CELEX: 62005CC0298
Language: lt
Date: 2007-03-29 00:00:00
Title: Generalinio advokato Mengozzi išvada, pateikta 2007 m. kovo 29 d. # Columbus Container Services BVBA & Co. prieš Finanzamt Bielefeld-Innenstadt. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Finanzgericht Münster - Vokietija. # "EB 43 ir 56 straipsniai - Pajamų ir turto mokesčiai - Kitoje valstybėje narėje esančios įmonės pelno apmokestinimo sąlygos - Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo - Atleidimo nuo mokesčių ar mokesčių įskaičiavimo metodai. # Byla C-298/05.

GENERALINIO ADVOKATO 
      PAOLO MENGOZZI IŠVADA,
      pateikta 2007 m. kovo 29 d.(1)
      
      Byla C‑298/05
      Columbus Container Services BVBA & Co.
      prieš
      Finanzamt Bielefeld-Innenstadt
      (Finanzgericht Münster (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą) 
      
      „EB sutarties 52 straipsnio (po pakeitimo − EB 43 straipsnis) ir 73B straipsnio (po pakeitimo – EB 56 straipsnis) aiškinimas – Mokesčių teisės aktai – Valstybėje narėje esančios įmonės pajamų ir turto apmokestinimo sąlygos – Su kita valstybe nare sudaryta sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo – Atleidimo nuo mokesčių ir mokesčių įskaitos metodai – Išimtinai dirbtiniai dariniai – Mokesčių sistemos darna“I –    Įžanga
      1.        Per pastaruosius keletą metų Teisingumo Teismas nagrinėjo daug bylų, kuriose jis buvo prašomas priimti sprendimus dėl įvairių
         valstybėse narėse taikomų tiesioginių mokesčių aspektų ir EB sutartyje numatytų judėjimo laisvių santykio.
      
      2.        Kaip neseniai pažymėjo generalinis advokatas L. A. Geelhoed dėl laisvių taikymo pelno mokesčiui(2), tai yra sritis, kurioje Teisingumo Teismui pateiktomis vis sudėtingesnėmis faktinėmis ir teisinėmis aplinkybėmis patikrinamos
         Sutarties nustatytos judėjimo laisvių ribos.
      
      3.        Šis Teisingumo Teismo nagrinėjamas Finanzgericht Münster (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą priklauso tokiai bylų rūšiai.
      
      4.        Teisingumo Teismo iš esmės yra prašoma priimti sprendimą dėl klausimo, ar įsisteigimo laisvė ir laisvas kapitalo judėjimas
         prieštarauja tam, kad valstybė narė, šiuo atveju – Vokietijos Federacinė Respublika, siekdama išvengti dvigubo neribotai jos
         teritorijoje apmokestinamų asmenų pajamų ir turto, atsiradusių iš tam tikrų investicijų kitoje valstybėje narėje, apmokestinimo,
         vienašališkai pakeistų „atleidimo“ metodą „įskaitos“ metodu, nepaisant anksčiau šių dviejų valstybių sudarytos sutarties dėl
         dvigubo apmokestinimo išvengimo.
      
      5.        Du minėtus metodus valstybės paprastai vienašališkai ar dvišališkai taiko siekdamos sumažinti ar išvengti teisinio (tų pačių
         pajamų apmokestinimas du kartus to paties mokesčių mokėtojo rankose) arba ekonominio (tų pačių pajamų apmokestinimas du kartus
         dviejų skirtingų mokesčių mokėtojų rankose) dvigubo apmokestinimo, ypač pasienio situacijose.
      
      6.        Atleidimo metodas leidžia valstybės rezidentui, gaunančiam pajamas arba turtą, apmokestinamus valstybėje, kurioje yra šių
         pajamų šaltinis arba šis turtas, savo gyvenamojoje valstybėje pasinaudoti atleidimu nuo pajamų arba turto mokesčių. Vis dėlto
         valstybė, kurioje jis gyvena, gali taikyti išlygą didėjimo atveju, kuria atsižvelgiama į atleidimą nuo mokesčių, apskaičiuojant
         likusioms rezidento pajamoms ar turtui taikomo mokesčio dydį.
      
      7.        Pagal įskaitos metodą valstybė, kurioje gyvena apmokestinamasis asmuo, rezidento pajamoms arba turtui taiko mokesčio sumažinimą
         arba mokesčio kreditą, lygų šaltinio valstybėje sumokėtam pajamų ar turto mokesčiui.
      
      8.        Viena šios bylos ypatybių yra tai, kad Vokietijos mokesčių teisės aktuose numatytam atleidimo metodo pakeitimui įskaitos metodu
         taikoma sąlyga, kad valstybė narė, kurioje investuojama, turi taikyti mažesnį mokestį nei pagrindinės bylos aplinkybių metu
         galiojusiuose Vokietijos mokesčių teisės aktuose numatytas mokesčio dydis. Kaip vėliau matysime išsamiau, šios Vokietijos
         rezidentų užsienyje įsteigtoms „nuolatinėms įmonėms“ taikomos nuostatos yra įtrauktos į Vokietijos teisės aktus, susijusius
         su kontroliuojamomis užsienio bendrovėmis (toliau – KUB).
      
      9.        Kaip vėliau parodys išvadoje pateikiama teisinė analizė, šioje byloje, mano nuomone, reikia nagrinėti dvi Teisingumo Teismo
         praktikos kryptis – pirmoji susijusi su dvigubo apmokestinimo išvengimu, o antroji ir naujesnė – su valstybių narių teisės
         aktų, skirtų panaikinti galimas mokesčių lengvatas, kuriomis Bendrijos piliečiai gali pasinaudoti kitose valstybės narėse,
         taikančiose mažesnius nei minėtų piliečių gyvenamojoje valstybėje galiojantieji mokesčių tarifus, suderinamumu. Nors jos nebūtinai
         prieštarauja viena kitai, vis dėlto šios dvi teismų praktikos kryptys turi būti nagrinėjamos kartu, siekiant rasti teisingiausią
         pusiausvyrą tarp, viena vertus, valstybių narių kompetencijos mokesčių srityje ir, kita vertus, vidaus rinkos veikimo užtikrinimo,
         ypač įgyvendinant sutarties užtikrinamas laisves.
      
      II – Teisinis pagrindas
      A –    Vokietijos mokesčių teisė ir dvigubo apmokestinimo vengimas Vokietijoje
      10.      Pagal Įstatymo dėl pajamų mokesčio (Einkommensteuergesetz)(3) 1 straipsnį paprastai apmokestinamos visų Vokietijoje įsisteigusių mokesčių mokėtojų visos pajamos, nepaisant to, ar jos
         gautos Vokietijoje, ar užsienyje. Ši taisyklė taikoma visoms pajamų rūšims, įskaitant veiklos rezultatus ir kapitalo pajamas.
      
      11.      Vokietijos mokesčių sistemoje vietos ar užsienio ūkinių bendrijų gautas pelnas yra priskiriamas ne tiesiogiai šioms bendrijoms,
         o jų nariais esantiems fiziniams asmenims, neribotai apmokestinamiems Vokietijoje, pro rata jų daliai ir apmokestinamas kaip asmeninis (vadinamasis ūkinių bendrijų mokesčių skaidrumo principas). Dėl užsienio ūkinių
         bendrijų, kokia yra ieškovė pagrindinėje byloje Columbus Container Services BVBA & Co. (toliau – Columbus), šis tiesioginis pelno priskyrimas Vokietijoje gyvenantiems nariams taikomas, net jei ši bendrija yra apmokestinama pelno
         mokesčiu valstybėje narėje, kurioje turi buveinę.
      
      12.      Siekdama išvengti Vokietijos rezidentų užsienyje gautų pajamų ir turto dvigubo apmokestinimo, Vokietijos Federacinė Respublika
         sudarė dvišales sutartis pagal Ekonominio bendradarbiavimo ir vystymosi organizacijos (EBVO) pavyzdinę mokesčių konvenciją
         dėl pajamų ir turto, įskaitant ir pagrindinėje byloje reikšmingą sutartį su Belgijos Karalyste.
      
      13.      Pagal 1967 m. balandžio 11 d. Briuselyje pasirašytos Belgijos Karalystės ir Vokietijos Federacinės Respublikos sutarties dėl
         dvigubo apmokestinimo išvengimo pajamų mokesčio srityje(4) 23 straipsnį Vokietijoje reziduojančio asmens gautos pajamos Belgijoje, įskaitant pajamas iš kapitalo, investuoto į Belgijoje
         veikiančią tikrąją ar komanditinę ūkinę bendriją, kurios šioje valstybėje apmokestinamos remiantis šia sutartimi, yra atleidžiamos
         nuo mokesčių Vokietijoje. Ši lengvata taip pat taikoma Vokietijos rezidentų Belgijoje turimam turtui. Vis dėlto Vokietija,
         apskaičiuodama mokesčio dydį, pasilieka teisę atsižvelgti į pajamas ir turtą, kuriam taikyta ši išimtis (atleidimo metodas
         ir prireikus išlyga didėjimo atveju).
      
      14.      Vis dėlto Užsienyje gautų pajamų apmokestinimo įstatymo (Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz))(5) redakcijos, paskelbtos 1993 m. gruodžio 21 d. Vokietijos įstatymu dėl suderinimo ir kovos su sukčiavimu (Missbrauchsbekämpfungs-
         und Steuerbereinigungsgesetz(6), toliau − AStG), galiojusios pagrindinės bylos aplinkybių metu, 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse kai kuriais atvejais numatytos
         šios taisyklės išimtys. Ši nuostata buvo įtraukta į AStG pirmiausia siekiant užkirsti kelią Vokietijos rezidentams išvengti
         kitų AStG nuostatų dėl pajamų, gaunamų iš turinčių tinkamą juridinio asmens veiksnumą ir įsteigtų mažus mokesčius taikančiose
         valstybėse narėse KUB, apmokestinimo. Šiomis nuostatomis siekiama užkirsti kelią mokesčių vengimui.
      
      15.      Dėl iš nuolatinės įmonės kylančių pajamų dvigubo apmokestinimo išvengimo AStG 20 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad „jei pajamos,
         investuotos kaip kapitalas 10 straipsnio 6 dalies antro sakinio prasme, yra gautos Vokietijoje neribotai apmokestinamo asmens,
         kurios būtų apmokestinamos kaip tarpinės pajamos, jei ši įmonė būtų užsienio bendrovė, dvigubo apmokestinimo reikia vengti
         ne atleidžiant nuo mokesčių, bet atskaitant užsienyje už šias pajamas sumokėtą mokestį“.
      
      16.      Dėl dvigubo turto apmokestinimo išvengimo AStG 20 straipsnio 3 dalyje nurodyta, kad „dėl turto, iš kurio gaunamos pajamos,
         investuotos kaip kapitalas 10 straipsnio 6 dalies antro sakinio prasme, išskyrus pajamas, investuotas kaip kapitalas 10 straipsnio
         6 dalies trečio sakinio prasme, 2 dalyje numatytu atveju dvigubo apmokestinimo reikia vengti ne atleidžiant nuo mokesčių,
         bet atskaitant užsienyje už šį turtą sumokėtą mokestį“.
      
      17.      AStG 10 straipsnio 6 dalies antrame sakinyje nurodoma, kad „kaip kapitalas investuotos tarpinės pajamos yra užsienio bendrovės
         tarpininkės pajamos, gautos laikant, valdant, išlaikant ar padidinant mokėjimo priemonių, gautinų sumų, kapitalo dalių, investicijų
         ar panašaus turto vertę <...>“.
      
      18.      Iš bylos medžiagos matyti, jog AStG nustatytos keturios papildomos sąlygos, kad būtų taikomas AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse
         numatytas įskaitos metodas. Šios sąlygos yra:
      
      –        užsienio bendrovėje gautoms pajamoms, investuotoms kaip kapitalas, būtų „taikomas mažas mokesčių tarifas“ AStG 8 straipsnio
         3 dalies prasme, t. y. valstybėje, kurioje yra valdymo centras, pajamos nėra apmokestinamos 30 % ar didesniu pelno mokesčiu,
      
      –        kaip kapitalas, investuotos pajamos neatitinka AStG 8 straipsnio 1 dalies 7 punkte, 2 dalyje ir 13 straipsnyje nustatytų sąlygų,
      –        kaip kapitalas, investuotos pajamos negali būti laikomos atsiradusiomis iš „aktyvios“ veiklos, numatytos AStG 8 straipsnio
         1 dalies 1–6 punktuose,
      
      –        būtina, kad Vokietijos apmokestinamieji asmenys įmonėje turėtų mažiausiai 10 % dydžio dalį.
      III – Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
      19.      Columbus yra pagal Belgijos teisę veikianti komanditinė ūkinė bendrija. Ji buvo įsteigta 1989 m. ir turi savo registruotą buveinę
         Antverpene (Belgija). 1996 m. bendrijos dalys priklausė aštuoniems Vokietijoje gyvenantiems fiziniams asmenims, iš kurių bent
         šeši yra vienos šeimos nariai. Kiekvienam šių asmenų priklausė 10 % dydžio dalis. Viena iš narių taip pat yra pagal Vokietijos
         teisę veikianti 20 % dydžio dalį turinti ūkinė bendrija, kurios dalyviai irgi įsisteigę Vokietijoje.
      
      20.      Columbus nėra apmokestinama Vokietijoje. Atsižvelgiant į Vokietijos mokesčių teisės aktus ji nėra laikoma KUB, tačiau prilyginama
         Vokietijoje įsisteigusių narių užsienio „nuolatinei įmonei“. Taigi Vokietijoje apskaičiuojant pajamų ir pelno mokesčius Columbus pajamos ir turtas yra tiesiogiai priskiriami jos nariams.
      
      21.      Columbus tikslas yra koordinuoti Oetker grupės veiklą, teikiant finansines paslaugas grupės viduje. Tai, be kita ko, apima finansinių sandorių centralizavimą, dukterinių
         įmonių ir padalinių finansavimą, apskaitos centralizavimą ir koordinavimą, administracinius klausimus, reklamos ir rinkodaros
         veiklą ir elektroninį duomenų valdymą.
      
      22.      Columbus ekonominę veiklą daugiausia sudaro investuoto kapitalo valdymas AStG 10 straipsnio 6 dalies antrojo sakinio prasme. Iš šios
         veiklos Columbus kaip „veiklos rezultatą“ 1996 m. uždirbo 8 044 619 DEM ir 53 477 DEM „kitų pajamų“.
      
      23.      Belgijos mokesčių administratorius pripažino Columbus „koordinavimo centru“ 1982 m. gruodžio 30 d. Karaliaus nutarimo Nr. 187 dėl koordinavimo centrų įkūrimo(7) prasme. Koordinavimo centrams taikoma apmokestinimo tvarka nuo bendrosios apmokestinimo tvarkos skiriasi daugeliu aspektų.
         Pirmiausia šių centrų apmokestinamos pajamos nustatomos pagal fiksuotą dydį, taikant vadinamąjį „cost plus“ (papildomų išlaidų)
         metodą. Šios pajamos atitinka procentą nuo veiklos išlaidų ir sąnaudų sumos, iš jų atėmus išlaidas personalui, finansavimo
         išlaidas ir mokėtiną pelno mokestį(8). Taikant šią tvarką Columbus 1996 m. buvo apmokestinta mažiau kaip už 30 % realiai gauto pelno.
      
      24.      Vokietijoje Finanzamt Bielefeld-Innenstadt pripažino Columbus ūkine bendrija. Taikydamas AStG 20 straipsnio 2 dalį, Vokietijos mokesčių administratorius 1998 m. birželio 8 d. pranešimu
         dėl 1996 m. pelno apskaičiavimo Columbus 8 044 619 DEM įvertintą „veiklos rezultatą“ ir 53 477 DEM „kitas pajamas“ priskyrė jos nariams. Finanzamt Bielefeld-Innenstadt pastarąsias pajamas atleido nuo mokesčių ir nustatė joms išlygą didėjimo atveju. Tačiau ji apmokestino visą 8 044 619 DEM
         pelną, vis dėlto atskaitydama mokestį, kuris už jį jau buvo sumokėtas Belgijoje.
      
