CELEX: 32016D1699
Language: it
Date: 2016-01-11 00:00:00
Title: Decisione (UE) 2016/1699 della Commissione, dell'11 gennaio 2016, relativa al regime di aiuti di Stato sulle esenzioni degli utili in eccesso SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) cui il Belgio ha dato esecuzione [notificata con il numero C(2015) 9837] (Testo rilevante ai fini del SEE)

27.9.2016   
               
               
                  IT
               
               
                  Gazzetta ufficiale dell'Unione europea
               
               
                  L 260/61
               
            DECISIONE (UE) 2016/1699 DELLA COMMISSIONE
      dell'11 gennaio 2016
      relativa al regime di aiuti di Stato sulle esenzioni degli utili in eccesso SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) cui il Belgio ha dato esecuzione
      
         
            [notificata con il numero C(2015) 9837]
         
      
      (I testi in lingua francese e neerlandese sono i soli facenti fede)
      (Testo rilevante ai fini del SEE)
      LA COMMISSIONE EUROPEA,
      visto il trattato sul funzionamento dell'Unione europea, in particolare l'articolo 108, paragrafo 2, primo comma,
      visto l'accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l'articolo 62, paragrafo 1, lettera a),
      dopo aver invitato gli interessati a presentare le loro osservazioni conformemente ai detti articoli (1) e viste le osservazioni trasmesse,
      considerando quanto segue:
      1.   PROCEDIMENTO
      
      
                  (1)
               
               
                  Con lettera del 19 dicembre 2013 la Commissione ha inviato al Belgio una richiesta di informazioni in merito al «sistema delle decisioni fiscali anticipate in materia fiscale (tax ruling) relative agli utili in eccesso» (di seguito, «regimi sugli utili in eccesso» o «il regime in questione»), basato sull'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del codice belga delle imposte sui redditi del 1992 («CIR 92»). La Commissione ha inoltre richiesto un elenco delle decisioni anticipate relative all'applicazione del regime di sugli utili in eccesso.
               
            
                  (2)
               
               
                  Con lettera del 21 gennaio 2014, il Belgio ha risposto alle domande contenute nella richiesta di informazioni della Commissione, ma non ha fornito l'elenco delle decisioni anticipate richiesto, spiegando che la predisposizione di tale elenco richiedeva più tempo.
               
            
                  (3)
               
               
                  Il 21 febbraio 2014 la Commissione ha inviato alcune domande di chiarimento e reiterato la richiesta relativa all'elenco delle decisioni anticipate. Per quanto riguarda le decisioni adottate nel 2004, 2007, 2010 e 2013 a norma del regime in questione, la Commissione ha inoltre chiesto alle autorità belghe di trasmetterle il testo integrale delle decisioni e le relative richieste di decisione, gli allegati e tutta l'eventuale corrispondenza successiva relativa a queste richieste.
               
            
                  (4)
               
               
                  Il 18 marzo 2014 il Belgio ha risposto alle richieste di chiarimento della Commissione trasmettendole le decisioni anticipate richieste e le relative domande, gli allegati e la corrispondenza successiva riguardante le decisioni anticipate concesse.
               
            
                  (5)
               
               
                  Con lettera del 28 luglio 2014, la Commissione ha fatto sapere che il regime sugli utili in eccesso potrebbe costituire un aiuto di Stato incompatibile con il mercato interno e ha inoltre richiesto informazioni aggiuntive su diverse decisioni specifiche. Con lettere del 1o settembre e del 4 novembre 2014, il Belgio ha risposto alla richiesta del 28 luglio 2014.
               
            
                  (6)
               
               
                  Il 25 settembre 2014 si è svolta una riunione tra i servizi della Commissione e le autorità belghe.
               
            
                  (7)
               
               
                  Con lettera del 3 febbraio 2015, la Commissione ha informato il Belgio della sua decisione di avviare il procedimento di indagine formale a norma dell'articolo 108, paragrafo 2, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea («TFUE») in relazione al regime sugli utili in eccesso.
               
            
                  (8)
               
               
                  Il 29 maggio 2015, a seguito di una richiesta di proroga, il Belgio ha trasmesso alla Commissione le sue osservazioni sulla decisione di avvio.
               
            
                  (9)
               
               
                  Il 5 giugno 2015 la decisione di avviare il procedimento di indagine formale (la «decisione di avvio») è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea
                      (2). In questa decisione la Commissione ha invitato le parti interessate a presentare le loro osservazioni sulla misura in questione.
               
            
                  (10)
               
               
                  Il 1o e il 2 luglio 2015 le parti interessate hanno presentato le loro osservazioni sulla decisione di avvio, osservazioni che sono state poi trasmesse alle autorità belghe. Il 14 settembre 2015 queste ultime hanno fatto sapere di non voler commentare le osservazioni in questione.
               
            
                  (11)
               
               
                  Con lettera del 16 settembre 2015, la Commissione ha chiesto alle autorità belghe di corroborare alcune affermazioni contenute nelle loro osservazioni scritte del 29 maggio 2015 sulla decisione di avvio. Il Belgio ha risposto a questa richiesta con lettera del 16 ottobre 2015.
               
            
                  (12)
               
               
                  I servizi della Commissione e le autorità belghe si sono incontrati il 20 ottobre e il 7 dicembre 2015.
               
            2.   DESCRIZIONE DEL REGIME IN QUESTIONE
      
      2.1.   Il regime sugli utili in eccesso
      
      
                  (13)
               
               
                  Il regime sugli utili in eccesso consente alle società residenti belghe appartenenti a un gruppo multinazionale e alle stabili organizzazioni belghe di società residenti estere appartenenti a un gruppo multinazionale (le «entità belghe di un gruppo») di ridurre la loro base imponibile in Belgio deducendo i loro «utili in eccesso» dagli utili effettivamente registrati. Gli utili in eccesso sono determinati stimando l'utile medio ipotetico che un'impresa autonoma (3) che esercita attività comparabili potrebbe registrare in circostanze simili e sottraendo questo importo dall'utile effettivamente registrato dall'entità belga di un gruppo. Per beneficiare di un'esenzione degli utili in eccesso, è necessario che il «Service des Décisions Anticipées» (di seguito, la «commissione di ruling») adotti una decisione anticipata.
               
            
                  (14)
               
               
                  Secondo le autorità belghe (4), il regime sugli utili in eccesso è giustificato dalla volontà di garantire che un'entità belga di un gruppo sia tassata soltanto sull'utile di libera concorrenza, consentendole di escludere dalla propria base imponibile l'utile registrato in eccesso rispetto all'utile di libera concorrenza, che corrisponde alle sinergie, alle economie di scala o ad altri benefici derivanti dalla sua appartenenza a un gruppo multinazionale e che non esisterebbe per un'impresa autonoma comparabile.
               
            
                  (15)
               
               
                  Secondo le autorità belghe (5), l'importo degli utili in eccesso esente a norma del regime di esenzione viene determinato con un metodo in due fasi:
                  
                              —
                           
                           
                              In primo luogo, i prezzi di libera concorrenza applicati alle transazioni effettuate tra l'entità belga di un gruppo e le società cui essa è collegata vengono determinati in base a una relazione in materia di prezzi di trasferimento fornita dal contribuente. Dal momento che nell'ambito di questa relazione l'entità belga di un gruppo è considerata «l'entità centrale», è a questa che viene imputato l'utile residuo derivante da queste transazioni.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              In secondo luogo, secondo il Belgio, l'utile residuo non deve essere considerato l'utile di libera concorrenza dell'entità belga di un gruppo, perché questo utile può essere superiore a un utile che un'impresa autonoma paragonabile avrebbe registrato in circostanze simili a quelle dell'entità in questione, senza appartenere a un gruppo multinazionale. Questi «utili in eccesso» sono pertanto determinati in base a una seconda relazione fornita dal contribuente nell'ambito della sua richiesta di decisione anticipata, presentata a norma del regime in questione, e sono esenti da imposta.
                           
                        
            
                  (16)
               
               
                  Il Belgio afferma che le relazioni presentate in queste due fasi applicano i metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento dell'OCSE più appropriati. In pratica, dalle informazioni fornite emerge che il metodo utilizzato nella seconda fase è il cosiddetto metodo basato sul margine netto della transazione («TNMM»). Il ricorso al TNMM è finalizzato in tale contesto a ottenere un'approssimazione della redditività di un'entità appartenente a un gruppo multinazionale confrontando tale redditività con gli utili di imprese (autonome) indipendenti (6) comparabili che esercitano attività simili. Il TNMM permette di stimare l'utile che imprese indipendenti potrebbero trarre da un'attività, ad esempio la vendita di beni, adottando una base appropriata come i costi, le vendite o gli investimenti in attività fisse (in base alle funzioni esercitate, ai rischi assunti e ai beni utilizzati) e applicando un indicatore di utile (un «indicatore del livello di utile») corrispondente a quello osservato su questa base per imprese indipendenti paragonabili.
               
            
                  (17)
               
               
                  Il TNMM permette di calcolare l'utile medio ipotetico dell'entità belga di un gruppo in base a un'analisi comparativa tra quest'ultima e imprese autonome paragonabili (7). L'utile medio ipotetico è determinato come un valore compreso nell'intervallo interquartile dell'indicatore del livello di utile scelto per un gruppo di imprese autonome paragonabili (8), la cui media è calcolata su un periodo di tempo determinato (solitamente cinque anni). Il Belgio considera questo utile medio ipotetico come l'utile che l'entità belga di un gruppo avrebbe registrato se fosse stata un'impresa autonoma e non un'entità appartenente a un gruppo multinazionale. Ai fini della presente decisione, quest'utile viene denominato «utile di libera concorrenza rettificato».
               
            
                  (18)
               
               
                  L'importo degli utili in eccesso da esentare viene poi calcolato come la differenza tra l'utile di libera concorrenza stimato per l'entità belga di un gruppo secondo la prima fase (media calcolata in un determinato periodo) e «l'utile di libera concorrenza rettificato» ottenuto nella seconda fase (media calcolata nello stesso periodo considerato). Questa differenza è espressa da una percentuale di esenzione del risultato al lordo dell'imposta (EBIT (9) o PBT (10)) al fine di ottenere una percentuale media di utili in eccesso in un determinato periodo. Questa percentuale rappresenta la riduzione della base imponibile che è stata accettata e applicata a norma del regime in questione all'utile che l'entità belga di un gruppo ha effettivamente registrato per i cinque anni in cui l'amministrazione fiscale belga è vincolata dalla decisione anticipata.
               
            
                  (19)
               
               
                  Le autorità belghe sostengono che i risultati commerciali previsti dalle entità che beneficiano del regime in questione sono valutati in base all'utile effettivamente registrato dopo tre anni. Ove necessario, la percentuale stabilita può essere successivamente rettificata nell'ambito di tale valutazione, ma nulla lascia intendere che una tale valutazione abbia già dato luogo a una rettifica della percentuale di riduzione stabilita nei casi esaminati dalla Commissione.
               
            
                  (20)
               
               
                  Conformemente all'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92, per beneficiare del regime sugli utili in eccesso è obbligatoria una decisione anticipata. Tale disposizione limita inoltre la concessione di una decisione di questo tipo alle entità appartenenti a un gruppo multinazionale di società collegate nell'ambito delle loro relazioni transfrontaliere. Inoltre, secondo la legge belga del 24 dicembre 2002 (11), possono essere concesse decisioni anticipate solo per situazioni nuove (12).
               
            
                  (21)
               
               
                  Dal momento che per beneficiare del regime sugli utili in eccesso è necessaria una decisione anticipata, ma che quest'ultima può essere concessa solo per gli utili derivanti da una nuova situazione, il vantaggio che un gruppo multinazionale potrà trarre dal regime in questione è subordinato al trasferimento o all'incremento delle sue attività in Belgio e proporzionato all'entità delle nuove attività e dei nuovi utili generati nel paese. Le decisioni anticipate, che sono state concesse a norma del regime in questione ed esaminate dalla Commissione, riguardano sempre modifiche della struttura organizzativa del gruppo multinazionale. In tale contesto, gli elementi fondamentali descritti nelle richieste di decisione anticipata evidenziano un trasferimento programmato di attività in Belgio, la realizzazione di nuovi investimenti e la creazione di posti di lavoro nel paese.
               
            
                  (22)
               
               
                  In sintesi, le entità belghe di un gruppo che hanno ottenuto una decisione anticipata in base al regime in questione possono ogni anno — ai sensi dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 — procedere a una rettifica in diminuzione proattiva della loro base imponibile a titolo dell'imposta sulle società deducendo i presunti «utili in eccesso» dall'utile effettivamente registrato. Secondo le autorità belghe, questi utili in eccesso non dovrebbero essere imputati all'entità belga di un gruppo e dovrebbero pertanto essere esclusi dalla sua base imponibile in Belgio, conformemente all'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92. Di conseguenza, l'entità belga di un gruppo che beneficia di un regime sugli utili in eccesso viene tassata su un importo corrispondente alla differenza tra l'utile che ha effettivamente registrato e i suoi «utili in eccesso».
               
            2.2.   Il quadro legislativo e normativo applicabile
      
      2.2.1.   La tassazione dei redditi in base al sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio
      
      
                  (23)
               
               
                  Il CIR 92 stabilisce le regole di tassazione dei redditi che vengono applicate dal Belgio. L'articolo 1 definisce quattro categorie di imposte sul reddito comprendenti l'imposta sulle persone fisiche (Titolo II: articoli da 3 a 178), l'imposta sulle società residenti (Titolo III: articoli da 179 a 219), l'imposta sulle altre persone giuridiche (Titolo IV: articoli da 220 a 226) e l'imposta sui contribuenti non-residenti — persone fisiche, imprese, altre persone giuridiche (Titolo V: articoli da 227 a 248/3).
               
            
                  (24)
               
               
                  L'articolo 183 del CIR 92 stabilisce che il tipo di redditi soggetti all'imposta in virtù del Titolo III (società residenti) sia lo stesso dei redditi soggetti all'imposta in virtù del Titolo II (persone giuridiche) e che l'importo imponibile sia stabilito secondo le regole applicabili agli utili. L'articolo 24 del CIR 92 precisa che i redditi imponibili delle imprese industriali, commerciali e agricole comprendono tutti i redditi derivanti da attività imprenditoriali, come gli utili provenienti da «tutte le operazioni gestite dalle organizzazioni di tali imprese o tramite loro» e da vqualsiasi incremento del valore delle attività […] e da qualsiasi decremento del valore delle passività […] quando queste plusvalenze o minusvalenze sono state registrate o espresse nella contabilità o nei conti annuali.
               
            
                  (25)
               
               
                  Secondo l'articolo 185, paragrafo 1, del CIR 92, le società sono tassabili sull'ammontare totale degli utili prima della distribuzione. Tale disposizione, considerata in relazione agli articoli 1, 24 e 183 del CIR 92, significa che l'utile imponibile a norma del diritto fiscale belga deve comprendere almeno — come punto di partenza e nonostante eventuali aggiustamenti successivi al rialzo o al ribasso — l'ammontare totale degli utili registrato nei conti del contribuente.
               
            
                  (26)
               
               
                  La base imponibile a titolo dell'imposta belga sul reddito viene infatti determinata in funzione dell'utile effettivamente registrato nei conti del contribuente come punto di partenza. Per stabilire la base imponibile possono essere applicate in un secondo momento alcune rettifiche in aumento (come le spese non ammesse) o in diminuzione (come l'esenzione parziale di alcuni dividendi distribuiti, la deduzione di perdite riportate, gli incentivi fiscali). Per tutte queste operazioni, i contribuenti devono trasmettere informazioni all'amministrazione fiscale attraverso la dichiarazione dei redditi (modulo 275.1) ed essere in grado di fornire i documenti a giustificazione di tali rettifiche.
               
            
                  (27)
               
               
                  Quando il diritto fiscale belga prevede un'esenzione permanente di una parte degli utili effettivamente registrati nei conti del contribuente come riserva, può essere effettuato un aggiustamento mediante una «maggiorazione della situazione iniziale delle riserve» durante la prima operazione di calcolo della base imponibile.
               
            
                  (28)
               
               
                  Di conseguenza, mentre la base imponibile non sempre corrisponde necessariamente all'utile netto effettivamente registrato nei conti annuali del contribuente, considerati gli aggiustamenti apportati a questa base a fini fiscali, la determinazione della base deve comunque basarsi sui valori effettivamente registrati nei conti come punto di partenza. La determinazione della base imponibile inizia ad esempio dal calcolo dell'aumento o della riduzione netta delle riserve imponibili (utili/perdite dell'esercizio, utili/perdite riportati/e, altri utili destinati a riserva) durante l'esercizio fiscale. Nei casi giustificati dall'applicazione di norme tributarie o a seguito di un controllo fiscale, i valori registrati nei conti del contribuente o indicati nella sua dichiarazione dei redditi possono essere oggetto di aggiustamenti o rettifiche.
               
            2.2.2.   La legge del 21 giugno 2004 che modifica il CIR 92
      
      
                  (29)
               
               
                  Con la legge del 21 giugno 2004 (13), il Belgio ha introdotto nuove disposizioni fiscali in merito alle transazioni transfrontaliere di entità collegate all'interno di un gruppo multinazionale. In particolare, è stato aggiunto un secondo paragrafo all'articolo 185 del CIR 92 per recepire nel diritto tributario belga il principio internazionalmente riconosciuto della «libera concorrenza» ai fini della determinazione dei prezzi di trasferimento (14). All'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 si legge:
                  «[…], per due imprese appartenenti a un gruppo multinazionale di imprese collegate e per quanto riguarda i loro reciproci rapporti transfrontalieri:
                  
                              a)
                           
                           
                              quando le due imprese, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni convenute o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che a causa di dette condizioni non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di tale impresa;
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              quando gli utili di un'impresa comprendono gli utili che sono inclusi anche in quelli di un'altra impresa e gli utili così inclusi corrispondono a quelli che sarebbero stati registrati da quest'altra impresa se le condizioni convenute tra le due imprese fossero state quelle che sarebbero state concordate tra imprese indipendenti, si procede a un aggiustamento appropriato degli utili della prima impresa.
                           
                        Il paragrafo 1 si applica con decisione anticipata, fatta salva l'applicazione della convenzione relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni».
               
            
                  (30)
               
               
                  Anche se formulato diversamente, l'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 è simile all'articolo 9 del modello di convenzione fiscale sui redditi e sul patrimonio dell'OCSE, che costituisce la base giuridica degli aggiustamenti dei prezzi di trasferimento nella maggior parte delle convenzioni stipulate tra due giurisdizioni per prevenire la doppia imposizione dei redditi generati da un residente di una delle giurisdizioni interessate («convenzione contro le doppie imposizioni»).
               
            
                  (31)
               
               
                  Conformemente all'ultimo paragrafo dell'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92, la rettifica in aumento di cui alla lettera a) e la rettifica in diminuzione di cui alla lettera b) sono oggetto di una procedura di preventiva autorizzazione obbligatoria che dà luogo a una decisione anticipata. Le uniche eccezioni a questa regola sono rappresentate dai casi in cui la rettifica scaturisce dall'applicazione della convenzione relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di società collegate (la «convenzione sull'arbitrato» (15)) o da una convenzione contro le doppie imposizioni.
               
            
                  (32)
               
               
                  La legge del 21 giugno 2004 ha inoltre introdotto una modifica dell'articolo 235, paragrafo 2, del CIR 92 per estendere l'applicazione delle regole sulla determinazione del prezzo di trasferimento stabilite dall'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 anche alle stabili organizzazioni belghe di società non residenti.
               
            2.2.3.   Il preambolo della legge del 21 giugno 2004 e gli orientamenti in esso contenuti
      
      2.2.3.1.   Il preambolo della legge del 21 giugno 2004
      
      
                  (33)
               
               
                  Il preambolo della legge del 21 giugno 2004 («il preambolo») fornisce orientamenti in merito all'obiettivo e all'applicazione dell'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 (16). Secondo il preambolo, l'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 «si basa sul testo dell'articolo 9 del modello di convenzione fiscale sui redditi e sul patrimonio dell'OCSE» (17). Il preambolo precisa inoltre che «la disposizione proposta consente alla legislazione belga di allinearsi alla norma accettata a livello internazionale» (18) e sottolinea il forte legame esistente tra il diritto contabile e il diritto tributario, il che implica che una deroga al diritto contabile a fini fiscali necessita di una base giuridica esplicita. La codificazione del principio di libera concorrenza nel codice belga delle imposte sui redditi è stata pertanto ritenuta necessaria per consentire aggiustamenti di prezzi di trasferimento richiesti secondo le norme stabilite a livello internazionale, ma che derogano al diritto contabile.
               
            
                  (34)
               
               
                  Per quanto riguarda la rettifica in diminuzione prevista dall'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, il preambolo spiega che questa disposizione mira a «evitare o eliminare una doppia imposizione (eventuale)» e precisa che questo aggiustamento viene effettuato soltanto se la commissione di ruling ritiene giustificata la rettifica primaria sia in linea di principio, sia per quanto riguarda il suo ammontare.
               
            
                  (35)
               
               
                  Il preambolo contiene inoltre alcuni orientamenti su ciò che è opportuno considerare un gruppo multinazionale di società collegate e sul compito della commissione di ruling. Esso precisa in particolare che la commissione di ruling dovrà pronunciarsi sulla metodologia utilizzata, sulle funzioni assicurate, sui rischi assunti e sui beni utilizzati nella determinazione della base imponibile.
               
            2.2.3.2.   La circolare amministrativa del 4 luglio 2006
      
      
                  (36)
               
               
                  Il 4 luglio 2006 è stata pubblicata una circolare amministrativa contenente alcuni orientamenti relativi all'applicazione dell'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 (la «circolare») sia per le rettifiche in aumento sia per quelle in diminuzione dei prezzi di trasferimento (19). La circolare conferma le definizioni contenute nel preambolo in merito alle entità appartenenti a un gruppo multinazionale e alle transazioni transfrontaliere di cui all'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92. Essa descrive inoltre il ruolo, le responsabilità e le competenze della commissione di ruling.
               
            
                  (37)
               
               
                  La circolare fa riferimento all'intervento obbligatorio della commissione di ruling per le rettifiche in diminuzione e all'autonomia di cui essa gode nel definire le condizioni caso per caso, nell'ottica di contribuire a una maggiore efficacia e certezza per i contribuenti e per migliorare il clima degli investimenti in Belgio.
               
            
                  (38)
               
               
                  La circolare conferma che, ai fini del calcolo della base imponibile, nella dichiarazione dei redditi dell'impresa (modulo 275.1) sarà effettuata una rettifica in diminuzione appropriata dell'utile, in virtù dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, sotto forma di «maggiorazione della situazione iniziale delle riserve» (20). Per quanto riguarda l'aggettivo «appropriato» utilizzato all'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 in riferimento alla rettifica in diminuzione, la circolare fa osservare che non c'è rettifica corrispondente in diminuzione (21) quando la rettifica primaria in aumento operata da un'altra giurisdizione è eccessiva. La circolare descrive inoltre il modo in cui devono essere registrati gli aggiustamenti dei prezzi di trasferimenti nei conti fiscali della società belga in questione e ricorda che l'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 è applicabile dal 19 luglio 2004.
               
            2.2.3.3.   Risposte del ministro delle Finanze a interrogazioni parlamentari sul regime sugli utili in eccesso
      
      
                  (39)
               
               
                  In risposta a un'interrogazione parlamentare presentata nel 2005 (22), il ministro delle Finanze dell'epoca ha confermato che l'utile effettivamente registrato da un'entità belga di un gruppo, superiore a un utile di libera concorrenza, non doveva essere tassato in Belgio e che non spettava alle autorità fiscali belghe determinare quali altre entità estere di un gruppo dovessero aggiungere questi utili in eccesso alla loro base imponibile.
               
            
                  (40)
               
               
                  In un'interrogazione parlamentare del 2007 sulle decisioni anticipate e sull'evasione fiscale internazionale (23) viene fatto riferimento al nesso tra le lettere a) e b) dell'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92 e i corrispondenti paragrafi 1 e 2 dell'articolo 9 del modello di convenzione fiscale sui redditi e sul patrimonio dell'OCSE. Il deputato che aveva presentato l'interrogazione faceva notare che la maggior parte delle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dal Belgio contenevano solo una disposizione sulle rettifiche in aumento dei prezzi di trasferimento. Nelle convenzioni contenenti una disposizione sulle rettifiche in diminuzione dei prezzi di trasferimento, la rettifica in diminuzione apportata dalle autorità belghe costituisce sempre una risposta a una rettifica in aumento operata dall'altro Stato contraente. Il deputato faceva inoltre notare che pochi contribuenti chiederebbero una decisione anticipata su una rettifica in aumento dei prezzi di trasferimento, anche se dal punto di vista legale l'obbligo riguarda anche questo tipo di aggiustamenti. Il deputato chiedeva infine se il Belgio avrebbe effettuato una rettifica unilaterale in diminuzione se il paese estero interessato avesse allineato la sua rettifica primaria o se fosse informato della rettifica belga in diminuzione.
               
            
                  (41)
               
               
                  Il ministro delle Finanze dell'epoca aveva risposto che fino a quel momento erano infatti state ricevute solo richieste di rettifiche in diminuzione. Il ministro aveva inoltre affermato che non spettava al Belgio precisare il paese che avrebbe dovuto imputare gli utili in eccesso e che era pertanto impossibile stabilire il paese con cui era opportuno scambiare informazioni su una rettifica belga in diminuzione.
               
