CELEX: 62006CJ0271
Language: fi
Date: 2008-02-21 00:00:00
Title: Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (neljäs jaosto) 21 päivänä helmikuuta 2008.#Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG vastaan Finanzamt Malchin.#Ennakkoratkaisupyyntö: Bundesfinanzhof - Saksa.#Kuudes arvonlisäverodirektiivi - 15 artiklan 2 kohta - Yhteisön ulkopuolelle vientiin luovutettujen tavaroiden verovapautus - Verovapautuksen edellytykset eivät täyty - Ostajan väärentämät vientiä koskevat todisteet - Luovuttaja, joka noudattaa kaupalliselta toimijalta edellytettyä asianmukaista huolellisuutta.#Asia C-271/06.

Asia C-271/06
      Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG
      vastaan
      Finanzamt Malchin
      (Bundesfinanzhofin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 15 artiklan 2 kohta – Yhteisön ulkopuolelle vientiin luovutettujen tavaroiden verovapautus – Verovapautuksen edellytykset eivät täyty – Ostajan väärentämät vientiä koskevat todisteet – Luovuttaja, joka noudattaa kaupalliselta toimijalta edellytettyä asianmukaista huolellisuutta
      Julkisasiamies J. Mazákin ratkaisuehdotus 25.10.2007 
      Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (neljäs jaosto) 21.2.2008 
      Tuomion tiivistelmä
      Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Kuudennessa
            direktiivissä säädetyt vapautukset 
      (Neuvoston direktiivin 77/388 15 artiklan 2 kohta)
      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 15 artiklan 2 kohtaa
         on tulkittava siten, että se ei ole esteenä sille, että jäsenvaltio vapauttaa arvonlisäverosta luovutuksen vientiin Euroopan
         yhteisön ulkopuolelle, kun tällaisen verovapautuksen edellytykset eivät täyty mutta verovelvollinen ei voinut havaita sitä
         edes kaupalliselta toimijalta edellytettyä asianmukaista huolellisuutta noudattaen, koska ostaja oli väärentänyt esittämänsä
         todisteet viennistä.
      
      Kuudennen direktiivin 15 artiklassa tarkoitetulla veropetosten estämisen tavoitteella voidaan joskus perustella tiukemmat
         vaatimukset luovuttajien arvonlisäveron maksamista koskevien velvoitteiden osalta. Kuitenkin sen, miten riskit jaetaan luovuttajan
         ja veroviranomaisten välillä sellaisen petoksen johdosta, johon kolmas osapuoli on syyllistynyt, on sovelluttava yhteen suhteellisuusperiaatteen
         kanssa. Näin ei voi olla, jos verotusjärjestelmässä asetetaan kaikki vastuu arvonlisäveron maksamisesta luovuttajalle riippumatta
         siitä, onko se osallisena ostajan tekemässä petoksessa. Olisi näet selvästi suhteetonta pitää verovelvollista vastuullisena
         verotulojen menetyksestä, joka aiheutuu kolmansien petollisesta menettelystä, johon verovelvollisella ei ole mitään vaikutusvaltaa.
         
      
      Sitä vastoin ei ole yhteisön oikeuden vastaista edellyttää, että luovuttaja toteuttaa kaikki toimenpiteet, joita häneltä voidaan
         kohtuudella edellyttää sen varmistamiseksi, että hänen suorittamansa liiketoimi ei johda siihen, että hän osallistuu veropetokseen.
         Näin ollen se, että luovuttaja on toiminut vilpittömässä mielessä, että hän on toteuttanut kaikki toimenpiteet, jotka ovat
         kohtuudella hänen toteutettavissaan, ja että hänen osallistumisensa petokseen on suljettu pois, ovat tärkeitä seikkoja määritettäessä
         mahdollisuutta velvoittaa kyseinen luovuttaja suorittamaan arvonlisävero jälkeenpäin.
      
