CELEX: 61990CJ0202
Language: el
Date: 1991-07-25
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 25ης Ιουλίου 1991. # Ayuntamiento de Sevilla κατά Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda. # Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Tribunal Superior de Justicia de Andalucía - Ισπανία. # Υποκείμενοι στον ΦΠΑ - Οργανισμοί δημοσίου δικαίου. # Υπόθεση C-202/90.

ΈΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ ΣΥΖΉΤΗΣΗ
      στην υπόθεση C-202/89 (
            *1
         )
      Ι — Νομικό πλαίσιο
      
               1.
            
            
               Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49 ), ορίζει τον υποκείμενο στον φόρο αυτό ως οποιονδήποτε ασκεί « κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής ».
               Η παράγραφος 2 του ίδιου άρθρου περιγράφει λεπτομερώς τις οικονομικές δραστηριότητες από τις οποίες εξαρτάται η υπαγωγή στον φόρο. Στην παράγραφο 4 ορίζεται η έννοια της ανεξάρτητης δραστηριότητας ως εξής:
               « Ο χρησιμοποιούμενος στην παράγραφο 1 όρος “κατά τρόπο ανεξάρτητο” αποκλείει από τη φορολογία τους μισθωτούς και τα λοιπά πρόσωπα κατά το μέτρο που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής και την ευθύνη του εργοδότου.»
               Όσον αφορά την απαλλαγή των οργανισμών δημοσίου δικαίου για τις δραστηριότητες ή πράξεις που πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, το άρθρο 4, παράγραφος 5, ορίζει ότι:
               « Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και οι κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, επ' ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις. »
            
         
               2.
            
            
               Το άρθρο 3, παράγραφος 1, του ισπανικού νόμου 30, της2ας Αυγούστου 1985, περί του φόρου προστιθεμένης αξίας ( BOE της 9ης Αυγούστου ), ορίζει τις φορολογητέες πράξεις ως εξής:
               « Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας, κατά τρόπο συνήθη ή ευκαιριακό, από τους επιχειρηματίες ή ελεύθερους επαγγελματίες που δρουν σαν τέτοιοι. »
               Περαιτέρω, το άρθρο 4, παράγραφος 2, του ίδιου νόμου διευκρινίζει ότι ως επιχειρηματίες ή ελεύθεροι επαγγελματίες θεωρούνται, για την εφαρμογή των διατάξεων του, τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που ασκούν σαν τέτοια τις συναφείς δραστηριότητες.
               Κατά την παράγραφο 3 της ίδιας διατάξεως, η ασκούμενη δραστηριότητα θεωρείται ότι έχει συνήθη χαρακτήρα, όταν η πραγματοποίση των πράξεων του προαναφερθέντος άρθρου 3 συνεπάγεται την καταβολή της « Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales o de Actividades Profesionales y Artísticas » ( φόρου επαγγέλματος ).
               Το άρθρο 8 της ισπανικής κανονιστικής αποφάσεως σχετικά με τον φόρο προστιθεμένης αξίας, που θεσπίστηκε με το βασιλικό διάταγμα 2028, της 30ής Οκτωβρίου 1985 ( BOE της 31. 10. 1985), οριοθετεί τις φορολογητέες πράξεις κατά τρόπο αρνητικό και διευκρινίζει στην παράγραφο 6 ότι εξαιρούνται του πεδίου εφαρμογής του φόρου
               « οι παροχές υπηρεσιών εκ μέρους φυσικών προσώπων στο πλαίσιο καθεστώτος εξαρτήσεως συνεπεία διοικητικής ή εργασιακής σχέσεως ».
               Τέλος, η παράγραφος 9 του ίδιου άρθρου εξαιρεί από τη φορολογία
               « τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται απευθείας από το κράτος, τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως και τους αυτόνομους οργανισμούς, όταν πραγματοποιούνται χωρίς αντάλλαγμα ή έναντι ανταλλάγματος φορολογικής φύσεως ».
            
         
               3.
            
