CELEX: 62004CC0292
Language: da
Date: 2005-11-10
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Tizzano fremsat den 10. november 2005. # Wienand Meilicke, Heidi Christa Weyde og Marina Stöffler mod Finanzamt Bonn-Innenstadt. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: Finanzgericht Köln - Tyskland. # Indkomstskat - godtgørelse for selskabsskat med hensyn til udbytte udloddet af hjemmehørende selskaber - artikel 56 EF og 58 EF - begrænsning af en doms tidsmæssige virkning. # Sag C-292/04.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      ANTONIO TIZZANO
      fremsat den 10. november 2005 1(1)
      
      Sag C-292/04
      Heinz Meilicke
      Heidi Christa Weyde
      Marina Stöffler
      mod
      Finanzamt Bonn-Innenstadt
      (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Finanzgericht Köln (Tyskland))
      »Hindringer for kapitalens frie bevægelighed – indkomstskat – skattegodtgørelse for udbytte udloddet af selskaber etableret i Tyskland – tidsmæssig virkning af en dom fra Domstolen – begrænsninger«1.        Ved kendelse af 9. juli 2004 har Finanzgericht Köln forelagt Domstolen et præjudicielt spørgsmål til afklaring af, om en tysk
         retsforskrift, der indrømmer skatteydere en skattegodtgørelse udelukkende på grundlag af udbytte, der er udloddet til dem
         af selskaber etableret i Tyskland, er forenelig med artikel 56 EF og 58 EF.
      
      I –    Retsgrundlaget
      A –    Fællesskabsretten
      2.        Som bekendt forbyder artikel 56, stk. 1, EF »alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og
         mellem medlemsstaterne og tredjelande«.
      
      3.        Artikel 58 EF tilføjer imidlertid, at dette forbud:
      »1.      [...] [ikke] griber […] ind i medlemsstaternes ret til:
      a)      at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig
         med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret
      
      b)      at træffe de nødvendige foranstaltninger for at hindre overtrædelser af deres nationale ret og forskrifter, især på skatte-
         og afgiftsområdet [...]
      
      […]
      3.      De foranstaltninger og fremgangsmåder, der er nævnt i stk. 1 og 2, må ikke udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling
         eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger, som defineret i artikel 56«.
      
      B –    National ret
      4.        § 36, stk. 2, andet afsnit, nr. 3, i Einkommensteuergesetz (den tyske lov om indkomstskat, herefter »EStG«) (2), sammenholdt med samme lovs § 20, indrømmer skatteyderne et fradrag i den tyske indkomstskat på 3/7 af det udbytte, der er
         udbetalt til dem af selskaber etableret i Tyskland. Der er imidlertid ingen bestemmelser om, at samme fremgangsmåde, den såkaldte
         skattegodtgørelse, kan anvendes for så vidt angår udbytte, der udloddes af selskaber etableret i andre medlemsstater.
      
      5.        Den skat, som selskaber etableret i Tyskland skal svare af overskuddet, er på 30%. Følgelig gør skattefradraget det muligt
         at undgå, at dette overskud beskattes endnu en gang, når det udbetales til aktionærerne som udbytte (3).
      
      6.        Det bemærkes, at skattegodtgørelsen for overskud, der er udloddet af de tyske selskaber, i medfør af § 36, stk. 2, andet afsnit,
         nr. 3, i EStG indrømmes selv om den skyldige skat ikke er betalt.
      
      7.        Endelig skal jeg bemærke, at Forbundsrepublikken Tyskland med en lov vedtaget i 2000 (4), der finder anvendelse fra og med skatteåret 2001, har erstattet den beskrevne ordning med den såkaldte »metode med beskatning
         af den halve indkomst« (Halbeinkünfteverfahren), hvorefter indkomstskatten kun beregnes af halvdelen af det udbytte, en aktionær
         har modtaget. Med denne ordning undgås dobbeltbeskatning af udbytte, eller begrænses i det mindste kraftigt, dog uden at der
         gøres brug af skattegodtgørelser (5).
      
      II – Faktiske omstændigheder og proceduren
      8.        Fra 1995 til 1997 havde W. Meilicke, der var tysk statsborger, bosiddende i Tyskland og aktionær i hollandske og danske selskaber,
         modtaget 16 984,85 DEM i aktieudbytte.
      
      9.        Ved skrivelse af 30. oktober 2000 til den kompetente skattemyndighed (Finanzamt Bonn-Innenstadt) anmodede arvingerne i boet
         efter W. Meilicke, der i mellemtiden var afgået ved døden, om en skattegodtgørelse svarende til 3/7 af ovennævnte beløb, idet
         de gjorde gældende, at selv om de relevante nationale bestemmelser kun fandt anvendelse på aktieudbytte fra selskaber hjemmehørende
         i Tyskland, var det i henhold til fællesskabsretten, således som Domstolen har fortolket den i Verkooijen-dommen (6), et krav, at denne ordning blev udvidet til ligeledes at omfatte udbytte fra selskaber i andre medlemsstater.
      
      10.      Finanzamt afviste imidlertid anmodningen, idet den fastholdt, at den nævnte dom udelukkende vedrørte den hollandske skattelovgivning,
         hvis overensstemmelse med den tyske skattelovgivning ikke var bevist.
      
