CELEX: 62019CC0786
Language: el
Date: 2021-01-27
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Α. Ράντου της 27ης Ιανουαρίου 2021.###

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
   ΑΘΑΝΑΣΙΟΥ ΡΑΝΤΟΥ
   της 27ης Ιανουαρίου 2021 (
         1
      )
   
      Υπόθεση C‑786/19
   
   The North of England P & I Association Ltd., ενεργώντας επίσης ως διάδοχος της Marine Shipping Mutual Insurance Company
   κατά
   Bundeszentralamt für Steuern
   
      [αίτηση του Finanzgericht Köln (φορολογικoύ δικαστηρίου Κολωνίας, Γερμανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
   
   «Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής – Οδηγία 88/357/ΕΟΚ – Άρθρο 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση – Οδηγία 92/49/ΕΟΚ – Άρθρο 46, παράγραφος 2 – Φόρος επί των ασφαλίστρων – Έννοια του “κράτους μέλους όπου βρίσκεται ο κίνδυνος” – Μεταφορικά μέσα κάθε είδους – Έννοια του “κράτους μέλους καταχώρισης” – Εκμετάλλευση ποντοπόρου πλοίου – Πλοίο που είναι εγγεγραμμένο στο νηολόγιο ενός κράτους μέλους, αλλά φέρει τη σημαία άλλου κράτους μέλους ή τρίτου κράτους»
   
      I. Εισαγωγή
   
   
            1.
         
         
            Η παρούσα προδικαστική παραπομπή εντάσσεται στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ ασφαλιστικής εταιρίας εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο (στο εξής: προσφεύγουσα) και της Bundeszentralamt für Steuern (Κεντρικής Ομοσπονδιακής Φορολογικής Αρχής, Γερμανία), ως αρμόδιας φορολογικής αρχής για θέματα φορολογίας ασφαλίσεων (στο εξής: καθής), με αντικείμενο το ζήτημα αν υπόκεινται στον γερμανικό φόρο ασφαλίστρων τα ασφάλιστρα που εισέπραξε η προσφεύγουσα στο πλαίσιο συμβάσεων θαλάσσιας ασφάλισης.
         
      
            2.
         
         
            Η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά οδηγίες του δικαίου της Ένωσης στον τομέα των ασφαλίσεων και, ειδικότερα, ορισμένες διατάξεις σχετικές με την είσπραξη του φόρου ασφαλίστρων. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357/ΕΟΚ (
                  2
               ), σε συνδυασμό με το άρθρο 25, πρώτο εδάφιο, πρώτο σκέλος της περιόδου, της ίδιας οδηγίας, καθώς και του άρθρου 46, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/49/ΕΟΚ (
                  3
               ), ως προς τον καθορισμό του κράτους μέλους όπου βρίσκεται ο κίνδυνος, στο πλαίσιο της ασφάλισης κινδύνων που συνδέονται με την εκμετάλλευση ποντοπόρου πλοίου.
         
      
            3.
         
         
            Με βάση τα κριτήρια που ίσχυαν κατά τον χρόνο είσπραξης του φόρου ασφαλίστρων, μόνον το «κράτος μέλος καταχώρισης» μπορούσε να εισπράξει τον φόρο αυτό σε σχέση με μεταφορικά μέσα κάθε είδους, περιλαμβανομένων των πλοίων. Τα επίμαχα πλοία ήταν εγγεγραμμένα σε μητρώο ιδιοκτησίας στη Γερμανία, αλλά έφεραν τη σημαία άλλων κρατών δυνάμει ειδικής άδειας από τις γερμανικές αρχές. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται πώς πρέπει να ερμηνευθεί, σε ένα τέτοιο πλαίσιο, η έννοια «κράτος μέλος καταχώρισης».
         
      
            4.
         
         
            Ειδικότερα, με την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το Finanzgericht Köln (φορολογικό δικαστήριο Κολωνίας, Γερμανία) ερωτά το Δικαστήριο αν πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο κίνδυνος βρίσκεται στο κράτος μέλος όπου το πλοίο έχει εγγραφεί σε επίσημο μητρώο από το οποίο προκύπτει η κυριότητά του ή αν πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο κίνδυνος βρίσκεται στο κράτος του οποίου τη σημαία φέρει το πλοίο.
         
      
            5.
         
         
            Το νομικό ζήτημα που τίθεται στην παρούσα υπόθεση έχει ήδη εξεταστεί εν μέρει στη νομολογία του Δικαστηρίου, ιδίως στην απόφαση της 14ης Ιουνίου 2001, Kvaerner (
                  4
               ). Εντούτοις, η εφαρμογή των διδαγμάτων που απορρέουν από τη νομολογία αυτή απαιτεί μια λεπτομερέστερη ανάλυση στο ιδιαίτερο πλαίσιο της υπό κρίση υπόθεσης, το οποίο χαρακτηρίζεται από προσωρινή αλλαγή σημαίας που έχει ως αποτέλεσμα τη διπλή εγγραφή σε διαφορετικά νηολόγια, όπερ περιπλέκει τον καθορισμό του κράτους μέλους όπου βρίσκεται ο κίνδυνος.
         
      
      II. Το νομικό πλαίσιο
   
   
      
         Α.
       
         Το διεθνές δίκαιο
      
   
   
            6.
         
         
            Η Σύμβαση των Ηνωμένων Εθνών για το δίκαιο της θάλασσας, που υπογράφηκε στο Μοντέγκο Μπαίυ στις 10 Δεκεμβρίου 1982 (στο εξής: Σύμβαση του Μοντέγκο Μπαίυ) (
                  5
               ) και τέθηκε σε ισχύ στις 16 Νοεμβρίου 1994, εγκρίθηκε εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας με την απόφαση 98/392/ΕΚ (
                  6
               ).
         
      
            7.
         
         
            Το άρθρο 91, παράγραφος 1, της εν λόγω Σύμβασης προβλέπει τα εξής:
            «Κάθε κράτος καθορίζει τους όρους για τη χορήγηση της εθνικότητάς του σε πλοία, για τη νηολόγηση πλοίων στην επικράτειά του και για το δικαίωμα να φέρουν τη σημαία του. Τα πλοία έχουν την εθνικότητα του κράτους τη σημαία του οποίου δικαιούνται να φέρουν. Πρέπει να υπάρχει πραγματικός δεσμός μεταξύ του κράτους και του πλοίου.»
         
      
            8.
         
         
            Το άρθρο 92 της Σύμβασης, το οποίο τιτλοφορείται «Καθεστώς των πλοίων», ορίζει στην παράγραφο 1 τα εξής:
            «Τα πλοία πλέουν με τη σημαία ενός μόνο κράτους και εκτός από εξαιρετικές περιπτώσεις, που προβλέπονται ρητά σε διεθνείς συνθήκες ή σε αυτή τη σύμβαση, υπόκεινται στην αποκλειστική του δικαιοδοσία στην ανοικτή θάλασσα. […]»
         
      
            9.
         
         
            Το άρθρο 94 της Σύμβασης του Μοντέγκο Μπαίυ, το οποίο φέρει τον τίτλο «Υποχρεώσεις του κράτους της σημαίας», ορίζει τα εξής:
            «1.   Κάθε κράτος θα ασκεί αποτελεσματικά τη δικαιοδοσία και τον έλεγχό του σε διοικητικά, τεχνικά και κοινωνικά θέματα πάνω στα πλοία που φέρουν τη σημαία του.
            2.   Ειδικότερα, κάθε κράτος θα πρέπει:
            
                     α)
                  
                  
                     να τηρεί νηολόγιο πλοίων που θα περιέχει τα ονόματα και τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα των πλοίων που φέρουν τη σημαία του, εκτός εκείνων που εξαιρούνται από τους γενικά αποδεκτούς διεθνείς κανονισμούς λόγω του μικρού τους μεγέθους, και
                  
               
                     β)
                  
                  
                     να ενασκεί τη δικαιοδοσία το[υ], δυνάμει του εσωτερικού του δικαίου, επί κάθε πλοίου που φέρει τη σημαία του καθώς επίσης και του πλοιάρχου, των αξιωματικών και του πληρώματος αυτού, αναφορικά με διοικητικά, τεχνικά και κοινωνικά θέματα που αφορούν το πλοίο.
                  
               3.   Κάθε κράτος πρέπει να παίρνει τα απαραίτητα μέτρα για τα πλοία που φέρουν τη σημαία του, ώστε με αυτά να εξασφαλίζεται η ασφάλεια στη θάλασσα […]».
         
      
      
         Β.
       
         Το δίκαιο της Ένωσης
      
   
   
            10.
         
         
            Όπως ορίζεται στο άρθρο 310 της οδηγίας 2009/138/ΕΚ (
                  7
               ), οι οδηγίες 88/357 και 92/49 καταργήθηκαν από την 1η Νοεμβρίου 2012. Ωστόσο, λαμβανομένου υπόψη του χρόνου των πραγματικών περιστατικών, η διαφορά της κύριας δίκης εξακολουθεί να διέπεται από τις δύο αυτές οδηγίες.
         
      
      1. Η οδηγία 88/357
   
   
            11.
         
         
            Το άρθρο 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 88/357 όριζε τα εξής:
            «Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, νοούνται ως:
            […]
            
                     δ)
                  
                  
                     κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος:
                     
                              –
                           
                           
                              το κράτος μέλος όπου βρίσκονται τα περιουσιακά στοιχεία όταν η ασφάλιση αφορά ακίνητα ή ακίνητα και το περιεχόμενό τους, στο μέτρο που αυτό καλύπτεται από το ίδιο ασφαλιστήριο,
                           
                        
                              –
                           
                           
                              το κράτος μέλος καταχώρισης, όταν η ασφάλιση αφορά κάθε είδους μεταφορικά μέσα,
                           
                        
                              –
                           
                           
                              το κράτος μέλος όπου ο ασφαλισμένος συνήψε τη σύμβαση, προκειμένου περί συμβάσεων διάρκειας κατώτερης από ή ίσης με τέσσερις μήνες, οι οποίες αφορούν κινδύνους που ανακύπτουν κατά τη διάρκεια ταξιδίου ή διακοπών, ανεξαρτήτως κλάδου,
                           
                        
                              –
                           
                           
                              το κράτος μέλος όπου ο ασφαλισμένος έχει τη συνήθη διαμονή του ή, εάν ο ασφαλισμένος είναι νομικό πρόσωπο, το κράτος μέλος όπου βρίσκεται η εγκατάσταση του νομικού αυτού προσώπου στο οποίο αναφέρεται το ασφαλιστήριο, σε όλες τις περιπτώσεις που δεν αναφέρονται ρητά στις προηγούμενες περιπτώσεις.»
                           
