CELEX: 62019CC0786
Language: fi
Date: 2021-01-27
Title: Julkisasiamies A. Rantosin ratkaisuehdotus 27.1.2021.#The North of England P & I Association Ltd. vastaan Bundeszentralamt für Steuern.#Finanzgericht Kölnin esittämä ennakkoratkaisupyyntö.#Ennakkoratkaisupyyntö – Muu ensivakuutus kuin henkivakuutus – Toinen direktiivi 88/357/ETY – 2 artiklan d alakohdan toinen luetelmakohta – Direktiivi 92/49/ETY – 46 artiklan 2 kohdan ensimmäinen alakohta – Vakuutusmaksuverot – Käsite ”jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee” – Kaikenlaiset ajoneuvot – Rekisteröintijäsenvaltion käsite – Merialusten vakuutus – Alukset, jotka on rekisteröity jäsenvaltion ylläpitämään alusrekisteriin mutta jotka purjehtivat toisen jäsenvaltion tai kolmannen valtion lipun alla väliaikaisen ulosliputusluvan nojalla.#Asia C-786/19.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
   ATHANASIOS RANTOS
   27 päivänä tammikuuta 2021 (
         1
      )
   
      Asia C-786/19
   
   The North of England P & I Association Ltd., jolle myös Marine Shipping Mutual Insurance Companyn oikeudet ovat siirtyneet,
   vastaan
   Bundeszentralamt für Steuern
   
      (Ennakkoratkaisupyyntö – Finanzgericht Köln (Kölnin verotuomioistuin, Saksa))
   
   Ennakkoratkaisupyyntö – Palvelujen tarjoamisen vapaus – Muu ensivakuutus kuin henkivakuutus – Direktiivi 88/357/ETY – 2 artiklan d alakohdan toinen luetelmakohta – Direktiivi 92/49/ETY – 46 artiklan 2 kohta – Vakuutusmaksuvero – Käsite ”jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee” – Kaikenlaiset ajoneuvot – Rekisteröintijäsenvaltion käsite – Merialuksen käyttö – Alus, joka on merkitty jäsenvaltion alusrekisteriin mutta purjehtii toisen jäsenvaltion tai kolmannen valtion lipun alla
   
      I Johdanto
   
   
            1.
         
         
            Tämä ennakkoratkaisupyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautunut vakuutusyhtiö (jäljempänä kantaja) ja Bundeszentralamt für Steuern (liittovaltion keskusverovirasto, Saksa), joka on toimivaltainen veroviranomainen vakuutusveroasioissa (jäljempänä vastaaja), ja jossa on kyse siitä, onko kantajan perimistä merivakuutusmaksuista maksettava saksalaista vakuutusmaksuveroa.
         
      
            2.
         
         
            Pääasia koskee unionin oikeuden vakuutusalan direktiivejä ja tarkemmin sanottuna tiettyjä säännöksiä vakuutusmaksuveron kantamisesta. Ennakkoratkaisupyyntö koskee direktiivin 88/357/ETY (
                  2
               ) 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 25 artiklan ensimmäisen kohdan alkuosan ja direktiivin 92/49/ETY (
                  3
               ) 46 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan kanssa, tulkintaa, määritettäessä jäsenvaltiota, jossa riski sijaitsee, merialusten käyttöön liittyvien riskien vakuuttamisen yhteydessä.
         
      
            3.
         
         
            Vakuutusmaksuveron kantamisen ajankohtana voimassa olleiden perusteiden mukaan ainoastaan ”rekisteröintijäsenvaltio” saattoi kantaa tämän veron kaikenlaisia ajoneuvoja, mukaan lukien vesialuksia, koskevista vakuutuksista. Tässä tapauksessa kyseessä olevat alukset oli merkitty Saksan omistusoikeusrekisteriin, mutta ne purjehtivat muiden valtioiden lippujen alla Saksan viranomaisten myöntämän erityisluvan perusteella. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, miten rekisteröintijäsenvaltion käsite on ymmärrettävä tällaisessa asiayhteydessä.
         
      
            4.
         
         
            Tarkemmin sanottuna Finanzgericht Köln (Kölnin verotuomioistuin, Saksa) tiedustelee ennakkoratkaisupyynnöllään unionin tuomioistuimelta, onko katsottava, että riski sijaitsee jäsenvaltiossa, jossa alus on merkitty viralliseen rekisteriin omistusoikeuden todistamiseksi, vai valtiossa, jonka lipun alla alus purjehtii.
         
      
            5.
         
         
            Käsiteltävässä asiassa esiin nousevaa oikeudellista kysymystä on jo osittain käsitelty unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä, erityisesti 14.6.2001 annetussa tuomiossa Kvaerner (
                  4
               ). Tästä oikeuskäytännöstä seuraavan ohjeen konkreettinen soveltaminen edellyttää kuitenkin perusteellisempaa tarkastelua käsiteltävän asian erityisessä asiayhteydessä, jolle on ominaista se, että lippuvaltiota on väliaikaisesti muutettu siten, että se johtaa kaksinkertaiseen merkitsemiseen eri alusrekistereihin, mikä monimutkaistaa sen määrittämistä, mikä on jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee.
         
      
      II Asiaa koskevat oikeussäännöt
   
   
      
         A
       
         Kansainvälinen oikeus
      
   
   
            6.
         
         
            Montego Bayssa 10.12.1982 allekirjoitettu Yhdistyneiden Kansakuntien merioikeusyleissopimus (
                  5
               ) (jäljempänä Montego Bayn yleissopimus), joka tuli voimaan 16.11.1994, hyväksyttiin Euroopan yhteisön puolesta päätöksellä 98/392/EY (
                  6
               ).
         
      
            7.
         
         
            Kyseisen yleissopimuksen 91 artiklan 1 kappaleessa määrätään seuraavaa:
            ”Jokaisen valtion tulee määrätä ne ehdot, joilla alukset saavat sen kansallisuuden, joilla ne rekisteröidään sen alueella ja joilla niillä on oikeus käyttää sen lippua. Aluksilla on sen valtion kansallisuus, jonka lippua niillä on oikeus käyttää. Valtion ja aluksen välillä tulee olla todellinen yhteys.”
         
      
            8.
         
         
            Mainitun yleissopimuksen 92 artiklan, jonka otsikko on ”Alusten asema”, 1 kappaleessa määrätään seuraavaa:
            ”Alukset saavat käyttää vain yhden valtion lippua ja lukuun ottamatta kansainvälisissä sopimuksissa tai tässä yleissopimuksessa mainittuja poikkeustapauksia kuuluvat aavalla merellä sen yksinomaiseen lainkäyttövaltaan. – –”
         
      
            9.
         
         
            Montego Bayn yleissopimuksen 94 artiklassa, jonka otsikko on ”Lippuvaltion velvollisuudet”, määrätään seuraavaa:
            ”1.   Jokaisen valtion tulee tehokkaasti käyttää lainkäyttö- ja valvontavaltaansa hallinnollisissa, teknisissä ja sosiaalisissa kysymyksissä sellaisiin aluksiin nähden, jotka käyttävät sen lippua.
            2.   Jokaisen valtion tulee erityisesti:
            
                     a)
                  
                  
                     pitää alusrekisteriä, joka sisältää sen lippua käyttävien alusten nimet ja muut tiedot, sellaisia aluksia lukuun ottamatta, joita yleisesti hyväksytyt kansainväliset määräykset eivät alusten pienen koon vuoksi koske; ja
                  
               
                     b)
                  
                  
                     harjoittaa sisäisen lainsäädäntönsä mukaista lainkäyttövaltaa jokaiseen sen lippua käyttävään alukseen, sen päällikköön, muuhun päällystöön ja miehistöön nähden alusta koskevissa hallinnollisissa, teknisissä ja sosiaalisissa asioissa.
                  
               3.   Jokaisen valtion tulee ryhtyä sen lippua käyttävien aluksien suhteen sellaisiin tarpeellisiin toimiin, joilla taataan turvallisuus merellä – –”
         
      
      
         B
       
         Unionin oikeus
      
   
   
            10.
         
