CELEX: 62020CC0080
Language: lv
Date: 2021-04-22
Title: Ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumi, 2021. gada 22. aprīlis.#Wilo Salmson France SAS pret Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti un Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi.#Tribunalul Bucureşti lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu.#Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 167. – 171. pants un 178. panta a) punkts – Tiesības uz PVN atskaitīšanu – PVN atmaksāšana nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kura nav atmaksas dalībvalsts – Rēķina saglabāšana – Direktīva 2008/9/EK – Atmaksas pieteikuma noraidīšana – Rēķina “anulēšana” no piegādātāja puses – Jauna rēķina izrakstīšana – Jauns atmaksas pieteikums – Noraidīšana.#Lieta C-80/20.

ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
   SECINĀJUMI,
   sniegti 2021. gada 22. aprīlī (
         1
      )
   
      Lieta C‑80/20
   
   
      Wilo Salmson France SAS
   
   pret
   
      Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
   
      Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi
   
   
      (Tribunalul Bucureşti (Bukarestes apgabaltiesa, Rumānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
   
   Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesību akti – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112/EK – 167. pants un 178. panta a) punkts – Tiesību atskaitīt priekšnodokli rašanās – Rašanās periods – Rēķina saglabāšana kā materiāltiesiskais nosacījums – Nošķiršana no priekšnodokļa atskaitīšanas formālajiem nosacījumiem – PVN atmaksas direktīva (Direktīva 2008/9/EK) – 14. panta 1. punkta a) apakšpunkts un 15. pants – Neapstrīdēta noraidoša lēmuma galīgais spēks – Rēķina atcelšanas (anulēšanas) un izrakstīšanas no jauna tiesiskās sekas
   
      I. Ievads
   
   
            1.
         
         
            2012. gadā uzņēmums Rumānijā iesniedza atmaksas pieteikumu, turklāt 2012. gadā bija tikai viens rēķins, kas, iespējams, nebija atbilstošs. Pēc atmaksas pieteikuma par 2012. gadu noraidīšanas šis rēķins tika atcelts (anulēts) un 2015. gadā izrakstīts no jauna. Tad par 2015. gadu tika iesniegts jauns atmaksas pieteikums, par kuru ir jālemj. Tagad iesniedzējtiesa jautā, kad ir radušās tiesības atskaitīt priekšnodokli un kad būtu bijis jāiesniedz atmaksas pieteikums.
         
      
            2.
         
         
            Šajā lietā Tiesa var atbildēt uz vienu no svarīgākajiem praktiskajiem jautājumiem saistībā ar PVN tiesību aktiem: vai rēķina saglabāšana ir nepieciešams nosacījums, lai uzņēmums varētu atskaitīt priekšnodokli?
         
      
            3.
         
         
            Ja uz šo jautājumu tiek sniegta apstiprinoša atbilde, tad šāda rēķina saglabāšanai ir nozīme arī attiecībā uz taksācijas periodu, kurā ir jāatskaita priekšnodoklis vai ir jāiesniedz atmaksas pieteikums. Ja sākotnējais rēķins vēlāk tiek labots, tad gadījumā, ja šis labojums tiek veikts ar atpakaļejošu spēku, noteicošais būtu kļūdainā rēķina saņemšanas laiks (šajā lietā 2012. gads), pretējā gadījumā – labotā rēķina saņemšanas laiks (šajā lietā 2015. gads). Savukārt, ja atbilde uz iepriekš minēto jautājumu ir noliedzoša, nozīme ir tikai pakalpojuma sniegšanai (šajā lietā 2012. gads).
         
      
            4.
         
         
            Ja uz priekšnodokļa atskaitīšanu attiecas zināmi laika ierobežojumi (vai nu konkrēti pieteikuma iesniegšanas termiņi, kā šajā lietā Direktīvā 2008/9 paredzētajā atmaksas procedūrā, vai arī noilguma termiņi), ir būtiski, kad šie termiņi sākas. Ar to ir saistīts jautājums, vai pastāv konkrēts brīdis, kurā nodokļa maksātājam ir jāatskaita priekšnodoklis, vai arī tas to var brīvi izvēlēties, lūdzot savu līgumpartneri izrakstīt jaunu rēķinu un anulēt iepriekšējo rēķinu. To papildina procesuāli jautājumi, ja priekšnodokļa atmaksas pieteikums pa to laiku jau ir galīgi noraidīts.
         
      
      II. Atbilstošās tiesību normas
   
   
      
         A.
       
         Savienības tiesības
      
   
   – Direktīva 2006/112
   
   
            5.
         
         
            Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
                  2
               ) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 63. pantā ir noteikts, kad iestājas nodokļa iekasējamības gadījums un nodoklis kļūst iekasējams:
            “Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.”
         
      
            6.
         
         
            PVN direktīvas 167. pants ir par tiesību atskaitīt priekšnodokli rašanos. Tajā ir noteikts:
            “Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”
         
      
            7.
         
         
            Savukārt šīs direktīvas 178. pantā ir noteikta atskaitīšanas tiesību izmantošanas kārtība:
            “Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:
            
                     a)
                  
                  
                     168. panta a) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar XI sadaļas 3. nodaļas 3. līdz 6. iedaļu;
                  
               [..]
            
                     f)
                  
                  
                     ja nodokļa maksātājam ir jāmaksā PVN kā pakalpojumu saņēmējam vai pircējam, piemērojot 194. līdz 197. pantu un 199. pantu – jāievēro katras dalībvalsts noteiktās formalitātes.”
                  
               
      
            8.
         
         
            PVN direktīvas 219. pants attiecas uz rēķina grozīšanu, šajā ziņā precizējot:
            “Jebkuru dokumentu vai paziņojumu, kas groza sākotnējo rēķinu un īpaši un nepārprotami attiecas uz to, pielīdzina rēķinam.”
         
      
            9.
         
         
            Savukārt PVN direktīvas 168. panta a) punktā ir noteikti priekšnodokļa atskaitīšanas materiāltiesiskie nosacījumi:
            “Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
            
                     a)
                  
                  
                     PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs”.
                  
               
      
            10.
         
         
            Šīs direktīvas 169. panta a) punktā šīs tiesības atskaitīt priekšnodokli ir paplašinātas:
            “Papildus 168. pantā minētajai atskaitīšanai nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt tajā minēto PVN, ciktāl preces un pakalpojumus izmanto šādiem nolūkiem:
            
                     a)
                  
                  
                     darījumiem, kas saistīti ar 9. panta 1. punkta otrajā daļā minētajām darbībām un kas veikti ārpus dalībvalsts, kurā nodoklis ir maksājams vai samaksāts, un attiecībā uz ko PVN būtu atskaitāms, ja šie darījumi būtu veikti attiecīgajā dalībvalstī”.
                  
               
      
            11.
         
         
            PVN direktīvas 170. pantā šajā ziņā ir precizēts, ka tiesības uz atmaksu nodokļa maksātājam ir arī tad, ja nav iespējas atskaitīt priekšnodokli:
            “Nodokļa maksātājiem, kuri Direktīvas 86/560/EEK [..] 1. panta, Direktīvas 2008/9/EK [..] 2. panta 1. punkta un 3. panta un šīs direktīvas 171. panta nozīmē neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā viņi iegādājas preces un saņem pakalpojumus vai veic preču importu, kam uzlikts PVN, ir tiesības uz nodokļa atmaksāšanu tiktāl, ciktāl preces vai pakalpojumus izmanto šādiem darījumiem:
            
                     a)
                  
                  
                     darījumiem, kas minēti 169. pantā; [..].”
                  
               
      
            12.
         
         
            PVN direktīvas 171. panta 1. punkts attiecas uz atmaksas procedūru šiem nodokļa maksātājiem, ja nav darījumu valsts teritorijā:
            “Nodokļa maksātājiem, kuri neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā tie iegādājas preces un saņem pakalpojumus vai veic preču importu, kam uzlikts PVN, bet kuri veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, PVN atmaksā saskaņā ar Direktīvā 2008/9/EK paredzēto sīki izstrādāto īstenošanas kārtību.”
         
      – Direktīva 2008/9
   
   
            13.
         
         
            Direktīvas 2008/9/EK, ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus Direktīvā 2006/112/EK paredzētajai pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību attiecīgās valsts teritorijā, bet veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (
                  3
               ) (turpmāk tekstā – “PVN atmaksas direktīva”), 5. pantā ir atklāta saikne ar PVN direktīvu:
            “Katra dalībvalsts jebkuram nodokļa maksātājam, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī, atmaksā PVN, kas aprēķināts attiecībā uz precēm vai pakalpojumiem, kurus tam piegādājis vai sniedzis cits nodokļa maksātājs šajā dalībvalstī, vai attiecībā uz preču importu šajā dalībvalstī, ciktāl šīs preces vai pakalpojumi izmantoti šādiem darījumiem:
            
                     a)
                  
                  
                     darījumiem, kas minēti Direktīvas 2006/112/EK 169. panta a) un b) punktā;
                  
               
                     b)
                  
                  
                     darījumiem, kuru saņēmējiem PVN jāmaksā saskaņā ar Direktīvas 2006/112/EK 194. līdz 197. pantu un 199. pantu, atbilstīgi tam, kā tos piemēro atmaksas dalībvalstī.
                  
               Neskarot 6. pantu, šajā direktīvā priekšnodokļa atmaksāšanas tiesības nosaka saskaņā ar Direktīvu 2006/112/EK, kā to piemēro atmaksas dalībvalstī.”
         
      
            14.
         
         
            PVN atmaksas direktīvas 10. pantā ir ļauts pievienot pieteikumam papildu dokumentus, kas vajadzīgi atmaksas dalībvalstij:
            “Ja PVN rēķinā vai importēšanas dokumentā norādītā summa, kurai uzliek nodokli, ir EUR 1000 vai lielāka vai līdzvērtīga summa attiecīgās valsts valūtā, atmaksas dalībvalsts, neskarot informācijas pieprasījumus saskaņā ar 20. pantu, var pieprasīt, lai pieteikuma iesniedzējs kopā ar atmaksas pieteikumu elektroniski iesniegtu elektronisku PVN rēķina vai importēšanas dokumenta kopiju. Ja PVN rēķins attiecas uz degvielu, šī noteiktā robežvērtība ir EUR 250 vai līdzvērtīga summa attiecīgās valsts valūtā.”
         
      
            15.
         
         
            PVN atmaksas direktīvas 14. pants attiecas uz atmaksas pieteikuma saturu:
            “1.   Atmaksas pieteikums attiecas uz:
            
                     a)
                  
                  
                     preču iegādi vai pakalpojumiem, par ko atmaksas periodā izrakstīts PVN rēķins, ja PVN ir kļuvis iekasējams pirms PVN rēķina izrakstīšanas vai izrakstīšanas laikā, vai attiecībā uz kuru PVN ir kļuvis iekasējams atmaksas periodā, ja PVN rēķins par preču iegādi vai pakalpojumiem ir izrakstīts pirms tam, kad PVN ir kļuvis iekasējams; [..].”
                  
               
      
            16.
         
         
            PVN atmaksas direktīvas 15. panta 1. punktā ir precizētas prasības attiecībā uz laiku, kad ir jāiesniedz šāds atmaksas pieteikums:
            “Atmaksas pieteikumu iesniedz dalībvalstij, kurā veic uzņēmējdarbību, vēlākais līdz tā kalendārā gada, kas seko atmaksas periodam, 30. septembrim. Atmaksas pieteikumu par iesniegtu uzskata tikai tad, ja pieteikuma iesniedzējs ir norādījis visu 8., 9. un 11. pantā pieprasīto informāciju. [..]”
         
      
            17.
         
         
            PVN atmaksas direktīvas 23. pants ir par atmaksas pieteikuma noraidīšanu:
            “1.   Ja atmaksas pieteikums ir noraidīts daļēji vai pilnībā, atmaksas dalībvalsts atteikuma iemeslus paziņo pieteikuma iesniedzējam līdz ar lēmumu.
            2.   Pieteikuma iesniedzējs lēmumu par atmaksas pieteikuma noraidīšanu var pārsūdzēt atmaksas dalībvalsts kompetentajās iestādēs tādā pašā veidā un ievērojot tādus pašus termiņus, kas paredzēti apelācijām, kuras iesniedz personas, kas veic uzņēmējdarbību šajā dalībvalstī. [..]”
         
