CELEX: 62006CC0527
Language: fi
Date: 2008-06-25
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Mengozzi 25 päivänä kesäkuuta 2008. # R. H. H. Renneberg vastaan Staatssecretaris van Financiën. # Ennakkoratkaisupyyntö: Hoge Raad der Nederlanden - Alankomaat. # Työntekijöiden vapaa liikkuvuus - EY 39 artikla - Verolainsäädäntö - Tulovero - Veron määräytymisperusteen määrittäminen - Jäsenvaltion kansalainen, joka saa kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa tästä jäsenvaltiosta - Asuminen toisessa jäsenvaltiossa. # Asia C-527/06.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      PAOLO MENGOZZI
      25 päivänä kesäkuuta 2008 1(1)
      
      Asia C‑527/06
      R. H. H. Renneberg
      vastaan
      Staatssecretaris van Financiën
      (Hoge Raad der Nederlandenin (Alankomaat) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Verolainsäädäntö – EY 39 artikla – Ulkomailla asuvien tulovero – Veron määräytymisperusteen määrittäminen – Toisen jäsenvaltion alueella sijaitseva kiinteä omaisuus – Negatiivisten tulojen huomiotta jättäminen – Verotusvallan jakoI       Johdanto
      1.        Esillä olevassa asiassa yhteisöjen tuomioistuimelta pyydetään ennakkoratkaisua lähtökohtaisesti siitä, onko EY 39 ja/tai EY
         56 artiklaa tulkittava siten, että niiden vastaista on, että jäsenvaltio ei anna ulkomailla asuvan verovelvollisen, joka saa
         kaikki (tai lähes kaikki) kyseisessä jäsenvaltiossa verotettavat ansiotulonsa tästä valtiosta, vähentää näistä tuloista verovelvollisen
         asuinvaltiossa sijaitsevaan kiinteistöön liittyviä vuokratappioita silloin, kun tässä ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa (työskentelyjäsenvaltiossa)
         annetaan maassa asuville, sen alueella työskenteleville verovelvollisille tällainen vähennys. 
      
      2.        Kuten tässä ratkaisuehdotuksessa jäljempänä esitän, kyse on siitä, onko asiasta Schumacker(2) johtuva oikeuskäytäntö, sellaisena kuin sitä on äskettäin täsmennetty asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink(3) annetussa tuomiossa, sekä asiasta Ritter-Coulais(4) johtuva oikeuskäytäntö kaikilta osiltaan sovellettavissa pääasian kaltaiseen asiaan, jossa on kyse ennen kaikkea näiden kahden
         jäsenvaltion välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn verosopimuksen määräysten soveltamisesta.
      
      II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Verosopimusoikeus
      3.        Belgian kuningaskunnan ja Alankomaiden kuningaskunnan välillä 19.10.1970 tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen
         verotuksen välttämiseksi ja muiden verotuksellisten kysymysten järjestämiseksi tehdyn sopimuksen (jäljempänä kahdenvälinen
         verosopimus)(5) 4 artiklan 1 kappaleessa määrätään seuraavaa: 
      
      ”Tässä sopimuksessa sopimusvaltiossa asuvalla henkilöllä tarkoitetaan kaikkia henkilöitä, jotka ovat kyseisen valtion lainsäädännön
         perusteella verovelvollisia tässä jäsenvaltiossa kotipaikan, asumisen, johdon sijaintipaikan tai jonkin muun sen kaltaisen
         syyn perusteella; – –.”
      
      4.        Kahdenvälisen verosopimuksen 6 artiklan 1 kappaleessa määrätään seuraavaa:
      
      ”Kiinteästä omaisuudesta saadut tulot verotetaan siinä sopimusvaltiossa, jossa tämä omaisuus sijaitsee.”
      5.        Kahdenvälisen verosopimuksen 19 artiklan 1 kappaleessa, joka koskee virkamiesten palkkauksen verotusta, todetaan seuraavaa:
         
      
      ”Sopimusvaltion tai sen valtiollisen osan luonnolliselle henkilölle palveluksista, jotka tämä on suorittanut tälle valtiolle
         tai tälle valtiolliselle osalle, maksamat tai sen varoista maksetut palkat, eläkkeet mukaan lukien, verotetaan tässä jäsenvaltiossa.
         – –”
      
      6.        Kahdenvälisen verosopimuksen 24 artiklan 1 kappaleen 1 kohdan mukaisesti ja Alankomaissa asuvien henkilöiden kaksinkertaisen
         verotuksen välttämiseksi Alankomaiden kuningaskunnassa voidaan maassa asuvien henkilöiden verottamisen yhteydessä sisällyttää
         veron määräytymisperustaan sellaisia tulo- tai omaisuuseriä, jotka ovat kahdenvälisen verosopimuksen mukaan Belgiassa verotettavia.
         
      
      7.        Sopimuksen 24 artiklan 1 kappaleen 2 kohdassa määrätään, että Alankomaiden kuningaskunnassa myönnetään 1 kohdan mukaisesti
         lasketulle veromäärälle vähennys, jollei kaksinkertaisen verotuksen välttämiseen tarkoitetussa sisäisessä lainsäädännössä
         olevien tappioiden korvauksia koskevien säännösten soveltamisesta muuta johdu. Tämä vähennys on 1 kohdassa tarkoitettuun veron
         määräytymisperusteeseen sisältyvien niiden tulo- tai omaisuuserien, jotka ovat Belgiassa verotettavia muun muassa kahdenvälisen
         verosopimuksen 6 artiklan perusteella, ja 1 kohdassa tarkoitetun veron määräytymisperusteen muodostavien kokonaistulojen tai
         kokonaisvarallisuuden määrän välistä suhdetta vastaavan veromäärän suuruinen.
      
      8.        Kahdenvälisen verosopimuksen 25 artiklan 3 kappaleessa, jonka otsikko on ”Syrjintäkielto”, määrätään, että ”jommassakummassa
         sopimusvaltiossa asuvat luonnolliset henkilöt saavat toisessa sopimusvaltiossa samat henkilökohtaiset vähennykset, vapautukset
         ja alennukset, jotka tämä valtio myöntää omassa maassaan asuville heidän henkilö- tai perhekohtaisen tilanteensa perusteella”.
      
      B       Kansallinen lainsäädäntö
      9.        Alankomaiden 16.12.1964 annetun tuloverolain (Nederlandse wet op de Inkomstenbelasting, jäljempänä WIB)(6) 1 §:ssä määritellään kotimaiset (jäljempänä maassa asuvat) verovelvolliset Alankomaissa asuviksi luonnollisiksi henkilöiksi
         ja heidän vastakohdakseen ulkomaalaiset (jäljempänä ulkomailla asuvat) verovelvolliset tästä jäsenvaltiosta tuloa saaviksi
         ulkomailla asuviksi luonnollisiksi henkilöiksi. 
      
      10.      Alankomaissa asuvat verovelvolliset ovat verovelvollisia kaikista tuloistaan, ja ulkomailla asuvat verovelvolliset ovat verovelvollisia
         ainoastaan tietyistä Alankomaista peräisin olevista tuloistaan. 
      
      11.      Maassa asuvien verovelvollisten veron määräytymisperusteena on maailmanlaajuinen bruttotulo, vähennyskelpoisilla menoilla
         tai tappioilla alennettuna. Bruttotuloon kuuluvat muun muassa työstä ja varallisuudesta saadut nettotulot, joihin luetaan
         myös verovelvollisen omassa asunnossaan asumisesta saama etu.
      
      12.      WIB:n 42 a §:n 1 momentin mukaan tämä etu on vahvistettu kiinteämääräiseksi, eikä sen osalta oteta huomioon muita etuja tai
         kustannuksia, rasitteita tai poistoja kuin velkojen korot, luottokustannukset tai perittävissä olevan maanvuokran, rakennuksen
         pitämistä toisen kiinteistöllä koskevan oikeuden tai rasiteoikeuden perusteella suoritettavat toistuvat maksut.
      
      13.      WIB:n 4 §:n 2 momentin mukaan siinä tapauksessa, että nettotulojen laskemisessa päädytään negatiiviseen määrään, verotettavia
         bruttotuloja pienennetään tällä negatiivisella määrällä.
      
      14.      On selvää, että kaikkien näiden säännösten soveltaminen johtaa maassa asuvan verovelvollisen osalta siihen, että oman asunnon
         rahoittamiseen otetun lainan korot alentavat täyteen määrään asti bruttotuloja ja siten verotettavia tuloja myös siltä osin
         kuin nämä korot ylittävät verovelvollisen omassa asunnossa asumisesta saaman edun.
      
      15.      Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, jos Alankomaissa asuvalle henkilölle aiheutuu negatiivisia tuloja Belgiassa
         sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta, hän voi vähentää tämän negatiivisten tulojen osan muista (Alankomaista saaduista) tuloista
         sillä ehdolla, että tämä tappio vähennetään seuraavana vuonna, jona hän saa positiivisia tuloja tästä kiinteästä omaisuudesta,
         näistä positiivisista tuloista kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtävää vähennystä laskettaessa (kahdenvälisen verosopimuksen
         24 artiklan 1 kappaleen 2 kohta luettuna yhdessä kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä vuonna 1989 tehdyn päätöksen 3 §:n
         4 momentin kanssa).
      
      C       Belgiassa asuvan ja Alankomaista ansiotuloa saavan verovelvollisen verotusjärjestelmä 
      16.      Vaikka WIB:n 2 §:n 2 momentin nojalla Alankomaiden ulkopuolella asuva Alankomaiden kansalainen, joka on alankomaalaisen julkisoikeudellisen
         oikeushenkilön palveluksessa, katsotaan periaatteessa Alankomaissa asuvaksi, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää,
         että Hoge Raad der Nederlandenin oikeuskäytännöstä seuraa, että niiden tulojen osalta, jotka kahdenvälisen sopimuksen mukaan
         ovat Belgian kuningaskunnassa verotettavia, WIB:n 2 §:n 2 momentin asuinpaikkasäännöksen on väistyttävä verosopimusten määräysten
         tieltä. 
      
      17.      Näin ollen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen lausumista seuraa, että pääasian valittajaa Rennebergiä on kohdeltava
         kahdenvälisen verosopimuksen 4 artiklan perusteella Belgiassa asuvana henkilönä. 
      
      18.      Tästä seuraa, että Rennebergiä ei kohdella Alankomaissa yleisesti verovelvollisena ja että häneen sovelletaan Alankomaissa
         kahdenvälisen verosopimuksen perusteella Belgian kuningaskunnassa verotettavien tulojen osalta ulkomailla asuviin verovelvollisiin
         sovellettavaa järjestelmää. Lähtökohtaisesti tulot, negatiiviset tai positiiviset, joita verosopimuksen perusteella verotetaan
         Belgian kuningaskunnassa, eivät vaikuta siihen veroon, joka rasittaa sellaisia positiivisia tai negatiivisia tuloja, joita
         verosopimuksen mukaan verotetaan Alankomaiden kuningaskunnassa. 
      
      III  Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymys
      19.      Alankomaiden kansalainen Renneberg muutti joulukuussa 1993 Alankomaista Belgiaan. Hän asui vuosina 1996 ja 1997 Belgiassa
         omassa asunnossaan, jonka hän oli hankkinut vuonna 1993 ja rahoittanut alankomaalaiselta pankilta saamallaan hypoteekkilainalla.
      
      20.      Näinä kahtena vuonna Renneberg oli töissä alankomaalaisen Maastrichtin kunnan palveluksessa ja sai kaikki ansiotulonsa Alankomaista.
      
      21.      Belgiassa Rennebergin oli maksettava veroa omasta asunnosta, eli kiinteistöveroa.
      
      22.      Alankomaissa verotarkastaja teki vuosilta 1996 ja 1997 verotuspäätökset, jossa tulot olivat vastaavasti 75 265 Alankomaiden
         guldenia (NLG) ja 78 600 NLG, jättäen hyväksymättä vähennyksenä muista (Alankomaiden) tuloista hänen Belgiassa sijaitsevan
         asuntonsa negatiivisia tuloja, eli hypoteekkilainasta maksettujen korkojen ja asunnon vuokra-arvon erotusta. Rennebergin veroilmoituksen
         mukaan nämä (negatiiviset) määrät olivat 8 165 NLG vuonna 1996 ja 8 195 NLG vuonna 1997.
      
