CELEX: 62015CC0571
Language: lt
Date: 2016-12-13 00:00:00
Title: Generalinio advokato M. Campos Sánchez-Bordona išvada, pateikta 2016 m. gruodžio 13 d.#Wallenborn Transports SA prieš Hauptzollamt Gießen.#Hessisches Finanzgericht prašymas priimti prejudicinį sprendimą.#Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Išorinio tranzito procedūra – Krovinių gabenimas per valstybėje narėje esantį laisvąjį uostą – Šios valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos į nacionalinę mokestinę teritoriją neįtraukiami laisvieji uostai – Neteisėtas paėmimas iš muitinės priežiūros – Skolos muitinei atsiradimas ir prievolė apskaičiuoti PVM.#Byla C-571/15.

GENERALINIO ADVOKATO
      MANUEL CAMPOS SÁCHEZ-BORDONA IŠVADA,
      pateikta 2016 m. gruodžio 13 d. (
            1
         )
      
         Byla C‑571/15
      
      
         Wallenborn Transports S. A.
      
      
         prieš
      
      
         Hauptzollamt Gießen
      
      
         (Hessisches Finanzgericht (Heseno finansų teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Apmokestinimas — PVM — Tarptautinė prekyba — Apmokestinamų sandorių vieta — Krovinių gabenimas per valstybėje narėje esantį laisvąjį uostą — Šios valstybės narės teisės aktai, kuriais neįtraukiami nacionalinėje teritorijoje esantys laisvieji uostai — Skolos muitinei atsiradimas ir prievolė apskaičiuoti PVM neteisėto paėmimo iš muitinės priežiūros atveju“
      
               1. 
            
            
               
                  Hessisches Finanzgericht (Heseno finansų teismas) pateikia teorinį susidomėjimą keliantį ir praktiškai reikšmingą klausimą. Trumpai tariant, siekiama išsiaiškinti, kokių teisinių pasekmių importo pridėtinės vertės mokesčiui (PVM) turi tai, kad pagal Vokietijos įstatymus tam tikros laisvosios zonos laikomos „užsieniu“. Tiksliau kalbant, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar apskritai prekės išleidimas į rinką vienoje iš tokių laisvųjų zonų neleidžia jai patekti į Sąjungos teritoriją ir taip pat apmokestinti importo PVM.
            
         
               2. 
            
            
               Ginčas kyla, nes apmokestinamasis asmuo ginčijo Vokietijos institucijos reikalaujamą importo PVM kartu su muito mokesčiais pagal Bendrijos muitinės kodekso (
                     2
                  ) 203 straipsnio 1 dalį, t. y. nes prekės, kurioms nebuvo tinkamai atlikta muitinės (tranzito) procedūra, buvo neteisėtai paimtos iš muitinės priežiūros. Kadangi skola muitinei atsirado laisvojoje zonoje (Hamburgo uoste), kuri pagal nacionalinės teisės aktus nelaikoma „užsieniu“, kiek tai susiję su PVM, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar prekė buvo importuota, ar ne, ir ar todėl tapo mokėtinas PVM.
            
         
         I – Teisinis pagrindas
      
      A – Sąjungos teisė
      
      1. Direktyva 2006/112/EB (
            3
         )
      
               3.
            
            
               Pagal 2 straipsnio 1 dalį: „PVM objektas yra šie sandoriai: <…> d) prekių importas.“
            
         
               4.
            
            
               5 straipsnyje numatyta:
               „Taikant šią direktyvą naudojami šie sąvokų apibrėžimai:
               
                        1.
                     
                     
                        „Bendrija“ ir „Bendrijos teritorija“ – 2 punkte apibrėžtos valstybių narių teritorijos;
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        „valstybė narė“ ir „valstybės narės teritorija“ – Bendrijos kiekvienos valstybės narės teritorija, kuriai taikoma Europos bendrijos steigimo sutartis, kaip apibrėžta jos 299 straipsnyje, išskyrus šios direktyvos 6 straipsnyje nurodytas teritorijas;
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        „trečiosios teritorijos“ – 6 straipsnyje nurodytos teritorijos;
                     
                  
                        4.
                     
                     
                        „trečioji valstybė“ – valstybė ar teritorija, kuriai netaikoma Sutartis.“
                     
                  
         
               5.
            
            
               6 straipsnyje numatyta:
               „1.   Ši direktyva netaikoma šiose teritorijose, priklausančiose Bendrijos muitų teritorijai:
               
                        a)
                     
                     
                        Atos kalne;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        Kanarų saloms;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        Prancūzijos užjūrio departamentuose;
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        Alandų saloms;
                     
                  
                        e)
                     
                     
                        Normandijos saloms.
                     
                  2.   Ši direktyva netaikoma šiose teritorijose, priklausančiose Bendrijos muitų teritorijai:
               
                        a)
                     
                     
                        Helgolando saloje;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        Biusingeno teritorijoje;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        Seutoje;
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        Melilijoje;
                     
                  
                        e)
                     
                     
                        Livinjoje;
                     
                  
                        f)
                     
                     
                        Campione d'Italia;
                     
                  
                        g)
                     
                     
                        Lugano ežero Italijos vandenyse.“
                     
                  
         
               6.
            
            
               Pagal 30 straipsnį:
               „Prekių importas“ – prekių, kurios nėra išleistos į laisvą apyvartą, kaip nustatyta Sutarties 24 straipsnyje, įvežimas į Bendriją.
               Be pirmoje pastraipoje nurodyto sandorio, prekių importu laikomas prekių, kurios išleistos į laisvą apyvartą, įvežimas į Bendriją iš Bendrijos muitų teritorijai priklausančios trečiosios teritorijos.“
            
         
               7.
            
            
               Pagal PVM direktyvos 60 straipsnį „[p]rekių importo vieta yra valstybė narė, kurios teritorijoje prekės yra, kai jos įvežamos į Bendriją.“
            
         
               8.
            
            
               61 straipsnis išdėstytas taip:
               „Nukrypstant nuo 60 straipsnio, kai į Bendriją įvežtoms prekėms, kurios nėra išleistos į laisvą apyvartą, taikoma viena iš 156 straipsnyje nurodytų procedūrų ar aplinkybių, arba laikinojo įvežimo visiškai neapmokestinant importo muitais procedūros, arba išorinio tranzito muitinės procedūros, šių prekių importo vieta yra valstybė narė, kurios teritorijoje prekėms nebetaikomos šios procedūros ar aplinkybės.
               Atitinkamai, kai į Bendriją įvežtoms prekėms, kurios išleistos į laisvą apyvartą, taikoma viena iš 276 ir 277 straipsniuose nurodytų procedūrų ar aplinkybių, importo vieta yra valstybė narė, kurios teritorijoje prekėms nebetaikomos šios procedūros ar aplinkybės.“
            
         
               9.
            
            
               PVM direktyvos 70 straipsnyje įtvirtintas principas, kad „[a]pmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai prekės yra importuotos.“
            
         
               10.
            
