CELEX: 62007CC0269
Language: cs
Date: 2009-03-31 00:00:00
Title: Stanovisko generálního advokáta - Mazák - 31 března 2009. # Komise Evropských společenství proti Spolkové republice Německo. # Nesplnění povinnosti státem - Volný pohyb pracovníků - Nařízení (EHS) č. 1612/68 - Bonusy důchodového spoření - Neomezená daňová povinnost. # Věc C-269/07.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      JÁNA MAZÁKA
      přednesené dne 31. března 2009(1)
      
      Věc C‑269/07
      Komise Evropských společenství
      proti
      Spolkové republice Německo
      „Nesplnění povinnosti členským státem – Porušení článků 12 ES, 18 ES a 39 ES a článku 7 nařízení Rady (EHS) č. 1612/68 ze dne 15. října 1968 o volném pohybu pracovníků
         uvnitř Společenství – Vnitrostátní právní úprava týkající se finančních pobídek ve vztahu k důchodovému spoření“
      I –    Úvod 
      1.        Toto řízení zahájené podle článku 226 ES se týká určitých aspektů právní úpravy daně z příjmu Spolkové republiky Německo,
         která byla přijata s cílem podpořit vznik soukromého důchodového spoření, běžně nazývaného důchodové spoření Riester nebo
         Riesterrente(2). Rozhodnutí Spolkové republiky Německo podpořit poskytováním finančních pobídek vznik tohoto dobrovolného důchodového spoření
         bylo motivováno demografickými změnami a zvyšujícím se tlakem na státní systém důchodového pojištění. Důchodové spoření Riester
         mělo tedy být doplňkem povinného státního důchodového pojištění.
      
      2.        Ve své žalobě Komise napadá tři aspekty právní úpravy důchodového spoření Riester, které jsou obsaženy v § 79 až 99 Einkommensteuergesetz
         (zákon o dani z příjmu) (dále jen „EStG“)(3). Komise tak žádá, aby Soudní dvůr „rozhodl, že Spolková republika Německo tím, že zavedla a ponechala v platnosti ustanovení
         o důchodovém spoření druhého pilíře v § 79 až 99 [EStG], nesplnila povinnosti, které jí vyplývají z článku 39 ES, článku 7
         nařízení Rady (EHS) č. 1612/68 ze dne 15. října 1968 o volném pohybu pracovníků uvnitř Společenství[(4)], článků 18 ES a 12 ES, v rozsahu, ve kterém tato ustanovení: 
      
      a)      odmítají přiznat příhraničním pracovníkům (a jejich manželům) bonus důchodového spoření, pokud nemají neomezenou daňovou povinnost
         v tomto členském státě; 
      
      b)      neumožňují, aby dotované finanční prostředky byly použity na nákup nemovitosti určené pro vlastní bydlení, pokud se uvedená
         nemovitost nenachází v Německu; 
      
      c)      požadují, aby v případě zániku neomezené daňové povinnosti byla finanční podpora vrácena“.
      3.        Komise dále požaduje, aby Spolkové republice Německo byla uložena náhrada nákladů řízení.
      
      4.        Spolková republika Německo má za to, že žaloba Komise má být zamítnuta a Komisi má být uložena náhrada nákladů řízení. 
      
      II – Právní rámec 
      A –    Právní úprava Společenství 
      5.        Článek 7 nařízení č. 1612/68 zní následovně: 
      
      „1.      S pracovníkem, který je státním příslušníkem členského státu, nesmí být na území jiného členského státu z důvodu jeho státní
         příslušnosti zacházeno jinak než s tuzemskými pracovníky, jde-li o podmínky zaměstnávání a pracovní podmínky, zejména z oblasti
         odměňování, propouštění a návratu k povolání nebo opětného zaměstnání, pokud se stal nezaměstnaným. 
      
      2.      Požívá stejné sociální a daňové výhody jako tuzemští pracovníci.“
      B –    Vnitrostátní právní úprava 
      6.        Ustanovení § 1 EStG stanoví, že:
      
      „(1)      Fyzické osoby, které mají trvalé bydliště nebo místo obvyklého pobytu v Německu, mají neomezenou povinnost k dani z příjmu.
         […] 
      
      (2)      […] 
      (3)      Na základě žádosti se fyzické osoby, které nemají bydliště ani místo obvyklého pobytu v Německu, mohou stát osobami s neomezenou
         povinností k dani z příjmu, pokud mají příjmy ze zdroje v Německu […]. To platí pouze tehdy, pokud jejich příjmy za kalendářní
         rok podléhají přinejmenším z 90 % německé dani z příjmu nebo pokud jejich příjmy nepodléhající německé dani nepřesahují částku
         6 136 eur v kalendářním roce […]“
      
      7.        Ustanovení § 10a odst. 1 EStG stanoví, že osoby, které jsou pojištěny ve státním systému důchodového pojištění, si mohou ročně
         do určité výše odpočíst z titulu zvláštních výdajů příspěvky zaplacené na důchodové spoření spolu s bonusem důchodového spoření
         přiznaným podle § 79 a násl. Ustanovení § 10a odst. 1 EStG rovněž uvádí, že kromě osob pojištěných ve státním systému důchodového
         pojištění lze považovat za pojištěné v tomto systému i jiné kategorie osob. Ustanovení §10a odst. 2 EStG upravuje vztah mezi
         odpočtem příspěvků na důchodové spoření a bonusem důchodového spoření a uvádí, že se uplatní režim, který je pro osoby povinné
         k dani výhodnější. 
      
      8.        Ustanovení § 79 EStG nazvaného „Příjemci bonusu důchodového spoření“ stanoví, že:
      
      „Osoby povinné k dani, které mají neomezenou povinnost k dani z příjmu a jsou oprávněnými osobami podle § 10a odst. 1, mají
         nárok na bonus důchodového spoření (dále jen „bonus“). V případě manželských párů, které splnily podmínky podle § 26 odst. 1
         a kde jen jeden z manželů je oprávněnou osobou podle první věty, má druhý z manželů rovněž nárok na bonus, pokud existuje
         smlouva o důchodovém spoření na jeho jméno.“
      
      9.        Ustanovení § 26 EStG vyžaduje, aby manžel oprávněné osoby měl v zásadě rovněž neomezenou povinnost k dani z příjmu ve Spolkové
         republice Německo.
      
      10.      Ustanovení § 83 EStG nazvaného „Bonus důchodového spoření“ stanoví:
      
      „Bonus, který se skládá ze základní částky (§ 84) a příplatku na dítě (§ 85), se poskytuje v závislosti na výši příspěvků
         na důchodové spoření.“
      
      11.      Ustanovení § 92a EStG v podstatě stanoví, že příjemce bonusu může minimálně 10 000 eur dotovaných finančních prostředků ze
         smlouvy o důchodovém spoření použít na nákup nebo stavbu nemovitosti určené pro vlastní bydlení ve Spolkové republice Německo.
         Maximální částka, kterou je možné použít pro tyto účely, je 50 000 eur.
      
      12.      Ustanovení § 93 EStG nazvaného „Neoprávněné použití“ uvádí, že v případě neoprávněného použití dotovaných finančních prostředků
         z důchodového spoření musí oprávněná osoba vrátit získaný bonus důchodového spoření společně s částkou odpočítanou z titulu
         zvláštních výdajů podle § 10a EStG. Ustanovení § 94 EStG stanoví postup, který se uplatní v případě neoprávněného použití.
         
      
      13.      Ustanovení § 95 odst. 1 EStG v podstatě stanoví, že se § 93 a 94 EStG uplatní mutatis mutandis v případech, kdy příjemce již nemá trvalé bydliště nebo místo obvyklého pobytu v Německu, a tedy již nemá neomezenou daňovou
         povinnost, nebo kdy nebyla podána žádost podle § 1 odst. 3 EStG. Podle § 95 odst. 2 EStG může být na žádost oprávněné osoby
         vrácení dotčené částky odloženo do doby zahájení vyplácení dávek. Odklad je možné provést pouze za předpokladu, že se alespoň
         15 % dávek vyplácených na základě smlouvy o důchodovém spoření použije pro účely vrácení. 
      
      III – Postup před zahájením soudního řízení 
      14.      Výzvou dopisem ze dne 16. prosince 2003 informovala Komise Spolkovou republiku Německo o svých pochybnostech, pokud jde o slučitelnost
         třech aspektů právní úpravy důchodového spoření Riester s právem Společenství. Spolková republika Německo odpověděla na tuto
         výzvu dopisem ze dne 19. února 2004, ve kterém uvedla, že se nedomnívá, že dotčená právní úprava porušuje právo Společenství.
      
      15.      Dne 19. prosince 2005 zaslala Komise Spolkové republice Německo odůvodněné stanovisko, ve kterém zopakovala svůj postoj vyjádřený
         ve výzvě dopisem a vyzvala tento členský stát k přijetí opatření nezbytných k tomu, aby tomuto stanovisku vyhověl ve lhůtě
         dvou měsíců od jeho doručení. Vzhledem k tomu, že Komise nebyla spokojena s odpovědí německých orgánů na toto stanovisko,
         rozhodla se podat projednávanou žalobu, která byla kanceláři Soudního dvora doručena dne 6. června 2007. 
      
      IV – Žaloba 
      A –    První výtka 
      1.      Argumenty účastnic řízení 
      16.      Komise tvrdí, že § 79 EStG, který jako podmínku přiznání bonusu důchodového spoření vyžaduje, aby měla osoba neomezenou daňovou
         povinnost v Německu, představuje skrytou diskriminaci na základě státní příslušnosti a je tedy v rozporu s čl. 39 odst. 2 ES
         a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68. Komise vyzdvihuje skutečnosti, které vedly k zavedení bonusu, a zejména to, že byl zaveden
         proto, aby dotoval příspěvky na důchodové spoření, čímž měl motivovat jednotlivce k založení doplňkového důchodového spoření
         doplňujícího státní systém důchodového pojištění.
      
      17.      Komise má v podstatě za to, že bonus důchodového spoření představuje „sociální výhodu“ ve smyslu čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68,
         jak ho vykládá judikatura Soudního dvora. Tento bonus je podle Komise „zpravidla“ přiznáván jednotlivcům na základě jejich
         objektivního postavení pracovníků. Přijetí opatření za účelem přípravy na důchod je neoddělitelnou součástí aktivního pracovního
         života. Právě pracovní činnost je ekonomickým základem této přípravy. Komise se tedy domnívá, že cílem tohoto bonusu důchodového
         spoření je inter alia doplnění tohoto ekonomického základu.
      
      18.      Komise tvrdí, že Spolková republika Německo nezpochybňuje, že státní důchodové pojištění využívají zejména osoby, které uzavřely
         pracovní smlouvu, a že jsou tedy právě tyto osoby hlavními příjemci bonusu důchodového spoření. Skutečnost, že existují další
         příjemci bonusu pouze prokazuje, že sociální cíl sledovaný ve vztahu k pracovníkům byl rozšířen na jiné osoby, které jsou
         v podobné situaci, pokud jde o státní systém důchodového pojištění. Komise tvrdí, že bonus, který je uveden v samostatné části EStG
         obsahující ustanovení týkající se možnosti odpočíst do určité výše z titulu zvláštních výdajů příspěvky na důchodové spoření,
         představuje minimální pomoc, která není progresivní v závislosti na příjmu a která byla přijata s cílem chránit ty jednotlivce,
         kteří jsou zvláště dotčeni reformou státního systému důchodového pojištění, zejména pak ty, kteří mají nízký příjem nebo větší
         rodinu. Tato nemonolitická struktura zajišťuje, že manželé, kteří nevykonávají výdělečnou činnost, mají samostatný nárok na
         bonus důchodového spoření podle § 79 odst. 2 EStG. 
      