            
               Η είσπραξη των φόρων του κράτους εξασφαλιζόταν στην πράξη από το σύνολο των οργάνων που το Estatuto Orgánico de la Función Recaudatoria y del Personal Recaudador (οργανωτικός κανονισμός της υπηρεσίας εισπράξεως φόρων στο εξής: οργανωτικός κανονισμός) που θεσπίστηκε με την κανονιστική απόφαση 3286, της 19ης Δεκεμβρίου 1969 (ΒΟ του ισπανικού Υπουργείου Οικονομικών, της 30ής Δεκεμβρίου) υπήγε υπό τον όρο εισπράκτορες φόρων τα όργανα αυτά ήταν οι φοροεισπράκτορες, οι επαρχιακές αντιπροσωπείες και οι εισπράκτορες ζώνης.
               Με τη μεταρρύθμιση της εισπράξεως των φόρων, που πραγματοποιήθηκε με το βασιλικό διάταγμα 1327, της 13ης Ιουνίου 1986, σχετικά με την αναγκαστική είσπραξη των απαιτήσεων του Δημοσίου (BOE της 2ας Ιουλίου) προβλέφθηκε η απευθείας ανάληψη από τις αντιπροσωπείες και τις υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών της διαχειρίσεως της εισπράξεως των απαιτήσεων του Δημοσίου και των αυτόνομων οργανισμών. Συγχρόνως, απηλλάγησαν οι επαρχιακές αντιπροσωπείες και οι αυτόνομες μόνο επαρχιακές κοινότητες από τα καθήκοντα εισπράξεως που τους είχαν παραχωρηθεί και καταργήθηκαν οι φοροεισπράκτορες και οι εισπράκτορες ζώνης ως όργανα εισπράξεως των ανωτέρω απαιτήσεων.
               Το βασιλικό διάταγμα 1451, της 27ης Νοεμβρίου 1987, που προέβλεψε την κατάργηση της παραχωρήσεως του δικαιώματος εισπράξεως, καθώς και των φοροεισπρακτόρων και των εισπρακτόρων ζώνης (BOE της 28ης Νοεμβρίου) εξουσιοδότησε τον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να ορίσει την ημερομηνία της καταργήσεως αυτής, που καθορίστηκε στις 31 Δεκεμβρίου 1987, με απόφαση της 23ης Νοεμβρίου του ίδιου έτους ( BOE της 1ης Δεκεμβρίου ).
               Κατά συνέπεια, η μορφή του φοροεισπράκτορα εξαφανίστηκε όσον αφορά τις απαιτήσεις του Δημοσίου. Αυτό δεν ισχύει όμως για όσους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως επέλεξαν να αναλάβουν την είσπραξη ορισμένων φόρων και υποχρεούνται, σ' αυτή την περίπτωση, δυνάμει του άρθρου 193 του Ley de Regimen local (ισπανικού νόμου σχετικά με την τοπική αυτοδιοίκηση), όπως τροποποιήθηκε και εγκρίθηκε με το βασιλικό διάταγμα 781 της 18ης Απριλίου 1986 ( BOE της 22ας και της 23ης Απριλίου, στο εξής: τροποποιημένο κείμενο), να διορίσουν εισπράκτορες και υπαλλήλους εκτελέσεως, υπάγοντας τους στο καθεστώς που εφαρμόζεται στο προσωπικό τους και ορίζοντας την εγγύηση που πρέπει να καταβάλουν.
               Επομένως, από τους ανωτέρω υπαλλήλους εισπράξεως απομένουν μόνο οι εισπράκτορες ζώνης, τούτο δε μόνο κατά το μέτρο που τους παραχωρήθηκε η διαχείριση της εισπράξεως των τοπικών φόρων.
               Εφόσον o Ley de Haciendas Locales (ισπανικός νόμος περί των τοπικών οικονομικών — νόμος 39 της 28ης Δεκεμβρίου 1988, BOE της 30ής Δεκεμβρίου) περιορίζεται στον καθορισμό γενικών εννοιών σχετικά με την είσπραξη των φόρων, εφόσον το ανωτέρω τροποποιημένο νομοθέτημα περιέχει συναφώς μόνο ορισμένους βασικούς κανόνες και εφόσον το Reglamento de Haciendas Locales της 4ης Αυγούστου 1952 (BOE της 7ης Οκτωβρίου, στο εξής: κανονιστική απόφαση για τα τοπικά οικονομικά) δεν αναπτύσσει πλήρως τη μορφή του εισπράκτορα, είναι αναγκαία η προσφυγή στον οργανωτικό κανονισμό, ο οποίος, μολονότι καταργήθηκε με την πρώτη τελική διάταξη του βασιλικού διατάγματος 1451/87, μπορεί να χρησιμοποιηθεί ως συμπλήρωμα της τοπικής νομοθεσίας, κατά το μέτρο που οι εισπράκτορες ζώνης δεν απηλλάγησαν από τα καθήκοντα εισπράξεως ως προς τους τοπικούς φόρους ( πρώτη μεταβατική διάταξη του βασιλικού διατάγματος 1451/87).
               Κατά τους κανόνες αυτούς, τα βασικά χαρακτηριστικά του νομικού καθεστώτος των εισπρακτόρων ζώνης είναι τα εξής:
               
                        1)
                     
                     
                        Οι εισπράκτορες διορίζονται από τον ίδιο τον οργανισμό τοπικής αυτοδιοικήσεως και πρέπει να καταβάλουν την εγγύηση που ορίζεται από αυτόν (άρθρο 193, παράγραφος 2, του τροποποιημένου νομοθετήματος, και άρθρο 256, παράγραφος 1, της κανονιστικής αποφάσεως για τα τοπικά οικονομικά ).
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Από λειτουργικής απόψεως οι εισπράκτορες εξαρτώνται, κατά την εκπλήρωση των καθηκόντων τους, από το ταμείο του οργανισμού τοπικής αυτοδιοικήσεως που τους διόρισε (άρθρο 193, παράγραφος 1, του τροποποιημένου νομοθετήματος και άρθρο 177, παράγραφος 1, στοιχείο α, του νόμου για τα τοπικά οικονομικά' άρθρο 36 του οργανωτικού κανονισμού και 255 της κανονιστικής αποφάσεως για τα τοπικά οικονομικά ).
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Οι εισπράκτορες απολαύουν κατά την άσκηση των καθηκόντων τους των δικαιωμάτων και προνομιών που συνδέονται με την ιδιότητα της « αρχής » μπορούν να απαιτούν τον σεβασμό που τους οφείλεται συναφώς καθώς και την αυτεπάγγελτη κίνηση διώξεως κατά των εγκλημάτων και των διοικητικών παραβάσεων των οποίων υπήρξαν θύματα (βλ. τις διατάξεις του άρθρου 36 σε συνδυασμό με εκείνες των άρθρων 39, παράγραφος 4, και 28, παράγραφοι 9 και 11, του οργανωτικού κανονισμού ).
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Οι εισπράκτορες δικαιούνται αμοιβή υπό μορφή πριμοδοτήσεως εθελουσίας εισπράξεως, που συνίσταται σε ποσοστό επί των ποσών που εισπράχθηκαν χωρίς καταναγκασμό, και σε συμμετοχή επί των προσαυξήσεων που εφαρμόζονται σε περίπτωση αναγκαστικής εισπράξεως (άρθρα 39, παράγραφοι 1 και 2, του οργανωτικού κανονισμού και 256 της κανονιστικής αποφάσεως για τα τοπικά οικονομικά ).
                     