      
      
         B.
       
         Rumānijas tiesības
      
   
   
            18.
         
         
            
               Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Likums Nr. 571/2003 par Nodokļu kodeksu; turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”) 145. pantā ir regulētas nodokļa maksātāju tiesības atskaitīt PVN par iegādēm.
         
      
            19.
         
         
            Nodokļu kodeksa 146. pantā ir paredzēts, ka, lai īstenotu šīs tiesības, nodokļa maksātājam ir jāsaglabā rēķins.
         
      
            20.
         
         
            Saskaņā ar Nodokļu kodeksa 147.2 panta 1. punkta a) apakšpunktu Rumānijā nereģistrēts nodokļa maksātājs, kurš ir reģistrēts citā dalībvalstī un kuram nav jāreģistrējas kā PVN maksātājam Rumānijā, var atgūt PVN, kas samaksāts par Rumānijā veiktu preču/pakalpojumu importu un iegādēm.
         
      
            21.
         
         
            
               Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (Valdības dekrēta Nr. 44/2004 par Nodokļu kodeksa piemērošanas noteikumiem) 49. punkta 15. apakšpunktā ir paredzēts, ka atmaksas pieteikums attiecas uz “preču iegādi vai pakalpojumiem, par ko atmaksas periodā izrakstīts rēķins, kurš ir apmaksāts līdz atmaksas pieteikuma iesniegšanas datumam. Rēķinus, kas nav apmaksāti līdz atmaksas pieteikuma iesniegšanas datumam, iekļauj atmaksas pieteikumos par periodiem, kuros tie ir apmaksāti”.
         
      
            22.
         
         
            Saskaņā ar minētā valdības dekrēta 49. punkta 16. apakšpunktu “papildus darījumiem, kas minēti 15. apakšpunktā, atmaksas pieteikums var attiekties arī uz rēķiniem vai importa dokumentiem, kas nav iekļauti iepriekšējos atmaksas pieteikumos un attiecas uz darījumiem, kas veikti attiecīgajā kalendārajā gadā”.
         
      
      III. Pamatlieta
   
   
            23.
         
         
            Uzņēmējsabiedrība ZES Zollner Electronic SRL (turpmāk tekstā – “ZES”), kas veic uzņēmējdarbību Rumānijā un ir reģistrēta PVN maksātāja Rumānijā, piegādā uzņēmējsabiedrībai Pompas Salmson SAS Rumānijā ražotas preces. Pompas Salmson ir uzņēmējsabiedrība, kurai ir tiesības atskaitīt priekšnodokli un kuras saimnieciskās darbības vieta ir Francijā. Tā nav Rumānijas rezidente un nav arī reģistrēta kā PVN maksātāja Rumānijā.
         
      
            24.
         
         
            
               Pompas Salmson ar ZES noslēdza arī pirkuma līgumu par ražošanas iekārtu pirkumu. ZES tās pārdeva Pompas Salmson, kas tās nodeva atpakaļ ZES rīcībā, lai tās tiktu izmantotas tādu preču ražošanai, kuras vēlāk tika piegādātas Pompas Salmson (tā dēvētais tooling).
         
      
            25.
         
         
            Par šo ražošanas iekārtu pārdošanu Pompas Salmson 2012. gadā izrakstīja ZES attiecīgus PVN rēķinus. Nav skaidrs, vai un kad Pompas Salmson ir apmaksājusi šos rēķinus.
         
      
            26.
         
         
            
               Pompas Salmson lūdza atmaksāt Rumānijā samaksāto PVN saskaņā ar PVN atmaksas direktīvu un Nodokļu kodeksa 147.2 panta 1. punkta a) apakšpunktu, skatītiem kopā ar Valdības dekrēta Nr. 44/2004 49. punktu.
         
      
            27.
         
         
            Ar 2014. gada 14. janvāra lēmumu Rumānijas nodokļu iestādes noraidīja atmaksas pieteikumu par laiku no 2012. gada 1. janvāra līdz 2012. gada 31. decembrim449538,38 Rumānijas levu (RON) (aptuveni 92000 EUR) apmērā, pamatojoties uz iemesliem, kas saistīti ar pieteikumam pievienotajiem dokumentiem un pievienoto rēķinu šķietamo (
                  4
               ) neatbilstību tiesību aktu prasībām. Saskaņā ar Rumānijas sniegtajiem paskaidrojumiem trūka pierādījumu par iesniegto rēķinu apmaksu, kuri tolaik saskaņā ar piemērojamām tiesībām vēl tika prasīti. Visi rēķini paši par sevi esot bijuši pareizi.
         
      
            28.
         
         
            Katrā ziņā ZES anulēja sākotnēji (2012. gadā) izrakstītos rēķinus un 2015. gadā izrakstīja jaunus rēķinus par ražošanas iekārtu pārdošanu.
         
      
            29.
         
         
            2014. gadā Pompas Salmson tika apvienota ar Wilo France SAS. Šā darījuma rezultātā radās Wilo Salmson France SAS (turpmāk tekstā – “prasītāja”).
         
      
            30.
         
         
            2015. gada novembrī prasītāja lūdza atmaksāt PVN, pamatojoties uz ZES izrakstītajiem jaunajiem rēķiniem par laiku no 2015. gada 1. augusta līdz 2015. gada 31. oktobrim. Nodokļu iestādes noraidīja PVN atmaksas pieteikumu kā nepamatotu, jo prasītāja nebija ievērojusi Valdības dekrēta Nr. 44/2004 49. punkta 16. apakšpunktu un jau bija pieprasījusi atmaksu par rēķiniem.
         
      
            31.
         
         
            Par šo lēmumu prasītāja 2016. gada 13. jūnijā iesniedza sūdzību, ko Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DRFP) București – Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți (Bukarestes Reģionālā valsts finanšu ģenerāldirekcija –Valsts finanšu administrācija nodokļu maksātāju nerezidentu lietās, Rumānija) noraidīja kā nepamatotu. Minētā nodokļu iestāde uzskatīja, ka par atpakaļ pieprasīto PVN jau bija iesniegts cits atmaksas pieteikums un ka darījumi, par kuriem tiek pieprasīts atmaksāt PVN, attiecas uz 2012. gadu, nevis 2015. gadu. Par to prasītāja cēla prasību.
         
      
      IV. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā
   
   
            32.
         
         
            
               Tribunalul București (Bukarestes apgabaltiesa, Rumānija), kas izskata prasību, ar 2019. gada 19. decembra rīkojumu nolēma uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
            
                     “1)
                  
                  
                     Par Direktīvas 2006/112/EK 167. panta, to skatot kopā ar 178. pantu, interpretāciju: vai pastāv atšķirība starp brīdi, kurā rodas atskaitīšanas tiesības, un brīdi, kurā tās tiek izmantotas, ņemot vērā PVN sistēmas darbības veidu?
                     Šajā nolūkā ir jānoskaidro, vai PVN atskaitīšanas tiesības var tikt izmantotas bez (derīga) PVN rēķina, kas ir izsniegts par izdarīto preču iegādi.
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Par iepriekš minēto tiesību normu interpretāciju, tās skatot kopā ar Direktīvas 2008/9/EK 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmā teikuma tiesību normām: kāds ir procesuālais atskaites punkts, lai izvērtētu PVN atmaksas tiesību izmantošanas likumību?
                     Šajā nolūkā ir jānoskaidro, vai var iesniegt atmaksas pieteikumu par PVN, kas ir kļuvis iekasējams pirms “atmaksas perioda”, bet kura PVN rēķins ir izrakstīts atmaksas perioda laikā.
                  
               
                     3)
                  
                  
                     Par iepriekš minētā Direktīvas 2008/9 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmā teikuma interpretāciju, to skatot kopā ar Direktīvas 2006/112 167. pantu un 178. pantu: kā [rēķinu] anulēšana un jaunu rēķinu izrakstīšana par preču pirkumiem, kas ir izdarīti pirms “atmaksas perioda”, ietekmē PVN atmaksas tiesību izmantošanu par minētajiem pirkumiem?
                     Šajā nolūkā ir jānoskaidro, vai gadījumā, ja piegādātājs atceļ sākotnējos rēķinus par preču pirkumiem un pēc kāda laika izraksta jaunus rēķinus, saņēmēja tiesību pieprasīt PVN atmaksu par pirkumiem izmantošanai ir jāatsaucas uz jauno rēķinu datumiem tādā situācijā, kad sākotnējo rēķinu anulēšana un jaunu rēķinu izrakstīšana nav pakļautas saņēmēja kontrolei, bet ir vienīgi piegādātāja rīcības brīvībā.
                  
               
                     4)
                  
                  
                     Vai PVN atmaksai, kas ir pieļaujama saskaņā ar Direktīvu 2008/9, valsts tiesību aktos var paredzēt iekasējamības nosacījumu tādā situācijā, kad pareizais rēķins ir izrakstīts atmaksas pieprasījuma perioda laikā?”
                  
               
      
            33.
         
         
            Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza prasītāja, Rumānija un Eiropas Komisija.
         
      
      V. Juridiskais vērtējums
   
   
      
         A.
       
         Par lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību
      
   
   
            34.
         
         
            Rumānija apšauba lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību, apgalvojot, ka iesniedzējtiesa ir kļūdaini atspoguļojusi pamatlietas faktus. Rumānijas skatījumā atmaksas pieteikums 2012. gadā tika noraidīts nevis rēķinu nepilnību dēļ, bet gan tāpēc, ka trūka pierādījumu par rēķinu apmaksu. Saskaņā ar tolaik piemērojamiem (valsts) tiesību aktiem tie vēl esot bijuši nepieciešami. Saskaņā ar pārejas noteikumiem šos pieteikumus esot bijis iespējams atkārtoti iesniegt līdz 2014. gada 30. septembrim, šoreiz neiesniedzot pierādījumus par apmaksu. Prasītāja to neesot izdarījusi. Tā kā neesot bijis kļūdaina rēķina, visi iesniedzējtiesas uzdotie jautājumi esot novecojuši un Tiesa nevarot uz tiem sniegt lietderīgu atbildi.
         
      
            35.
         
         
            Ja fakti tiek izklāstīti neprecīzi, Tiesai ir grūtāk pareizi interpretēt Savienības tiesības. Ja rēķinos nav pieļauta kļūda, tad – kā pamatoti apgalvo Rumānija – nerodas neviens no iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem. Turklāt nav zināms, kas attiecīgā gadījumā konkrēti tika uzskatīts par rēķinu nepilnību, kuras dēļ 2012. gadā tika noraidīts atmaksas pieteikums. Tomēr, lai atbildētu uz uzdotajiem jautājumiem, nav nozīmes tam, vai rēķinos nebija kļūdu, nebija norādīts tikai datums vai arī, piemēram, tajos atsevišķi nemaz nebija norādīts PVN.
         
      
            36.
         
         
            Tomēr atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai LESD 267. pantā paredzētajā procedūrā, kuras pamatā ir skaidra funkciju sadale starp valstu tiesām un Tiesu, Tiesa par Savienības tiesību akta interpretāciju vai spēkā esamību ir pilnvarota lemt, ņemot vērā vienīgi faktus, kurus tai ir norādījusi valsts tiesa (
                  5
               ). Attiecībā uz apgalvojumu, ka rīkojumā par prejudiciālo jautājumu uzdošanu ir pieļautas faktu kļūdas, ir jāatgādina, ka nevis Tiesai, bet gan valsts tiesai ir kompetence konstatēt lietas pamatā esošos faktus un izdarīt no tiem secinājumus attiecībā uz nolēmumu, kas tai jāpieņem (
                  6
               ).
         
      
            37.
         
