CELEX: 62002CC0382
Language: fi
Date: 2004-03-25
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Ruiz-Jarabo Colomer 25 päivänä maaliskuuta 2004. # Cimber Air A/S vastaan Skatteministeriet. # Ennakkoratkaisupyyntö: Vestre Landsret - Tanska. # Kuudes arvonlisäverodirektiivi - 15 artiklan 6, 7 ja 9 alakohta - Yhteisön ulkopuolelle tapahtuvan viennin vapautus arvonlisäverosta - Sellaisten ilma-alusten käsite, joita pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä harjoittavat lentoyhtiöt käyttävät - Kotimaan lentoa varten suoritetun polttoaineen tankkauksen ja varastojen täydennyksen vapautus arvonlisäverosta. # Asia C-382/02.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
      25 päivänä maaliskuuta 2004 (1)
      
      Asia C-382/02
      Cimber Air A/S
      vastaan
      Skatteministeriet
      (Vestre Landsretin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Vapautukset – Kansainvälinen liikenne – Ilma-aluksille tehdyt polttoaineen tankkaus, varastojen täydennys ja muut palvelut – Direktiivin 15 artiklan 7 ja 9 alakohdan tulkinta
      1.        Kansainvälistä matkustajalentoliikennettä harjoittavat lentoyhtiöt toimivat yleensä myös kotimaan markkinoilla. Vestre Landsret
         (Tanska)(2) pohtii, olisiko tietyn maan kotimaan lentoja koskevat palvelut vapautettava arvonlisäverosta.
      
      2.        Saadakseen varmuuden asiasta Vestre Landsret pyytää yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua kuudennen arvonlisäverodirektiivin(3) 15 artiklan 6, 7 ja 9 alakohdan tulkinnasta ja esittää kaksi ennakkoratkaisukysymystä, jotka koskevat kyseisissä säännöksissä
         myönnettävien vapautusten ulottuvuutta ja asianmukaisia perusteita määritettäessä, onko yhtiön päätoiminnaksi katsottava kansainvälinen
         ilmailualan kaupankäynti.
      
      I       Tosiseikat, pääasian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisukysymykset
      3.        Cimber Air A/S (jäljempänä Cimber Air) kuuluu samannimiseen konserniin, ja sen omistavat samanniminen holding-yhtiö ja SAS-yhtiö.
         Cimber Airin päätoimintana on lentoliikenne Euroopan alueella, yhteistyössä SAS:n ja Lufthansan kanssa. Se tarjoaa Tanskan
         sisäisiä lentoja ja lentoja Tanskasta muihin maihin. Sillä on myös lentoja, jotka lähtevät muualta kuin Tanskasta ja saapuvat
         muualle kuin Tanskaan.(4)
      
      4.        Yhtiö käyttää toiminnassaan kymmentä lentokonetta,(5) joiden käyttö on organisoitu siten, että sama kone voi liikennöidä kaikilla reiteillä.
      
      5.        Cimber Airin ilmailutoiminta koostuu näin ollen kotimaan lennoista ja ulkomaan lennoista. Näiden osuuksien suuruuden määritteleminen
         riippuu käytettävästä mittayksiköstä. Jos määritysperusteena käytetään liikevaihtoa tai istuinkilometrejä taikka matkustajakilometrejä,
         ulkomaanliikenteen osuus on hieman suurempi. Kotimaanliikenteen osuus on puolestaan suurempi, jos määritysperusteena käytetään
         matkustajamäärää tai lentojen tiheyttä.(6)
      
      6.        Cimber Air vaati Skatteministerietiä (Tanskan valtiovarainministeriö) palauttamaan arvonlisäveron, jota se oli maksanut ajanjaksona
         1.5.1996─30.4.2001 tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista kotimaan matkustajalentoliikenteessä, sekä sellaisen
         oikeuden tunnustamista, että 30.4.2001 alkaen kyseinen toiminta on vapautettu arvonlisäverosta sillä perusteella, että yhtiön
         päätoiminta koostuu kansainvälisestä lentoliikenteestä. Skatteministeriet hylkäsi tämän vaatimuksen.
      
      7.        Vestre Landsretissä pidetyssä oikeudenkäynnissä on käsitelty lähinnä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6, 7 ja
         9 alakohdassa säädettyjen vapautusten ulottuvuutta ja erityisesti sitä, kuuluuko kotimaan lentoja harjoittaviin lentokoneisiin
         liittyvä liiketoiminta kahden viimeksi mainitun alakohdan soveltamisalaan.
      
      8.        Vestre Landsret pohtii näiden riita-asiain ratkaisun perustana olevien säännösten tulkintaa ja on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle
         seuraavat kysymykset:
      
      ”1)      Pitääkö kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6, 7 ja 9 alakohtaa tulkita siten, että jäsenvaltiolla on oikeus olla
         vapauttamatta arvonlisäverosta toimitukset, jotka tehdään kotimaan reitillä lentävää lentokonetta varten, riippumatta siitä,
         että lentokonetta käyttävä yhtiö harjoittaa pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä, vai onko jäsenvaltio velvollinen
         vapauttamaan arvonlisäverosta tällaiset toimet?
      
      2)      Siinä tapauksessa, että yhteisöjen tuomioistuin katsoo, että luovutukset on vapautettava arvonlisäverosta, kun lentoyhtiö
         harjoittaa pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä, yhteisöjen tuomioistuinta pyydetään lausumaan siitä, mitkä kriteerit
         ─ esimerkiksi liikevaihto, istuinkilometrit, matkustajakilometrit tai matkustajien ja kuljetusten lukumäärä ─ ovat 15 artiklan
         6 alakohdan mukaan ratkaisevia arvioitaessa sitä, harjoittaako lentoyhtiö pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä?”
      
      II     Asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa
      9.        Asian käsittelyn yhteydessä kirjalliset huomautuksensa ovat esittäneet EY:n tuomioistuimen perussäännön 20 artiklassa määrätyn
         ajan kuluessa Tanskan hallitus, Cimber Air ja komissio.
      