            
               Pagal 71 straipsnį:
               „1.   Kai į Bendriją įvežamoms prekėms taikoma viena iš 156, 276 ir 277 straipsniuose nurodytų procedūrų ar aplinkybių, arba laikinojo įvežimo visiškai neapmokestinant importo muitais procedūros, arba išorinio tranzito procedūros, apmokestinimo momentas nustatomas ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai prekėms nebetaikomos tos procedūros ar aplinkybės.
               Tačiau, kai už importuojamas prekes reikia sumokėti muitą, žemės ūkio mokesčius arba pagal bendrąją politiką nustatytas jiems lygiavertes rinkliavas, apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai įvyksta apmokestinimo tais mokesčiais momentas ir atsiranda prievolė juos apskaičiuoti.
               2.   Kai importuotoms prekėms netaikomi 1 dalies antroje pastraipoje nurodyti muitai, valstybės narės apmokestinimo momentui bei prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo momentui nustatyti taiko galiojančias nuostatas dėl muitų.“
            
         
               11.
            
            
               Pagal Direktyvos 156 straipsnio 1 dalį: „[v]alstybės narės gali PVM neapmokestinti sandorių, pagal kuriuos: <…> b) tiekiamos prekės įvežamos į laisvąją zoną arba padedamos į laisvąjį sandėlį; <…>“.
            
         
               12.
            
            
               Pagal Direktyvos 202 straipsnį: „PVM moka asmuo, dėl kurio veiksmų nustoja galioti prekėms galiojusios 156, 157, 158, 160 ir 161 straipsniuose išvard[y]tos procedūros ar aplinkybės“.
            
         2. BMK
      
               13.
            
            
               4 straipsnyje numatyta:
               „Šiame Kodekse vartojamos šios sąvokos:
               <…>
               
                        7)
                     
                     
                        „Bendrijos prekės“: prekės
                        
                                 —
                              
                              
                                 išgautos arba (ir) pagamintos tik Bendrijos muitų teritorijoje, laikantis 23 straipsnyje nustatytų sąlygų, kurių sudėtyje nėra prekių, importuotų iš šalių arba teritorijų, nesančių Bendrijos muitų teritorijos dalimis,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 importuotos iš šalių arba teritorijų, nesančių Bendrijos muitų teritorijos dalimis, ir išleistos į laisvą apyvartą,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 išgautos arba pagamintos Bendrijos muitų teritorijoje tik iš antrojoje įtraukoje nurodytų prekių arba iš prekių, nurodytų pirmojoje ir antrojoje įtraukose.
                              
                           
                  
                        8)
                     
                     
                        „Ne Bendrijos prekės“ 7 punkte nenurodytos prekės.
                        Nepažeidžiant 163 ir 164 straipsnių, prekės netenka jų turimo Bendrijos prekių statuso, kai jos fiziškai išgabenamos iš Bendrijos muitų teritorijos.
                     
                  <…>
               
                        10)
                     
                     
                        „Importo muitai“:
                        
                                 —
                              
                              
                                 muitai ir muitams mokamiems už importuojamas prekes lygiaverčio poveikio privalomieji mokėjimai,
                              
                           
                                 —
                              
                              
                                 žemės ūkio mokesčiai ir kiti importo privalomieji mokėjimai, nustatyti įgyvendinant bendrąją žemės ūkio politiką arba konkrečią tvarką, kuri taikoma tam tikroms prekėms, gaunamoms perdirbant žemės ūkio produktus.
                              
                           
                  <…>
               
                        15)
                     
                     
                        „Muitinės sankcionuoti veiksmai su prekėmis“:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 muitinės procedūros įforminimas prekėms;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 prekių įvežimas į laisvąją zoną arba padėjimas į laisvąjį sandėlį;
                                 <…>
                              
                           
                  
                        16)
                     
                     
                        „Muitinės procedūra“:
                        <…>
                        
                                 b)
                              
                              
                                 tranzitas;
                              
                           
                  <…>“
            
         
               14.
            
            
               Pagal 37 straipsnį:
               „1.   Į Bendrijos muitų teritoriją įvežtos prekės nuo jų įvežimo momento yra muitinės prižiūrimos. Jų muitinį tikrinimą galima atlikti vadovaujantis galiojančiomis nuostatomis.
               2.   Jos lieka taip prižiūrimos tiek laiko, kiek atitinkamais atvejais reikia jų muitiniam statusui nustatyti, o ne Bendrijos prekių atveju, nepažeidžiant 82 straipsnio 1 dalies, – tol, kol pakeičiamas prekių muitinis statusas, jos įvežamos į laisvąją zoną, padedamos į laisvąjį sandėlį, reeksportuojamos ar sunaikinamos vadovaujantis 182 straipsniu.“
            
         
               15.
            
            
               Pagal 92 straipsnį:
               „1.   Išorinio tranzito procedūra baigiama ir jos vykdytojo įsipareigojimai įvykdomi, kai prekės, kurioms buvo įforminta procedūra, ir atitinkami dokumentai pateikiami paskirties muitinės įstaigai, vadovaujantis atitinkamos procedūros nuostatomis.
               2.   Muitinė užbaigia procedūrą, kai, palyginusi išvykimo įstaigos turimus duomenis su paskirties muitinės įstaigos turimais duomenimis, gali patvirtinti, kad procedūra buvo atlikta tinkamai.“
            
         
               16.
            
            
               Pagal 96 straipsnį
               „1.   Už prievolių, susijusių su išorinio Bendrijos tranzito procedūra, įvykdymą atsako jos vykdytojas. Jis atsako:
               
                        a)
                     
                     
                        už nesugadintų prekių pristatymą per nustatytą terminą į paskirties muitinės įstaigą, deramai prižiūrint, kad nebūtų pažeistos muitinės panaudotos prekių identifikavimo priemonės;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        už nuostatų, susijusių su Bendrijos tranzito procedūra, laikymąsi.
                     
                  2.   Nepaisant 1 dalyje nustatytų tranzito procedūros vykdytojo prievolių, prekių vežėjas arba gavėjas, priėmęs prekes ir žinantis, kad jos gabenamos taikant Bendrijos tranzito procedūrą, taip pat atsako už nesugadintų prekių pristatymą per nustatytą terminą į paskirties muitinės įstaigą ir už deramą priežiūrą, kad nebūtų pažeistos muitinės panaudotos prekių identifikavimo priemonės.“
            
         
               17.
            
            
               166 straipsnis išdėstytas taip:
               „Laisvosios zonos ir laisvieji sandėliai – tai Bendrijos muitų teritorijos dalys arba toje teritorijoje esančios patalpos, atskirtos nuo likusios šios teritorijos dalies, kuriose:
               
                        a)
                     
                     
                        ne Bendrijos prekės importo muitų ir prekybos politikos importo priemonių požiūriu laikomos esančiomis ne Bendrijos muitų teritorijoje, jeigu jos neišleidžiamos į laisvą apyvartą, jeigu joms neįforminama kita muitinės procedūra ir jeigu jos nenaudojamos ir nevartojamos kitomis sąlygomis, nei nustatytosios muitų teisės aktuose;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        Bendrijos prekės, nurodytos konkrečias sritis reglamentuojančiuose Bendrijos teisės aktuose, kurias įvežus į laisvąją zoną arba padėjus į laisvąjį sandėlį leidžiama taikyti priemones, paprastai susijusias su prekių eksportu.“
                     
                  
         
               18.
            
            
               167 straipsnyje numatyta:
               „1.   Valstybės narės turi teisę nustatyti, kad tam tikros Bendrijos muitų teritorijos dalys laikomos laisvosiomis zonomis, arba leisti steigti laisvuosius sandėlius.
               2.   Valstybės narės nustato kiekvienos zonos užimamą plotą. Patalpos, kurias numatoma skirti laisvųjų sandėlių veiklai, turi būti valstybių narių patvirtintos.
               3.   Laisvosios zonos turi būti aptvertos. Valstybės narės nustato kiekvienos laisvosios zonos ir kiekvieno laisvojo sandėlio įvažiavimo ir išvažiavimo vietas.
               <…>“
            
         
               19.
            