                        
               
      
      2. Η οδηγία 92/49
   
   
            12.
         
         
            Οι αιτιολογικές σκέψεις 1, 2 και 30 της οδηγίας 92/49 είχαν ως εξής:
            
                     «(1)
                  
                  
                     [εκτιμώντας] ότι είναι αναγκαίο να ολοκληρωθεί η εσωτερική αγορά στον τομέα της πρωτασφάλισης εκτός της ασφάλειας ζωής, τόσο όσον αφορά την ελευθερία εγκατάστασης όσο και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, προκειμένου να διευκολυνθεί η κάλυψη των κινδύνων στο εσωτερικό της Κοινότητας από τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις που έχουν την έδρα στο έδαφός της[·]
                  
               
                     (2)
                  
                  
                     [εκτιμώντας] ότι η [οδηγία 88/357] συνέβαλε ήδη σε μεγάλο βαθμό στην υλοποίηση της εσωτερικής αγοράς στον τομέα της πρωτασφάλισης, εκτός της ασφάλειας ζωής, παρέχοντας στους αντισυμβαλλομένους για τους οποίους, λόγω της ιδιότητάς τους, της σημασίας τους ή της φύσης του καλυπτόμενου κινδύνου, δεν απαιτείται ιδιαίτερη προστασία στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος, πλήρη ελευθερία προσφυγής στην ευρύτερη δυνατή ασφαλιστική αγορά[·]
                  
               […]
            
                     (30)
                  
                  
                     [εκτιμώντας] ότι ορισμένα κράτη μέλη δεν υποβάλλουν τις ασφαλιστικές πράξεις σε κανένα είδος έμμεσης φορολογίας, ενώ τα περισσότερα κράτη μέλη επιβάλλουν στις πράξεις αυτές ειδικές φορολογικές επιβαρύνσεις και άλλες μορφές εισφορών, συμπεριλαμβανομένων των προσαυξήσεων που προορίζονται για τους οργανισμούς αντιστάθμισης[·] ότι υπάρχουν αισθητές διαφορές ως προς τη διάρθρωση και τους συντελεστές αυτών των φορολογικών επιβαρύνσεων και εισφορών μεταξύ των κρατών μελών που τις επιβάλλουν[·] ότι θα πρέπει να αποφευχθούν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, για τις ασφαλιστικές υπηρεσίες, μεταξύ των κρατών μελών, οφειλόμενες στις υπάρχουσες διαφορές[·] ότι, με την επιφύλαξη μεταγενέστερου συντονισμού, η εφαρμογή του καθεστώτος φορολογικών επιβαρύνσεων και εισφορών που προβλέπεται στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται ο κίνδυνος, μπορεί να επιτρέψει την αντιμετώπιση αυτού του μειονεκτήματος και ότι εναπόκειται στα κράτη μέλη η θέσπιση λεπτομερειών που θα εξασφαλίζουν την είσπραξη των εν λόγω φορολογικών επιβαρύ[ν]σεων και εισφορών».
                  
               
      
            13.
         
         
            Το άρθρο 46, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/49 όριζε τα εξής:
            «Με την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης, τα ασφαλιστήρια συμβόλαια υπόκεινται αποκλειστικά στους έμμεσους και τους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος κατά την έννοια του άρθρου 2 στοιχείο δ) της οδηγίας 88/357 […]».
         
      
      3. Η οδηγία 2009/138
   
   
            14.
         
         
            Ο ορισμός του κράτους μέλους όπου βρίσκεται ο κίνδυνος περιλαμβάνεται πλέον στο άρθρο 13, σημείο 13, της οδηγίας 2009/138. Το άρθρο 13, σημείο 13, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής έχει πανομοιότυπη διατύπωση με εκείνη του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357.
         
      
            15.
         
         
            Το άρθρο 157 της οδηγίας 2009/138 φέρει τον τίτλο «Φορολογία» και ορίζει ότι «[μ]ε την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης, τα ασφαλιστήρια συμβόλαια υπόκεινται αποκλειστικά στους έμμεσους και τους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται ο κίνδυνος ή καλύπτεται η ασφαλιστική υποχρέωση».
         
      
            16.
         
         
            Η οδηγία 2009/138 δεν έχει ωστόσο εφαρμογή ratione temporis στη διαφορά της κύριας δίκης.
         
      
      
         Γ.
       
         Το γερμανικό δίκαιο
      
   
   
            17.
         
         
            Το άρθρο 1 του Versicherungsteuergesetz (νόμου για τον φόρο ασφαλίστρων) όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο για την υπόθεση της κύριας δίκης (στο εξής: VersStG) (
                  8
               ) προέβλεπε τα εξής:
            «1)   Υπόκειται στον φόρο η καταβολή ασφαλίστρων στο πλαίσιο ασφαλιστικής σχέσης που πηγάζει από σύμβαση ή από οποιαδήποτε άλλη αιτία.
            2)   Όταν ασφαλιστής εγκατεστημένος στο έδαφος των κρατών μελών [της Ευρωπαϊκής Ένωσης] ή άλλων κρατών που έχουν υπογράψει τη συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο [ (
                  9
               )] είναι μέρος της ασφαλιστικής σχέσης, φορολογική υποχρέωση γεννάται μόνον εφόσον ο ασφαλισμένος, αν πρόκειται για φυσικό πρόσωπο, έχει την κατοικία ή τον συνήθη τόπο διαμονής του, κατά τον χρόνο πληρωμής του ασφάλιστρου, εντός του εδαφικού πεδίου εφαρμογής του παρόντος νόμου ή, αν δεν πρόκειται για φυσικό πρόσωπο, μόνον εφόσον η επιχείρηση, η εγκατάσταση ή άλλη αντίστοιχη οντότητα την οποία αφορά η ασφαλιστική σχέση βρίσκεται, κατά τον χρόνο πληρωμής του ασφαλίστρου, εντός του εδαφικού πεδίου εφαρμογής του παρόντος νόμου. Η φορολογική υποχρέωση εξαρτάται εξάλλου, στην περίπτωση που η ασφάλιση αφορά
            […]
            
                     2.
                  
                  
                     κινδύνους που συνδέονται με μεταφορικά μέσα κάθε είδους, από την προϋπόθεση ότι το μεταφορικό μέσο έχει καταχωρισθεί, εντός του εδαφικού πεδίου εφαρμογής του παρόντος νόμου, σε επίσημο ή επισήμως αναγνωρισμένο μητρώο και έχει λάβει αριθμό ταυτοποίησης·
                  
               […]».
         
      
            18.
         
         
            Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της Schiffsregisterordnung (κανονιστική απόφαση για τα νηολόγια) όπως ίσχυε στην υπόθεση της κύριας δίκης (στο εξής: SchRegO) (
                  10
               ) προβλέπει ότι τα νηολόγια τηρούνται στα Amtsgerichte (ειρηνοδικεία, Γερμανία).
         
      
            19.
         
         
            Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 2, της SchRegO, στα νηολόγια ποντοπόρων πλοίων (μητρώα πλοίων θαλάσσης) εγγράφονται τα εμπορικά πλοία και τα υπόλοιπα πλοία που προορίζονται για θαλάσσια ναυσιπλοΐα (ποντοπόρα πλοία), εφόσον υποχρεούνται ή δικαιούνται να φέρουν τη γερμανική σημαία, βάσει του άρθρου 1 ή του άρθρου 2 του Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) [νόμου περί του δικαίου της σημαίας των ποντοπόρων πλοίων και της σημαίας των πλοίων εσωτερικής ναυσιπλοΐας (νόμος περί του δικαίου της σημαίας)] (στο εξής: FlaggRG) (
                  11
               ).
         
      
            20.
         
         
            Κατά το άρθρο 9, πρώτη περίοδος, της SchRegO, στα νηολόγια εγγράφεται κάθε πλοίο το οποίο μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο μιας τέτοιας εγγραφής, δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφοι 2 και 3, εφόσον ο ιδιοκτήτης του προβεί σε σχετική έγκυρη δήλωση.
         
      
            21.
         
         
            Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, της SchRegO, ο ιδιοκτήτης ποντοπόρου πλοίου οφείλει να το εγγράψει στο νηολόγιο, εφόσον πρόκειται για πλοίο που υποχρεούται να φέρει τη γερμανική σημαία βάσει του άρθρου 1 του FlaggRG (
                  12
               ).
         
      
            22.
         
         
            Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της SchRegO, ένα πλοίο δεν μπορεί να εγγραφεί στο γερμανικό νηολόγιο για όσο διάστημα είναι εγγεγραμμένο σε μητρώο αλλοδαπών πλοίων. Αν εγκριθεί η αλλαγή σημαίας, απαιτείται να καταχωριστεί, στο νηολόγιο, σημείωση σχετικά με την αναστολή του δικαιώματος πλεύσης υπό τη γερμανική σημαία, καθώς και με τη διάρκεια ισχύος της αναστολής αυτής. Το άρθρο 17, παράγραφος 2, της SchRegO καθιστά υποχρεωτική τη σημείωση, στο νηολόγιο, της απαγόρευσης πλεύσης υπό τη γερμανική σημαία, καθώς και της διάρκειας ισχύος της απαγόρευσης αυτής.
         
      
            23.
         
         
            Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, του FlaggRG, υποχρεούνται να φέρουν τη γερμανική σημαία όλα τα εμπορικά πλοία και όλα τα πλοία που προορίζονται για θαλάσσια ναυσιπλοΐα (ποντοπόρα πλοία) των οποίων οι ιδιοκτήτες είναι Γερμανοί υπήκοοι εγκατεστημένοι εντός του εδαφικού πεδίου εφαρμογής του Grundgesetz (Θεμελιώδους Νόμου).
         
