CELEX: 62015CC0081
Language: da
Date: 2016-01-28
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Y. Bot fremsat den 28. januar 2016.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      Y. BOT
      fremsat den 28. januar 2016 (
            1
         )
      
         Sag C-81/15
      
      
         
            Kapnoviomichania Karelia AE
         
      
      
         mod
      
      
         Ypourgos Oikonomikon
      
      
         (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Symvoulio tis Epikrateias (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Grækenland))
      
      »Præjudiciel forelæggelse — skatter og afgifter — punktafgifter — direktiv 92/12/EØF — godkendt oplagshavers hæftelse — medlemsstaternes mulighed for at anse den godkendte oplagshaver for at hæfte solidarisk for betalingen af de økonomiske sanktioner, som pålægges gerningsmændene bag smugleri«
      
               1. 
            
            
               Den foreliggende anmodning om præjudiciel forelæggelse vedrører fortolkningen, på baggrund af retssikkerhedsprincippet og proportionalitetsprincippet, af Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed (
                     2
                  ), som ændret ved Rådets direktiv 92/108/EØF af 14. december 1992 (
                     3
                  ).
            
         
               2. 
            
            
               Denne anmodning, der er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Kapnoviomichania Karelia AE (
                     4
                  ) og Ypourgos Oikonomikon (finansministeren), rejser mere konkret spørgsmålet om, hvorvidt en godkendt oplagshaver kan erklæres solidarisk hæftende for betalingen af administrative sanktioner mod personer, der er dømt for smugleri af tobaksprodukter henført under suspensionsordning.
            
         
               3. 
            
            
               Jeg vil i dette forslag til afgørelse argumentere for, at direktiv 92/12 skal fortolkes således, at det i lyset af EU-rettens almindelige principper, navnlig det strafferetlige legalitetsprincip og princippet om personligt ansvar, ikke er til hinder for, at den godkendte oplagshaver, der afsender varen, såfremt der sker en uretmæssig flytning af varer under suspensionsordning som følge af smugleri begået under transporten, erklæres solidarisk hæftende for betalingen af toldretlige bøder, som pålægges gerningsmændene bag smugleriet, for så vidt som en sådan ordning med solidarisk hæftelse, der har karakter af en strafferetlig sanktion, udtrykkeligt er fastlagt i den nationale lovgivning, og – såfremt den er støttet på en formodning om, at den godkendte oplagshaver ejer eller oplægger varerne samt repræsenterer gerningsmændene bag smugleriet – denne formodning ikke er af uigendrivelig karakter, som ville fratage den godkendte oplagshaver muligheden for at blive fritaget for sit ansvar ved at godtgøre, at han ikke har begået fejl. Det tilkommer den forelæggende ret under hensyntagen til samtlige relevante retlige og faktiske omstændigheder at efterprøve, om den i hovedsagen omhandlede ordning opfylder disse krav.
            
         I – Retsforskrifter
      
      A – EU-retten
      
      
               4.
            
            
               Direktiv 92/12, som var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, blev fra den 1. april 2010 ophævet ved direktiv 2008/118/EF (
                     5
                  ).
            
         
               5.
            
            
               Artikel 4, litra a), i direktiv 92/12, som i henhold til artikel 3, stk. 1, fandt anvendelse på forarbejdede tobaksvarer, definerede godkendt oplagshaver som »en fysisk eller juridisk person, der som led i udøvelsen af sit erhverv af de kompetente myndigheder i en medlemsstat har fået bevilling til i et afgiftsoplag at fremstille, forarbejde, oplægge, modtage og afsende punktafgiftspligtige varer, hvor punktafgifterne er suspenderet«.
            
         
               6.
            
            
               Dette direktivs artikel 6, stk. 1, bestemte:
               »Punktafgifterne forfalder ved overgangen til forbrug, eller hvis der konstateres en manko, som skal belægges med punktafgifter i overensstemmelse med artikel 14, stk. 3.
               Ved overgang til forbrug af punktafgiftspligtige varer forstås:
               
                        a)
                     
                     
                        ethvert tilfælde, herunder uretmæssig, hvor en vare forlader en suspensionsordning
                     
                  […]«
            
         
               7.
            
            
               Det nævnte direktivs artikel 13, litra a), bestemte, at den godkendte oplagshaver skulle »[...] obligatorisk stille sikkerhed i forbindelse med omsætning på de betingelser, der fastsættes af skattemyndighederne i den medlemsstat, hvor afgiftsoplaget er godkendt«.
            
         
               8.
            
            
               Artikel 15 i direktiv 92/12 bestemte:
               »[...]
               3.   De risici, der er forbundet med omsætning inden for Fællesskabet, dækkes af den sikkerhedsstillelse som omhandlet i artikel 13, som den godkendte oplagshaver, der afsender varerne, stiller, eller eventuelt af en sikkerhed, som stilles solidarisk af afsenderen og transportvirksomheden. I givet fald kan medlemsstaterne kræve sikkerhedsstillelse af modtageren.
               Medlemsstaterne fastsætter de nærmere bestemmelser for sikkerhedsstillelsen. Sikkerhedsstillelsen skal være gyldig i hele Fællesskabet.
               4.   Det ansvar, der påhviler den godkendte oplagshaver, der afsender varerne, og eventuelt transportvirksomheden, kan først bortfalde, når der forelægges dokumentation for, at varerne er overgået til modtageren, f.eks. ved hjælp af [...] ledsagedokument[et]«.
            
         
               9.
            
