CELEX: 62013TJ0219
Language: pt
Date: 2016-09-15 00:00:00
Title: Acórdão do Tribunal Geral (Oitava Secção) de 15 de setembro de 2016.#Pietro Ferracci contra Comissão Europeia.#Auxílios de Estado — Imposto municipal sobre os imóveis — Isenção concedida às entidades não comerciais que exercem atividades específicas — Texto único dos impostos sobre os rendimentos — Isenção do imposto municipal único — Decisão que, em parte, constata a inexistência de auxílio de Estado e, em parte, declara o auxílio incompatível com o mercado interno — Recurso de anulação — Ato regulamentar que não necessita de medidas de execução — Afetação direta — Admissibilidade — Impossibilidade absoluta de recuperação — Artigo 14.°, n.° 1, do Regulamento (CE) n.° 659/1999 — Dever de fundamentação.#Processo T-219/13.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL GERAL (Oitava Secção)
      15 de setembro de 2016 (
            *1
         )
      «Auxílios de Estado — Imposto municipal sobre os imóveis — Isenção concedida às entidades não comerciais que exercem atividades específicas — Texto único dos impostos sobre os rendimentos — Isenção do imposto municipal único — Decisão que, em parte, constata a inexistência de auxílio de Estado e, em parte, declara o auxílio incompatível com o mercado interno — Recurso de anulação — Ato regulamentar que não necessita de medidas de execução — Afetação direta — Admissibilidade — Impossibilidade absoluta de recuperação — Artigo 14.o, n.o 1, do Regulamento (CE) n.o 659/1999 — Dever de fundamentação»
      No processo T‑219/13,
      
         Pietro Ferracci, residente em San Cesareo (Itália), representado inicialmente por A. Nucara e E. Gambaro, e em seguida por E. Gambaro, advogados,
      recorrente,
      contra
      
         Comissão Europeia, representada inicialmente por V. Di Bucci, G. Conte e D. Grespan, e em seguida por G. Conte, D. Grespan e F. Tomat, na qualidade de agentes,
      recorrida,
      apoiada por:
      
         República Italiana, representada por G. Palmieri e G. De Bellis, na qualidade de agentes,
      interveniente,
      relativo a um pedido apresentado ao abrigo do artigo 263.o TFUE que tem por objeto a anulação da Decisão 2013/284/UE da Comissão, de 19 de dezembro de 2012, relativa ao auxílio estatal SA.20829 [C 26/2010, ex NN 43/2010 (ex CP 71/2006)] Regime relativo à isenção do imposto municipal sobre imóveis (ICI) concedida a imóveis utilizados por entidades não comerciais para fins específicos a que a Itália deu execução (JO 2013, L 166, p. 24),
      O TRIBUNAL GERAL (Oitava Secção),
      composto por D. Gratsias, presidente, M. Kancheva (relatora) e C. Wetter, juízes,
      secretário: J. Palacio González, administrador principal,
      vistos os autos e após a audiência de 17 de dezembro de 2015,
      profere o presente
      
         Acórdão
      
      
         Antecedentes do litígio
      
      
               1
            
            
               O recorrente, Pietro Ferracci, é proprietário de um alojamento turístico‑hoteleiro «Bed & Breakfast», composto por dois quartos e situado no município de San Cesareo, perto de Roma (Itália).
            
         
               2
            
            
               É um dos numerosos autores das denúncias que, durante o ano de 2006, se dirigiram à Comissão das Comunidades Europeias para alegarem que a alteração efetuada pela República Italiana respeitante, nomeadamente, ao âmbito de aplicação do regime nacional relativo ao Imposta comunale sugli immobili (imposto municipal sobre os imóveis, a seguir «ICI») constituía um auxílio de Estado incompatível com o mercado comum ao abrigo do artigo 87.o CE.
            
         
               3
            
            
               Em substância, a referida alteração pretendia estabelecer que a isenção do ICI, de que, desde 1992, beneficiavam as entidades não comerciais que exercem, nos seus imóveis abrangidos, exclusivamente atividades nos domínios da assistência social, do bem‑estar, dos cuidados de saúde, da educação, do alojamento, da cultura, do lazer, do desporto, da religião e do culto, devia ser compreendida no sentido de que também se aplicava às referidas atividades, «independentemente da sua natureza eventualmente comercial».
            
         
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               Em 5 de maio de 2006, a Comissão enviou um pedido de informações às autoridades italianas a respeito da isenção do ICI. Estas responderam a este pedido em 6 de junho de 2006, tendo explicado que o âmbito de aplicação relativo ao regime do ICI seria redefinido para limitar a isenção do referido imposto às entidades que exercem atividades específicas «que não são de natureza exclusivamente comercial».
            
         
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               Em 8 de agosto de 2006, a Comissão indicou aos autores das denúncias que, à luz das informações recebidas das autoridades italianas, e na sequência de novas alterações introduzidas na regulamentação italiana, não havia que prosseguir o inquérito.
            
         
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               Em 24 de outubro de 2006, em 8 e 16 de janeiro de 2007 e em 12 de setembro de 2007, os autores das denúncias contactaram novamente a Comissão tendo alegado, em substância, que a isenção do ICI para as entidades não comerciais não era conforme com o artigo 87.o CE, inclusivamente depois de as autoridades italianas terem introduzido alterações na regulamentação. Por outro lado, chamaram a atenção da Comissão para o Testo unico delle imposte sui redditi (texto único dos impostos sobre os rendimentos, a seguir «TUIR»), cujo artigo 149.o, n.o 4, estipulava, em substância, que, contrariamente a todas as outras entidades, as entidades eclesiásticas reconhecidas como pessoas coletivas de direito civil e os clubes de desporto amador não estavam sujeitos aos critérios que aquele diploma previa para efeitos da determinação da perda de qualidade de entidade não comercial. Segundo os autores das denúncias, desta disposição resultava uma vantagem fiscal para estes dois tipos de entidades, uma vez que lhes concedia a possibilidade de manterem o seu estatuto de entidades não comerciais, embora já não o fossem ao abrigo dos critérios aplicados às outras entidades.
            
         
               7
            
            
               Em 5 de novembro de 2007, a Comissão convidou as autoridades italianas e os autores das denúncias a apresentarem informações complementares sobre todas as disposições pretensamente vantajosas citadas pelos autores das denúncias. As autoridades italianas forneceram as informações solicitadas por cartas de 3 de dezembro de 2007 e 30 de abril de 2008.
            
         
               8
            
            
               Em 20 de outubro de 2008, os autores das denúncias enviaram uma notificação formal à Comissão, ao abrigo do artigo 232.o CE, solicitando que a Comissão desse início a um procedimento formal de investigação e adotasse uma decisão sobre as suas denúncias.
            
         
               9
            
            
               Em 24 de novembro de 2008, a Comissão enviou um novo pedido de informações às autoridades italianas, que responderam por carta de 8 de dezembro de 2008.
            
         
               10
            
            
               Em 19 de dezembro de 2008, a Comissão informou os autores das denúncias de que, com base numa análise preliminar, considerava que as medidas contestadas não pareciam constituir auxílios de Estado, pelo que não havia necessidade de prosseguir a investigação.
            
         
               11
            
            
               Em 26 de janeiro de 2009, as autoridades italianas adotaram uma circular para clarificarem o âmbito de aplicação da isenção do ICI a favor das entidades não comerciais. Em especial, esta circular definia quais as entidades que podiam ser consideradas entidades não comerciais e precisava as características que as atividades exercidas por estas entidades deviam apresentar para poderem beneficiar da isenção em causa.
            
         
               12
            
            
               Em 2 de março de 2009 e em 11 de janeiro de 2010, os autores das denúncias dirigiram‑se à Comissão para exprimirem a sua insatisfação quanto à regulamentação italiana relativa ao ICI e para criticarem a circular acima referida. A Comissão respondeu‑lhes, em 15 de fevereiro de 2010, recordando‑lhes, em substância, os motivos que já havia exposto na sua carta de 19 de dezembro de 2008.
            
         
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               Em 26 de abril de 2010, o recorrente interpôs, no Tribunal Geral, um recurso de anulação da decisão da Comissão, conforme figurava na sua carta de 15 de fevereiro de 2010. Este recurso foi registado sob o número T‑192/10.
            
         
               14
            
            
               Em 12 de outubro de 2010, a Comissão decidiu dar início ao procedimento formal de investigação na aceção do artigo 108.o, n.o 2, TFUE, relativo, por um lado, à isenção do ICI para as entidades não comerciais para fins específicos e, por outro, ao artigo 149.o, n.o 4, do TUIR. A decisão de dar início ao procedimento formal, na qual a Comissão convidava as partes interessadas a apresentarem as suas observações, foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia em 21 de dezembro de 2010.
            
         
               15
            
            
               Por despacho de 18 de novembro de 2010, o Tribunal Geral ordenou, a pedido do recorrente, que o processo T‑192/10 fosse cancelado do registo.
            
         
               16
            
            
               Entre 21 de janeiro e 4 de abril de 2011, 80 partes interessadas enviaram à Comissão observações sobre a decisão de dar início ao procedimento.
            
         
               17
            
            
               Em 15 de fevereiro de 2012, as autoridades italianas indicaram à Comissão a sua intenção de adotarem uma nova regulamentação em matéria de imposto municipal sobre os imóveis e anunciaram que a isenção do ICI seria substituída, a partir de 1 de janeiro de 2012, pela isenção prevista no novo regime relativo ao Imposta municipale unica (imposto municipal único, a seguir «IMU»). Em especial, a nova regulamentação tinha por objetivo, nomeadamente, limitar a isenção do IMU às atividades específicas exercidas por entidades não comerciais «de acordo com modalidades não comerciais». A referida regulamentação previa igualmente regras quer permitiam um pagamento proporcional do IMU nos casos em que um mesmo imóvel fosse utilizado para atividades simultaneamente comerciais e não comerciais. Por último, estava previsto definir, num regulamento de aplicação posterior, os casos em que havia que considerar que as atividades específicas às quais a isenção do IMU se aplicava eram exercidas de acordo com modalidades não comerciais. Este regulamento foi adotado em 19 de novembro de 2012.
            
         
               18
            
            
               Em 16 de maio de 2012, a Comissão enviou às autoridades italianas um pedido de informações na sequência da adoção das novas disposições relativas à isenção do IMU. As referidas autoridades responderam a este pedido em 6 de julho de 2012. Em 27 de junho e 25 de outubro de 2012, a Comissão também recebeu informações adicionais dos autores das denúncias.
            
         
               19
            
            
               Em 19 de dezembro de 2012, a Comissão adotou a Decisão 2013/284/UE, relativa ao auxílio estatal S.A.20829 [C 26/2010, ex NN 43/2010 (ex CP 71/2006)] Regime relativo à isenção do imposto municipal sobre imóveis (ICI) concedida a imóveis utilizados por entidades não comerciais para fins específicos a que a Itália deu execução (JO 2013, L 166, p. 24, a seguir «decisão impugnada»), que teve por único destinatário a República Italiana.
            