      Olisi vastaavasti oikeusvarmuuden periaatteen vastaista, että jäsenvaltio, joka on säätänyt vientiin yhteisön ulkopuolelle
         tapahtuvaa luovutusta koskevan vapautuksen soveltamisen edellytyksistä vahvistamalla muun muassa luettelon toimivaltaisille
         viranomaisille esitettävistä asiakirjoista ja joka on aluksi hyväksynyt luovuttajan esittämät asiakirjat verovapautuksen saamiseen
         oikeuttavana näyttönä, voisi myöhemmin velvoittaa kyseisen luovuttajan suorittamaan tähän luovutukseen liittyvän arvonlisäveron
         silloin, kun ilmenee, että sellaisen petoksen johdosta, johon vastaanottaja on syyllistynyt ja josta luovuttajalla ei ollut
         eikä voinut olla tietoa, verovapautuksen edellytykset eivät tosiasiassa täyttyneet.
      
      (ks. 21–26 ja 29 kohta sekä tuomiolauselma)
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (neljäs jaosto)
      21 päivänä helmikuuta 2008 (*)
      
      Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 15 artiklan 2 kohta – Yhteisön ulkopuolelle vientiin luovutettujen tavaroiden verovapautus – Verovapautuksen edellytykset eivät täyty – Ostajan väärentämät vientiä koskevat todisteet – Luovuttaja, joka noudattaa kaupalliselta toimijalta edellytettyä asianmukaista huolellisuutta
      Asiassa C-271/06,
      jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Bundesfinanzhof (Saksa) on esittänyt 2.3.2006
         tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 22.6.2006, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
      
      Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG
      vastaan
      Finanzamt Malchin,
      
      YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),
      toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja K. Lenaerts sekä tuomarit G. Arestis (esittelevä tuomari), E. Juhász, J. Malenovský
         ja T. von Danwitz,
      
      julkisasiamies: J. Mazák,
      kirjaaja: R. Grass,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      –       Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG, edustajinaan Rechtsanwalt V. Booten ja Rechtsanwalt J. Sprado,
      –       Saksan hallitus, asiamiehinään M. Lumma ja C. Blaschke,
      –       Puolan hallitus, asiamiehenään E. Ośniecka-Tamecka,
      –       Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehenään D. Triantafyllou,
      kuultuaan julkisasiamiehen 25.10.2007 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1       Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
         yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena
         kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY (EYVL L 102, s. 18; jäljempänä kuudes direktiivi)
         15 artiklan 2 kohdan tulkintaa.
      
      2       Tämä pyyntö on esitetty oikeudenkäynnissä, jossa ovat asianosaisina Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG (jäljempänä Netto Supermarkt)
         ja Finanzamt Malchin (verovirasto, jäljempänä Finanzamt) ja jossa on kyse siitä, että Finanzamt kieltäytyy myöntämästä Netto
         Supermarktille vapautusta arvonlisäverosta vuosilta 1995–1998.
      
       Asiaa koskevat oikeussäännöt
       Yhteisön säännöstö
      3       Kuudennen direktiivin 15 artiklassa, jonka otsikko on ”Yhteisön ulkopuolelle suoritettujen vientitoimien ja niihin verrattavien
         liiketoimien sekä kansainvälisten kuljetusten vapautukset”, säädetään seuraavaa:
      
      ”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi
         ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan
         rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
      
      – –
      2.      maan alueelle sijoittautumattoman ostajan toimesta tai tämän lukuun yhteisön ulkopuolelle lähetettyjen tai kuljetettujen tavaroiden
         luovutukset, lukuun ottamatta ostajan itse kuljettamia tavaroita, jotka käytetään huvipursien ja yksityislentokoneiden tai
         muiden yksityiskäytössä olevien kulkuneuvojen varustamiseen, polttoaineen tankkaukseen ja varastojen täydennykseen; 
      
      Jos toimitukset koskevat matkustajien henkilökohtaisissa matkatavaroissa kuljetettavia tavaroita, tämä vapautus voidaan myöntää
         edellyttäen, että: 
      
