CELEX: 62003CC0452
Language: sl
Date: 2005-01-27 00:00:00
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca - Poiares Maduro - 27. januarja 2005. # RAL (Channel Islands) Ltd in drugi proti Commissioners of Customs & Excise. # Predlog za sprejetje predhodne odločbe: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Združeno kraljestvo. # DDV - Šesta direktiva - Člen 9(1) in (2) - Igralni avtomati - Dejavnosti s področja zabavnih prireditev ali podobne dejavnosti - Izvajalec storitev s sedežem zunaj ozemlja Skupnosti - Določitev kraja opravljanja storitev. # Zadeva C-452/03.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA 
      M. POIARESA MADURA,
      predstavljeni 27. januarja 2005(1)
      
      Zadeva C-452/03
      RAL (Channel Islands) Ltd
      RAL Ltd
      RAL Services Ltd
      proti
      Commissioners of Customs & Excise
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je podalo High Court of Justice (England ˛& Wales), Chancery Division (Združeno
         kraljestvo)) 
      
      (DDV – Šesta in Trinajsta direktiva – Kraj opravljanja storitev – Načrt izogibanja davku – Družba s sedežem zunaj Skupnosti in druge družbe v isti skupini s sedežem v državi članici – Saloni – Pomen „zabavne prireditve in podobne dejavnosti“ iz člena 9(2)(c) Šeste direktive – Pomen „stalna poslovna enota“ iz člena 9(1) Šeste direktive – Povračilo vstopnega DDV)1.     High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Združeno kraljestvo) (v nadaljevanju: High Court), prosi Sodišče
         Evropskih skupnosti za sprejetje predhodne odločbe v zvezi z nekaterimi vprašanji glede razlage Šeste direktive Sveta 77/388/EGS
         z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna
         osnova za odmero (v nadaljevanju: Šesta direktiva), kot je bila spremenjena in dopolnjena(2), ter dodatno tudi Trinajste direktive Sveta 86/560/EGS z dne 17. novembra 1986 o usklajevanju zakonodaje držav članic glede
         prometnih davkov – Postopki vračila davka na dodano vrednost davčnim zavezancem, ki nimajo stalnega prebivališča ali sedeža
         na ozemlju Skupnosti (v nadaljevanju: Trinajsta direktiva)(3).
      
      2.     Vprašanja se nanašajo na določitev kraja opravljanja storitev, kadar – kot v postopku v glavni stvari pred High Court – družba
         potrošnikom igralne avtomate dobavlja v državi članici, sedež dejavnosti pa ima zunaj Skupnosti, z izključnim ali glavnim
         namenom, da se izogne plačilu DDV.
      
      I –    Dejansko stanje v postopku v glavni stvari, pravni okvir in vprašanja, predložena Sodišču 
      3.     RAL (Channel Islands) Ltd (v nadaljevanju: CI) je družba s sedežem v Guernseyju. RAL Ltd (v nadaljevanju: RAL), RAL Services
         Ltd (v nadaljevanju: Services) in RAL Machines Ltd (v nadaljevanju: Machines) so družbe s sedežem v Združenem kraljestvu.
         Vse štiri družbe so hčerinske družbe RAL Holdings Ltd (v nadaljevanju: Holdings), ki je prav tako družba s sedežem v Združenem
         kraljestvu. CI, RAL, Services, Machines in Holdings so v nadaljevanju skupaj poimenovane „skupina RAL“. Skupina RAL opravlja
         dejavnost v industriji iger na srečo. Njena glavna poslovna dejavnost je izkoriščanje igralnih avtomatov.
      
      4.     Do oktobra leta 2000 je RAL opravljala storitve igralnih avtomatov v najetih ali svojih prostorih v Združenem kraljestvu.
         RAL je bila lastnica avtomatov, ki so se uporabljali v njenih „salonih“ in je imela ustrezne koncesije, potrebne za izkoriščanje
         avtomatov in prostorov. Zaposlovala je svoje osebje, nekatere storitve pa so izvajali neodvisni pogodbeni delavci, DDV pa
         je bil obračunan od neto izkupička igralnih avtomatov. 
      
      5.     Spor o glavni stvari izhaja iz načrta izogibanja davku, ki so ga glede igralnih avtomatov, ki jih je RAL upravljala v Združenem
         kraljestvu, pripravili zunanji davčni svetovalci skupine RAL. Bistvo načrta je, da bi se za DDV kraj opravljanja storitev
         igralnih avtomatov za stranke nahajal zunaj ozemlja Skupnosti. Skupina RAL bi se tako izognila dolžnosti DDV za storitve igralnih
         avtomatov in bi dobila povrnjen vstopni DDV za prejete dobave. V te namene je bil ustanovljena izvajalka CI kot „offshore“
         hčerinska družba Holdingsa. CI je bila registrirana kot zasebna delniška družba v Alderneyu. Sedež dejavnosti je v Guernseyju,
         s pisarno, tremi direktorji, z zaposlenimi za krajši delovni čas in dvema zaposlenima za polni delovni čas. Kot del istega
         načrta notranjega prestrukturiranja sta bili v Združenem kraljestvu ustanovljeni in pripojeni še dve drugi hčerinski družbi
         Holdingsa: Machines in Services. CI, Services, Machines, RAL in Holdings so sklenili več pogodbenih dogovorov. 
      
      6.     V skladu s temi dogovori ima RAL v najemu prostore, v katerih so igralni avtomati, ima pa tudi koncesije za delovanje salonov.
         RAL je CI podelila pravico, da v prostorih namesti igralne avtomate in z njimi upravlja. Poleg tega med delovnim časom tudi
         omogoča javnosti dostop do prostorov in zagotavlja, da so prostori čisti, ogrevani, prezračeni in osvetljeni. Machines je
         lastnik vseh igralnih avtomatov, menjalnih avtomatov, dodatkov in rezervnih delov, ki jih uporablja skupina RAL, ter ima potrebno
         licenco za upravljanje teh avtomatov. V skladu z najemno pogodbo s CI je Machines odgovorna za dobavo in dobro delovanje avtomatov.
         
      
      7.     Dejavnosti CI je, da javnosti omogoča uporabo igralnih avtomatov, za katere ima koncesije in ki jih zagotavlja Machines, v
         prostorih, ki mu jih da na voljo RAL. Za izvajanje te dejavnosti je za skoraj vsa vsakodnevna opravila CI kot izključna pogodbenica
         sklenila pogodbo s podizvajalko Services, eno od hčerinskih družb Holdings. Ta družba je zaradi notranjega prestrukturiranja
         skupine RAL delodajalka vsemu osebju skupine RAL, torej približno šesto zaposlenim, zadolženim za vsakodnevno delo v salonih.
         Delo, ki ga CI izvaja s svojim petimi zaposlenimi v pisarni CI v Guernseyu, je v glavnem omejeno na obračunavanje in nadziranje
         denarnih tokov iz avtomatov. 
      
      8.     Po zgoraj opisanem prestrukturiranju je CI na podlagi členov 2, 4 in 9 Šeste direktive trdila, da je bil kraj opravljanja
         storitev igralnih avtomatov v Guernseyu in da zato ni bila dolžna plačati DDV v Združenem kraljestvu. Poleg tega je CI na
         podlagi členov 1 in 2 Trinajste direktive zahtevala povračilo vstopnega DDV na storitve, ki so jih zanjo opravljale druge
         članice skupine RAL. 
      
      9.     Commissioners of Customs & Excise (v nadaljevanju: Commissioners) so z odločbo z dne 28. avgusta 2001 zavrnili vlogo družbe
         CI, pri čemer so menili, da je CI zavezana za DDV v Združenem kraljestvu. Prav tako so odločili, da se strukture skupine RAL
         ne upošteva, ker predstavlja „zlorabo pravic“. Storitve igralnih avtomatov je torej v Združenem kraljestvu še vedno opravljala
         družba Holdings. 
      
      10.   CI, RAL, Machines in Services (v nadaljevanju: tožeče stranke v postopku v glavni stvari) so se nad odločbo pritožile pri
         VAT and Duties Tribunal, London. Tribunal je ugotovilo, da je CI opravila storitve igralnih avtomatov iz stalne poslovne enote
         v Združenem kraljestvu v smislu člena 9(1) Šeste direktive. Glede stranskih ugotovitev Commissioners je Tribunal na podlagi
         dejstva, da je storitve opravila CI in da doktrine zlorabe pravic ni mogoče uporabiti, dovolilo pritožbo. CI se je pri High
         Court pritožila nad odločitvijo VAT Tribunal, Commissioners pa so se nato pritožili zoper tiste dele te sodbe, s katerimi
         so bile zavrnjeni njihovi podredni predlogi. 
      
