CELEX: 62010CC0280
Language: lt
Date: 2011-09-15 00:00:00
Title: Generalinio advokato Cruz Villalón išvada, pateikta 2011 m. rugsėjo 15 d. # Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna prieš Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Naczelny Sąd Administracyjny - Lenkija. # PVM - Direktyva 2006/112/EB - 9, 168, 169 ir 178 straipsniai - Sudarant sandorius, skirtus suplanuotai ekonominei veiklai įgyvendinti, sumokėto pirkimo mokesčio atskaita - Ūkinės bendrijos narių perkama žemė - Prieš ūkinės bendrijos, prašančios suteikti teisę į atskaitą, įregistravimą išrašytos sąskaitos faktūros. # Byla C-280/10.

GENERALINIO ADVOKATO
      PEDRO CRUZ VILLALÓN IŠVADA,
      pateikta 2011 m. rugsėjo 15 d. (
            1
         )
      Byla C-280/10
      Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spółka jawna
      prieš
      Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
      
         (Naczelny Sąd Administracyjny (Lenkijos Respublika) prašymas priimtiprejudicinį sprendimą)
      
      „Apmokestinimas — Pridėtinės vertės mokestis — Sudarant su būsima ekonomine veikla susijusius sandorius sumokėto mokesčio susigrąžinimas — Apmokestinamasis sandoris iki tikrosios ūkinės bendrijos, kuri vykdys ekonominę veiklą, įsteigimo — Sąskaitų faktūrų išrašymas būsimai tikrajai ūkinei bendrijai ir būsimiems nariams — Būsimų narių perkama žemė, steigiant tikrąją ūkinę bendriją perduodama jai kaip turtinis įnašas“
      
         I – Įžanga
      
      
               1.
            
            
               
                  Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas) pateikė du prejudicinius klausimus dėl teisės susigrąžinti sumokėtą pirkimo pridėtinės vertės mokestį taikymo apimties tokiomis aplinkybėmis, kai apmokestinamieji asmenys formaliai pasikeičia. Visų pirma klausiama, ar pagal Direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) bendros sistemos (
                     2
                  ) leidžiama ūkinei bendrijai savo vardu pasinaudoti teise į perkant nekilnojamąjį turtą sumokėto PVM atskaitą, nors pirkimo sandorį sudarė ne ji, o asmenys, kurie vėliau tapo jos nariais.
            
         
               2.
            
            
               Nors Teisingumo Teismas jau yra sprendęs aiškinimo problemas, susijusias su pirkimo PVM, sumokėto pradedant ekonominę veiklą ar jai ruošiantis, susigrąžinimu, šioje byloje susiduriame su atskira dviejų fizinių asmenų, toliau vadinamų būsimais nariais, problema. Šie asmenys suplanavo ir įgyvendino ekonominės veiklos, kurią vykdys ne jie, o ūkinė bendrija, kurios vieninteliai nariai bus jie, pradžiai reikalingas investicijas. Dėl to, kad kalbama apie būsimus narius, kurie veikia kaip nariai prieš pradėdami ekonominę veiklą, tam tikra prasme sunkiau pripažinti, kad teisę į atskaitą turi ūkinė bendrija, nes PVM sumokėjo ne ji. Be to, teisė susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM automatiškai negali būti suteikiama būsimiems nariams: faktiškai nevykdydami ekonominės veiklos iš tiesų jie negalės perkelti mokesčio į kitą gamybos grandinės etapą.
            
         
               3.
            
            
               Dėl šių dviejų kliūčių reikia atidžiai išnagrinėti Teisingumo Teismo praktiką šiuo klausimu, tačiau taip pat išvengti formalaus Direktyvos 2006/112 aiškinimo, kuriuo galiausiai būtų pažeidžiami principai, kuriais ji pagrįsta.
            
         
         II – Teisinis pagrindas
      
      A – Sąjungos teisė
      
      
               4.
            
            
               Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalyje PVM apmokestinamojo asmens sąvoka apibrėžiama taip:„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
            
         
               5.
            
            
               Teisė į sumokėto PVM atskaitą numatyta minėtos direktyvos 167 ir kituose straipsniuose, ir, kiek tai svarbu šiuo atveju, 168 straipsnyje, pagal kurį:
               „Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
               
                        a)
                     
                     
                        mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        mokėtiną PVM už sandorius, kurie laikomi prekių tiekimu arba paslaugų teikimu pagal 18 straipsnio a punktą ir 27 straipsnį;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        mokėtiną PVM už prekių įsigijimą Bendrijos viduje pagal 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktį;
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        mokėtiną PVM už sandorius, kurie laikomi įsigijimu Bendrijos viduje pagal 21 ir 22 straipsnius;
                     
                  
                        e)
                     
                     
                        mokėtiną arba sumokėtą PVM už prekių importą į tą valstybę narę.“
                     
                  
         
               6.
            
            
               Direktyvos 2006/112 178 straipsnyje apibrėžti formos reikalavimai siekiant pasinaudoti atskaita, visų pirma reikalavimas, nurodytas a punkte:
               „atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a [punktą] už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą jis privalo turėti pagal 220–236 straipsnius ir 238, 239, 240 straipsnius išrašytą sąskaitą faktūrą;“
            
         B – Nacionalinė teisė
      
      
               7.
            
            
               Pagal 2004 m. kovo 11 d. Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymo (Dz. U., Nr. 54, poz. 535; su pakeitimais, toliau – PVM įstatymas) 15 straipsnio 1 dalį:
               „Apmokestinamieji asmenys – tai juridiniai asmenys, juridinio asmens statuso neturintys organizaciniai vienetai ir fiziniai asmenys, savarankiškai vykdantys 2 dalyje nurodytą ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.“
            
         
               8.
            
            
               PVM įstatymo 15 straipsnio 2 dalyje apibrėžiama ekonominės veiklos sąvoka PVM atžvilgiu:
               „Ekonominė veikla apima bet kokią gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens veiklą, įskaitant gamtinių resursų gavybą, žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų atstovų veiklą, net kai veiksmai buvo atlikti vieną kartą tokiomis aplinkybėmis, kurios rodo ketinimą vykdyti veiklą reguliariai. Ekonominė veikla taip pat apima materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimą siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
            
         
               9.
            
            
               PVM įstatymo 86 straipsnio 1 dalyje, susijusioje su teise į atskaitą, nustatyta:
               „Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, 15 straipsnyje nurodytas apmokestinamasis asmuo turi teisę iš mokėtino mokesčio sumos atskaityti sumokėto pirkimo mokesčio sumą, nepažeisdamas 114 straipsnio, 119 straipsnio 4 dalies, 120 straipsnio 17 ir 19 dalių bei 124 straipsnio.“
            
         
               10.
            
            
               PVM įstatymo 86 straipsnio 10 dalies 1 punkte nurodyta, kada atsiranda teisė į atskaitą:
               „Teisė į atskaitą atsiranda:
               1.   Pateikiant laikotarpio, kuriuo apmokestinamasis asmuo gavo sąskaitą faktūrą arba muitinės dokumentą, PVM deklaraciją nepažeidžiant 2 ir 4 punktų ir 11, 12, 16 bei 18 dalių.“
            
         
               11.
            
            
               Pagal PVM įstatymo 106 straipsnio 1 dalį:
               „15 straipsnyje nurodyti apmokestinamieji asmenys privalo išrašyti pardavimą patvirtinančią sąskaitą faktūrą, nurodydami pardavimo datą, vieneto kainą be PVM, apmokestinamąją vertę, mokesčio tarifą ir dydį, mokėtiną sumą bei duomenis apie apmokestinamąjį asmenį ir pirkėją, nepažeisdami 2, 4 ir 5 dalių bei 119 straipsnio 10 dalies ir 120 straipsnio 16 dalies.“
            
         
               12.
            