      –      matkustaja ei ole sijoittautunut yhteisön alueelle; 
      –      tavarat kuljetetaan yhteisön ulkopuolelle kolmen kuukauden kuluessa siitä kuukaudesta, jona toimitus suoritettiin; 
      –      toimituksen kokonaisarvo, arvonlisävero mukaan lukien, on kansallisena valuuttana enemmän kuin 175 [euroa], määriteltynä direktiivin
         69/169/ETY – – 7 artiklan 2 kohdan mukaisesti; jäsenvaltiot voivat kuitenkin vapauttaa verosta toimituksen, jonka kokonaisarvo
         on tätä määrää pienempi. 
      
      Toisessa alakohdassa: 
      –      matkustajalla, joka ei ole sijoittautunut yhteisön alueelle, tarkoitetaan matkustajaa, jonka kotipaikka tai pysyvä asuinpaikka
         ei sijaitse yhteisön alueella. Tässä säännöksessä kotipaikalla tai pysyvällä asuinpaikalla tarkoitetaan paikkaa, joka on sellaisena
         mainittu passissa, henkilöllisyystodistuksessa tai muussa sen jäsenvaltion tunnustamassa henkilöllisyysasiakirjassa, jonka
         alueella toimitus tapahtuu, 
      
      –      vienti osoitetaan esittämällä lasku tai laskun sijasta tosite, jonka se tullitoimipaikka on vahvistanut, jonka kautta tavarat
         poistuvat yhteisöstä. 
      
      Kunkin jäsenvaltion on toimitettava komissiolle näytteet leimoista, joita se käyttää antaessaan kolmannen alakohdan toisessa
         luetelmakohdassa tarkoitetun hyväksymismerkinnän. Komissio toimittaa tämän tiedon muiden jäsenvaltioiden veroviranomaisille.
      
      – –”
       Kansallinen säännöstö
      4       Yhteisömyynnin osalta vuoden 1993 liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, s. 565; jäljempänä UStG) 6 a
         §:n 4 momentissa on luottamuksensuojaan liittyvä säännös, jonka sanamuoto on seuraava:
      
      ”Jos elinkeinonharjoittaja on käsitellyt tavaroiden luovutusta verottomana, vaikka 1 momentin edellytykset eivät täyttyneet,
         tavaroiden luovutus on kuitenkin katsottava verottomaksi, jos sen käsittely verottomana perustuu ostajan antamiin vääriin
         tietoihin eikä elinkeinonharjoittaja voinut havaita näitä tietoja vääriksi edes kaupalliselta toimijalta edellytettyä asianmukaista
         huolellisuutta noudattaen. Tässä tapauksessa ostaja on velvollinen maksamaan maksamatta jääneen veron.”
      
      5       Tällaista luottamuksensuojasäännöstä ei ole kansallisessa lainsäädännössä kolmansiin maihin tapahtuvien vientiluovutusten
         osalta.
      
      6       Lisäksi yleisistä verosäännöksistä annetun vuoden 1977 lain (Abgabenordnung 1977) 227 §:ssä säädetään seuraavaa:
      ”Veroviranomaiset voivat osaksi tai kokonaan vapauttaa verovelvollisen veroista, jotka perustuvat verovelkasuhteeseen, jos
         veron kantaminen olisi yksittäistapauksessa kohtuutonta; samoin edellytyksin jo maksetut määrät voidaan palauttaa tai hyvittää.”
      
       Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
      7       Netto Supermarkt, jolla on Mecklenburg-Vorpommernin osavaltiossa useita halpamyymälöitä, palautti vuosina 1992–1998 asiakkailleen
         tuhansia Saksan markkoja, jotka nämä asiakkaat olivat maksaneet liikevaihtoverona. Se päätti palauttaa veron kolmansien maiden
         kansalaisille, jos nämä kansalaiset pystyivät esittämään todisteet ei-kaupallisella matkalla ostettujen tavaroiden viennistä
         yhteisön ulkopuolelle, ja tällaisina todisteina olivat yhtäältä tullileima, joka oli puoliksi kassakuitissa ja puoliksi tullilomakkeessa,
         ja toisaalta se, että ulkomaan kansalainen esitti passinsa.
      
