CELEX: 62014CC0009
Language: it
Date: 2015-03-05
Title: Conclusioni dell’avvocato generale E. Sharpston, presentate il 5 marzo 2015.#Staatssecretaris van Financiën contro D.G. Kieback.#Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dall'Hoge Raad der Nederlanden.#Rinvio pregiudiziale – Libera circolazione dei lavoratori – Normativa tributaria – Imposte sul reddito – Redditi percepiti nel territorio di uno Stato membro – Lavoratore non residente – Imposizione nello Stato di occupazione – Presupposti.#Causa C-9/14.

Conclusioni dell avvocato generale
               
            
            Conclusioni dell avvocato generale
            1. Con la presente domanda di pronuncia pregiudiziale si chiede in che misura, con riferimento all’imposta sul reddito, il principio di non discriminazione – che sta al cuore della libera circolazione dei lavoratori (articolo 39 CE, divenuto articolo 45 TFUE) (2) – imponga agli Stati membri di accordare ai contribuenti non residenti le stesse agevolazioni fiscali relative alla loro situazione personale e familiare concesse ai contribuenti residenti.
            2. Nella sentenza Schumacker (3) e nella giurisprudenza successiva (4), la Corte ha affermato in sostanza che residenti e non residenti non si trovano, in linea generale, in situazioni analoghe per quanto attiene all’imposta sul reddito, atteso che lo Stato di residenza solitamente è maggiormente in grado di valutare la capacità contributiva complessiva di una persona. La libera circolazione dei lavoratori, pertanto, non implica, in linea di principio, che lo Stato di occupazione prenda in considerazione la situazione personale e familiare dei contribuenti non residenti nel valutarne l’assoggettamento fiscale. È tuttavia vero il contrario se il contribuente non residente non percepisce nel suo Stato di residenza un reddito imponibile sufficiente affinché la sua situazione personale e familiare sia presa in considerazione in tale Stato.
            3. Nella presente domanda di pronuncia pregiudiziale, lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte Suprema dei Paesi Bassi; in prosieguo: il «giudice del rinvio») chiede indicazioni circa l’applicazione di norme fiscali differenziate a residenti e non residenti. Ove un contribuente che svolge un’attività lavorativa subordinata in uno Stato membro A (i Paesi Bassi) ma risiede in uno Stato membro B (Germania) riceva la totalità (o la quasi totalità) del proprio reddito imponibile dallo Stato membro A durante parte di un esercizio fiscale, ma poi cessi la propria attività lavorativa nello Stato membro A e si trasferisca in uno Stato terzo (gli Stati Uniti d’America) dove percepisce la maggior parte del proprio reddito imponibile per quell’anno, lo Stato membro A è tenuto a consentirgli di dedurre dal proprio reddito imponibile gli interessi ipotecari relativi ad un’abitazione di proprietà ubicata nello Stato membro B con le medesime modalità che accorderebbe ad un contribuente residente? Il giudice del rinvio chiede inoltre se il fatto che il contribuente non residente trasferisca la propria residenza e attività lavorativa subordinata in uno Stato terzo invece che in uno Stato membro abbia una qualche rilevanza sulla risposta da dare alla suddetta questione.
            Contesto normativo 
            Normativa dell’Unione europea 
            4. L’articolo 39, paragrafo 1, CE stabiliva che la libera circolazione dei lavoratori all’interno della Comunità era assicurata. L’articolo 39, paragrafo 2, CE stabiliva inoltre che tale libera circolazione implicava l’abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalità, tra i lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda l’impiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro.
            Normativa dei Paesi Bassi (5)
            5. Il trattamento fiscale dei residenti e dei non residenti è disciplinato nei Paesi Bassi dal Wet op de Inkomstenbelastingen 2001 (Legge del 2001 in materia di imposta sul reddito; in prosieguo: il «WIB 2001»).
            6. Ai sensi dell’articolo 2.3 del WIB 2001, l’imposta sul reddito si applica, fra l’altro, al reddito da lavoro dipendente e al reddito derivante da un’abitazione. A termini dell’articolo 3.112, i benefici derivanti al contribuente dall’occupare la propria abitazione sono calcolati con riferimento ad una percentuale del valore della stessa. L’articolo 3.120 consente di dedurre dalla base imponibile gli interessi ipotecari corrisposti per un’abitazione di proprietà.
            7. Una persona che risiede nei Paesi Bassi per l’intera durata dell’esercizio fiscale non ha alcuna opzione relativamente al proprio status fiscale. Essa è tassata nei Paesi Bassi come un contribuente residente, il che comporta che il suo reddito globale è soggetto ad imposta nel suddetto paese e che può dedurre gli interessi ipotecari corrisposti per un’abitazione di proprietà.
