CELEX: 62021CC0295
Language: lv
Date: 2022-04-28
Title: Ģenerāladvokāta Rantos secinājumi, 2022. gada 28. aprīlis.###

Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTA ATANASIJA RANTA [ATHANASIOS RANTOS] SECINĀJUMI,
sniegti 2022. gada 28. aprīlī (1)

Lieta C‑295/21

Allianz Benelux SA

pret

État belge, SPF Finances

(Cour d’appel de Bruxelles (Briseles apelācijas tiesa, Beļģija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Direktīva 90/435/EEK – Kopēja nodokļu sistēma, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs – 4. pants – Aizliegums aplikt ar nodokli saņemto peļņu – Galīgi ar nodokli apliekamo ienākumu pārpalikuma pārnešana uz nākamajiem taksācijas gadiem – Sabiedrības, kas saņēmusi peļņu, pievienošana citai sabiedrībai – Valsts tiesiskais regulējums, ar kuru ir ierobežota šāda pārpalikuma pārnešana uz iegūstošo sabiedrību

I.      Ievads

1.        Ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Cour d’appel de Bruxelles (Briseles apelācijas tiesa) (Beļģija) lūdz Tiesu lemt par to, vai Beļģijas prakse, kurā ir ierobežots galīgi ar nodokli apliekamo ienākumu (turpmāk tekstā – “RDT”) pārpalikuma apmērs, kuru, sabiedrībām apvienojoties, iegūstamā sabiedrība pārnes uz iegūstošo sabiedrību, atbilst Direktīvas 90/435/EEK (2) 4. pantam, kopsakarā ar Direktīvu 78/855/EEK (3), kā arī ar Direktīvu 82/891/EK (4).

2.        Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp Beļģijā reģistrēto apdrošināšanas sabiedrību Allianz Benelux SA un service public fédéral des Finances (Valsts federālais finanšu dienests) (Beļģija) par šīs sabiedrības ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamo ienākumu noteikšanu 2004.‑2007. taksācijas gadam.

3.        Tiesa jau vairākkārt ir pievērsusies Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmai un, konkrēti, RDT noteikumam, ar kuru ir atļauts attiecīgo peļņu atskaitīt no sabiedrības nodokļa bāzes, ja ir izpildīti daži ļoti konkrēti nosacījumi (5). Ja šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilst to agrāk Tiesai iesniegto lietu turpinājumam, kuras attiecās uz RDT pārpalikuma pārnešanu starp vienā grupā ietilpstošām sabiedrībām, tad šis lūgums tomēr attiecas uz atšķirīgiem faktiskajiem apstākļiem, ņemot vērā, ka tas gan, protams, attiecas uz RDT pārpalikuma pārnešanu starp vienas grupas sabiedrībām, bet [šis pārpalikums] nāk no sabiedrībām, kuras iepriekš bijušas neatkarīgas. Tādēļ rodas jautājums, vai Tiesas judikatūrā noteiktos principus var pārņemt lietā, kuras galvenais mērķis ir noteikt nodokļu atskaitījuma pārnešanas ierobežojuma atbilstību Savienības tiesībām, ja tas tiek pārnests apvienošanās gadījumā.

4.        Šajos secinājumos izklāstīto iemeslu dēļ es uzskatu, ka uz uzdoto jautājumu ir jāatbild noliedzoši.
II.    Atbilstošās tiesību normas

A.      Savienības tiesības

1.      Direktīva 90/435

5.        Jāmin, ka iesniedzējtiesa nenorāda, kura Direktīvas 90/435 redakcija ir piemērojama šajā lietā. Tā kā taksācijas gadi, par ko ir strīds, bija saistīti ar 2004.‑2007. gadu, ir piemērojama gan šīs direktīvas sākotnējā redakcija, gan tās redakcija ar grozījumiem (6). Tomēr Direktīvas 90/435 4. panta grozījumi, kas izdarīti ar Direktīvu 2003/123, šo lietu neskar.

6.        Atbilstoši Direktīvas 90/435 trešajam apsvērumam:
“tā kā spēkā esošie nodokļu noteikumi, kas regulē attiecības starp dažādu dalībvalstu mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, dažādās dalībvalstīs ievērojami atšķiras un parasti ir neizdevīgāki nekā tie noteikumi, ko piemēro vienas un tās pašas dalībvalsts mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem; tā kā šā iemesla dēļ dažādu dalībvalstu sabiedrību sadarbība ir nelabvēlīgākā stāvoklī salīdzinājumā ar vienas dalībvalsts sabiedrību sadarbību; tā kā šim trūkumam ir jādara gals, ieviešot kopēju sistēmu, kas atvieglinātu sabiedrību grupēšanos [Kopienu mērogā].”

7.        Šīs direktīvas 1. panta 1. punkts bija izteikts šādā redakcijā:
“Ikviena dalībvalsts piemēro šo direktīvu:
–        sadalītai peļņai, ko tās valsts sabiedrības saņem no saviem meitasuzņēmumiem citās dalībvalstīs,
–        sadalītai peļņai, ko tās valsts sabiedrības sadala citu dalībvalstu sabiedrībām, kuru meitasuzņēmumi tās ir.
[..].”

