CELEX: 62010CJ0452
Language: fi
Date: 2012-06-21
Title: Unionin tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 21.6.2012.#BNP Paribas ja Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) vastaan Euroopan komissio.#Muutoksenhaku – Valtiontuki – Omaisuuserien verotusarvojen täsmäytysjärjestelmä – Pankkiala – Pääomavoittojen verotus – Korvaava vero – Valikoivuus.#Asia C-452/10 P.

UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (toinen jaosto)
      21 päivänä kesäkuuta 2012 (
            *1
         )
      ”Muutoksenhaku — Valtiontuki — Omaisuuserien verotusarvojen täsmäytysjärjestelmä — Pankkiala — Pääomavoittojen verotus — Korvaava vero — Valikoivuus”
      Asiassa C-452/10 P,
      jossa on kyse Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 56 artiklan nojalla 13.9.2010 tehdystä valituksesta,
      
         BNP Paribas, kotipaikka Pariisi (Ranska), ja
      
         Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL), kotipaikka Rooma (Italia), edustajinaan avvocato R. Silvestri, avvocato G. Escalar ja avvocato M. Todino,
      valittajina,
      ja jossa vastapuolena on
      
         Euroopan komissio, asiamiehinään V. Di Bucci ja D. Grespan, prosessiosoite Luxemburgissa,
      vastaajana ensimmäisessä oikeusasteessa,
      UNIONIN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto),
      toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja J. N. Cunha Rodrigues sekä tuomarit U. Lõhmus, A. Ó Caoimh, A. Arabadjiev ja C. G. Fernlund (esittelevä tuomari),
      julkisasiamies: N. Jääskinen,
      kirjaaja: hallintovirkamies A. Impellizzeri,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 8.2.2012 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
      on antanut seuraavan
      
         tuomion
      
      
               1
            
            
               BNP Paribas ja Banco Nazionale del Lavoro SpA (BNL) (jäljempänä BNL) vaativat valituskirjelmässään unionin tuomioistuinta kumoamaan unionin yleisen tuomioistuimen asiassa T-335/08, BNP Paribas ja BNL vastaan komissio, 1.7.2010 antaman tuomion (Kok., s. II-3323; jäljempänä valituksenalainen tuomio), jolla tämä hylkäsi niiden kanteen, jolla vaadittiin valtiontuesta C 15/07 (ex NN 20/07), jota Italia on myöntänyt verokannustimina tietyille uudelleenjärjestelyn kohteena olleille luottolaitoksille, 11.3.2008 tehdyn komission päätöksen 2008/711/EY (EUVL L 237, s. 70; jäljempänä riidanalainen päätös) kumoamista.
            
         
         Asian tausta
      
      
         Alustavat huomiot
      
      
               2
            
            
               Riidanalainen päätös koskee Italian verojärjestelmää, jolla verotetaan pääomavoittoja, jotka johtuvat yhtiöiden välisistä omaisuuserien luovutuksista osakkeita vastaan.
            
         
               3
            
            
               Yhtiön omaisuuserien uudelleenarvostus on kirjanpito-operaatio, jossa yhtiön taseeseen kirjatun käyttöomaisuuden kirjanpitoarvo muutetaan nykykäyttöarvoon. Uudelleenarvostuksesta seuraavaa voittoa pidetään käyttöomaisuuden arvonnousuna, ja siitä voidaan tehdä poistoja.
            
         
               4
            
            
               Täsmäytys on verotuksellinen toimenpide, jossa omaisuuserien verotusarvo oikaistaan niiden kirjanpitoarvoa vastaavaksi ja otetaan huomioon pääomavoitto, joka muuttuu veronalaiseksi.
            
         
               5
            
            
               Vuonna 1990 Italian lainsäädännössä säädettiin, että lähtökohtaisesti toimialan tai varojen siirtäminen apporttina rinnastettiin verotuksessa omaisuuserän myyntiin, ja tällöin apporttina siirrettyjen varojen kirjanpitoarvon ja niiden verotusarvon erotuksesta johtuvasta pääomavoitosta oli maksettava yhteisöveroa. Niin kutsutun ”verotuksen neutraalisuuden” tai ”verotuksellisen täsmäämättömyyden” järjestelmän mukaisesti oli mahdollista olla täsmäyttämättä verotusarvoa välittömästi kirjanpitoarvoa vastaavaksi ja näin ollen siirtää pääomavoitosta maksettavan veron maksamista myöhempään ajankohtaan. Tämä vero maksetaan silloin, kun verotuksellinen täsmäytys tehdään.
            
         
               6
            
            
               Riidanalaisessa päätöksessä tarkoitettu Italian lainsäädäntö koskee sen pääomavoiton verottamista, joka seuraa tiettyjen varojen verotusarvon täsmäyttämisestä niiden kirjanpitoarvoa vastaavaksi. Tältä osin oli olemassa lainsäädäntöä, jota sovellettiin tiettyihin luottolaitoksiin pankkialan uudelleenjärjestelystä johtuvien varojensiirtojen seurauksena, ja muihin yhtiöihin sovellettavaa lainsäädäntöä.
            
         
         Tiettyihin luottolaitoksiin sovellettu verotuksen neutraalisuuden järjestelmä
      
      
               7
            
            
               Julkisoikeudellisten luottolaitosten varallisuuspohjan rakenteellisesta uudistamisesta ja lujittamisesta 30.7.1990 annetun lain nro 218 (legge n. 218 su disposizione in materia di ristrutturazione e integrazione patrimoniale degli istituti di credito di diritto pubblico) (GURI nro 182, 6.8.1990; jäljempänä laki nro 218/1990) tavoitteena oli järkeistää Italian pankkitoimintaa ja erityisesti mahdollistaa se, että pankkialan julkiset laitokset voivat ottaa oikeudelliseksi muodoksi osakeyhtiömuodon.
            
         
               8
            
            
               Se, että pankkialan julkiset laitokset (jäljempänä siirtävät laitokset) siirtävät varoja apporttina luottolaitoksille (jäljempänä vastaanottavat yhtiöt), voidaan rinnastaa verotuksessa omaisuuserän myyntiin, ja siitä seuraa tällöin siirrettyjen varojen käyvän arvon ja niiden verotusarvon erotuksesta johtuva pääomavoitto. Tästä pääomavoitosta olisi pitänyt maksaa yhteisöveroa.
            
         
               9
            
            
               Varojensiirtotoimien helpottamiseksi lain nro 218/1990 7 §:n 2 momentissa säädettiin verotuksen osittaisen neutraalisuuden järjestelmästä, jonka nojalla tämän lain 1 §:n puitteissa vastaanottaville yhtiöille näiden yhtiöiden osakkeita vastaan tehtyjen varojensiirtojen seurauksena saadun pääomavoiton arvosta 85:tä prosenttia ei otettu huomioon verotuksessa (eikä näin ollen verotettu) ennen kuin pääomavoitto realisoitui tosiasiallisesti. Siirtävältä laitokselta kannettiin välittömästi vero, jonka verokanta oli normaali yhteisöveron verokanta, jäljelle jääneestä 15 prosentin osuudesta pääomavoitosta. Vastaavasti tätä 15 prosentin osuutta verotettiin varojensiirron vastikkeeksi saatujen osakkeiden verotusarvon korotuksena (siirtävien laitosten kirjanpidossa) tai siirrettyjen varojen verotusarvon korotuksena (vastaanottavien yhtiöiden kirjanpidossa).
            
         
               10
            
            
               Tämä verotuksen osittaisen neutraalisuuden järjestelmä johti verotusarvojen kaksinkertaiseen täsmäämättömyyteen sekä siirrettyjen varojen osalta (vastaanottavien yhtiöiden kirjanpito) että vastikkeeksi saatujen osakkeiden osalta (siirtävien laitosten kirjanpito).
            
         
               11
            
            
               30.7.1990 annetun lain nro 218 7 §:n 6 momentissa säädetyn määräajan jatkumisesta 26.11.1993 annetussa laissa nro 489 (legge n. 489 su proroga del termine di cui all’articolo 7, comma 6, della legge 30 luglio 1990, n. 218) (GURI nro 284, 3.12.1993; jäljempänä laki nro 489/1993) velvoitettiin pankkialan julkiset laitokset, joiden koko varallisuus oli valtion hallussa, muuttumaan osakeyhtiöiksi laissa nro 218/1990 säädettyjen yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti.
            
         
         Muiden yhtiöiden verotuksen neutraalisuuden järjestelmät
      
      
               12
            
            
               Eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, diffuusioihin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annettu neuvoston direktiivi 90/434/ETY (EYVL L 225, s. 1) saatettiin osaksi Italian oikeutta 30.12.1992 annetulla asetuksella (decreto legislativo) nro 544 (GURI nro 9, 13.1.1993; jäljempänä asetus nro 544/1992). Tämän direktiivin tavoitteena oli yhteisen verojärjestelmän käyttöön ottamisella poistaa kansallisista lainsäädännöistä johtuvat kilpailun vääristymät ja helpottaa eri jäsenvaltioiden yhtiöiden uudelleenjärjestelytoimia välttämällä verotusta näitä toimia toteutettaessa ja samalla varmistaa kyseessä olevien jäsenvaltioiden taloudelliset edut.
            
         
               13
            
            
               Direktiivissä 90/434 ja asetuksessa nro 544/1992 säädetty verotuksen neutraalisuuden järjestelmä on verrattavissa laissa nro 218/1990 säädettyyn järjestelmään. Erona oli se, että verotuksen neutraalisuuden järjestelmä oli täysimääräinen, ja se, ettei verotuksellinen täsmäämättömyys ollut kaksinkertainen vaan se esiintyi yksinomaan varojensiirtojen yhteydessä eli ainoastaan vastaanottavien yhtiöiden kirjanpidossa. Tätä järjestelmää sovellettiin eri jäsenvaltioiden yhtiöiden välisiin varojensiirtotoimiin.
            
         
               14
            
            
               Yritysten lopettamisiin, siirtoihin, sulautumisiin, diffuusioihin ja osuuksienvaihtoihin sovellettavan tuloveron uudelleenjärjestämisestä 8.10.1997 annetulla asetuksella nro 358 (decreto legislativo n. 358 su riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni) (GURI nro 249, 24.10.1997; jäljempänä asetus nro 358/1997) laajennettiin asetuksessa nro 544/1992 säädetty verotuksen neutraalisuuden järjestelmä koskemaan italialaisten yhtiöiden välisiä varojensiirtotoimia.
            
         
               15
            
            
               Asetuksen nro 358/1997 4 §:ssä säädettiin, että toimialan varojen siirtäminen Italian alueella sijaitsevien yhtiöiden välillä oli verotuksellisesti neutraalia edellyttäen, että siirtävän laitoksen saamille osakkeille annetaan siirrettyjen varojen verotusarvo ja vastaanotetuille varoille annetaan verotusarvo, joka niillä oli, kun ne olivat siirtävän yhtiön omistuksessa. Tämä järjestelmä aiheutti näin ollen, samoin kuin lain nro 218/1990 järjestelmä, kaksinkertaisen verotuksellisen täsmäämättömyyden.
            
         
               16
            
            
               Asetuksen nro 358/1997 3 §:ssä säädettiin vaihtoehtoisesta ratkaisusta. Varojensiirron yhteydessä oli mahdollista maksaa korvaava vero, jonka määrä oli 19 prosenttia pääomavoitosta. Tässä tapauksessa verotuksellista täsmäämättömyyttä ei ollut.
            
