CELEX: 62011CC0123
Language: et
Date: 2012-07-19 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek, Kokott, esitatud 19.7.2012.#Menetlus, mille algatamist taotles A Oy.#Eelotsusetaotlus, mille on esitanud Korkein hallinto-oikeus.#Asutamisvabadus – ELTL artikkel 49 – Maksuõigusnormid – Ühes liikmesriigis asutatud emaettevõtja ühinemine teises liikmesriigis asuva tütarettevõtjaga – Tütarettevõtja kahjumite mahaarvamine emaettevõtja poolt – Mitteresidendist tütarettevõtjate suhtes rakenduv erand.#Kohtuasi C‑123/11.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      JULIANE KOKOTT
      esitatud 19. juulil 2012 (
            1
         )
      
         Kohtuasi C-123/11
      
      
         A Oy
      
      
         (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Korkein hallinto-oikeus (Soome))
      
      „Maksuõigus — Asutamisvabadus — Direktiiv 2009/133/EÜ — Siseriiklik kasumit puudutav maksuõigus — Kahe erinevas liikmesriigis asuva äriühingu ühinemine — Üleandva äriühingu kahjumi mahaarvamine ülevõtva äriühingu liikmesriigis”
      
         I. Sissejuhatus
      
      
               1.
            
            
               Nimed Marks & Spencer tähistavad tegelikult kaupluseketti. Euroopa Kohtu maksuõigust käsitlevas praktikas tähendavad need nimed siiski selgesõnalist tõdemust, et liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotusega saab õigustada asutamisvabaduse piiramist. (
                     2
                  ) Seevastu liikmesriikide kohtupraktikas ja kirjanduses näivad nimed Marks & Spencer olevat ka kaose ja ahastuse sünonüümiks. (
                     3
                  )
            
         
               2.
            
            
               See on tingitud ühest umbes 100-sõnalisest lausest, mille Euroopa Kohus pani kirja Marks & Spenceri järgi nimetatud otsusesse ja mis kirjeldab asjaolusid, mille esinemisel võivad liikmesriigid olla erandkorras sunnitud võtma arvesse mitteresidendist tütarettevõtjate kahjumit residendist emaettevõtja maksustamisel. Hoolimata nii paljudest sõnadest ei ole selge, milline on selle erandi ulatus ja kas see – Euroopa Kohtu hilisemat kohtupraktikat silmas pidades – üleüldse veel eksisteerib.
            
         
               3.
            
            
               Käesolev eelotsusetaotlus võib siinkohal anda võimaluse kõrvaldada selle erandi tõttu tekkinud segadus. Soome maksukohustuslane tugineb põhikohtuasjas nimelt Euroopa Kohtu sõnastatud erandile. Maksukohustuslane soovib ühineda Rootsi tütarettevõtjaga ja kasutada tema Rootsis tekkinud jaotamata kahjumit edaspidi Soomes, mida Soome maksuõiguse sätted talle aga ei võimalda.
            
         
         II. Õiguslik raamistik
      
      A. Liidu õigus
      
      1. Asutamisvabadus
      
               4.
            
            
               ELTL artiklis 49 on asutamisvabadus sätestatud järgmiselt:
               „Allpool esitatud sätete kohaselt keelatakse piirangud, mis kitsendavad liikmesriigi kodaniku asutamisvabadust teise liikmesriigi territooriumil. Niiviisi keelatakse ka piirangud, mis takistavad mis tahes liikmesriigi territooriumile asunud liikmesriigi kodanikel rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid.
               Kui kapitali käsitleva peatüki sätetest ei tulene teisiti, hõlmab asutamisvabadus õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid, eriti äriühinguid artikli 54 teises lõigus määratletud tähenduses, neil tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle riigi õigus, kus niisugune asutamine toimub.”
            
         
               5.
            
            
               ELTL artiklis 54 laiendatakse asutamisvabaduse kohaldamisala järgmiselt:
               „Äriühingud, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja millel on liidu piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, võrdsustatakse käesoleva peatüki sätete kohaldamise korral füüsiliste isikutega, kes on liikmesriikide kodanikud.
               […]”
            
         2. Direktiiv 2009/133/EÜ
      
               6.
            
            
               Direktiiv 2009/133/EÜ (
                     4
                  ) reguleerib äriühingute teatud piiriüleste ühinemisjuhtude tagajärgi maksustamisele. Põhjendused 2 ja 3 selgitavad direktiivi 2009/133/EÜ eesmärki muu hulgas järgmiselt:
               
                        „(2)
                     
                     
                        Eri liikmesriikide äriühingute ühinemine […], võib olla vajalik selleks, et luua ühenduse piires analoogilised tingimused siseturu tingimustega ja tagada seeläbi sellise siseturu tõhus toimimine. Kõnealuseid tehinguid ei tohiks takistada piirangud, halvemus ega moonutused, mis tulenevad eriti liikmesriikide maksukorraldusest. […]
                     
                  
                        (3)
                     
                     
                        Maksukorraldus seab kõnealused tehingud ebasoodsamasse olukorda võrreldes ühe ja sama liikmesriigi äriühinguid puudutavate tehingutega. Selline halvemus on vaja kõrvaldada.”
                     
                  
         
               7.
            
            
               Põhjendus 4 kirjeldab selleks direktiiviga 2009/133/EÜ valitud võimalust:
               „Kõnealuse eesmärgi saavutamiseks pole võimalik rakendada liikmesriikides kehtivaid süsteeme ühenduse tasandil, sest nende erinevused võivad tekitada moonutusi. Rahuldava lahenduse võib anda ainult ühine maksustamissüsteem.”
            
         
               8.
            
            
               Spetsiaalselt äriühingute maksukahjumi haldamise kohta sätestab põhjendus 9:
               „Samuti on vaja välja töötada üleandva äriühingu teatud varude, reservide ja kahjude suhtes kohaldatav maksustamiskord ning lahendada maksustamisprobleemid, mis tekivad, kui ühel äriühingul on teises äriühingus kapitaliosalus.”
            
         
               9.
            
            
               Põhjendusest 14 nähtub lõpuks:
               „Käesoleva direktiivi üheks eesmärgiks on kõrvaldada siseturu toimimise takistused, näiteks topeltmaksustamine. Kui nimetatud eesmärki ei saavutata täiel määral käesoleva direktiivi sätete kohaldamisega, peaksid liikmesriigid võtma vajalikud meetmed selle eesmärgi saavutamiseks.”
            
         
               10.
            
            
               Direktiivi 2009/133/EÜ kohaldatakse artikli 1 punkti a kohaselt „ühinemise […] puhul, milles osalevad kahe või enama liikmesriigi äriühingud”. Direktiivi artikli 2 punkti a alapunkt iii määratleb mõistet „ühinemine” muu hulgas tehinguna „mille käigus äriühing annab likvideerimismenetluseta lõpetamisel kogu oma vara ja kohustused üle äriühingule, millele kuuluvad kõik tema osad või aktsiad”. Direktiivi 2009/133/EÜ artikkel 3 määratleb, milline äriühing on direktiivi tähenduses „liikmesriigi äriühing”.
            
         
               11.
            
