CELEX: 62010CC0094
Language: fi
Date: 2011-03-24
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Kokott 24 päivänä maaliskuuta 2011. # Danfoss A/S ja Sauer-Danfoss ApS vastaan Skatteministeriet. # Ennakkoratkaisupyyntö: Vestre Landsret - Tanska. # Välilliset verot - Kivennäisöljyjen valmisteverot - Yhteensopimattomuus unionin oikeuden kanssa - Kysymys siitä, ettei valmisteveroa palauteta tuotteiden ostajille, joille valmistevero on vyörytetty. # Asia C-94/10.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      JULIANE KOKOTT
      24 päivänä maaliskuuta 2011 (1)
      
      Asia C‑94/10
      Danfoss A/S ja
      Sauer-Danfoss ApS
      vastaan
      Skatteministeriet
      (Vestre Landsretin (Tanska) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Välillinen verotus − Unionin oikeuden vastaisesti kannettu kansallinen valmistevero − Veron vyöryttäminen verovelvollisen
         asiakkaille − Taloudellista vahinkoa kärsineen suoraan valtiolle kohdistamat palauttamis- ja/tai vahingonkorvausvaatimukset
      
      I       Johdanto
      1.        Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltiolla, joka on kantanut veroja unionin oikeuden vastaisesti, on lähtökohtaisesti
         velvollisuus palauttaa ne verovelvolliselle. On kuitenkin epäselvää, voiko unionin oikeuden nojalla palauttamisvaatimuksen
         kohdistaa suoraan valtiolle myös sellainen yritys, joka on viime kädessä kantanut verosta aiheutuvan taloudellisen rasituksen,
         koska verovelvollinen on vyöryttänyt veron sille esimerkiksi ostohinnassa.
      
      2.        Vestre Landsret (Tanska) pyytää unionin tuomioistuinta selventämään tätä kysymystä nyt käsiteltävässä asiassa. Landsretin
         ratkaistavana on Tanskan veroministeriötä (Skatteministeriet) vastaan nostetut kanteet, joissa kaksi teollisuusyritystä vaatii
         palauttamaan verot, joita Tanska on kantanut marraskuuhun 2001 saakka voitelu- ja hydrauliikkaöljyistä, vaikka unionin oikeuden
         nojalla jäsenvaltioiden oli vapautettava yhdenmukaistetusta valmisteverosta kivennäisöljyt, joita käytetään muuhun tarkoitukseen
         kuin moottori- tai lämmityspolttoaineina. Öljy-yhtiöt, joilta tämä vero kannettiin, olivat vyöryttäneet veron kantajille ostohinnassa.
      
      II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Unionin oikeus
      1.       Valmisteverodirektiivi
      3.        Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta
         ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY(2) (jäljempänä valmisteverodirektiivi) 1 artiklan 1 kohdan mukaan kyseisessä direktiivissä säädetään järjestelmästä, joka koskee
         valmisteveroa ja muita välittömästi tai välillisesti tuotteiden kulutukseen kohdistuvia välillisiä veroja, lukuun ottamatta
         arvonlisäveroa ja yhteisön määräämiä veroja. Saman artiklan 2 kohdan mukaan valmisteveron alaisten tuotteiden valmisteverojen
         rakennetta ja määrää koskevat erityissäännökset ovat eri direktiiveissä.
      
      4.        Valmisteverodirektiivin 3 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”1.      Tätä direktiiviä sovelletaan yhteisön tasolla seuraaviin asiaa koskevissa direktiiveissä määriteltyihin tuotteisiin:
      − kivennäisöljyt
      − alkoholi ja alkoholijuomat
      − valmistettu tupakka.
      2.      Edellä 1 kohdassa mainituista tuotteista voidaan erityistarkoituksiin kantaa myös muita välillisiä veroja, jos näiden verojen
         kannossa noudatetaan valmisteverojen ja arvonlisäverojen veron perusteen määräämistä, laskentaa, verovaateen täytäntöönpanokelpoisuutta
         ja valvontaa koskevia verotussääntöjä.”
      
      2.       Kivennäisöljyverodirektiivi
      5.        Kivennäisöljyjen valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/81/ETY(3) (jäljempänä kivennäisöljyverodirektiivi) 1 artiklan 1 kohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on kannettava kivennäisöljyistä
         yhdenmukaistettua valmisteveroa kyseisen direktiivin mukaisesti.
      
      6.        Kivennäisöljyverodirektiivin 8 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetään seuraavaa:
      
      ”1.      Sen lisäksi, mitä direktiivissä 92/12/ETY säädetään yleisesti valmisteveron alaisten tuotteiden vapauttamisesta valmisteverosta
         tiettyjen käyttötarkoitusten perusteella, jäsenvaltioiden on vapautettava yhdenmukaistetusta valmisteverosta jäljempänä luetellut
         tuotteet edellytyksin, jotka jäsenvaltioiden on vahvistettava verovapautuksien oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi
         sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten estämiseksi:
      
      a)      kivennäisöljyt, joita käytetään muutoin kuin moottori- tai lämmityspolttoaineina
      b)      kivennäisöljyt, jotka toimitetaan käytettäviksi moottoripolttoaineina muussa ilmailussa kuin yksityisessä huvi-ilmailussa,
         sanotun kuitenkaan rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista.”
      
      B       Tanskan oikeus
      7.        Tanskassa otettiin käyttöön voitelu- ja hydrauliikkaöljyjä koskeva vero kivennäisöljytuotteiden energiaverosta 19.12.1992
         säädetyllä lailla nro 1029 (lov nr. 1029 af 19. december 1992 om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., jäljempänä kivennäisöljyverolaki).
      
      8.        Kivennäisöljyverolain, sellaisena kuin se oli pääasian kannalta merkityksellisenä ajankohtana, 1 §:n 1 momentin 12 kohdan
         nojalla voitelu- ja hydrauliikkaöljyistä (jäljempänä voiteluöljyt) kannettiin valmistevero, joka oli 178 äyriä litralta (jäljempänä
         voiteluöljyvero).
      
      9.        Voiteluöljyveroa maksoivat öljy-yhtiöt. Kun vero otettiin käyttöön, lakiehdotuksen perusteluissa todettiin muun muassa seuraavaa:
      
      ”Öljy-yhtiöt voivat todennäköisesti vyöryttää veron. Monia niistä öljyistä, joille veroa on ehdotettu, käytetään teollisuudessa
         tai kaupan alalla, joissa vyörytysmahdollisuudet vaihtelevat.”
      
      10.      Lisäksi perusteluissa todettiin, että vero ”kannustaa öljyn taloudelliseen käyttöön, millä on yleisesti myönteinen vaikutus
         ympäristöön”.
      
      11.      Yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Braathens 10.6.1999 antaman tuomion(4) jälkeen Tanska kumosi voiteluöljyveron 6.6.2002 annetulla lailla nro 395 takautuvasti 1.12.2001 alkaen. Mainitussa tuomiossa
         todettiin kotimaanlentojen polttoaineen kulutuksen perusteella Ruotsissa kannetun ympäristöveron yhteydessä, että jos jäsenvaltiot
         saisivat kantaa jotakin muuta välillistä veroa yhdenmukaistetusta valmisteverosta vapautetuista tuotteista, tämä poistaisi
         kivennäisöljyverodirektiivin 8 artiklan 1 kohdan b alakohdalta sen tehokkaan vaikutuksen. Tällaista veroa ei siten kyseisen
         tuomion mukaan voida perustella valmisteverodirektiivin 3 artiklan 2 kohdalla.
      
      12.      Ennakkoratkaisupyynnön mukaan Tanskan veroministeri oli todennut lakiehdotuksen käsittelyn yhteydessä Folketingetin(5) verovaliokunnalle, että voiteluöljyvero on epäilemättä yhteisön oikeuden vastainen.
      
      13.      Lain hyväksymisen jälkeen tulli- ja verohallitus lähetti yleiskirjeen, johon sisältyivät ohjeet perusteettomasti kannetun
         veron palauttamisesta (15.7.2002 päivätty veroministeriön yleiskirje nro 80 voiteluöljyverojen palautuksesta). Siitä, ketkä
         ovat oikeutettuja saamaan palautusta, todetaan yleiskirjeen 3.1 kohdassa seuraavaa:
      
      ”Palautukseen ovat ensisijaisesti oikeutettuja ne yritykset, joita on pidettävä siihen oikeutettuina lain kumoamisen perusteella.
         Kyseeseen tulevat yritykset, jotka ovat maksaneet veron mutta eivät ole vyöryttäneet sitä eteenpäin myyntiketjussa.
      
