CELEX: 62008CJ0337
Language: fi
Date: 2010-02-25 00:00:00
Title: Unionin tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 25 päivänä helmikuuta 2010.#X Holding BV vastaan Staatssecretaris van Financiën.#Ennakkoratkaisupyyntö: Hoge Raad der Nederlanden - Alankomaat.#EY 43 ja EY 48 artikla - Verolainsäädäntö - Yhteisövero - Kotimaisesta emoyhtiöstä ja sen yhdestä tai useammasta kotimaisesta tytäryhtiöstä koostuva verotuksellinen yksikkö - Voittojen verottaminen emoyhtiön verotuksessa - Ulkomaisten tytäryhtiöiden jättäminen verotuksellisen yksikön ulkopuolelle.#Asia C-337/08.

Asia C-337/08
      X Holding BV
      vastaan
      Staatssecretaris van Financiën
      (Hoge Raad der Nederlandenin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      EY 43 ja EY 48 artikla – Verolainsäädäntö – Yhteisövero – Kotimaisesta emoyhtiöstä ja sen yhdestä tai useammasta kotimaisesta tytäryhtiöstä koostuva verotuksellinen yksikkö – Voittojen verottaminen emoyhtiön verotuksessa – Ulkomaisten tytäryhtiöiden jättäminen verotuksellisen yksikön ulkopuolelle
      Tuomion tiivistelmä
      Henkilöiden vapaa liikkuvuus – Sijoittautumisvapaus – Verolainsäädäntö – Yhteisövero
      (EY 43 ja EY 48 artikla)
      EY 43 ja EY 48 artikla eivät ole esteenä sellaiselle jäsenvaltion sääntelylle, jossa emoyhtiölle annetaan mahdollisuus muodostaa
         verotuksellinen yksikkö kotimaisen tytäryhtiönsä kanssa mutta evätään mahdollisuus tällaisen verotuksellisen yksikön muodostamiseen
         ulkomaisen tytäryhtiön kanssa sillä perusteella, että jälkimmäiseen tytäryhtiöön ei sovelleta kyseisen jäsenvaltion verolainsäädäntöä.
      
      Tällaisen etuuden epäämisellä emoyhtiöltä, jolla on tytäryhtiöitä toisessa jäsenvaltiossa, rajoitetaan sijoittautumisvapautta,
         sillä se on omiaan tekemään emoyhtiöiden sijoittautumisvapauden käyttämisestä vähemmän houkuttelevaa, sillä ne ovat tästä
         syystä haluttomampia perustamaan tytäryhtiötä muissa jäsenvaltiossa. Tässä mielessä sellaisen kotimaisen emoyhtiön tilanne,
         joka haluaa muodostaa kotimaisen tytäryhtiönsä kanssa verotuksellisen yksikön, ja sellaisen kotimaisen emoyhtiön tilanne,
         joka haluaa muodostaa verotuksellisen yksikön yhdessä toisessa jäsenvaltiossa olevan tytäryhtiönsä kanssa, ovat tällaisen
         verotusjärjestelmän tavoitteisiin nähden objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, koska emoyhtiö pyrkii molemmissa
         tapauksissa pääsemään kyseessä olevan järjestelmän piiriin, joka mahdollistaa muun muassa samaan verotukselliseen yksikköön
         sisällytettyjen yhtiöiden voittojen ja tappioiden konsolidoinnin emoyhtiössä sekä konsernissa toteutettujen toimenpiteiden
         pitämisen verotuksellisesti neutraaleina.
      
      Tällainen verotusjärjestelmä on kuitenkin perusteltu tarpeella säilyttää jäsenvaltioiden välinen verotusvallan jako. Koska
         emoyhtiö saa vuosittain mielensä mukaan päättää yhdistymisestään verotukselliseksi yksiköksi tytäryhtiönsä kanssa ja voi yhtä
         vapaasti päättää tällaisen yksikön purkamisesta, mahdollisuus sisällyttää ulkomainen tytäryhtiö samaan verotukselliseen yksikköön
         johtaisi nimittäin siihen, että emoyhtiö voisi valita vapaasti tytäryhtiön tappioihin sovellettavan verosääntelyn ja paikan,
         jossa tappiot otetaan huomioon. Koska verotuksellisen yksikön piiri on tällä tavoin muutettavissa, sen hyväksyminen, että
         ulkomainen tytäryhtiö voidaan sisällyttää tällaiseen yksikköön, johtaisi siihen, että emoyhtiö voi vapaasti valita jäsenvaltion,
         jossa se käyttää tällaisen tytäryhtiön tappiot.
      
