CELEX: 61991CC0333
Language: es
Date: 1993-01-20
Title: Conclusiones del Abogado General Van Gerven presentadas el 20 de enero de 1993. # Sofitam SA (antes Satam SA) contra Ministre chargé du Budget. # Petición de decisión prejudicial: Conseil d'Etat - Francia. # Interpretación del artículo 19 de la Sexta Directiva - Cálculo de la prorrata de deducción - Dividendos de acciones. # Asunto C-333/91.

Aviso jurídico importante

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61991C0333

Conclusiones del Abogado General Van Gerven presentadas el 20 de enero de 1993.  -  SOFITAM SA CONTRA MINISTRE DU BUDGET.  -  PETICION DE DECISION PREJUDICIAL: CONSEIL D'ETAT - FRANCIA.  -  INTERPRETACION DEL ARTICULO 19 DE LA SEXTA DIRECTIVA - CALCULO DE LA PRORRATA DE DEDUCCION - DIVIDENDO DE ACCION.  -  ASUNTO C-333/91.  

Recopilación de Jurisprudencia 1993 página I-03513

Conclusiones del abogado general

++++Señor Presidente,  Señores Jueces,  1. En el asunto presente, el Conseil d' Etat francés ha solicitado a este Tribunal que se pronuncie sobre el sistema de deducción a prorrata previsto en la Sexta Directiva del IVA, (1) tal como se aplica a los dividendos de las participaciones financieras de los denominados "holdings mixtos". Los holdings mixtos son sociedades de cartera que, además de la tenencia de participaciones en otras sociedades, ejercen al mismo tiempo una actividad económica. La presente petición de decisión prejudicial tiene su origen en un litigio entre la sociedad anónima francesa Sofitam (anteriormente Satam) y el ministre chargé du Budget francés.  Hechos  2. El objeto social de Sofitam es la gestión de un patrimonio mobiliario e inmobiliario. Como sociedad matriz de un grupo de sociedades del mismo nombre dedicadas a la fabricación y venta de surtidores de gasolina, su actividad principal consiste en la gestión de una cartera de participaciones. Asimismo, Sofitam arrienda inmuebles, actividad que está sujeta al IVA.  Sofitam percibe dividendos por su participación en el capital de sus filiales. Asimismo, presta a las sociedades de su grupo una serie de servicios, a cambio de los cuales percibe, además del reembolso de determinados gastos de personal, comisiones y retribuciones. Según la resolución de remisión, Sofitam no interviene en la gestión de sus filiales, limitándose a ejercitar los derechos que le corresponden como accionista.  3. Sofitam dedujo de las cuotas líquidas del IVA que debía pagar por el período comprendido entre el 1 de enero de 1976 y el 31 de diciembre de 1979 el importe total del IVA que, durante ese mismo período, había gravado los bienes y servicios que había utilizado, pero sin tomar en cuenta, para el cálculo de la deducción, los dividendos que había percibido. La Administración tributaria francesa llevó a cabo una inspección de la contabilidad de Sofitam correspondiente a dicho período y comprobó que sus fuentes de ingresos comprendían, por una parte, el arrendamiento de bienes inmuebles y otras actividades sujetas al IVA y, por otra, dividendos (no sujetos al IVA) procedentes de su participación en el capital de sus sociedades filiales.  Según la Administración, la deducción del IVA debía calcularse de conformidad con las normas previstas en los artículos 212, 214 y en la letra c) del artículo 219 del Anexo II del code général des impôts de la República Francesa (en lo sucesivo, "Ley francesa"), que son aplicables a las empresas que no están sujetas al IVA por el conjunto de sus actividades. Ello significa que Sofitam sólo podía deducir el IVA soportado por los bienes y servicios que le habían sido suministrados a prorrata, es decir, dentro de los límites de los porcentajes derivados de la relación entre el importe anual del volumen de negocios sujeto al IVA y el importe anual del volumen de negocios total, incluyendo en éste los dividendos percibidos por la sociedad. Con base en dicho método de cálculo, la Administración impuso a Sofitam una liquidación tributaria complementaria.  