CELEX: 62005CC0076
Language: nl
Date: 2006-09-21 00:00:00
Title: Conclusie van advocaat-generaal Stix-Hackl van 21 september 2006. # Herbert Schwarz en Marga Gootjes-Schwarz tegen Finanzamt Bergisch Gladbach. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Finanzgericht Köln - Duitsland. # Artikel 8 A EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 18 EG) - Europees burgerschap - Artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) - Vrij verrichten van diensten - Wettelijke regeling inzake inkomstenbelasting - Schoolgeld - Beperking van recht op aftrek tot aan nationale particuliere instellingen betaald schoolgeld. # Zaak C-76/05.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      C. STIX-HACKL
      van 21 september 2006 (1)
      
      Zaak C-76/05
      Herbert Schwarz
      Marga Gootjes-Schwarz
      tegen
      Finanzamt Bergisch Gladbach
      [verzoek van het Finanzgericht Köln (Bondsrepubliek Duitsland) om een prejudiciële beslissing]
      en
      Zaak C-318/05
      Commissie van de Europese Gemeenschappen 
      tegen
      Bondsrepubliek Duitsland
      „Vrij verrichten van diensten – Vrij verkeer – Vrijheid van vestiging – Belastingrecht – Inkomstenbelasting – Schoolgeld – Beperking van recht op belastingaftrek tot kosten gemaakt voor nationale privé-instellingen – Verhouding met onderwijsbeleid van lidstaten”
      Inhoud
      
      I – Inleiding
      II – Rechtskader
      A – Gemeenschapsrecht
      B – Nationaal recht
      1. Einkommensteuergesetz (Duitse wet op de inkomstenbelasting; hierna: „EStG”)
      2. Grundgesetz van de Bondsrepubliek Duitsland (Duitse grondwet; hierna: „Grundgesetz”)
      III – Prejudiciële vraag (zaak C‑76/05)
      A – Feiten en hoofdgeding
      B – Voornaamste argumenten van partijen
      C – Analyse
      1. Inleidende opmerkingen over de gevolgde aanpak
      2. De vrijheid van dienstverrichting bedoeld in de artikelen 49 e.v. EG
      a) Werkingssfeer
      b) Discriminerend karakter van § 10, lid 1, punt 9, EStG
      i) Relevantie van het grondwettelijk verbod om leerlingen te scheiden naar gelang van het vermogen van hun ouders.
      ii) Vergelijkbaarheid van binnen‑ en buitenlandse privéonderwijsinstellingen
      c) Rechtvaardiging
      d) Conclusie
      IV – Beroep wegens niet-nakoming (zaak C‑318/05)
      A – Precontentieuze procedure en procedure in rechte
      B – Voornaamste argumenten van partijen
      C – Analyse
      1. Gestelde inbreuk op het vrij verrichten van diensten
      2. Gestelde schending van het vrije verkeer van werknemers en van de vrijheid van vestiging (artikelen 39 EG en 43 EG)
      3. Gestelde schending van het algemene recht van vrij verkeer (artikel 18, lid 1, EG juncto artikel 12, lid 1, EG).
      a) Werkingssfeer
      b) Discriminatie
      c) Rechtvaardiging
      d) Conclusie
      4. Kosten
      V – Conclusie
      I –    Inleiding
      1.        Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing alsook het beroep wegens niet-nakoming betreffen de vraag of – ongeacht
         de principiële bevoegdheid van de lidstaten inzake onderwijsbeleid – het gemeenschapsrecht in de weg staat aan een regel van
         nationaal belastingrecht volgens welke de betaling van schoolgeld aan bepaalde scholen van de betrokken lidstaat als buitengewone
         uitgaven ter vermindering van de belasting in aanmerking kan worden genomen, terwijl dit voor de betaling van schoolgeld aan
         scholen elders op het grondgebied van de Gemeenschap niet mogelijk is.
      
      2.        De vragen die in casu dienen te worden behandeld, bevinden zich derhalve op het kruispunt tussen de directe belastingen en
         het onderwijsbeleid. Bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht vallen beide materies onder de bevoegdheid van de lidstaten.
         Zoals blijkt uit artikel 149, lid 1, EG, staat het aan de lidstaten om hun onderwijsstelsel op te zetten en de inhoud ervan
         te bepalen. Het staat hun eveneens vrij om hun belastingstelsel op te zetten en in te richten.(2)
      
      3.        Volgens vaste rechtspraak van het Hof dienen de lidstaten hun bevoegdheid op het gebied van de directe belastingen evenwel
         uit te oefenen in overeenstemming met het gemeenschapsrecht, ook al bezit de EG op dit gebied geen regelgevende bevoegdheid.(3) Het gebrek aan regelgevende bevoegdheid van de Gemeenschap op het gebied van het onderwijsbeleid betekent niet dat elke beslissing
         van de lidstaten ter zake in beginsel aan toetsing van de verenigbaarheid ervan met het gemeenschapsrecht is onttrokken.(4) In een interne markt, gekenmerkt door „de afschaffing tussen de lidstaten van hinderpalen voor het vrije verkeer van goederen,
         personen, diensten en kapitaal”(5), staat het de lidstaten in beginsel immers niet meer vrij om voor de vaststelling en de toepassing van hun nationale politiek
         de uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende verplichtingen naast zich neer te leggen.
      
      4.        Voor zover de fundamentele vrijheden van het EG-Verdrag van toepassing zijn, kan er in de onderhavige zaken bijgevolg een
         gespannen verhouding bestaan tussen een nationaal onderwijsbeleid, dat onder andere de criteria voor de subsidieerbaarheid
         van de onderwijsinstellingen kan vaststellen, en de uitoefening van uit deze fundamentele vrijheden voortvloeiende rechten,
         bijvoorbeeld bij het bezoeken van een buitenlandse school. Dan rijst dus de vraag in welke mate het mogelijk is om een evenwicht
         te bewaren tussen de eerbiediging van de nationale bevoegdheden en de eisen van de interne markt.
      
      5.        In het kader van het hiernavolgende onderzoek moet dus in elk geval rekening worden gehouden met de bijzondere eerbiediging
         van de bevoegdheden van de lidstaten op het gebied van de belastingen en het onderwijsbeleid.(6)
      
      II – Rechtskader
      A –    Gemeenschapsrecht
      6.        Het Finanzgericht Köln verzoekt om uitlegging van de artikelen 18 EG, 39 EG, 43 EG en 49 EG. In het kader van de procedure
         wegens niet-nakoming verzoekt de Commissie om vaststelling dat de Bondsrepubliek Duitsland deze artikelen heeft geschonden.
      
      B –    Nationaal recht
      1.      Einkommensteuergesetz(7) (Duitse wet op de inkomstenbelasting; hierna: „EStG”)
      
      7.        § 10, lid 1, punt 9, EStG luidt:
      
      „Buitengewone uitgaven zijn de volgende uitgaven voor zover het geen bedrijfsuitgaven of kosten voor verwerving of behoud
         van de inkomsten betreft:
      
      30 % van de vergoeding die de belastingplichtige voor een kind voor wie hij recht op kinderaftrek heeft of kinderbijslag ontvangt,
         betaalt voor het bezoek van een overeenkomstig artikel 7, lid 4, van het Grundgesetz door de staat erkende of een naar deelstaatrecht
         erkende vervangende school alsmede van een naar deelstaatrecht erkende aanvullende school voor algemeen vormend onderwijs,
         met uitzondering van de vergoeding voor begeleiding, kost en inwoning”.
      
      2.      Grundgesetz van de Bondsrepubliek Duitsland(8) (Duitse grondwet; hierna: „Grundgesetz”)
      
      8.        Artikel 7, lid 4, van het Grundgesetz luidt als volgt:
      
      „Het recht om privéscholen op te richten is gewaarborgd. Privéscholen die staatsscholen vervangen, moeten door de overheid
         worden erkend, en zijn onderworpen aan de deelstaatwetgeving. De erkenning moet worden verricht indien de privéscholen niet
         van een lager niveau zijn dan de staatsscholen wat hun leerprogramma, hun infrastructuur en de wetenschappelijke opleiding
         van hun onderwijzers betreft, en wanneer zij geen scheiding van de leerlingen naar gelang van het vermogen van hun ouders
         in de hand werken. De erkenning dient te worden geweigerd wanneer de economische en juridische positie van het onderwijzend
         personeel niet voldoende is gewaarborgd.”
      
      III – Prejudiciële vraag (zaak C‑76/05)
      A –    Feiten en hoofdgeding
      9.        Het echtpaar Herbert Schwarz en Marga Gootjes-Schwarz werd in de jaren 1998 en 1999 gezamenlijk aangeslagen in de inkomstenbelasting.
         De echtgenoten hebben samen drie kinderen, waaronder twee meisjes: Lydia (geboren in 1981) en Lilian (geboren in 1986), die
         de Cademuir International School in Schotland bezochten.
      
      10.      Daar het echtpaar aanvankelijk geen belastingaangifte had ingediend, werd de belastinggrondslag geraamd. Het echtpaar heeft
         tijdig bezwaar ingediend tegen deze ramingsbeschikkingen.
      
      11.      In de tijdens de Rechtsbehelfs-procedure (rechtsmiddel) ingediende belastingaangiften voerden zij buitengewone lasten ten
         belope van 43 426,78 DEM voor 1998 en van 64 549,79 DEM voor 1999 op. Van deze bedragen had in 1998 33 867,79 DEM en in 1999
         27 415,62 DEM betrekking op het onderricht van de twee meisjes aan de Cademuir International school.
      
