CELEX: 62007CC0357
Language: pl
Date: 2009-01-15
Title: Opinia rzecznika generalnego Kokott przedstawione w dniu 15 stycznia 2009 r. # The Queen, na wniosek TNT Post UK Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) - Zjednoczone Królestwo. # Szósta dyrektywa VAT - Zwolnienia - Artykuł 13 część A ust. 1 lit. a) - Świadczenie usług przez publiczne służby pocztowe. # Sprawa C-357/07.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      JULIANE KOKOTT
      przedstawiona w dniu 15 stycznia 2009 r.(1)
      
      Sprawa C‑357/07
      TNT Post UK Ltd
      The Queen
      przeciwko
      The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench
         Division (Administrative Court)]
      
      Szósta dyrektywa VAT – Zwolnione transakcje – Pojęcie publicznych służb pocztowych – Usługi powszechne – Zasada neutralności podatkowejI –    Wprowadzenie
      1.        W niniejszym postępowaniu High Court of Justice of England and Wales (Administrative Court) zwraca się o wykładnię art. 13
         część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT(2), który przewiduje zwolnienie od podatku usług „publicznej służby pocztowej”. W szczególności należy wyjaśnić, jakie znaczenie
         ma to pojęcie na zliberalizowanym rynku usług pocztowych.
      
      2.        W postępowaniu przed sądem krajowym TNT Post UK Limited (TNT) zwraca się przeciwko temu, że wszystkie usługi pocztowe Royal
         Mail Group Limited (Royal Mail), operatora świadczącego usługi powszechne w Zjednoczonym Królestwie, zwolnione są od podatku,
         podczas gdy świadczenia wszystkich innych operatorów podlegają opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej na całkowicie zliberalizowanym
         rynku w Zjednoczonym Królestwie nie występuje już „publiczna służba pocztowa”, a zatem nie ma miejsca dla takiego zwolnienia.
         Jeśli natomiast zwolnienie znajduje zastosowanie do operatora świadczącego usługi powszechne, powstaje pytanie, czy wszystkie
         jego usługi powinny zostać zwolnione, czy też jedynie określone usługi, a jeśli tak, to jakie.
      
      3.        Poglądy państw członkowskich biorących udział w postępowaniu wyraźnie różnią się między sobą. Spektrum poglądów rozciąga się
         od potwierdzenia praktyki Zjednoczonego Królestwa do odrzucenia jakiegokolwiek zwolnienia na zliberalizowanym rynku. Wydaje
         się, że jednolita wykładnia i stosowanie szóstej dyrektywy nie są w tym wypadku zapewnione. Komisja wszczęła już w związku
         z tym postępowania przeciwko trzem państwom członkowskim w przedmiocie stwierdzenia uchybienia ich zobowiązaniom, częściowo
         ze względu na niestosowanie zwolnienia, częściowo zaś ze względu na jego przesadne rozszerzenie(3).
      
      4.        Odpowiedź na przedstawione tu pytanie dotyczy nie tylko wszystkich prywatnych konsumentów, korzystających z usług pocztowych.
         Określenie zakresu stosowania zwolnienia od podatku może także wpłynąć na rozwój rynku usług pocztowych w państwach członkowskich.
         W zależności od rozstrzygnięcia Trybunału, udzielone przez niego odpowiedzi mogą doprowadzić do umocnienia istniejącego operatora
         świadczącego usługi powszechne i utrudnienia powstawania konkurencyjnych operatorów, albo wywołać odwrotny skutek.
      
      II – Ramy prawne
      A –    Prawo wspólnotowe
      5.        Artykuł 13 część A szóstej dyrektywy, noszący tytuł „[z]wolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym”,
         brzmi we fragmentach jak następuje:
      
      „1. Nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają
         w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu
         opodatkowania i nadużyciom
      
      a)       świadczenie usług przez publiczne służby pocztowe i dostawy towarów z nimi związanych, z wyjątkiem transportu osób i usług
         telekomunikacyjnych;
      
      […]”(4)
      
      6.        Dyrektywa 97/67/WE (zwana dalej: dyrektywą pocztową)(5) wprowadza jednolite reguły dla rynku wewnętrznego usług pocztowych. Reguluje ona między innymi sposoby świadczenia powszechnych
         usług pocztowych.
      
      7.        Artykuł 2 dyrektywy pocztowej zawiera m.in. następujące definicje:
      
      „2)      »publiczna sieć pocztowa«: system organizacji i wszelkiego rodzaju zasoby stosowane przez operatora/operatorów świadczącego/świadczących
         usługi powszechne, w szczególności w celu:
      
      –      przyjmowania przesyłek pocztowych objętych obowiązkiem świadczenia usług powszechnych z punktów dostępu na terenie całego
         kraju,
      
      –      kierowania i opracowywania przesyłek z punktu dostępu sieci pocztowej do centrum doręczeń,
      –      doręczania pod adresy podane na przesyłkach;
      […]
      13)       »operator świadczący usługi powszechne«: podmiot publiczny lub prywatny świadczący powszechne usługi pocztowe lub wybrane
         powszechne usługi pocztowe w państwie członkowskim, o tożsamości którego Komisja została powiadomiona zgodnie z art. 4;[…]”
      
      8.        Obowiązki państw członkowskich udostępnienia usług powszechnych uregulowane są m.in. w art. 3 dyrektywy 97/67/WE, zawierającym
         następujące przepisy:
      
      „1.      Państwa członkowskie zapewnią, by użytkownicy korzystali z prawa do usług powszechnych obejmujących ciągłe świadczenie usług
         pocztowych o określonej jakości we wszystkich punktach na swoich obszarach, po przystępnych cenach dla wszystkich użytkowników.
      
      2.      W tym celu państwa członkowskie podejmą działania w celu zapewnienia, by gęstość punktów kontaktowych i punktów dostępu uwzględniała
         potrzeby użytkowników.
      
      3.      Podejmą one działania w celu zapewnienia, by operator/operatorzy świadczący usługi powszechne gwarantował/gwarantowali w każdy
         dzień roboczy i nie mniej niż pięć dni w tygodniu, poza okolicznościami lub warunkami geograficznymi uważanymi, przez krajowe
         organy regulacyjne, za wyjątkowe, jako minimum:
      
      –        jedno przyjmowanie,
      –        jedno doręczenie do domu lub siedziby każdej osoby fizycznej lub prawnej lub, w wyniku derogacji, na podstawie warunków ustalonych
         przez krajowy organ regulacyjny, jedno doręczenie do odpowiednich instalacji.
      
      [.…]
      7.      Usługi powszechne zdefiniowane w niniejszym artykule obejmują usługi zarówno w obrocie krajowym, jak i zagranicznym”.
      9.        Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 97/67/WE miał do momentu wejścia w życie dyrektywy 2008/6/WE(6) w dniu 27 lutego 2008 r. następujące brzmienie:
      
      „W zakresie koniecznym do utrzymywania usług powszechnych, państwa członkowskie mogą w dalszym ciągu zastrzegać usługi dla
         operatora(‑ów) świadczącego(‑ych) usługi powszechne. Usługi te są ograniczone do przyjmowania, sortowania, przemieszczania
         i doręczania krajowej korespondencji, jak i korespondencji przychodzącej z zagranicy, zarówno za pomocą usługi przyspieszonego
         doręczenia, jak i zwykłej, w ramach obu następujących limitów wagowych i cenowych. Limit wagowy wynosi 100 gramów od dnia
         1 stycznia 2003 r. i 50 gramów od dnia 1 stycznia 2006 r. Te limity wagowe nie mają zastosowania od dnia 1 stycznia 2003 r.,
         jeśli cena jest wyższa lub równa trzykrotności publicznej opłaty za przesyłkę z korespondencją w pierwszym przedziale wagowym
         najszybszej kategorii, i od dnia 1 stycznia 2006 r., jeśli cena jest wyższa lub równa dwuipółkrotności tej opłaty. […]”.
      
