CELEX: 62019CC0335
Language: da
Date: 2020-06-04 00:00:00
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat J. Kokott fremsat den 4. juni 2020.#E. Sp. z o.o. Sp. k. mod Minister Finansów.#Anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Naczelny Sąd Administracyjny.#Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 90 – nedsættelse af momsgrundlaget – ikke-betaling eller kun delvis betaling af prisen – betingelser, der i medfør af national lovgivning pålægges for udøvelse af retten til nedsættelse – betingelse om, at debitor ikke må være under konkurs- eller likvidationsbehandling – betingelse om, at kreditor og debitor skal være momspligtige personer.#Sag C-335/19.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
   J. KOKOTT
   fremsat den 4. juni 2020 (
         1
      )
   
      Sag C-335/19
   
   E. sp. z o.o. Sp. k.
   mod
   Minister Finansów
   
      (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen))
   
   »Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – moms – direktiv 2006/112/EF – artikel 90 og artikel 185 – nedsættelse af afgiftsgrundlaget – ikke-betaling eller kun delvis betaling af prisen – krav om, at kunden ikke er under insolvensbehandling eller likvidation – tilsvarende regulering af det oprindeligt foretagne fradrag – tidspunkt for reguleringen«
   
      I. Indledning
   
   
            1.
         
         
            Under hvilke omstændigheder kan en afgiftspligtig person regulere sit afgiftstilsvar, hvis den afgiftspligtige ikke har modtaget betaling fra sin kontrahent? Det er i sidste ende et spørgsmål, som Domstolen har behandlet gentagne gange (
                  2
               ). Det rejser et principielt problem i et indirekte afgiftssystem, navnlig når to virksomheder er involveret. Reguleringen af leverandørens afgiftstilsvar modsvares nemlig af reguleringen af et fradrag for indgående afgift, som kunden allerede har foretaget. Sidstnævnte kan imidlertid ofte ikke finde sted, hvis kunden er under insolvensbehandling eller endog allerede er blevet likvideret. Staten efterlades i så fald tomhændet.
         
      
            2.
         
         
            Den polske lovgiver udelukker risikoen for tab af afgiftsindtægter ved kun at tillade en regulering af leverandørens afgiftstilsvar, når kunden på tidspunktet for reguleringen endnu ikke er under insolvensbehandling eller likvidation. Dermed bærer leverandøren risikoen for at skylde et afgiftsbeløb, som denne slet ikke har kunnet indkræve. Domstolen skal tage stilling til, om dette er foreneligt med leverandørens funktion som »afgiftsopkræver[…] på statens vegne« (
                  3
               )
         
      
            3.
         
         
            Der kan imidlertid også tages højde for Polens og Unionens legitime interesse i at forhindre et tab af momsindtægter på anden vis. Derfor bør Domstolen benytte denne anmodning om præjudiciel afgørelse som anledning til også at tage stilling til tidspunktet for en regulering af fradraget hos kunden, når denne endnu ikke har betalt modydelsen og derfor slet ikke er pålagt moms.
         
      
      II. Retsforskrifter
   
   
      
         A.
       
         EU-retten
      
   
   
            4.
         
         
            De EU-retlige forskrifter er indeholdt i artikel 73, 90, 184, 185 og 273 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter »momsdirektivet«) (
                  4
               ).
         
      
            5.
         
         
            Momsdirektivets artikel 73 fastsætter beregningsgrundlaget:
            »Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«
         
      
            6.
         
         
            Momsdirektivets artikel 90 regulerer den efterfølgende ændring af afgiftsgrundlaget og retsvirkninger for leverandøren:
            »1.   I tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne.
            2.   For så vidt angår ikke-betaling eller kun delvis betaling kan medlemsstaterne dog fravige stk. 1.«
         
      
            7.
         
         
            Momsdirektivets artikel 184 og 185 omhandler reguleringen af kundens fradrag i tilfælde af efterfølgende ændringer. Artikel 184 bestemmer:
            »Det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.«
         
      
            8.
         
         
            Momsdirektivets artikel 185 bestemmer følgende:
            »1.   Reguleringen af fradraget finder navnlig sted, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, f.eks. i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter.
            2.   Uanset stk. 1 skal der ikke ske regulering i tilfælde af helt eller delvis ubetalte transaktioner, i tilfælde af behørigt påvist eller godtgjort ødelæggelse, tab eller tyveri, samt i tilfælde af betalte afgifter for gaver af ringe værdi og vareprøver som omhandlet i artikel 16.
            I forbindelse med helt eller delvis ubetalte transaktioner og i tilfælde af tyveri kan medlemsstaterne dog kræve regulering.«
         
      
            9.
         
         
            Momsdirektivets artikel 273 hjemler muligheder for medlemsstaterne med henblik på at bekæmpe svig mv.:
            »Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.
            Muligheden i stk. 1 kan ikke anvendes til at pålægge faktureringsforpligtelser ud over dem, der er fastsat i kapitel 3.«
         
      
      
         B.
       
         Polsk ret
      
   
   
            10.
         
         
            Disse EU-retlige forskrifter blev gennemført i polsk ret ved ustawa o podatku od towarów i usług (lov om afgift på varer og tjenesteydelser, Dz. U. 2011, nr. 177, pos. 1054, med senere ændringer, herefter »momsloven«) af 11. marts 2004.
         
      
            11.
         