            8. Una persona che non risiede nei Paesi Bassi ma che percepisce un reddito imponibile in tale paese (compreso, quindi, un non residente che percepisce la totalità o la quasi totalità del proprio reddito nei primi tre mesi di un esercizio fiscale in tale Stato membro) ha due opzioni (articolo 2.5, paragrafo 1, del WIB 2001). Essa può optare, in primo luogo, per lo status di contribuente residente per l’intero esercizio fiscale, con le medesime conseguenze stabilite al punto 7 di cui sopra (Opzione 1). In alternativa, può scegliere di essere considerata come un contribuente non residente per l’intero esercizio fiscale (Opzione 2). In tal caso, l’imposta sul reddito è dovuta nei Paesi Bassi esclusivamente sul reddito percepito in tale Stato membro e il contribuente non può dedurre dalla base imponibile gli interessi ipotecari relativi ad un’abitazione di proprietà.
            9. Analogamente ad un contribuente non residente, una persona che risiede nei Paesi Bassi durante la prima parte di un esercizio fiscale e poi si trasferisce in un altro Stato (e, dunque, anche una persona che risiede nei Paesi Bassi nei primi tre mesi di un esercizio fiscale, percepisce la totalità o la quasi totalità del proprio reddito in tale Stato membro in quel periodo e successivamente trasferisce la propria residenza e attività lavorativa subordinata in un altro Stato) può optare per lo status di contribuente residente per l’intero esercizio fiscale, ai sensi dell’articolo 2.5, paragrafo 1, del WIB 2001 (6) .
            10. In base alle spiegazioni fornite dal giudice del rinvio e dalla Commissione, sembra che questa persona possa anche decidere di essere assoggettata consecutivamente ai regimi applicabili ai contribuenti residenti e non residenti nel corso dell’esercizio fiscale in questione (Opzione 3). Ciò implica la suddivisione del suddetto esercizio fiscale in due parti. Per la parte dell’esercizio in cui questa persona risiede nei Paesi Bassi, essa è soggetta al regime applicabile ai contribuenti residenti, il che comporta che il suo reddito globale è soggetto a tassazione e che può dedurre da tale base imponibile gli interessi ipotecari corrisposti su un’abitazione di proprietà. Per la rimanente parte dell’anno (durante la quale risiede in un altro Stato), nei Paesi Bassi è soggetto esclusivamente all’imposta sui redditi ivi percepiti (nel caso in cui percepisca redditi) e non può dedurre gli interessi ipotecari relativi ad un’abitazione di proprietà.
            Fatti, procedura e questioni pregiudiziali 
            11. Durante l’esercizio fiscale 2005 (dal 1° gennaio 2005 al 31 dicembre 2005), il sig. Kieback, cittadino tedesco, risiedeva ad Aquisgrana (Germania) fra il 1° gennaio e il 31 marzo, ma ha percepito la totalità o la quasi totalità del suo reddito per questi tre mesi (ossia EUR 261 642) dalla sua attività lavorativa dipendente presso un ospedale a Maastricht (Paesi Bassi). Viveva nella sua abitazione di proprietà, relativamente alla quale pagava interessi ipotecari.
            12. Il 1° aprile 2005 il sig. Kieback si è trasferito negli Stati Uniti, dove ha cominciato a lavorare per il Baylor College of Medicine. Per i rimanenti nove mesi del 2005 ha percepito un reddito di EUR 375 793 da tale attività lavorativa dipendente. Ha venduto la sua casa ad Aquisgrana (estinguendo presumibilmente il mutuo) il 20 giugno 2005.
            13. Sebbene il sig. Kieback avesse scelto, nei precedenti esercizi fiscali, il regime applicabile ai contribuenti residenti nei Paesi Bassi, ai sensi dell’articolo 2.5, paragrafo 1, del WIB 2001, per l’esercizio fiscale 2005 ha scelto di essere soggetto al regime applicabile ai non residenti. L’amministrazione finanziaria dei Paesi Bassi, pertanto, ha tassato il sig. Kieback esclusivamente sul reddito percepito in tale Stato membro. Gli ha inoltre negato la possibilità di dedurre dalla base imponibile gli interessi ipotecari relativi alla sua abitazione sita in Germania relativamente al periodo compreso fra il 1° gennaio e il 31 marzo 2005 (7) .
            14. Il sig. Kieback ha impugnato con successo la decisione dinanzi al Rechtbank Breda (Tribunale di Breda). Il Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch (Corte di Appello di ’s‑Hertogenbosch) ha confermato la suddetta sentenza in appello.