      25.      1998 m. birželio 16 d. pranešimu Vokietijos mokesčių administratorius, narių turto mokesčio apskaičiavimo tikslais nustatė
         Columbus turto apskaitinę vertę 1996 m. sausio 1 dieną.
      
      26.      Veikdama savo narių vardu Columbus apskundė šiuos pranešimus, išskyrus pranešimą dėl „kitų pajamų“, Finanzamt Münster, pirmiausia remdamasi AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalių nesuderinamumu su EB 52 straipsnio (po pakeitimo – EB 43 straipsnis)
         nuostatomis. Columbus teigimu, dėl Vokietijos Federacinės Respublikos ir Belgijos Karalystės sudarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo
         23 straipsnyje numatyto atleidimo metodo pakeitimo AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse numatytu įskaitos metodu kiekvieno nario
         mokesčių našta ginčijamais metais padidėjo apie 250 000 eurų.
      
      27.      Finanzgericht Münster neatmeta galimybės, kad AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse įtvirtintos nuostatos riboja įsisteigimo laisvę. Be to, jis išreiškia
         abejonių dėl minėtų nuostatų suderinimo su laisvu kapitalo judėjimu, nes papildomas šiomis nuostatomis nustatytas užsienio
         pajamų apmokestinimas gali atgrasyti rezidentą nuo investavimo kitoje valstybėje narėje.
      
      28.      Šiomis aplinkybėmis Finanzgericht Münster nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir Teisingumo Teismui pateikti šį prejudicinį klausimą:
      
      „Ar tai, kad Vokietijos užsienyje gautų pajamų apmokestinimo įstatymo (Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen
         (Außensteuergesetz)) redakcijos, paskelbtos 1993 m. gruodžio 21 d. Vokietijos įstatymu dėl suderinimo ir kovos su sukčiavimu
         (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz) 20 straipsnio 2 ir 3 dalių nuostatos, kurios Vokietijoje neribotai
         apmokestinamo asmens pajamas, investuotas kaip kapitalą į užsienyje esančią įmonę ir, jeigu ši nuolatinė įmonė būtų užsienio
         bendrovė, apmokestinamas kaip tarpinės pajamos, atleidžia nuo dvigubo apmokestinimo, priešingai nei numato 1967 m. balandžio
         11 d. Vokietijos Federacinės Respublikos ir Belgijos Karalystės sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, ne atleidžiant
         šias pajamas nuo apmokestinimo Vokietijoje, tačiau atskaitant užsienyje nuo pajamų sumokėtą pajamų mokestį, neprieštarauja
         EB sutarties 52 straipsniui <...> ir EB sutarties 73B−73D straipsniams (dabar − EB 56–58 straipsniai)?“
      
      IV – Procesas Teisingumo Teisme
      29.      Columbus, Vokietijos, Belgijos, Nyderlandų, Portugalijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės ir Europos Bendrijų Komisija pateikė
         Teisingumo Teismui savo rašytines pastabas pagal Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnį. Šios šalys taip pat buvo išklausytos
         2006 m. rugsėjo 28 d. posėdyje, išskyrus Portugalijos Respubliką, kuriai jame nebuvo atstovaujama.
      
      V –    Analizė
      A –    Prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikto klausimo esmės apibrėžimas
      30.      Prieš pradedant nagrinėti prejudicinį klausimą Bendrijos teisės požiūriu reikia tinkamai apibrėžti prašymą priimti prejudicinį
         sprendimą pateikusio teismo klausimo esmę.
      
      31.      Mano manymu, trys klausimai neturėtų būti pateikti Teisingumo Teismui vertinti šioje byloje.
      
      32.      Pirmiausia reikia pastebėti, kad prejudicinis klausimas yra tiesiogiai susijęs ne su „kapitalo dalims užsienio bendrovėse
         tarpininkėse“(9) taikomomis nuostatomis, įtvirtintomis AStG 4 skyriuje (šio įstatymo 7−14 straipsniai), bet su „dvigubo apmokestinimo išvengimo
         sutarčių taikymu“, numatytu AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse, kai Vokietijos mokesčių teisės prasme juridinio asmens statuso
         neturinčios nuolatinės įmonės gauna tam tikrą pelną, o su jais susiję asmenys yra apmokestinami už visas jų pajamas ir turtą
         Vokietijoje.
      
      33.      ASTG 4 skyrius reglamentuoja pagal Vokietijos mokesčių teisę juridinio asmens statusą turinčių užsienyje įsteigtų subjektų(10) mokestinį vertinimą, kurių atžvilgiu yra numatyta, kad finansiniais metais valstybėje, kurioje apmokestinimas mažesnis nei
         numatytas AStG nuostatomis (mažiau nei 30 %), jų uždirbamas pelnas AStG prasme yra laikomas paskirstytu akcininkams − Vokietijoje
         neribotai apmokestinamiems asmenims − per tuos pačius finansinius metus(11).
      
      34.      Žinoma, reikia pažymėti, kad, kaip pagrindinėje byloje, siekiant nustatyti, ar nuolatinė užsienio įmonė AStG 20 straipsnio
         2 ir 3 dalių prasme priklauso AStG taikymo sričiai, šioje nuostatoje yra nurodoma į sąlygas, kurios taip pat taikomos ir užsienio
         bendrovėms tarpininkėms.
      
      35.      Be to, kaip pripažįsta Vokietijos vyriausybė, AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalimis siekiama tokio pačio tikslo kaip ir užsienio
         bendroves tarpininkes reglamentuojančiomis nuostatomis, nes jomis siekiama užkirsti kelią tam, kad, kaip pagrindinėje byloje,
         įsteigdami nuolatines įmones užsienyje Vokietijos mokesčių mokėtojai išvengtų AStG 4 skyriuje numatytų užsienio bendrovių
         tarpininkių veiklą reglamentuojančių nuostatų taikymo ir pelno, kurį šios nuolatinės įmonės uždirba mažesnį mokesčių tarifą
         nei Vokietijoje taikančiose valstybėse narėse, atžvilgiu pasinaudotų atleidimu nuo mokesčių toje šalyje pagal Vokietijos Federacinės
         Respublikos sudarytas dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis.
      
      36.      Nors į šias aplinkybes negalima visiškai neatsižvelgti, be kita ko, siekiant suprasti AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalių kontekstą,
         vis dėlto Teisingumo Teismo nėra prašoma nagrinėti AStG 4 skyriaus nuostatų taikymo užsienio bendrovėms tarpininkėms, nes
         atrodo, kad joms taikoma tvarka skiriasi nuo numatytosios AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse.
      
      37.      Iš tikrųjų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas aiškiai nurodė, kad pagal Vokietijos mokesčių teisę Columbus, kaip ūkinei bendrijai, taikomos AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalys, neatsižvelgiant į jos įsteigimo vietą, o ne pagal kitas
         AStG nuostatas KUB taikoma sistema.
      
      38.      Be to, reikia patikslinti (šis klausimas susijęs su pirmuoju), kad, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
         manymu, galimas judėjimo laisvių pagal sutartį apribojimas kyla ne iš skirtingo teisinio ir mokestinio Columbus kvalifikavimo Vokietijos Federacinėje Respublikoje ir Belgijos Karalystėje, o tik iš atleidimo metodo pakeitimo įskaitos
         metodu, apmokestinant užsienyje nuolatinės įmonės narių vokiečių pajamas ir turtą.
      
      39.      Kaip jau buvo nurodyta, Columbus Belgijoje yra įsteigta kaip komanditinė ūkinė bendrija. Pagal Belgijos teisę jai pripažįstamas atskiras nuo jos narių, t. y.
         ir paprastųjų narių, ir narių komanditorių, juridinio asmens statusas. Mokesčių požiūriu ji iš esmės apmokestinama pelno mokesčiu,
         tačiau Columbus taip pat galioja ir koordinavimo centrams taikoma tvarka. Vis dėlto ji turi juridinio asmens statusą. Vokietijoje, atvirkščiai,
         Columbus yra laikoma ūkine bendrija, kuri mokesčių tikslais sutapatinama su nuolatine narių, Vokietijoje gyvenančių fizinių asmenų,
         įmone ir todėl Columbus uždirbtas pelnas tiesiogiai priskiriamas jos nariams. Taigi šioje valstybėje Columbus yra finansiškai skaidri.
      
      40.      Ūkinės bendrijos skaidrumo problemą nagrinėjusiose tarptautinės mokesčių teisės studijose buvo atkreiptas dėmesys į šios teisės
         šakos „nepaprastą“ sudėtingumą(12), ypač dėl ūkinės bendrijos kvalifikavimo neatitikimų, kai vienoje valstybėje ji laikoma ūkine bendrija, o kitoje – kapitalo
         bendrove ir dėl dvišalio ar trišalio nagrinėjamų santykių pobūdžio (pajamų šaltinio valstybė, ūkinės bendrijos valstybė, narių
         rezidavimo valstybė). Vis dėlto šiuos sunkumus galima palengvinti tarp valstybių sudarytų mokesčių sutarčių nuostatomis.
      
      41.      Šioje Bendrijos teisės vystymosi stadijoje iš valstybių narių nėra reikalaujama savo teritorijoje pripažinti pagal kitų valstybių
         narių vidaus teisę ekonominę veiklą vykdantiems subjektams suteikto teisinio ar mokesčių statuso.
      
      42.      Šiuo klausimu reikia priminti, kad EB 293 straipsnio trečiojoje įtraukoje, be kita ko, numatyta, jog prireikus valstybės narės
         veda tarpusavio derybas, kad savo nacionaliniams subjektams užtikrintų abipusį bendrovių pripažinimą EB 48 straipsnio antrosios
         pastraipos prasme.
      
      43.      Šios nuostatos pagrindu šešios Europos ekonominę bendriją įkūrusios valstybės 1968 m. vasario 29 d. Briuselyje sudarė konvenciją
         dėl abipusio bendrovių ir juridinių asmenų pripažinimo(13). Visoms minėtoms valstybėms šios konvencijos neratifikavus, ji niekada neįsigaliojo.
      
      44.      Nepaisant to, kad bendrovės ir juridiniai asmenys nėra abipusiškai pripažįstami, valstybės narės vis tiek turi laikytis Sutartyje
         numatytų judėjimo laisvių.
      
      45.      Pagrindinėje byloje Sutartyje įtvirtintų judėjimo laisvių apribojimas kyla ne dėl Columbus kvalifikavimo kaip nuolatinės įmonės pagal Vokietijos mokesčių teisę, nes būtent dėl šio kvalifikavimo Columbus iki mokestinių metų, kai kilo ginčas, galėjo pasinaudoti atleidimo metodu taikydama Vokietijos Federacinės Respublikos ir
         Belgijos Karalystės sudarytą sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kurią ji nori ir toliau taikyti pagrindinėje byloje(14).
      
      46.      Galiausiai manau, kad Teisingumo Teismas neprivalo nagrinėti Columbus teiginių, jog AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalys prieštarauja minėtos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatoms.
         Iš tikrųjų svarbu pažymėti, kad Teisingumo Teismas pagal EB sutarties 177 straipsnį (vėliau − EB 234 straipsnis) neturi jurisdikcijos
         priimti sprendimo šiuo su Bendrijos teisės aiškinimu nesusijusiu klausimu(15).
      
      47.      Žinoma, šis įvertinimas vis dėlto nereiškia, kad siekdamas suteikti nacionaliniam teismui naudingą Bendrijos teisės aiškinimą
         Teisingumo Teismas prireikus negalėtų atsižvelgti į sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatas, kai, kaip šioje
         byloje teisingai nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jos yra pagrindinėje byloje taikomų teisės
         nuostatų dalis(16). Kaip ir generalinis advokatas L. A. Geelhoed išvadoje byloje Denkavit Internationaal ir Denkavit France(17), manau, kad į tikrąjį sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo poveikį mokesčių mokėtojo padėčiai reikia atsižvelgti,
         jei konkrečiu atveju yra Sutarties garantuojamų judėjimo laisvių apribojimas. Priešingu atveju nebūtų atsižvelgiama į mokesčių
         mokėtojo veiklos ekonominę tikrovę ir bet kokius bendradarbiavimo per valstybių sienas privalumus.
      
      48.      Po šių pastabų, atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išdėstytas teisines ir faktines aplinkybes,
         pirmiausia reikia nustatyti, kuri iš dviejų nacionalinio teismo nurodytų laisvių (įsisteigimo laisvė ar laisvas kapitalo judėjimas)
         yra pagrindinė šioje byloje. Paskui analizuosiu ribojantį atleidimo metodo pakeitimo įskaitos metodu poveikį, siekiant išvengti
         dvigubo Columbus narių gautų pajamų ir turto apmokestinimo Vokietijoje. Galiausiai, jei toks apribojimas būtų nustatytas, reikėtų išnagrinėti,
         ar jį galima pateisinti imperatyviais bendrojo intereso pagrindais.
      
      B –    Su įsisteigimo laisve ir laisvu kapitalo judėjimu susijusių nuostatų taikymo klausimas
      49.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar tokia taisyklė, kokia nurodyta AStG 20 straipsnio 2 ir
         3 dalyse, yra suderinama su įsisteigimo laisve arba laisvu kapitalo judėjimu.
      
      50.      Pagal Teisingumo Teismo praktiką, kai vienos valstybės narės pilietis kitoje valstybėje narėje įsteigtoje bendrovėje dalyvauja
         tiek, kad galėtų daryti aiškią įtaką šios bendrovės sprendimams bei nulemti jos veiklą, taikomos su įsisteigimo laisve, o
         ne laisvu kapitalo judėjimu susijusios Sutarties nuostatos(18).
      
      51.      Riba tarp šių laisvių ne visada aiški, ypač kai nagrinėjamas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, kuriame nacionalinis
         teismas pats gali geriau in concreto įvertinti Bendrijos piliečio dėl dalyvavimo atitinkamos bendrovės kapitale įgytas teises.
      
      52.      Atrodo, kad nagrinėjamoje byloje, kaip nurodžiau šios išvados 18 punkte, viena iš AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalių taikymo
         aplinkybių buvo tai, kad Vokietijos mokesčių mokėtojui priklausė mažiausia 10 % dydžio dalis nuolatinėje įmonėje. Iš pirmo
         žvilgsnio atrodo, kad tokio dydžio dalis neleistų daryti aiškios įtakos šios įmonės sprendimams ir nulemti jos veiklą. Tokiu
         atveju ginčijamų nuostatų suderinamumas pirmiausia turėtų būti vertinamas pagal EB 73B–73D straipsnius.
      
      53.      Vis dėlto, atsižvelgiant į toliau nurodomas aplinkybes, įsisteigimo laisvės taikymas gali būti reikšmingas.
      
      54.      Viena vertus, Vokietijos teisės aktų leidėjo siekiamas tikslas tiek, kiek tai susiję su atleidimo metodo pakeitimu įskaitos
         metodu, yra užkirsti kelią galimybei apeiti Vokietijos mokesčių teisės aktų nuostatas, įskaitant AStG nuostatas, susijusias
         su dukterinių įmonių forma įsteigtomis KUB. Todėl AStG, atsižvelgiant į įvairias jo sudedamąsias dalis, iš principo susijęs
         su Vokietijos rezidentų, šiuo atveju − ūkinės bendrijos forma, kuri pagal Vokietijos mokesčių teisės aktus laikoma nuolatine
         įmone, įsisteigimu užsienyje.
      
      55.      Kita vertus, pagrindinėje byloje Columbus yra kontroliuojamas mažiausia šešių vienai šeimai priklausančių fizinių asmenų, kurių kiekvienam priklauso 10 % nagrinėjamos
         įmonės dalis. Be to, kaip posėdyje nurodė Columbus, šie asmenys veikia kartu ir bendrovės visuotiniame akcininkų susirinkime yra atstovaujami vieno asmens. Taigi atrodo, kad
         šie aštuoni nariai kartu turi neabejotiną įtaką Columbus sprendimams. Šiomis aplinkybėmis galimas laisvo kapitalo judėjimo pažeidimas būtų tik tariamo įsisteigimo laisvės apribojimo
         pasekmė.
      
