat hij onderworpen was aan discretionaire goedkeuring door de Spaanse autoriteiten. Volgens de Commissie waren de criteria in artikel 115, lid 11, TRLIS vaag en behoefden zij uitlegging door de belastingdienst. De Commissie heeft bovendien opgemerkt dat het Koninkrijk Spanje niet overtuigend heeft toegelicht waarom alle door artikel 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS opgelegde voorwaarden nodig waren om misbruik te voorkomen. Het Koninkrijk Spanje had evenmin aangetoond waarom voorafgaande goedkeuring nodig was (overweging 133 van het bestreden besluit). Bovendien was er geen bewijs overgelegd om aan te tonen dat goedkeuringen waren gegeven in andere gevallen dan het „geval van de aankoop van schepen die waren overgebracht van de normale regeling voor de vennootschapsbelasting naar de [tonnagebelasting]regeling en de latere overdracht van de eigendom van het schip aan de scheepvaartmaatschappij door uitoefening van een optie in het kader van een rompbevrachting” (overweging 134 van het bestreden besluit). De Commissie heeft opgemerkt dat bij de verzoeken om vervroegde afschrijving die door ESV’s bij de belastingdienst werden ingediend, in detail de hele SBL-organisatie werd omschreven en alle relevante contracten werden overgelegd (overweging 135 van het bestreden besluit). Ook was de Commissie van oordeel dat de belastingdienst bij de uitvoeringsbepalingen voor de goedkeuringsprocedure belangrijke discretionaire bevoegdheden werden verleend om de wettelijke vereisten te interpreteren en mogelijk aanvullende voorwaarden te stellen. De belastingdienst mocht met name verzoeken om alle aanvullende inlichtingen die hij voor de beoordeling van belang achtte (overweging 136 van het bestreden besluit). In die omstandigheden is de Commissie tot de conclusie gekomen dat de discretionaire toepassing van de vervroegde afschrijving „de bij SBL-operaties betrokken ESV’s en hun investeerders een selectief voordeel verschaft[e]” (overweging 139 van het bestreden besluit).
            
         
               41
            
            
               Wat maatregel 3 betreft (ESV’s), was de Commissie van oordeel „dat de in de artikelen 48 en 49 TRLIS vastgelegde fiscaal transparante status van ESV’s verschillende marktdeelnemers enkel in staat stel[de] om zich te verenigen en een investering te financieren of een economische activiteit uit te oefenen. Deze maatregel verschaft[e] de ESV’s of hun leden bijgevolg geen selectief voordeel” (overweging 140 van het bestreden besluit).
            
         
               42
            
            
               Wat maatregel 4 betreft (tonnagebelastingregeling), heeft de Commissie erop gewezen dat deze „uitstel van betaling van verborgen belastingverplichtingen” toestond, zodat die „een aanvullend selectief economisch voordeel [verschafte] ten opzichte van de ondernemingen die binnen het algemene belastingstelsel [bleven]” (overweging 143 van het bestreden besluit). De tonnagebelastingregeling zoals die door de Commissie was goedgekeurd (zie punt 27 hierboven), strekte zich niet uit tot de fiscale behandeling van uit rompbevrachting en doorverkoop van schepen verkregen inkomsten, maar alleen inkomsten uit activiteiten op het gebied van zeevervoer. De toepassing van de tonnagebelastingregeling op uit rompbevrachting verkregen inkomsten vormde dus nieuwe steun en geen bestaande steun die reeds door de Commissie was goedgekeurd (overweging 144 van het bestreden besluit, die verwijst naar punt 5.4 van het bestreden besluit).
            
         
               43
            
            
               Wat maatregel 5 betreft (artikel 50, lid 3, RIS), heeft de Commissie opgemerkt dat „[h]et bij [deze bepaling] verschafte economische voordeel [...] selectief [was] omdat het niet voor alle activa beschikbaar [was]. Het [was] niet eens beschikbaar voor alle schepen die onder de [tonnagebelasting]regeling en onder artikel 125, lid 2, TRLIS [vielen]. Dit voordeel [was] in feite alleen beschikbaar op voorwaarde dat het schip [werd] aangekocht door middel van een eerder door de belastingdienst goedgekeurde financiële leaseovereenkomst [op grond van artikel 115, lid 11, TRLIS (maatregel 2)]. [D]eze goedkeuringen [werden] verleend in de context van aanzienlijke discretionaire bevoegdheden die door de belastingdienst werden uitgeoefend en uitsluitend met nieuwgebouwde zeeschepen verband hielden” (overweging 146 van het bestreden besluit). Volgens de Commissie kan „het verlenen van dit aanvullende selectieve voordeel – door verwijzing naar het algemene belastingstelsel of zelfs door verwijzing naar de normale toepassing van de alternatieve [tonnagebelasting]regeling en artikel 125, lid 2, TRLIS als [door haar] goedgekeurd [...] – niet [...] worden gerechtvaardigd door de aard en algemene regeling van het Spaanse belastingstelsel” (overweging 148 van het bestreden besluit). De Commissie was daarom van mening dat maatregel 5 „een selectief voordeel verleen[de] aan ondernemingen die schepen [aankochten] door middel van financiële leasecontracten die eerder door de belastingdienst [waren] goedgekeurd, en in het bijzonder aan de ESV’s of hun investeerders die bij SBL-operaties betrokken [waren]” (overweging 154 van het bestreden besluit).
            
         
               44
            
            
               Wat de SBL in zijn geheel en de bepaling van de begunstigden betreft, heeft de Commissie in overweging 155 van het bestreden besluit eerst vastgesteld dat „[d]e omvang van het economisch voordeel dat [voortkwam] uit de SBL als geheel, [...] gelijk [was] aan het voordeel dat het ESV in dezelfde financieringsoperatie niet zou hebben behaald wanneer uitsluitend algemene maatregelen waren toegepast. In de praktijk [was] dit voordeel gelijk aan de som van de voordelen die door het ESV werden behaald door de bovengenoemde selectieve maatregelen toe te passen, namelijk: de uitgespaarde rente op uitgestelde belastingbetalingen dankzij vervroegde afschrijving (artikelen 115, lid 11, en 48, lid 4, TRLIS en artikel 49 RIS); het bedrag van de vermeden belasting of uitgespaarde rente op uitgestelde belastingen dankzij de [tonnagebelasting]regeling (artikel 128 TRLIS), gezien het feit dat het ESV niet in aanmerking kwam voor de [tonnagebelasting]regeling; [en] het bedrag van de vermeden belasting op de kapitaalwinst die dankzij artikel 50, lid 3, RIS bij de verkoop van het schip werd gemaakt”.
            
         
               45
            
            
               In overweging 156 van het bestreden besluit heeft de Commissie toegelicht dat „[w]anneer de SBL als geheel [werd] bekeken, [...] het voordeel selectief [was] omdat het afhankelijk [was] van de discretionaire bevoegdheden die aan de belastingdienst [waren] verleend door de verplichte voorafgaande goedkeuringsprocedure en door de onnauwkeurige formulering van de voorwaarden voor vervroegde afschrijving. Omdat andere maatregelen die alleen van toepassing [waren] op zeevervoeractiviteiten die in aanmerking [kwamen] uit hoofde van de richtsnoeren zeevervoer – in het bijzonder artikel 50, lid 3, TRLIS – afhankelijk [waren] van die voorafgaande goedkeuring, [was] de hele SBL-regeling selectief. De belastingdienst zou daardoor alleen SBL-operaties voor de financiering van zeeschepen toestaan (sectorale selectiviteit). Zoals de door [het Koninkrijk] Spanje verstrekte statistieken bevestigen, hadden alle 273 SBL-operaties die tot en met juni 2010 werden georganiseerd, betrekking op zeeschepen”.
            
         
               46
            
            
               De Commissie heeft daar in overweging 157 van het bestreden besluit aan toegevoegd dat „het feit dat alle scheepvaartmaatschappijen, met inbegrip van ondernemingen die in andere lidstaten [waren] gevestigd, mogelijk toegang [hadden] tot de SBL-financieringsoperaties, niets af[deed] aan de conclusie dat de regeling bepaalde activiteiten begunstig[de], namelijk de aankoop van zeeschepen door middel van leasecontracten, in het bijzonder met het oog op de rompbevrachting en latere doorverkoop ervan”.
            
         
               47
            
            
               Ondanks dat de Commissie heeft vastgesteld dat „de schepen die tot de SBL werden toegelaten, op één na allemaal waren gebouwd bij Spaanse scheepswerven”, was zij toch niet van oordeel dat aan laatstgenoemden een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU was toegekend. In dat verband heeft de Commissie gewezen op de omstandigheid dat er geen „bewijs [was] dat aanvragen betreffende de aankoop van niet-Spaanse schepen werden afgewezen” en op het feit dat „de Spaanse belastingdienst door een van 1 december 2008 daterende verbindende mededeling in antwoord op een vraag van een mogelijke investeerder uitdrukkelijk [had] bevestigd dat de SBL ook [gold] voor schepen die worden gebouwd in andere lidstaten van de EU” (overwegingen 159 en 160 van het bestreden besluit).
            
         
               48
            
            
               De Commissie was van mening dat „het voordeel [toekwam] aan het ESV en, via de transparantie, aan zijn investeerders. Het ESV [was] in feite de rechtspersoon die alle belastingmaatregelen toepast[e] en, in voorkomend geval, bij de belastingdienst verzoeken om goedkeuringen indien[de]. Er [werd] bijvoorbeeld niet betwist dat verzoeken voor de toepassing van vervroegde afschrijving of [tonnagebelasting] namens het ESV werden ingediend. Vanuit fiscaal perspectief [was] het ESV een fiscaal transparante entiteit en [werden] zijn belastbare inkomsten of aftrekbare kosten automatisch overgedragen aan de investeerders” (overweging 161 van het bestreden besluit).
            
         
               49
            
            
               De Commissie heeft in overweging 162 van het bestreden besluit ook gepreciseerd dat „[i]n het kader van een SBL-operatie, in economische termen, een aanzienlijk deel van het door het ESV geïnde belastingvoordeel door middel van een prijskorting [werd] doorgegeven aan de scheepvaartonderneming”. Daarbij heeft de Commissie aangegeven dat „[d]e vraag van de toerekenbaarheid van dit voordeel aan de staat [...] evenwel in het volgende punt [werd] besproken”.
            
         
               50
            
            
               Tot slot heeft de Commissie erop gewezen dat „[h]oewel andere deelnemers aan SBL-transacties, zoals scheepswerven, leasemaatschappijen en andere tussenpersonen, wel degelijk van een indirect effect van dit voordeel [profiteerden], [...] het voordeel dat in eerste instantie door het ESV en zijn investeerders [werd] gerealiseerd, volgens de Commissie niet aan deze deelnemers [werd] overgedragen” (overweging 163 van het bestreden besluit).
            
         c) Overdracht van staatsmiddelen en toerekenbaarheid aan de staat
      
               51
            
            
               De Commissie was van oordeel dat „[i]n de context van SBL-operaties [...] de staat zijn middelen in eerste instantie over[droeg] aan het ESV door de selectieve voordelen te financieren. Door middel van fiscale transparantie [droeg] het ESV de staatsmiddelen vervolgens over aan zijn investeerders” (overweging 166 van het bestreden besluit).
            
         
               52
            
            
               Wat de toerekenbaarheid betreft, is de Commissie tot de conclusie gekomen dat de selectieve voordelen „duidelijk toerekenbaar [waren] aan de Spaanse Staat, omdat ze de ESV’s en hun investeerders begunstig[d]en. Dit [was] echter niet het geval voor de voordelen die [de] scheepvaartmaatschappijen genoten, en a fortiori voor de indirecte voordelen die naar de scheepswerven en de tussenpersonen vloei[d]en”. Immers, „[d]e toepasselijke regels verplicht[t]en de ESV’s niet om een deel van het belastingvoordeel door te geven aan de scheepvaartmaatschappijen en nog minder aan de scheepswerven of de tussenpersonen” (overwegingen 169 en 170 van het bestreden besluit).
            
         d) Vervalsing van de mededinging en invloed op het handelsverkeer
      
               53
            
            
               De Commissie meende dat „dit voordeel de mededinging [dreigde] te vervalsen en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig te beïnvloeden. Wanneer door een lidstaat verleende steun de positie van een onderneming versterkt ten opzichte van die van andere ondernemingen in het intracommunautaire handelsverkeer, moeten laatstgenoemden worden beschouwd als zijnde benadeeld door die steun. Het is voldoende dat de begunstigde van de steun met andere ondernemingen concurreert op markten die openstaan voor mededinging en voor handel tussen de lidstaten” (overweging 171 van het bestreden besluit).
            
         
               54
            
            
               De Commissie heeft in overweging 172 van het bestreden besluit opgemerkt dat „[i]n de onderhavige zaak [...] de investeerders, dat wil zeggen de leden van de ESV’s, actief [waren] in verschillende sectoren van de economie, in het bijzonder in sectoren die openstaan voor intracommunautair handelsverkeer. Via de operaties die [profiteerden] van de SBL, [waren] zij via de ESV’s bovendien actief in de markten voor rompbevrachting en de aankoop en verkoop van zeeschepen, die openstaan voor intracommunautair handelsverkeer. De voordelen die uit de SBL voortvloei[d]en, versterk[t]en hun positie in hun respectieve markten, waardoor ze de mededinging vervals[t]en of dreig[d]en te vervalsen”. De Commissie is in overweging 173 van het bestreden besluit tot de conclusie gekomen dat „[h]et economische voordeel dat [werd] ontvangen door de ESV’s en hun investeerders die [profiteerden] van de onderzochte maatregelen, [...] daardoor het handelsverkeer tussen de lidstaten waarschijnlijk ongunstig [zou] beïnvloeden en de mededinging in de interne markt [zou] vervalsen”.
            
         3. Verenigbaarheid met de interne markt
      
               55
            
            
               De Commissie heeft in de overwegingen 194 tot en met 199 van het bestreden besluit geoordeeld dat noch haar beschikking over de tonnagebelastingregeling (zie punt 27 hierboven), noch de richtsnoeren zeevervoer van toepassing waren op de activiteiten van de ESV’s, die „financiële tussenpersonen” waren (overweging 197 van het bestreden besluit).
            
         
               56
            
            
               De Commissie heeft er echter op gewezen dat „de bij SBL-operaties betrokken ESV’s en hun investeerders [optraden] als tussenpersonen die een voordeel dat de verwezenlijking van een doel van gemeenschappelijk belang bevordert, [doorgaven] aan andere begunstigden (scheepvaartmaatschappijen)” (overweging 200 van het bestreden besluit) en dat „de door het ESV of zijn investeerders behouden steun in dezelfde verhouding verenigbaar [zou] worden gevonden” (overweging 201 van het bestreden besluit).
            
         
               57
            
            
               De Commissie heeft eraan herinnerd dat „de scheepvaartondernemingen niet [profiteerden] van staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. De Commissie [was] desalniettemin van mening dat, om het bedrag van de verenigbare steun op het niveau van de ESV’s – als tussenpersonen die een voordeel dat de verwezenlijking van een doel van gemeenschappelijk belang bevorder[de], [doorgaven] aan scheepvaartmaatschappijen – te bepalen, de richtsnoeren zeevervoer mutatis mutandis moe[s]ten worden toegepast op het voordeel dat door het ESV [werd] doorgegeven aan de scheepvaartonderneming, teneinde het volgende vast te stellen: (1) het bedrag van de steun dat oorspronkelijk door het ESV werd ontvangen en werd doorgegeven aan de scheepvaartmaatschappij en dat verenigbaar zou zijn geweest als het doorgegeven bedrag staatssteun aan de scheepvaartmaatschappij vormde; (2) het aandeel van dat verenigbare voordeel in het totale voordeel dat aan de scheepvaartmaatschappij werd doorgegeven, en (3) het steunbedrag dat verenigbaar moe[s]t worden geacht als vergoeding van de ESV’s voor hun bemiddeling” (overweging 203 van het bestreden besluit).
            
