CELEX: 62002CJ0419
Language: da
Date: 2006-02-21 00:00:00
Title: Domstolens Dom (Store Afdeling) af 21. februar 2006.#BUPA Hospitals Ltd og Goldsborough Developments Ltd mod Commissioners of Customs & Excise.#Anmodning om præjudiciel afgørelse: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Forenede Kongerige.#Sjette momsdirektiv - artikel 10, stk. 2 - momsens forfald - betaling af afdrag - forudbetalinger for fremtidige leveringer af medicinalvarer og proteser.#Sag C-419/02.

Sag C-419/02
      BUPA Hospitals Ltd
      og
      Goldsborough Developments Ltd
      mod
      Commissioners of Customs & Excise
      (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division)
      »Sjette momsdirektiv – artikel 10, stk. 2 – momsens forfald – betaling af afdrag – forudbetalinger for fremtidige leveringer af medicinalvarer og proteser«
      Forslag til afgørelse fra generaladvokat M. Poiares Maduro fremsat den 7. april 2005 
      Domstolens dom (Store Afdeling) af 21. februar 2006 
      Sammendrag af dom
      Fiskale bestemmelser – harmonisering af lovgivningerne – omsætningsafgifter – det fælles merværdiafgiftssystem – afgiftsudløsende
            begivenhed
      (Rådets direktiv 77/388, art. 10, stk. 2, andet afsnit)
      Art. 10, stk. 2, andet afsnit, i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter,
         som ændret ved direktiv 95/7, som udgør en undtagelse fra reglen i nævnte bestemmelses første afsnit, bestemmer, at såfremt
         der betales afdrag, inden leveringen eller tjenesteydelsen finder sted, forfalder afgiften i forbindelse med det modtagne
         beløb på det tidspunkt, hvor afdraget indgår. Den nævnte bestemmelses anvendelsesområde omfatter ikke forudbetalinger, hvorved
         et samlet beløb betales for goder, der er angivet efter art i en liste, som til enhver tid kan ændres ved gensidig aftale
         mellem køber og sælger, og fra hvilken køber eventuelt kan udvælge varer på grundlag af en aftale, som han til enhver tid
         ensidigt kan opsige, hvorefter han får tilbagebetalt hele den del af forudbetalingen, som ikke er udnyttet.
      
      For at afgiften kan forfalde i tilfælde af, at der betales afdrag, uden at leveringen eller ydelsen endnu har fundet sted,
         er det nemlig nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden,
         dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed navnlig, at goderne eller ydelserne
         er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales.
      
      (jf. præmis 45, 48 og 51 samt domskonkl.)
DOMSTOLENS DOM (Store Afdeling)
      21. februar 2006 (*)
      
      »Sjette momsdirektiv – artikel 10, stk. 2 – momsens forfald – betaling af afdrag – forudbetalinger for fremtidige leveringer af medicinalvarer og proteser«
      I sag C-419/02,
      angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af High Court of Justice (England &
         Wales), Chancery Division (Det Forenede Kongerige), ved afgørelse af 8. november 2002, indgået til Domstolen den 20. november
         2002, i sagen:
      
      BUPA Hospitals Ltd,
      
      Goldsborough Developments Ltd
      mod
      Commissioners of Customs & Excise,
      
      har
      DOMSTOLEN (Store Afdeling)
      sammensat af præsidenten, V. Skouris, afdelingsformændene P. Jann, C.W.A. Timmermans, A. Rosas, K. Schiemann og J. Makarczyk
         samt dommerne S. von Bahr (refererende dommer), J.N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts, P. Kūris, E. Juhász
         og G. Arestis,
      
      generaladvokat: M. Poiares Maduro
      justitssekretær: fuldmægtig K. Sztranc,
      på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 23. november 2004,
      efter at der er afgivet indlæg af:
      –       BUPA Hospitals Ltd og Goldsborough Developments Ltd ved R. Venables, QC, bistået af barrister T. Lyons, for solicitor D. Garcia
      –       Det Forenede Kongeriges regering ved R. Caudwell, som befuldmægtiget, bistået af C. Vajda, QC
      –       Irland ved D.J. O’Hagan, som befuldmægtiget, bistået af A.M. Collins, SC
      –       den nederlandske regering ved H.G. Sevenster, som befuldmægtiget
      –       Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved R. Lyal, som befuldmægtiget,
      og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 7. april 2005,
      afsagt følgende
      Dom
      1       Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 2, nr. 1, artikel 4, stk. 1 og 2, artikel 5, stk. 1,
         artikel 10, stk. 2, og artikel 17 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes
         lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1), som ændret
         ved Rådets direktiv 95/7/EF af 10. april 1995 (EFT L 102, s. 18, herefter »sjette direktiv«).
      
