CELEX: 62008CC0352
Language: sv
Date: 2009-07-16
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott föredraget den 16 juli 2009. # Modehuis A. Zwijnenburg BV mot Staatssecretaris van Financiën. # Begäran om förhandsavgörande: Hoge Raad der Nederlanden - Nederländerna. # Tillnärmning av lagstiftning - Direktiv 90/434/EEG - Gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater - Artikel 11.1 a - Fråga om artikeln är tillämplig på en skatt på överlåtelser. # Mål C-352/08.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      JULIANE KOKOTT
      föredraget den 16 juli 20091(1)
      
      Mål C‑352/08
      Modehuis A. Zwijnenburg BV
      (begäran om förhandsavgörande från Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna))
      ”Direktiv 90/434/EEG – Gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar – Överskjutande införlivande av direktiv – Skatt på överlåtelser – Skatteflykt – Förbud mot missbruk – Proportionalitet”I –    Inledning
      1.        Förevarande begäran om förhandsavgörande aktualiserar ett intressant problem i samband med beskattning av fusioner.
      
      2.        I direktiv 90/434/EEG(2) föreskrivs det om vissa skattemässiga förmåner för fusioner(3), framför allt att dolda reserver inte ska realiseras i samband med en fusion. Dessa förmåner kan emellertid nekas den skattskyldige,
         bland annat om det visar sig att fusionens huvudsyfte var skatteundandragande.
      
      3.        Det har hittills varit oklart vad som i detta sammanhang menas med skatteundandragande. Avses därmed endast undvikande av
         inkomstskatt för juridiska personer eller avses även undvikande av andra skatter, såsom exempelvis skatt på överlåtelse?
      
      4.        Denna fråga uppkommer i samband med familjen Zwijnenburgs åtgärder för att genomföra ett generationsskifte av familjens modebutik.
         I detta syfte skulle framför allt en fastighet byta ägare. För att undvika att behöva betala skatt på överlåtelser(4), planerades emellertid en fusion för överförandet av denna fastighet. De nederländska myndigheterna medgav inte att denna
         transaktion beskattades enligt de förmånliga reglerna om beskattning av fusioner, eftersom transaktionen ansågs till övervägande
         del syfta till att undvika eller skjuta upp skatten på överlåtelse. 
      
      II – Tillämpliga bestämmelser
      A –    Gemenskapsrätt
      5.        Den gemenskapsrättsliga ramen för förevarande fall utgörs av direktiv 90/434 i den lydelse som gällde år 2004.(5)
      
      6.        Under de allmänna bestämmelserna i avdelning I i direktiv 90/434 återfinns i artikel 2 bland annat följande definition:
      
      ”I detta direktiv används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
      …
      c)      överföring av tillgångar: en transaktion varigenom ett bolag utan att upplösas överför alla eller en eller flera av sina verksamhetsgrenar
         till ett annat bolag i utbyte mot värdepapper som representerar kapitalet i det bolag som tar emot de överförda tillgångarna,
      
      …”
      7.        I avdelning II i direktiv 90/434 fastställs i artikel 4.1 följande:
      
      ”En fusion eller fission skall inte leda till beskattning av kapitalvinst beräknad som skillnaden mellan det verkliga värdet
         av de tillgångar och skulder som har överförts och deras skattemässiga värde. …”
      
      8.        Enligt artikel 9 i avdelning III i direktiv 90/434 gäller bestämmelserna i artikel 4 för överföring av tillgångar.
      
      9.        Under slutbestämmelserna i avdelning V i direktiv 90/434 återfinns artikel 11, av vilken framgår bland annat följande:
      
      ”1. En medlemsstat får vägra att tillämpa eller återkalla förmånen av alla eller någon del av bestämmelserna i avdelning II,
         III och IV om det framgår att fusionen, fissionen, överföringen av tillgångar respektive andelsutbytet
      
      a)      har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller ett av sina huvudsakliga syften, varvid det förhållandet att
         någon av de transaktioner som avses i artikel 1 inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl såsom omstrukturering eller
         rationalisering av verksamheterna i de bolag som berörs av transaktionerna kan skapa en presumtion för att operationen har
         skatteflykt eller undandragande av skatt som sitt huvudsakliga syfte eller ett av sina huvudsakliga syften, eller
      
      …”
      B –    Nationell rätt
      10.      I den nederländska lagen om skatt på överlåtelse (Wet op Belastingen van Rechtsverkeer) (nedan kallad Wet BVR) föreskrivs
         att förvärvaren av en fastighet belägen i Nederländerna ska betala 6 procent skatt på överlåtelse. Med begreppet fastighet
         avses i denna lag, under de förutsättningar som föreskrivs i artikel 4 a första stycket Wet BVR, även andelar i bolag vars
         huvudsakliga tillgångar utgörs av fastigheter belägna i Nederländerna (så kallade fastighetsbolag).
      
      11.      Enligt artikel 15.1 h Wet BVR är dock bland annat fastighetsförvärv i samband med fusion befriat från skatt på överlåtelse.
         Som framgår av artikel 5a.1 i genomförandebeslutet till Wet BVR(6) tillämpas denna skattebefrielse även på fall då ett bolag, mot betalning i form av andelar, förvärvar ett företag eller en
         självständig del av ett annat bolags verksamhet.
      