            
               Pagal 2004 m. balandžio 27 d. Lenkijos finansų ministro įsakymo dėl tam tikrų Apyvartos mokesčio įstatymo nuostatų įgyvendinimo (Dz. U., Nr. 97, poz. 970; su pakeitimais, toliau – Įgyvendinimo įsakymas) 8 straipsnio 1 dalies 6 punktą:
               „PVM neapmokestinama:
               6.   Nepiniginiai įnašai, įnešti į komercinės ir civilinės teisės reglamentuojamas bendroves.“
            
         
         III – Faktinės aplinkybės ir pagrindinė byla
      
      
               13.
            
            
               2006 m. gruodžio 22 d. Pawel Józef Granatowicz ir Marcin Michal Wasiewicz kaip bendraturčiai įsigijo atvirą natūralių akmenų karjerą. Sandoris buvo apmokestintas PVM, o sąskaita faktūra tą dieną išrašyta abiem asmenims.
            
         
               14.
            
            
               2007 m. balandžio 26 d. notarine forma sudaryta jungtinės veiklos sutartis dėl tikrosios ūkinės bendrijos Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wasiewicz, spólka jawna (toliau – ūkinė bendrija) įsteigimo, kuriai jos nariai Granatowicz ir Wasiewicz kaip turtinį įnašą perdavė karjerą. Notaras ūkinei bendrijai išrašė sąskaitą faktūrą už notaro patvirtinto dokumento išdavimą ir su jos įsteigimu susijusius šešis išrašus.
            
         
               15.
            
            
               2007 m. birželio 5 d. ūkinė bendrija įregistruota registre, o tų pačių metų birželio 14 d. įregistruota kaip PVM mokėtoja.
            
         
               16.
            
            
               2007 m. birželio mėnesio deklaracijoje ūkinė bendrija atskaitė perkant karjerą ir už notaro paslaugas sumokėtą PVM, kuris sudarė 289718 PLN.
            
         
               17.
            
            
               Atlikusios patikrinimą Lenkijos mokesčių institucijos pripažino, kad ūkinės bendrijos pateiktoje deklaracijoje padaryti du pažeidimai. Pirma, nekilnojamojo turto pirkimą patvirtinanti sąskaita faktūra išrašyta būsimiems nariams, o ne ūkinei bendrijai. Antra, su notaro patvirtintu steigimo dokumentu ir šešiais jo išrašais susijusi sąskaita faktūra išduota ūkinei bendrijai, nors teisiškai ji dar nebuvo įsteigta.
            
         
               18.
            
            
               
                  Izby Skarbowej direktorius, išnagrinėjęs ūkinės bendrijos pateiktą skundą dėl Lenkijos mokesčių institucijų sprendimo, patvirtino skundžiamą aktą, remdamasis tais pačiais argumentais.
            
         
               19.
            
            
               Paskui ūkinė bendrija pateikė administracinį skundą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, teismui, kuris taip pat pritarė institucijų motyvams tiek dėl nekilnojamojo turto pirkimo sąskaitos faktūros, tiek dėl su notaro patvirtintu steigimo dokumentu susijusios sąskaitos faktūros.
            
         
               20.
            
            
               Ūkinė bendrija dėl šio pirmosios instancijos teismo sprendimo pateikė kasacinį skundą Naczelny Sąd Administracyjny, kuris šiame procese pateikė prejudicinius klausimus.
            
         
         IV – Prejudiciniai klausimai ir procesas Teisingumo Teisme
      
      
               21.
            
            
               2010 m. birželio 4 d. Teisingumo Teismo kanceliarija gavo Naczelny Sąd Administracyjny nutartį pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą, kurioje pateikti tokie prejudiciniai klausimai:
               
                        „1.
                     
                     
                        Ar, remiantis 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1 su pakeitimais) 9, 168 ir 169 straipsniais, subjektas – būsimos tikrosios ūkinės bendrijos nariai – patyręs išlaidų investicijoms iki ūkinės bendrijos formalios registracijos kaip komercinės teisės subjekto ir PVM mokėtojos, gali, įregistravus bendriją kaip komercinės teisės subjektą ir PVM mokėtoją, pasinaudoti teise atskaityti pirkimo PVM, susijusį su patirtomis išlaidomis investicijoms, skirtomis ūkinės bendrijos vykdomai apmokestinamai veiklai?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Ar ne ūkinei bendrijai, bet jos nariams išrašyta sąskaita faktūra, patvirtinanti patirtas išlaidas investicijoms, yra kliūtis pasinaudoti teise atskaityti pirmajame klausime nurodytą su patirtomis išlaidomis investicijoms susijusį PVM?
                     
                  
         
               22.
            
            
               Be ieškovės pagrindinėje byloje, pastabas taip pat pateikė Lenkijos Respublikos, Vokietijos Federacinės Respublikos ir Graikijos Respublikos vyriausybės bei Komisija.
            
         
               23.
            
            
               2011 m. birželio 22 d. įvykusiame posėdyje dalyvavo ieškovės ir Lenkijos Respublikos, Prancūzijos Respublikos, Graikijos Respublikos bei Komisijos atstovai.
            
         
         V – Vertinimas
      
      A – Pirminės pastabos
      
      
               24.
            
            
               Teisingumo Teismas jau yra sprendęs šioje byloje keliamą problemą. Kai asmuo atlieka parengiamuosius veiksmus, siekdamas vykdyti ekonominę veiklą, gali būti laikotarpis, kai parengiamieji veiksmai atliekami siekiant vykdyti PVM apmokestinamą veiklą, tačiau dar nėra deklaruotos mokesčio sumos, suteikiančios asmeniui galimybę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM. Siekdamas išspręsti šią problemą Teisingumo Teismas pripažino, kad šie asmenys gali susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM, nors pati ekonominė veikla dar nėra pradėta. Galiausiai remiantis teismo praktika apmokestinamajam asmeniui suteikiama teisė susigrąžinti ekonominės veiklos parengiamuoju laikotarpiu sumokėtą pirkimo PVM. Apmokestinamasis asmuo, kartą susigrąžinęs mokestį, savaime suprantama, daugiau negali jo atskaityti mokestį perkeldamas. Tačiau užtikrinama, kad pirminiuose etapuose sumokėtą pirkimo PVM galima susigrąžinti per kuo trumpesnį laiką.
            
         
               25.
            
            
               Tikslinga atkreipti dėmesį į šią ypatybę nuo pat šios išvados pradžios, nes nors Teisingumo Teismas atsižvelgia į dvi skirtingas aplinkybes, t. y., pirma, grąžinimą ir, antra, atskaitą, vis dėlto tai nėra išdėstyta konkrečiai. Savo praktikoje Teisingumo Teismas nurodo dvi priemones susigrąžinti PVM, vartodamas tą pačią sąvoką „atskaita“, kuria panaikinami skirtumai tarp šių dviejų situacijų, o dėl to, galiausiai, gali atsirasti painiava.
            
         
               26.
            
            
               Atsižvelgiant į šį skirtumą, kuris būtinas, siekiant pateikti naudingą atsakymą, reikia išnagrinėti du Naczelny Sąd Administracyjny pateiktus prejudicinius klausimus.
            
         B – Pirmasis prejudicinis klausimas
      
      
               27.
            
            
               
                  Naczelny Sąd Administracyjny pirmiausia klausia, kas gali pasinaudoti teise į atskaitą tuo atveju, kai ūkinė bendrija nori įgyvendinti šią teisę dėl investuotų prekių ir paslaugų, kurių pirkimo PVM sumokėjo būsimi nariai prieš steigdami šią ūkinę bendriją.
            
         
               28.
            