                  
                        5)
                     
                     
                        Οι εισπράκτορες δικαιούνται να προσλαμβάνουν βοηθητικό προσωπικό από τις οικείες ζώνες (άρθρο 39, παράγραφος 4, του οργανωτικού κανονισμού ).
                     
                  
         II — Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία
      
               4.
            
            
               Κατά την εκκαθάριση της πριμοδοτήσεως εισπράξεως για το Ayuntamiento de Sevilla ( δήμο της Σεβίλλης ), οι εισπράκτορες φόρων της πρώτης και δεύτερης ζώνης αύξησαν το ύψος της κατά το ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας ( στο εξής: ΦΠΑ ). Ο δήμος αντιτάχθηκε σ' αυτή τη μετακύληση και άσκησε οικονομικοδιοικητική προσφυγή ενώπιον του Tribunal Económico Administrativo Provincial de Sevilla ( Ισπανία ), η οποία, κατ' εφαρμογή της διοικητής πρακτικής της γενικής διευθύνσεως φόρων, απορρίφθηκε με απόφαση της 31ης Οκτωβρίου 1988, για τον λόγο ότι οι εισπράκτορες φόρων πρέπει να θεωρηθούν ως ελεύθεροι επαγγελματίες υποκείμενοι στον φόρο αφού ενεργούν πράξεις κατά τρόπο συνήθη, για δικό τους λογαριασμό και έναντι ανταλλάγματος.
               Στις 16 Δεκεμβρίου 1988 ο δήμος της Σεβίλλης άσκησε ένδικο μέσο κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Tribunal Superior de Justicia de Andalucía ( Ισπανία ), το οποίο, με Διάταξη της 11ης Ιουνίου 1990, ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
               
                        « α)
                     
                     
                        Πρέπει το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 4, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η δραστηριότητα των εισπρακτόρων φόρων συνιστά, ενόψει του συνόλου των χαρακτηριστικών της, αμειβόμενη επαγγελματική δραστηριότητα, ασκούμενη κατά τρόπο ανεξάρτητο και, ως εκ τούτου, υποκείμενη στον φόρο;
                     
                  
                        β)
                     
                     
                        Στην περίπτωση κατά την οποία η δραστηριότητα αυτή θεωρηθεί ως ασκούμενη κατά τρόπο ανεξάρτητο, πρέπει ωστόσο να θεωρηθεί ότι δεν υπόκειται στον φόρο λόγω του ότι πρόκειται για δραστηριότητες ή πράξεις που πραγματοποιούνται κατά την άσκηση δημόσιας εξουσίας, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, της εν λόγω οδηγίας; »
                     
                  
         
               5.
            
            
               Η διάταξη του Tribunal Superior de Justicia de Andalucía πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 2 Ιουλίου 1990.
            
         
               6.
            
            
               Κατά το άρθρο 20 του Πρωτοκόλλου περί του Οργανισμού του Δικαστηρίου της ΕΟΚ γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν
               
                        —
                     
                     
                        ο προσφεύγων της κύριας δίκης δήμος της Σεβίλλης, εκπροσωπούμενος από τον Ε. Barrero, δικηγόρο του δήμου,
                     
                  
                        —
                     
                     
                        η Κυβέρνηση του Βασιλείου της Ισπανίας, εκπροσωπούμενη από τον Antonio Hierro, νομικό σύμβουλο του κράτους, και
                     
                  
                        —
                     
                     
                        η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον D. Calleja y Crespo, μέλος της Νομικής της Υπηρεσίας.
                     
                  
         
               7.
            
            
               Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και μετά από ακρόαση του γενικού εισαγγελέα το Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων. Με Διάταξη της 6ης Φεβρουαρίου 1991, που εκδόθηκε βάσει του άρθρου 95, παράγραφοι 1 και 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ανέθεσε την υπόθεση στο πέμπτο τμήμα.
            
         III — Γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου
      Πραγματοποιούν οι εισπράκτορες φόρων τις οραστηριότητες νους κατά τρόπο ανεξάρτητο ή όχι;
      
               8.
            