      12.      Det ska slutligen hänvisas till artikel 14 i den nederländska lagen om inkomstskatt för juridiska personer (Wet op de vennootschapsbelasting
         1969) (nedan kallad Wet Vpb).(7) Av punkt 1 i denna bestämmelse framgår att den vinst som realiseras vid överlåtelsen av ett företag eller en självständig
         del av rörelsen (rörelsefusion) inte ska beskattas. Enligt fjärde punkten i samma bestämmelse ska emellertid denna vinst beskattas
         om fusionen till övervägande del syftar till att undvika eller skjuta upp beskattningen. Om inte motsatsen bevisas, ska fusionen
         anses syfta till att undvika eller skjuta upp beskattning, om denna inte genomförs på grundval av affärsmässiga överväganden,
         såsom omstrukturering eller rationalisering av det överlåtande och det övertagande företagets aktiva verksamheter.
      
      III – Bakgrund och förfarandet vid den nationella domstolen
      13.      Företaget Modehuis A. Zwijnenburg BV (nedan kallat Mode-BV), vars andelar ägdes via ett holdingbolag av L. E. Zwijnenburg
         och dennes maka, driver en modebutik i Meerkerk (Nederländerna). Denna butiks affärslokaler är delvis belägna i fastigheten
         Tolstraat 17 och delvis i grannfastigheten Tolstraat 19; de utgjorde tillsammans en enda butikslokal.
      
      14.      Medan Mode-BV redan ägde fastigheten Tolstraat 19, hyrde de ursprungligen fastigheten Tolstraat 19 av företaget A. Zwijnenburg
         Beheer BV (nedan kallat Beheer-BV), vars aktieägare var L. E. Zwijnenburgs föräldrar. Med undantag för förvaltningen av ett
         antal fastigheter som utgjorde tillgångar i företaget drev Beheer-BV inte någon rörelse.
      
      15.      För att fullfölja den stegvisa överföringen av företaget ”från far till son” som inletts redan i slutet av år 1990, hade familjen
         Zwijnenburg för avsikt att år 2004 samla fastigheterna Tolstraat 17 och Tolstraat 19 i ett enda bolag.
      
      16.      Till detta syfte skulle Mode-BV överföra sin modebutik och fastigheten Tolstraat 19 till Beheer-BV och erhålla andelar i Beheer-BV
         i ersättning. För de kvarvarande andelarna i Beheer-BV, vilka var kvar i L. E. Zwijnenburgs föräldrars ägo, skulle Mode-BV
         endast erhålla en köpoption. I ett senare skede skulle emellertid Mode-BV förvärva även de sista andelarna i Beheer-BV.
      
      17.      Mode-BV begärde i skrivelse av den 13 januari 2004 att skattemyndigheten(8) skulle fastställa att den planerade fusionen och det senare förvärvet av andelar i Beheer-BV kunde genomföras skattefritt,
         och framför allt att de inte skulle ge upphov till skatt på överlåtelse. Mode-BV hänvisade härvid till artikel 14.1 Wet Vpb
         och artikel 15.1 h Wet BVR jämförd med artikel 5a.1 i genomförandebeslutet till Wet BVR.
      
      18.      Denna begäran avslogs i ett beslut av den 19 januari 2004. Bedömningen i detta avslagsbeslut vidhölls även efter det att Mode-BV
         begärt omprövning. Som skäl för beslutet anförde skattemyndigheten att den planerade fusionen till övervägande del syftade
         till att undvika eller skjuta upp beskattning.
      
      19.      Mode-BV överklagade utan framgång avslagsbeslutet till Gerechtshof te ’s-Gravenhage.(9) Målet är numera anhängigt vid Hoge Raad der Nederlanden, den hänskjutande domstolen, vid vilken Mode-BV har väckt kassationstalan
         mot förstainstansens dom.
      
      20.      De sakomständigheter som fastställdes i första instans av Gerechtshof te ’s‑Gravenhage gäller även för kassationstalan; invändningar
         mot dessa har tillbakavisats av Hoge Raad.
      
      21.      Härigenom står det klart att det planerade sammanförandet av fastigheterna Tolstraat 17 och Tolstraat 19 i ett bolag var affärsmässigt
         motiverat. Däremot var det inte affärsmässigt motiverat att samla de båda fastigheterna i ett bolag i formen av en fusion,
         där Mode-BV skulle överlåta sin verksamhet till Beheer-BV i utbyte mot andelar i Beheer-BV, och därefter förvärva de kvarvarande
         andelarna i Beheer-BV.
      
      22.      Mode-BV kunde i målet vid den nationella domstolen inte heller göra sannolikt att fusionen inte hade skatteundandragande som
         huvudsyfte eller som ett av sina huvudsakliga syften. Det enda skälet för att ta omvägen via fusionen var att undvika den
         skatt på överlåtelse som skulle ha tagits ut vid en direkt överlåtelse av fastigheten Tolstraat 17 från Beheer-BV till Mode-BV,
         samt att skjuta upp den inkomstskatt för juridiska personer som vid en överlåtelse hade tagits ut på skillnaden mellan fastighetens
         bokförda värde och dess marknadsvärde.
      
