CELEX: 62012CC0062
Language: bg
Date: 2013-02-28
Title: Заключение на генералния адвокат Wathelet представено на28 февруари 2013 г. # Galin Kostov срещу Direktor na Direktsia «Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite. # Искане за преюдициално заключение: Administrativen sad Varna - България. # Обща система на данъка върху добавената стойност - Директива 2006/112/ЕО - Член 9, параграф 1 - Понятие за данъчнозадължено лице - Физическо лице - Облагаема доставка на услуги - Инцидентно извършена услуга - Без връзка с регистрирана и облагаема с ДДС дейност, извършвана по занятие - Частен съдебен изпълнител. # Дело C-62/12.

Opinion of the Advocate-General
               
            
            Opinion of the Advocate-General
            I – Въведение 
            1. Настоящото производство по преюдициално запитване се отнася до понятието за задължено по данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) лице съгласно Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“)(2) . То възниква по повод на частен съдебен изпълнител, сключил договор за поръчка, в съответствие с който е придобил с оглед на поръчката недвижима собственост в България — дейност, която според запитващата юрисдикция е без връзка с упражняваната от него професия.
            2. Въпросът, който възниква, е дали съдебният изпълнител трябва да се счита за „данъчнозадължено лице“ по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС и поради това трябва да начисли ДДС за сделките, свързани с договора за поръчка.
            II – Правна уредба 
            А – Право на Съюза 
            3. Съгласно член 2 от Директивата за ДДС:
            „1. Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
            а) възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
            […]
            в) доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
            […]“.
            4. Член 9 от Директивата за ДДС гласи:
            „1. „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
            Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност.
            2. Освен лицата, посочени в параграф 1, всяко лице, което инцидентно доставя ново превозно средство, което се изпраща или превозва до клиента от продавача или клиента, или от името на продавача или клиента до местоназначение извън територията на държава членка, но на територията на Общността, се счита за данъчнозадължено лице“.
            5. Член 12, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи следното:
            „Държавите членки могат да считат за данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея, и по-специално някоя от следните сделки:
            а) доставка на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване;
            б) доставка на земя за строеж“.
            6. Член 14 от същата директива гласи:
            „1. „Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.
            2. В допълнение към сделката, посочена в параграф 1, всяко от следните се разглежда като доставка на стоки:
            […]
            в) прехвърлянето на стоки съгласно договор, според който за покупката или продажбата е платима комисиона.
            […]“.
            Б – Българско право 
            7. Административен съд Варна се позовава на следните разпоредби от българския Закон за данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ЗДДС“).
            8. Съгласно член 2 от ЗДДС:
            „С [ДДС] се облагат:
            1. всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга;
            […]“.
            9. Съгласно член 3 от ЗДДС:
            „(1) Данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.
            (2) Независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. […]“.
            10. Член 6, алинея 2, точка 4 от ЗДДС квалифицира като доставка на стоки „фактическото предоставяне на стока на лице, което действа от свое име и за чужда сметка“.
            11. Съгласно член 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
            III – Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси 
            12. Г-н Костов упражнява в България независимо професията на частен съдебен изпълнител. Той е регистриран за целите на ДДС на основание член 96, алинея 1 от ЗДДС.
            13. На 13 ноември 2008 г. г-н Костов сключва договор за поръчка с дружеството „Бон Марин“ АД (наричан по-нататък „разглежданият в главното производство договор“). Съгласно договора г-н Костов се е задължил в качеството си на довереник на „Бон Марин“ АД да подаде заявления за участие в три търга за продажбата на три недвижими имота, държавна собственост, частично застроени и управлявани от Министерството на отбраната, с площ от около 40 000 кв.м(3) . Той се е задължил, в случай че бъде обявен за купувач на имотите, да прехвърли правото на собственост върху посочените имоти на „Бон Марин“ АД.
            14. Доверителят „Бон Марин“ АД се е задължил да осигури необходимите финансови средства за предвидените в договора покупки, да придобие правото на собственост върху имотите, които г-н Костов ще придобие в изпълнение на поръчката, и да му заплати уговореното възнаграждение в размер на 50 000 лв. (около 25 500 EUR).
            15. Посоченото възнаграждение е изплатено в деня на подписване на разглеждания в главното производство договор, който освен това предвижда, че възнаграждението остава за г-н Костов, в случай че офертите не се увенчаят с успех.
            16. През май 2009 г. г-н Костов е придобил от държавата собствеността върху имотите, посочени в договора за поръчка.
            17. На 30 юни 2009 г., със съгласието на довереника, „Бон Марин“ АД прехвърля на „Блейк Сий Кепитал“ ЕООД изцяло правата и задълженията си, произтичащи от разглеждания в главното производство договор.
            18. Спорът в областта на ДДС възниква от ревизионен акт, издаден от компетентния данъчен орган за град Варна. Според акта г-н Костов е получил възнаграждение от 50 000 лв. в замяна на облагаема услуга по смисъла на член 12 от ЗДДС, извършил я е в качеството на задължено по ДДС лице и следователно трябва да начисли този данък върху сумата.
            19. След като ревизионният акт е обжалван по административен ред, той е потвърден от директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — Варна, при Централно управление на Национална агенция за приходите (наричан по-нататък „ответникът в главното производство“).
            20. Г-н Костов обжалва акта по съдебен ред, като твърди, че услугата е извършена инцидентно и без връзка с независимата му икономическа дейност на частен съдебен изпълнител — единствената дейност, за която е регистриран по ДДС.
            21. При тези обстоятелства Административен съд Варна решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
            „Трябва ли физическо лице, регистрирано за целите на ДДС поради упражняваната от него дейност като частен съдебен изпълнител, да се счита за данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата [за ДДС] и задължено да начисли ДДС по смисъла на член 193 от Директивата [за ДДС], по отношение на услуга, която е извършило инцидентно и без връзка с упражняваната от него дейност като частен съдебен изпълнител?“.
            IV – Производството пред Съда 
            22. Преюдициалното запитване е постъпило в секретариата на Съда на 7 февруари 2012 г. Писмени становища са представили ответникът в главното производство, правителствата на България и Румъния и Европейската комисия.
            V – Анализ 
            А – Предварителни наблюдения 
