CELEX: 61988CJ0251
Language: el
Date: 1990-05-23 00:00:00
Title: Απόφαση του Δικαστηρίου της 23ης Μαΐου 1990. # Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας. # Παράβαση κράτους - Ίδιοι πόροι προερχόμενοι από τον ΦΠΑ - Μέθοδος υπολογισμού εφαρμοζομένη για την ενσωμάτωση των απαλλασσομένων από τον φόρο πράξεων. # Υπόθεση C-251/88.

ΕΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ -      ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88
καθαράς τιμής αγοράς των προϊόντων και των          όντων και υπηρεσιών αξίας, η οποία βάση
υπηρεσιών που χρησιμοποιήθηκαν για την              εισπράξεως δεν εξαρτάται από τον συντελεστή
πραγματοποίηση των πράξεων αυτών και της            του επιβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο
προστιθεμένης στην αξία αυτών των προϊ­             φόρου προστιθεμένης αξίας.
                   ΕΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ
                                       στην υπόθεση C-251/88 *
Ι — Πραγματικά περιστατικά                          μελών από ιδίους πόρους των Κοινοτήτων
                                                    ( ΕΕ ειδ. έκδ. 01/002, σ. 70 ). Μεταξύ των πρά­
                                                    ξεων αυτών περιλαμβάνονται ιδίως, δυνάμει
                                                    του άρθρου 2, παράγραφος 2, τρίτη περίπτωση,
1. Βάσει των συνδυασμένων διατάξεων του
άρθρου 28, παράγραφος 3, περίπτωση β), και
του     παραρτήματος ΣΤ της οδηγίας
77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου           « — οι πράξεις τις οποίες τα κράτη μέλη συνε­
1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των               χίζουν να απαλλάσσουν σύμφωνα με το
κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους                άρθρο 28, παράγραφος 3, περίπτωση β ),
κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου                    της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ».
προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική
βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής:
έκτη οδηγία), κατά τη διάρκεια της
μεταβατικής περιόδου τα κράτη μέλη μπορούν          3. Το άρθρο 9, παράγραφος 2, δεύτερη περί­
να συνεχίσουν να απαλλάσουν από τον φόρο            πτωση, του κανονισμού 2892/77 του
τις παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις                Συμβουλίου ορίζει ότι,
αγαθών παρεπόμενες προς τις παροχές αυτές,
οι οποίες πραγματοποιούνται από τις δημόσιες
ταχυδρομικές υπηρεσίες στον τομέα των τηλε­
πικοινωνιών.                                        « — για τις πράξεις που απαριθμούνται
                                                         στο παράρτημα ΣΤ της οδηγίας
                                                         77/388/ΕΟΚ, τις οποίες τα κράτη μέλη
                                                         συνεχίζουν να απαλλάσσουν δυνάμει του
2. Οι προερχόμενοι από τον φόρο προστιθε­                άρθρου 28, παράγραφος 3, περίπτωση β ),
μένης αξίας ( στο εξής: ΦΠΑ ) ίδιοι πόροι των            της εν λόγω οδηγίας, τα κράτη μέλη υπο­
Κοινοτήτων προκύπτουν από την εφαρμογή                   λογίζουν τη βάση των πόρων ΦΠΑ, ως
ενός συντελεστή επί βάσεως ( εισπράξεως των              εάν οι πράξεις αυτές εφορολογούντο ».
ίδιων πόρων ΦΠΑ ), η οποία καθορίζεται βάσει
των πράξεων που αναφέρονται στο άρθρο 2
του κανονισμού 2892/77 του Συμβουλίου, της
19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της εφαρμογής, ως        4. Όσον αφορά την εφαρμογή στην πράξη
προς τους ιδίους πόρους που προέρχονται από         αυτού του άρθρου, το Συμβούλιο και η Επι­
τον φόρο προστιθεμένης αξίας, της αποφάσεως         τροπή προσέθεσαν στα πρακτικά της συνε­
της 21ης Απριλίου 1970 περί αντικαταστάσεως         δριάσεως του Συμβουλίου, κατά την οποία
των χρηματικών συνεισφορών των κρατών               εγκρίθηκε ο κανονισμός, την εξής δήλωση:
 * Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
Ι-2108
 ---pagebreak---                                       ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ
« Το Συμβούλιο και η Επιτροπή δηλώνουν ότι,        στοιχείο β ), και του παραρτήματος ΣΤ, σημείο
για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, τα         5, της έκτης οδηγίας, τις πράξεις (συναλ­
κράτη μέλη ανακατασκευάζουν τη βάση των            λαγές) της Deutsche Bundespost (στο εξής:
πόρων ΦΠΑ για όλες τις πράξεις τόσο στα            Bundespost ) στον τομέα των τηλεπικοινωνιών.
αρχικά όσο και στα τελικά στάδια της
γραμμής παραγωγής. »                               7. Σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 2,
                                                   δεύτερη περίπτωση, του κανονισμού 2892/77,
5. Δυνάμει του άρθρου 11 του κανονισμού            στη φορολογική βάση των ιδίων πόρων ΦΠΑ
2891/77 του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου        πρέπει να περιλαμβάνονται οι απαλλασσό­
1977, περί της εφαρμογής της αποφάσεως της         μενες από τον φόρο πράξεις « ως εάν οι πρά­
21ης Απριλίου 1970 περί της αντικαταστάσεως        ξεις αυτές εφορολογούντο ».
των χρηματικών συνεισφορών των κρατών
μελών από ιδίους πόρους των Κοινοτήτων
(ΕΕ ειδ. έκδ. 01/002, σ. 64), κάθε καθυστέ­        Η φορολογική βάση των πόρων ΦΠΑ καθορί­
ρηση των εγγραφών στον λογαριασμό στον             ζεται λαμβάνοντας υπόψη τα καθαρά έσοδα
οποίο κάθε κράτος μέλος εγγράφει το ποσό           του ΦΠΑ τα οποία εισέπραξε το κράτος μέλος
των ιδίων πόρων, οδηγεί στην καταβολή από          κατά τη διάρκεια ενός οικονομικού έτους. Στη
το οικείο κράτος μέλος τόκων υπερημερίας.          συνήθη περίπτωση φορολογήσεως σε όλα τα
                                                   στάδια της παραγωγής, ο σχετικός υπολογι­
                                                   σμός έχει σε απλουστευμένη μορφή ως εξής:
6. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­
νίας απαλλάσσει από τον ΦΠΑ, σύμφωνα με
τις διατάξεις του άρθρου 28, παράγραφος 3,         Αριθμητικό παράδειγμα « Α »
                                                                            Αφαίρεση
                                                                          επιβληθέντος Έσοδα του
                         Προστιθεμένη    Κύκλος   Συντελεστής    ΦΠΑ         κατά το   κράτους από
  Επιχείρηση Τιμή αγοράς    αξία        εργασιών     ΦΠΑ                  προηγούμενο   τον ΦΠΑ
                                                                          στάδιο φόρου
      Α          100        +100          =200       10 0/0       20              0        20 +
      Β          200        + 50          =250       10%          25          -20        = 5
                                                                                         = 25
 Βάση εισπράξεως =                                  κύκλο εργασιών της Bundespost (ο οποίος
                                                    έπρεπε να λαμβάνεται υπόψη για τον υπολο­
                          25 x 100                  γισμό που προβλέπεται στο άρθρο 9, παρά­
 Έσοδα ΦΠΑ x 100                         250        γραφος 2, του κανονισμού 2892/77 ) ένα ποσό
 Συντελεστής ΦΠΑ               10                   αντιπροσωπεύον τον ΦΠΑ ο οποίος είχε
                                                    καταβληθεί κατά τα προηγούμενα στάδια και
 Η συμμόρφωση προς τις διατάξεις του άρθρου         περιλαμβάνεται στην τελική τιμή των αγαθών
 9, παράγραφος 2, του κανονισμού 2892/77            και υπηρεσιών για τις οποίες οι πελάτες της
 προϋποθέτει έναν υποθετικό υπολογισμό: « ως        Bundespost καταβάλλουν τίμημα.
 εάν εφορολογούντο» οι πράξεις οι οποίες
 στην πραγματικότητα απαλλάσσονται από τον
 ΦΠΑ.                                               9. Στις 5 Φεβρουαρίου 1987 η Επιτροπή απηύ­
                                                    θυνε στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερ­
 8. Από το 1980 μέχρι το 1984 η Ομοσπονδιακή        μανίας έγγραφο οχλήσεως, κατά την έννοια
 Δημοκρατία της Γερμανίας αφαιρούσε από τον         του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, με το
                                                                                             I-2109
 ---pagebreak---                   ΕΚΘΕΣΗ ΠΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ -   ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88
 οποίο υποστήριξε ότι η εφαρμοζόμενη από την    — διότι δεν κατέβαλε, από 31 Ιουλίου 1986
 Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας              για τα οικονομικά έτη 1980 έως 1984 συ­
 μέθοδος υπολογισμού είναι αντίθετη προς τον        μπεριλαμβανομένου και από 3 Αυγούστου
 κανονισμό 2892/77. Η Επιτροπή ζήτησε από           1987 για το οικονομικό έτος 1985, τους
 την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας          προβλεπόμενους στο άρθρο 11 του κανονι­
 να διορθώσει τους υπολογισμούς της για τα          σμού 2891/77 τόκους επί των ποσών τα
 οικονομικά έτη 1980 έως 1984, να θέσει στη         οποία κακώς δεν έθεσε στη διάθεση της
 διάθεση της Επιτροπής τους μη καταβληθέντες        Επιτροπής.
 ιδίους πόρους και να καταβάλει τόκους υπερη­
 μερίας από τις 31 Ιουλίου 1986. Στο έγγραφο
 οχλήσεως περιλαμβανόταν ρητή αναφορά στο
 οικονομικό έτος 1985 και ζητήθηκε να τεθεί     11. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­
 στη διάθεση της Επιτροπής το ποσό των μη       νίας, τόσο στο από 16 Απριλίου 1987 έγγραφο
 καταβληθέντων ιδίων πόρων την πρώτη εργά­      της προς απάντηση στο έγγραφο οχλήσεως,
 σιμη μέρα του Αυγούστου 1987. Μετά την ημε­    όσο και στο από 2 Φεβρουαρίου 1988 έγγραφο
 ρομηνία αυτή θα υπολογίζονταν οι τόκοι υπε­    που ακολούθησε την κοινοποίηση της αιτιολο­
 ρημερίας που προβλέπονται στο άρθρο 11 του     γημένης γνώμης, ισχυρίζεται ότι κατά τον θεω­
 κανονισμού 2891/77.                            ρητικό υπολογισμό του ΦΠΑ προς υπολογισμό
                                                της βάσεως εισπράξεως των αποδοτέων στις
                                                Κοινότητες     πόρων ΦΠΑ πρέπει να
                                                λαμβάνονται υπόψη όλα τα στοιχεία τα οποία
 10. Με έγγραφο της 30ής Οκτωβρίου 1987 η       θα ήταν καθοριστικά εάν οι οικείες συναλ­
 Επιτροπή απηύθυνε στην Ομοσπονδιακή            λαγές εφορολογούντο. Στην περίπτωση αυτή
 Δημοκρατία της Γερμανίας την προβλεπόμενη      δεν περιλαμβάνεται στους υπολογισμούς το
 στο άρθρο 169 της Συνθήκης ΕΟΚ αιτιολογη­     ποσό του επιβληθέντος κατά το προηγούμενο
 μένη γνώμη. Στο έγγραφο αυτό η Επιτροπή        στάδιο ΦΠΑ. Τούτο αποτελεί, κατά την
 διαπίστωνε ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία       Bundespost, ένα στοιχείο κόστους το οποίο
 της Γερμανίας παρέβη τις διατάξεις των κανο­  καθορίζει την αξία των αγαθών και υπηρεσιών
 νισμών 2891/77 και 2892/77:                   που η ίδια παρέχει και, επομένως, το ύψος του
                                               κύκλου εργασιών της.