      19.      Komise má za to, že koncept sociální výhody v každém případě zahrnuje v souladu s judikaturou v této oblasti výhody přiznané
         v důsledku příjemcova bydliště na území daného státu. Danou judikaturu je možné uplatnit i v tomto řízení. Kromě toho skutečnost,
         že přiznání bonusu je spojeno s podmínkou, že příjemce uzavřel smlouvu o důchodovém spoření, neznamená, že výhoda nesouvisí
         s jeho objektivním postavením pracovníka nebo rezidenta. Sociální výhody jsou obvykle vázány na podmínky, které odrážejí jejich
         sociální cíl. Tento přístup rovněž odpovídá cíli článku 7 nařízení č. 1612/68, kterým je zjednodušit volný pohyb pracovníků
         v rámci Společenství. Pracovníci z jiných členských států mají, pokud jde o ustanovení týkající se přípravy na důchod, obecně
         stejné postavení jako němečtí pracovníci a rovněž se jich týká snížení úrovně německého systému důchodového pojištění, do
         kterého platí příspěvky. V tomto ohledu je třeba poznamenat, že čl. 13 odst. 2 písm. a) nařízení Rady (ES) č. 1408/71 ze dne
         14. června 1971 o uplatňování systémů sociálního zabezpečení na zaměstnané osoby, osoby samostatně výdělečně činné a jejich
         rodinné příslušníky pohybující se v rámci Společenství(5) stanoví, že z pohledu sociálního zabezpečení osoba zaměstnaná na území jednoho členského státu podléhá právním předpisům
         uvedeného státu, i když má bydliště na území jiného členského státu. Toto pravidlo se vztahuje na příhraniční pracovníky,
         kteří mají povinnost hradit příspěvky na sociální zabezpečení v členském státu, ve kterém jsou zaměstnáni, za předpokladu,
         že nejsou rovněž zaměstnáni v členském státě svého bydliště. Ustanovení § 79 EStG podle Komise nicméně rozlišuje mezi pracovníky,
         kteří mají bydliště v Německu, a příhraničními pracovníky, když podmiňuje přiznání bonusu tím, že příjemce má neomezenou daňovou
         povinnost v Německu. Tato podmínka znamená v důsledku znění § 1 EStG totéž, co požadavek bydliště v Německu, a vylučuje tedy
         příhraniční pracovníky. Vzhledem k tomu, že většina nerezidentů je státními příslušníky jiných zemí, představuje tedy tato
         podmínka skrytou diskriminaci na základě státní příslušnosti. Komise rovněž poznamenává, že se dotčení pracovníci z Francouzské
         a Rakouské republiky nemohou rozhodnout pro zdanění v Německu podle § 1 odst. 3 EStG z důvodu smluv o zamezení dvojího zdanění
         mezi těmito členskými státy a Spolkovou republikou Německo. 
      
      20.      Pokud jde o tvrzení Spolkové republiky Německo týkající se dobrovolné povahy smluv o důchodovém spoření, Komise uvádí, že
         klasifikace výhody jako „sociální výhody“ není závislá na existenci prvků charakteristických pro příspěvky na sociální zabezpečení,
         zejména na jejich povinné povaze, která v kontextu sociálních výhod obyčejně chybí. Dobrovolný systém ale může doplňovat systém
         povinného pojištění, jak je tomu v projednávaném případě, kde cílem bonusu důchodového spoření je vznik důchodového spoření,
         které doplňuje státní důchodové pojištění. 
      
      21.      Komise se na rozdíl od Spolkové republiky Německo domnívá, že bonus důchodového spoření není daňovou výhodou ve smyslu čl. 7
         odst. 2 nařízení č. 1612/68. V tomto ohledu je třeba uvést, že bonus nemá vliv na příjmy státního rozpočtu, ale spíše na jeho
         výdaje. Podle Komise není vůbec rozhodující, zda je bonus klasifikován jako „sociální“ nebo „daňová“ výhoda, jelikož čl. 7
         odst. 2 nařízení č. 1612/68 stanoví, že i daňová výhoda musí být přiznána příhraničním pracovníkům. 
      
      22.      Komise má za to, že v souladu s rozsudkem Schumacker(6) je třeba příhraniční pracovníky stavět na roveň pracovníkům-rezidentům, a nikoliv mezi nimi činit rozdíl, jelikož příhraniční
         pracovníci, o které se v projednávaném řízení jedná, jsou účastníky německého systému sociálního zabezpečení a mají tedy,
         pokud jde o jejich budoucí důchodová práva, stejné postavení jako pracovníci, kteří mají bydliště v Německu. Komise dále poznamenává,
         že veškerý příjem dotčených příhraničních pracovníků pochází obvykle z Německa. Komise kromě toho uvádí, že Spolková republika
         Německo nezpochybňuje skutečnost, že bonus důchodového spoření je nedílnou součástí reformy státního důchodového pojištění.
      
      23.      Pokud jde o argumenty Spolkové republiky Německo týkající se daňové soudržnosti(7), Komise uvádí, že tyto argumenty nejsou v kontextu tohoto řízení relevantní. Skutečnost, že důchod je vyplácen jedním členským
         státem rezidentům jiného členského státu a že tento důchod lze zdanit pouze v členském státě bydliště, vychází z rozdělení
         pravomocí ukládat daně, na kterém se tyto dva státy dohodly v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění. Smlouva mezi
         členskými státy tedy zajišťuje daňovou soudržnost. Navíc, pokud členské státy uzavřely smlouvu o zamezení dvojího zdanění
         ve vztahu ke zdanění důchodů, z rozsudku Wielockx(8) jasně vyplývá, že „daňová soudržnost není zajištěna na úrovni jednotlivce přísnou spojitostí mezi odpočitatelností příspěvků
         a zdaněním důchodů, nýbrž na úrovni reciprocity právních předpisů použitelných ve smluvních státech“(9). 
      
      24.      Komise tvrdí, že podle § 85 EStG závisí výše bonusu důchodového spoření na počtu nezaopatřených dětí dané osoby. Komise se
         domnívá, že požadavek, aby za účelem získání předmětné výhody musel mít jednotlivec neomezenou daňovou povinnost v Německu,
         porušuje čl. 39 odst. 2 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68. Kromě toho § 79 odst. 2 EStG váže odvozený nárok manžela příjemce
         bonusu na podmínku, že tento manžel má taktéž neomezenou daňovou povinnost v Německu. Komise má za to, že, podle ustálené
         judikatury v této oblasti(10), požadavek, aby manžel pracovníka podléhal neomezené daňové povinnosti v Německu, také porušuje čl. 39 odst. 2 ES a čl. 7
         odst. 2 nařízení č. 1612/68. 
      
      25.      Spolková republika Německo se domnívá, že požadavek mít neomezenou daňovou povinnost v Německu podle § 79 odst. 1 EStG nepředstavuje
         porušení čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68 nebo čl. 39 odst. 2 ES. 
      
      26.      Spolková republika Německo uvádí, že EStG upravuje dvě formy daňových pobídek k založení doplňkového spoření, konkrétně možnost
         odpočíst zvláštní výdaje podle § 10a odst. 1 EStG a nárok na bonus důchodového spoření podle § 79 a násl. EStG. Spolková republika
         Německo na rozdíl od Komise zastává názor, že dotčený bonus není sociální výhodou ve smyslu čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68,
         ale spíše daňovou výhodou.
      
      27.      Spolková republika Německo také tvrdí, že přiznání bonusu důchodového spoření nesouvisí s objektivním postavením příjemce
         jakožto pracovníka nebo rezidenta. 
      
      28.      Spolková republika Německo se tak domnívá, že podle § 10a odst. 1 EStG, na který se odvolává § 79 EStG, nárok na bonus důchodového
         spoření není závislý na tom, zda je příjemce pracovníkem z pohledu práva Společenství, jelikož je také přiznáván osobám, které
         nejsou zaměstnanci. Kromě toho má nemalá část pracovníků povinnost přihlásit se do systému zaměstnaneckého pojištění, který
         je specifický pro jejich profesi (např. lékaři a zubaři) a nemůže si odpočíst příspěvky na důchodové spoření z titulu zvláštních
         výdajů podle § 10a odst. 1 EStG a v důsledku toho jí není přiznán bonus. Přiznání bonusu není navíc závislé na tom, zda se
         jedná o rezidenta v Německu. Požadavky stanovené v § 10a a v § 79 EStG, aby osoba byla pojištěna ve státním systému důchodového
         pojištění a měla neomezenou daňovou povinnost v Německu, nesouvisí s požadavkem bydliště. V tomto ohledu je požadavek pojištění
         ve státním systému důchodového pojištění podle § 10a EStG spojen s místem zaměstnání, a nikoli s bydlištěm, jak vyplývá z
         čl. 13 odst. 2 písm. a) nařízení č. 1408/71. Pokud jde o požadavek neomezené daňové povinnosti v Německu, tento nesouvisí
         s bydlištěm v tomto státě, jelikož příhraniční pracovníci se mohou podle § 1 odst. 3 EStG rozhodnout pro neomezenou daňovou
         povinnost v Německu. Kromě toho, aby byl osobě přiznán bonus důchodového spoření, musí tato osoba, na rozdíl od povinných
         plateb do státního systému sociálního zabezpečení, dobrovolně uzavřít smlouvu o důchodovém spoření se soukromým pojistitelem
         a hradit požadované příspěvky. Tento požadavek nesouvisí s objektivním postavením příjemce jakožto pracovníka nebo rezidenta.
         Kromě toho, na rozdíl od tvrzení Komise, nemůže účel sledovaný zákonodárcem při přijetí dotčeného opatření určovat jeho právní
         kvalifikaci. S cílem motivovat k založení doplňkových soukromých důchodových spoření si německý zákonodárce zvolil řešení
         založené na daňovém právu, i když ho k tomu vedly sociální důvody. 
      
      29.      Podle Spolkové republiky Německo dotčený bonus představuje daňovou výhodu podle čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68. Ustanovení
         § 79 a násl. EStG stanoví, že k tomu, aby osoba mohla získat předmětný bonus, musí mít nárok na odpočet zvláštních výdajů
         podle § 10a odst. 1 EStG. Spolková republika Německo se domnívá, že § 10a odst. 1 EStG je klíčovým ustanovením, pokud jde
         o daňové pobídky k založení doplňkového důchodového spoření. Toto je zjevné ze samotného názvu tohoto ustanovení („doplňkové
         důchodové spoření“) a ze skutečnosti, že § 10a odst. 1 EStG, na který se odvolává § 79 EStG, definuje ve vztahu k nároku na
         bonus skupinu osob, kterým je možné poskytnout tyto daňové pobídky. Ustanovení § 10a EStG navíc upravuje tzv. „nejvýhodnější
         systém“, který určuje, zda mají osoby povinné k dani nárok na snížení daně s ohledem na uhrazené příspěvky na důchodové spoření,
         které překračují výši bonusu důchodového spoření. Spolková republika Německo zdůrazňuje úzkou spojitost mezi odpočtem zvláštních
         výdajů a bonusem důchodového spoření, která je zjevná nejen ze vzájemných odkazů obsažených v samotné právní úpravě, ale i ze
         skutečnosti, že bonus je zálohou snížení daně, které vyplývá z odpočtu zvláštních výdajů podle § 10a odst. 1 EStG. Bonus důchodového
         spoření tedy umožňuje příjemcům, aby před tím, než podají daňové přiznání, získali část snížení daně, na které mají nárok
         z důvodu příspěvků na důchodové spoření. Kromě toho má bonus důchodového spoření vliv na příjmovou část státního rozpočtu,
         jelikož vzhledem k tomu, že jsou příspěvky na důchodové spoření osvobozeny od daně, snižuje se příjem státního rozpočtu pocházející
         z daní.
      