         4. Terugvordering
      a) Algemene beginselen van het Unierecht
      
               58
            
            
               De Commissie heeft in de overwegingen 211 tot en met 276 van het bestreden besluit overeenkomstig artikel 14 van verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel [108 VWEU] (PB L 83, blz. 1), onderzocht of de terugvordering van de steun in strijd was met een algemeen beginsel van het Unierecht. In dat verband heeft de Commissie geoordeeld dat de beginselen van gelijke behandeling en gewettigd vertrouwen zich weliswaar niet tegen terugvordering verzetten (overwegingen 213‑245 van het bestreden besluit), maar dat de eerbiediging van het beginsel van de rechtszekerheid verlangde dat „geen terugvordering van de steun voortkomend uit SBL-operaties [mocht worden] gelast[...], voor zover de steun werd verleend tussen de inwerkingtreding van de SBL in 2002 en 30 april 2007”, de datum van bekendmaking van haar beschikking 2007/256/EG van 20 december 2006 betreffende de door Frankrijk uit hoofde van artikel 39 CA van de Code général des impôts ten uitvoer gelegde steunmaatregel [Steunmaatregel C 46/2004 (ex NN 65/2004)] (PB 2007, L 112, blz. 41), in het Publicatieblad van de Europese Unie (overwegingen 246‑262 van het bestreden besluit).
            
         b) Vaststelling van de terug te vorderen bedragen
      
               59
            
            
               De Commissie heeft in de overwegingen 263 tot en met 269 van het bestreden besluit een methode voor de bepaling van de terug te vorderen bedragen aan onverenigbare steun uiteengezet, die gebaseerd is op vier stappen, namelijk, ten eerste berekening van het totale belastingvoordeel dat door de operatie is gegenereerd; ten tweede berekening van het belastingvoordeel gegenereerd door de algemene belastingmaatregelen (maatregelen 1 en 3) die op de operatie worden toegepast (die moeten worden afgetrokken); ten derde berekening van het belastingvoordeel dat neerkomt op staatssteun, en ten vierde berekening van het bedrag van de verenigbare steun aan de hand van de beginselen die in de overwegingen 202 tot en met 210 van het bestreden besluit zijn uiteengezet.
            
         c) Contractuele bepalingen
      
               60
            
            
               Tot slot heeft de Commissie in de overwegingen 270 tot en met 276 van het bestreden besluit geconstateerd dat er bepalingen in de contracten tussen de investeerders, de scheepvaartmaatschappijen en de scheepswerven stonden, op grond waarvan de scheepswerven verplicht waren de andere partijen te compenseren als de verwachte belastingvoordelen niet konden worden verkregen. In dat verband heeft de Commissie herinnerd aan het hoofddoel dat wordt nagestreefd met de terugvordering van onwettig betaalde staatssteun, namelijk de verstoring van de mededinging op te heffen, die voortkomt uit het concurrentievoordeel ten gevolge van de onwettige steun en herstel in de toestand van vóór de steunverlening. In overweging 273 van het bestreden besluit heeft de Commissie nader aangegeven dat de Commissie „[o]m dit doel te bereiken, [...] de bevoegdheid [moet] hebben om te gelasten dat de terugvordering plaatsvindt van de werkelijke begunstigden, zodat de terugvordering haar functie van het herstellen van de concurrentiepositie in de markt(en) waar de verstoring plaatsvond, kan vervullen”. De Commissie heeft benadrukt dat deze doelstelling in gevaar zou komen indien de werkelijke begunstigden van de steun de effecten van terugvorderingsbesluiten konden wijzigen door middel van contractuele bepalingen. Volgens de Commissie volgde daaruit dat „contractuele bepalingen die de begunstigden van de steun beschermen tegen terugvordering van onrechtmatige en onverenigbare steun, door het juridische en economische risico van een dergelijke terugvordering over te dragen aan andere personen, in strijd zijn met de essentie van het systeem van controle op overheidssteun dat door het Verdrag is vastgesteld. [...] Private partijen mogen er daarom niet door contractuele bepalingen van afwijken.” (overweging 275 van het bestreden besluit).
            
         C – Dispositief van het bestreden besluit
      
      
               61
            
            
               Het dispositief van het bestreden besluit luidt als volgt:
               „Artikel 1
               De maatregelen die voortvloeien uit artikel 115, lid 11, TRLIS (vervroegde afschrijving van geleasete activa), uit de toepassing van de tonnagebelastingregeling op niet in aanmerking komende ondernemingen, schepen of activiteiten, en uit artikel 50, lid 3, RIS vormen staatssteun aan de ESV’s en hun investeerders, die sinds 1 januari 2002 door [het Koninkrijk] Spanje op onrechtmatige wijze ten uitvoer is gelegd in strijd met artikel 108, lid 3, [VWEU].
               Artikel 2
               De in artikel 1 bedoelde steunmaatregelen van de overheid zijn onverenigbaar met de interne markt, behalve voor zover de steun overeenkomt met een marktconforme vergoeding voor de bemiddeling van financiële investeerders en wordt doorgegeven aan scheepvaartmaatschappijen die daarvoor conform de richtsnoeren zeevervoer in aanmerking komen, overeenkomstig de in deze richtsnoeren opgelegde voorwaarden.
               Artikel 3
               [Het Koninkrijk] Spanje beëindigt de steunregeling als bedoeld in artikel 1 voor zover deze onverenigbaar is met de interne markt.
               Artikel 4
               1.   [Het Koninkrijk] Spanje vordert de in artikel 1 bedoelde onverenigbare steun die uit hoofde van de regeling is verleend, terug van de ESV-investeerders die ervan hebben geprofiteerd, zonder mogelijkheid voor deze ontvangers om de last van de terugvordering door te berekenen aan andere personen. Er vindt evenwel geen terugvordering plaats van steun die is verleend als onderdeel van financieringsoperaties waarvoor de bevoegde nationale autoriteiten het voordeel van de maatregelen hebben toegezegd door middel van vóór 30 april 2007 vastgestelde juridisch verbindende handelingen.
               [...]
               Artikel 5
               1.   De terugvordering van de in artikel 1 bedoelde steun geschiedt onverwijld en daadwerkelijk.
               2.   [Het Koninkrijk] Spanje zorgt ervoor dat het onderhavige besluit binnen vier maanden vanaf de datum van kennisgeving ervan ten uitvoer wordt gelegd.
               Artikel 6
               1.   Binnen twee maanden vanaf de kennisgeving van dit besluit verstrekt [het Koninkrijk] Spanje de Commissie de volgende informatie:
               [...]
               2.   [Het Koninkrijk] Spanje houdt de Commissie op de hoogte van de stand van uitvoering van de nationale maatregelen die het heeft genomen om dit besluit ten uitvoer te leggen, en dit tot de steun die uit hoofde van de in artikel 1 bedoelde regeling is verleend, volledig is terugbetaald. [...]
               [...]”
            
         
         Procedure en conclusies van partijen
      
      
               62
            
            
               Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 25 september 2013, heeft het Koninkrijk Spanje beroep ingesteld, ingeschreven onder zaaknummer T‑515/13.
            
         
               63
            
            
               Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 30 december 2013, hebben Lico Leasing, SA (hierna: „Lico”) en Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA (hierna: „PYMAR”) beroep ingesteld, ingeschreven onder zaaknummer T‑719/13.
            
         
               64
            
            
               Bovendien zijn er nog andere beroepen tegen het bestreden besluit ingesteld door andere verzoekers.
            
         
               65
            
            
               Op 26 mei 2014 heeft het Gerecht het Koninkrijk Spanje en de Commissie gevraagd of het opportuun zou zijn om de behandeling van zaak T‑515/13 krachtens artikel 77, onder d), van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht van 2 mei 1991 te schorsen tot aan het einde van de schriftelijke behandeling van de overige zaken die bij het Gerecht tegen het bestreden besluit waren ingesteld, die hierboven in de punten 63 en 64 zijn vermeld. In zijn opmerkingen heeft het Koninkrijk Spanje zich tegen een dergelijke schorsing uitgesproken. De Commissie had geen bezwaar daartegen.
            
         
               66
            
            
               Bij beschikking van 17 juli 2014 heeft het Gerecht (Zevende kamer) het verzoek van het Comité des associations d’armateurs des Communautés européennes om in zaak T‑719/13 te mogen interveniëren aan de zijde van de Commissie, afgewezen.
            
         
               67
            
            
               Op 17 februari 2015 heeft het Gerecht in het kader van de maatregelen tot organisatie van de procesgang in zaak T‑719/13 een vraag gesteld aan Lico en PYMAR en hun verzocht om overlegging van bepaalde documenten. Lico en PYMAR hebben binnen de gestelde termijn de vraag beantwoord en de gevraagde documenten neergelegd.
            
         
               68
            
            
               Op 26 februari 2015 heeft het Gerecht (Zevende kamer) op rapport van de rechter-rapporteur beslist tot de mondelinge behandeling van zaak T‑515/13 over te gaan.
            
         
               69
            
            
               Op 3 maart 2015 heeft het Gerecht in het kader van de maatregelen tot organisatie van de procesgang in zaak T‑515/13 partijen twee vragen gesteld die zij tijdens de terechtzitting dienden te beantwoorden.
            
         
               70
            
            
               Op 23 april 2015 heeft het Gerecht (Zevende kamer) op rapport van de rechter-rapporteur beslist tot de mondelinge behandeling van zaak T‑719/13 over te gaan.
            
         
               71
            
            
               Op 28 april 2015 heeft het Gerecht in het kader van de maatregelen tot organisatie van de procesgang in de zaken T‑515/13 en T‑719/13 partijen schriftelijk een vraag gesteld over de gevolgen die in die zaken moesten worden verbonden aan de arresten van 7 november 2014, Autogrill España/Commissie (T‑219/10, Jurispr., EU:T:2014:939), en Banco Santander en Santusa/Commissie (T‑399/11, Jurispr., EU:T:2014:938), meer bepaald voor de analyse van de in het bestreden besluit vastgestelde selectiviteit. De partijen in beide zaken hebben binnen de gestelde termijn op de vraag geantwoord.
            
         
               72
            
            
               Ter terechtzitting van 9 en 10 juni 2015 hebben de partijen in de zaken T‑515/13 en T‑719/13 pleidooi gehouden en geantwoord op de mondeling gestelde vragen van het Gerecht.
            
         
               73
            
            
               Tijdens de terechtzittingen in de zaken T‑515/13 en T‑719/13 heeft het Gerecht partijen verzocht om een standpunt in te nemen ten aanzien van een eventuele schorsing van de behandeling van de zaken overeenkomstig artikel 77, onder d), van het Reglement voor de procesvoering van 2 mei 1991, in afwachting van de beslissing van het Hof waardoor een einde komt aan het geding in zaak C‑20/15 P, Commissie/Autogrill España, en zaak C‑21/05 P, Commissie/Banco Santander en Santusa. Hoewel partijen zich niet tegen een dergelijke schorsing hebben verzet, hebben zij evenwel opgemerkt dat een schorsing niet opportuun zou zijn en dat het Gerecht in de onderhavige zaken uitspraak kon doen op basis van de bestaande rechtspraak, zonder de beslissing van het Hof af te wachten.
            
         
               74
            
            
               Bij beschikkingen van 6 oktober 2015 heeft het Gerecht (Zevende kamer) de mondelinge behandeling van de zaken T‑515/13 en T‑719/13 heropend om partijen te vragen naar hun opmerkingen over een eventuele voeging van de beide zaken voor het eindarrest. Partijen hebben hun opmerkingen binnen de gestelde termijn ingediend.
            
         
               75
            
            
               Bij beschikking van heden heeft de president van de Zevende kamer van het Gerecht de zaken T‑515/13 en T‑719/13 krachtens artikel 68 van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht gevoegd voor het eindarrest.
            
         
               76
            
            
               In zaak T‑515/13 concludeert het Koninkrijk Spanje tot:
               
                        —
                     
                     
                        nietigverklaring van het bestreden besluit;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        verwijzing van de Commissie in de kosten.
                     
                  
         
               77
            
            
               In zaak T‑515/13 concludeert de Commissie tot:
               
                        —
                     
                     
                        verwerping van het beroep;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        verwijzing van het Koninkrijk Spanje in de kosten.
                     
                  
         
               78
            
            
               In zaak T‑719/13 concluderen Lico en PYMAR tot:
               
                        —
                     
                     
                        nietigverklaring van het bestreden besluit op grond dat de SBL ten onrechte is gekwalificeerd als een steunregeling ten gunste van de ESV’s en hun investeerders, en wegens motiveringsgebreken;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        subsidiair, vaststelling van de nietigheid van het bevel tot terugvordering van de steun die op grond van de SBL is verleend, omdat dit in strijd is met de algemene beginselen van de rechtsorde van de Unie;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        subsidiair, vaststelling van de nietigheid van het bevel tot terugvordering voor zover betrekking hebbend op de berekening van het bedrag van de terug te vorderen onverenigbare steun, aangezien die het het Koninkrijk Spanje belet om de formule voor de berekening van dit bedrag in overeenstemming van de op de terugvordering van staatssteun toepasselijke algemene beginselen te bepalen;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        verwijzing van de Commissie in de kosten.
                     
                  
         
               79
            
            
               In zaak T‑719/13 concludeert de Commissie tot:
               
                        —
                     
                     
                        verwerping van het beroep;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        verwijzing van Lico en PYMAR in de kosten.
                     
                  
         
         In rechte
      
      I – Ontvankelijkheid van het beroep in zaak T‑719/13
      
      
               80
            
            
               Uit het verzoekschrift in zaak T‑719/13 blijkt dat Lico een financiële instelling is, die heeft geïnvesteerd in een aantal ESV’s die aan de SBL hebben deelgenomen. Zij geeft te kennen dat zij haar beroep heeft ingesteld in haar hoedanigheid van werkelijke begunstigde van de steun die op basis van het bestreden besluit moet worden teruggevorderd. PYMAR is een onderneming die met kleine en middelgrote scheepswerven samenwerkt zodat zij hun industriële doelstellingen naar behoren kunnen behalen. Ter onderbouwing van haar procesbevoegdheid voor het Gerecht, wijst zij erop dat investeerders als gevolg van het bestreden besluit weigeren om nog langer in de scheepsbouwsector te investeren. Bovendien trachten laatstgenoemden, ondanks de ongeldigheid van de bepalingen op grond waarvan de scheepswerven verplicht waren de investeerders compensatie te betalen indien de betrokken belastingvoordelen zouden worden teruggevorderd (zie punt 60 hierboven), zich in gerechtelijke procedures op nationaal niveau op die bepalingen te beroepen. Tot slot hebben zowel Lico als PYMAR deelgenomen aan de formele onderzoeksprocedure die tot de vaststelling van het bestreden besluit heeft geleid, waarmee hun procesbevoegdheid eveneens is aangetoond.
            