4. Según la reclamación presentada por Sofitam contra dicha liquidación, los dividendos de acciones no están comprendidos entre los elementos que deben tomarse en consideración para el cálculo de la deducción a prorrata tal y como se establece en el artículo 212 de la Ley francesa, ni siquiera cuando los percibe una empresa que, como ella, no está sujeta al IVA por el conjunto de sus actividades. En su opinión, dichos dividendos no son "ingresos" (recettes) a efectos de la disposición antes citada, dado que no se trata de rendimientos financieros procedentes de una actividad de fabricación o de prestación de servicios de carácter industrial o comercial, sino de operaciones de capital que no implican, por parte del accionista, la realización de ninguna actividad que dé lugar a un "volumen de negocios" a efectos del artículo 19 de la Sexta Directiva del IVA. A su entender, cualquier aplicación diferente del artículo 212 sería contraria al artículo 19 de la Sexta Directiva del IVA.  5. Una vez desestimada por el tribunal administratif de Paris su demanda de liberación del suplemento del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período comprendido entre el 1 de enero de 1976 y el 31 de diciembre de 1979, Sofitam presentó al Conseil d' Etat un recurso de anulación contra dicha resolución y contra la liquidación complementaria objeto de litigio.  El Conseil d' Etat estimó que, para la resolución del litigio principal, era decisivo responder a la cuestión de si la excepción de ilegalidad planteada por Sofitam contra el artículo 212 de la Ley francesa tiene fundamento o no. Por esta razón, planteó al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:  "Si, habida cuenta de su redacción, las citadas disposiciones del artículo 19 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que los dividendos de acciones percibidos por una empresa que no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por el conjunto de sus operaciones deben excluirse del denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción o si, habida cuenta de la finalidad y el sistema del régimen de deducciones establecido por la Directiva y que se desprende, en particular, de su artículo 17, en relación con su artículo 19, las disposiciones de este último deben interpretarse, por el contrario, en el sentido de que los dividendos de que se trata deben incluirse, al igual que los rendimientos exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en dicho denominador."  6. Antes de responder a la cuestión planteada por el Conseil d' Etat, me parece oportuno recordar dos elementos importantes, a saber, la finalidad y el sistema del régimen de deducciones previsto en la Sexta Directiva del IVA, así como el significado de los conceptos de "sujeto pasivo" y "actividades económicas" a efectos de dicha Directiva.  Finalidad y sistema del régimen de deducciones establecido por la Sexta Directiva del IVA  7. Como ha recordado repetidamente este Tribunal,  "Un elemento básico del sistema del IVA consiste en que, en cada operación, el IVA únicamente es exigible previa deducción del importe del IVA que haya gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos de los precios de los bienes y servicios, y en que el mecanismo de las deducciones está organizado de tal manera que solo los sujetos pasivos están autorizados a deducir del IVA devengado el IVA soportado que haya gravado anteriormente los bienes y servicios." (2)  En consecuencia, el régimen de deducciones establecido en la Sexta Directiva del IVA tiene por objeto  "liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA". (3)  Las normas de deducción contenidas en los artículos 17 a 20 de la Sexta Directiva del IVA deben leerse a la luz de dicho objetivo.  8. La norma de principio en materia de deducciones figura en el artículo 17 de la Directiva. Con arreglo al apartado 2 de dicha disposición, el sujeto pasivo está autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas". (4) Tal y como lo indicó en la sentencia Intiem, este Tribunal equipara este último elemento a la exigencia de que exista un vínculo profesional: el derecho a la deducción se refiere únicamente "a los bienes y a los servicios correspondientes al ejercicio de las actividades profesionales" (5) del sujeto pasivo. Por esta razón, el apartado 6 del artículo 17 establece que "Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional". Por ello, en la sentencia Intiem este Tribunal llegó a la conclusión de que:  "este mecanismo de deducción debe aplicarse de tal forma que, en la medida de lo posible, su ámbito de aplicación corresponda a la esfera de las actividades profesionales del sujeto pasivo". (6)  9. Por lo que respecta a los bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar, indistintamente, operaciones que conlleven el derecho a la deducción (con base en los apartados 2 y 3 del artículo 17) y operaciones que no conlleven dicho derecho, el apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva establece que sólo se admitirá la deducción "por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas".  