         
            Tādējādi lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams, un uz prejudiciālajiem jautājumiem ir jāsniedz atbildes, pamatojoties uz premisu – kuras pamatotība gan ir jāpārbauda iesniedzējtiesai –, ka 2012. gadā iesniegtais atmaksas pieteikums tika noraidīts kļūdainu rēķinu dēļ.
         
      
      
         B.
       
         Par prejudiciālajiem jautājumiem
      
   
   
            38.
         
         
            Izskatāmais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz 2012. gadā noraidītu atmaksas pieteikumu saskaņā ar PVN atmaksas direktīvu. Pēc tam, kad tika anulēti sākotnējie 2012. gada rēķini un 2015. gadā izrakstītie jaunie rēķini, tas tika iesniegts atkārtoti 2015. gadā. Rezultātā, uzdodot četrus jautājumus, iesniedzējtiesa vēlas zināt pareizo brīdi tāda PVN atmaksai, ko pakalpojumu saņēmējs (prasītāja) ar cenu ir samaksājis par piegādēm 2012. gadā.
         
      
            39.
         
         
            Kaut arī tikai otrais līdz ceturtais jautājums attiecas uz PVN atmaksas direktīvu, bet pirmais jautājums attiecas uz datumu, kurā ir atskaitīts priekšnodoklis, arī uz to – atšķirībā no Komisijas viedokļa – ir jāsniedz atbilde kā uz vajadzīgu prejudiciālo jautājumu.
         
      
            40.
         
         
            Tiesa jau vairākkārt ir precizējusi, ka PVN atmaksas direktīvas mērķis nav nedz noteikt nosacījumus atmaksas tiesību īstenošanai, nedz šo tiesību apjomu. Proti, saskaņā ar PVN atmaksas direktīvas 5. panta otro daļu, neskarot šīs direktīvas 6. pantu, priekšnodokļa atmaksas tiesības nosaka saskaņā ar PVN direktīvu, kā to piemēro atmaksas dalībvalstī (
                  7
               ). Līdz ar to PVN direktīvā ir noteiktas materiālās tiesības, bet PVN atmaksas direktīvā ir regulēta procedūra, kā konkrēti šīs materiālās tiesības saskaņā ar PVN direktīvas 170. pantu var īstenot attiecībā pret atmaksas dalībvalstī nereģistrētu nodokļa maksātāju (PVN atmaksas direktīvas 3. panta izpratnē) (
                  8
               ).
         
      
            41.
         
         
            Tādējādi citā dalībvalstī reģistrēta nodokļa maksātāja tiesības uz atmaksu saskaņā ar PVN atmaksas direktīvu atbilst dalībvalstī, kurā veikta piegāde, reģistrēta nodokļa maksātāja tiesībām atskaitīt priekšnodokli (
                  9
               ).
         
      
            42.
         
         
            Tāpēc ir svarīgi, kad ir radušās tiesības atskaitīt priekšnodokli saskaņā ar PVN direktīvas 167. un nākamajiem pantiem un kad tās prasītājai bija jāizmanto. No tā izriet atbilde uz jautājumu, kas seko pēc visiem prejudiciālajiem jautājumiem, proti, vai šajā lietā priekšnodokli par 2012. gadā veiktajām ražošanas iekārtu piegādēm prasītāja 2015. gadā ir atskaitījusi pareizajā atmaksas periodā saskaņā ar PVN atmaksas direktīvas 14. pantu (un PVN atmaksas direktīvas 15. pantā paredzētajā termiņā).
         
      
            43.
         
         
            Iesniedzējtiesai šis jautājums rodas it īpaši tādēļ, ka sākotnējie (un šķietami kļūdainie) 2012. gada rēķini par 2012. gadā veiktajām piegādēm tika anulēti un 2015. gadā izrakstīti no jauna. Šajā ziņā atbilde uz visiem jautājumiem ir pilnībā atkarīga no rēķina nozīmes priekšnodokļa atskaitīšanā (par to C daļā). Proti, ja rēķins nemaz nav vajadzīgs, tad nav svarīgi nedz tas, vai tas bija kļūdains, nedz arī tas, vai tas tika anulēts un pareizi izrakstīts no jauna.
         
      
            44.
         
         
            Tāpēc vispirms ir jānoskaidro, kāda nozīme ir rēķinam priekšnodokļa atskaitīšanā (par to C daļas 1. un 2. nodaļā). No tā izrietēs, vai PVN direktīvas 178. panta a) punktā paredzētā prasība, ka ir jāsaglabā rēķins, ir nosacījums priekšnodokļa atskaitīšanai – kā Tiesa to ir nospriedusi spriedumos Volkswagen (
                  10
               ) un Biosafe (
                  11
               ) – vai arī, ņemot vērā Tiesas spriedumu Vădan (
                  12
               ), šis kritērijs ir novecojis (par to C daļas 3. nodaļā). Pēc tam ir jānosaka, vai vērtējums ir atšķirīgs, ja šis rēķins bija kļūdains un pakalpojumu sniedzējs to ir atcēlis (anulējis) un 2015. gadā izrakstījis no jauna (par to C daļas 4. nodaļā). Tomēr šajā gadījumā – pretēji tam, kā acīmredzot uzskata Komisija, – līdztekus materiāltiesiskajiem aspektiem (par to C daļas 4. nodaļas a) apakšnodaļā) ir jāņem vērā arī procesuālie aspekti (par to C daļas 4. nodaļas b) apakšnodaļā), lai ņemtu vērā PVN atmaksas direktīvas 15. pantā paredzēto pieteikuma iesniegšanas termiņu un noraidoša (skat. PVN atmaksas direktīvas 23. pantu), bet neapstrīdēta nodokļu iestāžu lēmuma galīgo spēku.
         
      
            45.
         
         
            Kad šie jautājumi būs noskaidroti, varēs vienkārši atbildēt uz jautājumiem par pareizo atmaksas periodu PVN atmaksas direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē (otrais līdz ceturtais prejudiciālais jautājums; par to D daļā).
         
      
      
         C.
       
         Par tiesību atskaitīt priekšnodokli rašanās laiku (pirmais prejudiciālais jautājums)
      
   
   
            46.
         
         
            Tātad ir jānoskaidro, kad ir radušās prasītājas tiesības atskaitīt priekšnodokli. Problēmas saistībā ar pareizā perioda noteikšanu priekšnodokļa atskaitīšanai izriet no tā, ka pastāv divi noteikumi par tiesību atskaitīt priekšnodokli rašanos PVN direktīvas 167. pantā un par šo tiesību īstenošanu minētās direktīvas 178. panta a) punktā, un no to formulējuma. To skaidri parāda iesniedzējtiesas pirmais jautājums.
         
      
            47.
         
         
            PVN direktīvas 167. pantā ir paredzēts, ka (pakalpojumu saņēmēja) tiesības atskaitīt priekšnodokli rodas tad, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams (un līdz ar to rodas pakalpojumu sniedzēja nodokļa parāds – PVN direktīvas 63. pants). Lai gan PVN direktīvas 167. panta mērķis principā ir tuvināt laiku, kad pakalpojumu sniedzējam rodas nodokļa parāds un kad pakalpojumu saņēmējs atskaita priekšnodokli, ar PVN direktīvas 178. pantu šis princips tiek modificēts. Proti, tiesību veiksmīgas īstenošanas nosacījums ir ne tikai tas, ka pakalpojumu sniedzējam ir radies nodokļa parāds, bet arī tas, ka pakalpojumu saņēmējam ir rēķins. Šajā gadījumā šim rēķinam ir jābūt atbilstīgam arī noteiktām formālajām prasībām (piemēram, PVN direktīvas 226. pantam).
         
      
            48.
         
         
            Tādējādi pirmais variants ir tāds, ka priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības saskaņā ar PVN direktīvas 167. un 63. pantu ir radušās jau pakalpojumu sniegšanas laikā. Šajā lietā tas būtu 2012. gads, un 2015. gadā iesniegts pieteikums saskaņā ar PVN atmaksas direktīvas 15. pantu būtu galīgi nokavēts. Šis termiņš – kā Tiesa jau vairākkārt ir nospriedusi (
                  13
               ) – ir noilguma termiņš. Otrais variants ir tāds, ka saskaņā ar PVN direktīvas 178. pantu nozīme ir rēķina saglabāšanai. Šādā gadījumā rašanās laiks var būt vai nu 2012. gads – ja rēķinā nav jāievēro visas PVN direktīvas 226. panta formālās prasības –, vai arī 2015. gads, jo tad šajā lietā pirmoreiz bija rēķins, kurš šķietami bija atbilstīgs visām 226. panta prasībām.
         
      
            49.
         
         
            Manuprāt, pareiza ir otrā pieeja, saskaņā ar kuru ir jābūt rēķinam, turklāt formālo prasību neievērošana nevar liegt atskaitīt priekšnodokli, un labojumus var veikt arī ar atpakaļejošu spēku. Proti, manā ieskatā ir jānošķir tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu rašanās pēc būtības (par to 1. nodaļā) un tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu rašanās apmēra ziņā (par to 2. nodaļā). Vērtējot sīkāk, tikai šāds viedoklis atbilst Tiesas judikatūrai par formāli kļūdainu rēķinu labošanu ar atpakaļejošu spēku (par to 3. nodaļā). Rezultātā rēķina atcelšana (anulēšana) ir iespējama no civiltiesību viedokļa, bet tai nav nozīmes, novērtējot priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību rašanās periodu (par to 4. nodaļā).
         
      
      1. Tiesību atskaitīt priekšnodokli rašanās pēc būtības
   
   
            50.
         
         
            Aplūkojot Tiesas judikatūru sīkāk, ir jāsecina, ka līdz šim Tiesa galvenokārt ir izteikusies par tiesību atskaitīt priekšnodokli rašanos pēc būtības. Saskaņā ar šo judikatūru tiesības atskaitīt priekšnodokli un tādējādi tiesības uz atmaksu ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. Šīs tiesības var izmantot nekavējoties attiecībā uz visiem ar darījumiem saistītajiem nodokļiem, kas samaksāti iepriekš (
                  14
               ). Atbilstoši Tiesas pastāvīgajai judikatūrai PVN neitralitātes pamatprincips prasa, lai tiesības atskaitīt priekšnodokli vai saņemt PVN atmaksu tiktu piešķirtas tad, ja ir izpildītas materiāltiesiskās prasības, pat ja nodokļa maksātājs nav ievērojis konkrētas formālās prasības (
                  15
               ). Izņēmums varētu būt tad, ja šādu formālo prasību pārkāpums neļautu iegūt drošus pierādījumus, ka ir izpildītas materiāltiesiskās prasības (
                  16
               ).
         
      
            51.
         
         
            Šajā gadījumā PVN direktīvas 168. panta a) punktā runa ir par “PVN, kas [..] maksājams vai samaksāts”, atskaitīšanu. Tas ir PVN, kas pakalpojumu sniedzējam uzņēmumam ir jāsamaksā valstij vai ko tas ir samaksājis valstij. Šādā situācijā pakalpojumu saņēmējam nav jāmaksā PVN, bet tam savam līgumpartnerim ir jāsamaksā saskaņotā cena.
         
      
            52.
         
         
            Šāda sistēma ilustrē priekšnodokļa atskaitīšanas jēgu un mērķi. Ņemot vērā PVN kā patēriņa nodokļa raksturu (
                  17
               ) un nodokļa netiešo uzlikšanu, ar priekšnodokļa atskaitīšanu pakalpojumu saņēmējs, kurš ir tiesīgs atskaitīt priekšnodokli, ir jāatbrīvo no PVN, kas uz to novirzīts ar cenu un kas ir jāmaksā kādam citam (pakalpojumu sniedzējam).
         
      
            53.
         
