CELEX: 62004CC0345
Language: et
Date: 2006-06-22 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Léger - 22. juuni 2006. # Centro Equestre da Lezíria Grande Lda versus Bundesamt für Finanzen. # Eelotsusetaotlus: Bundesfinanzhof - Saksamaa. # Teenuste osutamise vabadus - Maksuõigus - Ettevõtte tulumaks - Hobuste demonstratsioonesinemised ja ratsutamistunnid, mis on ühes liikmesriigis korraldatud teises liikmesriigis asuva äriühingu poolt - Ettevõtlusega seotud kulude arvessevõtmine - Tingimused - Otsene majanduslik seos tuludega, mis on saadud riigis, kus tegutseti. # Kohtuasi C-345/04.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      PHILIPPE LÉGER
      esitatud 22. juunil 20061(1)
      
      Kohtuasi C‑345/04
      Centro Equestre da Leziria Grande Lda
      versus
      Bundesamt für Finanzen
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa))
      Maksuõigus – Tulumaks – EÜ asutamislepingu artikkel 59 (muudetuna EÜ artikkel 49) –Hobuste demonstratsioonesinemised ja ratsutamistunnid, mis on ühes liikmesriigis korraldatud teises liikmesriigis asuva äriühingu
         poolt – Maksustavas riigis osutatud teenustega majanduslikult seotud kulude mahaarvamine
      1.        Kas EÜ asutamislepingu artiklit 59 (muudetuna EÜ artikkel 49) tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse
         normid, mille kohaselt võib teises liikmesriigis asuva äriühingu puhul maksu tagasimaksmise menetluse raames arvesse võtta
         ettevõtlusega seotud kulusid, mis tekkisid seoses esimeses liikmesriigis teenuse osutamisega, üksnes tingimusel, et neil on
         otsene majanduslik seos osutatud teenusest saadud tuluga, samas kui sellist tingimust ei kohaldata selles samas liikmesriigis
         asuva äriühingu suhtes?
      
      2.        Lisaks, kas asutamislepingu artikliga 59 on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse normid, mille kohaselt teises liikmesriigis
         asuva äriühingu poolt eelnevalt makstud maksu võib tagasi maksta üksnes juhul, kui need ettevõtlusega seotud kulud, mille
         arvessevõtmist taotletakse, ületavad poole nimetatud äriühingu poolt esimeses liikmesriigis saadud tuludest?
      
      3.        Sisuliselt sellised on Bundesfinanzhofi (Saksamaa) poolt tõstatatud küsimused käesolevas eelotsusemenetluses, mille aluseks
         on Portugali õiguse alusel asutatud äriühingu ja Saksa maksuameti vaheline kohtuvaidlus, mis puudutab viimase keeldumist võtta
         selle äriühingu poolt Saksamaal läbi viidud hobuste demonstratsioonesinemiselt saadud tulu pealt makstud maksu tagasimaksmise
         menetluse raames arvesse kõiki nimetatud esinemiste raames tekkinud ettevõtlusega seotud kulusid.
      
      I.      Siseriiklik õiguslik raamistik
      4.        Saksa maksuõiguse kohaselt on äriühingud, kelle asukoht ega juhtkond ei asu Saksamaal, piiratud maksukohustusega, st maksustatud
         on üksnes selles liikmesriigis teenitud tulu(2).
      
      5.        Portugali õiguse alusel asutatud kapitaliühingu poolt, mille asukoht ega juhtkond ei asu Saksamaal, selles liikmesriigis hobuste
         demonstratsioonesinemiste pealt teenitud tulu on nimetatud liikmesriigis ettevõtte tulumaksuga maksustatud(3). Seega kuulub see äriühing Saksamaal piiratud maksukohustuslaste kategooriasse. Seetõttu on tal selles liikmesriigis piiratud
         maksukohustus.
      
      6.        Piiratud maksukohustuslase puhul toimub Saksamaal korraldatud või seal toimuvatest kunsti-, spordi- ja muudest sündmustest
         saadud tulude puhul tulumaksu sissenõudmine maksu kinnipidamise teel(4). Põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal oli osalise maksukohustusega äriühingu suhtes kohaldatava kinnipeetava maksu määr
         45%(5).
      
      7.        Tuludelt kinnipeetava maksu maksmise kohustus loetakse selle kinnipidamisega täidetuks(6), kusjuures seda peetakse lõplikuks.
      
      8.        Sellest reeglist on siiski üks erand, kuivõrd piiratud maksukohustusega maksumaksja võib taotleda mahaarvatud või makstud
         maksu täielikku või osalist tagasimaksmist.
      
      9.        Selle tagasimaksmise eelduseks on, et ettevõtlusega seotud kulud, millel on maksustatud tuludega otsene majanduslik seos,
         ületavad rohkem kui poole nendest tuludest(7).
      
      10.      Seega makstakse makstud maks tagasi juhul, kui selle summa ületab 50% tulude ja nende ettevõtlusega seotud kulude, millel
         on nimetatud tuludega otsene majanduslik seos, vahest(8).
      