      56.      Atsižvelgus į visus šiuos samprotavimus ir nesant pakankamai tikslių nacionalinio teismo pateiktų įrodymų, kuriais remiantis
         būtų galima tiksliai nustatyti, kuri iš dviejų anksčiau minėtų laisvių iš tiesų pirmiausia paveikta šioje byloje, tokie teisės
         aktai, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, be abejonės, turi būti analizuojami ir EB 52 straipsnio, ir 73B straipsnio atžvilgiu.
      
      57.      Vis dėlto manau, kad šioje byloje abiejų minėtų nuostatų taikymas turėtų tą patį rezultatą. Taigi šią bylą, atsižvelgiant
         į tai, kad panašūs argumentai galiotų ir ją nagrinėjant pagal EB 73B straipsnį, siūlau nagrinėti remiantis EB 52 straipsniu.
      
      C –    Dėl įsisteigimo laisvės apribojimo
      58.      Pagrindinė šios bylos problema yra tai, ar AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse numatytą taisyklę galima kvalifikuoti kaip įsisteigimo
         laisvės apribojimą.
      
      59.      Columbus ir Belgijos vyriausybė mano, kad AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalys atgraso Vokietijos piliečius nuo įsisteigimo jų pasirinktoje
         valstybėje narėje, nes įskaitos metodas taikomas, tik jei Vokietijos rezidentų gautos pajamos yra „pasyvios“ ir gaunamos iš
         valstybės narės, kurioje apmokestinimas mažesnis nei numatytas AStG nuostatomis.
      
      60.      Kitos savo pastabas Teisingumo Teismui pateikusios šalys, t. y. Vokietijos, Nyderlandų, Portugalijos ir Jungtinės Karalystės
         vyriausybės bei Komisija, teigia, kad AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse numatyta taisyklė įtvirtina vienodą požiūrį į užsienio
         elementą turinčią apmokestinimo situaciją ir į visiškai vidinę situaciją. Taigi, šių šalių teigimu, ji neriboja įsisteigimo
         laisvės.
      
      61.      Naudinga priminti, kad EB sutarties 52 straipsnyje Bendrijos piliečiams pripažinta įsisteigimo laisvė apima ir teisę imtis
         savarankiškai dirbančių asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones tomis pačiomis sąlygomis, kurios
         įsisteigimo šalies teisės aktuose yra nustatytos jos pačios piliečiams(19) arba jos teritorijoje reziduojantiems kitų valstybių narių piliečiams(20).
      
      62.      Nors pagal turinį Sutarties nuostatos dėl įsisteigimo laisvės yra skirtos užtikrinti naudojimąsi priimančiojoje valstybėje
         narėje tomis pačiomis kaip ir nacionalinių subjektų teisėmis, Teisingumo Teismas yra pripažinęs, kad jos taip pat draudžia
         kilmės valstybei narei riboti įsisteigimo laisvę savo piliečiams kitoje valstybėje narėje(21).
      
      63.      Be to, draudimas valstybėms narėms nustatyti įsisteigimo laisvės apribojimus taikomas ir mokesčių teisės nuostatoms. Iš tikrųjų
         pagal teismų praktiką, nors tiesioginių mokesčių sistemos reguliavimas pagal dabartinę Bendrijos teisę nepriklauso Bendrijos
         kompetencijai, savo kompetencija valstybės narės privalo naudotis laikydamosi Bendrijos teisės(22).
      
      64.      Be to, dėl iš kilmės valstybės narės mokesčių teisės normų kylančių apribojimų Teisingumo Teismas nusprendė, jog su įsisteigimo
         laisve susijusios Sutarties nuostatos prieštarauja tam, kad siekdama užkirsti kelią mokesčių vengimui valstybė nustatytų pajamų
         mokesčio už dar nerealizuotus vertybinius popierius mechanizmą, mokesčių mokėtojams perkeliant savo buveinę mokesčių tikslais
         iš šios valstybės narės, nors likusio šioje valstybėje mokesčių mokėtojo vertybinių popierių vertės padidėjimas būtų apmokestinamas
         tik juos iš tikrųjų pardavus. Pagal Teisingumo Teismą nors šios nacionalinės teisės nuostatos neuždraudė mokesčių mokėtojui
         naudotis įsisteigimo laisve, vis dėlto jos buvo tokios, kad „apribojo naudojimąsi šia teise, nes bent jau turėjo atgrasantį pobūdį mokesčių mokėtojams, kurie pageidavo įsikurti kitoje valstybėje narėje“(23). Taigi Teisingumo Teismas nustatė, kad skirtingas požiūris dėl vertės padidėjimo apmokestinimo „galėjo atgrasinti mokesčių mokėtoją nuo gyvenamosios vietos perkėlimo iš atitinkamos valstybės narės“ ir todėl – apriboti įsisteigimo laisvę(24).
      
      65.      Neseniai Teisingumo Teismas minėtame sprendime Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, nagrinėdamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą, dėl su KUB susijusių Jungtinės Karalystės teisės aktų nurodė, kad iš
         šių nuostatų išplaukiantis skirtingas požiūris mokesčių atžvilgiu ir su tuo susijusios blogesnės sąlygos bendrovėms rezidentėms,
         kitoje valstybėje narėje turinčioms dukterinę bendrovę, kuriai taikomas mažesnis apmokestinimo lygis, gali tokioms bendrovėms
         apsunkinti galimybę pasinaudoti įsisteigimo laisve atgrasydami jas steigti, įgyti arba išlaikyti dukterinę bendrovę valstybėje narėje, kurioje jai taikomas toks apmokestinimo lygis, ir tai yra įsisteigimo laisvės apribojimas(25).
      
      66.      Minėtas sprendimas, kuris vėliau šioje išvadoje bus nagrinėjamas išsamiau, ypač reikšmingas šiai bylai. Dėl jo posėdyje tarp
         šalių taip pat vyko gana reikšminga diskusija.
      
      67.      Šiuo mano analizės etapu užtenka pažymėti, kad byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas Teisingumo Teismas nustatė, jog, viena vertus, Jungtinėje Karalystėje įsteigta patronuojanti įmonė, kurios dukterinė įmonė
         įsteigta valstybėje narėje, kur pelnas apmokestinamas mažesniu tarifu nei Jungtinėje Karalystėje, ir tam pelnui buvo taikomi
         valstybės narės teisės aktai dėl KUB ir, kita vertus, Jungtinėje Karalystėje įsteigta patronuojanti įmonė, kurios dukterinė
         įmonė taip pat įsteigta šioje valstybėje, arba Jungtinėje Karalystėje įsteigta patronuojanti įmonė, kurios dukterinė įmonė buvo įsteigta valstybėje narėje, kur pelnas apmokestinamas
         didesniu tarifu nei taikomas Jungtinėje Karalystėje, ir kai abiejose šiose situacijose pelnui nėra taikomi Jungtinės Karalystės
         teisės aktai dėl KUB, yra panašioje situacijoje.
      
      68.      Kaip parodo minėtas sprendimas Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, situacijų panašumas (objektyvus) ypač svarbus nustatant, ar nacionalinės priemonės taikymas užtikrina vienodą vertinimą,
         kuris turi būti iš esmės garantuotas šioms situacijoms, kartu nustatant, ar ši priemonė gali būti laikoma įsisteigimo laisvės
         apribojimu.
      
      69.      Šiuo atveju reikia nustatyti, ar į šią bylą galėtų būti perkelti minėtoje byloje Teisingumo Teismo dėl Jungtinėje Karalystėje
         įsteigtų patronuojančių bendrovių, kurioms buvo arba nebuvo taikomi teisės aktai dėl KUB, pateiktiems analogiški argumentai.
      
      70.      Jei, kaip siūlau, šis vertinimas būtų pasirinktas, vis dėlto reikėtų taip pat atsižvelgti į Teisingumo Teismo praktiką dvigubo
         apmokestinimo srityje, kur neseniai buvo priimta svarbių sprendimų, ypač sprendimas Test Claimants in the FII Group Litigation(26).
      
      71.      Taigi, mano manymu, reikia išnagrinėti Columbus narių pajamų ir turto mokestinį vertinimą lyginant su teise į laisvą judėjimą nepasinaudojusios ūkinės bendrijos narių (vidinė
         situacija) ir su valstybėje narėje, kurioje apmokestinimo lygis didesnis nei numatytas AStG, teise į laisvą judėjimą pasinaudojusios
         ūkinės bendrijos narių pajamų ir turto mokestiniu vertinimu (užsienio elementą turinčia situacija).
      
      1.      Columbus narių situacijos palyginimas su vidine situacija
      
      72.      Man atrodo naudinga, ypač dėl samprotavimo aiškumo, AStG 20 straipsnio 2 dalyje numatytą dvigubo pajamų apmokestinimo išvengimą
         atskirti nuo šios nuostatos 3 dalyje numatyto dvigubo turto apmokestinimo išvengimo.
      
      a)      Palyginimas dėl dvigubo pajamų apmokestinimo išvengimo (AStG 20 straipsnio 2 dalis)
      73.      Neabejojama, kad įskaitos metodo taikymas, Vokietijos Federacinei Respublikai vienašališkai juo pakeitus šios valstybės narės
         ir Belgijos Karalystės sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numatytą atleidimo metodą, Belgijoje Columbus priskaičiuotą mokestį atskaitant nuo pastarosios narių pajamoms taikomo mokesčio lėmė reikšmingą jų apmokestinimo padidėjimą
         finansiniais metais, kuriais kilo ginčas (t. y. 1996 m.), palyginti su praėjusiais finansiniais metais.
      
      74.      Priešingai nei daugelį kartų teigė Columbus, toks nenaudingas požiūris savaime negalėtų būti įsisteigimo laisvės apribojimas.
      
      75.      Iš tikrųjų srityje, kuri priklauso valstybių narių kompetencijai, Bendrijos teisė negarantuoja tęstinio vienodo požiūrio į
         patį mokesčių mokėtoją taikymo ir išlaikymo. Jei taip būtų, valstybės narės nebegalėtų, pavyzdžiui, keisti savo tiesioginių
         mokesčių vertinimo pagrindų ir tarifų. Dabartinėje Bendrijos teisės vystymosi stadijoje tai neįmanoma. Aplinkybė, kad Columbus nariams taikomas apmokestinimas buvo pakeistas nustatant vienašalę išlygą Vokietijos Federacinės Respublikos ir Belgijos
         Karalystės sutarčiai dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, yra susijusi su (galimu) nacionalinės ir tarptautinės teisės konfliktu,
         tačiau, mano manymu, nėra reikšminga Bendrijos teisės požiūriu. Iš tikrųjų, kaip pažymėjau šios išvados 46 punkte, Teisingumo
         Teismas negali spręsti šio teisės normų konflikto.
      
      76.      Taip pat priešingai tam, ką, atrodo, teigia Columbus, skirtingas požiūris Bendrijos teisėje nenustatomas pagal faktinį ar teisinį to paties asmens padėties pasikeitimą. Atvirkščiai,
         tam reikalingas viena iš Sutarties užtikrinamų teisių pasinaudojusių ir ja nepasinaudojusių asmenų padėties palyginimas.
      
      77.      Šiuo klausimu reikia pastebėti, kad nei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris yra greičiau linkęs
         Vokietijos apmokestinimo nuostatoje įžvelgti įsisteigimo laisvės apribojimą, nei Columbus nenurodė esant skirtingo požiūrio tarp pastarosios narių padėties ir vidinės situacijos.
      
      78.      Atvirkščiai, Vokietijos, Belgijos, Nyderlandų, Portugalijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės ir Komisija pažymėjo, kad
         AStG 20 straipsnio 2 dalyje numatytas Belgijoje Columbus pritaikyto mokesčio atskaitymas nuo jos narių pajamų mokesčio pastariesiems yra taikomas taip pat kaip ir Vokietijoje veikiančių
         mokesčių prasme skaidrių ūkinių bendrijų nariais esantiems Vokietijos mokesčių mokėtojams, nepasinaudojusiems įsisteigimo
         laisve kitoje valstybėje narėje.
      
      79.      Šis argumentas, atrodo, yra teisingas.
      
      80.      Priminsime, kad EB sutarties 220 straipsnio antroje įtraukoje (po pakeitimo – 293 straipsnio antra įtrauka) nurodyta, jog
         prireikus valstybės narės veda tarpusavio derybas, kad savo nacionaliniams subjektams užtikrintų dvigubo apmokestinimo panaikinimą
         Bendrijoje.
      
      81.      Vis dėlto ši programinė nuostata(27) iki šiol nėra įgyvendinta. Be to, išskyrus 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvą 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos,
         taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms(28), 1990 m. liepos 23 d. Konvenciją 90/436/EEB dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo koreguojant asocijuotųjų įmonių pelną(29) ir 2003 m. birželio 3 d. Tarybos direktyvą 2003/48/EB dėl palūkanų, gautų iš taupymo pajamų, apmokestinimo(30), kurių nė viena nėra reikšminga šioje byloje, daugiau Bendrijos lygiu nebuvo priimta jokia suvienodinimo ar suderinimo priemonė,
         kuria būtų siekiama panaikinti dvigubą apmokestinimą, o valstybės narės šioje srityje nesudarė jokios daugiašalės sutarties
         pagal EB 293 straipsnio antrąją įtrauką(31).
      
      82.      Tai reiškia, kad nesant Bendrijos suvienodinimo ar suderinimo priemonių valstybės narės lieka kompetentingos nustatyti pajamų
         apmokestinimo kriterijus, siekdamos panaikinti, prireikus ir sudarydamos sutartis(32), dvigubą apmokestinimą. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas anksčiau yra nurodęs, kad valstybės narės lieka kompetentingos dvišalėmis sutartimis nustatyti pajamų apmokestinimo kriterijus, siekdamos pasidalyti kompetenciją mokesčių srityje(33). Vėlesniuose sprendimuose jis papildomai nurodė, kad ši valstybėms narėms pripažinta teisė taip pat taikoma vienašališkai
         priimtoms priemonėms(34). 
      
      83.      Vis dėlto, kiek tai susiję su naudojimusi taip suteiktais apmokestinimo įgaliojimais, valstybės narės privalo laikytis Bendrijos teisės nuostatų(35). 
      
      84.      Taigi naujausia Teisingumo Teismo praktika įtvirtina skirtumą tarp, pirma, kompetencijos mokesčių klausimais pasidalijimo tarp valstybių narių, kai galintis iš to atsirasti skirtingas požiūris nepriklauso Sutarties judėjimo laisvių taikymo sričiai,
         ir, antra, valstybių narių teisės rinkti mokesčius įgyvendinimo, įskaitant atvejus, jei ji atsiranda iš ankstesnio dvišalio ar vienašalio kompetencijos mokesčių klausimais padalijimo, kai
         valstybės narės turi laikytis Bendrijos teisės normų(36).
      
      85.      Atrodo, kad šios dichotomijos rezultatas yra tai, jog valstybės narės pasilieka ne tik galimybę neužkirsti kelio dvigubam
         apmokestinimui(37), bet ir pasirinkti dvigubo apmokestinimo išvengimo mechanizmą, o tai joms iš esmės leidžia rinktis arba atleidimo, arba įskaitos
         metodą kitoje valstybėje narėje sumokėtiems mokesčiams.
      
      86.      Šiuo klausimu reikia pažymėti, jog Teisingumo Teismas konstatavo, kad valstybės narės ne be pagrindo remiasi tarptautine praktika
         ir ypač Ekonominio bendradarbiavimo ir vystymosi organizacijos (EBVO) parengtomis pavyzdinėmis konvencijomis(38). Tačiau iš Mokesčių konvencijos dėl turto mokesčio 23 straipsnio aišku, kad tinkamais dvigubo apmokestinimo išvengimo arba
         sumažinimo mechanizmais laikomi ir atleidimo, ir įskaitos metodai.
      