            
               Direktivets artikel 20, havde følgende ordlyd:
               »1.   Har der i forbindelse med omsætning af varer fundet uregelmæssigheder eller overtrædelser sted, som medfører punktafgiftens forfald, erlægges den i den medlemsstat, hvor uregelmæssighederne eller overtrædelserne er begået, af den fysiske eller juridiske person, som har stillet sikkerhed for betalingen af punktafgifterne i henhold til artikel 15, stk. 3, hvilket ikke udelukker anlæggelse af straffesag.
               [...]
               3.   [...] Medlemsstaterne træffer de nødvendige foranstaltninger med henblik på at imødegå overtrædelser og uregelmæssigheder og at pålægge effektive sanktioner.
               […]«
            
         B – Græsk ret
      
      
               10.
            
            
               Direktiv 92/12 blev gennemført i græsk ret ved lov nr. 2127/1993 om harmonisering med fællesskabsretten af afgiftssystemet for olieprodukter, etylalkohol og alkoholholdige drikkevarer samt forarbejdet tobak og af andre bestemmelser (nomo 2127/1993 »Εnarmonisi pros to koinotiko dikaio tou forologikou kathestotos ton petrelaioeidon prointon, alkoolis kai alkoolouchon poton kai viomichanopoiimenon kapnon kai alles diataxis«) (
                     6
                  ).
            
         
               11.
            
            
               Denne lovs artikel 67, stk. 5, har følgende ordlyd:
               »Unddragelsen, uanset måde, af betalingen af skyldige afgifter og andre gebyrer eller forsøget på unddragelse af betaling samt den manglende opfyldelse af de i loven foreskrevne formaliteter med henblik på at unddrage betaling af de ovenfor anførte afgifter og andre gebyrer kvalificeres som smugleri i henhold til artikel 89 ff. i lov nr. 1165/1918 om toldkodeksen [herefter »toldkodeksen«] og sanktioneres med en i den nævnte lov fastsat forhøjet afgift, også når det er fastslået af den kompetente myndighed, at der ikke foreligger strafbart smugleri«.
            
         
               12.
            
            
               Toldkodeksens artikel 97, stk. 3 og 5, bestemmer:
               »3.   [...] enhver, som på nogen måde har medvirket til en toldovertrædelse som omhandlet i lovens artikel 89, stk. 2, pålægges solidarisk, afhængig af omfanget af den enkeltes deltagelse, og uanset den retsforfølgelse, den pågældende er genstand for, en forhøjet afgift på mellem to og ti gange størrelsen af de skyldige afgifter og andre gebyrer, som er pålagt genstanden for overtrædelsen [...]
               5.   Efter en administrativ undersøgelse udfærdiger og udsteder [...] direktøren for det kompetente toldsted snarest muligt en begrundet retsakt, som alt efter omstændighederne fritager eller udpeger de ansvarlige i denne kodeks’ forstand, fastsætter de enkeltes ansvar, den told eller andre afgifter, som er skyldige eller er mistet i forbindelse med genstanden for smugleriet, og opkræver den forhøjede afgift som omhandlet i denne artikel samt, i givet fald, den mistede told og andre afgifter.«
            
         
               13.
            
            
               Kodeksens artikel 99, stk. 2, bestemmer, at bestemmelserne i artikel 108 finder »analog« anvendelse på toldovertrædelserne, og at »den omstændighed, at de civilt medansvarlige ikke havde kendskab til, at de, der anses for hovedgerningsmænd, havde til hensigt at begå en overtrædelse, ikke fritager de førstnævnte for ansvar«.
            
         
               14.
            
            
               Toldkodeksens artikel 100, stk. 1, fastsætter følgende:
               »Smugleri består i:
               
                        a)
                     
                     
                        indførsel til eller udførsel af en medlemsstats område af varer, som er pålagt indførselstold, skatter, afgifter eller gebyrer, som opkræves af toldvæsenet, uden skriftlig tilladelse fra de kompetente toldmyndigheder eller på et andet sted eller andet tidspunkt end det, som den pågældende myndighed har givet tilladelse til, og
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        enhver handling, der har til formål at fratage staten told, skatter, afgifter og gebyrer på indførsel eller udførsel af varer, herunder når disse handlinger er foretaget på et andet tidspunkt og med en anden metode end foreskrevet i loven
                     
                  [...]«
            
         
               15.
            
            
               Kodeksen artikel 108 bestemmer:
               »En dommer, som træffer afgørelse i en straffesag om smugleri, kan erklære ejeren eller modtageren af de omhandlede smuglervarer civilt solidarisk hæftende for betalingen af den bødestraf, som den domfældte er idømt, og udgifterne, samt, på anmodning af staten, der optræder som civilretlig part, det beløb, som den er blevet tilkendt, selv om vedkommende ikke bærer strafansvar, hvis den dømte i relation til smuglervarerne har optrådt som repræsentant, administrator eller befuldmægtiget for ejeren eller modtageren, uafhængigt af det retsforhold, som fuldmagten er en del af eller er baseret på. Hvorvidt den befuldmægtigede handler på egne vegne [...] er således ikke relevant, hvis denne optræder som ejer af varerne eller med en anden juridisk tilknytning til disse varer, eller hvis ejerens egentlige repræsentant er en særlig eller generel repræsentant, medmindre det kan godtgøres, at de nævnte personer på ingen måde kunne kende til sandsynligheden for smugleri.«
            
         II – De faktiske omstændigheder i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
      
      
               16.
            
            
               Karelia er et græsk selskab, der producerer tobaksvarer og har status som godkendt oplagshaver.
            
         
               17.
            
            
               Efter at have modtaget en ordre på 760 kartoner cigaretter fra et bulgarsk selskab forelagde Karelia den 9. juni 1994 toldstedet en udførselsangivelse.
            
         
               18.
            
