CELEX: 32011D0276
Language: ro
Date: 2010-05-26 00:00:00
Title: 2011/276/UE: Decizia Comisiei din 26 mai 2010 privind ajutorul de stat sub forma unui acord fiscal tranzacțional pus în aplicare de Belgia în favoarea societății Umicore SA (fostă „Union Minière SA” ) [ajutor de stat C 76/03 (ex NN 69/03)] [notificată cu numărul C(2010) 2538]  Text cu relevanță pentru SEE

11.5.2011   
            
            
               RO
            
            
               Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
            
            
               L 122/76
            
         DECIZIA COMISIEI
   din 26 mai 2010
   privind ajutorul de stat sub forma unui acord fiscal tranzacțional pus în aplicare de Belgia în favoarea societății Umicore SA (fostă „Union Minière SA”) [ajutor de stat C 76/03 (ex NN 69/03)]
   [notificată cu numărul C(2010) 2538]
   (Numai textele în limbile franceză și olandeză sunt autentice)
   (Text cu relevanță pentru SEE)
   (2011/276/UE)
   COMISIA EUROPEANĂ,
   având în vedere Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, în special articolul 108 alineatul (2) primul paragraf,
   având în vedere Acordul privind Spațiul Economic European, în special articolul 62 alineatul (1) litera (a),
   după ce părțile interesate au fost invitate să își prezinte observațiile (1) în conformitate cu articolele menționate mai sus și având în vedere aceste observații,
   întrucât:
   I.   PROCEDURĂ
   
   
               (1)
            
            
               Prin scrisoarea din data de 11 februarie 2002, Comisia a comunicat autorităților belgiene informațiile de care dispunea referitoare la un acord încheiat între Inspection Spéciale des Impôts - ISI (Inspectoratul Special pentru Impozite) din cadrul Administrației Fiscale din Belgia și societatea Umicore S.A („Umicore”), fostă „Union Minière SA”, privind reducerea unei datorii legate de taxa pe valoarea („TVA”). În scrisoarea menționată, Comisia a solicitat autorităților belgiene să îi furnizeze toate informațiile necesare pe baza cărora să poată evalua acest acord în temeiul articolelor 107 și 108 din tratat (2).
            
         
               (2)
            
            
               Guvernul belgian a răspuns Comisiei prin scrisoarea din 7 mai 2002.
            
         
               (3)
            
            
               Prin scrisoarea din 9 august 2002, Comisia a solicitat informații mai detaliate pentru a finaliza evaluarea măsurii, acestea fiind transmise de guvernul belgian prin scrisoarea din 18 septembrie 2002.
            
         
               (4)
            
            
               Prin scrisoarea din 21 octombrie 2003, Comisia a solicitat autorităților belgiene să furnizeze documente suplimentare care să permită clarificarea poziției administrației fiscale belgiene în ceea ce privește acordul încheiat cu Umicore.
            
         
               (5)
            
            
               Prin scrisoarea din 31 octombrie 2003, autoritățile belgiene au informat Comisia că dosarul fiscal al Umicore, precum și toate documentele privind acordul în cauză au fost reținute de domnul Lugentz, judecător de instrucție din Bruxelles, responsabil pentru anchetele penale împotriva X privind împrejurările în care au fost încheiate acordului între ISI și Umicore.
            
         
               (6)
            
            
               Prin scrisoarea din 10 decembrie 2003, Comisia a informat Belgia cu privire la decizia sa de a iniția procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din tratat în ceea ce privește acest ajutor.
            
         
               (7)
            
            
               Decizia Comisiei de inițiere a procedurii a fost publicată la data de 7 septembrie 2004 în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
                   (3). Comisia a invitat părțile interesate să își prezinte observațiile cu privire la ajutorul în cauză.
            
         
               (8)
            
            
               Ca urmare a comiterii unei erori în textul publicat la data de 7 septembrie 2004, decizia a fost republicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene la 17 noiembrie 2004 (4).
            
         
               (9)
            
            
               Comisia a primit observațiile Umicore pe această temă prin scrisorile din 7 octombrie și 13 decembrie 2004, precum și observațiile unui terț anonim printr-o scrisoare primită la 4 octombrie 2004.
            
         
               (10)
            
            
               În urma republicării deciziei, Belgia a transmis observațiile sale prin scrisoarea din 15 decembrie 2004.
            
         
               (11)
            
            
               La data de 13 mai 2005, Comisia a transmis Belgiei observațiile terților. Belgia și-a prezentat observațiile la data de 13 iunie 2005.
            
         
               (12)
            
            
               Prin scrisoarea din 12 decembrie 2005, Comisia a informat Belgia cu privire la decizia sa de a suspenda examinarea măsurii până la pronunțarea hotărârii autorităților judiciare în cauza aflată pe rol.
            
         
               (13)
            
            
               În răspunsul său din data de 19 ianuarie 2006, Belgia a precizat că s-au efectuat percheziții efective la sediile administrației, că întregul dosar fiscal a fost reținut și că, în plus, va informa Comisia cu privire la hotărârile pe care autoritățile judiciare le vor comunica administrației în cauză.
            
         
               (14)
            
            
               Prin scrisoarea din 31 martie 2008, Comisia a solicitat să fie informată în privința evoluției procedurii judiciare și a eventualei recuperări a documentelor reținute.
            
         
               (15)
            
            
               Belgia a răspuns Comisiei prin scrisoarea din 16 iunie 2008, precizând că procedura judiciară fusese încheiată la data de 13 noiembrie 2007.
            
         
               (16)
            
            
               La data de 28 iulie 2008 a avut loc o reuniune a reprezentanților ISI și ai Comisiei, în urma căreia autorităților belgiene li s-a transmis prin e-mail o listă de întrebări care reluau problemele ridicate de reprezentanții Comisiei în cadrul reuniunii. Autoritățile belgiene au transmis răspunsul lor prin scrisoarea din data de 9 septembrie 2008.
            
         
               (17)
            
            
               Prin scrisoarea din 17 octombrie 2008, Comisia a amintit Belgiei faptul că acesteia îi revine obligația de a face toate demersurile necesare, inclusiv de a recupera documentele reținute, pentru a răspunde întrebărilor adresate de Comisie. În această scrisoare, Comisia a evocat, de asemenea, posibilitatea de a soma oficial Belgia să îi furnizeze informațiile solicitate, având în vedere că informațiile respective ar fi trebuit să fie furnizate deja Comisiei în urma solicitărilor precedente de a primi informații.
            
         
               (18)
            
            
               Prin e-mailul din 21 ianuarie 2009, Comisia a solicitat autorităților belgiene să o informeze periodic cu privire la cursul dat scrisorii sale din 17 octombrie 2008. Acestea din urmă au răspuns, prin scrisoarea din 29 ianuarie 2009, că ISI a inițiat demersurile necesare pentru formularea unui răspuns la întrebările adresate de Comisie.
            
         
               (19)
            
            
               Prin scrisoarea din 7 mai 2009, Belgia a informat Comisia că documentele reținute au fost în cele din urmă restituite ISI și că acestea erau în curs de examinare în vederea formulării unui răspuns la întrebările Comisiei.
            
         
               (20)
            
            
               Prin e-mailul din 6 august 2009, Belgia a transmis Comisiei răspunsul său la întrebările adresate de aceasta din urmă prin scrisoarea din 17 octombrie 2008.
            
         
               (21)
            
            
               La cererea Comisiei, Belgia a transmis, prin e-mailul din 22 septembrie 2009, informații suplimentare privind anumite dispoziții administrative aplicabile.
            
         II.   DESCRIEREA DETALIATĂ A AJUTORULUI
   
   II.1.   Contextul general al acordului încheiat între ISI și Umicore la 21 decembrie 2000
   
   
               (22)
            
            
               În cadrul unor anchete desfășurate de autoritățile fiscale din mai multe state membre în ceea ce privește tranzacțiile având ca obiect metalele prețioase, Direcția Regională Bruxelles din cadrul ISI a procedat la verificarea activității UMICORE SA din perioada 1995-1999. După încheierea acestor verificări, ISI a notificat Umicore la 30 noiembrie 1998 și, respectiv, la 30 aprilie 1999, cu privire la două decizii de rectificare, constatând aplicarea nereglementară a scutirilor de TVA la vânzările de argint sub formă de granule către societăți cu sediul în Italia, Elveția și Spania.
            
         
               (23)
            
            
               Cele două decizii de rectificare se referă în special la stabilirea provizorie a cuantumului TVA datorat de Umicore în baza scutirilor aplicate în mod necuvenit, la valoarea amenzii fiscale de plată, precum și la dobânda exigibilă de drept care curge de la data la care a luat naștere datoria TVA. În cele două decizii, persoana impozabilă este solicitată să transmită în scris la ISI aprobarea privind sumele astfel stabilite sau să își prezinte obiecțiile justificate corespunzător, în termen de 20 de zile.
            
         
               (24)
            
            
               În urma acestei ultime opțiuni, Umicore a adresat ISI, în iunie 1999, două scrisori în care a prezentat obiecțiile sale la constatările ISI și a invocat legalitatea scutirii de TVA aplicate. La data de 23 decembrie 1999, ISI a comunicat Umicore observațiile sale, drept răspuns la cele două scrisori ale persoanei impozabile, reafirmând valabilitatea constatărilor formulate în cele două decizii de rectificare. Prin urmare, ISI a invitat Umicore fie să își exprime acordul privind impunerea stabilită, fie să furnizeze elemente noi de natură să reducă sau să anuleze impozitarea și, dacă este cazul, să precizeze că renunță la utilizarea intervalului de timp scurs de la prescriere în scopul întreruperii acesteia pentru recuperarea taxei pe valoarea adăugată, a dobânzilor și a amenzilor fiscale. La data de 30 martie 2000, Umicore și-a completat argumentația respingând din nou concluziile ISI.
            
         
               (25)
            
            
               La 21 decembrie 2000, ISI a acceptat un proiect de acord prezentat de Umicore („acord tranzacțional”) în legătură cu cele două decizii de rectificare privind aplicarea TVA pe întreaga perioadă controlată de ISI. Acordul în cauză prevede plata de către Umicore a unei sume considerabil mai mici față de sumele prezentate în deciziile de rectificare susmenționate.
            
         II.2.   Regimul fiscal aplicabil livrărilor intracomunitare și exporturilor de bunuri
   
   
               (26)
            
            
               Normele în materie de TVA aplicabile livrărilor intracomunitare și exporturilor bunurilor care fac obiectul acordului tranzacțional pentru perioada 1995-1998 au la bază transpunerea Directivei 91/680/CEE a Consiliului (5) în Codul TVA din Belgia. Această directivă conținea regimul tranzitoriu al TVA în vederea eliminării frontierelor fiscale în cadrul Uniunii Europene și aducea modificări celei de A șasea directive privind taxa pe valoarea adăugată (6).
            
         1.   Impozitarea livrărilor de bunuri
   
   
               (27)
            
            
               Articolul 2 primul paragraf din Codul TVA („CTVA”) prevede că „se supun taxei, atunci când au loc pe teritoriul Belgiei, livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros de o persoană impozabilă care acționează ca atare”.
            
         
               (28)
            
            
               Pe de altă parte, articolul 10 din CTVA prevede următoarele:
               „Se consideră livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de un bun ca proprietar. Este vorba în special de punerea la dispoziția achizitorului sau a cesionarului care execută un contract translativ sau declarativ.”
            
         
               (29)
            
            
               În fine, articolul 15 din CTVA prevede următoarele:
               „(1)   O livrare de bunuri are loc în Belgia în cazul în care locația în care se consideră că este efectuată, conform alineatelor (2)-(6), se află în Belgia.
               (2)   Se consideră drept locație a unei livrări de bunuri locul în care bunul este pus la dispoziția achizitorului sau a cesionarului.
               Cu toate acestea, locația livrării se consideră a fi situată:
               
                           1.
                        
                        
                           în locul în care începe expedierea sau transportul către destinația achizitorului, în cazul în care bunul este expediat sau transportat de furnizor, achizitor sau un terț;
                        
                     (…)
               (7)   Cu excepția unei probe contrare, livrarea unui bun mobil se consideră a avea loc în Belgia în cazul în care, în momentul livrării, una dintre părțile participante la operațiune și-a stabilit sediul social sau permanent în Belgia sau, în lipsa unui astfel de sediu social sau permanent, reședința sau domiciliul.”
            
         
               (30)
            
            
               Prin urmare, o livrare de bunuri (pentru care transportul începe în Belgia) este impozabilă, în principiu, în Belgia. În cazul în care una dintre părțile participante la tranzacție este stabilită în Belgia, legea introduce o ipoteză legală conform căreia se presupune că livrarea are loc în Belgia.
            
         2.   Persoana obligată la plata TVA
   
   
               (31)
            
            
               În temeiul articolului 51 alineatul (1) din CTVA, taxa este datorată de persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabile care are loc în Belgia.
            
         3.   Exporturi
   
   
               (32)
            
            
               Articolul 39 alineatul (1) din CTVA prevede un regim de scutire de la plata TVA aplicabil exporturilor de bunuri care dispune după cum urmează „Sunt scutite de la plata taxei: 1. livrările de bunuri expediate sau transportate de vânzător sau în numele acestuia în afara Comunității; 2. livrările de bunuri expediate sau transportate de cumpărătorul care nu este stabilit în Belgia sau în numele acestuia, în afara Comunității (….).”
            
         
               (33)
            
            
               În conformitate cu articolul 39 alineatul (3) din CTVA, în dreptul belgian, Decretul Regal nr. 18 din 29 decembrie 1992 („DR nr. 18”) a stabilit condițiile privind scutirea referitoare la exportul de bunuri din Belgia în afara Comunității (7).
            
         4.   Livrări intracomunitare
   
   
               (34)
            
            
               Începând cu data de 1 ianuarie 1993, articolul 39bis din CTVA prevede următoarele: „Sunt scutite de la plata taxei: 1. livrările de bunuri expediate sau transportate de vânzător (…), de achizitor sau în numele acestora în afara Belgiei, dar în interiorul Comunității, efectuate pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă acționând ca atare într-un alt stat membru și care sunt obligați să supună la plata taxei achizițiile intracomunitare de bunuri (…).”
            
         
               (35)
            
            
               Dreptul fiscal belgian impune mai multe condiții privind dovada ce trebuie furnizată în vederea aplicării corecte a scutirii prevăzute la articolul 39bis din CTVA. Articolul 1 din Decretul Regal nr. 52 din 29 decembrie 1992 („DR nr. 52”) prevede că „Scutirile de la plata taxei prevăzute la articolul 39bis din Cod fac obiectul dovezii conform căreia bunurile au fost expediate sau transportate în afara Belgiei, dar în interiorul Comunității”. În continuare, articolul 2 din DR nr. 52 precizează faptul că această scutire „este, în plus, subordonată dovezii conform căreia livrarea este efectuată de o persoană impozabilă … identificată pentru plata taxei pe valoarea adăugată într-un alt stat membru”. Articolul 3 primul paragraf din DR nr. 52 prevede pe de altă parte că „Vânzătorul trebuie să dețină în orice moment toate documentele justificative ale stării reale a expediției sau transportului de bunuri…”. În acest sens, extrasul din comunicatul de presă publicat în Monitorul belgian nr. 36 din 20 februarie 1993 atrage atenția contribuabililor asupra faptului că „transportul trebuie efectuat de vânzător, de achizitor sau în numele acestora. Rezultă că un transport efectuat de/în numele unui client subsecvent (de exemplu, în cazul vânzărilor în lanț când transportul este efectuat de clientul final) nu va permite scutirea livrărilor efectuate anterior livrării la acest ultim client”.
            
