CELEX: 62008CC0174
Language: es
Date: 2009-06-18 00:00:00
Title: Conclusiones del Abogado General Bot presentadas el 18 de junio de 2009.#NCC Construction Danmark A/S contra Skatteministeriet.#Petición de decisión prejudicial: Østre Landsret - Dinamarca.#Sexta Directiva IVA - Artículo 19, apartado 2 - Deducción del impuesto soportado - Sujeto pasivo mixto - Bienes y servicios utilizados a la vez para actividades sujetas y actividades exentas - Cálculo de prorrata de deducción - Concepto de operaciones inmobiliarias accesorias - Autoconsumo - Principio de neutralidad fiscal.#Asunto C-174/08.

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
      SR. YVES BOT
      presentadas el 18 de junio de 2009 1(1)
      
      Asunto C‑174/08
      NCC Construction Danmark A/S
      contra
      Skatteministeriet
      [Petición de decisión prejudicial planteada por el Østre Landsret (Dinamarca)]
      «IVA – Bienes y servicios gravados utilizados a la vez para actividades sujetas y actividades exentas – Cálculo de la prorrata de deducción – Concepto de operaciones inmobiliarias accesorias – Principio de neutralidad del IVA»1.        El presente asunto prejudicial se refiere de nuevo al concepto de «operación accesoria» enunciado en el artículo 19, apartado
         2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977. (2)
      
      2.        El artículo 19 de la Sexta Directiva determina las modalidades de cálculo de la prorrata de deducción aplicable cuando un
         sujeto pasivo utiliza bienes y servicios para realizar a la vez operaciones sujetas y operaciones exentas del impuesto sobre
         el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»). 
      
      3.        Según el sistema comunitario del IVA un operador económico tiene derecho a deducir íntegramente el IVA que ha soportado para
         el ejercicio de sus actividades sujetas a dicho impuesto. Cuando realiza a la vez actividades sujetas y actividades exentas
         y adquiere indistintamente bienes y servicios para ambas clases de actividades sólo puede deducir el impuesto que ha gravado
         esos bienes y servicios en proporción al importe del volumen de negocios de sus actividades sujetas. 
      
      4.        De esa forma, con arreglo al artículo 19 de la Sexta Directiva, dicho derecho a deducción equivale al resultante de una fracción
         en la que en el numerador figura el volumen de negocios de las operaciones sujetas y en el denominador ese volumen de negocios
         sumado al de las operaciones exentas. En su apartado 2 ese artículo prevé además que se excluirá el volumen de negocios relativo
         a determinadas operaciones inmobiliarias y financieras siempre que se trate de operaciones accesorias.
      
      5.        Resulta de ello que cuando una operación está exenta del IVA su calificación como «operación accesoria» en el sentido del
         artículo 19 de la Sexta Directiva tiene como efecto, al reducir el importe del denominador de la fracción prevista por ese
         artículo, elevar el derecho de deducción del sujeto pasivo.
      
      6.        El citado concepto de «operación accesoria» fue interpretado en dos ocasiones, en las sentencias de 11 de julio de 1996, Régie
         dauphinoise, (3) y de 29 de abril de 2004, EDM. (4) Más recientemente el Tribunal de Justicia también ha formulado indicaciones pertinentes para la interpretación del concepto
         citado en la sentencia de 6 de marzo de 2008, Nordania Finans y BG Factoring. (5)
      
      7.        En el presente asunto las partes discrepan sobre la interpretación de los criterios enunciados por el Tribunal de Justicia
         en esas sentencias y sobre las consecuencias que deben deducirse de ésos en las circunstancias del litigio principal.
      
      8.        El presente asunto afecta a una empresa de construcción cuya actividad principal consiste en realizar obras por cuenta de
         terceros y que en pequeña medida construye inmuebles por cuenta propia para su venta. Según el Derecho nacional aplicable
         la construcción de inmuebles por cuenta propia constituye una operación sujeta en tanto que la posterior venta de los mismos
         constituye una operación exenta. 
      
      9.        El tribunal remitente desea saber si la venta por esa empresa de los inmuebles que construye por cuenta propia puede considerarse
         como una «operación accesoria» en el sentido del artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva. Pregunta es particular si
         esa apreciación depende del hecho de que esa venta, vista de forma aislada, sólo implica una utilización muy limitada de los
         bienes y servicios por los que se devenga el IVA. También pregunta al Tribunal de Justicia acerca de la incidencia del principio
         de neutralidad en esa apreciación.
      
      10.      En las presentes conclusiones indicaré los motivos por los que el criterio de la utilización muy limitada de los bienes y
         servicios de uso mixto no puede ser de aplicación cuando, como en el presente caso, la actividad de venta de inmuebles exenta
         constituye junto con la actividad de construcción sujeta una misma y única operación. Propondré al Tribunal de Justicia declarar
         que la venta por una empresa de construcción de inmuebles construidos por cuenta propia, cuando la construcción de esos inmuebles
         está sujeta al IVA y la venta posterior de los mismos está exenta, no puede constituir una «operación accesoria» en el sentido
         del artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva, si dicha venta constituye la prolongación directa, permanente y necesaria
         de la actividad de construcción. 
      
      I.      El marco jurídico
      A.      La Sexta Directiva
      1.      El régimen de deducción previsto por los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva
      11.      El IVA es un impuesto sobre el consumo destinado a aplicarse de forma general a los bienes y servicios y que sólo debe ser
         soportado por el consumidor final. Para hacer posible que los sujetos pasivos a cuyo cargo está su recaudación no soporten
         la carga del impuesto la Sexta Directiva establece un mecanismo de deducción que pretende asegurar la «neutralidad» del impuesto.
         Así pues los sujetos pasivos están autorizados para deducir del impuesto que han percibido de sus clientes y del que son deudores
         ante el Estado miembro el IVA que ellos mismos han soportado al adquirir los bienes y servicios necesarios para el ejercicio
         de su actividad profesional. 
      