            15. Nel suo ricorso per motivi di diritto presentato dinanzi al giudice del rinvio, lo Staatssecretaris van Financiën (Segretario di Stato alle finanze) deduce che lo Stato di occupazione è tenuto a concedere ad un contribuente non residente i medesimi benefici fiscali relativi alla sua situazione personale e familiare concessi ai contribuenti residenti – compresa la deduzione degli interessi ipotecari relativi ad un’abitazione di proprietà – solo ove la suddetta persona percepisca la totalità o la quasi totalità del proprio reddito nel corso dell’intero esercizio fiscale in tale Stato. Ma tale ipotesi chiaramente non ricorre nella fattispecie di cui al procedimento principale.
            16. In questo contesto, il giudice del rinvio ha presentato una domanda di pronuncia pregiudiziale sulle seguenti questioni:
            «1) Se l’articolo 39 CE debba essere interpretato nel senso che uno Stato membro nel quale un soggetto passivo svolge un’attività subordinata debba tener conto, ai fini dell’imposta sul reddito, della situazione personale e familiare dell’interessato nel caso in cui tale soggetto passivo abbia lavorato in detto Stato membro solo durante una parte dell’esercizio fiscale pur risiedendo in un altro Stato membro, abbia acquisito la totalità o la quasi totalità del suo reddito in tale Stato di occupazione, abbia trasferito, nell’anno di riferimento, la sua occupazione e la sua residenza in un altro Stato, e ritenga di non aver acquisito la totalità o la quasi totalità del suo reddito nel primo Stato di occupazione.
            2) Se la risposta alla prima questione è diversa a seconda che lo Stato nel quale il lavoratore ha trasferito la propria residenza e attività lavorativa nel corso dell’esercizio fiscale sia uno Stato membro dell’Unione europea oppure no».
            17. Hanno presentato osservazioni scritte il sig. Kieback, i governi tedesco, olandese, portoghese e svedese nonché la Commissione europea. Sebbene il sig. Kieback abbia chiesto lo svolgimento di un’udienza, la Corte ha ritenuto di avere informazioni sufficienti per emettere una pronuncia sulla base delle osservazioni depositate durante la fase scritta del procedimento e, pertanto, ha deciso, ai sensi dell’articolo 76, paragrafo 2, del regolamento di procedura, di non svolgere un’udienza.
            Analisi 
            Osservazioni preliminari 
            18. Secondo una giurisprudenza consolidata, ogni cittadino comunitario che esercita un’attività lavorativa in uno Stato membro diverso da quello di residenza, indipendentemente dal suo luogo di residenza e dalla sua cittadinanza, rientra nella sfera di applicazione dell’articolo 39 CE (8) . Questa era palesemente la situazione del sig. Kieback, dal momento che risiedeva in Germania e svolgeva un’attività lavorativa subordinata nei Paesi Bassi durante i primi tre mesi del 2005.
            19. Nell’affrontare la presente domanda di pronuncia pregiudiziale occorre identificare anzitutto in che misura il sig. Kieback sia stato (o non sia stato) trattato differentemente da altre categorie di contribuenti nei Paesi Bassi relativamente alla presa in considerazione della sua situazione personale e familiare.
            20. Dalla documentazione presentata alla Corte sembra che, ai sensi della legislazione dei Paesi Bassi applicabile al tempo dei fatti di cui al procedimento principale, solo i contribuenti che erano residenti per una parte dell’esercizio fiscale nei Paesi Bassi avevano diritto ad essere assoggettati consecutivamente ai regimi applicabili ai contribuenti residenti e non residenti in quello Stato membro nel corso di un singolo esercizio fiscale (9) . La suddetta possibilità – che ho descritto precedentemente come Opzione 3 – costituiva manifestamente un’agevolazione fiscale. Essa consentiva ad un contribuente di essere trattato come un residente ai fini fiscali nei Paesi Bassi (e, pertanto, di dedurre interessi ipotecari relativi ad un’abitazione di proprietà) durante una parte dell’anno, e di essere soggetto ad imposizione solo sul reddito ricevuto nei Paesi Bassi durante la rimanente parte di quell’anno. Nel 2005, un contribuente non residente come il sig. Kieback non poteva avvalersi di quell’agevolazione benché avesse percepito tutto o quasi tutto il reddito nei Paesi Bassi durante parte di quell’esercizio fiscale (10) .
