CELEX: 62004CC0265
Language: lt
Date: 2005-07-14
Title: Generalinės advokatės Kokott išvada, pateikta 2005 m. liepos 14 d. # Margaretha Bouanich prieš Skatteverket. # Prašymas priimti prejudicinį sprendimą: Kammarrätten i Sundsvall - Švedija. # Tiesioginiai mokesčiai - Laisvas kapitalo judėjimas - Dividendų mokestis - Akcijų perpirkimas - Akcijų įsigijimo išlaidų atskaita - Skirtingas rezidentų ir nerezidentų traktavimas - Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. # Byla C-265/04.

GENERALINĖS ADVOKATĖS JULIANE KOKOTT IŠVADA,
      pateikta 2005 m. liepos 14 d.(1)
      
      Byla C‑265/04
      Margaretha Bouanich
      (Kammarrätten inSundsvall (Švedija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
      
      „Laisvas kapitalo judėjimas (EB 56 ir 58 straipsniai) – Mokesčių įstatymai – Pardavimo pajamų apmokestinimas – Akcijų perpardavimas jas išleidusiai bendrovei – Akcininkų nerezidentų akcijų įsigijimo išlaidų atskaita – Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo“I –    Įžanga
      1.        Šioje byloje prašoma išnagrinėti Švedijoje galiojančią tvarką dėl pardavimo pajamų, kuri taikoma, kai Švedijoje buveinę turinčios
         akcinės bendrovės, mažindamos kapitalą, perperka akijas iš savo akcininkų. Iš esmės tai yra susiję su klausimu, ar EB 56 ir
         58 straipsnių nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo draudžia skirtingai vertinti akcininkus, kurie gyvena arba turi nuolatinę
         buveinę Švedijoje, ir tuos, kurie negyvena ir neturi nuolatinės buveinės šioje valstybėje, kai pirmiesiems yra suteikiama
         teisė perpirktų akcijų įsigijimo išlaidas įtraukti į atskaitą(2), o antriesiems tokia teisė nesuteikiama(3).
      
      2.        Be to, reikia išsiaiškinti, ar galimas nevienodas vertinimas gali būti kompensuojamas taikant palankesnes nuostatas, t. y.
         tarp Švedijos ir akcininko gyvenamosios vietos valstybės sudarytos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatas.
      
      II – Teisinis pagrindas
      A –    Bendrijos teisė
      3.        Šioje byloje yra taikomos Bendrijos teisė nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo.
      
      4.        EB 56 straipsnio 1 dalis numato bendro pobūdžio kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų
         šalių apribojimų draudimą:
      
      „Pagal šiame skyriuje išdėstytas nuostatas uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių
         bei trečiųjų šalių apribojimai.“
      
      5.        Dėl valstybėms narėms suteikiamos veiksmų laisvės nurodytinas EB 58 straipsnis, kurio ištraukoje sakoma:
      
      „1.       EB 56 straipsnis nepažeidžia valstybių narių teisės:
      a)      taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties
         gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu;
      
      <...>
      3.      1 ir 2 dalyse nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje,
         savavališko diskriminavimo ir užslėpto apribojimo.“
      
      B –    Nacionalinė teisė
      6.        Atitinkamos Švedijos nacionalinės teisės nuostatos yra įstatymas dėl dividendų mokesčio(4) ir tarp Švedijos bei Prancūzijos sudaryta sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. Toliau pateikiamos bylai svarbios
         šių teisės aktų nuostatos:
      
      Švedijos įstatymas dėl dividendų mokesčio
      7.        Jeigu Švedijos akcinė bendrovė perperka akcijas iš savo akcininko, Švedijos rezidento, akcininkui išmokėta suma Švedijoje
         apmokestinama kaip kapitalo prieaugis. Tai reiškia, kad privačiam asmeniui apskaičiuojamas 30 % tarifo mokestis nuo sumos,
         kurią jis gavo už akcijų perpirkimą, atskaitant akcijų įsigijimo išlaidas.
      