      12.      Uit de door de verwijzende rechter verstrekte inlichtingen blijkt dat het echtpaar Schwarz het bedrag van het in deze som
         begrepen schoolgeld dat niet betrekking heeft op de vergoeding voor begeleiding, kost en inwoning, tot hiertoe niet nader
         heeft aangegeven. Het bedroeg echter minstens 10 000 DEM per jaar.
      
      13.      In het kader van de bezwaarprocedure heeft het Finanzamt Bergisch Gladbach op 13 september 2001 gewijzigde aanslagen in de
         inkomstenbelasting voor de betrokken aanslagjaren vastgesteld, waarin het de door verzoekers aangegeven belastinggrondslag
         aanvaardde, met uitzondering van de opgevoerde buitengewone lasten. Aangezien het echtpaar zijn bezwaar handhaafde, heeft
         het Finanzamt dit ongegrond verklaard bij beschikking op bezwaarschrift van 6 december 2001.
      
      14.      Daarop heeft het echtpaar beroep ingesteld bij het Finanzgericht Köln, waarin het onder andere subsidiair verzocht om aftrek
         van de bijzondere uitgaven op grond van § 10, lid 1, punt 9, EStG.
      
      15.      Uit de door het Finanzgericht Köln verstrekte gegevens blijkt dat het beroep naar nationaal recht geen enkele kans op succes
         heeft omdat § 10, lid 1, punt 9, EStG slechts toepasselijk is op het bezoek van bepaalde binnenlandse scholen en niet op schoolgeld
         betaald aan scholen in andere lidstaten. De voorrang van het gemeenschapsrecht zou evenwel tot een ander resultaat kunnen
         leiden.
      
      16.      Daarop heeft het Finanzgericht Köln bij beslissing van 27 januari 2005 de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de
         volgende prejudiciële vraag gesteld:
      
      „Is het in strijd met artikel 8A EG-Verdrag (thans artikel 18 EG; vrij verkeer), artikel 48 EG-Verdrag (thans artikel 39 EG;
         vrij verkeer van werknemers), artikel 52 EG-Verdrag (thans artikel 43 EG; vrijheid van vestiging) respectievelijk artikel 59
         EG-Verdrag (thans artikel 49 EG; vrij verrichten van diensten)(9), dat de betaling van schoolgeld aan bepaalde Duitse scholen overeenkomstig § 10, lid 1, punt 9, van het Einkommensteuergesetz,
         in de voor 1998 en 1999 toepasselijke versie, als buitengewone uitgaven voor vermindering van de inkomstenbelasting in aanmerking
         kan worden genomen, terwijl dit voor de betaling van schoolgeld aan scholen elders op het grondgebied van de Gemeenschap niet
         mogelijk is?”
      
      B –    Voornaamste argumenten van partijen
      17.      De Duitse regering voert aan dat de bestreden regeling van nationaal recht niet binnen de werkingssfeer van het vrij verrichten van diensten
         valt. Zoals blijkt uit de rechtspraak van het Hof(10) kan het verstrekken van onderwijs slechts bij wijze van uitzondering als een dienstverrichting in de zin van de artikelen 49
         e.v. EG worden beschouwd wanneer de betrokken school hoofdzakelijk uit particuliere middelen wordt gefinancierd en een winstoogmerk
         nastreeft. Wat de betrokken school in het Verenigd Koninkrijk betreft, werd dit niet aangetoond.
      
      18.      Objectieve verschillen rechtvaardigen in elk geval een verschillende behandeling. Zelfs indien moet worden aangenomen dat
         de in het hoofdgeding aan de orde zijnde school diensten verricht, kan zij niet worden vergeleken met de scholen die in aanmerking
         komen voor het voordeel van § 10, lid 1, punt 9, EStG, aangezien noch de vervangende, noch de aanvullende scholen die in dit
         artikel worden genoemd, in de regel een winstgevend doel nastreven.
      
      19.      Bovendien volgt uit de rechtspraak van het Hof(11) eveneens dat het een lidstaat niet verboden is om criteria vast te stellen die voorkomen dat een belastingvoordeel moet worden
         verminderd tot beneden het niveau dat de lidstaat noodzakelijk acht.
      
      20.      De Duitse regering is van mening dat de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer (artikel 39 EG) en de vrijheid van vestiging
         (artikel 43 EG) niet relevant zijn, gelet op de feiten van het geding. Uit artikel 18 EG juncto artikel 12 EG vloeit voor
         de verzoekers in het hoofdgeding ten slotte geen enkel recht voort.
      
      21.      De Commissie is daarentegen van mening dat in casu inbreuk wordt gemaakt op de passieve vrijheid van dienstverrichting. Onder verwijzing
         naar de rechtspraak van het Hof(12), betoogt zij dat de onderhavige zaak binnen de werkingssfeer van het vrij verrichten van diensten valt. Volgens de Commissie
         moet de vrijheid van dienstverrichting niet buiten toepassing worden gelaten wegens de omstandigheid dat een zelfstandige
         financiering van de in Duitsland gevestigde privéscholen praktisch onmogelijk is wegens het in artikel 7, lid 4, van het Grundgesetz
         geformuleerde verbod om de leerlingen te scheiden naar gelang van de financiële positie van hun ouders, en wegens de omstandigheid
         dat het tegen deze achtergrond twijfelachtig lijkt of het betrokken onderwijs tegen vergoeding wordt verstrekt. Bij de beoordeling
         of de dienstverrichtingen tegen vergoeding worden verricht, moet immers niet alleen rekening worden gehouden met de privéscholen
         die het voordeel van de Duitse regeling genieten, maar ook en vooral met de buitenlandse privéscholen die van dit voordeel
         zijn uitgesloten.
      
      22.      Ook artikel 18 EG juncto artikel 12 EG verzet zich tegen een nationale regeling zoals die welke werd uiteengezet.
      
      23.      Daarentegen zijn de artikelen 39 EG en 43 EG niet van toepassing gelet op de feiten van het geding.
      
      C –    Analyse
      1.      Inleidende opmerkingen over de gevolgde aanpak
      24.      Zoals blijkt uit de formulering van de prejudiciële vraag wil het Finanzgericht Köln vernemen of de artikelen 18 EG, 39 EG,
         43 EG en 49 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling waarmee een lidstaat schoolgeld
         dat werd betaald aan bepaalde binnenlandse scholen, maar niet met betalingen aan scholen elders op het grondgebied van de
         Gemeenschap, in aanmerking neemt voor vermindering van de inkomstenbelasting.
      
      25.      Het is niet nodig om de artikelen 39 EG en 43 EG hierna uit te leggen. Aangezien de ouders geen gebruik hebben gemaakt van
         hun recht om arbeid in loondienst uit te oefenen in een andere lidstaat, en ook niet van hun recht om zich daar als zelfstandige
         werknemers te vestigen, zijn deze bepalingen in casu kennelijk niet van toepassing.
      
      26.      De vraag rijst evenwel of het beginsel van het vrije verkeer van artikel 18, lid 1, EG in samenhang met het discriminatieverbod
         van artikel 12, lid 1, EG van toepassing is. Ratione personae zijn de artikelen 12 EG en 18 EG ongetwijfeld van toepassing,
         aangezien een particulier zich ook tegenover zijn lidstaat van herkomst op discriminatie kan beroepen, wanneer er sprake is
         van een grensoverschrijdend element.(13)
      
      27.      Ratione materiae kan het discriminatieverbod van artikel 12, lid 1, EG, in voorkomend geval in samenhang met het algemene
         beginsel van het vrije verkeer ex artikel 18, lid 1 EG – „[b]innen de werkingssfeer van dit Verdrag”, maar „onverminderd de
         bijzondere bepalingen, daarin gesteld” – zoals bijvoorbeeld artikel 49 EG, worden ingeroepen. Het discriminatieverbod van
         artikel 12, lid 1, EG juncto artikel 18, lid 1, EG dient dus alleen te worden onderzocht wanneer de vrijheid van dienstverrichting
         bedoeld in de artikelen 49 e.v. EG niet van toepassing is; derhalve moeten wij beginnen met het onderzoek van de artikelen 49
         e.v. EG.
      
      2.      De vrijheid van dienstverrichting bedoeld in de artikelen 49 e.v. EG
      a)      Werkingssfeer
      28.      Allereerst moet dus worden nagegaan of de artikelen 49 e.v. EG van toepassing zijn.
      
      29.      Ratione personae is dit hoe dan ook het geval aangezien, wanneer er sprake is van een grensoverschrijdend element, een particulier
         zich ook tegenover zijn lidstaat van herkomst(14) op artikel 49 EG kan beroepen.
      