      23.      Enligt Gerechtshof motiverar det valda tillvägagångssättet slutsatsen att ett upplägg valdes som i verkligheten helt saknar
         självständig mening. Mode-BV försökte på ett konstlat sätt komma i åtnjutande av de skattemässiga förmåner som gäller för
         fusioner. Hoge Raad tillägger att den planerade fusionen skulle ha lett till att L. E. Zwijnenburgs föräldrar återigen blev
         affärsmässigt delaktiga i modebutiken, vilket emellertid går emot de inblandade personernas uppgivna avsikt att slutföra överförandet
         av företaget från fadern till sonen. 
      
      24.      Av handlingarna i målet(10) framgår att Beheer-BV nu har överfört fastigheten Tolstraat 17 direkt till Mode-BV och därvid betalat 6 procent i skatt på
         överlåtelser. Mode-BV yrkar emellertid numera att denna erlagda skatt ska betalas tillbaka.
      
      IV – Begäran om förhandsavgörande och förfarandet vid domstolen
      25.      Hoge Raad der Nederlanden har genom dom av den 11 juli 2008, som kom in till domstolens kansli den 31 juli 2008, vilandeförklarat
         målet och ställt följande tolkningsfråga till domstolen:
      
      ”Ska artikel 11.1 a i direktiv 90/434/EEG tolkas så, att de förmånliga bestämmelserna i detta direktiv kan nekas en skattskyldig
         om denne genomför en rad rättshandlingar som syftar till att förhindra annan beskattning än den som de förmånliga bestämmelserna
         i direktivet avser?”
      
      26.      I förfarandet har förutom klaganden i målet vid den nationella domstolen även den franska, den italienska, den nederländska
         och den portugisiska regeringen samt Europeiska gemenskapernas kommission yttrat sig skriftligen.
      
      V –    Bedömning
      A –    Huruvida begäran om förhandsavgörande kan tas upp till sakprövning
      27.      Innan tolkningsfrågan kan besvaras ska några anmärkningar göras angående huruvida begäran om förhandsavgörande kan tas upp
         till sakprövning.
      
      28.      Målsättningen med direktiv 90/434 är att skattemässiga hinder för gränsöverskridande omstruktureringar av företag ska undanröjas.(11) Direktivet är i enlighet därmed endast tillämpligt på fusioner som berör bolag i olika medlemsstater. Fusioner där bolag
         från endast en medlemsstat är delaktiga omfattas inte.(12)
      
      29.      I förevarande fall planerades en fusion som skulle leda till en sådan överföring av tillgångar från Mode-BV till Beheer-BV
         som föreskrivs i artikel 2 c i direktiv 90/434. Då emellertid båda bolagen är nederländska bolag, är direktiv 90/434 inte
         tillämpligt.
      
      30.      Som emellertid den hänskjutande domstolen och de som har yttrat sig samstämmigt har framhållit, följer den nederländska lagstiftningen
         i artikel 14 Wet Vpb direktiv 90/434 även i rent interna situationer.(13) Vad avser beskattning av fusioner behandlas där interna och gränsöverskridande omstruktureringsåtgärder lika. För att undvika
         ojämlik behandling har den nederländska lagstiftaren med andra ord beslutat sig för ett ”överskjutande införlivande” av direktiv 90/434.
      
      31.      Enligt fast rättspraxis finns det i sådana fall inget hinder för att besvara en begäran om förhandsavgörande om tolkningen
         av direktiv 90/434. Det föreligger nämligen ett gemenskapsrättsligt intresse av att bestämmelser i gemenskapsrätten tolkas
         på ett enhetligt sätt, oberoende av under vilka omständigheter som de tillämpas, detta för att undvika tolkningar som skiljer
         sig åt.(14)
      
      32.      Inte heller det faktum att den fusion som ursprungligen planerats inte längre är aktuell påverkar relevansen av svaret på
         tolkningsfrågan för målet vid den nationella domstolen. Mode-BV yrkar nämligen numera, efter det att de i stället för att
         genomföra en fusion har förvärvat fastigheten Tolstraat 17 direkt från Beheer-BV, att den skatt på överlåtelse som erlagts
         ska betalas tillbaka. Svaret på tolkningsfrågan kan även fortsättningsvis vara av nytta för Hoge Raad vid bedömningen av detta
         yrkande.
      
      33.      Begäran om förhandsavgörande kan således tas upp till sakprövning.
      
      B –    Bedömning av tolkningsfrågan i sak
      34.      Föremålet för begäran om förhandsavgörande är tolkningen av artikel 11.1 a i direktiv 90/434. Den hänskjutande domstolen önskar
         i huvudsak få klarhet i huruvida undandragande av en sådan skatt på överlåtelser, som den som i Nederländerna tas ut vid fastighetsförvärv,
         kan rättfärdiga att den skattskyldige nekas de skattemässiga förmåner vid fusioner som föreskrivs i direktiv 90/434.
      