      10.      Suulliset huomautuksensa ovat 4.3.2004 pidetyssä istunnossa esittäneet kirjallisten huomautusten esittäjät ja Saksan hallitus.
      III  Tulkinnan kohteena olevat yhteisön säännökset
      11.      Arvonlisäverovapautuksista säädetään kuudennen arvonlisädirektiivin X osastossa, jossa ensin vahvistetaan vapautukset, joita
         sovelletaan maan sisäisiin toimiin (13 artikla) ja tuontiin (14 artikla), ja sen jälkeen 15 artiklassa vahvistetaan vapautukset
         yhteisön ulkopuolelle suoritettaville vientitoimille, niihin verrattaville liiketoimille ja kansainvälisille kuljetuksille.(7) Viimeksi mainitussa ryhmässä erotellaan meriliikenne ja lentoliikenne, josta säädetään erityisesti kyseisen artiklan kohdissa,
         joiden tulkintaa nyt käsiteltävänä oleva ennakkoratkaisupyyntö koskee ja jotka ovat seuraavat:
      
      ”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
         ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
         rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
      
      – –
      6.      ilma-alusten luovutus, muutostyö, korjaus, huolto ja vuokraus pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan
         harjoittavalle lentoyhtiölle sekä näihin ilma-aluksiin liittyvän tai niissä käytetyn varustuksen luovutus, vuokraus, korjaus
         ja huolto;
      
      7.      tavaroiden luovutukset 6 alakohdassa tarkoitetun ilma‑aluksen polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten;
      – –
      9.      muut kuin 6 alakohdassa tarkoitetut palvelujen suoritukset, jotka suoraan palvelevat siinä tarkoitettujen ilma‑alusten tai
         niiden lastin välittömiä tarpeita.
      
      – – ”
      IV     Lentokoneille tehdyistä palveluista maksettujen arvonlisäverojen vähennys ja palauttaminen Tanskan lainsäädännön mukaan
      12.      Tanskan oikeussäännösten, erityisesti kaupallista lentoliikennettä harjoittaville lentokoneille tehtyjen hankintojen ja palvelujen
         verotusta koskevien säännösten tunteminen ei ole ehdoton edellytys vastausten antamiseksi Vestre Landsretin esittämiin kysymyksiin,
         mutta se helpottaa pääasiana olevaan riita-asiaan liittyvien ongelmien tarkkaa ymmärtämistä.
      
      13.      Lov om merværdiafgifton Tanskan arvonlisäverolaki (jäljempänä arvonlisäverolaki). Nykyään voimassa oleva säädös on annettu
         laissa nro 804, joka on julkaistu 16.8.2000 ja jolla on korvattu 1.7.1994 alkaen voimassa ollut aiempi säädös.
      
      14.      Kyseisen lain 34 §:n 1 momentissa vapautetaan verosta: 1. varusteiden luovutukset ja palvelujen suoritukset kansainvälisillä
         reiteillä toimiville lentokoneille (7 kohta); 2. kaiken tyyppisten lentokoneiden, lukuun ottamatta yksityislentokoneita, ja
         kiinteän varustuksen luovutus ja vuokraus sekä niiden korjaus, huolto ja muutostyöt (8 ja 9 kohta); 3. elintarvikkeiden luovutukset
         muonitusyrityksille sekä laivoille ja lentokoneille niillä tapahtuvaa kulutusta tai matkustajille myyntiä varten tullilainsäädännön
         mukaisesti (16 kohta). Verovapautusta sovelletaan matkan luonteen mukaan, lukuun ottamatta 8 ja 9 kohdassa tarkoitettua toimintaa,
         joka on aina vapautettu verosta, paitsi jos kyse on yksityislentokoneista.
      
      15.      Lisäksi arvonlisäverolaissa vapautetaan arvonlisäverosta kotimainen ja kansainvälinen matkustajaliikenne (13 §:n 1 momentin
         15 kohta). Näin ollen 37 §:n 1 momentin mukaan lentoyhtiöt eivät saa vähentää ostohintoihin sisältyvää veroa ostaessaan tavaroita
         ja palveluja tällaista liiketoimintaa varten. Ulkomaan reittien osalta vähennys voidaan kuitenkin tehdä, jollei kyseistä toimintaa
         ole vapautettu verosta 34 §:ssä, sillä 45 §:n 3 momentissa sallitaan muihin maihin suuntautuviin henkilökuljetuksiin liittyvistä
         liiketoimista Tanskassa maksetun veron palautus.
      
      16.      Edellä esitetystä seuraa, että Cimber Air ei voi saada palautusta veroista, joita se on maksanut tavaroiden ja palvelujen
         hankkimisesta Tanskassa tehtäviä lentoja varten.
      
      V       Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
      A       Tiettyjä, ei pelkästään terminologisia selvennyksiä
      17.      Kansainvälisessä tavaraliikenteessä sovelletaan periaatetta, jonka mukaan verotus suoritetaan määränpäässä eli siellä, missä
         lopullinen kulutus toteutetaan. Näin ollen jos halutaan välttää alkuperämaan välillisen verotuksen ”vienti” – mikä merkitsisi
         kaksinkertaista verotusta –, on ulkomaan liiketoimiin sovellettava vapautusjärjestelmää.(8) Toisin sanoen, kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa Lange(9) antamassaan tuomiossa, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklassa säädettyjen vapautusten tarkoituksena on vapauttaa
         kolmansien maiden kuluttajat veroista (tuomion 20 kohta).
      
      18.      Kuudetta arvonlisäverodirektiiviä on muutettu direktiivillä 91/680/ETY,(10) jonka päätavoitteena on, sen jälkeen kun verotarkastukset sisärajoilla on poistettu, helpottaa siirtymistä yhteisön sisäisen
         kaupan verotusta koskevaan lopulliseen järjestelyyn yhteisessä arvonlisäverojärjestelmässä siten, että liiketoimista verotetaan
         alkuperävaltiona olevassa jäsenvaltiossa. Koska 31.12.1992 (päivä ennen edellä mainittua poistamista) välttämättömät edellytykset
         eivät olleet vielä täyttyneet, säädettiin siirtymäkaudesta, jonka aikana verot maksetaan määräpaikassa.(11) Kunnes tähän lopulliseen sääntelyyn päästään, verovelvollisuus koskee toistaiseksi verovelvollisten tässä ominaisuudessaan
         ja oikeushenkilöiden, jotka eivät ole verovelvollisia, suorittamia yhteisöhankintoja siten, että verotettava toimi katsotaan
         toteutetuksi lähetyksen tai kuljetuksen kohteena olevassa jäsenvaltiossa, jossa tavarat luovutetaan niiden hankkijalle (kuudennen
         direktiivin 28 a artiklan 1 kohdan a alakohta ja 28 b artiklan A kohdan 1 alakohta). Vastaavasti näitä samoja liiketoimia
         ei veroteta, jos ostaja on yksityishenkilö.
      