         
               81
            
            
               Zonder formeel een exceptie van niet-ontvankelijkheid op te werpen, heeft de Commissie voorbehouden aangetekend bij de procesbevoegdheid van zowel Lico als PYMAR.
            
         
               82
            
            
               Wat Lico betreft, is niet bewezen dat zij individueel is geraakt. Volgens de Commissie kan op basis van de stukken in het dossier immers niet met zekerheid worden opgemaakt dat deze entiteit onder de SBL staatssteun had genoten die moest worden teruggevorderd. Meer bepaald heeft Lico niet de administratieve goedkeuringen overgelegd die noodzakelijk waren voor de toepassing van de vervroegde afschrijving, terwijl dit „de handeling [is] waarbij het eerste belastingvoordeel wordt toegekend”. De datum daarvan is relevant voor de bepaling of de steun moet worden teruggevorderd of dat hij valt binnen de periode waarvoor de Commissie met inachtneming van het beginsel van de rechtszekerheid van een bevel tot terugvordering heeft afgezien. Ter terechtzitting heeft de Commissie daaraan toegevoegd dat Lico daarenboven het bewijs had moeten leveren dat zij ook daadwerkelijk winst heeft behaald die tijdens de betrokken boekjaren had moeten worden belast. Anders hadden de belastingvoordelen als gevolg van de SBL (verliezen die de belastinggrondslag voor Lico in het kader van haar activiteiten konden verlagen) niets opgeleverd. De Commissie heeft ter terechtzitting evenwel verduidelijkt dat zij niet verlangde dat Lico een afschrift van de invorderingsopdracht zou overleggen, aangezien de door de Spaanse autoriteiten ingeleide terugvorderingsprocedure op die datum nog niet was afgerond.
            
         
               83
            
            
               Wat PYMAR betreft, merkt de Commissie op dat zij geen voordelen als gevolg van de SBL heeft genoten en dat de gemiste commerciële kansen niet kunnen worden geacht rechtstreeks uit het bestreden besluit voort te vloeien. Daarnaast heeft PYMAR geen belang om in rechte tegen het bestreden besluit op te komen omdat dit besluit voor haar voordelig is.
            
         
               84
            
            
               Het Gerecht acht het opportuun om eerst de ontvankelijkheid van het beroep voor zover het Lico betreft te onderzoeken.
            
         
               85
            
            
               Overeenkomstig artikel 263, vierde alinea, VWEU kan „[i]edere natuurlijke of rechtspersoon [...] onder de in de eerste en tweede alinea vastgestelde voorwaarden beroep instellen tegen handelingen die tot hem gericht zijn of die hem rechtstreeks en individueel raken, alsmede tegen regelgevingshandelingen die hem rechtstreeks raken en die geen uitvoeringsmaatregelen met zich meebrengen”.
            
         
               86
            
            
               In de onderhavige zaak is het bestreden besluit uitsluitend tot het Koninkrijk Spanje gericht. Ingevolge artikel 263, vierde alinea, VWEU, zal Lico voor het Gerecht alleen procesbevoegdheid hebben indien het bestreden besluit haar rechtstreeks en individueel raakt, aangezien dat besluit jegens haar uitvoeringsmaatregelen met zich brengt in de zin van die bepaling (zie in die zin arrest van 19 december 2013, Telefónica/Commissie, C‑274/12 P, Jurispr., EU:C:2013:852, punten 35 en 36).
            
         
               87
            
            
               Volgens vaste rechtspraak worden de daadwerkelijke begunstigden van uit hoofde van een steunregeling toegekende individuele steun waarvan de Commissie de terugvordering heeft gelast, daardoor individueel geraakt in de zin van artikel 263, vierde alinea, VWEU (zie arrest van 9 juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere e.a./Commissie, C‑71/09 P, C‑73/09 P en C‑76/09 P, Jurispr., EU:C:2011:368, punt 53en aldaar aangehaalde rechtspraak).
            
         
               88
            
            
               In de onderhavige zaak is aan de hand van de aan het Gerecht overgelegde gegevens genoegzaam aangetoond dat Lico door het bestreden besluit individueel wordt geraakt. Dit betreft afschriften van aankondigingen van de belastingdienst dat een onderzoek zou worden ingesteld om „het bedrag van de op grond van het [bestreden] besluit terug te vorderen steun” te bepalen, zoals de Commissie in het verweerschrift had geëist, en afschriften van de goedkeuringen waarbij vervroegde afschrijving werd toegestaan aan de ESV’s waarin Lico deelnemingen had verworven. De Commissie bestrijdt niet dat het op grond van het beginsel van fiscale transparantie de leden van die ESV’s zijn – en derhalve ook Lico – die het door de belastingdienst toegestane economische voordeel hebben genoten. Vastgesteld moet worden dat al deze goedkeuringen na 30 april 2007 zijn verleend, de datum vanaf wanneer in het bestreden besluit terugvordering was gelast, ingevolge artikel 4, lid 1, van dat besluit. Deze gegevens tonen dus aan dat Lico een daadwerkelijke begunstigde is van uit hoofde van de SBL toegekende individuele steun waarvan de Commissie de terugvordering heeft gelast. Bijgevolg hoeft Lico daarnaast niet nog eens het bewijs te leveren dat zij ook daadwerkelijk winst heeft behaald die tijdens de betrokken boekjaren had moeten worden belast. Zoals de Commissie in haar geschriften heeft erkend, is de toelating voor vervroegde afschrijving immers „de handeling waarbij het eerste belastingvoordeel wordt toegekend”.
            
         
               89
            
            
               Wat de vraag betreft of Lico rechtstreeks is geraakt, moet zij, gelet op het feit dat artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit het Koninkrijk Spanje verplicht de nodige maatregelen te nemen om de door Lico genoten onverenigbare steun terug te vorderen, worden geacht rechtstreeks door het bestreden besluit te zijn geraakt (zie in die zin arrest van 4 maart 2009, Associazione italiana del risparmio gestito en Fineco Asset Management/Commissie, T‑445/05, Jurispr., EU:T:2009:50, punt 52en aldaar aangehaalde rechtspraak).
            
         
               90
            
            
               Aangezien is aangetoond dat Lico rechtstreeks en individueel door het bestreden besluit is geraakt en aangezien buiten twijfel staat dat zij er belang bij heeft om in rechte tegen dit besluit op te komen, moet het beroep in zaak T‑719/13 ontvankelijk worden verklaard, zonder dat hoeft te worden bepaald of ook PYMAR voldoet aan de voorwaarden voor ontvankelijkheid in artikel 263, vierde alinea, VWEU (zie arresten van 24 maart 1993, CIRFS e.a./Commissie, C‑313/90, Jurispr., EU:C:1993:111, punten 30 en 31, en van 26 oktober 1999, Burrill en Noriega Guerra/Commissie, T‑51/98, JurAmbt., EU:T:1999:271, punten 19‑21 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
            
         II – Ten gronde
      
      A – Strekking van het eerste onderdeel van de conclusie van Lico en PYMAR in zaak T‑719/13
      
      
               91
            
            
               Opgemerkt moet worden dat Lico en PYMAR het Gerecht in het eerste onderdeel van hun conclusie, ter ondersteuning waarvan zij het eerste middel aanvoeren, verzoeken om „nietigverklaring van het bestreden besluit op grond dat de SBL ten onrechte is gekwalificeerd als een steunregeling ten gunste van de ESV’s en hun investeerders, en wegens motiveringsgebreken”.
            
         
               92
            
            
               Er dient echter op te worden gewezen dat in artikel 1 van het bestreden besluit, betreffende de kwalificatie als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, niet naar de SBL als zodanig wordt verwezen en dat die daarin evenmin als „steunregeling” is gekwalificeerd. Dit artikel is immers als volgt verwoord: „De maatregelen die voortvloeien uit artikel 115, lid 11, TRLIS (vervroegde afschrijving van geleasete activa), uit de toepassing van de tonnagebelastingregeling op niet in aanmerking komende ondernemingen, schepen of activiteiten, en uit artikel 50, lid 3, RIS vormen staatssteun aan de ESV’s en hun investeerders, die sinds 1 januari 2002 door Spanje op onrechtmatige wijze ten uitvoer is gelegd in strijd met artikel 108, lid 3, [VWEU].” Artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit, waarin een bevel tot terugvordering is opgenomen, verwijst naar „de in artikel 1 bedoelde onverenigbare steun die uit hoofde van de regeling is verleend”.
            
         
               93
            
            
               Ter terechtzitting hebben Lico en PYMAR verduidelijkt dat zij in het eerste onderdeel van hun conclusie verzochten om nietigverklaring van artikel 1 in zijn geheel en dat de drie in die bepalingen aangehaalde maatregelen in het verzoekschrift waren vermeld. De Commissie heeft op haar beurt ter terechtzitting te kennen gegeven dat het eerste middel in het verzoekschrift niet naar deze drie maatregelen verwees.
            
         
               94
            
            
               Er dient aan te worden herinnerd dat het dispositief van een handeling van de Unie onlosmakelijk verbonden is met de motivering ervan en dat het, indien nodig, moet worden uitgelegd met inachtneming van de overwegingen die tot de vaststelling ervan hebben geleid (arresten van 15 mei 1997, TWD/Commissie, C‑355/95 P, Jurispr., EU:C:1997:241, punt 21, en van 29 april 2004, Italië/Commissie, C‑298/00 P, Jurispr., EU:C:2004:240, punt 97).
            
         
               95
            
            
               Zoals hierboven in de punten 33 tot en met 35 in herinnering is gebracht, heeft de Commissie het in de onderhavige zaak dienstig geacht om de SBL in de overwegingen 116 tot en met 122 van het bestreden besluit te omschrijven als een regeling van onderling verbonden belastingmaatregelen en op te merken dat de effecten ervan moeten worden beoordeeld in hun wederzijdse context, rekening houdend met in het bijzonder de door de staat de facto ingevoerde – of goedgekeurde – verbanden. De Commissie heeft zich echter niet uitsluitend op een algemene benadering gebaseerd. Zij heeft de vijf maatregelen waaruit de SBL bestond ook afzonderlijk onderzocht, om „vast te stellen welk deel van de door de SBL-regeling gegenereerde economische voordelen voortvloeit uit algemene maatregelen en welk deel uit selectieve maatregelen” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. De Commissie was van mening dat „de twee benaderingen elkaar aanvullen en tot consistente conclusies leiden” (overweging 120 van het bestreden besluit).
            
         
               96
            
            
               Na haar afzonderlijke onderzoek van elk van de maatregelen waaruit de SBL bestaat, is de Commissie in overweging 155 van het bestreden besluit tot de conclusie gekomen dat „[d]e omvang van het economisch voordeel dat voortkomt uit de SBL als geheel”„in de praktijk” gelijk was aan „de som van de voordelen die door het ESV werden behaald door de [drie] bovengenoemde selectieve maatregelen toe te passen”, te weten de vervroegde afschrijving (maatregel 2) en de toepassing van de tonnagebelastingregeling op de rompbevrachtingsactiviteiten (maatregel 4), zoals gepreciseerd in artikel 50, lid 3, RIS (maatregel 5).
            
         
               97
            
            
               Hieruit volgt dat de Commissie in essentie tot de conclusie is gekomen dat de SBL een „regeling” was die uit vijf belastingmaatregelen bestond, waarvan er drie voldeden aan de voorwaarden van artikel 107, lid 1, VWEU. Dit is ook zo door Lico en PYMAR gepresenteerd in hun verzoekschrift, toen zij de bewoordingen van het bestreden besluit in herinnering hebben gebracht.
            
         
               98
            
            
               Wanneer Lico en PYMAR het Gerecht in het eerste onderdeel van hun conclusie verzoeken om nietigverklaring van het bestreden besluit „op grond dat de SBL ten onrechte is gekwalificeerd als een steunregeling”, verwijzen zij dus noodzakelijkerwijs ook naar de bestanddelen daarvan, die in artikel 1 van het bestreden besluit zijn genoemd.
            
         B – Middelen die in de zaken T‑515/13 en T‑719/13 zijn aangevoerd
      
      
               99
            
            
               Ter ondersteuning van zijn beroep in zaak T‑515/13 voert het Koninkrijk Spanje in wezen vier middelen aan.
            
         
               100
            
            
               Het eerste middel is ontleend aan schending van artikel 107, lid 1, VWEU.
            
         
               101
            
            
               Het tweede, derde en vierde middel worden subsidiair aangevoerd, voor het geval het Gerecht tot de conclusie zou moeten komen dat sprake is van onrechtmatige steun. Zij stellen schending van meerdere algemene beginselen van het Unierecht, omdat de Commissie gedeeltelijk de terugvordering van de vermeend toegekende steun heeft gelast. Deze middelen zijn ontleend aan schending van respectievelijk het beginsel van gelijke behandeling, het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel.
            
         
               102
            
            
               Ter ondersteuning van hun beroep in zaak T‑719/13 voeren Lico en PYMAR drie middelen aan.
            
         
               103
            
            
               Het eerste middel, dat zij ter ondersteuning van het eerste onderdeel van hun conclusie aanvoeren, betreft schending van artikel 107, lid 1, VWEU en artikel 296 VWEU.
            
         
               104
            
            
               Het tweede middel, dat subsidiair wordt aangevoerd ter ondersteuning van het tweede onderdeel van hun conclusie, is ontleend aan schending van het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel voor zover het de verplichting tot terugvordering betreft.
            
         
               105
            
            
               Met het derde middel, dat eveneens subsidiair wordt aangevoerd ter ondersteuning van het derde onderdeel van hun conclusie, wordt de methode voor de berekening van de door de Commissie in het bestreden besluit omschreven staatssteun bestreden (zie punt 59 hierboven), die niet in overeenstemming zou zijn met de algemene beginselen die op de terugvordering van steun van toepassing zijn. Meer bepaald voeren Lico en PYMAR aan dat deze berekeningsmethode, die in het bestreden besluit is omschreven, aldus kan worden uitgelegd dat van de investeerders wordt verlangd dat zij een bedrag terugbetalen dat gelijk is aan het totale belastingvoordeel dat zij als gevolg van de verlaging van de belasting hebben ontvangen, zonder rekening te houden met het feit dat het grootste deel van dat voordeel aan de scheepvaartmaatschappijen is doorgegeven (zie punt 21 hierboven).
            
         
               106
            
            
               Om te beginnen moeten het eerste middel van het Koninkrijk Spanje en het eerste middel van Lico en PYMAR in elk van de beide zaken, inzake de kwalificatie als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU tezamen worden onderzocht.
            
         1. Eerste middel: kwalificatie als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU
      
               107
            
            
               Het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR geven te kennen dat de Commissie artikel 107, lid 1, VWEU heeft geschonden omdat niet is voldaan aan de voorwaarden selectiviteit, gevaar van concurrentievervalsing en negatieve beïnvloeding van het handelsverkeer. Hoewel zij niet formeel schending van artikel 296 VWEU op dit punt aanvoeren, stellen Lico en PYMAR in hun verzoekschrift dat de redenering waarmee moet worden aangetoond dat aan deze voorwaarden is voldaan, onlogisch en tegenstrijdig is. Bovendien heeft de Commissie niet uitgelegd hoe de maatregel gevolgen voor de aangewezen markten heeft en beperkt zij zich tot het oordeel dat deze gevolgen zich hebben voorgedaan zonder dit aan te tonen. Zonder artikel 296 VWEU te vermelden, wijst het Koninkrijk Spanje er in zijn repliek tevens op dat de motivering van het bestreden besluit gebrekkig is op het punt van het bewijs van de toekenning van een voordeel aan de investeerders binnen het ESV en dat die incoherent is op het punt van het criterium van de concurrentievervalsing.
            