            
               Ο προσφεύγων διευκρινίζει κατ' αρχάς ότι ούτε η ισπανική ούτε η κοινοτική νομοθεσία συνδέουν την απαλλαγή λόγω εξαρτήσεως με την ύπαρξη εργασιακής σχέσεως στο πλαίσιο της δημοσίας διοικήσεως υπό στενή έννοια.
               Προσθέτει ότι σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί να θεωρηθεί ο εισπράκτορας φόρων ως ελεύθερος επαγγελματίας που διαχειρίζεται τις υποθέσεις του για δικό του λογαριασμό, αφού διορίζεται από τον δήμο κατόπιν διαγωνισμού και αποκτά προς τούτο ειδική οργανική και κανονιστική κατάσταση. Στα πλαίσια της ισπανικής εννόμου τάξεως θα εθεωρείτο μάλιστα, από ορισμένες απόψεις, δημόσιος υπάλληλος, για παράδειγμα από ποινικής απόψεως.
               Εξάλλου, συνδέεται ιεραρχικά προς τη δημοτική οργάνωση κατά την άσκηση των καθηκόντων του και δεν υπέχει καμιά ευθύνη ως προς το λυσιτελές της διαχειρίσεως του, αφού, αν η είσπραξη ενός φόρου αποδειχθεί αδύνατη, περιορίζεται στην επιστροφή της σχετικής απαιτήσεως.
            
         
               9.
            
            
               Η Ισπανική Κυβέρνηση θεωρεί ότι οι εισπράκτορες φόρων εκτελούν τα καθήκοντα τους υπό καθεστώς πλήρους ανεξαρτησίας ως προς την υπαγωγή τους στον φόρο. Προς στήριξη των αιτημάτων της επικαλείται την απόφαση του Δικαστηρίου της 26ης Μαρτίου 1987, 235/85, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 1987, σ. 1471 ), κατά την οποία οι επαγγελματίες που ασκούν τις δραστηριότητες τους για ίδιο λογαριασμό και υπό ιδία ευθύνη, οργανώνουν ελεύθερα την εργασία τους και εισπράττουν οι ίδιοι τις αμοιβές που συνιστούν το εισόδημα τους πρέπει να θεωρηθεί ότι ασκούν τις δραστηριότητες τους κατά τρόπο ανεξάρτητο, χωρίς η ανεξαρτησία αυτή να μπορεί να αμφισβητηθεί για τον λόγο ότι υπόκεινται σε πειθαρχικό έλεγχο ή ότι οι αμοιβές τους καθορίζονται από τον νόμο.
               Υπό την έννοια αυτή — διευκρινίζει — οι εισπράκτορες φόρων είναι επαγγελματίες που ενεργούν για ίδιο λογαριασμό, λαμβάνουν αμοιβές μη εγγραφόμενες στον προϋπολογισμό του οργανισμού τοπικής αυτοδιοικήσεως και οργανώνουν την παροχή των υπηρεσιών τους κατά τρόπο ανεξάρτητο, αναλαμβάνοντας τα έξοδα τους, προσλαμβάνοντας το προσωπικό τους και υποκείμενοι στον φόρο επαγγέλματος.
               Η λειτουργική εξάρτηση στην οποία ευρίσκονται έναντι του οργανισμού τοπικής αυτοδιοικήσεως και ο έλεγχος που αυτός ασκεί δεν μεταβάλλουν καθόλου την ανεξαρτησία των εισπρακτόρων φόρων ως προς τη λήψη αποφάσεων.
            
         
               10.
            
            
               Η Επιτροπή εξετάζει, υπό το φως του αρνητικού ορισμού της ανεξαρτησίας κατά το άρθρο 4, παράγραφος 4, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, αν οι απαλλαγές που προβλέπονται στη διάταξη αυτή εφαρμόζονται στους εισπράκτορες φόρων. Αφού απέρριψε την άποψη ότι οι εισπράκτορες φόρων θα μπορούσαν να θεωρηθούν ότι είναι μισθωτοί ή έχουν σχέση εργασίας, εξετάζει το ενδεχόμενο σχέσεως εξαρτήσεως έναντι του δήμου.
               Η Επιτροπή αναφέρει συναφώς ότι οι εισπράκτορες φόρων είναι τρίτοι στους οποίους η Διοίκηση ανέθεσε μια παροχή υπηρεσιών με άλλους λόγους πρόκειται για βοηθητικούς υπαλλήλους εκτός της διοικητικής διαρθρώσεως.
               Η δραστηριότητα τους χαρακτηρίζεται από μεγάλη ελευθερία δράσεως, κατά το μέτρο που διαθέτουν εξουσία οργανώσεως και χρησιμοποιήσεως του ανθρώπινου δυναμικού και της υλικοτεχνικής υποδομής, όπως φαίνεται από το γεγονός ότι πρέπει να καταβάλουν εγγύηση.
               Εξάλλου, το καθεστώς των αποδοχών τους αποτελεί επιβεβαίωση της ανεξαρτησίας τους, κατά το μέτρο που αποδεικνύει ότι υπέχουν υποχρέωση ως προς το αποτέλεσμα.
               Τέλος, το γεγονός ότι πρόκειται για κανονιστικός ρυθμιζόμενο επάγγελμα ή ότι υπόκεινται σε πειθαρχική εξουσία ή ορισμένους ελέγχους κατά την άσκηση των καθηκόντων, ακόμη δε και το γεγονός ότι οι αποδοχές καθορίζονται με νόμο, δεν επαρκεί για να γίνει δεκτή η ύπαρξη σχέσεως εξαρτήσεως. Η Επιτροπή στηρίζεται συναφώς στην απόφαση του Δικαστηρίου της 26ης Μαρτίου 1987, επί της υποθέσεως Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών όπ.π.
            