      
            24.
         
         
            Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, του FlaggRG, τα ποντοπόρα πλοία που υποχρεούνται να φέρουν τη σημαία της Γερμανίας δυνάμει του άρθρου 1 του ίδιου νόμου δεν δικαιούνται να φέρουν άλλη εθνική σημαία.
         
      
            25.
         
         
            Κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, σημείο 1, του FlaggRG, η Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (Ομοσπονδιακή Ναυτιλιακή και Υδρογραφική Υπηρεσία, Γερμανία) μπορεί, κατόπιν αίτησης, να παραχωρήσει στον πλοιοκτήτη ή στον εφοπλιστή νηολογημένου ποντοπόρου πλοίου άδεια πλεύσης υπό άλλη σημαία αντί της γερμανικής, η οποία υπόκειται σε ανάκληση και ισχύει για δύο έτη κατ’ ανώτατο όριο (άδεια αλλαγής σημαίας). Το άρθρο 7a, παράγραφος 3, του FlaggRG προβλέπει ότι το δικαίωμα πλεύσης υπό τη γερμανική σημαία δεν μπορεί να ασκείται για όσο διάστημα είναι σε ισχύ η άδεια αλλαγής σημαίας.
         
      
      III. Τα πραγματικά περιστατικά και η διαφορά της κύριας δίκης
   
   
            26.
         
         
            Η προσφεύγουσα είναι ασφαλιστική εταιρία με έδρα το Ηνωμένο Βασίλειο, η οποία συνάπτει συμβάσεις θαλάσσιας ασφάλισης σε παγκόσμια κλίμακα και αποτελεί, από τις 2 Νοεμβρίου 2011, τη διάδοχο της εταιρίας που είχε συνάψει τις ασφαλιστικές συμβάσεις εκ των οποίων ανέκυψε η διαφορά της κύριας δίκης.
         
      
            27.
         
         
            Οι επίδικες ασφαλιστικές συμβάσεις είχαν συναφθεί με δεκατέσσερις ναυτιλιακές εταιρίες έναντι κινδύνων αστικής ευθύνης, νομικής προστασίας, φυσικής ζημίας (η οποία καλύπτει τις διάφορες ζημίες που υφίστανται τα πλοία), αλλά και έναντι των πολεμικών κινδύνων που διατρέχουν τα πλοία τα οποία διαχειρίζονται οι ναυτιλιακές αυτές εταιρίες. Πρόκειται για εταιρίες οι οποίες έχουν έδρα τη Γερμανία και έχουν καταχωρισθεί στο εμπορικό μητρώο που τηρείται στο Amtsgericht Hamburg (ειρηνοδικείο Αμβούργου, Γερμανία) ως εταιρίες περιορισμένης ευθύνης του γερμανικού δικαίου (GmbH). Ο εταιρικός τους σκοπός συνίσταται στην εκμετάλλευση ποντοπόρων πλοίων. Τα πλοία των εν λόγω εταιριών είναι εγγεγραμμένα στο νηολόγιο που τηρείται στο Amtsgericht Hamburg (ειρηνοδικείο Αμβούργου).
         
      
            28.
         
         
            Στις ασφαλιστικές συμβάσεις που είχαν συναφθεί μεταξύ της προσφεύγουσας και των δεκατεσσάρων ναυτιλιακών εταιριών ήταν επίσης συμβαλλόμενες, ως ασφαλιζόμενες ή συνασφαλιζόμενες, τόσο η εφοπλιστική επιχείρηση η οποία ενεργεί ως διαχειριστής των ναυτιλιακών αυτών εταιριών και της οποίας ο στόλος περιλαμβάνει το σύνολο των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης ποντοπόρων πλοίων όσο και οι εγκατεστημένοι στη Λιβερία και τη Μάλτα ναυλωτές πλοίου «γυμνού».
         
      
            29.
         
         
            Οι ναυτιλιακές εταιρίες έλαβαν για τα πλοία τους, δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 1, του FlaggRG, άδεια να φέρουν, αντί της γερμανικής σημαίας, μια άλλη εθνική σημαία (στο εξής: αλλαγή σημαίας), και δη τη σημαία της Λιβερίας ή της Μάλτας. Για το χρονικό διάστημα της αλλαγής σημαίας, τα πλοία αυτά παρέμειναν εγγεγραμμένα στο γερμανικό νηολόγιο.
         
      
            30.
         
         
            Βάσει των ασφαλιστικών αυτών συμβάσεων, η προσφεύγουσα εισέπραξε αμοιβή υπό τη μορφή ασφαλίστρων για την οποία δεν κατέβαλε φόρο επί των ασφαλίστρων.
         
      
            31.
         
         
            Το 2012 η εφοπλιστική επιχείρηση καθώς και πολλές ναυτιλιακές εταιρίες υποβλήθηκαν από την καθής σε φορολογικούς ελέγχους σχετικά με τον φόρο ασφαλίστρων. Η καθής έκρινε, βάσει των πορισμάτων που προέκυψαν από τους φορολογικούς ελέγχους, ότι οι αμοιβές τις οποίες εισέπραξε η προσφεύγουσα κατά την περίοδο αυτή σχετικά με την ασφάλιση των επίμαχων στην κύρια δίκη πλοίων ήταν υποκείμενες στον φόρο ασφαλίστρων και ότι η προσφεύγουσα ήταν υπόχρεη για την καταβολή του εν λόγω φόρου.
         
      
            32.
         
         
            Ως εκ τούτου, η καθής κάλεσε την προσφεύγουσα, με την από 11 Νοεμβρίου 2014 πράξη καταλογισμού φόρου ασφαλίστρων, να καταβάλει τον σχετικό φόρο για τον Δεκέμβριο 2009, με βάση τον κανονικό φορολογικό συντελεστή.
         
      
            33.
         
         
            Η προσφεύγουσα προσέβαλε αρχικώς την ως άνω πράξη με διοικητική προσφυγή η οποία δεν ευδοκίμησε, και εν συνεχεία άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, δηλαδή ενώπιον του Finanzgericht Köln (φορολογικού δικαστηρίου Κολωνίας, Γερμανία).
         
      
            34.
         
         
            Η προσφεύγουσα υποστηρίζει ότι οι αμοιβές τις οποίες εισέπραξε δυνάμει των ασφαλιστικών συμβάσεων δεν υπόκεινται στον φόρο ασφαλίστρων επειδή η Γερμανία δεν είναι ο τόπος όπου βρίσκονται οι κίνδυνοι που συνδέονται με τα ποντοπόρα πλοία τα οποία ανήκουν στις ναυτιλιακές εταιρίες. Κατά την άποψή της, βάσει του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357, η φορολογική εξουσία αναφορικά με τα ασφάλιστρα αυτά εξαρτάται αποκλειστικώς από το κράτος μέλος καταχώρισης του ασφαλισμένου οχήματος. Ως «κράτος καταχώρισης» νοείται το κράτος του οποίου η νομοθεσία καθορίζει αν ένα μεταφορικό μέσο πληροί, ανάλογα με τον τύπο, την κατάσταση και τον εξοπλισμό του, τις νόμιμες προδιαγραφές. Η προσφεύγουσα θεωρεί ότι αν η συγκεκριμένη διάταξη εφαρμοστεί στην περίπτωση πλοίου, τότε το κράτος μέλος καταχώρισης είναι το κράτος τη σημαία του οποίου δικαιούται να φέρει το πλοίο. Σύμφωνα πάντοτε με την προσφεύγουσα, δεν υφίσταται τέτοια καταχώριση όσον αφορά τα πλοία που καλύπτουν οι επίδικες ασφαλιστικές συμβάσεις δεδομένου ότι αυτά, κατόπιν της αλλαγής σημαίας, δεν δικαιούνται πλέον να φέρουν τη γερμανική σημαία, όπως ορίζει το άρθρο 7, παράγραφος 1, του FlaggRG.
         
      
            35.
         
         
            Η καθής υποστηρίζει, αντιθέτως, ότι οι αμοιβές τις οποίες εισέπραξε η προσφεύγουσα στο πλαίσιο των επίδικων ασφαλιστικών συμβάσεων υπόκεινται στον φόρο ασφαλίστρων, δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, σημείο 2, του VersStG. Η καθής θεωρεί ότι η νόμιμη προϋπόθεση της εγγραφής σε επίσημο ή σε επισήμως αναγνωρισμένο μητρώο πληρούται λόγω της εγγραφής των πλοίων στο νηολόγιο που τηρείται στο Amtsgericht Hamburg (ειρηνοδικείο Αμβούργου). Σύμφωνα με την καθής, ο εθνικός νομοθέτης, για λόγους σαφήνειας, εννοεί την καταχώριση ως εγγραφή σε επίσημο ή σε επισήμως αναγνωρισμένο μητρώο με χορήγηση αριθμού ταυτοποίησης. Η καθής υποστηρίζει ότι η ρύθμιση αυτή είναι σύμφωνη με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης, και ειδικότερα με το άρθρο 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357.
         
      
      IV. Το προδικαστικό ερώτημα
   
   
            36.
         
         
            Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Finanzgericht Köln (φορολογικό δικαστήριο Κολωνίας, Γερμανία) ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
            «Έχει το άρθρο 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, σε συνδυασμό με το άρθρο 25, πρώτο εδάφιο, πρώτο σκέλος της περιόδου, της οδηγίας 88/357 ή με το άρθρο 46, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/49 την έννοια ότι, ως προς τον καθορισμό του κράτους μέλους όπου βρίσκεται ο κίνδυνος, πρόκειται συναφώς, στην περίπτωση της ασφάλισης κινδύνων που συνδέονται με την εκμετάλλευση ποντοπόρου πλοίου, για το κράτος όπου το πλοίο έχει εγγραφεί σε επίσημο μητρώο από το οποίο προκύπτει η κυριότητά του ή για το κράτος του οποίου τη σημαία φέρει το πλοίο;»
         
      
            37.
         
