CELEX: 62005CC0427
Language: es
Date: 2007-05-08
Title: Conclusiones del Abogado General Mazák presentadas el 8 de mayo de 2007. # Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 1 contra Porto Antico di Genova SpA. # Petición de decisión prejudicial: Commissione tributaria regionale di Genova - Italia. # Fondos estructurales - Reglamento (CEE) nº 4253/88 - Artículo 21, apartado 3, párrafo segundo - Prohibición de deducción - Determinación de la renta imponible - Consideración de las ayudas comunitarias percibidas. # Asunto C-427/05.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
      SR. JÁN MAZÁK
      presentadas el 8 de mayo de 2007 1(1)
      
      Asunto C‑427/05
      Porto Antico di Genova SpA
      contra
      Agenzia delle Entrate – Ufficio Genova 1
      [Petición de decisión prejudicial planteada por la Commissione Tributaria Regionale di Genova (Italia)]
      «Artículo 21, apartado 3, del Reglamento (CEE) nº 4253/88 del Consejo, en su versión modificada por el Reglamento (CEE) nº 2082/93
         del Consejo– Fondos estructurales – Prohibición de deducción – Compatibilidad de una disposición nacional conforme a la cual se computan los fondos concedidos por la Comunidad al determinar
         los rendimientos imponibles»
      I.      Introducción
      1.     Mediante resolución de 19 de noviembre de 2005, la Commissione Tributaria Regionale di Genova planteó al Tribunal de Justicia
         dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del artículo 21, apartado 3, del Reglamento (CEE) nº 4253/88 del Consejo,
         de 19 de diciembre de 1988, por el que se aprueban disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2052/88, en lo relativo,
         por una parte, a la coordinación de las intervenciones de los Fondos estructurales y, por otra, de éstas con las del Banco
         Europeo de Inversiones y con las de los demás instrumentos financieros existentes, (2) en su versión modificada por el Reglamento (CEE) nº 2082/93 del Consejo de 20 de julio de 1993 (3) (en lo sucesivo, «Reglamento nº 4253/88» o «Reglamento»).
      
      2.     Las cuestiones se suscitaron en un litigio entre la Agenzia delle Entrate- Ufficio di Genova 1 (en lo sucesivo, «la autoridad
         tributaria») y Porto Antico di Genova SpA (en lo sucesivo, «Porto Antico»), relativo a la solicitud por Porto Antico de la
         devolución de cuotas tributarias cuyo importe se liquidó sorbe la base, entre otros elementos, de las ayudas percibidas de
         los fondos comunitarios y de la Región de Liguria. En esas circunstancias, el tribunal remitente desea en esencia que se dilucide
         si el artículo 21, apartado 3, del Reglamento nº 4253/88 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una legislación
         fiscal nacional conforme a la cual se computan las cantidades recibidas de los Fondos estructurales comunitarios a efectos
         de determinar los rendimientos imponibles.
      
      II.    Marco jurídico
      A.      Derecho comunitario
      3.     El artículo 21 del Reglamento nº 4253/88 (4) forma parte del capítulo VI de dicho Reglamento, titulado «Disposiciones financieras», y el propio artículo se titula «Pagos».
         El párrafo segundo del apartado 3 del artículo 21 dispone lo siguiente:
      
      «Los pagos a los beneficiarios finales deberán efectuarse sin descuento ni retención alguna que disminuya la cuantía de la
         ayuda financiera a la que tengan derecho.»
      
      B.      Derecho nacional relevante
      4.     Las disposiciones nacionales pertinentes sobre la liquidación del impuesto sobre la renta se contienen en el Decreto del Presidente
         de la República nº 917 de 22 de diciembre de 1986 (en lo sucesivo, «DPR nº 917») (5). El artículo 55, apartado 3, del DPR nº 917, en su versión vigente durante el período relevante –es decir, durante el año
         2000– está redactado como sigue:
      