      23.      Renneberg teki oikaisuvaatimuksen verotuspäätöksistä, mutta verotarkastaja pysytti ne voimassa. 
      
      24.      Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch hylkäsi valittajan näistä päätöksistä nostaman kanteen, ja Renneberg teki näistä tuomioista
         kassaatiovalituksen Hoge Raad der Nederlandeniin. 
      
      25.      Hoge Raad der Nederlanden toteaa yhtäältä, että Renneberg vetoaa edellä mainitussa asiassa Schumacker annetusta tuomiosta
         johtuvaan oikeuskäytäntöön, ja toisaalta, että pääasiassa kyseessä oleva veroetu ei perustu verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaiseen
         tilanteeseen. 
      
      26.      Se arvioi, että toisin kuin välittömien verojen yhteydessä henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen huomioon ottaminen progressiivisuuden
         periaatteen perusteella, mahdollisuus vähentää – samassa verojärjestelmässä – yhdestä tietystä tulolähteestä aiheutuneita
         negatiivisia tuloja toisesta tulolähteestä saaduilla positiivisilla tuloilla ei ole tältä osin sellainen välittömän verotuksen
         yleinen ominaispiirre, joka henkilöiden, jotka ovat verovelvollisia eri jäsenvaltioissa, koska he ovat käyttäneet EY:n perustamissopimuksessa
         taattua oikeutta vapaaseen liikkuvuuteen, pitäisi saada jossakin näistä jäsenvaltioista. 
      
      27.      Tässä tilanteessa Hoge Raad der Nederlanden päätti lykätä asian käsittelyä siihen asti kunnes yhteisöjen tuomioistuin antaa
         tuomion edellä mainitussa asiassa Ritter-Coulais ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
      
      ”Onko EY 39 ja EY 56 artiklaa tulkittava siten, että jommankumman artiklan tai molempien artiklojen vastaista on se, että
         verovelvollinen, jolle on aiheutunut asuinvaltiossaan (saldoltaan) negatiivisia tuloja omasta asunnosta, jossa hän itse asuu,
         ja joka saa positiiviset tulonsa, eli ansiotulot, kokonaisuudessaan toisesta jäsenvaltiosta kuin siitä, jossa hän asuu, ei
         saa tässä toisessa jäsenvaltiossa (työskentelyvaltio) vähentää negatiivisia tuloja työstä saaduista verotettavista tuloista,
         kun työskentelyvaltio antaa kyseisessä valtiossa asuvien henkilöiden vähentää nämä tulot?”
      
      IV     Menettely yhteisöjen tuomioistuimessa
      28.      Renneberg, Alankomaiden hallitus ja Ruotsin hallitus sekä Euroopan yhteisöjen komissio ovat esittäneet kirjalliset huomautuksensa.
         Alankomaiden hallitus ja komissio ovat myös esittäneet suullisia huomautuksia 22.5.2008 pidetyssä istunnossa, jossa muut asianomaiset
         osapuolet eivät olleet edustettuina.
      
      V       Asian tarkastelu
      A       Liikkumisvapauksien soveltaminen
      29.      Alankomaiden hallitus ja komissio väittävät kirjallisissa huomautuksissaan ensisijaisesti, ettei EY 39 artiklaa eikä EY 56
         artiklaa pidä soveltaa pääasian kaltaisessa tilanteessa. Työntekijöiden vapaan liikkuvuuden osalta ne katsovat asiassa Werner(7) ja asiassa Turpeinen(8) annettuihin tuomioihin viitaten, että jäsenvaltion kansalainen ei voi vedota tähän vapauteen silloin, kun hän työskentelee
         pysyvästi lähtövaltiossaan ja on vain siirtynyt asumaan toiseen jäsenvaltioon. EY 56 artiklan osalta ne arvioivat asiassa
         van Hilten-van der Heijden(9) annettuun tuomioon tukeutuen, että pelkästä asuinpaikan siirtymisestä jäsenvaltiosta toiseen ei muodostu pääomaliikettä.
         Komissio ehdotti kuitenkin, että pääasian oikeudenkäynnin taustalla olevaa tilannetta tarkasteltaisiin suhteessa EY 18 artiklaan,
         ja ehdotus toistettiin istunnossa.
      
      30.      En vastusta EY 56 artiklaa koskevaa väitettä, mutta olen eri mieltä Alankomaiden hallituksen ja komission esittämästä EY 39
         artiklaa koskevasta rajoittavasta tulkinnasta.
      
      31.      Tältä osin vaikuttaa siltä, että tässä tulkinnassa sekoitetaan väärällä tavalla keskenään sellaisen jossakin jäsenvaltiossa
         palkkatyössä käyvän kyseisen jäsenvaltion kansalaisen tilanne, joka käyttää hyväkseen työntekijän vapaata liikkuvuutta suhteessa
         tähän samaan jäsenvaltioon siirtyessään alkuaan yksityistä syistä asumaan toiseen jäsenvaltioon, sekä sellaisen kansalaisen tilanne, joka säilyttäen palkkatyönsä lähtöjäsenvaltiossaan
         haluaa käyttää työtekijöiden vapaata liikkuvuutta suhteessa tähän jälkimmäiseen sen jälkeen, kun hän on yksityisistä syistä siirtynyt asumaan toiseen jäsenvaltioon, jolloin syntyy tilanne, jossa hän joutuu rajatyöntekijänä siirtymään päivittäin valtiosta toiseen.
      
      32.      Rennebergin tilanne vastaa nimenomaan tätä jälkimmäistä. Hän nimittäin pyrkii asettamaan vastakkain työntekijöiden vapaata
         liikkuvuutta koskevien perussopimuksen määräysten soveltamisen ja väitetyt hänen työskentelyvaltionsa Alankomaiden kuningaskunnan
         verotusjärjestelmän asettamat esteet sellaisten tulojen verotuksessa, jotka hän on saanut tästä jäsenvaliosta sen jälkeen, kun hän on yksityisistä syistä siirtynyt asumaan Belgiaan. Tällainen tilanne kuuluu ehdottomasti EY 39 artiklan alaan. 
      
      33.      Lisäksi yhteisöjen tuomioistuin on päätynyt samanlaiseen lopputulokseen viimeaikaisissa asiassa Hartmann ja asiassa Hendrix
         antamissaan tuomioissa.(10) Ensin mainitussa asiassa annetussa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin muistuttaa ensin, että pääasian oikeudenkäynnin taustalla
         olleessa tilanteessa oli kyse henkilöstä, joka oli kotipaikkansa siirtämisestä alkaen asunut yhdessä jäsenvaltiossa ja työskennellyt
         toisessa jäsenvaltiossa, minkä jälkeen yhteisöjen tuomioistuin toteaa, että sillä, että Hartmannin aviopuoliso oli muuttanut
         Itävaltaan muista kuin työskentelyyn liittyvistä syistä, ei voida perustella sitä, että häneltä evättiin siirtotyöläisen asema,
         joka hänellä oli ollut siitä hetkestä alkaen, kun hän oli siirrettyään kotipaikkansa Itävaltaan käyttänyt täysimääräisesti
         työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevaa oikeuttaan siten, että hän oli käynyt Saksassa työssä.(11) Samoin asiassa Hendrix annetussa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin toteaa, että se, että Hendrix, joka on Alankomaiden kansalainen,
         on Belgiaan muutettuaan jatkanut työskentelyään lähtövaltiossaan, tekee hänestä siirtotyöläisen, ja hän kuuluu muuton jälkeisen
         ajanjakson ajan työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevien yhteisön oikeuden säännösten soveltamisalaan.(12)
      
      34.      Yhteisöjen tuomioistuin ei näin ollen hyväksynyt Alankomaiden viranomaisten ja Yhdistyneen kuningaskunnan asiassa Hendrix
         esittämien huomautusten perusteluja, joiden mukaan olisi ollut syytä soveltaa EY 39 artiklan osalta lähtökohtaisesti asiassa
         Werner annetussa tuomiossa esitettyä sijoittautumisvapautta koskevaa päätelmää.(13) Edellä esitetyn perusteella katson, että niin Alankomaiden hallituksen kuin komissionkin huomautuksiin, jotka koskevat EY
         39 artiklan soveltumattomuutta tähän asiaan, on suhtauduttava samalla tavalla. Asiassa Turpeinen annettu tuomio, johon komissio
         vetoaa perustellakseen ehdotustaan pääasian tarkastelemisesta suhteessa EY 18 artiklaan, ei kumoa tätä arviota. Tässä asiassa
         annetussa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin nimittäin torjui EY 39 soveltamisen EY 18 artiklan hyväksi sillä perusteella,
         että Suomen kansalainen Turpeinen käytti oikeutta oleskella toisessa jäsenvaltiossa vasta eläkkeelle jäätyään eli ilman että
         hänellä olisi minkäänlaista aikomusta tehdä tässä toisessa jäsenvaltiossa palkkatyötä(14) (eikä varsinkaan lähtövaltiossaan, josta hän sai eläkkeensä). Tämä tilanne on siis selvästi erilainen kuin tilanne, jota
         yhteisöjen tuomioistuin nyt käsittelee.
      
      35.      Mielestäni ei ole mitään estettä pääasian tilanteen tarkastelemiselle EY 39 artiklaan nähden.(15)
      
      36.      Näissä olosuhteissa on tulkittava ensisijaisesti EY 39 artiklaa ja EY 56 artiklan sovellettavuutta on tarkasteltava vasta
         myöhemmin, jos ilmenee, että pääasiassa kyseessä oleva verolainsäädäntö on EY 39 artiklan mukaista, mistä ei ilmeisesti ole
         kyse, kuten jäljempänä ilmenee.
      
      B       EY 39 artiklassa kielletyn välillisen syrjinnän olemassaolo
      37.      Kuten johdannon ehdotuksissa jo esitin, yhteisöjen tuomioistuimen ratkaistavaksi nyt saatettu ongelmakenttä voidaan mielestäni
         tiivistää kysymykseen siitä, voidaanko edellä mainitusta asiasta Schumacker johtuvaa oikeuskäytäntöä, sellaisena kuin sitä
         on myöhemmin täsmennetty asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetussa tuomiossa, sekä edellä mainitusta asiasta Ritter-Coulais
         johtuvaa oikeuskäytäntöä pätevällä tavalla soveltaa pääasiassa kyseessä olevan tilanteen kaltaiseen tilanteeseen. 
      
      38.      Kun EY 39 artiklassa vahvistetaan työntekijöiden vapaa liikkuvuus, siinä kielletään kaikki kansalaisuuteen perustuva syrjintä
         jäsenvaltioiden työntekijöiden kesken.(16) Tällä säännöllä ei kielletä ainoastaan suoraa tai avointa kansalaisuuteen perustuvaa syrjintää vaan myös sellainen syrjintä,
         jossa tosiasiallisesti päädytään samaan lopputulokseen muita erotteluperusteita käyttämällä.(17)
      
      39.      Esillä olevassa asiassa Alankomaiden verojärjestelmää sovelletaan kyseessä olevan verovelvollisen kansalaisuudesta riippumatta.
         Sitä vastoin, kuten ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä ilmenee, tässä järjestelmässä Alankomaissa asuville
         ja työskenteleville verovelvollisille annetaan oikeus toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön vuokratappioiden huomioimiseen
         heidän Alankomaista saamiensa ansiotulojen verotuksessa, mutta jätetään sen ulkopuolelle ulkomailla asuvat Alankomaissa työskentelevät
         verovelvolliset, joilla on samankaltaisia tappioita.
      