      B –    Prawo krajowe
      10.      W Zjednoczonym Królestwie dokonano transpozycji zwolnienia usług pocztowych przewidzianego w szóstej dyrektywie poprzez art. 31
         ust. 1 w związku z grupą 3 załącznika 9, pkt 1 i 2 Value Added Tax Act 1994 (ustawy o podatku VAT z 1994 r.) zmienionej ustawą
         z 2000 r. Zgodnie z tym przepisem przekazywanie przesyłek pocztowych przez Post Office Company, a także usługi Post Office
         Company związane z przekazywaniem przesyłek pocztowych zwolnione są od podatku VAT. 
      
      11.      „Post Office Company” oznacza Royal Mail Holdings plc, która jako spółka holdingowa nie prowadzi własnej działalności gospodarczej.
         Przewidziane w ustawie o podatku VAT z 1994 r., zmienionej ustawą z 2000 r., zwolnienie „Post Office Company” zostało jednak,
         jak poinformował sąd krajowy, rozciągnięte przez administrację na wszystkie spółki zależne posiadane w 100% przez Royal Mail
         Holdings plc, o ile świadczą one usługi pocztowe.
      
      12.      Artykuł 4 ustawy o usługach pocztowych z 2000 r. definiuje pojęcie „powszechnych usług pocztowych”. Obejmuje ono zasadniczo
         usługi pocztowe we wszystkich punktach na obszarze kraju, które muszą być zapewnione w ten sposób, by każdego dnia roboczego
         do miejsca zamieszkania lub siedziby każdej osoby w Zjednoczonym Królestwie realizowana była co najmniej jedna dostawa przesyłek
         pocztowych i jednocześnie, z każdego punktu dostępu co najmniej jeden raz zbierało się przesyłki pocztowe. W ramach usług
         powszechnych muszą przy tym zostać zapewnione m.in. przekazywanie przesyłek pocztowych z jednego miejsca na drugie i związane
         z nim usługi przyjmowania, zbierania, sortowania i doręczania takich przesyłek po przystępnych cenach zgodnie z obowiązującą
         w całym Zjednoczonym Królestwie jednolitą taryfą publiczną.
      
      13.      Poprzez operatorów świadczących usługi powszechne w rozumieniu ustawy o usługach pocztowych z 2000 r. należy rozumieć podmiot
         wskazany jako taki Komisji Europejskiej przez właściwego ministra zgodnie z art. 4 dyrektywy pocztowej oraz który został o tym
         fakcie poinformowany.
      
      III – Okoliczności faktyczne, pytania prejudycjalne i postępowanie
      14.      Brytyjski rynek usług pocztowych jest od dnia 1 stycznia 2006 r. całkowicie zliberalizowany. Każdemu wnioskującemu, który
         spełnia określone warunki może zostać udzielone odpowiednie zezwolenie na świadczenie wszelkich przesyłek pocztowych bez ograniczenia
         wagowego.
      
      15.      Royal Mail jest obecnie jedynym wskazanym Komisji operatorem świadczącym usługi powszechne w Zjednoczonym Królestwie. Zgodnie
         z udzielonym w tym celu zezwoleniem Royal Mail musi wypełnić szereg zobowiązań, w szczególności musi zapewnić zaopatrzenie
         w usługi pocztowe we wszystkich punktach na terytorium Zjednoczonego Królestwa według jednolitej i przystępnej taryfy.
      
      16.      Usługi pocztowe świadczone przez Royal Mail są ponadto objęte zobowiązaniami stworzenia wystarczającej dla ogółu klientów
         sieci punktów dostępu, zapewnienia usługi dostarczania pod każdy adres na obszarze Zjednoczonego Królestwa oraz zbierania
         przesyłek pocztowych z każdego punktu dostępu każdego dnia roboczego, a także utrzymania określonego standardu jakości, w szczególności
         szybkiego dostarczania listów pierwszej klasy, z reguły następnego dnia roboczego.
      
      17.      Utrzymywana przez Royal Mail zintegrowana, ogólnokrajowa sieć pocztowa obsługuje sześć dni w tygodniu około 27 milionów adresów,
         około 113 tys. skrzynek pocztowych, 14 200 urzędów pocztowych i 90 tys. siedzib podmiotów gospodarczych. Royal Mail zatrudnia
         na terenie całego Zjednoczonego Królestwa około 185 tys. pracowników.
      
      18.      Biorąc pod uwagę usługi polegające na przekazywaniu przesyłek listowych, około 90% usług Royal Mail (w ujęciu wartościowym)
         podlega warunkom i wymogom o charakterze regulacyjnym nałożonym wyłącznie na Royal Mail, lecz nie na innych operatorów pocztowych
         w Zjednoczonym Królestwie.
      
      19.      TNT jest od grudnia 2002 r. posiadaczem zezwolenia na świadczenie usług pocztowych i może w wyniku liberalizacji podobnie
         jak Royal Mail przekazywać wszystkie listy bez ograniczeń na terenie Zjednoczonego Królestwa. Obecnie TNT świadczy jedynie
         tzw. „obsługę poczty wychodzącej” (upstream services). Obejmuje ona zbieranie, mechaniczne lub w określonych przypadkach ręczne sortowanie i przetwarzanie przesyłek pocztowych,
         a także ich przekazywanie do centralnych punktów dostępu utrzymywanych przez Royal Mail.
      
      20.      Royal Mail i TNT zobowiązane są do uiszczania opłaty za zezwolenie zależnej od obrotów. Warunki zezwolenia obu operatorów
         usług pocztowych różnią się jednak od siebie w sposób istotny. Royal Mail podlega w szczególności dalej idącym wymogom w zakresie
         kontroli cen, częstotliwości i zasięgu usług, dostępu klientów do usług, standardów jakości usług, załatwiania reklamacji,
         procedur wprowadzania zmian do warunków, na jakich świadczone są usługi.
      
      21.      Royal Mail jest ponadto zgodnie ze swoim zezwoleniem zobowiązana wobec TNT do świadczenia „obsługi poczty przychodzącej” (downstream services). Obejmują one przemieszczenie i dostarczenie adresatom przesyłek, które TNT dostarczyła do centralnych punktów dostępu Royal
         Mail po wstępnym sortowaniu i przetworzeniu.
      
      22.      Podczas gdy ustawa o podatku VAT z 1994 r. w swoim aktualnym brzmieniu zwalnia Royal Mail od podatku VAT w odniesieniu do
         przekazywania przesyłek pocztowych, inni operatorzy usług pocztowych, jak TNT, podlegają w odniesieniu do świadczonych przez
         nich usług bez ograniczeń zwykłemu podatkowi VAT w wysokości 17,5%.
      