            
               Üleandva äriühingu kahjumit puudutav säte on direktiivis 2009/133/EÜ üksnes artiklis 6:
               „Juhul kui artikli 1 punktis a loetletud tehingute puhul, mis toimuvad üleandva äriühingu liikmesriigi äriühingute vahel, kohaldab liikmesriik sätteid, mis lubavad ülevõtval äriühingul võtta üle üleandva äriühingu seda kahjumit, mida pole maksustamisel veel arvesse võetud, kohaldab nimetatud liikmesriik neid sätteid oma territooriumil asuvate ülevõtva äriühingu püsivate tegevuskohtade poolt ülevõetava kahjumi suhtes.”
            
         B. Soome õigus
      
      
               12.
            
            
               Soome Vabariigi ja Rootsi Kuningriigi vahel sõlmitud tulu- ja kapitalimakse puudutava topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 7 lõike 1 kohaselt saab Rootsis asukohta omava äriühingu tulu Soomes maksustada ainult niivõrd, kui see tulu on omistatav äriühingu Soomes asuvale püsivale tegevuskohale.
            
         
               13.
            
            
               Soome tulumaksuõiguse kohaselt võib maksustamisperioodil kinnitatud kahjumi kanda üle järgmistesse maksustamisperioodidesse. Soome Tuloverolaki (edaspidi „Soome tulumaksuseadus”) § 119 lõiked 1 ja 2 näevad selleks ette järgmist:
               „Majandustegevuse ja põllumajandustegevuse kahjumi võib maha arvata tulust kümne järgneva maksustamisaasta jooksul vastavalt tekkinud tulule.
               Majandustegevuse kahjum on vastavalt ettevõtlustulu maksustamise seadusele arvutatud kahjumlik majandusaasta tulem ja põllumajandustegevuse kahjum on vastavalt põllumajandustegevuse tulu maksustamise seadusele arvutatud põllumajandustegevuse kahjumlik tulem.”
            
         
               14.
            
            
               Äriühingute ühinemise puhul on Soome tulumaksuseaduse § 123 lõikes 2 üleandva äriühingu kinnitatud kahjumi saatuse osas muu hulgas sätestatud:
               „Äriühingute ühinemise või jagunemise korral võib ülevõttev äriühing maksustatavast tulust maha arvata ühinenud või jagunenud äriühingu kahjumi §-des 119 ja 120 sätestatud korras, juhul kui ülevõtvale äriühingule või selle aktsionäridele või osanikele või äriühingule ja selle aktsionäridele või osanikele koos on kahjumliku majandusaasta algusest arvates kuulunud üle poole ühinenud või jagunenud äriühingu aktsiatest või osadest. [...]”
            
         
               15.
            
            
               Lisaks sellele eeldab õigus üleandva äriühingu kahjumi ülevõtmiseks Soome kohtupraktika järgi seda, et see ei ole ühinemise ainus eesmärk.
            
         
         III. Faktilised asjaolud ja eelotsuse küsimused
      
      
               16.
            
            
               Põhikohtuasja ese on eelotsus Soome ettevõtte tulumaksu (yhteisöjen tulovero) kohta. Seda eelotsust on A Oy (edaspidi „maksukohustuslane”) taotlenud Keskusverolautakuntalt (edaspidi „maksuküsimusi lahendav keskkomisjon”), et selgitada lõplikult kahjumi ülekandmise küsimus.
            
         
               17.
            
            
               Soomes asuvale maksukohustuslasele kuuluvad kõik Rootsi äriühingu B AB osad. See tütarettevõtja, kes omas varem kolme jaemüügikauplust Rootsis, on nüüdseks oma äritegevuse lõpetanud. Siiski on talle jäänud veel kahest pikaajalisest äriruumi rendilepingust tulenevad kohustused. Nimetatud majandustegevuse tulemusel on tütarettevõtjal Rootsi maksumenetluses kinnitatud kahjum 2001.–2007. aastal 44,8 miljonit Rootsi krooni, mis vastab kehtiva vahetuskursi järgi umbes 5 miljonile eurole.
            
         
               18.
            
            
               Maksukohustuslasel on nüüd kavatsus ühineda oma Rootsi tütarettevõtjaga. Ühinemisega lõpetataks Rootsi tütarettevõtja ja maksukohustuslane võtaks kogu tema vara üle.
            
         
               19.
            
            
               Maksuküsimusi lahendav keskkomisjon oli oma 25. märtsi 2009. aasta eelotsuses seisukohal, et maksukohustuslane ei saa pärast ühinemist oma Rootsi tütarettevõtja kahjumit Soomes ettevõtte tulumaksust maha arvata.
            
         
               20.
            
            
               Seda silmas pidades sedastas kohtuasja nüüd lahendav Korkein hallinto-oikeus (edaspidi „kõrgeim halduskohus”), et Soome sätted ei võimalda ühinenud äriühingu kahjumi ülevõtmist, kui tema asukoht on välisriigis ja tema kahjum ei ole ka omistatav püsivale tegevuskohale Soomes. Kõrgeim halduskohus väljendab siiski kahtlust, kas selline tõlgendus on kooskõlas liidu õigusega, iseäranis asutamisvabadusega. Sellest lähtuvalt on ta otsustanud esitada Euroopa Kohtule kaks eelotsuse küsimust:
               
                        „1.
                     
                     
                        Kas ELTL artiklite 49 ja 54 kohaselt võib ülevõttev äriühing maksustamisel maha arvata temaga ühinenud, teises liikmesriigis asunud äriühingu ühinemisele eelnenud aastate ettevõtluskahjumi, juhul kui ülevõtval äriühingul ei tule püsivat tegevuskohta ühinenud äriühingu asukohariigis ning olukorras, kus ülevõttev äriühing saab siseriikliku õiguse kohaselt maha arvata ühinenud äriühingu kasumi siis, kui ühinenud äriühing on sama riigi äriühing või kui kahjum on tekkinud selles liikmesriigis asunud püsivas tegevuskohas?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas ELTL artiklid 49 ja 54 mõjutavad seda, kas mahaarvatav kahjum arvutatakse ülevõtva äriühingu asukohariigi maksuõiguse alusel või loetakse mahaarvatavaks kahjumiks ühineva äriühingu asukohariigi seaduse alusel seal kinnitatud kahjum?”
                     
                  
         
         IV. Õiguslik hinnang
      
      
               21.
            
            
               Vastuvõetavad (
                     5
                  ) eelotsuse küsimused esitatakse põhikohtuasjast lähtuvalt, mis puudutab veel saabumata asjaolude maksustamisest tulenevaid tagajärgi. Seetõttu võtan ma neile vastamisel aluseks liidu praegu kehtiva õiguse.
            
         A. Esimene eelotsuse küsimus: jaotamata kahjumi ülevõtmine
      
      
               22.
            
            
               Oma esimese eelotsuseküsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada sisuliselt seda, kas liidu õigusega on vastuolus siseriiklik õigusnorm, mis lubab ühinemise korral ülevõtval äriühingul põhimõtteliselt üleandva äriühingu kahjumit kasutada, välistab selle aga teatud tegevusest tekkinud kahjumi korral, mis ei kuulu Soomes maksustamisele (välismaise kahjumi mahaarvamine maksustatavast tulust).
            
         
               23.
            