            21. La principale questione di discriminazione sollevata dal presente rinvio pregiudiziale, pertanto, riguarda la differenza di trattamento tra, da una parte, una persona nella situazione del sig. Kieback e, dall’altra, un contribuente che avesse la propria residenza e attività lavorativa nei Paesi Bassi durante la prima parte dell’esercizio fiscale e che successivamente, come il sig. Kieback, avesse spostato in un altro Stato la propria residenza e attività lavorativa per la parte rimanente dell’esercizio fiscale.
            22. La domanda di rinvio pregiudiziale e talune osservazioni scritte riguardano anche la questione se la situazione del sig. Kieback e quella di una persona che fosse residente nei Paesi Bassi per tutto il 2005 siano analoghe. La suddetta questione si pone perché, a differenz a del sig. Kieback, un siffatto contribuente residente aveva diritto di dedurre gli interessi ipotecari corrisposti per un’abitazione di proprietà per l’intero esercizio fiscale. Se si confrontano questi contribuenti alla luce della sentenza Schumacker (11), è l’esercizio fiscale nel suo complesso che dovrebbe fungere da punto di riferimento o, invece, solo la parte di esercizio fiscale nella quale il contribuente non residente ha percepito la totalità o la quasi totalità del suo reddito nei Paesi Bassi?
            23. Infine, noto che il sig. Kieback, in quanto contribuente non residente nei Paesi Bassi, avrebbe potuto optare per il regime applicabile ai residenti, da applicargli per l’intero 2005 (Opzione 1). In tal caso avrebbe avuto diritto, per l’intero esercizio fiscale, alla deduzione degli interessi ipotecari dovuti per la sua abitazione (12), ma sarebbe stato anche soggetto all’imposizione sul suo reddito globale nei Paesi Bassi (13) . Come la Corte ha chiarito nella sentenza Gielen, tuttavia, il semplice fatto che in base ad una normativa fiscale di uno Stato membro un contribuente non residente possa optare per il trattamento come contribuente residente non può escludere gli effetti discriminatori di una disposizione fiscale che si applichi specificamente ai non residenti che non effettuino la suddetta scelta (14) . Il fatto che sig. Kieback potesse usufruire di tale opzione, ma che abbia scelto di essere assoggettato al regime applicabile ai contribuenti non residenti nel 2005, pertanto, non vanifica la questione se il fatto di precludergli la deduzione in discorso comporti una discriminazione nell’accezione dell’articolo 39, paragrafo 2, CE.
            L’articolo 39 CE osta ad una normativa come quella di cui al procedimento principale [questione sub 1)]? 
            24. È giurisprudenza consolidata che gli Stati membri sono tenuti ad esercitare la propria competenza in materia di imposte dirette nel rispetto del diritto comunitario e, pertanto, ad astenersi non solo da qualsiasi discriminazione palese in base alla cittadinanza, ma anche da qualsiasi discriminazione dissimulata che, basandosi su altri criteri di differenziazione, pervenga al medesimo risultato (15) .
            25. Una normativa nazionale che prevede una distinzione basata sul criterio della residenza, nel senso che nega ai non residenti talune agevolazioni in materia fiscale concesse invece ai residenti nel territorio nazionale, rischia di operare principalmente a danno dei cittadini di altri Stati membri, in quanto i non residenti sono il più delle volte cittadini non nazionali (16) . Agevolazioni fiscali riservate solo ai residenti di uno Stato membro possono costituire pertanto una discriminazione indiretta legata alla cittadinanza e, dunque, rientrare nel divieto stabilito all’articolo 39, paragrafo 2, CE (17) .
            26. Nondimeno, una siffatta discriminazione può consistere solo nell’applicazione di norme diverse a situazioni analoghe ovvero nell’applicazione della stessa norma a situazioni differenti. La risposta alla questione sub 1), pertanto, richiede di esaminare se il sig. Kieback si trovasse in una situazione analoga a quella di un contribuente che risiedeva e svolgeva un’attività lavorativa nei Paesi Bassi durante i primi tre mesi del 2005 e, come il sig. Kieback, ha poi spostato la propria residenza e attività lavorativa in un altro Stato, o a quella di un contribuente che risiedeva (e svolgeva un’attività lavorativa) nei Paesi Bassi per l’intero 2005 (18) .
