CELEX: 62005CJ0146
Language: pl
Date: 2007-09-27 00:00:00
Title: Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 27 września 2007 r.#Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Bundesfinanzhof - Niemcy.#Szósta dyrektywa VAT - Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy - Dostawa wewnątrzwspólnotowa - Odmowa zwolnienia - Spóźniony dowód dokonania dostawy.#Sprawa C-146/05.

Sprawa C‑146/05
      Albert Collée
      przeciwko
      Finanzamt Limburg an der Lahn
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof)
      Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy – Dostawa wewnątrzwspólnotowa – Odmowa zwolnienia – Spóźniony dowód dokonania dostawy
      Streszczenie wyroku
      1.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Przepisy
            przejściowe dotyczące opodatkowania handlu między państwami członkowskimi 
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy)
      2.        Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Przepisy
            przejściowe dotyczące opodatkowania handlu między państwami członkowskimi
      (dyrektywa Rady 77/388, art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy)
      1.        Artykuł 28c cześć A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
         w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą Rady 91/680, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie
         temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej,
         która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we
         właściwym czasie.
      
      Przepis krajowy, który uzależnia w istocie prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków
         formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione,
         wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane
         z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Natomiast co się tyczy ustalania wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, jeśli
         dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy
         nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, skoro fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej
         jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek
         merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych
         wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.
      
      Ponadto wymóg, by wymagane zapisy księgowe dokonywane były niezwłocznie po dokonaniu czynności, w sytuacji gdy nie został
         w tym celu przewidziany dokładny termin, mogłoby podważać zasadę pewności prawa. Istotne jest bowiem, by zmiany sposobu zakwalifikowania
         dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dokonane po jej zakończeniu mogły być uwzględnione w księgowości podatnika. Dlatego też
         w przypadku późniejszej korekty zapisów księgowych należy uznać, że dana dostawa ma charakter węwnątrzwspólnotowy, o ile spełnione
         są obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcia definiujące tę czynność.
      
      (por. pkt 29–33, 41; sentencja)
      2.        Przy badaniu prawa do zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z tego rodzaju dostawą sąd krajowy powinien uwzględnić
         okoliczność, że podatnik uprzednio świadomie zataił dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tylko wówczas, gdy istnieje zagrożenie
         utraty wpływów podatkowych i jeżeli zagrożenie to nie zostało całkowicie wyeliminowane przez podatnika.
      
      W istocie w celu zapewnienia neutralności podatku od wartości dodanej państwa członkowskie winny wprowadzić do swych wewnętrznych
         porządków prawnych możliwość dokonania korekty każdego niewłaściwie zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże,
         że działał w dobrej wierze. Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów
         podatkowych, to zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek mógł podlegać
         korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury. To samo stosuje się również w przypadku korekty zapisów księgowych
         dokonanej w celu uzyskania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej.
      
      Wreszcie prawo wspólnotowe nie uniemożliwia państwom członkowskim uznania, pod określonymi warunkami, zatajenia dokonania
         dostawy wewnątrzwspólnotowej za usiłowanie popełnienia oszustwa podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej i stosowania
         w takim przypadku grzywien lub sankcji pieniężnych przewidzianych w ich przepisach wewnętrznych. Jednakże sankcje te zawsze
         muszą być proporcjonalne do wagi nadużycia.
      
      (por. pkt 35, 40; sentencja)
WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
      z dnia 27 września 2007 r. (*)
      
      Szósta dyrektywa VAT – Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy – Dostawa wewnątrzwspólnotowa – Odmowa zwolnienia – Spóźniony dowód dokonania dostawy
      W sprawie C‑146/05
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof
         (Niemcy) postanowieniem z dnia 10 lutego 2005 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 1 kwietnia 2005 r., w postępowaniu:
      
      Albert Collée będący ogólnym następcą prawnym Collée KG,
      
      przeciwko
      Finanzamt Limburg an der Lahn,
      
      TRYBUNAŁ (trzecia izba),
      w składzie: A. Rosas, prezes izby, A. Borg Barthet, J. Malenovský, U. Lõhmus (sprawozdawca) i A. Ó Caoimh, sędziowie,
      rzecznik generalny: J. Kokott,
      sekretarz: L. Hewlett, główny administrator,
      uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 15 czerwca 2006 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu A. Colléego będącego ogólnym następcą prawnym Collée KG przez M. Preisingera, Steuerberater,
      –        w imieniu rządu niemieckiego przez M. Lummę oraz F. Huschensa, oraz przez C. Schulze-Bahr działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu włoskiego przez I. M. Braguglię działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez M. Massellę Ducciego
         Teriego, avvocato dello Stato,
      