      8.        Tačiau tuo atveju, kai fizinis asmuo neturi gyvenamosios vietos arba nuolatinės buveinės Švedijoje, jam išmokėta suma apmokestinama
         kaip dividendų paskirstymas. Pagal Švedijos įstatymą dėl dividendų mokesčio 1 straipsnį, 2 straipsnio 2 dalį, 4 ir 5 straipsnius
         paskirstyti dividendai apmokestinami 30 % tarifu, tačiau teisė į akcijų įsigijimo išlaidų atskaitą nesuteikiama(5). To paties įstatymo 7 straipsnis nustato, kad centrinis vertybinių popierių administratorius paskirstant dividendus atskaito
         dividendų mokestį kaip pajamų mokestį, jeigu iš turimų duomenų apie dividendų gavėją nepaaiškėja, jog jis nėra šio mokesčio
         mokėtojas.
      
      9.        Jeigu sumokama didesnė mokesčio suma nei numatyta sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, įstatymo dėl dividendų mokesčio
         27 straipsnis numato teisę į permokos atlyginimą.
      
      Prancūzijos ir Švedijos sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo
      10.      Prancūzijos ir Švedijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo(6) 10 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad bendrovės rezidentės vienoje iš susitariančiųjų valstybių kitos susitariančios valstybės
         rezidentui sumokėti dividendai apmokestinami toje valstybėje.
      
      11.      Pagal sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 10 straipsnio 2 dalį šie dividendai taip pat gali būti apmokestinti susitariančioje
         valstybėje, kurioje mokant dividendus bendrovė yra rezidentė. Tačiau jeigu dividendus gaunantis asmuo yra faktiškasis jų gavėjas,
         mokestis negali viršyti 15% bendros dividendų sumos.
      
      12.      Pagal sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 10 straipsnio 5 dalį dividendai, be kita ko, reiškia iš akcijų gaunamas
         pajamas, taip pat pajamas, kurioms susitariančioje valstybėje, kurioje dividendus paskirstanti bendrovė yra rezidentė, taikoma
         dividendų paskirstymo tvarka pagal šios sutarties įsigaliojimo dieną galiojančius įstatymus.
      
      13.      Iš sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 13 straipsnio 6 dalies išplaukia, kad kapitalo prieaugis, atsirandantis perleidus
         akcijas, yra apmokestinamas tiktai susitariančioje valstybėje, kurioje perleidėjas yra rezidentas.
      
      14.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo duomenimis, sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo yra sudaryta
         Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) parengtos pavyzdinės konvencijos pagrindu(7), kurios komentarus taip pat parengė ši organizacija(8).
      
      15.      Pagal EBPO pavyzdinės konvencijos 10 straipsnio(9) komentarą(10) dividendais yra laikytinas ne tik metiniame akcininkų susirinkime nuspręstas pelno paskirstymas, bet ir kitą piniginę išraišką
         turinti nauda, pavyzdžiui, tantjemos, likviduojant bendrovę paskirstytas turtas ir užslėptas pelno paskirstymas.
      
      16.      EBPO pavyzdinės konvencijos 13 straipsnio(11) komentare(12) nurodyta, kad jeigu akcijos yra parduodamos įstatinio kapitalo mažinimo ar bendrovės likvidavimo atveju, skirtumas tarp pardavimo
         kainos ir nominalios akcijų vertės valstybėje, kurioje bendrovė yra rezidentė, gali būti vertinamas kaip dividendai nuo padidėjusio
         pelno, o ne kaip kapitalo prieaugis. Šis straipsnis nedraudžia valstybei, kurioje bendrovė yra rezidentė, apmokestinti šio
         dividendų paskirstymo EBPO pavyzdinės konvencijos 10 straipsnyje numatytais tarifais.
      
      III – Bylos aplinkybės ir pagrindinė byla
      17.      Margaretha Bouanich gyvena Prancūzijoje. Ji buvo Švedijos akcinės bendrovės FörvaltningsABRatos dalininkė. 1998 m. gruodžio 2 d. ši bendrovė perpirko iš M. Bouanich turėtas akcijas už 8 639 402 SEK. Taikant Švedijos įstatymą
         dėl dividendų mokesčio kartu su sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, iš visos sumokėtos sumos buvo išskaitytas 15 %
         pajamų mokestis, t. y. 1 295 910,30 SEK.
      