      19.      Kyseisen direktiivin 15 artiklaan tehtiin oikaisu, jolla haluttiin tuoda esiin, että sen soveltamisalalta suljetaan pois vienti
         ”yhteisön ulkopuolelle”. Täsmennys on aiheellinen, koska kuten edellä olen todennut yksityishenkilön yhteisöhankintoja ei
         veroteta, joten niitä ei voida katsoa vapautetuiksi veroista,(12) ja koska hankinnoista, joiden vastaanottaja on verovelvollinen tai oikeushenkilö, joka ei ole verovelvollinen, kannetaan
         aina veroa. Samaan aikaan viimeksi mainitussa tapauksessa vastaava luovutus, joka suoritetaan alkuperäisessä jäsenvaltiossa,
         on vapautettu verosta (28 c artiklan A kohdan ensimmäisen alakohdan a alakohta), jotta vältettäisiin kaksinkertainen verotus.
      
      20.      Edellä mainitussa vuoden 1991 uudistuksessa ei kuitenkaan säädetä henkilökuljetuksista ja tavarakuljetuksistakin ainoastaan
         28 a artiklassa mainittujen oikeudellisten liiketoimien toteuttamisessa välttämättömänä välineenä.(13) Edellä mainitun perusteella katsotaan henkilökuljetukset suoritetuiksi paikalla, jossa kuljetus päättyy (kuudennen arvonlisäverodirektiivin
         9 artiklan 2 kohdan b alakohta). Näin ollen jäsenvaltiot voivat kantaa veroa kuljetuksista, jotka suoritetaan niiden alueella,
         vaikka osa matkaa toteutettaisiin osittain niiden alueen ulkopuolella, edellyttäen, ettei kyseisellä veronkannolla puututa
         toisten valtioiden verotusvaltaan.(14) Yhteisöjen tuomioistuin onkin todennut asiassa Reisebüro Binder(15) antamassaan tuomiossa, että määritettäessä, mikä on matkapakettiin kuuluvan kansainvälisen henkilökuljetuksen kussakin jäsenvaltiossa
         verotettava osa, suorituksen kokonaisvastike on jaettava suhteessa valtioiden alueella kuljettuun matkaan.
      
      21.      Edellä esitetyn perusteella voidaan päätyä kahteen seikkaan: 1) arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 6 alakohdassa käytetyllä
         käsitteellä ”kansainvälinen kuljetus” tarkoitetaan kuljetusta, joka suoritetaan useamman jäsenvaltion kautta, ja 2) kyseisellä
         uudella sääntelyllä ei muuteta tätä käsitettä.(16)
      
      22.      Mutta kun tätä ilmausta käytetään kuudennessa direktiivissä sellaisena kuin se on muutettuna vuonna 1991, syntyy vaara, että
         samankaltaisuuden vuoksi sen soveltamisala ulotetaan unionin ulkopuolella suoritettaviin kuljetuksiin. Edellä tekemäni täsmennykset
         ovat näin ollen välttämättömiä erehdysten välttämiseksi. Tämän vuoksi jäljempänä ratkaisuehdotuksessani tarkoitan kyseisellä
         ilmauksella tai muilla sen kaltaisilla ilmauksilla kuljetuksia, jotka ulottuvat yhden jäsenvaltion rajojen ulkopuolelle, vaikka
         kuljetuksen määräpaikka ei ole kolmannessa valtiossa, mistä ennakkoratkaisupyynnön esittäneellä tuomioistuimella näyttää juuri
         olevan epäselvyyttä.
      
      B       Tulkintakriteerit
      23.      Asiassa CSC Financial Services 12.7.2001 esittämässäni ratkaisuehdotuksessa(17) osoitin, millaiset ohjeet on annettava sellaisten säännösten soveltamiselle, joilla tietyt oikeustoimet vapautetaan arvonlisäverosta.
      
      24.      Ensiksi korostin, että kaikkia veronalaisuudesta myönnettäviä vapautuksia on tulkittava suppeasti, kuten yhteisöjen tuomioistuimen
         oikeuskäytännössä on todettu,(18) sillä kyseessä on poikkeus kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa annetusta pääsäännöstä, jonka mukaan
         liiketoimet ovat veronalaisia.
      
      25.      Korostin myös yhteisen arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuutta, jonka kanssa vapautusjärjestelmä on ristiriidassa, koska
         sillä rajoitetaan yleisen veronalaisuuden periaatetta, joka on kilpailua yhtenäismarkkinoilla palveleva väline.
      
      26.      Molemmilla seikoilla on erityinen merkitys nyt esitettyjen ennakkoratkaisukysymysten ratkaisemiselle, sillä, kuten komissio
         ja Tanskan hallitus ovat korostaneet, ennakkoratkaisukysymyksissä viitatut säännökset muodostavat merkittävän poikkeuksen
         verotuksen puolueettomuudesta, poikkeuksen, jota on vaadittu veronkannon vaikeuksiin liittyvistä käytännön syistä. Lisäksi
         kyseisen ratkaisuehdotuksen sivulla 11 olevassa huomautuksessa erotin toisistaan objektiiviset ja subjektiiviset vapautukset.
         Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 7 ja 9 alakohdassa säädetyt vapautukset kuuluvat, kuten jäljempänä osoitan,
         ensin mainittuun ryhmään, ja edellyttävät erityisen suppeaa tulkintaa, koska ne perustuvat tilannekohtaisiin käytännön syihin
         eivätkä pohjaudu oikeusjärjestyksen perusperiaatteisiin.
      