      1.      Inledande anmärkning
      35.      I förevarande fall hade skatt på överlåtelse tagits ut om Mode-BV hade köpt fastigheten Tolstraat 17 av Beheer-BV.(15) Likaså hade skatt på överlåtelse tagits ut om Mode-BV endast hade övertagit andelarna i Beheer-BV från L. E. Zwijnenburgs
         föräldrar, utan att dessförinnan ha överlåtit modebutiken till Beheer-BV.(16)
      
      36.      De inblandade personerna hoppades kunna undvika dessa skattemässiga nackdelar genom den planerade fusionen.(17) En sådan fusion hade nämligen inte lett till försäljning av någon av de båda fastigheterna, så att – i vart fall enligt lagens
         bokstav – ingen skatt på överlåtelse hade tagits ut. Inte heller det planerade förvärvet av andelar i Beheer-BV av Mode-BV
         hade påförts någon skatt på överlåtelse, eftersom Beheer-BV genom den tidigare överföringen av modebutiken hade omvandlats
         från ett rent fastighetsbolag till ett bolag med blandad verksamhet.
      
      37.      Enligt uppgifter från klaganden i målet vid den nationella domstolen innehåller de nederländska föreskrifterna om skatt på
         överlåtelse ingen missbruksbestämmelse som skulle ha tillåtit skattemyndigheten att, i fall då skatt på överlåtelse undandragits,
         neka en skattskyldig person skattemässiga förmåner enligt artikel 15.1 h Wet BVR jämförd med artikel 5a.1 i genomförandebeslutet
         till Wet BVR. Detta skulle kunna förklara varför den nederländska skattemyndigheten i förevarande fall försöker utvidga tillämpningsområdet
         för missbruksbestämmelsen avseende inkomstskatt för juridiska personer, nämligen artikel 14.4 Wet Vpb, till att omfatta dylika
         undandraganden av skatt på överlåtelse.
      
      38.      Detta är emellertid i slutändan en fråga om nationell rätt som det åligger den hänskjutande domstolen att bedöma. Vad gäller
         den förevarande begäran om förhandsavgörande räcker det att påpeka att skattemyndigheten inte får stödja sig direkt på gemenskapsrätten
         för att neka en enskild de skattemässiga förmånerna för fusioner som föreskrivs i direktiv 90/434; tvärtom krävs det en rättslig
         grund i den nationella lagstiftningen, för vars gemenskapsrättskonforma tolkning och tillämpning de följande resonemangen
         kan vara av relevans.(18)
      
      2.      Besvarandet av tolkningsfrågan
      39.      För att besvara tolkningsfrågan är det lämpligt att gå fram stegvis. Inledningsvis ska begreppet skatteundandragande diskuteras kortfattat (se nedan, avsnitt a), då detta begrepp är av betydelse inte bara vid prövning enligt artikel 11.1 a
         i direktiv 90/434, utan även – åtminstone indirekt – inom ramen för det allmänna förbudet mot rättsmissbruk. Det ska härefter
         prövas om artikel 11.1 a i direktiv 90/434 kan tillämpas på undandragande av en sådan skatt på överlåtelse som den aktuella nederländska skatten (se nedan, avsnitt b). Det ska slutligen diskuteras huruvida de skattemässiga förmånerna
         i direktiv 90/434 kan nekas en skattskyldig person genom tillämpning av det allmänna förbudet mot rättsmissbruk (se nedan, avsnitt c).
      
      a)      Begreppet skatteundandragande
      40.      Det är inledningsvis nödvändigt att göra några anmärkningar avseende begreppet skatteundandragande i den mening som avses i artikel 11.1 a i direktiv 90/434. Det är och förblir visserligen den nederländska domstolens uppgift
         att bedöma omständigheterna i målet och därav dra de slutsatser som är väsentliga för utgången i målet. EG‑domstolen är likafullt
         oförhindrad att ge den nationella domstolen alla sådana upplysningar om hur gemenskapsrätten ska tolkas som kan vara användbara
         vid avgörandet av målet.(19) EG‑domstolen kan därvid även gå in på sådana aspekter i målet som den hänskjutande domstolen inte direkt tagit upp i sin
         tolkningsfråga.(20)
      
      41.      Det följer av artikel 11.1 a i direktiv 90/434 att medlemsstaterna får vägra att tillämpa bestämmelserna om skattemässiga
         förmåner bland annat om det framgår att fusionen har skatteundandragande som huvudsyfte eller som ett av sina huvudsakliga
         syften. Enligt andra meningen i samma bestämmelse kan ett sådant syfte presumeras, om fusionen inte genomförs av godtagbara
         kommersiella skäl.
      
      42.      De nederländska domstolar som prövat målet vid den nationella domstolen har utgått ifrån att huvudsyftet med den planerade
         fusionen i förevarande fall varit att undandra transaktionen skatt på överlåtelse. De stöder detta på den omständigheten att
         det visserligen fanns godtagbara kommersiella skäl för att samla fastigheterna Tolstraat 17 och Tolstraat 19 i ett och samma
         bolag, men inte för det valda tillvägagångssättet.
      
      43.      De nederländska domstolarna skiljer alltså här mellan å ena sidan det affärsmässiga ändamålet att föra samman två fastigheter
         i ett bolag, vilket de anser vara legitimt, och å andra sidan den valda metoden av en fusion, som de anser utgör missbruk.
      
      44.      Jag anser att en sådan distinktion mellan mål och medel utgör en överdriven inskränkning av friheten att välja företagsform.
         För att förverkliga ett legitimt företagsprojekt står nämligen inte sällan en rad rättsligt tillåtna möjligheter att välja
         företagsform till företagets förfogande, varav somliga är skattemässigt förmånligare än andra. Att de inblandade personerna
         slutligen bestämde sig för den skattemässigt förmånligaste varianten kan inte i sig utgöra grund för anklagelsen om skatteundandragande
         i den mening som avses i artikel 11.1 a i direktiv 90/434.
      