      11.   Za popolno razumevanje opisanih razmerij in vprašanj, naslovljenih na Sodišče, je treba upoštevati določene določbe Šeste
         in Trinajste direktive. 
      
      12.   Na podlagi člena 2(1) Šeste direktive je „dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na
         ozemlju države za plačilo,“ predmet davka na dodano vrednost. 
      
      13.   Člen 4(1) Šeste direktive določa, da je „davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko
         dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti“.
      
      14.   Člen 4(2) dodatno določa, da „gospodarske dejavnosti iz odstavka 1 obsegajo vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb,
         ki opravljajo storitve [...]“
      
      15.   Glede določitve kraja, v katerem so obdavčljive transakcije izvršene, člen 9 Šeste direktive določa: 
      „1. Za kraj opravljanja storitve se šteje kraj, kjer ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež svoje dejavnosti ali stalno
         poslovno enoto, iz katere opravi storitev, ali če nima takšnega sedeža ali stalne poslovne enote, kraj, kjer ima stalno prebivališče
         ali običajno prebiva. 
      
      2. Vendar pa: 
      [...]
      (c) je kraj opravljanja storitev v zvezi: 
      – z dejavnostmi s področja kulture, umetnosti, športa, znanosti, izobraževanja, zabavnih prireditev ali podobnih dejavnosti,
         vključno z dejavnostmi organizatorjev teh dejavnosti, in kadar je to ustrezno, opravljanjem pomožnih storitev,
      
      [...]
      kraj, kjer so te storitve dejansko opravljene.“ 
      16.   Nadalje je treba upoštevati določbe Trinajste direktive, ki se nanašajo na predloženo zadevo, namreč člen 1, ki določa:
      „V tej direktivi: 
      1. ‚Davčni zavezanec, ki nima stalnega prebivališča ali sedeža na ozemlju Skupnosti‘ pomeni davčnega zavezanca iz člena 4(1)
         Direktive 77/388/EGS, ki v obdobju iz člena 3(1) te direktive na tistem ozemlju ni posloval niti imel stalnega sedeža, s katerega
         so opravljene poslovne transakcije, niti če ne posluje ali nima stalnega sedeža, stalnega ali običajnega prebivališča, in
         ki v istem obdobju ni dobavil blaga ali storitev, za katere se šteje, da so bile dobavljene v državi članici iz člena 2 
      
      [...]
      2. ‚Ozemlje Skupnosti‘ pomeni ozemlja držav članic, na katerih se uporablja Direktiva 77/388/EGS.“ 
      17.   Člen 2 Trinajste direktive določa:
      „Brez poseganja v člena 3 in 4 vsaka država članica vrne vsakemu davčnemu zavezancu, ki nima stalnega prebivališča ali sedeža
         na ozemlju Skupnosti, pod spodaj določenimi pogoji vsak davek na dodano vrednost, ki mu je bil obračunan za opravljene storitve
         ali dobavljene premičnine na ozemlju države s strani drugih davčnih zavezancev ali mu je bil obračunan ob uvozu blaga v državo,
         kolikor je tako blago ali storitve uporabljeno za namene transakcij iz člena 17(3)(a) in (b) Direktive 77/388/EGS ali za opravljanje
         storitev iz točke 1(b) člena 1 te direktive.“
      
      18.   V navedenih okoliščinah je High Court prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
      „1.       V okoliščinah obravnavane zadeve in 
      2.      glede na Šesto direktivo Sveta (77/388/EGS) z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih
         – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, še posebej členov 2, 4 in 9 Trinajste direktive Sveta (86/560/EGS)
         z dne 17. novembra 1986 o usklajevanju zakonodaje držav članic glede prometnih davkov – postopki vračila davka na dodano vrednost
         davčnim zavezancem, ki nimajo stalnega prebivališča ali sedeža na ozemlju Skupnosti, še posebej člena 1 in 2, ter splošnih
         načel prava Skupnosti:
      
      1.      Kako je treba razlagati izraz ‚stalna poslovna enota‘ iz člena 9 Šeste direktive? 
      2.       Katere dejavnike je treba upoštevati, da se ugotovi, ali je bila storitev igralnih avtomatov opravljena iz poslovnih enot
         družbe, kot je CI, ali iz vseh stalnih poslovnih enot, ki bi jih lahko imela družba, kot je CI? 
      
      3.      Zlasti:
      (a) Ko je dejavnost družbe (A) strukturirana kot v obravnavanem primeru, in sicer tako, da dobavlja storitve igralnih avtomatov
         povezana družba (B), katere sedež je zunaj ozemlja Skupnosti, in ko je edini cilj strukture izognitev zavezanosti A za DDV
         v državi, v kateri ima ta sedež:
      
      (i)      ali je mogoče šteti, da so storitve igralnih avtomatov dobavljene iz stalne poslovne enote v tej državi članici; če je tako,
         
      
      (ii)      ali je treba šteti, da so storitve igralnih avtomatov dobavljene iz stalne poslovne enote oziroma iz kraja, kjer ima B sedež
         svoje dejavnosti? 
      
      b) Ko je dejavnost družbe (A) strukturirana tako, da povezana družba (B) za potrebe pravil glede kraja opravljanja storitev
         v okoliščinah, kot so te v obravnavani zadevi, trdi, da dobavlja storitve igralnih avtomatov iz kraja sedeža zunaj ozemlja
         Skupnosti, ter ta povezana družba v državi članici, v kateri ima sedež A, nima stalne poslovne enote, iz katere se dobavijo
         te storitve, in je edini namen strukture izogibanje zavezanosti A za DDV na te storitve v tej državi: 
      
      (i)      ali transakcije med B in povezanimi družbami, ki so v notranjosti države članice, (A, C in D) glede DDV izpolnjujejo pogoje
         za to, da se jih opredeli kot dobave, ki jih opravijo te družbe oziroma so zanje opravljene v okviru njihovih poslovnih dejavnosti;
         če ni tako, 
      
      (ii)      katere dejavnike je treba upoštevati za ugotovitev istovetnosti dobavitelja storitev igralnih avtomatov? 
      4.       (a) Ali obstaja načelo prepovedi zlorabe pravic, ki (neodvisno od razlage direktiv na področju DDV) lahko nasprotuje ugodnosti,
         ki se jo je želelo pridobiti v primeru, kot je obravnavani? 
      
      (b) Če je tako, kako to načelo učinkuje v okoliščinah, kot so te v obravnavanem primeru? 
      5.      a) Kakšen pomen, če sploh, je treba pripisati dejstvu, da A, C in D niso hčerinske družbe B ter da B s pravnega ali z ekonomskega
         vidika ne nadzira A, C ali D? 
      
      (b) Ali bi bili odgovori na zgornja vprašanja drugačni, če bi bila vrsta upravljanja, ki ga je prevzel B na svojem sedežu,
         ki se nahaja zunaj ozemlja Skupnosti, potrebna za dobavo storitev igralnih avtomatov strankam in da niti A, niti C, niti D
         ne opravljajo teh dejavnosti?“ 
      
      19.   High Court v bistvu naslavlja na Sodišče tri vprašanja. Prvo se nanaša na odločitev, ali se šteje, da družba, kot je CI –
         s sedežem dejavnosti zunaj DDV ozemlja Skupnosti(4), storitve igralnih avtomatov pa zagotavlja v državi članici –, opravlja te storitve iz ene ali več „stalnih poslovnih enot“
         v tej državi članici v smislu člena 9(2) Šeste direktive. Če je odgovor pritrdilen, se postavlja drugo vprašanje, ali naj
         bi bila bistvena navezna okoliščina za določitev „kraja opravljanja storitev“ v smislu člena 9(2) kraj, v katerem ima izvajalec,
         ki opravlja storitev, „stalno poslovno enoto, iz katere opravlja storitve“, ali naj bi, nasprotno, bistvena navezna okoliščina
         bil „kraj, kjer ima izvajalec sedež dejavnosti“. 
      