— διότι περιόρισε, χωρίς να έχει δικαίωμα, τη
    βάση υπολογισμού των πόρων ΦΠΑ για τα      Εάν επιβαλλόταν φόρος κύκλου εργασιών,
    οικονομικά έτη 1980 έως 1985 συμπε­        αυτός ο κύκλος εργασιών θα υπολογιζόταν με
    ριλαμβανομένου, καθόσον αφαίρεσε τον       βάση την αξία των παρεχομένων αγαθών ή
    καταβληθέντα κατά το προηγούμενο           υπηρεσιών. Ο φόρος κύκλου εργασιών θα
    στάδιο ΦΠΑ, πράγμα το οποίο συνιστά        σημειωνόταν ξεχωριστά, καθώς οι φορολογού­
    παράβαση του άρθρου 2, παράγραφος 2,       μενοι δικαιούνται να εκπέσουν τον
    δεύτερη περίπτωση, του κανονισμού          καταβληθέντα κατά το προηγούμενο στάδιο
    2892/77·                                   ΦΠΑ. Συνεπώς, οι γερμανικές αρχές θεωρούν
                                               ότι, κατά τον θεωρητικό υπολογισμό του ΦΠΑ
                                               επί των συναλλαγών της Bundespost στον
                                               τομέα των τηλεπικοινωνιών, πρέπει να αφαι­
— διότι δεν προέβη στους απαραίτητους υπο­ ρείται το ποσό του καταβληθέντος κατά
    λογισμούς προκειμένου να διαπιστώσει το το προηγούμενο στάδιο ΦΠΑ το οποίο
    ποσό των ιδίων πόρων που δεν περιλαμβάνεται στην αξία αυτών των συναλ­
    καταβλήθηκε για τα οικονομικά έτη 1980 λαγών. Τούτο προκύπτει από το άρθρο 11,
    έως 1985 συμπεριλαμβανομένου, και διότι παράγραφος 2, περίπτωση α), της έκτης οδη­
    δεν έθεσε εμπροθέσμως στη διάθεση της γίας, επιβεβαιώνεται δε από τη νομολογία του
    Επιτροπής αυτό το μέρος των ιδίων πόρων, Δικαστηρίου όσον αφορά τη φορολογική βάση
    πράγμα το οποίο συνιστά παράβαση των στην περίπτωση εισαγωγής αγαθού το οποίο
    άρθρων 9 και 10 του κανονισμού 2891/77 • αγόρασε ιδιώτης εντός άλλου κράτους μέλους.
Ι-2110
 ---pagebreak---                                   ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ
Τέλος, η θεωρούμενη από την Επιτροπή ως            — δεν προέβη στους αναγκαίους υπολογι­
σωστή μέθοδος έχει ως αποτέλεσμα το ότι τα            σμούς προκειμένου να διαπιστώσει το
κράτη μέλη που απαλλάσσουν από τον φόρο               ποσό των ιδίων πόρων που δεν
τις οικείες πράξεις οφείλουν να καταβάλλουν           καταβλήθηκε κατά τα οικονομικά έτη
μεγαλύτερα ποσά ιδίων πόρων ΦΠΑ απ' ό,τι              1980 έως 1985 περιλαμβανομένου, και
τα άλλα κράτη μέλη.                                   δεν έθεσε εμπροθέσμως στη διάθεση της
                                                      Επιτροπής αυτό το μέρος των ιδίων
                                                      πόρων
II — Διαδικασία
12. Η προσφυγή της Επιτροπής πρωτοκολλή­           — αρνήθηκε την καταβολή των σχετικών
θηκε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 15           τόκων υπερημερίας.
Σεπτεμβρίου 1988.
13. Η έγγραφη διαδικασία διεξήχθη κανονικά.    2) να καταδικάσει την Ομοσπονδιακή Δημο­
                                                   κρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα.
14. Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή
και αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, το
Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην
προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διε­    16. Η καΟής ζητεί από το Δικαστήριο:
ξαγωγή αποδείξεων. Έθεσε στην Ομοσπον­
διακή Δημοκρατία της Γερμανίας και στην
Επιτροπή ερωτήσεις τις οποίες έκρινε ανα­
γκαίες για την εκδίκαση της υποθέσεως. Οι      1) να απορρίψει την προσφυγή ·
απαντήσεις κατατέθηκαν εντός της ταχθείσας
προθεσμίας.
                                               2) Να καταδικάσει την προσφεύγουσα στα
III — Αιτήματα των διαδίκων                        δικαστικά έξοδα.
 15. Η προοφεϋγουαα^τύ. από το Δικαστήριο:
                                               VI — Ισχυρισμοί των διαδίκων
 1) να αναγνωρίσει ότι η Ομοσπονδιακή Δημο­
     κρατία της Γερμανίας παρέβη ης υπο­
    χρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ,
     επειδή                                     17. Η Επιτροπή διατείνεται καταρχάς ότι ο
                                                κανονισμός 2892/77 αποτελεί μέτρο ληφθέν
                                               προς εφαρμογή της αποφάσεως της 21ης Απρι­
    — περιόρισε, χωρίς να έχει δικαίωμα, τη    λίου 1970 περί αντικαταστάσεως των χρημα­
        βάση υπολογισμού των ιδίων πόρων       τικών συνεισφορών των κρατών μελών από
        ΦΠΑ κατά τα οικονομικά έτη 1980 έως     ιδίους πόρους των Κοινοτήτων (ABL L 94,
         1985 περιλαμβανομένου, καθόσον εξέ­    σ. 19 ), το άρθρο 4 της οποίας ορίζει, σχετικά
        πεσε τον καταβληθέντα κατά το προη­     με τους πόρους ΦΠΑ, ότι η φορολογική βάση
        γούμενο στάδιο ΦΠΑ από τον κύκλο        καθορίζεται « κατά ομοιόμορφο τρόπο για
        εργασιών των γερμανικών ομοσπον­        τα κράτη μέλη σύμφωνα με κοινοτικούς
         διακών ταχυδρομείων στον τομέα των     κανόνες». Κατά τη δήλωση του Συμβουλίου
        τηλεπικοινωνιών                         όσον αφορά το άρθρο 4,
                                                                                       Ι-2111
 ---pagebreak---                     ΕΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ -   ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88
  « ... οι προερχόμενοι από τον ΦΠΑ ίδιοι πόροι     18. Στη συνέχεια η Επιτροπή προβάλλει τον
  αντιστοιχούν στα έσοδα που προκύπτουν από        ισχυρισμό ότι όλα τα κράτη μέλη, εκτός της
  την εφαρμογή του προβλεπόμενου στην παρά­        Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας,
  γραφο 1 συντελεστή στην αληθή φορολογική         εφαρμόζουν τον κανονισμό 2892/77 κατά τον
  βάση κατά το τελευταίο στάδιο του πεδίου         προτεινόμενο από την Επιτροπή τρόπο. Η
  εφαρμογής, δηλαδή στην τιμή — ΦΠΑ μη συ­         Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας '
  μπεριλαμβανομένου — των πωλήσεων ή των           είναι το μόνο κράτος μέλος που εφαρμόζει ιδι­
  υπηρεσιών την οποία καλείται να καταβάλει ο      αίτερη μέθοδο υπολογισμού.
  καταναλωτής που δεν έχει δικαίωμα να
  εκπέσει τον επιβληθέντα κατά το προηγούμενο
  στάδιο φόρο ».
                                                   Κατά τη διάρκεια των συνομιλιών που διεξά­
                                                  γονται τώρα στο πλαίσιο του Συμβουλίου
 Η εν λόγω δήλωση αφορά μόνο τη συνήθη             όσον αφορά την πρόταση της Επιτροπής σχε­
 περίπτωση συναλλαγής υποκείμενης στον            τικά με την έκδοση κανονισμού « για το ορι­
 φόρο κατά το στάδιο της τελικής χρησιμοποι­      στικό ομοιόμορφο καθεστώς είσπραξης των
 ήσεως και δεν περιλαμβάνει την περίπτωση         ιδίων πόρων που προέρχονται από τον φόρο
 απαλλαγής από τον φόρο σε κάποιο στάδιο          επί της προστιθέμενης αξίας » ( ΕΕ C 128 της
 εμπορίας.                                         17.5.1988, σ. 4) εξετάστηκε η δυνατότητα
                                                  θεσπίσεως διατάξεως σύμφωνης προς την
                                                  άποψη που υποστηρίζει στην υπό κρίση υπό­
                                                  θεση η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­
 Η ανάγκη υπάρξεως ομοιομορφίας, κατά την         νίας. Εντούτοις, βάσει της παρούσας καταστά­
 έννοια του προαναφερθέντος άρθρου 4, είναι       σεως του δικαίου, μόνο η προτεινόμενη από
 ουσιαστικής σημασίας. Το περιεχόμενο της         την Επιτροπή μέθοδος υπολογισμού μπορεί να
 φορολογικής βάσεως, από την οποία καθορί­        εφαρμόζεται. Πάντως η Επιτροπή αναφέρει ότι
 ζονται οι πόροι των Κοινοτήτων, πρέπει να        και άλλα κράτη μέλη επιφύλαξαν το δικαίωμα
 είναι το ίδιο για όλα τα κράτη μέλη. Ακόμα       τους να διορθώσουν τους υπολογισμούς τους
 και όταν υφίστανται συγκεκριμένες δυσχέρειες     αν γίνει δεκτή η μέθοδος της καθής. Αν γίνει
 εφαρμογής, το σύστημα των ιδίων πόρων            διόρθωση αυτών των υπολογισμών καταλύεται
 πρέπει να λειτουργεί" πρέπει δε να υπερπη-       η ίση μεταχείριση όλων των κρατών μελών,
 δώνται οι δυσχέρειες εφαρμογής και να εξι­       διότι ο προβλεπόμενος στο άρθρο 10 του κανο­
 σορροπούνται οι διισταμένες απόψεις έτσι         νισμού 2892/77 ετήσιος περιληπτικός λογαρια­
ώστε να διασφαλίζεται η ίση μεταχείριση           σμός μπορεί να διορθωθεί, καταρχήν, μόνο
όλων των κρατών μελών. Όταν βάσει του            εντός προθεσμίας τριών ετών. Επομένως, τα
γράμματος και του πνεύματος μιας διατάξεως       υπόλοιπα κράτη μέλη θα βρίσκονταν οριστικά
συνάγονται δύο ή τρεις « ορθές » εφαρμογές       σε δυσμενέστερη θέση σε σχέση με την Ομο­
της στην πράξη, λίγο ενδιαφέρει, σε τελική       σπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
ανάλυση, η επιλεγείσα λύση, εφόσον είναι η
ίδια για όλα τα κράτη μέλη. Η παρούσα περί­
πτωση αποτελεί ένα σαφές παράδειγμα μιας
τέτοιας καταστάσεως. Το άρθρο 9, παρά­ 19. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, λόγω της
γραφος 2, δεύτερη περίπτωση, του κανονισμού απαλλαγής από το ΦΠΑ των σχετικών με τις
2892/77, για το ακριβές περιεχόμενο του τηλεπικοινωνίες συναλλαγών, η Bundespost
οποίου μπορούν να υπάρξουν διαφορετικές δεν έχει το δικαίωμα να εκπέσει τον
ερμηνείες, πρέπει να εφαρμόζεται παντού με επιβληθέντα κατά το προηγούμενο στάδιο
τον ίδιο τρόπο. Η εφαρμοζόμενη από την Επι­ φόρο, διότι τα παραδιδόμενα σ' αυτήν αγαθά
τροπή, με τη συμφωνία των ένδεκα άλλων δεν χρησιμοποιούνται για την πραγματο­
κρατών μελών, μέθοδος υπολογισμού είναι η ποίηση των « φορολογούμενων πράξεων » της
μόνη η οποία μπορεί να διασφαλίσει ίση και κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος
ορθή μεταχείριση όλων των κρατών μελών.          2, της έκτης οδηγίας.
Ι-2112
 ---pagebreak---                                        ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ
Η βασική αρχή του συστήματος του ΦΠΑ, ότι           περίπτωση, και του άρθρου 9, παράγραφος 2,
δηλαδή δεν πρέπει να αφαιρείται ο ΦΠΑ παρά          δεύτερη περίπτωση, του κανονισμού 2892/77,
μόνο στην καθαρά αξία κάθε σταδίου εμπο­            υποστηρίζοντας ότι οι απαλλασσόμενες άπό
ρίας, αρχή η οποία ονομάζεται επίσης^ αρχή          τον φόρο συναλλαγές της Bundespost πρέπει
της απαγορεύσεως της διπλής φορολογήσεως,           να συμπεριληφθούν στη φορολογική βάση ως
δεν είναι απόλυτη, διότι μπορεί να εισπράτ­         εάν υπέκειντο στον ΦΠΑ. Τη φορολογική
τεται φόρος από φόρο κάθε φορά που υφί­             βάση των πόρων ΦΠΑ πρέπει να αποτελούν οι
σταται απαλλαγή από τον φόρο σε οποιοδή­            συναλλαγές της Bundespost και επομένως ο
ποτε στάδιο εμπορίας. Έτσι, η τιμή στην οποία       κύκλος εργασιών της χωρίς αφαίρεση ποσού
η Bundespost παρέχει τις υπηρεσίες της στους        αντιπροσωπεύοντος τον καταβληθέντα κατά
πελάτες της μπορεί ενδεχομένως να                   το προηγούμενο στάδιο ΦΠΑ ο οποίος
περιλαμβάνει ένα στοιχείο κόστους ( το οποίο        περιλαμβάνεται έμμεσα στην τιμή που
αποτελείται από τον ΦΠΑ που η ίδια κατέβαλε         καταβάλλει ο καταναλωτής και, συνεπώς, στον
κατά το προηγούμενο στάδιο και ο οποίος δεν         κύκλο εργασιών. Κατά την ερμηνεία της Επι­
είναι εμφανής λόγω της απαλλαγής από τον            τροπής, ο κανονισμός 2892/77 επιτάσσει να
φόρο της οικείας συναλλαγής ), το οποίο μετα-       λαμβάνονται υπόψη οι πράγματι πραγματοποι­
κυλίεται από τους πελάτες αυτούς στους              ούμενες συναλλαγές της Bundespost και όχι
δικούς της πελάτες. Ο τελικός αγοραστής που         ένας θεωρητικός κύκλος εργασιών υπολογιζό­
υπόκειται στον ΦΠΑ καταβάλλει τον εν λόγω           μενος σύμφωνα με μη επαληθεύσιμες μεθόδους
φόρο με βάση το σύνολο του αναφερομένου             για τις οποίες υφίστανται πολλές αμφιβολίες
στο τιμολόγιο ποσού και, έτσι, εισπράττεται         και των οποίων η ενιαία εφαρμογή σε όλα τα
φόρος από φόρο. Ο καταβληθείς κατά τα               κράτη μέλη δεν μπορεί να εξακριβωθεί στην
προηγούμενα στάδια ΦΠΑ περιλαμβάνεται               πράξη.
