CELEX: 62013TJ0515(01)
Language: hr
Date: 2020-09-23
Title: Presuda Općeg suda (osmo prošireno vijeće) od 23. rujna 2020.#Kraljevina Španjolska protiv Europske komisije.#Državne potpore – Potpora koju su španjolske vlasti dodijelile u korist određenih gospodarskih interesnih udruženja (GIU) i njihovih investitora – Porezni sustav primjenjiv na određene ugovore o financijskom leasingu za stjecanje brodova (španjolski sustav poreznog leasinga) – Odluka kojom se potpora proglašava djelomično nespojivom s unutarnjim tržištem i nalaže njezin djelomični povrat – Selektivni karakter – Obveza obrazlaganja – Povrat potpore – Jednako postupanje – Legitimna očekivanja – Pravna sigurnost.#Predmet T-515/13 RENV i T-719/13 RENV.

PRESUDA OPĆEG SUDA (osmo prošireno vijeće)
   23. rujna 2020. (
         *1
      )
   „Državne potpore – Potpora koju su španjolske vlasti dodijelile u korist određenih gospodarskih interesnih udruženja (GIU) i njihovih investitora – Porezni sustav primjenjiv na određene ugovore o financijskom leasingu za stjecanje brodova (španjolski sustav poreznog leasinga) – Odluka kojom se potpora proglašava djelomično nespojivom s unutarnjim tržištem i nalaže njezin djelomični povrat – Selektivni karakter – Obveza obrazlaganja – Povrat potpore – Jednako postupanje – Legitimna očekivanja – Pravna sigurnost”
   U spojenim predmetima T‑515/13 RENV i T‑719/13 RENV,
   
      Kraljevina Španjolska, koju zastupa S. Centeno Huerta, u svojstvu agenta,
   tužitelj u predmetu T‑515/13 RENV,
   
      Lico Leasing, SA, sa sjedištem u Madridu (Španjolska),
   
      Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA, sa sjedištem u Madridu,
   koje zastupaju M. Merola i M. Sánchez, odvjetnici,
   tužitelji u predmetu T‑719/13 RENV,
   koje podupiru
   
      Bankia, SA, sa sjedištem u Valenciji (Španjolska), i drugi intervenijenti čija se imena nalaze u prilogu (
         1
      ), koju zastupaju J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero i A. Lamadrid de Pablo, odvjetnici,
   intervenijenti u predmetu T‑719/13 RENV,
   protiv
   
      Europske komisije, koju zastupaju V. Di Bucci, É. Gippini Fournier i P. Němečková, u svojstvu agenata,
   tuženika,
   povodom tužbe na temelju članka 263. UFEU‑a, za poništenje Odluke Komisije 2014/200/EU od 17. srpnja 2013. o državnoj potpori SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) koju provodi Španjolska – Porezne mjere koje se primjenjuju na određene ugovore o financijskom leasingu također poznate i kao „španjolski sustav poreznog leasinga” (SL 2014., L 114, str. 1.),
   OPĆI SUD (osmo prošireno vijeće),
   u sastavu: A. M. Collins (izvjestitelj), predsjednik, C. Iliopoulos, R. Barents, J. Passer i G. De Baere, suci,
   tajnik: J. Palacio González, glavni administrator,
   uzimajući u obzir pisani dio postupka i nakon rasprave održane 24. listopada 2019.,
   donosi sljedeću
   
      Presudu
   
   
      Okolnosti spora
   
   
            1
         
         
            Europska komisija je od svibnja 2006. zaprimila nekoliko pritužbi protiv „španjolskog sustava poreznog leasinga” (u daljnjem tekstu: ŠSPL). Konkretno, dva nacionalna udruženja brodogradilišta i jedno zasebno brodogradilište prijavili su da taj sustav dopušta brodarskim poduzećima kupovinu brodova koje su sagradila španjolska brodogradilišta po sniženoj cijeni od 20 % do 30 %.
         
      
            2
         
         
            Komisija je nakon brojnih zahtjeva za podatke koje je poslala španjolskim vlastima i sastanka Komisije sa španjolskim vlastima, na temelju članka 108. stavka 2. UFEU‑a odlukom C(2011) 4494 final od 29. lipnja 2011. (SL 2011., C 276, str. 5., u daljnjem tekstu: odluka o pokretanju postupka), pokrenula službeni istražni postupak.
         
      
            3
         
         
            Komisija je 17. srpnja 2013. donijela Odluku 2014/200/EU o državnoj potpori SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) koju provodi Španjolska – Porezne mjere koje se primjenjuju na određene ugovore o financijskom leasingu, također poznate i kao španjolski sustav poreznog leasinga (SL 2014., L 114, str. 1., u daljnjem tekstu: pobijana odluka). Komisija je u toj odluci smatrala da određene porezne mjere, koje su sastavni dio ŠSPL‑a, „predstavljaju državnu potporu” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, koju Kraljevina Španjolska protupravno primjenjuje od 1. siječnja 2002., kršeći članak 108. stavak 3. UFEU‑a. Te su mjere djelomično smatrane nespojivima s unutarnjim tržištem. Povrat potpore naložen je, pod određenim uvjetima, jedino onim investitorima koji su imali koristi od dotičnih prednosti, bez mogućnosti da trošak povrata prenesu na druge osobe.
         
      
      
         Pravna i financijska struktura ŠSPL‑a
      
   
   
            4
         
         
            Iz pobijane odluke proizlazi da ŠSPL za svaku narudžbu za izgradnju broda uključuje nekoliko sudionika, to jest brodarsko poduzeće, brodograditelja, banku, leasing društvo, gospodarsko interesno udruženje (GIU) koje je osnovala banka i investitore koji kupuju udjele u tom GIU‑u.
         
      
            5
         
         
            Prema Komisiji ŠSPL je program poreznog planiranja (prikazan niže na dijagramu) koji obično organizira banka kako bi ostvarila porezne pogodnosti za investitore u porezno transparentnom GIU‑u i prenijela dio tih poreznih pogodnosti na brodarsko poduzeće u obliku popusta na cijenu broda, a ostatak pogodnosti zadržavaju investitori iz GIU‑a kao naknadu za svoju investiciju.
            
               
         
      
            6
         
         
            U okviru ŠSPL‑a sudionici iz točaka 4. i 5. supra potpisuju više ugovora, čiji su bitni elementi, kako proizlaze iz službenog istražnog postupka i odluke o pokretanju postupka, objašnjeni u nastavku.
         
      
      
         Početni ugovor o izgradnji broda
      
   
   
            7
         
         
            Brodarsko poduzeće koje želi kupiti brod dogovara se s brodograditeljem o brodu koji će se sagraditi i o kupovnoj cijeni koja uključuje popust (u daljnjem tekstu: neto cijena). Brodogradilište od banke traži da organizira aranžmane ŠSPL‑a.
         
      
      
         Novi ugovor o izgradnji broda (novacija)
      
   
   
            8
         
         
            Banka uključuje leasing društvo koje na temelju ugovora o novaciji zamjenjuje brodarsko poduzeće i s brodograditeljem zaključuje novi ugovor o kupnji broda za cijenu koja ne uključuje popust (u daljnjem tekstu: bruto cijena).
         
      
      
         Osnivanje GIU‑a od strane banke i poziv ulagačima
      
   
   
            9
         
         
            Banka osniva GIU i prodaje udjele ulagačima koji su obično veliki španjolski porezni obveznici koji ulažu u GIU kako bi ostvarili smanjenje svoje porezne osnovice i koji u pravilu ne obavljaju nikakvu pomorsku aktivnost.
         
      
      
         Ugovor o financijskom zakupu
      
   
   
            10
         
         
            Leasing društvo daje GIU‑u u zakup, uz opciju kupnje, brodove na tri ili četiri godine na temelju bruto cijene. GIU se unaprijed obvezuje da će iskoristiti opciju kupnje broda na kraju tog roka. Ugovor propisuje vrlo visoke uplate zakupnine leasing društvu, što stvara znatne gubitke na razini GIU‑a. Nasuprot tomu, cijena korištenja opcije kupnje je dosta povišena.
         
      
      
         Ugovor o zakupu golog broda s opcijom kupnje
      
   
   
            11
         
         
            GIU pak od brodarskog poduzeća zakupljuje brod „na kratki rok” u sklopu ugovora o zakupu golog broda (odnosno ugovora o zakupu broda koji ne uključuje ni posadu ni opskrbu, za što je odgovoran zakupnik). Brodarsko se poduzeće unaprijed obvezuje da će na kraju predviđenog roka od GIU‑a kupiti brod po neto cijeni. Suprotno od ugovora o zakupu opisanog u gornjoj točki 10., cijena zakupa propisanog u sklopu ugovora o zakupu golog broda je smanjena. Nasuprot tomu, cijena korištenja opcije kupnje je povišena. Datum koji je predviđen za korištenje opcije kupnje utvrđen je na nekoliko tjedana nakon datuma kupnje broda od strane GIU‑a od leasing društva.
         
      
            12
         
         
            Stoga iz pravne strukture ŠSPL‑a proizlazi da banka u prodaju broda brodarskom poduzeću od strane brodogradilišta umeće dva posrednika, to jest leasing društvo i GIU. Potonji se u sklopu ugovora o financijskom zakupu obvezuje kupiti brod po bruto cijeni, koju leasing društvo prenosi brodograditelju. Nasuprot tomu, kada leasing društvo preprodaje brod brodarskom poduzeću u okviru ugovora o zakupu golog broda s opcijom kupnje, ono naplaćuje samo neto cijenu, koja uzima u obzir rabat koji je prvotno bio dodijeljen brodarskom poduzeću.
         
      
      
         Porezna struktura ŠSPL‑a
      
   
   
            13
         
         
            Prema pobijanoj odluci svrha sustava ŠSPL‑a jest ostvariti povlastice na neke porezne mjere u korist GIU‑a i investitora koji u njemu sudjeluju, koji će tada dio tih povlastica prenijeti na brodarsko poduzeće koje stječe novi brod.
         
      
            14
         
         
            Prema sadržaju pobijane odluke kombinirani učinak korištenih poreznih mjera omogućuje GIU‑u i njegovim investitorima da ostvare porezni dobitak od otprilike 30 % od početne bruto cijene broda. Dio te porezne pogodnosti – koju prvotno ubiru GIU i njegovi investitori – zadržavaju investitori (10‑15 %), a dio se prenosi na brodarsko poduzeće (85‑90 %), koje na kraju postaje vlasnikom broda, uz cijenu koja je 20‑30 % manja od početne bruto cijene broda.
         
      
            15
         
         
            Prema navodima Komisije, sustav ŠSPL‑a kombinira različite zasebne – no ipak međusobno povezane – porezne mjere kako bi se ostvarila porezna pogodnost. Te su mjere propisane u nekoliko odredbi Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Kraljevski zakonodavni dekret 4/2004, kojim se odobrava izmijenjeni tekst Zakona o porezu na dobit) od 5. ožujka 2004. (BOE br. 61 od 11. ožujka 2004., str. 10951., u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na dobit) i Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Kraljevski dekret 1777/2004, kojim se odobrava Uredba o porezu na dobit) od 30. srpnja 2004. (BOE br. 189 od 6. kolovoza 2004., str. 28377., u daljnjem tekstu: Uredba o porezu na dobit). Radi se o sljedećih pet mjera, opisanih u uvodnim izjavama 21. do 42. pobijane odluke: ubrzana amortizacija zakupljene imovine (mjera 1), diskrecijska primjena rane amortizacije zakupljene imovine (mjera 2), GIU‑ovi (mjera 3), sustav poreza po tonaži broda (mjera 4) i članak 50. stavak 3. Uredbe o porezu na dobit (mjera 5).
         
      
            16
         
         
            Osobito, kada je riječ o mjeri 2, valja precizirati da u skladu s člankom 115. stavkom 6. Zakona o porezu na dobit, ubrzana amortizacija zakupljene imovine započinje od datuma kada imovina postane operativna, tj. ne prije nego što je imovina isporučena zakupoprimcu i on se počne koristiti njome. Ipak, na temelju članka 115. stavka 11. Zakona o porezu na dobit, ministar gospodarstva može odrediti datum za početak amortizacije, s obzirom na posebnosti trajanja ugovora i specifičnosti gospodarskog korištenja dobra. Postupak zahtjeva za odobrenje detaljno je propisan u članku 49. Uredbe o porezu na dobit. S obzirom na činjenicu da je, prema primjenjivom propisu, datum za početak ubrzane amortizacije mogao biti određen na dan prije početka korištenja robe, pobijana odluka upućuje na „ranu” amortizaciju.
         
      
      
         Ocjena Komisije
      
   
   
            17
         
         
            Komisija je smatrala da je činjenica da je ŠSPL bio sastavljen od različitih mjera koje se ne nalaze sve u španjolskom poreznom zakonodavstvu ne sprječava da ga razmotri kao sustav s obzirom na to da su različite porezne mjere korištene u okviru ŠSPL‑a bile međusobno povezane de iure ili de facto.
         
      
            18
         
         
            U svakom slučaju, Komisija nije analizirala mjere samo kao sustav već je provela i pojedinačnu procjenu. Prema navodima Komisije, ti su pristupi bili komplementarni i vodili do dosljednih zaključaka.
         
      
            19
         
         
            Što se tiče postojanja poduzetnika u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, prema uvodnoj izjavi 126. pobijane odluke, svi su sudionici operacija ŠSPL‑a bili poduzetnici s obzirom na to da su se njihove djelatnosti sastojale od ponude robe i usluga na tržištu. Točnije, brodogradilišta su gradila brodove; leasing‑društva su nudila financijsku infrastrukturu; GIU‑ovi su davali u zakup i prodavali brodove; investitori su nudili robu i usluge na širokom rasponu tržišta, osim ako su bili pojedinci koji se ne bave nekom gospodarskom djelatnosti, a u tom slučaju nisu obuhvaćeni ovom Odlukom; brodarska poduzeća su nudila usluge pomorskog prijevoza, a banke su nudile usluge posredništva i financiranja.
         
      
            20
         
         
            Kada je riječ o selektivnosti, Komisija je smatrala da diskrecijska primjena rane amortizacije (mjera 2), sustav poreza po tonaži broda (mjera 4) i članak 50. stavak 3. Uredbe o porezu na dobit (mjera 5) daju selektivne prednosti određenim poduzetnicima.
         
      
            21
         
         
            Osobito kada je riječ o diskrecijskoj primjeni rane amortizacije zakupljene imovine (mjera 2), Komisija je istaknula da prema općem španjolskom poreznom zakonodavstvu koje se odnosi na amortizaciju, u načelu trošak imovine se trebao raspodijeliti tijekom cijelog njegova gospodarskog vijeka, odnosno od trenutka od kojeg se koristi za gospodarsku djelatnost. U okviru operacija financijskog zakupa, članak 115. stavak 6. Zakona o porezu na dobit omogućavao je ubrzanu amortizaciju načelno od datuma na koji se imovina počela koristiti. Međutim, članak 115. stavak 11. Zakona o porezu na dobit omogućavao je da ubrzana amortizacija započne prije početka korištenja imovine, što je dovodilo do rane amortizacije. Prema pobijanoj odluci ta je mogućnost predstavljala iznimku od općeg pravila uspostavljenog u članku 115. stavku 6. navedenog zakona te je bila podložna diskrecijskom odobrenju španjolskih vlasti. Prema navodima Komisije kriteriji predviđeni za dodjelu odobrenja bili su nejasni i zahtijevali su tumačenje od strane porezne uprave, koja nije izdala smjernice u tom pogledu. Nadalje, Komisija je smatrala da sadržaj članka 49. Uredbe o porezu na dobit potvrđuje selektivnu narav mjere. Osim toga, Komisija je smatrala da Kraljevina Španjolska nije dokazala da je sustav prethodnog odobrenja bio potreban, umjesto jednostavne naknadne provjere jasnih i objektivnih kriterija, poput one koja je postojala primjerice za običnu amortizaciju.
         
      
            22
         
         
            K tome, Komisija je smatrala da je ŠSPL, kada se razmatrao u cijelosti, bio selektivan jer je pogodnost bila podložna diskrecijskoj ovlasti porezne uprave zbog obveze da se dobije odobrenje i s obzirom na nepreciznost primjenjivih uvjeta. Usto, postojala je sektorska selektivnost jer je porezna uprava odobravala samo operacije na temelju ŠSPL‑a namijenjene financiranju pomorskih plovila. Prema Komisijinim navodima činjenica da su sva brodarska poduzeća, uključujući trgovačka društva s poslovnim nastanom u drugim državama članicama, mogla imati pristup izvorima financiranja operacija ŠSPL‑a ne mijenja zaključak da je taj sustav stavljao u povoljniji položaj određene djelatnosti, odnosno stjecanje pomorskih plovila putem ugovora o financijskom zakupu, osobito s obzirom na njihovo davanje u goli zakup i naknadnu preprodaju.
         