      Kun tarkastellaan tällaisen verotusjärjestelmän oikeasuhteisuutta se, että jäsenvaltio päättää sallia ulkomaisen kiinteän
         toimipaikan tappioiden tilapäisen vähentämisen yrityksen päätoimipaikan sijaintipaikassa, ei tarkoita, että jäsenvaltion olisi
         laajennettava tämä etuus koskemaan myös kyseisessä jäsenvaltiossa olevan emoyhtiön ulkomaisia tytäryhtiöitä. Toisessa jäsenvaltiossa
         olevat kiinteät toimipaikat ja ulkomaiset tytäryhtiöt eivät nimittäin ole toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa kaksinkertaisen
         verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaisen verotusvallan jaon suhteen, koska tytäryhtiö on itsenäisenä oikeushenkilönä
         yleisesti verovelvollinen siinä tällaisen sopimuksen osapuolena olevassa valtiossa, jossa sen kotipaikka on, mutta tämä ei
         päde toisessa jäsenvaltiossa olevaan kiinteään toimipaikkaan, joka puolestaan kuuluu lähtökohtaisesti osittain lähtöjäsenvaltion
         verotustoimivallan piiriin. EY 43 artiklan ensimmäisen kohdan toisessa virkkeessä toki annetaan talouden toimijoille mahdollisuus
         valita vapaasti sopivin oikeudellinen muoto toimintansa harjoittamiseen toisessa jäsenvaltiossa eikä tätä valinnan mahdollisuutta
         voida rajoittaa syrjivillä verosäännöksillä. Lähtöjäsenvaltiolla on kuitenkin vapaus määrittää ulkomailla toimivien kotimaisten
         yhtiöiden sijoittautumisen eri muotojen verotuksen edellytykset ja taso edellyttäen, että niille myönnetään kohtelu, joka
         ei ole syrjivä niihin rinnastettavissa oleviin kotimaisiin toimintamuotoihin nähden. Koska toisessa jäsenvaltiossa olevat
         kiinteät toimipaikat ja ulkomaiset tytäryhtiöt eivät ole toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa verotusvallan jaon suhteen,
         lähtöjäsenvaltiolla ei ole velvollisuutta soveltaa ulkomaisiin tytäryhtiöihin samaa verotusjärjestelmää kuin ulkomaisiin kiinteisiin
         toimipaikkoihin. Näin ollen kyseessä olevan verotusjärjestelmän on katsottava olevan oikeassa suhteessa sen tavoitteisiin.
      
      (ks. 19, 24, 31–33, 37–40, 42 ja 43 kohta sekä tuomiolauselma)
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (toinen jaosto)
      25 päivänä helmikuuta 2010 (*)
      
      EY 43 ja EY 48 artikla – Verolainsäädäntö – Yhteisövero – Kotimaisesta emoyhtiöstä ja sen yhdestä tai useammasta kotimaisesta tytäryhtiöstä koostuva verotuksellinen yksikkö – Voittojen verottaminen emoyhtiön verotuksessa – Ulkomaisten tytäryhtiöiden jättäminen verotuksellisen yksikön ulkopuolelle
      Asiassa C‑337/08,
      jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaat) on esittänyt
         11.7.2008 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 21.7.2008, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
      
      X Holding BV
      vastaan
      Staatssecretaris van Financiën,
      
      UNIONIN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto),
      toimien kokoonpanossa: neljännen jaoston puheenjohtaja J.-C. Bonichot (esittelevä tuomari), joka hoitaa toisen jaoston puheenjohtajan
         tehtäviä, sekä tuomarit C. W. A. Timmermans, K. Schiemann, P. Kūris ja L. Bay Larsen,
      
      julkisasiamies: J. Kokott,
      kirjaaja: johtava hallintovirkamies M. Ferreira,
      ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 25.6.2009 pidetyssä istunnossa esitetyn,
      ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
      –        X Holding BV, edustajinaan belastingadviseur F. A. Engelen ja belastingadviseur S. C. W. Douma, 
      –        Alankomaiden hallitus, asiamiehinään C. M. Wissels, M. Noort ja D. J. M. de Grave,
      –        Saksan hallitus, asiamiehinään M. Lumma, C. Blaschke ja B. Klein, 
      –        Espanjan hallitus, asiamiehinään M. Muñoz Pérez ja B. Plaza Cruz,
      –        Ranskan hallitus, asiamiehinään G. de Bergues ja J.-Ch. Gracia,
      –        Portugalin hallitus, asiamiehinään L. Inez Fernandes ja J. Menezes Leitão,
      –        Ruotsin hallitus, asiamiehinään A. Falk, S. Johannesson ja K. Petkovska, 
      –        Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään H. Walker, avustajanaan barrister M. Gray, 
      –        Euroopan komissio, asiamiehinään R. Lyal ja W. Roels,
      kuultuaan julkisasiamiehen 19.11.2009 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
      on antanut seuraavan
      tuomion
      1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee EY 43 ja EY 48 artiklan tulkintaa.
      