      20.   Zadnje vprašanje se postavlja le pogojno, če se v tej zadevi za navezno okoliščino šteje kraj, v katerem ima izvajalec sedež
         dejavnosti. Dopolnilno vprašanje, ki se ga bo v tem mnenju proučevalo le, če bo to zahtevala analiza predhodnih vprašanj,
         vključuje različni pravni vprašanji: na eni strani vprašanje, ali se posamezne transakcije, kakršne so med CI in RAL, Services
         in Machines, lahko označijo kot „dobave“, opravljene v okviru „gospodarske dejavnosti“ v smislu Šeste direktive, kar bi imelo
         za posledico, da bi bila razkrita izvajalka, ki ni CI; na drugi strani pa problem uporabe doktrine zlorabe pravic na področju
         DDV, ki bi domnevno ovrgla trditev CI, da ni zavezana DDV v Združenem kraljestvu.(5)
      
      II – Presoja
      21.   Odgovor na vprašanja, naslovljena na Sodišče, zahteva predhoden pregled določil člena 9 Šeste direktive, ki določajo kraj
         opravljanja storitev. Člen vsebuje nekaj nasprotujočih si določil, katerih namen je bil smotrno dodeliti državam članicam
         pristojnosti glede obdavčevanja storitev z DDV. Vsako od pravil določa državo članico kot izključno pristojno za obdavčevanje
         storitev in se mora zato razlagati enotno, da bi se izognili primerom dvojnega obdavčevanja ali neobdavčenja, kar bi lahko
         povzročile nasprotujoče si razlage.(6)
      
      22.   Čeprav predložitveno sodišče ni izpostavilo vprašanja morebitne uporabe člena 9(2) Šeste direktive, je zveza med odstavkoma
         1 in 2 člena 9 lahko pomembna, saj „je dolžnost Sodišča, da poda razlago vseh določil prava Skupnosti, ki jih nacionalna sodišča
         potrebujejo za odločanje v predloženi zadevi, čeprav sodišča teh določil niso izrecno navedla med vprašanji, naslovljenimi
         na Sodišče“.(7)
      
      23.   Glede razmerja med odstavkom 1 in 2 člena 9 je Sodišče presodilo, da „odstavek 2 določa številne posebne navezne okoliščine
         za kraje, v katerih se opravljajo določene storitve, medtem ko odstavek 1 določa splošno pravilo. Namen teh določil je, da
         se izogne, prvič sporom glede pristojnosti, ki lahko privedejo do dvojnega obdavčevanja, in drugič, neobdavčenju, kot napotuje
         odstavek 3 člena 9, čeprav samo glede posebnih okoliščin.(8)
      
      24.   Odstavek 1 člena 9 je nazadnje „postranska kategorija“(9) – glede na posebno določilo v odstavku 2 istega člena –, ki uporablja navezne okoliščine, ki iz pragmatičnih razlogov poenostavitve(10) in v izognitev težavam, ki so povezane z določanjem kraja zagotavljanja ali izkoriščanja storitev(11), dokončno nakazujejo kraj izvajalca. Upoštevati je treba, da pri DDV velja splošno načelo, da mora biti obračunan opravljen
         na kraju porabe. Ob upoštevanju tega je razumljivo, da je Sodišče v zadevi Dudda odločilo, da „kadar se razlaga člen 9, odstavek
         1 na noben način ne prevlada nad odstavkom 2. Ob vsaki okoliščini se postavlja vprašanje, ali jo obsega kateri od primerov,
         omenjenih v odstavku 2; v nasprotnem se zanjo uporabi odstavek 1.“(12) Še več, kot je generalni pravobranilec Fennelly potrdil v zadevi Linthorst, nič ne upravičuje izjave, naj „se raba odstavka
         2 člena 9 razlaga ozko, kot izjema od splošnega pravila“.(13)
      
      25.   Glede na navedeno mora Sodišče logično najprej preveriti, ali člen 9(2)(c) zajema storitve igralnih avtomatov iz obravnavane
         zadeve. Le če jih ne, se bo uporabila postranska ureditev iz odstavka 1 tega člena. 
      
      A –    Pomen „zabavne prireditve in podobne dejavnosti“ v smislu člena 9(2)(c)
      26.   Člen 9(2)(c) določa, da „je kraj opravljanja storitev v zvezi [...] z dejavnostmi zabavnih prireditev ali podobnih dejavnosti,
         vključno z dejavnostmi organizatorjev teh dejavnosti, [..] kraj, kjer so te storitve dejansko opravljene“. Portugalska vlada
         v pisnih stališčih trdi, da so storitve igralnih avtomatov podvržene tej ureditvi in torej predmet DDV v Združenem kraljestvu,
         ne glede na postransko pravilo iz odstavka 1. 
      
      27.   Intervenientke so se na zaslišanju, ko so bile pozvane, naj predstavijo svoja stališča do predloga portugalske vlade v njenih
         pisnih stališčih, osredotočile v glavnem na opredelitev storitev igralnih avtomatov kot zabave v smislu člena 9(2)(c). Za
         tožeče stranke v postopku v glavni stvari bi morali biti igralni avtomati iz dveh glavnih razlogov izključeni iz pomena zabave
         v smislu tega člena. Prvič, ker opravljanje storitev igralnih avtomatov ne vključuje zabave s strani dobavitelja. Tožeče stranke
         v postopku v glavni stvari v tem smislu navajajo, da se stranka zabava v glavnem na enak način, kot nekdo uporablja prenosni
         telefon. Drugič, pričakovanje igralca, da bo zadel denar, ni običajen način zabave. Moje mnenje je, da te trditve storitev
         igralnih avtomatov, kot jih opravlja CI v salonih v Združenem kraljestvu, ne izključujejo iz pojma „zabavne prireditve ali
         podobne dejavnosti“ v smislu člena 9(2)(c). 
      
      28.   Spomnim naj, da je Sodišče – kot je poudarila Komisija v pisnih stališčih in na glavni obravnavi – v zadevi Berkholz, ki je vključevala storitve igralnih avtomatov na krovu potniških trajektov, ugotovilo, da „je bil namen igralnih avtomatov
         zabavati potnike“.(14) V obravnavani zadevi imajo igralni avtomati, imenovani tudi „zabava z nagradami“, ki so v „igralnih salonih“, enak namen
         zabavati svoje uporabnike. 
      
      29.   Bistven namen dejavnosti je po mojem mnenju tista odločilna okoliščina, ki jo je treba upoštevati pri opredelitvi zadevne
         dejavnosti kot „zabave“ v smislu člena 9(2)(c).(15) Kakšen pa naj bo namen igralnih avtomatov, ki dajejo igralcu možnost naključnega dobitka ali izgube, če ne zabava? Tožeče
         stranke v postopku v glavni stvari v tem pogledu niso ponudile kakšne druge razlage.(16) Bistven namen igralnih avtomatov zagotovo ni omogočiti igralcu zaslužka za preživetje. Še več, igralčevo morebitno nezadovoljstvo
         ob izgubi je bistveni del te vrste zabave. Dobivati ali izgubljati denar je v tem primeru oblika zabave, vsebovana v igrah
         na srečo.(17) Ob upoštevanju teh premislekov trditve pritožnikov, da pojem zabave vsebuje neko obliko fizičnega individualnega nastopa
         s strani izvajalca, niso bistvene. Vsak posamezen igralni avtomat je upravljavčeva avtomatična naprava, ki je programirana,
         da nadomesti fizično prisotnost osebe, ki bi stala nasproti stranki in ji naključno delila karte. Ta nadomestek ne zmanjša
         zabavnega značaja dejavnosti, ki jo za stranko opravi avtomat. Prav tako ne vidim, kako naj vpliva na bistven zabavni značaj
         dejavnosti igralnih avtomatov dejstvo, da nagrade, ki jih podeljujejo igralni avtomati, niso medalje ali uvrstitev zmagovalčevega
         imena v avtomatovo dvorano slavnih, ampak denar. 
      