      C       Ilma-aluksia koskevien toimien vapauttaminen verosta
      27.      Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklassa säädetään liiketoimintaan käytettyihin lentokoneisiin liittyvistä kolmesta
         eri toimesta:(19)
      
      1)      ilma-alusten luovutus, muutostyöt, korjaus, huolto ja vuokraus lentoyhtiölle sekä näihin ilma-aluksiin liittyvän tai niissä
         käytetyn varustuksen luovutus, vuokraus, korjaus ja huolto (6 alakohta),
      
      2)      toimitukset varastojen täydennystä varten (7 alakohta),
      3)      muut palvelujen suoritukset, jotka suoraan palvelevat ilma‑alusten tai niiden lastin välittömiä tarpeita (9 alakohta).
      28.      Ratkaiseva tekijä verovapautuksen soveltamiseksi ensimmäiseen ryhmään on kuljetuksen suorittava yhtiö, eli jos yhtiö harjoittaa
         ”päätoimintanaan” kansainvälistä lentoliikennettä, sovelletaan veroetuutta riippumatta siitä, suorittavatko lentokoneet kotimaan
         lentoja tai lentoja maan rajojen ulkopuolelle. Tästä seikasta ei ole ilmennyt erimielisyyttä asian käsittelyn kuluessa.
      
      29.      Erimielisyyttä aiheuttaa 7 ja 9 alakohdan tulkinta. Komissio ja Tanskan hallitus katsovat, että kyseisissä alakohdissa säädettyjä
         vapautuksia sovelletaan ainoastaan kansainvälistä liikennettä harjoittavien lentokoneiden verotukseen, kun taas Cimber Air
         ja Saksan hallitus katsovat, että kyseisten kohtien soveltamisala on sama kuin 6 alakohdan ja että ratkaisevaa on myös lentoyhtiö.
         Toisin sanoen, jos merkittävin osa yhtiön toiminnasta kohdistuu ulkomaille, ei kyseisissä kohdissa mainituista palveluista
         kanneta veroa, vaikka ne suoritettaisiin lentokoneille, jotka tekevät kotimaan kuljetuksia.
      
      30.      Cimber Airin ja Saksan hallituksen näkemys vaikuttaa kiinnostavalta ja ensisilmäyksellä sopivimmalta. Arvonlisäverodirektiivin
         15 artiklan 7 ja 9 alakohdan, luettuina yhdessä 6 alakohdan kanssa, sanamuotoon pohjautuva tulkinta saa päättelemään, että
         lentokoneet, joista siinä on kyse, ovat koneita, joita käyttävät ”pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta
         vastaan” harjoittavat lentoyhtiöt, riippumatta niiden käyttämästä reitistä. Verotuksen yksinkertaisuus ja taloudellinen todellisuus,
         jotka ovat yhteisön oikeuskäytännössä tunnustettuja päteviä perusteita,(20) tukevat myös tätä näkemystä, koska toimittajien on vaikea erottaa toisistaan kotimaan reiteille ja kansainvälisille reiteille
         toimitetut tavarat ja palvelut.(21) Tarkasteltaessa asiaa järjestelmällisesti 15 artiklan valossa voitaisiin yhtyä tähän näkemykseen, sillä kyseisen artiklan
         ensimmäisessä kohdassa mainittuihin ”verrattaviin” liiketoimiin olisi luettava toimet, jotka koskevat pääasiallisesti kansainvälisiä
         kuljetuksia harjoittavien yhtiöiden suorittamia kotimaan kuljetuksia.
      
      31.      Tarkasteltaessa kuitenkin tarkemmin edellä mainittuja säännöksiä ja yhteistä arvonlisäverojärjestelmää pääasian kantajana
         olevan yhtiön ja Saksan hallituksen väitteiden perusteet alkavat hajota ikään kuin ne olisivat teehen lisättyjä sokeripaloja.
         Voidaan todeta, että kun 15 artiklan 6 alakohdassa vapautus yhdistetään lentoyhtiöön ja sillä on subjektiivinen luonne, niin
         kahdessa muussa alakohdassa vapautuksen soveltamisen edellytyksenä on lentokoneen tosiasiallisesti suorittaman toimituksen
         luonne, joka on kiistämättä objektiivinen.
      
      32.      Kun tulkinnan perusteena käytetään 15 artiklan rakennetta, päädytään nimenomaan eri tulokseen kuin Cimber Air ja Saksan hallitus.
         Tässä säännöksessä vapautetaan verosta yhteisön ulkopuolelle suoritettavat vientitoimet, niihin verrattavat liiketoimet ja
         kansainväliset kuljetukset. Ensin mainittuun ryhmään kuuluvat 15 artiklan ensimmäiset kolme alakohtaa, joissa säädetään ulkomaille
         suuntautuvan kaupan yleisestä vapautuksesta ja matkustajan itse kuljettamista tavaroista sekä tietystä sellaiseen irtaimeen
         omaisuuteen kohdistuvasta työstä, joka lähetetään takaisin yhteisön rajojen ulkopuolelle.
      
      33.      Sellaisia liiketoimia koskeviin vapautuksiin, jotka vastaavat kolmanteen maahan suuntautuvia lähetyksiä, kuuluvat diplomaattisten
         ja konsulisuhteiden yhteydessä tehdyt tavaroiden ja palvelujen hankinnat sekä hankinnat kansainvälisille järjestöille ja kansainväliseen
         apuun (10 ja 12 alakohta). Samaan ryhmään katsotaan kuuluviksi myös keskuspankeille suoritetut kullanluovutukset (11 alakohta),
         vientiä ja tuontia tiettyjen erityismenettelyjen mukaisesti koskevat palvelut sekä vapautettuihin ulkomaan liiketoimiin liittyvät
         välittäjien suorittamat palvelut (13 ja 14 alakohta).
      