            
               Imidlertid nåede denne last aldrig frem til bestemmelsesstedet. En undersøgelse foretaget af toldmyndighederne afslørede, at den lastbil, som den skulle fragtes i, var kørt mod Bulgarien uden last, og at den pågældende last var blevet flyttet over i en anden lastbil. Karelias eksportdirektør forklarede i forbindelse med denne undersøgelse, at han, efter at ordren var afgivet, havde modtaget en betaling på 82000 EUR, der svarede til varens værdi, som han havde indsat på Karelias bankkonto i Grækenland. Karelias generaldirektør har hævdet, at han ikke vidste, om det bulgarske selskab, der havde afgivet ordren, faktisk eksisterede, da der i Bulgarien herskede kaotiske tilstande i handelskammeret, og ethvert forsøg på at identificere dette selskab derfor havde været forgæves.
            
         
               19.
            
            
               Da der ikke var fremlagt bevis for udførslen af den omtvistede last, blev den bankgaranti, som Karelia havde stillet til dækning af toldbeløbet, 114726750 græske drakmer (GRD) (336688,92 EUR), tilbageholdt.
            
         
               20.
            
            
               Herefter udstedte toldmyndighederne et betalingspålæg vedrørende smugleriet af 760 kartoner cigaretter, hvori de bl.a. anførte de personer, som i det bulgarske selskabs navn havde afgivet ordren på cigaretter til Karelias eksportdirektør, som medvirkende til smugleriet. Betalingen af den forhøjede afgift på i alt 573633750 GRD (1683444,60 EUR) samt den forhøjede told på i alt 9880000 GRD (28994,86 EUR) blev fordelt på gerningsmændene bag smugleriet. Ved det samme pålæg blev Karelia civilretligt erklæret solidarisk hæftende for betalingen af disse beløb.
            
         
               21.
            
            
               Karelia anlagde sag til prøvelse af afgiftspålægget, og Dioikitiko Protodikeio Peiraia (forvaltningsdomstolen i første instans i Piræus) gav selskabet medhold, da den fandt, at det ikke var godtgjort, at der lå et befuldmægtigelses- eller repræsentantskabsforhold eller et andet retsforhold bag fuldmagten mellem Karelia og gerningsmændene bag smugleriet.
            
         
               22.
            
            
               Ypourgos Oikonomikon iværksatte herefter appel af denne afgørelse ved Dioikitiko Efeteio Peiraia (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Piræus), der gav finansministeren medhold, samtidig med at den nedsatte den forhøjede afgift til 344180250 GRD (336688,91 EUR). Appeldomstolen lagde til grund, at gerningsmændene bag smugleriet, for så vidt som cigaretterne var blevet henført under en suspensionsordning, havde optrådt som repræsentanter for Karelia, der i egenskab af godkendt oplagshaver var indehaver af varerne og alene bar ansvaret for deres omsætning indtil udførslen, uafhængigt af den egenskab, hvormed smuglerne tilsyneladende havde optrådt (chauffører, agenter, modtagere, købere m.m.).
            
         
               23.
            
            
               Karelia har iværksat appel til prøvelse af dommen afsagt af Dioikitiko Efeteio Peiraia (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Piræus).
            
         
               24.
            
            
               Ifølge et flertal af medlemmerne af Symvoulio tis Epikrateias (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) dækker den godkendte oplagshavers solidariske hæftelse ikke blot betalingen af forbrugsskatterne, men også de øvrige økonomiske konsekvenser af smugleriet. Dette gælder uanset eventuelle specialaftaler mellem leverandøren og køberen, hvorefter ejendomsretten til varer henført under en suspensionsordning overgår til køberen, når de leveres, og denne varetager transporten heraf. Ifølge dette flertal bidrager den skærpede hæftelse for oplagshaveren til målet om at forebygge skattesvig, da den er et stærkt incitament for denne erhvervsdrivende til at sørge for, at udførselsproceduren foregår efter reglerne, og inden for rammerne af aftaleforholdene at træffe de nødvendige foranstaltninger for at beskytte sig mod risikoen for at blive solidarisk hæftende. Denne ordning er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, da oplagshaveren har mulighed for at undgå hæftelse ved at bevise, at han har handlet i god tro og har truffet alle rimelige foranstaltninger med samme omhu som en velunderrettet fagmand.
            
         
               25.
            
            
               Ifølge et mindretal af medlemmerne kan den godkendte oplagshaver derimod kun anses for solidarisk hæftende for betalingen af afgifterne og ikke for betalingen af de bøder, som smuglerne idømmes. For det første kan den godkendte oplagshaver således ikke ifølge loven anses for at have ejendomsretten til de varer, han oplægger, som forlader vedkommendes afgiftsoplag og afsendes til et tredjeland under suspensionsordningen, indtil de når frem til deres lovlige bestemmelsessted eller forlader Den Europæiske Unions område, og for det andet kan det i henhold til loven ikke antages, at de fysiske personer, som i en eller anden egenskab er beskæftiget med omsætningen af disse varer, optræder som repræsentanter for eller befuldmægtigede af den godkendte oplagshaver.
            
         
               26.
            
            
               På denne baggrund har Symvoulio tis Epikrateias (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
               »Skal direktiv 92/12/EØF, fortolket i lyset af EU-rettens almindelige principper, og navnlig effektivitetsprincippet, princippet om retssikkerhed og proportionalitetsprincippet, antages at være til hinder for anvendelsen i en sag som den foreliggende af en medlemsstats lovbestemmelse, såsom artikel 108 i toldkodeksen, ifølge hvilken den godkendte oplagshaver kan erklæres solidarisk hæftende for betalingen af administrative sanktioner som følge af smugleri af produkter transporteret fra oplagshaverens afgiftsoplag under suspensionsordningen og flyttet på uretmæssig måde fra ovennævnte ordning som følge af smugleri, uanset om vedkommende på tidspunktet for overtrædelsen var ejer af varerne i henhold til de privatretlige bestemmelser, og uanset om der mellem gerningsmændene bag den ovennævnte smuglertrafik og den godkendte oplagshaver forelå et kontraktforhold, hvoraf det kan udledes, at de har optrådt som oplagshaverens repræsentanter?«
            
         III – Bedømmelse
      
      
               27.
            