         
            Piekrītot šai idejai, patiesībā būtu jābalstās uz prasītājas faktiski veikto cenas samaksu. Tikai tad tai arī faktiski (netieši) ir jāmaksā PVN. Tomēr PVN direktīvas 167.a pantā paredzētā sistēma liecina, ka Savienības likumdevējs ļauj atskaitīt priekšnodokli pat pirms samaksas. Šajā pantā tiek ļauts ierobežot priekšnodokļa atskaitīšanu līdz samaksas brīdim, pat ja nodokļa parāds rodas tikai no cenas saņemšanas brīža. Tam ir nozīme tikai tad, ja pārējos gadījumos priekšnodokli ir iespējams atskaitīt jau pirms cenas samaksas.
         
      
            54.
         
         
            Tātad ir skaidrs, ka Savienības likumdevējs ņem vērā PVN uzlikšanu pakalpojumu saņēmējam jau pirms cenas samaksas, taču pēc pakalpojuma sniegšanas. Šajā brīdī tiesības atskaitīt priekšnodokli pēc būtības jau ir radušās.
         
      
      2. Tiesību atskaitīt priekšnodokli rašanās apmēra ziņā
   
   
            55.
         
         
            Tomēr vēl ir jānoskaidro priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību rašanās laiks apmēra ziņā. Šajā ziņā noteicošā nozīme ir PVN direktīvas 178. panta a) punktā paredzētajam noteikumam.
         
      
            56.
         
         
            Tas tādēļ, ka pakalpojumu sniegšana pati par sevi vēl neparāda, kādas izmaksas pakalpojumu saņēmējam radīs cenā ierēķinātais PVN. Tas skaidri izpaužas tā dēvēto pastāvīgo pakalpojumu gadījumā, kad līguma noslēgšanas brīdī ir zināms tikai pats pakalpojums, nevis daudzums (piemēram, elektroapgādes līguma gadījumā). Turklāt pastāv citas situācijas, kurās (civiltiesiski) maksājamā cena izriet tikai no pakalpojumu sniedzēja izrakstītā rēķina pēc pakalpojumu sniegšanas (piemēram, advokāta stundas likmes vai sekmīga iznākuma likmes gadījumā).
         
      
            57.
         
         
            Tomēr, ja pakalpojumu sniegšana pati par sevi vēl neparāda pakalpojumu saņēmēja konkrēti maksājamo PVN, tad ir tikai loģiski, ja Savienības likumdevējs kā priekšnodokļa atskaitīšanas nosacījumu ne tikai paredz pakalpojuma sniegšanu, bet arī PVN direktīvas 178. panta a) punktā papildus prasa, ka pakalpojumu saņēmējam ir “jāsaglabā rēķins” (
                  18
               ).
         
      
            58.
         
         
            Tādējādi prasības saglabāt rēķinu mērķis ir arī īstenot PVN tiesību aktos nostiprināto neitralitātes principu. Neitralitātes princips ir PVN pamatprincips, kas izriet no patēriņa nodokļa rakstura (
                  19
               ). Tajā tostarp ir ietverta doma, ka uzņēmums kā nodokļa iekasētājs valsts labā principā ir jāatbrīvo no PVN maksāšanas (
                  20
               ), ja pašas uzņēmējdarbības mērķis (principā) ir veikt darījumus, par kuriem uzliek nodokli (
                  21
               ).
         
      
            59.
         
         
            Šajā lietā es vēlētos atkārtoti (
                  22
               ) pievērsties atbrīvojuma idejai. No tās (
                  23
               ) izriet, ka priekšnodokli var atskaitīt tikai tad, ja pakalpojumu saņēmējam tiešām ir jāmaksā PVN. Tomēr tas ir jāmaksā nevis jau pakalpojumu sniegšanas brīdī, bet faktiski tikai atlīdzības samaksas brīdī (par to skat. iepriekš 53. punktu). Ir acīmredzams, ka PVN direktīvas 178. panta a) punkta pamatā ir doma, ka tad, ja pastāv atbilstošs rēķins, samaksa parasti tiek veikta drīz, tādējādi jau šajā brīdī var uzskatīt, ka pakalpojumu saņēmējam drīz būs jāmaksā nodoklis.
         
      
            60.
         
         
            Pavisam skaidri šī ideja izpaužas Tiesas agrākajā judikatūrā, kurā tā vēl tiešāk ir norādījusi (
                  24
               ), ka tūlītējām priekšnodokļa atskaitīšanas tiesībām pamatā ir pieņēmums, ka nodokļa maksātāji principā neveic nekādus maksājumus un tāpēc nesamaksā priekšnodokli, pirms tie nav saņēmuši rēķinu vai citu par rēķinu uzskatāmu dokumentu, kā arī to, ka nevar atzīt PVN uzlikšanu darījumam, pirms šis PVN nav samaksāts.
         
      
            61.
         
         
            Proti, tas, cik liels PVN pakalpojumu saņēmējam tiek uzlikts (vai tiks uzlikts), izriet tikai no tā, ka attiecīgs PVN ir ticis iekļauts saņēmējam maksājamā atlīdzībā. Taču tas, vai atlīdzībā ir ticis iekļauts PVN, izriet tikai no tam pamatā esošā tiesiskā darījuma un norēķina par tā izpildi. Norēķins par tiesiskā darījuma izpildi notiek, nosūtot atbilstošu rēķinu.
         
      
            62.
         
         
            Rezultātā PVN direktīvas 178. panta a) punktā prasītā rēķina saglabāšana ir veids, kā pārskatāmi pārnest PVN no pakalpojumu sniedzēja (kuram ir jāmaksā nodoklis) uz pakalpojumu saņēmēju (kurš to samaksā ar cenu). Tikai tā pakalpojumu saņēmējs var zināt, kādā mērā pakalpojumu sniedzējs to uzskata par PVN parādnieku, un tādējādi tas var izmantot atbrīvojumu šajā apmērā.
         
      
            63.
         
         
            Turklāt nepieciešamība saglabāt rēķinu vispirms arī nodokļu iestādei – kā to jau ir norādījusi Tiesa (
                  25
               ) – ļauj pārbaudīt radušos nodokļa parādu un atskaitīto priekšnodokli. Šajā gadījumā kontrole kļūst jo efektīvāka, jo vairāk ziņu ir šādā rēķinā, kas izskaidro PVN direktīvas 226. pantā ietvertās prasības, kuras pašlaik ir ļoti apjomīgas.
         
      
            64.
         
         
            Manuprāt, Tiesa spriedumos Volkswagen (
                  26
               ) un Biosafe (
                  27
               ) jau ir precizējusi šīs rēķina saglabāšanas kā nodokļa pārnešanai vajadzīga līdzekļa un nosacījuma atslogošanai, izmantojot priekšnodokļa atskaitīšanu, nozīmi.
         
      
            65.
         
         
            Spriedums Volkswagen bija par gadījumu, kad pusēm bija darījumi, kas nav apliekami ar nodokli. Pēc kļūdas atklāšanas pēc vairākiem gadiem pirmoreiz tika izrakstīti rēķini ar atsevišķu PVN un iesniegts atmaksas pieteikums saskaņā ar PVN atmaksas direktīvu. Tiesa norādīja (
                  28
               ), ka šādos apstākļos pakalpojumu saņēmējs objektīvi nevarēja izmantot savas tiesības uz atmaksu pirms šīs korekcijas, jo iepriekš tam “nebija rēķinu, ne arī [tas] zināja, ka ir jāmaksā PVN. Tikai pēc šīs korekcijas tika izpildīti materiāltiesiskie un formālie nosacījumi, kas dod tiesības uz PVN atskaitīšanu”. Tādējādi PVN atmaksas direktīvas 15. pantā paredzētais termiņš sākās tikai no rēķina ar atsevišķi norādītu nodokli izrakstīšanas datuma.
         
      
            66.
         
         
            Spriedums Biosafe bija par priekšnodokļa atskaitīšanu kopīgas kļūdas par nodokļa likmi gadījumā. Tā tika piemērota pārāk zema, un pakalpojumu sniedzējs pēc vairākiem gadiem laboja savu rēķinu, palielinot atsevišķi norādīto PVN. Arī minētajā lietā Tiesa secināja (
                  29
               ), ka acīmredzami pakalpojumu saņēmējs objektīvi nevarēja izmantot savas tiesības uz atmaksu pirms rēķina korekcijas, jo agrāk tam “nebija dokumentu, kas labotu sākotnējos rēķinus, un [tas] nezināja, ka ir jāmaksā papildu PVN. Tikai šīs korekcijas rezultātā tika izpildīti materiālie un formālie nosacījumi, kas rada tiesības uz PVN atskaitīšanu”. Rezultātā nodokļu jomā paredzētais noilguma termiņš attiecībā uz šo PVN summu sākās tikai no brīža, kad tika saņemts rēķins, kurā šī PVN summa bija atsevišķi norādīta.
         
      
            67.
         
         
            Abi Tiesas spriedumi, manuprāt, ir balstīti uz to, ka īstenojamas tiesības atskaitīt priekšnodokli nerodas pirms tāda rēķina saņemšanas, no kura izriet pakalpojumu saņēmēja maksājamais PVN. Tas atbilst PVN direktīvas 167. pantam un 178. panta a) punktam.
         
      
      3. Tiesību atskaitīt priekšnodokli izmantošanas brīdis
   
   
            68.
         
         
            No tā izriet, ka ar PVN direktīvas 167. panta noteikumu ir izteikta priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību rašanās pēc būtības un ar PVN direktīvas 178. panta noteikumu – priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību rašanās apmēra ziņā. Nosakot precīzu priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību laiku un iespējamos termiņus, abiem šiem noteikumiem ir jābūt izpildītiem kumulatīvi. Tas galu galā izriet no PVN direktīvas 179. panta, kurā nodokļa maksātājam nav ļauts brīvi izvēlēties, kad atskaitīt priekšnodokli. Drīzāk priekšnodokli var atskaitīt tikai taksācijas periodā, kurā tas – pēc būtības un apmēra ziņā – ir radies.
         
      
            69.
         
         
            Pretējā gadījumā nebūtu jēgas PVN direktīvas 180. panta noteikumam, ka dalībvalstis var pieņemt atšķirīgus noteikumus. No tā – kā Tiesa jau ir norādījusi (
                  30
               ) – izriet, ka dalībvalstis var prasīt, lai atskaitīšanas tiesības tiktu izmantotas vai nu periodā, kad tās ir radušās, vai nu ilgākā periodā, ievērojot zināmus valsts tiesiskajā regulējumā noteiktus nosacījumus un noteikumus.
         
      
      a) Tiesas judikatūra par to, ka eksperts pierāda tiesības atskaitīt priekšnodokli
   
   
            70.
         
         
            Tas pats izriet no Tiesas nolēmuma lietā Vădan (
                  31
               ), kas ir izraisījusi tiesisko nedrošību (
                  32
               ). Minētā sprieduma 42. punktā Tiesa ir norādījusi, ka formālās prasības uzrādīt rēķinus stingra piemērošana būtu pretrunā neitralitātes un samērīguma principiem, jo ar to nesamērīgi tiktu kavēta nodokļa maksātāja iespēja izmantot nodokļu neitralitāti saistībā ar tā veiktajiem darījumiem.
         
      
            71.
         
         
            Virspusēji aplūkojot, varētu domāt, ka tāpēc ir iespējams atskaitīt priekšnodokli pavisam bez rēķina un pretēji 178. panta formulējumam. Tomēr, izlasot rūpīgi, Tiesa nekur iepriekš minētajā spriedumā tā nav nospriedusi.
         
      
            72.
         
         
            Pirmkārt, minētajā lietā Tiesai tika lūgts atbildēt “tikai” uz jautājumu, vai, pamatojoties uz eksperta aplēsi, ir iespējams atskaitīt priekšnodokli tāda priekšnodokļa apmērā, ko parasti atskaita šāda veida būvprojektos. Tiesa uz šo jautājumu pareizi ir atbildējusi noliedzoši. Priekšnodokļa atskaitīšana ir saistīta ar faktiski maksājamo PVN, nevis ar parasti maksājamo PVN. Taču aplēsē eksperts varētu pierādīt tikai pēdējo minēto PVN.
         
      
            73.
         