            
               Pagal 170 straipsnį:
               „1.   Nepažeidžiant 168 straipsnio 4 dalies, į laisvąją zoną įvežamų arba į laisvąjį sandėlį padedamų prekių nereikia pateikti muitinei, taip pat nereikia pateikti ir muitinės deklaracijos.
               2.   Prekės turi būti pateikiamos muitinei ir nustatyti muitinės formalumai turi būti atliekami tik tada, jeigu:
               
                        a)
                     
                     
                        joms buvo įforminta muitinės procedūra, kuri užbaigiama įvežant prekes į laisvąją zoną arba padedant į laisvąjį sandėlį; tačiau, jeigu taikant atitinkamą muitinės procedūrą leidžiama pasinaudoti atleidimu nuo prievolės pateikti prekes, jų pateikti nereikalaujama;
                     
                  <…>“
            
         
               20.
            
            
               Pagal 202 straipsnį:
               „1.   Importo skola muitinei atsiranda, kai:
               
                        a)
                     
                     
                        neteisėtai įvežant į Bendrijos muitų teritoriją importo muitais apmokestinamas prekes arba;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        neteisėtai įvežant į kitą tos teritorijos dalį prekes, esančias laisvojoje zonoje arba laisvajame sandėlyje.
                     
                  Taikant šį straipsnį, neteisėtu įvežimu laikomas bet koks prekių įvežimas pažeidžiant 38–41 straipsnių ir 177 straipsnio antrosios įtraukos nuostatas.
               2.   Skola muitinei atsiranda neteisėto prekių įvežimo momentu.
               <…>“
            
         
               21.
            
            
               203 straipsnyje nustatyta:
               „1.   Importo skola muitinei atsiranda, kai:
               
                        —
                     
                     
                        neteisėtai paimant iš muitinės priežiūros importo muitais apmokestinamas prekes.
                     
                  2.   Skola muitinei atsiranda prekių paėmimo iš muitinės priežiūros momentu.
               3.   Skolininkais laikomi:
               
                        —
                     
                     
                        asmuo, paėmęs prekes iš muitinės priežiūros,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        bet kurie asmenys, dalyvavę taip paimant prekes ir žinoję arba, yra pagrindo manyti, turėję žinoti, kad prekės paimamos iš muitinės priežiūros,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        bet kurie asmenys, įsigiję arba laikę atitinkamas prekes ir jų įsigijimo arba gavimo metu žinoję arba, yra pagrindo manyti, turėję žinoti, kad prekės buvo paimtos iš muitinės priežiūros, ir
                     
                  
                        —
                     
                     
                        atitinkamais atvejais asmuo, turėjęs vykdyti prievoles, susijusias su laikinuoju prekių saugojimu arba su prekėms įformintos muitinės procedūros taikymu.“
                     
                  
         
               22.
            
            
               Pagal 204 straipsnį:
               „1.   Importo skola muitinei atsiranda, kai:
               
                        a)
                     
                     
                        neįvykdžius bent vienos iš prievolių, susijusių su importo muitais apmokestinamų prekių laikinuoju saugojimu arba su joms įformintos muitinės procedūros taikymu; arba
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        nesilaikant reikalavimų, kurių privaloma laikytis įforminant prekėms atitinkamą procedūrą arba taikant joms sumažintą arba nulinę importo muito normą dėl prekių galutinio vartojimo,
                        203 straipsnyje nenurodytais atvejais, išskyrus, kai nustatyta, kad minėti pažeidimai neturi esminės įtakos tinkamam laikinojo prekių saugojimo arba atitinkamos muitinės procedūros taikymui.
                     
                  2.   Skola muitinei atsiranda arba tuo momentu, kai nustojama vykdyti prievolę, kurios nevykdymas sąlygoja skolos muitinei atsiradimą, arba tuo momentu, kai prekėms įforminama atitinkama muitinės procedūra, jeigu p[askui] nustatoma, kad faktiškai nebuvo laikytasi reikalavimų, kurių privaloma laikytis įforminant prekėms tokią procedūrą arba taikant joms sumažintą arba nulinę importo muito normą dėl prekių galutinio vartojimo.
               3.   Skolininku laikomas asmuo, kuris esamomis aplinkybėmis turi vykdyti prievoles, susijusias su importo muitais apmokestinamų prekių laikinuoju saugojimu arba su joms įformintos muitinės procedūros taikymu, arba asmuo, kuris turi laikytis reikalavimų, kurių privaloma laikytis įforminant prekėms atitinkamą procedūrą.“
            
         B – Nacionalinė teisė
      
      1. Apyvartos mokesčio įstatymas (Umsatzsteuergesetz) (
            4
         )
      
               23.
            
            
               1 straipsnis išdėstytas taip:
               
                        „1.
                     
                     
                        Apyvartos mokesčio objektas yra šie sandoriai:
                        <…>
                        
                                 4)
                              
                              
                                 prekių importas nacionalinėje teritorijoje; <…> (importo PVM);
                              
                           <…>
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        „Nacionalinė teritorija“ pagal šį įstatymą yra Vokietijos Federacinės Respublikos teritorija, išskyrus <…> I kontrolės tipo laisvąsias zonas pagal Zollverwaltungsgesetz 1 straipsnio 1 dalies pirmą sakinį (laisvieji uostai) <…>. „Užsienis“ pagal šį įstatymą yra teritorija, kuri pagal jį nėra nacionalinė teritorija. <…>
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Toliau nurodyti sandoriai, vykdomi laisvuosiuose uostuose, laikytini sandoriais, vykdomais nacionalinėje teritorijoje:
                        
                                 1)
                              
                              
                                 prekių, skirtų naudoti arba vartoti nustatytose teritorijose, tiekimas ir įsigijimas Bendrijoje <…>;
                              
                           <…>
                        
                                 4)
                              
                              
                                 prekių tiekimas, jei tiekimo metu jos yra <…>
                                 <…>
                                 
                                          b)
                                       
                                       
                                          laisvoje apyvartoje pagal importo PVM teisės aktus; <…>
                                       
                                    
                           <…>“
                     
                  
         
               24.
            
            
               Pagal 13 straipsnio 2 dalį: „[d]ėl importo apyvartos mokesčio taikoma 21 straipsnio 2 dalis.“
            
         
               25.
            
            
               Pagal 21 straipsnį:
               „<…>
               
                        2.
                     
                     
                        Importo PVM yra taikomos mutatis mutandis nuostatos dėl muitų;
                        <…>
                     
                  
                        2 a.
                     
                     
                        Užsienyje esančios muitinės formalumų atlikimo vietos, kuriose įgaliotieji Vokietijos muitinės pareigūnai atlieka oficialius veiksmus pagal 2 dalį, šiuo atžvilgiu yra nacionalinės teritorijos dalis. <…>“
                     
                  
         
         II – Faktinės aplinkybės
      
      
               26.
            
            
               2009 m. birželio 11 d. vieną dieną prieš tai į Europos Sąjungos muitų teritoriją įvežti ir į Frankfurto prie Maino oro uostą pristatyti tekstilės gaminiai buvo deklaruoti išorinio Bendrijos tranzito procedūrai įforminti ir išleisti. Tranzito procedūra turėjo būti užbaigta iki 2009 m. birželio 17 d.
            
         
               27.
            