8.        Minētās direktīvas 4. pantā bija paredzēts:
“1.      Ja mātesuzņēmums vai tā pastāvīgais uzņēmums, pamatojoties uz mātesuzņēmuma apvienību ar savu meitasuzņēmumu, saņem sadalīto peļņu, mātesuzņēmuma valsts un pastāvīgā uzņēmuma valsts, izņemot gadījumu, ja meitasuzņēmums ir likvidēts:
–        atturas tādai peļņai uzlikt nodokļus, vai
–        uzliek tādai peļņai nodokļus, atļaujot mātesuzņēmumam un pastāvīgajam uzņēmumam atskaitīt no maksājamās nodokļa summas to uzņēmuma peļņas nodokļa daļu, kas saistīta ar tādu peļņu un ko samaksājis meitasuzņēmums un zemākā līmeņa meitasuzņēmumi, saskaņā ar nosacījumu, ka katrā līmenī sabiedrība un tās zemākā līmeņa meitasuzņēmumi atbilst 2. un 3. pantā paredzētajām prasībām, līdz atbilstošā maksājamā nodokļa summas robežai.
–        [..]
2.      Katra dalībvalsts tomēr saglabā izvēles tiesības paredzēt, ka no mātesuzņēmuma pelņas, kam uzliek nodokli, nevar atskaitīt maksājumus, kas attiecas uz kapitāla daļu un zaudējumiem, ko rada meitasuzņēmuma peļņas sadalīšana. Ja vadības izmaksas, kas attiecas uz kapitāla daļu, šādā gadījumā ir noteiktas kā izmaksas ar parastu likmi, stabili noteiktā summa nevar pārsniegt 5 % no meitasuzņēmuma sadalītās peļņas.
[..]”

9.        Direktīva 90/435 tika atcelta ar Direktīvu 2011/96/ES (7), kura stājās spēkā 2012. gada 18. janvārī. Tomēr, ņemot vērā pamatlietas faktu rašanās dienu, Direktīva 90/435 tiem ir piemērojama ratione temporis.
2.      Direktīva 78/855

10.      Direktīvas 78/855 19. panta 1. punktā ir noteikts:
“1.      Apvienošanās ipso jure un vienlaikus rada šādas sekas:
a)      iegūstamās sabiedrības aktīvi un pasīvi tiek nodoti ieguvējai sabiedrībai gan starp iegūstamo sabiedrību un ieguvēju sabiedrību, gan attiecībā uz trešajām personām;
[..].”
B.      Beļģijas tiesības

11.      1992. gada Code des impôts sur les revenus (Ienākumu nodokļa kodekss), redakcijā, kura bija spēkā pamatlietas faktu rašanās brīdī (turpmāk tekstā – “CIR 1992”), 202. pantā, ciktāl tas attiecas uz RDT sistēmu, ir paredzēts:
“1.      No taksācijas perioda peļņas tajā iekļautajā apmērā atskaita arī:
1.°      dividendes, izņemot ienākumus, kas gūti, sabiedrībai cedējot savas akcijas vai kapitāla daļas vai pilnībā vai daļēji sadalot sabiedrības aktīvus;
[..]”

12.      Atbilstoši CIR 1992 204. panta pirmajai daļai:
“Saskaņā ar 202. panta 1. punkta 1., 3. un 4. apakšpunktu atskaitāmie ienākumi ir uzskatāmi par iekļautiem taksācijas perioda peļņā līdz 95 % no iekasētās vai saņemtās summas, ko var palielināt, pieskaitot patieso vai fiktīvo vērtspapīru priekšnodokli [..].”

13.      CIR 1992 205. panta 2. punkts ir formulēts šādi
“202. pantā paredzētais atskaitījums ir ierobežots līdz taksācijas periodā gūtās peļņas kopsummai, kāda paliek pāri pēc 199. panta piemērošanas [..].”

14.      CIR 1992 206. panta 1. punktā par agrāko zaudējumu atskaitīšanu ir noteikts:
“Agrākie saimnieciskās darbības zaudējumi secīgi tiek atskaitīti no saimnieciskās darbības peļņas katrā no nākamajiem taksācijas periodiem.”

15.      Atbilstoši CIR 1992 206. panta 2. punkta otrajai daļai:
“Apvienošanās gadījumā, kas veikta saskaņā ar 211. panta pirmo daļu, saimnieciskās darbības zaudējumi, kas iegūstamajai sabiedrībai radušies pirms šīs apvienošanās, paliek atskaitāmi attiecībā uz iegūstošo sabiedrību proporcionāli tai daļai, ko veido pirmās minētās sabiedrības fiskālie neto aktīvi pirms pārnesto elementu apvienošanas, no iegūstošās sabiedrības fiskālo neto aktīvu un pārnesto elementu fiskālās neto vērtības kopsummas, tāpat pirms apvienošanās [..].”
III. Pamatlieta, prejudiciālais jautājums un tiesvedība Tiesā

16.      1995. gadā apdrošināšanas sabiedrība AGF L'Escaut SA ieguva divas Beļģijas apdrošināšanas sabiedrības. 1999. gadā cita apdrošināšanas sabiedrība – Assubel-Vie SA – ieguva AGF L'Escaut un piecas citas apdrošināšanas sabiedrības.

