CELEX: 62003CC0491
Language: fi
Date: 2005-01-11
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Ruiz-Jarabo Colomer 11 päivänä tammikuuta 2005. # Ottmar Hermann vastaan Stadt Frankfurt am Main. # Ennakkoratkaisupyyntö: Hessischer Verwaltungsgerichtshof - Saksa. # Välillinen verotus - Direktiivi 92/12/ETY - Kunnallinen vero, joka kannetaan välittömästi paikan päällä kulutettaviksi tarkoitettujen alkoholijuomien tarjoamisesta. # Asia C-491/03.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      DÁMASO RUIZ‑JARABO COLOMER
      11 päivänä tammikuuta 2005 (1)
      
      Asia C‑491/03
      Ottmar Hermann (Volkswirt Weinschänken GmbH:n konkurssipesän hoitaja)
      vastaan
      Stadt Frankfurt am Main
      (Hessischer Verwaltungsgerichtshofin (Saksa) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Valmisteverot – Direktiivi 92/12/ETY – 3 artikla – Tuotteet, joihin direktiiviä sovelletaan – Jäsenvaltioiden toimivalta ottaa käyttöön muita välillisiä veroja – Kunnallinen vero, joka kannetaan paikan päällä nautittaviksi tarkoitettujen alkoholijuomien myynnistäI        Johdanto
      1.     Muistutin asiassa D. 26.10.2004 antamassani ratkaisuehdotuksessa siitä, että tulliliiton perustaminen yhteisössä edellytti
         yhteisten tullien käyttöönottoa yhteisön ulkorajoilla, ja tavaroiden vapaa liikkuvuus pakotti yhdenmukaistamaan välilliset
         verot. Lisäksi sillä edistettiin välittömän verotuksen lähentämistä, jotta henkilöiden ja pääomien vapaata liikkuvuutta helpotettaisiin.(2) Kyseessä ovat saman kehitysprosessin kolme peräkkäistä vaihetta matkalla poliittista yhdentymistä edeltävään taloudelliseen
         yhtenäisyyteen. 
      
      2.     Yhteisöjen tuomioistuimen on tämän ennakkoratkaisupyynnön yhteydessä tutkittava välttämätöntä välivaihetta, koska kulutusverojen
         väliset verot saattavat rajoittaa tavaroiden vapaata liikkuvuutta ja vääristää siten kilpailua estämällä vakavalla tavalla
         sisämarkkinoiden toteutumisen. 
      
      3.     Kun otetaan kuitenkin huomioon Euroopassa voimassa olevien tällaisten verojen moninaisuus ja niiden yhdenmukaistamiseen liittyvät
         vaikeudet, yhteisön lainsäätäjä on ollut vaatimattomampi ja päättänyt toimia kolmella tasolla. Ensimmäisellä tasolla on yhteinen
         arvonlisäverojärjestelmä (jäljempänä ALV), jossa on kyse yhteisön verosta sanan varsinaisessa merkityksessä, seuraavalla tasolla
         ovat valmisteverot ja viimeinen erityisempi taso koskee pääomien keskittymistä. 
      
      4.     Toisen ryhmän yhdenmukaistamistoimet aloitettiin neuvoston direktiivillä 92/12/ETY(3) pyrkimyksenä lähentää valmisteverojen rakenteita muun muassa niiden kohdetta, verotettavaa tapahtumaa, verovaateen täytäntöönpanokelpoisuutta,
         verovelvollisia ja vapautuksia koskevien yhtenäisten perusteiden avulla. 
      
      5.     Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hessenin osavaltion hallintoriitoja käsittelevä ylempi tuomioistuin) epäilee, onko kaupungin
         määräys veron kantamisesta paikan päällä välittömästi nautittavaksi tarkoitettujen alkoholijuomien tarjoamisesta maksua vastaan
         yhteensopiva puitedirektiivin kanssa, mistä syystä se pyytää yhteisöjen tuomioistuimelta kyseisen yhteisön säädöksen 3 artiklan
         tulkintaa. 
      
      II     Sovellettava lainsäädäntö 
      A        Puitedirektiivi 
      6.     Puitedirektiivin 3 artiklan sanamuoto on seuraava: 
      ”1.      Tätä direktiiviä sovelletaan yhteisön tasolla seuraaviin asiaa koskevissa direktiiveissä määriteltyihin tuotteisiin:(4)
      
      –      kivennäisöljyt, 
      –      alkoholi ja alkoholijuomat, 
      –      valmistettu tupakka. 
      2.      Edellä 1 kohdassa mainituista tuotteista voidaan erityistarkoituksiin kantaa myös muita välillisiä veroja, jos näiden verojen
         kannossa noudatetaan valmisteverojen ja arvonlisäverojen veron perusteen määräämistä, laskentaa, verovaateen täytäntöönpanokelpoisuutta
         ja valvontaa koskevia verotussääntöjä. 
      
      3.      Jäsenvaltiot saavat edelleen ottaa käyttöön tai pitää voimassa muihin kuin 1 kohdassa mainittuihin tuotteisiin kohdistuvia
         veroja, jos nämä verot eivät aiheuta rajojen ylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa. 
      
      Samoin edellytyksin jäsenvaltiot saavat edelleen myös kantaa palvelujen suorituksista muita kuin liikevaihtoveron luonteisia
         veroja, valmisteveron alaisiin tuotteisiin kohdistuvat verot mukaan luettuina.” 
      
      B       Saksan lainsäädäntö 
      7.     Grundgesetzin (perustuslaki) 105 §:n 2a momentissa annetaan osavaltioille toimivalta ottaa käyttöön paikallisia kulutusveroja.
         Hessenin osavaltio on käyttänyt tätä toimivaltaa antamalla 17.3.1970 Gesetz über kommunale Abgaben ‑nimisen lain (kunnallisista
         veroista ja maksuista annettu laki),(5) jonka 7 §:n 2 momentissa annetaan alueellisille yhteisöille toimivalta kantaa tällaisia veroja ja maksuja. 
      
      8.     Frankfurt am Mainin kaupunki kantoi 1.1.1992 ja 1.1.2000 välisenä aikana juomaveroa(6) 13.12.1991 annetun määräyksen (Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer in Gebiet der Stadt Frankfurt am Main; jäljempänä
         GetrStS)(7) 1 §:n nojalla, sellaisena kuin kyseinen määräys on muutettuna 25.5.1996 alkaen.(8)
      
      9.     Kyseisen määräyksen 2 §:ssä määritellään verotettavaksi tapahtumaksi alkoholijuomien, omenaviiniä lukuun ottamatta, tarjoaminen
         maksua vastaan paikan päällä nautittavaksi.(9) Verollista on sen mukaan myös verovelvollisen oma käyttö tai tarjoilu henkilöstölle, mikäli sen arvo on yli 5 prosenttia
         verollisen toiminnan liikevaihdosta. Verovaade tulee 5 §:n 2 momentin mukaan täytäntöönpanokelpoiseksi tavaran luovutuksen
         yhteydessä tai vastaavasti sen oman käytön yhteydessä. 
      
