CELEX: 62009CJ0106
Language: sv
Date: 2011-11-15
Title: Domstolens dom (stora avdelningen) den 15 november 2011.#Europeiska kommissionen (C-106/09 P) och Konungariket Spanien (C-107/09 P) mot Government of Gibraltar och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland.#Överklagande - Statligt stöd - Materiell selektivitet - Skattesystem - Gibraltar - Offshorebolag.#Förenade målen C-106/09 P och C-107/09 P.

Förenade målen C‑106/09 P och C‑107/09 P
      Europeiska kommissionen 
      mot
      Government of Gibraltar
      och
      Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland 
      och
      Konungariket Spanien 
      mot 
      Government of Gibraltar
      och
      Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland 
      ”Överklagande – Statligt stöd – Materiell selektivitet – Skattesystem – Gibraltar – Offshorebolag”
      Sammanfattning av domen
      1.        Stöd som ges av en medlemsstat – Begrepp – Myndigheters beviljande av en förmånlig skattemässig behandling för vissa företag
            – Omfattas – Skattelättnad i form av en allmän åtgärd som är tillämplig utan åtskillnad på samtliga näringsidkare – Omfattas
            inte
      (Artikel 87.1 EG)
      2.        Stöd som ges av en medlemsstat – Begrepp – Åtgärdens selektiva karaktär – Beskattning som förutsätter att den skattskyldige
            redovisar vinst och som begränsas enligt vissa kriterier – Föreligger inte
      (Artikel 87.1 EG)
      3.        Stöd som ges av en medlemsstat – Begrepp – Åtgärdens selektiva karaktär – Bedömning som baseras på att den lagstiftningsteknik
            som används beaktas – Omfattas inte
      (Artikel 87.1 EG)
      4.        Stöd som ges av en medlemsstat – Begrepp – Åtgärdens selektiva karaktär – Skatteordning enligt vilken en grupp av bolag till
            sin natur kan undgå beskattningsunderlagen – Omfattas
      (Artikel 87.1 EG)
      5.        Stöd som ges av en medlemsstat – Kommissionens undersökning – Granskning av en stödordning betraktad i dess helhet – Tillåtet
      (Artiklarna 87 EG och 88 EG) 
      6.        Stöd som ges av en medlemsstat – Kommissionens undersökning – Ett stöds förenlighet med den gemensamma marknaden – Bedömning
            efter meddelandet om statligt stöd på skatteområdet – Räckvidd
      (Artiklarna 87 EG och 88 EG; kommissionens meddelande 98/C 384/03)
      7.        Stöd som ges av en medlemsstat – Förbud – Undantag – Stöd som kan anses vara förenliga med den gemensamma marknaden – Bedömning
            med hänsyn till artikel 87 EG – Beaktande av en tidigare praxis – Omfattas inte
      (Artikel 87.1 EG)
      8.        Stöd som ges av en medlemsstat – Begrepp – Åtskillnad mellan företag i fråga om skatter och avgifter – Omfattas inte – Villkor
      (Artikel 87.1 EG)
      9.        Stöd som ges av en medlemsstat – Förbud – Undantag – Samarbetsskyldighet för den medlemsstat som ansöker om ett undantag
      (Artikel 87.2 EG)
      10.      Unionsrätt – Principer – Rätten till försvar – Tillämpning på de administrativa förfaranden som kommissionen inlett – Granskning
            av stödprojekten – Räckvidd
      (Artikel 88.2 EG)
      1.        Begreppet stöd är mer generellt än begreppet subvention, eftersom det inte enbart omfattar sådana konkreta förmåner som subventioner
         i sig, utan även ingripanden av staten som på olika sätt minskar de kostnader som normalt belastar ett företags budget och
         som därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma beskaffenhet och har identiska effekter.
      
      Av detta följer att en åtgärd ska anses utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG när den innebär att
         myndigheterna ger vissa företag en förmånlig skattemässig behandling som, trots att den inte innebär en överföring av statliga
         medel, försätter dem som gynnas av åtgärden i en finansiell situation som är mer fördelaktig än den situation som övriga skattskyldiga
         befinner sig i.
      
      Fördelar som följer av en allmän åtgärd som är tillämplig utan åtskillnad på samtliga näringsidkare utgör däremot inte statligt
         stöd enligt artikel 87 EG.
      
      (se punkterna 71–73) 
      2.        När det gäller bedömningen av selektivitetskriteriet följer det av fast rättspraxis att det, enligt artikel 87.1 EG, ska fastställas
         huruvida en nationell åtgärd, inom ramen för en viss rättsordning och med hänsyn till målsättningen med rättsordningen, kan
         gynna ”vissa företag eller viss produktion” i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner
         sig i en jämförbar situation.
      
      En bestämmelse i vilken det föreskrivs att en löneavgift och en skatt på innehavet av affärslokaler endast påförs om den skattskyldige
         redovisar vinst och att påförandet begränsas i enlighet med dessa två avgifts- och beskattningsunderlag ger inte selektiva
         fördelar, i den mån kravet på att vinst ska redovisas och begränsningen av beskattningen av vinsterna i sig utgör allmänna
         åtgärder som är tillämpliga utan åtskillnad på samtliga näringsidkare, och de kan således inte medföra selektiva fördelar.
      
      (se punkterna 75, 77 och 80)
      3.        Det sker inte någon uppdelning i artikel 87.1 EG efter skälen för eller målen med de statliga ingripandena, utan de definieras
         i förhållande till verkningarna och därmed oberoende av vilken teknik som används.
      
      Vid bedömningen av huruvida ett projekt avseende en skattereform är selektivt ger alltså inte ett synsätt som uteslutande
         grundas på hänsyn till den använda lagstiftningstekniken något utrymme för en prövning av den aktuella skatteåtgärdens verkningar.
         Därmed utesluts redan från början möjligheten att det förhållandet att vissa skattesubjekt inte är skattskyldiga skulle kunna
         utgöra en ”selektiv fördel”.
      
      Dessa överväganden gör sig framför allt gällande i fråga om ett skattesystem som i stället för att innehålla allmänna regler
         för samtliga företag samt avvikelser för vissa företag uppnår samma resultat genom att skattereglerna anpassas och kombineras
         så att själva tillämpningen av dem medför olika skattebördor för olika företag
      
      (se punkterna 87, 88 och 93)
      4.        En skillnad i beskattning som följer av tillämpningen av en ”generell” skatteordning är inte i sig tillräcklig för att styrka
         att en beskattning är selektiv i den mening som avses i artikel 87.1 EG. De kriterier som bildar beskattningsunderlag i ett
         skattesystem måste alltså, för att anses ge selektiva fördelar, även vara ägnade att känneteckna de gynnade företagen utifrån
         egenskaper som är specifika för dem som en privilegierad kategori, vilket således medger att en sådan ordning anses gynna
         ”vissa” företag eller ”viss” produktion i den mening som avses i artikel 87.1 EG.
      
      Så är fallet när den omständigheten, att vissa så kallade offshorebolag undgår beskattning, inte är en slumpartad följd av
         den aktuella ordningen. Detta är tvärtom en oundviklig konsekvens av att beskattningsunderlagen utformats just på ett sådant
         sätt att offshorebolag, vilka till sin natur varken har anställda eller nyttjar affärslokaler, inte har något beskattningsunderlag
         i den mening som avses med beskattningsunderlag i förslaget till skattereform. Mot bakgrund av att offshorebolag, vilka när
         det gäller de beskattningsunderlag som tillämpas i förslaget till skattereform utgör en grupp av bolag, undgår beskattning
         just på grund av de kännetecken som är unika och specifika för denna grupp, ska det anses att dessa bolag åtnjuter selektiva
         fördelar.
      
      (se punkterna 103 och 107)
      5.        Kommissionen kan, när det gäller en stödordning, begränsa sig till att granska den aktuella stödordningens allmänna särdrag,
         och är inte skyldig att undersöka varje enskild tillämpning av stödordningen för att pröva om denna ordning innebär ett stöd.
      
      (se punkt 122)
      6.        Meddelandet om statligt stöd på skatteområdet kan i form av en intern åtgärd som vidtagits av administrationen inte anses
         utgöra en rättsregel. Det utgör vägledande förhållningsregler för den praxis som ska följas och från vilka kommissionen, i
         ett enskilt fall, inte kan avvika utan att ange skäl som är förenliga med likabehandlingsprincipen.
      
      (se punkt 128)
      7.        Bedömningen av om en viss åtgärd ska anses utgöra statligt stöd ska uteslutande göras inom ramen för artikel 87.1 EG och inte
         med hänsyn till en beslutspraxis som kommissionen uppges ha tillämpat tidigare.
      
      (se punkt 136)
      8.        Begreppet statligt stöd avser inte sådana statliga åtgärder som innebär att företag behandlas olika, och som således i princip
         är selektiva, när denna skillnad följer av arten av eller strukturen på det system som åtgärderna utgör en del av.
      
      Det ankommer på den medlemsstat som har sådana skillnader mellan företagen i fråga om pålagor att visa att dessa verkligen
         motiveras av det aktuella systemets art och struktur.
      
      (se punkterna 145 och 146)
      9.        En medlemsstat som ansöker om att få bevilja stöd med avvikelse från bestämmelserna i fördraget är skyldig att samarbeta med
         kommissionen. Denna samarbetsskyldighet innebär bland annat att medlemsstaten ska lämna alla uppgifter som denna institution
         behöver för att kunna kontrollera att villkoren för det begärda undantaget är uppfyllda.
      
      (se punkt 147)
      10.      Iakttagandet av rätten till försvar vid ett formellt granskningsförfarande enligt artikel 88.2 EG kräver att den berörda medlemsstaten
         bereds tillfälle att på ett lämpligt sätt redogöra för sin ståndpunkt vad gäller riktigheten och relevansen i anförda omständigheter
         och vad gäller de handlingar som kommissionen erhållit till stöd för sitt påstående om att unionsrätten åsidosatts, samt vad
         gäller de synpunkter som har framförts av tredje part enligt artikel 88.2 EG. Om medlemsstaten inte har getts tillfälle att
         yttra sig över dessa synpunkter kan kommissionen inte lägga dem till grund för sitt beslut rörande denna medlemsstat.
      
      Andra berörda än den berörda medlemsstaten har i förfarandet för kontroll av statligt stöd endast rätt att ge kommissionen
         de upplysningar som denna behöver för sitt kommande arbete. De kan inte själva göra anspråk på ett sådant kontradiktoriskt
         förfarande med kommissionen som det som har inletts till förmån för nämnda medlemsstat.
      
      (se punkterna 165 och 181)
DOMSTOLENS DOM (stora avdelningen)
      den 15 november 2011 (*)
      
      
      
      Innehållsförteckning
      
      I –  Tillämpliga bestämmelser
      II –  Bakgrund till tvisten
      A –  Omständigheterna innan Government of Gibraltar reformerade inkomstskatten för juridiska personer
      B –  Government of Gibraltars reform av bolagsskatten
      III –  Det administrativa förfarandet och det omtvistade beslutet
      IV –  Förfarandet i första instans och den överklagade domen
      V –  Förfarandet vid domstolen och parternas yrkanden
      VI –  Överklagandena
      Kommissionens enda grund och Konungariket Spaniens åttonde grund
      Domskälen i den överklagade domen
      2. Parternas argument
      3. Domstolens bedömning
      a)  Kravet på att vinst redovisas och begränsningen av beskattningen
      b)  Fördelarna för offshorebolag
      VII –  Talan vid förstainstansrätten
      A –  Government of Gibraltars och Förenade konungarikets andra grund och den andra delen av Government of Gibraltars tredje
         grund
      
      1.  Den andra delen av den andra grunden
      2.  Den andra delen av Government of Gibraltars tredje grund
      3.  Den andra grundens första del
      a)  Parternas argument
      b)  Domstolens bedömning
      4.  Den andra grundens tredje del
      a)  Parternas argument
      b)  Domstolens bedömning
      B –  Förenade konungarikets tredje grund och första delen av Government of Gibraltars tredje grund avseende åsidosättande
         av rätten till försvar
      
      1.  Parternas argument
      2.  Domstolens bedömning
      C –  Den första grunden avseende regional selektivitet
      VIII –  Rättegångskostnader
      ”Överklagande – Statligt stöd – Materiell selektivitet – Skattesystem – Gibraltar – Offshorebolag”
      I de förenade målen C‑106/09 P och C‑107/09 P,
      angående två överklaganden enligt artikel 56 i stadgan för EU‑domstolen, som ingavs den 16 mars 2009,  
      Europeiska kommissionen (C-106/09 P), företrädd av R. Lyal, V. Di Bucci och N. Khan, samtliga i egenskap av ombud, med delgivningsadress i Luxemburg,
      
      sökande,
      i vilket de andra parterna är:
      Government of Gibraltar, företrädd av J. Temple Lang, solicitor, och M. Llamas, barrister, samt av A. Petersen, advokat,
      
      Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland, företrätt av I. Rao, i egenskap av ombud, biträdd av D. Anderson, QC, och M. Gray, barrister,
      
      sökande i första instans,
      med stöd av
      Irland, företrätt av D. O’Hagan, i egenskap av ombud, biträdd av B. Doherty, barrister, med delgivningsadress i Luxemburg,
      
      intervenient i överklagandet,
      Konungariket Spanien, företrätt av N. Díaz Abad och J.M. Rodríguez Cárcamo, båda i egenskap av ombud, med delgivningsadress i Luxemburg,
      
      intervenient i första instans,
      och
      Konungariket Spanien (C‑107/09), företrätt av N. Díaz Abad och J. M. Rodríguez Cárcamo, båda i egenskap av ombud, med delgivningsadress i Luxemburg,
      
      sökande,
      i vilket de andra parterna är:
      Europeiska kommissionen, företrädd av R. Lyal, V. Di Bucci och N. Khan, samtliga i egenskap av ombud, med delgivningsadress i Luxemburg,
      
                                          svarande i första instans,
      Government of Gibraltar, företrädd av J. Temple Lang, solicitor, och M. Llamas, barrister, samt av A. Petersen, advokat,
      
      Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland, företrätt av I. Rao, i egenskap av ombud, biträdd av D. Anderson, QC, och M. Gray, barrister,
      
      sökande i första instans,
      meddelar
      DOMSTOLEN (stora avdelningen)
      sammansatt av ordföranden V. Skouris, avdelningsordförandena A. Tizzano, J. N. Cunha Rodriguez, K. Lenaerts, J.-C. Bonichot
         och A. Prechal, samt domarna A. Rosas, K. Schiemann, E. Juhász, T. von Danwitz (referent), D. Šváby, M. Berger, och E. Jarašiūnas,
      
      generaladvokat: N. Jääskinen,
      justitiesekreterare: förste handläggaren L. Hewlett,
      efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 16 november 2010,
      och efter att den 7 april 2011 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
      följande
      Dom
      1        Europeiska gemenskapernas kommission och Konungariket Spanien har med sina överklaganden yrkat att domstolen ska upphäva den
         dom som Europeiska gemenskapernas förstainstansrätt meddelade den 18 december 2008 i de förenade målen T-211/04 och T-215/04,
         Government of Gibraltar och Förenade konungariket mot kommissionen (REG 2008, s. II-3745) (nedan kallad den överklagade domen),
         genom vilken den ogiltigförklarade kommissionens beslut 2005/261/EG av den 30 mars 2004 om den stödordning som Förenade konungariket
         planerar att genomföra med avseende på bolagsskattereformen i Gibraltar (EUT L 85, 2005, s. 1) (nedan kallat det omtvistade
         beslutet).
      
      I –  Tillämpliga bestämmelser
      2        I artikel 6 i rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel [88] i EG-fördraget
         föreskrivs följande:
      
      ”Formellt granskningsförfarande
      1.      Beslutet om att inleda ett formellt granskningsförfarande skall sammanfatta relevanta sak- och rättsfrågor, kommissionens
         preliminära bedömning beträffande den föreslagna åtgärdens karaktär av stöd skall inbegripas och tvivlen beträffande åtgärdens
         förenlighet med den gemensamma marknaden skall anges. I beslutet skall den berörda medlemsstaten och andra intresserade parter
         uppmanas att lämna sina synpunkter inom en föreskriven tidsfrist som normalt inte skall överskrida en månad. I vederbörligen
         berättigade fall får kommissionen förlänga den föreskrivna tidsfristen.
      
      2.      Inkomna synpunkter skall överlämnas till den berörda medlemsstaten. Om en intresserad part så begär, på grund av att det kan
         uppstå skada, skall dess identitet inte avslöjas för den berörda medlemsstaten. Den berörda medlemsstaten får yttra sig över
         de inkomna synpunkterna inom en föreskriven tidsfrist som normalt inte skall överskrida en månad. I vederbörligen berättigade
         fall får kommissionen förlänga den föreskrivna tidsfristen.”
      
      II –  Bakgrund till tvisten
      A –  Omständigheterna innan Government of Gibraltar reformerade inkomstskatten för juridiska personer
      3        Den 11 juli 2001 beslutade kommissionen att inleda ett formellt granskningsförfarande enligt artikel 88.2 EG mot två bolagsskattesystem
         som tillämpas i Gibraltar på ”skattebefriade företag” (EGT C 26, 2002, s. 13) respektive ”företag med förmånlig skattebehandling”
         (EGT C 26, 2002, s. 9).
      
      4        För att klassificeras som skattebefriat skulle bolaget uppfylla flera villkor, bland annat fick det inte bedriva kommersiell
         verksamhet eller annan verksamhet i Gibraltar såvida inte verksamheten bedrevs med andra skattebefriade bolag eller med bolag
         med förmånlig skattebehandling. Såvida inte annat föreskrevs var ett skattebefriat bolag undantaget från inkomstskatt i Gibraltar
         och det var endast skyldigt att betala en fast årlig skatt på 225 (GBP).
      
      5        Villkoren för att klassificeras som kvalificerat bolag var i huvudsak identiska med villkoren för att klassificeras som skattebefriat
         bolag. Kvalificerade bolag betalade skatt enligt en skattesats på mellan 2 och 10 procent av vinsten som förhandlades fram
         med skattemyndigheterna i Gibraltar.
      
      6        I dom av den 30 april 2002 i de förenade målen T‑195/01 och T‑207/01, Government of Gibraltar mot kommissionen (REG 2002,
         s. II‑2309), ogiltigförklarade förstainstansrätten för det första beslutet att inleda ett formellt granskningsförfarande mot
         skattebefriade bolag, med hänvisning till att kommissionen hade klassificerat hela det på dessa bolag tillämpliga systemet
         som ett nytt stöd, och ogillade för det andra talan om ogiltigförklaring av beslutet att inleda ett formellt granskningsförfarande
         mot de kvalificerade bolagen.
      
      7        Förfarandet avseende de skattebefriade bolagen föranledde kommissionen att den 19 januari 2005 föreslå lämpliga åtgärder,
         vilka godtogs av Förenade konungariket den 18 februari 2005 (EUT C 228, 2005, s. 9). Efter förfarandet avseende de kvalificerade
         bolagen, antog kommissionen den 30 mars 2004 beslut 2005/77/EG om den stödordning som Förenade konungariket har genomfört
         till förmån för företag i Gibraltar med förmånlig skattebehandling (EUT L 29, 2005, s. 24), där den förklarade att ordningen
         för dessa bolag var oförenlig med den gemensamma marknaden.
      
      B –  Government of Gibraltars reform av bolagsskatten
      8        Oberoende av frågan om huruvida skattesystemen angående skattebefriade bolag och bolag med förmånlig skattebehandling utgjorde
         statligt stöd meddelade Government of Gibraltar den 27 april 2002 sin avsikt att upphäva all lagstiftning gällande bolagsbeskattning
         och införa ett helt nytt skattesystem för alla bolag i Gibraltar. Det är denna av Gibraltars regering planerade bolagsskattereform
         som är föremål för prövning i förevarande mål.
      
      9        I skrivelse av den 12 augusti 2002 underrättade Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland, med tillämpning av artikel
         88.3 EG, kommissionen om den föreslagna bolagsskattereform (nedan kallat förslaget till skattereform) som Government of Gibraltar
         avsåg att genomföra.
      
      10      För att Government of Gibraltar skulle kunna genomföra förslaget till skattereform måste det först antas av Gibraltars House
         of Assembly. Reformen förutsatte att den lagstiftning i vilken de skattebefriade bolagen och bolagen med förmånlig skattebehandling
         dittills reglerats omedelbart skulle upphävas.
      
      11      Som framgår av punkt 18 i den överklagade domen innefattar förslaget till skattereform dels ett skattesystem som är tillämpligt
         på alla bolag som är etablerade i Gibraltar, dels en tilläggsskatt (eller straffskatt) (top-up tax) som enbart gäller för
         bolag som tillhandahåller finansiella tjänster och för försörjningsföretag, där de sistnämnda är verksamma inom sektorerna
         telekommunikation, elektricitet och vatten.
      
      12      I punkterna 21–25 i den överklagade domen ges följande definition av vad som kännetecknar det planerade skattesystemet:
      
      ”21      Det beskattningssystem som införts genom reformen och som är tillämpligt på samtliga bolag som är etablerade i Gibraltar består
         av en allmän löneavgift (payroll tax), en skatt på innehavet av affärslokaler (business property occupation tax) och en registreringsavgift
         (registration fee), vilka är tillämpliga på alla bolag i Gibraltar.
      
      –        Allmän löneavgift: Alla bolag i Gibraltar blir skyldiga att betala en allmän löneavgift på 3 000 GBP per anställd och år.
         Alla ’arbetsgivare’ i Gibraltar kommer att vara skyldiga att erlägga löneavgifter för samtliga ’anställda’ som arbetar hel-
         och deltid och är ’anställda i Gibraltar’. Den lagstiftning som ligger till grund för skattereformen innehåller definitioner
         av angivna begrepp.
      
      –        Skatt på innehavet av affärslokaler (Business Property Occupation Tax, nedan kallad BPOT): Alla bolag som innehar lokaler
         i Gibraltar i sin affärsverksamhet kommer att omfattas av en skatt på innehavet av dessa lokaler med en skattesats som motsvarar
         en procentsats av deras skattskyldighet för den lokala fastighetsskatten i Gibraltar.
      
      –        Registreringsavgift: Alla bolag i Gibraltar kommer att omfattas av en årlig registreringsavgift på 150 GBP för bolag som inte
         ska generera intäkter och på 300 GBP för bolag som ska generera intäkter.
      
      22      Skattskyldigheten för löneavgifter och BPOT kommer att begränsas till högst 15 procent av vinsten. Till följd av införandet
         av detta tak betalar bolagen endast löneavgifter och BPOT om de redovisar vinst och denna skatt kommer inte att överstiga
         15 procent av vinsten.
      
      …
      23      Viss verksamhet, nämligen inom sektorn för finansiella tjänster och försörjningssektorn, kommer även att påföras tilläggsskatt
         (eller straffskatt) som tas ut på vinsten av sådan verksamhet. Tilläggsskatten kommer endast att omfatta vinst som är hänförlig
         till sådan verksamhet.
      
      24      Förutom löneavgifterna och BPOT kommer bolag som erbjuder finansiella tjänster att omfattas av en tilläggsskatt (eller straffskatt)
         med en skattesats på mellan 4 och 6 procent av vinsten från verksamheten inom sektorn för finansiella tjänster (beräknad i
         enlighet med internationella redovisningsstandarder). Den totala beskattningen för dessa bolag (löneavgift, BPOT och tilläggsskatt)
         kommer att begränsas till högst 15 procent av vinsten.
      
      25      Förutom löneavgifterna och BPOT kommer bolag inom försörjningssektorn att omfattas av en tilläggsskatt (eller straffskatt)
         på 35 procent av vinsten från verksamhet inom försörjningssektorn (beräknad i enlighet med internationella redovisningsstandarder).
         Dessa företag kommer att kunna dra av löneavgiften och BPOT från tilläggsskatten. Trots att även den totala årliga beskattningen
         av företag inom försörjningssektorn (löneavgifter och BPOT) kommer att begränsas till högst 15 procent av vinsten, har tilläggsskatten
         för företag inom försörjningssektorn en sådan funktion som säkerställer att dessa företag alltid betalar en skattesats på
         35 procent av vinsten.”
      
      III –  Det administrativa förfarandet och det omtvistade beslutet
      13      Förenade konungariket underrättade kommissionen om förslaget till skattereform. Underrättelsen föranledde kommissionen att
         i skrivelse av den 16 oktober 2002 informera denna stat om beslutet att inleda förfarandet enligt artikel 88.2 EG (nedan kallat
         beslutet att inleda det formella förfarandet), och uppmanade berörda parter att inkomma med synpunkter (EGT C 300, 2002, s.
         2).
      
      14      I detta beslut hänvisas till punkt 9 i kommissionens meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder
         som omfattar direkt beskattning av företag (EGT C 384, 1998, s. 3) (nedan kallat meddelandet om statligt stöd på skatteområdet).
         I punkterna 29–33 och 37–44 i nämnda beslut anger kommissionen fyra faktorer i förslaget till skattereform som den anser ger
         selektiva fördelar på det materiella planet, nämligen kravet på att vinst redovisas, vilket ger fördelar till icke vinstdrivande
         bolag, de olika begränsningarna av beskattningen, vilka ger fördelar till de bolag som omfattas av dem, undantagandet från
         skatt för företag som etablerat sig i vissa zoner i Gibraltar och slutligen undantagandet av räntor som uppburits på lån som
         beviljats för vissa ändamål. Offshorebolag nämns inte där som mottagare av någon selektiv fördel.
      
      15      Kommissionen begärde i punkt 60 f i beslutet att inleda det formella förfarandet att Förenade konungariket skulle inkomma
         med följande uppgifter:
      
      ”en uppskattning av antal, storlek och verksamhet beträffande
      –        bolag som inte redovisar vinst och som följaktligen inte har att erlägga allmän löneavgift eller BPOT,
      –        bolag som redovisar vinst utan att ha anställda (det vill säga utan personalenheter som kan beskattas), 
      –        bolag som redovisar vinst med färre än en anställd (med undantag för bolag utan anställda).”
      16      Kommissionen erhöll yttranden från Förenade konungariket, Confederación Española de Organizaciones Empresariales (det spanska
         förbundet för företagsorganisationer), Ålands Landskapsstyrelse (Finland), Konungariket Spanien och Government of Gibraltar.
      