         
            Direktiivit 88/357 ja 92/49 on kumottu 1.11.2012 alkaen direktiivin 2009/138/EY (
                  7
               ) 310 artiklan mukaisesti. Kun otetaan huomioon pääasian tosiseikat, pääasiaan sovelletaan kuitenkin edelleen näitä kahta direktiiviä.
         
      
      1. Direktiivi 88/357
   
   
            11.
         
         
            Direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdassa säädettiin seuraavaa:
            ”Tässä direktiivissä tarkoitetaan:
            – –
            
                     d)
                  
                  
                     ’jäsenvaltiolla, jossa riski sijaitsee’:
                     
                              –
                           
                           
                              jäsenvaltiota, jossa omaisuus sijaitsee, jos vakuutus koskee joko rakennuksia tai rakennuksia ja niiden irtaimistoa, sikäli kuin irtaimisto on vakuutettu samalla vakuutuskirjalla,
                           
                        
                              –
                           
                           
                              rekisteröintijäsenvaltiota, jos vakuutus koskee kaikenlaisia ajoneuvoja,
                           
                        
                              –
                           
                           
                              jäsenvaltiota, jossa vakuutuksenottaja otti vakuutuksen, jos on kyse vakuutuksesta, joka on voimassa enintään neljä kuukautta ja kattaa matka- ja lomariskejä missä tahansa luokassa,
                           
                        
                              –
                           
                           
                              kaikissa tapauksissa, jotka eivät nimenomaisesti sisälly edellä oleviin alakohtiin, jäsenvaltiota, jossa vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka tai, jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, sitä jäsenvaltiota, johon vakuutuksenottaja, johon sopimus liittyy, on sijoittautunut”.
                           
                        
               
      
      2. Direktiivi 92/49
   
   
            12.
         
         
            Direktiivin 92/49 johdanto-osan 1, 2 ja 30 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
            
                     ”(1)
                  
                  
                     on tarpeen toteuttaa muun ensivakuutuksen kuin henkivakuutuksen alalla sisämarkkinat niin hyvin sijoittautumisvapauden kuin palvelujen tarjoamisen vapauden kannalta, jotta helpotettaisiin niiden vakuutusyritysten, joiden kotipaikka on yhteisössä, sitoumusten tekemistä yhteisön alueella,
                  
               
                     (2)
                  
                  
                     [direktiivi 88/357] on jo vaikuttanut huomattavasti sisämarkkinoiden toteuttamiseen muun ensivakuutuksen kuin henkivakuutuksen alalla antamalla vakuutuksenottajille, jotka asemansa, kokonsa tai vakuutettavien riskien luonteen vuoksi eivät tarvitse erityistä suojaa siinä jäsenvaltiossa, jossa riski sijaitsee, täydellisen vapauden hyötyä mahdollisimman laajoista vakuutusmarkkinoista,
                  
               – –
            
                     (30)
                  
                  
                     tietyissä jäsenvaltioissa vakuutusliikkeeseen ei kohdistu minkäänlaista välillistä verotusta, kun taas useimmissa jäsenvaltioissa sovelletaan erityisiä veroja ja muunlaisia maksuja mukaan lukien korvaustoimielimille suoritettavat lisämaksut; verojen ja maksujen rakenne ja taso eroavat merkittävästi tällaisia veroja ja maksuja soveltavissa jäsenvaltioissa; on suotavaa välttää, että olemassa olevat erot johtavat vakuutuspalvelujen osalta jäsenvaltioiden välisen kilpailun vääristymiseen; jollei myöhemmästä yhteensovittamisesta muuta johdu, jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, säätämän verojärjestelmän ja muiden maksumuotojen soveltaminen on luonteeltaan sellaista, että se korjaa tämän epäkohdan ja jäsenvaltioiden tehtävänä on antaa yksityiskohtaiset määräykset näiden verojen ja maksujen kannon turvaamiseksi.”
                  
               
      
            13.
         
         
            Direktiivin 92/49 46 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädettiin seuraavaa:
            ”Jokaiseen vakuutussopimukseen sovelletaan yksinomaan direktiivin 88/357/ETY 2 artiklan d alakohdan mukaisia sen jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, vakuutusmaksuihin kohdistuvia välillisiä veroja ja veronluonteisia lisämaksuja – – edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta myöhempää yhteensovittamista.”
         
      
      3. Direktiivi 2009/138
   
   
            14.
         
         
            Sen jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, määritelmä sisältyy nykyisin direktiivin 2009/138 13 artiklan 13 alakohtaan. Kyseisen direktiivin 13 artiklan 13 alakohdan b alakohdan sanamuoto on sama kuin direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan sanamuoto.
         
      
            15.
         
         
            Direktiivin 2009/138 157 artiklassa, jonka otsikko on ”Vakuutusmaksuja koskevat verot”, säädetään, että ”jokaiseen vakuutussopimukseen sovelletaan yksinomaan jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, tai sitoumusjäsenvaltion vakuutusmaksuihin kohdistuvia välillisiä veroja ja veronluonteisia lisämaksuja, sanotun kuitenkaan rajoittamatta myöhempää yhteensovittamista”.
         
      
            16.
         
         
            Pääasia ei kuitenkaan kuulu direktiivin 2009/138 ajalliseen soveltamisalaan.
         
      
      
         C
       
         Saksan oikeus
      
   
   
            17.
         
         
            Vakuutusverolain (Versicherungsteuergesetz) (
                  8
               ), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiaan (jäljempänä VersStG), 1 §:ssä säädetään seuraavaa:
            ”(1)   Sopimukseen tai mihin tahansa muuhun lähteeseen perustuvan vakuutussuhteen perusteella suoritettava vakuutusmaksu on veronalaista.
            (2)   Jos [Euroopan unionin] jäsenvaltioiden tai muiden Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen[ (
                  9
               )] allekirjoittajavaltioiden alueelle sijoittautunut vakuutuksenantaja on vakuutussuhteen osapuoli, verovelvollisuus syntyy siinä tapauksessa, että vakuutuksenottaja on luonnollinen henkilö, vain, jos hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikansa on vakuutusmaksun maksamishetkellä tämän lain alueelliseen soveltamisalaan kuuluvalla alueella, tai siinä tapauksessa, että vakuutuksenottaja ei ole luonnollinen henkilö, jos yritys, kiinteä toimipaikka tai vastaava paikka, johon vakuutussuhde liittyy, sijaitsee vakuutusmaksun maksamishetkellä tämän lain alueelliseen soveltamisalaan kuuluvalla alueella. Verovelvollisuus riippuu lisäksi silloin, kun vakuutettuja ovat
            – –
            
                     2.
                  
                  
                     kaikenlaisiin ajoneuvoihin liittyvät riskit siitä, että ajoneuvo on tämän lain alueelliseen soveltamisalaan kuuluvalla alueella merkitty viralliseen tai virallisesti hyväksyttyyn rekisteriin ja että ajoneuvossa on tunniste
                  
               – –”
         
      
            18.
         
         
            Alusrekisteriasetuksen (Schiffsregisterordnung), (
                  10
               ) sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiaan (jäljempänä SchRegO), 1 §:n 1 momentissa säädetään, että alioikeudet (Amtsgericht-tuomioistuimet) hallinnoivat alusrekisterejä.
         
      
            19.
         
         
            SchRegO:n 3 §:n 2 momentin mukaan merialusten rekisteriin merkitään kauppamerenkulkuun käytettävät alukset ja muut merenkulkuun käytettävät alukset (merialukset), silloin kun niiden on purjehdittava tai niillä on oikeus purjehtia Saksan lipun alla merialusten lippuvaltiota koskevasta oikeudesta ja sisävesialusten lipunkäytöstä annetun lain (
                  11
               ) (lippuvaltiolaki) (Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz), jäljempänä FlaggRG) 1 tai 2 §:n mukaisesti.
         
      
            20.
         
         
            SchRegO:n 9 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan alusrekisteriin rekisteröidään kaikki alukset, jotka voidaan SchRegO:n 3 §:n 2 ja 3 momentin nojalla rekisteröidä, jos omistaja tekee niistä tätä varten asianmukaisen ilmoituksen.
         
      
            21.
         
         
            SchRegO:n 10 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan omistajalla on velvollisuus rekisteröidä merialus, jos sen on purjehdittava Saksan lipun alla FlaggRG:n 1 §:n mukaan. (
                  12
               )
         
      
            22.
         