      10.   Verokannaksi vahvistetaan 4 §:ssä 10 prosenttia myyntihinnasta eli ostajan todellisuudessa maksamasta hinnasta, jossa ei oteta
         huomioon veron määrää. 
      
      11.   Verovelvollisiksi säädetään vielä 5 §:n 1 momentissa ne, jotka tarjoavat liiketoiminnassaan alkoholijuomia maksua vastaan.
         
      
      III  Tosiseikat, pääasian kohteena oleva riita ja ennakkoratkaisukysymykset 
      12.   Volkswirt Weinschänken GmbH:lla on Frankfurt am Mainissa ravintola, jossa tarjotaan ruokaa ja juomia. 
      13.   Se esitti 7.11.1995 riidanalaista veroa koskeneen 9 135,35 Saksan markan (DEM) suuruisen tilityksen vuoden 1995 kolmannen
         neljänneksen osalta samalla kun se teki valituksen, jossa se kyseenalaisti veron laillisuuden. Koska kunnalliset viranomaiset
         eivät vastanneet valitukseen, se kääntyi Frankfurt am Mainin Verwaltungsgerichtin (hallintoriitoja käsittelevä tuomioistuin)
         puoleen, ja tämä hyväksyi valituksen 14.3.2002 antamallaan tuomiolla muun muassa sillä perusteella, että sen mielestä GetrStS
         oli yhteensopimaton puitedirektiivin 3 artiklan 2 kohdan kanssa, sellaisena kuin sitä on tulkittu yhteisöjen tuomioistuimen
         9.3.2000 antamassa tuomiossa.(10)
      
      14.   Vastaajana ollut viranomainen on valittanut Hessischer Verwaltungsgerichtshofiin, joka on ennen asian ratkaisemista lykännyt
         valituksen käsittelyä ja esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen: 
      
      ”Onko kunnallinen vero, jota kannetaan paikan päällä nautittavaksi tarkoitettujen alkoholipitoisten juomien tarjoamisesta
         maksua vastaan, puitedirektiivin 3 artiklan 1 ja 2 kohdassa tarkoitettu valmisteveron alaisista tuotteista kannettava muu
         välillinen vero vai kyseisen artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettu valmisteveron alaisiin tuotteisiin liittyvistä
         palveluista kannettava vero?” 
      
      15.   Mikäli yhteisöjen tuomioistuin valitsee jälkimmäisen vaihtoehdon, saksalainen tuomioistuin esittää toisenkin kysymyksen: 
      ”Viitataanko puitedirektiivin 3 artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa olevalla ilmaisulla ’samoin edellytyksin’ yksinomaan
         ensimmäiseen alakohtaan sisältyvään ehtoon – ’jos nämä verot eivät aiheuta rajojen ylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden
         välisessä kaupassa’ – vai edellytetäänkö tällaisessa tapauksessa myös direktiivin kyseisen artiklan 2 kohdassa säädettyä ’erityistarkoitusta’?”
         
      
      IV     Oikeudenkäynti yhteisöjen tuomioistuimessa 
      16.   Kirjallisia huomautuksiaan ovat esittäneet EY:n tuomioistuimen perussäännön 20 artiklassa asetetussa määräajassa Frankfurt
         am Mainin kaupunki ja komissio. 
      
      17.   Suullisia huomautuksiaan ovat 2.12.2004 pidetyssä istunnossa esittäneet kirjalliseen vaiheeseen osallistuneiden asiamiehet.
         
      
      V       Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu 
      A        Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys 
      18.   Hessischer Verwaltungsgerichtshof tiedustelee, onko riidanalainen kunnallinen vero puitedirektiivin 3 artiklan 2 kohdassa
         tarkoitettu valmistevero vai jokin 3 artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitetuista veroista. Vastauksen antaminen
         edellyttää verotettavan tapahtuman luonnehtimista joko tavaroiden luovutukseksi tai palveluksi, mutta koska kyseessä on kansallinen
         säännös, sen selvittäminen kuuluu saksalaiselle tuomioistuimelle, tämän rajoittamatta niiden tulkinnallisten viitteiden soveltamista,
         joita yhteisöjen tuomioistuin sille antaa yhteisön oikeuden yleisesti sovellettavien sääntöjen mukaisesti. 
      
      1.       Valmisteverot ja puitedirektiivin 3 artikla 
      19.   Ei ole epäilystäkään siitä, että koska pääasian kohteena oleva riita koskee alkoholipitoisten juomien myynnistä kannettavan
         veron tilittämistä, sen yhteydessä on noudatettava puitedirektiivin yhdenmukaistamissäännöksiä, jotka vaikuttavat valmisteverojen
         kantamisen edellytyksiin ja erityisesti verotettavaan tapahtumaan ja verovaateen täytäntöönpanokelpoisuuteen, vaikka ne ovatkin
         hajanaisia.(11)
      
      20.   Totesin ratkaisuehdotuksessa, jonka esitin 9.11.2000 asiassa Van de Water, jossa annettiin tuomio 5.4.2001,(12) että tällaisilla valmisteveroilla pyritään kasvattamaan valtion verotuloja, vaikka niitä käytetään myös vähentämään tiettyjen
         tuotteiden kulutusta (25 kohta), ja lisättäköön tässä yhteydessä, että myös edistämään tiettyjä toimintoja.(13)
      
      21.   Tämä monitahoinen tavoite, jonka yhteisöjen tuomioistuin itsekin esitti asiassa komissio vastaan Ranska 24.2.2000 antamassaan
         tuomiossa (18 ja 19 kohta),(14) on otettu puitedirektiiviin, kun sen johdanto-osan kolmannessa perustelukappaleessa viitataan erityistarkoituksiin kannettaviin
         muihin välillisiin veroihin, ja tämä täsmennys saa normatiivisen sisältönsä 3 artiklassa. 
      
      22.   Yhdessä 1 artiklan kanssa luettuna tässä säännöksessä näet velvoitetaan jäsenvaltiot kantamaan yhdenmukaistettuja valmisteveroja
         alkoholista ja alkoholijuomista (1 kohta), mikä ei estä niitä kantamasta ”erityistarkoituksiin” muita veroja, jos näiden verojen
         yhteydessä noudatetaan valmisteveroja ja arvonlisäveroja koskevia sääntöjä (2 kohta) ja, tietyin rajoituksin, kantamasta kyseisiin
         tuotteisiin kohdistuvien palvelujen suorituksista muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja (3 kohdan toinen alakohta).
         