            27. La Corte ha costantemente dichiarato che, in materia di imposte dirette, la situazione dei residenti e quella dei non residenti non sono di regola comparabili, in quanto i) il reddito percepito nel suo Stato di occupazione da un non residente costituisce il più delle volte solo una parte del suo reddito complessivo, che è concentrato nel suo luogo di residenza, e ii) in quanto la capacità contributiva personale del non residente, derivante dalla presa in considerazione di tutti i suoi redditi e della sua situazione personale e familiare, può essere valutata più agevolmente nel luogo in cui egli ha il centro dei suoi interessi personali ed economici, che corrisponde in genere alla sua residenza abituale (19) . Tale constatazione è suffragata dal diritto tributario internazionale, in ispecie dal modello di Convenzione fiscale sul reddito e sul capitale, elaborato dall’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE), il quale ammette che, in linea di principio, spetta allo Stato di residenza tassare il contribuente in modo globale, prendendo in considerazione gli elementi inerenti alla sua situazione personale e familiare (20) .
            28. Nella misura in cui la situazione di un non residente non è analoga a quella di un residente ai fini delle imposte sul reddito, è irrilevante che il non residente sia tassato maggiormente nello Stato membro in cui non è residente rispetto a quanto lo sarebbe stato se vi avesse avuto la residenza, dal momento che il suddetto Stato non è tenuto a prendere in considerazione la sua situazione personale e familiare (21) . Il fatto che uno Stato membro neghi ad un non residente talune agevolazioni fiscali che concede al residente non è di regola discriminatorio (22) .
            29. Tuttavia, lo stesso non può dirsi nel caso in cui un contribuente non residente non percepisca redditi significativi nello Stato in cui risiede e tragga la maggior parte delle sue risorse imponibili da un’attività svolta nello Stato di occupazione, per cui lo Stato di residenza non è in grado di concedergli le agevolazioni derivanti dalla presa in considerazione della sua situazione personale e familiare. Dal momento che fra tale contribuente non residente e un contribuente residente che svolge un’attività lavorativa subordinata analoga nello Stato di occupazione non vi è una differenza oggettiva, le due categorie di contribuenti devono essere trattate allo stesso modo per quanto riguarda la prese in considerazione della loro situazione personale e familiare (23) . Nella sentenza Renneberg la Corte ha applicato specificamente il suddetto ragionamento alla deduzione nei Paesi Bassi degli interessi su un debito contratto per finanziare un’abitazione di proprietà, confermando così che un siffatto debito deve essere considerato come facente parte della situazione personale e familiare pertinente per valutare la capacità contributiva complessiva del contribuente (24) .
            30. La configurabilità di una discriminazione relativa all’imposta sul reddito fra contribuenti residenti e non residenti, nondimeno, non si limita alle situazioni in cui un contribuente non residente non percepisce redditi significativi nello Stato di residenza e trae la totalità o la quasi totalità delle sue risorse imponibili da un’attività svolta nello o negli Stati di occupazione (25) . Più in generale, negare ai non residenti un’agevolazione fiscale concessa ai residenti è qualificabile come una discriminazione dissimulata sulla base della nazionalità quando non sussiste alcuna obiettiva diversità di situazione tra queste due categorie di contribuenti tale da giustificare una disparità di trattamento (26) . Su questo punto concordo con l’avvocato generale Léger quando afferma che «lo status fiscale del non residente deve poter essere equiparato a quello del residente quando egli percepisce i propri redditi esattamente nelle stesse condizioni di quest’ultimo» (27) .
            31. Come osserva correttamente la Commissione, il sig. Kieback si trovava oggettivamente in una situazione analoga a quella di un contribuente residente che avesse concentrato la totalità o la quasi totalità del proprio reddito nei Paesi Bassi durante i primi tre mesi del 2005 e avesse poi trasferito la propria residenza e attività lavorativa dipendente in un altro Stato. Il sig. Kieback, pertanto, nel 2005 ha percepito il proprio reddito nei Paesi Bassi esattamente alle stesse condizioni di un contribuente residente.
            32. Ne consegue che, in linea di principio, l’articolo 39 CE e, più specificamente, il divieto di discriminazione di cui al secondo paragrafo di tale disposizione, ostavano a che i Paesi Bassi privassero il sig. Kieback dell’opzione concessa ai contribuenti che avevano la residenza e svolgevano un’attività lavorativa in tale Stato membro nei primi tre mesi del 2005 e che si erano poi trasferiti altrove, ossia della possibilità di scegliere di essere soggetti consecutivamente ai regimi applicabili ai contribuenti residenti e non residenti nel corso di un singolo esercizio fiscale (Opzione 3). Tale diniego ha limitato la libera circolazione del sig. Kieback, atteso che era atto a dissuaderlo dal risiedere in uno Stato membro diverso dai Paesi Bassi nel periodo in cui ha percepito la totalità o la quasi totalità del proprio reddito in quest’ultimo Stato membro (28) .