στη φορολογική βάση. Επομένως, ο μη συνυ­
πολογισμός του ΦΠΑ στη φορολογική βάση,
όπως επιτάσσει το άρθρο IIA, παράγραφος 2,
περίπτωση α), και το άρθρο IIB παράγραφος           21. Αν και αμφιβάλλει ως προς το αν τα αριθ­
3, περίπτωση α ), της έκτης οδηγίας, δεν μπορεί      μητικά παραδείγματα μπορούν να αποσαφηνί­
να αφορά τον ΦΠΑ που έμμεσα αποτελεί στοι­          σουν τα αναφερόμενα στις σχετικές συζητή­
χείο του κόστους λόγω της σχετικής φοροα­           σεις, η Επιτροπή παραθέτει μερικά τέτοια
παλλαγής. Ο υπολογισμός των ιδίων πόρων             παραδείγματα, βασιζόμενα σε καθαρά ποσά,
των Κοινοτήτων πρέπει να γίνεται σε συνάρ­          προς υποστήριξη της δικής της ερμηνείας.
τηση με τη φορολογική βάση, καλύπτοντας το
σύνολο της συναλλαγής, περιλαμβανομένου
του καταβληθέντος κατά το προηγούμενο
στάδιο ΦΠΑ.                                          22. Το αριθμητικό παράδειγμα « Β » αφορά
                                                     την περίπτωση κατά την οποία δεν υπάρχει η
                                                     υποχρέωση να περιλαμβάνονται στη φορολο­
 20. Η Επιτροπή βασίζεται στη γραμματική             γική βάση οι απαλλασσόμενες από τον φόρο
 ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 2, τρίτη          πράξεις:
                                                                           Αφαίρεση
                                                                         επιβληθέντος  Έσοδα του
                          Προστιθεμένη    Κύκλος   Συντελεστής                        κράτους από
   Επιχείρηση Τιμή αγοράς                                        ΦΠΛ        κατά το
                              αξία       εργασιών      ΦΠΛ               προηγούμενο    τον ΦΠΛ
                                                                         στάδιο φόρου
       Α          100        + 100         = 200       10%        20           0             20
  Bundespost      200        + 50          = 250    απαλλάσ­      0            0
                                                      σεται
                                                                                          = 20
                                                                                            Ι-2113
 ---pagebreak---                   ΕΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ — ΥΠΟΘΕΣΗ C-25I/88
  Βάση εισπράξεως =                              Το γεγονός ότι η καθής λαμβάνει υπόψη μία
  Έσοδα ΦΠΑ x 100                                προστιθεμένη αξία μειωμένη κατά τον
                          20 x 100
                                    = 200        καταβληθέντα από την Bundespost κατά το
  Συντελεστής ΦΠ              10                 προηγούμενο στάδιο ΦΠΑ επί της τιμής
                =
                                                 αγοράς ισοδυναμεί με διπλή de facto έκπτωση
                                                 του καταβληθέντος κατά το προηγούμενο
  23. Το αριθμητικό παράδειγμα « Γ » δείχνει     στάδιο ΦΠΑ — μία πρώτη φορά από τον
  σαφέστερα τη μέθοδο που η Επιτροπή θεωρεί      κύκλο εργασιών και μία δεύτερη από τον ΦΠΑ
  ως ορθή. Είναι σύμφωνο προς το άρθρο 9,        που οφείλεται στο Δημόσιο. Στην περίπτωση
  παράγραφος 2, του κανονισμού 2892/77,          κανονικής φορολογήσεως, η οποία πρέπει να
  καθόσον το σύνολο της προστιθεμένης αξίας,     λαμβάνεται ως βάση για τον υποθετικό υπολο­
 χωρίς καμία αφαίρεση, αποτελεί την αντιστάθ­    γισμό δυνάμει του άρθρου 9, παράγραφος 2,
  μιση που πρέπει να συμπεριληφθεί στη βάση      του κανονισμού 2892/77, ο καταβληθείς κατά
 εισπράξεως:                                     το προηγούμενο στάδιο φόρος πρέπει να αφαι­
                                                 ρείται μία μόνο φορά από την οφειλή προς το
 Προστιθεμένη αξία                               Δημόσιο.
  = τιμή πωλήσεως —       τιμή αγοράς
            250      -         200      = 50
                                                25. Επιπλέον η Επιτροπή στηρίζεται στην
 Βάση εισπράξεως                                τελολογική ερμηνεία των άρθρων 2, παρά­
                                                γραφος 2, και 9, παράγραφος 2, του κανονι­
                                                σμού 2892/77. Οι διατάξεις αυτές έχουν ως
 =     τιμή αγοράς   + προστιθεμένη
                                                σκοπό την εξουδετέρωση των επιπτώσεων, σε
                        αξία                    βάρος των κοινοτικών εσόδων, της θεσπί-
            200      +         50         250   ζουσας παρεκκλίσεις κανονιστικής ρυθμίσεως.
                                                Το κράτος μέλος το οποίο κάνει χρήση της
                                                σχετικής ρυθμίσεως πρέπει να τίθεται σε ίση
                                                μοίρα με τα κράτη μέλη που δεν έχουν
 24. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­       θεσπίσει τέτοια μεταβατική ρύθμιση. Η χρησι­
νίας λαμβάνει υπόψη στους υπολογισμούς της      μοποιούμενη από την Ομοσπονδιακή Δημο­
 μόνο μία προστιθεμένη αξία μειωμένη κατά       κρατία της Γερμανίας μέθοδος δεν είναι ουδέ­
τον καταβληθέντα κατά το προηγούμενο            τερη.
στάδιο ΦΠΑ επί της τιμής αγοράς. Σχετικό
είναι το ακόλουθο αριθμητικό παράδειγμα
 « Δ »:
Προστιθεμένη αξία = τιμή πωλήσεως — ΦΠΑ
                       καταβληθείς κατά το     Το ύψος του συντελεστή του ΦΠΑ έχει άμεσες
                       προηγούμενο στάδιο      επιπτώσεις στη βάση των πόρων ΦΠΑ, πράγμα
                       επί της τιμής αγοράς —  το οποίο αντιβαίνει προς την οικονομία του
                       τιμή αγοράς             ιδιαίτερου συστήματος των ιδίων πόρων. Με
                                               τη μέθοδο υπολογισμού την οποία θεωρούν ως
                    = 250 - 20 - 200 = 30      ορθή η Επιτροπή και τα άλλα κράτη μέλη
                                               ( βλέπε παραδείγματα « Α » και « Γ » ), όποιος
Βάση εισπράξεως                                και αν είναι ο χρησιμοποιούμενος συντελεστής
      τιμή αγοράς   + προστιθεμένη             του ΦΠΑ, η φορολογική βάση είναι πάντα 250.
                             αξία              Αντίθετα, με τη μέθοδο της Ομοσπονδιακής
                                               Δημοκρατίας της Γερμανίας το ποσό των 230
           200      +         30         230   ( βλέπε αριθμητικό παράδειγμα « Δ » ) επιτυγ-
Ι-2114
 ---pagebreak---                                   ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ
χάνεται μόνο με συντελεστή ΦΠΑ 10 ο/ο. Με       πρέπει να διορθωθούν οι υπολογισμοί αυτοί
διαφορετικούς συντελεστές το παράδειγμα         και να μη ζητείται από την καθής να εφαρ­
καταλήγει σε διαφορετικά αποτελέσματα.          μόζει την ίδια εσφαλμένη μέθοδο. Η ενιαία
                                                μεταχείριση αυτών των δύο ομάδων κρατών
                                                μελών μπορεί να επιτευχθεί μόνο με τη μέθοδο
26. Η Επιτροπή υπογραμμίζει, εξάλλου, ότι,      υπολογισμού που προτείνει η Ομοσπονδιακή
βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου της        Δημοκρατία της Γερμανίας.
σχετικής με το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ σε
περιπτώσεις εισαγωγής αντικειμένων τα οποία
υπόκεινται στον ΦΠΑ στη χώρα εξαγωγής, δεν      29. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­
μπορεί να συναχθεί κανένα συμπέρασμα όσον       νίας διατείνεται ότι δεν είναι η μόνη που υπο­
αφορά τη μέθοδο υπολογισμού που πρέπει να       στηρίζει τη μέθοδο υπολογισμού την οποία
λαμβάνεται υπόψη για τους ιδίους πόρους.        χρησιμοποιεί, διότι, στο πλαίσιο των
                                                διαβουλεύσεων που διεξάγονται τώρα σχετικά
                                                με την τροποποίηση του κανονισμού 2892/77,
27. Καταλήγοντας, η Επιτροπή θεωρεί ότι η       προέκυψε ότι τη μέθοδο αυτή υποστηρίζουν
άρνηση της Ομοσπονδιακής Γερμανίας να           και ορισμένα άλλα κράτη μέλη. Αυτή τη
προβεί στις διορθώσεις που προτείνονται και     στιγμή, μόνο πέντε από τα δώδεκα κράτη μέλη
να πιστώσει σε έναν από τους τραπεζικούς        χρησιμοποιούν μέθοδο υπολογισμού διαφορε­
λογαριασμούς της Επιτροπής τα προκύπτοντα       τική από εκείνη της Ομοσπονδιακής Δημοκρα­
από τις διορθώσεις ποσά είναι αντίθετη προς     τίας της Γερμανίας.