         
               108
            
            
               Daarenboven merken het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR op dat de voorwaarden selectiviteit, gevaar van concurrentievervalsing en negatieve beïnvloeding van het handelsverkeer alleen ten aanzien van de door de investeerders verkregen voordelen mogen worden vastgesteld. In dat verband benadrukt het Koninkrijk Spanje dat laatstgenoemden de enige entiteiten zijn waar het bevel tot terugvordering in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit op ziet. Het aan deze investeerders toegekende voordeel is de enige steun die de Commissie ten behoeve van artikel 107, lid 1, VWEU heeft geïdentificeerd. Lico en PYMAR voegen daaraan toe dat het door de Commissie geïdentificeerde selectieve voordeel in hoofdzaak bestaat uit een belastingvoordeel. Op grond van het beginsel van fiscale transparantie verkrijgen de ESV’s als zodanig geen enkel voordeel, zelfs niet fiscaal gezien, aangezien dit integraal wordt doorgegeven aan hun leden. In antwoord op een vraag van het Gerecht (zie punt 71 hierboven), heeft het Koninkrijk Spanje eraan herinnerd dat de Commissie noch de status van ESV noch het beginsel van fiscale transparantie ter discussie had gesteld in overweging 140 van het bestreden besluit.
            
         
               109
            
            
               In het kader van zaak T‑515/13 voegt het Koninkrijk Spanje daar nog enkele specifieke argumenten aan toe.
            
         
               110
            
            
               In de eerste plaats is de SBL, anders dan de Commissie in de overwegingen 116 tot en met 119 van het bestreden besluit stelt, geen „regeling” die als zodanig in de toepasselijke regelgeving bestaat. Volgens het Koninkrijk Spanje is de zogenoemde SBL slechts een verzameling rechtshandelingen die door de belastingplichtigen worden verricht. Laatstgenoemden doen niet meer dan in het kader van een strategie van belastingplanning profiteren van een combinatie van afzonderlijke fiscale maatregelen. De SBL als zodanig kan dan ook niet aan de staat worden toegerekend.
            
         
               111
            
            
               In de tweede plaats merkt het Koninkrijk Spanje op dat de vervroegde afschrijving geen belastingvermindering inhoudt, zodat daarmee geen belastingvoordeel wordt toegekend.
            
         
               112
            
            
               In de derde plaats bestrijdt het Koninkrijk Spanje de conclusie van de Commissie dat de tonnagebelastingregeling zoals goedgekeurd (zie punt 27 hierboven), zich niet uitstrekte tot de activiteiten van de ESV’s die met het oog op de SBL waren opgericht.
            
         
               113
            
            
               Tot slot geeft het Koninkrijk Spanje te kennen dat artikel 50, lid 3, RIS geen uitzondering is op de regeling zoals goedgekeurd.
            
         
               114
            
            
               Het Gerecht acht het opportuun om eerst de argumenten die de beide zaken gemeen hebben, die hierboven in de punten 107 en 108 zijn vermeld, te onderzoeken. Deze hebben betrekking op de analyse van de Commissie ten aanzien van de selectiviteit, het gevaar van concurrentievervalsing en de ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten. In het kader van dat onderzoek moet eerst, zoals het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR voorstellen, worden vastgesteld wie de begunstigden zijn die de uit de betrokken maatregelen voortvloeiende economische voordelen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU hebben verkregen.
            
         a) Bepaling van de begunstigden die de economische voordelen hebben verkregen
      
               115
            
            
               De Commissie heeft in artikel 1 van het bestreden besluit aangegeven dat drie van de vijf belastingmaatregelen die volgens haar de SBL vormden, staatssteun „aan de ESV’s en hun investeerders” opleverden. Dit betreft de vervroegde afschrijving (maatregel 2) en de toepassing van de tonnagebelastingregeling (maatregel 4), zoals gepreciseerd in artikel 50, lid 3, RIS (maatregel 5). In artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit is evenwel opgenomen dat het Koninkrijk Spanje de onverenigbare steun die uit hoofde van de regeling bedoeld in artikel 1 is toegekend, moet terugvorderen „van de ESV-investeerders die ervan hebben geprofiteerd, zonder mogelijkheid voor deze ontvangers om de last van de terugvordering door te berekenen aan andere personen”.
            
         
               116
            
            
               In dat verband moet worden vastgesteld dat de ESV’s dan wel het voordeel van de drie belastingmaatregelen bedoeld in artikel 1 van het bestreden besluit mogen hebben genoten, maar dat het de leden van de ESV’s zijn die de uit deze drie maatregelen voortvloeiende economische voordelen hebben genoten. Zoals uit overweging 140 van het bestreden besluit blijkt (zie punt 41 hierboven), heeft de Commissie in casu immers niet het beginsel van fiscale transparantie ter discussie gesteld. Op basis van dat beginsel mogen de belastingvoordelen voor de ESV’s die met het oog op de SBL zijn opgericht, slechts aan hun leden ten goede komen, welke laatste de Commissie kwalificeert als loutere „investeerders” (zie punt 12 hierboven). Laatstgenoemden zijn bovendien de enige entiteiten waarop het bevel tot terugvordering in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit ziet.
            
         
               117
            
            
               Bij gebreke van economische voordelen voor de ESV’s heeft de Commissie in artikel 1 van het bestreden besluit de onjuiste conclusie getrokken dat zij staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU hebben genoten.
            
         
               118
            
            
               Daar waar de investeerders en niet de ESV’s de fiscale en economische voordelen als gevolg van de SBL hebben genoten, moet aan de hand van de argumenten van partijen worden onderzocht of de voordelen die de investeerders hebben verkregen, selectief zijn, of zij de mededinging kunnen vervalsen en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden en of het bestreden besluit toereikend is gemotiveerd voor zover het de analyse van die criteria betreft.
            
         b) Voorwaarde inzake selectiviteit
      
               119
            
            
               Zoals hierboven in punt 97 is vermeld, is de Commissie in het bestreden besluit in essentie tot de conclusie gekomen dat de SBL een „regeling” was die uit vijf belastingmaatregelen bestond, waarvan er drie voldeden aan de voorwaarden van artikel 107, lid 1, VWEU, daaronder begrepen de voorwaarde inzake selectiviteit.
            
         
               120
            
            
               Zoals hierboven in de punten 39 tot en met 46 in herinnering is gebracht, heeft de Commissie de selectiviteit van elk van de belastingmaatregelen waaruit de SBL volgens haar bestond, afzonderlijk onderzocht in de overwegingen 128 tot en met 154 van het bestreden besluit, waarna zij de selectiviteit van de SBL als „regeling” globaal heeft geanalyseerd in de overwegingen 155 tot en met 157 van het bestreden besluit. De Commissie heeft in overweging 120 van het bestreden besluit nader aangegeven dat het afzonderlijke onderzoek van de maatregelen waaruit de SBL bestaat en het globale onderzoek als „regeling”„elkaar aanvullen en tot consistente conclusies leiden” (zie punt 35 hierboven).
            
         
               121
            
            
               In het kader van het afzonderlijke onderzoek heeft de Commissie maatregel 2 (vervroegde afschrijving) als „selectief” aangemerkt omdat de toekenning van dit voordeel afhankelijk was gesteld van voorafgaande goedkeuring door de belastingdienst op basis van een discretionaire bevoegdheid. De uitoefening van die discretionaire bevoegdheid heeft de belastingdienst ertoe gebracht om deze goedkeuring alleen te verlenen in geval van de aankoop van zeeschepen in het kader van de SBL, en niet in andere omstandigheden (overwegingen 132‑139 van het bestreden besluit). Maatregel 4 (toepassing van de tonnagebelastingregeling op de ESV’s die met het oog op de SBL zijn opgericht) en maatregel 5 (artikel 50, lid 3, RIS) zouden selectief zijn omdat zij bepaalde activiteiten hebben begunstigd, namelijk rompbevrachting (overwegingen 141‑144 van het bestreden besluit) alsook de aankoop van schepen door middel van leasecontracten die vooraf door de belastingdienst zijn goedgekeurd en de doorverkoop van die schepen (overwegingen 145‑154 van het bestreden besluit).
            
         
               122
            
            
               Wat de globale analyse van de Commissie betreft, moet worden verwezen naar overweging 156 van het bestreden besluit, die als volgt is verwoord: „Wanneer de SBL als geheel wordt bekeken, is het voordeel selectief omdat het afhankelijk is van de discretionaire bevoegdheden die aan de belastingdienst zijn verleend door de verplichte voorafgaande goedkeuringsprocedure en door de onnauwkeurige formulering van de voorwaarden voor vervroegde afschrijving. Omdat andere maatregelen die alleen van toepassing zijn op zeevervoeractiviteiten die in aanmerking komen uit hoofde van de richtsnoeren zeevervoer – in het bijzonder artikel 50, lid 3, TRLIS – afhankelijk zijn van die voorafgaande goedkeuring, is de hele SBL-regeling selectief. De belastingdienst zou daardoor alleen SBL-operaties voor de financiering van zeeschepen toestaan (sectorale selectiviteit). Zoals de door Spanje verstrekte statistieken bevestigen, hadden alle 273 SBL-operaties die tot en met juni 2010 werden georganiseerd, betrekking op zeeschepen.” De Commissie is dus op basis van de discretionaire bevoegdheid die in het kader van de afzonderlijke analyse van de selectiviteit van maatregel 2 was geconstateerd, tot de conclusie gekomen dat het uit de SBL voortvloeiende voordeel in zijn geheel als selectief moest worden beschouwd.
            
         
               123
            
            
               Daarnaast heeft de Commissie in overweging 157 van het bestreden besluit verklaard dat „de regeling bepaalde activiteiten begunstigt, namelijk de aankoop van zeeschepen door middel van leasecontracten, in het bijzonder met het oog op de rompbevrachting en latere doorverkoop ervan”. Deze activiteiten stemmen volgens het bestreden besluit overeen met die welke worden verricht door de ESV’s die met het oog op de SBL werden opgericht en het voordeel als gevolg van de toepassing van maatregelen 2, 4 en 5 genieten. Volgens de hierboven in punt 121 bedoelde afzonderlijke analyse verleent elk van die maatregelen de jure en de facto een selectief voordeel aan de ondernemingen die deze activiteiten verrichten (overwegingen 132‑139 en 141‑154 van het bestreden besluit).
            
         
               124
            
            
               Uit het bestreden besluit volgt dus dat de maatregelen waaruit de SBL bestaat, afzonderlijk en tezamen als „regeling” genomen, selectief zijn om twee redenen. In de eerste plaats is de SBL als „regeling” selectief omdat de belastingdienst de betrokken voordelen op basis van een discretionaire bevoegdheid alleen ten goede laat komen aan „SBL-operaties voor de financiering van zeeschepen [...] (sectorale selectiviteit)”, waaraan de investeerders deelnemen. In de tweede plaats volgt de selectiviteit van de SBL ook uit de selectiviteit van de drie belastingmaatregelen waaruit die bestaat, afzonderlijk beschouwd. Deze maatregelen hebben de jure en de facto alleen bepaalde activiteiten begunstigd.
            
         
               125
            
            
               Zoals reeds is aangegeven in punt 118 hierboven, moet in het licht van de argumenten van het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR worden onderzocht of op grond van die twee redenen kan worden aangetoond dat de fiscale en economische voordelen die de ESV’s hebben genoten, selectief zijn en of het besluit toereikend is gemotiveerd.
            
         
               126
            
            
               Alvorens deze vragen te onderzoeken, moet worden opgehelderd wat de strekking is van de argumenten die het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR in antwoord op bepaalde argumenten van de Commissie hebben aangevoerd. In het kader van zaak T‑515/13 geeft de Commissie immers te kennen dat het Koninkrijk Spanje in zijn verzoekschrift niet de globale analyse van de selectiviteit in de overwegingen 155 tot en met 163 van het bestreden besluit had bestreden. Het beroep kan echter alleen slagen indien het Koninkrijk Spanje kan aantonen dat de maatregelen, afzonderlijk en in hun geheel genomen, geen staatssteun vormen. Aangezien het Koninkrijk Spanje haar globale analyse niet in twijfel heeft getrokken, zijn zijn argumenten in verband met de afzonderlijke analyse niet ter zake dienend. Tijdens de terechtzitting in zaak T‑719/13 heeft de Commissie te kennen gegeven dat Lico en PYMAR op hun beurt in het kader van hun eerste middel niet de afzonderlijke analyse van de maatregelen 2, 4 en 5 hebben bestreden.
            
         
               127
            
            
               Dienaangaande moet worden vastgesteld dat het Koninkrijk Spanje aan het begin van zijn verzoekschrift bepaalde argumenten van algemene aard aanvoert, waarmee het de analyse van de Commissie ten aanzien van de selectiviteit in haar geheel bestrijd. Deze argumenten heeft het Koninkrijk Spanje verder uitgewerkt in antwoord op een schriftelijk gestelde vraag van het Gerecht (zie punt 71 hierboven) en tijdens de terechtzitting in zaak T‑515/13. Bovendien betwist het Koninkrijk Spanje in zijn verzoekschrift het bestaan van de discretionaire bevoegdheid die de Commissie heeft omschreven in het kader van haar afzonderlijke analyse van de selectiviteit van maatregel 2. Aangezien de Commissie zich op deze discretionaire bevoegdheid baseert om in overweging 156 van het bestreden besluit tot de vaststelling te komen dat de SBL in haar geheel selectief is, kunnen de door het Koninkrijk Spanje geformuleerde argumenten ook aan die analyse afdoen.
            
         
               128
            
            
               Wat Lico en PYMAR betreft, heeft de Commissie ten onrechte ter terechtzitting te kennen gegeven dat zij de afzonderlijke analyse van maatregelen 2, 4 en 5 niet hadden bestreden. Zoals reeds is aangegeven (zie punt 98 hierboven), verwijzen Lico en PYMAR, wanneer zij bestrijden dat de „SBL” een „steunregeling” is, ook naar de bestanddelen daarvan, die in artikel 1 van het bestreden besluit zijn genoemd. Ook moet worden opgemerkt dat Lico en PYMAR met hun argumenten op het gebied van de selectiviteit de conclusies van de Commissie in de overwegingen 156 en 157 van het bestreden besluit bestrijden. Zoals is aangegeven in de punten 122 en 123 hierboven, berusten de vaststellingen van de Commissie in die overwegingen op de afzonderlijke analyse van maatregelen 2, 4 en 5.
            
         
               129
            
            
               Hieruit volgt dat de argumenten van de Commissie ten aanzien van de beperkte strekking van de argumenten van het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR ongegrond zijn.
            
         Goedkeuringen van de belastingdienst op basis van een discretionaire bevoegdheid voor alleen SBL-operaties ter financiering van zeeschepen
      
               130
            
            
               Het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR merken op dat de mogelijkheid om aan de SBL-structuren deel te nemen en derhalve om de betrokken voordelen te verkrijgen, openstaat voor om het even welke investeerder in om het even welke sector van de economie, zonder enige voorafgaande voorwaarde of beperking. De door de investeerders ontvangen voordelen kunnen dus niet als selectief worden beschouwd, met name niet in het licht van de arresten Autogrill España/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:939), en Banco Santander en Santusa/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:938).
            
