CELEX: 61994CC0080
Language: fi
Date: 1995-05-31 00:00:00
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Léger 31 päivänä toukokuuta 1995. # G. H. E. J. Wielockx vastaan Inspecteur der directe belastingen. # Ennakkoratkaisupyyntö: Gerechtshof te 's-Hertogenbosch - Alankomaat. # EY:n perustamissopimuksen 52 artikla - Velvollisuus yhtenvertaiseen kohteluun - Ulkomailla asuvien tuloverotus. # Asia C-80/94.

Tärkeä oikeudellinen huomautus

|

61994C0080

Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Léger 31 päivänä toukokuuta 1995.  -  G. H. E. J. Wielockx vastaan Inspecteur der directe belastingen.  -  Ennakkoratkaisupyyntö: Gerechtshof te 's-Hertogenbosch - Alankomaat.  -  EY:n perustamissopimuksen 52 artikla - Velvollisuus yhtenvertaiseen kohteluun - Ulkomailla asuvien tuloverotus.  -  Asia C-80/94.  

Oikeustapauskokoelma 1995 sivu I-02493

Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

1 Luettelo yhteisöjen tuomioistuimen tuomioista, joissa on tutkittu sitä, onko välitöntä verotusta koskeva valtion sisäinen lainsäädäntö yhteensopiva henkilöiden vapaata liikkuvuutta koskevan periaatteen kanssa, on jo pitkä.(1) Gerechtshof te 's-Hertogenbosch on pyytänyt yhteisöjen tuomioistuimelta EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan tulkintaa siitä, onko Alankomaiden eläkevarausta (oudedagsreserve) koskeva järjestelmä yhteensopiva tämän artiklan kanssa.2 Tuloverotuksesta 16.12.1964 annetun Alankomaiden lain(2) 1 §:ssä määritellään "maassa asuvat verovelvolliset" kuningaskunnassa asuviksi luonnollisiksi henkilöiksi vastakohtana "ulkomailla asuville verovelvollisille", eli luonnollisille henkilöille, jotka eivät asu Alankomaissa, mutta saavat sieltä tuloa. 3 Alankomaiden lainsäätäjä on 16.11.1972 antamallaan lailla,(3) jolla vuoden 1964 lakia on täydennetty, perustanut itsenäisille ammatinharjoittajille(4) vapaaehtoisen verotuksellisen eläkevarausjärjestelmän, jossa nämä voivat "varata" osan yrityksensä voittoa eläkevarausta varten, mikä ei kuitenkaan estä liittymästä yleiseen eläkejärjestelmään. Eläkevaraukseen liittyy se etu, että säästöt pysyvät yrityksessä. Sille on luonteenomaista erittäin edullinen verokohtelu.  4 Vuoden 1964 lain 3 §:n 3 momentin mukaan eläkevaraukseen kunakin vuonna lisätyt määrät voidaan vähentää veronalaisesta voitosta.(5) Eläkevaraus on lakkautettava verovelvollisen täytettyä 65 vuotta.(6) Tällöin siihen sisältyvät varat määritellään "tuloksi", josta peritään veroa joko kertaluonteisesti pääoman perusteella tai jaksoittain maksettavien eläkkeiden perusteella (kun pääoma muutetaan eläkkeiksi). Veron perimistä eläkevarauksen määrästä lykätään siten sen purkamisajankohtaan. 5 Vuoden 1964 lain 48 §:n ja 49 §:n mukaan ulkomailla asuvilta verovelvollisilta peritään veroa yksinomaan "veronalaisesta kansallisesta tulosta", eli kaikesta Alankomaiden alueelta kalenterivuoden aikana saadusta tulosta, josta tappiot on vähennetty. Vuoden 1964 lain 48 § 3 momentin nojalla tästä tulosta voidaan tehdä tiettyjä vähennyksiä, joihin eläkevaraus ei kuitenkaan sisälly. 6 Siten vuoden 1964 lain 3 § 3 momentin ja 48 § 3 momentin vertailu osoittaa, että maassa asuvat verovelvolliset saavat edun (mahdollisuus vähennyskelpoiseen eläkevakuutukseen), jota ei anneta ulkomailla asuville. 7 Ulkomailla asuvilta kielletään tiettyjä etuja ja erityisesti mahdollisuus vähentää henkilökohtaiset sitoumukset ja satunnaiset kulut,(7) koska asuinvaltion veroviranomaisten oletetaan ottavan nämä tekijät huomioon. Ministeriön vero-oikeudellisessa päätöksessä(8) on kuitenkin tehty oikaisu, jonka mukaan vähennykset voidaan tehdä, jos vähintään 90 prosenttia ulkomailla asuvan verovelvollisen kaikkialla maailmassa saamasta tulosta on tuloveronalaista Alankomaissa. Tämä päätös ei kuitenkaan koske eläkevarausta. 8 Kansallisen tuomioistuimen esittämät ennakkoratkaisukysymykset liittyvät edellä esitetyn kaltaiseen lainsäädäntöön. 