            
                  (42)
               
               
                  Nel gennaio 2015, a seguito delle rivelazioni comparse sulla stampa in merito all'affare «LuxLeaks», nuove interrogazioni parlamentari sono state rivolte al ministro delle Finanze in merito agli scambi o ai mancati scambi di informazione tra le amministrazioni fiscali, alla promozione del regime sugli utili in eccesso attraverso lo slogan «Only in Belgium» e alla possibilità offerta alle multinazionali di ridurre l'importo dovuto a titolo dell'imposta sulle società grazie alle decisioni anticipate (24). Il ministro delle Finanze ha ricordato che nelle decisioni anticipate sul regime sugli utili in eccesso, la commissione di ruling si accontentava di applicare il principio di libera concorrenza e ha confermato la risposta data nel 2007 dall'allora ministro delle Finanze in merito agli scambi di informazione.
               
            2.2.4.   La legge del 24 dicembre 2002 che istituisce un sistema di decisione anticipata in materia fiscale
      
      
                  (43)
               
               
                  La legge del 24 dicembre 2002 permette al ministro delle Finanze di pronunciarsi con decisione anticipata su qualsiasi richiesta relativa all'attuazione di norme tributarie (25).
               
            
                  (44)
               
               
                  L'articolo 20 di questa legge definisce la nozione di decisione anticipata e stabilisce il principio secondo cui tale decisione non può comportare una riduzione dell'ammontare dell'imposta dovuta, né esonerare il contribuente dal versarla.
                  «Per decisione anticipata si intende l'atto giuridico in base al quale il servizio pubblico federale delle Finanze determina, conformemente alle disposizioni in vigore, le modalità di applicazione della legge a una situazione o a un'operazione particolare, che non ha ancora prodotto effetti sul piano fiscale.
                  Essa non può comportare esenzioni o sgravi fiscali».
               
            
                  (45)
               
               
                  L'articolo 22 della legge precisa le circostanze in cui una decisione anticipata non può essere concessa, ad esempio quando la richiesta riguarda situazioni od operazioni identiche a quelle che hanno già prodotto effetti sul piano fiscale. L'articolo 23 della legge definisce il principio secondo cui la decisione anticipata vincola l'amministrazione fiscale per il futuro e le circostanze in cui una decisione anticipata non vincola l'amministrazione fiscale. Ciò si verifica quando la decisione anticipata non è conforme alle disposizioni dei trattati, del diritto dell'Unione o del diritto nazionale.
               
            
                  (46)
               
               
                  La legge del 21 giugno 2004 apporta una modifica alla legge del 24 dicembre 2002 che istituisce un sistema di decisione anticipata in materia fiscale, che implica la creazione di un organismo autonomo all'interno dell'amministrazione belga incaricato di emettere queste decisioni anticipate (26). In base alla legge del 21 giugno 2004, con regio decreto del 23 agosto 2004 è stata creata la commissione di ruling all'interno del ministero delle Finanze competente per la concessione delle decisioni anticipate (il «servizio pubblico federale delle Finanze»). La commissione di ruling pubblica una relazione annuale sulle sue attività.
               
            2.3.   Descrizione delle istruzioni dell'OCSE sui prezzi di trasferimento
      
      2.3.1.   Modello di convenzione fiscale dell'OCSE e linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento
      
      
                  (47)
               
               
                  L'organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economici («OCSE») fornisce istruzioni in materia di fiscalità ai suoi paesi membri. Le istruzioni dell'OCSE sui prezzi di trasferimento sono contenute nel modello di convenzione fiscale dell'OCSE e nelle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali (le «linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento») (27), entrambi strumenti giuridici non vincolanti.
               
            
                  (48)
               
               
                  Considerato il carattere non vincolante del modello di convenzione fiscale e delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento, le amministrazioni fiscali dei paesi membri dell'OCSE sono semplicemente invitate a seguirli. Tuttavia, in generale, questi due strumenti fungono da riferimento e influenzano innegabilmente le prassi fiscali dei paesi membri dell'OCSE (e anche dei paesi non membri). In numerosi paesi membri dell'OCSE, questi strumenti hanno inoltre acquisito forza di legge o fungono da riferimento ai fini dell'interpretazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni e della legislazione fiscale nazionale (28). Se nella presente decisione la Commissione cita il modello di convenzione fiscale e le linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento, è perché questi strumenti sono frutto di discussioni di esperti nell'ambito dell'OCSE e perché forniscono precisazioni sulle tecniche che consentono di affrontare problemi comuni.
               
            
                  (49)
               
               
                  Il modello di convenzione fiscale dell'OCSE e il suo commentario forniscono orientamenti circa l'interpretazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni. Le linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento forniscono alle imprese multinazionali e alle amministrazioni fiscali orientamenti in merito all'applicazione del principio di libera concorrenza per determinare i prezzi di trasferimento (29). I prezzi di trasferimento indicano i prezzi fatturati per transazioni commerciali tra singole entità dello stesso gruppo di imprese. Le relazioni esistenti tra i membri di un gruppo multinazionale possono consentire loro di stabilire condizioni particolari nei loro rapporti infragruppo, che incidono sui prezzi di trasferimento (e di conseguenza sui redditi imponibili), che differiscono da quelle che sarebbero state stabilite se i membri del gruppo avessero agito come imprese indipendenti (30). Questo può consentire un trasferimento degli utili da una giurisdizione fiscale a un'altra e incentivare ad attribuire meno utili possibili alle giurisdizioni in cui sono maggiormente tassati. Per evitare queste situazioni, le amministrazioni fiscali dovrebbero accettare solo i prezzi di trasferimento per le transazioni tra imprese dello stesso gruppo come se fossero determinati tra imprese indipendenti operanti in condizioni paragonabili di libera concorrenza (31). È il cosiddetto «principio di libera concorrenza».
               
            
                  (50)
               
               
                  L'applicazione del principio di libera concorrenza si basa pertanto su un confronto tra le condizioni di transazioni controllate (interne al gruppo) e le condizioni di transazioni comparabili tra imprese indipendenti effettuate in circostanze simili, garantendo che nessuna delle eventuali differenze tra le situazioni confrontate influenzi in maniera sostanziale le condizioni analizzate (per esempio, il prezzo o il margine) o che possano essere effettuati aggiustamenti ragionevolmente accurati per eliminare l'incidenza di tali differenze.
               
            
                  (51)
               
               
                  Sia il modello di convenzione fiscale dell'OCSE sia le linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento si basano sul principio che hanno adottato i paesi membri dell'OCSE e in base al quale in generale le diverse entità giuridiche che insieme costituiscono un gruppo multinazionale sono trattate come entità separate rispetto all'imposta sulle società («approccio per entità separate»). Da quest'approccio per entità separate emerge che ogni società di un gruppo multinazionale viene tassata in base ai propri redditi (32). L'approccio per entità separate è stato scelto dai paesi membri dell'OCSE come principio di tassazione internazionale per determinare correttamente l'imposta in ogni paese ed evitare le doppie imposizioni, in modo da evitare conflitti tra amministrazioni fiscali e promuovere gli scambi e gli investimenti internazionali.
               
            
                  (52)
               
               
                  Il paragrafo 1.10 delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento fa esplicito riferimento alle economie di scala e ai benefici dell'integrazione (sinergie) per quanto riguarda l'approccio per entità separate su cui si fonda il principio di libera concorrenza:
                  «Alcuni ritengono che il principio di libera concorrenza presenti difetti intrinseci poiché l'approccio di considerare separatamente le entità non può sempre prendere in considerazione le economie di scala e l'interrelazione delle diverse attività che risultano dall'integrazione delle imprese. Comunque, non esistono criteri obiettivi, che siano ampiamente accettati relativamente alla ripartizione delle economie di scala o dei benefici dell'integrazione tra le imprese associate».
               
            2.3.2.   Il principio di libera concorrenza
      
      
                  (53)
               
               
                  L'enunciazione del principio di libera concorrenza facente testo è contenuta nell'articolo 9 del modello di convenzione fiscale dell'OCSE, che costituisce la base delle convenzioni fiscali bilaterali che vincolano i paesi membri dell'OCSE e un numero crescente di Paesi non membri. Dal momento che la flessibilità prevista dall'accordo sui prezzi di trasferimento può comportare il trasferimento della base imponibile da una giurisdizione all'altra, l'enunciazione del principio di libera concorrenza facente testo nelle convenzioni contro le doppie imposizioni risponde all'obiettivo perseguito da queste convenzioni, che è quello di evitare la doppia imposizione e di prevenire l'evasione fiscale.
               
            
                  (54)
               
               
                  L'articolo 9 del modello di convenzione fiscale dell'OCSE enuncia il modo in cui procedere praticamente agli aggiustamenti della base imponibile in materia di prezzi di trasferimento e precisa quando questi aggiustamenti devono essere effettuati.
                  
                              —
                           
                           
                              Il primo paragrafo dell'articolo 9 precisa che uno Stato contraente può alzare la base imponibile di un contribuente residente sul suo territorio quando ritiene che i prezzi di trasferimento da questi applicati abbiano condotto a una base imponibile troppo bassa, consentendo quindi a questo Stato di tassarla di conseguenza. È la cosiddetta «rettifica primaria» con cui l'amministrazione fiscale rettifica in aumento gli utili imponibili dichiarati da un contribuente (33).
                           
                        
                              —
                           
                           
                              Il secondo paragrafo dell'articolo 9 mira a evitare che gli utili tassati dallo Stato contraente che effettua la rettifica primaria, conformemente al primo paragrafo dell'articolo 9, siano tassati anche su un'impresa associata residente nell'altro Stato contraente (34). In tal senso, esso impone a quest'altro Stato contraente di ridurre la base imponibile dell'impresa associata fino a concorrenza dell'ammontare degli utili rettificati tassati dal primo Stato contraente a seguito della rettifica primaria oppure a prevedere un rimborso delle imposte già riscosse. Questo aggiustamento effettuato dall'altro Stato contraente non è tuttavia automatico. Se esso ritiene che la rettifica primaria non sia giustificata, né in teoria né nell'importo, può astenersi dall'effettuare tale aggiustamento, come generalmente farà (35).
                           
                        La rettifica in diminuzione effettuata dall'altro Stato contraente in virtù dell'articolo 9, paragrafo 2 è denominata «rettifica corrispondente» e quando viene effettuata impedisce effettivamente la doppia imposizione degli utili.
               
            
                  (55)
               
               
                  Le linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento prevedono cinque metodi per stabilire un'approssimazione dei prezzi di libera concorrenza e della ripartizione degli utili tra le imprese di uno stesso gruppo: i) il metodo del confronto di prezzo sul libero mercato; ii) il metodo del costo maggiorato; iii) il metodo del prezzo di rivendita; iv) il metodo del margine netto della transazione (TNMM) e v) il metodo di ripartizione dell'utile. Le linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento operano una distinzione tra i metodi tradizionali basati sulle transazioni (i primi tre) e i metodi transazionali basati sull'utile (gli ultimi due). I gruppi multinazionali sono liberi di applicare altri metodi che non siano quelli presentati in queste linee guida al fine di fissare i loro prezzi di trasferimento, a condizione che tali prezzi soddisfino il principio di libera concorrenza (36).
               
            
                  (56)
               
               
                  Il TNMM è uno dei «metodi indiretti» per ottenere un'approssimazione dei prezzi di libera concorrenza delle transazioni e della ripartizione degli utili fra imprese di uno stesso gruppo. Tale metodo stabilisce un'approssimazione degli utili di libera concorrenza per una serie di transazioni controllate o per tutta un'attività piuttosto che per specifica transazione.
               
            
                  (57)
               
               
                  Quando si applica il TNMM, è necessario scegliere la parte partecipante alla transazione controllata o a una serie di transazioni controllate per le quali un indicatore di utile netto (37) viene selezionato e testato. Questa scelta deve essere compatibile con l'analisi funzionale effettuata. In generale, la parte sottoposta a test nell'ambito di un'analisi basata sul TNMM è quella a cui il metodo può essere applicato nel modo più affidabile possibile e per la quale possono essere trovati gli elementi comparabili più affidabili. In pratica, sarà tra le due parti quella per cui l'analisi funzionale è meno complessa, mentre l'utile residuo generato dalla transazione controllata o dalla serie di transazioni controllate sarà imputato alla parte più complessa (38).
               
            
                  (58)
               
               
                  Pertanto il TNMM è spesso applicato quando una delle partecipanti a una transazione controllata o a una serie di transazioni controllate fornisce tutti i contributi complessi e/o unici connessi alla transazione o alle transazioni, mentre l'altra partecipante assicura le funzioni più comuni e/o automatiche e non apporta nessun contributo unico, come nel caso di un distributore a rischio limitato. Il TNMM non sarà invece probabilmente un metodo affidabile se ogni partecipante alla transazione fornisce contributi unici di rilevante valore. In questo caso, il metodo di ripartizione dell'utile è considerato più appropriato per la determinazione dei prezzi di trasferimento (39).
               
            2.4.   Beneficiari del regime contestato
      
      
                  (59)
               
               
                  Il regime sugli utili in eccesso è applicato dal 2004 e nel tempo ha assunto sempre più importanza. Secondo le informazioni trasmesse dal Belgio, le imprese che hanno beneficiato del regime contestato fin dalla sua introduzione sono 55 su un totale di 66 decisioni anticipate (40). Le autorità belghe hanno fatto sapere che dall'introduzione del regime contestato non hanno rifiutato nessuna richiesta di decisione anticipata relativa al regime sugli utili in eccesso (41). Il numero di decisioni anticipate concesse annualmente a partire dall'introduzione nel 2004 del regime contestato è riportato nella tabella.
                  
                     Numero di decisioni anticipate relative all'esenzione degli utili in eccesso concesse dal 2004
                  
                  
                              Anno
                           
                           
                              2004
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2008
                           
                           
                              2009
                           
                           
                              2010
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              Numero di pratiche
                           
                           
                              0
                           
                           
                              2
                           
                           
                              3
                           
                           
                              5
                           
                           
                              4
                           
                           
                              7
                           
                           
                              6
                           
                           
                              7
                           
                           
                              15
                           
                           
                              9
                           
                           
                              8
                           
                        
                              
                                 Fonte: ministero belga delle Finanze al 31 maggio 2014.
                           
                        
            
                  (60)
               
               
                  Le autorità belghe hanno trasmesso i principali dati finanziari di tutte le 66 decisioni anticipate relative all'esenzione degli utili in eccesso (per maggiori dettagli, cfr. l'allegato).
               
            
                  (61)
               
               
                  Le situazioni in cui è stata concessa l'esenzione degli utili in eccesso sono illustrate dagli esempi di cui ai considerando da 62 a 64.
               
            
                  (62)
               
               
                  Primo esempio: l'impresa A, nella sua richiesta di decisione anticipata, manifesta l'intenzione di incrementare la capacità produttiva di un suo particolare prodotto nel proprio stabilimento belga, trasferendo al contempo il centro di coordinamento (la funzione di «entità centrale») da una filiale estera verso il Belgio. Nella richiesta è inoltre indicato che l'impresa A trasferirà in Belgio anche diversi addetti equivalenti a tempo pieno (FTE). Dalla decisione anticipata non emergono problemi di doppia imposizione. La decisione indica che il fatto che gli utili contabili in Belgio siano più elevati di quelli di un'impresa indipendente è dovuto in particolare alle competenze, ai vantaggi di acquisto, al portafoglio clienti ecc., che esistevano nel gruppo prima che la funzione di entità centrale fosse trasferita in Belgio. La decisione anticipata indica tuttavia che questi «beni immateriali» sono stati messi gratuitamente a disposizione dell'entità belga del gruppo da parte di quest'ultimo, il che implica che non esiste nessun reddito imponibile altrove nel gruppo e, di conseguenza, nessun rischio di doppia imposizione. In realtà, la decisione anticipata (punto 48) ricorda che «non spetta alle autorità fiscali belghe determinare il conto «utili» di imprese estere nel quale devono figurare gli utili in eccesso».
               
            
                  (63)
               
               
                  Secondo esempio: l'impresa B, nella sua richiesta di decisione anticipata, manifesta l'intenzione di effettuare investimenti di espansione in Belgio. L'impresa afferma che il nuovo investimento è più vantaggioso per lei, in quanto entità di un gruppo, che per un'impresa indipendente. Le sinergie alle quali la decisione anticipata fa riferimento riguardano i vantaggi di cui tale impresa beneficia in Belgio sotto forma di costi di investimento meno elevati dovuti al fatto di possedere già un impianto in Belgio, sotto forma di spese di esercizio inferiori dovute al fatto che le spese generali dell'impianto possono essere ripartite su una base di produzione allargata e per il fatto di accedere a un'energia a basso costo.
               
            
                  (64)
               
               
                  Terzo esempio: l'impresa C, nella sua richiesta di decisione anticipata, manifesta l'intenzione di fare della filiale belga la sua entità centrale al termine di una ristrutturazione delle proprie attività in Europa. L'impresa C aumenterebbe il numero dei propri addetti equivalenti a tempo pieno in Belgio. Il Belgio accetta anche in questo caso di ricorrere al TNMM considerando come indicatore del livello di utile per calcolare la base imponibile dell'entità centrale gli utili al lordo delle imposte registrati da imprese indipendenti nell'ambito di transazioni comparabili sul libero mercato. Su questa base l'impresa C ottiene una rettifica in diminuzione di circa il 60 % dei suoi utili netti prima delle imposte.
               
            
                  (65)
               
               
                  Avendo esaminato un campione di 22 decisioni anticipate, la Commissione considera che questi tre esempi siano rappresentativi dell'intero regime in questione. Benché i fatti, gli importi interessati e le transazioni varino da un caso all'altro, si tratta sempre di multinazionali che hanno incrementato le loro attività in Belgio e che hanno chiesto e ottenuto che i loro utili effettivamente registrati in Belgio, ma riconducibili a presunte sinergie, economie di scala o ad altri fattori legati alla loro appartenenza a un gruppo, fossero dedotti dalla base imponibile dell'imposta sulle società. Osservando il campione, la Commissione ha constatato che le esenzioni degli utili in eccesso non sono state concesse a piccole imprese. A tale proposito, le autorità belghe non sono state in grado di corroborare la loro affermazione secondo cui l'esenzione degli utili in eccesso poteva essere concessa anche a entità appartenenti a un piccolo gruppo o per motivi diversi dall'asserita esistenza di sinergie o di economie di scala.
               
            
                  (66)
               
               
                  Invitate a dimostrare la disponibilità dell'esenzione degli utili in eccesso per le piccole e medie imprese (di seguito, le «PMI»), le autorità belghe hanno citato tre esempi tra i beneficiari più piccoli:
                  
                              —
                           
                           
                              l'impresa D con un bilancio totale di [100-120] (*) milioni di EUR, un fatturato di [60-80] milioni di EUR e [200-250] addetti FTE;
                           
                        
                              —
                           
                           
                              l'impresa E con un bilancio totale di [70-90] milioni di EUR e [250-300] addetti FTE;
                           
                        
                              —
                           
                           
                              l'impresa F con un bilancio totale di [50-70] milioni di EUR, un fatturato di [70-90] milioni di EUR e [350-400] addetti FTE.
                           
                        
            
                  (67)
               
               
                  Invitate a dimostrare la disponibilità dell'esenzione degli utili in eccesso per motivi diversi dall'asserita esistenza di sinergie o di economie di scala, le autorità belghe hanno citato tre esempi. In queste decisioni anticipate sui prezzi di trasferimento, su richiesta delle entità belghe dei gruppi, la commissione di ruling ha approvato una rettifica corrispondente in diminuzione a livello di queste imprese ai sensi dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92. Tuttavia in questi tre casi la rettifica in diminuzione concessa alle entità belghe faceva seguito a una rettifica primaria in aumento, attraverso i prezzi di trasferimento, degli utili delle consociate del loro gruppo in Germania, Regno Unito e Danimarca, effettuata rispettivamente dalle amministrazioni fiscali tedesca, britannica e danese.
               
            
                  (68)
               
               
                  La presente decisione non riguarda né rettifiche corrispondenti effettive dei prezzi di trasferimento, né altre rettifiche simili. Essa riguarda soltanto decisioni anticipate sugli utili in eccesso, che costituisce una diminuzione unilaterale e proattiva della base imponibile belga non corrispondente a una rettifica primaria in aumento dei prezzi di trasferimento effettuata da un'altra giurisdizione fiscale e senza altr'indicazione che gli importi ridotti sarebbero stati inclusi in una base imponibile estera. Ai fini dell'applicazione del regime sugli utili in eccesso non è richiesto che gli utili esenti d'imposta siano stati tassati o inclusi nella base imponibile di un'altra impresa estera del gruppo. Questa caratteristica distingue le decisioni anticipate di esenzione degli utili in eccesso da altre decisioni anticipate sui prezzi di riferimento concesse dalla commissione di ruling a norma dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92; anche queste ultime permettono una riduzione degli utili effettivamente registrati a fini fiscali, ma nel caso in cui la riduzione sia la conseguenza dell'imposizione effettiva o di una rettifica primaria in aumento dei prezzi di trasferimento da parte di un'amministrazione fiscale estera.
               
            3.   RAGIONI CHE HANNO CONDOTTO ALL'AVVIO DEL PROCEDIMENTO
      
      
                  (69)
               
               
                  La Commissione ha deciso di avviare il procedimento d'indagine formale, perché ha ritenuto in via preliminare che il regime di esenzione degli utili in eccesso costituisse un regime di aiuti di Stato incompatibile con il mercato interno a norma dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE.
               
            
                  (70)
               
               
                  In primo luogo, secondo il parere preliminare della Commissione, il regime sugli utili in eccesso costituisce un regime di aiuti di Stato ai sensi dell'articolo 1, lettera d), del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio (42), che permette a talune società belghe appartenenti a gruppi multinazionali di ottenere, senza che siano necessarie ulteriori misure di attuazione, una sostanziale riduzione dell'ammontare dell'imposta sulle società che esse devono versare in Belgio. La Commissione è giunta a questa conclusione nonostante il fatto che l'esenzione sia concessa mediante decisioni anticipate in materia fiscale.
               
            
                  (71)
               
               
                  In secondo luogo, la Commissione ha ritenuto in via preliminare che il regime contestato conferisse un vantaggio selettivo ai suoi beneficiari. La Commissione ha ritenuto che il regime costituisse una deroga al sistema di riferimento dal momento che un'esenzione dell'imposta sul reddito delle società viene concessa per una parte degli utili registrati, mentre questi ultimi sono effettivamente generati dall'entità belga del gruppo e registrati nella sua contabilità. La Commissione ha inoltre espresso dubbi sulla conformità al principio di libera concorrenza degli utili cosiddetti «in eccesso» esenti nell'ambito del regime, dal momento che la possibilità di individuare separatamente questa componente degli utili è fortemente discutibile e che gli utili effettivi tratti dall'appartenenza a un gruppo multinazionale sono stati in ogni caso notevolmente sopravvalutati.
               
            
                  (72)
               
               
                  A titolo preliminare la Commissione ha altresì concluso che il vantaggio conferito dal regime contestato è selettivo, dal momento che ne beneficiano solo le entità belghe appartenenti a un gruppo multinazionale. Le entità belghe operanti esclusivamente in Belgio non potevano infatti dichiarare questi utili. Inoltre i beneficiari del regime hanno solitamente trasferito una parte rilevante delle loro attività in Belgio o effettuato investimenti sostanziali nel paese.
               
            
                  (73)
               
               
                  La Commissione ha altresì ritenuto in via preliminare che l'esenzione degli utili in eccesso non fosse giustificata dalla necessità di evitare doppie imposizioni, non essendo speculare all'intenzione di un altro paese di tassare gli stessi utili.
               
            
                  (74)
               
               
                  Dal momento che tutte le altre condizioni di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE sono soddisfatte e che non vi sono motivi apparenti che consentano di stabilire la compatibilità del regime di esenzione degli utili in eccesso con il mercato interno, la Commissione è giunta alla conclusione preliminare che questo regime costituisce un regime di aiuti di Stato incompatibile con il mercato interno. La Commissione ha quindi deciso di avviare nei confronti del regime in questione il procedimento di cui all'articolo 108, paragrafo 2, del TFUE.
               
            4.   OSSERVAZIONI DEL BELGIO
      
      
                  (75)
               
               
                  Le autorità belghe hanno presentato osservazioni in merito al quadro normativo scelto per valutare la misura nell'ambito della decisione di avvio; esse hanno invocato il mancato rispetto del principio della parità di trattamento e affermato che la decisione di avvio conteneva diversi errori di interpretazione.
               
            4.1.   Osservazioni del Belgio sul quadro normativo scelto per la valutazione della misura e il principio della parità di trattamento
      
      
                  (76)
               
               
                  Il Belgio contesta che la combinazione dell'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92, della circolare del 4 luglio 2006, delle relazioni annuali della commissione di ruling e dell'analisi delle decisioni anticipate in materia fiscale costituisca un regime rispondente ai criteri dell'articolo 1, lettera d), del regolamento (UE) 2015/1589. Le autorità belghe ritengono che, in assenza di un esame approfondito di tutte le decisioni anticipate relative sugli utili in eccesso, l'analisi della misura in quanto regime debba vertere esclusivamente sulle disposizioni di legge. Esse ritengono inoltre che gli esempi forniti nella decisione di avvio siano stati scelti in modo selettivo e che consentano di giungere a conclusioni superficiali.
               
