CELEX: 62011CJ0557
Language: el
Date: 2012-10-25
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου (έκτο τμήμα) της 25ης Οκτωβρίου  2012. # Maria Kozak κατά Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Naczelny Sąd Administracyjny - Πολωνία. # ΦΠΑ - Οδηγία 2006/112/ΕΚ - Άρθρα 306 έως 310 - Ειδική ρύθμιση για τα πρακτορεία ταξιδιών - Παροχή υπηρεσίας μεταφοράς από πρακτορείο ταξιδιών που ενεργεί στο όνομά του - Έννοια του όρου "ενιαία παροχή" - Άρθρο 98 - Μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ. # Υπόθεση C-557/11.

ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (έκτο τμήμα)
      της 25ης Οκτωβρίου 2012 (
            *1
         )
      «ΦΠΑ — Οδηγία 2006/112/ΕΚ — Άρθρα 306 έως 310 — Ειδική ρύθμιση για τα πρακτορεία ταξιδιών — Παροχή υπηρεσίας μεταφοράς από πρακτορείο ταξιδιών που ενεργεί στο όνομά του — Έννοια του όρου “ενιαία παροχή” — Άρθρο 98 — Μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ»
      Στην υπόθεση C-557/11,
      με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Πολωνία) με απόφαση της 31ης Αυγούστου 2011, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 4 Νοεμβρίου 2011, στο πλαίσιο της δίκης
      
         Maria Kozak
      
      κατά
      
         Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie,
      
      ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
      συγκείμενο από τους A. Rosas, προεδρεύοντα του έκτου τμήματος, U. Lõhmus και C. G. Fernlund (εισηγητή), δικαστές,
      γενική εισαγγελέας: E. Sharpston
      γραμματέας: A. Calot Escobar
      έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
      λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
      
               —
            
            
               η Μ. Kozak, εκπροσωπούμενη από τους A. Bartosiewicz και R. Kamiński, doradcy podatkowi,
            
         
               —
            
            
               η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Szpunar και B. Majczyna,
            
         
               —
            
            
               η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και K. Herrmann,
            
         κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
      εκδίδει την ακόλουθη
      
         Απόφαση
      
      
               1
            
            
               Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 98 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), σε συνδυασμό με το παράρτημα III της οδηγίας αυτής, καθώς και των άρθρων 306 έως 310 της εν λόγω οδηγίας.
            
         
               2
            
            
               Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Μ. Kozak και του Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (διευθυντής της φορολογικής υπηρεσίας του Lublin), σχετικά με απόφαση περί υπολογισμού του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επί της ασκούμενης από την Μ. Kozak δραστηριότητας του πρακτορείου ταξιδιών.
            
         
         Το νομικό πλαίσιο
      
      
         Το δίκαιο της Ένωσης
      
      
               3
            
            
               Το άρθρο 98 της οδηγίας ΦΠΑ, υπό το τμήμα 2 του κεφαλαίου 2 του τίτλου VIII της οδηγίας αυτής, με τίτλο «Μειωμένος συντελεστής», ορίζει:
               «1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές.
               2.   Οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών των κατηγοριών που περιλαμβάνονται στο Παράρτημα ΙΙΙ.
               [...]»
            
         
               4
            
            
               Το παράρτημα III της οδηγίας ΦΠΑ, με τίτλο «Κατάλογος των παραδόσεων αγαθών και των παραδόσεων υπηρεσιών που μπορούν να υπαχθούν στους μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ που προβλέπονται στο άρθρο 98», προβλέπει:
               «[...]
               
                        5)
                     
                     
                        η μεταφορά επιβατών και των συνοδευόμενων αποσκευών τους,
                     
                  [...]».
            
         
               5
            
            
               Τα άρθρα 306 έως 310, υπό το κεφάλαιο 3 του τίτλου XII της οδηγίας ΦΠΑ, «Ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδιών», ορίζουν:
               «Άρθρο 306
               
               1.   Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν ειδικό καθεστώς ΦΠΑ για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδιών σύμφωνα με το παρόν κεφάλαιο, κατά το μέτρο που τα πρακτορεία αυτά ενεργούν στο όνομά τους έναντι των ταξιδιωτών και εφόσον χρησιμοποιούν, για την πραγματοποίηση του ταξιδιού, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από άλλους υποκείμενους στον φόρο.
               [...]
               2.   Για την εφαρμογή του παρόντος κεφαλαίου, οι διοργανωτές περιηγήσεων θεωρούνται ως πρακτορεία ταξιδιών.
               