τα άρθρα 9, 10 και 11 του κανονισμού
2891/77. Κάθε καθυστέρηση της εν λόγω
καταβολής συνεπάγεται την καταβολή τόκων        30. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­
υπερημερίας.                                    νίας υπογραμμίζει τη σημασία της αρχής περί
                                                απαγορεύσεως της εισπράξεως φόρου από
                                                φόρο, όπως καθορίστηκε από το Δικαστήριο
28. Η Ομοοπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­ με τις αποφάσεις της 5ης Μαΐου 1982, Schul Ι
 νίας παρατηρεί ότι η Επιτροπή δέχεται ότι υφί­ (15/81, Συλλογή 1982, σ. 1409), της 21ης
στανται δύο ή τρεις «ορθοί» τρόποι εφαρ­ Μαΐου 1985, Schul II (47/84, Συλλογή 1985,
 μογής του άρθρου 9 του κανονισμού 2892/77. σ. 1491 ) και της 23ης Ιανουαρίου 1986, Ber-
Το άρθρο 9 όμως μπορεί να ερμηνευθεί μόνο geres-Becque ( 39/85, Συλλογή 1986, σ. 259 ). Ο
 υπό την έννοια ότι οι απαλλασσόμενες από ΦΠΑ επιβάλλεται μόνο επί της καθαράς αξίας
 τον ΦΠΑ πράξεις πρέπει να αντιμετωπίζονται του εμπορεύματος ή της παροχής υπηρεσιών
 ως εάν υπήρχε κατά πλάσμα δικαίου είσπραξη σε κάθε στάδιο εμπορίας και όχι επί του ΦΠΑ
                                                που έχει ήδη καταβληθεί σε καθένα από τα
 ΦΠΑ και, στην περίπτωση αυτή, ο
                                                 στάδια αυτά. Ο φόρος καταναλώσεως πρέπει
 καταβληθείς κατά το προηγούμενο στάδιο να είναι ακριβώς ανάλογος προς την τιμή των
 ΦΠΑ δεν θα συμπεριλαμβανόταν στη βάση αγαθών και των υπηρεσιών. Σε κάθε συναλ­
 εισπράξεως των πόρων ΦΠΑ που πρέπει να λαγή το οφειλόμενο ποσό του ΦΠΑ καθορί­
 αποδοθούν στις Κοινότητες.                      ζεται μόνο μετά την αφαίρεση του ΦΠΑ που
                                                 επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων
                                                 στοιχείων τα οποία συνθέτουν την τιμή. Κατά
 Σκοπός του άρθρου 9, παράγραφος 2, δεύτερο την είσπραξη του ΦΠΑ, το ποσό του ΦΠΑ το
 εδάφιο, του κανονισμού 2892/77 είναι η ίση οποίο εξακολουθεί να περιλαμβάνεται στην
 μεταχείριση όλων των κρατών μελών. Πρέπει αξία του αγαθού δεν αποτελεί μέρος της
 να γίνει σύγκριση μεταξύ των κρατών μελών φορολογητέας βάσεως. Η αρχή αυτή
 που απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ τις σχετικές περιλαμβάνεται στο άρθρο 2 της πρώτης οδη­
 με τις τηλεπικοινωνίες πράξεις με τα κράτη γίας 67/227 του Συμβουλίου, της 11ης Απρι­
 που δεν τις απαλλάσσουν. Τα μεν δεν πρέπει λίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών
 να βρίσκονται σε ευνοϊκότερη θέση σε σχέση των κρατών μελών όσον αφορά τους φόρους
 με τα δε. Εάν διαπράχθηκαν λάθη στους υπο­ κύκλου εργασιών (ΑΒl. της 14.4.1967,
 λογισμούς για τη βάση εισπράξεως των πόρων,
                                                                                        Ι-2115
 ---pagebreak---                     ΕΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ -    ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88
    σ. 1301 ). Από αυτό συνάγεται ότι κάθε εξαί­   κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος
    ρεση από την αρχή αυτή πρέπει να               2, της έκτης οδηγίας. Εάν όμως υποτεθεί ότι οι
   προβλέπεται ρητά από διάταξη του κοινοτικού     « πράξεις » της Bundespost εφορολογούντο, θα
   δικαίου, πράγμα το οποίο δεν συμβαίνει στην     πρέπει επίσης να γίνει δεκτό ότι τα αγαθά τα
   παρούσα περίπτωση.                              οποία αποκτά θα χρησιμοποιούνταν για την
                                                  πραγματοποίηση φορολογουμένων πράξεων.
   Η θεμελιώδης στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ
   αρχή της καθαράς αξίας εφαρμόζεται, σύμ­       Η δήλωση του Συμβουλίου και της Επιτροπής
   φωνα με το πνεύμα και τον σκοπό του κανονι­    κατά τη θέσπιση του κανονισμού 2892/77
   σμού 2892/77, για τον υπολογισμό των πόρων     επιβεβαιώνει την άποψη ότι θα έπρεπε να ανα­
   ΦΠΑ που πρέπει να αποδίδονται στις Κοινό­      κατασκευαστεί το σύνολο των πράξεων που
   τητες. Δυνάμει του κανονισμού αυτού, πρέπει    αντιστοιχούν στο στάδιο το οποίο προηγείται
   να λαμβάνεται υπόψη για τη βάση εισπράξεως,    εκείνου της φορολογήσεως της Bundespost,
   όσον αφορά τον υπολογισμό των πόρων ΦΠΑ        τούτο δε προϋποθέτει έκπτωση των
  που πρέπει να αποδίδονται στις Κοινότητες,      καταβληθέντων κατά το προηγούμενο στάδιο
  μόνον η καθαρά αξία, μη περιλαμβανομένου        φόρων. Το άρθρο 9 του κανονισμού 2892/77
  του ΦΠΑ που καταβλήθηκε στα διάφορα             δεν προέβλεψε την περίπτωση σωρεύσεως
  στάδια εμπορίας. Οι πόροι που αποδίδονται       φόρων κατά το τελικό στάδιο, όταν τη μη
  στις Κοινότητες είναι μόνον οι προερχόμενοι     φορολογούμενη πράξη ακολουθούν άλλες
  από τον βαρύνοντα τις συναλλαγές ΦΠΑ. Το        φορολογούμενες, ενώ, κατά τη δήλωση του
  Συμβούλιο επιβεβαίωσε αυτό τον τρόπο θεωρή­    Συμβουλίου και της Επιτροπής, η σώρευση
  σεως με την προαναφερθείσα δήλωση του          αυτή πρέπει να αποφεύγεται.
  όσον αφορά το άρθρο 4 της αποφάσεως της
  21ης Απριλίου 1970. Η εφαρμοζόμενη από την
  Επιτροπή μέθοδος υπολογισμού δεν είναι σύμ­
  φωνη προς την αρχή της απαγορεύσεως της        32. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­
                                                 νίας διατείνεται ότι το προαναφερθέν παρά­
  εισπράξεως φόρου από φόρο. Καταλήγει σε
                                                 δειγμα « Α » είναι σύμφωνο προς τις θεμελιώ­
 συνυπολογισμό, στη βάση εισπράξεως των          δεις επιταγές του κανονισμού 2892/77, ήτοι
 πόρων       ΦΠΑ των        Κοινοτήτων,    του   προς το συνυπολογισμό όλων των υποκει­
 επιβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο         μένων στον φόρο πράξεων ή των απαλλασσο­
 ΦΠΑ. Συνεπώς, δεν καθιστά δυνατή την απο­       μένων από αυτόν και τη μη είσπραξη φόρου
 φυγή του φαινομένου της σωρεύσεως φόρων.        από φόρο.
 31. Το γράμμα του άρθρου 9 του κανονισμού Το προαναφερθέν παράδειγμα « Β », το οποίο
 2892/77 επιβεβαιώνει την άποψη της καθής. βασίζεται στην υπόθεση ότι δεν υπάρχει υπο­
 « Εάν οι πράξεις αυτές εφορολογούντο », θα χρέωση να περιλαμβάνονται στη φορολογική
 έπρεπε να επιβληθεί στις υπηρεσίες που βάση οι απαλλασσόμενες από τον φόρο πρά­
παρέχει η Bundespost ΦΠΑ ανάλογος προς την ξεις της Bundespost στον τομέα των τηλεπικοι­
προστιθεμένη από την Bundespost αξία. Η νωνιών, πρέπει να διορθωθεί. Πράγματι, η τιμή
βάση για τον υπολογισμό αυτού του αναλόγου αγοράς που καταβάλλει η Bundespost (τιμή
προς την προστιθεμένη αξία ΦΠΑ θα έπρεπε αγοράς στη δεύτερη γραμμή του αριθμητικού
να υπολογιστεί κατά τέτοιο τρόπο ώστε ο παραδείγματος « Β » ) είναι 200 + 10 ο/ο ΦΠΑ
καταβληθείς κατά το προηγούμενο στάδιο = 220, δεδομένου ότι η Bundespost δεν μπορεί
ΦΠΑ να εκπέσει σύμφωνα με το άρθρο 17 της να ανακτήσει τον καταβληθέντα προηγου­
έκτης οδηγίας. Είναι αλήθεια ότι η Bundespost μένως ( στο τέλος του πρώτου σταδίου εμπο­
δεν μπορεί να προβεί σ' αυτή την έκπτωση, ρίας) ΦΠΑ με έκπτωση του από τη δική της
διότι δεν χρησιμοποιεί τα αγαθά που αποκτά φορολογική υποχρέωση. Η δεύτερη γραμμή
σε προηγούμενα στάδια για την «πραγματο­ του αριθμητικού παραδείγματος « Β » πρέπει
ποίηση των φορολογουμένων πράξεων της» να διορθωθεί ως εξής:
Ι-2116
 ---pagebreak---                                         ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ
                                           Κύκλος
                                                     λογισμού της δεν οδηγεί σε υπολογισμό δια­
                  Τιμή     Προστιθεμένη   εργασιών   φορετικής βάσεως εισπράξεως ανάλογα με τον
  Επιχείρηση
                 αγοράς       αξία           των     επιβαλλόμενο     συντελεστή     του    ΦΠΑ.
                                         πωλήσεων    Λαμβανομένου υπόψη του ότι ο εκπίπτων
                                                     φόρος αντιστοιχεί ακριβώς στον ΦΠΑ που
Bundespost         220        + 50         = 270
                                                     περιλαμβάνεται στην τιμή αγοράς, η βάση
               (200 + 20
                                                     εισπράξεως παραμένει πάντα ίση προς το
                 ΦΠΑ)                                άθροισμα της καθαράς αξίας αγοράς και τις
                                                     προστιθεμένης αξίας κατά το δεύτερο στάδιο.
                                                     Έτσι, με καθαρά τιμή αγοράς 200, συντελεστές
                                                     του ΦΠΑ ύψους 10,5 και 15 ο/ο, το αποτέλεσμα
                                                     είναι:
Το επί τοις εκατό ποσοστό των ιδίων πόρων
που πρέπει να αποδίδονται στις Κοινότητες
πρέπει να υπολογίζεται επί κύκλου εργασιών
250 μονάδων και όχι 270, λαμβανομένης
υπόψη της διαφοράς 20 μονάδων η οποία αντι­          Αριθμητικό παράδειγμα « Ε »
προσωπεύει απλώς τον ΦΠΑ τον οποίο
κατέβαλε η Bundespost κατά το προηγούμενο
στάδιο και ο οποίος δεν μπορεί να εκπέσει.
Στην αντίθετη περίπτωση παραβιάζεται η αρχή          Τιμή αγοράς + προστιθεμένη αξία = βάση
της απαγορεύσεως εισπράξεως φόρου από                εισπράξεως (μετά από αφαίρεση του
φόρο.                                                καταβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο
                                                     ΦΠΑ)
Το προαναφερθέν παράδειγμα « Γ » είναι
παραπλανητικό, διότι η τιμή πωλήσεως της             220 - 20 + 50 = 250
Bundespost είναι 270 και όχι 250. Η Επιτροπή         210 - 10 -Ι- 50 = 250
« λησμονεί » τον ΦΠΑ ύψους 20 μονάδων τον            230 - 30 + 50 = 250
οποίο κατέβαλε η Bundespost σε προηγούμενο
στάδιο εμπορίας, περιλαμβάνει δε στη βάση
εισπράξεως των αποδοτέων στις Κοινότητες
πόρων ΦΠΑ το σύνολο του πραγματικού                  Η υποστηριζόμενη από την Επιτροπή μέθοδος
κύκλου εργασιών της Bundespost χωρίς αφαί­           υπολογισμού οδηγεί, ανάλογα με το ποσό του
ρεση του καταβληθέντος κατά το προηγούμενο           ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τιμή πωλήσεως
στάδιο φόρου. Ο ορθός υπολογισμός, για την           και εφόσον η καθαρά τιμή αγοράς και η προ­
περίπτωση κατά την οποία η προστιθεμένη              στιθεμένη αξία παραμένουν ίδιες, σε διαφορε­
αξία είναι 50 μονάδες, είναι ο εξής:                 τικά αποτελέσματα, όπως στο αριθμητικό
                                                     παράδειγμα «ΣΤ»:
Πηοστιθειιένη αϋία
= τιμή πωλήσεως — τιμή αγοράς
                                                     Τιμή αγοράς (ΦΠΑ περιλαμβανομένου) +
            270         -(200 + 20 ΦΠΑ) = 50         προστιθεμένη αξία = βάση εισπράξεως
                                                     220 + 50 = 270
Στην αντίθετη περίπτωση οι κοινοτικοί πόροι          210 + 50 = 260
θα προέρχονται, όσον αφορά το ποσό των 20            230 + 50 = 280
μονάδων, από επιβολή φόρου επί φόρων και
όχι επί συναλλαγών.