         
            Οι διάδικοι της κύριας δίκης προτείνουν να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα η εξής απάντηση:
            
                     –
                  
                  
                     Κατά την προσφεύγουσα, το άρθρο 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357, σε συνδυασμό με το άρθρο 46, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/49 (ή με το άρθρο 25, πρώτο εδάφιο, πρώτο σκέλος της περιόδου), δεν αποκλείει, στο πλαίσιο ερμηνείας σύμφωνης με το δίκαιο της Ένωσης, διάταξη η οποία προβλέπει ότι το δικαίωμα κράτους μέλους να επιβάλει φορολογία σε σχέση με κινδύνους που συνδέονται με μεταφορικά μέσα κάθε είδους εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι τα μεταφορικά αυτά μέσα καταχωρίζονται ή πρέπει να καταχωριστούν σε επίσημο ή επισήμως αναγνωρισμένο μητρώο και να λαμβάνουν αριθμό ταυτοποίησης. Κατά την άποψή της, προσκρούει όμως στο άρθρο 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357, σε συνδυασμό με το άρθρο 46, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/49 (ή με το άρθρο 25, πρώτο εδάφιο, πρώτο σκέλος της περιόδου, της οδηγίας 88/357), διοικητική πρακτική βάσει της οποίας το άρθρο 1, παράγραφος 2, σημείο 2, του VersStG ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι η εγγραφή στο γερμανικό νηολόγιο παραμένει καθοριστικό κριτήριο για τον προσδιορισμό του τόπου όπου βρίσκεται ο κίνδυνος που συνδέεται με ένα πλοίο, ακόμη και όταν το πλοίο δεν φέρει πλέον τη γερμανική σημαία, δυνάμει του άρθρου 7 του FlaggRG.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, στο πλαίσιο της ασφάλισης πλοίων, το κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος και το οποίο διαθέτει, κατά συνέπεια, δικαίωμα φορολογίας δεν πρέπει να καθορίζεται με βάση τη σημαία που φέρει το πλοίο, αλλά με βάση το κράτος μέλος όπου έχει νηολογηθεί. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι ο καθορισμός του κράτους μέλους όπου βρίσκεται ο κίνδυνος τον οποίο καλύπτει η ασφάλιση πλοίων πρέπει να γίνεται με κριτήριο την εγγραφή του πλοίου σε εθνικό νηολόγιο. Η θέση αυτή είναι σύμφωνη, κατά την άποψη της Γερμανικής Κυβέρνησης, με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης, όπως προβλέπονται στο άρθρο 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Κατά την άποψη της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 46, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/49, σε συνδυασμό με το άρθρο 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357, έχει την έννοια ότι, στην περίπτωση της ασφάλισης κινδύνων που συνδέονται με την εκμετάλλευση ποντοπόρου πλοίου, ως «κράτος μέλος καταχώρισης» πρέπει να θεωρηθεί το κράτος όπου το πλοίο έχει εγγραφεί σε επίσημο μητρώο από το οποίο προκύπτει η κυριότητά του.
                  
               
      
      V. Νομική ανάλυση
   
   
            38.
         
         
            Αντικείμενο της ανάλυσής μου θα είναι η ερμηνεία του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357, προκειμένου να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα μια απάντηση που θα είναι σύμφωνη με το γράμμα της διάταξης αυτής, με τους σκοπούς που επιδιώκει ο νομοθέτης της Ένωσης, καθώς και με τη σχετική νομολογία του Δικαστηρίου.
         
      
      
         Α.
       
         Επί της γραμματικής ερμηνείας του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357
      
   
   
            39.
         
         
            Πρώτον, το άρθρο 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 88/357 ορίζει την έννοια «κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος» μνημονεύοντας τέσσερις περιπτώσεις.
         
      
            40.
         
         
            Η πρώτη περίπτωση της διάταξης αυτής αφορά την ασφάλιση ακινήτων και η έννοια «κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος» ορίζεται με βάση τον τόπο όπου βρίσκονται τα ασφαλισμένα περιουσιακά στοιχεία.
         
      
            41.
         
         
            Η δεύτερη περίπτωση αφορά την ασφάλιση μεταφορικών μέσων και η έννοια «κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος» ορίζεται με βάση τον τόπο καταχώρισης των ασφαλισμένων οχημάτων.
         
      
            42.
         
         
            Η τρίτη περίπτωση αφορά την ασφάλιση κινδύνων που ανακύπτουν κατά τη διάρκεια ταξιδιού ή διακοπών και ως «κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος» ορίζεται το κράτος μέλος όπου ο λήπτης της ασφάλισης συνήψε τη σύμβαση.
         
      
            43.
         
         
            Τέλος, η τέταρτη περίπτωση, ως υπολειμματική κατηγορία, καλύπτει «όλες τις περιπτώσεις που δεν αναφέρονται ρητά στις προηγούμενες περιπτώσεις» και ορίζεται ότι ο κίνδυνος βρίσκεται στο «κράτος μέλος όπου ο ασφαλισμένος έχει τη συνήθη διαμονή του ή, εάν ο ασφαλισμένος είναι νομικό πρόσωπο, το κράτος μέλος όπου βρίσκεται η εγκατάσταση αυτού του νομικού προσώπου στο οποίο αναφέρεται το ασφαλιστήριο».
         
      
            44.
         
         
            Στην πρώτη, στην τρίτη και στην τέταρτη περίπτωση του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 88/357 δεν υφίστανται περιθώρια αμφιβολίας όσον αφορά τον προσδιορισμό του τόπου όπου βρίσκεται ο κίνδυνος, στο μέτρο που αυτός συνδέεται με ένα και μοναδικό υλικό στοιχείο το οποίο καθιστά εφικτό τον άμεσο γεωγραφικό εντοπισμό του κινδύνου. Για παράδειγμα, τα ακίνητα συνδέονται υλικά με το έδαφος επί του οποίου έχουν χτιστεί. Τα ακίνητα βρίσκονται συνεπώς στο έδαφος ενός ορισμένου κράτους μέλους, όπερ σημαίνει ότι ο κίνδυνος μπορεί να εντοπιστεί εντός του εν λόγω κράτους μέλους χωρίς την παραμικρή αμφιβολία. Παρομοίως, ο προσδιορισμός του τόπου του ασφαλιστικού κινδύνου με σημείο αναφοράς το κράτος μέλος όπου ο λήπτης της ασφάλισης συνήψε την ασφαλιστική σύμβαση καθιστά επίσης δυνατό τον άμεσο και ανεπιφύλακτο γεωγραφικό εντοπισμό στην τρίτη και στην τέταρτη περίπτωση του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 88/357.
         
      
            45.
         
         
            Ελλείψει ορισμού από τον νομοθέτη της Ένωσης, η έννοια «κράτος μέλος καταχώρισης» στη δεύτερη περίπτωση του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 88/357 παραπέμπει σε ένα κριτήριο το οποίο δεν συνδέεται εξίσου άμεσα με τον υλικό εντοπισμό του κινδύνου. Ως εκ τούτου, η έννοια αυτή μπορεί θεωρητικά να αποτελέσει αντικείμενο διαφορετικών ερμηνειών, όπως αποδεικνύει η υπόθεση της κύριας δίκης. Πρέπει να διευκρινιστεί επιπλέον ότι δεν έχει υπάρξει καμία εναρμόνιση του δικαίου που διέπει τα νηολόγια, ούτε σε επίπεδο διεθνούς δικαίου ούτε σε επίπεδο του δικαίου της Ένωσης. Το Δικαστήριο έχει εξάλλου επισημάνει ότι, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του δικαίου της Ένωσης, στα κράτη μέλη εναπόκειται να καθορίζουν, σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες του διεθνούς δικαίου, τις αναγκαίες προϋποθέσεις εγγραφής των σκαφών στα νηολόγια τους και παροχής στα σκάφη αυτά του δικαιώματος να φέρουν τη σημαία τους, αλλά και ότι, κατά την άσκηση της αρμοδιότητάς τους, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης (
                  13
               ).
         
      
            46.
         
         
            Δεύτερον, δεδομένου ότι το άρθρο 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357 δεν περιέχει καμία ρητή παραπομπή στο δίκαιο των κρατών μελών για τον προσδιορισμό της έννοιας και του περιεχομένου του, η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνεύεται αυτοτελώς και ομοιόμορφα (
                  14
               ). Μια τέτοια ομοιόμορφη ερμηνεία καθίσταται ακόμη πιο σημαντική επειδή σκοπός της διάταξης αυτής είναι να καθοριστεί το κράτος μέλος το οποίο διαθέτει αποκλειστική εξουσία φορολόγησης των ασφαλίστρων δυνάμει του άρθρου 46, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/49.
         
      
            47.
         
         
            Στην παρούσα υπόθεση το πρόβλημα ανακύπτει μάλλον από το γεγονός ότι η απόδοση των επίμαχων διατάξεων των οδηγιών 88/357 και 2009/138 στη γερμανική γλώσσα διαφέρει από τις άλλες γλωσσικές αποδόσεις, υπό την έννοια ότι στο γερμανικό κείμενο χρησιμοποιείται ο όρος «κράτος μέλος έγκρισης» («Zulassungsmitgliedstaat»).
         
      
            48.
         
         
            Η προσφεύγουσα στηρίζεται κυρίως στον όρο «κράτος μέλος έγκρισης» («Zulassungsmitgliedstaat») για να συναγάγει ότι για τα πλοία απαιτείται μια ειδική άδεια κυκλοφορίας, πέραν της εγγραφής τους στα νηολόγια που τηρούνται στα αρμόδια δικαστήρια. Υποστηρίζει, ειδικότερα, ότι τα πλοία «εγκρίνονται» από το κράτος του οποίου φέρουν τη σημαία διότι το κράτος αυτό καθορίζει τις προδιαγραφές ποιότητας για τα πλοία τα οποία φέρουν τη σημαία του και είναι, ως εκ τούτου, υπεύθυνο για τον κίνδυνο που συνδέεται με τα πλοία αυτά. Η εγγραφή σε ένα μητρώο με μοναδικό σκοπό την απόδειξη της κυριότητας του πλοίου, όπως εν προκειμένω, δεν καθιστά το κράτος που διατηρεί το μητρώο αυτό «κράτος μέλος έγκρισης» («Zulassungsmitgliedstaat»). Σύμφωνα με την προσφεύγουσα, από τη στιγμή που το πλοίο φέρει ξένη σημαία, η Γερμανία χάνει την ιδιότητα του κράτους μέλους καταχώρισης.
         