            33. Diventa allora necessario esaminare se tale differenza di trattamento possa essere giustificata. Secondo la giurisprudenza consolidata della Corte, un provvedimento restrittivo delle libertà fondamentali garantite dai Trattati può essere ammesso solo se persegue uno scopo legittimo compatibile con i Trattati ed è giustificato da ragioni imperative di interesse generale. Tale provvedimento deve essere atto a garantire il conseguimento dello scopo perseguito senza eccedere quanto necessario per raggiungerlo (29) .
            34. Il governo dei Paesi Bassi afferma, in sostanza, che consentire ad un contribuente nella situazione del sig. Kieback di dedurre dalla propria base imponibile interessi ipotecari relativi ad un’abitazione sita in un altro Stato membro e imputabili alla parte di esercizio fiscale nel quale egli ha percepito la totalità o la quasi totalità del proprio reddito nei Paesi Bassi comporterebbe difficoltà pratiche rilevanti. Sarebbero necessarie molte informazioni per determinare se e in quale misura lo Stato membro di occupazione sia tenuto a prendere in considerazione la situazione personale e familiare del contribuente. L’amministrazione fiscale di tale Stato membro non è solitamente in possesso di tali informazioni.
            35. A mio avviso il suddetto argomento non è atto a giustificare in modo valido la differenza di trattamento sopra delineata.
            36. In primo luogo, uno Stato membro può invocare la direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri in materia di imposte dirette e di imposte sui premi assicurativi (30) per ottenere, da parte delle competenti autorità di un altro Stato membro, tutte le informazioni idonee a consentirgli di determinare correttamente l’ammontare delle imposte sui redditi o tutte le informazioni che esso ritenga necessarie per valutare l’ammontare esatto dell’imposta sui redditi dovuta da un soggetto passivo in base alla normativa che esso applica (31) . In secondo luogo, il contribuente stesso potrebbe essere in grado di produrre pertinenti documenti probatori che consentano all’amministrazione finanziaria dello Stato membro di imposizione di verificare, in modo chiaro e preciso, la sussistenza dei presupposti per beneficiare dell’agevolazione fiscale di cui trattasi (32) .
            37. Non ritengo che gli argomenti dedotti dal governo tedesco relativamente al principio della territorialità in materia fiscale e alla ripartizione del potere impositivo siano più convincenti.
            38. In primo luogo, quanto all’osservazione secondo cui a nessuno Stato membro dovrebbe essere imposto di concedere deduzioni relative ad un’attività non assoggettata ad imposta sul proprio territorio, è sufficiente osservare che consentire al sig. Kieback di essere assoggettato consecutivamente ai regimi applicabili ai contribuenti residenti e non residenti nei Paesi Bassi non comporterebbe una siffatta conseguenza. Ne conseguirebbe solo che il sig. Kieback potrebbe effettuare le consuete deduzioni dal proprio reddito imponibile nei Paesi Bassi per i primi tre mesi del 2005, comprese pertanto le deduzioni degli interessi ipotecari relativi alla propria abitazione in Germania imputabili a tale periodo. La deduzione, pertanto, riguarderebbe esclusivamente un reddito imponibile nei Paesi Bassi.
            39. Non condivido nemmeno l’opinione del governo tedesco secondo la quale la differenza di trattamento sopra delineata sarebbe necessaria per evitare la possibilità che la situazione personale e familiare sia presa in considerazione in più di uno Stato. Pur se si ammettesse l’esistenza di un tale rischio, esso esisterebbe sicuramente anche in relazione a persone che erano residenti e svolgevano attività lavorativa nei Paesi Bassi dal 1° gennaio 2005 al 31 marzo 2005 e poi hanno trasferito la propria residenza e attività lavorativa in un altro Stato. Eppure, queste persone possono avvalersi dell’Opzione 3.
            40. Sono pertanto dell’avviso che il diverso trattamento sopra delineato sia discriminatorio nell’accezione dell’articolo 39, paragrafo 2, CE.
            41. Per contro, è chiaro che la situazione del sig. Kieback e quella di una persona che abbia avuto la residenza (e abbia lavorato) nei Paesi Bassi per tutto il 2005 non erano analoghe. Benché il sig. Kieback abbia percepito la totalità o la quasi totalità del proprio reddito in quello Stato membro fra il 1° gennaio e il 31 marzo 2005, egli ha percepito la maggior parte del proprio reddito imponibile per quell’anno negli Stati Uniti, dove ha stabilito la propria presidenza a partire dal 1° aprile 2005. Pertanto, vi era una base imponibile sufficiente in quest’ultimo Stato per consentire che la situazione personale e familiare del sig. Kieback fosse presa in considerazione in tale Stato. Alla luce della giurisprudenza che ho esposto supra (33), i Paesi Bassi, pertanto, non erano tenuti su questa base a concedere al sig. Kieback le medesime agevolazioni fiscali relative alla sua situazione personale e familiare concesse ad un contribuente che aveva avuto la residenza in tale Stato membro per tutto il 2005 (34) .