         
               20
            
            
               Na decisão impugnada, a Comissão começou por determinar que a isenção concedida às entidades não comerciais que exerciam, nos seus imóveis abrangidos, atividades específicas do regime do ICI constituía um auxílio estatal incompatível com o mercado interno a que a República Italiana deu ilegalmente execução, em violação do artigo 108.o, n.o 3, TFUE. Em seguida, a Comissão considerou que, atendendo às particularidades do presente processo, seria absolutamente impossível que a República Italiana recuperasse os eventuais auxílios ilegais, pelo que a Comissão não ordenou na decisão impugnada que se procedesse à recuperação desses auxílios. Por último, a Comissão considerou que nem o artigo 149.o, n.o 4, do TUIR nem a isenção prevista no novo regime do IMU constituíam auxílios de Estado na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE.
            
         
         Tramitação processual e pedidos das partes
      
      
               21
            
            
               Por petição apresentada na Secretaria do Tribunal Geral em 16 de abril de 2013, o recorrente interpôs o presente recurso.
            
         
               22
            
            
               No mesmo dia, a Scuola Elementare Maria Montessori Srl também interpôs um recurso de anulação da decisão impugnada, registado sob o número T‑220/13.
            
         
               23
            
            
               Por requerimento apresentado na Secretaria do Tribunal Geral em 17 de julho de 2013, a Comissão suscitou uma exceção de inadmissibilidade ao abrigo do artigo 114.o, n.o 1, do Regulamento de Processo do Tribunal Geral de 2 de maio de 1991.
            
         
               24
            
            
               Em 16 de setembro de 2013, o recorrente apresentou as suas observações sobre a exceção suscitada pela Comissão. Concluiu nomeadamente pedindo que o Tribunal Geral julgasse a exceção de inadmissibilidade improcedente ou, a título subsidiário, que a referida questão sobre a exceção fosse analisada juntamente com o mérito da causa.
            
         
               25
            
            
               Tendo a composição das Secções do Tribunal Geral sido alterada, o juiz‑relator foi afetado à Oitava Secção, à qual o presente processo foi, por conseguinte, atribuído.
            
         
               26
            
            
               Em 18 de março de 2014, o Tribunal Geral convidou as partes, ao abrigo do artigo 64.o do Regulamento de Processo de 2 de maio de 1991, a responder à questão de saber se a decisão impugnada constituía um ato regulamentar que não necessita medidas de execução e que afeta diretamente o recorrente na aceção do último membro de frase do artigo 263.o, quarto parágrafo, TFUE. As partes responderam a este pedido no prazo concedido.
            
         
               27
            
            
               Por despacho de 29 de outubro de 2014, o Tribunal Geral decidiu conhecer da exceção de inadmissibilidade suscitada pela Comissão juntamente com a apreciação do mérito da causa.
            
         
               28
            
            
               Por requerimento apresentado na Secretaria do Tribunal Geral em 8 de abril de 2015, a República Italiana pediu para intervir no presente processo em apoio dos pedidos da Comissão. Por despacho de 1 de junho de 2015, o presidente da Oitava Secção do Tribunal Geral deferiu este pedido.
            
         
               29
            
            
               Em 3 de novembro de 2015, o Tribunal Geral convidou nomeadamente a Comissão, ao abrigo do artigo 89.o do Regulamento de Processo do Tribunal Geral, a precisar alguns dos aspetos relativos ao mérito do processo e a apresentar certas disposições da legislação italiana citadas na decisão impugnada. A Comissão respondeu a este pedido no prazo concedido.
            
         
               30
            
            
               No mesmo dia, o Tribunal Geral questionou as partes sobre a eventual apensação dos processos T‑219/13 e T‑220/13 para efeitos da fase oral do processo, em conformidade com o artigo 68.o, n.o 1, do Regulamento de Processo. Em 13 de novembro de 2015, tanto o recorrente como a Comissão apresentaram as suas observações e indicaram que não tinham objeções a essa apensação.
            
         
               31
            
            
               Em 16 de novembro de 2015, o presidente da Oitava Secção do Tribunal Geral decidiu apensar os processos T‑219/13 e T‑220/13 para efeitos da fase oral do processo.
            
         
               32
            
            
               Sob proposta do juiz‑relator, o Tribunal Geral (Oitava Secção) decidiu dar início à fase oral do processo.
            
         
               33
            
            
               Foram ouvidas as alegações das partes e as suas respostas às questões colocadas pelo Tribunal Geral na audiência de 17 de dezembro de 2015.
            
         
               34
            
            
               Na sua petição, o recorrente conclui pedindo que o Tribunal se digne:
               
                        —
                     
                     
                        anular a decisão impugnada;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        condenar a Comissão nas despesas.
                     
                  
         
               35
            
            
               A Comissão, apoiada pela República Italiana, conclui pedindo que o Tribunal se digne:
               
                        —
                     
                     
                        julgar o recurso inadmissível;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        a título subsidiário, negar provimento ao recurso;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        condenar o recorrente nas despesas.
                     
                  
         
         Questão de direito
      
      
               36
            
            
               Conforme resulta da leitura da petição, há que entender o primeiro pedido formulado pelo recorrente no sentido de que visa a anulação da decisão impugnada na parte em que a Comissão nesta constatou, por um lado, que era impossível para as autoridades italianas recuperarem os auxílios considerados ilegais e incompatíveis com o mercado comum (primeira parte da decisão impugnada) e, por outro, que nem o artigo 149.o, n.o 4, do TUIR nem a isenção prevista no novo regime do IMU constituíam auxílios de Estado (respetivamente segunda e terceira partes da decisão impugnada).
            
         
         Quanto à admissibilidade
      
      
               37
            
            
               A Comissão sustenta que o presente recurso é inadmissível por, em primeiro lugar, a decisão impugnada não dizer individualmente respeito ao recorrente. Em segundo lugar, não se pode considerar que a decisão impugnada constitui um ato regulamentar que não necessita de medidas de execução e que diz diretamente respeito ao recorrente, na aceção do artigo 263.o, quarto parágrafo, último membro de frase, TFUE. A este respeito, a Comissão começa por alegar que uma decisão enviada a um Estado‑Membro e que diz respeito a um regime de auxílios não constitui um ato regulamentar. Em seguida, salienta que a decisão impugnada necessita de medidas de execução, nomeadamente no que respeita à sua parte relativa ao artigo 149.o, n.o 4, do TUIR e à sua parte relativa à isenção prevista do IMU. Por último, alega que as medidas visadas pela decisão impugnada não dizem diretamente respeito ao recorrente.
            
         
               38
            
            
               O recorrente contesta os argumentos da Comissão. Por um lado, alega que a decisão impugnada lhe diz individualmente respeito. Por outro lado, alega que, no presente caso, não tem de demonstrar que a decisão impugnada lhe diz individualmente respeito, uma vez que esta decisão deve ser qualificada de ato regulamentar que não necessita de medidas de execução e que o afeta diretamente, na aceção do último membro de frase do artigo 263.o, quarto parágrafo, TFUE.
            
         
               39
            
            
               Para efeitos da apreciação da admissibilidade do presente recurso, o Tribunal considera adequado examinar, desde já, a questão de saber se o recurso é admissível ao abrigo do artigo 263.o, quarto parágrafo, último membro de frase, TFUE. Nos termos desta disposição, qualquer pessoa singular ou coletiva pode interpor recursos contra os atos regulamentares que lhe digam diretamente respeito e não necessitem de medidas de execução. Um particular pode assim interpor um recurso de anulação sem ter de fazer prova de que é individualmente afetado pelo ato em causa, na condição de esse ato, desde logo, lhe dizer diretamente respeito, em seguida, ter natureza regulamentar e, por último, não necessitar de medidas de execução.
            
         Quanto à condição relativa à afetação direta
      
               40
            
            
               No que respeita à questão de saber se a decisão impugnada diz diretamente respeito ao recorrente, há que recordar que, segundo jurisprudência constante, para que um particular seja diretamente afetado, é necessário, em primeiro lugar, que o ato impugnado produza diretamente efeitos na situação jurídica desse particular e, em segundo lugar, que os destinatários desse ato que são responsáveis pela sua execução não disponham de um poder de apreciação, tendo esta execução caráter puramente automático e que decorrente apenas da regulamentação da União Europeia, sem aplicação de outras regras intermediárias (acórdãos de 5 de maio de 1998, Dreyfus/Comissão, C‑386/96 P, EU:C:1998:193, n.o 43, e de 10 de setembro de 2009, Comissão/Ente per le Ville Vesuviane e Ente per le Ville Vesuviane/Comissão, C‑445/07 P e C‑455/07 P, EU:C:2009:529, n.o 45).
            
         
               41
            
            
               A título preliminar, há que afastar a alegação da Comissão, formulada tanto no âmbito das suas alegações como na audiência, segundo a qual as provas apresentadas pelo recorrente não permitem provar a sua qualidade de operador no mercado.
            
         
               42
            
            
               A este respeito, há que recordar que, segundo jurisprudência constante, a atividade do Tribunal de Justiça e do Tribunal Geral se rege pelo princípio da livre apreciação das provas e que o único critério para apreciar o valor das provas apresentadas reside na sua credibilidade. Além disso, para apreciar o valor probatório de um documento, há que verificar a verosimilhança da informação nele contida, tomando, nomeadamente, em consideração a origem do documento, as circunstâncias da sua elaboração e o seu destinatário e questionar‑se sobre se, atendendo ao seu conteúdo, esse documento parece ser razoável e fiável (v., neste sentido, acórdão de 27 de setembro de 2012, Shell Petroleum e o./Comissão, T‑343/06, EU:T:2012:478, n.o 161 e jurisprudência referida).
            
         
               43
            
            
               Ora, o recorrente apresentou ao Tribunal um documento que emana das autoridades italianas que reconhece a aptidão das estruturas de que é proprietário para o exercício da atividade de alojamento e de serviço de pequeno‑almoço. Assim, o Tribunal considera que este documento demonstra a qualidade de operador no mercado turístico‑hoteleiro do recorrente, uma vez que foi feita prova suficiente da sua credibilidade. Além disso, embora a Comissão conteste globalmente a veracidade de tal declaração e sua validade atual, não apresenta nenhum indício que sugira que as informações precisas contidas no documento transmitido são falsas ou que essas informações podem já não ser atualmente válidas.
            
         
               44
            
            
               No que respeita à questão de saber se as medidas visadas pela decisão impugnada são suscetíveis de afetar a situação jurídica do recorrente, há que recordar que uma decisão da Comissão que autoriza um Estado‑Membro a pagar um auxílio diz diretamente respeito a um concorrente do beneficiário desse auxílio quando não houver a mínima dúvida sobre a vontade do referido Estado de proceder a esse pagamento (v., neste sentido, acórdãos de 28 de janeiro de 1986, Cofaz e o./Comissão, 169/84, EU:C:1986:42, n.o 30; de 6 de julho de 1995, AITEC e o./Comissão, T‑447/93 a T‑449/93, EU:T:1995:130, n.o 41; e de 22 de outubro de 1996, Skibsværftsforeningen e o./Comissão, T‑266/94, EU:T:1996:153, n.o 49).
            