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez D. Triantafylloua działającego w charakterze pełnomocnika,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 11 stycznia 2007 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy
         Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków
         obrotowych ‑ wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1), zmienionej
         dyrektywą Rady 91/860/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. L 376, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
      
      2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy A. Collée będącym ogólnym następcą prawnym Collée KG (zwanej dalej „Collée”)
         a Finanzamt Limburg an der Lahn (zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie odmowy przyznania zwolnienia od podatku obrotowego
         (zwanego dalej „podatkiem VAT”) dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej w roku podatkowym 1994.
      
       Ramy prawne
       Uregulowania wspólnotowe
      3        Na mocy art. 2 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie
         na terytorium kraju przez podatnika.
      
      4        Szósta dyrektywa zawiera tytuł XVIa „Przepisy przejściowe dotyczące opodatkowania handlu między państwami członkowskimi”,
         który został wprowadzony przez dyrektywę 91/680.
      
      5        Prawo do zwolnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przewidziane jest w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej
         dyrektywy, który ma następujące brzmienie:
      
      „Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego
         stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom,
         państwa członkowskie zwalniają z podatku:
      
      a)      dostawy towarów, określone w art. 5 i 28a ust. 5 lit. a) wysyłan[ych] lub transportowan[ych] przez sprzedawcę bądź nabywcę
         towarów lub na jego [ich] rachunek, do miejsca poza terytorium określon[ym] w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty,
         dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, któr[zy] działa[ją] w takim charakterze w państwie
         członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.
      
      […]”
      6        Artykuł 22 szóstej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h powyższej dyrektywy określa formalności, jakie musi spełnić
         podatnik VAT. Przepis ten stanowi między innymi:
      
      „[…]
      2.      a)     Każdy podatnik prowadzi rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej
         oraz kontrolę przez organ podatkowy.
      
      […]
      3.      a)     Każdy podatnik wystawia fakturę lub inny dokument uznawany za fakturę, w odniesieniu do towarów i usług, które dostarczył
         lub świadczył na rzecz innego podatnika lub osobie prawnej nie podlegającej opodatkowaniu. Każdy podatnik wystawia ponadto
         fakturę lub inny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do dostaw towarów określonych w art. 28b (B) ust. 1 oraz w odniesieniu
         do towarów dostarczonych na warunkach określonych w art. 28c (A). Podatnik zachowuje jeden egzemplarz każdego wystawionego
         dokumentu.
      
      […]
      4.      a)     Każdy podatnik składa deklarację podatkową w terminie ustalonym przez każde z państw członkowskich. Termin ten nie może przekraczać
         dwóch miesięcy od zakończenia każdego z okresów podatkowych. Okres podatkowy może być ustalony przez każde z państw członkowskich
         na jeden, dwa lub trzy miesiące. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inne okresy podatkowe, pod warunkiem że nie będą
         one przekraczać roku.
      
      b)      Na deklaracji podatkowej muszą się znaleźć wszystkie niezbędne informacje potrzebne do obliczenia należnego podatku oraz dokonanych
         odliczeń, w danym przypadku, łącznie z całkowitą kwotą transakcji odnoszących się do tego podatku i odliczeń oraz całkowitą
         kwotą transakcji zwolnionych od podatku, o ile wydaje się to niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania.
      
      […]
      8.      Państwa członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które uznają za niezbędne dla poprawnego poboru podatków i aby zapobiec
         oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji wewnętrznych oraz transakcji zawieranych przez podatników
         w różnych państwach członkowskich, o ile tego rodzaju zobowiązania nie będą prowadzić w handlu między państwami członkowskimi
         do niepotrzebnych formalności związanych z przekraczaniem granic”.
      
       Uregulowania krajowe
      7        Na mocy art. 4 ust. 1 lit. b) Umsatzsteuergesetz 1993 (ustawy o podatku obrotowym z 1993 r., BGBl. 1993 I, str. 565, zwanej
         dalej „UStG”) dostawy wewnątrzwspólnotowe objęte zakresem art. 1 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy są zwolnione od podatku VAT.
      