      12.      El derecho de deducción supone sin embargo que el sujeto pasivo utilice esos bienes o servicios para actividades que estén
         sujetas al IVA. El artículo 17 de la Sexta Directiva, titulado «Nacimiento y alcance del derecho a deducir», dispone por tanto
         que el sujeto pasivo está autorizado para deducir el IVA «en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las
         necesidades de sus operaciones gravadas».
      
      13.      Cuando un sujeto pasivo utiliza bienes y servicios para efectuar operaciones sujetas con derecho a deducción y operaciones
         exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva establece que sólo se admitirá la
         deducción por la parte de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que sea proporcional a la cuantía de las primeras
         operaciones. Según la misma disposición esa prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por
         el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19 de la Sexta Directiva.
      
      14.      El artículo 19 de la Sexta Directiva dispone:
      
      «1.      La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción
         en la que figuren:
      
      –        en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor
         Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción […]
      
      –        en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el
         Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho
         a la deducción […]
      
      La cifra de prorrata, válida para el año natural, quedará determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad superior.
      2.     No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen
         de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente
         la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en
         la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias. […]»
      
      2.      La interpretación del concepto de operación accesoria
      a)      La sentencia Régie dauphinoise
      15.      Régie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL (en lo sucesivo, «Régie») ejercía la actividad de administrador de bienes arrendados
         y era al mismo tiempo administradora de comunidades de propietarios. En este marco, recibía provisiones de fondos de los copropietarios
         cuyas fincas administraba. Depositaba estas cantidades, por su propia cuenta, en entidades financieras. Régie se convertía
         en propietaria de los fondos desde que éstos se ingresaban en su cuenta. Estaba obligada a devolverlos, pero adquiría los
         rendimientos de los depósitos, que habían representado alrededor del 14 % de sus ingresos anuales totales durante el período
         considerado. (6)
      
      16.      El Tribunal de Justicia examinó en primer lugar si esos depósitos entraban en el ámbito de aplicación del IVA. Consideró que
         constituían una actividad económica porque podían analizarse como prestaciones de servicios realizados a las entidades financieras
         y consistían en un préstamo de dinero de duración determinada, remunerado mediante el pago de intereses.
      
      17.      Respecto a la cuestión de si Régie había realizado esos depósitos en calidad de sujeto pasivo el Tribunal de Justicia señaló
         que «la percepción por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depósito de las
         cantidades que recibe de sus clientes en el marco de la administración de sus fincas constituye la prolongación directa, permanente
         y necesaria de la actividad imponible, de forma que dicho administrador actúa como sujeto pasivo cuando efectúa dicho depósito». (7)
      
      18.      El Tribunal de Justicia estimó a continuación que los depósitos constituían una operación exenta del IVA en virtud del artículo
         13, punto B, letra d), de la Sexta Directiva.
      
      19.      Por último el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si esos depósitos podían calificarse como «operaciones
         accesorias financieras» en el sentido del artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva. El Tribunal afirmó en los apartados
         21 y 22:
      
      «A este respecto, hay que indicar que la no inclusión de las operaciones accesorias financieras en el denominador de la fracción
         que se utiliza para el cálculo de la prorrata, conforme al artículo 19 de la Sexta Directiva, tiene por objeto asegurar el
         respeto del objetivo de perfecta neutralidad que garantiza el sistema común de IVA. [...] si todos los resultados de las operaciones
         financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador,
         aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el
         IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la
         deducción.
      
      No obstante, procede recordar que los depósitos de las empresas de administración de fincas tienen su origen en las provisiones
         de fondos que les confían los copropietarios y arrendatarios cuyas fincas administran. De acuerdo con sus clientes, estas
         empresas pueden depositar tales cantidades, por su propia cuenta, en entidades financieras. De esta manera, como ha señalado
         el Tribunal de Justicia en el apartado 18 de la presente sentencia, la percepción de los intereses producidos por dichos depósitos
         constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de las empresas de administración de
         fincas. Por consiguiente, estos depósitos no pueden calificarse de “operaciones accesorias” en el sentido del apartado 2 del
         artículo 19 de la Sexta Directiva y su cómputo en el cálculo de la prorrata de deducción no puede afectar a la neutralidad
         del sistema del [IVA].»
      
      b)      La sentencia EDM
      20.      El asunto que dio lugar a la sentencia EDM, antes citada, afectaba a un holding del sector minero cuyas actividades principales
         eran la gestión de participaciones en sociedades mineras y la investigación científica y tecnológica en el sector minero con
         vistas a invertir en dicho sector mediante la creación de nuevas empresas. Ese holding concedía también préstamos a las sociedades
         en las que poseía participación y efectuaba inversiones en depósitos bancarios o en títulos como bonos del Tesoro o certificados
         de depósito. 
      
      21.      El Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si esas actividades financieras, exentas del IVA, podían ser consideradas
         como operaciones accesorias a pesar de que generaban rendimientos superiores a los de la actividad principal. 
      