      87.      Teisingumo Teismas taip pat nagrinėjo daugelį bylų, kuriose atitinkamų valstybių narių mokesčių teisės aktuose buvo įtvirtintas
         arba vienas, arba kitas šis metodas, ir nepateikė jokių pastabų dėl jų arba pasirinkimo teisėtumo Bendrijos teisės atžvilgiu(39).
      
      88.      Vis dėlto iš šios išvados 84 punkte nurodytos dichotomijos taip pat išplaukia, kad, neatsižvelgiant į taikomą dvigubo apmokestinimo
         išvengimo mechanizmą, valstybės narės turi laikytis iš su judėjimo laisvėmis susijusių Sutarties nuostatų kylančių reikalavimų
         ir negalėtų pasinaudoti savo galiomis rinkti mokesčius skirtingai vertindamos objektyviai panašias situacijas.
      
      89.      Taigi Teisingumo Teismas nurodė, kad Bendrijos teisė nedraudžia valstybei narei vengti bendrovės rezidentės gautų dividendų
         apmokestinimo kelis kartus, taikant nuostatas, pagal kurias šie dividendai neapmokestinami, jeigu juos išmoka bendrovė rezidentė
         pagal įskaitos sistemą, kartu vengiant minėtų dividendų apmokestinimo kelis kartus, kai juos išmoka bendrovė ne rezidentė,
         kai tokioje situacijoje įskaitos sistemos taikymas yra suderinamas su Bendrijos teise(40).
      
      90.      Tam, kad šis taikymas būtų suderinamas su Bendrijos teise, Teisingumo Teismas pažymėjo, kad, pirma, užsienio kilmės dividendai
         neturi būti apmokestinami didesniu mokesčio tarifu nei taikomas nacionalinės kilmės dividendams ir, antra, valstybė narė turi
         vengti užsienio kilmės dividendų apmokestinimo kelis kartus, dividendus išmokėjusios bendrovės ne rezidentės sumokėtą mokesčio
         sumą atskaitydama iš dividendus gavusiai bendrovei rezidentei taikytino mokesčio sumos, pastarosios neviršijant(41).
      
      91.      Šiame kontekste Teisingumo Teismas papildė, kad vien tai, jog, palyginti su neapmokestinimo sistema, įskaitos sistema mokesčio
         mokėtojams nustato papildomą administracinę naštą (turi būti įrodyta dividendus išmokėjusios bendrovės rezidavimo valstybėje
         faktiškai sumokėta suma), ji negali būti laikoma įsisteigimo laisvei prieštaraujančiu skirtingu vertinimu, nes užsienio kilmės
         dividendus gaunančioms bendrovėms rezidentėms nustatyta tam tikra administracinė našta yra būdinga mokesčio kredito sistemos
         funkcionavimui(42).
      
      92.      Šioje byloje reikia pastebėti, kad ir Columbus narių, ir Vokietijoje reziduojančių Vokietijoje veikiančių ūkinių bendrijų narių atveju ūkinės bendrijos gautas pelnas yra
         tiesiogiai priskiriamas nariams ir laikomas pastarųjų pajamomis. Be to, Vokietijoje jie apmokestinami už tuos pačius finansinius
         metus ir tuo pačiu tarifu.
      
      93.      Taikant įskaitos metodą Belgijoje sumokėtam mokesčiui už Columbus gautą pelną taikomas mokesčio kreditas jos narių Vokietijoje naudai, atitinkantis Belgijoje sumokėto mokesčio dydį. Nors
         iki finansinių metų, kai kilo ginčas, Vokietijos Federacinės Respublikos ir Belgijos Karalystės sudaryta sutartis dėl dvigubo
         apmokestinimo išvengimo Columbus nariams užtikrino atleidimą nuo mokesčių Vokietijoje už Belgijoje gautą pelną, nuo sprendimo atleidimo metodą pakeisti įskaitos
         metodu buvo panaikintas mokestinis pranašumas, kuriuo minėti nariai galėjo naudotis, palyginti su tomis ūkinėmis bendrijomis,
         kurių visi nariai gyveno Vokietijoje ir nesinaudojo Sutartyje numatyta įsisteigimo laisve.
      
      94.      Taigi, lyginant Columbus narių ir Vokietijoje įsteigtos ūkinės bendrijos narių padėtį, Belgijoje Columbus sumokėto mokesčio atskaitymas iš Vokietijoje šių narių mokėtino pajamų mokesčio užtikrina vienodą užsienio kilmės ir Vokietijoje
         gautų pajamų vertinimą mokesčių prasme.
      
      95.      Žinoma, reikia pastebėti, kad ši išvada būtų teisinga tik su sąlyga, kad lyginant nagrinėjamas situacijas skaičiuojamos tik
         „kaip kapitalas investuotos pajamos“ AStG 8 straipsnio prasme. Iš tikrųjų ne tokios rūšies pajamoms pagal Vokietijos Federacinės
         Respublikos ir Belgijos Karalystės sudarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatas už ūkinės bendrijos užsienyje
         gautą pelną taikomas atleidimo principas.
      
      96.      Toks atleidimas nuo pajamų, kurios nėra investuotos kaip kapitalas, apmokestinimo akivaizdžiai skatina įsisteigimą arba investicijas
         užsienyje, o ne nacionalinėje teritorijoje. Vis dėlto pats įvairių dvigubo apmokestinimo išvengimo metodų naudojimas, nelygu
         atitinkamų pajamų rūšis, nėra kritikuojamas. Dabartinėje Bendrijos teisės vystymosi stadijoje, nors valstybės narės turi kompetenciją
         nustatyti mokesčių vertinimo pagrindą(43), mano nuomone, jos taip pat turi turėti teisę pasirinkti įvairius dvigubo apmokestinimo išvengimo metodus, nelygu pajamų
         rūšis, kol laikosi su judėjimo laisvėmis susijusių Sutarties nuostatų. Tačiau šioje byloje, kaip nurodyta anksčiau, Columbus nariams taikomo mokesčio atskaitymas iš jos narių – Vokietijos rezidentų − pajamų mokesčio užtikrina vienodą panašios vidinės
         situacijos vertinimą.
      
      97.      Žinoma, įskaitos metodui, priešingai nei atleidimo metodui, būdinga papildoma administracinė našta Columbus nariams. Vis dėlto, kaip Teisingumo Teismas pažymėjo minėtoje Test Claimants in the FII Group Litigation byloje, ji būdinga dvigubo apmokestinimo išvengimo mechanizmo funkcionavimui.
      
      98.      Tokiomis aplinkybėmis neatrodo, kad įskaitos metodo taikymas pagrindinėje byloje lemia nevienodą Columbus narių ir Vokietijoje veikiančios ūkinės bendrijos narių, Vokietijos mokesčių mokėtojų, gaunančių tos pačios rūšies pajamas
         ir nesinaudojančių Sutarties užtikrinama įsisteigimo laisve, situacijos vertinimą.
      
      b)      Palyginimas dėl dvigubo turto apmokestinimo išvengimo (AStG 20 straipsnio 3 dalis)
      99.      Turto mokestis, kaip ir pajamų mokestis, yra paremtas apmokestinamojo asmens mokumu. Mokėtinas mokestis apskaičiuojamas remiantis
         mokesčio mokėtojo turimo turto dydžiu apmokestinimo metu.
      
      100. Vis dėlto turto mokestis skiriasi nuo pajamų mokesčio tuo, kad jį taiko tik kai kurios valstybės narės(44).
      
      101. Todėl finansiniais metais, kai kilo ginčas pagrindinėje byloje, Belgijos Karalystė netaikė jokio turto mokesčio, įskaitant
         už nuolatinių įmonių aktyvus, o Vokietijos Federacinė Respublika paskutinį kartą taikė turto mokestį už visą Vokietijos mokesčių
         mokėtojų nuosavybę, neatsižvelgiant į jos buvimo vietą(45).
      
      102. Pagal Vokietijos Federacinės Respublikos ir Belgijos Karalystės sudarytą sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo iš nuolatinės
         įmonės turto sudarytas kapitalas apmokestinamas toje valstybėje, kurioje ji veikia, ir šio turto dvigubo apmokestinimo Vokietijos
         mokesčių mokėtojų turto atžvilgiu išvengiama atleidžiant nuo Vokietijoje taikomo turto mokesčio(46).
      
      103. Kadangi Belgijos Karalystė nėra nustačiusi jokio turto mokesčio, remiantis minėtos mokesčių konvencijos nuostatomis, Columbus iki finansinių metų, kuriais kilo ginčas, turto mokestis buvo visiškai netaikomas.
      
      104. Pagal AStG 20 straipsnio 2 dalį dėl kaip kapitalas investuotų Columbus narių pajamų, siekiant išvengti dvigubo nuolatinės įmonės turto, iš kurio gaunamos kaip kapitalas investuotos pajamos, priskiriamos
         Vokietijos mokesčių mokėtojų turtui, apmokestinimo šio straipsnio 3 dalimi užsienyje sumokėtam mokesčiui taikomas įskaitos,
         o ne atleidimo metodas. Taigi apskaičiuojant Columbus narių turto mokestį šis mechanizmas apima jos turtą, iš kurio gaunamos kaip kapitalas investuotos pajamos AStG prasme.
      
      105. Tad, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, atleidimo metodą pakeitus įskaitos metodu ir apmokestinant Columbus narių turtą Vokietijoje buvo apmokestintas Columbus turtas, iš kurio gaunamos kaip kapitalas investuotos pajamos AStG prasme.
      
      106. Kaip ir analizuodamas pajamų mokestį, manau, kad įskaitos metodo taikymas pagrindinės bylos situacijoje nelėmė nevienodo panašios,
         vien nacionalinėje teritorijoje galėjusios įvykti, situacijos vertinimo. Iš tikrųjų ir vienu, ir kitu atveju nuolatinės įmonės
         nariai yra apmokestinami tuo pačiu mokesčiu, turinčiu vienodą vertinimo pagrindą ir todėl vienodą tarifą.
      
      c)      Tarpinė išvada
      107. Atsižvelgiant į prieš tai išdėstytus argumentus, AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyje įtvirtintos nuostatos neatrodo galinčios
         apriboti įsisteigimo laisvę, jei įvertinimas būtų apribotas įsisteigimo laisve pasinaudojusių ir ja nepasinaudojusių Vokietijos
         piliečių palyginimu.
      
      108. Vis dėlto, kaip jau esu pažymėjęs šios išvados 67–70 punktuose, remiantis sprendimu Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, atrodo, kad reikia taip pat išnagrinėti, ar Vokietijos piliečių įsisteigimo laisvės apribojimas nekyla iš AStG 20 straipsnio
         2 ir 3 dalyse nustatyto nevienodo Columbus narių situacijos ir kitos užsienio elementą turinčios situacijos vertinimo, t. y. tiksliau, kai įsisteigimo laisvė įgyvendinama
         valstybėje narėje, kur mokestis yra didesnis nei numatyta AStG.
      
      2.      Columbus narių situacijos ir kitos užsienio elementą turinčios situacijos palyginimas
      
      109. Prieš nagrinėjant dėl minėto sprendimo šiai bylai atsirandančias pasekmes pirmiausia būtų naudinga išsamiai priminti Teisingumo
         Teismo vertinimą dėl įsisteigimo laisvės apribojimo, atsiradusio taikant Jungtinės Karalystės teisės aktus dėl KUB.
      
      a)      Sprendimas Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas
      110. Prisimename, kad byloje, kurioje priimtas šis sprendimas, Jungtinėje Karalystė įsteigta bendrovė Cadbury Schweppes įsteigė dukterinę bendrovę Airijoje, Dublino tarptautiniame finansinių paslaugų centre (toliau – IFSC), kuriai faktinių aplinkybių
         pagrindinėje byloje metu buvo taikomas 10 % dydžio mokestis. Ši dukterinė įmonė buvo įsteigta vieninteliu tikslu – kad pelnui,
         susijusiam su CadburySchweppes grupės vidinio finansavimo veikla, galėtų būti taikomas IFSC mokesčių režimas. Taikydamos Jungtinės Karalystės teisės aktus
         dėl KUB, Jungtinės Karalystės mokesčių institucijos pareikalavo iš Cadbury Schweppes daugiau kaip 8 milijonų GBP pelno mokesčio už dukterinės įmonės Airijoje gautą pelną.
      
      111. Šie teisės aktai nustato bendros Jungtinėje Karalystėje taikomos taisyklės išimtį, pagal kurią Jungtinėje Karalystėje įsteigtos
         bendrovės nėra apmokestinamos už dukterinės įmonės pelną jo gavimo momentu. Tiksliau sakant, pagal bendrą Jungtinėje Karalystėje
         taikomą taisyklę šioje valstybėje narėje įsteigta bendrovė, joje įsteigusi dukterinę bendrovę, nėra apmokestinama nei už pastarosios
         gautą pelną, nei už šios dukterinės įmonės jai išmokėtus dividendus. Taip pat remiantis bendrąja taisykle Jungtinėje Karalystėje
         įsteigta bendrovė, kuri įsteigia dukterinę bendrovę kitoje valstybėje narėje, yra apmokestinama už šios dukterinės įmonės
         išmokėtus dividendus, tačiau jai taikomas mokesčio kreditas prilyginamas minėtos dukterinės įmonės sumokėtam mokesčiui už
         užsienyje gautą pelną. Vis dėlto, nukrypstant nuo minėtos bendrosios taisyklės, Jungtinės Karalystės teisės aktai dėl KUB
         iš esmės numato, kad bendrovė rezidentė yra apmokestinama už kitoje valstybėje narėje įsteigtos dukterinės įmonės gautą pelną,
         jei pastaroji valstybė taiko „mažesnį apmokestinimo lygį“, t. y. mokestis yra mažesnis nei trys ketvirtadaliai mokesčio sumos,
         kuri būtų buvusi sumokėta Jungtinėje Karalystėje nuo apmokestinamojo pelno, apskaičiuoto apmokestinimo šioje valstybėje narėje
         tikslais.
      
      112. Tokiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas pripažino Jungtinės Karalystės teisės aktus dėl KUB ribojančiais įsisteigimo laisvę.
      
      113. Minėto sprendimo 43–45 punktuose Teisingumo Teismas pripažino esant nevienodą Jungtinėje Karalystėje įsteigtos bendrovės,
         įsteigusios KUB (dukterinę bendrovę) kitoje valstybėje narėje, kur pastarajai bendrovei taikomas mažesnis apmokestinimo lygis
         KUB reglamentuojančių nuostatų prasme, ir Jungtinėje Karalystėje įsteigtos bendrovės, kuri arba kontroliuoja dukterinę bendrovėje
         toje pačioje valstybėje, arba yra įsteigusi kontroliuojamą bendrovę kitoje valstybėje narėje, kur šiai dukterinei bendrovei
         netaikomas mažesnis apmokestinimo lygis teisės aktų dėl KUB prasme, vertinimą. Iš tikrųjų, nors pirmuoju atveju KUB gautas
         pelnas priskiriamas Jungtinėje Karalystėje įsteigtai bendrovei, kuri už šį pelną yra apmokestinama, kitais dviem atvejais
         bendrovė rezidentė nėra apmokestinama už kontroliuojamos dukterinės įmonės pelną pagal su įmonių pelno mokesčiu susijusius
         Jungtinės Karalystės teisės aktus. Teisingumo Teismo manymu, šis nevienodas vertinimas sukuria blogesnę padėtį bendrovei rezidentei,
         kuriai taikomos KUB reglamentuojančios nuostatos, nes taikant šiuos teisės aktus bendrovė rezidentė yra apmokestinama už kito
         juridinio asmens pelną, nepaisant aplinkybės, kad ši bendrovė nemokėjo didesnio mokesčio nei tas, kuriuo būtų apmokestinamas
         atitinkamas pelnas, jei jis būtų gautas Jungtinėje Karalystėje įsteigtos dukterinės įmonės.
      
