CELEX: 62010CC0280
Language: pl
Date: 2011-09-15
Title: Opinia rzecznika generalnego Cruz Villalón przedstawione w dniu 15 września 2011 r. # Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Naczelny Sąd Administracyjny - Polska. # Podatek VAT - Dyrektywa 2006/112/WE - Artykuły 9, 168, 169 i 178 - Odliczenie podatku naliczonego w związku z czynnościami dokonanymi celem podjęcia planowanej działalności gospodarczej - Nabycie działki przez wspólników spółki - Wystawienie faktur przed zarejestrowaniem spółki składającej wniosek o odliczenie. # Sprawa C-280/10.

Zbiór Orzeczeń

                                                OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
                                                     PEDRA CRUZA VILLALÓNA
                                               przedstawiona w dniu 15 września 2011 r. 1

                                                                Sprawa C-280/10

             Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spółka jawna
                                               przeciwko
                                Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu

      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny
                                           (Rzeczpospolita Polska)]

     Podatki — Podatek od wartości dodanej — Odzyskanie podatku naliczonego w związku z czynnościami
          dokonanymi celem podjęcia planowanej działalności gospodarczej — Czynność podlegająca
            opodatkowaniu przed powstaniem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą —
     Wystawienie faktur na przyszłą spółkę jawną i na „przyszłych wspólników” — Zakup działki obciążający
             „przyszłych wspólników” wniesiony jako aport do spółki jawnej w chwili jej powstania

     I – Wprowadzenie

     1. Naczelny Sąd Administracyjny przedkłada dwa pytania prejudycjalne dotyczące zakresu prawa do
     odzyskania naliczonego podatku od wartości dodanej w kontekście, w którym zachodzi przekształcenie
     formy, w jakiej działa podatnik. W szczególności sąd ten zwraca się z pytaniem, czy dyrektywa Rady
     2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej „dyrektywą
     2006/112”) 2 pozwala spółce osobowej na wykonanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego
     w związku z zakupem nieruchomości wówczas, gdy owo nabycie nie zostało dokonane przez spółkę,
     lecz przez osoby, które później ją utworzą w charakterze wspólników.

     2. Chociaż Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się już w przedmiocie problemów interpretacyjnych
     związanych z odzyskaniem podatku VAT naliczonego w kontekście rozpoczęcia i przygotowania
     działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze szczególną problematyką
     związaną z dwoma osobami fizycznymi, które poniżej będę określał mianem „przyszłych wspólników”.
     Wskazane osoby podjęły i zrealizowały inwestycję konieczną do wszczęcia procesu produkcyjnego
     niewykonywanego przez nich, lecz przez spółkę osobową, której będą jedynymi wspólnikami. Owa
     specyficzna sytuacja „przyszłych wspólników”, którzy działają jako tacy przed podjęciem działalności
     gospodarczej, utrudnia z jednej strony uznanie prawa do odliczenia spółki, ponieważ to nie u niej
     naliczony został podatek VAT. Z drugiej strony nie należy również przyznać bezwarunkowo prawa do
     zwrotu podatku VAT naliczonego po stronie „przyszłych wspólników”, ponieważ to nie oni będą
     wykonywali rzeczywistą działalność gospodarczą i w związku z tym nie będą mogli również przerzucić
     ciężaru podatku na kolejny etap obrotu.

     1 — Język oryginału: hiszpański.
     2 — Dyrektywa z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. L 347, s. 1).

PL
             ECLI:EU:C:2011:592                                                                        1
 ---pagebreak---                               OPINIA P. CRUZA VILLALÓNA – SPRAWA C-280/10
                                           POLSKI TRAWERTYN

3. W związku z obydwoma przeszkodami wymagane jest, by z pewną ostrożnością przeprowadzić
analizę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w tej dziedzinie, a także by uniknąć interpretacji
dyrektywy 2006/112, która dla celów dochowania pewnego formalizmu byłaby sprzeczna z zasadami
leżącymi u podstaw owej dyrektywy.

II – Ramy prawne

A – Prawo Unii

4. Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 definiuje pojęcie podatnika dla celów podatku VAT
w następujący sposób:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek
działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub
uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób
ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu
[wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu
stałego dochodu]”.

5. Prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało uregulowane w art. 167 i nast. wskazanej
dyrektywy, a w zakresie związanej z tym procedury, w szczególności w art. 168, zgodnie z którym:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik
jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia
następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)   VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały
     mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b)   VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18
     lit. a) i art. 27;

c)   VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d)   VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie
     z art. 21 i 22;

e)   VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa
     członkowskiego”.

6. Artykuł 178 dyrektywy 2006/112 definiuje warunki dotyczące formy, w której należy dokonać
odliczenia, wskazując ją w szczególności w lit. a):

„W celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów
i świadczenia usług, [podatnik] musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238,
239 i 240”.

2                                                                                 ECLI:EU:C:2011:592
 ---pagebreak---                               OPINIA P. CRUZA VILLALÓNA – SPRAWA C-280/10
                                           POLSKI TRAWERTYN

B – Prawo krajowe

7. Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.
535 ze zmianami, zwanej dalej „ustawą o podatku VAT”) stanowi:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na
cel lub rezultat takiej działalności”.

8. Artykuł 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT definiuje pojęcie działalności gospodarczej dla celów
podatku VAT w następujący sposób:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców,
w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo
w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność
gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

9. Artykuł 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT dotyczącej prawa do odliczenia ma następujące brzmienie:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz
art. 124”.

10. Artykuł 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku VAT stanowi:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje

1. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem
pkt 2–4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18”.

11. Artykuł 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT ma następujące brzmienie:

„Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności
dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę
opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy,
z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”.

12. Paragraf 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie
wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze
zmianami, zwanego dalej „rozporządzeniem wykonawczym”) stanowi:

„Zwalnia się od podatku:

6. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego”.

ECLI:EU:C:2011:592                                                                               3
 ---pagebreak---                                OPINIA P. CRUZA VILLALÓNA – SPRAWA C-280/10
                                            POLSKI TRAWERTYN

III – Stan faktyczny i postępowanie przed sądem krajowym

13. W dniu 22 grudnia 2006 r. Paweł Józef Granatowicz i Marcin Michał Wąsiewicz nabyli
odkrywkowe złoże kamieni naturalnych, stając się jego współwłaścicielami, która to czynność była
objęta podatkiem VAT, w związku z czym wystawiona została na te dwie osoby faktura opatrzona
wskazaną datą.

14. W dniu 26 kwietnia 2007 r. przed notariuszem podpisana została umowa spółki, na mocy której
zawiązana została Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spółka
jawna (zwana dalej „spółką”), do której wspólnicy, wskazani P. Granatowicz i M. Wąsiewicz, wnieśli
w ramach tego samego aktu wskazane złoże jako aport. Za sporządzenie aktu notarialnego, oryginału
oraz sześciu wypisów, notariusz wystawił fakturę na spółkę.

15. W dniu 5 czerwca 2007 r. spółka została wpisana do rejestru, natomiast rejestracja dla potrzeb
podatku VAT nastąpiła w dniu 14 czerwca tego samego roku.

16. W ramach rozliczenia za czerwiec 2007 r. spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego
w związku z zakupem wskazanego złoża i w związku z usługami notarialnymi w wysokości
289 718 PLN.

17. Podczas przeprowadzonej kontroli polskie organy podatkowe stwierdziły dwie nieprawidłowości
w rozliczeniu przedstawionym przez spółkę. Po pierwsze faktura dotycząca zakupu nieruchomości była
wystawiona na „przyszłych wspólników”, a nie na spółkę. Po drugie faktura za sporządzenie aktu
notarialnego i sześciu wypisów została wystawiona na spółkę, gdy nie powstała ona jeszcze zgodnie
z prawem.

18. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,
złożone przez spółkę na drodze administracyjnej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję z tym samym
uzasadnieniem.

19. Następnie spółka złożyła skargę w postępowaniu sądowo-administracyjnym do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który również podtrzymał wnioski organów podatkowych,
zarówno w zakresie dotyczącym faktury związanej z zakupem nieruchomości, jak również w zakresie
faktury za sporządzenie aktu notarialnego.

20. Od wyroku sądu zapadłego w pierwszej instancji spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego
Sądu Administracyjnego, który przedłożył pytania prejudycjalne rozpatrywane w niniejszym
postępowaniu.

IV – Pytania prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości

21. W dniu 4 czerwca 2010 r. do sekretariatu Trybunału Sprawiedliwości wpłynęło postanowienie
odsyłające Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym sformułowane zostały dwa następujące
pytania prejudycjalne:

„1)   Czy podmiot w osobach przyszłych wspólników, który dokonuje wydatków inwestycyjnych przed
      formalną rejestracją spółki jako podmiotu prawa handlowego oraz rejestracją dla potrzeb podatku
      od wartości dodanej, ma prawo, po zarejestrowaniu spółki jako podmiotu prawa handlowego oraz
      zarejestrowaniu dla potrzeb podatku od wartości dodanej, skorzystać w związku z art. 9 oraz
      art. 168 i 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
      systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, ze zmianami) z prawa do odliczenia
      podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, które
      służą działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki?

4                                                                                  ECLI:EU:C:2011:592
 ---pagebreak---                                 OPINIA P. CRUZA VILLALÓNA – SPRAWA C-280/10
                                             POLSKI TRAWERTYN

2)    Czy faktura dokumentująca poniesione wydatki inwestycyjne wystawiona na wspólników, a nie na
      spółkę, stoi na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego
      w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, o którym mowa w pytaniu pierwszym?”.

22. Poza skarżącą w postępowaniu przed sądem krajowym uwagi przedstawiły rządy Rzeczypospolitej
Polskiej, Republiki Federalnej Niemiec, Republiki Greckiej, jak również Komisja.

23. W rozprawie, która odbyła się w dniu 22 czerwca 2011 r., udział wzięli przedstawiciel skarżącej oraz
pełnomocnicy rządów Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Francuskiej, Republiki Greckiej i Komisji.

V – Ocena

A – Uwagi wstępne

24. U podstaw niniejszej sprawy pojawia się trudność, w przedmiocie której wypowiedział się już
Trybunał Sprawiedliwości, a mianowicie gdy dany podmiot dokonuje czynności przygotowawczych
celem podjęcia działalności gospodarczej może wystąpić przesunięcie czasowe: z jednej strony
działania przygotowawcze odpowiadają celowi wykonywania działalności gospodarczej podlegającej
podatkowi VAT, jednak z drugiej strony brak jest jeszcze rozliczenia podatku, które umożliwiałoby
podmiotowi dokonanie odliczenia naliczonego podatku VAT. Celem rozwiązania tego problemu
Trybunał Sprawiedliwości przyznał wskazanym podmiotom prawo do odzyskania naliczonego podatku
VAT, nawet gdy nie podjęli oni jeszcze ściśle pojętej działalności gospodarczej. Ostatecznie
orzecznictwo zapewnia podatnikowi prawo do uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego
w przygotowawczej fazie działalności gospodarczej. Po zwrocie kwoty jest oczywiste, że podatnik nie
będzie mógł dokonać żadnego odliczenia, gdy będzie miało miejsce przerzucenie podatku na kolejny
etap obrotu, ale jest przynajmniej zagwarantowane, że w początkowej fazie istnieje możliwość
odzyskania naliczonego podatku VAT w rozsądnym terminie.

25. Należy podkreślić specyfikę owej sytuacji na początku niniejszej opinii, bowiem Trybunał
Sprawiedliwości, choć uwzględnia dwa różne konteksty, a mianowicie kontekst zwrotu i kontekst
odliczenia, nie wyjaśnił tego w sposób szczegółowy. Orzecznictwo używa w obydwu przypadkach
odzyskania podatku pojęcia „odliczenie”, które rozmywa niuanse różniące jedną sytuację od drugiej
i ostatecznie może prowadzić do konfuzji.

26. Mając na uwadze wskazane rozróżnienie, niezbędne celem udzielenia użytecznej odpowiedzi, należy
następnie dokonać analizy dwóch pytań prejudycjalnych przedłożonych przez Naczelny Sąd
Administracyjny.

B – Pierwsze pytanie prejudycjalne

27. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia w pierwszej kolejności kwestię uprawnienia do
odliczenia w sytuacji, w której spółka zamierza wykonywać to prawo w związku z towarami i usługami
inwestycyjnymi, w przypadku gdy odnoszący się do nich podatek VAT został naliczony przez
„przyszłych wspólników” przed powstaniem spółki.

28. Paweł Józef Granatowicz i Marcin Michał Wąsiewicz nie byli wspólnikami w chwili nabycia
nieruchomości. Z postanowienia odsyłającego nie wynika również, jakoby działali w tym charakterze.
Jednakże trudno zaprzeczyć temu, że obydwaj wykonali wskazaną czynność jako „przyszli wspólnicy”,
to znaczy z zamiarem utworzenia niewiele później spółki osobowej, w ramach której prowadzona miała
być działalność przedsiębiorstwa polegająca na użytkowaniu wskazanej nieruchomości. Należy wręcz
wskazać, że szczególna sytuacja, o jakiej tu mówimy, nie jest wcale nadzwyczajna, lecz odzwierciedla
zwykłą i szeroko stosowaną praktykę w handlu: przynajmniej jeden podmiot postanawia utworzyć

ECLI:EU:C:2011:592                                                                                    5
 ---pagebreak---                                             OPINIA P. CRUZA VILLALÓNA – SPRAWA C-280/10
                                                         POLSKI TRAWERTYN

spółkę, szuka i zapewnia finansowanie, nabywa towary i usługi oraz, gdy spełnione zostaną podstawowe
warunki dla wszczęcia działalności, podejmuje czynności formalne celem utworzenia spółki, która
uosabiać będzie przedsiębiorstwo i której przypisane zostaną stosunki prawne związane z jego
działalnością 3. Czas, który upłynął między zakupem nieruchomości a powstaniem spółki Kopalnia
Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spółka jawna jest w praktyce zjawiskiem
typowym, co zwiększa zapotrzebowanie na orzeczenie, które ostatecznie wyda w niniejszej sprawie
Trybunał Sprawiedliwości.

29. Wreszcie wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wniesiony przez Naczelny Sąd
Administracyjny daje sposobność zakwalifikowania z większą precyzją statusu „przyszłych wspólników”
i spółek dla celów odzyskania naliczonego podatku VAT i również zakreślenia granic uznania, którym
dysponują państwa członkowskie przy kształtowaniu stosunków między tymi dwoma rodzajami
podmiotów. Aby udzielić odpowiedzi w tej kwestii, należy tytułem wstępu krótko omówić
orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, poczynając w szczególności od orzecznictwa dotyczącego
definicji podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

1. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości mające zastosowanie do niniejszej sprawy

30. Aby udzielić odpowiedzi na pytania prejudycjalne przedstawione w niniejszej sprawie, należy
zgłębić dwa odrębne problemy, które analizował Trybunał Sprawiedliwości. Pierwszy z nich dotyczy
prawa do zwrotu naliczonego podatku VAT przysługującego każdemu podmiotowi dokonującemu
wydatków inwestycyjnych w ramach przygotowań do podjęcia działalności gospodarczej, którą
następnie sam będzie wykonywał. Drugi problem dotyczy tego samego uprawnienia, lecz w sytuacji,
w której działalność gospodarczą kontynuuje lub podejmuje formalnie inny podmiot. Jak ujrzymy
poniżej, żaden ze wskazanych dwóch przypadków nie ma zastosowania dokładnie do sytuacji zaistniałej
w niniejszej sprawie, jednak wynikająca z nich doktryna będzie miała znaczenie dla udzielenia
użytecznej odpowiedzi.