      11.      Erinevalt piiratud maksukohustusega isikutest võivad Saksamaal piiramatu maksukohustusega isikud ehk need, kellele maksukohustus
         laieneb piiramatult, selles liikmesriigis maksustatavatest tuludest maha arvata kõik selle riigi territooriumil toimuvate
         kunsti- ja spordisündmustega seotud kulud ning seda olenemata asjaolust, kas neil kuludel on otsene majanduslik seos nende
         tuludega või mitte. Ka nende üldkulud võib maha arvata.
      
      12.      Viimaks märgin, et topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 24 lõike 1 punkt a sätestab, et kui Portugali Vabariigi resident
         saab Saksamaal selle lepingu kohaselt maksustatavat tulu, arvab esimesena nimetatud liikmesriik selle isiku nimetatud tuludelt
         makstava maksu summast maha Saksamaal makstud tulumaksu.
      
      II.    Asjaolud ja menetlus põhikohtuasjas
      13.      Centro Equestre da Leziria Grande Lda (edaspidi „CELG” või „hageja”) on Portugali õiguse alusel asutatud kapitaliühing, kelle
         asukoht ja juhtkond asuvad Portugalis. 1996. aastal osales CELG hobuste demonstratsioonesinemiste ja koolisõidutundide turneel
         Saksamaal, Iirimaal ja Ühendkuningriigis.
      
      14.      CELG on Saksamaal ettevõtte tulumaksu osas piiratud maksukohustusega ja seda nimetatud liikmesriigis saadud tulude osas. 1997. aastal
         taotles ta Bundesamt für Finanzen’ilt (föderaalne maksuamet, edaspidi „BfF”) EStG § 50 lõike 5 neljanda lause punkti 3 alusel
         tema tuludelt kinni peetud ettevõtte tulumaksu ehk 71 758 Saksa marga ning 5381,85 Saksa marga suuruse solidaarsusmaksu tagasimaksmist.
      
      15.      Selleks esitas CELG BfF-i taotlusel nõuetekohaselt tõendatud Portugali raamatupidamisaruande väljavõtte, milles olid toodud
         kõik 1996. aastal toimunud turneega, s.o 14 demonstratsioonesinemisega seotud kulud.
      
      16.      Väljavõttes olid märgitud järgmised kulud: kommunikatsioonikulud, reisikulud, majutuskulud, reklaamikulud, personalikulud,
         hobustega seotud jooksvad kulud, vee- ja elektrikulud, veterinaarikulud, ravimikulud, hobuserautaja kulud, hobuse- ja ratsatarvete
         kulud ja ratsaülikondade amortisatsioon, hobuste amortisatsioon, veoautotranspordi kulud (pikkadest vahemaadest ja amortiseerumisest
         tingitud korduvad remondid) ning maksunõustamise kulud.
      
      17.      Kuna demonstratsioonesinemised toimusid 11 Saksa linnas, siis arvutas CELG, et Saksamaal tekkis 11/14 kuludest, mis vastab
         367 028,70 Saksa margale. Kogu turnee tulud olid 354 361 Saksa marka, millest CELG arvas maha 12 667,70 Saksa marga suuruse
         kahjumi.
      
      18.      BfF keeldus CELG-i taotletud tagasimaksmisest seetõttu, et Saksamaal kantud kulude ja saadud tulude vahel ei olnud osaliselt
         otsest majanduslikku seost.
      
      19.      CELG vaidlustas selle otsuse esitades hagi Finanzgericht’ile (maksukohus). Seejärel tugines ta veel muudele kuludele, eelkõige
         poolele raamatupidamiskuludest ja esinemistele vastavale määrale litsentsitasudest. Finanzgericht jättis hagi põhjendamatuse
         tõttu rahuldamata leides, et rohkem kui 50% väidetavatel kuludel ei olnud otsest seost tuludega. Lisaks tuvastas nimetatud
         kohus, et hageja poolt Saksamaal saadud tuludega otseselt seotud kulud ei ületa poolt nendest tuludest. Seejärel esitas CELG
         kassatsioonkaebuse Bundesfinanzhofile.
      
      III. Eelotsusetaotlus
      20.      Eelotsusetaotluses märgib Bundesfinanzhof kõigepealt, et Finanzgerichti poolt tuvastatud faktilistest asjaoludest nähtub,
         et kuigi hageja kulud on tervikuna suuremad kui pool tuludest, ei tähenda see, et kassatsioonkaebus tuleks rahuldada, kuna
         üldkulusid ei loeta Saksamaal saadud tuludega majanduslikult otseselt seotuks EStG § 50 lõike 5 neljanda lause punkti 3 teise
         lause tähenduses.
      
      21.      Bundesfinanzhof leiab, et Saksa maksuõigusest tulenev erinev kohtlemine, mis puudutab residendist piiramatu maksukohustusega
         maksumaksja ning mitteresidendist piiratud maksukohustusega maksumaksja tulude kindlaksmääramist, tekitab kahtlust, kas need
         õigusnormid on kooskõlas ühenduse õigusega. Täpsemalt võib eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates olla see erinev kohtlemine
         vastuolus asutamislepingu artiklitega 59 ja 60 (muudetuna EÜ artikkel 50) tagatud teenuste osutamise vabadusega ning minna
         seetõttu vastuollu Euroopa Kohtu praktikaga, mis tuleneb 12. juuni 2003. aasta otsusest kohtuasjas Gerritse(9).
      