      17      Konungariket Spanien anförde därvid i punkt 3 i sina kommentarer, vilka ingavs till kommissionen den 3 januari 2003, följande:
      
      ”…
      Förutom dessa synpunkter till stöd för kommissionens invändningar, vilka i sig är tillräckliga för att ifrågasätta giltigheten
         av den av Förenade konungariket föreslagna reformen för Gibraltar, är det av central betydelse att bedömningen av huruvida
         denna ordning är förenlig med den gemensamma marknaden sker med vederbörlig hänsyn till det ekonomiska och skattemässiga sammanhang
         som råder inom territoriet för den myndighet som lagt fram förslaget.
      
      Den föreslagna skattereformen har vissa mycket speciella särdrag, såsom de följande:
      …
      c)      För de 28 800 bolag som inte har att erlägga den tilläggsskatt som anges vid a) ovan består det planerade skattesystemet i
         realiteten inte av en allmän skatt på bolagens vinster, utan av flera olika specifika skatter och avgifter (den allmänna löneavgiften,
         [BPOT], registreringsavgiften) vilka är föremål för ett tak som innebär att skattebördan är extremt lätt och i vissa fall
         obefintlig (det är inte utan anledning som den föreslagna reformen benämns nollskatt i Gibraltar).
      
      Med hänsyn till att de flesta av de 28 800 registrerade bolagen kan anses utgöra brevlådeföretag eller förmögenhetsförvaltande
         bolag skulle de, om de redovisade vinst, få betala 3 000 GBP per anställd och år. Eftersom merparten av dem endast kommer
         att ha en anställd (en kamrer eller revisor), vanligtvis på deltid, kommer de maximalt att betala endast 3 000 GBP per år
         i skatt förutsatt att de inte äger egendom (vilket vanligtvis är fallet), då de nämligen inte behöver betala någon [BPOT].
      
      …
      d)      Offshorebolag skulle inte komma att omfattas av de två nya skatterna vilket innebär att cirka 8 000 bolag utan någon fysisk
         närvaro i Gibraltar skulle undgå beskattning.
      
      …
      Detta är en skattereform som uppvisar många egenheter och som inte påverkar den skattemässiga situationen för verksamheter
         utan anställda eller lokaler i Gibraltar.
      
      …”
      18      Kommissionen vidarebefordrade dessa synpunkter till Förenade konungariket, som yttrade sig till kommissionen i skrivelse av
         den 13 februari 2003, dock utan att ta ställning till Konungariket Spaniens argument angående den skattemässiga behandlingen
         av offshorebolag.
      
      19      Kommissionen konstaterade i punkt 163 i det omtvistade beslutet att ”[förslaget till skattereform] utgör en statlig stödordning
         enligt artikel 87.1 i EG‑fördraget. Inget av undantagen i artikel 87.2 eller artikel 87.3 [i EG‑fördraget] är tillämpligt.
         Förenade konungariket får därför inte godkännande att genomföra reformen.”
      
      20      Som framgår av punkterna 98–152 i det omtvistade beslutet anser kommissionen att förslaget till skattereform är selektivt
         såväl på det regionala som på det materiella planet. Det är selektivt på det regionala planet eftersom reformen tillhandahåller
         ett system för bolagsbeskattning som innebär att företag i Gibraltar generellt beskattas enligt en lägre skattesats än företag
         i Förenade konungariket.
      
      21      Kommissionen anser att vissa aspekter av förslaget till skattereform är selektiva på det materiella planet. Som selektivt
         på detta plan uppges därvid för det första kravet på att ett bolag ska redovisa vinst innan det blir skyldigt att erlägga
         löneavgift och BPOT, då detta villkor gynnar bolag som inte redovisar vinst (punkterna 128–133 i det omtvistade beslutet)
         och för det andra den begränsning på 15 procent av vinsten som tillämpas beträffande skyldigheten att erlägga löneavgift och
         BPOT, eftersom detta tak gynnar de företag som, under det aktuella beskattningsåret, uppvisar svag lönsamhet i förhållande
         till antalet anställda och nyttjandet av lokaler i affärsverksamheten (skäl 134–141 i det omtvistade beslutet). Införandet
         av en löneavgift och en BPOT är för det tredje också selektivt på det materiella planet eftersom dessa två pålagor till sin
         natur gynnar offshorebolag som inte har någon verklig fysisk närvaro i Gibraltar och därför inte är skattskyldiga till bolagsskatt
         (skäl 142–144 och 147–151 i det omtvistade beslutet).
      
      22      I artikel 1 i det omtvistade beslutet föreskrivs följande: 
      
      ”De förslag som Förenade konungariket anmält angående reformen av systemet för bolagsbeskattning i Gibraltar utgör en statlig
         stödordning som är oförenlig med den gemensamma marknaden.
      
      Förslagen får därför inte genomföras.”
      IV –  Förfarandet i första instans och den överklagade domen
      23      Genom ansökningar som inkom till förstainstansrättens kansli den 9 juni 2004, väckte Government of Gibraltar, i mål T-211/04,
         och Förenade konungariket, i mål T-215/04, var för sig talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet.
      
      24      Till stöd för sin talan anförde sökandena i huvudsak tre identiska grunder i de båda nämnda målen. Den första och den andra
         grunden avsåg felaktig rättstillämpning och oriktig bedömning vid tillämpningen av kriterierna för regional respektive materiell
         selektivitet och den tredje grunden avsåg åsidosättande av väsentliga formföreskrifter i samband med prövningen av den tredje
         aspekten på skattereformen avseende offshorebolag. Den sista grunden bestod av två delar, där den första delen avsåg ett åsidosättande
         av rätten att yttra sig och anfördes av såväl Förenade konungariket som av Government of Gibraltar, medan den andra delen
         avsåg felaktig motivering och anfördes endast av Government of Gibraltar.
      
      25      Förenade konungariket ansökte om att få intervenera till stöd för Government of Gibraltars yrkanden i mål T‑211/04 och Konungariket
         Spaniens ansökte om att få intervenera till stöd för kommissionens yrkanden i mål T‑215/04. Genom beslut av ordföranden på
         förstainstansrättens tredje avdelning av den 14 december 2004 och den 15 februari 2005 bifölls dessa ansökningar.
      
      26      Förstainstansrätten fann att talan skulle bifallas på sökandenas första grund avseende regional selektivitet och på den andra
         grunden avseende materiell selektivitet. Rätten fann av denna anledning inte skäl att pröva den tredje grunden avseende ett
         åsidosättande av väsentliga formföreskrifter.
      
      V –  Förfarandet vid domstolen och parternas yrkanden
      27      Domstolens ordförande beslutade den 26 juni 2009 att förena målen C‑106/09 P och C‑107/09 P vad gällde det skriftliga och
         muntliga förfarandet samt domen.
      
      28      Genom beslut av domstolens ordförande den 25 september 2009 tilläts Irland att intervenera i förevarande mål till stöd för
         Förenade konungarikets och Government of Gibraltars yrkanden.
      
      29      Kommissionen har i sitt överklagande yrkat att domstolen ska
      
      –        i första hand
      –        upphäva den överklagade domen, 
      –        ogilla Government of Gibraltars och Förenade konungarikets respektive talan om ogiltigförklaring, och
      –        förplikta Government of Gibraltar och Förenade konungariket att ersätta rättegångskostnaderna, samt
      –        i andra hand
      –        återförvisa målen till tribunalen för ny prövning och
      –        meddela beslut om rättegångskostnaderna i de två instanserna vid ett senare tillfälle.
      30      Konungariket Spanien har i sin talan yrkat att domstolen ska
      
      –        upphäva den överklagade domen, 
      –        fastställa att det omtvistade beslutet är rättsenligt, och
      –        förplikta svarandena att ersätta rättegångskostnaderna.
      31      Government of Gibraltar har yrkat att domstolen ska
      
      –        ogilla kommissionens och Konungariket Spaniens respektive överklaganden, och
      –        förplikta kommissionen och Konungariket Spanien att ersätta Government of Gibraltars rättegångskostnader.
      32      Förenade konungariket har yrkat att domstolen ska
      
      –        ogilla kommissionens och Konungariket Spaniens överklaganden, och
      –        förplikta kommissionen och Konungariket Spanien att ersätta rättegångskostnaderna.
      33      Irland har yrkat att domstolen ska
      
      –        ogilla kommissionens överklagande, och
      –        förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.
      VI –  Överklagandena
      34      Kommissionen har som enda grund åberopat att förstainstansrätten åsidosatte artikel 87.1 EG. Grunden avser förstainstansrättens
         slutsatser angående skattereformförslagets materiella selektivitet och består av sex delar. Konungariket Spanien har åberopat
         elva grunder, vilka kan delas upp i tre grupper. Den första gruppen avser den regionala selektiviteten och Gibraltars ställning
         (de första sju grunderna och den nionde grunden) och den andra gruppen avser den materiella selektiviteten (åttonde grunden).
         Den tredje gruppen avser förfarandet vid förstainstansrätten (tionde och elfte grunderna).
      
      35      Inledningsvis ska grunderna avseende materiell selektivitet prövas, det vill säga kommissionens enda grund och Konungariket
         Spaniens åttonde grund.
      
       Kommissionens enda grund och Konungariket Spaniens åttonde grund
       Domskälen i den överklagade domen
      36      Innan förstainstansrätten inledde sin prövning av det omtvistade beslutet, fastställde den i punkterna 143–146 i den överklagade
         domen en ram för kommissionens prövning av huruvida en skattemässig stödordning är materiellt selektiv. Förstainstansrätten
         fann i detta avseende att kommissionens kvalificering av en skatteåtgärd som selektiv förutsätter att den för det första identifierar
         skattesystemets ”normala” ordning. I förhållande till denna ”normala” ordning ska kommissionen för det andra bedöma och fastställa
         huruvida den skattefördel som beviljats genom den aktuella skatteåtgärden är selektiv genom att visa att denna bestämmelse
         avviker från nämnda ”normala” ordning. För det tredje ska den pröva huruvida, när sådana avvikelser föreligger, åtgärden som
         leder till en åtskillnad mellan företag ändock inte är ”selektiv” när den är ett resultat av arten av eller strukturen på
         det avgifts- eller skattesystem som den utgör en del av.
      
      37      Kommissionen kan enligt förstainstansrätten inte utelämna det första och det andra av de nyssnämnda stegen i kontrollen av
         huruvida den aktuella bestämmelsen är selektiv. I annat fall sätter sig kommissionen nämligen i medlemsstatens ställe när
         det gäller bestämmandet av dess skattesystem och den ”normala” ordningen i detta system. När det gäller bestämmandet av det
         aktuella skattesystemet fann förstainstansrätten att den direkta beskattningen, på det stadium som utvecklingen av unionsrätten
         för närvarande befinner sig, omfattas av medlemsstaternas behörighet. Medlemsstaterna och de understatliga enheter som har
         självbestämmande när det gäller skatter och avgifter är följaktligen de enda som är behöriga att utforma de bolagsskattesystem
         som de anser är bäst lämpade för deras ekonomiska behov.
      
      38      I punkt 148 i den överklagade domen erinrade förstainstansrätten om att kommissionen i det ”[omtvistade] beslutet konstaterade
         att tre delar av det skattesystem som införts genom [förslaget till skattereform] medför selektiva fördelar för bolag som
         omfattas av denna reform och kan utgöra statligt stöd, det vill säga för det första villkoret att företag ska redovisa vinst
         innan löneavgiften och BPOT tas ut, för det andra begränsningen på 15 procent av vinsten som tillämpas på löneavgiften och
         BPOT, och för det tredje karaktären på löneavgiften och BPOT som sådana.”
      
      39      Förstainstansrätten prövade därefter det omtvistade beslutet inom den ram för bedömning som den fastställt i punkterna 143–146
         i den överklagade domen.
      
      40      I detta avseende konstaterade förstainstansrätten i punkt 170 i den överklagade domen att kommissionen ”inte kunde avstå från
         den … i punkt 143 [i den överklagade domen] beskrivna skyldigheten att först identifiera det allmänna eller ’normala’ skattesystemet
         och i förekommande fall ifrågasätta den bedömning som myndigheterna i Gibraltar gjort när de kvalificerade … skattesystemet
         som … ’normalt’”, detta mot bakgrund av de förklaringar som lämnats av Gibraltars regering och Förenade konungariket, enligt
         vilka faktorerna i den föreslagna skattereformen tillsammans utgör ett eget skattesystem som ska anses utgöra den ”normala”
         skatteordningen. Förstainstansrätten fann i punkterna 171–174 i den överklagade domen att kommissionen inte hade följt stegen
         inom nämnda bedömningsram och att den därigenom även överskridit gränserna för sin kontroll med hänsyn till staternas befogenheter
         på skatteområdet.
      
      41      Förstainstansrätten anförde vidare följande i punkt 175 i den överklagade domen: ”Förutom att kommissionen inte iakttagit
         bedömningsramen avseende fastställandet av huruvida en åtgärd är selektiv är … varken de överväganden som gjorts i det [omtvistade]
         beslutet … eller de argument som framförts av kommissionen och Konungariket Spanien under domstolsförfarandet tillräckliga
         för att ifrågasätta det välgrundade i definitionen av de[n] … ’normala’ [ordningen] inom ramen för det anmälda skattesystemet.”
      
