CELEX: 62009CC0262
Language: de
Date: 2011-01-13
Title: Schlussanträge der Generalanwältin Trstenjak vom 13. Januar 2011. # Wienand Meilicke und andere gegen Finanzamt Bonn-Innenstadt. # Ersuchen um Vorabentscheidung: Finanzgericht Köln - Deutschland. # Freier Kapitalverkehr - Einkommensteuer - Bescheinigung über die tatsächlich gezahlte Körperschaftsteuer, die auf Dividenden aus dem Ausland lastet - Vermeidung der Doppelbesteuerung von Dividenden - Steuergutschrift bei von inländischen Gesellschaften gezahlten Dividenden - Erforderliche Nachweise über die anrechenbare ausländische Steuer. # Rechtssache C-262/09.

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
      VERICA TRSTENJAK
      vom 13. Januar 2011(1)
      
      Rechtssache C‑262/09
      Wienand Meilicke,
      Heidi Christa Weyde,
      Marina Stöffler
      gegen
      Finanzamt Bonn-Innenstadt
      (Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts Köln [Deutschland])
      „Kapitalverkehrsfreiheit – Vermeidung von Doppelbesteuerung von Dividenden – Einkommensteuer – Körperschaftsteuer – Nachweis der Körperschaftsteuervorbelastung – Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten – Äquivalenzgrundsatz – Effektivitätsgrundsatz“Inhaltsverzeichnis
      I – Einführung
      II – Rechtlicher Rahmen
      A – Unionsrecht
      B – Nationales Recht
      III – Sachverhalt und Vorabentscheidungsersuchen
      A – Sachverhalt
      B – Erstes Vorabentscheidungsersuchen und Urteil vom 6. März 2007
      C – Zweites Vorabentscheidungsersuchen
      IV – Verfahren vor dem Gerichtshof
      V – Vorbringen der Parteien
      A – Erste Vorlagefrage
      B – Zweite Vorlagefrage
      C – Dritte Vorlagefrage
      D – Vierte Vorlagefrage
      VI – Rechtliche Würdigung
      A – Einführende Bemerkungen
      B – Erste Vorlagefrage
      C – Zweite Vorlagefrage
      D – Dritte Vorlagefrage
      E – Vierte Vorlagefrage
      1. Teilfrage 4b
      2. Teilfrage 4a
      VII – Ergebnis
      I –    Einführung
      1.        Mit dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen wendet sich das Finanzgericht Köln im Rahmen eines bei ihm anhängigen Rechtsstreits
         über die Besteuerung von ausländischen Dividendenausschüttungen ein zweites Mal an den Gerichtshof. Dabei ersucht es im Wesentlichen
         um Aufklärung darüber, wie es die Vorgaben des Gerichtshofs im Urteil vom 6. März 2007, Meilicke(2), das in Beantwortung seines ersten Vorabentscheidungsersuchens in diesem Ausgangsverfahren ergangen ist, rechtspraktisch
         umzusetzen hat.
      
      2.        Im Ausgangsverfahren stehen sich Herr W. Meilicke sowie Frau H. C. Weyde und Frau M. Stöffler als Erben des am 3. Mai 1997
         verstorbenen H. Meilicke als Kläger einerseits und das Finanzamt Bonn-Innenstadt als Beklagter andererseits gegenüber. Strittig
         ist u. a. die Anwendung einer nationalen Regelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Dividenden, die dem verstorbenen
         H. Meilicke in den Jahren 1995 bis 1997 von Gesellschaften mit Sitz in Dänemark und in den Niederlanden gezahlt worden sind.
         
      
      3.        Dazu hat der Gerichtshof im Urteil Meilicke festgestellt, dass eine nationale Regelung zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen,
         nach der die auf Dividendenausschüttungen lastende Körperschaftsteuer durch die Gewährung einer der Körperschaftsteuervorbelastung
         entsprechenden Einkommensteuergutschrift an die in der Bundesrepublik Deutschland wohnhaften einkommensteuerpflichtigen Anteilseigner
         ausgeglichen wird, in gleichwertiger Weise auf inländische Dividenden und auf EU‑ausländische Dividenden Anwendung finden
         muss. 
      
      4.        Wenngleich diese Antwort dem vorlegenden Gericht Klarheit über die im Ausgangsverfahren anzuwendenden Regeln verschafft hat,
         sieht es sich nunmehr mit dem Problem konfrontiert, dass sich die Körperschaftsteuervorbelastung EU‑ausländischer Dividenden
         in der Praxis nur schwer ermitteln lässt. Vor diesem Hintergrund ersucht es den Gerichtshof im Wesentlichen um weitere Aufklärung
         darüber, wie und unter Beachtung welcher verfahrensrechtlichen Regeln die einkommensteuerliche Anrechnung der auf EU‑ausländischen
         Dividendenausschüttungen lastenden Körperschaftsteuer im Ausgangsverfahren praktisch zu erfolgen hat. 
      
      II – Rechtlicher Rahmen
      A –    Unionsrecht(3)
      
      5.        Die Zusammenarbeit zwischen den Steuerverwaltungen innerhalb der Gemeinschaft ist Gegenstand der Richtlinie 77/799/EWG des
         Rates vom 19. Dezember 1977 über die Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten
         Steuern und der Steuern auf Versicherungsprämien(4).
      
      6.        Gemäß Art. 2 Abs. 1 dieser Richtlinie kann die zuständige Behörde eines Mitgliedstaats die zuständige Behörde eines anderen
         Mitgliedstaats um die Erteilung aller Auskünfte, die für die korrekte Festsetzung der Einkommen- und Vermögensteuern geeignet
         sein können, ersuchen. Die zuständige Behörde des um Auskunft ersuchten Staates braucht dem Ersuchen nach dieser Bestimmung
         nicht zu entsprechen, wenn es scheint, dass die zuständige Behörde des ersuchenden Staates ihre eigenen üblichen Auskunftsmöglichkeiten
         nicht ausgeschöpft hat, von denen sie nach Lage des Falles ohne Gefährdung des Ermittlungszwecks hätte Gebrauch machen können.
      
      7.        Laut Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 77/799 lässt die zuständige Behörde des um Auskunft ersuchten Mitgliedstaats zur Erteilung
         der Auskünfte gegebenenfalls die erforderlichen Ermittlungen durchführen. Zur Beschaffung der erbetenen Auskünfte verfährt
         die ersuchte Behörde oder die von ihr befasste Verwaltungsbehörde so, als ob sie in Erfüllung eigener Aufgaben oder auf Ersuchen
         einer anderen Behörde ihres Landes handelte.
      
      B –    Nationales Recht
      8.        Nach den §§ 1, 2 und 20 des Einkommensteuergesetzes vom 7. September 1990(5) in der in den Streitjahren gültigen Fassung (im Folgenden: EStG) werden von Kapitalgesellschaften ausgeschüttete Dividenden,
         die in Deutschland wohnhaften einkommensteuerpflichtigen Personen zugutekommen, dort als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert.
      
      9.        Nach § 27 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes vom 11. März 1991(6) in der in den Streitjahren gültigen Fassung (im Folgenden: KStG) wird auf Eigenkapital, das der Körperschaftsteuer unterliegt
         und von in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften als Dividende ausgeschüttet wird,
         eine Ausschüttungsbelastung zum Satz von 30 % erhoben. 
      
      10.      Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 in Verbindung mit § 20 EStG können Steuerpflichtige von ihrer Einkommensteuerschuld gegenüber dem deutschen
         Fiskus 3/7 der ihnen von inländischen unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften oder Personenvereinigungen
         gezahlten Dividenden abziehen, soweit diese aus der Körperschaftsteuer unterliegenden Ausschüttungen stammen und soweit die
         anrechenbare Körperschaftsteuer bei der Einkommensteuerveranlagung als steuerpflichtige Einnahme erfasst wird.
      
      11.      Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG setzt eine Körperschaftsteueranrechnung die Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung
         im Sinne der §§ 44 und 45 KStG voraus.
      
      12.      Gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung vom 16. März 1976 in der in den Streitjahren gültigen Fassung (im Folgenden: AO)
         ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die
         Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 9. Dezember 2004(7) wurde § 175 AO mit Wirkung ab dem 29. Oktober 2004 dahin gehend geändert, dass die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer
         Bescheinigung oder Bestätigung nicht mehr als rückwirkendes Ereignis gilt. Eine Übergangsregelung ist nicht vorgesehen.
      
      III – Sachverhalt und Vorabentscheidungsersuchen
      A –    Sachverhalt
      13.      In den Jahren 1995 bis 1997 bezog der in Deutschland wohnhafte deutsche Staatsangehörige H. Meilicke aus von ihm gehaltenen
         Aktien niederländischer und dänischer Gesellschaften Dividenden. Auf diese Kapitaleinkünfte wurde in Deutschland Einkommensteuer
         erhoben, ohne Anrechnung der in den Niederlanden und in Dänemark veranlagten Körperschaftsteuer auf die als Dividenden ausgeschütteten
         Gesellschaftsgewinne.
      
      14.      Der Einkommensteuerbescheid 1995 für H. Meilicke vom 16. Februar 1998 und der Einkommensteuerbescheid 1996 vom 7. September
         1998 stehen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Einkommensteuerbescheid 1997 für H. Meilicke vom 26. Juli 2000 enthält
         keinen Vorbehalt der Nachprüfung.
      
      15.      Die Kläger des Ausgangsverfahrens sind Erben des 1997 verstorbenen H. Meilicke.
      
      16.      Mit Schreiben vom 30. Oktober 2000 beantragten die Kläger des Ausgangsverfahrens bei dem Beklagten des Ausgangsverfahrens
         die Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die für H. Meilicke veranlagte Einkommensteuer auf die Dividenden aus niederländischen
         und dänischen Aktien aus den Jahren 1995 bis 1997. 
      
      17.      Der Beklagte des Ausgangsverfahrens lehnte diesen Antrag auf Körperschaftsteueranrechnung mit einer Entscheidung vom 30. November
         2000 ab, wogegen die Kläger des Ausgangsverfahrens am 16. Januar 2001 Einspruch einlegten. Mit Einspruchsentscheidung vom
         25. März 2002 wurde auch dieser Einspruch abgelehnt. Dabei vertrat der Beklagte des Ausgangsverfahrens im Ergebnis die Ansicht,
         dass nach damaliger Rechtslage nur die Körperschaftsteuer, die von in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen
         Gesellschaften für die ausgeschütteten Dividenden geschuldet werde, auf die von den Anteilseignern geschuldete Einkommensteuer
         angerechnet werden könne. Nach Auffassung der Kläger des Ausgangsverfahrens stellt dies eine unerlaubte Einschränkung der
         Kapitalverkehrsfreiheit sowie der Niederlassungsfreiheit dar, so dass sie vor dem vorlegenden Gericht Klage erhoben.
      
      B –    Erstes Vorabentscheidungsersuchen und Urteil vom 6. März 2007
      18.      Mit am 9. Juli 2004 beim Gerichtshof eingegangener Entscheidung hat das vorlegende Gericht das Verfahren ein erstes Mal ausgesetzt
         und dem Gerichtshof die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG, wonach nur die Körperschaftsteuer
         einer in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung in Höhe von 3/7 der
         Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet wird, mit Art. 56 Abs. 1 EG und Art.
         58 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 EG vereinbar ist.
      
      19.      In Antwort auf diese Frage hat der Gerichtshof im Urteil Meilicke(8) für Recht erkannt, dass die Art. 56 EG und 58 EG dahin auszulegen sind, dass sie einer Steuerregelung entgegenstehen, nach
         der bei einer Ausschüttung von Dividenden durch eine Kapitalgesellschaft ein in einem Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtiger
         Anteilseigner dann in den Genuss einer Steuergutschrift kommt, die nach Maßgabe des für die ausgeschütteten Gewinne geltenden
         Körperschaftsteuersatzes berechnet wird, wenn die ausschüttende Gesellschaft ihren Sitz im selben Mitgliedstaat hat, nicht
         aber dann, wenn sie ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat.
      
      C –    Zweites Vorabentscheidungsersuchen
      20.      Unter Berücksichtigung der im Urteil vom 6. März 2007 enthaltenen unionsrechtlichen Vorgaben ist das vorlegende Gericht nunmehr
         der Auffassung, dass die Kläger des Ausgangsverfahrens die Voraussetzungen für die einkommensteuerliche Anrechnung der Körperschaftsteuer,
         die auf den Dividendenausschüttungen der dänischen und niederländischen Gesellschaften lastet, grundsätzlich erfüllen. Das
         vorlegende Gericht ist sich jedoch im Unklaren darüber, wie und unter Beachtung welcher verfahrensrechtlichen Regeln und Bedingungen
         diese Anrechnung praktisch zu erfolgen hat. Es stellt sich insbesondere die Frage, in welcher Weise und von welchen Parteien
         der Nachweis über die ausländische Körperschaftsteuervorbelastung zu erbringen ist. Ein weiterer Fragenkomplex, mit dem sich
         das vorlegende Gericht konfrontiert sieht, ist, ob und, wenn ja, in welcher Weise eine einkommensteuerliche Anrechnung der
         auf EU‑ausländischen Dividenden lastenden Körperschaftsteuer zu erfolgen hat, wenn die tatsächlich geschuldete bzw. entrichtete
         Körperschaftsteuer faktisch nicht feststellbar ist und sogar höher sein könnte als die auf inländischen Dividenden lastende
         Körperschaftsteuer. Schließlich stellt es sich ebenfalls die Frage, ob und unter welchen Bedingungen eine nachträgliche Anrechnung
         der ausländischen Körperschaftsteuervorbelastung trotz Vorliegen von bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen geboten
         ist.
      
      21.      Unter diesen Umständen hat das vorlegende Gericht entschieden, das bei ihm anhängige Verfahren erneut auszusetzen und dem
         Gerichtshof die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
      
      1.      Stehen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 EG, der Effektivitätsgrundsatz
         und das Prinzip des Effet utile einer Regelung – wie § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG (in der in den Streitjahren geltenden Fassung)
         – entgegen, wonach die Körperschaftsteuer in Höhe von 3/7 der Bruttodividenden auf die Einkommensteuer angerechnet wird, soweit
         diese nicht aus Ausschüttungen stammen, für die Eigenkapital im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG (in der in den Streitjahren
         geltenden Fassung) als verwendet gilt, obwohl die auf der von einer im EG-Ausland ansässigen Körperschaft bezogenen Dividende
         lastende tatsächlich entrichtete Körperschaftsteuer faktisch nicht feststellbar ist und höher sein könnte?
      
      2.      Stehen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 EG, der Effektivitätsgrundsatz
         und das Prinzip des Effet utile einer Regelung – wie § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG (in der in den Streitjahren
         geltenden Fassung) – entgegen, wonach die Anrechnung der Körperschaftsteuer die Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung
         im Sinne der §§ 44 f. KStG (in der in den Streitjahren geltenden Fassung) erfordert, die u. a. den Betrag der anrechenbaren
         Körperschaftsteuer sowie die Zusammensetzung der Leistung nach den unterschiedlichen Teilen des verwendbaren Eigenkapitals
         auf der Grundlage einer speziellen Eigenkapitalgliederung im Sinne des § 30 KStG (in der in den Streitjahren geltenden Fassung)
         enthalten muss, obwohl die tatsächlich entrichtete anzurechnende ausländische Körperschaftsteuer faktisch nicht festzustellen
         und die Bescheinigung im Hinblick auf ausländische Dividenden faktisch unmöglich beizubringen ist? 
      