      22.      El Tribunal recordó que el artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva, tiene por objeto evitar que operaciones que no
         implican ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA, o sólo una utilización muy limitada, falseen
         el cálculo de la prorrata de deducción, y garantizar así el respeto del objetivo de neutralidad que el sistema común de IVA
         garantiza. (8)
      
      23.      El Tribunal de Justicia declaró que las actividades financieras del holding interesado habían de considerarse «operaciones
         accesorias» en el sentido del artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva, en la medida en que estas operaciones
         sólo suponían una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debía pagarse el IVA. (9)
      
      24.      El Tribunal precisó que aunque la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito
         de aplicación de la Sexta Directiva pueda constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse «accesorias»
         en el sentido de dicha disposición, el hecho de que tales operaciones generan ingresos superiores a los producidos por la
         actividad indicada como principal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas
         como operaciones accesorias. (10) El Tribunal de Justicia había apreciado previamente que la actividad principal de prospección del holding tenía una rentabilidad
         sólo a medio plazo o incluso podía revelarse no rentable. (11)
      
      3.      La sentencia Nordania Finans y BG Factoring
      25.      En el asunto que dio lugar a la sentencia Nordania Finans y BG Factoring, antes citada, se trataba de determinar si los vehículos
         que una empresa de arrendamiento financiero adquiere con el fin de arrendarlos y posteriormente venderlos a la expiración
         de los contratos de arrendamiento-venta constituyen o no bienes de inversión.
      
      26.      A la vez que ejercía esa actividad de arrendamiento financiero, sujeta al IVA, la citada empresa prestaba servicios financieros,
         exentos del IVA. Se trataba por tanto de determinar si el importe del volumen de negocios correspondiente a la venta de los
         vehículos al término del arrendamiento debía computarse en el cálculo de la prorrata de deducción, en el numerador y en el
         denominador, como inherente a una actividad sujeta, o excluirse de dicho cálculo como correspondiente a la adquisición de
         bienes de inversión. 
      
      27.      El Tribunal de Justicia declaró que el concepto de «bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa» que
         figura en el artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva no incluye los vehículos que una empresa de arrendamiento financiero
         adquiere con el fin de arrendarlos y posteriormente venderlos a la expiración de los contratos de arrendamiento-venta, dado
         que la venta de los referidos vehículos al término de tales contratos forma parte integrante de las actividades económicas
         habituales de dicha empresa.
      
      B.      La legislación fiscal nacional
      28.      El artículo 6, apartado 1, de la Ley del IVA (momsloven) dispone que estarán obligados al pago del IVA los sujetos pasivos
         que construyan por cuenta propia y en un terreno de su propiedad inmuebles destinados a la venta. El artículo 6, apartado
         2, de esa Ley establece que, en relación con los inmuebles por los que se devenga el IVA con arreglo al apartado 1, el trabajo
         y los materiales utilizados con ese fin deben asimilarse a prestaciones realizadas a título oneroso y por lo tanto a prestaciones
         gravadas.
      
      29.      El tribunal remitente expone que esas disposiciones tratan de garantizar la igualdad entre las empresas de construcción que
         realizan por sí mismas la construcción de inmuebles para su venta y las empresas que, con la misma finalidad, contratan las
         obras de construcción con terceros, ya que conforme al artículo 13, apartado 1, punto 9, de la Ley del IVA, la venta de inmuebles
         es una operación exenta del IVA.
      
      30.      En lo que atañe al derecho de deducción, el artículo 37 de la Ley del IVA dispone que las empresas registradas a efectos del
         IVA, al calcular el impuesto soportado, pueden deducir el impuesto satisfecho por sus adquisiciones de bienes y servicios
         utilizados exclusivamente para las entregas efectuadas por dichas empresas que no estén exentas.
      
      31.      En cuanto a las adquisiciones destinadas a un uso mixto el artículo 38 de la Ley del IVA dispone:
      
      «En el caso de bienes y servicios utilizados por una empresa registrada tanto para fines que dan derecho a deducción, con
         arreglo a lo dispuesto en el artículo 37, como para otros fines, se podrá deducir la parte del impuesto proporcional al volumen
         de negocios de la parte de la actividad que debe registrarse a efectos del IVA. En el cálculo del volumen de negocios no se
         tomará en cuenta la parte de éste correspondiente a las entregas de bienes de inversión utilizados en la empresa [...] Tampoco
         se incluirá el importe del volumen de negocios correspondiente a las operaciones inmobiliarias accesorias […].»
      
      II.    El marco fáctico y las cuestiones prejudiciales
      32.      NCC Construction Danmark A/S (en lo sucesivo, «NCC») es una empresa que opera en el sector de la construcción, en especial
         en calidad de contratista de obras. Realiza obras de construcción por cuenta de terceros así como por cuenta propia. La venta
         de inmuebles no es su actividad principal sino más bien una actividad separada, derivada de su actividad como sujeto pasivo
         del IVA en materia de construcción.
      
      33.      Respecto a las obras de construcción que realiza por cuenta propia, en aplicación del artículo 6 de la Ley del IVA, NCC paga
         el IVA de la construcción a medida que las obras avanzan, del mismo modo que si esa empresa fuera un tercero para quien se
         realizan las obras. La sujeción al IVA de la construcción por cuenta propia comprende los trabajos de construcción efectuados
         por los empleados de NCC, todo el material utilizado para la construcción, así como el desarrollo del proyecto y el acondicionamiento
         del terreno. También se aplica el IVA a los márgenes de beneficio normales en obras de construcción similares.
      
      34.      En 2002 NCC realizó ella misma la venta de los inmuebles construidos por cuenta propia. De una plantilla total de 2.232 personas,
         sólo ocho estaban destinadas a esas ventas. Ese año su volumen de negocios se elevó a casi 4.000 millones de DKK (3.966 millones
         de DKK). La venta de los inmuebles construidos por cuenta propia generó un volumen de negocios de 185 millones de DKK. La
         parte de la organización de ventas en los gastos comunes de NCC, es decir, los costes de administración, gastos de oficina,
         revisiones de cuentas, locales, etc., ascendió al 0,6 %.
      