      2        Tämä pyyntö on esitetty oikeudenkäynnissä, jossa asianosaisina ovat pääomayhtiö X Holding BV (jäljempänä X Holding), jonka
         kotipaikka on Alankomaissa, ja Alankomaiden veroviranomainen ja joka koskee sitä, että kyseinen viranomainen eväsi X Holdingilta
         mahdollisuuden muodostaa verotuksellisen yksikön ulkomaisen tytäryhtiönsä kanssa. 
      
       Asiaa koskevat oikeussäännöt 
       Alankomaiden ja Belgian välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus 
      3        Alankomaiden ja Belgian välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veronkierron estämiseksi tulo- ja varallisuusverojen
         alalla 5.6.2001 tehdyn sopimuksen (jäljempänä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus) 7 artiklan 1 kappaleessa
         määrätään Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) laatimaa malliverosopimusta vastaavalla tavalla seuraavaa:
         
      
      ”Tulosta, jonka sopimusvaltiossa oleva yritys saa, – – voidaan verottaa vain siinä valtiossa, jollei yritys harjoita liiketoimintaa
         toisessa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos yritys harjoittaa liiketoimintaa edellä sanotuin tavoin,
         voidaan toisessa valtiossa verottaa yrityksen saamasta tulosta mutta vain siitä tulon osasta, joka on luettava kiinteään toimipaikkaan
         kuuluvaksi.”
      
      4        Jos Alankomaissa asuva verovelvollinen saa tuloja, joiden osalta hän on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen
         7 artiklan mukaan verovelvollinen Belgiassa, Alankomaiden on saman sopimuksen 23 artiklan 2 kappaleen mukaisesti myönnettävä
         näiden tulojen osalta veron alennus, joka lasketaan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi annettujen Alankomaiden säännösten
         mukaan.
      
       Alankomaiden säännöstö
      5        Alankomaiden vuoden 1969 yhteisöverolain (Wet op de vennootschapsbelasting 1969) 15 §:ssä säädetään seuraavaa:
      
      ”1.      Jos verovelvollinen (emoyhtiö) omistaa oikeudellisesti ja taloudellisesti vähintään 95 prosenttia toisen verovelvollisen (tytäryhtiön)
         maksetusta nimellispääomasta, verovelvollisia verotetaan niiden yhteisestä hakemuksesta ikään kuin olisi kyse yhdestä verovelvollisesta
         siinä mielessä, että tytäryhtiön toiminnat ja varallisuus ovat osa emoyhtiön toimintaa ja varallisuutta. Vero kannetaan emoyhtiöltä.
         Tässä tapauksessa verovelvolliset muodostavat yhdessä verotuksellisen yksikön. Verotuksellisen yksikön osina voi olla useita
         tytäryhtiöitä.
      
      – –
      3.       Tämän 15 §:n 1 momenttia sovelletaan ainoastaan, jos
      – –
      b)      molempiin verovelvollisiin sovelletaan samoja säännöksiä voiton laskemiseksi
      c)      molemmat verovelvolliset asuvat Alankomaissa ja jos siinä tapauksessa, että toiseen verovelvolliseen sovelletaan Alankomaiden
         verotusjärjestelmästä annettua lakia (Belastingregeling voor het Koninkrijk) tai kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi
         tehtyä sopimusta, myös tämän verovelvollisen katsotaan mainitun lain tai sopimuksen perusteella asuvan Alankomaissa
      