            
               Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om direktiv 92/12, sammenholdt med EU-rettens almindelige principper, navnlig retssikkerhedsprincippet og proportionalitetsprincippet, skal antages at være til hinder for en national bestemmelse som den, der er omhandlet i hovedsagen, hvorefter den godkendte oplagshaver, der afsender varerne, kan erklæres solidarisk hæftende for betalingen af forhøjede afgifter i tilfælde af en overtrædelse begået i løbet af omsætningen af varer, hvor punktafgifterne er suspenderet, hvorved disse afgifter bliver skyldige, selv om denne oplagshaver ifølge de nationale privatretlige bestemmelser ikke oplægger disse varer på det tidspunkt, hvor overtrædelsen blev begået, og ikke er knyttet til gerningsmanden ved en kontrakt, og denne gerningsmand ikke kan anses for at have optrådt som oplagshaverens repræsentant.
            
         
               28.
            
            
               Den foreliggende sag rejser spørgsmålet om, hvorvidt direktiv 92/12 forbyder medlemsstaterne at lade en godkendt oplagshaver, der afsender varerne, hæfte solidarisk uden skyld for betalingen af bøder, der er pålagt gerningsmændene bag smugleriet af tobaksprodukter, som er i omsætning under suspensionsordning.
            
         
               29.
            
            
               Ifølge fast retspraksis skal der ved fortolkningen af en EU-retlig bestemmelse ikke blot tages hensyn til dennes ordlyd, men også til den sammenhæng, hvori den indgår, og til de mål, der forfølges med den ordning, som den udgør en del af (
                     7
                  ).
            
         
               30.
            
            
               Hvad angår den generelle opbygning af direktiv 92/12 er det vigtigt at fremhæve den centrale rolle, som den godkendte oplagshaver har under omsætningen af punktafgiftspligtige varer under suspensionsordning, der er kendetegnet ved, at de punktafgifter, der er pålagt de varer, som henhører under denne ordning, endnu ikke er forfaldne, selv om den afgiftsudløsende omstændighed allerede er indtruffet (
                     8
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Som modydelse for tilladelsen til at fremstille, forarbejde, oplægge, modtage eller afsende punktafgiftspligtige varer under suspensionsordning i et afgiftsoplag skal de godkendte oplagshaver for det første, i medfør af dette direktivs artikel 15, stk. 3, stille en sikkerhed, der dækker alle de risici, der er forbundet med omsætningen af disse produkter.
            
         
               32.
            
            
               Det følger endvidere af artikel 15, stk. 4, i direktiv 92/12, at det ansvar, der påhviler den godkendte oplagshaver, først kan bortfalde, når suspensionsordningen afsluttes som følge af, at der er forelagt dokumentation for, at varerne er overgået til modtageren. Dette kan f.eks. dokumenteres ved hjælp af ledsagedokumentet, som der skal sendes et eksemplar af til Unionens udgangstoldsted. I øvrigt kan den godkendte oplagshaver, i henhold til dette direktivs artikel 14, stk. 1, kun fritages for punktafgift på de tab, der er sket under en suspensionsordning, hvis det påvises, at disse tab skyldes hændelige begivenheder eller force majeure eller varens art.
            
         
               33.
            
            
               Endelig skal den godkendte oplagshaver i henhold til det nævnte direktivs artikel 20, stk. 1, første afsnit, betale punktafgiften, hvis der har fundet uregelmæssigheder eller overtrædelser sted i forbindelse med omsætning af varer under suspensionsordning.
            
         
               34.
            
            
               Ved en sammenholdelse af alle de ovenfor i punkt 31-33 i dette forslag til afgørelse nævnte bestemmelser fremgår det, at direktiv 92/12 indfører en ordning, hvorefter den godkendte oplagshaver hæfter for risici og kun kan fritages herfor ved at påvise force majeure. Ifølge denne ordning er den godkendte oplagshaver udpeget som den ansvarlige i forbindelse med alle de risici, der er forbundet med omsætningen af punktafgiftspligtige varer under suspensionsordning, og følgelig som den, der skal betale punktafgifterne, hvis der har fundet uregelmæssigheder eller overtrædelser sted i forbindelse med omsætningen, som medfører deres forfald.
            
         
               35.
            
            
               Det skal tilføjes, at det utvetydigt følger af artikel 15, stk. 3 og 4, i direktiv 92/12, at den godkendte oplagshaver, der afsender varen, har en meget omfattende hæftelse, der dækker alle de risici, som kan opstå i forbindelse med omsætningen af punktafgiftspligtige varer under suspensionsordning. Denne hæftelse ophører ikke ved udgangen fra det afgiftsoplag, hvorfra oplagshaveren afsender varerne, men består, så længe det ikke er godtgjort, at de er nået frem til modtageren.
            
         
               36.
            