      22.      Viidates sellele kohtupraktikale, mida Bundesfinanzhof peab kohaldatavaks ka juriidiliste isikute suhtes, esitab ta küsimuse
         põhjuste kohta, miks on Saksa maksuõiguse kohaldamise seisukohast mitteresidendist maksukohustuslane residendiga võrreldes
         ebasoodsamas olukorras.
      
      23.      Selles osas märgib ta, et kuigi selline erinev kohtlemine võib olla õigustatud asjaolu tõttu, et asjaomastele kaudsetele kuludele
         võib tagasimaksmise menetluse käigus tugineda nii Saksamaal kui asukohariigis, siis selline kahekordse mahaarvamise oht esineb
         samamoodi ka kulude puhul, millel on otsene majanduslik seos Saksamaal saadud tuludega.
      
      24.      Lisaks ei ole selline ettevõtlusega seotud kulude kahekordse mahaarvamise oht asjakohane, kui asukohariik ja tulu saamise
         kohaks olev riik – nagu käesoleval juhul on Portugali Vabariik ja Saksamaa Liitvabariik – ei väldi topeltmaksustamist mitte
         maksuvabastuse teel, vaid Saksamaal tasutud maksu Portugalis tasumisele kuuluvast maksust mahaarvamise teel.
      
      25.      Lisaks leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et ettevõtlusega seotud kulude võimalik kahekordse mahaarvamise oht ei õigusta
         mitteresidentide ebasoodsamat kohtlemist, kuna tahet igal juhul vältida maksutulude vähenemist ei saa pidada ülekaalukaks
         üldiseks huviks(10). Nimetatud kohtu sõnul ei õigusta seda erinevat kohtlemist asjaomase maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadus.
      
      26.      Neist kaalutlustest lähtudes otsustas Bundesfinanzhof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
      
      „Kas EÜ asutamislepingu artikliga 59 on vastuolus, kui mõne teise liikmesriigi kodanik, kes on Saksmaal piiratud maksukohustusega,
         saab taotleda tema poolt Saksmaal saadud tuludelt kinnipeetud maksu tagasimaksmist vaid siis, kui nende tuludega otsest majanduslikku
         seost omavad ettevõtlusega seotud kulud ületavad poole nimetatud tuludest?”
      
      IV.    Analüüs
      27.      Minu hinnangul on sellel eelotsuse küsimusel kaks aspekti.
      
      28.      Esiteks soovib Bundesfinanzhof teada, kas asutamislepingu artiklit 59 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi
         maksuõiguse normid, mille kohaselt võib teises liikmesriigis asuva äriühingu puhul selles liikmesriigis osutatud teenustelt
         saadud tulult eelnevalt kinnipeetud maksu tagasimaksmise menetluse käigus võtta arvesse selle teenuse osutamiseks kantud ettevõtlusega
         seotud kulusid üksnes tingimusel, et viimastel on nende tuludega otsene majanduslik seos, samas kui selles liikmesriigis asuva
         äriühingu puhul see tingimus kohaldamisele ei kuulu.
      
      29.      Teiseks küsib ta, kas selle asutamislepingu artikliga on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse normid, mille kohaselt võib teises
         liikmesriigis asuva äriühingu poolt eelnevalt tasutud maksu tagasi maksta üksnes juhul, kui ettevõtlusega seotud kulud, mille
         arvessevõtmist taotletakse, ületavad poole selle äriühingu poolt esimeses liikmesriigis saadud tulust.
      
      30.      Kokkuvõttes palub Bundesfinanzhof Euroopa Kohtul uurida, kas EStG § 50 lõike 5 neljanda lause punkti 3 teine lause on kooskõlas
         asutamislepingu artikliga 59, kuivõrd see siseriiklik säte kehtestab mitteresidendist teenuseosutaja ettevõtlusega seotud
         kulude arvessevõtmiseks kaks kumulatiivset tingimust: esiteks peab neil ettevõtlusega seotud kuludel olema otsene majanduslik
         seos nende tuludega ja teiseks peavad need kulud ületama poole tegevuse toimumise kohaks olevas riigis selle teenuseosutaja
         saadud tuludest.
      
      A.      Ettevõtlusega seotud kulude ja tulude vahelise otsese majandusliku seose tingimus
      31.      Nagu ma juba eelnevalt märkisin, tuleb välja selgitada, kas asutamislepingu artiklit 59 tuleb tõlgendada nii, et sellega on
         vastuolus liikmesriigi maksuõiguse normid, mille kohaselt võib teises liikmesriigis asuva äriühingu puhul selles liikmesriigis
         osutatud teenustelt saadud tulult eelnevalt kinnipeetud maksu tagasimaksmise menetluse käigus võtta arvesse selle teenuse
         osutamiseks kantud ettevõtlusega seotud kulusid üksnes tingimusel, et viimastel on nende tuludega otsene majanduslik seos,
         samas kui selles liikmesriigis asuva äriühingu puhul see tingimus kohaldamisele ei kuulu.
      
