CELEX: 62004CJ0245
Language: pt
Date: 2006-04-06
Title: Acórdão do Tribunal de Justiça (Primeira Secção) de 6 de Abril de 2006.#EMAG Handel Eder OHG contra Finanzlandesdirektion für Kärnten.#Pedido de decisão prejudicial: Verwaltungsgerichtshof - Áustria.#Reenvio prejudicial - Sexta Directiva IVA - Artigos 8.º, n.º 1, alíneas a) e b), 28.º A, n.º 1, alínea a), primeiro parágrafo, 28.º B, A, n.º 1, e 28.º C, A, alínea a), primeiro parágrafo - Expedição ou transporte intracomunitário de bens - Entregas - Aquisições intracomunitárias de bens - Operações em cadeia - Lugar das operações.#Processo C-245/04.

Processo C‑245/04
      EMAG Handel Eder OHG
      contra
      Finanzlandesdirektion für Kärnten
      [pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Verwaltungsgerichtshof (Áustria)]
      «Reenvio prejudicial – Sexta Directiva IVA – Artigos 8.°, n.° 1, alíneas a) e b), 28.°‑A, n.° 1, alínea a), primeiro parágrafo, 28.°‑B, A, n.° 1, e 28.°‑C, A, alínea
         a), primeiro parágrafo – Expedição ou transporte intracomunitário de bens – Entregas – Aquisições intracomunitárias de bens – Operações em cadeia – Lugar das operações»
      
      Conclusões da advogada-geral J. Kokott apresentadas em 10 de Novembro de 2005 
      Acórdão do Tribunal de Justiça (Primeira Secção) de 6 de Abril de 2006 
      Sumário do acórdão
      1.     Disposições fiscais – Harmonização das legislações – Impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre
            o valor acrescentado – Regime transitório de tributação das trocas entre Estados-Membros 
      (Directiva 77/388 do Conselho, artigo 28.°‑C, A, alínea a), primeiro parágrafo)
      2.     Disposições fiscais – Harmonização das legislações – Impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre
            o valor acrescentado – Entregas de bens 
      [Directiva 77/388 do Conselho, artigo 8.º, n.º 1, alíneas a) e b)]
      1.     Quando duas entregas sucessivas que têm por objecto os mesmos bens, efectuadas a título oneroso entre sujeitos passivos agindo
         nessa qualidade, dão origem a uma única expedição intracomunitária ou a um único transporte intracomunitário desses bens,
         essa expedição ou esse transporte só podem ser imputados a uma das duas entregas, que será a única isenta por aplicação do
         artigo 28.°‑C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros
         respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, na redacção dada pela Directiva 95/7.
      
      Esta interpretação é válida seja qual for o sujeito passivo – primeiro vendedor, adquirente intermédio ou segundo adquirente – que
         detém o poder de dispor dos bens, durante a expedição ou o transporte.
      
      Em primeiro lugar, mesmo que duas entregas sucessivas só dêem lugar a uma única deslocação de bens, há que considerar que
         se sucedem no tempo. Com efeito, o adquirente intermédio só pode transferir para o segundo adquirente o poder de dispor do
         bem como proprietário se o tiver recebido previamente do primeiro vendedor e, portanto, a segunda entrega só pode ter lugar
         uma vez realizada a primeira entrega. Uma vez que se considera que o lugar da aquisição dos bens pelo adquirente intermédio
         se situa no Estado‑Membro da chegada da expedição ou do transporte desses bens, seria contrário a toda a lógica considerar‑se
         que esse sujeito passivo procedeu à entrega subsequente dos mesmos bens a partir do Estado‑Membro da partida da referida expedição
         ou do referido transporte.
      
      Em segundo lugar, esta interpretação permite alcançar com simplicidade o objectivo prosseguido pelo regime transitório previsto
         no título XVI A desta directiva, nomeadamente a transferência da receita fiscal para o Estado‑Membro onde ocorre o consumo
         final dos bens entregues.
      