            
                  (77)
               
               
                  Il Belgio afferma peraltro di essere l'unico Stato membro per il quale la Commissione ha avviato il procedimento d'indagine formale nei confronti di un regime di decisioni anticipate invece che di una singola misura, quando invece la maggior parte degli Stati membri ricorre a decisioni anticipate in materia fiscale. Il Belgio ritiene che questo modus operandi sia contrario al principio della parità di trattamento.
               
            4.2.   Osservazioni del Belgio sulla presenza di errori di interpretazione nella decisione di avvio
      
      4.2.1.   Il ruolo dell'utile contabile e del sistema di riferimento
      
      
                  (78)
               
               
                  Il Belgio afferma che la Commissione attribuisce eccessiva importanza all'utile contabile delle imprese belghe ai fini della determinazione del sistema di riferimento. La legislazione belga relativa all'imposta sulle società autorizza o prescrive numerose rettifiche, in aumento o in diminuzione, per passare da un utile contabile a un utile imponibile. Secondo le autorità belghe, queste rettifiche, soprattutto quelle previste dall'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, sono un elemento intrinseco del sistema di riferimento e si applicano a tutti i contribuenti che soddisfano le condizioni necessarie per beneficiare delle rettifiche in questione.
               
            
                  (79)
               
               
                  Il Belgio afferma inoltre che l'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 mira a evitare le doppie imposizioni. Dal momento che né i gruppi nazionali, né le imprese autonome sono interessati dai problemi di doppia imposizione economica, essi si trovano in una situazione di fatto e di diritto diversa da quella delle imprese multinazionali rispetto all'obiettivo perseguito dalla misura in questione. L'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 non costituisce pertanto una deroga al sistema tributario ordinario.
               
            4.2.2.   L'applicazione da parte del Belgio del principio di libera concorrenza a norma dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 non conferisce nessun vantaggio
      
      
                  (80)
               
               
                  Le autorità belghe affermano che solo gli utili corrispondenti alla libera concorrenza possono essere tassati in virtù del sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio. Inoltre, dal momento che la Commissione ha precedentemente accettato il principio della libera concorrenza per stabilire l'esistenza di un vantaggio ai fini della valutazione degli aiuti di Stato, una decisione anticipata in materia fiscale può conferire un vantaggio a un contribuente solo se è contraria al principio della libera concorrenza.
               
            
                  (81)
               
               
                  Il Belgio ricorda che la determinazione dei prezzi di trasferimento non serve solo a stabilire il prezzo adeguato di beni e servizi scambiati tra imprese associate, ma anche a ripartire gli utili in eccesso tra le imprese di un gruppo. Le autorità belghe sostengono che, anche se tutte le transazioni infragruppo sono fatturate correttamente, l'utile totale non è necessariamente conforme al principio della libera concorrenza (43). Esse aggiungono che il meccanismo stesso degli aggiustamenti in materia di prezzi di trasferimento dimostra che non è possibile a fini fiscali basarsi sui prezzi riportati nei conti commerciali. Di conseguenza, è privo di pertinenza il fatto che l'utile commerciale sia superiore all'utile di libera concorrenza accettato.
               
            
                  (82)
               
               
                  Secondo il Belgio, gli utili in eccesso non possono essere attribuiti alle entità belghe secondo l'approccio per entità separate su cui si basa proprio il principio della libera concorrenza. L'esclusione di questi utili dalla base imponibile delle entità belghe non ha quindi come conseguenza di conferire loro un vantaggio. Le autorità belghe sono del parere che non esista un consenso a livello internazionale sul modo in cui gli utili registrati grazie alle sinergie di gruppo e/o alle economie di scala debbano essere ripartiti tra le diverse entità di un gruppo. Anche se gli utili in eccesso dovessero sfuggire a qualsiasi imposizione per il fatto di non essere tassati da nessun'altra giurisdizione fiscale pur essendo esenti in Belgio, non è compito delle autorità belghe verificare che tutti gli utili siano soggetti a tassazione.
               
            
                  (83)
               
               
                  Il Belgio ha fornito una descrizione della procedura articolata in due fasi, presentata per sommi capi al considerando 15, che viene utilizzata per determinare gli utili dedotti a titolo del regime sugli utili in eccesso.
               
            
                  (84)
               
               
                  Il Belgio ritiene che l'origine degli utili in eccesso sia irrilevante dal punto di vista del conferimento di un vantaggio, dal momento che l'utile di libera concorrenza delle entità interessate viene interamente tassato. Le autorità belghe affermano che gli utili in eccesso scaturiscono in generale da sinergie o da economie di scala e rimandano al paragrafo 1.10 delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento per giustificare la mancata attribuzione di questi utili al Belgio (44). Esse ritengono che se gli utili in eccesso non sono attribuiti a nessun'altra giurisdizione fiscale, e se non sono quindi affatto soggetti a tassazione, si tratta di un difetto intrinseco del principio di libera concorrenza.
               
            
                  (85)
               
               
                  Il Belgio contesta l'esistenza di incoerenze nella selezione del metodo del prezzo di trasferimento più appropriato e nella selezione della parte sottoposta a test. Inoltre, secondo il Belgio, le eventuali incoerenze osservate non possono essere generalizzate ai fini della valutazione del regime, senza prima effettuare un'analisi approfondita caso per caso di tutte le decisioni anticipate.
               
            
                  (86)
               
               
                  Le autorità belghe affermano che la tassazione o la mancata tassazione degli utili in eccesso all'estero non è di loro responsabilità. Alcune delle decisioni anticipate sugli utili in eccesso sono state pubblicate e alcune imprese sono trasparenti nei loro conti annuali. Non è possibile scambiare informazioni dal momento che non spetta al Belgio pronunciarsi sulla ripartizione degli utili, né sul luogo di tassazione. Se risulti effettivamente che questi utili sfuggono a qualsiasi tassazione, la causa è da ricercare nella disparità tra il diritto belga e il diritto estero e/o in un difetto del principio di libera concorrenza.
               
            4.2.3.   L'applicazione dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 non è selettiva
      
      
                  (87)
               
               
                  Facendo riferimento alla giurisprudenza del Tribunale (45), il Belgio afferma che le imprese che beneficiano dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 non presentano caratteristiche comuni che consentano loro di distinguersi dalle altre imprese, tranne il fatto di soddisfare i requisiti di applicazione di tale articolo. Secondo le autorità belghe, il fatto che solo le multinazionali possono beneficiare di questa disposizione non basta per decretarne la selettività, dal momento che le imprese di questo tipo, al contrario ad esempio delle società offshore, non presentano caratteristiche comuni in termini di settore economico, attività, entità del bilancio, numero di dipendenti o paese di insediamento.
               
            
                  (88)
               
               
                  Il Belgio contesta inoltre che il trasferimento di attività sostanziali, la realizzazione di investimenti o la creazione di posti di lavoro in Belgio costituiscano una condizione implicita o esplicita dell'applicazione delle decisioni anticipate in materia fiscale che concedono un'esenzione degli utili in eccesso. Le autorità belghe affermano che la legislazione non impone nessuna condizione di questo tipo e che peraltro la commissione di ruling non ha il potere di stabilirle. L'unico obbligo legale imposto al richiedente è quello di fornire una presentazione delle proprie attività e una descrizione completa della situazione o dell'operazione specifica, come previsto dall'articolo 21 della legge del 24 dicembre 2002 che istituisce un sistema di decisione anticipata nel diritto fiscale belga.
               
            4.2.4.   Giustificazione
      
      
                  (89)
               
               
                  Il Belgio ritiene giustificata l'esenzione degli utili in eccesso, trattandosi di un modo necessario e proporzionato per evitare le doppie imposizioni potenziali. Il Belgio aggiunge che quest'esenzione non mira a ridurre le doppie imposizioni effettive, né a porvi rimedio.
               
            4.2.5.   Recupero
      
      
                  (90)
               
               
                  Il Belgio sostiene che un recupero degli aiuti sarebbe in ogni caso escluso in virtù dei principi della certezza del diritto e del legittimo affidamento (46), dal momento che le precedenti decisioni della Commissione in materia di prezzi di trasferimento e di aiuti di Stato l'hanno portato a escludere l'esistenza di un aiuto di Stato quando uno Stato membro adotta il principio di libera concorrenza (47), vista l'assenza di legislazione armonizzata in materia all'interno all'Unione. Il Belgio rimanda inoltre alle conclusioni del Consiglio dei ministri sul codice di condotta relativo alla tassazione delle imprese (48), facendo riferimento a un altro regime assertivamente basato su principi identici a quelli del regime sugli utili in eccesso (49), e invoca il fatto che la Commissione ha ritenuto questo regime problematico rispetto alle norme in materia di aiuti di Stato solo dieci anni dopo la scadenza della normativa sui capitali informali. Infine, il recupero degli aiuti sarebbe estremamente complesso e determinerebbe una doppia imposizione e una disparità di trattamento tra il Belgio e gli altri Stati membri che pure ricorrono alla pratica delle decisioni anticipate in materia fiscale.
               
            5.   OSSERVAZIONI DELLE PARTI INTERESSATE
      
      
                  (91)
               
               
                  AGC Glass Europe SA/NV e […] hanno fatto pervenire le loro osservazioni rispettivamente il 1o luglio 2015 e il 3 luglio 2015. Entrambe le imprese hanno beneficiato di decisioni anticipate ai sensi dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92.
               
            
                  (92)
               
               
                  Nelle sue osservazioni, AGC Glass Europe SA/NV fa notare di non aver mai applicato, né attuato la decisione anticipata che le è stata concessa in virtù dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92.
               
            
                  (93)
               
               
                  […] afferma di essere stata ingiustamente menzionata nella decisione di avvio tra i beneficiari della misura in questione. […] aggiunge di aver ottenuto un accordo preventivo in materia di prezzi che può determinare tanto una rettifica in aumento dei prezzi di trasferimento ai sensi dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera a), del CIR 92, quanto una rettifica in diminuzione ai sensi dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 (50). Alla luce di questi elementi, […] ritiene di non beneficiare del regime e chiede di essere esclusa dalla decisione finale e da qualsiasi azione di recupero che tale decisione potrebbe comportare.
               
            6.   VALUTAZIONE DELLA MISURA
      
      6.1.   Esistenza di un regime
      
      
                  (94)
               
               
                  La Commissione ritiene che la misura in questione costituisca un regime di aiuti a norma dell'articolo 1, lettera d), del regolamento (UE) 2015/1589. Secondo questo articolo, per «regime di aiuti» s'intende un «atto in base al quale, senza che siano necessarie ulteriori misure di attuazione, possono essere adottate singole misure di aiuto a favore di imprese definite nell'atto in linea generale e astratta».
               
            
                  (95)
               
               
                  La giurisprudenza dell'Unione non fornisce alcuna indicazione in merito all'interpretazione di questa definizione. La Commissione fa tuttavia notare che i giudici dell'Unione hanno in passato ammesso la pratica della Commissione che consiste nel considerare «regimi di aiuti», ai sensi di detto articolo, misure fiscali che presentavano numerose caratteristiche comuni a quelle del regime in questione (51).
               
            
                  (96)
               
               
                  Per definizione, un regime di aiuti risponde ai seguenti tre criteri: i) si tratta di un atto in base al quale possono essere adottate misure di aiuto; ii) il regime non necessita di ulteriori misure di attuazione; iii) il regime definisce i potenziali beneficiari degli aiuti in linea generale e astratta.
               
            
                  (97)
               
               
                  Per quanto riguarda il primo di questi criteri, l'esenzione degli utili in eccesso è concessa in virtù dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92. Questa disposizione, introdotta nel codice belga delle imposte sui redditi dalla legge del 21 giugno 2004, autorizza le rettifiche in diminuzione dei prezzi di trasferimento nella base imponibile dei contribuenti quando sono soddisfatte alcune condizioni. Tale disposizione è citata nelle varie decisioni anticipate sugli utili in eccesso come base giuridica di tale esenzione ed è menzionata dal Belgio in diversi documenti sull'esenzione (52).
               
            
                  (98)
               
               
                  L'applicazione dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 è illustrata nel preambolo della legge del 21 giugno 2004, nella circolare del 4 luglio 2006 e nelle riposte del ministro delle Finanze alle interrogazioni parlamentari relative all'applicazione di questa disposizione. Queste risposte confermano che l'applicazione dell'esenzione degli utili in eccesso va oltre quanto previsto dalla suddetta disposizione e che tale applicazione si estende anche agli utili che non sono stati parimenti inclusi nell'utile di un'impresa associata appartenente allo stesso gruppo in un'altra giurisdizione fiscale. Il fatto di non dover obbligatoriamente dimostrare che gli stessi utili sono inclusi nella base imponibile delle due imprese associate (una all'estero e l'altra in Belgio) è un elemento importante che consente di distinguere le decisioni anticipate di sugli utili in eccesso dalle altre decisioni anticipate che autorizzano una rettifica in diminuzione dei prezzi di trasferimento in virtù dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 (53).
               
            
                  (99)
               
               
                  In sintesi, l'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, il preambolo della legge del 21 giugno 2004, la circolare del 4 luglio 2006 e le riposte del ministro delle Finanze alle interrogazioni parlamentari relative all'applicazione dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 costituiscono gli atti in base ai quali viene concessa l'esenzione degli utili in eccesso.
               
            
                  (100)
               
               
                  Per quanto riguarda il secondo criterio, la Commissione ritiene che l'espressione «misure di attuazione» debba essere interpretata nel senso che implica una notevole discrezionalità da parte dell'autorità di concessione degli aiuti, tale da influenzare l'entità, le caratteristiche o le condizioni di concessione degli aiuti mediante l'adozione di atti successivi (54). Al contrario, la semplice applicazione tecnica dell'atto che prevede la concessione degli aiuti in questione non costituisce una misura di attuazione ai sensi dell'articolo 1, lettera d), del regolamento (UE) 2015/1589.
               
            
                  (101)
               
               
                  La Commissione ritiene che l'esenzione degli utili in eccesso venga concessa senza che siano necessarie ulteriori misure di attuazione ai sensi dell'articolo 1, lettera d), del regolamento (UE) 2015/1589. Gli elementi necessari per beneficiare di quest'esenzione possono essere descritti in linea astratta. Essi rivelano l'esistenza di una linea di condotta sistematica in merito alla concessione degli aiuti, che è stata osservata nel campione di decisioni anticipate esaminato dalla Commissione e descritta dal Belgio nelle sue osservazioni sulla decisione di avvio.
               
            
                  (102)
               
               
                  L'esenzione degli utili in eccesso viene pertanto concessa in presenza dei seguenti elementi cumulativi:
                  
                              —
                           
                           
                              le società beneficiarie appartengono a un'impresa multinazionale,
                           
                        
                              —
                           
                           
                              queste società ottengono un'autorizzazione preventiva obbligatoria mediante decisione della commissione di ruling, a seguito della quale l'aiuto può essere concesso solo per gli utili legati a una nuova situazione che non ha ancora prodotto effetti sul piano fiscale, ad esempio una riorganizzazione con conseguente trasferimento dell'entità centrale in Belgio, un incremento delle attività o la realizzazione di nuovi investimenti nel paese (55),
                           
                        
                              —
                           
                           
                              gli utili registrati da queste entità superano gli utili che imprese autonome comparabili avrebbero registrato in circostanze simili,
                           
                        
                              —
                           
                           
                              queste società non devono effettuare una rettifica primaria in aumento in un altro Stato membro.
                           
                        
            
                  (103)
               
               
                  Come indicato al considerando 65, la Commissione ha valutato un campione di 22 decisioni anticipate che può essere ritenuto rappresentativo del regime in questione. In realtà, benché i singoli fatti, gli importi interessati e le operazioni varino da una decisione anticipata all'altra, tutte riguardano multinazionali di grandi dimensioni che hanno incrementato le loro attività in Belgio e che hanno chiesto e ottenuto che i loro utili effettivamente registrati in Belgio, ma assertivamente riconducibili a sinergie, economie di scala o altri fattori legati alla loro appartenenza a un gruppo, fossero dedotti dalla base imponibile ai fini dell'imposta sulle società.
               
            
                  (104)
               
               
                  Contrariamente a quanto affermato dal Belgio, il fatto che la Commissione rimandi a elementi comuni riscontrati in un campione di decisioni anticipate non significa che essa ritiene che gli elementi di aiuti di Stato scaturiscano da singole decisioni anticipate piuttosto che da un regime. Secondo la Commissione, le decisioni anticipate sono uno strumento di attuazione del regime, come previsto dalla legge su cui il regime si fonda, e la descrizione di singole decisioni anticipate nella decisione di avvio serve soltanto a illustrare il modo in cui il regime è stato attuato nella pratica. In ogni caso, nella sezione 4.1 della decisione di avvio, la Commissione ha chiaramente spiegato i motivi per cui riteneva in questa fase che la misura costituisse un regime di aiuti, tanto che il Belgio non poteva minimamente illudersi che la Commissione giudicasse gli elementi di aiuto di Stato come derivanti da singole decisioni anticipate e non da un regime.
               
            
                  (105)
               
               
                  L'obbligo di ottenere una decisione anticipata individuale per beneficiare dell'esenzione degli utili in eccesso non costituisce una misura di attuazione, bensì una modalità tecnica di applicazione del regime che serve a confermare il rispetto delle condizioni stabilite dal regime e a verificare il metodo scelto dal contribuente per determinare l'ammontare dei presunti utili in eccesso da esentare (56).
               
            
                  (106)
               
               
                  Questa conclusione non è influenzata dal fatto che la commissione di ruling dispone di una discrezionalità limitata per accettare la percentuale precisa della rettifica in diminuzione applicata alla base imponibile, secondo le informazioni fornite dal contribuente, o per valutare se sono rispettate alcune delle condizioni di concessione della deduzione (ad esempio, l'esistenza di una nuova situazione che non ha ancora prodotto effetti sul piano fiscale). Infatti, l'esistenza di un servizio speciale preposto alle decisioni anticipate e dotato di un potere esclusivo in materia di decisioni anticipate per valutare l'affidabilità dell'approssimazione dell'ammontare degli utili in eccesso dichiarata dal contribuente nella seconda fase richiede necessariamente una discrezionalità limitata da parte della commissione di ruling; tuttavia, ciò garantisce semplicemente un'applicazione coerente dell'esenzione.
               
            
                  (107)
               
               
                  Nei casi in cui le condizioni di cui al considerando 102 erano soddisfatte, la commissione di ruling ha sempre adottato decisioni a favore dell'esenzione degli utili in eccesso. Inoltre, come confermato dal Belgio, la commissione di ruling non ha mai respinto richieste di decisioni anticipate per l'esenzione degli utili in eccesso (57).
               
            
                  (108)
               
               
                  La Commissione conclude che l'esenzione degli utili in eccesso non necessita di ulteriori misure di attuazione.
               
            
                  (109)
               
               
                  Per quanto riguarda il terzo criterio, l'atto in base al quale viene concessa l'esenzione degli utili in eccesso definisce i potenziali beneficiari di quest'esenzione in linea generale e astratta. L'applicazione dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, che costituisce la base giuridica delle decisioni anticipate necessarie per beneficiare dell'esenzione, è limitata alle entità appartenenti a un «gruppo multinazionale di società collegate».
               
            
                  (110)
               
               
                  In conclusione, l'esenzione degli utili in eccesso, applicata sistematicamente dalla commissione di ruling, soddisfa le condizioni di esistenza di un regime di aiuti ai sensi dell'articolo 1, lettera d), del regolamento (UE) 2015/1589. Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, nel caso di un regime di aiuti, la Commissione può limitarsi a esaminare le caratteristiche generali del regime di cui trattasi, senza essere tenuta ad esaminare ogni singolo caso in cui il regime si applica (58).
               
            6.2.   Esistenza di aiuto di Stato
      
      
                  (111)
               
               
                  Secondo l'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, sono incompatibili con il mercato interno nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.
               
            
                  (112)
               
               
                  Secondo una giurisprudenza costante, la qualificazione di «aiuto di Stato» ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato richiede che sussistano tutti i presupposti previsti da tale disposizione (59). Infatti, la qualificazione di una misura quale aiuto di Stato presuppone anzitutto che si tratti di un intervento dello Stato ovvero effettuato mediante risorse statali; in secondo luogo, che tale intervento sia idoneo a incidere sugli scambi tra Stati membri; in terzo luogo, che conceda un vantaggio selettivo a un'impresa e, in quarto luogo, che falsi o minacci di falsare la concorrenza (60).
               
            
                  (113)
               
               
                  Per quanto riguarda la prima condizione dell'esistenza di un aiuto, l'esenzione degli utili in eccesso si fonda sull'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 e su tutto il materiale esplicativo a sostegno dell'interpretazione di questa disposizione di esenzione da parte delle autorità belghe. Inoltre l'esenzione viene concessa mediante decisioni anticipate obbligatorie che sono adottate dalla commissione di ruling, un organo dell'amministrazione fiscale belga, e che sono vincolanti per l'amministrazione fiscale belga. Di conseguenza, l'esenzione degli utili in eccesso è imputabile allo Stato belga.
               
            
                  (114)
               
               
                  Per quanto riguarda il finanziamento del regime mediante risorse statali, secondo una giurisprudenza costante della Corte di giustizia, un provvedimento mediante il quale le pubbliche autorità accordano a determinate imprese un'esenzione fiscale che, pur non implicando un trasferimento di risorse da parte dello Stato, collochi queste imprese in una situazione finanziaria più favorevole di quella degli altri contribuenti costituisce aiuto di Stato (61). Nella sezione 6.3 la Commissione dimostrerà che l'esenzione degli utili in eccesso determina una riduzione dell'imposta dovuta in Belgio dalle imprese che hanno ottenuto una decisione anticipata a titolo del regime in questione, sottraendosi all'imposta che esse avrebbero dovuto versare, in virtù del sistema di tassazione ordinario degli utili delle società, se il regime non fosse esistito. Di conseguenza, l'esenzione degli utili in eccesso determina una perdita di risorse statali, nella misura in cui qualsiasi riduzione dell'imposta dovuta dalle imprese che beneficiano del regime in questione comporta una perdita delle entrate fiscali su cui il Belgio avrebbe normalmente potuto contare.
               
            
                  (115)
               
               
                  Per quanto riguarda la seconda condizione dell'esistenza di un aiuto di Stato, le imprese che godono del regime in questione sono multinazionali che operano in diversi Stati membri e, quindi, qualsiasi aiuto a loro favore è tale da incidere sugli scambi all'interno dell'Unione. Inoltre, dal momento che una decisione anticipata di esenzione può essere adottata solo per gli utili derivanti da una nuova situazione, il che presuppone il trasferimento o l'incremento delle attività dell'impresa in Belgio, e dal momento che il vantaggio conferito dall'esenzione è proporzionale all'entità delle nuove attività e dei nuovi utili generati dall'impresa in Belgio, il regime è tale da influenzare le scelte operate dai gruppi multinazionali in merito all'ubicazione dei loro investimenti all'interno dell'Unione e quindi tale da incidere sugli scambi intra-UE.
               
            
                  (116)
               
               
                  Una misura concessa dallo Stato è peraltro considerata tale da falsare o minacciare di falsare la concorrenza quando permette di rafforzare la posizione competitiva dei beneficiari nei confronti di altre imprese concorrenti (62). Nella misura in cui il regime in questione sgrava le imprese beneficiarie di un onere che avrebbero normalmente dovuto sostenere riducendo l'imposta dovuta in virtù del sistema di tassazione ordinario degli utili delle società, tale regime falsa o minaccia di falsare la concorrenza rafforzando la posizione finanziaria di queste imprese; pertanto, anche la quarta condizione dell'esistenza di un aiuto di Stato è soddisfatta.
               
            
                  (117)
               
               
                  Per quanto riguarda la terza condizione dell'esistenza di un aiuto di Stato, la Commissione dimostrerà nella sezione successiva che il regime in questione conferisce un vantaggio selettivo sia alle entità belghe di un gruppo ammesse a beneficiare di questo regime, sia ai gruppi multinazionali cui queste entità appartengono. Tale vantaggio scaturisce da una rettifica unilaterale in diminuzione della loro base imponibile, che determina una riduzione dell'imposta sulle società dovuta da queste entità in Belgio rispetto alle imposte che esse avrebbero normalmente dovuto versare in virtù del sistema di tassazione ordinario degli utili delle società.
               
            6.3.   Esistenza di un vantaggio selettivo
      
      
                  (118)
               
               
                  Secondo la giurisprudenza, l'articolo 107, paragrafo 1, del trattato «impone di determinare se nell'ambito di un dato regime giuridico una misura statale sia tale da favorire talune imprese o talune produzionì rispetto ad altre imprese che si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga, tenuto conto dell'obiettivo perseguito dal detto regime. In caso affermativo, il provvedimento di cui trattasi soddisfa il presupposto della selettività» (63).
               