            
               Prekių gavėja buvo Hamburgo laisvajame uoste įsisteigusi bendrovė. Tinkamai užantspauduotas prekes patikėta vežti Wallenborn Transports įmonei (toliau – Wallenborn).
            
         
               28.
            
            
               Prekės neatvyko į paskirties muitinės įstaigą. Iš tyrimų, atliktų per paieškos procedūrą, paaiškėjo, kad 2009 m. birželio 11 d. prekės nuėmus plombą iškrautos pas prekių gavėją Hamburgo laisvajame uoste, iš kurio to paties mėnesio 16 d. laivas išplaukė į Suomiją, o iš ten prekės reeksportuotos į Rusiją.
            
         
               29.
            
            
               2010 m. rugsėjo 2 d.Hauptzollamt Gießen (Gießen Muitinės administracija) pateikė pranešimą apie mokėtinus importo muitus ir importo PVM tranzito procedūros vykdytojui, kaip įgaliotajam siuntėjui, ir Wallenborn, kaip vežėjui.
            
         
               30.
            
            
               Tačiau mokėti paprašyta tik Wallenborn, nes muitinė mano, jog tranzito procedūros vykdytojas įrodė, kad siunta ir tranzito dokumentas buvo perduoti tinkamai, o Wallenborn tranzito procedūros neatliko laiku. Prekių gavėjas muitinei nurodė, jog priimdama siuntą ji darė prielaidą, kad prekė buvo išleista į laisvą apyvartą; gavėjas pridūrė, kad jam nebuvo perduotas tranzito lydimasis dokumentas.
            
         
               31.
            
            
               
                  Wallenborn administracine tvarka užginčijo nustatytą PVM, tačiau nesėkmingai, ir tada pateikė administracinį skundą Hessisches Finanzgericht teismui (Heseno finansų teismas). Wallenborn tvirtino, kad skola muitinei atsirado tada, kai krovininis automobilis nuėmus plombą buvo iškrautas laisvojoje zonoje. Tačiau laisvasis uostas, kuris yra laisvoji zona, nėra nacionalinės teritorijos dalis. Taigi nėra ir PVM apmokestinamojo sandorio.
            
         
         III – Pateiktas klausimas
      
      
               32.
            
            
               Šiomis aplinkybėmis 2015 m. lapkričio 6 d.Hessisches Finanzgericht (Heseno finansų teismas) pagal prejudicinio klausimo procedūrą pateikė Teisingumo Teismui tokius klausimus:
               
                        „1
                     
                     
                        klausimas:
                        Ar valstybės narės PVM <…> direktyva, pagal kurią I kontrolės tipo laisvosios zonos (laisvieji uostai) nėra nacionalinės teritorijos dalis, yra viena iš 156 straipsnyje nurodytų aplinkybių, kaip nustatyta [PVM] direktyvos 61 straipsnio pirmoje pastraipoje ir 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje?
                        Jeigu į šį klausimą būtų atsakyta teigiamai:
                     
                  
                        2
                     
                     
                        klausimas:
                        Ar prekių, už kurias reikia sumokėti muitą, apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti PVM pagal PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą taip pat atsiranda tada, kai įvyksta apmokestinimo muitais momentas ir atsiranda prievolė juos apskaičiuoti, jei apmokestinimo muitais momentas ir prievolė juos apskaičiuoti atsiranda I kontrolės tipo laisvojoje zonoje, o pagal valstybės narės, kurios teritorijai priklauso laisvoji zona PVM teisės aktus I kontrolės tipo laisvosios zonos (laisvieji uostai) nėra nacionalinės teritorijos dalis?
                        Jeigu į antrąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai:
                     
                  
                        3
                     
                     
                        klausimas:
                        Ar tuo atveju, kai prekės pagal išorinio tranzito procedūrą jos neužbaigus buvo įvežtos į I kontrolės tipo laisvąją zoną ir joje neteisėtai paimtos iš muitinės priežiūros, todėl dėl jų atsirado skola muitinei pagal Muitinės kodekso 203 straipsnio 1 dalį, šių prekių apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tuo pačiu momentu, kai įvyksta kitas apmokestinimo momentas, t. y. pagal Muitinės kodekso 204 straipsnio 1 dalies a punktą, nes, prieš atliekant veiksmą, kuriuo prekės buvo neteisėtai paimtos iš muitinės priežiūros, jos nebuvo pristatytos į už laisvąją zoną atsakingą nacionalinėje teritorijoje esančią paskirties muitinės įstaigą ir joje nebuvo užbaigta tranzito procedūra? <…>“
                     
                  
         
         IV – Procesas Teisingumo Teisme ir šalių argumentai
      
      
               33.
            
            
               
                  Wallenborn, Graikijos vyriausybė ir Komisija pateikė rašytines pastabas ir nė viena šalis nepareiškė noro surengti viešo teismo posėdžio.
            
         
               34.
            
            
               
                  Wallenborn mano, kad į pirmuosius du klausimus reikėtų atsakyti teigiamai, ir papildomai siūlo į trečiąjį klausimą atsakyti neigiamai.
            
         
               35.
            
            
               
                  Wallenborn nuomone, BMK 204 straipsnis taikomas tik išskirtinių aplinkybių atveju, jeigu nesusiklosto BMK 203 straipsnio sąlygos. Kadangi pagrindinės bylos aplinkybėmis muitinės plombos nuėmimas, prekių iškrovimas ir prekių pristatymo procedūros praleidimas yra išskirtinės aplinkybės, BMK 204 straipsnis netaikomas.
            
         
               36.
            
            
               Graikijos vyriausybė siūlo į pirmąjį klausimą atsakyti neigiamai. Jos nuomone, pagal BMK 166 straipsnį ne Bendrijos prekės, esančios laisvojoje zonoje, importo muitų ir prekybos politikos importo priemonių požiūriu laikomos esančiomis ne Bendrijos muitų teritorijoje. Taigi šios zonos negali būti laikomos „trečiosiomis šalimis“, nes joms, kaip ir atitinkamos valstybės narės muitų teritorijoje, taikomi (nacionaliniai ir Sąjungos) muitinės teisės aktai. Graikijos vyriausybė pabrėžė, kad pagal PVM direktyvos 5 ir 6 straipsnius laisvosios zonos nėra erdvės, kurios nepatenka į minėtos direktyvos taikymo sritį.
            
         
               37.
            
            
               Papildomai dėl antrojo ir trečiojo klausimo Graikijos vyriausybė teigia, kad PVM direktyvos 61 ir 71 straipsniuose daroma nuoroda į BMK nuostatas, susijusias su skolos muitinei atsiradimu. Remdamasi tuo Graikijos vyriausybė daro išvadą, kad šiuo atveju skola muitinei, todėl ir PVM skola atsirado tuo momentu, kai nebuvo laikomasi tranzito procedūros prievolių, kurios taikomos prekėms.
            
         
               38.
            
            
               Jos nuomone, šį skolos muitinei atsiradimą reikėtų nagrinėti pagal BMK 204 straipsnį, o tai reiškia, kad, atsižvelgiant į nedidelę pažeidimo praktinę reikšmę, neatsirado jokia skola muitinei ar PVM skola, jeigu tenkinamos Įgyvendinimo reglamento 859 straipsnyje numatytos sąlygos.
            
         
               39.
            