En el apartado 1 del artículo 19 se establece que dicha prorrata de deducción será la resultante de una fracción en la que figuren:  "° en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;  ° en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción [...]"  10. El apartado 5 del artículo 17 y el apartado 1 del artículo 19 no concretan en mayor medida qué debe entenderse por "volumen de negocios" ni, en especial, qué es lo que comprende el "volumen de negocios relativo a las operaciones que no conlleven el derecho a la deducción" que debe tomarse en cuenta en el denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la deducción a prorrata que se define en el apartado 1 del artículo 19. Más adelante (en el punto 15) me referiré de nuevo al primer concepto. En lo referente al segundo concepto, cabe observar de inmediato que del propio régimen establecido por la Directiva se desprende que esta segunda expresión hace referencia, en todo caso, al volumen de negocios relativo a las actividades exentas del IVA. En efecto, sería incompatible con la preocupación de neutralidad del legislador comunitario que un sujeto pasivo pudiera deducir el IVA que haya gravado los bienes y servicios que utiliza en actividades económicas que, a su vez, están declaradas exentas del IVA por la Directiva. Así lo confirmó este Tribunal en la sentencia Becker, en la que declaró "que del sistema de la Directiva se desprende [...] que los beneficiarios de la exención, por el hecho de hacer uso de la misma, renuncian necesariamente al derecho a invocar la deducción de los impuestos soportados." (7)  Sin embargo, la cuestión que plantea el Conseil d' Etat es la de si los dividendos procedentes de participaciones también constituyen un "volumen de negocios" que, al igual que el procedente de actividades económicas exentas del IVA, debe incluirse en el denominador de la fracción de prorrata definida en el apartado 1 del artículo 19.  Los conceptos de sujeto pasivo y actividades económicas a efectos de la Sexta Directiva del IVA  11. Como ya queda dicho (punto 7), el derecho a la deducción tal y como lo establece la Sexta Directiva del IVA está vinculado a la calidad de sujeto pasivo. En el apartado 1 del artículo 4 de la Directiva se califica de sujetos pasivos "a quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad". En el apartado 2 del artículo 4 se precisa que dichas actividades económicas comprenden todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios y, en especial, la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Este Tribunal da al concepto de "explotación" una interpretación amplia: se refiere a todas las operaciones, independientemente de su forma jurídica, que tienen por finalidad obtener del bien de que se trate ingresos continuados en el tiempo. (8)  El asunto Polysar Investments Netherlands dio ocasión a este Tribunal de precisar los conceptos de "actividades económicas" y "explotación" °y, en consecuencia, el de "sujeto pasivo"° en un contexto en el que se trataba de los denominados holdings puros, es decir, sociedades de cartera cuya única actividad consiste en la tenencia de participaciones en sociedades filiales. Este Tribunal llegó a la conclusión de que la mera adquisición de participaciones y la tenencia de las mismas no debían considerarse actividades económicas a efectos de la Sexta Directiva del IVA, que confieren a quien las realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto,  "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación depende de la mera propiedad del bien". (9)  Sin embargo, este Tribunal añadió inmediatamente que es distinto el caso  "cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio". (10)  12. Como queda dicho, la sentencia Polysar Investments Netherlands se refería a un holding puro. Tal y como se desprende del último pasaje citado, se admite incluso que dicho holding puede ser sujeto pasivo a efectos de la Sexta Directiva del IVA cuando intervenga en la gestión de las sociedades en las que haya adquirido participaciones.  