      30.   Poleg zgoraj navedenih argumentov pritožnikov na obravnavi niso bili predstavljeni dodatni razlogi, ki bi izključevali dejavnosti
         storitev igralnih avtomatov iz člena 9(2)(c).(18) Tako kot Komisija tudi jaz ne najdem pomembnih razlogov za izključitev dejavnosti iz obravnavane zadeve iz člena 9(2)(c).
         Še več, za obravnavani primer vidim predvsem jasno prednost uporabe člena 9(2)(c). Navezna okoliščina za storitve iz tega
         člena je kraj, v katerem so opravljene, prav zato, ker se tak kraj lahko brez težav fizično določi in sovpada s krajem porabe.(19) Uporaba navezne okoliščine kraja, v katerem se izvaja dejavnost, je poleg vsega veliko bolj v skladu s splošnim pravilom,
         da se DDV obračuna na kraju porabe.(20) Če določitev kraja, v katerem se izvajajo (in uporabljajo) dejavnosti, ne povzroča težav, kot jih ne povzroča v obravnavani
         zadevi, potem uporaba postranske kategorije iz člena 9(1) ni upravičena.(21)
      
      31.   Uporaba člena 9(2)(c) v obravnavani zadevi določa navezno točko za določitev kraja storitev, ki je veliko jasnejša in jo je
         lažje uporabiti, kot tisto iz odstavka 1. Postranska kategorija, kot bomo videli, zahteva obsežno razpravo (z negotovim izidom),
         ali ima določena družba stalno poslovno enoto na kraju, v katerem dobavlja storitve, in če jo ima, ali taka stalna poslovna
         enota prevlada nad krajem, v katerem ima sedež dejavnosti. Seveda zahteve po pravni varnosti niso naklonjene izbiri bolj zapletenih
         poti za določitev kraja opravljanja storitev igralnih avtomatov, če je na voljo preprostejša in bolj logična možnost ter je
         poleg tega tudi bolj v skladu s splošnim načelom, da se DDV obračuna na kraju porabe. 
      
      32.   Uporaba kraja izvajalca bi v obravnavani zadevi dodatno povzročila nezaželene posledice glede izkrivljanja konkurence in spremembe
         kraja dejavnosti teh izvajalcev.(22) Dejansko bi bile take storitve predmet ureditve DDV v državi izvajalca, čeprav bi bile dobavljene za končnega porabnika v
         državi članici in tam tudi izkoriščene. To bi spodbudilo izvajalce takih storitev, da preselijo kraj dejavnosti v kraje z
         nizkimi davki. Prišlo bi ali do neobdavčenja izvajalcev, ki bi bili zunaj ozemlja Skupnosti DDV, ali do obdavčenja storitev
         v Skupnosti, ki bi bile opravljene in izkoriščene zunaj tega ozemlja. 
      
      33.   Nazadnje bi omenil, da uporaba člena 9(2)(c) v obravnavani zadevi ni v nasprotju s sodbo Dudda. Nobena od intervenientk ni
         na obravnavi zaznala takšnega nasprotja(23), jaz pa ga tudi ne. V točki 23 sodbe Dudda je Sodišče ugotovilo, da „je torej glavni namen člena 9(2) Šeste direktive, da
         uredi posebni sistem za storitve, dobavljene med davčnimi zavezanci, katerih stroški so vključeni v ceno blaga“.(24) Vendar je treba to ugotovitev Sodišča razumeti ob upoštevanju posebnih okoliščin primera Dudda, ki je vključeval izključno
         davčne zavezance. Storitve so v tem primeru potekale le med davčnimi zavezanci, vendar niti dobesedna niti teleološka razlaga
         Šeste direktive ne privedeta do zaključka, da se člena 9(2)(c) ne more uporabiti za opravljanje storitev, ki se nanašajo na dejavnosti zabave, ki potekajo med davčnim zavezancem in končnim porabnikom. 
      
      34.   Torej, če družba, kakršna je CI, dobavlja storitve igralnih avtomatov porabnikom v državi članici prek igralnih avtomatov,
         ki jih ima v tej državi v najemu in z njimi upravlja, se to šteje kot fizično izvajanje zabavnih storitev v tej državi članici
         v smislu člena 9(2)(c) Šeste direktive. V skladu s tem v obravnavani zadevi uporaba postranske kategorije iz odstavka 1 tega
         člena ne pride v poštev.
      
      B –    Uporaba člena 9(1) 
      35.   Če Sodišče meni, da se člena 9(2)(c) v zadevi v sporu o glavni stvari ne uporabi, bo nujno uporabiti določila odstavka 1 istega
         člena, ki za kraj storitve upošteva kraj, v katerem ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež dejavnosti ali ima stalno poslovno
         enoto, iz katere opravlja storitev.
      
      36.   Besedilo člena 9(1) pokaže medsebojno neodvisnost med tema naveznima okoliščinama, „stalno poslovno enoto“ in „krajem, kjer
         ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež svoje dejavnosti“.(25) V vsakem primeru člen 9(1) ne napotuje, kako uskladiti delovanje teh dveh naveznih okoliščin, če ne nakazujeta na isti kraj
         ali v težavnih primerih, v katerih ena od naveznih okoliščin nakazuje na kraj zunaj ozemlja Skupnosti DDV, tako kot v obravnavani
         zadevi.
      
      37.   Medsebojno odvisnost med tema naveznima okoliščinama, ki glede na dobesedni pomen člena 9(1) delujeta izključno alternativno,
         je jasno postavila praksa Sodišča. Sodišče je najprej navedlo, da je glavni namen člena 9, da „se izogne, prvič, sporom glede
         pristojnosti, ki lahko privedejo do dvojnega obdavčevanja, in drugič, neobdavčenju, kot napotuje člen 9(3), čeprav samo glede
         posebnih okoliščin“,(26) nato pa v zadevi Berkholz potrdilo, da „je glede na člen 9(1) kraj, v katerem ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež dejavnosti,
         primarna navezna okoliščina in je drugo poslovno enoto, iz katere opravlja storitve, treba upoštevati le, če navezovanje na
         kraj, v katerem ima izvajalec sedež svoje dejavnosti, za davčne potrebe ne privede do razumne rešitve ali povzroči spor z
         drugo državo članico“.(27)
      
      38.   To stališče, po katerem se pod opisanimi pogoji „poslovna enota“ glede na „sedež dejavnosti“ upošteva kot podredna navezna
         okoliščina, je Sodišče kasneje potrdilo v zadevah Faaborg-Gelting Linien,(28) ARO Lease,(29) in DFDS.(30)
      
      39.   Opredelitev „kraja, kjer ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež svoje dejavnosti,“ ne povzroča večjih težav.(31) Enako velja za njegovo uporabo v obravnavani zadevi, v kateri ni dvomov o dejanskem kraju sedeža dejavnosti CI v Guernseyju,
         torej zunaj ozemlja Skupnosti DDV.
      
      C –    Pojem „stalna poslovna enota, iz katere se opravi storitev,“ v smislu člena 9(1) Šeste direktive 
      40.   Pri razlagi pojma „stalna poslovna enota“ se pojavijo težave. V zadevi Berkholz je Sodišče za razlago tega pojma vzpostavilo
         pomembno merilo, ko je ugotovilo, da se za storitev ne more šteti, da je opravljena v stalni poslovni enoti v smislu člena
         9(1), če ta ne predstavlja „določene minimalne velikosti in so tako človeški kot tehnični viri, nujni za zagotavljanje teh
         storitev, stalno prisotni“.(32) Sodišče je torej sklenilo, da „postavitev igralnih avtomatov na krov ladje, kjer se jih občasno vzdržuje, ne predstavlja
         take [stalne] poslovne enote“.(33) Neobstoj osebja, stalno zadolženega za skrb nad igralnimi avtomati na krovu plovil, je bil odločilen element za ugotovitev,
         da ne gre za „stalno poslovno enoto“ v smislu člena 9(1).
      
      41.   V vsakem primeru je Sodišče zahtevalo le obstoj „minimalne velikosti“ poslovne enote in le stalne vire, „nujne“ za zagotavljanje storitev. Sodišče ni določilo obstoja vseh mogočih človeških in tehničnih virov, ki jih ima izvajalec, na določenem kraju kot pogoj za sklep, da ima izvajalec tam stalno poslovno enoto. To po mojem mnenju pomeni privzem
         testa minimalnih pogojev za opredelitev danega sklopa okoliščin kot „stalne poslovne enote“ v smislu člena 9(1), ki mu je Sodišče kasneje sledilo
         in ga razvilo, še posebno v zadevah ARO Lease in DFDS. 
      