      
            23
         
         
            Prema pobijanoj odluci, pogodnost je išla u korist GIU‑a i, na temelju transparentnosti, njegovim investitorima. Naime, GIU je bio pravni subjekt koji je primjenjivao sve porezne mjere i, prema potrebi, poreznoj upravi podnosio zahtjeve za odobrenje. Iz porezne perspektive GIU je bio porezno transparentni subjekt i njegovi oporezivi prihodi ili porezno priznati izdaci automatski su se prenosili na investitore.
         
      
            24
         
         
            Osim toga, Komisija je smatrala da je, u okviru operacije koja je obuhvaćena ŠSPL‑om, na gospodarskom planu bitan dio porezne pogodnosti koju je stekao GIU bio prenesen na brodarsko poduzeće putem popusta na cijenu, ne dovodeći u pitanje razmatranja o pripisivanju iznesena u nastavku. Iako je pobijanom odlukom priznato da su ostali sudionici u transakcijama ŠSPL‑a, kao što su brodogradilišta, leasing‑društva i drugi posrednici, imali koristi od neizravnog utjecaja te prednosti, Komisija je smatrala da prednost koju su početno ostvarili GIU i njegovi investitori nije bila prenesena na te druge sudionike.
         
      
            25
         
         
            Prema pobijanoj odluci, uzimajući u obzir gubitak poreznih prihoda koji proizlaze iz ŠSPL‑a, postojao je prijenos sredstava od države prema GIU‑u, koji ih je na temelju porezne transparentnosti prenosio svojim investitorima.
         
      
            26
         
         
            Kada je riječ o pripisivosti mjera, Komisija je smatrala da je selektivna prednost dodijeljena GIU‑u i njegovim investitorima bila jasno pripisiva Kraljevini Španjolskoj jer je to proizlazilo iz poreznih pravila i odobrenja koje je porezna uprava dodijelila osobito radi primjene rane amortizacije i sustava poreza po tonaži broda. Naprotiv, prema pobijanoj odluci, to nije bio slučaj što se tiče brodarskih poduzeća i, a fortiori, brodogradilišta i posrednika jer primjenjivi propisi nisu obvezivali GIU‑ove da prenesu dio porezne pogodnosti na te subjekte, i to unatoč činjenici da je Komisija priznala da su zahtjevi za odobrenje koji su poslani poreznoj upravi općenito uključivali detalje o raspodjeli porezne olakšice između investitora i brodarskog poduzeća.
         
      
            27
         
         
            Prema pobijanoj odluci, predmetna je pogodnost prijetila narušavanjem tržišnog natjecanja i utjecanjem na trgovinu među državama članicama. Komisija je osobito istaknula da su investitori, odnosno članovi GIU‑a, aktivni u različitim sektorima gospodarstva, poglavito u sektorima koji su otvoreni za trgovinu među državama članicama. Uz to, putem operacija koje su obuhvaćene ŠSPL‑om djeluju preko GIU‑a na tržištima za zakup golih brodova te kupnju i prodaju pomorskih plovila koja su bila otvorena za trgovinu među državama članicama.
         
      
            28
         
         
            U okviru svoje analize o spojivosti potpore s unutarnjim tržištem Komisija je smatrala da su se Smjernice Zajednice o državnim potporama u pomorskom prometu od 5. srpnja 1997. (SL 1997., C 205, str. 5.), izmijenjene 17. siječnja 2004. (SL 2004., C 13, str. 3., u daljnjem tekstu: Pomorske smjernice), iako nisu bile strogo primjenjive u ovom slučaju, mogle primijeniti analogijom kako bi se odredio iznos potpore koju su primili GIU‑ovi ili njihovi investitori koji bi mogao biti spojiv. Prema Komisiji, potpora koja prelazi taj iznos nije spojiva s unutarnjim tržištem.
         
      
            29
         
         
            Konačno, Komisija je odbacila razmatranja prema kojima se načela jednakog postupanja i zaštite legitimnog očekivanja protive povratu potpore. Naprotiv, smatrala je da se načelo pravne sigurnosti protivilo povratu potpore od stupanja na snagu ŠSPL‑a 2002. godine do 30. travnja 2007., odnosno datuma objave u Službenom listu Europske unije njezine odluke 2007/256/EZ od 20. prosinca 2006. o sustavu potpora koje je provela Francuska na temelju članka 39. CA Općeg poreznog zakona – Državna potpora C 46/04 (ex NN 65/04) (SL 2007., L 112, str. 41., u daljnjem tekstu: odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima).
         
      
            30
         
         
            Štoviše, pobijanom odlukom zaključeno je da bi svaka ugovorna odredba na temelju koje brodogradilišta imaju obvezu naknaditi štetu drugim strankama ako porezne olakšice nisu u konačnici mogle biti ostvarene bila protivna pravilima o državnim potporama, što bi zahtijevalo povrat potpore od stvarnog korisnika.
         
      
      Prethodni postupci pred Općim sudom i Sudom
   
   
      
         Prethodni postupak pred Općim sudom
      
   
   
            31
         
         
            Kraljevina Španjolska podnijela je tajništvu Općeg suda 25. rujna 2013., tužbu za poništenje protiv pobijane odluke, upisanu pod brojem predmeta T‑515/13.
         
      
            32
         
         
            Lico Leasing, SA (u daljnjem tekstu: Lico) i Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA (u daljnjem tekstu: PYMAR) podnijeli su tužbu za poništenje tajništvu Općeg suda 30. prosinca 2013., upisanu pod brojem predmeta T‑719/13. Lico i PYMAR su društva čija je djelatnost provođenje operacija financijskog leasinga i podrška djelatnosti malih i srednjih brodogradilišta.
         
      
            33
         
         
            Protiv pobijane odluke podneseno je također više drugih tužbi.
         
      
            34
         
         
            Komisija je istaknula da su tužbe trebale biti odbijene kao neosnovane, iznoseći također dvojbe u pogledu aktivne procesne legitimacije društava Lico i PYMAR u predmetu T‑719/13.
         
      
            35
         
         
            Stranke su u predmetima T‑515/13 i T‑719/13 iznijele svoja izlaganja i odgovorile na pitanja koja je postavio Opći sud na raspravama koje su se održale 9. i 10. lipnja 2015.
         
      
            36
         
         
            Predsjednik sedmog vijeća Općeg suda je 17. prosinca 2015. u svrhu donošenja presude kojom se završava postupak, primjenom članka 68. Poslovnika Općeg suda, rješenjem spojio predmete T‑515/13 i T‑719/13.
         
      
            37
         
         
            Presudom od 17. prosinca 2015., Španjolska i dr./Komisija (T‑515/13 i T‑719/13, u daljnjem tekstu: prvotna presuda EU:T:2015:1004), Opći sud je ocijenio da je tužba koju su podnijeli Lico i PYMAR bila dopuštena. Kada je riječ o meritumu, Opći sud je prihvatio tužbe koje su tužitelji podnijeli na osnovi tužbenog razloga koji se temelji na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a i članka 296. UFEU‑a te je poništio pobijanu odluku. Nadalje, Opći sud je zaključio da nije trebalo odlučiti o drugim tužbenim razlozima i argumentima iznesenima u okviru dviju tužbi.
         
      
      
         Prethodni postupak pred Sudom
      
   
   
            38
         
         
            Tužbom podnesenom tajništvu Suda 29. veljače 2016. Komisija je podnijela žalbu protiv prvotne presude, upisanu pod brojem C‑128/16 P. Iznijela je dva žalbena razloga koji se temelje na greškama koje se tiču prava koje je počinio Opći sud kod tumačenja i primjene članka 107. stavka 1. UFEU‑a što se tiče pojmova „poduzetnik” i „selektivna prednost” i članka 296. UFEU‑a.
         
      
            39
         
         
            Drugi žalbeni postupci pokrenuti protiv pobijane odluke, koji su bili u tijeku pred Općim sudom, bili su prekinuti do donošenja odluke kojom se okončava postupak u predmetu C‑128/16 P.
         
      
            40
         
         
            Rješenjima od 21. prosinca 2016., Komisija/Španjolska i dr. (C‑128/16 P, neobjavljeno, EU:C:2016:1006), i od 21. prosinca 2016., Komisija/Španjolska i dr. (C‑128/16 P, neobjavljeno, EU:C:2016:1007), Bankia, SA i 32 drugih subjekata (u daljnjem tekstu: Bankia i dr.) te Aluminios Cortizo, SAU bila je dopuštena intervencija u potporu zahtjevu društava Lico i PYMAR.
         
      
            41
         
         
            Presudom od 25. srpnja 2018., Komisija/Španjolska i dr. (C‑128/16 P, u daljnjem tekstu: presuda povodom žalbe, EU:C:2018:591), Sud je ukinuo prvotnu presudu.
         
      
            42
         
         
            Kao prvo, Sud je ocijenio da je Opći sud pogrešno tumačio i primijenio članak 107. stavak 1. UFEU‑a. U tom pogledu Sud je istaknuo da, prema stavu Općeg suda, GIU‑ovi nisu mogli primiti državnu potporu jer su, zbog porezne transparentnosti tih grupacija, investitori bili ti, a ne GIU‑ovi, koji su ostvarili porezne pogodnosti i gospodarske prednosti koje proizlaze iz tih mjera. No Sud je smatrao da su GIU‑ovi obavljali gospodarsku djelatnost, odnosno stjecanje pomorskih plovila putem ugovora o financijskom zakupu, osobito radi njihova davanja u goli zakup i naknadne preprodaje, iz čega proizlazi da su oni poduzetnici u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a kako je bilo izneseno u pobijanoj odluci.
         
      
            43
         
         
            Iako su porezne olakšice koje su ostvarili GIU‑ovi bile u cijelosti i automatski prenesene na njihove članove, Sud je istaknuo da su se predmetne porezne mjere primijenile na GIU‑ove i da su oni bili izravni korisnici pogodnosti koje iz njih proizlaze. Te su pogodnosti pridonosile njihovoj djelatnosti stjecanja pomorskih plovila putem ugovora o financijskom zakupu, osobito u svrhu golog zakupa i naknadne preprodaje. Stoga je došlo do prijenosa javnih sredstava GIU‑ovima u obliku gubitka poreznih prihoda. Prema tome, prema mišljenju Suda, predmetne mjere su po svojoj prirodi bile državne potpore u korist GIU‑ovima. Činjenica da je Komisija bila naložila povrat nespojivih potpora samo od investitora GIU‑ova, postupak čiju zakonitost Sud nije ispitao u presudi povodom žalbe, nema nikakav utjecaj na taj zaključak. S obzirom na prethodno navedeno, Sud je prihvatio prvi prigovor Komisije.
         
      
            44
         
         
            Kao drugo, što se tiče selektivne naravi pogodnosti koja proizlazi iz diskrecijske ovlasti poreznog tijela kako bi odobrio mehanizam ŠSPL‑a, osobito ranu amortizaciju, Sud je ocijenio da je Opći sud pogrešno isključio selektivnost iz sustava zbog mogućnosti da svaki poduzetnik sudjeluje u tim operacijama i ostvari pogodnosti, što je prema njemu podrazumijevalo da investitori nisu ostvarili selektivnu prednost. Prema Sudu, razmatranja Općeg suda temelje se na pogrešnoj pretpostavci da su se samo ulagači, a ne GIU‑ovi, mogli smatrati korisnicima prednosti koje proizlaze iz predmetnih poreznih mjera i da se zato uvjet selektivnosti trebao ispitati u odnosu na investitore, a ne GIU‑ove. Stoga je Opći sud, time što nije ispitao daje li sustav odobrenja rane amortizacije poreznoj upravi diskrecijsku ovlast koja može staviti u povoljniji položaj djelatnosti koje obavljaju GIU‑ovi koji sudjeluju u ŠSPL‑u, počinio pogrešku koja se tiče prava. Posljedično, Sud je prihvatio drugi prigovor Komisije.
         
      
            45
         
         
            Kao treće, Sud je, temeljeći se na presudi od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981), ocijenio da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je smatrao da prednosti koje su ostvarili investitori koji su sudjelovali u operacijama ŠSPL‑a nisu mogle biti selektivne jer su bile dostupne svim poduzetnicima, bez razlikovanja, a da nije ispitao je li Komisija utvrdila da su porezne mjere uvodile različito postupanje između subjekata, iako su subjekti koji su ostvarili prednosti i oni koji su bili isključeni iz njih, bili u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji s obzirom na cilj navedenog poreznog sustava. Posljedično, Sud je prihvatio treći prigovor Komisije.
         
      
            46
         
         
            Kao četvrto, što se tiče obveze obrazlaganja, Sud je istaknuo da se sva ta razmatranja Općeg suda temelje na pogrešnoj pretpostavci prema kojoj su se samo ulagači, a ne GIU‑ovi mogli smatrati korisnicima pogodnosti koje proizlaze iz predmetnih poreznih mjera i da je stoga trebalo ispitati jesu li prednosti koje su ulagači, a ne GIU‑ovi, stekli bile selektivne, jesu li mogle narušiti tržišno natjecanje i utjecati na trgovinu među državama članicama i je li sporna odluka bila dovoljno obrazložena u pogledu analize tih kriterija. Prema Sudu, Komisija je u spornoj odluci iznijela podatke koji omogućavaju razumjeti zašto je smatrala da su pogodnosti koje proizlaze iz predmetnih poreznih mjera bile selektivne i mogle utjecati na trgovinu među državama članicama te narušiti tržišno natjecanje i da je tu odluku obrazložila dovoljno i na način koji ne sadržava proturječnosti, čime je ispunila zahtjeve iz članka 296. UFEU‑a. Posljedično, Sud je prihvatio posljednji prigovor Komisije.
         
      
            47
         
         
            Nakon što je utvrdio da stanje postupka ne dopušta da o njemu odluči, jer je Opći sud ispitao samo dio tužbenih razloga koje su iznijeli Kraljevina Španjolska, Lico i PYMAR, Sud je odlučio vratiti predmete T‑515/13 i T‑719/13 Općem sudu da o njima odluči i odredio da će se o troškovima odlučiti naknadno, osim troškova vezanih za intervencije.
         
      
      Postupak i zahtjevi stranaka
   
   
            48
         
         
            Nakon presude povodom žalbe predmeti T‑515/13 RENV i T‑719/13 RENV bili su dodijeljeni osmom vijeću Općeg suda.
         
      
            49
         
         
            Kraljevina Španjolska i Komisija su u skladu s člankom 217. stavkom 1. Poslovnika 5. listopada 2018. podnijele pisana očitovanja u predmetu T‑515/13 RENV.
         
      
            50
         
         
            Rješenjima od 21. rujna i od 8. listopada 2018. predsjednik osmog vijeća Općeg suda prihvatio je zahtjev za povjerljivo postupanje koji su podnijeli Lico i PYMAR u odnosu na Bankia i dr. i Aluminios Cortizo u predmetu T‑719/13 RENV.
         
      
            51
         
         
            Aluminios Cortizo 28. rujna 2018., Lico, PYMAR, Komisija i Bankia i dr. 5. listopada 2018., podnijeli su, na temelju članka 217. stavka 1. Poslovnika, pisana očitovanja u predmetu T‑719/13 RENV.
         
      
            52
         
         
            Opći sud je na prijedlog osmog vijeća i primjenom članka 28. Poslovnika odlučio uputiti predmet proširenom sastavu suda.
         
      
            53
         
         
            Na prijedlog suca izvjestitelja Opći sud odlučio je otvoriti usmeni dio postupka te je u okviru mjera upravljanja postupkom predviđenih u članku 89. Poslovnika tražio od stranaka da odgovore na određena pisana pitanja. Među ostalim pitanjima, Opći sud je pozvao stranke da podnesu svoja očitovanja u pogledu eventualnog dodavanja u spis dvaju priloga dvjema tužbama podnesenima protiv pobijane odluke koje su sadržavale niz novinskih članaka. Stranke su odgovorile u propisanom roku. Imajući na umu očitovanja stranaka, Opći sud je odlučio ne dodati navedene priloge u spis u ovim predmetima.
         
      
            54
         
         
            Odlukom predsjednika osmog vijeća Općeg suda od 12. rujna 2019., nakon što su saslušane glavne stranke, predmeti T‑515/13 RENV i T‑719/13 RENV spojeni su u svrhu usmenog dijela postupka i donošenja odluke kojom se završava postupak.
         
      
            55
         
         
            Na raspravi održanoj 24. listopada 2019. saslušana su izlaganja stranaka i njihovi odgovori na usmena pitanja koja je postavio Opći sud.
         
      
            56
         
         
            U predmetu T‑515/13 RENV Kraljevina Španjolska od Općeg suda zahtijeva da:
            
                     –
                  
                  
                     poništi pobijanu odluku;
                  
               
                     –
                  
                  
                     naloži Komisiji snošenje troškova.
                  
               
      
            57
         
         
            U predmetu T‑515/13 RENV Komisija od Općeg suda zahtijeva da:
            
                     –
                  
                  
                     odbije tužbu;
                  
               
                     –
                  
                  
                     naloži Kraljevini Španjolskoj snošenje troškova.
                  