            
               Preliminariai Komisija mano, kad atsižvelgiant į abiejų mokesčių skirtumus, susijusius su jų paskirtimi ir samprata, importo PVM sudėties elementus reikėtų nagrinėti neatsižvelgiant į skolą muitinei. Nagrinėjamu atveju skola muitinei susidaro pagal BMK 203 straipsnį, nes nuėmus plombą prekės buvo neteisėtai paimtos iš muitinės priežiūros.
            
         
               40.
            
            
               Dėl pirmojo klausimo Komisija teigia, kad PVM direktyvos 61 straipsnyje ir 71 straipsnio 1 dalyje daroma nuoroda ne į tos pačios direktyvos 156 straipsnio įgyvendinimo sąlygas, o tik į ten minimas aplinkybes ir procedūras. Kadangi PVM direktyvos 156 straipsnio b punkte „156 straipsnyje nurodytos aplinkybės“ aiškiai apima laisvąsias zonas ir laisvuosius sandėlius, minėtos laisvosios zonos ir sandėliai aiškinami pagal PVM direktyvos 61 ir 71 straipsnius.
            
         
               41.
            
            
               Dėl antrojo klausimo Komisija pažymi, kad pagal PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą lemiamas įvykis ir prievolė apskaičiuoti importo PVM svarbūs tik tokiu atveju, kai prekėms nebetaikoma muitinės procedūra arba PVM direktyvos 156 straipsnyje numatytais atvejais. Šioje byloje neteisėtas prekių paėmimas iš muitinės priežiūros nuėmus plombą lėmė skolos muitinei atsiradimą pagal BMK 203 straipsnį ir prekių paėmimą iš tranzito procedūros, taip laikantis importo reikalavimų pagal PVM direktyvos 70 straipsnį ir 71 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą. Tačiau jeigu prekės buvo paimtos už Vokietijos mokesčių teritorijos ribų, pagal minėtos direktyvos 61 straipsnį importas neįvyko.
            
         
               42.
            
            
               Trečiajame klausime Komisija priduria, kad BMK 204 straipsnis taikomas tik jeigu netaikomas BMK 203 straipsnis, t. y. jeigu prekės nebuvo neteisėtai paimtos iš muitinės priežiūros. Komisija pabrėžė vienos skolos muitinei atsiradimo principą, pagal kurį dėl vėlesnio veikimo ar neveikimo prekės, dėl kurios atsirado minėta skola, atžvilgiu iš esmės nesusidaro kita tos paties rūšies skola.
            
         
               43.
            
            
               Kitais klausimais Komisija pakartoja, kad importo PVM ir muitų mokestį reikėtų nagrinėti atskirai, taip, kad nei BMK 203 straipsnis, nei 204 straipsnis savaime nebūtų susiję su PVM skolos atsiradimu.
            
         
         V – Vertinimas
      
      A – Pirmasis klausimas
      
      
               44.
            
            
               Man atrodo, kad pirmąjį klausimą reikėtų pradėti nagrinėti pakartojant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo žodžius: „[a]r valstybės narės PVM teisės norma, pagal kurią I kontrolės tipo laisvosios zonos (laisvieji uostai) nėra nacionalinės teritorijos dalis, yra viena iš 156 straipsnyje nurodytų aplinkybių, kaip nustatyta PVM direktyvos 61 straipsnio pirmoje pastraipoje ir 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje?“
            
         
               45.
            
            
               
                  Hessisches Finanzgericht (Heseno finansų teismas) tiesiogiai neklausia, ar tai, kad prekė yra laisvojoje zonoje, reiškia, kad jai taikoma viena iš PVM direktyvos 156 straipsnyje nurodytų „procedūrų ar aplinkybių“, kurios yra nurodytos tos pačios direktyvos 61 ir 71 straipsniuose. Jo abejonė susijusi ne su laisvosiomis zonomis, kaip jos apibrėžtos BMK 166 straipsnyje, o su tomis zonomis, kurios Vokietijos teisėje kvalifikuojamos kaip „užsieniui“ priklausančios zonos pagal PVM teisę (UStG 1 straipsnio 2 dalis). Taigi kalbama ne apie laisvąsias zonas muitų teritorijoje, o apie laisvąsias zonas, į kurias įvežamoms prekėms netaikomas importo PVM.
            
         
               46.
            
            
               Byloje nagrinėjamomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytas skirtumas man atrodo dirbtinis. PVM direktyvos 61 straipsnyje nustatyta, kad prekės importas užbaigiamas, kai prekei nebetaikoma (o tai yra svarbu šiuo atveju) viena iš minėtos direktyvos 156 straipsnio procedūrų ar aplinkybių. Savo ruožtu PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalyje taip pat numatyta, kad apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tuo momentu, kai prekei nebetaikomos minėtos procedūros ar aplinkybės.
            
         
               47.
            
            
               PVM direktyvos procedūromis ar aplinkybėmis laikomos „1. <…> b) tiekiamos prekės įvežamos į laisvąją zoną arba padedamos į laisvąjį sandėlį“ Tai reiškia, kad pagal PVM direktyvos 61 straipsnį šios rūšies prekės nelaikomos importuotomis, kol jos neišvežamos iš laisvosios zonos, ir nuo to momento tampa mokėtinas importo PVM (PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalis).
            
         
               48.
            
            
               Taigi Sąjungos teisėje ir Vokietijos teisės aktuose laisvosios zonos yra kartu „Sąjungos išorėje“ ir „užsienyje“, nes „tiekiamos prekės įvežamos į [į jas],“ nėra importas ir todėl neatsiranda PVM apmokestinimo momentas (
                     5
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Žinoma, PVM direktyvos 156 straipsnis susijęs su „tiekiamo[mis] prekė[mis], įvežamo[mis] į laisvąją zoną arba padedamo[mis] į laisvąjį sandėlį“, kaip sandoriais, kuriuos valstybės narės gali neapmokestinti PVM. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad minėta nuostata bet kuriuo atveju reiškia, kad importas gali būti neapmokestinamas sandoris tik jeigu jam iš esmės taikytinas tas mokestis, kuriuo neapmokestinama. Taip UStG 1 straipsnio 2 dalyje atsirastų tam tikras prieštaravimas, jeigu laisvąją zoną laikant „užsieniu“, būtų atmetama pati importo galimybė. Atsižvelgdamas į tai Hessisches Finanzgericht (Heseno finansų teismas) klausia, ar Vokietijos laisvosios zonos gali būti prilyginamos PVM direktyvos 61 ir 71 straipsniuose nustatytoms laisvosioms zonoms.
            
         
               50.
            
            
               Manau, kad taip. PVM direktyvos 61 ir 71 straipsniuose, kuriuose daroma nuoroda į jos 156 straipsnį, minimi ne teisės aktai, reglamentuojantys atleidimą nuo mokesčių, o nuostata, kurioje pateiktas „procedūrų ar aplinkybių“ sąrašas. Nors kalbama apie procedūras ir situacijas, kurios pagal direktyvos 156 straipsnį yra reikšmingos, kalbant apie neapmokestinimą, visai kitu tikslu pateikiami 61 ir 71 straipsniai (kurie atitinka jų teisės aktų objektą) t. y. nustatyti vietą ir laiką, kai bus laikoma, kad įvyko importas ir mokėtinas PVM.
            
         
               51.
            
            
               Taigi PVM direktyvos 156 straipsnyje pagal PVM direktyvos 61 ir 71 straipsnius reikšmę turi tik jo nuoroda į „tiekiamas prekes įvežamas į laisvąją zoną arba padedamas į laisvąjį sandėlį“. Ši tiekimo su viena paskirties vieta rūšis minėtoms dviem nuostatoms sudaro factum, kuriam išnykus atsiranda apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti PVM.
            