      – –
      4.      Asetuksella voidaan määrätä säännöistä, joiden mukaan verovelvolliset, joihin ei sovelleta samoja säännöksiä voiton määrittämiseksi,
         voivat 3 momentin b kohdasta poiketen kuitenkin muodostaa verotuksellisen yksikön. Poikkeuksena siitä, mitä 3 momentin c kohdassa
         säädetään, myös verovelvollinen, joka siihen sovellettavan kansallisen säännöstön tai Alankomaiden verotusjärjestelmästä annetun
         lain taikka kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaisesti asuu muualla kuin Alankomaissa mutta harjoittaa
         liiketoimintaa Alankomaissa olevasta kiinteästä toimipaikasta, voidaan asetuksella määriteltyjen edellytysten mukaisesti sisällyttää
         verotukselliseen yksikköön, jos verotusvalta on kyseisen yrityksen voiton osalta annettu Alankomaiden verotusjärjestelmästä
         annetulla lailla tai kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyllä sopimuksella Alankomaille ja jos: 
      
      a)      kyseisen verovelvollisen tosiasiallinen liikkeenjohto on Alankomaiden Antilleilla, Arubassa, Euroopan unionin jäsenvaltiossa
         tai valtiossa, johon sovelletaan sellaista Alankomaiden kanssa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta,
         jossa määrätään kiinteää toimipaikkaa koskevasta syrjintäkiellosta
      
      b)      edellä a kohdassa tarkoitettu verovelvollinen on osakeyhtiö, rajavastuuyhtiö tai luonteeltaan ja perustamistavaltaan näihin
         verrattavissa oleva yhteisö ja
      
      c)      tapauksessa, jossa a kohdassa tarkoitettu verovelvollinen kuuluu kyseiseen verotukselliseen yksikköön emoyhtiönä, sen omistama
         osuus 1 momentissa tarkoitetusta tytäryhtiöstä on kyseisen emoyhtiön Alankomaissa olevan kiinteän toimipaikan omaisuutta.
      
      – –”
       Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
      6        Alankomaissa asuva X Holding omistaa kokonaan F:n, joka on Belgian lainsäädännön mukaisesti perustettu ja Belgiassa asuva
         osakeyhtiö, joka ei ole yhteisöverovelvollinen Alankomaissa. 
      
      7        X Holding ja F pyysivät, että ne tunnustettaisiin Alankomaiden vuoden 1969 yhteisöverolain 15 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi
         verotukselliseksi yksiköksi. Alankomaiden veroviranomainen hylkäsi kyseisen hakemuksen sillä perusteella, että F ei asunut
         Alankomaissa, kuten mainitun lain 15 §:n 3 momentin c kohdassa edellytetään. 
      
      8        Rechtbank te Arnhem (Arnhemin ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin) käsitteli kyseisestä veroviranomaisen päätöksestä tehdyn
         valituksen ja totesi päätöksen lailliseksi viitaten erityisesti asiassa C-446/03, Marks & Spencer, 13.12.2005 annettuun tuomioon
         (Kok., s. I‑10837). 
      
      9        X Holding teki päätöksestä kassaatiovalituksen Hoge Raad der Nederlandeniin (ylimmän oikeusasteen tuomioistuin). Kyseinen
         tuomioistuin päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen: 
      
      ”Onko EY 43 artiklaa, kun se luetaan yhdessä EY 48 artiklan kanssa, tulkittava siten, että se on esteenä – – jäsenvaltion
         sääntelylle, jonka mukaan emoyhtiö ja sen tytäryhtiö voivat valita, että niiden maksettavana oleva vero kannetaan tähän jäsenvaltioon
         sijoittautuneelta emoyhtiöltä ikään kuin olisi kyse yhdestä ainoasta verovelvollisesta, ja jonka mukaan tätä valintamahdollisuutta
         saavat käyttää ainoastaan yhtiöt, jotka ovat voittojen verotuksen osalta kyseisen jäsenvaltion verotusvallan alaisia?”
      
       Suullisen käsittelyn uudestaan aloittamista koskeva vaatimus 
      10      X Holding vaati unionin tuomioistuimen kirjaamoon 2.12.2009 saapuneella kirjelmällä kyseistä tuomioistuinta aloittamaan suullisen
         käsittelyn uudestaan työjärjestyksen 61 artiklan nojalla. X Holdingin mukaan julkisasiamiehen ratkaisuehdotus perustuu virheelliseen
         käsitykseen Alankomaiden kansallisesta ja kansainvälisestä verolainsäädännöstä. 
      
      11      Oikeuskäytännöstä ilmenee, että unionin tuomioistuin voi omasta aloitteestaan tai julkisasiamiehen ehdotuksesta taikka myös
         asianosaisten pyynnöstä määrätä työjärjestyksensä 61 artiklan mukaisesti suullisen käsittelyn aloitettavaksi uudestaan, jos
         se katsoo, että sillä ei ole riittävästi tietoa asiasta tai että asia olisi ratkaistava sellaisen argumentin perusteella,
         josta asianosaisilla ei ole ollut tilaisuutta lausua (ks. mm. asia C-210/06, Cartesio, tuomio 16.12.2008, Kok., s. I-9641,
         46 kohta). 
      