31. W pierwszej kolejności Trybunał Sprawiedliwości orzekł w przedmiocie prawa do zwrotu kosztów
inwestycji w sytuacji, gdy zostaje ona dokonana w przygotowawczej fazie działalności gospodarczej.
W wyroku w sprawie Rompelman 4 Trybunał Sprawiedliwości przyjął w tej kwestii podejście
nieformalistyczne i uznał, że podmiot, który jeszcze nie podjął działalności gospodarczej, ma prawo
żądać zwrotu podatku VAT naliczonego w owej fazie przygotowawczej w zakresie, w którym dokonuje
wydatków inwestycyjnych 5. Chodzi tu jednak o sytuację, w której nie zachodzi zmiana podmiotu,
bowiem państwo Rompelman dokonali wydatków inwestycyjnych celem użytkowania w późniejszym
czasie nieruchomości przez siebie samych.

32. W związku z tym, choć wyrok w sprawie Rompelman wprowadza wielokrotnie pojęcie „odliczenia”,
mamy do czynienia raczej z prawem do zwrotu naliczonego podatku VAT, ponieważ nie chodzi tu
o zastosowanie odliczenia w ramach należnego podatku VAT w związku z transakcją objętą etapami
obrotu. Przeciwnie, jak zostało wskazane w pkt 24 i 25 niniejszej opinii, Trybunał Sprawiedliwości
przyznał państwu Rompelman prawo do zwrotu naliczonego podatku VAT, oczywiście pod
warunkiem, że później, gdy podjęta zostanie działalność gospodarcza, nie zostanie dokonane żadne
odliczenie, którego podstawą byłby ów podatek. Rozwiązanie to jest zgodne z ratio legis dyrektywy
2006/112, bowiem umożliwia podatnikowi odzyskanie „natychmiast” naliczonego podatku VAT,
a równocześnie nie prowadzi do sankcji w związku z tym, że czynności przygotowawcze działalności
gospodarczej są rozciągnięte w czasie.

3 — Zobacz E. Abella Poblet, Manual del IVA, 3a ed., La Ley 2006, s. 150 i nast.
4 — Wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655.
5 — Ibidem, pkt 23, 24.

6                                                                                         ECLI:EU:C:2011:592
 ---pagebreak---                                            OPINIA P. CRUZA VILLALÓNA – SPRAWA C-280/10
                                                        POLSKI TRAWERTYN

33. Ryzyko, że działalność gospodarcza nie zostanie podjęta, nie stanowi przeszkody dla tego
rozwiązania, i w ten właśnie sposób orzekł Trybunał Sprawiedliwości w sprawie INZO 6. W wyroku
zapadłym w owej sprawie potwierdzono istnienie prawa do zwrotu „nawet wówczas, gdy
w późniejszym czasie […] postanowiono nie przechodzić do fazy operatywnej i zlikwidować spółkę,
w związku z czym przewidziana działalność gospodarcza nie doprowadziła do powstania czynności
opodatkowanych” 7. W zakresie, w jakim podmiot nie działa jako konsument końcowy, to o ile
działalność gospodarcza nie została podjęta z przyczyn od niego niezależnych, w dalszym ciągu istnieje
prawo do odzyskania naliczonego podatku VAT.

34. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że w przypadku oszustwa władze krajowe dysponują środkami,
przy pomocy których można stwierdzić, czy dana czynność miała na celu rzeczywiste czy fikcyjne
wszczęcie działalności gospodarczej. W tych przypadkach, zgodnie z orzecznictwem dyrektywa
2006/112 uprawnia ponadto państwa członkowskie „do zażądania, ze skutkiem retroaktywnym, zwrotu
odliczonych kwot, bowiem odliczenia te zostały udzielone na podstawie fałszywych deklaracji” 8.

35. Trybunał doszedł do tego samego wniosku w późniejszych wyrokach, potwierdzając, że czynności
przygotowawcze dokonane przez dany podmiot pozwalają mu na odzyskanie naliczonego podatku VAT
w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z przyszłą działalnością gospodarczą.
Wyroki wydane w sprawach Gabalfrisa 9, Ghent Coal 10, Breitsohl 11 i Fini H 12 potwierdzają to
stanowisko w sposób kategoryczny.

36. Drugie pytanie sformułowane przez sąd krajowy dotyczy sytuacji, w której miejsce ma przekazanie
całości majątku w rozumieniu art. 19 dyrektywy 2006/112, gdzie zachodzi przeniesienie praw cedenta
na rzecz cesjonariusza. W tym kontekście Trybunał Sprawiedliwości stosuje ostatnio podejście
nieformalistyczne i kazuistyczne, w ramach którego uznał, że jednostka posiadająca osobowość
prawną, utworzona w celu wykonania czynności przygotowawczych koniecznych do powstania spółki
kapitałowej, ma prawo do odzyskania naliczonego podatku VAT związanego z poniesionymi kosztami.
Jest to rozwiązanie, które Trybunał Sprawiedliwości przyjął w sprawie Faxworld 13 i które umożliwiło
podmiotowi w fazie przygotowawczej (Vorgründungsgesellschaft) dochodzić zwrotu podatku
naliczonego, pomimo że nabyte towary i usługi były w pełni użytkowane przez spółkę kapitałową, dla
której były przeznaczone.

37. Wskazane wyroki w sprawach Rompelman, INZO i pozostałe dotyczyły podmiotów, które
charakteryzowały się tym, że to one same wykonywały działalność gospodarczą, co nie wystąpiło
w przypadku sprawy zawisłej przed sądem krajowym, bowiem w tej sprawie, jak wskazuje ów sąd,
miejsce miała zmiana podatnika. Podobnie, wydaje się, że wyrok w sprawie Faxworld nie ma
koniecznie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ o ile w owej sprawie Faxworld zaszło
przekazanie całości majątku, o tyle „przyszli wspólnicy” w niniejszej sprawy dokonali indywidualnej
czynności dotyczącej jednego towaru. W związku z tym, jak podkreślił rząd Republiki Francji, niniejsza
sprawa mieści się na marginesie zakresu zastosowania art. 19 dyrektywy 2006/112.

38. Mimo to wskazane wyroki odzwierciedlają telos orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, które, jak
się wydaje, może zostać zastosowane do sprawy takiej jak niniejsza. Podstawowym celem jest
zagwarantowanie zasady neutralności podatkowej, który to cel jest również zawarty w dyrektywie
2006/112 i który polega na zapewnieniu prawidłowego kształtu podatku VAT będącego podatkiem

6 — Wyrok z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO, Rec. s. I-857.
7 — Ibidem, pkt 22.
8 — Ibidem, pkt 24.
9 — Wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577.
10 — Wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1.
11 — Wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl, Rec. s. I-4321.
12 — Wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. s. I-1599.
13 — Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547.