Η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρα­               Η βασιζόμενη σε καθαρά ποσά μέθοδος υπο­
τίας της Γερμανίας θεωρεί ότι η μέθοδος υπο­         λογισμού,    μετά από αφαίρεση του
                                                                                           Ι-2117
 ---pagebreak---                           ΕΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ - ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88
  καταβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο                   Στη συνέχεια η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία
  ΦΠΑ, καταλήγει σε βάση εισπράξεως για τους                 της Γερμανίας υποβάλλει τα ακόλουθα δύο
  πόρους ΦΠΑ η οποία είναι σύμφωνη προς τις                  αριθμητικά παραδείγματα ':
  επιταγές των άρθρων 2, παράγραφος 2, τρίτη
  περίπτωση, και 9, παράγραφος 2, του κανονι­
  σμού 2892/77.                                              Αριθμητικό παράδειγμα « Ζ »
                                                                                       Έκπτωση του
                   Τιμή αγοράς                                                        καταβληθέντος
    Επιχείρηση     (για την αξία Προστιθεμένη     Κύκλος   Συντελεστής
                                                                             ΦΠΑ         κατά το      Φορολογική
                                        αξία     εργασιών     ΦΠΑ                                     επιβάρυνση
                         Α)                                                            προηγούμενο
                                                                                       στάδιο ΦΠΑ
        Α              1000           +1000      =2000        10%            200            0            200
        Β              2 000       + 500 + 200    =2700        0 0/0           0            0               0
   [απαλλαγή                        (καταβλη­
       από                          θείς κατά
    το φόρο)                         το προη­
                                     γούμενο
                                      στάδιο
                                      φόρος)
        Γ        Ι     2700       Ι    +500      =3200        10%            320            0            320
                                                                                          Τελική φορολογική
                                                                                            επιβάρυνση 520
 Η τελική φορολογική επιβάρυνση είναι 520                   μένων από τον ΦΠΑ συναλλαγών στον τομέα
 μονάδες για καθαρή τιμή πωλήσεως 3 200 =                   των τηλεπικοινωνιών. Η Bundespost βρίσκεται
 16,25 ο/ο.                                                 στη θέση της επιχειρήσεως Β.
 Στο αριθμητικό παράδειγμα « Ζ » φαίνεται η
 φορολογική αντιμετώπιση των απαλλασσο­                     Αριθμητικό παράδειγμα « Η »:
                                                                                      Έκπτωση του
                  Τιμή αγοράς                                                        καταβληθέντος
   Επιχείρηση    (για την αξία Προστιθεμένη      Κύκλος   Συντελεστής
                                                                            ΦΠΑ         κατά το     Φορολογική
                                       αξία     εργασιών     ΦΠΑ                                     επιβάρυνση
                        Α)                                                            προηγούμενο
                                                                                      στάδιο ΦΠΑ
       Α              1000           +1000      =2000        10%            200           —             200
       Β              2 000          + 500      = 2 500       10%           250           200             50
   (φορολο­
    γείται)
       Γ       ļ      2500      ļ    +   500  | =3000        10%            300           250             50
                                                                                         Τελική φορολογική
                                                                                           επιβάρυνση 300
Η τελική φορολογική επιβάρυνση είναι 300                   συναλλαγές, δείχνει δε την αναλογική
μονάδες για καθαρά τιμή πωλήσεως 3 000 =                   επιβάρυνση με ΦΠΑ στα διαδοχικά στάδια
100/0.                                                     εμπορίας. '
Το αριθμητικό παράδειγμα « Η » εξηγεί την
κατάσταση των κρατών μελών που δεν απαλ­                    1 — Έχει ληφθεί από το Kommentar zum Unsatzsteuergesetz
                                                                 των Plückebaum-Malitzky (10η έκδοση, τόμος ΙΙ/Ι,
λάσσουν τις σχετικές με τις τηλεπικοινωνίες                      αριθ. 59).
Ι-2118
 ---pagebreak---                                  ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ
Στη συνέχεια, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία       των υποβληθέντων από την Ομοσπονδιακή
της Γερμανίας, στηριζόμενη στην τελολογική    Δημοκρατία της Γερμανίας ετήσιων λογαρια­
ερμηνεία των οικείων διατάξεων, υποστηρίζει   σμών σχετικά με τη βάση των πόρων ΦΠΑ και
ότι τα κράτη μέλη που απαλλάσσουν ορι­        από τους διενεργηθέντες ελέγχους, η ύπαρξη
σμένες συναλλαγές από τον ΦΠΑ υποχρε­         ανακριβών υπολογισμών προέκυψε μόνον
ούνται να καταβάλλουν κατ' αναλογίαν προς     όσον αφορά τις συναλλαγές της Deutsche
την αξία των συναλλαγών αυτών το ίδιο ποσό,   Bundespost στον τομέα των τηλεπικοινωνιών.
ως πόρους από τον ΦΠΑ, το οποίο θα
κατέβαλλαν εάν αυτές οι συναλλαγές δεν
απαλλάσσονταν από τον ΦΠΑ. Εάν δεν υφί-
στατο αυτή η απαλλαγή από τον ΦΠΑ, η          Στις επεξηγήσεις της που υπέβαλε μαζί με τους
φορολόγηση θα γινόταν με βάση την προστιθε­   λογαριασμούς, η καθής είχε αναφέρει ρητά ότι
μένη σε κάθε στάδιο αξία, που αποτελεί τον    μείωσε τον κύκλο εργασιών των « τηλεπικοι­
μόνο καθοριστικό παράγοντα για τον υπολο­     νωνιών» κατά το ποσό των καταβληθέντων
γισμό των αποδοτέων στις Κοινότητες πόρων     κατά το προηγούμενο στάδιο φόρων που είχαν
ΦΠΑ. Επιπλέον της καταβληθείσας κατά τα       επιβληθεί επί των αγορών της Bundespost.
προηγούμενα στάδια καθαράς φορολογικής
επιβαρύνσεως λόγω του ΦΠΑ, πρέπει επίσης
να εκπίπτει από τις καθαρές συναλλαγές της
Bundespost ο καταβαλλόμενος βάσει της προ­    Τέτοια στοιχεία σχετικά με τις άλλες πράξεις
στιθεμένης σε κάθε στάδιο αξίας ΦΠΑ.          που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δεν
                                              δόθηκαν.
34. Η σχετική με το άρθρο 4 της αποφάσεως
της 21ης Απριλίου 1970 δήλωση του
Συμβουλίου αφορά τη « συνήθη περίπτωση »      Εάν αποδεικνυόταν ότι η καθής ενεργούσε
φορολογήσεως, εφόσον δε το άρθρο 9 του        στους άλλους τομείς, στους οποίους πρέπει να
κανονισμού 2892/77 ορίζει ότι πρέπει να       γίνονται υπολογισμοί σχετικά με την έκπτωση
γίνεται υποθετικός υπολογισμός ωσάν να        φόρου, κατά τρόπο μη σύμφωνο προς τα
επρόκειτο για συνήθη περίπτωση φορολογή­      άρθρα 2 και 9 του κανονισμού 2892/77, η Επι­
σεως, έπεται ότι η δήλωση αυτή πρέπει να      τροπή ασφαλώς θα της ζητούσε να προβεί σε
τύχει εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση.       νέους υπολογισμούς και στους τομείς αυτούς.
V — Απαντήσεις των διαδίκων στις ερωτήσεις    37. Το Δικαστήριο ζήτησε από την Επιτροπή
του Δικαστηρίου                               να διευκρινίσει τον ισχυρισμό της (που
                                              προέβαλε στο δικόγραφο της προσφυγής,
                                              σ. 13),
35. Το Δικαστήριο ζήτησε από την Επιτροπή
να απαντήσει επί της εξής ερωτήσεως:
                                              κατά τον οποίο « με τη μέθοδο αυτή ( τη
                                              μέθοδο υπολογισμού που εφαρμόζει η καθής )
« Γιατί το πρόβλημα σχετικά με τον υπολο­     το ύψος του συντελεστή του ΦΠΑ έχει άμεσες
γισμό της βάσεως εισπράξεως των πόρων ΦΠΑ     επιπτώσεις επί της βάσεως των πόρων ΦΠΑ ».
τίθεται, όπως φαίνεται, μόνο στο πλαίσιο
συναλλαγών του τομέα των τηλεπικοινω­
νιών; »
                                              38. Συναφώς η Επιτροπή διατείνεται ότι απέ­
                                              δειξε ότι η εφαρμοζόμενη από την καθής
36. Η απάντηση της Επιτροπής στην ερώτηση     μέθοδος υπολογισμού είναι αντίθετη προς τον
αυτή είναι ότι, στην πράξη, από την εξέταση   στόχο του συστήματος το οποίο θεσπίστηκε με
                                                                                    Ι-2119
 ---pagebreak---                  ΕΚΘΕΣΗ ΠΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ — ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88
τον κανονισμό 2892/77, διότι με αυτήν δεν     παράλληλα με τους ετήσιους λογαριασμούς
επιτυγχάνεται η ηθελημένη από τον νομοθέτη    που υπέβαλε, εξέθεσε τη μέθοδο υπολογισμού
εξουδετέρωση των οικονομικών συνεπειών των    της για τις περιπτώσεις κατά τις οποίες έκανε
εξαιρέσεων οι οποίες γίνονται δεκτές για μια  χρήση της δυνατότητας της να διατηρήσει την
μεταβατική περίοδο. Τούτο συμβαίνει κυρίως    απαλλαγή από τον φόρο ορισμένων πράξεων η
διότι, με τη μέθοδο που εφαρμόζει η καθής, τα οποία προβλέπεται από τις συνδυασμένες δια­
πράγματι εισπραχθέντα έσοδα από τον ΦΠΑ       τάξεις του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο
( ήτοι ο ΦΠΑ που κατέβαλε η Bundespost επί    β), και του παραρτήματος ΣΤ της οδηγίας
των αγορών της κατά το προηγούμενο στάδιο,    77/388 του Συμβουλίου. Πέραν των πράξεων
για τον οποίο η Bundespost δεν είχε δικαίωμα  στον τομέα των τηλεπικοινωνιών (έκτη
εκπτώσεως λόγω της απαλλαγής από τον φόρο     οδηγία ΦΠΑ, παράρτημα ΣΤ, σημείο 5 ), πρό­
των δικών της πράξεων) αφαιρούνται απευ­      κειται για πράξεις που απαλλάσσονται από
θείας από τη βάση των πόρων ΦΠΑ. Το ύψος      τον φόρο βάσει των εξής διατάξεων του
των εσόδων αυτών αποτελεί κατ' ανάγκην        παραρτήματος ΣΤ: σημείο 15 ( φόροι σχετικοί
συνάρτηση του εφαρμοστέου συντελεστή          με τη φύλαξη και διαχείριση μετοχών)·
ΦΠΑ. 'Οσο μεγαλύτερος είναι ο συντελεστής     σημείο 16 (οι αναφερόμενες στο άρθρο 4,
ΦΠΑ τόσο μεγαλύτερα είναι τα έσοδα που        παράγραφος 3, παραδόσεις κτιρίων)- σημείο
προκύπτουν από μια δεδομένη συναλλαγή.         17 ( μεταφορές προσώπων για την αεροπορική
Όσο μεγαλύτερα είναι αυτά τα έσοδα τόσο       σύνδεση με το Δυτικό Βερολίνο)- και σημείο
μεγαλύτερο είναι το εκπίπτον ποσό βάσει της   27 ( παροχές υπηρεσιών των γερμανικών πρα­
μεθόδου της καθής και τόσο περισσότερο μει­   κτορείων ταξιδιών για τα ταξίδια με προ­
ώνεται η βάση των ιδίων πόρων ΦΠΑ.            ορισμό την Ισπανία ).
Τόσο στη συνήθη περίπτωση φορολογήσεως
όσο και στην περίπτωση εφαρμογής της
μεθόδου υπολογισμού που υποστηρίζεται από
την Επιτροπή και τα άλλα κράτη μέλη, ο        α) Το πρόβλημα στο οποίο αναφέρεται το
επιβαλλόμενος στις συναλλαγές συντελεστής     Δικαστήριο δεν τίθεται καταρχάς για τους
του ΦΠΑ δεν έχει επιπτώσεις επί της βάσεως    φόρους επί των πράξεων του σημείου 15 του
των ιδίων πόρων ΦΠΑ. Διότι, δυνάμει του       παραρτήματος ΣΤ και επί των πράξεων που
άρθρου 6 του κανονισμού 2892/77, η βάση       αφορούν γήπεδα προς οικοδόμηση και γήπεδα
υπολογίζεται διά της διαιρέσεως των καθαρών   νέων κατασκευών, υπό την έννοια του σημείου
εσόδων διά του συντελεστού ΦΠΑ.                16 του παραρτήματος ΣΤ, διότι η έκπτωση του
                                              επιβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο
                                              φόρου γίνεται βάσει συνολικής εκτιμήσεως με
                                              τη μορφή εκατοστιαίων ποσοστών τα οποία
                                              δέχθηκε η Επιτροπή.