      34.      Direktiivin 15 artiklan muissa alakohdissa (4–9 alakohdassa)(22) säädetään laivojen ja lentokoneiden harjoittamasta ulkomaan liikenteestä. Nyt esillä olevan oikeudenkäynnin yhteydessä tutkituissa
         säännöksissä ei suinkaan ole kyse verosta vapautettuun vientiin rinnastettavista toimista, vaan kansainvälisestä lentoliikenteestä.(23)
      
      35.      Näissä alakohdissa säädetään tavaroiden ja palvelujen luovutuksista edellä mainitun kaltaisia lentoja suorittaville lentokoneille.
         Koska käytännössä kuitenkin samaa konetta voidaan käyttää erottelematta sekä kotimaan että ulkomaan reiteillä, on mahdotonta
         päätellä, kumpaan reittiryhmään tietyt toimet kuuluvat. Tämä pätee ilma-aluksia ja niiden varustuksia varten suoritettuihin
         luovutuksiin sekä muutostöihin, korjauksiin, huoltoon ja vuokraukseen, joista säädetään 6 alakohdassa. Koska edellä mainittuja
         seikkoja ei voida erottaa toisistaan, verotuksen toimittaminen vaikeutuu siinä määrin, että on turvauduttava oikeudelliseen
         rakennelmaan, jonka avulla vapautus voidaan ulottaa koskemaan edellä mainittuja toimia silloin, kun vastaanottaja on yritys,
         joka harjoittaa ”päätoimintanaan” kansainvälistä lentoliikennettä vastiketta vastaan, toisin sanoen käyttää lentolaivuettaan
         pääasiallisesti ulkomaan kuljetuksiin. Tältä osin ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneet osapuolet ovat yksimielisiä.
      
      36.      Varastojen täydennyksiä ja siihen liittyvien palvelujen suorittamista koskevien vapautusten soveltamisessa, josta säädetään
         7 ja 9 alakohdassa, ei näytä olevan yhtä suuria vaikeuksia. Toisin kuin edellisessä kohdassa mainitsemissani toimissa, joiden
         kohde on aineellisesti erottamaton, muonituksen toimittaminen ja koneiden ja niiden lastin suoriin tarpeisiin kohdistuvat
         palvelut (esimerkiksi puhtaanapito, nousu- ja laskeutumismaksut, matkustajien ja tavaroiden vastaanottamiseen, lentokoneiden
         kiinnitykseen ja suojaamiseen ja matkatavaroiden käsittelyyn tarkoitettujen laitteiden käyttö)(24) ovat toimia, joiden voidaan katsoa kohdistuvan tiettyyn lentoon. Muut toimitukset, kuten esimerkiksi polttoainetoimitukset,
         ovat mutkallisempia, mutta ne voidaan niiden luonteen vuoksi jakaa eri reiteille ja mitata eri reittien osuudet.(25) Tämä ei aina ole helppoa, mutta mahdollisesti ilmaantuvat vaikeudet eivät ole niin suuria, että niiden vuoksi olisi perusteltua
         poiketa yleisen veronalaisuuden periaatteesta.(26) Tässä yhteydessä sovelletaan tiukasti suppean tulkinnan periaatetta, johon olen edellä viitannut ja jonka perusteella Cimber
         Airin ja Saksan hallituksen väitteet on hylättävä. On muistettava, että kuten yhteisöjen tuomioistuin on korostanut edellä
         alaviitteessä 17 mainitussa asiassa Velker International Oil Company antamassaan tuomiossa, erityisesti sellaisia säännöksiä
         on tulkittava suppeasti, joissa on kyse poikkeuksesta, jota sovelletaan maan sisällä toteutetuista toimista kannettavia veroja
         koskevaan sääntöön (tuomion 20 kohta).
      
      37.      Muussa tapauksessa yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusta asetettaisiin kyseenalaiseksi.
      38.      Kuten olen todennut jo edellä alaviitteessä 10 mainitussa asiassa Lipjes esittämässäni ratkaisuehdotuksessa, arvonlisävero
         on vero, joka on tarkoitettu rasittamaan kulutusta, joka välillisesti ilmaisee henkilöiden taloudellista kapasiteettia, ja
         tämän tavoitteen saavuttamisessa onnistutaan, kun verotetaan liiketoimia, joita suorittavat elinkeinonharjoittajat tai ammatinharjoittajat,
         jotka vyörytystekniikkaa käyttäen siirtävät verorasituksen loppukuluttajalle ja onnistuvat näin saamaan aikaan ”neutraalin”
         verotuksen. Näin ollen kaikilla verotuksellisilla toimenpiteillä, kuten esimerkiksi objektiivisilla vapautuksilla, joilla
         vapautetaan arvonlisäverosta periaatteessa veronalaiset toimet, rikotaan verotusketju ja vaarannetaan neutraalisuus, minkä
         vuoksi niitä on tulkittava suppeasti ja sovellettava rajoitetusti. Näin ollen tätä ketjun rikkomista on sovellettava yhtäläisesti:
         tavaroiden luovutusten ja samanluonteisten palvelujen suoritusten on kaikkien oltava poikkeuksetta joko veronalaisia tai vapautettuja.(27)
      
      39.      Cimber Airin esittämässä tulkinnassa ei tätä pääperiaatetta oteta huomioon eikä esitetä merkittäviä perusteita tälle huomiotta
         jättämiselle, kuten olen jo todennut.
      
      40.      Jos arvonlisäverosta vapautetaan kuudennen direktiivin 15 artiklan 7 ja 9 alakohdassa tarkoitetut toimet, joita toteuttavat
         sellaisten kotimaan lentoliikennettä harjoittavien yritysten lentokoneet, joiden päätoimintana on kansainvälinen matkustajalentoliikenne,
         nämä yhtiöt saisivat perusteetta etuoikeutetun aseman niihin yhtiöihin nähden, jotka harjoittavat yksinomaan kotimaan lentoliikennettä
         tai joiden päätoimintana on kotimaan lentoliikenne. Ei ole löydettävissä syytä vapauttaa verosta maan sisällä suoritettuja
         toimia,(28) jotka voidaan yksilöidä ja joiden siten voidaan katsoa kohdistuvan tiettyyn lentoon. Päinvastaisella ratkaisulla toimittaisiin
         vastoin yleisen veronalaisuuden periaatetta, luovuttaisiin verotuksen neutraalisuudesta ja estettäisiin vakavalla tavalla
         todellinen kilpailu yhtenäismarkkinoilla.
      