      11.      W. Meilickes arvinger indbragte herefter sagen for Finanzgericht Köln, der på trods af, at den nærede stærk tvivl med hensyn
         til de nationale bestemmelsers forenelighed med kapitalens frie bevægelighed, alligevel fastslog, at de tyske regelfastsættende
         og administrative myndigheder ikke føler sig bundet af praksis fra Fællesskabets retsinstanser, der ikke direkte vedrører
         national ret. Som følge heraf har Finanzgericht Köln besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle
         spørgsmål:
      
      »Er EStG § 36, stk. 2, nr. 3 (som affattet i de i sagen relevante år), hvorefter kun den selskabsskat, der påhviler et selskab
         eller en personsammenslutning, der er ubegrænset selskabsskattepligtig, modregnes i indkomstskatten med 3/7 af indtægterne
         i henhold til EStG § 20, stk. 1, nr. 1 eller 2, forenelig med EF-traktatens artikel 56, stk. 1, og artikel 58, stk. 1, litra
         a), og stk. 3?«
      
      12.      Sagsøgerne i hovedsagen, den tyske regering og Kommissionen har afgivet skriftlige indlæg i sagen. De samme procesdeltagere
         samt Det Forenede Kongerige deltog i retsmødet, der fandt sted den 8. september 2005.
      
      III – Bedømmelse
      Foreneligheden af de omtvistede tyske bestemmelser
      13.      Den nationale domstol ønsker nærmere bestemt afklaret, om de fællesskabsretlige regler om kapitalens frie bevægelighed giver
         mulighed for inden for rammerne af det tyske skattesystem at begrænse ydelsen af skattegodtgørelse til skatteydere, der modtager
         aktieudbytte fra selskaber hjemmehørende i Tyskland.
      
      14.      Kommissionen og sagsøgerne foreslår, at dette spørgsmål besvares benægtende, mens den tyske regering og Det Forenede Kongeriges
         regering har erklæret sig af den modsatte opfattelse.
      
      15.      Jeg er selv af den opfattelse, at problemet i væsentlig grad kan løses ud fra den nyligt afsagte Manninen-dom (7), hvorved Domstolen afgjorde et næsten identisk spørgsmål, men som den forelæggende domstol ikke har kunnet tage højde for,
         eftersom dommen er afsagt efter forelæggelseskendelsens indlevering.
      
      16.      I den nævnte sag udtalte Domstolen vedrørende finske regler, der minder meget om de tyske bestemmelser, der er omtvistet i
         denne sag, at i det omfang, disse regler begrænsede skattegodtgørelsen til at omfatte udbytte fra selskaber hjemmehørende
         i Finland, afholdt de på den ene side personer, der er fuldt skattepligtige i Finland, fra at investere deres kapital i selskaber
         med hjemsted i en anden medlemsstat (præmis 22), og udgjorde på den anden side en hindring for disse selskaber for at tilvejebringe
         kapital i Finland (præmis 23). Det følger heraf, at regler som de i hovedsagen omhandlede må anses for uforenelige med fællesskabsretten,
         for så vidt som de »udgør en restriktion for den frie bevægelighed for kapital, som principielt er forbudt i medfør af artikel
         56 EF« (præmis 24).
      
      17.      Desuden fandt Domstolen i den konkrete sag ikke, at de betingelser, den har opstillet i sin praksis, var opfyldt, således
         at sådanne restriktioner var begrundet. Som bekendt følger det af denne praksis, »at national skattelovgivning […], hvorefter
         der […] sondres mellem indkomst fra indenlandsk og udenlandsk udbytte, kun kan anses for forenelig […] med traktatens bestemmelser
         om den frie bevægelighed for kapital, hvis den forskellige behandling vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige
         eller er begrundet i tvingende almene hensyn, herunder hensynet til at sikre sammenhængen i beskatningsordningen (Verkooijen-dommen,
         præmis 43)« (præmis 29).
      
      18.      For så vidt angår det første aspekt bemærkede Domstolen, at formålet med den nationale lovgivning er at undgå dobbeltbeskatning
         af udbytte. Som følge heraf er der alene forskel på situationen for den, der investerer i aktierne i et nationalt selskab,
         og for den, der investerer i aktierne i et selskab, der er hjemmehørende et andet sted i Fællesskabet, hvis den medlemsstat,
         hvor det »udenlandske« selskab er hjemmehørende, allerede har forebygget risikoen for dobbeltbeskatning f.eks. ved udelukkelse
         af aktieudbytte fra disse selskaber fra beregningsgrundlaget for selskabsskatten. Eftersom dette ikke var tilfældet i den
         pågældende sag, udelukkede Domstolen, at forskelsbehandlingen kunne være berettiget (præmis 35-37).
      
      19.      For så vidt angår det andet aspekt bemærkede Domstolen, at »[…] sammenhængen i [den nationale] beskatningsordning […] [sikres],
         for så vidt som sammenhængen mellem den skattemæssige fordel, som indrømmes aktionæren, og selskabsskatten opretholdes. […]
         [I]ndrømmelse af en godtgørelse for selskabsskat, der beregnes i forhold til den selskabsskat, selskabet skal betale i Sverige, til en aktionær, der er fuldt skattepligtig i Finland og besidder aktier i en virksomhed med hjemsted i Sverige, [bringer]
         følgelig ikke sammenhængen i den finske beskatningsordning i fare […]« (præmis 46, mine fremhævelser).
      
      20.      I den foreliggende sag finder jeg det først og fremmest hævet over enhver tvivl, at de omtvistede tyske regler, for så vidt
         som de begrænser indrømmelse af skattegodtgørelse for udbytte fra selskaber hjemmehørende i Tyskland, udgør en hindring for
         kapitalens frie bevægelighed på samme måde som den finske lovgivning, der blev undersøgt i Manninen-dommen.
      