      8        Artykuł 6a ust. 1 UStG stanowi, że pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej zakłada między innymi, iż przedsiębiorca lub klient
         transportuje lub wysyła przedmiot dostawy na pozostały obszar Wspólnoty. 
      
      9        Zgodnie z art. 6a ust. 3 UStG obowiązek wykazania, że przesłanki przewidziane w ust. 1 tego artykułu zostały spełnione, spoczywa
         na przedsiębiorcy, a federalny minister finansów może, za zgodą Bundesrat, określić w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady,
         zgodnie z którymi przedsiębiorca może wykazać dokonanie transportu lub wysyłki towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.
      
      10      W związku z tym art. 17a ust. 1 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 (rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy
         o podatku obrotowym z 1993 r., BGBl. 1993 I, str. 601) przewiduje, że w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych przedsiębiorca,
         do którego rozporządzenie to znajduje zastosowanie, musi wykazać, za pomocą odpowiednich dowodów, że on sam lub odbiorca transportował
         lub wysłał przedmiot dostawy na pozostały obszar Wspólnoty.
      
      11      Ponadto zgodnie z art. 17c ust. 1 tego samego rozporządzenia przedsiębiorca jest zobowiązany do wykazania za pomocą dokumentów
         księgowych, że zostały spełnione przesłanki zwolnienia od podatku VAT. Przepis ten określa w szczególności, że „księgi powinny
         być prowadzone w taki sposób, aby spełnienie przesłanek wynikało z nich jednoznacznie i mogło być zweryfikowane z łatwością”.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      12      Collée była spółką dominującą względem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego (zwanej dalej „GmbH”), która
         sprzedawała samochody działając jako autoryzowany przedstawiciel spółki akcyjnej A (zwanej dalej „A-AG”). Wiosną 1994 r. GmbH
         zwarła umowę sprzedaży 20 samochodów przeznaczonych do celów demonstracyjnych z belgijskim przedstawicielem B, który wpłacił
         na rachunek GmbH cenę sprzedaży netto i ‑ po otrzymaniu przez GmbH płatności ‑ odebrał samochody z siedziby tej spółki za
         pomocą własnego pojazdu transportowego. 
      
      13      GmbH, która ze względu na wyłączność terytorialną mogła domagać się od A-AG prowizji jedynie od sprzedaży na rzecz klientów
         mających miejsce zamieszkania albo siedzibę w jej rejonie, włączyła w transakcję w charakterze pośrednika sprzedawcę samochodów
         S. W zamian za prowizję nabył on i odsprzedał pro forma wspomniane samochody demonstracyjne. GmbH wystawiła S faktury dotyczące
         tej fikcyjnej sprzedaży wykazujące podatek VAT. S przekazał GmbH faktury in blanco, które zostały następnie wykorzystane w imieniu
         S w związku z dostawą pojazdów na rzecz B. W deklaracjach dotyczących podatku VAT za okres lipiec ‑ wrzesień 1994 r. S wniósł
         o zwrot podatku naliczonego, który został wykazany na fakturach wystawionych przez GmbH.
      
      14      Po przeprowadzeniu nadzwyczajnej kontroli w październiku 1994 r. Finanzamt odmówił S prawa do odliczenia wykazanego na fakturach
         zapłaconego podatku naliczonego, ponieważ stwierdził, że sprzedaż dokonana pomiędzy GmbH a S miała charakter fikcyjny, a ten
         ostatni uczestniczył w transakcji jedynie pro forma.
      
      15      Gdy Collée dowiedziała się o kontroli poinformowała S, że faktury dotyczące okresu lipiec ‑ wrzesień 1994 r. stały się bezprzedmiotowe
         i w dniu 25 listopada 1994 r. sprostowała dotyczące ich zapisy księgowe i zaksięgowała odpowiadające im wpływy w pozycji „zwolnione
         od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowe”, wykazując czynność w tymczasowej deklaracji VAT za listopad 1994 r.
      
      16      Decyzją z dnia 12 lutego 1998 r. zmieniającą decyzję dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku
         VAT za 1994 r. Finanzamt powiększył obrót Collée podlegający opodatkowaniu o kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży samochodów
         dostarczonych B, lecz odmówił przyznania zwolnienia od podatku w związku z tą dostawą uzasadniając, że wymagane zapisy nie
         były dokonane na bieżąco i bezpośrednio po dokonaniu omawianej czynności.
      
