CELEX: E2010C0097
Language: et
Date: 2010-03-24 00:00:00
Title: EFTA järelevalveameti otsus nr 97/10/COL, 24. märts 2010 , emaettevõtja riske kindlustavate tütarettevõtjate maksustamise kohta Liechtensteini maksuseaduse alusel (Liechtenstein)

27.9.2012   
            
            
               ET
            
            
               Euroopa Liidu Teataja
            
            
               L 261/1
            
         EFTA JÄRELEVALVEAMETI OTSUS
   nr 97/10/COL,
   24. märts 2010,
   emaettevõtja riske kindlustavate tütarettevõtjate maksustamise kohta Liechtensteini maksuseaduse alusel (Liechtenstein)
   EFTA JÄRELEVALVEAMET (EDASPIDI „AMET”),
   VÕTTES ARVESSE Euroopa Majanduspiirkonna lepingut (edaspidi „EMP leping”), eriti selle artikleid 61–63 ja protokolli nr 26,
   VÕTTES ARVESSE EFTA riikide vahelist järelevalveameti ja kohtu asutamist käsitlevat lepingut (edaspidi „järelevalve- ja kohtuleping”), eriti selle artiklit 24,
   VÕTTES ARVESSE järelevalve- ja kohtulepingu protokolli nr 3 (edaspidi „protokoll nr 3”), eriti selle I osa artikli 1 lõiget 2 ja II osa artikli 4 lõiget 4, artiklit 6, artikli 7 lõiget 5 ja artiklit 14,
   VÕTTES ARVESSE järelevalveameti suuniseid EMP lepingu artiklite 61 ja 62 kohaldamise ning tõlgendamise kohta, (1) eriti selle peatükki, milles käsitletakse äriühingute otsese maksustamisega seotud abimeetmeid käsitlevate riigiabi eeskirjade rakendamist,
   VÕTTES ARVESSE järelevalveameti 14. juuli 2004. aasta otsuse nr 195/04/COL (järelevalve- ja kohtulepingu protokolli nr 3 II osa artiklis 27 nimetatud rakendussätete kohta) konsolideeritud versiooni (edaspidi „rakendussätete otsus”) (2) ja
   olles vastu võtnud otsuse nr 620/08/COL protokolli nr 3 artikli 1 lõikes 2 sätestatud menetluse algatamise kohta, olles kutsunud huvitatud isikuid üles esitama nimetatud sätete kohaselt oma märkused ja võttes arvesse kõnealuseid märkusi,
   ning arvestades järgmist:
   I.   ASJAOLUD
   
   1.   MENETLUS
   Järelevalveamet saatis 14. märtsi 2007. aasta kirjaga (toiming nr 393563) Liechtensteini ametiasutustele teabenõude mitmesuguste maksuerandite kohta, mida tehakse Liechtensteini maksuseaduse alusel teatavat liiki äriühingutele. Liechtensteini ametiasutused vastasid sellele 30. mai 2007. aasta kirjas (toiming nr 423398).
   Sellele järgnesid kirjavahetus ning järelevalveameti ja Liechtensteini ametiasutuste esindajate kohtumised ning 24. septembril 2008 võttis järelevalveamet vastu otsuse nr 620/08/COL ametliku uurimismenetluse algatamise kohta. Otsus avaldati Euroopa Liidu Teatajas ja selle EMP kaasandes (3). Järelevalveamet kutsus huvitatud isikuid üles oma märkusi esitama ja sai märkused 12 huvitatud isikult. Järelevalveamet edastas need 22. juuli 2009. aasta kirjaga (toiming nr 525074) Liechtensteini ametiasutustele, kellele anti võimalus vastata. Seda tehti 2. oktoobri 2009. aasta kirjaga (toiming nr 532480).
   2.   ERISÄTTED EMAETTEVÕTJA RISKE KINDLUSTAVATE TÜTARETTEVÕTJATE MAKSUSTAMISE KOHTA
   18. detsembri 1997. aasta seaduse alusel, millega muudeti Liechtensteini maksuseadust, (4) kehtestasid Liechtensteini ametiasutused emaettevõtja riske kindlustavate tütarettevõtjate (edaspidi „allutatud kindlustusandjad”) suhtes kohaldatavad maksustamise erieeskirjad: maksuseadusesse lisati uus artikkel 82a ja artiklisse 88d lõige 3, mis hakkasid kehtima 1. jaanuarist 1998 ja kehtivad siiani.
   2.1.   Tulu- ja kapitalimaks
   
   Maksuseaduse B jao 4. osa „Äriühingute erimaksud” („Besondere Gesellschaftssteuern”) artiklid 82–88 sisaldavad selliste teatavat liiki äriühingute maksustamise erisätteid nagu kindlustusandjad, valdusettevõtjad, välisriigis registreeritud äriühingud ja investeerimisettevõtjad. Maksuseaduse artiklis 82a käsitletakse allutatud kindlustusandjaid.
   Maksuseaduse artikli 82a lõige 1 on järgmine: „kindlustusandjad kindlustusjärelevalve seaduse tähenduses, kes tegelevad eranditult allutatud kindlustamisega („Eigenversicherung”), tasuvad kapitalimaksu suuruses 1 promill (‰) äriühingu omakapitalist, vt maksuseaduse artikli 82a lõiget 1. Üle 50 miljoni suuruse omakapitali korral vähendatakse maksumäära ¾ promillini (‰) ja üle 100 miljoni suuruse omakapitali korral ½ promillini (‰).” (5).
   Teiste sõnadega peavad allutatud kindlustuseandjad maksma kapitalimaksu tavapärase 0,2 % asemel 0,1 % ning seda summat vähendatakse veelgi 50 ja 100 miljonit Šveitsi franki ületavate summade puhul.
   Maksuseaduse artikli 82a lõike 2 kohaselt peavad kindlustusandjad, kes tegelevad nii allutatud kindlustamise kui ka kolmandate isikute tavalise kindlustamisega, tasuma kolmandate isikute tavalise kindlustamisega seotud tegevuselt tavapärast kapitali- ja tulumaksu (mis on sätestatud maksuseaduse artiklites 73–81).
   Kuna maksuseaduse artikkel 82a on sama seaduse artikli 73 erisäte, võib järeldada, et allutatud kindlustusandjad ei maksa tulumaksu (6).
   Järelikult maksavad allutatud kindlustusandjad ainult vähendatud kapitalimaksu, nagu on kirjeldatud maksuseaduse artikli 82a lõikes 1, ega maksa tulumaksu.
   2.2.   „Couponsteuer” ((kinnipeetav) kupongimaks)
   
   Liechtensteini seaduste kohaselt võetakse kupongimaksu väärtpaberite või riigi emiteeritud väärtpaberitega samaväärsete dokumentide kupongidelt makstavatelt dividendidelt või kasumiosakutelt määraga 4 %. Maksuseaduse artikli 88d lõike 3 kohaselt on allutatud kindlustusandjate aktsiad või osakud kupongimaksust vabastatud.
   2.3.   Abi eesmärk
   
   Liechtensteini ametiasutused on väitnud, et kõnealused sätted võeti kasutusele selleks, et meelitada äriühinguid Liechtensteini ning luua ja arendada allutatud kindlustussektorit kui uut majandustegevuse valdkonda.
   2.4.   Menetluse algatamise põhjused
   
   Järelevalveamet avaldas menetluse algatamise otsuses kahtlust allutatud kindlustusandjate maksuklassifikatsiooni kokkusobivuse suhtes riigiabi eeskirjadega. Järelevalveamet asus vastupidiselt Liechtensteini ametiasutuste väidetele esialgsele seisukohale, et kindlustuse pakkumise teenus on majandustegevus ning iga majandustegevusega tegelev üksus kvalifitseerub ettevõtjaks sõltumata vormist, sellest, kellele ta kuulub ega rahastamisest. Peale selle kahtleb järelevalveamet, kas allutatud kindlustusandjate maksuvabastus on kooskõlas maksusüsteemi olemuse ja loogikaga, nagu väidavad Liechtensteini ametiasutused.
   Eeltoodu alusel ei saanud järelevalveamet välistada, et allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatavad maksueeskirjad (täielik vabastus tulu- ja kupongimaksu ning osaline vabastus kapitalimaksu maksmisest) kujutavad riigiabi EMP lepingu artikli 61 lõike 1 tähenduses. Järelevalveametil kahtleb ka, kas kõnealuseid meetmeid saab pidada kokkusobivaks EMP lepingu, eriti artikli 61 lõike 3 punkti c riigiabisätetega.
   3.   KOLMANDATE ISIKUTE ESITATUD MÄRKUSED
   Ametliku uurimise käigus saadi kolmandatelt isikutelt järgmised märkused.
   3.1.   Äriühingu A märkused
   
   Äriühing A esitas oma märkused 22. mai ja 9. septembri 2009. aasta kirjas, mis saabusid tema seaduslikult esindajalt. Äriühing A RE tegutseb alates 1997. aastast Liechtensteinis allutatud kindlustusandjana oma tütarettevõtja A RE Aktiengesellschaft kaudu.
   Äriühingu A seisukoht on, et Liechtensteini poolt allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatavad maksumeetmed ei kujuta endast riigiabi. Alternatiivina väitis äriühing A, et juhul kui järelevalveamet otsustab, et tegu on abiga, tuleks seda pidada olemasolevaks abiks, vastasel korral väidab äriühing, et tal oli õiguspärane ootus, et maksusüsteem on seaduslik ja seega ei tuleks nõuda abi tagastamist.
   Äriühing A väitis, et maksumeetmed ei sisalda riigiabi järgmistel põhjustel:
   
               —
            
            
               talle kuuluv allutatud kindlustuseandja ei ole ettevõtja EMP lepingu artikli 61 lõike 1 tähenduses, sest see ei tegutse avatud turul, (7) ja seepärast, et allutatud kindlustustehingud erinevad muudest avatud turu tehingutest, kuna allutatu kaetavad riskid ei ole kindlustatavad või on kindlustatavad vaid liiga kõrge kindlustusmaksega;
            
         
               —
            
            
               allutatud kindlustusandjate maksualane kohtlemine Liechtensteinis on üldine meede, sest allutatud kindlustusandja moodustamine ei nõua kindlat majanduslikku tugevust ja kehtib kõikide äriühingu vormide kohta. Äriühing tõi näiteks Euroopa Komisjoni samalaadseid otsuseid Iirimaa äriühingus osalemise korra (8) ja Hispaania süsteemi kohta, mille kohaselt vähendatakse maksu teatavatelt mittemateriaalsetelt varadelt saadava tulu pealt (9);
            
         
               —
            
            
               alternatiivina väitis äriühing A, et kui ka meede on valikuline, on see sellegipoolest Liechtensteini maksustamiskorra olemuse ja loogika kohaselt õigustatud, sest allutatud kindlustusandjate ja avatud turul tegutsevate kindlustusseltside õiguslik ja faktiline olukord on erinev; erinev (madalam) maksustamine on õigustatud, kui tegutsetakse kindla äriühingute rühma piires, ning
            
         
               —
            
            
               allutatud kindlustusandjad ei moonuta konkurentsi ega mõjuta kaubandust EMPs, sest allutatu ei konkureeri turuosa pärast ja tema pakutavad teenused ei ole edasimüüdavad.
            
         Samuti väitis äriühing A, et Liechtensteinis võeti kõnealused maksumeetmed 1997. aastal kasutusele enne järelevalveameti või Euroopa Komisjoni hinnanguid, et rühmasisese tegevuse selline maksustamine võiks kujutada riigiabi. Alternatiivina väitis ta, et arvestades õiguspärase ootuse ja õiguskindluse põhimõtteid ei peaks järelevalveamet nõudma abi tagastamist juhul, kui ta otsustab, et riigiabi on antud.
   Oma teises kirjas laiendas äriühing A väidet, et allutatud kindlustuseandjad ei ole õigusliku ja faktilise olukorra poolest võrreldavad kindlustusseltsidega, kes pakuvad teenuseid mitteseotud ettevõtjaile, ja et diferentseeritud maksualane kohtlemine on õigustatud, viidates komisjoni otsusele Madalmaade Groepsrenteboxi kava (10) kohta.
   3.2.   Äriühingu B märkused
   
   Äriühing B on Liechtensteinis asuv, äriühingule C kuuluv allutatud esmane kindlustusandja. Äriühing C ei kasuta ainult oma allutatut, vaid ostab nii kindlustus- kui ka edasikindlustusteenuseid rahvusvahelistel turgudel. Äriühing rõhutas aga, et ta ei suuda kindlustada kõiki oma riske, sest sellist kindlustuskatet ei pakuta või see ei ole tasuv.
   Äriühing B asutati Liechtensteinis 2004. aastal vastusena kindlustusturu 2001. aasta järgsele ebasoodsale arengule, kui kommertskindlustajad ja -edasikindlustajad hakkasid nõudma kõrgemaid makseid, piirasid oma mahte ning müüsid kindlustus- ja edasikindlustusteenuseid kõrgema hinna ja suuremate piirangutega.
   Äriühing C väitis eelkõige, et äririski ülekandmisel (üldkindlustajale) jääb kliendile alati teatav osa riskist. Ta kinnitas, et riskide ülekandmine on kuni teatava jääkriskini ebamajanduslik ja ebatõhus. Äriühing kinnitas, et turul valitseb üksmeel ettevõtjatel säiliva riski taseme suhtes ja et alla selle taseme „ei saa rääkida likviidsest kindlustusturust”.
   Äriühing C arvas ka, et teatavad riskid ei ole kindlustatavad ja jäävad seega vältimatult ettevõtjaile ning et allutatud kindlustusandjad ei asenda selles valdkonnas kommertskindlustajaid.
   Äriühing C selgitas, et tema arvates on allutatud kindlustusandjate moodustamine vaid üks viis formaliseerida ja organiseerida jääkriske äriühingu sees ning et see valik ei jää vaid suurtele korporatsioonidele, samuti ei anna see majanduslikku eelist võrreldes äriühingutega, kes allutatud kindlustusandjaid ei moodusta. Ehkki äriühing C väitis, et selline võimalus ei ole vaid suurtel äriühingutel, võttis ta omaks, et suurte äriühingute riskikulud on väiksemate omast väiksemad (tänu mastaabisäästule, kapitali struktuurile ja riskide hajutamisele) ning nad omavad tõenäolisemalt allutatud kindlustusandjaid.
   Äriühing C rõhutas, et äriühing B on suuteline tegutsema üksnes oma äriühingute rühma piires ning et ta ei osale otsekindlustuse kommertsturul.
   Peale selle väitis äriühing C, et tema allutatu ei konkureeri muude turuosalistega ja kuna äriühing C ei saa osta oma allutatu pakutavaid teenuseid muudelt turuosalistelt, ei mõjuta see piiriülest konkurentsi.
   3.3.   Äriühingu D märkused
   