      23.      TNT szacuje, że korespondencja klientów biznesowych stanowi 85% całkowitej ilości nadawanych przesyłek w Zjednoczonym Królestwie.
         Około 40% tych przesyłek przypada na przedsiębiorstwa, które nie są w stanie odzyskać całego naliczonego podatku VAT, w tym
         w szczególności instytucje finansowe stanowiące dla TNT najważniejszy sektor rynku korespondencji firmowej. Dlatego też zminimalizowanie
         wysokości podatku VAT, jakim musi ona obciążać swoich klientów, leży w interesie TNT.
      
      24.      TNT wniosła zatem skargę do High Court of Justice of England And Wales (Administrative Court) o zbadanie przez sąd zgodności
         z prawem korzystnego dla Royal Mail zwolnienia z podatku VAT, które zostało wprowadzone na mocy grupy 3 załącznika 9 do ustawy
         o podatku VAT z 1994 r. W ramach tego postępowania High Court postanowieniem z dnia 12 lipca 2007 r. zwrócił się do Trybunału
         z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
      
      1)       W jaki sposób należy interpretować termin „publiczne służby pocztowe” użyty w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy
         (dyrektywy 77/388/EWG) (obecnie art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112)?
      
      b) Czy na interpretację tego terminu ma wpływ fakt, iż świadczenie usług pocztowych w danym państwie członkowskim zostało
         zliberalizowane, że nie istnieją usługi, których świadczenie jest zastrzeżone w rozumieniu dyrektywy Rady 97/67/WE z późn.
         zm., oraz że istnieje tylko jeden wyznaczony operator świadczący usługi powszechne wskazany Komisji w sposób zgodny z przepisami
         tej dyrektywy (taki jak Royal Mail w Zjednoczonym Królestwie)?
      
      c) Czy w okolicznościach niniejszej sprawy [opisanych powyżej w lit. b)] wyrażenie to obejmuje swoim zakresem:
      (i)       tylko jedynego wyznaczonego operatora świadczącego usługi powszechne (takiego jak Royal Mail w Zjednoczonym Królestwie), czy
         też także
      
      (ii)      prywatnych operatorów pocztowych (takich jak TNT Post)?
      2)      Czy w okolicznościach niniejszej sprawy art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. a)
         dyrektywy 2006/112) należy interpretować w taki sposób, iż zobowiązuje on lub uprawnia państwa członkowskie do zwolnienia
         z podatku VAT wszystkich usług pocztowych świadczonych przez „publiczne służby pocztowe”?
      
      3)      Jeżeli państwa członkowskie są zobowiązane lub uprawnione do zwolnienia z podatku VAT niektórych – ale nie wszystkich – usług
         świadczonych przez „publiczne służby pocztowe”, to wedle jakich kryteriów należy określić te usługi, które podlegają zwolnieniu?.
      
      25.      W postępowaniu przed Trybunałem swoje uwagi przedstawili TNT, Royal Mail, rządy irlandzki, grecki, niemiecki, fiński i szwedzki,
         a także rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisja.
      
      IV – Ocena prawna
      A –    W przedmiocie pytania pierwszego
      26.      Pytanie pierwsze podzielone jest na trzy części, które zbadam łącznie. Zmierza ono w istocie do określenia personalnego zakresu
         stosowania art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają od podatku
         VAT „świadczenie usług przez publiczne służby pocztowe i dostawy towarów z nimi związanych, z wyjątkiem transportu osób i usług
         telekomunikacyjnych”.
      
      27.      High Court zmierza do ustalenia, czy na całkowicie zliberalizowanym rynku usług pocztowych może jeszcze w ogóle być mowa o „publicznych
         służbach pocztowych”, których usługi są objęte zwolnieniem, oraz jacy operatorzy świadczący usługi pocztowe mogą ewentualnie
         zaliczać się do tej grupy.
      
      28.      TNT oraz rządy fiński i szwedzki uważają, odnosząc się do opinii rzecznika generalnego Geelhoeda w sprawie Dansk Postordreforening(7), że zwolnienie od podatku usług pocztowych po likwidacji zastrzeżenia niektórych usług nie jest już uzasadnione. Royal Mail,
         pozostałe państwa członkowskie biorące udział w postępowaniu oraz Komisja są natomiast zdania, że w obecnych warunkach operatora
         lub operatorów usług powszechnych należy uważać za publiczne służby pocztowe, których usługi są objęte zwolnieniem.
      
      ‑ Wykładnia pojęcia publicznych służb pocztowych z uwzględnieniem kontekstu uregulowania oraz sensu i celu zwolnienia
      29.      Na wstępie należy zauważyć, że zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności
         publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione
         są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu.
      
      30.      Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone
         są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. Do tych podstawowych potrzeb ustawodawca wspólnotowy zaliczył
         w 1977 r. również zaopatrzenie w usługi pocztowe. Te niezbędne usługi powinny być oferowane ogółowi w przystępnej cenie i bez
         nakładania podatku VAT(8).
      
      31.      Przy wyborze usług, które są zwolnione od podatku VAT na mocy art. 13 szóstej dyrektywy, ustawodawca wspólnotowy oparł się
         w części na zwolnieniach istniejących już w państwach członkowskich w momencie wydania dyrektywy. Jednocześnie próbował on
         ograniczyć liczbę zwolnień od podatku, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta
         jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika(9).
      
      32.      Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły(10). W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym,
         lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób(11). Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana
         w sposób, który pozbawiałby je skuteczności(12).
      
      33.      Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. Świadczenia
         opieki medycznej są mianowicie zwolnione jedynie, w sytuacji gdy wykonywane są przez specjalnie w tym celu wykwalifikowany
         personel (art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy)(13).
      
      34.      Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego
         albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy).
         Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą
         wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności
         jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.
      
      35.      Także w przedmiocie zwolnienia usług pocztowych zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Trybunał zauważył
         już w swoim wyroku w sprawie Komisja przeciwko Niemcom(14), że przepis ten obejmuje wyłącznie usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe w rozumieniu organizacyjnym. Usługi
         zwolnione na mocy art. 13 część A nie są zdefiniowane poprzez pojęcia czysto przedmiotowe lub funkcjonalne(15).
      
      36.      Sformułowanie w art. 13 część A ust. 1 lit. a) zapewnia zatem, że zwolnione są wyłącznie usługi samej organizacji pocztowej
         bezpośrednio na rzecz klientów. Nie są natomiast zwolnione usługi częściowe świadczone przez osoby trzecie na rzecz organizacji
         pocztowej, jak na przykład transport szynowy lub powietrzny przesyłek pocztowych pomiędzy różnymi placówkami poczty(16).
      
      37.      Trybunał nie wywnioskował jednak z użycia pojęcia publicznych służb pocztowych, że odnosi się ono wyłącznie do państwowych operatorów. Uznał on raczej, że zwolnienie znajduje zastosowanie
         również w odniesieniu do usług świadczonych przez koncesjonowane przedsiębiorstwa prywatne(17). W odróżnieniu od innych zwolnień art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy nie wymaga również, aby świadczenia pocztowe
         były wykonywane przez instytucję prawa publicznego.
      
      38.      W momencie wydania dyrektywy w roku 1977 nie istniała natomiast jeszcze konieczność wprowadzenia rozróżnienia pomiędzy państwowymi
         i prywatnymi operatorami, ponieważ usługi pocztowe były wówczas w istocie świadczone wyłącznie przez monopolistycznych operatorów
         państwowych.
      