            
                  (119)
               
               
                  Nelle cause relative all'ambito della tassazione, la Corte di giustizia ha studiato un'analisi in tre fasi per determinare se una particolare misura fiscale è selettiva (64). In un primo momento occorre stabilire qual è il sistema tributario ordinario o normale applicabile nello Stato membro: il «sistema di riferimento». Successivamente occorre valutare se la misura fiscale considerata costituisce una deroga a tale sistema, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo degli obiettivi intrinseci del sistema, in una situazione fattuale e giuridica analoga. Se la misura costituisce una deroga al sistema di riferimento, è opportuno verificare in ultima analisi se essa è giustificata dalla natura o dalla struttura generale del sistema di riferimento. Una misura fiscale in deroga rispetto all'applicazione del sistema di riferimento può essere giustificata qualora lo Stato membro interessato possa dimostrare che tale misura discende direttamente dai principi informatori o basilari del suo sistema fiscale (65). In tal caso, la misura fiscale non è selettiva. In questa terza fase l'onere della prova spetta allo Stato membro.
               
            6.3.1.   Determinazione del sistema di riferimento
      
      
                  (120)
               
               
                  Ai fini dell'analisi della selettività di una misura di aiuto, un sistema di riferimento è composto da un insieme coerente di regole che, in base a criteri obiettivi, si applicano a tutte le imprese che rientrano nel suo campo di applicazione, definito dal suo obiettivo.
               
            6.3.1.1.   Il sistema di riferimento è il sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio
      
      
                  (121)
               
               
                  Nella fattispecie, la Commissione ritiene che il sistema di riferimento sia il sistema di tassazione ordinario degli utili delle società previsto dal regime dell'imposta sul reddito delle società vigente in Belgio (66), il cui obiettivo è tassare gli utili di tutte le società soggette all'imposta in questo paese. Il sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio si applica alle società ivi residenti e alle filiali belghe di società non residenti. Le società residenti in Belgio (67) sono tenute a versare l'imposta sulle società in riferimento agli utili che esse registrano a livello mondiale (68), tranne nel caso dell'applicazione di una convenzione contro le doppie imposizioni. Le società non residenti sono assoggettate all'imposta sulle società solo per alcuni tipi di redditi specifici di origine belga (69). In entrambi i casi, l'imposta belga sulle società è dovuta sull'utile totale, indipendentemente dal fatto che questo utile sia stato generato in Belgio o a livello mondiale. Di conseguenza, in generale, tutte le imprese che generano redditi in Belgio sono considerate in una situazione di fatto e di diritto simile dal punto di vista della tassazione delle imprese.
               
            
                  (122)
               
               
                  L'utile totale è definito in base alle regole sugli utili contenute nelle disposizioni relative al calcolo degli utili imponibili degli imprenditori individuali quali definiti all'articolo 24 del CIR 92. L'utile complessivo corrisponde ai ricavi meno le spese deducibili di cui si ha generalmente nota in contabilità, tanto che l'utile effettivamente registrato costituisce la base per il calcolo dell'utile totale imponibile in virtù del sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio (70).
               
            6.3.1.2.   L'esenzione degli utili in eccesso non fa parte integrante del sistema di riferimento
      
      
                  (123)
               
               
                  In virtù del sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio, l'utile effettivamente registrato è oggetto di una serie di rettifiche in aumento e in diminuzione previste dal diritto fiscale belga per ottenere l'utile totale imponibile (71). In tal senso, il Belgio fa notare che tutte le rettifiche apportate all'utile effettivamente registrato come raccomandato dal CIR 92, tra cui l'esenzione degli utili in eccesso, fanno parte integrante del sistema di riferimento.
               
            
                  (124)
               
               
                  La Commissione non condivide l'opinione secondo cui l'esenzione degli utili in eccesso costituisce parte integrante del sistema di riferimento per i motivi di cui ai considerando da 125 a 128.
               
            
                  (125)
               
               
                  In primo luogo, l'esenzione degli utili in eccesso non è prescritta da nessuna disposizione del CIR 92. La Commissione nota infatti che l'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, in base al quale l'esenzione degli utili in eccesso viene effettivamente concessa, rimanda a transazioni o ad accordi specifici tra due entità collegate appartenenti a un gruppo. Il fatto che le condizioni stabilite per queste transazioni o accordi siano improntate alla libera concorrenza può condurre a un aggiustamento dei prezzi di trasferimento in virtù di tale disposizione, ma non autorizza né prescrive un'esenzione unilaterale in linea astratta di una parte fissa o di una percentuale fissa dell'utile effettivamente registrato da un'entità belga appartenente a un gruppo multinazionale. Questa disposizione impone piuttosto di individuare una transazione o un accordo (o una serie di transazioni) con una specifica controparte estera collegata appartenente al gruppo. Infatti solo l'articolo 185, paragrafo 2, lettera a), del CIR 92 relativo alle rettifiche in aumento dei prezzi di trasferimento permette all'amministrazione fiscale belga di procedere a una rettifica primaria unilaterale dei prezzi di trasferimento se le condizioni stabilite per una transazione o un accordo si discostano da quelle che sarebbero state stabilite in condizioni di libera concorrenza. Al contrario, l'applicazione dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 relativo alle rettifiche in diminuzione dei prezzi di trasferimento contiene la condizione aggiuntiva secondo cui l'utile da esentare, generato dalla transazione o dall'accordo, deve essere stato incluso anche nell'utile della controparte estera partecipante a questa transazione o accordo.
               
            
                  (126)
               
               
                  In secondo luogo, il sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio mira a tassare tutte le imprese soggette all'imposta in base ai loro utili effettivi, che si tratti di imprese autonome o appartenenti a un gruppo, che appartengano a un gruppo nazionale o multinazionale, che appartengano a un gruppo multinazionale di grandi o piccoli dimensioni, che siano insediate in Belgio da poco o che vi esercitino le loro attività da anni. In altri termini, tutti questi contribuenti si trovano in una situazione di fatto e di diritto paragonabile rispetto all'obiettivo perseguito dal sistema dell'imposta sulle società, che è di tassare tutte le società assoggettate all'imposta in base ai loro utili effettivi. D'altronde, il diritto belga individua tutti i soggetti presenti in Belgio che sono sottoposti all'imposta sulle società, includendovi qualsiasi società, associazione, organizzazione o entità regolarmente costituita, dotata di personalità giuridica e dedita a un'attività o ad operazioni a scopo di lucro (72). Né la forma giuridica dell'impresa, né la sua struttura (gruppo di società o meno) costituisce un criterio determinante ai fini del pagamento dell'imposta sulle società in Belgio. Di conseguenza, benché gli aggiustamenti apportati all'utile effettivamente registrato e accessibili a tutti questi contribuenti siano generali, e quindi non selettivi ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE (73), con l'esenzione degli utili in eccesso viene operata una distinzione tra questi contribuenti, dal momento che solo le entità belghe appartenenti a un gruppo multinazionale di dimensioni sufficienti e operanti da poco tempo in Belgio possono beneficiare del regime in questione, come illustrato nella sezione 6.3.2.
               
            
                  (127)
               
               
                  In terzo luogo, la differenza nel calcolo dell'utile imponibile tra imprese autonome e società appartenenti a un gruppo non ha alcuna incidenza sull'obiettivo del sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio, che è di tassare l'utile di tutte le società residenti o attive attraverso una stabile organizzazione in Belgio, indipendentemente dal fatto di essere autonome o integrate. Se il calcolo dell'utile imponibile nel caso delle imprese autonome non integrate/nazionali che effettuano transazioni sul mercato è relativamente semplice, in quanto si basa sulla differenza tra i ricavi e i costi determinati da un mercato concorrenziale, il calcolo dell'utile imponibile nel caso di società integrate di un gruppo multinazionale impone l'uso di dati indiretti. Pertanto, per calcolare il loro utile imponibile, le società integrate di un gruppo multinazionale dovranno fissare i prezzi da applicare a queste transazioni infragruppo invece che utilizzare prezzi dettati direttamente dal mercato. Sebbene sia possibile ritenere che alcune decisioni strategiche sono adottate nell'interesse superiore del gruppo nel suo insieme, l'imposta sulle società vigente in Belgio è riscossa su singole entità e non su gruppi. Il regime in questione riguarda esclusivamente l'utile imponibile delle entità belghe di un gruppo, tanto che qualsiasi riduzione del gettito fiscale si basa singolarmente sui risultati di queste società. Se è vero che la legislazione fiscale belga prevede disposizioni particolari applicabili ai gruppi, tali disposizioni mirano solitamente a mettere sullo stesso livello le società non integrate e i soggetti economici strutturati sotto forma di gruppi, ma non a concedere a questi ultimi un trattamento più favorevole.
               
            
                  (128)
               
               
                  Infine, se la Commissione dovesse accettare la posizione del Belgio su questo punto, significa che uno Stato membro potrebbe sfuggire all'applicazione delle norme dell'Unione in materia di aiuti di Stato introducendo semplicemente un'esenzione nel suo codice fiscale.
               
            6.3.1.3.   Conclusioni sul sistema di riferimento
      
      
                  (129)
               
               
                  In conclusione, il sistema di riferimento da considerare per stabilire se il regime sugli utili in eccesso è una misura selettiva è quello dell'imposta sulle società vigente in Belgio, che mira a tassare allo stesso modo gli utili di tutte le società residenti o attive attraverso la presenza di una stabile organizzazione in Belgio. Infatti, dal momento che l'obiettivo del regime in questione è di rettificare l'utile imponibile della società ai fini del pagamento dell'imposta sulle società in Belgio, conformemente al sistema dell'imposta sulle società vigente nel paese, tale sistema costituisce il sistema di riferimento in base al quale il regime deve essere valutato per stabilire se ai suoi beneficiari è stato conferito un vantaggio selettivo.
               
            6.3.2.   L'esenzione degli utili in eccesso costituisce una deroga al sistema di riferimento
      
      
                  (130)
               
               
                  Dopo aver stabilito che il sistema ordinario dell'imposta sulle società in Belgio è il sistema di riferimento in base al quale deve essere valutato il regime in questione, è opportuno stabilire se l'esenzione degli utili in eccesso costituisce una deroga a tale sistema di riferimento, che dà luogo a una disparità di trattamento tra società che si trovano in una situazione di fatto e di diritto simile alla luce dell'obiettivo perseguito da questo sistema.
               
            
                  (131)
               
               
                  Per quanto riguarda questa seconda fase dell'analisi di selettività, il fatto di stabilire se una misura fiscale costituisce o meno una deroga rispetto al sistema di riferimento andrà generalmente di pari passo con la definizione del vantaggio conferito da questa misura ai suoi beneficiari. Infatti quando una misura fiscale determina una riduzione ingiustificata dell'imposta dovuta dai beneficiari, senza la quale essi dovrebbero versare un'imposta più elevata in virtù del sistema di riferimento, questa riduzione costituisce al contempo una deroga al sistema di riferimento e il vantaggio conferito dalla misura fiscale.
               
            
                  (132)
               
               
                  Secondo la Commissione, l'esenzione degli utili in eccesso concessa a norma dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 costituisce una deroga al sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio e non la semplice applicazione di tale sistema. Come verrà dimostrato nelle due sottosezioni successive, la Commissione ritiene che questa deroga conferisca un vantaggio selettivo ai beneficiari del regime in questione.
               
            
                  (133)
               
               
                  Innanzitutto, l'esenzione degli utili in eccesso si discosta dal sistema di tassazione ordinario degli utili delle società previsto dal sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio, sistema in virtù del quale le entità di società residenti o attive attraverso una stabile organizzazione in Belgio sono tassate sulla base del loro utile complessivo, ovvero dell'utile effettivamente registrato, e non sulla base di un utile ipotetico ottenuto stimando per l'entità in questione un «utile di libera concorrenza rettificato». L'esenzione degli utili in eccesso conferisce alle entità belghe di un gruppo che beneficiano del regime in questione un vantaggio selettivo ai fini dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE esentando dall'imposta sulle società in Belgio una parte del loro utile effettivamente registrato (74).
               
            
                  (134)
               
               
                  Inoltre, fatto salvo il punto precedente, a prescindere dalla possibilità che si possa ritenere che il sistema di riferimento includa una regola generale secondo cui le società di un gruppo multinazionale residenti o attive attraverso una stabile organizzazione in Belgio non dovrebbero essere tassate su un utile effettivamente registrato che sia superiore a un utile di libera concorrenza, circostanza che non ricorre nella fattispecie (75), la Commissione ritiene che l'esenzione degli utili in eccesso costituisca un'errata applicazione del principio di libera concorrenza e quindi uno scostamento da tale principio che fa parte di questo sistema (76).
               
            6.3.2.1.   Il regime in questione conferisce un vantaggio selettivo ai suoi beneficiari derogando al sistema ordinario dell'imposta sulle società vigente in Belgio
      
      
                  (135)
               
               
                  Un vantaggio fiscale può essere concesso mediante vari tipi di riduzione dell'onere fiscale di una società e, in particolare, mediante una riduzione dell'ammontare dell'imposta dovuta (77). Come illustrato nella sezione 2.1, il regime di esenzione degli utili in eccesso consente alle società residenti o attive attraverso una stabile organizzazione in Belgio, appartenenti a un gruppo multinazionale, di ridurre la loro imposta dovuta in Belgio deducendo dall'utile effettivamente registrato l'utile cosiddetto «in eccesso». Quest'utile in eccesso viene calcolato stimando l'utile medio ipotetico che un'impresa autonoma che esercita attività comparabili potrebbe registrare in circostanze paragonabili. La differenza tra l'utile effettivamente registrato dalla società e l'utile medio ipotetico viene poi tradotta in una percentuale di esenzione dell'utile al lordo delle imposte con l'obiettivo di ottenere una percentuale dell'utile in eccesso medio in un determinato periodo. Questa percentuale rappresenta la base imponibile stabilita per il beneficiario a titolo del regime in questione per i cinque anni in cui la decisione anticipata vincola l'amministrazione fiscale belga.
               
            
                  (136)
               
               
                  L'esenzione degli utili in eccesso non è tuttavia accessibile a tutte le entità di imprese che si trovano in una situazione di fatto e di diritto simile e che dal punto di vista dell'obiettivo del sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio, che è quello di tassare gli utili delle società, vale a dire a tutte le società soggette all'imposta sulle società in Belgio. Il sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio non contiene infatti nessun principio né regola che permetta di esentare fiscalmente l'utile effettivamente registrato superiore a un livello ipotetico di utile di libera concorrenza (78). L'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, che è invocato dal Belgio per concedere l'esenzione degli utili in eccesso a norma del regime in questione, non ha questo senso né questo effetto. Il regime in questione rappresenta piuttosto una deroga alla norma generale prevista dal diritto fiscale belga, che prevede di tassare l'utile effettivamente registrato.
               
            
                  (137)
               
               
                  La Commissione conferma pertanto il parere espresso al considerando 89 della decisione di avvio, ovvero che il regime in questione è selettivo a più livelli e per diversi motivi.
               
            
                  (138)
               
               
                  In primo luogo, possono beneficiare dell'esenzione degli utili in eccesso solo le entità appartenenti a un gruppo multinazionale e non le imprese autonome o appartenenti a gruppi nazionali. Infatti, dal momento che il regime in questione si basa sull'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, che limita l'applicazione dell'esenzione — e la concessione di una decisione anticipata necessaria per beneficiare dell'esenzione — alle entità impegnate in transazioni transfrontaliere, solo le società belghe appartenenti a un gruppo multinazionale possono usufruire dell'esenzione degli utili in eccesso. In altri termini, il vantaggio economico conferito ai beneficiari nell'ambito del regime in questione è selettivo de jure, perché ne possono beneficiare solo le entità appartenenti a un gruppo multinazionale e non le imprese autonome o appartenenti a un gruppo di imprese nazionale. In particolare, anche le entità appartenenti a un gruppo nazionale di imprese potrebbero fungere da entità centrale dopo una riorganizzazione nazionale e potrebbero quindi a loro volta sostenere che il loro utile effettivamente registrato a seguito di tale riorganizzazione è superiore a un utile medio ipotetico che un'impresa autonoma che esercita attività paragonabili potrebbe aspettarsi di ottenere grazie alla (presunta) creazione di sinergie o di economie di scala a livello nazionale. Tuttavia, al contrario delle entità centrali situate in Belgio dei loro concorrenti internazionali, che trattano con società estere collegate del gruppo, queste entità non possono beneficiare della riduzione della loro base imponibile prevista dal regime in questione in caso di utile in eccesso, in quanto esse non ricadono nell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92.
               
            
                  (139)
               
               
                  In secondo luogo, per beneficiare dell'esenzione degli utili in eccesso a titolo del regime in questione, la commissione di ruling deve fornire l'autorizzazione preventiva sotto forma di decisione anticipata, che può essere ottenuta solo per le situazioni o le operazioni future che non hanno ancora prodotto effetti sul piano fiscale e non per situazioni esistenti. Il sistema di decisione anticipata in materia fiscale, introdotto nel codice fiscale belga dalla legge del 24 dicembre 2002, stabilisce infatti che una decisione anticipata si applichi solo «a una situazione o a un'operazione particolare, che non ha ancora prodotto effetti sul piano fiscale» per il contribuente interessato (79). Più precisamente, un contribuente non può richiedere una decisione anticipata sulle conseguenze fiscali della sua situazione attuale, perché una decisione anticipata in materia fiscale può riguardare soltanto le conseguenze fiscali di una «nuova situazione». Le stesse condizioni si applicano alle decisioni anticipate in materia fiscale con cui viene concessa un'esenzione degli utili in eccesso a norma del regime in questione. Nel campione analizzato dalla Commissione relativo alle decisioni anticipate che concedono un'esenzione degli utili in eccesso, ogni decisione anticipata faceva infatti riferimento a ingenti investimenti e/o alla creazione di posti di lavoro e/o al trasferimento di attività in Belgio (80). Questi elementi non sono indicati esplicitamente come condizioni per la concessione dell'esenzione degli utili in eccesso ai sensi dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, ma sono fondamentali per beneficiare di una decisione anticipata, condizione obbligatoria per l'applicazione dell'esenzione degli utili in eccesso. Il vincolo della «nuova situazione», che scaturisce dall'obbligo di chiedere preventivamente una decisione anticipata per beneficiare dell'esenzione degli utili in eccesso (81), determina quindi di diritto una selettività tra i gruppi multinazionali che modificano il proprio modello aziendale creando nuove attività in Belgio e tutti gli altri operatori economici (compresi i gruppi multinazionali) che continuano a seguire modelli aziendali esistenti in Belgio.
               
            
                  (140)
               
               
                  In terzo luogo, il regime di esenzione degli utili in eccesso esenta l'utile derivante da presunte sinergie, economie di scala o da altri vantaggi tratti dall'appartenenza a un gruppo multinazionale. Sebbene tutti i gruppi di società abbiano diritto a questi vantaggi, solo le entità appartenenti a un gruppo multinazionale sufficientemente grande da generare utili significativi derivanti da sinergie, economie di scala e da altri vantaggi infragruppo sono incentivate a richiedere una decisione anticipata a norma del regime in questione. Questo è dovuto al fatto che il processo di concessione di una decisione anticipata necessita di una domanda dettagliata in cui indicare la nuova situazione a giustificazione dell'esenzione, illustrare la presenza dell'entità in termini di posti di lavoro e fornire uno studio completo degli utili in eccesso, condizioni nettamente più vincolanti per i piccoli gruppi che per i grandi gruppi. Le sinergie e i risparmi di costi invocati nelle richieste di decisioni anticipate impongono effettivamente che l'entità e la dimensione delle attività siano sufficientemente grandi da giustificare la richiesta di una decisione anticipata. Nel rispondere a una richiesta della Commissione, il Belgio non è infatti stato in grado di fornire nessun esempio di esenzione degli utili in eccesso richiesta e ottenuta da un'entità belga appartenente a un gruppo multinazionale di piccole dimensioni. In altri termini, il regime in questione è selettivo anche de facto, dal momento che solo le entità belghe appartenenti a un gruppo multinazionale di grandi dimensioni, o tutt'al più di medie dimensioni, possono effettivamente beneficiare dell'esenzione degli utili in eccesso, e non le entità appartenenti a un gruppo multinazionale di dimensioni ridotte.
               
            
                  (141)
               
               
                  In conclusione, dal momento che il regime in questione consente alle sole entità belghe appartenenti a un gruppo multinazionale sufficientemente grande e che crea nuove attività in Belgio di ridurre la loro base imponibile deducendo dall'utile effettivamente registrato l'utile cosiddetto «in eccesso», è opportuno considerare che questo regime conferisce un vantaggio selettivo a queste entità ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE. Riducendo l'ammontare dell'imposta normalmente dovuta in virtù del sistema di tassazione ordinario degli utili delle società, il regime sugli utili in eccesso sgrava infatti queste entità belghe di un onere che avrebbero normalmente dovuto sostenere, conferendo loro un vantaggio selettivo.
               
            
                  (142)
               
               
                  Il Belgio giustifica la differenza di trattamento concessa dal regime in questione facendo riferimento alla sentenza del Tribunale del 7 novembre 2014 nella causa T-399/11 e facendo notare che il fatto che una misura fiscale sia limitata alle multinazionali non è una motivazione sufficiente per considerarla selettiva. Infatti, al contrario ad esempio delle società offshore, questi gruppi di società non condividono caratteristiche comuni in termini di settore economico, attività, entità di bilancio, numero di dipendenti o paese di insediamento (82). Tuttavia la sentenza alla quale le autorità belghe fanno riferimento non solo viene contestata (83), ma non è nemmeno applicabile al regime in questione. In questa sentenza, infatti, si trattava di stabilire se un vantaggio fiscale legato a specifiche transazioni finanziarie fosse selettivo, mentre il regime in questione riguarda vantaggi concessi a precise categorie di imprese. Nella sentenza alla quale le autorità belghe fanno riferimento, il Tribunale ha infatti dichiarato che una misura fiscale che favorisce l'acquisizione di filiali estere rispetto a filiali nazionali non determina nessun vantaggio selettivo ai fini dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, perché non impedisce a priori a nessuna categoria di imprese di beneficiarne. Al contrario, solo alcune categorie di imprese possono beneficiare del regime sugli utili in eccesso, ovvero le società appartenenti a un gruppo multinazionale sufficientemente grande da creare nuove attività in Belgio.
               
            
                  (143)
               
               
                  La Commissione non è nemmeno del parere, come afferma il Belgio, che il vantaggio selettivo sia legato all'assenza di tassazione all'estero degli utili esenti in Belgio, dal momento che è quest'ultimo che riduce unilateralmente la base imponibile dell'entità del gruppo belga che beneficia del regime in questione, indipendentemente dalla tassazione effettiva o asserita degli stessi utili da parte di un altro Stato membro. In ogni caso l'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE vieta la concessione di un aiuto di Stato da parte di uno Stato membro. Di conseguenza, la valutazione necessaria per stabilire se un regime specifico conferisce un vantaggio ai suoi beneficiari deve essere effettuata alla luce delle azioni dello Stato membro in questione, ovvero il Belgio. Tale valutazione non deve tenere conto di un eventuale effetto neutro o negativo del regime a livello delle altre società del gruppo per via del loro trattamento da parte di altri Stati membri.
               
            6.3.2.2.   Il regime in questione conferisce un vantaggio selettivo discostandosi dal principio di libera concorrenza
      
      
                  (144)
               
               
                  Indipendentemente dal fatto che il sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio possa essere considerato tale da contemplare una regola generale che vieta di tassare l'utile effettivamente registrato dalle entità di un gruppo multinazionale superiore all'utile di libera concorrenza, circostanza che la Commissione contesta (84), l'esenzione degli utili in eccesso costituisce una deroga al sistema di riferimento. Infatti i motivi che giustificano al contempo l'esenzione e il metodo utilizzato per determinare l'utile in eccesso, ai fini dell'applicazione del regime in questione, violano il principio di libera concorrenza che fa parte di questo sistema.
               
            a)   Il principio di libera concorrenza ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1 del trattato
      
                  (145)
               
               
                  La Corte di giustizia ha già ritenuto che una riduzione della base imponibile derivante da una misura fiscale che consente a un contribuente di ricorrere, nell'ambito di transazioni infragruppo, a prezzi di trasferimento che non sono simili a quelli che verrebbero praticati in condizioni di libera concorrenza tra imprese indipendenti operanti in condizioni comparabili, conformemente al principio di libera concorrenza, conferisce al suddetto contribuente un vantaggio selettivo, perché l'imposta che esso deve versare in applicazione del sistema fiscale generale è più bassa di quella dovuta dalle imprese indipendenti che calcolano la loro base imponibile in base agli utili effettivamente registrati (85).
               
            
                  (146)
               
               
                  Nella sua sentenza sul regime fiscale applicato dal Belgio ai centri di coordinamento (86), la Corte di giustizia ha esaminato l'impugnazione di una decisione della Commissione che stabiliva in particolare che il metodo utilizzato per determinare il reddito imponibile previsto da questo regime conferiva un vantaggio selettivo a questi centri (87). Secondo questo regime, gli utili imponibili erano determinati su base forfetaria, pari a una percentuale dell'importo complessivo delle spese e dei costi di funzionamento, da cui erano esclusi gli oneri finanziari e le spese di personale. Secondo la Corte, «[p]er verificare se la determinazione del reddito imponibile, come prevista nel regime dei centri di coordinamento, procuri a questi ultimi un vantaggio, è necessario confrontare tale regime, […], con quello di applicazione generale, basato sulla differenza tra ricavi e costi, per un'impresa che svolge le proprie attività in condizioni di libera concorrenza». La Corte ha successivamente ritenuto che «l'esclusione [degli oneri finanziari e delle spese di personale] dai costi usati per determinare i redditi imponibili dei centri in questione non consente di definire prezzi di trasferimento prossimi a quelli che sarebbero praticati in un regime di libera concorrenza», il che produce, secondo la Corte «un vantaggio economico a favore di tali centri» (88).
               