         
            Momslovens artikel 89a bestemmer:
            »1.   Den afgiftspligtige person kan regulere afgiftsgrundlaget og den afgift, der skal betales vedrørende levering af varer og ydelser i indlandet, for så vidt angår fordringer, hvis uerholdelighed er godtgjort. Reguleringen omfatter også afgiftsgrundlaget og det afgiftsbeløb, der vedrører den del af fordringsbeløbet, hvis uerholdelighed er godtgjort.
            1a.   En fordrings uerholdelighed anses for godtgjort, når fordringen hverken er blevet betalt eller solgt i nogen som helst form inden for 150 dage efter udløbet af fristen for betaling af denne i henhold til en kontrakt eller en faktura.
            2.   Stk. 1 finder anvendelse, når følgende betingelser er opfyldt:
            
                     1)
                  
                  
                     Leveringen af varer eller ydelser sker til en afgiftspligtig person som omhandlet i artikel 15, stk. 1, der er registreret som aktiv momspligtig og hverken er under insolvensbehandling eller likvidation
                  
               […]
            
                     3)
                  
                  
                     på dagen før indgivelsen af afgiftsangivelsen, hvorved der foretages den i stk. 1 omhandlede berigtigelse,
                     
                              a)
                           
                           
                              er kreditor og debitor registreret som aktive momspligtige
                           
                        
                              b)
                           
                           
                              er debitor hverken under insolvensbehandling eller likvidation
                           
                        
               […]
            
                     5)
                  
                  
                     der er – regnet fra udgangen af faktureringsåret – gået mindre end to år siden udstedelsen af den faktura, der dokumenterer fordringen.
                  
               3.   Den i stk. 1 omhandlede regulering kan foretages i forbindelse med afgiftsangivelsen for den afregningsperiode, for hvilken uerholdeligheden af en fordring anerkendes som godtgjort, forudsat at den indtil den dag, hvor kreditor indgiver afgiftsangivelsen for den pågældende periode, hverken er blevet betalt eller solgt i nogen som helst form.
            4.   Såfremt fordringen efter indgivelsen af afgiftsangivelsen, hvorved der blev foretaget den i stk. 1 omhandlede regulering, bliver betalt eller solgt i nogen som helst form, er kreditor forpligtet til at forhøje afgiftsgrundlaget og det afgiftsbeløb, der skal betales, på afregningen for den periode, hvor fordringen er blevet betalt eller solgt. Såfremt en del af fordringen er blevet betalt, skal afgiftsgrundlaget og det afgiftsbeløb, der skal betales, forhøjes tilsvarende.
            5.   Kreditor er forpligtet til, samtidig med indgivelsen af afgiftsangivelsen, hvorved han foretager den i stk. 1 omhandlede regulering, at underrette lederen af den kompetente skattemyndighed om reguleringen samt at angive de regulerede beløb og debitor.
            […]
            7.   Bestemmelserne i stk. 1-5 finder ikke anvendelse, såfremt der mellem kreditor og debitor foreligger et indbyrdes forhold af den karakter, der er anført i artikel 32, stk. 2-4.
            8.   Ministeren med ansvar for de offentlige budgetter fastsætter ved bekendtgørelse modellen for den i stk. 5 omhandlede underretning […]«
         
      
            12.
         
         
            Momslovens artikel 89b bestemmer:
            »1.   Såfremt en fordring, som fremgår af en faktura, der dokumenterer levering af varer eller ydelser i indlandet, ikke bliver betalt inden for 150 dage efter udløbet af den fastsatte betalingsfrist i henhold til kontrakten eller fakturaen, er debitor forpligtet til at regulere den fratrukne indgående afgift, der fremgår af denne faktura, i afregningen for den periode, hvori den 150. dag efter udløbet af den fastsatte betalingsfrist i henhold til kontrakten eller fakturaen falder.
            1a.   Stk. 1 finder ikke anvendelse, såfremt debitor har betalt fordringen senest den sidste dag i den afregningsperiode, hvori den 150. dag efter udløbet af betalingsfristen for denne fordring falder.
            […]
            2.   Såfremt en del af fordringen bliver betalt inden for 150 dage efter udløbet af fristen for betaling af denne i henhold til kontrakten eller fakturaen, skal reguleringen omfatte den indgående afgift, der vedrører den ikke-betalte del af fordringen. Stk. 1a finder tilsvarende anvendelse.
            […]
            4.   Såfremt fordringen bliver betalt, efter at der er foretaget den i stk. 1 omhandlede regulering, har den afgiftspligtige person ret til at forhøje beløbet for den indgående afgift på afregningen for den periode, hvor fordringen er blevet betalt, med det i stk. 1 omhandlede afgiftsbeløb. Såfremt en del af fordringen er blevet betalt, kan afgiftsbeløbet vedrørende denne del forhøjes tilsvarende.
            […]
            6.   Såfremt det fastslås, at den afgiftspligtige person ikke har overholdt forpligtelsen i henhold til stk. 1, fastsætter lederen af skattemyndigheden eller skattekontrolmyndigheden en tillægsafgift på 30% af det afgiftsbeløb, der fremgår af de ikke-betalte fakturaer, og som ikke er blevet reguleret i henhold til stk. 1. Over for fysiske personer, der med samme handling har begået en forseelse eller en lovovertrædelse på afgiftsområdet, fastsættes ingen tillægsafgift.«
         
      
      III. Sagens faktiske omstændigheder og anmodningen om præjudiciel afgørelse
   
   
            13.
         
         
            Den tvist, der ligger til grund for anmodningen om præjudiciel afgørelse, er baseret på en anmodning om en bindende forhåndsbesked indgivet til Minister Finansów (finansministeren, Polen) af E. sp. z o.o. (sagsøgeren i hovedsagen, herefter »sagsøgeren«).
         
      
            14.
         
         
            Sagsøgeren er registreret som aktiv momspligtig. Sagsøgeren leverer ydelser inden for skatterådgivning, bl.a. til udenlandske erhvervsdrivende. Sagsøgeren udstedte en momsfaktura til en af disse vedrørende de leverede ydelser inden for skatterådgivning, der var afgiftspligtige i indlandet. Sagsøgerens klient var på tidspunktet for leveringen af ydelsen registreret som aktiv momspligtig og var hverken under insolvensbehandling eller likvidation. Inden indgivelsen af anmodningen om bindende forhåndsbesked havde sagsøgeren ikke modtaget den fakturerede modydelse. Der er endnu ikke gået to år siden faktureringen. Den indrømmede betalingsfrist er imidlertid blevet overskredet med mere end 150 dage.
         
      
            15.
         