      (cf. n.os 38-40, 45, disp. 1)
      
      2.     Quando duas entregas sucessivas que têm por objecto os mesmos bens, efectuadas a título oneroso entre sujeitos passivos agindo
         nessa qualidade, dão origem a uma única expedição intracomunitária ou a um único transporte intracomunitário desses bens,
         só o lugar da entrega à qual é imputada a expedição ou o transporte em causa é determinado em conformidade com o artigo 8.°,
         n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos
         impostos sobre o volume de negócios, na redacção dada pela Directiva 95/7; considera‑se que esse lugar se situa no Estado‑Membro
         da partida da referida expedição ou do referido transporte. O lugar da outra entrega é determinado em conformidade com o artigo
         8.°, n.° 1, alínea b), da mesma directiva; considera‑se que esse lugar se situa quer no Estado‑Membro da partida, quer no
         Estado‑Membro da chegada da referida expedição ou do referido transporte, consoante essa entrega seja a primeira ou a segunda
         das duas entregas sucessivas.
      
      (cf. n.o 51, disp. 2)
      
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)
      6 de Abril de 2006 (*)
      
      «Reenvio prejudicial – Sexta Directiva IVA – Artigos 8.°, n.° 1, alíneas a) e b), 28.°‑A, n.° 1, alínea a), primeiro parágrafo, 28.°‑B, A, n.° 1, e 28.°‑C, A, alínea
         a), primeiro parágrafo – Expedição ou transporte intracomunitário de bens – Entregas – Aquisições intracomunitárias de bens – Operações em cadeia – Lugar das operações»
      
      No processo C‑245/04,
      que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Verwaltungsgerichtshof
         (Áustria), por decisão de 26 de Maio de 2004, entrado no Tribunal de Justiça em 10 de Junho de 2004, no processo
      
      EMAG Handel Eder OHG
      contra
      Finanzlandesdirektion für Kärnten,
      O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
      composto por: P. Jann, presidente de secção, K. Schiemann, N. Colneric, M. Ilešič (relator) e E. Levits, juízes,
      advogada‑geral: J. Kokott,
      secretário: B. Fülöp, administrador,
      vistos os autos e após a audiência de 27 de Outubro de 2005,
      vistas as observações apresentadas:
      –       em representação da EMAG Handel Eder OHG, por W. Dellacher, Rechtsanwalt, assistido por A. Breschan, Wirtschaftsprüfer,
      –       em representação do Governo austríaco, por H. Dossi, na qualidade de agente,
      –       em representação do Governo italiano, por I. M. Braguglia, na qualidade de agente, assistido por G. De Bellis e por G. Fiengo,
         avvocati dello Stato,
      
      –       em representação do Governo do Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte, por C. Jackson e por S. Nwaokolo, na qualidade
         de agentes, assistidas por M. Angiolini, barrister,
      
      –       em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por D. Triantafyllou e K. Gross, na qualidade de agentes,
      ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 10 de Novembro de 2005,
      profere o presente
      Acórdão
      1       O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de
         1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema
         comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54), na redacção dada
         pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995 (JO L 102, p. 18, a seguir «Sexta Directiva»), em especial do seu
         artigo 8.°, n.° 1, relativo ao lugar da entrega de um bem.
      
      2       Este pedido foi apresentado no âmbito do litígio que opõe a EMAG Handel Eder OHG (a seguir «EMAG»), sociedade com sede na
         Áustria, à Finanzlandesdirektion für Kärnten (Direcção de Finanças do Land  da Caríntia), relativamente à dedução, pela EMAG, do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») liquidado a montante.
      
       Quadro jurídico
       Sexta Directiva
      3       O artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva dispõe que «[e]stão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado [...] [a]s entregas
         de bens [...] efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».
      
      4       Nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da Sexta Directiva, «[p]or ‘entrega de um bem’ entende‑se a transferência do poder de dispor
         de um bem corpóreo, como proprietário».
      
      5       O artigo 8.° da Sexta Directiva, que figura no título VI desta, sob a epígrafe «Lugar das operações tributáveis», prevê, no
         seu n.° 1, alíneas a) e b):
      
      «Por ‘lugar de entrega de um bem’ entende‑se:
      a)      Se o bem for expedido ou transportado pelo fornecedor, pelo adquirente, ou por um terceiro – o lugar onde se encontra o bem
         no momento em que se inicia a expedição ou o transporte com destino ao adquirente. [...]
      
      b)      Se o bem não for expedido nem transportado – o lugar onde se encontra o bem no momento da entrega.»
      6       A Sexta Directiva contém um título XVI A, sob a epígrafe «Regime transitório de tributação das trocas comerciais entre Estados‑Membros»,
         que foi introduzido pela Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, que completa o sistema comum do imposto
         sobre o valor acrescentado e altera, tendo em vista a abolição das fronteiras fiscais, a Directiva 77/388/CEE (JO L 376, p. 1),
         e compreende os artigos 28.°‑A a 28.°‑N.
      