            23. Докато както запитващата юрисдикция, така и ответникът в главното производство и българското и румънското правителство поддържат, че става въпрос за договор за поръчка и за доставката на услуги, извършени от довереника, Комисията смята, че настоящият случай се отнася до комисионен договор по смисъла на член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС, тъй като, ако г-н Костов действаше за сметка на „Бон Марин“ АД, той щеше да действа не от името на това дружество, а от свое име. В такъв случай настоящото дело се отнасяло до доставка на стоки.
            24. Следователно за Комисията са налице две сделки, едната — комисионен договор за покупка (придобиване на недвижимите имоти от г-н Костов), и другата — комисионен договор за продажба (доставка на недвижимите имоти от г-н Костов и съпругата му(4) на „Блейк Сий Кепитал“ ЕООД), като облагането с ДДС на тези сделки зависи от прилагането или не на освобождаването на сделки по доставки на сгради или на незастроена земя, предвидено в член 135, параграф 1, букви й) и к) от Директивата за ДДС.
            25. В това отношение е важно е да се напомни, че Съдът не следва да се произнася по тълкуването и приложимостта на национални разпоредби или да установява релевантните за разрешаването на спора по главното производство факти. Всъщност Съдът следва да вземе предвид с оглед на разпределението на правомощията между юрисдикциите на Съюза и националните юрисдикции фактическия и правен контекст, в който се вписва поставеният му въпрос, така както е очертан с акта за преюдициално запитване(5) .
            26. Следователно запитващата юрисдикция, която ясно говори за поръчка в акта си за преюдициално запитване, следва да квалифицира разглеждания в главното производство договор. Ако въз основа на българското право и в приложение на посочения договор г-н Костов е участвал в търговете, действайки от свое име и за сметка на „Бон Марин“ АД, и ако впоследствие е трябвало да се констатира наличието на комисионен договор, тогава приложимият режим на ДДС ще бъде този на доставката на стоки предвид по-специално на член 14, параграф 2, буква в) и член 135, параграф 1, букви й) и к) от Директивата за ДДС. От моя страна в настоящото заключение ще изходя от приетото от запитващата юрисдикция, а именно наличието на договор за поръчка и следователно на доставка на услуги.
            Б – По същество 
            1. По главното искане
            27. С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали задължено лице по ДДС лице в качеството си на упражняващ свободна професия е такова единствено за сделките, които са предмет на обичайната му икономическа дейност, или също и за всяка друга икономическа сделка, за която получава насрещно задължение, при условие че последната дейност се упражнява само инцидентно.
            а)	Попадат ли услугите, предоставени от г-н Костов, в упражняването на „икономическа дейност“ по смисъла на член 2 и член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, или единствено в сферата на личния му живот?
            28. Според практиката на Съда облагането с ДДС предполага дейност, упражнявана с корпоративна или търговска цел, характеризираща се по-специално с грижата за извличане на възможно най-голяма възвръщаемост на инвестирания капитал(6) .
            29. Съгласно тази съдебна практика „икономическата дейност трябва да се разбира като дейност, която може да се упражнява от частно предприятие на пазар, организирана е професионално и обикновено е подплатена с грижата да се генерира печалба“(7) .
            30. От акта за преюдициално запитване следва, че по делото в главното производство г-н Костов е предоставил услугите си на „Бон Марин“ АД и на правоприемника му „Блейк Сий Кепитал“ ЕООД срещу хонорар в размер на 50 000 лв. Нищо в материалите по делото не указва, че г-н Костов се е задължил да извърши тази дейност по причина, различна от генерирането на печалба, нито че възнаграждението е просто възстановяване на разходите, претърпени от довереника.
            б)	Упражнявал ли е г-н Костов тази дейност като „данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ (член 2 от Директивата за ДДС), при положение че тя не е част от обичайната дейност на професията му на съдебен изпълнител?
            31. От акта за преюдициално запитване става ясно, че в съответствие с член 2 от Закона за частните съдебни изпълнители на тях се възлага принудителното изпълнение на частни притезания. Като сключва и изпълнява разглеждания в главното производство договор, г-н Костов следователно не е действал в качеството си на частен съдебен изпълнител, нито е изпълнявал правомощия, които са му предоставени от закона в качеството му на частен съдебен изпълнител.
            32. Както посочва Комисията в писменото си становище, текстът на член 9 от Директивата за ДДС не позволява ограничително тълкуване, което би изключило от облагане дейностите, упражнявани от дадено данъчнозадължено лице единствено поради факта че не съответстват на обичайната му дейност.
            33. Следователно задължено по ДДС лице не е такова изключително за дейностите, които декларира като обичайни, а за всяка възмездна дейност, която по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС би била „дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги“, включително дейност, която не съответства на обичайната му дейност.
            34. Освен това, както отбелязва ответникът в главното производство, друго тълкуване би довело до неприемливата последица, че лицата, упражняващи независима икономическа дейност, ще могат да променят статута си произволно за целите на прилагането на Директивата за ДДС, а именно понякога данъчнозадължени лица, понякога лица, които не са данъчнозадължени, в зависимост от повече или по-малко тясната връзка с основната дейност.
            в)	Какво е значението в областта на ДДС на факта, че въпросните доставки са само инцидентно извършени?
            35. Без да се определят, няколко обстоятелства в законодателството или практиката на Съда сочат специфичен режим на ДДС за „инцидентните“ сделки.
            36. Що се отнася до самия текст на Директивата за ДДС, членове 9 и 12 заслужават внимание в това отношение.
            37. Член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, след като определя икономическата дейност като „всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии“, дава пример, че „експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа [трябва да] се счита по-специално за икономическа дейност“.
            38. Понятието „постоянна“, използвано в член 9, обаче не би могло да се разбира като изключващо облагането с ДДС на инцидентно упражняваните дейности.
            39. Това понятие за постоянна основа е използвано освен това в Директивата за ДДС само по повод на специфичен пример за икономическа дейност, а именно експлоатацията на материална и нематериална вещ, и се прилага не спрямо самата дейност, а към дохода, получен от тази особена дейност.
            40. Колкото до член 12 от Директивата за ДДС(8), той позволява (и следователно не задължава) държавите членки да считат за данъчнозадължено лице „всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея“, цитирайки напълно неизчерпателно („по-специално“) доставката на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване и доставката на земя за строеж.
            41. Доколкото Република България не се е възползвала от предоставената в член 12 от Директивата за ДДС възможност, на тази разпоредба могат да се дадат две тълкувания, а именно:
            – доколкото държавите членки не са се възползвали от предоставената в член 12 възможност, сделките, свързани с дейностите, посочени в член 9 от Директивата за ДДС и извършени инцидентно, не се облагат с ДДС. При условие че се определи инцидентният характер на дадена икономическа дейност, такъв би могъл да бъде случаят с доставката на услуги, извършена от г-н Костов,
            – тъй като посоченият член 12 позволява на държавите членки да „считат за данъчнозадължено лице“ всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9 от Директивата за ДДС, това по дефиниция може да засяга единствено лицата, които все още не са регистрирани за целите на ДДС. Тази възможност е била налице още в Шеста директива 77/388/ЕИО(9), която в член 4, параграф 3 уточнява, че държавите членки биха могли да „считат също  за данъчнозадължени лица“(10) всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии. Тези текстове не могат да се отнасят до г-н Костов. Тъй като той е данъчнозадължено лице, няма нужда да се прибегне до член 12, за да се „счита“ за такъв. Това тълкуване, което подкрепям и което е защитено от Комисията в писменото ѝ становище(11), като другите страни въобще не посочват член 12, съответства на твърде широкото приложно поле, което е искал да даде на ДДС законодателят на Съюза, и на друго становище на Комисията, според което съществува презумпция, че данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС, е такова за цялата си икономическа дейност, освен ако тя попада в сферата на личната му дейност, което той следва да установи.
            42. Практиката на Съда също заслужава вниманието ми. Ще цитирам решенията по дело Enkler, по дело Słaby и др. и по дело Rēdlihs(12) .
            43. В Решение по дело Enkler, посочено по-горе, г-жа Enkler е поискала да бъде регистрирана за целите на ДДС, за да приспадне този данък, с който е обложена покупката на кола за къмпинг, която обаче тя е използвала почти изключително за лична употреба, като дните, в които я е отдавала под наем на трети лица, са само 18 за три данъчни години, през които дни са навъртени по-малко от 15 % от изминатите километри.
            44. На пръв поглед ми се струва, че прочитът на точка 20 от Решение по дело Enkler, посочено по-горе (постановено, когато е била в сила Шеста директива, но въз основа на текстове, които на практика, поне по същество, не са били изменяни от Директивата за ДДС(13) ), дава ясен отговор, като отбелязва: „[с]ледва да се посочи в началото, че от съпоставянето на член 4, параграф 2 [понастоящем член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС] с член 4, параграф 3 [понастоящем член 12 от Директивата за ДДС] от Шеста директива следва, че понятието за икономическа дейност, което се намира както в първото, така и във второто изречение на член 4, параграф 2, не се отнася до дейности, извършени инцидентно“.
            45. По-нататък в същото решение обаче Съ дът не използва повече понятието за инцидентни дейности, за да отговори на въпроса на запитващата юрисдикция, тъй като спорът се отнася по-скоро до разликата между дейност, упражнявана в качеството на предприемач, и дейност от изцяло личен характер (точки 16, 17 и 18 от това решение).
            46. В този смисъл е важно да се подчертае, че самият Съд не се е произнесъл по характера на „икономическа дейност“ по смисъла на Директивата за ДДС на сделките, осъществени от г-жа Enkler, посочвайки, за да разреши този въпрос, че трябва да се вземат предвид различни обстоятелства, сред които са естеството на посочената стока, връзката с обичайната икономическа дейност, продължителността на дейността, значението на клиентелата и размерът на дохода (точки 24—29 от посоченото решение).
            47. В Решение по дело Słaby и др., посочено по-горе, става въпрос за евентуално облагане с ДДС на продажбата на селскостопански парцел, придобит от селскостопански производител и освободен от ДДС, след преобразуването му в парцел, който подлежи на застрояване, в резултат на изменение на устройствения план.
            48. Като разглежда хипотезата, в която въпросната държава членка (в конкретния случай Република Полша) не е използвала предоставената ѝ с член 12 от Директивата за ДДС възможност да обложи лицата, извършващи инцидентно сделка, Съдът отново разглежда „всички обстоятелства“(14) по делото, за да квалифицира продажбата на въпросния парцел или като обикновено упражняване на правото на собственост от неговия титуляр, действащ следователно като частно лице, или като икономическа дейност, упражнявана от данъчнозадължено лице, без да използва повече термина „инцидентна дейност“.
            49. По-специално Съдът (точки 37 и 38 от посоченото решение) посочва, че броят и мащабите на сделките не са определящи сами по себе си. По този повод следва да се отбележи, че в Решение по дело Słaby и др., посочено по-горе, става въпрос за продажбата на един-единствен парцел, но според обстоятелствата квалифицирането му в областта на ДДС ще може да се променя.
            50. Така в точка 50 от посоченото решение Съдът уточнява, че „[ф]изическо лице, което е упражнявало селскостопанска дейност върху недвижим имот, който след изменение на плана за устройство на територията, осъществено по независещи от волята на това лице причини, е трансформиран в предназначен за строителство имот, не трябва да се счита за данъчнозадължено по ДДС лице по смисъла на член 9, параграф 1 и член 12, параграф 1 от Директивата за ДДС, когато то осъществява продажбата на споменатия недвижим имот, ако тази продажба е част от управлението на частното имущество на това лице(15) .
            51. За разлика от това според Съда(16) разглежданите сделки стават облагаеми с ДДС, ако се установи, че разглежданото лице предприема във връзка с тяхното осъществяване „активни действия за пускане на пазара“, като използва „средства, сходни на използваните от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС“.
            52. В Решение по дело Rēdlihs, посочено по-горе, в рамките на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС Съдът прави разграничение между случая, в който лицето е използвало вещта така, че дейността му да трябва да се квалифицира като „икономическа дейност“, т.е. по правило, когато вещта може да бъде експлоатирана само икономически, и случая, в който поради естеството си вещта би могла да се използва както за икономически, така и за лични цели(17) . Без да смесва това разграничение с понятието „икономическа дейност“, Съдът приема, че когато във втория случай заинтересованото лице активно се занимава с горскостопанска дейност, като използва средства, подобни на използваните от производител, търговец или доставчик на услуги, разглежданата дейност трябва да се квалифицира като „икономическа дейност“ по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС(18) .
            53. От посоченото по-горе следва, както посочва Комисията, че Директивата за ДДС не предвижда в областта на облагането с този данък никакво изключение за инцидентните дейности, упражнявани от данъчнозадължените лица, доколкото те не попадат в сферата на личната им дейност или не са извършени в рамките на управлението на личното им имущество.
            54. Изключение от принципа за облагане с ДДС на инцидентните дейности, извършени от дадено данъчнозадължено лице, би могло освен това да постави в опасност принципите на неутралност и равно третиране на икономическите сделки, които изискват всички данъчнозадължени лица да се облагат с ДДС по еднакъв начин за един и същ вид дейност(19) . Освен това постоянна съдебна практика е, както подчертах в точка 41 от настоящото заключение, че Директивата за ДДС очертава много широко приложно поле за ДДС, което включва всички икономически дейности на производителя, търговеца или доставчика на услуги(20) .