      30.      Spolková republika Německo má za to, že se v projednávané věci nejedná o diskriminační zacházení se srovnatelnými situacemi.
         Poznamenává, že podle ustálené judikatury spočívá diskriminace pouze v použití odlišných pravidel na srovnatelné situace nebo
         v použití stejného pravidla na odlišné situace(11). V rozsudku Meindl Soudní dvůr dále uvedl, že „[v] oblasti přímých daní nejsou situace rezidentů a nerezidentů v určitém
         státě obecně srovnatelné, neboť příjem nerezidenta pobíraný na území daného státu je nejčastěji pouze částí jeho celkového
         příjmu soustředěného v místě bydliště a osobní daňová schopnost nerezidenta, která vyplývá ze zohlednění všech jeho příjmů
         a jeho osobní a rodinné situace, může být nejsnadněji posouzena v místě, kde jsou soustředěny jeho osobní a majetkové zájmy,
         které obecně odpovídá jeho obvyklému bydlišti“(12).
      
      31.      Spolková republika Německo se tedy domnívá, že v souladu s rozsudkem Schumacker(13) je to v zásadě stát bydliště, a nikoli stát místa zaměstnání, který musí zohlednit osobní situace pracovníků-nerezidentů.
         V tomto ohledu, v souladu s rozsudkem Gschwind(14), pokud příhraniční pracovník získává více než 90 % svého příjmu v Německu, může se rozhodnout pro neomezenou daňovou povinnost
         v Německu, a tedy odpočítávat zvláštní výdaje podle § 10a odst. 1 EStG a získat bonus v souladu s § 79 a násl. EStG. Kromě
         toho, pokud podle smluv o zamezení dvojího zdanění, které Spolková republika Německo uzavřela s Francouzskou republikou a Rakouskou
         republikou, jsou příhraniční pracovníci zdaňováni ve státě svého bydliště, je to právě tento stát, který je povinen zohlednit
         osobní situaci těchto pracovníků a který může přiznat daňové výhody. Spolková republika Německo zastává názor, že pokud nemá
         právo uložit daň, nemusí přiznávat daňovou výhodu, jejímž cílem je podpořit založení doplňkového důchodového spoření bez ohledu
         na to, zda se obdobné výhody přiznávají ve Francii a Rakousku. Spolková republika Německo přesto podotýká, že jak Francie,
         tak i Rakousko poskytují finanční pobídky k založení takových doplňkových důchodových spoření.
      
      32.      Spolková republika Německo také tvrdí, že se nejedná o zakázanou diskriminaci, a to ani při zohlednění kritérií, která Soudní
         dvůr stanovil ve vztahu k přiznávání sociálních výhod. Soudní dvůr v rozsudku Geven rozhodl, že sociální výhodu lze omezit
         pouze na osoby, které mají dostatečně úzký vztah k německé společnosti, aniž by byl tento příspěvek vyhrazen výlučně osobám,
         které mají v Německu bydliště(15). Německý zákonodárce měl tedy v úmyslu poskytnout pobídky k založení doplňkového důchodového spoření těm osobám, které mají
         dostatečně úzký vztah k německé společnosti bez toho, aby striktně vyžadoval jako podmínku poskytnutí těchto pobídek bydliště
         na území státu. Neexistence takového požadavku vyplývá ze znění § 1 odst. 3 EStG, který umožňuje, aby se příhraniční pracovníci
         rozhodli pro neomezenou daňovou povinnost v Německu a tím získali nárok na dotčený bonus. Spolková republika Německo zastává
         názor, že příhraniční pracovníci, jejichž postavení je upraveno smlouvou o zamezení dvojího zdanění, nemají dostatečný vztah
         k tomuto členskému státu a z právního hlediska jsou proto zcela spojeni se státem svého bydliště.
      
      33.      Pokud jde o bonus přiznaný manželům(16), Spolková republika Německo se domnívá, že § 79 odst. 2 EStG neporušuje čl. 39 odst. 2 ES ani čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68,
         jelikož manžel, který nemá bydliště v Německu, může získat dotčený bonus, který je vyhrazený osobám, které mají neomezenou
         daňovou povinnost v Německu, pokud se oba manželé rozhodnou pro neomezenou daňovou povinnost v tomto členském státě a za podmínky,
         že 90 % jejich společného příjmu podléhá dani v Německu a jejich příjem zdaněný v zahraničí nepřesahuje 12 272 eur.
      
      34.      Spolková republika Německo podpůrně také tvrdí, že pokud Soudní dvůr rozhodne, že se jedná o nepřímou diskriminaci, tato diskriminace
         je odůvodněná daňovou soudržností. Bonus poskytovaný podle § 79 EStG a možnost odpočíst zvláštní výdaje podle § 10a odst. 1 EStG
         odpovídají snížení daně nebo daňové výhodě s ohledem na příspěvky na důchodové spoření. Tato výhoda je vyvážena možností Spolkové
         republiky Německo později zdanit všechna plnění vyplacená na základě smluv o důchodovém spoření podle § 22 odst. 5 EStG. 
      
      2.      Posouzení 
      35.      Základem této výtky Komise je, že § 79 EStG porušuje článek 39 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68, jelikož podmínkou přiznání
         bonusu důchodového spoření podle tohoto ustanovení vnitrostátního práva je, aby příhraniční pracovníci a jejich manželé podléhali
         neomezené daňové povinnosti v Německu. 
      
      36.      Vyjádření účastnic řízení k této výtce se zaměřují zaprvé na to, zda bonus důchodového spoření je třeba považovat za sociální,
         nebo daňovou výhodu podle čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68 a zadruhé, zda skutečnost, že příhraniční pracovníci, kteří nemají
         neomezenou daňovou povinnost v Německu, nemohou získat uvedený bonus, představuje nepřímou diskriminaci uvedených pracovníků
         na základě státní příslušnosti, přičemž mezi účastnicemi řízení není sporu o tom, že se na dotčený bonus vztahuje čl. 7 odst. 2
         nařízení č. 1612/68. 
      
      37.      Nejdříve přezkoumám, zda bonus důchodového spoření má být považován za sociální, nebo daňovou výhodu podle čl. 7 odst. 2 nařízení
         č. 1612/68 a poté se budu věnovat posouzení toho, zda požadavek neomezené daňové povinnosti v Německu za účelem získání bonusu,
         který stanoví § 79 EStG, má, nebo nemá diskriminační povahu. 
      
      38.      V tomto ohledu je třeba poznamenat, že Komise na jednání dne 17. prosince 2008 potvrdila, že tato výtka se týká výlučně příhraničních
         pracovníků, kteří podléhají dani v členském státě svého bydliště. Komise na jednání uvedla, že „první výtka se omezuje na
         ty případy, ve kterých se toto právo zdanění přiznává výlučně sousednímu státu bydliště“. Komise ale zdůraznila, že tato výtka
         se neomezuje na příhraniční pracovníky z Francouzské a Rakouské republiky, kteří se nemohou rozhodnout pro daňovou povinnost
         v Německu podle § 1 odst. 3 EStG. Kromě toho se Komise v projednávaném řízení domáhá pouze určení, že k porušení došlo v případě
         bonusu důchodového spoření, a nikoli určení, že došlo k porušení v případě možnosti odpočtu určitých příspěvků na důchodové
         spoření podle § 10a odst. 1 EStG.
      
      39.      Pokud je mi známo, Soudní dvůr výslovně nerozhodoval o rozdílu mezi výhodami stanovenými v čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68.
         Rozhodl nicméně, že pojem „sociální výhoda“ zahrnuje „všechny výhody, které ať jsou spojeny, či nikoli s pracovní smlouvou,
         jsou obecně přiznávány tuzemským pracovníkům zejména z důvodu jejich objektivního postavení pracovníků nebo z pouhého důvodu
         jejich bydliště na území daného státu a jejich rozšíření na pracovníky, kteří jsou státními příslušníky jiných členských států,
         se proto jeví jako usnadnění jejich pohybu uvnitř Společenství“(17). Soudní dvůr dále uvedl, že odkaz na „sociální výhodu“ v tomto ustanovení nemůže být vykládán restriktivně(18). 
      
      40.      Za účelem zjištění, zda bonus důchodového spoření je sociální nebo daňovou výhodou, je třeba přezkoumat jeho účel a podmínky,
         za kterých se přiznává, a nejen jeho klasifikaci podle vnitrostátních předpisů. Podle mého názoru skutečnost, že ustanovení
         týkající se přiznání bonusu důchodového spoření jsou součástí německého práva o dani z příjmu, není rozhodující pro určení
         jeho právní povahy nebo kvalifikace, a tedy ani toho, zda tento bonus je třeba považovat za sociální nebo daňovou výhodu ve
         smyslu čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68.
      
      41.      Z dokumentů předložených Soudnímu dvoru jasně vyplývá, že cílem Spolkové republiky Německo bylo podpořit založení důchodového
         spoření Riester prostřednictvím bonusu důchodového spoření a možnosti odpočíst ze zdanitelného příjmu příspěvky na důchodové
         spoření z titulu zvláštních výdajů. Navíc je všeobecně známo, že vznik důchodového systému Riester byl motivován demografickými
         změnami v Německu a potřebou reformovat státní systém důchodového pojištění. Účelem důchodového systému Riester je proto doplňovat
         státní systém důchodového pojištění, jelikož výše důchodů poskytovaných z posledně uvedeného systému se v budoucnosti sníží.
         Důchodový systém Riester je tedy přímo určen osobám, které jsou dotčeny reformou státního systému důchodového pojištění. 
      
      42.      Mám za to, že ze spisu u Soudního dvora jasně vyplývá, a Spolková republika Německo to nezpochybnila, že důvodem poskytnutí
         dotčených finančních pobídek(19) bylo zajistit, aby důchodci byli na konci svého produktivního věku přiměřeně finančně zabezpečeni. Proto se domnívám, že
         poskytnutí předmětných finančních pobídek je odůvodněno sociálními zájmy. 
      
      43.      I  když souhlasím s tvrzením Spolkové republiky Německo, že sociální účel vnitrostátní výhody sám o sobě nestačí k tomu, aby
         tato výhoda mohla být kvalifikována jako „sociální výhoda“ podle čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68, ve světle judikatury Soudního
         dvora se domnívám, že účel sledovaný Spolkovou republikou Německo poskytováním bonusu důchodového spoření podporuje jeho klasifikaci
         jako sociální výhody. V tomto ohledu chci poznamenat, že Soudní dvůr již rozhodl, že pojem „sociální výhoda“ ve smyslu čl. 7
         odst. 2 nařízení č. 1612/68 zahrnuje příjem, který je starým lidem garantován právními předpisy členského státu(20). 
      