      21.      For så vidt herefter angår en eventuel begrundelse for denne hindring (jf. punkt 17 ff.) skal jeg for det første bemærke,
         at de kategorier af udbytte, der er genstand for den anfægtede forskelsbehandling, er i samme situation, dvs. at de er »objektivt
         sammenlignelige«. Eftersom de medlemsstater, hvor de selskaber, der har udloddet udbytte til W. Meilicke, er hjemmehørende
         (Nederlandene og Danmark), ganske som Sverige i Manninen-dommen ikke begrænser beregningsgrundlaget for selskabsskatten til
         indtægter, der ikke er udbytte, følger det heraf, at de aktionærer, der er bosiddende i Tyskland, befinder sig i en sammenlignelig
         situation, uanset om de modtager udbytte fra et selskab hjemmehørende i denne medlemsstat eller fra et selskab hjemmehørende
         i en af de øvrige medlemsstater. I begge tilfælde er de relevante indkomster for disse skatteydere som udgangspunkt undergivet
         selskabsbeskatning og derefter, hvis de udbetales i form af udbytte, indkomstbeskatning.
      
      22.      Jeg mener heller ikke, at fortilfældet i D.-dommen (8), som Det Forenede Kongerige under retsmødet har påberåbt sig netop med hensyn til kriteriet om »objektiv sammenlignelighed«
         af de relevante situationer, kan føre til en anden konklusion. Ifølge Det Forenedes Kongeriges regering skulle man, hvis jeg
         har forstået den ret, af dommen kunne udlede, at det med hensyn til en udvidelse af rækkevidden af eventuelle skattefordele
         kun kan antages, at der foreligger sammenlignelige situationer, hvis disse følger af et præcist regelsæt, som f.eks. (hvilket
         netop er tilfældet i den foreliggende sag) en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
      
      23.      Jeg indrømmer, at jeg ikke helt forstår henvisningen til denne dom og ej heller de slutninger, der drages heraf. Det forekommer
         mig således, at den situation, der forelå i D.-dommen, var meget forskellig fra den, der foreligger i denne sag, eftersom
         der især var tale om en udvidelse af retten til bundfradrag i formueskatten for ikke-hjemmehørende personer og om muligheden
         for, at også fællesskabsborgere, der ikke er omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan nyde godt af fordelene ved
         en sådan overenskomst.
      
      24.      Også selv om det antages, at den nævnte dom kunne være relevant for en løsning på problemstillingen i den foreliggende sag,
         vedrørte dem ikke desto mindre et meget konkret og særligt tilfælde, hvorfor der ikke kan drages generelle slutninger heraf.
         I hvert fald kan der ikke heraf udledes den hovedregel, at anvendelsen af grundlæggende fællesskabsretlige bestemmelser, som
         f.eks. reglerne om kapitalens frie bevægelighed, kan være betinget af tilstedeværelsen af bilaterale aftaler mellem medlemsstaterne.
      
      25.      Jeg mener heller ikke, at den tyske regering med rette kan påberåbe sig den anden begrundelse vedrørende nødvendigheden af
         at sikre sammenhængen i beskatningsordningen. Sammenhængen er nemlig i overensstemmelse med Manninen-dommen sikret i det omfang,
         »sammenhængen mellem den skattemæssige fordel, som indrømmes aktionæren, og selskabsskatten opretholdes« (præmis 46). I det
         foreliggende tilfælde er sammenhængen nærmere bestemt sikret ved den omstændighed, at den skattegodtgørelse, der vil kunne
         indrømmes W. Meilickes arvinger, beregnes under hensyntagen til, i hvilket omfang de danske og nederlandske selskaber, som
         afdøde var aktionær i, rent faktisk har betalt selskabsskat i Danmark og Nederlandene.
      
      26.      I modsætning til, hvad den tyske regering har gjort gældende, ændrer det ikke herpå, at de anfægtede tyske regler til forskel
         fra de finske bestemmer, at skattegodtgørelsen for aktieudbytte udloddet af tyske selskaber indrømmes uafhængigt af, om de
         nævnte selskaber har betalt indkomstskat (jf. punkt 6 ovenfor).
      
      27.      Denne særlige egenskab ved skattegodtgørelsesordningen kan ifølge forbundsregeringen forklares med, at det for de tyske skattemyndigheder
         er nemt at efterprøve, om selskaber, der er hjemmehørende i Tyskland, allerede har indbetalt den skyldige skat, og i benægtende
         fald lige så nemt at inddrive det skyldige beløb. Eftersom dette imidlertid ikke ville være muligt for selskaber, der er hjemmehørende
         i andre medlemsstater, bør udbetalingen af udbytte fra disse selskaber ikke være forbundet med nogen form for skattegodtgørelse.
      
      28.      Jeg minder imidlertid om, at Manninen-dommen forpligter de nationale myndigheder til at indrømme en godtgørelse, der svarer
         til den skat, selskaberne rent faktisk har betalt i de medlemsstater, hvor de hører hjemme, »som det følger af de almindelige regler, der gælder for beregning af
         beskatningsgrundlaget og af satsen for selskabsskat« i disse stater. Ifølge dommen kan »[e]ventuelle vanskeligheder med hensyn
         til at fastslå den skat, der faktisk er blevet betalt, […] under alle omstændigheder ikke begrunde en hindring for den frie
         bevægelighed for kapital som den, der følger af den lovgivning, som hovedsagen drejer sig om« (præmis 54).
      