      2       Anmodningen er indgivet under en sag mellem på den ene side BUPA Hospitals Ltd (herefter »BUPA Hospitals«) og Goldsborough
         Developments Ltd (herefter »Goldsborough Developments«), to selskaber i BUPA-koncernen, og på den anden side Commissioners
         of Customs & Excise (herefter »Commissioners«) vedrørende sidstnævntes afslag på at lade BUPA Hospitals og Goldsborough Developments
         hver især fradrage 17,5 mio. GBP (ca. 26,2 mio. EUR) i merværdiafgift (herefter »moms)« erlagt som indgående moms på afdrag
         betalt for fremtidige leveringer fra to andre selskaber i BUPA-koncernen.
      
       Retsforskrifter
       Fællesskabsbestemmelser
      3       I henhold til sjette direktivs artikel 2, nr. 1, pålægges levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages
         i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, moms.
      
      4       I henhold til dette direktivs artikel 4, stk. 1, anses for afgiftspligtig person enhver, der selvstændigt og uanset stedet
         udøver en af de i denne artikels stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed. Begrebet »økonomisk virksomhed« defineres
         i det nævnte stk. 2 som omfattende alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, bl.a. transaktioner,
         der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.
      
      5       Sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, bestemmer:
      »Med forbehold af det i artikel 29 nævnte samråd har de enkelte medlemsstater mulighed for at betragte personer, som er etableret
         i indlandet, og som i retlig forstand er selvstændige, men som finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til
         hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.«
      
      6       I henhold til direktivets artikel 5, stk. 1, forstås »[v]ed »levering af et gode« […] overdragelse af retten til som ejer
         at råde over et materielt gode«.
      
      7       Sjette direktivs artikel 10, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:
      »1.      I det følgende forstås ved
      a)      afgiftspligtens indtræden: den omstændighed, der bevirker, at lovens betingelser for afgiftens forfald er opfyldt
      b)      afgiftens forfald: det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan gøre sit krav gældende over
         for den afgiftspligtige person, også selv om der kan gives udsættelse med betalingen.
      
      2.      Afgiftspligten indtræder, og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted.
         Levering af andre goder end de i artikel 5, stk. 4, litra b), omhandlede, og af tjenesteydelser, som medfører flere på hinanden
         følgende afregninger eller betalinger, anses at finde sted ved udløbet af de perioder, som disse afregninger eller betalinger
         vedrører.
      
      Såfremt der betales afdrag, inden leveringen eller tjenesteydelsen finder sted, forfalder afgiften i forbindelse med det modtagne
         beløb dog på det tidspunkt, hvor afdraget indgår.
      
      Uanset ovennævnte bestemmelser kan medlemsstaterne træffe afgørelse om, at afgiften for visse transaktioner og for visse kategorier
         af afgiftspligtige personer forfalder:
      
      –      enten senest ved udstedelsen af faktura eller af det dokument, der tjener som faktura, eller
      –      senest når vederlaget indgår, eller
      –       såfremt der ikke udstedes faktura, eller såfremt denne eller det dokument, der tjener som faktura, udstedes for sent, inden
         for en nærmere angivet frist fra afgiftspligtens indtræden.«
      
      8       I henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b)-e), fritager medlemsstaterne visse former for virksomhed
         vedrørende tjenesteydelser inden for den medicinske sektor for moms.
      
      9       Samme direktivs artikel 17, stk. 1, bestemmer, at »[f]radragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift
         forfalder«.
      