   Äriühing D kirjeldas end Liechtensteini juhtiva allutatud kindlustusandjate haldajana, kes pakub haldusteenuseid kuuele 12st praegu riigis asuvale allutatud kindlustusandjale.
   Äriühing D kinnitas oma 11. mai 2009. aasta kirjas, et tema arvates ei moonuta allutatud kindlustusandjate suhtes rakendatavad maksumeetmed konkurentsi, sest kõnealustel äriühingutel ei ole konkurente ja seega puudub turg.
   Äriühing D võttis omaks, et pakkumise poole asendatavusest rääkides „võivad paljud kommertskindlustajad kindlustada samade riskide vastu mis allutatudki”, kuid väitis, et nõudmise poolel ei käsita kindlustuse ostjad allutatuid ja kommertskindlustajaid alternatiivide, vaid eraldi toodetena. Selle põhjuseks on asjaolu, et kommertskindlustust ei peeta sama tõhusaks riskihaldusvahendiks kui allutatute kasutamist, kindlustatavad riskid on erinevad (tooted on üksteist täiendavad, mitte asendavad) ning mõnes riigis kohaldatakse kommertskindlustajate ja allutatute suhtes erinevaid litsentsi- ja regulatiivnõudeid (äriühing D oli seisukohal, et allutatud kindlustusandjate liigitamine kommertskindlustajatega samal turul tegutsevateks ei ole põhjendatud, kui neil ei ole samu võimalusi sellel turul osaleda).
   Äriühing D väitis ka, et järelevalveameti mis tahes otsus nõuda Liechtensteini allutatud kindlustusandjatelt ebaseadusliku riigiabi tagastamist oleks vastuolus õiguse üldpõhimõtetega, sest see oleks tagasiulatuv ja rikuks äriühingute õiguspärast ootust, et nende maksukoormust ei suurendata.
   3.4.   Äriühingu E märkused
   
   Äriühing E on Liechtensteinis asuv allutatud kindlustusandja. Äriühing E väitis 12. mail 2009. aastal järelevalveametile saadetud kirjas, et järelevalveamet on kasutanud ebaõigeid oletusi oma otsuses algatada ametlik menetlus. Äriühing E väitis, et allutatud kindlustusandja ei hajuta riski, ostes edasikindlustuse, nagu väitis Euroopa Komisjon (millele viitas järelevalveamet) oma otsuses Ahvenamaa (Soome) (11) allutatud kindlustusandjatele antud abi kohta, selgitades, et allutatud kindlustusandja kannab kõik oma emaettevõtja riskid. Samuti väitis äriühing E, et kindlustamine allutatud kindlustusandja kaudu ei ole alternatiiviks kindlustuse ostmisele „üldisel turul” ning et allutatud kindlustusandjad on üldiste kindlustusseltsidega võrreldes ebasoodsas olukorras, sest nad ei saa riske koondada ja neid tuleks võrrelda mitte üldiste kindlustusseltsidega, vaid äriühingute kantavate kindlustamata riskidega.
   Äriühing E väitis, et ta ei paku praegu oma rühmale kindlustust, mida ei saa osta rahvusvahelisel turul. Äriühing E kinnitas, et allutatud kindlustusandja asutamisega kaasnevad märkimisväärsed kulud ja seda saab põhjendada vaid äriliselt. Ta teatas järelevalveametile, et üks põhjus, miks äriühing asutati Liechtensteinis, oli asjaolu, et riik ei olnud muude võimalike asukohtadega võrreldes maksualaselt „ebasoodne” ning maksukorra muutmine „mõjutab negatiivselt Liechtensteini kasutatavust allutatud kindlustusandjate asukohana”.
   3.5.   Äriühingu F märkused
   
   Äriühing F selgitas, kuidas on organiseeritud allutatud kindlustusandjad ja edasikindlustajad ning eelkõige äriühing F kui ettevõtja [] Holding osa. Ta rõhutas asjaolu, et allutatud kindlustusandjad tähendavad riskide koondamist äriühingute rühmas, et võimaldada tõhusat riskihaldust ja rahastamist. Samuti oli ta seisukohal, et allutatud kindlustusandja asutamine tagab riskide suurema läbipaistvuse rühma sees.
   Äriühing F viitas leebematele turuintegratsiooni nõuetele EMPs olevates EFTA riikides võrreldes ELiga. Eelkõige viitas ta Euroopa Liidu toimimise lepingu artiklile 113, artikli 114 lõikele 2 ja artiklile 115, milles käsitletakse maksunduse valdkonna seaduste ühtlustamist. EMP lepingus analoogilisi sätteid ei ole.
   Äriühing F väitis, et Liechtensteinis allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatavad maksumeetmed ei ole riigiabi EMP lepingu artikli 61 lõike 1 tähenduses. See väide põhines kahel asjaolul: allutatud kindlustusandjad ei ole ettevõtjad ja maksumeetmed ei soosi valikuliselt ühtki ettevõtjat.
   Viidates järelevalveameti otsusele Norra maanteeameti Møre ja Romsdali piirkondliku büroo kohta, (12) väitis äriühing F, et allutatud kindlustusandjad ei ole ettevõtjad, sest nad pakuvad kindlustust üksnes rühmasiseselt. Peale selle ei ole allutatud kindlustusandja tegevusel majanduslikku iseloomu, sest see piirdub rangelt sisemiste riskide ülekandmisega ülejäänud [] Holding Groupi tegevuselt. Olemata nõus järelevalveameti menetluse algatamise otsuses esitatud põhjendustega, väitis äriühing F, et allutatud kindlustusandja asutamise põhjus ei olnud selle majanduslik kasulikkus, vaid rühma riskide tõhusam koondamine tõhusama riskihalduse ja läbipaistvuse suurendamise nimel. Seda konkreetset ülesannet ei saa võtta äriühing väljastpoolt ja seega puudub turg seda konkreetset liiki tegevuse jaoks. Peale selle väitis äriühing F, et tema pakutavale teenusele ei ole avatud turul alternatiivi.
   Samuti väitis äriühing F, et viitamine Euroopa Komisjoni Ahvenamaa-otsusele on küsitav, sest komisjoni otsused ei ole järelevalveametile siduvad, vaid ta peab hindama meetmeid sõltumatult ja üksnes EMP lepingu sätetest lähtuvalt.
   Äriühing F väitis ka, et maksumeetmed ei ole seotud konkreetse ettevõtja, vaid konkreetse funktsiooniga ega ole seega valikulised. Äriühing F arvas, et valikulisus ei ole seotud ettevõtja majandusliku tugevusega ja nii järelevalveamet kui ka komisjon põhjendasid Ahvenamaa juhtumi puhul valesti küsimust, kas ettevõtja suudaks asutada allutatud kindlustusandja. Äriühing F väitis, et nimetatud juhul ei olnud komisjon valikulisust täielikult hinnanud, sest ta ei hinnanud, kas meetmed olid kooskõlas maksusüsteemi olemuse ja loogikaga. Viidates seoses sellega komisjoni otsusele Iirimaa äriühingus osalemise korra juhtumi kohta, (13) väitis äriühing F, et järelevalveamet oleks pidanud hindama, kas allutatud äriühingud on faktiliselt ja õiguslikult sarnases olukorras, ja jõudma järeldusele, et konkreetsed nende suhtes kohaldatavad regulatiivsätted (eelkõige Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiiv 2005/68/EÜ, (14) milles antakse allutatud kindlustusandjate määratlus, samuti Solventsus II direktiiv) tõendavad, et nad seda ei ole. Äriühing F väitis EFTA kohtu praktikale viidates, et „igasugune otsene või kaudne diskrimineerimine, mida tuleb pidada põhjendatuks, peab tulenema üldise süsteemi sisemisest loogikast ja olema selles üldises süsteemis valitsevate objektiivsete tingimuste tulemus.”
   Äriühing F esitas täiendava argumendina seisukoha, et maksumeede eksisteeris enne EMP lepingu jõustumist Liechtensteinis ja et äriühing on tegutsenud samade maksueeskirjade alusel alates oma loomisest 1990. aastal. Kõnealused eeskirjad on kehtinud allutatud kindlustusandjate suhtes alates jaanuarist 1998 ja neid ei ole sellest ajast oluliselt muudetud. Äriühing F väitis, et Liechtensteini allutatud äriühingute suhtes kohaldatavate maksumeetmete riigiabiks pidamise on tinginud üksnes EMP eeskirjade areng. Komisjoni otsuste tegemise tava 1960.–1990. aastatel, mil kõnealune süsteem Liechtensteinis kasutusele võeti, ei pidanud maksumeetmeid riigiabiks.
   Viidates komisjoni varasematele otsustele, millest mõnes ei loetud samalaadset maksukorda riigiabiks, arvas äriühing F, et tagasimaksmist ei tuleks käesoleval juhul nõuda õiguskindluse ja õiguspäraste ootuste kaitsmise kaalutlustel.
   3.6.   Äriühingu G märkused
   
   Äriühing G väljendas oma 1. detsembri 2008. aasta ja 25. mai 2009. aasta kirjas üllatust uurimise kohta, arvestades, et ta oli olnud üle kümne aasta veendunud Liechtensteini maksusüsteemi seaduslikkuses ja et senini ei viidanud miski asjaolule, et allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatavad eeskirjad võiksid olla riigiabi. Äriühingu arvates ei saa eeldada, et ettevõtja kontrolliks, kas üle kümne aasta kehtinud õigusaktidest on järelevalveametile teatatud. Lisaks on maksude tagantjärele maksmine tema väitel õiguslikust seisukohast küsitav ja majanduslikult kahjulik, eriti praeguse finantskriisi ajal. Äriühing G viitas ka õiguspäraste ootuste ja õiguskindluse põhimõtetele.
   3.7.   Äriühingu H märkused
   
   Äriühing H väljendas oma 17. oktoobri 2008. aasta ja 27. mai 2009. aasta kirjas muret võimaluse üle, et Liechtensteini allutatud kindlustusandjaid soosivat maksuseadust võidakse pidada sobimatuks riigiabiks. Äriühing kinnitas, et oli olnud üle kümne aasta kindel kehtivate õigusaktide seaduslikkuses ning et temalt ei ole realistlik nõuda veendumist selle vastavuses EMP lepingu riigiabi eeskirjadega. Maksude sissenõudmine rikuks õiguspäraste ootuste ja õiguskindluse põhimõtet ning oleks vastuolus võrdse kohtlemise põhimõttega EMPs ajal, mil Euroopa Komisjon on lubanud leevendada finantskriisi miljonite eurodega.
   3.8.   Äriühingu I märkused
   
   Äriühing I väljendas oma muret, et allutatud kindlustusandjate maksustamine Liechtensteinis võiks olla sobimatu riigiabi ja rõhutas oma usaldust Liechtensteinis kümme aastat kehtinud õigusaktide vastu. See õigustab tema arvates õiguspäraste ootuste ja õiguskindluse põhimõtete kohaldamist tagasinõudmise suhtes.
   3.9.   Äriühingu J märkused
   
   Äriühing J väljendas muret seoses Liechtensteinis allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatava maksukorra võimaliku mittevastavusega riigiabi eeskirjadele 13. novembri 2008. aasta ja 20. aprilli 2009. aasta kirjas.
   Äriühing J väitis, et Solventsus II uutes õigusaktides sätestatud allutatud kindlustusandjate erisätted on märk sellest, et allutatud ei tegutse samal turul ning nende suhtes ei kehti samad regulatiivmehhanismid kui muude ettevõtjate suhtes. Samuti väitis äriühing J, et iga ettevõtja võib asutada allutatud kindlustusandja ja seega ei ole meede valikuline.
   Äriühing oli seisukohal, et allutatud kindlustusandjate üldine maksustamine puhastulu alusel põhjustaks ettevõtjate ebavõrdset kohtlemist. Äriühing väitis, et allutatud äriühingud on enesekindlustamise vahend ja neid peaks maksustama üksnes sellisest kindlustustegevusest saadud tulu alusel, mille puhul on tegu seadusliku kindlustamiskohustuse täitmisega kindlustaja asukohariigis. Äriühing väitis, et vastasel korral on allutatud kindlustusandjaid loovad ettevõtjad maksuliselt ebasoodsamas olukorras kui need, kes allutatud kindlustusandjaid ei loo ega kindlusta riske, mille kindlustamist seadus ei nõua. Allutatud kindlustusandjad pakuvad poliise riskide vastu, millel ei ole turgu, ja seega ei tuleks sellest tegevusest saadavat tulu maksustada.
   Äriühing väitis, et oleks õiguskindluse põhimõtte vastane eeldada, et ettevõtja kahtleks üle kümne aasta kehtinud õigusaktides. Ta kinnitas, et on õiguspäraselt uskunud maksumeetmete seaduslikkust, ja väitis, et kui järelevalveamet otsustab, et tegu on riigiabiga, siis on see olemasolev abi ning tagasinõudmine (alternatiivina) on vastuolus õiguse aluspõhimõtetega.
   Äriühing J viitas finantskriisile ja selle mõjule riigiabi hindamisele. Tema seisukohast ei ole mitmes Euroopa Liidu liikmesriigis võetud meetmed ajutised, vaid jäävad püsivaks. Seoses sellega eeldas äriühing J, et järelevalveamet ei nõua allutatud äriühingute suhtes kohaldatava Liechtensteini maksukorra muutmist.
   3.10.   Äriühingu K märkused
   
   Äriühing K esitas oma märkused detsembris 2008 ja aprillis 2009. Ta väljendas üllatust, et Liechtensteinis viimased kümme aastat kehtinud maksuseadus võiks hõlmata sobimatut riigiabi. Ta väitis, et igasugune tagastamisnõue oleks vastuolus õiguskindluse põhimõttega (juhtides tähelepanu, et Liechtensteini õiguse kohaselt on maksuvõlgade vaidlustamisel viieaastane aegumistähtaeg). Äriühing K selgitas, et ta asutati sellisena, et ta oleks Šveitsis maksuvaba ja kindlustaks rühmasiseseid riske. Ta ei ole tulunduslik, kindlustab üksnes riske, mida kindlustusturg täielikult ei kata ja tema kindlustustasud on arvutatud nõuete ajaloo/kogemuse alusel. Äriühing K on seisukohal, et kui järelevalveamet peaks leidma, et on antud sobimatut riigiabi, rikuks selle tagasinõudmine õiguskindluse, ühtluse ja õiguspäraste ootuste põhimõtet.
   4.   LIECHTENSTEINI AMETIASUTUSTE MÄRKUSED
   4.1.   Märkused menetluse algatamise kohta
   