      12      Pääasiaan sovellettava Alankomaiden lainsäädäntö on kuitenkin kuvattu ja sitä on kommentoitu unionin tuomioistuimelle esitetyissä
         kirjallisissa ja suullisissa huomautuksissa. Tässä tilanteessa tuomioistuin katsoo, että sillä on käytössään kaikki tarvittavat
         tiedot kansallisen tuomioistuimen esittämään ennakkoratkaisukysymykseen vastaamiseksi. 
      
      13      Nyt käsiteltävässä asiassa ei ole väitetty, että asia olisi ratkaistava sellaisen argumentin perusteella, josta asianosaiset
         eivät ole saaneet tilaisuutta lausua unionin tuomioistuimessa. 
      
      14      Tämän perusteella unionin tuomioistuin katsoo julkisasiamiestä kuultuaan, että suullisen käsittelyn uudestaan aloittamista
         koskeva vaatimus on hylättävä. 
      
       Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu 
      15      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään lähinnä sitä, ovatko EY 43 ja EY 48 artikla esteenä sellaiselle
         jäsenvaltion sääntelylle, jossa emoyhtiölle annetaan mahdollisuus muodostaa verotuksellinen yksikkö kotimaisen tytäryhtiönsä
         kanssa mutta evätään mahdollisuus verotuksellisen yksikön muodostamiseen ulkomaisen tytäryhtiön kanssa sillä perusteella,
         että jälkimmäiseen tytäryhtiöön ei sovelleta kyseisen jäsenvaltion verolainsäädäntöä. 
      
      16      On muistutettava, että vakiintuneessa oikeuskäytännössä on todettu, että vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan,
         niiden on kuitenkin tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta (ks. mm. em. asia Marks & Spencer, tuomion
         29 kohta; asia C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomio 12.12.2006, Kok., s. I-11673, 36 kohta
         ja asia C-182/08, Glaxo Wellcome, tuomio 17.9.2009, 34 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). 
      
      17      Sijoittautumisvapaus, joka EY 43 artiklassa tunnustetaan jäsenvaltioiden kansalaisille ja joka sisältää oikeuden ryhtyä harjoittamaan
         ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeuden perustaa ja johtaa yrityksiä niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion
         lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia, sisältää EY 48 artiklan mukaan niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti
         perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on Euroopan yhteisön alueella,
         oikeuden harjoittaa toimintaansa kyseisessä jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä
         (ks. mm. asia C‑307/97, Saint-Gobain ZN, tuomio 21.9.1999, Kok., s. I‑6161, 35 kohta ja em. asia Marks & Spencer, tuomion
         30 kohta).
      
      18      Tässä mielessä Alankomaiden lainsäädännössä kotimaisille emoyhtiöille ja niiden kotimaisille tytäryhtiöille annettu mahdollisuus
         siihen, että niitä verotetaan ikään kuin olisi kyse yhdestä ainoasta verotuksellisesta yksiköstä, eli siihen, että niihin
         sovelletaan keskitettyä verojärjestelmää, on näille yhtiöille annettu etuus. Kyseinen järjestelmä mahdollistaa muun muassa
         samaan verotukselliseen yksikköön sisällytettyjen yhtiöiden voittojen ja tappioiden konsolidoinnin emoyhtiössä sekä konsernissa
         toteutettujen toimenpiteiden pitämisen verotuksellisesti neutraaleina.
      
      19      Tällaisen etuuden epääminen sellaiselta emoyhtiöltä, jolla on toisessa jäsenvaltiossa asuvia tytäryhtiöitä, on omiaan estämään
         tällaisia emoyhtiöitä käyttämästä sijoittautumisvapautta, sillä ne ovat tästä syystä haluttomampia perustamaan tytäryhtiötä
         muissa jäsenvaltiossa. 
      
      20      Jotta tällainen erilainen kohtelu soveltuisi yhteen sijoittautumisvapauteen liittyvien EY:n perustamissopimuksen määräysten
         kanssa, sen on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai sen on oltava
         perusteltua yleistä etua koskevan pakottavan syyn johdosta (ks. vastaavasti asia C-446/04, Test Claimants in the FII Group
         Litigation, tuomio 12.12.2006, Kok., s. I-11753, 167 kohta).
      