      45.      I slutändan återspeglar nämligen denna bestämmelse endast den allmänna gemenskapsrättsliga principen att rättsmissbruk är
         förbjudet.(21) Att en genom gemenskapsrätten – här direktiv 90/434 – inrättad möjlighet att välja företagsform tas i anspråk kan emellertid
         inte i sig grunda en misstanke om missbruk eller skatteundandragande.(22)
      
      46.      Mot denna bakgrund kommer den hänskjutande domstolen på nytt ha att pröva om den planerade fusionen i det förevarande fallet
         trots allt inte grundade sig på godtagbara kommersiella skäl, framför allt om man har i åtanke att den möjligtvis syftade
         till en omstrukturering eller rationalisering av familjen Zwijnenburgs bolag och därutöver var ett lagligt medel för att förverkliga
         målet att samla fastigheterna Tolstraat 17 och Tolstraat 19 i ett bolag.
      
      47.      Sammanfattningsvis återstår att fastställa följande:
      
      Enbart den omständigheten, att en skattskyldig person, som har för avsikt att förverkliga ett legitimt affärsprojekt, bland
         flera rättsligt tillåtna möjligheter att välja företagsform väljer den som är skattemässigt förmånligast, kan inte i sig utgöra
         grund för en anklagelse om skatteundandragande i den mening som avses i artikel 11.1 a i direktiv 90/434.
      
      b)      Kan artikel 11.1 a i direktiv 90/434 tillämpas på undandragande av skatt på överlåtelse?
      48.      Efter dessa inledande anmärkningar avseende begreppet skatteundandragande ska nu prövas om artikel 11.1 a i direktiv 90/434
         kan tillämpas på undandragande av en sådan skatt på överlåtelse som den aktuella nederländska skatten.
      
      49.      Om man endast ser till ordalydelsen av artikel 11.1 a i direktiv 90/434 kan de skattemässiga förmånerna vid fusion alltid
         nekas om fusionen har skatteundandragande som huvudsyfte eller i vart fall ett av sina huvudsakliga syften. En uttrycklig begränsning av tillämpningsområdet för artikel 11.1 a
         i direktiv 90/434 till att omfatta endast vissa skattetyper, såsom exempelvis inkomstskatt för juridiska personer, kan inte
         utläsas ur bestämmelsens ordalydelse.
      
      50.      De medlemsstater som har yttrat sig i målet drar av detta den slutsatsen att allt slags skatteundandragande ger de nationella
         myndigheterna rätt att neka en skattskyldig person de skattemässiga förmåner som föreskrivs i direktiv 90/434, även undandragande
         av en sådan skatt på överlåtelse som den aktuella nederländska skatten.
      
      51.      Vid tolkningen av en gemenskapsrättslig bestämmelse ska emellertid enligt fast rättspraxis inte endast dess ordalydelse tas
         i beaktande, utan även de mål som eftersträvas med de föreskrifter som den ingår i.(23)
      
      52.      Direktiv 90/434 utmärker sig genom att det – trots uttrycket ”gemensamt beskattningssystem”(24) – inte syftar till någon omfattande harmonisering av de skatter och avgifter som får tas ut vid en fusion(25). I direktivet föreskrivs endast vissa förmåner som syftar till att undanröja skattemässiga nackdelar vid gränsöverskridande
         omstruktureringar av företag.(26)
      
      53.      Med avseende på just dessa skattemässiga förmåner syftar artikel 11.1 a i direktiv 90/434 till att värna om medlemsstaternas
         ekonomiska intressen.(27) Därmed är en tillämpning av artikel 11.1 a i direktiv 90/434 motiverad endast om det i ett enskilt konkret fall sker ett
         undandragande av en sådan skatt på vilken förmånerna i direktiv 90/434 kan ha effekt. Denna restriktiva tolkning motsvarar
         den karaktär av undantagsregel som artikel 11.1 a har: medlemsstaterna får med stöd av denna föreskrift endast undantagsvis
         och i särskilda fall vägra att tillämpa alla eller vissa av bestämmelserna i direktivet, eller återkalla förmånen av dessa.(28)
      
      54.      I det följande ska det därför prövas om någon av förmånerna i direktiv 90/434 kan inverka på en sådan skatt som den nederländska
         skatten på överlåtelse. Om så är fallet kan sådana åtgärder som avses i artikel 11.1 a i direktiv 90/434 användas vid ett
         undandragande av denna skatt.
      
      55.      I förevarande fall skulle möjligtvis förmånen enligt artikel 4.1 jämförd med artikel 9 i direktiv 90/434 kunna bli aktuell,
         enligt vilken en fusion inte ska leda till beskattning av kapitalvinst beräknad på skillnaden mellan det verkliga värdet (marknadsvärdet)
         av de tillgångar och skulder som har överförts och deras skattemässiga värde (bokförda värdet).
      