         
               (36)
            
            
               Pentru a beneficia de o scutire în cadrul unei livrări intracomunitare, persoanei impozabile îi revine obligația de a demonstra, printre altele, că transportul a fost efectuat de vânzător, de achizitor sau în numele acestora (8).
            
         
               (37)
            
            
               În cazul nerespectării condițiilor prevăzute pentru aplicarea scutirilor prevăzute la articolele 39 și 39bis din CTVA, livrarea bunurilor devine impozabilă în Belgia, în timp ce datoria se naște ca urmare a efectuării operațiunii (9). Pe baza aplicării unui principiu de fair play în ceea ce privește persoana impozabilă, administrația fiscală din Belgia acceptă totuși aplicarea scutirii în temeiul articolelor în cauză în cazul în care contribuabilul nu este în măsură să furnizeze toate dovezile care să justifice respectarea condițiilor de scutire, însă administrația dispune de dovezile respective, de exemplu, în cadrul asistenței reciproce acordate de alte state membre sau de țări terțe.
            
         5.   Impunerea bazată pe realitatea faptelor
   
   
               (38)
            
            
               În conformitate cu jurisprudența consacrată a Curții de Casație din Belgia, impozitul (inclusiv TVA) se stabilește în funcție de realitatea faptelor (10). Prin aplicarea acestui principiu, administrația se obligă să stabilească taxa nu pe baza actului existent, astfel cum este prezentat de contribuabil, ci pe actul real (astfel cum rezultă din intenția reală a părților în cauză).
            
         6.   Procedură
   
   
               (39)
            
            
               În cazul în care administrația contestă scutirile de la plata TVA aplicate livrărilor de bunuri în cauză, aceasta transmite persoanei impozabile o decizie de rectificare (11) care este însoțită, de regulă, de o amendă.
            
         7.   Tranzacția cu persoana impozabilă
   
   
               (40)
            
            
               Articolul 84 alineatul (2) din CTVA prevede că ministrul finanțelor încheie tranzacțiile cu persoanele impozabile cu condiția ca tranzacțiile respective să nu implice scutirea de la plata impozitului sau reducerea acestuia. Prin urmare, aceste tranzacții pot viza numai chestiuni de fapt, și nu de drept. În general, acestea sunt luate în considerare numai atunci când se fac concesii (nu în ceea ce privește cuantumul taxei ce poate rezulta din faptele stabilite, ci cu privire la chestiuni de fapt, impunerea de amenzi etc.) de către ambele părți (12).
            
         
               (41)
            
            
               Competența ministrului finanțelor face obiectul unei delegări către direcțiile regionale ale administrației TVA, precum și ale ISI.
            
         8.   Aplicarea de amenzi administrative
   
   
               (42)
            
            
               În ceea ce privește aplicarea de amenzi în cazul lipsei de probe privind dreptul la scutire, articolul 70 alineatul (1) din CTVA prevede o amendă proporțională egală cu dublul taxei eludate pentru orice infracțiune legată de obligația de plată a TVA. Cu toate acestea, în Decretul Regal nr. 41 din 30 ianuarie 1987 („DR nr. 41”) este prevăzută o grilă de reducere a amenzilor fiscale proporționale. Articolul 1 alineatul (1) din DR nr. 41 prevede reducerea acestei amenzi cu 10 % din valoarea taxei datorate (tabelul G din anexă) în cazul unor infracțiuni comise în sensul articolelor 39bis din CTVA (scutire aplicată eronat sau în lipsă de probe privind dreptul la scutire). Aceeași amendă proporțională se aplică pentru infracțiunile de aceeași natură, conform articolului 39 din CTVA.
            
         
               (43)
            
            
               Articolul 70 alineatul (2) din CTVA prevede în acest sens aplicarea unei amenzi egale cu dublul taxei datorate asupra operațiunii, atunci când factura nu este emisă ori conține mențiuni inexacte, de exemplu mențiuni privind identificarea, numele sau adresa părților interesate, participante la operațiune. În conformitate cu articolul 70 alineatul (2) paragraful (2) din CTVA, această amendă nu se aplică totuși atunci când neregulile pot fi considerate pur accidentale (13) sau în cazul în care furnizorul nu ar fi avut motive să suspecteze calitatea de persoană neimpozabilă a co-contractantului (14).
            
         
               (44)
            
            
               DR nr. 41 (15) readuce valoarea amenzii la 100 % din taxa datorată asociată operațiunilor în cazul unor mențiuni inexacte privind facturile. Articolul 3 din același decret regal prevede că amenzile sunt anulate integral în cazul în care contribuabilul își rectifică imediat situația înainte de intervenția administrației fiscale.
            
         9.   Proporționalitatea amenzilor
   
   
               (45)
            
            
               Prin Hotărârea din 24 februarie 1999 (16), Curtea de Arbitraj din Belgia (17) stabilea faptul că judecătorul trebuie să aibă posibilitatea de a verifica dacă „decizia cu caracter represiv este justificată de fapt și de drept și dacă aceasta respectă totalitatea prevederilor legislative și a principiilor generale impuse administrației, printre care principiul proporționalității”. Cu această ocazie, Curtea de Arbitraj a estimat, de asemenea, că amenzile administrative în materie de TVA prezentau un caracter represiv.
            
         
               (46)
            
            
               Pe de altă parte, jurisprudența recentă a Curții de Casație din Belgia (18) a confirmat obligația atât a administrației fiscale competente, cât și a judecătorului de a aplica principiul proporționalității în cazul valorii amenzilor administrative, inclusiv în cazul în care obligația respectivă implică derogarea de la grila stabilită.
            
         10.   Posibilitatea administrației de a reduce sau de a anula amenzile
   
   
               (47)
            
            
               În urma intrării în vigoare a legii din 15 martie 1999 privind contenciosul în materie fiscală, prevederile cuprinse în CTVA (19) care acordau ministrului finanțelor competența de a acorda o anulare a unei amenzi au fost eliminate. Cu toate acestea, în baza articolului 9 din Decretul Regentului din 18 martie 1831 (20), ministrul finanțelor sau funcționarul delegat de Ministerul Finanțelor în acest scop menține competența de a reduce sau de a anula amenzile. Ministrul a delegat această competență directorului general și directorilor regionali (21) din cadrul administrației TVA (22).
            
         
               (48)
            
            
               Această dispoziție permite administrației, în principiu, atunci când aceasta aplică o amendă de TVA, de a se abate de la grilele legale prevăzute la articolul 70 alineatul (2) din CTVA și în DR nr. 41, în special atunci când aplicarea strictă a grilelor respective ar putea contraveni principiului proporționalității.
            
         
               (49)
            
            
               În cazul în care este posibilă reducerea unei amenzi, ar fi deci normal ca, în cazul unui acord amiabil între administrația fiscală și persoana obligată la plată, acordul în cauză să vizeze și amenda și să poată avea loc o negociere pe această temă.
            
         11.   Dobânzi de întârziere
   
   
               (50)
            
            
               În ceea ce privește dobânzile de întârziere, articolul 91 alineatul (1) din CTVA prevede calculul acestora la un procent de 0,8 % din taxa datorată pentru fiecare lună de întârziere. La articolul 84bis din CTVA se specifică faptul că, în cazuri speciale, directorul regional competent poate acorda, în condițiile stabilite de acesta, scutirea totală sau parțială de la toate dobânzile prevăzute la articolul 91 din CTVA.
            
         
               (51)
            
            
               Cu toate acestea, din comentariile administrative în materie de TVA (23) rezultă că o astfel de renunțare parțială sau totală la dobânzile de întârziere nu poate fi aplicată decât în cazul în care persoana impozabilă se află într-o situație financiară dificilă dintr-o cauză independentă de voința sa. Această poziție este confirmată de Belgia în scrisoarea sa din 13 iunie 2005 ca reacție la observațiile terților, în care se precizează că „directorii regionali ai ISI nu au acordat în niciun dosar anularea totală sau parțială a dobânzilor de întârziere. Mai mult, anularea se aplică numai în cazul persoanelor obligate la plată care se află într-o situație financiară dificilă (…)”.
            
         12.   Restituire
   
   
               (52)
            
            
               Articolul 77 alineatul (1) punctul 7 din CTVA prevede că taxa care a grevat o livrare de bunuri (sau o prestare de servicii) este restituită proporțional în cazul pierderii totale sau parțiale a creanței asupra prețului.
            
         
               (53)
            
            
               În circulara nr. 78 privind restituirile în materie de TVA (24) se precizează că restituirea este prevăzută nu numai în cazul în care se pierde creanța de preț în urma falimentului sau a unui concordat, ci în orice situație în care furnizorul stabilește că factura a rămas neachitată total sau parțial și că a epuizat toate căile de atac. Chestiunea referitoare la momentul în care se poate stabili că pierderea poate fi considerată sigură depinde de circumstanțele de facto aplicabile fiecărui caz în parte (25).
            
         
               (54)
            
            
               În cazul în care o factură a fost achitată parțial, de exemplu, pentru că achizitorul a plătit doar valoarea facturii fără TVA, în timp ce suma corespunzătoare TVA nu a fost plătită, numai partea din TVA care se raportează proporțional la cota neplătită (26) poate beneficia de restituire (27).
            
         13.   Deductibilitatea TVA din impozitul pe profit
   
   
               (55)
            
            
               Articolul 53 din Codul privind impozitele pe venit („CIR92”) prevede că anumite impozite nu sunt deductibile pentru calculul bazei impozabile supuse impozitului pe venit (inclusiv impozitul pe profit). Cu toate acestea, TVA nu figurează printre impozitele vizate.
            
         
               (56)
            
            
               Instrucțiunile administrative privind impozitul pe venit (28) dispun, în plus, că TVA achitat sau datorat Trezoreriei de către un contribuabil și neacoperit de un TVA înregistrat în contul clientului, constituie cheltuieli profesionale.
            
         14.   Deductibilitatea amenzilor în materie de TVA din impozitul pe profit
   
   
               (57)
            
            
               Conform jurisprudenței Curții de Casație, astfel cum se confirmă în comentariile administrative (29), amenzile proporționale în materie de TVA sunt deductibile din impozitul pe profit.
            
         15.   Competența ISI
   
   
               (58)
            
            
               Conform articolului 87 din legea din 8 august 1980, ISI și directorii regionali din cadrul acestuia dispun de aceleași puteri ca administrația TVA.
            
         II.3.   Beneficiarul
   
   
               (59)
            
            
               Societatea Umicore SA este o societate pe acțiuni cu sediul în Belgia care produce și comercializează materiale speciale și metale prețioase pe piața Uniunii Europene și pe piața internațională, printre care producția și vânzarea de argint sub formă de granule. Umicore este recunoscută în special pentru că deține una dintre cele mai importante capacități de rafinare a argintului la nivel mondial.
            
         
               (60)
            
            
               Argintul prelucrat de Umicore este extras din alte materiale, în majoritatea cazurilor, din deșeurile industriale care îi sunt încredințate în baza unor contracte de muncă privind recuperarea materialelor prețioase sau neprețioase (argint, aur, platină, paladiu, rodiu, iridiu, cobalt, cupru, plumb etc.). Umicore produce în special argint sub formă de granule care, de regulă, este vândut întreprinderilor de comerț cu ridicata din sectorul bijuteriilor sau industriei.
            
         
               (61)
            
            
               În cadrul activităților de comercializare a argintului sub formă de granule, Umicore efectuează în special livrări către alte state membre. Din informațiile furnizate de Umicore administrației fiscale din Belgia reiese că, la data producerii faptelor, consumul mondial de argint se ridica la aproximativ 26 000 de tone pe an și că Italia reprezenta cea mai importantă piață din Europa, numărându-se printre principalele piețe geografice cu 2 000 de tone pe an.
            
         II.4.   Controalele efectuate și deciziile de rectificare transmise de ISI
   
   
               (62)
            
            
               În urma controalelor efectuate de ISI în ceea ce privește activitatea de comercializare a metalelor prețioase de către Umicore în perioada 1995-1999 inclusiv, Direcția Regională din Bruxelles a ISI a adresat Umicore, la 30 noiembrie 1998 și la 30 aprilie 1999, două decizii de rectificare care constatau aplicarea incorectă a scutirii în temeiul articolului 39bis din CTVA (și, în anumite cazuri, în temeiul articolului 39 din Codul privind scutirea aplicată exporturilor de bunuri în afara Uniunii Europene) referitor la diversele livrări de argint sub formă de granule efectuate către clienți din Italia, Spania și Elveția cu destinația Italia. În special anchetele efectuate de serviciile competente din statele membre în cauză au permis stabilirea că anumiți clienți străini ai Umicore erau fictivi și implicați în mecanisme frauduloase de tip „carusel” create pentru a eluda plata TVA.
            
         
               (63)
            
            
               Neregulile constatate de ISI se referă în special la încălcarea articolelor 39 și 39bis din CTVA și a articolelor 1-3 din DR nr. 52 privind scutirile aplicate de Umicore anumitor livrări intracomunitare și exporturi. În special, administrația a estimat că persoana impozabilă nu era în măsură să demonstreze că livrările în cauză îndeplineau condițiile de aplicare a scutirii în temeiul articolelor 39 și 39bis din CTVA. Prin urmare, ISI a estimat cu titlu preliminar faptul că Umicore a aplicat eronat scutirea de la plata TVA pentru anumite livrări intracomunitare sau exporturi.
            
         
               (64)
            
            
               Mai precis, în ceea ce privește anumite vânzări către diferite întreprinderi italiene și spaniole (perioada 1995-1996), ISI a estimat (cu titlu preliminar) că transportul mărfurilor nu a fost efectuat nici de Umicore, nici de achizitorul menționat pe factură și nici în numele acestora, ci de un client subsecvent din lanțul de comercializare din Italia. Conform ISI, livrările în cauză nu îndeplineau, prin urmare, condițiile prevăzute la articolul 39bis din CTVA privind scutirile aplicabile livrărilor intracomunitare de bunuri.
            
         
               (65)
            
            
               În ceea ce privește anumite vânzări către întreprinderi din Elveția, ISI a estimat, de asemenea, că nu era aplicabilă nici scutirea prevăzută la articolul 39 din CTVA pentru exporturile de bunuri în afara Uniunii Europene, ținând seama de faptul că bunurile au fost livrate în Italia și, prin urmare, nu au părăsit teritoriul Uniunii Europene.
            
         
               (66)
            
            
               În consecință, ISI a concluzionat provizoriu în decizia de rectificare din 30 noiembrie 1998, că Umicore datorează statului belgian, pentru anii 1995 și 1996, următoarele sume:
               
                           —
                        
                        
                           cu titlu de TVA: 708 211 924 BEF, reprezentând aproximativ 17 556 115 EUR;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           cu titlu de amendă fiscală redusă (tabelul G anexat DR nr. 41): 70 820 000 BEF, reprezentând aproximativ 1 755 582 EUR;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           cu titlu de dobânzi de întârziere: 0,8 % pentru fiecare lună de întârziere începând cu data de 21 ianuarie 1997, calculate pe baza valorii TVA datorate.
                        
                     
         
               (67)
            
            
               Pe de altă parte, în decizia de rectificare din 30 aprilie 1999, ISI a formulat o concluzie provizorie potrivit căreia Umicore datora statului belgian, pentru perioada 1997-1998, următoarele sume:
               
                           —
                        
                        
                           cu titlu de TVA: 274 966 597 BEF, reprezentând aproximativ 6 816 243 EUR;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           cu titlu de amendă fiscală redusă (tabelul G anexat DR nr. 41): 27 496 000 BEF, reprezentând aproximativ 681 608 EUR;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           cu titlu de dobânzi exigibile în cadrul măsurii de 0,8 % pentru fiecare lună de întârziere, începând cu data de 21 ianuarie 1999, calculate pe baza valorii TVA datorate.
                        