      35.      Durante varios años las autoridades fiscales nacionales concedieron a las empresas de construcción un derecho ilimitado de
         deducción de los gastos que pudieran referirse a la vez a la actividad constructora propiamente dicha y a la venta. A partir
         del 1 de abril de 2002 decidieron que el impuesto que había gravado los gastos comunes ya sólo podía dar lugar a la deducibilidad
         parcial porque el volumen de negocios correspondiente a la venta de inmuebles tenía que considerarse en adelante como relativo
         a una actividad exenta del IVA.
      
      36.      Dado que el volumen de negocios de la venta de inmuebles suponía un 4,7 % del volumen de negocios total en 2002 (185 millones
         de DKK comparado con un total de 3.966 millones de DKK), las autoridades fiscales requirieron de NCC el pago de 562.519 DKK
         por el IVA correspondiente al segundo semestre de 2002.
      
      37.      NCC interpuso el 8 de febrero de 2006 un recurso contra esa decisión.
      
      38.      El tribunal remitente señala que en la actualidad las operaciones de venta de inmuebles realizadas por NCC por cuenta propia
         están encomendadas a una sociedad diferente.
      
      39.      Ante el tribunal remitente las partes expusieron las siguientes alegaciones.
      
      40.      NCC mantuvo que las operaciones de venta de inmuebles construidos por cuenta propia constituyen «operaciones accesorias» en
         el sentido del artículo 38, apartado 1, cuarta frase, de la Ley del IVA y del artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la
         Sexta Directiva porque suponen sólo una utilización muy limitada de los bienes y los servicios sujetos al IVA. Esa empresa
         alegó que la utilización muy limitada de los bienes y de los servicios comunes constituye el criterio decisivo para determinar
         si una operación tiene carácter accesorio conforme al criterio adoptado por el Tribunal de Justicia en la sentencia EDM, antes
         citada, y que esa interpretación es necesaria para lograr que el régimen de deducción asegure la perfecta neutralidad del
         IVA en relación con esa empresa.
      
      41.      El Skatteministeriet (Ministerio de Hacienda) refuta ese análisis y alega que, atendiendo a las sentencias Régie dauphinoise
         y EDM, antes citadas, una operación sólo puede ser considerada «accesoria» en el sentido del artículo 19, apartado 2, de la
         Sexta Directiva si cumple dos requisitos acumulativos, a saber que no constituya parte integrante de la actividad económica
         del sujeto pasivo ni esté vinculada a ésta como una prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible,
         por una parte, y por otra que implique una utilización extremamente limitada de los bienes y de los servicios comunes.
      
      42.      El Skatteministeriet expone que en la sentencia EDM, antes citada, se cumplía el primero de esos requisitos, por lo que el
         Tribunal de Justicia procedió a examinar el segundo requisito, pero ese criterio no puede significar que la sentencia Régie
         dauphinoise, antes citada, carezca en lo sucesivo de pertinencia.
      
      43.      El Skatteministeriet sostiene que la venta por NCC de los inmuebles construidos por cuenta propia constituye la prolongación
         directa, permanente y necesaria de su actividad de construcción. Indica además que el análisis separado de la sección de ventas
         es artificial ya que el volumen de negocios correspondiente a la venta de los inmuebles deriva también del conjunto de la
         actividad de construcción. 
      
      44.      Ante esa controversia el Østre Landsret decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes
         cuestiones prejudiciales:
      
      «1)      El concepto “operaciones accesorias inmobiliarias”, previsto en el artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva
         [...], ¿debe interpretarse en el sentido de que se aplica a las actividades de una empresa constructora sujeto pasivo del
         IVA en el marco de la ulterior venta de inmuebles edificados por la empresa constructora por cuenta propia, en concepto de
         actividad de construcción con vistas a la reventa plenamente sujeta al IVA?
      
      2)      La respuesta a la primera cuestión, ¿depende de la medida en que las actividades de venta, consideradas por separado, implican
         la utilización de bienes y servicios por los que se devenga el IVA?
      
      3)      ¿Es conforme con el principio de neutralidad del IVA que una empresa constructora, que está obligada por la normativa del
         Estado miembro de que se trata, en virtud de las disposiciones combinadas de los artículos 5, apartado 7, y 6, apartado 3,
         de la Sexta Directiva, al pago del IVA por las entregas internas en el seno de la empresa, sólo tenga derecho, en el marco
         de la realización de obras de construcción por cuenta propia con vistas a la reventa de los inmuebles, a la deducción parcial
         del IVA por los gastos generales originados por las actividades de construcción, debido a que la venta posterior de los inmuebles
         está exenta del IVA, según la legislación de dicho Estado miembro en materia de IVA, al amparo del artículo 28, apartado 3,
         letra b), de la Sexta Directiva [...], en relación con el punto 16 del anexo F de esa misma Directiva?»
      
      III. Análisis
      45.      Las tres cuestiones prejudiciales del tribunal remitente están estrechamente ligadas. En efecto, las dos primeras cuestiones
         tratan de saber si la venta por NCC de los inmuebles construidos por cuenta propia puede constituir una «operación accesoria»
         en el sentido del artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva, y en su caso si el criterio pertinente para esa apreciación
         es la proporción de utilización de los bienes y servicios por los que se devenga el IVA para la actividad de venta, considerada
         por separado. La tercera cuestión guarda relación con la incidencia del principio de neutralidad en la respuesta que debe
         darse al interrogante anterior. 
      