      39.      Od tamtego czasu jednak organizacja służb pocztowych zmieniła się w istotny sposób. W procesie transpozycji dyrektywy pocztowej
         monopole państwowe były stopniowo znoszone, a rynek otwierany był dla konkurencyjnych operatorów.
      
      40.      Zastrzeżenie zwolnienia od podatku VAT na tym polu jedynie dla państwowych operatorów świadczących usługi pocztowe lub nie
         stosowanie go wcale, w sytuacji gdy nie istnieje już operator państwowy nie odpowiadałoby celom szóstej dyrektywy. Przedsiębiorstwa
         handlowe mogą również co do zasady stanowić publiczne służby pocztowe w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej
         dyrektywy, o ile świadczą one usługi pocztowe w interesie publicznym obok lub w miejsce wcześniejszego monopolu państwowego(18).
      
      41.      Jak wynika z pozycji zwolnień w art. 13 część A szóstej dyrektywy, ich sens i cel polega na niepodrażaniu przez podatek VAT
         usług pocztowych, które uważane są za zaspokajające podstawowe potrzeby życiowe i których oferowanie po przystępnych cenach
         leży zatem w interesie publicznym(19).
      
      42.      Cel ten nie stracił swojego znaczenia poprzez liberalizację rynku usług pocztowych.
      
      43.      Artykuł 2 pkt 2 dyrektywy pocztowej zakłada zatem zachowanie „publicznej sieci pocztowej” i definiuje ją jako system organizacji
         i wszelkiego rodzaju zasoby stosowane przez operatora lub operatorów świadczących usługi powszechne. Artykuł 3 dyrektywy pocztowej
         zapewnia, by użytkownicy mieli stały dostęp – także bez państwowego monopolu – do powszechnych usług pocztowych o określonej
         jakości we wszystkich punktach na danych obszarach, po przystępnych cenach dla wszystkich użytkowników. Artykuł 12 wymaga,
         aby ceny powszechnych usług pocztowych były przystępne i odzwierciedlały koszty, oraz daje państwom członkowskim możliwość
         stosowania jednolitej taryfy na całym terytorium kraju.
      
      44.      Poprzez te wymogi dla usług powszechnych ustawodawca wspólnotowy skonkretyzował, jakie usługi leżą szczególnie w interesie
         publicznym. Dyrektywa pocztowa ustanawia przy tym jedynie minimalne wymogi w tym zakresie(20). Nie można zatem z zawartych w niej regulacji ostatecznie wywnioskować, jacy operatorzy i jakie usługi w odpowiednim kontekście
         regulacyjnym państwa członkowskiego znajdują się w zakresie stosowania zwolnienia od podatku VAT.
      
      45.      Ponadto prawdą jest również, że dyrektywa pocztowa i szósta dyrektywa VAT mają zupełnie różny zakres i przedmiot regulacji,
         jak zauważa rząd szwedzki. Dyrektywa pocztowa tworzy ogólne ramy dla ukształtowania rynków pocztowych i nie ma żadnego odniesienia
         do traktowania usług pocztowych pod kątem podatku VAT. Szósta dyrektywa wprowadza natomiast wspólnotowy system podatku VAT
         i dotyczy usług pocztowych jedynie incydentalnie.
      
      46.      Nie stoi to jednak na przeszkodzie uwzględnieniu przy wykładni szóstej dyrektywy poglądów leżących u podstaw regulacji dyrektywy
         pocztowej odnoszących się do usług powszechnych świadczonych przez publiczną sieć pocztową. W tym punkcie bowiem cele obu
         regulacji pokrywają się: należy zapewnić ogólne zaopatrzenie w usługi pocztowe po przystępnych cenach.
      
      47.      Przemawia to za uznaniem w dzisiejszych warunkach operatorów publicznej sieci pocztowej świadczących usługi powszechne za publiczne służby pocztowe w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy.
      
      48.      Royal Mail, rządy grecki, irlandzki i szwedzki oraz rząd Zjednoczonego Królestwa kwestionują jednak uwzględnianie dyrektywy
         pocztowej przy wykładni szóstej dyrektywy VAT. Wskazują oni, że dyrektywa pocztowa oparta na art. 95 WE nie może prowadzić
         do zmiany regulacji podatkowych, które na mocy art. 93 WE przyjmowane muszą być jednomyślnie. Gdyby ustawodawca wspólnotowy
         chciał wprowadzić dostosowanie zwolnienia od podatku VAT w zakresie usług pocztowych, mógł zmienić ten przepis w procesie
         zastąpienia szóstej dyrektywy przez dyrektywę 2006/112(21).
      
      49.      Nie można jednak przyjąć tych zarzutów. W niniejszym przypadku nie chodzi o zmianę szóstej dyrektywy, lecz o jej wykładnię
         z uwzględnieniem celu normatywnego. W granicach wyznaczonych przez jego brzmienie należy także wziąć pod uwagę w tym kontekście
         faktyczną i prawnowspólnotową sytuację w momencie stosowania przepisu o zwolnieniu(22).
      
      50.      Powoływanie się na właściwe uregulowania prawa wspólnotowego spoza prawa podatkowego przy wykładni szóstej dyrektywy odpowiada
         praktyce Trybunału, o ile zmierzają one do zbieżnych celów. W wyroku w sprawie Abbey National dokonał on na przykład wykładni
         pojęcia zarządzania funduszem powierniczym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy odnosząc się do odpowiedniej
         definicji zawartej w dyrektywie Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych
         i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS)(23) (24).
      
      ‑ Stosowanie zwolnienia po likwidacji zastrzeżenia określonych usług
      51.      TNT, rządy fiński i szwedzki odnosząc się do opinii rzecznika generalnego Geelhoeda w sprawie Dansk Postordreforening(25) prezentują ponadto pogląd, że zwolnienie znajduje zastosowanie wyłącznie dopóty, dopóki dla określonych operatorów istnieją
         jeszcze zastrzeżone usługi pocztowe. Rzecznik generalny rzeczywiście stał na stanowisku, że przedsiębiorstwa pocztowe wykonują
         zwolnione od podatku funkcje publiczne, jedynie w sytuacji gdy świadczą usługi zastrzeżone. Usługi należące co prawda do usług
         powszechnych, jednak niezastrzeżone wyłącznie dla jednego operatora, świadczone są w normalnych warunkach konkurencji i mają
         wyłącznie handlowy charakter(26).
      
      52.      Rzeczywiście art. 7 dyrektywy pocztowej nie wymaga jak dotąd całkowitej liberalizacji, lecz zezwala na zastrzeżenie ściśle
         ograniczonego spektrum usług na rzecz jednego lub wielu operatorów. Z możliwości tej Zjednoczone Królestwo i szereg dalszych
         państw członkowskich już jednak nie korzysta.
      
      53.      Tym niemniej zgodnie z art. 4 dyrektywy pocztowej na zliberalizowanym rynku państwa członkowskie nadal ponoszą odpowiedzialność
         za zapewnienie usług powszechnych. Muszą one zatroszczyć się w szczególności o to, aby wymogi ustanowione w art. 3‑6 i art. 12
         dyrektywy pocztowej, dotyczące jakości i ceny usług pocztowych były spełnione przez operatora lub operatorów usług powszechnych.
      
