CELEX: 62017CC0028
Language: fi
Date: 2018-02-21
Title: Julkisasiamies M. Campos Sánchez-Bordonan ratkaisuehdotus 21.2.2018.#NN A/S vastaan Skatteministeriet.#Østre Landsretin esittämä ennakkoratkaisupyyntö.#Ennakkoratkaisupyyntö – SEUT 49 artikla – Yhteisövero – Jäsenvaltion verolainsäädäntö, jossa asetetaan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön ensin mainitussa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappioiden siirtämiselle samaan konserniin kuuluvalle ja samassa jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle edellytykseksi se, että tappioita ei ole mahdollista käyttää ulkomaisessa verotuksessa.#Asia C-28/17.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
      21 päivänä helmikuuta 2018 (
            1
         )
      
         Asia C‑28/17
      
      NN A/S
      vastaan
      Skatteministeriet
      
         (Ennakkoratkaisupyyntö – Østre Landsret (Itä-Tanskan ylioikeus, Tanska))
      
      Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteisövero – Sijoittautumisvapaus – Kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan verotuksellisen konsernin yhtiöllä on oikeus vähentää konsernin ulkomaiseen yhtiöön kuuluvan kiinteän toimipaikan tappiot vain sillä edellytyksellä, että ulkomainen yhtiö ei voi vähentää näitä tappioita yhteisöveron perusteesta omassa asuinvaltiossaan – Kaksinkertaisen vähennyksen estäminen
      
               1.
            
            
               Ennakkoratkaisuilla, joita unionin tuomioistuin antaa sijoittautumisvapauden vaikutuksesta välitöntä yhteisöverotusta koskeviin kansallisiin säännöksiin, pyritään ratkaisemaan ennakkoratkaisua pyytäneiden tuomioistuinten esittämiä kysymyksiä, mutta toisinaan ne herättävät uusia kysymyksiä.
            
         
               2.
            
            
               Tähän näyttää viittaavan niiden ennakkoratkaisupyyntöjen lukumäärän kasvu, joissa unionin tuomioistuimelle esitetään nimenomaisesti kysymys jonkin yhteisöverotuksesta annetun aikaisemman tuomion tulkinnasta (tai laajentamisesta ja soveltamisesta). Mainittakoon vain kaksi tuoretta esimerkkiä:
               
                        –
                     
                     
                        Asiassa Bevola ja Jens W. Trock (
                              2
                           ) sama tuomioistuin, joka esittää nyt ennakkoratkaisukysymyksen, pyysi unionin tuomioistuimelta ratkaisua kiinteän toimipaikan tappioiden vähentämisestä (
                              3
                           )”olosuhteissa, jotka vastaavat olosuhteita, joissa annettiin tuomio – – Marks & Spencer”. (
                              4
                           )
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Yhdistetyissä asioissa X ja X (
                              5
                           ) Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaiden ylin tuomioistuin) pyysi selvennystä aikaisempiin tuomioihin, erityisesti tuomioon X Holding, (
                              6
                           ) Alankomaiden konsolidoituja konserneja koskevien verosäännösten osalta.
                     
                  
         
               3.
            
            
               Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnön kohteena on jälleen Tanskan verolainsäädännön ja sijoittautumisvapauden välinen ristiriita. Østre Landsret (Itä-Tanskan ylioikeus, Tanska) on epävarma siitä, miten pitäisi tulkita tuomiota Philips Electronics, (
                     7
                  ) jonka taustalla olevat tosiseikat ovat niin samankaltaiset kuin pääasian oikeudenkäynnissä esitetyt, että ensi arviolta olisi ilman muuta mahdollista soveltaa siinä esitettyjä ratkaisuja.
            
         
               4.
            
            
               Alkuperäinen riita koskee Tanskassa sijaitsevan ja tanskalaiseen konserniin yhdistetylle Ruotsissa asuvalle yhtiölle kuuluvan kiinteän toimipaikan tappioiden vähentämistä. Tanskan viranomaiset eivät ole sallineet näiden tappioiden vähentämistä konsernin yhteisöverotuksessa Tanskassa, ja ennakkoratkaisua pyytävä tuomioistuin on epävarma vähennysoikeuden epäämisestä.
            
         
         I. Asiaa koskeva lainsäädäntö
      
      
         
            A.
          
            Unionin oikeus
         
      
      
               5.
            
            
               SEUT 49 artiklassa määrätään seuraavaa:
               ”Jäljempänä olevien määräysten mukaisesti kielletään rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Myös kielletään rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä.
               Jollei pääomia koskevan luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 54 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia.”
            
         
               6.
            
            
               SEUT 54 artiklan sanamuoto on seuraava:
               ”Jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, rinnastetaan tämän luvun määräyksiä sovellettaessa luonnollisiin henkilöihin, jotka ovat jäsenvaltion kansalaisia.
               Yhtiöillä tarkoitetaan siviili- ja kauppaoikeudellisia yhtiöitä, osuustoiminnallisia yhtiöitä sekä muita julkis- tai yksityisoikeudellisia oikeushenkilöitä, lukuun ottamatta niitä, jotka eivät tavoittele voittoa.”
            
         
         
            B.
          
            Tanskan lainsäädäntö
         
      
      
         1. 6.2.2016 annettu yhteisöverolaki nro 1164 (Selskabsskatteloven, jäljempänä yhteisöverolaki)
      
      
               7.
            
            
               Yhteisöverolain 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
               ”Edellä 1 §:n 1 momentin 1–2 b, 2 d–2 j, 3 a–5 ja 5 b kohdassa, 2 §:n 1 momentin a ja b kohdassa sekä hiilivetyverolain (Kulbrinteskatteloven) 21 §:n 4 momentissa tarkoitettuja konserniin kuuluvia yhtiöitä, yhteenliittymiä ym. verotetaan yhteisesti (kotimainen yhteisverotus).”
               Tässä säännöksessä säädetään myös, että konserniyhtiöiden tappiot käytetään vähennyksiin konsernin muiden yhtiöiden verotuksessa. Tanskalainen konserni voi kuitenkin käyttää kunkin vähennyksen vain kerran.
            
         
               8.
            
            
               Yhteisöverolain 31 §:n 2 momentin 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
               ”Yhteisesti verotettaville yhtiöille lasketaan yhteisverotettava tulo, ja se on kaikkien yhteisverotettavien yhtiöiden verotettavan tulon summa, joka määritetään verolainsäädännön yleisten säännösten mukaisesti ottaen huomioon yhteisverotettavia yhtiöitä koskevat poikkeukset.”
               Pakollista kansallista yhteisverotusta koskevia Tanskan oikeussääntöjä sovelletaan myös ulkomaisten yhtiöiden tanskalaisiin kiinteisiin toimipaikkoihin.
            
         
               9.
            