9 Wielockx, joka on Belgiassa asuva Belgian kansalainen, harjoittaa itsenäisenä osakkaana fysioterapeutin ammattia Venlossa, Alankomaissa. Hän ei harjoita muuta toimintaa eikä saa muuta tuloa Belgiasta. 10 Belgian ja Alankomaiden välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen(9) mukaan Wielockx on verovelvollinen Alankomaissa.(10) 11 Wielockx kiisti vuodelta 1987 toimitetun verotuksensa (avis). 12 Wielockx yritti vähentää mainitun verovuoden aikana saamastaan veronalaisesta tulosta (73 912 NLG, jonka veroviranomainen oli alentanut 65 643 NLG:ksi) 5 145 NLG:n suuruisen eläkevarauksen, mutta veroviranomaiset kielsivät kyseisen vähennyksen. Wielockx pani asian vireille Gerechtshof te 's-Hertogenboschin verojaostossa. Viimeksi mainittu on pyytänyt yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua kysymyksiin, jotka voidaan tiivistää seuraavasti: "1) Onko perustamissopimuksen 52 artiklan vastaista se, että jäsenvaltio ei myönnä ulkomailla asuville verovelvollisille oikeutta tehdä vähennyskelpoista eläkevarausta? 2) Jos syrjintää todetaan, onko se perusteltua sen vuoksi, että  eläkevarauksen lisäysten vähennyskelpoisuutta ei voida ulkomailla asuvien verovelvollisten osalta kompensoida eläkevarauksesta purettujen määrien veronalaisuudella? 3) Vaikuttaako asiaan se, että ulkomailla asuva verovelvollinen on saanut kaikki tulonsa tai lähes kaikki tulonsa siitä valtiosta, jossa hän harjoittaa ammattiaan?" 13 Tutkin ensimmäisen ja kolmannen kysymyksen yhdessä. Ensimmäinen ja kolmas kysymys 14 On itsestään selvää, että asia kuuluu perustamissopimuksen 52 artiklan soveltamisalaan: Wielockx on käyttänyt liikkumisvapauttaan yhteisössä ja sijoittautunut Alankomaihin itsenäisenä ammatinharjoittajana. 15 Vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, ei voida kiistää, että "... jäsenvaltioiden on silti käytettävä niiden omia toimivaltuuksia yhteisön oikeutta noudattaen ..."(11) Yhteisöjen tuomioistuin on päätellyt tästä, että perustamissopimuksen 48 artiklalla "... voidaan rajoittaa jäsenvaltiolla olevaa oikeutta määrätä verovelvollisuuden edellytyksistä ja verotuksen yksityiskohtaisista säännöksistä toisen jäsenvaltion kansalaisen sen alueelta saamien tulojen osalta sikäli kuin välittömien verojen perimisen alalla ei tämän artiklan mukaan sallita sitä, että jäsenvaltio kohtelee huonommin sellaista toisen jäsenvaltion kansalaista, joka käytettyään oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen tekee ansiotyötä ensiksi mainitun valtion alueella, kuin samassa asemassa olevaa kansalaistaan".(12) 16 Tällä perusteella olen päätynyt samaan johtopäätökseen myös perustamissopimuksen 52 artiklan osalta, jota yhteisöjen tuomioistuin on jo soveltanut seuraavissa välitöntä verotusta koskevissa tuomioissaan: asia komissio vastaan Ranska ("avoir fiscal"),(13) tuomio 28.1.1986; asia Commerzbank,(14) tuomio 13.7.1993; asia Halliburton Services,(15) tuomio 12.4.1994. 17 Tähän saakka yhteisöjen tuomioistuin on aina katsonut, että sovellettaessa perustamissopimuksen 52 artiklaa verotuksen yhteydessä edellytetään - samoin kuin 48 artiklaa sovellettaessa - näyttöä ilmeisestä tai peitellystä syrjinnästä. Sivuhuomautuksena on kuitenkin todettava, että erotuksetta sovellettavat toimenpiteet voivat vaikuttaa henkilöiden vapaaseen liikkuvuuteen tai sijoittautumisvapauteen yhtä rajoittavasti kuin kansalaisuuteen perustuva syrjintä.(16) 18 Merkitseekö asumista koskeva edellytys mahdollisesti kansalaisuuteen perustuvaa peiteltyä syrjintää? 19 Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön(17) mukaan asuinpaikkaan perustuvaan erilaiseen kohteluun, vaikka se kohdistuu erotuksetta kotimaan kansalaisiin ja ulkomaiden kansalaisiin, voi todellisuudessa kätkeytyä kansalaisuuteen perustuvaa erottelua. Jos ulkomailla asuville ei myönnetä tiettyjä veroetuja, "... vaarana on kuitenkin, että asuinpaikkaan perustuvan sellaisen eron sisältävää kansallista lainsäädäntöä, jossa ulkomailla asuvilta evätään kotimaassa asuville myönnetyt veroedut, sovelletaan pääasiallisesti toisten jäsenvaltioiden kansalaisten vahingoksi. Ulkomailla asuvat ovat itse asiassa useimmiten henkilöitä, jotka eivät ole sen valtion kansalaisia."