      10     Samme artikels stk. 2, litra a), bestemmer:
      »I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget
         til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
      
      a)      den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der
         er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person.«
      
      11     Sjette direktivs artikel 28, stk. 2, litra a), første afsnit, bestemmer, at »[d]e fritagelser med tilbagebetaling af den i
         det tidligere omsætningsled erlagte afgift og de reducerede satser, der er lavere end den i artikel 12, stk. 3, fastsatte
         minimumssats for de reducerede satser, som var i kraft pr. 1. januar 1991, og som er i overensstemmelse med Fællesskabets
         forskrifter og opfylder betingelserne i artikel 17, sidste led, i andet direktiv af 11. april 1967, kan opretholdes« under
         den i artikel 28 l omhandlede overgangsperiode.
      
       De nationale bestemmelser
      12     Section 6(4) i Value Added Tax Act (lov om moms) 1994 bestemmer:
      »Såfremt den person, der foretager leveringen, inden det i subsection 2 eller 3 omhandlede tidspunkt udsteder en momsfaktura
         vedrørende leveringen, eller inden det i subsection 2, litra a) eller b), eller subsection 3 omhandlede tidspunkt modtager
         en betaling vedrørende leveringen, anses leveringen, i det omfang den er omfattet af fakturaen eller betalingen, at finde
         sted på det tidspunkt, hvor fakturaen udstedes eller betalingen indgår.«
      
      13     Section 30(1) i den samme lov i den affattelse, som var gældende før den 1. januar 1998, bestemmer:
      »Såfremt en afgiftspligtig person leverer goder eller tjenesteydelser, og denne levering har nulsatsstatus, gælder følgende,
         uanset om leveringen er momspligtig i medfør af andre bestemmelser:
      
      (a)      Leveringen pålægges ikke moms, men
      (b)      den anses i enhver anden henseende for en afgiftspligtig levering,
      og den sats, hvormed leveringen anses for at være pålagt moms, er følgelig nul.«
       Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
      14     Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at BUPA Hospitals og BUPA Gatwick Park Hospital Ltd (herefter »BUPA Gatwick Park«)
         indgår i BUPA-koncernen og, henset til sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, BUPA-momsgruppen.
      
      15     Gennem flere år, nærmere bestemt indtil udgangen af 1997, drev BUPA Hospitals bl.a. et stort antal privathospitaler. I henhold
         til en afgørelse fra Court of Appeal i en sag mellem BUPA Hospitals og Commissioners, der havde verseret siden 1993, havde
         BUPA Hospitals’ leveringer af lægemidler og proteser til patienterne på disse hospitaler nulsatsstatus, hvilket indebar, at
         BUPA Hospitals kunne få godtgjort den indgående moms på køb hos selskabets leverandører af disse varer.
      
      16     Efter at House of Lords den 24. juli 1997 havde afslået Commissioners’ begæring om ankebevilling, tilkendegav Det Forenede
         Kongeriges regering den 13. august 1997, at den havde til hensigt hurtigt at gennemføre lovgivning med henblik på at afbøde
         virkningen af High Courts afgørelse.
      
      17     Den forelæggende ret har oplyst, at BUPA-koncernen efter tilkendegivelsen om denne nye lovgivning besluttede at benytte sig
         af en forudbetalingsordning. Tanken var, at en erhvervsdrivende, hvis leveringer har nulsatsstatus, og som derfor kan få godtgjort
         den indgående moms på leveringer af lægemidler og proteser, i det omfang de er eller bliver genstand for momspligtige leveringer,
         indgår aftaler om indkøb af goder og tjenesteydelser under hensyn til den ventede lovændring. Den erhvervsdrivende kræver
         herefter fradrag for indgående moms for den periode, hvor betalingen har fundet sted, eller hvor fakturaen er udstedt, selv
         om leveringen først måtte blive foretaget i en senere regnskabsperiode.
      
      18     Inden for rammerne af denne ordning blev det besluttet at benytte et selskab i BUPA-koncernen i rollen som leverandør med
         henblik på at holde forudbetalingen inden for koncernen. Det drejede sig om BUPA Medical Supplies Ltd (på daværende tidspunkt
         stadig Goldsborough Retirement Property Services Ltd, herefter »BUPA Medical«), et selskab i Goldsborough-koncernen, som BUPA-koncernen
         havde købt i begyndelsen af august 1997, og som derefter var blevet et tomt selskab. Selv om dette selskab indgik i BUPA-koncernen,
         tilhørte det ikke samme momsgruppe som BUPA Hospitals.
      