      40.      Jos yhteisöjen tuomioistuin katsoo, että ainoastaan maassa asuville tarkoitetut veroedut ovat kansalaisuuteen perustuvaa välitöntä
         syrjintää, maassa asuvien ja ulkomailla asuvien tilanteiden on lisäksi oltava toisiinsa rinnastettavissa.(18)
      
      41.      Ulkomailla asuvan henkilön jäsenvaltiosta saama tulo on kuitenkin yleensä vain osa hänen kaikista tuloistaan, jotka hän hankkii
         pääasiallisesti asuinpaikassaan. Lisäksi kansainvälisessä vero-oikeudessa ja yhteisön oikeudessa on hyväksytty se, että ulkomailla
         asuvan henkilön kokonaistulojen ja henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen perusteella määritettävää henkilökohtaista veronmaksukykyä
         voidaan arvioida helpommin siellä, missä on hänen henkilökohtaisten etujensa ja varallisuusetujensa keskus, joka yleensä on
         hänen asuinpaikkansa.(19) Tästä seuraa, että yleensä se, ettei jäsenvaltio anna ulkomailla asuville samoja veroetuja kuin maassa asuville, ei ole syrjivää,
         koska näiden kahden verovelvollisten ryhmän tilanteet eivät ole toisiinsa rinnastettavissa.(20)
      
      42.      Kuitenkin sen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan, joka on saanut alkunsa edellä mainitussa asiassa Schumacker annetusta tuomiosta,
         yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että tilanne on toinen silloin, kun ulkomailla asuva verovelvollinen ei saa merkittäviä
         tuloja asuinvaltiossaan ja hän saa olennaisen osan verotettavista tuloistaan työskentelyvaltiossa harjoitetusta toiminnasta;
         asuinvaltiolla ei tällöin ole mahdollisuutta myöntää hänelle hänen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteensa huomioon ottamisesta
         aiheutuvia etuja.(21) Sellaisen ulkomailla asuvan henkilön osalta, joka saa olennaisen osan tuloistaan ja lähes kaikki perheen tulot muusta jäsenvaltiosta
         kuin asuinvaltiostaan, syrjintä muodostuu nimittäin siitä, että tämän ulkomailla asuvan henkilö- ja perhekohtaista tilannetta
         ei oteta huomioon sen enempää asuinvaltiossa kuin työskentelyvaltiossakaan.(22)
      
      43.      Edellä mainitussa asiassa Ritter-Coulais annettu tuomio yhtäältä ja edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink
         annettu tuomio toisaalta ovat olleet merkityksellisiä edellä mainitussa asiassa Schumacker annettua tuomiota seuranneen oikeuskäytännön
         kehittymisessä siltä osin kuin kyse on velvollisuuksista, joita työskentelyjäsenvaltiolla on sellaisia ulkomailla asuvia kohtaan,
         jotka saavat tästä jäsenvaltiosta kaikki tai lähes kaikki verotettavat ansiotulonsa. 
      
      44.      Edellä mainitussa asiassa Ritter-Coulais yhteisöjen tuomioistuimelta tiedusteltiin, edellyttävätkö perustamissopimuksessa
         vahvistetut liikkumisvapaudet, että luonnollisilla henkilöillä, jotka saavat jostakin jäsenvaltiosta (Saksa) palkkatyöstä
         tuloja ja jotka ovat siellä yleisesti verovelvollisia, pitää olla oikeus pyytää sekä veron määräytymisperusteen että näiden
         tulojen verokannan määrittelemiseksi positiivisten tulojen puuttuessa, että heidän henkilökohtaisesti asumistarkoitukseen
         käyttämänsä, toisessa jäsenvaltiossa (Ranska) sijaitsevan talon tai asunnon vuokratappiot otetaan huomioon kuten Saksassa
         asuvilla verovelvollisilla.
      
      45.      On todettava, että yhteisöjen tuomioistuin ei vastannut ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ensimmäiseen kysymykseen,
         joka koski vuokratappioiden huomioimista veron määräytymisperusteen määrittämisessä, koska tämä kysymys oli luonteeltaan hypoteettinen kansallisen tuomioistuimen käsiteltäväksi saatetun asian oikeudenkäynnin
         ratkaisemisen kannalta.(23) Tämä kysymys on esitetty uudestaan suoraan esillä olevassa asiassa, kuitenkin joiltakin osin asian Ritter-Coulais asiayhteydestä
         poikkeavassa asiayhteydessä, kuten jäljempänä käy ilmi. 
      
      46.      Vastauksessaan toiseen kysymykseen, joka koskee ulkomailla asuvien ansiotulon verokannan laskemista työskentelyjäsenvaltiossa,
         yhteisöjen tuomioistuin totesi, että perustamissopimuksen 48 artiklan vastaista on, että jäsenvaltio kohtelee eri tavalla
         vuokratappioita, jotka liittyvät kiinteistöihin, jotka sijaitsevat Saksan alueen ulkopuolella ja joiden omistajat useimmiten
         asuvat toisessa valtiossa, kuten puolisot Ritter-Coulais, ja vuokratappioita, jotka liittyvät Saksan alueella sijaitseviin
         kiinteistöihin, edellyttäessään, että ensiksi mainitut otetaan huomioon verokantaa laskettaessa ainoastaan silloin, kun on
         olemassa samantyyppisiä positiivisia tuloja.(24)
      
      47.      On mielenkiintoista todeta, että vaikka tilanteessa, josta puolisoiden Ritter-Coulais ja Saksan veroviranomaisten välinen
         oikeudenkäynti sai alkunsa, oli selkeästi kyse yhdessä jäsenvaltiossa asuvista työntekijöistä, jotka saivat kaikki tai lähes
         kaikki tulonsa toisesta jäsenvaltiosta, asiassa Ritter-Coulais annetussa tuomiossa ei viitata lainkaan asiassa Schumacker
         annettuun tuomioon, vaikka julkisasiamies Léger’n ratkaisuehdotuksessa päättely pääasiassa perustui tästä tuomiosta seuranneeseen
         oikeuskäytäntöön.(25)
      
      48.      Tämä ilmeisen tarkoituksellinen huomiotta jättäminen saattaa johtua siitä, että tässä asiassa kyseessä olevat veroedut eivät
         ole edellä mainitusta asiasta Schumacker seuranneessa oikeuskäytännössä tarkoitettuja ulkomailla asuvien henkilö- ja perhekohtaiseen
         tilanteeseen liittyviä veroetuja, vaan kyse on laajemmasta heidän veronmaksukykynsä huomioon ottamisesta eli kaikkien heidän
         tulojensa tarkastelusta työskentelyvaltiossa.(26) Tämän vuoksi yhteisöjen tuomioistuin on ehkä pitänyt epäasianmukaisena asian Ritter-Coulais tilanteen yhdistämistä asiasta
         Schumacker alkaneeseen oikeuskäytäntöön. 
      
      49.      Toinen lisäsyy edellä mainitusta asiasta Schumacker seuranneen oikeuskäytännön huomiotta jättämiseen edellä mainitussa asiassa
         Ritter-Coulais saattaa olla myös se, että tässä asiassa kyseessä olleesta Saksan lainsäädännöstä ei välittömästi aiheutunut erilaista kohtelua maassa asuvien ja ulkomailla asuvien kesken, vaan sillä suljettiin pois mahdollisuus ottaa
         verovelvollisten tulojen verokannan laskemisessa huomioon Ranskassa sijaitsevista kiinteistöistä aiheutuneet vuokratappiot
         silloin, kun positiivisia tuloja ei ole. Tästä seikasta johtuu se, että yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että siltä osin kuin Saksan alueen ulkopuolella sijaitsevien
         kiinteistöjen omistajat, jotka asuivat niissä itse, olivat useimmiten ulkomailla asuvia, kyseinen Saksan lainsäädäntö kohteli
         heitä epäedullisemmin kuin omassa asunnossaan Saksassa asuvia tytöntekijöitä.(27)
      
      50.      Antaessaan tuomion edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink, jossa oli kyseessä hyvin samankaltainen tilanne
         kuin edellä mainitussa asiassa Ritter-Coulais, yhteisöjen tuomioistuin on ilmeisesti kuitenkin mennyt astetta pidemmälle ulottamalla
         edellä mainitusta asiasta Schumacker seuranneen oikeuskäytännön koskemaan puolisoiden Lakebrink tilannetta sikäli kuin mainittu
         oikeuskäytäntö koskee niitä velvollisuuksia, joita työskentelyjäsenvaltiolla on sellaisia ulkomailla asuvia kohtaan, jotka
         saavat tästä jäsenvaltiosta lähes kaikki verotettavat tulonsa.
      
      51.      On syytä muistaa, että puolisoilla Lakebrink, jotka työskentelivät Luxemburgissa ja asuivat Saksassa, ei ollut – toisin kuin
         Luxemburgissa työskentelevillä ja siellä asuvilla henkilöillä – Luxemburgin lainsäädännön mukaan oikeutta vaatia, että heidän
         Saksassa sijaitsevaan kiinteään omaisuuteensa (jossa he eivät itse asuneet) liittyvät vuokratappiot otetaan huomioon heidän
         Luxemburgista saamiinsa, olennaisen osan heidän verotettavista tuloistaan muodostaviin tuloihinsa sovellettavan verokannan
         määrittämisessä.
      
      52.      Yhteisöjen tuomioistuin tukeutui edellä mainitusta asiasta Schumacker seuranneeseen oikeuskäytäntöön ja katsoi yhtäältä, että
         asiassa ilmeni mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettua syrjintää, joka kohdistui puolisoiden Lakebrink kaltaisiin ulkomailla
         asuviin työntekijöihin, jotka eivät saaneet lainkaan tuloja asuinvaltiostaan ja jotka saivat kaikki perheen tulot työskentelyvaltiossa
         harjoitetusta toiminnasta.(28) Toisaalta yhteisöjen tuomioistuin selvitti tuomion 34 kohdassa, mihin asiassa Schumacker annetussa tuomiossa todettu syrjintä
         perustui, täsmentäen, että se koski kaikkia veroetuja, jotka liittyvät ulkomailla asuvan verovelvollisen veronmaksukykyyn ja joita ei oteta huomioon asuinvaltiossa
            eikä työskentelyvaltiossa, ja omaksui tässä päättelyn, jonka olin esittänyt kyseisen asian ratkaisuehdotuksen 36 kohdassa, ja viittasi samalla julkisasiamies
         Léger’n edellä mainitussa asiassa Ritter-Coulais esittämän ratkaisuehdotuksen 97–99 kohdissa esitettyyn pohdintaan.(29) Yhteisöjen tuomioistuin myös lisäsi tuomion samassa kohdassa, että tämän veronmaksukyvyn voidaan lisäksi luonnehtia olevan
         osa edellä mainitussa asiassa Schumacker annetussa tuomiossa tarkoitettua ulkomailla asuvan verovelvollisen henkilökohtaista tilannetta. Tästä yhteisöjen tuomioistuin päätteli, että se, että jäsenvaltion, tässä tapauksessa Luxemburgin suurherttuakunnan, veroviranomaiset
         eivät ota huomioon negatiivisia vuokratuloja, jotka liittyvät verovelvollisen ulkomailla sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen,
         on EY 39 artiklassa kiellettyä syrjintää.(30)
      
      53.      Edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetusta tuomiosta ilmenee, että yhteisöjen tuomioistuin velvoittaa
         työskentelyjäsenvaltion, silloin kun sen ulkomailla asuvat verovelvolliset saavat olennaisen osan ansiotuloistaan tästä jäsenvaltiosta,
         huomioimaan näiden tulojen verokannan laskemisessa näiden verovelvollisten veronmaksukyvyn – lähtökohtaisesti mukaan lukien
         verovelvollisten vuokratappiot, jotka liittyvät kiinteistöön, joka sijaitsee asuinjäsenvaltiossa – sillä edellytyksellä, että
         tämä jälkimmäinen jäsenvaltio ei ota huomioon kyseistä veronmaksukykyä.
      
      54.      Edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetun tuomion 34 kohdan lopussa esitetty maininta siitä, että ulkomailla
         asuvan veronmaksukyky on lisäksi osa tämän edellä mainitussa asiassa Schumacker annetussa tuomiossa tarkoitettua henkilökohtaista tilannetta, on mielestäni
         luonteeltaan ylimääräinen huomautus (obiter dictum). Tämä täsmennys on mielestäni myös hieman uskallettu kahdesta olennaisesta
         syystä. 
      
      55.      Yhtäältä vaikuttaa siltä, että siinä rinnastetaan ulkomailla asuvan veronmaksukyky ja henkilökohtainen tilanne, vaikka asiasta
         Schumacker johtuvan oikeuskäytännön mukaan veronmaksukyky on vain osittain seurausta verovelvollisen henkilökohtaisen tilanteen
         huomioimisesta. 
      