      21      Alankomaiden, Saksan ja Portugalin hallitusten mukaan kyseiset tilanteet eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa,
         sillä ulkomaiset tytäryhtiöt ja kotimaiset tytäryhtiöt eivät ole pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen verotusjärjestelmän
         kannalta toisiinsa rinnastettavassa verotuksellisessa tilanteessa. Kyseiset kansalliset hallitukset väittävät erityisesti,
         että tytäryhtiö, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, ei kuulu emoyhtiön kotipaikan jäsenvaltion verotusvallan piiriin
         eikä tällaista tytäryhtiötä näin ollen voida sisällyttää jälkimmäisessä jäsenvaltiossa verotettavaan verotukselliseen yksikköön.
         
      
      22      Tässä kohtaa oikeuskäytännöstä seuraa, että yhteisöulottuvuuden omaavan tilanteen rinnastettavuutta jäsenvaltion sisäiseen
         tilanteeseen on tutkittava siten, että huomioon otetaan kyseessä olevilla kansallisilla säännöksillä tavoiteltu päämäärä (ks.
         vastaavasti asia C-231/05, Oy AA, tuomio 18.7.2007, Kok., s. I‑6373, 38 kohta).
      
      23      On todettava, että vaikka vero-oikeudessa verovelvollisten verotuksellinen asuinpaikka on tekijä, joka voi oikeuttaa kansalliset
         säännöt, jotka merkitsevät asianomaisessa jäsenvaltiossa asuvien verovelvollisten ja toisessa jäsenvaltiossa asuvien verovelvollisten
         erilaista kohtelua, näin ei kuitenkaan aina ole. Sen hyväksyminen, että sijoittautumisjäsenvaltio voisi kaikissa tapauksissa
         pelkästään sillä perusteella, että jonkin yhtiön kotipaikka sijaitsee jossakin toisessa jäsenvaltiossa, kohdella sitä eri
         tavalla, tekisi näet EY 43 artiklan sisällyksettömäksi (ks. vastaavasti asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio 28.1.1986,
         Kok., s. 273, Kok. Ep. VIII, s. 407, 18 kohta ja em. asia Marks & Spencer, tuomion 37 kohta). 
      
      24      Kun otetaan huomioon pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen verotusjärjestelmän tavoite, sellaisen kotimaisen emoyhtiön tilanne,
         joka haluaa muodostaa kotimaisen tytäryhtiönsä kanssa verotuksellisen yksikön, ja sellaisen kotimaisen emoyhtiön tilanne,
         joka haluaa muodostaa verotuksellisen yksikön yhdessä toisessa jäsenvaltiossa olevan tytäryhtiönsä kanssa, ovat kuitenkin
         objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, koska emoyhtiö pyrkii molemmissa tapauksissa pääsemään kyseessä olevan
         järjestelmän piiriin, joka mahdollistaa muun muassa samaan verotukselliseen yksikköön sisällytettyjen yhtiöiden voittojen
         ja tappioiden konsolidoinnin emoyhtiössä sekä konsernissa toteutettujen toimenpiteiden pitämisen verotuksellisesti neutraaleina.
      
      25      On tutkittava, onko pääasiassa kyseessä olevan kaltainen erilainen kohtelu perusteltua yleistä etua koskevan pakottavan syyn
         vuoksi. 
      
      26      Jotta tällainen erilainen kohtelu olisi perusteltua, sillä on voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä
         sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (ks. vastaavasti asia C-250/95, Futura Participations
         ja Singer, tuomio 15.5.1997, Kok., s. I‑2471, 26 kohta; asia C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, tuomio 11.3.2004, Kok., s.
         I‑2409, 49 kohta ja em. asia Marks & Spencer, tuomion 35 kohta).
      
      27      Unionin tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneet hallitukset katsovat, että pääasiassa kyseessä oleva erilainen kohtelu
         on perusteltua erityisesti jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämiseksi.
      
      28      Tässä yhteydessä on muistutettava, että jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttäminen voi johtaa siihen, että johonkin
         näistä valtioista sijoittautuneiden yhtiöiden taloudelliseen toimintaan on tarpeen soveltaa pelkästään kyseisen valtion verosääntöjä
         niin voittojen kuin tappioidenkin osalta (ks. em. asia Marks & Spencer, tuomion 45 kohta ja asia C-414/06, Lidl Belgium, tuomio
         15.5.2008, Kok., s. I‑3601, 31 kohta).
      