         
            Otrkārt, visā tiesvedībā netika noskaidrots, vai jebkad ir tikuši izsniegti rēķini, kuros bija norādīts PVN. Bija zināms tikai tas, ka sākotnējie rēķini vairs nebija salasāmi un ka nodokļu administrācija bija uzstājusi, ka ir jāuzrāda oriģināli.
         
      
            74.
         
         
            Šī pēdējā minētā pieeja nav saderīga ar direktīvu. Tajā tiek prasīts nevis tas, lai nodokļu audita laikā nodokļa maksātāja rīcībā vēl būtu rēķins un tas varētu to uzrādīt, bet tikai tas, lai tam būtu bijis rēķins brīdī, kad viņš izmanto tiesības atskaitīt priekšnodokli. Ja pēc tam rēķins tiek zaudēts, nodokļa maksātājs, protams, ar visiem iespējamiem pierādīšanas līdzekļiem (parasti ar kopiju) var pierādīt, ka tam reiz ir bijis rēķins, no kura izriet maksājamais PVN konkrētā apmērā.
         
      
            75.
         
         
            Tāpēc Tiesas apsvērumi spriedumā Vădan pareizi attiecas tikai uz priekšnodokļa atskaitīšanas pierādījumu (
                  33
               ). Priekšnodokļa atskaitīšanas materiāltiesiskos nosacījumus (proti, atbilstoši 167. un 178. pantam) var pierādīt ar visiem iespējamiem pierādīšanas līdzekļiem, taču eksperta aplēse par parasti maksājamo PVN šim nolūkam per se nav piemērota (
                  34
               ). Manuprāt, šis secinājums pietiekami skaidri izriet arī no minētā sprieduma rezolutīvās daļas, skatot to saistībā ar jautājumiem un paziņotajiem faktiem.
         
      
      b) Tiesas judikatūra par periodu, kurā tiek atskaitīts priekšnodoklis
   
   
            76.
         
         
            Tāpēc arī nav pretrunas ar Tiesas judikatūru, kurā tā ir aplūkojusi konkrēto periodu (
                  35
               ), kad ir jāizmanto tiesības atskaitīt priekšnodokli. Proti, minētajos spriedumos tā vienmēr ir ņēmusi vērā, vai tā pakalpojumu saņēmēja rīcībā, kuram ir jāmaksā nodoklis, ir rēķins (
                  36
               ).
         
      
            77.
         
         
            Piemēram, spriedumā Terra Baubedarf‑Handel Tiesa skaidri norādīja: “Samērīguma principam nekādi nav pretrunā tas, ka nodokļa maksātājs atskaita priekšnodokli par taksācijas periodu, kurā ir izpildīts gan nosacījums par rēķina vai dokumenta, kas uzskatāms par rēķinu, esamību, gan par tiesību atskaitīt priekšnodokli rašanos. Pirmkārt, šī prasība atbilst vienam no Sestās direktīvas mērķiem, proti, nodrošināt PVN iekasēšanu un pārbaudi (pierādījumi), otrkārt, [..] samaksa par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu un tādējādi priekšnodokļa iemaksa budžetā parasti nenotiek pirms rēķina saņemšanas.” (
                  37
               ) Spriedumā Senatex Tiesa nosprieda, ka tiesības atskaitīt priekšnodokli principā ir jāizmanto periodā, kurā, pirmkārt, šīs tiesības ir radušās un, otrkārt, kurā nodokļa maksātāja “rīcībā ir rēķins”.
         
      
            78.
         
         
            Ja rēķina saglabāšanai ir noteicošā nozīme, nosakot periodu, kad ir jāizmanto tiesības atskaitīt priekšnodokli, tad šāda saglabāšana ir nevis vienkārši formāls, bet gan materiāltiesisks kritērijs. Tādējādi, lai varētu atskaitīt priekšnodokli, ir jābūt atbilstīgam rēķinam.
         
      
      c) Tiesas judikatūra par nepilnīga vai kļūdaina rēķina labošanu ar atpakaļejošu spēku
   
   
            79.
         
         
            Galu galā tas izriet arī no Tiesas jaunākās judikatūras par rēķinu labošanu ar atpakaļejošu spēku (
                  38
               ). Tajā Tiesa nošķir materiāltiesiskās un formālās prasības, kas attiecas uz tiesībām atskaitīt priekšnodokli. Formālās prasības ietver tiesību izmantošanas kārtību un kontroli, PVN sistēmas pareizu darbību, kā arī pienākumus saistībā ar iegrāmatošanu, rēķinu izrakstīšanu un deklarēšanu (
                  39
               ). Turklāt PVN neitralitātes pamatprincips ir saistīts ar prasību, lai tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu tiktu piešķirtas, ja ir izpildīti materiāltiesiskie nosacījumi, pat ja nodokļa maksātājs nav izpildījis konkrētus formālos nosacījumus (
                  40
               ). Tādējādi, ja nodokļu administrācijas rīcībā ir nepieciešamā informācija, lai konstatētu, ka materiāltiesiskie nosacījumi ir izpildīti, tā attiecībā uz nodokļa maksātāja tiesībām atskaitīt šo nodokli nevar noteikt papildu nosacījumus, kuri padarītu neiespējamu šo tiesību izmantošanu (
                  41
               ).
         
      
            80.
         
         
            Tomēr, lasot rūpīgi, Tiesas judikatūra par formālajiem trūkumiem, kuri neliedz atskaitīt priekšnodokli, attiecas nevis uz rēķina saglabāšanu kā tādu (vai attiecīgi rēķina esamību), bet gan vienmēr uz sīkāku informāciju par rēķina noformēšanu (
                  42
               ).
         
      
            81.
         
         
            Šajā judikatūrā runa ir tikai par konkrētu formālo nosacījumu neizpildi, nevis par visu formālo nosacījumu neizpildi. Tāpēc no šīs judikatūras nevar secināt, ka tiesības atskaitīt priekšnodokli var rasties tad, ja nav rēķina. Arī pati Tiesa runā ne tikai par to, ka “rēķina, kurā ir Direktīvas 2006/112 226. pantā paredzētās norādes, esamība ir formāls, nevis materiāltiesisks nosacījums tiesību uz PVN atskaitīšanu īstenošanai” (
                  43
               ). Tas ir pareizs apgalvojums. Visu PVN direktīvas 226. pantā ietvertajā uzskaitījumā minēto ziņu norādīšana ir formāls nosacījums. Ja vien tās nav būtiskas (šajā ziņā sīkāk skat. 93. un nākamos punktus), tās var papildināt vai grozīt arī vēlāk (piemēram, saskaņā ar PVN direktīvas 219. pantu). Taču rēķina saglabāšana saskaņā ar PVN direktīvas 178. pantu pati par sevi kā faktiskais stāvoklis nav šāds formāls nosacījums (
                  44
               ).
         
      
            82.
         
         
            Turklāt no šā izteikuma Tiesa secina arī “tikai” to, ka nodokļu administrācija nevar liegt izmantot tiesības atskaitīt priekšnodokli tikai tāpēc, ka rēķins neatbilst PVN direktīvas 226. panta 6) un 7) punkta prasībām (precīzi norādīts sniegto pakalpojumu apjoms un veids, kā arī pakalpojumu sniegšanas datums), ja tās rīcībā ir visa informācija, lai pārbaudītu, vai ir izpildīti šīm tiesībām izvirzītie materiāltiesiskie nosacījumi (
                  45
               ). Tas pats attiecas uz ziņām, kas minētas 226. panta 3) punktā (norādīts pakalpojumu sniedzēja PVN identifikācijas numurs) (
                  46
               ) vai 226. panta 2) punktā (norādīts rēķina numurs) (
                  47
               ). Rezultātā tāda (formāli neprecīza) rēķina labojumiem, kurš jau ir pakalpojumu saņēmēja rīcībā, Tiesa ir atzinusi atpakaļejošu spēku (
                  48
               ).
         
      
            83.
         
         
            Turklāt minētajā judikatūrā Tiesa arī skaidri izvirza kā priekšnoteikumu izrakstīta un pakalpojumu saņēmēja rīcībā esoša rēķina labošanu (
                  49
               ). Līdz ar to parastā darījuma par atlīdzību gadījumā tiesības atskaitīt priekšnodokli pilnībā ir radušās tikai tad, ja ir izpildīti abi nosacījumi (nodokļu parāda rašanās, sniedzot pakalpojumus, un šos pakalpojumus dokumentējoša rēķina esamība).
         
      
            84.
         
         
            Rēķina saglabāšanas nozīmīgums arī izskaidro, kāpēc PVN direktīvas 66. panta a) punktā dalībvalstīm ir atļauts paredzēt, ka nodoklis kļūst iekasējams, vēlākais, izsniedzot rēķinu. Runa ir par avansa maksājumiem, kad rēķins tiek izsniegts jau pirms pakalpojumu sniegšanas. Šādā gadījumā atskaitīšanas tiesības pēc būtības un apmēra ziņā rodas vienlaikus ar rēķina izsniegšanu pakalpojumu saņēmējam. Taču tiesības atskaitīt priekšnodokli nekad nerodas, ja pakalpojumu saņēmējam nav rēķina.
         
      
            85.
         
         
            Arī 178. panta a) punkta un f) punkta salīdzinājums skaidri parāda, ka Savienības likumdevējs parastas netiešas iekasēšanas gadījumā (minētā panta a) punkts) ir paredzējis papildu nosacījumu – rēķina saglabāšanu. Šis nosacījums tiešas iekasēšanas speciālajā gadījumā (minētā panta f) punkts – apgrieztā iekasēšana) tieši nav nepieciešams (
                  50
               ) un tāpēc nav paredzēts. Tomēr šāda likumdevēja izvēle tiktu apieta, ja rēķina saglabāšana tiktu uzskatīta par vienkāršu formalitāti, kam nav nozīmes.
         
      
      d) Tiesas judikatūra par PVN atmaksas direktīvu
   
   
            86.
         
         
            Visbeidzot to, ka ir jābūt rēķinam, apstiprina arī PVN atmaksas direktīvas normas. Tajā daudzviet skaidri ir minēta saikne ar rēķina esamību. Piemēram, PVN atmaksas direktīvas 8. panta 2. punktā nepārprotami tiek prasīts, ka atmaksas pieteikumā “par katru PVN rēķinu” ir jānorāda konkrētas ziņas. Saskaņā ar PVN atmaksas direktīvas 10. pantu atmaksas dalībvalsts var prasīt, lai pieteikuma iesniedzējs iesniegtu “PVN rēķina [..] kopiju”. PVN atmaksas direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir minēta iegāde, par ko “izrakstīts PVN rēķins”. No tā izriet, ka tiesības atskaitīt priekšnodokli, kura atmaksu var pieprasīt, paredz, ka pakalpojumu saņēmējam reiz ir bijis rēķins.
         
      
            87.
         
         
            Tāpēc Tiesa (
                  51
               ) jau ir nospriedusi, ka nodokļu administrācija var noraidīt atmaksas pieteikumu, ja tās rīcībā nav rēķina vai tā kopijas un ja nodokļa maksātājs pēc nodokļu administrācijas pieprasījuma nepaziņo šā rēķina kārtas numuru PVN atmaksas direktīvā minētajā termiņā. Tam nebūtu jēgas, ja rēķins nebūtu vajadzīgs.
         
      
      e) Secinājumi
   
   
            88.
         
         
            Tātad gan no PVN direktīvas un PVN atmaksas direktīvas formulējuma, gan no Tiesas judikatūras izriet, ka tiesības atskaitīt priekšnodokli, kura atmaksu var pieprasīt, ir atkarīgas no tā, vai pakalpojumu saņēmējam reiz ir bijis rēķins. Tad šā rēķina saņemšanas brīdis nosaka pareizo periodu, kurā ir jāatskaita priekšnodoklis.
         
      
      4. Rēķina “atcelšanas” tiesiskās sekas attiecībā uz pareizo taksācijas periodu, kurā ir jāatskaita priekšnodoklis
   
   
      a) Rēķina atcelšanas materiāltiesiskās sekas
   
   
            89.
         