         
         Verotäsmäytysjärjestelmät
      
      
               17
            
            
               Julkisen talouden tervehdyttämiseksi ja heikossa asemassa olevien alueiden työllisyyden hyväksi toteutettavista kiireellisistä toimenpiteistä 23.2.1995 annetussa asetuksessa nro 41 (decreto legislativo n. 41 su misure urgenti per il risanamento della finanza pubblica e per l’occupazione nelle aree depresse) (GURI nro 45, 23.2.1995) myönnettiin ensimmäistä kertaa lain nro 218/1990 7 §:n 2 momentin nojalla toteutetuilla varojensiirroilla varoja vastaanottaneille yhtiöille mahdollisuus täsmäyttää siirrettyjen varojen ja siirtävien laitosten saamien osakkeiden verotusarvot vastaamaan näiden varojen ja osakkeiden korkeampia kirjanpitoarvoja.
            
         
               18
            
            
               Tämä täsmäytys aiheutti sen, että veron maksamisen lykkääntyminen päättyi, ja edellytyksenä oli näin ollen se, että vastaanottavat yhtiöt maksoivat veron, jonka määrä oli 14 prosenttia pääomavoitosta, siirrettyjen varojen verotusarvon täsmäyttämisen osalta, tai 18 prosenttia, jos täsmäyttäminen koski myös siirtävien laitosten saamien osakkeiden verotusarvoa. Tämä täsmäytysmahdollisuus saattoi koskea ainoastaan lain nro 218/1990 nojalla toteutettuja varojensiirtoja, eikä sitä voitu ulottaa muihin omaisuuseriin.
            
         
               19
            
            
               Verotoimenpiteistä 21.11.2000 annetulla lailla nro 342 (legge n. 342 su misure in materia fiscale) (GURI nro 276, Supplemento ordinario 25.11.2000; jäljempänä laki nro 342/2000) otettiin käyttöön omaisuuserien kirjanpitoarvojen uudelleenarvioimista koskeva järjestelmä ja verotusarvojen täsmäytystä kirjanpitoarvoihin koskeva järjestelmä laissa nro 218/1990 tarkoitettujen yhtiöiden ja muiden yhtiöiden osalta.
            
         
               20
            
            
               Tarkemmin ilmaistuna lain nro 342/2000 10 §:ssä säädettiin yritysten tiettyjen omaisuuserien arvioimisesta uudelleen. Tämän pykälän perusteella yritykset saattoivat ”määrittää uudelleen aineellisen ja aineettoman omaisuutensa arvon, lukuun ottamatta yrityksen toimialan mukaiseen tuotantoon tai vaihdantaan käytettävää omaisuutta, sekä siviilikoodeksin 2359 §:ssä tarkoitetuissa tytäryhtiöissä tai osakkuusyhtiöissä omistamiensa osakkuuksien arvon, kun nämä osakkuudet ovat käyttöomaisuushyödykkeitä, sellaisina kuin ne on kirjattu viimeistään 31.12.1999 päättyneen tilikauden taseeseen”. Tässä uudelleenarvostusta koskevassa järjestelmässä määrättiin, että taseeseen uudelleenarvostuksen jälkeen kirjatuista suuremmista arvoista on maksettava 19 prosentin suuruinen korvaava vero sellaisten omaisuuserien osalta, joista voidaan tehdä poistoja, ja 15 prosentin suuruinen korvaava vero sellaisten omaisuuserien osalta, joista ei voida tehdä poistoja (lain 12 §).
            
         
               21
            
            
               Kyseisen lain 14 §:ssä säädettiin järjestelmästä, joka koski kyseisessä 10 §:ssä mainittujen omaisuuserien verotusarvojen täsmäyttämistä taseeseen kirjattuihin suurempiin kirjanpitoarvoihin. Lain 14 §:ssä säädettiin, että ”12 §:n säännöksiä voi[tiin] soveltaa – – 10 §:ssä mainittujen omaisuuserien tässä samassa 10 §:ssä tarkoitettuun taseeseen kirjattujen suurempien arvojen ottamiseksi huomioon luonnollisten henkilöiden tuloveroa, oikeushenkilöiden tuloveroa ja tuotantotoiminnasta alueellisesti kannettavaa veroa kannettaessa”.
            
         
               22
            
            
               Lain nro 342/2000 17 ja 18 §:ssä säädeltiin verotusarvojen täsmäytystä kirjanpitoarvoihin, jotka oli kirjattu niiden yhtiöiden taseeseen, joita lain nro 218/1990 tai asetuksen nro 358/1997 4 §:n nojalla toteutetut uudelleenjärjestelyt koskivat.
            
         
               23
            
            
               Kyseisessä 17 §:ssä säädettiin, että yhtiöt, jotka vastaanottavat lain nro 218/1990 yhteydessä toteutettuja varojensiirtoja, saattoivat soveltaa korvaavaa veroa, jonka määrä oli 19 prosenttia siirtojen seurauksena saadun omaisuuden arvon ja sen verotusarvon erotuksesta. Huomioon otettava omaisuuden arvo oli ennen lain nro 342/2000 voimaantuloa eli 31.12.1999 päättyneen tilikauden taseeseen kirjattu arvo. Korvaavan veron alaista erotusta pidettiin siirtävien laitosten saamien osakkeiden verotuksessa huomioon otettavana kustannuksena.
            
         
               24
            
            
               Maksamalla tämän veron yhtiöt, joilla oli pankkivaroja, ja yhtiöt, joilla oli kyseisten yhtiöiden osakkeita, saattoivat täsmäyttää kyseessä olevien varojen ja osakkeiden verotusarvot. Säännöksen mukaan varoja vastaanottavat yhtiöt saattoivat soveltaa 15 prosentin suuruista korvaavaa veroa, jos ne päättivät täsmäyttää ainoastaan näiden varojen verotusarvon eivätkä osakkeiden verotusarvoa (yksinkertainen täsmäytys). Viimeksi mainitussa tapauksessa korvaavan veron alaista erotusta ei otettu huomioon verotuksessa siirtävien laitosten osalta, ja täsmäytysjärjestelmästä hyötyivät pelkästään varoja vastaanottavat yhtiöt.
            
         
               25
            
            
               Lain nro 342/2000 19 §:ssä säädettiin, että tämän lain 17 §:n säännöksiä sovellettiin asetuksen nro 358/1997 4 §:n 1 momentissa tarkoitettuihin varoja vastaanottaviin yhtiöihin.
            
         
               26
            
            
               Saman lain 18 §:ssä säädettiin, että siirtävät laitokset, jotka ovat toteuttaneet lain nro 218/1990 mukaisia toimia, saattoivat soveltaa 19 prosentin suuruista korvaavaa veroa saatujen osakkeiden arvon ja niiden verotuksessa huomioon otettavan arvon erotukseen. Huomioon otettava osakkeiden arvo oli 31.12.1999 päättyneen tilikauden taseeseen kirjattu arvo. Tätä erotusta pidettiin saatujen osakkeiden verotuksessa huomioon otettavana kustannuksena. Kyseistä erotusta ei pidetty verotuksessa huomioon otettavana kustannuksena varoja vastaanottaneiden yhtiöiden osalta.
            
         
               27
            
            
               Valtion vuotuisen ja monivuotisen talousarvion laatimista koskevista säännöksistä 28.12.2001 annetun lain nro 448 (vuoden 2002 talousarviolaki) (legge n. 448 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2002)) (GURI nro 301, Supplemento ordinario 29.12.2001; jäljempänä laki nro 448/2001) 3 §:n 1 momentissa jatkettiin lain nro 342/2000 10 ja 14 §:n uudelleenarvostus- ja täsmäytysjärjestelmien sovellettavuutta koskemaan ennen 31.12.2000 päättyneen tilikauden taseessa mainittua omaisuutta siten, että korvaavana verona maksetaan 19 prosenttia sellaisten omaisuuserien osalta, joista voidaan tehdä poistoja, ja 15 prosenttia sellaisten omaisuuserien osalta, joista ei voida tehdä poistoja.
            
         
               28
            
            
               Lain nro 448/2001 3 §:n 11 momentissa jatkettiin lain nro 342/2000 17–19 §:ssä säädetyn uudelleenarvostusjärjestelmän sovellettavuutta koskemaan 31.12.2001 kuluneen tilikauden taseessa mainittua omaisuutta. Korvaavan veron verokannaksi vahvistettiin 12 prosenttia kaksinkertaisen täsmäytyksen tapauksessa ja 9 prosenttia yksinkertaisen täsmäytyksen tapauksessa.
            
         
               29
            
            
               Vuonna 2003 Italian yhteisöverojärjestelmää uudistettiin 7.4.2003 annetun lain nro 80 4 §:n nojalla toteutettavasta yhteisöiltä kannettavan tuloveron uudistuksesta 12.12.2003 annetulla asetuksella nro 344 (decreto legislativo n. 344 su riforma dell’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80) (GURI nro 291, Supplemento ordinario 16.12.2003; jäljempänä asetus nro 344/2003).
            
         
               30
            
            
               Valtion vuotuisen ja monivuotisen talousarvion laatimista koskevista säännöksistä 24.12.2003 annetulla lailla nro 350 (vuoden 2004 talousarviolaki) (legge n. 350 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2004)) (GURI nro 299, Supplemento ordinario 27.12.2003, s. 1; jäljempänä laki nro 350/2003) jatkettiin uudelleen lain nro 342/2000 uudelleenarvostus- ja täsmäytysjärjestelmien sovellettavuutta.
            
         
               31
            
            
               Lain nro 350/2003 2 §:n 25 momentilla muutettiin lain nro 342/2000 10 §:ää siten, että yhtiöt saattoivat käyttää vapaaehtoista uudelleenarvostusmenetelmää viimeistään 31.12.2002 päättyneen tilikauden taseeseen kirjattujen omaisuuserien osalta. Tässä säännöksessä annettiin samoille yhtiöille myös lupa vedota lain nro 342/2000 14 §:ssä säädettyyn täsmäytysjärjestelmään viimeistään 31.12.2002 päättyneen tilikauden taseeseen kirjattujen omaisuuserien osalta. Korvaavan veron suuruus oli edelleen 19 prosenttia sellaisten omaisuuserien täsmäytyksen osalta, joista voidaan tehdä poistoja, ja 15 prosenttia sellaisten omaisuuserien täsmäytyksen osalta, joista ei voida tehdä poistoja.
            
         
               32
            
            
               Lain nro 350/2003 2 §:n 26 momentissa täsmennettiin, että tiettyjä säännöksiä, erityisesti lain nro 342/2000 17 ja 18 §:ää, voitiin soveltaa 31.12.2003 käynnissä olevan tilikauden taseeseen kirjattuun omaisuuteen. Korvaavan veron verokannaksi vahvistettiin 12 prosenttia kaksinkertaisen täsmäytyksen tapauksessa ja 9 prosenttia yksinkertaisen täsmäytyksen tapauksessa.
            
         
               33
            
            
               Tällä lailla ei sen sijaan jatkettu lain nro 342/2000 19 §:n soveltamista eli asetuksen nro 358/1997 4 §:n mukaisesti siirrettyjen yhtiöiden varojen verotusarvon täsmäytystä.
            
         
         Hallinnollinen menettely ja riidanalainen päätös
      
      
               34
            
            
               Koska lakia nro 350/2003 ei ollut ilmoitettu Euroopan komissiolle EY 88 artiklan 3 kohdassa tarkoitettua valtiontukivalvontaa varten, komissio päätti aloittaa kyseisen järjestelmän alustavan tutkinnan.
            