      Muiden toimijoiden osalta palautusoikeus ratkaistaan yleisten korvausoikeuden periaatteiden mukaan.”
      III  Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
      14.      Danfoss A/S (jäljempänä Danfoss) valmistaa muun muassa jäähdytys-, lämmitys- ja automatisointijärjestelmiä teollisuudelle.
         Se käyttää voiteluöljyjä sekä tällaisten järjestelmien valmistuksessa että voimansiirtotekniikassa estämään sorvaus- ja leikkuutyökalujen
         ylikuumentumista ja rikkoutumista.
      
      15.      Danfoss osti käyttämänsä voiteluöljyt 1.1.1995 ja 30.11.2001 välisenä aikana erinäisiltä tanskalaisilta öljy-yhtiöiltä, jotka
         maksoivat kivennäisöljyverolain mukaisesti voiteluöljyveroa Tanskan valtiolle.
      
      16.      On kiistatonta, että öljy-yhtiöt ovat vyöryttäneet Danfossille sen ostamiin voiteluöljyihin liittyvän voiteluöljyveron. Veron
         määrä oli yhteensä 6 108 054 Tanskan kruunua (DKK).
      
      17.      Danfoss myi pienehkön osan voiteluöljyistä edelleen Sauer-Danfoss ApS ‑nimiselle yritykselle (jäljempänä Sauer-Danfoss), joka
         käytti voiteluöljyjä samoin aputuotteena tuotantoprosessissa.
      
      18.      Danfoss on pääasian oikeudenkäynnissä ilmoittanut, että Sauer-Danfossille myytyjen voiteluöljyjen hintaan sisältyi voiteluöljyveroa
         yhteensä 1 686 096 DKK. Lukuun ottamatta jälleenmyyntiä Sauer-Danfossille voiteluöljyveroa ei Danfossin eikä Sauer-Danfossin
         mukaan vyörytetty eteenpäin myyntiketjussa. Tanskan hallitus kiistää tämän.
      
      19.      Öljy-yhtiöt eivät ole vaatineet voiteluöljyveron palauttamista Danfossille myytyjen voiteluöljyjen osalta.
      
      20.      Danfoss ja Sauer-Danfoss sitä vastoin vaativat veroviranomaisilta 6 108 054 DKK:n (Danfoss) ja 1 686 096 DKK:n (Sauer-Danfoss)
         palauttamista.
      
      21.      Danfossin vaatimaan palautukseen sisältyy Sauer-Danfossille vyörytetty vero. Nämä kaksi yritystä ovat sopineet, että jos Danfoss
         saa valtiolta veron takaisin täysimääräisenä, 1 686 096 DKK:n määrä palautetaan Sauer-Danfossille, jolloin tämä peruuttaa
         veroministeriölle osoittamansa vaatimuksen. Sauer-Danfossin vaatimus veroministeriölle on siten toissijainen Danfossin vaatimukseen
         nähden.
      
      22.      Veroviranomaiset hylkäsivät palautusvaatimuksen. Perusteluna esitettiin, että kyseessä ei ollut palautusvaatimus, koska yritykset
         eivät olleet maksaneet voiteluöljyveroa suoraan valtiolle, ja että vaatimusta oli siten käsiteltävä Tanskan oikeuden yleisten
         korvausedellytysten perusteella. Nämä edellytykset eivät kuitenkaan veroviranomaisten mukaan täyttyneet.
      
      23.      Korvausvastuun perusteesta veroviranomaiset totesivat, että ennen asiassa Braathens annettua tuomiota, jossa selvennettiin
         valmisteverodirektiivin ja kivennäisöljyverodirektiivin välistä suhdetta, voiteluöljyveron yhteisön oikeuden vastaisuus ei
         ollut niin ilmeistä, että sen kantaminen voisi johtaa valtion vastuun syntymiseen. Tuomion jälkeisestä ajasta veroviranomaiset
         totesivat, että sellaiselle toimijalle, joka on myyntiketjussa verovelvollista alempana, aiheutunut vahinko ei johtunut riittävän
         suoraan voiteluöljyverosta vastuun syntymiseksi. Veroviranomaisten mukaan valtio ei nimittäin ole voinut ennakoida, missä
         myyntiketjun vaiheessa vahinkoa syntyy.
      
      24.      Danfoss nosti 15.3.2005 ja Sauer-Danfoss 4.5.2005 Vestre Landsretissä Skatteministerietiä vastaan kanteen, jossa vaaditaan
         riidanalaisten veromäärien maksamista. Vestre Landsret on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle
         seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)      Onko unionin oikeuden kanssa ristiriidassa se, että jäsenvaltio hylkää palautusvaatimuksen, jonka on esittänyt yritys, jolle
         on vyörytetty direktiivien vastainen valmistevero, kun hylkäämisen perusteena on – nyt käsiteltävän asian kaltaisissa olosuhteissa
         – se, että kyseinen yritys ei ole se yritys, joka on maksanut veron valtiolle?
      
      2)      Onko unionin oikeuden kanssa ristiriidassa se, että jäsenvaltio hylkää korvausvaatimuksen, jonka on esittänyt yritys, jolle
         on vyörytetty direktiivien vastainen valmistevero, kun vaatimus hylätään – nyt käsiteltävän asian kaltaisissa olosuhteissa
         – jäsenvaltion esittämän perusteen takia (nimittäin siksi, ettei yritys ole välitöntä vahinkoa kärsinyt osapuoli ja ettei
         mahdollisen vahingon ja vastuuseen johtavan menettelyn välillä ole välitöntä syy-yhteyttä)?”
      
      25.      Asian käsittelyyn unionin tuomioistuimessa ovat osallistuneet Danfoss, Sauer-Danfoss, Tanskan, Espanjan, Italian, Puolan,
         Ruotsin ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä Euroopan komissio; näistä Espanjan ja Puolan hallitukset ovat esittäneet
         ainoastaan kirjallisia huomautuksia ja Ruotsin hallitus ainoastaan suullisia huomautuksia.
      
      IV     Arviointi
      26.      Aluksi on todettava, että molemmilla ennakkoratkaisukysymyksillä on viime kädessä sama kohde: voivatko Danfossin ja Sauer-Danfossin
         kaltaisessa tilanteessa olevat yritykset esittää unionin oikeuden nojalla suoraan valtiolle maksuvaatimuksen summasta, joka
         vastaa voiteluöljyveroa, jonka valtio on kantanut öljy-yhtiöiltä unionin oikeuden vastaisesti ja jonka nämä ovat vyöryttäneet
         kyseisille yrityksille? Kysymykset eroavat kuitenkin toisistaan vaatimuksen perusteen suhteen. Kun ensimmäisessä kysymyksessä
         on kyse palautusvaatimuksesta takaisinmaksun muodossa, toinen kysymys koskee mahdollista vahingonkorvausvaatimusta. Ennakkoratkaisukysymyksiin
         on näin ollen vastattava erikseen.
      
      A       Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      27.      Ensimmäisellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä sitä, voiko asiakas unionin oikeuden
         nojalla vaatia suoraan valtiota palauttamaan veron, jonka jäsenvaltio on kantanut unionin oikeuden vastaisesti ja jonka verovelvollinen
         on vyöryttänyt asiakkailleen.
      
      28.      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioilla on lähtökohtaisesti velvollisuus palauttaa unionin oikeuden vastaisesti
         kannetut verot tai perityt maksut.(6)
      
      29.      Perinteisen oikeuskäytännön mukaan oikeus saada takaisin sellaiset verot tai maksut, jotka jäsenvaltio on kantanut tai perinyt
         yhteisön oikeuden vastaisesti, seuraa niistä oikeuksista, joita yksityisille on annettu unionin oikeusnormeilla, joilla tällaiset
         verot tai maksut kielletään, ja täydentää näitä oikeuksia.(7)
      
      30.      Yksityisellä tarkoitetaan tässä kuitenkin asianomaista verovelvollista. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovelvollisella
         on unionin oikeuden nojalla lähtökohtaisesti oikeus vaatia valtiota palauttamaan unionin oikeuden vastaisesti kannettu vero.(8)
      
      31.      Valtion palautusvelvollisuudesta verovelvollista kohtaan on oikeuskäytännön mukaan ainoastaan yksi poikkeus, jota on lisäksi
         tulkittava suppeasti. Jäsenvaltio saa kieltäytyä maksamasta veroa takaisin verovelvolliselle vain silloin, kun kansalliset
         viranomaiset ovat näyttäneet toteen, että verosta aiheutuva rasitus on kokonaisuudessaan vyörytetty kolmannelle osapuolelle
         ja − mikä myös on tutkittava − että verovelvollinen saisi veron palauttamisesta perusteetonta etua.(9)
      
      32.      Toistaiseksi ei ole selvitetty, voiko tällaisessa vyörytystilanteessa palautusvaatimuksen valtiolle esittää verovelvollisen
         sijasta sellainen toimija, jolle vero on vyörytetty ja joka ei ole voinut vyöryttää sitä eteenpäin (yksinkertaisuuden vuoksi
         jäljempänä lopullinen ostaja). Oikeuskäytännöstä ilmenee kuitenkin erinäisiä seikkoja, jotka auttavat vastaamaan tähän kysymykseen.
      