                     
         
               (68)
            
            
               În total, valoarea TVA pretinsă Umicore în urma cererilor de rectificare se ridica la 24 372 358 EUR, iar amenda fiscală calculată în respectivele decizii de rectificare se ridica la 2 437 235 EUR.
            
         
               (69)
            
            
               Prin scrisorile din 11, 18 iunie 1999 și 31 martie 2000, Umicore și-a exprimat dezacordul privind cele două decizii. Umicore a afirmat în special că nu avea cunoștință de neregulile constatate în cazul clientului său principal, justificându-se prin invocarea faptului că, în calitate de societate angrosistă pe piața de argint sub formă de granule, se presupune că nu cunoaște identitatea clienților cumpărătorilor săi, ținând seama de faptul că vânzările de argint erau efectuate „direct din uzină” pentru a se evita riscurile legate de transport. În plus, Umicore a subliniat faptul că toți clienții firmei erau înregistrați pentru TVA în alte state membre în perioada tranzacțiilor efectuate, că notele de livrare intracomunitare trimestriale ale Umicore au reluat întotdeauna toate livrările în cauză, astfel cum se prevede în Codul TVA din Belgia, că facturile Umicore au fost întocmite în numele destinatarilor înregistrați ca plătitori de TVA, conform acordurilor încheiate în momentul efectuării comenzilor, că transporturile au fost realizate efectiv de societăți de transport specializate și că marfa a părăsit efectiv teritoriul Belgiei ajungând efectiv în Italia. Astfel, Umicore considera că aplicase în mod justificat scutirea de TVA prevăzută la articolul 39bis din CTVA pentru operațiunile în cauză.
            
         
               (70)
            
            
               Umicore a subliniat, de asemenea, că anumite state se limitează la solicitarea unei dovezi privind transportul bunurilor într-un stat membru altul decât cel din care provine transportul, în timp ce Belgia ar impune dovada că transportul a fost efectuat de către sau în numele vânzătorului sau cumpărătorului bunurilor în cauză, ceea ce ar fi contrar dreptului Uniunii Europene și ar implica denaturări grave ale concurenței în detrimentul Umicore și al altor întreprinderi din Belgia care efectuează livrări intracomunitare de acest tip. Prin urmare, Umicore considera că acționase de bună credință atunci când nu a reținut TVA pentru operațiunile litigioase.
            
         II.5.   Temeiul acordului tranzacțional din data de 21 decembrie 2000
   
   
               (71)
            
            
               La 21 decembrie 2000, ISI a acceptat o propunere de acord prezentată de Umicore în legătură cu situația sa în materie de TVA în perioada 1995-1998. În propunerea de acord se precizează că Umicore contestă temeiul rectificărilor cerute de ISI, dar acceptă, în schimb, acordul propus în vederea unei concilieri.
            
         
               (72)
            
            
               Acordul în cauză prevede achitarea de către Umicore a sumei de 423 000 000 BEF, reprezentând aproximativ 10 485 896 EUR, ca „reglementare totală și definitivă a situației TVA a Umicore pentru perioada 1995-1999 inclusiv”. Acordul precizează, de asemenea, că această sumă nu va fi deductibilă din impozitul pe profit.
            
         
               (73)
            
            
               Conform celor precizate de Belgia în etapa de investigare preliminară care a precedat inițierea procedurii, administrația fiscală consideră că valoarea tranzacției corespunde unei amenzi stabilite conform articolului 70 alineatul (2) din CTVA și reduse în temeiul articolului 84 din CTVA. În special, articolul 70 alineatul (2) prevede că indicarea inexactă pe factura întocmită de persoana impozabilă „a numărului de identificare, a numelui sau adresei părților interesate participante la operațiune, a naturii sau cantității bunurilor livrate sau a serviciilor furnizate, a prețului sau a accesoriilor” duce la aplicarea unei amenzi egale cu dublul taxei datorate pentru operațiune. Cu toate acestea, amenda este redusă la 100 % din taxa datorată conform articolului 1 alineatul (3) din DR nr. 41 (tabelul C anexat DR nr. 41).
            
         
               (74)
            
            
               Belgia afirmă, de asemenea, că valoarea tranzacției stabilite de Umicore și ISI ar fi perfect legitimă și justificată în temeiul dreptului belgian. În mod special, din următorul calcul ar rezulta:
               
                           —
                        
                        
                           taxa datorată în principiu (calcul teoretic) pentru tranzacțiile în cauză: 708 milioane BEF;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           amenda legală: 708 milioane BEF × 200 % = 1 416 milioane BEF [conform articolului 70 alineatul (2) din CTVA];
                        
                     
                           —
                        
                        
                           reducerea la 100 %, conform DR nr. 41 (tabelul C) care stabilește valoarea amenzilor în materie de TVA în cazul în care infracțiunile nu au fost comise cu intenția de a eluda sau de a permite eludarea taxei: 708 milioane BEF;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           luarea în calcul a nedeductibilității amenzii cu titlul de cheltuieli profesionale (708 – 40,17 % din 708): 423 de milioane BEF, reprezentând aproximativ 10 485 896 EUR.
                        
                     
         
               (75)
            
            
               În opinia Belgiei, acest acord este justificat deoarece deciziile de rectificare în cauză constituie doar prima etapă a unui proces administrativ complex vizând stabilirea unei datorii fiscale plătibile de o societate obligată la plata TVA. Analiza detaliată a informațiilor și a argumentelor invocate de Umicore, care a negat în permanență comiterea unei fraude, ar fi convins ISI că, în cazul în speță, nicio taxă nu ar trebui pretinsă. ISI consideră că ansamblul elementelor, în special documentele transmise de Umicore și de administrația italiană, au permis formularea unei concluzii conform căreia condițiile privind scutirea de TVA au fost îndeplinite în pofida celor consemnate în deciziile de rectificare. Întrucât nu s-a stabilit niciun cuantum al taxei, nu s-a acordat nicio reducere a datoriei TVA.
            
         III.   MOTIVE CARE AU CONDUS LA INIȚIEREA PROCEDURII
   
   
               (76)
            
            
               În decizia sa de inițiere a procedurii, Comisia a considerat că există îndoieli în privința aplicării scutirii de TVA la livrările de bunuri care fac obiectul deciziilor de rectificare întocmite de ISI. Comisia a estimat că o scutire de TVA incorect aplicată poate avea drept consecință majorarea profiturilor unui furnizor din vânzările în cauză.
            
         
               (77)
            
            
               Comisia a amintit faptul că o livrare intracomunitară de bunuri impozabilă, în principiu,în Belgia, poate beneficia de o scutire atunci când sunt îndeplinite următoarele două condiții:
               
                           —
                        
                        
                           bunurile sunt expediate sau transportate de vânzător sau de achizitor ori în numele acestora în afara teritoriului statului membru de origine, dar în cadrul Uniunii Europene; și
                        
                     
                           —
                        
                        
                           livrarea bunurilor este efectuată pentru o altă persoană impozabilă acționând ca atare într-un alt stat membru decât cel de origine al expedierii sau transportului.
                        
                     
         
               (78)
            
            
               Conform informațiilor puse la dispoziția Comisiei, în cadrul controalelor efectuate de ISI, Umicore nu părea să fie în măsură să demonstreze îndeplinirea acestor condiții de scutire. În consecință și conform normelor de aplicare a TVA în cazul livrărilor de bunuri care au loc în Belgia, s-a născut o datorie fiscală din cauza apariției respectivelor tranzacții impozabile.
            
         
               (79)
            
            
               Comisia a estimat deci că acordul în cauză părea să acorde un avantaj Umicore constând în reducerea unui impozit fiscal care, în mod normal, ar fi fost suportat de societatea în cauză.
            
         
               (80)
            
            
               Comisia a constatat, de asemenea, că ar fi contradictoriu și nejustificat să aplice o amendă proporțională cu TVA eludat, fără a se pretinde plata TVA propriu-zis.
            
         
               (81)
            
            
               Conform Comisiei, presupusa absență a unei intenții frauduloase din partea Umicore nu justifica aplicarea unei amenzi proporționale în schimbul taxei în sine.
            
         
               (82)
            
            
               Pe de altă parte, Comisia a constatat că valoarea TVA luată în considerare în baza de calcul a amenzii proporționale (708 milioane BEF) nu constituia decât o parte din datoria fixată inițial prin deciziile emise de ISI (983 de milioane BEF). Elementele comunicate de Belgia privind calculul tranzacției stabilite nu păreau să includă cuantumul datoriei TVA a Umicore pentru perioada 1997-1998, conform deciziei de rectificare din 30 aprilie 1999.
            
         
               (83)
            
            
               În plus, Comisia și-a exprimat îndoiala privind legalitatea reducerii ulterioare a sumei în cauză, aplicată în contextul nedeductibilității amenzii din impozitul pe profit sub formă de cheltuieli profesionale.
            
         
               (84)
            
            
               Comisia și-a exprimat, de asemenea, îndoiala privind modalitățile de încheiere a acordului. Mai precis, faptul că nu s-a specificat temeiul juridic și justificarea oficială din punct de vedere juridic în cazul acestui acord, ar putea constitui o abatere de la derularea normală a procedurii de stabilire și lichidare a unei datorii TVA aplicabile, de regulă, în Belgia. În principiu, în situațiile în care administrația contestă dreptul la scutire al unei persoane impozabile, aceasta adresează persoanei în cauză o decizie de rectificare însoțită, în general, de o amendă. În cazul în care persoana interesată se opune impunerii invocate de administrație, iar obiecțiile acesteia nu sunt în măsură să convingă serviciul în cauză, administrația ar trebui, în principiu, să adreseze o somație însoțită de o majorare cu 50 % a amenzii.
            
         
               (85)
            
            
               În ceea ce privește caracterul selectiv al măsurii, Comisia a reamintit faptul că practicile discreționare ale administrațiilor fiscale pot crea avantaje, conform articolului 107 alineatul (1) din tratat (30).
            
         
               (86)
            
            
               Prin urmare, Comisia a estimat că o tranzacție pe cale amiabilă ca cea de care beneficiase Umicore privind reducerea unei datorii TVA și a unor amenzi și dobânzi nu era, în general, accesibilă tuturor persoanelor obligate la plată, chiar și în ipoteza că acestea ar contesta temeiul infracțiunilor care le-ar fi fost imputate și, deci, criteriul selectivității era îndeplinit în speță.
            
         
               (87)
            
            
               Conform Comisiei, ajutorul în cauză nu ar putea beneficia de niciuna dintre derogările prevăzute la articolul 107 din tratat.
            
         IV.   OBSERVAȚIILE BELGIEI
   
   
               (88)
            
            
               Belgia subliniază faptul că, pentru inițierea rectificărilor pe care trebuie să le efectueze părțile obligate la plata taxei, Codul privind TVA nu organizează o procedură oficială clară. Cu toate acestea, a fost stabilită o practică în acest sens, vizând în primul rând informarea persoanei plătitoare cu privire la rectificarea estimată de administrație, solicitându-i acesteia să evidențieze elementele care ar putea fi opozabile acestei impuneri. Această practică depinde de aplicarea principiilor bunei administrări și din dreptul la apărare. În acest context, decizia de rectificare nu ar constitui decât o propunere a administrației menită să deschidă o discuție cu persoana impozabilă, fără a genera efecte juridice asupra acesteia din urmă și nici creanțe în folosul statului. Prin urmare, decizia de rectificare permite persoanei plătitoare, în principal, să se opună luării de poziție preliminare exprimate de administrație și să evidențieze elementele care stau la baza acesteia.
            
         
               (89)
            
            
               În opinia Belgiei, este posibil ca, în urma examinării argumentelor prezentate de persoana plătitoare drept răspuns la decizia de rectificare, să fie necesar să se modifice rectificarea în cauză sau să se renunțe definitiv la impunere.
            
         
               (90)
            
            
               Belgia precizează, de asemenea, că decizia de rectificare nu are ca efect crearea unei datorii. Numai somația, dacă devine executorie, ar constitui titlul prin care statul își stabilește creanța fiscală în materie de TVA (31). În opinia Belgiei, întrucât societății Umicore nu i s-a transmis nicio notificare în acest caz, expresia „reducerea datoriei TVA” ar fi inexactă.
            
         
               (91)
            
            
               Pentru a demonstra că procedura urmată în tratarea dosarului Umicore este aplicată și pentru tratarea unor cazuri privind alte persoane plătitoare, Belgia transmite copia unui acord încheiat în 2000 cu o persoană impozabilă pentru o sumă de 6 milioane BEF, în timp ce un proces-verbal întocmit în 1995 pentru aceleași tranzacții comunica aceleiași persoane impozabile că datora suma de 14 milioane BEF.
            
         
               (92)
            
            
               În ceea ce privește derularea procedurii cu persoana impozabilă, Belgia adaugă că acordurile fiscale reprezintă instrumente de bază în materie de TVA, consacrate în mare măsură atât de doctrină, cât și de jurisprudență, fiind prevăzute în mod explicit la articolul 84 din CTVA. Prin urmare, tranzacția face parte intrinsecă din procedura propriu-zisă, fiind accesibilă fără excepție tuturor persoanelor plătitoare.
            
         
               (93)
            
            
               În ceea ce privește faptul că acordul nu specifică temeiul juridic, Belgia subliniază că articolul 84 din CTVA nu prevede o formă sau un conținut obligatoriu pentru acordurile fiscale în materie de TVA. Prin urmare, nu există nicio obligație de a menționa în acord un temei juridic sau o justificare oficială.
            
         
               (94)
            
            
               Belgia amintește faptul că, în 1999, Comisia a interpelat statul belgian în ceea ce privește strictețea cu care administrația belgiană ar fi evaluat elementele de probă prezentate de persoanele plătitoare pentru a justifica situația reală a livrărilor intracomunitare efectuate. În acest sens, elementele de probă fac referire la un schimb de scrisori între Comisie și ministrul finanțelor din Belgia privind nivelul probei necesar obținerii scutirii în cazul livrărilor intracomunitare (32).
            
         
               (95)
            
            
               De asemenea, Belgia amintește că nu există nicio metodă precisă, prevăzută oficial în legislația Uniunii sau în dreptul belgian, prin care persoanele obligate la plată ar putea și ar trebui, în orice condiții, să își dovedească dreptul la scutire. Din contră, obligația de a evalua, de la caz la caz, măsura în care elementele menite să stabilească îndeplinirea condițiilor de scutire sunt sau nu suficient de concludente, revine în primul rând administrației și, după caz, judecătorului. În acest context, Belgia transmite, de asemenea, copii ale mai multor hotărâri judecătorești și decrete care au soluționat în sens contrar o astfel de chestiune.
            
         
               (96)
            
            
               În ceea ce privește prima decizie de rectificare asociată anilor 1995 și 1996, Belgia precizează că următoarele elemente au fost luate în considerare pentru renunțarea la impunerea prevăzută inițial:
               
                           —
                        
                        
                           absența complicității Umicore în sistemul de fraudă;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           mărfurile au fost plătite înainte de a fi aduse de transportatorii profesioniști desemnați de cumpărători;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           dovada transportării mărfurilor în Italia a fost furnizată, chiar dacă aceasta nu provine de la Umicore, ci mai cu seamă de la autoritățile italiene (33).
                        
                     
         
               (97)
            
            
               Cu toate acestea, Belgia precizează că în urma constatării existenței unor deficiențe ale Umicore în ceea ce privește identificarea clienților efectivi, ISI a considerat necesară aplicarea unei amenzi importante persoanei impozabile. În acest context, administrația a făcut un compromis numai în ceea ce privește valoarea amenzii, ceea ce s-ar demonstra prin înregistrarea în contabilitatea statului a plății datoriei ca amendă proporțională.
            