         
               45
            
            
               No presente caso, há que salientar que os serviços de alojamento oferecidos por certas entidades que são objeto das medidas visadas na decisão impugnada, e que beneficiam, segundo o recorrente, dos pretensos auxílios, podem ter uma relação de concorrência com os serviços das outras estruturas de alojamento. Com efeito, conforme resulta dos excertos dos sítios Internet fornecidos pelo recorrente, como anexos àquelas alegações escritas, estas entidades, a saber, nomeadamente, as entidades eclesiásticas e religiosas, surgem como uma categoria de alojamento no plano turístico de nível idêntico ao dos arrendamentos de quartos para hóspedes, do alojamento local e dos parques de campismo, na medida em que oferecem serviços de alojamento para férias e equipamentos semelhantes aos dos outros estabelecimentos hoteleiros. Neste contexto, há que constatar que, na qualidade de proprietário de um alojamento «Bed & Breakfast», o recorrente podia manter com as referidas entidades uma relação de concorrência e, por este motivo, ser afetado pelas medidas abrangidas pela decisão impugnada.
            
         
               46
            
            
               Além disso, tendo a Comissão alegado, na audiência, que, em conformidade com os acórdãos de 28 de abril de 2015, T & L Sugars e Sidul Açúcares/Comissão (C‑456/13 P, EU:C:2015:284, n.o 37 e jurisprudência referida), e de 17 de setembro de 2015, Confederazione Cooperative Italiane e o./Anicav e o. (C‑455/13 P, C‑457/13 P e C‑460/13 P, não publicado, EU:C:2015:616, n.os 47 a 50), a circunstância de certas medidas de auxílio afetarem a posição de um concorrente no mercado não dizer respeito à sua situação jurídica, mas à sua situação de facto, basta referir que, contrariamente ao que sucede no presente processo, as recorrentes naqueles dois processos não estavam presentes nos mercados regulamentados pelas disposições impugnadas. Por esta razão, o Tribunal de Justiça considerou que o facto de as referidas disposições colocarem as recorrentes numa situação concorrencial desvantajosa não permitia em si mesmo que se considerasse que aquelas eram afetadas na sua situação jurídica e que, por conseguinte, estas lhe diziam diretamente respeito.
            
         
               47
            
            
               Daqui resulta que as medidas visadas pela decisão impugnada afetam a situação jurídica do recorrente.
            
         
               48
            
            
               No que se refere ao segundo requisito que determina a afetação direta, em conformidade com a jurisprudência acima referida no n.o 40, importa constatar que, atendendo à natureza da decisão impugnada, que permite que a República Italiana, por um lado, não proceda à recuperação dos auxílios considerados ilegais e incompatíveis com o mercado interno e, por outro, aplique um regime de isenções fiscais que não comportam, segundo a Comissão, um elemento de ajuda, esta decisão produz os seus efeitos jurídicos de forma puramente automática ao abrigo unicamente da regulamentação da União e sem aplicação de mais regras intermediárias, permitindo assim que a República Italiana não recupere os referidos auxílios ilegais e aplique o seu regime de isenções fiscais.
            
         
               49
            
            
               Atendendo ao exposto, há que concluir que a decisão impugnada diz diretamente respeito ao recorrente.
            
         Quanto à qualificação de ato regulamentar da decisão impugnada
      
               50
            
            
               No que respeita à questão de saber se a decisão impugnada deve ser qualificada de ato regulamentar, há que recordar que, em conformidade com a jurisprudência, os atos regulamentares, na aceção do artigo 263.o, quarto parágrafo, TFUE, são atos de alcance geral, com exclusão dos atos legislativos (acórdão de 3 de outubro de 2013, Inuit Tapiriit Kanatami e o./Parlamento e Conselho, C‑583/11 P, EU:C:2013:625, n.o 60, e despacho de 6 de setembro de 2011, Inuit Tapiriit Kanatami e o./Parlamento e Conselho, T‑18/10, EU:T:2011:419, n.o 56).
            
         
               51
            
            
               A distinção entre um ato legislativo e um ato regulamentar assenta, segundo o Tratado FUE, no critério do processo, legislativo ou não, que conduziu à sua adoção (despacho de 6 de setembro de 2011, Inuit Tapiriit Kanatami e o./Parlamento e Conselho, T‑18/10, EU:T:2011:419, n.o 65). No presente caso, não tendo a decisão impugnada sido adotada no âmbito de um processo legislativo, não constitui um ato legislativo na aceção do artigo 297.o TFUE. Por conseguinte, há que examinar se a decisão impugnada reveste um âmbito geral.
            
         
               52
            
            
               A este respeito, há que recordar que, segundo jurisprudência constante, uma decisão da Comissão em matéria de auxílios de Estado que se aplica a situações determinadas objetivamente e que comporta efeitos jurídicos relativamente a uma categoria de pessoas consideradas de forma geral e abstrata reveste um âmbito geral (acórdãos de 2 de fevereiro de1988, Kwekerij van der Kooy e o./Comissão, 67/85, 68/85 e 70/85, EU:C:1988:38, n.o 15; de 19 de outubro de 2000, Itália e Sardegna Lines/Comissão, C‑15/98 e C‑105/99, EU:C:2000:570, n.o 33; de 22 de dezembro de 2008, British Aggregates/Comissão, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, n.o 31; e de 17 de setembro de 2009, Comissão/Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, n.o 53).
            
         
               53
            
            
               Em especial, a decisão impugnada tem por objeto examinar, à luz do artigo 107.o TFUE, se uma regulamentação nacional aplicada a um número indeterminado de pessoas consideradas de forma geral e abstrata comporta elementos de um auxílio de Estado e, se for caso disso, se o auxílio em causa é compatível com o mercado interno e é recuperável. Atendendo à natureza da competência de que a Comissão está incumbida nos termos das disposições do Tratado relativas aos auxílios de Estado, tal decisão reflete, ainda que tenha um único destinatário, o âmbito dos instrumentos nacionais que são objeto do exame efetuado por essa instituição, para conceder a autorização necessária para que uma medida de auxílio seja aplicada ou para determinar as consequências que decorrem do seu eventual caráter ilegal ou incompatível com o mercado interno. Ora, os instrumentos em questão têm precisamente um âmbito geral, uma vez que os operadores abrangidos pelo seu âmbito de aplicação são definidos de forma geral e abstrata.
            
         
               54
            
            
               À luz das considerações precedentes, há que constatar que a decisão impugnada reveste um âmbito geral no que diz respeito às suas três partes, cuja legalidade é contestada no âmbito do presente recurso, a saber, por um lado, o facto de que a Comissão não ordenou a recuperação dos auxílios de Estado que considerou ilegais e incompatíveis respeitantes à isenção relativa ao ICI e, por outro, o facto de ter considerado que nem o artigo 149.o, n.o 4, do TUIR nem a isenção prevista no IMU constituíam auxílios de Estado na aceção do artigo 107.o TFUE (v. n.o 36 supra).
            
         
               55
            
            
               Por conseguinte, o ato impugnado, que é um ato de âmbito geral sem ser um ato legislativo, constitui um ato regulamentar na aceção do artigo 263.o, quarto parágrafo, TFUE.
            
         Quanto à existência de medidas de execução
      
               56
            
            
               No que respeita à existência de medidas de execução da decisão impugnada, há que salientar que o Tribunal de Justiça já teve ocasião de precisar que o conceito de «atos regulamentares […] que não necessitam de medidas de execução», na aceção do artigo 263.o TFUE, deve ser interpretado à luz do objetivo desta disposição, que consiste, conforme resulta da sua génese, em evitar que um particular seja obrigado a violar as regras de direito para poder aceder ao juiz. Ora, quando um ato regulamentar produz diretamente efeitos sobre a situação jurídica de uma pessoa singular ou coletiva sem exigir medidas de execução, esta última arrisca‑se a ficar desprovida de proteção jurisdicional efetiva caso não disponha de uma via direta de recurso para o juiz da União a fim de pôr em causa a legalidade desse ato regulamentar. Com efeito, na falta de medidas de execução, uma pessoa singular ou coletiva, ainda que diretamente afetada pelo ato em causa, só estaria em condições de obter uma fiscalização jurisdicional desse ato depois de ter violado as suas disposições, invocando a ilegalidade das mesmas no âmbito dos processos contra si instaurados nos órgãos jurisdicionais nacionais (acórdão de 19 de dezembro de 2013, Telefónica/Comissão, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, n.o 27).
            
         
               57
            
            
               Em contrapartida, quando um ato regulamentar comporta medidas de execução, a fiscalização jurisdicional do respeito da ordem jurídica da União é assegurada independentemente da questão de saber se as referidas medidas emanam da União ou dos Estados‑Membros. As pessoas singulares ou coletivas que não possam, devido aos pressupostos de admissibilidade previstos no artigo 263.o, quarto parágrafo, TFUE, impugnar diretamente perante o juiz da União um ato regulamentar da União estão protegidas da aplicação de tal ato, no que lhes diz respeito, através da faculdade de impugnarem as medidas de execução que o referido ato comporta (acórdão de 19 de dezembro de 2013, Telefónica/Comissão, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, n.o 28).
            
         
               58
            
            
               Por outro lado, embora a execução de tal ato incumba aos Estados‑Membros, essas pessoas podem alegar a invalidade do ato de base em causa nos órgãos jurisdicionais nacionais e levar estes a interrogar o Tribunal de Justiça, com fundamento no artigo 267.o TFUE, através da via de questões prejudiciais (acórdão de 19 de dezembro de 2013, Telefónica/Comissão, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, n.o 29).
            
         
               59
            
            
               Para determinar se um ato regulamentar comporta medidas de execução, há que considerar a posição da pessoa que invoca o direito de recurso ao abrigo do artigo 263.o, quarto parágrafo, último membro de frase, TFUE. Não é assim pertinente saber se o ato em causa necessita de medidas de execução em relação a terceiros (acórdão de 19 de dezembro de 2013, Telefónica/Comissão, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, n.o 30).
            
         
               60
            
            
               Para verificar se o ato recorrido comporta medidas de execução, há que tomar exclusivamente como referência o objeto do recurso e, caso um recorrente peça apenas a anulação parcial de um ato, só as medidas de execução que essa parte do ato eventualmente comporte devem ser tomadas em consideração (acórdão de 19 de dezembro de 2013, Telefónica/Comissão, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, n.o 31).
            
         
               61
            
            
               No presente caso, desde logo, no que diz respeito à primeira parte contestada da decisão impugnada, há que constatar que, na medida em que a Comissão considerou que, à luz das particularidades do presente processo, seria absolutamente impossível proceder ao reembolso dos auxílios ilegais concedidos no âmbito do regime do ICI e decidiu assim não impor à República Italiana a obrigação de recuperar, junto de cada beneficiário, os montantes concedidos ao abrigo do referido regime, as autoridades nacionais não deverão adotar nenhuma medida especial relativamente ao recorrente, para implementarem a decisão impugnada.
            