      «[Los siguientes rendimientos] serán considerados también rendimientos extraordinarios:
      […]
      b)      rendimientos en metálico o en especie obtenidos en concepto de ayuda o donación, excepto los pagos previstos en las letras e)
         y f) del artículo 53, apartado 1, y los destinados a la adquisición de activos amortizables, cualquiera que sea la forma de
         su financiación. Tales rendimientos se imputarán como ingresos bien al ejercicio fiscal en el que sean percibidos, bien, conforme
         al método de imputación lineal, al referido ejercicio y a los ejercicios fiscales posteriores, no más allá del cuarto ejercicio
         posterior. […]»
      
      III. Los antecedentes de hecho, el litigio y las cuestiones prejudiciales planteadas
      5.     De la resolución de remisión resulta que Porto Antico incluyó en su declaración impositiva del año 2000 debidamente presentada
         las ayudas que había recibido del Fondo Europeo de Desarrollo Regional (FEDER) y de fondos de la Región de Liguria, como ingresos
         a efectos de la liquidación de los impuestos que gravan la renta, el IRPEG (Imposta sul Reddito delle Persone Giuridiche –
         Impuesto sobre la renta de las personas jurídicas) y el IRAP (Imposta Regionale sulle Attivita Produttive – Impuesto regional
         sobre las actividades económicas) correspondientes al ejercicio de 2000. En consecuencia, la cuota se liquidó sobre esa base
         y fue pagada por Porto Antico.
      
      6.     En la creencia de que había incurrido en un error al incluir dichas ayudas entre los ingresos a efectos de la liquidación
         impositiva, Porto Antico solicitó a la Amministrazione Finanziaria la devolución de los importes pagados indebidamente, que
         ascendían en total a 336.989.000 LIT, sin obtener dicha devolución. Porto Antico invocó a tal efecto el artículo 21, apartado
         3, del Reglamento.
      
      7.     Porto Antico interpuso recurso contra la denegación por la Amministrazione Finanziaria, mediante silencio administrativo,
         de la devolución de las cuotas, ante la Commissione Tributaria Provinciale di Genova, que mediante sentencia de 10 de abril
         de 2003 estimó el recurso.
      
      8.     La autoridad tributaria interpuso recurso contra dicha sentencia ante el tribunal remitente, basado en que la ayuda financiera
         percibida no puede estar exenta de imposición en virtud del artículo 21 del Reglamento.
      
      9.     Al conocer del asunto, la Commissione Tributaria Regionale di Genova estimó necesaria una decisión sobre tal cuestión para
         resolver el procedimiento ‑dado que la eventual declaración de incompatibilidad de la norma tributaria nacional con el Reglamento
         nº 4253/88 daría lugar a la desestimación del recurso interpuesto por la autoridad tributaria– y remitió, por consiguiente,
         las siguientes cuestiones al Tribunal de Justicia para su resolución con carácter prejudicial:
      
      «1)      La disposición del artículo 21, apartado 3, del Reglamento nº 2082/93, según la cual “los pagos a los beneficiarios finales
         deberán efectuarse sin descuento ni retención alguna que disminuya la cuantía de la ayuda financiera a la que tengan derecho”,
         ¿es compatible con el artículo 55 del Decreto del Presidente della Reppublica nº 917, de 22 de diciembre de 1986 (según su
         versión en vigor en el ejercicio 2000), conforme al cual las ayudas comunitarias se computan en la determinación de la renta
         imponible?
      
      2)      En caso de declararse la incompatibilidad, ¿afecta ésta únicamente a las ayudas concedidas a cargo de los organismos comunitarios
         o afecta también a las ayudas establecidas en el DOCUP (documento único de programación económica) a cargo de los entes nacionales?»
      
      IV.    Análisis jurídico
      A.      La primera cuestión planteada
      10.   Mediante su primera cuestión el tribunal remitente desea saber en esencia si el artículo 21, apartado 3, del Reglamento nº 4253/88
         debe ser interpretado en el sentido de que se opone a una legislación fiscal nacional conforme a la cual las cantidades recibidas
         de los Fondos estructurales comunitarios deben computarse a efectos de determinar la renta imponible.
      
      1.      Principales observaciones de las partes
      11.   Los Gobiernos de Italia, Francia, Irlanda, Países Bajos, Reino Unido y Suecia, así como la Comisión y Porto Antico, han presentado
         observaciones escritas en el presente procedimiento. Irlanda, la Comisión y Porto Antico también estuvieron representadas
         en la vista celebrada el 15 de febrero de 2007.
      