   Liechtensteini ametiasutused viitasid 25. novembri 2008. aasta kirjas äriühingute maksustamisega seotud riigiabi hindamise arengule 1980. aastate algusest kuni teatise avaldamiseni riigiabi eeskirjade kohaldamise kohta äriühingute otsese maksustamise suhtes aastal 1998 ja Euroopa Komisjoni 2000. aastate alguse otsusteni (näiteks Belgia koordineerimiskeskuste kohta) (15).
   Liechtensteini ametiasutused väitsid, et allutatud kindlustusandjad ei tegutse avatud turul, sest nende tegevus piirdub rühmasiseste, s.o nende oma ettevõtjarühma riskide haldamisega. Mis tahes tulu, mis on saadud rühmasisestest allutatud kindlustustehingutest, ei ole tavaline tulu, mida tuleks maksustada tulumaksuga, sest oma varade haldamine ei ole maksustatav äritegevus. Nende seisukohast ei saa üksust, mis ei tegutse turul ega konkureeri seega muude turul osalejatega, lugeda ettevõtjana majandustegevusega tegelevaks (16). Isegi kui nad pakuvad teenuseid „vabal” turul, tagab Liechtensteini süsteem, et selle vabaturu tegevuse suhtes kehtivad tavalised maksumäärad. Liechtensteini ametiasutuste arvates peaksid kõnealused äriühingud olema ettevõtjad üksnes sel määral, mil nad tegelevad nimetatud „vaba” tegevusega.
   Liechtensteini ametiasutused väitsid, et allutatud kindlustusandjad (nagu edasikindlustajad) moodustavad otsekindlustusest eraldi turu tänu rühmasisesele riskihajutamisele, erinevale regulatiivraamistikule ja haldusfunktsioonile, mida allutatud täidavad rühmas, kuhu nad kuuluvad. Allutatud kindlustusandjad kindlustavad üksnes nende oma rühma riske (kui puudub turg või hind on liiga kõrge) ja mitte kolmandate isikute riske.
   Valikulisuse kohta väitsid Liechtensteini ametiasutused, viidates Ahvenamaa allutatud kindlustusandjate süsteemile ja Iirimaa äriühingus osalemise korrale, et allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatav maksukord ei ole olemuselt valikuline. Seda seepärast, et nende äriühingute suhtes kohaldatavad tingimused on olemuselt horisontaalsed ja neid võib saavutada iga ettevõtja, s.o ettevõtjal ei pea allutatud kindlustusandja asutamiseks olema mingit erilist majanduslikku tugevust, ning seetõttu kehtivad need igasuguste äriühingute suhtes. Sellest lähtudes võib iga juriidiline isik, sõltumata tegevusvaldkonnast või tegevuse ulatusest, omades allutatud kindlustusandjat, kvalifitseeruda maksusoodustusele.
   Alternatiivina väitsid Liechtensteini ametiasutused Gil Insurance'i juhtumile (17) toetudes, et meetmed on õigustatud maksusüsteemi olemuse ja üldise süsteemiga, öeldes et: „Oluline on, kas näiline erand on tegelikult kooskõlas meetme sisemise loogikaga. [] Maksumeede on konkreetne üksnes juhul, kui see eristab õiguslikult ja faktiliselt võrreldavaid olukordi maksusüsteemiga määratud eesmärkide alusel.” Liechtensteini õiguse kohaselt võib allutatud kindlustusandjaid määratleda piiratud otstarbega kindlustusüksustena, mis on asutatud konkreetse eesmärgiga rahastada nende ettevõtjarühmast tulenevaid riske: „Seega on see sisemine enesekindlustuse vahend. Allutatud kindlustust rahastatakse ettevõtjarühma oma vahenditega. Seepärast järgib allutatud kindlustus põhimõtet, et kohustuste katmist omavahenditest tuleks kohelda maksustamisel erinevalt.”
   Peale selle juhtisid Liechtensteini ametiasutused tähelepanu allutatud kindlustusandjate erinevale kohtlemisele võrreldes tavapäraste kindlustusseltsidega, tuues näiteid ühenduse/EMP õigusest edasikindlustamis- ja Solventsus II direktiivi alusel. Ametiasutuste sõnul võetakse nendes direktiivides arvesse allutatud kindlustusandjate ja edasikindlustajate konkreetset olemust. Nad väitsid, et üldiselt nõustutakse, et kuna nimetatud ettevõtjad katavad üksnes selle tööstus- või kaubandusrühma riske, millesse nad ise kuuluvad, on võetud arvesse nende konkreetset (ja erinevat) seisundit.
   Lisaks olid Liechtensteini ametiasutused (alternatiivina) seisukohal, et 1997. aasta maksuseadus kujutab endast olemasolevat abi, sest selle jõustumise ajal see endast abi ei kujutanud, vaid sai abiks EMP õiguse arengu tõttu. Nad väitsid, et kui järelevalveamet iseloomustab meetmeid uue abina, on piisavalt alust abi mitte tagasi nõuda. Selleks on kaks põhjust. Esimene on õiguspärased ootused, mis põhinevad usaldusel komisjoni lähenemisviisi vastu, mida ta on kasutanud oma otsustes maksusoodustuste kohta Prantsusmaa rühmasisestele finantsvarakeskustele ja rahvusvahelisele finantstegevusele Madalmaades. Teine on õiguskindlus, sest 1995. aastal, mil Liechtenstein ühines EMPga, ei peetud rühmasisese tegevuse maksustamist komisjoni riigiabipraktikas (mis on ühenduse õigustiku osa) riigiabi eeskirjade reguleerimisalasse kuuluvaks.
   4.2.   Märkused kolmandate isikute arvamuste kohta
   
   Liechtensteini ametiasutused rõhutasid, et peaaegu kõik Liechtensteinis tegutsevad allutatud kindlustusandjad esitasid ametliku uurimise ajal märkusi, mis näitab probleemi olulisust. Nad rõhutasid, et ametliku uurimise algatamise otsus tuli äriühinguile üllatusena, sest Liechtensteini maksukord oli vastu võetud üle kümne aasta tagasi. Nõustudes kolmandate isikute märkustega, väitsid Liechtensteini ametiasutused järgmist.
   4.2.1.   Allutatud äriühingud ei ole ettevõtjad
   
   Liechtensteini ametiasutused olid seisukohal, et äriühingu B esitatud märkused andsid hea ülevaate allutatud kindlustustehingutest. Nad nõustuvad eelkõige, et ei ole olemas „likviidset kindlustusturgu”, mis hõlmaks kogu allutatute tegevust. Seoses sellega viitasid Liechtensteini ametiasutused rahvusvahelise kindlustusjärelevalveameti (IAIS) allutatud kindlustusandjatega seotud küsimusi käsitlevale dokumendile, milles on öeldud:
   
      „Teatavat liiki riske, nagu tundlike toodete vastutusrisk, keskkonna kahjustamine, farmatseutiline vastutus ja valikuline ametialane vastutus on sõltumata nõuete ajaloost sageli kas äärmiselt keeruline või isegi võimatu tavapärastele turgudele paigutada. Need nõuavad kas kõrgeid kindlustusmakseid või vastuvõetamatuid sätteid ja tingimusi, isegi kui kindlustatava nõueteajalugu on rahuldav.”
   
   Liechtensteini ametiasutused rõhutasid, et kõik Liechtensteinis asutatud allutatud kindlustusandjad piirdusid üksnes rühmasiseste riskide haldamisega. Peale selle ei ole allutatud kindlustusandjate poolt kindlustatavad riskid tihti ülekantavad muudele kommertskindlustajatele. Seepärast saavad allutatud katta riske, mille jaoks traditsiooniline kindlustusturg majanduslikult tasuvaid lahendusi ei paku. Lisaks erinevad allutatud oluliselt otsekindlustusseltsidest, sest viimased kindlustavad paljude riskiliikide vastu ja omavad nõuete tasakaalustamiseks riskikogumikku. Allutatu aga kindlustab vaid oma enda äriühingute riske ega saa neid tasakaalustada. Liechtensteini ametiasutused väidavad seepärast, et allutatud kindlustusturg erineb tavapärastest turutehingutest ja et allutatud kindlustusandjad ei konkureeri kindlustusseltsidega. Ametiasutused viitasid ka Euroopa Kohtu praktikale, milles tehakse järeldus, et üksust, mis ei tegutse turul „konkureerides muude turuosalistega”, ei saa pidada majandustegevusega tegelevaks ettevõtjaks, ja järelevalveameti otsusele Norra Maanteeameti juhtumi kohta, mis väidetavalt näitab, et üksnes sisese tegevusega tegelevad üksused ei ole ettevõtjad, sest nad ei tegele majandusega.
   4.2.2.   Allutatud kindlustusandjate maksualane kohtlemine on üldine meede
   
   4.2.2.1.   Valikulisus
   Liechtensteini ametiasutused väitsid, et allutatud kindlustusandjate maksualane kohtlemine ei ole valikuline, sest see võimalus on avatud kõigile ja see ei nõua kindlat majanduslikku tugevust. Maksumeetmed ei ole piiratud teatavate äriühinguliikide või Liechtensteini territooriumi teatavate osadega, samuti ei ole piiranguid käibe, suuruse või töötajate arvu suhtes ega nõuet olla rahvusvahelise rühma osa. Nad väidavad, et nende allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatavad maksusätted ei ole valikulised.
   Toetamaks oma väidet, et allutatud kindlustusandjate maksualane kohtlemine Liechtensteinis ei ole valikuline, viitasid Liechtensteini ametiasutused Euroopa Komisjoni otsustele Ahvenamaa allutatud kindlustussüsteemi, Iirimaa äriühingus osalemise korra, Hispaania mittemateriaalselt varalt saadava tulu vähendatud maksustamise ja Madalmaade rühmasisestelt laenudelt saadava tulu vähendatud maksustamise (Groepsrentebox) kohta (18). Madalmaade-otsust tsiteeriti järgmiselt:
   
      „Võla kaudu rahastamise puhul ei ole sidusettevõtjad mitteseotud äriühingutega võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras. Põhjus on selles, et erinevalt mitteseotud äriühingutest ei osale kontsernisisest laenu või omakapitali kaudu rahastamist taotlevad sidusettevõtted puhtas äritehingus. Ema- ja tütarettevõtjal on samad huvid, erinevalt kolmandast isikust rahastajaga tehtavast äritehingust, kus kumbki pool püüab oma kasumit teise kulul maksimeerida.”
   
   4.2.2.2.   Õigustus süsteemi olemuse ja üldskeemi kaudu
   Liechtensteini ametisutused väidavad, et isegi kui järelevalveamet peaks pidama kõnealuseid meetmeid valikuliseks, on need igal juhul õigustatud Liechtensteini maksusüsteemi olemuse ja üldskeemiga. Sellega nõustuvad nad kolmandate isikute väljendatud vaadetega.
   Liechtensteini ametiasutused toetasid väiteid seoses allutatud kindlustusandjate ELi edasikindlustamis- ja Solventsus II direktiivi kohase määratlusega, väites, et allutatud kindlustamist tuleks eristada klassikalisest kindlustusärist. Liechtensteini ametiasutused nõustusid, et allutatute erinev kohtlemine on õigustatud, arvestades nende piiratud tegevusvaldkonda ja konkreetset rühmasisest olemust.
   4.2.3.   Konkurentsi ei moonutata ning lepinguosaliste vahelist kaubandust ei mõjutata
   
   Liechtensteini ametiasutused nõustusid äriühinguga A RE, et allutatute pakutavad teenused ei ole kaubeldavad, sest mõne riski puhul puudub „vabaturu lahendus”. Järelikult ei moonuta kõnealused meetmed konkurentsi ega mõjuta EMP lepingu osaliste vahelist kaubandust.
   4.2.4.   Kui on tegu abiga, siis on see olemasolev abi
   
   Liechtensteini ametiasutused väitsid, et kui kõnealuseid meetmeid saab üldse riigiabina iseloomustada, siis tuleks need lugeda olemasolevaks abiks protokolli nr 3 I osa artikli 1 lõike 1 ja II osa artikli 1 lõike b punkti v tähenduses. Sellega jagasid nad taas kolmandate isikute seisukohta.
   Nad väitsid, et allutatuid on maksustatud 0,1 % vähendatud kapitalimaksuga alates 1989. aastast, kui ei oldud jõustatud ühtegi allutatud kindlustusandjaid käsitlevat eriõigusakti. Liechtensteini ametiasutused toetasid väidet, et maksumeetmed muutusid riigiabiks EMP lepingu arengu tulemusena. Nõustudes äriühinguga F, arvasid Liechtensteini ametiasutused, et 1990ndate lõpus toimunud areng toimus pärast seda, kui 18. detsembri 1997. aasta seadusega viidi sisse erimeetmed allutatud kindlustusandjatele.
   4.2.5.   Abi tagasinõudmine ei oleks kokkusobiv ühenduse õiguse üldpõhimõtetega
   
   Liechtensteini ametiasutused väitsid, nõustudes äriühingutega A ja F, et allutatud kindlustusandjad ei osanud oodata, et 1997. aastal vastu võetud meetmed võiksid, arvestades nende seisukohtade sarnasust ja rühmasisese tegevusega seotud juhtumeid, olla riigiabi. Kõik huvitatud isikud väidavad, et kunagi ei ole olnud märke sellest, et järelevalveameti esialgsed järeldused olnuksid tõenäolised või ennustatavad.
   Liechtensteini ametiasutused väljendasid kooskõlas kõigi huvitatud isikute avaldustega oma seisukohta, et tagasinõudmine oleks vastuolus õiguskindluse põhimõttega. Õiguskindluse alusnõue on tagada Euroopa Liidu / EMP õiguse kohaldamise kindlus ja ennustatavus. Samuti väideti, et seda nõuet tuleks jõustada seda rangemalt juhul, kui sellel on finantsilised tagajärjed. Väideti, et kui Liechtenstein ühines 1995. aastal EMP lepinguga, ei määratlenud ühenduse õigustik (k.a komisjoni riigiabi alaste otsuste tegemise tava) rühmasisese tegevuse maksustamist riigiabina ning aastatel 1995–1997 (kui meetmed vastu võeti) ei toimunud midagi, mis viidanuks, et see seisukoht võiks muutuda.
   II.   HINDAMINE
   
   1.   RIIGIABI OLEMASOLU
   EMP lepingu artikli 61 lõikes 1 on sätestatud, et:
   
      „Kui käesolevas lepingus ei ole sätestatud teisiti, on igasugune EÜ liikmesriikide või EFTA riikide poolt või riigi ressurssidest ükskõik missugusel kujul antav abi, mis kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi, soodustades teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist, käesoleva lepinguga kokkusobimatu niivõrd, kuivõrd see kahjustab lepinguosaliste vahelist kaubandust.”
   