      
      23.   Näin ollen yhteisön lainsäätäjä on katsonut tarpeelliseksi yhdenmukaistaa mainittuja tavaroita koskevat valmisteverot ja sallia
         muut verot erityistarkoituksiin (2 kohta); lisäksi voidaan kantaa veroa niihin ”kohdistuvista” palveluista ilman muita rajoituksia
         kuin ne, jotka johtuvat ilman sisäisiä rajoja olevien sisämarkkinoiden ja yhteisen ALV-järjestelmän olemassaolosta (3 kohdan
         toinen alakohta). Viimeksi mainitussa tapauksessa vaatimukset eivät ole niin ankaria kuin ensin mainitussa, sillä ne eivät
         koske samaa tavaraa vaan siihen liittyviä toimenpiteitä siten, että käsite ”tuotteisiin kohdistuvat” palvelut ei sisällä palveluita,
         jotka liittyvät erottamattomasti niiden markkinointiin, koska muussa tapauksessa itse tuotteesta kannettaisiin vero kahteen
         kertaan; tältä osin se koskee ainoastaan niitä palveluita, joita siihen saattaa tietyissä tilanteissa liittyä. 
      
      2.       Ero ”tavaroiden luovutuksen” ja ”palvelujen suorituksen” välillä 
      24.   Tämä käsitteellinen erottelu herättää vakavia vaikeuksia yhteisön vero-oikeudessa, koska ALV-järjestelmää sääntelevässä direktiivien
         kokonaisuudessa sen enempää kuin muita välillisiä veroja koskevissa direktiiveissäkään ei anneta selviä sääntöjä. Esimerkiksi
         kuudennessa ALV-direktiivissä(15) käytetään kieltomuodossa olevaa perustetta, kun 6 artiklan 1 kohdassa ymmärretään palvelujen suorituksiksi kaikki liiketoimet,
         joita ei ole pidettävä 5 artiklassa tarkoitettuina tavaroiden luovutuksina, jolloin siitä tulee jäännösluokka, kuten mainitsin
         ratkaisuehdotuksessa, jonka esitin 4.5.2004 asiassa Temco Europe jossa annettiin tuomio 18.11.2004 (7 kohta).(16) Puitedirektiivi on vieläkin epäselvempi, sillä siinä ei ole minkäänlaista tätä koskevaa määritelmää, vaikka 3 artiklan rakenteen
         perusteella voidaan arvata, että tässäkin yhteydessä palvelujen suorittaminen on ”jäännösluonteista” ja erotettavissa varsinaisesta
         tavaroiden luovutuksesta, mistä syystä 3 kohdan toisessa alakohdassa käsitellään sitä eri tavalla. 
      
      25.   Säännösten epäselvyys pakottaa tulkintaan, jolloin pyrkimyksenä on saada aikaan yhtenäinen näkemys,(17) jotta molemmat taloudelliset tilanteet voidaan erottaa selvästi toisistaan. Mainittujen käsitteiden rajaaminen vastaa puitedirektiivin
         tavoitteena sen johdanto-osan ensimmäisen perustelukappaleen mukaan olevaan sisämarkkinoiden toimivuuteen liittyviä vaatimuksia,
         minkä lisäksi se on vero-oikeuden laillisuusperiaatteen mukainen vaatimus, joka saa muodollisen ulottuvuutensa tai ”lakisääteisyytensä”
         yhteydessä oikeusvarmuutta merkitsevän aineellisen ulottuvuuden, jolloin käsitteiltä edellytetään täsmällisyyttä ja tarkkuutta,
         jotta kansalaiset tietäisivät etukäteen verotuksen kannalta merkityksellisten toimiensa varallisuuteen vaikuttavat seuraukset.(18)
      
      26.   Yhteisöjen tuomioistuin on käsitellyt tätä ongelma-aluetta vain harvoin, mutta sillä on ollut tilaisuus tutkia sitä ravintola-alan
         osalta. Se totesi asiassa Faaborg-Gelting Linien 2.5.1996 antamassaan tuomiossa(19) kuudennen direktiivin osalta, että sen ratkaisemiseksi, ovatko liiketoimet tavaroiden luovutuksia vaiko palvelujen suorituksia,
         on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan saada selville tämän toiminnan
         ominaispiirteet (12 kohta). Tätä sääntöä noudattaen se lisäsi, että valmiiden ruokalajien ja välittömästi nautittaviksi tarkoitettujen
         juomien tarjoaminen on tulos eri palveluiden ketjusta, joka muodostuu ruokalajien valmistamisesta aina niiden tarjoiluun asiakkaalle
         valmiina annoksina, ja että siihen sisältyy tarvittavan infrastruktuurin (ravintolatila, vaatenaulakko, huonekalut, astiat)
         saattaminen asiakkaan käyttöön, kun sitä vastoin ”mukaan otettaviksi tarkoitettuja” ruokia koskeviin liiketoimiin ei liity
         paikan päällä tapahtuvan ruokailun miellyttävyyden lisäämiseksi tarkoitettuja palveluja asianmukaisessa ympäristössä, joten
         ne merkitsevät pelkkää tavaroiden luovutusta (13 ja 14 kohta). 
      
      27.   Edellä mainituin perustein se katsoi, että Faaborgin (Tanska) ja Geltingin (Saksa) välisessä reittiliikenteessä olevilla autolautoilla
         suoritetut ravintola-alan liiketoimet olivat palvelujen suoritusta (15 kohta), koska ne koostuvat monien erilaisten palvelujen
         muodostamista kokonaisuuksista, joista ruuan toimittaminen oli vain yksi tekijä (13 ja 14 kohta). 
      
      28.   Kuten esitin edellä mainitussa asiassa Hotel Scandic Gåsabäck antamassani ratkaisuehdotuksessa, yhteisöjen tuomioistuin keskittyi
         hyväksyessään ”suorituksen yhtenäisyyttä” koskevan säännön kokonaisuuteen ja luonnehti sitä jommaksi kummaksi määräävän osatekijän
         mukaan ilman että verotettava tapahtuma pitäisi jakaa eri osiinsa ja kantaa vero kustakin erikseen. 
      
      29.   Nyt käsiteltävässä asiassa ei ole tarpeen määritellä taloudellisen toimijan liiketoimien ketjua siihen sovellettavan yleistä
         kulutusveroa koskevan verojärjestelmän yksilöimiseksi, vaan valmisteveroon liittyvää verotettavaa tapahtumaa kuvaava sääntely
         on määritettävä täsmällisesti, joten kohteena on oltava lakiin perustuva määritelmä riippumatta siitä, mitkä ovat verovelvollisen
         toiminnan muodot. Muutoin saatetaan päätyä sekaviin perusteluihin, joiden vuoksi säännöt vaihtelevat ja tehdään poikkeuksia
         liiketoimen erityispiirteiden, liiketoimen vaiheiden ja juomien tarjoamisen paikan laadun mukaan, jolloin jätetään huomiotta
         vero-oikeuden perustana olevat periaatteet, kuten laillisuusperiaate, yhdenvertaisuusperiaate ja yleisen sovellettavuuden
         periaate. 
      