                  Άρθρο 307
               
               Οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το πρακτορείο ταξιδιών για την εκτέλεση του ταξιδιού με τους όρους που προβλέπονται στο άρθρο 306 θεωρούνται ενιαία παροχή υπηρεσιών από το πρακτορείο ταξιδιών προς τον ταξιδιώτη.
               Η ενιαία παροχή υπηρεσίας φορολογείται στο κράτος μέλος, στο οποίο το πρακτορείο ταξιδιών έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή μόνιμη εγκατάσταση, από την οποία ενήργησε την παροχή των υπηρεσιών.
               
                  Άρθρο 308
               
               Για την ενιαία παροχή υπηρεσιών που παρέχεται από το πρακτορείο ταξιδιών, ως βάση επιβολής του φόρου και τιμή χωρίς ΦΠΑ θεωρείται, κατά την έννοια του άρθρου 226, σημείο 8, το περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδιών, δηλαδή η διαφορά μεταξύ του συνολικού ποσού που καταβάλλεται από τον ταξιδιώτη χωρίς ΦΠΑ και του πραγματικού κόστους με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδιών για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από άλλους υποκείμενους στον φόρο, κατά το μέτρο που ο ταξιδιώτης έχει άμεσο όφελος από τις πράξεις αυτές.
               [...]
               
                  Άρθρο 310
               
               Τα ποσά του ΦΠΑ, με τα οποία επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδιών από άλλους υποκείμενους στον φόρο για τις πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 307 και παρέχουν άμεσο όφελος στον ταξιδιώτη, δεν εκπίπτονται ούτε επιστρέφονται σε κανένα κράτος μέλος.»
            
         
         Το πολωνικό δίκαιο
      
      
               6
            
            
               Το άρθρο 119, παράγραφοι 1, 5 και 6, του νόμου της 11ης Μαρτίου 2004, σχετικά με τη φορολόγηση αγαθών και υπηρεσιών (ustawa o podatku od towarów i usług), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U αριθ. 54, θέση 535), ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει:
               «1.   Η βάση επιβολής φόρου επί της παροχής τουριστικής υπηρεσίας συνίσταται από το περιθώριο κέρδους, μείον το ποσό του οφειλόμενου φόρου, με την επιφύλαξη της παραγράφου 5.
               [...]
               5.   Αν, στο πλαίσιο της παροχής τουριστικής υπηρεσίας, πέραν των υπηρεσιών που έχουν αγοραστεί από άλλους υποκειμένους στον φόρο προς άμεσο όφελος του ταξιδιώτη, ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει ο ίδιος μέρος των υπηρεσιών (στο εξής: παροχή ιδίων υπηρεσιών), η βάση επιβολής του φόρου υπολογίζεται διαφορετικά, ανάλογα με το αν πρόκειται για παροχή ιδίων υπηρεσιών ή αν πρόκειται για υπηρεσίες που έχουν αγοραστεί από άλλους υποκειμένους στον φόρο προς άμεσο όφελος του ταξιδιώτη. Η βάση επιβολής φόρου επί των ιδίων υπηρεσιών καθορίζεται με την mutatis mutandis εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 29.
               6.   Στις περιπτώσεις της παραγράφου 5 ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να δηλώνει ποιο μέρος του ποσού που καταβάλλεται για την υπηρεσία αντιστοιχεί στις υπηρεσίες που έχουν αγοραστεί από άλλους υποκειμένους στον φόρο προς άμεσο όφελος του ταξιδιώτη και ποιο μέρος αντιστοιχεί στις υπηρεσίες που παρέχει ο ίδιος.
               [...]»
            
         
               7
            
            
               Σύμφωνα με το άρθρο 41, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ και το σημείο 144 του παραρτήματος 3 του νόμου αυτού, η παροχή υπηρεσιών επίγειας μεταφοράς επιβατών υπόκειται σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, δηλαδή 7 %, ενώ ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ είναι 22 %.
            