(18) 20 Onko yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa kuitenkaan kysymys syrjinnästä, eli eri sääntöjen soveltamisesta samankaltaisiin tilanteisiin? 21 Asuinpaikkaedellytys, sellaisena kuin sitä käytetään kansainvälisessä vero-oikeudessa, ei sellaisenaan ole yhteisön oikeuden vastainen. Viittaan tältä osin asiassa Schumacker(19) antamaani ratkaisuehdotukseen sekä itse tuomioon, jossa yhteisöjen tuomioistuin on selittänyt käsitteiden kotimaassa asuva ja ulkomailla asuva välisen eron logiikkaa: "Maassa asuvien ja ulkomailla asuvien tilanteet eivät siis yleisesti ottaen ole vertailukelpoisia välittömien verojen alalla. Ulkomailla asuvan henkilön valtion alueelta saama tulo on useimmiten vain osa hänen kaikista tuloistaan, jotka hän hankkii pääasiallisesti hänen asuinpaikaltaan. Sen ohella ulkomailla asuvan henkilön kokonaistulojen ja henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen mukaista veronmaksukykyä voidaan arvioida helpommin siellä, missä on hänen henkilökohtaisten etujen ja varallisuusetujensa keskus. Tämä paikka vastaa yleensä asianomaisen henkilön tavanomaista asuinpaikkaa. Myös kansainvälisessä vero-oikeudessa, ja erityisesti Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) kaksinkertaisen verotuksen alalla laatimassa mallisopimuksessa, hyväksytään, että asuinpaikan valtiolle kuuluu periaatteessa verovelvollisen verottaminen kokonaisvaltaisesti ottamalla huomioon tämän henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen erottamattomasti liittyvät seikat. Maassa asuvan tilanne on sikäli erilainen, koska verovelvollisen tulojen olennainen osa keskittyy tavallisesti asuinpaikan valtioon. Tämän ohessa tällä valtiolla on yleensä kaikki tarvittavat tiedot verovelvollisen kokonaisveronmaksukyvyn arvioimiseksi ottaen huomioon hänen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteensa."(20) 22 Koska maassa asuvat ja ulkomailla asuvat henkilöt eivät tästä syystä ole objektiivisesti samassa asemassa, näiden kahden eri tyyppisen verovelvollisen erilaista kohtelua ei voida pitää perustamissopimuksessa tarkoitettuna syrjintänä. 23 Sitä vastoin ulkomailla asuva työntekijä, joka saa tuloa ainoastaan työskentelyvaltiostaan, on objektiivisesti samassa asemassa verotuksen kannalta kuin kyseisessä valtiossa asuva henkilö, joka tekee siellä samanlaista työtä. Hänen verotukseensa sovelletaan samaa veron perustetta. Kyseisen valtion veroviranomaiset eivät ota huomioon hänen henkilökohtaista tai perhekohtaista tilannettaan (koska hän ei asu siellä), eivätkä hänen asuinvaltionsa veroviranomaiset ota sitä huomioon (koska hän ei saa sieltä minkäänlaista tuloa eikä siten ole siellä verovelvollinen). Kysymys on siten syrjinnästä.(21) 24 Alankomaissa sovellettavia, maassa asuvien verotusta koskevia säännöksiä sovelletaan yleensä analogian avulla ulkomailla asuviin silloin, kun Alankomaissa olevista lähteistä saatua tuloa lasketaan.(22) Ulkomailla asuvat eivät kuitenkaan saa samoja vähennysmahdollisuuksia kuin maassa asuvat.(23) 25 Käsiteltävänä olevassa tapauksessa jäsenvaltiossa asuva henkilö voi vähentää veronalaisesta tulostaan eläkevaraustilille siirtämänsä osan. Ulkomailla asuvalla, joka saa kaikki tulonsa työskentelyvaltiostaan ja joka siten on verotuksellisesti samassa asemassa kuin työskentelymaassa asuva, ei ole oikeutta tehdä eläkevarausta.(24) Vaikka maassa asuvalla itsenäisellä ammatinharjoittajalla on mahdollisuus tehdä eläkevaraus ja hän saa siten veroedun, tätä mahdollisuutta ei ole myönnetty ulkomailla asuvalle itsenäiselle ammatinharjoittajalle. Jos viimeksi mainittu haluaa järjestää eläketurvansa, hänellä ei ole yhtä suurta valinnanmahdollisuutta kuin maassa asuvalla, sillä hän ei voi tehdä eläkevarausta. 