         
            Ja priekšnodokļa atskaitīšanas nosacījumi pēc būtības (PVN direktīvas 167. pants) un apmēra ziņā (PVN direktīvas 178. panta a) punkts) ir materiāltiesiskie nosacījumi, no tā arī izriet, ka rēķina atcelšanai nav nozīmes, nosakot pareizo periodu, kurā ir jāatskaita priekšnodoklis saskaņā ar PVN direktīvas 179. pantu.
         
      
            90.
         
         
            Pirmais variants ir tāds, ka materiāltiesiskie nosacījumi (pakalpojumu sniegšana un rēķina saglabāšana) bija izpildīti. Tad tiesības atskaitīt priekšnodokli arī ir radušās šajā laikā un ir jāizmanto attiecīgajā taksācijas periodā. To nevar izmainīt rēķina atcelšana vai izrakstīšana no jauna. Ar jaunu rēķinu, lielākais, var novērst iespējamus formālos trūkumus ar atpakaļejošu spēku uz attiecīgo periodu, kā to Tiesa jau ir nospriedusi labota rēķina gadījumā, kad iepriekšējais rēķins tika atcelts ar kredītrēķinu (kā atcelšanas/anulēšanas veidu) (
                  52
               ).
         
      
            91.
         
         
            Otrais variants ir tāds, ka materiāltiesiskie nosacījumi (pakalpojumu sniegšana vai rēķina saglabāšana) nebija izpildīti. Tad rēķina atcelšana un izrakstīšana no jauna ir pirmā reize, kad ir sagatavots rēķins, kas dod tiesības atskaitīt priekšnodokli. Tātad tas nosaka pareizo periodu, kurā ir jāatskaita priekšnodoklis.
         
      
            92.
         
         
            Līdz ar to šajā lietā galvenā nozīme ir tam, vai 2012. gadā prasītājai izsniegtie rēķini ir uzskatāmi par “rēķinu” PVN direktīvas 178. panta a) punkta izpratnē. Savukārt tas ir atkarīgs no tā, kāds ir trūkums, kuram bija jābūt, bet par kuru Tiesai šajā lietā nav zināms.
         
      
            93.
         
         
            Proti, manuprāt, dokuments ir rēķins PVN direktīvas 178. panta a) punkta izpratnē jau tad, ja pakalpojumu saņēmējam un nodokļu administrācijai tas ļauj identificēt konkrētu darījumu, ar kuru konkrēts pakalpojumu sniedzējs ir novirzījis konkrēta apmēra PVN uz konkrētu pakalpojumu saņēmēju. Tas nozīmē, ka ir norādītas ziņas par pakalpojumu sniedzēju, pakalpojumu saņēmēju, sniegtajiem pakalpojumiem, cenu un atsevišķi norādīts PVN (
                  53
               ). Ja ir sniegtas šīs piecas būtiskās ziņas, ir ievērota rēķina jēga un mērķis un ir galīgi radušās tiesības atskaitīt priekšnodokli (
                  54
               ).
         
      
            94.
         
         
            Savukārt pārkāpumi, kas attiecas uz dažām pārējām PVN direktīvas 226. pantā paredzētajām ziņām, nav šķērslis priekšnodokļa atskaitīšanai, ja tie tiek novērsti ne vēlāk kā administratīvajā procesā vai tiesvedībā. Šādas tiesiskās sekas galu galā izriet arī no Tiesas jaunākās judikatūras par rēķinu labošanu ar atpakaļejošu spēku (
                  55
               ).
         
      
            95.
         
         
            Tāpēc, ja nepilnība attiecas uz minētajām būtiskajām rēķina īpašībām, tad 2012. gadā nav iespējams atskaitīt priekšnodokli, jo šādā gadījumā nevar runāt par rēķinu PVN tiesību aktu izpratnē. Līdz ar to tiesības atskaitīt priekšnodokli būtu pilnībā radušās tikai no brīža, kad 2015. gadā pirmoreiz tika saņemts rēķins.
         
      
            96.
         
         
            Turpretim, ja rēķinu nepilnības izpaužas tikai atsevišķu formalitāšu neievērošanā (piemēram, nav norādīts rēķina datums, rēķina numurs, norādīta nepareiza adrese, neprecīzi aprakstīti sniegtie pakalpojumi un to sniegšanas periods vai nav norādīts nodokļa maksātāja identifikācijas numurs u.c.) (
                  56
               ), tad tiesības atskaitīt priekšnodokli ir radušās jau pakalpojumu sniegšanas un rēķinu esamības brīdī 2012. gadā. Šādas nepilnības nav pamats apšaubīt “rēķina saglabāšanu” PVN direktīvas 178. panta a) punkta izpratnē.
         
      
            97.
         
         
            Savukārt mani nepārliecina Komisijas un prasītājas viedoklis, ka agrākā rēķina atcelšana izbeidz tā tiesiskās sekas un ka būtiski ir tikai 2015. gada rēķini. Drīzāk es uzskatu, ka iesniedzējtiesas paustās bažas par vienpusēju rēķina atcelšanu ir pamatotas, kaut arī šajā lietā rēķina atcelšana un izrakstīšana no jauna drīzāk varētu būt notikusi saskaņoti.
         
      
            98.
         
         
            Piemēram, pakalpojumu saņēmēja tiesības atskaitīt priekšnodokli attiecībā pret nodokļa kreditoru ir tiesības, kuras – ja tās reiz ir radušās – trešā persona nevar vienpusēji izbeigt (
                  57
               ). Tāpat nevienā PVN direktīvas normā nav paredzēts, ka pakalpojumu saņēmēja tiesības atskaitīt priekšnodokli būtu atkarīgas no tā, vai pakalpojumu sniedzējs joprojām piekrīt savam kādreiz izsniegtajam rēķinam un nav to atcēlis. Pietiek ar to, ka rēķins reiz ir bijis pakalpojumu saņēmēja rīcībā.
         
      
            99.
         
         
            Tā kā rēķina atcelšana neietekmē pakalpojumu sniegšanas un rēķina esamības faktu, tas, ka pakalpojumu sniedzējs ir atcēlis rēķinu, nevar ietekmēt pakalpojumu saņēmēja tiesības atskaitīt priekšnodokli. No tādas valsts viedokļa, kurai ir saistošas pamattiesības, varētu būt grūti pamatot to, ka privātpersonas mantiskās tiesības, kas jau ir radušās, – Eiropas Cilvēktiesību tiesas skatījumā tiesības atskaitīt priekšnodokli pat varētu būt pamattiesību uz īpašumu elements (
                  58
               ) – ir atkarīgas no citas privātpersonas brīvas izvēles, kura pēc saviem ieskatiem varētu izbeigt šīs tiesības.
         
      
      b) Rēķina atcelšanas procesuālās sekas
   
   
            100.
         
         
            Turklāt – ko neatzīst Komisija – ir jāņem vērā arī noteiktas procesuālās sekas. Uz priekšnodokļa atskaitīšanu attiecas valstīs noteiktie noilguma termiņi, pret kuriem kā tādiem Savienības tiesībās principā nav iebildumu (
                  59
               ). Uz nodokļu iestāžu lēmumiem attiecas valstīs noteiktie pārsūdzības termiņi, pret kuriem arī saskaņā ar Savienības tiesībām nav iebildumu (
                  60
               ). Arī uz atmaksas pieteikumu saskaņā ar PVN atmaksas direktīvas 15. pantu attiecas Savienības tiesībās paredzēts noilguma termiņš, pret kuru kā tādu Savienības tiesībās nav iebildumu (
                  61
               ). Tomēr šie publisko tiesību termiņi nevar būt ieinteresēto personu rīcībā, lai sasniegtu savu mērķi (tiesiskā drošība).
         
      
            101.
         
         
            Tas gan tā būtu tad, ja tāda termiņa beigas, kāds šajā lietā ir PVN atmaksas direktīvas 15. pantā paredzētais termiņš, varētu apiet, atceļot (anulējot) rēķinu un izrakstot to no jauna. Neapstrīdētais un tādējādi galīgais noraidošais Rumānijas nodokļu iestāžu lēmums šajā lietā de facto tiek atcelts ar rēķinu vēlāku anulēšanu un izrakstīšanu no jauna. Tādējādi minētie termiņi (noilguma termiņi, pārsūdzības termiņi, pieteikuma iesniegšanas termiņi) zaudētu savu nozīmi.
         
      
            102.
         
         
            Tiesa jau ir norādījusi, ka nodokļa maksātājam var atļaut atskaitīt priekšnodokli atbilstoši PVN direktīvas 180. un 182. pantam pat tad, ja tas nav izmantojis šīs tiesības periodā, kurā tās ir radušās. Tomēr priekšnoteikums tam ir tāds, ka tiek ievēroti konkrēti valsts tiesiskajā regulējumā noteikti nosacījumi un precizējumi (
                  62
               ). Šajā lietā tas tā nebija.
         
      
            103.
         
         
            Iespēja izmantot atskaitīšanas tiesības bez laika ierobežojuma ir pretrunā tiesiskās drošības principam. Tas prasa, lai nodokļa maksātāja nodokļu situācija, ņemot vērā tā tiesības un pienākumus pret nodokļu iestādi, nevarētu tikt bezgalīgi apšaubīta (
                  63
               ). Tas pats attiecas uz atmaksas pieteikumu, attiecībā uz kuru PVN atmaksas direktīvas 15. panta 1. punktā ir skaidri noteikts vēlākais datums, līdz kuram tas ir jāiesniedz.
         
      
            104.
         
         
            Ņemot vērā šos apsvērumus, Tiesa savā judikatūrā par rēķinu labošanu vienmēr ir uzsvērusi, ka dalībvalsts var atteikt labojumu ar atpakaļejošu spēku, ja labojums (vai dokumentu papildināšana) tiek veikts “pēc šāda noraidošā lēmuma pieņemšanas” (
                  64
               ). Tas pats attiecas uz gadījumu, kad – kā tas ir šajā lietā – pēc noraidoša lēmuma pieņemšanas rēķins ne tikai tiek labots, bet arī tiek pilnībā atcelts un izrakstīts no jauna.
         
      
      5. Secinājumi
   
   
            105.
         
         
            Noslēgumā, atbildot uz pirmo jautājumu, var norādīt, ka saskaņā ar PVN direktīvā paredzēto režīmu tiesības atskaitīt priekšnodokli rodas divās epizodēs. Pēc būtības tās rodas, kad pakalpojumu sniedzējam nodoklis kļūst iekasējams (PVN direktīvas 167. pants), tātad parasti pakalpojumu sniegšanas brīdī, un apmēra ziņā tās rodas brīdī, kad tiek saglabāts rēķins (PVN direktīvas 178. panta a) punkts), kurā ir dokumentēta PVN novirzīšana. Tiesības atskaitīt priekšnodokli pilnībā ir radušās tikai tad, kad ir izpildīti abi šie nosacījumi.
         
      
            106.
         
         
            Šie divi nosacījumi iezīmē arī periodu, kurā ir jāatskaita priekšnodoklis un no kura attiecīgā gadījumā sākas termiņi. Rēķins PVN direktīvas 178. panta a) punkta izpratnē pastāv jau tad, ja tajā ir sniegtas ziņas par pakalpojumu sniedzēju, pakalpojumu saņēmēju, pakalpojumiem un cenu, kā arī ir atsevišķi norādīts PVN. Šim nolūkam nebūt nav jāizpilda visas PVN direktīvas 226. pantā norādītās formālās prasības, bet tās var izpildīt arī vēlāk.
         
      
      
         D.
       
         Par pareizo atmaksas periodu PVN atmaksas direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē (otrais, trešais un ceturtais prejudiciālais jautājums)
      
   
   
      1. Par otro jautājumu (piemērojamais atmaksas periods)
   
   
            107.
         
         
            Ņemot vērā apsvērumus par pirmo jautājumu, iesniedzējtiesai ir jānoskaidro, vai 2012. gada rēķini bija atbilstīgi izvirzītajām prasībām vai arī tie bija tik kļūdaini, ka tos nevar atzīt par rēķiniem PVN direktīvas 178. panta a) punkta izpratnē. Atkarībā no tā tiek noteikts pareizais atmaksas periods PVN atmaksas direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
         
      
            108.
         