      7       O artigo 28.°‑A da Sexta Directiva dispõe:
      «1.      Ficam igualmente sujeitas ao IVA:
      a)      As aquisições intracomunitárias de bens efectuadas a título oneroso no território do país por um sujeito passivo agindo nessa
         qualidade, ou por uma pessoa colectiva que não seja sujeito passivo, quando o vendedor for um sujeito passivo que aja nessa
         qualidade, que não beneficie da isenção de imposto prevista no artigo 24.° […].
      
      […]
      […]
      3.      Por «aquisição intracomunitária» de um bem entende‑se a obtenção do poder de dispor, como proprietário, de um bem móvel corpóreo
         expedido ou transportado com destino ao adquirente, pelo vendedor ou pelo adquirente ou por conta destes, para um Estado‑Membro
         diferente do Estado de início da expedição ou do transporte do bem.
      
      [...]
      7.      Os Estados‑Membros tomarão as medidas necessárias para garantir que sejam qualificadas como aquisições intracomunitárias de
         bens as operações que, se tivessem sido efectuadas no território de um país por um sujeito passivo agindo como tal, teriam
         sido qualificadas como entregas de bens, [...] na acepção do artigo 5.°»
      
      8       O artigo 28.°‑B, A, n.° 1, da Sexta Directiva dispõe:
      «Considera‑se que o lugar de uma aquisição intracomunitária de bens é o local onde se encontram os bens no momento da chegada
         da expedição ou do transporte destinado ao adquirente.»
      
      9       O artigo 28.°‑C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva dispõe:
      «Sem prejuízo de outras disposições comunitárias e nas condições fixadas pelos Estados‑Membros para garantir uma aplicação
         correcta e simples das isenções adiante previstas e a prevenir eventuais fraudes, evasões e abusos, os Estados‑Membros isentarão:
      
      a)      As entregas de bens, na acepção do artigo 5.°, expedidos ou transportados, pelo vendedor ou pelo adquirente ou por conta destes,
         para fora do território referido no artigo 3.°, mas no interior da Comunidade, efectuadas a outro sujeito passivo ou a uma
         pessoa colectiva que não seja sujeito passivo, agindo como tal num Estado‑Membro diferente do Estado de início da expedição
         ou do transporte dos bens.»
      
      10     O artigo 17.°, n.os 2, alínea a), e 3, alínea b), da Sexta Directiva, na versão resultante do artigo 28.°‑F, n.° 1, da mesma directiva, dispõe:
      
      «2.      Desde que os bens [...] sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado
         a deduzir do imposto de que é devedor:
      
      a)      O imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago no território do país em relação a bens que lhe sejam ou venham a ser
         entregues e em relação a serviços que lhe sejam ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo; 
      
      […]
      d)      O imposto sobre o valor acrescentado devido nos termos do n.° 1, alínea a), do artigo 28.°‑A.
      3.      Os Estados‑Membros concederão igualmente a todos os sujeitos passivos a dedução ou o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado
         referido no n.° 2, desde que os bens [...] sejam utilizados para efeitos:
      
      [...]
      b)      Das suas operações isentas [...] nos pontos A e C do artigo 28.°‑C.»
       Legislação nacional
      11     O § 3, n.os 1, 7 e 8 da Umsatzsteuergesetz 1994 (a seguir «UStG 1994»), na versão aplicável à data dos factos do processo principal,
         dispõe:
      
      «(1)      Consideram‑se entregas as prestações pelas quais um comerciante faculte a um adquirente, ou, por ordem deste, a um terceiro,
         o poder de disposição, em nome próprio, de um bem. O poder de disposição sobre o bem poderá ser transmitido pelo próprio comerciante
         ou, por ordem deste, por um terceiro.
      
      [...]
      (7)      A entrega considera‑se realizada no lugar em que se encontra o bem no momento da transmissão do poder de disposição.
      (8)      Quando o objecto de uma entrega seja transportado ou expedido para o adquirente, ou, por ordem deste, para um terceiro, a
         entrega considera‑se realizada no lugar do início do transporte ou da entrega do bem a um despachante, transportador ou fretador.
         Há expedição quando o comerciante faz transportar o bem através de um transportador ou fretador para um terceiro ou quando
         encarrega um despachante de efectuar o transporte.»
      