            
                  (147)
               
               
                  La Corte ha pertanto riconosciuto che una misura fiscale che conduce una società appartenente a un gruppo a fatturare prezzi di trasferimento non conformi a quelli che verrebbero fatturati in condizioni di libera concorrenza, ossia negoziati da imprese indipendenti in circostanze paragonabili in virtù del principio di libera concorrenza, conferisce un vantaggio selettivo a questa società garantendole una riduzione della sua base imponibile e quindi una riduzione dell'imposta esigibile in applicazione del sistema ordinario dell'imposta sulle società. Il principio secondo cui le transazioni operate tra società di uno stesso gruppo dovrebbero essere remunerate come se fossero state effettuate da imprese indipendenti operanti in circostanze paragonabili, in condizioni di libera concorrenza, è generalmente denominato «principio di libera concorrenza».
               
            
                  (148)
               
               
                  Il principio di libera concorrenza mira a garantire che transazioni effettuate tra società di uno stesso gruppo siano trattate a fini fiscali tenendo conto dell'importo dell'utile che sarebbe stato registrato se le stesse transazioni fossero state effettuate da imprese indipendenti. In caso contrario, le società del gruppo beneficerebbero di un trattamento favorevole secondo il sistema ordinario dell'imposta sulle società per quanto riguarda il calcolo degli utili imponibili, contrariamente alle imprese autonome. Questo condurrebbe a una disparità di trattamento rispetto all'obiettivo del sistema, che è di tassare gli utili di tutte le società soggette alla sua giurisdizione fiscale.
               
            
                  (149)
               
               
                  Per stabilire se il Belgio abbia conferito un vantaggio selettivo mediante il regime in questione, la Commissione deve verificare se il metodo approvato dalle autorità belghe, per la determinazione dell'utile di libera concorrenza rettificato nella seconda fase del regime, si discosta da un metodo che determina un'approssimazione affidabile di un risultato basato sul mercato e, pertanto, dal principio di libera concorrenza. Nella misura in cui il metodo determina una riduzione dell'imposta dovuta dall'entità belga in virtù del sistema ordinario dell'imposta sulle società vigente in Belgio rispetto alle imprese che si trovano in una situazione di fatto e di diritto paragonabile, questo regime sarà ritenuto tale da conferire un vantaggio selettivo ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE.
               
            
                  (150)
               
               
                  Il principio di libera concorrenza fa quindi necessariamente parte integrante della valutazione effettuata dalla Commissione a norma dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE relativamente alle misure fiscali concesse alle società di un gruppo, indipendentemente dal fatto che uno Stato membro abbia incluso questo principio nel suo ordinamento giuridico nazionale e in quale forma lo abbia fatto. Questo principio è applicato per stabilire se l'utile imponibile di una società appartenente a un gruppo, ai fini del calcolo dell'imposta sulle società, sia stato calcolato applicando un metodo che si avvicina alle condizioni di mercato, nel quale caso la società in questione non beneficia di un trattamento più favorevole, in applicazione del sistema ordinario dell'imposta sulle società, rispetto a quello riservato a imprese autonome il cui utile imponibile è determinato dal mercato. Per evitare qualsiasi ambiguità, il principio di libera concorrenza applicato dalla Commissione ai fini della valutazione degli aiuti di Stato non è quindi quello derivante dall'articolo 9 del modello di convenzione fiscale dell'OCSE e dalle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento, che costituiscono strumenti non vincolanti, bensì un principio generale di parità di trattamento in materia di tassazione che rientra nell'applicazione dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, che è vincolante per gli Stati membri e che si applica alle norme fiscali nazionali (89).
               
            
                  (151)
               
               
                  Nella fattispecie, la Commissione ritiene che il metodo per determinare «l'utile di libera concorrenza rettificato» nella seconda fase prevista dal regime in questione, quale descritta al considerando 15, si discosti dal principio di libera concorrenza, il che conferisce un vantaggio selettivo alle entità che beneficiano di questo regime. Secondo la descrizione del regime in questione fornita dalle autorità belghe e alla luce delle informazioni presentate nel campione di singole decisioni anticipate esaminato dalla Commissione (90), le entità belghe del gruppo che beneficiano di un'esenzione degli utili in eccesso sono considerate quelle che gestiscono e assicurano le funzioni più complesse all'interno del loro gruppo multinazionale (che si tratti di tutte le funzioni o solo di quelle legate a un ambito d'attività o a un'area geografica). Pertanto, secondo la Commissione, come illustrato nella sottosezione seguente, l'utile residuo totale derivante da transazioni infragruppo effettuate tra queste entità e le relative imprese associate all'interno del gruppo dovrebbe essere imputabile alle entità belghe del gruppo come loro utile di libera concorrenza (nell'ambito della prima fase). L'applicazione del principio di libera concorrenza non consente un'individuazione e un'imputazione generali e distinte degli utili derivanti dalle sinergie e dalle economie di scala in una valutazione dei prezzi di trasferimento (nell'ambito della seconda fase).
               
            b)   L'utile residuo è l'utile di libera concorrenza dell'entità belga del gruppo operante in quanto «entità centrale»
      
                  (152)
               
               
                  Le autorità belghe descrivono il regime in questione partendo dall'idea che le entità belghe del gruppo agiscono in quanto «entità centrali» (91). Secondo le suddette autorità, le principali responsabilità relative al processo decisionale strategico e tattico e le funzioni più complesse del gruppo — che si tratti di tutte le funzioni o solo di quelle legate a un ambito d'attività o a un'area geografica — sono consolidate all'interno di queste entità belghe del gruppo. Le imprese associate del gruppo che trattano con queste entità belghe del gruppo dovrebbero quindi essere produttori a contratto o conto terzi, fornitori di servizi di ricerca, distributori a rischio limitato, commissionari/agenti (92) o altre entità che esercitano funzioni «automatiche» e con responsabilità limitate.
               
            
                  (153)
               
               
                  Come illustrato al considerando 15, l'esenzione degli utili in eccesso viene concessa attraverso un metodo articolato in due fasi. Durante la prima fase, l'entità belga del gruppo stima il suo utile di libera concorrenza come se fosse un utile residuo, il che implica l'utilizzo di un metodo unilaterale di determinazione dei prezzi di trasferimento come il TNMM, che nella pratica è anche quello più utilizzato (93). Quest'ultimo è talvolta considerato un metodo di calcolo dei prezzi di trasferimento appropriato per determinare i prezzi e le condizioni di una transazione controllata tra entità che esercitano funzioni complesse ed entità che esercitano funzioni meno complesse. In regola generale, la parte sottoposta a test quando si applica il TNMM è quella a cui il metodo può essere applicato nel modo più affidabile possibile e per la quale possono essere trovati gli elementi comparabili più affidabili, cioè sarà il più delle volte quella per cui l'analisi funzionale è meno complessa (94). Quando si applica il TNMM, l'utile netto della parte sottoposta a test viene analizzato rispetto a una base adeguata (ad esempio, costi, vendite o attivi) (95). Al contrario, l'utile residuo (o eventualmente la perdita residua) derivante dalla serie di transazioni controllate al momento dell'applicazione del TNMM spetterà alla parte non sottoposta a test, ovvero solitamente quella con il profilo più complesso.
               
            
                  (154)
               
               
                  Fatta salva la possibilità di applicare un metodo unilaterale di determinazione dei prezzi di trasferimento per stabilire l'utile di libera concorrenza dell'entità belga del gruppo durante la prima fase per ciascun caso specifico in cui è stata concessa una decisione anticipata a norma del regime in questione (96), la Commissione ritiene che l'entità belga del gruppo, in quanto entità centrale preposta alle decisioni strategiche e tattiche in seno al gruppo, e che gestisce ed esercita le funzioni più complesse all'interno del gruppo multinazionale, dovrebbe ottenere in compensazione un aumento dei rendimenti attesi per garantire un risultato conforme alle condizioni di mercato (97). Al contrario le sue controparti associate all'interno del gruppo, che sono esposte a un rischio ridotto, percepirebbero una remunerazione limitata per il fatto di essere tutelate contro i rischi imprenditoriali e le perdite connesse (98). In altri termini, una volta determinati i prezzi di trasferimento durante la prima fase, l'entità belga del gruppo, in quanto «entità centrale», si vedrà imputare l'utile residuo derivante dalle transazioni infragruppo. Quest'utile residuo è quindi uguale all'utile di libera concorrenza dell'entità belga del gruppo secondo il sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio e, nel caso del regime sugli utili in eccesso, è uguale anche all'utile effettivamente registrato.
               
            
                  (155)
               
               
                  Tuttavia, nella seconda fase del processo descritto al considerando 15, l'entità belga del gruppo stima l'utile che un'impresa autonoma comparabile avrebbe registrato in circostanze paragonabili per ottenere un «utile di libera concorrenza rettificato» applicando il TNMM, stavolta considerando l'entità belga del gruppo come parte sottoposta a test. La differenza tra l'utile ottenuto seguendo la prima e la seconda fase (utile residuo meno «utile di libera concorrenza rettificato» calcolato nella fase 2) rappresenta l'importo dell'«utile in eccesso» che è esente dall'imposta in virtù del regime in questione (99). Secondo le autorità belghe, la seconda fase del processo è giustificata dal fatto che le entità belghe di un gruppo multinazionale dovrebbero essere tassate solo sull'«utile di libera concorrenza rettificato». Di conseguenza, l'utile effettivamente registrato che superi l'utile di libera concorrenza rettificato può essere ignorato a fini fiscali, perché costituisce un «utile in eccesso».
               
            
                  (156)
               
               
                  La Commissione non ritiene che la seconda fase sia conforme al principio di libera concorrenza. Come illustrato al considerando 153, in generale l'utile residuo derivante da transazioni infragruppo dovrebbe globalmente essere considerato l'utile di libera concorrenza dell'entità centrale, considerati i rischi imprenditoriali e i costi connessi sostenuti da quest'ultima (ossia gli eventuali costi di gestione o di riduzione del rischio o i costi eventualmente derivanti dalla concretizzazione del rischio) in quanto entità centrale della struttura del gruppo. La parte di utile che il Belgio ritiene «in eccesso» è quindi in realtà solo una componente dell'utile residuo imputabile all'entità belga del gruppo in quanto entità centrale del suo gruppo multinazionale. Il fatto che nessun utile di questo tipo sia considerato nella base imponibile dell'entità centrale costituisce pertanto una deroga ingiustificata a un meccanismo di mercato. Ciò è contrario al principio di libera concorrenza e determina la concessione di un vantaggio selettivo alle entità che beneficiano del regime in questione, perché determina un abbassamento della loro base imponibile in virtù del sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio.
               
            
                  (157)
               
               
                  Le autorità belghe affermano che le entità belghe del gruppo registrano una parte dell'utile residuo non in relazione alle loro funzioni e ai loro rischi e attivi, ma in virtù della loro appartenenza a un gruppo multinazionale. Le suddette autorità sostengono che questa parte di utile scaturisca da sinergie o da economie di scala e affermano che essa non dovrebbe essere imputata all'entità centrale belga a norma del principio di libera concorrenza. La Commissione non dà seguito a questo ragionamento.
               
            
                  (158)
               
               
                  In primo luogo, il principio di libera concorrenza non sostiene una rettifica generale in diminuzione dell'utile tratto da sinergie o da economie di scala. Al contrario, esso richiede di imputare l'intero utile residuo, derivante da transazioni tra imprese associate del gruppo, a un'impresa del gruppo avente la funzione di entità centrale, considerato il suo contributo unico al suddetto gruppo, come dimostrano le funzioni esercitate, i rischi assunti e i beni utilizzati (100). È la ripartizione delle funzioni, dei rischi e dei beni tra parti collegate nelle transazioni controllate a determinare l'entità alla quale attribuire un utile residuo, e in quale misura, in virtù del principio di libera concorrenza, anche per quanto riguarda gli utili eventualmente derivanti da sinergie o da economie di scala.
               
            
                  (159)
               
               
                  La Commissione ritiene a tale proposito che l'utile considerato dal Belgio «in eccesso», anche se (in parte) legato a sinergie e ad economie di scala, non deve essere riallocato ma tassato laddove viene generato (101). L'utile legato a sinergie o a economie di scala non viene determinato, remunerato o attribuito separatamente in virtù del principio di libera concorrenza. La sua assegnazione scaturisce automaticamente dalle condizioni e dai prezzi di trasferimento stabiliti tra imprese associate per tutte le transazioni e tutti gli accordi infragruppo. Se questi prezzi e condizioni sono conformi al principio di libera concorrenza, l'utile derivante da sinergie e da economie di scala e il modo in cui esso è ripartito tra le entità del gruppo scaturiranno automaticamente da questi prezzi e condizioni. Quest'utile deve pertanto esse tassato laddove viene generato.
               
            
                  (160)
               
               
                  Quindi, anche quando il vantaggio derivante da sinergie e da economie di scala nei gruppi può essere considerato rilevante, esso non deve essere compensato separatamente, né essere (ri)allocato in modo specifico tra i membri del gruppo multinazionale. Esso viene automaticamente ripartito tra le parti collegate in seguito all'applicazione del principio di libera concorrenza ai prezzi di trasferimento fissati per le transazioni e i servizi infragruppo (102).
               
            
                  (161)
               
               
                  In secondo luogo, il modo per stabilire l'utile di libera concorrenza rettificato nella seconda fase del processo descritto al considerando 15 è per sua stessa natura in contrasto con qualsiasi metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento utilizzato per ottenere l'utile di libera concorrenza iniziale nella prima fase del suddetto processo. Infatti, dal momento che solo le entità che agiscono come entità centrali possono beneficiare dell'esenzione degli utili in eccesso, qualsiasi metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento applicato nella prima fase deve considerare queste entità come le parti più complesse e più esposte a rischio in una serie di transazioni controllate. Nella seconda fase, le stesse entità vengono tuttavia sempre considerate come le parti sottoposte a test e come quelle meno complesse della transazione ai fini dell'applicazione del TNMM.
               
            
                  (162)
               
               
                  Il TNMM è tuttavia ritenuto un metodo affidabile solo per ottenere un'approssimazione della remunerazione di libera concorrenza per la parte che esercita le funzioni semplici, meno complesse, e che assume pochi rischi in una transazione o in una serie di transazioni con una consociata che esercita invece le funzioni complesse e che si fa carico dei rischi imprenditoriali (103). Se l'entità belga del gruppo è l'entità centrale, le parti meno complesse all'interno del gruppo multinazionale sono le consociate estere di quest'entità belga del gruppo. Dal momento che queste consociate dovrebbero beneficiare di una compensazione mediante un rendimento standard per le funzioni ordinarie che esse esercitano, all'entità belga del gruppo dovrebbe essere imputato, conformemente alle condizioni di mercato, un utile residuo e non standard per le funzioni complesse che essa esercita all'interno del gruppo. Testando le due parti partecipanti alle transazioni controllate con un metodo unilaterale di determinazione dei prezzi di trasferimento, come il TNMM, in varie fasi della valutazione del prezzo di trasferimento, come nel regime in questione, si osserva che l'utile operativo combinato delle transazioni collegate tra le imprese associate non è uguale alla somma degli utili ottenuti applicando il TNMM alle due parti. Questo determina una parte di redditi non tassata, in violazione del principio di libera concorrenza.
               
            
                  (163)
               
               
                  In altri termini, anche supponendo che il principio di libera concorrenza sia stato applicato correttamente a seguito della prima fase, le condizioni e i prezzi alla base della transazione tra le entità belghe del gruppo e le imprese associate del gruppo dovrebbero riflettersi nell'utile effettivamente registrato. Applicando correttamente questo principio, l'utile standard è imputabile alle consociate estere ed effettivamente registrato da queste ultime, mentre l'utile residuo è imputabile all'entità centrale ed è effettivamente registrato dalle entità belghe del gruppo.
               
            
                  (164)
               
               
                  Il paragrafo 1.10 delle linee guida dell'OCSE (104), cui il Belgio fa riferimento per giustificare l'esenzione degli utili in eccesso, non consente di ignorare né di esentare gli utili derivanti da sinergie o da economie di scala senza riallocarli a uno o più membri del gruppo (105). Sebbene questo paragrafo menzioni la difficoltà e la mancanza di consenso nella ripartizione dell'utile legato alle sinergie o alle economie di scala tra le entità separate di un gruppo multinazionale, esso non raccomanda in alcun modo che questi utili non siano allocati né tassati nel caso eccezionale in cui esistano delle sinergie.
               
            
                  (165)
               
               
                  Lo stesso ragionamento si applica alla rettifica fiscale unilaterale e astratta prevista dal regime in questione e sostenuta dal modello di convenzione fiscale dell'OCSE, che rappresenta la base di numerose convenzioni contro le doppie imposizioni tra membri e non membri dell'OCSE. Infatti, la rettifica unilaterale effettuata dal Belgio sull'utile effettivamente registrato dall'entità del gruppo implica necessariamente che l'utile in eccesso esente a norma di questo regime non possa essere tassato e che non sarà tassato da nessun'altra giurisdizione fiscale, perché questi altri Stati non riconoscono il diritto di tassare gli utili specificatamente derivanti da sinergie o da economie di scala, visto che essi riguardano esclusivamente il Belgio, che è lo Stato in cui questi utili sono effettivamente registrati.
               
            
                  (166)
               
               
                  In terzo luogo, per beneficiare dell'esenzione degli utili in eccesso a titolo del regime in questione, non è necessario dimostrare l'esistenza di sinergie o di economie di scala e nemmeno quantificarle nel corso della seconda fase. L'esistenza di sinergie o di economie di scala viene presunta in modo astratto e quantificato come la differenza tra l'utile di libera concorrenza registrato dall'entità belga a seguito della prima fase del processo descritto al punto (15) (che si riflette nell'utile effettivamente registrato) e un utile di libera concorrenza rettificato, calcolato al termine della seconda fase.
               
            
                  (167)
               
               
                  Per beneficiare del regime in questione, il Belgio non richiede alle entità belghe del gruppo di dimostrare la presenza e/o l'origine dell'utile derivante da sinergie o da economie di scala. Tuttavia le sinergie di una riorganizzazione aziendale, da cui si auspica di ricavare un incremento dell'utile del gruppo multinazionale, non sempre si realizzano. Può succedere che l'adozione di un modello operativo globale studiato per accrescere le sinergie del gruppo generi in realtà costi supplementari e perdite di efficienza (106). In questi casi, l'applicazione del regime in questione condurrebbe comunque a una deduzione dell'«utile in eccesso» dall'utile effettivamente registrato dall'entità belga del gruppo.
               
            
                  (168)
               
               
                  Inoltre, contrariamente alle raccomandazioni dell'OCSE (107), le autorità belghe riconoscono automaticamente che l'utile in eccesso, che costituisce una parte dell'intero utile residuo generato da transazioni combinate, scaturisce da sinergie, economie di scala o da elementi/fattori indefiniti legati al gruppo. Questo utile in eccesso è quindi completamente distinto dall'analisi di funzioni, beni e rischi delle parti partecipanti alle transazioni controllate, che costituisce la base di qualsiasi determinazione di prezzi di trasferimento. Esso è pertanto stato eliminato dall'operazione di ripartizione degli utili, che è il fondamento del principio di libera concorrenza.
               
            c)   Conclusioni sull'esistenza di un vantaggio selettivo
      
                  (169)
               
               
                  Alla luce di quanto precede, la Commissione conclude che il metodo di determinazione degli utili imponibile delle entità belghe del gruppo secondo questo regime si discosta da un metodo che determina una stima affidabile di un risultato basato sul mercato e, di conseguenza, dal principio di libera concorrenza. Dal momento che l'applicazione di questo metodo determina una riduzione dell'utile effettivamente registrato da queste entità, che dovrebbe costituire il punto di partenza per il calcolo del loro utile imponibile totale a norma del sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio (108), questo regime deve essere considerato tale da conferire un vantaggio selettivo alle entità in questione ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE.
               
            
                  (170)
               
               
                  Derogando al principio di libera concorrenza, il regime in questione riduce l'imposta dovuta da questi beneficiari in virtù del sistema dell'imposta sulle società vigente in Belgio rispetto alle imprese autonome il cui utile imponibile è determinato dal mercato. Questa deroga al principio di libera concorrenza conferisce peraltro un vantaggio selettivo a questi beneficiari rispetto alle entità appartenenti a un gruppo nazionale e a quelle appartenenti a un gruppo multinazionale che continui a seguire modelli aziendali esistenti in Belgio (109); nessuna di queste entità può chiedere una decisione anticipata per beneficiare di tale regime, dal momento che sono tutte tassate in base all'utile effettivamente registrato. Questa deroga conferisce infine un vantaggio selettivo ai suoi beneficiari rispetto alle entità appartenenti a un piccolo gruppo multinazionale, dal momento che anche queste ultime saranno tassate in base all'utile effettivamente registrato (110).
               
            6.3.3.   Assenza di giustificazione dovuta alla natura o alla struttura generale del sistema fiscale
      
      
                  (171)
               
               
                  Una misura in deroga rispetto al sistema di riferimento può tuttavia essere considerata non selettiva se è giustificata dalla natura o dalla struttura generale di questo sistema. Ciò si verifica quando una misura discende direttamente dai principi informatori o basilari di tale sistema di riferimento o dai meccanismi inerenti al funzionamento e all'efficacia del sistema (111).
               
            
                  (172)
               
               
                  Il Belgio ritiene che il regime in questione sia giustificato dal fatto di evitare una potenziale doppia imposizione. La doppia imposizione si verifica quando lo stesso utile viene tassato due volte, in capo allo stesso contribuente (doppia imposizione giuridica) o a due contribuenti diversi (doppia imposizione economica). Se la necessità di evitare una doppia imposizione può essere addotta per giustificare eventualmente una deroga al sistema ordinario dell'imposta sulle società (112), il Belgio non ha dimostrato che il regime in questione perseguiva effettivamente questo obiettivo. Il Belgio ha anche riconosciuto che il regime non mirava a ridurre o a evitare la doppia imposizione effettiva, ma solo la doppia imposizione potenziale (113). Di conseguenza, non è possibile ritenere che l'esenzione degli utili in eccesso discenda direttamente dai principi informatori o basilari del sistema di riferimento o da meccanismi inerenti necessari al funzionamento e all'efficacia del sistema.
               
            
                  (173)
               
               
                  Anche se, ai sensi dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, questa disposizione si applica alle situazioni che vedono coinvolte due società (identificate o identificabili) e l'amministrazione fiscale può applicare una rettifica (corrispondente) in diminuzione all'utile imponibile di un'impresa belga, se lo stesso utile è incluso anche nell'utile imponibile di una consociata estera, le risposte date dal ministro delle Finanze alle interrogazioni parlamentari sull'applicazione di tale disposizione mostrano chiaramente che l'esenzione degli utili in eccesso è stata applicata, al di là della portata di tale disposizione, anche agli utili che non sono stati registrati né inclusi nella base imponibile di una consociata estera del gruppo in un'altra giurisdizione fiscale. Se la limitazione di una rettifica corrispondente in diminuzione alle società appartenenti a un gruppo multinazionale, conformemente all'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92, può essere giustificata dalla natura o dalla struttura generale del sistema, lo stesso ragionamento non si applica all'esenzione degli utili in eccesso.
               
            
                  (174)
               
               
                  Il fatto di non dover obbligatoriamente dimostrare che gli stessi utili sono inclusi nella base imponibile delle due imprese associate (una all'estero e l'altra in Belgio) è un elemento importante che consente di distinguere le decisioni anticipate di esenzione degli utili in eccesso dalle altre decisioni anticipate in materia di prezzi di trasferimento che autorizzano una rettifica corrispondente in diminuzione dei prezzi di trasferimento in virtù dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92. Per quest'ultimo tipo di decisioni anticipate, la rettifica in diminuzione risponde a una situazione in cui l'utile registrato in Belgio e non soggetto a imposta è stato dichiarato anche come utile imponibile da una consociata del gruppo in un'altra giurisdizione fiscale o alla situazione in cui un'amministrazione fiscale estera ha effettuato una rettifica originale in aumento sull'utile imponibile di questa consociata estera. (114) Al contrario, l'esenzione degli utili in eccesso concede anticipatamente un'esenzione unilaterale che non richiede che l'utile non soggetto a imposta sia stato incluso o che venga incluso nella base imponibile di una consociata di un gruppo estero in un'altra giurisdizione fiscale, e nemmeno che questo utile sia effettivamente tassato da questa giurisdizione.
               
            
                  (175)
               
               
                  Non si può pertanto nemmeno ritenere che l'esenzione degli utili in eccesso risponda a situazioni di doppia imposizione in modo necessario e proporzionato (115). Il regime in questione va quindi chiaramente oltre quanto è necessario e proporzionato al raggiungimento dell'obiettivo di prevenire la doppia imposizione e non può pertanto essere giustificato dalla natura o dalla struttura generale di questo sistema.
               
            
                  (176)
               
               
                  Inoltre, secondo la Commissione, il principio di libera concorrenza, e in particolare l'articolo 9 del modello di convenzione fiscale dell'OCSE, che traduce questo principio sul piano della doppia imposizione, non giustifica la rettifica in diminuzione unilaterale della base imponibile di un contribuente concessa a titolo del regime di esenzione degli utili in eccesso.
               