         
            SchRegO:n 14 §:n 1 momentin mukaan niin kauan kuin alus on rekisteröity ulkomaiseen alusrekisteriin, sitä ei voida rekisteröidä saksalaiseen alusrekisteriin. Jos ulosliputukseen on myönnetty lupa, alusrekisteriin on merkittävä tieto Saksan lipun alla purjehtimista koskevan oikeuden epäämisestä ja tämän epäämisen kesto. SchRegO:n 17 §:n 2 momentissa asetetaan velvollisuus, jonka mukaan alusrekisterissä on mainittava kielto käyttää Saksan lipun alla purjehtimista koskevaa oikeutta ja tällaisen kiellon kesto.
         
      
            23.
         
         
            FlaggRG:n 1 §:n 1 momentin mukaan kaikkien kauppamerenkulkuun käytettävien alusten ja muiden merenkulkuun käytettävien alusten (merialusten), joiden omistajat ovat Saksan kansalaisia, joiden kotipaikka on perustuslain (Grundgesetz) soveltamisalaan kuuluvalla alueella, on purjehdittava Saksan lipun alla.
         
      
            24.
         
         
            FlaggRG:n 6 §:n 1 momentin mukaan merialukset, joiden on kyseisen lain 1 §:n nojalla purjehdittava Saksan lipun alla, eivät saa käyttää muita lippuja kansallisina lippuina.
         
      
            25.
         
         
            FlaggRG:n 7 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (Saksan liittovaltion merenkulku- ja hydrografiavirasto) voi hakemuksen perusteella myöntää alusrekisteriin rekisteröidyn merialuksen omistajalle tai haltijalle korkeintaan kahdeksi vuodeksi peruuttamiskelpoisen luvan purjehtia muun kuin Saksan lipun alla (ulosliputuslupa). FlaggRG:n 7a §:n 3 momentin mukaan oikeutta purjehtia Saksan lipun alla ei voida käyttää niin kauan kuin ulosliputuslupa on voimassa.
         
      
      III Tosiseikat ja pääasian oikeudenkäynti
   
   
            26.
         
         
            Kantaja on Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautunut vakuutuksenantaja, joka tarjoaa merivakuutuksia maailmanlaajuisesti ja joka on 2.11.2011 lähtien ollut pääasiassa kyseessä olevat vakuutussopimukset tehneen yrityksen oikeudellinen seuraaja.
         
      
            27.
         
         
            Kyseiset vakuutussopimukset tehtiin 14 merenkulkualan yhtiön kanssa näiden yhtiöiden hallinnoimiin aluksiin kohdistuvien siviilioikeudelliseen vastuuseen, oikeusturvaan ja kaskoturvaan (joka kattaa erilaisia aluksille aiheutuneita vahinkoja) perustuvien riskien ja sotariskien varalta. Nämä yhtiöt ovat sijoittautuneet Saksaan, ja ne on merkitty Amtsgericht Hamburgin (Hampurin alioikeus, Saksa) ylläpitämään kaupparekisteriin Saksan oikeuden mukaisina rajavastuuyhtiöinä (GmbH). Niiden kunkin toimialana on merialusten liikennöinti. Näiden merenkulkualan yhtiöiden alukset on merkitty Amtsgericht Hamburgin ylläpitämään alusrekisteriin.
         
      
            28.
         
         
            Kantajan ja 14 merenkulkualan yhtiön vakuutussopimusten osapuolina ovat myös vakuutuksenottajina tai yhteisesti vakuutettuina sekä laivanvarustamo, joka harjoittaa toimintaansa kyseisten merenkulkualan yhtiöiden hallinnoijana ja jonka laivasto sisältää kaikki pääasiassa kyseessä olevat merialukset, että Liberiaan ja Maltalle sijoittautuneet yritykset, jotka harjoittavat miehittämättömän aluksen vuokraamista tietyksi ajaksi.
         
      
            29.
         
         
            Merenkulkualan yhtiöille kuuluville aluksille annettiin FlaggRG:n 7 §:n 1 momentin mukaisesti lupa purjehtia Saksan lipun sijasta toisen kansallisen lipun (jäljempänä ulosliputus) eli Liberian tai Maltan lipun alla. Ulosliputuksen aikana kyseiset alukset pysyivät merkittyinä saksalaiseen alusrekisteriin.
         
      
            30.
         
         
            Kantaja sai kyseisten vakuutussopimusten perusteella vakuutusmaksuja, joiden perusteella se ei maksanut vakuutusmaksuveroa.
         
      
            31.
         
         
            Vastaaja suoritti vuonna 2012 vakuutusmaksuveroa koskevia verotarkastuksia laivanvarustamoyrityksessä ja lukuisissa merenkulkualan yhtiöissä. Se katsoi näiden tarkastusten yhteydessä tehtyjen havaintojen perusteella, että vakuutusmaksuista, jotka kantaja oli saanut pääasian kohteena olevista aluksista kyseisenä ajanjaksona, oli maksettava kyseinen vero ja kantaja oli velvollinen maksamaan sen.
         
      
            32.
         
         
            Näin ollen vastaaja vaati 11.11.2014 päivätyllä vakuutusmaksuveron maksuunpanopäätöksellä kantajaa maksamaan vakuutusveron joulukuulta 2009 yleisen verokannan mukaan.
         
      
            33.
         
         
            Kantaja teki tästä päätöksestä oikaisuvaatimuksen, joka ei menestynyt, ja nosti sitten kanteen ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa eli Finanzgericht Kölnissä.
         
      
            34.
         
         
            Kantaja katsoo, että sen saamista vakuutusmaksuista ei kanneta vakuutusmaksuveroa, koska merenkulkualan yhtiöiden omistamiin merialuksiin liittyvät riskit eivät sijaitse Saksassa. Direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan mukaan näihin vakuutusmaksuihin liittyvä verotusvalta riippuu kantajan mukaan yksinomaan ajoneuvon rekisteröintijäsenvaltiosta. ”Rekisteröintivaltiolla” tarkoitetaan kantajan mukaan valtiota, jonka oikeussäännöissä määritetään, täyttääkö ajoneuvo rakenteensa, kuntonsa ja teknisten varusteidensa puolesta lakisääteiset vaatimukset. Kantaja katsoo, että kun tätä säännöstä sovelletaan aluksiin, kyseessä on valtio, jonka lipun alla aluksella on lupa purjehtia. Sen mukaan tällainen rekisteröinti puuttuu kyseisten vakuutussopimusten kattamien alusten osalta, sillä ulosliputuksen seurauksena niillä ei ole enää FlaggRG:n 7 §:n 1 momentin mukaan lupaa purjehtia Saksan lipun alla.
         
      
            35.
         
         
            Vastaaja puolestaan katsoo, että kantajan pääasian kohteena olevien vakuutusten perusteella saamat vakuutusmaksut ovat vakuutusmaksuveron alaisia VersStG:n 1 §:n 2 momentin toisen virkkeen 2 kohdan nojalla. Se katsoo, että viralliseen tai virallisesti hyväksyttyyn rekisteriin merkitsemistä koskeva lakisääteinen edellytys täyttyy, koska alukset on merkitty Amtsgericht Hamburgin ylläpitämään alusrekisteriin. Vastaajan mukaan kansallinen lainsäätäjä on selvyyden vuoksi tarkoittanut rekisteröinnillä merkintää viralliseen tai virallisesti hyväksyttyyn rekisteriin ja tunnisteen antamista. Se katsoo, että tämä sääntely on unionin oikeuden säännösten, eli direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan, mukainen.
         
      
      IV Ennakkoratkaisukysymys
   
   
            36.
         
         
            Tässä tilanteessa Finanzgericht Köln päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
            ”Onko direktiivin [88/357] 2 artiklan d alakohdan toista luetelmakohtaa, luettuna yhdessä 25 artiklan ensimmäisen kohdan alkuosan kanssa, tai direktiivin [92/49] 46 artiklan 2 kohtaa tulkittava sen jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, määrittämisen osalta siten, että merialuksen kuljettamiseen liittyviltä riskeiltä suojautumisen tapauksessa kyse on tässä yhteydessä valtiosta, jossa merialus on merkitty viralliseen rekisteriin omistusoikeuden osoittamiseksi, vai valtiosta, jonka lipun alla merialus purjehtii?”
         