      44.      Uzavření smlouvy o důchodovém spoření Riester a příspěvky do tohoto systému mají zjevně dobrovolný charakter. Na rozdíl od
         Spolkové republiky Německo se ovšem domnívám, že dobrovolná povaha důchodového systému Riester nic nemění na skutečnosti,
         že bonus důchodového spoření poskytovaný podle § 79 EStG je finanční pobídkou upravenou německým právem za účelem zajištění
         toho, aby příjemci, i když především na základě své vlastní iniciativy, měli zajištěný dostatečný příjem ve stáří. Domnívám
         se, že by bylo v prvé řadě v rozporu s účelem a smyslem pravidel Společenství o volném pohybu pracovníků, pokud by výhodu
         nebylo možné považovat za sociální výhodu podle čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68 pouze z důvodu dobrovolné povahy systému,
         v rámci kterého se tato výhoda přiznává(21).
      
      45.      V tomto řízení není sporu o tom, že se bonus důchodového spoření poskytuje mimo jiné jednotlivcům, které nelze považovat za
         pracovníky podle článku 39 ES, a že někteří pracovníci ve skutečnosti nemají nárok na bonus, jelikož patří do jiného důchodového
         systému, než je státní systém důchodového pojištění a nedotýkají se jich proto reformy posledně uvedeného systému. Z dokumentů
         předložených Soudnímu dvoru je ovšem zjevné, že jsou to zejména zaměstnanci, kteří využívají státního důchodového pojištění
         a kteří jsou tedy hlavní cílovou skupinou důchodového systému Riester, a tedy hlavními příjemci bonusu důchodového spoření(22). Skutečnost, že neexistuje úplná spojitost mezi potenciálními příjemci bonusu důchodového spoření a definicí pracovníka podle
         článku 39 ES, jak ho vykládá judikatura Soudního dvora, podle mého názoru nezpochybňuje, že bonus je, slovy judikatury Soudního
         dvora, „zpravidla“ poskytován tuzemským pracovníkům z důvodu jejich objektivního postavení pracovníků a jeho cílem je zajistit,
         aby tito pracovníci měli zajištěný dostatečný příjem ve stáří, ve světle reformy státního systému důchodového pojištění(23). Proto se domnívám, že bonus důchodového spoření je, jak tvrdí Komise, zpravidla poskytován jednotlivcům na základě jejich
         objektivního postavení pracovníků. 
      
      46.      Spolková republika Německo se ve svých vyjádřeních snažila prokázat, že bonus důchodového spoření je spíše daňovou než sociální
         výhodou, jelikož tento bonus je neoddělitelně spojen s možností odpočtu příspěvků na důchodové spoření do určité výše z titulu
         zvláštních výdajů podle § 10a odst. 1 EStG. Tento členský stát totiž tvrdí, že bonus je pouze zálohou pozdějšího snížení daně,
         které se stanoví v souladu s § 10a odst. 2 EStG. Domnívám se ale, že i když existuje zjevná spojitost mezi bonusem důchodového
         spoření a možností odpočíst příspěvky na důchodové spoření, v neposlední řadě proto, že motivem obou nástrojů byla reforma
         systému státního důchodového pojištění, bonus je minimální pomocí, která se poskytuje v rámci důchodového spoření příjemce(24) bez ohledu na příjem této osoby. Možnost odpočíst příspěvky na důchodové spoření do určité výše z titulu zvláštních výdajů
         podle § 10a odst. 1 EStG je podle mého názoru oddělenou a doplňující výhodou, kterou je možné získat v závislosti na výši
         příjmu jednotlivce a je hospodářsky oddělitelná od bonusu důchodového spoření.
      
      47.      Proto se domnívám, že bonus důchodového spoření, o který se jedná v tomto řízení, je sociální výhodou ve smyslu čl. 7 odst. 2
         nařízení č. 1612/68. 
      
      48.      Vzhledem k tomu, že mám za to, že bonus důchodového spoření je sociální výhodou podle čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68, přezkoumám
         otázku diskriminace z tohoto pohledu, a nikoli z pohledu daňového.
      
      49.      Pokud jde o otázku diskriminace je třeba připomenout, že pravidlo rovného zacházení stanovené jak článkem 39 Smlouvy o ES,
         tak článkem 7 nařízení č. 1612/68 zakazuje nejen zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti, ale také všechny skryté
         formy diskriminace, které prostřednictvím použití jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku.
         Ustanovení vnitrostátního práva musí být považováno za nepřímo diskriminační, pokud se může ve své podstatě dotýkat migrujících
         pracovníků více než tuzemských pracovníků a pokud v důsledku toho existuje riziko, že prvně uvedení budou obzvláště znevýhodněni,
         ledaže by takové ustanovení bylo objektivně odůvodněné a přiměřené sledovanému cíli(25). 
      
      50.      Na základě článku 7 nařízení č. 1612/68 tak migrující pracovník požívá stejné sociální výhody jako tuzemští pracovníci. Podle
         ustálené judikatury pojem „pracovník“ podle tohoto ustanovení zahrnuje příhraniční pracovníky, kteří se ho mohou dovolávat
         stejně jako jakýkoli jiný pracovník, na kterého se vztahuje toto ustanovení(26). 
      
      51.      Komise ve svých vyjádřeních tvrdila, že na základě znění § 1 EStG znamená požadavek neomezené daňové povinnosti v Německu
         totéž co požadavek bydliště v tomto členském státě, čímž je ve skutečnosti vyloučeno, aby byl příhraničním pracovníkům poskytnut
         bonus důchodového spoření. I když Spolková republika Německo zpochybnila toto tvrzení Komise, tento členský stát ve svých
         vyjádřeních fakticky připustil, že při poskytování bonusu se rozlišuje mezi pracovníky-rezidenty a příhraničními pracovníky
         z Francouzské a Rakouské republiky, jelikož tito pracovníci se nemohou rozhodnout pro neomezenou daňovou povinnost v Německu.
         Co se týče jiných příhraničních pracovníků, z dokumentů předložených Soudnímu dvoru jasně vyplývá, že těmto pracovníkům, kteří
         nemají bydliště nebo místo obvyklého pobytu v Německu, nemůže být přiznán bonus důchodového spoření, pokud se podle § 1 odst. 3 EStG
         nerozhodnou pro neomezenou daňovou povinnost v Německu. 
      
      52.      Proto se domnívám, že nerezidenti v podstatě nemají nárok na bonus. Kromě toho si na rozdíl od Spolkové republiky Německo
         nemyslím, že možnost některých příhraničních pracovníků rozhodnout se pro neomezenou daňovou povinnost v Německu podle § 1
         odst. 3 EStG nějak ovlivňuje tento závěr. V každém případě se pracovník může rozhodnout pro neomezenou daňovou povinnost v Německu
         pouze tehdy, pokud alespoň 90 % jeho příjmu podléhá dani v Německu a jeho příjem, který nepodléhá dani v tomto státě, nepřesahuje
         6 136 eur(27). Vzhledem k náročným požadavkům vyžadovaným po dotčených příhraničních pracovnících za účelem získání postavení osob s neomezenou
         daňovou povinností v Německu mám za to, že přinejmenším někteří z těchto pracovníků jsou ve skutečnosti vyloučeni z nároku
         na bonus důchodového spoření kvůli státu svého bydliště. Vzhledem k tomu, že v souladu s judikaturou Soudního dvora jsou nerezidenty
         nejčastěji osoby, které nemají státní příslušnost tohoto státu(28), se tedy domnívám, že Komise v tomto řízení prokázala, že podmínku neomezené daňové povinnosti v Německu, kterou ukládá § 79 EStG
         za účelem přiznání sociální výhody, mohou spíše splnit němečtí pracovníci než příhraniční pracovníci z jiných členských států,
         a proto tato podmínka představuje nepřímou diskriminaci zakázanou čl. 39 odst. 2 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68. 
      
      53.      Dále se, na rozdíl od Spolkové republiky Německo, nedomnívám, že v projednávané věci lze uplatnit rozhodnutí Soudního dvora
         v rozsudku Geven(29) týkající se neexistence dostatečně úzkého vztahu ke společnosti členského státu přiznávajícího sociální výhodu. 
      
      54.      Bonus důchodového spoření je sociální výhodou ve smyslu čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68, která se poskytuje jako součást
         reforem německého systému důchodového pojištění. Z ustanovení § 10a odst. 1 a § 79 EStG je zjevné, že příhraniční pracovník
         musí být mimo jiné pojištěn ve státním systému důchodového pojištění v Německu, aby získal bonus. Tato podmínka, kterou Komise
         ve svých vyjádřeních nijak nenapadá, zabezpečuje, aby dotčení příhraniční pracovníci museli hradit příspěvky do německého
         systému sociálního zabezpečení. Kromě toho bych chtěl zdůraznit, že příhraničních pracovníků se reformy systému důchodového
         pojištění dotýkají stejně jako pracovníků, kteří jsou rezidenty, a tedy mají neomezenou daňovou povinnost ve Spolkové republice
         Německo(30). Podle mého názoru mají příhraniční pracovníci, o které se v tomto řízení jedná, dostatečně úzký vztah k německé společnosti
         k tomu, aby jim mohla být přiznána daná sociální výhoda(31). 
      
      55.      Ve světle výše uvedeného se také domnívám, že požadavek, aby příhraniční pracovník, který chce získat příplatek k bonusu důchodového
         spoření podle § 85 EStG stanovený v závislosti na počtu jeho nezaopatřených dětí, musel mít neomezenou daňovou povinnost v Německu,
         má diskriminační charakter a porušuje čl. 39 odst. 2 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68. 
      
      56.      Kromě toho z judikatury Soudního dvora(32) vyplývá, že sociální výhodu může požadovat manžel pracovníka spadajícího do působnosti nařízení č. 1612/68. Manžel pracovníka
         je totiž nepřímým adresátem rovného zacházení přiznaného migrujícímu pracovníkovi(33). Vzhledem k tomu, že požadavek neomezené daňové povinnosti v Německu je obecnou obdobou podmínky bydliště, která je přirozeně
         snadněji splnitelná německými pracovníky nebo jejich manžely, kteří obvykle pobývají v Německu, než pracovníky, kteří jsou
         státními příslušníky jiných členských států nebo jejich manžely, kteří obvykle pobývají v jiném členském státě(34), mám za to, že požadavek, aby pracovník a jeho manžel měli neomezenou daňovou povinnost v Německu podle § 79 EStG ve spojení
         s § 26 EStG za účelem získání bonusu důchodového spoření manželem, rovněž porušuje čl. 39 odst. 2 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení
         č. 1612/68. 
      
      57.      S ohledem na výše uvedené Soudnímu dvoru tedy navrhuji, aby rozhodl, že Spolková republika Německo tím, že zavedla a ponechala
         v platnosti ustanovení o důchodovém spoření druhého pilíře v § 79 až 99 EStG v rozsahu, ve kterém odepírají příhraničním pracovníkům
         a jejich manželům nárok na bonus důchodového spoření, pokud nemají neomezenou daňovou povinnost v tomto členském státě, nesplnila
         povinnosti, které jí vyplývají z článku 39 ES a článku 7 nařízení 1612/68. 
      