      114. Kaip jau esu minėjęs, įdomu pastebėti, kad prielaida, kurios laikosi Teisingumo teismas įvertindamas, jog Jungtinės Karalystės
         teisės aktai riboja įsisteigimo laisvę, nėra vien tradicinis užsienio elementą turinčios ir vidinės situacijos palyginimas.
         Ji taip pat remiasi labiau neįprastu užsienio elementą turinčių situacijų palyginimu, pagrįstu tuo, ar kitoje valstybėje narėje,
         ne Jungtinėje Karalystėje, kurioje įmonė rezidentė įsteigė kontroliuojamą bendrovę, taikomas didesnis, ar mažesnis apmokestinimas
         nei numatytas Jungtinės Karalystės teisės aktuose dėl KUB.
      
      115. Šio antrojo palyginimo kriterijaus (užsienio elementą turinčių situacijų tarpusavio palyginimas) atsiradimo priežastis, kuri
         nėra paminėta sprendime Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, greičiausiai kyla iš šioje byloje pateiktos generalinio advokato P. Léger išvados.
      
      116. Išvadoje generalinis advokatas P. Léger nurodė nesuprantantis, kodėl, priešingai Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės
         Airijos Karalystės argumentams, Cadbury Schweppes padėtis neturėtų būti traktuojama panašiai kaip ir pasinaudojusios įsisteigimo laisve bendrovės rezidentės, įsteigusios dukterinę
         bendrovę valstybėse narėse, kur mokesčiai yra didesni nei numatyta Jungtinės Karalystės teisės aktuose dėl KUB, padėtis. Šiuo
         klausimu jis atmetė argumentą, kad skirtingas valstybėse narėse galiojantis bendrovių pelno apmokestinimo lygis gali būti
         laikomas objektyviu padėties skirtumu, galinčiu pateisinti teisės aktuose dėl KUB numatytą nevienodą vertinimą. Generalinio
         advokato nuomone, jei šiam argumentui būtų pritarta, tai reikštų pripažinimą, kad valstybė narė, nepažeisdama Sutarties taisyklių,
         turi teisę pasirinkti kitas valstybes nares, kur jos nacionalinės bendrovės gali steigti dukterines įmones, pasinaudodamos
         priimančiojoje valstybėje taikomu mokesčių režimu. Tačiau toks teiginys akivaizdžiai lemtų pačiai „vienodos rinkos“ sąvokai
         priešingą rezultatą. Taigi generalinis advokatas P. Léger pasiūlė, kad vien nevienodas vertinimas, atsižvelgiant į įsisteigimo
         valstybėje narėje taikomą mokesčio tarifą, būtų pakankamas, kad Jungtinės Karalystės teisės aktuose dėl KUB nustatytą režimą
         būtų galima laikyti ribojančiu įsisteigimo laisvę(47).
      
      117. Bendrosios rinkos padalijimo rizika, sąlygota nacionalinių nuostatų, kaip antai minėti Jungtinės Karalystės teisės aktai dėl
         KUB, taip pat lėmė Teisingumo Teismo pripažinimą, kad galima objektyviai palyginti, viena vertus, bendrovės rezidentės, įsteigusios
         dukterinę bendrovę valstybėje narėje, kur mokesčių lygis yra mažesnis nei numatytas Jungtinės Karalystės teisės aktuose dėl
         KUB, padėtį ir, kita vertus, bendrovės rezidentės, įsteigusios dukterinę bendrovę valstybėje narėje, kur mokesčių lygis yra
         didesnis nei numatytas tuose pačiuose teisės aktuose, padėtį. Iš tikrųjų abiem atvejais tai yra pasirinktoje valstybėje narėje
         įsisteigimo laisve siekianti pasinaudoti bendrovė.
      
      118. Šis sprendimas savaime neatrodo kritikuotinas. Dar daugiau, jis atrodo suderinamas su bendrosios rinkos veikimu, kuri pagal
         EB sutarties 3 straipsnio 1 dalies c punktą (po pakeitimo − EB sutarties 3 straipsnio 1 dalies c punktas) apibūdina Bendrijos
         funkcionavimą. Vis dėlto Teisingumo Teismo pasirinktas požiūris kelia dviejų rūšių sunkumus.
      
      119. Pirma, nėra visiškai aišku, ar dvi Teisingumo Teismo minėtame sprendime Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas taikytos palyginimo kriterijų grupės taikomos alternatyviai, ar kartu. Kitaip tariant, galima pateikti klausimą, ar apmokestinamojo
         asmens gyvenamosios vietos valstybės narės nacionaliniuose teisės aktuose numatyto nevienodo vertinimo, taikomo tik dviem
         užsienio elementą turinčioms situacijoms, pakaktų pripažinti įsisteigimo laisvės apribojimą(48).
      
      120. Atsižvelgiant į minėtą generalinio advokato P. Léger išvadą ir skaitant Teisingumo Teismo sprendimo 44 ir 45 punktus atrodo,
         kad į šį klausimą reikėtų atsakyti teigiamai.
      
      121. Iš tikrųjų tai, kad minėtuose šio sprendimo punktuose Teisingumo Teismas, apibrėždamas dvi situacijas, kai bendrovės rezidentės,
         kuriai taikomi Jungtinės Karalystės teisės aktai dėl KUB, padėtis turėtų būti palyginama, vartojo jungtuką „arba“, atrodo,
         patvirtina generalinio advokato išvadoje pateiktą analizę. Jei Teisingumo Teismo pageidautas požiūris yra toks, įsisteigimo
         laisvės taikymo srityje jis galėtų lemti situacijas, kurios, remiantis vien užsienio elementą turinčios situacijos ir vidinės
         situacijos palyginimu, nebūtų susijusios su įsisteigimo laisve arba šios laisvės neribotų.
      
      122. Antra, kartu reikia nustatyti, ar darant prielaidą, kad apmokestinamojo asmens rezidavimo valstybės narės nustatyto nevienodo
         dviejų užsienio elementą turinčių situacijų vertinimo užtektų pripažinti apmokestinimo priemonę įsisteigimo laisvės apribojimu,
         šį vertinimą būtų galima pritaikyti situacijai, kuri, nors ir turi panašumų su bylos Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas aplinkybėmis, daugeliu atžvilgių skiriasi, ypač dėl susijusios apmokestinimo priemonės pobūdžio, šiuo atveju – skirtos išvengti
         dvigubo apmokestinimo.
      
      123. Šioje byloje kaip tik pateikiami šie du klausimai.
      
      124. Dabar nagrinėsiu šiai bylai reikšmingas išvadas, prie kurių galima prieiti išanalizavus minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 43 ir 45 punktuose atliktą Teisingumo Teismo vertinimą.
      
      b)      Palyginimas dvigubo pajamų apmokestinimo išvengimo (AStG 20 straipsnio 2 dalis) atžvilgiu
      125. Kaip jau esu nurodęs, įskaitos metodo taikymas AStG 20 straipsnio 2 dalies prasme daugiausia reiškia, kad užsienyje taikomas
         mokestis yra mažesnis nei nustatytas AStG, t. y. tarifas yra mažesnis nei 30 % pelno. Taigi iš esmės AStG 20 straipsnio 2 dalis
         nėra numatyta taikyti, kai kaip kapitalas investuotos pajamos atsiranda iš nuolatinių Vokietijos rezidentų įmonių, veikiančių
         valstybėse narėse, kur mokesčio tarifas yra lygus arba didesnis nei 30 %. Iš tikrųjų tokiu atveju iš esmės taikomas atleidimo
         nuo užsienyje sumokėto mokesčio metodas.
      
      126. Vokietijos vyriausybė teigia, kad Columbus narių situacijos ir valstybėje narėje, kur apmokestinimo lygis didesnis nei nustatytas Vokietijos mokesčių teisės aktuose,
         nuolatinės įmonės narių situacijos mokesčių srityje skirtumai atsiranda tik dėl valstybių narių mokesčių teisės normų bendro
         veikimo. Tokiam skirtumui nėra taikomos su judėjimo laisvėmis susijusios Sutarties nuostatos.
      
      127. Šie argumentai nėra įtikinami.
      
      128. Iš tikrųjų nepalankus mokestinis vertinimas byloje neatsiranda vien dėl įvairių valstybių narių mokesčių teisės aktų taikymo;
         jis kyla ir dėl Vokietijos mokesčių teisės aktuose įtvirtinto pasirinkimo(49) nustatyti užsienyje sumokėto mokesčio įskaitos mechanizmą nagrinėjamoms pajamoms, kai mokesčio tarifas yra mažesnis nei AStG
         nustatyti 30 %.
      
      129. Mano manymu, būtų kitaip, jei Vokietijos Federacinės Respublikos sprendimas pakeisti atleidimo metodą įskaitos metodu būtų
         taikomas neatsižvelgiant į tarifą, kuriuo atitinkamos pajamos apmokestinamos Vokietijoje. Tokiu atveju nepalankus požiūris
         dėl šio metodo taikymo analogiškoms Vokietijos mokesčių mokėtojų pajamoms, gaunamoms iš užsienyje veikiančių nuolatinių įmonių,
         priklausytų iš esmės nuo kiekvienoje valstybėje narėje taikomo mokesčio tarifo. Taigi tai būtų nepalankus elgesys, kylantis
         iš bendro įvairių valstybių narių mokesčių teisės aktų veikimo. Tačiau taip tikrai nėra šioje byloje.
      
      130. Todėl reikia nustatyti, ar šis nepalankus vertinimas vis tiek yra EB sutarties 52 straipsnyje uždraustas nevienodas vertinimas.
      
      131. Panašu, kad negalima paneigti, jog viena iš AStG 20 straipsnio 2 dalies taikymo pasekmių, į kurią, beje, neatsižvelgė Vokietijos
         įstatymų leidėjas, yra panaikinti Vokietijos mokesčių mokėtojų, įsisteigusių ar siekiančių įsisteigti valstybėse narėse, kur
         iš ūkinės bendrijos, kuri yra užsienyje veikianti nuolatinė įmonė, gaunamoms kaip kapitalas investuotoms pajamoms taikomas
         mažesnis nei AStG nustatytas 30 % mokesčio tarifas, turimus mokesčių pranašumus.
      
      132. Šia prasme, kaip posėdyje teigė Columbus atstovai ir Belgijos vyriausybė, ši nacionalinė priemonė galėtų būti laikoma, kaip ir nagrinėta minėtoje byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, skaidančia bendrąją rinką, nes ji skatina Vokietijos piliečius įsisteigti tik tose valstybėse narėse, kur apmokestinimo
         lygis yra lygus arba didesnis už AStG nuostatose numatytą tarifą Vokietijoje. Remiantis tais pačiais pagrindais, ši priemonė
         taip pat būtų tinkama atgrasyti Vokietijos piliečius sukurti, įgyti ar išlaikyti nuolatinę įmonę valstybėje narėje, kur jai
         taikomas mažesnis nei 30 % apmokestinimas.
      
      133. Šia prasme tai, kad AStG 20 straipsnio 2 dalis nenustato nevienodo Columbus narių ir Vokietijoje įsteigtos ūkinės bendrijos narius vertinimo, nėra svarbu. Iš tikrųjų, kaip jau nurodžiau šios išvados
         120 ir 121 punktuose, man atrodo, jog minėtas sprendimas Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, atsižvelgiant į generalinio advokato P. Léger išvadą, galėtų būti aiškinamas taip, kad rezidavimo valstybė narė negali riboti
         savo piliečių įsisteigimo laisvės Bendrosios rinkos dalyje, įskaitant atvejus, kai ši valstybė narė netaiko nevienodo vidinių
         ir užsienio elementą turinčių situacijų vertinimo. Taigi „išvykimo“ (arba, kitaip tariant, rezidavimo) valstybės, šiuo atveju
         – Vokietijos Federacinės Respublikos, įsipareigojimus sudaro ne vien pareiga užtikrinti vienodą savo piliečių, pasinaudojusių
         arba ne judėjimo laisve, vertinimą bet ir tai, kad jie nebūtų atgrasomi įsisteigti pasirinktoje valstybėje narėje, įskaitant
         mokestinių priemonių taikymą.
      
      134. Posėdyje, be kita ko, tokiems argumentams prieštaravo Vokietijos vyriausybė. Pripažindama, kad nagrinėjama apmokestinimo priemonė
         lemia nevienodą vertinimą atsižvelgiant į tai, ar Vokietijos piliečiai pageidauja įsisteigti arba investuoti valstybėje, kur
         apmokestinimo lygis mažesnis arba didesnis už AStG numatytą tarifą, Vokietijos Federacinė Respublika teigia, kad Sutartis
         nedraudžia tokio skirtumo, nes nagrinėjamos situacijos nėra objektyviai panašios. Šiuo klausimu ši valstybė narė pirmiausia
         nurodo sprendimą D.(50), kuriame Teisingumo Teismas atsisakė išplėsti dvišalių sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatų taikymą su minėtų
         sutarčių taikymo sritimi nesusijusiems fiziniams ar juridiniams asmenims.
      
      135. Iš pirmo žvilgsnio šie argumentai galėtų būti atmesti nurodant minėtą sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, kuriame, primenu, pripažinta, kad yra objektyviai panašios Jungtinėje Karalystėje įsteigtos patronuojančios bendrovės, kurios
         dukterinė įmonė buvo įsteigta valstybėje narėje, kur pelnas apmokestinamas didesniu tarifu nei taikomas pagal Jungtinės Karalystės
         teisės aktus dėl KUB, ir šioje šalyje įsteigtos patronuojančios įmonės, kurios dukterinė įmonė įsteigta valstybėje narėje,
         kur apmokestinimas yra didesnis nei numatytas minėtuose teisės aktuose, situacijos.
      
      136. Vis dėlto Vokietijos vyriausybės pateikti argumentai verti kiek išsamesnės analizės.
      
      137. Iš tikrųjų, nors suformulavus šiek tiek kitaip atrodo, kad šiuo argumentu teigiama, jog pripažinus, kad dvi šioje byloje nagrinėjamos
         užsienio elementą turinčios situacijos yra objektyviai panašios, tai reikštų, kad valstybei narei pagal sutartį dėl dvigubo
         apmokestinimo išvengimo taikant atleidimo metodą apmokestinant savo piliečių iš kitoje valstybėje narėje esančios nuolatinės
         įmonės gautas kaip kapitalas investuotas pajamas, ši valstybė būtų priversta išplėsti šio dvigubo apmokestinimo išvengimo
         metodo taikymą tokios rūšies operacijoms savo santykiuose su visomis kitomis valstybėmis narėmis.
      
      138. Reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas yra daug kartų pabrėžęs, jog dvišalės sutarties mokesčių klausimais taikymas yra apribotas
         tik joje nurodytiems fiziniams ar juridiniams asmenims(51), kartu patikslindamas, kad tai, jog dvišalės teisės ir pareigos taikomos tik abiejų sutartį sudariusių valstybių narių rezidentams,
         yra dvišalėms sutartims dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo būdinga ypatybė(52).
      
      139. Nepaisydamas šio principo, Teisingumo Teismas taip pat pripažino esant situacijų, kai dvišalės sutarties teikiami privalumai
         gali būti išplėsti minėtos sutarties šalimi nesančios valstybės rezidentui.
      
      140. Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad valstybei narei ir trečiajai valstybei sudarius sutartį dėl dvigubo apmokestinimo
         išvengimo nacionalinio režimo principas įpareigoja minėtos sutarties šalimi esančią valstybę narę taikyti bendrovių ne rezidenčių
         nuolatinėms įmonėms visus sutartyje numatytus privalumus tokiomis pačiomis sąlygomis kaip ir bendrovėms rezidentėms(53). Tokiu atveju turinčio nuolatinę įmonę valstybėje narėje mokesčio mokėtojo ne rezidento padėtis prilyginama tos valstybės
         mokesčio mokėtojo rezidento padėčiai(54).
      