      29.      Endelig bemærker jeg, at de tyske myndigheder med henblik på at gennemføre den nødvendige kontrol kan benytte de instrumenter
         for samarbejde, der følger af direktiv 77/799/EØF (9), hvilket muliggør udvekslingen af de nødvendige oplysninger til korrekt fastsættelse af indkomst- og formueskatten for fysiske
         og juridiske personer. Som Domstolen har fremhævet, »kan myndighederne således på en måde, som kan sammenlignes med, hvad
         der gælder for skattemyndighederne på nationalt plan, få de nødvendige oplysninger« (10).
      
      30.      På baggrund af det ovenstående foreslår jeg derfor, at Domstolen besvarer det præjudicielle spørgsmål i de samme vendinger,
         som blev brugt i Manninen-dommen, og således fastslår, at »[a]rtikel 56 EF og 58 EF er til hinder for retsforskrifter, hvorefter
         den ret, som en person, der er fuldt skattepligtig i en medlemsstat, har til at modtage godtgørelse for selskabsskat med hensyn
         til udbytte, som udloddes til vedkommende af aktieselskaber, er udelukket, når disse selskaber ikke er hjemmehørende i denne
         stat« (11).
      
      Den tidsmæssige virkning af Domstolens dom
      31.      Herefter mangler jeg dog fortsat at tage stilling til det subsidiære anmodning fra den tyske regering om afgrænsning af den
         tidsmæssige virkning af den dom, Domstolen skal afsige i den foreliggende sag, for det tilfælde, at denne, som jeg netop har
         foreslået, skulle fastslå den nationale lovgivnings uforenelighed.
      
      32.      Med henblik herpå skal det straks bemærkes, at det følger af Domstolens faste retspraksis, at »den fortolkning, som Domstolen
         foretager af en fællesskabsretlig regel, begrænser sig til at belyse og præcisere betydningen og rækkevidden af den pågældende
         regel, således som den skal forstås og anvendes, henholdsvis burde have været forstået og anvendt fra sin ikrafttræden. […]
         Kun undtagelsesvis vil Domstolen under anvendelse af et almindeligt retssikkerhedsprincip, der er knæsat i Fællesskabets retsorden,
         finde anledning til at begrænse borgernes mulighed for at påberåbe sig den således fortolkede bestemmelse med henblik på anfægtelse
         af tidligere i god tro stiftede retsforhold« (12).
      
      33.      I den henseende har Domstolen præciseret, at de økonomiske følger, som en præjudiciel afgørelse kan få for en medlemsstat,
         ikke i sig selv kan begrunde en begrænsning af dommens tidsmæssige virkninger (13).
      
      34.      En sådan begrænsning er derimod i undtagelsestilfælde mulig, hvis de følgende omstændigheder foreligger, dvs.:
      i)      hvis der er »risiko for alvorlige økonomiske følger, navnlig fordi der [er] stiftet mange retsforhold i god tro i henhold
         til de pågældende retsforskrifter, som blev anset for at være lovligt i kraft« (14); dette gælder også for tilfælde, hvor det drejer sig om tilbagebetaling af skatter, der er opkrævet af de kompetente nationale
         myndigheder (15)
      
      ii)      og hvis »borgerne og de nationale myndigheder [er] blevet forledt til at følge en adfærd, som ikke var i overensstemmelse
         med Fællesskabets retsforskrifter, på grund af en objektiv og betydelig usikkerhed  vedrørende fællesskabsforskrifternes rækkevidde, en usikkerhed, som de øvrige medlemsstater eller Kommissionen eventuelt selv
         ha[r] bidraget til med den af dem fulgte adfærd« (16).
      
      35.      I den foreliggende sag kunne man anse den første betingelse for at være opfyldt, hvis de af den tyske regering officielt oplyste
         beløb skulle vise sig at være rigtige. Regeringen har nemlig skønnet, uden at dette i øvrigt er blevet anfægtet, at de tilbagebetalinger,
         der skal foretages i tilfælde af ubegrænset tidsmæssig virkning af dommen, vil beløbe sig til mellem 9 og 13 mia. EUR (svarende
         til henholdsvis 0,41%-0,59% af BNP i 2004). Det er rigtigt, at det skønnede beløb under retsmødet blev sat ned til 5 mia.
         EUR (svarende til 0,25% af BNP i 2004), eftersom ikke oppebårne skattegodtgørelser på grund af senere ændringer i de nationale
         procedurer på skatteområdet kun kan kræves efterbetalt for udbytte udbetalt fra 1998 og fremefter. Jeg finder dog stadig,
         at det drejer sig om betydelige beløb, og at disse under alle omstændigheder kan udgøre en »risiko for alvorlige økonomiske
         følger«.
      
      36.      Det er mindre klart, om den anden ovenfor nævnte betingelse er opfyldt. Det fremgår nemlig af sagsakterne, at Kommissionen
         ved skrivelse af 31. oktober 1995 til den tyske regering havde angivet, at reglerne om skattegodtgørelse var i strid med fællesskabsretten.
         Man ville således kunne slutte, at denne betingelse ikke er opfyldt i betragtning af, at der ikke forelå den objektiveog betydelige usikkerhed, som den netop omtalte retspraksis stiller krav om.
      
      37.      Jeg skal dog bemærke, at den nævnte skrivelse fra 1995 ikke blev fulgt op af yderligere tiltag fra Kommissionens side. I sine
         indlæg til Domstolen har Kommissionen erklæret, at man ikke iværksatte et traktatbrudssøgsmål, idet de tyske skattegodtgørelsesregler
         senere blev ophævet. Den reform, hvorved den tyske lovgiver indførte en ny og anderledes skatteordning, der ikke indeholder
         regler om skattegodtgørelse, blev imidlertid reelt først gennemført med den nævnte lov af 2000 (jf. ovenfor i punkt 7). Gennem
         længere tid fulgte Kommissionen altså ikke sine advarsler op.
      