            
               Selleks, et anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule kasulik vastus seoses kohaldatava liidu õigusega, (
                     6
                  ) ei piirdu ma oma analüüsis ELTL artiklites 49 ja 54 sätestatud asutamisvabadusega. Liidu õiguses on äriühingute piiriülese ühinemise korral maksustamisest tulenevate tagajärgede kohta olemas vastav õigusakt: direktiiv 2009/133/EÜ. Alustan oma kontrolli selle erinormiga.
            
         1. Direktiivi 2009/133/EÜ kohaldamine
      
               24.
            
            
               Direktiivi artikli 1 punkti a kohaselt kohaldavad liikmesriigid direktiivi 2009/133/EÜ kõigi ühinemiste puhul, milles osalevad erinevate liikmesriikide äriühingud. Vastavalt direktiivi 2009/133/EÜ artikli 2 punkti a alapunktile iii on tegemist ühinemisega, kui üle antakse tütarettevõtja, kelle kõik osad või aktsiad kuuluvad ülevõtvale äriühingule. Soomes asuv maksukohustuslane kavatseb üle võtta oma Rootsi tütarettevõtja, kelle kõik osad kuuluvad talle. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leidis lisaks sellele, et mõlemad äriühingud vastavad äriühingu vormile esitatud nõuetele, nii et täidetud on ka direktiivi 2009/133/EÜ artikli 3 punktis a nimetatud eeldused, mis koostoimes I lisa A osaga loetleb vormid, mida tuleb direktiivi tähenduses käsitada „liikmesriigi äriühingutena”. Lisaks sellele peaksid käesolevas menetluses olema täidetud ka selle sätte punktides b ja c esitatud nõuded maksuresidentsuse ja maksukohustuse kohta vastavalt Soome tulumaksuseadusele. Seega tuleb faktiliste asjaolude korral, nagu need käesolevas põhikohtuasjas esinevad, kohaldada direktiivi 2009/133/EÜ.
            
         
               25.
            
            
               Sellega on seotud küsimus, millised õiguslikud tagajärjed näeb ette direktiiv 2009/133/EÜ seoses kahjumi piiriülese arvesse võtmisega. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et direktiivis 2009/133/EÜ puuduvad sätted selle kohta, kuidas ülevõtva äriühingu liikmesriik peab käsitlema kahjumit, mille on üleandva äriühingu jaoks kinnitanud teine liikmesriik. Sama on väljendanud ka menetlusosalised. Sellega näib olevat seotud järeldus, et direktiiv 2009/133/EÜ ei reguleeri põhikohtuasjas arutlusel olevat juhtu ja seega ei saa selle põhjal ka otsustada Soome sätete vastuvõetavuse üle liidu õiguses.
            
         
               26.
            
            
               Sellist arvamust tuleb parandada. Nagu juba eelnevalt sai tuvastatud, kuuluvad põhikohtuasja faktilised asjaolud direktiivi 2009/133/EÜ kohaldamisalasse. See direktiiv peab oma põhjenduste 2–4 kohaselt sätestama ühise korra, et siseturu huvides kõrvaldada maksustamisest tulenev piiriüleste ühinemiste halvemus võrreldes siseriiklike ühinemistega. Põhjendus 9 võtab selle eesmärgi juures sõnaselgelt arvesse kahjumi suhtes kohaldatavat maksustamist.
            
         
               27.
            
            
               Seega sisaldab direktiivi artikkel 6 ka sätteid, mis lubavad ülevõtval äriühingul võtta üle üleandva äriühingu seda kahjumit, mida pole maksustamisel veel arvesse võetud. Selle kohaselt võib ülevõttev äriühing kanda teises liikmesriigis asuva üleandva äriühingu kahjumi üle püsivale tegevuskohale selles liikmesriigis, kui selline ülekandmine on võimalik ka selle liikmesriigi äriühingute vahel.
            
         
               28.
            
            
               Direktiivi 2009/133/EÜ artikkel 6 näeb seega üleandva äriühingu kahjumi mahaarvamise maksustatavast tulust ette ainult tema enda liikmesriigis ja mitte ülevõtva äriühingu liikmesriigis. Selle sätte kohaselt on põhikohtuasja maksukohustuslasel Rootsi maksusätetes esitatud tingimustel õigus Rootsi maksumenetluse raames kanda oma Rootsi tütarettevõtja kahjum pärast ühinemist üle Rootsis asuvale püsivale tegevuskohale. Selline Rootsis kehtiv õigus ei oma maksukohustuslase jaoks aga ilmselgelt väärtust, kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel ei jää talle pärast ühinemist püsivat tegevuskohta Rootsis. Tal ei ole nimelt seejärel sellist püsivat tegevuskohta Rootsis, samuti ei saa ta üle võtta ka üleandva äriühingu püsivat tegevuskohta, sest viimane on oma äritegevuse Rootsis lõpetanud.
            
         
               29.
            
            
               Kokkuvõtteks tuleb siiski tõdeda, et direktiiv 2009/133/EÜ reguleerib põhikohtuasjas arutatavat juhtu. See ei sätesta aga maksukohustuslase poolt soovitud õiguslikku tagajärge, milleks on Rootsis tekkinud jaotamata kahjumi kasutamine Soomes maksustamise eesmärgil. Direktiivi 2009/133/EÜ kohaselt on võimalik Rootsis tekkinud kahjumit kasutada vaid maksustamisel Rootsis. Ülevõtva äriühingu liikmesriik ei olegi järelikult direktiivi 2009/133/EÜ kohaselt kohustatud võtma arvesse üleandva äriühingu jaotamata kahjumit teisest liikmesriigist.
            
         2. Asutamisvabaduse rikkumine
      
               30.
            
            
               Selle tõdemusega ei ole aga veel tuvastatud seda, kas liidu õigusega on vastuolus siseriiklik säte, mis välistab välismaise jaotamata kahjumi ülevõtmise. Selline välistamine võib nimelt olla vastuolus ELTL artiklites 49 ja 54 tagatud ülevõtva äriühingu asutamisvabadusega.
            
         
               31.
            
            
               Sellisel juhul ei ole liidu seadusandja teinud direktiivi 2009/133/EÜ vastuvõtmisel kõike ELTL järgi vajalikku, et piiriüleste ühinemiste maksustamisest tuleneva halvemuse kõrvaldamisega tagada siseturu toimimine. Seda, et liidu seadusandja vähemalt peab seda võimalikuks, on ta juba väljendanud direktiivi 2009/133/EÜ põhjenduses 14. Selle järgi kutsutakse liikmesriike üles võtma vajadusel ühepoolseid meetmeid, et kõrvaldada siseturu toimimise takistused.
            
         
               32.
            
            
               Järgnevalt tuleb seega välja selgitada, kas Soome maksuõiguses sätestatud välismaise jaotamata kahjumi ülevõtmisest keeldumine ühinemise korral on asutamisvabadusega vastuolus.
            
         a) Asutamisvabaduse piiramine
      
               33.
            
            
               ELTL artiklite 49 ja 54 kohaselt keelatakse põhimõtteliselt piirangud, mis kitsendavad vastavalt liikmesriigi seadustele asutatud äriühingute asutamisvabadust teise liikmesriigi territooriumil.
            
         
               34.
            