               
      
            58
         
         
            U predmetu T‑719/13 RENV, Lico i PYMAR od Općeg suda zahtijevaju da:
            
                     –
                  
                  
                     poništi pobijanu odluku;
                  
               
                     –
                  
                  
                     podredno, poništi nalog za povrat;
                  
               
                     –
                  
                  
                     podredno tomu, poništi nalog za povrat u pogledu izračuna iznosa nespojive potpore koji treba vratiti;
                  
               
                     –
                  
                  
                     naloži Komisiji snošenje troškova.
                  
               
      
            59
         
         
            U predmetu T‑719/13 RENV Komisija od Općeg suda zahtijeva da:
            
                     –
                  
                  
                     odbije tužbu;
                  
               
                     –
                  
                  
                     naloži društvima Lico i PYMAR snošenje troškova.
                  
               
      
            60
         
         
            U predmetu T‑719/13 RENV Bankia i dr. od Općeg suda zahtijevaju da:
            
                     –
                  
                  
                     poništi pobijanu odluku;
                  
               
                     –
                  
                  
                     podredno, poništi nalog za povrat;
                  
               
                     –
                  
                  
                     podredno tomu, poništi nalog za povrat u pogledu izračuna iznosa nespojive potpore koji treba vratiti.
                  
               
      
            61
         
         
            U predmetu T‑719/13 RENV Aluminios Cortizo od Općeg suda zahtijeva da:
            
                     –
                  
                  
                     poništi pobijanu odluku;
                  
               
                     –
                  
                  
                     naloži Komisiji snošenje troškova.
                  
               
      
      Pravo
   
   
      
         Intervencija Bankije i dr. i Aluminios Cortiza
      
   
   
            62
         
         
            Uvodno valja istaknuti da u svojim očitovanjima o nastavku postupka u predmetu T‑719/13 RENV Komisija osporava mogućnost da Bankia i dr. i Aluminios Cortizo podnesu pisana očitovanja i imaju svojstvo intervenijenata u postupku ponovnog suđenja pred Općim sudom iz više razloga. Ponajprije, to bi bilo protivno članku 217. stavku 1. Poslovnika. Zatim, to bi u praksi značilo dopustiti intervenciju tijekom prvostupanjskog postupka stranaka kojima nije dopušteno intervenirati jer su pokrenule postupke koji su još uvijek u tijeku. Nadalje, prema Komisiji, ova se situacija razlikuje od one koja je dovela do presude od 23. ožujka 1993., Gill/Komisija (T‑43/89, EU:T:1993:24), u kojoj je Opći sud dopustio u stadiju ponovnog suđenja intervenciju stranke koja je bila intervenijent samo u žalbenom postupku jer Sud nije bio odlučio o njezinim troškovima. No Komisija ističe da je u ovom predmetu Sud odlučio o troškovima društava Bankia i dr. i Aluminius Cortizo u presudi na žalbu. Konačno, Komisija ističe da se ovaj slučaj razlikuje od situacije u kojoj stranka podnosi zahtjev za intervenciju, ali Opći sud odluči u predmetu a da se ne izjasni o tom zahtjevu. U toj hipotezi, nakon eventualnog ponovnog postupka, Komisija smatra da zahtjevi za intervenciju ostaju na snazi i da je na Općem sudu da se izjasni o njima (vidjeti u tom smislu rješenje od 2. rujna 2014., Stichting Woonpunt i dr./Komisija, T‑203/10 RENV, neobjavljeno, EU:T:2014:792, t. 47.).
         
      
            63
         
         
            Bankia i dr. smatraju da stranka kojoj je dopušteno intervenirati u okviru žalbe pred Sudom automatski zadržava svoje svojstvo intervenijenta tijekom postupka vraćanja predmeta Općem sudu.
         
      
            64
         
         
            U tom pogledu, neovisno o okolnostima koje su dovele do presuda koje navodi Komisija, valja podsjetiti da su među tužbama koje su podnesene protiv pobijane odluke predmeti T‑515/13 i T‑719/13 bili izabrani kao ogledni predmeti i da su doveli do prvotne presude. U tom kontekstu Bankia i dr. i Aluminios Cortizo nisu bili saslušani kao intervenijenti pred Općim sudom, ali im je bilo dopušteno intervenirati pred Sudom u okviru žalbi koje su podnesene protiv prvotne presude.
         
      
            65
         
         
            Budući da je Sud vratio predmete pred Opći sud kako bi odlučio o određenim tužbenim zahtjevima koji dovode do pravnih pitanja koja su od interesa za društva Bankia i dr. i Aluminios Cortizo, Opći sud smatra da je u ovom slučaju od interesa za dobro sudovanje dopustiti intervenijentima pred Sudom da budu intervenijenti u postupku ponovnog suđenja kako bi se osiguralo pravilno postupanje u postupku koji je u tijeku pred Općim sudom i promicao kontinuitet rasprave, tim više što je postupak u drugim tužbama podnesenima protiv pobijane odluke prekinut odlukama predsjednika osmog vijeća Općeg suda od 21. studenoga 2018. bez prigovora od strane Komisije. Nadalje, suprotno onome što ističe Komisija, sadržaj članka 217. stavka 1. Poslovnika nužno se ne protivi tome jer ne definira „stranke u postupku pred Općim sudom”. Konkretno, ta odredba ne isključuje to da intervenijenti pred Sudom mogu time steći svojstvo „stranaka u postupku pred Općim sudom” u okviru ponovnog suđenja. Stoga valja odbiti prigovore Komisije u pogledu dopuštanja sudjelovanja društava Bankia i dr. i Aluminios Cortizo u svojstvu intervenijenata.
         
      
      
         Meritum
      
   
   
            66
         
         
            Uvodno valja istaknuti, u odnosu na presudu povodom žalbe, da je na Općem sudu da odluči, u okviru ovog postupka ponovnog odlučivanja, o svim tužbenim razlozima koje su iznijeli Kraljevina Španjolska, Lico i PYMAR, s time da je pritom vezan pravnim pitanjima o kojima se izjasnio Sud na temu korisnika pogodnosti i njezina selektivnog karaktera u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a kao i obrazloženjem pobijane odluke.
         
      
            67
         
         
            Kraljevina Španjolska u prilog svojoj tužbi u predmetu T‑515/13 RENV navodi četiri tužbena razloga. Prvi tužbeni razlog temelji se na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a, u dijelu u kojem je pobijanom odlukom utvrđeno postojanje državne potpore. Podredno, Kraljevina Španjolska iznosi tri tužbena razloga u prilog dijelu zahtjeva za poništenje naloga za povrat, koji se temelje na povredi načela jednakog postupanja, povredi načela zaštite legitimnog očekivanja i povredi načela pravne sigurnosti.
         
      
            68
         
         
            U okviru svojih tužbi Lico i PYMAR su iznijeli tri tužbena razloga, koji se temelje, kao prvo, na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a i članka 296. UFEU‑a u dijelu u kojem se pobijanom odlukom utvrđuje postojanje državne potpore, kao drugo, povredi načela zaštite legitimnog očekivanja i pravne sigurnosti u pogledu naloga za povrat i, kao treće, povredi općih načela primjenjivih na povrat potpora zbog načina izračuna iznosa nespojive potpore utvrđene u pobijanoj odluci.
         
      
      Povreda članka 107. stavka 1. UFEU‑a
   
   
            69
         
         
            U okviru svojeg prvog tužbenog razloga, s obzirom na presudu povodom žalbe, Kraljevina Španjolska ističe da jedan od uvjeta vezanih uz postojanje državne potpore nije ispunjen jer, neovisno o pitanju je li ŠSPL razmatran u cijelosti ili se mjere razmatraju individualno, nije bilo selektivnosti, neovisno o korištenoj metodi analize.
         
      
            70
         
         
            Što se tiče metode koja se odnosi na opću dostupnost, Kraljevina Španjolska iznosi da prema sudskoj praksi, činjenica da samo porezni obveznici koji ispunjavaju uvjete za primjenu neke mjere mogu uživati korist od nje ne znači sama po sebi da mjera ima selektivan karakter (presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 59.). U tom pogledu Kraljevina Španjolska ističe da sudska praksa sadržava primjere u kojima je presuđeno da je porezna pogodnost primjenjiva samo na imovinu stečenu u okviru ugovora o financijskom zakupu bila opća mjera (presuda od 9. prosinca 2014., Netherlands Maritime Technology Association/Komisija, T‑140/13, neobjavljeno, EU:T:2014:1029).
         
      
            71
         
         
            Kada je riječ o metodi koja se odnosi na referentni sustav, Kraljevina Španjolska iznosi da je Komisija morala najprije utvrditi uobičajeni porezni sustav, a zatim dokazati da predmetna mjera predstavlja iznimku od njega, koja je primjenjiva na gospodarske subjekte koji se nalaze u usporedivoj pravnoj i činjeničnoj situaciji. U tom pogledu Kraljevina Španjolska ističe da Komisija nije ni utvrdila referentni sustav u ovom predmetu. U svakom slučaju, prema navodima Kraljevine Španjolske, ne postoji selektivnost u pogledu referentnog sustava.
         
      
            72
         
         
            Kada je riječ o povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a, s obzirom na presudu povodom žalbe, Lico i PYMAR podsjećaju da je potrebno ispitivanje u tri etape kako bi se porezna mjera kvalificirala kao selektivna: kao prvo, treba utvrditi i analizirati uobičajeni porezni sustav države članice kako bi se utvrdio referentni sustav; kao drugo, valja ocijeniti je li mjera selektivne naravi, provjeravajući odstupa li od uobičajenog sustava tako da uvodi razlikovanje između subjekata koji se nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji; kao treće, valja ispitati je li država članica utvrdila da je mjera bila opravdana naravi ili općom strukturom sustava u kojem se nalazi. Stoga bi trebalo ispitati je li Komisija ispunila te zahtjeve u odnosu na GIU‑ove. Prema navodima društava Lico i PYMAR, bilo da je riječ o aspektu individualnog ispitivanja mjera ili zajedničkog razmatranja ŠSPL‑a, ne postoji nikakva analiza referentnog sustava, navodnog odstupanja od referentnog sustava, subjekata koji se nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji, razlikovanja uvedenog između tih subjekata ni nepostojanja opravdanja koje se temelji na cilju poreznog sustava.
         
      
            73
         
         
            Najprije, Lico i PYMAR ističu da se obična strategija porezne optimizacije o kojoj su odlučili porezni obveznici ne može smatrati kao državna potpora. Naime, smanjenje poreza dobiveno je nakon odluke privatnih subjekata da učinkovito kombiniraju i primijene porezna pravila. Prema navodima društava Lico i PYMAR, strategije porezne optimizacije poduzetnika nisu državne potpore osim ako proizlaze iz odstupanja predviđenih u nacionalnom pravnom poretku ili iz prakse poreznih tijela, provodeći diskriminaciju između subjekata koji se nalaze u istoj činjeničnoj i pravnoj situaciji s obzirom na cilj referentnog poreznog sustava.
         
      
            74
         
         
            Kada je riječ o individualnoj analizi tih mjera, Lico i PYMAR iznose među ostalim da su ranu amortizaciju ugovora o financijskom zakupu mogli primijeniti svi obveznici poreza na dobit, a ne samo GIU‑ovi. K tome, Lico i PYMAR navode da je mjera bila primjenjiva na svu imovinu koja je ispunjavala određene uvjete. Nadalje, prema njihovim navodima, iako je mjera bila podložna odobrenju, ona je bila dodijeljena na temelju kriterija koji su objektivni i nisu diskrecijski.
         
      
            75
         
         
            Što se tiče ocjene svih mjera, Lico i PYMAR tvrde da iako se kombinacija mjera koje Komisija zove ŠSPL primjenjivala samo na brodove, a ne na drugu imovinu, ne može se zaključiti da je ŠSPL bio selektivan. U tom pogledu Lico i PYMAR ističu da, prema sudskoj praksi, mjera koja ide u korist samo jednom sektoru djelatnosti ili dio poduzetnika tog sektora nije nužno selektivna (presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, t. 58.). Stoga nije dovoljno da, suprotno onome što navodi Komisija, predmetne mjere idu u korist stjecanja brodova putem ugovora o financijskom zakupu radi njihova golog zakupa i naknadne preprodaje.
         
      
            76
         
         
            Osim toga, Lico i PYMAR navode da pobijana odluka nije u dovoljnoj mjeri dokazala da je potpora koja je navodno dodijeljena narušavala tržišno natjecanje i utjecala na trgovinu među državama članicama. Osobito, Lico i PYMAR drže da se, s obzirom na činjenicu da su GIU‑ovi bili puki financijski posrednici koji nisu razvijali nikakvu stvarnu djelatnost u sektoru pomorskog prijevoza, ne može tvrditi da su bili aktivni na tržištu stjecanja i prodaje pomorskih plovila radi njihova golog zakupa. Stoga potpora ne može narušiti tržišno natjecanje i utjecati na trgovinu među državama članicama kada je riječ o tom tržištu.
         
      
            77
         
         
            U svojim očitovanjima o nastavku postupka u predmetu T‑719/13 RENV, kao prvo, Bankia i dr. osporavaju navodnu selektivnost mjera zbog diskrecijske ovlasti uprave za odobrenje ŠSPL‑a jer prema njima ta je ovlast uređena objektivnim kriterijima. Štoviše, oni ističu da se radi o istim kriterijima kao o onima koje je Komisija smatrala „objektivnima” kada je zaključila da novi ŠSPL, ispitan u odluci C(2012) 8252 final, od 20. studenoga 2012., o državnoj potpori SA.34736 (2012/N) – Španjolska – Rana amortizacija određenih dobara stečenih financijskim leasingom (SL 2012., C 384, str. 2., u daljnjem tekstu: odluka o novom ŠSPL‑u), nije bio selektivan. Ta je ocjena bila potvrđena presudom od 9. prosinca 2014., Netherlands Maritime Technology Association/Komisija (T‑140/13, neobjavljena, EU:T:2014:1029). Dodaju da, s obzirom na to da porezna uprava nije nikada odbila zahtjev za odobrenje, u praksi nema razlike između odobrenja u originalnom ŠSPL‑u i obavijesti predviđenoj u okviru novog ŠSPL‑a.
         
      
            78
         
         
            Kao drugo, Bankia i dr. ističu, s obzirom na presudu povodom žalbe, da valja ispitati selektivnost u pogledu GIU‑ova, s jedne strane, i drugih poduzetnika koji se nalaze u sličnoj činjeničnoj i pravnoj situaciji, s druge strane, s obzirom na cilj zakonodavca. Imajući na umu načela iznesena u presudi od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981), Bankia i dr. iznose da Komisija nije nikada dokazala da su mjere uvodile razlikovanja između gospodarskih subjekata koji se nalaze u sličnoj činjeničnoj i pravnoj situaciji. Naime, pobijana odluka tek potvrđuje sektorsku selektivnost mjera samo iz razloga što su njihovi korisnici djelovali u određenom području djelatnosti, odnosno stjecanju pomorskih plovila putem ugovora o financijskom zakupu, golom zakupu broda i preprodaji tih brodova. Međutim, pobijana odluka ne definira referentni sustav i ne utvrđuje cilj sustava.
         
      
            79
         
         
            Komisija je tražila da se odbiju argumenti koji se tiču povrede članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Smatra da su mjere selektivne, kako kada se ŠSPL razmatra u cijelosti tako i kada se mjere razmatraju individualno.
         
      
            80
         
         
            Prema ustaljenoj sudskoj praksi, da bi se nacionalna mjera kvalificirala kao „državna potpora” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, moraju se ispuniti svi sljedeći uvjeti. Kao prvo, mora biti riječ o državnoj mjeri ili mjeri koja se dodjeljuje putem državnih sredstava. Kao drugo, mjera mora biti takva da može utjecati na trgovinu među državama članicama. Treće, zbog nje mora nastati selektivna prednost za primatelja. Četvrto, mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje (vidjeti presudu povodom žalbe, točku 35. i navedenu sudsku praksu).
         
      
            81
         
         
            Što se tiče uvjeta postojanja selektivne prednosti, državnim potporama smatraju se intervencije koje su bez obzira na svoj oblik takve da mogu staviti poduzetnike izravno ili neizravno u povoljniji položaj ili koje treba smatrati gospodarskom prednošću koju poduzetnik korisnik ne bi ostvario u normalnim tržišnim uvjetima. Tako se potporom smatraju intervencije kojima se, u različitim oblicima, mogu smanjiti opterećenja proračuna poduzetnika i koje su stoga, iako nisu subvencije u užem smislu riječi, iste naravi i identičnog učinka. Članak 107. stavak 1. UFEU‑a ne razlikuje državne intervencije prema razlozima ili ciljevima, nego ih definira ovisno o njihovim učincima i stoga neovisno o tehnikama koje se primjenjuju (vidjeti presudu povodom žalbe, točku 36. i navedenu sudsku praksu).
         