      30.      Aangaande de werkingssfeer ratione materiae moet in de eerste plaats de passieve vrijheid van dienstverrichting in overweging
         worden genomen. In het kader daarvan gaat de ontvanger van de diensten naar de dienstverrichter in een andere lidstaat. Artikel 50,
         lid 3, EG vermeldt weliswaar slechts de actieve vrijheid van dienstverrichting, waarbij de dienstverrichter zich verplaatst
         naar de ontvanger. In vaste rechtspraak van het Hof wordt evenwel ook de passieve vrijheid van dienstverrichting erkend.(15) Zij vormt immers de noodzakelijke aanvulling van de actieve vrijheid van dienstverrichting, die iedere tegen betaling verrichte
         werkzaamheid beoogt te omvatten die niet onder het vrije verkeer van goederen en kapitaal of het vrije verkeer van personen
         valt. Het hoofdgeding betreft de weigering van belastingaftrek wegens de omstandigheid dat een in het buitenland gevestigde
         privéschool wordt bezocht, en bijgevolg de mogelijkheid om gebruik te maken van een onderwijsaanbod in een andere lidstaat.
      
      31.      Nagegaan moet evenwel worden of dit onderwijsaanbod dienstverrichtingen omvat. Volgens artikel 50, lid 1, EG zou dit het geval
         zijn wanneer het gaat om „dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden”.
      
      32.      In casu wordt evenwel betwist dat het om dergelijke verrichtingen tegen vergoeding gaat. Centraal in het onderzoek staat derhalve
         de vraag, of de betaling van schoolgeld als „vergoeding” en het geven van onderwijs als „dienstverrichting” kan worden beschouwd.
      
      33.      Dienaangaande heeft het Hof in de zaak Humbel(16), met betrekking tot schoolgeld dat werd betaald in het kader van een nationaal onderwijsstelsel, vastgesteld dat het wezenlijke
         kenmerk van de vergoeding hierin bestaat, dat zij de economische tegenprestatie voor de betrokken dienst vormt. Dit kenmerk
         ontbreekt evenwel bij onderwijs gegeven in het kader van een nationaal onderwijsstelsel, aangezien de staat in dit geval niet
         de bedoeling heeft tegen vergoeding werkzaamheden te verrichten, maar ten behoeve van de bevolking zijn sociale, culturele
         en opvoedkundige taak vervult en het betrokken stelsel in de regel eveneens uit de staatskas financiert. Aan de aard van deze
         werkzaamheid wordt evenmin afgedaan door het feit dat de leerlingen of hun ouders soms worden verplicht schoolgeld te betalen
         om tot op zekere hoogte de werkingskosten van het stelsel te helpen dragen.
      
      34.      Het Hof heeft zijn rechtspraak op dit punt gepreciseerd in het arrest Wirth.(17) Het heeft eerst verduidelijkt dat de beginselen die werden ontwikkeld inzake de betaling van schoolgeld, eveneens gelden
         voor cursussen gegeven aan een hogeschool. Het heeft evenwel vastgesteld dat er ook hogescholen bestaan die hoofdzakelijk
         uit particuliere middelen worden gefinancierd, met name door de studenten of hun ouders, en een winstoogmerk nastreven. In
         dergelijke instellingen verstrekt onderwijs is als een dienstverrichting in de zin van artikel 50 EG te beschouwen. Uit deze
         vaststelling van het Hof moet a contrario worden afgeleid dat deze uitspraak eveneens op schoolgeld kan worden toegepast.
      
      35.      Dat de school grotendeels kostendekkend uit particuliere middelen wordt gefinancierd, en een winstoogmerk nastreeft, vormen
         derhalve in casu beslissende criteria om aan te nemen dat de dienstverrichting tegen vergoeding gebeurt en de artikelen 49
         e.v. EG derhalve in casu ratione materiae van toepassing zijn.
      
      36.      Uit de verwijzingsbeschikking kan niet rechtstreeks worden opgemaakt dat de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde school die
         wordt omschreven in de uiteenzetting van de feiten, aan deze voorwaarden voldoet. Zoals uit de verklaringen van het verwijzende
         Finanzgericht blijkt, bedroeg het zuivere schoolgeld voor beide kinderen evenwel minstens 10 000 DM per jaar, en bedroeg het
         totaalbedrag voor het bezoek van de school in 1998 en 1999 respectievelijk 33 867 en 27 415 DM. Uit de hoogte van deze bedragen
         kan evenwel niet automatisch worden afgeleid dat de betrokken school een handelsactiviteit uitoefent. Volgens de uiteenzetting
         van de Duitse regering komt daar evenwel nog bij dat dit bedrag aanzienlijk hoger is dan wat in Duitsland gevestigde privéscholen
         die in aanmerking komen voor het voordeel van § 10, lid 1, punt 9, EStG aan schoolgeld vragen. Het is derhalve in elk geval
         niet uitgesloten dat de betrokken school in het Verenigd Koninkrijk in aanzienlijke mate gefinancierd wordt uit particuliere
         middelen en een winstoogmerk nastreeft. Het staat evenwel aan de nationale rechter om de nodige feitelijke vaststellingen
         te doen.
      
      37.      Voor de toepasselijkheid van artikel 49 EG zou daarentegen niet doorslaggevend mogen zijn dat de scholen die in de lidstaat
         van de ontvanger van de dienstverrichting – in casu Duitsland – zijn gevestigd, wegens grondwettelijke of gewone wettelijke
         bepalingen in de regel geen diensten tegen vergoeding in de zin van artikel 50, lid 1, EG verrichten omdat zij geen handelsactiviteiten
         uitoefenen en hoofdzakelijk uit de staatskas worden gefinancierd.(18) In zijn arrest van 16 mei 2006 in de zaak Watts(19) heeft het Hof immers met betrekking tot een soortgelijk betoog over verstrekkingen in natura door het Britse nationale gezondheidsstelsel
         geoordeeld, dat niet behoeft te worden uitgemaakt „of de ziekenhuisverpleging die in het kader van een nationaal gezondheidsstelsel
         als de NHS wordt verstrekt, zelf moet worden aangemerkt als een dienstverrichting in de zin van de verdragsbepalingen inzake
         het vrij verrichten van diensten [...]”.
      
      38.      Het betreft hier een recent arrest van de Grote kamer van het Hof dat zich bovendien uitdrukkelijk bezighoudt met de vraag
         of verrichtingen in het kader van nationale stelsels voor de dekking van behandelingskosten onder het gemeenschapsrechtelijke
         begrip dienstverrichtingen vallen, wanneer in een zaak die een grensoverschrijdend element bevat, in minstens één van de betrokken
         lidstaten niet in uitkeringen is voorzien.
      
      39.      Deze rechtsopvatting kan volgens mij evenwel problemen opleveren wat de eventuele gevolgen ervan betreft. Enerzijds legt zij
         een ruime verplichting tot liberalisatie op, die moeilijk kan worden verzoend met het beginsel van de soevereiniteit van de
         lidstaten, in die zin dat de fundamentele vrijheden waarin het Verdrag voorziet, reeds van toepassing zijn wanneer een dienst
         slechts in één andere lidstaat volgens de beginselen van de vrije markteconomie wordt verricht. Uit de toepasselijkheid van
         de fundamentele vrijheden volgt weliswaar niet dwingend dat bepaalde nationale bepalingen niet verenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht;
         de betrokken lidstaat dient dergelijke bepalingen in voorkomend geval te rechtvaardigen, hetgeen zijn discretionaire bevoegdheid
         om een beleid te voeren buiten het bevoegdheidsgebied van de Gemeenschap aanzienlijk beperkt. Anderzijds, en vooral, is een
         dergelijke verplichting tot liberalisatie moeilijk te verenigen met de rechtspraak van het Hof inzake het begrip onderneming
         in het communautaire mededingingsrecht, aangezien het Hof daar van oordeel is dat de stelsels die op het beginsel van nationale
         solidariteit berusten, in beginsel niet onder het begrip onderneming vallen.(20) Hier wordt weliswaar niet betwist dat naar gelang het de begrippen onderneming of dienstverrichtingen betreft, de perspectieven
         verschillen aangezien voor de kwalificatie als onderneming alleen de nationale bepalingen in aanmerking dienen te worden genomen
         – zonder rekening te houden met grensoverschrijdende elementen en bijgevolg zonder gevaar van tegenstrijdigheid van de toepasselijke
         regels. De mogelijkheid om te „ontsnappen” uit gesloten systemen van nationale solidariteit – of het nu takken van de sociale
         zekerheid of fondsen voor de vergoeding van niet te verzekeren risico’s betreft – die samenhangt met de gebruikmaking van
         de fundamentele vrijheden van het EG-Verdrag, tast evenwel in elk geval het beginsel van de nationale solidariteit door beperking
         van de verdeling van de risico’s aan.
      
      40.      Ook al ben ik van mening dat de gevolgen van deze rechtspraak zouden moeten worden heroverwogen, zal dit wellicht niet gebeuren,
         aangezien het om een tamelijk recent arrest van de Grote kamer gaat, en het Hof het wellicht niet nuttig acht om nu reeds
         de aan het arrest Watts ten grondslag liggende rechtsopvatting aan een nieuw onderzoek te onderwerpen.
      