         
         Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
      
      
               8
            
            
               Η Μ. Kozak εκμεταλλεύεται πρακτορείο ταξιδιών που εδρεύει στην Πολωνία. Το 2007 πώλησε απευθείας σε ταξιδιώτες πακέτα οργανωμένων διαμονών, τα οποία περιελάμβαναν κατάλυμα και διατροφή, ως προς τα οποία αγόραζε υπηρεσίες από άλλους υποκειμένους στον φόρο, καθώς και υπηρεσία μεταφοράς, την οποία παρείχε με ιδιόκτητα πούλμαν.
            
         
               9
            
            
               Κατά τον υπολογισμό του ΦΠΑ επί των υπηρεσιών που αγόραζε από τρίτους, η Μ. Kozak εφάρμοζε το ειδικό καθεστώς που προβλέπεται για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδιών, λαμβάνοντας ως βάση επιβολής του φόρου το περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδιών, σύμφωνα με το άρθρο 308 της οδηγίας ΦΠΑ, και εφαρμόζοντας τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 22 %. Όσον αφορά τις υπηρεσίες μεταφοράς που παρείχε η ίδια, εφάρμοσε το κοινό σύστημα του ΦΠΑ, ιδίως όσον αφορά τη βάση επιβολής του φόρου, με τον μειωμένο συντελεστή 7 %, ο οποίος προβλέπεται για τη μεταφορά προσώπων.
            
         
               10
            
            
               Η φορολογική αρχή εκτίμησε ότι η υπηρεσία μεταφοράς αποτελεί απαραίτητο και αναπόσπαστο στοιχείο της παρεχόμενης από το πρακτορείο ταξιδιών ενιαίας τουριστικής υπηρεσίας. Κατά συνέπεια και σύμφωνα με τον νόμο περί ΦΠΑ, η Μ. Kozak δεν έπρεπε, κατά την εν λόγω αρχή, να εφαρμόσει μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ επί της παροχής υπηρεσίας μεταφοράς, ως εάν επρόκειτο για ανεξαρτήτως παρεχόμενη υπηρεσία, αλλά έπρεπε να την υπαγάγει στον κανονικό συντελεστή 22 %. Για τον λόγο αυτό εκδόθηκε απόφαση διαπιστώνουσα την παράβαση κατά τον εκ μέρους της Μ. Kozak υπολογισμό του ΦΠΑ για τους μήνες Μάιο έως Ιούνιο και Οκτώβριο έως Δεκέμβριο του 2007.
            
         
               11
            
            
               Η Μ. Kozak αμφισβήτησε την ερμηνεία αυτή του νόμου περί ΦΠΑ και προσέφυγε κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Το δικαστήριο αυτό επικύρωσε, όμως, την ερμηνεία της φορολογικής αρχής. Η Μ. Kozak άσκησε τότε αναίρεση ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο).
            
         
               12
            
            
               Το δικαστήριο αυτό έχει αμφιβολίες όσον αφορά την κρίση του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ότι ο συντελεστής ΦΠΑ 22 % πρέπει να εφαρμοστεί επί των ιδίων υπηρεσιών μεταφοράς, όπως και επί των υπηρεσιών που αγοράζονται από τρίτους, παρά το γεγονός ότι διαφέρει η αντίστοιχη βάση επιβολής του φόρου. Αμφιβάλλει, μεταξύ άλλων, αν μπορεί να γίνει λόγος για «ενιαία παροχή», κατά την έννοια της σκέψεως 45 της αποφάσεως της 15ης Μαΐου 2001, C-34/99, Primback (Συλλογή 2001, σ. I-3833), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι υπάρχει ενιαία παροχή οσάκις ένα στοιχείο πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελεί την κύρια παροχή, ενώ ένα άλλο στοιχείο πρέπει να θεωρηθεί παρεπόμενη παροχή υποκείμενη στην ίδια φορολογική μεταχείριση με την κύρια παροχή.
            