      38.      I Defrenne II-dommen har Domstolen bemærket, at »den omstændighed, at Kommissionen trods de givne advarsler ikke har anlagt
         sag […] om ikke-overholdelse, kan have bestyrket den fejlagtige opfattelse af […] virkninger[ne]« af den fællesskabsretlige
         regel, som Kommissionen mente var blevet tilsidesat (17).
      
      39.      Man ville således analogt kunne hævde, at Kommissionens langvarige passivitet også i den foreliggende sag kunne medføre en
         objektiv usikkerhed om de nationale skattegodtgørelsesreglers egnethed til at hindre kapitalens frie bevægelighed.
      
      40.      Dette gælder så meget desto mere som rækkevidden af reglerne om kapitalens fri bevægelighed, som Kommissionen selv har erkendt
         under retsmødet (men det drejer sig reelt om en meget bred vurdering (18)), i forhold til skatte- og afgiftsmæssige ordninger som dem, der er anfægtet i den foreliggende sag, ikke var helt klar indtil
         Verkooijen-dommen. At denne usikkerhed var reel og ikke blot foregivet, synes også indirekte bekræftet af den omstændighed,
         at forbundsregeringen straks ved denne doms afsigelse har sørget for at bringe lovgivningen i overensstemmelse hermed.
      
      41.      Jeg finder således, at der er en række argumenter for at fastslå, at betingelserne for en begrænsning af den tidsmæssige virkning
         af en afgørelse, hvorefter de tyske regler erklæres uforenelige med fællesskabsretten, er opfyldt.
      
      42.      Jeg kunne i den forbindelse tilføje nogle yderligere overvejelser af mere generel karakter, som på en vis måde følger af de
         samme kriterier, der er fremsat i Domstolens retspraksis. Det er korrekt, at det ifølge denne retspraksis kun undtagelsesvis
         kan besluttes at begrænse virkningerne af en dom. Af retspraksis kan det dog ligeledes udledes, at en sådan beslutning skal
         tage højde for nødvendigheden af ikke at belaste medlemsstaternes situation mere end strengt nødvendigt. Retsordenens væsentligste
         formål og interesse er at sikre og så vidt muligt genoprette overholdelsen af gældende ret. Når disse formål kan forfølges
         på hensigtsmæssig vis, er der ingen grund til at anvende strengere fortolkningskriterier, der i så fald kun ville være udtryk
         for repressive hensigter, dvs. et ønske om at »straffe« den »skyldige« for at have vovet at tilsidesætte fællesskabsretten
         (hvilken opfattelse man finder i den nye artikel 228 EF, men med helt andre formål og på helt andre betingelser). Men sådanne
         formål er – selv om det ikke altid er klart i praksis – helt systemfremmede, mens det er i overensstemmelse hermed (og med
         den nævnte praksis fra Domstolen) at undgå negative følgevirkninger for medlemsstaterne, selv hvor det ikke er strengt nødvendigt.
         Det er for resten velkendt, at medlemsstaterne ofte støder på alvorlige vanskeligheder med hensyn til at efterkomme de fællesskabsretlige
         regler, som hele tiden ændres og ikke altid er særligt klare, idet der er tale om meget komplekse og forgrenede strukturer.
         Medlemsstaternes indsats for at efterkomme fællesskabsretten, i langt de fleste tilfælde med succes, er således prisværdig.
         Når der ikke ydes en sådan indsats, er det velbegrundet, at Kommissionen og Domstolen ikke lader sig påvirke af disse vanskeligheder
         til ikke at forfølge eventuelle tilsidesættelser, eller – værre endnu – at retfærdiggøre disse. Det er imidlertid ikke rimeligt
         ikke at tage højde herfor, når retsordenens målsætninger kan forfølges, uden at det er fornødent at gribe til strafmæssige
         foranstaltninger eller forværre medlemsstaternes allerede vanskelige situation mere end strengt nødvendigt (og det samme kunne
         i øvrigt også siges om de traktatbrud, der er af helt formel karakter eller i hvert fald af meget begrænset betydning).
      
      43.      Hvis det i lyset af det ovenstående således fastholdes, at betingelserne for en begrænsning af den tidsmæssige virkning af
         dommen er til stede, tilbagestår i så fald at bestemme det tidspunkt, fra hvilket virkningerne skal indtræffe. Jeg skal i
         øvrigt bemærke, at undersøgelsen på grund af sagens særlige træk vil vise sig vanskeligere end forudset.
      
      44.      Indledningsvis skal jeg erindre om, at den tyske regering har foreslået, at virkningen af dommen, hvis Domstolen tager anmodningen
         om tidsbegrænsning til følge, bør løbe fra: a) udløbet af en frist, som Domstolen bør fastsætte for at give medlemsstaterne
         tid til at ensrette deres skatteordninger og til ved internationale overenskomster at samordne påligningen af selskabsskat
         og udbytteskat i de pågældende sager; b) subsidiært og generelt »for fremtiden«, idet der dog under retsmødet er fremsat forslag
         om, at virkningerne skal løbe fra dagen for retsmødet eller fra dagen for offentliggørelsen af den forelæggelseskendelse,
         der udgør grundlaget for sagen; og c) mere subsidiært fra den 6. juni 2000, dvs. fra dagen for Verkooijen-dommen.
      