      46.      Esas tres cuestiones tratan todas ellas de determinar si el volumen de negocios correspondiente a la venta de inmuebles por
         NCC puede excluirse del denominador de la fracción que sirve para el cálculo de la prorrata de la deducción. Por tanto propongo
         al Tribunal de Justicia examinarlas conjuntamente y entenderlas de la siguiente forma. El tribunal remitente pregunta en esencia
         si el artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la venta por una empresa de construcción
         de inmuebles edificados por cuenta propia, cuando la construcción de esos inmuebles está sujeta al IVA y la venta posterior
         de éstos está exenta, puede constituir una «operación accesoria» en el sentido de esa disposición, y en su caso conforme a
         qué requisitos.
      
      47.      Antes de examinar ese interrogante es preciso indicar que la legislación danesa se ajusta a la Sexta Directiva, en cuanto
         prevé la exención del IVA de la venta de inmuebles nuevos y la sujeción a ese impuesto de la construcción por una empresa
         constructora de inmuebles por cuenta propia.
      
      48.      En efecto, en lo que atañe ante todo a la exención del IVA de la venta de inmuebles nuevos, tiene su fundamento en las disposiciones
         combinadas del artículo 28, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, a cuyo tenor durante un período transitorio de cinco
         años a contar desde el 1 de enero de 1978 los Estados miembros podrán continuar dejando exentas las operaciones enumeradas
         en el Anexo F, en las condiciones vigentes en el Estado miembro.
      
      49.      El anexo F de la Sexta Directiva, titulado «Lista de las operaciones indicadas en la letra b) del apartado 3 del artículo
         28», cita en su punto 16, las «entregas de edificios y de terrenos indicados en el apartado 3 del artículo 4», es decir, a
         tenor de esa última disposición, la entrega anterior a su primera ocupación de edificios o partes de edificios y de la porción
         de terreno sobre la que éstos se levantan. (12)
      
      50.      Además el Gobierno danés expone que dicha exención existía en el Derecho interno antes de la entrada en vigor de la Sexta
         Directiva, y el tribunal remitente señala que en ese aspecto su legislación nacional se ajusta a las disposiciones combinadas
         del artículo 28, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y del Anexo F, punto 16, de ésta.
      
      51.      A continuación, en lo que se refiere a la imposición de la construcción de inmuebles por una empresa constructora por cuenta
         propia, tiene su fundamento en las disposiciones de los artículos 5, apartado 7, y 6, apartado 3, de la Sexta Directiva, que
         asimilan las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por un sujeto pasivo para las necesidades de su
         empresa a una actividad gravada.
      
      52.      De tal forma, el artículo 5, apartado 7, letra a), de la Sexta Directiva dispone que los Estados miembros podrán asimilar
         a entregas a título oneroso la aplicación por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa de bienes producidos, detraídos,
         construidos, transformados, comprados o importados dentro de la actividad de la empresa, siempre que la adquisición de los
         bienes, derivada de una entrega realizada por otro sujeto pasivo, no origine un derecho a la deducción del IVA.
      
      53.      De igual modo el artículo 6, apartado 3, de la Sexta Directiva prevé que, con arreglo a ciertas condiciones, los Estados miembros
         podrán asimilar a las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso la realización, por un sujeto pasivo, de un servicio
         para las necesidades de su empresa en aquellos casos en que la realización del mismo servicio por otro sujeto pasivo no le
         concediese el derecho a la deducción total del impuesto sobre el valor añadido.
      
      54.      El análisis de la cuestión planteada por el tribunal remitente debe partir por tanto de la premisa de que la legislación nacional,
         en cuanto prevé la exención de la venta de inmuebles nuevos por una parte, y por otra la imposición de la construcción de
         inmuebles por una empresa constructora por cuenta propia, se ajusta al sistema comunitario del IVA.
      
      55.      NCC mantiene que las ventas de los inmuebles que construye por cuenta propia deben considerarse operaciones accesorias por
         los motivos siguientes.
      
      56.      Alega que esas ventas no forman parte integrante de su actividad principal ni tampoco constituyen un sector diferenciado de
         actividades de la empresa. Las citadas ventas derivan directamente de sus actividades de construcción plenamente gravadas
         y tienen un carácter accesorio y marginal respecto al conjunto del volumen de negocios de la empresa (185 millones de DKK
         en comparación con 3.966 millones de DKK generados por la actividad principal).
      
      57.      Además y sobre todo el cálculo de la deducción se falsearía según esa empresa si el volumen de negocios correspondiente a
         la venta de inmuebles se computara, ya que la utilización por la sección de ventas de los gastos comunes en 2000 fue sólo
         del 0,6 %. Como el Tribunal de Justicia apreció en el apartado 21 de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, y en el
         apartado 76 de la sentencia EDM, antes citada, si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que
         tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en el denominador de la fracción que sirve para el cálculo
         de la prorrata de la deducción, en particular cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes
         o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de ésos, se falsearía
         el cálculo de la deducción.
      
      58.      Por último NCC alega que el Tribunal de Justicia ha recordado reiteradamente que el sistema común del IVA debe garantizar
         el respeto de una perfecta neutralidad cualesquiera que sean los objetivos o los resultados de la empresa. Ahora bien, las
         reglas danesas en materia de IVA se han apartado de ese principio de base de la Sexta Directiva al optar por escindir una
         misma y única operación en dos operaciones distintas, en primer término la construcción, gravada a medida que se ejecutan
         las obras, y en segundo término la venta, exenta del IVA. 
      
      59.      El cómputo del volumen de negocios de las ventas de inmuebles desde el 1 de abril de 2002, según alega, es por tanto contrario
         al principio de neutralidad porque al escindir una misma y única operación en dos operaciones distintas conduce a que un sujeto
         pasivo no pueda deducir íntegramente el IVA soportado en el ámbito de la construcción de los inmuebles por cuenta propia.
         
      
      60.      Opino que no puede acogerse la tesis de NCC ya que la venta de los inmuebles construidos por esa empresa por cuenta propia
         y su construcción constituyen una misma y única operación realizada con carácter habitual por el sujeto pasivo.
      