      18.      Tada M. Bouanich pateikė skundą Gävle miesto kompetentingai mokesčių inspekcijai(13) ir pareikalavo grąžinti visą išskaitytą dividendų mokesčio sumą. Nepatenkinus šio reikalavimo ji pareikalavo atlyginti tą
         dividendų mokesčio dalį, kuri buvo išskaityta remiantis perpirktų akcijų nominalia verte, o tai atitinka ir akcijų nominalios
         vertės apmokestinimą.
      
      19.      1999 m. rugsėjo 28 d. mokesčių inspekcija patenkino papildomą M. Bouanich prašymą ir grąžino jai 166 999 SEK dividendų mokesčio
         sumą.
      
      20.      M. Bouanich dėl šio mokesčių inspekcijos sprendimo pareiškė ieškinį Länsrätten i Dalarnas län(14), reikalaudama pripažinti, kad nuo jau išmokėtos sumos negali būti išskaičiuotas joks dividendų mokestis, ir grąžinti likusią
         šio mokesčio prie pajamų šaltinio išskaitytą dalį.
      
      21.      2001 m. kovo 29 d. Sprendimu Länsrätten atmetė šį ieškinį. M. Bouanich padavė apeliacinį skundą Kammarätten Sundsvall(15), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
      
      IV – Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir bylos nagrinėjimas Teisingumo Teisme
      22.      Kammarätten Sundsvall pateikė Teisingumo Teismui šiuos tris prejudicinius klausimus.
      
      1.      Ar EB 56 ir 58 straipsniai leidžia valstybei narei kaip dividendų paskirstymą apmokestinti sumas, gautas išperkant akcijas
         siekiant jas anuliuoti ir pervestas toje valstybėje narėje įsisteigusios akcinės bendrovės, nenumatant galimybės atskaityti
         perpirktų akcijų įsigijimo išlaidų, jeigu šios sumos yra pervestos akcininkui, kuris negyvena ir neturi nuolatinės buveinės
         toje valstybėje narėje, o sumos, išmokėtos už akcijų perpirkimą, siekiant jas anuliuoti, akcininkui, gyvenančiam arba turinčiam
         nuolatinę buveinę šioje valstybėje narėje, yra apmokestinamos kaip kapitalo prieaugis, suteikiantis teisę į šių akcijų įsigijimo
         išlaidų atskaitą?
      
      2.      Atsakius neigiamai į pirmąjį klausimą, ar minėti straipsniai leidžia valstybei narei taikyti pirmiau apibūdintą teisės normą,
         kai valstybės narės, kurioje akcinė bendrovė turi buveinę, ir valstybės narės, kurioje gyvena akcininkas, sudaryta mokesčių
         sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, nurodanti į EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos komentarus, numato mažesnį
         mokesčio tarifą nei taikomas akcininkui pirmojoje valstybėje narėje ir akcininkui antrojoje valstybėje narėje akcijų perpirkimo
         siekiant jas anuliuoti atveju išmokėtoms sumoms ir taip pat leidžia atskaityti sumas, atitinkančias perpirktų akcijų nominalią
         vertę?
      
      3.      Ar EB 43 ir 48 straipsniai leidžia valstybei narei taikyti pirmiau apibūdintą teisės normą?
      23.      Teisingumo Teismo nagrinėjamoje byloje nuomonę raštu pareiškė M. Bouanich, Švedijos vyriausybė ir Komisija.
      
      V –    Dėl teisės normos, kokia yra Švedijos teisės norma, suderinamumo su nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo (pirmasis prejudicinis
            klausimas)
      24.      Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar nuostatos dėl laisvo kapitalo
         judėjimo (EB 56 ir 58 straipsniai) aiškintinos taip, kad jos draudžia nacionalinės teisės normą, kokia yra Švedijos teisės
         norma, pagal kurią tuo atveju, kai akcijas perperka valstybėje narėje esanti akcinė bendrovė, valstybė narė suteikia akcininkui,
         gyvenančiam arba turinčiam nuolatinę buveinę šioje valstybėje, teisę į perpirktų akcijų įsigijimo išlaidų atskaitą, o akcininkams,
         neturintiems gyvenamosios vietos arba nuolatinės buveinės šioje valstybėje narėje, tokia teisė nenumatoma. Sutarties dėl dvigubo
         apmokestinimo išvengimo poveikis yra ne šio, o antrojo prejudicinio klausimo objektas.
      