      30.   GetrStS koskee alkoholijuomien tarjoamista välittömästi paikan päällä nautittavaksi maksua vastaan, joten on helposti ymmärrettävissä,
         että säännöksessä tarkoitettu tilanne tapahtuu sekä silloin, kun palvelu suoritetaan itsepalveluna, jolloin asiakas ottaa
         tuotteen, joka on etukäteen asetettu hyllyille tai jakeluautomaattiin, ilman että hän saisi myyjältä muuta huomiota kuin maksun
         perimisen, että silloin, kun kyseessä on huippuluokan ravintola, jossa tavaran luovutukseen liittyy muita edistyksellisiä
         lisäpalveluja; molempien ääripäiden väliin voidaan kuvitella monia erilaisia tilanteita.(20) Mikäli asiassa Faaborg-Gelting Linien annettuun tuomioon liittyvää oikeuskäytäntöä sovellettaisiin oikopäätä, pitäisi katsoa,
         että ensin kuvattu tilanne olisi tavaroiden luovutus mutta jälkimmäinen palvelu, mistä olisi se ei-toivottava seuraus, että
         niihin sovellettaisiin yhteisön oikeudessa eri järjestelmää: ensin mainitusta voitaisiin kantaa vain muita välillisiä veroja
         erityistarkoituksiin direktiivin 3 artiklan 2 kohdassa säädetyin edellytyksin, mutta mikään ei estäisi kantamasta palvelusta
         3 artiklan 3 kohdan toisen alakohdan nojalla mitä tahansa muuta veroa kuin ALV:tä. Sama pätisi silloin, jos ympäristön huomioon
         ottamisen sijasta keskityttäisiin kulutustapaan, koska työpanos, jota vaaditaan liköörilasillisen tarjoamiseen, poikkeaa siitä,
         mitä vaaditaan juomasekoituksen, kuten cuba-libren tai caipiriñan valmistamiseen, ja siitä, mitä vaaditaan monimutkaisemman
         cocktailin, kuten dry martinin, daiquirin tai grasshopperin valmistamiseen. Yksi yhteinen luonnehdinta on siten välttämätön.
         
      
      31.   Hessischer Verwaltungsgerichtshofin on näin ollen määriteltävä kunnallisen veron verotettava tapahtuma seuraavia perusteita
         käyttäen: 
      
      1) Puitedirektiivin 3 artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitetut palvelut ovat eri palveluja kuin ne, jotka liittyvät
         erottamattomasti valmisteveron alaisten tavaroiden myyntiin. 
      
      2) Liiketoimen luonnehtiminen ”tavaroiden luovutukseksi” tai ”palvelujen suoritukseksi” on suoritettava siten, että sitä arvioidaan
         kokonaisuutena, ilman että sitä pitäisi jakaa osiin tärkeimmän osatekijän mukaisesti. 
      
      3) Huomio on kiinnitettävä pikemminkin verotettavan tapahtuman lakiin perustuvaan määritelmään kuin verovelvollisen toimintaan.
         
      
      32.   Todellisuudessa tehtävä ei ole helppo, koska on olemassa perusteluja, jotka puoltavat luonnehdintaa ”tavaroiden luovutukseksi”,
         mutta toisaalta perusteluja, jotka puoltavat luonnehtimista ”palvelujen suorittamiseksi”. 
      
      33.   Toisaalta on väitetty, että mikäli Frankfurt am Mainissa voimassa oleva vero nimensä mukaisesti kannetaan alkoholijuomien
         myynnistä omenaviiniä lukuun ottamatta, kun ne nautitaan välittömästi samassa paikassa ja näin ollen riippumatta olosuhteista,
         joissa myynti tapahtuu, painopiste on luovutuksessa eli juotavaksi sopivan alkoholin tarjoamisessa, sillä kun otetaan huomioon
         asiassa Faaborg-Gelting Linien annetussa tuomiossa esitetyt perusteet, tärkeimmät osatekijät liittyvät tavaroiden luovutukseen,
         koska kyseistä veroa kannetaan myös itsepalvelusta ja tarjoamisesta verovelvollisen henkilöstölle, jolloin palvelujen suoritukseen
         liittyviä osatekijöitä ei ole olemassa. 
      
      34.   Lisäksi tuotteen myyntiin liittyy aina jonkin verran toimintaa, ilman että kenenkään mieleen tuli katsoa liiketoimen olevan
         palvelujen suorittamista. Kun ostetaan esimerkiksi tupakkarasia, myyjä myy sen asianmukaisesti varustetussa ja puhdistetussa
         tilassa, jossa on yleensä roskakori, johon rasian päällyksenä oleva sellofaani heitetään; kun auton polttoainesäiliö täytetään
         bensiinillä, myyjä järjestää paperia käsien puhdistamista varten ja samalla saniteettitilat tätä tarkoitusta varten, mutta
         nämä liitännäistehtävät eivät tee liiketoimesta puitedirektiivin 3 artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettua palvelujen
         suoritusta. 
      
      35.   On kuitenkin monia muita syitä, joiden vuoksi on vaikeaa hyväksyä pääasian oikeudenkäynnin vastaajana olevan viranomaisen
         näkemystä: kun ruokaillaan ravintolassa ja tilataan viinipullo, mikä prosenttiosuus palvelusta vastaa alkoholin nauttimista
         ja näkyykö tämä laskussa? Mikäli päätetään, että ostettua juomaa ei juodakaan heti baarissa vaan se viedään kotiin, kannetaanko
         liiketoimesta edelleen riidanalainen vero? 
      
      36.   Edellä esitetyt näkemykset tukevat komission kantaa, joka on sama kuin luonnehdinta, jonka Hessischer Verwaltungsgerichtshof
         on esittänyt ennakkoratkaisupyynnössä ja jonka mukaan riidanalaista veroa olisi luonnehdittava valmisteveroksi. 
      
      37.   Toisaalta on olemassa myös perusteluja, jotka johtavat toiseen suuntaan, sillä verotettava tapahtuma ei ole alkoholijuomien
         myynti vaan sen myynti ”paikan päällä välittömästi nautittavaksi”, mikä edellyttää aina ainakin jonkinlaista palvelua: tilan
         ja välttämättömien tarvekalujen antamista käytettäväksi. Tämänsuuntainen indisio on se, että juoman myymisestä myymälässä
         ei kanneta veroa siinäkään tapauksessa, että ostaja nauttii sen välittömästi myymälästä poistumatta. 
      
      3.       Luonnehtimisesta ”tavaroiden luovutukseksi” aiheutuvat oikeudelliset seuraukset 
      38.   Tässä tapauksessa Hessischer Verwaltungsgerichtshof ei ole kiinnostunut sen vaikutuksista, koska puitedirektiivin 3 artiklan
         2 kohdan perusteella on ilmeistä, että jotta kunnallinen vero voisi olla laillinen, sillä täytyy olla erityistarkoitus sen
         lisäksi, että sen osalta noudatetaan muita veroja koskevaa lainsäädäntöä. 
      
      39.   Yhteisöjen tuomioistuin kykenisi kuitenkin toimivaltaansa ylittämättä antamaan sille muutamia tulkinnan apuvälineitä helpottaakseen
         kansalliselle tuomioistuimelle kuuluvaa erojen arviointia. 
      