17.      AGF L’Escaut un Assubel-Vie iegūstamajām sabiedrībām, kuras tagad ir apvienojušās ar nosaukumu Allianz Benelux, bija RDT pārpalikums, kas bija pārnesams uz nākamajiem taksācijas gadiem. Tādējādi pirms šīs apvienošanās tās bija saņēmušas dividendes par tām piederošajām kapitāla daļām citās sabiedrībās, vienlaikus ciešot zaudējumus.

18.      Allianz Benelux bija pilnībā pārnesusi šo RDT pārpalikumu uz taksācijas gadiem laikposmā no 2004. līdz 2007. gadam. Nodokļu administrācija šo pilnīgo pārnešanu atteica.

19.      Pēc Allianz Benelux iesniegtās sūdzības par šo atteikumu nodokļu administrācijas kompetentais reģionālais direktors ar 2012. gada 19. decembra lēmumu atļāva pārnest RDT pārpalikumu uz iegūstošo sabiedrību, bet tikai proporcionālo daļu, kas paredzēta attiecībā uz šīs sabiedrības atgūstamajiem zaudējumiem apvienošanās gadījumā (8). Tādējādi daļējais atteikums pārnest RDT pārpalikumu izpaudās minētās sabiedrības nodokļa bāzes pieaugumā līdz kopējai summai aptuveni 13,6 miljonu EUR apmērā par 2004.–2007. taksācijas gadu.

20.      Allianz Benelux cēla prasību pret šo lēmumu Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Briseles frankofonās pirmās instances tiesa, Beļģija). Ar 2016. gada 20. maija spriedumu šī tiesa noraidīja lūgumu pilnībā pārnest RDT pārpalikumu.

21.      Allianz Benelux ir pārsūdzējusi šo spriedumu iesniedzējtiesā. Šī sabiedrība apgalvoja, ka tas, ka iegūstošā sabiedrība nav pilnībā pārnesusi iegūstamajai sabiedrībai piederošos RDT, kas ir pārnesami, izraisa, pirmkārt, šo ienākumu aplikšanu ar nodokli, otrkārt, ar to tiek pārkāpts Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkts, kā arī, treškārt, ar to tiek pārkāpts nodokļu neitralitātes princips.

22.      Šādos apstākļos Cour d’appel de Bruxelles (Briseles apelācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Direktīvas [90/435] 4. panta 1. punkts, skatīts vai neskatīts kopā ar Direktīvas [78/855] un Direktīvas [82/891] par sabiedrību tiesībām noteikumiem, ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā valsts tiesību norma, kurā paredzēts, ka pirmajā direktīvā minētā sadalītā peļņa tiek iekļauta tās sabiedrības, kura ir saņēmusi dividendes, nodokļa bāzē, un pēc tam tiek atskaitīti līdz 95 % no tās summas, un vajadzības gadījumā tā tiek pārnesta uz nākamajiem taksācijas gadiem, bet kā rezultātā, tā kā nav īpašas tiesību normas, kas sabiedrību reorganizācijas gadījumā paredzētu, ka samazinājumi, kas šādā veidā pārnesti iegūstošajai sabiedrībai, tiek pilnībā pārnesti uz iegūstošo sabiedrību, attiecīgā peļņa saistībā ar minēto darbību tiek netieši aplikta ar nodokli, jo tiek piemērota tāda tiesību norma, ar kuru ir ierobežota minēto samazinājumu pārnešana proporcionāli tai daļai, ko veido fiskālie neto aktīvi pirms darbības ar iegūstošās sabiedrības pārnestajiem elementiem no iegūstošās sabiedrības fiskālo neto aktīvu un pārnesto aktīvu fiskālo elementu neto vērtības [kopsummas] – arī pirms darbības?”

23.      Beļģijas valdība, kā arī Eiropas Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus. Šie lietas dalībnieki, kā arī Allianz Benelux arī pauda savu viedokli 2022. gada 3. februāra tiesas sēdē.
IV.    Vērtējums

A.      Par lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību

24.      Uzreiz vēlos norādīt, ka iesniedzējtiesa savā prejudiciālajā jautājumā atsaucas ne tikai uz Direktīvas 90/435 4. panta 1. punktu, bet arī uz Direktīvām 78/855 un 82/891, tomēr nenorādot konkrētas šo direktīvu normas, tāpat neizklāstot iemeslus, kuru dēļ tā atsaucas uz šīm direktīvām.

25.      Pirmkārt, attiecībā uz Direktīvu 82/891 jānorāda, ka tā reglamentē tikai sabiedrību tiesības saistībā ar akciju sabiedrību sadalīšanu, un tādēļ tā nevar būt piemērojama šajā lietā, kura attiecas uz apvienošanos.

26.      Otrkārt, attiecībā uz Direktīvu 78/855, – tā attiecas tikai uz privāttiesību aspektiem, kas raksturīgi tikai apvienošanai, un tajā nav tiesību normu nodokļu jomā, kuras būtu piemērojamas pamatlietā (9). Turklāt šo konstatējumu apstiprina fakts, ka apvienošanos nodokļu aspektus Savienībā pamatlietas faktu rašanās laikā reglamentēja Direktīva 90/434/EEK (10).