      1.       Veron palauttamista koskeva lopullisen ostajan suojelun arvoinen etu
      33.      Yhdistetyissä asioissa Comateb ym. annetussa tuomiossa(10) käsiteltiin nimenomaisesti sitä mahdollisuutta, että lopullinen ostaja voi saada maksamansa perusteettoman veron tai maksun
         määrän takaisin suoraan viranomaisilta. Siinä kuitenkin mainittiin tämä puhtaasti teoreettisena mahdollisuutena, jossa veron
         tai maksun palauttaminen verovelvolliselle ei tule kysymykseen. Tuomiossa ei otettu kantaa siihen, onko lopullisella ostajalla
         kansallisen tai unionin oikeuden nojalla oltava oikeus vaatia palautusta suoraan valtiolta, ja jos on, missä olosuhteissa.
      
      34.      Samassa tuomiossa kuitenkin huomautettiin, että jos verovelvolliselle palautettaisiin veron tai maksun määrä, vaikka tämä
         on vyöryttänyt sen asiakkailleen, myyjä saisi tämän määrän kahdesti, mitä on pidettävä perusteettoman edun saamisena, eikä niitä seurauksia, joita ostajalle aiheutuu veron tai maksun lainvastaisuudesta, korjattaisi ollenkaan.(11) Tuomiossa siis myönnettiin, että unionin oikeuden vastaisesta verosta tai maksusta aiheutuva taloudellinen rasite voi kohdistua
         verovelvollisen sijasta kolmanteen henkilöön ja että veron tai maksun määrä on tarpeen palauttaa tämän kolmannen henkilön
         varallisuuteen.
      
      35.      Tällainen tarve on seurausta myös välillisten verojen yleisestä luonteesta. Niitä nimittäin kannetaan ostoista tai kulutuksesta,
         ja niille on ominaista se, että verosta aiheutuva taloudellinen rasitus voidaan siirtää lopulliselle ostajalle, jonka maksettavaksi
         vero tulee.(12) Näin on myös riidanalaisen Tanskan voiteluöljyveron tapauksessa. Tämän veron käyttöönottoa koskevan lakiehdotuksen perusteluissa
         viitataan nimenomaisesti siihen, että öljy-yhtiöt voivat todennäköisesti vyöryttää veron. Tanskan valtion toivoma kannustin
         öljyn säästämiseen edellyttää myös loogisesti sitä, että vero vyörytetään ja että öljyn hinta on siten korkeampi niille, jotka
         sitä kuluttavat.
      
      36.      Tätä välillisen verotuksen ominaispiirrettä ei kyseenalaisteta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä, jonka mukaan välillisen
         veron vyöryttäminen tietyssä yksittäistapauksessa on tosiseikkoja koskeva kysymys, koska se, vyörytetäänkö vero todellisuudessa
         kokonaan tai osittain, riippuu useasta tekijästä, jotka ovat ominaisia kullekin yksittäiselle liiketapahtumalle.(13) Oikeuskäytännössä ainoastaan selvennetään, ettei valtio voi hylätä verovelvollisen palautusvaatimusta vyöryttämistä koskevan
         olettaman perusteella vedoten näin siihen, että verovelvollinen saisi veron palauttamisesta perusteetonta etua.
      
      37.      Näin ollen myös lopullinen ostaja, jolle on vyörytetty Tanskan voiteluöljyveron kaltainen unionin oikeuden vastaisesti kannettu
         välillinen vero tai maksu, on katsottava yksityiseksi, jolle on annettu oikeuksia unionin oikeusnormeilla, joilla tällaiset
         verot tai maksut kielletään. Myös lopullisen ostajan on voitava saada palautusta sille vyörytetystä verosta tai maksusta.
      
      2.       Suojelun tarpeesta tehtävät päätelmät
      38.      Olisi kuitenkin hätiköityä tehdä lopullisen ostajan, jolle unionin oikeuden vastaisesti kannettu vero tai maksu on vyörytetty,
         palauttamista koskevasta suojattavasta edusta suoraan sellainen päätelmä, että lopullisella ostajalla on unionin oikeuden
         nojalla oikeus esittää palautusvaatimus suoraan valtiolle. On nimittäin otettava huomioon, että toisin kuin verovelvollinen,
         joka voi loogisesti esittää palautusvaatimuksen ainoastaan valtiolle, lopullisen ostajan on mahdollista esittää vaatimus valtion
         sijasta myös verovelvolliselle.
      
      39.      Unionin tuomioistuin on siten todennut verovelvollisesta, että jos lopullinen ostaja voi saada verovelvolliselta takaisin
         sen maksettavaksi vyörytetyn veron tai maksun määrän, verovelvollisen on puolestaan voitava saada maksamansa määrä takaisin
         valtiolta.(14) Tällöin vyöryttäminen ei nimittäin johda siihen, että verovelvollinen saisi perusteetonta etua veron tai maksun palauttamisesta
         sille.
      
      40.      Lopulliselle ostajalle unionin oikeudessa annetuista oikeuksista seuraava ja niitä täydentävä lopullisen ostajan palautusoikeus
         voi siten olla täysin erilainen kuin verovelvollisen kohdalla sen suhteen, kenelle palautusvaatimus osoitetaan.
      
      41.      Näin ollen on tutkittava myös se, sisältyykö verovelvollisen palautusoikeutta koskevaan oikeuskäytäntöön viitteitä siitä,
         että myös lopullinen ostaja voi esittää palautusvaatimuksen suoraan valtiolle. Ensinnäkin on selvitettävä, miten verovelvollisen
         palautusoikeuden tarkka sisältö on määritelty oikeuskäytännössä.
      
      a)       Verovelvollisen palautusoikeuden konkreettinen sisältö
      42.      Oikeuskäytännön mukaan valtion on palautettava verovelvolliselle sekä aiheettomasti kannettu vero että kyseiselle valtiolle
         maksetut tai sen pidättämät rahamäärät, jotka ovat suorassa yhteydessä tähän veroon.(15)
      
      i)       Väistämätöntä seurausta koskeva arviointiperuste
      43.      Palautusoikeuden piiriin eivät kuitenkaan kuulu sellaiset haitat, jotka perustuvat verovelvollisen tekemiin päätöksiin eivätkä
         ole väistämätön seuraus jäsenvaltion unionin oikeuden vastaisesta toiminnasta.(16) Tämä väistämätöntä seurausta koskeva arviointiperuste on jäänyt oikeuskäytännössä vielä hieman epämääräiseksi, ja sitä on
         ilmeisesti sovellettu toistaiseksi ainoastaan hyvin erityisessä verolainsäädäntöön liittyvässä asiayhteydessä.(17) Sillä erotetaan nähdäkseni toisistaan vaatimukset, joita voidaan esittää unionin oikeudessa annetun palautusoikeuden yhteydessä,
         ja vaatimukset, joita voidaan esittää ”ainoastaan” samoin unionin oikeuteen perustuvan mutta tiukemmin edellytyksin saatavan
         vahingonkorvausoikeuden yhteydessä.(18)
      
      ii)     Palautusoikeus vyöryttämisestä huolimatta
      44.      Vahinko, joka verovelvolliselle on aiheutunut siitä, että se on vyöryttänyt veron tai maksun asiakkailleen hinnassa ja että
         myynti on hinnan nousun seurauksena laskenut, kuuluu kuitenkin oikeuskäytännön mukaan ainakin välillisesti palautusoikeuden
         piiriin. Tämä ilmenee toteamuksista, jotka unionin tuomioistuin on esittänyt jo mainitun valtion palautusvelvollisuutta koskevan
         poikkeuksen yhteydessä.
      