         
               13
            
            
               Έχοντας αμφιβολίες όσον αφορά την ερμηνεία των άρθρων 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και του άρθρου 98 της οδηγίας αυτής, σε συνδυασμό με το σημείο 5 του παραρτήματος III αυτής, το Naczelny Sąd Administracyjny αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
               «Υπόκεινται οι υπηρεσίες μεταφοράς, τις οποίες παρέχει ένα πρακτορείο ταξιδίων έναντι κατ’ αποκοπήν αντιτίμου, το οποίο καταβάλλουν οι ταξιδιώτες στο πλαίσιο των παρεχόμενων σε αυτούς ταξιδιωτικών υπηρεσιών και οι οποίες φορολογούνται δυνάμει του ειδικού καθεστώτος φόρου προστιθέμενης αξίας για τα πρακτορεία ταξιδίων βάσει των άρθρων 306 έως 310 της οδηγίας [ΦΠΑ], ως απαραίτητο στοιχείο των παρεχόμενων υπηρεσιών, στον ισχύοντα κανονικό φορολογικό συντελεστή ή στον μειωμένο φορολογικό συντελεστή, ο οποίος εφαρμόζεται δυνάμει του άρθρου 98 σε συνδυασμό με [το σημείο] 5 του παραρτήματος ΙΙΙ της παρούσας οδηγίας για τις υπηρεσίες μεταφοράς ατόμων;»
            
         
         Επί του προδικαστικού ερωτήματος
      
      
         Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
      
      
               14
            
            
               Η Μ. Kozak και η Επιτροπή προβάλλουν ότι η έννοια της ενιαίας παροχής υπηρεσίας από πρακτορείο ταξιδιών περιλαμβάνει μόνο υπηρεσίες που αγοράζονται από τρίτους κατά το άρθρο 306 της οδηγίας ΦΠΑ. Δεν περιλαμβάνει υπηρεσίες παρεχόμενες από τον ίδιο τον επιχειρηματία. Κατά συνέπεια, η παροχή υπηρεσίας μεταφοράς από τον ίδιο φορολογείται με το κοινό σύστημα του ΦΠΑ, περιλαμβανομένου του φορολογικού συντελεστή, και ότι, σε περίπτωση όπως η κρινόμενη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η παροχή υπηρεσίας μεταφοράς φορολογείται με τον προβλεπόμενο από την εθνική νομοθεσία μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 98 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το σημείο 5 του παραρτήματος III της οδηγίας αυτής.
            
         
               15
            
            
               Η Πολωνική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η παροχή ιδίας υπηρεσίας μεταφοράς, εφόσον είναι απαραίτητο στοιχείο της παροχής τουριστικών υπηρεσιών, θεωρείται παρεπόμενη αυτής, η οποία αποτελεί κύρια και ενιαία παροχή υπηρεσίας, υποκείμενη στο ειδικό καθεστώς ΦΠΑ που προβλέπεται στα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ. Η παροχή υπηρεσίας μεταφοράς πρέπει, συνεπώς, να έχει την ίδια φορολογική μεταχείριση όπως η κύρια παροχή και να υπαχθεί στο προβλεπόμενο από τα άρθρα ειδικό καθεστώς ΦΠΑ, όσον αφορά τον τόπο και τον συντελεστή φορολογίας, ενώ υπόκειται στο κοινό σύστημα ΦΠΑ, όσον αφορά τη βάση επιβολής του φόρου και το δικαίωμα εκπτώσεως, καθώς το άρθρο 308 της οδηγίας αυτής δεν εφαρμόζεται στις ίδιες υπηρεσίες.
            
         
         Απάντηση του Δικαστηρίου
      
      
               16
            
            
               Υπενθυμίζεται ότι το προβλεπόμενο από τα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ καθεστώς ΦΠΑ που εφαρμόζεται στις πράξεις των πρακτορείων ταξιδιών διέπεται κατ’ ουσίαν από διατάξεις όμοιες με αυτές του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49). Πρόκειται για ειδικό καθεστώς, που περιλαμβάνει ειδικούς κανόνες για τα πρακτορεία ταξιδιών, κατά παρέκκλιση από τους κανόνες του κοινού συστήματος ΦΠΑ.
            
         
               17
            
            
               Κατά το άρθρο 306 της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη εφαρμόζουν το εν λόγω καθεστώς για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδιών, εφόσον τα πρακτορεία ενεργούν στο όνομά τους έναντι των ταξιδιωτών και χρησιμοποιούν, για την πραγματοποίηση του ταξιδιού, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από άλλους υποκείμενους στον φόρο.
            
         
               18
            
            
               Από το γράμμα της διατάξεως αυτής προκύπτει ότι στη διάταξη αυτή υπόκεινται οι αγοραζόμενες από τρίτους υποκειμένους στον φόρο παροχές υπηρεσίας.
            