      56.      Toisaalta ja tämän seurauksena, kun verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen liittyvien seikkojen huomioimisesta
         väistämättä seuraa hänen maksettavakseen tulevan tuloveron pieneneminen, veronmaksajan veronmaksukyvyn huomioiminen, jossa
         siis otetaan huomioon hänen kaikki tulonsa, usein nostaa maksettavan veron määrää. Näin tapahtuisi esimerkiksi silloin, jos
         ulkomailla asuvien verovelvollisten työskentelyjäsenvaltio, josta nämä saisivat olennaisen osan ansiotuloistaan, vaatisi näiltä
         verovelvollisilta samoin kuin maassa asuvilta verovelvollisilta, että he sisällyttävät kaikki ulkomaista alkuperää olevat
         positiiviset tulot veron määräytymisperusteen ja/tai verokannan määrittämiseen, ja samalla antaisi heille mahdollisuuden tarvittaessa
         sisällyttää kaikki heidän samasta lähteestä peräisin olevat negatiiviset tulonsa. Siinä tapauksessa, että ulkomailla asuvalla
         verovelvollisella olisi ainoastaan ulkomaista alkuperää olevia positiivisia tuloja, hänen veronmaksukykynsä huomioiminen työskentelyjäsenvaltiossa
         ei loppujen lopuksi vähentäisi hänen maksettavakseen tulevaa tuloveroa, kuten samanlaisen säännön soveltaminen maassa asuvaan
         verovelvolliseen tekisi.
      
      57.      Näin ollen, vaikka olen yhtä mieltä edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetussa tuomiossa esitetystä
         arviosta, jonka mukaan silloin, kun maassa asuvan ja ulkomailla asuvan tilanteet ovat objektiivisesti rinnastettavissa työskentelyvaltion
         näkökulmasta, ulkomailla asuvan verovelvollisen veronmaksukyky on otettava huomioon tässä jäsenvaltiossa vastaavalla tavalla
         kuin maassa asuvan verovelvollisen tilanne, suhtaudun kuitenkin täsmennysten puuttuessa varautuneesti tästä tuomiosta ilmenevään
         näkemykseen, jonka mukaan edellä mainitusta asiasta Schumacker seuranneessa oikeuskäytännössä tarkoitettu verovelvollisen
         henkilö- ja perhekohtainen tilanne ja veronmaksukyky ovat rinnastettavissa toisiinsa.
      
      58.      Yhtä kaikki, riippumatta yhteyksistä edellä mainitussa asiassa Schumacker annetusta tuomiosta seuranneeseen oikeuskäytäntöön,
         yhteisöjen tuomioistuimen edellä mainituissa asiassa Ritter-Coulais ja asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink tekemät ratkaisut
         johtavat mielestäni samankaltaisiin tuloksiin. Tässä oikeuskäytännössä työskentelyjäsenvaltiota vaaditaan antamaan ulkomailla
         asuville, jotka saavat kaikki tai lähes kaikki tulonsa tästä jäsenvaltiosta, oikeus pyytää, että näihin tuloihin sovellettavan
         verokannan laskemiseksi otetaan huomioon sellaiset vuokratappiot, jotka liittyvät asuinjäsenvaltiossa sijaitsevaan kiinteistöön,
         silloin kun he asuvat siinä itse (puolisoiden Ritter-Coulais tapaus) tai eivät asu itse (puolisoiden Lakebrink tapaus), siltä
         osin kuin heille ei voida myöntää samankaltaisia veroetuja tässä jälkimmäisessä jäsenvaltiossa.(31)
      
      59.      Se seikka, että toisin kuin asiassa Ritter-Coulais kyseessä olleessa Saksan lainsäädännössä Luxemburgin lainsäädännön mukaan
         verokantaa laskettaessa jätettiin huomioimatta sekä sellaiset vuokratulot että -tappiot, jotka liittyivät Luxemburgissa työskentelevien
         mutta ulkomailla asuvien omistamiin ulkomailla sijaitseviin kiinteistöihin, ei ollut seikka, joka olisi estänyt toteamasta,
         että tällainen lainsäädäntö on vastoin EY 39 artiklaa, koska hallitukset, jotka jättivät huomautuksensa edellä mainitussa
         asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink, eivät esittäneet muodollista väitettä mahdollisista oikeuttamisperusteista, kuten esimerkiksi
         tarpeesta taata verojärjestelmän johdonmukaisuus, joilla olisi voitu oikeuttaa yhteisöjen tuomioistuimen esiintuoma kohtelun
         erilaisuus.(32) Tältä osin asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink kyseessä olevan kansallisen toimenpiteen luonnehtiminen kansalaisuuteen
         perustuvaksi välilliseksi syrjinnäksi, toisin kuin edellä mainitun asian Ritter-Coulais luonnehdinta toimenpiteeksi, joka
         asettaa ulkomaalaiset epäedullisempaan asemaan, ilmeisesti perustuu siihen, että Luxemburgin lainsäädäntö, toisin kuin asiassa
         Ritter-Coulais kyseessä ollut Saksan lainsäädäntö, aiheutti erilaisen kohtelun, joka perustui välittömästi siihen, onko asuinpaikka Luxemburgin alueella.
      
      60.      On myös todettava, että ne hylkäävät päätökset, jotka verovelvolliset joutuivat kohtaamaan sekä edellä mainitussa asiassa
         Ritter-Coulais että edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink, aiheutuivat ainoastaan kyseisten kansallisten
         verolainsäädäntöjen soveltamisesta eivätkä perustuneet yhtäältä Saksan liittotasavallan ja Ranskan tasavallan ja toisaalta
         Luxemburgin suurherttuakunnan ja Saksan liittotasavallan tekemien kahdenvälisten verosopimusten määräyksiin.(33)
      
      61.      Asia, joka on nyt saatettu yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi, on monessa suhteessa samankaltainen kuin ne kaksi asiaa,
         joista on annettu tuomiot, joita juuri äsken on tarkasteltu. Siinä nimittäin on kyse sellaisen ulkomailla asuvan tilanteesta,
         joka käyttää työntekijöiden vapaan liikkuvuuden oikeutta ja haluaa saada siinä jäsenvaltiossa, josta hän saa olennaisen osan
         verotettavista ansiotuloistaan, asuinvaltiossaan käyttämäänsä kiinteistöön liittyvät vuokratappiot huomioon otettaviksi samalla
         tavalla kuin mainitussa jäsenvaltiossa asuvat. Lukuun ottamatta sitä seikkaa, että Renneberg asuu itse Belgiassa sijaitsevassa
         kiinteistössä, asia vaikuttaisi olevan rinnastettavissa edellä mainittuun asiaan Lakebrink ja Peters-Lakebrink, koska, kuten
         Luxemburgin lainsäädännössä, myös Alankomaiden kuningaskunnan kieltäytyminen ottamasta huomioon verovelvollisen työskentelyjäsenvaltiona
         verotuksessa tälle asuinvaltiossa sijaitsevaan kiinteistöön liittyviä vuokratappioita, perustuu välittömästi siihen, että kyseisen verovelvollisen asuinpaikka ei ole Alankomaissa, kuten tässä ratkaisuehdotuksessa jäljempänä vielä
         paremmin täsmennetään.
      
      62.      Käsittelyn kohteena oleva asia kuitenkin poikkeaa sekä edellä mainitusta asiasta Ritter-Coulais että edellä mainitusta asiasta
         Lakebrink ja Peters-Lakebrink kahden merkittävän ja tiivisti toisiinsa yhteydessä olevan seikan osalta. 
      
      63.      Yhtäältä toisin kuin kahden edellä mainitun asian taustalla olevissa oikeudenkäynneissä Alankomaiden veroviranomaisten Rennebergiin
         kohdistunut hylkäävä päätös ei ilmeisesti johdu ainoastaan Alankomaiden sisäisestä lainsäädännöstä vaan myös kahdenvälisen
         verosopimuksen määräyksistä ja erityisesti tavasta, jolla tässä sopimuksessa verotusvalta on jaettu Belgian kuningaskunnan
         ja Alankomaiden kuningaskunnan kesken.
      
      64.      Toisaalta Renneberg vaatii, että hänen Belgiassa sijaitsevan kiinteistönsä vuokratappiot otetaan huomioon hänen Alankomaissa
         maksamansa veron perusteen määräytymisessä eikä työskentelyjäsenvaltiossa sovellettavan mainitun veron verokannan laskennassa,
         josta oli kyse edellä mainituissa asiassa Ritter-Coulais ja asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetuissa tuomioissa.
      
      65.      Alankomaiden hallitus ja Ruotsin hallitus katsovat näistä kahdesta seikasta ensimmäisen osalta, että sellaisen verovelvollisen,
         kuten Renneberg, joka ei asu Alankomaissa, ja Alankomaissa asuvan verovelvollisen tilanteet ovat keskenään objektiivisesti
         siinä määrin erilaiset, että tämä sulkee pois EY 39 artiklassa kielletyn välillisen syrjinnän mahdollisuuden.
      
      66.      Tältä osin, kuten Alankomaiden ja Ruotsin hallitukset lisäksi myöntävät, mielestäni ei ole epäilystäkään siitä, etteikö Rennebergin
         kaltaisen verovelvollisen ja sellaisen Alankomaissa asuvan ja siellä ansiotyössä olevan verovelvollisen, joka saa negatiivisia
         vuokratuloja Belgiassa sijaitsevasta kiinteistöstä, tilanteita kohdella eri tavalla. Kuten Alankomaiden hallitus on vahvistanut yhteisöjen tuomioistuimen esittämiin kirjallisiin kysymyksiin antamassaan vastauksessa
         sekä istunnossa, Rennebergin kaltainen verovelvollinen ei nimittäin voi sisällyttää Alankomaissa maksettavan ansiotulojen
         veron laskentaan Belgiassa sijaitsevasta kiinteistöstä johtuvia vuokratappioita toisin kuin Alankomaissa asuva ja työssä käyvä
         verovelvollinen, joka voi, jos hänellä on vuokratappioita Alankomaissa sijaitsevasta kiinteistöstä, jossa hän asuu henkilökohtaisesti,
         tai Belgiassa sijaitsevasta kiinteistöstä, jossa hän ei itse asu vakituisesti, ilmoittaa nämä tappiot Alankomaissa tuloverotuksessaan
         huomioon otettavaksi. 
      
      67.      Alankomaiden ja Ruotsin hallitukset väittävät kuitenkin, että tällainen verokohtelun erilaisuus, koska se perustuu Alankomaiden kuningaskunnan ja Belgian kuningaskunnan kahdenvälisen verosopimuksen mukaiseen verotustoimivallan jakoon, liittyy tilanteisiin, jotka eivät ole objektiivisesti rinnastettavissa toisiinsa, minkä vuoksi kyse ei ole minkäänlaisesta
         syrjinnästä. 
      
      68.      Komissio sitä vastoin katsoo lähtökohtaisesti, että työskentelyjäsenvaltion näkökulmasta siellä asuvan ja ulkomailla asuvan
         verovelvollisen, jotka saavat kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa tästä samasta jäsenvaltiosta, tilanteet ovat toisiinsa
         rinnastettavissa. Sen mukaan tällä toimenpiteellä näitä kahta verovelvollisten ryhmää kohdellaan eri tavoin yksinomaan asuinpaikan
         perusteella.
      
      69.      Kuten kahdesta edeltävästä kohdasta käy ilmi, väliintulijoina olevien hallitusten ja komission huomausten taustalla on teoreettinen
         väittely – vaikka sillä onkin käytännön seurauksia –, joka koskee erityisesti sitä, onko tilanteiden objektiivisen rinnastettavuuden
         tarkastelussa otettava huomioon kyseessä olevan erilaisen kohtelun perustana olevat oikeusnormit vai riittääkö samassa tarkoituksessa,
         että huomioon otetaan ainoastaan tosiseikkoihin perustuva samankaltaisuus (eli sellaisen maassa asuvan ja sellaisen ulkomailla
         asuvan verovelvollisen vertailu, jotka saavat olennaisen osan verotettavista tuloistaan tai kaikki verotettavat tulonsa työskentelyjäsenvaltiosta).
         
      
      70.      Komission puolustama kanta vastaa mielestäni paremmin yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä kehiteltyä logiikkaa. Nimittäin
         syrjinnässä, joka muodostuu erilaisten sääntöjen soveltamisesta samankaltaisissa tilanteissa,(34) tilanteiden objektiivisen rinnastettavuuden tarkastelussa vaikuttaa kuitenkin huonolta vaihtoehdolta käyttää erilaisen kohtelun arvioinnissa kansallisia oikeusnormeja ja/tai sopimuksia,
         joista aiheutuu se erilainen kohtelu, jonka mahdollinen syrjivä luonne on yhteisöjen tuomioistuimen nimenomaisen tarkastelun
         kohteena. Toisin sanoen en näe, miten on mahdollista hyväksyä kehäpäätelmä, jota väliintulijoina olevat hallitukset kuitenkin
         puolustavat ja jonka mukaan tilanteet eivät ole objektiivisesti rinnastettavissa sillä perusteella, että jäsenvaltio kohtelee
         niitä eri tavalla.
      