            42. Il sig. Kieback sostiene, a questo proposito, che gli interessi ipotecari relativi alla propria abitazione di proprietà corrisposti fra il 1° gennaio e 31 marzo 2005 non potevano essere in alcun modo dedotti né in Germania (dove non vi era una base imponibile sufficiente) né negli Stati Uniti (perché non vi risiedeva durante questi tre mesi). Ipotizzando che queste affermazioni siano vere, tali conseguenze risulterebbero semplicemente dall’esercizio parallelo del potere impositivo da parte di vari Stati. Esse, pertanto, non possono influenzare in alcun modo il ragionamento esposto al paragrafo precedente (35) . Per lo stesso motivo, il risultato non sarebbe diverso se gli Stati Uniti non consentissero alcuna deduzione degli interessi ipotecari relativi ad un’abitazione di proprietà o se tale deduzione determinasse una minore agevolazione fiscale in tale paese rispetto ai Paesi Bassi.
            Ai fini della risposta alla questione sub 1), rileva il fatto che il contribuente non residente trasferisca la propria residenza e attività lavorativa dipendente in uno Stato terzo anziché in un altro Stato membro [questione sub 2)]? 
            43. Sono d’accordo con tutte le parti che hanno presentato osservazioni che la risposta alla questione sub 2) è «No».
            44. I principi della libera circolazione dell’Unione europea si applicano alla fattispecie di cui al procedimento principale perché dal 1° gennaio al 31 marzo 2005, il sig. Kieback era residente in uno Stato membro e svolgeva un’attività lavorativa in un altro Stato membro (36) . In questo contesto, l ’articolo 39 CE ostava a che i Paesi Bassi applicassero nei confronti del sig. Kieback, ai fini del suo assoggettamento all’imposta sul reddito, norme comportanti una discriminazione in base alla nazionalità. Il fatto che nel corso dell’anno il sig. Kieback si sia trasferito in uno Stato terzo e non in uno Stato membro non incide su questo divieto.
            Conclusione 
            45. Per i suesposti motivi, suggerisco alla Corte di statuire quanto segue in risposta alle questioni sottoposte dallo Hoge Raad der Nederlanden:
            1) L’articolo 39 CE (divenuto articolo 45 TFUE) osta ad una normativa nazionale, come quella di cui al procedimento principale, ai sensi della quale un contribuente non residente che percepisce la totalità o la quasi totalità del proprio reddito in uno Stato membro durante i primi tre mesi dell’esercizio fiscale e poi trasferisce propria residenza e attività lavorativa in un altro Stato, non può scegliere di essere assoggettato consecutivamente ai regimi applicabili ai contribuenti residenti e non residenti nel corso del suddetto anno e, pertanto, dedurre gli interessi ipotecari relativi all’abitazione di proprietà e imputabili a tali primi tre mesi, ove la suddetta opzione possa essere scelta da un contribuente che abbia la propria residenza e attività lavorativa nel suddetto Stato membro durante i primi tre mesi dell’esercizio fiscale e poi trasferisca la propria residenza e attività lavorativa in un altro Stato per il resto dell’esercizio fiscale.
            2) La circostanza che il contribuente non residente si sia trasferito a vivere e a lavorare in uno Stato terzo anziché in uno Stato membro nel corso dell’esercizio fiscale non incide sulla risposta alla questione sub 1).
            (1) . 
            (2)  – Nel prosieguo farò riferimento all’articolo 39 CE in quanto articolo del Trattato applicabile al tempo dei fatti di cui al procedimento principale.
            (3)  – V. sentenza Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punti da 31 a 37).
            (4)  – V., ex multis, sentenze Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, punto 22), e Commissione/Estonia (C‑39/10, EU:C:2012:282, punto 49).
            (5)  – La domanda di pronuncia pregiudiziale non forniva informazioni dettagliate sulle disposizioni di legge dei Paesi Bassi applicabili al procedimento principale. La presente sezione, che riporta la normativa nazionale applicabile al tempo dei fatti, pertanto, si basa in larga misura sulle informazioni fornite dalla Commissione nelle sue osservazioni scritte.
            (6)  – Sulla base della documentazione acquisita agli atti, non è chiaro se ad una siffatta persona sia consentito optare per lo status di non residente  per l’intero esercizio fiscale.