            
               Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb piirangutena käsitada mis tahes meetmeid, mis keelavad või takistavad asutamisvabaduse kasutamist või muudavad selle vähem atraktiivseks. (
                     7
                  ) Isegi kui EÜ asutamislepingus sisalduvate asutamisvabadust käsitlevate sätete eesmärk on nende sõnastuse kohaselt tagada vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste kodanike ja ettevõtjate võrdne kohtlemine selle riigi kodanike ja ettevõtjatega, keelavad nad senise kohtupraktika kohaselt samas päritoluriigil takistada oma kodanike või vastavalt selle liikmesriigi õigusnormidele asutatud äriühingute teise liikmesriiki asumist. (
                     8
                  ) Selline takistamine esineb Euroopa Kohtu arvates, kui päritoluliikmesriik kohtleb seda äriühingut võrreldes täielikult siseriiklikult tegutsevate äriühingutega erinevalt ja sellise erineva kohtlemisega on võimalik takistada asjaomasel äriühingul oma asutamisvabaduse teostamist teises liikmesriigis. (
                     9
                  )
            
         
               35.
            
            
               Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates välistavad Soome tulumaksuseaduse §-d 119 ja 123 sellistest tegevustest, mida ei maksustata Soomes, tekkinud kahjumi ülekandmise. Kuigi emaettevõtja saab ühinemise korral siseriikliku tütarettevõtja jaotamata kahjumit Soomes maksustamisel kasutada, ei ole see võimalik välismaise tütarettevõtja jaotamata kahjumi puhul, mis on tekkinud tema tegevusest teises liikmesriigis. Soome äriühing võib juba loobuda tütarettevõtja asutamisest või omandamisest teises liikmesriigis, kuna puudub võimalus teises liikmesriigis majandustegevuse käigus tekkinud kahjumit Soomes maha arvata. Soome maksusüsteem võib seega pärssida Soome äriühingute huvi tegutseda teistes liikmesriikides tütarettevõtja kaudu. Seetõttu piirab Soome maksusüsteem asutamisvabadust.
            
         
               36.
            
            
               Sellest tõdemusest tuleb eristada küsimust, kas maksukohustuslane saab sellisel juhul, nagu esineb põhikohtuasjas, tugineda oma asutamisõigusele. Eelkõige Ühendkuningriigi valitsus on leidnud, et käesoleval juhul ei ole tegemist asutamisvabaduse teostamisega, sest Rootsi tütarettevõtja on oma äritegevuse lõpetanud, vaid pigem on tegemist vastupidise juhuga. Vastus sellele küsimusele omab tähtsust küll vaid siis, kui Soome maksusüsteem kujutab endast lõpptulemusena asutamisvabaduse rikkumist. Minu jaoks on aga algusest peale selge, et ühinemise abstraktsetest maksuõiguslikest tagajärgedest tulenevaid piiranguid, mis takistavad ainuüksi piiriülese tegevuse alustamist, on võimalik selgelt vältida alles ühinemise hetkel. Selleks hetkeks on maksukohustuslane esinenud piirangutele vaatamata oma asutamisvabadust juba teostanud. Selleks, et teostatud asutamisvabadus saavutaks täieliku mõju, võib maksukohustuslane vaidlustada ka konkreetse piirangu kohaldamise. Maksukohustuslane võib seetõttu tugineda ka käesoleval juhul oma asutamisvabaduse teostamisele.
            
         
               37.
            
            
               Ühendkuningriigi valitsus on siiski õigustatult viidanud sellele, et asutamisvabaduse piiramist ei saa eeldada juhtudel, kui Soome õiguses ei eristata siseriikliku ja välismaise jaotamata kahjumi ülevõtmist. Sellise olukorraga on eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel tegemist siis, kui jaotamata kahjumi ülevõtmine on ainsaks ühinemise põhjuseks. Soome õigus nimelt keelab siinkohal asjaomase ülevõtmise igale äriühingule. Seega on – erineva kohtlemise puudumisel – asutamisvabaduse piiramine ja seega ka siseriikliku sätte vastuolu ELTL artiklitega 49 ja 54 välistatud.
            
         
               38.
            
            
               See, kas põhikohtuasjas on tegemist sellise juhuga ja kas sellisel juhul ei oma seega ELTL artiklite 49 ja 54 tõlgendamine tähtsust, tuleb siseriiklikul kohtul tuvastada. Vastamaks eelotsuse küsimusele, lähtun ma selle taustal siiski sellest, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus asutamisvabaduse tõlgendamise kohta käib juhtude kohta, mille puhul jaotamata kahjumi ülevõtmine ei ole ühinemise ainsaks põhjuseks.
            
         
               39.
            
            
               Seetõttu on käesoleval juhul üleliigsed mitme menetlusosalise edasised selgitused maksukohustuslase võimalike kuritarvituste kohta. Kindlasti ei saa ainult asjaolu, et majanduslikult põhjendatud ühinemisotsuse tulemuseks on üleandva äriühingu jaotamata kahjumi ülevõtmine, olla aluseks kuritarvituse süüdistusele, kui just seda näeb ette Soome õigus ühinemiste korral seoses siseriikliku jaotamata kahjumiga.
            
         
               40.
            
            
               Pärast erineva kohtlemise tuvastamist kontrollib Euroopa Kohus asutamisvabaduse piiramise raames osaliselt veel olukordade objektiivset võrreldavust. (
                     10
                  ) Mulle näib siiski jätkuvalt selgusetu, millise sisu annab Euroopa Kohus sellele tingimusele juhtudel, mille puhul – nagu käesolevas asjas – tuleb uurida asutamisvabaduse piiramist päritoluliikmesriigi poolt ja seega residentide olukorra võrreldavust. Kui Euroopa Kohus peab siin piisavaks, et mõlemal juhul soovivad residendist maksukohustuslased kasutada maksustamiskorrast tulenevat eelist, (
                     11
                  ) siis on selle tingimuse kontroll veel vaid formaalne, kuna see on igal juhul – nagu ka käesoleval juhul – täidetud. Sama kehtib, kui Euroopa Kohus tuvastab olukordade objektiivse võrreldavuse ilma põhjenduseta. (
                     12
                  )
            
         
               41.
            
            
               Sellest lähtuvalt näib mulle mõistlik järgida mõningate Euroopa Kohtu otsuste eeskuju ja loobuda päritoluliikmesriigi poolt asutamisvabaduse piiramise tuvastamise raames olukordade objektiivse võrreldavuse kontrollimisest. (
                     13
                  ) Selle kasuks räägib ka asjaolu, et olukordade objektiivse võrreldavuse kontrollimine ei saa minu arvates olla piisav ilma, et tegeletaks erineva kohtlemise põhjusega. Just see on aga piiramise õigustatuse küsimus, mida ma käsitlen järgmises lõigus.
            
         
               42.
            
            
               Vahekokkuvõttena tuleb esmalt tõdeda, et siseriiklik säte, mis lubab ülevõtval äriühingul ühinemise korral põhimõtteliselt kasutada üleandva äriühingu jaotamata kahjumit, välistades selle aga kahjumi puhul, mis on tekkinud teises liikmesriigis tegutsemisest, mida ei maksustata siseriiklikult, kujutab endast asutamisvabaduse piiramist.
            
         b) Põhjendused
      
               43.
            