      45.      Jeg skal straks udelukke det første forslag, dog ikke fordi det ikke er muligt for Domstolen under nærmere angivne omstændigheder
         at fastsætte en frist for medlemsstaterne for at nå frem til de resultater, der er angivet af den tyske regering. En lignende
         løsning er som bekendt i meget fornuftige og overbevisende vendinger foreslået af generaladvokat Jacobs i forslaget i sag
         C-475/03, Banca Popolare di Cremona (19). Det forholder sig imidlertid således, at en sådan frist i den foreliggende sag ville være forbundet med en sådan usikkerhed
         og i bedste fald ville have en så lang varighed, at det ville gøre den lidet troværdig og endnu mindre gennemførlig.
      
      46.      Herudover kan der mod dette forslag fremsættes de samme indvendinger, som gør sig gældende for det andet og subsidiære forslag
         fra den tyske regering, dvs. at lade virkningen af den foreliggende dom løbe fra datoen for domsafsigelsen (eller eventuelt
         fra datoen for retsmødet eller offentliggørelsen af forelæggelseskendelsen). Hvis det faktisk antages, at den rette fortolkning
         af fællesskabsretten allerede var blevet givet ved Verkooijen-dommen, ville den tyske regerings forslag principielt indebære
         en accept af en stats ulovlige adfærd i en situation, der klart  var i strid med fællesskabsretten, og ville således uden gyldig begrundelse herfor give hjemmel til at nægte tilbagebetaling
         af uberettiget opkrævne skatter.
      
      47.      Der er imidlertid endnu en indvending. Det er velkendt, at en begrænsning af den tidsmæssige virkning af en dom »[kun] kan
         […] tillades i selve den dom, hvori der træffes afgørelse om den fortolkning, der er anmodet om« (20). Dette ville imidlertid ikke være tilfældet i den foreliggende sag, eftersom fortolkningen af de fællesskabsretlige regler,
         som medfører de pågældende tyske reglers ulovlighed, som jeg har flere gange har fremhævet det, i det væsentligste er udledt
         af Verkooijen-dommen, i hvilken der hverken var nedlagt påstand eller ex officio truffet afgørelse om en begrænsning af den
         tidsmæssige virkning.
      
      48.      Jeg finder således, at det eneste af den tyske regerings forslag, der er foreneligt med de nævnte principper, er dens mere
         subsidiære forslag om at lade begrænsningen af den tidsmæssige virkning gå tilbage til den 6. juni 2000, dvs. til datoen for
         afsigelsen af Verkooijen-dommen.
      
      49.      Der ville således reelt være tale om en afhjælpning af den manglende stillingtagen på dette punkt i den pågældende dom og
         om nu at gøre op med denne problemstilling uden dog reelt at tilsidesætte det princip, der er fastsat i Domstolens praksis,
         eftersom virkningerne altid vil udspringe af »selve den dom, hvori der træffes afgørelse om den fortolkning, der er anmodet
         om«.
      
      50.      Konsekvensen af en sådan løsning ville være, at alle, som efter den angivne dato har modtaget udbytte fra selskaber, der ikke er hjemmehørende i Tyskland, har ret til skattegodtgørelse, dog med forbehold,
         jf. Domstolens praksis, for rettighederne for dem, der før Verkooijen-dommen havde anmodet om skattegodtgørelse eller anfægtet
         en eventuel beslutning om afvisning (21).
      
      51.      Når dette er sagt, skal jeg desuden tilføje, at der vedrørende dette sidste punkt er gode grunde til at fastholde, at problemstillingen
         ikke kan anses for at være fuldstændigt og rimeligt afklaret. Ganske vist vil den foreslåede løsning, som omfatter den angivne,
         ikke blot marginale, berigtigelse, har den fordel, at den minutiøst overfører Domstolens retspraksis om begrænsning af en
         doms tidsmæssige virkning på den foreliggende sag. Jeg er dog overbevist om, at den foreliggende sag på grund af sin særlige
         karakter bør præciseres yderligere og afgrænses bedre.
      
      52.      Jeg bemærker især, at denne løsning med det angivne indhold ikke vil være til stor nytte på det praktiske plan. Som anført
         ovenfor burde spørgsmålet om anerkendelse af skattegodtgørelser ikke længere være relevant for udbytte, der er kommet til
         udbetaling efter den nævnte lov fra 2000 (jf. punkt 7), men det har under retsforhandlingerne vist sig, at problemet synes
         at bestå netop for udbytte, der er udbetalt før den nævnte lov.
      
      53.      Det skal imidlertid desuden bemærkes, og det forekommer mig at være det væsentligste argument, at den foreslåede løsning hviler
         på antagelsen om en tidsmæssig forskydning mellem »selve den dom, hvori der træffes afgørelse om den fortolkning, der er anmodet
         om«, og den dom, der fastsætter den tidsmæssige begrænsning heraf. Hvis man derimod ud fra ønsket om retlig sammenhæng lader
         virkningerne af den ønskede fortolkning få tilbagevirkende kraft for den første afgørelse, ville det alligevel stadig væk
         være den dom, der måtte blive afsagt i den foreliggende sag, der skulle fastsætte den tidsmæssige begrænsning.
      
      54.      Det er min opfattelse, at en fastsættelse af datoen for afsigelsen af Verkooijen-dommen som det tidspunkt, inden hvilket personer,
         der denne dato havde et forfaldent krav på skattegodtgørelse, skulle have gjort deres rettigheder gældende, ville medføre,
         at der ikke ville blive taget højde for den nævnte tidsforskydning, hvilket navnlig ville medføre en risiko for, at disse
         personer blev straffet gennem en skærpelse af pligten til at udvise omhu, og ved på en vis måde at gøre denne pligt endog
         endnu mere bebyrdende end den, der påhviler Kommissionen.
      