      
            37.
         
         
            Pääasian asianosaiset ehdottavat, että ennakkoratkaisukysymykseen vastataan seuraavasti:
            
                     –
                  
                  
                     Kantajan mukaan direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toinen luetelmakohta, luettuna yhdessä direktiivin 92/49 46 artiklan 2 kohdan (tai direktiivin 88/357 25 artiklan ensimmäisen kohdan alkuosan) kanssa, ei ole unionin oikeuden mukaisen tulkinnan puitteissa esteenä säännökselle, jossa säädetään, että jäsenvaltion kaikenlaisiin ajoneuvoihin liittyviä riskejä koskevan verotusoikeuden edellytyksenä on, että ajoneuvot on merkitty tai ne on merkittävä viralliseen tai virallisesti hyväksyttyyn rekisteriin ja niille on annettava tunniste. Direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toinen luetelmakohta, luettuna yhdessä direktiivin 92/49 46 artiklan 2 kohdan (tai direktiivin 88/357 25 artiklan ensimmäisen kohdan alkuosan) kanssa, on kuitenkin esteenä hallintokäytännölle, jossa VersStG:n 1 §:n 2 momentin 2 kohtaa tulkitaan siten, että alukseen liittyvän riskin sijaintipaikan määrittämisessä ratkaisevaa on saksalaiseen alusrekisteriin merkitseminen myös silloin, kun kyseinen alus ei purjehdi enää Saksan lipun alla FlaggRG:n 7 §:n perusteella.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Saksan hallituksen mukaan ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava siten, että alusvakuutusten yhteydessä jäsenvaltiota, jossa riski sijaitsee, ja verotusoikeutta, joka seuraa siitä jäsenvaltiolle, ei pidä määrittää tosiasiallisesti käytetyn lipun perusteella vaan sen mukaan, missä jäsenvaltiossa alus on rekisteröity. Saksan hallitus katsoo, että sen jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, määrittämisen alusvakuutusten yhteydessä on perustuttava aluksen merkitsemiseen kansalliseen alusrekisteriin. Sen mukaan tällainen näkemys on unionin oikeuden säännösten, eli direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan, mukainen.
                  
               
                     –
                  
                  
                     Euroopan komissio ehdottaa, että kysymykseen vastattaisiin, että direktiivin 92/49 46 artiklan 2 kohtaa, luettuna yhdessä direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan kanssa, on tulkittava siten, että kun on kyse merialuksen käyttöön liittyvistä riskeistä, jäsenvaltiota, jossa alus on merkitty viralliseen rekisteriin omistusoikeuden todistamiseksi, on pidettävä ”rekisteröintijäsenvaltiona”.
                  
               
      
      V Oikeudellinen arviointi
   
   
            38.
         
         
            Arvioin direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan tulkintaa antaakseni ennakkoratkaisukysymykseen vastauksen, joka on kyseisen säännöksen sanamuodon, unionin lainsäätäjän tavoitteiden sekä unionin tuomioistuimen asiaa koskevan oikeuskäytännön mukainen.
         
      
      
         A
       
         Direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan sanamuodon mukainen tulkinta
      
   
   
            39.
         
         
            Direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdassa määritellään ensinnäkin ”jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee” mainitsemalla neljä tilannetta.
         
      
            40.
         
         
            Tämän säännöksen ensimmäinen luetelmakohta koskee rakennuksien vakuuttamista, ja ”jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee”, määritellään siinä vakuutetun omaisuuden sijaintipaikan mukaan.
         
      
            41.
         
         
            Toinen luetelmakohta koskee ajoneuvovakuutuksia, ja ”jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee” määritellään siinä näiden ajoneuvojen rekisteröintipaikan mukaan.
         
      
            42.
         
         
            Kolmas luetelmakohta koskee vakuutusta, joka kattaa matka- ja lomariskejä, ja ”jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee” määritellään siinä jäsenvaltioksi, jossa vakuutuksenottaja on ottanut vakuutuksen.
         
      
            43.
         
         
            Neljäs luetelmakohta on jäännösluokka, jota sovelletaan ”kaikissa tapauksissa, jotka eivät nimenomaisesti sisälly edellä oleviin alakohtiin”, ja silloin riskin sijaintipaikan jäsenvaltioilla tarkoitetaan ”jäsenvaltiota, jossa vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka tai, jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, sitä jäsenvaltiota, johon vakuutuksenottaja, johon sopimus liittyy, on sijoittautunut”.
         
      
            44.
         
         
            Direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan ensimmäisessä, kolmannessa ja neljännessä luetelmakohdassa tarkoitetuissa tapauksissa ei ole epäselvyyttä riskin sijainnista, koska riskin sijainti liittyy yhteen ainoaan fyysiseen osatekijään, jonka avulla tämä riski voidaan suoraan maantieteellisesti määrittää. Esimerkiksi rakennuksilla on fyysinen yhteys maaperään, jolle ne on rakennettu. Ne ovat siis tietyn jäsenvaltion alueella, joten kyseinen jäsenvaltio voidaan ilman pienintäkään epäilystä määrittää riskin sijaintipaikaksi. Samoin riskin sijainnin määrittäminen direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan kolmannessa ja neljännessä luetelmakohdassa tarkoitetuissa tapauksissa viittaamalla jäsenvaltioon, jossa vakuutuksenottaja otti vakuutuksen, mahdollistaa myös sijainnin määrittämisen suoraan ja yksiselitteisesti.
         
      
            45.
         
         
            Direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toiseen luetelmakohtaan sisältyvä rekisteröintijäsenvaltion käsite, jota unionin lainsäätäjä ei ole määritellyt, nojaa perusteeseen, jonka yhteys riskin fyysiseen sijaintiin on vähemmän suora. Tästä seuraa, että tätä käsitettä voidaan teoriassa tulkita eri tavoin, kuten pääasia osoittaa. On myös täsmennettävä, että alusrekistereihin sovellettavaa lainsäädäntöä ei ole yhdenmukaistettu millään tavoin kansainvälisessä oikeudessa tai unionin oikeudessa. Kuten unionin tuomioistuin on lisäksi todennut, unionin oikeuden nykyisessä kehitysvaiheessa jäsenvaltioiden asiana on kansainvälisen oikeuden yleisiä sääntöjä noudattaen päättää edellytyksistä, jotka koskevat aluksen rekisteröintiä niiden alusrekistereihin ja luvan myöntämistä niiden lipun alla purjehtimiseen, mutta tätä toimivaltaa käyttäessään jäsenvaltioiden on kuitenkin noudatettava unionin oikeuden sääntöjä. (
                  13
               )
         
      
            46.
         
         
            Koska toiseksi direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toinen luetelmakohta ei sisällä nimenomaista viittausta jäsenvaltioiden oikeuteen säännöksen sisällön ja ulottuvuuden määrittämiseksi, sitä on tulkittava itsenäisesti ja yhtenäisesti. (
                  14
               ) Tämä yhtenäisyys on sitäkin tärkeämpää, koska kyseisen säännöksen tarkoitus on määrittää jäsenvaltio, jolla on direktiivin 92/49 46 artiklan 2 kohdan mukainen yksinomainen vakuutusmaksujen verotusvalta.
         
      
            47.
         
         
            Käsiteltävässä asiassa epäselvyys näyttää johtuvan siitä, että direktiivien 88/357 ja 2009/138 merkityksellisten säännösten saksankielinen versio poikkeaa muista kieliversioista siinä mielessä, että saksankielisessä versiossa käytetään ilmaisua ”hyväksyntävaltio” (eli ”Zulassungsmitgliedstaat”).
         
      
            48.
         