      12     O n.° 8 deste artigo foi alterado pela Steuerreformgesetz 2000 (BGBl. I n.° 106/1999) com o objectivo de, segundo as explicações
         dadas pelo legislador austríaco, o adaptar ao artigo 8.°, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, passando a ter a seguinte
         redacção:
      
      «Quando o objecto de uma entrega for transportado ou expedido pelo fornecedor ou pelo adquirente, a entrega considera‑se realizada
         no lugar do início do transporte ou da expedição do bem para o adquirente ou, por ordem deste, para um terceiro. Há expedição
         quando o bem seja transportado através de um transportador ou expedidor ou quando seja encarregado um despachante de efectuar
         o transporte. A expedição inicia‑se com a entrega do bem ao despachante, transportador ou fretador.»
      
      13     O § 12, n.° 1, ponto 1, da UStG 1994, aplicável em matéria de dedução do IVA pago a montante, prevê:
      «O empresário pode deduzir os seguintes montantes do imposto pago a montante:
      1)      O imposto mencionado separadamente numa factura (§ 11) de que é destinatário, respeitante a entregas de bens e outras prestações
         efectuadas em território nacional por outros empresários para utilização na sua empresa [...]».
      
       Litígio no processo principal
      14     Em 1996 e 1997, a EMAG adquiriu metais não ferrosos à K GmbH (a seguir «K»), igualmente com sede na Áustria.
      15     A própria K adquiriu as mercadorias em causa a fornecedores com sede em Itália ou nos Países Baixos (a seguir «fornecedores»).
         É pacífico que a EMAG não conhecia os fornecedores da K. Após a conclusão de cada transacção, a K dava instruções aos seus
         fornecedores para entregarem essas mercadorias a um despachante por ela encarregue de as transportar directamente por camião
         para as instalações da EMAG na Áustria ou para as instalações dos clientes desta, também na Áustria, segundo as indicações
         dadas à K pela EMAG.
      
      16     A K facturou à EMAG o preço de compra das mercadorias acordado entre as duas, acrescido de 20% do IVA austríaco. Seguidamente,
         a EMAG pediu para beneficiar da dedução deste imposto enquanto imposto pago a montante.
      
      17     O Finanzamt competente e depois a Finanzlandesdirektion für Karnten recusaram esta dedução com fundamento em que a K tinha
         facturado indevidamente o IVA à EMAG. Esta última interpôs então recurso no Verwaltungsgerichtshof.
      
      18     A EMAG alega que o § 3, n.° 8, da UStG 1994 não era aplicável às entregas que lhe eram efectuadas pela K, pois a ordem de
         expedição das mercadorias para a Áustria não era dada por ela, mas sim pela K. A este propósito, sublinha que não conhecia
         os fornecedores da K, que esta tinha a possibilidade, até ao fim de cada entrega, de alterar o lugar de destino ou o destinatário,
         tendo por vezes feito uso desta possibilidade, e que era a K que suportava todos os riscos de perda ou deterioração das mercadorias
         até à sua recepção pela EMAG ou pelos clientes desta última.
      
      19     A EMAG considera, assim, que o lugar das entregas que lhe foram efectuadas pela K se situava na Áustria, pelo que estas estavam
         sujeitas ao IVA austríaco com origem em K. Por isso, foi com razão que a K lhe facturou o referido IVA e que a própria EMAG
         pediu a sua dedução enquanto IVA pago a montante.
      
      20     Segundo a Finanzlandesdirektion, num primeiro momento, a K pagava as mercadorias aos seus fornecedores, que as punham à disposição
         da K nos Países Baixos ou em Itália. Num segundo momento, a K confiava a despachantes o transporte das mercadorias, de Itália
         ou dos Países Baixos para a Áustria, onde eram entregues à EMAG ou, por ordem sua, a clientes seus. A Finanzlandesdirektion
         sublinha que o transporte de mercadorias era efectuado pela K em cumprimento da sua obrigação de entrega para com a EMAG e
         que esta última estava informada desse facto.
      
      21     Face a estas circunstâncias, a Finanzlandesdirektion considera que o § 3, n.° 8, da UStG 1994 era aplicável às entregas efectuadas
         pela K à EMAG. Uma vez que a entrega das mercadorias aos despachantes mandatados pela K era efectuada em Itália ou nos Países
         Baixos, o lugar das entregas efectuadas pela K à EMAG situava‑se num ou noutro destes dois Estados‑Membros, em conformidade
         com a referida disposição. Por aplicação do § 12, n.° 1, ponto 1, da UStG 1994, a dedução do IVA pago a montante só seria
         possível se as operações facturadas tivessem sido efectuadas na Áustria. Entende que, como todas as operações foram executadas
         em Itália ou nos Países Baixos, foi indevidamente que a EMAG deduziu o IVA pago a montante.
      