      55.      Hvis man således vil undgå dette resultat og samtidig give den foreliggende dom en konkret anvendelighed, finder jeg, at den
         mest fornuftige løsning vil være ikke blot at fastholde rettighederne for dem, der har gjort deres krav gældende før Verkooijen-dommen,
         men ligeledes for dem, der har fremsat krav på et efterfølgende tidspunkt, forudsat at adgangen til at gøre disse gældende
         ikke er forældet.
      
      56.      Hvad dette »senere tidspunkt« skal være, står ikke klart. Det er ganske vist naturligt at tænke på datoen for den endelige
         dom i denne sag. Jeg finder dog ved nærmere eftertanke ikke, at dette er den løsning, der er bedst forenelig med de ovenfor
         opstillede kriterier.
      
      57.      Efter det, der fremgår af den foreliggende sag, kan skatteydere, der ikke har anmodet om skattegodtgørelse for udbytte, der
         er angivet i deres selvangivelse, fremsætte anmodning herom, så længe sagen er undergivet skattemyndighedernes kontrol og
         således ikke må anses for endeligt afsluttet. Eftersom denne fase tilsyneladende i gennemsnit varer syv år, følger det heraf,
         at der i dag stadig væk kan rejses krav om skattegodtgørelse for udbytte, der blev angivet i 1998.
      
      58.      Som parterne, og særligt (men ikke udelukkende) den tyske regering har anført, har den genlyd, som iværksættelsen af den foreliggende
         sag har haft i fagpressen, medført en udbredt genopblussen af opmærksomheden omkring problemstillingen. Muligheden for en
         begrænset tidsmæssig virkning af dommen og særligt muligheden for en undtagelse til fordel for de skatteydere, der har handlet
         før afsigelsen af dommen selv, har således allerede vist sig og vil stadig kunne vise sig at medføre en strøm af anmodninger
         om tilbagebetaling fra et stort antal personer, hvis krav som anført ikke er forældede.
      
      59.      Det er dog netop denne udvikling, der giver næring til denne »risiko for alvorlige økonomiske følger«, på baggrund af hvilken
         jeg har foreslået en begrænsning i dommens tidsmæssige virkning. Under disse omstændigheder ville nemlig næsten ingen af anmodningerne
         om tilbagebetaling blive udelukket, hvis dies ad quem for anmodning om tilbagebetaling var datoen for afsigelsen af dommen i denne sag: hverken anmodninger fra dem, der havde
         modtaget udbytte før Verkooijen-dommen, eller fra dem, der havde modtaget det efter, og dette uanset om anmodningen var blevet
         fremsat før den nævnte dom eller blot inden afsigelsen af dommen i den foreliggende sag. Resultatet ville således blive en
         generel tilbagebetaling og statens udgifter ville netop nå op på de niveauer, den tyske stat har frygtet, hvorved de ville
         fratage den foreslåede begrænsning enhver effektiv virkning.
      
      60.      Hvilken løsning kan man da foreslå i denne situation, når man skal holde sig inden for de principper og grænser, der er fastsat
         i retspraksis, og når man skal tage højde for de modstående interesser? Jeg finder, at det eneste fornuftige svar på dette
         problem er at fastsætte grænsen for anmodninger om tilbagebetaling ved at henvise til graden af den omhu, som de berørte har
         udvist efter Verkooijen-dommen.
      
      61.      Følger man dette kriterium, bør denne dom ikke omfatte de personer, der i mange år intet har gjort for at rejse krav om skattegodtgørelse
         eller for at anfægte en beslutning om afvisning heraf, og som nu, tilskyndet af udsigterne til dommen i den foreliggende sag,
         har genfundet motivationen for at lade deres krav, der længe har været lagt i skuffen, genopstå.
      
      62.      På baggrund heraf finder jeg således, som det ligeledes fremgik af retsmødet, at den relevante dato bør være datoen for offentliggørelsen
         af den forelæggelseskendelse, der ligger til grund for denne sag, i Den Europæiske Unions Tidende(22), hvilket vil sige den 11. september 2004. Man kan nemlig med god grund forudsætte, at det er fra denne dato, at muligheden
         for tilbagebetaling er blevet tilstrækkeligt offentliggjort, og at derfor også mindre omhyggelige personer er blevet gjort
         opmærksom herpå.
      
      63.      Som konklusion på det ovenfor nævnte mener jeg at kunne foreslå, at det fastslås, at uforeneligheden af den tyske lovgivning
         har virkning fra afsigelsen af dommen af 6. juni 2000 i sag C-35/98, Verkooijen, og at den ikke kan gøres gældende med henblik
         på at opnå skattegodtgørelse for udbytte modtaget før denne dom, bortset fra af de personer, der før denne dom og indtil den
         11. september 2004, dvs. datoen for offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende af den forelæggelseskendelse, der ligger til grund for denne sag, har fremsat et krav med henblik på at opnå denne godtgørelse
         eller har anfægtet en afgørelse om afslag på at yde godtgørelse, såfremt deres rettigheder ikke er forældet i overensstemmelse
         med den nationale lovgivning.
      