            
               Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on asutamisvabaduse selline piirang lubatud vaid juhul, kui seda õigustab ülekaalukas üldine huvi. (
                     14
                  ) Selliseks õigustavaks asjaoluks võib kinnistunud kohtupraktika kohaselt olla liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse säilitamine. (
                     15
                  ) Selle kohaselt on liikmesriikidel lubatud võtta meetmeid, et tagada oma maksustamispädevuse teostamine. (
                     16
                  ) Selleks võib olla vajalik üksnes ühe liikmesriigi maksuõiguse normide kohaldamine nii kasumi kui ka kahjumi osas selles liikmesriigis asuvate äriühingute majandustegevusele. (
                     17
                  )
            
         
               44.
            
            
               Nagu ma oma ettepanekus kohtuasjas Philips Electronics juba põhjendasin, riivab liikmesriigi maksustamispädevust kahjumi arvessevõtmine, mis on tekkinud teise liikmesriigi ainupädevuse raames. (
                     18
                  ) Kahjum, mille arvessevõtmisega on käesoleval juhul tegemist, on tekkinud Rootsi äriühingu tegevusest Rootsis. See tegevus kuulub vastavalt siin kohaldatavale topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 7 lõikele 1 Rootsi Kuningriigi maksustamise ainupädevusse. Selle kahjumi arvessevõtmisega riivatakse seega Soome maksustamispädevust. Soome Vabariik võtaks arvesse kahjumit tegevusest, mida ta ei saa maksustada. Põhimõtteliselt on Soome Vabariigil seetõttu õigus keelduda maksukohustuslasele võimaluse andmisest Rootsi tütarettevõtja kahjumi arvessevõtmiseks.
            
         
               45.
            
            
               Käesolevas eelotsusetaotluses on määravaks siiski küsimus, kas see kehtib ka ühinemise korral, mille puhul üleandev äriühing lakkab õiguslikult olemast ja jääb seega ilma igasugusest võimalusest kasutada oma jaotamata kahjumit maksustamisel Rootsis.
            
         i) Soome õigusnormide vajalikkus
      
               46.
            
            
               Seega võivad Soome sätted ulatuda kaugemale sellest, mis on vajalik liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse säilitamiseks. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei tohi piirav meede nimelt ületada seda, mis on vajalik soovitava eesmärgi saavutamiseks. (
                     19
                  )
            
         – Marks & Spenceri erandi kohaldatavus
      
               47.
            
            
               Kohtuotsuses Marks & Spencer eeldas Euroopa Kohus vähem piiravate meetmete vajalikkust ja käsitlemist silmas pidades asutamisvabaduse rikkumist erandkorras juhul, et mitteresidendist tütarettevõtja on oma asukohajärgses liikmesriigis ammendanud võimalikud kahjumi arvesse võtmise võimalused ja puudub võimalus tema kahjumit edaspidi seal riigis arvesse võtta. (
                     20
                  ) Residendist emaettevõtjale tuleb seetõttu tagada võimalus arvata maha mitteresidendist tütarettevõtja sealsest tegevusest tekkinud kahjum olukorras, „milles […] mitteresidendist tütarettevõtja on ammendanud tema asukohajärgses liikmesriigis võimalikud kahjumi arvesse võtmise võimalused maksude alandamise taotluses käsitletava maksustamisperioodi ning eelnevate maksustamisperioodide osas ja milles […] ei saa sellist kahjumit tema elukohajärgses liikmesriigis arvesse võtta kas tema enda või kolmanda isiku tulevaste eelarveaastate osas, seda eelkõige tütarettevõtja müümisel kolmandale isikule”. (
                     21
                  )
            
         
               48.
            
            
               Minu arvates tuleb seda erandit käsitada üksnes kohtuotsuses Marks & Spencer kontrollitud õigustavatest alustest lähtuvalt. Euroopa Kohus ei tuginenud sealsetes põhjendustes mitte üksnes liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse säilitamise eesmärgile, vaid muu hulgas ka liikmesriikide õigusele takistada kahjumi topeltarvestamist. (
                     22
                  ) Kahjumi topeltarvestamise ohtu aga enam ei ole, kui välismaise tütarettevõtja kahjumit ei saa enam tema asukohariigis arvesse võtta. Siseriiklik säte, mis ka sellisel juhul keelab emaettevõtjal kahjumi kasutamise, ulatub seetõttu kaugemale sellest, mis on vajalik kahjumi topeltarvestamise takistamiseks.
            
         
               49.
            
            
               Euroopa Kohtu praktika on pärast kohtuotsust Marks & Spencer siiski edasi arenenud. Nagu ma oma ettepanekus kohtuasjas Philips Electronics juba selgitasin, on selle edasiarenenud kohtupraktika kohaselt põhjendamise puhul kokkuvõttes määrav ainult see, et siseriikliku sättega järgitakse maksustamispädevuse jaotuse säilitamise eesmärki. (
                     23
                  ) Kahjumi topeltarvestamise takistamise eesmärgil ei ole siinkohal iseseisvat tähendust. (
                     24
                  )
            
         
               50.
            
            
               Maksustamispädevuse jaotuse säilitamise õigustuseks, millele anti vahepeal kohtupraktikas omaette tähendus, (
                     25
                  ) ei ole kohtuotsuses Marks & Spencer Euroopa Kohtu poolt väljatöötatud erand aga enam kohane. Liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse säilitamisel ei oma tähtsust, kas kahjumi arvesse võtmise võimalus on olemas liikmesriigis, kellel on teatud tegevuse osas maksustamispädevus. Oluline on vaid see, millisele tegevusele ja seega millisele maksustamispädevusele on kahjum omistatav.
            
         
               51.
            
            
               Liikmesriikidevahelisest maksustamispädevuse jaotusest kui õigustavast alusest juhindumine annab siseriikliku meetme vajalikkuse hindamisele täiesti teistsuguse perspektiivi. Sellest õigustavast asjaolust tulenevalt ei ole nimelt vähem piirav meede see, kui maksustamispädevuseta liikmesriik peab võtma arvesse kahjumi, mis on tekkinud teise liikmesriigi maksustamispädevuse piirkonnas, kuna sellist võimalust seal enam ei ole. Sellisel juhul jääb maksustamispädevuste jaotuse säilitamise eesmärk nimelt üldse saavutamata.
            
         
               52.
            
            
               Kohtuotsuses Marks & Spencer varem paralleelselt viidatud õiguslike põhjenduste tähenduse edasiarendamine on seetõttu nihutanud ka selles otsuses väljatöötatud erandi kohaldamisala. Seda erandit võib siseriikliku meetme vajalikkuse kontrollimiseks kasutada üksnes siis, kui kahjumi topeltarvestamise takistamist tunnustatakse iseseisva põhjendusena. Kui õigustamisel tuginetakse seevastu ainult liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotusele, ei saa Marks & Spenceri erandit edasiarenenud kohtupraktika tõttu enam kohaldada.
            
         
               53.
            
            
               Sellest arvamusest lähtudes on Euroopa Kohus põhjendanud ka oma hiljutist otsust kahjumi piiriülese arvessevõtmise kohta. Rajades põhjenduse kohtuotsuses X Holding üksnes maksustamispädevuse jaotuse säilitamisele, ei viidanud kohus järjekindluse huvides enam kohtuotsuses Marks & Spencer sätestatud erandile, kuigi käsitles siseriikliku sätte vajalikkust põhjalikult. (
                     26
                  )
            
         
               54.
            