      22     O órgão jurisdicional de reenvio nota que, no processo que tem pendente perante si, foram executadas duas entregas distintas
         por meio de uma só deslocação física de bens.
      
      23     O mesmo órgão considera que, em conformidade com o artigo 8.°, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, o lugar da primeira entrega,
         efectuada pelos fornecedores italianos ou neerlandeses à K, se situa no lugar da partida da expedição ou do transporte dos
         bens, ou seja, em Itália ou nos Países Baixos. Ao invés, interroga‑se quanto ao lugar da segunda entrega, efectuada pela K
         à EMAG.
      
      24     A este propósito, o órgão jurisdicional de reenvio entende que a letra do artigo 8.°, n.° 1, alínea a), primeiro período,
         da Sexta Directiva não resolve a questão de saber se há que imputar a deslocação intracomunitária de bens unicamente à primeira
         entrega ou se esta pode ser imputada simultaneamente às duas entregas. Na segunda hipótese, o órgão jurisdicional de reenvio
         interroga‑se se o lugar da segunda entrega, efectuada pela K à EMAG, se situa no lugar efectivo da partida dos bens (no processo
         principal, em Itália ou no Países Baixos) ou no local em que terminou a primeira entrega (no processo principal, na Áustria).
      
      25     Foi nestas circunstâncias que o Verwaltungsgerichtshof decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as
         seguintes questões prejudiciais:
      
      «1)      O artigo 8.°, n.° 1, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva [...] deve ser interpretado no sentido de que o lugar
         do início da expedição ou do transporte também se aplica quando vários empresários celebram um contrato de fornecimento sobre
         o mesmo bem e os diversos contratos são cumpridos através de uma só deslocação do bem?
      
      2)      É possível considerar várias entregas de bens como entregas intracomunitárias isentas do pagamento de imposto, quando vários
         empresários celebram um contrato de fornecimento sobre o mesmo bem e os diversos contratos são cumpridos através de uma única
         deslocação do bem?
      
      3)      Em caso de resposta afirmativa à primeira questão: vale como lugar do início da segunda entrega o lugar efectivo de partida
         do bem ou o lugar de chegada da primeira entrega?
      
      4)      Tem relevância para a resposta às questões 1 a 3 saber quem tem o poder de disposição sobre o bem durante a respectiva deslocação?»
       Observações preliminares
      26     A título preliminar, recorde‑se que, através da Directiva 91/680, que tem em vista a abolição das fronteiras fiscais entre
         os Estados‑Membros, o legislador comunitário suprimiu definitivamente, a partir de 1 de Janeiro de 1993, as tributações na
         importação e os desagravamentos na exportação, nas trocas entre os Estados‑Membros (segundo e terceiro considerandos da referida
         directiva).
      
      27     Todavia, por ter verificado que, nesta data, não estavam reunidas as condições que teriam permitido a aplicação do princípio
         da tributação no Estado‑Membro de origem dos bens entregues e dos serviços prestados sem prejudicar, no tráfego comunitário
         entre sujeitos passivos, o princípio da atribuição da receita fiscal, correspondente à aplicação do imposto na fase do consumo
         final, ao Estado‑Membro onde ocorre esse consumo final, o legislador comunitário instituiu, com o título XVI A da Sexta Directiva,
         um regime transitório de tributação das trocas comerciais entre Estados‑Membros, baseado na introdução de um novo facto gerador
         do imposto, nomeadamente a aquisição intracomunitária de bens (sétimo a décimo considerandos da Directiva 91/680).
      
      28     O artigo 28.°‑A, n.° 1, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva dispõe que ficam sujeitas ao IVA «[a]s aquisições
         intracomunitárias de bens efectuadas a título oneroso no território do país por um sujeito passivo agindo nessa qualidade,
         ou por uma pessoa colectiva que não seja sujeito passivo, quando o vendedor for um sujeito passivo que aja nessa qualidade».
         A aquisição intracomunitária é definida no n.° 3, primeiro parágrafo, do mesmo artigo como «a obtenção do poder de dispor,
         como proprietário, de um bem móvel corpóreo expedido ou transportado com destino ao adquirente, pelo vendedor ou pelo adquirente
         ou por conta destes, para um Estado‑Membro diferente do Estado de início da expedição ou do transporte do bem».
      