      3.      Gebietet es die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 EG bei tatsächlicher Unmöglichkeit
         der Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne des § 44 KStG (in der in den Streitjahren geltenden Fassung) und
         in Ermangelung der Feststellbarkeit der auf der ausländischen Dividende lastenden tatsächlich entrichteten Körperschaftsteuer
         die Höhe der Körperschaftsteuerbelastung zu schätzen und gegebenenfalls dabei auch mittelbare Körperschaftsteuervorbelastungen
         zu berücksichtigen?
      
      4.      a)      Falls Frage 2 verneint wird und eine Körperschaftsteuerbescheinigung erforderlich ist: Sind der Effektivitätsgrundsatz und
         Effet utile dahin gehend zu verstehen, dass sie einer Regelung – wie § 175 Abs. 2 Satz 2 AO in Verbindung mit Art. 97 § 9
         Abs. 3 EGAO – entgegenstehen, wonach u. a. die Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung ab dem 29. Oktober 2004 nicht
         mehr als rückwirkendes Ereignis gilt, wodurch die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer bei bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen
         verfahrensrechtlich unmöglich gemacht wird, ohne dass eine Übergangsfrist zur Geltendmachung der Anrechnung ausländischer
         Körperschaftsteuer eingeräumt worden ist?
      
      b)       Falls Frage 2 bejaht wird und keine Körperschaftsteuerbescheinigung erforderlich ist: Sind die Kapitalverkehrsfreiheit nach
         Art. 56 EG, der Effektivitätsgrundsatz und Effet utile dahin gehend zu verstehen, dass sie einer Regelung – wie § 175 Abs. 1
         Nr. 1 AO – entgegenstehen, wonach ein Steuerbescheid zu ändern ist, soweit ein rückwirkendes Ereignis – wie etwa die Vorlage
         einer Körperschaftsteuerbescheinigung – eintritt und damit bezüglich inländischer Dividenden eine Körperschaftsteueranrechnung
         auch bei bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden möglich ist, während dies bei ausländischen Dividenden mangels Körperschaftsteuerbescheinigung
         nicht möglich wäre?
      
      IV – Verfahren vor dem Gerichtshof
      22.      Die Vorlageentscheidung mit Datum vom 14. Mai 2009 ist am 13. Juli 2009 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen. Im schriftlichen
         Verfahren haben die Kläger des Ausgangsverfahrens, der Beklagte des Ausgangsverfahrens, die deutsche Regierung sowie die Europäische
         Kommission Erklärungen eingereicht. An der Sitzung vom 27. Oktober 2010 haben die Vertreter der Kläger des Ausgangsverfahrens,
         des Beklagten des Ausgangsverfahrens, der deutschen Regierung und der Kommission teilgenommen.
      
      V –    Vorbringen der Parteien
      A –    Erste Vorlagefrage
      23.      Mit seiner ersten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob eine nationale Regelung zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen
         von als Dividenden ausgeschütteten Gesellschaftsgewinnen mit dem Unionsrecht vereinbar ist, wenn nach dieser Regelung die
         auf Dividendenausschüttungen lastende Körperschaftsteuervorbelastung sowohl im Falle von inländischen als auch von EU-ausländischen
         Dividenden in Form einer Gutschrift mit einer festen Höhe von 3/7 der Bruttodividende auf die Einkommensteuer angerechnet
         wird, obwohl die auf den EU‑ausländischen Dividenden lastende Körperschaftsteuer faktisch nicht feststellbar ist und höher
         als die auf inländischen Dividenden lastende feste Ausschüttungsbelastung von 30 % sein könnte. 
      
      24.      Nach Auffassung der Kommission möchte das vorlegende Gericht mit dieser ersten Frage klären lassen, ob sich die Höhe des Betrags an ausländischer Körperschaftsteuer,
         der nach den Grundsätzen des Urteils Meilicke anzurechnen ist, grundsätzlich nach der effektiven Vorbelastung der Ausschüttung oder vielmehr nach dem gesetzlich festgestellten
         Bruchteil von 3/7 der Bruttodividende richten soll. Sofern es im Prinzip auf die effektive Vorbelastung ankomme, möchte das
         vorlegende Gericht zudem wissen, ob dann, wenn es faktisch unmöglich oder unzumutbar ist, diese Vorbelastung festzustellen,
         auf andere Kriterien abzustellen ist.
      
      25.      Die Kommission trägt vor, dass sich die anzurechnende ausländische Körperschaftsteuer nach der effektiven Vorbelastung der
         Ausschüttung richten sollte. Diese brauche jedoch nicht höher zu sein als der Bruchteil der Ausschüttung, der im Falle von
         Dividenden inländischer Gesellschaften angerechnet werde. Sollte es in einem bestimmten Fall unmöglich oder unzumutbar sein,
         die effektive Vorbelastung festzustellen, so würde dies nichts daran ändern, dass die effektive Vorbelastung den einschlägigen
         Bezugswert darstelle. Namentlich würde es nicht dazu führen, dass auf alternative Bezugswerte wie etwa den in § 36 Abs. 2
         Nr. 3 EStG genannten Betrag von 3/7 der Ausschüttung zurückzugreifen wäre.
      
      26.      Nach Auffassung der deutschen Regierung sowie des Beklagten des Ausgangsverfahrens soll die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer in Höhe der effektiven Steuerbelastung erfolgen, ohne Berücksichtigung
         mittelbarer Vorbelastungen. Zudem sei der Anrechnungsbetrag durch die Einkommensteuerschuld des Anteilseigners begrenzt, die
         auf die bezogene Dividende entfalle.
      
      27.      Die Kläger des Ausgangsverfahrens tragen im Ergebnis vor, dass die anzurechnende Körperschaftsteuer nach der von der ausschüttenden Gesellschaft abstrakt geschuldeten
         Steuer berechnet werden müsse, die unmittelbar oder mittelbar auf den ausgeschütteten Dividenden lastet. Dabei dürfe der Anrechnungsbetrag
         keinesfalls auf die Einkommensteuerschuld des Anteilseigners begrenzt werden, die auf die bezogene Dividende entfalle.
      
      B –    Zweite Vorlagefrage
      28.      Mit seiner zweiten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob und unter welchen Bedingungen die Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung
         nach amtlich vorgeschriebenem Muster, die für die Anrechnung der Körperschaftsteuervorbelastung inländischer Dividenden auf
         die vom Anteilseigner geschuldete Einkommensteuer gesetzlich erfordert wird, auch zur Bedingung für die Anrechnung der Körperschaftsteuervorbelastung
         EU‑ausländischer Dividenden gemacht werden darf.
      
      29.      Nach Auffassung der Kommission muss bei der Beantwortung der zweiten Vorlagefrage, ob vom Steuerpflichtigen eine Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne
         der §§ 44 f. KStG hinsichtlich EU‑ausländischer Dividenden verlangt werden kann, zwischen den nötigen Beweisen an sich und
         den detaillierten Bestimmungen der §§ 44 f. KStG unterschieden werden. Hierzu gelte, dass das Unionsrecht die Mitgliedstaaten
         normalerweise nicht verpflichte, Steuervorteile ohne die nötigen Belege einzuräumen. Dies bedeute jedoch nicht, dass ein Mitgliedstaat
         in einer Situation wie der des Streitfalls die bei der Beweisführung einzuhaltenden Formen und anzuwendenden Mittel beliebig
         bestimmen könne. Vielmehr müsse er sich auf das beschränken, was angesichts des Zwecks der einschlägigen nationalen Vorschrift
         tatsächlich notwendig sei und daher einem berechtigten Informationsinteresse entspreche. Vor diesem Hintergrund könne der
         betroffene Mitgliedstaat nicht verlangen, dass sämtliche relevanten Informationen aus einem einheitlichen, von der Körperschaft
         ausgestellten und genau dem Muster des § 44 KStG folgenden Dokument hervorgehen. Es müsse genügen, wenn die einschlägigen
         Belege und Informationen der Finanzverwaltung in einer für sie verwendbaren Form vorgelegt würden. Darüber hinaus könne der
         betroffene Mitgliedstaat nicht auf der Vorlage von Informationen und Belegen bestehen, von denen feststehe, dass sie in dem
         gegebenen Einzelfall nicht relevant seien. Auch eine solche Forderung wäre unverhältnismäßig.
      
      30.      Die deutsche Regierung ist der Auffassung, dass es weder gegen die Art. 56 EG und 58 EG noch gegen das Äquivalenz- und Effektivitätsprinzip verstoße,
         wenn von dem Steuerpflichtigen, der eine Steuergutschrift in Anspruch nehmen wolle, eine Steuerbescheinigung bzw. gleichwertige
         Nachweise über die ausländische Körperschaftsteuer gefordert würden. Wenngleich dieser Nachweis nicht zwangsläufig einem bestimmten
         Muster entsprechen müsse, sei als Grundlage der Anrechnung prinzipiell nur ein Nachweis zu akzeptieren, der in klarer und
         nachvollziehbarer Weise Auskunft über die tatsächliche Vorbelastung der erhaltenen Dividenden mit Körperschaftsteuer gebe.
         Im Übrigen seien die Finanzbehörden nicht dazu verpflichtet, von den Mitteln der grenzüberschreitenden Amtshilfe nach der
         Richtlinie 77/799 Gebrauch zu machen, um fehlende Angaben und Nachweise des Steuerpflichtigen zu ergänzen.
      
      31.      Zur zweiten Vorlagefrage hat der Beklagte des Ausgangsverfahrens in seiner schriftlichen Stellungnahme vorgetragen, dass weder die Art. 56 EG und 58 EG noch der Effektivitätsgrundsatz und
         der Grundsatz der praktischen Wirksamkeit einer nationalen Regelung entgegenstünden, wonach die einkommensteuerliche Anrechnung
         der auf EU‑ausländischen Dividenden lastenden Körperschaftsteuer die Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne
         der §§ 44 f. KStG erfordere. In der mündlichen Verhandlung dazu befragt, hat der Beklagte des Ausgangsverfahrens diese Auffassung
         allerdings revidiert und sich im Ergebnis dem Standpunkt der Kommission angeschlossen.
      
      32.      Die Kläger des Ausgangsverfahrens tragen im Ergebnis vor, dass die Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG nicht zur Voraussetzung
         für eine einkommensteuerliche Anrechnung der auf ausländischen Dividenden lastenden Körperschaftsteuer gemacht werden dürfe.
      
      C –    Dritte Vorlagefrage
      33.      Mit seiner dritten Vorlagefrage ersucht das vorlegende Gericht um Aufklärung darüber, ob die Art. 56 EG und 58 EG es einem
         nationalen Gericht gebieten, die auf EU‑ausländischen Dividenden lastende Körperschaftsteuer zu schätzen, wenn die Vorlage
         einer Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne des § 44 KStG nicht möglich ist und die tatsächlich entrichtete Körperschaftsteuer
         nicht festgestellt werden kann. Das vorlegende Gericht fragt außerdem, ob bei dieser Schätzung gegebenenfalls auch mittelbare
         Körperschaftsteuervorbelastungen zu berücksichtigen sind.
      
      34.      Nach Auffassung der Kommission kann sich eine Pflicht, die Körperschaftsteuervorbelastung von Dividenden EU‑ausländischer Gesellschaften zu schätzen, aus
         dem Unionsrecht in Verbindung mit allgemeinen innerstaatlichen Vorschriften zur Schätzung von Besteuerungsgrundlagen ergeben.
         Eine solche Pflicht bestehe insoweit, als ein Steuerpflichtiger in einer vergleichbaren rein inländischen Situation ebenfalls
         in den Genuss einer Schätzung käme. Unabhängig von solchen innerstaatlichen Bestimmungen zur Schätzung müsse die Finanzbehörde
         nach Art. 56 EG eine solche Vorbelastung jedoch stets in dem Umfang anrechnen, in dem der Steuerpflichtige sie hinreichend
         belegt habe, selbst wenn der genaue Umfang der Vorbelastung nicht ermittelt werden könne. 
      
      35.      Zur Frage der Berücksichtigung mittelbarer Körperschaftsteuervorbelastungen auf Dividenden EU‑ausländischer Gesellschaften
         trägt die Kommission vor, dass einem steuerpflichtigen Anteilseigner nach Art. 56 EG ein Anspruch auf Berücksichtigung der
         Vorbelastungen, die bei Tochtergesellschaften der ausschüttenden Gesellschaft eingetreten seien, zustehe, wenn ein Steuerpflichtiger
         auch im Fall von Dividenden inländischer Gesellschaften solche Vorbelastungen anrechnen könne.
      
      36.      Die deutsche Regierung trägt einerseits vor, dass eine Berücksichtigung mittelbarer Körperschaftsteuervorbelastungen EU‑ausländischer Dividenden
         ausscheiden müsse, weil das frühere deutsche Körperschaftsteuersystem darauf ausgerichtet gewesen sei, die wirtschaftliche
         Doppelbesteuerung von Dividenden jeweils auf der nächsthöheren Gesellschafterebene zu vermeiden. Es werde allein die Körperschaftsteuer
         der ausschüttenden Gesellschaft angerechnet. Darüber hinaus setze die Anrechnung der auf Dividenden inländischer Unternehmen
         lastenden Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer des Anteilseigners stets die Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung
         voraus. Somit könne auch die im Ausland geschuldete Körperschaftsteuer nur dann auf die Einkommensteuer des Anteilseigners
         angerechnet werden, wenn dieser Nachweise vorlege, aus denen sich die tatsächlich geschuldete Körperschaftsteuer klar und
         nachvollziehbar ablesen lasse. 
      
      37.      Auch nach Auffassung des Beklagten des Ausgangsverfahrens ist eine Berücksichtigung mittelbarer Körperschaftsteuervorbelastungen EU‑ausländischer Dividenden ausgeschlossen. Zum Nachweis
         der unmittelbaren Vorbelastungen sei zudem auch in grenzüberschreitenden Sachverhalten eine Körperschaftsteuerbescheinigung
         stets erforderlich. Die Frage, ob die nationalen Finanzbehörden, die den Dividendenempfänger besteuerten, gehalten seien,
         sich aufgrund der Richtlinie 77/799 an die Behörden des anderen Mitgliedstaats zu wenden, um die fehlenden Auskünfte zu erhalten,
         sei zu verneinen.
      
      38.      Die Kläger des Ausgangsverfahrens bejahen im Ergebnis die Möglichkeit einer Schätzung der nicht feststellbaren Körperschaftsteuervorbelastung von Dividenden
         ausländischer Gesellschaften. Dabei sei auch die mittelbare Körperschaftsteuervorbelastung zu berücksichtigen.
      
      D –    Vierte Vorlagefrage
      39.      Mit seiner vierten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht einerseits wissen, ob eine Auslegung von § 175 AO, in der bis
         zum 28. Oktober 2004 gültigen Fassung, nach der ein bereits bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid aufgrund der nachträglichen
         Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG berichtigt werden kann, während eine solche Berichtigung
         auf der Grundlage von ausländischen Erklärungen oder Bescheinigungen, die den formalen Vorgaben der §§ 44 f. KStG nicht entsprechen,
         ausgeschlossen ist, mit dem Unionsrecht vereinbar ist (Vorlagefrage 4b). Das vorlegende Gericht fragt zudem, ob der rückwirkende
         Wegfall dieser in § 175 AO vorgesehenen Möglichkeit der Berichtigung bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide mit dem Unionsrecht
         vereinbar ist (Vorlagefrage 4a).
      