            
               Seega on asutamisvabaduse piiramine välismaal tekkinud jaotamata kahjumi ülevõtmisest keeldumisega vajalik tingituna eesmärgist tagada maksustamispädevuse jaotus, ilma et tähtsust omaks küsimus, kas Rootsi tütarettevõtjal on oma asukohariigis veel võimalik jaotamata kahjumit arvesse võtta.
            
         – Marks & Spenceri erandi kohaldamine
      
               55.
            
            
               Isegi kui sellele küsimusele siiski edaspidi tähtsust omistada, tuleb tõdeda, et ühinemine korral, nagu käesolevas asjas, ei ole täidetud kohtuotsuse Marks & Spencer alusel esitatud nõuded mitteresidendist tütarettevõtja kahjumi erandkorras arvessevõtmiseks emaettevõtja liikmesriigis.
            
         
               56.
            
            
               Euroopa Kohus soovis kohtuotsuses Marks & Spencer eeldada erandit ilmselgelt ainult ultima ratio. See ilmneb ka sellest, et Euroopa Kohus nägi võimalust võtta edasisi, vähem piiravaid meetmeid, kuid jättis nende sätestamise sõnaselgelt liidu seadusandjale. (
                     27
                  ) Sel põhjusel on erand sõnastatud väga kitsalt. Kohtuotsuse kohaselt peab tütarettevõtja asukohariigis olema välistatud isegi pelgalt võimalus kahjumi arvessevõtmiseks tema või kolmanda isiku eelnevate või tulevaste eelarveaastate osas. (
                     28
                  )
            
         
               57.
            
            
               Käesoleval ühinemise juhul tuleb küll tunnistada, et tütarettevõtja jääks oma õiguslikust olemasolust loobumisega ilma igasugusest võimalusest võtta kahjum arvesse Rootsi maksumenetluses. Selline oleks aga vaid ühinemisotsuse tagajärg. Ühinemine ise tugineb seevastu emaettevõtja vabale valikule. Kui kahjumi arvessevõtmise võimaluse puudumisel tahetaks juhinduda üksnes ühinemisotsuse tagajärgedest, siis peaks ka tütarettevõtja iga menetlustoiming Rootsi maksumenetluses – nagu näiteks teadlik aegunud taotluse esitamine jaotamata kahjumi mahaarvamiseks või loobumine mahaarvamisest – olema aluseks kahjumi kasutamise võimaluse välistamisele Marks & Spenceri erandi tähenduses.
            
         
               58.
            
            
               Sellest lähtuvalt loobuks maksukohustuslane niisiis ise võimalusest võtta kahjum arvesse Rootsi Kuningriigis, otsustades oma tütarettevõtjaga ühinemise kasuks. Euroopa Kohus on aga korduvalt rõhutanud, et maksukohustuslasel ei ole õigust vabalt valida, millist maksusüsteemi kohaldada ja kus tütarettevõtja kahjumit arvesse võtta. (
                     29
                  ) Nagu Soome valitsus õigesti väitis, on käesoleval juhul siiski selline vaba valik olemas, kui Rootsi tütarettevõtja kahjumit tuleks pärast ühinemist võtta arvesse ka maksustamise eesmärgil Soomes.
            
         
               59.
            
            
               Lisaks sellele ei saa maksukohustuslane minu arvates tulemuslikult väita, et juba enne ühinemist ei ole enam võimalik kasutada Rootsis tekkinud jaotamata kahjumit Rootsi tütarettevõtja majandustegevuse lõpetamise tõttu. Vastupidi, tal on jätkuvalt võimalus äritegevuse taasalustamise teel ja sellest tekkiva kasumi alusel kasutada tulevikus Rootsi jaotamata kahjumit. Kui siinkohal käsitada otsustavana üksnes maksukohustuslase poolt tegevuse lõpetamist, siis tähendaks see jällegi valikuvõimalust, millele maksukohustuslasel Euroopa Kohtu praktika kohaselt õigust ei ole. Tavaliselt ei ole ju võimalik objektiivselt tuvastada, kas äritegevuse lõpetamine on majanduslikult hädavajalik, kui selle jätkamine ei too enam kasumit.
            
         
               60.
            
            
               Lõpuks on maksukohustuslane Euroopa Kohtu menetluses ise väitnud, et teatud tingimustel võib tema Rootsi tütarettevõtja kahjumi kanda üle ka ühele teisele tema Rootsi tütarettevõtjale. Kuivõrd see kujutab endast tegelikku võimalust võtta kahjum arvesse Rootsis, tuleb käesoleval juhul välja selgitada eelotsusetaotluse esitanud kohtul. Sellist võimalust ei saa kindlasti välistada seetõttu, et tingimused jaotamata kahjumi ülekandmiseks on Rootsi õiguse järgi ebasoodsamad kui Soome õiguse järgi. Euroopa Kohus on nimelt seoses välismaise püsiva tegevuskoha kahjumi arvessevõtmisega juba leidnud, et riiki ei saa kohustada võtma oma maksuseaduste kohaldamisel arvesse teise riigi õigusnormide eripärast tulenevaid võimalikke negatiivseid tagajärgi. (
                     30
                  )
            
         ii) Soome õigusnormide mõõdukus
      
               61.
            
            
               Soome õigusnormid on seega vajalikud täitmaks liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse säilitamise eesmärki, kuid sellest tuleb eristada küsimust, kas asutamisvabaduse raames tekkinud halvemus on proportsionaalne taotletud eesmärgiga (proportsionaalsus kitsamas tähenduses). (
                     31
                  )
            
         
               62.
            
            
               See võib olla küsitav, kuna senise kontrolli tulemusest lähtuvalt ei saa välismaist jaotamata kahjumit ühinemise korral mitte kunagi kasutada Soome maksumenetluse raames ülevõttev äriühing. Puuduvad ka muud juhud, mille korral oleks ühinemise raames erandkorras võimalik jaotamata kahjumi selline ülevõtmine teisest maksustamispädevuse piirkonnast.
            
         
               63.
            
            
               Esmalt ei näi mulle asutamisvabaduse piiramine käesoleval juhul siiski eriti tõsisena. Selle tulemusena ei saa maksukohustuslane teatud juhtudel maksukahjumit tagasi nõuda. Selline asjaolu ei ole liikmesriikide maksusüsteemides midagi erakordset ja võib tuleneda juba üksnes jaotamata kahjumi mahaarvamise tähtaegade möödumisest. Soome õigusnormide puhul puudutab see vaid üksikuid äriühinguid, nimelt ainult neid, kellel ei ole ühinemise ainsaks põhjuseks kahjumi kasutamine, kuigi neil puudub pärast ühinemist püsiv tegevuskoht teises liikmesriigis ja seetõttu on välistatud kahjumi kasutamine direktiivi 2009/133/EÜ artikli 6 alusel.
            
         
               64.
            