            
               Pawel Józef Granatowicz ir Marcin Michal Wasiewicz įsigydami nekilnojamąjį turtą nebuvo nariai ir bylos dokumentuose taip pat nenurodyta, kad jie veikė kaip nariai. Tačiau sunku paneigti, kad jie abu sudarė sandorį kaip būsimi nariai, t. y. ketindami netrukus įkurti ūkinę bendriją, kuri vykdys šio nekilnojamojo turto naudojimo veiklą. Be to, nurodyta ypatybė neatrodo visiškai neįprasta, nes ja atspindima įprasta ir paplitusi prekybos praktika: vienas ar keli asmenys nusprendžia įsteigti įmonę, ieško ir įneša finansinių priemonių, perka prekių ir paslaugų ir, kai yra esminiai elementai, leidžiantys pradėti veiklą, imasi veiksmų įsteigti įmonę, kuri turės juridinio asmens statusą ir kuriai bus priskiriami teisiniai santykiai, susiję su įmonės veikla (
                     3
                  ). Laikotarpis tarp nekilnojamojo turto pirkimo ir ūkinės bendrijos Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wasiewicz, spólka jawna įsteigimo yra įprastas praktikoje. Tai padidina praktinį sprendimo, kurį šioje byloje galiausiai priims Teisingumo Teismas, aktualumą.
            
         
               29.
            
            
               Galiausiai, Naczelny Sąd Administracyjny prašymu priimti prejudicinį sprendimą suteikta proga tiksliau kvalifikuoti būsimų narių ir ūkinės bendrijos statusą sumokėto pirkimo PVM susigrąžinimo atžvilgiu, taip pat nustatyti valstybių narių veiksmų laisvės ribas reglamentuojant santykius tarp šių dviejų subjektų. Atsakant į šį klausimą, įžanga bus trumpas Teisingumo Teismo praktikos, visų pirma susijusios su apmokestinamojo asmens samprata pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį, aptarimas.
            
         1. Šioje byloje taikytina Teisingumo Teismo praktika
      
               30.
            
            
               Siekiant atsakyti į šioje byloje pateiktus prejudicinius klausimus, reikia išnagrinėti dvi skirtingas problemas, kurias Teisingumo Teismas jau yra nagrinėjęs. Pirmoji susijusi su teise susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM, kuri suteikiama visiems asmenims, patiriantiems investavimo išlaidų, susijusių su parengiamaisiais ekonominės veiklos, kurią jie vykdys, veiksmais. Antroji susijusi su ta pačia teise, tačiau tuo atveju, kai ekonominę veiklą tęsia ar formaliai pradeda kitas subjektas. Kaip matysime toliau, nė viena iš šių dviejų problemų tiksliai neatitinka šioje byloje nurodyto atvejo, tačiau iš jų išplaukianti doktrina yra svarbi, siekiant naudingai atsakyti į klausimą.
            
         
               31.
            
            
               Pirma, Teisingumo Teismas nusprendė, kas turi teisę susigrąžinti investavimo išlaidas, patirtas per parengiamąjį ekonominės veiklos etapą. Byloje Rompelman (
                     4
                  ) Teisingumo Teismas, susidūręs su šia problema, laikėsi neformalaus požiūrio ir pripažino, kad dar nepradėjęs ekonominės veiklos asmuo, patyręs investavimo išlaidų, gali prašyti grąžinti per šį parengiamąjį etapą sumokėtą pirkimo PVM (
                     5
                  ). Taigi kalbama apie atvejį, kai apmokestinamasis asmuo nepasikeičia, iš tiesų sutuoktiniai Rompelman patyrė investavimo išlaidų, siekdami vėliau patys naudoti nekilnojamąjį turtą.
            
         
               32.
            
            
               Nors Sprendime Rompelman Teisingumo Teismas daug kartų vartoja sąvoką „atskaita“, iš tiesų susiduriame su teise susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM, kadangi nekalbama apie atskaitymą iš mokėtino PVM, sudarius sandorį gamybos grandinėje. Priešingai, kaip išdėstyta šios išvados 24 ir 25 punktuose, pagal Teisingumo Teismą sutuoktiniams Rompelman suteikiama teisė susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM su sąlyga, kad vėliau, kai ekonominė veikla bus pradėta, šis mokestis nebus atskaitomas. Ši išeitis atitinka Direktyvos 2006/112 tikslą, kadangi apmokestinamajam asmeniui suteikiama galimybė susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM „nedelsiant“, nebaudžiant dėl to, kad parengiamieji ekonominės veiklos veiksmai užtrunka.
            
         
               33.
            
            
               Rizika, kad ekonominė veikla galiausiai nebus pradėta, nėra kliūtis šiai išeičiai, kaip tai pripažino Teisingumo Teismas byloje INZO (
                     6
                  ). Šioje byloje priimtame sprendime Teisingumo Teismas patvirtino teisę susigrąžinti mokestį, „net jei vėliau jis nusprendė <...> nepradėti veiklos etapo ir likviduoti bendrovę, taigi dėl numatytos ekonominės veiklos nebuvo sudaryta apmokestinamųjų sandorių“ (
                     7
                  ). Tiek, kiek asmuo veikia ne kaip galutinis vartotojas, jei ekonominė veikla nevykdoma dėl nuo jo nepriklausančių priežasčių, įgyta teisė susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM išlieka.
            
         
               34.
            
            
               Teisingumo Teismas pripažino, kad sukčiavimo atveju mokesčių institucijos turi išteklių ir priemonių nustatyti, ar veikla turėjo tikrą, ar tariamą ekonominį tikslą. Pastaruoju atveju, be to, teismo praktikoje pripažįstama, kad Direktyva 2006/112 valstybėms narėms suteikiama galimybė „atgaline data reikalauti grąžinti atskaitytas sumas, nes šie atskaitymai buvo suteikti remiantis klaidingomis deklaracijomis“ (
                     8
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Vėlesniais sprendimais patvirtinta, kad asmuo, atlikęs parengiamuosius veiksmus, susijusius su būsimos ekonominės veiklos investavimo išlaidomis, gali susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM. Tai visiškai patvirtina sprendimai bylose Gabalfrisa ir kt. (
                     9
                  ), Ghent Coal Terminall (
                     10
                  ), Breitsohl (
                     11
                  ) ir Fini H (
                     12
                  ) .
            
         
               36.
            
            
               Antrasis klausimas, aptartas teismo praktikoje, susijęs su viso turto perleidimo atvejais, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 19 straipsnį, kai turtą perleidusį asmenį pakeičia asmuo, kuriam perleidžiamas turtas. Šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas vėl laikėsi neformalaus požiūrio ir manė, kad reikia vertinti kiekvieną konkretų atvejį, todėl pripažino, kad juridinio asmens statusą turintis subjektas, specialiai įkurtas vykdyti parengiamuosius kapitalo bendrovės veiksmus, gali susigrąžinti patirtų išlaidų pirkimo PVM. Tokį sprendimą Teisingumo Teismas priėmė byloje Faxworld (
                     13
                  ), suteikdamas galimybę parengiamajam subjektui (Vorgründungsgesellschaft) prašyti grąžinti sumokėtą pirkimo mokestį, nors įsigytas prekes ir paslaugas naudotų vien kapitalo bendrovė, kuriai jos buvo skirtos.
            
         
               37.
            
            
               Sprendimai Rompelman, INZO ir kitose bylose susiję su asmenimis, kurie patys vykdė ekonominę veiklą, kaip nėra šiuo atveju, kadangi šioje byloje, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, apmokestinamasis asmuo pasikeičia. Sprendimas Faxworld taip pat nebūtinai taikytinas šiuo atveju, nes toje byloje buvo perleistas visas turtas, o šioje byloje būsimi nariai sudarė vieną sandorį dėl vienos prekės. Dėl to, kaip pažymi Prancūzijos Respublikos Vyriausybė, šis atvejis nepatenka į Direktyvos 2006/112 19 straipsnio taikymo sritį.
            
         
               38.
            