            55. Следователно осъществените от г-н Костов сделки трябва да се обложат с ДДС.
            2. При условията на евентуалност
            56. При условията на евентуалност, ако Съдът приеме, че по принцип инцидентните сделки, извършени както от данъчнозадължени лица, така и от лица, които не са данъчнозадължени, не се облагат за целите на ДДС, освен ако се използва член 12, тогава следва да се определят критериите, които запитващата юрисдикция би трябвало да вземе предвид, за да квалифицира по този начин разглежданите сделки.
            57. Въз основа на критериите, приети в решенията по дело Enkler, по дело Słaby и др. и по дело Rēdlihs, посочени по-горе, смятам, че в настоящото дело следва да се вземат предвид по-специално следните обстоятелства:
            – дори ако запитващата юрисдикция прецени, че разглежданите в главното производство сделки „са извършени без връзка“ с дейността на частен съдебен изпълнител на г-н Костов, все пак следва да се посочи, както подчертават ответникът в главното производство и българското правителство, че те не са напълно чужди на образованието и професионалната квалификация на заинтересованото лице и на отношението на доверие, което трябва да е налице между икономическия оператор и довереника, натоварен да извърши придобиванията на недвижимите имоти,
            – както по дело Słaby и др., посочено по-горе, фактът, че става въпрос за един-единствен договор, не е решаващ,
            – следва да се посочи, че съдоговорителите на г-н Костов са дружества, че закупените сгради имат вероятно промишлено или търговско предназначение и не са без икономическо значение, както и че възнаграждението на г-н Костов, което следва да се сравни с останалите му професионални доходи (в това отношение Комисията отбелязва в писменото си становище, че хонорар в размер на 50 000 лв., платен на г-н Костов, съответства на средната заплата в България за няколко години(21) ), и
            – разглежданият в главното производство договор позволява на г-н Костов да запази възнаграждението си, какъвто и да е резултатът от търговете.
            58. Запитващата юрисдикция следва да вземе предвид всички относими обстоятелства в материалите по делото в главното производство и да направи обща оценка, за да определи дали разглежданата дейност има или не инцидентен характер.
            VI – Заключение 
            59. С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Административен съд Варна преюдициален въпрос по следния начин:
            – По главното искане:
            „Физическо лице, регистрирано за целите на ДДС поради упражнявана от него дейност като частен съдебен изпълнител, трябва да се счита за данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и е задължено да начисли данъка върху добавената стойност по отношение на услуга, която е извършило инцидентно и без връзка с упражняваната от него дейност като частен съдебен изпълнител.
            – При условията на евентуалност:
            За да се реши дали физическо лице, регистрирано за целите на ДДС поради упражнявана от него дейност като частен съдебен изпълнител, може да избегне задължението да начисли данъка върху добавената стойност върху доставка на услуги, защото била инцидентна и извършена без връзка с обичайната му дейност, запитващата юрисдикция трябва да вземе предвид всички данни в конкретния случай, без обаче някое от тези обстоятелства да е само по себе си решаващо, а именно:
            – естеството и предназначението на стоките, предмет на сделките,
            – връзката на сделките с професията на въпросното лице и, в случай че те не отговарят на специфичната му дейност, евентуалната им връзка с образованието и професионалната квалификация на заинтересованото лице, които могат да бъдат определящи за създаването на отношение на доверие, необходимо за извършването на въпросните сделки,
            – значението и вида на клиентелата,
            – обхвата на сделките и
            – условията, при които възнагражденията се облагат, както и техният размер“.
            (1) . 
            (2)  – ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.
            (3)  – Първият имот е с площ от 12 387 кв.м, ведно с построените в имота седем сгради с обща застроена площ 2 314 кв.м. Вторият имот е с площ 12 471 кв.м, ведно с построените в имота шест сгради (пет склада и една ремонтна работилница), с обща застроена площ 3 843 кв.м. Третият имот е с площ от 15 186 кв.м, ведно с построените в имота четири склада с обща застроена площ 6 147 кв.м.
            (4)  – Тъй като, както посочва запитващата юрисдикция, недвижимите имоти са станали семейна имуществена общност съгласно член 19, алинея 1 от Семейния кодекс. 
            (5)  –	Вж. Решение от 13 ноември 2003 г. по дело Neri (C-153/02, Recueil, стр. I-13555, точки 34 и 35) и Решение от 29 април 2004 г. по дело Orfanopoulos и Oliveri (C-482/01 и C-493/01, Recueil, стр. I-5257, точка 42).
            (6)  – Решение от 14 ноември 2000 г. по дело Floridienne и Berginvest (C-142/99, Recueil, стр. I-9567, точка 28).
            (7)  – Вж. в този смисъл точка 10 от заключението на генералния адвокат Maduro по дело BBL (Решение от 21 октомври 2004 г., C-8/03, Recueil, стр. I-10157). Вж. също точка 19 от заключението на генералния адвокат Lenz по дело Wellcome Trust (Решение от 20 юни 1996 г., C-155/94, Recueil, стр. I-3013).
            (8)  –	За разлика от член 9, параграф 2 от Директивата за ДДС, който задължава  да се счита за данъчнозадължено „всяко лице, което инцидентно доставя ново превозно средство, което се изпраща или превозва до клиента от продавача или клиента, или от името на продавача или клиента до местоназначение извън територията на държава членка, но на територията на Общността“. 
            (9)  – Директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система за данъка върху добавената стойност:единна данъчна основа (ОВ L 145, 13.6.1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).
            (10)  –	Курсивът е мой.
            (11)  – Вж. Terra B. et Kajus, J. A Guide to the European VAT Directives: Introduction to European VAT (IBFD 2011). vol. 1, р. 373.
            (12)  – Решение от 26 септември 1996 г. по дело Enkler (C-230/94, Recueil, стр. I-4517), Решение от 15 септември 2011 г. по дело Słaby и др. (C-180/10 и C-181/10, Сборник, стр. I-8461), както и Решение от 19 юли 2012 г. по дело Rēdlihs (C-263/11).
            (13)  – Решение по дело Rēdlihs, посочено по-горе (точка 23).
            (14)  – Решение по дело Słaby и др., посочено по-горе (точка 38).
            (15)  – Пак там (точка 50).
            (16)  – Пак там (точка 51).
            (17)  – Вж. Решение по дело Rēdlihs, посочено по-горе (точки 34 и 35).
            (18)  – Пак там (точка 36).
            (19)  – При условие че се познава икономическата дейност на дружествата доверители, за които обаче е установено, че са придобили недвижими имоти, основно предназначени за промишлени или търговски цели, дейността им не би трябвало да се третира по различен начин от гледна точка на Директивата за ДДС, според това дали е упражнена във връзка с професионалисти или непрофесионалисти от сектора. 
            (20)  –	Решение от 28 януари 2010 г. по дело Eulitz (C-473/08, Сборник, стр. I-907, точка 24).
            (21)  – Според Националния статистически институт на България средната заплата в България за третото тримесечие на 2012 г. е в размер на 754 лв. (около 385 евро).
         