      40.   Kyseisen käsitteen täydellinen ymmärtäminen edellyttää sitä, että arvioidaan teleologisesti puitedirektiiviä, jolla, kuten
         tämän ratkaisuehdotuksen alussa totesin, pyritään yhdenmukaistamaan valmisteverojen alaisiin tavaroihin sovellettavat oikeussäännöt
         sisämarkkinoiden asianmukaisen toiminnan edistämiseksi.(21) Kun otetaan huomioon lainsäätäjän käyttöön ottama järjestelmä ja merkitys, joka annetaan verotuksen yhdenmukaisuudelle sen
         vahvistamisen keinona, 3 artiklan 2 kohtaa on tulkittava suppeasti, mikäli sen katsotaan olevan poikkeus yleissäännöstä.(22)
      
      a)       Erityistarkoitus 
      41.   Valmisteverolla on erityistarkoitus, kun sillä pyritään muuhun kuin pelkästään verotukselliseen tarkoitukseen. Näin on todettu
         edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Ranska annetussa tuomiossa (19 kohta) ja asiassa EKW ja Wein & Co. annetussa tuomiossa
         (31 kohta). Tämä toteamus on ymmärrettävissä oikeissa mittasuhteissa, kun tutustutaan julkisasiamies Saggion jälkimmäisessä
         asiassa antamassaan ratkaisuehdotuksessa esittämiin osuviin huomautuksiin (39 kohta). 
      
      42.   Koska kyseessä ovat muut välilliset verot kuin valmisteverot, ei oteta huomioon erityisiä päämääriä, joita viimeksi mainituilla
         veroilla tavoitellaan, jotta saataisiin varoja, joita julkisyhteisöt tarvitsevat hoitaakseen niille kuuluvia tehtäviä. Erityistarkoitukseen
         kannettavia veroja käytetään yleensä tiettyjen tavaroiden tai palvelujen käytön sanktioimiseksi, kun niistä aiheutuu sosiaalisia
         kustannuksia tai niillä on ulkopuolisia kielteisiä vaikutuksia (esimerkiksi tavarat, jotka ovat haitaksi ympäristölle, kuten
         paristot tai autonrenkaat).(23) Kun ongelmaa lähestytään tällä tavoin, erityistarkoituksiin kannettaviksi luonnehditaan usein veroja, joilla pyritään suojelemaan
         luontoa ja kansanterveyttä.(24)
      
      43.   Tällaiset verot ovat siten viranomaisten käyttämä keino vaikuttaa kuluttajien käyttäytymiseen kannustamalla heitä välttämään
         joidenkin tavaroiden käyttöä,(25) ja tämä tavoite on yhdenmukainen sen kanssa, että näiden verojen muu kuin fiskaalinen osatekijä halutaan asettaa etusijalle,
         jolloin vero kannetaan ei-toivottavista vaikutuksista.(26)
      
      44.   Niiden verojen poikkeuksellisuus, joita jäsenvaltiot ottavat käyttöön puitedirektiivin 3 artiklan 2 kohdan nojalla, velvoittaa
         ne vahvistamaan konkreettisen tavoitteen, joka poikkeaa yhdenmukaistettujen valmisteverojen tavoitteesta.(27) Asiakirja-aineistossa ei ole mitään viitteitä siitä, että riidanalaisella verolla olisi tällainen tavoite: ennakkoratkaisupyynnössä
         ja tässä ennakkoratkaisumenettelyssä esitetyissä huomautuksissa ei ole mainittu mitään tästä seikasta, kunnallisessa määräyksessäkään
         ei viitata millään tavoin tähän, eikä istunnossa ole hälvennetty olemassa olevia epäilyjä. Tällaisessa tilanteessa ei vaikuta
         olevan uskallettua väittää, että erityistarkoitus puuttuu, ellei se ole pelkästään varojenkeräämistarkoitus.(28)
      
      45.   Tässä yhteydessä on muistutettava siitä, miten suuri merkitys kulutusveroilla on talousarvion kannalta, sillä niitä on pidettävä
         kansallisten verojärjestelmien välttämättömänä osatekijänä.(29) Tämä käy selväksi Saksan oikeusjärjestyksessä, sillä perustuslaissakin säädetään sellaisten paikallisten kulutusverojen käyttöönotosta,
         joiden pääasiallisena tarkoituksena on kattaa tämän alan julkisen rahoituksen yleiset tarpeet(30) kunnallista itsehallintoa vahvistaen.(31)
      
      46.   Voitaisiin ajatella, että vaikka tätä ei olekaan mainittu, Frankfurt am Mainissa käyttöön otetun veron erityistarkoitus ilmenisi
         veron rakenteesta ja sen tilittämistä koskevista yksityiskohdista,(32) mutta myös tältä osin ilmenee vaikeuksia. Yhteisöjen tuomioistuimella ei ole käytettävissään riittäviä arvioinnin osatekijöitä,
         jotta se kykenisi riidanalaisen veron rakennetta tarkastelemalla luonnehtimaan sitä täsmällisesti. Ehkä muuta keinoa ei ole,
         koska EY 234 artiklan nojalla esitettyyn ennakkoratkaisukysymykseen liittyvän toimivallan jaon mukaan yhteisöjen tuomioistuimen
         on rajoituttava antamaan pyydetty tulkinta yhteisön oikeudesta ja kunnioitettava kansallisen tuomioistuimen toimivaltaa soveltaa
         sitä käsiteltävänään olevaan asiaan.(33)
      
      47.   Hessischer Verwaltungsgerichtshofin on tässä tapauksessa kaiken kaikkiaan ratkaistava, onko juomia koskevalla Frankfurt am
         Mainin kunnallisella verolla erityistarkoitus puitedirektiivin 3 artiklan 2 kohdassa käytetyn ilmaisun merkityksen mukaisesti,
         siten että se ottaa huomioon edellä esitetyt tulkintasäännöt ja erityisesti säännön, jonka mukaan tällaisena ei ole pidettävä
         veroa, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia julkisia varoja. 
      
      b)      Yhteensopivuus ALV:n ja valmisteverojen kanssa 
      48.   Jälkimmäinen edellytys, joka puitedirektiivin 3 artiklan 2 kohdassa asetetaan, jotta jäsenvaltiot olisivat toimivaltaisia
         ottamaan käyttöön muita välillisiä kulutusveroja kuin yhdenmukaistettuja valmisteveroja, on veron perusteen määräämiseen,
         laskentaan, verovaateen täytäntöönpanokelpoisuuteen ja valvontaan liittyvien valmisteveroja ja ALV:tä koskevien sääntöjen
         noudattaminen. Kun jätetään huomiotta eli kieliversioiden väliset ristiriitaisuudet, asiassa EKW ja Wein & Co. annetussa tuomiossa
         on todettu, että kyseisessä säännöksessä ei edellytetä, että jäsenvaltiot noudattaisivat kaikkia valmistevero- tai arvonlisäverosäännöksiä,
         vaan riittää, jos vero on näiltä osin jommankumman yhteisön lainsäädännössä säädetyn yleisen systematiikan mukainen (47 kohta).
         