      Indien men zich echter op de oplossing uit het arrest Watts baseert, is artikel 49 EG hier in beginsel van toepassing.
      b)      Discriminerend karakter van § 10, lid 1, punt 9, EStG
      41.      § 10, lid 1, punt 9, EStG zou niet discriminerend zijn wanneer het verschil in fiscale behandeling van het schoolgeld dat
         wordt betaald aan binnen‑ en buitenlandse scholen op objectieve rechtvaardigingsgronden berust, met name op de grond dat beide
         categorieën onderwijsinstellingen niet vergelijkbaar zijn.
      
      i)      Relevantie van het grondwettelijk verbod om leerlingen te scheiden naar gelang van het vermogen van hun ouders.
      42.      Zoals blijkt uit de overwegingen van het Finanzgericht kan het aan scholen in een andere lidstaat betaalde schoolgeld volgens
         § 10, lid 1, punt 9, EStG in de regel niet worden beschouwd als buitengewone uitgaven die recht geven op aftrek in de inkomstenbelasting.(21) Volgens de meest recente rechtspraak van het Bundesfinanzhof zijn de enige uitzonderingen op deze regel de Duitse scholen
         in het buitenland die door de nationale Kultusministerkonferenz [nationale conferentie van ministers van cultuur en onderwijs](22) zijn erkend, alsook de Europese scholen.(23) Volgens het Bundesfinanzhof is dit zo omdat de Duitse scholen in het buitenland – net zoals binnenlandse scholen – aan het
         toezicht van de Duitse onderwijsinstanties zijn onderworpen en omdat de Europese scholen een statuut hebben dat overeenkomt
         met dat van een door de Duitse Staat erkende school.
      
      43.      Behalve deze bijzondere gevallen zijn de in het buitenland gevestigde scholen (hierna: „buitenlandse scholen”) juist niet
         onderworpen aan het toezicht van de Duitse onderwijsinstanties, zodat het alleen al om die reden uitgesloten is, een belastingvoordeel
         toe te kennen voor het aan dergelijke scholen betaalde schoolgeld. § 10, lid 1, punt 9, EStG reikt juist geen enkel objectief
         criterium aan om te bepalen of aan Duitse en buitenlandse scholen betaald schoolgeld kan worden afgetrokken. Het aanknopingspunt
         voor het belastingvoordeel is veeleer uitsluitend de vestiging in de Bondsrepubliek Duitsland (met uitzondering van de Duitse
         scholen in het buitenland en de Europese scholen, die hiermee blijkbaar worden gelijkgesteld). Buitenlandse scholen zijn dus
         automatisch uitgesloten van de belastingaftrek, ongeacht het bedrag van het schoolgeld dat zij vragen. Aangezien derhalve
         het formele criterium van de vestiging reeds doorslaggevend is voor het voordeel, kan geen beroep worden gedaan op het materiële
         criterium van de scheiding van leerlingen naar gelang van het vermogen van hun ouders om een verschillende fiscale behandeling
         te rechtvaardigen.
      
      ii)    Vergelijkbaarheid van binnen‑ en buitenlandse privéonderwijsinstellingen
      44.      Aangezien het discriminerende karakter van § 10, lid 1, punt 9, EStG reeds voortvloeit uit het formele criterium van de vestiging,
         dient het argument van de Duitse regering dat binnen‑ en buitenlandse privéonderwijsinstellingen niet vergelijkbaar zijn,
         slechts subsidiair te worden onderzocht.
      
      45.      Het gemeenschapsrecht kent de lidstaten beoordelingsvrijheid toe voor de inrichting van het nationale onderwijsstelsel. Zoals
         ik reeds in de voorafgaande opmerkingen heb uiteengezet, staat het aan de lidstaten om onderwijs te organiseren en aan te
         bieden. Hieruit vloeit voort dat de lidstaten op hun eigen opvattingen gebaseerde criteria kunnen vaststellen, waaraan de
         scholen voor het vervullen van deze taak moeten voldoen.
      
      46.      Vanuit gemeenschapsrechtelijk oogpunt – voor zover het gemeenschapsrecht van toepassing is omdat het betrokken onderwijs tegen
         vergoeding geschiedt – bestaat er geen bezwaar om indirecte overheidssteun door middel van belastingvoordelen te verbinden
         aan de vervulling van criteria(24), waaraan ook scholen die in andere EG-lidstaten zijn gevestigd, moeten voldoen. Indien de buitenlandse scholen niet aan de
         gestelde voorwaarden voldoen, zijn zij juist niet in staat om op passende wijze deel te nemen aan de vervulling van de op
         de staat rustende onderwijstaak volgens de – door het gemeenschapsrecht te erkennen – opvattingen van de betrokken lidstaat.
         In een dergelijk geval is het fiscale onderscheid geen beperking, aangezien deze scholen en de bevoorrechte binnenlandse scholen
         niet vergelijkbaar zijn, terwijl dit in beginsel noodzakelijk is om dezelfde behandeling te rechtvaardigen.
      
      47.      De vraag rijst of in casu de noodzakelijke vergelijkbaarheid ontbreekt omdat volgens de Duitse regering § 10, lid 1, punt 9,
         EStG uitsluitend betrekking heeft op de scholen die niet commercieel functioneren en hoofdzakelijk uit overheidsmiddelen worden gefinancierd. Er dient in casu immers alleen rekening
         te worden gehouden met buitenlandse scholen die (zoals kennelijk het geval is met de in het feitenrelaas genoemde school)
         diensten verrichten in de zin van artikel 50 EG en bijgevolg grotendeels worden gefinancierd uit privémiddelen en winst nastreven;
         in het tegenovergestelde geval zou deze fundamentele vrijheid zelfs niet van toepassing zijn.(25)
      
      48.      De noodzakelijke vergelijkbaarheid volgt in elk geval niet reeds uit de omstandigheid dat, zoals blijkt uit de verwijzing
         naar artikel 7, lid 4, van het Grundgesetz, de binnenlandse scholen die in aanmerking komen voor het voordeel van § 10, lid 1,
         punt 9, EStG, net als de relevante buitenlandse scholen, privé-instellingen en geen staatsscholen zijn. Ondanks hun privéstatuut
         kunnen deze binnenlandse scholen in de regel immers geen inschrijvingsgeld verlangen dat hun kosten dekt, aangezien zij onderworpen
         zijn aan het verbod om leerlingen te scheiden naar gelang van het vermogen van hun ouders. De keerzijde hiervan is een belangrijk
         recht op steun van de staat. Voor de „door de staat erkende vervangende scholen” vloeit dit recht rechtstreeks voort uit artikel 7,
         lid 4, derde zin, van het Grundgesetz en voor de andere scholen, die onder § 10, lid 1, punt 9, EStG vallen, kan dit voortvloeien
         uit krachtens de regelgeving van de betrokken deelstaten gegeven goedkeuring of verrichte erkenning.
      
      49.      Het kan evenwel niet worden uitgesloten dat er binnenlandse scholen bestaan die diensten verrichten in de zin van de artikelen 49
         e.v. EG en eveneens voldoen aan de materiële voorwaarden van § 10, lid 1, punt 9, EStG en derhalve het vereiste van vergelijkbaarheid
         vervullen, zoals uit de ter terechtzitting aangehaalde voorbeelden bleek.
      
      50.      Hoewel dit niet gebruikelijk is, kan dit toch mogelijk blijken in twee hierna uiteengezette hypothesen. Enerzijds kan de betaling
         van schoolgeld dat lager is dan de drempel van het verbod om leerlingen te scheiden, dermate worden aangevuld door schenkingen
         van privéorganen(26) dat de school kostendekkend kan werken. Anderzijds kan een school, in uitzonderlijke gevallen, eveneens hoofdzakelijk worden
         gefinancierd uit schoolgeld en toch in aanmerking komen voor het voordeel bedoeld in § 10, lid 1, punt, 9 EStG, aangezien
         deze bepaling niet de verplichting oplegt dat de hiervoor in aanmerking komende scholen hoofdzakelijk uit openbare middelen
         worden gefinancierd.
      
      51.      Wat de eerste hypothese betreft, kan worden verwezen naar een eventuele gemengde financiering van een privéschool uit schoolgeld
         en schenkingen van privéorganen tot het niveau waarop de kosten worden gedekt.(27) Het feit dat de school slechts gedeeltelijk door de leerlingen of hun ouders wordt gefinancierd, doet evenmin iets af aan
         deze vaststelling. Zoals blijkt uit de hierboven aangehaalde zaken Humbel en Wirth, vereist de vergoeding in de zin van artikel 50
         EG alleen een privéfinanciering door „met name” de studenten of hun ouders.(28) Om van een dergelijke vergoeding te kunnen spreken volstaat het derhalve dat het schoolgeld een aanzienlijk deel van de financieringsbehoeften
         dekt en wordt aangevuld door betalingen van andere particulieren, zoals steunverenigingen die zelf voor een groot deel worden
         gefinancierd door giften van de ouders. Wat telt, is uiteindelijk dat de financiering niet voor het grootste deel uit openbare
         middelen gebeurt.(29) De rechtspraak van het Hof op andere gebieden van artikel 49 EG, volgens welke het niet van belang is dat de dienst wordt
         betaald door degene aan wie hij ten goede komt, sluit overigens aan bij deze opmerking.(30)
      
      52.      Aangaande de tweede hypothese sluit artikel 7, lid 4, derde zin, van het Grundgesetz een hoofdzakelijk uit schoolgeld gefinancierde
         privéschool weliswaar uit, doch het verbod om leerlingen te scheiden en bijgevolg het recht op een toelage van de staat geldt
         grondwettelijk slechts voor deze vervangende scholen en juist niet voor de aanvullende scholen die, gelet op de bewoordingen
         van § 10, lid 1, punt 9, EStG, eveneens onder laatstgenoemde bepaling vallen(31), zodat zeer ruime particuliere financiering van deze aanvullende scholen althans mogelijk is.
      