      40.      Nach Auffassung der Kommission stellt § 175 AO eine Vorschrift über das Verfahren dar, der folglich dem Grundsatz der Äquivalenz genügen müsse. Demnach
         sei eine innerstaatliche Regelung wie § 175 AO mit dem Unionsrecht unvereinbar, wenn sie es im Fall von Dividenden inländischer
         Gesellschaften ermögliche, die Körperschaftsteuervorbelastung auch noch nach Eintritt der Bestandskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheids
         anzurechnen, und zwar durch die nachträgliche Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung, die den Anspruch auf Anrechnung
         der Vorbelastung belege, dieselbe Änderung bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide aber nicht ermögliche im Falle von Dividenden
         EU‑ausländischer Gesellschaften, selbst wenn der Anspruch auf Anrechnung durch die nachträgliche Vorlage anderer geeigneter
         Dokumente belegt werde. 
      
      41.      Darüber hinaus stehe das Unionsrecht der vom vorlegenden Gericht dargestellten rückwirkenden Änderung von § 175 AO entgegen,
         soweit diese zur Folge habe, dass die nachträgliche Vorlage der erforderlichen Unterlagen für die Anrechnung einer Körperschaftsteuervorbelastung
         nicht mehr zu einer Berichtigung bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide hinsichtlich EU‑ausländischer Dividenden führen
         könne, ohne dass eine Übergangsregelung mit einer angemessenen Frist vorgesehen werde, innerhalb deren diese Unterlagen zum
         Zwecke der Anrechnung eingereicht werden könnten.
      
      42.      Nach Auffassung der deutschen Regierung und des Beklagten des Ausgangsverfahrens ist eine nationale Regelung, nach der die nachträgliche Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne von §§ 44 f.
         KStG die verfahrensrechtliche Grundlage für eine Berichtigung bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide bilde, während eine
         solche Berichtigung bei nachträglicher Vorlage ausländischer Bescheinigungen oder Erklärungen, die die formalen Voraussetzungen
         der §§ 44 f. KStG nicht erfüllen, ausgeschlossen sei, ohne Weiteres mit dem Unionsrecht vereinbar. Darüber hinaus sei die
         rückwirkende Aufhebung dieser Regelung unter den besonderen Bedingungen des Ausgangsverfahrens auch dann mit dem Unionsrecht
         vereinbar, wenn dadurch auch die verfahrensrechtliche Grundlage für eine nachträgliche Anrechnung EU‑ausländischer Körperschaftsteuer
         rückwirkend und ohne Übergangsregelung entfallen würde. Dabei sei insbesondere zu berücksichtigen, dass die im Ausgangsverfahren
         ratione temporis anwendbare Steuerregelung zur Anrechnung der Körperschaftsteuervorbelastung von Dividenden – das sogenannte Vollanrechnungsverfahren
         – nur bis 2001 gegolten habe. Demnach sei es unionsrechtlich unbedenklich, dass der deutsche Gesetzgeber fast vier Jahre nach
         Außerkrafttreten des Vollanrechnungsverfahrens bestimmte verfahrensrechtliche Modifikationen vorgenommen habe, die sich auch
         auf dieses System auswirken. 
      
      43.      Entscheidend für die Beantwortung der vierten Vorlagefrage ist nach Auffassung der Kläger des Ausgangsverfahrens, dass die Bundesrepublik Deutschland bis jetzt keine Körperschaftsteuerbescheinigung nach amtlichem Muster für ausländische
         Dividenden zur Verfügung gestellt habe. Weil die Bundesrepublik Deutschland für die Anrechnung der Körperschaftsteuervorbelastung
         EU-ausländischer Dividenden auf der Vorlage einer solchen Bescheinigung bestanden habe, würde es die Durchsetzung der durch
         das Unionsrecht verliehenen Rechte praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren, wenn die Übergangsfrist für die Änderung
         des § 175 AO so festgestellt würde, dass die Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung nach amtlichem Muster für ausländische
         Dividenden nicht mehr zu einer Berichtigung bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide führen könne, bevor eine solche Bescheinigung
         überhaupt zur Verfügung gestellt würde.
      
      VI – Rechtliche Würdigung
      A –    Einführende Bemerkungen
      44.      Die vier Vorlagefragen, die es im vorliegenden Vorabentscheidungsverfahren zu beantworten gilt, sind unter Verweisung auf
         verschiedene nationale Steuervorschriften und somit besonders technisch formuliert. Für ein besseres Verständnis scheint es
         mir geboten, den nationalen steuerrechtlichen Hintergrund dieser Fragen kurz zu umreißen. Dies wird es zudem ermöglichen,
         die Vorlagefragen auf ihren unionsrechtlich relevanten Kern zu reduzieren.
      
      45.      Das Ausgangsverfahren wirft Fragen der Besteuerung von Dividenden auf, die von unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen
         Kapitalgesellschaften an ihre in der Bundesrepublik Deutschland einkommensteuerpflichtigen Anteilseigner ausgeschüttet werden.
         Aus dem Vorlagebeschluss und den von den Parteien eingereichten Erklärungen geht hervor, dass inländische Dividenden nach
         dem ratione temporis anwendbaren nationalen Recht als aus dem für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapital solcher Gesellschaften geleistet gelten.
         Vor ihrer Ausschüttung unterliegen diese Dividenden in der Regel der von der Gesellschaft geschuldeten Körperschaftsteuer,
         nach ihrer Ausschüttung an die einkommensteuerpflichtigen Anteilseigner unterliegen sie der Einkommensteuer. 
      
      46.      Um eine Doppelbesteuerung solcher Ausschüttungen zu vermeiden, enthält das im relevanten Zeitraum anwendbare deutsche Steuerrecht
         eine komplexe Regelung, bei der die von den Unternehmen auf die ausgeschütteten Dividenden geschuldete Körperschaftsteuer
         den einkommensteuerpflichtigen Anteilseignern in Form einer Einkommensteuergutschrift in Höhe von 3/7 der Bruttodividende
         erstattet wird(9). 
      
      47.      Ein wichtiges Merkmal dieses Anrechnungssystems ist, dass die variablen Körperschaftsteuersätze, die auf das für Ausschüttungen
         verwendbare Eigenkapital anwendbar sind, der festen Einkommensteuergutschrift in Höhe von 3/7 der Bruttodividende angepasst
         werden. Dies erfolgt im Grunde dadurch, dass im Falle einer Ausschüttung von Dividenden die auf diese Ausschüttung bereits
         erhobene Körperschaftsteuer erhöht oder gemindert wird, damit im Ergebnis eine körperschaftsteuerliche „Ausschüttungsbelastung“
         von 30 % der Bruttodividende hergestellt wird. Einige Teilbeträge der körperschaftsteuerbefreiten Ausschüttungen sind allerdings
         von der Herstellung dieser „Ausschüttungsbelastung“ ausgenommen und bleiben somit im Ergebnis von der Körperschaftsteuer befreit.
         Im Fall einer Ausschüttung solchen nicht belasteten Eigenkapitals wird den Anteilseignern im Prinzip keine Steuergutschrift
         für die Einkommensteuer gewährt. Damit entspricht die Körperschaftsteueranrechnung in Höhe von 3/7 der Dividende in der Regel
         der tatsächlich von der ausschüttenden Gesellschaft gezahlten Körperschaftsteuer(10).
      
      48.      Um den für die Einkommensteuererklärung der einzelnen Anteilseigner zuständigen Finanzämtern die Feststellung der genauen
         Höhe der Einkommensteuergutschrift zu ermöglichen, sind die Anteilseigner dazu gehalten, eine Körperschaftsteuerbescheinigung
         einzureichen, die vom ausschüttenden Unternehmen nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erstellen ist. Aufgrund dieser Bescheinigung
         lässt sich die effektive Körperschaftsteuervorbelastung der ausgeschütteten Dividenden ermitteln. Wenn diese Körperschaftsteuerbescheinigung
         nicht vorgelegt wird, ist eine Anrechnung der auf den Dividenden ruhenden Körperschaftsteuer gesetzlich ausgeschlossen. 
      
      49.      Ein weiteres Merkmal dieser Regelung ist schließlich, dass die Anrechnung der geschuldeten Körperschaftsteuer unabhängig von
         ihrer tatsächlichen Entrichtung erfolgt. Nach Darstellung des vorlegenden Gerichts führt die deutsche Steuerregelung jedoch
         in der Praxis in aller Regel zu dem Ergebnis, dass die Körperschaftsteueranrechnung in Höhe von 3/7 der Bruttodividende der
         tatsächlich von der ausschüttenden Gesellschaft gezahlten Körperschaftsteuer entspricht.
      
      B –    Erste Vorlagefrage
      50.      Mit seiner ersten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Anrechnung der Körperschaftsteuervorbelastung
         EU-ausländischer Dividenden auf die von den Anteilseignern geschuldete Einkommensteuer in Form einer Gutschrift in Höhe des
         für inländische Dividenden geltenden festen Bruchteils von 3/7 der Bruttodividenden erfolgen soll bzw. darf, wenn die effektive
         Körperschaftsteuervorbelastung dieser EU-ausländischen Dividenden nicht feststellbar ist und folglich höher als die auf inländischen
         Dividenden lastende feste Ausschüttungsbelastung von 30 % sein kann. 
      
      51.      Für die Beantwortung dieser Frage sei zunächst daran erinnert, dass der Gerichtshof im Urteil Meilicke(11) festgestellt hat, dass eine Steuerregelung, nach der ein in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiger
         Anteilseigner bei einer Ausschüttung von Dividenden durch eine Kapitalgesellschaft dann in den Genuss einer Steuergutschrift
         kommt, die nach Maßgabe des für die ausgeschütteten Gewinne geltenden Körperschaftsteuersatzes berechnet wird, wenn die ausschüttende
         Gesellschaft ihren Sitz in diesem Mitgliedstaat hat, nicht aber dann, wenn sie ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat,
         mit den Art. 56 EG und 58 EG unvereinbar ist(12).
      
      52.      Dem Urteil Meilicke lässt sich demnach entnehmen, dass die Körperschaftsteuervorbelastung EU-ausländischer Dividenden in gleichwertiger
         Weise wie die Körperschaftsteuervorbelastung inländischer Dividenden auf die von den einkommensteuerpflichtigen Anteilseignern
         geschuldete Einkommensteuer angerechnet werden muss. 
      
      53.      Diese Pflicht kann unter Heranziehung mehrerer steuerverfahrensrechtlicher Lösungen erfüllt werden(13). Bei seiner Fragestellung geht das vorlegende Gericht davon aus, das hinsichtlich inländischer Dividenden geltende System
         der Gewährung von Einkommensteuergutschriften auch auf EU-ausländische Dividenden anwenden zu können. Eine solche Vorgehensweise
         ist mit dem Unionsrecht grundsätzlich vereinbar.
      
      54.      Hinsichtlich inländischer Dividenden wird eine Doppelbesteuerung im Wesentlichen dadurch vermieden, dass die Körperschaftsteuervorbelastung
         der Dividenden mittels einer Einkommensteuergutschrift ausgeglichen wird, deren Höhe durch den auf die ausgeschütteten Gewinne
         effektiv anwendbaren Körperschaftsteuersatz bedingt ist: Die „feste“ Einkommensteuergutschrift in Höhe von 3/7 der inländischen
         Bruttodividenden entspricht grundsätzlich einer effektiven Körperschaftsteuervorbelastung in Höhe von 30 %(14). Daraus folgt unmittelbar, dass auch die Gewährung von Einkommensteuergutschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung EU‑ausländischer
         Dividendenausschüttungen bei der effektiven Körperschaftsteuervorbelastung dieser Dividenden anknüpfen muss. Unter effektiver
         Körperschaftsteuervorbelastung ist in diesem Zusammenhang die von der ausschüttenden Gesellschaft auf die Dividendenausschüttungen
         tatsächlich entrichtete bzw. zu entrichtende Körperschaftsteuer zu verstehen.
      
      55.      Falls die effektive Körperschaftsteuervorbelastung EU‑ausländischer Dividenden 30 % oder weniger beträgt, folgt aus diesen
         Überlegungen, dass eine Einkommensteuergutschrift nach Maßgabe dieser Vorbelastung zu gewähren ist. Im Fall einer nachgewiesenen
         Körperschaftsteuervorbelastung EU-ausländischer Dividenden in Höhe von 20 % genügt es demnach, wenn den einkommensteuerpflichtigen
         Anteilseignern eine Einkommensteuergutschrift in Höhe von 2/8 der Bruttodividenden gewährt wird. Eine nachgewiesene Körperschaftsteuervorbelastung
         in Höhe von 25 % muss mit einer Einkommensteuergutschrift in Höhe von 25/75 der Bruttodividenden ausgeglichen werden. 
      
      56.      Vor diesem Hintergrund berechtigt erst eine nachgewiesene effektive Körperschaftsteuervorbelastung von 30 % den einkommensteuerpflichtigen
         Empfänger EU‑ausländischer Dividenden unionsrechtlich zum Erhalt einer den inländischen Sachverhalten nominell entsprechenden
         Einkommensteuergutschrift in Höhe von 3/7 der Bruttodividenden. Dies ist auch logisch, denn die Kapitalverkehrsfreiheit verlangt
         keine steuerrechtliche Besserstellung von Dividenden ausländischer Unternehmen. 
      
      57.      Die Kapitalverkehrsfreiheit verbietet jedoch auch keine steuerrechtliche Besserstellung von Dividenden EU‑ausländischer Unternehmen,
         so dass in einem Fall, in dem die Körperschaftsteuervorbelastung EU‑ausländischer Dividenden 30 % oder weniger beträgt, im
         Ergebnis sowohl eine Einkommensteuergutschrift „nach Maßgabe“ dieser Vorbelastung oder eben eine pauschalierte Anrechnung
         in Höhe von 3/7 der Dividendenausschüttung als unionsrechtskonform zu werten wären.
      
      58.      Der Fall, in dem die nachgewiesene effektive Körperschaftsteuervorbelastung EU-ausländischer Dividenden 30 % übersteigt, ist
         hingegen differenzierter zu beurteilen. 
      
      59.      Im Rahmen einer die Wirkung der Grundfreiheiten einseitig betonenden Analyse könnte vorgetragen werden, dass die Einkommensteuergutschrift
         in Höhe von 3/7 der inländischen Dividenden der Körperschaftsteuervorbelastung in Höhe von 30 % im Prinzip stets in vollem
         Umfang entspreche, so dass die Körperschaftsteuervorbelastung inländischer Dividenden ohne rechtliche Obergrenze auf die Einkommensteuer
         angerechnet werde. Daraus könnte wiederum gefolgert werden, dass es auch für die Anrechnung der Körperschaftsteuervorbelastung
         EU‑ausländischer Dividenden keine rechtliche Obergrenze geben dürfe. Im Rahmen dieser Logik würde eine effektive Körperschaftsteuervorbelastung
         von 40 % auf EU‑ausländische Dividenden den einkommensteuerpflichtigen Empfänger unionsrechtlich zum Erhalt einer Einkommensteuergutschrift
         in Höhe von 4/6 dieser Dividenden berechtigen(15).
      