      25.      Pagal nusistovėjusią teismų praktiką, nors tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai, pastarosios vis
         dėlto turėtų ją įgyvendinti laikydamosi Bendrijos teisės(16), t. y. taip pat ir laikydamosi nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo (EB 56 ir paskesni straipsniai).
      
      A –    Kapitalo judėjimo sąvoka
      26.      EB sutartis neapibrėžia kapitalo judėjimo sąvokos. Bendrai kapitalo judėjimą galima apibūdinti kaip bet kokį už valstybės
         narės ribų vykstantį finansinio arba materialaus kapitalo perkėlimą, kuris nėra susijęs su prekių tiekimu arba paslaugų teikimu
         ir todėl nėra priskirtinas laisvam mokėjimų judėjimui(17). Be to, Direktyvos 88/361(18) I priede nurodyta „kapitalo judėjimo nomenklatūra“, net jeigu ir nenurodo išsamaus galimų operacijų sąrašo(19), neginčijamai atlieka pagalbinę funkciją apibrėžiant kapitalo judėjimo sąvoką.
      
      27.      Pagal šią nomenklatūrą laisvas kapitalo judėjimas apima ne tik nevaržomą užsienio investitorių akcijų įsigijimą iš akcijas
         išleidusių nacionalinių bendrovių(20), bet taip pat ir sukaupto turto pardavimą ar perleidimą, pardavimo įplaukų repatrijavimą arba šių įplaukų skubų panaudojimą
         nenukrypstant nuo Bendrijos įpareigojimų(21).
      
      28.      Taigi akcininko atliekamas jam priklausančių akcijų perpardavimas jas išleidusiai bendrovei mažinant kapitalą priklauso Bendrijos
         nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo taikymo sričiai kaip ir pirminis šių akcijų įsigijimas.
      
      B –    Kapitalo judėjimo apribojimas
      29.      EB 56 straipsnio 1 dalis įtvirtina principą, jog uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių apribojimai.
      
      Apribojimo sąvoka
      30.      Bet kokia priemonė, apsunkinanti tarpvalstybinį kapitalo transferą arba sumažinanti jo patrauklumą ir dėl to galinti sulaikyti
         investuotoją nuo šio transfero, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas(22). Šia dalimi kapitalo judėjimo apribojimo sąvoka atitinka Teisingumo Teismo kitų pagrindinių laisvių srityje suformuluotą
         apribojimo sąvoką(23).
      
      31.      Kaip ir kitų pagrindinių laisvių, taip ir laisvo kapitalo judėjimo atžvilgiu taikomas diskriminacijos draudimas, t. y. draudimas
         skirtingai vertinti finansinės rinkos dalyvius pagal jų pilietybę, gyvenamąją vietą arba kapitalo investavimo vietą, nesant
         objektyvaus pateisinimo pagrindo. Šiuo metu EB 56 straipsnio 1 dalyje, skirtingai negu anksčiau EB 67 straipsnio 1 dalyje,
         nėra įtvirtintas diskriminacijos draudimas, kuris tik netiesiogiai kyla iš EB 58 straipsnio 3 dalies. Tačiau remiantis šiomis
         aplinkybėmis jokiu būdu negalima daryti išvados, kad šiuo metu, visiškai liberalizavus kapitalo judėjimą, šios pagrindinės
         laisvės veikimo sritis yra siauresnė nei anksčiau. Diskriminavimo draudimas sudaro kiekvienos iš pagrindinių laisvių pagrindą
         ir todėl yra aiškiai numanomas remiantis EB 56 straipsnio 1 dalimi (24).
      