      45.      Oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltio saa kieltäytyä maksamasta verovelvolliselle takaisin veroa vain silloin, kun kansalliset
         viranomaiset ovat näyttäneet toteen, että verosta aiheutuvan rasituksen on kokonaisuudessaan kantanut muu kuin verovelvollinen
         ja että viimeksi mainittu saisi veron palauttamisesta perusteetonta etua.(19) Oikeuskäytännön mukaan verovelvollinen ei kuitenkaan saa veron palauttamisesta perusteetonta etua, jos verovelvolliselle
         on aiheutunut vahinkoa myyntivolyymin pienentymisestä.(20) Tässä yhteydessä on korostettu, että veron vyöryttämisellä kolmansille ei välttämättä poisteta verosta verovelvolliselle
         aiheutuvia taloudellisia vaikutuksia. Pelkästään vyöryttäminen ei näin ollen merkitse sitä, että verovelvollinen saisi veron
         takaisinmaksusta perusteetonta etua ja että palautusvaatimus olisi siksi hylättävä.(21)
      
      iii)  Lopullisen ostajan mahdollista palautusoikeutta koskevat päätelmät
      46.      Jotta voitaisiin tehdä päätelmiä unionin oikeuteen perustuvan verovelvollisen palautusoikeuden edellä esitetyistä ominaispiirteistä
         sen suhteen, voiko myös lopullisella ostajalla lähtökohtaisesti olla tällainen oikeus, niitä on ensinnäkin arvioitava kriittisesti.
      
      47.      Tästä on todettava, että palautusoikeuden myöntäminen vyöryttämisestä huolimatta on sopusoinnussa ”väistämätöntä seurausta
         koskevan arviointiperusteen”(22) kanssa vain, jos myyntivolyymin pienentymisestä aiheutuneen vahingon katsotaan olevan väistämätön seuraus valtion veronkannosta
         siitä huolimatta, että yritys on päättänyt vyöryttää veron. Tämä vaikuttaa hyvin kyseenalaiselta.
      
      48.      Tällaista näkemystä ei myöskään tue oikeuskäytäntö, jonka mukaan välillisen veron vyöryttäminen tietyssä yksittäistapauksessa
         on tosiseikkoja koskeva kysymys, koska se, vyörytetäänkö vero todellisuudessa kokonaan tai osittain, riippuu useasta tekijästä,
         jotka ovat ominaisia kullekin yksittäiselle liiketapahtumalle.(23)
      
      49.      Esiin nousee näin ollen kysymys siitä, onko palautusoikeus tosiasiassa asianmukainen perusta tällaisen vahingon korvaamiselle.
         Todennäköisemmältä vaikuttaa se, että tällaisten vahinkojen korvaaminen toteutuu vahingonkorvausoikeudellisesti, toisin sanoen
         niiden sääntöjen perusteella, jotka unionin tuomioistuin on laatinut jäsenvaltioiden vastuulle yksityisille unionin oikeuden
         rikkomisesta aiheutuneista vahingoista.
      
      50.      Vahinkojen korvaamisella palautusvaatimuksen välityksellä on myös vaikutuksia kysymykseen siitä, miten voidaan korjata taloudelliset
         seuraukset, joita lopulliselle ostajalle aiheutuu veron tai maksun unionin oikeuden vastaisuudesta.
      
      51.      Jos verovelvollisella nimittäin on unionin oikeuden vastaisesti kannetun veron tai maksun vyöryttämisestä huolimatta oikeus
         palautukseen, koska sille on aiheutunut – tässä esimerkissä veroa tai maksua vastaava määrä – taloudellista vahinkoa myyntivolyymin
         pienentymisestä, tämä oikeus toteutuisi ja siten pohjimmiltaan lakkaisi valtion palauttaessa kyseisen määrän. Tällaisessa
         tilanteessa lopullinen ostaja ei voisi enää esittää menestyksellisesti palautusvaatimustaan verovelvolliselle. Verovelvollisen
         valtiolta saamalla summalla on näet tarkoitus korvata sille aiheutunut vahinko, ja summan on myös tarkoitus jäädä verovelvolliselle.
         Verovelvollinen ei myöskään voi luovuttaa oikeutta lopulliselle ostajalle, ellei sille haluta antaa uutta palautusoikeutta,
         jolla on sitten tosiasiassa tarkoitus palauttaa itse veron tai maksun määrä. Tällaisessa tapauksessa lopullisen ostajan olisi
         luonnollista esittää vaatimuksensa pikemminkin valtiolle itselleen.
      
      52.      Kokonaisuutena tarkasteltuna verovelvollisen palautusoikeuden sisältöä koskevaan tähänastiseen oikeuskäytäntöön sisältyy viitteitä
         sekä sen puolesta että sitä vastaan, että myös lopullisella ostajalla voi olla oikeus esittää palautusvaatimus suoraan valtiolle.
      
      53.      Jos lähtökohdaksi otetaan se, että verovelvollinen voi palautusvaatimuksen välityksellä saada korvausta myös myyntivolyymin
         pienentymisestä aiheutuneista vahingoista, voi nimittäin syntyä edellä esitetyn kaltaisia tilanteita, joissa lopullisen ostajan
         on mahdollista esittää palautusvaatimus enää ainoastaan valtiolle. Tällöin olisi johdonmukaisesti katsottava, että väistämätöntä
         seurausta koskeva arviointiperuste täyttyy myös lopullisen ostajan varallisuuden vähentymisen osalta. Jos verovelvollisen
         tällaisen vahingon on nimittäin katsottava olevan väistämätön seuraus valtion veronkannosta siitä huolimatta, että verovelvollinen
         on itse päättänyt vyöryttää veron tai maksun, vyöryttämiseen liittyvä varallisuuden vähentyminen on aivan yhtä väistämätöntä
         lopullisen ostajan kohdalla.
      
      54.      Jos väistämätöntä seurausta koskevaa arviointiperustetta sitä vastoin sovelletaan sen merkityksen mukaisesti, on todettava,
         ettei se täyty lopullisen ostajan osalta. Vyöryttäminen ei nimittäin tapahdu automaattisesti vaan perustuu viime kädessä verovelvollisen
         yrityksenä tekemään päätökseen. Tämän suppean tulkinnan mukaan verovelvollisella olevan palautusoikeuden luonne ei tue sitä,
         että lopullisella ostajalla voi olla tällainen yhtäläinen oikeus.
      
      55.      Näiden vastakkaisten näkökohtien perusteella on katsottava, ettei verovelvollisen palautusoikeuden sisältöä koskevasta tähänastisesta
         oikeuskäytännöstä voida johtaa ratkaisevia arviointiperusteita sen suhteen, keneltä lopullisen ostajan on lähtökohtaisesti
         voitava vaatia palautusta. Lisäviitteitä saadaan kuitenkin vastaavuus- ja tehokkuusperiaatetta koskevasta oikeuskäytännöstä.
      
      b)       Vastaavuuteen ja tehokkuuteen liittyviin syihin perustuva oikeus vaatia palautusta suoraan valtiolta
      56.      Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että koska unioni ei ole antanut säännöksiä unionin oikeuden vastaisesti kannettujen
         verojen palauttamista koskevista vaatimuksista, kunkin jäsenvaltion tehtävänä on sisäisessä oikeusjärjestyksessään säätää
         kyseisten vaatimusten esittämistä koskevista edellytyksistä, joiden on oltava vastaavuusperiaatteen ja tehokkuusperiaatteen
         mukaisia.(24) Nämä edellytykset eivät siten saa olla epäedullisempia kuin samankaltaisia kansalliseen oikeuteen perustuvia oikeussuojakeinoja
         koskevat edellytykset, eikä niillä saada tehdä unionin oikeusjärjestyksessä annettujen oikeuksien käyttämistä käytännössä
         mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi.(25)
      
      57.      Näihin edellytyksiin kuuluvat ensisijaisesti toimivaltaisten tuomioistuinten määrittäminen ja menettelysääntöjen antaminen
         oikeussuojakeinoja varten.(26) Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin on kuitenkin jättänyt myös aineellisoikeudellisten edellytysten vahvistamisen ainakin
         osittain jäsenvaltioiden tehtäväksi.(27)
      
      58.      Se, kenelle palautusvaatimus voidaan esittää, on aineellisoikeudellinen kysymys. Verovelvollisen osalta tähän kysymykseen
         saadaan vastaus unionin oikeudesta: vaatimus esitetään valtiolle. Mikään muu taho ei tule myöskään kyseeseen verovelvollisen
         ja valtion välisessä suhteessa. Lopullisen ostajan osalta kysymykseen voidaan vastata osittain vastuu- ja tehokkuusperiaatteen
         perusteella, joita sovelletaan myös aineellisoikeudellisiin kysymyksiin, kuten edellä on todettu.
      
      59.      Jos Tanskan oikeudessa nimittäin annetaan lopulliselle ostajalle, jolle Tanskan oikeuden vastaisesti kannettu vero on vyörytetty,
         oikeus esittää palautusvaatimus suoraan valtiolle, kuten Danfoss ja Sauer-Danfoss ilmeisesti väittävät, vastaavuusperiaate
         edellyttää, että tällainen oikeus annetaan myös unionin oikeuden vastaisesti kannettujen verojen osalta.
      