         
            Kantaja nojautuu erityisesti tähän hyväksyntävaltion käsitteeseen ja päättelee, että aluksille tarvitaan erityinen lupa liikennöintiin sen lisäksi, että alukset merkitään toimivaltaisen tuomioistuimen ylläpitämään rekisteriin. Näin ollen kantaja katsoo, että alusten kohdalla ”hyväksynnän” myöntänyt valtio on valtio, jonka lipun alla aluksella on oikeus purjehtia, sillä lippuvaltiot määrittävät laatuvaatimukset lippunsa alla purjehtiville aluksille ja vastaavat siten aluksesta aiheutuvasta riskistä. Rekisteriin merkitseminen ainoastaan aluksen omistusoikeuden osoittamiseksi, kuten käsiteltävässä asiassa, ei tee kyseistä rekisteriä ylläpitävästä valtiosta ”hyväksyntävaltiota”. Kantajan mukaan Saksa menettää rekisteröintivaltion aseman silloin, kun alus purjehtii ulkomaisen lipun alla.
         
      
            49.
         
         
            Tämä argumentti ei voi kuitenkaan menestyä direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan muiden kieliversioiden perusteella. On nimittäin todettava, että kaikissa muissa versioissa käytetään rekisteröintijäsenvaltion tai kirjaamisjäsenvaltion käsitettä. (
                  15
               )
         
      
            50.
         
         
            Tässä yhteydessä on muistutettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jossakin kieliversiossa käytettyä unionin oikeuden säännöksen sanamuotoa ei voida käyttää tämän säännöksen ainoana tulkintaperusteena eikä sille voida antaa etusijaa muihin kieliversioihin nähden. (
                  16
               )
         
      
            51.
         
         
            On huomattava, että – toisin kuin muista direktiivissä 88/357 tarkoitetuista ajoneuvoista, kuten maa-ajoneuvoista ja ilma-aluksista – unionin tasolla ei ole sääntelyä hyväksynnän tai luvan myöntämisestä vesialusten liikennöintiin. Rekisteröinti yksinään riittää siihen, että alukselle myönnetään lupa merenkulkuun, koska siihen liittyy useimmissa tapauksissa lipun myöntäminen.
         
      
            52.
         
         
            Edellä esitetyn perusteella on katsottava, että direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisessa luetelmakohdassa tarkoitetaan kyseisen säännöksen kieliversioiden erittäin suuren enemmistön perusteella ”rekisteröintijäsenvaltiota” tai ”kirjaamisjäsenvaltiota” eikä sellaisenaan jäsenvaltiota, joka myöntää hyväksynnän liikennöintiin.
         
      
            53.
         
         
            Tätä tulkintaa näyttävät tukevan myös kansainvälisen oikeuden määräysten sanamuoto ja erityisesti Montego Bayn yleissopimus, jossa aluksen ”rekisteröinti” ja ”kirjaaminen” näyttävät olevan vaihtoehtoisia ilmaisuja. Tarkemmin sanottuna kyseisen yleissopimuksen 91 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä virkkeessä säädetään, että ”jokaisen valtion tulee määrätä ne ehdot, joilla alukset saavat sen kansallisuuden, joilla ne rekisteröidään sen alueella ja joilla niillä on oikeus käyttää sen lippua”.
         
      
      
         B
       
         Direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan kontekstuaalinen tulkinta
      
   
   
            54.
         
         
            Ensinnäkin unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen syntyhistoriasta voi ilmetä sen tulkinnan kannalta merkityksellisiä seikkoja. (
                  17
               ) On näin ollen syytä tarkastella direktiivin 88/357 antamishetken asiayhteyttä sen tutkimiseksi, onko olemassa seikkoja, jotka voisivat selventää sen sisältöä ja helpottaa sen tulkintaa.
         
      
            55.
         
         
            Komissio väittää tältä osin, että direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan syntyhistoriasta seuraa, että tässä säännöksessä tarkoitettu ”rekisteröintijäsenvaltio” on rinnastettava juuri vesialusten osalta valtioon, johon vakuutuksenottajalla, jolla on omistajana intressi alukseen tai muutoin samankaltainen intressi, on yhteys.
         
      
            56.
         
         
            Komission 22.12.1975 antamassa alkuperäisessä ehdotuksessa (
                  18
               ) todettiin ajoneuvoista, että ”jäsenvaltiolla, jossa riski sijaitsee” oli ymmärrettävä tarkoitettavan joko ”rekisteröintijäsenvaltiota, silloin kun vakuutus koskee maa-ajoneuvoja” tai ”jäsenvaltiota, jossa vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka, silloin kun vakuutuksenottaja on ajoneuvon omistaja, hänellä on taloudellinen intressi kyseiseen ajoneuvoon tai hän hallinnoi ajoneuvoa, tai muussa tapauksessa ajoneuvon rekisteröintijäsenvaltiota, silloin kun vakuutus koskee rautateiden liikkuvaa kalustoa, ilma-aluksia tai meri-, järvi- ja jokialuksia”. Komission 16.2.1978 antamassa muutetussa ehdotuksessa (
                  19
               ) nämä kaksi perustetta säilytettiin, mutta käänteisessä järjestyksessä siten, että vakuutuksenottajan asuinjäsenvaltioon liittyvää perustetta sovellettiin vain tilanteessa, jossa ajoneuvoa ei ollut rekisteröity (oletusperuste).
         
      
            57.
         
         
            Direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan lopullisessa versiossa viitataan ainoastaan ”rekisteröintijäsenvaltioon” kaikkien ajoneuvojen, mukaan lukien vesialusten, osalta ja kaikissa tilanteissa, joten ”rekisteröinnin” puuttuessa ei ole sovellettava ajoneuvoja koskevia erityissääntöjä vaan 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa olevaa pääsääntöä oletusperusteena.
         
      
            58.
         
         
            Se, että unionin lainsäätäjä on ottanut direktiivin 88/357 lopulliseen versioon vain ”rekisteröintijäsenvaltion” perusteen liittämättä muodollisesti riskin sijaintia ajoneuvon omistajan tai vakuutuksenottajan kotipaikkaan, mikä mahdollistaisi sijainnin määrittämisen kiistattomasti, on kantajan mukaan osoitus lainsäätäjän tahdosta ottaa käyttöön ajoneuvoihin liittyviä riskejä koskeva erityissääntö.
         
      
            59.
         
         
            Kuitenkaan sitä, että ainoastaan tämä ”rekisteröintijäsenvaltiota” koskeva peruste on otettu direktiivin lopulliseen versioon, ei voida tulkita siten, että unionin lainsäätäjä olisi hylännyt vakuutuksenottajan sijaintia koskevan perusteen. Vaikuttaa siltä, että tällä direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan sanamuodon muutoksella on tarkoitus pikemminkin ilmentää unionin lainsäätäjän tahtoa antaa tiettyä joustavuutta ajoneuvovakuutukseen sovellettavan verojärjestelmän yksilöinnissä. Unionin lainsäätäjä on siis lopulta ottanut kaikenlaisille ajoneuvoille selvän ja yksinkertaisen ”rekisteröintijäsenvaltion” arviointiperusteen, joka ei edellytä riskin konkreettisen sijainnin määrittämistä.
         
      
            60.
         
         
            Tätä päätelmää näyttää tukevan myös direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan viimeisessä luetelmakohdassa oleva pääsääntö, jota sovelletaan lisäksi rekisteröimättömiin ajoneuvoihin ja jonka mukaan riskin sijaintipaikka on vakuutuksenottajan kotipaikka. Lähtökohtaisesti mikään ei kuitenkaan oikeuta kohtelemaan eri tavalla samaan vakuutetun omaisuuden luokkaan kuuluvaa omaisuutta sen mukaan, onko omaisuus rekisteröity vai ei.
         
      
            61.
         
         
            Kuten komissio väittää, tämä syntyhistoria voisi osoittaa, että ”rekisteröintijäsenvaltion” arviointiperusteella viitataan implisiittisesti yhteyteen, joka vallitsee yhtäältä sellaisen henkilön tai yhtiön, jolla on omistusoikeus tai vastaava oikeus tai intressi alukseen, ja toisaalta valtion, jossa alus on merkitty omistusoikeuden tai vastaavan intressin todistavaan rekisteriin, kuten alusrekisteriin, välillä. Tämä terminologia voisi antaa ymmärtää, että direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisessa luetelmakohdassa on viitattu jäsenvaltioon, jossa alus on merkitty rekisteriin aluksen omistusoikeuden osoittamiseksi.
         
      
            62.
         