         
               52.
            
            
               Taigi manau, kad į pirmąjį klausimą reikėtų atsakyti teigiamai. UStG minimos laisvosios zonos negali būti kas kita nei PVM direktyvos 156 straipsnyje nurodytos zonos ir tos pačios direktyvos 61 straipsnio pirmoje pastraipoje ir 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nurodytos zonos. PVM srityje laisvosios zonos Vokietijos ir Sąjungos teisėje yra „išorės zona“ ir ši sąvoka aiškinama taip, kad tam tikromis aplinkybėmis laisvosiose zonose sandėliuojamos prekės laikomos importuotomis į Sąjungos teritoriją, kai jos išvežamos ir laisvosios zonos ir įvežamos į valstybės narės teritoriją.
            
         
               53.
            
            
               Galiausiai, performuluojant klausimo tekstą, reikia manyti, kad PVM direktyvos 61 straipsnio pirmoje pastraipoje ir 71 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje minimos tos pačios direktyvos 156 straipsnyje „nurodyt[os] procedūr[os] ar aplinkyb[ės]“ apima laisvąsias zonas kaip prekių importo zonas Sąjungos teritorijoje.
            
         B – Antrasis klausimas
      
      
               54.
            
            
               Teigiamai atsakius į pirmąjį klausimą reikia išanalizuoti antrąjį klausimą, kuriuo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar apskritai apmokestinus muito mokesčiu laisvosios zonos viduje taip pat atsiranda prievolė apskaičiuoti importo PVM prekėms, kurios iš šios zonos nebuvo išvežtos.
            
         
               55.
            
            
               
                  Hessisches Finanzgericht (Heseno finansų teismas) nuomone, kadangi šiuo atveju prekės buvo neteisėtai paimtos iš muitinės priežiūros, pagal BMK 203 straipsnio 1 dalį atsirado skola muitinei. Tačiau, jo nuomone, įvykus minėtam prekių paėmimui laisvojoje zonoje nebūtų galima kalbėti apie prekės importą, taigi nebūtų tinkama reikalauti importo PVM.
            
         
               56.
            
            
               Kaip minėjau, laisvosios zonos PVM ir muitų mokesčio tikslais gali būti Sąjungos „išorės zona“, jeigu jos atitinka BMK 166 straipsnyje nustatytus reikalavimus (šiuo atveju svarbu ar prekei taikoma muitinės procedūra, ar ne).
            
         
               57.
            
            
               Į Hamburgo laisvąją zoną įvežtoms prekėms buvo įforminta išorinio tranzito procedūra, todėl, nors prekės ir buvo laisvojoje zonoje, kaip pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, „ne Bendrijos prekės laisvojoje zonoje importo muitų požiūriu laikomos esančiomis ne Bendrijos muitų teritorijoje <…> sąlygos nebuvo įvykdytos.“ (
                     6
                  )
            
         
               58.
            
            
               Taigi dėl į Sąjungos muitų teritoriją įvežtų prekių, kurios yra ginčo dalykas, galėjo atsirasti skola muitinei. Tiksliau sakant, BMK 203 straipsnio 1 dalyje numatyta skola dėl neteisėto prekių paėmimo iš muitinės priežiūros, kurį parodo neteisėtas plombos nuėmimas ir paskesnis tranzito procedūros nutraukimas (
                     7
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Šalys neginčijo, kad šioje byloje skola muitinei atsirado pagal BMK 203 straipsnio 1 dalį; ginčijama tik tai, ar taip pat galima vertinti importo PVM. Todėl klausimas nediskutuotinas, kiek jis susijęs su minėtu pirmu mokestiniu (muito) nepriemokos reikalavimu (
                     8
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Prekėms taikomos tranzito procedūros užbaigimas pagal PVM direktyvos 61 ir 71 straipsnius būtų lėmęs tai, kad prekės būtų laikomos importuotomis ten, kur nutraukiama minėta procedūra su atitinkama prievole mokėti PVM. Tačiau kas būtų, jeigu valstybės narės teritorijoje, kurioje nutraukta tranzito procedūra, būtų laisvoji zona, kuri PVM direktyvos 61 ir 71 straipsniuose minima kaip vieta, iš kurios būtina išvykti, kad joje esančios prekės būtų laikomos importuotomis prekėmis?
            
         
               61.
            
            
               Ar tokiomis sąlygomis atsiradusi skola muitinei, kurios, kaip jau minėjau, niekas neginčija, sukėlė antrą mokestinę pasekmę – prievolę mokėti PVM? Iš esmės taip galėtų nutikti: a) jeigu pakaktų nebetaikyti tranzito procedūros, kad prekės savaime būtų laikomos importuotomis; arba b) jeigu skola muitinei atsirastų pagal BMK 203 straipsnį, jos apmokestinimo momentas savaime lemtų apmokestinimą PVM, nors prekių ir nebūtų galima laikyti importuotomis (nes išlieka jų savybė – atitinkamas buvimas laisvojoje zonoje).
            
         
               62.
            
            
               Pirmąją galimybę, manau, reikėtų atmesti, nes PVM direktyvos 61 ir 71 straipsniuose nurodomos alternatyvios, bet ne viena kitai prieštaraujančios skirtingos procedūros ir aplinkybės, kurių netaikymas prilygsta jose nurodytų prekių importui. Šių procedūrų arba situacijų pakeitimas kitu atveju galimas: pavyzdžiui, BMK 170 straipsnio 2 dalyje minimas prekių, kurioms taikoma muitinės procedūra, įvežimas į laisvąją zoną, „kuri užbaigiama įvežant prekes į laisvąją zoną arba padedant į laisvąjį sandėlį“.
            
         
               63.
            
            
               Tačiau reikėtų paminėti, kad ši pakeitimo galimybė yra priimtina tik jeigu perėjimas nuo vienos procedūros prie kitos atliekamas tinkamai pasibaigus pirmajai. Šioje byloje netinkamas išorės tranzito procedūros nutraukimas PVM požiūriu prekėms neleidžia įgyti įvežtų į laisvąją zoną prekių statuso ir todėl jos turėtų būti vertinamos kaip importuotos prekės. Tačiau tokio požiūrio pripažinimas reikštų PVM pobūdžio iškreipimą, nes mokestis, kuriuo apmokestinamas vartojimas, taptų sankcija už neteisėtą elgesį (
                     9
                  ).
            
         
               64.
            
            
               Remiantis tuo pačiu kriterijumi (kuris yra susijęs su PVM pobūdžiu ir paskirtimi) taip pat, mano nuomone, atmetama antroji minėta galimybė, o dėl to savaime muitų teritorijoje tampa mokėtinas PVM, remiantis PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies antros pastraipos pažodiniu aiškinimu (
                     10
                  ).
            
         
               65.
            
            
               Kaip turėjau galimybę pažymėti savo išvadoje sujungtose bylose Eurogate Distribution ir DHL Hub Leipzig (
                     11
                  ), pagal Teisingumo Teismo praktiką „apmokestinimo importo PVM ir muitų mokesčiais esminiai bruožai yra panašūs, nes atsiranda dėl importo į Sąjungą ir dėl paskesnio prekių išleidimo į valstybių narių rinką“. Šį sugretinimą „patvirtina tai, kad PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje valstybėms narėms leidžiama susieti apmokestinimo momentą ir prievolę apskaičiuoti importo PVM su apmokestinimo muitais momentu ir prievole juos apskaičiuoti“ (
                     12
                  ).
            