            
               Den omstændighed, at den hæftelse, der påhviler den godkendte oplagshaver, der afsender varen, er udtrykkeligt baseret på begrebet risiko og, i tilfælde af tab, kun ophører, hvis det godtgøres, at der er indtruffet force majeure, viser, at der er tale om objektiv hæftelse, som ikke beror på oplagshaverens godtgjorte eller formodede culpøse adfærd, men på dennes deltagelse i en økonomisk virksomhed. Da denne hæftelse udgør modydelsen for retten til at fremstille, forarbejde, oplægge, modtage eller afsende varer under en suspensionsordning, påhviler denne hæftelse den godkendte oplagshaver alene i denne egenskab, og det har mindre betydning, hvorvidt oplagshaveren ligeledes er indehaver eller ikke af de punktafgiftspligtige varer, eller om der, såfremt der konstateres en overtrædelse, består et kontraktforhold med gerningsmanden bag overtrædelsen eller ikke. Hvad det sidstnævnte angår må det konstateres, at en overtrædelse i form af smugleri kan anses for virkeliggørelsen af en risiko, der er forbundet med omsætningen af punktafgiftspligtige varer under suspensionsordning, som oplagshaveren accepterede med sin beslutning om at afsende disse varer.
            
         
               37.
            
            
               Selv om den godkendte oplagshavers forpligtelse er formuleret meget generelt i artikel 15 i direktiv 92/12, er den imidlertid, som det præciseres i dette direktivs artikel 20, stk. 1, begrænset til betalingen af punktafgifterne på de afsendte varer. Den ordning om hæftelse for risiko, som er fastsat i dette direktiv, ophører således ved ansvaret for betalingen af disse afgifter, som den godkendte oplagshaver skal betale i tilfælde af uregelmæssigheder eller overtrædelser, som medfører afgiftens forfald. Direktiv 92/12 opstiller derimod ikke en ordning, som gør den godkendte oplagshaver til solidarisk hæftende for betalingen af bøder, som gerningsmændene bag den konstaterede overtrædelse idømmes.
            
         
               38.
            
            
               Det skal derfor afgøres, om medlemsstaterne, idet dette direktiv ikke indeholder bestemmelser herom, kan øge den godkendte oplagshavers forpligtelser ved at indføre en sådan hæftelsesordning.
            
         
               39.
            
            
               Det første argument, der taler for et positivt svar, følger tilsyneladende af det nævnte direktivs artikel 20, stk. 3, som overlader det til medlemsstaterne at træffe de nødvendige foranstaltninger med henblik på at imødegå overtrædelser og uregelmæssigheder og at pålægge »effektive sanktioner«, således at skatteskylden reelt inddrives, når afgiften forfalder. Denne bestemmelse kan forstås som en regel, der bemyndiger den nationale lovgiver til, ved brug af eventuelle sanktioner, at udvide rækkevidden af den godkendte oplagshavers hæftelse ved at gå ud over forpligtelsen til betaling af punktafgifter, som er udtrykkeligt fastsat i direktiv 92/12.
            
         
               40.
            
            
               Et andet argument i samme retning ligger i den konstatering, at en klassisk måde i skatteanliggender til at sikre, at skatten inddrages, og til bekæmpelse af svig er, at en anden person end den afgiftspligtige hæfter solidarisk (
                     9
                  ). Med hensyn til punktafgifter opfylder den godkendte oplagshavers pligt til at hæfte solidarisk for de økonomiske konsekvenser af smugleri det legitime ønske om at bekæmpe udviklingen af ulovlig handel og sikre bekæmpelsen af smugleri af tobaksvarer, som er helbredsskadelige.
            
         
               41.
            
            
               Det må heraf udledes, at direktiv 92/12 i princippet ikke er til hinder for, at medlemsstaterne øger den godkendte oplagshavers ansvar ved at lade denne hæfte solidarisk for de økonomiske konsekvenser af overtrædelser, som er konstateret i forbindelse med omsætning af varer under en suspensionsordning.
            
         
               42.
            
            
               Medlemsstaterne skal dog under udøvelse af de sanktionsbeføjelser, som dette direktiv tildeler dem, overholde de almindelige retlige principper, som er en del af Unionens retsorden.
            
         
               43.
            
            
               De almindelige principper, som gælder for den nationale lovgivers handling, varierer alt efter, om den ordning for solidarisk hæftelse, der indføres, skal anses for en sanktion af strafferetlig karakter eller ikke. Jeg finder det ligeledes nødvendigt først at undersøge dette spørgsmål ved brug af den analysemetode, som sædvanligvis anvendes på området.
            
         
               44.
            
            
               Med henblik på at bestemme den strafferetlige karakter af den procedure, der munder ud i pålæggelse af sanktioner, anvender Unionens retsinstanser de tre kriterier, som Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol første gang anvendte i sin dom Engel m.fl. mod Nederlandene (
                     10
                  ), til at definere begreberne »anklage for en forbrydelse«, »straf« og »strafferetspleje« i den forstand, hvori disse udtryk anvendes i henholdsvis artikel 6 og 7 i den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder, undertegnet i Rom den 4. november 1950, og artikel 4, stk. 1, i protokol nr. 7 til denne konvention. Det første kriterium er den retlige kvalificering af lovovertrædelsen i national ret, det andet kriterium er selve lovovertrædelsens art, og det tredje kriterium er karakteren og strengheden af den sanktion, som den pågældende risikerer at blive pålagt (
                     11
                  ).
            
         
               45.
            