   1.1.   Riigi vahendite olemasolu
   
   Abimeetmeid vahendab riik või toimub see riigi vahendite kaudu.
   Kuigi kapitalimaksu määr on Liechtensteinis hetkel 0,2 %, kohaldatakse allutatud kindlustusandjate suhtes vähendatud, 0,1 % määra (50 miljonit Šveitsi franki ületava kapitali pealt 0,075 % ja 100 miljonit Šveitsi franki ületava kapitali pealt 0,05 %). Allutatud äriühingud on peale selle täielikult vabastatud tulumaksust ja kupongimaksust.
   Täieliku või osalise maksuvabastuse tõttu vähenevad riigi tulud, mis on samaväärne riigi vahendite kasutamisega maksukuludeks (19). Liechtensteini ametiasutused loobuvad tulumaksu ja kupongimaksu mittemaksmisel ja kapitalimaksu osalisel maksmisel oma tuludest.
   Sel põhjusel on järelevalveamet seisukohal, et allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatavad maksualased erieeskirjad on kehtestatud riigi vahendite arvel.
   1.2.   Teatavate ettevõtjate või teatavate kaupade tootmise soodustamine
   
   1.2.1.   Ettevõtja
   
   Riigiabi saab anda ainult majandustegevusega tegelevale ettevõtjale.
   Euroopa Kohtu seisukohast hõlmab ettevõtja mõiste asutamislepingu artikli 87 (nüüd Euroopa Liidu toimimise lepingu artikkel 107), EMP lepingus vastavalt artikli 61 lõike 1 tähenduses „iga majandustegevuses osalevat üksust, sõltumata selle õiguslikust seisundist ja rahastamise viisist” (20). Lisaks on kohus „püsinud seisukohal, et iga tegevus, mis seisneb kaupade ja teenuste pakkumises asjaomasel turu, on majandustegevus” (21).
   Kindlustuse pakkumine on teenus, mis on üldjuhul majandustegevus (22). Allutatud kindlustusandjad pakuvad kindlal turul tasu eest kindlustusteenust. Asjaolu, et klientuur piirdub üksnes sama rühma ettevõtjatega, millesse nad ka ise kuuluvad, järeldust ei muuda. Selle rühma ettevõtjad, kuhu allutatu kuulub, on otsustanud osta kindlustust teiselt samasse rühma kuuluvalt äriühingult, kes selliseid teenuseid pakub, selle asemel, et osta neid väliselt kindlustusseltsilt. Nagu allpool osutatud, on järelevalveamet seepärast seisukohal, et allutatud kindlustusandjate pakutavad teenused on alternatiiviks väljastpoolt ostetavale kindlustusele. Asjaolu, et allutatud kindlustusandjad rahuldavad teatavate ettevõtjate nõudlust kindlustuse järele, on piisav järeldamaks, et nad pakuvad teenuseid turul. Asutades allutatud äriühingu, on asjaomaste riskide kindlustamine „allutatud” ühele rühma äriühingule, mis tähendab, et ükski muu turul tegutsev kindlustusselts ei saa konkureerida rühma riskide kindlustamisel. Asjaomaste riskide kindlustamine toimuks üldjuhul muu kommertstarnija valides, kuid kõnealusel juhul pakub teenust rühma poolt asutatud allutatud kindlustusandja.
   Allutatud kindlustusandja on asutatud eraldi juriidilise isikuna Liechtensteinis ja selle ülesehitus on sarnane mis tahes muu äriühingu omaga. Tema pakutavate teenuste eest makstakse, risk kantakse eritingimusteta temale üle, ta peab eraldi raamatupidamisarvestust ja on riigi õiguse alusel maksukohustuslane. Allutatud kindlustusandjad on tõepoolest Liechtensteinis maksustatavad, kuna nad on jurisdiktsiooni piires majandusega tegelevad ettevõtjad. Eraldi äriühingu moodustamine on allutatud äriühinguid moodustada otsustavate ettevõtjate vaba valik ning allutatud äriühingud on tavapärane paigutada madala maksumääraga jurisdiktsiooni, et saada kasu madalamatest maksumääradest. Kui ei loodaks uut eraldi äriühingut ja riskid kindlustataks ise olemasoleva äriühingu piires, peegelduks kokkuhoid otsusest mitte maksta kommertskindlustajatele üldjuhul vaid väiksemates kuludes – ja seega suuremates tuludes, mille eest tasutaks tavalise määra järgi äriühingu asukohajurisdiktsioonis. Äriühingu loomine ja selle madala maksumääraga paika paigutamine tähendab, et kindlustusteenuseid saab pakkuda väljastpoolt äriühingu asupaigajurisdiktsiooni/-jurisdiktsioone, mis võimaldab rühmal saada kasu (muu hulgas) (23) tänu otsusele end ise kindlustada saadud tulude väiksemast maksustamisest (24).
   Ametliku uurimise ajal väitsid mõned asjaomased isikud, et allutatud ei ole ettevõtjad, esiteks sellepärast, et nad pakuvad kindlustusteenust üksnes rühmasiseselt, ja teiseks sellepärast, et nende pakutavaid teenuseid ei pakuta avatud turul peamiselt seepärast, et need on seotud äriühingute tavaliste sageli esinevate riskide või keerukate kallite riskidega, mida ei saa turul kindlustada või saab kindlustada liiga kallilt.
   Nagu eespool märgitud, viidati uurimise käigus konkreetselt järelevalveameti otsusele Norra maanteeameti Møre ja Romsdali piirkondliku büroo kohta. Norra maanteeamet korraldati 1995. aastal ümber ja jagati piirkondlikeks büroodeks, millest igaühes on teede, tunnelite ja sildade ehitamise ja korrashoiu eest vastutav tootmisosakond ning tööde tellimise ja avalike pakkumismenetluste haldamise eest vastutav haldusosakond. Tootmisosakonnad täitsid ülesandeid, mis kuulusid kohaldatavate kvaliteedistandardite ja raamtingimuste kohaselt maanteeameti kohustuste hulka, kuid ei teinud töid, mis sinna ei kuulunud, näiteks avatud turul. Kuna Møre ja Romstali piirkondliku büroo tootmisosakond täitis oma ülesandeid siseselt, järeldas järelevalveamet, et selle tegevuse käigus ei konkureeritud turul muude turuosalistega. Seepärast ei loetud osakonda ettevõtjaks ega selle rahastamist seega riigiabiks.
   Huvitatud isikud on väitnud, et sama põhjendus peaks kehtima allutatud kindlustusandjate puhul. Järelevalveamet ei ole selle seisukohaga nõus. Kooskõlas kohtupraktikaga (25) kehtivad otsuses Norra maanteeameti kohta viidatud põhimõtted nende riiklike ametiasutuste puhul, kes kasutavad oma õigust pakkuda avalikke teenuseid ise, pakkumata hankelepingut avatud turul. Nagu Euroopa Kohus viitas Halle linna kohtuotsuses: (26)„Tellijaks oleval riiklikul ametiasutusel on võimalus täita avalikkuse huvides temale määratud ülesandeid, kasutades oma halduslikke, tehnilisi ja muid ressursse, olemata kohustatud kasutama selleks väliseid üksusi, mis ei ole osa tema enda talitustest.” Viidates sellise stsenaariumi ja eraettevõtjaga seotud juhtumi erinevusele, jätkas kohus: „tuleb tähele panna [], et tellijaks oleva riikliku ametiasutuse ja tema enda talituste suhteid reguleerivad kaalutlused ja nõuded, mis on kohased avalikkuse huvide eesmärkide saavutamiseks. Iga erakapitali investeering ettevõtjas toimub aga kaalutlustel, mis on kohased erahuvidele ja on suunatud teistsugustele eesmärkidele.”
   Järelevalveamet arvab kooskõlas sellise põhjendusega, et allutatud kindlustusandjate õiguslik ja faktiline olukord on väga erinev riiklike ametiasutuste omast, kes pakuvad teenuseid avaliku nõudluse rahuldamiseks. Allutatud kindlustusandjad pakuvad kommertsteenuseid ega ole võrreldavas seisundis – ning igasugust abi, mida riik neile maksuvabastusena annab, tuleb hinnata sellest lähtudes.
   Euroopa Komisjon lõpetas hiljuti Euroopa kindlustusvaldkonna sektoriuuringu. Komisjon selgitas oma vahearuandes, (27) et kindlustusseltse saab liigitada mitmel viisil, näiteks (28):
   
               —
            
            
               selle järgi, kas nad on emaettevõtjad või vastastikused kindlustajad;
            
         
               —
            
            
               nende pakutavate kindlustusliikide järgi;
            
         
               —
            
            
               selle järgi, kas nad on otse (esmased) kindlustajad või edasikindlustajad;
            
         
               —
            
            
               selle järgi, kas nad on sõltumatud mis tahes kindlast kindlustusvõtjast või tihedalt seotud konkreetse ostja või ostjarühmaga (nagu allutatud kindlustusandjate või edasikindlustajate puhul).
            
         Konkurentsi kindlustusturul mõjutab alternatiivide saadavus traditsioonilistele kindlustustoodetele (29). Järelevalveamet on seisukohal, et on olemas kolm peamist alternatiivi: enesekindlustamine, allutatud kindlustamine ja alternatiivsed riski ülekandmistooted (30). Kõigil juhtudel on alternatiivide kasutamise esmane põhjus võimalus vähendada kulusid. Allutatud kindlustusandja võimaldab jätta kindlustusmaksetest saadava investeerimistulu rühma sisse ja võimalik, et ka suuremat paindlikkust kindlustusmaksete tegemisel. Ehkki nimetatud ei pruugi olla kindlustuse täiuslikud asendajad, on need kindlustusturul teatavaks konkurentsipiiranguks. Seepärast peetakse allutatud kindlustusandjaid alternatiiviks turul leiduvatele välistele kindlustajatele. Komisjoni aruande kohaselt „võivad suured kommertskliendid (ja nad on üha suuremad, sest paljud neist on ise ühinemis- ja omandamistegevuse tulemus) nüüd kasutada oma suurust õigustamaks pigem väiksemat kui suuremat kindlustuse ostmist. Neil on rohkem riske, nad võtavad suurema omavastutuse ja eelistavad täielikule kommertskindlustusele üha enam allutatuid ja muid ettevõtlusvahendeid.”
   Komisjoni aruande kohaselt on allutatud kindlustusandja asutamise peamised eesmärgid:
   
               —
            
            
               kasutada täielikult ära emaettevõtja/rühma riskihaldamismeetodid, makstes enda kogemustel põhinevaid kindlustusmakseid;
            
         
               —
            
            
               vältida otsekindlustajate üld- ja halduskulude kandmist;
            
         
               —
            
            
               säilitada võimalikult suur osa kindlustusmaksetest ja nendelt saadavast investeerimistulust rühma sees;
            
         
               —
            
            
               kasutada madala maksutasemega asukoha maksueeliseid ja väiksemaid reguleerimiskulusid (tänu leebemale regulatiivraamistikule);
            
         
               —
            
            
               saavutada madalam üldine riskipreemia tase, ostes kindlustuse „hulgi” ja odavamalt kui otsekindlustajalt.
            
         Järelevalveamet ei ole nõus teatavate kolmandate isikute väidetega, et allutatute pakutavad teenused ei ole kommertskindlustuse alternatiiv. Nagu eespool märgiti, on järelevalveamet seisukohal, et allutatud kindlustus on teenus, mida saab asendada kommertskindlustusega (31). Ehkki teatavate riskide kindlustamine ei pruugi turul võimalik olla (või tõenäolisemalt ei ole võimalik hinnaga, mida potentsiaalne ostja peab mõistlikuks), ei nõustu järelevalveamet, et allutatud kindlustusandjad pakuvad ainult selliseid kindlustusteenuseid, mida kommertskindlustajatelt ei saa. Samuti ei nõustu järelevalveamet, et kui kommertskindlustajatel on liiga kõrged hinnad, võiks see tähendada, et allutatud kindlustusandjad ei tegele majandustegevusega konkureerides kommertskindlustajatega. Rühma kuuluvatel ettevõtjatel on valik osta oma (kohustuslik ja vabatahtlik) kindlustus kas kommertskindlustajalt või asutada allutatud kindlustusandja. Kui nad valivad viimatinimetatud võimaluse, sulgevad nad kindlustusturu nende enda riskide ulatuses. Seepärast eksisteerib konkurents muude kindlustusandjatega allutatud kindlustusandja loomisel ja iga kord kui allutatud kindlustusandja omanik otsustab, mil määral ta soovib hoida riske allutatud kindlustusandja juures või osta kindlustuse (või edasikindlustuse) avatud turult.
   Järelevalveamet märgib ka, et allutatud kindlustusandjad on Liechtensteinis praegu maksukohustuslased nagu muudki ettevõtjad, ehkki soodustuste ja erinevate maksumääradega.
   Järelevalveamet tegi seepärast järelduse, et allutatud kindlustusandjate tegevus – kindlustuse (või edasikindlustuse) pakkumine nendega seotud äriühinguile – on majandustegevus. Seega on kõnealused äriühingud ettevõtjad EMP lepingu artikli 61 lõike 1 tähenduses.
   1.2.2.   Eelis
   