      17      Ponieważ zarówno odwołanie od powyższej decyzji, jak i skarga wniesiona do Finanzgericht zostały oddalone, A. Collée wniósł
         skargę rewizyjną („Revision”) do Bundesfinanzhof. Na poparcie tej skargi powołuje się on na istnienie dowodów księgowych dotyczących
         umowy sprzedaży, przekazania ceny sprzedaży oraz na poświadczenie odbioru samochodów przez B, które zostało później uzupełnione
         fakturami wystawionymi B przez GmbH. Będąc przekonanym, że owe dokumenty handlowe mogą wykazać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej
         A. Collée wniósł o zmianę powyższej decyzji podatkowej i uznanie, że dostawa samochodów do celów demonstracyjnych, która została
         dokonana na początku 1994 r. jest zwolniona od podatku.
      
      18      Sąd krajowy podnosi, że zgodnie z jego własnym orzecznictwem w sprawie wymagań dotyczących dowodu dokonania wywozu do państwa
         trzeciego, które znajduje zastosowanie również w zawisłej przed nim sprawie, dokumenty przedstawiane na poparcie wywozu są
         integralną częścią dowodów księgowych i że zapisy księgowe wymagane dla celów dowodowych muszą być dokonywane na bieżąco i bezpośrednio
         po dokonaniu danej czynności. Po ustaleniu, że ta ostatnia przesłanka nie została w niniejszej sprawie spełniona, sąd krajowy
         zastanawia się, w jaki sposób na gruncie prawa wspólnotowego należy rozstrzygać konflikt pomiędzy obowiązkiem przedstawienia
         dowodu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej a zasadą proporcjonalności.
      
      19      W związku z tym uznając, że rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu wymaga wykładni szóstej dyrektywy, Bundesfinanzhof postanowił
         zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
      
      „1)      Czy organy podatkowe mogą odmówić dokonania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, która bezsprzecznie miała
         miejsce, jedynie na tej podstawie, że podatnik nie przedstawił wymaganego dokumentu księgowego we właściwym czasie?
      
      2)      Czy na odpowiedź na to pytanie ma wpływ to, że podatnik uprzednio świadomie zataił, iż miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa?”
       W przedmiocie pytań prejudycjalnych
      20      Zwracając się z powyższymi pytaniami, które należy rozpatrywać łącznie, sąd krajowy w istocie pyta, czy art. 28c część A lit. a)
         akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe
         państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce,
         jedynie na tej podstawie, iż we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód na dokonanie tej dostawy. Sąd krajowy zastanawia
         się również nad kwestią, czy okoliczność, że podatnik uprzednio świadomie zataił istnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej, ma
         w tym zakresie znaczenie. 
      
      21      Na wstępie należy przypomnieć, że ciążący na państwach członkowskich obowiązek zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowych
         dostaw towarów przewidziany jest w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że
         państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę bądź nabywcę, lub
         na ich rachunek, do miejsca poza terytorium państwa członkowskiego, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane
         dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, którzy działają w takim charakterze w państwie członkowskim
         innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.
      
      22      Na zasadzie odstępstwa od fundamentalnej zasady wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT znajduje zastosowanie
         do każdej czynności obejmującej produkcję lub dystrybucję (zob. w szczególności wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C‑62/93
         BP Soupergaz, Rec. str. I‑1883, pkt 16; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03 Optigen
         i in., Zb. Orz. str. I‑483, pkt 54, oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Kittel i Recolta
         Recycling, Zb.Orz. str. I‑6161, pkt 49), omawiane zwolnienie ma podstawę w regulacji przejściowej podatku VAT znajdującej
         zastosowanie do handlu wewnątrzwspólnotowego, w ramach której opodatkowanie wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi
         opiera się na zasadzie przyznania wpływów podatkowych państwu członkowskiemu, w którym ma miejsce końcowe wykorzystanie (zob.
         wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C‑184/05 Twoh International, Zb.Orz. str. I‑7897, pkt 22).
      
      23      Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego
         transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia
         wysyłki lub transportu, pozwala więc uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej,
         na której opiera się wspólny system podatku VAT (zob. podobnie, wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C‑409/04 Teleos
         i in., Zb.Orz. str. I‑7797, pkt 24 i 25).
      
      24      Jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić,
         że żaden przepis szóstej dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej dyrektywy
         mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe
         dostawy towarów (ww. wyrok w sprawie Twoh International, pkt 25).
      
      25      Oczywiście art. 22 szóstej dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania
         faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom
         członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku
         i unikania oszustw podatkowych.
      