Αποτέλεσμα της μεθόδου της καθής, κατά την
οποία εκπίπτουν από τις συναλλαγές στον
τομέα των τηλεπικοινωνιών οι καταβληθέντες
κατά το προηγούμενο στάδιο φόροι, είναι ότι
η βάση των ιδίων πόρων επηρεάζεται άμεσα
από τους φόρους αυτούς και, επομένως, από
τον συντελεστή τους. Η Επιτροπή παραπέμπει    Όσον αφορά τις πράξεις που έχουν επίπτωση
επίσης στα αριθμητικά παραδείγματα.           στην αξία των κτιρίων υπό την έννοια του
                                              σημείου 16 του παραρτήματος ΣΤ, η ομοσπον­
                                              διακή κυβέρνηση υπολογίζει το προς έκπτωση
                                              ποσό βάσει του κόστους κατασκευής, ΦΠΑ
39. Όσον αφορά την ερώτηση του Δικαστη­       μη περιλαμβανομένου. Η ομοσπονδιακή
ρίου προς την Επιτροπή, η Ομοσπονδιακή        κυβέρνηση ακολουθεί τη μέθοδο αυτή ήδη από
Δημοκρατία της Γερμανίας ισχυρίζεται ότι,     αρκετά έτη.
Ι-2120
 ---pagebreak---                                     ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ
β) Όσον αφορά την έκπτωση του ΦΠΑ για τις        « με τη μέθοδο αυτή (τη μέθοδο υπολογισμού
υπηρεσίες που παρέχουν γερμανικά πρακτο­         που εφαρμόζει η καθής) το ύψος του συντε­
ρεία ταξιδιών για ταξίδια με προορισμό την       λεστή του ΦΠΑ έχει άμεσες επιπτώσεις επί της
Ισπανία, τα οποία απαλλάσσονται από τον          βάσεως των πόρων ΦΠΑ ».
φόρο κατ' εφαρμογήν του σημείου 27 του
παραρτήματος ΣΤ, ο υπολογισμός βασίζεται
στην «προστιθεμένη αξία» από το πρακτο­
ρείο ταξιδιών. Εξ ορισμού το ποσό αυτό δεν
μπορεί να περιλαμβάνεται στην αξία των
παροχών που πραγματοποιήθηκαν στο προη­
γούμενο στάδιο και στους αντιστοιχούντες
φόρους. Τούτο προκύπτει από τις διατάξεις        41. Συναφώς, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία
του άρθρου 26, παράγραφος 2, τρίτη φράση,        της Γερμανίας παρατηρεί ότι είναι χρήσιμο να
και του άρθρου 26, παράγραφος 4, της έκτης       αναφερθεί εκ νέου εν συντομία στα κριτήρια
οδηγίας ΦΠΑ.                                     που πρέπει να ληφθούν ως βάση και στις επι­
                                                 πτώσεις μιας τροποποιήσεως του συντελεστή
                                                 του ΦΠΑ επί της βάσεως των ιδίων πόρων
                                                 ΦΠΑ.
γ) Όσον αφορά τις απαλλαγές από τον ΦΠΑ
των πράξεων του σημείου 17 του παραρτή­
ματος ΣΤ, που θεσπίζονται κατ' εφαρμογήν
του δικαίου της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας
της Γερμανίας (αεροπορική σύνδεση με το
Βερολίνο), από τους ετήσιους λογαριασμούς
που υποβάλλει η ομοσπονδιακή κυβέρνηση, η        α) Το κοινοτικό σύστημα του φόρου προστι­
Επιτροπή έχει ενημερωθεί περί του ότι στον       θεμένης αξίας, που εφαρμόζεται επίσης για τον
υπολογισμό του προς αντιστάθμιση ποσού δεν       υπολογισμό των ιδίων πόρων ΦΠΑ, βασίζεται
μπορεί να περιλαμβάνεται ο καταβληθείς κατά      στην αρχή της αναλογικότητας της φορολογή­
το προηγούμενο στάδιο φόρος, διότι γι' αυτές     σεως, βάσει της καθαράς τους αξίας, των
τις παροχές υπηρεσιών υφίσταται δικαίωμα         συναλλαγών οι οποίες αφορούν αγαθά και
προς έκπτωση.                                    υπηρεσίες ( άρθρο 2, πρώτο εδάφιο, της πρώτης
                                                 οδηγίας ΦΠΑ). Η βάση εισπράξεως του ΦΠΑ
                                                 πρέπει να είναι ίση προς το άθροισμα των προ­
                                                 στιθεμένων σε κάθε στάδιο αξιών. Η προστιθε­
δ) Τέλος, η ομοσπονδιακή κυβέρνηση ισχυρί­       μένη σε κάθε στάδιο αξία πρέπει να καθορί­
ζεται ότι παρέσχε επαρκή στοιχεία περί της       ζεται βάσει υπολογισμού ο οποίος στηρίζεται
μεθόδου υπολογισμού της.                         στην αξία των διαφόρων συναλλαγών, ΦΠΑ
                                                 μη περιλαμβανομένου. Για τις συναλλαγές που
                                                 δεν απαλλάσσονται από τον φόρο, η σχετική
                                                 πρόβλεψη γίνεται στο άρθρο IIA, παράγραφος
Δεδομένου ότι υπό τις συνθήκες αυτές η Επι­      2, περίπτωση α ), της έκτης οδηγίας ΦΠΑ. Για
τροπή ουδέποτε προέβαλε σχετικά αντιρρή­         τις απαλλασσόμενες από τον φόρο συναλ­
σεις, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η Επιτροπή είχε  λαγές, ο ΦΠΑ που έχει καταβληθεί για τις
αποδεχτεί τη μέθοδο υπολογισμού της καθής        παροχές οι οποίες λαμβάνουν χώρα κατά τα
σε άλλες περιπτώσεις. Υποστηρίζοντας στην        προηγούμενα στάδια αποτελεί ένα στοιχείο
παρούσα υπόθεση την αντίθετη άποψη έρχεται       κόστους και διαμορφώσεως της τιμής διότι —
σε αντίφαση με τη δική της στάση.                όπως και η Deutsche Bundespost — η επιχεί­
                                                 ρηση δεν έχει δικαίωμα να εκπέσει το σχετικό
                                                 ποσό. Καθώς η απαλλασσόμενη από τον φόρο
                                                 επιχείρηση δεν έχει αυτή τη δυνατότητα
40. Από την κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής          εκπτώσεως, είναι υποχρεωμένη να συμπε­
Δημοκρατίας της Γερμανίας ζητήθηκε να σχο­       ριλάβει στον υπολογισμό της τιμής τον ΦΠΑ
λιάσει τον ισχυρισμό της Επιτροπής κατά τον      που κατέβαλε η ίδια για τις παροχές κατά το
οποίο
                                                                                        Ι-2121
 ---pagebreak---                    ΕΚΘΕΣΗ ΠΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ — ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88
   προηγούμενο στάδιο και να τον μετακυλίσει Αριθμητικό παράδειγμα « Ι »
   με τον τρόπο αυτό στους πελάτες της, όπως
   κάνει η Deutsche Bundespost. Σε περίπτωση Η συνήθης περίπτωση: οι σχετικές με τις
   τροποποιήσεως του συντελεστή του ΦΠΑ, η τηλεπικοινωνίες συναλλαγές όεν απαλλάσ­
   απαλλασσόμενη επιχείρηση υποχρεούται να σονται από το φόρο.
   αναπροσαρμόζει κάθε φορά τις τιμές της                                                  Α Β          Γ
   προβαίνοντας σε νέους         υπολογισμούς,
  λαμβάνοντας υπόψη τον ΦΠΑ τον οποίο 1. Καθαρή τιμή αγοράς των μη
   καταβάλλει, βάσει του καινούργιου συντε­         ευρισκομένων στο τελικό
  λεστή, στις παροχές που πραγματοποιούνται         στάδιο προϊόντων από την
  κατά το προηγούμενο στάδιο.                       Bundespost                          200 200 200
  Βάσει της μεθόδου υπολογισμού της Ομοσπον­
  διακής Δημοκρατίας της Γερμανίας καθί­
  σταται δυνατή η εξάλειψη των επιπτώσεων 2. Ισχύων συντελεστής ΦΠΑ
  που έχει η αλλαγή των τιμών η οποία προέρ­        επί τοις ¥ο                           10 15 20
  χεται από αλλαγή του φόρου. Πράγματι, ο
  καταβαλλόμενος ΦΠΑ δεν μπορεί να 3. ΉκπεστέοςΦΠΑ τον οποίο
  περιλαμβάνεται στη βάση εισπράξεως των           κατέβαλε η Bundespost για
  ιδίων πόρων ΦΠΑ, διότι τούτο θα σήμαινε          τα προϊόντα αυτά (1 x 2)              20 30 40
  κατάλυση της αρχής της απαγορεύσεως της
  διπλής φορολογήσεως. Με την έκπτωση του
 ήδη καταβληθέντος ΦΠΑ η οποία πραγματο­ 4. Προστιθεμένη από τη
 ποιείται κατ' εφαρμογήν της μεθόδου υπολογι­      Bundespost αξία                       50 50 50
  σμού της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της
  Γερμανίας, κάθε αύξηση των τιμών λόγω αυξή­ 5. Τιμή πωλήσεως ( 1 +4 )
 σεως του φόρου εξουδετερώνεται αυτομάτως,         ΦΠΑ μη περιλαμβανομένου 250 250 250
 β) Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­
 νίας παραθέτει μερικά ακόμη παραδείγματα 6. ΦΠΑ τον οποίο χρεώνει η
 των διαφόρων μεθόδων υπολογισμού. Στα             Bundespost στους πελάτες
 παραδείγματα αυτά λαμβάνεται ως βάση η            της επί του ποσού υπ' αριθ.
 αρχή ότι η Bundespost προμηθεύεται συνεχώς
                                                   5 = ποσό εισπραττόμενο
 αγαθά και υπηρεσίες αξίας 200 μονάδων πραγ­
 ματοποιώντας — συνεχώς — προστιθέμενη             από  το Δημόσιο                       25 37,5 50
 αξία 50 μονάδων. Παρουσιάζονται τρεις περι­
 πτώσεις όπου αναφέρεται το ύψος του φόρου 7. Έκπτωση του
 και γίνεται ο υπολογισμός της βάσεως εισπρά­     καταβληθέντος κατά το
 ξεως για συντελεστές ΦΠΑ ύψους 10, 15, και       προηγούμενο στάδιο φόρου
 20 ο/ο. Το παράδειγμα « Ι » αναφέρεται στη       (3)                                    20 30 40
 συνήθη περίπτωση μη απαλλασσομένων από
 το φόρο πράξεων, όπως γίνεται στην πλειο­ 8. Σύνολο της προστιθεμένης
 ψηφία των κρατών μελών που επιβάλλουν ήδη        αξίας, χρησιμοποιούμενο ως
 από τώρα ΦΠΑ, επί εθνικού επιπέδου, στις         βάση εισπράξεως για τους
σχετικές με τιςτηλεπικοινωνίες συναλλαγές. Το     ίδιους πόρους ΦΠΑ ( 1 + 4 ) 250 250 250**
παράδειγμα «ΙΑ» περιλαμβάνει τον υπολο­
γισμό της βάσεως εισπράξεως σε κράτος μέλος
που απαλλάσσει από τον ΦΠΑ, επί εθνικού
επιπέδου, τις σχετικές με τις τηλεπικοινωνίες
συναλλαγές, εφόσον ακολουθείται η μέθοδος ** του Εάν υπολογιστεί η 6άση εισπράξεως διαιρώντας τα έσοδα
                                                      Δημοσίου από τον ΦΠΑ δια του συντελεστή του ΦΠΑ
υπολογισμού της ομοσπονδιακής κυβερνήσεως.       το ύψος της βάσεως αυτής παραμένει το ίδιο — ακόμα και
Τέλος, το παράδειγμα « IB » αναφέρεται στην      με διαφορετικούς συντελεστές του ΦΠΑ:
υποθετική φορολόγηση των συναλλαγών στον            2L       37,5    _50_
τομέα των τηλεπικοινωνιών σύμφωνα με τη            0,10      0,15    0,20
βάση υπολογισμού της Επιτροπής.