      60.      Eine solche Analyse würde jedoch verkennen, dass das deutsche Steueranrechnungssystem letztlich auf der von der Bundesrepublik
         Deutschland in Ausübung ihrer Steuerhoheit getroffenen Entscheidung beruht, eine uniforme körperschaftsteuerliche Ausschüttungsbelastung
         von 30 % auf für Dividendenausschüttungen benutztes Eigenkapital herzustellen. Weil die den Anteilseignern gewährte Einkommensteuergutschrift
         in Höhe von 3/7 der Dividendenausschüttung im Ergebnis darauf abzielt, die auf den Dividendenausschüttungen ruhende Körperschaftsteuer
         auszugleichen, setzt sich in ihr diese von der Bundesrepublik Deutschland getroffene Grundsatzentscheidung fort, Dividendenausschüttungen
         einem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von 30 % zu unterziehen.
      
      61.      Wenn nunmehr die Bundesrepublik Deutschland gehalten wäre, die Körperschaftsteuervorbelastung EU-ausländischer Dividenden
         auch über einen Steuersatz von 30 % hinaus auszugleichen, würde dies bedeuten, dass sie die Körperschaftsteuervorbelastung
         EU‑ausländischer Dividenden über das Niveau der inländischen Körperschaftsteuer hinaus aufheben müsste. Dies würde im Ergebnis
         dazu führen, dass die Bundesrepublik Deutschland gehalten wäre, die Folgen der von einem anderen Mitgliedstaat in Ausübung
         seiner Steuerhoheit getroffene Entscheidung, Dividendenausschüttungen mit mehr als 30 % Körperschaftsteuer zu belasten, einkommensteuerrechtlich
         auszugleichen. 
      
      62.      Eine so weitgehende Pflicht kann den Grundfreiheiten nicht entnommen werden. Wenn EU‑ausländische Dividenden mit einer Körperschaftsteuer
         von über 30 % belastet wurden, steht dem im Inland einkommensteuerpflichtigen Anteilseigner unionsrechtlich somit lediglich
         ein Anspruch auf Gewährung einer Einkommensteuergutschrift in Höhe von 3/7 dieser Dividendenausschüttung zu. Die Unterschiede
         in der einkommensteuerlichen Anrechnung dieser Vorbelastung im Vergleich zu inländischen Dividenden sind in diesem Zusammenhang
         als Nachteile einzuordnen, die den Unterschieden zwischen den Körperschaftsteuerregeln der beteiligten Mitgliedstaaten geschuldet
         sind. Unter Berücksichtigung der den Mitgliedstaaten verbliebenen Befugnisse auf dem Gebiet der direkten Besteuerung(16) sind solche Nachteile im Ergebnis von den betroffenen Steuerpflichtigen hinzunehmen(17). 
      
      63.      In diesem Zusammenhang sei insbesondere auf das Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation(18) verwiesen, in dem sich der Gerichtshof u. a. mit einer nationalen Steuerregelung zur Vermeidung der mehrfachen Belastung
         von an eine gebietsansässige Gesellschaft ausgeschütteten Dividenden zu befassen hatte. Diese Regelung sah bei Zahlung der
         Dividenden durch eine gebietsansässige Gesellschaft eine Steuerbefreiung dieser Dividenden und bei Zahlung durch eine gebietsfremde
         Gesellschaft eine Anrechnung der Vorbelastung vor. Nach Auffassung des Gerichtshofs ist ein solches System mit den Grundfreiheiten
         vereinbar, soweit einerseits die Dividenden aus ausländischen Quellen nicht zu einem höheren Steuersatz besteuert werden als
         die Dividenden aus inländischen Quellen und andererseits eine mehrfache Belastung der Dividenden aus ausländischen Quellen
         vermieden wird, indem die von der gebietsfremden ausschüttenden Gesellschaft gezahlte Steuer auf die von der gebietsansässigen
         Empfängergesellschaft zu entrichtende Steuer bis zur Höhe der letztgenannten Steuer angerechnet wird(19). Bezüglich der konkreten Durchführung dieser Anrechnung führte der Gerichtshof anschließend aus, dass in einem Fall, in dem
         die den Dividenden aus ausländischen Quellen zugrunde liegenden Gewinne im Mitgliedstaat der ausschüttenden Gesellschaft niedriger
         besteuert werden als im Mitgliedstaat der Empfängergesellschaft, eine Steuergutschrift in voller Höhe der von der ausschüttenden
         Gesellschaft in deren Sitzstaat gezahlten Steuer zu erteilen ist. Wenn diese Gewinne im Mitgliedstaat der ausschüttenden Gesellschaft
         hingegen höher besteuert werden als im Mitgliedstaat der Empfängergesellschaft, muss der letztgenannte Staat eine Steuergutschrift
         nur bis zur Höhe der von der Empfängergesellschaft zu entrichtenden Körperschaftsteuer erteilen(20). 
      
      64.      Unter Berücksichtigung des besonderen Kontexts des Ausgangsverfahrens hat der Gerichtshof im Urteil Test Claimants in the
         FII Group Litigation demnach im Ergebnis festgestellt, dass die sich aus den Grundfreiheiten ergebende Pflicht zur Vermeidung
         einer Doppelbesteuerung nicht so weit zu gehen hat, dass der gebietsansässigen Empfängergesellschaft ausländischer Dividenden
         auch die über das nationale Steuerniveau hinausgehende Vorbelastung erstattet werden muss. In diesem Zusammenhang muss aus
         der Perspektive des Unionsrechts eine Doppelbesteuerung nur in Höhe des inländischen Niveaus vermieden werden(21).
      
      65.      Auch im vorliegenden Verfahren ist meiner Auffassung nach davon auszugehen, dass die sich aus der Kapitalverkehrsfreiheit
         ergebende Pflicht zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung EU‑ausländischer Dividenden nicht so weit zu gehen hat, dass dem
         in Deutschland einkommensteuerpflichtigen Empfänger EU-ausländischer Dividenden eine Steuergutschrift zu gewähren ist, die
         über das einheitliche Niveau der nationalen Körperschaftsteuervorbelastung und der entsprechenden Einkommensteuererstattung
         hinausgeht.
      
      66.      Vor diesem Hintergrund komme ich zu dem Ergebnis, dass den in Deutschland einkommensteuerpflichtigen Empfängern EU‑ausländischer
         Dividenden, deren effektive Körperschaftsteuervorbelastung 30 % übersteigt, ein Anspruch auf Anrechnung dieser Vorbelastung
         bis zur Höhe des im Inland geltenden Körperschaftsteuersatzes in Höhe von 30 % zusteht. In einem solchen Fall ist die Gewährung
         einer Einkommensteuergutschrift in Höhe von 3/7 der Dividendenausschüttung folglich als unionsrechtskonform zu werten.
      
      67.      Wenn der Gerichtshof, anders als hier vertreten, zu dem Ergebnis kommen sollte, dass auch eine Körperschaftsteuervorbelastung
         EU‑ausländischer Dividenden von über 30 % vollumfänglich angerechnet werden muss, würde dies bedeuten, dass eine effektive
         Körperschaftsteuervorbelastung von 40 % zu einer Einkommensteuergutschrift in Höhe von 4/6 der Dividendenausschüttung führen
         würde; eine Vorbelastung von 50 % würde zu einer Gutschrift in Höhe von 1/2 der Dividendenausschüttung berechtigen.
      
      68.      Unter Berücksichtigung der potenziell gravierenden Auswirkungen einer solchen Lösung wäre dann zusätzlich zu prüfen, ob die
         uneingeschränkte Anrechnungspflicht der EU-ausländischen Körperschaftsteuervorbelastung die Kohärenz des nationalen Steuersystems
         untergräbt und, wenn ja, welche Konsequenzen daraus zu ziehen wären. 
      
      69.      In diesem Zusammenhang wäre u. a. zu untersuchen, ob die in Deutschland erfolgte Festsetzung der Ausschüttungsbelastung inländischer
         Dividenden auf 30 % und die damit korrelierende Einkommensteuergutschrift in Höhe von 3/7 der Bruttodividende im Normalfall
         dazu führt, dass diese Gutschrift die auf die Dividenden entfallende Einkommensteuerschuld unterschreitet. Bejahendenfalls
         wäre auch in den konkreten Verfahren zur Anrechnung EU‑ausländischer Körperschaftsteuervorbelastungen stets zu untersuchen,
         ob die zu gewährende Einkommensteuergutschrift die auf diese Dividenden entfallende Einkommensteuerschuld des Anteilseigners
         übersteigt. In den Fällen, in denen die Steuergutschrift diese Steuerschuld in der Tat übersteigen würde, läge möglicherweise
         eine Beeinträchtigung der Kohärenz des deutschen Steuersystems vor. Auf der Grundlage des allgemeinen Rechtfertigungsgrundes
         der Wahrung der Kohärenz des nationalen Steuersystems(22) müsste dann zusätzlich geprüft werden, ob es der Bundesrepublik Deutschland in einem solchen Fall gestattet werden sollte,
         die Einkommensteuergutschrift für EU‑ausländische Dividenden auf die Einkommensteuerschuld des Anteilseigners zu beschränken,
         die auf diese EU‑ausländischen Dividenden entfällt.
      
      70.      Zusammenfassend komme ich nach alledem zu dem Ergebnis, dass die Art. 56 EG und 58 EG dahin auszulegen sind, dass sie in einem
         Fall wie dem des Ausgangsverfahrens die Anrechnung der Körperschaftsteuervorbelastung EU-ausländischer Dividenden auf die
         von den Anteilseignern geschuldete Einkommensteuer in Form einer Gutschrift gebieten, die nach Maßgabe der effektiven Körperschaftsteuervorbelastung
         dieser Dividenden berechnet wird. Diese Anrechnung muss jedoch nicht über den auf inländische Dividenden anwendbaren Körperschaftsteuersatz
         hinaus erfolgen. 
      
      C –    Zweite Vorlagefrage
      71.      Mit seiner zweiten Vorlagefrage ersucht das vorlegende Gericht um Aufklärung darüber, ob und unter welchen Bedingungen die
         Anrechnung der auf EU-ausländischen Dividenden lastenden Körperschaftsteuer auf die von den Anteilseignern geschuldete Einkommensteuer
         von der Vorlage einer durch die ausschüttende Gesellschaft nach einem gesetzlich vorgeschriebenen Muster zu erstellenden Körperschaftsteuerbescheinigung
         abhängig gemacht werden darf, wenn eine solche Vorlagepflicht auch für die Anrechnung der auf inländischen Dividenden lastenden
         Körperschaftsteuer gilt.
      
      72.      Zur Beantwortung dieser Frage sei zunächst daran erinnert, dass der Gerichtshof im Urteil Meilicke im Ergebnis bestätigt hat,
         dass dem in Deutschland einkommensteuerpflichtigen Anteilseigner, der Dividenden von im EU-Ausland ansässigen Gesellschaften
         erhält, gemäß den Art. 56 EG und 58 EG und unter Berücksichtigung der ratione temporis einschlägigen nationalen Gesetzeslage eine Einkommensteuergutschrift zu gewähren ist, die grundsätzlich nach Maßgabe des
         für die ausgeschütteten Gewinne geltenden Körperschaftsteuersatzes berechnet wird. 
      
      73.      Die Durchsetzung dieses aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechts der betroffenen Anteilseigner setzt jedoch voraus, dass die
         effektive Körperschaftsteuervorbelastung der Dividenden in dem Mitgliedstaat, in dem die ausschüttende Gesellschaft steuerpflichtig
         ist, festgestellt werden kann. 
      
      74.      Vor diesem Hintergrund ist die zweite Vorlagefrage in dem Sinne zu verstehen, dass der Gerichtshof um Aufklärung darüber ersucht
         wird, ob eine nationale verfahrensrechtliche Regelung, nach der die Körperschaftsteuervorbelastung für EU-ausländische Dividenden
         ausschließlich auf der Grundlage einer von den ausschüttenden Gesellschaften zu erstellenden Körperschaftsteuerbescheinigung
         nach einem besonders detaillierten, gesetzlich vorgeschriebenen Muster nachgewiesen werden kann, mit dem Unionsrecht vereinbar
         ist.
      
      75.      Diese Frage ist unter Berücksichtigung der in der Rechtsprechung des Gerichtshofs entwickelten Prinzipien zur Verfahrensautonomie
         der Mitgliedstaaten zu beantworten. 
      
      76.      Nach dieser Rechtsprechung ist mangels einer einschlägigen Unionsregelung die Ausgestaltung von Verfahren, die den Schutz
         der dem Bürger aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung der
         einzelnen Mitgliedstaaten, wobei diese Verfahren nicht weniger günstig gestaltet sein dürfen als bei entsprechenden Klagen,
         die nur innerstaatliches Recht betreffen (Äquivalenzgrundsatz), und die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen
         Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren dürfen (Effektivitätsgrundsatz)(23).
      
      77.      In diesem Zusammenhang ist insbesondere fraglich, ob das Erfordernis der Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung im
         Sinne der §§ 44 f. KStG zum Nachweis der effektiven Vorbelastung, die auf aus dem EU-Ausland stammenden Dividenden lastet,
         die Ausübung des – durch die Unionsrechtsordnung verliehenen – Rechts auf eine einkommensteuerliche Anrechnung dieser Vorbelastung
         nicht praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert, so dass ein Verstoß gegen den Effektivitätsgrundsatz vorliegt.
      
      78.      Wenngleich die Beantwortung dieser Frage letztlich Sache des vorlegenden Gerichts ist, enthält der Vorlagebeschluss eine Fülle
         von Indizien, die darauf hinweisen, dass das Erfordernis der Vorlage einer Bescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG zum Nachweis
         der Körperschaftsteuervorbelastung EU-ausländischer Dividenden sehr wahrscheinlich gegen den Effektivitätsgrundsatz verstößt.
         Das vorlegende Gericht legt nämlich ausführlich dar, dass die Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG unlösbar
         mit der komplizierten Regelung zur Herstellung einer Ausschüttungsbelastung von 30 % der Bruttodividenden verbunden ist, wobei
         letztere Regelung wiederum einige Ausnahmen kennt. Weil die Körperschaftsteuerbescheinigung diese komplizierte körperschaftsteuerliche
         Regelung im Grunde spiegelt, kann sie im Normalfall nur von solchen Unternehmen ausgestellt werden, die dieser Regelung unterliegen.
      
      79.      Nach alledem ist die zweite Vorlagefrage dahin gehend zu beantworten, dass eine nationale Regelung, nach der die einkommensteuerliche
         Anrechnung der auf EU‑ausländischen Dividenden lastenden Körperschaftsteuer stets die Vorlage einer Bescheinigung im Sinne
         der §§ 44 f. KStG zum Nachweis dieser Vorbelastung erfordert, gegen den Effektivitätsgrundsatz verstößt, soweit dieses Erfordernis
         die Anrechnung der EU‑ausländischen Körperschaftsteuervorbelastung praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert. Dies
         festzustellen ist Sache des vorlegenden Gerichts.
      