         
               62
            
            
               Em seguida, no que diz respeito à segunda parte contestada, por um lado, há que constatar que, segundo a conclusão a que a Comissão chegou na decisão impugnada, a isenção prevista no artigo 149.o, n.o 4, do TUIR não constitui um auxílio na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE. Nestas circunstâncias, a decisão impugnada, nos termos da qual nenhuma obrigação é imposta ao Estado‑Membro, não implica a adoção de nenhuma medida de execução, tendo‑se as autoridades nacionais limitado a aplicar a este respeito a legislação nacional. Por outro lado, seja como for, há que constatar que as disposições estabelecidas no artigo 149.o, n.o 4, do TUIR só dizem respeito à perda do estatuto de entidades não comerciais. Nestas circunstâncias, nenhuma medida de execução pode ser adotada pelas autoridades italianas relativamente ao recorrente enquanto entidade comercial.
            
         
               63
            
            
               Por último, no que diz respeito à terceira parte contestada, há que salientar que a isenção visada pelo regime do IMU também foi considerada pela Comissão como não constituindo um auxílio na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE. Por conseguinte, na medida em que a decisão impugnada não impõe ao Estado‑Membro nenhuma obrigação, nenhuma medida será imposta à escala nacional em execução da referida decisão, em especial relativamente ao recorrente.
            
         
               64
            
            
               Resulta do exposto que nenhuma das partes contestadas da decisão impugnada necessita de medidas de execução relativamente ao recorrente, pelo que o recorrente não terá possibilidade de atuar perante um órgão jurisdicional nacional italiano, em conformidade com a jurisprudência acima referida no n.o 58, para invocar, no âmbito da sua ação judicial, a invalidade das referidas partes da decisão impugnada.
            
         
               65
            
            
               Contra a constatação precedente, a Comissão sustenta, invocando nomeadamente os acórdãos de 26 de setembro de 2014, Dansk Automat Brancheforening/Comissão (T‑601/11, EU:T:2014:839) e Royal Scandinavian Casino Århus/Comissão (T‑615/11, EU:T:2014:838), e a jurisprudência referida, que as consequências específicas e concretas da decisão impugnada serão, na realidade, materializadas pelos atos que fixem o montante dos impostos devidos pelos contribuintes, que constituirão, enquanto tais, as medidas de execução de que a decisão impugnada necessita. Além disso, acrescenta que o recorrente poderá, perante o órgão jurisdicional nacional, contestar o caráter pretensamente discriminatório dos referidos atos de tributação, exigindo as mesmas vantagens de que gozam os seus beneficiários ou, se tal não for possível, alegando a ilegalidade, à luz do direito da União, das vantagens de que beneficiam enquanto concorrentes.
            
         
               66
            
            
               No entanto, tal argumento não pode proceder.
            
         
               67
            
            
               Com efeito, por um lado, os atos de tributação suscetíveis de serem adotados pelas autoridades italianas ao abrigo do regime do IMU não serão uma consequência da decisão impugnada, mas decorrerão apenas da regulamentação fiscal italiana, na medida em que, conforme resulta do considerando 202 da decisão impugnada, esta se limita a declarar que a isenção prevista no IMU nem sequer é abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE.
            
         
               68
            
            
               Por outro lado, no que respeita aos atos de tributação que lhe serão enviados como pessoa que não beneficia das isenções controvertidas, o recorrente não tem possibilidade de pedir que a isenção cuja legalidade contesta seja aplicada extensivamente à sua situação (v. acórdão de 20 de setembro de 2001, Banks, C‑390/98, EU:C:2001:456, n.os 80 e 92 a 94 e jurisprudência referida). Pelos mesmos motivos, há igualmente que rejeitar o argumento da Comissão segundo o qual o recorrente pode sempre pedir às autoridades fiscais italianas para beneficiar das mesmas vantagens fiscais que são concedidas às entidades abrangidas pelas medidas controvertidas e, em caso de decisão de recusa, impugnar esta última. Além disso, há que constatar que, no contexto considerado pela Comissão, a decisão de recusa da Administração italiana não pode ser propriamente qualificada de medida de execução decorrente de uma decisão impugnada, antes resultando de uma medida interna adotada de forma autónoma pelas autoridades nacionais competentes na sequência de um pedido individual apresentado pelo recorrente.
            
         
               69
            
            
               Por último, há que salientar que, contrariamente ao que sucede no presente processo, nos acórdãos de 26 de setembro de 2014, Dansk Automat Brancheforening/Comissão (T‑601/11, EU:T:2014:839) e Royal Scandinavian Casino Århus/Comissão (T‑615/11, EU:T:2014:838), o dispositivo da decisão impugnada previa expressamente, no seu artigo 1.o, a adoção das disposições de implementação da medida notificada, razão pela qual o Tribunal Geral tinha constatado que tal decisão necessitava de medidas de execução na aceção do artigo 263.o, quarto parágrafo, último membro de frase, TFUE. Em especial, nos n.os 59 e 51, respetivamente, desses dois acórdãos, o Tribunal Geral estabeleceu que existia uma lei dinamarquesa e que era necessário adotar atos em aplicação desta lei após a adoção da decisão impugnada para que o regime de auxílios em causa produzisse efeitos relativamente aos recorrentes, o que não se verifica no presente caso. A este respeito, há que indicar que o único ato de aplicação ao qual a decisão impugnada se refere no presente processo diz respeito à isenção relativa ao novo regime do IMU e que, conforme foi acima indicado no n.o 17, a adoção do referido ato foi antecedida da própria decisão.
            
         
               70
            
            
               Atendendo ao exposto, há que concluir que a decisão impugnada não necessita de medidas de execução relativamente ao recorrente e que, por conseguinte, o recurso deve ser julgado admissível ao abrigo do artigo 263.o, quarto parágrafo, último membro de frase, TFUE.
            
         
         Quanto ao mérito
      
      
               71
            
            
               Em apoio do seu recurso, o recorrente invoca quatro fundamentos. O primeiro fundamento é relativo à violação do artigo 14.o, n.o 1, do Regulamento (CE) n.o 659/1999 do Conselho, de 22 de março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo 93.o do Tratado CE (JO 1999, L 83, p. 1). O segundo e terceiro fundamentos são relativos à violação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE. O quarto fundamento é relativo à violação do dever de fundamentação.
            
         Quanto ao primeiro fundamento, relativo à violação do artigo 14.o, n.o 1, do Regulamento n.o 659/1999
      
               72
            
            
               Com o seu primeiro fundamento, o recorrente acusa a Comissão de não ter ordenado à República Italiana, em violação do artigo 14.o, n.o 1, do Regulamento n.o 659/1999, a recuperação das isenções fiscais de que as entidades não comerciais para fins específicos beneficiaram em conformidade com o ICI e que a Comissão considerou ilegais e incompatíveis com o mercado comum.
            
         
               73
            
            
               Este fundamento divide‑se em duas partes, relativas, respetivamente, à existência de um erro de direito e à existência de um erro de apreciação.
            
         – Quanto à primeira parte, relativa a um erro de direito
      
               74
            
            
               O recorrente sustenta que a Comissão violou o artigo 14.o, n.o 1, do Regulamento n.o 659/1999 por não ter preenchido os requisitos que lhe teriam permitido concluir pela impossibilidade absoluta de recuperação do auxílio ilegal num caso como o do presente processo. Com efeito, considera que só depois de uma decisão da Comissão que ordenasse a recuperação do auxílio ilegal e da constatação efetiva da República Italiana da impossibilidade de dar seguimento a esse pedido é que teria sido possível afastar a recuperação. Do mesmo modo, o recorrente considera que, antes de constatar a impossibilidade absoluta da recuperação, a Comissão devia ter demonstrado que era impossível proceder à referida recuperação junto de todos os beneficiários do auxílio ilegal e que uma recuperação pelo menos parcial também não era realizável.
            
         
               75
            
            
               A Comissão contesta estes argumentos.
            
         
               76
            
            
               A título preliminar, há que salientar que o Regulamento n.o 659/1999 prevê, no seu considerando 13, o seguinte:
               «Considerando que, nos casos de auxílios ilegais incompatíveis com o mercado comum, deve ser restabelecida uma concorrência efetiva; que, para este efeito, é necessário que o auxílio, acrescido de juros, seja recuperado o mais rapidamente possível; que é conveniente que esta recuperação seja efetuada de acordo com o direito processual nacional; que a aplicação deste direito processual não deve, ao impedir uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão, obstar ao restabelecimento de uma concorrência efetiva; que, para obter esse resultado, os Estados‑Membros devem tomar todas as medidas necessárias para garantir a eficácia da decisão da Comissão.»
            
         
               77
            
            
               O artigo 14.o do referido regulamento, intitulado «Recuperação do auxílio», enuncia o seguinte:
               «1.   Nas decisões negativas relativas a auxílios ilegais, a Comissão decidirá que o Estado‑Membro em causa deve tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio do beneficiário […]. A Comissão não deve exigir a recuperação do auxílio se tal for contrário a um princípio geral de direito comunitário.»
            
         
               78
            
            
               Segundo jurisprudência constante, a supressão de um auxílio de Estado através de recuperação é a consequência lógica da constatação da sua ilegalidade (v. acórdão de 9 de julho de 2015, Comissão/França, C‑63/14, EU:C:2015:458, n.o 44 e jurisprudência referida). Com efeito, as disposições do Tratado em matéria de auxílios de Estado têm por finalidade o restabelecimento de uma concorrência efetiva, pelo que, em princípio, as decisões da Comissão impõem ao Estado‑Membro em causa a obrigação de obter efetivamente, e sem demora, a restituição dos auxílios em causa (v., neste sentido, acórdão de 17 de setembro de 2009, Comissão/MTU Friedrichshafen, C‑520/07 P, EU:C:2009:557, n.o 57 e jurisprudência referida). No entanto, uma impossibilidade absoluta pode justificar a não recuperação dos auxílios de Estado ilegais (v., neste sentido, acórdão de 14 de fevereiro de 2008, Comissão/Grécia, C‑419/06, não publicado, EU:C:2008:89, n.o 39 e jurisprudência referida).
            
         
               79
            
            
               Na decisão impugnada, a Comissão indicou, nos considerandos 191 a 198, que, à luz da especificidade do presente processo, seria absolutamente impossível para a República Italiana proceder à recuperação de eventuais auxílios ilegalmente concedidos no âmbito das disposições do ICI. Em substância, explicou que nem as bases de dados cadastrais nem as bases de dados fiscais permitiam recensear o tipo de atividade (económica ou não económica) exercida nos imóveis pertencentes às entidades não comerciais, nem calcular objetivamente o montante do imposto a recuperar.
            