      54.      Obowiązki te Zjednoczone Królestwo wypełniło w ten sposób, że powierzyło Royal Mail zapewnienie usług powszechnych i w wydanym
         w tym celu zezwoleniu zawarło odpowiednie zobowiązania. Jak to przedstawił sąd krajowy, warunki zezwolenia na usługi powszechne
         różnią się znacząco od warunków, na jakich działają w Zjednoczonym Królestwie inni operatorzy usług pocztowych.
      
      55.      Także bez przyznania wyłącznych praw operatorzy usług powszechnych nie świadczą swoich usług na całkowicie wolnym, kierującym
         się jedynie gospodarczymi względami rynku. Wypełniają oni raczej także funkcje leżące w interesie publicznym i podlegają przy
         tym szczególnej kontroli państwa. W związku z tym uznanie operatorów usług powszechnych za „publiczne służby pocztowe” w rozumieniu
         art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy i zwolnienie ich usług od podatku jest zgodne z celem tego przepisu.
      
      56.      Należy przy tym wziąć pod uwagę, że zgodnie z motywem szesnastym dyrektywy pocztowej zastrzeżenie określonych usług ma służyć
         zapewnieniu prowadzenia działalności w zakresie usług powszechnych na podstawie zrównoważonych finansowo warunków. Zastrzeżenie
         służy zatem również utrzymaniu równowagi finansowej operatora usług powszechnych celem umożliwienia mu realizowania jego funkcji
         użyteczności publicznej(27). Poza finansowaniem szczególnych ciężarów związanych ze świadczeniem usług powszechnych zastrzeżenie określonych usług nie
         jest uzasadnione żadnymi dalszymi względami interesu publicznego. Nie ma zatem powodu, aby zwolnienie z art. 13 część A ust. 1
         lit. a) szóstej dyrektywy uzależnić od zastrzeżenia określonych usług, ponieważ zapewnienie usług powszechnych leży w ogólnym
         interesie także wtedy, kiedy ich podstawa finansowa nie musi być stworzona przez przyznanie praw wyłącznych.
      
      57.      Poza tym wykładnia oparta na zastrzeżeniu określonych usług doprowadziłaby do tego, że art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej
         dyrektywy w wielu państwach członkowskich straciłby wszelki skutek, czego pomimo nakazu ścisłej interpretacji przepisów o zwolnieniach
         należy o ile to możliwe unikać(28).
      
      ‑ Wykładnia w świetle zasady neutralności podatkowej
      58.      Należy jeszcze zbadać podniesiony przez TNT, a także rządy fiński i szwedzki zarzut, że zwolnienie operatorów świadczących
         usługi powszechne na zliberalizowanym rynku narusza zasadę neutralności podatkowej i zakłóca konkurencję.
      
      59.      Zasada neutralności podatkowej, właściwa wspólnemu systemowi podatkowemu, której należy przestrzegać przy stosowaniu zwolnień,
         sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie
         poboru podatku VAT(29). Obejmuje ona zasadę eliminowania zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku
         VAT(30).
      
      60.      Należy zgodzić się ze wskazanymi uczestnikami postępowania, że zasada neutralności podatkowej jest w każdym razie zachowana,
         w sytuacji gdy zwolnienie stosowane jest wyłącznie do operatorów świadczących zastrzeżone usługi pocztowe. Poprzez przyznanie
         praw wyłącznych jednemu operatorowi staje się bowiem od początku niemożliwe, aby dalsze podmioty gospodarcze dokonywały takich
         samych czynności, których odmienne traktowanie w zakresie podatku naruszałoby zasadę neutralności podatkowej.
      
      61.      Nie wynika z tego jednak, że zasada neutralności podatkowej jest automatycznie naruszona, kiedy zwolnienie nie jest uzależnione
         od charakteru usługi jako usługi zastrzeżonej, lecz rozciąga się ogólnie na usługi powszechne. Jest bowiem zgodne z zasadą
         neutralności zwolnienie wyłącznie usług operatorów świadczących usługi powszechne w zakresie, w jakim nie są one porównywalne
         z usługami innych operatorów ze względu na szczególne wymogi prawne, a co za tym idzie nie mają miejsca zakłócenia konkurencji.
      
      62.      Istotą usługi powszechnej świadczonej przez Royal Mail dla celów użyteczności publicznej jest okoliczność, że wszystkim użytkownikom
         udostępniona jest określona oferta usług pocztowych we wszystkich punktach na obszarze kraju zgodnie z jedną ustaloną taryfą.
         Royal Mail jest w szczególności zobowiązana do utrzymywania ustalonej liczby punktów dostępu (skrytek pocztowych i urzędów
         pocztowych), z których przesyłki pocztowe odbierane są co najmniej raz w każdym dniu roboczym. Musi ona dostarczyć wszystkie
         dopuszczone przesyłki pocztowe za odpowiednią i jednolitą cenę pod każdy adres w Zjednoczonym Królestwie i nie może odmówić
         przekazywania do oddalonych obszarów, ani przeprowadzać go jedynie po podwyższonej cenie. Poczta musi wreszcie być dostarczana
         każdego dnia roboczego pod wszystkie adresy prywatne i do klientów biznesowych.
      
      63.      TNT nie jest zobowiązana do oferowania porównywalnych usług. Zasada neutralności podatkowej nie nakazuje zatem co do zasady
         jednakowego traktowania transakcji TNT i Royal Mail pod względem podatkowym. Może się wprawdzie zdarzyć, że TNT świadczy częściowo
         podobne usługi co Royal Mail, na przykład zbieranie i sortowanie przesyłek pocztowych. Uprzywilejowana podatkowo usługa powszechna
         polega jednak właśnie na udostępnieniu publicznej sieci pocztowej jako całości instytucji infrastrukturalnych i usług określonej
         jakości po określonej cenie. Co za tym idzie, przy ocenie porównywalności transakcji znaczenie ma nie tylko porównanie poszczególnych
         usług, lecz również okoliczność, że są one częścią ogólnej oferty publicznej sieci pocztowej(31).
      
      64.      W ramach odpowiedzi na pytanie drugie należy zbadać, czy dotyczy to wszystkich, czy też tylko niektórych transakcji operatora
         usług powszechnych.
      
      65.      Nie ma w każdym razie znaczenia dla traktowania pod względem podatkowym okoliczność, czy operator świadczący usługi powszechne
         został wskazany Komisji jako taki zgodnie z art. 4 dyrektywy pocztowej. Decydująca jest wyłącznie okoliczność, że jego usługi
         z materialnego punktu widzenia wypełniają kryteria usług powszechnych oraz że ich świadczenie zagwarantowane jest w ustalonym
         okresie poprzez wymogi zawarte w udzielonym mu zezwoleniu lub wymogi ustawowe. Odmienne podatkowe traktowanie usług będących
         materialnie tego samego rodzaju jedynie dlatego, że świadczące je podmioty gospodarcze zostały notyfikowane Komisji byłoby
         bowiem nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatkowej.
      
      66.      Wobec powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi, że „publicznymi służbami pocztowymi” w rozumieniu
         art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy są operatorzy świadczący usługi pocztowe, którzy zapewniają usługi powszechne.
         Stosowanie zwolnienia podatkowego nie wymaga, aby dla operatora albo operatorów były zastrzeżone określone usługi powszechne.
      