      19     I forelæggelsesafgørelsen præciseres det, at det for at undgå risikoen for, at Commissioners fandt en grund til at udsætte
         momsrefusionen, blev besluttet, at et andet selskab fra Goldsborough-koncernen, nemlig Goldsborough Developments, et selskab,
         som drev fire privathospitaler og også indgik i en anden momsgruppe end BUPA Hospitals, skulle indgå en forudbetalingsaftale
         vedrørende det samme beløb og inden for den samme regnskabsperiode som BUPA Hospitals, med en leverandør, som tilhørte BUPA-momsgruppen.
         Selskabet BUPA Gatwick Park, som på daværende tidspunkt også var et tomt selskab, blev valgt som den anden leverandør inden
         for rammerne af forudbetalingsordningen.
      
      20     Den 5. september 1997 blev der afholdt bestyrelsesmøder i de fire omhandlede selskaber. Bestyrelserne for BUPA Hospitals og
         BUPA Medical besluttede at indgå to aftaler vedrørende køb og levering af henholdsvis lægemidler og proteser.
      
      21     Under bestyrelsesmødet i BUPA Hospitals blev det besluttet at foretage forudbetalinger på 60 mio. GBP plus moms for køb af
         lægemidler og på 40 mio. GBP plus moms for køb af proteser hos BUPA Medical. 
      
      22     Samme dag blev der truffet en særlig beslutning om at ændre Goldsborough Retirement Property Services Ltd’s navn til BUPA
         Medical og ændre selskabets formål, således at det omfattede virksomhed inden for handel med medicinalvarer og proteser.
      
      23     Ligeledes den 5. september 1997 sendte BUPA Medical fakturaer til BUPA Hospitals vedrørende levering af lægemidler for et
         beløb på 60 mio. GBP plus 10,5 mio. GBP i moms og af proteser for et beløb på 40 mio. GBP plus 7 mio. GBP i moms.
      
      24     Samme dato besluttede bestyrelserne for Goldsborough Developments og BUPA Gatwick Park at indgå to aftaler vedrørende køb
         og levering af henholdsvis lægemidler og proteser.
      
      25     Bestyrelsen for Goldsborough Developments besluttede straks at betale Gatwick Park 50 mio. GBP plus moms for køb af lægemidler
         og 50 mio. GBP plus moms for køb af proteser.
      
      26     Samme dag sendte BUPA Gatwick Park to fakturaer til Goldsborough Developments vedrørende levering af lægemidler for et beløb
         på 50 mio. GBP plus 8,75 mio. GBP i moms og levering af proteser ligeledes for et beløb på 50 mio. GBP plus 8,75 mio. GBP
         i moms.
      
      27     Ifølge forelæggelsesafgørelsen var de aftaler, på grundlag af hvilke forudbetalingerne blev foretaget, ens. Aftalerne indeholdt
         følgende bestemmelser:
      
      –       Køberen skulle betale den aftalte pris til sælgeren på datoen for aftalens indgåelse.
      –       De omfattede varer var dem, der var beskrevet i tillægget til aftalen, og tillægget kunne ændres efter gensidig aftale mellem
         parterne.
      
      –       Sælger skulle levere de nævnte varer eller en del af dem efter køberens efterfølgende anvisninger, indtil den samlede værdi
         af det leverede svarede til den aftalte pris.
      
      –       Hver af parterne kunne opsige aftalen med et varsel på syv dage.
      –       Køber ville i så fald få tilbagebetalt den aftalte pris med fradrag af værdien af det allerede leverede på datoen for aftalens
         ophør.
      
      Ifølge den forelæggende ret var tillægget det samme i de forskellige aftaler, og det indeholdt en liste med et blandet sortiment
         på flere hundrede lægemidler, proteser og andre varer. Ifølge den forelæggende ret var det åbenlyst, at ingen af de fire selskabers
         bestyrelsesmedlemmer havde hæftet sig ved indholdet af dette dokument.
      