26 Mielestäni tässä on kysymys syrjinnästä, joka vaikuttaa kuitenkin ainoastaan sellaiseen ulkomailla asuvaan itsenäiseen ammatinharjoittajaan, joka saa kaiken tai lähes kaiken tulonsa työskentelyvaltiostaan. Ainoastaan tällä edellytyksellä hän on verotuksellisesti samanlaisessa asemassa kuin maassa asuva itsenäinen ammatinharjoittaja. Hän maksaa veroa ainoastaan työskentelyvaltiolleen kuten kyseisessä maassa asuva henkilö. Sitä vastoin ei ole poissuljettua, että jos itsenäinen ammatinharjoittaja saa tuloa asuinvaltiostaan ja hän on siellä verovelvollinen, hän saa tiettyjä etuja ja saa vähentää erityisesti tiettyjä säästöjä. Verovelvollinen ei kuitenkaan missään tapauksessa ole samassa asemassa verotuksessa kuin kyseisen valtion kansalainen. 27 Tästä syystä vastattaessa kolmanteen kysymykseen ratkaisevaa on se, saako asianomainen kaiken tulonsa työskentelyvaltiosta vai ei. Ainoastaan siinä tapauksessa, että hän saa kaiken tai lähes kaiken tulonsa työskentelyvaltiostaan, hänen on katsottava olevan syrjinnän kohteena. 28 Tästä päättelen, että on perustamissopimuksen 52 artiklan vastaista, että jäsenvaltio, esimerkiksi Alankomaat, soveltaa verotuksellista eläkevarausta koskevaa lainsäädäntöä, jossa myönnetään maassa asuvien itsenäisten ammatinharjoittajien veronalaista tuloa pienentävä verovähennys, mutta jossa kielletään tämä etu ulkomailla asuvilta itsenäisiltä ammatinharjoittajilta silloin, kun nämä saavat kaiken tai lähes kaiken tulonsa eri valtiosta kuin missä he asuvat. 29 Koska syrjintä on näytetty toteen, on tutkittava, onko se perusteltua. Toinen kysymys 30 Kysymykset siitä, onko syrjintä perusteltua ja siitä, voidaanko asiassa Bachmann(25) sekä asiassa komissio vastaan Belgia 28.1.1992 annetussa tuomiossa(26) esitettyä verotuksen johdonmukaisuutta koskevaa periaatetta mahdollisesti soveltaa, ovat erittäin arkaluontoisia. 31 Yhteisöjen tuomioistuin on näiden kahden tuomion jälkeen myöntänyt, että kansallinen lainsäädäntö, jossa verotuksellista syrjintää ilmenee, voi olla perusteltu muun kuin perustamissopimuksessa mainitun pakottavan yleisen edun vuoksi ja erityisesti verotusjärjestelmän johdonmukaisuuden vuoksi.(27) 32 Asiaan Bachmann liittyvät seuraavat tosiseikat: Saksan kansalainen Bachmann, joka työskenneltyään ensin Saksassa, työskenteli sittemmin Belgiassa ja valitti siitä, että Brysselin välittömistä veroista vastaava verojohtaja oli kieltäytynyt vähentämästä Belgiassa ammattitoiminnasta saadusta kokonaistulosta sellaisia vakuutusmaksuja, jotka oli maksettu Saksassa sairausvakuutus- ja työkyvyttömyysvakuutussopimuksen sekä Saksassa ennen hänen Belgiaan tuloaan tehdyn henkivakuutussopimuksen perusteella. 33 Verojohtaja nojautui Belgiasta saatua tuloa koskevan verolain 54 §:ään, jonka mukaan sairausvakuutus- ja työkyvyttömyysvakuutusmaksut tai vanhuuseläkevakuutus- ja henkivakuutusmaksut ovat vähennyskelpoisia ammattitoiminnasta saadusta tulosta ainoastaan, jos ne on maksettu Belgiassa. 34 Vastauksena Belgian Cour de cassationin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin yhteisöjen tuomioistuin totesi, että edellä mainitulla säännöksellä syrjitään perustamissopimuksen 48 artiklan vastaisesti ulkomailla asuvia siirtotyöntekijöitä.(28) Yhteisöjen tuomioistuin piti tätä syrjintää perusteltuna, koska Belgian verotusjärjestelmässä vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuudesta seuraa vanhuuseläke- ja henkivakuutussopimuksen päättyessä vakuutuspääoman tai vakuutusyhtiön maksamien etuuksien verottaminen(29) (vastaavasti tällaisten vakuutusten ottajat, joilla ei ole oikeutta vähennykseen, eivät ole verovelvollisia näihin vakuutuksiin liittyvästä pääomasta, eläkkeistä tai etuuksista(30)). "Siten tällaisen verotusjärjestelmän johdonmukaisuus ... edellyttää, että jos tämän valtion pitäisi myöntää vähennys toisessa jäsenvaltiossa maksettujen henkivakuutusmaksujen perusteella, sen olisi voitava periä veroa niistä summista, jotka vakuutuksenantajat ovat velvollisia maksamaan."