      29      Se, että yhtiöille annetaan mahdollisuus valita, otetaanko niiden tappiot huomioon siinä jäsenvaltiossa, johon ne ovat sijoittautuneet,
         vai jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vaarantaisi huomattavasti verotusvallan tasapainoisen jakaantumisen eri jäsenvaltioiden
         välillä, koska veron määräytymisperuste kasvaisi ensimmäisessä valtiossa ja pienenisi jälkimmäisessä valtiossa siirrettyjen
         tappioiden määrää vastaavasti (ks. em. asia Marks & Spencer, tuomion 46 kohta; em. asia Oy AA, tuomion 55 kohta ja em. asia
         Lidl Belgium, tuomion 32 kohta). 
      
      30      Sama koskee pääasiassa kyseessä olevan kaltaista keskitettyä verojärjestelmää. 
      
      31      Koska emoyhtiö saa vuosittain mielensä mukaan päättää yhdistymisestään verotukselliseksi yksiköksi tytäryhtiönsä kanssa ja
         voi yhtä vapaasti päättää tällaisen yksikön purkamisesta, mahdollisuus sisällyttää ulkomainen tytäryhtiö samaan verotukselliseen
         yksikköön johtaisi siihen, että emoyhtiö voisi valita vapaasti tytäryhtiön tappioihin sovellettavan verosääntelyn ja sen paikan,
         jossa tappiot otetaan huomioon. 
      
      32      Koska verotuksellisen yksikön piiri on tällä tavoin muutettavissa, sen hyväksyminen, että ulkomainen tytäryhtiö voidaan sisällyttää
         tällaiseen yksikköön, johtaisi siihen, että emoyhtiö voi vapaasti valita jäsenvaltion, jossa se käyttää tällaisen tytäryhtiön
         tappiot (ks. vastaavasti em. asia Oy AA, tuomion 56 kohta ja em. asia Lidl Belgium, tuomion 34 kohta). 
      
      33      Pääasiassa kyseessä olevan kaltainen verotusjärjestelmä on näin ollen perusteltu tarpeella säilyttää jäsenvaltioiden välinen
         verotusvallan jako. 
      
      34      Koska tällainen järjestelmä on omiaan takaamaan kyseisen tavoitteen toteutumisen, on tutkittava, ylittääkö kyseinen järjestelmä
         sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (ks. vastaavasti mm. em. asia Marks & Spencer, tuomion 53 kohta). 
      
      35      X Holding ja Euroopan komissio väittävät tästä, että verotuksellisen yksikön muodostaminen Alankomaissa johtaa siihen, että
         kotimaiset tytäryhtiöt rinnastetaan verotuksellisesti kiinteisiin toimipaikkoihin. X Holding ja komissio katsovat analogisesti
         tämän perusteella, että ulkomaisia tytäryhtiöitä voitaisiin kohdella rajat ylittävän verotuksellisen yksikön rajoissa samoin
         kuin ulkomaisia kiinteitä toimipaikkoja. Niiden mukaan ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen tappiot voidaan sellaisen sääntelyn,
         jossa sallitaan tappioiden siirto, johon liittyy myöhempi siirretyn määrän verottaminen, nojalla vähentää tilapäisesti pääliikkeen
         voitosta. X Holding ja komissio katsovat, että tällaisen sääntelyn soveltaminen ulkomaisiin tytäryhtiöihin voisi olla lievempi
         keino kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi kuin kotimaisia emoyhtiöitä koskeva kielto muodostaa verotuksellinen yksikkö yhdessä
         ulkomaisen tytäryhtiön kanssa. 
      
      36      Tätä väitettä ei kuitenkaan voida hyväksyä. 
      
      37      Kuten julkisasiamies ratkaisuehdotuksensa 51 kohdassa toteaa, se, että jäsenvaltio päättää sallia ulkomaisen kiinteän toimipaikan
         tappioiden tilapäisen vähentämisen yrityksen päätoimipaikan sijaintipaikassa, ei näet tarkoita, että jäsenvaltion olisi laajennettava
         tämä etuus koskemaan myös kyseisessä jäsenvaltiossa olevan emoyhtiön ulkomaisia tytäryhtiöitä. 
      