         
            På tidspunktet for indgivelsen af anmodningen om bindende forhåndsbesked var debitor for fordringen stadig registreret som aktiv momspligtig, men var dog nu under likvidation. I anmodningen om bindende forhåndsbesked ønskede sagsøgeren oplyst, om afgiftsgrundlaget og dermed den afgift, der skal betales vedrørende levering af ydelser i indlandet, kan reguleres under disse faktiske omstændigheder.
         
      
            16.
         
         
            Ved afgørelse af 12. januar 2015 fastslog finansministeren, at dette ikke er muligt. Han begrundede dette med, at den omstændighed, at fordringens debitor er under likvidation, i henhold til momslovens artikel 89a, stk. 2, nr. 3, er til hinder for en regulering af afgiftsgrundlaget og dermed af den afgift, der skal betales. Eftersom ordningen i momsdirektivets artikel 90 er frivillig for medlemsstaterne, er momslovens artikel 89a ikke i strid med momsdirektivets artikel 90.
         
      
            17.
         
         
            Sagsøgeren indgav klage over denne afgørelse til Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (regional domstol i forvaltningsretlige sager i Stettin, Polen). Sagsøgte blev frifundet, og sagsøgeren har iværksat kassationsappel til prøvelse af denne dom. Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen) har på denne baggrund besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende to præjudicielle spørgsmål i henhold til artikel 267 TEUF:
            
                     »1)
                  
                  
                     Tillader bestemmelserne i Rådets direktiv 2006/112[…] – navnlig dette direktivs artikel 90, stk. 2 – henset til princippet om afgiftsneutralitet og proportionalitetsprincippet, at muligheden for at nedsætte afgiftsgrundlaget i tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling begrænses i national ret, fordi debitor og kreditor har en [bestemt] afgiftsmæssig status?
                  
               
                     2)
                  
                  
                     Er EU-retten navnlig til hinder for indførelsen af en ordning i national ret, hvorefter det er muligt at opnå »eftergivelse på grund af fordringstab« på den betingelse, at det på tidspunktet for leveringen af varerne eller ydelserne og på dagen før indgivelsen af [reguleringen] af afgiftsangivelsen med henblik på at opnå denne eftergivelse forholder sig således, at
                     
                              –
                           
                           
                              debitor hverken er under insolvensbehandling eller likvidation
                           
                        
                              –
                           
                           
                              kreditor og debitor er registrerede som aktive momspligtige?«
                           
                        
               
      
            18.
         
         
            I sagen for Domstolen har sagsøgeren, Polen og Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg.
         
      
      IV. Retlig bedømmelse
   
   
      
         A.
       
         De præjudicielle spørgsmål
      
   
   
            19.
         
         
            Med de to spørgsmål, der i overensstemmelse med Kommissionens opfattelse kan besvares under ét, ønsker den forelæggende ret oplyst, hvordan momsdirektivets artikel 90 skal fortolkes. Konkret ønsker retten oplyst, om denne bestemmelse er til hinder for en forskrift som den i momslovens artikel 89a. Ifølge den sidstnævnte forskrift er en regulering af afgiftsgrundlaget i tilfælde af kundens insolvens eller manglende registrering udelukket på trods af, at den aftalte modydelse ikke er blevet betalt.
         
      
            20.
         
         
            For så vidt som rettens spørgsmål drejer sig om, at fordringens debitor (dvs. kunden) ikke længere er registreret som aktiv afgiftspligtig på tidspunktet for reguleringen, er disse spørgsmål imidlertid af hypotetisk karakter og skal derfor afvises (
                  5
               ). Ifølge de faktiske omstændigheder, som Domstolen er blevet oplyst om, var sagsøgerens debitor registreret som aktiv afgiftspligtig, både da ydelsen blev leveret, og da anmodningen blev indgivet. Spørgsmålene kan kun antages til realitetsbehandling, for så vidt som de drejer sig om, at kunden allerede er under insolvens- eller likvidationsbehandling.
         
      
            21.
         
         
            For besvarelsen af disse spørgsmål er formålet med momsdirektivets artikel 90 af afgørende betydning (herom under B). Denne bestemmelse begrænser medlemsstaternes muligheder for at indføre restriktioner for en regulering af afgiftsgrundlaget. Selv om Domstolen i en afgørelse engang har udtalt, at momsdirektivets artikel 90, stk. 2, i tilfælde af ikke-betaling af købsprisen giver medlemsstaterne valgfrihed med hensyn til, »om en sådan nedsættelse ikke finder anvendelse i dette tilfælde« (
                  6
               ), er denne afgørelse blevet videreudviklet ved senere afgørelser (
                  7
               ) (herom under C). I så henseende skal medlemsstaterne altid begrunde restriktioner for den leverende afgiftspligtiges regulering af afgiftsgrundlaget (herom under D).
         
      
            22.
         
         
            Ret beset ønsker den forelæggende ret dog nærmere bestemt oplyst, hvorvidt og hvordan den nationale lovgiver kan forhindre en systemisk risiko for tab af momsindtægter i tilfælde af kundens ikke-betaling og senere insolvens under overholdelse af EU-retten. Med henblik herpå vil momsdirektivets artikel 185 også blive behandlet (herom under E).
         
      
      
         B.
       
         Formålet med regulering af afgiftsgrundlaget
      
   
   
            23.
         
         
            Som udgangspunkt hersker der tilsyneladende enighed. Den leverende virksomhed er ganske vist forpligtet til at betale momsen. Det følger imidlertid af Domstolens faste praksis, at momsen er en indirekte forbrugsskat, som bæres af den endelige forbruger (
                  8
               ). Den afgiftspligtige virksomhed handler i så henseende kun »som afgiftsopkræver[…] på statens og statskassens vegne« (
                  9
               ). Den leverende virksomheds afgiftsskyld har dermed en rent teknisk funktion, som alene er en følge af den indirekte opkrævning af momsen.
         
      
            24.
         
         
            I materiel henseende skal momsen som en generel forbrugsafgift ikke afgiftsbelaste den leverende virksomhed, men forbrugerens ydeevne, som kommer til udtryk i hans anvendelse af aktiver til at anskaffe en værdi til forbrug (
                  10
               ). Dette fremgår særligt tydeligt af ordningen i momsdirektivets artikel 73. Ifølge denne bestemmelse omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren (dvs. den leverende part) »modtager eller vil modtage«.
         