         
               131
            
            
               Bovendien betwisten het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR dat sprake is van een discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst in het kader van de goedkeuringsprocedure voor de vervroegde afschrijving (maatregel 2). Lico en PYMAR voegen hieraan toe dat het door de overheid uitgeoefende toezicht in het kader van die goedkeuringsprocedure nimmer betrekking had op de investeerders. Ter terechtzitting heeft het Koninkrijk Spanje voorts te kennen gegeven dat de administratieve goedkeuring enkel tot doel had om na te gaan of het actief dat vervroegd kon worden afgeschreven, voldeed aan de criteria in de toepasselijke regelgeving, wat in geen enkel verband staat met de wil om de facto of de jure bepaalde ondernemingen te selecteren.
            
         
               132
            
            
               In haar verweerschrift in zaak T‑719/13 antwoordt de Commissie hierop dat de litigieuze maatregel voor de investeerders selectief is, aangezien alleen de investeerders die een bepaalde soort investering door tussenkomst van een ESV doen, daar het voordeel van krijgen, terwijl de ondernemingen die vergelijkbare investeringen in het kader van andere operaties doen, daar niet voor in aanmerking komen. Die analyse is in overeenstemming met de rechtspraak (arresten van 15 juli 2004, Spanje/Commissie, C‑501/00, Jurispr., EU:C:2004:438, punt 120, en van 15 december 2005, Italië/Commissie, C‑66/02, Jurispr., EU:C:2005:768, punten 97 en 98, en arrest Associazione italiana del risparmio gestito en Fineco Asset Management/Commissie, punt 89 supra, EU:T:2009:50, punt 156).
            
         
               133
            
            
               In antwoord op een schriftelijk gestelde vraag van het Gerecht in de zaken T‑515/13 en T‑719/13 (zie punt 71 hierboven), heeft de Commissie te kennen gegeven dat de in het bestreden besluit gekozen benadering niet nieuw is. Deze is in de rechtspraak gevolgd in meerdere zaken betreffende belastingvoordelen die waren voorbehouden aan de ondernemingen die een bepaald soort investering deden. De Commissie verwijst in dat verband naar het arrest Spanje/Commissie, punt 132 supra (EU:C:2004:438), alsmede het arrest van 6 maart 2002, Diputación Foral de Álava e.a./Commissie (T‑92/00 en T‑103/00, Jurispr., EU:T:2002:61).
            
         
               134
            
            
               In antwoord op diezelfde schriftelijk gestelde vraag van het Gerecht (zie punt 71 hierboven), stelt de Commissie in het kader van de beide zaken dat de uitlegging van het criterium van de selectiviteit in de arresten Autogrill España/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:939), en Banco Santander en Santusa/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:938), haar niet in overeenstemming lijkt te zijn met artikel 107, lid 1, VWEU, zoals uitgelegd in de rechtspraak, reden waarom zij bij het Hof hogere voorziening tegen die arresten heeft ingesteld (zaken C‑20/15 P en C‑21/15 P).
            
         
               135
            
            
               In elk geval merkt de Commissie op dat ook wanneer in de onderhavige zaak de uitlegging van het Gerecht in de arresten Autogrill España/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:939), en Banco Santander en Santusa/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:938), zou moeten worden toegepast, aan het criterium van de selectiviteit zou zijn voldaan, omdat met name sprake is van een goedkeuringsregeling die discretionaire elementen omvat.
            
         
               136
            
            
               De Commissie meent dat de criteria waaraan moet zijn voldaan voor de verkrijging van de in artikel 115, lid 11, TRLIS voorziene goedkeuring, anders dan het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR stellen, niet objectief en niet inherent aan het belastingstelsel zijn, zoals in de rechtspraak is vereist, waardoor is aangetoond dat sprake is van een discretionaire bevoegdheid.
            
         
               137
            
            
               In antwoord op het argument van Lico en PYMAR dat de discretionaire bevoegdheid alleen betrekking heeft op de activa en niet op de investeerders, geeft de Commissie in haar dupliek in zaak T‑719/13 te kennen dat van belang is of het voordeel van de steun door het gebruik van de discretionaire bevoegdheid alleen is toegekend aan een bepaalde groep marktdeelnemers, namelijk die welke die goedkeuring hebben verkregen. Tijdens de terechtzittingen in de zaken T‑515/13 en T‑719/13 heeft de Commissie ook benadrukt dat het volstond dat werd vastgesteld dat sprake was van een discretionaire bevoegdheid in het kader van de goedkeuringsprocedure om van de jure selectiviteit te kunnen uitgaan. Bij die gelegenheid heeft zij ook gesteld dat artikel 48, lid 4, TRLIS voorzag in specifieke voorwaarden die in het kader van die goedkeuring op de investeerders van toepassing waren. Meer bepaald geldt voor het voordeel van de vervroegde afschrijving de voorwaarde dat de leden van het ESV hun deelneming daarin aanhouden tot het einde van het leasecontract.
            
         
               138
            
            
               In het licht van de argumenten van partijen moet in de eerste plaats worden bepaald of het voordeel voor de investeerders die aan SBL-operaties hebben deelgenomen selectief is omdat alleen de ondernemingen die dit soort specifieke investering door tussenkomst van een ESV doen, daarvoor in aanmerking komen. Indien dit niet het geval is, moet in de tweede plaats worden onderzocht of het bestaan van een goedkeuringsprocedure die vermeend discretionaire elementen omvat, hoe dan ook tot dergelijke selectiviteit leidde.
            
         – Voordeel verbonden aan een bepaald soort investering
      
               139
            
            
               Er dient aan te worden herinnerd dat de litigieuze maatregel in de arresten Autogrill España/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:939), en Banco Santander en Santusa/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:938), die door het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR worden ingeroepen ter ondersteuning van hun betoog, een belastingregeling was waarvoor elke in Spanje belastingplichtige marktdeelnemer die een bepaald soort investering deed, in aanmerking kwam, namelijk een deelneming van ten minste 5 % in buitenlandse vennootschappen die ononderbroken voor ten minste een jaar was aangehouden.
            
         
               140
            
            
               In die arresten heeft het Gerecht geoordeeld dat het bestaan van een afwijking van of een uitzondering op het door de Commissie bepaalde referentiekader, nog niet aantoont dat de litigieuze maatregel „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” in de zin van artikel 107 VWEU begunstigt, indien a priori alle ondernemingen voor deze maatregel in aanmerking komen (arresten Autogrill España/Commissie, punt 71 supra, EU:T:2014:939, punt 52, en Banco Santander en Santusa/Commissie, punt 71 supra, EU:T:2014:938, punt 56).
            
         
               141
            
            
               In de onderhavige zaak zijn de belastingvoordelen als gevolg van de SBL voorbehouden aan de investeerders die deelnemingen nemen in de ESV’s die voor de financiering van zeeschepen zijn opgericht in het kader van de SBL. De Commissie betwist evenwel niet dat die mogelijkheid onder dezelfde voorwaarden openstond voor alle in Spanje belastingplichtige ondernemingen, zonder dat bij wet een vereist minimumbedrag voor het nemen van een deelneming was voorgeschreven. De Commissie heeft in de overwegingen 126 en 172 van het bestreden besluit ook erkend dat de investeerders goederen en diensten aanbieden op een breed scala van markten en dat zij in verschillende sectoren van de economie actief waren.
            
         
               142
            
            
               Zoals in de zaken die het Gerecht heeft onderzocht in de arresten Autogrill España/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:939), en Banco Santander en Santusa/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:938), konden bijgevolg alle marktdeelnemers voor de betrokken belastingvoordelen in aanmerking komen door een bepaald soort transactie te verrichten die onder dezelfde voorwaarden en zonder onderscheid voor elke onderneming toegankelijk was.
            
         
               143
            
            
               Zoals in die zaken maakt het feit dat de betrokken belastingvoordelen worden toegekend wegens een investering in een bepaald goed, met uitsluiting van andere goederen of andere soorten investeringen, hen nog niet selectief voor de investeerders, aangezien de transactie voor elke onderneming openstaat (zie in die zin arresten Autogrill España/Commissie, punt 71 supra, EU:T:2014:939, punten 59‑61, en Banco Santander en Santusa/Commissie, punt 71 supra, EU:T:2014:938, punten 63‑65).
            
         
               144
            
            
               Bijgevolg moet het argument van de Commissie worden verworpen dat de litigieuze maatregel voor de investeerders selectief is omdat alleen investeerders die een bepaalde soort investering door tussenkomst van een ESV doen, daar het voordeel van krijgen.
            
         
               145
            
            
               Tegen de arresten Autogrill España/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:939), en Banco Santander en Santusa/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:938), is inderdaad hogere voorziening ingesteld (zaken C‑20/15 P en C‑21/15 P). Het Gerecht is evenwel van oordeel dat het in het kader van de onderhavige zaken uitspraak kan doen op basis van de bestaande rechtspraak, zoals partijen ook hebben gevraagd (zie punt 73 hierboven).
            
         
               146
            
            
               Het Hof heeft immers reeds geoordeeld dat een belastingvermindering ten behoeve van belastingplichtigen die een bepaald soort investering deden – in die zaak de verwerving van deelnemingen in kapitaalvennootschappen met zetel en bestuur in bepaalde nieuwe deelstaten en in West-Berlijn met ten hoogste 250 werknemers – aan de belastingplichtigen een voordeel verleende dat, als algemene maatregel die zonder onderscheid van toepassing was op alle marktdeelnemers, geen steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU vormde (zie in die zin arrest van 19 september 2000, Duitsland/Commissie,C‑156/98, Jurispr., EU:C:2000:467, punt 22). Op dat punt heeft het Hof enkel het standpunt van de Commissie in de litigieuze beschikking bevestigd, namelijk dat de betrokken belastingvermindering een maatregel van algemene strekking was die geen steun ten gunste van de belastingplichtigen omvatte. Daarentegen waren zowel het Hof als de Commissie in die zaak van oordeel dat de betrokken maatregel bedoeld was om het gedrag van de investeerders te wijzigen zodat zij meer eigen kapitaal zouden investeren in de ondernemingen in de nieuwe deelstaten en in West-Berlijn, waardoor aan hen een selectief voordeel werd toegekend in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (arrest Duitsland/Commissie, reeds aangehaald, EU:C:2000:467, punt 23).
            
         
               147
            
            
               In het arrest Associazione italiana del risparmio gestito en Fineco Asset Management/Commissie, punt 89 supra (EU:T:2009:50), heeft het Gerecht bepaalde door Italië vastgestelde fiscale stimuleringsmaatregelen ten gunste van instellingen voor collectieve belegging in effecten (hierna: „ICBE’s”) gespecialiseerd in aandelen in vennootschappen met een kleine of middelgrote beurswaarde, aan de staatssteunregels getoetst. In de litigieuze beschikking had de Commissie vastgesteld dat de betrokken belastingvermindering rechtstreeks ten goede kwam aan de beleggers die deelnemingen in die ICBE’s namen. Niettemin was de Commissie van oordeel dat deze belastingvermindering voor de beleggers niet selectief was, aangezien het een maatregel van algemene strekking was die op elke investeerder van toepassing was. Daarentegen meende de Commissie dat de fiscale stimuleringsmaatregelen in kwestie indirect een selectief voordeel aan de ICBE’s of, in voorkomend geval, de vennootschappen die hen beheerden verleende, aangezien de vermindering van de belasting op investeringen in die ICBE’s de beleggers ertoe aanzette om deelnemingen in die instellingen te verwerven. De Commissie was ook van oordeel dat de betrokken maatregel een indirect selectief voordeel verleende aan de vennootschappen met een kleine of middelgrote beurswaarde waarvan de aandelen door de ICBE’s werden gehouden, zulks in de vorm van een grotere vraag naar hun aandelen en een toename van hun liquide middelen, omdat de belegging aantrekkelijker was geworden. Dat sprake was van een indirect selectief voordeel voor deze drie categorieën van betrokkenen, is door het Gerecht bevestigd in zijn arrest Associazione italiana del risparmio gestito en Fineco Asset Management/Commissie, punt 89 supra (EU:T:2009:50). Hieruit volgt dat in die zaak, zoals in het arrest Duitsland/Commissie, punt 146 supra (EU:C:2000:467, punten 22 en 23), voor de investeerders niet is uitgegaan van selectiviteit, hoewel zij begunstigden van een belastingvermindering waren.
            
         
               148
            
            
               Hieruit volgt dat wanneer een voordeel onder dezelfde voorwaarden aan elke onderneming wordt toegekend omdat zij een bepaalde investering doet die voor om het even welke marktdeelnemer openstaat, dit voordeel voor deze marktdeelnemers van algemene aard is en geen steun ten gunste van laatstgenoemden vormt.
            
         
               149
            
            
               Bovendien moet erop worden gewezen dat het Gerecht in zijn arrest van 22 februari 2006, Le Levant 001 e.a./Commissie (T‑34/02, Jurispr., EU:T:2006:59), reeds de gelegenheid heeft gehad om zich uit te spreken over een beschikking van de Commissie over belastingverminderingen voor investeerders die deelnamen aan de door een bank opgezette financiering met het oog op de verwerving en exploitatie van een zeeschip door een scheepvaartmaatschappij. In het kader van die operatie gaven de investeerders het grootste deel van het voordeel door aan de scheepvaartmaatschappij, die het schip na afloop van de operatie kocht. In de litigieuze beschikking heeft de Commissie de steun onverenigbaar verklaard en de terugvordering ervan gelast bij alleen de investeerders, aangezien het voordeel nog niet aan de scheepvaartmaatschappij was doorgegeven. In zijn arrest heeft het Gerecht vastgesteld dat in de litigieuze beschikking niet was getoetst in hoeverre in die zaak voldaan was aan de voorwaarden van artikel 107, lid 1, VWEU. Wat meer bepaald de voorwaarde betrof dat sprake moest zijn van een bepaald voordeel en dat bepaalde ondernemingen of bepaalde producties moesten worden begunstigd, heeft het Gerecht opgemerkt dat uit de litigieuze beschikking bleek dat de directe begunstigden van de steun weliswaar de particuliere investeerders waren, doch dat de gevolgen van de steun voor de mededinging verband hielden met de omstandigheid dat de scheepvaartmaatschappij het schip tegen gunstige voorwaarden kon exploiteren. Het Gerecht kwam tot het besluit dat, doordat niet was onderzocht in hoeverre het belastingvoordeel voor de particuliere investeerders een mededingingsvoordeel opleverde in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, terwijl dit mededingingsvoordeel volgens de litigieuze beschikking ten goede kwam aan de scheepvaartmaatschappij, uit de litigieuze beschikking niet viel op te maken waarom de particuliere investeerders door de litigieuze steun bevoordeeld werden (zie in die zin arrest Le Levant 001 e.a./Commissie, reeds aangehaald, EU:T:2006:59, punten 113 en 118‑120). Dit arrest bevestigt dus dat in bepaalde omstandigheden die nauw aansluiten op die van de onderhavige zaak, het feit dat in verband met een investering een belastingvoordeel wordt genoten, niet noodzakelijkerwijs inhoudt dat een concurrentievoordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU wordt genoten.
            
         
               150
            
            
               Op basis van de door de Commissie in het kader van de zaken T‑515/13 en T‑719/13 ingeroepen rechtspraak kan niet worden geoordeeld dat een voordeel dat onder dezelfde voorwaarden wordt verleend aan elke onderneming die een bepaald soort investering doet, selectief is.
            