            
               Vis dėlto minėti sprendimai atspindi Teisingumo Teismo praktikos telos, kuris gali būti pritaikytas tokioje byloje kaip ši. Pagrindinis tikslas yra užtikrinti fiskalinio neutralumo principą. Šis tikslas taip pat įtvirtintas Direktyvoje 2006/112: jo esmė užtikrinti, kad PVM liktų toks, koks yra, t. y. netiesioginis mokestis, kuriuo apmokestinamas tik (išimtinai) vartojimas, o ne ekonominės veiklos vykdymas (
                     14
                  ). Šiuo tikslu tiek direktyva, tiek Teisingumo Teismas užtikrina, kad asmuo, kuris sumokėjo PVM per gamybos procesą, galėtų susigrąžinti mokestį, kas įvyksta, kai jis perkeliamas į kitą gamybos grandinės etapą (
                     15
                  ). Dėl to, kad šis mokesčio neutralumo principas PVM srityje yra pagrindinis, kartais reikia nesilaikyti formalizmo: tai patvirtina nuodugnus Direktyvos 2006/112 skaitymas, iš kurio ryškėja, kad kai lyginami du principai, Sąjungos teisės aktų leidėjas pasirenka pirmąjį.
            
         2. Būsimi nariai kaip apmokestinamieji asmenys pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnį
      
               39.
            
            
               Visų pirma reikia pažymėti, kad būsimi nariai ir ūkinė bendrija yra apmokestinamieji asmenys, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnį. Dėl ūkinės bendrijos tai nekelia jokios abejonės, nes karjerą eksploatuoja ji. Taigi ji vykdo ekonominę veiklą, pateisinančią apmokestinimą. Tačiau daug sunkiau apmokestinamaisiais asmenimis pripažinti būsimus narius, nors, kaip bus paaiškinta toliau, jie taip pat atitinka šią sąlygą.
            
         
               40.
            
            
               Iš tiesų tas, kas perka prekes ir įsigyja paslaugas, siekdamas įsteigimo metu jas perduoti ūkinei bendrijai, griežtai vertinant nedalyvauja gamybos grandinėje, nes jis nėra nei tas, kuris naudoja įsigytą turtą, nei tas, kuris gauna pajamų sudarydamas sandorį. Būsimas narys yra tik perdavėjas, tam tikras „atsitiktinis“ apmokestinamasis asmuo, kuris tampa ekonominiu veikėju vien dėl to, kad tam tikru laikotarpiu jis yra vienintelis, galintis atstovauti būsimai įmonei. Šiuo atžvilgiu sprendimas byloje Rompelman netaikytinas šiuo atveju, nes toje byloje pateiktas klausimas susijęs su asmens, kuris dar nepradėjo ekonominės veiklos, bet artimiausiu metu pats ją pradės, situacija (
                     16
                  ). Nei byloje Rompelman, nei vėlesnėje teismo praktikoje nebuvo asmens pasikeitimo situacijos, taigi, griežtai kalbant, asmens padėtis šioje byloje nėra tokia pati.
            
         
               41.
            
            
               Tačiau akivaizdu, kad minėtos teismo praktikos tikslo turėtų būti siekiama tiek kai ekonominė veikla jau vykdoma, tiek kai ji tik pradedama, antraip kiltų pavojus, kad mokestis bus taikomas atvejais, sunkiai suderinamais su mokesčio neutralumo principu. Jei būsimas narys sumoka PVM už įsigyjamas prekes ir paslaugas, faktiškai skirtas ūkinei bendrijai, kuri naudos šį turtą, jis arba ūkinė bendrija turi turėti galimybę nedelsdamas atskaityti sumokėtą pirkimo mokestį, kai jis perkeltas. Svarbu, kad ši galimybė būtų prieinama arba būsimam nariui, arba ūkinei bendrijai, ypač kai laikotarpis tarp tiekimo ir ūkinės bendrijos įsteigimo yra trumpas.
            
         
               42.
            
            
               Tai taip pat taikytina tuo atveju, kai bendrovė galiausiai neįsteigiama ar pradėta veikla neužbaigiama, kaip byloje Rompelman. Manau, kad šioje teismo praktikoje nurodyti motyvai taikytini ir atvejui, kai būsimas narys perka prekę ar paslaugą, o vėliau ūkinės bendrijos neįsteigia dėl pateisinamų priežasčių. Tokiu atveju sprendimas byloje Rompelman valstybes nares įpareigoja numatyti būdą įgyvendinti teisę susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM, kuri akivaizdžiai priklauso būsimam nariui (
                     17
                  ).
            
         
               43.
            
            
               Todėl manau, jog, atsižvelgiant į minėtą teismo praktiką, Direktyvos 2006/112 9 straipsnį reikia aiškinti taip, kad būsimas narys, įsigijęs prekių ir paslaugų, už kurias jis sumokėjo PVM, yra apmokestinamasis asmuo, net jei įsigyta turint vienintelį tikslą – perduoti turtą vėliau įsteigtai ūkinei bendrijai, vykdysiančiai ekonominę veiklą, dėl kurios sudarytas pirkimo sandoris.
            
         3. Teisę į atskaitą turintis asmuo ir sąlygos ja pasinaudoti
      
               44.
            
            
               Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į Naczelny Sąd Administracyjny pateiktą klausimą liktų neatsakyta, jei būtų apsiribojama patvirtinimu, kad būsimi nariai yra apmokestinamieji asmenys. Šis statusas yra tik prielaida, kuria remiantis galima pateikti naudingą atsakymą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, nes vis dar tiksliai nenustatyta, kas turi teisę susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM: būsimi nariai, ūkinė bendrija ar bet kuris iš jų.
            
         
               45.
            
            
               Išskyrus Prancūzijos Respubliką, valstybės narės pateiktose pastabose laikosi nuomonės, kad susigrąžinti PVM gali tik būsimi nariai, kaip mokesčiu apmokestintų prekių ir paslaugų pirkėjai. Tačiau Prancūzijos Respublikos vyriausybė laikosi alternatyvios pozicijos, pagal kurią įgyvendinti teisę susigrąžinti PVM gali arba būsimi nariai, arba ūkinė bendrija, bet tik jei būsimi nariai jos negali įgyvendinti pagal nacionalinę teisę. Ieškovė pagrindinėje byloje tvirtina, kad bet kokiu atveju ūkinė bendrija gali įgyvendinti teisę į atskaitą.
            
         
               46.
            
            
               Iki šiol teismo praktika šiuo klausimu nėra labai aiški. Situacija, panašiausia į situaciją šioje byloje, nagrinėta minėtoje byloje Faxworld, kurioje Teisingumo Teismas pripažino, kad pagal Vokietijos teisę įsteigta bendrovė (Vorgründungsgesellschaft), kurios tikslas – atlikti veiksmus, reikalingus kapitalo bendrovei nedelsiant įsteigti, turi teisę susigrąžinti mokestį (
                     18
                  ). Teisingumo Teismas atsakyme griežtai apsiribojo bylos aplinkybėmis, kad galėtų pritaikyti Direktyvos 2006/112 19 straipsnį, pagal kurį, „jei visas turtas arba jo dalis perleidžiama už atlygį ar neatlygintinai, arba perduodamas kaip įnašas į bendrovę, valstybės narės gali laikyti, kad prekių tiekimas nebuvo vykdomas ir kad asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, laikomas turtą perleidusio asmens teisių perėmėju“. Byloje Faxworld Vokietijos Federacinė Respublika buvo įgyvendinusi šią nuostatą ir todėl reikalavo, kad teise į Vorgründungsgesellschaft sumokėto pirkimo PVM atskaitą pasinaudotų įsteigta bendrovė (
                     19
                  ). Teisingumo Teismas su tuo nesutiko ir pripažino, kad šis subjektas, perduodantis visą turtą ar jo dalį, turi teisę prašyti grąžinti mokestį (
                     20
                  ).
            
         
               47.
            