      
            25.
         
         
            Som konsekvens heraf har Domstolen (
                  11
               ) flere gange udtrykkeligt fastslået, at »[afgifts]grundlaget for den moms, afgiftsmyndighederne opkræver, ikke [kan] være højere end den modydelse, der faktisk betales af den endelige forbruger, og som har været grundlaget for beregningen af den moms, der til sidst belaster denne forbruger«.
         
      
            26.
         
         
            Såfremt den leverende virksomhed ikke bliver betalt af kunden, skylder den derfor materielt heller ingen moms. Belastningsgrundlaget for momsen er ikke til stede, da den erhvervsdrivende i sidste ende ikke har foretaget en levering eller anden ydelse mod vederlag som omhandlet i momsdirektivets artikel 2.
         
      
            27.
         
         
            På denne baggrund er den forelæggende rets frygt for, at et endeligt forbrug ikke pålægges afgift i tilfælde af en regulering af afgiftsgrundlaget, når prisen ikke betales, ugrundet. Uden vederlag findes der – bortset fra de fiktive situationer i momsdirektivets artikel 16 og 26 – heller ikke noget »endeligt forbrug«, der skal pålægges afgift, eftersom modtageren ikke har anvendt midler hertil.
         
      
            28.
         
         
            Der skal sondres mellem beskatningsteknikken og dette materielle belastningsgrundlag. I henhold til momsdirektivets artikel 63 forfalder afgiften allerede på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted. Det er ikke afgørende, om modtageren også har betalt modydelsen (det såkaldte fakturaprincip). Denne teknik for afgiftens forfald er tydeligvis baseret på en formodning om, at den aftalte modydelse normalt betales umiddelbart efter, at en levering eller anden ydelse har fundet sted.
         
      
            29.
         
         
            Når der imidlertid materielretligt kun lægges afgift på modtagerens faktiske betaling for varer eller tjenesteydelser, men afgiftsberegningsteknikken tager udgangspunkt i den aftalte betaling, må de to systemer på et eller andet tidspunkt bringes i overensstemmelse med hinanden. Dette sikres ved momsdirektivets artikel 90, stk. 1, idet leverandørvirksomhedens oprindeligt opståede afgiftsskyld skal korrigeres tilsvarende.
         
      
            30.
         
         
            Det er således i overensstemmelse med en fast retspraksis fra Domstolen, hvorefter momsdirektivets artikel 90, stk. 1, er udtryk for et grundlæggende princip i momsdirektivet, hvorefter afgiftsgrundlaget er den faktisk modtagne modydelse. Det følger af dette princip, at skatte- og afgiftsmyndighederne ikke kan opkræve et beløb i moms, der er højere end det, den afgiftspligtige person har modtaget (
                  12
               ).
         
      
            31.
         
         
            Momsdirektivets artikel 90, stk. 1, udgør således det nødvendige modstykke til den afgiftsberegningsteknik (det såkaldte fakturaprincip), som er forankret i momsdirektivets artikel 63 (
                  13
               ). Den forpligter medlemsstaten til at foretage en tilsvarende nedsættelse af afgiftsgrundlaget (
                  14
               ).
         
      
      
         C.
       
         Ingen beføjelse for medlemsstaterne til at udelukke en nedsættelse af afgiftsgrundlaget i tilfælde af ikke-betaling
      
   
   
            32.
         
         
            Som konsekvens heraf fastslog Domstolen allerede i Goldsmiths-dommen, at en fravigelse af dette grundlæggende princip i momsdirektivets artikel 90, stk. 1, skal være begrundet, således at de af medlemsstaterne på grundlag af momsdirektivets artikel 90, stk. 2, trufne foranstaltninger ikke undergraver virkeliggørelsen af afgiftsharmoniseringsmålsætningen (
                  15
               ).
         
      
            33.
         
         
            Imidlertid fastslog Domstolen i Almos Agrárkülkereskedelmi-dommen – som den forelæggende ret og navnlig Polen har taget udgangspunkt i – at de afgiftspligtige ikke på grundlag af momsdirektivets artikel 90, stk. 1, kan påberåbe sig en ret til nedsættelse af deres momsgrundlag i tilfælde af ikke-betaling af prisen, hvis den omhandlede medlemsstat har tilsigtet at gøre brug af den i nævnte direktivs artikel 90, stk. 2, fastsatte undtagelse (
                  16
               ). I denne dom anførte den syvende afdeling endvidere, at momsdirektivet har villet give medlemsstaterne »valgfrihed med hensyn til, om ikke-betalingen af købsprisen […] giver ret til nedsættelse af afgiftsgrundlaget og tilsvarende modregning på de betingelser, som medlemsstaten fastsætter, eller om en sådan nedsættelse ikke finder anvendelse i dette tilfælde« (
                  17
               ).
         
      
            34.
         
         
            Som Domstolen imidlertid allerede har fastslået i Di Maura-dommen (
                  18
               ) og i senere afgørelser (
                  19
               ), må denne dom ikke fortolkes således, at medlemsstaterne kan udelukke enhver nedsættelse af beskatningsgrundlaget for momsen.
         
      
            35.
         
         
            Momsdirektivets artikel 90, stk. 2, tillader ganske vist medlemsstaterne at fravige artikel 90, stk. 1, i tilfælde af ikke-betaling eller kun delvis betaling af prisen. Af forarbejderne til forgængerbestemmelsen med samme indhold fremgår det dog for det første, at denne beføjelse kun blev indført for at forhindre misbrug (
                  20
               ). For det andet er udgangspunktet for denne fravigelsesbemyndigelse i tilfældet med ikke-betaling eller delvis betaling – som Domstolen allerede har fastslået (
                  21
               ) – alene, at den manglende erlæggelse af modværdien under visse omstændigheder og som følge af retstilstanden i den pågældende medlemsstat kan være vanskelig at godtgøre eller alene være foreløbig.
         
      
            36.
         