ECLI:EU:C:2011:592                                                                                                   7
 ---pagebreak---                                           OPINIA P. CRUZA VILLALÓNA – SPRAWA C-280/10
                                                       POLSKI TRAWERTYN

pośrednim, obciążającym wyłącznie konsumpcję, a nie działalność gospodarczą 14. W tym celu zarówno
dyrektywa, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości sprawują pieczę nad tym, by podmiot,
któremu naliczany jest podatek VAT, miał na poszczególnych etapach obrotu możliwość odzyskania
tego podatku, co następuje, gdy podatek ów zostanie przerzucony na następny etap 15. Pierwszeństwo,
które przyznane jest zasadzie neutralności podatkowej w zakresie podatku VAT, wymaga w niektórych
sytuacjach przezwyciężenie formalizmu, co znajduje potwierdzenie w szczegółowej interpretacji
dyrektywy 2006/112, w ramach której prawodawca Unii, rozważając pomiędzy obydwoma zasadami,
również opowiada się za pierwszą z nich.

2. „Przyszli wspólnicy” jako podatnicy w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2006/112

39. W punkcie wyjścia rozważań należy stwierdzić, że „przyszli wspólnicy” i spółka są podatnikami
w rozumieniu art. 9 dyrektywy. W przypadku spółki nie ma co do tego wątpliwości, bowiem poprzez
nią użytkowane jest omawiane złoże i w związku z tym wykonywana jest również działalność
gospodarcza, która uzasadnia zastosowanie podatku. Bardziej problematyczne może być
zakwalifikowanie „przyszłych wspólników” jako podatników, jednakże, jak zostanie wyjaśnione poniżej,
również oni spełniają ów warunek.

40. Podmioty, które nabywają towary i usługi celem wniesienia ich do spółki osobowej w chwili jej
powstania, nie są objęci etapami obrotu w ścisłym rozumieniu, ponieważ nie oni użytkują nabyte
towary i również nie oni czerpią zysk z transakcji. Funkcją „przyszłego wspólnika” jest po prostu
przekazanie [działalności]; jest on podatnikiem „przypadkowym”, który staje się podmiotem
gospodarczym ze względu na prosty fakt, że ma miejsce okres, w którym jedynie on może
reprezentować przyszłą spółkę. Z tego punktu widzenia orzecznictwo w sprawie Rompelman nie
miałoby zastosowania do niniejszego postępowania, ponieważ kwestia powstała w owej sprawie
dotyczyła właściwości podmiotu, który jeszcze nie rozpoczął działalności gospodarczej, lecz wkrótce ją
podejmie i to we własnej osobie 16. Ani w wyroku w sprawie Rompelman, ani w późniejszym
orzecznictwie nie występowała sytuacja zmiany podmiotów, w związku z czym, ściśle rzecz biorąc,
w niniejszej sprawie nie chodzi o ten sam status podmiotu.

41. Jest jednakże oczywiste, że cel wskazanego powyżej orzecznictwa powinien być spełniony również
wówczas, gdy działalność gospodarcza już istnieje lub gdy znajduje się w fazie początkowej.
W przeciwnym razie istnieje ryzyko zastosowania podatku w sytuacjach trudnych do pogodzenia
z zasadą neutralności podatkowej. Jeśli „przyszłemu wspólnikowi” naliczony zostaje podatek VAT,
który powstał w związku z dostawą towarów i usług, których rzeczywistym i właściwym odbiorcą jest
spółka użytkująca te towary, to jest konieczne, aby albo ów wspólnik, albo spółka mieli możliwość
natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego przy przerzuceniu na następny etap obrotu. Jest
istotne, by tą możliwością dysponowali „przyszły wspólnik” lub spółka i to szczególnie wówczas, gdy
upływa ograniczony okres czasu pomiędzy chwilą dostawy a powstaniem spółki.

42. To rozwiązanie ma również zastosowanie w sytuacjach, w których może się zdarzyć, że spółka nie
powstanie lub nie zakończy wykonywania działalności, jak miało to miejsce w wyroku w sprawie
Rompelman. Uważam, że to samo rozumowanie wskazanej doktryny może być zastosowane w sytuacji,
w której „przyszły wspólnik” nabywa towar lub usługę i później nie utworzy spółki ze względów

14 — Zobacz motywy 5, 7, 13 i 30 dyrektywy 2006/12.
15 — Trybunał Sprawiedliwości wyraził wskazaną ideę za pomocą formuły mocno zakorzenionej w orzecznictwie, wedle której neutralność
     podatku VAT znajduje odzwierciedlenie w „systemie odliczeń mającym na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT
     należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie
     ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi
     VAT”. Zobacz m.in. ww. wyroki: w sprawie Rompelman, pkt 19; w sprawie Ghent Coal Terminal, pkt 15; w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 44;
     wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, Rec. s. I-4177, pkt 19; ww. wyrok w sprawie Fini H, pkt 25.
16 — Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23, 24.

8                                                                                                                  ECLI:EU:C:2011:592
 ---pagebreak---                                            OPINIA P. CRUZA VILLALÓNA – SPRAWA C-280/10
                                                        POLSKI TRAWERTYN

możliwych do uzasadnienia. W takim przypadku orzecznictwo w sprawie Rompelman wymaga od
państw członkowskich ustanowienia procedury, w ramach której wykonane zostanie prawo do
odzyskania naliczonego podatku VAT, przy czym uprawnienie w tym zakresie przypadnie oczywiście
znów „przyszłemu wspólnikowi” 17.

43. W związku z tym uważam, że art. 9 dyrektywy 2006/112 należy w świetle wskazanego orzecznictwa
interpretować w ten sposób, że „przyszły wspólnik”, będący nabywcą towarów i usług, w związku
z którymi uiszcza on naliczony mu podatek VAT, jest podatnikiem również wówczas, gdy nabycie to
jest dokonywane jedynie w celu późniejszego wniesienia tych dóbr do spółki w chwili jej powstania
i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

3. Prawo do odliczenia i warunki jego wykonania

44. Należy jednak wskazać, że pytanie przedłożone przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałoby
bez odpowiedzi, gdyby ograniczyć się wyłącznie do potwierdzenia statusu podatnika w przypadku
„przyszłych wspólników”. Owa właściwość jest jedynie warunkiem, na podstawie którego możliwe jest
zaproponowanie użytecznej odpowiedzi sądowi krajowemu, bowiem w dalszych rozważaniach nie jest
konieczne dokładne określenie, kto jest konkretnie osobą uprawnioną do odzyskania naliczonego
podatku VAT: „przyszli wspólnicy”, spółka, czy alternatywnie, którykolwiek z tych dwóch podmiotów.

45. Z wyjątkiem Republiki Francuskiej, państwa członkowskie, które przedstawiły uwagi, są zdania, że
prawo do odzyskania naliczonego podatku VAT przysługuje wyłącznie „przyszłym wspólnikom”
w ramach ich właściwości nabywców towarów i usług, od których naliczony został podatek. Rząd
Republiki Francuskiej broni natomiast tezy, zgodnie z którą wykonanie prawa do odliczenia
przysługuje alternatywnie „przyszłym wspólnikom” lub spółce, a w tym drugim przypadku będzie tak
wówczas, jeśli „przyszły wspólnik” nie może tego uczynić zgodnie z prawem krajowym. Skarżąca
w postępowaniu przed sądem krajowym podnosi, że w każdym razie spółka powinna być podmiotem
wykonującym prawo do odliczenia.