      32.      Tingimus, mille kohaselt peab siseriikliku õiguse kohaselt ettevõtlusega seotud kulude, mille mahaarvamist taotletakse, ja
         maksustatud tulude allikaks oleva tegevuse vahel olema majanduslik seos, on minu hinnangul territoriaalse maksustamise põhimõtte
         väljendus, mille kohaldatavust ühenduse õiguses on Euroopa Kohus tunnustanud(11).
      
      33.      Selle põhimõtte kohaselt võib liikmesriik kehtestada tema territooriumil asuvatele maksumaksjatele piiramatu maksukohustuse,
         s.t maksustada nende kogu ülemaailmse tulu, ning seevastu mitteresidentide suhtes kehtib selles liikmesriigis piiratud maksukohustus,
         mis tähendab, et nende puhul on maksustatud üksnes selles riigis tegutsemisest saadud tulu.
      
      34.      Samuti on mitteresidentidest maksumaksjate osas territoriaalse maksustamise põhimõttega kooskõlas see, kui nende maksubaasi
         määratlemisel võetakse selles liikmesriigis tasumisele kuuluva maksu arvutamisel arvesse üksnes neid tulusid ja kulusid, mis
         on selles liikmesriigis tegutsemisega seotud.
      
      35.      Selles osas on huvitav välja tuua eespool viidatud kohtuasi Futura Participations ja Singer, milles Euroopa Kohus pidi muu
         hulgas otsustama, kas EÜ asutamislepingu artikkel 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) keelab liikmesriigil siduda varasema kahjumi
         edasikandmist, mida on taotlenud maksukohustuslane, kellel on asjaomases liikmesriigis filiaal, kuid kes ei ole selle liikmesriigi
         resident, tingimusega, et kahjum peab olema majanduslikus seoses maksukohustuslase poolt selles liikmesriigis saadud tuluga.
         See tingimus tähendaks seda, et edasikantav kahjum oleks üksnes see kahjum, mis on tekkinud mitteresidendist maksumaksja tegevusest
         maksustava liikmesriigi territooriumil.
      
      36.      Olles tuvastanud, et mitteresidentidest maksumaksjate maksubaasi arvutamisel maksustavas liikmesriigis võetakse arvesse üksnes
         Luksemburgis tegutsemise raames saadud tulusid, asus Euroopa Kohus seisukohale, et „[s]ellist süsteemi, mis on kooskõlas territoriaalse
         maksustamise põhimõttega, ei saa käsitleda asutamislepinguga keelatud otsese või kaudse diskrimineerimisena”(12).
      
      37.      Minu arvates võib sellest kohtupraktikast järeldada, et asutamislepingu artikliga 59 ei ole iseenesest vastuolus tingimus,
         mille kohaselt peab ettevõtlusega seotud kulude, mille mahaarvamist taotletakse, ja maksustatud tulude vahel olema majanduslik
         seos, nii nagu see tuleneb EStG § 50 lõike 5 neljanda lause punkti 3 teisest lausest.
      
      38.      Kuigi see maksustava liikmesriigi kehtestatud tingimus teises liikmesriigis asuvate teenuseid osutavate äriühingute kantud
         ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamise kohta näib mulle territoriaalse maksustamise põhimõtet silmas pidades olevat õigustatud,
         siis nimetatud tingimuse siseriiklikus õiguses rakendamise kord ei tohi kaasa tuua nende äriühingute diskrimineerimist võrreldes
         maksustavas liikmesriigis asuvate teenuseid osutavate äriühingutega.
      
      39.      Seetõttu tuleb käesolevaga välja selgitada, kas Saksa maksuõiguse normide kohaldamine, mis nõuab iseenesest, et teises liikmesriigis
         asuvate teenuseid osutavate äriühingute ettevõtlusega seotud kulude ja tulude vaheline majanduslik seos oleks otsene, toob
         kaasa nende äriühingute diskrimineerimise, mis oleks vastuolus teenuste osutamise vabadusega.
      
      40.      Nagu märgib Saksamaa valitsus, tuleb nende siseriikliku õiguse kohaselt eristada kolme juhtumit(13).
      
      41.      Esiteks, Saksamaal piiramatu maksukohustusega kapitaliühingu puhul lubavad selle liikmesriigi õigusnormid sellel äriühingul
         maksustatavatest tuludest maha arvata kõik tema korraldatud hobuste demonstratsioonesinemistega seotud tegevuskulud. Ei tehta
         mingit vahet selle järgi, kas neil kuludel on otsene majanduslik seos tuludega või mitte. Seega võib maksustatavatest tuludest
         maha arvata ka üldkulud.
      
      42.      Teiseks, Saksamaal piiratud maksukohustusega kapitaliühingu puhul, kelle tegevus selles liikmesriigis on analoogne, on kõigi
         tegevuskulude mahaarvamine lubatud juhul, kui sellel äriühingul on tegevuskoht selles samas liikmesriigis. Saksamaal tegevuskoha
         omamiseks piisab sellest, kui äriühingul on seal alaline esindaja või üksus.
      