      41.      Ehdottamani vastaus perustuu yhteisön oikeusjärjestyksen rakenteellisiin vaatimuksiin, eikä siinä tukeuduta jäsenvaltioiden
         kansallisiin sääntelyihin, joissa on omaksuttu useita erilaisia lähestymistapoja.(29) Niinpä esimerkiksi Tanskan verojärjestelmässä tunnustetaan yleinen vapautus verosta sellaisille lentokoneille tarkoitetuille
         luovutuksille, muutostöille, korjauksille, huollolle ja vuokraukselle, joita käyttävät edellä useaan kertaan mainitun kaltaiset
         yhtiöt. Samaa järjestelmää sovelletaan tavaroiden toimituksiin, polttoaineen tankkaukseen, varastojen täydennykseen ja muihin
         palveluihin, jotka on tarkoitettu kansainvälisessä lentoliikenteessä käytetyille lentokoneille.(30) Tämä pätee myös Yhdistyneen kuningaskunnan vuoden 1994 Value Added Tax Actiin (30 §:n 6 momentin b kohta), jossa säädetään
         verosta vapautetuiksi luovutukset lentokoneille, joiden lennot suuntautuvat Yhdistyneen kuningaskunnan alueen ulkopuolelle.
      
      42.      Muissa oikeusjärjestyksissä on kuitenkin omaksuttu edellä mainitusta poikkeava kanta. Luxemburgin 12.2.1979 annetun Taxe sur
         la valeur ajoutéen (arvonlisäverolaki),(31) 43 §:n 1 momentin h kohdassa arvonlisäverosta vapautetaan tarkemmin selittämättä toimet lentoliikenteen tarpeiden täyttämiseksi,
         kun kyseessä ovat sellaisten yhtiöiden lentokoneet, jotka harjoittavat päätoimenaan vastikkeellista kansainvälistä lentoliikennettä.
         Belgiassa 3.7.1969 annetussa laissa, jolla vahvistettiin Code de la taxe sur la valeur ajouté (arvonlisäverolaki),(32) vapautetaan arvonlisäverosta luovutukset lentokoneille ja vastaavat palvelut silloin, kun niitä käyttävät edellä mainitun
         kaltaiset yhtiöt (42 §:n 2 momentin 1, 2 ja 3 kohta), ja samalla säädetään samaan ryhmään kuuluviksi näiden yhtiöiden käyttämien
         lentokoneiden polttoaineen tankkausta ja varastojen täydennystä varten tehdyt luovutukset (saman pykälän saman momentin 4 kohta).
      
      43.      Kolmas ryhmä jäsenvaltioita noudattaa samaa järjestelmää kuin kuudes direktiivi, minkä vuoksi niiden säännösten tulkinta herättää
         samanlaisia epäilyksiä kuin yhteisön säännösten tulkinta. Esimerkkeinä voidaan mainita Ranskan Code général des impôts(verolaki,
         II osan 262 §:n 4, 5, 6 ja 7 momentti), Saksan Umsatzsteuergesetz (liikevaihtoverolaki, 8 §)(33) ja Espanjan Ley del impuesto sobre el valor añadido (arvonlisäverolaki, 22 §:n 4, 6 ja 7 momentti).(34) Viimeksi mainitun maan veroasetuksessa(35) todetaan selkeästi, että kyseessä ovat kansainvälistä lentoliikennettä harjoittavat lentokoneet,(36) ja oikeusoppineet ovat päätyneet samaan.(37)
      
      44.      Kaiken kaikkiaan kansallisissa säännöstöissä ei anneta selitystä, joka poistaisi Vestre Landsretin esittämät epäilyt. Epävarmuudesta
         päästään eroon, kun otetaan huomioon yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteet, joiden perusteella voidaan päätellä,
         kuten olen edellä jo todennut, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 7 ja 9 alakohdassa säädetyissä verotuksellisissa etuuksissa
         on kyse toimista, jotka liittyvät kansallisten rajojen ulkopuolelle suuntautuviin kuljetuksiin, joita suorittavat lentoyhtiöiden
         käyttämät lentokoneet riippumatta siitä, harjoittavatko yhtiöt päätoimintanaan vastikkeellista kansainvälistä lentoliikennettä.
      
      45.      Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen ehdottamani vastaus tekee tarpeettomaksi vastauksen antamisen nyt esillä olevan ennakkoratkaisupyynnön
         yhteydessä esitettyyn toiseen kysymykseen.
      
      VI     Ratkaisuehdotus
      46.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Vestre Landsretin esittämiin kysymyksiin seuraavasti:
      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta ─ yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         ─ 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiiviin 77/388/ETY 15 artiklan 7 ja 9 alakohtaa on tulkittava
         siten, että jäsenvaltiot eivät ole velvollisia vapauttamaan arvonlisäverosta edellä mainituissa säännöksissä tarkoitettuja
         oikeustoimia, jos kyseessä ovat kotimaan lentoja suorittavat lentokoneet, vaikka lentokoneita käyttävät yhtiöt harjoittaisivat
         päätoimintanaan vastikkeellista kansainvälistä lentoliikennettä.
      
      1 –	 Alkuperäinen kieli: espanja.
      
      2 –	Vestre Landsret on yksityis- ja rikosoikeudellisissa asioissa toimivaltainen ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin ja muutoksenhakutuomioistuin
         tietyissä hallinnollisissa asioissa, joista voitaisiin mainita veronkantoon liittyvät asiat.
      
      3 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta ─ yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         ─ 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1).
      
      4 –	Yhteistyöhön SAS:n kanssa kuuluu kotimaan reittejä Tanskassa sekä Kööpenhaminasta, Karupista ja Sønderborgista lähteviä
         ulkomaan reittejä, ja yhteistyöhön Lufthansan kanssa kuuluu puolestaan kotimaan reittejä Saksassa sekä Berliinistä ja Hampurista
         lähteviä reittejä Euroopan alueella.
      
      5 –	Kaksi konetta on annettu vuokralle muille yhtiöille, ja Cimber Air itse vuokraa viittä konetta.
      
      6 –	Käytettiinpä mitä parametria tahansa, erot eivät ole suuret. Sisäisen liikenteen enimmäisosuus on 62,24 % asiakkaiden määrän
         mukaan (vuosina 1996─1997) ja vähimmäisosuus 32,41 %, jos laskutapa perustuu matkustajakilometreihin (vuosina 2000─2001).
         Yrityksen tämän toiminnan liikevaihto on joka tapauksessa aina alhaisempi (49,37 % vuosina 1996─1997, 48,90 % vuosina 1997─1998,
         39,51 % vuosina 1998─1999, 41,51 % vuosina 1999─2000 ja 33,60 % vuosina 2000─2001).
      