      B –    Druhá výtka 
      1.      Tvrzení účastnic řízení
      58.      Podle Komise může podle § 92a EStG příjemce bonusu důchodového spoření, s určitými omezeními, použít dotované finanční prostředky
         ze svého důchodového spoření na nákup nebo stavbu nemovitosti určené pro vlastní bydlení pod podmínkou, že se tato nemovitost
         bude nacházet ve Spolkové republice Německo. Komise se domnívá, že tato podmínka omezuje rozsah využití sociální výhody, jelikož
         příhraniční pracovníci nemohou použít uvedené finanční prostředky na nemovitost v jiném členském státě. Podle tvrzení Komise
         představuje nepříznivé zacházení s příhraničními pracovníky nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti a porušuje
         čl. 39 odst. 2 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68. Komise také uvádí, že zákaz dotčené diskriminace nepodléhá pravidlu
         de minimis. V každém případě Komise tvrdí, že časově omezená možnost použití částky do výše 50 000 eur může v některých případech představovat
         nezanedbatelnou výhodu. Kromě toho se Komise domnívá, že Spolková republika Německo připustila, že dotčená výhoda ulehčuje
         nabytí nemovitosti určené k bydlení. 
      
      59.      Na rozdíl od tvrzení Spolkové republiky Německo, že podmínka se vztahuje na migrující pracovníky stejně jako na německé pracovníky,
         se Komise domnívá, že příhraniční pracovníci se většinou nestěhují do Německa. Němečtí pracovníci si navíc pouze výjimečně
         pořizují nemovitost určenou k bydlení mimo území svého členského státu. Soudní dvůr v rozsudku Ritter-Coulais(35) uvedl, že nerezidenti častěji vlastní nemovitost mimo území Německa než státní příslušníci, kteří tam mají bydliště. Komise
         také uvádí, že Soudní dvůr se neztotožnil se stanoviskem generálního advokáta ve věci Hartmann(36), jelikož potvrdil ustálenou judikaturu v tom, že příhraniční pracovníci mají nárok na sociální výhody. 
      
      60.      Komise má za to, že rozšíření dotčené výhody na příhraniční pracovníky nemá negativní účinek na německý systém sociálního
         zabezpečení, jak tvrdí Spolková republika Německo. 
      
      61.      Komise se na rozdíl od toho, co tvrdí Spolková republika Německo domnívá, že nic nenasvědčuje tomu, že by bonus důchodového
         spoření byl opatřením, jehož cílem by bylo podpořit výstavbu nemovitostí určených k bydlení. V každém případě tento členský
         stát nepopírá, že nabytí nemovitosti určené k bydlení v příhraničním regionu v zahraničí má obecně pozitivní vliv na bytovou
         situaci v Německu. Také neexistuje riziko konfliktu mezi bytovou politikou Spolkové republiky Německo a členských států, které
         s ní sousedí. Možnost použít část dotčených finančních prostředků na získaní nemovitosti určené k bydlení podle § 92a EStG
         se vztahuje nejenom na stavbu, ale i nákup takové nemovitosti. V případě nadbytku nemovitostí určených k bydlení v příhraničním
         regionu jiného členského státu bude pracovníka zajímat spíše nákup než stavba takové nemovitosti, čímž členskému státu pomůže
         snížit nadbytek nemovitostí určených k bydlení. 
      
      62.      Spolková republika Německo má za to, že možnost uvedená v § 92a EStG použít, s určitými omezeními, dotované finanční prostředky
         z důchodového spoření k nabytí nemovitosti určené k bydlení nacházející se výlučně na jejím území neporušuje čl. 7 odst. 2
         nařízení č. 1612/68 ani čl. 39 odst. 2 ES. 
      
      63.      Spolková republika Německo se domnívá, že dotčené omezení nepředstavuje zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti.
         Místo, kde se nemovitost určená k bydlení nachází, je z hlediska nabyvatele neutrální. Kromě toho není dotčené omezení nepřímou
         diskriminací, jelikož se dotýká německých pracovníků stejně jako pracovníků z jiných členských států. Němečtí pracovníci ani
         pracovníci z jiných členských států, kteří mají bydliště v zahraničí, nemohou použít dotčené finanční prostředky na nákup
         nebo stavbu nemovitosti určené k bydlení v zahraničí. Spolková republika Německo se domnívá, že rozhodnutí ve věci Ritter-Coulais,
         podle kterého jsou vlastníky nemovitostí určených k bydlení nacházejících se mimo Německo častěji nerezidenti než němečtí
         rezidenti, ve skutečnosti ukazuje, že se v projednávané věci nejedná o nepřímou diskriminaci. V projednávané věci tyto nemovitosti
         ještě nejsou postaveny ani koupeny, zatímco ve věci Ritter-Coulais(37) se dotčené daňové opatření týkalo již existujících nemovitostí. Podle Spolkové republiky Německo je z dlouhodobého hlediska
         v zájmu pracovníků z jiných členských států, kteří pracují v Německu, aby nabyli nemovitost určenou k bydlení v tomto členském
         státě a to z jednoduchého důvodu, že v zahraničí již takovou nemovitost vlastní a takové pobídky již pro ně nejsou zajímavé.
         Navíc podle stanoviska generálního advokáta ve věci Hartmann(38) je cílem čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68 zabezpečit, aby příhraniční pracovníci měli stejné výhody „na území státu zaměstnání“.
         Opatření nepředstavuje porušení, pokud stanoví výhodu jak pro německé, tak i pro zahraniční pracovníky na území státu.
      
      64.      Spolková republika Německo se domnívá, že sporné opatření nepředstavuje omezení volného pohybu pracovníků, jelikož neovlivňuje
         výběr místa zaměstnání. Opačné rozhodnutí by znamenalo, že všechny výhody poskytované v členském státě zaměstnání a neposkytované
         v členském státě bydliště by představovaly omezení volného pohybu pracovníků. V každém případě jsou účinky § 92a EStG na svobodu
         pohybu pracovníků velice slabé a nepřímé. 
      
      65.      Spolková republika Německo podpůrně tvrdí, že omezení nebo diskriminační opatření lze odůvodnit naléhavými důvody obecného
         zájmu. Generální advokát Bot se ve svém stanovisku ve věci, v níž byl vydán rozsudek Komise v. Německo(39), domníval, že snaha zvýšit počet nemovitostí určených k bydlení v Německu může být považována za naléhavý důvod obecného
         zájmu(40). Použití prostředků z bonusu důchodového spoření zjednodušuje realizaci tohoto obecného zájmu. 
      
      66.      Kromě toho skutečnost, že je osoba vlastníkem nemovitosti určené k bydlení zaručuje kvalitu jejího života ve stáří a snižuje
         úroveň doplňujících dávek ze systému sociálního zabezpečení, které jsou důsledkem demografických změn. Pokud příjemci budou
         mít vlastní bydlení, nebudou muset hradit vysoký nájem, čímž odlehčí systému sociálního zabezpečení. Ochrana systému sociálního
         zabezpečení je v souladu s rozsudkem ITC(41) legitimním cílem. Na rozdíl od tvrzení Komise, těchto cílů nelze dosáhnout koupí nemovitosti určené k bydlení v příhraničním
         regionu jiného členského státu. 
      
      67.      Pokud jde o politiku výstavby bytů, podle Spolkové republiky Německo právo Společenství neukládá členskému státu povinnost
         rozšířit výhody týkající se nabytí a výstavby nemovitostí na jiné členské státy. Pomoc při výstavbě bytů nepatří do pravomoci
         Společenství. Kromě toho se Spolková republika Německo domnívá, že rozšíření působnosti § 92a EStG může ovlivnit nebo dokonce
         narušit bytovou politiku jiného členského státu. 
      
      2.      Posouzení 
      68.      Základem druhé výtky Komise je, že § 92a EStG tím, že brání příjemci bonusu důchodového spoření, aby použil dotované finanční
         prostředky ze svého důchodového spoření na nákup nebo stavbu nemovitosti určené pro vlastní bydlení, pokud se tato nemovitost
         nebude nacházet ve Spolkové republice Německo, představuje skrytou diskriminaci na základě státní příslušnosti a porušuje
         čl. 39 odst. 2 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68. Na jednání Komise uvedla, že se tato výtka týká všech příhraničních
         pracovníků, a nikoli pouze těch, kteří podléhají dani v členském státě svého bydliště.
      
      69.      Není sporu o tom, že § 92a EStG neumožňuje příhraničním pracovníkům použít do určité výše prostředky z jejich důchodového
         spoření na stavbu nebo nákup nemovitosti určené k vlastnímu bydlení na území jiného členského státu než Německa. Dotované
         finanční prostředky ale mohou být použity na stavbu nebo nákup takové nemovitosti v Německu. 
      
      70.      Podle mého názoru § 92a EStG skutečně omezuje možnost příhraničních pracovníků využít sociální výhody ve smyslu čl. 7 odst. 2
         nařízení č. 1612/68, jelikož tito pracovníci nemohou použít dotčené dotované finanční prostředky na stavbu nebo nákup nemovitosti
         určené k vlastnímu bydlení na území státu svého bydliště. Je sice pravdou, jak tvrdí Spolková republika Německo, že němečtí
         pracovníci ani pracovníci z jiných členských států, kteří mají bydliště v zahraničí, nemohou použít tyto prostředky na nákup
         nebo stavbu nemovitosti určené k bydlení v zahraničí, a tedy § 92a EStG není výslovně zaměřen na nerezidenty, avšak jsem toho
         názoru, že nerezidenti si s větší pravděpodobností než státní příslušníci-rezidenti budou chtít koupit nebo postavit takovou
         nemovitost mimo území Německa(42). 
      
      71.      Proto se domnívám, že dotčené omezení představuje nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti. Podle mého názoru
         § 92a EStG znevýhodňuje příhraniční pracovníky v Německu, kteří si chtějí postavit nebo koupit nemovitost určenou k vlastnímu
         bydlení na území jiného členského státu, a je proto v zásadě v rozporu s článkem 39 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68.
         Kromě toho si nemyslím, že dotčená diskriminace nemá praktický dopad na příhraniční pracovníky, jelikož jim ve skutečnosti
         upírá možnost bezúročně si půjčit(43) až do výše 50 000 eur z finančních prostředků na jejich důchodovém spoření na stavbu nebo nákup nemovitosti v jiném členském
         státě než v Německu(44). 
      
      72.      Je tedy třeba přezkoumat, zda dotčený požadavek může být odůvodněn a zda je přiměřený cíli, který sleduje. 
      
      73.      Spolková republika Německo v podstatě tvrdí, že požadavek stanovený § 92a EStG, aby se nemovitost určená k bydlení nacházela
         na jejím území, je odůvodněn cílem zajistit přiměřenou nabídku bytů. Ve světle rozsudku Soudního dvora Komise v. Německo(45) se domnívám, že cíl uspokojit poptávku po bydlení je sice cílem obecného zájmu, avšak vzhledem k tomu, že tohoto cíle lze
         dosáhnout i tehdy, když si příhraniční pracovníci ponechají svá bydliště v jiném členském státě než v Německu, je požadavek
         uložený § 92a EStG na umístění nemovitosti v Německu svou povahou nepřiměřený(46). Pokud jde o tvrzení Spolkové republiky Německo, že pokud by možnost použít prostředky z důchodového spoření na nákup nebo
         stavbu nemovitosti určené k bydlení byla rozšířena na území jiného členského státu, narušilo by to bytovou politiku tohoto
         státu, mám dále za to, že toto riziko by mělo být považováno za hypotetické, jelikož Spolková republika Německo nepředložila
         žádné důkazy o takovém případném konfliktu nebo narušení.
      