      61.      Baso ese análisis en el sistema de deducción previsto en los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva así como en la jurisprudencia
         sobre el concepto de «operación accesoria», enunciado en el artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva.
      
      62.      Ese concepto no se define en la Sexta Directiva. Ésta tampoco remite al Derecho de los Estados miembros para determinar su
         sentido y alcance. Hay que interpretar por tanto ese concepto atendiendo al contexto jurídico en el que se integra y a las
         finalidades que persigue. (13)
      
      63.      Consta que el régimen de las deducciones previsto por la Sexta Directiva tiene por objeto descargar completamente al sujeto
         pasivo del IVA soportado por los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones
         gravadas. (14) He expuesto también que cuando el sujeto pasivo realiza a la vez operaciones gravadas y operaciones exentas sólo está permitida
         la deducción de la parte del IVA que es proporcional al importe de las operaciones gravadas, conforme al artículo 17, apartado
         5, de la Sexta Directiva. De esa forma el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva prevé que la prorrata de la deducción
         del IVA que haya gravado la adquisición de esos bienes y servicios será la resultante de una fracción en la que figure en
         el numerador el volumen de negocios relativo a las operaciones gravadas y en el denominador el volumen de negocios total.
      
      64.      Mediante esas disposiciones el legislador comunitario ha presumido por tanto que la parte de utilización de esos bienes y
         servicios por el sujeto pasivo para las necesidades de sus operaciones gravadas que conllevan el derecho a la deducción y
         para las de sus operaciones exentas que no conllevan tal derecho era proporcional a su respectivo volumen de negocios. 
      
      65.      El artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva, al establecer que no se incluirá el volumen de negocios correspondiente
         a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras así como a las entregas de bienes de inversión, se propone excluir
         las cantidades que no reflejan la utilización de los bienes y servicios por los que se devenga el IVA y que por consiguiente
         falsearían el resultado del cálculo de la prorrata de deducción. 
      
      66.      Ese objetivo se expresó claramente en la exposición de motivos de la propuesta de Sexta Directiva presentada por la Comisión
         de las Comunidades Europeas al Consejo de la Unión Europea el 29 de junio de 1973. (15) Ha sido recordado varias veces en las sentencias antes citadas Régie dauphinoise, (16) EDM, (17) y Nordania Finans y BG Factoring. (18) Así pues, según el Tribunal de Justicia, si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen
         relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en el denominador de la fracción utilizada para el cálculo de
         la prorrata, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe
         pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos últimos, se falsearía el cálculo de la
         deducción.
      
      67.      Ese análisis, formulado en el marco de asuntos relacionados con operaciones financieras o con el concepto de bienes de inversión,
         es transferible sin duda al presente asunto, que se refiere a ventas de inmuebles. 
      
      68.      Varias lecciones pueden deducirse de las anteriores consideraciones y de las sentencias antes citadas Régie dauphinoise, EDM
         y Nordania Finans y BG Factoring respecto al sentido y el alcance del concepto de «operación accesoria», enunciado en el artículo
         19, apartado 2, de la Sexta Directiva.
      
      69.      La primera de ellas es que ese concepto está destinado a aplicarse ante todo a operaciones ocasionales que no forman parte
         de la actividad habitual de la empresa. De tal forma la venta por una empresa de un inmueble que ya no utiliza puede generar
         un volumen de negocios de un importe elevado aun siendo posible que esa operación sólo haya necesitado unas llamadas telefónicas.
         En ese supuesto el carácter inusual o excepcional de la operación permite presumir que ésta corresponde al concepto de «operación
         accesoria» en el sentido del artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva.
      
      70.      A la inversa, el carácter habitual de una operación exenta permite presumir que no se trata de una «operación accesoria» en
         el sentido de esa disposición. (19) Sin embargo esa presunción no es de carácter absoluto.
      
      71.      En efecto, la segunda lección que puede deducirse de los elementos antes mencionados es que el carácter habitual de una operación
         no excluye sistemáticamente que pueda constituir una operación accesoria. De tal forma, en la sentencia EDM, antes citada,
         el Tribunal de Justicia estimó que las inversiones de fondos y los préstamos efectuados de forma regular por un holding minero
         podían ser operaciones accesorias. Aunque esas actividades financieras tenían carácter regular el Tribunal de Justicia afirmó
         que podían constituir «operaciones accesorias» en el sentido del artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva siempre que
         sólo implicaran una utilización muy limitada de los bienes y los servicios por los que debe pagarse el IVA.
      
      72.      Esa posibilidad de que una actividad habitual del sujeto pasivo constituya una actividad «accesoria» en el sentido de dicha
         disposición se somete sin embargo a un requisito previo que no fue recordado con claridad por el Tribunal de Justicia en la
         sentencia EDM, antes citada, pero que deriva expresamente de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, y que es exigible
         lógicamente en relación con el sistema comunitario de deducción.
      
      73.      La tercera lección que resulta de la jurisprudencia es en efecto que para poder considerar que la actividad exenta es una
         «operación accesoria» la misma no debe constituir la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad gravada.
         Como señalan el Gobierno danés y la Comisión una operación exenta no puede calificarse como una actividad accesoria en el
         sentido del artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva si presenta el referido vínculo con la actividad gravada.
      