      
            49.
         
         
            Εντούτοις, το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να ευδοκιμήσει αν ληφθούν υπόψη οι άλλες γλωσσικές αποδόσεις του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357. Πράγματι, διαπιστώνεται ότι σε όλες τις άλλες γλωσσικές αποδόσεις χρησιμοποιείται είτε ο όρος κράτος μέλος «εγγραφής» είτε ο όρος κράτος μέλος «καταχώρισης» (
                  15
               ).
         
      
            50.
         
         
            Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπενθυμίσω ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η διατύπωση που χρησιμοποιείται στην απόδοση μιας διάταξης του δικαίου της Ένωσης σε μία γλώσσα δεν είναι δυνατόν να αποτελέσει τη μοναδική βάση για την ερμηνεία της διάταξης αυτής, ούτε μπορεί να της αποδίδεται προτεραιότητα σε σύγκριση με τις λοιπές γλωσσικές αποδόσεις (
                  16
               ).
         
      
            51.
         
         
            Πρέπει να επισημανθεί ότι, σε αντίθεση προς ό,τι ισχύει για τα άλλα οχήματα στα οποία αναφέρεται η οδηγία 88/357, όπως τα χερσαία οχήματα και τα αεροσκάφη, δεν υφίστανται σε επίπεδο Ένωσης ρυθμίσεις σχετικές με την έγκριση ή την παροχή άδειας κυκλοφορίας για τα πλοία. Η νηολόγηση αρκεί, από μόνη της, για να μπορεί να λάβει το πλοίο άδεια πλεύσης, στο μέτρο που συνοδεύεται, στην πλειονότητα των περιπτώσεων, από τη χορήγηση του δικαιώματος να φέρει το πλοίο την αντίστοιχη σημαία.
         
      
            52.
         
         
            Βάσει των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το άρθρο 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357 αναφέρεται, όπως προκύπτει και από τη συντριπτική πλειονότητα των γλωσσικών αποδόσεων της διάταξης αυτής, στο κράτος μέλος «εγγραφής» ή «καταχώρισης», και όχι στο κράτος μέλος «έγκρισης» της καθ’ εαυτήν κυκλοφορίας.
         
      
            53.
         
         
            Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται και από το γράμμα των διατάξεων του διεθνούς δικαίου και, ιδίως, από τη Σύμβαση του Μοντέγκο Μπαίυ, στην οποία οι όροι «καταχώριση» και «νηολόγηση» χρησιμοποιούνται αδιακρίτως. Ειδικότερα, το άρθρο 91, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, της Σύμβασης αυτής προβλέπει ότι «[κ]άθε κράτος καθορίζει τους όρους για τη χορήγηση της εθνικότητάς του σε πλοία, για τη νηολόγηση πλοίων στην επικράτειά του και για το δικαίωμα να φέρουν τη σημαία του».
         
      
      
         Β.
       
         Επί της συστηματικής ερμηνείας του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357
      
   
   
            54.
         
         
            Καταρχάς, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το ιστορικό της θέσπισης μιας διάταξης του δικαίου της Ένωσης μπορεί επίσης να προσφέρει στοιχεία χρήσιμα για την ερμηνεία της (
                  17
               ). Πρέπει επομένως να εξεταστεί η όλη συγκυρία εντός της οποίας εκδόθηκε η οδηγία 88/357, προκειμένου να διαπιστωθεί αν υπάρχουν στοιχεία ικανά να αποσαφηνίσουν το περιεχόμενο και να διευκολύνουν την ερμηνεία της.
         
      
            55.
         
         
            Η Επιτροπή υποστηρίζει συναφώς ότι από το ιστορικό της θέσπισης του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 88/357 προκύπτει ότι ως «κράτος μέλος καταχώρισης», κατά την έννοια της διάταξης αυτής, πρέπει να θεωρείται, για την περίπτωση ειδικά των πλοίων, το κράτος με το οποίο συνδέεται ο ασφαλισμένος που έχει συμφέρον επί του πλοίου ως κύριός του, ή άλλο παρόμοιο συμφέρον.
         
      
            56.
         
         
            Ειδικότερα, όσον αφορά τα μεταφορικά μέσα, η αρχική πρόταση της Επιτροπής, της 22ας Δεκεμβρίου 1975 (
                  18
               ), προέβλεπε ότι ως «κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος» νοείται είτε το «κράτος μέλος ταξινόμησης, όταν η ασφάλιση αφορά χερσαία οχήματα», είτε το «κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η συνήθης διαμονή του ασφαλισμένου, εφόσον πρόκειται για τον ιδιοκτήτη του οχήματος ή για πρόσωπο που έχει οικονομικό συμφέρον στο συγκεκριμένο όχημα ή που έχει τη διαχείρισή του ή, σε διαφορετική περίπτωση, το κράτος μέλος καταχώρισης του οχήματος, όταν η ασφάλιση αφορά σιδηροδρομικά οχήματα, αεροσκάφη και ποτάμια, λιμναία και θαλάσσια σκάφη». Στην τροποποιημένη πρόταση της Επιτροπής, της 16ης Φεβρουαρίου 1978 (
                  19
               ), διατηρήθηκαν τα δύο αυτά κριτήρια, αλλά αντιστράφηκε η σειρά τους, με αποτέλεσμα το κριτήριο του κράτους μέλους της κατοικίας του ασφαλισμένου να έχει εφαρμογή μόνο στην περίπτωση μη καταχώρισης του οχήματος (κριτήριο που ισχύει ελλείψει άλλου).
         
      
            57.
         
         
            Στην τελική εκδοχή του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357 γίνεται λόγος μόνο για το «κράτος μέλος καταχώρισης» και μάλιστα για όλα τα είδη μεταφορικών μέσων, συμπεριλαμβανομένων των πλοίων, και σε όλες τις περιπτώσεις, με συνέπεια, ελλείψει «καταχώρισης», να μην έχουν εφαρμογή οι ειδικοί κανόνες που αφορούν τα μεταφορικά μέσα, αλλά ο γενικός κανόνας της τελευταίας περίπτωσης του προαναφερθέντος άρθρου 2, στοιχείο δʹ, ο οποίος ισχύει αν δεν συντρέχει κάποια από τις λοιπές περιπτώσεις.
         
      
            58.
         
         
            Το γεγονός ότι ο νομοθέτης της Ένωσης επέλεξε εν τέλει ως μοναδικό κριτήριο για την τελική εκδοχή της οδηγίας 88/357 το «κράτος μέλος καταχώρισης», χωρίς να συνδέσει τυπικά τον τόπο όπου βρίσκεται ο κίνδυνος με τον τόπο της έδρας του ιδιοκτήτη του οχήματος ή της κατοικίας του ασφαλισμένου, όπερ θα καθιστούσε δυνατό τον αδιαμφισβήτητο γεωγραφικό εντοπισμό του κινδύνου, είναι ενδεικτικό, σύμφωνα με την προσφεύγουσα, της βούλησης του νομοθέτη να θεσπίσει έναν ειδικό κανόνα για τους κινδύνους που συνδέονται με τα μεταφορικά μέσα.
         
      
            59.
         
         
            Ωστόσο, το γεγονός ότι για την τελική εκδοχή της εν λόγω οδηγίας επιλέχθηκε ως μοναδικό κριτήριο το «κράτος μέλος καταχώρισης» δεν πρέπει ερμηνευθεί ως απόρριψη εκ μέρους του νομοθέτη της Ένωσης του κριτηρίου του τόπου της κατοικίας του ασφαλισμένου. Η αλλαγή αυτή στη διατύπωση του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 88/357 φαίνεται να είναι μάλλον απόρροια της βούλησης του νομοθέτη της Ένωσης να αφήσει ένα περιθώριο ευελιξίας κατά τον καθορισμό του φορολογικού καθεστώς που διέπει την ασφάλιση των οχημάτων. Συνεπώς, ο νομοθέτης της Ένωσης επέλεξε τελικά, για όλα τα είδη μεταφορικών μέσων, το σαφές και απλό κριτήριο του «κράτους μέλους καταχώρισης», έτσι ώστε να είναι αναγκαίος ο συγκεκριμένος γεωγραφικός εντοπισμός του κινδύνου.
         
      
            60.
         
         
            Η ως άνω διαπίστωση επιβεβαιώνεται και από τον γενικό κανόνα της τελευταίας περίπτωσης του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 88/357, ο οποίος εφαρμόζεται εξάλλου ως προς τα οχήματα που δεν έχουν καταχωρισθεί και προβλέπει ότι ο κίνδυνος βρίσκεται στον τόπο όπου είναι εγκατεστημένος ο λήπτης της ασφάλισης. Πράγματι, τίποτα δεν δικαιολογεί, καταρχήν, τη διαφορετική μεταχείριση ασφαλισμένων περιουσιακών στοιχείων της ίδιας κατηγορίας, ανάλογα με το αν έχουν καταχωρισθεί ή όχι.
         
      
            61.
         
         
            Όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, από αυτό το ιστορικό θέσπισης της διάταξης θα μπορούσε να συναχθεί ότι το κριτήριο του «κράτους μέλους καταχώρισης» αναφέρεται, εμμέσως, στον δεσμό ο οποίος υφίσταται μεταξύ, αφενός, ενός φυσικού ή νομικού προσώπου που έχει δικαίωμα κυριότητας ή συναφές δικαίωμα ή συμφέρον επί ενός πλοίου και, αφετέρου, του κράτους όπου το πλοίο έχει εγγραφεί σε μητρώο από το οποίο προκύπτει η κυριότητα ή παρεμφερές συμφέρον, όπως είναι το νηολόγιο. Η διατύπωση αυτή θα μπορούσε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το άρθρο 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357 αναφέρεται στο κράτος μέλος στο οποίο το πλοίο έχει εγγραφεί σε μητρώο προς τον σκοπό της απόδειξης της κυριότητάς του.
         
      
            62.
         