      Švedijos teisės normos teisinis kvalifikavimas
      32.      Pagal Švedijos teisę mokesčių mokėtojams, kurie įsigijo bendrovės, turinčios buveinę Švedijoje, akcijų, yra taikomos skirtingas
         nuostatos atsižvelgiant į tai, ar jų gyvenamoji vieta yra Švedijoje. Akcininkui, turinčiam gyvenamąją vietą Švedijoje, akcijų
         perpirkimo mažinant kapitalą atveju suteikiama teisė įtraukti akcijų įsigijimo išlaidas, t. y. akcijos kainą jos įsigijimo
         metu(25), tam tikrais atvejais pridedant transakcijų išlaidas, į atskaitą nuo apmokestinamų pardavimo pajamų, o akcininkui nerezidentui
         tokia teisė nesuteikiama. Todėl finansinės rinkos dalyviai vertinami skirtingai atsižvelgiant į jų gyvenamąją vietą(26).
      
      33.      Kartu Švedijos teisės nuostata įtvirtina kapitalo judėjimo apribojimą. Šios nuostatos objektas nėra bendrovės akcijų įsigijimas ar pardavimas, o iš investicijų į kapitalą gauto pelno arba dėl
         likvidavimo gautų pajamų mokestinis įvertinimas. Kadangi investicijomis į kapitalą paprastai siekiama gauti grynųjų pajamų,
         pajamų ar pelno mokestinis vertinimas taip pat turi įtakos ir pačios investicijos į kapitalą patrauklumui(27). Jeigu Švedijos bendrovės akcijų įsigiję investuotojai, nesantys Švedijos rezidentais, jas perpirkdami negali jų įsigijimo
         išlaidų įtraukti į atskaitą nuo Švedijoje apmokestinamų pardavimo pajamų, tai sumažina grynąsias pajamas, todėl tarpvalstybinės
         investicijos į kapitalą Švedijoje tampa mažiau patrauklesnės.
      
      34.      Ši teisės nuostata taip pat ribojamai veikia ir Švedijoje buveinių turinčias akcines bendroves, nes užkerta joms kelią kaupti
         kapitalą už Švedijos ribų. Dėl šių priežasčių asmenims, neturintiems gyvenamosios vietos Švedijoje, Švedijoje buveinę turinčios
         bendrovės akcijų įsigijimas mokestiniu požiūriu yra mažiau palankus.
      
      C –    Pateisinimas
      35.      Nacionalinė teisės norma gali apriboti laisvą kapitalo judėjimą kaip pamatinį Sutarties principą tik tada, kai ji pateisinama
         EB sutarties 58 straipsnio 1 dalyje išvardytais pagrindais arba svarbaus viešojo intereso buvimu, kuris taikomas visiems priimančios
         valstybės narės teritorijoje veikiantiems asmenims arba įmonėms. Be to, nacionalinė norma pateisinama tik tais atvejais, kai
         ji yra tinkama užtikrinti ja siekiamo tikslo įgyvendinimą ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti, t. y. atitinka
         proporcingumo principą(28).
      
      36.      Šiuo atveju nėra jokių pagrindų, kuriais remiantis Švedijos teisės norma galėtų būti pateisinama svarbiu viešuoju interesu.
         Svarstytinas yra pateisinimas EB 58 straipsnio 1 dalies a punkto pagrindu(29), kuris valstybėms narėms leidžia taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai
         dėl jų skirtingos gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos(30).
      
      37.      EB 58 straipsnio 1 dalies a punktas, kaip pagrindinio principo, t. y. laisvo kapitalo judėjimo, išimtis, turi būti aiškinamas
         siaurai ir negali būti suprantamas taip, kad kiekviena mokesčių teisės norma, pagal kurią skiriami mokesčių mokėtojai dėl
         jų skirtingos pilietybės, gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos, yra suderinama su Sutartimi. EB 58 straipsnio
         1 dalies a punkte numatytos išimtys yra apribojamos EB 58 straipsnio 3 dalimi, pagal kurią EB 58 straipsnio 1 dalyje nurodytos
         nacionalinės priemonės neturi būti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų EB 56 straipsnio prasme savavališko diskriminavimo
         ir užslėpto apribojimo įrankiu(31).
      