            
               Viimase seisukoha osas võiks küll vastata, et seega ei ole ka liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse kahjustamine tõsine. Siinkohal tuleb aga tähele panna, et liidu seadusandja on seoses nende maksustamispädevuste jaotamisega direktiivi 2009/133/EÜ alusel juba teatud algotsused vastu võtnud, mida tuleb minu arvates järgida.
            
         
               65.
            
            
               Direktiivi 2009/133/EÜ põhjenduses 4 väljendas liidu seadusandja esmalt selgelt, et konkurentsi moonutamise vältimiseks eelistab ta liidu ühist maksustamissüsteemi üksikutes liikmesriikides kehtivate siseriiklike maksusüsteemide laiendamisele. Selline Soome maksusüsteemi laiendamine tähendaks aga ühinemise korral välismaise jaotamata kahjumi ülevõtmist. Selle tulemusena saaksid kõik liidus asuvad Soome emaettevõtjate tütarettevõtjad ühinemise korral kasu Soome kahjumi kasutamise korrast. Väljaspool Soomet viiks see aga konkurentsimoonutusteni, kuna kõik liikmesriigid ei ole kehtestanud samasugust jaotamata kahjumi ülevõtmise korda, nagu on Soome maksuõiguses. (
                     32
                  ) Seetõttu koheldaks näiteks Rootsis asuvaid tütarettevõtjaid ühinemise korral jaotamata kahjumi ülevõtmisel erinevalt vastavalt maksusüsteemile liikmesriigis, kus emaettevõtja asub.
            
         
               66.
            
            
               Seetõttu sätestab direktiivi 2009/133/EÜ artikkel 6 liidu tasandil jaotamata kahjumi ühtse kasutamise liikmesriigis, kus asus üleandev äriühing. Liidu seadusandja otsustas seega teadlikult võtta kahjum ühinemise korral põhimõtteliselt arvesse üleandva äriühingu liikmesriigis. Kui selle põhimõtteliselt antud võimaluse tingimused ei ole aga üksikjuhtumi korral täidetud, läheks kahjumi arvessevõtmise selle asemel ülevõtva äriühingu liikmesriigis vastuollu liidu seadusandja algotsusega ning muudaks küsitavaks ka direktiivi 2009/133/EÜ artiklis 6 sätestatud tingimuste kehtivuse. (
                     33
                  )
            
         
               67.
            
            
               Lõpuks näib mulle, et õiguskindluse huvides tuleks käesoleval juhul esikohale seada liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse selge piiritlemine. Üksikasjalik eristamine, nagu näiteks kohtuotsuses Marks & Spencer, ei ole asutamisvabaduse huvides, kui see toob õiguslikus reaalsuses kaasa ebakindluse ja vaidluse. Maksukohustuslane tõi kohtuistungil veenvalt välja, kui keerulised on maksu- ja äriühinguõiguse alased küsimused, mis võivad selliste erandite pinnalt tekkida. Kui selliste küsimuste lahendamine jääks – komisjoni ettepaneku kohaselt – ainult siseriiklike kohtute ülesandeks, muudaks see liidu õiguse ühtse kehtimise küsitavaks.
            
         
               68.
            
            
               Kõige selle põhjal on minu arvates Soome õigusnormidega asutamisvabaduse raames põhjustatud halvemus ka proportsionaalne sellega taotletud liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse säilitamisega.
            
         3. Vahekokkuvõte
      
               69.
            
            
               Esimesele eelotsuse küsimusele tuleb seetõttu vastata, et direktiiviga 2009/133/EÜ ega ELTL artiklitega 49 ja 54 ei ole vastuolus siseriiklik säte, mille kohaselt siseriiklikul ülevõtval äriühingul ei ole lubatud maksustamisel maha arvata teises liikmesriigis asunud ja temaga ühinenud äriühingu kahjumit, mis on tekkinud sealsest tegevusest, mis kuulub maksustamisele üksnes teises liikmesriigis.
            
         B. Teine eelotsuse küsimus: kahjumi arvutamine
      
      
               70.
            
            
               Oma teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas käesoleval juhul võib-olla arvesse võetavat välismaist jaotamata kahjumit tuleb arvutada ülevõtva või üleandva äriühingu asukohariigi maksuõiguse alusel.
            
         
               71.
            
            
               Minu vastust esimesele eelotsuse küsimusele arvesse võttes ei pea teisele eelotsuse küsimusele enam vastama. Ülevõtva äriühingu liikmesriik ei ole nimelt liidu õiguse alusel kohustatud välismaist jaotamata kahjumit arvesse võtma.
            
         
               72.
            
            
               Kui aga Euroopa Kohus peaks minu ettepanekut esimesele eelotsuse küsimusele vastamise kohta mitte arvestama ja peaks selle asemel lähtuma sellest, et ülevõttev äriühing võib üleandva äriühingu kahjumi maha arvata, tuleb ka teisele eelotsuse küsimusele vastata.
            
         
               73.
            
            
               Teisele eelotsuse küsimusele tuleks minu arvates seega vastata, et arvessevõetavat kahjumit peaks põhimõtteliselt arvutama ülevõtva äriühingu asukohariigi maksuõiguse järgi. Ainult selline arvutamine tagab, nagu märkis ka Prantsusmaa valitsus, siseriikliku ja piiriülese olukorra võrdse kohtlemise, see tähendab võrdse kohtlemise maksustamise osas ühinemisel siseriikliku tütarettevõtjaga ja ühinemisel välismaise tütarettevõtjaga. Sellise võrdse kohtlemisega kõrvaldatakse asutamisvabaduse piiramine, mis põhineb, nagu nähtud, just nimelt mõlema olukorra erineval kohtlemisel. (
                     34
                  )
            
         
               74.
            
            
               Seda arvesse võttes ei tule lähtuda komisjoni ega Soome valitsuse märkustest, mille kohaselt soovitakse kahjumit arvesse võtta maksimaalselt üleandva äriühingu asukohariigi, siinkohal seega Rootsi Kuningriigi, maksuõiguse alusel määratud suuruses. Sellisel juhul ei oleks siseriiklikust ja piiriülesest ühinemisest tulenevate maksuõiguslike tagajärgede võrdne kohtlemine just tagatud. Asutamisvabaduse piiramine jätkuks, kuna kahjumit võetakse piiriüleste ühinemiste korral arvesse väiksemas mahus kui puhtalt siseriiklike ühinemiste korral.
            
         
               75.
            
            
               Põhimõtet, mille kohaselt arvessevõetavat kahjumit arvutatakse ülevõtva äriühingu asukohariigi maksuõiguse alusel, võib siiski piirata sõltuvalt sellest, mis on majandustegevuse tulemist kõrvalekalduva kahjumi põhjuseks. Erandid võiksid kehtida näiteks ülevõtva äriühingu asukohariigi maksuõiguslikele toetussüsteemidele, mille tulemuseks on – nagu näiteks kõrgema kulumi korral – suurem kahjum. Siin ei ole välistatud, et iseenesest on õigustatud piirata selliste õigusnormide kohaldamist siseriiklikele tegevustele. Selle tulemusena ei peaks seega kahjumit arvutama ülevõtva äriühingu asukohariigi maksuõiguse järgi.
            
         
               76.
            