      B –    W przedmiocie pytania drugiego i trzeciego
      67.      W pytaniu drugim sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy obejmuje wszystkie
         transakcje dokonane przez operatora świadczącego usługi pocztowe, któremu przysługuje zwolnienie. W przypadku, gdy nie wszystkie
         usługi takiego operatora są zwolnione, sąd krajowy zwraca się do Trybunału w pytaniu trzecim o wskazanie kryteriów rozgraniczenia
         usług zwolnionych od usług niezwolnionych. Jako, że obie te kwestie pozostają ze sobą w związku, rozważę je łącznie.
      
      68.      Według poglądu Royal Mail oraz rządów brytyjskiego, greckiego i irlandzkiego brzmienie zwolnienia odnosi się jedynie do wykonawcy
         usługi i nie wymaga rozróżnienia pomiędzy poszczególnymi transakcjami uprzywilejowanego. Natomiast zdaniem Komisji i rządu
         niemieckiego zwolnienie powinno znaleźć zastosowanie jedynie do tych usług operatora świadczącego usługi powszechne, które
         zaliczają się bezpośrednio do oferty usług powszechnych. Komisja oddziela od tego przekazywanie określonych przesyłek masowych,
         które nie powinno być zwolnione. Zdaniem rządu niemieckiego usługi świadczone według swobodnie negocjowanych warunków i taryf
         nie wchodzą w zakres stosowania zwolnienia.
      
      69.      Należy w tym miejscu raz jeszcze przypomnieć, że zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy zwolnieniu podlega
         świadczenie usług przez publiczne służby pocztowe i dostawy towarów z nimi związanych. Z wyjątkiem transportu osób i usług
         telekomunikacyjnych, które są wyraźnie wyłączone ze zwolnienia, przepis nie wskazuje określonych usług publicznych służb pocztowych.
      
      70.      Brzmienie tego przepisu wydaje się zatem na pierwszy rzut oka przyznawać rację Royal Mail i popierającym ją rządom. Za ich
         rozumieniem tego przepisu zwalniającego przemawia również okoliczność, że umożliwione byłoby jasne rozgraniczenie uprzywilejowanych
         transakcji, ponieważ należałoby jedynie zbadać bez dalszego różnicowania, kto wykonał dane transakcje.
      
      71.      Gdyby jednak rzeczywiście zastosować jako decydujące kryterium okoliczność, że usługa jest świadczona przez publiczne służby
         pocztowe, należałoby również zwolnić od podatku transakcje niemające żadnego związku z usługami pocztowymi, jak na przykład
         sprzedaż artykułów papierniczych czy upominków w urzędach pocztowych. Sprzeciwiałoby się to w oczywisty sposób ratio legis
         przepisu zwalniającego, polegającego na nieobciążaniu podatkiem VAT leżącego w interesie publicznym zaopatrzenia w szczególną
         usługę. Ponadto nie byłaby zachowana ani zasada neutralności podatkowej, ani zasada ścisłej wykładni zwolnień podatkowych
         jako przepisów regulujących wyjątki.
      
      72.      Biorąc pod uwagę ostatnie wymagania, zwolnienie należy rozciągnąć jedynie na usługi publicznej służby pocztowej, które wykonuje
         ona jako taka. Jak wynika z odpowiedzi na pytanie pierwsze, zwolnienie powinno przysługiwać usługom publicznej sieci pocztowej, których
         zapewnienie leży w interesie publicznym, przy czym należy brać pod uwagę priorytety przyjęte w dyrektywie pocztowej.
      
      73.      Zasadniczo pojęcia szóstej dyrektywy należy interpretować jednolicie(32). Jednak w związku z tym, że dyrektywa pocztowa nie dokonała pełnej harmonizacji usług powszechnych, w poszczególnych państwach
         członkowskich mogą występować różnice w definicji usług należących do usług powszechnych i kryteriów ich świadczenia, które
         wpływają na zwolnienie od podatku VAT usług pocztowych.
      
      74.      Trybunał wskazał już w wyroku w sprawie Komisja przeciwko Niemcom(33), że szósta dyrektywa unika narzucania państwom członkowskim rozwiązań w zakresie sposobu zorganizowania rynku usług pocztowych,
         ponieważ art. 13 część A ust. 1 lit. a) obejmuje w równym stopniu państwowe, jak i prywatnoprawne przedsiębiorstwa usług pocztowych.
         Okoliczność, że państwa członkowskie ustanawiają usługi pocztowe – które muszą być zagwarantowane w interesie publicznym –
         z uwzględnieniem swoich warunków geograficznych, społecznych i gospodarczych w ramach wymogów dyrektywy pocztowej również
         odpowiada zasadzie pomocniczości.
      
      75.      Należy wziąć jednak pod uwagę, że na państwach członkowskich spoczywa zobowiązanie do zapewnienia zwolnienia, w sytuacji gdy
         wymogi art. 13 części A ust. 1 lit. a) są spełnione(34). Ze zobowiązaniem tym koresponduje odpowiednie uprawnienie jednostek. W konsekwencji państwa członkowskie muszą przy stosowaniu
         zwolnienia od podatku VAT przestrzegać postanowienia, które przyjęły w ramach regulacji rynku pocztowego. Gdyby mogły one
         określić interes publiczny dla celów zwolnienia od podatku VAT arbitralnie w inny sposób, niż w przypadku definicji usług
         powszechnych, prawo do zapewnienia zwolnienia zostałoby podważone.
      
      76.      Usługi powszechne mają przy tym miejsce nie tylko w sytuacji, gdy są one świadczone przy użyciu infrastruktury operatora świadczącego
         usługi powszechne. Muszą one również być świadczone według powszechnie obowiązujących warunków i taryf. Jedynie wówczas mogą
         one być uważane za usługi, które świadczy publiczna służba pocztowa jako taka ze szczególną korzyścią dla interesu publicznego.
      
      77.      Jak słusznie wskazuje rząd niemiecki, powołując się na motyw (15) dyrektywy pocztowej, prawa operatorów świadczących usługi
         powszechne do negocjowania umów z klientami w sposób indywidualny pozostają nienaruszone. Usługi tego rodzaju nie są świadczone
         przez operatorów działających jako publiczne służby pocztowe, ponieważ usługa na takich warunkach nie jest dostępna w równym stopniu dla wszystkich użytkowników, lecz
         jedynie dla użytkowników o określonej sile nabywczej.
      
      78.      W odniesieniu do tych usług, które świadczone są obok usług powszechnych, a które nie podlegają obowiązującym dla nich ograniczeniom,
         operator świadczący usługi powszechne znajduje się przy tym w tym samym położeniu, co każdy inny operator usług pocztowych.
         Zarówno zasada neutralności podatkowej, jak i zakaz zakłóceń konkurencji wykluczają zatem zwolnienie podatkowe.
      
      79.      W wyroku w sprawie Corbeau Trybunał podkreślił już, że przyznanie praw wyłącznych nie jest uzasadnione przez art. 90 ust. 2
         EWG (obecnie art. 86 WE), w sytuacji gdy chodzi o szczególne, możliwe do oddzielenia od usług świadczonych w interesie publicznym,
         usługi, odpowiadające szczególnym potrzebom podmiotów gospodarczych(35). Royal Mail nie dysponuje wprawdzie prawami wyłącznymi w tym znaczeniu. Zwolnienie od podatku VAT stanowi jednak uprzywilejowanie
         operatorów świadczących usługi powszechne, które uzasadnione jest również przez ich funkcje leżące w interesie publicznym.
         Nie może ono zostać rozszerzone na inne usługi zapewniane poszczególnym podmiotom gospodarczym na zasadach indywidualnych.
      