      12.   Salvo Porto Antico, todas las partes concuerdan en que el artículo 21, apartado 3, del Reglamento no se opone a que una legislación
         nacional como el DPR nº 917 establezca que las cantidades recibidas de los Fondos estructurales deban computarse a efectos
         de determinar la renta imponible y en que, por tanto, debe responderse en sentido negativo a la primera cuestión planteada.
      
      13.   Los Gobiernos referidos y la Comisión mantienen en sustancia que la prohibición de «descuento ni retención» alguna contenida
         en el artículo 21, apartado 3, del Reglamento –que sólo establece una modalidad de pago– se circunscribe al momento del pago
         y pretende asegurar que el beneficiario perciba el importe íntegro de la ayuda financiera, sin verse obligado a soportar cargas
         relativas a aspectos como la gestión, distribución y administración. La citada prohibición no se extiende sin embargo a impuestos
         como los controvertidos, que normalmente se recaudan en un momento posterior –cuando el beneficiario final ya ha percibido
         la totalidad de la ayuda financiera.
      
      14.   Según dichas partes, esa interpretación se deriva del texto del Reglamento, así como de su objeto y finalidad. Con apoyo en
         la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (6) las mismas alegan también básicamente que el Reglamento sólo se opone a las cargas unidas directa e inseparablemente a las
         cantidades abonadas, lo que no sucede en este asunto. Algunas partes basan su criterio también en el Reglamento (CE) nº 1260/1999
         del Consejo, de 21 de junio de 1999, por el que se establecen disposiciones generales sobre los Fondos estructurales (7) actualmente aplicable, que derogó el Reglamento nº 4253/88, y que dispone expresamente entre otras cosas que «no se efectuará
         ninguna deducción o retención, ni se aplicará carga alguna posterior específica que pueda reducir esos importes» (la cursiva es mía).
      
      15.   Porto Antico, en cambio, pone de relieve que la imposición de tributos como los controvertidos tiene como resultado la reducción
         del importe de la ayuda y que el efecto práctico del Reglamento quedaría desvirtuado si un Estado miembro estuviera facultado
         para imponer dichos tributos. Dicha parte señala que al recaudar estos últimos los Estados miembros pueden frustrar los fines
         socio-económicos que la Comunidad persigue al abonar las ayudas, e incluso desviar una parte de la ayuda financiera a sus
         propios presupuestos de ingresos. Además, Porto Antico alega que existe el riesgo de que la imposición de tributos directos
         por los diversos Estados miembros origine una vulneración del principio de igualdad dado que, a falta de armonización de los
         impuestos directos en la Comunidad, los regímenes fiscales difieren de un Estado miembro a otro.
      
      2.      Apreciación
      16.   Debe observarse ante todo que la redacción del párrafo segundo del apartado 3 del artículo 21 del Reglamento no excluye por
         sí misma que dicha disposición se aplique también a la percepción de impuestos como los controvertidos en el presente asunto.
      
      17.   Como la Comisión señaló acertadamente, los términos «descuento o retención» son en principio apropiados para describir reducciones
         de la ayuda financiera a través de la tributación. Sin embargo, en el presente asunto sólo puede ser pertinente el término
         «descuento», ya que el importe del impuesto controvertido no se retuvo con ocasión del pago de la ayuda sino que se recaudó
         posteriormente por medio del impuesto sobre la renta cuyo sujeto pasivo es Porto Antico.
      
      18.   Debe añadirse que los considerandos de la exposición de motivos del Reglamento guardan silencio sobre si la prohibición de
         toda deducción abarca también la minoración de la ayuda a través de la imposición directa.
      