      42.   Zadeva ARO Lease se je nanašala na lizing avtomobilov nizozemske družbe strankam iz Belgije. Neodvisni posredniki, ki so le
         vzpostavljali stik med strankami in družbo ARO Lease, so bili edini ljudje, ki so v Belgiji predstavljali nizozemsko družbo.
         Ti neodvisni posredniki v nadaljevanju niso bili vključeni v sklepanje ali izvrševanje lizinških pogodb, ki so bile pripravljene
         in podpisane na Nizozemskem, kjer je imela ARO Lease sedež dejavnosti. Poleg tega, kot je poudarilo Sodišče, nizozemska lizinška
         družba v Belgiji „ni imela pisarne ali prostorov, v katerih bi imela avtomobile“.(34) V zvezi s tem je Sodišče potrdilo, da „če lizinška družba v državi članici nima niti svojega osebja niti strukture, ki je
         dovolj stalna, da se v njenem okviru lahko sestavljajo sporazumi ali sprejemajo upravljavske odločitve […], se ne šteje, da ima v tej državi stalno poslovno enoto“.(35)
      
      43.   Zadeva DFDS sledi enaki sodni praksi, čeprav gre v določenih točkah, ki se jih bom dotaknil bežno, bolj v podrobnosti. V tej
         zadevi britanska hčerinska družba danske družbe, ki deluje v Združenem kraljestvu kot trgovski zastopnik matične družbe, prodaja
         potovalne pakete, ki jih ta organizira. Sodišče je menilo, da je angleška hčerinska družba stalna poslovna enota danske matične
         družbe. Pri tem je Sodišče zavzelo stališče, da dejstvo, da „prostori angleške hčerinske družbe, ki je samostojna pravna oseba,
         pripadajo njej in ne DFDS, ni zadostno za ugotovitev, da hčerinska družba v bistvu ni odvisna od DFDS. Nasprotno, navedeni
         podatki, še posebej dejstvo, da ima DFDS hčerinsko družbo popolnoma v lasti, različne pogodbene obveznosti, ki jih hčerinski
         družbi nalaga matična družba, kažejo, da družba, ustanovljena v Združenem kraljestvu, deluje le kot pomožni organ matične
         družbe“.(36) Angleška hčerinska družba je izkazala lastnosti „stalne poslovne enote“ po Berkholzovem testu, ker je „bila zahtevane minimalne
         velikosti v smislu nujnih človeških in tehničnih virov.“(37)
      
      44.   Kot je Sodišče izrecno navedlo v zadevi DFDS, je „dejanski gospodarski položaj temeljno merilo za uporabo skupnega sistema
         DDV“.(38) Menim, da je tu nujno treba proučiti dejansko gospodarsko in poslovno stanje primera. 
      
      45.   Ob upoštevanju tega in glede na zgoraj omenjene primere se zdi jasno, kot v pisnih stališčih poudarja Komisija, da se igralne
         storitve iz avtomatov, nameščenih v zgoraj opisanih „salonih“, v obravnavani zadevi opravljajo iz stalnih poslovnih enot v
         Združenem kraljestvu. V zvezi s tem se strinjam z mnenjem irske vlade v njenih pisnih stališčih, da mora zunanji vtis strank
         imeti odločilno vlogo. Dejansko so v obravnavani zadevi igralni avtomati stalno nameščeni v prostorih, ki so v skladu s poslovno
         zasnovo „salonov“ izključno namenjeni ustvarjanju edinstvenega prijetnega okolja za igralce. Ti prostori imajo kot katera
         koli gospodarska družba redni delovni čas in prisotno osebje stalno spremlja stranke ter skrbi za prostore in avtomate. 
      
      46.   Prisotnost ljudi je še posebej pomembna pri razlikovanju obravnavane zadeve od okoliščin v zadevi Berkholz. Ta stalna prisotnost
         ljudi v prostorih prispeva k rednemu opravljanju storitev igralnih avtomatov v salonih s strani družbe CI in podpira sklep,
         da te storitve potekajo v „stalnih poslovnih enotah“ v Združenem kraljestvu. Poleg tega, kar je tudi najpomembnejše, te stalne
         poslovne enote niso na krovu morskih plovil, ki potujejo iz ene države v drugo, kar je okoliščina, ki bi lahko upravičila
         možnost v korist kraja sedeža dejavnosti izvajalca, ki je na ozemlju Skupnosti DDV. 
      
      47.   Vprašanje v obravnavani zadevi torej ni, ali opravljanje storitev igralnih avtomatov poteka v stalni poslovni enoti v Združenem
         kraljestvu. Vprašanje je, ali se taka poslovna enota šteje za poslovno enoto družbe CI v Združenem kraljestvu. 
      
      48.   Vladi Združenega kraljestva in Irske ter Komisija menijo, da CI ima stalno poslovno enoto v Združenem kraljestvu. Nasprotno pa CI navaja, da ima v Združenem kraljestvu le najete igralne avtomate,
         ki dejansko obratujejo v prostorih, za katere ima dovoljenje, da jih tam namesti za zagotavljanje storitev igralnih avtomatov.
         Glede na ta glavni argument bi CI morala, da bi imela v Združenem kraljestvu stalno poslovno enoto, tam posedovati vse potrebne
         človeške in tehnične vire. S tem se ne strinjam. Odgovor na osrednje vprašanje, katere vire mora imeti CI v Združenem kraljestvu, da
         bi se obstoječo stalno poslovno enoto opredelilo kot njeno poslovno enoto, lahko dasta zadevi ARO Lease in DFDS. 
      
      49.   Spomnim naj, da je v zadevi ARO Lease Sodišče odločilo, da za sklep, da ima izvajalec storitev „stalno poslovno enoto“ v smislu
         člena 9(1), zadostuje, da ima „v državi članici bodisi svoje osebje bodisi strukturo, ki je dovolj stalna, da se v njenem
         okviru lahko sestavljajo sporazumi [...]“ Za sklep, da obstoječe stalne poslovne enote pripadajo družbi CI, ni povsem neoizogibno,
         da bi osebe, ki delajo v salonih, bile osebje CI. Kot je Komisija v pisnih stališčih in na glavni obravnavi pravilno opozorila,
         se bo nujna „struktura“ glede na zadevno področje neizogibno spreminjala. 
      
      50.   V zadevi DFDS je bila družba, ki je delovala v Združenem kraljestvu, čeprav je bila hčerinska družba, samostojna pravna oseba,
         različna kot pravne oseba matične danske družbe. V obravnavani zadevi so sestrske družbe CI prav tako pravni subjekti, ločeni
         od CI. Ne glede na to okoliščino je Sodišče v zadevi DFDS menilo, da je angleška hčerinska družba enaka stalni poslovni enoti
         danske družbe v Veliki Britaniji. Danska družba sama v Združenem kraljestvu ni imela zaposlenih in ni bila lastnica prostorov.(39) Vendar je prek pogodbenih dogovorov z angleško hčerinsko družbo, ki je delovala kot njena zastopnica, pridobila človeške
         in tehnične vire, da je v Združenem kraljestvu izvajala svoje storitve potovanj. Sodišče je sklenilo, da „družba s sedežem v Veliki Britaniji deluje le kot pomožni organ svoje matične
         družbe“.(40)
      
      51.   Menim, da je obravnavana zadeva še jasnejša, ker pri njeni razlagi ni treba upoštevati odnosa odvisnosti med družbo CI in
         sestrskimi družbami. Dejansko Services in njeni zaposleni ter tudi Machines in drugi odvisni izvajalci – drugače kot angleška
         hčerinska družba DFDS v razmerju do danske matične družbe – izvajajo za družbo CI le stranske naloge glede opravljanje storitev
         igralnih avtomatov. 
      
      52.   Obravnavana zadeva zahteva nujno razlikovanje med dvema vrstama virov: na eni strani tistih, ki morajo na določenem kraju
         biti nujno neposredno odvisni od izvajalca, da bi lahko sprejeli sklep, da stalna poslovna enota pripada njemu; in na drugi
         strani tisti viri, ki čeprav zagotavljajo značaj stalnosti poslovni enoti – pri čemer od izvajalca niso neposredno odvisni
         –, v ničemer ne preprečujejo sklepa, da obstoječa poslovna enota dejansko pripada izvajalcu. Prvi bodo vključevali sredstva,
         neposredno vključena v opravljanje določene storitve, in sicer sklepanje pogodb s strankami in izvrševanje pogodb, nujnih
         za opravljanje storitev. Samo ti viri bodo morali biti neposredno odvisni od izvajalca, da se bo štelo, da je stalna poslovna
         enota, iz katere se storitve izvajajo, njegova v smislu člena 9(1). 
      