(31) 35 Tästä syystä Belgian veroviranomaiset voivat perustellusti kieltäytyä vähentämästä muualla kuin Belgiassa sijaitseville vakuutusyhtiöille maksettuja vakuutusmaksuja, koska ne eivät olleet varmoja siitä, että ne voivat verottaa vastikkeeksi maksettua pääomaa tai etuuksia. Näistä etuuksista ei voida periä veroa niiden lähteellä (maksuvelvollinen vakuutusyhtiö sijaitsee toisessa jäsenvaltiossa) eikä niiden saajalta voida periä veroa (verovelvollinen asuu toisessa jäsenvaltiossa). 36 Tutkittuaan suhteellisuusperiaatteen mukaiset edellytykset, yhteisöjen tuomioistuin on vakuuttunut siitä, ettei tätä johdonmukaisuutta voida toteuttaa muulla tavalla, joka rajoittaisi vähemmän henkilöiden vapaata liikkuvuutta - esimerkiksi siten, että vakuutuksenantaja sitoutuu maksamaan veron tai että kahdenkeskisessä verosopimuksessa annetaan mahdollisuus tehdä vähennys muussa kuin siinä maassa maksettujen vakuutusmaksujen osalta, jossa vähennys myönnetään.(32) 37 Useat tätä tuomiota kommentoineet kirjoittajat ovat huomauttaneet - mielestäni vakuuttavasti - että Belgian lainsäädännössä olisi voitu kunnioittaa tarkemmin henkilöiden vapaata liikkuvuutta ja sijoittautumisvapautta koskevia periaatteita, ja silti Belgian valtio olisi päätynyt samaan lopputulokseen.(33) En tarkastele tässä lähemmin tätä keskustelua. 38 Edellä mainitussa asiassa Bachmann annettu tuomio on mielenkiintoinen yhteisöjen tuomioistuimen omaksuman seuraavanlaisen lähestymistavan vuoksi: jäsenvaltioilla on voimassa olevan yhteisön oikeuden mukaan yksinomainen toimivalta määritellä verotusjärjestelmänsä(34) ja päättää esimerkiksi kannustaa säästämistä sitä suosivalla verotuksella tai mukauttaa itsenäisten ammatinharjoittajien eläkkeitä koskeva verotus palkansaajien eläkkeitä koskevaan verotukseen. Jäsenvaltiot voivat toteuttaa syrjiviä toimenpiteitä, jos ne voidaan perustella sellaisilla yleiseen etuun liittyvillä syillä, jotka ovat välttämättömiä jäsenvaltioiden asettamien tavoitteiden saavuttamiseksi. Valvomalla sitä, että suhteellisuusperiaatetta noudatetaan - minkä on mielestäni oltava tinkimätöntä silloin, kun on kysymys syrjivästä toimenpiteestä - on pystyttävä varmistamaan, että toimenpide on välttämätön tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi. 39 Johdonmukaisen verotusjärjestelmän toimeenpano on yhteisön oikeuden mukaan oikeutettu tavoite,(35) joten sillä voidaan tietyissä tarkkaan määritellyissä tapauksissa perustella henkilöiden vapaalle liikkuvuudelle asetettuja esteitä ja jopa syrjiviä toimenpiteitä. 40 Edellä mainituissa asioissa komissio vastaan Ranska ("avoir fiscal"), Biehl(36) tai Commerzbank todettu syrjintä ei ollut mitenkään välttämätöntä kyseisen verotusjärjestelmän johdonmukaisuuden turvaamiseksi. Sitä vastoin edellä mainitussa asiassa Bachmann annetun tuomion mukaan silloin, kun jäsenvaltio toteuttaa johdonmukaista veropolitiikkaa suosimalla yksityistä säästämistä tulevaisuutta varten, se voi perustellusti asettaa sen alueella maksettujen vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytykseksi sen, että se voi verottaa vastikkeeksi maksettua pääomaa tai etuuksia. Tämä vähennysoikeus voidaan evätä ulkomailla asuvilta, jos heidän ulkomailta saamiaan etuuksia ei veroteta. 41 Mielestäni on aiheellista tutkia, täyttyvätkö suhteellisuutta koskevat edellytykset käsiteltävänä olevassa tapauksessa. 42 Voidaanko eläkevarausjärjestelmää verrata edellä mainitussa asiassa Bachmann annetussa tuomiossa käsiteltyihin henkivakuutus- ja vanhuuseläkevakuutussopimuksiin? Voidaanko mainitussa tuomiossa noudatettua päättelyä soveltaa tässä tapauksessa? 43 Eläkevarauksen tarkoituksena on antaa itsenäisille ammatinharjoittajille mahdollisuus samanlaisiin eläke-etuuksiin kuin ne, jotka työsopimussuhteessa olevilla työntekijöillä on. 44 Eläkevaraus on vaihtoehto muille eläkkeille. Siten eläkevaraukseen kalenterivuoden aikana lisätty enimmäismäärä vähennetään yritysten eläkekassalle pakollisena osuutena maksettavasta määrästä.