      
            82
         
         
            Što se posebno tiče nacionalnih mjera koje pružaju porezne pogodnosti, treba podsjetiti da mjera takve naravi koja, iako ne uključuje prijenos državnih sredstava, korisnike stavlja u povoljniji financijski položaj od ostalih poreznih obveznika može pružiti selektivnu prednost korisnicima i stoga predstavlja državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Naprotiv, porezna pogodnost koja proizlazi iz opće mjere primjenjive bez razlike na sve gospodarske subjekte ne predstavlja takvu potporu u smislu te odredbe. Također, pojam „državna potpora” ne odnosi se na državne mjere koje uvode razliku između poduzetnika i koje su time a priori selektivne, kada ta razlika potječe iz prirode ili strukture sustava kojeg su one dio (vidjeti presudu povodom žalbe, točku 37. i navedenu sudsku praksu).
         
      
            83
         
         
            U tom kontekstu, u svrhu kvalificiranja nacionalne porezne mjere kao „selektivne”, Komisija mora, kao prvo, utvrditi zajednički ili uobičajeni porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici i, kao drugo, dokazati da odnosna porezna mjera odstupa od tog uobičajenog sustava jer se njome uvodi razlikovanje između gospodarskih subjekata koji se, s obzirom na cilj tog uobičajenog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji. Kao treće, pojam „državna potpora” ne obuhvaća, međutim, mjere koje uvode razlikovanje između poduzetnika koji se, s obzirom na cilj predmetnog pravnog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koje su stoga a priori selektivne, kada dotična država članica uspije dokazati da je to razlikovanje opravdano jer proizlazi iz prirode ili strukture sustava kojeg su te mjere dio (presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 57. i 58.).
         
      
            84
         
         
            Nadalje, valja podsjetiti da činjenica da samo porezni obveznici koji ispunjavaju uvjete za primjenu neke mjere mogu ostvariti korist od nje ne znači sama po sebi da mjera ima selektivan karakter (presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, t. 59.).
         
      
            85
         
         
            S obzirom na ta razmatranja, valja ispitati u ovom slučaju selektivnost ŠSPL‑a u odnosu na GIU‑ove.
         
      
            86
         
         
            Što se tiče selektivnosti ŠSPL‑a u njegovoj cijelosti, valja reći da Kraljevina Španjolska, Lico i PYMAR tvrde da Komisija nije utvrdila referentni sustav i osim toga nije dokazala da ŠSPL odstupa od općeg sustava uvodeći razlikovanje između gospodarskih subjekata koji se nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji.
         
      
            87
         
         
            Valja utvrditi da se u pobijanoj odluci ne provodi, barem ne izričito, analiza u tri etape navedena u točki 83. supra. Ipak, u uvodnoj izjavi 156. pobijane odluke Komisija je navela da je ŠSPL, razmatran u cijelosti, bio selektivan, s jedne strane, zbog diskrecijske ovlasti porezne uprave za davanje obaveznog odobrenja za ranu amortizaciju na temelju uvjeta koji su bili neprecizni i, s druge strane, zbog činjenice da je porezna uprava odobravala samo operacije koje su bile obuhvaćene ŠSPL‑om kojim se financiraju pomorska plovila. Komisija je na raspravi istaknula da je postojanje diskrecijske ovlasti porezne uprave da dodijeli svoje odobrenje dovoljno samo po sebi da učini ŠSPL selektivnim u cijelosti.
         
      
            88
         
         
            Kada je riječ o pitanju diskrecijske ovlasti porezne uprave, valja podsjetiti da postojanje sustava odobrenja ne podrazumijeva samo po sebi selektivnu mjeru. Takav je slučaj kada je ovlast ocjene nadležnog tijela ograničena na provjeru uvjeta koji su utvrđeni kako bi poslužili za utvrdivi porezni cilj i kada su kriteriji koje to tijelo treba primijeniti svojstveni naravi poreznog sustava (vidjeti u tom smislu presudu od 18. srpnja 2013., P, C‑6/12, EU:C:2013:525, t. 23. i 24.). Naprotiv, ne može se smatrati da je diskrecijska ovlast koja omogućava nadležnom tijelu da uskladi financijsku intervenciju s obzirom na razne prosudbe poput izbora korisnika, iznos intervencije ili uvjete mjere koja je dodijeljena, općeg karaktera (vidjeti u tom smislu presude od 26. rujna 1996., Francuska/Komisija, C‑241/94, EU:C:1996:353, t. 23., i od 29. lipnja 1999., DM Transport, C‑256/97, EU:C:1999:332, t. 27.). Stoga, ako nadležna tijela imaju široku diskrecijsku ovlast da odrede korisnike i uvjete dodijeljene mjere, mora se smatrati da vršenje te ovlasti daje prednost određenim poduzetnicima ili proizvodnji određene robe u odnosu na druge koji se nalaze, s obzirom na cilj, u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji (vidjeti u tom smislu presudu od 18. srpnja 2013., P, C‑6/12, EU:C:2013:525, t. 27.; presudu povodom žalbe, t. 55., i od 20. rujna 2019., Port autonome du Centre et de l’Ouest i dr./Komisija, T‑673/17, neobjavljenu, EU:T:2019:643, t. 188.). K tome, iako je sustav potpora bio izvršen putem individualnih odluka koje uključuju diskrecijsku ovlast, Komisija ipak nije dužna provesti ispitivanje svake pojedinačne odluke dodjele i ocijeniti u svakom pojedinačnom slučaju jesu li uvjeti primjene članka 107. stavka 1. UFEU‑a ispunjeni (presuda od 28. studenoga 2008., Hotel Cipriani i dr./Komisija, T‑254/00, T‑270/00 i T‑277/00, EU:T:2008:537, t. 97.).
         
      
            89
         
         
            U ovom slučaju kao što Komisija ističe, iz članka 115. Zakona o porezu na dobit i članka 49. Uredbe o porezu na dobit proizlazi da se predmetni sustav temeljio na dobivanju prethodnog odobrenja, više nego na pukoj prijavi, na temelju nejasnih kriterija, koji zahtijevaju tumačenje porezne uprave, koja nije objavila smjernice.
         
      
            90
         
         
            Ponajprije, prema članku 115. stavku 6. Zakona o porezu na dobit, iznos koji se može odbiti određuje se „s obzirom na trenutak od kojeg se roba počela koristiti”.
         
      
            91
         
         
            Ipak, članak 115. stavak 11. Zakona o porezu na dobit propisuje:
            „Ministarstvo gospodarstva može odrediti, prema utvrđenom regulatornom postupku, trenutak koji se navodi u stavku 6. s obzirom na posebnosti trajanja ugovora ili gradnje robe, kao i na posebnosti gospodarske uporabe robe […]”.
         
      
            92
         
         
            Članak 49. Uredbe o porezu na dobit utvrđuje primjenjivi regulatorni postupak. Taj članak osobito utvrđuje da postupak započinje podnošenjem zahtjeva poreznog obveznika, koji mora sadržavati barem sljedeće informacije: identifikaciju robe, trenutak prije početka uporabe nakon kojeg se traže odbici, opravdanja koja se tiču posebnosti trajanja ugovora ili gradnje robe i opravdanja koja se tiču posebnosti ekonomskog korištenja robe. Uprava za financije odgovorna za te postupke unutar Ministarstva gospodarstva može tražiti sve potrebne informacije i dokumente. Nakon postupka uprava za financije može prihvatiti ili odbiti zahtjev ili odrediti početak rane amortizacije od trenutka različitog od onog koji je predložio porezni obveznik.
         
      
            93
         
         
            Iz prethodno navedenog proizlazi da članak 115. stavak 11. Zakona o porezu na dobit uvodi nejasne kriterije koji se nisu mogli smatrati objektivnima kako je pravilno utvrdila Komisija u uvodnoj izjavi 133. pobijane odluke. Iz članka 115. stavka 11. Zakona o porezu na dobit osobito proizlazi da je porezna uprava mogla odrediti datum početka amortizacije s obzirom na „posebnosti trajanja ugovora” ili „posebnosti gospodarske uporabe robe” koji su po svojoj prirodi nejasni kriteriji i čije tumačenje daje veliku diskrecijsku ovlast poreznoj upravi, kako je Komisija iznijela u uvodnoj izjavi 133. pobijane odluke.
         
      
            94
         
         
            Kao što proizlazi iz uvodne izjave 136. pobijane odluke, članak 49. Uredbe o porezu na dobit također daje veliku diskrecijsku ovlast poreznoj upravi. S jedne strane, mogućnost porezne uprave da traži informacije i dokumente koje smatra prikladnima, u kombinaciji s nejasnoćom kriterija, koji na taj način daju poreznoj upravi veliku diskrecijsku ovlast u pogledu prirode informacije i dokumenata koje može tražiti, objašnjava činjenicu da spisi zahtjeva sadržavaju dokumente koji detaljno opisuju pozitivne posljedice za gospodarstvo i zaposlenost u Španjolskoj koje proizlaze iz ugovora o gradnji brodova. Kao što je Komisija iznijela u uvodnoj izjavi 136. pobijane odluke, ta razmatranja nisu u očitoj svezi s poštovanjem kriterija iz članka 115. stavka 11. Zakona o porezu na dobit. S druge strane, kako naglašava Komisija u svojim pismenima, iz članka 49. Uredbe o porezu na dobit proizlazi da porezna uprava može ne samo dati ili odbiti odobrenje, nego može i odrediti početak amortizacije na datum različit od onog koji predlaže porezni obveznik, bez drugog objašnjenja.
         
      
            95
         
         
            Osim toga, sustav prethodnog odobrenja, u kombinaciji s nejasnom naravi predviđenih kriterija, umjesto naknadne provjere na temelju objektivnih kriterija, pojačava diskrecijski karakter sustava, kako je pravilno istaknula Komisija u uvodnoj izjavi 133. pobijane odluke.
         
      
            96
         
         
            Iako je Kraljevina Španjolska na raspravi iznijela da porezna uprava nema nikakvu diskrecijsku ovlast kada je riječ o provjeri uvjeta utvrđenih u članku 115. Zakona o porezu na dobit i članku 49. Uredbe o porezu na dobit, valja utvrditi da ispitivanje tih odredbi opoziva tu tezu, kao što proizlazi iz točaka 89. do 95. supra.
         
      
            97
         
         
            Nadalje, Lico i PYMAR su na raspravi iznijeli da se odredbom predviđenom u članku 49. stavku 6. Uredbe o porezu na dobit želi samo spriječiti prijevara, izbjegavajući to da se amortizacija dogodi prije izgradnje robe. U tom pogledu valja istaknuti da prema uvodnoj izjavi 133. pobijane odluke Kraljevina Španjolska nije dokazala tijekom upravnog postupka da su sadržaj i uvjeti nametnuti člankom 49. Uredbe o porezu na dobit nužni kako bi se izbjegla zlouporaba. Suprotno onome što navode Lico i PYMAR, dovoljno je reći da sadržaj članka 49. stavka 6. Uredbe o porezu na dobit, u dijelu kojem dopušta poreznoj upravi da odredi početak amortizacije na datum različit od onog koji je predložio porezni obveznik bez drugoj objašnjenja, ne dopušta osigurati da se njegovo korištenje ograniči samo na situacije borbe protiv prijevare.
         
      
            98
         
         
            Također treba odbaciti argument koji su iznijeli Bankia i dr. prema kojem su predmetni kriteriji istovjetni onima koje je Komisija smatrala objektivnima u odluci o novom ŠSPL‑u. Suprotno onome što navode Bankia i dr., iz čitanja odluke o novom ŠSPL‑u proizlazi da je Kraljevina Španjolska značajno izmijenila predmetni sustav. Prijavljene mjere su osobito predviđale značajne izmjene članka 115. stavka 11. Zakona o porezu na dobit kao i stavljanje izvan snage članka 49. Uredbe o porezu na dobit. Novim tekstom članka 115. stavka 11. Zakona o porezu na dobit Kraljevina Španjolska je željela uvesti sustav prijave od strane poreznog obveznika, umjesto sustava prethodnog odobrenja, na temelju kojeg je porezni obveznik mogao odrediti da rana amortizacija počinje na datum izgradnje robe, pod uvjetom ispunjenja triju kumulativnih uvjeta; prvo, redovne isplate na temelju financijskog zakupa moraju se izvršiti u većoj mjeri prije kraja izgradnje robe, drugo, razdoblje izgradnje mora trajati barem dvanaest mjeseci i, treće, mora se raditi o robi koja se ne proizvodi serijski. S obzirom na ta razmatranja, Komisija je zaključila u uvodnim izjavama 34. do 36. Odluke o novom ŠSPL‑u da navedeni sustav više ne daje diskrecijsku ovlast poreznoj upravi. Treba utvrditi da su karakteristike tog novog sustava, gore opisanog, vrlo različite od onog ispitanog u pobijanoj odluci.
         
      
            99
         
         
            Nadalje, suprotno onome što tvrde Bankia i dr., to je utvrđenje potvrđeno presudom od 9. prosinca 2014., Netherlands Maritime Technology Association/Komisija (T‑140/13, neobjavljena, EU:T:2014:1029), o odluci o novom ŠSPL‑u. Naime, ta presuda potvrđuje da se nova verzija članka 115. stavka 11. Zakona o porezu na dobit značajno razlikuje od verzije te odredbe na snazi u ovom predmetu (vidjeti u tom smislu presudu od 9. prosinca 2014., Netherlands Maritime Technology Association/Komisija (T‑140/13, neobjavljena, EU:T:2014:1029, t. 81. do 83. i 93.). Stoga se argument koji su iznijeli Bankia i dr. ne može prihvatiti.
         
      
            100
         
         
            Iz toga slijedi da je postojanje tih diskrecijskih aspekata moglo dati prednost korisnicima u odnosu na druge porezne obveznike koji se nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji. Iz tih diskrecijskih aspekata osobito proizlazi da drugi GIU‑ovi možda ne bi mogli koristiti ranu amortizaciju pod istim uvjetima. Također, zbog navedenih diskrecijskih aspekata, drugi poduzetnici aktivni u drugim sektorima ili drugog oblika, ali koji se nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji, možda ju ne bi mogli nužno koristiti pod istim uvjetima. S obzirom na de iure diskrecijski karakter odredaba navedenih u točki 89. supra, nije važno je li njihova primjena bila de facto diskrecijska ili ne, što Kraljevina Španjolska, Lico i PYMAR osporavaju kada iznose da je odobrenje u praksi bilo dodijeljeno svim GIU‑ovima aktivnima u predmetnom sektoru koji su ga tražili.
         
      
            101
         
         
            Kao što ističe Komisija, s obzirom na to da je jedna od mjera koja omogućava koristiti ŠSPL u cijelosti bila selektivna, odnosno odobrenje rane amortizacije, Komisija nije pogriješila kada je smatrala u pobijanoj odluci da je sustav bio selektivan u cijelosti.
         
      
            102
         
         
            S obzirom na prethodno navedeno, valja odbiti prigovor koji se temelji na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a u pogledu selektivnosti mjera a da nije potrebno ispitivati ostale argumente koje su iznijeli Kraljevina Španjolska, Lico i PYMAR o tom pitanju.
         
      
            103
         
         
            Što se tiče argumenata društava Lico i PYMAR kada je riječ o uvjetima koji se odnose na rizik narušavanja tržišnog natjecanja i utjecaja na trgovinu među državama članicama, u mjeri u kojoj se ti argumenti mogu tumačiti na način da dovode u pitanje osnovanost ocjena Komisije, valja reći da je Komisija u uvodnoj izjavi 172. pobijane odluke smatrala da su GIU‑ovi djelovali na tržištu stjecanja i prodaje pomorskih plovila, osobito u svrhu njihova golog zakupa, koje je bilo otvoreno trgovini među državama članicama. K tome, prema toj uvodnoj izjavi, investitori u GIU‑ove djeluju u svim sektorima gospodarstva, uključujući u sektorima koji su otvoreni za trgovinu među državama članicama. U istoj uvodnoj izjavi pobijane odluke dodaje se osim toga da prednosti koje proizlaze iz ŠSPL‑a snaže „njihov položaj na njihovim odnosnim tržištima”, a što narušava ili prijeti narušavanjem tržišnog natjecanja.
         
      
            104
         
         
            U svrhu kvalifikacije nacionalne mjere kao državne potpore valja ispitati može li potpora utjecati na trgovinu među državama članicama i narušiti tržišno natjecanje. Osobito ako potpora koju je država članica dodijelila osnažuje položaj jednog poduzetnika u odnosu na ostale poduzetnike konkurente u trgovini među državama članicama, mora se smatrati da potpora na nju utječe (presuda od 10. siječnja 2006., Cassa di Risparmio di Firenze i dr., C‑222/04, EU:C:2006:8, t. 140. i 141.).
         
      
            105
         
         
            U tom pogledu valja podsjetiti da je, prema točki 42. presude povodom žalbe, pobijanom odlukom pravilno zaključeno da su GIU‑ovi djelovali na tržištu stjecanja i prodaje pomorskih plovila, osobito radi njihova golog zakupa. Iako su razmatranja iznesena u pobijanoj odluci o tom pitanju sažeta, valja reći da je to tržište nesporno otvoreno trgovini među državama članicama, kao što potvrđuje postojanje klijenata u drugim državama članicama, kako proizlazi primjerice iz priloga 4. tužbe u predmetu T‑719/13, u vezi s brodom koji je naručilo brodarsko poduzeće sa sjedištem u drugoj državi Europskog gospodarskog prostora (EGP). Stoga se uvjet koji se odnosi na utjecaj trgovine među državama članicama mora smatrati u ovom slučaju ispunjenim.
         