                                                    250       250     250
Ι-2122
 ---pagebreak---                                               ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ
Αριθμητικό παράδειγμα « ΙΑ »                               Αριθμητικό παράδειγμα « IΒ »
Περίπτωση κατά την οποία απαλλάσσονται από                 Περίπτωση κατά την οποία απαλλάσσονται από
 τον φόρο οι σχετικές με τις τηλεπικοινωνίες                τον φόρο οι σχετικές με τις τηλεπικοινωνίες
συναλλαγές                                                 συναλλαγές
Υπολογισμός της βάσης ειαπρά§εως με τη μέθοδο              Υπολογισμός της βάσεως εισπρά/εως με         τη
 της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας               μέθοδο της Επιτροπής
                                           Α      Β     Γ
                                                                                                 Α    Β   Γ
 1. Καθαρή τιμή αγοράς των μη
    ευρισκομένων στο τελικό                                 1. Καθαρή τιμή αγοράς των μη
    στάδιο προϊόντων από την                                   ευρισκομένων στο τελικό
    Bundespost                          200 200 200            στάδιο προϊόντων από την
                                                                Bundespost                    200 200 200
2. Ισχύων συντελεστής ΦΠΑ επί
    τοις ο/ο                              10     15    20
                                                           2. Ισχύων συντελεστής ΦΠΑ επί
3.     ΜηεκπεστέοςΦΠΑτον                                       τοις ο/ο                         10   15  20
    οποίο κατέβαλε η Bundespost
    για τα προϊόντα αυτά
    (1 × 2 ) = ποσά                                        3.    ΜηεκπτεστέοςΦΤΙΑτον
    εισπραττόμενα από το                                       οποίο κατέβαλε η Bundespost
    Δημόσιο                               20     30    40      για τα προϊόντα αυτά ( 1 x 2 )  20   30   40
4. Προστιθεμένη από την
    Bundespost αξία                       50     50    50  4. Προστιθεμένη από την
                                                               Bundespost αξία                 50   50   50
5. Τιμή πωλήσεως ( 1 + 3+4 )
    ΦΠΑ περιλαμβανομένου                270 280       290
                                                           5. Τιμή πωλήσεως ( 1 +3+4 )
6. ΦΠΑ τον οποίο χρεώνει                                       περιλαμβανομένου του
    η Bundespost στους πελάτες        ( απαλλαγή από           καταβληθέντος κατά το
    της επί του                           τον ΦΠΑ )            προηγού μενο στάδιο ΦΠΑ        270 280 290
    ποσού υπ' αριθ. 5
7. Έκπτωση του ΦΠΑ που                                     6. ΦΠΑ τον οποίο χρεώνει η
    περιλαμβάνεται στην τιμή                                   Bundespost στους πελάτες της (απαλλαγή από
    πωλήσεως της Bundespost,                                   επί του ποσού                   τον ΦΠΑ)
    κατά τη μέθοδο υπολογισμού                                 υπ' αριθ. 5
    της ομοσπονδιακής
    κυβερνήσεως ( 3 ) σε
    περίπτωση υποθετικής                                   7. Δεν υφίσταται έκπτωση των
                                                               φορολογικού χαρακτήρα
    φορολογήσεως                         20     30     40
                                                               επιβαρύνσεων που
8. Σύνολο της προστιθεμένης                                    περιλαμβάνονται στην τιμή
    αξίας, χρησιμοποιούμενο ως                                 πωλήσεως της Bundespost κατ'
    βάση εισπράξεως για τους                                   εφαρμογήν της μεθόδου
    ιδίους πόρους ΦΠΑ κατά τη                                  υπολογισμού της Επιτροπής
    μέθοδο υπολογισμού της                                     (3)                             -    -     -
    Επιτροπής ( 5./. 7 ) ή ( 1 + 4 )     250 250 250***
                                                           8. Σύνολο της προστιθεμένης
*** Εάν υπολογιστεί η δάση εισπράξεως διαιρώντας τα έσοδα
     του Δημοσίου από τον ΦΠΛ διά του συντελεστή του
                                                               αξίας χρησιμοποιούμενο ως
     ΦΠΑ, πρέπει επιπλέον να ληφθεί υπόψη η προστιθεμένη       βάση εισπράξεως για τους
     από την Dundespost αξία (4) η οποία δεν εμπίπτει στο      ιδίους πόρους ΦΠΑ κατά τη
     πεδίο εφαρμογής του φόρου:                               μέθοδο υπολογισμού της
     Α 20 + 50 = 250· _30 + 50 = 250· 40 + 50 = 250            Επιτροπής(5./.7)               270 280 290
       0,1              0,15              0,2
                                                                                                    Ι-2123
 ---pagebreak---                    ΕΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ — ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88
 γ) Από τα αριθμητικά παραδείγματα προκύ­         ο ΦΠΑ που κατέβαλε ο (μη έχων δικαίωμα
 πτει ότι με τη μέθοδο της ομοσπονδιακής          εκπτώσεως) απαλλασσόμενος από τον φόρο
 κυβερνήσεως καθίσταται δυνατός ο υπολογι­        επί των παροχών οι οποίες ανάγονται στο
 σμός των απαλλασσόμενων από τον φόρο            προηγούμενο στάδιο πρέπει να εκπέσει από τη
 συναλλαγών σε εθνικό επίπεδο ως εάν εφορο-       βάση των ιδίων πόρων ΦΠΑ βάσει του πράγ­
 λογούντο. Οι συναλλαγές αυτές αντιμετωπί­       ματι ισχύοντος σε κάθε περίπτωση συντε­
 ζονται με τον ίδιο τρόπο όπως και στο παρά­     λεστή.
 δειγμα « Ι ». Οι υπολογισμοί στα παραδείγ­
 ματα « Ι » και « ΙΑ » καταλήγουν στην εύρεση
 της ίδιας βάσεως εισπράξεως για την απόδοση     δ) Καταλήγοντας, η ομοσπονδιακή κυβέρνηση
 στις Κοινότητες των ιδίων πόρων ΦΠΑ ( βλέπε     ισχυρίζεται ότι η μέθοδος υπολογισμού της
 το σημείο 8 του παραδείγματος « Ι » και του     Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας
 παραδείγματος « ΙΑ » ). Το ύψος του συντε­      είναι η μέθοδος η οποία καθιστά δυνατή την
 λεστή του ΦΠΑ δεν έχει καμία απολύτως επί­      επίτευξη του στόχου της « εξαλείψεως » των
 πτωση στον υπολογισμό της βάσεως εισπρά­
                                                 επιπτώσεων των επιτρεπομένων για μια
 ξεως.
                                                 μεταβατική περίοδο απαλλαγών από τον φόρο
                                                 επί της βάσεως των ιδίων πόρων. Με τη
 Το παράδειγμα « ΙΒ » δείχνει ότι, με τη         μέθοδο υπολογισμού της Επιτροπής, κάθε
 μέθοδο υπολογισμού της Επιτροπής, όχι μόνο      αύξηση του συντελεστή του ΦΠΑ έχει άμεσες
 περιλαμβάνονται στη βάση εισπράξεως οι          επιπτώσεις επί της βάσεως των ιδίων πόρων
 καταβληθέντες κατά το προηγούμενο στάδιο        ΦΠΑ, διότι καταλήγει κατ' ανάγκην σε
 φόροι, αλλά ακόμα ότι κάθε αύξηση του συν­      αύξηση της βάσεως εισπράξεως. Τούτο είναι
τελεστή του ΦΠΑ επιφέρει νέα αύξηση της          ασυμβίβαστο με την αρχή της απαγορεύσεως
 βάσεως εισπράξεως.                              της διπλής φορολογήσεως και επιφέρει δυσμε­
                                                 νείς διακρίσεις σε βάρος των κρατών τα οποία
 Επομένως, η μέθοδος υπολογισμού της Επι­        κάνουν χρήση της δυνατότητας τους να απαλ­
τροπής είναι εσφαλμένη και παραβλέπει το         λάσσουν     ορισμένες πράξεις για μια
γεγονός ότι, για τις απαλλασσόμενες από το       μεταβατική περίοδο, σε σχέση με άλλα κράτη
φόρο πράξεις, οι καταβληθείς κατά το προη­       μέλη που επιβάλλουν φόρο ήδη από τώρα στις
γούμενο στάδιο ΦΠΑ αποτελεί ένα στοιχείο         επίδικες πράξεις.
κόστους και διαμορφώσεως της τιμής. Για να
εξαλειφθεί αυτό το στοιχείο κόστους στο
πλαίσιο του υποθετικού υπολογισμού τον
οποίο προβλέπει το άρθρο 9, παράγραφος 2,                                      G. F. Mancini
δεύτερη περίπτωση, του κανονισμού 2892/77,                                  εισηγητής δικαστής
Ι-2124
 ---documentbreak---                                    ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΗΣ 23. 5. 1990 - ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88
                                    ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ
                                         της 23ης Μαΐου 1990 *
 Στην υπόθεση C-251/88,
 Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους John Forman και
 Götz zur Hausen, νομικούς της συμβούλους, με αντίκλητο στο Λουξεμβούργο τον
 Γεώργιο Κρεμλή, μέλος της νομικής υπηρεσίας της Επιτροπής, Centre Wagner, Kirch­
 berg,
                                                                              προσφεύγουσα,
                                                    κατά
 Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, εκπροσωπούμενης από τον Jochim
 Sedemund, δικηγόρο Κολωνίας, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο την πρεσβεία
της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, 20-22, avenue Emile Reuter,
                                                                                     καθής,
που έχει ως αντικείμενο προσφυγή με την οποία ζητείται να αναγνωριστεί ότι η Ομο­
σπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, μη υπολογίζοντας ορθώς τη βάση εισπράξεως
ορισμένων πόρων προερχομένων από τον ΦΠΑ, μη θέτοντας ορισμένους από τους
ίδιους πόρους στη διάθεση της Επιτροπής εντός των ταχθεισών προθεσμιών και αρνού­
μενη να καταβάλει τους οφειλόμενους τόκους υπερημερίας για τις αντίστοιχες
εγγραφές, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη,
* Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.
Ι-2132
 ---pagebreak---                                   ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ
                                    ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
  συγκείμενο από τους Ο. Due, πρόεδρο, F. Α. Schockweiler, πρόεδρο τμήματος, G. F.
  Mancini, Τ. F. O'Higgins, G. C. Moitinho de Almeida, F. Grévisse, M. Diez de Velasco,
  δικαστές,
  γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs
  γραμματέας: J. A. Pompe, βοηθός γραμματέας
  έχοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση και κατόπιν της προφο­
  ρικής διαδικασίας της 30ής Ιανουαρίου 1990,
  αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του στη συνεδρίαση
  της 22ας Φεβρουαρίου 1990,
  εκδίδει την ακόλουθη
                                         Απόφαση
ι Με δικόγραφο που κατατέθηκε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 15 Σεπτεμβρίου
  1988 η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε προσφυγή, δυνάμει του άρθρου
  169 της Συνθήκης ΕΟΚ, ζητώντας να αναγνωριστεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία
  της Γερμανίας, μη υπολογίζοντας ορθώς τη βάση εισπράξεως ορισμένων πόρων προερ­
  χομένων από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), μη θέτοντας ορισμέ­
  νους από τους ιδίους πόρους στη διάθεση της Επιτροπής εντός των ταχθεισών προθε­
  σμιών και αρνούμενη να καταβάλει τους οφειλόμενους τόκους υπερημερίας για τις
  αντίστοιχες εγγραφές, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη.
2 Οι ίδιοι πόροι των Κοινοτήτων που προέρχονται από τον φόρο προστιθεμένης αξίας
  ( στο εξής: πόροι ΦΠΑ ) προκύπτουν από την εφαρμογή του κοινοτικού συντελεστή, ο
  οποίος ορίζεται στο πλαίσιο της διαδικασίας του προϋπολογισμού, επί της βάσεως που
  καθορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του κανονισμού (ΕΟΚ, Ευρατόμ, ΕΚΑΧ)
  2892/77 του Συμβουλίου της 14ης Δεκεμβρίου 1977, περί της εφαρμογής, ως προς τους
  ιδίους πόρους που προέρχονται από τον φόρο προστιθεμένης αξίας, της αποφάσεως
  της 21ης Απριλίου 1970 περί αντικαταστάσεως των χρηματικών συνεισφορών των
  κρατών μελών από ιδίους πόρους των Κοινοτήτων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 01/002, σ. 70 ).
                                                                                Ι-2133
 ---pagebreak---                             ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΗΣ 23. 5. 1990 — ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88
 3  Δυνάμει της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του κανονισμού αυτού, η βάση των πόρων
    ΦΠΑ καθορίζεται από τις φορολογητέες πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 2 της
    έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως
    των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών
    — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (στο
    εξής: έκτη οδηγία' ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49). Κατά την παράγραφο 2, τρίτη περί­
    πτωση, του ίδιου άρθρου, για την εφαρμογή της παραγράφου 1 πρέπει να λαμβάνονται
    υπόψη, για τον καθορισμό των πόρων ΦΠΑ, οι πράξεις οι οποίες τα κράτη μέλη συνε­
    χίζουν να απαλλάσσουν σύμφωνα με το άρθρο 28, παράγραφος 3, περίπτωση β ), της
    έκτης οδηγίας.
4   Σύμφωνα με αυτή την τελευταία διάταξη και το παράρτημα ΣΤ της έκτης οδηγίας, η
    Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας συνεχίζει να απαλλάσσει από τον ΦΠΑ
    παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών παρεπόμενες προς τις εν λόγω παροχές,
   τις οποίες πραγματοποιεί η Deutsche Bundespost ( ομοσπονδιακή ταχυδρομική υπη­
    ρεσία, στο εξής: Bundespost) στον τομέα των τηλεπικοινωνιών.