46. Wydaje się, że orzecznictwo istniejące do chwili obecnej nie udziela wystarczających wyjaśnień
w tym aspekcie. Sytuacja najbardziej zbliżona do sprawy zawisłej przed sądem krajowym, zaistniała
w ww. sprawie Faxworld, w której Trybunał Sprawiedliwości uznał prawo do zwrotu po stronie spółki
przewidzianej w prawie niemieckim (Vorgründungsgesellschaft), której jedynym celem było
przygotowanie czynności koniecznych do utworzenia w ich bezpośrednim następstwie spółki
kapitałowej 18. Odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości koncentrowała się ściśle na szczególnym
charakterze rozpatrywanego przypadku przy rozpatrzeniu kwalifikacji w ramach art. 19 dyrektywy
2006/112, zgodnie z którym „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do
spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała
miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca
prawny przekazującego”. W sprawie Faxworld Republika Fedralna Niemiec powołała się na wskazany
przepis i w konsekwencji wymagała, by to spółka utworzona była podatnikiem uprawnionym do
wykonania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego po stronie „Vorgründungsgesellschaft” 19.
Trybunał Sprawiedliwości nie podzielił tego stanowiska i uznał, że prawo do żądania zwrotu ma
wskazana jednostka jako cedent całości lub części majątku 20.

17 — W opinii przedstawionej w ww. sprawie Breitsohl rzecznik generalny D. Ruiz-Jarabo Colomer wskazał, iż „można uznać a fortiori, że ta sama
     zasada zabrania dyskryminowania wskazanych przedsiębiorstw wedle chwili, w której wniosły o odliczenie podatku – przed ustaleniem lub
     po ustaleniu, że działalność gospodarcza nie dojdzie do skutku – lub wedle tego, czy w owej chwili właściwy organ podatkowy formalnie
     przyznał im status podatnika” (pkt 47).
18 — Zobacz podobnie F. Klenk, w: O. Sölch i K. Ringleb, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Beck 2003, pkt 482 i nast.
19 — Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Faxworld, pkt 35.
20 — Ibidem, pkt 41, 42.

ECLI:EU:C:2011:592                                                                                                                          9
 ---pagebreak---                                            OPINIA P. CRUZA VILLALÓNA – SPRAWA C-280/10
                                                        POLSKI TRAWERTYN

47. Wyrok w sprawie Faxworld dotyczy sytuacji odmiennej od zaistniałej w niniejszej sprawie. Po
pierwsze, w sprawie Faxworld wątliwości interpretacyjne dotyczyły czynności przekazania wskazanej
w art. 19 dyrektywy 2006/112, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zaszło przekazanie „całości lub
części majątku”. Znaczenie tej różnicy potwierdza wyrok w sprawie Zita Modes 21, w którym Trybunał
Sprawiedliwości stwierdził, że dostawa jednego, osobnego towaru, w niniejszej sprawie – wniesienie do
spółki nieruchomości – nie mieści się w zakresie zastosowania wskazanego art. 19 22. Do tego wniosku
dochodzi słusznie Republika Francuska, jak to wskazała na rozprawie.

48. Podobnie należy wskazać inną różnicę względem wyroku w sprawie Faxworld: fakt, że niemieckie
regulacje przewidywały szczególny podmiot działający w celu ułatwienia procesu powstawania spółki,
jest aspektem, który również wpływa na zastosowanie wskazanego rozwiązania. Ryzyko oszustwa
w systemie, w którym istnieje sukcesja, powiedzmy, perfekcyjna pomiędzy jednym a drugim
podmiotem ułatwia przyznanie pierwszemu z tych podmiotów prawa do odzyskania naliczonego
podatku VAT, choć nie ten podmiot jest powołany do prowadzenia działalności 23.

49. W rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne znacznie różnią się od sprawy Faxworld. Jak już
zostało podkreślone w pkt 47 niniejszej opinii, nie mamy tu do czynienia z przekazaniem całości
majątku w rozumieniu art. 19 dyrektywy, bowiem „przyszli wspólnicy” nie dokonują przekazania
przedsiębiorstwa, lecz jedynie zwykłego wniesienia rzeczy do spółki. Ponadto w kontekście, w którym
ma zastosowanie wskazany artykuł, zwykle występują dwa odmienne podmioty – zasadniczo dwie
różne rzeczywistości gospodarcze, podczas gdy w niniejszej sprawie istnieje wyraźna ciągłość
w działalności, również w zakresie dotyczącym podatników.

50. W związku z tym, jakkolwiek istotne jest, by wziąć pod uwagę, że wydany został wyrok w sprawie
Faxworld, to jest równie istotne wskazanie różnic co do istoty pomiędzy obydwoma sprawami,
przynajmniej przy rozciągnięciu rozwiązania przyjętego w owym wyroku na niniejszą sprawę.

51. Mając na uwadze powyższe, staje się oczywiste, że sytuacja taka jak ta, która zaistniała w niniejszej
sprawie, która wydaje się być nieobjęta zakresem zastosowania art. 19 dyrektywy, ale w której zachodzi
wniesienie rzeczy przez „przyszłych wspólników” do spółki przy zaistnieniu tożsamości de facto
pomiędzy obydwoma podmiotami w połączeniu z zachowaniem ciągłości działalności gospodarczej,
wykazuje wystarczająco szczególne cechy, aby prawodawca Unii ustanowił w jej przypadku szczególny
tryb postępowania. Jednakże, jak już zostało stwierdzone, nie miało to miejsca i kategoryczna
odpowiedź na wskazany problem nie wynika ani nie da się wywieść z samego brzmienia dyrektywy
2006/112. To milczenie prawodawcy prowadzi moim zdaniem do wniosku, że dyrektywa 2006/112
przyznaje państwom członkowskim szeroki zakres uprawnień dyskrecjonalnych celem przyjęcia
procedur, które państwa te uznają za najbardziej odpowiednie i spójne z celami wskazanej normy.
W konsekwencji prawdziwe pytanie w niniejszej sprawie nie dotyczy tyle określenia, kto wykonuje
prawo do odzyskania naliczonego podatku VAT, ile wskazania, na jakich warunkach krajowy porządek
prawny zapewnia wykonanie owego prawa.

52. Ten punkt widzenia wyjaśnia, dlaczego państwa członkowskie, które przedstawiły uwagi
w niniejszym postępowaniu, prezentowały przeciwne stanowiska, i to stanowiska odzwierciedlające
praktykę wynikającą odpowiednio z ich regulacji. Nie jest zaskoczeniem, że Republika Francuska broni
tezy zgodnej z tezą skarżącej spółki, bowiem, jak na rozprawie przedstawił pełnomocnik tego państwa,

21 — Wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, Rec. s. I-14393.
22 — Ibidem, pkt 40.
23 — Należy zauważyć, że rozwiązanie, które przyjął Trybunał Sprawiedliwości, na pierwszy rzut oka nie jest spójne z odpowiedzią udzieloną
     w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. s. I-1361, choć obydwie sprawy dotyczyły art. 19 dyrektywy. Jak
     podkreślił rzecznik generalny F.G. Jacobs w opinii z dnia 23 października 2003 r. w sprawie Faxworld (wyrok wyżej wymieniony), różnica
     pomiędzy tymi dwoma sytuacjami leży w zakresie przepisów krajowych i w naturze dokonanych czynności w każdej ze spraw. Takie
     stanowisko prezentował również Trybunał Sprawiedliwości, wskazując, ze szczególnym podkreśleniem, „dokładną charakterystykę”, sprawy
     Faxworld (zob. pkt 42 ww. wyroku w sprawie Faxworld).

10                                                                                                                   ECLI:EU:C:2011:592
 ---pagebreak---                                             OPINIA P. CRUZA VILLALÓNA – SPRAWA C-280/10
                                                         POLSKI TRAWERTYN

z regulacji francuskiej wynika takie właśnie rozwiązanie 24. W ten sam sposób podkreślanie przez
Republikę Federalną Niemiec konieczności dokonania oceny, czy spółka wykonywała jakikolwiek
rodzaj działalności przed jej powstaniem, jest typowe dla państwa, które jak wynika ze sprawy
Faxworld, przewiduje specyficzną instytucję prawną, o szczególnym reżimie warunkującym
traktowanie pod względem podatkowym sytuacji takiej, jaka zaistniała w niniejszej sprawie 25.