      74.      Pokud jde o tvrzení Spolkové republiky Německo týkající se ochrany jejího systému sociálního zabezpečení, z rozsudku ITC(47) zjevně vyplývá, že nebezpečí vážného ohrožení finanční rovnováhy systému sociálního zabezpečení může představovat naléhavý
         důvod obecného zájmu. Podle mého názoru ale takové nebezpečí finanční nestability nebylo v projednávané věci prokázáno. Spolková
         republika Německo neuvedla, jak použití dotovaných finančních prostředků z důchodového spoření na nákup nebo stavbu nemovitosti
         určené k bydlení mimo území Německa může ohrozit finanční rovnováhu německého systému sociálního zabezpečení. Neposkytnutí
         takového vysvětlení má zvláštní vypovídací hodnotu, jelikož z dokumentů předložených Soudnímu dvoru je zjevné, že příhraniční
         pracovníci mají nárok na bonus důchodového spoření pouze tehdy, pokud jsou pojištěni v rámci německého systému důchodového
         pojištění. 
      
      75.      Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr rozhodl, že Spolková republika Německo tím, že odepírá příhraničním pracovníkům právo použít
         dotované finanční prostředky z jejich důchodového spoření na nákup nebo stavbu nemovitostí určených k jejich vlastnímu bydlení,
         pokud se uvedená nemovitost nenachází na území tohoto členského státu, nesplnila povinnosti, které jí vyplývají z článku 39 ES
         a článku 7 nařízení 1612/68. 
      
      C –    Třetí výtka 
      1.      Tvrzení účastnic řízení 
      76.      Komise se domnívá, že povinnost vrátit bonus důchodového spoření podle § 95 EStG ve spojení s § 93 a 94 EStG porušuje článek
         39 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68, jakož i články 12 ES a 18 ES. 
      
      77.      Pokud jde o pracovníky, Komise tvrdí, že dotčená ustanovení vnitrostátního práva nepřímo diskriminují příhraniční a migrující
         pracovníky. Komise má za to, že příhraničním a migrujícím pracovníkům s větší pravděpodobností než německým pracovníkům zanikne
         neomezená daňová povinnost v Německu z důvodu, že odejdou ze zaměstnání v Německu za prací do jiného členského státu. Dotčená
         ustanovení mohou vést k tomu, že příhraniční a migrující pracovníci nebudou vůbec žádat o bonus důchodového spoření, aby se
         vyhnuli povinnosti jeho vrácení.
      
      78.      Komise také tvrdí, že dotčená ustanovení omezují volný pohyb pracovníků. Má za to, podobně jako Soudní dvůr ve věci Lasteyrie
         du Saillant(48), že tato vnitrostátní ustanovení znevýhodňují německé státní příslušníky, kteří opustí Německo za účelem výkonu svého práva
         na volný pohyb, ve srovnání s těmi, kteří zůstanou v Německu. Komise se domnívá, že v případě odchodu si Spolková republika
         Německo přivlastňuje určité finanční prostředky patřící dotčeným osobám. K tomu by nedošlo, pokud by osoba zůstala v Německu.
         
      
      79.      Komise má za to, že i když podmínky vrácení bonusu mohou zmírnit přísnost dotčených ustanovení, tyto podmínky nic nemění na
         tom, že bonus musí být vrácen. Kromě toho se Komise v odpovědi k vyjádřením Spolkové republiky Německo(49) domnívá, že rozhodnutí Soudního dvora ve věci N(50) nelze uplatnit v projednávané věci. Věc N se týkala latentních zisků z obchodních podílů, které v případě změny bydliště
         daňového poplatníka před jejich vznikem byly zdaněny, pokud nebyla poskytnuta záruka. Spolková republika Německo se snaží
         prokázat, že v tomto případě by odklad platby daní bez povinnosti poskytnout záruku zbavil tuto povinnost, která je spojena
         se změnou bydliště, restriktivní povahy. Komise ale uvádí, že odklad platby bez povinnosti poskytnout záruku až do vzniku
         zisku by vedlo k jeho zdanění stejně, jako kdyby osoba zůstala na území státu. Uvedené zdanění je tedy naprosto normální i v případě,
         pokud osoba zůstane na území státu. V projednávané věci ale bonus důchodového spoření nemusí být vrácen, pokud dotčená osoba
         zůstane na území státu. 
      
      80.      Pokud jde o tvrzení Spolkové republiky Německo týkající se neexistence pravomoci zdanit osoby, které opouštějí Německo(51), Komise poznamenává, že tento členský stát vznáší tento argument zaprvé za účelem prokázání, že se nejedná o diskriminaci,
         a zadruhé jako odůvodnění založené na daňové soudržnosti.
      
      81.      Komise se domnívá, že v souladu s rozsudkem Wielockx(52) a vzhledem k reciproční povaze smluv o zamezení dvojího zdanění, skutečnost, že osoby opouštějící Německo nemohou být v budoucnu
         zdaněny v tomto členském státě, nepředstavuje rozhodující rozdíl oproti osobám, které zůstaly v Německu. Komise rovněž poznamenává,
         že osoby, které zůstaly v Německu, nejsou po několik desetiletí zdaněny. Toto není možné srovnávat s odrazujícím účinkem povinnosti
         vrátit bonus.
      
      82.      Komise má rovněž za to, že skutečnosti, že Spolková republika Německo nemá pravomoc zdanit osoby, které opouštějí Německo,
         se nelze dovolávat jako odůvodnění založeného na daňové soudržnosti. Daňové soudržnosti je dosaženo rozdělením pravomocí ukládat
         daně, na kterém se státy dohodly ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění. 
      
      83.      Komise se také domnívá, že dotčená ustanovení porušují články 12 ES a 18 ES, pokud jde o osoby, které jsou ve starobním důchodu,
         a osoby, které nikdy neuzavřely pracovní smlouvu. 
      
      84.      Komise je toho názoru, že dotčená povinnost vrátit bonus porušuje článek 12 ES, jelikož vzhledem k tomu, že se dotýká zejména
         osob, které nejsou německými státními příslušníky, představuje nepřímou diskriminaci. Počet těchto posledně uvedených osob,
         které se v okamžiku odchodu do důchodu vracejí do země svého původu, je několikanásobně vyšší než počet Němců, kteří zůstanou
         v důchodu v zahraničí. Kromě toho povinnost vrátit bonus porušuje článek 18 ES, jelikož odrazuje občany Unie bez ohledu na
         jejich státní příslušnost od toho, aby přesunuli své bydliště do jiného členského státu. 
      
      85.      Na jednání Komise také uvedla, že Spolková republika Německo přehlíží účel bonusu důchodového spoření a skutečnost, že bez
         reforem německého systému důchodového pojištění by pracovníci, kteří již nemají neomezenou daňovou povinnost v Německu, získali
         v plné výši důchod z povinného důchodového pojištění, který by v tomto členském státě nebyl zdaněn.
      
      86.      Spolková republika Německo tvrdí, že § 95 EStG neporušuje zásadu volného pohybu pracovníků ani články 12 ES a 18 ES. 
      
      87.      Zaprvé povinnost vrátit bonus v případě, že osoba již nemá neomezenou daňovou povinnost v Německu, nepředstavuje skutečnou
         překážku volného pohybu pracovníků, jelikož neodrazuje dotčené osoby od toho, aby přijali nabídku práce v zahraničí nebo přesunuli
         své bydliště do jiného členského státu. 
      
      88.      Spolková republika Německo zdůrazňuje, že v souladu s § 95 odst. 2 EStG lze na základě žádosti odložit vrácení bonusu až do
         doby, než začnou být vypláceny dávky vyplývající ze smlouvy o důchodovém spoření (až po dovršení šedesátého roku věku příjemce).
         Kromě toho, i v době vyplácení dávek z důchodového spoření, je možné bezúročný odklad prodloužit pod podmínkou, že se alespoň
         15 % dávek vyplácených na základě smlouvy o důchodovém spoření použije pro účely vrácení. Navíc je dotčená osoba osvobozena
         od povinnosti vrátit bonus, jakmile bude mít opět neomezenou daňovou povinnost v Německu.
      
      89.      Spolková republika Německo tvrdí, že příjemce bonusu je povinen vrátit pouze bonus stanovený v § 79 a násl. EStG a snížení
         daně vyplývající z odpočtu zvláštních výdajů podle § 10a EStG. Proto na rozdíl od situace ve věcech, ve kterých byly vydány
         rozsudky Lasteyrie du Saillant(53) a N(54), se žádná jiná „daň z odchodu“ neukládá. Navíc v rozsudku ve věci N(55) Soudní dvůr uvedl, že odklad platby daní bez povinnosti poskytnout záruku by mohl zbavit tuto povinnost, která je spojena
         se změnou bydliště, restriktivní povahy. 
      
      90.      Spolková republika Německo má tedy za to, že Komise tím, že se neustále odvolává na „odrazující účinek“, zveličuje psychologický
         účinek vrácení bonusů na osoby, které se rozhodnou změnit místo zaměstnání nebo bydliště. 
      
      91.      Spolková republika Německo se dále domnívá, že osoby, které již nemají neomezenou daňovou povinnost v Německu, nejsou finančně
         znevýhodněny ve srovnání s těmi, kdo si toto postavení zachovali. Proto se nejedná o nerovné zacházení. Podle § 22 odst. 5 EStG,
         pokud má osoba neomezenou daňovou povinnost v Německu, dávky vyplácené ze smlouvy o důchodovém spoření podléhají dani z příjmu
         v Německu. Pokud osoba nemá neomezenou daňovou povinnost v Německu, dávky vyplácené z důchodového spoření v Německu zdaňovány
         nejsou, což ve skutečnosti kompenzuje dotčenou povinnost vrátit bonus. Za pomoci mnohých číselných příkladů se Spolková republika
         Německo snaží prokázat, že osoba, která opustí území státu, není znevýhodněna, ale má spíše prospěch ze skutečnosti, že dávky
         vyplácené z důchodového spoření nejsou v tomto členském státě zdaněny. Kromě toho tuto výhodu nezmenšuje skutečnost, že dávky
         vyplácené z důchodového spoření podléhají dani v členském státě bydliště v souladu se smlouvami o zamezení dvojího zdanění.
         Obvykle jsou dávky vyplácené z důchodového spoření v členském státě bydliště plně nebo částečně osvobozeny od daně. 
      
      92.      Spolková republika Německo také podpůrně tvrdí, že povinnost vrátit bonus podle § 95 EStG je odůvodněna daňovou soudržností.
         
      
      2.      Posouzení 
      93.      Základem třetí výtky Komise je, že povinnost vrátit bonus důchodového spoření v případě, že osoba přestane mít neomezenou
         daňovou povinnost v Německu, jak stanoví § 95 EStG ve spojení s § 93 a 94 EStG, porušuje článek 39 ES a čl. 7 odst. 2 nařízení
         č. 1612/68, jakož i články 12 ES a 18 ES. 
      
      94.      Komise se domnívá, že dotčená právní úprava se dotýká v první řadě pracovníků, kteří nejsou německými státními příslušníky,
         čímž porušuje článek 39 ES, protože počet pracovníků, kteří nejsou německými státními příslušníky a kteří opouštějí své zaměstnání
         za účelem získání práce v jiném členském státě, je větší než počet německých pracovníků, kteří odcházejí za zaměstnáním do
         jiného členského státu. 
      
      95.      Kromě toho Komise tvrdí, že dotčená právní úprava porušuje článek 12 ES, jelikož počet osob, které nejsou německými státními
         příslušníky a které se v okamžiku odchodu do důchodu vracejí do země svého původu, je mnohem vyšší než počet německých pracovníků,
         kteří zůstanou v důchodu v zahraničí. 
      