         
               (98)
            
            
               În ceea ce privește a doua decizie de rectificare aferentă anilor 1997 și 1998, Belgia relevă că renunțarea la impunerea prevăzută este justificată întrucât s-a confirmat că au fost îndeplinite condițiile de scutire. Într-adevăr, mărfurile au fost expediate către un alt stat membru (Italia), iar livrarea a fost efectuată pentru o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA într-un alt stat membru (Regatul Unit) (34).
            
         
               (99)
            
            
               Belgia indică, de asemenea, că modificarea procedurii de evaluare decurge din faptul că nu toate documentele relevante erau disponibile în 1998 și 1999. În schimb, atunci când au fost obținute, administrației îi revenea responsabilitatea de a evalua, pe baza tuturor informațiilor de care dispunea, dacă putea refuza scutirea și dacă era în măsură să justifice cu succes acest refuz în fața instanțelor judecătorești.. Belgia adaugă că, pe baza unei evaluări a riscului similare celei ale oricărui creditor privat, ISI ar fi preferat un rezultat imediat, real și de necontestat în locul unui litigiu de durată și costisitor cu un rezultat mai mult decât incert.
            
         
               (100)
            
            
               Belgia subliniază că, în momentul redactării deciziilor de rectificare, personalul desemnat a procedat la aplicarea automată a dispozițiilor legale referitoare la impozitarea respectivă. În cazul invocării unei scutiri sau aplicării ei incorecte, fără intenție frauduloasă, articolul 70 alineatul (1) din CTVA precum și tabelul G (punctul VII, 2, A) din DR nr. 41 prevăd aplicarea unei amenzi de 10 % din taxa datorată. Belgia precizează în acest sens că, procedând astfel, personalul administrației a considerat în mod categoric că nu se putea stabili o intenție frauduloasă din partea Umicore.
            
         
               (101)
            
            
               Conform Belgiei, temeiul amenzii acceptate prin acordul din 21 decembrie 2000 este total diferit de cel al amenzii prevăzute în deciziile de rectificare. Caracterul efectiv al livrărilor intracomunitare fiind stabilit de drept, Belgia subliniază că aplicarea unei amenzi în temeiul articolului 70 alineatul (1) din CTVA ar fi fost total contradictorie, pe motiv că scutirea prevăzută la articolul 39bis din CTVA ar fi fost invocată în mod eronat.
            
         
               (102)
            
            
               De asemenea, Belgia subliniază că, dimpotrivă, deși s-a stabilit existența livrărilor intracomunitare, este la fel de adevărat că din facturile emise de Umicore reieșeau deficiențe grave în ceea ce privește identificarea adevăraților clienți italieni pentru argintul livrat. Gravitatea acestei neglijențe ar fi fost evaluată ținându-se cont de faptul că Umicore este un operator economic major, prezent în principal și în permanență pe piața internațională și, prin urmare, pe cea europeană. Prin urmare, s-a considerat că era imposibil ca responsabilii societății să ignore faptul că facturile aveau omisiuni în ceea ce privește identificarea clienților și, prin urmare, acestea nu erau pe deplin conforme cu reglementările belgiene. Cu toate acestea, în lipsa altor elemente, această ipoteză era totuși insuficientă pentru a se stabili intenția frauduloasă a Umicore.
            
         
               (103)
            
            
               Belgia face referire la metoda de calcul a valorii amenzii și precizează că aplicarea unei amenzi proporționale, deși nu se datorează TVA, nu contravine legislației aplicabile. Atunci când o operațiune este impozabilă în principiu (35), codul TVA acordă o scutire ulterioară – care este în întregime ex-post – de la plata TVA în Belgia pentru anumite operațiuni, cum ar fi livrările intracomunitare. Rezultă că se poate aplica o amendă proporțională în funcție de valoarea taxei datorate în principiu pentru operațiunile vizate, chiar dacă acestea din urmă sunt ulterior scutite (36).
            
         
               (104)
            
            
               Belgia concluzionează că amenda prevăzută la articolul 70 alineatul (2) din CTVA sancționează mențiunile inexacte de pe facturi, independent de regimul TVA care se aplică operațiunilor vizate. Astfel, numai în cazul în care o operațiune nu este impozabilă în temeiul articolului 2 din CTVA, această amendă nu ar putea fi aplicată. Amenda prevăzută la articolul 70 alineatul (2) din CTVA nu ar sancționa, de altfel, neplata taxei –aceasta fiind sancționată în baza articolului 70 alineatul (1) din CTVA – ci posibilitatea eludării taxei datorate în cadrul etapelor ulterioare ale comercializării bunurilor. Prin ascunderea identității reale a destinatarului mărfurilor, statul le-ar pierde urma, fără a putea percepe nici TVA–ul, nici impozitele directe datorate în baza operațiunilor ulterioare efectuate cu mărfurile livrate. Comentariul administrativ din Codul TVA este mai explicit pe această temă (37).
            
         
               (105)
            
            
               În ceea ce privește stabilirea amenzii proporționale, Belgia precizează că o reducere de la 200 % – astfel cum prevede articolul 70 alineatul (2) din CTVA – la 100 % este perfect legală deoarece o astfel de reducere este conformă cu cuantumul amenzilor prevăzute de DR nr. 41, tabelul C, în cazul absenței unei intenții frauduloase.
            
         
               (106)
            
            
               În fine, Belgia subliniază că, în conformitate cu jurisprudența consacrată a Curții de Casație, amenzile proporționale în materie de TVA sunt deductibile din baza impozabilă la impozitul pe profit (38). Ținând cont de faptul că societatea Umicore urmărea în oarecare măsură anticiparea acestei deduceri în vederea încheierii definitive a contenciosului cu ISI înainte de încheierea exercițiului contabil 2000, administrația ar fi acceptat luarea în calcul a acestei anticipări în cadrul tranzacției din 21 decembrie 2000. Belgia precizează în continuare că luarea în calcul a acestei cereri este parte integrantă a competenței ministeriale de reducere sau de anulare a amenzilor. Belgia subliniază, de asemenea, că Umicore a plătit efectiv suma de 423 de milioane BEF înainte de 31 decembrie 2000, conform angajamentului asumat.
            
         
               (107)
            
            
               Belgia contestă acordarea vreunui ajutor către Umicore, subliniind, de asemenea, că tranzacția analizată nu prezenta nicio specificitate sau avantaj pentru Umicore și nu a întărit în niciun fel poziția societății în raport cu alte societăți concurente în cadrul schimburilor dintre statele membre. Belgia estimează că Umicore nu a beneficiat de niciun tratament special, ci de aplicarea concretă într-un caz particular a unui instrument de bază utilizat de altfel la scară largă.
            
         
               (108)
            
            
               Conform declarațiilor Belgiei, astfel de acorduri tranzacționale sunt frecvente nu numai în Belgia, ci, din motive evidente (și anume, prevenirea litigiilor de lungă durată, costisitoare și cu rezultat nesigur), în cadrul administrațiilor din numeroase state membre. În această privință, Belgia menționează că însăși Comisia a utilizat un acord tranzacțional cu Philip Morris International într-un caz de pierdere a drepturilor vamale și de TVA care ar fi trebuit acordate în cazul importului legal (39).
            
         
               (109)
            
            
               Belgia adaugă că, în ipoteza în care TVA ar fi fost aplicat operațiunilor litigioase, acest TVA ar fi trebuit restituit de administrația fiscală clienților Umicore, aceștia având posibilitatea de a-și exercita dreptul de deducere a TVA în calitatea acestora de persoane impozabile obligate la plata TVA. Ar fi rezultat, astfel, o operațiune „albă” în ceea ce privește Trezoreria publică din Belgia fără niciun transfer de resurse ale statului.
            
         
               (110)
            
            
               În ceea ce privește criteriul specificității, Belgia precizează că, în mod contrar celor afirmate de Comisie în decizia sa de inițiere, simplul fapt că acordul se referă numai la Umicore nu permite a se afirma îndeplinirea criteriului de selectivitate (40). Pentru a se stabili existența unui avantaj specific, măsura ar trebui evaluată în raport cu tratamentul aplicat întreprinderilor care se află în aceeași situație de fapt și de drept cu a societății despre care se pretinde a fi fost favorizată (41).
            
         
               (111)
            
            
               Conform Belgiei, dacă, la fel ca în cazul în speță, orice persoană obligată la plata TVA ar avea posibilitatea de a contesta o decizie de rectificare, de a-și susține argumentele în fața autorităților și de a încheia un acord cu administrația referitor la cazul său specific, iar acest acord nu conține nicio derogare de la lege și se limitează – pe baza probelor prezentate – la acceptarea temeiniciei faptelor, astfel cum au fost stabilite de persoana impozabilă, măsura ar fi generală și nu ar constitui un ajutor în sensul articolului 107 din tratat. Însă Belgia susține că procedura aplicabilă Umicore este deschisă și altor societăți și este aplicată în mod similar tuturor cazurilor litigioase.
            
         
               (112)
            
            
               În această privință, Belgia subliniază că administrația nu a dispus de o putere discreționară sau arbitrară și nici nu a făcut uz de o astfel de putere în aplicarea legii fiscale privind TVA.
            
         
               (113)
            
            
               Conform Belgiei, măsura analizată ar fi, în plus, justificată de natura și economia sistemului fiscal belgian. Ar fi în conformitate cu logica oricărei proceduri administrative să se obțină cât mai rapid un rezultat corect care să servească securității juridice, cu respectarea strictă a economiei de procedură, asigurându-se în același timp în mod eficient recuperarea impozitului. Acordurile încheiate cu contribuabili ca Umicore servesc în final la evitarea riscului unor litigii prelungite și cu rezultat incert.
            
         
               (114)
            
            
               Belgia subliniază că, din informațiile pe care le deține, concurenții europeni ai Umicore ar fi livrat argint fin către aceiași clienți italieni ca și Umicore și în aceleași condiții și că situația fiscală în materie de TVA a acestor producători nu ar fi făcut obiectul niciunei rectificări din partea autorităților naționale din țara acestora pe motiv că frauda era comisă în Italia și nu în țara producătorilor. Prin faptul că a consimțit să plătească o amendă semnificativă, în timp ce concurenții nu plăteau nici TVA nici amendă administrativă, Umicore, departe de a fi primit vreun ajutor, ar făcut obiectul unei măsuri de atingere a poziției sale concurențiale pe piața în cauză, iar, în situația în care ar fi fost afectate schimburile comerciale, acest lucru ar fi fost în defavoarea Umicore.
            
         
               (115)
            
            
               Belgia estimează, astfel, că măsura nu îndeplinește niciuna dintre condițiile necesare pentru a se stabili existența unui ajutor de la stat în temeiul tratatului. Într-adevăr, în acest caz nu ar exista niciun transfer de resurse, nici avantaje, nici selectivitate, nici denaturarea concurenței, nici afectarea schimburilor comerciale dintre statele membre.
            
         
               (116)
            
            
               În fine, Belgia concluzionează că, în cazul în care Comisia înțelege pe viitor să atace mecanismul propriu-zis al tranzacțiilor fiscale, deși extrem de răspândit și esențial pentru buna funcționare a perceperii impozitului de orice administrație fiscală, aceasta va trebui, pentru a judeca aplicarea materială de drept, să se substituie în fiecare caz judecătorului național care acționează într-o oarecare măsură în calitate de „judecător de apel” al deciziilor administrației naționale.
            
         V.   OBSERVAȚIILE PĂRȚILOR INTERESATE
   
   V.1.   Umicore
   
   
               (117)
            
            
               Umicore amintește mai întâi că, potrivit practicii curente dezvoltate în sectorul comerțului internațional cu metale prețioase, livrarea se efectuează la uzină, și anume, cumpărătorul asigură transportul mărfurilor. Acest tip de vânzare se dovedește a fi foarte riscant în cadrul noului sistem de TVA aplicabil livrărilor intracomunitare. Vânzătorul este cel care trebuie să demonstreze că transportul a avut loc efectiv, în timp ce, în cazul de față, cumpărătorul este cel care dispune de documente care atestă transportul (înțelegându-se că, din 1993, dovada transportului prin excelență – adică ștampila biroului vamal pe documentul de export – nu mai există în cazul livrărilor intracomunitare).
            
         
               (118)
            
            
               În ceea ce privește cu deosebire dovada transportului mărfurilor, Umicore subliniază că a transmis ISI o documentație foarte detaliată care justifică transportul efectuat.
            
         
               (119)
            
            
               Umicore invocă, pe de altă parte, buna sa credință în ceea ce privește tranzacțiile litigioase, care s-ar demonstra prin menționarea unei amenzi de 10 % în deciziile de rectificare, amendă rezervată cazurilor în care persoana impozabilă este de bună credință. În acest context, Umicore precizează, de asemenea, că a colaborat spontan cu justiția italiană care, convinsă fiind de buna sa credință, nu ar fi început, de altfel, urmărirea penală.
            
         
               (120)
            
            
               De asemenea, Umicore subliniază că, în opinia sa, responsabilitatea Italiei ar fi angajată în măsura în care Italia nu a retras numărul TVA al societăților italiene fictive imediat după constatarea unor nereguli grave de către autoritățile fiscale.
            
         
               (121)
            
            
               Umicore afirmă, totodată, că alți producători de argint concurenți, stabiliți în alte state membre, au livrat acelorași intermediari elvețieni și italieni, în împrejurări și condiții identice cu cele ale livrărilor efectuate de aceasta, fără ca aceste livrări să fie contestate de administrațiile fiscale din țara acestora. Cu alte cuvinte, ar fi inacceptabil să se consideră că Umicore, în urma achitării unei sume de 423 de milioane BEF (10 485 896 EUR), ar fi primit un ajutor de stat, în timp ce celelalte societăți concurente s-ar fi sustras oricărei urmăriri penale.
            
         
               (122)
            
            
               În fine, Umicore susține observațiile Belgiei conform cărora decizia de rectificare – contrar somației – nu are în niciun caz drept efect crearea unei creanțe TVA în temeiul dreptului belgian.
            
         
               (123)
            
            
               Umicore avansează argumente similare celor invocate de Belgia în ceea ce privește legalitatea și valabilitatea acordurilor încheiate între administrație și persoanele impozabile în domeniul TVA, societatea interesată amintind că aceste acorduri pot face referire numai la chestiuni factuale precum dovada transportului în materie de livrări intracomunitare (și baza impozabilă care rezultă de aici). În acest context, Umicore precizează că încheierea unor astfel de acorduri este foarte răspândită, inclusiv la nivelul serviciilor ISI (42).
            
         
               (124)
            
            
               Partea interesată precizează, de asemenea, că valabilitatea și legalitatea reducerilor amenzilor administrative, în schimbul acordului contribuabilului pentru suma în cauză, sunt confirmate de jurisprudență (43).
            
         
               (125)
            
            
               În fine, referitor la luarea în calcul a deductibilității fiscale a sumei plătibile, Umicore subliniază că:
               
                           —
                        
                        
                           ISI nu deține competențe numai în materie de TVA, ci și în materie de impozite pe venit;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           în loc să impună plata de către Umicore a unei sume brute înainte de impozitarea veniturilor, care ar fi deductibilă din punct de vedere fiscal, ISI a acceptat plata unei sume nete, după impozitare, impunând în mod evident condiția, astfel cum s-a menționat în acord, ca această sumă (netă) să nu fie deductibilă în sine din punct de vedere fiscal. În schimb, Umicore a acceptat să plătească suma (netă) într-un termen foarte scurt (într-o săptămână), ceea ce nu contravine niciunei prevederi legale aplicabile în materie.
                        
                     
         
               (126)
            
            
               Umicore consideră că suma de 423 de milioane BEF constituie valoarea TVA datorată pentru perioada 1995-1996 și că ISI a scutit Umicore de la plata dobânzilor de întârziere în temeiul articolului 84bis din CTVA și a amenzii proporționale (10 %) în temeiul articolului 9 din Decretul Regentului.
            