         
            Εν συνεχεία, διαπιστώνεται επιπλέον ότι το άρθρο 157 της οδηγίας 2009/138, το οποίο αφορά τη φορολόγηση των ασφαλίστρων, ορίζει ότι, «[μ]ε την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης, τα ασφαλιστήρια συμβόλαια υπόκεινται αποκλειστικά στους έμμεσους και τους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται ο κίνδυνος ή καλύπτεται η ασφαλιστική υποχρέωση». Από τη διατύπωση αυτή προκύπτει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης προσέθεσε στο προϋπάρχον κριτήριο της σύνδεσης με τον τόπο όπου βρίσκεται ο κίνδυνος το κριτήριο του «κράτους μέλους της ασφαλιστικής υποχρέωσης», το οποίο στο άρθρο 13, σημείο 14, της ίδιας οδηγίας ορίζεται ως «το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται μια εκ των εξής: α) η συνήθης διαμονή του αντισυμβαλλόμενου [ήτοι του ασφαλισμένου]· β) εάν ο αντισυμβαλλόμενος είναι νομικό πρόσωπο, η εγκατάσταση του εν λόγω αντισυμβαλλομένου στην οποία αναφέρεται η σύμβαση». Φαίνεται συνεπώς ότι ο νομοθέτης της Ένωσης θέλησε να «εισαγάγει εκ νέου» το κριτήριο της εγκατάστασης του ασφαλισμένου για τον καθορισμό του φορολογικού καθεστώτος που διέπει τις ασφαλιστικές συμβάσεις. Μολονότι η διαφορά της κύριας δίκης διέπεται από τις οδηγίες 88/357 και 92/49, εντούτοις το άρθρο 157 της οδηγίας 2009/138, το οποίο αποτυπώνει την ισχύουσα νομοθεσία επί του θέματος, επιβεβαιώνει τη βούληση του νομοθέτη της Ένωσης να συνδέσει τυπικά την υπαγωγή στον φόρο ασφαλίστρων με την εγκατάσταση του ασφαλισμένου, καθιστώντας έτσι εφικτό τον άμεσο προσδιορισμό του τόπου αυτού.
         
      
            63.
         
         
            Η ως άνω ερμηνεία είναι επίσης σύμφωνη με το διεθνές δίκαιο και πιο συγκεκριμένα με το άρθρο 91, παράγραφος 1, της Σύμβασης του Μοντέγκο Μπαίυ, το οποίο ορίζει ότι πρέπει να υπάρχει «πραγματικός δεσμός» ανάμεσα στο κράτος νηολόγησης και στο πλοίο.
         
      
      
         Γ.
       
         Επί της τελολογικής ερμηνείας του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357
      
   
   
      1. Ως προς τη συνεκτίμηση του τόπου όπου βρίσκεται ο κίνδυνος ως κριτηρίου βάσει του οποίου καθορίζεται το κράτος που έχει φορολογική εξουσία και καθίσταται δυνατή η εξάλειψη των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού μεταξύ των επιχειρήσεων που παρέχουν υπηρεσίες ασφάλισης και προέρχονται από διαφορετικά κράτη μέλη
   
   
            64.
         
         
            Πρώτον, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για την ερμηνεία μιας διάταξης του δικαίου της Ένωσης, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο όπου αυτή εντάσσεται, καθώς και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (
                  20
               ).
         
      
            65.
         
         
            Όσον αφορά τον σκοπό των διατάξεων του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357, θα παραπέμψω στη νομολογία του Δικαστηρίου και, ειδικότερα, στην απόφαση Kvaerner (
                  21
               ).
         
      
            66.
         
         
            Τα κριτήρια του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, της εν λόγω οδηγίας είναι καθοριστικά για την εφαρμογή του άρθρου 46, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/49, το οποίο επιφυλάσσει την εξουσία φορολόγησης των ασφαλίστρων στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος (
                  22
               ).
         
      
            67.
         
         
            Η επιλογή του τόπου όπου βρίσκεται ο κίνδυνος ως κριτηρίου για τον καθορισμό του κράτους που έχει φορολογική εξουσία συμβάλλει στην εξάλειψη των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού μεταξύ των επιχειρήσεων διαφόρων κρατών μελών οι οποίες παρέχουν ασφαλιστικές υπηρεσίες (
                  23
               ). Η επιλογή αυτή συμβάλλει επίσης, όσον αφορά ειδικά το άρθρο 2, στοιχείο δʹ, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας 88/357, στον αποκλεισμό του κινδύνου διπλής φορολόγησης και της πιθανότητας φοροαποφυγής, δεδομένου ότι σε κάθε κίνδυνο αντιστοιχεί μια εγκατάσταση και, άρα, ένα κράτος μέλος (
                  24
               ).
         
      
            68.
         
         
            Ο νομοθέτης της Ένωσης περιορίζεται επομένως, με την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης, στο να αναθέσει, με βάση γενικά κριτήρια, σε ένα μόνο κράτος μέλος τη φορολογική εξουσία στον τομέα των ασφαλιστικών συμβάσεων. Συνεπώς, σε ένα πρώτο στάδιο, η εναρμόνιση δεν αφορά τη φορολογική νομοθεσία των κρατών μελών, αλλά αποκλειστικώς τις διατάξεις που καθορίζουν ποιο κράτος μέλος έχει φορολογική εξουσία.
         
      
            69.
         
         
            Όσον αφορά τον κίνδυνο διπλής φορολόγησης, φαίνεται ότι το κριτήριο της καταχώρισης δεν μπορεί να τον αποκλείσει από μόνο του, δεδομένου ότι, όπως αποδεικνύει η υπόθεση της κύριας δίκης, ένα πλοίο μπορεί να εγγραφεί σε δύο ή και περισσότερα διαφορετικά νηολόγια και να συνδέεται, κατά συνέπεια, λιγότερο ή περισσότερο άμεσα, με τουλάχιστον δύο κράτη. Είναι επίσης γεγονός ότι, μέχρι σήμερα, δεν έχει υπάρξει, ούτε σε επίπεδο διεθνούς δικαίου ούτε σε επίπεδο του δικαίου της Ένωσης, μια εναρμόνιση του δικαίου που διέπει τα νηολόγια, η οποία θα απέκλειε την καταχώριση του ίδιου πλοίου στα νηολόγια δύο διαφορετικών κρατών. Ως εκ τούτου, σε περίπτωση διπλής νηολόγησης εντός της Ένωσης, καθένα από τα δύο κράτη μπορεί να θεωρηθεί ως «κράτος μέλος καταχώρισης», όπερ μπορεί να οδηγήσει σε διπλή φορολόγηση.
         
      
            70.
         
         
            Δεδομένου, αντιθέτως, ότι ένα πλοίο μπορεί να φέρει μία μόνο σημαία, η επιλογή του κράτους της σημαίας ως κριτηρίου για τον προσδιορισμό του τόπου όπου βρίσκεται ο κίνδυνος έχει το προτέρημα ότι αποτελεί μια απλή και ξεκάθαρη λύση.
         
      
            71.
         
         
            Ωστόσο, όπως έχει επισημάνει το Δικαστήριο στην απόφαση Kvaerner (
                  25
               ), σκοπός του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας 88/357 δεν είναι μόνον ο αποκλεισμός του κινδύνου διπλής φορολόγησης, αλλά και της πιθανότητας φοροαποφυγής.
         
      
            72.
         
         
            Είναι όμως προφανές ότι η επιλογή του κράτους της σημαίας ως κριτηρίου για τον προσδιορισμό του τόπου όπου βρίσκεται ο κίνδυνος δεν μπορεί να αποκλείσει την πιθανότητα φοροαποφυγής, δεδομένου ότι σε ορισμένες περιπτώσεις ο δεσμός με το κράτος της σημαίας δεν είναι ιδιαίτερα άμεσος και συγκεκριμένος, όπως αποδεικνύει η υπό κρίση υπόθεση. Κατ’ αντιδιαστολή, το νηολόγιο, στο μέτρο που βασικός σκοπός του είναι η απόδειξη της κυριότητας του πλοίου, καθιστά σε κάθε περίπτωση δυνατό τον καθορισμό του κράτους που είναι αρμόδιο για τη φορολόγηση των ασφαλιστικών υπηρεσιών.
         
      
            73.
         
         
            Κατά συνέπεια, η επιλογή του κράτους εγγραφής ή καταχώρισης ως κριτηρίου για τον προσδιορισμό του τόπου όπου βρίσκεται ο κίνδυνος εξυπηρετεί καλύτερα το σύνολο των σκοπών που επιδιώκει η οδηγία 88/357, αναφορικά με την πρόληψη της διπλής φορολογήσεως και της φοροαποφυγής. Ασφαλώς, όπως αποδεικνύει η υπόθεση της κύριας δίκης, η επιλογή αυτή δεν μπορεί να αποκλείσει πλήρως το ενδεχόμενο διπλής φορολόγησης. Φαίνεται όμως ότι ο κίνδυνος αυτός παραμένει υποθετικός ή περιορισμένος σε όλως εξαιρετικές περιπτώσεις, όπως αυτή της υπόθεσης της κύριας δίκης όπου η παράλληλη εγγραφή στα νηολόγια της Μάλτας και της Λιβερίας, με σκοπό τα επίμαχα πλοία να μπορούν να φέρουν τις αντίστοιχες σημαίες, πραγματοποιήθηκε κατόπιν ειδικής άδειας που χορηγήθηκε με βάση μία από τις προβλεπόμενες εξαιρέσεις από την αρχή του γερμανικού δικαίου σύμφωνα με την οποία τα πλοία που είναι νηολογημένα στη Γερμανία υποχρεούνται να φέρουν τη γερμανική σημαία.
         
      
            74.
         
         
            Επιβάλλεται επίσης η διαπίστωση ότι η Μαλτεζική Κυβέρνηση δεν κατέθεσε γραπτές παρατηρήσεις στην υπό κρίση υπόθεση, μολονότι ορισμένα από τα επίμαχα πλοία φέρουν τη σημαία του συγκεκριμένου κράτους.
         
      
            75.
         