(37) 45 Eläkevarauksesta vuonna 1972 annetun lain esitöistä ilmenee, että eläkevaraukseen liittyy eräs erityisen merkittävä erityispiirre. Toisin kuin eläkekassoille maksetut vakuutusmaksut, se voiton osa, joka lisätään eläkevaraukseen, säilyy yrityksen omaisuutena ja tämä voi käyttää sen: "... materieel houdt dit in dat de belastingheffing over een deel van de winst wordt uitgesteld, opdat: - vermogen voor de oudedag kan worden gespaard, en - het aldus gespaarde vermogen kan worden aangewend in de onderneming".(38) 46 Mielestäni tämä on lisäperuste sille, että jäsenvaltio edellyttää vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden ja eläkkeiden veronalaisuuden välistä vastaavuutta. Yritys saa eläkevarauksen vuoksi poikkeuksellisen edun, jota se ei voisi saada henkivakuutus- tai elinkorkojärjestelmästä. Itse asiassa itsenäinen ammatinharjoittaja voi sen avulla varata osan yrityksen voitosta omaa eläketurvaansa varten vähentämättä kuitenkaan yrityksen omaisuutta. Samalla se voi huolehtia siitä, että eläkevaraukseen lisätyt summat voidaan vähentää veronalaisesta tulosta. Tämä etu on kompensoitava perimällä vastaavasti veroa pääomasta tai jaksoittaisista eläkkeistä, jotka maksetaan yrittäjän eläkkeellä olon aikana. 47 Edellä mainitusta asiassa Bachmann annetusta tuomiosta lähtien on ollut tiedossa, että verotusjärjestelmän johdonmukaisuutta koskevan periaatteen toteuttamiseksi jäsenvaltio voi vapaasti valita tietynlaisia eläkkeitä koskevan järjestelmän perusteeksi sen periaatteen, että vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuudesta (sosiaalisista syistä tai yritysten rahoituksen edistämiseksi) seuraa eläkkeiden verottaminen (välttämätön budjettiin liittyvistä syistä).(39) 48 Voidaanko ulkomailla asuvien syrjintää perustella verotuksen johdonmukaisuuden tarpeella? 49 Syrjintää ei mielestäni voida perustella verotusjärjestelmän johdonmukaisuuden tarpeella seuraavasta syystä: ei ole varmaa, että verotusjärjestelmän johdonmukaisuus kyseisessä valtiossa perustuu periaatteeseen, jonka mukaan vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuudesta seuraa eläkkeiden verottaminen (ja "varauksen lisäysten" vähennyskelpoisuudesta seuraa eläkevarauksesta purettujen eläkkeiden verottaminen). 50 Itse asiassa: 51 Valtio voi asettaa verotusjärjestelmänsä johdonmukaisuuden perusteeksi sen periaatteen, että vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuudesta seuraa eläkkeiden verottaminen. Se voi myös hylätä tämän periaatteen. 52 OECD:n mallisopimuksen(40) 18 artiklan 1 kappaleen mukaan "Jollei 19 artiklan 2 kappaleen [joka koskee virkamiesten eläkkeitä] määräyksistä muuta johdu, verotetaan eläkkeestä ja muusta samanluonteisesta hyvityksestä, joka maksetaan sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle aikaisemman epäitsenäisen työn perusteella, vain tässä valtiossa." 53 Tällä tavalla valtiot sopivat OECD:n mallisopimuksen mukaisesti erittäin usein siitä, että vakuutusmaksut ovat vähennyskelpoisia ja että vastikkeeksi suoritetut jaksoittaiset eläkkeet ovat veronalaisia asuinvaltiossa. Esimerkiksi vanhuuseläkkeen edunsaaja, joka on maksanut vakuutusmaksuja Alankomaissa ja joka viettää eläkeaikansa Belgiassa, maksaisi veroa saamastaan eläkkeestä Belgiassa eikä Alankomaissa.(41) 54 Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyt sopimukset, jotka ovat olennainen osa kansallista vero-oikeutta ja joilla on etusija valtion sisäisiin verosäännöksiin verrattuna, vaikuttavat siten, että johdonmukaisuus toteutetaan eri tasolla: valtiossa verotetaan kaikkia sen asukkaiden sieltä saamia eläkkeitä riippumatta siitä, missä valtiossa vakuutusmaksut on maksettu. Toisin sanoen valtio ei peri veroa ulkomailta saaduista eläkkeistä, vaikka ne perustuisivat sen alueella maksettuihin ja siellä vähennyskelpoisina pidettyihin vakuutusmaksuihin.(42) 55 Kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevaan asiaan sovellettava kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus on sisällöltään edellä esitetyn kaltainen. Tästä on seurauksena sellainen itsenäisiä ammatinharjoittajia koskeva eläkejärjestelmä, jossa verotuksen johdonmukaisuuden toteutuminen ei edellytä, että vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta vastaisi ehdottomasti eläkkeiden verottaminen. 