         
               80
            
            
               Por um lado, há que salientar que a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à impossibilidade de recuperar auxílios ilegais se refere, em regra, a casos nos quais o Estado‑Membro em questão alegou essa impossibilidade depois de ter sido adotada uma decisão de recuperação e no contexto da execução desta (acórdãos de 4 de abril de 1995, Comissão/Itália, C‑348/93, EU:C:1995:95; de 22 de março de 2001, Comissão/França, C‑261/99, EU:C:2001:179; de 26 de junho de 2003, Comissão/Espanha, C‑404/00, EU:C:2003:373; de 1 de abril de 2004, Comissão/Itália, C‑99/02, EU:C:2004:207; de 12 de maio de 2005, Comissão/Grécia, C‑415/03, EU:C:2005:287; de 14 de dezembro de 2006, Comissão/Espanha, C‑485/03 a C‑490/03, EU:C:2006:777; e de 13 de novembro de 2008, Comissão/França, C‑214/07, EU:C:2008:619).
            
         
               81
            
            
               Por outro lado, em conformidade com jurisprudência constante, um Estado‑Membro que, ao executar uma decisão da Comissão em matéria de auxílios de Estado, se depara com dificuldades imprevistas e imprevisíveis ou toma consciência de consequências não previstas pela Comissão deve submeter estes problemas à apreciação desta última, propondo alterações adequadas à decisão em causa. Em tal caso, o Estado‑Membro e a Comissão devem, por força da regra que impõe aos Estados‑Membros e às instituições da União deveres recíprocos de cooperação leal, que inspira, nomeadamente, o artigo 4.o, n.o 3, TUE, colaborar de boa‑fé com vista a superar as dificuldades no pleno respeito das disposições do Tratado e, nomeadamente, das relativas aos auxílios (v. acórdão de 22 de dezembro de 2010, Comissão/Itália, C‑304/09, EU:C:2010:812, n.o 37 e jurisprudência referida).
            
         
               82
            
            
               Baseando‑se, em substância, na jurisprudência precedente, o recorrente alega que só depois de uma decisão da Comissão que ordene a recuperação do auxílio ilegal e da constatação efetiva pelo Estado‑Membro da impossibilidade de dar seguimento a esse pedido é que é possível afastar a recuperação.
            
         
               83
            
            
               Todavia, o argumento do recorrente não pode ser acolhido.
            
         
               84
            
            
               Com efeito, como a Comissão refere, ainda que, até hoje, seja certo que a questão da impossibilidade absoluta tenha sido suscitada pelos Estados‑Membros, nomeadamente durante a fase de execução da decisão, principalmente enquanto defesa no âmbito de uma ação por incumprimento intentada ao abrigo do artigo 258.o TFUE, nem a regulamentação aplicável ao presente caso nem a jurisprudência do Tribunal de Justiça determinaram que não podia ser constatada uma impossibilidade absoluta na fase do procedimento administrativo que conduz a uma decisão da Comissão em matéria de auxílios de Estado.
            
         
               85
            
            
               Além disso, a única obrigação que, em conformidade com a jurisprudência referida no n.o 81 supra, se impõe ao Estado‑Membro em questão e à Comissão, na hipótese de uma eventual impossibilidade absoluta de recuperação, é a de determinar uma cooperação leal ao abrigo da qual o Estado‑Membro deve sujeitar à apreciação da Comissão as razões que motivam essa impossibilidade, devendo a Comissão efetuar um exame minucioso das referidas razões. Dito isto, contrariamente ao que o recorrente alega, a cooperação entre o Estado‑Membro e a Comissão pode ter lugar antes da adoção da decisão final da Comissão se a impossibilidade absoluta já puder ser constatada na fase do procedimento formal de investigação. Além disso, se, durante esta investigação, a Comissão constatar que não existem métodos alternativos para a recuperação do auxílio ilegal ou que também não é realizável uma recuperação parcial, nada se opõe a que a Comissão reconheça uma impossibilidade absoluta ainda antes de impor a recuperação dos referidos auxílios.
            
         
               86
            
            
               No presente caso, à luz das observações precedentes, primeiro, há que constatar que o recorrente não contesta que uma impossibilidade absoluta possa ser invocada como motivo que justifica a não recuperação dos auxílios ilegais. Seja como for, em conformidade com a jurisprudência acima referida no n.o 78, há que considerar que a Comissão não cometeu um erro de direito quando expôs, na decisão impugnada, que não podia impor às autoridades italianas a recuperação do auxílio ilegal devido a uma impossibilidade absoluta. A este respeito, há que recordar que a Comissão não pode impor, no âmbito dos auxílios de Estado, obrigações cuja execução seria, desde a sua origem, de forma objetiva e absoluta, impossível de realizar (v., neste sentido, acórdão de 17 de junho de 1999, Bélgica/Comissão, C‑75/97, EU:C:1999:311, n.o 86).
            
         
               87
            
            
               Segundo, conforme resulta dos considerandos 192 a 197 da decisão impugnada, tanto a República Italiana como a Comissão cumpriram o seu dever de cooperação leal, em conformidade com a jurisprudência acima referida no n.o 81.
            
         
               88
            
            
               Com efeito, a República Italiana dirigiu‑se à Comissão antes da adoção da decisão impugnada e afirmou que lhe era absolutamente impossível executar uma obrigação de recuperação. Deste modo, submeteu à apreciação da Comissão problemas relacionados com a recuperação do auxílio controvertido. Além disso, uma vez que as autoridades italianas suscitaram esta questão na fase do procedimento formal de investigação, a Comissão pôde considerar necessário abordar esta questão antes de adotar uma decisão final. Por outro lado, há que salientar que a República Italiana explicou que, devido à estrutura do cadastro e à inexistência de informações fiscais pertinentes, era impossível extrapolar, com efeitos retroativos, a partir das bases de dados cadastrais e fiscais, o tipo de dados necessários para pôr em prática a recuperação do auxílio alegado. À luz destas explicações, a Comissão considerou, com efeito, que era impossível identificar os beneficiários do auxílio em causa e que este último não podia ser calculado de forma objetiva por não haver dados disponíveis, o que explicou na decisão impugnada.
            
         
               89
            
            
               Terceiro, tendo o recorrente alegado que a Comissão, seja como for, devia ter constatado que não existiam outros meios alternativos para implementar a obrigação de recuperação em causa no presente caso, pelo menos de forma parcial, tal análise deve ser efetuada no âmbito da segunda parte do presente fundamento, relativa à existência de um erro de apreciação.
            
         
               90
            
            
               Resulta do exposto que a Comissão não cometeu um erro de direito quando constatou, logo na fase do procedimento formal de investigação e antes de adotar uma ordem de recuperação, a impossibilidade absoluta de a República Italiana recuperar os auxílios considerados ilegais na decisão impugnada.
            
         
               91
            
            
               A primeira parte deve assim ser rejeitada.
            
         – Quanto à segunda parte, relativa à existência de um erro de apreciação
      
               92
            
            
               O recorrente alega que nenhuma circunstância excecional permitia que a Comissão concluísse pela impossibilidade absoluta de recuperar o auxílio ilegal. Contesta nomeadamente a consideração segundo a qual não era possível identificar os beneficiários do referido auxílio e segundo a qual este não podia de modo nenhum ser calculado para efeitos da sua recuperação pelas autoridades italianas. A este respeito, o recorrente sublinha que o Tribunal de Justiça rejeitou argumentos assentes numa pretensa impossibilidade de recuperação devido ao grande número de empresas beneficiárias ou à indisponibilidade das informações necessárias para quantificar os montantes a recuperar. Por outro lado, segundo o recorrente, existiam métodos alternativos adequados através dos quais as autoridades italianas podiam ter procedido à identificação dos beneficiários do auxílio ilegal e à recuperação deste, pelo menos de forma parcial.
            
         
               93
            
            
               A Comissão contesta estes argumentos.
            
         
               94
            
            
               Segundo jurisprudência constante, a condição de uma impossibilidade absoluta de execução não está preenchida quando o Estado‑Membro demandado se limita a comunicar à Comissão dificuldades jurídicas, políticas ou práticas que a execução da decisão apresenta (v. acórdão de 13 de novembro de 2008, Comissão/França, C‑214/07, EU:C:2008:619, n.o 46 e jurisprudência referida).
            
         
               95
            
            
               Por outro lado, há que recordar que o Tribunal de Justiça, em situações relativas à recuperação de montantes de auxílios junto de um grande de empresas em conjugação com numerosos fatores individuais de cálculo, declarou que essas dificuldades de execução das decisões em causa não constituem uma impossibilidade absoluta (v. acórdão de 17 de novembro de 2011, Comissão/Itália, C‑496/09, EU:C:2011:740, n.o 29 e jurisprudência referida).
            
         
               96
            
            
               Por último, a condição relativa à impossibilidade absoluta de execução só está preenchida se as circunstâncias contribuírem para criar uma impossibilidade absoluta objetiva (v., neste sentido, conclusões da advogada‑geral E. Sharpston no processo Comissão/França, C‑214/07, EU:C:2008:343, n.o 46 e jurisprudência referida).
            
         
               97
            
            
               No presente caso, importa salientar, a título preliminar, que, conforme resulta dos considerandos 102 e 106 da decisão impugnada, a Comissão só considerou incompatível com o mercado interno, na aceção do artigo 107.o TFUE, a isenção de ICI de que beneficiavam as entidades não comerciais para fins específicos quando estas exerciam atividades de natureza económica. Com efeito, considerou, em substância, que, nestes casos, as referidas entidades deviam ser qualificadas de empresas, pelo que deviam estar sujeitas à disposição acima referida do Tratado. Em contrapartida, quando as referidas atividades exerciam apenas atividades não comerciais, o regime de auxílio de Estado não se aplicava e a isenção do ICI não podia assim ser considerada ilegal.
            
         
               98
            
            
               Por outro lado, na decisão impugnada, a Comissão considerou, em substância, que era impossível a recuperação dos auxílios ilegais pelas autoridades italianas, em termos absolutos e objetivos, por a determinação da natureza económica ou não económica das atividades exercidas pelas entidades beneficiárias nos imóveis sujeitos à regulamentação relativa ao ICI não ser identificável. Com efeito, fez suas, nos considerandos 194 a 198 da decisão impugnada, as explicações da República Italiana segundo as quais as bases de dados cadastrais, por um lado, e fiscais, por outro, não permitiam recensear o tipo de atividade exercida nos imóveis pertencentes às referidas entidades nem calcular objetivamente o montante do imposto a recuperar.
            
         
               99
            
            
               Em primeiro lugar, o recorrente contesta a apreciação da Comissão alegando que está viciada de um erro, tanto no que diz respeito às bases de dados cadastrais como no que diz respeito às bases de dados fiscais.
            
         
               100
            
            
               A este respeito, há que constatar, desde já, que, excetuada a referência geral à jurisprudência acima referida nos n.os 94 a 96 efetuada pelo recorrente nas suas alegações escritas, este não apresenta nenhum argumento concreto destinado a pôr em causa a apreciação da Comissão.
            