         
            Toiseksi on myös todettava, että direktiivin 2009/138 157 artiklassa, joka liittyy vakuutusmaksujen verotukseen, säädetään, että ”jokaiseen vakuutussopimukseen sovelletaan yksinomaan jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, tai sitoumusjäsenvaltion vakuutusmaksuihin kohdistuvia välillisiä veroja ja veronluonteisia lisämaksuja, sanotun kuitenkaan rajoittamatta myöhempää yhteensovittamista”. Tästä seuraa, että unionin lainsäätäjä on lisännyt olemassa olevaan riskin sijaintia koskevaan liityntäperusteeseen perusteen, joka koskee ”sitoumusjäsenvaltiota”, joka määritellään kyseisen direktiivin 13 artiklan 14 alakohdassa ”jäsenvaltio[ksi], jossa sijaitsee jompikumpi seuraavista: a) vakuutuksenottajan vakinainen asuinpaikka; b) jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, tämän vakuutuksenottajan se toimipaikka, johon sopimus liittyy”. Vaikuttaa siis siltä, että unionin lainsäätäjä on halunnut ottaa uudelleen käyttöön vakuutuksenottajan kotipaikkaa koskevan perusteen vakuutussopimuksiin sovellettavan verojärjestelmän yksilöimiseksi. Vaikka pääasiaan sovelletaan direktiivejä 88/357 ja 92/49, direktiivin 2009/138 157 artikla, joka on asian tämänhetkinen oikeustila, näyttää vahvistavan unionin lainsäätäjän tahdon liittää vakuutusmaksuverovelvollisuuden muodollisesti vakuutuksenottajan kotipaikkaan, mikä mahdollistaa edellä mainitun sijainnin suoran määrittämisen.
         
      
            63.
         
         
            Tällainen tulkinta on myös kansainvälisen oikeuden ja erityisesti Montego Bayn yleissopimuksen 91 artiklan 1 kappaleen, jossa edellytetään, että rekisteröintivaltion ja aluksen välillä tulee olla ”todellinen yhteys”, mukainen.
         
      
      
         C
       
         Direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan teleologinen tulkinta
      
   
   
      1. Riskin sijainnin ottaminen huomioon verotusvallan omaavan jäsenvaltion määritysperusteena, joka voi poistaa kilpailun vääristymiä eri jäsenvaltioissa sijaitsevien vakuutuspalveluja tarjoavien yritysten välillä
   
   
            64.
         
         
            Ensinnäkin unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkitsemisessa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys ja sillä lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös tai määräys on. (
                  20
               )
         
      
            65.
         
         
            Direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan säännösten tavoitteiden osalta on viitattava unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön, erityisesti tuomioon Kvaerner. (
                  21
               )
         
      
            66.
         
         
            Kyseisen direktiivin 2 artiklan d alakohdassa tarkoitetuilla perusteilla on ratkaiseva merkitys sovellettaessa direktiivin 92/49 46 artiklan 2 kohdan ensimmäistä alakohtaa, jonka mukaan yksinomaan jäsenvaltiolla, jossa riski sijaitsee, on toimivalta verottaa vakuutusmaksuja. (
                  22
               )
         
      
            67.
         
         
            Se, että riskin sijaintipaikka on valittu ratkaisevaksi kriteeriksi määritettäessä verotuksen suhteen toimivaltaista jäsenvaltiota, on omiaan poistamaan kilpailun vääristymiä eri jäsenvaltioissa sijaitsevien vakuutuspalveluja tarjoavien yritysten välillä. (
                  23
               ) Tämä valinta poistaa myös erityisesti direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan viimeisen luetelmakohdan osalta kaksinkertaisen verotuksen vaaran sekä mahdollisuuden kiertää veroa, koska jokainen riski kohdentuu yhteen toimipaikkaan ja näin ollen yhteen jäsenvaltioon. (
                  24
               )
         
      
            68.
         
         
            Jollei myöhemmästä yhdenmukaistamisesta muuta johdu, unionin lainsäätäjä antaa siis ainoastaan yhdelle ainoalle jäsenvaltiolle yleisten perusteiden mukaisesti toimivallan vakuutussopimusten verotusasioissa. Yhdenmukaistaminen ei siis ensinnäkään koske jäsenvaltioiden verolainsäädäntöä vaan ainoastaan säännöksiä, joissa määritetään, mille jäsenvaltiolle verotusoikeus kuuluu.
         
      
            69.
         
         
            Kaksinkertaisen verotuksen vaaran osalta vaikuttaa siltä, että rekisteröintiä koskeva peruste ei voi sellaisenaan poistaa tällaista vaaraa, koska alus voidaan merkitä kahteen tai useampaan eri rekisteriin, kuten pääasia osoittaa, ja näin ollen sillä voi olla enemmän tai vähemmän suora yhteys ainakin kahteen valtioon. On myös totta, että tähän mennessä alusrekistereihin sovellettavaa lainsäädäntöä ei ole yhdenmukaistettu millään tavoin kansainvälisessä oikeudessa tai unionin oikeudessa siten, että saman aluksen merkitseminen kahden eri jäsenvaltion rekistereihin olisi poissuljettu. Näin ollen unionin sisäisen kaksinkertaisen rekisteröinnin tapauksessa kumpaakin valtiota voitaisiin pitää ”rekisteröintijäsenvaltiona”, mikä voisi johtaa kaksinkertaiseen verotukseen.
         
      
            70.
         
         
            Sitä vastoin, koska alus voi käyttää vain yhtä lippua, lippuvaltioon perustuvan riskin sijainnin määrittämisen etuna on, että se on yksinkertainen ja yksiselitteinen ratkaisu.
         
      
            71.
         
         
            Kuten tuomiossa Kvaerner (
                  25
               ) lisäksi täsmennetään, direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan viimeisen luetelmakohdan tavoitteena on kaksinkertaisen verotuksen estämisen lisäksi myös veron kiertämisen mahdollisuuden poistaminen.
         
      
            72.
         
         
            Vaikuttaa kuitenkin selvästi siltä, että lippuvaltioon perustuvalla riskin sijainnin määrittämisellä ei voida poistaa veron kiertämisen mahdollisuutta, kun otetaan huomioon vähemmän suorat ja konkreettiset siteet, jotka lippuvaltiolla on tietyissä tilanteissa, kuten käsiteltävä asia osoittaa. Sitä vastoin siltä osin kuin alusrekisterin olennaisena tarkoituksena on aluksen omistajan yksilöiminen, sen perusteella voidaan kaikissa tapauksissa yksilöidä se oikeudenkäyttöalue, jolla on toimivalta vakuutuspalveluiden verotusasioissa.
         
      
            73.
         
         
            Tästä seuraa, että turvautuminen rekisteröinti- tai kirjaamisvaltioon riskin sijainnin määrittämiseksi mahdollistaisi sen, että direktiivin 88/357 kaikkiin kaksinkertaisen verotuksen vaaraa ja veron kiertämistä koskeviin tavoitteisiin vastattaisiin paremmin. Vaikuttaa tosin siltä, kuten pääasia osoittaa, että tällä valinnalla ei voida täysin sulkea pois kaksinkertaisen verotuksen mahdollisuutta. Tämä vaara vaikuttaa kuitenkin hypoteettiselta tai rajoittuu vain hyvin erityislaatuisiin tapauksiin, kuten pääasian taustalla olevaan tapaukseen, jossa rinnakkainen merkitseminen maltalaiseen ja liberialaiseen rekisteriin, jotta kyseessä olevat alukset voisivat purjehtia näiden lippujen alla, seurasi erityisluvasta, joka perustui poikkeukseen Saksan oikeudessa asetetusta periaatteesta, jonka mukaan Saksassa rekisteröityjen alusten on purjehdittava Saksan lipun alla.
         
      
            74.
         
         
            On myös todettava, että Maltan hallitus ei ole jättänyt kirjallisia huomautuksia tässä asiassa, vaikka jotkut kyseessä olevista aluksista purjehtivat kyseisen valtion lipun alla.
         
      
            75.
         