      
      49.   Nyt käsiteltävässä asiassa annettavan vastauksen on mielestäni oltava sama kuin edellä mainitussa asiassa EKW ja Wein & Co.
         annettu vastaus, joka koski Itävallassa jäätelöistä ja juomista kannettua veroa, koska sen tarkoitus ja rakenne vastaavat
         nyt käsiteltävän asian kohteena olevan Saksan veron tarkoitusta ja rakennetta. 
      
      50.   Todettakoon, että riidanalainen vero ei täytä ALV:hen sovellettavia verovaateen täytäntöönpanokelpoisuutta ja laskentaa koskevia
         sääntöjä, koska kyseistä yleisveroa kannetaan tuotanto‑ ja jakeluprosessin jokaisessa vaiheessa ja se lasketaan tavaroiden
         ja palvelujen arvonlisästä, sillä liiketoimen yhteydessä kannettavissa oleva osuus lasketaan siten, että aikaisemmin maksettu
         vero vähennetään, kun taas riidanalainen kunnallinen vero kannetaan ainoastaan silloin, kun tavara toimitetaan sille, joka
         sen juo, ilman että aikaisempien liiketoimien yhteydessä suoritettu vero vähennettäisiin. 
      
      51.   Riidanalainen vero ei ole myöskään valmisteveroihin liittyvien säännösten mukainen, koska siinä otetaan huomioon myyntihinta,
         joten se poikkeaa direktiiveissä 92/83 ja 92/84 luetelluista laskentatavoista, sillä niissä keskitytään nesteen määrään ja
         sen alkoholipitoisuuteen. Kun siinä toisaalta kiinnitetään huomio siihen, milloin juoma tarjotaan kuluttajalle, siinä ei myöskään
         oteta huomioon puitedirektiivin 6 artiklan 1 kohdan säännöksiä, joissa kohdennetaan tämä tapahtuma ”kulutukseen luovuttamisen”
         ajankohtaan eli siihen hetkeen, jona tavara poistuu väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmästä, riippumatta siitä,
         saapuuko se lopulliselle vastaanottajalle. (34)
      
      B        Toinen ennakkoratkaisukysymys 
      52.   Hessischer Verwaltungsgerichtshof tiedustelee tällä kysymyksellään, viitataanko puitedirektiivin 3 artiklan 3 kohdan toisen
         alakohdan alussa olevalla ilmaisulla ”samoin edellytyksin” yksinomaan edellisessä alakohdassa säädettyyn edellytykseen (rajojen
         ylitykseen liittyvien muodollisuuksien puuttuminen) vai sitä vastoin myös säännöksen 2 kohdan edellytyksiin, joita olen edellä
         tutkinut. 
      
      53.   Komissio ja Frankfurt am Main kaupunki puoltavat tässä yhteydessä yksimielisesti ensimmäistä vaihtoehtoa. Yhdyn niiden näkemykseen
         useistakin eri syistä. 
      
      54.   Kuten kyseinen toimielin toteaa, säännöksen sananmukainen tulkinta eri kieliversioiden perusteella johtaa ensinnäkin tähän
         lopputulokseen. Saksankielisessä versiossa käytetään ilmaisua ”Voraussetzung” eli yksikkömuotoa, jolla viitataan vain yhteen
         edellytykseen, joka ei voi olla muu kuin kyseisen 3 kohdan ensimmäisessä alakohdassa mainittu edellytys. Muissa kielissä,
         kuten espanjan kielessä (”con la misma limitación”), ranskan kielessä (”sous le respect de cette même condition”), englannin
         kielessä (”subject to the same proviso”) ja italian kielessä (”ferma restando questa condizione”), vahvistetaan tämä näkemys.
         
      
      55.   Puitedirektiivin 3 artiklan systemaattinen tulkinta vahvistaa edellä esitettyä näkemystä. Säännöksen 1 kohdassa luetellaan
         tavarat, joista yhdenmukaistettuja valmisteveroja kannetaan, 2 kohdassa säädetään, että tuotteista voidaan kantaa veroja erityistarkoituksiin,
         ja 3 kohdassa sallitaan 1 kohdassa mainittuihin tavaroihin liittyvistä tai liittymättömistä tavaroista (ensimmäinen alakohta)
         ja palveluista (toinen alakohta) kannettavat verot. Kaikissa näissä tapauksissa on noudatettava yhteisön oikeutta, eikä sisämarkkinoiden
         toteuttamista saa vaarantaa, joten sen lisäksi, että 2 kohdassa tarkoitetuilla veroilla on oltava toinen tarkoitus kuin yhdenmukaistetuilla
         veroilla, niissä on noudatettava niitä ja ALV:tä koskevia säännöksiä, kun taas 3 kohdassa tarkoitetussa tapauksessa riittää,
         että ne eivät aiheuta rajojen ylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa eivätkä ole edellä mainitun
         yleisen kulutusveron luonteisia. Viimeksi mainittu vaatimus on sama kuin kuudennen direktiivin 33 artiklassa, jonka mukaan
         jäsenvaltiot voivat ottaa käyttöön muita erityisiä kulutusveroja. 
      
      56.   Todettakoon lopuksi, että julkisasiamies Saggio asetti saman edellytyksen edellä alaviitteessä 13 mainitussa asiassa EKW ja
         Wein & Co. antamassaan ratkaisuehdotuksessa, vaikkakin implisiittisesti (52 kohta). 
      
      57.   Puitedirektiivin 3 artiklan 3 kohdan toisessa alakohdan ilmaisussa ”samoin edellytyksin” viitataan siten yksinomaan kyseisen
         säännöksen ensimmäiseen alakohtaan sisältyvään edellytykseen. 
      
      VI     Ratkaisuehdotus 
      58.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaisi ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen seuraavaa:
         
      
      1. Hessischer Verwaltungsgerichtshofin tehtävänä on yksilöidä Frankfurt am Mainin juomaveron verotettava tapahtuma seuraavia
         perusteita käyttämällä: 
      
      1)      Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta
         ja valvonnasta 25 päivänä helmikuuta 1992 annetun neuvoston direktiivin 91/12/ETY 3 artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa
         tarkoitetut palvelut ovat eri palveluja kuin ne, jotka liittyvät erottamattomasti tavaroiden myyntiin. 
      
      2)      Liiketoimen luonnehtiminen ”tavaroiden luovutukseksi” tai ”palvelujen suoritukseksi” on suoritettava siten, että sitä arvioidaan
         kokonaisuutena, ilman että sitä pitäisi jakaa osiin tärkeimmän osatekijän mukaisesti. 
      
      3)      Huomio on kiinnitettävä pikemminkin verotettavan tapahtuman lakiin perustuvaan määritelmään kuin verovelvollisen toimintaan.
         
      
      2. Kyseisen direktiivin 3 artiklan 2 kohdan nojalla veroilla, joita kannetaan pelkästään varojen keräämiseksi, ei ole erityistarkoitusta.
         