      60.      Jos palauttamisesta tulee lisäksi mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa, kun lopullisen ostajan on esitettävä palautusvaatimus
         verovelvolliselle, tehokkuusperiaate voi edellyttää, että lopullinen ostaja saa esittää vaatimuksensa suoraan valtiolle. Näin
         on todettu asiassa Reemtsma Cigarettenfabriken annetussa tuomiossa sellaisen tapauksen yhteydessä, jossa palvelujen tarjoaja
         laskutti erehdyksessä asiakkaaltaan arvonlisäveroa, tilitti veron valtiolle ja tuli sittemmin maksukyvyttömäksi.(28) Lopullisen ostajan on voitava esittää vaatimuksensa suoraan valtiolle etenkin siinä tapauksessa, että virheen on tehnyt palveluntarjoajan
         tai myyjän sijasta valtio. Jos verovelvollinen on maksukyvytön, tehokkuusperiaate voi siten edellyttää, että lopullinen ostaja
         voi esittää palautusvaatimuksen suoraan valtiolle.
      
      61.      Tehokkuusperiaate edellyttää tässä yhteydessä myös sitä, että vaatimus on luonteeltaan tosiasiallisesti palautusvaatimus.
         Lopullisen ostajan olisi nimittäin suhteettoman vaikeaa käyttää oikeuksiaan, jos sen olisi esimerkiksi täytettävä tiukemmat
         edellytykset kuin ne, jotka oikeuskäytännössä on asetettu unionin oikeuteen perustuville vahingonkorvausvaatimuksille.(29) En myöskään ymmärrä, miksi valtion pitäisi tällaisessa tapauksessa voida piiloutua näiden tiukempien palautusvaatimusta koskevien
         edellytysten taakse. Unionin oikeuden vastaisesti kannetun veron määrä on edelleen valtion käytettävissä, ja kyse on pelkästään
         siitä, että tämä määrä on palautettava sille, joka on viime kädessä kantanut verosta aiheutuvan taloudellisen rasituksen.
      
      62.      Jos kansallisessa oikeudessa ei anneta lopulliselle ostajalle, joka on kantanut verosta aiheutuvan taloudellisen rasituksen,
         palautusoikeutta valtioon eikä verovelvolliseen nähden, tehokkuusperiaatteesta seuraa kuitenkin, että palautusoikeus on annettava
         ainakin jommallekummalle. Tehokkuusperiaate nimittäin velvoittaa jäsenvaltiot antamaan tarvittavat välineet ja menettelyä
         koskevat yksityiskohtaiset säännöt, jotta lopullisella ostajalla on mahdollisuus saada takaisin unionin oikeuden vastaisesti
         kannettu vero.(30) Myös tähän pätee se, ettei unionin oikeudessa edellytettyä suojan tasoa taata sillä, että lopullista ostajaa kehotetaan turvautumaan
         mahdolliseen vahingonkorvausoikeuteen valtioon nähden.
      
      63.      Välipäätelmänä voidaan näin ollen todeta, että vastaavuusperiaate ja tehokkuusperiaate voivat antaa lopulliselle ostajalle
         oikeuden esittää palautusvaatimuksen suoraan valtiolle.
      
      c)       Unionin oikeuteen ei sisälly pidemmälle meneviä normeja
      64.      Sikäli kuin lopullisella ostajalla ei ole vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteen perusteella oikeutta esittää palautusvaatimusta
         suoraan valtiolle, olisi noudatettava sitä yleissääntöä, että koska unioni ei ole antanut säännöksiä unionin oikeuden vastaisesti
         kannettujen verojen palauttamista koskevista vaatimuksista, kunkin jäsenvaltion tehtävänä on sisäisessä oikeusjärjestyksessään
         säätää kyseisten vaatimusten esittämistä koskevista edellytyksistä.(31)
      
      65.      Asiassa Denkavit italiana annetun tuomion(32) mukaan tiettyjen verojen ja maksujen kantamista koskevan kiellon välittömän oikeusvaikutuksen perusteella yksityisille kuuluvien
         oikeuksien turvaaminen ei välttämättä edellytä sitä, että olisi olemassa muodollisia ja aineellisia edellytyksiä koskeva yhdenmukainen
         ja jäsenvaltioille yhteinen säännöstö, jota olisi noudatettava kyseisten verojen takaisinsaannin osalta. Tämä pätee kaiketi
         myös ja etenkin silloin, kun kyse on ”toissijaisesta” mahdollisesti palautukseen oikeutetusta toimijasta, jolle verovelvollinen
         on vyöryttänyt unionin oikeuden vastaisesti kannetun veron.
      
      66.      On nimittäin otettava huomioon se, että aiheettomasti maksettujen verojen palauttamiseen liittyvä ongelma ratkaistaan eri
         tavalla eri jäsenvaltioissa ja jopa saman jäsenvaltion sisällä kulloinkin kyseessä olevien verolajien mukaan, kuten unionin
         tuomioistuin on useasti todennut. Palauttamisvaatimukset ovat joissakin tapauksissa luonteeltaan hallinto-oikeudellisia, kun
         taas toisissa ne ovat luonteeltaan siviilioikeudellisia ja niihin sovelletaan erityisesti perusteettoman edun palautusta koskevia
         sääntöjä.(33) Jos nämä osittain monimutkaiset säännöt jätettäisiin huomiotta – lukuun ottamatta tapauksia, joissa tehokkuusperiaate edellyttää
         sitä(34) – ja lopulliselle ostajalle annettaisiin unionin oikeudessa yleinen oikeus esittää palautusvaatimus suoraan valtiolle, ilman
         että unionin lainsäätäjä voisi täsmentää tällaisen oikeuden oikeudellista kehystä, luotaisiin mahdollisesti enemmän ongelmia
         kuin ratkaistaisiin. Voidaan myös ajatella, että – juuri pienten, päivittäiseen elämään liittyvien verojen kohdalla – lopullisen
         ostajan kannalta on huomattavasti houkuttelevampaa, jos se voi vaatia maksun palauttamista sopimuskumppaniltaan eikä joudu
         esittämään vaatimustaan valtiolle.
      
      67.      Näin ollen on kansallisen oikeuden ja mahdollisesti kansallisten tuomioistuinten asia määrittää, voiko se, jolle verovelvollinen
         on vyöryttänyt jäsenvaltion unionin oikeuden vastaisesti kantaman kansallisen veron, vaatia veron palauttamista suoraan valtiolta
         vai lähtökohtaisesti ainoastaan verovelvolliselta tai voiko se valita, kenelle palautusvaatimuksen esittää, kunhan noudatetaan
         vastaavuus- ja tehokkuusperiaatetta.
      
      68.      Tämä päätelmä vastaa lisäksi ratkaisua, joka on annettu asiassa Reemtsma Cigarettenfabriken(35) sellaisessa tapauksessa, jossa palvelujen tarjoaja laskutti erehdyksessä asiakkaaltaan arvonlisäveroa ja tilitti sen valtiolle.
         Vaikka valtion vastuun syntymisen kannalta on merkitystä sillä, laskuttaako yritys asiakkaaltaan erehdyksessä veron, jota
         se ei ole velvollinen maksamaan, vai onko valtio itse kantanut sittemmin vyörytettyä veroa unionin oikeuden vastaisesti, verosta
         aiheutuvan taloudellisen rasituksen kantaneen toimijan palautusoikeutta ei ole tarpeen säännellä eri tavalla. Molemmissa tapauksissa
         on ainoastaan varmistettava, että toimija voi saada takaisin valtion perusteettomasti saamat määrät joko suoraan tai välillisesti.
      
      69.      Tehokkuusperiaate voi kuitenkin pääasiassa edellyttää sitä, että toimijalla on oikeus esittää palautusvaatimus suoraan valtiolle,
         mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tutkittava. Tanskan hallitus on nimittäin todennut Tanskan oikeudesta, ettei
         lopullisella ostajalla ole sen mukaan oikeutta esittää palautusvaatimusta suoraan valtiolle. Danfoss ja Sauer-Danfoss sitä
         vastoin ovat väittäneet, ettei lopullinen ostaja voi Tanskan oikeuden mukaan vaatia palautusta myöskään verovelvolliselta.
         Tanskan hallitus on asiaa tiedusteltaessa vahvistanut istunnossa, että on epäselvää, onko tällaista oikeutta Tanskan oikeuden
         mukaan olemassa. Jos Tanskan oikeuden mukaan lopullinen ostaja ei tosiasiassa voi vaatia veron määrän palauttamista suoraan
         eikä välillisesti, pääasian kantajien oikeuksien käyttämistä vaikeutettaisiin suhteettomasti, jos niitä kehotettaisiin käyttämään
         tällä hetkellä kyseenalaista mahdollisuutta, joka ei sisälly vielä edes kansalliseen oikeuteen, vaatia palautusta öljy-yhtiöiltä
         ja jos niiden Skatteministerietiä vastaan nostamat kanteet hylättäisiin tästä syystä.
      