         
               (127)
            
            
               În ceea ce privește reducerea sumei reprezentând TVA datorată în valoare de 708 milioane BEF la 423 de milioane BEF, Umicore subliniază că deducerea s-ar justifica prin faptul că creanța TVA rezultată din facturarea TVA de către Umicore pentru cumpărătorii italieni și elvețieni ar rămâne neachitată, fiind, astfel, deductibilă din punct de vedere fiscal.
            
         
               (128)
            
            
               În ceea ce privește perioada 1997-1998, Umicore precizează că deciziei de rectificare din 30 aprilie 1999, întrucât persoana impozabilă a dovedit corespunzător că vânzările în cauză puteau fi scutite de TVA în temeiul articolului 39bis din CTVA.
            
         
               (129)
            
            
               Umicore este de părere că un acord fiscal asemănător celui în cauză nu constituie un avantaj în sensul TFUE și, în consecință, nu se încadrează în noțiunea de ajutor de la stat. Mai precis, Umicore contestă acuzația Comisiei conform căreia acordul fiscal în cauză ar fi plasat societatea într-o situație financiară mai favorabilă decât ceilalți contribuabili.
            
         
               (130)
            
            
               În primul rând, Umicore precizează că, în realitate, ISI este instituția care a considerat că acordul fiscal era mai avantajos pentru Trezorerie decât derularea unei proceduri al cărei rezultat final risca să fie în definitiv mai puțin favorabil.
            
         
               (131)
            
            
               În al doilea rând, posibilitatea de a încheia un acord fiscal și de a face un compromis nu constituie în sine un avantaj specific pentru Umicore, aceste acorduri fiind, în general, accesibile tuturor persoanelor impozabile și o practică normală și curentă în materie de TVA.
            
         
               (132)
            
            
               În al treilea rând, un acord tranzacțional, prin natura sa, nu conferă niciun avantaj susceptibil a fi prevăzut de normele privind ajutoarele de stat. Prin definiție, orice decizie de a face un compromis presupune o evaluare a riscurilor pentru fiecare dintre părțile în cauză între o plată sigură și imediată, pe de o parte, și rezultatul presupus sau posibil la soluționarea unui litigiu, pe de altă parte.
            
         
               (133)
            
            
               În opinia Umicore, calificarea condițiilor unei tranzacții ca fiind „avantajoase” ar fi deci specioasă, cu excepția situațiilor excepționale în care una dintre părți ar obține din tranzacție un rezultat net superior oricărui rezultat pe care ar fi putut pretinde să îl obțină la soluționarea unui litigiu.
            
         
               (134)
            
            
               Conform Umicore, Comisia presupune că dacă diferendul fiscal ar fi trebuit să fie adus în fața instanțelor belgiene, în apelul deciziei administrative, judecătorul desemnat ar fi condamnat inevitabil Umicore la plata unei sume mai importante decât cea care a rezultat din acordul încheiat între ISI și Umicore. Pentru a ajunge la o astfel de concluzie, Comisia trebuia să înlocuiască evaluarea sa cu cea a administrației naționale sau chiar, după caz, cu cea a judecătorului național.
            
         
               (135)
            
            
               În al patrulea rând, Umicore face referire la cauza Déménagements-Manutention Transport SA (44) („DMT”), în care Curtea de Justiție a considerat că, prin acordarea unor facilități de plată societății în cauză, ONSS (45) a acționat ca un creditor public care, întocmai ca un creditor privat, încearcă să obțină plata sumelor pe care i le datorează un debitor care se confruntă cu dificultăți financiare. Curtea a decis ulterior că sarcina de a stabili dacă aceste facilități de plată sunt în mod hotărâtor mai importante decât cele pe care un creditor privat le-ar fi acordat acestei societăți revenea instanței naționale.
            
         
               (136)
            
            
               Urmând acest raționament al Curții, Umicore estimează că, în cazul de față, ISI, întocmai ca un creditor public care urmărește, asemenea unui creditor privat, să obțină plata sumelor care îi sunt datorate, a optat pentru plata imediată a unei sume nete în locul unei sume brute, ceea ce i-a permis să procedeze la o recuperare sigură și extrem de rapidă. Prin urmare, acest tip de comportament ar fi rațional și prudent din punct de vedere economic, comparabil cu cel pentru care ar fi optat un creditor privat ipotetic, aflat în aceeași situație.
            
         
               (137)
            
            
               În cazul de față, Umicore estimează că lipsește criteriul selectivității, în măsura în care acordul fiscal în cauză constituie doar o aplicare specifică la cazul persoanei impozabile supuse unui regim general accesibil tuturor contribuabililor aflați în aceeași situație, și că ISI, în situația unui compromis, nu exercită puteri discreționare.
            
         
               (138)
            
            
               Chiar dacă presupunem că măsura în cauză este considerată selectivă, aceasta ar fi justificată totuși prin natura și economia sistemului. Conform Umicore, trebuie să se considere că o măsură fiscală, fie ea și selectivă, nu conferă avantaje din moment ce s-a dovedit că aceasta contribuie la eficacitatea recuperării impozitului (46). În cazul în speță, Umicore estimează că măsura ar fi justificată prin natura și economia sistemului în măsura în care acordul încheiat a contribuit la recuperarea eficientă a impozitului (47).
            
         
               (139)
            
            
               Umicore afirmă că interpretarea noțiunii de ajutor de stat într-un mod prin care să includă un acord fiscal precum cel încheiat cu ISI ar avea drept rezultat inevitabil depășirea de către Comisie a atribuțiilor sale, arogându-și o competență de recuperare a impozitelor indirecte de care nu dispune, și să atenteze la prerogativele judecătorilor naționali, aceștia fiind singurii competenți în soluționarea unui litigiu fiscal.
            
         
               (140)
            
            
               Umicore indică faptul că i-a plătit ISI o sumă considerabilă, în timp ce alte întreprinderi concurente producătoare de argint din alte state membre nu au plătit nici TVA, nici amendă sau dobândă pentru livrările efectuate în împrejurări și condiții identice.
            
         
               (141)
            
            
               În acest context, Umicore estimează că, în mod evident, măsura în cauză nu i-a putut consolida poziția concurențială pe piața în cauză, și anume cea a comercializării argintului sub formă de granule. Prin urmare, Umicore concluzionează că acordul încheiat cu ISI nu denaturează nici concurența, nici schimburile comerciale dintre statele membre și, prin urmare, aplicarea articolului 107 alineatul (1) din tratat este exclusă în cazul în speță.
            
         V.2.   Terțul anonim
   
   
               (142)
            
            
               Un terț anonim a transmis Comisiei copia unei scrisori adresate ministrului finanțelor din Belgia la data de 15 februarie 2002 referitoare la o analiză juridică a acordului încheiat cu Umicore, precum și a tranzacțiilor în cauză.
            
         
               (143)
            
            
               În scrisoarea sa, terțul anonim subliniază că (a) acordul dintre ISI și Umicore ar fi avut ca efect transformarea unei valori TVA datorate în amendă, cu încălcarea articolelor 10 și 172 din Constituția belgiană și a articolului 84 din CTVA; (b) luarea în calcul a impactului impozitului pe profit pentru stabilirea valorii TVA datorate sau a amenzii ar fi ilegală și (c) aplicarea unei amenzi proporționale (la valoarea TVA), fără a se impune plata TVA propriu-zise ar fi lipsită de logică.
            
         VI.   REACȚIA BELGIEI LA OBSERVAȚIILE PĂRȚILOR INTERESATE
   
   
               (144)
            
            
               Autoritățile belgiene estimează că poziția Umicore confirmă în general poziția Belgiei privind procedura în cauză, în special, în ceea ce privește inexistența unei proceduri oficiale de rectificare în materie de TVA, lipsa valorii juridice a unei decizii de rectificare nesemnate pentru obținerea acordului persoanei impozabile, legalitatea acordurilor fiscale și accesibilitatea acestora pentru toate persoanele obligate la plată și, în general, lipsa elementelor constitutive ale unui ajutor de stat.
            
         
               (145)
            
            
               În ceea ce privește corespondența anonimă din 1 octombrie 2004, Belgia estimează că această corespondență nu conține nicio observație specifică referitoare la procedura de ajutor de stat, fiind astfel lipsită de relevanță.
            
         VII.   INFORMAȚII SUPLIMENTARE TRANSMISE DE BELGIA
   
   
               (146)
            
            
               Ca urmare a restituirii documentelor reținute de autoritățile judiciare, Belgia a transmis Comisiei o serie de informații și de documente referitoare la tranzacțiile care se află la originea prezentei proceduri.
            
         
               (147)
            
            
               În ceea ce privește vânzările către clienți cu sediul în Italia, Belgia a transmis documente pe baza cărora s-a decis acordarea scutirii prevăzute de articolul 39bis din CTVA. Documentele în cauză conțin în special facturile emise de Umicore, facturile de transport și diverse documente referitoare la transporturi.
            
         
               (148)
            
            
               În ceea ce privește livrările către clienți cu sediul în Elveția, Belgia a transmis, de asemenea, o serie de documente menite să dovedească transportul direct al mărfurilor către Italia. Conform Belgiei, rolul societăților elvețiene s-ar fi limitat la o intervenție financiară în achiziții și transporturi.
            
         
               (149)
            
            
               În ceea ce privește livrările efectuate în perioada 1997-1998, Belgia a precizat că, într-o primă etapă, rectificarea prevăzută pentru perioada 1995-1996 a fost reprodusă pentru anii următori. Belgia adaugă că inspectorii ISI au abandonat extrem de rapid rectificarea pentru această perioadă. În acest sens, Belgia a transmis, de asemenea, o copie a notelor interne care demonstrează că inspectorii în cauză au renunțat efectiv la impozitarea în speță.
            
         VIII.   EVALUAREA AJUTORULUI
   
   
               (150)
            
            
               În conformitate cu articolul 107 alineatul (1) din tratat, sunt „incompatibile cu piața internă ajutoarele acordate de state sau prin intermediul resurselor de stat, sub orice formă, care denaturează sau amenință să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi sau a producerii anumitor bunuri, în măsura în care acestea afectează schimburile comerciale dintre statele membre”.
            
         
               (151)
            
            
               Calificarea unei măsuri ca ajutor de stat presupune îndeplinirea următoarelor condițiile cumulative, și anume: 1. măsura în cauză conferă un avantaj prin intermediul resurselor de stat, 2. acest avantaj este selectiv și 3. măsura în cauză denaturează sau amenință să denatureze concurența și este susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre.
            
         
               (152)
            
            
               Trebuie reamintit, de asemenea, că, potrivit unei jurisprudențe consacrate, noțiunea de ajutor înglobează nu numai prestații pozitive, cum ar fi subvențiile, ci și intervenții care, sub diverse forme, reduc impozitele care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi, cum ar fi scutirile și reducerile fiscale (48).
            
         VIII.1   Observații preliminare
   
   
               (153)
            
            
               Înainte de toate, ar trebui să se constate că acordurile tranzacționale cu contribuabilii constituie o practică obișnuită a administrației fiscale belgiene, iar în ceea ce privește domeniul TVA, acestea sunt prevăzute explicit la articolul 84 din CTVA. De altfel, prezenta decizie nu pune la îndoială utilitatea unor astfel de acorduri care permit evitarea multor litigii.
            
         
               (154)
            
            
               Trebuie amintit faptul că instrucțiunile administrative belgiene în domeniu prevăd că încheierea unei tranzacții cu persoana impozabilă implică, de regulă, existența unor concesii de ambele părți. Cu toate acestea, conform articolului 84 din CTVA, astfel de tranzacții nu sunt posibile decât în măsura în care nu implică scutirea sau reducerea impozitului. Conform acestui principiu, o tranzacție nu poate viza cuantumul taxei care rezultă din faptele stabilite, ci chestiuni de fapt.
            
         
               (155)
            
            
               În acest context, Comisia estimează că un acord tranzacțional între o persoană plătitoare de TVA și administrația fiscală belgiană nu poate conduce la existența unui avantaj economic decât în următoarele condiții:
               
                           —
                        
                        
                           atunci când concesiile făcute de administrație sunt în mod vădit disproporționate în raport cu cele făcute de persoana impozabilă având în vedere împrejurările cazului și dacă se constată că administrația nu aplică în mod evident același tratament favorabil și altor contribuabili care se află într-o situație similară;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           atunci când legalitatea acordului trebuie contestată, de exemplu, atunci când cuantumul taxei datorate a fost redus contrar prevederilor articolului 84 din CTVA (scutirea sau reducerea impozitului privind o chestiune de drept).
                        
                     
         
               (156)
            
            
               Prin urmare, se recomandă analizarea măsurii în care tranzacția încheiată între ISIS și Umicore îndeplinește condițiile menționate mai sus.
            
         VIII.2.   Referitor la existența unui avantaj
   
   
               (157)
            
            
               Mai întâi, trebuie să se verifice dacă măsura conferă beneficiarului acesteia un avantaj menit să reducă impozitele care grevează, în mod normal, bugetul acestuia (49). În cazul de față, trebuie să se stabilească dacă tranzacția litigioasă a fost încheiată în mod ilegal sau în baza unor concesii disproporționate ale administrației fiscale.
            
         VIII.2.1.   Referitor la conformitatea procedurii
   
   
               (158)
            
            
               În decizia de inițiere, Comisia a considerat că procedura urmată de autoritățile fiscale ar fi putut să constituie o abatere de la desfășurarea normală a procedurii de stabilire și lichidare a unei datorii privind TVA, în măsura în care acordul nu menționează niciun temei juridic și în care, în lipsa unui acord din partea persoanei impozabile, administrația ar fi trebuit să adreseze o somație însoțită de o majorare cu 50 % a amenzii.
            
         
               (159)
            
            
               După cum s-a menționat deja la considerentul 39, transmiterea unui aviz de rectificare constituie practica obișnuită a autorităților fiscale belgiene în materie de TVA, menită să asigure respectarea principiilor fundamentale, cum ar fi dreptul la apărare. Prin urmare, cele două avize de rectificare adresate de ISI societății Umicore trebuie considerate drept avize preliminare ale autorităților fiscale și nu factorul generator al exigibilității TVA.
            
         
               (160)
            
            
               Pe de altă parte, posibilitatea de a încheia acorduri tranzacționale cu persoanele impozabile este prevăzută în mod expres în CTVA din Belgia și trebuie considerată ca fiind o practică normală a autorităților fiscale belgiene. Acestea din urmă trebuie totuși să respecte principiul conform căruia astfel de tranzacții nu pot atrage nici scutirea de o taxă datorată și nici reducerea acesteia. În principiu, astfel de tranzacții intervin în situațiile în care autoritățile fiscale doresc să evite un litigiu cu persoana impozabilă cu privire la fapte care nu sunt stabilite cu claritate.
            
         
               (161)
            
            
               Pe de altă parte, trebuie notat că autoritățile fiscale nu sunt obligate să adreseze o somație în cazul în care administrația nu a putut obține acordul persoanei impozabile pentru impunerea propusă în avizul de rectificare. Din contră, în cazul în care există îndoieli referitoare la faptele în cauză, autoritățile competente pot încerca oricând să încheie un acord cu persoana impozabilă.
            
         
               (162)
            
            
               În final, din analiza textelor juridice rezultă, de asemenea, că nicio dispoziție nu prevede obligația autorităților fiscale belgiene de a menționa un temei juridic expres în acordurile în cauză.
            
         
               (163)
            
            
               Așadar, Comisia trebuie să concluzioneze, pe baza contextului juridic descris în prezenta decizie, că procedura aplicată de autoritățile fiscale în ceea ce privește Umicore s-a desfășurat în conformitate cu normele și practicile în vigoare și nu constituie o abatere de la desfășurarea în condiții normale a procedurii.
            