      28     Ifølge forelæggelsesafgørelsen ville denne ordning, hvis den blev gennemført, gøre det muligt for BUPA-koncernen at undgå
         et likviditetstab og at undgå at betale moms til Commissioners inden for rammerne af ordningen. BUPA-momsgruppen kunne således
         i sin momsangivelse for den periode, der sluttede i november 1997, opgive indgående moms på 17,5 mio. GBP vedrørende køb,
         som BUPA Hospitals havde foretaget hos BUPA Medical, der modsvaredes af udgående moms på 17,5 mio. GBP vedrørende salg fra
         BUPA Gatwick Park til Goldsborough Developments. Goldsborough-koncernen, som var adskilt fra BUPA-momsgruppen, havde kunnet
         benytte samme fremgangsmåde: Dens momsangivelse omfattede indgående moms på 17,5 mio. GBP vedrørende køb foretaget af Goldsborough
         Developments hos BUPA Gatwick Park, og udgående moms på 17,5 mio. GBP vedrørende salg fra BUPA Medical til BUPA Hospitals.
      
      29     Den 8. september 1997 blev Midland Bank instrueret om at overføre et samlet beløb på 235,5 mio. GBP fra en konto tilhørende
         et andet selskab i BUPA-koncernen, BUPA Investments Ltd (herefter »BIL«) og godskrive BUPA Hospitals’ og Goldsborough Developments’
         konti henholdsvis 118 og 117,5 mio. GBP. Der blev beregnet en månedlig rente til den gennemsnitlige daglige basisrentesats
         for hver måned.
      
      30     Den samme dag blev Midland Bank instrueret om at overføre 117,5 mio. GBP dels fra BUPA Hospitals til BUPA Medical, dels fra
         Goldsborough Developments til BUPA Gatwick Park, og derefter atter overføre de samme beløb til BIL. BUPA Medical og BUPA Gatwick
         Park fik godskrevet renter af de beløb, som de havde indestående hos BIL.
      
      31     Den 18. november 1997 blev VAT (Drugs, Medicines and Aids for the Handicapped) Order (SI 1997/2744) (bekendtgørelse om moms
         på lægemidler, medicinalvarer og hjælpemidler for handicappede) fremlagt for parlamentet. Den trådte i kraft den 1. januar
         1998. Den ændrede Value Added Tax Act 1994, Schedule 8, Group 12, idet den fjernede leveringer foretaget i Det Forenede Kongerige
         af private leverandører fra listen over varer, der pålægges nulsatsmoms. Disse leveringer er herefter fritaget for moms. Heraf
         følger, at indgående moms på disse varer principielt ikke længere kan fradrages.
      
      32     De dispositioner, der skulle føre vilkårene i forudbetalingsaftalerne mellem BUPA Hospitals og BUPA Medical ud i livet, blev
         foretaget i september 1998. I forelæggelsesafgørelsen er det angivet, at BUPA Medical fik tilladelse til engrossalg af medicinalvarer
         den 19. august 1998, og at alle de af BUPA Hospitals drevne hospitaler afgav bestillinger til BUPA Hospitals omkring begyndelsen
         af december 1998. Ifølge forelæggelsesafgørelsen udnytter BUPA Hospitals disse forudbetalinger i et tempo, der gør det muligt
         for selskabet at bevare nulsatsen i seks til syv år regnet fra september 1998.
      
      33     Hvad angår de forudbetalingsaftaler, som blev indgået mellem Goldsborough Developments og BUPA Gatwick Park, blev dispositionerne
         vedrørende leveringen af proteser foretaget i midten af 2001, og dispositionerne vedrørende lægemiddelleverancerne blev foretaget
         i november 2001. Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at der var opstået alvorlige problemer efter købet af Goldsborough-koncernen,
         og at disse problemer måtte løses, før bestillingsordningen kunne sættes i værk. Af denne grund havde BUPA Gatwick Park først
         fået en tilladelse til at sælge lægemidler den 8. juni 2001.
      