      80.      Nie bez powodu art. 14 ust. 2 dyrektywy pocztowej przewiduje, że operatorzy świadczący usługi powszechne są zobowiązani do
         prowadzenia w swoich wewnętrznych systemach rachunkowości osobnych rachunków dla usług powszechnych oraz dla innych usług.
         Zgodnie z art. 14 ust. 2 zdaniem drugim dotyczy to także niezastrzeżonych usług powszechnych. Wymóg ten służy zapewnieniu
         przejrzystości oraz wykluczeniu subsydiowania krzyżowego pomiędzy różnymi działami, które mogłoby przysporzyć operatorowi
         świadczącemu usługi powszechne korzyści w konkurencji z innymi operatorami.
      
      81.      Jasne rozgraniczenie różnych działów usług pocztowych jest wskazane również z punktu widzenia zwolnienia podatkowego w celu
         nie przyznawania operatorowi świadczącemu usługi powszechne korzyści w dziedzinach, w których konkuruje on z innymi operatorami.
         Skoro w każdym razie istnieje obowiązek prowadzenia oddzielnych rachunków dla poszczególnych rodzajów usług, nie wydaje się,
         aby odpowiednie zróżnicowane stosowanie zwolnienia podatkowego miało doprowadzić do większych praktycznych trudności.
      
      82.      W odniesieniu do przesyłek masowych (bulk mail services), które zdaniem Komisji również nie powinny zostać zwolnione od podatku
         należy na wstępie zauważyć, że nie jest to termin techniczny, który byłby zdefiniowany na przykład w dyrektywie pocztowej.
         Dyrektywa pocztowa wymienia raczej jako szczególną kategorię jedynie direct mail. Jest ona zdefiniowana w art. 2 pkt 8 dyrektywy
         pocztowej jako „przekaz informacji składającej się wyłącznie z materiałów reklamowych, marketingowych lub promocyjnych i zawierającej
         identyczny przekaz, poza imieniem i nazwiskiem adresata, adresem i numerem identyfikacyjnym oraz innymi modyfikacjami niezmieniającymi
         charakteru przekazu, która wysyłana jest do znacznej liczby adresatów, przekazywana i doręczana pod adres wskazany przez nadawcę
         na samej przesyłce lub na jej opakowaniu”.
      
      83.      Pojęcie przesyłek masowych może z jednej strony być rozumiane jako synonim direct mail. W szerszym znaczeniu może się do nich
         zaliczać ogólna korespondencja biznesowa, która w dużym zakresie wysyłana jest przez jednego nadawcę, ale zawiera indywidualny
         przekaz, jak na przykład rachunki przedsiębiorstwa telekomunikacyjnego albo wyciągi z kont rozsyłane przez banki.
      
      84.      Jakkolwiek należy rozumieć to pojęcie, zwolnienie jest wyłączone w każdym razie, w sytuacji gdy przesyłki te przekazywane
         są po indywidualnie wynegocjowanych cenach.
      
      85.      Także w zakresie, w jakim stosowana jest powszechna taryfa pocztowa bez wątpienia nie chodzi w tym wypadku o typowe usługi,
         należące do bezpośrednich potrzeb życiowych klientów prywatnych. Z drugiej strony udostępnienie klientom biznesowym publicznej
         sieci pocztowej leży również w interesie publicznym.
      
      86.      Pośrednio korzystają z tego jednak także osoby prywatne. Ich interes polega na tym, że jest im przesyłana korespondencja biznesowa
         po przystępnych cenach, i to także w sytuacji, gdy mieszkają oni w odległych regionach państwa członkowskiego. Jeśli nadawca
         korespondencji biznesowej nie jest uprawniony do odliczenia podatku, jak na przykład bank, to podatek VAT nałożony na opłatę
         pocztową wpłynie ostatecznie na cenę, którą nadawca policzy swoim klientom za swoje usługi.
      
      87.      Wreszcie w przypadku korespondencji biznesowej, zawierającej indywidualny przekaz i przekazywanej według powszechnej taryfy,
         trudno jest rozgraniczyć, od jakiej ilości przekazanych przesyłek należy przyjąć wystąpienie przesyłki masowej niezwolnionej
         od podatku. Czy ma to już miejsce przy 50 rachunkach, które wysyła dziennie średnie przedsiębiorstwo, czy dopiero przy tysiącu
         rachunków dużego przedsiębiorstwa dystrybucyjnego? Przesyłki tego rodzaju nie powinny być zatem traktowane inaczej, niż jednostkowo
         przekazywane przesyłki o indywidualnej zawartości.
      
      88.      Możliwa do rozgraniczenia jest natomiast direct mail w rozumieniu art. 2 pkt 8 dyrektywy pocztowej. Można ją wyłączyć ze zwolnienia
         pomimo stosowania powszechnej taryfy pocztowej, ponieważ w przypadku tych przesyłek przeważa komercyjny interes nadawcy polegający
         na reklamie produktów albo usług. Ostatecznie do państw członkowskich należy jednak decyzja, jak rozważą one w tym przypadku
         interesy publiczne i prywatne. Należy przy tym wziąć także pod uwagę interesy przedsiębiorstw konkurujących z operatorem świadczącym
         usługi powszechne, polegające na uzyskaniu równoprawnego dostępu do tego lukratywnego segmentu rynku.
      
      89.      Na pytanie drugie i trzecie należy zatem udzielić odpowiedzi, że jedynie te usługi świadczone przez publiczną służbę pocztową
         są zwolnione od podatku zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, które służba ta wykonuje jako taka, tj.
         usługi powszechne świadczone w interesie publicznym. Nie są natomiast zwolnione usługi świadczone na indywidualnie wynegocjowanych
         warunkach i niepodlegające wymogom usług powszechnych.
      
      V –    Wnioski
      90.      Na podstawie powyższych rozważań proponuję udzielenie następujących odpowiedzi na pytania prejudycjalne High Court:
      
      1.      „Publicznymi służbami pocztowymi” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja
         1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku
         od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, są operatorzy świadczący usługi pocztowe, którzy zapewniają usługi
         powszechne. Stosowanie zwolnienia podatkowego nie wymaga, aby dla operatora albo operatorów były zastrzeżone określone usługi
         powszechne.
      
      2.      Zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy od podatku zwolnione są jedynie te usługi świadczone przez publiczną
         służbę pocztową, które służba ta wykonuje jako taka, tj. usługi powszechne świadczone w interesie publicznym. Nie są natomiast
         zwolnione usługi świadczone na indywidualnie wynegocjowanych warunkach i niepodlegające wymogom usług powszechnych.
      
      1 –	Język oryginału: niemiecki.
      
      2  –	Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do
         podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1),
         zastąpiona ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2007 r. przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
         systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1‑118).
      
      3 –	Zobacz komunikat prasowy IP/07/1164 z dnia 24 lipca 2007 r.
      
      4 –      Brzmienie art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE jest identyczne.
      