         
               (164)
            
            
               De asemenea, se impune o analiză a tranzacțiilor în cauză, ținând cont de observațiile preliminare formulate, pentru a se stabili existența unui eventual avantaj. Raționamentul prezentat în continuare se bazează pe analiza a două perioade distincte, prima perioadă raportându-se la anii 1995 și 1996 la care se referă rectificarea efectuată de autoritățile fiscale, în timp ce a doua se referă la anii 1997 și 1998 pentru care impunerea a fost complet abandonată.
            
         VIII.2.2.   Perioada 1995-1996
   
   
               (165)
            
            
               În ceea ce privește perioada 1995-1996, trebuie analizate trei tipuri de tranzacții diferite care au făcut obiectul proiectului de rectificare comunicat Umicore la data de 30 noiembrie 1998 pentru a se stabili existența unui eventual avantaj. Pentru fiecare tip de tranzacție, prezenta analiză vizează identificarea cuantumurilor minime ale TVA, stabilirea amenzilor și a dobânzilor de întârziere care ar fi trebuit aplicate de autoritățile fiscale belgiene în baza unei interpretări rezonabile a faptelor, fără concesii excesive din partea acestora și fără aplicarea incorectă a normelor în materie de TVA.
            
         1.   Livrări de bunuri către clienți cu sediul în Italia
   
   
               (166)
            
            
               În acest prim caz, tranzacțiile au vizat livrările de argint pur „direct din uzină” efectuate în perioada februarie 1995- februarie 1996 conform schemei de mai jos:
               
                  
            
         
               (167)
            
            
               Umicore a facturat mărfurile unei societăți „B” (50) cu sediul în Italia și număr de înregistrare în scopuri de TVA în acel stat membru. Aceasta din urmă a refacturat mărfurile unui client „C” plătitor de TVA, cu sediul tot în Italia. Transportul mărfurilor a fost efectuat, din dispoziția persoanei impozabile C, direct de la locația de producție din Belgia spre Italia. Cea mai mare parte a facturilor adresate de Umicore clientului său B au fost achitate de persoana impozabilă C.
            
         
               (168)
            
            
               Facturile adresate de Umicore clientului „B” au fost întocmite sub acoperirea scutirii prevăzute la articolul 39bis din CTVA. Din analiza facturilor pro forma obținute în cadrul cooperării administrative cu autoritățile fiscale italiene rezultă faptul că persoana impozabilă C era destinatarul mărfurilor.
            
         
               (169)
            
            
               În decizia de rectificare emisă la data de 30 noiembrie 1998, ISI a estimat inițial că criteriul de scutire a livrărilor intracomunitare în ceea ce privește transportul nu era îndeplinit în măsura în care transportul a fost efectuat în numele unui client subsecvent (și nu de vânzător sau de achizitor sau în numele acestora, astfel cum este prevăzut la articolul 39bis din CTVA). Pe această bază, administrația a concluzionat că tranzacția dintre Umicore și clientul B constituia o livrare de bunuri fără transport și, prin urmare, nu putea beneficia de scutirea prevăzută la articolul 39bis din CTVA.
            
         
               (170)
            
            
               Cu toate acestea, informațiile transmise Comisiei de către Belgia și Umicore par să demonstreze că situația reală a tranzacției dintre Umicore și societatea B putea fi în mod rezonabil pusă în discuție de autoritățile fiscale belgiene. Se observă într-adevăr că:
               
                           —
                        
                        
                           informațiile transmise de autoritățile fiscale italiene tindeau să demonstreze că societatea B putea fi considerată un operator absent (sau „missing trader”), al cărui rol se limita la emiterea de facturi cu aplicarea TVA, dispărând ulterior fără a-și îndeplini obligațiile fiscale, și anume, plata TVA către autoritatea fiscală italiană;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           informațiile transmise de aceleași autorități fiscale italiene indicau, de asemenea, că administratorul unic al societății B nu era înregistrat în evidențele poliției;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           două solicitări de informații adresate de autoritățile fiscale belgiene autorităților omoloage italiene la 26 august 1998 și, respectiv, la 1 aprilie 1999 demonstrează, de asemenea, că administrația fiscală din Belgia avea îndoieli serioase legate de existența reală a societății B anterior încheierii acordului;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           transportul mărfurilor către Italia era efectuat în numele persoanei impozabile C;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           mărfurile erau transportate direct de la locația de producție din Belgia către un antrepozit din Italia unde erau puse la dispoziția C;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           cea mai mare parte a facturilor adresate de Umicore societății B erau achitate de societatea C;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           în baza declarațiilor responsabililor Umicore, consemnate într-un proces-verbal al cărui extras a fost retranscris în decizia de rectificare, se pare că între Umicore și societatea B nu exista niciun contract-cadru;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           în schimb, se pare că existența reală a societății C nu a fost deloc contestată de autoritățile fiscale italiene care, în cadrul unei inspecții, au obținut accesul complet la contabilitatea acestei societăți.
                        
                     
         
               (171)
            
            
               Considerate separat, probabil că niciuna din aceste constatări nu este suficientă pentru a demonstra caracterul fictiv al vânzării între Umicore și societatea B. Și totuși, aceste constatări pot da naștere la o îndoială, atunci când sunt analizate în ansamblu, în ceea ce privește caracterul efectiv al vânzării între Umicore și societatea B. Astfel, autoritățile fiscale belgiene care au fost informate privind suspiciunile legate de existența reală a activității operatorului B înainte de încheierea tranzacției cu societatea Umicore la 21 decembrie 2000, dispuneau de o marjă largă de apreciere în ceea ce privește caracterul efectiv al tranzacțiilor și o eventuală redefinire.
            
         
               (172)
            
            
               În această privință, trebuie reamintit că, în conformitate cu jurisprudența consacrată a Curții de Casație din Belgia, impozitul trebuie să se bazeze pe realitatea faptelor (51). Prin urmare, administrația fiscală din Belgia este obligată, în principiu, să fundamenteze impunerea nu pe tranzacțiile aparente prezentate de persoana impozabilă pentru justificarea unei eventuale scutiri, ci pe tranzacțiile efective, astfel cum reiese din intenția reală a părților.
            
         
               (173)
            
            
               În cazul în care din informațiile puse la dispoziția autorităților fiscale belgiene reiese că vânzarea dintre A și B este una fictivă și că vânzarea reală (implicând un transfer de putere pentru a dispune de bunul în cauză) a avut într-adevăr loc în relația dintre A și C, aceste autorități aveau dreptul să redefinească livrarea de bunuri între A și B ca livrare de bunuri între A și C și să aplice normele în materie de TVA aplicabile unei astfel de tranzacții redefinite.
            
         
               (174)
            
            
               Împrejurarea în care o astfel de fraudă a fost comisă în Italia prin interpunerea unui operator absent nu permite reconsiderarea dreptului la scutire de care putea beneficia Umicore în măsura în care buna credință a acesteia din urmă nu ar fi fost contestată de administrația belgiană.
            
         
               (175)
            
            
               Prin urmare, din cele prezentate anterior, rezultă că autoritățile fiscale belgiene puteau redefini în mod legitim tranzacțiile în cauză drept livrări intracomunitare între Umicore și societatea C, fără ca o astfel de redefinire să constituie o concesie disproporționată a administrației sau o aplicare incorectă a normelor în materie de TVA. În plus, autoritățile respective puteau acorda scutirea de TVA în cazul tranzacțiilor astfel redefinite, întrucât ansamblul condițiilor erau îndeplinite (inclusiv pentru transportul efectuat de achizitor sau în numele acestuia).
            
         
               (176)
            
            
               Așadar, trebuie să se analizeze (i) dacă autoritățile fiscale belgiene au fost îndreptățite să aplice o amendă în baza articolului 70 alineatul (2) din CTVA, dată fiind existența unor mențiuni inexacte pe facturi și, dacă da, (ii) la ce valoare ar fi trebuit fixată amenda și (iii) dacă Umicore a beneficiat de pe urma unor concesii disproporționate sau de pe urma aplicării incorecte a legii de către administrația fiscală.
            
         
               (177)
            
            
               Trebuie amintit mai întâi că, în cazul indicării inexacte a mențiunilor care trebuie să figureze pe o factură privind o livrare intracomunitară, DR nr. 41 prevede o amendă care se ridică la 100 % din taxa datorată pentru operațiunile în cauză. Cu toate acestea, astfel cum s-a explicat anterior la considerentele 45 și 46, aplicarea unei amenzi administrative se supune principiului proporționalității, în timp ce administrația are puterea, în temeiul articolului 9 din Decretul Regentului din 18 martie 1831, de a se abate de la grilele de amenzi prevăzute în DR nr. 41.
            
         
               (178)
            
            
               În cazul în speță, nu este exclus ca o amendă de 100 % să fi fost disproporționată, ținând seama de buna-credință a persoanei impozabile care nu a fost contestată de administrație. Nu este exclus nici ca, în cadrul litigiului cu Umicore, administrația fiscală belgiană să fi încercat să își maximizeze veniturile asemenea unui creditor care încearcă să optimizeze recuperarea creanței sale. În acest sens, trebuie amintit că o astfel de practică nu poate depinde de articolul 107 din tratat în măsura în care aceasta nu atrage concesii disproporționate sau ilegale din partea administrației.
            
         
               (179)
            
            
               Având în vedere marja de apreciere de care dispune administrația în acest context, se poate considera în mod rezonabil că, în cadrul unui acord tranzacțional, valoarea amenzii ar fi trebuit stabilită de administrație la un procent cuprins între 10 % și 50 %. Pe de o parte, procentul de 10 % poate fi considerat ca fiind acceptabil în raport cu procentajul de 10 % prevăzut în tabelul G din anexa la DG nr. 41 pentru infracțiunile vizate la articolul 70 alineatul (1) din CTVA, precum și în raport cu amenda de 10 % menționată în decizia de rectificare din 30 noiembrie 1998. Pe de altă parte, procentul de 50 % ar putea fi considerat drept procent maxim aplicabil, ținând seama de principiul proporționalității și de contextul unui acord tranzacțional. De altfel, aplicarea unui procent de 50 % pare să fie susținută de o jurisprudență recentă a Curții de Casație din Belgia (52). Având în vedere că această ultimă hotărâre are drept obiect o cauză penală, se poate considera că, în cazul în speță, în care s-a stabilit absența intenției frauduloase din partea Umicore, procentul de 50 % constituie un prag maxim.
            
         
               (180)
            
            
               Astfel, se poate concluziona că, având în vedere circumstanțele cazului în speță, amenda putea fi stabilită în mod rezonabil la o valoare cuprinsă între 33 238 698 BEF (10 % × 332 386 976) și 166 193 488 BEF (50 % × 332 386 976).
            
         
               (181)
            
            
               În măsura în care un avantaj selectiv nu ar fi putut rezulta decât din concesii disproporționate din partea administrației fiscale, numai valoarea cea mai redusă, respectiv 33 238 698 BEF, trebuie luată în considerare pentru stabilirea unui eventual avantaj. În principiu, această sumă este deductibilă din baza impozabilă privind impozitul pe profit (53).
            
         2.   Livrările de bunuri către clienți cu sediul în Elveția
   
   
               (182)
            
            
               În al doilea caz, succesiunea tranzacțiilor litigioase încheiate cu clienții elvețieni a fost în mod tipic următoarea:
               
                  
            
         
               (183)
            
            
               În perioada februarie 1996-octombrie 1996, Umicore a facturat mărfurile unei societăți B (54) cu sediul în Elveția, care nu dispune de un număr de înregistrare în scopuri de TVA într-un anumit stat membru. Societatea elvețiană refactura apoi mărfurile unui client C obligat la plata TVA, cu sediul în Italia. Transportul mărfurilor se efectua direct de la locația de producție din Belgia către Italia. În baza documentelor transmise de Belgia, se pare că transportul a fost comanditat de societatea C. Pe de altă parte, se pare că, în anumite cazuri, prețul mărfurilor a fost achitat direct de C societății Umicore, în timp ce, în alte cazuri, societatea B era cea care efectua plata. Trebuie remarcat, de asemenea, faptul că C se referă, de fapt, la societăți considerate fictive de autoritățile fiscale italiene și spaniole (55).
            
         
               (184)
            
            
               Facturile adresate de Umicore societății elvețiene B în perioada februarie-octombrie 1996 se referă la vânzările de argint pur „direct de la uzinele Hoboken” și conțin următoarele mențiuni: „Export – Scutire de TVA în temeiul articolului 39 din cod”.
            
         
               (185)
            
            
               Cu toate că livrările în cauză au fost efectuate de UMICORE, cu scutire de TVA în baza articolului 39 din CTVA, informațiile obținute de ISI de la persoana impozabilă și de la administrația belgiană a vămilor și accizelor demonstrau că transportul mărfurilor a fost efectuat cu destinația Italia, fără să fi existat un export.
            
         
               (186)
            
            
               În lipsa exportului și, prin urmare, a dreptului la scutire în baza articolului 39 din CTVA, se ridică din nou problema dacă autoritățile fiscale belgiene ar fi putut concluziona că tranzacțiile încheiate între Umicore și societatea elvețiană aveau un caracter fictiv, că tranzacțiile efective au intervenit în relația dintre Umicore și C și că ultimele tranzacții puteau beneficia de scutirea prevăzută la articolul 39bis din CTVA.
            
         
               (187)
            
            
               În decizia de rectificare din 30 noiembrie 1998, ISI a estimat că criteriile de scutire în temeiul articolului 39 din CTVA (exporturi) nu erau îndeplinite, întrucât nu s-a putut prezenta niciun document justificativ privind situația reală a exporturilor și, mai ales, nicio declarație de export.
            
         
               (188)
            
            
               Pe această bază, administrația a concluzionat, prin urmare, că tranzacțiile dintre Umicore și societățile elvețiene nu puteau fi scutite în temeiul articolului 39 din CTVA, considerându-se că au avut loc în Belgia, conform articolului 15 alineatul (7) din CTVA și fiind, astfel, supuse la plata TVA în Belgia, conform articolului 2 din CTVA. Administrația a concluzionat, astfel, că Umicore era obligată la plata unui TVA în valoare de 312 608 393 BEF (56) (7 749 359 EUR), precum și a unei amenzi reprezentând 10 % din această sumă.
            
         
               (189)
            
            
               Într-un răspuns suplimentar din 30 martie 2000 la deciziile de rectificare, Umicore afirmă că „în prezent, este cert că mecanismul aplicat avea un caracter fictiv, de care serviciul comercial al Umicore nu putea avea cunoștință. Importurile în Elveția nu au avut niciodată loc și, prin urmare, este esențial de subliniat că, în dosarele respective, la fel ca în celelalte, situația reală a livrărilor în Italia nu este pusă la îndoială”.
            
         
               (190)
            
            
               De altfel, din facturile pro forma adresate de Umicore clienților săi din Elveția rezultă că numele persoanei impozabile din Italia, destinatară a mărfurilor, este menționat în mod explicit și că identitatea destinatarului în cauză este confirmată prin scrisorile de transport întocmite de transportator.
            
         
               (191)
            
            
               Din motivele prezentate în continuare, redefinirea tranzacțiilor în cauză ca livrări intracomunitare între Umicore și entitatea C nu este posibilă:
               
                           —
                        
                        
                           la data încheierii acordului, administrația belgiană era informată deja cu privire la faptul că C se raporta, în realitate, la entități considerate societăți fictive de către autoritățile fiscale italiene și spaniole;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           existența reală a societăților elvețiene nu a fost niciodată contestată, nici de către autoritățile fiscale belgiene sau italiene și nici chiar de către Umicore;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           societatea Umicore nu putea ignora faptul că nu avea dreptul să aplice scutirea prevăzută la articolul 39 din CTVA (scutire de TVA pentru exporturi) fără ca mărfurile să fie exportate.
                        