      
            106
         
         
            Kada je riječ o riziku narušavanja tržišnog natjecanja, ne može se poreći da smanjenje od 20 do 30 % cijene broda, imajući na umu koliko to može biti visok iznos, u najmanju ruku prijeti narušavanjem tržišnog natjecanja na tržištu stjecanja i prodaje pomorskih plovila, osobito u svrhu njihova golog zakupa, na kojem djeluju GIU‑ovi.
         
      
            107
         
         
            Stoga valja odbiti argumente društava Lico i PYMAR koji se odnose na rizik narušavanja tržišnog natjecanja i utjecaja na trgovinu među državama članicama.
         
      
            108
         
         
            Prema tome, s obzirom na prethodno navedeno, valja odbiti tužbeni razlog koji se odnosi na povredu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.
         
      
      Povreda obveze obrazlaganja
   
   
            109
         
         
            U svojim pismenima u prvom stupnju u predmetu T‑515/13, ali i u očitovanjima nakon presude povodom žalbe, Kraljevina Španjolska ističe da pobijana odluka ne udovoljava zahtjevima obveze obrazlaganja, osobito u pogledu navodne selektivnosti mjera i narušavanja tržišnog natjecanja.
         
      
            110
         
         
            Također, Lico i PYMAR iznose, kako u pismenima u prvom stupnju u predmetu T‑719/13 tako i u očitovanjima nakon presude povodom žalbe, da se pobijana odluka mora poništiti zbog više nedostataka u obrazloženju.
         
      
            111
         
         
            Kao prvo, Lico i PYMAR iznose prigovor koji se tiče nepostojanja obrazloženja kada je riječ o zaključku prema kojem je potpora bila dodijeljena GIU‑ovima ali ne i brodarskim poduzećima, iako se u oba slučaja radi o transakcijama među privatnim gospodarskim subjektima. Prema njima, pobijana odluka ne objašnjava zašto prednost koju su dobili GIU‑ovi za svoje posredovanje u ŠSPL‑u predstavlja državnu potporu, iako oni samo sudjeluju u prednosti koju su dobila brodarska poduzeća, što se ne smatra potporom.
         
      
            112
         
         
            Kao drugo, u pobijanoj odluci nedostaje obrazloženje u pogledu razloga zbog kojih se nalog za povrat odnosi na investitore u GIU‑ove iako su korisnici potpore bili GIU‑ovi. U tom pogledu Lico i PYMAR ističu da Sud nije prihvatio navodnu gospodarsku sjedinjenost između investitora i GIU‑ova, na koju se poziva Komisija u okviru žalbe.
         
      
            113
         
         
            Osim toga, Lico i PYMAR kritiziraju nedostatak obrazloženja u nalogu za povrat cijele porezne pogodnosti dodijeljene investitorima iako se u pobijanoj odluci priznaje da je dio navedene pogodnosti bio prenesen brodarskim poduzećima.
         
      
            114
         
         
            Štoviše, Lico i PYMAR navode da je umjetno izraditi fiktivan scenarij izračunom proporcije u kojoj je pogodnost koju je ostvarilo brodarsko poduzeće bila spojiva ako je bila državna potpora, kako bi se smatrala spojivom pogodnost koju su ostvarili GIU‑ovi. Nadalje, proturječno je da Komisija primijeni pomorske smjernice na GIU‑ove, makar i mutatis mutandis, iako ih smatra samo financijskim posrednicima, a ne kao nekoga tko obavlja djelatnost pomorskog prijevoza.
         
      
            115
         
         
            Kao što proizlazi iz njihovih očitovanja nakon presude povodom žalbe, Bankia i dr. smatraju da u pobijanoj odluci nedostaje obrazloženje u pogledu selektivnosti mjera. Naime, prema njihovu mišljenju, pobijanom odlukom nije ni pokušano pokazati da se predmetnim mjerama uvodi, putem njihovih konkretnih učinaka, različit tretman između subjekata koji se nalaze, s obzirom na cilj navedenog poreznog sustava, u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji, kao što se to zahtijeva presudom povodom žalbe.
         
      
            116
         
         
            Što se tiče Aluminios Cortiza, iz njegovih očitovanja nakon presude povodom žalbe proizlazi da se također slaže s prigovorom koji se temelji na nedovoljnom obrazloženju pobijane odluke, osobito u pogledu činjenice da se nalog za povrat cijele potpore odnosi isključivo na investitore, iako se pobijanom odlukom priznaje da je između 85 i 90 % pogodnosti preneseno brodarskim poduzećima. Aluminios Cortizo dodaje da je pobijana odluka također nedovoljno obrazložena kada je riječ o tvrdnji prema kojoj nije bilo moguće odrediti količinu pogodnosti koja je navodno odobrena brodogradilištima.
         
      
            117
         
         
            Komisija traži da se odbace navodi Kraljevine Španjolske, društava Lico i PYMAR te intervenijenata, Bankije i dr. i Aluminios Cortiza.
         
      
            118
         
         
            Na temelju članka 296. drugog stavka UFEU‑a, u pravnim se aktima navode razlozi na kojima se akti temelje. Usto, u skladu s člankom 41. stavkom 2. točkom (c) Povelje Europske unije o temeljnim pravima, pravo na dobru upravu obuhvaća i obvezu uprave da obrazloži svoje odluke.
         
      
            119
         
         
            Prema ustaljenoj sudskoj praksi, opseg obveze obrazlaganja ovisi o prirodi predmetnog akta i o kontekstu u kojem je donesen. Obrazloženje mora na jasan i nedvosmislen način pokazati razmišljanje institucije, tako da se s jedne strane sudu Europske unije omogući provođenje nadzora zakonitosti, a s druge da se zainteresiranim osobama omogući upoznavanje s razlozima za poduzetu mjeru kako bi mogle zaštititi svoja prava i provjeriti je li odluka osnovana (vidjeti presudu od 6. ožujka 2003., Westdeutsche Landesbank Girozentrale i Land Nordrhein‑Westfalen/Commission, T‑228/99 i T‑233/99, EU:T:2003:57, t. 278. i navedenu sudsku praksu).
         
      
            120
         
         
            U obrazloženju nije potrebno navoditi sve relevantne činjenične i pravne okolnosti s obzirom na to da se pitanje ispunjava li obrazloženje zahtjeve iz članka 296. drugog stavka UFEU‑a mora ocjenjivati ne samo u odnosu na njegovu formulaciju, već i na njegov kontekst i na sva pravna pravila kojima se uređuje predmetno pravno područje (presuda od 6. ožujka 2003., Westdeutsche Landesbank Girozentrale i Land Nordrhein‑Westfalen/Komisija, T‑228/99 i T‑233/99, EU:T:2003:57, t. 279.).
         
      
            121
         
         
            Konkretno, Komisija nije obvezna zauzeti stajalište o svim argumentima koje su joj istaknule zainteresirane osobe, nego je dostatno da izloži činjenice i pravna stajališta koja imaju ključnu važnost u strukturi odluke (presuda od 6. ožujka 2003., Westdeutsche Landesbank Girozentrale i Land Nordrhein‑Westfalen/Komisija, T‑228/99 i T‑233/99, EU:T:2003:57, t. 280.).
         
      
            122
         
         
            Osim toga, valja podsjetiti da prema ustaljenoj sudskoj praksi, manjak ili nedostatnost obrazloženja, koji otežavaju sudski nadzor naveden u točki 119. supra, čine razloge koji se odnose na javni poredak koje može, i čak mora, istaknuti ex officio sud Unije (vidjeti presudu od 20. veljače 1997., Komisija/Daffix, C‑166/95 P, EU:C:1997:73, t. 24. i navedenu sudsku praksu).
         
      
            123
         
         
            S obzirom na ta razmatranja valja ispitati tužbeni razlog koji su iznijeli Kraljevina Španjolska, Lico i PYMAR.
         
      
            124
         
         
            Valja istaknuti da je u točki 101. presude povodom žalbe Sud ocijenio da je Komisija u spornoj odluci iznijela podatke koji omogućavaju razumjeti zašto je smatrala da su prednosti koje proizlaze iz predmetnih poreznih mjera bile selektivne i mogle utjecati na trgovinu među državama članicama te narušiti tržišno natjecanje i da je, s obzirom na posebne okolnosti ovog predmeta, tu odluku u tom pogledu obrazložila dovoljno i na način koji ne sadržava proturječnosti, čime je ispunila zahtjeve iz članka 296. UFEU‑a kako ih je precizirala sudska praksa.
         
      
            125
         
         
            Unatoč prethodno navedenom, Kraljevina Španjolska, Lico i PYMAR te intervenijenti ističu da pobijana odluka sadržava niz nedostataka u obrazloženju koje sud Unije još nije ispitao.
         
      
            126
         
         
            Kao prvo, kada je riječ o selektivnosti, Komisiji se prigovara da nije utvrdila referentni sustav u svrhu analize selektivnosti predmetnih poreznih mjera, u skladu s gore navedenom sudskom praksom u točki 83. U tom pogledu dovoljno je utvrditi da u uvodnoj izjavi 156., u vezi s uvodnim izjavama 132. do 139. pobijane odluke, Komisija u dovoljnoj mjeri objašnjava razloge zbog kojih je ŠSPL selektivan, osobito s obzirom na diskrecijske ovlasti porezne uprave za dodjelu odobrenja za ranu amortizaciju na temelju nejasnih kriterija, kao što je izloženo u točkama 88. do 102. supra.
         
      
            127
         
         
            Kao drugo, u pogledu navodnog nedostatka obrazloženja koje se odnosi na zaključak prema kojem je potpora bila dodijeljena GIU‑ovima ali ne brodarskim poduzećima, neovisno o osnovanosti te ocjene, dovoljno je utvrditi da je Komisija objasnila u uvodnim izjavama 169. i 170. pobijane odluke, da je taj zaključak bio utemeljen na prosudbi prema kojoj je potpora GIU‑ovima, dodijeljena u obliku poreznih pogodnosti, bila pripisiva izravno državi iako primjenjivi propisi nisu obvezivali prenijeti dio pogodnosti brodarskim poduzećima.
         
      
            128
         
         
            Kao treće, kada je riječ o navodnom nedostatku obrazloženja u pogledu razloga zbog kojih se nalog za povrat odnosio na investitore u GIU‑ove iako su korisnici potpore bili upravo GIU‑ovi, iz uvodne izjave 161. pobijane odluke proizlazi da je Komisija zaključila da je pogodnost išla u korist GIU‑ovima i, zbog transparentnosti, njihovim investitorima. Prema toj uvodnoj izjavi, GIU‑ovi su transparentni s poreznog gledišta i njihovi porezno priznati izdaci se stoga automatski prenose njihovim investitorima.
         
      
            129
         
         
            Osim toga, ne dovodeći u pitanje ocjenu osnovanosti naloga za povrat cijele potpore od investitora unatoč utvrđenju da je između 85 i 90 % pogodnosti bilo preneseno brodarskim poduzećima, valjda utvrditi da prema uvodnim izjavama 169. i 170. pobijane odluke ta odluka proizlazi iz utvrđenja prema kojem primjenjiva pravila ne obvezuju GIU‑ove i investitore da prenesu dio pogodnosti drugim subjektima, kao što su brodarska poduzeća.
         
      
            130
         
         
            Što se tiče navodne umjetne ili proturječne naravi primjene pomorskih smjernica na GIU‑ove, dovoljno je reći da je u pobijanoj odluci navedeno, u točki 201., da je bilo prikladno primijeniti pomorske smjernice po analogiji, što je udovoljilo zahtjevima obveze obrazlaganja.
         
      
            131
         
         
            Kao četvrto, argument društva Aluminios Cortizo o nedostatnom obrazloženju u pogledu tvrdnje koja se nalazi u bilješci br. 102 pobijane odluke (koja odgovara bilješci br. 101 u verziji objavljenoj u Službenom listu Europske unije), prema kojoj nije bilo moguće utvrditi točan iznos koji je navodno dodijeljen brodogradilištima, temelji se na pogrešnom shvaćanju pobijane odluke. Naime, iz uvodnih izjava 169. i 170. pobijane odluke proizlazi da je Komisija smatrala da potpora nije dodijeljena brodogradilištima zato što primjenjiva pravila nisu obvezivala prenijeti dio pogodnosti brodogradilištima, a ne zato što se nije mogao utvrditi točan iznos pogodnosti koja im je dodijeljena. U dotičnoj bilješci Komisija je tek podsjetila da brodogradilišta nisu bila korisnici pogodnosti, da nije bilo moguće brojčano izraziti njihovu ekonomsku korist i da stoga nije trebalo ispitati spojivost potpore u odnosu na primjenjiva pravila na sektor brodogradnje.
         
      
            132
         
         
            S obzirom na prethodno navedeno, a da nije potrebno odlučiti o prigovorima koje je Komisija iznijela u pogledu interesa društava Lico i PYMAR da osporavaju dio obrazloženja pobijane odluke (vidjeti u tom smislu presudu od 11. srpnja 2014., DTS Distribuidora de Televisión Digital/Komisija, T‑533/10, EU:T:2014:629, t. 170.), tužbeni razlog koji se temelji na nedostatku obrazloženja mora se odbiti kao neosnovan u cijelosti.
         
      
      Povreda načela jednakog postupanja
   
   
            133
         
         
            U okviru tužbenog razloga koji se temelji na povredi načela jednakog postupanja, koji je iznijela Kraljevina Španjolska u svojoj tužbi u predmetu T‑515/13, u njemu se ističe da Komisija nije naložila povrat u dva prethodna slična predmeta, tj. u odluci od 8. svibnja 2001. u pogledu državne potpore koju je provela Francuska u korist društva „Bretagne Angleterre Irlande” („BAI” ili „Brittany Ferries”) (SL 2002., L 12, str. 33., u daljnjem tekstu: odluka Brittany Ferries) i u odluci o francuskim poreznim GIU‑ovima.
         
      
            134
         
         
            Kraljevina Španjolska u tom pogledu iznosi da je Komisija u pobijanoj odluci iznijela da je sustav francuskih poreznih GIU‑ova usporediv sa ŠSPL‑om jer „[su] dijel[ili] niz bitnih karakteristika i [imali] slične učinke”. Jedine istaknute razlike su postojanje izričitog oslobođenja u francuskom sustavu dok je španjolski sustav proizlazio iz primjene raznih odredbi, činjenica da je Francuska Republika obavijestila Komisiju prije primjene sustava iako ga nije prijavila i okolnost da se Komisija nije još nikada izjasnila o takvoj vrsti sustava. Te navodne razlike su međutim bespredmetne.
         
      
            135
         
         
            Kao prvo, Kraljevina Španjolska smatra da postojanje izričitog oslobođenja u odluci o francuskim poreznim GIU‑ovima ne može biti odlučujuće jer se španjolsko oslobođenje u bitnome temelji na sustavu oporezivanja po tonaži broda koji je predviđen Zakonom o porezu na dobit, od kojeg se ne može odstupiti ili ga se ne može izmijeniti odredbom nižeg ranga kao što je članak 50. stavak 3. Uredbe o porezu na dobit.
         
      
            136
         
         
            Kao drugo, činjenica da su francuske vlasti obavijestile Komisiju o tom sustavu nije relevantna jer njihov dopis kojim se izvještava o tom mehanizmu nije bila prijava. Kraljevina Španjolska osim toga ističe da je i ona poslala dopise kako bi razjasnila određena pitanja nakon što je Komisiji podnesen prigovor.
         
      
            137
         
         
            Kao treće, Kraljevina Španjolska iznosi da činjenica da se u trenutku pokretanja službene istrage o ŠSPL‑u Komisija već izjasnila o francuskim poreznim GIU‑ovima također nije relevantna zbog razlika između tih dvaju sustava. Stoga, s obzirom na to da nedoumice koje je uzrokovala Komisija, osobito zbog odluke Brittany Ferries, i dalje postoje, Kraljevina Španjolska ističe da se nije mogao izdati nalog za povrat na temelju načela jednakog postupanja.
         
      
            138
         
         
            Komisija traži da se odbace argumenti koje je iznijela Kraljevina Španjolska.
         
      
            139
         
         
            U skladu s ustaljenom sudskom praksom načelo jednakog postupanja, kao opće načelo prava Unije, zahtijeva da se u usporedivim situacijama ne postupa na različit način i da se u različitim situacijama ne postupa na jednak način, osim ako takvo postupanje nije objektivno opravdano (presuda od 8. travnja 2014., ABN Amro Group/Komisija, T‑319/11, EU:T:2014:186, t. 110.). K tome, teret dokaza usporedivosti situacija je na onome koji se na njih poziva (vidjeti u tom smislu presudu od 8. travnja 2014., ABN Amro Group/Komisija, T‑319/11, EU:T:2014:186, t. 114.).
         