53. W związku z tym uważam, że art. 168 dyrektywy 2006/112 w związku z art. 9 dyrektywy powinien
być interpretowany w ten sposób, że przepisy te nie sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie,
w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w sprawie przed sądem krajowym, gdy tożsamość de facto pomiędzy
podmiotami jest powiązana z tożsamością działalności, przyznało spółce prawo do odliczenia.

54. Jednakże, gdy regulacja wewnętrzna wyklucza tę możliwość, należy zapewnić, by „przyszli
wspólnicy” mieli prawo żądać natychmiastowego zwrotu naliczonego podatku VAT na tych samych
warunkach, które Trybunał Sprawiedliwości ustalił dla sytuacji takich, jakie zaistniały między innymi
we wskazanych sprawach Rompelman, INZO lub Ghent Coal. W przeciwnym razie wprowadzona
zostałaby nieuzasadniona dyskryminacja ze względu na prosty fakt, że osoby podejmujące działalność
gospodarczą zamierzają sformalizować ją niedługi czas później poprzez utworzenie spółki.

55. W wypadku, gdyby państwa członkowskie postanowiły przyznać prawa do odliczenia spółce, to
wówczas ta możliwość powinna być oczywiście uzależniona od tego, czy w chwili wniesienia aportu
„przyszli wspólnicy” przerzucili naliczony podatek VAT na spółkę i zostanie to odzwierciedlone pod
kątem księgowym. Uwzględniając to zastrzeżenie wprowadzone celem uniknięcia oszustw, gdy istnieje
praktycznie całkowita tożsamość pomiędzy „przyszłymi wspólnikami” a spółką – która to tożsamość
znajduje odzwierciedlenie również w regulacji dotyczącej odpowiedzialności osobistej charakteryzującej
tego rodzaju spółkę, o której mowa w sprawie przed sądem krajowym – a także wobec wyraźnej
ciągłości działalności gospodarczej, nic nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie uznały
spółce prawo do odliczenia.

56. Inna sytuacja ma miejsce wówczas, gdy państwa członkowskie postanowiły odmówić spółce prawa
do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 2006/112 26, jak to wydaje się mieć miejsce
w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku, i jak zostało wskazane w pkt 53 niniejszej
opinii, „przyszli wspólnicy” powinni mieć zapewnione prawo do odzyskania naliczonego podatku VAT,
czy to w formie odliczenia, czy też w formie zwrotu, w zależności od tego, która spośród dwóch
wskazanych poniżej sytuacji wystąpiła w rzeczywistości.

57. Po pierwsze, może wystąpić sytuacja, w której „przyszli wspólnicy” efektywnie wykonują przed
powstaniem spółki działalność gospodarczą podlegającą podatkowi. W tym przypadku podatek VAT
zostaje w sposób naturalny przerzucony na następny etap obrotu, co następuje począwszy od samej
chwili kupna nieruchomości lub nieco później, w zależności od tego, czy zachodzi już gospodarcze
użytkowanie zasobów. „Przyszli wspólnicy” działają w tym przypadku jako prawdziwe podmioty
gospodarcze i naturalnie posiadają prawo do odliczenia, które wykonywane jest poprzez odpowiednie
rozliczenia okresowe, w czasie, gdy trwa proces powstawania spółki.

58. Po drugie – i taka sytuacja wydaje się mieć miejsce w niniejszej sprawie –„przyszli wspólnicy” mogą
znajdować się w momencie oczekiwania na powstanie spółki, aby efektywnie podjąć działalność
gospodarczą. W tym przypadku nie można mówić o przychodach i o przerzuceniu podatku VAT na
kolejne etapy obrotu, lecz o czynnościach przygotowawczych podjętych celem wszczęcia działalności
produkcyjnej równoważnych wedle Trybunału Sprawiedliwości z działalnością gospodarczą w świetle
dyrektywy 2006/112 27. Sytuacja ta została w sposób wyraźny oddana w wyroku w sprawie INZO,

24 — Zobacz podobnie wyrok w sprawie rady stanu z dnia 30 kwietnia 1980 r., nr 15506.
25 — Zobacz podobnie ww. opinia rzecznika generalnego F.G. Jacobsa, pkt 19–24.
26 — Rząd polski i przedstawiciel spółki, jak również sąd krajowy wskazali, że to rozwiązanie zostało przyjęte w polskim porządku prawnym.
27 — Zobacz ww. wyrok w sprawie Rompelman.

ECLI:EU:C:2011:592                                                                                                                           11
 ---pagebreak---                                             OPINIA P. CRUZA VILLALÓNA – SPRAWA C-280/10
                                                         POLSKI TRAWERTYN

w którym potwierdzono, że wówczas, gdy spółka zadeklarowała zamiar podjęcia działalności
gospodarczej prowadzącej do powstania czynności podlegających podatkowi VAT, wykonywanie
czynności przygotowawczych – jak miało to miejsce w przypadku analizy rentowności planowanej
działalności – „może być uznane za działalność gospodarczą zgodną z dyrektywą, również wtedy, gdy
owa analiza ma na celu zbadanie, w jakim stopniu planowana działalność jest rentowna” 28. Wedle
stanowiska Trybunału Sprawiedliwości podatek VAT uiszczony w związku z analizą rentowności
powinien być możliwy do odzyskania przez podatnika „nawet wówczas, gdy w późniejszym czasie,
wobec wyników owej analizy, postanowiono nie przechodzić do fazy operatywnej i zlikwidować spółkę,
w związku z czym przewidziana działalność gospodarcza nie doprowadziła do powstania czynności
opodatkowanych” 29.

59. Z powyższego wynika, że istnieje, choć wyjątkowo, prawo do zwrotu w sytuacjach, w których nie
zaistniała działalność produkcyjna i w których w związku z tym nie miało również miejsca
przerzucenie naliczonego podatku VAT. Z technicznego punktu widzenia i, jak wskazałem w pkt 32
niniejszej opinii, chodzi o prawo do zwrotu, a nie o prawo do odliczenia, choć dokonana przez
Trybunał Sprawiedliwości wykładnia art. 9 i 168 dyrektywy 2006/112 posługuje się techniką odliczenia
w braku innego, wyraźnego sformułowania w tekście przepisów i w celu zapewnienia zasady
neutralności podatkowej.

60. Ostatecznym powodem uzasadniającym to rozwiązanie jest argument racjonalności, również
zawarty we wskazanym wyroku w sprawie INZO. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił we wskazanej
sprawie, że odmienne traktowanie pod względem podatkowym tych samych czynności inwestycyjnych
poprzez rozróżnienie pomiędzy przedsiębiorstwami, które już wykonują działalność podlegającą
podatkowi VAT, i innymi przedsiębiorstwami zamierzającymi drogą inwestycji podjąć działania, które
w przyszłości doprowadzą do czynności opodatkowanych, „skutkowałoby powstaniem arbitralnych
odmienności pomiędzy wskazanymi przedsiębiorstwami, ponieważ ostateczna akceptacja odliczeń
zależałaby od tego, czy inwestycje te doprowadzą, czy też nie do czynności opodatkowanych” 30.

61. Mając na uwadze powyższe, wydaje się niezbędne, by w przypadku podmiotów, które podejmują
działania przygotowawcze oraz inwestycyjne, jak w przypadku „przyszłych wspólników” w niniejszej
sprawie, istniała odrębna i odpowiednia procedura, która gwarantowałaby im prawo do odzyskania
naliczonego podatku VAT.