      D –    Dritte Vorlagefrage
      80.      Mit seiner dritten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob und, wenn ja, unter welchen Bedingungen, die Art. 56
         EG und 58 EG es gebieten, die Körperschaftsteuervorbelastung EU‑ausländischer Dividenden zwecks Anrechnung zu schätzen, wenn
         diese nicht feststellbar ist. Das vorlegende Gericht ersucht zudem um Aufklärung darüber, ob dabei gegebenenfalls auch mittelbare
         Körperschaftsteuervorbelastungen zu berücksichtigen sind.
      
      81.      Wenngleich das vorlegende Gericht mit dieser Frage an sich lediglich wissen möchte, ob und, wenn ja, unter welchen Bedingungen
         und in welcher Weise die auf Dividenden EU‑ausländischer Unternehmen lastende Körperschaftsteuer durch Schätzung festgestellt
         werden darf oder soll, scheint es mir zwecks einer sinnvollen Beantwortung des Vorabentscheidungsersuchens angebracht, im
         Rahmen der Analyse dieser Frage die Problematik der Beweisführungslast und des Beweisrisikos sowie der Beweiswürdigung in
         einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens in ihrer Gesamtheit aufzuarbeiten. Denn das vorlegende Gericht hat an verschiedenen
         Stellen des Vorabentscheidungsersuchens seinen Zweifel über mehrere Aspekte der Beweisführungslast und der Beweiswürdigung
         in dem Ausgangsverfahren geäußert, so dass sich auch die Verfahrensbeteiligten zu diesen Punkten geäußert haben. Darüber hinaus
         kann der Gerichtshof, obwohl er nicht berufen ist, selbst den Sachverhalt des Ausgangsrechtsstreits zu bewerten, doch dem
         vorlegenden Gericht mit Blick auf die Besonderheiten des Sachverhalts alle nützlichen Hinweise geben, die diesem die Lösung
         des Ausgangsrechtsstreits erleichtern. 
      
      82.      Die Frage, in welcher Weise der Einkommensteuerpflichtige und die nationalen Finanzbehörden in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens
         zur Feststellung der effektiven Körperschaftsteuervorbelastung der EU‑ausländischen Dividenden beitragen müssen, sowie die
         Frage nach der Rolle des nationalen Gerichts im Rahmen der Beweisermittlung und der Beweiswürdigung müssen auf der Grundlage
         der Prinzipien zur Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten beantwortet werden.
      
      83.      Wie ich bereits dargelegt habe, ist das Prinzip der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten in dem Sinne zu verstehen, dass
         die Ausgestaltung der Verfahren, die den Schutz der dem Bürger aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen,
         mangels einer einschlägigen Unionsregelung Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten ist, soweit
         der Äquivalenzgrundsatz und der Effektivitätsgrundsatz gewahrt bleiben(24).
      
      84.      Aus dem Vorlagebeschluss geht hervor, dass der einkommensteuerpflichtige Anteilseigner Existenz und Umfang der auf inländischen
         Dividenden lastenden Körperschaftsteuervorbelastung durch Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung nachzuweisen hat.
         Wenn er eine solche Bescheinigung nicht vorlegen kann, findet keine Anrechnung statt. Damit trägt der Steuerpflichtige gemäß
         der deutschen Steuerregelung nicht nur die Beweisführungslast, sondern ebenfalls das Beweisrisiko. Darüber hinaus steht dem
         Steuerpflichtigen grundsätzlich nur ein Beweismittel zur Verfügung, nämlich die Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne der
         §§ 44 f. KStG.
      
      85.      Wie ich bereits in Beantwortung der zweiten Vorlagefrage klargestellt habe, würde das Erfordernis der Vorlage einer Bescheinigung
         im Sinne der §§ 44 f. KStG zum Nachweis der Körperschaftsteuervorbelastung EU-ausländischer Dividenden gegen den Effektivitätsgrundsatz
         verstoßen, soweit dadurch die Ausübung des durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechts auf einkommensteuerliche Anrechnung
         dieser Vorbelastung praktisch unmöglich oder übermäßig erschwert wird(25). Dies bedeutet jedoch nicht, dass eo ipso auch die der deutschen Steuerregelung zugrunde liegende Beweislast- und Beweisrisikoverteilung in grenzüberschreitenden Sachverhalten
         als unionsrechtswidrig einzustufen wäre. 
      
      86.      Vielmehr ist davon auszugehen, dass eine Regelung, nach der ein im Inland einkommensteuerpflichtiger Anteilseigner die auf
         EU‑ausländischen Dividenden lastende Körperschaftsteuer nur geltend machen kann, wenn und soweit er die effektive Vorbelastung
         auch tatsächlich nachweist, mit dem Effektivitätsgrundsatz vereinbar ist. Denn eine solche Verteilung von Beweisführungslast
         und Beweisrisiko zulasten der einkommensteuerpflichtigen Anteilseigner führt an sich nicht dazu, dass die Ausübung des Rechts
         auf eine Anrechnung der auf EU‑ausländischen Dividenden lastenden Körperschaftsteuer praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig
         erschwert wird(26).
      
      87.      Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts würde eine solche Verteilung der Beweisführungslast und des Beweisrisikos in einem
         Fall wie dem des Ausgangsverfahrens jedoch de facto dazu führen, dass den Anteilseignern die Körperschaftsteueranrechnung stets verwehrt bliebe(27). Unter Berücksichtigung des in den Streitjahren anwendbaren niederländischen und dänischen Körperschaftsteuersystems sei
         es nämlich faktisch unmöglich bzw. nur unter Überwindung unzumutbarer Hürden möglich, die effektive Körperschaftsteuervorbelastung
         der in Rede stehenden niederländischen und dänischen Dividendenausschüttungen nachzuweisen. 
      
      88.      Meiner Auffassung nach stehen diese praktischen Bedenken des vorlegenden Gerichts der Unionsrechtsmäßigkeit einer Anrechnungsregelung,
         nach der der einkommensteuerpflichtige Anteilseigner sowohl die Beweisführungslast als auch das Beweisrisiko hinsichtlich
         der auf EU‑ausländischen Dividenden lastenden Körperschaftsteuer trägt, nicht entgegen. Denn diese praktischen Bedenken beruhen
         auf der Ausgestaltung des niederländischen und des dänischen Körperschaftsteuersystems, die nach Darstellung des vorlegenden
         Gerichts die Feststellung der effektiven Körperschaftsteuervorbelastung von Dividenden nur schwer ermöglichen. Da in diesem
         Bereich der direkten Besteuerung keine unionsrechtliche Harmonisierung erfolgt ist, sind die Mitgliedstaaten jedoch befugt,
         unter Wahrung des Unionsrechts diese Aspekte ihres Körperschaftsteuersystems einseitig festzulegen. Eventuelle Nachteile,
         die sich für den Steuerpflichtigen daraus ergeben können, dass die Mitgliedstaaten diese Befugnisse ohne Abstimmung ausgeübt
         haben, stellen keine primärrechtlich verbotenen Beschränkungen dar, sofern eine solche Ausübung nicht diskriminierend ist(28). Denn das Unionsrecht begründet keine autonome Verpflichtung der Mitgliedstaaten, ihre nationalen Steuersysteme auch in den
         Bereichen aufeinander abzustimmen, in denen sie beim gegenwärtigen Stand der Harmonisierung ihre Steuerautonomie beibehalten
         haben(29).
      
      89.      Weil die in Rede stehende deutsche Regelung zur Verteilung von Beweisführungslast und Beweisrisiko meines Erachtens mit dem
         Effektivitätsgrundsatz vereinbar ist(30) und an sich nicht als Diskriminierung der Anteilseigner EU-ausländischer Gesellschaften gewertet werden kann, sind die Bedenken
         des vorlegenden Gerichts zur praktischen Unmöglichkeit des Nachweises der effektiven Körperschaftsteuervorbelastung EU-ausländischer
         Dividenden infolge der konkreten Ausgestaltung des dänischen und des niederländischen Körperschaftsteuersystems im Ergebnis
         als Nachteile für die einkommensteuerpflichtigen Anteilseigner zu werten, die nach dem derzeitigen Stand des Unionsrechts
         keine verbotenen Beschränkungen darstellen. 
      
      90.      Im Ausgangsverfahren stellt sich ebenfalls die Frage, ob sich in grenzüberschreitenden Fällen eine Verschiebung der Beweisführungslast
         von den einkommensteuerpflichtigen Anteilseignern zu den Finanzbehörden aus der Richtlinie 77/799 folgern lässt. Meines Erachtens
         ist auch diese Frage zu verneinen.
      
      91.      Nach ständiger Rechtsprechung kann sich ein Mitgliedstaat auf die Richtlinie 77/799 berufen, um die zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats um alle
         Auskünfte zu ersuchen, die er für die zutreffende Festsetzung der von dieser Richtlinie erfassten Abgaben benötigt(31). Dazu sieht Art. 2 Abs. 1 dieser Richtlinie u. a. vor, dass die nationalen Finanzbehörden die zuständige Behörde eines anderen
         Mitgliedstaats um Auskünfte ersuchen können, die ihnen selbst nicht zugänglich sind. Nach Auffassung des Gerichtshofs lässt die Verwendung des Wortes „können“ in diesem
         Zusammenhang erkennen, dass die nationalen Finanzbehörden zwar die Möglichkeit haben, die zuständige Behörde eines anderen
         Mitgliedstaats um Auskunft zu ersuchen, dass sie hierzu aber nicht verpflichtet sind. Vor diesem Hintergrund ist es grundsätzlich
         Sache jedes einzelnen Mitgliedstaats, zu beurteilen, in welchen konkreten Fällen ihm Informationen über Umsätze von auf seinem
         Hoheitsgebiet ansässigen Steuerpflichtigen fehlen, und zu entscheiden, ob es in diesen Fällen gerechtfertigt ist, einen anderen
         Mitgliedstaat um Auskunft zu ersuchen(32). 
      
      92.      Im Rahmen ihrer Entscheidungen über die Übermittlung eines Amtshilfegesuchs gemäß der Richtlinie 77/799 haben die Mitgliedstaaten
         jedoch stets den Äquivalenzgrundsatz zu beachten. Soweit die nationalen Behörden, die für die Erhebung der Einkommensteuer
         auf inländische Dividendenausschüttungen zuständig sind, nach gängiger Praxis die Behörden, die für die Erhebung der Körperschaftsteuer
         auf die ausgeschütteten Gewinne zuständig sind, um Auskunft ersuchen, wenn die Höhe der Körperschaftsteuervorbelastung aus
         irgendeinem Grund zweifelhaft ist, gebietet es der Äquivalenzgrundsatz, dass die für die Erhebung der Einkommensteuer zuständigen
         Behörden auch in grenzüberschreitenden Fällen auf der Grundlage der Richtlinie 77/799 die für die Erhebung der Körperschaftsteuer
         zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, im Zweifelsfall um Auskunft über
         die Körperschaftsteuervorbelastung der betreffenden Dividenden ersuchen.
      
      93.      Zu der Frage, mit welchen Beweismitteln der einkommensteuerpflichtige Anteilseigner den Beweis der auf EU‑ausländischen Dividenden
         lastenden Körperschaftsteuer zu erbringen hat, habe ich bereits ausgeführt, dass das Erfordernis der Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung
         im Sinne der §§ 44 f. KStG höchstwahrscheinlich nicht mit dem Effektivitätsgrundsatz vereinbar ist. 
      
      94.      Der Effektivitätsgrundsatz erfordert zudem, dass dem einkommensteuerpflichtigen Anteilseigner in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens
         die verfahrensrechtlichen Möglichkeiten eingeräumt werden, diesen Beweis auch tatsächlich zu erbringen(33). 
      
      95.      Die Frage, welche Beweismittel vor diesem Hintergrund in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens zugelassen werden müssen,
         lässt sich nicht in abstracto beantworten. Im Normalfall dürfte allerdings davon auszugehen sein, dass dem Anteilseigner einer im EU‑Ausland niedergelassenen
         Kapitalgesellschaft die Beweisführung übermäßig erschwert würde, wenn von diesem Unternehmen ausgestellte Erklärungen oder
         Bescheinigungen nie als Beweismittel angenommen würden. Verwaltungstechnische Schwierigkeiten des Finanzamts bei der Verifikation
         ausländischer Beweismittel reichen in diesem Kontext nicht aus, um solche Beweismittel pauschal zurückzuweisen(34). Dennoch steht es den Mitgliedstaaten zu, auf der Vorlage stichhaltiger Belege zu bestehen, die den Finanzämtern in der Praxis
         die Möglichkeit bieten, hinreichend genau zu prüfen, ob und in welcher Höhe Körperschaftsteuer auf EU‑ausländische Dividenden
         von der ausschüttenden Gesellschaft geschuldet wurde(35). 
      
      96.      Die Beweiswürdigung bleibt in diesem Zusammenhang letztlich Sache der nationalen Gerichte, unter Beachtung des Effektivitäts-
         und des Äquivalenzgrundsatzes.
      
      97.      Auch die Frage des vorlegenden Gerichts, ob und, wenn ja, unter welchen Bedingungen, die Art. 56 EG und 58 EG es gebieten,
         die effektive Körperschaftsteuervorbelastung EU-ausländischer Dividenden zu schätzen, wenn diese nicht feststellbar ist, lässt
         sich nur unter Berücksichtigung der Aufgaben und Zuständigkeiten des nationalen Richters bei der Beweiswürdigung in ähnlichen
         Steuerverfahren, die nur innerstaatliche Sachverhalte betreffen, abschließend beantworten. Eine richterliche Schätzung der
         Körperschaftsteuervorbelastung EU‑ausländischer Dividenden wäre unter Berücksichtigung des Äquivalenzgrundsatzes nämlich dann
         geboten, wenn der nationale Richter im Rahmen der Beweiswürdigung in ähnlichen Steuerverfahren, die nur innerstaatliche Sachverhalte
         betreffen, ebenfalls zur Schätzung einer nicht konkret feststellbaren Steuervorbelastung verpflichtet wäre.
      
      98.      Wenn der nationale Richter nach dem relevanten nationalen Steuerverfahrensrecht hingegen nicht zu solchen Schätzungen verpflichtet
         ist, ließe sich diese Pflicht auch nicht aus dem Effektivitätsgrundsatz folgern. Denn wie ich bereits ausgeführt habe(36), ist eine nationale Regelung nach der ein im Inland einkommensteuerpflichtiger Anteilseigner die auf Dividenden EU‑ausländischer
         Gesellschaften lastende Körperschaftsteuer nur geltend machen kann, wenn und soweit er die effektive Vorbelastung auch tatsächlich
         nachweist, als solche mit dem Effektivitätsgrundsatz vereinbar. Daraus folgt unmittelbar, dass der Effektivitätsgrundsatz
         keine richterliche Schätzung der Körperschaftsteuervorbelastung EU‑ausländischer Dividenden erfordert, wenn diese Vorbelastung
         nicht nachgewiesen werden kann.
      