         
            Ja prasītājas rīcībā rēķini iepriekš minētajā izpratnē (skat. 93. punktu) pirmoreiz nonāca 2015. gadā, tad nav nozīmes tam, ka pakalpojumi tika sniegti jau 2012. gadā. Tas izriet jau no PVN direktīvas 167. panta un 178. panta a) punkta mijiedarbības un ir skaidri apstiprināts PVN atmaksas direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā. Tajā ir minēta preču iegāde (t.i., piegāde), “par ko atmaksas periodā izrakstīts PVN rēķins”. Šajā lietā tā notika 2015. gadā.
         
      
            109.
         
         
            Ja prasītājai jau 2012. gadā bija rēķini iepriekš minētajā izpratnē (skat. 93. punktu), tad pareizais atmaksas periods bija 2012. gads, kurā arī tika iesniegts pirmais atmaksas pieteikums. Tas tika noraidīts saskaņā ar PVN atmaksas direktīvas 23. pantu, un prasītāja (jeb tās tiesību priekštece) to nepārsūdzēja, kā rezultātā šis noraidījums ieguva galīgu spēku. Pat pieņemot, ka šis noraidījums bija pretrunā Savienības tiesībām, tas būtu bijis jānoskaidro lēmuma pārsūdzības procedūrā. Tāpēc nerodas Komisijas uzdotais jautājums par to, vai nodokļu administrācija ir ievērojusi pārējās procesuālās prasības, kas noteiktas PVN atmaksas direktīvas 20. un 21. pantā.
         
      
      2. Par trešo jautājumu (anulēšanas ietekme)
   
   
            110.
         
         
            Rēķina (saskaņota vai vienpusēja) atcelšana (anulēšana) neietekmē šo galīgo lēmumu vai jau iegūtas tiesības atskaitīt priekšnodokli. Minēto tiesību rašanās vienkārši izriet jau no fakta, ka privātpersonu rīcība principā ar atpakaļejošu spēku nevar apdraudēt pastāvošas citu privātpersonu tiesības un atcelt publisko tiesību termiņus (skat. iepriekš 98. un nākamos punktus).
         
      
            111.
         
         
            Tādējādi citādi ir tikai tad, ja rēķins nav atcelts (anulēts), jo 2015. gadā izrakstītie rēķini ir uzskatāmi par pirmajiem rēķiniem.
         
      
      3. Par ceturto jautājumu (rēķina nepieciešamība atmaksas pieprasīšanai)
   
   
            112.
         
         
            Iesniedzējtiesas ceturtais jautājums ir nedaudz nesaprotams.
         
      
            113.
         
         
            Ja tas nozīmē, ka valsts tiesībās atmaksas periods ir saistīts tikai ar nodokļa iekasējamību saskaņā ar PVN direktīvas 167. pantu (parasti pakalpojumu sniegšanu, skat. 63. pantu), tas nav pretrunā Savienības tiesībām. Kā jau esmu norādījusi, PVN direktīvas 178. panta a) punktā papildus ir prasīts, ka ir jābūt rēķinam ar norādītu maksājamo PVN, kurš ir jāneitralizē, atskaitot priekšnodokli.
         
      
            114.
         
         
            Ja tas nozīmē, ka saskaņā ar valsts tiesībām atmaksas periods jau tika noteikts, saņemot 2012. gadā izrakstītos rēķinus, un ka šajos rēķinos nav ievērotas visas PVN direktīvas 226. panta prasības, šis jautājums, šķiet, ir balstīts uz pieņēmumu, ka pareizs rēķins, kura rezultātā rodas tiesības atskaitīt konkrēta apmēra priekšnodokli, ir tikai tāds, kurā ir iekļautas visas PVN direktīvas 226. pantā prasītās ziņas.
         
      
            115.
         
         
            Tomēr – kā norādīts iepriekš (89. un nākamie punkti) – tas ir pretrunā Tiesas judikatūrai par rēķinu labošanu ar atpakaļejošu spēku. Tāpēc ir pietiekami, ka rēķins ļauj pakalpojumu saņēmējam un nodokļu administrācijai identificēt konkrētu darījumu, ar kuru konkrēts pakalpojumu sniedzējs ir novirzījis konkrēta apmēra PVN uz pakalpojumu saņēmēju. Tiklīdz pakalpojuma saņēmēja rīcībā ir šāds rēķins, tiesības atskaitīt priekšnodokli ir radušās arī apmēra ziņā. Tad iespējamas formālās nepilnības ar atpakaļejošu spēku var novērst vēl uzsāktā procedūrā, ja nodokļu administrācijai par tām jau tāpat nav zināms (
                  65
               ).
         
      
      VI. Secinājumi
   
   
            116.
         
         
            Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, iesaku Tiesai uz Tribunalul București (Bukarestes apgabaltiesa, Rumānija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
            
                     1)
                  
                  
                     PVN direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka tiesības atskaitīt priekšnodokli saskaņā ar PVN direktīvas 168. panta a) punktu pēc būtības rodas jau tad, kad nodoklis kļūst iekasējams (PVN direktīvas 167. pants), un pēc apmēra – tikai pēc rēķina saglabāšanas (PVN direktīvas 178. panta a) punkts). Šo abu nosacījumu izpilde nosaka periodu, kurā ir jāatskaita priekšnodoklis. Šim nolūkam nepieciešamajam rēķinam nebūt nav jāatbilst visām PVN direktīvas 226. pantā norādītajām formalitātēm. Tomēr PVN direktīvā nav paredzēts atskaitīt priekšnodokli rēķina neesamības gadījumā.
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Pareizais atmaksas periods PVN atmaksas direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē ir periods, kurā nodokļa maksātāja rīcībā bija šāds rēķins. Iesniedzējtiesai ir jānoskaidro, kad tas bija prasītājas rīcībā.
                  
               
                     3)
                  
                  
                     Rēķina (saskaņota vai vienpusēja) atcelšana (anulēšana) neietekmē jau radušās tiesības atskaitīt priekšnodokli un periodu, kurā tās ir jāizmanto.
                  
               
                     4)
                  
                  
                     Savienības tiesībām nav pretrunā valsts tiesiskais regulējums, kurā atmaksas periods PVN atmaksas direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē ir saistīts tikai ar nodokļa iekasējamību saskaņā ar PVN direktīvas 167. pantu. Papildus ir nepieciešams, lai pastāvētu rēķins, no kura izriet maksājamais PVN, un tam nebūt nav jāatbilst visām PVN direktīvas 226. pantā norādītajām formalitātēm.
                  