      7 –	Osasto päättyy 16 artiklaan, jonka otsikkona on ”Erityiset kansainvälistä tavaraliikennettä koskevat vapautukset”.
      
      8 –	Ks. Pérez Herrero, L. M., La Sexta Directiva Comunitaria del IVA, Cedecs Editorial S. L., 1. painos, Barcelona, 1997, s. 236.
      
      9 –	Ks. asia C‑111/92, tuomio 2.8.1993 (Kok. 1993, s. I‑4677).
      
      10 –	Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi
         16 päivänä joulukuuta 1991 annettu neuvoston direktiivi 91/680/ETY (EYVL L 376, s. 1).
      
      11 –	Olen äskettäin tuonut tämän asian esiin asiassa C‑68/93, Lipjes, jossa ei ole vielä annettu tuomiota, 13.1.2004 esittämässäni
         ratkaisuehdotuksessa. 
      
      12 –	Vapautus edellyttää, että liiketoimi on lähtökohtaisesti verollinen, joten silloin kun veroa ei ole periaatteessa lainkaan
         kannettava, ei myöskään voi olla vapautusta.
      
      13 –	Näissä tavaroiden yhteisökuljetuksissa verotus suoritetaan yleensä lähtöpaikkana olevassa jäsenvaltiossa (kuudennen arvonlisäverodirektiivin
         28 b artiklan C kohdan 2 alakohta).
      
      14 –	Ks. asia 283/84, Trans Tirreno Express, tuomio 23.1.1986 (Kok. 1986, s. 231, 21 kohta) ja asia C‑30/89, komissio v. Ranska,
         tuomio 13.3.1990 (Kok. 1990, s. I‑691, 18 kohta).
      
      15 –	Ks. asia C‑116/96, tuomio 6.11.1997 (Kok. 1997, s. I‑6103).
      
      16 –	Yhteisön lainsäätäjä katsoi välttämättömäksi muuttaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklaa vuonna 1991 (tämän
         lisäksi muutettiin kyseisen artiklan 1, 2, 3, 10, 12, 13 ja 14 alakohtaa).
      
      17 –	Ks. asia C‑235/00, tuomio 13.12.2001 (Kok. 2001, s. I‑10237).
      
      18 –	Ks. asia C‑185/89, Velker International Oil Company, tuomio 26.6.1990 (Kok. 1990, s. I‑2561, 19 kohta); asia C‑2/95, SDC,
         tuomio 5.6.1997 (Kok. 1997, s. I‑3017, 20 kohta); asia C‑359/97, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 12.9.2000 (Kok. 2000,
         s. I‑6355, 64 kohta) ja asia C‑240/99, Skandia, tuomio 8.3.2001 (Kok. 2001, s. I‑1951, 32 kohta). Yhteisöjen tuomioistuin
         on äskettäin vahvistanut verovapautusten suppean tulkinnan periaatteen kolmessa 20.11.2003 antamassaan tuomiossa: asia C‑8/01,
         Assurandør-Societetet, tuomion 36 kohta, asia C‑212/01, Margarete Unterpertinger, tuomion 34 kohta ja asia C‑307/01, Peter
         d’Ambrumenil, tuomion 52 kohta. Näitä tuomioita ei ole vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa.
      
      19 –	Sitä vastoin 2 alakohdalla, jossa on kyse yksityislentokoneista ja huvipursista, ei ole merkitystä nyt esillä olevassa
         asiassa.
      
      20 –	Yhteisöjen tuomioistuin turvautuu tilanteen mukaan varmoihin ja selkeisiin ohjeisiin kuudennen arvonlisäverodirektiivin
         säännösten soveltamisessa (esimerkkinä tästä on asiassa C‑429/97, komissio v. Ranska, 25.1.2001 annettu tuomio, Kok. 2001,
         s. I‑637, 49 kohta). Toisissa tapauksissa on taas otettu huomioon taloudellinen todellisuus (ks. asia C‑260/95, DFDS, tuomio
         20.2.1997, Kok. 1997, s. I‑1005, 23 kohta). Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan johdantokappaleessa edellytetään
         vapautusten oikeaa ja selkeää soveltamista.
      
      21 –	Vaikeus on sitäkin suurempi, kun otetaan huomioon, että lentokone, joka yhtenä päivänä tekee maan rajojen ulkopuolelle
         suuntautuvan lennon, voidaan seuraavana päivänä ohjata suorittamaan maan sisäinen palvelu.
      
      22 –	Näitä alakohtia ei nimenomaan ole muutettu direktiivillä 91/680, ja ne ovatkin säilyttäneet alkuperäisen sanamuotonsa.
         
      
      23 –	Nämä katsotaan vapautetuiksi arvonlisäverosta samasta syystä kuin vientitoimet ja niihin verrattavat liiketoimet (ks. edellä
         alaviitteessä 8 mainittu asia Lange, tuomion 20 kohta), mutta tästä huolimatta nämä kolme eri ryhmää on pidettävä erillään
         toisistaan.
      
      24 –	Tanskan hallitus toteaa kirjallisissa huomautuksissaan, että edellä mainittujen nousu- ja laskeutumismaksujen yhteydessä,
         elintarvikkeiden toimittamisessa koneessa tapahtuvaa kulutusta varten ja matkatavarakäsittelyssä näiden palvelujen toimittajat
         laskuttavat arvonlisäveroa ainoastaan maan sisäisten lentojen osalta.
      
      25 –	Tanskan verojärjestelmässä polttoaineesta kannetaan aina veroa, mutta lentoyhtiö tekee kuukausittain ilmoituksen polttoaineen
         kulutuksesta, joka on jaoteltu kotimaan ja kansainvälisiin lentoihin. Näin ollen yhtiö voi saada palautuksena takaisin viimeksi
         mainittujen yhteydessä suorittamansa veron.
      