      8       Vuonna 1998 Netto Supermarkt pyysi Hauptzollamt Neubrandenburgia (Neubrandenburgin päätullitoimipaikka) tarkastamaan, oliko
         tullileima nro 73 ja tullilomakkeet, joissa se oli, väärennettyjä. Mainittu päätullitoimipaikka vastasi ensin, että näin ei
         ollut, mutta sitten ilmoitti Netto Supermarktille, että uudessa tutkimuksessa oli paljastunut, että tämän sille toimittamat
         asiakirjat olivat väärennettyjä. Sitten verovalvontayksikkö totesi, että vuosina 1993–1998 Puolan kansalaiset olivat väärentäneet
         suuren määrän todisteita tavaroiden viennistä väärennetyillä tullilomakkeilla tai että näihin väitettyihin todisteisiin oli
         laitettu väärennetty tullileima. Mainitut Puolan kansalaiset hakivat tällä tavalla liikevaihtoveron palautusta Netto Supermarktilta,
         ja tämä myönsi sen heille.
      
      9       Vuonna 1999 Finanzamt velvoitti Netto Supermarktin maksamaan vuosilta 1993–1998 lisää liikevaihtoveroa määrän, joka vastasi
         näinä vuosina tosiasiallisesti toteutunutta liikevaihtoa.
      
      10     Finanzamt hylkäsi 14.2.2000 tekemällään päätöksellä Netto Supermarktin pyynnön saada jälkikäteen vapautus liikevaihtoverosta
         mainituilta vuosilta. Netto Supermarkt teki oikaisuvaatimuksen tästä hylkäyspäätöksestä.
      
      11     Finanzamt hyväksyi 3.5.2000 tekemällään päätöksellä tämän oikaisuvaatimuksen vain osittain. Se myönsi vapautuksen liikevaihtoverosta
         vuosilta 1993 ja 1994, sillä näiden vuosien verotuspäätöksiä ei enää voitu muuttaa, ja myönsi vapautuksen koroista vuosilta
         1993–1997. Finanzamt hylkäsi muilta osin Netto Supermarktin tekemän oikaisuvaatimuksen ja katsoi, että tämä oli velvollinen
         maksamaan mainitun veron, sillä se ei voinut esittää asianmukaisessa muodossa olevia todisteita viennistä, johon verovapautus
         perustuu. Finanzamtin mukaan Netto Supermarktin olisi pitänyt tarkastaa aikaisemmin vientiä koskevien todisteiden aitous ja
         se olisi voinut asianmukaista huolellisuutta noudattamalla estää sen, että petos jatkui useita vuosia. Lisäksi se katsoi,
         että sillä, että Netto Supermarkt oli osallistunut tosiseikkojen selvittämiseen, ei ollut merkitystä tämän yhtiön maksettavaksi
         tulevan liikevaihtoveron määrän kannalta.
      
      12     Sittemmin Netto Supermarkt valitti Finanzgerichtiin tästä 3.5.2000 tehdystä osittaista hylkäämistä koskevasta päätöksestä
         ja vaati vapautusta liikevaihtoverosta, jota vaadittiin jälkikäteen vuosilta 1995–1998. Finanzgericht hylkäsi tämän valituksen.
      