               
      (
         1
      )	Oriģinālvaloda – vācu.
   (
         2
      )	Padomes 2006. gada 28. novembra direktīva (OV 2006, L 347, 1. lpp.) strīdīgajā gadā (2015. gads) spēkā esošajā redakcijā.
   (
         3
      )	Padomes 2008. gada 12. februāra direktīva (OV 2008, L 44, 23. lpp.) strīdīgajā gadā (2015. gads) spēkā esošajā redakcijā.
   (
         4
      )	Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu diemžēl nav norādīts, kā konkrēti izpaudās neatbilstība un kādas kļūdas bija rēķinos.
   (
         5
      )	Spriedumi, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 41. punkts); 2017. gada 25. oktobris, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, 27. punkts), un 2014. gada 9. oktobris, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, 19. punkts).
   (
         6
      )	Spriedumi, 2014. gada 9. oktobris, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, 19. punkts), un 2001. gada 13. marts, PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, 40. punkts).
   (
         7
      )	Spriedumi, 2020. gada 11. jūnijs, CHEP Equipment Pooling (C‑242/19, EU:C:2020:466, 51. punkts), un 2018. gada 21. marts, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 35. punkts).
   (
         8
      )	Šajā nozīmē spriedums, 2018. gada 21. marts, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 34. punkts).
   (
         9
      )	Šajā nozīmē spriedumi, 2020. gada 17. decembris, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, 36. punkts); 2020. gada 11. jūnijs, CHEP Equipment Pooling (C‑242/19, EU:C:2020:466, 52. punkts); 2018. gada 21. marts, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 36. punkts); šajā nozīmē skat. jau spriedumu, 2012. gada 25. oktobris, Daimler (C‑318/11 un C‑319/11, EU:C:2012:666, 41. punkts).
   (
         10
      )	Spriedums, 2018. gada 21. marts, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204).
   (
         11
      )	Spriedums, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249).
   (
         12
      )	Spriedums, 2018. gada 21. novembris (C‑664/16, EU:C:2018:933).
   (
         13
      )	Spriedums, 2012. gada 21. jūnijs, Elsacom (C‑294/11, EU:C:2012:382, 33. un 34. punkts); skat. arī spriedumu, 2019. gada 2. maijs, Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354, 39. punkts).
   (
         14
      )	Spriedumi, 2020. gada 17. decembris, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, 46. punkts); 2020. gada 18. novembris, Komisija/Vācija (PVN atmaksa – Rēķini) (C‑371/19, nav publicēts, EU:C:2020:936, 79. punkts); 2019. gada 2. maijs, Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354, 36. punkts), un 2018. gada 21. marts, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 39. punkts).
   (
         15
      )	Spriedumi, 2020. gada 17. decembris, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, 47. punkts); 2020. gada 18. novembris, Komisija/Vācija (PVN atmaksa – Rēķini) (C‑371/19, nav publicēts, EU:C:2020:936, 80. punkts); 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 41. punkts); 2016. gada 28. jūlijs, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 45. punkts); 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 42. punkts); 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 58. punkts); 2010. gada 30. septembris, Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, 39. punkts); 2010. gada 21. oktobris, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, 42. punkts), un 2008. gada 8. maijs, Ecotrade (C‑95/07 un C‑96/07, EU:C:2008:267, 63. punkts).
   (
         16
      )	Spriedumi, 2020. gada 17. decembris, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, 48. punkts); 2020. gada 18. novembris, Komisija/Vācija (PVN atmaksa – Rēķini) (C‑371/19, nav publicēts, EU:C:2020:936, 81. punkts); 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).
   (
         17
      )	Skat. spriedumus, 2019. gada 10. aprīlis, PSM K (C‑214/18, EU:C:2019:301, 40. punkts); 2017. gada 18. maijs, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, 69. punkts); 2013. gada 7. novembris, Tulică un Plavoşin (C‑249/12 un C‑250/12, EU:C:2013:722, 34. punkts), un 1996. gada 24. oktobris, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, 19. punkts).
   (
         18
      )	Skat. arī ģenerāladvokāta M. Kamposa Sančesa‑Bordonas [M. Campos Sánchez‑Bordona] secinājumus lietā Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, 60. punkts).
   (
         19
      )	Par interpretācijas principu Tiesa runā spriedumā, 2014. gada 13. marts, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, 43. punkts).
   (
         20
      )	Spriedumi, 2008. gada 13. marts, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, 25. punkts), un 2004. gada 1. aprīlis, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, 39. punkts).
   (
         21
      )	Spriedumi, 2014. gada 13. marts, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, 41. punkts); 2005. gada 15. decembris, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, 51. punkts); 2005. gada 21. aprīlis, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 57. punkts), un mani secinājumi lietā Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, 25. punkts).
   (
         22
      )	Tas ir norādīts jau manos secinājumos lietā Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, 44. un nākamie punkti).
   (
         23
      )	Tāpat arī ģenerāladvokāta M. Kamposa Sančesa‑Bordonas secinājumi lietā Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, 64. punkts).
   (
         24
      )	Spriedums, 2004. gada 29. aprīlis, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, 35. punkts).
   (
         25
      )	Spriedumi, 2017. gada 15. novembris, Geissel un Butin (C‑374/16 un C‑375/16, EU:C:2017:867, 41. punkts), un 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 27. punkts); skat. arī manus secinājumus lietā Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, 30., 32. un 46. punkts).
   (
         26
      )	Spriedums, 2018. gada 21. marts, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204).
   (
         27
      )	Spriedums, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249).
   (
         28
      )	Spriedums, 2018. gada 21. marts, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 49. un 50. punkts).
   (
         29
      )	Spriedums, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 42. un 43. punkts).
   (
         30
      )	Spriedums, 2008. gada 8. maijs, Ecotrade (C‑95/07 un C‑96/07, EU:C:2008:267, 43. punkts), arī spriedums, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 33. un nākamie punkti).
   (
         31
      )	Spriedums, 2018. gada 21. novembris (C‑664/16, EU:C:2018:933).
   (
         32
      )	Skat. šajā saistībā daudzus viedokļus Vācijā: Hartman, T., “Vorsteuerabzug ohne Rechnung?”, NWB 2019, 316. lpp.; Huschens, F., “Ist für den Vorsteuerabzug zwingend eine Rechnung erforderlich?”, UVR 2019, 45; Höink, C./Hudasch, C., “Vorsteuerabzug ohne Rechnung?!”, BB 2019, 542. lpp.; Heuermann, B., “Urteil des EuGH in der Rechtssache Vadan: Rechnungserfordernis für den Vorsteuerabzug?”, StBp 2019, 85. lpp.; Schumann, M. F., “Entscheidung des EuGH in der Rs. Vadan und ihre Folgen: Vorsteuerabzug ohne Rechnung?”, DStR 2019, 1191. lpp.; Weimann, R., “Vorsteuerabzug auch ohne Eingangsrechnung”, AStW 2019, 285. lpp.; Zaumseil, P., “Vorsteuerabzug ohne Rechnung”, UR 2019, 289. lpp.
   (
         33
      )	Spriedums, 2018. gada 21. novembris, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, 44. punkts – “sniegt objektīvus pierādījumus”, 45. punkts – “pierādījumi”, 47. punkts – “pierādījums” un 48. punkts – “sniegt pierādījumus”).
   (
         34
      )	Pilnīgi pareizi šajā ziņā ir norādīts spriedumā, 2018. gada 21. novembris, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, 45. punkts – aplēse nevar aizstāt šādus pierādījumus).
   (
         35
      )	Tas attiecas, piemēram, uz spriedumiem, 2016. gada 15. septembris, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), un 2004. gada 29. aprīlis, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268).
   (
         36
      )	Tāpat arī ģenerāladvokāta M. Kamposa Sančesa‑Bordonas secinājumi lietā Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, 58. punkts); skat. arī manus secinājumus lietā Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, 65. un nākamie punkti).
   (
         37
      )	Spriedums, 2004. gada 29. aprīlis, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, 37. punkts).
   (
         38
      )	Te ietilpst, piemēram, spriedumi, 2016. gada 15. septembris, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691); 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), un 2013. gada 8. maijs, Petroma Transports u.c. (C‑271/12, EU:C:2013:297).
   (
         39
      )	Spriedums, 2016. gada 28. jūlijs, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 47. punkts); šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 11. decembris, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, 41. un 42. punkts un tajos minētā judikatūra).
   (
         40
      )	Spriedumi, 2020. gada 17. decembris, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, 47. punkts); 2020. gada 18. novembris, Komisija/Vācija (PVN atmaksa – Rēķini) (C‑371/19, nav publicēts, EU:C:2020:936, 80. punkts); 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, 41. punkts); 2016. gada 28. jūlijs, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 45. punkts); 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 42. punkts); 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 58. punkts); 2010. gada 30. septembris, Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, 39. punkts); 2010. gada 21. oktobris, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, 42. punkts), un 2008. gada 8. maijs, Ecotrade (C‑95/07 un C‑96/07, EU:C:2008:267, 63. punkts).
   (
         41
      )	Spriedumi, 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 42. punkts); 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 58. un 59. punkts); šajā nozīmē skat. arī spriedumus, 2012. gada 1. marts, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2012:107, 43. punkts), tomēr atsaucoties uz apgriezto nodokļa iekasēšanu, un 2010. gada 21. oktobris, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, 42. punkts), arī apgrieztās nodokļa iekasēšanas gadījumā.
   (
         42
      )	Tik nepārprotami ir precizēts spriedumā, 2016. gada 15. septembris, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, 39. un nākamie punkti). Arī spriedums, 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 35. un 49. punkts), attiecās uz rēķinu, kura saglabāšana bija neapstrīdama, bet kurā norādītā informācija tomēr daļēji bija neprecīza. Arī spriedumā, 2010. gada 15. jūlijs, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, 45. punkts), ir minēta sākotnējā rēķina saglabāšana.
   (
         43
      )	Spriedumi, 2017. gada 15. novembris, Geissel un Butin (C‑374/16 un C‑375/16, EU:C:2017:867, 40. punkts), un 2016. gada 15. septembris, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, 38. punkts un līdzīgi 29. punkts (“rīcībā ir jābūt rēķinam, kas izrakstīts atbilstoši šīs direktīvas 226. pantam”)). Līdzīgi arī spriedumi, 2018. gada 21. marts, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 42. punkts), un 2010. gada 21. oktobris, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, 47. punkts).
   (
         44
      )	Šķiet, ka tā uzskata arī Tiesa (spriedums, 2010. gada 30. septembris, Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, 45. punkts), kad tā norāda, ka PVN direktīvas 178. pants liedz noteikt papildu formalitātes. Tad PVN direktīvas 178. pants pats par sevi nevar būt vienkārši formalitāte. Arī spriedumos, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 43. punkts), un 2018. gada 21. marts, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 50. punkts) ir precizēts, ka tikai pēc tam, kad ir saņemts rēķins ar norādītu maksājamo PVN, ir izpildīti materiāltiesiskie un formālie nosacījumi, lai varētu atskaitīt priekšnodokli.
   (
         45
      )	Spriedums, 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, 43. punkts).
   (
         46
      )	Spriedums, 2016. gada 15. septembris, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, 40. un nākamie punkti).
   (
         47
      )	Spriedums, 2010. gada 15. jūlijs, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, 45. punkts), līdzīgi arī spriedums, 2020. gada 17. decembris, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, 53. un 57. punkts).
   (
         48
      )	Skat. spriedumus, 2016. gada 15. septembris, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691); 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), un 2013. gada 8. maijs, Petroma Transports u.c. (C‑271/12, EU:C:2013:297).
   (
         49
      )	Spriedumā, 2016. gada 15. septembris, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, 39. punkts) Tiesa skaidri norobežojas no sprieduma, 2004. gada 29. aprīlis, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, 38. punkts), norādot, ka tajā nebija rēķina, bet spriedumā Senatex bija rēķins, kurš arī kopā ar PVN tika apmaksāts. Arī spriedumā, 2013. gada 8. maijs, Petroma Transports u.c. (C‑271/12, EU:C:2013:297, 34. un nākamie punkti) runa bija par sākotnējā rēķina labojumiem.
   (
         50
      )	Tas ir skaidri apstiprināts spriedumā, 2004. gada 1. aprīlis, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, 47. un 51. punkts). Proti, šajā lietā rēķinam nav PVN uzlikšanas līdzekļa funkcijas (par to detalizēti iepriekš 61. un nākamajos punktos), jo pakalpojumu sniedzējam tas nav jāmaksā un tādējādi nav arī jānovirza.
   (
         51
      )	Spriedums, 2020. gada 17. decembris, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, 57. punkts).
   (
         52
      )	Spriedums, 2010. gada 15. jūlijs, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, 45. punkts); arī Vācijas Bundesfinanzhof [Federālā finanšu tiesa] spriedumā, 2020. gada 22. janvāris – XI R 10/17, BStBl. II 2020, 601. lpp., 18. punkts, to secina no Tiesas judikatūras.
   (
         53
      )	Šajā nozīmē arī Bundesfinanzhof. Skat. spriedumus, 2020. gada 12. marts – V R 48/17, BStBl. II 2020, 604. lpp., 23. punkts, 2020. gada 22. janvāris – XI R 10/17, BStBl. II 2020, 601. lpp., 17. punkts, un 2016. gada 20. oktobris – V R 26/15, BStBl. 2020, 593. lpp., 19. punkts.
   (
         54
      )	Attiecībā uz “atsevišķi norādīta PVN” kritēriju tas izriet jau no Tiesas nolēmumiem spriedumos Volkswagen un Biosafe, kur bija rēķini, kuros nebija norādīts PVN, lai varētu atskaitīt attiecīgā apmēra priekšnodokli. Skat. spriedumus, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 42. un 43. punkts), un 2018. gada 21. marts, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 49. un 50. punkts).
   (
         55
      )	Te ietilpst, piemēram, spriedumi, 2016. gada 15. septembris, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691); 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), un 2013. gada 8. maijs, Petroma Transports u.c. (C‑271/12, EU:C:2013:297).
   (
         56
      )	Par PVN direktīvas 226. panta 6) un 7) punktu skat. spriedumu, 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690); par šīs direktīvas 226. panta 1) punktu skat. spriedumu, 2010. gada 15. jūlijs, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441); par šīs direktīvas 226. panta 3) punktu skat. spriedumu, 2016. gada 15. septembris, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691).
   (
         57
      )	Tas ir skaidri norādīts spriedumā, 2017. gada 21. septembris, SMS group (C‑441/16, EU:C:2017:712, 55. punkts – reiz radušās tiesības atskaitīt priekšnodokli saglabājas, ja nepastāv krāpnieciska vai ļaunprātīga rīcība).
   (
         58
      )	ECPAK spriedums, 2009. gada 22. janvāris, “Bulves” AD pret Bulgāriju (Nr. 3991/03), 53. un nākamie punkti.
   (
         59
      )	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 37. punkts); 2018. gada 21. marts, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 47. punkts); 2016. gada 28. jūlijs, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 34. un 35. punkts); 2012. gada 12. jūlijs, EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, 64. punkts); 2010. gada 21. janvāris, Alstom Power Hydro (C‑472/08, EU:C:2010:32, 17. punkts), un 2008. gada 8. maijs, Ecotrade (C‑95/07 un C‑96/07, EU:C:2008:267, 45. un 46. punkts).
   (
         60
      )	Piemēram, spriedumā, 2019. gada 14. februāris, Nestrade (C‑562/17, EU:C:2019:115, 43. un 44. punkts), Tiesa uzskata, ka pietiek ar iespēju pārsūdzēt lēmumu saprātīgā termiņā. Tas ir skaidri norādīts spriedumā, 2017. gada 14. jūnijs, Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).
   (
         61
      )	Spriedums, 2012. gada 21. jūnijs, Elsacom (C‑294/11, EU:C:2012:382, 33. un 34. punkts); skat. arī spriedumu, 2019. gada 2. maijs, Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354, 39. punkts).
   (
         62
      )	Spriedumi, 2018. gada 21. marts, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 45. punkts); 2016. gada 28. jūlijs, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 32. punkts), un 2014. gada 6. februāris, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, 46. punkts).
   (
         63
      )	Spriedumi, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 36. punkts); 2019. gada 14. februāris, Nestrade (C‑562/17, EU:C:2019:115, 41. punkts); 2018. gada 21. marts, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 46. punkts); 2016. gada 28. jūlijs, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, 33. punkts); 2012. gada 21. jūnijs, Elsacom (C‑294/11, EU:C:2012:382, 29. punkts); 2012. gada 12. jūlijs, EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, 48. punkts); 2010. gada 21. janvāris, Alstom Power Hydro (C‑472/08, EU:C:2010:32, 16. punkts), un 2008. gada 8. maijs, Ecotrade (C‑95/07 un C‑96/07, EU:C:2008:267, 44. punkts).
   (
         64
      )	Spriedumi, 2019. gada 14. februāris, Nestrade (C‑562/17, EU:C:2019:115, 33. punkts); 2013. gada 8. maijs, Petroma Transports u.c. (C‑271/12, EU:C:2013:297, 36. punkts), un 2010. gada 15. jūlijs, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, 45. punkts).
   (
         65
      )	Šajā nozīmē nepārprotami: spriedums, 2020. gada 17. decembris, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, 53. un 57. punkts).