         
            Deraf følger, at en udnyttelse af en sådan fravigelsesmulighed skal være begrundet, således at de af medlemsstaterne i denne forbindelse trufne foranstaltninger ikke undergraver virkeliggørelsen af afgiftsharmoniseringsmålsætningen med momsdirektivet (
                  22
               ). Deraf følger endvidere, at udnyttelsen af denne mulighed ikke må gøre det muligt for medlemsstaterne uden videre at udelukke nedsættelse af beskatningsgrundlaget for momsen i tilfælde af ikke-betaling (
                  23
               ).
         
      
            37.
         
         
            Desuden ville en anerkendelse af muligheden for medlemsstaterne for at udelukke enhver nedsættelse af afgiftsgrundlaget for momsen også være i strid med princippet om momsens neutralitet. Det følger navnlig af dette princip, at en erhvervsdrivende, der optræder som afgiftsopkræver for staten, helt skal aflastes for den moms, der skyldes eller er erlagt i forbindelse med dennes momspligtige økonomiske virksomhed (
                  24
               ). Dertil kommer desuden, som jeg allerede anførte i mit forslag til afgørelse i Di Maura-sagen (
                  25
               ), den leverende afgiftspligtiges grundlæggende rettigheder. Der må til enhver tid kun gøres indgreb i disse rettigheder på en forholdsmæssig måde (chartrets artikel 52, stk. 1, andet punktum) (
                  26
               ).
         
      
            38.
         
         
            Af Domstolens praksis kan i denne forbindelse udledes en vis sondring med hensyn til, hvorvidt og hvordan begrænsninger af reguleringen af afgiftsgrundlaget som omhandlet i momsdirektivets artikel 90 kan begrundes. Domstolen sondrer nemlig mellem materielle aspekter (for så vidt angår fravigelser (
                  27
               ) som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 2) og formelle aspekter (for så vidt angår betingelser (
                  28
               ) som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 1). I denne forbindelse skal både fravigelser og betingelser, som medlemsstaterne fastsætter, være forholdsmæssige (
                  29
               ).
         
      
            39.
         
         
            Det er i denne sammenhæng et ufravigeligt krav, at en materiel fravigelse i tilfælde af ikke-betaling af prisen er støttet på usikkerheden med hensyn til, om »den manglende erlæggelse af modydelsen […] er vanskelig at godtgøre eller alene er foreløbig« (
                  30
               ).
         
      
            40.
         
         
            I formel henseende kan der derimod opstilles mere generelle betingelser, der sikrer korrekt opkrævning af afgiften og forhindrer svig. I så henseende har Domstolen f.eks. allerede fastslået, at kundens kvittering for modtagelse af en berigtiget faktura (
                  31
               ) eller en meddelelse om en påtænkt regulering af afgiftsgrundlaget (
                  32
               ) til kunden som udgangspunkt kan være mulige betingelser for en nedsættelse af den afgiftspligtiges eget momstilsvar.
         
      
      
         D.
       
         Spørgsmålet om, hvorvidt den pågældende begrænsning af reguleringen af afgiftsgrundlaget er begrundet
      
   
   
            41.
         
         
            I den foreliggende sag har den polske lovgiver gjort reguleringen af den leverende virksomheds afgiftsgrundlag (og dermed også afgiftsskyld) afhængig af, at kunden både på leveringstidspunktet og på dagen før indgivelsen af den regulerede afgiftsangivelse stadig er registreret som afgiftspligtig og hverken er under insolvensbehandling eller likvidation.
         
      
            42.
         
         
            Dette udgør åbenbart ikke blot en formel, generel betingelse for den leverende afgiftspligtiges regulering af afgiftsgrundlaget. For det første har den leverende afgiftspligtige slet ingen indflydelse på dette kriterium, hvorfor det allerede af denne grund ikke kan betragtes som en ren formalitet. For det andet udelukker dette krav per se en korrektion af afgiftsgrundlaget, når der leveres varer eller ydelser til en virksomhed, som ganske vist stadig eksisterer, men som er under insolvensbehandling eller likvidation.
         
      
            43.
         
         
            I momsdirektivet lægges det imidlertid til grund, at sådanne leveringer af varer og ydelser er afgiftspligtige. Tilsvarende er det et grundlæggende princip i henhold til momsdirektivets artikel 90 (herom punkt 30 ovenfor), at afgiftsgrundlaget for sådanne leveringer af varer og ydelser kan reguleres, hvis modydelsen helt eller delvist ikke erlægges. Udelukkelsen af denne mulighed i forbindelse med sådanne leveringer af varer og ydelser er således – i modsætning til Polens opfattelse – ikke blot en formel betingelse, men en materiel fravigelse.
         
      
            44.
         
         
            For at være lovlig skal en sådan materiel fravigelse i tilfælde af ikke-betaling af prisen derfor nødvendigvis være støttet på usikkerheden med hensyn til, om »den manglende erlæggelse af modydelsen […] er vanskelig at godtgøre eller alene er foreløbig« (
                  33
               ). Dette er imidlertid ikke tilfældet.
         
      
            45.
         
         
            Som Domstolen allerede anførte i sagen A-PACK CZ s. r. o. (
                  34
               ), og som Kommissionen også med rette har fremhævet, er den omstændighed, at kunden er under insolvensbehandling, snarere et forhold, der underbygger, at ikke-betalingen er endelig. Det samme gælder for den omstændighed, at kunden er under likvidation. En begrænsning af berigtigelsen af afgiftsgrundlaget i tilfælde, hvor det er næsten sikkert, at den aftalte modydelse aldrig vil blive betalt, er således hverken mulig eller forholdsmæssig.
         
      
            46.
         
         
            Dette er så meget desto mere tilfældet, eftersom der efter polsk ret som grundlæggende betingelse for en regulering af afgiftsgrundlaget gælder en frist på 150 dage, inden for hvilken der ikke er sket betaling på trods af forfald. Det kan i denne sammenhæng lades ubesvaret, hvorvidt en forfinansiering af momsen over en periode på fem måneder i alle tilfælde kan anses for forholdsmæssig. I et tilfælde, hvor modydelsen ikke er blevet betalt efter 150 dage og kunden allerede er under likvidation, hersker der ikke længere usikkerhed om, at ikke-betalingen er endelig.
         