      13     Netto Supermarkt teki sitten Bundesfinanzhofiin Revision-valituksen, jossa se väittää, että Finanzgerichtin olisi pitänyt
         vapauttaa verosta tavaroiden myynti puolalaisille ostajille soveltaen analogisesti UStG:n 6 a §:n 4 momentin mukaista luottamuksensuojaa
         koskevaa kansallista sääntöä, jota sovelletaan yhteisön sisällä. Tässä valituksessa Netto Supermarkt vetoaa myös yleisistä
         verosäännöksistä annetun vuoden 1977 lain 227 §:ssä ilmaistuun kohtuullisuusperiaatteeseen.
      
      14     Luottamuksensuojan periaatteen osalta Bundesfinanzhof katsoo, että joka tapauksessa on epävarmaa, voidaanko yhteisön oikeuden
         nojalla vientiin yhteisön ulkopuolelle tapahtuva luovutus vapauttaa verosta siinä tapauksessa, että luovutuksen tehnyt luovuttaja
         ei ole voinut edes kaupalliselta toimijalta edellytettyä asianmukaista huolellisuutta noudattaen havaita ostajan esittämien
         vientiä koskevien todisteiden väärentämistä, ja onko näin myös silloin, kun tällaisen luovutuksen verovapautuksen edellytykset
         eivät objektiivisesti täyty siitä syystä, että, kuten tässä asiassa, viennin osoittamiseksi esitetyt asiakirjat on väärennetty.
      
      15     Näissä olosuhteissa Bundesfinanzhof on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
      ”Ovatko kolmanteen maahan tapahtuvia tavaroiden vientejä koskevista verovapautuksista annetut yhteisön oikeuden säännökset
         esteenä sille, että jäsenvaltio myöntää verovapautuksen kohtuussyistä, jos vapautuksen edellytykset eivät täyty mutta verovelvollinen
         ei ole voinut havaita niiden puuttumista edes kaupalliselta toimijalta edellytettyä asiamukaista huolellisuutta noudattaen?”
      
       Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
      16     Kysymyksellään ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin tiedustelee ennen kaikkea, onko kuudennen direktiivin 15 artiklan
         2 kohtaa tulkittava siten, että se on esteenä sille, että jäsenvaltio vapauttaa arvonlisäverosta vientiin yhteisön ulkopuolelle
         tapahtuneen luovutuksen, kun tällaisen verovapautuksen edellytykset eivät täyty mutta verovelvollinen ei voinut havaita sitä
         edes kaupalliselta toimijalta edellytettyä asianmukaista huolellisuutta noudattaen, koska ostaja oli väärentänyt esittämänsä
         todisteet viennistä.
      
      17     Kuten kuudennen direktiivin 15 artiklan ensimmäisestä lauseesta ilmenee, jäsenvaltioiden on vahvistettava edellytykset, joita
         ne asettavat tavaroiden luovuttamista vientiin yhteisön ulkopuolelle koskevan verovapautuksen soveltamiseksi. Tässä säännöksessä
         täsmennetään myös, että mainitut valtiot vahvistavat nämä edellytykset muun muassa ”veropetosten, veron kiertämisen ja muiden
         väärinkäytösten estämiseksi”.
      
      18     On kuitenkin huomautettava, että käyttäessään yhteisön direktiiveillä saamaansa toimivaltaa jäsenvaltioiden on noudatettava
         yhteisön oikeusjärjestykseen kuuluvia yleisiä oikeusperiaatteita, joihin kuuluvat muun muassa oikeusvarmuuden periaate, suhteellisuusperiaate
         ja luottamuksensuojan periaate (ks. vastaavasti yhdistetyt asiat C-286/94, C-340/95, C-401/95 ja C-47/96, Molenheide ym.,
         tuomio 18.12.1997, Kok. 1997, s. I-7281, 45–48 kohta; asia C-384/04, Federation of Technological Industries ym., tuomio 11.5.2006,
         Kok. 2006, s. I-4191, 29 kohta ja yhdistetyt asiat C-181/04–C-183/04, Elmeka, tuomio 14.9.2006, Kok. 2006, s. I-8167, 31 kohta).
      