            
               Tačiau Sprendimas Faxworld priimtas kitokiomis nei šios bylos aplinkybėmis. Pirma, byloje Faxworld išaiškinimo klausimai buvo susiję su perleidimo sandoriu, kuriam taikomas Direktyvos 2006/112 19 straipsnis, nors šioje byloje apie „viso ar dalies turto“ perleidimą nekalbama. Šis skirtumas patvirtintas Sprendime Zita Modes (
                     21
                  ), kuriame Teisingumo Teismas pripažino, kad vienos prekės tiekimas, kaip šiuo atveju nekilnojamojo turto perdavimas, nepatenka į šio 19 straipsnio taikymo sritį (
                     22
                  ). Prancūzijos Respublika teisingai padarė šią išvadą, kurią turėjo galimybę pateikti per posėdį.
            
         
               48.
            
            
               Taip pat reikia pabrėžti dar vieną skirtumą, palyginti su Sprendimu Faxworld: aplinkybė, kad Vokietijos teisėje numatytas specialus subjektas, siekiant palengvinti bendrovės įsteigimo procesą, yra tai, dėl ko taip pat apribojama šio sprendimo taikymo sritis. Dėl sukčiavimo pavojaus sistemoje, kuriai būdingas, taip tariant, nepriekaištingas tęstinumas tarp vieno ir kito asmens, lengviau suteikti teisę susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM pirmajam, nors jis nėra tas, kuris vykdys veiklą (
                     23
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Šiuo atveju aplinkybės labai skiriasi nuo aplinkybių byloje Faxworld. Kaip jau pažymėta šios išvados 47 punkte, susiduriame ne su viso turto perleidimu, kaip tai suprantama pagal direktyvos 19 straipsnį, nes būsimi nariai ne perleidžia verslą, o įneša turtinį įnašą. Be to, įprastomis aplinkybėmis, kuriomis taikomas šis straipsnis, yra du skirtingi asmenys, paprastai du atskiri ekonominiai subjektai, tačiau šiuo atveju yra aiškus veiklos ir apmokestinamųjų asmenų tęstinumas.
            
         
               50.
            
            
               Todėl nors svarbu atsižvelgti į Sprendimą Faxworld, taip pat reikia pabrėžti esminius abiejų atvejų skirtumus, bent jau kai kalbama apie sprendimo toje byloje taikymą nagrinėjamoje byloje.
            
         
               51.
            
            
               Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad atvejis kaip šis, kuris nepatenka į direktyvos 19 straipsnio taikymo sritį, kai yra būsimų narių turtinis įnašas į ūkinę bendriją ir net faktinis dviejų subjektų tapatumas bei ekonominės veiklos tęstinumas, pasižymi pakankamomis savybėmis, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas jam suteiktų specialų vertinimą. Tačiau jau matėme, kad taip nėra, nes Direktyvoje 2006/112 aiškus atsakymas nepateikiamas ir jo negalima nustatyti remiantis jos formuluote. Šis nutylėjimas verčia daryti išvadą, kad Direktyva 2006/112 paliekama didelė laisvė valstybėms narėms imtis priemonių, kurias jos laiko labiausia tinkamomis ir atitinkančiomis šio reglamentavimo tikslus. Todėl tikrasis klausimas šioje byloje susijęs ne tiek su nustatymu, kas gali naudotis teise susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM, tačiau su sąlygų, kurioms susiklosčius pagal nacionalinę teisę užtikrinamas naudojimasis šia teise, nustatymu.
            
         
               52.
            
            
               Šiuo požiūriu paaiškinama, kodėl šioje byloje pastabas pateikusios valstybės narės laikosi priešingų pozicijų, iš kurių, be to, matyti galiojančios jų atitinkamų teisinių sistemų praktikos. Nenuostabu, kad Prancūzijos Respublika palaiko panašią į ieškovės ūkinės bendrijos poziciją, nes Prancūzijos teisėje numatytas toks sprendimas, kaip per posėdį į tai atkreipė dėmesį šios valstybės narės vyriausybės atstovas (
                     24
                  ). Ir Vokietijos Federacinės Respublikos apdairumas, kai ji teigia, kad reikia įvertinti, ar ūkinė bendrija vykdė kokią nors veiklą iki jos įsteigimo, yra būdingas valstybei, kurioje yra atskiras subjektas, kaip galėjome tai matyti iš bylos Faxworld, kurio specialus statusas turi įtakos mokestiniam vertinimui tokiu atveju, kaip šioje byloje (
                     25
                  ).
            
         
               53.
            
            
               Todėl, mano nuomone, Direktyvos 2006/112 168 straipsnį kartu su šios direktyvos 19 straipsniu reikia aiškinti taip, kad jais nedraudžiama valstybei narei tokiu atveju, kaip nagrinėjamasis šioje byloje, kai yra faktinis subjektų ir veiklos tapatumas, suteikti teisę į atskaitą ūkinei bendrijai.
            
         
               54.
            
            
               Tačiau jei nacionalinėje teisėje tokia galimybė nenumatyta, reikia užtikrinti, kad būsimi nariai galėtų reikalauti nedelsiant grąžinti sumokėtą pirkimo PVM tokiomis pačiomis sąlygomis, kaip Teisingumo Teismo jau numatyta, be kita ko, minėtose bylose Rompelman, INZO ar Ghent Coal. Priešingu atveju būtų neteisėtai diskriminuojama vien dėl to, kad tas, kuris pradeda veiklą, siekia netrukus po to ją formalizuoti, įsteigdamas ūkinę bendriją.
            
         
               55.
            
            
               Jeigu valstybės narės pasirenka teisę į PVM atskaitą suteikti ūkinei bendrijai, savaime suprantama, šiai galimybei turi būti taikomos sąlygos, nes įnešdami turtinį įnašą būsimi nariai perkelia sumokėtą pirkimo PVM ūkinei bendrijai, ir tai atsispindi buhalterinėje apskaitoje. Šia sąlyga, kuria siekiama užkirsti kelią sukčiavimui, kai tarp būsimų narių ir ūkinės bendrijos yra beveik visiškas tapatumas, kuris taip pat matyti iš atsakomybės, kuri tenka tokiai ūkinei bendrijai, kaip nagrinėjamajai šioje byloje, ir kai yra aiškus ekonominės veiklos tęstinumas, niekaip negali būti trukdoma valstybėms narėms leisti ūkinei bendrijai atskaityti PVM.
            
         
               56.
            
            
               Kitaip yra tada, kai valstybės narės pasirenka, kaip, atrodo, yra Lenkijos Respublikos atveju, nesuteikti ūkinei bendrijai teisės į atskaitą, numatytos Direktyvos 2006/112 168 straipsnyje (
                     26
                  ). Šiuo atveju, kaip nurodžiau šios išvados 53 punkte, būsimiems nariams turi būti užtikrinama galimybė susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM, pasinaudojant atskaita ar grąžinimu, atsižvelgiant į tai, ar yra vienas, ar kitas iš toliau nurodytų atvejų.
            
         
               57.
            
            
               Pirma, gali būti, kad būsimi nariai prieš įsteigdami ūkinę bendriją iš tikrųjų vykdė apmokestinamąją ekonominę veiklą. Šiuo atveju PVM natūraliai perkeliamas į kitą gamybos grandinės etapą: tai įvyksta perkant nekilnojamąjį turtą ar netrukus po to, jeigu ištekliai jau ekonomiškai naudojami. Būsimi nariai šiuo atveju veikia kaip tikri ūkio subjektai ir, žinoma, turi teisę į atskaitą, kurią jie įgyvendina pateikdami periodines deklaracijas, nors ūkinės bendrijos įsteigimo procesas tebevyksta.
            
         
               58.
            