      
            47.
         
         
            Foranstaltninger, som medlemsstaterne kan træffe i henhold til momsdirektivets artikel 273 for at sikre en nøjagtig opkrævning af afgiften og for at undgå svig, må ligeledes hverken gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål, eller anfægte princippet om momsens neutralitet (
                  35
               ). Som Domstolen allerede har fastslået, går indførelsen af et system med ubetinget hæftelse for den afgiftspligtige fra en bestemt skæringsdag (i den foreliggende sag indledningen af insolvens- eller likvidationsbehandlingen) ud over, hvad der er nødvendigt for at beskytte statskassens rettigheder (
                  36
               ). Der er imidlertid tale om en ubetinget hæftelse, når den leverende afgiftspligtige ikke kan regulere sin afgiftsskyld på trods af, at prisen ikke er blevet betalt.
         
      
            48.
         
         
            Endvidere ses det ikke, hvordan en begrænsning af reguleringen af afgiftsgælden fra en bestemt hændelses indtræden, hvorpå den leverende virksomhed ikke har nogen indflydelse, skulle være egnet til at bekæmpe momssvindel.
         
      
            49.
         
         
            Sammenfattende tillader momsdirektivets artikel 90 derfor ikke medlemsstaterne at udelukke en regulering af den leverende afgiftspligtiges afgiftstilsvar, fordi kunden på tidspunktet for udførelsen af ydelsen eller tidspunktet for regulering allerede er under insolvensbehandling eller likvidation.
         
      
      
         E.
       
         Afværgelse af risiko for tab af afgiftsindtægter
      
   
   
            50.
         
         
            Den polske lovgivers hensigt er – som den forelæggende ret har anført – reelt primært at afværge en risiko for tab af afgiftsindtægter som følge af kundens ringe betalingsevne. Polen har derfor i den foreliggende sag i det væsentlige fremført argumenter vedrørende momssystemets funktion og beskyttelse af Polens samt Unionens finansielle interesser.
         
      
            51.
         
         
            Der er tale om en problemstilling, der går igen i mange stater. Hvem bærer risikoen for kundens insolvens med hensyn til momsen – staten eller leverandøren? Hvis kunden nemlig selv er afgiftspligtig, fører ændringen af afgiftsgrundlaget hos leverandøren i henhold til momsdirektivets artikel 185 egentlig til en korrektion af fradraget hos kunden. Denne skal ligeledes regulere det uretmæssige fradrag – som svarer til leverandørens regulerede afgiftsskyld. Herefter har staten et afgiftskrav over for kunden.
         
      
            52.
         
         
            Denne ordning fungerer imidlertid ikke, hvis kunden er under insolvensbehandling eller likvidation. I så fald er der i reglen ikke tilstrækkelige midler til rådighed til at tilbagebetale det allerede foretagne fradrag til staten. Efter den forelæggende rets opfattelse griber leverandørens regulering af afgiftsskylden endog »ind i insolvensbehandlingen på ulovlig vis«. Derigennem fyldestgøres en af debitors kreditorer på statskassens regning og erstattes af staten. Dette beskriver medlemsstatens risiko for tab af afgiftsindtægter, om end argumentationen i vidt omfang ikke er holdbar. Leverandøren fyldestgøres heller ikke. Dennes fordring går tabt i lighed med de andre kreditorers. Blot træder staten til som kreditor vedrørende kravet hidrørende fra det regulerede fradrag, der dog for det meste er værdiløst.
         
      
            53.
         
         
            I sidste ende er denne risiko for tab af afgiftsindtægter, dvs. risikoen for Unionens og Polens finansielle interesser, dog alene resultatet af en meget bogstavelig fortolkning af momsdirektivets artikel 167. Denne bestemmelse knytter ifølge dens ordlyd alene kundens ret til fradrag til afgiftsskyldens opståen hos leverandøren. Derfor indrømmes kunden fradragsret, inden betalingen finder sted (såkaldt »straksfradrag«) (
                  37
               ).
         
      
            54.
         
         
            Der skal tages udgangspunkt i dette straksfradrag for at begrænse statens risiko for tab og dermed tage hensyn til medlemsstaternes og Unionens interesse i en effektiv opkrævning af momsen. Medlemsstaterne kan nemlig frit vælge at regulere fradraget i tilfælde af ikke-betaling af modydelsen inden for kort tid i stedet for at anvende kunden som »garant for tab i forbindelse med insolvens«.
         
      
            55.
         
         
            Ordningen i momsdirektivets artikel 167 er nemlig baseret på den tanke, at modtageren af en vare eller ydelse vil betale for denne inden for kort tid, og derfor også vil blive pålagt afgiftsbyrden inden for kort tid. Momsbyrden antages således at opstå inden for kort tid. Ordlyden siger derimod ikke noget om, at der over flere år skal finde en aflastning sted via fradrag for indgående afgift, selv om der ikke er blevet pålagt moms.
         
      
            56.
         
         
            Sidstnævnte ville også være i strid med formålet med fradraget. Fradraget giver nemlig kun adgang til at fratrække de beløb, som den afgiftspligtige har betalt sine leverandører som moms af den pågældende transaktion (
                  38
               ). Der er ikke pålagt moms, før en sådan betaling er sket (
                  39
               ), og »godtgørelsen« af indgående afgift, som endnu ikke er blevet betalt, er blot en form for tilskud (
                  40
               ).
         
      
            57.
         
         
            Derudover ville en sådan fradragsret, der strækker sig over flere år, indtil den leverende virksomhed regulerer afgiftstilsvaret, ligefrem opfordre til, at kunden misbruger den. Dette ville være i strid med tanken bag momsdirektivets artikel 273, der tillader medlemsstaterne at fastsætte andre forpligtelser for at sikre en korrekt opkrævning af momsen. En sådan tidsubegrænset fradragsret uden pålæggelse af moms er navnlig i strid med opfattelsen i artikel 325 TEUF, hvorefter medlemsstaterne skal beskytte Unionens finansielle interesser.
         