      
    ---documentbreak--- 
      
         ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
      Г-Н M. WATHELET
      представено на 28 февруари 2013 година (
            1
         )
      
         Дело C-62/12
      
      
         Галин Костов
      
      
         срещу
      
      
         Директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — Варна, при Централно управление на Националната агенция по приходите
      
      
         (Преюдициално запитване, отправено от Административен съд Варна (България)
      
      „Обща система на данъка върху добавената стойност — Понятие за данъчнозадължено лице — Облагане с ДДС на физическо лице за услуги, които е извършило инцидентно и без връзка със свободната му професия на съдебен изпълнител“
      
         I – Въведение
      
      
               1.
            
            
               Настоящото производство по преюдициално запитване се отнася до понятието за задължено по данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) лице съгласно Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) (
                     2
                  ). То възниква по повод на частен съдебен изпълнител, сключил договор за поръчка, в съответствие с който е придобил с оглед на поръчката недвижима собственост в България — дейност, която според запитващата юрисдикция е без връзка с упражняваната от него професия.
            
         
               2.
            
            
               Въпросът, който възниква, е дали съдебният изпълнител трябва да се счита за „данъчнозадължено лице“ по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС и поради това трябва да начисли ДДС за сделките, свързани с договора за поръчка.
            
         
         II – Правна уредба
      
      А – Право на Съюза
      
      
               3.
            
            
               Съгласно член 2 от Директивата за ДДС:
               „1.   Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
               
                        а)
                     
                     
                        възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
                     
                  […]
               
                        в)
                     
                     
                        доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
                     
                  […]“.
            
         
               4.
            
            
               Член 9 от Директивата за ДДС гласи:
               „1.   „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
               Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност.
               2.   Освен лицата, посочени в параграф 1, всяко лице, което инцидентно доставя ново превозно средство, което се изпраща или превозва до клиента от продавача или клиента, или от името на продавача или клиента до местоназначение извън територията на държава членка, но на територията на Общността, се счита за данъчнозадължено лице“.
            
         
               5.
            
            
               Член 12, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи следното:
               „Държавите членки могат да считат за данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея, и по-специално някоя от следните сделки:
               
                        а)
                     
                     
                        доставка на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване;
                     
                  
                        б)
                     
                     
                        доставка на земя за строеж“.
                     
                  
         
               6.
            
            
               Член 14 от същата директива гласи:
               „1.   „Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.
               2.   В допълнение към сделката, посочена в параграф 1, всяко от следните се разглежда като доставка на стоки:
               […]
               
                        в)
                     
                     
                        прехвърлянето на стоки съгласно договор, според който за покупката или продажбата е платима комисиона.
                     
                  […]“.
            
         Б – Българско право
      
      
               7.
            
            
               Административен съд Варна се позовава на следните разпоредби от българския Закон за данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ЗДДС“).
            
         
               8.
            
            
               Съгласно член 2 от ЗДДС:
               „С [ДДС] се облагат:
               
                        1.
                     
                     
                        всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга;
                     
                  […]“.
            
         
               9.
            
            
               Съгласно член 3 от ЗДДС:
               „(1)   Данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.
               (2)   Независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. […]“.
            
         
               10.
            
            
               Член 6, алинея 2, точка 4 от ЗДДС квалифицира като доставка на стоки „фактическото предоставяне на стока на лице, което действа от свое име и за чужда сметка“.
            
         
               11.
            
            
               Съгласно член 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
            
         
         III – Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
      
      
               12.
            
            
               Г-н Костов упражнява в България независимо професията на частен съдебен изпълнител. Той е регистриран за целите на ДДС на основание член 96, алинея 1 от ЗДДС.
            
         
               13.
            
            
               На 13 ноември 2008 г. г-н Костов сключва договор за поръчка с дружеството „Бон Марин“ АД (наричан по-нататък „разглежданият в главното производство договор“). Съгласно договора г-н Костов се е задължил в качеството си на довереник на „Бон Марин“ АД да подаде заявления за участие в три търга за продажбата на три недвижими имота, държавна собственост, частично застроени и управлявани от Министерството на отбраната, с площ от около 40000 кв.м (
                     3
                  ). Той се е задължил, в случай че бъде обявен за купувач на имотите, да прехвърли правото на собственост върху посочените имоти на „Бон Марин“ АД.
            
         
               14.
            
            
               Доверителят „Бон Марин“ АД се е задължил да осигури необходимите финансови средства за предвидените в договора покупки, да придобие правото на собственост върху имотите, които г-н Костов ще придобие в изпълнение на поръчката, и да му заплати уговореното възнаграждение в размер на 50000 лв. (около 25500 EUR).
            
         
               15.
            
            
               Посоченото възнаграждение е изплатено в деня на подписване на разглеждания в главното производство договор, който освен това предвижда, че възнаграждението остава за г-н Костов, в случай че офертите не се увенчаят с успех.
            
         
               16.
            
            
               През май 2009 г. г-н Костов е придобил от държавата собствеността върху имотите, посочени в договора за поръчка.
            
         
               17.
            
            
               На 30 юни 2009 г., със съгласието на довереника, „Бон Марин“ АД прехвърля на „Блейк Сий Кепитал“ ЕООД изцяло правата и задълженията си, произтичащи от разглеждания в главното производство договор.
            
         
               18.
            
            
               Спорът в областта на ДДС възниква от ревизионен акт, издаден от компетентния данъчен орган за град Варна. Според акта г-н Костов е получил възнаграждение от 50000 лв. в замяна на облагаема услуга по смисъла на член 12 от ЗДДС, извършил я е в качеството на задължено по ДДС лице и следователно трябва да начисли този данък върху сумата.
            
         
               19.
            
            
               След като ревизионният акт е обжалван по административен ред, той е потвърден от директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — Варна, при Централно управление на Национална агенция за приходите (наричан по-нататък „ответникът в главното производство“).
            
         
               20.
            
            
               Г-н Костов обжалва акта по съдебен ред, като твърди, че услугата е извършена инцидентно и без връзка с независимата му икономическа дейност на частен съдебен изпълнител — единствената дейност, за която е регистриран по ДДС.
            
         
               21.
            
            
               При тези обстоятелства Административен съд Варна решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
               „Трябва ли физическо лице, регистрирано за целите на ДДС поради упражняваната от него дейност като частен съдебен изпълнител, да се счита за данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата [за ДДС] и задължено да начисли ДДС по смисъла на член 193 от Директивата [за ДДС], по отношение на услуга, която е извършило инцидентно и без връзка с упражняваната от него дейност като частен съдебен изпълнител?“.
            
         
         IV – Производството пред Съда
      
      
               22.
            
            
               Преюдициалното запитване е постъпило в секретариата на Съда на 7 февруари 2012 г. Писмени становища са представили ответникът в главното производство, правителствата на България и Румъния и Европейската комисия.
            
         
         V – Анализ
      
      А – Предварителни наблюдения
      
      
               23.
            
            
               Докато както запитващата юрисдикция, така и ответникът в главното производство и българското и румънското правителство поддържат, че става въпрос за договор за поръчка и за доставката на услуги, извършени от довереника, Комисията смята, че настоящият случай се отнася до комисионен договор по смисъла на член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС, тъй като, ако г-н Костов действаше за сметка на „Бон Марин“ АД, той щеше да действа не от името на това дружество, а от свое име. В такъв случай настоящото дело се отнасяло до доставка на стоки.
            
         
               24.
            
            
               Следователно за Комисията са налице две сделки, едната — комисионен договор за покупка (придобиване на недвижимите имоти от г-н Костов), и другата — комисионен договор за продажба (доставка на недвижимите имоти от г-н Костов и съпругата му (
                     4
                  ) на „Блейк Сий Кепитал“ ЕООД), като облагането с ДДС на тези сделки зависи от прилагането или не на освобождаването на сделки по доставки на сгради или на незастроена земя, предвидено в член 135, параграф 1, букви й) и к) от Директивата за ДДС.
            
         
               25.
            