         Συνιστά η είσπραξη των φόρων όραστηριό-τητα πραγματοποιούμενη ως άακηαη όημό-αιας εξουσίας κατά την έννοια τον άρθρου 4, παράγραφος 5, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ;
      
               11.
            
            
               Ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι η είσπραξη των φόρων αποτελεί τυπική δραστηριότητα δημόσιας εξουσίας. Επισημαίνει κατ' αρχάς ότι, κατά τη γνώμη του, η έννοια της δραστηριότητας που πραγματοποιείται ως άσκηση δημόσιας εξουσίας, όπως αυτή χρησιμοποιείται στην οδηγία, είναι μια ευρεία έννοια, που αναφέρεται σε όλες τις παροχές της Διοικήσεως, περιλαμβανομένων και εκείνων για τις οποίες καταβάλλεται αντίτιμο ή ανταποδοτικό τέλος· προσθέτει ότι η έννοια αυτή πρέπει να αντιτάσσεται στη στενότερη έννοια της « δημόσιας υπηρεσίας ».
               Στη συνέχεια, ο προσφεύγων υπογραμμίζει ότι η είσπραξη συνιστά, υπ' αυτή την έννοια, χαρακτηριστική διοικητική δραστηριότητα, αφού, διαφορετικά από τις βιομηχανικές δραστηριότητες, που μπορούν να ασκηθούν εκ παραλλήλου από ιδιώτες, η είσπραξη των φόρων μονοπωλείται από το κράτος και τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως.
               Επειδή, επομένως, η δραστηριότητα αυτή συνιστά αναμφισβήτητα δραστηριότητα δημόσιας εξουσίας, ο προσφεύγων αναφέρει ότι το ζήτημα που ανακύπτει είναι αν η απαλλαγή που προβλέπεται στην οδηγία μπορεί να αποκλειστεί για τον λόγο ότι προβαίνει στην είσπραξη μέσω εισπράκτορα φόρων που εισάγει μια μικρή « οργάνωση » στην άσκηση αυτής της δραστηριότητας και ενεργεί για ίδιο συμφέρον.
               Ανεξαρτήτως του ότι ο εξαρτημένος χαρακτήρας της δραστηριότητας του μπορεί να οδηγήσει σε αρνητική απάντηση, ο προσφεύγων θεωρεί ότι, εφόσον η οδηγία δεν διακρίνει μεταξύ άμεσης και έμμεσης ασκήσεως δραστηριότητας που πραγματοποιείται ως άσκηση δημόσιας εξουσίας, δεν υπάρχει λόγος διακρίσεως, και επομένως η απαλλαγή πρέπει να θεωρηθεί ότι εκτείνεται σε όλες τις δραστηριότητες που πραγματοποιούνται ως άσκηση δημόσιας εξουσίας.
               Εν πάση περιπτώσει, κατά τον προσφεύγοντα, η φύση της δραστηριότητας που πραγματοποιείται ως άσκηση δημόσιας εξουσίας δεν μπορεί να τροποποιηθεί από την επιλογή εκ μέρους του νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου του ενός ή του άλλου νομίμου τρόπου διαχειρίσεως, ακόμη και αν η διαχείριση αυτή εξασφαλίζεται με τη μεσολάβηση τρίτου.
            
         
               12.
            
            
               Η Ισπανική Κυβέρνηοη υπογραμμίζει ότι, σύμφωνα με την προαναφερθείσα απόφαση της 26ης Μαρτίου 1987, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, η απαλλαγή των δημοσίων οργανισμών πρέπει να ενταχθεί στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ, που χαρακτηρίζεται από τη γενικότητα του πεδίου εφαρμογής και από το γεγονός ότι όλες οι απαλλαγές πρέπει να είναι ρητές και σαφείς. Επομένως, η απαλλαγή των δημοσίων οργανισμών προϋποθέτει τη συνδρομή δύο προϋποθέσεων: την άμεση άσκηση των δραστηριοτήτων εκ μέρους του δημοσίου οργανισμού και την άσκηση τους υπό μορφή δημόσιας εξουσίας.
               Οι προϋποθέσεις αυτές δεν πληρούνται από τους εισπράκτορες φόρων, των οποίων η δραστηριότητα δεν μπορεί να καταλογιστεί μόνο στον προσφεύγοντα, αφού δεν είναι πλήρως ενταγμένη στη διοικητική του οργάνωση. Η Ισπανική Κυβέρνηση επικαλείται συναφώς την απόφαση της 11ης Ιουλίου 1985, 107/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 1985, σ. 2663), που στηρίζεται μόνο στο οργανικό κριτήριο για να ερμηνεύσει το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, αποκλείοντας το λειτουργικό.
               Η Ισπανική Κυβέρνηση υπενθυμίζει ότι κατά την απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1989, 213/87 και 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino και λοιποί ( Συλλογή 1989, σ. 3233 ), νομολογία που επιβεβαιώθηκε με την απόφαση της 15ης Μαΐου 1990, C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino ( Συλλογή 1990, σ. I-1869 ), ο κύριος σκοπός της έκτης οδηγίας, δηλαδή η εξασφάλιση της τέλειας ουδετερότητας του φόρου, υποχρεώνει στη θέσπιση εξαιρέσεως από τον κανόνα της μη υπαγωγής για όλες τις περιπτώσεις στις οποίες οργανισμοί δημοσίου δικαίου ασκούν, στο πλαίσιο του ιδιαίτερου νομικού τους καθεστώτος, δραστηριότητες που μπορούν να ασκούνται και από ιδιώτες υπό καθεστώς ανταγωνισμού προς αυτούς, συμπεριλαμβανομένης και της διοικητικής παραχωρήσεως.
               Η Ισπανική Κυβέρνηση συνάγει από τη νομολογία αυτή ότι οι δραστηριότητες που ασκούνται από ιδιώτες βάσει διοικητικής παραχωρήσεως εξακολουθούν να υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας, ακόμη και αν συνιστούν μέρος της ασκήσεως δραστηριότητας δημόσιας εξουσίας. Μολονότι οι εισπράκτορες δεν είναι ανάδοχοι, μπορεί να θεωρηθεί, από πλευράς φορολογικού δικαίου, ότι έχουν ορισμένα χαρακτηριστικά κοινά με τους αναδόχους, αφού παρέχουν τις υπηρεσίες τους κατά τρόπο ανεξάρτητο και χωρίς να εξαρτώνται από τον οργανισμό τοπικής αυτοδιοικήσεως.
            