      19     Erityisesti suhteellisuusperiaatteen osalta yhteisöjen tuomioistuin on jo katsonut, että kyseisen periaatteen mukaisesti jäsenvaltioiden
         on turvauduttava sellaisiin keinoihin, jotka samalla, kun niiden avulla voidaan tehokkaasti saavuttaa kansallisella lainsäädännöllä
         tavoiteltu päämäärä, kuitenkin haittaavat mahdollisimman vähän kyseisellä yhteisön lainsäädännöllä tavoiteltujen päämäärien
         saavuttamista ja siinä asetettujen periaatteiden noudattamista (ks. em. yhdistetyt asiat Molenheide ym., tuomion 46 kohta
         ja asia C-409/04, Teleos ym., tuomio 27.9.2007, 52 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      20     Niinpä vaikka on oikeutettua, että jäsenvaltioiden toimenpiteillä pyritään mahdollisimman tehokkaasti turvaamaan veronsaajan
         oikeudet, ne eivät kuitenkaan saa mennä pidemmälle kuin tämän päämäärän saavuttamiseksi on tarpeen (ks. mm. em. yhdistetyt
         asiat Molenheide ym., tuomion 47 kohta ja em. asia Federation of Technological Industries ym., tuomion 30 kohta). 
      
      21     Tältä osin on todettava, että arvonlisäveron alalla luovuttajat toimivat veron kerääjinä valtion lukuun ja veronsaajan etujen
         mukaisesti (ks. asia C-10/92, Balocchi, tuomio 20.10.1993, Kok. 1993, s. I-5105, 25 kohta). Näillä luovuttajilla on velvollisuus
         maksaa arvonlisävero, vaikka vero tulee kulutusverona lopulta loppukuluttajan maksettavaksi (ks. asia C-475/03, Banca popolare
         di Cremona, tuomio 3.10.2006, Kok. 2006, s. I-9373, 22 ja 28 kohta).
      
      22     Tästä syystä kuudennen direktiivin 15 artiklassa tarkoitetulla veropetosten estämisen tavoitteella voidaan joskus perustella
         tiukemmat vaatimukset luovuttajien velvoitteiden osalta. Kuitenkin sen, miten riskit jaetaan luovuttajan ja veroviranomaisten
         välillä sellaisen petoksen johdosta, johon kolmas osapuoli on syyllistynyt, on sovelluttava yhteen suhteellisuusperiaatteen
         kanssa (em. asia Teleos ym., tuomion 58 kohta).
      
      23     Näin ei voi olla, jos verotusjärjestelmässä asetetaan kaikki vastuu arvonlisäveron maksamisesta luovuttajalle riippumatta
         siitä, onko se osallisena ostajan tekemässä petoksessa (ks. vastaavasti em. asia Teleos ym., tuomion 58 kohta). On näet niin,
         että kuten julkisasiamies ratkaisuehdotuksensa 45 kohdassa toteaa, olisi selvästi suhteetonta pitää verovelvollista vastuullisena
         verotulojen menetyksestä, joka aiheutuu kolmansien petollisesta menettelystä, johon verovelvollisella ei ole mitään vaikutusvaltaa.
      
      24     Sitä vastoin, kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo katsonut, ei ole yhteisön oikeuden vastaista edellyttää, että luovuttaja
         toteuttaa kaikki toimenpiteet, joita häneltä voidaan kohtuudella edellyttää sen varmistamiseksi, että hänen suorittamansa
         liiketoimi ei johda siihen, että hän osallistuu veropetokseen (ks. em. asia Teleos ym., tuomion 65 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      25     Näin ollen se, että luovuttaja on toiminut vilpittömässä mielessä, että hän on toteuttanut kaikki toimenpiteet, jotka ovat
         kohtuudella hänen toteutettavissaan, ja että hänen osallistumisensa petokseen on suljettu pois, ovat tärkeitä seikkoja määritettäessä
         mahdollisuutta velvoittaa kyseinen luovuttaja suorittamaan arvonlisävero jälkeenpäin (ks. em. asia Teleos ym., tuomion 66
         kohta).
      