         
               35
            
            
               Komissio otti huomioon Italian viranomaisten antaman vastauksen ja ilmoitti Italian tasavallalle 30.5.2007 päivätyllä kirjeellä päätöksestään aloittaa EY 88 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu menettely ja pyysi asianomaisia esittämään huomautuksensa.
            
         
               36
            
            
               Tutkittuaan esitettyjä huomautuksia komissio teki riidanalaisen päätöksen.
            
         
               37
            
            
               Kuvailtuaan sääntöjä, joilla pääomavoiton verotusta säännellään Italian verojärjestelmässä, komissio totesi aluksi valikoivan edun olemassaolon tutkinnasta riidanalaisen päätöksen 86 perustelukappaleessa, että verotuksellisen täsmäämättömyyden järjestelmä, joka otettiin pankkien osalta käyttöön lain nro 218/1990 7 §:n 2 momentilla ja muiden yritysten osalta asetuksen nro 358/1997 4 §:llä, ei ollut valtiontukea, ”koska vaihdettujen omaisuuserien verotusarvot säilyivät ennallaan ja siksi verotukselliset pääomavoitot eivät materialisoituneet eikä ole syntynyt etua. – – Näin ollen komissio toteaa, että neutraaliin verotukseen liittyvä veronlykkäys oli verojärjestelmän sisäisen logiikan mukaista eikä se ole valtiontukea”.
            
         
               38
            
            
               Komissio totesi tämän jälkeen, että laeissa nro 342/2000 ja nro 448/2001 säädetyt täsmäytysjärjestelmät olivat yleisiä verotoimenpiteitä, jotka ovat oikeutettuja verojärjestelmän logiikan perusteella eivätkä näin ollen olleet valtiontukea. Korvaava vero ei nimittäin tuonut kyseisille yhtiöille kilpailuetua, koska sitä sovellettiin samoin ehdoin kaikkiin yrityksiin, olivatpa ne pankkeja tai eivät.
            
         
               39
            
            
               Komissio katsoi, että sen sijaan lain nro 350/2003 2 §:n 26 momentista seuraava verotäsmäytysjärjestelmä ei ollut yleisesti sovellettava toimenpide, koska sitä sovellettiin pelkästään lain nro 218/1990 nojalla toteutettujen uudelleenjärjestelyjen seurauksena realisoituneisiin tiettyjen luottolaitosten pääomavoittoihin. Muut luottolaitokset ja muut yhtiöt, joita koskevat asetuksen nro 358/1997 nojalla toteutetut toimet, eivät voineet hyötyä samasta verotäsmäytysjärjestelmästä.
            
         
               40
            
            
               Komission mukaan lain nro 350/2003 2 §:n 25 momentissa tarkoitettu järjestelmä ”ei ole verotuksellisesti neutraaleja uudelleenjärjestelyjä seuraava täsmäyttämättömien arvojen verotäsmäytys vaan verotuksellinen uudelleenarvostusjärjestely, jossa voitiin realisoida pääomavoitot, jotka ovat seurausta siitä, että tuensaajayhtiön hallussa olleiden omaisuuserien verotusarvo saatettiin niiden käypää arvoa vastaavaksi”. Komission mukaan lain nro 350/2003 2 §:n 25 momentissa tarkoitettu järjestelmä ei vastaa saman lain 2 §:n 26 momentissa tarkoitettua järjestelmää, kun otetaan huomioon näissä kahdessa järjestelmässä säädettyjen korvaavien verojen verokantojen ero.
            
         
               41
            
            
               Komissio arvioi lisäksi, että koska laissa nro 218/1990 säädetty verotuksen neutraalisuuden järjestelmä vastaa asetuksessa nro 358/1997 säädettyä järjestelmää, Italian lainsäätäjän olisi pitänyt soveltaa samaa verotäsmäytysjärjestelmää vuonna 2003.
            
         
               42
            
            
               Komission mukaan lain nro 350/2003 2 §:n 26 momentissa säädettyä veroetua ei voida pitää vähämerkityksellisenä etuna.
            
         
               43
            
            
               Verojärjestelmän luonteeseen liittyvän perustelun osalta komissio katsoi, että pankkialaan sovellettava järjestelmä ”ei merkitse yleisen verotusjärjestelmän mukauttamista pankkitoiminnan erityispiirteisiin, vaan valikoivaa etua, joka parantaa kyseisten yritysten – – kilpailukykyä”.
            
         
               44
            
            
               Komissio totesi tämän perusteella, että tietyille luottolaitoksille myönnetty etu oli erityinen etu, joka ei ollut oikeutettu verojärjestelmän luonteen perusteella.
            
         
               45
            
            
               Näiden seikkojen valossa komissio päätti, että lain nro 350/2003 2 §:n 26 momentissa tarkoitettu poikkeuksellinen verojärjestelmä (jäljempänä riidanalainen verojärjestelmä), jonka Italian tasavalta on pannut täytäntöön, oli yhteismarkkinoille soveltumatonta valtiontukea.
            
         
         Menettely unionin yleisessä tuomioistuimessa ja valituksenalainen tuomio
      
      
               46
            
            
               Valittajat nostivat kanteen riidanalaisen päätöksen kumoamiseksi unionin yleiseen tuomioistuimeen 14.8.2008 jättämällään kannekirjelmällä.
            
         
               47
            
            
               Valittajat vetosivat kahteen kumoamisperusteeseen, joista ensimmäisen mukaan EY 87 artiklan 1 kohtaa oli sovellettu virheellisesti, koska komissio oli todennut virheellisesti valtiontuen sellaisen järjestelmän osalta, jolla ei anneta tässä määräyksessä tarkoitettua etua, ja toisen mukaan perusteluvelvollisuutta oli laiminlyöty tosiseikkoja koskevan virheen vuoksi.
            
         
               48
            
            
               Unionin yleinen tuomioistuin vastasi ensin toiseen kanneperusteeseen todeten, että riidanalaisen päätöksen perustelut olivat asianmukaiset. Ensimmäisen kanneperusteen osalta se arvioi, ettei komissio tehnyt virhettä, kun se piti normaalia verotusta viitekehyksenä määrittäessään taloudellisen edun olemassaoloa. Unionin yleinen tuomioistuin totesi tämän jälkeen, että komissio oli oikeutetusti päättänyt verrata riidanalaista verojärjestelmää normaaliin verojärjestelmään. Lopuksi se hylkäsi valittajien väitteen, jonka mukaan tietyille yhtiöille myönnetty etu oli oikeutettu verojärjestelmän luonteen ja rakenteen perusteella.
            
         
         Asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa ja asianosaisten vaatimukset
      
      
               49
            
            
               Valituksessaan valittajat vaativat, että unionin tuomioistuin
               
                        —
                     
                     
                        kumoaa valituksenalaisen tuomion kokonaan ja tämän seurauksena
                        
                                 —
                              
                              
                                 hyväksyy ensimmäisessä oikeusasteessa esitetyssä kannekirjelmässä muotoillut vaatimukset riidanalaisen päätöksen kumoamiseksi kokonaisuudessaan
                              
                           tai
                        
                                 —
                              
                              
                                 toissijaisesti palauttaa asian unionin yleiseen tuomioistuimeen, jotta se tutkii asian uudelleen unionin tuomioistuimen tuomion valossa
                              
                           
                  
                        —
                     
                     
                        velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
                     
                  
         
               50
            
            
               Komissio vaatii, että unionin tuomioistuin
               
                        —
                     
                     
                        hylkää valituksen kokonaisuudessaan sillä perusteella, että se on osittain jätettävä tutkimatta tai se on vaikutukseton ja se on kokonaan perusteeton
                     
                  
                        —
                     
                     
                        velvoittaa valittajat korvaamaan oikeudenkäyntikulut molemmissa oikeusasteissa.
                     
                  
         
         Valitus
      
      
         Komission alustavat huomiot
      
      
               51
            
            
               Tekemättä vastavalitusta komissio huomautti vastauskirjelmässään väittäneensä unionin yleisessä tuomioistuimessa, ettei BNL:n kannetta voida tutkia, sillä BNL ei ollut saanut tukia. Unionin yleinen tuomioistuin totesi, ettei BNL:n asiavaltuutta ole tarpeen tutkia, koska BNP Paribasin kanne voidaan ottaa tutkittavaksi. Istunnossa komissio ei pyytänyt unionin tuomioistuinta palaamaan tähän kysymykseen.
            
         
         Kolmas valitusperuste
      
      Asianosaisten lausumat
      
               52
            
            
               Kolmannella valitusperusteellaan, joka on tutkittava ensimmäiseksi, valittajat arvostelevat unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se laati uudet perustelut, jotka eivät perustu lainkaan riidanalaiseen päätökseen, riidanalaisen verojärjestelmän valikoivuuden arvioimisessa käytettävän viitekehyksen määrittämisen osalta.
            
         
               53
            
            
               Ensimmäiseksi valittajat arvostelevat unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se analysoi yleisen täsmäytysjärjestelmän ominaispiirteitä, vertasi sitä riidanalaiseen verojärjestelmään ja päätti, että näiden kahden järjestelmän tavoitteet olivat erilaiset. Sen lisäksi, ettei komissio toteuttanut tätä tutkintaa riidanalaisessa päätöksessä, unionin yleinen tuomioistuin teki valittajien mukaan virheen, kun se ei myöntänyt, että yleinen täsmäytysjärjestelmä mahdollisti myös lain nro 218/1990 puitteissa toteutettujen varojensiirtojen seurauksena saatujen pääomavoittojen täsmäyttämisen.
            
         
               54
            
            
               Valittajien mukaan unionin yleinen tuomioistuin otti tosiseikat huomioon vääristyneellä tavalla, kun se ei ottanut huomioon valittajien väitteitä, jotka koskevat Italian valtiovarainministeriön soveltamisohjetta, ja jätti virheellisesti tutkimatta todisteen, jonka ne toimittivat vastauskirjelmävaiheessa.
            
         
               55
            
            
               Komissio toteaa lähinnä, että tämä valitusperuste on vaikutukseton ja perusteeton. Valittajien arvostelemat perustelut ovat ylimääräisiä perusteluja, sillä valituksenalaisen tuomion 173 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin ilmoitti selvästi, ettei yleinen täsmäytysjärjestelmä muodostanut viitekehystä. Valituksenalaisen tuomion 185 kohdassa käsitellään riidanalaista verojärjestelmää ja todetaan, ettei muiden poikkeusjärjestelmien olemassaolo aseta kyseenalaiseksi tämän järjestelmän poikkeusluonnetta.
            
         
               56
            
            
               Komissio väittää toissijaisesti, etteivät yleinen täsmäytysjärjestelmä ja riidanalainen verojärjestelmä olleet samanlaisia. Myöskään se, että lain nro 218/1990 järjestelmän puitteissa varoja vastaanottavilla pankkilaitoksilla oli mahdollisuus täsmäyttää tiettyjä varoja yleisen täsmäytysjärjestelmän puitteissa ja ne olivat käyttäneet tätä mahdollisuutta, ei komission mukaan muuta lainkaan sitä, että riidanalainen verojärjestelmä oli varattu niille ja oli suotuisampi. Riidanalaisessa päätöksessä tuen takaisinperintä rajoitettiin pankkilaitoksille varatun korvaavan veron ja yleisen täsmäytysjärjestelmän puitteissa toteutettujen toimien osalta maksettavan korvaavan veron väliseen erotukseen.
            
         Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
      
               57
            
            
               Riidanalaisesta päätöksestä ja asiakirja-aineistoon toimitetuista asiakirjoista ilmenee, että valittajat väittivät unionin yleisessä tuomioistuimessa, toisin kuin komissio ilmoitti riidanalaisen päätöksen 97 perustelukappaleessa, ettei yritysten voittojen normaali verojärjestelmä voinut olla pätevä vertailuperuste ja siis viitekehys kyseisen verojärjestelmän valikoivuuden arvioinnin osalta.
            
         
               58
            
            
               Valittajat väittivät tämän jälkeen, että jos oletetaan tämän järjestelmän voineen toimia viitekehyksenä, riidanalainen verojärjestelmä ei antanut niille mitään taloudellista etua.
            
         
               59
            
            
               Valittajat väittivät vielä, ettei myöskään yleinen täsmäytysjärjestelmä voinut toimia viitekehyksenä, sillä sen ominaispiirteet poikkesivat täysin riidanalaisen verojärjestelmän ominaispiirteistä. Vaikka oletettaisiin, että näin olisi ollut, riidanalainen verojärjestelmä ei antanut taloudellista etua yleiseen täsmäytysjärjestelmään nähden.
            
         
               60
            
            
               Näistä seikoista ilmenee, että valittajien mukaan voittojen normaali verojärjestelmä tai yleinen täsmäytysjärjestelmä eivät kumpikaan voineet toimia viitekehyksenä ja että jos oletetaan, että näin olisi ollut, riidanalainen verojärjestelmä ei antanut mitään taloudellista etua näistä kumpaankaan järjestelmään nähden.
            
         
               61
            
            
               Vastatakseen näihin väitteisiin unionin yleinen tuomioistuin palautti valituksenalaisen tuomion 161 kohdassa ensin mieliin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön toimenpiteen valikoivuuden arvioimiseksi käytettävän viitekehyksen määrittämisen osalta seuraavasti:
               
                        ”161
                     
                     
                        Unionin tuomioistuin on todennut, että toimenpiteen valikoivuuden arvioimiseksi käytettävän viitekehyksen määrittämisellä on erityistä merkitystä tilanteissa, joissa on kyse verotustoimenpiteistä, koska itse edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun normaaliin verotukseen (asia [C-88/03,] Portugali v. komissio, tuomio [6.9.2006, Kok., s. I-7115,] 56 kohta) eli verotukseen, jota normaalisti sovelletaan yrityksiin, jotka ovat riidanalaisella järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta tämän järjestelmän edunsaajina oleviin yrityksiin rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (asia [C-143/99,] Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, tuomio [8.11.2001, Kok., s. I-8365,] 41 kohta).”
                     
                  
         
               62
            
            
               Unionin yleinen tuomioistuin totesi tämän jälkeen valituksenalaisen tuomion 165–167 kohdassa seuraavaa:
               
                        ”165
                     
                     
                        Aluksi on tutkittava kantajien väitteitä, jotka koskevat sitä, että komissio valitsi normaalin yhteisöveron viitekehykseksi, ja komission näin määritetyssä kehyksessä esittämää toteamusta valikoivan taloudellisen edun olemassaolosta.
                     
                  
                        166
                     
                     
                        Käsiteltävässä asiassa komissio totesi, että vaikka laissa nro 218/1990 säädetty verotuksen neutraalisuuden järjestelmä vastasi sellaisten pääomavoittojen osalta, jotka ovat realisoituneet mutta joita ei ole otettu huomioon verotuksessa, asetuksessa nro 358/1997 säädettyä verotuksen neutraalisuuden järjestelmää (riidanalaisen päätöksen 99 perustelukappaleen toinen virke), jossa toteamuksessa edellytettiin, että lainsäätäjän mahdollisesti käyttöönottamaa täsmäytysjärjestelmää on sovellettava erotuksetta ja samoin edellytyksin näistä kahdesta järjestelmästä kumman tahansa puitteissa realisoituihin pääomavoittoihin (riidanalaisen päätöksen 88 perustelukappale), Italian tasavalta oli varannut lain nro 350/2003 2 §:n 26 momentissa säädetyn täsmäytysjärjestelmän pelkästään lain nro 218/1990 nojalla uudelleenjärjestellyille yrityksille (riidanalaisen päätöksen 90 perustelukappale).
                     
                  
                        167
                     
                     
                        Näillä perusteilla komissio katsoi, että Italian tasavalta oli myöntänyt näille yrityksille valikoivan edun, joka vastaa lain nro 350/2003 2 §:n 26 momentin nojalla tosiasiallisesti maksetun veron ja sen normaalin veron erotusta, joka olisi maksettu, jos tämä täsmäytys olisi tehty ilman tätä etua antavaa järjestelmää (riidanalaisen päätöksen 91 perustelukappale).”
                     
                  
         
               63
            
            
               Unionin yleinen tuomioistuin vastasi tämän jälkeen valituksenalaisen tuomion 169–172 ja 186 kohdassa valittajien väitteisiin, jotka liittyvät siihen, että komissio valitsi viitekehykseksi voittojen normaalin verojärjestelmän, ja hylkäsi ne seuraavasti:
               
                        ”169
                     
                     
                        On kuitenkin todettava, että kun komissio tutkii järjestelmää valtiontukimääräysten valossa, sen tehtävänä ei ole ennakoida subjektiivisia valintoja, joita tämän järjestelmän edunsaajat olisivat voineet tehdä, jos tätä järjestelmää ei olisi ollut olemassa, vaan tutkia tätä järjestelmää määrittääkseen, annetaanko sillä objektiivisesti tarkasteltua taloudellista etua siihen verotukseen verrattuna, josta se muodostaa poikkeuksen ja jota normaalisti sovellettaisiin, jos sitä ei olisi ollut olemassa (ks. vastaavasti asia C-148/04, Unicredito Italiano, tuomio 15.12.2005, Kok., s. I-11137, 118 kohta). Näkemys, jonka mukaan on niin, että jos riidanalaista täsmäytysjärjestelmää ei olisi ollut, kyseessä olevat yritykset eivät olisi väitteen mukaan luovuttaneet omaisuuseriään, on tällaisen objektiivisen arvioinnin yhteydessä merkityksetön.
                     
                  
                        170
                     
                     
                        Kantajat väittävät myös – –, että normaalin veron muodostama viitekehys ei ole asianmukainen, koska vaikka tämän normaalin veron kantamisella luovutuksen yhteydessä poistetaankin omaisuuserien arvojen poikkeaminen toisistaan lain nro 218/1990 nojalla varoja vastaanottavan laitoksen osalta, sillä ei sen sijaan ole mitään vaikutusta siirtävän laitoksen saamien osakkeiden arvojen poikkeamiseen toisistaan.
                     
                  
                        171
                     
                     
                        Tästä kantajien viittauksesta lain nro 218/1990 nojalla varoja siirtävien laitosten tilanteeseen on todettava, että riidanalainen päätös ei koske lainkaan näitä laitoksia, vaan pelkästään tämän lain nojalla varoja vastaanottavia pankkeja. Riidanalaisessa päätöksessä tutkitaan etua ja todetaan sen olemassaolo yksinomaan näiden pankkien suhteen.
                     
                  
                        172
                     
                     
                        Tästä seuraa, että kantajien tämän kanteen yhteydessä tekemät toistuvat viittaukset – – lain nro 218/1990 nojalla varoja siirtävien laitosten tilanteeseen ja erityisesti siihen, että vuoden 2003 verouudistus ei poistanut niiden osalta osinkoina jaettujen lykättyjen pääomavoittojen kaksinkertaisen verotuksen vaaraa, ovat merkityksettömiä.
                     
                  – –
               
                        186
                     
                     
                        Edellä esitetystä seuraa, että toisin kuin kantajat väittävät, komissio ei ole tehnyt virhettä, kun se on pitänyt taloudellisen edun olemassaoloa määritettäessä viitekehyksenä normaalia verotusta.”
                     
                  
         
               64
            
            
               Lopuksi unionin yleinen tuomioistuin vastasi valittajien väitteisiin, jotka liittyvät siihen, ettei yleinen täsmäytysjärjestelmä voinut toimia viitekehyksenä, todeten valituksenalaisen tuomion 173 kohdassa, ettei komissio ollut valinnut lain nro 350/2003 2 §:n 25 momentissa säädettyä järjestelmää viitekehykseksi, seuraavasti:
               
                        ”173
                     
                     
                        Kantajien väitteestä, jonka mukaan lain nro 350/2003 2 §:n 25 momentissa säädetty täsmäytysjärjestelmä ei ole, kuten ei normaali verokaan, pätevä viitekehys – – ja joka on lisäksi ristiriidassa jäljempänä 174 kohdassa esitetyn väitteen kanssa, on riittävää todeta, ettei komissio ole riidanalaisessa päätöksessä pitänyt lain nro 350/2003 2 §:n 25 momenttia viitekehyksenä.”
                     
                  
         
               65
            
            
               Unionin yleinen tuomioistuin vastasi tämän jälkeen valituksenalaisen tuomion 182 ja 183 kohdassa valittajien väitteisiin, jotka liittyvät riidanalaisen verojärjestelmän ja muiden täsmäytysjärjestelmien väliseen vertailuun, seuraavaa:
               
                        ”182
                     
                     
                        Kun otetaan huomioon näiden kahden täsmäytysjärjestelmän tavoitteiden erilaisuus, lain nro 350/2003 2 §:n 26 momentissa säädettyä täsmäytystä ei ollut verrattava lain nro 350/2003 2 §:n 25 momentissa säädettyyn täsmäytykseen.
                     
                  
                        183
                     
                     
                        Ainoa toimenpide, johon lain nro 350/2003 2 §:n 26 momentissa säädettyä täsmäytystä olisi voitu verrata, oli lain nro 342/2000 19 §:stä johtuva täsmäytystoimenpide, jolla lainsäätäjä ulotti lain nro 342/2000 17 §:ssä säädetyn täsmäytyksen koskemaan asetuksen nro 358/1997 4 §:n nojalla uudelleenjärjesteltyjä yrityksiä.”
                     
                  
         
               66
            
            
               Näistä toteamuksista ilmenee, että toisin kuin valitusperusteessa väitetään, unionin yleinen tuomioistuin ei ole laatinut perusteluja, jotka eivät olisi yhteydessä riidanalaiseen päätökseen, sillä se totesi valituksenalaisen tuomion 165, 173 ja 186 kohdassa, että komission valitsema viitekehys oli voittojen normaali verojärjestelmä, ja että unionin yleinen tuomioistuin vertasi riidanalaista verojärjestelmää yleiseen täsmäytysjärjestelmään ainoastaan vastatakseen valittajien väitteisiin. Tältä osin valittajat vahvistavat unionin tuomioistuimelle toimittamansa vastauskirjelmän 15 kohdassa, etteivät nämä väitteet olleet toissijaisia. Tämän vuoksi unionin yleisen tuomioistuimen oli vastattava niihin.
            
         
               67
            
            
               Lisäksi on todettava, että valituksenalaisen tuomion 182 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin päätti, ettei riidanalaista verojärjestelmää ollut verrattava yleiseen täsmäytysjärjestelmään, juuri kuten valittajat olivat väittäneet unionin yleiseen tuomioistuimeen toimittamansa kannekirjelmän 98–100 kohdassa ja kuten ne muistuttavat valituskirjelmän 77 kohdassa. Näin ollen valittajien vaatimukset on täytetty eikä niillä ole intressiä riitauttaa valituksenalaista tuomiota tältä osin.
            