         
               151
            
            
               Wat in de eerste plaats het arrest Spanje/Commissie, punt 132 supra (EU:C:2004:438, punt 120), betreft, is het juist dat het Hof ervan is uitgegaan dat een belastingvermindering die verband hield met het doen van bepaalde investeringen, selectief was. Zoals het Gerecht echter heeft benadrukt in de arresten Autogrill España/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:939, punten 79 en 82), en Banco Santander en Santusa/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:938, punten 83 en 86), was die maatregel alleen van toepassing op ondernemingen die op het gebied van de export actief waren, met uitsluiting van andere ondernemingen. In de onderhavige zaak komen echter alle ondernemingen voor de betrokken voordelen in aanmerking.
            
         
               152
            
            
               Wat in de tweede plaats het arrest Italië/Commissie, punt 132 supra (EU:C:2005:768, punten 97 en 98), betreft, moet worden opgemerkt dat de daarin onderzochte belastingmaatregel eveneens alleen ten goede kwam aan ondernemingen in de bankensector en dus niet aan ondernemingen in andere sectoren, anders dan in het onderhavige geval.
            
         
               153
            
            
               Wat in de derde plaats het arrest Associazione italiana del risparmio gestito en Fineco Asset Management/Commissie, punt 89 supra (EU:T:2009:50, punt 156), betreft, moet worden vastgesteld dat slechts indirect een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU kon worden aangewezen voor de betrokken ICBE’s en, in voorkomend geval, hun beheersmaatschappijen en de onderneming waarin de ICBE’s aandelen hielden, en niet voor de investeerders die volgens de Commissie voor een belastingvermindering in aanmerking kwamen (zie punt 147 hierboven). In de onderhavige zaak heeft de Commissie in het bestreden besluit, met name overweging 163, niet vermeld dat sprake was van een indirect voordeel voor de ESV’s dat voortvloeide uit de belastingvoordelen voor de investeerders die deelnemingen in die ESV’s namen.
            
         
               154
            
            
               Wat in de vierde plaats het arrest Diputación Foral de Álava e.a./Commissie, punt 133 supra (EU:T:2002:61), betreft, moet eraan worden herinnerd dat het Gerecht in dat arrest de selectiviteit van twee belastingmaatregelen heeft onderzocht. De eerste maatregel was een belastingkrediet voor investeringen in de regio Álava die aan bepaalde kenmerken voldeden, meer bepaald een minimumbedrag van 2,5 miljard Spaanse peseta (ESP), waardoor het voordeel de facto was voorbehouden aan ondernemingen die over aanzienlijke financiële middelen beschikten, met uitsluiting van andere ondernemingen. De tweede maatregel was een vermindering van de belastinggrondslag die slechts werd toegekend aan nieuw opgerichte ondernemingen in de regio Álava die aan bepaalde criteria voldeden, met name een minimuminvestering en het creëren van een aantal arbeidsplaatsen. De twee betrokken maatregelen verleenden dus een voordeel aan elke marktdeelnemer die bepaalde investeringen in de regio Álava deed, maar het voordeel was voorbehouden aan bepaalde ondernemingen, met uitsluiting van andere ondernemingen. In de onderhavige zaak staat echter vast dat de mogelijkheid om in de ESV’s te investeren onder dezelfde voorwaarden voor om het even welke onderneming openstond, zonder dat bij wet een vereist minimumbedrag voor de verwerving van een dergelijke deelneming was voorgeschreven.
            
         
               155
            
            
               Hieruit volgt dat het voordeel voor de investeerders die aan SBL-operaties hebben deelgenomen, niet kan worden geacht selectief te zijn omdat alleen de ondernemingen die dit soort specifieke investering door tussenkomst van een ESV doen, daarvoor in aanmerking komen.
            
         
               156
            
            
               Zoals is aangegeven in punt 138 hierboven, moet bijgevolg worden onderzocht of het bestaan van een goedkeuringsprocedure die vermeend discretionaire elementen omvat, er hoe dan ook toe leidt dat dit voordeel selectief is.
            
         – Selectiviteit als gevolg van een vermeende discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst
      
               157
            
            
               De Commissie merkt op dat in de onderhavige zaak hoe dan ook selectiviteit kan worden vastgesteld wegens het bestaan van een goedkeuringsregeling die discretionaire elementen omvat. Daarvan was geen sprake in de zaken die door het Gerecht zijn onderzocht in de arresten Autogrill España/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:939), en Banco Santander en Santusa/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:938). Volgens de rechtspraak kan een maatregel niet als maatregel van algemene strekking worden aangemerkt, wanneer het orgaan dat financiële voordelen toekent over een discretionaire bevoegdheid beschikt op grond waarvan het de begunstigden kan kiezen of de voorwaarden kan bepalen waaronder de maatregel wordt toegekend (zie in die zin arresten van 29 juni 1999, DM Transport,C‑256/97, Jurispr., EU:C:1999:332, punt 27en aldaar aangehaalde rechtspraak, en van 18 juli 2013, P, C‑6/12, Jurispr., EU:C:2013:525, punt 25).
            
         
               158
            
            
               In dat verband moet worden vastgesteld dat de betrokken voordelen, ondanks het bestaan van een goedkeuringsregeling die vermeend discretionaire elementen omvat, nog steeds onder dezelfde voorwaarden openstaan voor elke investeerder die beslist om deel te nemen aan SBL-operaties voor de financiering van zeeschepen door de verwerving van deelnemingen in de door de banken opgerichte ESV’s.
            
         
               159
            
            
               Zoals het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR erop hebben gewezen, blijkt immers uit overweging 133 van het bestreden besluit dat de goedkeuringsvoorwaarden in artikel 115, lid 11, TRLIS, zoals nader uitgewerkt in artikel 49 RIS – waarvan de Commissie meent dat die vaag zijn en uitlegging door de overheid behoeven, waardoor die een discretionaire bevoegdheid verleent (zie punt 40 hierboven) – de jure alleen betrekking hebben op de kenmerken van het actief dat vervroegd kan worden afgeschreven. De Commissie heeft in overweging 134 van het bestreden besluit opgemerkt dat de uitoefening van de discretionaire bevoegdheid er in de onderhavige zaak toe leidt dat de belastingdienst alleen vervroegde afschrijving voor een bepaalde categorie van activa aanvaardt, namelijk zeeschepen die waren overgebracht van de normale regeling voor de vennootschapsbelasting naar de tonnagebelastingregeling (zie punt 40 hierboven). Ook blijkt in essentie uit de overwegingen 66, 116, 134 en 156 van het bestreden besluit dat de betrokken voordelen aan geen enkele „SBL-operatie” zijn geweigerd.
            
         
               160
            
            
               Hieruit volgt dat de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst, gesteld dat die kan worden aangetoond, er de jure en de facto slechts toe leidt dat het soort operatie dat voor de betrokken belastingvoordelen in aanmerking komt, wordt gedefinieerd, namelijk SBL-operaties voor de financiering van zeeschepen, met uitsluiting van andere goederen. Dit neemt niet weg dat de mogelijkheid om aan die operaties deel te nemen, zonder enige beperking en zonder enige discriminatie openstaat voor om het even welke onderneming. In die omstandigheden kan het voordeel dat is genoten niet als selectief worden beschouwd op grond van een vermeende discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst, zulks overeenkomstig de rechtspraak die hierboven in de punten 140, 146 en 147 in herinnering is gebracht.
            
         
               161
            
            
               Het door de Commissie tijdens de terechtzittingen in beide zaken benadrukte feit dat artikel 48, lid 4, TRLIS de ESV-leden ertoe verplicht hun deelneming in het ESV aan te houden tot het einde van het leasecontract, willen zij voor vervroegde afschrijving in aanmerking komen, doet aan die vaststelling niet af. Het betreft immers een voorwaarde voor toepassing van het voordeel waar om het even welke onderneming in om het even welke sector van de economie voor in aanmerking kan komen. In dat verband moet worden opgemerkt dat voor de belastingmaatregelen die aan de orde waren in de zaken die hebben geleid tot de arresten Autogrill España/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:939), en Banco Santander en Santusa/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:938), eveneens de voorwaarde gold dat de deelneming voor een bepaalde duur werd aangehouden (zie punt 139 hierboven).
            
         
               162
            
            
               Daarnaast moet worden opgemerkt dat het bestaan van artikel 48, lid 4, TRLIS niet heeft verhinderd dat de investeerders aandelen in de ESV’s kochten nadat de goedkeuringen door de belastingdienst waren verleend. Die constatering, die door het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR is gedaan tijdens de terechtzittingen in de beide zaken, bevestigt dat de toegang tot de betrokken voordelen openbleef voor elke onderneming die besliste om aan de SBL-operaties deel te nemen, los van de goedkeuringsregeling die vermeend discretionaire elementen omvat. Het bestaan van die regeling kan in de onderhavige zaak dus geen selectiviteit verlenen aan de voordelen die de investeerders hebben genoten.
            
         
               163
            
            
               Gelet op een en ander (zie punten 130‑162 hierboven) is de Commissie in overweging 156 van het bestreden besluit ten onrechte tot de conclusie gekomen dat de SBL aan de investeerders een selectief voordeel verleende omdat de belastingdienst op basis van een vermeende discretionaire bevoegdheid alleen de „SBL-operaties voor de financiering van zeeschepen” goedkeurde, waaraan deze investeerders deelnamen.
            
         Voordelen in verband met de verrichting van bepaalde activiteiten
      
               164
            
            
               Zoals hierboven in de punten 123 en 124 in herinnering is gebracht, berust de globale analyse van de Commissie in het bestreden besluit ook op de vaststelling dat de SBL „bepaalde activiteiten begunstigt, namelijk de aankoop van zeeschepen door middel van leasecontracten, in het bijzonder met het oog op de rompbevrachting en latere doorverkoop ervan” (overweging 157 van het bestreden besluit). Deze activiteiten stemmen volgens het bestreden besluit overeen met die welke worden verricht door de ESV’s die met het oog op de SBL worden opgericht en het voordeel als gevolg van de toepassing van maatregelen 2, 4 en 5 genieten. Volgens de in de overwegingen 132 tot en met 139 en 141 tot en met 154 van het bestreden besluit verrichte afzonderlijke analyse, verleent elk van die maatregelen de jure en de facto een selectief voordeel aan de ondernemingen die deze activiteiten verrichten (zie punten 40, 42 en 43 hierboven).
            
         
               165
            
            
               In hun geschriften geven het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR te kennen dat de investeerders in alle sectoren van de economie actief waren en zuiver financiële deelnemingen in de ESV’s hadden, waarbij hun doel was een belastingvoordeel te verkrijgen. Volgens het Koninkrijk Spanje hebben de deelnemers (of aandeelhouders) in een onderneming geen activiteit „op de markt”. Tijdens de terechtzitting in zaak T‑515/13 heeft het Koninkrijk Spanje verduidelijkt dat het met dit argument wilde constateren dat de ESV-leden als loutere investeerders in het kader van de ESV’s handelden, zoals de Commissie in het bestreden besluit ook had erkend. Het Koninkrijk Spanje heeft tijdens de terechtzitting ook te kennen gegeven dat de Commissie de investeerders in het bestreden besluit niet de activiteiten op het gebied van rompbevrachting en aankoop en verkoop van schepen had toegerekend. In het kader van zaak T‑719/13 merken Lico en PYMAR in het verzoekschrift op dat de investeerders niet kunnen worden beschouwd als speler in een bepaalde sector die de Commissie in de overwegingen 156 en 157 van het bestreden besluit heeft aangewezen. Ter terechtzitting hebben Lico en PYMAR de stelling bestreden dat de leden van de ESV’s de concrete en specifieke activiteiten van de ESV’s verrichtten, alsof zij slechts één onderneming vormden.
            
         
               166
            
            
               In de verweerschriften in de beide zaken merkt de Commissie kort op dat de investeerders via de ESV’s de activiteiten van laatstgenoemden verrichtten. In die context is het argument van het Koninkrijk Spanje dat de aandeelhouders geen activiteit op de markt uitoefenden, moeilijk te begrijpen. Wat het scala van sectoren waartoe de investeerders behoren betreft, heeft de Commissie in zaak T‑719/13 gepreciseerd dat nergens in het bestreden besluit een verband is gelegd tussen de selectiviteit van de maatregel en de ene of de andere sector waarin de investeerders actief zijn.
            
         
               167
            
            
               In het kader van haar antwoord op een schriftelijk gestelde vraag van het Gerecht in beide zaken (zie punt 71 hierboven), heeft de Commissie haar stelling dat de investeerders via de ESV’s de activiteiten van laatstgenoemden verrichten, verder uitgewerkt. Volgens haar waren de uit de SBL voortvloeiende voordelen, anders dan in de zaken die door het Gerecht zijn onderzocht in de arresten Autogrill España/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:939), en Banco Santander en Santusa/Commissie, punt 71 supra (EU:T:2014:938), niet op grond van het louter doen van investeringen aan de investeerders toegekend, maar op grond van het verrichten van bepaalde economische activiteiten via de ESV’s, namelijk de aankoop, de verkoop en de rompbevrachting van schepen. In die context heeft de Commissie te kennen gegeven dat de ESV’s, op grond van hun fiscale transparantie, en hun leden konden worden beschouwd als twee zijden van dezelfde medaille of, in de context van artikel 107, lid 1, VWEU, van dezelfde onderneming.
            
         
               168
            
            
               Na tijdens de terechtzitting in zaak T‑515/13 door het Gerecht te zijn gevraagd of er mogelijk een tegenstrijdigheid was tussen de stelling die hierboven in punt 167 is uiteengezet en de motivering van het bestreden besluit, met name overweging 28 (zie punt 12 hierboven), heeft de Commissie opgemerkt dat die overweging, waarin de leden van de ESV’s als „investeerders” worden gekwalificeerd, louter een terminologische toelichting is, die niet tegenstrijdig is met haar stelling dat de ESV’s en hun leden een economische eenheid vormen. Na tijdens de terechtzitting in zaak T‑719/13 opnieuw door het Gerecht te zijn gevraagd naar de motivering van het bestreden besluit op dit punt, heeft de Commissie aangegeven dat ook wanneer haar stelling dat de ESV’s en hun investeerders tezamen één enkele onderneming vormen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, niet expliciet in het bestreden besluit voorkomt, een dergelijke constatering uit de aard zelve van het ESV voortvloeide. In dat verband heeft de Commissie opgemerkt dat een ESV een fiscaal transparante entiteit is, waarvan de leden volledig aansprakelijk zijn voor haar gedragingen en schulden, zodat de activiteiten die het ESV uitoefent, aan de leden kunnen worden toegerekend.
            
         
               169
            
            
               Er dient aan te worden herinnerd dat het Gerecht in het kader van zijn onderzoek moet bepalen of de afzonderlijke analyse door de Commissie van maatregelen 2, 4 en 5, waarnaar zij in essentie in overweging 157 van het bestreden besluit verwijst, het oordeel toelaat dat de voordelen die de investeerders, en niet de ESV’s, hebben ontvangen, aan de voorwaarde van selectiviteit voldoen (zie punt 118 hierboven).
            
         
               170
            
            
               In het kader van die afzonderlijke analyse is de Commissie tot het oordeel gekomen dat maatregelen 2, 4 en 5 de jure en de facto bepaalde activiteiten hadden begunstigd, namelijk de aankoop van schepen door middel van leasecontracten en de rompbevrachting en latere doorverkoop ervan.
            