            
               På grundlag af de ovenfor nævnte kriterier er det min opfattelse, at de sanktioner, som er pålagt den godkendte oplagshaver i henhold til den ordning med solidarisk hæftelse, som foreskrives i græsk ret, nærmest er afstrafferetlig karakter hvad angår disse kriterier. Selv om det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at denne hæftelse i græsk ret er klassificeret som »civilretlig hæftelse«, som »ikke udgør en administrativ sanktion«, og selv om den græske regering har bemærket, at den ikke har karakter af straf, men af en sikkerhed for betalingen af de tilhørende beløb, må det konstateres, at den toldovertrædelse, der er omhandlet i toldkodeksens artikel 89, stk. 2, hvorefter de ansvarlige pålægges en forhøjet afgift, defineres i de samme vendinger som definitionen af den strafbare overtrædelse i form af smugleri i artikel 67, stk. 5, i lov 2127/1993. Der er således ingen vandtætte skotter mellem toldmæssige strafafgifter og strafbare handlinger, navnlig for så vidt som den godkendte oplagshavers hæftelse hviler på en »analog« (
                     12
                  ) anvendelse af toldkodeksens artikel 108, som giver den dommer, der træffer afgørelse i en straffesag, mulighed for at erklære ejeren af de varer, som er genstand for smugleriet, solidarisk hæftende sammen med den person, som er dømt til at betale bøden. Desuden har den forhøjede afgift, som den godkendte oplagshaver skal betale, til forskel fra de egentlige punktafgifter, både karakter af straf, da den er en sanktion som følge af oplagshaverens manglende årvågenhed og omhu, og af forebyggelse, da den, ifølge den forelæggende ret har til formål at sikre virkningen af de pålagte bøder samt at sikre, at de erhvervsdrivende, som opnår fortjeneste fra de økonomiske aktiviteter, inden for hvilke smugleriet finder sted, iværksætter alle foranstaltninger for at forhindre smugleri (
                     13
                  ). Disse to formål, bekæmpelse og afskrækkelse af svindel med punktafgifter, er karakteristiske for strafferetlige sanktioner. Endelig kan de afgiftsmæssige bøder, som den godkendte oplagshaver kan erklæres solidarisk hæftende for, udgøre betydelige beløb på op til det tidobbelte af den skyldige afgift (
                     14
                  ).
            
         
               46.
            
            
               På baggrund af ovenstående betragtninger konkluderer jeg, at en ordning med solidarisk hæftelse som den, der er fastsat i græsk ret, er omfattet af det strafferetlige område og følgelig skal overholde de grundlæggende principper, der gælder for dette område. Det skal følgelig undersøges, om denne ordning er i overensstemmelse med retssikkerhedsprincippet og princippet om personligt ansvar.
            
         
               47.
            
            
               Jeg vil indledningsvis redegøre for den metode, der anvendes til analyse af disse to principper, sådan som den fremgår af Domstolens praksis.
            
         
               48.
            
            
               For det første kræver retssikkerhedsprincippet, som er en del af Unionens retsorden og skal følges af alle nationale myndigheder, der anvender EU-retten, bl.a., at retsreglerne skal være klare, præcise og forudsigelige i deres retsvirkninger, især når de kan have bebyrdende virkninger for personer og virksomheder (
                     15
                  ). I strafferetlige anliggender findes det »særlig[e] udtryk« (
                     16
                  ) for dette generelle princip i princippet om, at strafbare forhold og straffe skal have lovhjemmel, som er fastsat i artikel 49. stk. 1, i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, og som indebærer, at loven klart skal definere lovovertrædelserne og den straf, de medfører. Denne betingelse er opfyldt, når borgerne ud fra den relevante bestemmelses ordlyd og, om fornødent, ved hjælp af retternes fortolkning heraf kan vide, hvilke handlinger og undladelser der medfører strafansvar (
                     17
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Domstolen har præciseret rækkevidden af det strafferetlige legalitetsprincip og fastslået, at det ikke kan fortolkes således, at det forbyder en gradvis klarlægning af reglerne om straffeansvar, ved at domstolene fortolker reglerne fra sag til sag, forudsat at resultatet med rimelighed kunne forudses på det tidspunkt, da overtrædelsen blev begået, navnlig henset til den på dette tidspunkt i retspraksis anlagte fortolkning af den pågældende lovbestemmelse (
                     18
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Dette princip indebærer, at ingen kan retsforfølges for en overtrædelse eller idømmes en straf, som ikke er udtrykkeligt fastlagt i loven.
            
         
               51.
            
            
               For det andet betyder princippet om personligt ansvar, inden for strafferetten, at man alene er ansvarlig for sine egne handlinger. Domstolen har ved flere lejligheder anvendt dette princip i forbindelse med sine sanktioner under hensyntagen til den kvasistrafferetlige karakter af sanktioner, der pålægges som følge af en overtrædelse af konkurrencereglerne. I dommen i sagen Kommissionen mod Anic Partecipazioni (
                     19
                  ) fastslog den således, at ansvaret for at have begået overtrædelserne af konkurrencereglerne, henset til karakteren af disse overtrædelser samt til karakteren og graden af hårdhed af de hertil knyttede sanktioner, er individuelt (
                     20
                  ).
            
         
               52.
            
            
               I medfør af princippet om personligt ansvar skal den person, som erklæres solidarisk hæftende, kunne fritages for sin hæftelse ved at godtgøre, at vedkommende har truffet alle forholdsregler for at sikre, at transaktionen foregår regelmæssigt, og at uregelmæssigheder i forbindelse med, at varerne forlader suspensionsordningen, skyldes forhold, som denne er uden indflydelse på.
            
         
               53.
            