            
               Yhteisöverolain 31 §:n 2 momentin 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
               ”Kiinteän toimipaikan tekemän tappion voi vähentää toisen yhtiön tulosta ainoastaan, jos tappiota ei toisen valtion – –, jossa yhtiö asuu, säännösten nojalla voida ottaa huomioon laskettaessa yhtiön tuloa kyseisessä toisessa valtiossa – –, jossa yhtiö asuu, tai jos on valittu kansainvälinen yhteisverotus. – –”
            
         
         2. Verotuslaki (1.9.2016 annettu konsolidoitu versio nro 1162, jäljempänä verotuslaki)
      
      
               10.
            
            
               Verotuslain 5 G §:n 1 momentin sanamuoto on seuraava:
               ”– – verovelvolliset eivät voi vähentää menoja, jotka ulkomaisten verotussääntöjen mukaan voidaan vähentää tuloista, joita ei oteta huomioon laskettaessa Tanskan veroa. Vastaavaa sovelletaan tilanteisiin, joissa menot voidaan ulkomaisten verotussääntöjen perusteella siirtää vähennettäväksi konserniin kuuluvien yhtiöiden ym. tulosta, jos tuloa ei oteta mukaan Tanskan veroa laskettaessa.”
               Verotuslain 5 G §:ää ei sovelleta ulkomaisten yhtiöiden tanskalaisiin kiinteisiin toimipaikkoihin.
            
         
         II. Riitaan liittyvät tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
      
      
               11.
            
            
               NN on emoyhtiö tanskalaisessa konsernissa, johon kuuluu muun muassa kaksi Ruotsissa asuvaa tytäryhtiötä, joista käytetään nimityksiä Sverige 1 ja Sverige 2. Nämä kaksi tytäryhtiötä omistivat puolestaan Tanskassa sijaitsevat edellä mainitut kiinteät toimipaikat, joista käytetään nyt käsiteltävässä asiassa nimityksiä B (joka on Sverige 2:n omistuksessa) ja C (joka on Sverige 1:n omistuksessa).
            
         
               12.
            
            
               Ennakkoratkaisupyynnön mukaan ”vuonna 2006 nämä kaksi kiinteää toimipaikkaa – – yhdistettiin siten, että B siirtyi Sverige 1:n omistukseen osakkeita vastaan. Vastaanottanut sivuliike sai nimen A”.
            
         
               13.
            
            
               Yhdistämistä kohdeltiin konsernin oman valinnan mukaisesti Ruotsissa verotuksessa seuraantoon rinnastettavana verovapaana yritysjärjestelynä. Tanskassa samaa yhdistämistä kohdeltiin kuitenkin verotettavana markkina-arvoisena liikkeenluovutuksena.
            
         
               14.
            
            
               Yhdistämisen yhteydessä sivuliikkeen B luovuttama liikearvo otettiin huomioon osana sen Tanskassa verotettavaa tuloa. Tätä liikearvoa ei voitu kuolettaa Ruotsissa.
            
         
               15.
            
            
               NN haki lupaa vähentää sivuliikkeen A tappiot konsernin tuloksesta vuonna 2008, minkä Tanskan verohallinto epäsi yhteisöverolain 31 §:n 2 momentin 2 kohdan nojalla.
            
         
               16.
            
            
               Hakemuksen hylkäämisen perusteena oli, että kyseisen säännöksen nojalla sivuliikkeen tekemän tappion vähentäminen konsernin yhteisverotettavasta tulosta on mahdollista vain, jos tappiota ei voida vähentää sen valtion, jossa kiinteän toimipaikan omistava yhtiö asuu (tässä asiassa Ruotsin), säännösten nojalla laskettaessa tämän saman yhtiön tulosta kyseisessä vieraassa valtiossa.
            
         
               17.
            
            
               Tanskan verohallinnon mukaan Ruotsin lainsäädännössä ei estetä Ruotsissa asuvan yhtiön omistaman kiinteän toimipaikan tappion huomioimista (eli kyseessä olivat tässä viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa vähennettävissä olevat tappiot).
            
         
               18.
            
            
               Päätös riitautettiin Landsskatterettenissä (keskusverolautakunta, Tanska), joka pysytti sen. Sen päätöksestä nostettiin kanne Østre Landsretissä, joka esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
               
                        ”1)
                     
                     
                        Mitä seikkoja on otettava huomioon arvioitaessa sitä, sovelletaanko maassa asuviin yhtiöihin pääasian kaltaisessa tilanteessa tappioiden vähennyksen suhteen ’vastaavaa edellytystä’ tuomion Philips [Electronics] 20 kohdassa tarkoitetulla tavalla kuin ulkomailla asuvien yhtiöiden sivuliikkeisiin?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Jos todetaan, ettei Tanskan verotussäännöksissä ole kyse sen kaltaisesta syrjivästä kohtelusta kuin tuomiossa Philips [Electronics], voiko kuvatun kaltainen vähentämiskielto tilanteissa, joissa ulkomailla asuvan yhtiön kiinteän toimipaikan voitto kuuluu vastaanottavan valtion verotusvaltaan, sellaisenaan rajoittaa SEUT 49 artiklassa tarkoitettua sijoittautumisvapautta ja voidaanko rajoitus oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Jos edelliseen kysymykseen vastataan myöntävästi, voidaanko kyseisen kaltainen rajoitus oikeuttaa tappioiden kaksinkertaisen vähennyksen estämistä koskevalla näkökohdalla tai tavoitteella varmistaa jäsenvaltioiden verotusvallan tasapainoinen jako taikka näiden yhdistelmällä?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Jos edelliseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko kyseisen kaltainen rajoitus oikeasuhteinen?”
                     
                  
         
         III. Tiivistelmä osapuolten huomautuksista
      
      
               19.
            
            
               NN:n mielestä ensimmäisillä ennakkoratkaisukysymyksillä pyritään selventämään, merkitseekö yhteisöverolain 31 §:n 2 momentin 2 kohdan kaltainen oikeussääntö sijoittautumisvapauden rajoitusta.
            
         
               20.
            
            
               NN:n mielestä ulkomaisen yhtiön tytäryhtiön ja kiinteän toimipaikan tilanteisiin sovelletaan eri lainsäädäntöä. Verotuslain 5 G §:n 1 momenttia sovelletaan sen mukaan ulkomaisten yhtiöiden tanskalaisiin tytäryhtiöihin eikä kiinteisiin toimipaikkoihin. Tässä asiassa pitäisi tutkia, kohdellaanko ruotsalaista yhtiötä, joka harjoittaa toimintaansa Tanskassa kiinteän toimipaikan välityksellä, tanskalaisen konsernin konsolidoitua tulosta laskettaessa epäedullisemmin kuin paikallista yhtiötä, joka on siihen rinnastettavassa täysin kotimaisessa tilanteessa.
            
         
               21.
            
            
               NN:n mukaan unionin tuomioistuin on jo vastannut tähän epävarmuustekijään tuomiossa Philips Electronics, jonka perusteet olisivat sen mielestä sovellettavissa tässä tapauksessa, koska täysin kotimaisessa ja Tanskan lainsäädännön mukaisessa tilanteessa ei olisi estettä vähentää tappiota konsernin konsolidoidusta verotettavasta tuloksesta.
            
         
               22.
            