      53.   Dejansko bi zahteva, kot v obravnavani zadevi trdi CI, da so vse osebe, katerih obstoj je pomembna okoliščina za zagotovitev stalne narave poslovne enote v smislu člena 9(1), zaposleni ali
         neposredno odvisni od izvajalca, pripeljala do absurdnih posledic. Zadostuje primer poslovne enote, v kateri so varnostniki
         edini ljudje s ključi enote in so zadolženi, da ob rednih urah odpirajo in zapirajo prostore. Te osebe so prav gotovo nujne
         za zagotavljanje, da prostori ne obratujejo le občasno. Zagotovo veljajo za človeške vire, katerih stalna prisotnost je nujna,
         da se v enoti zagotavljajo storitve in torej da enoti zagotavljajo stalno naravo. Vsekakor ne bi bilo sprejemljivo, da taka
         enota ne bi več veljala za stalno poslovno enoto izvajalca storitev, zato ker se je odločil, da bo izvajanje varnosti v enoti prenesel na neodvisno varnostno družbo.
      
      54.   Glede na navedbe predložitvenega sodišča osebje v salonih tam v glavnem izvaja praktične naloge, kot so skrb za glasbo, prigrizke
         in drobiž za stranke, praznjenje avtomatov, prisotnost pri velikih izplačilih, zagotavljanje varnosti, izvajanje vzdrževanja
         in tako dalje. Te dejavnosti, ki jih za družbo CI izvajajo Services, Machines in drugi izvajalci, so po mojem mnenju pomožne
         v odnosu do storitev igralnih avtomatov, ki jih tukaj obravnavamo. 
      
      55.   Zdi se, da osebje v salonih dejansko ni neposredno vključeno v sklepanje igralnih pogodb med družbo CI in strankami.(41) Resnično opravljanje storitev na tem posebnem področju igralnih avtomatov temelji na tihih dogovorih med vsako stranko in
         CI, ki se izvajajo neposredno prek igralnih avtomatov. Takšne pogodbe se v celoti sklepajo in izvršujejo na ozemlju Združenega
         kraljestva vsakič, ko stranka vstavi kovanec v igralni avtomat, s katerim upravlja CI.(42) Če je tako izvajanje pravilno, avtomati, ki jih ima v najemu in z njimi upravlja CI, kot avtomatične naprave omogočajo, da
         CI opravlja storitve igralnih avtomatov neposredno vsaki stranki v Združenem kraljestvu.(43) V tej posebni dejavnosti so igralni avtomati ključni in izključni elementi v „salonih“, ki morajo biti neposredno odvisni
         od CI, da bi bil mogoč sklep, da je vsak od teh „salonov“, v katerih so postavljeni igralni avtomati, stalna poslovna enota
         CI. 
      
      56.   Poleg tega ob upoštevanju prej omenjenega in v nasprotju s stališčem CI se za dejavnosti, ki jih v Guernseyu dejansko izvaja
         CI, ne more šteti, da so odločilne pri opravljanju zadevnih storitev igralnih avtomatov, ki prek vsakega avtomata, ki ga ima
         CI tam najetega in z njim upravlja, avtomatično potekajo v Združenem kraljestvu. Tožeče stranke v postopku v glavni stvari
         so v pisnih stališčih poudarile, da člen 9(1) temelji na kraju izvajalca storitev. Vendar niso upoštevale dejstva, da v tej
         dejavnosti izvajalec storitev igralnih avtomatov družbe CI dejansko obstaja na ozemlju Združenega kraljestva, kjer prek avtomatov,
         s katerimi tam upravlja, sklepa in izvršuje igralniške pogodbe neposredno z vsako stranko, pomožna dela pa je pogodbeno uredil
         z drugimi družbami. V tem smislu ima CI v Združenem kraljestvu strukturo, ki „omogoča neodvisno izvajanje zadevnih storitev“.(44)
      
      57.   Naj sklenem; za družbo, kot je CI, ki v okoliščinah, kakršne so v obravnavani zadevi, za svoje stranke izvaja storitve igralnih
         avtomatov neposredno prek najetih igralnih avtomatov, s katerimi upravlja v prostorih v Združenem kraljestvu, s pomočjo pomožnega
         osebja drugih družb, ki izvaja postranske dejavnosti, potrebne za zagotavljanje stalne narave storitev, se šteje, da ima v
         Združenem kraljestvu poslovno strukturo z minimalnimi potrebnimi viri, da se jo opredeli „stalno poslovno enoto“ v smislu
         člena 9(1) Šeste direktive.
      
      D –    Izbira med „krajem, kjer ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež svoje dejavnosti“ in krajem, kjer ima izvajalec „stalno
            poslovno enoto, iz katere opravi storitev“ v smislu člena 9(1) Šeste direktive 
      58.   Po ugotovitvi, da ima CI v Združenem kraljestvu stalno poslovno enoto, je treba odločiti, ali ta navezna okoliščina prevlada
         nad krajem, v katerem ima sedež dejavnosti. V zvezi s tem je Sodišče odločilo, da „je glede na člen 9(1) kraj, v katerem ima
         izvajalec, ki opravi storitev, sedež dejavnosti, primarna navezna okoliščina in da je drugo poslovno enoto, iz katere opravlja
         storitve, treba upoštevati le, če navezovanje na kraj, v katere ima izvajalec sedež svoje dejavnosti, za davčne potrebe ne
         privede do razumne rešitve ali povzroči spor z drugo državo članico“.(45) V obravnavani zadevi takega spora z drugo državo članico ni. Ostane torej vprašanje, ali privede uporaba navezne okoliščine
         kraja sedeža dejavnosti do „razumne rešitve za davčne potrebe“. 
      
      59.   Vsekakor je treba upoštevati, da „so pristojni davčni organi posamezne države članice tisti, ki med možnostmi, ki jih predvideva
         Šesta direktiva, izberejo navezno okoliščino, ki je glede posamezne storitve najprimernejša za določitev davčne pristojnosti“.(46) Poleg tega je v skladu z zgoraj navedenim generalni pravobranilec La Pergola navedel, da je naloga „Sodišča razlagati pogoje,
         na podlagi katerih temelji izbira enega ali drugega kriterija, in nadzirati njihovo izpolnjevanje“.(47) Nacionalnim organom torej nič ne preprečuje uporabe navezne okoliščine stalne poslovne enote, če bi izbira sedeža dejavnosti
         pripeljala do nerazumne rešitve. Če bi v obravnavani zadevi lahko prišlo do take nerazumne rešitve, so organi upravičeni,
         da uporabijo navezno okoliščino kraja stalne poslovne enote namesto kraja, v katerem ima izvajalec sedež dejavnosti. 
      
      60.   Ko je Sodišče določalo merila za odločanje, ali navezovanje na kraj sedeža dejavnosti za davčne namene pripelje do nerazumne
         rešitve, je zahtevalo vnaprejšnjo analizo posledic, skupaj s proučitvijo teh posledic glede na DDV. V zadevi Berkholz teh
         meril ni bilo treba uporabiti, ker igralni avtomati na krovu potniških trajektov niso bili stalna poslovna enota v smislu
         člena 9(1). 
      