      
      59.   Toinen ennakkoratkaisukysymys pitäisi ratkaista seuraavasti: edellä mainitun direktiivin 3 artiklan 3 kohdan toisen alakohdan
         alussa olevalla ilmaisulla ”samoin edellytyksin” viitataan yksinomaan kyseisen kohdan ensimmäiseen alakohtaan sisältyvään
         edellytykseen.
      
      1 –	 Alkuperäinen kieli: espanja.
      
      2 –	Asia C‑376/03, D., 26.10.2004 annetun ratkaisuehdotuksen 1 kohta. Asiassa ei ole tähän mennessä vielä annettu tuomiota.
      
      3 –	Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta
         ja valvonnasta 25 päivänä helmikuuta 1992 annettu neuvoston direktiivi 92/12/EY (jäljempänä puitedirektiivi; EYVL L 76, s.
         1), sellaisena kuin se on muutettuna nyt käsiteltävän asian kannalta merkityksellisellä tavalla 14 päivänä joulukuuta 1992
         annetulla neuvoston direktiivillä 92/108/ETY (EYVL L 390, s. 124) ja 22 päivänä joulukuuta 1994 annetulla neuvoston direktiivillä
         94/74/EY (EYVL L 365, s. 46).
      
      4 –      Kivennäisöljyistä kannettavan veron rakenteiden ja verokantojen yhdenmukaistaminen saatettiin päätökseen direktiiveillä 92/81/ETY
         ja 92/82/ETY. Yhdenmukaistaminen toteutettiin alkoholin ja alkoholijuomien osalta direktiiveillä 92/83/ETY ja 92/84/ETY. Savukkeiden
         ja muun valmistetun tupakan kuin savukkeiden osalta tämä toteutettiin direktiiveillä 92/79/ETY ja 92/80/ETY. Neuvosto hyväksyi
         kaikki kuusi säädöstä 19.10.1992, ja ne julkaistiin virallisessa lehdessä EYVL L 316.
      
      5 –	Gesetz‑ und Verordnungsblatt I, nro 14, 23.3.1970, s. 225.
      
      6 –	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nro 17, 25.4.2000.
      
      7 –	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, nro 52, 24.12.1991.
      
      8 –	Satzung über die Erhebung einer Gertränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am
         Main, nro 25, 18.6.1996).
      
      9 –	Määräyksen 3 §:n 2 momentissa viitataan käsitteen paikan päällä tulkinnan osalta 5.5.1970 annettuun Gaststättengesetz ‑nimiseen
         lakiin (ravintolalaki, Bundesgesetzblatt I, s. 465), sellaisena kuin se on 20.11.1998 julkaistussa tiedonannossa (Bundesgesetzblatt
         I, s. 3418), jossa sitä ei määritellä suoraan vaikka annetaankin tiettyjä sääntöjä, kun 1 §:ssä määritellään, että tällaista
         liiketoimintaa harjoittaa sellainen henkilö, joka tarjoaa aterioita nautittavaksi samassa paikassa.
      
      10 –	Asia C‑437/97, EKW ja Wein & Co., tuomio 9.3.2000 (Kok. 2000, s. I‑1157).
      
      11 –	Puitedirektiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan 3 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut tuotteet ovat valmisteveron alaisia niitä
         yhteisön alueella tuotettaessa tai niitä tälle alueelle tuotaessa, ja valmisteverovaade tulee 6 artiklan 1 kohdan mukaan täytäntöönpanokelpoiseksi,
         kun tuote luovutetaan kulutukseen.
      
      12 –	Asia C‑325/99, Van de Water, tuomio 5.4.2001 (Kok. 2001, s. I‑2729).
      
      13 –	Julkisasiamies Saggio viittasi edellä alaviitteessä 10 mainitussa asiassa EKW ja Wein & Co. 1.7.1999 antamassaan ratkaisuehdotuksessa
         turismin, urheilun, kulttuurin ja näyttämötaiteen edistämiseen (39 kohdan viimeinen virke).
      
      14 –	Asia C‑434/97, komissio v. Ranska, tuomio 24.2.2000 (Kok. 2000, s. I‑1129).
      
      15–	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi).
      
      16 –	Asia C‑284/03, Temco Europe, tuomio 18.11.2004 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      17 –	Ehdotin äskettäin asiassa C‑412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, jossa ei ole vielä tähän mennessä annettu tuomiota, 23.11.2004
         antamassani ratkaisuehdotuksessa yhteisöjen tuomioistuimelle, että se esittäisi ennakkoratkaisupyynnön esittäneelle tuomioistuimelle
         tulkintaperusteet, joilla voidaan erottaa toisistaan kaksi erityyppistä oikeustoimea, vaikka tämä ei ollutkaan pyytänyt siltä
         mielipidettä siitä (18–21 kohta).
      
      18 –	Julkisasiamies Mancini totesi ratkaisuehdotuksessa, jonka hän antoi 7.7.1987 asiassa 353/85, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta,
         tuomio 23.2.1988 (Kok. 1988, s. 817), että veroja kannettaessa epäselviä tapauksia on tulkittava suppeasti.
      
      19 –	Asia C‑231/94, Faaborg‑Gelting Linien, tuomio 2.5.1996 (Kok. 1996, s. I‑2395).
      
      20 –	Olen jo todennut, että Gaststättengesetzin 1 §:ssä määritellään juomia myyvä yritys paikaksi, jossa juomia tarjotaan ja
         jossa ne nautitaan. Saksan oikeuskirjallisuudessa esitetään, että tätä liiketoimintaa voidaan harjoittaa automaattien avulla
         tai siten, että tuote asetetaan asiakkaan noudettavaksi (Ehlers, D., ”Gewerbe‑, Handwerks‑ und Gaststättenrecht”, julkaisussa
         Besonderes Verwaltungsrecht, nide I, 2. painos, Heidelberg, 2000, s. 96 ja sitä seuraavat sivut), jolloin oston ja kulutuksen
         välillä on välttämättä oltava ajallinen ja paikallinen yhteys, ja tämä vaatimus täyttyy, mikäli liikkeellä on asianmukaiset
         tilat (Schmidt, R. ja Vollmöller, T., Kompendium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 2. painos, Heildelberg, 2004, s. 320). Lisäksi
         hyväksytään se, että tuote myydään kioskista ja juodaan ulkona, kunhan myyntipaikan ja kulutuspaikan välillä on läheinen yhteys
         (Elmar, M., Das Gaststättengesetz, 13. painos Heymanns, Köln/Berliini/Bonn/München, 1999, s. 70 ja sitä seuraavat sivut),
         samoin kuin se, että yrittäjä myy tuotteen työpaikalla, ja työntekijät nauttivat sen työhuoneissaan tai toimistotiloissa (Hoffmann,
         E. ja Seitter, O., Gaststättenrecht, 4. painos, C.F. Müller, Heidelberg, 1995, s. 55 ja sitä seuraavat sivut.
      