      56.      Även om denna förmån har en öppen formulering och enligt sin ordalydelse inte är begränsad till en viss skattetyp(29), inverkar den i första hand på inkomstskatten för juridiska personer. Förmånen ska säkerställa att omstruktureringsåtgärder
         inte medför beskattning av dolda reserver. Därför skjuts beskattningen av eventuella värdeökningar på tillgångar upp till
         dess att dessa ökningar faktiskt har realiserats.(30)
      
      57.      En skatt på överlåtelse, som har en karaktär av stämpelskatt för förvärv av fastighet, knyter visserligen an till alla bestämmelser
         om värdet av den aktuella fastigheten. Med en sådan skatt beskattas emellertid i normalfallet inte skillnaden mellan fastighetens
         bokförda värde och dess marknadsvärde, vilket innebär att eventuella dolda reserver inte realiseras. I stället läggs helt
         enkelt ett visst värde till grund för beskattningen, och även om detta värde ofta motsvarar marknadspriset, kan det även fastställas
         utifrån andra kriterier, exempelvis utifrån taxeringsvärdet i fastighetsregistret.
      
      58.      Det finns i förevarande fall inga uppgifter om att den nederländska skatten på överlåtelse tas ut just på skillnaden mellan
         det bokförda värdet på en fastighet och dess marknadsvärde. Under dessa omständigheter faller den inte in under tillämpningsområdet
         för den skattemässiga förmånen enligt artikel 4.1 jämförd med artikel 9, vilket leder till att inte heller missbruksbestämmelsen
         i artikel 11.1 a i direktiv 90/434 är tillämplig.
      
      59.      Sammanfattningsvis ska således följande fastställas:
      
      Artikel 11.1 a i direktiv 90/434 är endast tillämplig vid undandragande av en sådan skatt på vilken de förmåner som föreskrivs
         i direktivet inverkar. Skatt på överlåtelse är inte att anse som en sådan skatt, såvida den inte tas ut just på skillnaden
         mellan det verkliga värdet och det skattemässiga värdet på den överlåtna egendomen.
      
      c)      Är det möjligt att tillämpa det allmänna förbudet mot rättsmissbruk?
      60.      För att kunna ge Hoge Raad ett användbart svar på tolkningsfrågan ska det i det följande diskuteras huruvida de skattemässiga
         förmånerna i direktiv 90/434 eventuellt kan nekas en skattskyldig person genom en tillämpning av det allmänna förbudet mot
         rättsmissbruk, vilket några av de regeringar som yttrat sig i målet anfört.
      
      61.      Det stämmer att artikel 11.1 a i direktiv 90/434 återspeglar den allmänna gemenskapsrättsliga principen att rättsmissbruk
         är förbjudet.(31)
      
      62.      Detta innebär emellertid samtidigt att artikel 11.1 a i direktiv 90/434 slutgiltigt fastställer förutsättningarna för att
         i missbruksfall kunna vägra en tillämpning av bestämmelserna om skattemässiga förmåner. Skulle man dessutom tillåta ett direkt
         åberopande av en allmän rättsgrundsats vars innehåll är långt mindre klart och precist, finns det en risk att harmoniseringsändamålet
         med direktiv 90/434 inte uppnås och att den däri åsyftade rättssäkerheten vid omstruktureringar av kapitalassociationer äventyras.(32)
      
      63.      Inte ens om man anser att det allmänna förbudet mot missbruk är tillämpligt, kan det, enligt mottot ”svek omintetgör allt”
         (fraus omnia corrumpit)(33), utgöra grund för att utan vidare neka en skattskyldig person, som undandragit en skatt på överlåtelse, samtliga förmåner
         i direktiv 90/434, alltså även de förmåner som – framför allt vad avser inkomstskatt för juridiska personer – skyddar den
         skattskyldige från att dolda reserver realiseras.
      
      64.      Klaganden i målet vid den nationella domstolen har nämligen på goda grunder anfört att ett sådant tillvägagångssätt skulle
         vara oproportionerligt.
      
      65.      Som redan nämnts(34) har möjligheten att neka skattemässiga förmåner inom ramen för beskattning av fusioner till syfte att värna om medlemsstaternas
         ekonomiska intressen i samband med de skattemässiga förmåner som föreskrivs i direktiv 90/434.
      
      66.      Om nu fusionen har undandragande av skatt på överlåtelse som huvudsyfte eller som ett av sina huvudsakliga syften så är de
         ekonomiska intressen för den berörda medlemsstaten som ska värnas begränsade till uppbärandet av just denna skatt på överlåtelse.
         Detta intresse iakttas – vilket även kommissionen mycket riktigt påpekat – genom att den skattskyldige blir tvungen att betala
         skatten på överlåtelse, och inte genom att han måste betala helt andra skatter, i synnerhet inkomstskatten för juridiska personer.
         Det skulle gå utöver vad som krävs för att värna medlemsstaternas ekonomiska intressen om de nationella skattemyndigheterna
         generellt kunde neka den skattskyldige förmånerna i direktiv 90/434, även vad avser alla andra sorters skatter, och i detta
         sammanhang tvinga denne att realisera dolda reserver. 
      
      67.      Proportionalitetsprincipen kräver med andra ord att den skattskyldige inom ramen för beskattning av fusioner nekas skattemässiga
         förmåner endast i den utsträckning som behövs för att förhindra ett förestående skatteundandragande eller för att kompensera
         för ett redan genomfört skatteundandragande.
      