         
               13.
            
            
               Η Επιτροπή συνάγει από τις προαναφερθείσες αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 1985, υπόθεση Επιτροπή κατά Γερμανίας, της 26ης Μαρτίου 1987, στην υπόθεση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, καθώς και της 17ης Οκτωβρίου 1989, στην υπόθεση Comune di Carpando Piacentino, ότι δραστηριότητα ασκούμενη από ιδιώτη δεν απαλλάσσεται αυτομάτως του ΦΠΑ από το γεγονός και μόνο ότι συνίσταται σε πράξεις αναγόμενες σε προνομίες δημόσιας εξουσίας.
               Η δραστηριότητα των εισπρακτόρων — που συνιστά αναμφισβήτητα δραστηριότητα δημόσιας εξουσίας — θα απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ μόνο αν οι δημόσιες αρχές την ασκούσαν απευθείας. Αντίθετα, η απαλλαγή αποκλείεται, όταν αυτές οι δημόσιες αρχές αναθέτουν τις εισπρακτικές εργασίας σε τρίτο, ο οποίος τις ασκεί έναντι ανταλλάγματος και κατά τρόπο ανεξάρτητο.
            
         G. C. Rodríguez Iglesias
      εισηγητής δικαστής
      (
            *1
         )	Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.
    ---documentbreak--- 
      
         ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ ( πέμπτο τμήμα )
      της 25ης Ιουλίου 1991 (
            *1
         )
      Στην υπόθεση C-202/90,
      που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Tribunal Superior de Justicia de Andalucía ( Ισπανία ) ( τμήμα διοικητικών διαφορών ) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
      Ayuntamiento de Sevilla
      και
      Recaudadores de las Zonas primera y segunda,
      η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφοι 1, 4 και 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τον φόρο κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
      ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
      συγκείμενο από τους J. C Moitinho de Almeida, πρόεδρο τμήματος, G. C. Rodríguez Iglesias, Sir Gordon, Slynn, F. Grévisse και M. Zuleeg, δικαστές,
      γενικός εισαγγελέας: G. Tesauro
      γραμματέας: D. Louterman, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
      λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
      
               —
            
            
               το Ayuntamiento de Sevilla, εκπροσωπούμενο από τον Barrero González, μέλος της Νομικής του Υπηρεσίας,
            
         
               —
            
            
               η Κυβέρνηση του Βασιλείου της Ισπανίας, εκπροσωπούμενη από τον Carlos Bastarreche Sugües, γενικό διευθυντή νομικού και κοινοτικού συντονισμού, και τον Antonio Hierro Hernández-Mora, νομικό σύμβουλο του κράτους,
            
         
               —
            
            
               η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον D. Calleja y Crespo, μέλος της Νομικής της Υπηρεσίας,
            
         αφού έλαβε υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση,
      αφού άκουσε τις αγορεύσεις του Ayuntamiento de Sevilla, της Κυβερνήσεως του Βασιλείου της Ισπανίας, εκπροσωπούμενης από τη Rosario Silva de Lapuerta, νομικό σύμβουλο του κράτους, και της Επιτροπής, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση της 2ας Μαΐου 1991,
      αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 4ης Ιουνίου 1991,
      εκδίδει την ακόλουθη
      Απόφαση
      
               1
            
            
               Με Διάταξη της 11ης Ιουνίου 1990, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 2 Ιουλίου του ίδιου έτους, το Tribunal Superior de Justicia de Andalucía υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφοι 1, 4 και 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49 ).
            
         
               2
            
            
               Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο της διαφοράς μεταξύ του Ayuntamiento de Sevilla ( δήμου της Σεβίλλης ) και των Recaudadores de las Zonas primera y segunda ( εισπρακτόρων φόρων πρώτης και δεύτερης ζώνης ).
            