      43.      Viimaseks, Saksamaal analoogse tegevusega kapitaliühingu puhul, kellel on piiratud maksukohustus ja kellel ei ole tegevuskohta
         selles liikmesriigis, võib arvesse võtta üksnes selliseid tegevuskulusid, millel on otsene majanduslik seos Saksamaal saadud
         tuluga ja seega Saksamaal toimunud hobuste demonstratsioonesinemistega. Selline on käesolevas asjas CELG-i olukord.
      
      44.      Saksamaa valitsus tunnistab, et CELG-i taolisi äriühinguid, kellel on piiratud maksukohustus ja kellel ei ole tegevuskohta
         Saksamaal, koheldakse maksustamisviisi mõttes erinevalt võrreldes kahe esimese juhtumi alla kuuluvate äriühingutega. Tema
         väitel ei kujuta see erinev kohtlemine endast teenuste osutamise vabadusega vastuolus olevat diskrimineerimist, kuivõrd piiratud
         maksukohustusega kapitaliühingu, kellel ei ole Saksamaal tegevuskohta, olukord ei ole võrreldav sellise piiratud või piiramatu
         maksukohustusega kapitaliühinguga, kellel on selles liikmesriigis tegevuskoht(14). Selles osas märgib Saksamaa valitsus muu hulgas, et piiratud maksukohustusega kapitaliühing, kellel ei ole Saksamaal tegevuskohta,
         osaleb siseriiklikus majanduselus väiksemal määral(15).
      
      45.      Ma ei nõustu selle arvamusega.
      
      46.      Vastupidiselt selle valitsuse väidetele leian ma, et Saksamaal toimuvate kunstiliste või sportlike esinemistega majanduslikku
         seost omavate kulude mahaarvamise võimaluse poolest ei ole piiratud maksukohustusega äriühing, kellel ei ole selles liikmesriigis
         tegevuskohta, objektiivselt erinevas olukorras võrreldes sellise piiratud või piiramatu maksukohustusega äriühinguga, kellel
         on selles liikmesriigis tegevuskoht.
      
      47.      Õigupoolest, mis puudutab sama tüüpi teenuste osutamist, siis on need äriühingud pidanud tegema sarnast laadi ja sarnases
         suurusjärgus kulutusi, mis on nende teenuste osutamiseks vajalikuks osutunud. Saksamaal samamoodi tegutsemiseks on nende tulud
         sarnasel viisil vähenenud kulude tõttu, mis on majanduslikult seotud nende tegevusega riigis, kus teenuseid osutatakse.
      
      48.      Maksustavas liikmesriigis osutatud teenustega seotud kulude mahaarvamise võimaluse osas nende suhtes erineva maksubaasi kohaldamine
         kujutab minu hinnangul endast diskrimineerimist, mis on asutamislepingu artikliga 59 vastuolus.
      
      49.      Seda analüüsi kinnitab minu arvates see, mida Euroopa Kohus otsustas eespool viidatud kohtuotsuses Gerritse ettevõtlusega
         seotud kulude mahaarvamise kohta.
      
      50.      Selles kohtuasjas oli Madalmaade kodanik ja alaliselt Madalmaades elav A. Gerritse saanud 1996. aastal tasu trummarina töötamise
         eest ühes Berliini raadiojaamas. Selle tasu pealt võeti maksu kinnipidamise teel tulumaksumääraga 25%. Euroopa Kohtus väitsid
         A. Gerritse ja Euroopa Ühenduste Komisjon, et piiramatu maksukohustusega vabakutselised töötajad pidid maksma tulumaksu ainult
         kasumi pealt, kuna ettevõtluskulusid üldjuhul maksubaasi sisse ei arvestatud, samas kui piiratud maksukohustusega isikutelt
         võeti tuludelt maksu määraga 25%, kusjuures ettevõtlusega seotud kulud ei kuulunud mahaarvamisele. A. Gerritse oli ühtlasi
         rõhutanud vaidlustatud Saksa maksuõiguse sätete tõsiseid tagajärgi Saksamaal turneel viibivatele mitteresidentidest artistidele,
         kelle ettevõtlusega seotud kulud on sageli väga suured.
      
      51.      Oma otsuses tuvastas Euroopa Kohus, et „siseriiklik õigusnorm, mis maksustamisel ei võimalda mitteresidentidel maha arvata
         ettevõtlusega seotud kulusid, mis seevastu on lubatud residentidel, kahjustab peamiselt teiste liikmesriikide kodanike huve
         ja on seega kaudselt diskrimineeriv kodakondsuse alusel, mis on põhimõtteliselt asutamislepingu artiklite 59 ja 60 vastane”(16).
      
      52.      Sellise järelduseni jõudmiseks pidi Euroopa Kohus veenduma residentide ja mitteresidentide olukordade võrreldavuses ettevõtlusega
         seotud kulude mahaarvamise võimaluse poolest. Selleks sedastas ta kõigepealt, et „vaatlusalused ettevõtlusega seotud kulud
         on otseselt seotud maksustatud tulude aluseks oleva tegevusega Saksamaal, nii et residendid ja mitteresidendid on selles osas
         võrreldavas olukorras”(17).
      