      71.      Vastaavasti edellä mainituista asiassa Schumacker ja asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetuista tuomioista ilmenevästä
         oikeuskäytännöstä käy ilmi, että yhteisöjen tuomioistuin on rinnastanut maassa asuvan ja ulkomailla asuvan verovelvollisen
         tilanteet toisiinsa siinä tapauksessa, että ulkomailla asuva verovelvollinen ei saa merkittäviä tuloja asuinvaltiossaan ja
         hän saa olennaisen osan verotettavista tuloistaan työskentelyvaltiossa harjoitetusta toiminnasta, jolloin työskentelyjäsenvaltio
         ottaa huomioon kyseisen verovelvollisen kokonaisveronmaksukyvyn jättäen huomioimatta tässä päättelyn vaiheessa erilaisen kohtelun alkuperän. 
      
      72.      Tällaista lähestymistapaa on mielestäni syytä käyttää esillä olevassa asiassa, ja se näyttää muutoin olevan sama, johon ennakkoratkaisua
         pyytänyt tuomioistuin tukeutuu. 
      
      73.      Koska on selvää, kuten ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että Renneberg, joka asuu Belgiassa, saa kaikki verotettavat tulonsa
         Alankomaissa harjoittamastaan palkkatyöstä eikä hänellä ole merkittäviä tuloja asuinvaltiossaan, hän on näin ollen työskentelyjäsenvaltioonsa
         nähden tilanteessa, joka on objektiivisesti rinnastettavassa Alankomaissa asuvan ja siellä myös palkkatyötä harjoittavan verovelvollisen
         tilanteeseen siltä osin kuin kyse on hänen veronmaksukykynsä huomioon ottamisesta.(35)
      
      74.      Tämä lähestymistapa ei mielestäni vaaranna kahdenvälisen verotussopimuksen sopimuspuolien vapautta vahvistaa liittymätekijät,
         joiden perusteella verotusvalta jakaantuu, sellaisena kuin tämä vapaus on tunnustettu yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä.(36)
      
      75.      Tältä osin on tarkennettava, että Alankomaiden hallituksen esittämien perustelujen mukaan Rennebergin Belgiassa kärsimiä kiinteistötulotappioita
         ei ole otettu huomioon siksi, että kahdenvälisen verosopimuksen 6 artiklan mukaan Belgiassa sijaitsevasta kiinteistöstä peräisin
         olevista tuloista veroa kantaa yksinomaan Belgian kuningaskunta, mutta mainitun sopimuksen 19 artiklan 1 kappaleen perusteella
         Rennebergin ansiotuloja verotetaan yksinomaan Alankomaiden kuningaskunnassa.
      
      76.      Myönnän, että hyväksyessään kahdenvälisen verosopimuksen 6 artiklan ja 19 artiklan 1 kappaleen sopimuksen osapuolet ovat käyttäneet
         oikeuttaan vahvistaa valitsemansa liittymätekijät, joiden perusteella niiden verotustoimivalta jakaantuu.(37)
      
      77.      En kuitenkaan usko tämän seikan olevan ratkaiseva pääasiassa kyseessä olevassa asiassa.
      
      78.      Nimittäin siinä tapauksessa, että yhteisöjen tuomioistuin katsoisi Rennebergin kaltaisen ulkomailla asuvan verovelvollisen
         veronmaksukyvyn huomioon ottamisen olevan rinnastettavissa hänen henkilökohtaisen tilanteensa huomioon ottamiseen, kuten edellä
         mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetun tuomion 34 kohdan lopussa todetaan, on syytä huomata, että kahdenvälisen
         verosopimuksen 25 artiklan 3 kappaleen mukaan Alankomaiden kuningaskunnan on myönnettävä ulkomailla asuville verovelvollisille
         samat henkilökohtaiset vähennykset, vapautukset ja alennukset, jotka tämä valtio myöntää omassa maassaan asuville heidän henkilö-
         tai perhekohtaisen tilanteensa perusteella. Mielestäni, ja kuten Alankomaiden hallitus on istunnossa myöntänyt, tällaista
         määräystä, joka koskee toisen sopimusosapuolen asukkaiden syrjimätöntä kohtelua, ei voida liittää mainittujen sopimuspuolten
         väliseen verotusvallan jakoon, vaikka se on erottamaton osa kahdenvälisen verosopimuksen rakennetta.(38) Näin ollen se, että kahdenvälisessä verosopimuksessa syrjimättömän kohtelun periaate ei koske Rennebergin kaltaisen ulkomailla
         asuvan verovelvollisen tilannetta, joka epäilemättä kuuluu kyseisen sopimuksen henkilölliseen soveltamisalaan, ei sinänsä
         ole esteenä tämän periaatteen noudattamiselle sellaisena kuin se johtuu yhteisöjen oikeudesta. 
      
      79.      Mikäli yhteisöjen tuomioistuin ei halua seurata esillä olevassa asiassa annettavan ratkaisun osalta edellä mainitussa asiassa
         Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetussa tuomiossa tehtyä ulkomailla asuvan verovelvollisen veronmaksukyvyn ja henkilökohtaisen
         tilanteen rinnastamista, katson, että sen tulisi kuitenkin päätyä samanlaiseen ratkaisuun kuin edellisessä kohdassa erityisesti
         sen oikeuskäytäntönsä valossa, jonka mukaan yhteisön oikeuden liikkumisvapauksien soveltamisesta johtuvien oikeuksien kunnioittaminen
         ei voi olla riippuvainen toisen jäsenvaltion kanssa tehdyn sopimuksen sisällöstä.(39)
      
      80.      Tältä osin on huomautettava, että esillä olevassa asiassa se, että sopimuspuolet ovat käyttäneet vapauttaan vahvistaa liittymätekijät,
         joihin verotusvallan jako perustuu, ei silti tarkoita, että Alankomaiden kuningaskunnalta evättäisiin automaattisesti kaikki
         toimivalta ottaa huomioon Belgiassa sijaitsevaan kiinteistöön liittyviä kiinteistötulotappioita sen määrittäessä tuloveroperustetta
         sellaiselle ulkomailla asuvalle verovelvolliselle, joka saa olennaisen osan verotettavista tuloistaan tai kaikki verotettavat
         tulonsa Alankomaista.
      
      81.      On nimittäin ainakin todettava, että Alankomaissa asuvien verovelvollisten osalta ainoastaan se, että nämä saavat Belgiassa
         sijaitsevasta kiinteistöstä positiivisia tai negatiivisia tuloja, joihin tämä valtio käyttää verotustoimivaltaansa, ei ole
         esteenä sille, että Alankomaiden kuningaskunta laskee kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tällaiset kiinteistötulot kahdenvälisen
         verosopimuksen 24 artiklan 1 kappaleen 1 kohdan nojalla veron määräytymisperusteeseen, jonka mukaan Alankomaissa asuvat verovelvolliset maksavat ansiotuloista kannettavaa veroa. Alankomaiden hallitus on lisäksi
         vahvistanut tämän ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen esille tuoman seikan vastauksessaan yhteisöjen tuomioistuimen
         esittämiin kirjallisiin kysymyksiin. Kyseinen hallitus on lisäksi ilmoittanut, että siltä osin kuin kyse on Belgiassa sijaitsevasta
         kiinteistöstä aiheutuneista vuokratappioista, ne on otettu huomioon verotettavan tulon määräytymisen yhteydessä ja ne on Alankomaiden
         verolainsäädännön mukaisesti siirretty seuraaville verokausille mahdollisen positiivisen ulkomailta saatavan bruttotulon varalta.
         Alankomaissa maksettavan veron perusteeseen laskettavien positiivisten kiinteistötulojen osalta Alankomaat myöntää kaksinkertaisen
         verotuksen välttämiseksi vastaavan alennuksen veron määrästä kahdenkeskisen verosopimuksen 24 artiklan 1 kappaleen 2 kohdassa
         säädettyjen yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti.
      
      82.      Näin ollen mielestäni ei ole oikein väittää, kuten Alankomaiden hallitus pyrkii osoittamaan, että Alankomaiden viranomaisten
         Rennebergiin kohdistunut hylkäävä päätös perustuu sopimuspuolten tekemään valintaan antaa verovelvollisten kahdenvälisen verosopimuksen
         soveltamisalaan kuuluvia kiinteistötuloja koskeva verotusvalta sille valtiolle, jonka alueella kiinteistö sijaitsee. Todellisuudessa
         tämä hylkääminen perustuu päinvastoin siihen, asuvatko verovelvolliset Alankomaissa vai eivät.
      
      83.      Vaikka maassa asuva ja ulkomailla asuva verovelvollinen eivät pääsääntöisesti ole objektiivisesti rinnastettavissa tilanteissa,
         sitä vastoin, kuten olen jo edellä todennut ja kuten komissio väittää, näin ei ole, kun verrataan tilannetta, jossa ulkomailla
         asuva verovelvollinen saa kaikki tai lähes kaikki verotettavat ansiotulonsa työskentelyjäsenvaltiossa, sellaisen verovelvollisen
         tilanteeseen, joka asuu ja on vastaavassa palkkatyössä mainitussa jäsenvaltiossa.
      
      84.      Se, että tämä erilainen kohtelu johtuu siitä, ettei kahdenvälisessä verosopimuksessa oteta huomioon sellaisten ulkomailla
         asuvien verovelvollisten erityistilannetta, jotka saavat kaikki tai lähes kaikki tulonsa työskentelyjäsenvaltiosta, ei sinänsä
         vaikuta estävän työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta johtuvien oikeuksien soveltamista, koska, kuten olen jo edellä todennut,
         niiden kunnioittaminen ei voi olla riippuvainen tällaisen sopimuksen sisällöstä.(40) Se, että Alankomaiden kuningaskunta on laajentanut maassa asuville verovelvollisille varatun kohtelun koskemaan Rennebergin
         kaltaisia ulkomailla asuvia verovelvollisia, ei lopultakaan mitenkään vaaranna Belgian kuningaskunnan kahdenväliseen verosopimukseen
         perustuvia oikeuksia eikä aseta tälle mitään uutta velvoitetta.(41)
      
      85.      Lisäksi se seikka, että Alankomaiden veroviranomaisten Rennebergiä koskeva hylkäävä päätös liittyy Alankomaissa maksettavan
         veron perusteen määräytymiseen, ei myöskään ole mielestäni ratkaiseva, koska, kuten olen juuri todennut Alankomaissa asuvien
         verovelvollisten tilanteen yhteydessä, kahdenvälisen verosopimuksen 24 artiklan 1 kappaleen mukaisesti sellaiseen Belgiassa
         sijaitsevaan kiinteistöön, jonka omistaja asuu Alankomaissa, liittyvien vuokratulojen tappioiden huomioon ottaminen Alankomaissa
         maksettavan tuloveron perusteen määräytymisen yhteydessä ei poista Belgian kuningaskunnalta toimivaltaa verottaa tällaiseen
         kiinteistöön liittyviä tuloja. 
      
      86.      En siis näe syytä, miksi sellaisen muualla kuin Alankomaissa asuvan verovelvollisen, joka saa kaikki tai lähes kaikki verotettavat
         tulonsa tästä jäsenvaltiosta, samassa tarkoituksessa tehtävästä samojen tappioiden huomioon ottamisesta seuraisi päinvastainen
         lopputulos.
      
      87.      Samassa yhteydessä on syytä todeta myös, että kun edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetun tuomion
         34 kohdassa, joka on laadittu yleisluonteiseksi, viitataan julkisasiamies Léger’n edellä mainitussa asiassa Ritter-Coulais
         antaman ratkaisuehdotuksen 97–99 kohtaan, joissa käsitellään puolisoiden Ritter-Coulais vuokratappioiden huomioon ottamista
         näiden työskentelyjäsenvaltiossa sekäverotettavan tulon että verokannan määrittämisessä, mainitussa tuomion kohdassa ei ilmeisesti tehdä Alankomaiden hallituksen esillä olevassa asiassa ehdottamaa eroa yhtäältä
         veron perusteen määrittämisen yhteydessä Rennebergin kaltaisessa tilanteessa olevan ulkomailla asuvan verovelvollisen vuokratappioiden
         huomioon ottamisen ja toisaalta tässä jäsenvaltiossa tuloista maksettavan verokannan määräytymisen yhteydessä tehtävän tappioiden
         huomioon ottamisen välillä.
      