27.      Attiecībā uz Direktīvu 90/435 ir jāprecizē, ka tās mērķis ir novērst nodokļu dubulto uzlikšanu peļņai, ko sadalījis meitasuzņēmums, kas atrodas vienā dalībvalstī, ar citā dalībvalstī reģistrētu mātesuzņēmumu, lai atvieglinātu sabiedrību grupēšanos Savienības mērogā (11). Šajā nolūkā minētās direktīvas 4. panta 1. punktā ir paredzēts, ka tad, ja vienas dalībvalsts rezidents mātesuzņēmums saņem sadalītu peļņu citas dalībvalsts rezidenta meitasuzņēmuma, mātesuzņēmuma valstij ir vai nu jāatturas šādai peļņai uzlikt nodokļus (atbrīvojuma no nodokļiem sistēma), vai arī jāļauj mātesuzņēmumam no maksājamās nodokļu summas atskaitīt to meitasuzņēmuma nodokļu daļu, kas attiecas uz šo peļņu (nodokļu atskaitīšanas sistēma).

28.      Attiecībā uz Direktīvas 90/435 piemērojamību pamatlietā ir svarīgi sniegt šādus precizējumus.

29.      Pirmkārt, kā minēts šo secinājumu 27. punktā, Direktīvas 90/435 mērķis ir novērst nodokļu dubulto uzlikšanu peļņai, kas sadalīta starp vienas grupas sabiedrībām, kuras atrodas dažādās dalībvalstīs. Tādējādi šajā direktīvā nav tiesību normu, kurās būtu skaidri paredzēta tās piemērošana saistībā ar (iepriekš neatkarīgu) sabiedrību apvienošanās darbībām. Lai gan direktīvas mērķu vidū tiešām ir mērķis “atvieglināt sabiedrību grupēšanos [Savienības mērogā]”, direktīvā norādītā grupēšanās ir jāsaprot galvenokārt kā “iekšēja” grupēšanās, un tajā ir iesaistītas tikai vienas grupas sabiedrības.

30.      Otrkārt, Direktīvas 90/435 1. pants attiecas uz peļņas sadali, ko vienas dalībvalsts sabiedrības saņem no saviem meitasuzņēmumiem, kuru juridiskā adrese ir citās dalībvalstīs. No Tiesas judikatūras arī izriet, ka minētās direktīvas 4. panta 1. punkta pirmais ievilkums principā nereglamentē situāciju, kad dividendes izmaksājošā sabiedrība atrodas tajā pašā valstī kā to saņēmēja sabiedrība (12).

31.      Ņemot vērā to, ka no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet iegūstamo sabiedrību saņemto dividenžu izcelsme, nešķiet, ka būtu iespējams noteikt, vai tādus darījumus, kādi minēti pamatlietā, reglamentē Direktīva 90/435 un it īpaši, vai tie neatbilst tīri iekšējai situācijai, kurā iesaistītas tikai Beļģijas sabiedrības.

32.      Tomēr vēlos norādīt, ka, pirmkārt, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru uz prejudiciālajiem jautājumiem par Savienības tiesību interpretāciju attiecas atbilstības prezumpcija (13). Otrkārt, Tiesa jau ir atzinusi, ka Beļģijas tiesībās attiecībā uz RDT sistēmu ir atsauce uz Direktīvu 90/435, un tādējādi ir atzinusi lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību saskaņā ar šo atsauci, nospriežot, ka valsts tiesībās sniegtās atsauces uz Savienības tiesībām apjoms ir jautājums, kuru reglamentē tikai valsts tiesības, kas tātad principā nozīmējot iespēju atsaukties uz Savienības tiesību normām iekšējās situācijās, uz kurām ratione materiae neattiecas Savienības tiesiskais regulējums (14).

33.      Šajā lietā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka Beļģijas nodokļu administrācija savu lēmumu ir tieši pamatojusi ar Tiesas judikatūru RDT jomā.

34.      Ņemot vērā iepriekš minēto, es uzskatu, ka prejudiciālais jautājums ir pieņemams, bet tas būtu jāizvērtē, ņemot vērā tikai Direktīvu 90/435.
B.      Par lietas būtību

1.      Beļģijas RDT sistēmas pielāgošana saskaņā ar Tiesas judikatūru

35.      Uzreiz uzsveru, ka Tiesai ir bijusi iespēja dažādos gadījumos pārbaudīt Beļģijas RDT sistēmas atbilstību Direktīvai 90/435.

36.      Tā spriedumā Cobelfret Tiesa uzskatīja, ka Beļģijas RDT atskaitīšanas sistēma, kas bija piemērojama faktu rašanās laikā, neatbilst Direktīvas 90/435 4. panta 1. punktam, jo tās pilnīga piešķiršana ir atkarīga no nosacījuma, kas šajā direktīvā nav paredzēts, proti, ka taksācijas gadā, kurā dividendes tiek saņemtas, ir jāatskaita pozitīvi vai nulles ienākumi. Kā norādīja Tiesa, ja šis nosacījums nav izpildīts, turpmākajos taksācijas gados saņemto dividenžu netiešā aplikšana ar nodokli ir saistīta ar zaudējumu pārnešanas samazinājumu, kas nozīmē saņemto dividenžu iepriekšēju iekļaušanu nodokļa bāzē (15).