         
               101
            
            
               Em todo o caso, no que respeita, por um lado, às bases de dados cadastrais, há que considerar, como em substância a Comissão explicou nos n.o 195 da decisão impugnada, que os sistemas cadastrais recenseiam os imóveis com base nas suas características objetivas, nomeadamente nos seus elementos físicos e na sua estrutura. Nestas circunstâncias, foi com razão que a Comissão considerou que não era possível retraçar o tipo de atividades, económicas ou não, exercidas pelas entidades não comerciais nos seus imóveis, para poder determinar se as referidas entidades tinham beneficiado ilegalmente da isenção do ICI e, em caso afirmativo, quantificar o montante a reembolsar às autoridades italianas.
            
         
               102
            
            
               Por outro lado, no que respeita às bases de dados fiscais, a Comissão afirmou, no considerando 196 da decisão impugnada, que estas também não dão informações suficientes para efeitos da recuperação.
            
         
               103
            
            
               A este respeito, o Tribunal constata, à luz das disposições da legislação italiana fornecidas pela Comissão no âmbito da medida de organização do processo adotada ao abrigo do artigo 89.o do Regulamento de Processo, que as bases de dados fiscais não permitiam identificar a natureza económica ou não económica das atividades exercidas pelas entidades não comerciais nos seus imóveis.
            
         
               104
            
            
               Com efeito, há que salientar, primeiro, em conformidade com o «Modello ‘Unico — Enti non commerciali ed equiparati’» (Formulário «Único — Entidades não comerciais e equiparadas»), bem como com as instruções respeitantes à declaração de rendimentos das entidades não comerciais, que os imóveis que geram um rendimento imobiliário para estas entidades deviam ser indicados no quadro «RB» do formulário. Este quadro, composto de onze colunas, exigia que se indicasse, nomeadamente, o montante do imposto municipal sobre imóveis devido para o exercício em questão e para cada fração. Contudo, de acordo com as instruções respeitantes à declaração, a coluna relativa ao imposto municipal sobre os imóveis só devia ser preenchida em caso de isenção do pagamento do referido imposto. Deste modo, conforme a Comissão sustenta com razão, as informações a reportar no quadro «RB» não permitiam saber em que imóvel foi exercida a atividade que deu origem ao rendimento da atividade comercial que pode ter sido indicada nos outros quadros da declaração.
            
         
               105
            
            
               Segundo, há que constatar que o formulário único também continha o quadro «RS», relativo à dedutibilidade das despesas e dos elementos negativos mistos. Em conformidade com as instruções respeitantes à declaração, este quadro devia ser preenchido com os dados exigidos para efeitos do cálculo dos montantes dedutíveis de despesas e dos outros elementos negativos relativos a bens e serviços afetados ao exercício misto de atividades comerciais e de outras atividades. Ora, conforme resulta do considerando 196 da decisão impugnada, o quadro «RS» comporta dados agregados respeitantes a bens e serviços utilizados tanto em moldes comerciais como não comerciais. Nestas circunstâncias, como a Comissão indicou, se forem declarados vários edifícios no quadro «RB», não é possível identificar o imóvel em que foi exercida a atividade que deu origem ao rendimento indicado na declaração. Do mesmo modo, nos casos em que foi indicado um único imóvel no quadro «RB», não era possível, atendendo às características estruturais do sistema cadastral, determinar em que parte do imóvel foram exercidas as atividades económicas que deram origem ao rendimento declarado.
            
         
               106
            
            
               Atendendo ao exposto, há que concluir que o recorrente não logrou pôr em causa a análise da Comissão segundo a qual, por um lado, as bases de dados cadastrais não permitiam obter objetivamente as informações necessárias para identificar os beneficiários em causa e para calcular o eventual montante das isenções a recuperar e, por outro, as bases de dados fiscais também não permitiam retraçar de forma retroativa o tipo de atividades exercidas pelas entidades beneficiárias da isenção do ICI nos seus imóveis, nem calcular o montante das isenções recebidas de forma ilegal.
            
         
               107
            
            
               Em segundo lugar, o recorrente alega que existem, em todo o caso, métodos alternativos que permitem identificar a natureza comercial ou não das atividades exercidas pelas entidades beneficiárias do ICI nos seus imóveis e propõe para este efeito, nomeadamente, quatro métodos. Em substância, considera que os referidos métodos podiam ter demonstrado que teria sido possível uma recuperação pelo menos parcial.
            
         
               108
            
            
               Primeiro, o recorrente sustenta que, atendendo, por um lado, a que a nova regulamentação relativa ao IMU (v. n.o 17 supra) impõe às entidades não comerciais que declarem os imóveis sujeitos a este imposto e os que ficaram isentos e, por outro, a que a maioria dos imóveis em questão conserva de forma estável o seu destino, as autoridades italianas podiam utilizar as declarações apresentadas ao abrigo da regulamentação do IMU para determinar a utilização ou não dos imóveis para efeitos comerciais no passado.
            
         
               109
            
            
               A este respeito, há que constatar, desde já, que, como a Comissão salienta, o recorrente não fornece nenhum elemento que permita presumir que os imóveis das entidades não comerciais conservam habitualmente e de forma estável o seu destino. Nestas circunstâncias, as declarações efetuadas sob o regime do IMU não constituem um método válido para retraçar a informação procurada. Por outro lado, se este argumento do recorrente devesse ser interpretado no sentido de que constitui um convite à Comissão para que ordene a recuperação do auxílio exceto se a entidade beneficiária não tiver condições de provar que no passado exerceu atividades não económicas, há que recordar que, segundo a jurisprudência, a Comissão não pode pressupor que uma empresa beneficiou de uma vantagem constitutiva de um auxílio de Estado apenas com base numa presunção negativa, fundada na ausência de informações que permitam chegar à conclusão contrária, quando não haja outros elementos suscetíveis de demonstrar positivamente a existência dessa vantagem (acórdão de 17 de setembro de 2009, Comissão/MTU Friedrichshafen, C‑520/07 P, EU:C:2009:557, n.o 58).
            
         
               110
            
            
               Segundo, o recorrente alega que uma obrigação de autocertificação constitui uma forma válida de revelar a informação procurada. No entanto, há que constatar, à semelhança da Comissão, que este método não pode ser considerado eficaz devido à inexistência de informações sobre a situação anterior dos imóveis. Se tais informações existissem, a veracidade da autocertificação poderia ser verificada.
            
         
               111
            
            
               Terceiro, as autoridades italianas poderiam, segundo o recorrente, efetuar controlos in loco através dos órgãos de inspeção, à semelhança do que já foi feito por certos municípios italianos. Ora, também aqui, há que considerar que tal método, embora seja suscetível de fornecer informações sobre as atividades exercidas atualmente pelas entidades que beneficiam do IMU, não é no entanto válido para efeitos de identificar a natureza da utilização dos seus imóveis no passado.
            
         
               112
            
            
               Quarto, embora o recorrente alegue que a Comissão se podia ter baseado nas informações que o mesmo lhe forneceu aquando do procedimento formal de investigação, pelo menos para efeitos de uma recuperação parcial, há que constatar que tais informações não resultam dos autos, pelo que não é possível examinar o respetivo caráter adequado para os referidos efeitos.
            
         
               113
            
            
               Daqui resulta que o recorrente não logrou demonstrar que a natureza das atividades exercidas pelas entidades beneficiárias do ICI podia ter sido procurada com recurso a métodos alternativos. Por conseguinte, a Comissão não pode ser acusada de ter cometido um erro de apreciação quando concluiu que as autoridades italianas não dispunham de nenhum meio que lhes permitisse proceder à recuperação do auxílio considerado ilegal, mesmo a título parcial.
            
         
               114
            
            
               Atendendo ao exposto, a segunda parte deve ser rejeitada, bem como o primeiro fundamento na sua totalidade.
            
         Quanto ao segundo fundamento, relativo à violação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE respeitante à não qualificação de auxílio de Estado do artigo 149.o, n.o 4, do TUIR
      
               115
            
            
               Com o seu segundo fundamento, o recorrente alega que a Comissão violou o artigo 107.o, n.o 1, TFUE, por ter considerado que o artigo 149.o, n.o 4, do TUIR não constitui um auxílio de Estado na aceção do Tratado. Em substância, alega que esta disposição permite nomeadamente que as entidades eclesiásticas nunca percam a sua qualidade de entidade não comercial, independentemente da natureza comercial ou não das suas atividades. Neste contexto, as entidades eclesiásticas beneficiam de forma permanente das isenções previstas na legislação fiscal, entre as quais o ICI e o IMU.
            
         
               116
            
            
               A Comissão contesta estes argumentos.
            
         
               117
            
            
               A título preliminar, há que começar por salientar que a Comissão explicou nos considerandos 31 a 34 da decisão impugnada que o artigo 149.o do TUIR figura sob o capítulo III do título II do TUIR. O título II contém disposições relativas ao imposto sobre o rendimento das sociedades e o capítulo III define as disposições fiscais aplicáveis às entidades não comerciais, como as regras relativas ao cálculo da base tributável e à taxa de tributação.
            
         
               118
            
            
               Em seguida, o artigo 149.o do TUIR define as condições que podem levar à perda do «estatuto de entidade não comercial». Em particular, estabelece que uma entidade não comercial perde este estatuto se exercer, a título principal, atividades comerciais durante um período de tributação completo. O artigo 149.o, n.o 2, do TUIR define o «estatuto comercial» de uma entidade em função, por exemplo, da prevalência dos rendimentos provenientes de atividades comerciais sobre as receitas institucionais ou da prevalência das imobilizações relativas à atividade comercial sobre as outras atividades. A forma jurídica adotada pelas entidades em questão não tem influência para efeitos da perda do «estatuto de entidade não comercial». Por seu turno, o artigo 149.o, n.o 4, do TUIR enuncia que as disposições acima mencionadas, a saber, o artigo 149.o, n.os 1 e 2, não se aplicam às entidades eclesiásticas reconhecidas como pessoas coletivas de direito civil e aos clubes de desporto amador.
            
         
               119
            
            
               Por último, há que recordar que, conforme resulta do considerando 38 da decisão impugnada, a Comissão justificou a abertura do procedimento formal de investigação respeitante ao artigo 149.o, n.o 4, do TUIR alegando que esta disposição podia, à primeira vista, ser seletiva. A este respeito, indicou que o artigo 149.o, n.o 4, do TUIR parecia reservar nomeadamente às entidades eclesiásticas a possibilidade de manter o seu estatuto de entidades não comerciais embora já não o fossem ao abrigo dos critérios aplicados às outras entidades.
            
         
               120
            
            
               Em substância, o recorrente alega que a Comissão devia ter aprovado as suas considerações iniciais relativas ao artigo 149.o, n.o 4, do TUIR, após o processo formal de investigação, e não devia ter considerado, conforme resulta do considerando 159 da decisão impugnada, que esta medida não conferia nenhuma vantagem seletiva às entidades eclesiásticas.
            
         
               121
            
            
               No entanto, nenhum dos argumentos do recorrente é suscetível de pôr em causa a apreciação final da Comissão.
            