         
               3
            
            
               Από τη δικογραφία προκύπτει ότι, σύμφωνα με την ισπανική νομοθεσία, οι εισπράκτορες φόρων ζώνης ( στο εξής: εισπράκτορες φόρων) διορίζονται από τον οργανισμό τοπικής αυτοδιοικήσεως του οποίου εισπράττουν τους φόρους και πρέπει να καταβάλουν εγγύηση που αυτός ορίζει. Εκτελούν τα καθήκοντα τους τελώντας σε λειτουργική εξάρτηση από αυτό τον οργανισμό τοπικής αυτοδιοικήσεως. Δικαιούνται αμοιβής υπό μορφή πριμοδοτήσεως εθελουσίας εισπράξεως, που συνίσταται σε ποσοστό των ποσών που εισπράχθηκαν χωρίς εξαναγκασμό και σε συμμετοχή επί των προσαυξήσεων που επιβάλλονται σε περίπτωση αναγκαστικής εισπράξεως. Τέλος, διαρρυθμίζουν τα γραφεία τους και προσλαμβάνουν οι ίδιοι το βοηθητικό τους προσωπικό.
            
         
               4
            
            
               Κατά την εκκαθάριση της πριμοδοτήσεως εισπράξεως οι Recaudadores de las Zonas primera y segunda προσαύξησαν το ποσό της πριμοδοτήσεως κατά το ύψος του φόρου προστιθεμένης αξίας ( στο εξής: ΦΠΑ). Ο δήμος της Σεβίλλης άσκησε οικονομικοδιοι-κητική προσφυγή κατά της εκκαθαρίσεως αυτής ενώπιον του Tribunal Económico Administrativo Provincial της Σεβίλλης, που απέρριψε την προσφυγή με απόφαση της 31ης Οκτωβρίου 1988.
            
         
               5
            
            
               Το Tribunal de Justicia de Andalucía, που επελήφθη της εκδικάσεως ενδίκου μέσου κατά της ανωτέρω αποφάσεως, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
               
                        « α)
                     
                     
                        Πρέπει το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 4, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η δραστηριότητα των εισπρακτόρων φόρων συνιστά, ενόψει του συνόλου των χαρακτηριστικών της, αμειβόμενη επαγγελματική δραστηριότητα, ασκούμενη κατά τρόπο ανεξάρτητο και, ως εκ τούτου, υποκείμενη στον φόρο;
                     
                  
                        β)
                     
                     
                        Στην περίπτωση κατά την οποία η δραστηριότητα αυτή θεωρηθεί ως ασκούμενη κατά τρόπο ανεξάρτητο, πρέπει ωστόσο να θεωρηθεί ότι δεν υπόκειται στον φόρο λόγω του ότι πρόκειται για δραστηριότητες ή πράξεις που πραγματοποιούνται κατά την άσκηση δημόσιας εξουσίας, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 5, της εν λόγω οδηγίας; »
                     
                  
         
               6
            
            
               Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία, καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
            
         Επί του τφώτου ερωτήματος
      
               7
            
            
               Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας:
               « Θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σ' οποιονδήποτε τόπο, μια από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού και των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής. »
            
         
               8
            
            
               Το εθνικό δικαστήριο αμφιβάλλει ως προς τα στοιχεία που πρέπει να ληφθούν υπόψη για να καθοριστεί αν μια δραστηριότητα, όπως αυτή των εισπρακτόρων φόρων, πρέπει να θεωρηθεί ότι ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο ή όχι, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
            
         
               9
            
            
               Κατά το προαναφερθέν άρθρο 4, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο:
               « Ο χρησιμοποιούμενος στην παράγραφο 1 όρος “ κατά τρόπο ανεξάρτητο ” αποκλείει από τη φορολογία τους μισθωτούς και τα λοιπά πρόσωπα κατά το μέτρο που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής και την ευθύνη του εργοδότη. »
            
         
               10
            
            
               Από τη δικογραφία προκύπτει ότι οι εισπράκτορες φόρων δεν λαμβάνουν μισθό και δεν συνδέονται προς τον δήμο με σύμβαση εργασίας. Πρέπει, επομένως, να εξεταστεί αν η νομική σχέση τους προς τον δήμο δημιουργεί, ωστόσο, τους δεσμούς εξαρτήσεως που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 4, της οδηγίας.
            
         
               11
            
            
               Όσον αφορά, πρώτον, τους όρους εργασίας, δεν υφίσταται δεσμός εξαρτήσεως, αφού οι εισπράκτορες φόρων εξασφαλίζουν και οργανώνουν μόνοι τους, κατά τρόπο αυτόνομο, στο πλαίσιο των ορίων που θέτει ο νόμος, το προσωπικό και την υλικοτεχνική υποδομή που είναι αναγκαία για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους.
            
         
               12
            
            
               Υπό τις συνθήκες αυτές η λειτουργική εξάρτηση των εισπρακτόρων φόρων έναντι της δημοτικής αρχής, που μπορεί να τους απευθύνει υποδείξεις, όπως και η υπαγωγή τους στον πειθαρχικό έλεγχο της αρχής αυτής, δεν κρίνονται καθοριστικοί παράγοντες για την υπαγωγή της νομικής τους σχέσεως προς τον δήμο στο άρθρο 4, παράγραφος 4, της οδηγίας (βλ. για τον πειθαρχικό έλεγχο, απόφαση της 26ης Μαρτίου 1987, υπόθεση 235/85, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 1987, σ. 1471, σκέψη 14 ).
            