         
               68
            
            
               Väitteistä, joiden mukaan unionin yleinen tuomioistuin otti tosiseikat huomioon vääristyneellä tavalla Italian valtiovarainministeriön soveltamisohjeen osalta ja jätti virheellisesti tutkimatta todisteen, jonka valittajat toimittivat vastauskirjelmävaiheessa, on todettava, että unionin yleinen tuomioistuin esitti riitautetut perustelut vastauksena valittajien väitteisiin, joiden mukaan riidanalainen verojärjestelmä ei antanut niille taloudellista etua yleiseen täsmäytysjärjestelmään nähden. Unionin yleiseen tuomioistuimeen toimitetun kannekirjelmän 101 kohdasta kuitenkin ilmenee, että nämä väitteet on esitetty toissijaisesti siltä varalta, että unionin yleinen tuomioistuin olisi katsonut, että riidanalaista verojärjestelmää on verrattava yleiseen täsmäytysjärjestelmään, mikä ei ollut tilanne, kuten tämän tuomion 66 kohdassa todetaan.
            
         
               69
            
            
               Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että kolmas valitusperuste on osittain jätettävä tutkimatta ja osittain hylättävä perusteettomana.
            
         
         Neljäs valitusperuste
      
      Asianosaisten lausumat
      
               70
            
            
               Valittajat arvostelevat unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se totesi valituksenalaisen tuomion 193 kohdassa, ettei sillä, että lain nro 218/1990 puitteissa toteutettuja varojensiirtoja koskeva järjestelmä tehtiin pakolliseksi lain nro 489/1993 voimaantulosta lähtien, ole merkitystä, sillä tämä järjestelmä oli ollut vapaaehtoinen sen kolmen ensimmäisen soveltamisvuoden ajan.
            
         
               71
            
            
               Valittajien mukaan nämä perustelut ovat virheellisiä, koska lain nro 218/1990 puitteissa toteutettuja varojensiirtoja koskevan järjestelmän pakollisuus innoitti Italian lainsäätäjää ottamaan käyttöön verotäsmäytysjärjestelmän, johon liittyy korvaavan veron maksaminen.
            
         
               72
            
            
               Komissio vaatii, että tämä valitusperuste on jätettävä tutkimatta, sillä siinä unionin tuomioistuinta pyydetään tutkimaan tosiseikkoja. Toissijaisesti valitusperuste on komission mukaan perusteeton. Sen mukaan valittajat tukeutuvat vahvistamattomiin olettamiin.
            
         Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
      
               73
            
            
               Unionin yleisessä tuomioistuimessa valittajat väittivät, että vaikka oletettaisiin, että riidanalainen verojärjestelmä olisi antanut niille taloudellisen edun, tämä etu ei ollut valikoiva. Tämän väitteen tueksi ne täsmensivät, että riidanalaisesta verojärjestelmästä hyötyvät yhtiöt eli lain nro 218/1990 puitteissa toteutettuja varojensiirtoja vastaanottavat yhtiöt olivat erilaisessa oikeudellisessa tilanteessa kuin muut varojensiirtoja vastaanottavat yhtiöt. Tämä erilaisuus oli valittajien mukaan seurausta erityisesti siitä, ettei pankkialan uudelleenjärjestely tapahtunut spontaanisti vaan suosituksen perusteella ja myöhemmin lain nro 489/1993 voimaantulon jälkeen velvollisuuden perusteella.
            
         
               74
            
            
               Hylätäkseen tämän väitteen kahden varojensiirtoja vastaanottavien yhtiöiden ryhmän erilaisuudesta unionin yleinen tuomioistuin totesi valituksenalaisen tuomion 193 kohdassa seuraavaa:
               
                        ”193
                     
                     
                        Laissa nro 218/1990 säädetyn järjestelmän pakollisesta luonteesta ja näin ollen julkisille luottolaitoksille asetetusta velvollisuudesta siirtää pankkiomaisuutensa osakeyhtiöille – – on riittävää todeta, että tämä velvollisuus on asetettu vasta vuonna 1993 – –. Jo ennen tämän velvollisuuden asettamista laissa nro 218/1990 myönnettiin jo verotuksellinen neutraalisuus julkisten luottolaitosten sen puitteissa toteuttamille varojensiirroille.”
                     
                  
         
               75
            
            
               Näin ollen unionin yleinen tuomioistuin ainoastaan totesi, että pankkivarojen siirtotoimet osakeyhtiöille verotuksen neutraalisuuden järjestelmässä olisi voitu toteuttaa vapaaehtoisesti ja valinnaisesti lain nro 218/1990 voimaantulosta lähtien. Näiden toteamusten valossa unionin yleinen tuomioistuin saattoi päättää, ettei valittajien väitteellä, jonka mukaan kahden varojensiirtoja vastaanottavien yhtiöiden ryhmän erilaisuuden oikeutus johtui pankkialan varojensiirtotoimien pakollisuudesta, ollut merkitystä.
            
         
               76
            
            
               Tämän vuoksi neljäs valitusperuste ei ole perusteltu.
            
         
         Viides valitusperuste
      
      Asianosaisten lausumat
      
               77
            
            
               Valittajat arvostelevat unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se totesi valituksenalaisen tuomion 191 kohdassa, että riidanalaisen verojärjestelmän valikoivuuden todisti se, että Italian lainsäätäjä oli lakia nro 342/2000 valmistellessaan ottanut käyttöön yhdenmukaisen verotäsmäytysjärjestelmän uudelleenjärjestelyistä johtuvien lykättyjen pääomavoittojen huomioon ottamiseksi jommassakummassa verotuksen neutraalisuuden järjestelmässä.
            
         
               78
            
            
               Valittajien mukaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että verotoimenpiteen valikoivuutta on arvioitava ottaen huomioon pelkästään ne vaikutukset, jotka se voi aiheuttaa verotuksen näkökulmasta, eikä toimenpiteen oletetun edunsaajan aiemmalla oikeudellisella tilanteella ole merkitystä. Valittajien mukaan unionin yleisen tuomioistuimen ei olisi pitänyt tukeutua ennen vuotta 2003 vallinneeseen tilanteeseen.
            
         
               79
            
            
               Komissio vaatii ensisijaisesti valitusperusteen tutkimatta jättämistä, koska unionin tuomioistuinta on pyydetty arvioimaan kansallista oikeutta, joka on tosiseikkoja koskeva kysymys. Asiakysymyksen osalta komissio väittää, että vaikka SEUT 107 artiklan soveltamiseksi merkitystä ei ole sillä, että toimenpiteen edunsaajan tilanne on parantunut tai heikentynyt ennen tätä toimenpidettä vallinneeseen oikeustilaan nähden, tämä ei merkitse sitä, ettei unionin yleisen tuomioistuimen pitänyt ottaa huomioon sitä, että tiettyjä tilanteita on käsitelty aiemmin samalla tavoin.
            
         Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
      
               80
            
            
               Kuten tämän tuomion 73 kohdassa todetaan, valittajat pyrkivät osoittamaan, että lain nro 218/1990 puitteissa toteutettuja varojensiirtoja vastaanottavat yhtiöt olivat erilaisessa oikeudellisessa tilanteessa kuin muut varojensiirtoja vastaanottavat yhtiöt.
            
         
               81
            
            
               Toisin kuin valitusperusteessa väitetään, unionin yleinen tuomioistuin ei valituksenalaisen tuomion 191 kohdassa todennut, että riidanalainen verojärjestelmä olisi valikoiva, vaan totesi ainoastaan, että näiden kahden yhtiöryhmän verotäsmäytysjärjestelmät lain nro 342/2000 puitteissa ovat yhdenmukaiset. Lisäksi unionin yleinen tuomioistuin tukeutui muihin perusteisiin päättäessään, etteivät kaksi yritysryhmää olleet eri tilanteissa.
            
         
               82
            
            
               Tästä seuraa, ettei viides valitusperuste ole perusteltu.
            
         
         Kaksi ensimmäistä valitusperustetta
      
      Asianosaisten ja muiden osapuolten lausumat
      
               83
            
            
               Ensimmäisessä valitusperusteessa valittajat arvostelevat unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se hyväksyi komission kannan, jonka mukaan siirtävät laitokset eivät kuuluneet riidanalaisen päätöksen soveltamisalaan, tätä kantaa arvioimatta ja sen perusteltavuutta tutkimatta. Ne esittävät väittäneensä unionin yleisessä tuomioistuimessa, että riidanalainen verojärjestelmä oli Italian verojärjestelmän logiikan mukainen ja että lain nro 218/1990 puitteissa toteutettuja varojensiirtoja vastaanottavat yhtiöt olivat erityisessä ja erilaisessa tilanteessa kuin asetuksen nro 358/1997 4 §:n puitteissa varojensiirtoja vastaanottavat yhtiöt.
            
         
               84
            
            
               Valittajat väittävät korostaneensa sitä, ettei kahden ryhmän yhtiöitä kohdella eri tavoin. Niiden mukaan asetuksen nro 358/1997 4 §:ssä säädetty verotuksellisen täsmäämättömyyden järjestelmä ei voinut saada aikaan kaksinkertaista verotusta asetuksen nro 344/2003 antamisen jälkeen, mikä ei ollut tilanne lain nro 218/1990 puitteissa toteutettujen varojensiirtotoimien tuottamia pääomavoittoja koskevan järjestelmän osalta.
            
         
               85
            
            
               Toisessa valitusperusteessa valittajat toteavat väittäneensä unionin yleisessä tuomioistuimessa, että riidanalaisen verojärjestelmän soveltaminen pelkästään yhtiöihin ja laitoksiin, jotka toteuttivat varojensiirtoja lain nro 218/1990 verotuksen neutraalisuuden järjestelmän puitteissa, oli oikeutettua Italian verojärjestelmän luonteen perusteella. Valittajien mukaan lakia nro 350/2003 annettaessa nämä yhtiöt ja laitokset olivat ainoita, joihin kohdistui näihin varojensiirtoihin liittyvien pääomavoittojen kaksinkertaisen verotuksen vaara, ja riidanalaisen verojärjestelmän tavoitteena oli nimenomaan tämän vaaran poistaminen.
            
         
               86
            
            
               Valittajien mukaan unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi nämä väitteet pelkästään toteamalla, että riidanalainen päätös koski yksinomaan lain nro 218/1990 puitteissa toteutettuja varojensiirtoja vastaanottavia yhtiöitä eikä siirtäviä laitoksia. Unionin yleinen tuomioistuin ei siis tutkinut tarpeeksi, oliko riidanalainen verojärjestelmä oikeutettu Italian verojärjestelmän luonteen ja rakenteen perusteella vai seurasiko se suoraan kyseisen verojärjestelmän perustavanlaatuisista periaatteista. Valituksenalaisen tuomion perustelut ovat siis valittajien mukaan puutteelliset. Valtion toimen valikoivuutta on lisäksi arvioitava sen tavoitteen valossa.
            
         
               87
            
            
               Valittajien mukaan verotäsmäytysjärjestelmien, joissa säädettiin korvaavan veron maksamisesta, ainoana tavoitteena ei ollut tämä täsmäytys, vaan niillä pyrittiin myös takaamaan, että pääomavoittoja verotettiin vain kerran. Tämän seurauksena verotäsmäytysjärjestelmät olivat oikeutettuja ainoastaan, jos varojensiirtoja toteuttaneisiin yhtiöihin ja laitoksiin kohdistui kaksinkertaisen verotuksen vaara.
            