         
               122
            
            
               Com efeito, primeiro, o facto de os critérios previstos no artigo 149.o, n.o 4, do TUIR, aplicáveis às entidades quanto à perda da qualidade de «entidade não comercial», não o serem às entidades eclesiásticas não significa, como a Comissão explica, que estas não podem perder a referida qualidade em conformidade com outros critérios previstos na legislação italiana. Em especial, há que salientar que a circolare del 12 maggio 1998, n.o 124/E (circular n.o 124/E, de 12 de maio de 1998), precisa que as entidades eclesiásticas só podem beneficiar do tratamento fiscal reservado às entidades não comerciais se não tiverem por principal objeto o exercício de atividades comerciais.
            
         
               123
            
            
               Segundo, há que salientar, conforme resulta do considerando 154 da decisão impugnada, que a legge del 20 maggio 1985, n.o 222 (Lei n.o 222, de 20 de maio de 1985), que dá execução aos acordos internacionais celebrados entre a República Italiana e a Santa Sé, prevê que o Ministério da Administração Interna é competente para reconhecer personalidade jurídica de direito civil às entidades eclesiásticas e para a revogar, em conformidade com critérios precisos estabelecidos na referida lei. Ora, a perda da personalidade jurídica da entidade implica, por sua vez, a perda do estatuto de entidade não comercial e, por conseguinte, do tratamento fiscal vantajoso.
            
         
               124
            
            
               O recorrente contesta tais considerações e alega, em substância, que as disposições previstas na Lei n.o 222, de 20 de maio de 1985, não permitem que o Ministério da Administração Interna italiano garanta um controlo constante da perda da qualidade de entidade não comercial das entidades eclesiásticas.
            
         
               125
            
            
               A este respeito, há que salientar, desde logo, que o artigo 1.o da Lei n.o 222, de 20 de maio de 1985, estabelece que as entidades eclesiásticas que tenham sede em Itália e que prosseguem um objetivo religioso ou de culto podem ser reconhecidas como pessoas coletivas de direito civil. Em seguida, o artigo 2.o, terceiro parágrafo, da referida lei dispõe que o objetivo religioso ou de culto deve ser constitutivo e essencial para a entidade. Por outro lado, o artigo 16.o da referida lei indica que as atividades comerciais ou com fins lucrativos não podem em caso nenhum ser consideradas atividades que têm um objetivo religioso ou de culto. Por último, o artigo 19.o da referida lei, lido em conjugação com o artigo 13.o do decreto del Presidente della Repubblica del 13 febbraio 1987, n.o 33 (Decreto do Presidente da República n.o 33/1987, de 13 de fevereiro de 1987), dispõe que, em caso de alteração do destino dado aos bens e das modalidades de existência de uma entidade eclesiástica civilmente reconhecida, determinando essa alteração uma perda de um dos requisitos exigidos para o seu reconhecimento, esta última é revogada sob proposta do Ministro da Administração Interna e por decreto do Presidente da República, depois de a autoridade eclesiástica ter sido ouvida e na sequência de parecer do Consiglio di Stato. Há que acrescentar que, após a adoção da legge del 12 gennaio 1991, n.o 13 (Lei n.o 13, de 12 de janeiro de 1991), o decreto do Presidente da República previsto no artigo 19.o da Lei n.o 222, de 20 de maio de 1985, deixou de ser necessário para a revogação do estatuto civil das entidades eclesiásticas, a qual passou a ser da competência do Ministro da Administração Interna.
            
         
               126
            
            
               Atendendo ao exposto, e contrariamente ao que o recorrente alega, o Ministério da Administração Interna da República Italiana é efetivamente competente para controlar a perda da personalidade jurídica das entidades eclesiásticas e, por conseguinte, da sua qualidade de entidade não comercial. Além disso, na medida em que, em conformidade com o disposto no artigo 16.o da Lei n.o 222, de 20 de maio de 1985, as entidades eclesiásticas só podem manter a sua personalidade jurídica se não exercerem atividades comerciais ou com fins lucrativos, há que rejeitar o argumento do recorrente segundo o qual a perda do reconhecimento civil não comporta consequências no seu estatuto fiscal.
            
         
               127
            
            
               Terceiro, há que salientar que, em conformidade com o disposto no decreto del Presidente della Repubblica del 10 febbraio 2000, n.o 361 (Decreto do Presidente da República n.o 361, de 10 de fevereiro de 2000), o Ministério da Administração Interna verifica que as entidades eclesiásticas preenchem os critérios que lhes permitem manter a personalidade jurídica de direito civil, pelo que, como a Comissão entendeu no considerando 158 da decisão impugnada, as entidades eclesiásticas estão sujeitas a disposições e a medidas de controlo que garantem a perda do benefício do tratamento fiscal reservado às entidades não comerciais em caso de exercício de atividades comerciais ou com fins lucrativos.
            
         
               128
            
            
               Daqui resulta que, contrariamente ao que o recorrente sustenta, nenhum estatuto permanente de entidade não comercial pode ser constatado para as entidades eclesiásticas. Deste modo, a Comissão considerou com razão que a medida prevista no artigo 149.o, n.o 4, do TUIR não conferia nenhuma vantagem seletiva às entidades eclesiásticas e que, desde modo, a referida disposição não constituía um auxílio de Estado na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE.
            
         
               129
            
            
               No que respeita aos argumentos formulados pelo recorrente nas suas alegações escritas e relativos à aplicação do artigo 351.o TFUE ao presente processo, basta referir que a Comissão não baseou a sua apreciação na existência de um acordo internacional abrangido pelo âmbito de aplicação de tal artigo e que, nestas circunstâncias, os argumentos do recorrente não têm nenhum impacto na legalidade da apreciação da Comissão segundo a qual o artigo 149.o, n.o 4, do TUIR não constitui um auxílio de Estado na aceção do Tratado. Por conseguinte, estes argumentos devem ser rejeitados por serem inoperantes.
            
         
               130
            
            
               Por conseguinte, o segundo fundamento deve ser julgado improcedente.
            
         Quanto ao terceiro fundamento, relativo à violação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE respeitante à não qualificação de auxílio de Estado da isenção do IMU
      
               131
            
            
               O recorrente sustenta que a Comissão violou o artigo 107.o, n.o 1, TFUE, por ter considerado que a isenção do IMU não constituía um auxílio de Estado na aceção da referida disposição.
            
         
               132
            
            
               Começa por alegar que, contrariamente ao que a Comissão considerou na decisão impugnada, o facto de a regulamentação relativa ao IMU limitar o benefício da isenção sobre os imóveis às entidades que exercem atividades económicas de acordo com «modalidades não comerciais» não significa que as referidas entidades não possam ser consideradas empresas na aceção do direito da concorrência. Sublinha que, em conformidade com jurisprudência constante, o conceito de empresa inclui qualquer entidade que exerce uma atividade económica, independentemente do estatuto jurídico da referida entidade e das suas modalidades de financiamento. Em seguida, o recorrente sustenta que os critérios estabelecidos para determinar as atividades suscetíveis de beneficiarem da isenção do IMU são vagos e contrários às normas em matéria de auxílios de Estado. Critica, em especial, que se considere que as atividades de alojamento são exercidas de acordo com modalidades não comerciais se tiverem sido exercidas a título gratuito ou contra o pagamento de uma contrapartida simbólica. Por outro lado, o recorrente salienta que estas acusações são aplicáveis aos critérios que se aplicam para as atividades de ensino e da área da saúde. Por último, alega que a isenção do IMU preenche todos os requisitos que permitem concluir pela existência de um auxílio na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE e que não respeita as exigências de compatibilidade previstas nos n.os 2 e 3 do mesmo artigo.
            
         
               133
            
            
               A Comissão contesta estes argumentos.
            
         
               134
            
            
               Segundo jurisprudência constante, o conceito de «empresa» compreende qualquer entidade que exerça uma atividade económica, independentemente do seu estatuto jurídico e do seu modo de financiamento (v. acórdão de 16 de março de 2004, AOK Bundesverband e o., C‑264/01, C‑306/01, C‑354/01 e C‑355/01, EU:C:2004:150, n.o 46 e jurisprudência referida).
            
         
               135
            
            
               Constitui uma atividade económica qualquer atividade que consista em oferecer bens ou serviços num determinado mercado (v. acórdão de 12 de setembro de 2000, Pavlov e o., C‑180/98 a C‑184/98, EU:C:2000:428, n.o 75 e jurisprudência referida).
            
         
               136
            
            
               A circunstância de a oferta de bens e de serviços ser feita sem fins lucrativos não obsta a que a entidade que realiza essas operações no mercado deva ser considerada uma empresa, quando essa oferta esteja em concorrência com a de outros operadores que prosseguem fins lucrativos (acórdão de 1 de julho de 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, n.o 27).
            
         
               137
            
            
               No presente caso, há que começar por constatar que a isenção do IMU adotada ao abrigo do decreto‑legge del 24 gennaio 2012, n.o 1 (Decreto‑Lei n.o 1, de 24 de janeiro de 2012), conforme descrita nos considerandos 82 a 86 da decisão impugnada, é diferente do regime previsto pelo ICI, em especial por se aplicar apenas às atividades exercidas por entidades não comerciais, incluindo as entidades eclesiásticas, «de acordo com modalidades não comerciais».
            
         
               138
            
            
               Em seguida, a referida regulamentação relativa ao IMU introduziu regras específicas que permitem um pagamento proporcional do IMU nos casos em que um mesmo imóvel seja utilizado para atividades simultaneamente comerciais e não comerciais. Em especial, está previsto que, se uma fração tiver uma utilização mista, a isenção aplica‑se apenas à parte da fração na qual se desenvolve a atividade de natureza não comercial, desde que seja possível determinar a fração da unidade imobiliária que é dedicada exclusivamente a tal atividade. Nos casos em que não seja possível determinar quais das frações são autónomas, a isenção aplica‑se de forma proporcional à utilização não comercial do imóvel, devendo essa proporção ser indicada numa declaração ad hoc.
            
         
               139
            
            
               Por último, a regulamentação relativa ao IMU, no que respeita à definição de um conjunto de elementos, remete para o regulamento de aplicação, a saber, o decreto ministeriale del 19 novembre 2012, n.o 200 (Decreto Ministerial n.o 200, de 19 de novembro de 2012), que é relativo aos termos e às condições para a apresentação da declaração acima referida, aos elementos pertinentes para determinar a utilização proporcional do imóvel e às condições gerais e específicas que devem ser preenchidas para que se considere que uma atividade é exercida de acordo com modalidades não comerciais. Quanto a este último ponto, e para poder beneficiar da isenção do IMU, o regulamento de aplicação prevê o seguinte:
               
                        —
                     
                     
                        primeiro, a título geral, as atividades exercidas pelas entidades em causa não devem ter fins lucrativos; por outro lado, pela sua natureza, não podem entrar em concorrência com as atividades de outros operadores do mercado que operam com fins lucrativos e devem refletir os princípios da solidariedade e da subsidiariedade;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        segundo, enquanto condições subjetivas para as entidades não económicas, o ato constitutivo ou os estatutos da entidade em causa devem comportar uma proibição geral de distribuição de quaisquer lucros, excedentes de exploração, fundos e reservas; além disso, é necessário que os eventuais lucros sejam reinvestidos apenas no desenvolvimento de atividades que contribuam para o objetivo institucional de solidariedade social; em caso de dissolução da entidade não comercial, esta deve transmitir o seu património para outra entidade não comercial que exerça uma atividade semelhante;
                     
                  
                        —
                     
                     
                        terceiro, enquanto condição objetiva para as entidades que exercem atividades no setor da hospedagem, o beneficiário deve fornecer serviços a título gratuito ou mediante um pagamento simbólico que, seja como for, não pode exceder metade do preço médio correspondente para atividades semelhantes exercidas na mesma zona geográfica, tendo também em conta a inexistência de relação com o custo efetivo do serviço.
                     