            
               Antra, ir, atrodo, taip yra šiuo atveju, būsimi nariai gali laukti, kol įsteigs ūkinę bendriją, kad faktiškai pradėtų ekonominę veiklą. Šiuo atveju nekalbama nei apie pajamas, nei apie PVM perkėlimą, tačiau kalbama apie parengiamuosius veiksmus, siekiant sukurti gamybinę veiklą, kurie, Teisingumo Teismo nuomone, atitinka ekonominę veiklą, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2006/112 (
                     27
                  ). Tai aiškiai atsispindi Sprendime INZO, pripažįstant, kad kai įmonė patvirtina ketinanti pradėti ekonominę veiklą, kurią vykdant sudaromi PVM apmokestinami sandoriai, parengiamojo veiksmo atlikimas, kaip šiuo atveju numatytos veiklos pelningumo tyrimas, „gali būti laikomas ekonomine veikla, <...> kaip tai suprantama pagal direktyvą, net jei šio tyrimo tikslas yra išnagrinėti, kiek numatyta ekonominė veikla yra pelninga“ (
                     28
                  ). Anot Teisingumo Teismo, už pelningumo tyrimą sumokėtas PVM turi būti grąžintas apmokestinamajam asmeniui, „net jei vėliau, atsižvelgdamas į šio tyrimo rezultatus, jis nusprendžia nepradėti veiklos etapo ir įmonę likviduoti, taigi dėl numatytos ekonominės veiklos apmokestinamųjų sandorių nesudaryta“ (
                     29
                  ).
            
         
               59.
            
            
               Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad išimtiniais atvejais, kai nebuvo gamybinės veiklos, todėl sumokėtas pirkimo PVM nebuvo perkeltas, yra teisė susigrąžinti mokestį. Techniškai, kaip jau minėjau šios išvados 32 punkte, būtų kalbama apie teisę susigrąžinti, o ne apie teisę atskaityti PVM, tačiau Teisingumo Teismas, aiškindamas Direktyvos 2006/112 9 ir 168 straipsnius, vartoja sąvoką atskaita, nes šioje direktyvoje nėra kitos aiškios nuostatos, skirtos mokesčio neutralumo principui užtikrinti.
            
         
               60.
            
            
               Tikroji priežastis, pateisinanti šį sprendimą, yra jos pagrįstumas, taip pat atskleistas minėtame Sprendime INZO. Tame sprendime Teisingumo Teismas pažymėjo, kad jei tokia pati investavimo veikla mokesčio atžvilgiu būtų vertinama skirtingai, išskiriant įmones, kurios jau sudarė PVM apmokestinamus sandorius, ir tas, kurios investuodamos ketina pradėti veiklą, kurią vykdant ateityje bus sudaromi apmokestinamieji sandoriai, „atsirastų neteisėtų skirtumų tarp šių įmonių, nes galutinis atskaitos pripažinimas priklausytų nuo klausimo, ar tokios investicijos baigiasi apmokestinamaisiais sandoriais, ar ne“ (
                     30
                  ).
            
         
               61.
            
            
               Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, būtina, kad pradedantiesiems parengiamąją ir su investicijomis susijusią veiklą, kaip būsimų narių atveju šioje byloje, būtų suteiktas materialinis ir procesinis būdas, tinkamas jų teisei susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM užtikrinti.
            
         
               62.
            
            
               Per posėdį tiek Lenkijos vyriausybė, tiek ūkinė bendrija sutiko, kad būsimi nariai pagal Lenkijos teisę neturi teisės susigrąžinti mokesčio, nes įnašas į ūkinę bendriją nekilnojamuoju turtu yra neapmokestinamas sandoris. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti, ar šiomis aplinkybėmis dėl to, kad sandoris neapmokestinamas, būsimų narių ir ūkinės bendrijos atžvilgiu susiklosto situacija, dėl kurios sunkiau ar neįmanoma susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM.
            
         
               63.
            
            
               Kaip šioje byloje pripažino kai kurios valstybės, aišku, kad būsimiems nariams leidžiant susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM tokiu atveju kaip aprašytasis kyla sukčiavimo pavojus, nes susigrąžinimo įgyvendinimo sąlygos yra pernelyg lanksčios. Tačiau kalbama apie labai specifinį atvejį, kai du būsimi nariai įneša nekilnojamąjį turtą į ūkinę bendriją (
                     31
                  ), sudarytą tik iš dviejų minėtų narių, vykdysiančią ekonominę veiklą, kuriai įsigytos PVM apmokestintos prekės. Situacija yra taip susijusi su tam tikromis aplinkybėmis ir patikrinama, turint omenyje kovą su sukčiavimu, kad valstybė narė sunkiai nepastebėtų būsimų narių ar ūkinės bendrijos piktnaudžiavimo. Be to, kaip bylose, kuriose priimti Rompelman, INZO ir kiti minėti sprendimai, Teisingumo Teismas šiais atvejais laikosi nuomonės, kad jeigu įvykdytos formalios sąlygos leidžia konstatuoti, jog ekonominė veikla pradėta, negali būti reikalaujama, kad apmokestinamasis asmuo įrodytų, jog jo elgesys teisėtas, tačiau nacionalinės mokesčių institucijos turi reikalingas priemones nustatyti, ar tokiais atvejais, kaip šioje byloje, sukčiaujama (
                     32
                  ).
            
         
               64.
            
            
               Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad Direktyvos 2006/112 9 ir 168 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jais valstybei narei nedraudžiama konkrečiomis aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamomis šioje byloje, kai du fiziniai asmenys kaip būsimi nariai perka nekilnojamąjį turtą, kurį perduoda kaip turtinį įnašą ūkinei bendrijai, įsteigtai po įsigijimo ir sudarytai iš šių dviejų narių, suteikti ūkinei bendrijai teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM.
            
         
               65.
            
            
               Tačiau jei valstybės narės atmeta šią galimybę, Direktyva 2006/112 draudžiama tai, kad būsimi nariai negalėtų prašyti grąžinti sumokėtą pirkimo PVM. Šiomis aplinkybėmis nacionalinės institucijos turi užtikrinti reikalingas sąlygas, kad būsimi nariai galėtų įgyvendinti teisę susigrąžinti materialinėmis ir procedūrinėmis sąlygomis, dėl kurių pasinaudojimas šia teise netampa pernelyg sudėtingas ir atitinka mokesčio neutralumo principą.
            
         C – Antrasis prejudicinis klausimas
      
      
               66.
            
            
               Kai nustatyta, kas gali susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM, reikia aptarti antrąjį klausimą, pateiktą Naczelny Sąd Administracyjny, susijusį su sąskaitomis faktūromis, išrašytomis už prekes ir paslaugas, dėl kurių vyksta ginčas. Kaip nurodyta bylos dokumentuose, sąskaita faktūra perkant nekilnojamąjį turtą išrašyta būsimiems nariams, o sąskaita faktūra už notaro paslaugas išrašyta ūkinei bendrijai, tačiau joje nurodyta data yra ankstesnė nei bendrijos įsteigimo data.
            
         
               67.
            
            
               Kaip žinoma, nustatyta teisės į atskaitą, numatytos Direktyvos 2006/112 168 straipsnyje, sąlyga, kad apmokestinamasis asmuo turi turėti sąskaitą faktūrą. To reikalaujama pagal direktyvos 178 straipsnio a punktą ir šios direktyvos 220 straipsnio 1 dalį, kuriuose nustatyta, kad kai apmokestinamasis asmuo tiekia bet kokias prekes ar teikia bet kokias paslaugas kitam apmokestinamajam asmeniui, turi būti išrašoma sąskaita faktūra. Be kitų privalomų rekvizitų, sąskaitoje faktūroje pagal Direktyvos 2006/112 226 straipsnio 5 dalį yra „apmokestinamojo asmens ir prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens vardas, pavardė (visas pavadinimas) ir adresas.“
            
         
               68.
            