   Meede annab maksuseaduse artiklis 82a nimetatud kindlustusandjatele eelise, vabastades nad koormistest (tulumaksu mittemaksmine ja kapitalimaksu maksmine vähendatud ulatuses), mida nad üldjuhul peaks kandma oma eelarvest.
   Maksude maksmine on ettevõtte tavalise majandustegevuse käigus tehtav tegevuskulu, mille tavaliselt kannab ettevõte ise. Võimalus tasuda tavapärasest väiksemaid makse või maksudest vabastamine annab ettevõtjatele üldjuhul eelise. Nende ettevõtjate eelis seisneb vähendatud tegevuskuludes võrreldes muude sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras olevate ettevõtjatega.
   Üks kolmandatest isikutest väitis, et allutatud kindlustusandjaid pakuvad kindlustuskatet riskide vastu, millel ei ole turgu, ja seega ei tuleks sellest tegevusest saadavat tulu maksustada. Järelevalveamet ei ole taas väitega nõus. Riskide kindlustamine eraldi eritingimusteta loodud äriühingus, kellele teenuste eest makstakse, on ettevõtjate rühma vaba valik. Maksueeskirjad ei ole seotud kindlustatavate riskide, vaid teenitud tuluga, sõltumata selle allikast. Ettevõtja saab eelise oma majandustegevusest tuleneva tulu ja kapitali madalamal või nullmaksustamisel.
   Vabastades allutatud kindlustusandjate aktsiad või osakud kupongimaksust, muudab Liechtensteini seadus allutatud kindlustusandjatesse investeerimise atraktiivsemaks kui muudesse ettevõtjatesse. Seega antakse allutatud kindlustusandjatesse investeerijaile eelis (32). Maksusoodustus annab eelise ka allutatud kindlustusandjaile, sest see muudab kapitali neile kergemini kättesaadavaks (33).
   1.2.3.   Valikulisus
   
   Et meede oleks abi, peab see olema valikuline, soodustades „teatavaid ettevõtjaid või teatavate kaupade tootmist”.
   1.2.3.1.   Valikulisuse hindamine
   Maksuseaduse artikli 73 kohaselt maksavad Liechtensteinis äriettevõtjaid käitavad juriidilised isikud (k.a välismaised äriühingud, kellel on Liechtensteinis filiaal) tulu- ja kapitalimaksu. Liechtensteinis asuvad äriühingud peavad maksma oma iga-aastase puhastulu pealt tulumaksu („Ertragssteuer”) (34) määraga 7,5 % ja 15 % (35). Äriühingu majandusaasta lõpul (üldjuhul 31. detsembril) maksavad Liechtensteinis asuvad äriühingud ka kapitalimaksu („Kapitalsteuer”) täielikult väljaostetud põhikapitalilt, aktsiakapitalilt või algkapitalilt, samuti äriühingu omakapitali koosseisu kuuluvatelt reservidelt määraga 0,2 % (36). Lisaks võetakse kupongimaksu väärtpaberite või riigi emiteeritud väärtpaberitega samaväärsete dokumentide kupongidelt makstavatelt dividendidelt või kasumiosakutelt määraga 4 %.
   Liechtensteini maksuseaduse artikli 82a kohaselt maksavad allutatud kindlustusandjad („Eigenversicherung”) kapitalimaksu aga üldise, 0,2 % määra asemel vähendatud, 0,1 % määraga. 50 miljonit ja 100 miljonit Šveitsi franki ületavate summade puhul vähendatakse nimetatud määra veelgi. Liechtensteini ametiasutused kinnitasid, et sama sätte alusel ei maksa allutatud kindlustusandjad tulumaksu. Maksuseaduse artikli 88d lõike 3 kohaselt on allutatud kindlustusandjad vabastatud ka kupongimaksust.
   Olemata kohustatud maksma tulu- ja kupongimaksu ning makstes vaid vähendatud määraga kapitalimaksu, saavad allutatud kindlustusandjad valikulise eelise võrreldes muude ettevõtjatega, kelle äritegevusest saadavat tulu maksustatakse tavapäraselt. Liechtensteini seaduste, eriti maksuseaduse artikli 82a lõike 1 kohaselt kehtivad nimetatud maksusoodustused ainult kindlustusseltside suhtes, kes tegelevad vaid allutatud kindlustusandmisega („Eigenversicherung”). Muude kindlustusseltside ja kõigi muud liiki, muudes majandussektorites tegutsevate ettevõtjate suhtes kohaldatakse tavalisi maksueeskirju.
   Järelevalveamet on samuti seisukohal, et maksumeetmed sisaldavad veel üht valikulisuse elementi, sest need võimaldavad suuremat maksusoodustust allutatud kindlustusandjatele, kelle kapital ületab 50 või 100 miljonit Šveitsi franki.
   Seoses valikulise hindamisega viidati Euroopa Komisjoni otsusele Ahvenamaa allutatud kindlustusandjate maksustamise kohta (37). Selles otsuses oli komisjon seisukohal, et allutatud kindlustusandjad, kelle suhtes kohaldati madalamaid maksumäärasid kui muude äriühingute suhtes tavaliselt, said valikulise eelise, sest maksusoodustuse peamine sihtrühm oli ainult allutatud kindlustusandjad. Järelevalveamet nõustub selle seisukohaga ja arvab, et sellest asjaolust juba piisab, et meede oleks valikuline (38). Viidates Euroopa kohtu otsusele GIL Insurance’i kohtuasjas (39)„tuleb EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 1 kohaselt välja selgitada, kas konkreetses õiguslikus raamistikus soodustab asjaomane meede „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist” teiste ettevõtjatega võrreldes, kes on asjaomase meetmega taotletava eesmärgi osas võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras”. Järelevalveamet järeldab, et samas õiguslikus ja faktilises olukorras olevad ettevõtjad on käesoleval juhul need, kes maksavad Liechtensteinis (täiel määral) tulu-, kapitali- ja kupongimaksu – võrreldes nendega saavad allutatud kindlustusandjad Liechtensteinis valikulise eelise. Erinevalt paljudest hiljutistest maksuabi juhtumitest olid kõnealuse meetme eesmärgid selged. Tavamääraga maksudest saab riik oma tulu, samal ajal kui allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatud soodustus ja vabastus oli (Liechtensteini ametiasutuste loal) mõeldud liikuva (ja maksutundliku) teenustesektori Liechtensteini meelitamiseks. Sellest tulenevalt luuakse allutatud kindlustusandjaid ja paigutatakse need tavaliselt rühma muudest liikmetest eraldi, et kasutada (vähemalt osaliselt) ära formaliseeritud enesekindlustuse tulude väiksemat maksustamist.
   Järelevalveamet on seisukohal, et seepärast ei ole põhjust järeldada, et allutatud kindlustusandjad oleksid erinevas õiguslikus ja faktilises olukorras võrreldes muude Liechtensteinis maksustatavate ettevõtjatega.
   1.2.3.2.   Valikulisuse hindamine varasemates riigiabiotsustes maksumeetmete kohta
   Teatavad kolmandad isikud kinnitasid ametliku uurimise ajal, et Liechtensteini maksusoodustused ei ole valikulised, sest iga ettevõtja võib vabalt moodustada allutatud äriühingu. Järelevalveamet ei loe seda õiguslikult põhjendatuks ega nõustu mingil juhul väite faktilise alusega. Järelevalveamet on seisukohal, et on kaks tingimust, mis peavad allutatud kindlustusandja moodustamiseks täidetud olema. Esiteks võivad seda võimalust kasutada üksnes need ettevõtjad, kes suudavad kanda allutatud kindlustusandja moodustamisega kaasnevad kulud. Teine tingimus, mis on olulisem, tuleneb asjaolust, et allutatud kindlustusandja moodustamine on põhimõtteliselt enesekindlustamise formaliseeritud viis. Järelevalveamet on seisukohal, et enesekindlustuse riske suudavad katta ainult need ettevõtjad, kellel on märkimisväärsed vahendid (peamiselt suurettevõtjad), (40) ja et kindlustamise põhimõtted tähendavad, et riskide haldamiseks ilma kolmanda poole katteta on vaja teatavat suurust ja tegevuse mitmekesisust. Nimetatud vajadus suuruse ja tegevuse mitmekesisuse järele on järelevalveameti arvates ilmne, arvestades, et ka kõige väiksematel äriühingutel võivad, sõltuvalt nende tegevusalast, olla suured kohustused (näiteks põhivara hävimise tõttu tulekahju või õnnetuse tagajärjel või hooletult tarnitud kauba või teenuste tõttu tekkinud kahju), mida ta ei suuda tasuda. Samuti arvas komisjon (Ahvenamaa otsuses), et tingimused, mille alusel meedet kohaldati (suutlikkus moodustada allutatud äriühingut), nõudsid kaudselt teatavat majanduslikku tugevust, ja said seetõttu kehtida vaid piisavalt suurte ettevõtjate suhtes (41).
   Järelevalveamet on seisukohal, et meede on kättesaadav ja kohaldatav ainult neile ettevõtjatele, kellel on piisavad ressursid allutatud kindlustusandja moodustamiseks, ja märgib, et sellise piirangu tõttu otsustas Esimese Astme Kohus, et Territorio Histórico de Álava kohtuasja (42) maksusoodustused olid valikulised.
   Uurimise ajal viidati ka Euroopa Komisjoni otsusele Iirimaa äriühingus osalemise korra kohta. Selle puhul leidis komisjon, et maksu tasumisest vabastamine kapitalitulude pealt, mis tekkisid aktsiate müümisel investorite poolt, kellele kuulus vähemalt 12 kuu jooksul vähemalt 5 % investeeringu objektiks olnud äriühingu lihtaktsiatest, ei olnud valikuline. Komisjon järeldas, et 5 % omamise nõue ei andnud, arvestades meetme eesmärki, eelist ühelegi võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras olevale ettevõtjale, võttes arvesse, et see oli kättesaadav kõigile ettevõtjatele, sõltumata suurusest ja õiguslikust struktuurist (43). Käesolevas otsuses hindamisel olev maksumeede kehtib aga ka üksnes kindlat liiki majandustegevusega tegelevate kindlat liiki äriühingute (allutatud kindlustusandjate) suhtes, mida saavad igal juhul moodustada vaid need, kellel on piisavad ressursid selliste äriühingute moodustamiseks ja enese kindlustamiseks ettevõtte riski vastu.
   Uurimise ajal tsiteeriti ka Hispaania vähendatud maksu immateriaalselt varalt. Nimetatud juhtumi puhul oli komisjon seisukohal, et immateriaalselt varalt saadava tulu eeliskohtlemine hälbis ettevõtjate tavapärase maksustamise eeskirjadest. Sellegipoolest otsustas komisjon, et meede ei olnud valikuline, sest see oli avatud igale Hispaanias maksustatavale, immateriaalset vara arendavale ettevõtjale, ja seda võib kasutada iga maksukohustuslasest ettevõtja (sõltumata suurusest, õiguslikust struktuurist ja majandussektorist). Hispaania ametiasutused esitasid komisjonile statistilised andmed, mis näitasid, et immateriaalset vara (ja neile eelnenud teadusuuringuid ja arendustegevust) leidus laialdaselt kõigis majandussektorites, k.a teenindussektoris. Komisjon otsustas, et meede ei paranda ühegi konkreetse ettevõtja liigi positsiooni võrreldes muude ühendusesiseses kaubanduses konkureerijatega (44) ja kehtib vahet tegemata kõigi majanduslikult aktiivsete isikute suhtes (45). Taas ei arva järelevalveamet, et see otsus oleks asjakohane allutatud kindlustusandjate maksustamise puhul Liechtensteinis.
   Peale selle viidati komisjoni otsusele Groepsrenteboxi kava (Madalmaade meede, millega püüti vähendada erinevusi kahe rühmasisese rahastamise vahendi, võla ja omakapitali, maksualase kohtlemise vahel) kohta. Selle meetme kohaselt maksustatakse rühmasiseste rahastamistehingute pealt saadud ja makstud intressi positiivset jääki 5 % tulumaksumääraga võrreldes ettevõtja tavalise 25,5 % tulumaksumääraga. Komisjon arvas, et seotud ettevõtjale laenu andva ettevõtja eelist ei saa pidada diskrimineerivaks, sest laenu seotud ettevõtjale ei saa võrrelda laenuga mitteseotud ettevõtjale. Komisjon oli seisukohal, et nõue kontrollida teist äriühingut on horisontaalne kriteerium, mis kehtib kõigi äriühingute suhtes, sõltumata suurusest, sektorist või mis tahes muust erinevusest – seepärast peegeldab erinev maksumäär objektiivseid erinevusi ega mõjuta maksu neutraalsust.
   Kuigi järelevalveamet nõustub, et eespool kirjeldatud juhtumitel ja uurimise sisuks olevatel maksumeetmetel on teatavaid sarnasusi, eelkõige Iirimaa ja Madalmaade juhtumite rühmasisene olemus, ei nõustu ta, et komisjoni põhjendus kehtib ka kõnealuse juhtumi puhul. Olulise osa komisjoni põhjendustest moodustas kõigi nimetatud juhtumite puhul see, et tegevus, mis tagab soodsama maksustamise, on kättesaadav igale ettevõtjale; selles suhtes peab järelevalveamet oluliseks tühistada minimaalsed finantstehingute summad (äriühingu loomiseks Madalmaades ja asjaomase valduse miinimumväärtus Iirimaal). Eespool loetletud põhjustel on järelevalveamet seisukohal, et allutatud kindlustusandja loomine ei ole igale ettevõtjale kättesaadav (ja järeldab, et ühele äriühingu vormile omane maksusoodustus on igal juhul käesoleva juhtumi asjaoludest erinev).
   1.2.4.   Maksusüsteemi loogika
   