                  
         
               140
            
            
               Em primeiro lugar, resulta dos aspetos gerais da nova regulamentação relativa ao IMU e dos critérios concretos enumerados no número anterior que a referida regulamentação só se aplica a entidades que não podem ser consideradas «empresas» para efeitos da aplicação do direito da União. Com efeito, contrariamente ao que o recorrente sustenta e conforme a Comissão referiu no considerando 166 da decisão impugnada, o regulamento de aplicação exclui, expressamente, do âmbito de aplicação da isenção do IMU as atividades que, pela sua natureza, estejam em concorrência com as de outros operadores do mercado que prosseguem fins lucrativos.
            
         
               141
            
            
               Em segundo lugar, há que rejeitar o argumento do recorrente respeitante ao caráter vago da nova regulamentação porque, entre outros aspetos, a legislação italiana precisa que, em caso de utilização mista de um imóvel, há que calcular qual a proporção do imóvel que é utilizada para fins comerciais e aplicar o IMU apenas para as atividades económicas. Além disso, nos casos em que uma entidade exerce paralelamente atividades económicas e não económicas, a isenção parcial de que beneficia pela fração do imóvel utilizada para as atividades não económicas não lhe confere uma vantagem quando exerce uma atividade económica enquanto empresa.
            
         
               142
            
            
               Em terceiro lugar, embora pareça que o recorrente sustenta que os serviços de alojamento são, por natureza, oferecidos no mercado num contexto concorrencial com outros operadores, há que começar por salientar que este argumento só é formulado enquanto observação abstrata, sem estar suficientemente fundamentado.
            
         
               143
            
            
               Em seguida, conforme resulta do considerando 174 da decisão impugnada, o regulamento de aplicação limita a isenção das atividades exercidas por entidades não comerciais apenas aos casos em que o acesso é reservado a certas categorias de beneficiários e por períodos de abertura não contínuos. No que se refere mais concretamente à «hospedagem social», o regulamento precisa que as atividades devem ser direcionadas para pessoas com necessidades especiais temporárias ou permanentes ou para pessoas desfavorecidas em razão de condições físicas, psicológicas, económicas, sociais ou familiares.
            
         
               144
            
            
               Por outro lado, o regulamento de aplicação especifica que, seja como for, a isenção não se aplica às atividades exercidas nas estruturas hoteleiras ou parahoteleiras visadas no artigo 9.o do decreto legislativo del 23 maggio 2011, n.o 79 (Decreto Legislativo n.o 79, de 23 de maio de 2011). Segundo este artigo, são consideradas estruturas hoteleiras e parahoteleiras as estruturas de alojamento, os hotéis, os motéis, os aldeamentos de férias, os apartamentos turísticos, os alberghi diffusi, as pousadas históricas, os quartos arrendados a hóspedes que são explorados no âmbito de uma empresa, os estabelecimentos termais, bem como qualquer outra estrutura de acolhimento com características que permitam associá‑la a uma ou a várias das categorias anteriores. Por conseguinte, a isenção não se aplica quando estejam em causa atividades exercidas, nomeadamente, em hotéis, motéis ou em quartos arrendados a hóspedes.
            
         
               145
            
            
               Por último, há que constatar que o Tribunal é chamado, por meio do presente recurso, a pronunciar‑se sobre a legalidade da decisão impugnada, que, por sua vez, incide sobre as condições e os critérios gerais de aplicação da isenção do IMU. Cabe às autoridades nacionais determinar casuisticamente a implementação deste regime e, mais concretamente, a existência ou não de uma relação de concorrência entre um beneficiário concreto do IMU e os restantes operadores do setor do alojamento, podendo o recorrente utilizar as vias de recurso nacionais no caso de o regime, conforme autorizado pela Comissão, não ser aplicado de forma correta.
            
         
               146
            
            
               Daqui resulta que a Comissão considerou corretamente, em substância, que os serviços de alojamento, conforme regidos nas disposições precedentes, não eram oferecidos no mercado num contexto concorrencial com outros operadores.
            
         
               147
            
            
               Em quarto lugar, o recorrente critica o critério da natureza simbólica da contrapartida, que, em sua opinião, não exclui o caráter oneroso do serviço. Este critério tem o efeito perverso de o auxílio ser concedido a operadores que, devido a este auxílio, podem praticar preços inferiores.
            
         
               148
            
            
               No entanto, há que constatar que, conforme resulta do considerando 173 da decisão impugnada, o regulamento de aplicação do IMU dispõe, por um lado, que, para ser simbólica, a contrapartida não pode estar associada ao custo do serviço e, por outro, que o limite fixado na metade do preço médio previsto para atividades semelhantes exercidas na mesma zona geográfica de acordo com modalidades concorrenciais só pode ser aplicado para excluir o direito à isenção e não significa, a contrario, que os fornecedores de serviços que pratiquem um preço inferior a este limite podem beneficiar da isenção. Nestas circunstâncias, atendendo a que a contraprestação simbólica é apenas uma condição que se vem acrescentar às descritas nos números anteriores, o recorrente não pode alegar que a Comissão cometeu um erro de apreciação.
            
         
               149
            
            
               Atendendo ao exposto, o recorrente não logrou demonstrar que a regulamentação relativa ao IMU permite aplicar a isenção a atividades que têm um caráter económico e que a Comissão violou assim o artigo 107.o TFUE quando considerou que a referida regulamentação não recaía no âmbito de aplicação desta disposição do Tratado. Por outro lado, tendo o recorrente alegado que os requisitos para a existência de um auxílio de Estado, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, estão preenchidos pela regulamentação do IMU, há que rejeitar estes argumentos por serem inoperantes.
            
         
               150
            
            
               Resulta do que precede que o terceiro fundamento deve ser rejeitado.
            
         Quanto ao quarto fundamento, relativo à violação do dever de fundamentação
      
               151
            
            
               O recorrente considera que a leitura da decisão impugnada não permite compreender as razões que fundamentaram as três partes de que esta se compõe.
            
         
               152
            
            
               A Comissão contesta estes argumentos.
            
         
               153
            
            
               Segundo jurisprudência constante, a fundamentação exigida pelo artigo 296.o TFUE deve revelar, de forma clara e inequívoca, o raciocínio da instituição autora do ato, de modo a permitir aos interessados conhecerem as razões da medida adotada a fim de defenderem os seus direitos e ao juiz exercer a sua fiscalização. Todavia, não se pode exigir que a fundamentação especifique todos os elementos de facto e de direito pertinentes. Com efeito, a questão de saber se a fundamentação de uma decisão satisfaz essas exigências deve ser apreciada não só à luz do seu teor mas também do seu contexto e do conjunto das regras jurídicas que regulam a matéria em causa (acórdãos de 22 de abril de 2008, Comissão/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, n.o 56; de 30 de abril de 1998, Vlaamse Gewest/Comissão, T‑214/95, EU:T:1998:77, n.os 62 e 63; e de 27 de setembro de 2005, Common Market Fertilizers/Comissão, T‑134/03 e T‑135/03, EU:T:2005:339, n.o 156).
            
         
               154
            
            
               No presente caso, basta constatar que, conforme a Comissão salienta com razão, à luz tanto do seu teor como do contexto em que foi adotada, a decisão impugnada contém, nos considerandos 22 a 198, uma fundamentação que respeita as obrigações enunciadas no artigo 296.o TFUE.
            
         
               155
            
            
               Com efeito, por um lado, a Comissão expôs, nos considerandos 191 e 198 da decisão impugnada, os motivos pelos quais seria absolutamente impossível para a República Italiana proceder à recuperação de eventuais auxílios ilegalmente concedidos no âmbito das disposições do ICI. Estes motivos estão relacionados com a estrutura do cadastro e com as bases de dados fiscais, que não permitem obter, com efeitos retroativos, os elementos necessários para calcular os montantes a recuperar.
            
         
               156
            
            
               Por outro lado, a Comissão expôs, nos considerandos 151 a 159 da decisão impugnada, as razões pelas quais considerou que o artigo 149.o, n.o 4, do TUIR não confere uma vantagem seletiva, seja às entidades eclesiásticas ou aos clubes de desporto amador. Sucede o mesmo com a isenção do IMU a respeito da qual a Comissão expôs, nos considerandos 160 a 177 da decisão impugnada, as razões pelas quais considerou que, quando exercem as respetivas atividades respeitando integralmente os requisitos previstos na legislação italiana, as entidades comerciais em causa não atuam como empresas na aceção do direito da União, pelo que o artigo 107.o TFUE não lhes é aplicável.
            
         
               157
            
            
               Tal fundamentação permitiu, por um lado, ao recorrente compreender e contestar o raciocínio seguido pela Comissão para adotar a decisão impugnada, como demonstra o conteúdo do seu recurso, e, por outro, ao Tribunal exercer a sua fiscalização da legalidade, conforme resulta do exame dos fundamentos acima examinados.
            
         
               158
            
            
               Por conseguinte, a Comissão não violou o artigo 296.o TFUE.
            
         
               159
            
            
               O quarto fundamento deve assim ser julgado improcedente, havendo que negar provimento ao recurso na íntegra.
            
         
         Quanto às despesas
      
      
               160
            
            
               Nos termos do artigo 134.o, n.o 1, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Além disso, o artigo 138.o, n.o 1, do Regulamento de Processo dispõe que os Estados‑Membros e as instituições que intervenham no litígio suportarão as suas próprias despesas.
            
         
               161
            
            
               Tendo o recorrente sido vencido, há que condená‑lo nas despesas, nos termos dos pedidos formulados pela Comissão. Quanto à República Italiana, suportará as suas despesas relativas à sua intervenção.
            
          
            
               Pelos fundamentos expostos,
               O TRIBUNAL GERAL (Oitava Secção)
               decide:
            
          
            
               
                        
                           1)
                        
                     
                     
                        
                           É negado provimento ao recurso.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           2)
                        
                     
                     
                        
                           Pietro Ferracci é condenado a suportar, para além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão Europeia.
                        
                     
                  
          
            
               
                        
                           3)
                        
                     
                     
                        
                           A República Italiana suportará as suas próprias despesas relativas à sua intervenção.
                        
                     
                  
          
               
                  
                     
                        
                           Gratsias
                        
                        
                           Kancheva
                        
                        
                           Wetter
                        
                     
                     Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 15 de setembro de 2016.
                     Assinaturas
                  
               
            (
            *1
         )	Língua do processo: italiano.