      96.      Mám za to, že sporná právní úprava nepřímo diskriminuje příhraniční a migrující pracovníky. Tito pracovníci, kteří obvykle
         nejsou německými státními příslušníky, s větší pravděpodobností než němečtí pracovníci opustí své zaměstnání v Německu kvůli
         práci v jiném členském státě, a tedy přestanou mít neomezenou daňovou povinnost v Německu. Proto zde existuje riziko, že dotčená
         právní úprava zvláště znevýhodňuje pracovníky, kteří nejsou německými státními příslušníky(56). 
      
      97.      Kromě toho se domnívám, že dotčená právní úprava nepřímo diskriminuje občany Unie z jiných členských států než z Německa.
         Je totiž pravděpodobnější, že osoby, které nejsou německými státními příslušníky, se po ukončení svého aktivního pracovního
         života vrátí do země svého původu a tím ztratí neomezenou daňovou povinnost v Německu, než to, že němečtí státní příslušníci
         odejdou v důchodu do zahraničí. 
      
      98.      Komise také tvrdí, že povinnost vrátit bonus je překážkou volného pohybu pracovníků.
      
      99.      Ve věci ITC(57) Soudní dvůr uvedl, že vnitrostátní předpisy, které pracovníkovi, který je příslušníkem určitého členského státu, brání nebo
         ho odrazují od toho, aby opustil stát svého původu za účelem výkonu svého práva na volný pohyb, tvoří překážky této svobody,
         i když jsou používány nezávisle na státní příslušnosti dotčených pracovníků. 
      
      100. Domnívám se, že dotčená povinnost vrátit příspěvek omezuje výkon práva na volný pohyb podle článku 39 ES německých pracovníků,
         jelikož má odrazující účinek na ty pracovníky, kteří chtějí pracovat v jiném členském státě. Takový pracovník, který tedy
         již nemůže mít neomezenou daňovou povinnost v Německu, je předmětem nevýhodného zacházení ve srovnání s osobou, která nadále
         pracuje v Německu a má zde neomezenou daňovou povinnost. Německý pracovník, který chce pracovat v zahraničí, bude povinen,
         jestliže z důvodu zaměstnání v zahraničí nebude již mít neomezenou daňovou povinnost v Německu, vrátit bonus důchodového spoření,
         zatímco v případě, že by nevyužil možnosti vykonat svou svobodu volného pohybu podle článku 39 ES a zůstal pracovat v Německu,
         mu tato povinnost nevznikne. Domnívám se, že tento rozdíl v zacházení může německé pracovníky odrazovat od zaměstnání v zahraničí.
      
      101. Pokud jde o porušení práv přiznaných občanům Unie článkem 18 ES, domnívám se rovněž, že výše uvedené úvahy(58) lze vztáhnout i na německé státní příslušníky, kteří se rozhodnou na konci svého aktivního pracovního života zůstat v důchodu
         v zahraničí. Podle ustálené judikatury vnitrostátní právní úprava, která znevýhodňuje některé státní příslušníky pouze proto,
         že využili své svobody pohybu a pobytu v jiném členském státě, představuje omezení svobod, které čl. 18 odst. 1 ES přiznává
         každému občanovi Unie(59). 
      
      102. Podle mého názoru diskriminační a omezující účinky dotčené právní úpravy, i když jsou nepochybně zmírněny časovým uplatněním
         a podmínkami vrácení bonusu stanovenými dotčenou právní úpravou, přetrvávají nicméně ve vztahu k pracovníkům nebo občanům
         Unie, kteří z důvodu přesunutí svého zaměstnání nebo bydliště z Německa do jiného členského státu, již nemají neomezenou daňovou
         povinnost v Německu(60). Kromě toho skutečnost, že tito pracovníci nebo občané Unie nemusí platit daň v Německu z dávek vyplácených z důchodového
         spoření v okamžiku splatnosti těchto dávek, neodstraňuje, jak tvrdí Spolková republika Německo, tuto diskriminaci nebo omezení.
         Sama Spolková republika Německo ve svých vyjádřeních uvádí, že pravomoc zdanit tyto částky přechází na jiné členské státy
         v souladu se smlouvami o zamezení dvojího zdanění uzavřenými mezi těmito členskými státy a Spolkovou republikou Německo. Domnívám
         se, že Spolková republika Německo se za účelem prokázání, že dotčená diskriminace nebo omezení byly odstraněny, nemůže dovolávat
         skutečnosti, že dávky vyplacené z důchodového spoření mohou být v jiných členských státech nezdaněny nebo zdaněny nižší sazbou.
         Tyto okolnosti uvedenou diskriminaci nebo omezení neodstraňují, mohou pouze náhodně snížit jejich dopad. 
      
      103. Navíc se nedomnívám, že za účelem odůvodnění dotčené povinnosti vrátit bonus se lze dovolávat zásady daňové soudržnosti(61). Zdá se, že daňová soudržnost je zabezpečena smlouvami o zamezení dvojího zdanění uzavřenými na recipročním základě Spolkovou
         republikou Německo s jinými členskými státy(62). 
      
      104. Také bych chtěl poznamenat, že jsem toho názoru, že neexistuje přesně vymezený vzájemný vztah nebo spojitost mezi přiznáním
         bonusu důchodového spoření a možností Spolkové republiky Německo v budoucnosti zdanit dávky vyplacené z důchodového spoření
         v okamžiku jejich splatnosti(63). 
      
      105. Bonus důchodového spoření je podle čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68 spíše sociální než daňovou výhodou, která je vyplácena
         za určitých podmínek osobám pojištěným v rámci státního systému důchodového pojištění v Německu s cílem tyto osoby finančně
         motivovat, aby si v návaznosti na reformy uvedeného systému založily soukromé důchodové spoření. Proto nevidím důvod, proč
         by takoví pracovníci nebo občané Unie, kteří sice již nemají neomezenou daňovou povinnost v Německu, ale jsou dotčeni reformami
         německého systému důchodového pojištění(64), museli vracet bonus důchodového spoření podle § 95 EStG.
      
      106. Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr rozhodl, že Spolková republika Německo tím, že požaduje podle § 95 EStG ve spojení s § 93 a 94 EStG,
         aby v případě zániku neomezené daňové povinnosti v tomto členském státě byl vrácen bonus důchodového spoření, nesplnila povinnosti,
         které jí vyplývají z článku 39 ES, článku 7 nařízení 1612/68, jakož i z článků 12 ES a 18 ES. 
      
      V –    Náklady řízení 
      107. Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to
         účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení od Spolkové
         republiky Německo, která neměla ve věci úspěch, je důvodné posledně uvedené uložit náhradu nákladů řízení. 
      
      VI – Závěry
      108. Navrhuji, aby Soudní dvůr rozhodl, že: 
      
      „1)      Spolková republika Německo tím, že zavedla a ponechala v platnosti ustanovení o důchodovém spoření druhého pilíře v § 79 až
         § 99 Einkommensteuergesetz v rozsahu, ve kterém tato ustanovení:
      
      –      odepírají příhraničním pracovníkům a jejich manželům nárok na bonus důchodového spoření, pokud nemají neomezenou daňovou povinnost
         v tomto členském státě;
      
      –      odepírají příhraničním pracovníkům právo použít dotované finanční prostředky z jejich důchodového spoření na nákup nebo stavbu
         nemovitostí určených k jejich vlastnímu bydlení, pokud se uvedené nemovitosti nenacházejí na území tohoto členského státu;
         
      
      –      požadují, aby v případě zániku neomezené daňové povinnosti v tomto členském státě byl vrácen bonus důchodového spoření;
      nesplnila povinnosti, které jí vyplývají z článku 39 ES, článku 7 nařízení Rady (EHS) č. 1612/68 ze dne 15. října 1968 o volném
         pohybu pracovníků uvnitř Společenství, jakož i z článků 18 ES a 12 ES.
      
      2)      Spolková republika Německo ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení Komise Evropských společenství.“ 
      1 –	Původní jazyk: angličtina.
      
      2 –	Na důchodové spoření Riester se také někdy odkazuje jako na důchodové spoření druhého nebo třetího pilíře. 
      
      3 –	Ustanovení EStG, o která se v projednávané věci jedná, jsou ustanoveními obsaženými v tzv. Alterseinkünftegesetz ze dne
         5. července 2004, Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeeinkünften und Altersbezügen
         (zákon o nové úpravě zdanění příjmů ze systémů zajišťujících zabezpečení ve stáří), Bundesgesetzblatt 2004 I, s. 1427.
      
      4 –	Úř. věst. L 257, s. 2; Zvl. vyd. 05/01, s. 15.
      
      5 –	Úř. věst. L 149, s. 2; Zvl. vyd. 05/01, s. 35. 
      
      6 –	Rozsudek ze dne 14. února 1995 (C‑279/93, Recueil, s. I‑225). 
      
      7 –	Viz bod 34 níže. 
      
      8 –	Rozsudek ze dne 11. srpna 1995 (C‑80/94, Recueil, s. I‑2493). 
      
      9 –	Viz bod 24. 
      
      10 –	Rozsudky ze dne 30. září 1975, Christini (32/75, Recueil, s. 1085); ze dne 16. prosince 1976, Inzirillo (63/76, Recueil,
         s. 2057); ze dne 12. července 1984, Castelli (261/83, Recueil, s. 3199); ze dne 20. června 1985, Deak (94/84, Recueil, s. 1873);
         ze dne 18. června 1987, Lebon (316/85, Recueil, s. 2811); ze dne 26. února 1992, Bernini (C‑3/90, Recueil, s. I‑1071); ze
         dne 27. května 1993, Schmid (C‑310/91, Recueil, s. I‑3011), a ze dne 8. června 1999, Meeusen (C‑337/97, Recueil, s. I‑3289).
      
      11 –	Viz rozsudek Schumacker, uvedený v poznámce pod čarou 6, bod 30, a rozsudek ze dne 14. září 1999, Gschwind (C‑391/97, Recueil,
         s. I‑5451, bod 21). 
      
      12 –	Rozsudek ze dne 25. ledna 2007 (C‑329/05, Sb. rozh. s. I‑1107, bod 23).
      
      13 –	Uvedený v poznámce pod čarou 6. 
      
      14 –	Uvedený v poznámce pod čarou 11. 
      
      15 –	Rozsudek ze dne 18. července 2007 (C‑213/05, Sb. rozh. s. I‑6347). 
      
      16 –	Když manžel sám nemá nárok na bonus důchodového spoření podle § 10a odst. 1 EStG. 
      
      17 –	Viz rozsudek Geven, uvedený v poznámce pod čarou 15, bod 12; viz rovněž rozsudky ze dne 14. ledna 1982, Reina (65/81, Recueil,
         s. 33, bod 12); ze dne 27. března 1985, Hoeckx (249/83, Recueil, s. 973, bod 20); ze dne 27. listopadu 1997, Meints (C‑57/96,
         Recueil, s. I‑6689, bod 39), a ze dne 12. května 1998, Martínez Sala (C‑85/96, Recueil, s. I‑2691, bod 25).
      
      18 –	Rozsudek Meints, uvedený v poznámce pod čarou 17, bod 39. 
      
      19 –	Ve formě bonusu důchodového spoření a odpočtu ze zdanitelného příjmu příspěvků na důchodové spoření z titulu zvláštních
         výdajů.
      