      53.      Hieruit alleen kan evenwel niet worden afgeleid dat ook in ruime mate uit schoolgeld gefinancierde aanvullende scholen in
         de regel in aanmerking komen voor het belastingvoordeel. Om in aanmerking te komen voor dit voordeel moet de school immers
         erkend zijn krachtens de deelstaatwetgeving. Volgens de Duitse regering kunnen de deelstaten met dit rechtsinstrument de aanvullende
         scholen onderwerpen aan een regeling die vergelijkbaar is met die van de door de staat erkende vervangende scholen. Uit de
         mededeling die de bondsregering op 26 augustus 2002 in het kader van het beroep wegens niet-nakoming heeft gedaan(32) en uit de door de verzoekers in het hoofdgeding aangehaalde voorbeelden blijkt evenwel dat dit niet steeds het geval is geweest.
      
      54.      In dit verband wordt de opvatting van de Duitse regering dat het voor de hierboven gevorderde vergelijkbaarheid niet volstaat
         dat slechts enkele binnenlandse privéscholen die in aanmerking komen voor het voordeel, uit bijdragen worden gefinancierd,
         niet gestaafd door de door haar aangehaalde bronnen.(33)
      
      55.      De opvatting van advocaat-generaal Slynn(34) dat de omstandigheid dat het openbaar onderwijs tot de niet-economische sector wordt gerekend, niet wordt aangetast door
         het feit dat ontvangers van de diensten een bijdrage moeten betalen, die gewoonlijk louter formeel is, maar uitzonderlijk
         de kosten van de diensten bijna kan dekken, zou steun kunnen bieden aan de stelling van de Duitse regering. Het betreft hier
         evenwel een algemene uitspraak die geen enkel aanknopingspunt heeft met de hier in het geding zijnde vergelijkbaarheid.
      
      56.      De vaststelling dat een in beginsel uit overheidsmiddelen gefinancierde school die bij wijze van uitzondering particuliere
         middelen ontvangt, haar karakter van niet-commercieel organisme niet verliest, kan derhalve niet worden toegepast op het in
         casu aan de orde zijnde vraagstuk van de vergelijkbaarheid. Uit deze vaststelling kan met name niet worden afgeleid dat de
         hoofdzakelijk particulier gefinancierde scholen niet als privéscholen kunnen worden beschouwd om de enkele reden dat de meeste
         scholen die in aanmerking komen voor de belastingvoordelen, overheidssubsidies ontvangen.
      
      57.      Tegen de opvatting van de Duitse regering pleit ten slotte ook de rechtspraak van het Hof van Justitie volgens welke een ongunstige
         behandeling, zij het slechts in bepaalde gevallen, volstaat opdat er een onrechtmatig verschil in behandeling zou bestaan.(35)
      
      58.      Bijgevolg moet § 10, lid 1, punt 9, EStG als discriminerend worden beschouwd voor zover de bevoorrechte fiscale behandeling
         van bepaalde privéscholen in deze bepaling afhankelijk wordt gesteld van de plaats waar deze scholen zijn gevestigd, en er
         bijgevolg een onderscheid wordt gemaakt tussen scholen die voor het overige vergelijkbaar zijn. Dit levert een schending van
         artikel 49 EG op.
      
      c)      Rechtvaardiging
      59.      Ter rechtvaardiging van deze discriminatie heeft de Duitse regering met een beroep op het arrest Bidar(36) betoogd dat volgens het Hof een lidstaat het recht heeft om voor de toekenning van steun ter dekking van de kosten van levensonderhoud
         van studenten (en dit moet ook gelden voor de toekenning van een belastingvoordeel) bepaalde criteria vast te leggen die voorkomen
         dat deze steun (of belastingvoordelen) tot beneden een bepaald – door de lidstaat noodzakelijk geacht – niveau dient te worden
         verminderd. Volgens de Duitse regering dient dit te worden bekeken tegen een achtergrond van de omstandigheid dat bij beperkte
         overheidsmiddelen, wanneer er meer aftrekken worden toegestaan, de individuele voordelen kleiner moeten worden teneinde een
         fiscaal neutrale operatie te waarborgen. De Duitse regering beroept zich dus in wezen op de bijkomende lasten voor de staatskas
         wanneer § 10, lid 1, punt 9, EStG ook voor de betaling van schoolgeld aan bepaalde buitenlandse scholen zou moeten gelden.
      
      60.      Dit argument levert evenwel problemen op. Volgens vaste rechtspraak van het Hof is een vermindering van de belastinginkomsten
         niet een van de in artikel 46 EG juncto artikel 55 EG genoemde gronden en kan zij evenmin worden beschouwd als een dwingende
         reden van algemeen belang. (37) Het argument van de Duitse regering dat de uitbreiding van de belastingaftrek van schoolgeld dat werd betaald aan bepaalde
         buitenlandse scholen, problemen oplevert omdat de belastinginkomsten hierdoor lager zullen uitvallen, kan bijgevolg geen rechtvaardiging
         vormen voor de uiteengezette belemmering van de vrijheid van dienstverrichting.
      
      61.      Men kan zich bovendien afvragen of de overwegingen van het Hof in de zaak Bidar mutatis mutandis kunnen worden toegepast op
         de toekenning van belastingvoordelen in het kader van de fundamentele vrijheden van het EG-Verdrag. Deze vraag behoeft evenwel
         niet te worden beantwoord wanneer het doel dat wordt nagestreefd met de uitsluiting van buitenlandse scholen van het belastingvoordeel
         van § 10, lid 1, punt 9, EStG, namelijk een limitering van de kosten in de zin van het arrest Bidar, kan worden bereikt met
         minder vergaande middelen in de zin van het evenredigheidsbeginsel.
      
      62.      Zoals blijkt uit de door de Duitse regering verstrekte gegevens wordt de extra financiële belasting bij de uitbreiding van
         de belastingvoordelen tot bepaalde buitenlandse scholen juist veroorzaakt door het feit dat de steunbedragen voor deze scholen
         veel hoger zouden zijn dan voor Duitse onderwijsinstellingen, aangezien eerstgenoemde scholen zichzelf moeten financieren
         door middel van hoge schoolgeldbedragen. Om dit te vermijden kan een lidstaat evenwel – zonder dat het gemeenschapsrecht hieraan
         in de weg staat – gebruik maken van het minder vergaande en even effectieve middel van een maximum voor de aftrek van schoolgeld
         voor scholen in Duitsland en in het buitenland (waarbij wordt uitgegaan van de tot dan toe in die lidstaat geldende waarden).
         Op die manier krijgt deze lidstaat de mogelijkheid om de globale uitgaven niet op ongecontroleerde wijze te laten stijgen
         en tegelijk in ieder individueel geval de steun toe te kennen die hij passend acht, en buitenlandse scholen niet uit te sluiten.
         De volledige uitsluiting van buitenlandse scholen op grond van § 10, lid 1, punt 9, EStG lijkt dus hoe dan ook onevenredig,
         zodat de uitgangsvraag, te weten of het arrest Bidar mutatis mutandis van toepassing is, geen antwoord behoeft.
      
      63.      Ik zie geen enkele andere rechtvaardigingsgrond voor de discriminatie van buitenlandse scholen.(38) In deze context herinnert de Commissie er voor het overige aan dat volgens artikel 149, lid 2, EG de verspreiding van de
         talen van de lidstaten en de bevordering van de mobiliteit van studenten als doelstellingen van de Gemeenschap dienen te worden
         beschouwd.
      
      d)      Conclusie
      64.      Op de door het Finanzgericht Köln (zaak C‑76/05) gestelde prejudiciële vraag dient derhalve te worden geantwoord, dat artikel 49
         EG aldus dient te worden uitgelegd dat de passieve vrijheid van dienstverrichting in de weg staat aan een nationale bepaling
         volgens welke schoolgeld betaald aan bepaalde binnenlandse scholen fiscaal aftrekbaar is, terwijl dit niet mogelijk is voor
         schoolgeld betaald aan scholen elders op het grondgebied van de Gemeenschap. Bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht
         staat het de nationale wetgever vrij om het bedrag van de aan privéscholen toegekende belastingvoordelen te beperken of om
         voor deze scholen objectieve criteria vast te stellen om in aanmerking te komen voor deze voordelen.
      
      IV – Beroep wegens niet-nakoming (zaak C‑318/05)
      A –    Precontentieuze procedure en procedure in rechte
      65.      Bij aanmaningsbrief van 19 juli 2002 heeft de Commissie voor het eerst haar twijfels over de verenigbaarheid van § 10, lid 1,
         punt 9, EStG met het gemeenschapsrecht ter kennis van de bondsregering gebracht. Bij mededeling van 26 augustus 2002 heeft
         de bondsregering op deze aanmaningsbrief geantwoord dat, gelet op het bijzondere karakter van de Duitse privéscholen die zijn
         opgenomen in het stelsel van staatsscholen, de bevoordeling van bepaalde binnenlandse scholen niet strijdig was met het EG-Verdrag.
      
      66.      De Commissie bleef bij haar standpunt en heeft op 9 januari 2004 een met redenen omkleed advies uitgebracht, waarop de bondsregering
         eerst haar voornemen heeft meegedeeld, § 10, lid 1, punt 9, EStG zonder meer in te trekken. In een latere mededeling van 3 februari
         2005 heeft zij de Commissie evenwel meegedeeld, dat er voor de intrekking van de betrokken bepaling geen meerderheid kon worden
         gevonden.
      