37.      No šīs judikatūras izriet, ka gadījumā, ja attiecīgā taksācijas gada ar nodokli apliekamā peļņa nav pietiekama, lai nodrošinātu pilnīgu RDT atskaitīšanu, pārpalikums, kas nav atskaitāms tūlītēji, ir jāpārnes uz nākamajiem taksācijas gadiem bez ierobežojuma laikā.

38.      Tāpat jāprecizē arī, ka minētajā spriedumā Tiesa atzina Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta tiešu iedarbību.

39.      Pēc rīkojuma KBC, ar ko tika apstiprināts spriedums Cobelfret, Beļģijas RDT sistēma tika grozīta, ieviešot laika ziņā neierobežotu RDT atskaitījuma pārnešanu uz vēlākiem taksācijas gadiem, kurus nevarēja uzreiz ieskaitīt nepietiekamas peļņas dēļ.

40.      Beļģijas RDT sistēmu Tiesa vēlreiz pārbaudīja dažus gadus vēlāk saistībā ar spriedumu Brussels Securities, kurā tika aplūkota RDT atskaitījuma pārnešanas metode un, precīzāk, Beļģijas tiesībās tolaik paredzētie uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitījumu piemērošanas noteikumi. Šajā spriedumā Tiesa konstatēja, ka RDT atskaitījuma pārnešanas prioritāra piemērošana var izraistīt to, ka tiek zaudētas priekšrocības attiecībā uz citu veidu atskaitījumu pārnešanu, kas savukārt ir ierobežoti laikā (16). Tādējādi, tā kā var tikt ietekmēts mātesuzņēmuma nodokļu slogs, Tiesa ir uzskatījusi, ka šis uzņēmums tiek netieši aplikts ar nodokli attiecībā uz dividendēm, kuras tas saņem no sava meitasuzņēmuma; tādējādi ir pārkāpts Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkts (17).
2.      Vai RDT pārpalikuma pārnešanas ierobežošana saistībā ar apvienošanos ir netieša aplikšana ar nodokli?

41.      Atgādinu, ka šajā lietā nodokļu administrācija iegūstamo sabiedrību RDT pārpalikuma pārnešanai uz iegūstošajām sabiedrībām pēc analoģijas piemēroja CIR 1992 206. panta 2. punktu, kas attiecas uz to zaudējumu pārnešanu uz iegūstošo sabiedrību, kuri iegūstamajai sabiedrībai ir radušies pirms apvienošanās. Tādēļ ir jānosaka, vai šis RDT pārpalikuma samazinājums ir tieša vai netieša nodokļa uzlikšana dividendēm, kas ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu (18).

42.      Tāpat kā Komisija un Beļģijas valdība, es uzskatu, ka uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild noliedzoši.

43.      Pirmkārt, vēlos norādīt, ka Tiesas judikatūra attiecībā uz Beļģijas RDT sistēmas atbilstību Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmajam ievilkumam – kas ir aprakstīta šo secinājumu 36.–40. punktā – ir pieņemta atšķirīgā faktiskajā un juridiskajā kontekstā.

44.      Tādējādi iepriekš minētajās lietās Tiesa ir izvērtējusi Beļģijas RDT sistēmas, kas bija piemērojama faktu rašanās laikā, atbilstību Savienības tiesībām faktiskajos apstākļos, kas pilnībā ietilpa šīs tiesību normas piemērošanas jomā tādēļ, ka šajās lietās jautājums bija par maksājumiem starp “meitas sabiedrību” un “mātes sabiedrību” tajā pašā grupā. Izskatāmā lieta attiecas uz gadījumu, kad RDT pārpalikums no meitas sabiedrības netiek tieši pārnests uz mātes sabiedrību, bet gan iegūstamā sabiedrība RDT pārpalikumu, kas tai pieder tās (agrākas) dalības citās sabiedrībās dēļ, nodod (mātes) sabiedrībai, kas to ir ieguvusi vēlākā posmā.

45.      Tātad rodas jautājums, vai šo judikatūru var pārņemt attiecībā uz šo gadījumu, kas saistīts nevis ar RDT pārpalikuma pārnešanu starp sabiedrībām, kuras pieder tai pašai grupai, bet gan uz iepriekš neatkarīgas sabiedrības RDT pārpalikuma “pārnešanu” uz citu sabiedrību pēc apvienošanās.

46.      Jākonstatē, ka, pirmkārt, Direktīvas 90/435 4. panta 1. punktā nav paredzēta iespēja pieļaut iegūstamās sabiedrības RDT pārpalikuma beznosacījuma pārnešanu uz iegūstošo sabiedrību un ka, otrkārt, Tiesas judikatūru – un it īpaši spriedumu Cobelfret – nevar interpretēt šādi, kā to kļūdaini apgalvo Allianz Benelux (19). Tādēļ es uzskatu, ka nav neviena elementa, kas mums ļautu paplašināt Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta un iepriekš minētās Tiesas judikatūras piemērošanas jomu, attiecinot to uz šo lietu.