         
               19
            
            
               Συναφώς από τη νομολογία προκύπτει ότι το σύνηθες χαρακτηριστικό της δραστηριότητας αυτής συνίσταται στην παροχή πολλαπλών υπηρεσιών, ιδίως όσον αφορά τη μεταφορά και τη διαμονή, που παρέχονται τόσο εντός όσο και εκτός του εδάφους του κράτους μέλους στο οποίο η επιχείρηση έχει την έδρα της ή μόνιμη εγκατάσταση (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Madgett και Baldwin, σκέψη 18, και First Choice Holidays, σκέψη 24). Κύριος σκοπός των κανόνων του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ που ισχύει για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδιών είναι η αποφυγή των δυσχερειών που συνεπάγεται για τους επιχειρηματίες η εφαρμογή των γενικών αρχών της οδηγίας ΦΠΑ, σχετικά με τις πράξεις που περιλαμβάνουν παροχή υπηρεσιών που αγοράζονται από τρίτους (βλ., συναφώς, απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1998, C-308/96 και C-94/97, Madgett και Baldwin, Συλλογή 1998, σ. I-6229, σκέψη 33). Συγκεκριμένα, η εφαρμογή των γενικών κανόνων, όσον αφορά τον τόπο φορολόγησης, τη βάση επιβολής του φόρου και την έκπτωση του φόρου επί των εισροών, θα προσέκρουε, λόγω της πολλαπλότητας και των τόπων της παροχής των υπηρεσιών, σε πρακτικές δυσχέρειες για τις επιχειρήσεις αυτές, οι οποίες θα μπορούσαν να εμποδίσουν την άσκηση της δραστηριότητάς τους (βλ. απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 1992, C-163/91, Van Ginkel, Συλλογή 1992, σ. I-5723, σκέψη 14).
            
         
               20
            
            
               Δεδομένου ότι παρεκκλίνει από το κοινό σύστημα της οδηγίας ΦΠΑ, το καθεστώς που προβλέπεται στα άρθρα 306 έως 310 αυτής πρέπει να εφαρμόζεται μόνο στο μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού του (προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin, σκέψη 34).
            
         
               21
            
            
               Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το ειδικό καθεστώς ΦΠΑ που ισχύει για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδιών εφαρμόζεται μόνο για υπηρεσίες που αγοράζονται από τρίτους (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin, σκέψη 35).
            
         
               22
            
            
               Βάσει της ίδιας συλλογιστικής το Δικαστήριο έκρινε ότι το εν λόγω καθεστώς δεν αφορά παροχές σχετικά με μεταφορές οι οποίες πραγματοποιούνται χωρίς μεσολάβηση και εμπίπτουν στις γενικές διατάξεις που εφαρμόζονται στις επιχειρήσεις μεταφορών (απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1992, C-74/91, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1992, σ. I-5437, σκέψη 26).
            
         
               23
            
            
               Το Δικαστήριο αποφάνθηκε εξ αυτού ότι, όταν ένας επιχειρηματίας υπαγόμενος στο ειδικό καθεστώς ΦΠΑ που ισχύει για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδιών διενεργεί, έναντι κατ’ αποκοπήν αμοιβής, πράξεις αποτελούμενες από υπηρεσίες παρεχόμενες εν μέρει από τον ίδιο και εν μέρει από άλλους φορολογούμενους, το ειδικό αυτό καθεστώς εφαρμόζεται αποκλειστικά στις υπηρεσίες που παρέχονται από τρίτους (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin, σκέψη 47).
            
         
               24
            
            
               Αυτό είναι το πλαίσιο εντός του οποίου πρέπει να ερμηνευθεί ο όρος «ενιαία παροχή υπηρεσιών» των άρθρων 307 και 308 της οδηγίας ΦΠΑ. Ο όρος αυτός καλύπτει μόνον τις υπηρεσίες που έχουν αγοραστεί από άλλους φορολογούμενους. Εξάλλου, ο κανόνας περί ενιαίας παροχής, στον οποίο αναφέρθηκε το αιτούν δικαστήριο και ο οποίος παρατίθεται στη σκέψη 12 της παρούσας αποφάσεως, έχει εφαρμογή στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ και δεν επηρεάζει την ερμηνεία του όρου αυτού στο πλαίσιο του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ που ισχύει για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδιών.
            