      88.      Lisäksi asiassa Deutsche Shell annetun tuomion – johon palaan tarkemmin jäljempänä – osalta totean, ettei yhteisöjen tuomioistuin
         ole hyväksynyt sitä, että jäsenvaltio jättää ottamatta huomioon toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen kiinteän toimipaikan
         valuuttakurssitappiot ensimmäisessä jäsenvaltiossa sijaitsevan päätoimipaikan veron perusteessa, kun tappioita ei ole voinut kertyä kiinteälle toimipaikalle, vaikka on olemassa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi
         tehty sopimus, jonka mukaisesti sopimuspuolien vastaavat toimivallat jakautuvat kiinteään toimipaikkaan kohdistettavien tulojen
         verotuksen osalta.(42)
      
      89.      Lisään, että esillä olevassa asiassa kyseessä oleva erilainen kohtelu ei johdu, toisin kuin myös Alankomaiden ja Ruotsin hallitukset
         väittävät, pelkästään eri kansallisten verolainsäädäntöjen välisistä eroavuuksista. Nimittäin on niin, että vaikka Belgian
         kuningaskunta hyväksyisi pääasiassa kyseessä olevien tappioiden ottamisen huomioon Belgiassa asuvien verovelvollisten tuloverojen
         perusteen määräytymisessä, Rennebergin kaltaisessa tilanteessa oleva verovelvollinen, joka saa kaikki tai lähes kaikki tulonsa
         Alankomaista, ei missään tapauksessa voisi hyötyä tällaisesta edusta. Tämä mahdollisuus näyttää sitä paitsi olevan suljettu
         pois Belgiassa, jos on syytä uskoa Alankomaiden hallituksen tältä osin esittämiä huomautuksia. Lisäksi ennakkoratkaisua koskevasta
         päätöksestä ei käy ilmi sellaista mahdollisuutta – joka on muutoinkin hyvin epätodennäköinen –, että Belgian kuningaskunta
         sallisi siellä asuvien verovelvollisten siirtää yhden tai usean verovuoden aikana kertyneet vuokratappiot myöhemmille verovuosille,
         joiden aikana syntyy vastaavia positiivisia tuloja, eikä tällaisen mahdollisuuden olemassaolo vaikuta myöskään ratkaisevalta
         yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä, jossa tuomioistuin on säännöllisesti rajoittanut päättelynsä koskemaan sen käsiteltäväksi
         saatetuissa asioissa kyseessä olevia verokausia, joiden aikana tappiot ovat syntyneet.(43)
      
      90.      Joka tapauksessa Alankomaiden tässä yhteydessä istunnossa lyhyesti kehittämä väite, joka perustuu olennaisesti vaaraan siitä,
         että Belgiassa sijaitsevasta kiinteistöstä aiheutuvat tappiot otetaan huomioon kaksi kertaa, ei ole mielestäni vakuuttava.
         Ensiksi näin on siksi, että Rennebergin tilanteeseen verrattavissa tilanteissa tällaisen vaaran toteutuminen vältetään jo
         kahdenvälisen verosopimuksen 24 artiklan yhteydessä. Toiseksi jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä
         avusta välittömien verojen alalla 19.12.1977 annetun neuvoston direktiivin 77/799/ETY(44) perusteella siinä tapauksessa, että osa verovelvollisen liiketoimista suoritetaan muun kuin sen jäsenvaltion alueella, jossa
         hän tekee palkkatyötä, jäsenvaltio voi aina pyytää toisen jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia toimittamaan sille kaikki
         sellaiset tiedot, jotka voivat mahdollistaa sille tuloverojen asianmukaisen määräämisen, tai kaikki sellaiset tiedot, joita
         jäsenvaltio pitää tarpeellisina verovelvolliselta kannettavan tuloveron tarkan määrän määrittämiseksi soveltamansa lainsäädännön
         mukaisesti.(45)
      
      91.      Lopuksi katson, että esillä olevassa asiassa asuinpaikkaan perustuva erilainen kohtelu on luonteeltaan syrjivä, koska Belgiassa
         sijaitsevaan kiinteistöön liittyvät kiinteistötulon tappiot otetaan aina huomioon Alankomaissa työskentelevien ja siellä asuvien
         palkkatulojen veron perusteen määrittämisessä, mutta niitä ei oteta millään tavoin huomioon sellaisen verovelvollisen tapauksessa,
         joka ei asu Alankomaissa ja joka saa kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa tässä samassa jäsenvaltiossa harjoitettavasta
         palkkatyöstä. 
      
      92.      Tällainen erilainen kohtelu on lähtökohtaisesti EY 39 artiklan vastaista, ellei sillä voida taata perustamissopimuksen kanssa
         yhteensopivan yleisen edun mukaisen tavoitteen saavuttamista eikä sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen sillä tavoitellun päämäärän
         saavuttamiseksi.(46)
      
      93.      Tältä osin on huomautettava, ettei ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin eivätkä väliintulijoina olevat hallitukset
         viittaa saati vetoa mihinkään juuri todetun välillisen syrjinnän mahdollisesti oikeuttavaan perusteeseen, minkä johdosta esillä
         olevassa asiassa yhteisöjen tuomioistuimen pitäisi jättää tarkastelematta oikeuttaminen.
      
      94.      Tiedän, että tässä esitetty yhteisöjen oikeuden noudattamiseen perustuva lähestymistapa tarkoittaa lopulta sitä, että kahdenvälisen
         verosopimuksen sopimuspuolina olevat jäsenvaltiot velvoitetaan ottamaan huomioon mainitun sopimuksen henkilölliseen soveltamisalaan
         kuuluvien tiettyjen verovelvollisten erityistilanne, jotta vältetään verotuksellinen ”no man’s land” -tilanne, riippumatta
         siitä, miten nämä jäsenvaltiot ovat mahdollisesti jakaneet keskinäiset verotusvaltansa.
      
      95.      Toisin sanoen kahdenvälisen verosopimuksen sopimuspuolina oleville jäsenvaltiolle asetetaan tämän lähestymistavan mukaan tulosta
         koskeva velvoite, joka sulkee pois sen, että yksikään näistä jäsenvaltioista ei ota huomioon toiseen näistä jäsenvaltioista
         kuuluvan verovelvollisen veronmaksukyvyn sellaisia piirteitä, joista esillä olevassa asiassa on kyse. 
      
      96.      Tämä päämääräkeskeinen lähestymistapa ei ole aivan uusi. Vastaavantyyppinen päättely on nimittäin löydettävissä edellä mainituissa
         asioissa de Groot ja Deutsche Shell annetuista tuomioista.
      
      97.      Ensin mainitussa asiassa yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt tuomion 101 kohdassa, että ”kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi käytettyjen mekanismien tai kansallisten verojärjestelmien, joiden seurauksena kaksinkertainen verotus poistuu tai lieventyy, on – – varmistettava
         kyseisten jäsenvaltioiden verovelvollisille, että heidän koko henkilökohtainen tilanteensa ja perhetilanteensa otetaan kokonaisuudessaan asianmukaisesti huomioon siitä riippumatta,
            miten kyseiset jäsenvaltiot ovat jakaneet tämän velvollisuuden, koska muussa tapauksessa päädyttäisiin työntekijöiden vapaata
            liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa yhteensoveltumattomaan epäyhdenvertaiseen kohteluun, joka ei
            missään tapauksessa seuraisi kansallisten verolainsäädäntöjen välisistä eroista”.(47)
      
      98.      Soveltaessaan tätä arviointia kyseessä olevaan asiaan yhteisöjen tuomioistuin on todennut tuomion 102 kohdassa, että ”Alankomaiden
         kansallisella oikeudella ja Alankomaiden Saksan, Ranskan ja Yhdistyneen kuningaskunnan kanssa tekemillä sopimuksilla ei varmisteta
         sellaista lopputulosta. Asuinvaltio on nimittäin osittain luopunut velvollisuudestaan ottaa verovelvollisten henkilökohtainen
         tilanne ja perhetilanne huomioon, ilman että työskentelyvaltiot olisivat suostuneet ottamaan niiden alueella saatujen tulojen
         osalta kannettavikseen tällaisesta huomioon ottamisesta aiheutuvat verotukselliset seuraukset tai että niillä olisi tähän
         velvollisuus asuinvaltion kanssa tehdyn kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevien sopimusten perusteella. Ainoa poikkeus
         tästä on Saksan kanssa tehty sopimus, jonka mukaan nämä tilanteet otetaan huomioon työskentelyvaltiossa silloin, kun 90 prosenttia
         tuloista on saatu sieltä, mistä kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa ei kuitenkaan ole kysymys”. 
      
      99.      On tosin huomautettava, että yhteisöjen tuomioistuin on kehittänyt edellä esitetyn arvioinnin asiayhteydessä, jossa jäsenvaltio
         käyttää verotusvaltaa, joka sille määräytyy ennalta tehdyn verotusvallan jaon perusteella. 
      
      100. Edellä mainitussa asiassa de Groot oli nimittäin selvää, että Alankomaiden kuningaskunnan, jossa de Groot asui, ja niiden
         jäsenvaltioiden välillä, joissa tämä oli harjoittanut palkkatyötä saman verovuoden aikana, tehdyn verotusvallan kahdenkeskisen
         jaon nojalla Alankomaiden kuningaskunnan tehtävä oli ottaa huomioon verovelvollisen henkilö- ja perhekohtainen tilanne. Oikeusriidassa,
         jossa asianosaisina olivat de Groot ja Alankomaiden veroviranomaiset, Alankomaiden kuningaskunta kieltäytyi kuitenkin kokonaan käyttämästä verotusvaltaa, joka sille kuului työskentelyjäsenvaltioiden kanssa tehtyjen kahdenvälisten sopimusten mukaisesti,
         kun se ei myöntänyt de Grootille kaikkia verovähennyksiä, joihin tällä olisi ollut oikeus hänen Alankomaihin maksamansa elatusmaksun
         perusteella, jos hän olisi tehnyt palkkatyötä yksinomaan viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa. Nimittäin, kuten asiassa de Groot
         annetun tuomion 93 ja 94 kohdassa tarkennetaan, yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi oli saatettu asia, jossa kyse oli
         yhden jäsenvaltion (epätäydellisestä) verotusvallan käytöstä, joka ei ollut yhteisön oikeuden eikä erityisesti 39 EY artiklan mukainen.
      
      101. Epäilen kuitenkin, onko tämä seikka luonteeltaan sellainen, että se sulkee pois edellä mainitussa asiassa de Groot annetun
         tuomion 101 kohdassa mainittujen seikkojen laajentamisen koskemaan nyt esillä olevaa asiaa. 
      
      102. Esillä olevassa asiassa, kuten olen jo edellä huomauttanut, kahdenvälisen verosopimuksen 24 artiklan 1 kappaleessa Alankomaiden
         kuningaskunnalle annetaan toimivalta ottaa huomioon Alankomaissa asuvien verovelvollisten Belgiassa sijaitsevaan kiinteistöön
         liittyvät vuokratappiot Alankomaissa maksettavan veron perusteen määräytymisessä, ilman että tämä vaikuttaisi Belgian kuningaskunnan
         toimivaltaan verottaa tällaiseen kiinteistöön liittyviä tuloja. Koska kahdenvälisen verosopimuksen perusteella Alankomaiden
         kuningaskunnalla on toimivalta ottaa huomioon Belgiassa sijaitsevan kiinteistön vuokratappiot Alankomaissa verotettavien palkkatulojen
         veroperusteen määräytymisessä, Rennebergiin kohdistunutta hylkäämistä voidaan mielestäni tarkastella kieltäytymisenä tällaisen
         ennalta vahvistetun toimivallan soveltamisesta kokonaisuudessaan sellaisen mainitun sopimuksen piiriin kuuluvan verovelvollisen
         tapauksessa, jonka tilanne on objektiivisesti rinnastettavissa sellaisten Alankomaissa asuvien tilanteeseen, jotka hyötyvät
         kahdenvälisen verosopimuksen 24 artiklan 1 kappaleen säännösten soveltamisesta. 
      