            
               NN katsoo, että nyt käsiteltävässä asiassa jäsenvaltioiden verotusvallan tasapainoinen jako ei ole riittävä oikeuttamisperuste muiden perusteiden puuttuessa. (
                     8
                  ) Se korostaisi voittojen verotusoikeuden ja tappioiden vähentämismahdollisuuden välisen symmetrian säilyttämistä. (
                     9
                  )
            
         
               23.
            
            
               NN:n mielestä lainsäädäntö ei ole oikeutettavissa myöskään halulla estää tappioiden kaksinkertainen vähentäminen. Vaikka ne voitaisiin vähentää Ruotsissa, mikä ei ole tilanne tässä tapauksessa, Tanskan verotusvaltaa ei heikennettäisi. Tuomion Philips Electronics 22–33 kohdasta ilmenee sen mielestä, että riidanalaista rajoitusta ei voitaisi oikeuttaa myöskään kyseisillä kahdella tavoitteella yhdessä tarkasteltuina eli tavoitteella varmistaa verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä ja tavoitteella estää saman tappion kaksinkertainen vähentäminen.
            
         
               24.
            
            
               Lopuksi NN toteaa, että vaikka oletettaisiin, että Tanskan oikeudessa vahvistettu rajoitus olisi oikeutettavissa, rajoitus ei olisi tässä yksittäistapauksessa oikeasuhteinen, koska Ruotsin lainsäädännön mukaan ei ole olemassa tappiota, joten samaa tappiota ei ole hyödynnetty kahteen kertaan.
            
         
               25.
            
            
               Tanskan hallituksen mielestä nyt käsiteltävässä asiassa ei rajoiteta sijoittautumisvapautta tuomiossa Philips Electronics tarkoitetulla tavalla: konserni NN ei olisi Tanskan oikeussääntöjen mukaan voinut saada suurempaa vähennystä, jos A olisi ollut tanskalainen tytäryhtiö eikä ruotsalaisen tytäryhtiön tanskalainen sivuliike. Yhteisöverolain 31 §:n 2 momentin 2 kohdan ja verotuslain 5 G §:n 1 momentin säännöksissä kohdellaan molempia tilanteita samalla tavalla.
            
         
               26.
            
            
               Ulkomaisen yhtiön tanskalaisen kiinteän toimipaikan tilanne ja tanskalaisen tytäryhtiön tilanne eivät ole objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa, koska ainoastaan rajatylittävissä tilanteissa on olemassa tappioiden kaksinkertaisen vähennyksen riski.
            
         
               27.
            
            
               Tanskan hallituksen mielestä toisella ennakkoratkaisukysymyksellä pyritään selventämään, sovelletaanko sijoittautumisvapautta koskevia EUT-sopimuksen määräyksiä toimenpiteisiin, jotka eivät ole syrjiviä, kuten yhteisöverolain 31 §:n 2 momentin 2 kohdan säännökset. Koska riidanalaisella säännöksellä ei aiheuteta erilaista kohtelua objektiivisesti toisiinsa rinnastettavien tilanteiden välille, kyseessä ei ole sijoittautumisvapauden rajoitus.
            
         
               28.
            
            
               Tanskan hallitus väittää, että jos tässä tapauksessa olisi kyseessä tällainen sijoittautumisvapautta rajoittava erilainen kohtelu, se olisi oikeutettavissa, koska sillä pyritään estämään ja välttämään tappioiden kaksinkertainen vähentäminen. Se esittää siis, että tämä tapaus ei ole samanlainen kuin tuomioon Philips Electronics liittynyt tilanne.
            
         
               29.
            
            
               Tanskan hallitus korostaa, että tarve turvautua säännöksiin, jotka koskevat tappioiden kaksinkertaisen vähennyksen estämistä, on tunnustettu sekä Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestössä (OECD) että Euroopan unionissa. Direktiivin (EU) 2016/1164 (
                     10
                  ) 2–9 artikla osoittavat, että tällainen estäminen on hyväksyttävä tavoite.
            
         
               30.
            
            
               Oikeasuhteisuuden osalta Tanskan hallitus väittää, että yhteisöverolain 31 §:n 2 momentin 2 kohdassa ei mennä pidemmälle kuin on tarpeen sen päämäärien saavuttamiseksi. Säännöstä sovelletaan riippumatta siitä, onko tappio tosiasiallisesti vähennetty jossain toisessa jäsenvaltiossa. Jos vain tappion tosiasiallinen vähentäminen jossain jäsenvaltiossa estäisi sen, että se vähennettäisiin myös Tanskassa, verovelvollinen voisi suunnitella kaksinkertaisen vähennyksen tekemällä sen ensin Tanskassa ja hyödyntämällä sitä myöhemmin jossain toisessa valtiossa tulevina verokausina.
            
         
               31.
            
            
               Komission mielestä verotuksen yhdistäminen, joka mahdollistaa saman konsernin sisällä yhden yhtiön tappioiden vähennyksen toisten yhtiöiden voitoista, on veroetu, ja tuomion Philips Electronics 20 kohdan mukaisesti verotuslain 5 G § merkitsee sijoittautumisvapauden rajoitusta, koska sillä otetaan käyttöön toimenpide, joka saattaa tehdä kiinteän toimipaikan perustamisesta Tanskaan vähemmän houkuttelevaa muiden jäsenvaltioiden yhtiöille. Muiden jäsenvaltioiden yhtiöitä, joilla on tytäryhtiöitä tai kiinteä toimipaikka Tanskassa, syrjitään tästä syystä niihin täysin tanskalaisiin konserneihin nähden, jotka eivät harjoita rajatylittävää toimintaa.
            
         
               32.
            
            
               Komissio arvioi, että riidanalaisen lainsäädännön mukaan kiinteiden toimipaikkojen tilanne on verrattavissa kotimaisten yhtiöiden tilanteeseen.
            
         
               33.
            
            
               Komissio siteeraa tuomiota Philips Electronics ja katsoo, että jäsenvaltioiden verotusvallan käytön tasapainoinen jako tai tappioiden kaksinkertaisen vähennyksen estäminen ei voi olla hyväksyttävä peruste rajoitukselle.
            
         
               34.
            
            
               Komissio arvioi pääasiaan liittyvässä erityisessä tilanteessa, jossa ei ole mahdollisuutta vähentää Ruotsissa syntyneitä tappioita, että se mahdollisuus, että vähennys jätetään kahdesti tekemättä, osoittaa, että kyseessä on suhteeton sijoittautumisvapauden rajoitus.
            
         
               35.
            
            
               Saksan hallitus väitti suullisessa käsittelyssä, että kaksinkertaisen vähennyksen estäminen oli hyväksyttävä perustelu Tanskan lainsäädäntötoimille ja että komission näkemys, joka noudattaa tuomioon Philips Electronics perustuvaa oikeuskäytäntöä, saattaisi kyseenalaistaa direktiivin 2016/1164 pätevyyden. Komissio kiisti täysin, että sen näkemys olisi tällainen.
            
         
         IV. Asian käsittely unionin tuomioistuimessa
      
      
               36.
            