47.      Otrkārt, ir jānorāda, ka neviena cita Savienības tiesību normā, šķiet, nav noteiktas tiesības uz iegūstamās sabiedrības RDT pārpalikuma beznosacījumu pārnešanu uz iegūstošo sabiedrību, ko pieprasīja Allianz Benelux. Šajā ziņā vēlos norādīt, ka Direktīvā 90/434, kas tomēr attiecas uz apvienošanās nodokļu aspektiem, nav arī normu, kuras ļautu pārnest RDT zaudējumus vai pārpalikumu (vai citas nodokļu priekšrocības) apvienošanos gadījumā. Turklāt Tiesa, interpretējot šo direktīvu lietās, kurām ir kopīgas iezīmes ar pamatlietu un kuras attiecas uz zaudējumu (un citu nodokļu priekšrocību) pārnešanu apvienošanos gadījumā, nepieļauj Allianz Benelux ieteikto interpretāciju (20).

48.      Treškārt, ir jāpārbauda, vai šajā lietā aplūkojamā attiecīgā RDT sistēma izraisa tiešu vai netiešu aplikšanu ar nodokli, kas nebūtu saderīga ar Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu.

49.      Atgādinu, ka État belge (Beļģijas valsts) ir izvēlējusies šīs direktīvas 4. panta 1. punkta pirmajā ievilkumā paredzēto atbrīvojuma no nodokļiem sistēmu, lai transponētu šo pasākumu savā valsts tiesību sistēmā.

50.      Tādējādi saskaņā ar Beļģijas tiesību normām, ar kurām transponē Direktīvu 90/435, mātesuzņēmums no saviem ienākumiem var atskaitīt 95 % no dividendēm, kas saņemtas no tā meitasuzņēmumiem saistībā ar RDT. RDT sistēmā ir paredzēts, ka vispirms meitasuzņēmuma sadalītās dividendes tiek iekļautas mātesuzņēmuma nodokļa bāzē. Pēc tam šīs dividendes tiek atskaitītas no šīs nodokļa bāzes tiktāl, ciktāl attiecīgajā taksācijas laikposmā ar nodokli apliekamā peļņa paliek pēc tam, kad ir atskaitīta pārējā peļņa, kas ir atbrīvota no nodokļa.

51.      Šajā lietā iegūstamajām sabiedrībām laikā, kad notika apvienošanās pievienojot, bija RDT pārpalikums un zaudējumi. Attiecībā uz zaudējumiem piemērojamos Beļģijas tiesību aktos bija paredzēts, ka iegūstošajā sabiedrībā pārnesto un atskaitāmo zaudējumu apmērs ir ierobežots ar proporcionālo daļu (21). 

52.      Tātad ir jānosaka, vai šis RDT pārpalikuma samazinājums ir tieša vai netieša nodokļa uzlikšana dividendēm, kas ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu.

53.      No iepriekš minētā skaidri izriet, ka RDT sistēma nerada iegūstošajai sabiedrībai tiešu aplikšanu ar nodokli, ņemot vērā tai piešķirto (gandrīz) pilnīgo atskaitījumu.

54.      Attiecībā uz netiešo aplikšanu ar nodokli ir jānosaka, vai Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmajā ievilkumā paredzētajam ar nodokli neaplikšanas pienākumam ir tāda piemērojamība, ka šī tiesību norma nepieļauj sekas nodokļu jomā attiecībā uz dividenžu saņēmējas sabiedrības nodokļa bāzi, kas izriet no RDT pārpalikuma pārnešanas laikā, kad notika apvienošanās pievienojot, ierobežojuma dēļ.

55.      Šajā ziņā vēlos norādīt, ka spriedumā Brussels Securities, lai noteiktu netiešas aplikšanas ar nodokļiem esamību, Tiesa situāciju, kurā mātesuzņēmumam, veicot nodokļu atskaitījumu, bija jāievēro prioritāra atskaitījuma secība attiecībā pret citu nodokļu atskaitījumu, salīdzināja ar situāciju, kāda būtu valdījusi, ja État belge piemērotu atbrīvojuma no nodokļiem sistēmu, kurā paredzēts gluži vienkārši izslēgt dividendes no nodokļa bāzes (22).

56.      Tāpat kā Komisija un Beļģijas valdība, es uzskatu, ka Tiesas iepriekš minētajā lietā sniegtos argumentus var piemērot arī šajā lietā. No tā izriet, ka netieša aplikšana ar nodokļiem varētu rasties tikai gadījumā, ja saņēmēja sabiedrība valsts tiesiskā regulējuma piemērošanas dēļ ir neizdevīgākā situācijā nekā tad, ja mātesuzņēmuma saņemtās dividendes gluži vienkārši tiktu izslēgtas no nodokļa bāzes aprēķina.

57.      No šī salīdzinājuma izriet, ka situācija, kurā proporcionālās daļas ierobežojums ir piemērojams gan RDT pārpalikuma pārnešanai, gan zaudējumu pārnešanai apvienošanās gadījumā, nešķiet pamats lielāka nodokļa uzlikšanai nekā gadījumā, ja dividendes būtu izslēgtas no saņēmējas sabiedrības nodokļa bāzes (23). Nodokļu neitralitāte abās situācijās, šķiet, ir ievērota.

58.      Gluži pretēji, kā pamatoti uzsver Komisija, ja RDT pārpalikums tiktu pilnībā pārnests uz iegūstošo sabiedrību, lai gan tāds proporcionālās daļas ierobežojums, kāds paredzēts valsts tiesiskajā regulējumā, ir piemērojams zaudējumu pārnešanai, šī sabiedrība atrastos izdevīgākā situācijā nekā tad, ja Beļģijas valsts būtu paredzējusi vienkāršu atbrīvojumu no nodokļa.