      
            58.
         
         
            Navnlig bestemmes det i momsdirektivets artikel 185, stk. 1, at der bl.a. skal finde en regulering af fradraget sted, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, der indgår i fradragsbeløbet. I tilfælde af ikke-betaling kan medlemsstaterne endog kræve regulering (stk. 2). Denne mulighed afhænger ikke af, om leverandøren allerede har reguleret sit afgiftstilsvar. I medfør af momsdirektivets artikel 185, stk. 2, andet punktum, kan medlemsstaterne således fastsætte, at en ydelsesmodtager, der ikke har betalt modydelsen og derfor ikke er pålagt moms, er forpligtet til at regulere sit fradrag snarest muligt i henhold til momsdirektivets artikel 185.
         
      
            59.
         
         
            Udløbet af en afgiftsperiode er i denne forbindelse en passende periode med henblik på at efterprøve formodningen om, at kunden snart vil betale, som ligger til grund for straksfradraget af den indgående afgift. På tidspunktet for indgivelsen af den næste afgiftsangivelse vedrørende den næste afgiftsperiode (i reglen en måned senere) står det fast, om det foretagne fradrag indtil videre materielt er uberettiget (på grund af manglende pålæggelse). Derved begrænses den risiko for tab af afgiftsindtægter, som er forbundet med systemet, til denne ene afgiftsperiode.
         
      
            60.
         
         
            På denne baggrund behøver afgiftskreditor (her Polen) ikke at vente, indtil kunden er under insolvensbehandling eller likvidation, men kan afværge risikoen for tab af afgiftsindtægter på et tidligere tidspunkt.
         
      
            61.
         
         
            Såfremt kunden på et senere tidspunkt alligevel betaler modydelsen til den leverende afgiftspligtige, foreligger der en ny ændring af elementerne, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af det omhandlede fradragsbeløb. Dermed finder der en fornyet regulering sted i henhold til momsdirektivets artikel 185, stk. 1. Derved sikres det, at kunden friholdes for enhver pålæggelse af moms, så snart denne bliver til en omkostningsfaktor for vedkommende. Sidstnævnte svarer præcist til princippet om afgiftsneutralitet, således som Domstolen har udviklet og fortolket det (
                  41
               ).
         
      
            62.
         
         
            Løsningen på problemstillingen i forbindelse med ikke-betaling af modydelsen mellem to afgiftspligtige skal således ikke findes i en begrænsning af reguleringen af afgiftsskylden hos den leverende afgiftspligtige, men i en hurtigere regulering af et fradrag for indgående afgift, der er foretaget, uden at kunden er pålagt en sådan afgift.
         
      
      V. Forslag til afgørelse
   
   
            63.
         
         
            Herefter foreslår jeg, at Domstolen besvarer de spørgsmål, som Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen) har forelagt, således:
            »Artikel 90 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem tillader ikke medlemsstaterne at udelukke en regulering af den leverende afgiftspligtiges afgiftstilsvar, fordi kunden på tidspunktet for udførelsen af ydelsen eller tidspunktet for reguleringen allerede er under insolvensbehandling eller likvidation. Dette direktivs artikel 185, stk. 2, tillader til gengæld medlemsstaterne at kræve en regulering af fradraget allerede i den næste afgiftsperiode.«
         