62. Podczas rozprawy zarówno rząd polski, jak i spółka przyznały, że zgodnie z przepisami polskimi
„przyszli wspólnicy” nie mieli prawa do zwrotu, ponieważ wniesienie do spółki aportu w postaci
nieruchomości stanowi czynność zwolnioną z podatku. Do sądu krajowego należy ocena, czy w tych
okolicznościach zwolnienie czynności stawiałoby zarówno „przyszłych wspólników”, jak również spółkę
w sytuacji, w której utrudniony lub niemożliwy jest zwrot naliczonego podatku VAT.

63. Jak stwierdziły niektóre państwa członkowskie w niniejszym postępowaniu, przyznanie „przyszłym
wspólnikom” prawa do odzyskania naliczonego podatku VAT w sytuacji takiej jak wskazana prowadzi
do ryzyka zaistnienia oszustw, poprzez ustanowienie zbytniej elastyczności warunków zwrotu.
Jednakże chodzi tu o bardzo szczególną sytuację, w której obydwaj „przyszli wspólnicy” wnoszą
nieruchomość jako aport do spółki osobowej 31, przy czym spółkę tę tworzą wyłącznie owi wspólnicy
i poprzez nią wykonywana jest działalność gospodarcza, dla której nabyli oni towary objęte naliczonym
podatkiem VAT. Sytuacja ta jest w takim stopniu zależna od okoliczności i weryfikowalna z punktu
widzenia zwalczania oszustw, że państwo członkowskie w łatwy sposób zauważyłoby zaistnienie
nadużycia po stronie „przyszłych wspólników” lub spółki. W przypadkach rozpatrywanych w wyrokach

28 — Wyżej wymieniony wyrok w sprawie INZO, pkt 18.
29 — Wyżej wymieniony wyrok w sprawie INZO, pkt 20 (kursywa dodana).
30 — Wyżej wymieniony wyrok w sprawie INZO, pkt 22.
31 — Zgodnie z informacją przedstawioną przez rząd polski i przez przedstawiciela spółki, spółka jawna uregulowana w polskim prawie jest spółką
     osobową, której odpowiedzialność obejmuje majątek spółki i majątek wspólników, przy czym wspólnicy odpowiadają subsydiarnie.

12                                                                                                                    ECLI:EU:C:2011:592
 ---pagebreak---                                           OPINIA P. CRUZA VILLALÓNA – SPRAWA C-280/10
                                                       POLSKI TRAWERTYN

w sprawach Rompelman, INZO i w dalszych przytoczonych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości
stwierdził, że gdy spełnione są formalne warunki, które potwierdzają podjęcie działalności
gospodarczej, to nie na podatniku powinien ciążyć obowiązek wykazania, że jego zachowanie jest
zgodne z prawem, lecz przeciwnie, krajowe organy podatkowe dysponują środkami, za pomocą których
w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie mogą wykryć wystąpienie oszustwa 32.

64. Z uwagi na powyższe rozważania uważam, że art. 9 i 168 dyrektywy 2006/112 powinny być
interpretowane w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, by w szczególnych
okolicznościach, takich jakie wystąpiły w niniejszej sprawie, w ramach których osoby fizyczne,
działając jako „przyszli wspólnicy”, nabywają nieruchomość, która zostaje wniesiona jako aport do
spółki osobowej powstałej po tym nabyciu i tworzonej przez owych wspólników, państwo
członkowskie przyznało spółce prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

65. W sytuacji, w której państwo członkowskie wyklucza tę możliwość, dyrektywa 2006/112 stoi na
przeszkodzie temu, by „przyszli wspólnicy” nie mogli żądać zwrotu naliczonego podatku VAT. W tych
okolicznościach władze krajowe powinny zapewnić „przyszłym wspólnikom” warunki konieczne do
tego, by prawo do zwrotu zostało wykonane na odrębnych zasadach proceduralnych, które tego
nadmiernie nie utrudniają, i zgodnie z zasadą neutralności podatkowej.

C – Drugie pytanie prejudycjalne

66. Po wyjaśnieniu kwestii uprawnienia do odzyskania naliczonego podatku VAT należy dokonać
analizy drugiego pytania przedłożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczącego faktur
wystawionych za towary i usługi będące przedmiotem sprawy. Jak stwierdzono w postanowieniu
odsyłającym, faktura za nabycie nieruchomości została wystawiona na „przyszłych wspólników”,
natomiast faktura za usługi notarialne została wystawiona na spółkę, ale z datą sprzed jej powstania.

67. Jak wiadomo, wykonanie prawa do odliczenia uregulowanego w art. 168 dyrektywy 2006/112 jest
uzależnione od tego, czy podatnik jest w posiadaniu faktury. Jest to wymagane na podstawie art. 178
lit. a) wskazanej dyrektywy i sprecyzowane w art. 220 pkt 1 owej dyrektywy poprzez ustanowienie
obowiązku wystawienia faktury za każdą dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywanych przez
podatnika na rzecz innego podatnika. Pośród różnych danych, które obowiązkowo muszą zostać
wskazane na fakturze, określono na mocy art. 226 pkt 5 dyrektywy 2006/112 „pełną nazwę (nazwisko)
i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy”.

68. Jak wskazały strony postępowania przed sądem krajowym, a także niektóre państwa członkowskie
w postępowaniu przed Trybunałem Sprawiedliwości, orzecznictwo Trybunału dokonało interpretacji
wyżej wskazanych przepisów dyrektywy 2006/112 z pewną elastycznością. Należy jednak wskazać, że
celem tego podejścia jest zapewnienie prawa do odliczenia każdemu podmiotowi, który zapłacił
naliczony mu podatek. Mnożąc nadmierne trudności przy wystawianiu faktury, państwo członkowskie
ryzykuje utrudnieniem, a nawet uniemożliwieniem dokonania odliczenia, co byłoby całkowicie
sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. W związku z tym Trybunał Sprawiedliwości rozwinął w swym
orzecznictwie wariant zasady proporcjonalności mający zastosowanie do tego rodzaju sytuacji
i wielokrotnie potwierdził, że „wymogi formalne ustanowione w ten sposób przez odnośne państwo
członkowskie, które powinien spełnić podatnik w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku
VAT, nie mogą wychodzić poza to, co jest ściśle konieczne dla kontroli prawidłowego stosowania
procedury odwrotnego obciążenia” 33.

32 — „Gdyby administracja podatkowa stwierdziła, że nadużyto prawa do odliczenia bądź było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, byłaby
     uprawniona do żądania ze skutkiem wstecznym zwrotu odliczonych kwot” (ww. wyrok w sprawie Fini H, pkt 33, w którym przytoczono ww.
     wyroki: w sprawie Rompelman, pkt 24; w sprawie INZO, pkt 24; w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 46).
33 — Wyroki: z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-90/02 Bockemühl, Rec. s. I-3303, pkt 50; z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych
     C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb. Orz. s. I-3457, pkt 50; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, Zb. Orz. s. I-8791,
     pkt 38; z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10 Komisja przeciwko Węgrom, Zb. Orz. s. I-7289, pkt 43.

ECLI:EU:C:2011:592                                                                                                                      13
 ---pagebreak---                                         OPINIA P. CRUZA VILLALÓNA – SPRAWA C-280/10
                                                     POLSKI TRAWERTYN

69. Poprzez to rozumowanie Trybunał Sprawiedliwości ograniczył zakres uprawnień dyskrecjonalnych
państw członkowskich i zawęził możliwość wymagania, by faktury zawierały dodatkowe dane
względem danych przewidzianych w dyrektywie 34. Podobnie Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że
w przypadku możliwych do skorygowania błędów lub braków w fakturach podatnik powinien być
uprawniony do dokonania korekty, zanim odmówi się mu dokonania odliczenia 35. Reasumując,
państwa członkowskie nie mogą zasłaniać się formalnościami związanymi z fakturowaniem, by
utrudniać wykonanie prawa do odliczenia i ostatecznie podważać zasadę neutralności podatkowej
poprzez obciążenie podatkiem działalności gospodarczej, a nie końcowej konsumpcji.