      34     Det fremgår ligeledes af forelæggelsesafgørelsen, at Goldsborough Developments for at kunne deltage i forudbetalingsordningen
         havde måttet låne 117,5 mio. GBP af BIL eller omkring syv gange dets omsætning i 1997, hvilket førte til en forøgelse af dette
         selskabs gæld på omkring 270%. Efter Commissioners’ vurdering ville det have taget Goldsborough Developments mellem 50 og
         100 år at udnytte sin forudbetaling.
      
      35     Ved afgørelse af 14. september 2000 afslog Commissioners at lade BUPA Hospitals og Goldsborough Developments foretage fradrag
         for den indgående moms, som de hver især havde erlagt i forbindelse med forudbetalingerne i september 1997 for leveringerne
         fra BUPA Medical og BUPA Gatwick Park.
      
      36     Den 25. februar 2002 frifandt VAT and Duties Tribunal, London, Commissioners i en sag anlagt til prøvelse af denne myndigheds
         afgørelse, idet retten fandt, at BUPA Medical og BUPA Gatwick Park ikke udøvede økonomisk virksomhed og ikke foretog leveringer
         i det fælles momssystems forstand. Retten konkluderede, at alle dispositionerne inden for rammerne af forudbetalingsordningen
         forud for september 1997 alene blev truffet med henblik på at undgå at betale moms. Den rolle, som BUPA Medical og BUPA Gatwick
         Park havde spillet i denne ordning, var udelukkende at gøre det muligt at virkeliggøre dette mål.
      
      37     VAT and Duties Tribunal forkastede imidlertid Commissioners’ synspunkt om, at en doktrin om misbrug af rettigheder begrunder,
         at BUPA Hospitals og Goldsborough Developments ikke har ret til fradrag for indgående moms.
      
      38     BUPA Hospitals og Goldsborough Developments indbragte sagen for High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division,
         og Commissioners iværksatte kontraappel.
      
      39     Idet den finder, at såvel VAT and Duties Tribunals afgørelse som appellen for High Court rejser en række fællesskabsretlige
         spørgsmål, har High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen
         følgende præjudicielle spørgsmål:
      
      »1)      Under hensyntagen til de omhandlede omstændigheder, de omhandlede transaktioner og de sælgende selskabers stilling hvordan
         skal udtrykket »økonomisk virksomhed« i [sjette direktivs] artikel 4, stk. 1 og 2, fortolkes?
      
      2)      Under hensyntagen til de omhandlede omstændigheder, de omhandlede transaktioner og de sælgende selskabers stilling hvordan
         skal »levering af et gode« i [sjette direktivs] artikel 5, stk. 1, fortolkes?
      
      3)      a)     Gælder der et princip om misbrug af rettigheder og/eller misbrug af lovbestemmelser, som (uafhængigt af fortolkningen af [sjette
         direktiv]) vil kunne udelukke retten til at få fradrag for indgående afgifter?
      
               b)     Under hvilke omstændigheder vil det i givet fald gælde?
               c)     Ville det gælde under sådanne omstændigheder som dem, [VAT and Duties] Tribunal har lagt til grund?
      4)      Fører det til en ændret besvarelse af spørgsmål 1-3 ovenfor, hvis betaling for de omhandlede transaktioner er sket på et tidspunkt,
         da enhver fremtidig levering af goder ville have været en fritaget levering med tilbagebetaling af den i det tidligere omsætningsled
         erlagte moms, sådan som [sjette direktivs] artikel 28, stk. 2, litra a), tillader?
      
      5)      Hvordan skal [sjette direktiv] fortolkes med særligt henblik på de følgende spørgsmål? Skal leveringer under omstændigheder
         sådan som de omhandlede omstændigheder og i forhold til transaktioner sådan som de omhandlede transaktioner
      
      a)      behandles som værende foretaget af de eksterne leverandører til de købende selskaber, uden at nogen leveringer er foretaget
         til eller af de sælgende selskaber?
      
      eller
      b)      behandles som værende foretaget af de eksterne leverandører til de sælgende selskaber, uden at nogen leveringer er foretaget
         af de sælgende selskaber til de købende selskaber?
      