      19.   Además, no puede mantenerse que una norma fiscal nacional como la controvertida se oponga al artículo 21, apartado 3, del
         Reglamento por el único motivo de que la imposición directa corresponde a la competencia de los Estados miembros. Al respecto
         procede recordar que, conforme a reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros,
         éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario. (8) En particular, la medida nacional en cuestión no debe obstaculizar o perjudicar la aplicación del mecanismo establecido por
         el Reglamento, (9) que debe ser interpretado teniendo en cuenta su tenor, su contexto y su objetivo. (10)
      
      20.   El Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión –en la sentencia Comisión/Portugal– de pronunciarse, en el contexto de los importes
         pagados en concepto de ayuda de la sección Orientación del Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola (FEOGA), sobre
         el significado y alcance del párrafo segundo del apartado 3 del artículo 21 del Reglamento, que no autoriza deducción alguna
         de las subvenciones concedidas a los beneficiarios. (11) Con anterioridad, el Tribunal de Justicia también se había pronunciado sobre disposiciones similares relativas a la sección
         Garantía del FEOGA que exigían el pago íntegro de las ayudas a su beneficiario. (12)
      
      21.   En la sentencia Comisión/Portugal, el Tribunal de Justicia manifestó con claridad que los principios derivados de su jurisprudencia
         relativa a las disposiciones de los Reglamentos del FEOGA, sección Garantía, son también aplicables a las ayudas concedidas
         por la sección Orientación del FEOGA en virtud del artículo 21 del Reglamento nº 4253/88. El Tribunal de Justicia se refirió
         al respecto a la característica común a las secciones Garantía y Orientación, a saber, su financiación mediante el presupuesto
         comunitario, lo que les permite conceder ayudas económicas en forma de subvenciones para las actuaciones comprendidas en sus
         respectivas esferas de competencia. El Tribunal de Justicia señaló que «tales ayudas, que tienen una misma fuente económica,
         están sometidas a las mismas reglas de pago, como la que exige que el importe recibido por el beneficiario corresponda al
         que se le ha asignado». (13)
      
      22.   Aunque el presente asunto verse sobre la ayuda financiera de otro Fondo estructural, esto es, el FEDER, nada apunta a que
         el requisito de que la ayuda debe ser abonada en su integridad, enunciado en el artículo 21, apartado 3, del Reglamento, no
         deba interpretarse a efectos de este asunto conforme al mismo criterio que el de la jurisprudencia antes mencionada.
      
      23.   Conforme a dicha jurisprudencia, la prohibición de las deducciones no puede interpretarse de manera puramente formal, en el
         sentido de que se aplica únicamente a las deducciones efectuadas realmente al proceder a los pagos. Antes bien, la prohibición
         de cualquier deducción debe extenderse necesariamente a todas las exacciones que estén directa e inseparablemente unidas a
         las cantidades abonadas. (14)
      
      24.   La cuestión crucial no es, por tanto, en qué fase o por qué medio se efectúa técnicamente la deducción en los pagos abonados,
         sino antes bien la de si dicha deducción está específicamente unida al pago de la ayuda financiera. Para ilustrar esa cuestión,
         es apropiado recordar las deducciones que el Tribunal de Justicia ha considerado contrarias al Derecho comunitario.
      
      25.   Así, en la sentencia Kellinghusen y Ketelsen, el Tribunal de Justicia declaró que el requisito de pago íntegro prohíbe, en
         particular, a las autoridades nacionales exigir el pago de los gastos administrativos ocasionados por la tramitación de las
         solicitudes de la ayuda compensatoria de la que se trataba, con la consiguiente disminución del importe de la ayuda. (15)
      
      26.   En la sentencia Suecia/Comisión el Tribunal de Justicia consideró comprendida en la prohibición de la que se trata una tasa
         percibida por la expedición de mapas que estaba unida directamente al pago de una ayuda compensatoria, habida cuenta de que
         no se podía presentar una solicitud de ayuda sin adjuntar ese mapa, expedido por las autoridades nacionales. (16)
      
      27.   Por último, en la sentencia Comisión/Portugal, los derechos percibidos, que estaban destinados a retribuir los servicios prestados
         por el Ifadap –un organismo nacional competente para la gestión de la ayuda financiera de la sección Orientación del FEOGA–
         estaban unidos directa e inseparablemente a las ayudas concedidas, dado que se adeudaban por la presentación de las solicitudes
         de ayudas y correspondían a un porcentaje del importe del proyecto financiado en el marco de la ayuda concedida por el FEOGA,
         sección Orientación. (17)
      