      IV – Forslag til afgørelse
      64.      På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at Domstolen besvarer det præjudicielle spørgsmål, som Finanzgericht Köln har
         forelagt, på følgende måde:
      
      »1)      Artikel 56 EF og 58 EF er til hinder for retsforskrifter, hvorefter den ret, som en person, der er fuldt skattepligtig i en
         medlemsstat, har til at modtage godtgørelse for udbytte, som udloddes til vedkommende af aktieselskaber, er udelukket, når
         disse selskaber ikke er hjemmehørende i denne stat.
      
      2)      Denne lovgivnings uforenelighed har virkning fra afsigelsen af dommen af 6. juni 2000 i sag C-35/98, Verkooijen. Uforeneligheden
         kan ikke gøres gældende med henblik på at opnå skattegodtgørelse for udbytte modtaget før denne dom, bortset fra af de personer,
         der før denne dom og indtil den 11. september 2004, dvs. datoen for offentliggørelsen i Den Europæiske Unions Tidende af den forelæggelseskendelse, der ligger til grund for denne sag, har fremsat et krav med henblik på at opnå denne godtgørelse
         eller har anfægtet en afgørelse om afslag på at yde godtgørelse, såfremt deres rettigheder ikke er forældet i overensstemmelse
         med den nationale lovgivning.«
      
      1	Originalsprog: italiensk.
      
      2 	Den seneste fuldstændige offentliggørelse af den pågældende lov findes i BGBl. I 1990, s. 1898. På tidspunktet for sagens
         faktiske omstændigheder var loven blevet ændret ved § 1 i Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung
         des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz – StandOG), BGBl. I 1993, s. 1569,
         og ved § 1 i Jahressteuergesetz 1996 (årlig skattelov for 1996 – JStG 1996), BGBl. 1995, s. 1250.
      
      3 	F.eks. skal et selskab, der har en bruttoindkomst på 100 EUR pr. aktie, betale 30 EUR i indkomstskat for hver aktie. Hvis
         de tilbageværende 70 EUR udloddes som udbytte, får aktionærerne en skattegodtgørelse på 3/7 af 70, dvs. 30, hvilket nøjagtig
         svarer til det, selskabet allerede har betalt i skat.
      
      4 	Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) af 23.10.2000,
         BGBI. I 2000, s. 1433.
      
      5	I en meddelelse af 19.12.2003 til Rådet, Parlamentet og Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg – Udbyttebeskatning af
         fysiske personer i det indre marked (KOM(2003) 810 endelig udg.) har Kommissionen redegjort for, at den pågældende ordning
         for skatteydere med høje indkomster medfører det samme resultat som ordningen med skattegodtgørelse, mens der for skatteydere
         med lavere indkomster skal ske fritagelse for indkomstskat for mere end halvdelen af udbyttet for at opnå det samme resultat
         (punkt 2.2.2).
      
      6 	Dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Sml. I, s. 4071.
      
      7	Dom af 7.9.2004, sag C-319/02, Sml. I, s. 7477.
      
      8	Dom af 5.7.2005, sag C-376/03 (endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser).
      
      9	Rådets direktiv af 19.12.1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte
         skatter (EFT L 336, s. 15).
      
      10 	Dom af 14.2.1995, Schumacker, sag C-279/93, Sml. I, s. 225, præmis 45.
      
      11	Jf. domkonklusionen i Manninen-dommen.
      
      12	Jf. senest dom af 15.3.2005, sag C-209/03, Bidar (endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 66-67). Jf. ligeledes
         punkt 75 i generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse i den verserende sag C-475/03, Banca Popolare di Cremona,.
      
      13	Bidar-dommen, præmis 68, samt dom af 11.8.1995 i de forenede sager C-367/93 og C-377/93, Roders m.fl., Sml. I, s. 2229, præmis
         48, af 19.10.1995, sag C-137/94, Richardson, Sml. I, s. 3407, præmis 37, af 13.2.1996, forenede sager C-197/94 og C-252/94,
         Bautiaa og Société française maritime, Sml. I, s. 505, præmis 55, og af 20.9.2001, sag C-184/99, Grzelczyk, Sml. I, s. 6193,
         præmis 52.
      
      14	Jf. Bidar-dommen, præmis 69.
      
      15	Jf. f.eks. dom af 9.3.2000, sag C-437/97, EKW og Wein & Co., Sml. I, s. 1157, præmis 59.
      
      16      Jf. senest Bidar-dommen, præmis 69 (mine fremhævelser). Jf. ligeledes punkt 75 i generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse
         i den verserende sag C-475/03, Banca Popolare di Cremona.
      
      17	Dom af 8.4.1976, sag 43/75, Defrenne II, Sml. s. 455, præmis 71-75. Jf. I samme retning dom af 16.7.1992, sag C-163/90, Legros
         m.fl., Sml. I, s. 4625, præmis 32, samt dommen i sagen EKW og Wein & Co., præmis 58.
      
      18	Jf. f.eks. forslaget til afgørelse fra generaladvokat Kokott i Manninen-sagen, punkt 36.
      
      19 	Nævnt ovenfor, punkt 85 ff.
      
      20	Dom af 2.2.1988, sag 24/86, Blaizot, Sml. s. 379, præmis 28, dommen i sagen Legros m.fl., præmis 30, og dommen i sagen EKW
         og Wein & Co., præmis 57. Jf. i samme retning også dom af 17.5.1990, sag C-262/88, Barber, Sml. I, s. 1889, præmis 41.
      
      21	Jf. i denne retning dom af 24.4.1994, sag C-228/92, Roquette Frères, Sml. I, s. 1445, præmis 26-29, og af 8.2.1996, sag C-212/94,
         FMC m.fl., Sml. I, s. 389, præmis 58.
      
      22	EUT C 228, s. 27.