      6)      Såfremt det antages, at hvert sælgende selskab i forbindelse med økonomisk virksomhed foretager leveringer til et købende
         selskab, og:
      
      a)      de købende selskaber har indgået aftaler med de sælgende selskaber om at få leveret varer
      b)      varerne er faktureret og betalt forud for leveringen
      c)      moms er opkrævet i forbindelse med forudbetalingen i henhold til [sjette direktivs] artikel 10, stk. 2, andet afsnit
      d)      varerne skal anvendes af de købende selskaber til at foretage leveringer, som – hvis foretaget på betalingstidspunktet – ville
         have været afgiftsfritagne leveringer med ret til godtgørelse i det tidligere omsætningsled, men
      
      e)      hvert købende selskab ønsker kun at aftage varer i henhold til aftalerne, hvis loven ændres således, at det købende selskabs
         anvendelse af varerne vil være en anvendelse til at foretage afgiftsfrie leveringer uden ret til godtgørelse
      
      hvordan skal [sjette direktivs] artikel 17 og reglerne om fradrag fortolkes?
      [Under henvisning til litra e) bemærkes, at de købende selskaber vil være berettiget til at opsige kontrakten med de sælgende
         selskaber og kræve tilbagebetaling af den betalte pris, hvis loven ikke ændres som beskrevet. I de omhandlede transaktioner
         indeholder kontrakterne mellem de købende og de sælgende selskaber bestemmelser, der giver adgang til sådan opsigelse.]
      
      7)      [VAT and Duty] Tribunal fandt (i afsnit 89 i afgørelsen), at »ingen af personerne med beføjelse til at træffe afgørelse på
         vegne af [BUPA Medical og BUPA Gatwick Park] [...] havde noget motiv eller noget væsentligt formål ud over at gennemføre momsunddragelsesordningen«.
         Appellanterne har i appelskriftet for High Court anfægtet denne faktiske konstatering. Hvis denne faktiske konstatering skulle
         blive tilsidesat i ankeinstansen, ville det da føre til en ændret besvarelse – og i givet fald hvilken – af spørgsmål 1-6
         ovenfor?«
      
       Indledende bemærkninger
      40     Med de præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, dels om transaktioner som de i hovedsagen
         omhandlede, hvormed det tilsigtes at opnå en afgiftsmæssig fordel, udgør levering af goder og økonomisk virksomhed i den forstand,
         hvori disse udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, artikel 4, stk. 1 og 2, og artikel 5, stk. 1, dels om dette
         direktiv skal fortolkes således, at det ikke giver en afgiftspligtig person ret til at fradrage den indgående moms, når de
         transaktioner, som begrunder denne ret, udgør misbrug.
      
      41     Det fremgår imidlertid af forelæggelsesafgørelsen, særligt af de faktiske omstændigheder, som er beskrevet i det fjerde og
         det sjette præjudicielle spørgsmål, at hjørnestenen i den ordning, som BUPA-koncernen har sat i værk, er faktureringen af
         moms på forudbetalingen i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 10, stk. 2, andet afsnit.
      
      42     Med henblik på at give den nationale ret, som har indgivet en anmodning om præjudiciel afgørelse, den fornødne vejledning,
         kan Domstolen inddrage fællesskabsretlige regler, som den nationale ret ikke har henvist til i de præjudicielle spørgsmål
         (jf. i denne retning bl.a. dom af 12.10.2004, sag C-60/03, Wolff & Müller, Sml. I, s. 9553, præmis 24, og af 7.7.2005, sag
         C-153/03, Weide, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 25).
      
      43     Derfor skal det inden for rammerne af det fjerde og det sjette spørgsmål, som vil blive behandlet samlet og først, undersøges,
         om forudbetalinger som de i hovedsagen omhandlede er omfattet af anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 10, stk. 2,
         andet afsnit.
      
       Om det fjerde og det sjette spørgsmål
      44     Der skal først henvises til, at sjette direktivs artikel 10, stk. 2, første afsnit, bestemmer, at afgiftspligten indtræder,
         og afgiften forfalder, på det tidspunkt, hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted.
      