      42      Förstainstansrätten fann i sistnämnda avseende i punkterna 176–178 i den överklagade domen för det första att kommissionen
         inte förmått visa att villkoret för beskattning, det vill säga att vinst redovisats, och begränsningen av skatten till 15
         procent av vinsten, är att anse som undantag och att skatteordningen därmed ska betraktas som selektiv.
      
      43      Förstainstansrätten slog i punkterna 179–181 i den överklagade domen för det andra fast att varken den omständigheten att
         kommissionen anser att detta skattesystem utgör en ”hybrid” eller den omständigheten att ett företag som inte har någon ”fysisk
         närvaro” i Gibraltar undkommer löneavgiften och BPOT räcker för att bevisa att den aktuella skatteordningen är selektiv.
      
      44      Enligt punkterna 182–184 i den överklagade domen är kommissionens överväganden beträffande de olika kriterier som enligt den
         aktuella ordningen gäller för att bestämma ett företags skattskyldighet alltför vaga för att ifrågasätta definitionen, sådan
         den angetts av Gibraltars myndigheter, av vad som utgör den ”normala” ordningen i förslaget till skattereform.
      
      45      Förstainstansrätten konstaterade i punkt 185 i den överklagade domen att ingen av de delar av skattesystemet som kommissionen
         identifierat kan anses medföra en selektiv fördel i den mening som avses i artikel 87.1 EG, eftersom kommissionen inte hade
         förmått visa att dessa delar utgör avsteg från den ”normala” skatteordningen.
      
      46      Förstainstansrätten påpekade slutligen i punkt 186 i den överklagade domen ”att en jämförelse mellan de olika påstådda effekterna
         av det skattesystem som infördes genom [förslaget till skattereform] och effekterna av det tidigare skattesystemet, såsom
         kommissionen gjorde i tabell 1 och punkt 150 i det [omtvistade] beslutet, i förevarande fall inte kan godtas vid en tillämpning
         av artikel 87.1 EG.”
      
       2. Parternas argument
      47      Kommissionen har som enda grund i sitt överklagande åberopat att förstainstansrätten åsidosatte artikel 87.1 EG och förstainstansrättens
         prövning av den materiella selektiviteten. Denna grund består av sex delar.
      
      48      Kommissionen har med den första delen av sin enda grund gjort gällande att förstainstansrätten felbedömde förhållandet mellan
         artikel 87.1 EG och omfattningen av medlemsstaternas befogenheter på skatteområdet. Kommissionen anser i detta hänseende att
         medlemsstaternas befogenheter på skatteområdet bestäms av de gränser som föreskrivs i unionsrätten, särskilt i artikel 87.1 EG,
         och att den enda omständigheten att en nationell bestämmelse omfattas av skatterätten inte befriar den från kravet att den
         ska vara förenlig med nämnda artikel, eftersom denna artikel definierar de statliga åtgärderna efter deras verkan och inte
         i förhållande till deras orsak eller syfte.
      
      49      Kommissionen har med den andra delen av sin enda grund kritiserat förstainstansrätten för att felaktigt ha ansett att den
         var tvungen att först identifiera den ”normala” ordningen i det skattesystem som omfattas av förslaget till skattereform och
         sedan visa att de aktuella åtgärderna utgjorde avsteg från denna ordning. Med ett sådant synsätt förbises enligt kommissionen
         den eventualiteten att en medlemsstat eller en medlemsstats självständiga territorium inför ett skattesystem som i sig är
         diskriminerande på grund av sin struktur. Gibraltar har nämligen enligt kommissionen tack vare ett välbetänkt val av vilka
         kriterier som ska tillämpas i sitt enligt uppgift ”normala” beskattningssystem i stor utsträckning lyckats återskapa verkningarna
         av en ordning som tydligt inbegriper ett statligt stöd till förmån för vissa företagskategorier.
      
      50      Kommissionen har med den tredje delen av sin enda grund gjort gällande att förstainstansrätten åsidosatte principerna avseende
         tolkningen av begreppet statligt stöd, enligt vilka de nationella åtgärderna ska undersökas med hänsyn till deras verkningar
         och inte med hänsyn till det eftersträvade målet eller en viss lagstiftningsteknik.
      
      51      Kommissionen har med den fjärde delen av sin enda grund gjort gällande att förstainstansrättens synsätt leder till att varje
         karaktärsdrag i ett skattesystem, oaktat den fördel som det medför för vissa mottagare, automatiskt utgör en integrerad del
         av detta system och inte ett avsteg varför de följaktligen undgår tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd.
      
      52      Kommissionen har med den femte delen av sin enda grund gjort gällande att förstainstansrätten felaktigt fann att kommissionen
         varken hade identifierat den allmänna eller ”normala” skatteordningen eller visat att vissa av reformens särdrag utgör avsteg
         från denna ordning. Kommissionen hade nämligen enligt förstainstansrätten tydligt och i enlighet med gällande rätt identifierat
         det anmälda skattesystemet som grundat på anställd arbetskraft och nyttjade affärslokaler. Vidare har kommissionen understrukit
         att förstainstansrätten ogiltigförklarade det omtvistade beslutet inte på grund av bristande motivering, utan på grund av
         en felaktig rättstillämpning.
      
      53      Med den sjätte delen av sin enda grund har kommissionen gjort gällande att förstainstansrätten underlät att undersöka de tre
         selektivitetsfaktorer som angetts i det omtvistade beslutet, bland annat genom att underlåta att analysera kommissionens konstateranden
         som grundades på de konkreta verkningarna av förslaget till skattereform, nämligen att denna leder till olika beskattningsnivåer
         för olika sektorer i Gibraltars ekonomi och att den medför en selektiv fördel för offshoreföretag som inte har några anställda
         och inte nyttjar några lokaler i Gibraltar.
      
      54      Kommissionen har gjort gällande att förstainstansrätten inte tog ställning till de på detta sätt identifierade selektivitetsaspekterna
         i förslaget till skattereform, även om den har återgett de relevanta delarna av det omtvistade beslutet i punkterna 156–162
         i den överklagade domen. Förstainstansrätten tog i punkt 186 i den överklagade domen inte någon hänsyn till vikten av att
         jämföra förslaget till skattereform med det tidigare skattesystemet. Det bör påpekas att kommissionen under hänvisning till
         det tidigare systemet betonade att den ordning som prövades i det omtvistade beslutet hade till syfte att bevara den tidigare
         situationen, genom att skapa samma verkningar men med en annan teknik. Förstainstansrättens synsätt lägger således avgörande
         vikt vid skattetekniska överväganden på bekostnad av en bedömning av en åtgärds verkningar.
      
      55      Konungariket Spanien har med sin åttonde grund gjort gällande att förstainstansrätten felaktigt fann att det materiella selektivitetskriteriet
         inte var uppfyllt. En stor majoritet av de i Gibraltar etablerade företagen (28 798 av 29 000 stycken) kan nämligen komma
         att bli nollbeskattade. Följaktligen är den ordning som förstainstansrätten kvalificerade som ”allmän” i realiteten en särskild
         ordning som skapar en ”de facto‑selektivitet”.
      
      56      I sitt svar på kommissionens överklagande har Konungariket Spanien anslutit sig till den grund som kommissionen anfört. Det
         verkliga syftet med förslaget till skattereform består i att även i fortsättningen locka utländskt kapital vars innehavare
         söker kringgå de normala skatteordningar som de lyder under i sina ursprungsländer. Dessutom förutsätter analysen av en bolagsskatt
         komplicerade ekonomiska bedömningar, varför förstainstansrätten felaktigt ersatte kommissionens ekonomiska bedömning med sin
         egen när det gäller de selektivitetsfaktorer som kommissionen identifierade i det omtvistade beslutet.
      
      57      Government of Gibraltar och Förenade konungariket har för det första gjort gällande att det var riktigt av förstainstansrätten
         att underkänna kommissionens synsätt i det omtvistade beslutet. Detta synsätt var felaktigt och strider mot kommissionens
         gängse synsätt sådant det bland annat framgår av meddelandet om statligt stöd på skatteområdet. Detta nya synsätt skulle innebära
         att medlemsstaternas suveränitet på skatteområdet enligt EG‑fördraget och enligt domstolens fasta praxis undanröjdes och skulle
         göra det möjligt för kommissionen att harmonisera området för direkta skatter.
      
      58      Government of Gibraltar och Förenade konungariket anser att den första delen av kommissionens enda grund äventyrar medlemsstaternas
         behörighet på skatteområdet och bygger på en feltolkning av den överklagade domen, eftersom förstainstansrätten inte bortsåg
         från den ram som unionsrätten uppställer beträffande medlemsstaternas suveränitet på skatteområdet.
      
      59      Medlemsstaternas suveränitet på skatteområdet äventyras också av vad som åberopats till stöd för den andra delen av kommissionens
         enda grund. Endast den omständigheten att en skattordning ger vissa företag en fördel räcker inte i sig för att denna ordning
         ska anses selektiv, då det först av allt måste identifieras vad som är den normala ordningen. Denna uppfattning bekräftas
         i meddelandet om statligt stöd på skatteområdet, vilket kommissionen är bunden av enligt principen om skydd för berättigade
         förväntningar.
      
      60      Kommissionen har med den tredje delen av sin enda grund även gjort en felaktig tolkning av den överklagade domen, genom att
         påstå att förstainstansrätten slog fast att kommissionen ska beakta de syften som nationella eller regionala myndigheter angett
         i stället för att pröva de aktuella reglernas verkliga innehåll.
      
      61      Även vad kommissionen anfört i den fjärde delen av sin enda grund, att det i ett ”normalt” skattesystem inte får tillämpas
         mer än ett kriterium för beskattning, är oförenlig med medlemsstaternas suveränitet på skatteområdet. Dessa stater ska nämligen
         vara fria att införa de skatter som de anser vara bäst lämpade för deras behov och att välja de skattebaser som de önskar
         tillämpa, genom att i sina skatteregler ta in de normala och erforderliga bestämmelserna om de skattskyldigas skatteförmåga
         vilket är gemensamt kännetecknande för skatter. Det är helt legitimt att en skatteordning tjänar fler än ett syfte.
      
      62      Vidare vilar den femte delen av kommissionens enda grund på en missuppfattning. Ett skattesystem som baseras på en användning
         av flera beskattningsunderlag, och som även omfattar bestämmelser avseende de skattskyldigas skatteförmåga, kan inte anses
         osammanhängande. Kommissionens påstående att den har gjort en bedömning i tre steg är också oriktig.
      
      63      Vad slutligen gäller den sjätte delen av den enda grunden har Government of Gibraltar och Förenade konungariket gjort gällande
         att det av kommissionen framförda resonemanget, att skatteordningen ska anses vara selektiv på grund av att offshore-ekonomin
         inte beskattas, är felaktigt. I alla skattesystem gäller nämligen att företag som saknar sådant beskattningsunderlag som det
         som fastställs i det nationella skattesystemet inte betalar skatt enligt nämnda system. Således innebär kommissionens resonemang
         att medlemsstaterna, trots deras skattesuveränitet, påtvingas kommissionens synsätt när det gäller valet av lämpligt beskattningsunderlag.
         Den enda omständigheten att olika bolag betalar olika mycket i skatt räcker inte i sig för att kommissionen ska kunna klassificera
         förslaget till skattereform som selektivt.
      
      64      När det gäller Konungariket Spaniens åttonde grund avseende förslagets materiella selektivitet, har Government of Gibraltar
         och Förenade konungariket för det första betonat att endast den omständigheten att vissa bolag inte betalar skatt inte i sig
         föranleder slutsatsen att den skattemässiga behandling som förbehålls dem är selektiv eller innebär att dessa bolag ska anses
         ta emot statligt stöd. Uppgiften att bestämma vad som ska ingå i beskattningsunderlaget omfattas dessutom av medlemsstaternas
         skattesuveränitet. Behöriga myndigheter är till exempel inte skyldiga att välja antingen inkomsten eller vinsten som beskattningsunderlag.
         Government of Gibraltar och Förenade konungariket har dessutom betonat att bedömningen i tre steg av en skatteåtgärd sådan
         den föreskrivs i meddelandet om statligt stöd på skatteområdet, och sådan den tillämpades av förstainstansrätten i den överklagade
         domen, är påkallad i syfte att utröna vilka selektiva fördelar som denna åtgärd medför. Förenade konungariket har slutligen
         ställt sig tveksamt till huruvida Konungariket Spaniens uppgift att 28 798 av de 29 000 bolag som är etablerade i Gibraltar
         tack vare förslaget till skattereform kan komma att uppnå en ”nollbeskattning” är riktig. Government of Gibraltar har utan
         att specifikt ta ställning till denna uppgift från Konungariket Spanien påpekat att det är svårt att bedöma hur många bolag
         som kommer att stanna i Gibraltar när förslaget till skattereform genomförts och har i sin svarsinlaga gjort gällande att
         av de 24 000 bolag som är registrerade i Gibraltar är cirka 3 000 bolag ”undantagna” enligt den gamla skatteordningen, varav
         ungefär 260 bolag tillhör den offentliga sektorn eller finanssektorn och 18 000 bolag är inaktiva bolag som äger tillgångar.
      