      5 –	Dyrektywa 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego
         usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług (Dz.U. 1998, L 15, s. 14), zmieniona dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu
         Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. (Dz.U. L 176, s. 21).
      
      6 –	Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/6/WE z dnia 20 lutego 2008 r. zmieniająca dyrektywę 97/67/WE w odniesieniu
         do pełnego urzeczywistnienia rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty (Dz.U. L 52, s. 3). Dyrektywa likwiduje możliwość
         zastrzeżenia niektórych usług z dniem 1 stycznia 2011 r. (dla 11 państw członkowskich obowiązuje dłuższy termin do dokonania
         transpozycji – do końca 2012 r.).
      
      7 –	Opinia rzecznika generalnego Geelhoeda z dnia 10 kwietnia 2003 r. w sprawie C‑169/02 Dansk Postordreforening, Rec. s. I‑13330,
         pkt 79. W tym postępowaniu nie zapadł wyrok Trybunału, ponieważ wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został
         wycofany po przedstawieniu opinii.
      
      8 –	Zobacz w tym duchu, w przedmiocie art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy, wyroki z dnia 20 października
         2003 r. w sprawie C‑307/01 d'Ambrumenil i Dispute Resolutions Services, Rec. s. I‑13989, pkt 58, oraz z dnia 8 czerwca 2006 r.
         w sprawie C‑106/05 L.u.P., Zb.Orz. s. I‑5123, pkt 25.
      
      9 –	Zobacz projekt Komisji z dnia 29 czerwca 1973 r. szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
         w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku,
         Biuletyn Wspólnot Europejskich, załącznik 11/73, s. 16.
      
      10 –	Wyroki w sprawie d'Ambrumenil, przywołany w przypisie 8, pkt 52, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C‑498/03 Kingscrest i Montecello,
         Zb.Orz. s. I‑4427, pkt 29, z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C‑445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I‑4841; pkt 18, oraz z dnia 16 października
         2008 r. w sprawie C‑253/07 Canterbury Hockey Club i in., Zb.Orz. s. I‑7821, pkt 17.
      
      11 –	Wyroki z dnia 12 listopada 1998 r. w sprawie C‑149/97 Institute of the Motor Industry, Rec. s. I‑7053, pkt 18, w sprawie
         d'Ambrumenil, przywołany w przypisie 8, pkt 54, oraz z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C‑394/04 i C‑395/04 Ygeia,
         Zb.Orz. s. I‑10373, pkt 15.
      
      12 –	Wyroki w sprawie Haderer, przywołany w przypisie 10, pkt 18, oraz w sprawie Canterbury Hockey Club i in., przywołany w przypisie
         10, pkt 17.
      
      13 –	Zobacz w tym względzie także moją opinię z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C‑443/04 i C‑444/04 Solleveld
         i van den Hout‑van Eijnsbergen, Zb.Orz. s. I‑3617, pkt 39 i 49. 
      
      14 –	Wyrok z dnia 11 lipca 1985 r. w sprawie 107/84 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. 2655, pkt 11.
      
      15 –	Wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, przywołany w przypisie 14, pkt 13, oraz z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie
         C‑401/05 VDP Dental Laboratory, Zb.Orz. s. I‑12121, pkt 25.
      
      16 –	Wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom przywołany w przypisie 14, pkt 11 i 19.
      
      17 –	Zobacz wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, przywołany w przypisie 14, pkt 16.
      
      18 –	Zobacz opinię w sprawie Dansk Postordreforening, przywołaną w przypisie 7, pkt 70–76.
      
      19 –	Zobacz w tym względzie powyżej pkt 29 i 30 tej opinii. 
      
      20 –	Zobacz na przykład sformułowanie w art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze dyrektywy pocztowej.
      
      21 –	Przywołana w przypisie 2.
      
      22 –	Zobacz w tym względzie wyroki z dnia 6 października 1982 r. w sprawie 283/81 Cilfit i in., Rec. s. 3415, pkt 20, oraz z dnia
         18 października 2007 r. w sprawie C‑173/06 Agrover, Zb.Orz. s. I‑8783; pkt 17.
      
      23 –	Dz.U. L 375, s. 3.
      
      24 –	Wyrok z dnia 4 maja. 2006 r. w sprawie C‑169/04 Abbey National, Zb.Orz. s. I‑4027, pkt 61 i nast.; bliżej w przedmiocie
         odpowiedniej praktyki pkt 73 i nast. mojej opinii w tej sprawie.
      
      25 –	Przywołana w przypisie 7.
      
      26 –	Opinia w sprawie Dansk Postordreforening, przywołana w przypisie 7, pkt 79. 
      
      27 –	Zobacz wyrok z dnia 15 listopada 2007 r. w sprawie C‑162/06 International Mail Spain, Zb.Orz. s. I‑9911, pkt 31 i nast.
         z odesłaniem do wyroków z dnia 19 maja 1993 r. w sprawie C‑320/91 Corbeau, Rec. s. I‑2533, pkt 14 do 16, oraz z dnia 17 maja
         2001 r. w sprawie C‑340/99 TNT Traco, Rec. s. I‑4109, pkt 5, odnośnie art. 86 ust. 2 WE.
      
      28 –	Zobacz powyżej pkt 32 tej opinii oraz odesłania w przypisie 12.
      
      29 –	Wyroki z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C‑216/97 Gregg, Rec. s. I‑4947, pkt 19 i 20, w sprawie Kingscrest Associates
         i Montecello, przywołany w przypisie 10, pkt 29, w sprawie L.u.P, przywołany w przypisie 8, pkt 24, oraz z dnia 28 czerwca
         2007 r. w sprawie C‑363/05 JP Morgan Flemming Claverhouse, Zb.Orz. s. I‑5517, pkt 46.
      
      30 –	Wyroki z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C‑481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I‑3369, pkt 22, oraz w sprawie JP Morgan
         Flemming Claverhouse, przywołany w przypisie 29, pkt 47.
      
      31 –	Wyobrażalne byłoby jednak, że TNT oferuje zintegrowaną usługę pocztową we wszystkich punktach na obszarze kraju poprzez
         współpracę z innymi operatorami, w szczególności z Royal Mail. O ile usługa ta odpowiadałaby również wymogom odnośnie ustalania
         ceny, mogłaby ona zostać uznana za zwolnioną od podatku usługę powszechną. Moim zdaniem nie jest bowiem konieczne, aby operator
         świadczył przy użyciu własnych środków wszystkie usługi częściowe tworzące wspólnie usługę powszechną.
      
      32 –	Zobacz wyroki w sprawie Kingscrest i Montecello, przywołany w przypisie 10, pkt 22, w sprawie Haderer, przywołany w przypisie
         10, pkt 17 oraz w sprawie Canterbury Hockey Club i in., przywołany w przypisie 10, pkt 16.
      
      33 –	Przywołany w przypisie 14, pkt 16. 
      
      34 –	Zobacz w tym duchu wyroki w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, przywołany w przypisie 14, pkt 10, z dnia 6 listopada 2003 r.
         w sprawie C‑45/01 Dornier, Rec. s. I‑12911, pkt 81 oraz w sprawie JP Morgan Flemming Claverhouse, przywołany w przypisie 29,
         pkt 61 i 62.
      
      35 –	Wyrok w sprawie Corbeau, przywołany w przypisie 27, pkt 19.