      67.      Aangezien de verdere gesprekken op niets uitliepen, heeft de Commissie op 16 augustus 2005 een beroep ingesteld bij het Hof
         van Justitie.
      
      68.      De Commissie concludeert dat het het Hof behage:
      
      –        vast te stellen dat de Bondsrepubliek Duitsland, door zonder uitzondering schoolgeld betaald voor het bezoek van een school
         in het buitenland uit te sluiten van aftrek als buitengewone uitgave bedoeld in § 10, lid 1, punt 9, EStG, de verplichtingen
         niet is nagekomen die op haar rusten krachtens de artikelen 18 EG, 39 EG, 43 EG en 49 EG;
      
      –        de Bondsrepubliek Duitsland in de kosten te verwijzen.
      B –    Voornaamste argumenten van partijen
      69.      Volgens de Commissie is § 10, lid 1, punt 9, EStG in strijd met artikel 49 EG. Enerzijds gaat het hier om een belemmering
         van de passieve vrijheid van dienstverrichting. Dienaangaande kan ik verwijzen naar de uiteenzetting van de Commissie in de
         prejudiciële procedure (zaak C‑76/05).(39) In deze context voert de Commissie bovendien aan dat reeds de particuliere organisatie van de door de omstreden regeling
         begunstigde scholen pleit voor de opvatting dat het gaat om een dienst tegen vergoeding.
      
      70.      Ook het in punt 18 van de onderhavige conclusie uiteengezette bezwaar van de Duitse regering doet niets af aan de schending
         van artikel 49 EG. § 10, lid 1, punt 9, EStG bevat geen objectieve criteria aan de hand waarvan kan worden vastgesteld, in
         welke omstandigheden het aan Duitse en aan buitenlandse scholen betaalde schoolgeld aftrekbaar is.
      
      71.      Anderzijds is er in casu, los van de feiten in zaak C‑76/05, eveneens sprake van een belemmering van de actieve vrijheid van
         dienstverrichting. Wegens het aan de binnenlandse scholen toegekende belastingvoordeel is het voor de buitenlandse privéscholen
         moeilijker om hun diensten succesvol in Duitsland aan te bieden.
      
      72.      Bovendien is de Commissie van mening dat er ook sprake is van schending van de artikelen 39 EG, 43 EG en 18 EG, zowel met
         betrekking tot uit andere lidstaten van de Gemeenschap afkomstige werknemers, zelfstandigen en om privéredenen naar Duitsland
         verhuisde ouders die de scholing van hun kinderen in hun land van herkomst willen voortzetten, als met betrekking tot Duitse
         ouders die wegens verhuizing naar een andere lidstaat hun kinderen daar naar een privéschool stuurden.
      
      73.      Voorts is er ook sprake van inbreuk op de vrijheid van vestiging van de betrokken buitenlandse privéscholen. § 10, lid 1,
         punt 9, EStG zet hen ertoe aan, zich in de Bondsrepubliek te vestigen teneinde niet te worden benadeeld ten opzichte van de
         Duitse scholen.
      
      74.      Ten slotte is de uitsluiting van het belastingvoordeel in het geval van een bezoek van buitenlandse scholen in strijd met
         artikel 10 EG juncto de in artikel 149, lid 2, EG genoemde doelstelling van de Gemeenschap.
      
      75.      De Duitse regering is daarentegen van mening dat er in casu geen sprake is van schending van het gemeenschapsrecht. Met betrekking
         tot artikel 49 EG kan hiervoor verwezen worden naar haar uiteenzettingen in de prejudiciële procedure (C‑76/05). Bovendien
         wordt in het verweerschrift gesteld dat de Duitse scholen die elders op het grondgebied van de Gemeenschap zijn gevestigd,
         eveneens in aanmerking kunnen komen voor toepassing van § 10, lid 1, punt 9, EStG.
      
      76.      Volgens de Duitse regering is er in casu evenmin sprake van schending van de artikelen 18 EG, 39 EG en 43 EG aangezien het
         rechtsgevolg van de erkenning van een schending van het gemeenschapsrecht, namelijk de fiscale aftrekbaarheid van aan buitenlandse
         scholen betaald schoolgeld, in tegenspraak is met de omstandigheid dat de organisatie van het onderwijs op zich niet onder
         de bevoegdheid van de organen van de Gemeenschap valt.
      
      C –    Analyse
      1.      Gestelde inbreuk op het vrij verrichten van diensten
      77.      Het beroep wegens niet-nakoming en het verzoek om een prejudiciële beslissing betreffen dezelfde nationale regeling, namelijk
         § 10, lid 1, punt 9, EStG.
      
      78.      Derhalve zijn de hierboven in het kader van de prejudiciële procedure (C‑76/05) geformuleerde overwegingen betreffende de
         werkingssfeer van artikel 49 EG(40) en de schending van artikel 49 EG wegens het discriminerende karakter van de betrokken nationale regeling(41) mutatis mutandis van toepassing.
      
      79.      Naast de passieve vrijheid van dienstverrichting wordt evenwel ook de (actieve) vrijheid van dienstverrichting van in andere
         lidstaten van de EG gevestigde privéscholen geraakt. De aan de binnenlandse privéscholen toegekende belastingvoordelen leiden
         er immers toe dat het voor buitenlandse scholen moeilijker wordt om hun diensten succesvol in Duitsland aan te bieden.
      
      80.      De belemmering van het vrij verrichten van diensten door § 10, lid 1, punt 9, EStG kan evenwel niet worden gerechtvaardigd.(42)
      
      81.      Bijgevolg moet worden vastgesteld dat de Bondsrepubliek Duitsland met de regel van § 10, lid 1, punt 9, EStG inbreuk heeft
         gemaakt op de actieve en passieve vrijheid van dienstverrichting waarin artikel 49 EG voorziet.
      
      2.      Gestelde schending van het vrije verkeer van werknemers en van de vrijheid van vestiging (artikelen 39 EG en 43 EG)
      82.      Anders dan in zaak C‑76/05 dient in het kader van het beroep wegens niet-nakoming (zaak C‑318/05) eveneens te worden nagegaan
         of § 10, lid 1, punt 9, EStG strijdig is met de artikelen 39 EG en 43 EG.
      
      83.      § 10, lid 1, punt 9, EStG benadeelt met name de werknemers en zelfstandigen die naar Duitsland zijn verhuisd of daar werken
         en wier kinderen in een andere lidstaat een school blijven bezoeken die schoolgeld verlangt. Volgens § 1, lid 1, eerste zin,
         EStG zijn de in Duitsland wonende werknemers onbeperkt belastingplichtig. Hetzelfde kan ook gelden voor grensarbeiders die
         in Duitsland werken zonder er te wonen. Overeenkomstig § 1, lid 3, EStG kunnen laatstgenoemden op verzoek eveneens onbeperkt
         aan de inkomstenbelasting worden onderworpen. Op grond van § 10, lid 1, punt 9, EStG komen deze personen niet in aanmerking
         voor de bijzondere belastingaftrek voor een deel van het betaalde schoolgeld, terwijl dit mogelijk is bij het bezoek van een
         school in Duitsland. Deze bepaling levert derhalve een nadeel op dat hen ervan kan weerhouden, in de toekomst gebruik te maken
         van de rechten die zij aan de artikelen 39 EG of 43 EG ontlenen.
      
      84.      Omgekeerd kan § 10, lid 1, punt 9, EStG ook Duitse onderdanen benadelen wanneer dezen naar een andere lidstaat verhuizen en
         hun kinderen daar een school bezoeken die schoolgeld verlangt. In de regel zijn dezen wanneer zij de Bondsrepubliek verlaten
         weliswaar niet meer onderworpen aan de belasting in Duitsland, zodat het uitgesloten is dat bepalingen van de Duitse belastingwetgeving
         hen nog benadelen. Volgens § 1, lid 2, EStG geldt dit evenwel niet voor in het buitenland werkzame ambtenaren en volgens artikel 14
         van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen van 8 april 1965(43) evenmin voor Duitse EG-ambtenaren. Wanneer hun kinderen in het buitenland scholen bezoeken die schoolgeld vragen – met uitzondering
         evenwel van de Duitse scholen in het buitenland en de Europese scholen(44) – komen de ouders volgens § 10, lid 1, punt 9, EStG niet in aanmerking voor aftrek van het betaalde schoolgeld.
      
      85.      Voor zover § 10, lid 1, punt 9, EStG de fiscale aftrekbaarheid van schoolgeld laat afhangen van de plaats waar de school is
         gevestigd, vormt hij daarentegen geen rechtstreekse belemmering van de vrijheid van vestiging van de van de belastingvoordelen
         uitgesloten buitenlandse privéscholen, die zich in Duitsland zouden moeten vestigen om in aanmerking te komen voor het belastingvoordeel;
         het gaat hier veeleer om de keerzijde van de belemmering van hun passieve vrijheid van dienstverrichting.
      
      86.      De genoemde benadelingen kunnen evenmin worden gerechtvaardigd.(45)
      
      87.      Derhalve moet worden vastgesteld dat de Bondsrepubliek Duitsland, door het op grond van § 10, lid 1, punt 9, EStG aan buitenlandse
         scholen betaalde schoolgeld uit te sluiten van belastingaftrek, ook de artikelen 39 EG en 43 EG heeft geschonden.
      