59.      Šajā ziņā vēlos norādīt, ka nedz iesniedzējtiesa, nedz Allianz Benelux nevarēja sniegt piemēru, kas ilustrētu netiešu nodokļa uzlikšanu dividendēm, kuras ir atbrīvotas no nodokļa.

60.      Ceturtkārt un visbeidzot, es uzskatu, ka, pat ja jautājums par attiecīgā Beļģijas pasākuma pamatojumu šajā lietā nerodas, ar Beļģijas tiesībām ieviestais ierobežojums attiecībā uz iespējas atskaitīt atbilstošās RDT summas (saistībā ar apvienošanas darbībām) sākotnēji šķiet attaisnojams, ņemot vērā leģitīmo mērķi cīnīties pret ļaunprātīgu izmantošanu un krāpšanu nodokļu jomā (24), ja vien, protams, valsts pasākums ir nepieciešams un ar to tiek ievērots samērīguma princips (25).

61.      Tomēr jāuzsver, ka jautājums par attaisnojumu rastos tikai tad, ja būtu konstatēts Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkta pirmā ievilkuma pārkāpums, kā šajā gadījumā nav noticis. Turklāt šo jautājumu nav izvirzījusi nedz iesniedzējtiesa, nedz lietas dalībnieki. Tādēļ, manuprāt, šis jautājums nav sīkāk jāizskata.

62.      Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, ierosinu uz prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka Direktīvas 90/435 4. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēts, ka sabiedrības saņemtās dividendes tiek iekļautas tās nodokļa bāzē pirms šo dividenžu atskaitīšanas no tās līdz 95 % apmērā, un kurā attiecīgā gadījumā ir atļauts šo atskaitījumu pārnest uz nākamajiem taksācijas gadiem, bet kas tomēr gadījumā, ja šī sabiedrība tiek pievienota, veicot apvienošanos, ierobežo minētā atskaitījuma pārnešanu uz iegūstošo sabiedrību proporcionāli iegūstamās sabiedrības neto nodokļu aktīvu daļai no iegūstošās sabiedrības un iegūstamās sabiedrības neto nodokļu aktīvu kopsummas.
V.      Secinājumi

63.      Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Cour d'appel de Bruxelles (Beļģija) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Padomes Direktīvas 90/435/EEK (1990. gada 23. jūlijs) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs, 4. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kurā ir paredzēts, ka sabiedrības saņemtās dividendes tiek iekļautas tās nodokļa bāzē pirms šo dividenžu atskaitīšanas no tās līdz 95 % apmērā, un kurā attiecīgā gadījumā ir atļauts šo atskaitījumu pārnest uz nākamajiem taksācijas gadiem, bet kas tomēr gadījumā, ja šī sabiedrība tiek pievienota, veicot apvienošanos, ierobežo minētā atskaitījuma pārnešanu uz iegūstošo sabiedrību proporcionāli iegūstamās sabiedrības neto nodokļu aktīvu daļai no iegūstošās sabiedrības un iegūstamās sabiedrības neto nodokļu aktīvu kopsummas.

1      Oriģinālvaloda – franču.

2      Padomes Direktīva (1990. gada 23. jūlijs) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV 1990, L 225, 6. lpp.).

3      Padomes Trešā Direktīva (1978. gada 9. oktobris), kas pamatojas uz Līguma 54. panta 3. punkta g) apakšpunktu un attiecas uz akciju sabiedrību apvienošanos (OV 1978, L 295, 36. lpp.).

4      Padomes Sestā Direktīva (1982. gada 17. decembris), kas pamatojas uz Līguma 54. panta 3. punkta g) apakšpunktu un attiecas uz akciju sabiedrību sadalīšanu (OV 1982, L 378, 47. lpp.).

5      Skat. galvenokārt spriedumu, 2009. gada 12. februāris, Cobelfret (C‑138/07, turpmāk tekstā – “spriedums Cobelfret”, EU:C:2009:82), rīkojumu, 2009. gada 4. jūnijs, KBC Bank un Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 un C‑499/07, turpmāk tekstā – “rīkojums KBC”, EU:C:2009:339) un spriedumu, 2019. gada 19. decembris, Brussels Securities (C‑389/18, turpmāk tekstā – “spriedums Brussels Securities”, EU:C:2019:1132).

6      Padomes Direktīva 2003/123/EK (2003. gada 22. decembris), ar ko groza Direktīvu 90/435/EEK (OV 2004, L 7, 41. lpp.).

7      Padomes Direktīva (2011. gada 30. novembris) par kopējo sistēmu nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs (OV 2011, L 345, 8. lpp.).

8      Tā kā apvienošanās gadījumā RDT pārnešanai nebija juridiska pamata, šī iegūstamo sabiedrību RDT pārpalikuma pārnešana tika atļauta atbilstoši procentuālajai daļai, kas paredzēta 1992. gada CIR 206. panta 2. punktā atgūstamo zaudējumu jomā.