      
            140
         
         
            Kao prvo, što se tiče argumenta koji se odnosi na odluku Brittany Ferries, valja reći da se Kraljevina Španjolska samo poziva na tu odluku a da nije detaljno objasnila razloge zbog kojih bi predmetne situacije bile usporedive. Nadalje, iz uvodne izjave 251. pobijane odluke i uvodne izjave 193. odluke Brittany Ferries proizlazi da je Komisija u potonjoj istaknula da su predmetne porezne pogodnosti koje proizlaze iz uspostave GIU‑ova opće mjere i stoga nisu državne potpore. Stoga, suprotno od onog što predlaže Kraljevina Španjolska, Komisija nije odustala od toga da naloži povrat potpore u odluci Brittany Ferries, dok je u ovom predmetu naložila povrat. Komisija je zapravo došla do različitih zaključaka, smatrajući da porezne pogodnosti koje proizlaze iz GIU‑ova nisu državne potpore u odluci Brittany Ferries, dok ŠSPL jest državna potpora prema pobijanoj odluci.
         
      
            141
         
         
            U tom pogledu valja podsjetiti da se prema sudskoj praksi tužitelj ne može u prilog svojem argumentu osloniti na raniju praksu odlučivanja Komisije, čak i pod pretpostavkom da je ona utvrđena, koja je protivna pravilnom tumačenju odredbi Ugovora (vidjeti u tom smislu presude od 30. rujna 2003., Freistaat Sachsen i dr./Komisija, C‑57/00 P i C‑61/00 P, EU:C:2003:510, t. 52. i 53., i od 12. rujna 2013., Njemačka/Komisija, T‑347/09, neobjavljena, EU:T:2013:418, t. 51.). Prema tome, neovisno o razlikama između predmetnih sustava u odluci Brittany Ferries i u pobijanoj odluci, u svakom slučaju valja smatrati da se Kraljevina Španjolska ne može pozvati na eventualnu promjenu u praksi Komisije u prilog ovom tužbenom razlogu.
         
      
            142
         
         
            Kao drugo, valja utvrditi da se prema uvodnoj izjavi 214. pobijane odluke sustav francuskih poreznih GIU‑ova može smatrati usporedivim sa ŠSPL‑om u više pogleda, osobito zbog posredstva porezno transparentnog GIU‑a i investitora između graditelja robe i njegova stjecatelja, sklapanja ugovora o financijskom leasingu, ubrzane i rane amortizacije robe od strane GIU‑a, oslobođenja društava od poreza na kapitalnu dobit koja proizlazi iz prodaje robe i prijenosa dijela pogodnosti od strane GIU‑a i njegovih investitora na kupca robe. Međutim, u uvodnim izjavama 214. i 215. pobijane odluke Komisija je dodala da su postojale također i određene poteškoće, odnosno činjenica da je u francuskom poreznom sustavu GIU‑ova oslobođenje kapitalne dobiti bilo izričito, dok je u ŠSPL‑u to oslobođenje proizlazilo iz zajedničke primjene više odredbi, činjenica da je Francuska Republika obavijestila Komisiju o sustavu iako ga nije prijavila i činjenica da se u trenutku donošenja pobijane odluke Komisija već bila izjasnila o sličnom sustavu, osobito sustavu francuskih poreznih GIU‑ova.
         
      
            143
         
         
            Valja istaknuti da je argumentacija Kraljevine Španjolske u određenoj mjeri proturječna u tome što, s jedne strane, osporava postojanje ili značajnost navodnih razlika između sustava francuskih poreznih GIU‑ova i, s druge strane, potvrđuje da se Komisija nije mogla osloniti na činjenicu da se u trenutku donošenja pobijane odluke već izjasnila o sličnom sustavu, odnosno onome o francuskim poreznim GIU‑ovima, jer su ti sustavi bili previše različiti.
         
      
            144
         
         
            U tom pogledu valja utvrditi da je, s obzirom na postojanje značajnih sličnosti između sustava francuskih poreznih GIU‑ova i ŠSPL‑a utvrđenih u uvodnoj izjavi 214. pobijane odluke, Komisija ograničila obvezu povrata u odluci o francuskim poreznim GIU‑ovima, a također i u ovom slučaju, i to osobito zbog dvojbi koje su potekle iz njezine odluke Brittany Ferries, što bi moglo sugerirati da taj tip mjera nisu bile državne potpore zbog njihova općeg karaktera. Stoga, iz tog gledišta valja utvrditi da nema razlike u postupanju između situacije koja se odnosi na francuske porezne GIU‑ove i ŠSPL‑a.
         
      
            145
         
         
            Točno je da je, iako u odluci o francuskim poreznim GIU‑ovima obveza povrata počinje od trenutka datuma objave odluke o pokretanju formalnog istražnog postupka, Komisija u ovom slučaju tu obvezu nametnula od datuma objave vlastite odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima (koji prethodi datumu odluke o pokretanju formalnog istražnog postupka koji je doveo do donošenja pobijane odluke). Međutim, ta razlika u postupanju je objektivno opravdana činjenicom da nesigurnost koja proizlazi iz odluke Brittany Ferries, što objašnjava djelomični nepovrat, više nije postojala nakon objave odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima, kao što je Komisija pravilno istaknula i kako će detaljnije biti objašnjeno u točkama 191. do 206. u nastavku.
         
      
            146
         
         
            Iz svega što prethodi proizlazi da se argument koji se temelji na povredi načela jednakog postupanja zbog odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima mora odbiti.
         
      
            147
         
         
            Stoga ovaj tužbeni razlog treba odbiti kao neosnovan.
         
      
      Povreda načela zaštite legitimnog očekivanja
   
   
            148
         
         
            U okviru predmeta T‑515/13 Kraljevina Španjolska iznosi tužbeni razlog koji se temelji na povredi načela zaštite legitimnog očekivanja kojim se želi postići poništenje naloga za povrat za razdoblje do objave odluke o pokretanju formalnog istražnog postupka, odnosno 21. rujna 2011., dok se pobijanom odlukom naložio povrat od datuma objave odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima, odnosno 30. travnja 2007.
         
      
            149
         
         
            Kraljevina Španjolska iznosi niz elemenata iz kojih nastaje to legitimno očekivanje, odnosno odluku Brittany Ferries, odluku o francuskim poreznim GIU‑ovima, zahtjev za podatke koji je Komisija uputila španjolskim vlastima 21. prosinca 2001., Komisijinu odluku 2005/122/EZ od 30. lipnja 2004. o državnoj potpori koju Nizozemska planira provesti u korist četiriju brodogradilišta kako bi poduprla šest ugovora o izgradnji brodova (SL 2005., L 39, str. 48., u daljnjem tekstu: odluka o nizozemskim brodogradilištima), dopis povjerenika za Glavnu upravu (GU) „Tržišno natjecanje” od 9. ožujka 2009., Obavijest Komisije o primjeni propisa o državnim potporama na mjere koje se odnose na izravno oporezivanje poduzetnika (SL 1998., C 384, str. 3.), i Odluku Komisije C(2002) 582 final od 27. veljače 2002. o državnoj potpori N736/2001 – Sustav oporezivanja društava za pomorski prijevoz s obzirom na tonažu broda (porez po tonaži broda) (SL 2004., C 38, str. 5.). Osim toga, iznosi da je Komisija po prvi puta sveobuhvatno analizirala niz različitih mjera koje nacionalni zakonodavac nije zamislio kao sustav. Konačno, Kraljevina Španjolska osporava okolnost da je donošenje odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima okončalo legitimno očekivanje koje je temeljila na činjenici da španjolske mjere nisu predstavljale državnu potporu jer su ta dva sustava bila vrlo različita.
         
      
            150
         
         
            U svojoj tužbi u predmetu T‑719/13 Lico i PYMAR također iznose tužbeni razlog koji se temelji na načelu zaštite legitimnog očekivanja kojim se želi postići poništenje naloga za povrat potpore.
         
      
            151
         
         
            Kao prvo, što se tiče akata koji su mogli dovesti do nastanka legitimnog očekivanja, Lico i PYMAR se temelje osobito na odluci o nizozemskim brodogradilištima i dopisu povjerenika zaduženog za GU „Tržišno natjecanje” od 9. ožujka 2009.
         
      
            152
         
         
            Kao drugo, Lico i PYMAR dodaju da gospodarski subjekti nisu mogli predvidjeti promjenu u Komisijinom postupanju jer se u dopisu povjerenika zaduženog za GU „Tržišno natjecanje” navodilo da je Komisija već analizirala ŠSPL i nije predviđala dodatne mjere. K tome, u odluci Brittany Ferries Komisija je zaključila da sustav analogan ŠSPL‑u nije državna potpora.
         
      
            153
         
         
            Kao treće, Lico i PYMAR ističu da pobijanom odlukom nije utvrđen nikakav prevladavajući interes Unije koji bi prevagnuo nad interesom obuhvaćenih gospodarskih subjekata.
         
      
            154
         
         
            Komisija zahtijeva da se odbije postojanje povrede načela zaštite legitimnih očekivanja.
         
      
            155
         
         
            Najprije valja podsjetiti da se načelno na legitimno očekivanje u regularnost državne potpore može, i to samo u iznimnim okolnostima, pozvati samo ako je ta potpora dodijeljena uz poštovanje postupka predviđenog u članku 108. UFEU‑a (presuda od 13. lipnja 2013., HGA i dr./Komisija, C‑630/11 P do C‑633/11 P, EU:C:2013:387, t. 134.).
         
      
            156
         
         
            Tako sudska praksa ne isključuje mogućnost da se korisnik potpore koja je nezakonita jer nije prijavljena pozove na iznimne okolnosti, zbog kojih je opravdano mogao imati povjerenje u zakonitost te potpore, kako bi se usprotivio njezinu povratu (presuda od 9. rujna 2009., Diputación Foral de Álava i dr./Komisija, T‑30/01 do T‑32/01 i T‑86/02 do T‑88/02, EU:T:2009:314, t. 282.).
         
      
            157
         
         
            Iz sudske prakse proizlazi da se na načelo zaštite legitimnog očekivanja može pozvati kad su ispunjena tri uvjeta.
         
      
            158
         
         
            Kao prvo, pravo pozivanja na načelo zaštite legitimnih očekivanja ima svaki pojedinac kojemu je institucija Unije, time što mu je pružila konkretna jamstva, pobudila utemeljena očekivanja. Neovisno o obliku u kojem su priopćena, takva su jamstva konkretne, bezuvjetne i usklađene informacije (presuda od 16. prosinca 2010., Kahla Thüringen Porzellan/Komisija, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, t. 63.). Osim toga, ta jamstva moraju potjecati od dopuštenih i pouzdanih izvora. Nadalje, samo jamstva koja su u skladu s primjenjivim normama mogu biti temelj za legitimna očekivanja (presuda od 23. veljače 2006., Cementbouw Handel & Industrie/Komisija, T‑282/02, EU:T:2006:64, t. 77.).
         
      
            159
         
         
            Kao drugo, kada oprezan i razborit gospodarski subjekt može predvidjeti donošenje mjere Unije koja će vjerojatno utjecati na njegove interese, ne može se pozivati na to načelo kada se mjera donese (presude od 22. lipnja 2006., Belgija i Forum 187/Komisija, C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416, t. 147., i od 14. listopada 2010., Nuova Agricast i Cofra/Komisija, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, t. 71.).
         
      
            160
         
         
            Kao treće, kada su institucije Unije stvorile situaciju koja kod pojedinca može pobuditi legitimno očekivanje, ono se ipak može odbaciti kada predmetna institucija dokaže da postoji prevladavajući javni interes koji nadjačava obuhvaćene privatne interese (vidjeti u tom smislu presude od 26. lipnja 1990., Sofrimport/Komisija, C‑152/88, EU:C:1990:259, t. 16. i 19.; od 17. srpnja 1997., Affish, C‑183/95, EU:C:1997:373, t. 57., i od 22. lipnja 2006., Belgija i Forum 187/Komisija, C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416, t. 164.).
         
      
            161
         
         
            U svjetlu tih načela potrebno je ispitati predmetni slučaj.
         
      
            162
         
         
            Kada je riječ o prvom uvjetu, valja podsjetiti da je Komisija u uvodnim izjavama 219. do 245. pobijane odluke ispitala niz elemenata koje su utvrdili Kraljevina Španjolska, Lico i PYMAR i zaključila da oni ne dovode ni do kakvih legitimnih očekivanja. Stoga valja provjeriti predstavljaju li ti elementi precizna, bezuvjetna i podudarajuća jamstva.
         
      
            163
         
         
            Kao prvo, valja istaknuti da se ne može smatrati da odluka Brittany Ferries i odluka o francuskim poreznim GIU‑ovima pružaju precizna, bezuvjetna i podudarajuća jamstva jer ne spominju ni izravno ni neizravno ŠSPL.
         
      
            164
         
         
            Kao drugo, valja odbiti argument koji se temelji na Komisijinom zahtjevu za podatke španjolskim vlastima od 21. prosinca 2001. jer taj zahtjev i eventualna neaktivnost Komisije tijekom određenog razdoblja ne predstavlja precizna, bezuvjetna i podudarajuća jamstva u pogledu zakonitosti ŠSPL‑a. Naime, kao što je izneseno u uvodnoj izjavi 222. pobijane odluke, u tom zahtjevu za podatke Komisija je tražila tek dodatne podatke o eventualnom postojanju sustava poreznog leasinga primjenjivog na brodove u Španjolskoj kako bi ga mogla ispitati s obzirom na pravila o državnim potporama. Nadalje, kasnija neaktivnost Komisije ne može predstavljati precizna, bezuvjetna i podudarajuća jamstva s obzirom na sadržaj odgovora španjolskih vlasti. Naime, taj je odgovor barem jednoznačan jer su španjolske vlasti potvrdile da nije postojao nikakav sustav poreznog leasinga različit od onog koji je Komisija već odobrila prethodnom odlukom.
         
      
            165
         
         
            Kao treće, argument koji se temelji na Obavijesti Komisije o primjeni propisa o državnim potporama na mjere koje se odnose na izravno oporezivanje poduzetnika (vidjeti točku 149. supra), koji naznačuje da pravila o deprecijaciji i amortizaciji nisu državne potpore kada se primjenjuju jednako na sve poduzetnike proizvođače, ne može biti temelj za legitimno očekivanje jer, kao što navedeno u točki 242. pobijane odluke, ŠSPL se ne primjenjuje na sve poduzetnike i proizvođače.
         
      
            166
         
         
            Kao četvrto, Odluka C(2002) 582 final Komisije, od 27. veljače 2002., o porezu po tonaži broda (vidjeti točku 149. supra) koja je proglasila spojivost s tim sustavom, ne može dovesti do legitimnog očekivanja jer se odnosila na upravljanje vlastitim ili unajmljenim brodovima, a ne na financijske aktivnosti koje se odnose na goli zakup broda kao u ovom slučaju, kao što opravdano proizlazi iz uvodne izjave 245. pobijane odluke.
         
      
            167
         
         
            Kao peto, čak i da se pretpostavi da je Komisija prvi puta analizirala niz različitih mjera koje nacionalni zakonodavac nije zamislio kao sustav, što uostalom Komisija osporava, ni Kraljevina Španjolska ni gospodarski subjekti ne mogu temeljiti samo na toj činjenici postojanje preciznih, bezuvjetnih i podudarajućih jamstava prema kojima ŠSPL nije državna potpora. Naime, kao što pravilno ističe Komisija u uvodnim izjavama 238. i 239. pobijane odluke, samo ta činjenica ne može sama po sebi isključiti da je mogla provesti opću procjenu mjera, i to tim više što je također ispitala mjere pojedinačno.
         
      
            168
         
         
            Kao šesto, valja istaknuti da odluka o nizozemskim brodogradilištima ne sadržava precizna, bezuvjetna i podudarajuća jamstva u pogledu zakonitosti ŠSPL‑a. Naime, u odluci o nizozemskim brodogradilištima Komisija nije precizno, bezuvjetno i podudarajuće potvrdila da je, nakon što je provela potpunu i temeljitu analizu, došla do zaključka da ŠSPL nije bio državna potpora. S jedne strane, kao što je navedeno u uvodnoj izjavi 224. pobijane odluke, predmet odluke o nizozemskim brodogradilištima nije bio ŠSPL nego nizozemski sustav. Stoga se ona odnosila samo usputno na španjolske mjere. S druge strane, kao što proizlazi iz uvodne izjave 225. pobijane odluke, španjolske mjere koje je Nizozemska željela kompenzirati nisu bile ŠSPL nego navodne subvencije za kamate koje idu u korist španjolskim brodogradilištima.
         
      
            169
         
         
            Kao sedmo, kada je riječ o dopisu povjerenika zaduženog za GU „Tržišno natjecanje” od 9. ožujka 2009., valja reći da je bio poslan kao odgovor ministru gospodarstva i industrije Kraljevine Norveške, koji je nakon što je sugerirao da ŠSPL predstavlja sustav potpora španjolskim brodogradilištima zatražio informacije o tome što Komisija namjerava poduzeti. U svojem odgovoru povjerenik zadužen za GU „Tržišno natjecanje” naveo je da je Komisija ispitala pitanje i da, s obzirom na to da je sustav bio otvoren za stjecanje brodova sagrađenih u brodogradilištima drugih država članica bez diskriminacije, nije namjeravala poduzeti dodatne korake „u tom stadiju”.
         