      99.      Die Frage, ob im Rahmen der Anrechnung der Körperschaftsteuervorbelastung EU-ausländischer Dividenden auch mittelbare Vorbelastungen
         zu berücksichtigen sind, lässt sich nicht in abstracto beantworten. Wie ich bereits dargetan habe, ist das Urteil Meilicke(37) in dem Sinne zu deuten, dass in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens die Anrechnung der Körperschaftsteuer, die auf
         den aus den Niederlanden und Dänemark stammenden Dividenden lastet, grundsätzlich in gleichwertiger Weise zu erfolgen hat
         wie die Anrechnung der Körperschaftsteuer, die auf den aus Deutschland stammenden Dividenden lastet(38). Vor diesem Hintergrund sind mittelbare Körperschaftsteuervorbelastungen EU‑ausländischer Dividenden bei der Feststellung
         der Höhe der Einkommensteuergutschrift zu berücksichtigen, wenn und soweit auch mittelbare Körperschaftsteuervorbelastungen
         inländischer Dividenden die Höhe der den Anteilseignern gewährten Einkommensteuergutschrift bedingen.
      
      100. Nach alledem ist die dritte Vorlagefrage dahin gehend zu beantworten, dass es mangels einer einschlägigen Unionsregelung Sache
         der Mitgliedstaaten ist, die Regeln zur Verteilung der Beweisführungslast und des Beweisrisikos sowie zur richterlichen Beweiswürdigung,
         die für die Ermittlung der Körperschaftsteuervorbelastung EU-ausländischer Dividenden gelten, zu bestimmen, wobei sie den
         Äquivalenzgrundsatz und den Effektivitätsgrundsatz beachten müssen. Aus dem Effektivitätsgrundsatz ergibt sich keine Pflicht
         zur richterlichen Schätzung der nicht feststellbaren Körperschaftsteuervorbelastung EU‑ausländischer Dividenden. Eine solche
         Pflicht besteht allerdings nach dem Äquivalenzgrundsatz, wenn ein nationales Gericht in einer vergleichbaren rein inländischen
         Situation zu einer entsprechenden Schätzung verpflichtet wäre. Soweit mittelbare Körperschaftsteuervorbelastungen inländischer
         Dividenden die Höhe der den Anteilseignern gewährten Einkommensteuergutschrift bedingen, sind auch mittelbare Körperschaftsteuervorbelastungen
         EU‑ausländischer Dividenden zu berücksichtigen. 
      
      E –    Vierte Vorlagefrage
      101. Bei seiner vierten Vorlagefrage geht das vorlegende Gericht von der Feststellung aus, dass der Einkommensteuerbescheid 1997
         für H. Meilicke vom 26. Juli 2000 keinen Vorbehalt der Nachprüfung enthält, so dass mittlerweile Bestandskraft eingetreten
         ist. Gemäß § 175 AO, in der bis zum 28. Oktober 2004 gültigen Fassung, konnte ein solcher Einkommensteuerbescheid trotz eingetretener
         Bestandskraft berichtigt werden, soweit ein Ereignis eintrat, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hatte (rückwirkendes
         Ereignis), wobei die nachträgliche Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG als rückwirkendes
         Ereignis einzuordnen war. Mit dem EU‑Richtlinien‑Umsetzungsgesetz vom 8. Dezember 2004(39) (im Folgenden: Änderungsgesetz vom 8. Dezember 2004) wurde § 175 AO mit Wirkung vom 29. Oktober 2004 ohne Übergangsfrist
         in dem Sinne geändert, dass die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung nicht mehr als rückwirkendes
         Ereignis galt. Damit entfiel die Möglichkeit der Bestandskraftdurchbrechung von Einkommensteuerbescheiden durch die nachträgliche
         Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung rückwirkend ab dem 29. Oktober 2004.
      
      102. Für den Fall, dass der Gerichtshof die zweite Vorlagefrage in dem Sinne beantworten sollte, dass die einkommensteuerliche
         Anrechnung der auf EU‑ausländischen Dividenden ruhenden Körperschaftsteuer von der Vorlage einer Bescheinigung im Sinne der
         §§ 44 f. KStG abhängig gemacht werden darf, möchte das vorlegende Gericht einerseits wissen, ob die rückwirkende Änderung
         von § 175 AO mit dem Unionsrecht vereinbar ist (Vorlagefrage 4a). 
      
      103. Für den Fall, dass der Gerichtshof die zweite Vorlagefrage in dem Sinne beantworten sollte, dass die Körperschaftsteuervorbelastung
         EU‑ausländischer Dividenden auch mit anderen Mitteln als durch die Vorlage einer Bescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG
         nachgewiesen werden kann, möchte das vorlegende Gericht andererseits wissen, ob eine Auslegung von § 175 AO, in der bis zum
         28. Oktober 2004 gültigen Fassung, nach der ein bereits bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid aufgrund der nachträglichen
         Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG berichtigt werden kann, während eine solche Berichtigung
         auf der Grundlage von Erklärungen oder Bescheinigungen bezüglich EU-ausländischer Dividenden, die den formalen Vorgaben der
         §§ 44 f. KStG nicht entsprechen, ausgeschlossen ist, mit dem Unionsrecht vereinbar ist (Vorlagefrage 4b). 
      
      104. Weil die zweite Vorlagefrage meines Erachtens in dem Sinne zu beantworten ist, dass die Körperschaftsteuervorbelastung EU‑ausländischer
         Dividenden auch mit anderen Mitteln als durch Vorlage einer Bescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG nachgewiesen werden kann,
         werde ich im Folgenden zunächst auf Vorlagefrage 4b eingehen. Vor dem Hintergrund dieser Analyse werde ich anschließend die
         in Vorlagefrage 4a angesprochene Problematik der rückwirkenden Änderung von § 175 AO erörtern. Denn obwohl diese Teilfrage
         ausdrücklich nur für den Fall gestellt wurde, dass die auf EU‑ausländischen Dividenden lastende Körperschaftsteuer durch Vorlage
         einer Bescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG nachzuweisen ist, ist sie ebenfalls für den Fall relevant, dass dieser Nachweis
         mit anderen Mitteln erbracht werden darf.
      
      1.      Teilfrage 4b
      105. Die Teilfrage 4b, ob eine nationale Regelung, nach der ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid zwecks Anrechnung(40) der auf versteuerten Dividenden lastenden Körperschaftsteuer berichtigt werden kann, wenn diese Vorbelastung durch die nachträgliche
         Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG nachgewiesen wird, während eine solche Berichtigung
         bei der nachträglichen Vorlage von Erklärungen oder Bescheinigungen bezüglich der Körperschaftsteuervorbelastung EU-ausländischer
         Dividenden, die den formalen Vorgaben der §§ 44 f. KStG nicht entsprechen, ausgeschlossen ist, mit dem Unionsrecht vereinbar
         ist, ist erneut auf der Grundlage der Prinzipien zur Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten zu beantworten.
      
      106. Dabei ist zunächst darauf hinzuweisen, dass eine Regelung, nach der eine nachträgliche Berichtigung bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide
         zwecks Anrechnung der auf versteuerten Dividenden lastenden Körperschaftsteuer nur hinsichtlich Dividenden inländischer Gesellschaften,
         nicht hingegen hinsichtlich Dividenden EU‑ausländischer Gesellschaften möglich ist, als eine die Kapitalverkehrsfreiheit beschränkende
         Schlechterstellung EU‑ausländischer Dividenden zu werten und somit grundsätzlich verboten ist(41). Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass die Unionsrechtsordnung den einkommensteuerpflichtigen Empfängern EU-ausländischer
         Dividenden in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens ein Recht auf nachträgliche Berichtigung der in bestandskräftigen
         Einkommensteuerbescheiden festgestellten Besteuerung von diesen Dividenden zwecks Anrechnung der darauf lastenden Körperschaftsteuer
         gewährt, soweit eine solche nachträgliche Berichtigung auch von einkommensteuerpflichtigen Empfängern inländischer Dividenden
         beantragt werden kann. 
      
      107. Gemäß den in der Rechtsprechung des Gerichtshofs entwickelten Prinzipien zur Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten ist die
         Ausgestaltung der Verfahren zur Durchsetzung dieses Rechts mangels einer einschlägigen Unionsregelung Sache der Mitgliedstaaten,
         soweit der Äquivalenz- und der Effektivitätsgrundsatz gewahrt bleiben(42). In diesem Zusammenhang ist hier insbesondere fraglich, ob eine Übertragung des für inländische Dividenden geltenden Erfordernisses
         der nachträglichen Vorlage einer Bescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG zum Nachweis der Körperschaftsteuervorbelastung
         EU‑ausländischer Dividenden gegen den Effektivitätsgrundsatz verstößt.
      
      108. Die Beantwortung dieser Frage nach einer eventuellen Verletzung des Effektivitätsgrundsatzes ist letztlich Sache des vorlegenden
         Gerichts. Dennoch enthält der Vorlagebeschluss eine Fülle von Indizien, die darauf hinweisen, dass das Erfordernis der nachträglichen
         Vorlage einer Bescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG zum Nachweis der Körperschaftsteuervorbelastung EU‑ausländischer Dividenden
         in diesem Zusammenhang einen Verstoß gegen den Effektivitätsgrundsatz darstellen würde. Denn wie ich bereits im Rahmen der
         Beantwortung der zweiten Vorlagefrage erörtert habe, ist die Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG unlösbar
         mit der komplizierten Regelung zur Herstellung einer Ausschüttungsbelastung in Höhe von 30 % der Bruttodividenden verbunden,
         so dass EU‑ausländische Unternehmen, die dieser Regelung nicht unterliegen, im Normalfall eine solche Bescheinigung auch nicht
         erstellen können(43).
      
      109. Falls das vorlegende Gericht einen Verstoß gegen den Effektivitätsgrundsatz feststellen sollte, erfordert dieser Grundsatz
         zudem, dass dem einkommensteuerpflichtigen Empfänger EU‑ausländischer Dividenden die verfahrensrechtlichen Möglichkeiten eingeräumt
         werden, den Beweis über die ausländische Körperschaftsteuervorbelastung zwecks Berichtigung bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide
         nachträglich anzutreten(44). 
      
      110. Die Frage, welche Beweismittel in diesem Fall zugelassen werden müssen, lässt sich nicht in abstracto beantworten. Dennoch dürfte im Normalfall davon auszugehen sein, dass dem Anteilseigner einer im EU-Ausland niedergelassenen
         Kapitalgesellschaft die Beweisführung übermäßig erschwert würde, wenn von dieser Kapitalgesellschaft ausgestellte Erklärungen
         oder Bescheinigungen in diesem Zusammenhang nie als Beweismittel angenommen würden. Den Mitgliedstaaten steht es allerdings
         zu, auf der Vorlage stichhaltiger Belege zu bestehen. Die Beweiswürdigung bleibt dabei erneut Sache der nationalen Gerichte,
         unter Beachtung des Effektivitäts- und des Äquivalenzgrundsatzes(45).
      
      111. Nach alledem ist Teil b der vierten Vorlagefrage dahin gehend zu beantworten, dass eine nationale Regelung, nach der eine
         Berichtigung der in einem bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid festgestellten Besteuerung von Dividenden inländischer
         sowie EU-ausländischer Unternehmen zwecks Anrechnung der auf diesen Dividenden lastenden Körperschaftsteuer nur unter Vorlage
         einer Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG möglich ist, gegen den Effektivitätsgrundsatz verstößt, wenn
         dadurch eine Berichtigung der Besteuerung von Dividenden EU‑ausländischer Gesellschaften praktisch unmöglich gemacht oder
         übermäßig erschwert wird. Dies festzustellen ist Sache des vorlegenden Gerichts. 
      
      2.      Teilfrage 4a
      112. Mit seiner Teilfrage 4a möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Änderung einer nationalen steuerverfahrensrechtlichen
         Regelung, die dazu führt, dass die Berichtigung der in einem bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid festgestellten Besteuerung
         von Dividenden inländischer sowie EU‑ausländischer Gesellschaften aufgrund der Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung
         im Sinne der §§ 44 f. KStG rückwirkend ausgeschlossen wird, gegen Unionsrecht verstößt. 
      
      113. Unter Berücksichtigung meines Antwortvorschlags auf Teilfrage 4b ist die Verweisung des vorlegenden Gerichts auf die „Vorlage
         einer Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG“ in diesem Zusammenhang als eine Verweisung auf das unionsrechtskonforme
         Erfordernis der Vorlage eines „gültigen Nachweises der Körperschaftsteuervorbelastung“ zu deuten. Nur diese Umformulierung
         ermöglicht eine sachdienliche Beantwortung dieser Vorlagefrage.
      
      114. Ferner ist hervorzuheben, dass das vorlegende Gericht bei der Formulierung dieser Vorlagefrage ausdrücklich von dem Standpunkt
         ausgegangen ist, dass die in Rede stehende Gesetzesänderung so allgemein gefasst ist, dass sie nicht nur auf die Vermeidung
         der Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuern gerichtet ist und gleichermaßen für gebietsfremde wie für gebietsansässige
         Steuerpflichtige gilt. Der Akte sind keine eindeutigen Informationen zu entnehmen, die dieser Einschätzung des vorlegenden
         Gerichts entgegenstehen.
      
      115. Die Zweifel des vorlegenden Gerichts an der Unionsrechtmäßigkeit der mit Gesetz vom 8. Dezember 2004 vollzogenen Änderung
         des deutschen Steuerverfahrensrechts, wobei die Berichtigung bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide aufgrund der nachträglichen
         Vorlage von gültigen Nachweisen über die Körperschaftsteuervorbelastung inländischer sowie EU‑ausländischer Dividenden ab
         dem 29. Oktober 2004 und somit rückwirkend ausgeschlossen wurde, liegt darin begründet, dass infolge dieser Gesetzesänderung
         einkommensteuerpflichtige Empfänger EU‑ausländischer Dividenden ohne Übergangsfrist eine nach alter Rechtslage gegebene verfahrensrechtliche
         Möglichkeit verloren haben, einen Anspruch auf Anrechnung der auf versteuerten Dividenden lastenden Körperschaftsteuer trotz
         Bestandskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheids geltend zu machen.
      
      116. Diese Vorlagefrage ist erneut auf der Grundlage der in der Rechtsprechung des Gerichtshofs entwickelten Prinzipien zur Verfahrensautonomie
         der Mitgliedstaaten zu beantworten. Dabei ist im Ergebnis die Frage zu beantworten, ob im Rahmen der mit dem Gesetz vom 8. Dezember
         2004 vollzogenen Änderung des deutschen Steuerverfahrensrechts der Effektivitätsgrundsatz verletzt wurde.
      
      117. In diesem Zusammenhang ist zunächst darauf hinzuweisen, dass eine nationale Regelung, nach der Steuerbescheide nach einem
         angemessenen Zeitablauf bestandskräftig werden, mit dem Unionsrecht grundsätzlich vereinbar ist, auch wenn diese Regelung
         dazu führen sollte, dass Einkommensteuerfestsetzungen aus der Vergangenheit nach einem bestimmten Zeitablauf nicht mehr angefochten
         werden können und die Ausübung von aus dem Unionsrecht erwachsenden Ansprüchen dadurch vereitelt wird.
      
      118. Dazu ist einerseits hervorzuheben, dass eine solche Bestandskraftregelung ihrem Wesen nach zur Rechtssicherheit beiträgt,
         die in ständiger Rechtsprechung als allgemeiner Rechtsgrundsatz anerkannt wird(46), und dabei sowohl die Steuerpflichtigen als auch die Finanzbehörden schützt. Andererseits ist auf die ständige Rechtsprechung
         des Gerichtshofs zu verweisen, nach der die Anwendung von angemessenen nationalen Ausschlussfristen für die Rechtsverfolgung
         im Interesse der Rechtssicherheit grundsätzlich mit dem Unionsrecht vereinbar ist, so dass der Ablauf solcher Fristen auch
         die Ausübung von sich aus dem Unionsrecht ergebenden Rechten und Ansprüchen vereiteln kann(47).
      