            
               Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimen kirjaamoon 19.1.2017.
            
         
               37.
            
            
               Kirjallisia huomautuksia esittivät NN, Tanskan hallitus ja Euroopan komissio.
            
         
               38.
            
            
               Istuntoon, joka pidettiin 29.11.2017, osallistuivat NN, Tanskan ja Saksan hallitukset sekä Euroopan komissio.
            
         
         V. Oikeudellinen arviointi
      
      
         
            A.
          
            Alustava huomautus
         
      
      
               39.
            
            
               Vaikka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa ensimmäisessä kysymyksessään erikseen tuomion Philips Electronics 20 kohtaan (konkreettisesti siinä olevaan ilmaisuun ”vastaavaa edellytystä”), sen epävarmuus koskee yleisesti toimintatapaa, jonka unionin tuomioistuin on omaksunut tutkiessaan, merkitseekö jäsenvaltioiden harjoittama välittömän verotuksen sääntely EUT-sopimuksen vastaista sijoittautumisvapauden rajoitusta. (
                     11
                  )
            
         
               40.
            
            
               Unionin tuomioistuin määrittää näet ensin, kohdellaanko toisiinsa rinnastettavia tilanteita eri tavalla siten, että rajoitetaan sijoittautumisvapautta. Mikäli näin on, se tutkii seuraavaksi, onko rajoitus oikeutettavissa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä. Jos näin on, se pohtii lopuksi rajoituksen oikeasuhteisuutta.
            
         
               41.
            
            
               Noudatan tätä samaa menettelytapaa tämän kuitenkaan rajoittamatta sitä, että mielestäni Østre Landsretin esittämiin kysymyksiin on annettava yksi ainoa vastaus neljän sijasta.
            
         
               42.
            
            
               Joka tapauksessa riita, jota ennakkoratkaisupyyntö koskee, ratkeaisi, jos kiinteälle toimipaikalle aiheutuneet tappiot voitaisiin vähentää Tanskassa, mikäli NN-konserni onnistuisi osoittamaan Tanskan verohallinnolle, ettei olisi mitään riskiä siitä, että ne vähennettäisiin myös Ruotsissa, kuten istunnossa ilmeni. (
                     12
                  ) On ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä varmistaa tämä seikka.
            
         
         
            B.
          
            Asiakysymyksen tutkiminen
         
      
      
               43.
            
            
               Kaksinkertaisen vähennyksen estämistä koskeva Tanskan järjestelmä rakentuu kahdesta säännöksestä: a) yleisestä säännöksestä eli verotuslain 5 G §:stä ja b) kiinteitä toimipaikkoja koskevasta erityissäännöksestä eli yhteisöverolain 31 §:n 2 momentin 2 kohdasta.
            
         
               44.
            
            
               Verotuslain 5 G §:ssä säädetään, että Tanskaan sijoittautuneet yhtiöt eivät voi laskiessaan Tanskasta saatavaa tuloaan vähentää menoja, jotka ulkomaisten verotussääntöjen mukaan voidaan vähentää tuloista, joita ei oteta huomioon laskettaessa Tanskan veroa. Vastaavaa sovelletaan tilanteisiin, joissa menot voidaan ulkomaisten verotussääntöjen perusteella siirtää vähennettäväksi konsolidoituun konserniin kuuluvien yhtiöiden tulosta, jos tuloa ei oteta mukaan Tanskan veroa laskettaessa. Ennakkoratkaisupyynnön mukaan tätä säännöstä sovelletaan myös yhteisöverolain 31 ja 32 §:ssä mainittuihin yhtiöihin ja muihin yksiköihin. (
                     13
                  )
            
         
               45.
            
            
               Ulkomaisille yhtiöille kuuluvien, Tanskassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen osalta sääntö sisältyy yhteisöverolain 31 §:n 2 momentin 2 kohdan konsernien verotusta koskevaan järjestelmään: näiden toimipaikkojen tappiot voidaan vähentää muiden yhtiöiden tulosta vain, jos tappiota ei toisen valtion, jossa yhtiö asuu, säännösten nojalla voida ottaa huomioon laskettaessa yhtiön tuloa kyseisessä vieraassa valtiossa, tai jos on valittu kansainvälinen yhteisverotus.
            
         
               46.
            
            
               Yhteisverotus on Tanskassa pakollinen, ja sitä sovelletaan ulkomaisille konserniyhtiöille kuuluviin tanskalaisiin toimipaikkoihin. Siinä tapauksessa, että Tanska käyttäisi kaikilta osin verotusvaltaansa näihin toimipaikkoihin, konsernin yhteisverotus ei saisi tämän vuoksi vääristyä. Tanskan lainsäädännössä otetaan kuitenkin huomioon se mahdollisuus, että sen valtion, jossa yhtiö asuu (tässä tapauksessa Ruotsi), verotusvallan käyttöön puututaan asianmukaisesti. Tämän vuoksi yhteisöverolain 31 §:n 2 momentin 2 kohtaan on otettu tämä säännös.
            
         
               47.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin (
                     14
                  ) tulkitsee verotuslain 5 G §:ää yhteisöverolain 31 §:n 2 momentin 2 kohdan yhteydessä tavalla, jota on asianmukaista tarkastella: ”jos tanskalainen yhtiö, joka haluaa vähentää konsernin yhteisverotuksen piiriin kuuluvan ulkomaisen tytäryhtiönsä tappiot, onnistuu osoittamaan, että se ei voi vähentää tätä tappiota verotuksessa ulkomailla, 5 G §:n 1 momentissa säädettyä vähennysoikeuden rajoitusta – – ei sovelleta”. (
                     15
                  )
            
         
               48.
            
            
               Tämän riita-asian yhteydessä sen selvittämiseksi, milloin täysin kotimaista tilannetta ja rajatylittävää tilannetta kohdellaan eri tavoin, on tutkittava ensin, onko sillä merkitystä, että kyseessä on kiinteä toimipaikka eikä tytäryhtiö.
            
         
               49.
            
            
               Kuten totesin ratkaisuehdotuksessa Bevola ja Jens W. Trock, (
                     16
                  ) olennainen ero tytäryhtiön ja kiinteän toimipaikan välillä on se, että ensin mainittu on oikeushenkilö, mutta kiinteä toimipaikka ei. Kiinteät toimipaikat ovat vain ne perustaneen yhtiön rakenteeseen kuuluvia välineitä, joita se käyttää toimintaansa varten eri muodoissa (agentit, sivuliikkeet ym.). Yhtiö voi avata kiinteän toimipaikan omassa asuinvaltiossaan tai jossain toisessa jäsenvaltiossa, eikä sen vapautta valita kumpi tahansa vaihtoehto saa lähtökohtaisesti rajoittaa verotuksellisilla toimenpiteilläkään (SEUT 49 artikla).
            
         
               50.
            