En el presente caso, se trata, sin embargo, de un "holding mixto". En efecto, los datos de los que disponemos indican que, además de la gestión de su cartera de participaciones, Sofitam ejerce efectivamente actividades colaterales sujetas al IVA. Esta circunstancia, por sí sola, basta ya para conferir a Sofitam la calidad de sujeto pasivo a efectos de la Directiva, y le confiere asimismo el derecho a la deducción, sin perjuicio de las modalidades antes indicadas (en los puntos 8 y 9). La circunstancia de que Sofitam no intervenga en la gestión de las sociedades en las que posee participaciones no constituye ningún obstáculo a estos efectos.  La consideración de los dividendos en el cálculo de la deducción a prorrata  13. Si bien en el caso presente la sentencia Polysar Investments Netherlands carece de pertinencia para la comprobación de la condición de sujeto pasivo, en cambio sí es pertinente para responder a la cuestión de si deben considerarse los dividendos en el cálculo de la deducción proporcional. A este respecto, se han sostenido dos puntos de vista ante este Tribunal: Sofitam y la Comisión estiman que no procede tomar en cuenta los dividendos en el cálculo de la deducción a prorrata, mientras que la República Francesa, la República Helénica y °con ciertas salvedades° el Gobierno neerlandés estiman que sí deben tomarse en consideración.  Análogamente al punto de vista que sostuvo en el procedimiento principal (véase el punto 4 anterior), Sofitam afirma que el volumen de negocios que debe tomarse en consideración en el denominador de la fracción de prorrata prevista en el apartado 1 del artículo 19 de la Sexta Directiva del IVA no comprende los dividendos percibidos por un sujeto pasivo. Remitiéndose al apartado 13 de la sentencia Polysar Investments Netherlands, antes citada, sostiene que la percepción de dividendos no es una actividad económica a efectos de la normativa comunitaria del IVA y que, en consecuencia, está situada completamente fuera del ámbito de aplicación de dicha normativa. En su opinión, cuando se refiere al "volumen de negocios" relativo a operaciones que conlleven derecho a la deducción o que no conlleven tal derecho, la Sexta Directiva del IVA hace referencia a la cuantía total de las contraprestaciones que el sujeto pasivo obtiene por las actividades económicas que ejerce, es decir, al precio total de los bienes y servicios suministrados por dicho sujeto pasivo, independientemente de que por este concepto exista un derecho a la deducción o no.  También la Comisión opina que los dividendos °al igual que otros rendimientos financieros de una empresa, como las plusvalías procedentes de la venta de participaciones° no constituyen una contraprestación de una actividad sujeta al IVA, y menos aún de una actividad exenta del mismo. Habida cuenta de que se trata de la remuneración de una inversión, dicha operación se encuentra, según la Comisión, fuera del ámbito de aplicación del IVA. Asimismo, concluye que el rendimiento de dichas operaciones financieras no constituye un "volumen de negocios" para la empresa que percibe su importe y que, en consecuencia, no debe incluirse en la fracción de prorrata definida en el apartado 1 del artículo 19.  14. El Gobierno francés y el Gobierno helénico, por el contrario, estiman que el concepto de "volumen de negocios" a efectos del apartado 1 del artículo 19 de la Sexta Directiva del IVA se refiere al conjunto de los ingresos obtenidos de la actividad de una empresa, independientemente de que procedan o no de operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA. Cuando el apartado 1 del artículo 19 menciona el volumen de negocios relativo a las operaciones que no conlleven el derecho a la deducción, dicha disposición comprende tanto las operaciones exentas del IVA como las situadas fuera del ámbito de aplicación de dicho impuesto. El Gobierno francés estima que cualquier otra interpretación vaciaría de contenido el régimen de la deducción a prorrata y ocasionaría distorsiones injustificadas en el tratamiento fiscal de los holdings.  