      65      Irland, som har intervenerat till stöd för Förenade konungarikets yrkanden i mål C‑106/09 P, anser att domstolen ska avvisa
         kommissionens överklagande i den del det avser annat eller mer än vad som behandlas i det omtvistade beslutet och i den överklagade
         domen. Irland anser att kommissionen med den första delen av sin enda grund försöker ålägga medlemsstaterna bevisbördan för
         att deras skattesystem till sin art och struktur är förenliga med unionsrätten. Irland har vidare gjort gällande att kommissionen
         bygger sin argumentation på principen om icke-diskriminering medan reglerna i fråga om statliga stöd inte har sitt ursprung
         i denna princip utan i tanken om lojal konkurrens på den gemensamma marknaden. När det gäller övriga delar av kommissionens
         enda grund, anser Irland att kommissionen är bunden av sitt meddelande om statligt stöd på skatteområdet enligt rättssäkerhetsprincipen
         och principen om skydd för berättigade förväntningar. Att anse ett skattesystem vara behäftat med en inneboende diskriminering
         på grund av dess verkningar, utan att kunna ange en normal skattesats, skulle strida mot fast rättspraxis och medlemsstaternas
         skattesuveränitet. Det är inte heller tillräckligt att exempelvis klassificera ett skattesystem som ett ”hybridsystem” för
         att därigenom dra slutsatsen att de företag som gynnas genom detta system erhåller ett statligt stöd.
      
       3. Domstolens bedömning
      66      I motsats till vad Irland har hävdat kan kommissionens enda grund tas upp till sakprövning, eftersom den, i enlighet med artikel
         113 i domstolens rättegångsregler, avser att den överklagade domen ska upphävas och inte kan anses avse annan sak än den som
         varit föremål för talan vid tribunalen. Kommissionen har nämligen i detta syfte gjort gällande att förstainstansrätten åsidosatte
         artikel 87 EG genom att felaktigt slå fast att ingen av de tre faktorer som i det omtvistade beslutet utpekats som selektiva
         ger några selektiva fördelar. 
      
      67      Domstolen konstaterar inledningsvis att det saknas fog för den anmärkning som kommissionen anfört inom ramen för den enda
         grundens andra del, genom vilken den hävdat att förstainstansrätten gjorde fel när den utgick ifrån meddelandet om statligt
         stöd på skatteområdet, vars innehåll rätten enligt kommissionen missuppfattade.
      
      68      Med hänsyn till hänvisningen i punkterna 143 och 146 i den överklagade domen till nämnda meddelande, räcker det nämligen att
         konstatera att förstainstansrätten inte utläste några faktiska eller rättsliga följder av meddelandet, vilket framgår av skrivningarna
         ”[i] likhet med vad kommissionen har angett” och ”[f]ör övrigt” i nämnda punkter, utan att den för att underbygga sin ståndpunkt
         i punkterna 143–146 i den överklagade domen grundade sig på domstolens praxis och fördelningen av behörigheten på skatteområdet
         mellan unionen och medlemsstaterna.
      
      69      Kommissionens anmärkning avseende att förstainstansrätten nämnde meddelandet om statligt stöd på skatteområdet är under dessa
         förhållanden verkningslös (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 oktober 2003 i mål C‑182/99 P, Salzgitter mot kommissionen,
         REG 2003, s. I‑10761, punkt 54 och 55), och det saknas därför anledning att på nuvarande stadium pröva nämnda meddelandes
         innehåll och räckvidd.
      
      70      För prövningen av kommissionens enda grund och Konungariket Spaniens åttonde grund finns det anledning att erinra om domstolens
         praxis avseende begreppet ”selektiv fördel” på skatteområdet.
      
      71      Enligt fast rättspraxis är begreppet statligt stöd mer allmänt än begreppet subventioner, eftersom det inte enbart omfattar
         sådana konkreta förmåner som subventioner i sig, utan även ingripanden av staten som på olika sätt minskar de kostnader som
         normalt belastar ett företags budget och som därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma
         beskaffenhet och har identiska effekter (se dom av den 8 november 2001 i mål C-143/99, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer
         & Peggauer Zementwerke, REG 2001, s. I‑8365, punkt 38, och av den 8 september 2011 i de förenade målen C‑78/08–C‑80/08, Paint
         Graphos m.fl., REU 2011, s. I‑0000, punkt 45 och där angiven rättspraxis).
      
      72      Av detta följer att en åtgärd ska anses utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG, när den innebär att
         de offentliga myndigheterna ger vissa företag en förmånlig skattemässig behandling som, trots att den inte innebär en överföring
         av statliga medel, försätter dem som gynnas av åtgärden i en finansiell situation som är mer fördelaktig än den situation
         som övriga skattskyldiga befinner sig i (se dom av den 15 mars 1994 i mål C‑387/92, Banco Exterior de España, REG 1994, s.
         I‑877, punkt 14, och domen i det ovannämnda målet Paint Graphos m.fl., punkt 46 och där angiven rättspraxis).
      
      73      Fördelar som följer av en allmän åtgärd som är tillämplig utan åtskillnad på samliga näringsidkare utgör däremot inte statligt
         stöd enligt artikel 87 EG (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 september 2000 i mål C‑156/98, Tyskland mot kommissionen,
         REG 2000, s. I‑6857, punkt 22, och av den 15 juni 2006 i de förenade målen C‑393/04 och C‑41/05, Air Liquide Industries Belgium,
         REG 2006, s. I‑5293, punkt 32 och där angiven rättspraxis).
      
      74      Det ska alltså fastställas huruvida förslaget till skattereform är av selektiv karaktär, där selektiviteten är avgörande för
         vad som ska anses utgöra statligt stöd (se dom av den 6 september 2006 i mål C‑88/03, Portugal mot kommissionen, REG 2006,
         s. I‑7115, punkt 54).
      
      75      När det gäller bedömningen av selektivitetskriteriet följer det av fast rättspraxis att det enligt artikel 87.1 EG ska fastställas
         huruvida en nationell åtgärd, inom ramen för en viss rättsordning, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i jämförelse
         med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen
         med rättsordningen (domen i det ovannämnda målet Adria‑Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, punkt 41, och
         dom av den 22 december 2008 i mål C‑487/06, British Aggregates mot kommissionen, REG 2008, s. I‑10515, punkt 82 och där angiven
         rättspraxis).
      
      76      Mot bakgrund av denna rättspraxis ska det prövas huruvida förstainstansrätten missuppfattade artikel 87.1 EG, sådan den tolkats
         av domstolen, när den slog fast att ingen av de tre faktorer som identifierats i det omtvistade beslutet ger några selektiva
         fördelar.
      
      a)     Kravet på att vinst redovisas och begränsningen av beskattningen
      77      Med avseende på de två första av den aktuella åtgärdens selektivitetsfaktorer som identifierats i det omtvistade beslutet,
         nämligen att löneavgift och BPOT endast påförs om den skattskyldige redovisar vinst och att påförandet begränsas i enlighet
         med dessa två avgifts- och beskattningsunderlag till 15 procent av vinsten, fann förstainstansrätten att kommissionen inte
         förmått visa att dessa faktorer ger selektiva fördelar.
      
      78      Förstainstansrättens slutsats i detta avseende utgör inte felaktig rättstillämpning.
      
      79      Som det erinrats om i punkt 73 i förevarande dom, omfattar begreppet statligt stöd endast de selektiva fördelarna och inte
         de fördelar som följer av en allmän åtgärd som är tillämplig utan åtskillnad på samtliga näringsidkare.
      
      80      Kravet på att vinst redovisas och begränsningen av beskattningen av vinsterna utgör i sig allmänna åtgärder som är tillämpliga
         utan åtskillnad på samtliga näringsidkare, och de kan således inte medföra selektiva fördelar.
      
      81      Kommissionens påstående att vinstkriteriet är främmande för den inneboende logiken i ett skattesystem som grundas på löneavgiften
         och BPOT innebär inte att detta kriterium, vilket i sig är neutralt, blir selektivt.
      
      82      Förstainstansrätten gjorde sig inte skyldig till någon felaktig rättstillämpning genom att slå fast att kravet på att redovisa
         vinst och begränsningen av beskattningen till 15 procent av vinsten inte ger några selektiva fördelar. 
      
      83      De av kommissionen utpekade fördelarna av de åtgärder som är tillämpliga utan åtskillnad på samtliga näringsidkare, nämligen
         villkoret att vinst måste redovisas, och som gynnar aktörer med dålig lönsamhet, och fördelarna av beskattningsbegränsningen
         som gynnar aktörer med mycket god lönsamhet, innebär inte att den skatteordning som nu är föremål för prövning kan anses ha
         selektiva verkningar. Dessa verkningar är inte sådana att de gynnar ”vissa företag” eller ”viss produktion” i den mening som
         avses i artikel 87.1 EG, utan är endast en följd av den slumpmässiga omständigheten att den aktuella näringsidkaren uppvisar
         dålig eller mycket god lönsamhet under den period beskattningen avser. 
      
      84      Domstolen avfärdar mot bakgrund av det ovan redovisade de anmärkningar som riktats mot förstainstansrättens slutsats att kommissionen
         inte förmått visa att de två första faktorer som identifierats i det omtvistade beslutet, nämligen villkoret att vinst redovisas
         och begränsningen av beskattningen till 15 procent av vinsten, ger selektiva fördelar.
      
      b)     Fördelarna för offshorebolag
      85      Förstainstansrätten slog i punkt 185 i den överklagade domen fast att det inte föreligger några selektiva fördelar för offshorebolag.
         Den fann att kommissionen hade underlåtit att iaktta bedömningsramen avseende fastställandet av huruvida skatteåtgärden är
         selektiv, som beskrivs i punkterna 143–146 i den överklagade domen och som det erinras om i punkterna 36–37 i förevarande
         dom, och inte hade förmått visa att offshorebolag, vilka till sin natur saknar fysisk närvaro i Gibraltar, åtnjuter selektiva
         fördelar.
      
      86      Detta resonemang bygger på en felaktig rättstillämpning.
      
      87      Domstolen hänvisar i detta sammanhang för det första till den fasta rättspraxis som innebär att det i artikel 87.1 EG inte
         sker någon uppdelning efter skälen för eller målen med de statliga ingripandena, utan de definieras i förhållande till verkningarna
         och därmed oberoende av vilken teknik som används (se domen i det ovannämnda målet British Aggregates mot kommissionen, punkterna
         85 och 89 och där angiven rättspraxis, och dom av den 8 september 2001 i mål C‑279/08 P, kommissionen mot Nederländerna, REU
         2011, s. I‑0000, punkt 51).
      
      88      Förstainstansrättens synsätt, som uteslutande grundades på den lagstiftningsteknik som tillämpades i förslaget till skattereform,
         ger inte utrymme för någon prövning av den aktuella skatteåtgärdens verkningar. Därmed utesluts redan från början möjligheten
         att det förhållandet att offshorebolag inte är skattskyldiga skulle kunna utgöra en ”selektiv fördel”. Detta synsätt strider
         följaktligen mot den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 87 i förevarande dom.
      
      89      Det ska för det andra konstateras att förstainstansrätten med sitt synsätt även bortsåg från den rättspraxis som det hänvisas
         till i punkt 71 i förevarande dom, enligt vilken förekomsten av en selektiv fördel till ett företag medför att de kostnader
         som normalt belastar företagets budget minskar.
      
      90      Domstolen slog visserligen fast i punkt 56 i sin dom i det ovannämnda målet Portugal mot kommissionen att definitionen av
         referensramen har större betydelse när det gäller skatteåtgärder, eftersom själva förekomsten av en fördel bara kan fastställas
         i förhållande till en beskattning som definieras som ”normal”.
      
      91      I motsats till förstainstansrättens resonemang och vad som framförts av Government of Gibraltar och Förenade konungariket,
         innebär emellertid inte denna rättspraxis att ett skattesystem kan anses vara ”selektivt” endast om det utformats så, att
         de företag som eventuellt åtnjuter en selektiv fördel generellt betalar lika hög skatt som övriga företag men omfattas av
         undantagsbestämmelser, så att den selektiva fördelen kan anses bestå i skillnaden mellan den normala skatten och den skatt
         som erläggs av de förstnämnda företagen.
      
      92      Tillmäts selektivitetskriteriet en sådan innebörd förutsätter detta nämligen, i motsats till vad som gäller enligt den rättspraxis
         som det hänvisas till i punkt 87 i förevarande dom, att ett skattesystem måste vara utformat enligt en viss lagstiftningsteknik
         för att kunna kvalificeras som selektivt, vilket skulle leda till att nationella skattebestämmelser direkt undgår kontrollen
         avseende statliga stöd redan av det skälet att de omfattas av en annan lagstiftningsteknik, trots att de rättsligt eller faktiskt
         leder till samma verkningar.
      
      93      Dessa överväganden gör sig framförallt gällande i fråga om ett skattesystem som det nu aktuella, vilket i stället för att
         innehålla allmänna regler för samtliga företag samt avvikelser för vissa företag, uppnår samma resultat genom att skattereglerna
         anpassas och kombineras så att själva tillämpningen av dem medför olika skattebörda för olika företag. 
      
      94      För det tredje gjorde förstainstansrätten fel när den i punkterna 184–186 i den överklagade domen slog fast att kommissionen
         inte visat att det förelåg en selektiv fördel för offshorebolag, då den inte i det omtvistade beslutet angett vilken referensram
         som skulle tillämpas vid bestämningen av om det föreligger en selektiv fördel.
      