70. Na tym tle normatywnym i orzeczniczym należy rozwiązać kwestię wskazaną w drugim pytaniu
przedłożonym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odpowiedź na to pytanie powinna opierać się na
tym samym schemacie, który został wskazany w ramach pierwszego pytania prejudycjalnego.
W związku z tym należy odróżnić dwie odmienne sytuacje: przypadek, w którym państwo
członkowskie postanawia przyznać spółce prawo do odliczenia lub wypadek, w którym możliwość
żądania zwrotu naliczonego podatku VAT przyznaje się przyszłym wspólnikom.

71. Po pierwsze, jeżeli regulacja krajowa przyznaje prawo do odliczenia spółce, to wydaje się oczywiste,
że państwo postanowiło ułatwić wykonanie czynności i nie obarczać jej nadmiernymi kosztami oraz że
jednocześnie stwierdziło, że z punktu widzenia zwalczania oszustw każde zachowanie niezgodne
z prawem zostanie wykryte poprzez zastosowanie zwykłych środków kontrolnych i nadzoru
podatkowego. Przeniesienie praw odnosi skutek automatycznie we wszystkich stosunkach prawnych
i czynnościach związanych ze zmianą podmiotu, włącznie z fakturami.

72. W kontekście przeniesienia praw wymaganie od podatnika będącego cesjonariuszem
przedstawienia faktury wystawionej na niego lub – co się temu równa – odmowa uznania faktury ze
względu na to, że została wystawiona na podatnika będącego cedentem, stanowi ustanowienie warunku
trudnego, jeśli nie niemożliwego do spełnienia. Taki wniosek byłby niezgodny z orzecznictwem
Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie stwierdził, że „gdy organy podatkowe posiadają
informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu
podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego
podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić
wykonanie tego prawa” 36. Dokładnie tak byłoby w niniejszym przypadku, bowiem przeniesienie praw
na rzecz spółki, które nie rozciągałoby się na fakturę związaną z zakupem nieruchomości wystawioną
na „przyszłych wspólników” oznaczałoby pośrednio odmowę prawa do odliczenia.

73. A fortiori jest oczywiste, że w przypadku faktury wystawionej na spółkę, lecz z datą sprzed
powstania owej spółki powinna istnieć możliwość korekty, tak aby faktura ta została wystawiona na
wspólników bez konieczności powoływania tej okoliczności dla celów odmowy przysługującego spółce
prawa do odliczenia.

74. Po drugie, jeżeli prawo państwa członkowskiego nie przyznaje spółce prawa do dokonania
odliczenia, lecz udziela go „przyszłym wspólnikom”, wówczas pierwsza faktura, dotycząca zakupu
złoża, nie będzie prowadziła do powstania żadnego problemu z punktu widzenia dyrektywy 2006/112,
ponieważ chodzi tu o fakturę wystawioną właśnie na nich. Co się tyczy faktury wystawionej w związku
z powstaniem spółki, to w świetle argumentu Komisji i biorąc pod uwagę stwierdzenia zawarte
w poprzednim akapicie niniejszej opinii, odpowiedź wskazywać powinna na wymóg korekty
dokumentu, ponieważ jest oczywiste, że wydanie faktury na spółkę przed jej powstaniem jest
okolicznością uzasadniającą możliwość skorygowania, co w konsekwencji dawałoby możliwość
wykonania prawa do odzyskania naliczonego podatku VAT.

34 — Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Bockemühl, pkt 51; wyrok z dnia 21 sierpnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, Zb. Orz. s. I-3123,
     pkt 78–82; ww. wyrok w sprawie Ecotrade, pkt 64.
35 — Wyrok z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum, Zb. Orz. s. I-7467, pkt 43, 44.
36 — Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Bockemühl, pkt 51.

14                                                                                                          ECLI:EU:C:2011:592
 ---pagebreak---                                         OPINIA P. CRUZA VILLALÓNA – SPRAWA C-280/10
                                                     POLSKI TRAWERTYN

75. W związku z powyższym, jeżeli regulacja krajowa wymaga w szczególnych okolicznościach, takich
jakie wystąpiły w niniejszej sprawie, dokonania odliczenia przez spółkę albo zwrotu podatku na rzecz
„przyszłych wspólników”, państwo członkowskie nie może nałożyć obowiązków, które uniemożliwią
odzyskanie naliczonego podatku VAT, w tym obowiązków związanych z wystawieniem
i przedłożeniem faktury. Władze krajowe mogą zastosować środki proporcjonalne i konieczne celem
osiągnięcia celów dyrektywy 2006/112, w tym – jak ostatnio stwierdził Trybunał Sprawiedliwości –
korektę faktury 37.

76. Mając na uwadze powyższe, proponuję Trybunałowi Sprawiedliwości, by na drugie pytanie
prejudycjalne odpowiedział w ten sposób, że art. 178 lit. a) w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112
powinien być interpretowany w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie regulacji – lub
praktyce – krajowej, która w szczególnych okolicznościach, takich jakie wystąpiły w niniejszej sprawie,
uniemożliwia odzyskanie naliczonego podatku VAT, gdy:

a)     w wypadku odliczenia przez spółkę faktura została wystawiona na „przyszłych wspólników” lub
       na spółkę, lecz z datą sprzed powstania owej spółki,

b)     w wypadku zwrotu podatku na rzecz przyszłych wspólników faktura została wystawiona na
       spółkę z datą sprzed powstania owej spółki.

VI – Wnioski

77. W świetle powyższych uwag proponuję, aby Trybunał Sprawiedliwości udzielił Naczelnemu Sądowi
Administracyjnemu następujących odpowiedzi:

1)     Artykuły 9 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
       systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie stoją na
       przeszkodzie temu, by w szczególnych okolicznościach, takich jakie wystąpiły w niniejszej
       sprawie, w ramach których osoby fizyczne, działając jako „przyszli wspólnicy”, nabywają
       nieruchomość, która zostaje wniesiona jako aport do spółki osobowej powstałej po tym nabyciu
       i tworzonej przez owych wspólników, państwo członkowskie przyznało spółce prawo do
       odliczenia naliczonego podatku VAT.

       W sytuacji, w której państwo członkowskie nie przewidziało tej możliwości, dyrektywa 2006/112
       stoi na przeszkodzie temu, by „przyszli wspólnicy” nie mogli żądać zwrotu naliczonego podatku
       VAT. W tych okolicznościach władze krajowe powinny zapewnić „przyszłym wspólnikom”
       warunki konieczne do tego, by prawo do zwrotu zostało wykonane na odrębnych zasadach
       proceduralnych, które tego nadmiernie nie utrudniają, i zgodnie z zasadą neutralności
       podatkowej.

2)     Artykuł 178 lit. a) w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten
       sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie regulacji – lub praktyce – krajowej, która
       w szczególnych okolicznościach, takich jakie wystąpiły w niniejszej sprawie, uniemożliwia
       odzyskanie naliczonego podatku VAT, gdy:

       a)    w wypadku odliczenia przez spółkę faktura została wystawiona na „przyszłych wspólników”
             lub na spółkę, lecz z datą sprzed powstania owej spółki,

       b)    w wypadku zwrotu podatku na rzecz przyszłych wspólników faktura została wystawiona na
             spółkę z datą sprzed powstania owej spółki.

37 — Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Pannon, pkt 44.

ECLI:EU:C:2011:592                                                                                  15