56 Yhteisöjen tuomioistuin voisi kuitenkin katsoa - kuten se teki edellä mainitussa asiassa Bachmann(43) - että kahdenkeskisiä verosopimuksia on tulkittava varovasti ja että tässä tapauksessa kyseisen verosopimuksen perusteella ei voida päätellä, että työskentelyvaltio olisi luopunut siitä periaatteesta, jonka mukaan eläkevarauksen lisäysten vähennyskelpoisuudesta seuraa eläkevarauksen perusteella maksettujen eläkkeiden verottaminen. 57 Tästä syystä teen toissijaisesti seuraavan huomautuksen: 58 En usko, että ulkomailla asuvien syrjintää voidaan perustella Alankomaiden hallituksen mainitsemalla johdonmukaisuuden tarpeella. 59 Käsiteltävänä oleva tapaus poikkeaa edellä mainitusta asiassa Bachmann annetusta tuomiosta eräässä olennaisessa kohdassa. 60 Kuten olen edellä(44)  todennut, tässä viimeksi mainitussa asiassa Belgian hallitus ei voinut verottaa maksettuja eläkkeitä tai suoritteita niiden lähteellä eikä niiden saajalta voitu periä veroa. 61 Tässä tapauksessa tilanne on aivan toisenlainen: eläkevaraus on sen purkamiseen saakka osa yrityksen omaisuutta. Yritys purkaa sen itse joko pääomaksi tai jaksottaisiksi eläkkeiksi. Tästä syntyy velkasuhde, jossa yritys itse on velallinen ja eläkevarauksen edunsaaja on velkoja. 62 Tosin edunsaajalta ei voida periä veroa, koska hän asuu ulkomailla. 63 Sitä vastoin veroa voidaan periä tulon lähteellä yritykseltä, jonka toimipaikka on määritelmän mukaan Alankomaissa. 64 Edellä mainitussa asiassa Bachmann annetussa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että vakuutuksenantajan, jonka toimipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, sitoumus maksaa mainittu vero ei voi olla riittävä vakuus.(45) 65 Käsiteltävänä olevassa tapauksessa eläkkeiden maksaja - yritys - pysyy Alankomaissa. Tästä syystä sen sitoumus maksaa eläkkeistä veroa olisi riittävä vakuus. 66 Olisi voitu väittää, että pääasiallinen este tällaiselle järjestelmälle on siinä, että Belgian ja Alankomaiden välinen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan verotus tapahtuu asuinvaltiossa. Tästä seuraa, että työskentelyvaltiossa ei voida verottaa ulkomailla asuvalle maksettuja eläkkeitä. 67 Yhteisöjen tuomioistuin on jo edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Ranska ("avoir fiscal") antamassaan tuomiossa katsonut, ettei yhteisön oikeuden rikkomista voida perustella kahdenkeskisellä sopimuksella, joka ei myöskään voi olla rikkomisen peruste. "... perustamissopimuksen 52 artiklan mukaiset edunsaajien oikeudet ovat ehdottomia eikä niiden noudattaminen jäsenvaltiossa voi riippua toisen jäsenvaltion kanssa tehdyn sopimuksen sisällöstä".(46) 68 Tästä syystä tutkittavana oleva syrjivä lainsäädäntö ei täytä edellä mainitussa asiassa Bachmann annetussa tuomiossa määriteltyjä suhteellisuuden edellytyksiä. 69 Tästä syystä ehdotan seuraavaa ratkaisua: "EY:n perustamissopimuksen 52 artiklaa on tulkittava siten, että jäsenvaltio  ei saa soveltaa sellaista lainsäädäntöä - kuten Alankomaiden verotuksellista eläkevarausta koskevaa lainsäädäntöä - jonka perusteella maassa asuvat itsenäiset ammatinharjoittajat saavat heidän veronalaista tuloaan pienentävän verovähennyksen, jota ei kuitenkaan anneta ulkomailla asuville itsenäisille ammatinharjoittajille, jos nämä saavat kaikki tai lähes kaikki tulonsa työskentelyvaltiostaan." (1) - Ks. asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa), ratkaisuehdotukseni 1 kohta. (2) - Nederlandse wet op de inkomstenbelasting 1964, Staatsblad 519 (jäljempänä vuoden 1964 laki). (3) - Staatsblad 612. (4) - 44 d artiklan 1 kohta. (5) - Kyseisen lain 3 §:n 3 kohdan mukaan "Tuloksi katsotaan bruttotulo: a) josta vähennetään eläkevarauksen lisäykset ja johon lisätään eläkevarauksen vähennykset ..." (6) - Lain 44 f §:n 1 momentin e kohta. (7) - Vuoden 1964 lain 48 § 3 momentti. (8) - Ministeriön päätös ("resolutie") nro DB 