      3.       Päätelmä
      70.      Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava, että kansallisen oikeuden ja mahdollisesti kansallisten
         tuomioistuinten asia on määrittää, voiko se, jolle verovelvollinen on vyöryttänyt jäsenvaltion unionin oikeuden vastaisesti
         kantaman kansallisen veron, vaatia veron palauttamista suoraan valtiolta vai lähtökohtaisesti ainoastaan verovelvolliselta
         tai voiko se valita, kenelle palautusvaatimuksen esittää, kunhan noudatetaan vastaavuus- ja tehokkuusperiaatetta.
      
      B       Toinen ennakkoratkaisukysymys
      71.      Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä sitä, voidaanko siinä tapauksessa, että
         jäsenvaltio on kantanut valmisteveroa unionin oikeuden vastaisesti ja verovelvollinen on vyöryttänyt veron asiakkailleen,
         asiakkaan vahingonkorvausvaatimus valtiolle hylätä sillä perusteella, ettei veron kantamisen ja asiakkaalle aiheutuneen vahingon
         välillä ole välitöntä syy-yhteyttä.
      
      72.      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltion voidaan todeta olevan vastuussa yksityisille unionin oikeuden rikkomisesta
         aiheutuneista vahingoista, kun rikkomisen on katsottava johtuvan jäsenvaltiosta.(36)
      
      73.      Korvausoikeudelle on asetettu kolme edellytystä: rikotun unionin oikeusnormin tarkoituksena on antaa oikeuksia yksityisille,
         rikkominen on riittävän ilmeinen ja yksityiselle aiheutunut vahinko on välittömässä syy-yhteydessä rikkomiseen.(37) Ennakkoratkaisukysymys koskee kolmatta näistä edellytyksistä.
      
      74.      Kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on lähtökohtaisesti selvittää, onko yksityiselle aiheutunut vahinko tosiasiallisesti
         välittömässä syy-yhteydessä jäsenvaltion unionin oikeuden rikkomiseen.(38) Yhtäältä unionin tuomioistuin voi kuitenkin antaakseen tällaiselle tuomioistuimelle hyödyllisen vastauksen antaa sille kaikki
         tarpeelliseksi katsomansa ohjeet,(39) ja toisaalta kyse ei ole niinkään tosiseikkoja koskevasta kysymyksestä kuin oikeuskysymyksestä. On nimittäin selvitettävä,
         onko välitöntä syy-yhteyttä koskevaa edellytystä tulkittava niin suppeasti, että se voi täyttyä ainoastaan verovelvollisen
         mutta ei sellaisen toimijan osalta, jolle verovelvollinen on vyöryttänyt unionin oikeuden vastaisesti kannetun valmisteveron,
         kuten erityisesti Tanskan hallitus väittää.
      
      75.      Ensinnäkin on todettava, että nyt käsiteltävässä tapauksessa syy-yhteys sinänsä on kiistaton. Jos valmisteveroa ei olisi kannettu, pääasian kantajille ei olisi aiheutunut väitettyä vahinkoa öljy-yhtiöiden
         niille vyöryttämän veron määrän muodossa.
      
      76.      Syy-yhteyden välittömyyttä ei pidä tulkita ehdottomaksi, vaan oikeuskäytännön mukaan riittää, että vahinko seuraa ”riittävän välittömästi”.(40) Tehdessään tämän täsmennyksen unionin tuomioistuin on tukeutunut sopimussuhteen ulkopuolista unionin vastuuta koskevaan oikeuskäytäntöönsä,(41) jossa tällaiselle vastuulle on asetettu aineellisesti samat kolme edellytystä kuin jäsenvaltioiden vastuulle unionin oikeuden
         rikkomisesta.(42) Samasta oikeuskäytännöstä voidaan myös päätellä, että riittävää välittömyyttä koskevalla edellytyksellä on erityisesti tarkoitus
         varmistaa, ettei kaikkia kaukaisiakin vahingollisia seurauksia tarvitse korvata.(43) Jos välittömyyden käsitettä ei haluta laajentaa liikaa asettamalla sen eteen sana ”riittävästi”, voitaisiin myös puhua yksinkertaisesti
         läheisestä syy-yhteydestä. ”Välittömän syy-yhteyden” käsite on kuitenkin niin vakiintunut oikeuskäytännössä, että käytän jäljempänä
         sitä sen laajassa merkityksessä.
      
      77.      Tanskan hallitus viittaa Tanskan oikeuden vahingonkorvausvastuuta koskeviin periaatteisiin ja väittää, että korvausoikeus
         voi olla ainoastaan ”välitöntä vahinkoa kärsineellä osapuolella”, jollaisena ei voida pitää tahoa, jolle perusteettomasti
         kannettu vero on vyörytetty. Jälkimmäiselle aiheutunut vahinko riippuu pikemminkin useista muista tekijöistä, kuten verovelvollisen
         sekä sen omasta hintapolitiikasta, verotettujen tuotteiden konkreettisesta käytöstä ja kilpailutilanteesta. Lisäksi Tanskan
         hallituksen mukaan on tuskin mahdollista ennakoida ja määrittää sitä, ketkä viime kädessä kantavat verosta aiheutuvan taloudellisen
         rasituksen.
      
      78.      Tällaiselle ”välitöntä vahinkoa kärsinyttä osapuolta” koskevalle edellytykselle ei kuitenkaan löydy tukea unionin oikeudesta.
         Päinvastoin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan edellä 73 kohdassa mainitut kolme edellytystä – ”riittävän välitön syy-yhteys”
         mukaan luettuna – riittävät siihen, että yksityisille syntyy unionin oikeuden mukainen oikeus saada korvaus.(44) Aivan äskettäin unionin tuomioistuin on nimenomaisesti todennut, etteivät jäsenvaltiot saa asettaa vastuun syntymiselle lisäedellytyksiä.(45)
      
      79.      Tanskan hallituksen mainitsema edellytys on tällainen lisäedellytys, joka samalla perustuu syy-yhteyden käsitteen suppeampaan
         tulkintaan. Se johtaa nimittäin siihen, että unionin oikeudessa taattu korvausoikeus evätään järjestelmällisesti ja asiaa
         yksittäistapauksena tutkimatta niiltä, jotka ovat kantaneet unionin oikeuden vastaisesti kannetusta verosta aiheutuneen taloudellisen
         rasituksen ja joille on siten yksiselitteisesti aiheutunut vahinkoa. Tällainen mahdollisten korvaukseen oikeutettujen piirin
         kiinteä rajoittaminen heikentäisi merkittävästi unionin oikeuden täyttä tehokkuutta ja siinä tunnustettujen oikeuksien, joilla
         on tarkoitus turvata tämä korvausoikeus,(46) tehokasta suojaa.
      
      80.      Lisäksi on todettava, ettei lopulliselle ostajalle aiheutunutta vahinkoa voida mitenkään katsoa kaukaiseksi seuraukseksi veron
         kantamisesta. Kuten jo ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen yhteydessä todettiin, välittömille veroille on jopa ominaista,
         ettei niistä aiheutuvaa taloudellista rasitusta kanna verovelvollinen vaan lopullinen ostaja, minkä vuoksi vahinko aiheutuu
         lopulliselle ostajalle. Pohjimmiltaan yksi ja sama vahinko siirretään eteenpäin myyntiketjussa. Vahingon määrä ei muutu ja
         on siten valtion ennakoitavissa ja laskettavissa. Pelkästään se, että verovelvollinen olisi voinut jättää veron vyöryttämättä
         hinnassa ja että vahinkoa tosiasiallisesti kärsinyt osapuoli ei puolestaan ole vyöryttänyt veroa eteenpäin, ei katkaise veron
         kantamisen ja vahingon välistä syy-yhteyttä eikä automaattisesti poista sen oikeuskäytännössä tarkoitettua riittävää välittömyyttä.
      