   Konkreetset või valikulist maksumeedet saab sellegipoolest õigustada maksusüsteemi loogikaga (46). Meede, mille eesmärgiks on vabastada konkreetse sektori ettevõte osaliselt või täielikult maksudest, mis tulenevad üldise süsteemi tavalisest kohaldamisest, kui sellist vabastust ei saa üldise maksusüsteemi olemuse ja loogikaga põhjendada, võib olla riigiabi (47). Seepärast on võimalik, et konkreetsed, allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatavad maksueeskirjad ei ole valikulised, kui need on õigustatud Liechtensteini maksusüsteemi olemuse ja üldskeemiga. Järelevalveamet peab hindama, kas ettevõtjate erinev kohtlemine kõnealuse maksumeetmega kehtestatavate eeliste või koormiste näol tuleneb kehtiva süsteemi olemusest või üldskeemist. Kui selline vahetegemine põhineb muudel eesmärkidel kui üldskeemiga taotletavad, võib kõnealust meedet põhimõtteliselt valikuliseks pidada.
   Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peab ettevõtjatele erineva kohtlemise kehtestanud EFTA riik tõestama, et see on õigustatud kõnealuse süsteemi olemuse ja üldskeemiga (48). Järelevalveamet peab seejärel kaaluma, kas allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatavad maksustamise erieeskirjad täidavad maksusüsteemi olemuslikke eesmärke või püüdlevad need muude eesmärkide poole.
   Liechtensteini ametiasutused on väitnud, et kõnealune maksusoodustus võeti kasutusele selleks, et luua Liechtensteini allutatud kindlustussektor kui uus majandustegevuse valdkond ja arendada seda. Järelevalveameti arvates on see ilmselgelt majanduslik ja poliitiline eesmärk, mis ei ole tulumaksule omane, ja seega ei ole see kooskõlas maksusüsteemi loogikaga (49).
   Liechtensteini ametiasutused väitsid, nagu ka teatavad kolmandad isikud, et allutatute erinev kohtlemine võrreldes muude kindlustusseltsidega on kiidetud heaks EMP õiguses kindlustusseltse käsitlevate teiseste õigusaktidega, eelkõige edasikindlustamisdirektiiviga 2005/68/EÜ ja uue Solventsus II direktiiviga (Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiiv 2009/138/EÜ) (50). Öeldi, et ELi edasikindlustamisdirektiivis ja Solventsus II direktiivis eristatakse allutatud kindlustusandjaid traditsioonilistest ehk kommertskindlustajatest, ja väideti, et see on kooskõlas Liechtensteini õiguse kohase erineva maksualase kohtlemisega.
   Järelevalveamet möönab, et allutatud ja muude kindlustusandjate eristamiseks võivad olla mõjuvad põhjused seoses siseturu regulatiivnõuetega hoida näiteks teatavat kapitali taset. Ometi ei suuda ta mõista, kuidas võiksid sellised nõudmised õigustada kindlustuse andmisega seotud majandustegevusest saadud kapitalitulude ja kasumi erinevat maksustamist. Järelevalveameti arvates ei ole nimetatud kaalutlused, olgu need kui tahes mõjuvad, seotud tulu- ja kapitalimaksu süsteemi loogikaga ja nendega ei saa seepärast õigustada üksnes allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatavat täielikku või osalist maksusoodustust. Tulu- ja kapitalimaksu loogika on riigitulu saamine majandustegevusega loodud kapitalilt ja tulult. Kõnealuses kontekstis ei ole oluline, kas nimetatud tegevuse suhtes kehtivad rangemad või leebemad regulatiivnõuded.
   Neil põhjustel on järelevalveamet seisukohal, et Liechtensteinis allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatavad maksusoodustused ei ole Liechtensteini maksusüsteemi olemuse ja üldskeemiga õigustatud.
   1.3.   Konkurentsi moonutamine ja lepinguosalistevahelise kaubanduse kahjustamine
   
   Selleks et saaks kohaldada EMP lepingu artikli 61 lõiget 1, peab meede moonutama või ähvardama moonutada konkurentsi ja mõjutama lepinguosaliste vahelist konkurentsi.
   Selleks et meede moonutaks konkurentsi, piisab asjaolust, et abi saaja konkureerib muude ettevõtjatega konkurentsile avatud turgudel, ja et asjaomane meede mõjutab ühendusesisest kaubandust, tugevdades finantsiliselt ühe ettevõtja positsiooni võrreldes muude ühendusesiseses kaubanduses konkureerivate ettevõtjatega (51). Nagu eespool öeldud, on järelevalveamet seisukohal, et allutatud kindlustusandjad tegelevad majandustegevusega, mis seisneb kindlustusteenuste pakkumises alternatiivina kommertskindlustusele. Kindlustusturg on konkurentsile avatud ja seetõttu on allutatud kindlustusandjatele pakutavad eelised moonutava mõjuga. Teataval ettevõtjarühmal on stiimul asutada oma kindlustusseltse nende riskide kindlustamiseks, mida kindlustataks vastasel korral avatud turul.
   Kuna soodustust saavate äriühingute pakutavad kindlustusteenused on tegevus, mis kuulub lepinguosaliste vahelise kaubanduse hulka, loetakse ka EMP-sisene kaubandus mõjutatuks (52). Peale selle loetakse kaubandus mõjutatuks sellepärast, et meede võib tuua kasu ka rühmadele, kuhu allutatud kindlustusandjad kuuluvad, ja mis võivad tegutseda piiriülesele konkurentsile avatud turgudel.
   1.4.   Järeldus
   
   Järelevalveamet järeldab, et Liechtensteinis allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatavad maksualased erimeetmed on riigiabi EMP lepingu artikli 61 lõike 1 tähenduses.
   2.   MENETLUSNÕUDED
   Protokolli nr 3 I osa artikli 1 lõikes 3 on sätestatud, et „EFTA järelevalveametit tuleb teavitada kõikidest plaanidest abi määramise või muutmise kohta piisavalt aegsasti, et ta võiks avaldada oma arvamuse []. Asjaomane riik ei tohi oma kavandatud meedet jõustada enne lõpliku otsuse tegemist”.
   Allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatavad kapitali-, tulu- ja kupongimaksu erieeskirjad kehtestati maksuseadusega 1997. aasta detsembris, s.o pärast EMP lepingu jõustumist. Liechtensteini ametiasutused ei teavitanud järelevalveametit sellest muudatusest.
   Liechtensteini ametiasutused ja teatavad kolmandad isikud on väitnud, et allutatud kindlustusandjaid soosiv Liechtensteini maksukord on olemasolev abi. Nad väidavad, et maksumeetmed muutusid abiks alles EMP õiguse arengu tulemusena pärast nende jõustumist 1. jaanuaril 1998; (53) puudusid eeskirjad ja pretsedendid, mis oleksid näidanud riigiabi ja maksumeetmete seost (54). Järelevalve- ja kohtulepingu protokolli nr 3 II osa artikli 1 lõike b punktis v on sätestatud, et abi loetakse olemasolevaks abiks juhul, kui on võimalik tõestada, et selle jõustumise ajal ei olnud see abi, kuid muutus abiks hiljem EMP arengu tõttu; ja kui meedet ei ole hiljem EFTA riigi poolt muudetud.
   Järelevalveamet on aga seisukohal, et Euroopa Kohus tegi juba 1970ndatel selgeks, et hindamisel olevate maksusoodustustega sarnased maksusoodustused võivad olla riigiabi. Euroopa Kohus jõudis 1974. aastal tehtud kohtuotsuses (55) järeldusele, et kõiki meetmeid, mille eesmärk on vabastada konkreetse sektori äriühingud maksusüsteemi tavapärase kohaldamisega kaasnevatest maksudest (ilma et kõnealuse süsteemi olemuse või üldskeemi alusel oleks selline vabastamine põhjendatud), käsitletakse riigiabina. 1987. aastal kinnitas kohus (56) selgesõnaliselt, et maksutulu kaotamine on samaväärne riigi vahendite kasutamisega maksukuluna.
   See lähenemisviis peegeldub ka otsustes, mille järelevalveamet on teinud enne Liechtensteini maksuseaduse jõustumist, ja milles ta järeldas, et ettevõtjate vabastamine maksudest oli (sobimatu) riigiabi 1994. aastal Soomes (57) ning 1995. (58) ja 1997. (59) aastal Norras. 1. detsembril 1997. aastal pärast ulatuslikku arutelu kooskõlastatud tegevuse vajaduse kohta, et tõkestada kahjustavat maksukonkurentsi, võttis Euroopa ministrite nõukogu vastu mitu otsust ja leppis kokku äriühingute maksustamise korral kohaldatavat toimimisjuhendit käsitleva resolutsiooni suhtes (60). Komisjon kohustus osana saavutatud kokkuleppest aitama kaasa võitlusele kahjuliku maksukonkurentsiga, avaldades teatise (61) riigiabi eeskirjade kohaldamisest ettevõtjate otsese maksustamisega seotud meetmete suhtes ja kohustus „rangelt kohaldama asjaomaseid abi eeskirju”. Kui teatis 1998. aasta detsembris avaldati, oli selles sätestatud, et „Vastavalt tõhusale menetlusele ja kohtupraktikale (62) käsitletakse abina maksumeedet, mille põhitoime on ühe või mitme tegevusvaldkonna soodustamine.” (63). Seepärast kohustus komisjon kohaldama rangemalt juba olemas olnud eeskirju (64).
   Järelevalveamet ei nõustu, nagu näitaks Liechtensteini ametiasutuste väited, et kriteeriumid, mida komisjon (või järelevalveamet) kasutas maksuküsimuste hinnangus valikulisuse kindlakstegemiseks, oleksid muutunud pärast uurimisaluste maksumeetmete vastuvõtmist. Komisjoni teatis ettevõtjate maksustamise kohta ja järelevalveameti vastavad suunised põhinevad Euroopa kohtu ja Esimese Astme Kohtu pika aja jooksul välja kujunenud kohtupraktikal ja kinnitavad, et Euroopa Liidu toimimise lepingu artiklid 107 ja 108 ning (vastavalt) EMP lepingu artikli 61 lõige 1 kehtivad maksumeetmete kohta. Toetudes kohtupraktikale, kui isegi saaks kindlaks teha, et tavad on mainitud viisil muutunud, ei saaks ikkagi nõustuda väitega, et maksumeetmed on olemasolev abi, sest see väide ei tõesta, et komisjoni või järelevalveameti poolt valikulise kindlakstegemiseks kasutatud kriteeriumide mis tahes muutus oleks tingitud „Euroopa Majanduspiirkonna arengust” protokolli nr 3 II osa artikli 1 lõike b punkti v tähenduses (65).
   Seepärast ei nõustu järelevalveamet, et kõnealuseid meetmeid saaks määratleda olemasoleva abina, mis on rakendatud enne EMP lepingu arengut. Seepärast on meede uus abi, millest järelevalveametit ei teavitatud. Seepärast ei ole Liechtensteini ametiasutused täitnud oma kohustusi vastavalt protokolli nr 3 I osa artikli 1 lõikele 3.
   3.   ABI KOKKUSOBIVUS
   EMP lepingu artikli 61 lõikes 1 riigiabina määratletud toetusmeetmed on üldiselt kokkusobimatud EMP lepingu tingimustega, välja arvatud juhul, kui nad kuuluvad vähemalt ühe EMP lepingu artikli 61 lõikes 2 või 3 sätestatud erandi alla.
   Artikli 61 lõikes 2 sätestatud erand ei ole kohaldatav kõnealuse abi suhtes, mille siht ei ole nimetatud sättes loetletud eesmärkide saavutamine. Samuti ei kehti selle suhtes EMP lepingu artikli 61 lõike 3 punktid a ja b.
   Kõnealune abi ei ole seotud mingi investeeringuga tootmiskapitali. See üksnes vähendab kulusid, mida ettevõtjad tavajuhul kannaks oma igapäevase tegevuse raames, ja liigitatakse sellest tulenevalt tegevusabiks. Nagu sätestatud EMP lepingu artikli 61 lõike 3 punktis c, ei peeta tegevusabi tavaliselt sobivaks teatava majandustegevuse või teatavate piirkondade arengu soodustamiseks. Tegevusabi on lubatud vaid eriolukordades (näiteks teatavat liiki keskkonna- või piirkondlik abi), kui järelevalveameti suunised sellist erandit lubavad. Kõnealuse abi suhtes ei kehti ükski neist suunistest.
   Seepärast tegi järelevalveamet järelduse, et allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatavad maksualased erieeskirjad ei sobi kokku EMP lepinguga.
   4.   ÕIGUSPÄRASED OOTUSED JA ÕIGUSKINDLUS
   Abisaajad võivad kasutada ebaseaduslikult antud riigiabi tagasinõude vaidlustamiseks õiguspäraste ootuste ja õiguskindluse õiguslikke aluspõhimõtteid. Kuid need põhimõtted kehtivad vaid erakorraliste asjaolude puhul ja ettevõtja ei saa tavaliselt toetuda õiguspärastele ootustele, et abi on seaduslik, v.a juhul, kui see on antud kooskõlas järelevalveameti (või, olenevalt olukorrast, komisjoni) abist teavitamise menetlusega (66). Euroopa kohus kinnitas hiljuti seda põhimõtet järgmiselt: „Sellises olukorras nagu põhimenetluse puhul, ei saa erakorralise asjaolu olemasolu õiguspäraste ootuste ja õiguskindluse seisukohast kinnitada, sest kohus on juba sisuliselt kinnitanud, et kuni komisjon ei ole teinud abi heakskiitvat otsust, [] ei saa abisaaja olla kindel abi seaduslikkuses, mis tähendab, et toetuda ei saa ei õiguspäraste ootuste ega õiguskindluse põhimõttele” (67).
   Põhimõtteliselt on Euroopa Kohtu praktika kinnitanud, et õiguspärasele ootusele, et abi on seaduslik, ei saa apelleerida, v.a juhul, kui abi on antud kooskõlas protokolli 3 I osa artikli 1 lõikes 3 sätestatud menetlusega, (68) märkides, et hoolikas ärimees peaks üldjuhul suutma välja selgitada, kas seda menetlust on järgitud (69).
   Sellele vaatamata on kohus nõustunud, et erakorralises olukorras võib ebaseadusliku (s.o teavitamata) abi saaja toetuda õiguspärastele ootustele, et abi oli seaduslik, selleks et vaidlustada selle tagasimaksmine (70). Euroopa Kohus on kinnitanud, et üksus võib toetuda õiguspäraste ootuste kaitse põhimõttele juhul, kui ühenduse ametiasutus on andnud talle põhjust õiguspärasteks ootusteks (71). Praegusel juhul tähendab see, et riik või abisaaja pidid toetuma, näiteks, sama või samalaadse meetme heakskiitmisel järelevalveameti varasematele meetmetele. Järelevalveamet ei ole võtnud mingeid selliseid meetmeid ning (nagu eespool viidatud) (72) pidanuks järelevalveameti veidi enne Liechtensteini maksuseaduse rakendamist tehtud otsused finantsabimeetmete keelamise kohta Soomes ja Norras tegema selgeks, et teatavaid ettevõtjaid või ettevõtjarühmi eelisseisu panevatest maksumeetmetest tuleb teavitada järelevalveametit (73).
   Liechtensteini ametiasutused võtsid maksumeetmed kasutusele ajal, mil toimusid olulised sündmused maksusoodustustena antava riigiabi eeskirjade arengus. Arutelud ettevõtete maksukonkurentsist Euroopas olid käinud juba pikka aega, kui 1996. aastal moodustati töörühm, et koostada Euroopa Liidu liikmesriikide toimimisjuhend eesmärgiga kaotada kahjulikud maksutavad. Toimimisjuhend võeti, nagu eespool viidatud, vastu 1997. aasta lõpus (74) (enne maksualaste erimeetmete kasutuselevõtmist); sellele järgnesid komisjoni teatis ja järelevalveameti suunised riigiabi eeskirjade kohaldamise kohta ettevõtjate otsese maksustamisega seotud meetmete suhtes, mis sisaldab konkreetseid viiteid rühmasisese tegevuse maksustamisele. Nimetatud sündmused näitavad taas, et allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatavatest maksustamise erieeskirjadest tulnuks teavitada järelevalveametit.
   Liechtensteini ametiasutused ja teatavad kolmandad isikud on aga viidanud komisjoni järeldustele Belgia koordineerimiskeskustega seotud juhtumites. Komisjon arvas 1984. (75) ja 1987. aastal tehtud otsustes, et rahvusvahelistele ettevõtjatele rühmasiseseid teenuseid pakkuvatele koordineerimiskeskustele soodustusi teinud maksusüsteem ei olnud riigiabi, ning 1991. aastal avaldatud vastuses parlamendi küsimusele mainis komisjon, et ei olnud esitanud nimetatud süsteemi kohta mingeid vastuväiteid. Kuid nagu eespool viidatud, hakkas komisjon pärast ettevõtluse maksustamise toimimisjuhendi vastuvõtmist (1. detsembril 1997) selliseid juhtumeid ümber hindama (76). 17. juulil 2000 teavitas komisjon Belgiat, et nende süsteem sisaldab tõenäoliselt abi, 11. juulil 2001 tegi komisjon ettepaneku võtta asjakohased meetmed, et süsteemi mõju kõrvaldada, ja 27. veebruaril 2002 algatas komisjon ametliku uurimise, jõudes 17. veebruaril 2003 järeldusele, et koordineerimiskeskuste maksusüsteem sisaldas ühisturuga kokkusobimatut abi (77).
   Järelevalveamet on nõus, et pärast komisjoni otsust Belgia koordineerimiskeskuste kohta ja mitme muu samalaadse süsteemiga ELi liikmesriikides võis tekkida teatav segadus konkreetselt rühmasisese tegevuse maksustamisega. Järelevalveamet on nõus ka sellega, et koordineerimiskeskuste juhtumi ja allutatud kindlustusandjate maksustamise vahel on teatavaid sarnasusi. Seepärast võisid Liechtensteini allutatud kindlustusandjad eeldada, et nende pakutavaid rühmasiseseid teenuseid (kindlustus) võiks maksustada erinevalt, ilma et see oleks riigiabi.
   Lisaks on järelevalveamet seisukohal, et laiemas EMP kontekstis on võimalik, et EFTA riikides asuvad abisaajad võisid toetuda Euroopa Komisjoni tegevusele või Euroopa Kohtu praktikale. Järelevalveamet on teadlik Euroopa Komisjoni 2000. aastate alguse lähenemisviisist õiguspärastele ootustele, keelates samalaadsed maksumeetmed (78). Arvestades komisjoni tavasid ja tagamaks ühtne lähenemine sellele küsimusele kogu EMPs, teeb järelevalveamet järelduse, et abisaajail võisid olla maksumeetmete kasutuselevõtmise ajal õigustatud ootused, et need ei kujuta endast riigiabi.
   Arvestades maksumeetmete hindamise arengut riigiabi seisukohalt kõnealusel ajavahemikul, ei oleks sellised ootused aga võinud igavesti kesta. Komisjon algatas 11. juulil 2001 ametliku uurimismenetluse seoses Soomes Ahvenamaal allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatud maksumeetmetega, (79) teatades oma kahtlustest, et meetmed ei pruugi olla riigiabi eeskirjadega kokkusobivad. Nimetatud uurimine sai alguse sellest, kui Soome ametiasutused teavitasid meetmest 15. juulil 1998, ehk seitse kuud pärast Liechtensteini meetmete rakendamist. Soome ametiasutused peatasid maksumeetmete kasutuselevõtmise kuni komisjoni otsuseni. 10. juulil 2002 tuli otsus, milles tehti järeldus, et allutatud kindlustusandjatele tehtavad maksusoodustused on sobimatu riigiabi. Võttes arvesse, et Liechtensteini maksumeetmed olid sisuliselt samad, kui Soomes Ahvenamaal allutatud kindlustusandjate jaoks kavandatud, arvab järelevalveamet, et kõik abisaajad (80) pidanuks olema hiljemalt 6. novembriks 2001, mil avaldati otsus algatada ametlik uurimismenetlus seoses samalaadsete maksumeetmetega Ahvenamaal, teadlikud, et meede kujutaks tõenäoliselt sobimatut riigiabi. Selged kahtlused, mida komisjon väljendas allutatud kindlustusandjatele antavate konkreetsete maksusoodustuste sobivuse suhtes, välistas igasugused õiguspärased ootused, mis Liechtensteini maksuvabastust kasutavatel allutatud kindlustusandjatel võinuks olla.
   Järelevalveamet järeldab seepärast, et abisaajail võisid olla õiguspärased ootused, et allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatavad maksusoodustused Liechtensteinis ei olnud riigiabi alates nende rakendamisest 1. jaanuaril 1998 kuni 6. novembrini 2001, mil Euroopa Ühenduste Teatajas avaldati komisjoni otsus algatada ametlik uurimine seoses Ahvenamaa allutatud kindlustuse süsteemiga, kuid mitte hiljem.
   Järelevalveamet ei nõustu, et väited õiguskindluse kohta on käesoleva juhtumi puhul õigustatud, võttes arvesse kohtualluvust ning EMP lepingu artikli 61 ja Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 laialdast kohaldatavust. Järeldus, et uurimisalused maksumeetmed võiksid kujutada endast riigiabi, oli alati selgesti ennustatav.
   5.   JÄRELDUS
   Järelevalveamet teeb järelduse, et Liechtensteini 18. detsembril 1998. aasta maksuseaduse artikli 82a ja artikli 88d lõike 3 alusel allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldatavad maksustamise erieeskirjad on riigiabi EMP lepingu artikli 61 lõike 1 tähenduses. Eespool nimetatud põhjustel ei saa kõnealuseid meetmeid pidada EMP lepingu riigiabi eeskirjadega kokkusobivaks.
   Samuti on järelevalveamet seisukohal, et vaidlustatud abimeetmed on võetud kasutusele rikkudes protokolli nr 3 I osa artikli 1 lõiget 3 ja on seetõttu ebaseaduslik abi.
   Vastavalt protokolli nr 3 artiklile 14, juhul kui ebaseadusliku abi juhtumite suhtes võetakse vastu negatiivne otsus, otsustab järelevalveamet, et asjaomane EFTA riik peab võtma vajalikud meetmed selleks, et abisaajatelt abi tagasi nõuda. Järelevalveamet ei nõua tagastamist, kui see on vastuolus EMP õiguse üldpõhimõttega. Arvestades rühmasiseste maksumeetmete hindamise ebakindlust riigiabi seisukohast, nõustub järelevalveamet, et ettevõtjail võisid olla õiguspärased ootused, et Liechtensteini maksumeetmed ei pruugi olla riigiabi. Neid ootusi ei saanud aga olla pärast seda, kui komisjon algatas ametliku uurimise seoses Ahvenamaa maksumeetmetega allutatud kindlustusandjate kasuks. Seepärast nõuab järelevalveamet üksnes selle abiosa tagastamist, mis anti pärast komisjoni otsuse avaldamist Euroopa Ühenduste Teatajas6. novembril 2001.
   Tagastatav abisumma tuleb arvutada, võttes arvesse tulu-, kapitali- ja kupongimaksukohustusi, mis allutatud kindlustusandjatel olnuks, kui nende suhtes ei kehtinuks erieeskirjad, miinus abisaajate poolt juba makstud kapitalimaks,
   VÕTAB VASTU KÄESOLEVA OTSUSE:
   Artikkel 1
   Abimeetmed, mida Liechtensteini ametiasutused on 18. detsembril 1998. aasta maksuseaduse artikli 82a ja artikli 88d lõike 3 alusel allutatud kindlustusandjate suhtes kohaldanud, on EMP lepingu artikli 61 lõike 1 tähenduses ebaseaduslik riigiabi, mis ei ole EMP lepinguga kokkusobiv.
   Artikkel 2
   1.   Liechtenstein tühistab artiklis 1 nimetatud meetmed nii, et need ei kehtiks alates 2010. majandusaastast (kaasa arvatud).
   2.   Liechtensteini ametiasutused teavitavad järelevalveametit 30. juuniks 2010 õiguslikest sammudest, mis astutakse meetme kaotamiseks.
   Artikkel 3
   1.   Liechtensteini ametiasutused võtavad vajalikud meetmed abisaajatelt artiklis 1 nimetatud ja neile ajavahemikus 6. novembrist 2001 kuni 31. detsembrini 2009 antud abi tagasinõudmiseks.
   2.   Tagastatav abisumma tuleb arvutada, võttes arvesse tulu-, kapitali- ja kupongimaksukohustusi, mis allutatud kindlustusandjatel olnuks, kui nende suhtes ei kehtinuks erieeskirjad, miinus abisaajate poolt juba makstud kapitalimaks.
   3.   Tagasinõutavalt summalt arvestatakse intressi alates kuupäevast, millal maksusoodustusi hakati asjaomase ettevõtja suhtes kohaldama, kuni nende tegeliku tagastamise kuupäevani.
   4.   Intress arvutatakse liitintressina vastavalt EFTA järelevalveameti otsusele nr 195/04/COL, muudetud järelevalveameti 17. detsembri 2008. aasta otsusega nr 789/08/COL, protokolli nr 3 II osa artikli 27 kohaste rakendussätete kohta.
   Artikkel 4
   Artiklis 1 osutatud abi tagasinõudmist alustatakse viivitamata ja igal juhul 30. septembriks 2010, ning kooskõlas riikliku õiguse sätetega, eeldusel et need võimaldavad otsuse viivitamatut ja tulemuslikku täitmist.
   Artikkel 5
   Käesolev otsus on adresseeritud Liechtensteini Vürstiriigile.
   Artikkel 6
   Ainult otsuse ingliskeelne tekst on autentne.
   