      38      Toisessa jäsenvaltiossa olevat kiinteät toimipaikat ja ulkomaiset tytäryhtiöt eivät nimittäin ole toisiinsa rinnastettavassa
         tilanteessa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 7 artiklan 1 kappaleen ja 23 artiklan
         2 kappaleen mukaisen verotusvallan jaon kaltaisen verotusvallan jaon suhteen. Tytäryhtiö on itsenäisenä oikeushenkilönä yleisesti
         verovelvollinen siinä tällaisen sopimuksen osapuolena olevassa valtiossa, jossa sen kotipaikka on, mutta tämä ei päde toisessa
         jäsenvaltiossa olevaan kiinteään toimipaikkaan, joka puolestaan kuuluu lähtökohtaisesti osittain lähtöjäsenvaltion verotustoimivallan
         piiriin. 
      
      39      On totta, että oikeuskäytännössä on tietyissä muissa tällaisissa tapauksissa katsottu, että EY 43 artiklan ensimmäisen kohdan
         toisessa virkkeessä annetaan talouden toimijoille mahdollisuus valita sopivin oikeudellinen muoto toimintansa harjoittamiseen
         toisessa jäsenvaltiossa eikä tätä valinnan mahdollisuutta voida rajoittaa syrjivillä verosäännöksillä (ks. vastaavasti em.
         asia komissio v. Ranska, tuomion 22 kohta; em. asia Oy AA, tuomion 40 kohta ja asia C-253/03, CLT-UFA, tuomio 23.2.2006, Kok.,
         s. I‑1831, 14 kohta). 
      
      40      Lähtöjäsenvaltiolla on kuitenkin vapaus määrittää ulkomailla toimivien kotimaisten yhtiöiden sijoittautumisen eri muotojen
         verotuksen edellytykset ja taso edellyttäen, että niille myönnetään kohtelu, joka ei ole syrjivä niihin rinnastettavissa oleviin
         kotimaisiin toimintamuotoihin nähden (asia C‑298/05, Columbus Container Services, tuomio 6.12.2007, Kok., s. I‑10451, 51 ja
         53 kohta). Kuten tämän tuomion 38 kohdassa todetaan, toisessa jäsenvaltiossa olevat kiinteät toimipaikat ja ulkomaiset tytäryhtiöt
         eivät ole toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa verotusvallan jaon suhteen, lähtöjäsenvaltiolla ei ole velvollisuutta soveltaa
         ulkomaisiin tytäryhtiöihin samaa verotusjärjestelmää kuin ulkomaisiin kiinteisiin toimipaikkoihin. 
      
      41      Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa, jossa veroetuus koostuu kotimaisille emoyhtiöille ja niiden kotimaisille
         tytäryhtiöille annetusta mahdollisuudesta tulla verotetuksi ikään kuin olisi kyse yhdestä ainoasta verotuksellisesta yksiköstä,
         etuuden laajentaminen jollakin tavoin koskemaan rajat ylittäviä tilanteita johtaisi, kuten tämän tuomion 32 kohdassa todetaan,
         siihen, että emoyhtiöt voivat vapaasti valita jäsenvaltion, jossa ne käyttävät niiden ulkomaisen tytäryhtiön tappiot (ks.
         analogisesti em. asia Oy AA, tuomion 64 kohta). 
      
      42      Kun otetaan huomioon edellä esitetty, pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen verotusjärjestelmän on katsottava olevan oikeassa
         suhteessa sen tavoitteisiin. 
      
      43      Tämän perusteella esitettyyn ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että EY 43 ja EY 48 artikla eivät ole esteenä sellaiselle
         jäsenvaltion sääntelylle, jossa emoyhtiölle annetaan mahdollisuus muodostaa verotuksellinen yksikkö kotimaisen tytäryhtiönsä
         kanssa mutta evätään mahdollisuus tällaisen verotuksellisen yksikön muodostamiseen ulkomaisen tytäryhtiön kanssa sillä perusteella,
         että jälkimmäiseen tytäryhtiöön ei sovelleta kyseisen jäsenvaltion verolainsäädäntöä. 
      
       Oikeudenkäyntikulut
      44      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
         olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
         Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle,
         ei voida määrätä korvattaviksi.
      
      Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
      EY 43 ja EY 48 artikla eivät ole esteenä sellaiselle jäsenvaltion sääntelylle, jossa emoyhtiölle annetaan mahdollisuus muodostaa
            verotuksellinen yksikkö kotimaisen tytäryhtiön kanssa mutta evätään mahdollisuus tällaisen verotuksellisen yksikön muodostamiseen
            ulkomaisen tytäryhtiön kanssa sillä perusteella, että jälkimmäiseen tytäryhtiöön ei sovelleta kyseisen jäsenvaltion verolainsäädäntöä.
      Allekirjoitukset
      * Oikeudenkäyntikieli: hollanti.