      38.      Taigi reikia skirti EB 58 straipsnio 1 dalies a punktu leidžiamą skirtingą vertinimą ir EB 58 straipsnio 3 dalimi draudžiamą
         savavališką diskriminavimą. Remiantis nusistovėjusia teismų praktika, skirtingas vertinimas gali būti suderinamas su laisvą
         kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis sutarties nuostatomis, jeigu skirtingos nuostatos taikomos dėl objektyviai skirtingos
         padėties arba jų taikymą pateisina svarbus viešasis interesas(32). Be to, skirtingas įvairių mokesčių mokėtojų kategorijų vertinimas yra pateisinamas tik tada, kai jis neviršija to, kas būtina
         ginčijama teisės norma siekiamam tikslui pasiekti(33).
      
      39.      Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, galima preziumuoti, kad akcininkai Švedijos rezidentai ir akcininkai nerezidentai yra panašioje
         padėtyje. Neatsižvelgiant į akcininko gyvenamąją vietą, patirtos akcijų įsigijimo išlaidos yra tiesiogiai susijusios su vėlesnio
         akcijų perpardavimo jas išleidusiai bendrovei metu susidariusiomis sumomis. Kapitalo panaudojimas yra sąlyga gauti pajamas
         perperkant akcijas. Šiuo požiūriu ši byla panaši į bylą Gerritse, kurioje Teisingumo Teismas rezidentus ir nerezidentus vertino vienodai, kiek tai buvo susiję su veiklos sąnaudomis, patirtomis
         uždirbant pajamas(34). Gerritse byloje nebuvo objektyvaus pagrindo neleisti nerezidentams veiklos sąnaudų įtraukti į atskaitą, todėl ir šiuo atveju nėra aiškaus
         objektyvaus pagrindo uždrausti akcininkams nerezidentams akcijų įsigijimo išlaidas įtraukti į atskaitą(35).
      
      40.      Taigi Švedijos teisės aktas sukelia ne leidžiamą nevienodą vertinimą pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą, o savavališką
         diskriminaciją, kuri yra draudžiama pagal EB 58 straipsnio 3 dalį.
      
      41.      Šiuo pagrindu darytina išvada, kad EB 56 ir 58 straipsniuose įtvirtintoms nuostatoms dėl laisvo kapitalo judėjimo prieštarauja
         nacionalinė teisės nuostata, kuri numato, kad tuo atveju, kai akcijas perperka valstybėje narėje buveinę turinti akcinė bendrovė,
         valstybė narė suteikia akcininkui, gyvenančiam arba turinčiam nuolatinę buveinę šioje valstybėje, teisę į perpirktų akcijų
         įsigijimo išlaidų atskaitą, o akcininkams, neturintiems gyvenamosios vietos arba nuolatinės buveinės šioje valstybėje narėje,
         tokios teisės nenumato.
      
      VI – Dėl sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo poveikio (antras prejudicinis klausimas)
      42.      Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar į pirmąjį klausimą pateiktas
         atsakymas būtų kitoks, jeigu būtų atsižvelgiama į sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatas, kuri numato akcininkams
         nerezidentams išmokėtų dividendų mokesčio ribą, ir, aiškinant šią sutartį atsižvelgiant į EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos
         komentarą, sudaro galimybę perpirktų akcijų nominalią vertę įtraukti į atskaitą.
      
      43.      Atsakyti į šį klausimą rekomenduotina nuosekliai: pirmiausia nagrinėtina, ar iš viso reikia atsižvelgti į sutartį dėl dvigubo
         apmokestinimo išvengimo, kai kalbama apie nacionalinio mokesčių teisės akto suderinamumą su pagrindinėmis laisvėmis (žr. A punktą).
         Paskui reikia nustatyti, ar sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo gali būti pašalintas konstatuotas laisvo kapitalo
         judėjimo apribojimas (žr. B punktą).
      
      A –    Bendrai dėl sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo taikymo
      44.      Komisija, atrodo, mano, kad vertinant nacionalinės mokesčių teisės normos suderinamumą su pagrindinėmis laisvėmis nereikia
         atsižvelgti į sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kaip antai Prancūzijos ir Švedijos sutartį(36). Ji remiasi sprendimais „Avoir fiscal“(37) ir Saint-Gobain(38). Panašią nuomonę pareiškė ir M. Bouanich, remdamasi sprendimu Eurowings Luftverkehr(39).
      