            
               Verotuksen kannalta täysin valtionsisäisestä näkökulmasta se, että kiinteän toimipaikan ja sen perustavan yhtiön kotipaikka on samassa valtiossa, poistaa kaikki ongelmat, jotka koskevat tämän (ainoan) valtion vallan laajuutta yhtiön voittojen verottamisessa. Täysin valtionsisäisestä näkökulmasta kiinteä toimipaikka kuuluu sen oikeushenkilön omaisuuteen, joka käyttää sitä toimintaansa harjoittaessaan. Verotuksellisesti sen tappiot tai voitot lasketaan yleensä suoraan ja välittömästi omistavan yhtiön tulokseen, aina asuinvaltiossa.
            
         
               51.
            
            
               Näin ei sitä vastoin tapahdu silloin, jos kiinteä toimipaikka sijaitsee toisessa valtiossa kuin sen perustanut yhtiö. Tällaisessa tilanteessa kiinteitä toimipaikkoja voidaan kohdella itsenäisinä verotusyksikköinä kansainvälisen oikeudellisen käytännön mukaisesti, kuten ilmenee OECD:n laatimasta malliverosopimuksesta ja erityisesti sen 5 ja 7 artiklasta. (
                     17
                  )
            
         
               52.
            
            
               Tämän näkemyksen mukaan kiinteän toimipaikan tulokset kuuluvat normaalisti sen sijaintivaltion verotusvaltaan, ilman että niitä kohdistettaisiin sen perustaneelle yhtiölle, jonka asuinpaikka on alkuperävaltiossa, ellei ole lakisääteistä tai sopimukseen perustuvaa mekanismia, jolla tehtäisiin tästä poikkeus.
            
         
               53.
            
            
               Tanskan oikeuden nojalla ulkomaisen yhtiön kiinteä toimipaikka toimii verotuksen kannalta samalla tavoin kuin tytäryhtiö niin pitkälle, että sen katsotaan olevan tanskalaisen verotuksellisen konsernin erottamaton osa. Kun ulkomaisen yhtiön tytäryhtiö tai kiinteä toimipaikka kuuluu enemmän tai vähemmän ulkomaisen yhtiön asuinpaikan valtion (tässä tapauksessa Ruotsin) verotusvaltaan ja tämä puuttuminen saattaisi aiheuttaa häiriöitä, Tanskan verolaeissa turvaudutaan kuitenkin edellä kuvattuihin mekanismeihin tarkoituksena estää tappioiden vähentäminen kahdesti.
            
         
               54.
            
            
               Tästä lähtökohdasta on ryhdyttävä tutkimaan, rajoitetaanko yhteisöverolaissa ja verotuslaissa rajatylittävää toimintaa harjoittavien konsernien sijoittautumisvapautta, kun niissä säädetään, että ne eivät voi vähentää tappioita edellä kuvatuissa olosuhteissa, ja onko näiden konsernien tilanne rinnastettavissa kokonaan tanskalaisten konsernien, joita koskeva verosääntely on edullisempi, tilanteeseen.
            
         
               55.
            
            
               Muodollisesta näkökulmasta vaikuttaa kiistattomalta, että kokonaan tanskalaiselle konsernille on annettu etu ja vastaavasti tanskalaiselle konsernille, jolla on ulkomaisia tytäryhtiöitä, on asetettu rajoitus: tanskalaisen konsernin emoyhtiö voisi vähentää ulkomaisen yhteisönsä tappion vain siinä tapauksessa, että yhteisöverolain 31 §:n 2 momentin 2 kohdan tai verotuslain 5 §:n edellytykset täyttyvät; sitä vastoin kokonaan tanskalainen konserni voi vähentää tytäryhtiönsä tappiot konsolidoidusta tuloksesta täyttämättä näitä edellytyksiä. (
                     18
                  ) Tällainen erilainen kohtelu tekee sijoittautumisvapauden käyttämisestä muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden välityksellä lähtökohtaisesti vähemmän houkuttelevaa konserneille.
            
         
               56.
            
            
               Ovatko nämä kaksi konsernia toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa? Tämän ratkaisemiseksi on välttämätöntä ottaa huomioon kyseisen säännöksen tavoite, (
                     19
                  ) joka on tässä tapauksessa kaksinkertaisen vähennyksen estäminen.
            
         
               57.
            
            
               Unionin tuomioistuin vastasi tähän samaan kysymykseen myöntävästi tuomion Philips Electronics 19 ja 20 kohdassa ja hylkäsi Yhdistyneen kuningaskunnan päinvastaisen näkemyksen. Tuomiossa todettiin, että ulkomaisen yhtiön vapautta sijoittautua toiseen jäsenvaltioon rajoitettiin ja että tilanteet olivat objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, kun ”jäsenvaltion lainsäädännössä asetetaan sen edellytykseksi, että ulkomailla asuvan yhtiön kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tekemät tappiot voidaan siirtää kyseisessä jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle konsernin sisäisen tappiontasauksen avulla, se, ettei ulkomaisessa verotuksessa voida käyttää kyseisiä tappioita, kun kyseisessä jäsenvaltiossa asuvan yhtiön siellä tekemien tappioiden siirtämiselle ei aseteta vastaavaa edellytystä”. (
                     20
                  )
            
         
               58.
            
            
               Kuten komissio korostaa, ilman että Tanskan hallitus olisi vakuuttavasti kumonnut sen väitettä, tuomiossa Philips Electronics esitetty rinnastettavuuden arviointi on sovellettavissa nyt käsiteltävässä asiassa myös Tanskan säännöksen tarkoituksen näkökulmasta. Kun tarkoituksena on estää tappioiden kaksinkertainen vähentäminen, sekä säännöillä, jotka koskevat täysin valtionsisäisiä tilanteita, että säännöillä, jotka liittyvät rajatylittäviin tapauksiin, halutaan varmistaa, että sama meno tai tappio kirjataan vain yhden ainoan kerran.
            
         
               59.
            
            
               Jos riidanalaisissa Tanskan oikeussäännöissä vahvistetaan toisiinsa rinnastettavissa olevia tilanteita varten erilainen kohtelu, jonka vuoksi ulkomaiset yhtiöt saattavat pidättäytyä sijoittautumasta Tanskaan ja päinvastoin tanskalaiset yhtiöt ulkomaille, (
                     21
                  ) seuraavassa vaiheessa on pohdittava, onko tälle rajoitukselle mahdollisesti olemassa oikeuttamisperuste, jonka vuoksi se saattaisi sopia yhteen SEUT 49 artiklan kanssa.
            
         
               60.
            
            
               Se, että halutaan estää kaksinkertainen vähentäminen kahden tai useamman valtion käyttäessä päällekkäin verotusvaltaa, selittää sen, että on olemassa riidanalaisten yhteisöverolain ja verotuslain säännösten kaltaisia säännöksiä. Vaikka näiden säännösten olemassaolo on selitettävissä, se ei merkitse sitä, että ne olisivat aina oikeutettavissa sijoittautumisvapauden käyttämisen estämisen näkökulmasta.
            
         
               61.
            
            
               Mahdollinen oikeuttaminen edellyttää yleistä etua koskevia pakottavia syitä, (
                     22
                  ) joihin kuuluviksi unionin tuomioistuin on hyväksynyt jäsenvaltioiden verotusvallan käyttämisen suojelun, verotusjärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämisen tai veronkierron torjumisen.
            