            
               В това отношение е важно е да се напомни, че Съдът не следва да се произнася по тълкуването и приложимостта на национални разпоредби или да установява релевантните за разрешаването на спора по главното производство факти. Всъщност Съдът следва да вземе предвид с оглед на разпределението на правомощията между юрисдикциите на Съюза и националните юрисдикции фактическия и правен контекст, в който се вписва поставеният му въпрос, така както е очертан с акта за преюдициално запитване (
                     5
                  ).
            
         
               26.
            
            
               Следователно запитващата юрисдикция, която ясно говори за поръчка в акта си за преюдициално запитване, следва да квалифицира разглеждания в главното производство договор. Ако въз основа на българското право и в приложение на посочения договор г-н Костов е участвал в търговете, действайки от свое име и за сметка на „Бон Марин“ АД, и ако впоследствие е трябвало да се констатира наличието на комисионен договор, тогава приложимият режим на ДДС ще бъде този на доставката на стоки предвид по-специално на член 14, параграф 2, буква в) и член 135, параграф 1, букви й) и к) от Директивата за ДДС. От моя страна в настоящото заключение ще изходя от приетото от запитващата юрисдикция, а именно наличието на договор за поръчка и следователно на доставка на услуги.
            
         Б – По същество
      
      1. По главното искане
      
               27.
            
            
               С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали задължено лице по ДДС лице в качеството си на упражняващ свободна професия е такова единствено за сделките, които са предмет на обичайната му икономическа дейност, или също и за всяка друга икономическа сделка, за която получава насрещно задължение, при условие че последната дейност се упражнява само инцидентно.
            
         а) Попадат ли услугите, предоставени от г-н Костов, в упражняването на „икономическа дейност“ по смисъла на член 2 и член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, или единствено в сферата на личния му живот?
      
               28.
            
            
               Според практиката на Съда облагането с ДДС предполага дейност, упражнявана с корпоративна или търговска цел, характеризираща се по-специално с грижата за извличане на възможно най-голяма възвръщаемост на инвестирания капитал (
                     6
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Съгласно тази съдебна практика „икономическата дейност трябва да се разбира като дейност, която може да се упражнява от частно предприятие на пазар, организирана е професионално и обикновено е подплатена с грижата да се генерира печалба“ (
                     7
                  ).
            
         
               30.
            
            
               От акта за преюдициално запитване следва, че по делото в главното производство г-н Костов е предоставил услугите си на „Бон Марин“ АД и на правоприемника му „Блейк Сий Кепитал“ ЕООД срещу хонорар в размер на 50000 лв. Нищо в материалите по делото не указва, че г-н Костов се е задължил да извърши тази дейност по причина, различна от генерирането на печалба, нито че възнаграждението е просто възстановяване на разходите, претърпени от довереника.
            
         б) Упражнявал ли е г-н Костов тази дейност като „данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ (член 2 от Директивата за ДДС), при положение че тя не е част от обичайната дейност на професията му на съдебен изпълнител?
      
               31.
            
            
               От акта за преюдициално запитване става ясно, че в съответствие с член 2 от Закона за частните съдебни изпълнители на тях се възлага принудителното изпълнение на частни притезания. Като сключва и изпълнява разглеждания в главното производство договор, г-н Костов следователно не е действал в качеството си на частен съдебен изпълнител, нито е изпълнявал правомощия, които са му предоставени от закона в качеството му на частен съдебен изпълнител.
            
         
               32.
            
            
               Както посочва Комисията в писменото си становище, текстът на член 9 от Директивата за ДДС не позволява ограничително тълкуване, което би изключило от облагане дейностите, упражнявани от дадено данъчнозадължено лице единствено поради факта че не съответстват на обичайната му дейност.
            
         
               33.
            
            
               Следователно задължено по ДДС лице не е такова изключително за дейностите, които декларира като обичайни, а за всяка възмездна дейност, която по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС би била „дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги“, включително дейност, която не съответства на обичайната му дейност.
            
         
               34.
            
            
               Освен това, както отбелязва ответникът в главното производство, друго тълкуване би довело до неприемливата последица, че лицата, упражняващи независима икономическа дейност, ще могат да променят статута си произволно за целите на прилагането на Директивата за ДДС, а именно понякога данъчнозадължени лица, понякога лица, които не са данъчнозадължени, в зависимост от повече или по-малко тясната връзка с основната дейност.
            
         в) Какво е значението в областта на ДДС на факта, че въпросните доставки са само инцидентно извършени?
      
               35.
            
            
               Без да се определят, няколко обстоятелства в законодателството или практиката на Съда сочат специфичен режим на ДДС за „инцидентните“ сделки.
            
         
               36.
            
            
               Що се отнася до самия текст на Директивата за ДДС, членове 9 и 12 заслужават внимание в това отношение.
            
         
               37.
            
            
               Член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, след като определя икономическата дейност като „всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии“, дава пример, че „експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа [трябва да] се счита по-специално за икономическа дейност“.
            
         
               38.
            
            
               Понятието „постоянна“, използвано в член 9, обаче не би могло да се разбира като изключващо облагането с ДДС на инцидентно упражняваните дейности.
            
         
               39.
            
            
               Това понятие за постоянна основа е използвано освен това в Директивата за ДДС само по повод на специфичен пример за икономическа дейност, а именно експлоатацията на материална и нематериална вещ, и се прилага не спрямо самата дейност, а към дохода, получен от тази особена дейност.
            
         
               40.
            
            
               Колкото до член 12 от Директивата за ДДС (
                     8
                  ), той позволява (и следователно не задължава) държавите членки да считат за данъчнозадължено лице „всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея“, цитирайки напълно неизчерпателно („по-специално“) доставката на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване и доставката на земя за строеж.
            
         
               41.
            
            
               Доколкото Република България не се е възползвала от предоставената в член 12 от Директивата за ДДС възможност, на тази разпоредба могат да се дадат две тълкувания, а именно:
               
                        —
                     
                     
                        доколкото държавите членки не са се възползвали от предоставената в член 12 възможност, сделките, свързани с дейностите, посочени в член 9 от Директивата за ДДС и извършени инцидентно, не се облагат с ДДС. При условие че се определи инцидентният характер на дадена икономическа дейност, такъв би могъл да бъде случаят с доставката на услуги, извършена от г-н Костов,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        тъй като посоченият член 12 позволява на държавите членки да „считат за данъчнозадължено лице“ всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9 от Директивата за ДДС, това по дефиниция може да засяга единствено лицата, които все още не са регистрирани за целите на ДДС. Тази възможност е била налице още в Шеста директива 77/388/ЕИО (
                              9
                           ), която в член 4, параграф 3 уточнява, че държавите членки биха могли да „считат също за данъчнозадължени лица“ (
                              10
                           ) всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии. Тези текстове не могат да се отнасят до г-н Костов. Тъй като той е данъчнозадължено лице, няма нужда да се прибегне до член 12, за да се „счита“ за такъв. Това тълкуване, което подкрепям и което е защитено от Комисията в писменото ѝ становище (
                              11
                           ), като другите страни въобще не посочват член 12, съответства на твърде широкото приложно поле, което е искал да даде на ДДС законодателят на Съюза, и на друго становище на Комисията, според което съществува презумпция, че данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС, е такова за цялата си икономическа дейност, освен ако тя попада в сферата на личната му дейност, което той следва да установи.
                     