      3.      Gestelde schending van het algemene recht van vrij verkeer (artikel 18, lid 1, EG juncto artikel 12, lid 1, EG).
      a)      Werkingssfeer
      88.      Om te beginnen rijst de vraag of de toepasselijkheid van de artikelen 12, lid 1, EG en 18, lid 1, EG – zoals in het kader
         van de prejudiciële procedure (zaak C‑76/05)(46) – reeds moet worden uitgesloten omdat een specifiekere bepaling van gemeenschapsrecht voorrang heeft. Wanneer de ouders,
         zoals de Commissie stelt, indirect gebruik maken van hun recht op vrij verkeer door hun kinderen in een andere lidstaat naar
         school te sturen, valt deze hypothese in de regel binnen de werkingssfeer van de (passieve) vrijheid van dienstverrichting
         volgens de artikelen 49 e.v. EG, zoals ook het geval is in zaak C‑76/05.
      
      89.      De Commissie betoogt echter verder dat, los van de feiten van het hoofdgeding in zaak C‑76/05, de hypothese van buitenlandse
         gemeenschapsonderdanen die om privéredenen naar Duitsland zijn verhuisd en hun kinderen in privéscholen in hun land van herkomst
         hebben gelaten, binnen de werkingssfeer van artikel 18, lid 1, EG juncto artikel 12, lid 1, EG valt.
      
      90.      Ik ben het daarmee eens. Wanneer buitenlandse ouders louter om privéredenen naar de Bondsrepubliek Duitsland verhuizen, maken
         zij gebruik van hun algemeen recht op vrij verkeer (artikel 18 lid 1, EG) wanneer zij dit niet doen om in Duitsland een werkzaamheid
         te gaan uitoefenen.(47) Hierbij valt evenwel niet uit te sluiten dat zij in Duitsland over andere inkomsten aan de inkomstenbelasting worden onderworpen.
      
      91.      Artikel 12, lid 1, EG en artikel 18, lid 1, EG blijven ook van toepassing wanneer in een dergelijk geval geen economische
         werkzaamheid in een andere lidstaat wordt uitgeoefend.(48) Overeenkomstig artikel 12 EG dienen de feiten van de zaak evenwel „binnen de werkingssfeer van dit Verdrag” te vallen. Het
         Hof heeft in vroegere arresten geoordeeld dat alleen regels inzake de toegang tot de beroepsopleiding binnen de werkingssfeer
         van het Verdrag vallen.(49) § 10, lid 1, punt 9, EStG bevoordeelt evenwel alle Duitse privéscholen en dus ook en vooral de scholen voor algemeen onderwijs.
         Sinds de eerder aangehaalde arresten is evenwel het begrip burgerschap van de Unie in het EG-Verdrag opgenomen door het Verdrag
         tot oprichting van de Europese Unie, en werd aan het derde deel van het EG-Verdrag, onder titel VIII (thans titel XI) een
         hoofdstuk 3 toegevoegd dat onderwijs en beroepsopleiding betreft, zodat de werkingssfeer van dat Verdrag werd uitgebreid.
         Daarom kan thans volgens vaste rechtspraak van het Hof een burger van de Unie die legaal op het grondgebied van de lidstaat
         van ontvangst verblijft, zich op artikel 12 van het Verdrag beroepen in alle binnen de materiële werkingssfeer van het gemeenschapsrecht
         vallende situaties.(50) Tot deze situaties behoort eveneens de in artikel 18 EG geformuleerde vrijheid om op het grondgebied van de lidstaten te
         reizen en te verblijven.(51)
      
      92.      Bijgevolg kunnen ook belastingvoordelen voor schoolgeld betaald aan scholen voor algemeen vormend onderwijs, binnen de „werkingssfeer”
         van de artikelen 12, lid 1, EG en 18, lid 1, EG vallen.
      
      b)      Discriminatie
      93.      Uit de artikelen 12, lid 1, EG en 18, lid 1, EG vloeit voort dat ouders wier kinderen een school bezoeken in een andere lidstaat
         van de EG, aanspraak hebben op dezelfde behandeling als de onderdanen van deze lidstaat.(52) Zoals reeds in zaak C‑76/05(53) met betrekking tot artikel 49 EG werd aangetoond, wordt dit recht evenwel geschonden door een bepaling van het nationale
         belastingrecht die de ouders automatisch fiscaal benadeelt omdat hun kinderen buitenlandse privéscholen bezoeken.
      
      c)      Rechtvaardiging
      94.      Dienaangaande kan eveneens worden verwezen naar de uiteenzettingen over de vrijheid van dienstverrichting in zaak C‑76/05.(54) Een eventuele verwijzing naar de in het Verdrag opgenomen bevoegdheidsverdeling kan niet tot een andere conclusie leiden.
         Het onderwijs en de beroepsopleiding vallen inderdaad onder de verantwoordelijkheid van de lidstaten.(55) Zoals evenwel blijkt uit het reeds aangehaalde artikel 149, lid 2, EG, ontheft deze vaststelling de lidstaten niet volledig
         van de verplichting om in het kader van door hen vastgestelde maatregelen op het gebied van onderwijs en beroepsopleiding
         de regels van het gemeenschapsrecht te eerbiedigen.
      
      d)      Conclusie
      95.      Bijgevolg dient te worden vastgesteld dat de Bondsrepubliek Duitsland, door op grond van § 10, lid 1, punt 9, EStG de aftrekbaarheid
         van aan buitenlandse scholen betaald schoolgeld uit te sluiten, ook artikel 12 EG juncto artikel 18 EG heeft geschonden.
      
      4.      Kosten
      96.      Volgens artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij verwezen in de
         kosten. Aangezien de Bondsrepubliek Duitsland in het ongelijk is gesteld, dient zij overeenkomstig de vordering van de Commissie
         te worden verwezen in de kosten.
      
      V –    Conclusie
      97.      In zaak C‑76/05 geef ik het Hof in overweging de door het Finanzgericht Köln gestelde prejudiciële vraag te beantwoorden als
         volgt:
      
      –        artikel 49 EG dient aldus te worden uitgelegd dat de passieve vrijheid van dienstverrichting in de weg staat aan een nationale
         bepaling volgens welke schoolgeld betaald aan bepaalde binnenlandse scholen fiscaal aftrekbaar is, terwijl dit niet mogelijk
         is voor schoolgeld betaald aan scholen elders op het grondgebied van de Gemeenschap;
      
      –        bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht staat het de nationale wetgever evenwel vrij om het bedrag van de aan privéscholen
         toegekende belastingvoordelen te beperken of om voor deze scholen objectieve criteria vast te stellen om in aanmerking te
         komen voor deze voordelen.
      
      98.      In zaak C‑318/05 geef ik het Hof in overweging, vast te stellen:
      
      –        door zonder uitzondering schoolgeld betaald voor het bezoek van een school in het buitenland uit te sluiten van aftrek als
         buitengewone uitgave bedoeld in § 10, lid 1, punt 9, EStG, is de Bondsrepubliek Duitsland de verplichtingen niet nagekomen
         die op haar rusten krachtens artikel 12 EG in samenhang met de artikelen 18 EG, 39 EG, 43 EG en 49 EG;
      
      –        de Bondsrepubliek Duitsland dient te worden verwezen in de kosten.
      1 –	Oorspronkelijke taal: Duits
      
      2 –	Zie met name arrest van 28 januari 1992, Bachmann (C-204/90, Jurispr. blz. I-249, punt 23).
      
      3 –	Arresten Hof van 7 september 2004, Manninen (C-319/02, Jurispr. blz. I-7477, punt 19), 15 juli 2004, Lenz (C-315/02, Jurispr.
         blz. I-7063, punt 19), 3 oktober 2002, Danner (C-136/00, Jurispr. blz. I-8147, punt 28) en 28 april 1998, Safir (C-118/96,
         Jurispr. blz. I-1897, punt 21).
      
      4 –	Zie dienaangaande arrest van 7 juli 2005, Commissie/Oostenrijk (C-147/03, Jurispr. blz. 5969, punten 31 e.v.): volgens
         dit arrest valt een nationale regeling inzake de erkenning van diploma’s die een middelbareschoolopleiding afsluiten – anders
         dan de Oostenrijkse regering meent – binnen de werkingssfeer van het EG-Verdrag.
      
      5 –	Artikel 3, lid 1, sub c, van het EG-Verdrag.
      
      6 –	Zie dienaangaande ook de conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro van 7 april 2005 in de zaak Marks & Spencer (C-446/03,
         arrest van 13 december 2005, Jurispr. blz. I-10837, punten 21‑40).
      
      7 –	BGBl. 1997 I, blz. 821; de versie van het EStG die nu van kracht is, verschilt, wat de in casu relevante artikelen betreft,
         niet van de versie die van kracht was ten tijde van de feiten van het hoofdgeding in zaak C-76/05 en van de versie die van
         kracht was ten tijde van de aanmaningsbrief in zaak C-318/05.
      
      8 –	BGBl. 1949, blz. 1.
      
      9 –      Hierna worden alle artikelen van het Verdrag aangehaald met de nummering die van kracht is sinds het Verdrag van Amsterdam.
         De inhoud van de voor de onderhavige procedure relevante artikelen werd sedert de litigieuze jaren 1998 en 1999 niet gewijzigd.
      