         
            Σημειωτέον δε ότι, καταρχήν, το ενδεχόμενο παράλληλης ή διπλής νηολόγησης αποκλείεται, κατά τα φαινόμενα, στην πλειονότητα των περιπτώσεων, δεδομένου ότι, στα περισσότερα κράτη μέλη, ισχύει ο κανόνας ότι η μόνιμη αλλαγή σημαίας συνοδεύεται από ή επιφέρει τη διαγραφή από το νηολόγιο (
                  26
               ). Την αρχή αυτή αναγνωρίζει και το γερμανικό δίκαιο, το οποίο δεν επιτρέπει την εγγραφή στο γερμανικό νηολόγιο πλοίων που είναι εγγεγραμμένα σε αλλοδαπό νηολόγιο (
                  27
               ). Συνεπώς, σε περίπτωση αίτησης εγγραφής στο γερμανικό νηολόγιο πλοίου που είναι εγγεγραμμένο σε αλλοδαπό νηολόγιο, ο ιδιοκτήτης πρέπει να προβεί στη διαγραφή του πλοίου από το αλλοδαπό νηολόγιο (
                  28
               ). Επιπλέον, βάσει των κανόνων που ισχύουν στο γερμανικό δίκαιο, τα πλοία τα οποία υποχρεούνται να φέρουν τη γερμανική σημαία δεν δικαιούνται να φέρουν άλλη εθνική σημαία (
                  29
               ). Η αλλαγή σημαίας μπορεί επομένως να επιτραπεί μόνον κατ’ εξαίρεση και για περιορισμένο χρονικό διάστημα. Βάσει των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το ζήτημα της παράλληλης νηολόγησης αφορά μόνον ορισμένες εξαιρετικές περιπτώσεις.
         
      
      2. Επί της συνεκτίμησης συγκεκριμένων κριτηρίων υλικής φύσεως, για την ερμηνεία του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357
   
   
            76.
         
         
            Δεύτερον, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, από το άρθρο 2, στοιχείο δʹ, πρώτη έως τέταρτη περίπτωση, της οδηγίας 88/357 προκύπτει επίσης ότι σκοπός του νομοθέτη της Ένωσης ήταν να προτείνει, για όλα τα είδη των ασφαλιζόμενων κινδύνων, μια λύση που να παρέχει τη δυνατότητα να καθορισθεί το κράτος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος με βάση συγκεκριμένα κριτήρια, μάλλον υλικής παρά νομικής φύσης. Ο επιδιωκόμενος σκοπός ήταν να αντιστοιχεί σε κάθε κίνδυνο ένα συγκεκριμένο στοιχείο το οποίο να καθιστά εφικτό τον γεωγραφικό εντοπισμό του κινδύνου εντός ορισμένου κράτους μέλους (
                  30
               ).
         
      
            77.
         
         
            Για παράδειγμα, από το άρθρο 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357 συνάγεται ότι, αν η σύμβαση αφορά μεταφορικό μέσο, το κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος είναι το κράτος μέλος καταχώρισης του οχήματος, ακόμη και αν δεν ταυτίζεται με το κράτος μέλος όπου χρησιμοποιείται το όχημα (
                  31
               ).
         
      
            78.
         
         
            Μέσω της επιλογής του τόπου νηολόγησης του πλοίου ως κριτηρίου για τον γεωγραφικό εντοπισμό του κινδύνου μπορεί, στην πράξη, να στοιχειοθετηθεί η ύπαρξη ενός άμεσου και συγκεκριμένου δεσμού μεταξύ, αφενός, του ιδιοκτήτη του πλοίου και λήπτη της ασφάλισης και, αφετέρου, του ασφαλισμένου πλοίου. Το νηολόγιο, στο μέτρο που βασικός σκοπός του είναι η ταυτοποίηση του πλοιοκτήτη, ο οποίος φέρει εν τέλει την ευθύνη για τους κινδύνους που συνδέονται με το πλοίο και την εκμετάλλευσή του και ο οποίος γι’ αυτόν ακριβώς τον λόγο συνάπτει ασφαλιστική σύμβαση που καλύπτει τους κινδύνους αυτούς, συμβάλλει επίσης στον γεωγραφικό εντοπισμό του κινδύνου εντός ορισμένου κράτους μέλους με βάση ένα συγκεκριμένο στοιχείο υλικής φύσης. Το στοιχείο αυτό είναι ο δεσμός μεταξύ, αφενός, του πλοιοκτήτη και, αφετέρου, του κράτους μέλους νηολόγησης, το οποίο μπορεί να είναι, ανάλογα με την περίπτωση, το κράτος μέλος της ιθαγένειας και/ή το κράτος μέλος της κατοικίας ή της εγκατάστασης του πλοιοκτήτη.
         
      
            79.
         
         
            Ένα τέτοιο απλό και ομοιόμορφο συνδετικό στοιχείο μπορεί να καλύψει ακόμη και περίπλοκες περιπτώσεις, οι οποίες είναι συχνές στον τομέα της θαλάσσιας ασφάλισης. Καταρχάς, δεν είναι ασύνηθες μια ασφαλιστική σύμβαση να καλύπτει, όσον αφορά ένα πλοίο, κινδύνους διαφόρων ειδών. Υπάρχουν επίσης περιπτώσεις, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, όπου η ναυτιλιακή εταιρία η οποία έχει την κυριότητα του πλοίου δεν το εκμεταλλεύεται η ίδια, αλλά παραχωρεί την εκμετάλλευσή του σε τρίτον, στο πλαίσιο σύμβασης εκναύλωσης πλοίου «γυμνού». Σε τέτοιες περιπτώσεις, ο κανόνας ότι ο κίνδυνος βρίσκεται «στο κράτος μέλος καταχώρισης» προσφέρει μια λύση σαφή, απλή και προβλέψιμη.
         
      
            80.
         
         
            Επιπλέον, το κριτήριο αυτό μπορεί να εφαρμοστεί κατά τρόπο ομοιόμορφο σε κάθε είδους μεταφορικά μέσα, σύμφωνα και με τη διατύπωση του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357.
         
      
            81.
         
         
            Αντιθέτως, ο δεσμός ανάμεσα στον πλοιοκτήτη και στο κράτος της σημαίας δεν στηρίζεται πάντα σε συγκεκριμένα κριτήρια και μπορεί να είναι έμμεσος και προσωρινός, όπως αποδεικνύει η υπόθεση της κύριας δίκης. Όπως σημειώνει επίσης η Επιτροπή, δεν υφίσταται a priori λόγος να υπάρχει, ανάμεσα στο κράτος της σημαίας του πλοίου και στην ευθύνη για τους κινδύνους που συνδέονται με το πλοίο, δεσμός που να δικαιολογεί τον χαρακτηρισμό του κράτους της σημαίας ως κράτους όπου βρίσκεται ο κίνδυνος. Ειδικότερα, μολονότι είναι γεγονός ότι το κράτος της σημαίας ασκεί επί του πλοίου που φέρει τη σημαία του κανονιστική εξουσία και εξουσία ελέγχου, η οποία αφορά και την ασφάλειά του, εντούτοις τα στοιχεία αυτά δεν αφορούν, αυτά καθ’ εαυτά, τον κίνδυνο που συνεπάγεται η εκμετάλλευση του πλοίου για τον πλοιοκτήτη.
         
      
            82.
         
         
            Στο στάδιο αυτό της ανάλυσης πρέπει να γίνει μια σαφής διάκριση μεταξύ του νομικού και φορολογικού καθεστώτος που διέπει τα πλοία, το οποίο καθορίζεται αδιαμφισβήτητα από το κράτος της σημαίας του πλοίου, και του νομικού και φορολογικού καθεστώτος που διέπει τις ασφαλιστικές συμβάσεις οι οποίες αφορούν τα πλοία αυτά. Όσον αφορά τις ασφαλιστικές συμβάσεις, η υπαγωγή των ασφαλίστρων στον φόρο πρέπει να καθορίζεται με βάση πιο συγκεκριμένα κριτήρια που να στοιχειοθετούν την ύπαρξη άμεσου δεσμού ανάμεσα στον πλοιοκτήτη, την έδρα του και το πλοίο το οποίο αποτελεί αντικείμενο της ασφαλιστικής σύμβασης.
         
      
      
         Δ.
       
         Επί της συνεκτίμησης των κινδύνων που καλύπτονται από τις ασφαλιστικές συμβάσεις για την ερμηνεία του άρθρου 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 88/357
      
   
   
            83.
         
         
            Τέλος, το Δικαστήριο έχει επισημάνει ότι, για να καθοριστεί το κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος τον οποίο καλύπτει μια ασφαλιστική σύμβαση, πρέπει ειδικότερα να προσδιοριστεί η συγκεκριμένη δραστηριότητα της οποίας οι κίνδυνοι καλύπτονται από τις διάφορες ασφαλιστικές συμβάσεις (
                  32
               ).
         
      
            84.
         
         
            Οι συμβάσεις της κύριας δίκης είναι ασφαλιστικές συμβάσεις που καλύπτουν, μέσω ενός ενιαίου ασφαλιστηρίου, τα διάφορα είδη κινδύνων που συνδέονται με τα πλοία, δηλαδή συμβάσεις «Protection and Indemnity [προστασίας και αποζημίωσης]». Πρόκειται συναφώς για κάλυψη έναντι κινδύνων αστικής ευθύνης, νομικής προστασίας, ζημιών που προκαλούνται στο πλοίο από άλλα πλοία, καθώς και έναντι κινδύνων συνδεόμενων με την απώλεια ή τις βλάβες που προκαλούνται στο πλοίο ως αποτέλεσμα πολέμων.
         
      
            85.
         