      29     Como a advogada‑geral observa nos n.os 23 a 25 das suas conclusões, qualquer aquisição intracomunitária tributada no Estado‑Membro de chegada da expedição ou do
         transporte intracomunitário de bens, por força do artigo 28.°‑A, n.° 1, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva,
         tem como corolário uma entrega isenta no Estado‑Membro de partida da referida expedição ou do referido transporte, por aplicação
         do artigo 28.°‑C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da mesma directiva.
      
      30     No âmbito do regime transitório previsto no título XVI A da Sexta Directiva, o vendedor, por um lado, efectua uma entrega
         isenta no Estado‑Membro de partida da expedição ou do transporte intracomunitário de bens, por aplicação dos artigos 8.°,
         n.° 1, alínea a), e 28.°‑C, A, alínea a), primeiro parágrafo, dessa directiva e, por outro, obtém deste Estado‑Membro a dedução
         ou o reembolso do IVA devido ou pago a montante no referido Estado‑Membro por esse bens, nos termos do artigo 17.°, n.° 3,
         alínea b), da mesma directiva, na versão resultante do artigo 28.°‑F, n.° 1, da referida directiva. Quanto ao adquirente,
         este realiza uma aquisição intracomunitária tributada no Estado‑Membro de chegada da referida expedição ou do referido transporte
         intracomunitário, em conformidade com o artigo 28.°‑A, n.° 1, alínea a), primeiro parágrafo, e 28.°‑B, A, n.° 1, da Sexta
         Directiva.
      
      31     Este mecanismo permite transferir a receita fiscal para o Estado‑Membro onde teve lugar o consumo final dos bens entregues.
       Quanto à segunda e quarta questões
      32     Com as suas segunda e quarta questões, que há que examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial,
         se, quando duas entregas sucessivas que têm por objecto os mesmos bens, efectuadas a título oneroso entre sujeitos passivos
         agindo nessa qualidade, dão lugar a uma única expedição intracomunitária ou a um único transporte intracomunitário desses
         bens, essas entregas podem constituir entregas isentas por aplicação do artigo 28.°‑C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da
         Sexta Directiva e se, para responder a esta questão, é relevante saber quem, de entre o primeiro vendedor, o adquirente intermédio
         e o segundo adquirente, detém o poder de dispor dos bens durante a expedição ou o transporte.
      
      33     Numa situação como a do processo principal, as duas entregas sucessivas só poderiam ser isentas de imposto, por aplicação
         do artigo 28.°‑C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, se a única deslocação intracomunitária de bens fosse
         imputada simultaneamente às duas entregas.
      
      34     Se fosse esse o caso, as consequências seriam as seguintes.
      35     Por um lado, o primeiro vendedor efectuaria uma primeira entrega situada, por aplicação do artigo 8.°, n.° 1, alínea a), da
         Sexta Directiva, no Estado‑Membro da partida da expedição ou do transporte dos bens. A esta primeira entrega corresponderia
         uma primeira aquisição intracomunitária realizada pelo adquirente intermédio e situada, em conformidade com o artigo 28.°‑B,
         A, n.° 1, no Estado‑Membro da chegada da referida expedição ou do referido transporte.
      
      36     Por outro lado, o próprio adquirente intermédio efectuaria uma segunda entrega igualmente situada, por força do artigo 8.°,
         n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, no Estado‑Membro de partida, uma vez que, por seu lado, a esta segunda entrega corresponderia
         uma segunda aquisição intracomunitária realizada pelo segundo adquirente e situada no Estado‑Membro de chegada.
      
      37     Tal encadeamento seria simultaneamente ilógico e contrário à sistemática do regime transitório de tributação das trocas comerciais
         entre Estados‑Membros, tal como descrito nos n.os 26 a 31 do presente acórdão.
      
      38     Em primeiro lugar, mesmo que duas entregas sucessivas só dêem lugar a uma única deslocação de bens, há que considerar que
         se sucedem no tempo. Com efeito, o adquirente intermédio só pode transferir para o segundo adquirente o poder de dispor como
         proprietário se o tiver recebido previamente do primeiro vendedor e, portanto, a segunda entrega só pode ter lugar uma vez
         realizada a primeira entrega.
      