         
               66.
            
            
               Vis dėlto pagal tą pačią mano išvadą (
                     13
                  )„toks sugretinimas nereiškia, kad abu atvejai yra identiški, todėl Teisingumo Teismas siūlo skolos muitinei ir PVM skolos atsiradimą tirti atskirai. Kitokio būdo nėra, suprantant skirtingą vieno ir kito mokesčio pobūdį, o šie skirtumai dar padidėja, jei iš tikrųjų skola muitinei atsirado ne dėl prekės išleidimo į Sąjungos rinką įprastu būdu, o dėl nustatytų reikalavimų ir prievolių nesilaikymo“.
            
         
               67.
            
            
               Importo PVM apmokestinimo momentui lemiama aplinkybė yra ta, kad prekės, kurioms jis taikomas, gali patekti į Sąjungos rinką, todėl vėliau būti vartojamos. Tai Teisingumo Teismas patvirtino 2016 m. birželio 2 d. Sprendime Eurogate Distribution ir DHL Hub Leipzig: „[b]e to, prie šios skolos muitinei būtų galima pridėti PVM prievolę, jei dėl vieno neteisėto veiksmo, dėl kurio atsirado skola muitinei, būtų galima preziumuoti, kad prekė buvo išleista į Sąjungos rinką, todėl galėjo būti vartojama, nes tokiu atveju būtų apmokestinama PVM“ (
                     14
                  ).
            
         
               68.
            
            
               Žinoma, kaip teigiau byloje Eurogate Distribution ir DHL Hub Leipzig (
                     15
                  ) pateiktoje išvadoje, vienas iš atvejų, kai minėta prezumpcija galėtų būti pagrįstai taikoma, „būtų BMK 202 straipsnio 1 dalies a punkte numatyt[as] atvej[is] (neteisėtas prekės, kuriai taikomi importo muitai, įvežimas į muitų teritoriją) arba BMK 203 straipsnio 1 dalyje numatyt[as] atvej[is] (prekės paėmimas iš muitinės priežiūros)“ (
                     16
                  ), o mums ir reikia patikrinti antrąją hipotezę.
            
         
               69.
            
            
               Vis dėlto ši prielaida yra ne nuginčijama, o iuris tantum ir todėl ji gali tapti neveiksminga, remiantis faktais, kurie teisėtai laikomi įrodytais. Tiksliau, jeigu galima būtų daryti prielaidą, kad prekės pateko į rinką, kai jos nebuvo laisvojoje zonoje, ši prielaida susilpnėtų įrodžius, kad po to, kai prekės buvo minėtoje zonoje ir joms nebuvo taikomi kiti sandoriai, paskui prekės jos buvo išvežtos į kitą valstybę narę siekiant vėliau jas reeksportuoti.
            
         
               70.
            
            
               Atrodo, kad taip nutiko šiuo atveju. Pasak prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, plomba nuo prekių nuimta 2009 m. birželio 11 d., iškraunant jas Hamburgo laisvojoje zonoje. To paties mėnesio 15 d. jos buvo sukrautos į konteinerį ir pakrautos į laivą, kuris kitą dieną išplaukė iš Hamburgo laisvojo uosto (
                     17
                  ). Hessisches Finanzgericht (Heseno finansų teismas) nuomone, per šį laikotarpį „nėra išleidimo į valstybės narės, kurios teritorijai priklauso laisvoji zona, rinką. Taip yra dėl to, kad prekės, neteisėtai paimtos iš muitinės priežiūros, pirmiausia buvo paliktos laisvojoje zonoje ir nebuvo nei išleistos vartoti viduje, nei suvartotos ar sunaudotos, o tokie sandoriai pagal UStG 1 straipsnio 3 dalį, esant tam tikroms aplinkybėms, laikytini nacionalinėje teritorijoje vykdomais sandoriais“ (
                     18
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Nors tai, kad prekės yra laisvojoje zonoje, teoriškai pagal PVM direktyvos 61 ir 71 straipsnius, kuriuose daroma nuoroda į jos 156 straipsnį, nėra svarbu, aišku viena – atsižvelgiant į išskirtines šių faktų aplinkybes, prekės negalėjo būti panaudotos ar suvartotos Sąjungos teritorijoje.
            
         
               72.
            
            
               Abstrakčiai kalbant, PVM direktyvos 156 straipsnio nereikšmingumas reiškia, kad pagal tos pačios direktyvos 61 ir 71 straipsnius minėtos prekės būtų „importuotos“ nutraukus tranzito procedūrą. Šiuo klausimu būtų taikytina PVM direktyvos 71 straipsnio 1 dalies antra pastraipa (
                     19
                  ). Tačiau manau, kad taip galėtų būti tik tuo atveju, jei importas kartu apimtų ir prekių prieinamumą Sąjungos rinkoje, kaip paprastai ir būna. Kai, atvirkščiai, atlikus teisinį vertinimą galima neginčijamai ir vienareikšmiai konstatuoti, kad nebuvo galimybės prekėms patekti į rinką, toks „importas“ yra teisinis veiksmas, kuris nelemia prievolės mokėti PVM.
            
         
               73.
            
            
               Mano nuomone, PVM direktyvos 61 ir 71 straipsnius reikia aiškinti taip, kad skolos muitinei atsiradimas pagal BMK 203 straipsnio 1 dalį dėl prekių, esančių laisvojoje zonoje, neteisėto paėmimo iš muitinės priežiūros lemia apmokestinimo momentą ir prievolę apskaičiuoti importo PVM, jeigu pagrįstai galima daryti prielaidą, kad minėtos prekės galėjo patekti į Sąjungos rinką, o tai turi nustatyti nacionalinė teisminė institucija.
            
         C – Trečiasis klausimas
      
      
               74.
            
            
               Kaip teigia Komisija (
                     20
                  ), trečiasis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimas paremtas tuo, kad taip pat galimas BMK 203 ir 204 straipsnių taikymas.
            
         
               75.
            
            
               
                  Hessisches Finanzgericht (Heseno finansų teismas) klausia, ar atsiradus skolai muitinei pagal BMK 203 straipsnį dėl neteisėto prekių paėmimo iš muitinės priežiūros laisvojoje zonoje (taip pat) gali atsirasti PVM skola, nes pagal BMK 204 straipsnio 1 dalies a punktą nebuvo įvykdyta prievolė užbaigti tranzito procedūrą muitinėje šalies teritorijoje.
            
         
               76.
            
            
               Manau, kad atsakymą galima rasti Teisingumo Teismo praktikoje: „matyti, kad ši nuostata [BMK 204 straipsnis] taikoma tik tokiu atveju, kuris nepatenka į [BMK] 203 straipsnio taikymo sritį“ (
                     21
                  ).
            
         
               77.
            
            
               Taigi, jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad pagrindinėje byloje išnagrinėtas atvejis sutampa su BMK 203 straipsnyje numatytu atveju, kartu nereikėtų taikyti BMK 204 straipsnio, taip siekiant padarinių (PVM apmokestinimo momento), kurie bylos aplinkybėmis nekyla iš minėtos pirmos nuostatos.
            
         
               78.
            
            
               Mano siūlomas atsakymas gali būti tik vienas – pagal BMK 203 straipsnį atsiradus skolai muitinei ir dėl šios bylos aplinkybių atmetus PVM skolos atsiradimą, BMK 204 straipsnio nereikėtų taikyti, siekiant vienintelio tikslo pateisinti apmokestinimą minėtu mokesčiu.
            