      95      I motsats till vad förstainstansrätten slog fast beträffande punkterna 143, 144 och 150 i det omtvistade beslutet, framgår
         det av dessa punkter att kommissionen undersökte huruvida det förelåg selektiva fördelar för offshorebolag enligt den aktuella
         skatteordningen, vilka formellt tillämpas på samtliga företag. I det omtvistade beslutet anges således denna ordning som referensram,
         i förhållande till vilken offshorebolagen faktiskt gynnas.
      
      96      Slutligen finner domstolen att kommissionen, i motsats till vad förstainstansrätten slog fast, i det omtvistade beslutet hade
         visat att offshorebolag enligt nämnda referensram åtnjuter selektiva fördelar i den mening som avses i den rättpraxis som
         det hänvisas till i punkt 75 i förevarande dom. 
      
      97      I avsaknad av unionslagstiftning på området är det förvisso medlemsstaterna eller de understatliga enheter som har självbestämmande
         på skatteområdet som är behöriga att ange vad som ska utgöra beskattningsunderlag och att fördela skattebördan mellan de olika
         produktionsfaktorerna och de olika ekonomiska sektorerna, vilket förstainstansrätten konstaterade i punkt 146.
      
      98      Förstainstansrätten gjorde dock inte någon helhetsbedömning av den aktuella ordningen och beaktade inte heller de omständigheter
         som kommissionen lagt till grund för sin bedömning av den aktuella ordningen i det omtvistade beslutet.
      
      99      Det ska i detta hänseende erinras om vad som kännetecknar den aktuella ordningen, sådan denna beskrivits i punkterna 21–25
         i den överklagade domen.
      
      100    Denna ordning kännetecknas dels av kombinationen av löneavgiften och BPOT som de enda beskattningsunderlagen, vilka förenats
         med kravet på redovisad vinst vilken får beskattas med högst 15 procent, dels av att det inte finns något generellt tillämpligt
         beskattningsunderlag innebärande att samtliga bolag som avses med denna ordning ska beskattas.
      
      101    Mot bakgrund av de i föregående punkt beskrivna kännetecknen står det klart att den aktuella ordningen – genom att kombinera
         beskattningsunderlagen, även om dessa i sig baseras på generella kriterier – i praktiken ger upphov till en diskriminering
         mellan bolag som befinner sig i en jämförbar situation med avseende på det eftersträvade syftet med förslaget till skattereform,
         som är att införa ett generellt skattesystem för samtliga i Gibraltar etablerade bolag.
      
      102    Kombinationen av beskattningsunderlagen medför inte endast att beskattning sker på grundval av antalet anställda och storleken
         på de nyttjade affärslokalerna, utan leder också till att det, på grund av att det saknas andra beskattningsunderlag, inte
         sker någon beskattning alls av offshorebolag, eftersom dessa bolag varken har några anställda eller nyttjar några affärslokaler.
      
      103    Enligt den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 73 i förevarande dom är en skillnad i beskattning som följer av tillämpningen
         av en ”generell” skatteordning inte i sig tillräcklig för att styrka att en beskattning är selektiv i den mening som avses
         i artikel 87.1 EG. 
      
      104    De kriterier som bildar beskattningsunderlag i ett skattesystem måste alltså, för att anses ge selektiva fördelar, även vara
         ägnade att känneteckna de gynnade företagen utifrån egenskaper som är specifika för dem som en privilegierad kategori, vilket
         således medger att en sådan ordning anses gynna ”vissa” företag eller ”viss” produktion i den mening som avses i artikel 87.1 EG.
      
      105    Detta är precis fallet här. 
      
      106    I detta hänseende ska det påpekas att det förhållandet att offshorebolagen undgår beskattning inte är en slumpartad följd
         av den aktuella ordningen. Detta är tvärtom en oundviklig konsekvens av att beskattningsunderlagen utformats just på ett sådant
         sätt att offshorebolag, vilka till sin natur varken har anställda eller nyttjar affärslokaler, inte har något beskattningsunderlag
         i den mening som avses med beskattningsunderlag i förslaget till skattereform.
      
      107    Mot bakgrund av att offshorebolag, vilka när det gäller de beskattningsunderlag som tillämpas i förslaget till skattereform
         utgör en grupp av bolag, undgår beskattning just på grund av de kännetecken som är unika och specifika för denna grupp, ska
         det anses att dessa bolag åtnjuter selektiva fördelar.
      
      108    Av vad som redovisats ovan följer att förstainstansrätten gjorde sig skyldig till en felaktig rättstillämpning när den fann
         att förslaget till skattereform inte ger offshorebolag några selektiva fördelar i den mening som avses i artikel 87.1 EG.
      
      109    Domstolen finner således att överklagandena ska bifallas i denna del på kommissionens enda grund och Konungariket Spaniens
         åttonde grund. Den överklagade domen ska därför upphävas.
      
      110    Därmed saknas skäl att pröva Konungariket Spaniens sju första grunder och dess nionde grund avseende regional selektivitet
         och Gibraltars status. Det finns inte heller någon anledning att pröva nämnda medlemsstats tionde och elfte grunder avseende
         förfarandet vid förstainstansrätten.
      
      VII –  Talan vid förstainstansrätten
      111    Enligt artikel 61 första stycket andra meningen i Europeiska unionens domstols stadga kan denna, om den upphäver förstainstansrättens
         avgörande, själv slutligt avgöra målet, om detta är färdigt för avgörande.
      
      112    Domstolen anser i förevarande fall att målet, i den del det avser Government of Gibraltars respektive Förenade konungarikets
         i första instans väckta talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet, är färdigt för avgörande och att det finns
         anledning att slutligt avgöra det.
      
      113    Domstolen ska följaktligen pröva Government of Gibraltars och Förenade konungarikets respektive talan vid förstainstansrätten.
      
      114    Till stöd för sin respektive talan åberopade dessa i huvudsak tre grunder. Den första och den andra grunden bestod av tre
         delar och avsåg fel som begåtts vid tillämpningen av kriteriet avseende regional och materiell selektivitet. Den tredje grunden
         avsåg ett åsidosättande av väsentliga formföreskrifter i samband med kommissionens prövning beträffande offshorebolagen. Sistnämnda
         grund bestod av två delar. Den första delen, som åberopades av både Government of Gibraltar och Förenade konungariket, avsåg
         ett åsidosättande av rätten att bli hörd. Den andra delen, som endast åberopades av Government of Gibraltar, avsåg åsidosättande
         av motiveringsskyldigheten.
      
      115    Domstolen ska först pröva de tre delar av den andra grunden som avser materiell selektivitet och den andra delen av Government
         of Gibraltars tredje grund, som även den avser en omständighet som har samband med materiell selektivitet. Därefter ska den
         första delen av den tredje grunden avseende rätten till försvar prövas. Slutligen ska domstolen ta ställning till den första
         grunden avseende regional selektivitet.
      
      A –  Government of Gibraltars och Förenade konungarikets andra grund och den andra delen av Government of Gibraltars tredje grund
            
      116    Den andra grund som Government of Gibraltar och Förenade konungariket åberopat avser materiell selektivitet och består av
         tre delar. Med den första delen av grunden har sökandena kritiserat kommissionen för att ha avvikit från sin beslutspraxis
         och från meddelandet om statligt stöd på skatteområdet. Med den andra delen, som är den enda delen förstainstansrätten tog
         ställning till i den överklagade domen, har sökandena hävdat att inte någon av de tre faktorer som identifierats i det omtvistade
         beslutet ger några selektiva fördelar. Slutligen syftar den tredje delen av grunden till att bevisa att nämnda beslut har
         fattats utan hänsyn till att eventuella selektiva fördelar i vilket fall som helst motiveras av det aktuella skattesystemets
         art och struktur. Government of Gibraltar har med den andra delen av sin tredje grund åberopat att motiveringen i det omtvistade
         beslutet är felaktig.
      
      1.     Den andra delen av den andra grunden 
      117    Vad beträffar de anmärkningar som framförts inom ramen för den andra delen av den andra grunden, avseende kvalifikationen
         av de tre faktorer som identifierats i det omtvistade beslutet, erinrar domstolen om att det av övervägandena i punkterna
         86–110 i förevarande dom framgår att kommissionen inte åsidosatte artikel 87.1 EG när den i det omtvistade beslutet fann att
         den aktuella skatteordningen ger selektiva fördelar.
      
      118    Även om det av punkterna 77–84 i förevarande dom framgår att förstainstansrätten inte gjorde sig skyldig till någon felaktig
         rättstillämpning när den slog fast att de två första delar som identifierats i det omtvistade beslutet, nämligen kravet på
         redovisad vinst och begränsningen av beskattningen till 15 procent av vinsten, inte ger några selektiva fördelar, ansåg kommissionen
         likafullt på goda grunder – när det gäller den tredje del som identifierats i det omtvistade beslutet avseende den skattemässiga
         behandlingen av offshorebolagen –, att dessa bolag gynnas av sådana fördelar.
      
      119    Även om det av det omtvistade beslutet framgår att den aktuella skatteordningen ger selektiva fördelar, är denna slutsats
         tillräckligt rättsligt motiverad av förekomsten av selektiva fördelar till förmån för offshorebolag, och det fordras inte
         dessutom att de två övriga faktorerna som identifierats i detta beslut som selektiva också ger selektiva fördelar (se, för
         ett liknande resonemang, dom av den 15 december 2005 i mål C‑66/02, Italien mot kommissionen, REG 2005, s. I‑10901, punkt
         98). Den andra grundens andra del är således verkningslös.
      
      120    Talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet kan följaktligen inte bifallas på den andra delen av Government of Gibraltar
         och Förenade konungarikets andra grund.
      
      2.     Den andra delen av Government of Gibraltars tredje grund
      121    Domstolen konstaterar direkt att överklagandet inte kan bifallas på den andra delen av Government of Gibraltars tredje grund.
         Denna avser en felaktig motivering i form av att kommissionen inte preciserade vilka bolag som utgör en ”stor offshore-sektor”
         som det hänvisas till i punkt 143 i det omtvistade beslutet, eftersom det inte angavs något enskilt bolag eller ett antal
         enskilda företag eller en ekonomisk sektor som enligt uppgift skulle gynnas av förslaget till skattereform.
      
      122    I detta avseende behöver det endast påpekas att enligt domstolens fasta praxis kan kommissionen, när det gäller en stödordning,
         begränsa sig till att granska den aktuella stödordningens allmänna särdrag och är inte skyldig att undersöka varje enskild
         tillämpning av stödordningen för att pröva om denna ordning innebär ett stöd (dom av den 9 juni 2011 i de förenade målen C‑71/09 P,
         C‑73/09 P och C‑76/09 P, REU 2011, s. I‑0000, punkt 130 och där angiven rättspraxis).
      
      3.     Den andra grundens första del
      a)     Parternas argument
      123    Sökandena vid förstainstansrätten har med den första delen i sin andra grund riktat anmärkningar mot kommissionen för att
         den i det omtvistade beslutet avvek från meddelandet om statligt stöd på skatteområdet. Government of Gibraltar har dessutom
         hävdat att detta beslut inte är förenligt med kommissionens beslutspraxis.
      
      124    Sökandena har i fråga om räckvidden av meddelandet om statligt stöd på skatteområdet gjort gällande att medlemsstaterna enligt
         punkt 13 i nämnda meddelande är behöriga att välja den ekonomiska politik som de finner mest lämpad och, framför allt, att
         fördela skattebördan mellan de olika produktionsfaktorerna. Enligt punkterna 9 och 16 i detta meddelande krävs det dessutom
         att kommissionen visar att det genom en skatteåtgärd införs ett undantag från tillämpningen av skattesystemet till förmån
         för vissa företag i medlemsstaten, vilket innebär att det först måste fastställas vilken generell ordning som är tillämplig,
         från vilken avvikelse därefter sker. Slutligen gäller enligt punkt 14 i detta meddelande att det faktum att vissa företag
         eller vissa sektorer drar mera nytta än andra av vissa av en skatteåtgärd inte leder till att åtgärderna omfattas av tillämpningsområdet
         för reglerna på området statligt stöd.
      
      125    Kommissionens synsätt i det omtvistade beslutet när det gäller fördelarna för offshorebolagen är oförenlig med inställningen
         i nämnda meddelande. Genom att avvika från nämnda meddelande åsidosatte kommissionen principen om skydd för berättigade förväntningar.
      
      126    Government of Gibraltar har ensam anfört en anmärkning mot kommissionen avseende att denna skulle ha utvecklat en ny princip
         om materiell selektivitet som är oförenlig med dess tidigare beslutspraxis, och har till stöd härför åberopat ett antal kommissionsbeslut.
      
      127    Kommissionen har hävdat att sökandena i första instans gjort en felaktig tolkning av meddelandet om statligt stöd på skatteområdet.
         Den har också gjort gällande att den inte har avvikit från sin beslutspraxis och att synsättet i det omtvistade beslutet ryms
         inom domstolens praxis.
      
      b)     Domstolens bedömning
      128    Vad för det första gäller anmärkningen att kommissionen i sitt omtvistade beslut avvek från meddelandet om statligt stöd på
         skatteområdet erinrar domstolen om att nämnda meddelande, vilket i form av intern åtgärd som vidtagits av administrationen
         inte kan anses utgöra en rättsregel, likväl utgör vägledande förhållningsregler för den praxis som ska följas och från vilka
         administrationen, i ett enskilt fall, inte kan avvika utan att ange skäl som är förenliga med likabehandlingsprincipen (se,
         beträffande riktlinjer i fråga om statliga stöd, dom av den 9 juni 2011 i mål C‑465/09 P, Diputación Foral de Vizcaya m.fl.
         mot kommissionen, REU s. I‑0000, punkt 120 och där angiven rättspraxis).
      