            
                  (177)
               
               
                  La Commissione rammenta che l'applicazione del principio di libera concorrenza da parte delle amministrazioni fiscali mira fondamentalmente a impedire che imprese appartenenti a un gruppo multinazionale possano influenzare i prezzi di trasferimento e quindi la ripartizione degli utili tra le stesse, possibilità di cui non dispongono le imprese autonome. La normale applicazione del principio di libera concorrenza conferisce pertanto alle amministrazioni fiscali il diritto di aumentare la base imponibile delle imprese che effettuano transazioni infragruppo per garantire che i contribuenti che effettuano transazioni soltanto a condizioni di mercato godano dello stesso trattamento.
               
            
                  (178)
               
               
                  Se il principio di libera concorrenza consente alle amministrazioni fiscali di effettuare rettifiche in aumento unilaterali della base imponibile delle imprese del gruppo che non rispettano questo principio nella determinazione dei prezzi di trasferimento, una rettifica in diminuzione dei prezzi di trasferimento che conduca a una riduzione fiscale è prevista (ma non obbligatoria), in virtù del principio di libera concorrenza, solo nel caso eccezionale in cui si tratti di una rettifica corrispondente apportata a seguito di una rettifica primaria effettuata da un'altra giurisdizione fiscale, ossia su basi simmetriche. Come illustrato nella sezione 6.3.2.2, una rettifica in diminuzione unilaterale dell'utile effettivamente registrato, effettuata a titolo precauzionale, non deriva dalla corretta applicazione del principio di libera concorrenza, né in generale, né nel caso specifico dell'esenzione degli utili in eccesso.
               
            
                  (179)
               
               
                  L'articolo 9 del modello di convenzione fiscale dell'OCSE si applica infatti solo se è accertato che gli stessi utili sono inclusi nella base imponibile di due imprese separate con sede in giurisdizioni fiscali diverse e se sono stati tassati o rischiano di essere «tassati in conseguenza» in entrambe le giurisdizioni.
               
            
                  (180)
               
               
                  Anche il forum congiunto dell'UE sui prezzi di trasferimento ha espresso preoccupazioni in merito alla doppia non imposizione legata agli aggiustamenti dei prezzi di trasferimento (116). Nel 2014 questo forum ha adottato una relazione per rimediare ai problemi pratici connessi all'aggiustamento in una fase successiva dei prezzi di trasferimento fissati al momento di una transazione, chiamato «aggiustamento compensativo» (117). La relazione sottolinea l'importanza di calcolare simmetricamente l'utile delle imprese collegate per quanto riguarda i loro rapporti commerciali o finanziari. Le imprese partecipanti a una transazione dovrebbero utilizzare lo stesso prezzo per ciascuna transazione. Di conseguenza, gli Stati membri sono stati invitati ad accettare aggiustamenti compensativi solo se l'aggiustamento viene effettuato simmetricamente nella contabilità delle due parti partecipanti alla transazione e se viene apportato prima della presentazione della dichiarazione fiscale per evitare la doppia imposizione.
               
            
                  (181)
               
               
                  In conclusione, secondo la Commissione, non è possibile ritenere che l'esenzione degli utili in eccesso discenda direttamente dai principi informatori o basilari del sistema di riferimento o da meccanismi inerenti necessari al funzionamento e all'efficacia del sistema. La Commissione conclude inoltre che il regime in questione va chiaramente oltre quanto è necessario e proporzionato al raggiungimento dell'obiettivo di prevenire la doppia imposizione e non può pertanto essere giustificato dalla natura o dalla struttura generale di questo sistema.
               
            6.3.4.   Conclusioni sull'esistenza di un vantaggio selettivo
      
      
                  (182)
               
               
                  Per i motivi suesposti, la Commissione conclude che il regime in questione conferisce un vantaggio selettivo alle entità belghe appartenenti a un gruppo multinazionale applicando una rettifica in diminuzione unilaterale alla loro base imponibile; tale rettifica determina infatti un abbassamento dell'imposta esigibile in Belgio rispetto alle imposte che esse avrebbero dovuto versare in virtù del regime ordinario di tassazione degli utili delle società, in applicazione del regime dell'imposta sul reddito delle società vigente in Belgio.
               
            6.3.5.   Beneficiari del regime in questione
      
      
                  (183)
               
               
                  I beneficiari del regime in questione sono entità belghe appartenenti a un gruppo multinazionale che hanno chiesto e ottenuto una decisione anticipata ai sensi dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 e per le quali è stata applicata una rettifica in diminuzione unilaterale agli utili effettivamente registrati in contabilità ai fini della determinazione dell'utile imponibile a titolo del sistema generale dell'imposta sulle società vigente in Belgio. La Commissione osserva che queste entità appartengono a un gruppo multinazionale e che l'esenzione degli utili in eccesso derivanti dalla loro appartenenza a un gruppo multinazionale costituisce l'obiettivo dichiarato del regime in questione.
               
            
                  (184)
               
               
                  Ai fini dell'applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato, persone giuridiche distinte possono essere considerate un'unica unità economica. Questa unità economica è allora considerata la società interessata che beneficia della misura di aiuto. Come affermato in precedenza dalla Corte di giustizia, «[n]ell'ambito del diritto della concorrenza la nozione d'impresa dev'essere intesa nel senso ch'essa si riferisce ad un'unità economica dal punto di vista dell'oggetto dell'accordo, anche se sotto il profilo giuridico quest'unità economica è costituita da più persone, fisiche o giuridiche» (118). Per stabilire se più entità costituiscano un'unità economica, la Corte di giustizia cerca di capire se esiste una partecipazione di controllo o se esistono legami organici, economici o funzionali (119). Nella fattispecie, le entità belghe che beneficiano del regime in questione sono considerate le entità centrali che gestiscono e controllano un gruppo di imprese (o un'attività imprenditoriale distinta all'interno di un gruppo di imprese). Quindi, spesso queste entità controllano imprese associate del gruppo e sono a loro volta controllate dall'entità che gestisce complessivamente il gruppo di imprese. Tutto il gruppo multinazionale dovrebbe pertanto essere considerato come impresa beneficiaria della misura di aiuto.
               
            
                  (185)
               
               
                  Inoltre è tutto il gruppo multinazionale ad aver deciso di trasferire una parte delle attività in Belgio o di realizzare investimenti sostanziali in Belgio, il che rappresenta un requisito per beneficiare del regime in questione. In altri termini, quando è necessario determinare prezzi di trasferimento per fissare i prezzi di prodotti e servizi tra varie entità giuridiche di un unico gruppo, tale determinazione non può che incidere su più imprese del gruppo (un aumento del prezzo in un'impresa influisce sull'utile di un'altra).
               
            
                  (186)
               
               
                  Di conseguenza, a prescindere dal fatto che i gruppi di imprese siano o meno organizzati in persone giuridiche distinte, le imprese appartenenti a questo gruppo devono essere considerate come un unico gruppo che beneficia del regime di aiuti in questione (120). Pertanto, oltre alle entità belghe ammesse al regime in questione, la Commissione ritiene che anche i gruppi multinazionali cui queste entità appartengono beneficiano di aiuti di Stato a titolo di questo regime ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE.
               
            6.4.   Conclusioni sull'esistenza di un aiuto
      
      
                  (187)
               
               
                  Alla luce di quanto precede, la Commissione conclude che il regime sugli utili in eccesso fondato sull'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 e introdotto dalla legge del 21 giugno 2004 conferisce un vantaggio selettivo ai suoi beneficiari e ai gruppi multinazionali cui essi appartengono, è imputabile al Belgio e finanziato mediante risorse statali, falsa o minaccia di falsare la concorrenza ed è tale da incidere sugli scambi all'interno dell'Unione. Il regime in questione costituisce pertanto un aiuto di Stato ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE.
               
            
                  (188)
               
               
                  Nella misura in cui il regime in questione determina una riduzione degli oneri che i beneficiari dovrebbero normalmente sostenere nell'ambito delle loro attività annuali, si deve ritenere che detto regime conferisce un aiuto all'investimento ai beneficiari e ai gruppi multinazionali cui essi appartengono.
               
            6.5.   Compatibilità dell'aiuto
      
      
                  (189)
               
               
                  Un aiuto di Stato è considerato compatibile con il mercato interno se rientra in una delle categorie di cui all'articolo 107, paragrafo 2, del TFUE (121). Tale aiuto può essere considerato compatibile con il mercato interno se la Commissione constata che esso ricade in una delle categorie di cui all'articolo 107, paragrafo 3, del TFUE. Spetta tuttavia allo Stato membro che concede l'aiuto dimostrarne la compatibilità con il mercato interno conformemente all'articolo 107, paragrafo 2 o 3, del TFUE.
               
            
                  (190)
               
               
                  Le autorità belghe non hanno fatto valere il rispetto di nessuna delle condizioni necessarie a stabilire la compatibilità del regime di aiuti con il mercato interno.
               
            
                  (191)
               
               
                  Inoltre, come illustrato al considerando 188, è opportuno considerare che il regime in questione conferisce un aiuto all'investimento. Gli aiuti di questo tipo non possono di norma essere considerati compatibili con il mercato interno in virtù dell'articolo 107, paragrafo 3, del TFUE, dal momento che essi non agevolano lo sviluppo di talune attività o di talune regioni economiche e che gli incentivi fiscali in questione non sono limitati nel tempo, decrescenti o proporzionati a quanto necessario per compensare uno svantaggio economico specifico nelle regioni interessate.
               
            
                  (192)
               
               
                  Il regime sugli utili in eccesso non è pertanto compatibile con il mercato interno.
               
            6.6.   Illegittimità dell'aiuto
      
      
                  (193)
               
               
                  In virtù dell'articolo 108, paragrafo 3, del TFUE, gli Stati membri sono tenuti a informare la Commissione di qualsiasi proposta di aiuto (obbligo di notifica) e non possono dare esecuzione alle misure progettate prima che tale procedura abbia condotto a una decisione finale della Commissione (obbligo di sospensione).
               
            
                  (194)
               
               
                  La Commissione osserva che il Belgio non le ha notificato la propria intenzione di concedere aiuti a norma del regime in questione e che il Belgio non ha rispettato nemmeno l'obbligo di sospensione ad esso incombente in virtù dell'articolo 108, paragrafo 3, del TFUE. Di conseguenza, conformemente all'articolo 1, lettera f), del regolamento (UE) 2015/1589, il regime sugli utili in eccesso costituisce un regime di aiuti illegale cui è stata data attuazione in violazione dell'articolo 108, paragrafo 3, del TFUE.
               
            7.   RECUPERO
      
      
                  (195)
               
               
                  In virtù dell'articolo 16, paragrafo 1, del regolamento (UE) 2015/1589, la Commissione ha l'obbligo di esigere il recupero degli aiuti illegali e incompatibili e lo Stato membro interessato deve adottare tutte le misure necessarie per recuperare gli aiuti illegali dichiarati incompatibili con il mercato interno. L'articolo 16, paragrafo 2, dello stesso regolamento stabilisce che all'aiuto da recuperare si aggiungono gli interessi che decorrono dalla data in cui l'aiuto illegale è divenuto disponibile per il beneficiario, fino alla data di recupero. Il regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione (122) illustra nel dettaglio i metodi da seguire per il calcolo degli interessi applicabili al recupero. Infine, l'articolo 16, paragrafo 3, del regolamento (UE) 2015/1589 stabilisce che «il recupero va effettuato senza indugio secondo le procedure previste dalla legge dello Stato membro interessato, a condizione che esse consentano l'esecuzione immediata ed effettiva della decisione della Commissione».
               
            7.1.   Legittimo affidamento e certezza del diritto
      
      
                  (196)
               
               
                  All'articolo 16, paragrafo 1, del regolamento (UE) 2015/1589 si legge inoltre che la Commissione non impone il recupero dell'aiuto qualora ciò sia in contrasto con un principio generale del diritto dell'Unione.
               
            
                  (197)
               
               
                  Il Belgio sostiene innanzitutto che i principi di legittimo affidamento e di certezza del diritto dovrebbero impedire il recupero degli aiuti. Precedenti decisioni della Commissione in materia di prezzi di trasferimento e di aiuti di Stato avrebbero infatti condotto le autorità belghe a ritenere che una particolare misura fiscale non dà luogo a un aiuto quando lo Stato membro rispetta il principio di libera concorrenza. Il Belgio fa inoltre notare che il recupero dovrebbe essere evitato quando l'importo dell'aiuto è difficile da quantificare e quando il recupero può condurre a una doppia imposizione.
               
            
                  (198)
               
               
                  Per quanto riguarda l'invocazione, da parte delle autorità belghe, del principio della tutela del legittimo affidamento, la Commissione rammenta che, conformemente alla giurisprudenza dell'Unione (123), uno Stato membro le cui autorità abbiano concesso un aiuto in violazione delle norme procedurali di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del TFUE non può invocare il legittimo affidamento dei beneficiari per sottrarsi all'obbligo di adottare i provvedimenti necessari ai fini dell'esecuzione di una decisione della Commissione con cui sia stato ordinato di ripetere l'aiuto. Ammettere tale possibilità significherebbe, infatti, privare di pratica efficacia le norme di cui agli articoli 107 e 108 del trattato, in quanto le autorità nazionali potrebbero far valere in tal modo il proprio illegittimo comportamento, al fine di vanificare l'efficacia delle decisioni emanate dalla Commissione in virtù di tali disposizioni del TFUE. Di conseguenza, non spetta allo Stato membro interessato, ma all'impresa beneficiaria, far valere circostanze eccezionali sulle quali essa abbia potuto fondare il proprio legittimo affidamento al fine di opporsi alla restituzione di un aiuto illegittimo (124). Dal momento che nessuno dei beneficiari del regime in questione ha fatto valere il legittimo affidamento in merito alla legittimità del suddetto regime, la Commissione ritiene che l'invocazione di questo principio da parte del Belgio sia priva di fondamento ai fini del recupero in applicazione della presente decisione.
               
            
                  (199)
               
               
                  In ogni caso, il diritto di avvalersi del principio della tutela del legittimo affidamento scaturisce da un atto della Commissione che abbia fatto sorgere fondate aspettative (125). Le autorità belghe non possono avvalersi di nessuna assicurazione precisa in merito al regime sugli utili in eccesso. In particolare, oltre al fatto che la relazione del gruppo «codice di condotta» sulla quale la presidenza ha fondato le sue conclusioni del 19 marzo 2003 non è stata pubblicata, la Corte ha confermato che le conclusioni del Consiglio dell'Unione europea, che hanno approvato un accordo raggiunto dagli Stati membri nell'ambito dell'esame del gruppo «codice di condotta» relativo a misure fiscali nazionali, non costituivano assicurazioni precise (126). La Corte ha confermato in particolare che «le citate conclusioni del Consiglio sono espressione di una volontà politica e, visto il loro contenuto, non possono produrre effetti giuridici che i soggetti di diritto possano far valere dinanzi alla Corte. D'altra parte, tali conclusioni non possono in alcun caso vincolare la Commissione nell'esercizio delle funzioni che il trattato le affida in materia di aiuti di Stato».
               
            
                  (200)
               
               
                  Per quanto riguarda l'invocazione del principio della certezza del diritto da parte del Belgio e soprattutto la prassi decisionale precedente della Commissione che approva il principio di libera concorrenza, la Commissione ricorda in via preliminare di non essere vincolata da tale prassi. Qualsiasi potenziale misura di aiuto deve essere valutata in base alle sue caratteristiche intrinseche alla luce dei criteri obiettivi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, il che significa che se dovesse essere accertata una prassi decisionale contraria, questa non inciderebbe sulla validità delle constatazioni stabilite nella presente decisione (127).
               
            
                  (201)
               
               
                  La Commissione osserva inoltre di aver concluso in passato, secondo le decisioni citate dalle autorità belghe, che una deroga al principio di libera concorrenza ai fini della determinazione dell'utile imponibile di un gruppo costituisce un aiuto di Stato quando conduce a una riduzione dell'imposta normalmente dovuta da quest'entità secondo il sistema di tassazione ordinario degli utili delle imprese (128). La Commissione ricorda inoltre di avere chiaramente concluso, nell'ambito dell'analisi del regime a favore di nuovi centri di coordinamento proposto dal Belgio, che gli utili spettanti a un'entità belga superiori a un utile determinato secondo il metodo del costo maggiorato (metodo «cost plus») dovevano essere tassati in Belgio, anche se questo metodo ha determinato un utile ritenuto conforme al principio di libera concorrenza (129). Questa conclusione è stata confermata dalla Corte di giustizia (130). Dal momento che il regime sugli utili in eccesso costituisce uno scostamento rispetto al principio di libera concorrenza, come dimostrato nella sezione 6.3.2.2, il Belgio non può basarsi su queste decisioni per far valere che un recupero sarebbe contrario al principio generale della certezza del diritto. Al contrario, il Belgio avrebbe dovuto sapere che un regime fiscale che comporta un trattamento favorevole per i suoi beneficiari, attraverso una riduzione artificiosa della loro base imponibile, può condurre a una violazione delle norme in materia di aiuti di Stato. In caso di dubbio, prima di attuare il regime in questione, le autorità belghe avrebbero pertanto dovuto notificarlo alla Commissione.
               
            
                  (202)
               
               
                  Per quanto riguarda la presunta difficoltà di quantificare l'importo dell'aiuto a titolo del regime, la Commissione non capisce perché questa quantificazione sia così difficile da operare. Dato che l'esenzione degli utili in eccesso corrisponde a una percentuale dell'utile al lordo dell'imposta applicata all'utile effettivamente registrato dall'entità belga di un gruppo, per eliminare il vantaggio selettivo indotto dalla misura è sufficiente rimborsare la differenza tra l'imposta dovuta in base all'utile effettivamente registrato e l'imposta effettivamente pagata in virtù del regime in questione, maggiorata degli interessi maturati su questo importo a decorrere dalla data di concessione dell'aiuto.
               
            
                  (203)
               
               
                  Infine, per quanto riguarda la motivazione addotta dal Belgio, secondo cui il recupero può condurre a una doppia imposizione, la Commissione rimanda alla sezione 6.3.3 e ricorda che una doppia imposizione si verifica solo quando lo stesso utile è incluso nella base imponibile dell'entità belga di un gruppo e in quella di una consociata estera. L'esenzione degli utili in eccesso riguarda invece una rettifica unilaterale che non viene concessa a causa di una precedente tassazione dello stesso utile da parte di un'altra giurisdizione fiscale. In ogni caso, anche se il rischio di una doppia imposizione suscitasse timori legittimi, questi ultimi verrebbero sciolti dai meccanismi di normale risoluzione attuati conformemente alle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, nonché grazie alla convenzione sull'arbitrato e alla corretta applicazione dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92. Infatti, come illustrato al considerando 173, le rettifiche in diminuzione apportate dall'amministrazione fiscale belga a causa della tassazione dello stesso utile da parte di un'altra giurisdizione fiscale (a seguito della dichiarazione presentata dal contribuente o di una rettifica originale in aumento applicata dalla giurisdizione fiscale estera) sarebbero giustificate dalla natura e dalla struttura generale del sistema fiscale e non costituirebbero un aiuto di Stato.
               
            
                  (204)
               
               
                  In conclusione non può essere accettata nessuna delle motivazioni addotte dal Belgio a favore della prevenzione o della limitazione del recupero degli aiuti concessi per effetto dell'applicazione del regime in questione.
               
            7.2.   Metodo di recupero
      
      
                  (205)
               
               
                  Conformemente al TFUE e alla giurisprudenza costante della Corte di giustizia, la Commissione, qualora abbia accertato l'incompatibilità di un aiuto col mercato interno, è competente a decidere che lo Stato interessato deve abolire o modificare tale aiuto. Inoltre la Corte ha sempre sostenuto che l'obbligo a carico di uno Stato di sopprimere un aiuto ritenuto dalla Commissione incompatibile col mercato interno è inteso al ripristino dello status quo ante. A tale proposito, essa ha stabilito che l'obiettivo è raggiunto quando il beneficiario ha rimborsato gli importi concessi a titolo di aiuti illegali. Con questa restituzione, il beneficiario è privato del vantaggio di cui aveva fruito sul mercato rispetto ai suoi concorrenti e la situazione esistente prima della corresponsione dell'aiuto è ripristinata.
               
            
                  (206)
               
               
                  Nessuna disposizione del diritto dell'Unione impone alla Commissione di quantificare l'importo esatto dell'aiuto da recuperare nel momento in cui ordina la restituzione dell'aiuto dichiarato incompatibile con il mercato interno. È sufficiente che la decisione della Commissione contenga elementi che permettano al destinatario della decisione stessa di determinare senza difficoltà eccessive tale importo (131).
               
            
                  (207)
               
               
                  Per quanto riguarda gli aiuti di Stato illegali consistenti in misure fiscali, la comunicazione sulla tassazione delle imprese precisa al punto 35 che l'importo da recuperare viene calcolato sulla base di un raffronto tra le imposte effettivamente pagate e l'importo che avrebbe dovuto essere versato se fosse stata applicata la regola generale. Per calcolare l'importo della tassa che avrebbe dovuto essere versato se fosse stata applicata la regola generale, ovvero se l'esenzione degli utili in eccesso non fosse stata concessa, l'amministrazione fiscale belga deve rivalutare l'imposta dovuta dalle entità beneficiarie del regime in questione per ogni esercizio in cui ne hanno beneficiato. L'importo degli aiuti da recuperare presso ciascun beneficiario (132) deve tenere conto:
                  
                              —
                           
                           
                              dell'ammontare d'imposta risparmiato per effetto di tutte le decisioni anticipate adottate a favore del beneficiario; e
                           
                        
                              —
                           
                           
                              dell'interesse maturato su questo importo, calcolato a decorrere dalla concessione dell'aiuto.
                           
                        L'aiuto è considerato concesso alla data in cui, in assenza della decisione anticipata, l'importo risparmiato avrebbe dovuto essere versato per ogni esercizio fiscale.
               
            
                  (208)
               
               
                  L'ammontare d'imposta risparmiato in un determinato esercizio per effetto di una specifica decisione anticipata corrisponde:
                  
                              —
                           
                           
                              agli utili effettivamente dedotti da una base imponibile positiva
                           
                        
                              —
                           
                           
                              moltiplicati per l'aliquota dell'imposta sulle società dell'esercizio fiscale interessato.
                           
                        
            
                  (209)
               
               
                  In linea di principio, ai fini del calcolo dell'ammontare d'imposta risparmiato, si dovrebbe tenere conto della deduzione dell'utile in eccesso dichiarata dal contribuente nella sua dichiarazione dei redditi annuale, eventualmente dopo la rettifica apportata dall'amministrazione tributaria belga nell'ambito di un controllo fiscale.
               
            
                  (210)
               
               
                  Se la deduzione cui il beneficiario ha diritto per un determinato esercizio non può essere (interamente) effettuata durante questo esercizio a causa di una base imponibile positiva insufficiente e se l'importo non effettivamente dedotto viene riportato a un esercizio fiscale successivo, l'aiuto è ritenuto concesso durante l'esercizio o gli esercizi successivi in cui l'importo degli utili in eccesso può essere effettivamente dedotto da una base imponibile positiva.
               
            
                  (211)
               
               
                  Dal momento che il recupero dovrebbe garantire che l'imposta dovuta in ultima istanza dal beneficiario del regime sia quella che avrebbe dovuto versare in assenza del regime sugli utili in eccesso, il metodo di cui ai considerando da 207 a 210 può ancora essere precisato in collaborazione con le autorità belghe durante il processo di recupero al fine di determinare l'importo effettivo dell'agevolazione fiscale concessa ai beneficiari in base alla loro situazione specifica. L'imposta che si sarebbe dovuta versare in assenza del regime sugli utili in eccesso deve essere calcolata in base al regime generale applicabile in Belgio al momento della concessione dell'aiuto e tenendo conto della situazione di fatto e di diritto effettiva del beneficiario e non di altre situazioni ipotetiche fondate su circostanze operative e giuridiche diverse che il beneficiario avrebbe potuto scegliere in assenza del suddetto regime di esenzione.
               
            8.   CONCLUSIONE
      
      
                  (212)
               
               
                  In conclusione, la Commissione constata che il Belgio ha illegalmente dato esecuzione al regime sugli utili in eccesso in violazione dell'articolo 108, paragrafo 3, del TFUE. In virtù dell'articolo 16 del regolamento (UE) 2015/1589, il Belgio è tenuto a recuperare tutti gli aiuti concessi ai beneficiari del suddetto regime,
               
            HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE:
      Articolo 1
      Il regime sugli utili in eccesso — basato sull'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del codice delle imposte sui redditi del 1992, in virtù del quale il Belgio ha adottato a favore di entità belghe di gruppi di imprese multinazionali decisioni anticipate con cui ha conferito alle suddette entità un'esenzione dell'imposta sulle società per una parte dell'utile da queste registrato — costituisce un aiuto di Stato, ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del TFUE, incompatibile con il mercato interno, cui il Belgio ha dato illegalmente esecuzione in violazione dell'articolo 108, paragrafo 3, del TFUE.
      Articolo 2
      1.   Il Belgio è tenuto a recuperare presso i beneficiari l'aiuto illegale e incompatibile di cui all'articolo 1.
      2.   Gli importi non ancora recuperati presso i beneficiari a seguito del recupero di cui al paragrafo 1 devono essere recuperati presso il gruppo di imprese cui i beneficiari appartengono.
      3.   Gli importi da recuperare producono interessi a decorrere dalla data in cui sono stati messi a disposizione dei beneficiari fino al loro recupero effettivo.
      4.   Gli interessi sugli importi da recuperare vengono calcolati secondo il regime dell'interesse composto, conformemente al capo V del regolamento (CE) n. 794/2004.
      5.   Il Belgio mette fine all'aiuto di cui all'articolo 1 e annulla tutti i pagamenti non ancora effettuati a titolo del suddetto aiuto a decorrere dall'adozione della presente decisione.
      6.   Il Belgio respinge ogni richiesta di decisione anticipata presentata alla commissione di ruling per quanto riguarda l'aiuto di cui all'articolo 1 o pendente al momento dall'adozione della presente decisione.
      Articolo 3
      1.   Il recupero dell'aiuto concesso di cui all'articolo 1 è immediato ed effettivo.
      2.   Il Belgio garantisce la piena attuazione della presente decisione entro quattro mesi dalla data della sua notifica.
      Articolo 4
      1.   Entro due mesi dalla data di notifica della presente decisione, il Belgio comunica alla Commissione le seguenti informazioni:
      
                  a)
               
               
                  l'elenco dei beneficiari dell'aiuto di cui all'articolo 1 e l'importo complessivo ricevuto da ciascuno di essi;
               
            
                  b)
               
               
                  l'importo complessivo (capitale e interessi) che deve essere recuperato presso ogni beneficiario;
               
            
                  c)
               
               
                  una descrizione dettagliata delle misure adottate e programmate per conformarsi alla presente decisione;
               
            
                  d)
               
               
                  documenti che comprovino che ai beneficiari è stato ordinato di rimborsare l'aiuto.
               