      21 –	Asiassa C‑408/95, Eurotunnel ym., 11.11.1997 annetussa tuomiossa (Kok. 1997, s. I‑6315) todettiin, että puitedirektiivin
         tavoitteena on luoda edellytykset valmisteverollisten tavaroiden liikkumiselle sisämarkkinoilla, joilla ei ole verotuksellisia
         rajoja (7 kohta).
      
      22 –	Julkisasiamies Saggion em. ratkaisuehdotuksessaan (23 ja 28 kohta) esittämän lisäksi sitä on luonnehtinut tällaiseksi myös
         julkisasiamies Fennelly ratkaisuehdotuksessaan, jonka hän esitti 12.11.1998 asiassa C‑346/97, Braathens, tuomio 10.6.1999
         (Kok. 1999, s. I‑3419).
      
      23 –	Niitä on kannettava myös tiettyjen yleisen edun mukaisten (kuten museoihin ja kirjastoihin liittyvien) palvelujen rahoittamiseen;
         tästä syystä julkisasiamies Saggio on edellä mainitussa ratkaisuehdotuksessaan katsonut turismin, urheilun, kulttuurin ja
         näyttämötaiteen edistämiseen tarkoitetuilla veroilla olevan erityistarkoitus. On hyödyllistä tutustua artikkeliin Álvarez
         García, S. ja Arizaga Junquera, M.C., ”La influencia del derecho tributario europeo en la legislación española sobre impuestos
         especiales” ja artikkeliin Álvarez García, S. ja Álvarez Villa, M.T., ”Los impuestos especiales en la Unión Europea. ¿De una
         finalidad recaudatoria a la protección del medio ambiente?”, jotka molemmat on julkaistu julkaisussa Noticias de la Unión
         Europea, ensin mainittu numerossa 134 (maaliskuu 1996), s. 71–79 ja jälkimmäinen numerossa 183 (huhtikuu 2000), s. 87–94.
      
      24 –	Julkisasiamies Saggion edellä mainitun ratkaisuehdotuksen 39 kohdan toinen kappale. Ympäristönsuojeluun välillisten verojen
         erityistarkoituksena viittasi julkisasiamies Fennelly edellä mainitussa ratkaisuehdotuksessaan (14 kohta).
      
      25 –	Julkisasiamies Saggio totesi em. asiassa komissio v. Ranska antamansa ratkaisuehdotuksen 13 kohdassa, että tällaiset verot
         saattavat vähentää verotuksen kautta halukkuutta alkoholin käyttöön ja suojata siten tehokkaammin kansanterveyttä. Itse viittasin
         asiassa Van de Water antamani ratkaisuehdotuksen 25 kohdassa tähän tavoitteeseen, johon on viitattu myös Saksan oikeuskirjallisuudessa:
         Jatzke, H., Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung
         in der Europäischen Union, Berliini, 1997, s. 61 ja Stobbe, E., ”Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der
         Europäischen Gemeinschaft (Teil 1)” julkaisussa Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern, 1993, nro 6, s. 171.
      
      26 –	Alonso González, L.M., Corona Ramón, J.F. ja Valera Tabuela, F., La armonización fiscal en la Unión Europea, Editorial
         Cedecs, Barcelona, 1997, s. 74, väittävät, että yksi yhdenmukaistamisprosessin tavoitteista oli nimenomaan asettaa tämä valmisteverojen
         osatekijä ensi sijalle.
      
      27 –	Julkisasiamies Fennelly katsoo asiassa Braathens antamassaan ratkaisuehdotuksessa, että ”kansallisten viranomaisten on
         – – osoitettava, että verolla on aito ympäristönsuojelullinen tarkoitus” (15 kohdan viimeinen virke).
      
      28 –	Komissio muistuttaa siitä, että esityksessä, joka pidettiin 8.11.1991 kaupunginvaltuustossa veron käyttöönoton perustelemiseksi,
         käytettiin ainoana perusteluna sitä, että verosta saataisiin arviolta 15 miljoonan DEM:n vuotuinen tuotto.
      
      29 –	Jatzke, H., edellä alaviitteessä 25 mainitun teoksen s. 56, viittaa siihen, että siltä osin kuin kyseessä ovat nämä välilliset
         verot, halu edistää kansanterveyttä on harvoin ollut ensimmäisellä sijalla vaan pikemminkin taloudelliset päämäärät. Hän korostaa,
         että ratkaiseva peruste yhdenmukaistettavia säännöksiä valittaessa oli se, miten paljon varoja niillä kyettiin keräämään,
         ja hän jopa katsoo, että kun komissio laati vuonna 1972 direktiiviehdotuspaketin, se esitti, että valmisteverojen tausta-ajatuksena
         on varojen kerääminen, jolloin ne on kannettava tavaroista, joita myydään paljon, tämän estämättä niiden käyttöä myös terveydelle
         haitallisten tuotteiden käytön rajoittamiseen.
      
      30 –	Ks. Stobbe, E., edellä alaviitteessä 25 mainitun teoksen s. 172.
      
      31 –	Julkisasiamies Saggio myönsi edellä alaviitteessä 13 mainitussa asiassa EKW ja Wein & Co. antamassaan ratkaisuehdotuksessa
         ensin, että tuolloin tutkittu Itävallan vero, jota kannettiin jäätelöistä ja juomista, vahvisti osaltaan kunnallista itsehallintoa,
         minkä jälkeen se totesi, että ”verolla ei voida katsoa olevan – – erityistarkoitusta pelkästään sillä perusteella, että verotulot
         ovat osa paikallishallintoalueen budjettia” (41 kohdan toisen kappaleen lopussa).
      
      32 –	Julkisasiamiehet Fennelly ja Saggio ovat käyttäneet molempia perusteita em. ratkaisuehdotuksissaan.
      
      33 –	Ks. toimivallan jaosta yhteisöjen tuomioistuimen ja kansallisten tuomioistuinten välillä EY 234 artiklan mukaisessa järjestelmässä
         ja mahdollisista toimivallan ylityksistä, joita yhteisöjen tuomioistuimelle toisinaan tapahtuu, asiassa C‑30/02, Recheio,
         11.12.2003 antamani ratkaisuehdotus (35 kohta), johon liittyvä tuomio annettiin 17.6.2004 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      34 –	Väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää sovelletaan tuotteiden tuotantoon, valmistukseen ja hallussapitoon sekä
         niiden liikkumiseen väliaikaisesti valmisteverottomina (puitedirektiivin 4 artiklan c alakohta), eli se myönnetään tavaroille,
         joiden osalta verotettavan tapahtuman (kyseisen säädöksen 5 artiklan 1 kohdan mukaan yhteisön alueella tuottaminen tai niiden
         tuominen tälle alueelle) jälkeen verovaade ei ole vielä tullut täytäntöönpanokelpoiseksi. Ks. puitedirektiivin yleisen järjestelmän
         toiminnasta ja erityisesti väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmästä em. asiassa Van de Water annettu ratkaisuehdotus.