         
               88
            
            
               Tämä kaksinkertaisen verotuksen vaara poistui valittajien mukaan asetuksen nro 358/1997 puitteissa varojensiirtoja toteuttaneiden yhtiöiden osalta silloin, kun asetuksella nro 344/2003 voimaan tulleessa verouudistuksessa otettiin käyttöön participation exemption -järjestelmä. Valittajat katsovat, ettei participation exemption -järjestelmän vuoksi asetuksella nro 358/1997 käyttöön otettu verotuksen neutraalisuuden järjestelmä enää aiheuttanut kaksinkertaisen verotuksen vaaraa vaan yksinkertaisen verotuksen pelkästään varoja vastaanottavan yhtiön osalta. Sen sijaan tämä vaara oli edelleen olemassa varojensiirtoja lain nro 218/1990 puitteissa toteuttaneiden yhtiöiden ja laitosten osalta. Tämä oli syy siihen, että verotäsmäytysjärjestelmää jatkettiin näiden yhtiöiden ja laitosten osalta.
            
         
               89
            
            
               Toisin kuin komissio toteaa, lain nro 342/2000 19 §, jossa viitataan saman lain 17 §:ään, kattoi valittajien mukaan sekä asetuksen nro 358/1997 puitteissa varoja vastaanottavien yhtiöiden tilanteen että varoja siirtävien yhtiöiden tilanteen. Tämä ilmenee valittajien mukaan kyseisen 17 §:n sanamuodosta. Se, ettei lain nro 342/2000 18 §:ään viitattu, merkitsee pelkästään sitä, etteivät varoja siirtävät yhtiöt voineet valita itsenäisesti varojensiirron seurauksena saadun osakeomistuksen ylintä arvoa. Kyseinen 18 § koski valittajien mukaan ainoastaan varojensiirtoja toteuttaneita yhtiöitä eikä siirtäviä laitoksia, jotka eivät ole oikeudelliselta muodoltaan yhtiöitä.
            
         
               90
            
            
               Ensimmäisen valitusperusteen osalta komissio väittää aluksi, että varoja lain nro 218/1990 puitteissa siirtävistä laitoksista on tullut pankkisäätiöitä, jotka eivät ole luottolaitoksia eivätkä useimmiten myöskään yrityksiä, eikä niihin sovelleta valtiontukijärjestelmää. Niihin sovelletaan komission mukaan eri verojärjestelmää kuin yhtiöihin. Näillä pankkisäätiöillä ei ole myöskään enää mitään yhteyttä varoja vastaanottaviin yhtiöihin.
            
         
               91
            
            
               Komission mukaan unionin yleinen tuomioistuin totesi oikeutetusti, ettei riidanalainen päätös koskenut kyseisiä laitoksia eikä se, että niitä voidaan verottaa kaksinkertaisen verotuksen vaaran olemassaolon vuoksi, merkitse seikkaa, joka voisi oikeuttaa valikoivan edun myöntämisen varoja vastaanottaville yhtiöille. Komission mukaan unionin yleinen tuomioistuin harjoitti siis valvontaansa täysimääräisesti.
            
         
               92
            
            
               Komission mukaan valittajat eivät ole näyttäneet toteen oikeutusta Italian verojärjestelmän luonteen ja rakenteen perusteella. Joka tapauksessa unionin tuomioistuin voi korvata perustelut tai hylätä aineellisesti väitteen siitä, että toimen valikoivuus on oikeutettu järjestelmän luonteen ja rakenteen perusteella.
            
         
               93
            
            
               Toisen valitusperusteen osalta komissio vaatii ensisijaisesti, että se on jätettävä tutkimatta. Valittajat ovat ainoastaan toistaneet ensimmäisessä oikeusasteessa jo esittämänsä väitteet yksilöimättä, minkä oikeudellisen virheen unionin yleinen tuomioistuin on niiden mukaan tehnyt. Kansallista oikeutta koskevat kysymykset ovat kuitenkin tosiseikkoja koskevia kysymyksiä, joiden arviointi on ainoastaan unionin yleisen tuomioistuimen asiana. Muutoksenhaun yhteydessä väitettä kansallisen oikeuden virheellisestä arvioinnista ei näin ollen voida tutkia, ellei selvitysaineistoa ole otettu huomioon vääristyneellä tavalla.
            
         
               94
            
            
               Toissijaisesti komissio vaatii, että toinen valitusperuste on hylättävä. Aluksi sen osalta, olisiko riidanalaisen verojärjestelmän valikoivuus voinut olla oikeutettu järjestelmän rakenteen perusteella, komissio kiistää valittajien väitteen, jonka mukaan valtion toimen valikoivuutta on arvioitava sen tavoitteen valossa. Tämä väite on komission mukaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön vastainen. Unionin yleinen tuomioistuin ei ole myöskään pelkästään väittänyt, ettei riidanalainen päätös koskenut siirtäviä laitoksia, vaan totesi myös, ettei se, että niitä voidaan verottaa, oikeuta edun myöntämistä varoja vastaanottaville yhtiöille.
            
         
               95
            
            
               Lisäksi komissio toteaa, etteivät muilla kuin lain nro 218/1990 nojalla toteutetuilla toimilla varoja siirtävät yhtiöt ole milloinkaan hyötyneet verotäsmäytysjärjestelmästä. Lain nro 342/2000 19 §:ssä nimittäin täsmennettiin, että kyseisen lain 17 §:n säännöksiä sovellettiin asetuksen nro 358/1997 puitteissa varoja vastaanottaviin yhtiöihin. Kyseisen lain 18 §:ään, joka liittyi varoja siirtäviin laitoksiin, ei viitattu lainkaan.
            
         Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
      
               96
            
            
               Näillä valitusperusteilla valittajat arvostelevat unionin yleistä tuomioistuinta siitä, ettei se ole valvontavaltaansa käyttäessään tutkinut, oliko riidanalainen verojärjestelmä oikeutettu Italian verojärjestelmän luonteen ja rakenteen perusteella vai ei.
            
         
               97
            
            
               Valituksenalaisen tuomion 124–130 sekä 200 kohdasta ilmenee, että valittajat väittivät, että lain nro 342/2000 17 ja 18 §:n verojärjestelmää jatkettiin pelkästään sellaisten yhtiöiden ja laitosten osalta, jotka olivat osallistuneet varojensiirtotoimiin osakkeita vastaan lain nro 218/1990 7 §:n 2 momentissa säädetyssä verotuksen neutraalisuuden järjestelmässä. Sen jälkeen, kun asetus nro 344/2003 tuli voimaan ja kun erityinen vapautusjärjestelmä, jota kutsutaan nimellä ”participation exemption”, tuli voimaan, kaksinkertaisen verotuksen vaara poistui tällaisia toimia asetuksen nro 358/1997 4 §:ssä säädetyssä verotuksen neutraalisuuden järjestelmässä toteuttaneiden yhtiöiden ja laitosten osalta.
            
         
               98
            
            
               Kuten valituksenalaisen tuomion 150–152 kohdassa todetaan, komissio väitti, etteivät varoja lain nro 218/1990 järjestelmän puitteissa toteutetuilla toimilla siirtäneet laitokset olleet enää luottolaitoksia eivätkä useimmiten enää yrityksiä. Kaksinkertaisen verotuksen vaaran osalta komissio huomautti, etteivät varoja asetuksen nro 358/1997 järjestelmän puitteissa toteutetuilla toimilla siirtäneet laitokset ole milloinkaan hyötyneet lain nro 342/2000 18 §:ssä säädetystä verotäsmäytysjärjestelmästä.
            
         
               99
            
            
               Unionin yleinen tuomioistuin vastasi näihin väitteisiin valituksenalaisen tuomion 199–202 perustelukappaleessa seuraavasti:
               
                        ”199
                     
                     
                        Tämän jälkeen on tutkittava kantajien väite – –, jonka mukaan komissio katsoi virheellisesti, että lain nro 350/2003 2 §:n 26 momentissa säädetyn järjestelmän valikoivuutta ei voida oikeuttaa järjestelmän logiikan perusteella.
                     
                  
                        200
                     
                     
                        Tässä yhteydessä kantajat väittävät lähinnä – –, että vuoden 2003 verouudistuksella poistettiin asetuksen nro 358/1997 4 §:ssä tarkoitetun verotuksen neutraalisuuden järjestelmän puitteissa siirrettyjä varoja koskevien pääomavoittojen kaksinkertaisen verotuksen, eli siirtävien yhtiöiden ja varat vastaanottavien yhtiöiden verotuksen, vaara. Sen sijaan tällä uudistuksella ei kantajien mukaan poistettu laissa nro 218/1990 säädetyn verotuksen neutraalisuuden järjestelmän puitteissa siirrettyjä varoja koskevien pääomavoittojen kaksinkertaisen verotuksen vaaraa. Tämä selittää kantajien mukaan Italian lainsäätäjän valinnan jatkaa lain nro 342/2000 17 ja 18 §:ssä säädettyä täsmäytysjärjestelmää ainoastaan lain nro 218/1990 puitteissa toteutettujen varojensiirtojen osalta.
                     
                  
                        201
                     
                     
                        On kuitenkin huomautettava, että riidanalainen päätös ei koske siirtäviä laitoksia vaan yksinomaan lain nro 218/1990 nojalla varoja vastaanottavia pankkilaitoksia ja taloudellista etua, joka riidanalaisessa järjestelmässä on varattu näille laitoksille. Tämän seurauksena se, että lain nro 218/1990 nojalla varoja siirtäviltä laitoksilta voidaan kantaa vero kaksinkertaisen verotuksen mahdollisuuden vuoksi, ei voi olla seikka, jolla voitaisiin oikeuttaa valikoivan edun myöntäminen varat vastaanottaville pankeille lain nro 350/2003 2 §:n 26 momentin perusteella.
                     
                  
                        202
                     
                     
                        Näin ollen komissio katsoi riidanalaisen päätöksen 105 perustelukappaleessa oikeutetusti, että lain nro 350/2003 2 §:n 26 momentissa säädetty järjestelmä merkitsi valikoivaa etua, joka parantaa lain nro 218/1990 nojalla toteutetuissa uudelleenjärjestelyissä mukana olleiden luottolaitosten kilpailukykyä muihin yrityksiin nähden.”
                     
                  
         
               100
            
            
               Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan EUT-sopimuksessa määritellyn valtiontuen käsite on oikeudellinen ja sitä on tutkittava objektiivisten seikkojen perusteella. Tämän takia unionin tuomioistuinten on lähtökohtaisesti valvottava kokonaisvaltaisesti sitä, kuuluuko jokin toimenpide SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan, ottaen huomioon niiden käsiteltävänä olevaan asiaan liittyvät konkreettiset seikat samoin kuin sen, onko komission arvio tekninen tai monimutkainen (ks. mm. asia C-83/98 P, Ranska v. Ladbroke Racing ja komissio, tuomio 16.5.2000, Kok., s. I-3271, 25 kohta ja asia C-487/06 P, British Aggregates v. komissio, tuomio 22.12.2008, Kok., s. I-10515, 111 kohta).
            