      68.      Denna slutsats överensstämmer dessutom med principen att undantag ska tolkas restriktivt.(35) Undantagen från den grundläggande principen, att omstruktureringsåtgärder inte ska leda till beskattning av företags dolda
         reserver(36), får inte sträcka sig längre än vad som är nödvändigt för att i det konkreta enskilda fallet värna om medlemsstaternas ekonomiska
         intressen.
      
      69.      Sammanfattningsvis gäller därmed följande:
      
      När det finns risk för att en skatt på överlåtelse kommer att undandras, eller när en skatt på överlåtelse redan undandragits,
         får sådana skattemässiga förmåner i direktiv 90/434 som avser andra skattetyper inte nekas eller återkallas.
      
      VI – Förslag till avgörande
      70.      Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen besvarar Hoge Raad der Nederlandens begäran om förhandsavgörande
         enligt följande:
      
      –        Artikel 11.1 a i direktiv 90/434/EEG är endast tillämplig vid undandragande av en sådan skatt på vilken de förmåner som föreskrivs
         i direktivet inverkar. Skatt på överlåtelse är inte att anse som en sådan skatt, såvida den inte tas ut just på skillnaden
         mellan det verkliga värdet och det skattemässiga värdet på den överlåtna egendomen.
      
      –        När det finns risk för att en skatt på överlåtelse kommer att undandras, eller när en skatt på överlåtelse redan undandragits,
         får sådana skattemässiga förmåner i direktiv 90/434 som avser andra skattetyper inte nekas eller återkallas.
      
      –        Enbart den omständigheten, att en skattskyldig person, som har för avsikt att förverkliga ett legitimt affärsprojekt, bland
         flera rättsligt tillåtna möjligheter att välja företagsform väljer den som är skattemässigt förmånligast, kan inte i sig utgöra
         grund för en anklagelse om skatteundandragande i den mening som avses i artikel 11.1 a i direktiv 90/434.
      
      1 –	Originalspråk: tyska.
      
      2 –	Rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar
         och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 1; svensk specialutgåva, 9, volym
         2, s. 20).
      
      3 –	Förutom fusioner åtnjuter även andra bolagsrättsliga åtgärder skattemässiga förmåner enligt direktiv 90/434, nämligen fissioner,
         överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar. När jag i detta förslag – för enkelhetens skull – använder begreppet
         fusion, avses även dessa åtgärder.
      
      4 –	Det rör sig om en slags stämpelskatt för förvärv av fastighet.
      
      5 –	Direktiv 90/434 har visserligen ändrats genom rådets direktiv 2005/19/EG av den 17 februari 2005 (EUT L 58, s. 19), men
         dessa ändringar saknar i förevarande mål betydelse, eftersom det beslut som är under prövning i målet vid den nationella domstolen
         fattades innan tidsfristen för att införliva ändringarna (den 1 januari 2006 respektive den 1 januari 2007) hade löpt ut.
      
      6 –	Uitvoeringsbesluit BVR.
      
      7 –	Enligt uppgift från den hänskjutande domstolen är det den lydelse av Wet Vpb som gällde till och med den 11 juli 2005 som
         är relevant i målet vid den nationella domstolen.
      
      8 –	Inspecteur van de belastingsdienst.
      
      9 –	Mode-BV:s överklagande ogillades av Gerechtshof te ’s‑Gravenhage i dom av den 28 februari 2006.
      
      10 –	Se, i målet vid den nationella domstolen, Advocaat-Generaal Wattels förslag till avgörande av den 22 december 2006 (siffrorna
         1.1 och 2.7) vid Hoge Raad der Nederlanden, samt Gerechtshofs dom i första instans (punkten 3.7).
      
      11 –	Dom av den 5 juli 2007 i mål C‑321/05, Kofoed (REG 2007, s. I‑5795), punkt 32, och av den 11 december 2008 i mål C‑285/07,
         A.T. (REG 2008, s. I‑0000), punkt 28; jämför även punkt 36 i mitt förslag till avgörande av den 8 februari 2007 i målet Kofoed,
         samt skälen 1, 2 och 3 i direktiv 90/434.
      
      12 –	Jämför artikel 1 och skäl 1 i direktiv 90/434 samt direktivets rubrik.
      
      13 –	Se även Advocaat-Generaal Wattels förslag till avgörande (ovan fotnot 10), punkten 5.4.
      
      14 –	Fast rättspraxis sedan dom av den 18 oktober 1990 i de förenade målen C‑297/88 och C‑197/89, Dzodzi (REG 1990, s. I‑3763;
         svensk specialutgåva, volym 10, s. 531), punkterna 36 och 37; angående just direktiv 90/434, se dom av den 17 juli 1997 i
         mål C‑28/95, Leur-Bloem (REG 1997, s. I‑4161), punkterna 32 och 34, och av den 15 januari 2002 i mål C‑43/00, Andersen og
         Jensen (REG 2002, s. I‑379), punkterna 18 och 19; se vidare dom av den 11 december 2007 i mål C‑280/06, ETI m.fl. (REG 2007,
         s. I‑10893), punkterna 21 och 22.
      
      15 –	I den utsträckning som Beheer-BV hade gjort en kapitalvinst vid försäljningen av fastigheten Tolstraat 17 skulle enligt
         uppgift från den hänskjutande domstolen även inkomstskatt för juridiska personer ha tagits ut.
      