      61.   Nasprotno je bil v zadevi DFDS opravljen tak pregled razumnosti rešitve. Sodišče je takrat menilo, da za davčne namene ne
         bi bilo razumno, če bi se storitve, ki jih opravlja družba prek podjetij, ki delujejo v njenem imenu v eni državi, štelo,
         da se opravljajo v drugi državi, kjer ima organizator potovanja sedež dejavnosti. V bistvu bi „sistematično navezovanje na
         kraj, kjer ima izvajalec sedež dejavnosti, dejansko pripeljalo do izkrivljanja konkurence in tako spodbujalo podjetja, ki
         poslujejo v eni državi članici, da imajo v izogib obdavčenju sedež dejavnosti v drugi državi članici, ki je za zadevne storitve
         izkoristila možnost ohranitve davčnih izjem“.(48)
      
      62.   Poudaril bi, da je v vsakem primeru Sodišče v zadevi Berkholz že odločilo, da avtomati na krovu niso stalna poslovna enota,
         „še posebej, če se davki primerno obračunajo v kraju, kjer ima upravljavec avtomatov svoj stalni sedež dejavnosti“.(49) Temu načelu je sledilo tudi v zadevi Faaborg-Gelting, ki je vključevala določitev kraja opravljanja restavracijskih storitev
         na potniškem trajektu, ki pluje med Nemčijo in Dansko. Čeprav so človeški in tehnični viri, zahtevani v zadevi Brekholz, na
         krovu obstajali, je Sodišče odločilo, da je sedež dejavnosti izvajalca na Danskem bistvena navezna okoliščina, „še posebej
         kadar, kot je v tej zadevi, stalna enota upravljavca ladje ponuja primerno navezno okoliščino za obdavčenje“(50) Jasno je, da je Sodišče upoštevalo odločilen vidik, da podvrženost storitev igralnih avtomatov in restavracijskih storitev
         sistemu DDV v posebnih okoliščinah teh dveh primerov ni bila ogrožena. Če bi bil v teh primerih kraj, v katerem bi se izvajalci
         odločili ustanoviti sedež dejavnosti, zunaj ozemlja Skupnosti, bi uporaba te navezne okoliščine prav gotovo vzbudila dvome.
      
      63.   V obravnavani zadevi v pisnih stališčih vlada Združenega kraljestva in tudi Komisija menili, da bi uporaba navezne okoliščine
         kraja dejavnosti povzročila, da storitve igralnih avtomatov, ki se v Združenem kraljestvu nudijo prebivalcem, v Združenem
         kraljestvu ali v kateri koli drugi državi članici sploh ne bi bile obdavčene. Razlogovanju iz zadeve DFDS bi v obravnavani
         zadevi morali slediti a fortiori, ker DDV enostavno ne more biti obračunan v kraju, kjer ima upravljavka avtomatov (CI) sedež dejavnosti (Guernsey).
      
      64.   Z navedenim se strinjam. V obravnavani zadevi, v nasprotju s položajem v zadevi DFDS, ne obstaja samo nevarnost spodbujanja družb, da ustanovijo sedež dejavnosti v državi članici, ki je uspela zadržati ugodnejši
         režim DDV za zadevne storitve. Nevarnost v obravnavani zadevi je spodbujanje družb, da sedež dejavnosti prestavijo zunaj DDV
         ozemlja Skupnosti, storitve pa za prebivalce še vedno opravljajo na tem ozemlju v stalnih poslovnih enotah v smislu člena 9(1).
         
      
      65.   V nasprotju s stališčem pritožnikov ne vidim, kako bi v obravnavani zadevi predlagana razveljavitev kraja dejavnosti kršila
         načelo fiskalne nevtralnosti in povzročila izkrivljanje konkurence. Zgodilo bi se nasprotno. Dobaviteljica, kot je CI, ne
         bi bila zavezana plačilu DDV – čeprav bi ji bilo z ostalimi skupno zagotavljanje enakovrednih storitev strankam v državi članici
         s tamkajšnje stalne poslovne enote –, ker bi bila njena dejavnost za DDV prestavljena v kraj zunaj ozemlja Skupnosti. Sporno
         pri obrazložitvi pritožnikov je, da nepravilno spregledajo okoliščino, da ima CI – kot je bilo predhodno omenjeno – v Združenem
         kraljestvu stalno poslovno enoto, iz katere tamkajšnjim prebivalcem nudi storitve igralnih avtomatov. 
      
      66.   Predlagam torej, da Sodišče, če se člena 9(2)(c) ne da uporabiti, v odgovoru na postavljeno vprašanje odgovori tako, da se
         pri družbi, ki je ustanovljena zunaj ozemlja Skupnosti in opravlja storitve igralnih avtomatov neposredno za svoje stranke
         v državi članici, prek tam najetih igralnih avtomatov, s katerimi upravlja v tamkajšnjih prostorih, s pomočjo pomožnega osebja
         drugih gospodarskih družb, ki izvaja postranske dejavnosti, potrebne za zagotavljanje stalne narave storitev, za tako družbo
         šteje, da ima v tej državi članici poslovno strukturo z minimalnimi potrebnimi viri, da se šteje za „stalno poslovno enoto“
         v smislu člena 9(1) Šeste direktive. Poleg tega je v takih okoliščinah taka družba zavezana za plačilo DDV v državi članici,
         kjer ima svojo stalno poslovno enoto. 
      
      67.   Ob upoštevanju predhodnih premislekov Sodišču ni treba odgovoriti na dodatna vprašanja glede pojmov storitve, gospodarske
         dejavnosti, istovetnosti izvajalca in morebitne uporabe doktrine zlorabe pravic v obravnavani zadevi. 
      
      III – Predlog 
      68.   Sodišču torej predlagam, naj na zastavljena vprašanja odgovori :
      Če družba, ustanovljena zunaj ozemlja države članice, za stranke v tej državi članici prek igralnih avtomatov, ki jih ima
         tam najete in s katerimi upravlja, opravlja storitve igralnih avtomatov, se šteje, da storitve igralnih avtomatov fizično
         izvaja v tej državi članici v smislu člena 9(2)(c) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje
         držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero – in je za opravljanje teh
         storitev zavezana za plačilo DDV v tej državi članici.
      
      1 –	Jezik izvirnika: portugalščina.
      
      2 – 	UL L 145, str. 1.
      
      3 –	UL L 326, str. 40.
      
      4–	Kanalski otoki niso del Združenega kraljestva, zato se določila pogodb, ki niso posebej omenjena v Protokolu št. 3 k Aktu
         o pristopu Združenega kraljestva k Evropskim skupnostim, za Kanalske otoke ne uporabljajo. Glej člene 299(6)(c) ES in Dokumente
         o pristopu Kraljevine Danske, Irske, Kraljevine Norveške in Združenega kraljestva Velika Britanija in Severna Irska k Evropskim
         skupnostim, Protokol št. 3 o Kanalskih otokih in otoku Man (UL L 73, str. 164). Zadeva je podrobno proučena v sklepnih predlogih
         generalnega pravobranilca La Pergola, predstavljenih v zadevi Pereira Roque (sodba z dne 16. julija 1998, C-171/96, Recueil,
         str. 4607, točke od 2 do 9).
      
      5–	Ta vprašanja so bistvena v treh zadevah, ki jih trenutno obravnava Sodišče Evropskih skupnosti (Halifax in drugi, C-255/02;
         BUPA Hospitals in drugi, C-419/02; ter University of Huddersfield, C-233/03).
      
      6–	Glej sodbi z dne 4. julija 1985 v zadevi Berkholz (168/84, Recueil, str. 2251, točka 14) in z dne 11. septembra 2003 v zadevi
         Cookies World (C-155/01, Recueil, str. I-8785, točka 46). Glej tudi sodbe z dne 17. novembra 1993 v zadevi Komisija proti
         Franciji (C-68/92, Recueil, str. I-5881, točka 14); v zadevi Komisija proti Luksemburgu (C-69/92, Recueil, str. I-5907, točka
         15) in v zadevi Komisija proti Španiji (C-79/92, Recueil, str. I-5997, točka 12).
      
      7–	Sodba z dne18. marca 1993 v zadevi Viessmann (C-280/91, Recueil, str. I-971, točka 17).
      
      8–	Zgoraj navedena sodba Berkholz, točka 14, sodbi z dne 26. septembra 1996 v zadevi Dudda (C‑327/94, Recueil, str. I-4595,
         točka 20) in z dne 6. marca 1997 v zadevi Linthorst (C‑167/95, Recueil, str. I-1195, točka 10).
      
      9–	P. Farmer in R. Lyal, EC Tax Law, Clarendon Press, Oxford, 1994, str. 154. 
      
      10–	Glej sodbo z dne 15. marca 1989 v zadevi Hamann (51/88, Recueil, str. 767, točki 17 in 18) in zgoraj navedeno sodbo Cookies
         World, točka 47. 
      
      11–	Glej Ben Terra, The Place of Supply, str. 54, kjer navaja obrazložitveni memorandum k predlogu Šeste direktive. Kljub razlikam s členom 9(1), kot je bil v končni
         obliki sprejet, je ta v osnovi za kriterij za splošne navezne okoliščine iz pragmatičnih razlogov izhajal iz kraja, v katerem
         ima dobavitelj sedež dejavnosti. 
      
      12–	Sodba Dudda, točka 21.
      