         
               101
            
            
               Samoin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan valtiontuen käsite ei kata valtion toimenpiteitä, joilla aikaansaadaan erilaista kohtelua yritysten välillä ja jotka täten ensi näkemältä ovat valikoivia, kun kyseinen erottelu johtuu sen järjestelmän luonteesta ja rakenteesta, jonka osa toimenpiteet ovat (ks. vastaavasti mm. em. asia Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, tuomion 42 kohta; em. asia Portugali v. komissio, tuomion 52 kohta; em. asia British Aggregates v. komissio, tuomion 83 kohta ja yhdistetyt asiat C-106/09 P ja C-107/09 P, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 15.11.2011, Kok., s. I-11113, 145 kohta).
            
         
               102
            
            
               Näistä seikoista ilmenee, että riidanalaisen verojärjestelmän luonnehdinnan täysimääräisen valvonnan puitteissa, joka sen oli toteutettava, unionin yleisen tuomioistuimen piti tutkia, johtuiko erilainen kohtelu yritysten välillä sen verojärjestelmän luonteesta ja rakenteesta, jonka osa se on.
            
         
               103
            
            
               Unionin tuomioistuin on kyllä katsonut, että tuomioistuinvalvonta on rajoitettua siltä osin kuin on kyse siitä, kuuluuko toimenpide SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan, jos komission tekemät arviot ovat luonteeltaan teknisiä tai monimutkaisia (ks. mm. em. asia Ranska v. Ladbroke Racing ja komissio, tuomion 25 kohta ja em. asia British Aggregates v. komissio, tuomion 114 kohta).
            
         
               104
            
            
               Kun unionin yleinen tuomioistuin on ainoastaan todennut, ettei riidanalainen päätös koskenut siirtäviä laitoksia, tutkimatta verotäsmäytysjärjestelmää kokonaisuudessaan ja arvioimatta valittajien ja komission väitteitä, se on tehnyt oikeudellisen virheen, koska se ei harjoittanut kokonaisvaltaista valvontaa sen osalta, kuuluuko riidanalainen verojärjestelmä SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan (ks. vastaavasti em. asia British Aggregates v. komissio, tuomion 115 kohta).
            
         
               105
            
            
               Valituksenalainen tuomio on näin ollen kumottava sikäli kuin sillä rikotaan SEUT 107 artiklan 1 kohtaa.
            
         
         Unionin yleisessä tuomioistuimessa nostettu kanne
      
      
               106
            
            
               Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 61 artiklan ensimmäisen alakohdan mukaan unionin tuomioistuin voi kumotessaan unionin yleisen tuomioistuimen tuomion ratkaista asian lopullisesti, jos asia on ratkaisukelpoinen.
            
         
               107
            
            
               Esillä oleva asia on ratkaisukelpoinen tältä osin, ja on tutkittava valittajien ensimmäisessä oikeusasteessa esittämä kanneperuste, jonka mukaan riidanalainen verojärjestelmä oli oikeutettu Italian verojärjestelmän luonteen ja rakenteen perusteella, sen tarkistamiseksi, voidaanko sen perusteella hyväksyä valittajien ensimmäisessä oikeusasteessa esittämät vaatimukset.
            
         Asianosaisten lausumat
      
               108
            
            
               Valittajat väittivät, ettei lain nro 218/1990 puitteissa toteutettuja varojensiirtoja vastaanottaville yhtiöille varatun täsmäytysjärjestelmän jatkaminen voinut tuottaa valikoivaa etua näille yhtiöille tavalliseen voittojen verotusjärjestelmään nähden, sillä tämä erityiskohtelu oli oikeutettu Italian verojärjestelmän rakenteen perusteella.
            
         
               109
            
            
               Ensinnäkin valittajat totesivat, että asetuksella nro 344/2003 voimaan tulleella yhteisöveron uudistuksella poistettiin asetuksen nro 358/1997 4 §:ssä tarkoitetun verotuksen neutraalisuuden järjestelmän puitteissa siirrettyjä varoja koskevien pääomavoittojen kaksinkertaisen verotuksen vaara. Tarkemmin ilmaistuna sen vaara, että näitä pääomavoittoja verotetaan siirtävien yhtiöiden osalta näiden varojensiirtojen vastikkeena saatujen osakkeiden pääomavoittoina ja sitten varat vastaanottavien yhtiöiden osalta apporttina saatujen varojen pääomavoittoina, on valittajien mukaan poistunut.
            
         
               110
            
            
               Valittajien mukaan participation exemption -järjestelmässä nimittäin vapautettiin verosta 95 prosenttia osakkeiden luovutuksen seurauksena saaduista pääomavoitoista, mukaan lukien asetuksen nro 358/1997 4 §:ssä säädetyssä verotuksen neutraalisuuden järjestelmässä toteutettujen varojensiirtojen vastikkeena saadut luovutukset.
            
         
               111
            
            
               Sen sijaan yhteisöverouudistus ei valittajien mukaan poistanut tätä lain nro 218/1990 7 §:n puitteissa siirrettyjen varojen pääomavoittojen kaksinkertaisen verotuksen vaaraa. Siirtävät laitokset, jotka olivat luovuttaneet kaikki varansa, menettivät tällöin kaupallisten laitosten ominaisuutensa eivätkä voineet hyötyä participation exemption -järjestelmästä. Näiltä laitoksilta kannetaan yhä yhteisövero rahastosta, jonka ne ovat muodostaneet saatujen osakkeiden kirjanpitoarvon ja niiden verotusarvon erotuksen osalta, jos ne jakoivat tämän rahastoidun määrän osakkailleen.
            
         
               112
            
            
               Valinta jatkaa verotäsmäytysjärjestelmää yksinomaan lain nro 218/1990 puitteissa toteutettuja varojensiirtoja vastaanottavien yhtiöiden osalta selittyy valittajien mukaan sillä, että yhteisöveron uudistuksen voimaantulon jälkeen ainoastaan tämä järjestelmä saattoi vielä aiheuttaa pääomavoittojen kaksinkertaisen verotuksen. Riidanalainen verojärjestelmä oli tarpeen, jotta varoja vastaanottavat yhtiöt voivat poistua verotuksen neutraalisuuden järjestelmästä.
            
         
               113
            
            
               Toiseksi valittajat totesivat, että lain nro 350/2003 2 §:n 25 momentissa säädettyjen korvaavan veron verokantojen ja riidanalaisessa verojärjestelmässä säädettyjen korvaavan veron verokantojen välisten erojen oikeutuksena on niiden kirjanpitoarvojen ja verotusarvojen täsmäämättömyyksien erilainen alkuperä, jotka kullakin näistä kahdesta järjestelmästä voidaan poistaa.
            
         
               114
            
            
               Valittajien mukaan lain nro 218/1990 puitteissa toteutettuja varojensiirtoja koskevalla täsmäytysjärjestelmällä voitiin nimittäin poistaa ainoastaan verotuksen osittaisen neutraalisuuden järjestelmästä aiheutuvat täsmäämättömyydet, kun taas yleisellä täsmäytysjärjestelmällä voitiin poistaa kaikki täsmäämättömyydet. Verokannan vahvistamisessa otettiin huomioon se, että varojensiirtotoimet olivat aiheuttaneet 15 prosentin suuruisen veron maksamisen tässä toimessa saadusta pääomavoitosta. Valittajien mukaan sen, että yleisessä täsmäytysjärjestelmässä sovelletaan korkeampaa verokantaa kuin riidanalaisessa verojärjestelmässä, vastineena on se, ettei ensimmäisestä järjestelmästä hyötyvien tahojen ole tarvinnut maksaa veroa, jonka toisesta järjestelmästä hyötyvät ovat maksaneet. Pitäessään täsmäytysjärjestelmän voimassa ainoastaan varoja vastaanottavien yhtiöiden osalta Italian hallitus osoitti valittajien mukaan selvästi, ettei se katsonut näiden yhtiöiden tilanteiden vastaavan toisiaan.
            
         
               115
            
            
               Komissio väitti, ettei riidanalainen päätös koske laitoksia, jotka ovat toteuttaneet varojensiiroja lain nro 218/1990 puitteissa ja joista on tullut pankkisäätiöitä. Suurimmassa osassa tapauksia kyse on yksiköistä, joihin ei sovelleta valtiontukijärjestelmää.
            
         
               116
            
            
               Yhteisöveron uudistuksen voimaantulon vaikutuksista komissio huomautti, etteivät varojensiirtoja asetuksen nro 358/1997 4 §:ssä tarkoitetun järjestelmän puitteissa toteuttavat yhtiöt ole milloinkaan hyötyneet lain nro 342/2000 18 §:ssä säädetystä ja kyseisille laitoksille varatusta verotäsmäytysjärjestelmästä.
            
         
               117
            
            
               Komission mukaan ei ole loogista tarkastella samalla tavoin sellaisen kahden yksikön verokohtelua, joilla ei ole enää mitään yhteyttä toisiinsa, kuten pankkisäätiöillä, tai joista toisella on ainoastaan vähemmistöosakkuus toisessa.
            
         
               118
            
            
               Komission mukaan riidanalaisen verojärjestelmän ja yleisen täsmäytysjärjestelmän vertailun osalta valittajien väitteet ovat tekaistuja ja perusteettomia. Lain nro 342/2000 19 §:n nojalla asetuksen nro 358/1997 4 §:n mukaisesti toteutettujen varojensiirtojen täsmäytyksiin sovellettavat verokannat ja lain nro 218/1990 järjestelmän puitteissa toteutettujen varojensiirtojen täsmäytyksiin sovellettavat verokannat ovat nimittäin olleet samat usean vuoden ajan, mistä komission mukaan seuraa, ettei alempi verokanta ole oikeutettu sen perusteella, että pääomavoitosta kannetaan 15 prosentin vero heti, kun varojensiirto toteutetaan toisessa järjestelmässä.
            
         
               119
            
            
               Lopuksi komissio toteaa, että täsmäytystoimet ovat mahdollisuuksia eivätkä velvollisuuksia eivätkä näin ollen muodosta täsmäämättömyysjärjestelmien tarvittavia täydentäviä osia.
            
         Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
      
               120
            
            
               Kuten tämän tuomion 101 kohdassa huomautetaan, valtiontuen käsite ei kata valtion toimenpiteitä, joilla aikaansaadaan erilaista kohtelua yritysten välillä ja jotka täten ensi näkemältä ovat valikoivia, kun kyseinen erottelu johtuu sen järjestelmän luonteesta ja rakenteesta, jonka osa toimenpiteet ovat.
            
         
               121
            
            
               Jäsenvaltion, joka on ottanut käyttöön tällaisen yritysten välisen erottelun kustannusten kannalta, on osoitettava, että se on todellakin perusteltu kyseisen järjestelmän luonteen ja rakenteen vuoksi (asia C-159/01, Alankomaat v. komissio, tuomio 29.4.2004, Kok., s. I-4461, 43 kohta; asia C-279/08 P, komissio v. Alankomaat, tuomio 8.9.2011, Kok., s. I-7671, 77 kohta ja em. asia komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta, tuomion 146 kohta).
            
         
               122
            
            
               Riidanalaisen päätöksen 62 ja 106 perustelukappaleesta ilmenee, että Italian hallitus totesi hallinnollisen menettelyn kuluessa, että riidanalainen verojärjestelmä oli vain uusi versio lain nro 342/2000 nojalla käyttöön otetusta järjestelystä, joka ei ollut valtiontukea, koska sitä sovellettiin kaikentyyppisten yritysten uudelleenjärjestelyiden seurauksena syntyneisiin voittoihin.
            