      53.      Residentide ja mitteresidentide võrreldavuse kriteerium seisneb siin idees, mille kohaselt läheb mõlemal maksumaksjate kategoorial
         sama kutsetegevusega Saksamaal teenitud tuludest ühtemoodi osa tulu ettevõtlusega seotud kuludeks, mida nad kannavad otseselt
         seoses kõnealuse tegevusega. Kuivõrd selles osas ei ole nende vahel mingit objektiivset erinevust, kujutab nende selliste
         kulude mahaarvamise võimaluse poolest erinevalt kohtlemine endast kaudset diskrimineerimist kodakondsuse alusel, mis on vastuolus
         asutamislepingu artiklitega 59 ja 60.
      
      54.      Seega on Euroopa Kohus tunnistanud, et residentidest ja mitteresidentidest teenuseosutajaid tuleb maksubaasi osas kohelda
         ühtemoodi ja täpsemalt selles osas, mis puudutab selliste ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamist, mis on otseselt seotud
         Saksamaal maksustatava tulu aluseks oleva tegevusega.
      
      55.      Minu hinnangul ei takista miski selle kehtimist ka juhtumite puhul, kus ei ole tegemist füüsiliste isikutega, vaid äriühingutega,
         kes tuginevad teenuste osutamise vabadusele.
      
      56.      Veel enam, kuigi on tõsi, et selles kohtuotsuses rõhutas Euroopa Kohus otsest seost ettevõtlusega seotud kulude ja Saksamaal
         maksustatava tulu aluseks oleva tegevuse vahel, ei arva ma, et sellele tingimusele omistatav tähendus langeb kokku sellega,
         millise tähenduse annab siseriiklik õigus EStG § 50 lõike 5 neljanda lause punkti 3 teises lauses nimetatud „otsese majandusliku
         seose” tingimusele. Selles osas tuletan meelde, et viimati nimetatud sätte kohaldamise tõttu ei saa Saksamaal piiratud maksukohustustega
         äriühingute puhul, kellel ei ole selles liikmesriigis tegevuskohta, võtta arvesse nende üldkulusid, isegi kui neil on majanduslik
         seos nende tegevusega selles liikmesriigis.
      
      57.      Samuti ei usu ma, et kui Euroopa Kohus sedastas residentide ja mitteresidentide võrreldava olukorra tuvastamiseks, et „vaatlusalused
         ettevõtlusega seotud kulud on otseselt seotud maksustatud tulude aluseks oleva tegevusega Saksamaal”, siis soovis ta väljendada
         veel midagi muud peale selle, et nende kulude ja tulude vahel peab olema majanduslik põhjuslik seos vastavalt sellele, millele viitab, nagu eespool nägime, territoriaalse maksustamise põhimõte.
      
      58.      Sellest analüüsist lähtuvalt võib minu arvates asuda seisukohale, et Saksamaal toimuvate hobuste demonstratsioonesinemistega
         seotud kulude mahaarvamise võimaluse poolest ja analoogiliselt füüsilistest isikutest teenuseosutajatega, kes on teenuse osutamise
         kohaks oleva riigi residendid või mitteresidendid, ei ole piiratud maksukohustusega äriühing, kellel ei ole selles liikmesriigis
         tegevuskohta, objektiivselt erinevas olukorras võrreldes sellise piiratud või piiramatu maksukohustusega äriühinguga, kellel
         on selles liikmesriigis tegevuskoht. Neid äriühinguid tuleb maksubaasi osas kohelda ühtemoodi ja täpsemalt selles osas, mis
         puudutab selliste ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamist, mis on otseselt seotud Saksamaal maksustatava tulu aluseks oleva
         tegevusega.
      
      59.      Saksamaa valitsuse poolt residentide ja mitteresidentide suhtes erineva maksustamisviisi kohaldamise õigustamiseks esitatud
         põhjendused, mis puudutavad selliste ettevõtlusega seotud kulude mahaarvamist, mis on majanduslikult seotud maksustavas riigis
         tegutsemisega, ei ole minu arvates veenvad.
      
      60.      Mis puudutab ettevõtlusega seotud kulude võimaliku kahekordse mahaarvamise ohtu samaaegselt nii riigis, kus teenus osutati,
         kui asjaomase äriühingu asukohariigis, siis tuleb kõigepealt märkida, et Saksa maksuõiguse sätetest tuleneb, et EStG § 50
         lõikes 5 ette nähtud tagasimaksmise menetluse raames võib rahandusminister anda piiratud maksukohustusega maksumaksja asukohariigile
         teada tagasimaksmise taotluse sisu ja selle summa ning selle taotluse esitamine eeldab nimetatud riigile teabe edastamisega
         nõustumist. Seega on Saksamaa Liitvabariik näinud ette mehhanismi, mis võimaldab just takistada tema poolt arvesse võetud
         ettevõtlusega seotud kulude kahekordset mahaarvamist. Leian, et selline maksustava riigi ja asukohariigi pädevate ametiasutuste
         vaheline koostöömehhanism peaks olema kohaldatav laiemalt kõigile ettevõtlusega seotud kuludele, millel on majanduslik seos
         maksustavas riigis teenuseid osutava mitteresidendi tegevusega(18).
      