         
               62.
            
            
               Tanskan hallituksen mielestä tappioiden kaksinkertaisen vähennyksen estäminen olisi lisättävä hyväksyttävien oikeuttamisperusteiden luetteloon. Sen näkemys ei ensi arviolta kuitenkaan sovi yhteen sen kanssa, mitä unionin tuomioistuin totesi tuomiossa Philips Electronics:
               
                        –
                     
                     
                        Unionin tuomioistuin sitoi tappioiden kaksinkertaisen vähennyksen pikemminkin kiinteän toimipaikan asuinvaltion verotusvallan käyttöön. (
                              23
                           )
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Se korosti, että kyseisellä tavoitteella ei voitu ”sellaisenaan perustella sitä, että jäsenvaltio, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee, jättää ottamatta huomioon tappiot sillä perusteella, että ne voidaan käyttää myös jäsenvaltiossa, jossa ulkomaisella yhtiöllä on kotipaikka”. (
                              24
                           )
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Se totesi, että ”vastaanottava jäsenvaltio, jonka alueella kiinteä toimipaikka sijaitsee, ei siten voi missään tapauksessa vedota tappioiden kaksinkertaisen käyttämisen vaaraan itsenäisenä perusteena, jotta kyseisen jäsenvaltion lainsäädäntöä voitaisiin pitää perusteltuna pääasian kaltaisessa tilanteessa”. (
                              25
                           )
                     
                  
         
               63.
            
            
               Tuomion Philips Electronics perusteella on siis vaikeaa pitää tappioiden kaksinkertaisen vähennyksen estämistä yleistä etua koskevana pakottavana syynä. Lisäksi kyseisessä tuomiossa hylättiin tukeutuminen tähän, ”vaikka oletettaisiin, että tällaiseen perusteeseen voitaisiin vedota itsenäisesti”. (
                     26
                  )
            
         
               64.
            
            
               On kuitenkin ehkä tullut ajankohta, jolloin on lievennettävä näitä tuomion Philips Electronics toteamuksia, sillä kaksinkertaisen vähennyksen estäminen on saanut unionin lainsäätäjän erityisen huomion kyseisen tuomion antamisen jälkeen.
            
         
               65.
            
            
               Kun OECD oli julkaissut 13. ja 14.3.2013 veropohjan rapautumisen ja voitonsiirron estämiseksi (BEPS) päätöslauselman, jota koskeva loppuselvitys julkaistiin 5.10.2015, komissio (
                     27
                  ) ja neuvosto (
                     28
                  ) ilmaisivat tarpeen löytää unionin tasolla yhteisiä ja samalla joustavia ratkaisuja, jotka olisivat OECD:n BEPS-aloitteen päätelmien mukaisia.
            
         
               66.
            
            
               Tätä seuranneen lainsäädäntömenettelyn tuloksena hyväksytyn direktiivin 2016/1164 (
                     29
                  ) mukaan ”sisämarkkinoiden asianmukainen toiminta edellyttää vähintäänkin sitä, että jäsenvaltiot panevat täytäntöön BEPS-sitoumuksensa ja toimivat yleisemmin veron kiertämistä vastaan sekä varmistavat oikeudenmukaisen ja tehokkaan verotuksen unionissa riittävän johdonmukaisella ja koordinoidulla tavalla. Markkinoilla, joilla taloudet ovat pitkälle yhdentyneet, on tarve yhteisiin strategisiin lähestymistapoihin ja koordinoituihin toimiin sisämarkkinoiden toiminnan parantamiseksi ja BEPS-aloitteen myönteisten vaikutusten maksimoimiseksi”. Siinä korostetaan konkreettisesti, että on tarpeen ”vahvistaa säännöt, joilla lujitetaan keskimääräistä suojaa sisämarkkinoilla aggressiivista verosuunnittelua vastaan”. (
                     30
                  )
            
         
               67.
            
            
               Tässä yhteydessä korostetaan niin sanottua verokohtelun eroavuutta, jolla tarkoitetaan direktiivin 2016/1164 2 artiklan 9 alakohdan mukaan ”tilannetta, johon liittyy verovelvollinen tai – – yksikkö ja jossa: – – g) syntyy kaksinkertainen vähennys”. Viimeksi mainittu käsite määritellään samassa säännöksessä siten, että sillä tarkoitetaan sitä, että ”samat maksut, menot tai tappiot vähennetään sekä sillä lainkäyttöalueella, jolla maksun lähde on tai jolla menot kertyvät tai tappiot kärsitään (maksajan lainkäyttöalue), että toisella lainkäyttöalueella (sijoittajan lainkäyttöalue)”.
            
         
               68.
            
            
               Kun verokohtelun eroavuus johtaa kaksinkertaiseen vähennykseen, seurauksen on oltava direktiivin 2016/1164 9 artiklan 1 kohdan mukaan seuraava: ”a) vähennys on evättävä jäsenvaltiossa, joka on sijoittajan lainkäyttöalue; ja b) jos vähennystä ei evätä sijoittajan lainkäyttöalueella, se on evättävä jäsenvaltiossa, joka on maksajan lainkäyttöalue”.
            
         
               69.
            
            
               Yksi tavoitteista, joiden saavuttamiseksi direktiiviä 2016/1164 on muutettu direktiivillä 2017/952, on ollut verokohtelun eroavuuksien sääntely: ”Hybrideinä pidettävien kiinteiden toimipaikkojen verokohtelun eroavuuksista on kyse silloin, kun eroavuudet kiinteän toimipaikan ja kotipaikan lainkäyttöalueiden säännöissä, jotka koskevat tuottojen ja kulujen allokointia saman yksikön eri osien välillä, johtavat verokohtelun eroavuuksiin, mukaan lukien tapaukset, joissa verokohtelun eroavuus johtuu siitä, että sivuliikkeen lainkäyttöalueen lakien mukaan kiinteää toimipaikkaa ei oteta huomioon. Nämä verokohtelun eroavuudet voivat johtaa kaksinkertaiseen vähennykseen tai vähennykseen ilman veropohjaan sisällyttämistä, ja tästä syystä ne olisi poistettava.” (
                     31
                  )
            
         
               70.
            
            
               En tietenkään ehdota, että tähän asiaan sovellettaisiin sellaisen direktiivin säännöksiä, jonka täytäntöönpanon määräaika ei ole vielä päättynyt. (
                     32
                  ) Uskon kuitenkin, että direktiivi 2016/1164 kuvastaa laajaa huolta, jonka merkitys ei todennäköisesti ollut havaittavissa – eikä se tietenkään näkynyt nimenomaisesti lainsäädännössä –, kun tuomio Philips Electronics annettiin.
            
         
               71.
            
            
               Unionin tuomioistuin on antanut oikeuskäytännössään joitakin viitteitä kaksinkertaisen vähennyksen estämisen ja veronkierron torjumisen välisestä yhteydestä. Se totesi tuomiossa Brisal ja KBC Finance Ireland, (
                     33
                  ) että ”menojen” (kyseisessä tapauksessa tulonhankkimismenojen) ”kaksinkertaisen vähentämisen” estäminen ”voi liittyä veronkierron torjumiseen”.
            