      39     Uma vez que se considera que o lugar da aquisição dos bens pelo adquirente intermédio se situa no Estado‑Membro da chegada
         da expedição ou do transporte desses bens, seria contrário a toda a lógica considerar‑se que esse sujeito passivo procedeu
         à entrega subsequente dos mesmos bens a partir do Estado‑Membro da partida da referida expedição ou do referido transporte.
      
      40     Em segundo lugar, a interpretação das disposições relevantes da Sexta Directiva no sentido de que a única deslocação de bens
         é imputada a uma só das duas entregas sucessivas permite alcançar com simplicidade o objectivo prosseguido pelo regime transitório
         previsto no título XVI A desta directiva, nomeadamente a transferência da receita fiscal para o Estado‑Membro onde ocorre
         o consumo final dos bens entregues. Com efeito, esta transferência é garantida, no momento da operação única que dá lugar
         a uma deslocação intracomunitária de bens, pela aplicação combinada dos artigos 28.°‑C, A, alínea a), primeiro parágrafo (isenção
         pelo Estado‑Membro da partida da entrega que dá lugar à expedição ou transporte intracomunitário), 17.°, n.° 3, alínea b),
         na versão resultante do artigo 28.°‑F, n.° 1 (dedução ou reembolso, pelo Estado‑Membro da partida, do IVA devido ou pago a
         montante nesse Estado‑Membro), e 28.°‑A, n.° 1, alínea a), primeiro parágrafo (tributação pelo Estado‑Membro da chegada da
         aquisição intracomunitária), da Sexta Directiva. Este mecanismo garante uma delimitação clara das soberanias fiscais dos Estados‑Membros
         interessados.
      
      41     Ao invés, as disposições relevantes da Sexta Directiva não podem ser interpretadas no sentido de que a única deslocação intracomunitária
         de bens deve ser imputada simultaneamente às duas entregas sucessivas.
      
      42     Com efeito, qualificar a segunda operação intracomunitária imputando‑lhe igualmente a única deslocação intracomunitária de
         bens não é útil para garantir a transferência da receita fiscal para o Estado‑Membro onde ocorre o consumo final dos bens
         entregues, pois esta transferência já foi realizada na sequência da primeira operação, como se sublinhou no n.° 40 do presente
         acórdão.
      
      43     Além disso, observe‑se que, se o único movimento intracomunitário de bens fosse imputado às duas entregas sucessivas, o artigo
         17.°, n.° 3, alínea b), da Sexta Directiva, na versão resultante do artigo 28.°‑F, n.° 1, da mesma directiva, que constitui
         uma disposição essencial desse regime para efeitos da transferência da receita fiscal, ficaria desprovido de objecto no que
         respeita à segunda entrega efectuada pelo adquirente intermédio, já que, por hipótese, este último não teria liquidado nenhum
         IVA a montante no Estado‑Membro da partida da expedição ou do transporte intracomunitário dos bens.
      
      44     Por outro lado, para efeitos da prevenção dos riscos de perda de receitas fiscais, o Regulamento (CEE) n.° 218/92 do Conselho,
         de 27 de Janeiro de 1992, relativo à cooperação administrativa no domínio dos impostos indirectos (IVA) (JO L 24, p. 1) –
         substituído, a partir de 1 de Janeiro de 2004, pelo Regulamento (CE) n.° 1798/2003 do Conselho, de 7 de Outubro de 2003, relativo
         à cooperação administrativa no domínio do imposto sobre o valor acrescentado e que revoga o Regulamento (CEE) n.° 218/92 (JO
         L 264, p. 1) –, instituiu um sistema comum de intercâmbio de informações sobre as transacções intracomunitárias entre as autoridades
         competentes dos Estados‑Membros. Assim, a interpretação referida no n.° 41 do presente acórdão teria o efeito de multiplicar
         o número de casos em que é necessário esse intercâmbio e, portanto, de dificultar o tratamento das operações em causa pelas
         autoridades fiscais competentes.
      
      45     Há, pois, que responder à segunda e quarta questões que, quando duas entregas sucessivas que têm por objecto os mesmos bens,
         efectuadas a título oneroso entre sujeitos passivos agindo nessa qualidade, dão origem a uma única expedição intracomunitária
         ou a um único transporte intracomunitário desses bens, essa expedição ou esse transporte só podem ser imputados a uma das
         duas entregas, que será a única isenta por aplicação do artigo 28.°‑C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva.
         Esta interpretação é válida seja qual for o sujeito passivo – primeiro vendedor, adquirente intermédio ou segundo adquirente – que
         detém o poder de dispor dos bens, durante a expedição ou o transporte.
      