      
            170
         
         
            U tom pogledu, kao što pravilno ističu Lico i PYMAR, valjda utvrditi da argument iz uvodne izjave 233. pobijane odluke, prema kojemu predmetni dopis nije bio formalni akt Komisije, nije odlučujući.
         
      
            171
         
         
            Naime, kako ističu Lico i PYMAR, bilo je utvrđeno da je pripisivost izjava dužnosnika vlasti ovisila osobito o percepciji koju je javnost mogla imati o tim izjavama. Odlučujući element za to da izjave dužnosnika budu pripisane vlasti ovisi o pitanju jesu li adresati tih izjava mogli razumno pretpostaviti, u određenom kontekstu, da se radi o položaju koji dužnosnik zauzima u okviru svojeg položaja. U tom pogledu valja ocijeniti osobito je li dužnosnik općenito nadležan u dotičnom sektoru; objavljuje li svoje izjave na papiru sa službenim zaglavljem nadležnih tijela; daje li televizijske intervjue u prostorima svoje službe; spominje li osobnu narav svojih izjava i navodi li da se one razlikuju od službenog stajališta nadležne službe te poduzimaju li službe nadležnog tijela u najkraćem mogućem roku korake potrebne da otklone dojam adresata izjava dužnosnika da se radi o službenim stajalištima vlasti (vidjeti analogijom presudu od 17. travnja 2007., AGM‑COS.MET, C‑470/03, EU:C:2007:213, t. 56. do 58.).
         
      
            172
         
         
            Stoga ne treba isključiti da dopis koji je uputila najviša nadležna osoba službe Komisije za tržišno natjecanje u tom svojstvu, kao što proizlazi iz zaglavlja dopisa i potpisa, ministru gospodarstva i industrije Kraljevine Norveške, odnosno nadležnoj vlasti za to područje u toj zemlji, može u načelu dovesti do legitimnog očekivanja za gospodarske subjekte u vezi s ocjenom ŠSPL‑a u odnosu na pravila o državnim potporama.
         
      
            173
         
         
            Također, činjenica da predmetni dopis nije upućen gospodarskim subjektima koji se na njega pozivaju nije odlučujuća, pod uvjetom da im je prijavljen njegov sadržaj. U ovom slučaju čini se da je sadržaj tog pisma bio poznat gospodarskim subjektima koji sudjeluju u ŠSPL‑u od 2009., kao što proizlazi iz dopisa koji je uputilo norveško brodarsko poduzeće španjolskom brodogradilištu u travnju 2009. i dopisa koji je poslalo španjolsko ministarstvo industrije, koje potvrđuje da je obavijestilo sve subjekte na koje se taj dopis odnosio tijekom njihovih periodičnih sastanaka.
         
      
            174
         
         
            Međutim, kako bi dopis povjerenika zaduženog za GU „Tržišno natjecanje” zaista mogao stvoriti legitimno očekivanje, on mora k tome, s obzirom na svoj sadržaj, pružiti precizna, bezuvjetna i podudarajuća jamstva. No, kako proizlazi pravilno iz uvodnih izjava 235. i 236. pobijane odluke, to ovdje nije slučaj. Treba utvrditi da taj dopis ne potvrđuje precizno, bezuvjetno i podudarajuće da je, nakon što je provela potpunu i temeljitu analizu, Komisija došla do zaključka da ŠSPL nije bio državna potpora. Naime, s obzirom na to da je dopis norveških vlasti iznio zabrinutost brodogradilišta te zemlje, dopis povjerenika je naveo tek to da se čini da ŠSPL nije proveo diskriminaciju prema brodogradilištima drugih država članica. Osim toga, u navedenom dopisu je dodano da se ne predviđaju dodatne mjere „u tom stadiju”, što upućuje na to da se to stajalište može primijeniti ako dođe do novih elemenata. Stoga Kraljevina Španjolska, Lico i PYMAR ne mogu temeljiti nikakvo legitimno očekivanje na tom dopisu.
         
      
            175
         
         
            Imajući na umu razmatranja koja prethode u vezi s prvim od triju kumulativnih uvjeta koji se odnose na povredu načela zaštite legitimnog očekivanja, nije nužno ispitati druge uvjete.
         
      
            176
         
         
            S obzirom na prethodno navedeno, tužbeni razlog koji se odnosi na povredu načela legitimnih očekivanja valja odbiti kao neosnovan.
         
      
      Povreda načela pravne sigurnosti
   
   
            177
         
         
            U svojoj tužbi u predmetu T‑515/13 Kraljevina Španjolska iznosi tužbeni razlog koji se temelji na povredi načela pravne sigurnosti u prilog dijelu zahtjeva kojim se želi postići poništenje naloga za povrat za razdoblje do objave odluke o pokretanju formalnog istražnog postupka, dok se pobijanom odlukom naložio povrat od datuma objave odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima.
         
      
            178
         
         
            Kao prvo, Kraljevina Španjolska iznosi da je niz elemenata dovelo do situacije pravne nesigurnosti u pogledu zakonitosti ŠSPL‑a. Osobito je odluka Brittany Ferries omogućila gospodarskim subjektima da utemeljeno smatraju da su porezne pogodnosti u ovom slučaju mjere općeg karaktera. Osim toga, dopis od 9. ožujka 2009. koji je poslao povjerenik zadužen za GU „Tržišno natjecanje” upućen norveškim vlastima osnažio je situaciju pravne nesigurnosti. Naime, Kraljevina Španjolska ističe da je taj dopis izričito iznio da je Komisija bila upoznata s postojanjem sustava i da je, nakon što ga je analizirala, smatrala da nije bio problematičan s obzirom na pravila o državnim potporama. Stoga je navedeni dopis doprinio da gospodarski subjekti koji sudjeluju u ŠSPL‑u vjeruju da je on zakonit. Nadalje, Kraljevina Španjolska iznosi da su mediji naširoko objavili sadržaj dopisa u to vrijeme.
         
      
            179
         
         
            Kao drugo, Kraljevina Španjolska ističe produljeno razdoblje neaktivnosti Komisije preko razumnog roka iako je znala za postojanje ŠSPL‑a. Imajući na umu to saznanje, bilo bi bespredmetno da su brodogradilišta drugih država članica podnijela prigovore samo 2006. Stoga smatra da nema potrebe tražiti povrat potpore prije objave odluke o pokretanju formalnog istražnog postupka u Službenom listu Europske unije21. rujna 2011.
         
      
            180
         
         
            U tužbi u predmetu T‑719/13 Lico i PYMAR ističu da nalog za povrat dodijeljenih potpora krši načelo pravne sigurnosti.
         
      
            181
         
         
            Kao prvo, kada je riječ o elementima koji su doveli do situacije pravne nesigurnosti, Lico i PYMAR se pozivaju osobito na odluku Brittany Ferries.
         
      
            182
         
         
            Lico i PYMAR navode, protivno Komisiji, da odluka o francuskim poreznim GIU‑ovima nije prekinula tu pravnu nesigurnost jer su postojale bitne razlike između francuskog sustava i ŠSPL‑a. Najprije, francuski sustav proizlazi iz odredbe općeg poreznog zakona, dok se ŠSPP temelji na zajedničkoj primjeni više odredbi. Nadalje, u francuskom sustavu dio pogodnosti se morao obavezno prenijeti brodarskom poduzeću, dok je u ŠSPL‑u to proizlazilo iz privatnih dogovora među strankama. Štoviše, Komisija je smatrala da je francuski sustav bio potpora za prijevoz, dok je u ovom slučaju zaključila da se radilo o potpori investitorima. S obzirom na te razlike, Lico i PYMAR navode da gospodarski subjekti nisu mogli predvidjeti da su se Komisijini zaključci o francuskom sustavu trebali ekstrapolirati na ŠSPL. Osim toga, odluka o francuskim poreznim GIU‑ovima nije izričito iznijela da je sadržaj odluke Brittany Ferries bio netočan ili da je Komisija zauzela drugo stajalište.
         
      
            183
         
         
            Lico i PYMAR iznose da su i drugi elementi doprinijeli situaciji pravne nesigurnosti, odnosno odluka o nizozemskim brodogradilištima i dopis povjerenika zaduženog za GU „Tržišno natjecanje” od 9. ožujka 2009.
         
      
            184
         
         
            Kada je riječ o odluci o nizozemskim brodogradilištima, Lico i PYMAR ističu da se iz nje može zaključiti da je Komisija znala za postojanje ŠSPL‑a i da je na temelju primljenih informacija smatrala da sustav nije bio državna potpora nespojiva s unutarnjim tržištem. Stoga, ako se ne prizna da je ta odluka osnažila legitimno očekivanje, Lico i PYMAR iznose da je navedena odluka barem pojačala nesigurnost koja je postojala u pogledu zakonitosti ŠSPL‑a. Naime, s obzirom na obvezu Komisije da vodi detaljnu i nepristranu istragu, izjave poput onih koje se nalaze u odluci o nizozemskim brodogradilištima, koja je bila objavljena, mogu lako navesti na zaključak da je ŠSPL bio zakonit.
         
      
            185
         
         
            Lico i PYMAR također iznose da, ako se ne prizna da je dopis povjerenika zaduženog za GU „Tržišno natjecanje” mogao proizvesti legitimno očekivanje, valja prihvatiti barem to da je pojačao dvosmislenost u pogledu zakonitosti ŠSPL‑a. U tom pogledu Lico i PYMAR podsjećaju na kontekst u kojemu je taj dopis bio poslan. Osobito ističu da su španjolske vlasti i službe Komisije raspravljale i održavale sastanke na temu ŠSPL‑a 2008. godine. Prema njihovu navodu, prilikom tih rasprava dogovoreno je da se ŠSPL neće smatrati državnom potporom ako španjolske vlasti usvoje obvezujuće mišljenje koje razjašnjava činjenicu da je ŠSPL bio primjenjiv na brodove sagrađene u svim brodogradilištima EGP‑a. Osim toga, španjolske vlasti su poslale nacrt mišljenja Komisiji, koja ga je revidirala i predložila redakcijske izmjene, uključene u konačnoj verziji.Komisijine službe su potvrdile da je sadržaj obvezujućeg mišljenja bio „besprijekoran”. Za Lico i PYMAR je to kontekst u kojem je poslan dopis povjerenika zaduženog za GU „Tržišno natjecanje” 2009. godine.
         
      
            186
         
         
            Kao drugo, Lico i PYMAR navode da je Komisija znala za postojanje ŠSPL‑a od njegove provedbe, kao što je dokazano u zahtjevima za podatke poslanima španjolskim vlastima 2001. godine. K tome, odobrenje mjera koje čine ŠSPL bilo je objavljeno u Boletín Oficial del Estado (državni službeni list), a mediji su o tome opširno pisali. Unatoč tome, Komisija je bila neaktivna tijekom skoro deset godina a da nije pokrenula službeni istražni postupak, što je predugo razdoblje. Nadalje, Lico i PYMAR tvrde da je proturječno odustati od povrata potpora dodijeljenih između 2002. i 2006. zbog povrede načela pravne sigurnosti, tvrdeći pritom da se to razdoblje ne može uzeti u obzir kako bi se ispitalo je li Komisija bila neaktivna tijekom predugog razdoblja. U svakom slučaju, čak i pod pretpostavkom da treba ispitati je li Komisija djelovala unutar razumnog roka samo od 2006., Lico i PYMAR smatraju da odgovor mora biti negativan, po analogiji s presudom od 24. studenoga 1987., RSV/Komisija (223/85, EU:C:1987:502), u kojoj je Komisiji trebalo 26 mjeseci da donese odluku. Osim toga iznose da, ako je ŠSPL toliko sličan sustavu na koji se odnosi odluka o francuskim poreznim GIU‑ovima, kao što tvrdi Komisija, što ovdje nije slučaj, pet godina koje su protekle do odluke o pokretanju službenog istražnog postupka u ovom slučaju stoga je očito predugo. S obzirom na prethodno navedeno, Lico i PYMAR smatraju da je situacija pravne nesigurnosti postojala do objave odluke o pokretanju službenog istražnog postupka 2011. godine.
         
      
            187
         
         
            U svojim očitovanjima o nastavku postupka u predmetu T‑719/13 RENV Bankia i dr. tvrde da je postojanje povrede načela zaštite legitimnih očekivanja neovisno o povredi načela pravne sigurnosti, suprotno onome što navodi Komisija. Prema njima, povreda načela pravne sigurnosti postojala je do objave pobijane odluke u Službenom listu Europske unije.
         
      
            188
         
         
            K tome, Bankia i dr. ističu da je dopis povjerenika zaduženog za GU „Tržišno natjecanje” kasnijeg datuma od odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima. Stoga se tom odlukom nije mogla prekinuti situacija pravne nesigurnosti.
         
      
            189
         
         
            Konačno, Bankia i dr. smatraju da ako je slučaj francuskih poreznih GIU‑ova bio toliko sličan onome u ovom slučaju, kao što tvrdi Komisija, razdoblje od pet godina koje je proteklo između odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima i odluke o pokretanju formalnog istražnog postupka je predugo.
         
      
            190
         
         
            Komisija traži da se odbace argumenti koje su iznijeli Kraljevina Španjolska, Lico i PYMAR.
         
      
            191
         
         
            Ovim tužbenim razlogom Kraljevina Španjolska, Lico i PYMAR iznose povredu načela zaštite pravne sigurnosti kako bi zahtijevali poništenje naloga za povrat za cijelo razdoblje do objave odluke o pokretanju formalnog istražnog postupka, odnosno 21. rujna 2011., dok se pobijanom odlukom naložio povrat od datuma objave odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima, odnosno 30. travnja 2007.
         
      
            192
         
         
            Uvodno valja podsjetiti da se zahtjevima intervenijenta može samo podupirati ili protiviti zahtjevima jedne od glavnih stranaka u postupku i da intervenijent stoga nema mogućnost izmijeniti predmet tužbe na bilo koji način (vidjeti u tom smislu rješenje od 6. veljače 1995., Auditel/Komisija, T‑66/94, EU:T:1995:20, t. 27.). U ovom slučaju Bankia i dr. zahtijevaju poništenje naloga za povrat također za razdoblje od 21. rujna 2011., datuma objave odluke o pokretanju službenog istražnog postupka, do 16. travnja 2014., datuma objave pobijane odluke u Službenom listu Europske unije, dok Lico i PYMAR zahtijevaju poništenje naloga za povrat samo do objave odluke o pokretanju službenog istražnog postupka 21. rujna 2011. Stoga zahtjev za poništenje naloga za povrat za to dodatno razdoblje koji su podnijeli Bankia i dr. prelazi doseg tužbe koju su podnijeli Lico i PYMAR i treba se odbaciti kao nedopušten.
         
      
            193
         
         
            Iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da je logična posljedica utvrđivanja nezakonitosti potpore njezino ukidanje kroz povrat radi vraćanja u prijašnje stanje. Samo u nekim iznimnim okolnostima moglo bi biti neprikladno naložiti povrat potpore (presuda od 8. prosinca 2011., Residex Capital IV, C 275/10, EU:C:2011:814, t. 33. i 35.). Konkretno, sudska praksa ne isključuje mogućnost da se korisnici potpore koja je nezakonita jer nije prijavljena pozovu na izvanredne okolnosti, poput povrede načela pravne sigurnosti, kako bi se protivili njezinu povratu (vidjeti u tom smislu presudu od 22. travnja 2008., Komisija/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, t. 106. i 107.).
         
      
            194
         
         
            K tome, načelo pravne sigurnosti podrazumijeva da je zakonodavstvo Unije sigurno i da je njegova primjena predvidiva za pojedince (presuda od 14. listopada 2010., Nuova Agricast i Cofra/Komisija, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, t. 77.), kako bi se mogli nedvojbeno upoznati sa svojim pravima i obvezama i postupiti u skladu s njima (presuda od 22. veljače 1989., Komisija/Francuska i Ujedinjeno Kraljevstvo, 92/87 i 93/87, EU:C:1989:77, t. 22.). Ta obveza pravne sigurnosti nameće se posebno strogo kada se radi o propisu koji može imati financijske posljedice kako bi se omogućilo zainteresiranima da se točno upoznaju s dosegom obveza koje im on nameće (vidjeti presudu od 21. rujna 2017., Eurofast/Komisija, T‑87/16, neobjavljena, EU:T:2017:641, t. 97. i navedenu sudsku praksu).
         
      
            195
         
         
            Valja istaknuti da se u području državnih potpora tužbe kojima se želi usprotiviti obvezi povrata na temelju povrede načela pravne sigurnosti prihvaćaju samo u izvanrednim okolnostima. Jedan od rijetkih primjera tužbe te vrste koji su bili prihvaćeni je onaj koji je doveo do presude od 1. srpnja 2004., Salzgitter/Komisija (T‑308/00, EU:T:2004:199). No ta je presuda poništena nakon žalbe presudom od 22. travnja 2008., Komisija/Salzgitter (C‑408/04 P, EU:C:2008:236), te je nakon što mu je Sud vratio predmet Opći sud u konačnici smatrao da uvjeti za utvrđenje načela pravne sigurnosti nisu bili ispunjeni u presudi od 22. siječnja 2013., Salzgitter/Komisija (T‑308/00 RENV, EU:T:2013:30).
         