      129    Det ska således prövas huruvida kommissionen verkligen avvek från nämnda meddelande vad gäller prövningen av huruvida den
         aktuella ordningen är selektiv.
      
      130    Domstolen konstaterar i det hänseendet för det första att i motsats till vad sökandena har hävdat i första instans, kan punkt
         13 i nämnda meddelande inte tolkas så, att den undantar medlemsstaternas befogenhet att fördela skattebördan mellan produktionsfaktorerna
         från all kontroll enligt reglerna om statligt stöd. I nämnda punkt 13 preciseras nämligen endast att ”skatteåtgärder som är
         öppna för alla ekonomiska aktörer” inte utgör statliga stöd medan de skattefördelar som offshorebolagen i förevarande fall
         åtnjuter inte är faktiskt öppna för alla ekonomiska aktörer, vilket framgår av punkt 102 i förevarande dom.
      
      131    Vad sedan gäller punkterna 9–16 i meddelandet om statligt stöd på skatteområdet ska det understrykas att detta, i motsats
         till vad sökandena i första instans har hävdat, inte innebär att styrkandet av att det föreligger fördelar endast får ske
         genom ett konstaterande av att det skett en avvikelse från en normal skatteordning.
      
      132    För det första innehåller nämligen nämnda punkt 9 endast exempel på selektiva fördelar vilka är vanligt förekommande. För
         det andra preciseras det i punkt 16 att fördelar av en åtgärd som av allt att döma är allmän likafullt kan anses vara selektiv.
         Denna slutsats har stöd i punkt 13 i nämnda meddelande, som är den första punkt som behandlar skillnaden mellan statliga stöd
         och allmänna åtgärder och som tydligt anger att de senare ska ”faktiskt vara öppna för alla företag på grundval av en princip
         om lika tillgång och deras räckvidd får inte vara begränsad i praktiken”.
      
      133    Slutligen har sökandena i första instans inte heller något stöd i punkt 14 i meddelandet om statligt stöd på skatteområdet
         för sin uppfattning att kommissionen skulle ha avvikit från detta meddelande. Redan av formuleringen ”leder inte nödvändigtvis
         till att åtgärderna omfattas av tillämpningsområdet för konkurrensreglerna på området statligt stöd”, följer att syftet med
         denna punkt inte är att kategoriskt undanta vissa åtgärder från tillämpning av reglerna på området för statligt stöd. 
      
      134    Det saknas således fog för anmärkningen att kommissionen i det omtvistade beslutet avvek från meddelandet om statligt stöd
         på skatteområdet.
      
      135    Vidare avfärdar domstolen Government of Gibraltars anmärkning att kommissionen i det omtvistade beslutet skulle ha avvikit
         från sin beslutspraxis.
      
      136    I det avseendet ska det endast påpekas att enligt rättspraxis ska bedömningen av om en viss åtgärd ska anses utgöra statligt
         stöd uteslutande göras inom ramen för artikel 87.1 EG och inte med hänsyn till en beslutspraxis som kommissionen uppges ha
         tillämpat tidigare (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 juli 2011 i mål C‑459/10 P Freistaat Sachsen och Land Sachsen-Anhalt
         mot kommissionen, REU 2011, s. I‑0000, punkt 50).
      
      137    Talan kan mot bakgrund av ovanstående inte bifallas på den andra grundens första del.
      
      4.     Den andra grundens tredje del 
      a)     Parternas argument
      138    Sökandena i första instans har med den andra grundens tredje del i huvudsak hävdat att kommissionen feltolkade artikel 87.1 EG
         när den fann att den selektiva fördelen för offshorebolagen inte kunde motiveras av ordningens art och struktur.
      
      139    Enligt sökandena ger särdragen i förslaget till skattereform bilden av en skatteförvaltning i Gibraltar som med oundvikligen
         spelar en liten roll liksom även beskattningsunderlaget där, vilket leder till begränsningar som är oundvikliga och följer
         med skattesystemets i Gibraltar sätt att fungera och dess effektivitet.
      
      140    Användningen av lönekostnaderna och nyttjandet av affärslokaler som underlag för avgifter och skatter är ett logiskt val utifrån
         vad som specifikt kännetecknar Gibraltar, eftersom en sådan skatteordning utmynnar i enkla skatter och avgifter som lätt kan
         kontrolleras, som är billiga att uppbära och som liknar övriga skatter och avgifter som Gibraltars begränsade skatteförvaltning
         är van att uppbära. Government of Gibraltar har även framfört att förslaget till skattereform leder till att samliga kommersiella
         bolag beskattas. Den omständigheten att icke-kommersiella bolag som endast innehar tillgångar inte beskattas motsvarar den
         norm som gäller för skattesystem.
      
      141    Enligt kommissionen, här understödd av Konungariket Spanien, går det inte att motivera de selektiva fördelar som offshorebolagen
         åtnjuter med arten av, och den allmänna strukturen i, förslaget till skattereform, eftersom förslaget som sådant avser att
         det ska inrättas ett system som de facto innebär ett införande av olika skattesatser för de olika företagsformerna.
      
      142    Även om förslaget till skattereform kan utgöra ett strategiskt och rimligt val för Government of Gibraltar, är det trots allt
         selektivt. Vidare har inte sökandena i första instans förklarat varför det skulle vara nödvändigt att, i syfte undvika en
         överdriven beskattning av ett stort antal små företag, beskatta vissa av dessa företag men inte andra, utan att beakta dessa
         företags skatteförmåga. När det gäller argumentet att Government of Gibraltar borde ha tillämpat en enkel skatt som underlättade
         en effektiv kontroll kan detta inte motivera att en betydande andel företag i Gibraltar undantas.
      
      b)     Domstolens bedömning
      143    För bedömningen av den andra grundens tredje del som sökandena i första instans anfört, ska det påpekas att det omtvistade
         beslutet inte behandlar frågan huruvida skattesystemets art och struktur eventuellt kan motivera den fördel som offshorebolagen
         åtnjuter.
      
      144    Det ska därför undersökas huruvida kommissionen borde ha tagit ställning i det omtvistade beslutet till frågan huruvida skattesystemets
         art och struktur eventuellt kan motivera den fördel som offshorebolagen åtnjuter.
      
      145    Enligt fast rättspraxis avser begreppet statligt stöd inte sådana statliga åtgärder som innebär att företag behandlas olika,
         och som således i princip är selektiva, när denna skillnad följer av arten av eller strukturen på det system som åtgärderna
         utgör en del av (se, för ett liknande resonemang, bland annat domarna i de ovannämnda målen Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer
         & Peggauer Zementwerke, punkt 42, och Portugal mot kommissionen, punkt 52, och British Aggregates mot kommissionen, punkt
         83).
      
      146    Det ankommer på den medlemsstat som har sådana skillnader mellan företagen i fråga om pålagor att visa att dessa verkligen
         motiveras av det aktuella systemets art och struktur (dom av den 29 april 2004 i mål C‑159/01, Nederländerna mot kommissionen,
         REG 2004, s. I‑4461, punkt 43, och domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Nederländerna, punkt 77).
      
      147    En medlemsstat som ansöker om att få bevilja stöd med avvikelse från bestämmelserna i fördraget är skyldig att samarbeta med
         kommissionen. Denna samarbetsskyldighet innebär bland annat att medlemsstaten ska lämna alla uppgifter som denna institution
         behöver för att kunna kontrollera att villkoren för det begärda undantaget är uppfyllda (se dom av den 28 april 1993 i mål
         C-364/90, Italien mot kommissionen, REG 1993, s. I-2097, punkt 20, och av den 29 april 2004 i mål C‑372/97, Italien mot kommissionen,
         REG 2004, s. I‑3679, punkt 81).
      
      148    Slutligen är kommissionen, med hänsyn till intresset av en korrekt tillämpning av de grundläggande bestämmelserna i fördraget
         om stöd, skyldig att göra en snabb och opartisk prövning av de uppgifter som den har tillgång till (se, bland annat, dom av
         den 2 april 1998 i mål C‑367/95 P, kommissionen mot Sytraval och Brink’s France, REG 1998, s. I‑1719, punkt 62).
      
      149    I detta avseende ska det för det första påpekas att Förenade konungariket varken i underrättelsen om förslag till skattereform
         eller i det formella skedet av underökningen av förslaget motiverade de selektiva fördelar som offshorebolag åtnjuter. Det
         är nämligen utrett att Förenade konungariket inte tog ställning till Konungariket Spaniens argument beträffande dessa fördelar
         under det formella granskningsförfarandet avseende förslaget till skattereform.
      
      150    För det andra har sökandena i första instans inom ramen för sin respektive talan inte heller hävdat att kommissionen förfogade
         över uppgifter enligt vilka den i det omtvistade beslutet borde ha prövat huruvida de fördelar som offshorebolagen åtnjuter
         eventuellt kan motiveras.
      
      151    Domstolen finner följaktligen att kommissionen inte var skyldig att pröva huruvida skattessystemets art och struktur kunde
         motivera de selektiva fördelar som offshorebolagen åtnjuter, och den kan därför inte kritiseras för att ha underlåtit att
         behandla denna fråga i det omtvistade beslutet. 
      
      152    Under dessa förhållanden finner domstolen att det saknas fog för den av sökandena i första instans företrädda uppfattningen,
         att kommissionen feltolkade artikel 87.1 EG när den fann att den selektiva fördelen för offshorebolag inte kunde motiveras
         av ordningens art och struktur.
      
      153    Talan kan mot denna bakgrund inte bifallas på den andra grundens tredje del.
      
      154    Med hänsyn till vad som redovisats ovan kan talan inte bifallas på någon del av den andra grunden och inte heller på den andra
         delen av Government of Gibraltars tredje grund.
      
      B –  Förenade konungarikets tredje grund och första delen av Government of Gibraltars tredje grund avseende åsidosättande av rätten
            till försvar
      155    Förenade konungariket och Government of Gibraltar gjorde vid förstainstansrätten, den förra med sin tredje grund och den senare
         med första delen av sin tredje grund, gällande att deras rätt till försvar hade åsidosatts i samband med de omtvistade beslutet.
      
      1.     Parternas argument
      156    Government of Gibraltar och Förenade konungariket har hävdat att kommissionen åsidosatte deras rätt till försvar genom att
         först i det omtvistade beslutet ta upp frågan om materiell selektivitet ur det perspektivet att offshorebolag behandlades
         på ett sätt som påstods vara förmånligt. Detta var en annan fråga än de som prövades under den preliminära bedömningen, vilken
         gjordes i beslutet om att inleda det formella granskningsförfarandet.
      
      157    Kommissionen måste under förfarandet för att pröva ett statligt stöd beakta de berättigade förväntningar som uppgifterna i
         beslutet om att inleda det formella granskningsförfarandet kunnat ge upphov till, vilket innebär att den inte får grunda sitt
         slutliga beslut på överväganden med avseende på vilka de berörda parterna inte, utifrån nämnda uppgifter, har ansett sig behöva
         ta ställning till. Sökandena i första instans har i det avseendet bland annat hänvisat till punkt 126 i förstainstansrättens
         dom av den 5 juni 2001 i mäl T‑6/99, ESF Elbe‑Stahlwerke Feralpi mot kommissionen (REG 2001, s. II‑1523), och till punkt 88
         i förstainstansrättens dom av den 18 november 2004 i mål T‑176/01, Ferriere Nord mot kommissionen (REG 2004, s. II‑3931).
      
      158    Varken den fråga som ställdes till Förenade konungariket i punkt 60 f i nämnda beslut, angående de bolag som inte redovisar
         någon vinst eller som inte har några anställda, eller den omständigheten att Konungariket Spanien i sina synpunkter till följd
         av beslutet om att inleda det formella förfarandet hänvisade till offshoresektorn, gav Government of Gibraltar eller Förenade
         konungariket anledning att anta att kommissionen skulle bedöma den materiella selektiviteten även ur det perspektiv som avser
         behandlingen av offshorebolag.
      
      159    Nämnda fråga hade nämligen inte någon koppling till den detaljerade bedömningen av förslaget till skattereform i punkterna
         2–59 i beslutet om att inleda det formella förfarandet. Vidare var Konungariket Spaniens kommentarer rent formella och kommissionen
         lät inte vid något tillfälle förstå att den ansåg denna omständighet vara relevant för sin bedömning.
      
      160    Om kommissionen i vederbörlig ordning hade uppmärksammat dem på aspekten avseende den skattemässiga behandlingen av offshorebolagen,
         skulle granskningsförfarandet ha kunnat leda till ett annat resultat.
      
      161    Kommissionen har med stöd av konungariket Spanien gjort gällande att Government of Gibraltars och Förenade konungarikets rätt
         till försvar inte har åsidosatts.
      
      162    Kommissionen har i första hand hävdat att frågan om huruvida beskattningen av offshorebolagen är selektiv behandlades i punkt
         60 f i beslutet om att inleda det formella förfarandet samt i Konungariket Spaniens synpunkter under det formella granskningsförfarandet,
         vilka Government of Gibraltar och Förenade konungariket hade möjlighet att kommentera.
      