                     
         
               (192)
            
            
               Rezultă de aici că tranzacțiile în cauză nu puteau beneficia nici de scutirea de TVA în temeiul articolului 39 din CTVA (din cauza inexistenței exporturilor), nici de scutirea de TVA în conformitate cu articolul 39bis din CTVA. Tranzacțiile în cauză trebuiau analizate în acest caz ca livrări de bunuri fără transport, care nu pot beneficia de scutire de TVA. Prin urmare, prin aplicarea articolului 2 și a articolului 15 alineatele (2) și (7) din CTVA rezultă că Umicore datora TVA în valoare de 312 608 393 BEF (7 749 359 EUR). În plus, la această sumă trebuia aplicată o amendă de 10 %, respectiv 31 260 839 BEF, conform articolului 70 alineatul (1) din CTVA și articolului 1 alineatul (1) din DR nr. 41. Niciun element din dosar nu permite Comisiei să considere că procentul de 10 % ar ridica o problemă de aplicare a principiului proporționalității (57).
            
         
               (193)
            
            
               Conform normelor fiscale aplicabile, valoarea TVA suplimentară datorată de persoana impozabilă și nefacturată clientului trebuie considerată drept o cheltuială deductibilă pentru stabilirea bazei impozabile privind impozitul pe profit. Cuantumul amenzii administrative este, de asemenea, deductibil din impozitul pe profit.
            
         3.   Livrări de bunuri către clienți cu sediul în Italia și Spania
   
   
               (194)
            
            
               În perioada octombrie-decembrie 1996, succesiunea tranzacțiilor litigioase încheiate cu clienții respectivi era următoarea:
               
                  
            
         
               (195)
            
            
               Umicore factura mărfurile către societăți „B” cu sediul în Italia sau Spania cu număr de înregistrare în scopuri de TVA. Facturile în cauză aveau drept obiect vânzări de argint pur „direct din uzine”, fiind întocmite fie în baza scutirii prevăzute la articolul 39 din CTVA (exporturi), fie în baza scutirii prevăzute la articolul 39bis din CTVA (livrări intracomunitare). Transportul mărfurilor se efectua direct de la locația de producție din Belgia către Italia. În majoritatea cazurilor, facturile erau plătite de societatea elvețiană C (58) care apare, de asemenea, drept comanditarul real al transportului (59).
            
         
               (196)
            
            
               În final, informațiile adresate de autoritățile fiscale italiene și spaniole administrației belgiene înainte de încheierea acordului tranzacțional tind să demonstreze că societățile B erau fictive.
            
         
               (197)
            
            
               În decizia de rectificare din 30 noiembrie 1998, administrația fiscală belgiană era de părere că mențiunea achizitorilor pe facturile de vânzare era incorectă și că societățile elvețiene C erau adevărații achizitori ai mărfurilor. În lipsa oricărui export în afara teritoriului Uniunii Europene, administrația belgiană preciza în decizia emisă că scutirea de la articolul 39 din CTVA nu era aplicabilă și că vânzările în cauză trebuiau redefinite ca livrări de bunuri supuse la plata TVA în Belgia, conform articolului 15 alineatele (2) și (7) din CTVA și articolului 2 din CTVA. Administrația concluziona, deci, că Umicore se obliga la plata unui TVA în valoare de 63 216 555 BEF (60) (1 567 097,46 EUR), precum și a unei amenzi administrative de 10 % din această sumă.
            
         
               (198)
            
            
               În cadrul unui schimb de scrisori cu ISI, Umicore preciza că societățile elvețiene erau mandatate de societățile B să organizeze transportul mărfurilor, acționând, de asemenea, în calitate de agenți financiari ai acelorași societăți.
            
         
               (199)
            
            
               În această privință, trebuie observat faptul că nu există elemente la dosar care să dovedească faptul că societățile elvețiene ar fi acționat ca mandatare ale transportului în numele societăților italiene și spaniole. Dimpotrivă, ansamblul documentelor comunicate Comisiei tind să demonstreze că transportul mărfurilor a fost efectuat în numele societăților elvețiene și că acestea din urmă reprezentau beneficiarii și proprietarii efectivi ai mărfurilor în cauză.
            
         
               (200)
            
            
               În consecință, Comisia consideră că, în decizia lor de rectificare, autoritățile fiscale belgiene au fost îndreptățite în redefinirea tranzacțiilor litigioase ca livrări de bunuri către societățile elvețiene. Aceste livrări trebuiau astfel supuse la plata TVA în Belgia, conform articolului 15 alineatele (2) și (7) din CTVA și articolului 2 din CTVA, fără posibilitate de scutire în temeiul articolului 39 sau 39bis din CTVA.
            
         
               (201)
            
            
               Chiar și în cazul în care autoritățile fiscale ar fi putut recunoaște în mod legitim caracterul real al tranzacțiilor încheiate cu societățile italiene și spaniole, scutirea în baza articolului 39bis din CTVA ar fi trebuit refuzată pe motivul absenței transportului efectuat de sau în numele vânzătorului (Umicore) sau al achizitorului (B).
            
         
               (202)
            
            
               Prin urmare, trebuie să se concluzioneze că Umicore era obligată la plata unui TVA în valoare de 63 216 555 BEF (1 567 097,46 EUR), precum și a unei amenzi administrative de 6 321 655 BEF (10 % din TVA datorat) conform articolului 70 alineatul (1) din CTVA și articolului 1 alineatul (1) din DR nr. 41.
            
         
               (203)
            
            
               Suma de 63 216 555 BEF, precum și valoarea amenzii administrative sunt, în principiu, deductibile din impozitul pe profit.
            
         4.   Luarea în calcul a nedeductibilității valorii tranzacției
   
   
               (204)
            
            
               Practica vizând considerarea drept nedeductibilă a unei amenzi administrative care este, în principiu, deductibilă (din baza impozabilă) din impozitul pe profit și reducerea ulterioară a valorii amenzii respective pentru a ține seama de nedeductibilitatea acesteia (compensație sau „netting”) nu este în conformitate nici cu reglementările, nici cu practica administrativă în acest domeniu (61). În consecință, se impune luarea în considerare a avantajului și a dezavantajului ce rezultă din această practică în raport cu situația în care administrația nu ar fi aplicat o astfel de compensație.
            
         
               (205)
            
            
               Același raționament poate fi aplicat pentru sumele de TVA care sunt, în principiu, deductibile din impozitul pe profit și care ar fi beneficiat de aceeași compensație.
            
         
               (206)
            
            
               Dintre sumele stabilite la considerentele precedente, următoarele trebuie considerate ca fiind deductibile:
               33 238 698 + 312 608 393 + 31 260 839 + 63 216 555 + 6 321 655 = 446 646 140 BEF.
            
         
               (207)
            
            
               În principiu, impactul negativ al nedeductibilității acestor sume asupra Umicore poate fi estimat la:
               446 646 140 × 40,17 % (62) = 179 417 754 BEF.
            
         
               (208)
            
            
               Cu toate acestea, având în vedere că Umicore prezenta o pierdere fiscală pentru veniturile impozabile din 2000, nedeductibilitatea sumelor vizate antrena, în realitate, un impact negativ doar pentru perioada impozabilă următoare (venituri 2001), în cursul căreia Umicore a imputat efectiv întreaga pierdere fiscală reportabilă suportată. Prin urmare, mecanismul de compensare aplicat de administrația belgiană a avut ca efect amânarea plății taxei sau a amenzii pe perioada impozabilă următoare.
            
         
               (209)
            
            
               Pe de altă parte, în măsura în care impozitul pe profit în Belgia este, în principiu, perceput prin vărsăminte anticipate efectuate de contribuabil în cursul anului impozabil pentru a evita majorarea impozitelor (63), se poate considera în mod rezonabil că, în absența unei compensații, Umicore ar fi fost determinată să efectueze vărsămintele respective la jumătatea anului 2001, ceea ce înseamnă că, în practică, Umicore a beneficiat de o amânare de 6 luni de la plata sumei de 179 417 754 BEF.
            
         
               (210)
            
            
               Impactul pozitiv al nedeductibilității asupra Umicore poate fi, astfel, evaluat la următoarea sumă:
               179 417 754 BEF × 0,8 % (64) × 6 luni = 8 612 052 BEF
            
         5.   Dobânzi de întârziere
   
   
               (211)
            
            
               Dobânzile de întârziere datorate, în principiu, pentru sumele TVA calculate anterior trebuie calculate pe baza unui procentaj lunar de 0,8 %, începând cu data de 21 ianuarie 1997 (65) și până la plata efectivă efectuată la sfârșitul lunii decembrie 2000:
               37,6 % (66) × (312 608 393 + 63 216 555) = 141 310 180 BEF
            
         6.   Tabel centralizator al sumelor datorate pentru perioada 1995-1996
   
   
               (212)
            
            
               Sumele minime datorate de Umicore pentru perioada 1995-1996 sunt centralizate în tabelul de mai jos:
               
                           (în BEF)
                        
                     
                           DESCRIERE
                        
                        
                           SUME DATORATE
                        
                     
                           
                                       1.
                                    
                                    
                                       Primul tip de tranzacții
                                    
                                 
                        
                            
                        
                     
                           Amendă administrativă
                        
                        
                           33 238 698
                        
                     
                           
                                       2.
                                    
                                    
                                       Al doilea tip de tranzacții
                                    
                                 
                        
                            
                        
                     
                           TVA datorat
                        
                        
                           312 608 393
                        
                     
                           Amendă administrativă (10 %)
                        
                        
                           31 260 839
                        
                     
                           
                                       3.
                                    
                                    
                                       Al treilea tip de tranzacții
                                    
                                 
                        
                            
                        
                     
                           TVA datorat
                        
                        
                           63 216 555
                        
                     
                           Amendă administrativă (10 %)
                        
                        
                           6 321 655
                        
                     
                           
                              Sub total
                           
                        
                        
                           
                              446 646 140 BEF
                           
                        
                     
                           
                                       4.
                                    
                                    
                                       Dobânzi de întârziere
                                    
                                 
                        
                           141 310 180
                        
                     
                           
                              Totalul datorat în principiu (TVA + dobânzi)
                           
                        
                        
                           
                              587 956 320 BEF
                           
                        
                     
                           
                                       5.
                                    
                                    
                                       Impactul nedeductibilității:
                                    
                                 
                        
                            
                        
                     
                           – impactul negativ al nedeductibilității
                        
                        
                           – 179 417 754
                        
                     
                           + impactul pozitiv al plății amânate
                        
                        
                           8 612 052
                        
                     
                           
                              TOTAL
                           
                        
                        
                           
                              417 150 618 BEF
                           
                        
                     
         
               (213)
            
            
               În baza calculului precedent, se consideră că suma minimă pe care Umicore o datora pentru anii 1995 și 1996, în cadrul încheierii unui acord tranzacțional cu administrația fiscală, se ridică la 587 956 320 BEF (14 575 056,46 EUR). Cu toate acestea, înainte de a compara această sumă cu suma specificată în acord, trebuie să se țină cont de impactul nedeductibilității, astfel încât se ajunge la suma de 417 150 618 BEF (10 340 893,71 EUR).
            
         VIII.2.3.   Perioada 1997-1998
   
   
               (214)
            
            
               În ceea ce privește perioada 1997-1998, tranzacțiile contestate în decizia de rectificare din 30 aprilie 1999 respectau următoarea schemă:
               
                  
            
         
               (215)
            
            
               În acest ultim scenariu, clientul Umicore este o sucursală B cu sediul în Regatul Unit a unei societăți elvețiene cu număr de TVA în Regatul Unit. Clientul următor este o persoană impozabilă C cu sediul în Italia. Mărfurile erau transportate direct de la locația de producție din Belgia către Italia. În final, facturile de vânzare întocmite de Umicore erau plătite de persoana impozabilă B.
            
         
               (216)
            
            
               În decizia de rectificare din 30 aprilie 1999, administrația fiscală a considerat că persoana impozabilă B nu avea dreptul să revendice scutirea de TVA prevăzută la articolul 39bis din CTVA pe motiv că nu dispunea de un număr de TVA valabil în Italia. În plus, administrația estima că, deși se admitea faptul că persoana impozabilă B desfășoară o activitate economică reală care îi conferă calitatea de persoană plătitoare de TVA, vânzările în cauză ar trebui analizate ca operațiuni triunghiulare intracomunitare. Într-un caz asemenea celui de față, prima vânzare între Umicore și persoana impozabilă B ar trebui analizată ca o vânzare națională fără efectuarea unui transport, supusă la plata TVA în Belgia și fără posibilitatea unei scutiri, întrucât transportul ar fi fost efectuat în numele unor clienți italieni.
            
         
               (217)
            
            
               Cu titlu preliminar, trebuie evidențiat, în primul rând că, spre deosebire de perioada 1995-1996, inspectorii ISI au fost cei care au estimat ulterior că nu au existat suficiente elemente pentru a respinge scutirea. Această situație reiese în mod clar din notele interne adresate de inspectori directorului lor, atât înainte cât și după încheierea acordului.
            
         
               (218)
            
            
               În al doilea rând, din documentele transmise Comisiei de către Belgia prin scrisoarea din 6 august 2009, reiese că transportul fusese efectuat în numele persoanei impozabile B (și nu în numele unui eventual client subsecvent). Acest lucru pare a fi, de asemenea, confirmat în baza copiilor documentelor transmise de Umicore către ISI prin scrisoarea acesteia din 11 iunie 1999, care demonstrează că, pentru fiecare vânzare, persoana impozabilă B transmitea un fax către Umicore pentru informarea acesteia cu privire la identificarea societății de transport, numele șoferului și numărul de înmatriculare al camionului.
            
         
               (219)
            
            
               În plus, situația în care persoana impozabilă B nu avea număr de înregistrare în scopuri de TVA în Italia, susținută de administrația belgiană în decizia de rectificare din 30 aprilie 1999, nu pare să fie pertinentă în lipsa unei obligații a persoanei impozabile de a fi înregistrată în scopuri de TVA în statul membru în care sunt expediate mărfurile. Pe de altă parte, trebuie constatat că administrația fiscală din Regatul Unit, care a transmis informații administrației belgiene la cererea acesteia, nu a contestat în nici un fel existența reală a activităților desfășurate de persoana impozabilă B în Regatul Unit.
            
         
               (220)
            
            
               În final, trebuie constatat faptul că administrația fiscală belgiană nu a contestat situația în care mărfurile au părăsit teritoriul Belgiei și au fost transportate către un alt stat membru.
            
         
               (221)
            
            
               Aceste considerente par a fi suficiente pentru a dovedi că ISI nu dispunea de elementele necesare pentru a respinge scutirea de TVA aplicată de Umicore. Prin urmare, trebuie să se concluzioneze că Umicore nu era obligată la plata unor majorări de TVA, amenzi sau dobânzi pentru perioada 1997-1998.
            
         VIII.2.4.   Concluzii privind existența unui avantaj economic
   
   
               (222)
            
            
               În baza evaluării anterioare, trebuie luat în calcul faptul că suma minimă pe care Umicore o datora pentru perioada 1995-1998 în cadrul încheierii unui acord tranzacțional cu administrația fiscală se ridica la un total de 417 150 618 BEF (10 340 893,71 EUR).
            
         
               (223)
            
            
               În măsura în care această sumă este mai mică decât cea plătită de Umicore în baza acordului din 21 decembrie 2000, nu se poate formula o concluzie legată de existența unor concesii disproporționate din partea autorităților fiscale belgiene. Singurul aspect al acordului care se abate de la normele și practicile administrative vizează mecanismul de compensare prin care suma datorată a fost redusă pentru a se ține seama de nedeductibilitatea impozitului pe profit. Cu toate acestea, în cadrul evaluării în cauză, s-a ținut seama în mod corespunzător de impactul economic ce rezultă din această practică.
            