      141. Taigi teismų praktika šiuo klausimu yra labiau skirtinga, nei teigia Vokietijos vyriausybė.
      
      142. Minėtame sprendime Saint‑Gobain ZN, susijusiame su mokesčio lengvatomis apmokestinant turimo įmonės kapitalo dalį ir dividendus, pripažinta, kad Bendrijos teisė
         pažeidžiama, kai rezidavimo valstybė narė skirtingai taiko buveinės arba rezidavimo kriterijų nustatydama, ar bendrovės rezidentės
         ir tarpininkaujant nuolatinei įmonei šioje valstybėje veiklą vykdančios ne rezidentės yra mokesčio mokėtojos, ir suteikdama
         su tuo susijusias lengvatas, kurias suteikti atsisakyta tik pastarosioms. Taigi šios bendrovės galėjo būti objektyviai panašios
         į įsteigtas susijusioje valstybėje narėje.
      
      143. Minėtuose sprendimuose D. ir Test Claimants in Class Action IV of the ACT Group Litigation Teisingumo Teismas atsisakė patvirtinti, kad atitinkamo turto ar pajamų šaltinio valstybės fiziniams ir juridiniams asmenims
         ne rezidentams suteiktų mokesčių lengvatų pagal su šių asmenų rezidavimo valstybe sudarytų sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo
         išvengimo nuostatas taikymas galėtų būti išplėstas kitiems ne rezidentams, kurie yra mokesčių mokėtojai šių sutarčių šalimi
         nesančioje valstybėje narėje. Iš tikrųjų šių ne rezidentų situacija nebuvo objektyviai panaši.
      
      144. Taigi, jei toks teismų praktikos aiškinimas yra teisingas, nemanau, jog Vokietijos Federacinė Respublika galėtų pagrįstai
         teigti, kad jos pačios piliečiai, kurie šioje valstybėje narėje iš esmės apmokestinami už savo visame pasaulyje gautas pajamas,
         yra objektyviai skirtingoje situacijoje, atsižvelgiant į tai, ar jie gauna pajamas valstybėje narėje, kur apmokestinimas didesnis
         arba mažesnis nei AStG nuostatuose įtvirtintas tarifas.
      
      145. Pagaliau per posėdį Vokietijos vyriausybė, palaikoma Nyderlandų ir Jungtinės Karalystės vyriausybių, nurodė, kad ši byla daugeliu
         atžvilgių skiriasi nuo minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas ir dėl to Teisingumo Teismas neturėtų į jį atsižvelgti. Šiuo klausimu minėtų vyriausybių atstovai atkreipė dėmesį į šioje
         byloje nagrinėjamos apmokestinimo priemonės pobūdį ir aplinkybę, kad šioje byloje nėra kriterijaus, susijusio su nuolatinės
         įmonės gautų pajamų paskirstymu kitam juridiniam asmeniui.
      
      146. Dėl pirmojo aspekto reikia sutikti, kad, priešingai nei minėtoje byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, šioje byloje nagrinėjama apmokestinimo priemonė yra skirta išvengti iš užsienio elementą turinčios veiklos gautų kaip kapitalas
         investuotų pajamų AStG prasme dvigubo apmokestinimo, pakeičiant Vokietijos Federacinės Respublikos ir Belgijos Karalystės
         sudarytoje sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numatytą atleidimo metodą įskaitos metodu.
      
      147. Taigi galime teigti, kad ir tais atvejais, kai nuolatinė įmonė yra valstybėje narėje, kur apmokestinimo lygis didesnis už
         Vokietijoje taikomą tarifą, ir tuomet, kai ji, kaip pagrindinėje byloje, yra valstybėje narėje, kur apmokestinimo lygis mažesnis
         už Vokietijoje taikomą tarifą, Vokietijos Federacinė Respublika išvengia savo rezidentų kaip kapitalas investuotų pajamų,
         gautų kitose valstybėse narėse esančių nuolatinių įmonių, dvigubo apmokestinimo. Šia prasme tikslas išvengti dvigubo apmokestinimo
         atrodo pasiektas.
      
      148. Vis dėlto Vokietijos mokesčių mokėtojo požiūriu jis yra atgrasomas nuo įmonės įsteigimo arba veiklos valstybėje narėje, kur
         mokesčio tarifas mažesnis nei įtvirtintas AStG nuostatose. Atsižvelgiant į nagrinėjamos apmokestinimo priemonės bendrąją rinką
         skaidantį pobūdį, kurio, be to, ir siekė Vokietijos įstatymų leidėjas, man atrodo, kad tokia priemonė neturėtų būti laikoma
         suderinama su Sutarties garantuojama įsisteigimo laisve, išskyrus atvejus, kai ji būtų pateisinama bendrojo intereso tikslais.
      
      149. Dėl antrojo aspekto taip pat manau, kad Vokietijos vyriausybės nurodytą skirtumą apima svarbesnis principas, reikalaujantis,
         kad valstybės narės susilaikytų nuo vidaus rinką padalijančių vienašalių priemonių, nebent tokia priemonė būtų pateisinta
         bendrojo intereso tikslais.
      
      150. Taigi manau, kad tokia nacionalinė priemonė, kokia nustatyta AStG 20 straipsnio 2 dalyje, gali apriboti Sutartyje numatytą
         įsisteigimo laisvę.
      
      c)      Palyginimas dvigubo turto apmokestinimo išvengimo (AStG 20 straipsnio 3 dalis) atžvilgiu
      151. Manau, kad panašus įvertinimas galimas ir dėl turto apmokestinimo.
      
      152. Be to, galima pažymėti, kad šiuo atveju atgrasomasis poveikis dar stipresnis nei taikant AStG 20 straipsnio 2 dalį.
      
      153. Primintina, kad pagrindinės bylos situacijoje, kai Belgijos Karalystė neapmokestina turto mokesčiu, įskaitos metodo taikymas
         leidžia Vokietijos Federacinei Respublikai tik taikyti savo turto mokestį, nes nėra jokio užsienyje sumokėto mokesčio, kurį
         būtų galima atskaityti iš mokesčio Vokietijoje.
      
      154. Tačiau kai nuolatinė įmonė yra valstybėje narėje, kur apmokestinimas didesnis nei AStG numatytas tarifas ir kur taip pat netaikomas
         turto mokestis, ūkinės bendrijos nariai iš Vokietijos iš esmės neturi mokėti turto mokesčio toje valstybėje narėje dėl atleidimo
         metodo taikymo.
      
      155. Mano manymu, iš to išplaukia, kad nevienodai vertindama panašias situacijas AStG 20 straipsnio 3 dalis taip pat apriboja sutartyje
         numatytą įsisteigimo laisvę.
      
      3.      Išvada dėl įsisteigimo laisvės apribojimo
      156. Atsižvelgdamas į anksčiau išdėstytus argumentus manau, kad tokia nacionalinė teisės nuostata, kokia įtvirtinta AStG 20 straipsnio
         2 ir 3 dalyse, riboja Sutartyje numatytą įsisteigimo laisvę, nes ji gali atgrasyti valstybės narės piliečius laisvai įsisteigti
         pasirinktoje valstybėje narėje.
      
      157. Tokiu atveju reikia išnagrinėti, ar šis apribojimas gali būti pateisinamas.
      
      D –    Dėl įsisteigimo laisvės apribojimo pateisinimų
      158. Pagal teismų praktiką įsisteigimo laisvės apribojimas gali būti leidžiamas, jeigu jis būtų pateisinamas EB sutarties 56 straipsnyje
         (po pakeitimo – EB 46 straipsnis) nurodytais arba privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Tačiau net tokiu atveju šis
         apribojimas turi būti tinkamas užtikrinti teisėto tikslo, kurio juo siekiama, įgyvendinimą ir neviršyti to, kas būtina šiam
         tikslui pasiekti(55).
      
      159. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui Finanzamt Bielefeld-Innenstadt nurodė, kad AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalys yra pateisinamos dėl kovos prieš žalingą konkurenciją mokesčių srityje, kovos
         dėl išimtinai dirbtinius darinius ir mokesčių sistemos darnumo išsaugojimo. Teisingumo Teismui raštu pateiktuose pastabose
         Vokietijos vyriausybė patvirtino šiuos tris pateisinančius pagrindus.
      
      160. Nyderlandų vyriausybė ir Komisija iš esmės pritaria Vokietijos vyriausybės pastaboms, tačiau teigia, kad AStG 20 straipsnio
         2 ir 3 dalys pateisinamos tik dėl kovos su išimtinai dirbtiniais dariniais, kurių tikslas yra išvengti Vokietijos mokesčių
         teisės aktų taikymo. Portugalijos vyriausybė teigia, kad šiuo straipsniu siekiama išsaugoti Vokietijos mokesčių sistemos darnumą.
      
      161. Columbus ir Belgijos vyriausybė, atvirkščiai, teigia, kad nagrinėjamos nacionalinės nuostatos negali būti pateisinamos dėl nė vieno
         iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui ir Teisingumo Teismui nurodytų pagrindų.
      
      162. Reikia vieną po kito išnagrinėti tris Vokietijos vyriausybės pateiktus pateisinančius pagrindus.
      
      1.      Dėl kovos prieš žalingą konkurenciją mokesčių srityje
      163. Vokietijos Federacinė Respublika primena, kad koordinavimo centrų sistema Belgijoje susirinkusių Tarybos ir valstybių narių
         vyriausybių atstovų rezoliucijoje(56) buvo paminėta tarp žalingos konkurencijos mokesčių srityje priemonių ir kad Komisija prieš ją pradėjo formalią tyrimo procedūrą,
         kuria siekiama pripažinti, kad šiai sistemai būdingi valstybės pagalbos požymiai. Vis dėlto ši valstybė narė mano, kad, neatsižvelgiant
         į šias iniciatyvas, AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalys jai leidžia, įgyvendinant „savigynos teisę“, kompensuoti šios sistemos
         suteikiamas neproporcingas mokesčių lengvatas pritaikius įskaitos metodą atkuriant Columbus nariams taikomą mokestį iki Vokietijoje taikomo apmokestinimo lygio.
      
      164. Taip suformuluotas Vokietijos Federacinės Respublikos pateikiamas tikslas atrodo suderinamas su tariama teise kompensuoti
         kitoje valstybėje narėje įgytą mokesčių lengvatą, taikant nepalankų požiūrį apmokestinant.
      
      165. Tačiau, kaip patvirtina teismų praktika, šiuo pagrindu negalima pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimo(57).
      
      166. Kaip labai teisingai pažymėjo generalinis advokatas P. Léger išvadoje minėtoje byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, nesant suderinimo Bendrijos lygiu, reikia pripažinti, kad įvairių valstybių narių mokesčių sistemos gali konkuruoti tarpusavyje(58). Tenka apgailestauti, kad ši konkurencija gali vykti be jokių apribojimų. Vis dėlto, kaip patvirtina ir Vokietijos Federacinės
         Respublikos minėtos Tarybos rezoliucijos preambulė, į šį klausimą reikalingas politinio pobūdžio atsakymas ir todėl jis neturi
         įtakos valstybių narių teisėms ir pareigoms pagal Sutartį.
      
      167. Be to, aš taip pat manau, kad tai, jog nagrinėjama mokesčių sistema galėtų būti kvalifikuojama kaip su bendrąja rinka nesuderinama
         valstybės pagalba(59), kurią pagal Sutartį Komisija privalo kontroliuoti, negali leisti valstybei narei imtis su jos poveikiu kovoti skirtų vienašališkų
         priemonių, kuriomis būtų apribotos Sutartyje numatytos pagrindinės judėjimo laisvės(60).
      
      168. Taigi kova prieš žalingą konkurenciją mokesčių srityje, mano manymu, nėra tinkamas pagrindas pateisinti šioje byloje nagrinėjamą
         įsisteigimo laisvės apribojimą.
      
      2.      Dėl kovos prieš išimtinai dirbtinius darinius 
      169. Vokietijos Federacinė Respublika taip pat nurodė, kad Vokietijos įstatymų leidėjas AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalis priėmė
         siekdamas kovoti prieš išimtinai dirbtinius darinius. Ji teigia, kad toks pagrindas buvo patvirtintas Teisingumo Teismo praktikoje.
         Vis dėlto ji nurodo, kad ši teismų praktika yra per siaura, ir siūlo, kad Teisingumo Teismas išplėstų valstybių narių teisę
         kovoti prieš dirbtinius darinius, leisdamas joms reikalauti, kad kitoje valstybėje narėje įsteigtos nuolatinės įmonės, norėdamos
         pasinaudoti mokesčių lengvatomis, turėtų būti realiai ir nuolat integruotos į šios valstybės ekonominį gyvenimą. Vokietijos
         Federacinės Respublikos manymu, pagrindinėje byloje nagrinėjamų koordinavimo centrų Belgijoje atveju tokios integracijos nebuvo.
      
      170. Kaip teigia Vokietijos Federacinė Respublika, Teisingumo Teismas daug kartų yra pripažinęs, kad apmokestinimo priemonė, ribojanti
         Sutartyje užtikrintą judėjimo laisvę, gali būti pateisinama, jei šia priemone siekiama konkretaus tikslo užkirsti kelią pasinaudoti
         mokesčių lengvata išimtinai dirbtiniais dariniais, kurių tikslas – apeiti ar išvengti atitinkamos valstybės narės nacionalinių
         mokesčių įstatymų taikymo(61).
      
      171. Minėtame sprendime Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas Teisingumo Teismas pateikė daug paaiškinimų dėl tokių darinių buvimo, pirmiausia suteikdamas galimybę nacionaliniam teismui
         įvertinti Jungtinės Karalystės teisės aktų dėl KUB proporcingumą.
      
      172. Taigi iš šio sprendimo aišku, kad išimtinai dirbtinio darinio buvimo konstatavimas reikalauja, kad, be subjektyvaus elemento,
         kurį sudaro siekis gauti mokesčių lengvatą, iš objektyvių ir trečiųjų asmenų patikrinamų įrodymų, susijusių, be kita ko, su
         atitinkamu fizinio KUB egzistavimo laipsniu, kalbant apie patalpas, personalą ir įrangą, išplauktų, jog, nepaisant formalaus
         Bendrijos teisėje numatytų sąlygų laikymosi, įsisteigimo laisve siekiamas tikslas integruotis į priimančiosios valstybės ekonominį
         gyvenimą nebuvo pasiektas(62).
      
      173. Teisingumo Teismas konstatavo, kad tam, jog KUB reglamentuojančios Jungtinės Karalystės teisės nuostatos atitiktų Bendrijos
         teisę, šiomis nuostatomis numatytas apmokestinimas neturi būti taikomas, kai, nepaisant mokestinio pobūdžio motyvų buvimo,
         KUB įsteigimas atitinka ekonominę realybę, t. y. kai jis susijęs su realiu įsikūrimu turint tikslą priimančiojoje valstybėje
         narėje vykdyti faktinę ekonominę veiklą(63).
      
      174. Jis pažymėjo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą priėmęs teismas turi patikrinti, ar vienas iš Jungtinės Karalystės
         KUB reglamentuojančių nuostatų elementų, kuris iš esmės suteikė bendrovei rezidentei galimybę įrodyti, kad siekis išvengti
         paprastai Jungtinėje Karalystėje mokamų mokesčių nebuvo vienintelė ar pagrindinė priežastis, dėl kurios įsteigta KUB (motyvų
         testas), gali būti aiškinamas taip, kad jis leidžia apriboti šiomis nuostatomis numatyto apmokestinimo taikymą tik išimtinai
         dirbtiniams dariniams. Tokiu atveju KUB reglamentuojančios nuostatos turėtų būti laikomos suderinamomis su įsisteigimo laisve(64).
      
      175. Iš pastarojo paaiškinimo galima suprasti, kad Teisingumo Teismas neatrodo pasirengęs pritarti valstybės narės teisės aktams,
         kuriais kategoriškai ir bendrai užkertama galimybė bet kokiam tariamai dirbtiniam dariniui pasinaudoti mokesčių lengvata,
         neleidžiant nacionaliniams teismams atskirai išnagrinėti kiekvieną atvejį ir atsižvelgti į kiekvienos bylos aplinkybes, be
         kita ko, remiantis atitinkamo mokesčių mokėtojo pateiktais įrodymais(65).
      