      74.      Ese requisito fue enunciado en la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, acerca de la colocación por un administrador
         de los fondos que recibía de sus clientes en el marco de la gestión de sus inmuebles. (20)
      
      75.      Parece que ese requisito debe exigirse lógicamente en relación con el sistema de deducción previsto por la Sexta Directiva.
         Ese sistema descansa en el principio de que el derecho del sujeto pasivo a descontar el IVA que ha pagado en el marco de sus
         actividades económicas está sometido al requisito de que estas últimas estén también sujetas a ese impuesto. El derecho de
         deducción implica por consiguiente que los bienes y los servicios por los que el sujeto pasivo haya soportado el IVA hayan
         sido utilizados para realizar las operaciones gravadas. 
      
      76.      Cuando el sujeto pasivo utiliza bienes y servicios para realizar a la vez actividades gravadas y actividades exentas se aplica
         la regla de la prorrata de deducción en virtud de la cual el derecho de deducción es proporcional al volumen de negocios de
         las operaciones gravadas. Ese derecho de deducción se basa pues en la presunción de que esos bienes y esos servicios se utilizan
         por el sujeto pasivo para sus actividades gravadas y para sus actividades exentas en proporción al volumen de negocios de
         cada una de ellas. 
      
      77.      El artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva permite a su vez excluir esa última presunción cuando la actividad exenta
         sólo implica una utilización muy limitada de los bienes y los servicios de uso mixto. 
      
      78.      La aplicación de esa excepción supone por tanto que la actividad exenta pueda diferenciarse de la actividad gravada. Implica
         en otros términos que la proporción de utilización de los bienes y de los servicios para las actividades exentas pueda determinarse.
         Si la actividad exenta está estrechamente ligada a la actividad gravada, o unida a ésta, no puede aplicarse la excepción prevista
         por el artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva porque no es posible imputar a cada una de ambas actividades una proporción
         de utilización de los bienes y los servicios de uso mixto. 
      
      79.      En ese supuesto la presunción que da soporte a la prorrata de deducción enunciada en los artículos 17, apartado 5, y 19, apartado
         1, de la Sexta Directiva reviste por tanto carácter incontrovertible. Con otras palabras, el volumen de negocios correspondiente
         a la actividad exenta no puede excluirse del cálculo de la prorrata de deducción ya que por su naturaleza esa actividad no
         implica una utilización muy limitada de los bienes y los servicios de uso mixto. 
      
      80.      De tal forma, en el asunto que dio lugar a la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, el Tribunal de Justicia consideró
         que la actividad de depósito de fondos realizada por el administrador presentaba un vínculo directo, permanente y necesario
         con la actividad gravada de administración de inmuebles ya que los fondos depositados regularmente por el administrador procedían
         directamente de esa actividad de gestión. Se trataba en efecto de provisiones de fondos que le entregaban los clientes cuyos
         inmuebles administraba. Además esos depósitos podían considerarse necesarios porque se puede pensar ciertamente que eran indispensables
         para el equilibrio financiero de la actividad del administrador.
      
      81.      Por el contrario, en el asunto que dio lugar a la sentencia EDM, antes citada, el Tribunal de Justicia, sin decirlo expresamente,
         estimó que las actividades financieras del holding interesado no constituían la prolongación directa, permanente y necesaria
         de su actividad gravada porque los capitales colocados por ese holding en establecimientos financieros o en forma de préstamos
         no procedían de su actividad gravada sino que constituían fondos propios. (21)
      
      82.      La regla enunciada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, se aplica a fortiori cuando, como en el presente asunto, la actividad exenta y la actividad gravada proceden de la misma operación. En esa situación
         sería artificial excluir el volumen de negocios correspondiente a la actividad exenta ya que se trata de una misma operación
         que presenta sucesivamente el carácter de una operación gravada, que conlleva el derecho a deducción, y de una actividad exenta,
         que no conlleva tal derecho.
      
      83.      Según la misma NCC ha expuesto, la venta de los inmuebles, exenta del IVA, y su construcción, sujeta a ese impuesto, proceden
         de la misma operación económica. Como el Gobierno danés mantiene, sería por tanto artificial imputar el volumen de negocios
         correspondiente a la venta de los inmuebles construidos por cuenta propia por NCC sólo a la actividad del servicio de ventas
         ya que ese volumen de negocios deriva también en parte de la actividad de construcción sujeta al IVA. 
      
      84.      Es cierto que como NCC pone de relieve fundadamente ese análisis tiene como consecuencia reducir la deducción del IVA que
         ha gravado los gastos comunes, a pesar de que la construcción de inmuebles por cuenta propia por esa sociedad constituye una
         actividad gravada. Sin embargo, pienso que esa situación, en el estado actual del sistema comunitario del IVA, no es contraria
         al principio de neutralidad. 
      
      85.      Es verdad que ese principio implica que el sujeto pasivo pueda deducir íntegramente el IVA que ha gravado los bienes y los
         servicios adquiridos para el ejercicio de sus actividades gravadas. (22) También consta que según la jurisprudencia el derecho a la deducción del IVA constituye, como parte del mecanismo del IVA,
         un principio fundamental inherente al sistema común del IVA y, en principio, no puede limitarse. (23)
      
      86.      No obstante, como la Comisión indica fundadamente, ese principio no tiene fuerza supralegislativa. Se enuncia en términos
         generales por el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva y puede ser objeto de las limitaciones y excepciones expresamente
         previstas por ésta. (24) El principio de neutralidad y el derecho de deducción no pueden por tanto llevar a excluir o a declarar inaplicable una disposición
         de Derecho nacional que adapta éste a dicha disposición de excepción de la Sexta Directiva.
      
      87.      He expuesto antes que las disposiciones de la Ley del IVA, en cuanto eximen la venta de un inmueble nuevo y someten al IVA
         la construcción por una sociedad como NCC de inmuebles por cuenta propia, se ajustan a la Sexta Directiva. Además las consecuencias
         de esa legislación para NCC son precisamente las que el legislador nacional ha querido alcanzar, es decir, poner a las empresas
         de construcción que venden inmuebles que ellas mismas han construido en la misma situación que los vendedores de inmuebles
         que tienen que encargar esa construcción a terceras empresas. 
      