            
               Kuna eelotsusetaotlus ei sisalda siiski andmeid selle kohta, milles seisnevad erinevused kahjumi arvutamisel Soome ja Rootsi õigusnormide järgi või milliste kahjumiarvestust käsitlevate sätete kohaldamine on kaheldav, ei saa eelotsusetaotluse esitanud kohtule siinkohal lõplikku vastust anda.
            
         
         V. Ettepanek
      
      
               77.
            
            
               Sellest tulenevalt teen Euroopa Kohtule siiski ettepaneku vastata Korkein Hallinto-oikeus’e esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
               Direktiiviga 2009/133/EÜ ega ELTL artiklitega 49 ja 54 ei ole vastuolus siseriiklik säte, mille kohaselt siseriiklikul ülevõtval äriühingul ei ole lubatud maksustamisel maha arvata teises liikmesriigis asunud ja temaga ühinenud äriühingu kahjumit, mis on tekkinud sealsest tegevusest, mis kuulub maksustamisele üksnes teises liikmesriigis.
            
         (
            1
         )	Algkeel: saksa.
      (
            2
         )	Vt Euroopa Kohtu 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I-10837).
      (
            3
         )	Vt näiteks Cordewener, Cross-Border Loss Relief and the 'Effet Utile' of EU Law: Are We Losing It?, EC Tax Review 2011, lk 58.
      (
            4
         )	Nõukogu 19. oktoobri 2009. aasta direktiiv 2009/133/EÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise, varade üleandmise ja osade või aktsiate vahetamise ning Euroopa äriühingute (SE) või Euroopa ühistute (SCE) registrijärgse asukoha teise liikmesriiki üleviimise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT L 310, lk 34), millega kinnitati nõukogu 23. juuli 1990. aasta samanimelise direktiivi 90/434/EMÜ (EÜT L 225, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 142) uus redaktsioon. Seda direktiivi ei tohi ajada segamini Euroopa Parlamendi ja nõukogu 26. oktoobri 2005. aasta direktiiviga 2005/56/EÜ piiratud vastutusega äriühingute piiriülese ühinemise kohta (ELT L 310, lk 1), mis hõlmab teatud piiriüleste ühinemiste ühinguõiguslikke aspekte.
      (
            5
         )	Vt Euroopa Kohtu 18. novembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-200/98: X ja Y (EKL 1999, lk I-8261, punktid 21 ja 22), mille puhul oli tegemist võrreldava Rootsi õigusega.
      (
            6
         )	Vt eelotsusetaotluse laia tõlgendamise võimaluse kohta muu hulgas Euroopa Kohtu 12. juuli 1979. aasta otsus kohtuasjas 244/78: Union Laitière Normande (EKL 1979, lk 2663, punkt 5) ja 26. aprilli 2012. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-578/10–C-580/10: van Putten (punkt 23).
      (
            7
         )	Muu hulgas Euroopa Kohtu 15. jaanuari 2002. aasta otsus kohtuasjas C-439/99: komisjon vs. Itaalia (EKL 2002, lk I-305, punkt 22), ja 29. novembri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-371/10: National Grid Indus (EKL 2011, lk I-12273, punkt 36).
      (
            8
         )	Muu hulgas Euroopa Kohtu 27. septembri 1988. aasta otsus kohtuasjas 81/87: Daily Mail ja General Trust (EKL 1988, lk 5483, punkt 16) ning eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus National Grid Indus, punkt 35.
      (
            9
         )	Vt muu hulgas Euroopa Kohtu 11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C-9/02: de Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I-2409, punkt 46) ning eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus National Grid Indus, punkt 37.
      (
            10
         )	Vt muu hulgas Euroopa Kohtu 25. veebruari 2010. aasta otsus kohtuasjas C-337/08: X Holding (EKL 2010, lk I-1215, punktid 20–24) ja eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus National Grid Indus, punkt 38.
      (
            11
         )	Vt eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus X Holding, punkt 24.
      (
            12
         )	Vt eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus National Grid Indus, punkt 38.
      (
            13
         )	Vt muu hulgas Euroopa Kohtu 15. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C-414/06: Lidl Belgium (EKL 2008, lk I-3601, punktid 18–25) ja 23. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-157/07: Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (EKL 2008, lk I-8061, punktid 27–39).
      (
            14
         )	Muu hulgas Euroopa Kohtu 18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C-231/05: Oy AA (EKL 2007, lk I-6373, punkt 44) ja 13. oktoobri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-9/11: Waypoint Aviation (EKL 2011, lk I-9697, punkt 27).
      (
            15
         )	Vt muu hulgas eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 45, ja eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus National Grid Indus, punkt 45.
      (
            16
         )	Vt muu hulgas Euroopa Kohtu 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I-7995, punkt 56) ning eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus National Grid Indus, punkt 46.
      (
            17
         )	Eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus X Holding, punkt 28.
      (
            18
         )	Vt 19. aprilli 2012. aasta ettepanek kohtuasjas C-18/11: Philips Electronics (pooleliolev kohtuasi, ettepaneku punkt 50 jj).
      (
            19
         )	Muu hulgas Euroopa Kohtu 21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-436/00: X ja Y (EKL 2002, lk I-10829, punkt 49), eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 53, ja eespool 14. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Waypoint Aviation, punkt 27.
      (
            20
         )	Vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 54 jj.
      (
            21
         )	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 55.
      (
            22
         )	Vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 47 jj.
      (
            23
         )	Vt eespool 18. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas Philips Electronics, ettepaneku punktid 40–42.
      (
            24
         )	Vt eespool 18. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas Philips Electronics, ettepaneku punkt 58 jj.
      (
            25
         )	Vt eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus X Holding, punktid 28–33, ja eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus National Grid Indus, punktid 45–49; selle kohta ka Euroopa Kohtu 7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-470/04: N (EKL 2006, lk I-7409, punkt 42).
      (
            26
         )	Vt eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus X Holding, punkt 27 jj.
      (
            27
         )	Vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 58.
      (
            28
         )	Vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 55.
      (
            29
         )	Vt eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus X Holding, punktid 29–32; vt selle kohta ka eespool 14. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Oy AA, punkt 64 jj.
      (
            30
         )	Vt eespool 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, punkt 49.
      (
            31
         )	Vt selle kohta kohtujurist Trstenjaki 8. märtsi 2011. aasta ettepanek kohtuasjas C-10/10: komisjon vs. Austria (EKL 2011, lk I-5389, punkt 67 jj) ja minu 12. septembri 2006. aasta ettepanek kohtuasjas C-231/05: Oy AA (EKL 2007, lk I-6373, punktid 32 ja 66); vt ka 9. märtsi 2010. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-379/08 ja C-380/08: ERG jt (EKL 2010, lk I-2007, punkt 86).
      (
            32
         )	Vt ka komisjoni 24. jaanuari 1991. aasta ettepanek KOM(90) 595 (lõplik): nõukogu direktiiv, mis reguleerib ettevõtjate jaoks teistes liikmesriikides asuvate tütarettevõtjate kahjumi arvesse võtmist, põhjenduse punkt 12.
      (
            33
         )	Vt kohaldamistingimuste lõpliku siduvuse kohta Euroopa Kohtu 11. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-285/07: A.T. (EKL 2008, lk I-9329, punkt 27), direktiivi 2009/133/EÜ artikli 8 kohta.
      (
            34
         )	Vt eespool punkt 33 jj.