         
               25
            
            
               Συγκεκριμένα, το γεγονός, στο οποίο αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο, ότι οι ίδιες υπηρεσίες μεταφοράς είναι απαραίτητες για την παροχή της συνολικής τουριστικής υπηρεσίας από το πρακτορείο ταξιδιών στον ταξιδιώτη δεν αναιρεί τις προηγηθείσες κρίσεις. Οι υπηρεσίες αυτές, ανεξαρτήτως του αν είναι απαραίτητες για την παροχή της εν λόγω συνολικής τουριστικής υπηρεσίας, δεν συναποτελούν με αυτή «ενιαία παροχή», κατά την έννοια των άρθρων 307 και 308 της οδηγίας ΦΠΑ ούτε, συνεπώς, πρέπει να έχουν την ίδια φορολογική μεταχείριση.
            
         
               26
            
            
               Κατά συνέπεια, όσον αφορά την παροχή υπηρεσιών μεταφοράς από πρακτορείο ταξιδιών, όπως είναι οι υπηρεσίες που παρέχει η Μ. Kozak, οι υπηρεσίες αυτές δεν υπόκεινται στο ειδικό καθεστώς ΦΠΑ που ισχύει για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδιών ούτε ως προς τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου ούτε ως προς την εφαρμογή των λοιπών κανόνων υπολογισμού του ΦΠΑ. Όσον αφορά τον φορολογικό συντελεστή, εφαρμόζονται οι κανόνες του τίτλου VIII της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά το άρθρο 98, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, σε συνδυασμό με το σημείο 5 του παραρτήματος III, τα κράτη μέλη δύνανται να προβλέπουν μειωμένο συντελεστή για τη μεταφορά επιβατών και των αποσκευών τους. Όπως προκύπτει από τη σκέψη 7 της παρούσας αποφάσεως, η Δημοκρατία της Πολωνίας έκανε χρήση της ευχέρειας αυτής, ορίζοντας ότι η συγκεκριμένη υπηρεσία φορολογείται με 7 %.
            
         
               27
            
            
               Κατά συνέπεια, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι, όταν στο πλαίσιο τουριστικής υπηρεσίας παρεχόμενης σε ταξιδιώτη έναντι κατ’ αποκοπήν αντιτίμου, η οποία φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, το πρακτορείο ταξιδιών παρέχει, με ίδια μέσα, στον ταξιδιώτη υπηρεσία μεταφοράς η οποία αποτελεί μέρος της εν λόγω τουριστικής υπηρεσίας, η παροχή της υπηρεσίας αυτής φορολογείται με το κοινό σύστημα του ΦΠΑ, ιδίως όσον αφορά τον φορολογικό συντελεστή, και όχι με το ειδικό καθεστώς του ΦΠΑ που ισχύει για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδιών. Σύμφωνα με το άρθρο 98 της οδηγίας αυτής, εφόσον τα κράτη μέλη έχουν θεσπίσει μειωμένο συντελεστή για τις υπηρεσίες μεταφοράς, η παροχή της προαναφερθείσας υπηρεσίας φορολογείται με τον συντελεστή αυτόν.
            
         
         Επί των δικαστικών εξόδων
      
      
               28
            
            
               Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
            
          
            
               Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
            
          
               
                  
                     Τα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι, όταν στο πλαίσιο τουριστικής υπηρεσίας παρεχόμενης σε ταξιδιώτη έναντι κατ’ αποκοπήν αντιτίμου, η οποία φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, το πρακτορείο ταξιδιών παρέχει στον ταξιδιώτη, με ίδια μέσα, υπηρεσία μεταφοράς η οποία αποτελεί μέρος της εν λόγω τουριστικής υπηρεσίας, η παροχή της υπηρεσίας αυτής φορολογείται με το κοινό σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας, ιδίως όσον αφορά τον φορολογικό συντελεστή, και όχι με το ειδικό καθεστώς του φόρου προστιθέμενης αξίας που ισχύει για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδιών. Σύμφωνα με το άρθρο 98 της οδηγίας αυτής, εφόσον τα κράτη μέλη έχουν θεσπίσει μειωμένο συντελεστή για τις υπηρεσίες μεταφοράς, η παροχή της προαναφερθείσας υπηρεσίας φορολογείται με τον συντελεστή αυτόν.
                  
               
             
               
                  
                     (υπογραφές)
                  
               
            (
            *1
         )	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.