         
            Οι συμβάσεις τις οποίες συνάπτει ο ιδιοκτήτης καλύπτουν συνεπώς τους κινδύνους που έχουν σχέση με την εκμετάλλευση των πλοίων, ανεξαρτήτως αν η εκμετάλλευση αυτών γίνεται από τον ίδιο ως πλοιοκτήτη ή από τρίτον στο πλαίσιο σύμβασης εκναύλωσης πλοίου «γυμνού», αλλά και ανεξαρτήτως της σημαίας ή των σημαιών που φέρουν τα επίμαχα πλοία. Οι συμβάσεις συνήφθησαν εν προκειμένω μεταξύ του ιδιοκτήτη των πλοίων και της προσφεύγουσας προτού αυτός λάβει άδεια αλλαγής σημαίας, δηλαδή σε χρόνο κατά τον οποίο τα πλοία ήταν καταχωρισμένα στο γερμανικό νηολόγιο και υποχρεωμένα να φέρουν τη γερμανική σημαία. Φαίνεται ωστόσο ότι οι εν λόγω συμβάσεις παρέμειναν σε ισχύ κατά το χρονικό διάστημα που τα πλοία έφεραν τις σημαίες της Μάλτας και της Λιβερίας, χωρίς τα ενδιαφερόμενα μέρη να προβούν σε τροποποίησή τους λόγω της αλλαγής σημαίας. Ως εκ τούτου, από την οπτική των καλυπτόμενων από τις ασφαλιστικές συμβάσεις κινδύνων στους οποίους εκτίθεται ο ιδιοκτήτης των πλοίων και από την οπτική του ιδιοκτήτη, ο οποίος φέρει την ευθύνη για τους κινδύνους που συνδέονται με τα πλοία αυτά, η αλλαγή σημαίας για περιορισμένο χρονικό διάστημα δεν φαίνεται να επηρεάζει τη συμβατική σχέση μεταξύ του ασφαλισμένου και της προσφεύγουσας. Βάσει των ανωτέρω, μάλλον δεν δικαιολογείται η προτεινόμενη από την προσφεύγουσα μεταβολή του τόπου όπου βρίσκεται ο κίνδυνος, λόγω της αλλαγής σημαίας των πλοίων.
         
      
      VI. Πρόταση
   
   
            86.
         
         
            Βάσει των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Finanzgericht Köln (φορολογικό δικαστήριο Κολωνίας, Γερμανία) ως εξής:
            Το άρθρο 46, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/49/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 18ης Ιουνίου 1992, για το συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής και για την τροποποίηση των οδηγιών 73/239/ΕΟΚ και 88/357/ΕΟΚ (τρίτη οδηγία για την πρωτασφάλιση εκτός της ασφάλειας ζωής), σε συνδυασμό με το άρθρο 2, στοιχείο δʹ, δεύτερη περίπτωση, της δεύτερης οδηγίας 88/357/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 22ας Ιουνίου 1988 για το συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής, και τη θέσπιση των διατάξεων που σκοπό έχουν να διευκολύνουν την πραγματική άσκηση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών καθώς και για την τροποποίηση της οδηγίας 73/239/ΕΟΚ, έχει την έννοια ότι, στο πλαίσιο ασφάλισης πλοίων, το «κράτος μέλος καταχώρισης» είναι το κράτος μέλος όπου το πλοίο έχει εγγραφεί σε επίσημο μητρώο από το οποίο προκύπτει η κυριότητά του.
         
      (
         1
      )	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
   (
         2
      )	Δεύτερη οδηγία του Συμβουλίου της 22ας Ιουνίου 1988 για το συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής, και τη θέσπιση των διατάξεων που σκοπό έχουν να διευκολύνουν την πραγματική άσκηση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών καθώς και για την τροποποίηση της οδηγίας 73/239/ΕΟΚ (ΕΕ 1988, L 172, σ. 1).
   (
         3
      )	Οδηγία του Συμβουλίου της 18ης Ιουνίου 1992 για το συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής και για την τροποποίηση των οδηγιών 73/239/ΕΟΚ και 88/357/ΕΟΚ (τρίτη οδηγία για την πρωτασφάλιση εκτός της ασφάλειας ζωής) (ΕΕ 1992, L 228, σ. 1).
   (
         4
      )	C‑191/99, EU:C:2001:332.
   (
         5
      )	Recueil des traités des Nations unies, τόμος 1834, σ. 3.
   (
         6
      )	Απόφαση του Συμβουλίου, της 23ης Μαρτίου 1998, για τη σύναψη από την Ευρωπαϊκή Κοινότητα της σύμβασης των Ηνωμένων Εθνών, της 10ης Δεκεμβρίου 1982, για το δίκαιο της θάλασσας και της συμφωνίας, της 28ης Ιουλίου 1994, σχετικά με την εφαρμογή του μέρους XI της εν λόγω σύμβασης (ΕΕ 1998, L 179, σ. 1).
   (
         7
      )	Οδηγία του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 25ης Νοεμβρίου 2009, σχετικά με την ανάληψη και την άσκηση δραστηριοτήτων ασφάλισης και αντασφάλισης (Φερεγγυότητα II) (ΕΕ 2009, L 335, σ. 1).
   (
         8
      )	BGBl. I, σ. 22.
   (
         9
      )	ΕΕ 1994, L 1, σ. 3.
   (
         10
      )	BGBl. I, σ. 1133.
   (
         11
      )	BGBl. I, σ. 1342.
   (
         12
      )	Στη δεύτερη περίοδο της παραγράφου προβλέπονται εξαιρέσεις από την υποχρέωση εγγραφής ποντοπόρων πλοίων οι οποίες δεν είναι κρίσιμες για την υπόθεση της κύριας δίκης.
   (
         13
      )	Απόφαση της 25ης Ιουλίου 1991, Factortame κ.λπ. (C‑221/89, EU:C:1991:320, σκέψεις 13 και 14).
   (
         14
      )	Πρβλ. αποφάσεις της 19ης Δεκεμβρίου 2013, Fish Legal και Shirley (C‑279/12, EU:C:2013:853, σκέψη 42), και της 21ης Φεβρουαρίου 2013, RVS Levensverzekeringen (C‑243/11, EU:C:2013:85, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
   (
         15
      )	Πιο συγκεκριμένα, σε δέκα άλλες γλωσσικές αποδόσεις της διάταξης αυτής γίνεται λόγος για το κράτος μέλος «καταχώρισης», όπως μεταξύ άλλων στην απόδοση στη δανική («den medlemsstat, hvor registreringen er sket»), ελληνική («το κράτος μέλος καταχώρισης»), αγγλική («the Member State of registration»), ολλανδική («Lid-Staat van registratie»), φιλανδική («rekisteröintijäsenvaltiota»), σουηδική («medlemsstat där registrering») και μαλτεζική («Istat Membru tar- reġistrazzjoni») γλώσσα, ή χρησιμοποιείται ο συνώνυμος όρος της «ταξινόμησης», όπως μεταξύ άλλων στην απόδοση στην ισπανική («Estado miembro de matriculación»), γαλλική («État membre d’immatriculation»), ιταλική («Stato membro di immatriculazione») και πορτογαλική («Estado-membro de matrícula») γλώσσα.
   (
         16
      )	Βλ. απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2019, A κ.λπ. (C‑347/17, EU:C:2019:720, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
   (
         17
      )	Βλ. απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2019, G.S. και V.G. (Απειλή για τη δημόσια τάξη) (C‑381/18 και C‑382/18, EU:C:2019:1072, σκέψη 55 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
   (
         18
      )	Πρόταση δεύτερης οδηγίας του Συμβουλίου για το συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής, και τη θέσπιση των διατάξεων που σκοπό έχουν να διευκολύνουν την πραγματική άσκηση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών [COM(75) 516 τελικό].
   (
         19
      )	Τροποποίηση της πρότασης δεύτερης οδηγίας του Συμβουλίου για το συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής, και για τη θέσπιση των διατάξεων που σκοπό έχουν να διευκολύνουν την πραγματική άσκηση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών [COM(78) 63 τελικό].
   (
         20
      )	Αποφάσεις της 17ης Νοεμβρίου 1983, Merck (292/82, EU:C:1983:335, σκέψη 12), της 14ης Ιουνίου 2001, Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332, σκέψη 30), της 1ης Μαρτίου 2007, Schouten (C‑34/05, EU:C:2007:122, σκέψη 25), της 19ης Ιουλίου 2012, ebookers.com Deutschland (C‑112/11, EU:C:2012:487, σκέψη 12), και της 21ης Φεβρουαρίου 2013, RVS Levensverzekeringen (C‑243/11, EU:C:2013:85, σκέψη 23).
   (
         21
      )	Απόφαση της 14ης Ιουνίου 2001 (C‑191/99, EU:C:2001:332).
   (
         22
      )	Απόφαση της 14ης Ιουνίου 2001, Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332, σκέψη 48).
   (
         23
      )	Βλ. αιτιολογική σκέψη 30 της οδηγίας 92/49 και απόφαση της 14ης Ιουνίου 2001, Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332, σκέψη 50).
   (
         24
      )	Βλ. αιτιολογικές σκέψεις 1 και 2 της οδηγίας 92/49 και απόφαση της 14ης Ιουνίου 2001, Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332, σκέψη 51).
   (
         25
      )	Απόφαση της 14ης Ιουνίου 2001 (C‑191/99, EU:C:2001:332, σκέψη 51).
   (
         26
      )	Βλ., μεταξύ άλλων, τις διατάξεις του ελληνικού κώδικα δημοσίου ναυτικού δικαίου (νομοθετικό διάταγμα 187/1973 περί κώδικος δημοσίου ναυτικού δικαίου) (ΦΕΚ Αʹ 261/3.19.1973), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 4256/2014 (ΦΕΚ Aʹ 92/14.4.2014), και ειδικότερα το άρθρο 18, παράγραφος 3, του κώδικα αυτού, το οποίο ορίζει ότι η αλλαγή σημαίας (κατόπιν αίτησης του πλοιοκτήτη) επιφέρει τη διαγραφή του πλοίου από το ελληνικό νηολόγιο.
   (
         27
      )	Βλ. άρθρο 14, παράγραφος 1, της SchRegO.
   (
         28
      )	Βλ. άρθρο 14, παράγραφος 2, της SchRegO.
   (
         29
      )	Βλ. άρθρο 6 του FlaggRG.
   (
         30
      )	Απόφαση της 14ης Ιουνίου 2001, Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332, σκέψη 44).
   (
         31
      )	Απόφαση της 14ης Ιουνίου 2001, Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332, σκέψη 45).
   (
         32
      )	Απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2019, A (C‑74/18, EU:C:2019:33, σκέψη 31).