         
               123
            
            
               Italian hallituksen mukaan lain nro 350/2003 2 §:n 25 momentissa säädetyllä järjestelmällä tehtiin yleiseksi mahdollisuus täsmäyttää verotusarvot tukeutumalla implisiittisesti lain nro 342/2000 14 §:ään, joka koski kaikkia täsmäämättömyyksiä, jotka johtuvat asetuksen nro 358/1997 mukaisesti toimeenpannuista yhtiöiden uudelleenjärjestelyistä.
            
         
               124
            
            
               Riidanalaisen päätöksen 68 ja 69 perustelukappaleessa täsmennetään, että Italian hallituksen mukaan yhtäältä lain nro 350/2003 2 §:n 25 momentin soveltaminen ja toisaalta riidanalaisen verojärjestelmän soveltaminen johtaisivat lähes samanlaiseen pääomavoittojen verotukseen.
            
         
               125
            
            
               Riidanalaisen päätöksen 64–66 perustelukappaleesta ilmenee myös, että Italian hallitus katsoi, että täsmäytysjärjestelmä, josta säädettiin sellaisten varojensiirtojen seurauksena, jotka toteutettiin lailla nro 218/1990 toimeenpannun pankkialan uudelleenjärjestelyn puitteissa osakkeita vastaan, oli oikeutettu näiden toimien luonteen ja sen perusteella, että näiden uudelleenjärjestelyjen verotuksen neutraalisuus oli vain osittaista. Verotuksen osittaisen neutraalisuuden järjestelmän oikeutti halu helpottaa joidenkin luottolaitosten yksityistämistä ja välttää kuitenkin samalla myöntämästä niille tarpeettomia etuja.
            
         
               126
            
            
               Näistä seikoista seuraa yhtäältä, että hallinnollisessa menettelyssä Italian hallitus perusteli lailla nro 218/1990 luotua osittaisen neutraalisuuden tai verotuksellisen täsmäämättömyyden järjestelmää tämän järjestelmän erityisyydellä, ja toisaalta, että lailla nro 350/2003 tehtiin yleiseksi mahdollisuus täsmäyttää varojen ja osakkeiden verotusarvot maksamalla korvaava vero tämän täsmäytyksen aiheuttamista pääomavoitoista.
            
         
               127
            
            
               Italian lainsäädäntöä tarkastelemalla ilmenee myös, että yhtiöiden välisten varojensiirtojen seurauksena saaduille pääomavoitoille on peräkkäin otettu käyttöön kaksi erillistä verotuksen neutraalisuuden järjestelmää, yksi pankkialan uudelleenjärjestelyn puitteissa ja toinen muiden yhtiöiden kanssa osakkeita vastaan toteutettujen varojensiirtotoimien yhteydessä.
            
         
               128
            
            
               Tämän jälkeen Italian lainsäätäjä otti tämän tuomion 17 kohdassa mainitulla 23.2.1995 annetulla asetuksella nro 41/1995 käyttöön verotäsmäytysjärjestelmän, joka on varattu pankkialan uudelleenjärjestelyn puitteissa osakkeita vastaan toteutettujen varojensiirtojen seurauksena saaduille pääomavoitoille.
            
         
               129
            
            
               Lain nro 342/2000 17 §:ssä säädettiin lain nro 218/1990 puitteissa toteutettuja varojensiirtoja vastaanottavien yhtiöiden mahdollisuudesta täsmäyttää näiden varojen verotusarvo maksamalla korvaava vero, jonka verokannat olivat erilaisia sen mukaan, täsmäytettiinkö varojen ja osakkeiden verotusarvo vai pelkästään varojen verotusarvo. Samaa järjestelmää sovellettiin tämän lain 19 §:n nojalla kaikkiin yhtiöihin, jotka vastaanottivat varojensiirtoja osakkeita vastaan asetuksessa nro 358/1997 säädetyssä verotuksen neutraalisuuden järjestelmässä.
            
         
               130
            
            
               Tämän vuoksi antamalla lain nro 342/2000 Italian lainsäätäjä aikoi ottaa käyttöön yhden ainoan varojen verotusarvon täsmäytysjärjestelmän riippumatta siitä, missä puitteissa varojensiirtotoimi toteutettiin. Tätä yhtä ainoaa täsmäytysjärjestelmää jatkettiin lain nro 448/2001 3 §:n 11 momentilla.
            
         
               131
            
            
               Riidanalaisen päätöksen 89 perustelukappaleessa komissio myönsi, että nämä laeissa nro 342/2000 ja nro 448/2001 säädetyt täsmäytysjärjestelmät, joiden perusteella pääomavoitot voidaan ottaa huomioon maksamalla kaikille yrityksille yhtäläinen korvaava vero, ovat yleisiä verotoimenpiteitä, jotka ovat oikeutettuja Italian verojärjestelmän logiikan perusteella.
            
         
               132
            
            
               Lailla nro 350/2003 jatkettiin kuitenkin ainoastaan lain nro 342/2000 17 §:ssä säädettyä järjestelmää eikä tämän lain 19 §:ssä säädettyä järjestelmää. Tästä seuraa, että pelkästään lain nro 218/1990 puitteissa toteutettuja varojensiirtoja vastaanottaneet yhtiöt ovat voineet jatkaa näiden varojen verotusarvon täsmäyttämistä niiden kirjanpitoarvoon maksamalla korvaavan veron. Muut yhtiöt, jotka ovat vastaanottaneet varojensiirtoja asetuksen nro 358/1997 4 §:ssä säädetyn verotuksen neutraalisuuden järjestelmässä, eivät enää voineet täsmäyttää näiden varojen verotusarvoja maksamalla korvaavaa veroa.
            
         
               133
            
            
               Kuten tämän tuomion 122 kohdassa huomautetaan, Italian hallitus totesi hallinnollisessa menettelyssä, että lain nro 350/2003 2 §:n 25 momentissa säädetyllä järjestelmällä tehtiin yleiseksi mahdollisuus täsmäyttää verotusarvot tukeutumalla implisiittisesti lain nro 342/2000 14 §:ään ja että tämän säännöksen mukaisesti maksettu vero oli lähes sama kuin riidanalaisen verojärjestelmän mukaisesti maksettu vero.
            
         
               134
            
            
               On kuitenkin todettava, että kyseisessä 14 §:ssä säädetty järjestelmä oli olemassa samanaikaisesti lain nro 342/2000 17 ja 19 §:ssä säädetyn järjestelmän kanssa eikä sitä voida pitää kyseisen 19 §:n järjestelmän jatkamisena. Lisäksi on todettava, ettei lain nro 342/2000 14 §:ssä säädetty järjestelmä vastaa tämän lain 17 §:stä seuraavaa järjestelmää, sillä se koskee ainoastaan tiettyjen varojen täsmäytystä ja siinä säädettyjen pääomavoittojen verokantojen ero riippuu siitä, voidaanko uudelleenarvioidusta varasta tehdä poistoja vai ei, eikä siitä, vaikuttaako täsmäytys pelkästään varoihin vai varoihin ja osakkeisiin, kuten kyseisessä 17 §:ssä säädetään.
            
         
               135
            
            
               Valittajat väittävät sen, että riidanalaisen verojärjestelmän mukaan lain nro 342/2000 17 §:ssä säädetty järjestelmä hyödyttää edelleen pelkästään lain nro 218/1990 puitteissa toteutettuja varojensiirtoja vastaanottavia yhtiöitä, liittyvän siihen, ettei asetuksen nro 344/2003 verouudistuksen ja tällä uudistuksella käyttöönotetun participation exemption -järjestelmän voimaantulosta lähtien ollut enää olemassa asetuksen nro 358/1997 verotuksen neutraalisuuden järjestelmässä osakkeita vastaan toteutettujen varojensiirtotoimien seurauksena saatujen pääomavoittojen kaksinkertaisen verotuksen vaaraa, sillä varojensiirtoja toteuttaneet ja vastikkeena osakkeita saaneet yhtiöt vapautettiin verosta sen määrän osalta, joka on 95 prosenttia osakkeiden luovutuksen seurauksena saaduista pääomavoitoista.
            
         
               136
            
            
               Riidanalaisen päätöksen 66–68 perustelukappaleesta kuitenkin ilmenee, että Italian hallitus perusteli riidanalaista verojärjestelmää sillä, että se oli laissa nro 218/1990 säädetyn verotuksen osittaisen neutraalisuuden järjestelmän välttämätön täydennys ja että sen nojalla kannettiin lähes sama vero kuin lain nro 350/2003 2 §:n 25 momentin nojalla. Italian hallituksen selityksistä ei ilmene sen, ettei lain nro 342/2000 19 §:ssä säädettyä järjestelmää jatkettu, selittyvän sillä, että varojensiirtoja asetuksessa nro 358/1997 tarkoitetun järjestelmän puitteissa toteuttaneet yhtiöt hyötyivät tämän jälkeen participation exemption -järjestelmästä, kun taas varojensiirtoja osakkeita vastaan lain nro 218/1990 puitteissa toteuttaneita yhtiöitä ja laitoksia verotettiin täsmäytyksen yhteydessä siirtävän laitoksen ja varoja vastaanottavan yhtiön osalta.
            
         
               137
            
            
               Näin ollen riidanalainen verojärjestelmä, jonka Italian hallitus myönsi antavan verotuksellista etua lain nro 218/1990 puitteissa toteutettuja varojensiirtoja vastaanottaville yhtiöille, ei ollut oikeutettu Italian verojärjestelmän logiikan perusteella.
            
         
               138
            
            
               On todettava, että valitusperuste, jonka mukaan riidanalainen verojärjestelmä oli oikeutettu Italian verojärjestelmän logiikan perusteella, on hylättävä.
            
         
               139
            
            
               Tämän vuoksi kanne on hylättävä.
            
         
         Oikeudenkäyntikulut
      
      
               140
            
            
               Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 122 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan silloin, jos valitus on perusteltu ja unionin tuomioistuin ratkaisee itse riidan lopullisesti, se päättää oikeudenkäyntikuluista. Saman työjärjestyksen 69 artiklan, jota sen 118 artiklan nojalla sovelletaan myös muutoksenhakuun, 2 kohdassa määrätään, että asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut.
            
         
               141
            
            
               Koska esillä olevassa asiassa BNP Paribas’n ja BNL:n valitus on hyväksytty osittain, on päätettävä, että sekä BNP Paribas ja BNL että komissio vastaavat oikeudenkäyntikuluistaan unionin tuomioistuimessa.
            
         
               142
            
            
               Koska valittajien riidanalaisesta päätöksestä nostama kanne ei ole perusteltu ja koska komissio on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista, BNP Paribas ja BNL vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja ne on velvoitettava korvaamaan komission oikeudenkäyntikulut unionin yleisessä tuomioistuimessa.
            
          
            
               Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
            
          
            
               
                        
                           1)
                        
                     
                     
                        
                           Unionin yleisen tuomioistuimen asiassa T-335/08, BNP Paribas ja BNL vastaan komissio, 1.7.2010 antama tuomio kumotaan sikäli kuin sillä rikotaan SEUT 107 artiklan 1 kohtaa.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2)
                        
                     
                     
                        
                           BNP Paribas’n ja Banca Nazionale del Lavoro SpA:n (BNL) kanne hylätään.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           3)
                        
                     
                     
                        
                           BNP Paribas, Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) ja Euroopan komissio vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           4)
                        
                     
                     
                        
                           BNP Paribas ja Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja ne velvoitetaan korvaamaan komission oikeudenkäyntikulut unionin yleisessä tuomioistuimessa.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     Allekirjoitukset
                  
               
            (
            *1
         )	Oikeudenkäyntikieli: italia.