      13–	Točka 9 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Fennellyja v navedeni zadevi.
      
      14– 	Točka 21 navedene sodbe.
      
      15–	V tem smislu je dodaten kriterij za določitev dejavnosti kot zabave, ki temelji na potujoči naravi dejavnosti, veliko manj
         prepričljiv in praktičen. Člen 9(2)(c) ne vsebuje napotil, ki bi napeljevala njegovo uporabo samo na potujoče izvajalce, poleg
         tega pa tudi, če bi bil pomen „zabavnih dejavnosti“ odvisen od njihovega potujočega značaja, bi to zaradi težavne opredelitve“
         „potujoče“ dejavnosti vpeljalo dodaten element negotovosti.
      
      16–	Seveda lahko nekaterim prenosni telefon nudi zabavo, vendar kot sredstvo za sporazumevanje očitno služi tudi drugemu namenu.
         Po mojem mnenju je to brez dvoma bistven namen storitev, ki jih omogoča prenosni telefon.
      
      17–	Člen 70(1)(3)(c) španskega zakona št. 37/1992 z dne 28. decembra 1992 za igre na srečo („juegos de azar“) kot navezno okoliščino
         uporablja kraj, v katerem se fizično izvajajo storitve, v skladu s členom 9(2)(c) Šeste direktive. Glej tudi Pérez Herrero,
         Luis, La Sexta Directiva Comunitaria del IVA, Cedecs Barcelona, 1997, str. 137.
      
      18–	Vlada Združenega kraljestva in Komisija nista zavzeli jasnega stališča za tako možnost ali proti njej. Na drugi strani je
         irska vlada podprla stališče portugalske vlade.
      
      19–	Glej Hayat, Mirko, „Discordances sur le lieu de fourniture des services en matiere de TVA: le rôle de la CJCE et les conséquences
         de ses décisions pour l“évolution de la sixieme directive“, Gazette du Palais, 2003, str. od 33 do 38, še posebej str. 33.
      
      20– 	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca Mancinija v zgoraj navedeni zadevi Berkholz, točka 2, in sklepne predloge
         generalnega pravobranilca La Pergola v zgoraj navedeni zadevi DFDS, (sodba z dne 20. februarja 1997, C‑260/95, Recueil, str.
         I-1005, točka 32).
      
      21–	Ob upoštevanju tega je popolnoma razumljivo, da sodišče v zadevi Berkholz ni obravnavalo člena 9(2)(c). Čeprav sodišče ni
         razpravljajo o morebitni uporabi člena 9(2)(c), glede katerega tudi v zadevnem primeru predložitveno sodišče ni zastavilo
         vprašanja, je generalni pravobranilec Mancini v mnenju omenil (točka 2), da storitve igralnih avtomatov, ki so dobavljene
         na krovu morskih plovil, „zaradi njihovega “potujočega” značaja niso vključene v prvo alineo člena 9(2)(c)“. V tem pogledu
         bo zadostovalo, da spomnim, da so zadevni potniški trajekti potovali med Nemčijo in Dansko ter pri tem prečkali odprto morje.
         V nasprotju z zadevo Berkholz, v kateri bi uporaba navezne okoliščine člena 9(2)(c) nakazovala na spreminjajoč in morda naključen
         kraj, v katerem so potekale zabavne aktivnosti, so igralni avtomati v zadevnem primeru postavljeni v zabaviščnih salonih na
         ozemlju Združenega kraljestva.
      
      22–	Glej zgoraj navedena avtorja Ben Terra, str. 74, in Mirko Hayat, str. 33.
      
      23–	Komisija je v pisnih stališčih namigovala na morebitno nasprotje, vendar na obravnavi ni vztrajala pri tem stališču.
      
      24–	Moji poudarki. 
      
      25–	V nasprotju s pomožnim kriterijem za določitev kraja na koncu odstavka 1 (“stalno prebivališče“ ali kraj, v katerem dobavitelj
         „običajno prebiva“), ki pride v poštev, kadar se glavnih dveh kriterijev ne more uporabiti.
      
      26 –	Kot je navedeno v sedmi uvodni izjavi v preambuli Šeste direktive, „je pri določanju kraja opravljenih obdavčljivih transakcij
         med državami članicami prihajalo do sporov glede pristojnosti, zlasti pri [...] opravljanju storitev“.
      
      27–	Točka 17 sodbe.
      
      28–	C-231/94, Recueil, str. I-2395, točka 16.
      
      29–	C-190/95, Recueil, str. I-4383, točka 15.
      
      30–	Navedena zgoraj v točki 19. 
      
      31–	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca Mancinija v zgoraj navedeni zadevi Berkholz, točka 2. 
      
      32–	Točka 18 sodbe.
      
      33– 	Ibidem.
      34–	Točka 27 sodbe.
      
      35–	Točka 19 sodbe (moji poudarki). Temu pristopu je sodišče ponovno sledilo v sodbi z dne 7. maja 1998 v zadevi Lease Plan (C-390/96, Recueil, str. I-2553, točke od 21 do 29, še posebej točki 26 in 27). 
      
      36–	Točka 26 sodbe.
      
      37–	Točka 27 sodbe. 
      
      38–	Glej točko 23 sodbe, ki povzema sklepne predloge generalnega pravobranilca La Pergola, točka 32. 
      
      39–	Čeprav CI nima izključne pravice posesti ali zasedbe prostorov, katerih lastnica je RAL, ima v obravnavani zadevi dovoljenje,
         da v prostorih, katerih lastnica ali najemnica je RAL, namesti avtomate. Čeprav je to dovoljenje posledica neodplačnega dejanja
         dobre volje, vsekakor potrjuje poslovanje CI v prostorih, ki nikakor ne pripadajo kakšni drugi osebi.
      
      40–	Točka 26 sodbe.
      
      41– 	V zadevi DFDS je bila angleška družba aktivno vključena v pogajanja, sklepanje in izvrševanje potovalnih pogodb, kar je
         predstavljalo storitev v tej zadevi. Kljub temu je Sodišče, predvsem zaradi sestrsko matičnega odnosa med obema družbama,
         sklenilo, da angleška družba kot zastopnik danske družbe pri sklepanju pogodbe s tretjimi osebami v njenem imenu, ni neodvisna.
         V obravnavani zadevi se v imenu CI niti ne izvajajo take dejavnosti. 
      
      42– 	Tako je ne glede na stališče glede vprašanja, ali strankino ravnanje pomeni tihi sprejem ponudbe, ki jo avtomatično da
         igralni avtomat ad incertas personas v imenu CI ali, nasprotno, avtomat izda vabilo k dajanju ponudb in nato avtomatično sprejme ponudbo, ki jo v z vsakim vstavljenim
         kovancem da stranka. V obeh primerih sledi, da če zaradi slabega delovanja določen avtomat ne izvrši operacije, za katero
         je programiran, in ne vrne vstavljenega kovanca ali žetona, pride do neizpolnitve, za kar je kot upravljavec avtomatov in
         pogodbena stranka načeloma odgovorna CI. 
      
      43–	Opozoriti je treba, da je bila v zadevi DFDS okoliščina, da so se pogodbe sklepale v Združenem kraljestvu in da je bila
         storitev opravljena tam, odločilni element za sklep, da ima danska družba v Združenem kraljestvu stalno poslovno enoto.
      
      44–	Glej zgoraj navedeno sodbo ARO Lease, točka 19. 
      
      45–	Zgoraj navedeni sodbi Berkholz, točka 17, in DFDS, točka 19.
      
      46–	Ibidem.
      
      47–	Točka 29 sklepnih predlogov. 
      
      48
      –	Kot sta nedavno zapisala komentatorja: „Kar se je sprva zdelo kot nasprotovanje Sodišča Evropskih skupnosti [v zadevi Berkholz]
         navezovanju na sekundarne poslovne enote [...], je bilo le sredstvo, da se prepreči, da se podjetja izognejo davčni pristojnosti
         Skupnosti z ustanavljanjem sedeža dejavnosti zunaj ozemlja Skupnosti; v končni analizi [...] bolj kot izjeme štejejo razumne
         rešitve za davčne namene, če je rešitev pozitivno obdavčenje.“ (Ben Terra in Julie Kajus, A guide to the European VAT Directives,Volume 1, 2004, str. 555).
      
      49–	Točka 18 sodbe. 
      
      50–	Točka 18 sodbe.