      26     Olisi vastaavasti oikeusvarmuuden periaatteen vastaista, että jäsenvaltio, joka on säätänyt vientiin yhteisön ulkopuolelle
         tapahtuvaa luovutusta koskevan vapautuksen soveltamisen edellytyksistä vahvistamalla muun muassa luettelon toimivaltaisille
         viranomaisille esitettävistä asiakirjoista ja joka on aluksi hyväksynyt luovuttajan esittämät asiakirjat verovapautuksen saamiseen
         oikeuttavana näyttönä, voisi myöhemmin velvoittaa kyseisen luovuttajan suorittamaan tähän luovutukseen liittyvän arvonlisäveron
         silloin, kun ilmenee, että sellaisen petoksen johdosta, johon vastaanottaja on syyllistynyt ja josta luovuttajalla ei ollut
         eikä voinut olla tietoa, verovapautuksen edellytykset eivät tosiasiassa täyttyneet (ks. vastaavasti em. asia Teleos ym., tuomion
         50 kohta).
      
      27     Tästä seuraa, että luovuttajan on voitava luottaa toteuttamansa liiketoimen laillisuuteen vaarantamatta oikeuttaan vapautukseen
         arvonlisäverosta, jos, kuten pääasiassa, se ei pysty havaitsemaan edes kaupalliselta toimijalta edellytettyä asianmukaista
         huolellisuutta noudattaen sitä, että vapautuksen edellytykset eivät tosiasiassa täyty, koska ostaja oli väärentänyt esittämänsä
         todisteet viennistä.
      
      28     Lisäksi on todettava, että päinvastoin kuin Saksan hallitus väittää, yhteisöjen tuomioistuimen tullioikeuden alalla omaksumaan
         oikeuskäytäntöön, jonka mukaan taloudellisen toimijan, joka ei voi todistaa, että tuonti- tai vientitullien peruuttamisen
         edellytykset täyttyvät, on vastattava sen seurauksista vilpittömästä mielestään riippumatta, ei voida vedota pääasian kaltaisessa
         tilanteessa edellä esitettyjen näkökohtien kumoamiseksi. On näet niin, kuten julkisasiamies ratkaisuehdotuksensa 53 kohdassa
         toteaa, että mainittua oikeuskäytäntöä ei voida soveltaa kuudennella direktiivillä käyttöön otettuun yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään
         kuuluvan verovelvollisen erityiseen tilanteeseen tämän järjestelmän ja tullien kantamista koskevan yhteisön järjestelmän rakenteiden,
         tarkoituksen ja päämäärän erojen johdosta.
      
      29     Kaiken edellä esitetyn perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 15 artiklan 2 kohtaa on
         tulkittava siten, että se ei ole esteenä sille, että jäsenvaltio vapauttaa arvonlisäverosta luovutuksen vientiin yhteisön
         ulkopuolelle, kun tällaisen verovapautuksen edellytykset eivät täyty mutta verovelvollinen ei voinut havaita sitä edes kaupalliselta
         toimijalta edellytettyä asianmukaista huolellisuutta noudattaen, koska ostaja oli väärentänyt esittämänsä todisteet viennistä.
      
       Oikeudenkäyntikulut
      30     Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
         olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
         Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
         ei voida määrätä korvattaviksi.
      
      Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
            – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston
            direktiivillä 95/7/EY, 15 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä sille, että jäsenvaltio vapauttaa
            arvonlisäverosta luovutuksen vientiin Euroopan yhteisön ulkopuolelle, kun tällaisen verovapautuksen edellytykset eivät täyty
            mutta verovelvollinen ei voinut havaita sitä edes kaupalliselta toimijalta edellytettyä asianmukaista huolellisuutta noudattaen,
            koska ostaja oli väärentänyt esittämänsä todisteet viennistä.
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: saksa.