            
               Analogt bemærkes, at Domstolen, med støtte i proportionalitetsprincippet, vedrørende merværdiafgift har fastslået, at den omstændighed, at ansvaret for betaling af moms placeres hos en anden person end den, der har pligt til at betale momsen, selv om denne anden person er en godkendt afgiftsoplagshaver, der er pålagt specifikke forpligtelser i direktiv 92/12, uden at give denne oplagshaver mulighed for at undgå dette ansvar ved at bevise, at den pågældende er helt uden indflydelse på denne betalingspligtiges handlinger, skal anses for uforenelig med proportionalitetsprincippet. Domstolen begrundede denne løsning med, at »[d]et er [...] klart uforholdsmæssigt at lade den nævnte person være ubetinget ansvarlig for manglende afgiftsindtægter på grund af en afgiftspligtig tredjemands handlinger, som den nævnte person ikke har indflydelse på« (
                     21
                  ). Den tilføjede, med henvisning til sin tidligere praksis, at »det ikke [er] i strid med EU-retten at kræve, at den anden person, der ikke er betalingspligtig, træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig« (
                     22
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Ifølge Domstolen kræver proportionalitetsprincippet således, at den nationale lovgivning indrømmer den person, som den solidariske hæftelse placeres hos, en reel mulighed for at undgå sin hæftelse ved at godtgøre, at vedkommende er i god tro og ikke har begået nogen fejl.
            
         
               55.
            
            
               Selv om det, efter min opfattelse, må foretrækkes at lægge princippet om personligt ansvar til grund i betragtning af den strafferetlignende karakter af en ordning med solidarisk hæftelse som den, der er fastsat i græsk ret, og som til forskel fra ordningen med solidarisk hæftelse i merværdiafgiftsanliggender ikke har hjemmel i EU-retten, fører anvendelsen af dette princip til det samme resultat som det, der fremkommer ved anvendelsen af proportionalitetsprincippet.
            
         
               56.
            
            
               Hvad angår kravene ifølge retssikkerhedsprincippet og princippet om personligt ansvar hersker der imidlertid fortsat usikkerhed om den græske lovs anvendelsesområde, som skyldes dels en vis tvetydighed i affattelsen, dels den fortolkning, som de nationale retter tilsyneladende har anlagt.
            
         
               57.
            
            
               Den hæftelse, der påhviler den godkendte oplagshaver, der afsender varen, kan således tilsyneladende fastlægges i henhold til bestemmelserne i lov 2127/1993, sammenholdt med toldkodeksens artikel 89, stk. 2, artikel 97, stk. 3, artikel 99, stk. 2, og artikel 108. Det følger imidlertid af ordlyden af den sidstnævnte artikel, som er tydeliggjort og forklaret i forelæggelsesafgørelsen, at den græske lovgivning kun indebærer solidarisk hæftelse i tilfælde af overtrædelse i form af smugleri hvad angår ejeren af de varer, som har været genstand for overtrædelsen, eller modtageren af disse, og i øvrigt forudsat, at gerningsmanden til overtrædelsen har optrådt som repræsentant, administrator eller befuldmægtiget for ejeren eller modtageren.
            
         
               58.
            
            
               Bestemmelserne i toldkodeksens artikel 108 giver således kun mulighed for at retsforfølge ejeren eller modtageren af varerne og vedrører ikke udtrykkeligt den godkendte oplagshaver, som ikke har bevaret ejendomsretten.
            
         
               59.
            
            
               Det er således alene i medfør af en formodning baseret på retspraksis, hvorefter den godkendte oplagshaver anses for ejer af varerne, indtil de når frem til bestemmelsesstedet, at denne kan erklæres solidarisk hæftende for en forhøjet afgift, som gerningsmændene bag smugleriet idømmes.
            
         
               60.
            
            
               Disse betingelser for at pålægge den godkendte oplagshaver ansvaret for smugleri giver anledning til to forbehold.
            
         
               61.
            
            
               For det første forbigår de tilsyneladende retssikkerhedsprincippet, som det kommer særligt til udtryk i det strafferetlige legalitetsprincip, idet den godkendte oplagshavers solidariske hæftelse ikke udtrykkeligt følger af den nationale lovgivning, men er enten en fortolkning ultra legem af direktiv 92/12 eller en udvidet fortolkning i retspraksis af en national bestemmelse, som kun vedrører varernes ejer eller modtager.
            
         
               62.
            
            
               For det andet kan de også vise sig at være i strid med princippet om personligt ansvar, hvis de indfører en uigendrivelig formodning om ansvar. Selv om toldkodeksens artikel 108 bestemmer, at de personer, man forsøger at gøre solidarisk hæftende, kan godtgøre, at de ikke kunne have noget kendskab til sandsynligheden for smugleri, giver den forelæggende rets forklaring anledning til alvorlig tvivl med hensyn til den godkendte oplagshavers egentlige mulighed for at blive fritaget for ansvar. Jeg mener således, at en fortolkning i overensstemmelse med EU-retten indebærer, at denne formodning anses for at være uigendrivelig.
            
         
               63.
            
            
               Selv om det ikke er nemt at afkræfte formodningen, skal den godkendte oplagshaver kunne bevise over for en dommer, at han har truffet alle de foranstaltninger, som med rimelighed kan kræves, for at undgå smugleri, og at han ikke har begået nogen fejl.
            
         
               64.
            
            
               Som Europa-Kommissionen har bemærket, bør der kunne tages hensyn til den situation i bestemmelsesstatens handelskammer, der betegnes som »kaotisk«, eller til den omstændighed, at den godkendte oplagshaver selv havde anmeldt et tidligere tilfælde af smugleri, som gjorde det muligt at afsløre et smuglernetværk.
            
         
               65.
            
            
               Jeg gør dog opmærksom på, at den omstændighed, at den godkendte oplagshaver havde kendskab til denne kaotiske situation og gik med til at betro transporten af varerne til en transportvirksomhed, som han ikke kendte, og som modtageren havde udvalgt, ikke nødvendigvis taler for en afkræftelse af formodningen.
            
         
               66.
            