      26      Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie
         art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny
         wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych
         od C‑110/98 do C‑147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I‑1577, pkt 52 oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C‑395/02
         Transport Service, Rec. str. I‑1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność
         podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie
         (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C‑454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I‑6973, pkt 59 oraz wyrok
         z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. I‑1609, pkt 92).
      
      27      Rząd niemiecki twierdzi, że wymogi dotyczące dowodu z dokumentów i zapisów księgowych odpowiadają zasadzie proporcjonalności,
         ponieważ nie podważają one w sposób systematyczny prawa do zwolnienia od podatku VAT w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej.
         Zasady te, po pierwsze, służą celowi wyraźnie określonemu w art. 28c część A. lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, to
         znaczy prawidłowemu i prostemu pobieraniu podatku oraz zwalczaniu nadużyć, a po drugie, są niezbędne dla przeciwdziałania
         oszustwom typu „karuzeli”. 
      
      28      W tym miejscu należy podnieść, że zgodnie z postanowieniem odsyłającym odmowa zwolnienia od podatku VAT w sprawie przed sądem
         krajowym nie jest wynikiem obowiązującego w niemieckich przepisach wymogu, zgodnie z którym podatnik ma obowiązek udowodnić
         dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej za pomocą dokumentów i zapisów księgowych. W rzeczywistości ta odmowa jest konsekwencją
         orzecznictwa Bundesfinanzhof, zgodnie z którym zapisy księgowe wymagane dla celów dowodowych muszą być dokonywane na bieżąco
         i bezpośrednio po dokonaniu danej czynności, który to warunek nie został w tej sprawie spełniony, mimo że fakt dokonania dostawy
         wewnątrzwspólnotowej został bezspornie ustalony, jak to zresztą przyznaje Finanzamt.
      
      29      Jeśli chodzi, po pierwsze, o kwestię, czy organy podatkowe mogą odmówić zwolnienia od podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej,
         jedynie na tej podstawie, że dowód księgowy na dokonanie tej dostawy był spóźniony, należy stwierdzić, że przepis krajowy,
         który uzależnia w istocie prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych,
         nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza
         poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.
      
      30      Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie
         Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). Natomiast co się tyczy ustalania wewnątrzwspólnotowego
         charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A
         lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT
         (ww. postanowienie w sprawie Transport Service, pkt 18 i 19).
      
      31      W konsekwencji, w odniesieniu do sprawy przed sądem krajowym, skoro z postanowienia odsyłającego wynika, że fakt dokonania
         dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga ‑ jak to słusznie podnosi Komisja Wspólnot
         Europejskich ‑ by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik
         pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło
         przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Jednak nie wydaje się, by tak było w sprawie
         przed sądem krajowym.
      
      32      Ponadto należy podnieść, że wymóg, by wymagane zapisy księgowe dokonywane były niezwłocznie po dokonaniu czynności, w sytuacji
         gdy nie został w tym celu przewidziany dokładny termin, może podważać zasadę pewności prawa, która jest częścią wspólnotowego
         porządku prawnego i która musi być przestrzegana przez państwa członkowskie przy wykonywaniu kompetencji przyznanych im na
         mocy wspólnotowych dyrektyw (zob. wyrok z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C‑384/04 Federation of Technological Industries i in.,
         Zb.Orz. str. I‑4191, pkt 29).
      
      33      Jak bowiem słusznie zauważył rzecznik generalny w pkt 35 swej opinii istotne jest, by zmiany sposobu zakwalifikowania dostawy
         jako wewnątrzwspólnotowej dokonane po jej zakończeniu mogły być uwzględnione w księgowości podatnika. Tego rodzaju korekty
         mogą nawet okazać się niezbędne na skutek okoliczności wynikłych niezależnie od woli podatnika. Dlatego też w przypadku późniejszej
         korekty zapisów księgowych należy uznać, że dana dostawa ma charakter węwnątrzwspólnotowy, o ile spełnione są obiektywne kryteria,
         na których opierają się pojęcia definiujące tę czynność.
      
      34      Po drugie, jeśli chodzi o kwestię, czy okoliczność początkowego zatajenia przez podatnika faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej
         ma znaczenie dla udzielenia odpowiedzi sądowi krajowemu, a tym samym, czy zwolnienie od podatku VAT może być uzależnione od
         dobrej wiary podatnika, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie tej kwestii zależy od wystąpienia zagrożenia utraty wpływów
         podatkowych przez zainteresowane państwo członkowskie. 
      