         
               (224)
            
            
               În consecință, Comisia estimează că autoritățile fiscale belgiene nu au acordat un avantaj economic sau financiar societății Umicore în cadrul încheierii acordului tranzacțional din 21 decembrie 2000.
            
         IX.   CONCLUZIE
   
   
               (225)
            
            
               Comisia constată că acordul tranzacțional încheiat la 21 decembrie 2000 între autoritățile fiscale belgiene și societatea Umicore nu a conferit acesteia din urmă un avantaj și că, prin urmare, nu constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat,
            
         ADOPTĂ PREZENTA DECIZIE:
   Articolul 1
   Acordul fiscal tranzacțional încheiat la 21 decembrie 2000 între statul belgian și societatea Umicore SA (fostă Union Minière SA) pentru suma de 423 de milioane BEF nu constituie un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene.
   Articolul 2
   Prezenta decizie se adresează Regatului Belgiei.
   
      Adoptată la Bruxelles, 26 mai 2010.
      
         
            Pentru Comisie
         
         Joaquín ALMUNIA
         
            Vicepreședinte
         
      
   
   
      (1)  JO C 280, 17.11.2004, p. 10.
   
      (2)  Începând cu data de 1 decembrie 2009, articolele 87 și 88 din Tratatul CE au devenit articolele 107 și, respectiv, 108 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene („TFUE”). În ambele cazuri, prevederile sunt, în esență, identice. În sensul prezentei decizii, trimiterile la articolele 107 și 108 din TFUE se interpretează, după caz, drept trimiteri la articolele 87 și 88 din Tratatul CE. Prin TFUE, s-au adus, de asemenea, o serie de modificări terminologice, cum ar fi înlocuirea termenului de „Comunitate” cu cel de „Uniune” și a termenului de „piață comună” cu cel de „piață internă”.
   
      (3)  JO C 223, 7.9.2004, p. 2.
   
      (4)  A se vedea nota de subsol nr. 1.
   
      (5)  JO L 376, 31.12.1991, p. 1.
   
      (6)  Directiva 77/388/CEE („A șasea directivă privind TVA”) a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre în ceea ce privește impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, 13.6.1977, p. 1).
   
      (7)  Articolul 5 alineatul (2) din DR nr. 18 prevede că „un cumpărător care nu este stabilit în Belgia și care intră în posesia bunurilor în Belgia trebuie să emită vânzătorului stabilit în Belgia, în momentul intrării în posesie, o confirmare de primire. Confirmarea de primire ce trebuie expediată vânzătorului trebuie să menționeze data predării bunurilor, descrierea acestora și țara de destinație. Același document trebuie furnizat vânzătorului în cazul în care luarea în posesie a bunurilor în Belgia este realizată de un terț care acționează în numele cumpărătorului și care nu este stabilită în Belgia. În acest caz, documentul trebuie emis terțul în cauză, care declară că acționează în numele comitentului”. Articolul 6 din DR nr. 18 precizează că „Dovada efectuării exportului trebuie furnizată de vânzător (…) pe lângă documentul prevăzut la articolul 5 alineatul (2)”. Articolul 3 din DR nr. 18 prevede în continuare că „Vânzătorul trebuie să dețină în orice moment toate documentele justificative ale stării reale a exportului și să furnizeze documentele respective la cererea oricărui agent de control. Aceste documente cuprind în special bonurile de comandă, documentele de transport, documentele de plată, precum și declarația de export prevăzută la articolul 2”, care prevede că „O copie a facturii de vânzare sau, în lipsa acesteia, a notei de expediție care să conțină toate informațiile care trebuie să fie prevăzute într-o factură de vânzare, se furnizează biroului vamal sau, în conformitate cu regulamentul vamal în materie de exporturi, se depune o declarație de export”.
   
      (8)  Un extras din răspunsul ministrului de finanțe din Belgia la întrebarea parlamentară nr. 248 din 23 ianuarie 1996 (Bul. Q.R., Ch. Repr. S.O. 1995-1996 nr. 26 din 18/3/1996) precizează că „O livrare intracomunitară cu plecare din Belgia constituie din acest moment o operațiune care face, în principiu, ca TVA să fie exigibilă în Belgia atunci când operațiunea este efectuată de o persoană impozabilă care acționează ca atare. Dreptul de a beneficia de o astfel de scutire trebuie dovedit, desigur, de furnizorul care îl invocă. Prin urmare, acestuia îi revine obligația de a dovedi îndeplinirea condițiilor de aplicare a scutirii”.
   
      (9)  Articolul 16 precizează că livrarea se operează atunci când bunurile sunt puse la dispoziția achizitorului, iar articolul 17 prevede că faptul care generează taxa apare, iar aceasta devine exigibilă în momentul în care se procedează la livrarea bunurilor.
   
      (10)  A se vedea Hotărârea Curții de Casație din 21 mai 1982, Pas. I, 1982, p. 1106.
   
      (11)  Cu toate că această procedură nu este prevăzută în mod expres în Codul TVA, ea constituie practica obișnuită a administrației aplicate în vederea respectării mai multor principii fundamentale, precum dreptul la apărare și principiul bunei administrări.
   
      (12)  Comentariu administrativ din Codul TVA nr. 84/91.
   
      (13)  În special, în ceea ce privește numărul și importanța operațiunilor neconstatate în documentele curente, față de numărul și importanța operațiunilor care au făcut obiectul documentelor curente.
   
      (14)  Comentariul administrativ nr. 70/67 prevede că această dispoziție se aplică în cazul în care persoana impozabilă vinde fără factură unui client care se prezintă ca particular, cu condiția ca persoana impozabilă în cauză să nu aibă motive serioase de a pune la îndoială calitatea de persoană neimpozabilă al co-contractanților săi.
   
      (15)  A se vedea tabelul C.
   
      (16)  Hotărârea Curții de Arbitraj din 24 februarie 1999 în cauza nr. 22/99.
   
      (17)  Care a devenit între timp Curtea Constituțională.
   
      (18)  Casație, 12 februarie 2009, RG C.07.0507.N, nepublicat; Casație, 13 februarie 2009, RG F.06.0107.N, nepublicat și Casație, 12 februarie 2009, RG F.06.0108.N.
   
      (19)  A se vedea fostul articol 84 din CTVA.
   
      (20)  Articolul 9 din Decretul Regentului prevede că ministrul finanțelor se pronunță în ceea ce privește reclamațiile având ca obiect anularea de amenzi și majorările drepturilor privind amenzile, altele decât cele pronunțate de judecător.
   
      (21)  Directorii regionali ai ISI dispun de aceleași competențe în temeiul articolului 95 din Legea din 15 martie 1999 care înlocuiește articolul 87 din Legea din 8 august 1980.
   
      (22)  A se vedea comentariul referitor la TVA nr. 84/59.
   
      (23)  A se vedea comentariul referitor la TVA nr. 84bis/4 și următoarele.
   
      (24)  Circulara privind TVA nr. 78 din 15 decembrie 1970, punctul 9.
   
      (25)  A se vedea Manualul TVA publicat de administrația TVA, p. 1116, punctul 530.
   
      (26)  În cazul în care o persoană impozabilă facturează inițial o sumă de 100 plus TVA de 2, cu alte cuvinte o sumă totală de 121, iar achizitorul nu plătește decât suma de 100, eventuala restituire nu va viza o sumă de 21, ci una de 21 × (21/121) = 3,64.
   
      (27)  Nu există instrucțiuni precise privind modalitatea de a se calcula restituirea în cazul pierderii parțiale la preț. Cu toate acestea, nimic nu se opune posibilității de a aplica o astfel de restituire în cazul în care valoarea TVA este facturată ulterior de persoana impozabilă (inclusiv după mai mulți ani de la faptul care a generat taxa).
   
      (28)  A se vedea Com.I.R. nr. 53/88.
   
      (29)  A se vedea Com.I.R. nr. 53/97 și nr. 53/97.1.
   
      (30)  A se vedea în special hotărârea din 26 septembrie 1996, Franța/Comisia, C-241/94, Rec., p. I-4551; hotărârea din 6 martie 2002 în cauzele conexe Diputación Foral de Álava, T-127/99, Comunidad Autónoma del País Vasco et Gasteizko Industria Lurra, T-129/99, și Daewoo Electronics Manufacturing España, T-148/99, Rec., p. II-1275, punctele 151 și 154.
   
      (31)  Articolul 85 din CTVA.
   
      (32)  În scrisoarea respectivă [SG(99) 3364] din 10 mai 1999, Comisia precizează că, deși prevederile din Belgia par rezonabile și proporționate, Comisia a fost sesizată prin mai multe reclamații din care reiese că, în special în cazul în care cumpărătorul transportă el însuși bunul achiziționat, administrația solicită documente pe care vânzătorul nu le poate furniza, în special documente de transport.
   
      (33)  În cazul în speță, Belgia invocă jurisprudența națională conform căreia impozitul trebuie să se bazeze atât pe situația de facto, cât și pe principiul bunei administrări. În baza acestor principii, administrația estimează că trebuie să se țină cont de elementele de probă furnizate de autoritățile altei țări pentru acordarea unei eventuale scutiri de TVA pentru livrările intracomunitare.
   
      (34)  În cazul în speță, societatea elvețiană care a achiziționat bunurile a agreat numirea unui reprezentant responsabil în Regatul Unit, înregistrat ca plătitor de TVA și îndeplinindu-și obligațiile fiscale în țara respectivă.
   
      (35)  Articolul 2 din CTVA prevede că livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros se supun taxei dacă au avut loc în Belgia, însă articolul 53 punctul 2 din CTVA impune emiterea unei facturi pentru toate livrările sau prestările de servicii, indiferent dacă sunt sau nu impozitate efectiv în Belgia.
   
      (36)  Articolul 70 alineatul (2) din CTVA se aplică, de altfel, atunci când facturile a căror emitere este prevăzută la articolele 53, 53 octies și 54 din CTVA nu au fost întocmite sau nu au fost întocmite corect.
   
      (37)  A se vedea comentariile referitoare la TVA nr. 70/60-70/62.
   
      (38)  A se vedea Com.I.R, nr. 53/97 și nr. 53/97.1.
   
      (39)  A se vedea comunicatul de presă din 9 iulie 2004, IP/04/882.
   
      (40)  A se vedea considerentul 55 din decizia de inițiere.
   
      (41)  A se vedea concluziile avocatului general în cauza C-353/95 P, Rec., 1997, p. I-7007, punctul 30.
   
      (42)  Umicore citează statisticile ISI conform cărora 22 % din surplusul de TVA datorat unei majorări a cifrei de afaceri în perioada 2000-2002 a fost stabilit ca urmare a unui acord cu persoana obligată la plată.
   
      (43)  Trib. Namur, 10.01.91, FJ.F, 91/204: „Administrația fiscală și contribuabilul pot să convină o înțelegere valabilă referitoare la baza impozabilă în materie de TVA. Dispozițiile legale și de reglementare aplicabile prevăd că, prin exprimarea acordului său în favoarea tranzacției referitoare la baza impozabilă, contribuabilul solicită, de asemenea, avantajul reducerii amenzilor. Astfel, operațiunea răspunde, prin natura sa, definiției privind tranzacția, a cărei caracteristică esențială este existența unor concesii pe care și le acordă părțile. Concesia acordată de contribuabil constă, în speță, în acordul exprimat pentru baza impozabilă rezultată din deciziile de rectificare în urma efectuării controlului. Concesia acordată de administrația fiscală se referă la reducerea amenzilor legale privind acordul referitor la stabilirea bazei impozabile”.
   
      (44)  Hotărârea din 29 iunie 1999, DM Transport, C-256/97, Rec., p. I-3913. DM Transport datora 18,1 milioane BEF Oficiului național de securitate socială din Belgia („ONSS”) reprezentând rețineri salariale și redevențe patronale. În temeiul dreptului belgian, angajatorul care nu plătește cotizațiile la timp este pasibil, printre altele, de majorări și sancțiuni penale. Cu toate acestea, este permis ca ONSS să poată acorda termene de grație. Considerând că facilitățile de plată au permis întreprinderii insolvabile să supraviețuiască în mod artificial, Tribunalul comercial din Bruxelles a adresat o întrebare preliminară Curții în vederea determinării măsurii în care aceste facilități de plată ar putea constitui ajutoare de stat.
   
      (45)  Oficiul național de securitate socială din Belgia.
   
      (46)  Hotărârea din 6 martie 2002, Diputación Forai de Álava e.a., T-127/99, Rec., p. II-1275, punctele 164-166.
   
      (47)  În această privință, Umicore face referire la punctul 26 din Comunicarea Comisiei privind aplicarea normelor privind ajutoarele de stat în cazul măsurilor referitoare la impozitarea directă a activităților economice – JO C 384, 10.12.1998, p. 3 – conform căruia scopul unui sistem fiscal este „de a colecta venit pentru finanțarea cheltuielilor de stat”.
   
      (48)  A se vedea, în special, hotărârile din 15 martie 1994, Banco Exterior de España, C-387/92, Rec., p. I-877, punctul 13; din 8 noiembrie 2001, Adria Wien Pipeline GmbH, C-143/99, Rec., p. I-8365, punctul 38; din 22 noiembrie 2001, Ferring, C-53/00, Rec., p. I-9067, punctul 15; din 3 martie 2005, Heiser, C-172/03, Rec., p. I-1627, punctul 36; din 22 iunie 2006, Forum 187 ASBL, cauzele conexe C-182/03 și C-217/03, Rec., p. I-6887, punctul 86.
   
      (49)  A se vedea punctul 9 din Comunicarea din 1998 menționată la nota de subsol nr. 46.
   
      (50)  „B” se referă, de fapt, la două societăți italiene diferite.
   
      (51)  A se vedea secțiunea II.2 pe această temă.
   
      (52)  Casație, hotărârile din 12.9.2009, citate anterior. Curtea a confirmat că o amendă de 200 % era disproporționată, având în vedere circumstanțele cazului și că pe bună dreptate Curtea de Apel a redus valoarea amenzii la 50 %.
   
      (53)  A se vedea secțiunea II.2. pe această temă.
   
      (54)  B se referă, de fapt, la două societăți cu sediul în Elveția.
   
      (55)  „C” se referă, de fapt, la aceleași societăți ca „B” în al treilea caz descris la considerentul următor.
   
      (56)  1 488 611 396 BEF x 21 % = 312 608 393 BEF.
   
      (57)  În cazurile aplicării articolului 70 alineatul (1), procentul de 10 % ar constitui valoarea minimă aplicată de autoritățile fiscale.
   
      (58)  C se raportează, în realitate, la aceleași societăți elvețiene implicate în al doilea caz.
   
      (59)  Pe facturile pro forma întocmite de Umicore se menționează la descrierea mărfurilor denumirea societății C în calitate de „proprietar”. În ceea ce privește documentele de transport, acestea sunt adresate inițial societății elvețiene C și menționează, în general, că destinația mărfurilor este Italia, iar transportul este efectuat în numele societății elvețiene C.
   
      (60)  21 % din sumele facturate: (29 595 944 + 34 744 972 + 32 355 113 + 73 803 950 + 130 531 237) × 21 % = 63 216 555 BEF.
   
      (61)  A se vedea secțiunea II.2.
   
      (62)  Procentul impozitului pe profit aplicabil la data încheierii acordului.
   
      (63)  A se vedea articolul 218 din CIR92 în legătură cu articolele 157-168 din CIR92.
   
      (64)  Procent aplicat de administrația fiscală belgiană pentru calculul dobânzilor de întârziere.
   
      (65)  Data stabilită în decizia de rectificare în baza practicii curente a administrației fiscale.
   
      (66)  (3 × 12 luni) + 11 luni = 47 luni × 0,8 % = 37,6 %.