      26 –	Yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa C‑74/91, komissio v. Saksa, 27.10.1992 antamassaan tuomiossa (Kok. 1992, s. I‑5437),
         että tekniset vaikeudet kuljetusalan palvelujen yhteisön sisäisten ja yhteisön ulkopuolisten osuuksien erottelemisessa eivät
         voi olla perusteena jättää soveltamatta kuudetta arvonlisäverodirektiiviä (12 kohta). Yhteisöjen tuomioistuin on vahvistanut
         tämän kannan risteilyaluksia koskeneessa asiassa C‑331/94, komissio v. Kreikka, tuomio 23.5.1996 (Kok. 1996, s. I‑2675, 12 kohta).
         Cimber Airin pääväite perustuu nimenomaan näihin vaikeuksiin, kuten yhtiön edustaja myönsi asian suullisessa käsittelyssä
         esittämiini kysymyksiin antamissaan vastauksissa. Toisaalta edellä mainitut vaikeudet eivät vaikuta niin ratkaisemattomilta
         kuin väitetään, sillä Tanskan hallituksen asiamiehen mukaan Tanskaan perustettu järjestelmä, jota pääasian kantajaan sovelletaan,
         on ollut voimassa jo yli 30 vuotta.
      
      27 –	Yhteisöjen tuomioistuin on korostanut asiassa C‑216/97, Gregg, 7.9.1999 antamassaan tuomiossa (Kok. 1999, s. I‑4947, 20 kohta)
         ja asiassa C‑141/00, Kügler, 10.9.2002 antamassaan tuomiossa (Kok. 2002, s. I‑6833, 30 kohta), että verotuksen neutraalisuuden
         periaatteen vastaista on, että samanlaista toimintaa harjoittavia taloudellisia toimijoita kohdellaan arvonlisäverotuksessa
         eri tavoin.
      
      28 –	Palautettakoon mieliin, että kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava ”verovelvollisen
         tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta” (kursivointi tässä).
      
      29 –	Yhteisöjen tuomioistuin on useissa eri yhteyksissä ja eri aineellisten alojen osalta turvautunut ”yhteisön oikeuden käsitteeseen”
         osoittaakseen, että unionin toimielinten antamassa säännöksessä käytettyä tiettyä käsitettä ei saa tulkita kansallisten oikeusjärjestysten
         erityispiirteiden perusteella, vaan yhteisön oikeusjärjestyksessä asetettujen omien edellytysten mukaisesti. Arvonlisäverojärjestelmästä
         voisin mainita esimerkkinä käsitteen ”kiinteän omaisuuden vuokraus” (ks. asia C‑275/01, Sinclair Collis, tuomio 12.6.2003,
         Kok. 2003, s. I‑5965, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen), jota käsittelen lähiaikoina asian C‑284/03, Temco Europa, yhteydessä.
      
      30 –	Tanskan arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin 7 kohdassa vapautetaan ainoastaan kansainvälistä lentoliikennettä harjoittavien
         lentokoneiden varustusta ja muonitusta varten tehdyt tavaroiden luovutukset ja suoritetut palvelut.
      
      31 –	Mémorial A 1979, s. 451–.
      
      32 –	Moniteur belge 17.7.1969.
      
      33 –	Laki on annettu 9.6.1999 (BGBl. I 1999, s. 1270).
      
      34 –	Laki nro 37/1992, 28.12.1992 (Boletín Oficial del Estado, Espanjan valtion virallinen lehti, jäljempänä BOE, 29.12.1992,
         s. 44247). Tämän lain 22 §:n 4 momentissa vapautetaan luovutukset, muutostyöt, korjaukset, huolto ja vuokraus, jotka koskevat
         seuraavia lentokoneita: 1. Koneita, joita käyttävät yksinomaan päätoimintanaan kansainvälistä lentoliikennettä harjoittavat
         yhtiöt tavaroiden ja matkustajien vastikkeellisessa kuljetuksessa. Jäljempänä saman pykälän 6 ja 7 momentissa vapautetaan
         muonitus ja muut palvelut, jotka suoritetaan 4 momentissa mainituille lentokoneille. Aiempi samaa verotusta koskeva laki (nro 30/1985,
         2.8.1985) oli selkeämpi ja sen 10 §:n 4 momentissa viitataan lentokoneisiin, jotka harjoittavat kansainvälistä lentoliikennettä.
      
      35 –	Tämä asetus on annettu kyseisen lain antopäivää seuraavana päivänä kuninkaan asetuksella nro 1624/1992 (BOE 31.12.1992).
      
      36 –	Tämän asetuksen 10 §:n 3 momentissa säädetään seuraavaa: ”1. Vapautusta sovelletaan meno- ja paluulentoihin, joilla on
         välilasku arvonlisäveron alueellisen soveltamisalan ulkopuolella sijaitsevilla alueilla. 2. Vapautusta ei sovelleta sellaisten
         matkustajien ja heidän matkatavaroidensa kuljetuksiin, jotka ovat aloittaneet matkansa Espanjan tai Baleaarien alueella ja
         päättävät matkansa samalla alueella, vaikka laiva tai lentokone jatkaisi matkaansa edellä mainitun alueen ulkopuolella sijaitseviin
         satamiin tai lentokentille.”
      
      37 –	Teoksessa Serrano Sobrado, J. A., El IVA en el comercio exterior, Banco Exterior de España, Madrid 1987, katsotaan, että vapautus koskee lentokoneita, jotka suorittavat tosiasiallisesti
         kansainvälisen lennon (s. 38). Sama näkemys esitetään teoksessa Castellano Montero, L., El IVA en el comercio internacional: intercambios de bienes y servicios, Cámara Oficial de Comercio e Industria de Madrid, Madrid, 1997, s. 43. Myönnettäköön kuitenkin, että Espanjan verohallinnon
         näkemys asiasta on täysin eri, sillä Dirección General de Tributos on todennut 27.4.1993 antamassaan päätöksessä (nro 496/93),
         joka ei ole sitova, että verosta vapautetaan muonitusta varten tehdyt luovutukset, lukuun ottamatta tapauksia, joissa kyseisiä
         tuotteita käytetään tai kulutetaan edellä mainittujen lentokoneiden suorittamilla kansainvälisillä tai kotimaan lennoilla.
         Vuoden 1985 lain täytäntöönpanoasetuksen (joka on hyväksytty kuninkaan asetuksella nro 2028/1985, 30.10.1985, BOE 31.10.1985)
         16 §:n 6 momentin mukaan verosta vapautetaan kansainvälistä tai vastaavaa lentoliikennettä harjoittavien lentokoneiden polttoaineen
         tankkaukseen ja varastojen täydennykseen luovutetut tuotteet (päätös 23.12.1986, BOE 26.1.1987).