         
               171
            
            
               Tussen partijen is niet in geschil dat die activiteiten, die ook in overweging 157 van het bestreden besluit zijn vermeld, de activiteiten zijn die worden verricht door de ESV’s die met het oog op de SBL zijn opgericht. Indien de Commissie dus van oordeel was dat de door de investeerders ontvangen voordelen selectief waren wegens het verrichten van die activiteiten, had het op haar weg gelegen om in het bestreden besluit te verduidelijken dat de activiteiten van de ESV’s overeenstemden met die van hun leden, althans dat die hun konden worden toegerekend.
            
         
               172
            
            
               In dat verband moet erop worden gewezen dat in het bestreden besluit slechts eenmaal en niet-onderbouwd is vastgesteld dat de investeerders via de ESV’s de activiteiten van laatstgenoemden verrichten, namelijk in overweging 172. In het kader van de analyse van de criteria inzake het gevaar voor concurrentievervalsing en het handelsverkeer tussen de lidstaten heeft de Commissie immers het volgende verklaard: „Via de operaties die [profiteerden] van de SBL, [waren] zij via de ESV’s bovendien actief in de markten voor rompbevrachting en de aankoop en verkoop van zeeschepen, die openstaan voor intracommunautair handelsverkeer” (zie punt 54 hierboven).
            
         
               173
            
            
               De Commissie heeft echter nergens in het besluit toegelicht hoe de activiteiten van de ESV’s die met het oog op de SBL waren opgericht, aan hun leden konden worden toegerekend. Meer bepaald heeft de Commissie zich in het kader van de analyse van de selectiviteit van de betrokken afzonderlijke maatregelen beperkt tot de conclusie dat zij de ESV’s „en”/„of” hun investeerders een selectief voordeel verschaften (overwegingen 139 en 154 van het bestreden besluit), zonder enige nadere toelichting. Wat de SBL in zijn geheel beschouwd betreft, heeft de Commissie opgemerkt dat „het voordeel [toekwam] aan het ESV en, via de transparantie, aan zijn investeerders”. Met een dergelijke precisering kan echter niet worden begrepen waarom ervan kan worden uitgegaan dat de leden van de ESV’s die met het oog op de SBL waren opgericht, de economische activiteiten van die ESV’s verrichtten alsof zij één enkele juridische of economische entiteit vormden. Bij haar onderzoek in overweging 126 van het bestreden besluit of alle partijen die betrokken waren bij SBL-operaties, ondernemingen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU waren, heeft de Commissie ook geen enkele aanwijzing gegeven die zou kunnen doen veronderstellen of begrijpen dat de ESV’s die met het oog op de SBL waren opgericht en hun leden tezamen één enkele entiteit in de zin van die bepaling vormden, zodat de activiteiten van de ESV’s aan hun leden konden worden toegerekend.
            
         
               174
            
            
               Bovendien moet worden opgemerkt dat de stelling in overweging 172 van het bestreden besluit dat de investeerders „via de ESV’s bovendien actief [waren] in de markten voor rompbevrachting en de aankoop en verkoop van zeeschepen” in tegenspraak lijkt te zijn met andere overwegingen van het bestreden besluit.
            
         
               175
            
            
               Immers, in overweging 28 van het bestreden besluit heeft de Commissie erop gewezen dat „[o]mdat de bij SBL-operaties betrokken ESV’s door hun leden [werden] beschouwd als een investeringsvehikel in plaats van als een manier om gezamenlijk een activiteit uit te voeren, [...] zij in [genoemd] besluit [werden] aangeduid als investeerders”. Ook heeft de Commissie in overweging 27 van het bestreden besluit opgemerkt dat „Spaanse ESV’s een andere rechtspersoonlijkheid [hebben] dan hun leden”. Tot slot heeft de Commissie in het algemeen gepreciseerd dat de investeerders „geen activiteiten op maritiem gebied” hadden [punt 9, onder b), van het besluit tot inleiding van de procedure, waarnaar overweging 14 van het bestreden besluit in essentie verwijst].
            
         
               176
            
            
               In die omstandigheden moet de conclusie luiden dat de vaststelling van de Commissie in met name overweging 157 van het bestreden besluit dat de SBL „bepaalde activiteiten begunstig[de], namelijk de aankoop van zeeschepen door middel van leasecontracten, in het bijzonder met het oog op de rompbevrachting en latere doorverkoop ervan” ziet op de activiteiten van de ESV’s die met het oog op de SBL waren opgericht, maar geen betrekking heeft op de industriële of economische activiteiten van de leden van de ESV’s, die deelnemingen daarin verwerven als „investeerders”. Bijgevolg kon de Commissie zich niet enkel op de constatering in overweging 157 van het bestreden besluit baseren, of op de analyse van de afzonderlijke selectiviteit van maatregelen 2, 4 en 5 waarnaar die overweging in wezen verwijst, voor het bewijs dat de door de investeerders ontvangen voordelen selectief waren.
            
         
               177
            
            
               Indien, zoals de Commissie voor het Gerecht heeft gesuggereerd, uit de lezing van het bestreden besluit had moeten worden begrepen dat zij van oordeel was dat de investeerders via de ESV’s de hierboven in punt 176 aangehaalde activiteiten uitoefenden en dat de selectiviteit van de voordelen die zij hebben ontvangen op die grondslag kon worden aangetoond, dan is het bestreden besluit op dit punt gebrekkig of zelfs tegenstrijdig gemotiveerd. Aangezien het motiveringsgebrek valt onder schending van de wezenlijke vormvoorschriften in de zin van artikel 263 VWEU, moet het Gerecht dit ambtshalve opwerpen, na partijen met inachtneming van het beginsel van een procedure op tegenspraak te hebben gehoord (zie in die zin arrest van 2 december 2009, Commissie/Ierland e.a., C‑89/08 P, Jurispr., EU:C:2009:742, punten 34 en 55).
            
         Conclusie ten aanzien van de selectiviteit
      
               178
            
            
               Uit een en ander volgt (zie punten 115‑177 hierboven), dat de Commissie in het bestreden besluit ten onrechte heeft vastgesteld dat sprake was van een selectief voordeel, en derhalve van staatssteun, ten gunste van de ESV’s en de investeerders.
            
         
               179
            
            
               Wat de ESV’s betreft, is het juist dat zij voordelen van de betrokken belastingmaatregelen hebben genoten. Op grond van het beginsel van fiscale transparantie zijn de voordelen die rechtstreeks uit deze maatregelen zijn voortgevloeid, echter alleen aan hun leden ten goede gekomen (zie punten 115‑117 hierboven). Voor het overige is in het bestreden besluit niet vermeld dat sprake is van een indirect voordeel voor de ESV’s dat uit de betrokken maatregelen voortvloeit (zie punt 153 hierboven).
            
         
               180
            
            
               Wat de leden van de ESV’s betreft die in het bestreden besluit worden gekwalificeerd als „investeerders”, stonden de economische voordelen die zij hebben genoten onder dezelfde voorwaarden en zonder onderscheid open voor om het even welke in Spanje belastingplichtige marktdeelnemer, en zulks ondanks het bestaan van een goedkeuringsregeling. De Commissie is dus ten onrechte tot het oordeel gekomen dat de investeerders een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU hebben genoten wegens hun deelname aan een bepaald soort begunstigde operatie (zie punten 130‑163 hierboven). De activiteiten die met name in overweging 157 van het bestreden besluit zijn genoemd om eveneens de selectiviteit van de voordelen vast te stellen, zijn die welke door de ESV’s zijn verricht en niet door de investeerders, de enige marktdeelnemers waartoe het bevel tot terugvordering in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit is gericht. Bijgevolg kon de selectiviteit van de door de investeerders ontvangen voordelen ook niet op die grondslag worden aangetoond. Zelfs gesteld dat het bestreden besluit zo kan worden opgevat dat de investeerders via de ESV’s die met het oog op de SBL waren opgericht, de specifieke activiteiten van die ESV’s hebben verricht, is het besluit op dat punt gebrekkig of zelfs tegenstrijdig gemotiveerd (zie punten 164‑177 hierboven).
            
         c) Analyse van het gevaar van concurrentievervalsing en negatieve beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten
      
               181
            
            
               Zoals is aangegeven in de punten 53 en 54 hierboven, is de analyse van de Commissie van het gevaar van concurrentievervalsing en negatieve beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten opgenomen in de overwegingen 171 tot en met 173 van het bestreden besluit. Na enkele beginselen uit de rechtspraak in herinnering te hebben gebracht (overweging 171 van het bestreden besluit), heeft de Commissie in overweging 172 van het bestreden besluit opgemerkt dat „de investeerders, dat wil zeggen de leden van de ESV’s, actief [waren] in verschillende sectoren van de economie, in het bijzonder in sectoren die openstaan voor intracommunautair handelsverkeer. Via de operaties die profit[eerden] van de SBL, [waren] zij via de ESV’s bovendien actief in de markten voor rompbevrachting en de aankoop en verkoop van zeeschepen, die openstaan voor intracommunautair handelsverkeer. De voordelen die uit de SBL voortvloei[d]en, versterk[t]en hun positie in hun respectieve markten, waardoor ze de mededinging vervals[t]en of dreig[d]en te vervalsen”. De Commissie is in overweging 173 van het bestreden besluit tot de conclusie gekomen dat „[h]et economische voordeel dat [werd] ontvangen door de ESV’s en hun investeerders die [profiteerden] van de onderzochte maatregelen, [...] daardoor het handelsverkeer tussen de lidstaten waarschijnlijk ongunstig [zou] beïnvloeden en de mededinging in de interne markt [zou] vervalsen”.
            
         
               182
            
            
               Er dient aan te worden herinnerd dat Lico en PYMAR, in het verzoekschrift, en het Koninkrijk Spanje, in repliek, in essentie niet alleen de gegrondheid van de analyse van de Commissie die hierboven in punt 181 in herinnering is gebracht bestrijden, maar ook de motivering van het bestreden besluit (zie punt 107 hierboven). Bijgevolg moet het door de Commissie in het kader van zaak T‑719/13 aangevoerde argument dat Lico en PYMAR de motivering van het bestreden besluit op dit punt te laat hebben bestreden, worden verworpen.
            
         
               183
            
            
               Hoe dan ook, en zoals hierboven in punt 177 in herinnering is gebracht, levert een ontbrekende of ontoereikende motivering schending van wezenlijke vormvoorschriften in de zin van artikel 263 VWEU op en vormt zij een middel van openbare orde dat door partijen in elke stand van het geding kan worden aangevoerd en door de Unierechter ambtshalve kan worden opgeworpen met inachtneming van het beginsel van een procedure op tegenspraak (zie in die zin arresten van 20 februari 1997, Commissie/Daffix, C‑166/95 P, Jurispr., EU:C:1997:73, punten 24 en 25;Commissie/Ierland e.a., punt 177 supra, EU:C:2009:742, punten 34 en 55, en van 8 juli 2004, Mannesmannröhren-Werke/Commissie, T‑44/00, Jurispr., EU:T:2004:218, punt 210en aldaar aangehaalde rechtspraak).
            
         
               184
            
            
               In de onderhavige zaak zijn de partijen in de beide zaken, in antwoord op een schriftelijk gestelde vraag van het Gerecht in zaak T‑515/13 (zie punt 69 hierboven) en een mondeling gestelde vraag in zaak T‑719/13, tijdens de terechtzittingen gehoord over de vraag of het bestreden besluit op het punt van de criteria inzake het gevaar voor concurrentievervalsing en negatieve beïnvloeding van het handelsverkeer aan de motiveringsplicht in artikel 296 VWEU voldeed.
            
         
               185
            
            
               Volgens vaste rechtspraak moet de door artikel 296 VWEU en artikel 41, lid 2, onder c), van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie vereiste motivering beantwoorden aan de aard van de betrokken handeling en moet zij de redenering van de instelling die de bestreden handeling heeft verricht, duidelijk en ondubbelzinnig tot uitdrukking doen komen, opdat de belanghebbenden de rechtvaardigingsgronden van de genomen maatregel kunnen kennen en de Unierechter zijn toezicht kan uitoefenen. Het is niet noodzakelijk dat alle relevante gegevens, feitelijk en rechtens, in de motivering worden gespecificeerd, aangezien bij de beoordeling van de vraag of de motivering van een handeling aan de vereisten van artikel 296 VWEU en artikel 41 van het Handvest van de grondrechten voldoet, niet alleen acht moet worden geslagen op de bewoordingen ervan, maar ook op de context en op het geheel van rechtsregels die de betrokken materie beheersen (zie arresten van 6 september 2006, Portugal/Commissie, C‑88/03, Jurispr., EU:C:2006:511, punt 88en aldaar aangehaalde rechtspraak, en van 28 mei 2013, Trabelsi e.a./Raad, T‑187/11, Jurispr., EU:T:2013:273, punten 66 en 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
            
         
               186
            
            
               Ook moet eraan worden herinnerd dat de aan de motivering te stellen eisen moeten worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval, waarbij met name rekening moet worden gehouden met de inhoud van de handeling, de aard van de redengeving en het belang dat de adressaten of andere personen die rechtstreeks en individueel door de handeling worden geraakt, bij een toelichting kunnen hebben (arrest van 13 maart 1985, Nederland en Leeuwarder Papierwarenfabriek/Commissie, 296/82 en 318/82, EU:C:1985:113, punt 19).
            
         
               187
            
            
               De Commissie brengt in overweging 171 van het bestreden besluit terecht in herinnering dat wanneer steun van een lidstaat de positie van een onderneming ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in het handelsverkeer binnen de Unie versterkt, dit handelsverkeer moet worden geacht door de steun te worden beïnvloed (zie arrest van 10 januari 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e.a., C‑222/04, Jurispr., EU:C:2006:8, punt 141en aldaar aangehaalde rechtspraak).
            
         
               188
            
            
               Wat de voorwaarde inzake concurrentievervalsing betreft, blijkt uit de rechtspraak dat steun die bedoeld is om een onderneming te bevrijden van de kosten die zij normaliter in het kader van haar lopend beheer of van haar normale activiteiten had moeten dragen, in beginsel de concurrentievoorwaarden vervalst (arrest Duitsland/Commissie, punt 146 supra, EU:C:2000:467, punt 30, en arrest van 3 maart 2005, Heiser,C‑172/03, Jurispr., EU:C:2005:130, punt 55).
            
         
               189
            
            
               Zoals de Commissie er in de beide zaken aan heeft herinnerd, behoeft niet te worden vastgesteld of de steun de handel tussen lidstaten werkelijk beïnvloedt en de mededinging daadwerkelijk vervalst, maar behoeft enkel te worden onderzocht of de steunmaatregelen dat handelsverkeer ongunstig kunnen beïnvloeden en de mededinging kunnen vervalsen (zie arrest Cassa di Risparmio di Firenze e.a., punt 187 supra, EU:C:2006:8, punt 140en aldaar aangehaalde rechtspraak).
            
         
               190
            
            
               Wat steunregelingen betreft, moet er tevens aan worden herinnerd dat de Commissie de regeling slechts globaal behoeft te beoordelen, zonder een analyse te hoeven maken van de steun die op basis van een dergelijke regeling in elk individueel geval is toegekend (arrest Comitato „Venezia vuole vivere” e.a./Commissie, punt 87 supra, EU:C:2011:368, punt 63).
            