      103. Tällaisen kohtelun ulottaminen koskemaan ulkomailla asuvaa verovelvollista, joka saa kaikki tai lähes kaikki verotettavat
         tulonsa Alankomaista eli työskentelyjäsenvaltiostaan, ei siis vaaranna kahdenvälisen verosopimuksen mukaista sopimuspuolten
         verotusvallan jakoa.(48)
      
      104. Mikäli kahdenvälisen verosopimuksen mukaan Alankomaiden kuningaskunnan tehtävänä on ottaa huomioon Belgiassa sijaitsevaan
         kiinteistöön liittyvät vuokratappiot Alankomaissa maksettavan veron perusteen määrittämisessä, Alankomaiden tehtävä on ottaa
         huomioon nämä samat tappiot samassa tarkoituksessa, kun kyse on ulkomailla asuvista verovelvollisista, jotka saavat kaikki
         tai lähes kaikki verotettavat tulonsa Alankomaista eikä heillä ole merkittäviä tuloja asuinjäsenvaltiosta, sillä muutoin näiden
         verovelvollisten tilannetta ei otettaisi huomioon kummassakaan näistä kahdesta jäsenvaltiosta.(49)
      
      105. Tulosta koskeva velvoite, jonka alaisia jäsenvaltiot ovat tiettyjen verovelvollisten kahdenvälisten verosopimusten soveltamisalaan
         kuuluvan erityistilanteen suhteen, ilmenee mielestäni myös edellä mainitussa asiassa Deutsche Shell annetusta tuomiosta.
      
      106. Mainitussa asiassa yhteisöjen tuomioistuimelle oli esitetty ennakkoratkaisupyyntö, jossa oli kyse siitä, kuinka Saksan viranomaiset
         ovat verotuksessa käsitelleet Deutsche Shellin, jonka kotipaikka on Saksassa, Italiassa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle
         antaman alkupääoman arvon alenemista (muunnettaessa Italian liiroista Saksan markkoihin), kun kyseinen alkupääoma kotiutettiin
         kiinteän toimipaikan luovuttamisen jälkeen.(50) Kansallinen tuomioistuin kysyi lähinnä, ovatko sijoittautumisvapaus ja pääomien vapaa liikkuvuus esteenä sille, että Saksan
         liittotasavalta jättää pois Deutsche Shellin alkupääoman kotiuttamisen yhteydessä kärsimät valuuttakurssitappiot Saksassa
         kannettavan veron perusteen määräytymisessä Italian tasavallan kanssa tehdyn kahdenkeskisen verosopimuksen mukaisesti myönnetyn
         vapautuksen perusteella, vaikka tätä valuuttakurssitappiota ei voida sisällyttää Italiassa suoritettavaa veroa varten tehtävään
         kiinteän toimipaikan voiton laskentaan eikä sitä siten oteta huomioon Saksassa eikä myöskään Italiassa. 
      
      107. Nimittäin, kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ja julkisasiamies Sharpstonin ratkaisuehdotuksesta(51) käy ilmi, kansallinen tuomioistuin katsoi, että verohallinto oli tulkinnut asianmukaisesti Saksan liittotasavallan ja Italian
         tasavallan välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta, minkä vuoksi ei ollut mahdollista ottaa huomioon
         riidanalaisia valuuttakurssitappioita Saksassa, koska kiinteän toimipaikan tuloja oli sopimuksen mukaan verotettava Italiassa
         ja koska valuuttakurssitappiot liittyivät sen alueella harjoitettuun toimintaan. 
      
      108. Niinpä sopimuksen perusteella valuuttakurssitappio voitiin ottaa verotuksessa huomioon vain Italiassa. Kuitenkin, vaikka Italian
         tasavalta oli verottanut kiinteän toimipaikan luovuttamisesta syntynyttä voittoa, se ei ollut laskenut kiinteän toimipaikan
         veron määräytymisperusteeseen toimipaikalle annetun alkupääoman arvon alenemista, koska tämä peruste oli vahvistettu Italian
         liirojen määräisenä. 
      
      109. Todettuaan, että sikäli kuin valuuttakurssitappiota tarkastellaan Saksaan sijoittautuneeseen yhtiöön vaikuttavana todellisena
         taloudellisena tappiona, kyseinen verotusjärjestelmä muodostaa Saksaan sijoittautuneen yhtiön kannalta sijoittautumisvapauden
         rajoituksen,(52) yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi erityisesti Saksan hallituksen esittämän väitteen, jonka mukaan Saksan liittotasavalta ja
         Italian tasavalta olivat sopimukseen perustuen jakaneet verotusvaltansa niin, että ne olivat päättäneet vapauttaa verosta
         sellaisten kiinteiden toimipaikkojen tulot, jotka ovat sijoittautuneet toisen sopimusvaltion alueelle, minkä perusteella yhtiön
         sijoittautumisjäsenvaltio ei voinut ottaa huomioon kyseistä valuuttakurssitappiota.
      
      110. Tässä yhteydessä yhteisöjen tuomioistuin hyväksyi tosin, että jäsenvaltioiden toimivalta vahvistaa tulo- ja varallisuusveron
         perusteet merkitsee sitä, että jäsenvaltion ei voida edellyttää ottavan verolainsäädäntönsä soveltamiseksi huomioon jossain
         toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan, joka kuuluu yhtiölle, jonka kotipaikka on ensiksi mainitun jäsenvaltion
         alueella, negatiivisia tuloksia pelkästään siitä syystä, että näitä tuloksia ei voida verotuksessa ottaa huomioon siinä jäsenvaltiossa, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee.(53) Yhteisöjen tuomioistuin nimittäin lisäsi, että ”sijoittautumisvapautta ei nimittäin voida ymmärtää siten, että jäsenvaltio
         olisi pakotettu laatimaan verosääntönsä jonkin toisen jäsenvaltion verosäännöt huomioon ottaen varmistaakseen kaikissa tilanteissa
         verotuksen, joka poistaa kaikki kansallisista verolainsäädännöistä johtuvat eroavuudet, koska päätökset, jotka yhtiö tekee
         kaupallisten rakenteiden sijoittamisesta ulkomaille, voivat tapauksen mukaan olla enemmän tai vähemmän edullisia tai epäedullisia
         tällaiselle yhtiölle”.(54)
      
      111. Yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi kuitenkin tämän päättelyn soveltamisen kyseessä olleessa asiassa sillä perusteella, että ”verotuksellinen
         haitta koskee erityistä liiketoimintaan liittyvää seikkaa, jonka vain Saksan veroviranomaiset voivat ottaa huomioon. Vaikka on totta, että jokaisen jäsenvaltion, joka on tehnyt kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen, on pantava täytäntöön tällainen
            sopimus soveltamalla omaa vero-oikeuttaan ja määritettävä näin tulot, jotka kohdistetaan kiinteään toimipaikkaan, ei voida
            hyväksyä sitä, että jäsenvaltio ei ota omistajayhtiön [Deutsche Shell] veron määräytymisperusteessa huomioon valuuttakurssitappioita, joita luonteensa puolesta ei koskaan voi kertyä kiinteälle toimipaikalle”.(55)
      
      112. Koska Deutsche Shellin kärsimä valuuttatappio aiheutui pelkästään alkupääoman antamisen ja sen Saksaan kotiuttamisen välisenä
         aikana tapahtuneesta valuuttakurssin alenemisesta sen määrän Italian liiroista Saksan markoiksi muuntamisen yhteydessä, kyseinen
         tappio oli siis aiheutunut yksinomaan Saksan alueella, eivätkä Italian veroviranomaiset näin voineet ottaa sitä huomioon,
         kuten yhteisöjen tuomioistuin toteaa. 
      
      113. Lopuksi edellä mainitussa asiassa Deutsche Shell annetussa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin näyttää siis vaativan yhtiön
         asuinjäsenvaltiolta, että tämä käyttää verotusvaltaansa rajat ylittävään liiketoimeen sillä perusteella, että tämä jäsenvaltio
         on tosiasiassa ainoa, joka voi ottaa huomioon kyseessä olevan valuuttatappion yhteisön oikeuden noudattamisen varmistamiseksi,
         riippumatta ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen valitsemasta kahdenkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn
         sopimuksen määräysten tulkinnasta verotusvallan jakamiseksi.
      
      114. On kiistatonta, että asiassa Deutsche Shell kyseessä ollut tilanne eroaa esillä olevan asian tilanteesta. Mielestäni kuitenkin
         juuri yhteisöjen tuomioistuimen valitsema lähestymistapa on merkityksellisin; pyrkimyksenä on siis taata, että huolimatta
         tavasta, jolla verotusvallan jako on toteutettu, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn kahdenvälisen sopimuksen
         soveltamisalaan kuuluvan verovelvollisen erityistilanne on otettava huomioon yhdessä kyseisen sopimuksen osapuolina olevista
         jäsenvaltioista. 
      
      115. Jos edellä mainituissa asioissa de Groot ja Deutsche Shell annetuista tuomiosta ilmenevä logiikka laajennetaan koskemaan sellaisen
         Rennebergin kaltaisen verovelvollisen tilannetta, joka saa kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa Alankomaista, se tarkoittaa
         mielestäni sitä, että Alankomaiden tehtävänä on varmistaa kahdenvälisen verosopimuksen määräyksistä riippumatta kyseessä olevan
         verovelvollisen Belgiassa sijaitsevaan kiinteistöön liittyvien vuokratappioiden huomioon ottaminen riidanalaisten verovuosien
         osalta, koska Belgian kuningaskunta on jäsenvaltio, jossa hän ei voi hyödyntää vastaavaa etua siksi, ettei hänellä ole siellä
         verotettavia tuloja. 
      
      116. Kaikkien edellä esitettyjen seikkojen valossa ja tarvitsematta ottaa kantaa EY 56 artiklan tulkintaan katson, että EY 39 artiklaa
         on tulkittava siten, että sen vastaista on se, että jäsenvaltio kieltäytyy ottamasta huomioon siellä maksettavan veron perusteen
         määrittämisen yhteydessä sellaisen ulkomailla asuvan verovelvollisen, joka saa kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa
         kyseisessä jäsenvaltiossa tekemästään ansiotyöstä, vuokratappioita, jotka liittyvät saman verovelvollisen kiinteistöön, joka
         sijaitsee tämän asuinjäsenvaltiossa, jossa kyseisellä verovelvollisella ei ole mitään tuloja, kun ensin mainittu jäsenvaltio
         (työskentelyjäsenvaltio) myöntää tämän edun omille samankaltaisessa tilanteessa oleville kansalaisilleen.
      
      VI     Ratkaisuehdotus
      117. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Hoge Raad der Nederlandenin esittämään ennakkoratkaisupyyntöön
         seuraavasti:
      
      EY 39 artiklaa on tulkittava siten, että sen vastaista on se, että jäsenvaltio kieltäytyy ottamasta huomioon siellä maksettavan
         veron perusteen määrittämisen yhteydessä sellaisen ulkomailla asuvan verovelvollisen, joka saa kaikki tai lähes kaikki verotettavat
         tulonsa kyseisessä jäsenvaltiossa tekemästään ansiotyöstä, vuokratappioita, jotka liittyvät saman verovelvollisen kiinteistöön,
         joka sijaitsee tämän asuinjäsenvaltiossa, jossa kyseisellä verovelvollisella ei ole mitään tuloja, kun ensin mainittu jäsenvaltio
         (työskentelyjäsenvaltio) myöntää tämän edun omille samankaltaisessa tilanteessa oleville kansalaisilleen.
      
      1 –	Alkuperäinen kieli: ranska.
      
      2 –	Asia C-279/93, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I-225).
      
      3 –	Asia C‑182/06, tuomio 18.7.2007 (Kok. 2007, s. I‑6705).
      
      4 –	Asia C‑152/03, tuomio 21.2.2006 (Kok. 2006, s. I‑1711).
      
      5 –	Trb. 1970, 192 ja Moniteur belge 25.9.1971.
      
      6 –	Staatsblad 1964, nro 519.
      
      7 –	Asia C‑112/91, tuomio 26.1.1993 (Kok. 1993, s. I-493, Kok. Ep. XIV, s. I-7, 16 ja 17 kohta).
      
      8 –	Asia C‑520/04, tuomio 9.11.2006 (Kok. 2006, s. I‑10685, 16 kohta).
      
      9 –	Asia C‑513/03, tuomio 23.2.2006, (Kok. 2006, s. I‑1957, 49 kohta).
      