      28.   En el presente asunto la situación es significativamente diferente. Como confirmó en la vista el representante de Porto Antico,
         una vez que la ayuda financiera ha sido percibida por la sociedad interesada y queda a disposición de ésta para sus actividades
         empresariales, pasa a ser un componente de sus recursos y, al igual que otros ingresos y gastos, se computa para determinar
         la base imponible del impuesto sobre la renta. Los importes percibidos en concepto de ayuda financiera son gravados por tanto
         conforme al régimen general y a los tipos impositivos establecidos por la legislación italiana del impuesto sobre la renta.
      
      29.   No puede mantenerse, por tanto, que la percepción del impuesto controvertido constituya una deducción unida directa e inseparablemente
         a los importes de la ayuda recibida, como sucede en el supuesto contemplado en la jurisprudencia antes mencionada, aun cuando,
         como alega Porto Antico, es posible identificar la parte de la deuda tributaria que corresponde a la ayuda financiera percibida.
         En particular, debe observarse al respecto que el pago de la ayuda financiera afectada no se condicionaba –ni ciertamente
         podría serlo– a su cómputo posterior para la determinación de la renta imponible.
      
      30.   Es verdad que Porto Antico no carece totalmente de razón al alegar en relación con la prohibición de deducciones que incluso
         impuestos directos como los controvertidos llevan como resultado final a una reducción del importe de la ayuda percibida que queda a disposición de su beneficiario. Sin embargo, como he señalado,
         el Tribunal de Justicia ha restringido la prohibición de deducciones enunciada en el párrafo segundo del apartado 3 del artículo
         21 del Reglamento a las cargas unidas directa e inseparablemente a los importes percibidos. Las reducciones cuya conexión
         con la ayuda comunitaria de la que se trata es más remota, como las practicadas mediante un impuesto sobre la renta, de la
         clase del controvertido en este asunto, no perjudican por tanto la aplicación efectiva del Reglamento y, en consecuencia,
         no se oponen al Derecho comunitario.
      
      31.   En realidad, como varias partes han observado, parece improbable que el legislador pretendiera que la prohibición de deducciones
         establecida en el artículo 21 del Reglamento –que en definitiva se refiere a «pagos»– tuviera un alcance tan amplio.
      
      32.   Debe observarse seguidamente que la ayuda financiera percibida íntegramente de esa forma, como dispone el párrafo segundo
         del apartado 3 del artículo 21 del Reglamento, tiene que utilizarse por el beneficiario con arreglo a las condiciones económicas
         y legales existentes en el Estado miembro interesado, incluidas no sólo la carga impositiva sino también otros factores relevantes,
         como los costes de la infraestructura disponible o el nivel general de los precios.
      
      33.   Ciertamente ello significa que la ayuda puede, en definitiva, tener en unos Estados miembros un «valor» menor que en otros.
         Pero esa es la consecuencia de las diferencias que existen aún entre los Estados miembros en esos ámbitos, en especial el
         de la imposición directa, que aún no han sido armonizados en el estado actual del Derecho comunitario.
      
      34.   En contra de lo afirmado por Porto Antico, las diferencias que nacen meramente de las divergencias permisibles entre los sistemas
         económicos y legales de los Estados miembros, incluidos los regímenes fiscales, no pueden sin embargo considerarse contrarias
         al principio de igualdad. Además, debe añadirse que no se ha alegado que el DPR nº 917 sea discriminatorio respecto a las
         ayudas percibidas de los fondos comunitarios.
      
      35.   A la luz de lo expuesto, propongo que se responda a la primera cuestión planteada que el artículo 21, apartado 3, del Reglamento
         no se opone a una disposición fiscal nacional como el artículo 55 del DPR nº 917, en virtud de la cual los importes percibidos
         de los Fondos estructurales comunitarios deben computarse a efectos de la determinación de la renta imponible.
      
      B.      La segunda cuestión planteada
      36.   Dado que la segunda cuestión se plantea sólo en el supuesto de la declaración de incompatibilidad, a la vista de la respuesta
         que propongo a la primera cuestión no es preciso responder a ésta.
      