      176. Mano manymu, šioje byloje nėra priežasčių, kodėl Teisingumo Teismas neturėtų pakartoti minėtame sprendime Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas pateiktų vertinimų dėl Jungtinės Karalystės apmokestinimo priemonės proporcingumo įvertinimo, nes šioje byloje nėra abejonės
         – ir nė viena Teisingumo Teismui pateikusi rašytines pastabas šalis nenurodo priešingai – kad AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse
         numatytas atleidimo metodo pakeitimas įskaitos metodu gali leisti Vokietijos Federacinei Respublikai pasiekti keliamą tikslą.
      
      177. Taigi dėl nagrinėjamos priemonės proporcingumo, kurį daugiausia turės išnagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs
         teismas, manau, būtų naudinga pateikti šias pastabas.
      
      178. Pamatysime, kad nors nagrinėjamos nacionalinės priemonės pobūdis, t. y. dvigubo apmokestinimo išvengimo metodo pakeitimas
         nepalankesniu, yra mažiau žalingas įsisteigimo laisvei nei papildomo mokesčio įvedimas, AStG vis tiek neatrodo suteikiantis
         galimybę, kai visos AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalyse nurodytos bendrosios taikymo sąlygos yra patenkintos, išnagrinėti kiekvieną
         atvejį atskirai, siekiant patikrinti, ar kiekvienoje byloje ši nuostata turėtų būti taikoma, nes nuolatinė įmonė iš tikrųjų
         yra realiai įsikūrusi atitinkamoje priimančiojoje valstybėje narėje. Šiuo atžvilgiu AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalys atrodo
         paremtos nepaneigiama prezumpcija, kad esant šioje nuostatoje numatytoms sąlygoms yra pripažįstamas išimtinai dirbtinio darinio
         egzistavimas. Vis dėlto toks požiūris man atrodo neproporcingas, palyginti su siekiamu tikslu, atsižvelgiant į anksčiau šios
         išvados 174 ir 175 punktuose išdėstytus vertinimus.
      
      179. Jei vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, be kita ko, remiantis kitomis Vokietijos mokesčių
         teisės nuostatomis, būtų suteikta pakankamai laisvės įvertinti, ar pagrindinėje byloje buvo sukurtas išimtinai dirbtinis darinys,
         jam reikėtų patikrinti, ar Columbus yra realiai įsikūręs Belgijoje su tikslu vykdyti faktinę ekonominę veiklą šioje valstybėje narėje, ir tai galima patvirtinti
         objektyviais ir patikrinamais įrodymais, susijusiais, be kita ko, su atitinkamu fizinio KUB egzistavimo laipsniu, kalbant
         apie patalpas, personalą ir įrangą. Tik jei taip nebūtų, nagrinėjama nacionalinė priemonė, kaip ji pritaikyta šioje byloje,
         būtų pateisinama kovos prieš išimtinai dirbtinius darinius tikslu.
      
      180. Vertindamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo (galimą) šių objektyvių įrodymų nagrinėjimą manau, kad
         jis pirmiausia turėtų patikrinti, ar finansiniais metais, kai kilo ginčas, Columbus atitiko visas pagal minėtą 1982 m. gruodžio 30 d. Karaliaus nutarimą Nr. 187 koordinavimo centrams taikomas sąlygas ir ypač
         reikalavimus dėl įdarbinimo lygio Belgijoje(66).
      
      181. Be to, priešingai nei teigia Vokietijos vyriausybė, nemanau, kad aplinkybė, jog tokių įmonių kaip Columbus veiklos sritis yra kapitalo laikymas ir valdymas, bei kad ji prireikus investuoja kitose valstybėse narėse, galėtų būti lemiama
         sprendžiant dėl išimtinai dirbtinio darinio egzistavimo, nes tokia įmonė nevykdo faktinės ekonominės veiklos priimančiojoje
         valstybėje narėje.
      
      182. Iš tikrųjų finansinei veiklai ne tik nėra a priori užkirstas kelias pasinaudoti įsisteigimo laisve; negalima visiškai atmesti galimybės, kad Columbus tipo įmonės savo narių naudai gali investuoti kapitalą priimančiojoje valstybėje narėje ar bent jau per Belgijoje įsteigtus
         finansinius ar bankų tarpininkus.
      
      183. Manau, kad šių aplinkybių, vertinamų kartu su realiu įsikūrimu priimančiojoje valstybėje narėje, pakanka paneigti teiginį,
         kad buvo sukurtas išimtinai dirbtinis darinys.
      
      184. Bet kuriuo atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas privalo atlikti visus būtinus patikrinimus, kad galėtų
         konstatuoti, jog Columbus buvo realiai įsikūrusi Teisingumo Teismo praktikos prasme, ir kurie leistų nacionaliniam teismui konstatuoti, kad pagrindinėje
         byloje AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalies nuostatų taikymo negalima pateisinti kova prieš išimtinai dirbtinius darinius.
      
      3.      Dėl mokesčių sistemos darnos išsaugojimo
      185. Vokietijos Federacinė Respublika taip pat gina AStG 20 straipsnio 2 ir 3 dalis teigdama, kad jos išsaugo mokesčių sistemos
         darną. Jos manymu, ši nuostata užtikrina Vokietijos mokesčių mokėtojų visame pasaulyje uždirbtų pajamų (ir turto) apmokestinimą,
         kiek tai susiję su kapitalo investicijomis ar kapitalo eksporto neutralumu ir atitinka Vokietijos įstatymų leidėjo remiantis
         jo fiskaliniu suverenumu priimtą pasirinkimą.
      
      186. Po sprendimų Bachmann(67) ir Komisija prieš Belgiją(68) Teisingumo Teismas iš esmės pripažino, kad mokesčių sistemos darnos išsaugojimas yra tikslas, kuriuo valstybės narės gali
         remtis pateisindamos Sutartyje įtvirtintų judėjimo laisvių apribojimus.
      
      187. Nors po šių dviejų sprendimų būtinybė užtikrinti mokesčių sistemos darną yra vienas dažniausiai valstybių narių nurodomų imperatyvių
         bendrojo intereso reikalavimų tiesioginių mokesčių srityje, taip pat žinoma, kad šį pagrindą Teisingumo Teismas visada atmesdavo
         pirmiausia dėl to, kad, priešingai nei minėtuose dviejuose sprendimuose nagrinėtose situacijose, atitinkamos mokesčių teisės
         nuostatos neleidžia nustatyti tiesioginio ryšio tarp mokesčių lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu(69), kuriam nustatyti iš esmės reikia, kad lengvata ir mokesčio įskaita būtų atlikta vykdant tą patį apmokestinimą ir to paties
         mokesčių mokėtojo atžvilgiu(70).
      
      188. Griežtai taikant šią teismų praktiką reikėtų atmesti su mokesčių sistemos darna susijusį pateisinimą šioje byloje, nes nagrinėjama
         Columbus suteikta mokesčių lengvata ir įskaitos metodo taikymas įvyko dėl skirtingo apmokestinimo ir skirtingose mokesčių sistemose.
      
      189. Vis dėlto minėtame sprendime Manninen Teisingumo Teismas, atrodo, susilpnino iki tol teismų praktikoje taikytą griežtą mokesčių sistemos darnos sąvokos aiškinimą,
         pagrįstą to paties apmokestinimo ir to paties mokesčių mokėtojo kriterijais, pripažindamas, kaip siūlė generalinė advokatė
         J. Kokott išvadoje toje byloje, kad valstybė narė galėtų remtis būtinybe išsaugoti mokesčių sistemos darną, net jei toje byloje
         nebūtų patenkinti du minėti kriterijai(71).
      
      190. Mokesčių sistemos darnos sąvoka apibūdinama kaip „gana neaiški“(72) arba „paslaptinga“(73). Valstybės narės dažnai ja neišskirdamos rėmėsi kartu su kitais teismų praktikoje imperatyviais reikalavimais pripažintais
         pagrindais, kaip antai mokesčių kontrolės efektyvumas, kova prieš mokesčių vengimą ir sukčiavimą ir net mokestinių pajamų
         negavimas, kuris nesusijęs su minėtais reikalavimais(74). Šioje byloje atrodo, kad Vokietijos Federacinė Respublika taip pat sutapatina šią sąvoką su tarptautinėje mokesčių teisėje
         galiojančiu teritorialumo principu, kurį Teisingumo Teismas taip pat pripažino galinčiu pateisinti vienos iš judėjimo laisvių
         apribojimą(75).
      
      191. Kaip išvadoje byloje Marks & Spencer(76) patikslino generalinis advokatas M. Poiares Maduro, mokesčių sistemos darnos sąvoka yra skirta apsaugoti nacionalinių mokesčių
         sistemų vientisumą, tačiau nesudarant kliūčių integruoti šių sistemų į vidaus rinką. Šia prasme ji turi užtikrinti „subtilią
         pusiausvyrą“, kuri gali būti vadinama „dvigubo neutralumo“ taisykle, t. y. pirma, EB sutarties 52 straipsnio iš valstybių
         narių reikalaujamo mokestinio neutralumo Bendrijoje įsteigtų įmonių atžvilgiu ir, antra, mokestinio neutralumo, kurį naudojimasis
         įsisteigimo laisve turi užtikrinti valstybių narių priimtų mokestinių sprendimų atžvilgiu, kad Bendrijos piliečiai negalėtų
         naudotis Bendrijos teisės nuostatomis siekdami su šiuo naudojimusi nesusijusios naudos.
      
      192. Taigi šiuo požiūriu galima teigti, kad mokesčių sistemos darnos sąvoka yra painiojama su piktnaudžiavimu teise arba būtinybe
         kovoti su išimtinai dirbtiniais dariniais. Jei tai būtų tiesa, nagrinėjamoje byloje užtektų nurodyti minėtam pateisinimo pagrindui
         skirtą šios išvados dalį.
      
      193. Atsižvelgiant į beveik sistemišką argumento dėl mokesčių sistemos darnos išsaugojimo atmetimą, įskaitant minėtame Manninen sprendime pateiktą švelnesnį jo variantą, ir sunkumus tiksliai nustatyti šios sąvokos ribas, palyginti su kitais valstybių
         narių pateikiamais pateisinimo motyvais, kyla klausimas dėl jo naudos apskritai(77).
      
      194. Šis klausimas, be abejonės, kyla dėl situacijų, kai Teisingumo Teismas turėjo įvertinti minėtą pateisinimą. Iš tikrųjų bylose,
         kuriose mokesčių sistemos darnos būtinybės argumentas nagrinėtas rimčiausiai, jis buvo susijęs su nacionalinės teisės aktais,
         kurie vienaip ar kitaip nustatė nevienodą vidinės situacijos ir užsienio elementą turinčios situacijos, kai atitinkami mokesčių
         mokėtojai naudojosi viena iš judėjimo laisvių, vertinimą. Taigi šiais teisės aktais buvo atsisakyta išplėsti nacionalinėje
         teritorijoje vykdomoms operacijoms numatyto mokestinio privalumo, turinčio mokesčių lengvatos formą, taikymą tokio pat pobūdžio
         Bendrijoje įvykdytai operacijai(78). Be to, minėtoje byloje Manninen pagal Suomijos teisės nuostatas mokesčio kredito Suomijoje reziduojantiems ir neribotą atsakomybę šioje šalyje turintiems
         akcininkams suteikimas buvo priklausomas nuo Suomijoje įsteigtų įmonių išmokamų dividendų, kurie šioje valstybėje buvo apmokestinami
         pelno mokesčiu. Nagrinėdamas šios apmokestinimo priemonės, kuria buvo siekiama išvengti akcininkams išmokamo bendrovių pelno
         dvigubo apmokestinimo, proporcingumą, Teisingumo Teismas nusprendė, kad mokesčio kredito suteikimas Švedijoje įsteigtos bendrovės
         akcininkams iš Suomijos, kai jis apskaičiuojamas atsižvelgiant į pastarosios bendrovės šioje valstybėje narėje sumokėtą mokestį,
         nekelia grėsmės Suomijos mokesčių sistemos darnai ir yra mažiau laisvą kapitalo judėjimą ribojanti priemonė(79).
      
      195. Kaip jau esu minėjęs anksčiau, šioje byloje nagrinėjama apmokestinimo priemonė nenustato nevienodo Columbus narių, turinčių neribotą mokestinę atsakomybę Vokietijoje bei pasinaudojusių įsisteigimo laisve, ir Vokietijoje veikiančios
         nuolatinės įmonės narių vertinimo. Atvirkščiai, ji nevienodai vertina užsienio elementą turinčias situacijas, atsižvelgiant
         į tai, ar valstybė narė, kurioje įsteigta Vokietijos narių nuolatinė įmonė, taiko mažesnį, ar didesnį apmokestinimą už AStG
         numatytą tarifą. Šios priemonės turinį sudaro atsisakymas suteikti dvigubam apmokestinimui išvengti skirtą atleidimo nuo pajamų
         ir turto mokesčio Vokietijoje lengvatą valstybėje narėje, kur apmokestinimas mažesnis nei AStG nustatytas tarifas, nuolatinių
         įmonių kaip kapitalas investuotoms pajamoms, joms taikant užsienyje sumokėto mokesčio įskaitos metodą, taip pat siekiant išvengti
         dvigubo apmokestinimo.
      
      196. Net bendrai pripažinus, kad vienašališku vieno dvigubo apmokestinimo išvengimo metodo pakeitimu kitu gali būti siekiama mokesčių
         sistemos darnos išsaugojimo, šioje byloje vis tiek abejoju, kaip parodė prieš tai išdėstyti argumentai, ar šis pateisinimas
         buvo tikrasis šios priemonės priėmimu Vokietijos siektas tikslas. Kaip matėme, panašu, kad šios priemonės tikslas iš esmės
         buvo siekis kovoti su mokesčių vengimu sukuriant išimtinai dirbtinius darinius ir išsaugoti teritorialumo principą.
      
      197. Jei, kaip teigia Vokietijos Federacinė Respublika, tai susiję su minėto principo išsaugojimu, man atrodo, kad yra nepagrįsta
         ir sunkiai suderinama su šiuo principu rinkti turto mokestį už nuolatinei įmonei kitoje valstybėje narėje, kuri netaiko tokio
         mokesčio ir kur pajamų mokestis yra mažesnis nei taikomas Vokietijoje, priklausančią nuosavybę, tačiau atsisakyti apmokestinti
         tuo pačiu turto mokesčiu, kai nuosavybė priklauso įmonei, įsteigtai didesnį nei Vokietijoje apmokestinimą taikančioje valstybėje
         narėje, nors ši valstybė narė taip pat neapmokestina turto mokesčiu.
      
      198. Tokiomis aplinkybėmis nemanau, kad nagrinėjamą apmokestinimo priemonę galima pateisinti Vokietijos mokesčių sistemos darnos
         išsaugojimo tikslu, kaip jį pateikia ir aiškina Vokietijos Federacinė Respublika.
      
      199. Baigdamas savo analizę manau, kad EB sutarties 52 straipsnis turi būti aiškinamas kaip prieštaraujantis valstybių narių mokesčių
         teisės aktams, kuriuose, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, numatytas atleidimo metodo pakeitimas įskaitos metodu, apmokestinant
         šios valstybės rezidentų pajamas ir turtą, gautus investavus kapitalą į savo rezidentų įsteigtą nuolatinę įmonę, esančią kitoje
         valstybėje narėje, kur apmokestinimo lygis yra mažesnis nei numatytas pirmosios valstybės narės nacionaliniuose mokesčių teisės
         aktuose, nebent tokie teisės aktai būtų pateisinami poreikiu kovoti prieš išimtinai dirbtinius darinius, skirtus išvengti
         nacionalinės teisės taikymo. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti, ar atitinkamų nacionalinių
         mokesčių teisės aktų taikymas pagrindinėje byloje gali būti pateisinamas šia priežastimi.
      