      45     Sjette direktivs artikel 10, stk. 2, andet afsnit, som bestemmer, at såfremt der betales afdrag, inden leveringen eller tjenesteydelsen
         finder sted, forfalder afgiften i forbindelse med det modtagne beløb dog på det tidspunkt, hvor afdraget indgår, udgør en
         undtagelse fra reglen i den samme bestemmelses første afsnit og skal som sådan fortolkes strengt.
      
      46     Der skal endvidere henvises til, at sjette direktivs artikel 10, stk. 1, litra a), definerer »afgiftspligtens indtræden« som
         den omstændighed, der bevirker, at lovens betingelser for afgiftens forfald er opfyldt. Heraf følger, at afgiften kan forfalde
         samtidig med eller efter afgiftspligtens indtræden, men – medmindre andet er fastsat i andre bestemmelser – ikke før denne.
      
      47     Således er det i medfør af sjette direktivs artikel 10, stk. 2, tredje afsnit, tilladt medlemsstaterne at træffe afgørelse
         om, at momsen forfalder efter afgiftspligtens indtræden i tre situationer: enten senest ved udstedelsen af faktura, eller
         senest når vederlaget indgår, eller, såfremt der ikke udstedes faktura, eller såfremt denne udstedes for sent, inden for en
         nærmere angivet frist fra afgiftspligtens indtræden.
      
      48     Det nævnte stk. 2’s andet afsnit afviger fra denne kronologiske rækkefølge, idet det bestemmer, at såfremt der betales afdrag,
         forfalder momsen, uden at leveringen eller ydelsen endnu har fundet sted. For at afgiften kan forfalde i en sådan situation,
         er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs.
         den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed navnlig, som generaladvokaten har fastslået
         i punkt 100 i forslaget til afgørelse, at goderne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales.
      
      49     Denne konklusion bekræftes endvidere af bemærkningerne til forslaget til sjette direktiv (Bulletin for De Europæiske Fællesskaber, supplement 11/73, s. 13), hvori Kommissionen anførte, at »såfremt der indgår afdrag inden afgiftspligtens indtræden, indebærer
         modtagelsen af disse afdrag, at afgiften forfalder, eftersom de kontraherende parter dermed tilkendegiver deres hensigt om
         på forhånd at påtage sig alle de økonomiske følger, som er knyttet til afgiftspligtens indtræden«.
      
      50     I denne forbindelse skal der ligeledes henvises til, at det er leveringer af goder og tjenesteydelser, der er momspligtige,
         og ikke de betalinger, der foretages som vederlag herfor (jf. dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International,
         Sml. I, s. 7257, præmis 17). Så meget desto mere kan afdrag, som er betalt for leveringer af goder og tjenesteydelser, der
         endnu ikke er klart identificeret, ikke være momspligtige.
      
      51     Herefter skal det fjerde og det sjette spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 10, stk. 2, andet afsnit, ikke
         omfatter forudbetalinger som de i hovedsagen omhandlede, hvorved et samlet beløb betales for goder, der er angivet efter art
         i en liste, som til enhver tid kan ændres ved gensidig aftale mellem køber og sælger, og fra hvilken køber eventuelt kan udvælge
         varer, på grundlag af en aftale, som han til enhver tid ensidigt kan opsige, hvorefter han får tilbagebetalt hele den del
         af forudbetalingen, som ikke er udnyttet.
      
       Om det første, andet, tredje, femte og syvende spørgsmål
      52     I betragtning af besvarelsen af det fjerde og det sjette spørgsmål er det ufornødent at besvare det første, andet, tredje,
         femte og syvende spørgsmål.
      
       Sagens omkostninger
      53     Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer
         det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt
         i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
      
      På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Store Afdeling) for ret:
      Artikel 10, stk. 2, andet afsnit, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes
            lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv
            95/7/EF af 10. april 1995, omfatter ikke forudbetalinger som de i hovedsagen omhandlede, hvorved et samlet beløb betales for
            goder, der er angivet efter art i en liste, som til enhver tid kan ændres ved gensidig aftale mellem køber og sælger, og fra
            hvilken køber eventuelt kan udvælge varer, på grundlag af en aftale, som han til enhver tid ensidigt kan opsige, hvorefter
            han får tilbagebetalt hele den del af forudbetalingen, som ikke er udnyttet.
      Underskrifter
      * Processprog: engelsk.