      35      W pkt 18 wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C‑342/87 Genius Holding, Rec. str. 4227, Trybunał orzekł, że w celu zapewnienia
         neutralności podatku VAT państwa członkowskie winny wprowadzić do swych wewnętrznych porządków prawnych możliwość dokonania
         korekty każdego niewłaściwie zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże, że działał w dobrej wierze. Jednakże
         w pkt 60 i 63 ww. wyroku w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel Trybunał wyjaśnił, że jeśli wystawca faktury we właściwym
         czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie
         zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury (zob. wyrok z dnia 6 listopada
         2003 r. w sprawach połączonych od C‑78/02 do C‑80/02 Karageorgou i in., Rec. str. I‑13295, pkt 50). To samo stosuje się również
         w przypadku korekty zapisów księgowych dokonanej w celu uzyskania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej.
      
      36      Zadaniem sądu krajowego jest więc zbadanie, przy uwzględnieniu wszystkich istotnych okoliczności rozpoznawanej przez niego
         sprawy, czy opóźnienie w sporządzeniu dowodu księgowego mogło doprowadzić do utraty wpływów podatkowych lub zagrożenia poboru
         podatku VAT.
      
      37      W tym zakresie należy stwierdzić, że niepobranie podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, która najpierw została
         błędnie zakwalifikowana jako dostawa dokonana wewnątrz kraju, skutkująca co do zasady poborem podatku VAT, nie może być uznane
         za utratę wpływów podatkowych. Zgodnie bowiem z zasadą terytorialności podatkowej tego rodzaju wpływy są należne temu państwu
         członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru.
      
      38      Obowiązkiem sądu krajowego jest ponadto zbadanie, czy zatajenie faktu dokonania czynności wewnątrzwspólnotowej i wynikające
         z tego opóźnienie w korekcie zapisów księgowych dotyczących tej czynności nie nosi znamion oszustwa w zakresie podatku VAT.
         Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych
         lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). Podobnie nie można
         rozszerzać zakresu zastosowania uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim czynności dokonywane w celu nadużycia korzyści
         przewidzianych w prawie wspólnotowym (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Halifax i in. pkt 69).
      
      39      Jednak w sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie przed sądem krajowym posłużenie się pośrednikiem w celu uzyskania prowizji
         umownych nie może być traktowane jako czynność stanowiąca oszustwo podatkowe lub nadużycie zasad wspólnotowych, jeżeli bezsporne
         jest, że działanie takie nie zostało podjęte w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej.
      
      40      Wreszcie należy podkreślić, że prawo wspólnotowe nie uniemożliwia państwom członkowskim uznania, pod określonymi warunkami,
         zatajenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej za usiłowanie popełnienia oszustwa podatkowego i stosowania w takim przypadku
         grzywien lub sankcji pieniężnych przewidzianych w ich przepisach wewnętrznych (zob. podobnie ww. wyrok Schmeink & Cofreth
         i Strobel, pkt 62). Jednakże, jak to słusznie podkreśla Komisja, sankcje te zawsze muszą być proporcjonalne do wagi nadużycia.
      
      41      Zatem na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować
         w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku
         VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy
         nie został przedstawiony we właściwym czasie.
      
      42      Przy badaniu prawa do zwolnienia od podatku VAT związanego z tego rodzaju dostawą sąd krajowy powinien uwzględnić okoliczność,
         że podatnik uprzednio świadomie zataił dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tylko wówczas, gdy istnieje zagrożenie utraty
         wpływów podatkowych i jeżeli zagrożenie to nie zostało całkowicie wyeliminowane przez podatnika.
      
       W przedmiocie kosztów
      43      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
      
      Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
      Artykuł 28c cześć A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji
            ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ‑ wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
            podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. należy interpretować w ten sposób,
            że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej
            dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy
            nie został przedstawiony we właściwym czasie.
      Przy badaniu prawa do zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z tego rodzaju dostawą sąd krajowy powinien uwzględnić
            okoliczność, że podatnik uprzednio świadomie zataił dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tylko wówczas, gdy istnieje zagrożenie
            utraty wpływów podatkowych i jeżeli zagrożenie to nie zostało całkowicie wyeliminowane przez podatnika.
      Podpisy
      * Język postępowania: niemiecki.