      Brüssel, 24. märts 2010
      
         
            EFTA järelevalveameti nimel
         
         
            eesistuja
         
         Per SANDERUD
         
            kolleegiumi liige
         
         Kurt JAEGER
      
   
   
      (1)  Suunised EMP lepingu artiklite 61 ja 62 ning järelevalve- ja kohtulepingu protokolli nr 3 artikli 1 kohaldamiseks ja tõlgendamiseks, mille EFTA järelevalveamet võttis vastu ja avaldas 19. jaanuaril 1994 (ELT L 231, 3.9.1994, lk 1 ja EMP kaasanne nr 32, 3.9.1994, lk 1). Ajakohastatud versiooni leiate aadressilt: http://www.eftasurv.int/state-aid/legal-framework/state-aid-guidelines
   
      (2)  Konsolideeritud versiooni leiate aadressilt: http://www.eftasurv.int/media/decisions/195-04-COL.pdf
   
      (3)  ELT C 75, 31.3.2009, lk 45 ja EMP kaasanne nr 17, 26.3.2009, lk 1.
   
      (4)  Liechtensteini maksuseaduse muutmise seadus, 18.12.1997, avaldatud 1998. aasta ametlikus väljaandes nr 36.
   
      (5)  Järelevalveameti talituste tõlke järgi inglise keelde.
   
      (6)  Liechtensteini ametiasutused kinnitasid seda 30. mai 2007. aasta kirjaga.
   
      (7)  Siinkohal viitab äriühing A kohtuasjadele 118/85, EKL 2599, punkt 7, ja C-35/96, EKL 1998, lk I-3851, punkt 36 (mõlemad komisjon vs. Itaalia Vabariik), kohtuasjale C-222/04, Ministero dell’Economica e delle Finanze vs. Cassa di Risparmio di Firenze SpA, EKL 2006, lk I-289 ning järelevalveameti 18. juuli 2007. aasta otsusele nr 349/07/COL Norra maanteeameti Mųre ja Romsdali piirkondliku büroo kohta (ELT C 310, 20.12.2007, lk 35 ja EMP kaasanne nr 61, 20.12.2007, lk 35).
   
      (8)  Komisjoni 22. septembri 2004. aasta otsus, riigiabi N 354/04, millele viidatakse ka allpool.
   
      (9)  Komisjoni 13. veebruari 2008. aasta otsus, riigiabi N 480/07, millele viidatakse ka allpool.
   
      (10)  Komisjoni 8. juuli 2009. aasta otsus, C 4/07 (ex N 465/06), millele viidatakse ka allpool.
   
      (11)  Komisjoni 10. juuli 2002. aasta otsus Soomes Ahvenamaa saarestiku allutatud kindlustusandjate suhtes rakendatud abikava kohta (EÜT L 329, 5.12.2002, lk 22).
   
      (12)  Järelevalveameti 18. juuli 2007. aasta otsus nr 349/07/COL Norra maanteeameti Mųre ja Romsdali piirkondliku büroo kohta (avaldamise kohta vt joonealune märkus 7).
   
      (13)  Komisjoni 22. septembri 2004. aasta otsus juhtumi N 354/04 kohta (ELT C 131, 28.5.2005, lk 10).
   
      (14)  ELT L 323, 9.12.2005, lk 1.
   
      (15)  Komisjoni 17. veebruari 2003. aasta otsus Belgias asuvate koordineerimiskeskuste jaoks mõeldud abikava kohta (ELT L 282, 30.10.2003, lk 25). Otsusele on viidatud 4. jaos allpool.
   
      (16)  Osutati kohtuasjale C-222/04, Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Cassa di Risparmio di Firenze SpA, EKL 2006, lk I-289.
   
      (17)  Kohtuasi C-308/01, Gil Insurance ja teised vs. Commissioners of Customs & Excise, EKL 2004, lk I-4777.
   
      (18)  Vt joonealused märkused 5–8.
   
      (19)  Vt järelevalveameti äriühingute maksustamisel kohaldatava riigiabi juhendi punkti 3 lõige 3.
   
      (20)  Kohtuasi C-41/90, Höfner ja Elser vs. Macrotron GmbH, EKL 1991, lk I-1979, punkt 21.
   
      (21)  Liidetud kohtuasjad C-180/98 kuni C-184/98, Pavlow, EKL 2000, lk I-6451, punkt 75.
   
      (22)  NACE kood on üleeuroopaline liigitussüsteem, mis rühmitab organisatsioone nende tegevusala järgi. K65 – kindlustus, edasikindlustus ja pensionifondid, v.a kohustuslik sotsiaalkindlustus.
   
      (23)  Näiteks võib sellisel viisil uue äriühingu loomine tähendada ka, et äriühingul on (õiguslikel põhjustel nõutavaid) kapitalireserve, mille võib maksudest maha arvata.
   
      (24)  Vt põhjendus eespool tsiteeritud komisjoni 10. juuli 2002. aasta otsuse (Ahvenamaa saarestiku allutatud kindlustusandjate suhtes rakendatud abikava kohta) punktis 51.
   