            
               Kaip pažymėjo šalys pagrindinėje byloje bei įvairios valstybės procese Teisingumo Teisme, šis teismas minėtas Direktyvos 2006/112 nuostatas aiškino gana lanksčiai. Tačiau jo tikslas užtikrinti, kad bet kuris apmokestinamasis asmuo, sumokėjęs PVM, galėtų jį atskaityti. Jei valstybė narė nustato priemones, dėl kurių išrašyti ir pateikti sąskaitas faktūras tampa pernelyg sudėtinga, rizikuojama trukdyti pasinaudoti atskaita ar net neįmanoma to padaryti; tai tiesiogiai prieštarautų Direktyva 2006/112 siekiamiems tikslams. Todėl savo praktikoje Teisingumo Teismas tokiais atvejais taikė proporcingumo principą ir daugelį kartų nurodė, kad „atitinkamos valstybės narės nustatyti formalūs reikalavimai, kurių turi laikytis apmokestinamasis asmuo, kad galėtų įgyvendinti teisę į PVM atskaitą, negali viršyti to, kas griežtai būtina, siekiant patikrinti, ar atvirkštinio apmokestinimo procedūra pritaikyta teisingai“ (
                     33
                  ).
            
         
               69.
            
            
               Tai požiūris, kurio Teisingumo Teismas laikėsi, apribodamas valstybių narių veiksmų laisvę ir galimybę reikalauti, kad sąskaitose faktūrose būtų nurodyti papildomi rekvizitai be tų, kurie numatyti direktyvoje (
                     34
                  ). Teisingumo Teismas taip pat mano, kad sąskaitas faktūras, kuriose yra klaidų ar praleidimų, kuriuos galima ištaisyti, apmokestinamasis asmuo turi turėti galimybę ištaisyti, prieš atsisakant jam suteikti teisę į atskaitą (
                     35
                  ). Galiausiai, valstybės narės negali dangstytis formalumais, susijusiais su sąskaitų faktūrų išrašymo tvarka, siekdamos, kad taptų sunkiau įgyvendinti teisę į atskaitą, ir taip pakenkti mokesčio neutralumo principui, apmokestinant ekonominę veiklą, o ne galutinį vartojimą.
            
         
               70.
            
            
               Atsižvelgiant į šias teisės normas ir teismo praktiką, galima aptarti atsakymą į antrąjį Naczelny Sąd Administracyjny pateiktą klausimą, kuris turi atitikti tą pačią schemą, jau nurodytą kalbant apie pirmąjį klausimą. Todėl reikia svarstyti atskiriant dvi skirtingas situacijas: kai valstybė narė pasirenka suteikti teisę į atskaitą ūkinei bendrijai ir kai būsimi nariai gali reikalauti grąžinti sumokėtą pirkimo PVM.
            
         
               71.
            
            
               Pirma, jeigu pagal nacionalinę teisę ūkinė bendrija gali atskaityti PVM, akivaizdu, kad buvo siekiama palengvinti veiksmo įgyvendinimą ir nesukelti papildomų išlaidų, taip pat kad valstybė laikosi nuomonės, jog kovos su sukčiavimu atžvilgiu bet koks nusižengimas bus nustatytas įprastomis mokestinio patikrinimo ar stebėsenos priemonėmis. Visi teisiniai santykiai ir dokumentai, susiję su subjekto pasikeitimu, įskaitant, žinoma, sąskaitas faktūras, automatiškai perleidžiami.
            
         
               72.
            
            
               Perleidimo atveju reikalavimas, kad teises perėmęs apmokestinamasis asmuo pateiktų savo vardu išrašytą sąskaitą faktūrą ar, kas reikštų tą patį, atsisakymas priimti sąskaitą faktūrą, nes ji išrašyta perleidusiam apmokestinamajam asmeniui, prilygtų sudėtingos sąlygos, kurios galbūt net neįmanoma įvykdyti, nustatymui. Toks rezultatas būtų nesuderinamas su Teisingumo Teismo, kuris daugelį kartų nurodė, kad „kai mokesčių administratorius turi reikalingus duomenis nustatyti, kad apmokestinamasis asmuo kaip atitinkamų paslaugų gavėjas turi sumokėti PVM, jis negali nustatyti, kiek tai susiję su minėto apmokestinamojo asmens teise atskaityti šį PVM, papildomų sąlygų, galinčių sukliudyti įgyvendinti šią teisę“, praktika (
                     36
                  ). Taip būtų būtent šios bylos atveju, nes teisių perleidimu ūkinei bendrijai, kuris nebūtų taikomas sąskaitai faktūrai, perkant nekilnojamąjį turtą išrašytai būsimiems nariams, būtų netiesiogiai paneigta teisė į atskaitą.
            
         
               73.
            
            
               
                  A fortiori akivaizdu, kad sąskaitą faktūrą, išrašytą ūkinei bendrijai, tačiau ankstesne data nei bendrija įsteigta, turi būti galima ištaisyti išrašant būsimiems nariams, kad nebūtų galima remtis šia aplinkybe, siekiant nepripažinti ūkinės bendrijos teisės į PVM atskaitą.
            
         
               74.
            
            
               Antra, jei pagal valstybės narės teisę ūkinei bendrijai nesuteikiama teisė į PVM atskaitą, tačiau teisė susigrąžinti suteikiama būsimiems nariams, pirmoji sąskaita faktūra, susijusi su karjero pirkimu, Direktyvos 2006/112 atžvilgiu nesukeltų jokios problemos, nes sąskaita faktūra išrašyta jiems. Kalbant apie sąskaitą faktūrą, išrašytą už ūkinės bendrijos įsteigimą, remiantis Komisijos išdėstytais argumentais ir kaip paminėjau pirmesniame šios išvados punkte, dokumentą reiktų ištaisyti, nes akivaizdu, kad sąskaitos faktūros išrašymas ūkinei bendrijai prieš jos įsteigimą – tai aplinkybė, pateisinanti ištaisymą, taigi ir teisės susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM įgyvendinimą.
            
         
               75.
            
            
               Todėl jeigu konkrečiomis aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamos šioje byloje, nacionalinės teisės sistemoje numatyta PVM atskaita ūkinei bendrijai ar šio mokesčio grąžinimas būsimiems nariams, valstybė narė negali nustatyti sąlygų, įskaitant susijusių su sąskaitų faktūrų išrašymu ir pateikimu, dėl kurių taptų neįmanoma susigrąžinti sumokėtą pirkimo PVM. Nacionalinės institucijos gali taikyti proporcingas ir būtinas priemones, siekdamos Direktyvos 2006/112 tikslų, be kita ko, kaip Teisingumo Teismas neseniai nurodė, sąskaitų faktūrų ištaisymą (
                     37
                  ).
            
         
               76.
            
            
               Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į antrąjį prejudicinį klausimą atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 178 straipsnio a punktą kartu su 168 straipsniu reikia aiškinti taip, jog jais draudžiami teisės aktai ar nacionalinė praktika, kuriais konkrečiomis aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamomis šioje byloje, neleidžiama susigrąžinti sumokėto pirkimo PVM:
               
                        a)
                     
                     
                        ūkinei bendrijai PVM atskaitos atveju, kai sąskaita faktūra išrašyta būsimiems nariams ar ūkinei bendrijai, tačiau ankstesne nei jos įsteigimo data;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        arba būsimiems nariams PVM grąžinimo atveju, kai sąskaita faktūra išrašyta ūkinei bendrijai ankstesne nei jos įsteigimo data.
                     
                  
         
         VI – Išvada
      
      
               77.
            
            
               Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Naczelny Sąd Administracyjny pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
               
                        „1.
                     