         
            On lisäksi huomautettava, että rinnakkainen merkitseminen tai kaksinkertainen merkitseminen useampaan rekisteriin vaikuttaisi lähtökohtaisesti olevan poissuljettua useimmissa tapauksissa, kun otetaan huomioon useimmissa jäsenvaltioissa voimassa olevat säännöt, joiden mukaan lipun pysyvään vaihtamiseen liittyy alusrekisteristä poistaminen tai vaihtaminen aiheuttaa poistamisen. (
                  26
               ) Tämä periaate toistetaan myös Saksan oikeudessa, jossa ei sallita sellaisten alusten rekisteröintiä saksalaiseen alusrekisteriin, jotka on rekisteröity ulkomaiseen alusrekisteriin. (
                  27
               ) Jos alukselle haetaan merkitsemistä saksalaiseen alusrekisteriin, mutta se on merkitty ulkomaiseen alusrekisteriin, omistajan on poistettava merkintä tästä ulkomaisesta rekisteristä. (
                  28
               ) Lisäksi Saksan oikeuden voimassa olevien sääntöjen mukaan alukset, joiden on purjehdittava Saksan lipun alla, eivät saa käyttää muita lippuja kansallisina lippuina. (
                  29
               ) Väliaikainen ulosliputus on siis sallittua vain poikkeuksellisesti ja rajatun ajan. Edellä esitetyn perusteella on katsottava, että rinnakkaisen merkitsemisen problematiikka näyttää koskevan vain tiettyjä poikkeustapauksia.
         
      
      2. Konkreettisten ja fyysisten kriteerien ottaminen huomioon direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan tulkinnassa
   
   
            76.
         
         
            Toiseksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan ensimmäisestä neljänteen luetelmakohdasta ilmenee, että unionin lainsäätäjän tarkoituksena on ollut tarjota kaikentyyppisten vakuutettujen riskien osalta ratkaisua, joka mahdollistaa riskin sijaintivaltion määrittämisen pikemminkin konkreettisten ja fyysisten kriteerien kuin oikeudellisten kriteerien perusteella. Direktiivin tavoitteena oli, että kunkin riskin osalta määritellään konkreettinen tekijä, jonka perusteella riskin voidaan katsoa sijaitsevan tietyssä jäsenvaltiossa. (
                  30
               )
         
      
            77.
         
         
            Jos esimerkiksi vakuutus koskee ajoneuvoa, direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan mukaan jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee, on rekisteröintivaltio, vaikka kyse ei ole jäsenvaltiosta, jossa ajoneuvoa käytetään. (
                  31
               )
         
      
            78.
         
         
            Riskin sijainnin määrittäminen aluksen rekisteröinnin perusteella mahdollistaisi suoran ja konkreettisen yhteyden muodostamisen yhtäältä vakuutuksenottajan ja aluksen omistajan ja toisaalta vakuutetun aluksen välillä. Siltä osin kuin alusrekisterin olennaisena tarkoituksena on yksilöidä aluksen omistaja, jolla on viime kädessä vastuu aluksen ja sen liikennöinnin aiheuttamista riskeistä, minkä vuoksi hän tekee vakuutussopimuksen näiden riskien kattamiseksi, se mahdollistaa myös aluksen riskien sijainnin määrittämisen tiettyyn jäsenvaltioon konkreettisen ja fyysisen osatekijän perusteella. Tämä osatekijä on yhtäältä aluksen omistajan ja toisaalta sen jäsenvaltion, jossa alus on rekisteröity, välinen yhteys, joka voi olla tarvittaessa jäsenvaltio, jonka kansalainen kyseinen omistaja on, ja/tai jäsenvaltio, jossa omistajalla on asuinpaikka tai johon se on sijoittautunut.
         
      
            79.
         
         
            Tällainen yksinkertainen ja yhtenäinen liityntäperuste voi kattaa myös monimutkaiset tilanteet, jotka ovat yleisiä merivakuutuksien alalla. Ensinnäkään ei ole epätavallista, että merivakuutussopimus kattaa aluksen osalta erilaisia riskejä. Kuten pääasiassa, on lisäksi tapauksia, joissa aluksen omistava merenkulkualan yhtiö ei käytä alusta itse vaan antaa sen tätä tarkoitusta varten kolmannelle osapuolelle miehittämättömän aluksen vuokraamista koskevan sopimuksen perusteella. Kaikissa näissä tilanteissa sääntö, joka määrittää riskin sijaintipaikaksi ”rekisteröintijäsenvaltion”, tarjoaa selkeän, yksinkertaisen ja ennakoitavan ratkaisun.
         
      
            80.
         
         
            Lisäksi tällaista perustetta voidaan soveltaa yhtenäisellä tavalla kaikenlaisiin ajoneuvoihin, kuten niihin, joita tarkoitetaan direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisessa luetelmakohdassa.
         
      
            81.
         
         
            Sitä vastoin aluksen omistajan ja lippuvaltion välinen yhteys ei aina perustu konkreettisiin kriteereihin, ja tämä yhteys voi olla epäsuora ja väliaikainen, kuten pääasia osoittaa. Kuten komissio on myös huomauttanut, aluksen lippuvaltion ja aluksen aiheuttamasta riskistä seuraavan vastuun välillä ei lähtökohtaisesti ole merkityksellistä yhteyttä, jonka avulla tämän riskin sijainti voitaisiin määrittää kyseisen valtion alueelle. Vaikka lippuvaltiolla tosin on sääntely- ja valvontavaltaa sen lipun alla purjehtivaan alukseen, mukaan lukien sen turvallisuus, nämä tekijät eivät sellaisinaan koske aluksen käytöstä sen omistajalle aiheutuvaa riskiä.
         
      
            82.
         
         
            Tässä vaiheessa olisi erotettava selvästi toisistaan aluksiin sovellettava oikeusjärjestys ja verotusjärjestelmä, jonka määrittää yksiselitteisesti valtio, jonka lipun alla alus purjehtii, ja näihin aluksiin liittyviin vakuutussopimuksiin sovellettava järjestelmä. Viimeksi mainitun osalta vaikuttaa siltä, että vakuutusmaksuverovelvollisuus on määritettävä sellaisten konkreettisempien kriteerien perusteella, jotka osoittavat aluksen omistajan, omistajan kotipaikan ja vakuutussopimuksen kohteena olevan aluksen välisen suoran yhteyden.
         
      
      
         D
       
         Vakuutussopimuksien kattamien riskien ottaminen huomioon direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan tulkinnassa
      
   
   
            83.
         
         
            Unionin tuomioistuin on lopulta todennut, että sen jäsenvaltion määrittämiseksi, jossa vakuutussopimuksen kattama riski sijaitsee, on yksilöitävä erityisesti se toiminta, johon liittyvät riskit eri vakuutussopimukset kattavat. (
                  32
               )
         
      
            84.
         
         
            Pääasiassa kyseessä olevat sopimukset ovat vakuutussopimuksia, jotka kattavat yhdessä vakuutuskirjassa aluksiin liittyviä erityyppisiä riskejä eli ne ovat ”Protection and Indemnity” ‑tyyppisiä sopimuksia. Tältä osin katetaan riskejä, jotka liittyvät siviilioikeudelliseen vastuuseen, oikeusturvaan ja aluksen muille aluksille aiheuttamiin vahinkoihin, sekä riskejä, jotka liittyvät aluksen katoamiseen tai vaurioitumiseen sotatilan vuoksi.
         
      
            85.
         
         
            Omistajan tekemät sopimukset kattavat siis erilaisia alusten käyttöön liittyviä riskejä riippumatta siitä, käyttääkö aluksia niiden omistaja vai kolmas osapuoli miehittämättömän aluksen vuokraamista koskevan sopimuksen perusteella, ja siitä, mikä on tai mitkä ovat ne liput, joiden alla kyseiset alukset purjehtivat. Nämä sopimukset oli tehty alusten omistajan ja kantajan välillä ennen kuin omistaja sai luvan ulosliputukseen, eli kun nämä alukset oli merkitty saksalaisiin alusrekistereihin ja niiden oli purjehdittava Saksan lipun alla. Vaikuttaa kuitenkin siltä, että kyseiset sopimukset olivat voimassa sinä aikana, jona alukset purjehtivat Maltan ja Liberian lippujen alla, ilman, että asianomaiset osapuolet tekivät sopimukseen muutoksia lippujen muuttumisen vuoksi. Niiden riskien näkökulmasta, jotka aiheutuvat alusten omistajalle ja jotka vakuutussopimukset kattavat ja joista omistaja, jolla on vastuu alusten sisältämistä riskeistä, vastaa, lipun muuttuminen rajatuksi ajanjaksoksi ei näytä vaikuttaneen vakuutuksenottajan ja kantajan väliseen sopimussuhteeseen. Kantajan ehdottama riskin sijaintipaikan muutos, joka perustuu kantajan alusten lippujen muutokseen, ei näytä olevan perusteltu edellä esitetyn perusteella.
         