      16 –	Som framgår av handlingarna i målet behandlas andelarna i ett fastighetsbolag såsom Beheer-BV enligt artikel 4.1 a Wet
         BVR som om de vore fastigheter vid påförandet av skatt på överlåtelse.
      
      17 –	För fusioners befrielse från skatt på överlåtelse, se artikel 15.1 h Wet BVR tillsammans med artikel 5a.1 i genomförandebeslutet
         till Wet BVR.
      
      18 –	Domen i målet Kofoed (ovan fotnot 11), punkterna 40–47, samt punkterna 61–67 i mitt förslag till avgörande i det målet.
      
      19 –	Fast rättspraxis, se redan domarna av den 4 juni 2009 i mål C‑142/05, Mickelsson och Roos (REG 2009, s. I‑0000), punkt 41,
         och i mål C‑22/08, Vatsouras (REG 2009, s. I‑0000), punkt 23.
      
      20 –	Dom av den 22 december 2008 i mål C‑336/07, Kabel Deutschland Vertrieb und Service (REG 2008, s. I‑0000), punkt 47.
      
      21 –	Domen i målet Kofoed (ovan fotnot 11), punkt 38; jämför även punkt 57 i mitt förslag till avgörande i det målet.
      
      22 –	Se i detta avseende mitt förslag till avgörande i målet Kofoed (ovan fotnot 11), punkt 58; för ett liknande resonemang,
         se rättspraxis avseende de grundläggande friheterna, framför allt dom av den 11 december 2003 i mål C‑364/01, Barbier (REG 2003,
         s. I‑15013), punkt 71, och av den 12 september 2006 i mål C‑196/04, Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (REG 2006, s. I‑7995),
         punkterna 36 och 37.
      
      23 –	Dom av den 17 november 1983 i mål 292/82, Merck (REG 1983, s. 3781), punkt 12, av den 7 juni 2005 i mål C‑17/03, VEMW m.fl.
         (REG 2005, s. I‑4983), punkt 41, och av den 7 juni 2007 i mål C‑76/06 P, Britannia Alloys & Chemicals mot kommissionen (REG 2007,
         s. I‑4405), punkt 21. Se, för ett liknande resonemang, avseende tolkning av direktiv 90/434, domen i målet Kofoed (ovan fotnot 11),
         punkterna 29 och 32.
      
      24 –	Jämför skäl 3 i direktiv 90/434 samt direktivets rubrik.
      
      25 –	Detta framgår också av det vid sidan av direktiv 90/434 fortfarande gällande rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969
         om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25).
      
      26 –	Angående målsättningen att undvika skattemässiga nackdelar, se hänvisningarna i fotnot 11.
      
      27 –	Skäl 4 i direktiv 90/434.
      
      28 –	Domen i målet Kofoed (ovan fotnot 11), punkt 37, och i målet A.T. (ovan fotnot 11), punkt 31; se även allmänt, om restriktiv
         tolkning av undantag, dom av den 29 april 2004 i mål C‑476/01, Kapper (REG 2004, s. I‑5205), punkt 72, av den 26 oktober 2006
         i mål C‑36/05, kommissionen mot Spanien (REG 2006, s. I‑10313), punkt 31, och av den 4 juni 2009 i mål C‑102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft
         (REG 2009, s. I‑0000), punkt 54.
      
      29 –	I syfte att definiera begreppet bolag hänvisas i artikel 3 i direktiv 90/434 visserligen till skyldigheten att erlägga
         inkomstskatt för juridiska personer. Av detta följer emellertid endast att fusioner i den mening som avses i artikel 2 i direktiv 90/434
         inte kan genomföras av andra bolag än sådana som är skyldiga att erlägga inkomstskatt för juridiska personer eller någon skatt
         som ersätter sådan skatt. De skattemässiga förmåner som direktiv 90/434 garanterar vid sådana fusioner är däremot på intet sätt begränsade till inkomstskatt för juridiska personer.
         Detta framgår inte minst av artikel 8 första stycket och skäl 8 i direktiv 90/434, som avser beskattning av delägare, vilket inte nödvändigtvis innefattar inkomstskatt (se i detta avseende även domen i målet Kofoed, ovan fotnot 11, framför
         allt punkt 20).
      
      30 –	Domen i målet Kofoed (ovan fotnot 11), punkt 36, och i målet A.T. (ovan fotnot 11), punkterna 28 och 36.
      
      31 –	Domen i målet Kofoed (ovan fotnot 11), punkt 38; se även punkt 57 i mitt förslag till avgörande i det målet.
      
      32 –	Se mitt förslag till avgörande i målet Kofoed (ovan fotnot 11), punkt 67.
      
      33 –	För det fall den portugisiska regeringen med ”fraus” (svek) anspelar på skatteundandragande eller skattebedrägeri kan anmärkas
         att dessa brott över huvud taget inte är aktuella i målet vid den nationella domstolen. Innan de planerade åtgärderna genomfördes
         anmälde de inblandade personerna dessa till skattemyndigheten och begärde att det skulle fastställas att åtgärderna kunde
         genomföras skattefritt.
      
      34 –	Se ovan, punkt 53 i detta förslag till avgörande.
      
      35 –	Se i detta avseende den rättspraxis som citerats i fotnot 28 i detta förslag till avgörande.
      
      36 –	Angående denna princip, se ovan, punkt 56 i detta förslag till avgörande.