            2.   Il Belgio informa la Commissione sui progressi delle misure nazionali adottate per l'attuazione della presente decisione fino al completo recupero dell'aiuto concesso di cui all'articolo 1. Il Belgio trasmette immediatamente, su semplice richiesta della Commissione, le informazioni relative alle misure già adottate e previste per conformarsi alla presente decisione. Esso fornisce inoltre informazioni dettagliate riguardo all'importo dell'aiuto e degli interessi già recuperati presso i beneficiari.
      Articolo 5
      Il Regno del Belgio è destinatario della presente decisione.
      
         Fatto a Bruxelles, l'11 gennaio 2016
         
            
               Per la Commissione
            
            Margrethe VESTAGER
            
               Membro della Commissione
            
         
      
      
         (1)  GU C 188 del 5.6.2015, pag. 24.
      
         (2)  Cfr. nota 1.
      
         (3)  Cfr. il punto 30 delle osservazioni del Belgio del 29 maggio 2015 sulla decisione di avvio in cui per «autonomo» s'intende non appartenente a un gruppo multinazionale di società collegate.
      
         (4)  Cfr. in particolare le osservazioni del Belgio del 29 maggio 2015 sulla decisione di avvio, punti 39 e 40.
      
         (5)  Cfr. le osservazioni del Belgio del 29 maggio 2015 sulla decisione di avvio, punto 30.
      
         (6)  Cfr. il glossario delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento: «Due imprese sono indipendenti una rispetto all'altra se non sono associate».
      
         (7)  In alcuni casi, la Commissione ha osservato che le entità selezionate come paragonabili ai fini dell'analisi comparativa non sono imprese autonome ritenute simili, bensì holding o società controllanti ritenute simili, ossia un gruppo consolidato, selezionato in base a dati consolidati.
      
         (8)  Il rendimento delle vendite è l'indicatore del livello di utile più spesso utilizzato per determinare la base imponibile dell'entità belga di un gruppo.
      
         (9)  Earnings Before Interest and Tax, ovvero l'utile al lordo di interessi, imposte e tasse.
      
         (10)  Profit Before Tax, ossia l'utile al lordo delle imposte.
      
         (11)  Legge del 24 dicembre 2002 che modifica il regime delle società in materia di imposte sui redditi e istituisce un sistema di decisione anticipata in materia fiscale, Moniteur Belge n. 410, seconda edizione, del 31 dicembre 2002, pag. 58817.
      
         (12)  Cfr. i considerando 44 e 45.
      
         (13)  Legge del 21 giugno 2004che modifica il codice delle imposte sui redditi del 1992 e la legge del 24 dicembre 2002 che modifica il regime delle società in materia di imposte sul reddito e istituisce un sistema di decisione anticipata in materia fiscale, pubblicata sul Moniteur Belge del 9 luglio 2004: http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi/article_body.pl?language=fr&caller=summary&pub_date=04-07-09&numac=2004003278. La legge è entrata in vigore il 19 luglio 2004.
      
         (14)  Cfr. la sezione 2.3.2.
      
         (15)  GU L 225 del 20.8.1990, pag. 10.
      
         (16)  DOC 51, 1079/001; Camera dei rappresentanti del Belgio, 30 aprile 2004: http://www.lachambre.be/FLWB/pdf/51/1079/51K1079001.pdf
      
         (17)  Analisi per articolo, articolo 2: «La nozione del principio di libera concorrenza è introdotta nella legislazione fiscale con l'aggiunta di un secondo paragrafo all'articolo 185, CIR 92, che si basa sul testo dell'articolo 9 del modello di convenzione fiscale sui redditi e sul patrimonio dell'OCSE».
      
         (18)  Idem «la disposizione proposta consente alla legislazione belga di allinearsi alla norma accettata a livello internazionale».
      
         (19)  Circolare n. Ci.RH.421/569.019 (AOIF 25/2006) del 4 luglio 2007.
      
         (20)  Cfr. il considerando 27.
      
         (21)  Il glossario delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento definisce la rettifica corrispondente come: «Rettifica dell'imposta dovuta dall'impresa associata stabilita in un'altra giurisdizione fiscale, effettuata dall'amministrazione fiscale di tale giurisdizione, per tener conto di una rettifica primaria realizzata dall'amministrazione fiscale della prima giurisdizione in modo da ottenere un'allocazione coerente degli utili tra le due giurisdizioni».
      
         (22)  Resoconto della riunione della commissione Finanze e bilancio del 13 aprile 2005, CRABV 51 COM 559 — 19.
      
         (23)  Resoconto della riunione della commissione Finanze e bilancio dell'11 aprile 2007, CRABV 51 COM 1271 — 06.
      
         (24)  Resoconto della riunione della commissione Finanze e bilancio del 6 gennaio 2015, CRABV 54 COM 043 — 02.
      
         (25)  Cfr. nota 11.
      
         (26)  Cfr. nota 13.
      
         (27)  Linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali, OCSE, luglio 2010. Le linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento sono stati adottati nella loro versione originale il 27 giugno 1995 dal comitato degli affari fiscali dell'OCSE. Nel luglio 2010 le linee guida del 1995 hanno subito un sostanziale aggiornamento. Qualsiasi riferimento alle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento, contenuto nella presente decisione, s'intende fatto alle linee guida del 2010.
      
         (28)  In Belgio il principio di libera concorrenza è stato sancito dalla legge relativa all'imposta sulle società attraverso l'introduzione dell'articolo 185, paragrafo 2, del CIR 92.
      
         (29)  Le amministrazioni fiscali dei paesi membri dell'OCSE sono invitate a seguire le linee guida dell'OCSE. Tuttavia, in generale, le linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento fungono da riferimento e influenzano innegabilmente le prassi fiscali dei paesi membri dell'OCSE (e anche dei paesi non membri).
      
         (30)  Cfr. il paragrafo 6 della prefazione delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento.
      
         (31)  Le amministrazioni fiscali e i legislatori sono consapevoli di questo problema e la legislazione tributaria consente in generale a queste amministrazioni di correggere le dichiarazioni fiscali delle imprese associate che non applicano correttamente i prezzi di trasferimento per ridurre il loro reddito imponibile attraverso prezzi surrogati, corrispondenti a un'approssimazione affidabile dei prezzi approvati da imprese indipendenti operanti in condizioni paragonabili di libera concorrenza.
      
         (32)  Cfr. il paragrafo 1.15 delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento.
      
         (33)  All'articolo 9, paragrafo 1 si legge: «(Allorché) le due imprese (associate), nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni accettate o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che, a causa di dette condizioni, non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati in conseguenza».
      
         (34)  All'articolo 9, paragrafo 2 si legge: «Quando uno Stato contraente include negli utili di un'impresa di tale Stato — e di conseguenza assoggetta ad imposta — utili per i quali un'impresa dell'altro Stato contraente è stata assoggettata ad imposta in tale altro Stato, e gli utili così inclusi sono utili che sarebbero stati realizzati dall'impresa del primo Stato se le condizioni concordate tra le due imprese fossero state quelle che sarebbero state concordate fra imprese indipendenti, l'altro Stato procede ad un aggiustamento appropriato dell'importo dell'imposta che è stato riscosso su tali utili. Per determinare tale aggiustamento, si tiene conto delle altre disposizioni della presente convenzione e, se necessario, le autorità competenti degli Stati contraenti si consultano».
      
         (35)  In caso di disaccordo tra le parti in causa circa l'importo e l'appropriatezza dell'aggiustamento, deve essere attuata la procedura amichevole prevista all'articolo 25 del modello di convenzione fiscale dell'OCSE, anche in assenza di una disposizione come l'articolo 9, paragrafo 2. Le autorità competenti interessate sono tenute a fare esclusivamente quanto in loro potere, ma non a raggiungere un risultato, tanto che il problema della doppia imposizione non verrebbe risolto senza la definizione, da parte degli Stati contraenti, di una clausola arbitrale nella convenzione fiscale.
      
         (36)  Al paragrafo 2.9 delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento si legge: «Tali altri metodi, tuttavia, non dovrebbero essere utilizzati in sostituzione dei metodi riconosciuti dall'OCSE nel caso in cui questi ultimi risultino più appropriati rispetto ai fatti e alle circostanze di specie».
      
         (37)  Nel glossario delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento, un indicatore di utile netto è definito come il «rapporto tra l'utile netto e una base appropriata (come i costi, le vendite, gli asset)». Gli indicatori di utile netto sono spesso denominati anche «indicatori del livello di utile».
      
         (38)  Cfr. il paragrafo 3.18 delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento.
      
         (39)  Cfr. il paragrafo 2.59 delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento.
      
         (40)  Informazioni aggiornate al 31 maggio 2015.
      
         (41)  Cfr. la risposta del 18 marzo 2014 alla domanda 1 della seconda richiesta di informazioni della Commissione: «Precisiamo che non è stata adottata nessuna decisione negativa».
      
         (*)  Informazione coperta dal segreto d'ufficio.
      
         (42)  A decorrere dal 14 ottobre 2015, il regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell'articolo 108 del trattato sul funzionamento dell'Unione europea (codificazione) (GU L 248 del 24.9.2015, pag. 9), ha abrogato e sostituito il regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio del 22 marzo 1999 recante modalità di applicazione dell'articolo 93 del trattato CE (GU L 83 del 27.3.1999, pag. 1). I riferimenti al regolamento (CE) n. 659/1999 s'intendono fatti al regolamento (UE) 2015/1589 e vanno letti secondo la tavola di concordanza riportata all'allegato II di quest'ultimo regolamento.
      
         (43)  Il Belgio rimanda a tale proposito agli esempi relativi ai servizi infragruppo non remunerati di cui ai paragrafi 7.12 e 7.13 delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento.
      
         (44)  Cfr. il considerando 52.
      
         (45)  Cfr. la causa T-399/11, Banco Santander SA e Santusa Holding/Commissione, ECLI:EU:T:2014:938.
      
         (46)  Cfr. le cause riunite C-182/03 e C-217/03, Belgio e Forum 187 ASBL/Commissione, ECLI:EU:C:2006:416, punti 69 e 147.
      
         (47)  Ibidem.
      
         (48)  Cfr. le conclusioni formulate dalla presidenza in occasione del Consiglio Ecofin del 19 marzo 2003, che rimandano alla relazione del gruppo «Codice di condotta» con il riferimento 7018/1/03 FISC 31 REV 1 e consultabili all'indirizzo: http://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-7431-2003-INIT/it/pdf.
      
         (49)  Il regime cosiddetto della «normativa sui capitali informali», contrassegnato dal codice E002 nei documenti del codice di condotta.
      
         (50)  […] ha allegato alle proprie osservazioni la decisione anticipata interessata e l'analisi dei prezzi di trasferimento su cui essa si fonda.
      
         (51)  Cfr. in particolare le cause riunite C-182/03 e C-217/03, Belgio e Forum 187 ASBL/Commissione, ECLI:EU:C:2006:416 e la causa C-519/07 P, Commissione/Koninklijke FrieslandCampina, ECLI:EU:C:2009:556.
      
         (52)  Altri elementi permettono di affermare l'esistenza di un regime di aiuti: da un lato, il fatto che la commissione di ruling indichi nella sua relazione annuale che le decisioni di esenzione degli utili in eccesso rappresentano una categoria specifica di decisioni anticipate e, dall'altro, il fatto che altre autorità belghe promuovano il regime in questione. Cfr. in particolare regione di Bruxelles Capitale, http://www.investinbrussels.com, «Belgian R&D incentives unparalleled in Europe», 18/1/13: «Companies established in Belgium acting as the principal in a centralized business model can also apply an “excess accounting profit” ruling, resulting in an average tax rate of between 7-9 %»; servizio pubblico federale delle Finanze, unità Tassazione degli investimenti esteri, presentazioni intitolate «Incitants fiscaux en Belgique», 2009, e «Fiscalité belge: Nouvelles mesures innovatrices», Parigi, 9 ottobre 2007, consultabili all'indirizzo: http://finance.belgium.be/en/about_fps/structure_and_services/Chairmans_services/taxation_of_foreign_investments/publications/presentations.
      
         (53)  Non tutte le rettifiche in diminuzione effettuate a norma dell'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 si basano sull'esistenza di utili cosiddetti in eccesso. Quest'articolo costituisce inoltre la base giuridica delle rettifiche dei prezzi di trasferimento effettuate, quando su richiesta di contribuenti belgi il Belgio accetta di diminuire la base imponibile belga in risposta a una rettifica originale in aumento operata da un'altra giurisdizione fiscale. Il fatto che l'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 sia utilizzato anche come base giuridica per le rettifiche in diminuzione della base imponibile diverse da quelle legate all'esenzione degli utili in eccesso non impedisce che questo articolo costituisca la base giuridica del regime contestato.
      
         (54)  Nel caso in cui un organismo pubblico sia, per esempio, autorizzato a utilizzare diversi strumenti per promuovere l'economia locale e perciò attui diverse misure di aiuto, tale decisione implica una notevole discrezionalità in termini di entità, caratteristiche o condizioni e scopo per cui l'aiuto è concesso, e pertanto tale strumento non può essere considerato un regime di aiuti. Cfr. la decisione 2012/252/UE della Commissione del 13 luglio 2011 n. C 6/08 (ex NN 69/07) cui la Finlandia ha dato esecuzione a favore di Ålands Industrihus Ab (GU L 125 del 12.5.2012, pag. 33), considerando 110.
      
         (55)  Se il contribuente è tenuto di norma a fornire un'analisi dei prezzi di trasferimento, l'esenzione degli utili in eccesso è applicabile per principio, senza la necessità di dimostrare l'esistenza di una doppia imposizione. Inoltre l'esenzione si basa sempre sull'ipotesi che gli utili in eccesso siano riconducibili a sinergie, economie di scala o ad altri benefici derivanti dall'appartenenza a un gruppo multinazionale.
      
         (56)  Cfr. per analogia la decisione 2003/601/CE della Commissione, del 17 febbraio 2003, relativa al regime di aiuti C 54/2001 (ex NN 55/2000) «Foreign Income» al quale l'Irlanda ha dato esecuzione (GU L 204 del 13.8.2003, pag. 51) (in particolare, il considerando 30); la decisione 2003/755/CE della Commissione, del 17 febbraio 2003, relativa al regime di aiuti al quale il Belgio ha dato esecuzione a favore dei centri di coordinamento stabiliti in Belgio (GU L 282 del 30.10.2003, pag. 25) (in particolare, il considerando 13: sono ammessi a beneficiare dello status fiscale speciale concesso dal regime soltanto i centri di coordinamento preventivamente e singolarmente autorizzati per decreto regio); la decisione 2003/515/CE della Commissione, del 17 febbraio 2003, relativa alla misura d'aiuto alla quale i Paesi Bassi hanno dato esecuzione in favore di attività finanziarie internazionali (GU L 180 del 18.7.2003, pag. 52) (in particolare il considerando 16: la costituzione di una riserva per rischi tale da determinare un'esenzione fiscale a titolo del regime doveva essere autorizzata dall'amministrazione fiscale neerlandese); la decisione 2003/501/CE della Commissione, del 16 ottobre 2002, relativa al regime di aiuto di Stato C 49/2001 (ex NN 46/2000) — Centri di coordinamento — cui il Lussemburgo ha dato esecuzione (GU L 170 del 9.7.2003, pag. 20) (in particolare, il considerando 9: per beneficiare dello status fiscale speciale concesso dal regime dei centri di coordinamento era necessaria un'autorizzazione amministrativa preventiva); e la decisione 2003/81/CE della Commissione, del 22 agosto 2002, relativa al regime di aiuti di Stato applicato dalla Spagna ai «Centri di coordinamento di Biscaglia» C 48/2001 (GU L 31 del 6.2.2003, pag. 26) (in particolare, il considerando 14: per poter fruire del regime fiscale dei centri di coordinamento, le imprese devono ottenere l'autorizzazione preliminare dell'autorità fiscale che è valida per un periodo massimo di cinque anni).
      
         (57)  Cfr. il considerando 59.
      
         (58)  Cfr. in particolare le cause riunite C-182/03 e C-217/03, Belgio e Forum 187 ASBL/Commissione, ECLI:EU:C:2006:416, punto 82; la causa 248/84, Germania/Commissione, ECLI:EU:C:1987:437, punto 18; e la causa C-75/97, Belgio/Commissione, ECLI:EU:C:1999:311, punto 48.
      
         (59)  Cfr. la causa C-399/08 P, Commissione/Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, punto 38, e la giurisprudenza ivi citata.
      
         (60)  Cfr. la causa C-399/08 P, Commissione/Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, punto 39, e la giurisprudenza ivi citata.
      
         (61)  Cfr. le cause riunite C-106/09 P e C-107/09 P, Commissione/Government of Gibraltar e Regno Unito, ECLI:EU:C:2011:732, punto 72, e la giurisprudenza ivi citata.
      
         (62)  Cfr. la causa 730/79, Philip Morris, ECLI:EU:C:1980:209, punto 11 e le cause riunite T-298/97, T-312/97 ecc., Alzetta, ECLI:EU:T:2000:151, punto 80.
      
         (63)  Cfr. la causa C-172/03, Heiser ECLI:EU:C:2005:130, punto 40.
      
         (64)  Cfr. le cause riunite da C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2011:550, punti 49 e 63.
      
         (65)  Cfr. le cause riunite da C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2011:550, punto 65.
      
         (66)  Cfr. le cause riunite C-182/03 e C-217/03, Belgio e Forum 187 ASBL/Commissione, ECLI:EU:C:2006:416, punto 95.
      
         (67)  Ovvero le società che hanno in Belgio la sede legale, la sede principale oppure gli uffici direttivi o amministrativi [articolo 2, paragrafo 1, punto 5), del CIR 92].
      
         (68)  Cfr. l'articolo 185, paragrafo 1, del CIR 92.
      
         (69)  Rientrano in questa categoria i redditi dei beni immobiliari situati in Belgio, i redditi provenienti da attività o da capitali belgi e gli utili registrati attraverso una stabile organizzazione sita in Belgio (articoli 227-229 del CIR 92).
      
         (70)  Cfr. il considerando 25.
      
         (71)  Cfr. i considerando da 26 a 28.
      
         (72)  Articolo 179 collegato all'articolo 2, paragrafo 1, punto 5, del CIR 92.
      
         (73)  Cfr. la causa C-6/12 P, Oy, ECLI:EU:2013:525, punto 18; e le cause riunite C-106/09 P e C-107/09 P, Commissione/Government of Gibraltar e Regno Unito, ECLI:EU:C:2011:732, punto 73.
      
         (74)  Cfr. la sezione 6.3.2.1.
      
         (75)  Cfr. la sezione 6.3.1.2.
      
         (76)  Cfr. la sezione 6.3.2.2.
      
         (77)  Cfr. la causa C-66/02, Italia/Commissione, ECLI:EU:C:2005:768, punto 78; la causa C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze e.a., ECLI:EU:C:2006:8, punto 132; la causa C-522/13, Ministerio de Defensa e Navantia, ECLI:EU:C:2014:2262, punti da 21 a 31. Cfr. anche il punto 9 della comunicazione della Commissione sull'applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (GU C 384 del 10.12.1998, pag. 3). Cfr.anche la decisione 2003/601/CE, considerando da 33 a 35.
      
         (78)  Cfr. il considerando 125.
      
         (79)  Cfr. il considerando 44.
      
         (80)  Cfr. la decisione del 26 febbraio 2013 nel fascicolo 2011.569, punto 42: «Il programma d'investimento legato a questi progetti prevede: […] l'introduzione di una terza linea di produzione: investimento di 2,2 milioni di USD […], l'introduzione di una quarta e quinta linea di produzione: investimento aggiuntivo di almeno 5 milioni di USD […]»; punto 43: «Per quanto riguarda la creazione di posti di lavoro nel gruppo, questi investimenti dovrebbero comportare un aumento di almeno 30-40 addetti equivalenti a tempo pieno in Belgio»; punto 83: «[…] (La richiedente) s'impegna ad aumentare in Belgio le sue capacità produttive. […]» e punto 91: «(la richiedente) registrerà un utile superiore in Belgio per effetto delle economie di scala e delle sinergie di cui beneficerà per via dell'aumento della sua capacità produttiva a seguito della decisione d'investimento aggiuntivo adottata dal gruppo»; decisione del 30/1/2007 nel fascicolo 600.460, punto 15: «[…] the business intends to relocate the Central Entrepreneur company from (abroad) to Belgium in the course of 2007»; punto18: «The Entrepreneur activities that are currently carried out (abroad) require the employment of 15 positions. All these positions will be transferred to Belgium»; decisione del 15 dicembre 2005 nel fascicolo 500.249, punto 6: «De totale investering bedroeg circa EUR 109,5 miljoen. De geraamde extra banentoename als gevolg van deze nieuwe investering […] wordt geraamd op 25 mensen»; decisione del 10 dicembre 2013 nel fascicolo 2013.540, Sezione 2: Incidenza sul livello occupazionale in Belgio […] punto 68: «Grazie alla creazione del gruppo di acquisto e dell'ufficio di qualità in Belgio, potranno essere creati o mantenuti in Belgio 20 posti di lavoro. È inoltre prevista a medio termine, dopo il 2015, l'assunzione di altre 4 persone». punto 69: «[…] dovrebbero aumentare sia i punti vendita in Belgio, sia la superficie commerciale […]. È pertanto possibile attendersi che vengano creati nuovi posti di lavoro nella rete di distribuzione belga». punto 70: «Occorre altresì evidenziare che in caso di fallimento i posti di lavoro persi all'interno (dell'impresa rilevata) sarebbero stati di […] 300 addetti equivalenti a tempo pieno». punto 71-72: «Si noti che (la richiedente) prevede inoltre […] di creare un nuovo deposito di stoccaggio […] che condurrebbe alla creazione di nuovi posti di lavoro».
      
         (81)  Per le decisioni anticipate diverse da quelle relative all'applicazione dell'esenzione degli utili in eccesso, quest'obbligo non porrebbe problemi di selettività. Le decisioni anticipate ordinarie garantiscono semplicemente la certezza del diritto in merito al trattamento fiscale secondo regole applicate allo stesso modo a tutte le società, con o senza decisione anticipata. Pertanto, fatta eccezione per l'esenzione degli utili in eccesso, l'utile imponibile sarà di norma lo stesso, indipendentemente dal fatto di essere stato fissato a priori in una decisione anticipata o a posteriori in una dichiarazione fiscale. La decisione anticipata che concede l'esenzione degli utili in eccesso funziona tuttavia di fatto come un'autorizzazione preventiva. La legislazione prevede che, in caso di utile in eccesso superiore all'utile di libera concorrenza, la riduzione sia stabilita mediante una decisione anticipata e non possa essere richiesta a posteriori in una dichiarazione fiscale. Di conseguenza, una società che registra effettivamente utili (in eccesso) elevati nell'ambito della propria attività normale non può beneficiare dell'esenzione degli utili in eccesso. Questo significa che due società che si trovano nella stessa situazione di fatto e di diritto, una a seguito di una ristrutturazione e l'altra nell'ambito della sua normale attività, saranno trattate diversamente, perché solo la prima è autorizzata a richiedere una decisione anticipata di esenzione degli utili in eccesso.
      
         (82)  Causa T-399/11, Banco Santander SA e Santusa Holding/Commissione, ECLI:EU:T:2014:938.
      
         (83)  Causa C-21/15 P, Commissione/Banco Santander e Santusa.
      
         (84)  Cfr. la sezione 6.3.1.2 e il considerando 136.
      
         (85)  Cfr. le cause riunite C-182/03 e C-217/03, Belgio e Forum 187 ASBL/Commissione, ECLI:EU:C:2006:416.
      
         (86)  Ibidem.
      
         (87)  Decisione 2003/755/CE della Commissione, del 17 febbraio 2003, relativa al regime di aiuti al quale il Belgio ha dato esecuzione a favore dei centri di coordinamento stabiliti in Belgio (GU L 282 del 30.10.2003, pag. 25).
      