         
               72.
            
            
               On kuitenkin tarkasteltava myös kaksinkertaisen vähennyksen estämistä sellaisten menettelytapojen yhteydessä, joilla ei tarvitse välttämättä olla petoksellista tarkoitusta. Esimerkiksi tuomiossa Marks & Spencer todettiin ensin, että ”jäsenvaltioiden on saatava estää tällaisen vaaran syntyminen”, minkä jälkeen myönnettiin, että tappioiden kaksinkertaisen vähennyksen riski ei aina vastaa oikeuttamisperustetta, joka perustuu veronkierron torjumiseen. (
                     34
                  )
            
         
               73.
            
            
               Tappioiden kaksinkertainen vähennys voi siten olla seurausta eri verolainsäädäntöjen soveltamisesta samaan aikaan, vaikka veronkierron tarkoitusta ei olisi. Se ei kuitenkaan tämän vuoksi lakkaa olemasta menettelytapa, joka on OECD:n suositteleman linjan mukaisesti hylättävä myös unionin oikeuden näkökulmasta. Tästä seuraa, että edellä esitetyn mukaisesti jo suunnitelmaa sen välttämiseksi voidaan ehkä luonnehtia yleistä etua koskevaksi (erilliseksi) pakottavaksi syyksi, ilman että sen pitäisi välttämättä liittyä veronkierron torjumiseen.
            
         
               74.
            
            
               Tästä näkökulmasta ja abstraktisti ajatellen ei pitäisi olla mitään perustetta vastustaa yhteisöverolain 31 §:n 2 momentin 2 kohtaa kaksinkertaisen verotuksen estämisen tavoitteen kannalta. Mielenkiinto on tämän jälkeen kohdistettava sen käytännön soveltamiseen, siten kuin Tanskan verohallinto on menetellyt tässä asiassa.
            
         
               75.
            
            
               Kun Tanskassa sijaitsevan mutta tanskalaisen konsernin ruotsalaiselle tytäryhtiölle kuuluvan kiinteän toimipaikan toiminnasta aiheutunut tappio on todettu, sen määrä voisi teoriassa olla vähennettävissä sekä vastaanottavassa valtiossa (Tanska) suoritettavan veron perusteesta että yhtiön asuinvaltiossaan (Ruotsi) suorittaman veron perusteesta. Yhteisöverolain 31 §:n 2 momentin 2 kohdan kaltaisella säännöksellä pyritään estämään se, että yhtiö hyödyntää kaksi kertaa samaa menoa tai tappiota. Toisaalta rajatylittävä tilanne asetettaisiin etusijalle kansalliseen tilanteeseen nähden, sillä kansallisella tasolla loogisesti sama veroviranomainen ei voi sallia kaksinkertaista vähennystä, (
                     35
                  ) vaikka tämä olisi mahdollista kansalliset rajat ylittävällä tasolla.
            
         
               76.
            
            
               Riidanalaisella säännöksellä on siten se toivottu vaikutus, että tappio kirjataan vain yhden kerran, ja sillä voitaisiin abstraktisti saavuttaa kaksinkertaisen vähennyksen estämisen tavoite. On kuitenkin välttämätöntä, että sitä sovellettaessa paitsi taataan tavoitteen toteutuminen, myös pysytään siinä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi. (
                     36
                  )
            
         
               77.
            
            
               Tanskan hallinnon tulkinta tästä säännöksestä saattaa johtaa suhteellisuusperiaatteen vastaiseen tilanteeseen, jossa vähennys jätetään kahteen kertaan tekemättä. Näin tapahtuu, jos ei korosteta tosiasiallista vähennyskelpoisuutta toisessa valtiossa vaan ainoastaan teoreettista mahdollisuutta tähän perusteena sille, että tappioiden vähentäminen evätään Tanskassa.
            
         
               78.
            
            
               Mikäli oletetaan, että kaksinkertaisen vähennyksen estäminen on hyväksyttävä peruste tällaisille kansallisille lainsäädäntötoimille, sen tavoitteena on, että vähennys evätään vain jommassakummassa lainkäyttöalueena olevassa valtiossa, mutta ei molemmissa. (
                     37
                  ) Järjestelmän logiikka perustuu yksinkertaiseen lähtökohtaan: sama tappio vähennetään vain kerran.
            
         
               79.
            
            
               Toistan, että tätä lopputulosta ei voida saavuttaa, jos nojaudutaan yksinomaan hypoteettiseen vähennyskelpoisuuteen toisessa jäsenvaltiossa. Vähennyksen epääminen tämän perusteen mukaan ei kestä suhteellisuusperiaatteeseen perustuvaa arviointia eikä vastaa asianmukaisella tavalla verorasitteen ja verovelvollisen todellisen veronmaksukyvyn välttämätöntä vastaavuutta.
            
         
               80.
            
            
               Tanskan lainsäädännössäkin on viitteitä siitä, että siinä ei pyritä estämään vähennystä kokonaan vaan nimenomaan takaamaan, että tappiot vähennetään vain yhden kerran. Tämä ilmenee tulkinnasta, jonka Østre Landsret esittää verotuslain 5 G §:n 1 momentista tanskalaisten yhtiöiden osalta: niiden sallitaan vähentävän kotimaisen yhteisverotuksensa piiriin sisältyvän ulkomaisen tytäryhtiön tappiot, jos ne onnistuvat ”osoittamaan, että [ne eivät] voi vähentää tätä tappiota verotuksessa ulkomailla”. (
                     38
                  )
            
         
               81.
            
            
               Olipa kyseessä vain ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen oikeuskäytäntö tai vakiintunut oikeuskäytäntö, tämä ratkaisu pehmentää sitä uhkaa, että kaksinkertaisen vähennyksen estämiseksi tehtäisiin se liioiteltu ratkaisu, että tappion vähentäminen evättäisiin kategorisesti. Ei ole objektiivista perustetta sille, että tätä perustetta ei sovellettaisi myös yhteisöverolain 31 §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitettuihin kiinteisiin toimipaikkoihin.
            
         
               82.
            
            
               On loogista, että tämän perusteen soveltamiseksi on osoitettava, että tappiot eivät ole vähennettävissä jossain toisessa jäsenvaltiossa, koska kiinteän toimipaikan omistava yhtiö on käyttänyt kaikki mahdollisuudet vähentää ne kyseisessä valtiossa, mukaan lukien niiden vähentäminen tulevina tilivuosina.
            
         
               83.
            
            
               On ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä selvittää, tapahtuisiko näin nyt käsiteltävässä asiassa, sillä ainoastaan sillä on käytettävissään arvioinnin kannalta merkitykselliset tiedot sen ratkaisemiseksi, oliko mahdollista vähentää lopullisesti tappiot konsernin NN Ruotsissa asuvan tytäryhtiön veron perusteesta.
            