91/481. (9) - Lokakuun 19 päivänä 1970 tehdyn sopimuksen 7 artiklan 1 kohta, Tractatenblad, 1970, nro 192. (10) - Tosin kansallinen tuomioistuin ja komissio keskustelevat siitä, kuuluuko hän 7 artiklan vai 14 artiklan soveltamisalaan (ks. komission huomautusten 18 kohta). (11) - Edellä alaviitteessä 1 mainittu tuomio asiassa Schumacker, 21 kohta. (12) - Ibidem, 24 kohta. (13) - Asia 270/83 (Kok. 1986, s. 273). (14) - Asia C-330/91 (Kok. 1993, s. I-4017). (15) - Asia C-1/93 (Kok. 1994, s. I-1137). (16) - Farmer P. ja Lyal R., EC Tax Law, Clarendon Press - Oxford, 1994, s. 331. (17) - Asia C-175/88, Biehl, tuomio 8.5.1990 (Kok. 1990, s. I-1779), 14 kohta; asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-249), 9 kohta; em. tuomio asiassa Commerzbank, 14 kohta ja edellä alaviitteessä 1 mainittu tuomio asiassa Schumacker, 26 kohta. (18) - Edellä alaviitteessä 1 mainittu tuomio asiassa Schumacker, 28 kohta. (19) - Em. alaviitteessä 1, 35-38 kohdat. Ks. myös julkisasiamies Darmonin em. asiassa Commerzbank antama ratkaisuehdotus, 37-39 kohdat. (20) - Em. tuomio Schumacker, 31-33 kohdat. (21) - Em. asiassa Schumacker annetun tuomion 38 kohta. (22) - Vuoden 1964 lain 48 § 4 momentti. (23) - Ibidem, 3 kohta. (24) - Päätös nro DB 91/481 ei sovellu eläkevaraukseen. Muistettakoon, että mainitun päätöksen mukaan ulkomailla asuva voidaan rinnastaa maassa asuvaan, jos hän saa työskentelyvaltiossaan vähintään 90 % tulostaan. (25) - Em. alaviitteessä 17. (26) - Asia C-300/90, Kok. 1992, s. I-305. (27) - Ks. em. asiassa Schumacker antamani ratkaisuehdotus, 47 ja 48 kohdat. Ks. myös Fosselard, D.: "L'obtacle fiscal à la réalisation du marché intérieur", Cahiers de droit européen, 1993, s. 472 ja 482; em. Farmer P ja Lyal R.:"The judgment in Bachmann indicates that covertly discriminatory tax rules can sometimes be justified by imperative requirements", s. 330. (28) - Em. tuomio asiassa Bachmann, 9 kohta ja em. tuomio asiassa komissio v. Belgia, 7 kohta. (29) - Em. tuomiot: asia Bachmann, 21 - 23 kohta ja asia komissio v. Belgia, 14 - 16 kohta. (30) - Belgian tuloverolain 32 § a. (31) - Em. tuomio asiassa Bachmann, 23 kohta. (32) - Em. tuomiot: asia Bachmann, 24 - 27 kohta; asia komissio v. Belgia, 17 - 20 kohta ja asia Schumacker, 21 kohta. (33) - Em. teos Farmer ja Lyal, s. 333; Roth W. H., CMLR, 1993, s. 387 ja 395; Hinnekens L. ja Schelpe D., (1992) 1 EC Tax Review, s. 58. (34) - Ks. em. tuomio asiassa Bachmann, 23 kohta ja tuomio asiassa komissio vastaan Belgia, 16 kohta. (35) - "... The 'Bachmann' cases are no more than a recognition by the Court that Member States, in devising a coherent national tax regime, pursue a goal which  is justified under Community law" (Wouters, J.:"The Case-Law of the European Court of Justice on Direct Taxes: Variations upon a Theme", Maastricht Journal of European and Comparative Law, volume 1, nro 2, 1994, s. 179 ja 203). (36) - Em. alaviitteessä 17. (37) - Ks. komission huomautukset, 13 kohta. (38) - Ks. Memorie van Toelichting, nro 3, Zitting 1971-1972, 11818. (39) - Ks. em. teos Wouters J., s. 203. (40) - Mallisopimus tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi, OECD:n veroasioiden komitean raportti 1977. (41) - Tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi sekä tiettyjen muiden verotukseen liittyvien kysymysten ratkaisemisesta  19.10.1970 tehdyn Belgian kuningaskunnan ja Alankomaiden kuningaskunnan välisen sopimuksen (Moniteur belge, 25.9.1971, code Larcier, tome IV, 1990, s. 704) 18 artiklan mukaan, jossa toistetaan kirjaimellisesti OECD:n mallisopimuksen 18 artiklan 1 kohta. Ks. myös Belgian ja Alankomaiden välisen kahdenkeskisen sopimuksen 22 artikla: "Sellaiset sopimusvaltiossa asuvan verovelvollisen tulot, joihin ei sovelleta tämän sopimuksen tätä edeltäviä artikloja, ovat veronalaisia vain asuinvaltiossa." (42) - Ks. em. teos Hinnekens L. ja Schelpe D., s. 62. (43) - 26 kohta. (44) - Ks. 35 kohta. (45) - 24 kohta. (46) - 26 kohta, kursivointi kirjoittajan.