         (88)  Cfr. le cause riunite C-182/03 e C-217/03, Belgio e Forum 187 ASBL/Commissione, ECLI:EU:C:2006:416, punti da 95 a 97.
      
         (89)  Cfr. le cause riunite C-182/03 e C-217/03, Belgio e Forum 187 ASBL/Commissione, ECLI:EU:C:2006:416, punto 81. Cfr. anche la causa T-538/11, Belgio/Commissione, ECLI:EU:C:2015:188, punti 65 e 66, e la giurisprudenza ivi citata.
      
         (90)  Cfr. il considerando 65.
      
         (91)  Le linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento non forniscono una definizione di «entità centrale». Il paragrafo 9.2 delle suddette linee guida introduce il termine «committente» come controparte di un'impresa associata straniera che svolge il ruolo di distributore a rischio limitato, agente, commissionario o produttore a contratto/conto terzi per il committente, ma queste linee guida non forniscono una definizione più precisa di «committente». Altri esempi di società committente in una transazione controllata sono riportati ai paragrafi 9.26 e 9.27 delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento. In una struttura di gruppo può essere economicamente ragionevole suddividere i ruoli: ad esempio, un'entità che si occupi delle decisioni commerciali strategiche e un'altra entità incaricata delle funzioni di produzione e di esecuzione. In tal senso, una struttura di questo tipo deve essere conforme alle condizioni di mercato per rispettare il principio di libera concorrenza.
      
         (92)  Una descrizione della produzione su contratto è riportata al paragrafo 7.40 delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento. La distribuzione a rischio limitato è descritta nel paragrafo 9.127 e un riferimento al termine «agente» è contenuto nel paragrafo 6.37 delle linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento.
      
         (93)  Gli altri metodi unilaterali sono il metodo del costo maggiorato e il metodo del prezzo di rivendita.
      
         (94)  Cfr. il considerando 57.
      
         (95)  Cfr. la nota 37 e i paragrafi 2.58 e seguenti delle linee guida dell'OCSE.
      
         (96)  Per determinare se il prezzo di trasferimento sia conforme al prezzo di libera concorrenza, le linee guida dell'OCSE sui prezzi di trasferimento adottate nel 1995, in vigore nel momento in cui è stato introdotto il regime contestato, privilegiano espressamente i metodi tradizionali basati sulle transazioni come il CUP, rispetto ai metodi transazionali come il TNMM (cfr. il paragrafo 3.49 delle linee guida dell'OCSE del 1995). A tale proposito, al paragrafo 2.3 delle linee guida dell'OCSE del 2010 si legge: «Qualora, prendendo in considerazione i criteri descritti nel paragrafo 2.2, sia possibile applicare in maniera ugualmente affidabile un metodo tradizionale basato sulla transazione e un metodo basato sull'utile delle transazioni, il metodo tradizionale basato sulla transazione è preferibile al metodo basato sull'utile delle transazioni».
      
         (97)  Cfr. il paragrafo 1.45 delle linee guida dell'OCSE. Inoltre il paragrafo 9.39 delle suddette linee guida stabilisce che: «In genere, se una ripartizione ad una delle parti dei rischi associati ad una transazione controllata è conforme al principio di libera concorrenza, tale parte dovrebbe: […] c) In genere, ricevere in compenso per il rischio sostenuto un accrescimento del rendimento atteso».
      
         (98)  A condizione che si possa assodare la giustificazione economica della struttura dell'entità centrale. Cfr. anche il paragrafo 1.47 delle linee guida dell'OCSE.
      
         (99)  L'utile residuo corrisponde quindi alla somma dell'utile medio ipotetico di un'impresa autonoma ritenuta comparabile — quale descritto al considerando 17, anche denominato «utile di libera concorrenza rettificato» — e dell'«utile in eccesso».
      
         (100)  Cfr. anche il considerando 154.
      
         (101)  Ciò è confermato anche dal paragrafo 1.158 della relazione dell'OCSE intitolata «Aligner les prix de transfert calculés sur la création de valeur, Actions 8-10-2015 Rapports finaux», Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, OECD Publishing, Parigi (di seguito, la «relazione finale BEPS dell'OCSE»), che fornisce orientamenti aggiuntivi in merito alle sinergie di cui al paragrafo 7.13 delle linee guida dell'OCSE: «[…] quando vantaggi e svantaggi sinergici scaturiscono esclusivamente dall'appartenenza a un gruppo multinazionale, senza un'azione deliberata e concertata di questo gruppo multinazionale, o dall'esecuzione di qualsiasi servizio o di qualsiasi altra funzione da parte di membri del gruppo, questi vantaggi sinergici non possono essere compensati in modo distinto, né essere ripartiti in modo specifico tra i membri del gruppo». («[…] when synergistic benefits or burdens of group membership arise purely as a result of membership in an MNE group and without the deliberate concerted action of group members or the performance of any service or other function by group members, such synergistic benefits of group membership need not be separately compensated or specifically allocated among members of the MNE group.» — traduzione libera).
      
         (102)  Cfr. gli esempi di cui ai paragrafi 1.168 e 1.169 della relazione finale BEPS dell'OCSE.
      
         (103)  Cfr. il paragrafo 3.18 delle linee guida dell'OCSE: «In regola generale, la parte sottoposta a test è quella a cui un metodo di determinazione del prezzo di trasferimento può essere applicato nel modo più affidabile possibile e per la quale possono essere trovati gli elementi comparabili più affidabili, cioè sarà il più delle volte quella per cui l'analisi funzionale è meno complessa».
      
         (104)  Cfr. il considerando 52.
      
         (105)  In altri termini, l'interpretazione del principio di libera concorrenza fornita dal Belgio implica che un'applicazione generale di tale interpretazione delle linee guida dell'OCSE da parte di tutti gli Stati che ospitano entità di gruppi multinazionali porterebbe necessariamente a concludere che gli utili di un gruppo derivanti da sinergie infragruppo o da economie di scala non possono essere tassati in nessuno di questi Stati.
      
         (106)  Cfr. il paragrafo 9.58 delle linee guida dell'OCSE.
      
         (107)  Cfr. il considerando 159.
      
         (108)  Cfr. la nota 70.
      
         (109)  Cfr. i considerando 138 e 139.
      
         (110)  Cfr. il considerando 123.
      
         (111)  Cfr. ad esempio le cause riunite da C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos, EU:C:2011:550, punto 69.
      
         (112)  Cfr. per analogia le cause riunione da C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2011:550, punto 71, in cui la Corte menziona la possibilità che la natura o la struttura generale del sistema fiscale nazionale possa essere legittimamente addotta per giustificare la circostanza che le cooperative che distribuiscono tutti gli utili ai propri soci non siano tassate a livello della cooperativa, purché l'imposta venga riscossa in capo ai soci.
      
         (113)  Cfr. il considerando 89.
      
         (114)  La Commissione osserva che il Belgio ha fornito tre esempi di decisioni anticipate fondate sull'articolo 185, paragrafo 2, lettera b), del CIR 92 che mirano effettivamente a risolvere situazioni reali di doppia imposizione [cfr. il considerando 67]. Queste decisioni anticipate sono tuttavia palesemente diverse da quelle relative alla concessione dell'esenzione degli utili in eccesso. Infatti, nel caso delle decisioni anticipate che autorizzano una rettifica in diminuzione dei prezzi di trasferimento, si verificherà una registrazione simmetrica degli utili nella contabilità delle società partecipanti alla transazione controllata. Una rettifica in diminuzione della base d'imposta sarebbe pertanto giustificata dalla natura e dalla struttura generale del sistema fiscale e non costituirebbe pertanto un aiuto di Stato, se fosse stata motivata dalla volontà di compensare una rettifica in aumento in un'altra giurisdizione fiscale. L'esenzione degli utili in eccesso non può invece essere giustificata da motivi simili, dal momento che nessun'altra giurisdizione fiscale reclama l'utile, il che significa che non si pongono problemi di doppia imposizione.
      
         (115)  Cfr. le cause riunite da C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2011:550, punto 75.
      
         (116)  Con decisione 2007/75/CE della Commissione, del 22 dicembre 2006, che istituisce un gruppo di esperti sui prezzi di trasferimento (GU L 32 del 6.2.2007, pag. 189) è stato formalmente istituito il forum congiunto dell'UE sui prezzi di trasferimento (FCPT); questo gruppo di esperti fornisce alla Commissione europea assistenza e consulenza sulle questioni fiscali connesse ai prezzi di trasferimento. Il FCPT è costituito da un rappresentante delle amministrazioni tributarie di ciascuno Stato membro e da 18 membri di organizzazioni non governative. Il suo presidente è indipendente.
      
         (117)  Relazione sugli aggiustamenti compensativi accolta dal Consiglio dell'Unione europea nelle sue conclusioni del 10 marzo 2015. Il glossario delle linee guida dell'OCSE fornisce la seguente definizione di «aggiustamento compensativo»: «Aggiustamento nell'ambito del quale il contribuente dichiara al fisco un prezzo di trasferimento che, a suo parere, è un prezzo di libera concorrenza per una transazione controllata, anche se questo prezzo è diverso da quello effettivamente pattuito tra imprese associate. Questo aggiustamento è effettuato prima della presentazione della dichiarazione dei redditi». In generale, la relazione fa riferimento agli aggiustamenti dei prezzi di trasferimento effettuati su iniziativa del contribuente in una fase successiva (solitamente alla fine dell'anno), rispetto a prezzi di trasferimento che sono stati fissati nel momento in cui è stata effettuata una transazione o una serie di transazioni o prima di tale transazione o serie di transazioni.
      
         (118)  Cfr. la causa C-170/83, Hydrotherm, ECLI:EU:C:1984:271, punto 11. Cfr. anche la causa T-137/02, Pollmeier Malchow/Commissione, ECLI:EU:T:2004:304, punto 50.
      
         (119)  Cfr. la causa C-480/09 P, Acea Electrabel Produzione SpA/Commissione, ECLI:EU:C:2010:787, punti 47-55; causa C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze SpA e.a., ECLI:EU:C:2006:8, punto 112.
      
         (120)  Cfr. per analogia la causa 323/82, Intermills, ECLI:EU:C:1984:345, punto 11: «Dalle stesse informazioni fornite dalla ricorrente e dalle intervenienti risulta che attualmente sia la Intermills sia le tre imprese industriali sono controllate dalla regione vallone e che la ricorrente, anche dopo la cessione dei propri impianti di produzione alle tre nuove società, continua ad avere una partecipazione in esse. Si deve quindi constatare che, benché ciascuna delle tre imprese industriali sia una persona giuridica distinta dalla vecchia società Intermills, tutte queste imprese costituiscono un solo gruppo, quanto meno con riguardo all'aiuto concesso dalle autorità belghe […]».
      
         (121)  Nel caso di specie non si applicano le deroghe previste all'articolo 107, paragrafo 2, del trattato, che riguardano gli aiuti a carattere sociale concessi ai singoli consumatori, gli aiuti destinati a ovviare ai danni arrecati dalle calamità naturali oppure da altri eventi eccezionali e gli aiuti concessi all'economia di determinate regioni della Repubblica federale di Germania.
      
         (122)  Regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione, del 21 aprile 2004, recante disposizioni di esecuzione del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio recante modalità di applicazione dell'articolo 93 del trattato CE (GU L 140 del 30.4.2004, pag. 1).
      
         (123)  Cfr. la causa C-5/89, Commissione/Germania, ECLI:EU:C:1990:320, punto 17, e la causa C-310/99, Italia/Commissione, ECLI:EU:C:2002:143, punto 104.
      
         (124)  Cfr. la causa T-67/94, Ladbroke Racing/Commissione, ECLI:EU:T:1998:7, punto 183; cfr. anche le cause riunite T-116/01 e T-118/01, P&O European Ferries (Vizcaya) SA e Diputacion Floral de Vizcaya/Commissione, ECLI:EU:T:2003:217, punto 203.
      
         (125)  Cfr. la causa T-290/97, Mehibas Dordtselaan/Commissione, ECLI:EU:T:2000:8, punto 59, e le cause riunite C-182/03 e C-217/03, Belgio e Forum 187 ASBL/Commissione, ECLI:EU:C:2006:416, punto 147.
      
         (126)  Cfr. le cause riunite C-182/03 e C-217/03, Belgio e Forum 187 ASBL/Commissione, ECLI:EU:C:2006:416, punti da 150 a 152.
      
         (127)  Cfr. la causa C-138/09, Todaro Nunziatina & C., ECLI:EU:C:2010:291, punto 21.
      
         (128)  Cfr. la decisione della Commissione dell'11 luglio 2001 nella causa C 47/2001 (ex NN 42/2000) — Germania: centri di controllo e di coordinamento di società estere (GU C 304 del 30.10.2001, pag. 2). Decisione 2003/501/CE.
      
         (129)  Cfr. la decisione 2005/378/CE della Commissione dell'8 settembre 2004 concernente il regime di aiuti cui il Belgio intende dare esecuzione a favore dei centri di coordinamento (GU L 125 del 18.5.2005, pag. 10), in particolare i punti 22, 34 e 37 e l'articolo 1, lettera b), di tale decisione.
      
         (130)  Cfr. le cause riunite C-182/03 e C-217/03, Belgio e Forum 187 ASBL/Commissione, ECLI:EU:C:2006:416.
      
         (131)  Cfr. la causa C-441/06, Commissione/Francia, ECLI:EU:C:2007:616, punto 29, e la giurisprudenza ivi citata.
      
         (132)  L'elenco dei beneficiari fornito dalle autorità belghe e allegato alla presente decisione è considerato dalla Commissione a titolo puramente indicativo. Questo elenco non limita in alcun modo l'obbligo del Belgio di indicare tutti i beneficiari degli aiuti concessi a titolo del regime contestato e di recuperare da questi beneficiari l'intero importo concesso, compresi i beneficiari che hanno ottenuto agevolazioni fiscali in applicazione del suddetto regime e che non figurano in allegato e le nuove agevolazioni fiscali concesse a norma di tale regime ai beneficiari che figurano in questo elenco.
      
         ALLEGATO
         
            ELENCO DELLE DECISIONI ANTICIPATE ADOTTATE IN APPLICAZIONE DEL REGIME IN QUESTIONE
         
         
                     N. decisione
                  
                  
                     Data
                  
                  
                     Società
                  
                  
                     Validità (Inizio)
                  
                  
                     Validità (Fine)
                  
                  
                     EBIT esente (%)
                  
                  
                     NPBT esente (%)
                  
                  
                     Utili in eccesso totali
                     Dichiarazioni
                     Es. Imp. 2005-2014
                  
               
                     500.117
                  
                  
                     26.5.2005
                  
                  
                     BASF Antwerpen
                  
                  
                     Periodo di 3 anni
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     500.249
                  
                  
                     15.12.2005
                  
                  
                     Eval Europe NV
                  
                  
                     1.4.2004
                  
                  
                     2009
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     500.343
                  
                  
                     4.5.2006
                  
                  
                     BASF Antwerpen
                  
                  
                     Periodo di 4 anni
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     600.144
                  
                  
                     17.10.2006
                  
                  
                     Celio International NV
                  
                  
                     1.2.2007
                  
                  
                     2012
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     600.279
                  
                  
                     21.11.2006
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.1.2007
                  
                  
                     2012
                  
                  
                     [40-60]
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
               
                     600.460
                  
                  
                     30.1.2007
                  
                  
                     BP Aromatics Limited NV
                  
                  
                     1.1.2007
                  
                  
                      
                  
                  
                     [40-60]
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     600.469
                  
                  
                     6.2.2007
                  
                  
                     BASF Antwerpen
                  
                  
                     Periodo di 5 anni e di 3 anni
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     700.064
                  
                  
                     8.5.2007
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     8.5.2007
                  
                  
                     2012
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
               
                     700.075
                  
                  
                     10.7.2007
                  
                  
                     The Heating Company
                  
                  
                     10.7.2007
                  
                  
                     2012
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     700.357
                  
                  
                     25.11.2008
                  
                  
                     LMS International
                  
                  
                     1.1.2008
                  
                  
                     2013
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     700.412
                  
                  
                     27.11.2007
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.1.2007
                  
                  
                     2012
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
               
                     800.044
                  
                  
                     12.8.2008
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.1.2008
                  
                  
                     2013
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
               
                     800.122
                  
                  
                     1.7.2008
                  
                  
                     Tekelec International sprl
                  
                  
                     1.6.2008
                  
                  
                     2013
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     800.225
                  
                  
                     15.7.2008
                  
                  
                     VF Europe bvba
                  
                  
                     1.1.2010
                  
                  
                     2015
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     800.231
                  
                  
                     13.1.2009
                  
                  
                     Noble International Europe bvba
                  
                  
                     1.9.2007
                  
                  
                     2012
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     800.346
                  
                  
                     9.6.2009
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.5.2010
                  
                  
                     2015
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
               
                     800.407
                  
                  
                     8.9.2009
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.1.2011
                  
                  
                     2015
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
               
                     800.441
                  
                  
                     11.3.2009
                  
                  
                     Eval Europe NV
                  
                  
                     11.3.2009
                  
                  
                     2013
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     800.445
                  
                  
                     13.1.2009
                  
                  
                     Bridgestone Europe NV
                  
                  
                     1.1.2006
                  
                  
                     2011
                  
                  
                     > OM [1-4]
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     900.161
                  
                  
                     26.5.2009
                  
                  
                     St Jude Medical CC bvba
                  
                  
                     1.1.2009
                  
                  
                     2014
                  
                  
                     > OM [1-4]
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     900.417
                  
                  
                     22.12.2009
                  
                  
                     Trane bvba
                  
                  
                     1.1.2010
                  
                  
                     2015
                  
                  
                     [40-60]
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     900.479
                  
                  
                     29.6.2010
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.1.2010
                  
                  
                     2015
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
               
                     2010.054
                  
                  
                     20.4.2010
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.3.2010
                  
                  
                     2015
                  
                  
                     > OM [1-4]
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
               
                     2010.106
                  
                  
                     20.4.2010
                  
                  
                     Luciad NV
                  
                  
                     1.1.2009
                  
                  
                     2014
                  
                  
                     [40-60] (2009-2011)
                     [40-60] (2012-2013)
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2010.112
                  
                  
                     13.7.2010
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.1.2011
                  
                  
                     2016
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
               
                     2010.239
                  
                  
                     6.9.2011
                  
                  
                     Ontex bvba
                  
                  
                     1.1.2011
                  
                  
                     2016
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2010.277
                  
                  
                     7.9.2010
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
               
                     2010.284
                  
                  
                     13.7.2010
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.1.2010
                  
                  
                     2015
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
               
                     2010.488
                  
                  
                     15.2.2011
                  
                  
                     Dow Corning Europe SA
                  
                  
                     1.1.2010
                  
                  
                     2015
                  
                  
                     > OM [1-4]
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2011.028
                  
                  
                     22.2.2011
                  
                  
                     Soudal NV
                  
                  
                     1.1.2010
                  
                  
                     2015
                  
                  
                      
                  
                  
                     [40-60]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2011.201
                  
                  
                     13.9.2011
                  
                  
                     Belgacom Int. Carrier Services
                  
                  
                     1.1.2010
                  
                  
                     2015
                  
                  
                      
                  
                  
                     [20-40]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2011.326
                  
                  
                     6.9.2011
                  
                  
                     Atlas Copco Airpower NV
                  
                  
                     1.1.2010
                  
                  
                     2015
                  
                  
                      
                  
                  
                     [40-60]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2011.337
                  
                  
                     8.11.2011
                  
                  
                     Evonik Oxena Antwerpen NV
                  
                  
                     1.1.2012
                  
                  
                     2017
                  
                  
                      
                  
                  
                     [20-40]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2011.469
                  
                  
                     13.12.2011
                  
                  
                     BP Aromatics Limited NV
                  
                  
                     1.1.2012
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2011.488
                  
                  
                     24.1.2012
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.1.2015
                  
                  
                     2020
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
               
                     2011.542
                  
                  
                     28.2.2012
                  
                  
                     Chep Equipment Pooling NV
                  
                  
                     1.7.2010
                  
                  
                     2015
                  
                  
                      
                  
                  
                     [20-40]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2011.569
                  
                  
                     26.2.2013
                  
                  
                     Nomacorc
                  
                  
                     1.1.2012
                  
                  
                     2016
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2011.572
                  
                  
                     18.12.2012
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
               
                     2012.031
                  
                  
                     25.9.2012
                  
                  
                     Pfizer Animal Health SA
                  
                  
                     1.12.2012
                  
                  
                     2017
                  
                  
                      
                  
                  
                     [80-100]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2012.038
                  
                  
                     6.3.2012
                  
                  
                     Kinepolis Group NV
                  
                  
                     1.1.2012
                  
                  
                     2016
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2012.062
                  
                  
                     24.5.2012
                  
                  
                     Celio International NV
                  
                  
                     1.2.2012
                  
                  
                     2017
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2012.066
                  
                  
                     3.4.2012
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.1.2013
                  
                  
                     2018
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
               
                     2012.101
                  
                  
                     17.4.2012
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.1.2014
                  
                  
                     2019
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
               
                     2012.180
                  
                  
                     18.9.2012
                  
                  
                     FLIR Systems Trading Belgium bvba
                  
                  
                     1.8.2012
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2012.182
                  
                  
                     18.9.2012
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     31.7.2013
                  
                  
                     2015
                  
                  
                      
                  
                  
                     [40-60]
                  
                  
                      
                  
               
                     2012.229
                  
                  
                     28.8.2012
                  
                  
                     ABI
                  
                  
                     1.1.2011
                  
                  
                     2016
                  
                  
                      
                  
                  
                     [80-100]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2012.229
                  
                  
                     29.8.2012
                  
                  
                     AMPAR
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                     [80-100]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2012.355
                  
                  
                     6.11.2012
                  
                  
                     Knauf Insulation SPRL
                  
                  
                     1.1.2013
                  
                  
                     2017
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2012.375
                  
                  
                     20.11.2012
                  
                  
                     Capsugel Belgium NV
                  
                  
                     1.1.2012
                  
                  
                     2017
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2012.379
                  
                  
                     20.11.2012
                  
                  
                     Wabco Europe BVBA
                  
                  
                     1.1.2012
                  
                  
                     2017
                  
                  
                      
                  
                  
                     [40-60]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2012.446
                  
                  
                     18.12.2012
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.1.2015
                  
                  
                     2020
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
               
                     2012.468
                  
                  
                     26.2.2013
                  
                  
                     BASF Antwerpen
                  
                  
                     Periodo di 6 anni
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2013.052
                  
                  
                     16.4.2013
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     Periodo di 3 anni
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
               
                     2013.111
                  
                  
                     30.4.2013
                  
                  
                     Delta Light NV
                  
                  
                     31.8.2012
                  
                  
                     2016
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2013.138
                  
                  
                     17.9.2013
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.1.2012
                  
                  
                     2017
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
               
                     2013.156
                  
                  
                     25.6.2013
                  
                  
                     Punch Powertrain NV
                  
                  
                     1.1.2013
                  
                  
                     2017
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2013.331
                  
                  
                     8.10.2013
                  
                  
                     Puratos NV
                  
                  
                     1.1.2013
                  
                  
                     2018
                  
                  
                      
                  
                  
                     [40-60]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2013.443
                  
                  
                     10.12.2013
                  
                  
                     Omega Pharma International
                  
                  
                     1.1.2013
                  
                  
                     2018
                  
                  
                      
                  
                  
                     [40-60]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2013.540
                  
                  
                     10.12.2013
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.1.2014
                  
                  
                     2019
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
               
                     2013.579
                  
                  
                     28.1.2014
                  
                  
                     Esko Graphics BVBA
                  
                  
                     1.1.2012
                  
                  
                     2017
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2013.612
                  
                  
                     25.2.2014
                  
                  
                     Magnetrol International NV
                  
                  
                     1.1.2012
                  
                  
                     2016
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2014.091
                  
                  
                     1.4.2014
                  
                  
                     Mayckawa Europe NV
                  
                  
                     31.12.2013
                  
                  
                     2018
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                     […]
                  
               
                     2014.098
                  
                  
                     10.6.2014
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.1.2014
                  
                  
                     2019
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
               
                     2014.173
                  
                  
                     13.5.2014
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.1.2012
                  
                  
                     2016
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
               
                     2014.185
                  
                  
                     24.6.2014
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
               
                     2014.288
                  
                  
                     5.8.2014
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.7.2014
                  
                  
                     2019
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
               
                     2014.609
                  
                  
                     23.12.2014
                  
                  
                     […] (*)
                     
                  
                  
                     1.1.2014
                  
                  
                     2019
                  
                  
                      
                  
                  
                     [60-80]
                  
                  
                      
                  
               
                     
                        TOTALE eccedente
                     
                  
                  
                     
                        [< 2 100 000 000 
                         (**)
                        ]
                     
                  
               
               
            (*)  Secondo le informazioni trasmesse dalle autorità belghe, queste società non avevano dichiarato utili in eccesso nelle loro dichiarazioni fiscali fino all'esercizio 2013.
         
            (**)  Quest'importo rappresenta l'utile in eccesso totale dichiarato dalle società nelle loro dichiarazioni fiscali, ma non fornisce nessuna indicazione dell'aiuto di Stato concesso.
         
            Fonte: Comunicazione delle autorità belghe del 29 maggio 2015 a seguito della decisione di avvio.