      119. Hier stellt sich jedoch die besondere Frage, ob eine Gesetzesänderung, mit der eine Regelung zur Berichtigung von bestandskräftigen
         Einkommensteuerbescheiden, die auch zur nachträglichen Ausübung von aus dem Unionsrecht erwachsenden Steueranrechnungsansprüchen
         herangezogen werden kann, rückwirkend und ohne Übergangsfrist aufgehoben wird, mit dem Effektivitätsgrundsatz vereinbar ist.
      
      120. Für die Beantwortung dieser Frage ist von der soeben getroffenen Feststellung auszugehen, dass eine nationale Regelung, nach
         der Steuerbescheide nach einem angemessenen Zeitablauf bestandskräftig werden, mit dem Unionsrecht grundsätzlich vereinbar
         ist. Daraus folgt unmittelbar, dass auch eine Gesetzesänderung, mit der eine nationale Regelung, die eine Berichtigung von
         Steuerbescheiden trotz eingetretener Bestandskraft unter bestimmten Voraussetzungen ermöglicht, abgeändert und teilweise aufgehoben
         wird, grundsätzlich mit dem Unionsrecht vereinbar ist. 
      
      121. Der Effektivitätsgrundsatz sowie der Grundsatz des Vertrauensschutzes gebieten es jedoch, dass eine solche Gesetzesänderung
         erst nach Ablauf einer angemessenen Übergangsfrist in Kraft tritt.
      
      122. In Bezug auf den Effektivitätsgrundsatz sei in diesem Zusammenhang daran erinnert, dass nationale Verfahren, die den Schutz
         der dem Bürger aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, die Ausübung dieser Rechte nicht praktisch unmöglich
         machen oder übermäßig erschweren dürfen. Wenn nunmehr eine Änderung des Steuerverfahrensrechts vorgenommen wird, wobei durch
         die Verschärfung der Regeln zur Bestandskraft von Steuerbescheiden die Durchsetzung von bestimmten, aus dem Unionsrecht erwachsenden
         Ansprüchen ausgeschlossen wird, ohne dass eine angemessene Übergangsfrist vorgesehen wird, erschwert dies die Ausübung dieser
         Rechte übermäßig, so dass in einem solchen Fall ein Verstoß gegen den Effektivitätsgrundsatz grundsätzlich zu bejahen ist(48).
      
      123. In Bezug auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes hat der Gerichtshof zudem entschieden, dass eine Verletzung dieses Grundsatzes
         anzunehmen ist, wenn einem Steuerpflichtigen durch eine Änderung des nationalen Rechts rückwirkend ein ihm zuvor zustehender
         Anspruch auf Erstattung von Abgaben genommen wird, die unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhoben wurden(49).
      
      124. Das hier in Rede stehende Änderungsgesetz vom 8. Dezember 2004 enthält keine angemessene Übergangsregelung. Infolge dieser
         Gesetzesänderung entfiel die Möglichkeit der Bestandskraftdurchbrechung von Einkommensteuerbescheiden durch die nachträgliche
         Vorlage von gültigen Nachweisen über die Körperschaftsteuervorbelastung EU-ausländischer Dividenden ab dem 29. Oktober 2004.
         Dadurch wurde den einkommensteuerpflichtigen Anteilseignern rückwirkend die Möglichkeit genommen, in Anwendung der bis dahin
         geltenden nationalen Regelungen trotz eingetretener Bestandskraft der betreffenden Einkommensteuerbescheide einen Steueranrechnungsanspruch
         geltend zu machen. Weil diese rückwirkende Änderung der Gesetzeslage die Ausübung von bereits entstandenen, aus der Unionsrechtsordnung
         folgenden Rechten praktisch unmöglich machte, verstößt sie gegen den Effektivitätsgrundsatz. Zugleich stellt sie einen Verstoß
         gegen den Vertrauensgrundsatz dar.
      
      125. Das Fehlen einer angemessenen Übergangsfrist im Änderungsgesetz vom 8. Dezember 2004 führt jedoch nicht eo ipso dazu, dass die alte Regelung zur Berichtigung der in einem bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid festgestellten Besteuerung
         von Dividenden EU-ausländischer Gesellschaften unbegrenzt fortgelten muss(50). Eine solche Rechtsfolge würde über das Ziel eines effektiven Rechtsschutzes hinausschießen und daher gegen den allgemeinen
         Rechtsgrundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoßen.
      
      126. Vor diesem Hintergrund gebieten es der Effektivitätsgrundsatz und der Vertrauensgrundsatz in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens,
         dass eine Übergangsfrist für das Inkrafttreten des Änderungsgesetzes vom 8. Dezember 2004 bestimmt wird, während deren einkommensteuerpflichtige
         Anteilseigner auf der Grundlage von gültigen Nachweisen über die Körperschaftsteuervorbelastung EU‑ausländischer Dividenden
         eine Berichtigung von bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden beantragen konnten.
      
      127. Diese Übergangsfrist muss grundsätzlich so bemessen sein, dass den einkommensteuerpflichtigen Anteilseignern, die ursprünglich
         der Ansicht waren, ihren Anspruch auf Anrechnung der Körperschaftsteuervorbelastung EU-ausländischer Dividenden unbefristet
         ausüben zu können, eine angemessene Zeit blieb, um diesen Anspruch geltend zu machen. Sie müssen auf alle Fälle die Möglichkeit
         erhalten haben, ihren Antrag nicht mit der Überstürzung vorzubereiten, zu der sie eine Dringlichkeit zwingen würde, die außer
         Verhältnis zum Fehlen einer Geltendmachungsfrist steht, auf die sie ursprünglich zählen durften(51).
      
      128. Für die konkrete Bestimmung dieser Übergangsfrist für die Anwendbarkeit der vorliegend in Rede stehenden neuen Steuerverfahrensregeln
         ist einerseits zu beachten, dass es bis zum Änderungsgesetz vom 8. Dezember 2004 keine Frist gab, innerhalb deren der Antrag
         auf Berichtigung eines bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids gestellt werden musste. Andererseits ist davon auszugehen,
         dass einzelne steuerpflichtige Anteilseigner nicht ohne Weiteres bei den ausschüttenden Gesellschaften einen gültigen Nachweis
         über die Körperschaftsteuervorbelastung EU-ausländischer Dividenden beantragen konnten, sondern dass dafür zuerst noch eine
         gewisse Aufklärungs- und Überzeugungsarbeit geleistet werden musste. 
      
      129. Vor diesem Hintergrund komme ich zu dem Ergebnis, dass die Dauer der Mindestübergangszeit, die notwendig ist, damit die Effektivität
         der Geltendmachung der durch das Unionsrecht verliehenen Ansprüche dadurch gewährleistet wird, dass es den einkommensteuerpflichtigen
         Empfängern EU‑ausländischer Dividenden, die die gewöhnliche Sorgfalt anwenden, erlaubt wurde, Kenntnis von dem Änderungsgesetz
         vom 8. Dezember 2004 und der neuen Regelung zu nehmen und ihren Antrag auf Berichtigung der betroffenen bestandskräftigen
         Einkommensteuerbescheide unter Bedingungen vorzubereiten und zu stellen, die ihre Erfolgschancen nicht beeinträchtigen, bei
         vernünftiger Betrachtung mit zwölf Monaten angesetzt werden muss.
      
      130. Nach alledem ist Teil a der vierten Vorlagefrage dahin gehend zu beantworten, dass die Änderung einer nationalen Regelung,
         die dazu führt, dass die Berichtigung der in einem bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid festgestellten Besteuerung von
         Dividenden EU‑ausländischer Gesellschaften aufgrund der Vorlage eines gültigen Nachweises der auf diesen Dividenden lastenden
         Körperschaftsteuer rückwirkend und ohne Übergangsfrist ausgeschlossen wird, wodurch auch eine Anrechnung dieser Körperschaftsteuervorbelastung
         rückwirkend ausgeschlossen wird, gegen den Effektivitätsgrundsatz und den Grundsatz des Vertrauensschutzes verstößt. Für das
         Inkrafttreten einer Regelung wie der des Änderungsgesetzes vom 8. Dezember 2004 gebieten diese beiden Grundsätze die Beachtung
         einer angemessenen Übergangsfrist, die zwölf Monate ab der Verkündung dieses Gesetzes nicht unterschreiten darf.
      
      VII – Ergebnis
      131. Angesichts der vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Vorlagefragen des Finanzgerichts Köln wie
         folgt zu antworten: 
      
      1.         Die Art. 56 EG und 58 EG sind dahin auszulegen, dass sie in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens die Anrechnung der Körperschaftsteuervorbelastung
         EU-ausländischer Dividenden auf die von den Anteilseignern geschuldete Einkommensteuer in Form einer Gutschrift gebieten,
         die nach Maßgabe der effektiven Körperschaftsteuervorbelastung dieser Dividenden berechnet wird. Diese Anrechnung muss jedoch
         nicht über den auf inländische Dividenden anwendbaren Körperschaftsteuersatz hinaus erfolgen.
      
      2.         Eine nationale Regelung, nach der die einkommensteuerliche Anrechnung der auf EU‑ausländischen Dividenden ruhenden Körperschaftsteuer
         stets die Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG zum Nachweis dieser Vorbelastung erfordert,
         verstößt gegen den Effektivitätsgrundsatz, soweit dieses Erfordernis die Anrechnung der EU‑ausländischen Körperschaftsteuervorbelastung
         praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert. Dies festzustellen ist Sache des vorlegenden Gerichts.
      
      3.         Mangels einer einschlägigen Unionsregelung ist es Sache der Mitgliedstaaten, die Regeln zur Verteilung der Beweisführungslast
         und des Beweisrisikos sowie zur richterlichen Beweiswürdigung, die für die Ermittlung der Körperschaftsteuervorbelastung EU-ausländischer
         Dividenden gelten, zu bestimmen, wobei sie den Äquivalenzgrundsatz und den Effektivitätsgrundsatz beachten müssen. Aus dem
         Effektivitätsgrundsatz ergibt sich keine Pflicht zur richterlichen Schätzung der nicht feststellbaren Körperschaftsteuervorbelastung
         EU-ausländischer Dividenden. Eine solche Pflicht besteht allerdings nach dem Äquivalenzgrundsatz, wenn ein nationales Gericht
         in einer vergleichbaren rein inländischen Situation zu einer entsprechenden Schätzung verpflichtet wäre. Soweit mittelbare
         Körperschaftsteuervorbelastungen inländischer Dividenden die Höhe der den Anteilseignern gewährten Einkommensteuergutschrift
         bedingen, sind auch mittelbare Körperschaftsteuervorbelastungen EU‑ausländischer Dividenden zu berücksichtigen. 
      
      4.         Eine nationale Regelung, nach der eine Berichtigung der in einem bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid festgestellten
         Besteuerung von Dividenden inländischer sowie EU‑ausländischer Unternehmen zwecks Anrechnung der auf diesen Dividenden lastenden
         Körperschaftsteuer nur unter Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne der §§ 44 f. KStG möglich ist, verstößt
         gegen den Effektivitätsgrundsatz, wenn dadurch eine Berichtigung der Besteuerung von Dividenden EU-ausländischer Gesellschaften
         praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert wird. Dies festzustellen ist Sache des vorlegenden Gerichts.
      
      5.         Die Änderung einer nationalen Regelung, die dazu führt, dass die Berichtigung der in einem bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid
         festgestellten Besteuerung von Dividenden EU‑ausländischer Gesellschaften aufgrund der Vorlage eines gültigen Nachweises der
         auf diesen Dividenden lastenden Körperschaftsteuer rückwirkend und ohne Übergangsfrist ausgeschlossen wird, wodurch auch eine
         Anrechnung dieser Körperschaftsteuervorbelastung rückwirkend ausgeschlossen wird, verstößt gegen den Effektivitätsgrundsatz
         sowie gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes. Für das Inkrafttreten einer Regelung wie der des EU‑Richtlinien‑Umsetzungsgesetzes
         vom 8. Dezember 2004 gebieten diese beiden Grundsätze die Beachtung einer angemessenen Übergangsfrist, die zwölf Monate ab
         der Verkündung dieses Gesetzes nicht unterschreiten darf.
      
      1 –	Originalsprache der Schlussanträge: Deutsch. Verfahrenssprache: Deutsch.
      
      2 –	Urteil vom 6. März 2007, Meilicke u. a. (C-292/04, Slg. 2007, I-1835).
      
      3 –	In Anlehnung an die im EUV und im AEUV verwendeten Bezeichnungen wird der Begriff „Unionsrecht“ als Gesamtbegriff für Gemeinschaftsrecht
         und Unionsrecht verwendet. Soweit es im Folgenden auf einzelne primärrechtliche Bestimmungen ankommt, werden die ratione temporis geltenden Vorschriften angeführt.
      
      4 –	ABl. L 336, S. 15, in der durch Richtlinie 2006/98/EG des Rates vom 20. November 2006 zur Anpassung bestimmter Richtlinien
         im Bereich Steuerwesen anlässlich des Beitritts Bulgariens und Rumäniens geänderten Fassung (ABl. L 363, S. 129).
      
      5 –	BGBl. I 1990, S. 1898.
      
      6 –	BGBl. I 1991, S. 638.
      
      7 –	BGBl. I 2004, S. 3310.
      
      8 –	Oben in Fn. 2 angeführt.
      
      9 –	Im Ergebnis führt diese Anrechnung dazu, dass die auf den Dividenden lastende Körperschaftsteuer als vorweg gezahlte Einkommensteuer
         des Anteilseigners behandelt wird und bei dessen Besteuerung in voller Höhe zu berücksichtigen ist. Vgl. dazu Mössner, J.,
         „Rückgewähr europarechtswidrig erhobener Steuern“, in Europa im Wandel: Festschrift für Hans-Werner Rengeling, Köln, 2008, S. 339, 341 f. Teil dieses Systems ist, dass die Einkommensteuergutschrift als der Einkommensteuer unterliegende
         Einnahmen einzuordnen ist. Vgl. dazu Gosch, D., „Anrechnung ausländischer Steuern nach dem EuGH-Urteil in der Rechtssache
         ‚Manninen‘ trotz Bestandskraft?“, DStR 2004, 1988, 1989.
      
      10 –	So ausdrücklich das vorlegende Gericht in seiner Vorlageentscheidung, S. 30 und 43. Soweit die Ausführungen der Kläger
         des Ausgangsverfahrens in der schriftlichen Stellungnahme sowie in der mündlichen Verhandlung diese Feststellungen des vorlegenden
         Gerichts ergänzen bzw. in Abrede stellen, sei darauf hingewiesen, dass der Gerichtshof im Rahmen der Verteilung der Zuständigkeiten
         zwischen den Unionsgerichten und denen der Mitgliedstaaten in Bezug auf den tatsächlichen und rechtlichen Rahmen, in den sich
         die Vorabentscheidungsfragen einfügen, in prozessrechtlicher Hinsicht grundsätzlich von den Feststellungen des vorlegenden
         Gerichts auszugehen hat. Vgl. Urteile vom 8. September 2010, Winner Wetten (C‑409/06, noch nicht in der amtlichen Sammlung
         veröffentlicht, Randnr. 35), vom 27. Oktober 2009, ČEZ (C‑115/08, Slg. 2009, I‑10265, Randnr. 57), vom 2. Oktober 2008, Heinrich
         Bauer Verlag (C‑360/06, Slg. 2008, I‑7333, Randnr. 15), und vom 29. April 2004, Orfanopoulos und Oliveri (C-482/01 und C-493/01,
         Slg. 2004, I-5257, Randnr. 42).
      