      V.      Conclusión
      37.   Propongo, en consecuencia, que se dé la siguiente respuesta a las cuestiones planteadas al Tribunal de Justicia:
      «Una disposición fiscal nacional como el artículo 55 del Decreto del Presidente della Reppublica nº 917, de 22 de diciembre
         de 1986 (según su versión en vigor en el ejercicio 2000), en virtud de la cual los importes percibidos de los Fondos estructurales
         comunitarios deben computarse a efectos de la determinación de la renta imponible, no se opone al artículo 21, apartado 3,
         del Reglamento (CEE) nº 4253/88 del Consejo, de 19 de diciembre de 1988, por el que se aprueban disposiciones de aplicación
         del Reglamento (CEE) nº 2052/88, en lo relativo, por una parte, a la coordinación de las intervenciones de los Fondos estructurales
         y, por otra, de éstas con las del Banco Europeo de Inversiones y con las de los demás instrumentos financieros existentes,
         que dispone que “los pagos a los beneficiarios finales deberán efectuarse sin descuento ni retención alguna que disminuya
         la cuantía de la ayuda financiera a la que tengan derecho”».
      
      1 –	Lengua original: inglés.
      
      2 –	DO L 374, p. 1.
      
      3 –	Reglamento del Consejo que modifica el Reglamento nº 4253/88 por el que se aprueban disposiciones de aplicación del Reglamento
         nº 2052/88, en lo relativo, por una parte, a la coordinación de las intervenciones de los Fondos estructurales y, por otra,
         de éstas con las del Banco Europeo de Inversiones y con las de los demás instrumentos financieros existentes (DO L 193, p. 20).
      
      4 –	El tribunal remitente –y también algunas partes– hace referencia en sus cuestiones al artículo 21, apartado 3, del Reglamento
         nº 2082/93. Sin embargo, dado que éste es el Reglamento modificativo, me referiré en lo que sigue con mayor corrección al artículo 21, apartado 3, del Reglamento modificado nº 4253/88.
      
      5 –	También: Testo unico delle imposte sui redditi (Ley del impuesto sobre la renta) GURI nº302, de 31 de diciembre de 1986,
         Suplemento ordinario.
      
      6 –	En particular, las sentencias de 5 de octubre de 2006, Comisión/Portugal (C‑84/04, Rec. p. I‑9843); de 7 de octubre de
         2004, Suecia/Comisión (C‑312/02, Rec. p. I‑9247); de 22 de octubre de 1998, Kellinghusen y Ketelsen (C‑36/97 y C‑37/97, Rec.
         p. I‑6337); y de 19 de mayo de 1998, Bent Jensen (C‑132/95, Rec. p I‑2975).
      
      7 –	DO L 161, p. 1.
      
      8 –	Véase en ese sentido la sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C‑319/02, Rec. p. I‑7477), apartado 19, y la jurisprudencia
         allí citada.
      
      9 –	Véase en ese sentido la sentencia de 10 de marzo de 1981, Irish Creamery Milk (36/80 y 71/80, Rec. p. 735), apartado 15.
      
      10 –	Véase al respecto, entre otras, la sentencia de 17 de noviembre de 1983, Merck (292/82, Rec. p. 3781), apartado 12.
      
      11 –	Citada en la nota 6, apartados 29 y 30.
      
      12 –	Véanse las sentencias Kellinghusen y Ketelsen, Suecia/Comisión y Bent Jensen, citadas en la nota 6.
      
      13 –	Véase respecto a este razonamiento la sentencia Comisión/Portugal, citada en la nota 6, apartados 31 y 32.
      
      14 –	Véanse las sentencias Comisión/Portugal, citada en la nota 6, apartado 35, y Suecia/Comisión, citada en la nota 6, apartado 22.
      
      15 –	Véase la sentencia Kellinghusen y Ketelsen, citada en la nota 6, apartado 21.
      
      16 –	Véase la sentencia Suecia/Comisión, citada en la nota 6, apartados 24 y 25.
      
      17 –	Véase la sentencia Comisión/Portugal, citada en la nota 6, apartado 36.