      200. Priduriu, kad šią bylą nagrinėjant EB sutarties 73B straipsnio požiūriu turėtų būti priimta tokia pati išvada.
      
      VI – Išvada
      201. Atsižvelgdamas į pirmiau pateiktus svarstymus, siūlau Teisingumo Teismui į Finanzgericht Münster pateiktą klausimą atsakyti taip:
      
      „EB sutarties 52 straipsnis (po pakeitimo – EB 43 straipsnis) ir EB sutarties 73B straipsnis (po pakeitimo – EB 56 straipsnis)
         turi būti aiškinami kaip prieštaraujantys valstybių narių mokesčių teisės aktams, kuriuose, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo,
         numatytas atleidimo metodo pakeitimas įskaitos metodu, apmokestinant šios valstybės rezidentų pajamas ir turtą, gautus investavus
         kapitalą į savo rezidentų įsteigtą nuolatinę įmonę, esančią kitoje valstybėje narėje, kur apmokestinimo lygis yra mažesnis
         nei numatytas pirmosios valstybės narės nacionaliniuose mokesčių teisės aktuose, nebent tokie teisės aktai būtų pateisinami
         poreikiu kovoti prieš išimtinai dirbtinius darinius, skirtus išvengti nacionalinės teisės taikymo. Prašymą priimti prejudicinį
         sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti, ar atitinkamų nacionalinių mokesčių teisės aktų taikymas pagrindinėje byloje gali
         būti pateisinamas šia priežastimi.“
      
      1 –	Originalo kalba: prancūzų.
      
      2 –	Žr. 2006 m. vasario 23 d. Išvadą byloje Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Rink. p. I‑0000, 3 punktas).
      
      3 –	RGBl, 1934 I, p. 1005.
      
      4 –	Atitinkamai BGBl, 1969 II, p. 18 ir Moniteur Belge, 1969 m. liepos 30 diena.
      
      5 –	BGBl, 1972 I, p. 1713.
      
      6 –	BGBl, 1993 I, p. 2310.
      
      7 –	Moniteur belge, 1983 m. sausio 13 d.
      
      8 –	Šiuo klausimu žr. 2006 m. birželio 22 d. Sprendimą Belgija ir Forum 187 A prieš Komisiją (C‑182/03 ir C‑217/03, Rink. p. I‑5479, 9 punktas).
      
      9 –	Tai yra – KUB.
      
      10 –	Žr. AStG 7 straipsnio 1 dalį. 
      
      11 –	Žr. AStG 10 straipsnio 1 ir 2 dalis.
      
      12 –	Panaudojant pagrindinio pranešėjo J.‑P. Le Gall teiginį 1995 m. International Fiscal Association atliktoje lyginamojoje mokesčių teisės studijoje, apimančioje daugiau kaip 28 nacionalines ataskaitas. „Cahiers de droit
         fiscal international, International tax problems of partnerships“ (Kluwer Law International, Haga, 1995, p. 604).
      
      13 –	Bull. Suppl. nº 2, 1969, p. 7.
      
      14 –	Jei Columbus būtų laikoma kapitalo bendrove pagal Vokietijos teisę, greičiausia jai būtų taikomas ne toks palankus užsienio bendrovių tarpininkių
         (SEC) režimas (AStG 4 skyrius). Vis dėlto tokia prielaida šiuo atveju neanalizuojama, nes ji nėra pateikta prašymą priimti
         prejudicinį sprendimą pateikusio teismo.
      
      15 –	Šiuo klausimu žr. 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimą AMID (C‑141/99, Rink. p. I‑11619, 18 punktas). Taip pat žr. generalinio advokato D. Ruiz-Jarabo Colomer išvadą byloje Gilly (1998 m. gegužės 12 d. Sprendimas (C‑336/96, Rink. p. I‑2793, 25 punktas).
      
      16 –	Šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Denkavit Internationaal ir Denkavit France (C‑170/05, Rink. p. I‑0000, 44 punktas ir nurodyta teismų praktika).
      
      17 –	Žr. 2006 m. balandžio 27 d. Išvados byloje, kurioje priimtas minėtas sprendimas Denkavit Internationaal ir Denkavit France, 33–38 punktus.
      
      18 –	Žr., be kita ko, 2000 m. balandžio 13 d. Sprendimą Baars (C‑251/98, Rink. p. I‑2787 22 punktas); 2002 m. lapkričio 21 d. Sprendimą X ir Y (C‑436/00, Rink. p. I‑10829, 37 punktas) ir 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Rink. p. I‑0000, 31 punktas).
      
      19 –	Žr., be kita ko, 2004 m. kovo 11 d. Sprendimą De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Rink. p. I‑2409, 40 punktas) ir minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 41 punktą.
      
      20 –	Žr. minėto sprendimo Baars 29 punktą.
      
      21 –	Žr., be kita ko, 1988 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Daily Mail and General Trust  (81/87, Rink. p. 5483, 16 punktas); 1998 m. liepos 16 d. Sprendimą ICI (C‑264/96, Rink. I‑4695, 21 punktas); minėto sprendimo De Lasteyrie du Saillant 42 punktą ir 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Marks & Spencer (C‑446/03, Rink. p. I‑10837, 31 punktas) (išskirta mano).
      
      22 –	Šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų De Lasteyrie du Saillant 44 punktą; Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 40 punktą ir Denkavit Internationaal ir Denkavit France 18 punktą. Dėl laisvo kapitalo judėjimo taip pat žr. neseniai priimtą 2006 m. lapkričio 14 d. Sprendimą Kerckhaert ir Morres, (C‑513/04, Rink. p. I‑0000, 15 punktas ir cituojamą teismų praktiką).
      
      23 –	Minėto sprendimo De Lasteyrie du Saillant 45 punktas (išskirta mano).
      
      24 –	Ten pat, 46–48 punktai (išskirta mano). Taip pat žr. 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą N (C‑470/04, Rink. p. I‑0000, 34–39 punktai).
      
      25 –	46 punktas (išskirta mano).
      
      26 –	2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimas (C‑446/04, Rink. p. I‑0000).
      
      27 –	Iš tikrųjų ši nuostata neturi tiesioginio veikimo – žr. minėto sprendimo Gilly 17 punktą.
      
      28 –	OL L 225, p. 6.
      
      29 –	OL L 225, p. 10.
      
      30 –	OL L 157, p. 38.
      
      31 –	Pirmiausia dėl laisvo kapitalo judėjimo žr. minėto sprendimo Kerckhaert ir Morres 22 punktą; dėl EB sutarties 52 straipsnio − 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Rink. p. I‑0000, 51 punktas).
      
      32 –	Minėto sprendimo Gilly 24 ir 30 punktai; dėl EB sutarties 48 straipsnio (po pakeitimo – EB 39 straipsnis) žr. 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimą De Groot (C‑385/00, Rink. I‑11819, 93 punktas); dėl EB sutarties 52 ir 58 straipsnio − 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Saint Gobain ZN (C‑307/97, Rink. p. I‑6161, 57 punktas), o dėl laisvo kapitalo judėjimo − 2006 m. vasario 23 d. Sprendimą Van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, Rink. p. I‑1957, 47 punktas).
      
      33 –	Minėtų sprendimų Gilly 24–30 punktai; Saint Gobain ZN 57 punktas; De Groot 93 punktas; 2006 m. spalio 30 d. Sprendimas FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, Rink. p. I‑0000, 54 punktas); minėto sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 52 punktas (išskirta mano).
      
      34 –	Dėl laisvo kapitalo judėjimo žr. minėto sprendimo Van Hilten-van der Heijden 47 punktą; dėl įsisteigimo laisvės žr. minėtų sprendimų N 44 punktą ir Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 52 punktą.
      
      35 –	Sprendimo De Groot 94 punktas ir sprendimo FKP Scorpio Konzertproduktionen 55 punktas.
      
      36 –	Minėto sprendimo De Groot 93–94 punktai.
      
      37 –	Šiuo klausimu žr., be kita ko, minėto sprendimo Kerckhaert ir Morres 24 punktą dėl laisvo kapitalo judėjimo, kuriame Teisingumo Teismas pastebėjo, kad Sutarties 73B straipsnio 1 dalis nedraudžia
         tokio valstybės narės teisės akto, pagal kurį apmokestinant pajamų mokesčiu dividendams už šios valstybės teritorijoje įsteigtų
         bendrovių akcijas ir dividendams už kitoje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių akcijas taikomas vienodo dydžio apmokestinimas,
         nenumatant galimybės atskaityti šioje kitoje valstybėje narėje prie šaltinio sumokėto mokesčio.
      
      38 –	Žr. minėto sprendimo Gilly 30 ir 31 punktus bei minėto sprendimo Saint‑Gobain ZN 57 punktą.
      
      39 –	Žr., be kita ko, 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Manninen (C‑319/02, Rink. p. I‑7477).
      
      40 –	Minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 48–49 punktai.
      
      41 –	Ten pat, 48–50 punktai.
      
      42 –	Ten pat, 53 punktas.
      
      43 –	Žr., be kita ko, minėto sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 47 punktą.
      
      44 –	Pagrindinės bylos aplinkybių metu tik Vokietijos Federacinė Respublika, Ispanijos Karalystė, Prancūzijos Respublika, Liuksemburgo
         Didžioji Hercogystė, Nyderlandų Karalystė, Suomijos Respublika ir Švedijos Karalystė taikė fizinių asmenų turto mokestį. Nuo
         tada šios valstybės narės, išskyrus Ispanijos Karalystę, Prancūzijos Respubliką ir Švedijos Karalystę, jį panaikino.
      
      45 –	Pagrindinės bylos aplinkybių metu šis mokestis fiziniams asmenims buvo 0,5 % apmokestinamo verslo turto.
      
      46 –	Žr. šios sutarties 22 ir 23 straipsnius.
      
      47 –	Žr. 2006 m. gegužės 2 d. byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas pateiktos išvados 78–83 punktus.
      
      48 –	Nevienodas vertinimas, kuris būtų taikomas tik vidinei ir užsienio elementą turinčiai situacijoms, kai tokios situacijos
         yra panašios, žinoma, prieštarautų įsisteigimo laisvei. Ši alternatyvos dalis nekelia ypatingų problemų.
      
      49 –	Tuo pačiu klausimu žr. generalinio advokato L. A. Geelhoed išvados minėtoje byloje Test Claimants in the FII Group Litigation 39 punktą.
      
      50 –	2005 m. liepos 5 d. Sprendimas (C‑376/03, Rink. p. I‑5821).
      
      51 –	Minėtų sprendimų D. 54 punktas ir Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 84 punktas.
      
      52 –	Minėtų sprendimų D. 61 punktas ir Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation 91 punktas.
      
      53 –	Minėtų sprendimų Saint‑Gobain ZN 59 punktas ir D.(56 punktas.
      
      54 –	Minėto sprendimo D. 57 punktas.
      
      55 –	Šiuo klausimu žr. 2003 m. rugsėjo 30 d. Sprendimą Inspire Art (C‑167/01, Rink. p. I‑10155, 107, 132 ir 133 punktai); minėtų sprendimų De Lasteyrie du Saillant 49 punktą; Marks & Spencer 35 punktą ir Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 47 punktą.
      
      56 –	1997 m. gruodžio 1 d. Rezoliucija dėl elgesio kodekso įmonių apmokestinimo srityje (OL C 2, 1998, p. 2).
      
      57 –	Žr., be kita ko, minėtus sprendimus: De Groot 97 punktą ir Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas(49 punktą ir nurodytą teismų praktiką).
      
      58 –	Išvados 55 punktas.
      
      59 –	Primenu, kad šią sistemą, kaip nustatė Teisingumo Teismas minėtame sprendime Belgija ir Forum 187 prieš Komisiją, iš tikrųjų sudaro valstybės pagalba.
      60 –	Šiuo klausimu žr. minėtos generalinio advokato P. Léger išvados byloje Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 58 punktą.
      
      61 –	Minėtų sprendimų ICI 26 punktas ir X ir Y 61 punktas; 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimas Lankhorst‑Hohorst (C‑324/00, Rink. p. I‑11779, 37 punktas); minėtų sprendimų De Lasteyrie du Saillant 50 punktas; Marks & Spencer 57 punktas ir Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 51 punktas.
      
      62 –	Minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 64, 53–55 ir 67 punktai.
      
      63 –	Ten pat, 65 ir 66 punktai.
      
      64 –	Ten pat, 62, 72 ir 73 punktai.
      
      65 –	Šiuo klausimu žr. minėtą sprendimą X ir Y (43 punktas).
      
      66 –	Koordinavimo centrai privalo Belgijoje įdarbinti mažiausia dešimt visą darbo laiką dirbančių asmenų nuo veiklos pradžios
         praėjus dvejiems metams.
      
      67 –	1992 m. sausio 28 d. Sprendimas (C‑204/90, Rink. p. I‑249, 21–23 punktai).
      
      68 –	1992 m. sausio 28 d. Sprendimas (C‑300/90, Rink. p. I‑305, 14–16 punktai).
      
      69 –	Minėtų sprendimų ICI 29 punktas; Baars 40 punktas; De Groot 109 punktas; 2003 m. rugsėjo 18 d. Sprendimas Bosal (C‑168/01, Rink. p. I‑9409, 31 punktas); 2004 m. liepos 15 d. Sprendimas Weidert ir Paulus (C‑242/03, Rink. p. I‑7379, 22 punktas); 2005 m. kovo 10 d. Sprendimas Laboratoires Fournier (C‑39/04, Rink. p. I‑2057, 21 punktas) ir 2006 m. spalio 26 d. Sprendimas Komisija prieš Portugaliją (C‑345/05, Rink. p. I‑0000, 29 punktas).
      
      70 –	Žr., be kita ko, minėto sprendimo Baars 40 punktą; 2000 m. birželio 6 d. Sprendimą Verkooijen (C‑35/98, Rink. p. I‑4071, 57 ir 58 punktas); minėtą sprendimą Bosal (29 ir 30 punktai); 2004 m. liepos 15 d. Sprendimą Lenz (C‑315/02, Rink. p. I‑7063, 36 punktas); minėto sprendimo Manninen 42 punktą ir 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Rink. p. I‑0000, 54 punktas).
      
      71 –	Sprendimo 45 ir 46 punktai ir, be kita ko, išvados 54–57 punktai.
      
      72 –	Generalinės advokatės J. Kokott išvados minėtoje byloje Manninen 51 punktas.
      
      73 –	F. Vanistendael „Cohesion: The Phoenix rises from his ashes“, EC Tax Review, 2005, p. 211.
      
      74 –	Šiuo klausimu žr., be kita ko, minėtų sprendimų Verkooijen 59 punktą; X ir Y 50 punktą; Lenz 40 punktą ir Marks & Spencer 44 punktą.
      
      75 –	Žr. 1997 m. gegužės 15 d. Sprendimą Futura Participations ir Singer (C‑250/92, Rink. p. I‑2471, 22 punktas); minėtų sprendimų Bosal 37 punktą; Manninen 38 punktą ir Marks & Spencer 39 punktą.
      
      76 	66 ir 37 punktai.
      
      77 –	Dar kartą pažymiu, kad minėtame sprendime Marks & Sprencer Teisingumo Teismas, nagrinėdamas Jungtinės Karalystės teisės aktų, kurie apribojo grupės lengvatos taikymą tik bendrovių
         rezidenčių patirtų nuostolių atžvilgiu, teisėtumą, rėmėsi ne nacionalinės mokesčių sistemos darnos išsaugojimu, bet kumuliacine
         trijų motyvų visuma, pirma, valstybių narių apmokestinimo galios pusiausvyros išsaugojimu, antra, dvigubo nuostolių panaudojimo
         rizika ir, trečia, mokesčių slėpimo rizika.
      
      78 –	Žr., be kita ko faktines minėtų sprendimų Verkooijen, Bosal, Lenz,Manninen pagrindinių bylų aplinkybes ir 2001 m. kovo 4 d. Sprendimą Metallgesellschaft ir kt. (C‑397/98 ir C‑410/98, Rink. p. I‑1727).
      
      79 –	Minėto sprendimo Manninen 46 punktas.