      81.      Välittömän syy-yhteyden mahdollisuutta ei kyseenalaista se seikka, ettei niiden henkilöiden ryhmää, joilla voi olla oikeus
         korvaukseen, mahdollisesti voida – ainakaan aluksi – määrittää tarkasti. Unionin oikeuteen perustuvaa korvausoikeutta ei nimittäin
         voi sulkea pois se, ettei korvaukseen mahdollisesti oikeutettujen henkilöiden tarkka määrä ole tiedossa.(47) Lisäksi tosiasiallista vahinkoa kärsineiden osapuolten ryhmä voi olla ennalta vieläkin vähemmän tunnettu kuin verovelvollisten
         ryhmä, mutta se on yhtä lailla tarkasti määriteltävissä alusta pitäen. Kyse on niistä, joille vero vyörytetään ja jotka puolestaan
         eivät voi vyöryttää sitä eteenpäin.
      
      82.      Myös toisen unionin vahingonkorvausoikeuden alan tarkastelu vahvistaa sen, että korvausoikeuden rajaaminen Tanskan oikeudessa
         tarkoitettuun ”välitöntä vahinkoa kärsineeseen osapuoleen” on unionin oikeudelle vierasta. Yhdistetyissä asioissa Manfredi
         ym. annetussa tuomiossa(48) on todettu unionin oikeuteen sisältyvästä kartellikiellosta, että jokainen voi vaatia itselleen aiheutuneen vahingon korvaamista,
         jos vahingon ja kielletyn kartellin välillä on syy-yhteys.
      
      83.      Näin ollen on niin, ettei siinä tapauksessa, että jäsenvaltio on kantanut valmisteveroa unionin oikeuden vastaisesti ja verovelvollinen
         on vyöryttänyt veron asiakkailleen, asiakkaan korvausvaatimusta valtiolle voida hylätä sillä perusteella, ettei veron kantamisen
         ja asiakkaalle aiheutuneen vahingon välillä lähtökohtaisesti ole välitöntä syy-yhteyttä.
      
      V       Ratkaisuehdotus
      84.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Vestre Landsretin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
      
      1)         Kansallisen oikeuden ja mahdollisesti kansallisten tuomioistuinten asia on määrittää, voiko se, jolle verovelvollinen on vyöryttänyt
         jäsenvaltion unionin oikeuden vastaisesti kantaman kansallisen veron, vaatia veron palauttamista suoraan valtiolta vai lähtökohtaisesti
         ainoastaan verovelvolliselta tai voiko se valita, kenelle palautusvaatimuksen esittää, kunhan noudatetaan vastaavuus- ja tehokkuusperiaatetta.
      
      2)         Siinä tapauksessa, että jäsenvaltio on kantanut valmisteveroa unionin oikeuden vastaisesti ja verovelvollinen on vyöryttänyt
         veron asiakkailleen, asiakkaan korvausvaatimusta valtiolle ei voida hylätä sillä perusteella, ettei veron kantamisen ja asiakkaalle
         aiheutuneen vahingon välillä lähtökohtaisesti ole välitöntä syy-yhteyttä.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: saksa.
      
      2 –	EYVL L 76, s. 1.
      
      3 –	EYVL L 316, s. 12.
      
      4 –	Asia C-346/97 (Kok., s. I-3419).
      
      5 –	Tanskan parlamentti.
      
      6 –	Ks. tästä jo asia 68/79, Just, tuomio 27.2.1980 (Kok., s. 501, Kok. Ep. V, s. 31, 25–27 kohta); asia 61/79, Denkavit italiana,
         tuomio 27.3.1980 (Kok., s. 1205, Kok. Ep. V, s. 149, 22–27 kohta) ja asia 199/82, San Giorgio, tuomio 9.11.1983 (Kok., s.
         3595, Kok. Ep. VII, s. 373, 12 kohta). Ks. myöhemmin nimenomaisesti mm. yhdistetyt asiat C‑192/95–C‑218/95, Comateb ym., tuomio
         14.1.1997 (Kok., s. I‑165, 20 kohta); yhdistetyt asiat C‑397/98 ja C‑410/98, Metallgesellschaft ym., tuomio 8.3.2001 (Kok.,
         s. I‑1727, 84 kohta); asia C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomio 12.12.2006 (Kok., s. I‑11753, 202
         kohta) ja asia C‑264/08, Direct Parcel Distribution Belgium, tuomio 28.1.2010 (45 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
         Ks. viimeaikainen oikeuskäytäntö samasta aiheesta, joskin eri näkökulmista: julkisasiamies Cruz Villalónin 7.12.2010 esittämä
         ratkaisuehdotus asiassa C-398/09, Lady & Kid ym. (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa) ja julkisasiamies Mengozzin
         22.12.2010 esittämä ratkaisuehdotus asiassa C-310/09, Accor (ratkaisuehdotuksen 53 kohta ja sitä seuraavat kohdat, ei vielä
         julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      7 –	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainitut asia San Giorgio, tuomion 12 kohta; yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 20 kohta;
         yhdistetyt asiat Metallgesellschaft ym., tuomion 84 kohta; asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 202 kohta
         ja asia Direct Parcel Distribution Belgium, tuomion 45 kohta.
      
      8 –	Edellä alaviitteessä 6 mainitut asiat koskevat kaikki tapausta, jossa verovelvollinen itse vaatii palauttamista; ks. myös
         asia 240/87, Deville, tuomio 29.6.1988 (Kok., s. 3513, 11 kohta) ja asia C‑147/01, Weber’s Wine World ym., tuomio 2.10.2003
         (Kok., s. I‑11365, 93–95 kohta).
      
      9 –	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Just, tuomion 26 kohta; yhdistetyt asiat C‑441/98 ja C‑442/98, Michaïlidis, tuomio
         21.9.2000 (Kok., s. I‑7145, 33 kohta) ja edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Weber’s Wine World ym., tuomion 94 ja 102 kohta.
         Julkiasiamies Cruz Villalón huomauttaa täysin perustellusti edellä alaviitteessä 6 mainitussa asiassa Lady & Kid ym. esittämänsä
         ratkaisuehdotuksen 34 ja 44 kohdassa, että unionin tuomioistuin on tässä omaksunut käytännökseen poikkeuksen, joka oli alun
         perin kansallinen sääntö, ja hän puoltaa mahdollisuutta sallia vyöryttämisen ohella myös muita poikkeuksia (ratkaisuehdotuksen
         35 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
      
      10 –	Mainittu edellä alaviitteessä 6, tuomion 24 kohta.
      
      11 –	Edellä alaviitteessä 6 mainitut yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 22 kohta, kursivointi tässä.
      
      12 –	Näin totesi myös julkisasiamies Jacobs 17.3.2005 esittämässään ratkaisuehdotuksessa asiassa C‑475/03, Banca popolare di
         Cremona, tuomio 3.10.2006 (Kok., s. I‑9373, ratkaisuehdotuksen 35 kohta).
      
      13 –	Ks. yhdistetyt asiat 331/85, 376/85 ja 378/85, Les Fils de Jules Bianco ja Girard, tuomio 25.2.1988 (Kok., s. 1099, Kok.
         Ep. IX, s. 393, 17 ja 20 kohta); edellä alaviitteessä 6 mainitut yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 25–27 kohta ja edellä
         alaviitteessä 8 mainittu asia Weber’s Wine World ym., tuomion 96 ja 97 kohta.
      
      14 –	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainitut yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 24 kohta.
      
      15 –	Tähän kuuluvat unionin tuomioistuimen mukaan erityisesti kustannukset, jotka aiheutuvat verovelvolliselle siitä, että vero,
         jota ei sinänsä voida moittia unionin oikeuden nojalla, vaaditaan maksettavaksi ennenaikaisesti; unionin oikeuden rikkominen
         ei siis johdu itse veron maksamisesta vaan siitä, että vero vaaditaan maksettavaksi ennalta. Tässä tapauksessa korkojen määrääminen
         merkitsee perusteettomasti perityn takaisin maksamista. Ks. edellä alaviitteessä 6 mainitut yhdistetyt asiat Metallgesellschaft
         ym., tuomion 87–89 kohta ja asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 205 kohta; ks. myös asia C‑524/04, Test
         Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomio 13.3.2007 (Kok., s. I‑2107, 112 kohta) ja asia C‑201/05, Test Claimants
         in the CFC and Dividend Group Litigation, määräys 23.4.2008 (Kok., s. I‑2875, 114 kohta).
      
      16 –	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 207 kohta sekä edellä alaviitteessä
         15 mainitut asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 113 kohta ja asia Test Claimants in the CFC and
         Dividend Group Litigation, määräyksen 115 kohta.
      