      61.      Samuti tuleb märkida, et topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 24 lõike 1 punkt a sätestab, et kui Portugali Vabariigi
         resident saab Saksamaal selle lepingu kohaselt maksustatavat tulu, arvab esimesena nimetatud liikmesriik selle isiku nimetatud
         tuludelt makstava maksu summast maha Saksamaal makstud tulumaksu. Selle mahaarvamise menetluse rakendamine asukohariigis võib
         viia selleni, et viimane kontrollib, milliseid ettevõtlusega seotud kulusid on tegevuse asukohaks olevas riigis makstud maksu
         arvutamisel arvesse võetud, selleks et vältida nende kulude kahekordset mahaarvamist.
      
      62.      Neist asjaoludest lähtudes leian, et kuigi asutamislepingu artikkel 59 ei takista iseenesest mitteresidendist teenuseosutaja
         suhtes sellise tingimuse kohaldamist, mis puudutab ettevõtlusega seotud kulude, mille mahaarvamist taotletakse, ja maksustatavate
         tulude vahelist majanduslikku seost, tuleb seda artiklit vastupidi tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse
         normid, mille kohaselt võib teises liikmesriigis asuva äriühingu puhul selles liikmesriigis osutatud teenustelt saadud tulult
         eelnevalt kinnipeetud maksu tagasimaksmise menetluse käigus võtta arvesse selle teenuse osutamiseks kantud ettevõtlusega seotud
         kulusid üksnes tingimusel, et viimastel on nende tuludega otsene majanduslik seos, samas kui selles liikmesriigis asuva äriühingu
         puhul see tingimus kohaldamisele ei kuulu.
      
      63.      Lõpuks täpsustan, et territoriaalse maksustamise põhimõtte kohaselt ja kooskõlas sellega, mis tuleneb minu hinnangul eespool
         viidatud kohtuotsusest Gerritse, kehtib see lahendus üksnes nendele ettevõtlusega seotud kuludele, millel on majanduslik seos
         maksustava riigi territooriumil toimunud demonstratsioonesinemistega, s.t kuludele, mis olid vajalikud hobuste demonstratsioonesinemiste
         nõuetekohaseks teostamiseks selles liikmesriigis. Seega peaks mitmes liikmesriigis toimunud esinemiste turnee korral, millega
         oli tegemist põhikohtuasjas, maksustav liikmesriik võtma mitteresidendist teenuseosutaja puhul arvesse ettevõtlusega seotud
         kulusid vastavalt selle riigi territooriumil toimunud esinemiste arvule.
      
      B.      Tingimus, mille kohaselt peavad ettevõtlusega seotud kulud ületama poole tegevuse asukohaks olevas riigis teenuseosutaja saadud
            tuludest
      64.      Bundesfinanzhof esitab Euroopa Kohtule küsimuse ka selle kohta, kas asutamislepingu artiklit 59 tuleb tõlgendada nii, et sellega
         on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse normid, mille kohaselt võib teises liikmesriigis asuva äriühingu poolt eelnevalt tasutud
         maksu tagasi maksta üksnes juhul, kui ettevõtlusega seotud kulud, mille arvessevõtmist taotletakse, ületavad poole selle äriühingu
         poolt esimeses liikmesriigis saadud tulust.
      
      65.      Eespool tõdeti, et eespool viidatud kohtuotsusest Gerritse lähtuvast kohtupraktikast tuleneb, et residentidest ja mitteresidentidest
         teenuseosutajaid tuleb maksubaasi osas kohelda ühtemoodi ja täpsemalt selles osas, mis puudutab selliste kulude mahaarvamist,
         mis on majanduslikult seotud maksustavas liikmesriigis maksustatava tulu aluseks oleva tegevusega.
      
      66.      Mitteresidendist teenuseosutaja kantud ettevõtlusega seotud kulude arvessevõtmisele täiendava tingimuse seadmisega – võrreldes
         residentidelt nõutavaga – toovad Saksa õigusnormid kaasa esimeste ebasoodsama kohtlemise võrreldes teistega. Õigupoolest niipea,
         kui mitteresidendist teenuseosutaja ei täida tingimust, mille kohaselt peavad ettevõtlusega seotud kulud, mille arvessevõtmist
         taotletakse, ületama poole liikmesriigis, kus ta oma teenust osutas, saadud tulust, on tema puhul võimatu selliseid kulusid
         arvesse võtta, vastupidiselt sellele, mis on residendist teenuseosutaja puhul võimalik. Sellisel juhul oleks tulemuseks mitteresidendist
         teenuseosutaja suurem maksustamine.
      