5   Το άρθρο 9, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, του κανονισμού 2892/77 ορίζει τα
   εξής:
   « 2. Για την εφαρμογή του άρθρου 2, παράγραφος 2, (... ) τρίτη περίπτωση (...):
        -(...)·
        — για τις πράξεις που απαριθμούνται στο παράρτημα ΣΤ της οδηγίας
            77/388/ΕΟΚ, τις οποίες τα κράτη μέλη συνεχίζουν να απαλλάσσουν δυνάμει
            του άρθρου 28, παράγραφος 3, περίπτωση β ), της εν λόγω οδηγίας, τα κράτη
            μέλη υπολογίζουν τη βάση των πόρων ΦΠΑ, ως εάν οι πράξεις αυτές εφορολο-
            γούντο'
        -(...)»
6  Αφού διαπίστωσε ότι από το 1980 έως το 1985 η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερ­
   μανίας εξέπιπτε από τον κύκλο εργασιών της Bundespost ένα ποσό αντιστοιχούν στον
   ΦΠΑ ο οποίος περιλαμβάνεται έμμεσα στην τελική τιμή την οποία η Bundespost χρε­
   ώνει στους πελάτες της, η Επιτροπή θεώρησε ότι αυτή η μέθοδος υπολογισμού, που
   Ι-2134
 ---pagebreak---                                    ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ
   συνίσταται στη μείωση της βάσεως των πόρων ΦΠΑ με έκπτωση από την οφειλή της
   του ΦΠΑ τον οποίο είχε ήδη καταβάλει η Bundespost στον τομέα των τηλεπικοινω­
   νιών, ανάλογα με την περίπτωση, κατά το προηγούμενο στάδιο, αποτελεί παράβαση
   του άρθρου 2, παράγραφος 2, τρίτη περίπτωση, του κανονισμού 2892/77. Γι' αυτό
   κίνησε τη διαδικασία του άρθρου 169 της Συνθήκης.
 7 Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσεται διεξοδικώς το ιστορικό
   της διαφοράς, οι ισχυρισμοί και τα επιχειρήματα των διαδίκων, καθώς και εξέλιξη της
   διαδικασίας. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω
   παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
 8 Προς στήριξη της προσφυγής της η Επιτροπή διατείνεται ότι, σε περίπτωση που
   επιβάλλεται φόρος σε όλα τα στάδια της παραγωγής, η βάση εισπράξεως καθορίζεται
   από τα καθαρά έσοδα του ΦΠΑ τα οποία εισπράττει το κράτος μέλος κατά τη διάρ­
   κεια του οικονομικού έτους. Για τις απαλλασσόμενες από τον φόρο πράξεις, όπως
   εκείνες της Bundespost στον τομέα των τηλεπικοινωνιών, η ορθή μέθοδος υπολογι­
   σμού την οποία χρησιμοποιούν όλα τα άλλα κράτη μέλη συνίσταται, κατά την Επι­
   τροπή, στην ανακατασκευή της βάσεως εισπράξεως προς υπολογισμό των πόρων με
   βάση τον σχετικό με τις πράξεις αυτές κύκλο εργασιών, χωρίς να πρέπει να αφαι­
   ρείται, όπως πράττει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ένα ποσό αντιστοι­
   χούν στον ΦΠΑ που έχει καταβληθεί κατά το προηγούμενο στάδιο και
   περιλαμβάνεται στην τελική τιμή στην οποία η Bundespost χρεώνει τις υπηρεσίες της
   στον εν λόγω τομέα. Η Επιτροπή προβάλλει στην ουσία δύο επιχειρήματα, υποστηρί­
   ζοντας ότι η χρησιμοποιούμενη από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας
   μέθοδος προς καθορισμό της βάσεως εισπράξεως για τον υπολογισμό των πόρων ΦΠΑ
   είναι αντίθετη προς τις διατάξεις του κανονισμού 2892/77.
 9 Πρώτον, η Επιτροπή επικαλείται το γράμμα του άρθρου 9, παράγραφος 2, δεύτερη
   περίπτωση, του προαναφερθέντος κανονισμού.
ίο Επ' αυτού η γερμανική κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι το γράμμα του άρθρου αυτού
   επιβεβαιώνει το ότι, προς καθορισμό της βάσεως εισπράξεως για τον υπολογισμό των
   πόρων ΦΠΑ, πρέπει, αφενός, να θεωρηθεί ότι εισπράττεται ΦΠΑ επί της προστιθε­
   μένης από την Bundespost αξίας και, αφετέρου, να γίνει δεκτή η δυνατότητα εκπτώ­
   σεως του ΦΠΑ ο οποίος περιλαμβάνεται στην τιμή την οποία καταβάλλει η Bunde­
   spost για τα αγαθά που αγοράζει ή για τις υπηρεσίες που της παρέχονται, διότι αυτά
   τα αγαθά ή αυτές οι υπηρεσίες πρέπει να θεωρούνται στην περίπτωση αυτή ότι χρησι­
   μοποιούνται από την Bundespost για τις φορολογούμενες κατά την έννοια του άρθρου
   17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας πράξεις.
                                                                                Ι-2135
 ---pagebreak---                              ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΗΣ 23. 5. 1990 - ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88
 n    Συναφώς, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, βάσει της χρησιμοποιούμενης στο προαναφερθέν
      άρθρο 9 εκφράσεως « ως εάν οι πράξεις αυτές εφορολογοόντο », δεν είναι δυνατό να
      δοθεί απάντηση στο ερώτημα αν οι εν λόγω πράξεις πρέπει να εξομοιωθούν, από κάθε
      άποψη, προς φορολογούμενες σε όλα τα στάδια της παραγωγής πράξεις ή μόνο προς
      απαλλασσόμενες από τον φόρο πράξεις οι οποίες πρέπει να ενσωματώνονται στη βάση
      ειπράξεως για τον υπολογισμό των πόρων ΦΠΑ.
 12 Δεύτερον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι τα άρθρα 2 και 9 του κανονισμού 2892/77
     έχουν ως στόχο την εξουδετέρωση των επιπτώσεων, σε βάρος των κοινοτικών εσόδων,
     των θεσπιζουσών παρεκκλίσεις κανονιστικών ρυθμίσεων τις οποίες τα κράτη μέλη
     δικαιούνται να εφαρμόζουν. Με τη μέθοδο υπολογισμού της Ομοσπονδιακής Δημο­
     κρατίας της Γερμανίας, το ύψος του συντελεστή του ΦΠΑ έχει άμεσες επιπτώσεις επί
     της βάσεως εισπράξεως για τον υπολογισμό των πόρων ΦΠΑ, πράγμα το οποίο
     αντιβαίνει στην οικονομία του ειδικού συστήματος των πόρων ΦΠΑ, ως προς τους
     οποίους τα κράτη μέλη που έχουν θεσπίσει σχετικές παρεκκλίσεις πρέπει να τυγχά­
     νουν ίσης μεταχειρίσεως έναντι εκείνων που δεν έχουν θεσπίσει ένα τέτοιο σύστημα.
     Αντίθετα, με την προτεινόμενη από την Επιτροπή μέθοδο υπολογισμού, την οποία
     εφαρμόζουν τα άλλα κράτη μέλη, η βάση εισπράξεως παραμένει πάντοτε η ίδια ανε­
     ξάρτητα από τον ισχύοντα συντελεστή του ΦΠΑ.
13   Η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας φρονεί ότι η μέθοδος
     υπολογισμού που εφαρμόζει δεν οδηγεί σε διαφορετική βάση εισπράξεως για τον υπο­
     λογισμό των πόρων ΦΠΑ ανάλογα με τον ισχύοντα συντελεστή του ΦΠΑ.
    Λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι το ποσό που αφαιρείται από τον κύκλο εργα­
     σιών της Bundespost αντιστοιχεί ακριβώς στον ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τιμή
     αγοράς, η βάση εισπράξεως εξακολουθεί να υπολογίζεται από το άθροισμα της
     καθαράς τιμής αγοράς και της πραγματοποιούμενης από την Bundespost προστιθε­
    μένης αξίας. 'Ετσι, τα κράτη μέλη που απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ ορισμένες πράξεις
    υποχρεούνται να καταβάλλουν, ανάλογα με την αξία των πράξεων αυτών, το ίδιο
    ποσό, ως πόρους ΦΠΑ, σε σχέση με εκείνο το οποίο θα κατέβαλλαν αν δεν υπήρχε η
    απαλλαγή από τον ΦΠΑ. Αντίθετα, με την υιοθετούμενη από την Επιτροπή μέθοδο
    υπολογισμού η βάση εισπράξεως κυμαίνεται, όταν η καθαρά τιμή αγοράς και η προ­
    στιθεμένη αξία είναι σταθερές, ανάλογα με το ποσό του ΦΠΑ που περιλαμβάνεται
    στην τιμή αγοράς.
Η   Επ' αυτού πρέπει να σημειωθεί ότι σκοπός του άρθρου 9, παράγραφος 2, δεύτερη περί­
    πτωση, του κανονισμού 2892/77 είναι η εξουδετέρωση των επιπτώσεων της απαλλαγής
    από τον φόρο, για μια μεταβατική περίδο, των πράξεων που αναφέρονται στο παράρ­
    τημα ΣΤ της έκτης οδηγίας, με την ενσωμάτωση στη βάση εισπράξεως του μέρους των
    πόρων το οποίο αντιστοιχεί στις απαλλασσόμενες πράξεις, έτσι ώστε να καθίσταται
    Ι-2136
 ---pagebreak---                                   ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ
   δυνατή η δημιουργία μιας ενιαίας βάσεως εισπράξεως για τον υπολογισμό των πόρων
   ΦΠΑ. Με τον τρόπο αυτό τα κράτη μέλη που θεσπίζουν απαλλαγή από τον φόρο σ'
   ένα τομέα τίθενται, όσον αφορά του πόρους ΦΠΑ, σε ίση μοίρα με τα κράτη μέλη που
   επιβάλλουν ΦΠΑ στον τομέα αυτό.
b  Εξάλλου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όταν φορολογείται η προστιθεμένη αξία σε
   όλα τα στάδια της παραγωγής, ο συντελεστής του ΦΠΑ δεν επηρεάζει τη βάση
   εισπράξεως για τον υπολογισμό των πόρων ΦΠΑ. Εφόσον το ποσό το οποίο αφαιρεί η
   Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας από τον κύκλο εργασιών της Bundespost
   στον τομέα των τηλεπικοινωνιών αντιστοιχεί ακριβώς στον ΦΠΑ τον οποίο κατέβαλε
   εξοφλώντας τους προμηθευτές της, ο ισχύων συντελεστής του ΦΠΑ δεν επηρεάζει τη
   βάση εισπράξεως, η οποία υπολογίζεται από το άθροισμα της καθαράς τιμής αγοράς
   και της προστιθεμένης από τη Bundespost αξίας.
16 Από αυτό έπεται ότι ούτε το δεύτερο επιχείρημα, το οποίο προβάλλει η Επιτροπή προς
   στήριξη της προσφυγής της, είναι βάσιμο.
n  Ενόψει των σκέψεων αυτών και λαμβανομένης υπόψη της ασάφειας του άρθρου 9,
   παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, του κανονισμού 2892/77, βάσει του οποίου είναι
   δυνατές διάφορες μέθοδοι υπολογισμού, συνάγεται ότι από καμιά από τις αιτιάσεις
   της Επιτροπής δεν προέκυψε ότι είναι αντίθετη προς τις προαναφερθείσες διατάξεις
   του κανονισμού 2892/77 η μέθοδος την οποία χρησιμοποιεί η Ομοσπονδιακή Δημο­
   κρατία της Γερμανίας προς υπολογισμό του μέρους των πόρων που αντιστοιχούν στις
   απαλλασσόμενες πράξεις της Bundespost, το οποίο πρέπει να ενσωματωθεί στη βάση
   εισπράξεως των ιδίων πόρων.
18 Επομένως, η προσφυγή της Επιτροπής πρέπει να απορριφθεί.
   Επί των δικαστικών εξόδων
19 Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του κανονισμού διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος
   καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ηττήθηκε, πρέπει να
   καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
                                                                               Ι-2137
 ---pagebreak---                           ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΗΣ 23. 5. 1990 — ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88
  Για τους λόγους αυτούς,
                                   ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
  αποφασίζει:
  1) Απορρίπτει την προσφυγή.
  2) Καταδικάζει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
              Due                  Schockweiler                      Mancini
 O'Higgins           Moitinho de Almeida               Grévisse        Diez de Velasco
 Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 23 Μαΐου 1990.
 Ο γραμματέας                                                                Ο πρόεδρος
 J.-G. Giraud                                                                  Ο. Due
Ι-2138