       Quanto à primeira questão
      46     A título preliminar, importa sublinhar que, no que respeita à determinação do lugar em que se considera situada a entrega,
         a Sexta Directiva não faz nenhuma distinção entre entregas «intracomunitárias» e entregas «internas». O artigo 8.°, n.° 1,
         desta directiva distingue somente as entregas que dão lugar à expedição ou transporte de bens [alínea a)] das que não dão
         lugar à expedição ou transporte de bens [alínea b)] e das efectuadas a bordo de um navio, de um avião ou de um comboio, durante
         a parte de um transporte efectuada no território da Comunidade [alínea c)], sendo esta última hipótese irrelevante no processo
         principal.
      
      47     Resulta da resposta à segunda e quarta questões que, numa situação como a do processo principal, a única deslocação intracomunitária
         de bens só pode ser imputada a uma das duas entregas sucessivas.
      
      48     Em conformidade com o artigo 8.°, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, considera‑se que o lugar dessa entrega se situa no
         Estado‑Membro da partida da expedição ou do transporte dos bens.
      
      49     Uma vez que a outra entrega não dá origem a expedição ou transporte, considera‑se que o lugar dessa entrega se situa, em conformidade
         com o artigo 8.°, n.° 1, alínea b), no lugar onde se encontram os bens no momento da referida entrega.
      
      50     Se a entrega que dá lugar à expedição ou ao transporte intracomunitário de bens, e, portanto, tem como corolário uma aquisição
         intracomunitária tributada no Estado‑Membro de chegada da referida expedição ou do referido transporte, é a primeira das duas
         entregas sucessivas, considera‑se que a segunda entrega se situa no lugar da aquisição intracomunitária que a precedeu, ou
         seja, no Estado‑Membro da chegada. Inversamente, se a entrega que dá lugar à expedição ou ao transporte intracomunitário de
         bens é a segunda das duas entregas sucessivas, considera‑se que a primeira entrega, que por hipótese ocorreu antes da expedição
         ou do transporte dos bens, se situa no Estado‑Membro da partida dessa expedição ou desse transporte.
      
      51     Por conseguinte, há que responder à primeira questão que só o lugar da entrega que dá lugar à expedição ou ao transporte intracomunitário
         de bens é determinado em conformidade com o artigo 8.°, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva; considera‑se que esse lugar
         se situa no Estado‑Membro de partida dessa expedição ou desse transporte. O lugar da outra entrega é determinado em conformidade
         com o artigo 8.°, n.° 1, alínea b), da mesma directiva; considera‑se que esse lugar se situa quer no Estado‑Membro da partida,
         quer no Estado‑Membro da chegada da referida expedição ou do referido transporte, consoante essa entrega seja a primeira ou
         a segunda das duas entregas sucessivas.
      
       Quanto à terceira questão
      52     Tendo em conta a resposta dada à primeira questão, não há que responder à terceira.
       Quanto às despesas
      53     Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
         nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
         ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
      
      Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:
      1)      Quando duas entregas sucessivas que têm por objecto os mesmos bens, efectuadas a título oneroso entre sujeitos passivos agindo
            nessa qualidade, dão origem a uma única expedição intracomunitária ou a um único transporte intracomunitário desses bens,
            essa expedição ou esse transporte só podem ser imputados a uma das duas entregas, que será a única isenta por aplicação do
            artigo 28.°‑C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa
            à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do
            imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme.
      Esta interpretação é válida seja qual for o sujeito passivo – primeiro vendedor, adquirente intermédio ou segundo adquirente – que
            detém o poder de dispor dos bens, durante a expedição ou o transporte.
      2)      Só o lugar da entrega que dá lugar à expedição ou ao transporte intracomunitário de bens é determinado em conformidade com
            o artigo 8.°, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, na redacção dada pela Directiva 95/7; considera‑se que esse lugar se situa
            no Estado‑Membro de partida dessa expedição ou desse transporte. O lugar da outra entrega é determinado em conformidade com
            o artigo 8.°, n.° 1, alínea b), da mesma directiva; considera‑se que esse lugar se situa quer no Estado‑Membro da partida,
            quer no Estado‑Membro da chegada da referida expedição ou do referido transporte, consoante essa entrega seja a primeira ou
            a segunda das duas entregas sucessivas.
      Assinaturas
      * Língua do processo: alemão.