9      Vienīgā tiesību norma, kam varētu būt nozīme, atbildot uz prejudiciālo jautājumu, ir Direktīvas 78/855 19. panta 1. punkta a) apakšpunkts, kurā paredzēts, ka apvienošanās izraisa iegūstamās sabiedrības aktīvu un pasīvu nodošanu iegūstošajai sabiedrībai gan starp iegūstamo sabiedrību un iegūstošo sabiedrību, gan attiecībā uz trešajām personām. Šajā ziņā, lai gan teorētiski ir iespējams uzdot jautājumu, vai attiecīgais RDT pārpalikums (vai citas nodokļu priekšrocības, piemēram, pārnesamie zaudējumi) ir uzskatāmi par daļu no iegūstamās sabiedrības aktīviem, atbilde uz šo jautājumu nebūt nav acīmredzama, pamatojoties uz šo direktīvu, kas, šķiet, nereglamentē apvienošanās sekas nodokļu jomā.

10      Padomes Direktīva (1990. gada 23. jūlijs) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai (OV 1990, L 225, 1. lpp.). Tomēr jāprecizē – kā izklāstīts šo secinājumu 47. punktā –, ka Direktīvā 90/434, šķiet, nav ietvertas normas, kas būtu piemērojamas pamatlietā.

11      Skat. Direktīvas 90/435 trešo apsvērumu.

12      Rīkojums KBC, 57. punkts.

13      Spriedums, 2019. gada 19. decembris, Junqueras Vies (C‑502/19, EU:C:2019:1115, 55. un 56. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

14      Spriedums, 2012. gada 18. oktobris, Punch Graphix Prepress Belgium (C‑371/11, EU:C:2012:647, 26. punkts), un rīkojums KBC (58. un 59. punkts).

15      Spriedums Cobelfret (33.‑41. punkts).

16      Spriedums, Brussels Securities (49. punkts).

17      Spriedums, Brussels Securities  (53. punkts).

18      Šajā ziņā vēlos norādīt, ka nodokļu tiesību normas piemērošana pēc analoģijas situācijai, uz kuru šī norma principā, šķiet, neattiecas ratione materiae, rada jautājumus no tiesiskās drošības viedokļa, kas it īpaši prasa, lai nodokļu tiesību normas tiktu interpretētas šauri.

19      Skat. šo secinājumu 27., 29. un 36. punktu.

20      Skat. šo secinājumu 60. punktu.

21      Tā kā faktu rašanās laikā nebija nevienas Beļģijas tiesību normas, kurā būtu paredzēta iegūstamo sabiedrību RDT pārpalikuma pārnešana uz iegūstošo sabiedrību, nodokļu administrācija šo pašu noteikumu par proporcionālo daļu pēc analoģijas piemēroja attiecībā uz RDT pārpalikumu.

22      Pamatojoties uz šiem argumentiem, Tiesa konstatēja, ka atsevišķās situācijās attiecīgais valsts tiesiskais regulējums pieļauj, ka mātesuzņēmums tiek aplikts ar lielākiem nodokļiem nekā tad, ja mātesuzņēmuma un meitasuzņēmuma nodokļu sistēmā saņemtās dividendes būtu izslēgtas no tā nodokļa bāzes.

23      Šajā ziņā vēlos piebilst, ka šo konstatējumu apstiprina arī skaitliskie piemēri, kuros salīdzināti šie divi gadījumi, kas ietverti Beļģijas valdības un Komisijas rakstveida apsvērumos. Turklāt šo konstatējumu Allianz Benelux tiesas sēdē nav apstrīdējis.

24      Tādējādi, ja apvienošanās gadījumā būtu atļauta RDT zaudējumu un pārpalikuma neierobežota pārnešana, tad tas varētu ļaut sabiedrībām veikt citu (iespējams, fiktīvu) sabiedrību, kurām ir šādi RDT zaudējumi vai pārpalikums, atpirkšanu tikai nolūkā iegūt nodokļu priekšrocību vai izvairīties no nodokļa. Tomēr man šķiet, ka tāda objektīva, skaidra un paredzama kritērija izmantošana (ierobežošana proporcionāli), atsaucoties uz pārņemto iegūstamās sabiedrības elementu neto nodokļu aktīviem un iegūstošās sabiedrības neto nodokļu aktīvu un pārņemto elementu neto nodokļu vērtības kopsummu arī pirms apvienošanās, ļautu izvairīties tieši no šādas ļaunprātīgas prakses. Tomēr vēlos precizēt, ka nedz no lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu, nedz no lietas dalībnieku apsvērumiem neizriet, ka šī lieta atbilstu šādam gadījumam.

25      Šajā ziņā Tiesa jau ir atzinusi, ka pasākums, ar ko apvienošanās gadījumā ir izslēgta vienā dalībvalstī reģistrēta mātesuzņēmuma iespēja no saviem ar nodokli apliekamajiem ienākumiem atskaitīt citā dalībvalstī reģistrēta iegūstamā meitasuzņēmuma zaudējumus, var būt pamatots ar nepieciešamību saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetences sadalījumu starp dalībvalstīm un novērst zaudējumu dubultas izmantošanas un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas risku [šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 21. februāris, A (C‑123/11, EU:C:2013:84, 40.‑46. punkts)]. Vēršu uzmanību uz to, ka problēmjautājums par nodokļu ieturēšanas kompetences sadalījumu starp dalībvalstīm šajā lietā nerodas, jo šķiet, ka šī kompetence ir tikai Beļģijas nodokļu iestādēm.