      88.      Los efectos de esa legislación controvertidos por NCC derivan por tanto de excepciones al principio de neutralidad previstas
         expresamente por la Sexta Directiva y queridas por el Gobierno danés con fundamento en esas disposiciones.
      
      89.      Por ello opino que, dado el contenido de la Sexta Directiva, el principio de neutralidad del IVA no se opone a que el volumen
         de negocios de la venta de inmuebles por NCC sea incluido en el denominador de la fracción prevista por el artículo 19 de
         la Sexta Directiva, por ser inherente a una actividad exenta.
      
      90.      Por esas consideraciones propongo al Tribunal de Justicia declarar que el artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva debe
         ser interpretado en el sentido de que la venta por una empresa de construcción de inmuebles construidos por cuenta propia,
         cuando la construcción de esos inmuebles está sujeta al IVA y la venta posterior de los mismos está exenta, no puede constituir
         una «operación accesoria» en el sentido de esa disposición, si dicha venta constituye, como en el presente asunto, la prolongación
         directa, permanente y necesaria de la actividad de construcción.
      
      IV.    Conclusión
      91.      Por las anteriores consideraciones, propongo responder como sigue a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Østre Landsret:
      
      «El artículo 19, apartado 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de
         armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios –Sistema
         común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe ser interpretado en el sentido de que la venta por
         una empresa de construcción de inmuebles construidos por cuenta propia, cuando la construcción de esos inmuebles está sujeta
         al IVA y la venta posterior de los mismos está exenta, no puede constituir una “operación accesoria” en el sentido de esa
         disposición, si dicha venta constituye, como en el presente asunto, la prolongación directa, permanente y necesaria de la
         actividad de construcción.»
      
      1 –	Lengua original: francés.
      
      2 –	Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre
         el volumen de negocios –Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01,
         p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), derogada a partir del 1 de enero de 2007 por la Directiva 2006/112/CE del Consejo,
         de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1), pero aplicable
         aún al tiempo del litigio principal.
      
      3 –	Asunto C‑306/94, Rec. p. I‑3695.
      
      4 –	Asunto C‑77/01, Rec. p. I‑4295.
      
      5 –	Asunto C‑98/07, Rec. p. I‑1281.
      
      6 –	Sentencia Régie dauphinoise, antes citada (apartado 6).
      
      7 –	Ibidem (apartado 18).
      
      8 –	Sentencia EDM, antes citada (apartado 75).
      
      9 –	Ibidem (apartado 78).
      
      10 –	Idem.
      11 –	Sentencia EDM, antes citada (apartado 77).
      
      12 –	Esa facultad de exención de la venta de inmuebles nuevos fue prorrogada por la Directiva 2006/112 en su artículo 371 y
         su anexo X, parte B, punto 9. 
      
      13 –	Sentencia Nordania Finans y BG Factoring, antes citada (apartado 18).
      
      14 –	Sentencias de 22 de junio de 1993, Sofitam (C‑333/91, Rec. p. I‑3513), apartado 10, y Nordania Finans y BG Factoring, antes
         citada (apartado 19). Véase la sentencia más reciente de 23 de abril de 2009, PARAT Automotive Cabrio (C‑74/08, Rec. p. I‑0000),
         apartado 17.
      
      15 –	Propuesta de Sexta Directiva del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas
         a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme
         (Bulletin des Communautés européennes, suplemento 11/73, p. 20). Según esa propuesta el artículo 19, apartado 2, se justificaba así:
      
      	«Los elementos previstos en este apartado deben excluirse del cálculo de la prorrata para evitar que puedan falsear el significado
         real de ésta en la medida en que tales elementos no reflejan la actividad profesional del sujeto pasivo. Ese es el caso de
         las ventas de bienes de inversión y de las operaciones inmobiliarias o financieras que sólo se realizan con carácter accesorio,
         es decir que sólo tienen importancia secundaria o accidental respecto al volumen de negocios total de la empresa. Por otra
         parte esas operaciones sólo se excluyen si no forman parte de la actividad profesional habitual del sujeto pasivo.»
      
      16 –	Apartado 21.
      
      17 –	Apartados 75 y 76.
      
      18 –	Apartado 23.
      
      19 –	Véase en ese sentido la sentencia Nordania Finans y BG Factoring, antes citada.
      
      20 –	El Tribunal de Justicia, recuérdese, estimó que, en la medida en que esa actividad constituía la prolongación directa,
         permanente y necesaria de la actividad imponible de las empresas de administración de fincas, no podía calificarse como una
         operación accesoria (sentencia Régie dauphinoise, antes citada, apartado 22).
      
      21 –	En el mismo sentido el Tribunal de Justicia estimó en la sentencia de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest
         (C‑142/99, Rec. p. I‑9567), apartado 29, que la concesión de préstamos por una sociedad holding a filiales a las que presta
         servicios de administración, de contabilidad, de informática y de gestión en general no puede considerarse sujeta al IVA basándose
         en que constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de dicha prestación de servicios, puesto que tales préstamos
         no están necesaria ni directamente relacionados con los servicios prestados.
      
      22 –	Sentencia Nordania Finans y BG Factoring, antes citada (apartado 19).
      
      23 –	Sentencias de 10 de julio de 2008, Sosnowska (C‑25/07, Rec. p. I‑0000), apartados 14 y 15 y la jurisprudencia citada, y
         PARAT Automotive Cabrio, antes citada (apartado 15).
      
      24 –	Sentencia PARAT Automotive Cabrio, antes citada (apartado 18).