      (25)  Vt kohtuasi C-107/98, Teckal Srl ja Comune di Viano, Azienda Gas-Acqua Consorziale (AGAC) di Reggio Emilia, 18. novembri 1999. aasta kohtuotsus.
   
      (26)  Kohtuasi C-26/03, Halle linn ja RPL Recyclingpark Lochau GmbH vs. Arbeitsgemeinschaft Thermische Restabfall- und Energieverwertungsanlage TREA Leuna, EKL 2005, lk I-1, punkt 48.
   
      (27)  Ärikindlustussektori uuring – määruse (EÜ) 1/2003 artikli 17 kohane Euroopa ärikindlustussektori uuring – vahearuanne, jaanuar 2007. Kättesaadavad aadressil: http://ec.europa.eu/competition/sectors/financial_services/inquiries/interim_report_24012007.pdf
   
      (28)  Vt peatükk 5. Kindlustusturud: põhistruktuur, komisjoni aruanne, lk 32.
   
      (29)  Vt peatükk 4.2.1. Substitutes for insurance of the FSA report.
   
      (30)  Vt näiteks CRA Internationali detsembris 2007 United Kingdom Financial Services Authority jaoks koostatud aruanne. Kättesaadav veebilehel: http://www.fsa.gov.uk/pubs/other/cra_report_cicd.pdf
   
      (31)  Vaata FSA aruanne, lk 51.
   
      (32)  Eraisikutest investeerijate puhul ei ole maksusoodustuse andmine riigiabi EMP lepingu artikli 61 lõike 1 tähenduses.
   
      (33)  Komisjoni 21. jaanuari 1998. aasta otsus Saksamaa tulumaksuseaduse § 52 lõike 8 kohaste maksusoodustuste kohta (EÜT L 212, 30.7.1998, lk 50). Kohtuasi C-156/98, Saksamaa vs. Euroopa Komisjon, EKL 2000, lk I-6857, punkt 26.
   
      (34)  Vt maksuseaduse artikkel 77.
   
      (35)  Tulumaksu määr sõltub puhastulu ja maksustatava kapitali suhtest. Maksumäära võidakse suurendada 1 kuni maksimaalselt 5 protsendipunkti, mistõttu maksimaalne tulumaksu määr on 20 %.
   
      (36)  Vt maksuseaduse artikkel 76.
   
      (37)  Komisjoni 10. juuli 2002. aasta otsus Ahvenamaa saarestiku allutatud kindlustusandjate suhtes rakendatud abikava kohta.
   
      (38)  Komisjon järeldas ka, et meede segas kindlustusseltsidel, kes tavaliselt kindlustavad mitteseotud äriühinguid (või mis tahes muid ettevõtjaid), allutatud kindlustusandjatega tegutsemast samal turul ja samadel tingimustel. Järelevalveamet nõustub ka selle seisukohaga.
   
      (39)  Kohtuasi C-308/01, GIL Insurance jt, EKL 2004, lk I-4777, punkt 68. Vt ka kohtuasi C-143/99, Adria-Wien Pipeline, EKL 2001, lk I-8365, punkt 41 ja kohtuasi C-409/00, Hispaania vs. komisjon, EKL 2003, lk I-1487, punkt 47.
   
      (40)  Viidatud on FSA aruandele, milles on öeldud: „Intervjuud klientidega näitasid, et allutatud kindlustusandjate ja alternatiivsete riski ülekandetoodete kasutamine piirdus suurte äriklientidega. Enesekindlustus oli samuti tavalisem suurte äriklientide hulgas, ehkki umbes 33 % äriühinguist kapitaliga 20–100 miljonit naelsterlingit kasutavad enesekindlustust mõne riski katmiseks”, ja „Konkurents kindlustustoodete alternatiivide, nagu enesekindlustuse, allutatud kindlustusandjate ja alternatiivsete riski ülekandmistoodete vahendamisel piirdub suurettevõtjatega.” Järelevalveamet peab oluliseks ka asjaolu, et komisjoni aruandes ärikindlustusturu kohta leiti, et 2005. aastal eksisteeris maailmas ainult umbes 5 200 allutatud kindlustusandjat. See arv on kogu maailma ettevõtjate arvuga võrreldes loomulikult väga väike ja see toetab järelevalveameti järeldust, et enamik ettevõtjatest ei saa asutada allutatud kindlustusandjat.
   
      (41)  Vt Ahvenamaa otsuse punkt 52; komisjoni hinnangul eeldas allutatud äriühingu moodustamine, et rühm, kellega kindlustuslepingud sõlmitaks, oleks piisavalt suur, et tekitada käivet, mis võimaldaks katta püsikulud ja saada tulu.
   
      (42)  Liidetud kohtuasjad T-92/00 ja T-103/00, Territorio Histórico de Alava and others vs. Komisjon (Ramondķn), EKL 2002, lk II-1385, punkt 39.
   
      (43)  Pärast arutelu komisjoniga jäeti meetmest välja kavandatud 50 miljoni euro suurune miinimumväärtus.
   
      (44)  Kohtuasi C-53/00, Ferring vs. ACOSS, EKL 2001, lk I-9067, punkt 21.
   
      (45)  Kohtuasi C-156/98, Saksamaa vs. komisjon, EKL 2000, lk I-6857, punkt 22, milles Euroopa Kohus tunnistas, et maksusoodustus võib olla üldine meede, kui see kehtib vahet tegemata kõigi majanduslikult aktiivsete isikute suhtes. Vt ka kohtuasi C-75/97, Belgia vs. komisjon, EKL 1999, lk I-3671, punkt 28.
   
      (46)  Kohtuasi E-6/98, Norra vs. EFTA järelevalveamet, EFTA kohtu lahendid 1999, lk 76, punkt 38; liidetud kohtuasjad E-5/04, E-6/04 ja E-7/04, Fesil ja Finnfjord, PIL jt ning Norra vs. EFTA järelevalveamet, EFTA kohtu lahendid 2005, lk 117, punktid 84–85; liidetud kohtuasjad T-127/99, T-129/99 ja T-148/99, Territorio Histórico de Alava jt vs. komisjon, EKL 2002, lk II-1275, punkt 163; kohtuasi C-143/99, Adria-Wien Pipeline, EKL 2001, lk I-8365, punkt 42; kohtuasi T-308/00, Salzgitter vs. komisjon, EKL 2004, lk II-1933, punkt 42; kohtuasi C-172/03, Wolfgang Heiser, EKL 2005, lk I-1627, punkt 43.
   
      (47)  Eespool viidatud kohtuasi E-6/98, Norra vs. EFTA järelevalveamet, punkt 38; eespool viidatud liidetud kohtuasjad E-5/04, E-6/04 ja E-7/04, Fesil ja Finnfjord, PIL jt ning Norra vs. EFTA järelevalveamet, punktid 76-89; kohtuasi 173/73, Itaalia vs. komisjon, EKL 1974, lk 709, punkt 16.
   
      (48)  Eespool nimetatud kohtuasi E-6/98, Norra vs. EFTA järelevalveamet, punkt 67, kohtuasi C-159/01, Madalmaad vs. komisjon, EKL 2004, lk I-4461, punkt 43.
   
      (49)  Vt samalaadne argument komisjoni 17. veebruari 2003. aasta otsuses Madalmaades rahvusvahelise rahastamistegevuse suhtes rakendatud riigiabi kohta, punkt 95.
   
      (50)  ELT L 335, 17.12.2009, lk 1.
   
      (51)  Kohtuasi T-214/95, Het Vlaamse Gewest vs. komisjon, EKL 1998, lk II-717, kohtuasi 730/79, Philip Morris vs. komisjon, EKL 1980, lk 2671, punkt 11.
   
      (52)  Komisjoni 10. juuli 2002. aasta otsus Ahvenamaa saarestiku allutatud kindlustusandjate suhtes rakendatud abikava kohta.
   
      (53)  Vastu võetud 18. detsembril 1997.
   
      (54)  Liechtensteini ametiasutused ja teatavad kolmandad isikud väitsid, et komisjon on kinnitanud, et sarnased rühmasisese maksustamisega seotud meetmed (vt allpool), ei ole riigiabi.
   
      (55)  Kohtuasi 173/73, Itaalia vs. komisjon, EKL 1974, lk 709.
   
      (56)  Kohtuasi 248/84, Saksamaa vs. komisjon, EKL 1987, lk 4013.
   
      (57)  Kus tööstustoodangu maksusoodustused tühistati pärast järelevalveameti 1. detsembri 1994. aasta otsust nr 213/94/COL.
   
      (58)  Järelevalveameti 31. oktoobri 1995. aasta otsus klaastaara vabastamise kohta põhimaksust.
   
      (59)  Järelevalveameti 14. mai 1997. aasta otsus nr 145/97/COL asjakohaste meetmete kohta seoses piirkondlikult erineva sotsiaalkindlustusmaksuga.
   
      (60)  EÜT C 2, 6.1.1998, lk 1.
   
      (61)  Komisjon avaldas oma teatise novembris 1998 (EÜT C 384, 10.12.1998). Samalaadne teatis inkorporeeriti 1999. aasta juunis peatükina 17B järelevalveameti riigiabi suunistesse.
   
      (62)  Vt muu hulgas kohtuasi C-387/92, Banco Exterior de Espańa SA vs. Ayuntamiento de Valencia, EKL 1994, lk I-877.
   
      (63)  Teatise punkt 18.
   
      (64)  Vt toimimisjuhendi osa J.
   
      (65)  Liidetud kohtuasjad T-346/99, T-347/99 ja T-348/99, Territorio Histórico de Įlava and others vs. komisjon, EKL [2002], punkt 84.
   
      (66)  Kohtuasi C-5/89, komisjon vs. Saksamaa, EKL 1990, lk I-3437, punkt 14; kohtuasi C-169/95, komisjon vs. Hispaania, EKL 1997, lk I-135, punkt 51; kohtuasi C-24/95, Land Rheinland-Pfalz vs. Alcan Deutschland GmbH, EKL 1997, lk I-1591, punkt 25.
   
      (67)  Kohtuasi C1-09, Centre d'Exportation du Livre Franēais (CELF), Ministre de la Culture et de la Communication vs. Société Internationale de Diffusion et d'Édition, 11. märtsi 2010. aasta kohtuotsus (seni avaldamata). Vt ka kohtuasi C-91/01, Itaalia vs. Komisjon, EKL 2004, lk I-4355, punktid 66 ja 67.
   
      (68)  Kohtuasi C-5/89, komisjon vs. Saksamaa, EKL 1990, lk I-3437, punkt 14 ja Regione Autonoma della Sardegna vs. Komisjon, EKL 2005, lk I-2123, punkt 64.
   
      (69)  Kohtuasi C-5/89, komisjon vs. Saksamaa, EKL 1990, lk I-3437, punkt 14, kohtuasi C-169/95, Hispaania vs. Komisjon, EKL 1997, lk I-135, punkt 51.
   
      (70)  Liidetud kohtuasjad C-183/02 P ja C-187/02 P, Demesa and Territorio Histórico de Įlava vs. komisjon, EKL 2004, lk I-10609, punkt 51.
   
      (71)  Kohtuasi T-290/97, Mehibas Dordstelaan vs. komisjon, EKL 2000, lk II-15 ning kohtuasjad C-182/03 ja C-217/03, Belgia ja Forum 187 ASBL vs. komisjon, EKL 2006, lk I-05479, punkt 147.
   
      (72)  Vt joonealused märkused 54 ja 55, milles viidatakse järelevalveameti otsustele maksusoodustuste kohta tööstustoodangule, klaastaara vabastamise kohta põhimaksust ja piirkondlikult erineva sotsiaalkindlustusmaksu kohta.
   
      (73)  Vastavalt Liechtensteini parlamendi aruandele EMP lepingu kohta (Bericht und Antrag der Regierung an den Landtag des Fürstentums Liechtenstein betreffend das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992) tunnistavad Liechtensteini ametiasutused, et maksusoodustused on põhimõtteliselt riigiabi EMP lepingu artikli 61 lõike 1 tähenduses ja Liechtensteini maksumeetmetest teavitamine võib teatavates olukordades vajalik olla (lk 134). Vt ka Liechtensteini parlamendi aruande selgitused Euroopa Majanduspiirkonnas osalemise kohta (Bericht und Antrag der Regierung an den Landtag des Fürstentums Liechtenstein betreffend die Teilnahme am Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) 2. Teil, Nr. 1995/1), lk 168.
   
      (74)  1. detsembril 1997 vastu võetud toimimisjuhendit kirjeldati kui „põhjapanevat kokkulepet” ebaõiglase maksukonkurentsi vältimise kohta. ELi liikmesriigid leppisid kokku ettevõtete maksustamise eeskirjade külmutamises 1998. aasta alguses ja komisjoniga konsulteerimises enne uute ettevõtete maksustamist reguleerivate õigusaktide rakendamist.
   
      (75)  Ehkki 1984. aasta otsust ei avaldatud, viidati sellele 14. konkurentsiaruandes.
   
      (76)  Toimimisjuhendi osas J on sätestatud, et „komisjon kavatseb eraldi uurida igas liikmesriigis kehtivat maksukorda ja kavandatavaid uusi õigusakte või need uuesti läbi vaadata veendumaks, et asutamislepingu eeskirju ja eesmärke kohaldatakse järjekindlalt ja kõigile võrdselt” (EÜT C 2, 6.1.1998).
   
      (77)  ELT L 282, 30.10.2003, lk 25. Samal päeval jõudis komisjon samale järeldusele seoses Madalmaade rahvusvahelise rahastamistegevuse korraga (K(2003) 568 Madalmaades rahvusvahelise rahastamistegevuse suhtes rakendatud riigiabi kohta (ELT L 180, 18.7.2003, lk 52)).
   
      (78)  Vt lisaks otsusele Belgia koordineerimiskeskuste kohta (ELT L 282, 30.10.2003, lk 25) ka muid maksustamise eeliskorraga seotud juhtumeid, mida loeti samalaadseteks, sh komisjoni otsused K(2002) 3740 Luksemburgi koordineerimiskeskuste kohta (ELT L 170, 9.7.2003, lk 20) ja K(2003) 568 Madalmaades rahvusvahelise rahastamistegevuse suhtes rakendatud riigiabi kohta (ELT L 180, 18.7.2003, lk 52).
   
      (79)  EÜT C 309, 6.11.2001, lk 4.
   
      (80)  Ja loomulikult ka Liechtensteini ametiasutused.