      11 –	Oben in Fn. 2 angeführt.
      
      12 –	Im Urteil Meilicke hat der Gerichtshof im Ergebnis seine ständige Rechtsprechung bestätigt, nach der die direkten Steuern
         zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, diese jedoch ihre Befugnisse unter Wahrung des Unionsrechts ausüben
         müssen, vgl. Urteile vom 1. Juli 2010, Dijkman und Dijkman-Lavaleije (C-233/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht,
         Randnr. 20), vom 3. Juni 2010, Kommission/Spanien (C-487/08, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 37),
         vom 17. September 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Slg. 2009, I‑8591, Randnr. 34), vom 7. September 2004, Manninen (C-319/02,
         Slg. 2004, I-7477, Randnr. 19), und vom 29. April 1999, Royal Bank of Scotland (C-311/97, Slg. 1999, I-2651, Randnr. 19).
      
      13 –	Vgl. Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Slg. 2006, I‑11753), in dem der
         Gerichtshof zu dem Ergebnis gelangt ist, dass ein Mitgliedstaat, der bei inländischen Dividenden eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung
         auf der Grundlage eines Steuerbefreiungssystems zu vermeiden bezweckt, die hinsichtlich ausländischer Dividenden erforderliche
         gleichwertige Behandlung auf der Grundlage eines Vorsteueranrechnungssystems erreichen darf, soweit der Steuersatz für ausländische
         Dividenden nicht höher ist als bei inländischen Dividenden und der im Ausland gezahlte Betrag bis zur Höhe der inländischen
         Steuern angerechnet wird. Für eine eingehende Analyse der Grundsatzfrage der Gleichwertigkeit von Befreiungs- und Anrechnungsmethode
         zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung von Dividenden vgl. Schlussanträge von Generalanwältin Kokott vom 11. November
         2010 in den noch anhängigen verbundenen Rechtssachen C-436/08 und C-437/08 (Haribo und Österreichische Salinen, Nrn. 15 ff.).
      
      14 –	Siehe Nrn. 46 ff. der vorliegenden Schlussanträge.
      
      15 –	So beispielsweise Stuhrmann, G., § 36 EStG, Rz. 29a, in Blümich – Kommentar EStG · KStG · GewStG (Hrsg. Heuermann, B.), Verlag Franz Vahlen, München, 106. Ergänzungslieferung (Stand Mai 2010), wonach die EuGH‑Rechtsprechung
         in dem Sinne zu deuten sei, dass die ausländische Körperschaftsteuer nach dem Steuersatz anzurechnen sei, der im Sitzland
         der ausschüttenden Gesellschaft gelte. Dadurch könne sich ein Anrechnungsbetrag ergeben, der 3/7 der Bruttodividende über-
         oder unterschreite. In diesem Sinne auch Lüdicke, J., „Pending Cases Filed by German Courts I: The Meilicke, CLT-UFA, Keller
         Holding, Lasertec, Rewe Zentralfinanz, Ritter-Coulais, Kolumbus Container Services, and Stauffer Cases“, in Lang/Schuch/Staringer
         (Hrsg.), ECJ: recent developments in direct taxation, Wien, 2006, S. 113, 119.
      
      16 –	Zur Beachtung der den Mitgliedstaaten verbliebenen Befugnisse auf dem Gebiet der direkten Besteuerung in der Rechtsprechung
         des EuGH vgl. Lenaerts, K., „Die Entwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften auf dem Gebiet
         der direkten Besteuerung“, EuR 2009, S. 728, 737 ff.
      
      17 –	Vgl. Schlussanträge von Generalanwalt Geelhoed in der Rechtssache Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04,
         Urteil oben in Fn. 13 angeführt, Nr. 45), sowie vom 23. Februar 2006 in der Rechtssache Test Claimants in Class IV of the
         ACT Group Litigation (C-374/04, Slg. 2006, I-11673, Nrn. 43 ff.). 
      
      18 –	Oben in Fn. 13 angeführt. Seinem Inhalt nach wurde dieses Urteil bestätigt in dem Beschluss vom 23. April 2008, Test Claimants
         in the CFC and Dividend Group Litigation (C-201/05, Slg. 2008, I-2875).
      
      19 –	Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation (oben in Fn. 13 angeführt, Randnrn. 48 ff.).
      
      20 –	Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation (oben in Fn. 13 angeführt, Randnrn. 51 f.).
      
      21 –	Vgl. in diesem Sinne Schlussanträge von Generalanwältin Kokott vom 11. November 2010 in den verbundenen Rechtssachen C-436/08
         und C-437/08 (oben in Fn. 13 angeführt, Randnrn. 153 ff.).
      
      22 –	Nach ständiger Rechtsprechung können nationale Regelungen, die den freien Kapitalverkehr beschränken, aus den in Art. 58
         EG genannten Gründen oder aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses unter der Voraussetzung gerechtfertigt sein, dass
         sie dazu geeignet sind, die Verwirklichung des verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das hinausgehen, was zur
         Erreichung dieses Ziels erforderlich ist; vgl. Urteil Dijkman und Dijkman-Lavaleije (oben in Fn. 12 angeführt, Randnr. 49).
         Zur Qualifizierung der „Notwendigkeit der Wahrung der Kohärenz des nationalen Steuersystems“ als zwingenden Grund des Allgemeininteresses
         vgl. Urteile vom 27. November 2008, Papillon (C-418/07, Slg. 2008, I-8947, Randnr. 43), Meilicke u. a. (oben in Fn. 2 angeführt,
         Randnrn. 26 ff.), Manninen (oben in Fn. 12 angeführt, Randnr. 42) und vom 28. Januar 1992, Bachmann (C-204/90, Slg. 1992,
         I-249, Randnrn. 21 ff.).
      
      23 –	Urteile vom 8. Juli 2010, Bulicke (C-246/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 25), vom 12. Februar
         2008, Kempter (C-2/06, Slg. 2008, I-411, Randnr. 57), vom 7. Juni 2007, van der Weerd u. a. (C-222/05 bis C-225/05, Slg. 2007,
         I-4233, Randnr. 28), und vom 13. März 2007, Unibet (C‑432/05, Slg. 2007, I-2271, Randnr. 43).
      
      24 –	Siehe Nr. 76 dieser Schlussanträge.
      
      25 –	Siehe Nr. 79 dieser Schlussanträge.
      
      26 –	Vgl. Urteil vom 27. Januar 2009, Persche (C-318/07, Slg. 2009, I-359), in dem der Gerichtshof zu dem Ergebnis gekommen
         ist, dass Art. 56 EG der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach bei Spenden an als gemeinnützig anerkannte Einrichtungen
         nur Spenden an im Inland ansässige Einrichtungen von der Steuer abgezogen werden können, ohne jede Möglichkeit für den Spender,
         nachzuweisen, dass eine Spende an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Einrichtung die Voraussetzungen für die Gewährung
         einer solchen steuerlichen Vergünstigung erfüllt (Randnr. 72 und Tenor). Zugleich hat der Gerichtshof jedoch ebenfalls hervorgehoben,
         dass die beteiligten Finanzbehörden, wenn die Nachprüfung der von dem Steuerpflichtigen vorgelegten Auskünfte sich als schwierig
         erweist, durch nichts daran gehindert sind, bei Nichtvorlage der Nachweise, die sie für die zutreffende Steuerfestsetzung
         als erforderlich ansehen, den beantragten Steuerabzug zu verweigern (Randnr. 69). Zu dieser letzten Überlegung vgl. Urteile
         vom 18. Dezember 2007, A (C-101/05, Slg. 2007, I‑11531, Randnrn. 58 f.), vom 11. Oktober 2007, ELISA (C-451/05, Slg. 2007,
         I-8251, Randnrn. 95 ff.), und vom 30. Januar 2007, Kommission/Dänemark (C-150/04, Slg. 2007, I-1163, Randnr. 54).
      
      27 –	Vorlageentscheidung vom 14. Mai 2009, S. 44.
      
      28 –	Vgl. Urteil Kommission/Spanien (oben in Fn. 12 angeführt, Randnr. 56), in dem der Gerichtshof zum Thema der unabgestimmten
         Ausübung von Besteuerungsbefugnissen durch die Mitgliedstaaten ausdrücklich hervorgehoben hat, dass die Nachteile, die sich
         aus der parallelen Ausübung der Besteuerungsbefugnisse der verschiedenen Mitgliedstaaten ergeben können, keine nach dem EG-Vertrag
         verbotenen Beschränkungen darstellen, sofern eine solche Ausübung nicht diskriminierend ist. In diesem Sinne auch Urteile
         vom 16. Juli 2009, Damseaux (C‑128/08, Slg. 2009, I-6823, Randnr. 27), vom 20. Mai 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06,
         Slg. 2008, I-3747, Randnrn. 41, 42 und 47), und vom 14. November 2006, Kerckhaert und Morres (C-513/04, Slg. 2006, I‑10967,
         Randnrn. 19, 20 und 24).
      
      29 –	Vgl. in diesem Zusammenhang Urteile vom 23. Oktober 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07,
         Slg. 2008, I-8061, Randnr. 50), vom 28. Februar 2008, Deutsche Shell (C-293/06, Slg. 2008, I-1129, Randnr. 43), und vom 6. Dezember
         2007, Columbus Container Services (C-298/05, Slg. 2007, I-10451, Randnr. 51).
      
      30 –	Siehe Nr. 86 dieser Schlussanträge.
      
      31 –	Urteile ELISA (oben in Fn. 26 angeführt, Randnr. 92) und Kommission/Dänemark (oben in Fn. 26 angeführt, Randnr. 52).
      
      32 –	Urteile Persche (oben in Fn. 26 angeführt, Randnr. 65), und vom 27. September 2007, Twoh International (C-184/05, Slg. 2007,
         I-7897, Randnr. 32). 
      
      33 –	Vgl. in diesem Zusammenhang auch Urteil vom 14. September 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Slg. 2006,
         I‑8203, Randnr. 49), in dem der Gerichtshof hervorgehoben hat, dass eine nationale Regelung, die es den Steuerpflichtigen
         in einem grenzüberschreitenden Besteuerungsfall absolut unmöglich macht, die für die Feststellung einer Steuerbefreiung relevanten
         EU‑ausländischen Nachweise zu erbringen, nicht unter Verweisung auf die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle als zwingenden
         Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann.
      
      34 –	Vgl. Urteile Persche (oben in Fn. 26 angeführt, Randnr. 55) und Centro di Musicologia Walter Stauffer (oben in Fn. 33 angeführt,
         Randnr. 48).
      
      35 –	Vgl. Urteil Persche (oben in Fn. 26 angeführt, Randnrn. 54 und 60), Heinrich Bauer Verlag (oben in Fn. 10 angeführt, Randnr. 41),
         vom 25. Oktober 2007, Geurts und Vogten (C-464/05, Slg. 2007, I‑9325, Randnr. 28), und ELISA (oben in Fn. 26 angeführt, Randnr. 95).
      
      36 –	Siehe Nr. 86 dieser Schlussanträge.
      
      37 –	Oben in Fn. 2 angeführt.
      
      38 –	Siehe Nr. 52 dieser Schlussanträge.
      
      39 –	BGBl. I 2004, S. 3310.
      
      40 –	Soweit ersichtlich, sieht sich das vorlegende Gericht in diesem Zusammenhang u. a. mit dem verfahrensrechtlichen Problem
         konfrontiert, dass eine einkommensteuerliche Anrechnung der auf den Dividenden lastenden Körperschaftsteuer voraussetzt, dass
         die zu erstattende Körperschaftsteuervorbelastung vom Anteilseigner als eine der Einkommensteuer unterliegende Einnahme versteuert
         wird. Hinsichtlich von einem bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid erfasster Dividendenausschüttungen setzt dies voraus,
         dass dieser Bescheid zwecks Versteuerung der anzurechnenden Körperschaftsteuervorbelastung trotz Bestandskraft abgeändert
         werden kann.
      
      41 –	Eine solche unterschiedliche Behandlung von inländischen und EU‑ausländischen Dividenden könnte folglich nur dann als mit
         den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden, wenn sie entweder Situationen betrifft,
         die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt
         ist (vgl. Urteile Kommission/Spanien, oben in Fn. 12 angeführt, Randnr. 47, vom 8. November 2007, Amurta, C-379/05, Slg. 2007,
         I-9569, Randnr. 32, und Manninen, oben in Fn. 12 angeführt, Randnr. 29). Hier sind keine Umstände ersichtlich, die zu einer
         objektiven Unvergleichbarkeit der nachträglichen Berichtigung bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide hinsichtlich Dividenden
         inländischer Gesellschaften einerseits und der nachträglichen Berichtigung hinsichtlich Dividenden EU‑ausländischer Gesellschaften
         andererseits führen könnten. Darüber hinaus sind keine zwingenden Gründe des Allgemeininteresses ersichtlich, die eine unterschiedliche
         Behandlung hinsichtlich einer nachträglichen Berichtigung bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide in Bezug auf inländische
         bzw. EU‑ausländische Dividenden rechtfertigen könnten.
      
      42 –	Siehe Nr. 76 dieser Schlussanträge.
      
      43 –	Siehe Nr. 78 dieser Schlussanträge.
      
      44 –	Siehe Nr. 94 dieser Schlussanträge.
      
      45 –	Siehe Nr. 95 dieser Schlussanträge.
      
      46 –	Vgl. Urteile vom 12. Februar 2008, Kempter (C-2/06, Slg. 2008, I-411, Randnr. 37), und vom 13. Januar 2004, Kühne (C-453/00,
         Slg. 2004, I-837, Randnr. 24).
      
      47 –	Vgl. Urteile Bulicke (oben in Fn. 23 angeführt, Randnr. 36), vom 15. April 2010, Barth (C-542/08, noch nicht in der amtlichen
         Sammlung veröffentlicht, Randnrn. 28 ff.), vom 29. Oktober 2009, Pontin (C-63/08, Slg. 2009, I‑10467, Randnr. 48), und vom
         24. März 2009, Danske Slagterier (C‑445/06, Slg. 2009, I‑2119, Randnr. 32).
      
      48 –	Vgl. in diesem Zusammenhang die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Änderung von nationalen Ausschlussfristen für die Rückforderung
         von unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobenen Beträgen: Urteil vom 24. September 2002, Grundig Italiana (C-255/00, Slg. 2002,
         I-8003, Randnrn. 35 ff.), und vom 11. Juli 2002, Marks & Spencer (C-62/00, Slg. 2002, I-6325, Randnrn. 36 ff.).
      
      49 –	Urteil Marks & Spencer (oben in Fn. 48 angeführt, Randnr. 46).
      
      50 –	Vgl. dazu Urteil Grundig Italiana (oben in Fn. 48 angeführt, Randnr. 41).
      
      51 –	Ebd., Randnr. 38.