                  
         
               42.
            
            
               Практиката на Съда също заслужава вниманието ми. Ще цитирам решенията по дело Enkler, по дело Słaby и др. и по дело Rēdlihs (
                     12
                  ).
            
         
               43.
            
            
               В Решение по дело Enkler, посочено по-горе, г-жа Enkler е поискала да бъде регистрирана за целите на ДДС, за да приспадне този данък, с който е обложена покупката на кола за къмпинг, която обаче тя е използвала почти изключително за лична употреба, като дните, в които я е отдавала под наем на трети лица, са само 18 за три данъчни години, през които дни са навъртени по-малко от 15 % от изминатите километри.
            
         
               44.
            
            
               На пръв поглед ми се струва, че прочитът на точка 20 от Решение по дело Enkler, посочено по-горе (постановено, когато е била в сила Шеста директива, но въз основа на текстове, които на практика, поне по същество, не са били изменяни от Директивата за ДДС (
                     13
                  )), дава ясен отговор, като отбелязва: „[с]ледва да се посочи в началото, че от съпоставянето на член 4, параграф 2 [понастоящем член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС] с член 4, параграф 3 [понастоящем член 12 от Директивата за ДДС] от Шеста директива следва, че понятието за икономическа дейност, което се намира както в първото, така и във второто изречение на член 4, параграф 2, не се отнася до дейности, извършени инцидентно“.
            
         
               45.
            
            
               По-нататък в същото решение обаче Съдът не използва повече понятието за инцидентни дейности, за да отговори на въпроса на запитващата юрисдикция, тъй като спорът се отнася по-скоро до разликата между дейност, упражнявана в качеството на предприемач, и дейност от изцяло личен характер (точки 16, 17 и 18 от това решение).
            
         
               46.
            
            
               В този смисъл е важно да се подчертае, че самият Съд не се е произнесъл по характера на „икономическа дейност“ по смисъла на Директивата за ДДС на сделките, осъществени от г-жа Enkler, посочвайки, за да разреши този въпрос, че трябва да се вземат предвид различни обстоятелства, сред които са естеството на посочената стока, връзката с обичайната икономическа дейност, продължителността на дейността, значението на клиентелата и размерът на дохода (точки 24—29 от посоченото решение).
            
         
               47.
            
            
               В Решение по дело Słaby и др., посочено по-горе, става въпрос за евентуално облагане с ДДС на продажбата на селскостопански парцел, придобит от селскостопански производител и освободен от ДДС, след преобразуването му в парцел, който подлежи на застрояване, в резултат на изменение на устройствения план.
            
         
               48.
            
            
               Като разглежда хипотезата, в която въпросната държава членка (в конкретния случай Република Полша) не е използвала предоставената ѝ с член 12 от Директивата за ДДС възможност да обложи лицата, извършващи инцидентно сделка, Съдът отново разглежда „всички обстоятелства“ (
                     14
                  ) по делото, за да квалифицира продажбата на въпросния парцел или като обикновено упражняване на правото на собственост от неговия титуляр, действащ следователно като частно лице, или като икономическа дейност, упражнявана от данъчнозадължено лице, без да използва повече термина „инцидентна дейност“.
            
         
               49.
            
            
               По-специално Съдът (точки 37 и 38 от посоченото решение) посочва, че броят и мащабите на сделките не са определящи сами по себе си. По този повод следва да се отбележи, че в Решение по дело Słaby и др., посочено по-горе, става въпрос за продажбата на един-единствен парцел, но според обстоятелствата квалифицирането му в областта на ДДС ще може да се променя.
            
         
               50.
            
            
               Така в точка 50 от посоченото решение Съдът уточнява, че „[ф]изическо лице, което е упражнявало селскостопанска дейност върху недвижим имот, който след изменение на плана за устройство на територията, осъществено по независещи от волята на това лице причини, е трансформиран в предназначен за строителство имот, не трябва да се счита за данъчнозадължено по ДДС лице по смисъла на член 9, параграф 1 и член 12, параграф 1 от Директивата за ДДС, когато то осъществява продажбата на споменатия недвижим имот, ако тази продажба е част от управлението на частното имущество на това лице (
                     15
                  ).
            
         
               51.
            
            
               За разлика от това според Съда (
                     16
                  ) разглежданите сделки стават облагаеми с ДДС, ако се установи, че разглежданото лице предприема във връзка с тяхното осъществяване „активни действия за пускане на пазара“, като използва „средства, сходни на използваните от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС“.
            
         
               52.
            
            
               В Решение по дело Rēdlihs, посочено по-горе, в рамките на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС Съдът прави разграничение между случая, в който лицето е използвало вещта така, че дейността му да трябва да се квалифицира като „икономическа дейност“, т.е. по правило, когато вещта може да бъде експлоатирана само икономически, и случая, в който поради естеството си вещта би могла да се използва както за икономически, така и за лични цели (
                     17
                  ). Без да смесва това разграничение с понятието „икономическа дейност“, Съдът приема, че когато във втория случай заинтересованото лице активно се занимава с горскостопанска дейност, като използва средства, подобни на използваните от производител, търговец или доставчик на услуги, разглежданата дейност трябва да се квалифицира като „икономическа дейност“ по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС (
                     18
                  ).
            
         
               53.
            
            
               От посоченото по-горе следва, както посочва Комисията, че Директивата за ДДС не предвижда в областта на облагането с този данък никакво изключение за инцидентните дейности, упражнявани от данъчнозадължените лица, доколкото те не попадат в сферата на личната им дейност или не са извършени в рамките на управлението на личното им имущество.
            
         
               54.
            
            
               Изключение от принципа за облагане с ДДС на инцидентните дейности, извършени от дадено данъчнозадължено лице, би могло освен това да постави в опасност принципите на неутралност и равно третиране на икономическите сделки, които изискват всички данъчнозадължени лица да се облагат с ДДС по еднакъв начин за един и същ вид дейност (
                     19
                  ). Освен това постоянна съдебна практика е, както подчертах в точка 41 от настоящото заключение, че Директивата за ДДС очертава много широко приложно поле за ДДС, което включва всички икономически дейности на производителя, търговеца или доставчика на услуги (
                     20
                  ).
            
         
               55.
            
            
               Следователно осъществените от г-н Костов сделки трябва да се обложат с ДДС.
            
         2. При условията на евентуалност
      
               56.
            
            
               При условията на евентуалност, ако Съдът приеме, че по принцип инцидентните сделки, извършени както от данъчнозадължени лица, така и от лица, които не са данъчнозадължени, не се облагат за целите на ДДС, освен ако се използва член 12, тогава следва да се определят критериите, които запитващата юрисдикция би трябвало да вземе предвид, за да квалифицира по този начин разглежданите сделки.
            