      (
         1
      ) – Originalsprog: tysk.
   (
         2
      ) – Jf. herom allerede dom af 3.7.2019, UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558), af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377), af 6.12.2018, Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989), af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887), af 2.7.2015, NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440), af 3.9.2014, GMAC UK (C-589/12, EU:C:2014:2131), af 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328), af 26.1.2012, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40), og af 3.7.1997, Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339).
   (
         3
      ) – Jf. herom f.eks. dom af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 23), af 21.2.2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, præmis 21), og af 20.10.1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, præmis 25).
   (
         4
      ) – EUT 2006, L 347, s. 1.
   (
         5
      ) – Jf. om denne retsvirkning f.eks.: dom af 14.2.2019, Vetsch Int. Transporte (C-531/17, EU:C:2019:114, præmis 45).
   (
         6
      ) – Dom af 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, præmis 25).
   (
         7
      ) – Navnlig ved dom af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 20 ff.), af 22.2.2018, T – 2 (C-396/16, EU:C:2018:109, præmis 35 ff.), og af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 20 ff.).
   (
         8
      ) – Dom af 7.11.2013, Tulică og Plavoşin (C-249/12 og C-250/12, EU:C:2013:722, præmis 34), og af 24.10.1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, præmis 19), samt kendelse af 9.12.2011, Connoisseur Belgium (C-69/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2011:825, præmis 21).
   (
         9
      ) – Dom af 21.2.2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, præmis 21), og af 20.10.1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, præmis 25).
   (
         10
      ) – Jf. eksempelvis: dom af 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, præmis 62), af 11.10.2007, KÖGÁZ m.fl. (C-283/06 og C-312/06, EU:C:2007:598, præmis 37 – »dens størrelse fastsættes proportionalt med den pris, den afgiftspligtige modtager som modydelse for de goder og tjenesteydelser, han leverer«), og af 18.12.1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, præmis 20 og 23).
   (
         11
      ) – Dom af 24.10.1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, præmis 19), i samme retning dom af 16.1.2003, Yorkshire Co-operatives (C-398/99, EU:C:2003:20, præmis 19), og af 15.10.2002, Kommissionen mod Tyskland (C-427/98, EU:C:2002:581, præmis 30), ligeledes generaladvokat Légers forslag til afgørelse MyTravel (C-291/03, EU:C:2005:283, punkt 69).
   (
         12
      ) – Dom af 3.7.2019, UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558, præmis 37), af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 17), af 6.12.2018, Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, præmis 29), af 20.12.2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006, præmis 32), af 2.7.2015, NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440, præmis 35), af 3.9.2014, GMAC UK (C-589/12, EU:C:2014:2131, præmis 37), af 26.1.2012, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, præmis 27), og af 3.7.1997, Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, præmis 15).
   (
         13
      ) – Samme funktion indeholder momsdirektivets artikel 184 og 185, som udgør modstykket til fradraget efter det såkaldte fakturaprincip i henhold til momsdirektivets artikel 168 og 178 og regulerer et fradrag, der i første omgang har været for højt. Navnlig momsdirektivets artikel 185, stk. 2, gør det muligt at sikre, at fradraget i sidste ende tilpasses den faktiske momsbyrde. Kunden, der som følge af den manglende betaling af modydelsen ikke pålægges moms, skal heller ikke aflastes for en (fiktiv) byrde via et fradrag.
   (
         14
      ) – Således udtrykkeligt også dom af 3.9.2014, GMAC UK (C-589/12, EU:C:2014:2131, præmis 31), og af 26.1.2012, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, præmis 26).
   (
         15
      ) – Dom af 3.7.1997, Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, præmis 18).
   (
         16
      ) – Dom af 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, præmis 23).
   (
         17
      ) – Dom af 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, præmis 25).
   (
         18
      ) – Dom af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 20 ff., navnlig præmis 23).
   (
         19
      ) – Dom af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 20 ff.), og af 22.2.2018, T – 2 (C-396/16, EU:C:2018:109, præmis 35 ff.).
   (
         20
      ) – Jf. begrundelsen vedrørende artikel 12 (Beskatningsgrundlaget) på side 15 i Kommissionens forslag af 20.6.1973, KOM(73) 950 final.
   (
         21
      ) – Dom af 3.7.2019, UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558, præmis 54 ff.), af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 19), af 22.2.2018, T – 2 (C-396/16, EU:C:2018:109, præmis 37), af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 17), og af 3.7.1997, Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, præmis 18).
   (
         22
      ) – Jf. dom af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 20), af 22.2.2018, T – 2 (C-396/16, EU:C:2018:109, præmis 38), af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 18), og af 3.7.1997, Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, præmis 18).
   (
         23
      ) – Dom af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 20), og af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 20 og 21).
   (
         24
      ) – Dom af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 20), og af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 23).
   (
         25
      ) – Mit forslag til afgørelse Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440, punkt 45 ff.).
   (
         26
      ) – Forfinansieringen af momsen berører erhvervsfriheden, friheden til at oprette og drive egen virksomhed og ejendomsretten (chartrets artikel 15, 16 og 17). Desuden er der spørgsmålet om en forskelsbehandling som omhandlet i chartrets artikel 20 i forhold til virksomheder, mod hvilke afgiftskravet i henhold til momsdirektivets artikel 66, litra b), først opstår ved modtagelsen af modydelsen (såkaldt afgift ved betaling).
   (
         27
      ) – Dom af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 21), af 22.2.2018, T – 2 (C-396/16, EU:C:2018:109, præmis 37 ff.), og af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 22).
   (
         28
      ) – Dom af 3.7.2019, UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558, præmis 38 og 39), af 6.12.2018, Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, præmis 32 ff.), og af 26.1.2012, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, præmis 23 ff.).
   (
         29
      ) – Jf. dom af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 26), af 6.12.2018, Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, præmis 33), af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 25), og af 26.1.2012, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, præmis 28).
   (
         30
      ) – Således udtrykkeligt dom af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 23), tilsvarende dom af 22.2.2018, T – 2 (C-396/16, EU:C:2018:109, præmis 40), og af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 22).
   (
         31
      ) – Dom af 26.1.2012, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, præmis 25) – såfremt dette kan ske uden større besvær.
   (
         32
      ) – Dom af 6.12.2018, Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, præmis 35 og 36). Spørgsmålet om, hvorvidt en undladt underretning kan foretages senere, blev imidlertid ikke behandlet i denne forbindelse.
   (
         33
      ) – Således udtrykkeligt dom af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 23), jf. også dom af 22.2.2018, T – 2 (C-396/16, EU:C:2018:109, præmis 40), og af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 22).
   (
         34
      ) – Dom af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 24).
   (
         35
      ) – Jf. f.eks. dom af 9.7.2015, Salomie og Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, præmis 62 og den deri nævnte retspraksis).
   (
         36
      ) – Dom af 6.12.2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 42), og af 21.6.2012, Mahagében (C-80/11 og C-142/11, EU:C:2012:373, præmis 48).
   (
         37
      ) – Dette er i overensstemmelse med Domstolens praksis – jf. eksempelvis dom af 28.7.2011, Kommissionen mod Ungarn (C-274/10, EU:C:2011:530, præmis 48).
   (
         38
      ) – F.eks. dom af 22.2.2018, T – 2 (C-396/16, EU:C:2018:109, præmis 24 og den deri anførte praksis). Jf. også dom af 29.4.2004, Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268, præmis 35 in fine). I denne dom anvender Domstolen i den tyske version ganske vist formuleringen »abgeführt hat«. Eftersom den imidlertid taler om kunden, der ikke indbetaler denne moms til skattemyndigheden, men betaler til leverandøren, menes der dermed åbenbart den sidstnævnte. I den franske version anvendes også formuleringen »avoir été acquittée«, hvilket også uden videre korrekt kan oversættes med »blev betalt«. I præmis 36 – hvor det også er oversat korrekt – fremgår dette særligt klart.
   (
         39
      ) – Jf. også generaladvokat Campos Sánchez-Bordonas forslag til afgørelse Volkswagen (C-533/16, EU:C:2017:823, punkt 64): Fradraget »kan […] ikke adskilles fra betalingen af afgiften: Såfremt den afgiftspligtige ikke har betalt momsen, […] mister vedkommende ethvert juridisk og økonomisk grundlag for at udøve sin fradragsret.« Jf. endvidere mit forslag til afgørelse Biosafe - Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2017:927, punkt 44).
   (
         40
      ) – Således meget klart H. Stadie i Rau/Dürrwächter, UStG, § 15, bem. 87 – udgave: maj 2019.
   (
         41
      ) – Dom af 13.3.2014, Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, præmis 41), og af 3.3.2005, Fini H (C-32/03, EU:C:2005:128, præmis 25 samt den deri nævnte retspraksis).