      
            196
         
         
            Iz sudske prakse proizlazi da valja ispitati cijeli niz elemenata kako bi se ispitalo postojanje povrede načela pravne sigurnosti, osobito nepostojanje jasnoće primjenjivog pravnog sustava (vidjeti u tom smislu presudu od 14. listopada 2010., Nuova Agricast i Cofra/Komisija, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, t. 77.), i/ili neaktivnost Komisije tijekom produljenog razdoblja bez opravdanja (vidjeti u tom smislu presude od 24. studenoga 1987., RSV/Komisija, 223/85, EU:C:1987:502, t. 14. i 15., i od 22. travnja 2008., Komisija/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, t. 106. i 107.). Kada je riječ o posljednjem elementu, valja podsjetiti da je Komisija dužna postupiti u razumnom roku u okviru postupka ispitivanja državnih potpora i da nije ovlaštena ustrajati na suzdržavanju od postupanja tijekom prethodne faze ispitivanja. Valja dodati da razumni karakter roka postupka treba ocijeniti s obzirom na posebne okolnosti svakog predmeta, kao što je njegova složenost i ponašanje stranaka (presuda od 13. lipnja 2013., HGA i dr./Komisija, C‑630/11 P do C‑633/11 P, EU:C:2013:387, t. 81. i 82. i navedena sudska praksa).
         
      
            197
         
         
            Stoga valja provjeriti postojanje takvih iznimnih okolnosti koje se protive nalogu za povrat u ovom slučaju.
         
      
            198
         
         
            U tom pogledu valja podsjetiti da Komisija u uvodnim izjavama 251., 261. i 262. pobijane odluke priznaje da se načelo pravne sigurnosti protivi povratu potpora do objave odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima. Naime, Komisija ne osporava da je odluka Brittany Ferries iz 2001. mogla dovesti gospodarske subjekte do toga da smatraju da su predmetne porezne pogodnosti bile općeg karaktera i stoga ne predstavljaju državne potpore. Ipak, navodi da je ta situacija pravne nesigurnosti prestala postojati u trenutku objave odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima, 30. travnja 2007. Iz tog razloga nisu relevantni za ispitivanje osnovanosti ovog tužbenog razloga elementi raniji od tog datuma na koje se pozivaju stranke, poput neaktivnosti Komisije nakon zahtjeva za podatke iz 2001. ili odluka o nizozemskim brodogradilištima iz 2004.
         
      
            199
         
         
            Kada je riječ o učincima objave odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima u travnju 2007., valja istaknuti da je Komisija mogla smatrati a da pri tome ne griješi da je tom odlukom prestala postojati situacija svake pravne nesigurnosti jer je morala navesti pažljivog i razumnog gospodarskog subjekta na to da smatra da bi sustav sličan ŠSPL‑u mogao predstavljati državnu potporu. U tom pogledu valja istaknuti da iz odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima proizlazi da bi sustav za izgradnju pomorskih plovila i njihovo stavljanje na raspolaganje brodarskim poduzećima, putem GIU‑ova i korištenjem ugovora o financijskom leasingu, koji bi stvarao određene porezne pogodnosti, mogao predstavljati sustav državnih potpora. Iako je točno da predmetni sustav u odluci o francuskim poreznim GIU‑ovima i ŠSPL nisu bili identični, nijedan element ne omogućava utvrditi da su njihove razlike izraženije od onih koje su postojale između ŠSPL‑a i predmetnog sustava u odluci Brittany Ferries, na koju se pozivaju Kraljevina Španjolska, Lico i PYMAR u prilog ovom tužbenom razlogu.
         
      
            200
         
         
            Osim toga, okolnosti nakon objave odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima na koje se pozivaju Kraljevina Španjolska, Lico i PYMAR ne protive se tome da je ta objava okončala situaciju pravne nesigurnosti, kako Komisija pravilno tvrdi.
         
      
            201
         
         
            Kao prvo, kako proizlazi iz uvodne izjave 257. pobijane odluke, dopis povjerenika zaduženog za GU „Tržišno natjecanje” od 9. ožujka 2009. nije mogao doprinijeti tome da stvori ili održi situaciju pravne nesigurnosti s obzirom na razmatranja iznesena u točki 174. supra. Naime, taj dopis tek navodi da ŠSPL nije uvodio diskriminaciju u odnosu na brodogradilišta drugih država članica, dodajući da Komisija nije panirala dodatne mjere „u tom stadiju”.
         
      
            202
         
         
            Kao drugo, što se tiče navodnog razdoblja produljene neaktivnosti Komisije nakon objave odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima, neovisno o pitanju radi li se tek o jednom elementu među više njih koji omogućava utvrditi postojanje povrede načela pravne sigurnosti ili nužnom i kumulativnom uvjetu, kao što navodi Komisija, valja utvrditi da u svakom slučaju Komisija nije ostala neaktivna u nerazumno dugom razdoblju u ovom predmetu.
         
      
            203
         
         
            Naime, imajući na umu činjenicu da se ispitivanje mora ograničiti na razdoblje nakon objave odluke o francuskim poreznim GIU‑ovima u travnju 2007., jer je prije tog datuma Komisija priznala postojanje situacije pravne nesigurnosti, valja istaknuti da je odluka o pokretanju službenog istražnog postupka u ovom slučaju bila objavljena u rujnu 2011., odnosno skoro četiri i pol godine nakon toga.
         
      
            204
         
         
            U tom pogledu iz uvodnih izjava 259. i 261. pobijane odluke proizlazi da je od osam zahtjeva za podatke koje je Komisija poslala španjolskim vlastima, njih šest bilo poslano tijekom razdoblja navedenog u točki 203. supra i da su predmetne mjere bile složene, što se ne može osporiti. Iz tih razloga se ne može prigovoriti Komisiji da je bila neaktivna bez opravdanja tijekom nerazumno dugog razdoblja s obzirom na okolnosti ovog slučaja.
         
      
            205
         
         
            Što se tiče presude od 24. studenoga 1987., RSV/Komisija (223/85, EU:C:1987:502, t. 12. i 14.), na koju se pozivaju Lico i PYMAR u prilog svojem zahtjevu, u kojoj je neopravdani rok od 26 mjeseci bio ocijenjen pretjeranim, valja reći da su izvanredne okolnosti predmeta imale odlučujuću ulogu u rješenju koje je primijenio Sud, tako da se ono ne može tek prenijeti na druge slučajeve. Osobito, potpora iz koje je nastao predmet koji je doveo do presude od 24. studenoga 1987., RSV/Komisija (223/85, EU:C:1987:502), je bila službeno prijavljena Komisiji, iako sa zakašnjenjem, nakon njezine isplate. Nadalje, ona je bila povezana s dodatnim troškovima vezanima uz potpore koje je prethodno odobrila Komisija. Konačno, ispit spojivosti potpore nije zahtijevao detaljnu analizu (presuda od 13. prosinca 2018., Comune di Milano/Komisija, T‑167/13, u žalbenom postupku, EU:T:2018:940, t. 158.). No skup tih izvanrednih okolnosti jasno se razlikuje od okolnosti koje su dovele do ovog predmeta, u kojem sporne mjere nikada nisu bile prijavljene, Komisija je poslala više zahtjeva za podatke španjolskim vlastima tijekom predmetnog razdoblja, a mjere su bile nezanemarive složenosti. Posljedično, Lico i PYMAR nisu se mogli učinkovito pozvati na rješenje primijenjeno u navedenoj presudi.
         
      
            206
         
         
            S obzirom na prethodno navedeno, tužbeni razlog koji se odnosi na povredu načela pravne sigurnosti valja odbiti kao neosnovan.
         
      
      Povreda načela primjenjivih na povrat zbog načina izračuna iznosa nespojive potpore
   
   
            207
         
         
            U svojoj tužbi u predmetu T‑719/13 Lico i PYMAR iznose kao podredni tužbeni razlog, koji se temelji na povredi načela primjenjivih na povrat potpora zbog načina izračuna iznosa nespojive potpore koji treba vratiti. Prema njihovim navodima, pobijana bi odluka mogla dovesti do zahtjeva za povrat iznosa većeg od potpore koji su investitori doista primili.
         
      
            208
         
         
            Lico i PYMAR smatraju da je određivanje načina izračuna iznosa potpora zbunjujuće i dvosmisleno. Osobito kritiziraju pobijanu odluku u mjeri u kojoj se čini da nalaže povrat cijele potpore od investitora, iako je dio porezne pogodnosti prenesen brodarskim poduzećima. Naime, iz naloga za povrat treba isključiti dio potpore koji je doista prenesen drugim subjektima, iako primjenjivi propis nije nalagao prijenos dio potpore.
         
      
            209
         
         
            Lico i PYMAR navode da iznos gospodarske koristi koji je korisnik primio ne mora nužno biti ekvivalentan iznosu državnih sredstava koja su korištena u svim slučajevima, iako je to često slučaj.
         
      
            210
         
         
            Osim toga, povrat iznosa višeg od potpore koju su investitori doista ostvarili stavio bi ih u nepovoljniji položaj u odnosu na njihove konkurente, umjesto da uspostave situaciju koja je postojala prije dodjele potpore.
         
      
            211
         
         
            U svojim očitovanjima nakon postupka u predmetu T‑719/13 RENV Bankia i dr. navode da je nalog za povrat cijele potpore od investitora, iako su oni ostvarili samo 10 do 15 % pogodnosti, ilegalan. Ističu da cilj potpore nije nametnuti sankciju nego ukloniti narušenost tržišnog natjecanja do koje je dovela dodjela potpore. Povrat iznosa potpore koji je viši od koristi koja je zaista ostvarena narušio bi tržišno natjecanje u korist konkurenata korisnika.
         
      
            212
         
         
            Osim toga, Bankia i dr. iznose da je Komisija u pobijanoj odluci priznala da su GIU‑ovi i investitori djelovali kao posrednici koji su prenosili korist brodarskim poduzećima. Nadalje, Komisija je također priznala da su načini raspoređivanja koristi bili prethodno priopćeni španjolskim vlastima, u trenutku zahtjeva za odobrenje rane amortizacije. Štoviše, prethodni potpis ugovora kojim se utvrđuju načini raspoređivanja između stranaka bio je neophodan uvjet za pristup ŠSPL‑u.
         
      
            213
         
         
            Bankia i dr. dodaju da je pobijana odluka proturječna u dijelu u kojem je Komisija smatrala da nije bilo dodjele državne potpore brodarskim poduzećima jer je prijenos koristi proizlazio iz privatnih ugovora, a istovremeno je proglasila ništavost odredaba iz tih privatnih ugovora koje su omogućavale investitorima da povrate korist od stvarnih primatelja, osobito brodogradilišta.
         
      
            214
         
         
            U svojim očitovanjima o nastavku postupka u predmetu T‑719/13 RENV Aluminios Cortizo navodi da je pobijana odluka proturječna u dijelu u kojem je Komisija naložila povrat cijele potpore od investitora, iako je priznala da je od 85 do 90 % koristi bilo preneseno brodarskim poduzećima.
         
      
            215
         
         
            Aluminius Cortizo ističe također da iz nacrta pobijane odluke proizlazi da je Komisija namjeravala naložiti povrat potpore brodarskim poduzećima.
         
      
            216
         
         
            Komisija osporava te navode.
         
      
            217
         
         
            Prema sudskoj praksi, ukidanje nezakonite potpore putem povrata je logična posljedica utvrđenja njezine nezakonitosti i njime se želi ponovno uspostaviti ranije stanje. Taj cilj ostvaren je kada korisnik ili, drugim riječima, poduzetnici koji su od njih imali stvarnu korist vrate predmetne potpore uvećane, po potrebi, za zatezne kamate. Tim povratom korisnik gubi pravo na prednost koju je na tržištu imao u odnosu na svoje konkurente i ponovno se uspostavlja stanje koje je postojalo prije isplate potpore. Slijedi da je glavni cilj povrata nezakonito isplaćenih državnih potpora ukloniti narušenost tržišnog natjecanja koju je uzrokovala konkurentna prednost stečena putem nezakonite potpore (presuda od 29. travnja 2004., Njemačka/Komisija, C‑277/00, EU:C:2004:238, t. 74. do 76.; vidjeti također u tom smislu presudu od 21. ožujka 1991., Italija/Komisija, C‑303/88, EU:C:1991:136, t. 57.).
         
      
            218
         
         
            U okviru ovog tužbenog razloga Lico i PYMAR, koje podupiru Bankia i dr. i Aluminius Cortizo, u biti osporavaju to da se pobijanom odlukom nalaže povrat cijele potpore od investitora, dok je 85 do 90 % koristi sustavno prenošeno na brodarska poduzeća, kao što je priznato u pobijanoj odluci.
         
      
            219
         
         
            Imajući na umu zaključak koji nije predmet ovog spora, da je Komisija u ovom slučaju odlučila da brodarska poduzeća nisu bili korisnici potpore, posljedično se nalog za povrat odnosio isključivo i u cijelosti na investitore, koji su jedini korisnici cijele potpore prema pobijanoj odluci zbog transparentnosti GIU‑ova. Slijedeći tu logiku, nije počinjena pogreška u pobijanoj odluci kada je njome naložen povrat cijele potpore od investitora, iako su prenijeli dio koristi drugim subjektima s obzirom na to da se oni nisu smatrali korisnicima potpore. Naime, prema pobijanoj odluci, investitori su imali stvarnu korist od potpore jer im primjenjivi propisi nisu nalagali prijenos dijela potpore trećima.
         
      
            220
         
         
            Stoga se nalog za povrat ne može smatrati sankcijom za investitore ili kao mjera koja dovodi do narušavanja tržišnog natjecanja u korist njihovih konkurenata, kako navode Bankia i dr.
         
      
            221
         
         
            Uzimajući u obzir sve prethodno navedeno, ovaj tužbeni razlog treba odbiti kao neosnovan i, prema tome, u cijelosti odbiti tužbu.
         
      
      Troškovi
   
   
            222
         
         
            U prvotnoj presudi Komisiji je bilo naloženo snošenje vlastitih troškova. U presudi povodom žalbe Sud je odredio da će se o troškovima glavnih stranaka odlučiti naknadno. Prema tome, Opći sud, sukladno članku 219. Poslovnika, mora u ovoj presudi odlučiti o svim troškovima različitih postupaka.
         
      
            223
         
         
            Sukladno članku 134. stavku 1. Poslovnika, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove.
         
      
            224
         
         
            Budući da Kraljevina Španjolska nije uspjela u predmetu T‑515/13 RENV, valja joj naložiti da snosi troškove, uključujući one iz prvotnog postupka pred Općim sudom i u postupku pred Sudom, u skladu sa zahtjevima Komisije.
         
      
            225
         
         
            Budući da Lico i PYMAR nisu uspjeli u predmetu T‑719/13 RENV, valja im naložiti da snose troškove, uključujući one iz prvotnog postupka pred Općim sudom i u postupku pred Sudom, u skladu sa zahtjevima Komisije.
         
      
            226
         
         
            U skladu s člankom 138. stavkom 3. Poslovnika, Opći sud može odlučiti da intervenijent koji nije jedan od nabrojanih u stavcima 1. i 2. tog članka snosi vlastite troškove. U ovom predmetu valja smatrati da će Bankia i dr. i Aluminios Cortizo snositi vlastite troškove iz ponovnog postupka.
         
       
         
            Slijedom navedenog,
            OPĆI SUD (osmo prošireno vijeće)
            proglašava i presuđuje:
         
       
         
            
                     
                        1.
                     
                  
                  
                     
                        Tužbe se odbijaju.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        2.
                     
                  
                  
                     
                        Kraljevina Španjolska snosit će vlastite troškove kao i troškove Europske komisije pred Sudom u predmetu C‑128/16 P i pred Općim sudom u predmetima T‑515/13 i T‑515/13 RENV.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        3.
                     
                  
                  
                     
                        Lico Leasing, SA i Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA snosit će vlastite troškove kao i troškove Komisije pred Sudom u predmetu C‑128/16 P i pred Općim sudom u predmetima T‑719/13 i T‑719/13 RENV.
                     
                  
               
       
         
            
                     
                        4.
                     
                  
                  
                     
                        Bankia, SA i drugi intervenijenti čija se imena nalaze u prilogu te Aluminios Cortizo, SAU snosit će vlastite troškove u ponovnom postupku pred Općim sudom.
                     
                  
               
       
            
               
                  
                     
                        Collins
                     
                     
                        Iliopoulos
                     
                     
                        Barents
                     
                  
                  
                     
                        Passer
                     
                     
                        De Baere
                     
                  
                  Objavljena na javnoj raspravi u Luxembourgu 23. rujna 2020.
                  Potpisi
               
            
         (
         *1
      )	Jezik postupka: španjolski
   (
         1
      )	Popis drugih tužitelja priložen je samo verziji koja je dostavljena intervenijentima.