         
         VI – Išvada
      
      
               79.
            
            
               Remdamasis pateiktais argumentais siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į pateiktus klausimus:
               
                        1.
                     
                     
                        2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos Direktyva 2007/75/EB, 61 straipsnio pirma pastraipa ir 71 straipsnio pirma pastraipa turėtų būti aiškinamos taip:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 minėtos direktyvos 156 straipsnyje „nurodytų procedūrų ar aplinkybių“ paminėjimas apima laisvąsias zonas, kokios yra numatytos prekių importo zonos Sąjungos teritorijoje; ir
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 skolos muitinei atsiradimas pagal BMK 203 straipsnio 1 dalį dėl neteisėto prekių, esančių laisvojoje zonoje, paėmimo iš muitinės priežiūros lemia apmokestinimo momentą ir prievolę apskaičiuoti importo PVM, jeigu pagrįstai galima daryti prielaidą, kad minėtos prekės galėjo patekti į Sąjungos rinką, o tai turi nustatyti nacionalinė teisminė institucija.
                              
                           
                  
                        2.
                     
                     
                        Pagal BMK 203 straipsnį atsiradus skolai muitinei ir dėl šios bylos aplinkybių atmetus PVM skolos atsiradimą, BMK 204 straipsnis neturėtų būti taikomas siekiant vienintelio tikslo pateisinti apmokestinimą minėtu mokesčiu.
                     
                  
         (
            1
         )	Originalo kalba: ispanų.
      (
            2
         )	1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamentas (EEB) Nr. 2913/92 (OL L 302, 1992, p. 1), iš dalies pakeistas 2006 m. lapkričio 20 d. Tarybos reglamentu (EB) Nr. 1791/2006 (OL L 363, 2006, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 4 t., p. 307); toliau – BMK.
      (
            3
         )	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeista Direktyva 2007/75/EB (OL L 346, 2007, p. 13); toliau – PVM direktyva.
      (
            4
         )	2005 m. vasario 21 d. Įstatymas (BGBl 2005 I, p. 386); toliau – UStG.
      (
            5
         )	Pasikartosiu, kad kalbu vien tik apie laisvąsias zonas kartu taikant PVM direktyvos 61, 71 ir 156 straipsnius. Bendrai ir taip pat PVM srityje „muitinės sandėlis yra „šalies teritorijoje“, jeigu jis yra valstybės narės teritorijoje.“ [2012 m. lapkričio 8 d. Sprendimas Profitube (C‑165/11, EU:C:2012:692, 59 punktas)]. Šios bylos aplinkybėmis laisvųjų zonų išoriškumas yra savybė, kurią galima patvirtinti tik iš tam tikrų jose arba iš jų atliekamų teisės veiksmų.
      (
            6
         )	Prašymo priimti prejudicinį sprendimą originalo versijos p. 15.
      (
            7
         )	Pagal 2002 m. liepos 11 d. Sprendimą Liberexim (C‑371/99, EU:C:2002:433, 53 punktas): „momentas ir vieta, kai nebetaikoma išorės tranzito procedūra, būtinai yra tas momentas ir vieta, kai buvo padarytas pirmasis pažeidimas, kurį galima laikyti neteisėtu paėmimu iš muitinės priežiūros“.
      (
            8
         )	Prekių, kurių padėtis iš pradžių buvo tokia, dėl kurios jas buvo galima laikyti neimportuotomis prekėmis (tranzito procedūra), iš karto įgijo kitą statusą, kuris pagal PVM direktyvą taip pat leidžia taikyti tą patį kvalifikavimą (buvimas laisvojoje zonoje). Neteisėtas perėjimas nuo vienos situacijos prie kitos lėmė pirmąją pasekmę – skolos muitinei atsiradimą.
      (
            9
         )	Be to, ši baudžiamoji sąsaja netinka įrodinėjant net ir skolą muitinei, kuri atsirado neteisėtai nutraukus tranzito procedūrą. Pagal 2012 m. rugsėjo 6 d Sprendimą Döhler Neuenkirchen (C‑262/10, EU:C:2012:559, 43 punktas): „skolos muitinei atsiradimas <…> yra ne sankcija, o paprasčiausia reikiamų sąlygų, kad būtų suteiktas pranašumas pritaikius laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą, atliekamą naudojant sąlyginio neapmokestinimo sistemą, neįvykdymo pasekmė. Iš tiesų pagal šią procedūrą suteikiamas sąlyginis pranašumas, kuris negali būti suteiktas, jei nesilaikoma su juo susijusių sąlygų, dėl ko sąlyginio neapmokestinimo sistema negali būti taikoma ir todėl pateisinamas apmokestinimas muitais“.
      (
            10
         )	Pagal šią nuostatą, „kai už importuojamas prekes reikia sumokėti muitą, <…> apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai įvyksta apmokestinimo muito mokesčiais momentas ir atsiranda prievolė juos apskaičiuoti“.
      (
            11
         )	C‑226/14 ir C‑228/14, EU:C:2016:1, 90 punktas.
      (
            12
         )	Primenu 2013 m. liepos 11 d. Sprendimą Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, 41 punktas), kuriame cituojami sprendimai Witzemann (C‑343/89, EU:C:1999:445, 18 punktas) ir Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, 90 ir 91 punktai).
      (
            13
         )	Išvada byloje Eurogate Distribution ir DHL Hub Leipzig (C‑226/14 ir C‑228/14, EU:C:2016:1, 91 punktas).
      (
            14
         )	Byla C‑226/14 ir C‑228/14, EU:C:2016:405, 65 punktas. Šiame sprendimo punkte aiškiai nurodomas mano išvados byloje Eurogate Distribution ir DHL Hub Leipzig97 punktas (C‑226/14 ir C‑228/14, EU:C:2016:1), pagal kurį: „[j]ei skola, atsiradusi pagal BMK 202–205 straipsnius, susijusi su prekėmis, kurios jau buvo reeksportuotos, išvežimo iš Sąjungos teritorijos faktas neturi įtakos muitų mokėjimui. Be to, prie šios skolos muitinei būtų galima pridėti PVM prievolę, jei dėl vieno neteisėto veiksmo, dėl kurio atsirado skola muitinei, būtų galima preziumuoti, kad prekė buvo išleista į Sąjungos rinką, todėl galėjo būti vartojama, nes tokiu atveju būtų apmokestinama PVM“.
      (
            15
         )	C‑226/14 ir C‑228/14, EU:C:2016:1, 97 punktas.
      (
            16
         )	C‑226/14 ir C‑228/14, EU:C:2016:1, 98 punktas. Kursyvu išskirta mano.
      (
            17
         )	Prašymo priimti prejudicinį sprendimą originalo versijos p. 4.
      (
            18
         )	Prašymo priimti prejudicinį sprendimą originalo versijos p. 17.
      (
            19
         )	Pagal šią nuostatą, „kai už importuojamas prekes reikia sumokėti muitą, <…> apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai įvyksta apmokestinimo muito mokesčiais momentas ir atsiranda prievolė juos apskaičiuoti“.
      (
            20
         )	Jos rašytinių pastabų 82 punktas.
      (
            21
         )	Pavyzdžiui, 2004 m. vasario 12 d. Sprendimas Hamann International (C‑337/01, EU:C:2004:90, 29 punktas).