      67.      Kuna, nagu ma eespool tõendasin, residentidest ja mitteresidentidest teenuseosutajad on nende ettevõtlusega seotud kulude,
         mis on majanduslikult seotud nende tegevusega maksustavas liikmesriigis, arvesse võtmise poolest võrreldavas olukorras, siis
         selline mitteresidentidest teenuseosutajate ebasoodsam kohtlemine kujutab endast diskrimineerimist, mis on asutamislepingu
         artikliga 59 vastuolus.
      
      68.      Seega teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofile, et asutamislepingu artiklit 59 tuleb tõlgendada nii, et
         sellega on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse normid, mille kohaselt võib teises liikmesriigis asuva äriühingu poolt eelnevalt
         tasutud maksu tagasi maksta üksnes juhul, kui ettevõtlusega seotud kulud, mille arvessevõtmist taotletakse, ületavad poole
         selle äriühingu poolt esimeses liikmesriigis saadud tulust, samas kui selles liikmesriigis asuva äriühingu puhul see tingimus
         kohaldamisele ei kuulu.
      
      V.      Ettepanek
      69.      Eespool toodud kaalutlustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi esitatud eelotsuse küsimusele
         järgmiselt:
      
      „Kuigi EÜ asutamislepingu artikkel 59 (muudetuna EÜ artikkel 49) ei takista iseenesest mitteresidendist teenuseosutaja suhtes
         sellise tingimuse kohaldamist, mis puudutab ettevõtlusega seotud kulude, mille mahaarvamist taotletakse, ja maksustatavate
         tulude vahelist majanduslikku seost, tuleb seda artiklit vastupidi tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse
         normid, mille kohaselt võib teises liikmesriigis asuva äriühingu puhul selles liikmesriigis osutatud teenustelt saadud tulult
         eelnevalt kinnipeetud maksu tagasimaksmise menetluse käigus võtta arvesse selle teenuse osutamiseks kantud ettevõtlusega seotud
         kulusid üksnes tingimusel, et viimastel on nende tuludega otsene majanduslik seos, samas kui selles liikmesriigis asuva äriühingu
         puhul see tingimus kohaldamisele ei kuulu.
      
      Lisaks tuleb asutamislepingu artiklit 59 tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi maksuõiguse normid, mille kohaselt
         võib teises liikmesriigis asuva äriühingu poolt eelnevalt tasutud maksu tagasi maksta üksnes juhul, kui ettevõtlusega seotud
         kulud, mille arvessevõtmist taotletakse, ületavad poole selle äriühingu poolt esimeses liikmesriigis saadud tulust, samas
         kui selles liikmesriigis asuva äriühingu puhul see tingimus kohaldamisele ei kuulu.”
      
      1 –	Algkeel: prantsuse.
      
      2 –	Ettevõtte tulumaksu seaduse (Körperschaftsteuergesetz, edaspidi „KStG”)§ 2 punkt 1.
      
      3 –	Tulumaksuseaduse § 49 lõike 1 punkti 2 alapunkt d 1996. ja 1997. aastal muudetud kujul (Einkommensteuergesetz, edaspidi
         „EStG”) koosmõjus KStG § 8 lõikega 1 ning 15. juuli 1995. aasta Saksamaa Liitvabariigi ja Portugali Vabariigi vahelise tulu-
         ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise lepingu (BGBl. 1982 II, lk 129; edaspidi „topeltmaksustamise vältimise leping”) artikli 17 lõikega 2.
      
      4 –	EStG § 50 lõike 4 esimese lause punkt 1.
      
      5 –	KStG § 23 lõige 1.
      
      6 –	EStG § 50 lõike 5 esimene lause.
      
      7 –	EStG § 50 lõike 5 neljanda lause punkt 3. Täpsustan, et see 1997. aastal EStG-sse lisatud paragrahv on kohaldatav tagasiulatuvalt
         pärast 31. detsembrit 1995 saadud tulude suhtes (vt 1997. aasta EStG § 52 lõike 3 teine lause).
      
      8 –	EStG § 50 lõike 5 neljanda lause punkti 3 kolmas lause.
      
      9 –	C‑234/01, EKL 2003, lk I‑5933.
      
      10 –	Selles osas viitab ta 16. juuli 1998. aasta otsusele kohtuasjas C‑264/96: ICI, EKL 1998, lk I‑4695, punkt 28).
      
      11 –	Vt eelkõige 15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I‑2471, punktid 21
         ja 22), ja 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I‑10837, punkt 39).
      
      12 –	Eespool viidatud kohtuotsus Futura Participations ja Singer, punkt 22.
      
      13 –	Vt kirjalikud märkused, punkt 9.
      
      14 –	Ibidem, punktid 10 ja 11.
      
      15 –	Ibidem, punkt 12.
      
      16 –	Punkt 28.
      
      17 –	Punkt 27.
      
      18 –	Lisaks sellele Saksa maksuõiguses maksu tagasimaksmise menetluses ettenähtud koostöömehhanismile täpsustan, et nõukogu
         19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise
         valdkonnas (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63) kehtestab üldisema põhimõtte, mille kohaselt peavad ametiasutused
         omavahel edastama kogu teabe, mis võib aidata kaasa tulu- ja kapitalimaksude korrektsele määratlemisele.