            
               Under alle omstændigheder er det vigtigt, at den nationale ret råder over skønsbeføjelser, der tillader den at tage hensyn til faktiske omstændigheder, som eventuelt kan afkræfte formodningen om, at ansvaret for smugleriet kan pålægges den godkendte oplagshaver.
            
         
               67.
            
            
               Af disse grunde mener jeg, at en ordning som den i hovedsagen omhandlede kun opfylder kravene ifølge retssikkerhedsprincippet og princippet om personligt ansvar, såfremt den klart og udtrykkeligt er fastsat i den nationale lovgivning og giver den godkendte oplagshaver en reel mulighed for at blive fritaget for ansvar.
            
         IV – Forslag til afgørelse
      
      
               68.
            
            
               På baggrund af ovenfor anførte betragtninger skal jeg foreslå Domstolen at besvare det af Symvoulio tis Epikrateias (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) forelagte præjudicielle spørgsmål således:
               »Rådets direktiv 92/12 af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed, som ændret ved Rådets direktiv 92/108/EØF af 14. december 1992, skal fortolkes således, at det i lyset af EU-rettens almindelige principper, navnlig det strafferetlige legalitetsprincip og princippet om personligt ansvar, ikke er til hinder for, at den godkendte oplagshaver, såfremt der sker en uretmæssig flytning af varer under suspensionsordning som følge af smugleri begået under transporten, erklæres solidarisk hæftende for betalingen af toldretlige bøder, som pålægges gerningsmændene til smugleriet, for så vidt som en sådan ordning med solidarisk hæftelse, der har karakter af en strafferetlig sanktion, udtrykkeligt er fastlagt i den nationale lovgivning, og – såfremt den er støttet på en formodning om, at den godkendte oplagshaver ejer eller oplægger produkterne samt repræsenterer gerningsmændene til smugleriet – denne formodning ikke er af uigendrivelig karakter, som fratager den godkendte oplagshaver muligheden for at blive fritaget for sit ansvar ved at påvise, at han ikke har begået fejl. Det tilkommer den forelæggende ret under hensyntagen til samtlige relevante retlige og faktiske omstændigheder at efterprøve, om den i hovedsagen omhandlede ordning opfylder disse krav.«
            
         (
            1
         ) – Originalsprog: fransk.
      (
            2
         ) – EFT L 76, s. 1.
      (
            3
         ) – EFT L 390, s. 124, herefter »direktiv 92/12«.
      (
            4
         ) – Herefter »Karelia«.
      (
            5
         ) – Rådets direktiv af 16.12.2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF (EUT 2009 L 9, s. 12).
      (
            6
         ) – FEK A’ 48.
      (
            7
         ) – Jf. bl.a. dom Covaci (C-216/14, EU:C:2015:686, præmis 29).
      (
            8
         ) – Jf. domme Cipriani (C-395/00, EU:C:2002:751, præmis 42) og Dansk Transport og Logistik (C-230/08, EU:C:2010:231, præmis 78).
      (
            9
         ) – Jf. artikel 21, stk. 3, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 2001/115/EF af 20.12.2001 (EFT L 15, s. 24), samt artikel 205 og 207 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT L 347, s. 1), som ophævede sjette direktiv 77/388.
      (
            10
         ) – Menneskerettighedsdomstolens dom af 8.6.1976, Engel m.fl. mod Nederlandene, serie A, nr. 22.
      (
            11
         ) – Præmis 80-83. Jf. desuden Menneskerettighedsdomstolens domme af 21.2.1984, Öztürk mod Tyskland, serie A, nr. 73, præmis 50-53, og af 10.2.2009, Zolotoukhine mod Rusland, nr. 14939/03, EMRK 2009, præmis 52 og 53. Jf., vedrørende Domstolens anvendelse af disse kriterier, bl.a. domme Kommissionen mod Anic Partecipazioni (C-49/92 P, EU:C:1999:356, præmis 78), Hüls mod Kommissionen (C-199/92 P, EU:C:1999:358, præmis 150), Montecatini mod Kommissionen (C-235/92 P, EU:C:1999:362, præmis 176), Spector Photo Group og Van Raemdonck (C-45/08, EU:C:2009:806, præmis 42) og Bonda (C-489/10, EU:C:2012:319, præmis 37). Jf. ligeledes dom Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105), som henviser til disse kriterier, samtidig med at den overlader det til den forelæggende ret ud fra disse kriterier at vurdere, om den kumulation af skattemæssige og strafferetlige sanktioner, som er fastsat i den nationale lovgivning, skal undersøges i forhold til de nationale normer for beskyttelsen af de grundlæggende rettigheder (præmis 35 og 36).
      (
            12
         ) – Jf. toldkodeksens artikel 99, stk. 2.
      (
            13
         ) – Jf. forelæggelseskendelsens præmis 8.
      (
            14
         ) – Jf. toldkodeksens artikel 97, stk. 3.
      (
            15
         ) – Jf. i denne retning dom Berlington Hungary m.fl. (C-98/14, EU:C:2015:386, præmis 77).
      (
            16
         ) – Domstolen anvendte denne betegnelse i sin dom Intertanko m.fl. (C-308/06, EU:C:2008:312, præmis 70).
      (
            17
         ) – Jf. dom Intertanko m.fl. (C-308/06, EU:C:2008:312, præmis 71).
      (
            18
         ) – Jf. dom AC-Treuhand mod Kommissionen (C-194/14 P, EU:C:2015:717, præmis 41).
      (
            19
         ) – C-49/92 P, EU:C:1999:356.
      (
            20
         ) – Præmis 78.
      (
            21
         ) – Dom Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, præmis 24).
      (
            22
         ) – Dom Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, præmis 25).