También el Gobierno neerlandés estima que los dividendos deben incluirse en el denominador de la fracción de prorrata, como si se tratara de ingresos procedentes de actividades exentas del IVA. En su opinión, sólo podría ser de otro modo en el supuesto de que la tenencia de participaciones se encuadrara dentro de la actividad de la empresa del sujeto pasivo. Según el Gobierno neerlandés, esta última situación se produce cuando la actividad de tenencia de las participaciones va unida inseparablemente a las actividades ejercidas con carácter empresarial (por ejemplo, la inversión a corto plazo de excedentes de tesorería) o cuando dicha actividad de tenencia de participaciones, al ir acompañada de una intervención activa en la gestión de las sociedades filiales a efectos de la sentencia Polysar Investments Netherlands, constituye en sí misma una actividad empresarial imponible. Así pues, el hecho de que la tenencia de participaciones se encuadre de este modo dentro de las actividades de la empresa del sujeto pasivo no debería conllevar consecuencia alguna para el derecho a la deducción que corresponde a dicho sujeto pasivo y, si se parte del principio de que los dividendos no están sujetos en sí mismos al IVA, no debería incluirse en el denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción.  15. Por los motivos que indico a continuación, no puedo suscribir el argumento del Gobierno francés y del Gobierno helénico, ni el del Gobierno neerlandés, en la medida en que este último se adhiere al punto de vista de los dos anteriores. En la sentencia Polysar Investments Netherlands (antes citada en el punto 11), este Tribunal confirmó inequívocamente que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una actividad económicas a efectos de la Sexta Directiva del IVA. En esa misma sentencia, el Tribunal de Justicia confirmó, asimismo, que los beneficios obtenidos de dichas participaciones bajo la forma de dividendos se derivan únicamente "de la mera propiedad del bien". Por esta razón, tales dividendos no pueden considerarse, en absoluto, como contraprestación de un acto u operación (económica) determinados por parte del accionista. (11)  Esta tesis se sustenta, asimismo, por el hecho de que, a falta de una definición específica en la Sexta Directiva del IVA, el concepto de "volumen de negocios" utilizado en el apartado 2 del artículo 19 de la Directiva debe interpretarse con arreglo a su significado económico general, tal y como se entiende habitualmente en el uso lingueístico corriente. (12) Ahora bien, en el lenguaje corriente, este concepto se refiere al valor de las ventas totales de bienes y servicios efectuadas por una empresa en un período determinado. En mi opinión, está claro que la percepción de dividendos no puede considerarse incluida en dicha definición. También el legislador comunitario utiliza el concepto de "volumen de negocios" en este sentido en la Directiva 78/660 relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad (la denominada "Cuarta Directiva sobre Derecho de sociedades"). En el artículo 28 de dicha Directiva se define el concepto de "importe neto del volumen de negocios" para la presentación de la cuenta de pérdidas y ganancias como  "los importes resultantes de la venta de productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad, hecha la deducción de las reducciones sobre ventas, así como del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente ligados al volumen de negocios". (13)  La diferencia entre el volumen de negocios de una empresa y los dividendos que obtiene de las participaciones financieras que posee en otras empresas se deriva, por otra parte, de los esquemas prescritos por la Cuarta Directiva sobre el Derecho de sociedades en relación con la estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias: la partida "importe neto del volumen de negocios" se distingue siempre de la partida "productos procedentes de participaciones". (14)  16. Por otra parte, la inclusión de los dividendos procedentes de participaciones en el denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción establecida en el apartado 1 del artículo 19 me parece difícil de conciliar con el objetivo del régimen de deducciones previsto en la Sexta Directiva del IVA. Como ya he dicho (en el punto 7), dicho régimen de deducciones tiene por objeto gravar las actividades económicas del empresario de un modo enteramente neutral. La tesis sostenida por el Gobierno francés y por el Gobierno helénico produciría el resultado de eliminar dicha neutralidad. En efecto, en la medida en que una empresa obtenga una parte mayor o menor de sus ingresos de la percepción de dividendos, la inclusión de los dividendos en la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción reducirá proporcionalmente su derecho a la deducción del IVA devengado o ingresado en el marco de sus actividades económicas. Dicho de otro modo: la mera tenencia de participaciones financieras reviste, en mi opinión, un carácter pasivo, en la medida en que dicha "actividad", en principio, no implica ninguna utilización de bienes o servicios por los cuales se devengue el IVA, o, cuando menos, implica una utilización muy limitada de los mismos. En consecuencia, sería totalmente contrario al carácter proporcional de la deducción a prorrata °carácter que se deriva de la preocupación de neutralidad del legislador comunitario° incluir el importe total de los dividendos percibidos en el denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción, dado que los bienes y servicios sujetos al IVA no son utilizados, en sentido estricto, por el sujeto pasivo para la tenencia de participaciones financieras, o sólo lo son en muy escasa medida.  Conclusión  17. Por las razones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión planteada por el Conseil d' Etat:  "El artículo 19 de la Sexta Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que los dividendos percibidos por el sujeto pasivo en razón de una mera participación financiera en otras empresas no constituyen un volumen de negocios relativo a operaciones que no conlleven el derecho a la deducción a efectos del cálculo de la prorrata para la aplicación de la deducción del IVA."  (*) Lengua original: neerlandés.  (1) ° Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios ° Sistema Común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54).  (2) ° Sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, Rec. p. 655), apartado 16, y de 5 de mayo de 1982, Schul (15/81, Rec. p. 1409), apartado 10.  (3) ° Sentencias Rompelman, antes citada, apartado 19, y de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87, Rec. p. 4797), apartado 15.  (4) ° Véanse, en relación con el mecanismo de deducciones que regula dicha disposición, las sentencias 10 de julio de 1984, Dansk Denkavit (42/83, Rec. p. 2649), apartado 13, y de 27 de noviembre de 1985, Rousseau Wilmot (295/84, Rec. p. 3759), apartado 15.  (5) ° Sentencia de 8 de marzo de 1988, Intiem (165/86, Rec. p. 1471), apartado 13.  (6) ° Sentencia Intiem, antes citada, apartado 14.  (7) ° Sentencia de 19 de enero de 1982, Becker (8/81, Rec. p. 53), apartado 44.  (8) ° Véanse, entre otras, las recientes sentencias de 4 de diciembre de 1990, Van Tiem (C-186/89, Rec. p. I-4363), apartado 18, y de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands (C-60/90, Rec. p. I-3111), apartado 12.  (9) ° Sentencia Polysar Investments Netherlands, antes citada, apartado 13.  (10) ° Sentencia Polysar Investments Netherlands, antes citada, apartado 14.  (11) ° Por lo que respecta a la exigencia de que exista una relación directa entre una prestación de servicios y el contravalor percibido por la misma como requisito para que pueda tratarse de una operación imponible; véase la sentencia de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Rec. p. 1443), apartados 11-17; bajo el régimen de la Segunda Directiva del IVA, véase la sentencia de 5 de febrero de 1981, Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Rec. p. 445), apartados 12-15.  (12) ° Este principio de interpretación ha sido aplicado asimismo por el Tribunal de Justicia en otros asuntos relativos al IVA: véase, especialmente, la sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk' s Boekhuis (139/84, Rec. p. 1405), apartado 20.  (13) ° Cuarta Directiva del Consejo, 78/660/CEE, de 25 de julio de 1978, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad (DO L 222, p. 11; EE 17/01, p. 55).  (14) ° Véanse los artículos 23 al 26, ambos inclusive, de la Cuarta Directiva sobre Derechos de sociedades.