         
               191
            
            
               De Commissie heeft in het kader van de beide zaken terecht opgemerkt dat uit de rechtspraak blijkt dat de toekenning van steun door een lidstaat in de vorm van een belastingverlichting aan bepaalde belastingplichtigen moet worden geacht het handelsverkeer ongunstig te kunnen beïnvloeden en bijgevolg deze voorwaarde te vervullen, aangezien deze belastingplichtigen een economische activiteit uitoefenen die handelsverkeer tussen de lidstaten meebrengt, dan wel niet kan worden uitgesloten dat zij concurreren met in een andere lidstaat gevestigde ondernemers (zie in die zin arrest Heiser, punt 188 supra, EU:C:2005:130, punt 35).
            
         
               192
            
            
               Dit neemt niet weg dat de motiveringsplicht verlangt dat de Commissie, wanneer zij een maatregel als een steunmaatregel aanmerkt, aangeeft waarom volgens haar de betrokken maatregel binnen de werkingssfeer van artikel 107, lid 1, VWEU valt. Maar zelfs wanneer reeds uit de omstandigheden waaronder de steun is verleend, duidelijk blijkt dat die steun het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig kan beïnvloeden en de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen, mag van de Commissie worden verwacht dat zij die omstandigheden in de motivering van haar besluit aangeeft (zie in die zin arrest Nederland en Leeuwarder Papierwarenfabriek/Commissie, punt 186 supra, EU:C:1985:113, punt 24).
            
         
               193
            
            
               Tevens dient eraan te worden herinnerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat de Commissie, wanneer bepaalde bijzondere omstandigheden dit vereisen, haar besluit nader moet motiveren door relevante aanwijzingen te geven over de voorzienbare gevolgen van de steun voor de mededinging en voor het handelsverkeer tussen de lidstaten. Dit is het geval bij steun voor een laag bedrag die uitsluitend bedoeld is ter financiering van een plan voor het doordringen in de markt van derde landen en niet van de export (zie in die zin arrest van 30 april 2009, Commissie/Italië en Wam, C‑494/06 P, Jurispr., EU:C:2009:272, punten 56, 57 en 62).
            
         
               194
            
            
               In het licht van deze beginselen moet de motivering van het bestreden besluit op het punt van het gevaar van concurrentievervalsing en ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten worden onderzocht.
            
         
               195
            
            
               De Commissie heeft in de beide zaken verwezen naar overweging 172 van het bestreden besluit, waarbij zij te kennen geeft dat zij haar besluit toereikend heeft gemotiveerd voor zover het die beide voorwaarden betreft.
            
         
               196
            
            
               Zoals hierboven in punt 181 in herinnering is gebracht, berust de redenering van de Commissie in overweging 172 van het bestreden besluit op twee vaststellingen. In de eerste plaats waren de investeerders actief in verschillende sectoren van de economie, in het bijzonder in sectoren die openstaan voor handel tussen de lidstaten, en verstrekten de voordelen die uit de SBL voortvloeiden, hun positie in hun respectieve markten. In de tweede plaats waren de investeerders via de ESV’s actief op de markten waarop de ESV’s actief waren, die eveneens openstaan voor handel tussen de lidstaten.
            
         
               197
            
            
               Onderzocht moet worden of die twee pijlers van de redenering van de Commissie toereikend zijn gemotiveerd.
            
         Eerste pijler van de redenering van de Commissie
      
               198
            
            
               Wat de vaststelling van de Commissie betreft dat de investeerders actief waren in verschillende sectoren van de economie en dat de voordelen hun positie in hun respectieve markten versterkten, moet worden geconstateerd dat dit een algemene stelling is die op elke vorm van ondersteuning door de overheid kan worden toegepast. Zij verwijst naar geen enkele specifieke omstandigheid die uitlegt waarom de litigieuze maatregelen in de onderhavige zaak de mededinging dreigden te vervalsen of het handelsverkeer beïnvloedden op de markten waarop de investeerders actief waren.
            
         
               199
            
            
               Er dient aan te worden herinnerd dat de door de Commissie ontvangen klachten, die door op zijn minst één scheepvaartmaatschappij werden ondersteund, vervalsing van de mededinging en het handelsverkeer op de markt van de scheepsbouw en niet op de markten waarop de investeerders actief waren, laakten, zoals blijkt uit overweging 1 van het bestreden besluit (zie punt 1 hierboven). Ook moet worden opgemerkt dat de Commissie in de overwegingen 122 en 156 van het bestreden besluit is uitgegaan van „sectorale selectiviteit” van de betrokken maatregelen (zie punten 36 en 45 hierboven), terwijl zij tegelijkertijd heeft vastgesteld dat de investeerders actief waren in verschillende sectoren van de economie. Bovendien heeft de Commissie in overweging 19 van het bestreden besluit vastgesteld dat de investeerders in het kader van de SBL slechts een kleine fractie (in de ordegrootte van 10 % tot 15 %) van het voordeel behielden, waarbij het grootste deel van dit voordeel (85 % tot 90 %) werd doorgegeven aan de scheepvaartmaatschappij die het schip kocht (zie punt 21 hierboven). Daarenboven heeft de Commissie, met het oog op „het herstellen van de concurrentiepositie in de markt(en) waar de verstoring plaatsvond”, in de overwegingen 270 tot en met 276 en in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit bepaalde clausules in de contracten tussen de investeerders, de scheepvaartmaatschappijen en scheepswerven in twijfel getrokken, op grond waarvan de scheepswerven verplicht waren de andere partijen te compenseren als de verwachte belastingvoordelen niet konden worden verkregen (zie punt 60 hierboven). Anders gezegd, heeft de Commissie in naam van het herstel van de mededinging op de markten waarop de investeerders actief waren en die door de steun negatief zouden zijn beïnvloed, in artikel 4, lid 1, van het bestreden besluit geëist dat zij de last van de terugvordering niet zouden doorberekenen aan andere personen. Tijdens de terechtzitting in zaak T‑719/13 heeft de Commissie niet betwist dat het opnemen van een dergelijke eis in het dispositief van een staatssteunbesluit ongebruikelijk was.
            
         
               200
            
            
               In die bijzondere omstandigheden stond het aan de Commissie om meer aanwijzingen te geven, zodat kon worden begrepen hoe het voordeel dat bij de investeerders bleef, en niet de scheepvaartmaatschappijen of de scheepswerven, de mededinging kon vervalsen of dreigen te vervalsen en het handelsverkeer negatief kon beïnvloeden in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU op de markten waarop zij actief waren.
            
         
               201
            
            
               De rechtspraak die de Commissie tijdens de terechtzittingen in beide zaken heeft ingeroepen (arresten DM Transport, punt 157 supra, EU:C:1999:332, en van 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie, C‑182/03 en C‑217/03, Jurispr., EU:C:2006:416), kan aan die vaststelling niet afdoen.
            
         
               202
            
            
               In de zaken die in die arresten zijn onderzocht, was immers geen sprake van de hierboven in punt 199 genoemde bijzondere omstandigheden.
            
         
               203
            
            
               Bovendien heeft het Hof in het arrest België en Forum 187/Commissie, punt 201 supra (EU:C:2006:416), dat door de Commissie is aangehaald tijdens de terechtzitting in zaak T‑515/13, een van de mededingingsproblemen duidelijk vastgesteld. Door de voordelen die werden toegekend aan de multinationals die hun „coördinatiecentra” in België vestigden, konden deze multinationals intern van deze coördinatiediensten gebruikmaken, in plaats van een beroep te doen op dienstverrichters in de sectoren financiën, trust, informatica en aanwerving (arrest België en Forum 187/Commissie, punt 201 supra, EU:C:2006:416, punt 132). In het arrest DM Transport, punt 157 supra (EU:C:1999:332), dat door de Commissie is ingeroepen tijdens de terechtzitting in zaak T‑719/13, heeft het Hof zich uitgesproken over bepaalde voordelen die aan een verhuisbedrijf waren toegekend. In het kader van zijn analyse heeft het Hof mede rekening gehouden met de specifieke situatie van de begunstigde, meer bepaald de grensoverschrijdende aard van de markt waarop hij actief was (arrest DM Transport, punt 157 supra, EU:C:1999:332, punt 29).
            
         
               204
            
            
               Uit een en ander volgt dat de eerste pijler van de redenering van de Commissie in het kader van haar analyse van het gevaar van concurrentievervalsing en ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer, ontoereikend is gemotiveerd.
            
         Tweede pijler van de redenering van de Commissie
      
               205
            
            
               De Commissie heeft in overweging 172 van het bestreden besluit het volgende opgemerkt: „Via de operaties die [profiteerden] van de SBL, [waren de investeerders] via de ESV’s bovendien actief in de markten voor rompbevrachting en de aankoop en verkoop van zeeschepen, die openstaan voor intracommunautair handelsverkeer”.
            
         
               206
            
            
               Zoals is aangegeven in de punten 173 tot en met 175 hierboven, heeft de Commissie in het bestreden besluit niet toegelicht waarom de ESV’s die met het oog op de SBL waren opgericht en hun leden één enkele juridische of economische entiteit vormden zodat de activiteiten van het ESV aan de leden ervan konden worden toegerekend. De Commissie heeft juist het tegendeel aangegeven, met name in overweging 28 van het bestreden besluit, wanneer zij stelt dat „[o]mdat de bij SBL-operaties betrokken ESV’s door hun leden worden beschouwd als een investeringsvehikel in plaats van als een manier om gezamenlijk een activiteit uit te voeren, [...] zij in [genoemd] besluit worden aangeduid als investeerders”.
            
         
               207
            
            
               In die omstandigheden voldoet de tweede pijler van de redenering van de Commissie evenmin aan de motiveringsvereisten van artikel 296 VWEU en artikel 41 van het Handvest van de grondrechten.
            
         
               208
            
            
               Gelet op een en ander (zie punten 198‑207 hierboven), moet de conclusie luiden dat de Commissie haar motiveringsplicht niet is nagekomen toen zij in de overwegingen 171 tot en met 173 van het bestreden besluit tot de slotsom is gekomen dat de betrokken maatregelen de mededinging dreigden te vervalsen en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedden.
            
         2. Conclusie
      
               209
            
            
               Aangezien het bestreden besluit op meerdere punten gebreken vertoont en het ontoereikend is gemotiveerd voor zover het de kwalificatie als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU betreft, moet het eerste onderdeel van de conclusie van het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR in de zaken T‑515/13 en T‑719/13 worden toegewezen en moet het bestreden besluit in zijn geheel nietig worden verklaard, zonder dat de overige middelen en argumenten die in het kader van de twee beroepen zijn aangevoerd, behoeven te worden onderzocht.
            
         
         Kosten
      
      
               210
            
            
               Volgens artikel 134, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen, voor zover dit is gevorderd. Aangezien de Commissie in de zaken T‑515/13 en T‑719/13 in het ongelijk is gesteld, dient zij overeenkomstig de vordering van het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR in de kosten van laatstgenoemden te worden verwezen.
            
          
            
               HET GERECHT (Zevende kamer),
               rechtdoende, verklaart:
            
          
            
               
                        
                           1)
                        
                     
                     
                        
                           Besluit 2014/200/EU van de Commissie van 17 juli 2013 betreffende de door Spanje ten uitvoer gelegde steunmaatregel SA.21233 C/11 (ex NN/2011, ex CP 137/06) Belastingregeling voor bepaalde leaseovereenkomsten met het oog op financiering, ook Spaanse belasting-leaseregeling genoemd, wordt nietig verklaard.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2)
                        
                     
                     
                        
                           De Europese Commissie zal haar eigen kosten en die van het Koninkrijk Spanje, Lico Leasing, SA en Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA dragen.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     
                        
                           Van der Woude
                        
                        
                           Wiszniewska-Białecka
                        
                        
                           Ulloa Rubio
                        
                     
                     Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 17 december 2015.
                     ondertekeningen
                  
               
            Inhoud
       
               
                  Voorgeschiedenis van het geding
               
             
               
                  I – Administratieve procedure
               
             
               
                  II – Bestreden besluit
               
             
               
                  A – Omschrijving van de SBL
               
             
               
                  1. Juridische en financiële structuur van de SBL
               
             
               
                  a) Aanvankelijk scheepsbouwcontract
               
             
               
                  b) Overgenomen scheepsbouwcontract (schuldoverneming)
               
             
               
                  c) Oprichting van een ESV door de bank en oproep aan investeerders
               
             
               
                  d) Leasecontract
               
             
               
                  e) Rompbevrachtingsovereenkomst met koopoptie
               
             
               
                  2. Fiscale structuur van de SBL
               
             
               
                  a) Maatregel 1: versnelde afschrijving van geleasete activa (artikel 115, lid 6, TRLIS)
               
             
               
                  b) Maatregel 2: discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa (artikel 48, lid 4, en artikel 115, lid 11, TRLIS en artikel 49 RIS)
               
             
               
                  c) Maatregel 3: de ESV’s
               
             
               
                  d) Maatregel 4: tonnagebelastingregeling (artikelen 124 tot en met 128 TRLIS)
               
             
               
                  e) Maatregel 5: artikel 50, lid 3, RIS
               
             
               
                  B – Beoordeling door de Commissie
               
             
               
                  1. Onderzoek van de SBL als regeling/onderzoek van de verschillende maatregelen
               
             
               
                  2. Bestaan van steun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU
               
             
               
                  a) Ondernemingen in de zin van artikel 107 VWEU
               
             
               
                  b) Bestaan van een selectief voordeel
               
             
               
                  c) Overdracht van staatsmiddelen en toerekenbaarheid aan de staat
               
             
               
                  d) Vervalsing van de mededinging en invloed op het handelsverkeer
               
             
               
                  3. Verenigbaarheid met de interne markt
               
             
               
                  4. Terugvordering
               
             
               
                  a) Algemene beginselen van het Unierecht
               
             
               
                  b) Vaststelling van de terug te vorderen bedragen
               
             
               
                  c) Contractuele bepalingen
               
             
               
                  C – Dispositief van het bestreden besluit
               
             
               
                  Procedure en conclusies van partijen
               
             
               
                  In rechte
               
             
               
                  I – Ontvankelijkheid van het beroep in zaak T‑719/13
               
             
               
                  II – Ten gronde
               
             
               
                  A – Strekking van het eerste onderdeel van de conclusie van Lico en PYMAR in zaak T‑719/13
               
             
               
                  B – Middelen die in de zaken T‑515/13 en T‑719/13 zijn aangevoerd
               
             
               
                  1. Eerste middel: kwalificatie als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU
               
             
               
                  a) Bepaling van de begunstigden die de economische voordelen hebben verkregen
               
             
               
                  b) Voorwaarde inzake selectiviteit
               
             
               
                  Goedkeuringen van de belastingdienst op basis van een discretionaire bevoegdheid voor alleen SBL-operaties ter financiering van zeeschepen
               
             
               
                  – Voordeel verbonden aan een bepaald soort investering
               
             
               
                  – Selectiviteit als gevolg van een vermeende discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst
               
             
               
                  Voordelen in verband met de verrichting van bepaalde activiteiten
               
             
               
                  Conclusie ten aanzien van de selectiviteit
               
             
               
                  c) Analyse van het gevaar van concurrentievervalsing en negatieve beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten
               
             
               
                  Eerste pijler van de redenering van de Commissie
               
             
               
                  Tweede pijler van de redenering van de Commissie
               
             
               
                  2. Conclusie
               
             
               
                  Kosten
               
            (
            *1
         )	Procestaal: Spaans.