         
               57.
            
            
               Въз основа на критериите, приети в решенията по дело Enkler, по дело Słaby и др. и по дело Rēdlihs, посочени по-горе, смятам, че в настоящото дело следва да се вземат предвид по-специално следните обстоятелства:
               
                        —
                     
                     
                        дори ако запитващата юрисдикция прецени, че разглежданите в главното производство сделки „са извършени без връзка“ с дейността на частен съдебен изпълнител на г-н Костов, все пак следва да се посочи, както подчертават ответникът в главното производство и българското правителство, че те не са напълно чужди на образованието и професионалната квалификация на заинтересованото лице и на отношението на доверие, което трябва да е налице между икономическия оператор и довереника, натоварен да извърши придобиванията на недвижимите имоти,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        както по дело Słaby и др., посочено по-горе, фактът, че става въпрос за един-единствен договор, не е решаващ,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        следва да се посочи, че съдоговорителите на г-н Костов са дружества, че закупените сгради имат вероятно промишлено или търговско предназначение и не са без икономическо значение, както и че възнаграждението на г-н Костов, което следва да се сравни с останалите му професионални доходи (в това отношение Комисията отбелязва в писменото си становище, че хонорар в размер на 50000 лв., платен на г-н Костов, съответства на средната заплата в България за няколко години (
                              21
                           )), и
                     
                  
                        —
                     
                     
                        разглежданият в главното производство договор позволява на г-н Костов да запази възнаграждението си, какъвто и да е резултатът от търговете.
                     
                  
         
               58.
            
            
               Запитващата юрисдикция следва да вземе предвид всички относими обстоятелства в материалите по делото в главното производство и да направи обща оценка, за да определи дали разглежданата дейност има или не инцидентен характер.
            
         
         VI – Заключение
      
      
               59.
            
            
               С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Административен съд Варна преюдициален въпрос по следния начин:
               
                        —
                     
                     
                        По главното искане:
                     
                  „Физическо лице, регистрирано за целите на ДДС поради упражнявана от него дейност като частен съдебен изпълнител, трябва да се счита за данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и е задължено да начисли данъка върху добавената стойност по отношение на услуга, която е извършило инцидентно и без връзка с упражняваната от него дейност като частен съдебен изпълнител.
               
                        —
                     
                     
                        При условията на евентуалност:
                        За да се реши дали физическо лице, регистрирано за целите на ДДС поради упражнявана от него дейност като частен съдебен изпълнител, може да избегне задължението да начисли данъка върху добавената стойност върху доставка на услуги, защото била инцидентна и извършена без връзка с обичайната му дейност, запитващата юрисдикция трябва да вземе предвид всички данни в конкретния случай, без обаче някое от тези обстоятелства да е само по себе си решаващо, а именно:
                     
                  
                        —
                     
                     
                        естеството и предназначението на стоките, предмет на сделките,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        връзката на сделките с професията на въпросното лице и, в случай че те не отговарят на специфичната му дейност, евентуалната им връзка с образованието и професионалната квалификация на заинтересованото лице, които могат да бъдат определящи за създаването на отношение на доверие, необходимо за извършването на въпросните сделки,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        значението и вида на клиентелата,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        обхвата на сделките и
                     
                  
                        —
                     
                     
                        условията, при които възнагражденията се облагат, както и техният размер“.
                     
                  
         (
            1
         )	Език на оригиналния текст: френски.
      (
            2
         )	ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.
      (
            3
         )	Първият имот е с площ от 12387 кв.м, ведно с построените в имота седем сгради с обща застроена площ 2314 кв.м. Вторият имот е с площ 12471 кв.м, ведно с построените в имота шест сгради (пет склада и една ремонтна работилница), с обща застроена площ 3843 кв.м. Третият имот е с площ от 15186 кв.м, ведно с построените в имота четири склада с обща застроена площ 6147 кв.м.
      (
            4
         )	Тъй като, както посочва запитващата юрисдикция, недвижимите имоти са станали семейна имуществена общност съгласно член 19, алинея 1 от Семейния кодекс.
      (
            5
         )	Вж. Решение от 13 ноември 2003 г. по дело Neri (C-153/02, Recueil, стр. I-13555, точки 34 и 35) и Решение от 29 април 2004 г. по дело Orfanopoulos и Oliveri (C-482/01 и C-493/01, Recueil, стр. I-5257, точка 42).
      (
            6
         )	Решение от 14 ноември 2000 г. по дело Floridienne и Berginvest (C-142/99, Recueil, стр. I-9567, точка 28).
      (
            7
         )	Вж. в този смисъл точка 10 от заключението на генералния адвокат Maduro по дело BBL (Решение от 21 октомври 2004 г., C-8/03, Recueil, стр. I-10157). Вж. също точка 19 от заключението на генералния адвокат Lenz по дело Wellcome Trust (Решение от 20 юни 1996 г., C-155/94, Recueil, стр. I-3013).
      (
            8
         )	За разлика от член 9, параграф 2 от Директивата за ДДС, който задължава да се счита за данъчнозадължено „всяко лице, което инцидентно доставя ново превозно средство, което се изпраща или превозва до клиента от продавача или клиента, или от името на продавача или клиента до местоназначение извън територията на държава членка, но на територията на Общността“.
      (
            9
         )	Директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система за данъка върху добавената стойност:единна данъчна основа (ОВ L 145, 13.6.1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).
      (
            10
         )	Курсивът е мой.
      (
            11
         )	Вж. Terra B. et Kajus, J. A Guide to the European VAT Directives: Introduction to European VAT (IBFD 2011). vol. 1, р. 373.
      (
            12
         )	Решение от 26 септември 1996 г. по дело Enkler (C-230/94, Recueil, стр. I-4517), Решение от 15 септември 2011 г. по дело Słaby и др. (C-180/10 и C-181/10, Сборник, стр. I-8461), както и Решение от 19 юли 2012 г. по дело Rēdlihs (C-263/11).
      (
            13
         )	Решение по дело Rēdlihs, посочено по-горе (точка 23).
      (
            14
         )	Решение по дело Słaby и др., посочено по-горе (точка 38).
      (
            15
         )	Пак там (точка 50).
      (
            16
         )	Пак там (точка 51).
      (
            17
         )	Вж. Решение по дело Rēdlihs, посочено по-горе (точки 34 и 35).
      (
            18
         )	Пак там (точка 36).
      (
            19
         )	При условие че се познава икономическата дейност на дружествата доверители, за които обаче е установено, че са придобили недвижими имоти, основно предназначени за промишлени или търговски цели, дейността им не би трябвало да се третира по различен начин от гледна точка на Директивата за ДДС, според това дали е упражнена във връзка с професионалисти или непрофесионалисти от сектора.
      (
            20
         )	Решение от 28 януари 2010 г. по дело Eulitz (C-473/08, Сборник, стр. I-907, точка 24).
      (
            21
         )	Според Националния статистически институт на България средната заплата в България за третото тримесечие на 2012 г. е в размер на 754 лв. (около 385 евро).