      
      VI Ratkaisuehdotus
   
   
            86.
         
         
            Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Finanzgericht Kölnin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
            Muuta ensivakuutusta kuin henkivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta sekä direktiivien 73/239/ETY ja 88/357/ETY muuttamisesta 18.6.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/49/ETY (kolmas vahinkovakuutusdirektiivi) 46 artiklan 2 kohdan ensimmäistä alakohtaa, luettuna yhdessä muuta ensivakuutusta kuin henkivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta, säännöksistä, joilla helpotetaan palvelujen tarjoamisen vapauden tehokasta käyttämistä, sekä direktiivin 73/239/ETY muuttamisesta 22.6.1988 annetun toisen neuvoston direktiivin 88/357/ETY 2 artiklan d alakohdan toisen luetelmakohdan kanssa, on tulkittava siten, että alusten vakuuttamisen yhteydessä ”rekisteröintijäsenvaltio” on se jäsenvaltio, jossa alus on merkitty viralliseen rekisteriin omistusoikeuden todistamiseksi.
         
      (
         1
      )	Alkuperäinen kieli: ranska.
   (
         2
      )	Muuta ensivakuutusta kuin henkivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta, säännöksistä, joilla helpotetaan palvelujen tarjoamisen vapauden tehokasta käyttämistä, sekä direktiivin 73/239/ETY muuttamisesta 22.7.1988 annettu toinen neuvoston direktiivi (EYVL 1988, L 172, s. 1).
   (
         3
      )	Muuta ensivakuutusta kuin henkivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta sekä direktiivien 73/239/ETY ja 88/357/ETY muuttamisesta 18.6.1992 annettu neuvoston direktiivi (kolmas vahinkovakuutusdirektiivi) (EYVL 1992, L 228, s. 1).
   (
         4
      )	C-191/99, EU:C:2001:332.
   (
         5
      )	Yhdistyneiden kansakuntien sopimuskokoelma, nide 1834, s. 3.
   (
         6
      )	10 päivänä joulukuuta 1982 tehdyn Yhdistyneiden Kansakuntien merioikeusyleissopimuksen ja sen XI osan soveltamiseen liittyvän 28 päivänä heinäkuuta 1994 tehdyn sopimuksen tekemisestä Euroopan yhteisön puolesta 23.3.1998 tehty neuvoston päätös (EYVL 1998, L 179, s. 1).
   (
         7
      )	Vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta (solvenssi II) 25.11.2009 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi (EUVL 2009, L 335, s. 1)
   (
         8
      )	BGBl. I, s. 22.
   (
         9
      )	EYVL 1994, L 1, s. 3.
   (
         10
      )	BGBl. I, s. 1133.
   (
         11
      )	BGBl. I, s. 1342.
   (
         12
      )	Tämän momentin toisessa virkkeessä säädetään merialuksen rekisteröintivelvollisuutta koskevista poikkeuksista, joilla ei ole merkitystä pääasiassa.
   (
         13
      )	Tuomio 25.7.1991, Factortame ym. (C-221/89, EU:C:1991:320, 13 ja 14 kohta).
   (
         14
      )	Ks. vastaavasti tuomio 19.12.2013, Fish Legal ja Shirley (C-279/12, EU:C:2013:853, 42 kohta) ja tuomio 21.2.2013, RVS Levensverzekeringen (C-243/11, EU:C:2013:85, 23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
   (
         15
      )	Tarkemmin sanottuna tämän säännöksen kymmenessä muussa kieliversiossa viitataan ”rekisteröintijäsenvaltioon”, muun muassa tanskan- (”den medlemsstat, hvor registreringen er sket”), kreikan- (”το κράτος μέλος καταχώρισης”), englannin- (”the Member State of registration”), hollannin- (”Lid-Staat van registratie”), suomen- (”rekisteröintijäsenvaltiota”), ruotsin- (”medlemsstat där registrering”) ja maltankielisessä (”Istat Membru tar- reġistrazzjoni”) versiossa, tai synonyymiin ”kirjaamisjäsenvaltio”, erityisesti espanjan- (”Estado miembro de matriculación”), ranskan- (”État membre d’immatriculation”), italian- (”Stato membro di immatriculazione”) ja portugalinkielisessä (”Estado-membro de matrícula”) versiossa.
   (
         16
      )	Ks. tuomio 12.9.2019A ym. (C-347/17, EU:C:2019:720, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
   (
         17
      )	Ks. tuomio 12.12.2019, G.S. ja V.G. (Uhka yleiselle järjestykselle) (C-381/18 ja C-382/18, EU:C:2019:1072, 55 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
   (
         18
      )	Ehdotus toiseksi neuvoston direktiiviksi muuta ensivakuutusta kuin henkivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta sekä säännöksistä, joilla helpotetaan palvelujen tarjoamisen vapauden tehokasta käyttämistä (KOM(75) 516 lopullinen).
   (
         19
      )	Muutettu ehdotus toiseksi neuvoston direktiiviksi muuta ensivakuutusta kuin henkivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta sekä säännöksistä, joilla helpotetaan palvelujen tarjoamisen vapauden tehokasta käyttämistä (KOM(78) 63 lopullinen).
   (
         20
      )	Tuomio 17.11.1983, Merck (292/82, EU:C:1983:335, 12 kohta); tuomio 14.6.2001, Kvaerner (C-191/99, EU:C:2001:332, 30 kohta); tuomio 1.3.2007, Schouten (C-34/05, EU:C:2007:122, 25 kohta); tuomio 19.7.2012, ebookers.com Deutschland (C-112/11, EU:C:2012:487, 12 kohta) ja tuomio 21.2.2013, RVS Levensverzekeringen (C-243/11, EU:C:2013:85, 23 kohta).
   (
         21
      )	Tuomio 14.6.2001 (C-191/99, EU:C:2001:332).
   (
         22
      )	Tuomio 14.6.2001, Kvaerner (C-191/99, EU:C:2001:332, 48 kohta).
   (
         23
      )	Ks. direktiivin 92/49 johdanto-osan 30 perustelukappale ja tuomio 14.6.2001, Kvaerner (C-191/99, EU:C:2001:332, 50 kohta).
   (
         24
      )	Ks. direktiivin 92/49 johdanto-osan ensimmäinen ja toinen perustelukappale ja tuomio 14.6.2001, Kvaerner (C-191/99, EU:C:2001:332, 51 kohta).
   (
         25
      )	Tuomio 14.6.2001 (C-191/99, EU:C:2001:332, 51 kohta).
   (
         26
      )	Ks. erityisesti Kreikan julkisesta merioikeuskoodeksista annetun asetuksen nro 187/1973 säännökset (nromothetiko diatagma 187/1973 peri kodikos dimosiou naytikou dikaiou; FEK A’261/3.19.1973), sellaisena kuin se on muutettuna lailla 4256/2014 (FEK A’92,14.4.2014), ja tarkemmin ottaen kyseisen lain 18 §:n 3 momentti, jonka mukaan aluksen lipun muutos (aluksen omistajan hakemuksesta) aiheuttaa kyseisen aluksen poistaminen Kreikan alusrekisteristä.
   (
         27
      )	Ks. SchRegO:n 14 §:n 1 momentti.
   (
         28
      )	Ks. SchRegO:n 14 §:n 2 momentti.
   (
         29
      )	Ks. FlaggRG:n 6 §.
   (
         30
      )	Tuomio 14.6.2001, Kvaerner (C-191/99, EU:C:2001:332, 44 kohta).
   (
         31
      )	Tuomio 14.6.2001, Kvaerner (C-191/99, EU:C:2001:332, 45 kohta).
   (
         32
      )	Tuomio 17.1.2019, A (C-74/18, EU:C:2019:33, 31 kohta).