      10 –	Arresten van 27 september 1988, Humbel (263/86, Jurispr. blz. 5365, punten 15-19), en 7 december 1993, Wirth (C-109/92,
         Jurispr. blz. I-6447, punt 17).
      
      11 –	Arrest van 15 maart 2005, Bidar (C-209/03, Jurispr. blz. I-2119, punt 56).
      
      12 –	Arrest in zaak 263/86 (aangehaald in voetnoot 10), punten 15‑19, en in zaak C-109/92 (aangehaald in voetnoot 10), punt
         17.
      
      13 –	Arrest van het Hof van 11 juli 2002, D’Hoop (C-224/98, Jurispr. blz. I-6191, punten 29-31).
      
      14 –	Arrest van 19 januari 1988, Gullung (292/86, Jurispr. blz. 111, punten 11-13).
      
      15 –	Arresten van 29 april 1999, Ciola (C-224/97, Jurispr. blz. I-2517, punt 11), 10 mei 1995, Alpine Investments (C-384/93,
         Jurispr. blz. I-114, punt 22), 2 februari 1989 (Cowan, 186/87, Jurispr. blz. I-195, punt 15) en 31 januari 1984, Luisi et
         Carbone (286/82 en 26/83, Jurispr. blz. 377, punt 10).
      
      16 –	Arrest in zaak 263/86 (aangehaald in voetnoot 10), punten 17-19; zie eveneens de conclusie van advocaat-generaal van Gerven
         van 13 januari 1993 in de zaak Kraus van 31 maart 1993 (C‑19/92, Jurispr. blz. I-1663, punt 19).
      
      17 –	Arrest in zaak C-109/92 (aangehaald in voetnoot 10), punten 16 e.v.
      
      18 –	Zie in deze zin de argumentatie van het Duitse Bundesfinanzhof om te oordelen dat een uitlegging van het gemeenschapsrecht
         niet relevant is voor de toepassing van de regel van § 10, lid 1, punt 9, EStG, en om de voorlegging van een prejudiciële
         vraag aan het Hof af te wijzen; cf. BFH, arrest van 11 juni 1997, XR 74/96, BStBl II 1997, blz. 617; en BFH, arrest van 16 december
         1998, BFH-NV 1999, blz. 918.
      
      19 –	Zaak C-372/04 (Jurispr. blz. I-4325, punt 91).
      
      20 –	Zie met name arresten van 16 maart 2004, AOK-Bundesverband e.a. (C-264/01, C-306/01, C‑354/01 en C-355/01, Jurispr. blz.
         I-2493, punt 47) en 17 februari 1993, Poucet en Pistre (C‑159/91 en C-160/91, Jurispr. blz. I-637, punten 15 en 18).
      
      21 –	Zie eveneens Söhn, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Deel 9, artikel 10, lid 1, punt 9, L 66, Heidelberg 2005.
      
      22 –	 Arrest van het Bundesfinanzhof van 14 december 2004, zaaknummer: XI R 32/03.
      
      23 –	Arrest van het Bundesfinanzhof van 5 april 2006, zaaknummer: XI R 1/04.
      
      24 –	Zie in die zin eveneens de uiteenzetting over de erkenning van het statuut van openbaar belang van privaatrechtelijke stichtingen
         in mijn conclusie van 15 december 2005 in de bij het Hof aanhangige zaak C-386/04 (Stauffer, punten 91 en 93).
      
      25 –	Zie punt 30 hierboven.
      
      26 –	Zie in die zin eveneens de opmerkingen van de Commissie in haar memorie in de procedure krachtens artikel 234 EG (punt
         38, noot 14) alsmede in haar beroepschrift krachtens artikel 226 EG (punt 42, noot 22).
      
      27 –	Ter terechtzitting van 2 mei 2006 heeft de vertegenwoordiger van de verzoekers in het hoofdgeding erop gewezen dat privéscholen
         in bepaalde gevallen niet uitsluitend uit schoolgeld worden gefinancierd, maar eveneens uit bijdragen van „steunverenigingen”
         die hun inkomen halen uit „vrijwillige” giften van met name de ouders.
      
      28 –	Arresten in zaak 263/86 (aangehaald in voetnoot 10), punt 17, en in zaak C-109/92 (aangehaald in voetnoot 10), punt 17.
      
      29 –	Zie in die zin eveneens de conclusie van advocaat-generaal Van Gerven in de zaak Kraus (C‑19/92, aangehaald in voetnoot
         16), punt 20, en van advocaat-generaal Slynn van 16 januari 1985 in de zaak Gravier (298/83, arrest van 13 februari 1985,
         Jurispr. blz. 593). 
      
      30 –	Arresten van 12 juli 2001, Smits en Peerbooms (C-157/99, Jurispr. blz. I-5473, punt 57), 11 april 2000, Deliège (gevoegde
         zaken C-51/96 en C-191/97, punt 56), en 26 april 1988, Bond van Adverteerders e.a. (352/85, Jurispr. blz. 2085, punt 16).
         
      
      31 –	Schmitt-Kammler, in: Sachs, Grundgesetz, Kommentar, artikel 7, punt 62, München 1999; Gröschner, in: Dreier, Grundgesetz, Kommentar, Deel I, artikel 7, punt 105, Tübingen 1996; Robbers, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, Kommentar, Deel I, artikel 7, punten 191, 199, 209, München 1999.
      
      32 –	De Duitse regering heeft daar betoogd dat de privéscholen die het voordeel van § 10, lid 1, punt 9, EStG genieten, geen
         diensten verrichten, aangezien zij in de regel hun activiteiten niet op commerciële wijze uitoefenen. Zij heeft eveneens aangevoerd
         dat de uitzonderlijke gevallen waarin bepaalde scholen volgens de deelstaatwetgeving minder subsidie ontvangen, en derhalve
         verplicht zijn om een hoger schoolgeld te vragen, niets afdoen aan dit oordeel.
      
      33 –	Conclusie van advocaat-generaal Slynn van 15 maart 1988 in zaak 263/86 (arrest aangehaald in voetnoot 10) en in zaak 293/83
         (aangehaald in voetnoot 29), blz. 603.
      
      34 –	Conclusie in zaak 263/86 (aangehaald in voetnoot 33).
      
      35 –	Arrest van 2 april 1998, Outokumpu, Oy (C-213/96, Jurispr. blz. I-1777, punt 34), 26 juni 1991, Commissie/Luxemburg (C-152/89,
         Jurispr. blz. I-3141, punt 20) en 17 februari 1976, REWE (45-75, Jurispr. blz. 181, punt 17).
      
      36 –	Arrest in zaak C-209/03 (aangehaald in voetnoot 11), punt 56.
      
      37 –	Arrest van 21 november 2002, X en Y (C-436/00, Jurispr. blz. I-10829, punt 50), arrest in zaak C-136/00 (aangehaald in
         voetnoot 3), punt 56, en arrest van 6 juni 2000, Verkooijen (C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punt 59).
      
      38 –	Zie eveneens Gonella, „Unvereinbarkeit des § 10, Absatz 1, Nr. 9 EStG mit Europarecht”, Der Betrieb 1994, n° 28, blz. 1395.
      
      39 –	Zie hierboven punt 21.
      
      40 –	Punten 29 e.v.
      
      41 –	Punten 41 e.v.
      
      42 –	Punten 59 e.v.
      
      43 –	PB L 152 van 1967, blz. 13 e.v.
      
      44 –	Zie de meest recente rechtspraak van het Bundesfinanzhof (aangehaald in de voetnoten 22 en 23).
      
      45 –	Zie de hierboven geformuleerde overwegingen in zaak C-76/05, punten 59 e.v.
      
      46 –	Zie hierboven punt 26.
      
      47 –	Zij zouden anders hetzij als werknemers (artikel 39 EG), hetzij als zelfstandigen (artikel 43 EG) moeten worden beschouwd.
      
      48 –	Volgens het arrest van 17 september 2002, Baumbast (C-413/99, Jurispr. blz. I-7091, punten 80‑84), is voor een beroep op
         artikel 12, lid 1, EG en artikel 18, lid 1, EG namelijk niet vereist dat in de andere lidstaten een economische werkzaamheid
         wordt uitgeoefend in de zin van de artikelen 39 EG, 43 EG of 49 EG.
      
      49 –	Arrest van 2 februari 1988, Blaizot (24/86, Jurispr. blz. 379, punten 11 en 15) en arrest in zaak 293/83 (aangehaald in
         voetnoot 29), punt 25.
      
      50 –	Arrest in zaak C-209/03 (aangehaald in voetnoot 11), punt 32, en arresten van 20 september 2001, Grzelczyk (C-184/99, Jurispr.
         blz. I-6193, punt 32) en van 12 mei 1998, Martínez Sala (C-85/96, Jurispr. blz. I-2691, punt 63).
      
      51 –	Arresten van 2 oktober 2003, Garcia Avello (C-148/02, Jurispr. blz. I-11613, punt 24) en van 24 november 1998, Bickel en
         Franz (C‑274/96, Jurispr. blz. I-7637, punten 15 en 16).
      
      52 –	Arrest in zaak C-184/99 (aangehaald in voetnoot 50), punten 30‑32.
      
      53 –	Zie hierboven punten 41 e.v.
      
      54 –	Zie hierboven punt 59.
      
      55 –	Zie hierboven punten 2 en 45.