      10 –	Asia C-212/05, tuomio 18.7.2007 (Kok. 2007, s. I-6303) ja asia C-287/05, tuomio 11.9.2007 (Kok. 2007, s. I-6909). Näissä
         kahdessa asiassa annettujen tuomioiden merkityksellisissä osissa viitataan em. asiassa Ritter-Coulais annetun tuomion 31 kohtaan,
         jossa yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että ”kaikki yhteisön jäsenvaltioiden kansalaiset, jotka ovat käyttäneet oikeuttaan
         työntekijöiden vapaaseen liikkuvuuteen ja tehneet työtä asuinvaltionsa ulkopuolisessa jäsenvaltiossa, kuuluvat asuinpaikastaan
         ja kansalaisuudestaan riippumatta perustamissopimuksen 48 artiklan [(josta on muutettuna tullut EY 43 artikla)] soveltamisalaan”.
         Ks. myös em. asia Lakebrink ja Peters-Lakebrink, tuomion 15 kohta.
      
      11 –	Em. asia, tuomion 18 kohta.
      
      12 –	Em. asia, tuomion 46 kohta.
      
      13 –	Em. asia Hendrix, tuomion 42 ja 44 kohta.
      
      14 –	Em. asia, tuomion 16 kohta.
      
      15 –	Lisään vielä varmaankin itsestään selvän asian siitä, että lauseketta, joka sulkee julkishallinnon palvelussuhteessa olevat
         henkilöt työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten ulkopuolelle ja josta määrätään EY 39 artiklan 4 kohdassa,
         ei voida käyttää M. Rennebergiä vastaan, koska hän on Alankomaiden kansalainen ja hän oli aloittanut tämän työn kunnan palveluksessa
         ennen kuin hän käytti työntekijöiden liikkumisvapautta.
      
      16 –	Ks. erityisesti asia C‑419/92, Scholz, tuomio 23.2.1994 (Kok. 1994, s. I‑505, 7 kohta).
      
      17 –	Ks. erityisesti asia 152/73, Sotgiu, tuomio 12.2.1974 (Kok. 1974, s. 153, Kok. Ep. II, s. 219, 11 kohta); em. asia Schumacker,
         tuomion 26 kohta ja asia C-80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I-2493, 16 kohta).
      
      18 –	Ks. erityisesti em. asia Schumacker, tuomion 29 ja 31 kohta; em. asia Wielockx, tuomion 17–19 kohta ja em. asia Lakebrink
         ja Peters-Lakebrink, tuomion 27–29 kohta.
      
      19 –	Ks. vastaavasti em. asia Schumacker, tuomion 32 kohta; asia C-391/97, Gschwind, tuomio 14.9.1999 (Kok. 1999, s. I‑5451,
         22 kohta); asia C‑87/99, Zurstrassen, tuomio 16.5.2000 (Kok. 2000, s. I‑3337, 21 kohta); asia C-385/00, de Groot 12.12.2002
         (Kok. 2002, s. I‑11819, 90 kohta); asia C‑234/01, Gerritse, tuomio 12.6.2003 (Kok. 2003, s. I‑5933, 43 kohta); asia C‑169/03,
         Wallentin, 1.7.2004 (Kok. 2004, s. I‑6443, 15 kohta) ja asia C-329/05, Meindl, tuomio 25.1.2007 (Kok. 2007, s. I‑1107, 23
         kohta).
      
      20 –	Ks. erityisesti em. asia Schumacker, tuomion 34 kohta; em. asia Gschwind, tuomion 23 kohta ja asia C-346/04, Conijn, tuomio
         6.7.2006 (Kok. 2006, s. I‑6137, 16 kohta).
      
      21 –	Ks. em. asia Schumacker, tuomion 36 kohta; em. asia Gschwind, tuomion 27 kohta; em. asia de Groot, tuomion 89 kohta; em.
         asia Wallentin, tuomion 17 kohta ja em. asia Lakebrink ja Peters-Lakebrink, tuomion 30 kohta.
      
      22 –	Ks. em. asia Schumacker, tuomion 38 kohta; em. asia Wielockx, tuomion 21 ja 22 kohta; em. asia Wallentin, tuomion 17 kohta
         ja em. asia Lakebrink ja Peters-Lakebrink, tuomion 31 kohta.
      
      23 –	Em. asia Ritter-Coulais, tuomion 11–17 kohta.
      
      24 –	Em. asia, tuomion 34–38 kohta.
      
      25 –	Em. asia Ritter-Coulais, julkisasiamiehen ratkaisuehdotus 1.3.2005, 84–102 kohta.
      
      26 –	Ks. tältä osin em. asia, julkisasiamies Léger’n esittämän ratkaisuehdotuksen 98–102 kohta.
      
      27 –	Ks. tuomion 36 ja 37 kohta.
      
      28 –	Em. asia Lakebrink ja Peters-Lakebrink, tuomion 33 kohta.
      
      29 –	Tuomion 34 kohta.
      
      30 –	Tuomion 35 kohta.
      
      31 –	Tämä on tilanne lähtökohtaisesti silloin, kun verovelvolliset eivät saa ansiotuloja asuinjäsenvaltiossaan.
      
      32 –	Muistutan, että tässä asiassa esittämissäni ratkaisuehdotuksissa olin joka tapauksessa tarkastellut toissijaisesti huomautuksia,
         joissa Luxemburgin hallitus mielestäni oli pääasiassa pyrkinyt osoittamaan, että kyseisen lainsäädännön tarkoituksena oli
         säilyttää sen verojärjestelmän yhdenmukaisuus (ks. em. ratkaisuehdotuksen 44–52 kohta).
      
      33 –	Ks. tältä osin em. asia Ritter-Coulais, tuomion 7 kohta ja em. asia Lakebrink ja Peters-Lakebrink, tuomion 6–8 kohta ja
         ratkaisuehdotukseni 39 kohta.
      
      34 –	Tai saman säännön soveltamisesta erilaisissa tilanteissa (ks. erityisesti em. asia Schumacker, tuomion 30 kohta sekä asia
         Lakebrink ja Peters-Lakebrink, tuomion 27 kohta).
      
      35 –	Ks. myös vastaavasti julkisasiamies Léger’n em. ratkaisuehdotus (98 ja 99 kohta).
      
      36 –	Ks. em. asia Gilly, tuomion 24–30 kohta; asia C‑307/97, Saint-Gobain ZN, tuomio 21.9.1999 (Kok. 1999, s. I‑6161, 57 kohta);
         em. asia de Groot, tuomion 93 kohta; asia C-265/04, Bouanich, tuomio 19.1.2006 (Kok. 2006, s. I-923, 49 kohta); asia C‑513/03,
         van Hilten‑van der Heijden, tuomio 23.2.2006 (Kok. 2006, s. I‑1957, 47 kohta); asia C-374/04, Test Claimants in Class IV of
         the ACT Group Litigation, tuomio 12.12.2006 (Kok. 2006, s. I‑11673, 52 kohta) ja asia C-170/05, Denkavit Internationaal ja
         Denkavit France, tuomio 14.12.2006 (Kok. 2006, s. I‑11949, 43 kohta).
      
      37 –	Tämä jako perustuu lisäksi kansainväliseen käytäntöön ja erityisesti Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD)
         laatimaan mallisopimukseen tuloja ja omaisuutta koskevaksi verotussopimukseksi; yhteisöjen tuomioistuin on toistuvasti todennut
         malliverosopimuksesta, että jäsenvaltioiden kannalta on järkevää seurata sitä: ks. erityisesti em. asia Gilly, tuomion 31
         kohta ja em. asia van Hilten-van der Heijden, tuomion 48 kohta.
      
      38 –	Nimittäin asiayhteydessä, jossa kyse oli siitä, onko Saksassa asuvalla Saksan kansalaisella oikeus vedota kahdenvälisen
         verosopimuksen säännöksiin, on mielestäni perusteltua, ettei yhteisöjen tuomioistuin ole katsonut mainitun sopimuksen 25 artiklan
         3 kappaleeseen kirjatun syrjimättömän kohtelun säännön liittyvän näiden kahden jäsenvaltion välisen verotusvallan jakoon (ks.
         asia C‑376/03, D, tuomio 5.7.2003, Kok. 2003, s. I‑5821, 60–62 kohta).
      
      39 –	Ks. vastaavasti asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio 28.1.1986 (Kok. 1986, s. 273, Kok. Ep. VIII, s. 407, 26 kohta)
         sekä em. asia Denkavit Internationaal ja Denkavit France, tuomion 53 kohta.
      
      40 –	Ks. alaviitteessä 39 mainittu oikeuskäytäntö. On myös korostettava, että vaikka asioissa, joissa yhteisöjen tuomioistuin
         on hyväksynyt kyseessä olleen kahdenväliseen verotusvaltaan vaikuttavan tekijän valinta, se tarkistaa kuitenkin, onko tämä
         valinta, joka ei sinänsä ole syrjivä, ”epäedullista kyseisten verovelvollisten kannalta” (ks. em. asia Gilly, tuomion 34 kohta).
      
      41 –	Ks. vastaava päättely em. asia Saint-Gobain ZN, tuomion 60 kohta.
      
      42 –	Asia C‑293/06, tuomio 28.2.2008 (44 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
      
      43 –	Ks. erityisesti em. asia Lakebrink ja Peters-Lakebrink, tuomion 22 kohta ja em. asia Deutsche Shell, tuomion 40 ja 50 kohta.
      
      44 –	EYVL L 336, s. 15.
      
      45 –	Ks. vastaavasti asia C-383/05, Talotta, tuomio 22.3.2007 (Kok. 2003, s. I‑2555, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      46 –	Ks. asia C‑250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997 (Kok. 1997, s. I-2471, 26 kohta); asia C-9/02, de
         Lasteyrie du Saillant, tuomio 11.3.2004 (Kok. 2004, s. I-2409, 49 kohta); asia C-470/04, N, tuomio 7.9.2006 (Kok. 2006, s.
         I-7409, 40 kohta) ja asia C-104/06, komissio v. Ruotsi, tuomio 18.1.2007 (Kok. 2007, s. I‑671, 25 kohta).
      
      47 –	Kursivointi tässä.
      
      48 –	Kaiken epäilyn poistamiseksi kyse ei ole siitä, että tällainen laajentaminen koskisi kaikkia ulkomailla asuvia mainitun
         sopimuksen soveltamisalaan kuuluvia verovelvollisia saati sellaisia luonnollisia henkilöitä, jotka ovat kahdenväliseen verosopimukseen
         nähden ulkopuolisen jäsenvaltion kansalaisia ja joiden osalta yhteisöjen tuomioistuin on itse asiassa hylännyt tällaisen laajentamisen
         em. asiassa D antamassaan tuomiossa (54–60 kohta).
      
      49 –	On huomattava, että yksityiskohtaiset säännöt, joiden mukaan sellaisen ulkomailla asuvan verovelvollisen, joka saa työskentelyjäsenvaltiosta
         kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa, veronmaksukyvyn tämä seikka on otettava huomioon, olisi annettava kansallisessa
         oikeudessa yhteisön oikeutta noudattaen; ks. vastaavasti em. asia de Groot, tuomion 114 ja 115 kohta sekä ratkaisuehdotukseni
         em. asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink (41 kohta).
      
      50 –	Luonnollisesti verovuosi ja tämän asian taustalla oleva arvon aleneminen liittyvät aikaan ennen euron voimaantuloa.
      
      51 –	Ks. erityisesti em. asiassa Deutsche Shell 8.11.2007 esitetyn ratkaisuehdotuksen 12 kohta.
      
      52 –	Tuomion 27 ja 29–32 kohta. Tämä on ilmeisesti eriytettävä pelkistä kirjanpidollisista virtuaalitappioista.
      
      53 –	42 kohta (kursivointi tässä).
      
      54 –	43 kohta. Yhteisöjen tuomioistuin viittaa vastaavasti asiaan C‑403/03, Schempp, tuomio 12.7.2005 (Kok. 2005, s. I‑6421,
         45 kohta), jossa yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että ”perustamissopimuksessa ei taata unionin kansalaiselle, joka siirtyy
         harjoittamaan toimintaansa siihenastisesta asuinjäsenvaltiostaan toiseen jäsenvaltioon, että tällainen siirtyminen olisi verotuksen
         kannalta neutraalia. Jäsenvaltioiden asiaa koskevan sääntelyn välisten eroavuuksien vuoksi tällainen siirtyminen toiseen jäsenvaltioon
         voi tilanteen mukaan olla kansalaiselle välillisen verotuksen osalta enemmän tai vähemmän edullista tai epäedullista”.
      
      55 –	44 kohta (kursivointi tässä).