         
               13
            
            
               Όσον αφορά, δεύτερον, τους όρους αμοιβής, δεν υφίσταται δεσμός εξαρτήσεως, αφού οι εισπράκτορες φόρων φέρουν τον οικονομικό κίνδυνο της δραστηριότητας τους, κατά το μέτρο που το όφελος που αποκομίζουν εξαρτάται όχι μόνο από το ύψος των εισπραχθέντων φόρων, αλλά και από τις δαπάνες που συνδέονται με την οργάνωση του προσωπικού και της υλικοτεχνικής υποδομής της δραστηριότητας τους.
            
         
               14
            
            
               Όσον αφορά, τέλος, την ευθύνη του εργοδότη, το γεγονός ότι μπορεί να γεννηθεί ευθύνη του δήμου για τη συμπεριφορά των εισπρακτόρων φόρων, όταν αυτοί ενεργούν ως εκπρόσωποι δημόσιας αρχής, δεν αρκεί για να θεμελιώσει την ύπαρξη δεσμών εξαρτήσεως.
            
         
               15
            
            
               Το αποφασιστικό κριτήριο συναφώς είναι αυτό της ευθύνης που απορρέει από τις συμβατικές σχέσεις που συνάπτουν οι εισπράκτορες φόρων κατά την άσκηση των δραστηριοτήτων τους, καθώς και της ευθύνης τους για τις ζημίες που προκαλούνται σε τρίτους, όταν οι εισπράκτορες δεν ενεργούν ως εκπρόσωποι δημοσίας αρχής.
            
         
               16
            
            
               Στο πρώτο ερώτημα προσήκει, επομένως, η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 4, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η δραστηριότητα των εισπρακτόρων φόρων πρέπει να θεωρηθεί ότι ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο.
            
         Επί του δευτέρου ερωτήματος
      
               17
            
            
               Το δεύτερο ερώτημα αφορά την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, το πρώτο εδάφιο του οποίου προβλέπει ότι:
               « Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι δήμοι και οι κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, επ' ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις. »
            
         
               18
            
            
               Όπως επανειλημμένα έχει κρίνει το Δικαστήριο, από την εξέταση αυτής της διατάξεως υπό το φως των σκοπών της οδηγίας, καθίσταται προφανές ότι δύο όροι πρέπει να πληρούνται σωρευτικά για να εφαρμοστεί ο κανόνας της απαλλαγής, δηλαδή η άσκηση δραστηριοτήτων από οργανισμό δημοσίου δικαίου και η άσκηση δραστηριοτήτων που ασκούνται ως δημόσια εξουσία (αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 1985, υπόθεση 107/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1985, σ. 2655, σκέψη 11· της 26ης Μαρτίου 1987, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, όπ.π., σκέψη 21 της 17ης Οκτωβρίου 1989, συνεκδικασθείσες υποθέσεις 231/87 και 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino κ.λπ., Συλλογή 1989, σ. 3233, σκέψη 12 ).
            
         
               19
            
            
               Όσον αφορά την πρώτη από τις δύο αυτές προϋποθέσεις, το Δικαστήριο διευκρίνισε ήδη στην προαναφερθείσα απόφαση της 26ης Μαρτίου 1987, σκέψη 21, ότι δραστηριότητα η οποία ασκείται από ιδιώτη δεν απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ για μόνο τον λόγο ότι συνίσταται στην εκτέλεση πράξεων που συγκαταλέγονται μεταξύ των προνομιών της δημόσιας αρχής.
            
         
               20
            
            
               Από αυτό προκύπτει ότι, εφόσον ένας δήμος αναθέτει τη δραστηριότητα της εισπράξεως φόρων σε ανεξάρτητο τρίτον, δεν έχει εφαρμογή η εξαίρεση που προβλέπεται στην ανωτέρω διάταξη.
            
         
               21
            
            
               Στο δεύτερο ερώτημα προσήκει, επομένως, η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αυτό δεν έχει εφαρμογή οσάκις η δραστηριότητα της δημόσιας αρχής δεν ασκείται άμεσα, αλλά ανατίθεται σε ανεξάρτητο τρίτον.
            
         Επί των δικαστικών εξόδων
      
               22
            
            
               Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ισπανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κυρίας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό απόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
            
          
            
               Για τους λόγους αυτούς,
               ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
               κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, με Διάταξη της 11ης Ιουνίου 1990, αποφαίνεται:
            
          
            
               
                        1)
                     
                     
                        Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 4, της έκτης οδηγίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η δραστηριότητα των εισπρακτόρων φόρων πρέπει να θεωρηθεί ότι ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο.
                     
                  
          
            
               
                        2)
                     
                     
                        Το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αυτό δεν έχει εφαρμογή οσάκις δραστηριότητα δημόσιας αρχής δεν ασκείται άμεσα, αλλά ανατίθεται σε ανεξάρτητο τρίτον.
                     
                  
          
               
                  
                     Moitinho de Almeida
                     Rodríguez Iglesias
                     Slynn
                     Grévisse
                     Zuleeg
                     Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 25 Ιουλίου 1991.
                     
                        
                           Ο Γραμματέας
                           J.-G. Giraud
                        
                        
                           Ο Πρόεδρος του πέμπτου τμήματος
                           J. C. Moitinho de Almeida
                        
                     
                  
               
            (
            *1
         )	Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.