            (7)  – Secondo la domanda di pronuncia pregiudiziale, se fosse stata presa in considerazione nei Paesi Bassi, la suddetta deduzione sarebbe stata pari a EUR 10 779 (ossia l’agevolazione consistente, per il sig. Kieback, nell’alloggiare nella propria abitazione, meno gli interessi ipotecari corrisposti per tale abitazione).
            (8)  –	V., ex multis, sentenza Ritter‑Coulais (C‑152/03, EU:C:2006:123, punto 31).
            (9)  – V. supra, paragrafi da 8 a 10.
            (10)  –	Il sig. Kieback sostiene che, dal 1° gennaio 2015, l’Opzione 3 è stata aperta ai contribuenti non residenti che rispondono a determinati requisiti.
            (11)  – Sentenza Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).
            (12)  – Fino alla data (20 giugno 2005) in cui ha venduto la sua casa in Germania (e, pertanto, ha presumibilmente estinto il mutuo): v. paragrafo 12 supra.
            (13)  – Compreso, quindi, il reddito percepito negli Stati Uniti, ai sensi della convenzione stipulata fra gli Stati Uniti e i Paesi Bassi, firmata il 18 dicembre 1992, per evitare la doppia imposizione e per prevenire le evasioni fiscali in materia di imposte sul reddito.
            (14)  – C‑440/08, EU:C:2010:148, punto 54.
            (15)  – V., ex multis, sentenze Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punti 21 e 26), e Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57, punto 21 e giurisprudenza ivi citata).
            (16)  – V. sentenza Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punto 28).
            (17)  – V. sentenza Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punto 29).
            (18)  – V. supra, paragrafi da 19 a 22.
            (19)  – V., ex multis, sentenze Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punto 32), e Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57, punto 23).
            (20)  – Comitato degli affari fiscali dell’OCSE, 1977 (versione della convenzione del 22 luglio 2010). V. sentenze Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punto 32), e Gschwind (C‑391/97,EU:C:1999:409, punto 24). V., più in particolare sulle imposte sul reddito da lavoro, l’articolo 15 del modello di convenzione fiscale dell’OCSE.
            (21)  – V. sentenza D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punto 41).
            (22)  – V. sentenze Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punti da 31 e 34); Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, punto 22), e Commissione / Estonia (C‑39/10, EU:C:2012:282, punto 49).
            (23)  – V., ex multis, sentenze Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punti 36 e 37), e Lakebrink e Peters‑Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, punto 30).
            (24)  – C‑527/06, EU:C:2008:566, punti da 65 a 68 e 71.
            (25)  – V., a tale riguardo, sentenza Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punto 61), in cui la Corte ha chiarito che la discriminazione può verificarsi «in particolare» (ma non esclusivamente) in siffatte situazioni.
            (26)  – V., ex multis, sentenze Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, punti da 45 a 49); Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, punto 19 e giurisprudenza ivi citata), e Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, punto 44). Nella sentenza Asscher – una causa relativa alla libertà di stabilimento (articolo 49 TFUE) – la Corte ha statuito che i contribuenti residenti e non residenti nei Paesi Bassi si trovavano in situazioni analoghe sotto il profilo della regola della progressività delle aliquote d’imposta e che, pertanto, applicare un’aliquota maggiore al reddito dei non residenti che percepivano meno del 90% del loro reddito globale nei Paesi Bassi  (pertanto non coperto in linea di principio dell’eccezione identificata nella sentenza Schumacker) rappresentava una discriminazione indiretta basata sulla nazionalità.
            (27)  – Conclusioni presentate dall’avvocato generale Léger nella causa Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391, paragrafo 83).
            (28)  – 	Ovviamente, stando ai fatti di causa, il sig. Kieback non si è trasferito in un altro Stato membro bensì in un paese terzo (gli Stati Uniti). Affronterò questo aspetto in prosieguo (v. paragrafi 43 e 44 infra).
            (29)  –	V., ex multis, sentenze Turpeinen (C‑520/04, EU:C:2006:703, punto 32); Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punto 81), nonché Imfeld e Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, punto 64).
            (30)  – GU L 336, pag. 15.
            (31)  – V. sentenze Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, punto 26), e Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punto 78 e giurisprudenza ivi citata).
            (32)  – V., da ultimo, sentenza Petersen e Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, punto 52 e giurisprudenza ivi citata).
            (33)  – V. supra, paragrafi da 27 a 29.
            (34)  – Ciò, ovviamente, non inficia la conclusione che ho esposto al paragrafo 40 supra.
            (35)  – V., a questo proposito, sentenza D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punto 41).
            (36)  – V. paragrafo 18 supra.