         
         VI. Ratkaisuehdotus
      
      
               84.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Østre Landsretille seuraavasti:
               
                        1)
                     
                     
                        SEUT 49 artikla ei ole lähtökohtaisesti esteenä pääasiassa sovellettavan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla jäsenvaltiossa A verotettavan konsernin verotuksessa tässä jäsenvaltiossa asuvan mutta jäsenvaltiossa B asuvalle yhtiölle kuuluvan kiinteän toimipaikan tappiot voidaan vähentää konsernin muiden yhtiöiden tuloista vain siinä tapauksessa, että jäsenvaltion B säännösten nojalla näitä tappioita ei voida vähentää määritettäessä kyseisen yhtiön tuloja jäsenvaltiossa B.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Tämä kansallinen lainsäädäntö ei sovi yhteen SEUT 49 artiklan kanssa, jos pääasian oikeudenkäyntiin liittyvien kaltaisissa olosuhteissa jäsenvaltiossa A ei sallita tappioiden vähentämistä, vaikka verovelvollinen on osoittanut, että ne ovat lopullisesti vähennyskelvottomia jäsenvaltiossa B, minkä arvioiminen kuuluu ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle.
                     
                  
         (
            1
         )	Alkuperäinen kieli: espanja.
      (
            2
         )	Asia C-650/16, joka on vireillä unionin tuomioistuimessa ja jossa annoin ratkaisuehdotukseni 17.1.2018 (EU:C:2018:15)
      (
            3
         )	Alaviite koskee vain ratkaisuehdotuksen espanjankielistä versiota.
      (
            4
         )	Tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).
      (
            5
         )	Yhdistetyt asiat C-398/16 ja C-399/16, jotka ovat vireillä unionin tuomioistuimessa ja joissa esitin ratkaisuehdotukseni 25.10.2017 (EU:C:2017:807).
      (
            6
         )	Tuomio 25.2.2010 (C-337/08, EU:C:2010:89).
      (
            7
         )	Tuomio 6.9.2012 (C-18/11, EU:C:2012:532; jäljempänä tuomio Philips Electronics).
      (
            8
         )	Se mainitsee tässä yhteydessä 13.12.2005 annetun tuomion Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 43 ja 51 kohta), 29.3.2007 annetun tuomion Rewe Zentralfinanz (C-347/04, EU:C:2007:194, 41 kohta) ja 18.7.2007 annetun tuomion Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, 51 kohta).
      (
            9
         )	Tuomio 15.5.2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, 33 kohta).
      (
            10
         )	Sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta 12.7.2016 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2016, L 193, s. 1).
      (
            11
         )	Nämä neljä kysymystä vastaavat myös suurin piirtein kysymyksiä, jotka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esitti asiassa Philips Electronics.
      (
            12
         )	Tanskan hallitus myönsi unionin tuomioistuimen kysymykseen antamassaan vastauksessa, että tätä mahdollisuutta ei voitu poissulkea.
      (
            13
         )	Ennakkoratkaisupyynnön 38 kohta.
      (
            14
         )	Se siteeraa tässä yhteydessä vuonna 2010 annettua tuomiota (mainitsematta sen päivämäärää), TfS 2011.687.
      (
            15
         )	Ennakkoratkaisupyynnön 41 kohta.
      (
            16
         )	Asia C-650/16, EU:C:2018:15.
      (
            17
         )	Yhteisöjen tuomioistuimella on jo ollut tilaisuus todeta, että verotusvallan jakamiseksi on järkevää, että jäsenvaltiot seuraavat kansainvälistä käytäntöä ja varsinkin niitä mallisopimuksia, jotka OECD on laatinut. Ks. tuomio 12.5.1998, Gilly (C-336/96, EU:C:1998:221, 31 kohta) ja tuomio 23.2.2006, van Hilten-van der Heijden (C-513/03, EU:C:2006:131, 48 kohta).
      (
            18
         )	Kokonaan valtionsisäisessä tilanteessa kiinteä toimipaikka kuuluu omistavan yhtiön omaisuuteen, joten sen tappiot ovat tämän yhtiön omia tappioita.
      (
            19
         )	Tuomio 25.2.2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 22 kohta).
      (
            20
         )	Tuomio Philips Electronics, 20 kohta.
      (
            21
         )	Tuomio 25.2.2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 20 kohta) ja tuomio 2.9.2015, Groupe Steria (C-386/14, EU:C:2015:524, 21 kohta).
      (
            22
         )	Tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 35 kohta).
      (
            23
         )	Tuomio Philips Electronics, 30 kohta: ”vaara siitä, että kyseiset tappiot otetaan huomioon vastaanottavassa jäsenvaltiossa, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee, sekä jäsenvaltiossa, jossa ulkomaisella yhtiöllä on kotipaikka, ei vaikuta sen jäsenvaltion verotusvaltaan, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee”.
      (
            24
         )	Ibidem, 32 kohta.
      (
            25
         )	Ibidem, 33 kohta.
      (
            26
         )	Ibidem, 28 kohta.
      (
            27
         )	Komissio esitti 18.3.2015 Euroopan parlamentille ja neuvostolle tiedonannon verotuksen avoimuudesta verovilpin ja veron kiertämisen torjumiseksi (COM(2015) 136 final), jota seurasi 17.6.2015 toimintasuunnitelma Euroopan unionin oikeudenmukaisesta ja tehokkaasta yhtiöverojärjestelmästä.
      (
            28
         )	Päätöslauselma 8.12.2015 (asiakirja nro 15068/15).
      (
            29
         )	Siihen ovat vaikuttaneet suoraan direktiivin (EU) 2016/1164 muuttamisesta siltä osin kuin on kyse verokohtelun eroavuuksista kolmansien maiden kanssa 29.5.2017 annettu neuvoston direktiivi (EU) 2017/952 (EUVL 2017, L 144, s. 1).
      (
            30
         )	Johdanto-osan toinen ja kolmas perustelukappale.
      (
            31
         )	Direktiivin 2017/952 johdanto-osan kymmenes perustelukappale.
      (
            32
         )	Tämä tapahtuu 31.12.2019, paitsi ”käänteisen hybridin verokohtelun eroavuuksia” koskevan 9 a artiklan osalta, sillä sen täytäntöönpanon määräaika on vasta 31.12.2021.
      (
            33
         )	Tuomio 13.7.2016 (C-18/15, EU:C:2016:549, 38 kohta).
      (
            34
         )	Tuomio 13.12.2005 (C-446/03, EU:C:2005:763, 47–50 kohta).
      (
            35
         )	Yhteisöverolain 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetään, että tanskalainen konserni voi käyttää kunkin vähennyksen vain kerran.
      (
            36
         )	Tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 35 kohta).
      (
            37
         )	Tämä on unionin lainsäätäjän tarkoitus, kun se on sisällyttänyt direktiiveihin 2016/1164 ja 2017/952 (9 artiklan 1 kohta) OECD:n päätelmät veropohjan rapautumisen estämisestä.
      (
            38
         )	Ennakkoratkaisupyynnön 41 kohta, jota on siteerattu tämän ratkaisuehdotuksen 47 kohdassa.