      17 –	Oikeuskäytännön mukaan veronhuojennuksia tai muita verotuksellisia etuja, joista maassa asuva yhtiö on luopunut voidakseen
         vähentää aiheettomasti perityn veron kokonaisuudessaan toisesta verosta, tai kustannuksia, jotka ovat aiheutuneet kyseisen
         konsernin yhtiöille kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön noudattamisesta, ei voida unionin oikeuden perusteella korvata
         palautuskanteen välityksellä (ks. edellä alaviitteessä 16 mainittu oikeuskäytäntö).
      
      18 –	Ks. tästä edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 207–209 kohta.
      
      19 –	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Just, tuomion 26 kohta; edellä alaviitteessä 9 mainitut yhdistetyt asiat Michaïlidis,
         tuomion 33 kohta ja edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Weber’s Wine World ym., tuomion 94 kohta.
      
      20 –	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainitut yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 29 kohta ja sitä seuraavat kohdat; edellä alaviitteessä
         9 mainitut yhdistetyt asiat Michaïlidis, tuomion 34 ja 35 kohta sekä edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Weber’s Wine World
         ym., tuomion 95, 98 ja 99 kohta.
      
      21 –	Ks. edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Weber’s Wine World ym., tuomion 101 ja 102 kohta.
      
      22 –	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 43 kohta.
      
      23 –	Ks. edellä alaviitteessä 13 mainitut yhdistetyt asiat Les Fils de Jules Bianco ja Girard, tuomion 17 ja 20 kohta; edellä
         alaviitteessä 6 mainitut yhdistetyt asiat Comateb ym., tuomion 25–27 kohta ja edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Weber’s
         Wine World ym., tuomion 96 ja 97 kohta.
      
      24 –	Ks. asia C‑291/03, MyTravel, tuomio 6.10.2005 (Kok., s. I‑8477, 17 kohta) ja asia C‑35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken,
         tuomio 15.3.2007 (Kok., s. I‑2425, 37 kohta).
      
      25 –	Ks. edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Weber’s Wine World ym., tuomion 103 kohta; edellä alaviitteessä 24 mainitut asia
         MyTravel, tuomion 17 kohta ja asia Reemtsma Cigarettenfabriken, tuomion 37 kohta sekä edellä alaviitteessä 6 mainittu asia
         Direct Parcel Distribution Belgium, tuomion 46 kohta.
      
      26 –	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainitut asia Just, tuomion 25 kohta ja yhdistetyt asiat Metallgesellschaft ym., tuomion 85
         kohta; edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Weber’s Wine World ym., tuomion 103 kohta sekä edellä alaviitteessä 6 mainitut
         asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 203 kohta ja asia Direct Parcel Distribution Belgium, tuomion 46
         kohta.
      
      27 –	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainitut asia Denkavit italiana, tuomion 22 kohta, asia San Giorgio, tuomion 12 kohta ja yhdistetyt
         asiat Metallgesellschaft ym., tuomion 86 kohta. Ks. unionin oikeuden rikkomisesta aiheutuvasta sopimussuhteen ulkopuolisesta
         jäsenvaltion vastuusta myös yhdistetyt asiat C‑6/90 ja C‑9/90, Francovich ym., tuomio 19.11.1991 (Kok., s. I‑5357, Kok. Ep.
         XI, s. I-467, 42 ja 43 kohta); asia C‑261/95, Palmisani, tuomio 10.7.1997 (Kok., s. I‑4025, 27 kohta); asia C‑470/03, AGM-COS.MET,
         tuomio 17.4.2007 (Kok., s. I‑2749, 86 kohta) ja asia C‑445/06, Danske Slagterier, tuomio 24.3.2009 (Kok., s. I‑2119, 31 kohta).
      
      28 –	Edellä alaviitteessä 24 mainittu asia Reemtsma Cigarettenfabriken, tuomion 41 kohta.
      
      29 –	Ks. tästä edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 207–209 kohta.
      
      30 –	Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 24 mainittu asia Reemtsma Cigarettenfabriken, tuomion 41 kohta; vrt. myös SEU 19 artiklan
         1 kohdan toinen alakohta.
      
      31 –	Ks. edellä alaviitteessä 24 mainittu oikeuskäytäntö.
      
      32 –	Mainittu edellä alaviitteessä 6, tuomion 22 kohta.
      
      33 –	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Just, tuomion 23 ja 24 kohta; asia C‑228/96, Aprile, tuomio 17.11.1998 (Kok.,
         s. I‑7141, 17 kohta) ja asia C‑30/02, Recheio – Cash & Carry, tuomio 17.6.2004 (Kok., s. I‑6051, 16 kohta).
      
      34 –	Vastaavuusperiaate ei sitä vastoin johtaisi kansallisen lainsäädännön sivuuttamiseen vaan nimenomaisesti sen soveltamiseen
         tapauksiin, jotka koskevat unionin oikeuden vastaisesti kannettuja veroja ja maksuja.
      
      35 –	Mainittu edellä alaviitteessä 24, tuomion 37 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
      
      36 –	Ks. edellä alaviitteessä 27 mainitut yhdistetyt asiat Francovich ym., tuomion 35 kohta; yhdistetyt asiat C-46/93 ja C-48/93,
         Brasserie du pêcheur ja Factortame, tuomio 5.3.1996 (Kok., s. I-1029, 31 kohta); edellä alaviitteessä 27 mainittu asia Danske
         Slagterier, tuomion 27 kohta; asia C‑118/08, Transportes Urbanos y Servicios Generales, tuomio 26.1.2010 (29 kohta, ei vielä
         julkaistu oikeustapauskokoelmassa); asia C‑429/09, Fuß, tuomio 25.11.2010 (45 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa)
         ja asia C‑568/08, Combinatie Spijker Infrabouw-De Jonge Konstruktie ym., tuomio 9.12.2010 (87 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      37 –	Ks. edellä alaviitteessä 36 mainitut yhdistetyt asiat Brasserie du pêcheur ja Factortame, tuomion 51 kohta; edellä alaviitteessä
         27 mainittu asia Danske Slagterier, tuomion 20 kohta ja edellä alaviitteessä 36 mainittu asia Transportes Urbanos y Servicios
         Generales, tuomion 30 kohta.
      
      38 –	Ks. edellä alaviitteessä 36 mainitut yhdistetyt asiat Brasserie du pêcheur ja Factortame, tuomion 65 kohta; asia C‑140/97,
         Rechberger ym., tuomio 15.6.1999 (Kok., s. I‑3499, 72 kohta); edellä alaviitteessä 27 mainittu asia AGM-COS.MET, tuomion 83
         kohta ja edellä alaviitteessä 36 mainittu asia Fuß, tuomion 48 ja 59 kohta.
      
      39 –	Ks. asia C‑150/99, Stockholm Lindöpark, tuomio 18.1.2001 (Kok., s. I‑493, 38 kohta) ja asia C‑566/07, Stadeco, tuomio 18.6.2009
         (Kok., s. I‑5295, 43 kohta).
      
      40 –	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 218 kohta ja edellä alaviitteessä
         15 mainittu asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 122 kohta.
      
      41 –	Ks. yhdistetyt asiat 64/76, 113/76, 167/78, 239/78, 27/79, 28/79 ja 45/79, Dumortier ym. v. neuvosto, tuomio 4.10.1979
         (Kok., s. 3091, 21 kohta).
      
      42 –	Ks. edellä alaviitteessä 36 mainittu asia Brasserie du pêcheur ja Factortame, tuomion 53 kohta.
      
      43 –	Ks. edellä alaviitteessä 41 mainitut yhdistetyt asiat Dumortier ym. v. neuvosto, tuomion 21 kohta.
      
      44 –	Ks. edellä alaviitteessä 27 mainitut yhdistetyt asiat Francovich ym., tuomion 41 kohta ja asia AGM-COS.MET, tuomion 85
         kohta sekä edellä alaviitteessä 36 mainittu asia Fuß, tuomion 65 kohta.
      
      45 –	Ks. edellä alaviitteessä 36 mainittu asia Fuß, tuomion 66 kohta.
      
      46 –	Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 27 mainitut yhdistetyt asiat Francovich ym., tuomion 33 kohta; edellä alaviitteessä
         36 mainitut yhdistetyt asiat Brasserie du pêcheur ja Factortame, tuomion 52 kohta ja asia C‑224/01, Köbler, tuomio 30.9.2003
         (Kok., s. I‑10239, 33 kohta).
      
      47 –	Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 36 mainitut yhdistetyt asiat Brasserie du pêcheur ja Factortame, tuomion 71 kohta.
      
      48 –	Yhdistetyt asiat C‑295/04–C‑298/04, Manfredi ym., tuomio 13.7.2006 (Kok., s. I‑6619, 61 kohta).