      163    Kommissionen anser i andra hand att utgången av förfarandet inte hade blivit en annan ens i det fallet att Government of Gibraltars
         och Förenade konungarikets rätt till försvar åsidosatts.
      
      2.     Domstolens bedömning
      164    Det ska för det fösta prövas huruvida Förenade Konungarikets rätt till försvar har åsidosatts.
      
      165    Enligt fast rättspraxis kräver iakttagandet av rätten till försvar vid ett formellt granskningsförfarande enligt artikel 88.2 EG
         att den berörda medlemsstaten bereds tillfälle att på ett lämpligt sätt redogöra för sin ståndpunkt vad gäller riktigheten
         och relevansen i anförda omständigheter och vad gäller de handlingar som kommissionen erhållit till stöd för sitt påstående
         om att unionsrätten åsidosatts (se, för ett liknande resonemang, domar av den 10 juli 1986 i mål 40/85, Belgien mot kommissionen,
         REG 1986, s. 2321, punkt 28, och i mål 234/84, Belgien mot Kommissionen, REG 1986, s. 2263, punkt 27, svensk specialutgåva,
         volym 8, s. 691) samt vad gäller de synpunkter som har framförts av tredje part enligt artikel 88.2 EG. Om medlemsstaten inte
         har getts tillfälle att yttra sig över dessa synpunkter kan kommissionen inte lägga dem till grund för sitt beslut rörande
         denna medlemsstat (se dom av den 14 februari 1990 i mål C‑301/87, Frankrike mot kommissionen, REG 1990, s. I‑307, punkt 30,
         svensk specialutgåva, volym 10, 303, av den 21 mars 1990 i mål C‑142/87, Belgien mot kommissionen, REG 1990, s. I‑959, punkt
         47, svensk specialutgåva, volym 10, s. 369, och av den 5 oktober 2000 i mål C‑288/96, Tyskland mot kommissionen, REG 2000,
         s. I‑8237, punkt 100).
      
      166    Det är i detta avseende utrett att Förenade konungariket i förevarande fall hade möjlighet att tillkännage sin ståndpunkt
         avseende huruvida de påstådda omständigheterna var riktiga och relevanta och avseende de synpunkter som berörda tredje parter
         lämnat, såsom i förevarande fall Konungariket Spaniens synpunkter, varför skyldigheterna enligt den rättspraxis som nämns
         i föregående punkt iakttogs.
      
      167    Det saknas skäl att godta Förenade konungarikets argumentation, i den del den avser att medlemsstaten inte gavs tillfälle
         att på ett lämpligt sätt redogöra för sin ståndpunkt, för det första eftersom den preliminära bedömningen i beslutet om att
         inleda det formella förfarandet inte innehöll några överväganden avseende offshorebolag och för det andra eftersom kommissionen
         i sina kontakter med Government of Gibraltar och Förenade konungariket under det formella granskningsförfarande inte preciserade
         att den ansåg att offshorebolagen åtnjöt selektiva förmåner.
      
      168    Vad för det första gäller den omständigheten att den preliminära bedömningen inte innehöll några överväganden avseende offshorebolag
         ska det påpekas att kommissionen visserligen, när den inleder det formella förfarandet, är skyldig att klart ange varför den
         tvivlar på att stödet är förenligt med den gemensamma marknaden för att medlemsstaten och berörda parter ska kunna bemöta
         detta på bästa sätt (dom av den 8 maj 2008 i mål C‑49/05, Ferriere Nord mot kommissionen, ej publicerad i rättsfallssamlingen,
         punkt 92)
      
      169    Enbart den omständigheten att den preliminära bedömningen av det anmälda förslaget till skattereform inte innehöll några överväganden
         avseende offshorebolag kan emellertid inte ge upphov till några berättigade förväntningar för Förenade konungariket om att
         kommissionen ska begränsa sin undersökning till att endast avse de aspekter som prövats under nämnda preliminära bedömningar.
         Denna omständighet innebär inte heller att kommissionen skulle ha missbedömt sin skyldighet att klart ange sina tvivel.
      
      170    För det första innehäll nämligen beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet i punkt 60 f frågor gällande just
         denna sektor, även om ordet ”offshore” visserligen inte användes där.
      
      171    Förenade konungariket underrättades således tillräckligt genom beslutet att inleda själva förfarandet om att den fördjupade
         undersökningen under det formella förfarandet för prövningen av förslaget till skattereform även skulle kunna avse sektorer
         som undgår beskattning genom att de inte har några anställda och inte förutsätter nyttjande av lokaler.
      
      172    Det ska därefter påpekas att den bedömning som i enlighet med artikel 6.1 i förordning nr 659/1999 gjorts i beslutet att inleda
         det formella förfarandet endast utgör en ”preliminär bedömning”, på sätt som framgår av själva ordalydelsen i denna bestämmelse,
         vilket markerar inledandet av det formella granskningsförfarandet och framför allt innebär en möjlighet för berörda personer
         att på ett lämpligt sätt göra sina respektive ståndpunkter gällande.
      
      173    I syfte att bland annat säkerställa att denna möjlighet ska kunna tas tillvara på ett lämpligt sätt får kommissionen inte
         vara förhindrad att i sitt slutliga beslut efter det formella granskningsförfarandet komplettera sin ”preliminära” bedömning
         genom att anamma den ståndpunkt som dessa berörda parter uttryckt.
      
      174    Slutsatsen blir under dessa förhållanden att enbart den omständigheten att den preliminära bedömningen av det anmälda förslaget
         till skattereform inte innehöll några specifika överväganden avseende offshorebolag, inte innebär att Förenade konungarikets
         rätt till försvar åsidosattes.
      
      175    Vidare saknas det fog för Förenade konungarikets påstående att Konungariket Spaniens yttrande under det formella granskningsförfarandet
         endast innehöll argument avseende rena fakta, eftersom yttrandet syftar just till att visa att det anmälda förslaget till
         skattereform även är selektivt på det sättet att det gynnar offshorebolag som är helt skattebefriade.
      
      176    Kommissionen underrättade Förenade konungariket om nämnda yttranden. Medlemsstaten avgav sina kommentarer i skrivelse av den
         13 februari 2002, dock utan att ta ställning till fråga om offshorebolag.
      
      177    Förenade konungariket anser att det inte på något lämpligt sätt kunnat redogöra för sin ståndpunkt, eftersom kommissionen
         inte lät förstå att den tillmätte Konungariket Spaniens yttrande betydelse. Med hänvisning till detta har medlemsstaten gjort
         gällande att kommissionen är skyldig att under det formella granskningsförfarandet ta ställning till berörda parters kommentarer.
      
      178    Någon sådan skyldighet framgår dock inte av förordning nr 659/1999. Artikel 6.2 i nämnda förordning innebär nämligen endast
         att kommissionen ska underrätta den berörda medlemsstaten om de yttranden som kommissionen erhållit under det formella granskningsförfarandet,
         vilket kommissionen i förevarande fall har gjort.
      
      179    Mot bakgrund av det ovan redovisade avfärdar domstolen Förenade konungarikets tredje grund avseende ett åsidosättande av dess
         rätt till försvar och det saknas därför anledning att pröva huruvida resultatet blivit ett annat om den påstådda oegentligheten
         aldrig skett, vilket är en förutsättning för att ett åsidosättande av rätten till försvar ska utgöra grund för en ogiltigförklaring
         av det omtvistade beslutet (se domen i det ovannämnda målet Frankrike mot kommissionen, punkt 31, av den 21 mars 1990 i det
         ovannämnda målet Belgien mot kommissionen, punkt 48, och domen i det ovannämnda målet Tyskland mot kommissionen, punkt 101).
      
      180    När det gäller Government of Gibraltars rätt till försvar ska det för det första påpekas att denna hade rätt att avge kommentarer
         till kommissionen, vilket den också gjorde. Eftersom Government of Gibraltar i allt väsentligt gjort samma argument gällande
         som Förenade konungariket, ska här endast erinras om att denna medlemsstats rätt till försvar inte åsidosattes, och detta
         gäller således även beträffande Government of Gibraltars rätt till försvar. Government of Gibraltars processuella rättigheter
         sträcker sig hursomhelst inte lika långt som de rättigheter som Förenade konungariket i det avseendet åtnjuter i egenskap
         av berörd medlemsstat i det formella granskningsförfarandet enligt artikel 88.2 EG.
      
      181    Det framgår i detta hänseende av domstolens praxis att andra berörda än den berörda medlemsstaten, såsom i förevarande fall
         Government of Gibraltar, i förfarandet för kontroll av statligt stöd endast har rätt att ge kommissionen de upplysningar som
         denna behöver för sitt kommande arbete, men de kan inte själva göra anspråk på ett sådant kontradiktoriskt förfarande med
         kommissionen som det som har inletts till förmån för nämnda medlemsstat (se domen i det ovannämnda målet kommissionen mot
         Sytraval och Brink’s France, punkt 59, och dom av den 24 september 2002 i de förenade målen C‑74/00 P och C‑75/00, Falck och
         Acciaierie di Bolzano mot kommissionen REG 2002, s. I‑7869, punkterna 80 och 82).
      
      182    Domstolen finner mot bakgrund av det ovan redovisade att talan inte kan bifallas på Förenade konungarikets tredje grund eller
         på den första delen av Government of Gibraltars tredje grund.
      
      C –  Den första grunden avseende regional selektivitet
      183    Sökandena i första instans har med sin första grund gjort gällande att det omtvistade beslutet strider mot artikel 87.1 EG,
         eftersom det däri slås fast att förslaget till skattereform är selektivt på det regionala planet .
      
      184    Det framgår i det avseendet av punkterna 86–108 i förevarande dom att förslaget till skattereform är selektivt på det materiella
         planet, eftersom det ger offshorebolagen selektiva fördelar.
      
      185    Detta konstaterande motiverar i sig den del i det omtvistade beslutet som innebär att förslaget till skattereform utgör en
         stödordning i den mening som avses i artikel 87.1 EG, vilken Förenade konungariket inte får genomföra.
      
      186    Eftersom klagandenas första grund avseende regional selektivitet inte avser ett ifrågasättande av förekomsten av materiella
         selektiva fördelar, kan den inte leda till att det omtvistade beslutet ens delvis ogiltigförklaras (se, analogt, domstolens
         ordförandes beslut av den 25 juni 1998 i mål C‑159/98 P(R) Nederländska Antillerna mot rådet, REG 1998, s. I‑4147, punkt 111).
      
      187    Domstolen finner därmed att den första grunden, även om det skulle finnas fog för densamma, inte kan medföra att det omtvistade
         beslutet ska ogiltigförklaras och att den således är verkningslös.
      
      188    Med hänsyn till det ovan redovisade ogillar domstolen Government of Gibraltars och Förenade konungarikets respektive talan.
      
      VIII –  Rättegångskostnader
      189    Enligt artikel 122 första stycket i rättegångsreglerna[*] ska domstolen, när överklagandet bifalls och domstolen själv avgör
         tvisten, besluta om rättegångskostnaderna. [*I artikel 122 i den svenska versionen av domstolens rättegångsregler föreskrivs
         endast följande: ”När överklagandet avvisas eller slutlig dom avkunnas, ska domstolen besluta om rättegångskostnaderna.” Jämför
         även artikel 148 i den svenska versionen av tribunalens rättegångsregler. Övers. anm.] Enligt artikel 69.2 i samma rättegångsregler,
         som enligt artikel 118 i samma rättegångsregler ska tillämpas i mål om överklagande, ska tappande part förpliktas att ersätta
         rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. I artikel 69.4 första stycket föreskrivs att medlemsstater som har intervenerat
         ska bära sina rättegångskostnader.
      
      190    Eftersom kommissionens och Konungariket Spaniens respektive överklagande har vunnit bifall och Government of Gibraltars och
         Förenade konungarikets respektive talan mot det omtvistade beslutet har ogillats, ska Government of Gibraltar och Förenade
         konungariket förpliktas att bära sina rättegångskostnader och ersätta kommissionens och Konungariket Spaniens rättegångskostnader
         i målen om överklagande och kommissionens rättegångskostnader i första instans, i enlighet med kommissionens och Konungariket
         Spaniens yrkanden.
      
      191    Konungariket Spanien och Irland ska i egenskap av intervenienter vid förstainstansrätten och domstolen bära sina respektive
         rättegångskostnader.
      
      Mot denna bakgrund beslutar domstolen (stora avdelningen) följande:
      1)      Den dom som förstainstansrätten meddelade den 18 december 2008 i de förenade målen T‑211/04 och T‑215/04, Government of Gibraltar
            och Förenade konungariket mot kommissionen, upphävs.
      2)      Government of Gibraltars och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirlands respektive talan ogillas.
      3)      Government of Gibraltar och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland ska bära sina rättegångskostnader samt ersätta
            Europeiska kommissionens och Konungariket Spaniens rättegångskostnader i målen om överklagande och Europeiska kommissionens
            rättegångskostnader i första instans.
      4)       Konungariket Spanien och Irland ska i egenskap av intervenienter vid Europeiska gemenskapernas förstainstansrätt och Europeiska
            unionens domstol bära sina respektive rättegångskostnader.
      Underskrifter
      * Rättegångsspråk: engelska.