                     
                        2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 9 ir 168 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jais valstybei narei nedraudžiama konkrečiomis aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamomis šioje byloje, kai du fiziniai asmenys kaip būsimi nariai perka nekilnojamąjį turtą, kurį perduoda kaip turtinį įnašą ūkinei bendrijai, įsteigtai po įsigijimo ir sudarytai iš šių dviejų narių, suteikti ūkinei bendrijai teisę atskaityti sumokėtą pirkimo PVM.
                        Jeigu valstybė narė nenumato šios galimybės, Direktyva 2006/112 draudžiama, kad būsimi nariai negalėtų prašyti grąžinti sumokėtą pirkimo PVM. Šiomis aplinkybėmis nacionalinės institucijos turi užtikrinti reikalingas sąlygas, kad būsimi nariai galėtų įgyvendinti teisę susigrąžinti materialinėmis ir procedūrinėmis sąlygomis, dėl kurių pasinaudojimas šia teise netampa pernelyg sudėtingas ir atitinka mokesčio neutralumo principą.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Direktyvos 2006/112 178 straipsnio a punktą kartu su 168 straipsniu reikia aiškinti taip, kad jais draudžiami teisės aktai ar nacionalinė praktika, kuriais konkrečiomis aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamomis šioje byloje, neleidžiama susigrąžinti sumokėto pirkimo PVM:
                        
                                 a)
                              
                              
                                 ūkinei bendrijai PVM atskaitos atveju, kai sąskaita faktūra išrašyta būsimiems nariams ar ūkinei bendrijai, tačiau ankstesne nei jos įsteigimo data;
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 arba būsimiems nariams PVM grąžinimo atveju, kai sąskaita faktūra išrašyta ūkinei bendrijai ankstesne nei jos įsteigimo data.
                              
                           
                  
         (
            1
         )	Originalo kalba: ispanų.
      (
            2
         )	2006 m. lapkričio 28 d. direktyva (OL L 347, p. 1)
      (
            3
         )	E. Abella Poblet, Manual del IVA, 3-iasis leidimas, La Ley, 2006, p. 150 ir paskesni.
      (
            4
         )	1985 m. vasario 14 d. sprendimas (268/83, Rink. p. 655).
      (
            5
         )	Ten pat, 23 ir 24 punktai.
      (
            6
         )	1996 m. vasario 29 d. sprendimas (C-110/94, Rink. p. I-857).
      (
            7
         )	Ten pat, 22 punktas.
      (
            8
         )	Ten pat, 24 punktas.
      (
            9
         )	2000 m. kovo 21 d. sprendimas (C-110/98-C-147/98, Rink. p. I-1577).
      (
            10
         )	1998 m. sausio 15 d. sprendimas (C-37/95, Rink. p. I-1).
      (
            11
         )	2000 m. birželio 8 d. sprendimas (C-400/98, Rink. p. I-4321).
      (
            12
         )	2005 m. kovo 3 d. sprendimas (C-32/03, Rink. p. I-1599).
      (
            13
         )	2004 m. balandžio 29 d. sprendimas (C-137/02, Rink. p. I-5547).
      (
            14
         )	Žr. Direktyvos 2006/112 5, 7, 13 ir 30 konstatuojamąsias dalis.
      (
            15
         )	Teisingumo Teismas šią idėją išreiškia savo praktikoje įtvirtinta formule, pagal kurią PVM neutralumas atsispindi atskaitos sistemoje, kuria „siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrinamas visiškas neutralumas apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad ši veikla pati yra apmokestinama PVM“. Žr., be kita ko, minėtų sprendimų Rompelman 19 punktą; Ghent Coal Terminal 15 punktą; Gabalfrisa ir kt. 44 punktą; 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Midland Bank (C-98/98, Rink. p. I-4177) 19 punktą ir minėto Sprendimo Fini H 25 punktą.
      (
            16
         )	Minėto Sprendimo Rompelman 23 ir 24 punktai.
      (
            17
         )	Savo išvadoje, pateiktoje minėtoje byloje Breitsohl, generalinis advokatas D. Ruiz-Jarabo Colomer tvirtina, kad „gali būti teigiama a fortiori, jog pačiu šiuo principu draudžiama diskriminuoti pastarąsias įmones dėl laiko, kada jos kreipėsi dėl mokesčio atskaitos – prieš ar po to, kai patvirtinta, kad numatyta ekonominė veikla nebus vykdoma, arba dėl to, ar prašant šios atskaitos mokesčių administratorius joms formaliai yra suteikęs PVM mokėtojų statusą, ar ne“ (47 punktas).
      (
            18
         )	Žr. šiuo klausimu F. Klenk, (leid.) O. Sölch ir K. Ringleb, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Beck, 2003, 482 punktą ir kt.
      (
            19
         )	Minėto Sprendimo Faxworld 35 punktas.
      (
            20
         )	Ten pat, 41 ir 42 punktai.
      (
            21
         )	2003 m. lapkričio 27 d. sprendimas (C-497/01, Rink. p. I-14393).
      (
            22
         )	Ten pat, 40 punktas.
      (
            23
         )	Pažymėtina, kad Teisingumo Teismo priimtas sprendimas iš pirmo žvilgsnio nesutampa su 2001 m. vasario 22 d. Sprendimu Abbey National (C-408/98, Rink. p. I-1361), nors abi bylos susijusios su direktyvos 19 straipsniu. Kaip generalinis advokatas F. G. Jacobs nurodė 2003 m. spalio 23 d. pateiktoje išvadoje byloje Faxworld (minėtas sprendimas), skirtumas tarp dviejų atvejų susijęs su kiekvienos bylos nacionalinės teisės aktais ir įvykdytų sandorių pobūdžiu. Teisingumo Teismas laikėsi šio išaiškinimo, ypač atkreipdamas dėmesį į bylos Faxworld„ypatybes“ (žr. minėto Sprendimo Faxworld 42 punktą).
      (
            24
         )	Šiuo klausimu žr. 1980 m. balandžio 30 d. Valstybės tarybos sprendimą Nr. 15506.
      (
            25
         )	Šiuo klausimu žr. minėtos generalinio advokato F. G. Jacobs išvados 19–24 punktus.
      (
            26
         )	Lenkijos vyriausybė ir ūkinės bendrijos atstovas bei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodė, kad taip numatyta Lenkijos teisės sistemoje.
      (
            27
         )	Žr. minėtą Sprendimą Rompelman.
      (
            28
         )	Minėto Sprendimo INZO 18 punktas.
      (
            29
         )	Minėto Sprendimo INZO 20 punktas (pasvyruoju šriftu išskirta autoriaus).
      (
            30
         )	Minėto Sprendimo INZO 22 punktas.
      (
            31
         )	Pagal Lenkijos vyriausybės ir ūkinės bendrijos atstovo pateiktą informaciją Lenkijos teisėje numatyta tikroji ūkinė bendrija yra įmonė, kurios atsakomybė padalyta tarp ūkinės bendrijos ir narių turto, nors pastarieji yra atsakingi tik subsidiariai.
      (
            32
         )	„Jeigu mokesčių institucija pripažintų, kad teise į atskaitą buvo pasinaudota sukčiaujant arba piktnaudžiaujant, ji galėtų atgaline data prašyti grąžinti atskaitytas sumas“ (minėto Sprendimo Fini H 33 punktas, kuriame pateikiama nuoroda į minėto Sprendimo Rompelman 24 punktą; minėto Sprendimo INZO 24 punktą ir minėto Sprendimo Gabalfrisa ir kt. 46 punktą).
      (
            33
         )	2004 m. balandžio 1 d. Sprendimo Bockemühl (C-90/02, Rink. p. I-3303) 50 punktas; 2010 m. rugsėjo 30 d. Sprendimo Uszodaépítő (C-392/09, Rink. p. I-8791) 38 punktas, 2008 m. gegužės 8 d. Sprendimo Ecotrade (C-95/07 ir C-96/07, Rink. p. I-3457) 50 punktas ir 2011 m. liepos 28 d. Sprendimo Komisija prieš Vengriją (C-274/10, Rink. p. I-7289) 43 punktas.
      (
            34
         )	Minėto Sprendimo Bockemühl 51 punktas; 2005 m. balandžio 21 d. Sprendimo HE (C-25/03, Rink. p. I-3123) 78–82 punktai ir minėto Sprendimo Ecotrade 64 punktas.
      (
            35
         )	2010 m. liepos 15 d. Sprendimo Pannon Gép Centrum (C-368/09, Rink. p. I-7467) 43 ir 44 punktai.
      (
            36
         )	Minėto Sprendimo Bockemühl 51 punktas.
      (
            37
         )	Minėto Sprendimo Pannon 44 punktas.