      20 –	Viz, obdobně, rozsudek Castelli, uvedený v poznámce pod čarou 10, a rozsudek ze dne 6. června 1985, Frascogna (157/84,
         Recueil, s. 1739).
      
      21 –	Kromě toho se domnívám, že v projednávané věci, kde se bonus poskytuje na základě dobrovolného systému, který částečně
         nahrazuje povinný systém sociálního zabezpečení, by bylo nespravedlivé připravit pracovníka o výhodu podle čl. 7 odst. 2 nařízení
         č. 1612/68 pouze z toho důvodu, že se tato výhoda poskytuje v rámci dobrovolného systému.
      
      22 –	Ve svých vyjádřeních Komise citovala statistiky německého statistického úřadu (Statistisches Bundesamt) a tvrdila, že 75
         až 80 % osob aktivních na trhu práce jsou zaměstnanci, kteří mají povinné sociální pojištění. 
      
      23 –	Je třeba poznamenat, že projednávaná výtka se týká pouze příhraničních pracovníků a nepřímo jejich manželů. Komise netvrdí,
         že Spolková republika Německo by měla rozšířit bonus důchodového spoření i na jiné kategorie osob. 
      
      24 –	Zdá se tedy, že bonus důchodového spoření se na rozdíl od odpočtu zvláštních výdajů stává součástí finančních prostředků
         důchodového spoření. Spolková republika Německo ve svých vyjádřeních navíc uvedla, že podle § 88 EStG vzniká nárok na bonus
         pouhým uplynutím kalendářního roku, ve kterém byly uhrazeny příspěvky na základě smlouvy o důchodovém spoření.
      
      25 –	Rozsudek Meints, uvedený v poznámce pod čarou 17, body 44 a 45. 
      
      26 –	Viz, v tomto ohledu, rozsudek Meints, uvedený v poznámce pod čarou 17, bod 50; rozsudek Meeusen, uvedený v poznámce pod
         čarou 10, bod 21, a rozsudek ze dne 18. července 2007, Hartmann (C‑212/05, Sb. rozh. s. I‑6303, bod 24). 
      
      27 –	Tato částka je dvojnásobná v případě manželských párů.
      
      28 –	Rozsudek Schumacker, uvedený v poznámce pod čarou 6, bod 28; rozsudek ze dne 27. června 1996, Asscher (C‑107/94, Recueil,
         s. I‑3089, bod 38); rozsudek Hartmann, uvedený v poznámce pod čarou 26, bod 31, a rozsudek Meeusen, uvedený v poznámce pod
         čarou 10, body 23 a 24. 
      
      29 –	Rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 15.
      
      30 –	Spolková republika Německo uvedla, že příhraniční pracovníci z Francouzské a Rakouské republiky, kteří mají daňovou povinnost
         ve členském státě svého bydliště, mohou obdržet podobné finanční pobídky ve státě svého bydliště. Domnívám se, že Spolková
         republika Německo se nemůže za účelem prokázání, že se nejedná o diskriminaci, pokud jde o poskytování sociální výhody ve
         smyslu čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68, dovolávat skutečnosti, že podobné nebo dokonce výhodnější finanční pobídky mohou
         být takovým pracovníkům poskytnuty v jejich členském státě bydliště. V tomto ohledu je třeba zopakovat, že příhraniční pracovníci
         z Francouzské a Rakouské republiky, kteří platí příspěvky do německého systému sociálního zabezpečení, jsou bezprostředně
         dotčeni reformou tohoto systému stejně jako pracovníci-rezidenti. Tito příhraniční pracovníci by měli mít proto nárok na bonus
         důchodového spoření. Podle mého názoru je třeba také uvést, že Soudní dvůr se neztotožnil se stanoviskem generálního advokáta
         Geelhoeda ve věci Hartmann v tom smyslu, „že v rámci čl. 7 odst. 2 nařízení č. 1612/68 mají příhraniční pracovníci právo na
         rovné zacházení v členském státě zaměstnání, pokud jde o poskytování sociálních výhod, pouze v rozsahu, ve kterém jsou takové
         výhody přímo a výlučně spojeny s výkonem výdělečné činnosti“. Srovnej bod 55 stanoviska a bod 27 rozsudku (uvedeného v poznámce
         pod čarou 26). Mimoto se Soudní dvůr ve věci Hartmann nevyjádřil k otázce vznesené německou vládou a vládou Spojeného království
         v tom smyslu, že „umožnit příhraničnímu pracovníkovi, který má bydliště a místo výkonu práce v různých členských státech,
         požívat stejných sociálních výhod v obou členských státech a kombinovat je by bylo nespravedlivé. Za účelem snížení takového
         rizika a s ohledem na skutečnost, že nařízení č. 1612/68 neobsahuje pravidla koordinace určená k zabránění kumulace dávek,
         může být vyloučena možnost ,přenosu‘ příspěvku na výchovu do členského státu bydliště příhraničního pracovníka“. Viz bod 23
         rozsudku (uvedeného v poznámce pod čarou 26). Vzhledem k tomu, že neexistuje právní úprava Společenství týkající se této problematiky
         a jedná se o značně složité otázky, mám za to, že Soudní dvůr by neměl uplatňovat taková anti-kumulativní pravidla.
      
      31 –	Viz, obdobně, rozsudek Hartmann, uvedený v poznámce pod čarou 26, body 36 a 37. 
      
      32 –	Viz poznámka pod čarou 10 výše.
      
      33 –	Viz, obdobně, rozsudek Hartmann, uvedený v poznámce pod čarou 26, body 24 a 25.
      
      34 –	Tamtéž, bod 31. 
      
      35 –	Rozsudek ze dne 21. února 2006 (C‑152/03, Sb. rozh. s. I‑1711). 
      
      36 –	Viz citace v poznámce pod čarou 30 a bod 63 níže. 
      
      37 –	Uvedený v poznámce pod čarou 35. 
      
      38 –	Uvedený v poznámce pod čarou 26. 
      
      39 –	Rozsudek ze dne 17. ledna 2008 (C‑152/05, Sb. rozh. s. I‑39). 
      
      40 –	Viz bod 86. 
      
      41 –	Rozsudek ze dne 11. ledna 2007 (C‑208/05, Sb. rozh. s. I‑181, body 38 až 42).
      
      42 –	Viz, obdobně, rozsudek Ritter-Coulais, uvedený v poznámce pod čarou 35, bod 36. 
      
      43 –	Viz § 92a EStG týkající se podmínek splácení půjčky.
      
      44 –	Pokud jde o tvrzení Spolkové republiky Německo týkající se stanoviska generálního advokáta ve věci Hartmann v tom smyslu,
         že opatření nepředstavuje porušení, pokud stanoví výhodu jak pro německé, tak i pro zahraniční pracovníky na území státu (viz
         bod 63 výše), je třeba poznamenat, jak uvedla Komise, že Soudní dvůr se v tomto ohledu neztotožnil se stanoviskem generálního
         advokáta. Soudní dvůr rozhodl zaprvé, že státní příslušník členského státu, který si zachoval své zaměstnání v tomto státě
         a přesunul své bydliště do jiného členského státu, přičemž od té doby vykonává své zaměstnání jako příhraniční pracovník,
         může být považován za „migrujícího pracovníka“ ve smyslu nařízení č. 1612/68. Soudní dvůr dále rozhodl, že čl. 7 odst. 2 nařízení
         č. 1612/68 brání tomu, aby manželovi migrujícího pracovníka vykonávajícího zaměstnání v jednom členském státě, který nemá
         zaměstnání a má bydliště v jiném členském státě, nebyl přiznán příspěvek na výchovu dětí z důvodu, že nemá v prvním státě
         bydliště ani místo obvyklého pobytu. 
      
      45 –	Uvedený v poznámce pod čarou 39.
      
      46 –	Viz body 27 a 28. Generální advokát Bot ve svém stanovisku ve věci, v níž byl vydán rozsudek Komise v. Německo (uvedený
         v poznámce pod čarou 39), uvedl, že „nabytí nebo výstavba nemovitosti určené k bydlení na území jiného členského státu [...]
         nerezidenty, a zejména příhraničními pracovníky, přispívají ke snižování poptávky po takových nemovitostech v Německu. Uvedení
         nerezidenti by tudíž nezatížili německý trh s nemovitostmi a nezvýšili by již tak silnou poptávku“. Viz. bod 93.
      
      47 –	Uvedený v poznámce pod čarou 41, bod 43. 
      
      48 –	Rozsudek ze dne 11. března 2004 (C‑9/02, Recueil, s. I‑2409).
      
      49 –	Viz bod 89 níže. 
      
      50 –	Rozsudek ze dne 7. září 2006 (C‑470/04, Sb. rozh. s. I‑7409). 
      
      51 –	Viz, mimo jiné, bod 91 níže. 
      
      52 –	Uvedený v poznámce pod čarou 8; viz rovněž argumentace Komise v bodě 23 výše. 
      
      53 –	Uvedený v poznámce pod čarou 48. 
      
      54 –	Uvedený v poznámce pod čarou 50. 
      
      55 –	Viz bod 36.
      
      56 –	I když Komise nepředložila žádné statistické údaje, které by se konkrétně týkaly pracovníků, ve své žalobě uvedla, že v období
         od roku 1991 do roku 2004 více než 75 % osob, které opustily Německo, byli cizí státní příslušníci. 
      
      57 –	Rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 41, bod 33. 
      
      58 –	Viz bod 100 výše. 
      
      59 –	Rozsudky ze dne 18. července 2006, De Cuyper (C‑406/04, Sb. rozh. s. I‑6947, bod 39), a ze dne 26. října 2006, Tas-Hagen
         a Tas (C‑192/05, Sb. rozh. s. I‑10451, bod 31). 
      
      60 –	Událostí, na základě které vzniká povinnost vrátit bonus, je změna členského státu zaměstnání pracovníka nebo změna bydliště
         občana Unie a zánik neomezené daňové povinnosti v Německu. Proto považuji za mimořádně přesvědčivé tvrzení Komise, že povinnost
         vrátit bonus může danou osobu zcela odradit od žádosti o bonus, aby se vyhnula povinnosti jeho vrácení. Viz bod 77 výše.
      
      61 –	Soudní dvůr rozhodl, že potřeba zajistit soudržnost daňového systému může odůvodnit existenci pravidel, která mohou omezit
         základní svobody. Viz rozsudky ze dne 28. ledna 1992, Bachmann (C‑204/90, Recueil, s. I‑249, bod 28), a ze dne 28. ledna 1992,
         Komise v. Belgie (C‑300/90, Recueil, s. I‑305, bod 21).
      
      62 –	Viz v tomto ohledu rozsudek Wielockx, uvedený v poznámce pod čarou 8, body 23 až 26. 
      
      63 –	V rozsudcích Bachmann a Komise v. Belgie (uvedených v poznámce pod čarou 61) Soudní dvůr rozhodl, že „existoval přímý vztah
         jednak mezi možností odpočíst pojistné hrazené na základě smluv na pojištění ve stáří nebo pro případ smrti, a jednak zdaněním
         částek získaných jako plnění z takových smluv, který musel být zachován, aby byla zajištěna soudržnost dotčeného daňového
         systému“. Viz rozsudek ze dne 12. prosince 2002, de Groot (C‑385/00, Recueil, s. I‑11819, bod 108).
      
      64 –	Jelikož reformou tohoto systému budou v budoucnosti v zásadě sníženy důchody vyplácené v rámci německého systému důchodového
         pojištění.