      45.      Aš nepritariu šiai nuomonei.
      
      46.      Dvigubo apmokestinimo panaikinimas Bendrijoje yra vienas iš Sutarties tikslų, kuris atsispindi pačioje EB Sutartyje, EB 293 straipsnio
         antrame punkte. Nesant Bendrijos vienodinimo arba derinimo priemonių, valstybės narės yra kompetentingos nustatyti pajamų
         ir turto apmokestinimo kriterijus, siekdamos panaikinti, prireikus ir sudarydamos sutartis, dvigubą apmokestinimą. Tokiu atveju
         valstybės narės, siekdamos pasidalyti kompetenciją mokesčių srityje, gali dvišalėmis sutartimis nustatyti priskyrimo požymius(40).
      
      47.      Valstybės narės, įgyvendindamos taip pasidalytą kompetenciją mokesčių srityje, negali nepaisyti Bendrijos teisės nuostatų(41). Tai, be kita ko, turi dvejopas pasekmes: pirma, valstybės narės savo įsipareigojimų, kylančių iš Bendrijos teisės ir ypač
         tiesiogiai taikomų pagrindinių laisvių, laikymosi negali daryti priklausomų nuo abipusiškumo sąlygos arba bet kokiu būdu nuo
         su kita valstybe sudarytos sutarties turinio (abipusiškumo sąlyga)(42). Antra, pagrindinės laisves pažeidžiančios neigiamos mokestinės pasekmės negali būti pateisinamos kita nauda, neturinčia
         nieko bendra su konkrečiu atskiru atveju (nurodymas į kitą mokestinę naudą)(43).
      
      48.      Šioje byloje nekyla klausimas nei dėl abipusiškumo sąlygos, nei dėl nurodymo į kito pobūdžio naudos buvimo.
      
      49.      Pirma, šiuo atveju nėra jokio pagrindo manyti, kad egzistuoja kokia nors abipusiškumosąlyga. Priešingai negu byloje „Avoir fiscal“, šioje byloje nebandoma neigiamų pasekmių Bendrijos piliečiams aiškinti ar net pateisinti sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo tarp atitinkamų
         valstybių nebuvimu(44). Atvirkščiai, kalba eina apie atvirkščią klausimą ? ar atsižvelgus į jau egzistuojančią sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, t. y. atsižvelgus į visus Švedijoje konkrečiam atvejui taikytinus teisės aktus, iš viso egzistuoja neigiamos pasekmės.
      
      50.      Antra, šiuo atveju taip pat nėra bandoma akcininkams, neturintiems gyvenamosios vietos Švedijoje, įstatymo dėl dividendų mokesčio
         pagrindu sukeltų neigiamų pasekmių kompensuoti vienokiu ar kitokiu būdu suteikiant kitokią naudą. Priešingai negu byloje „Avoir fiscal“ ir panašiose bylose(45), šiuo atveju kalbama ne apie kitą galimą naudą, kuri nėra susijusi su konkrečiu atveju, bet apie pasekmių, kylančių iš Švedijoje
         konkrečiam atvejui faktiškai taikomų teisės nuostatų, vertinimą. Šioms nuostatoms, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio
         teismo nuomone, priskirtina ir tarp Prancūzijos bei Švedijos sudaryta sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. Atsakydamas
         į prašymą priimti prejudicinį sprendimą, Teisingumo Teismas turi remtis tokiu teisiniu pagrindu, kuriuo savo sprendime pateikti
         prašymą priimti prejudicinį sprendimą remiasi nacionalinis teismas(46).
      
      51.      Dėl to vertinant nacionalinės mokesčių teisės normos atitiktį pagrindinėms laisvėms reikia atsižvelgti į konkrečiu atveju
         taikytinos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, šiuo atveju tai Prancūzijos ir Švedijos sutartis, nuostatas.
      
      B –    Dėl faktinio sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo poveikio
      52.      Reikia nustatyti, ar sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo,  šiuo atveju – Prancūzijos ir Švedijos sutartis, iš tikrųjų
         užtikrina bet kokių neigiamų pasekmių Švedijoje gyvenamosios vietos neturinčio akcininko atžvilgiu pašalinimą.
      
      Akcininkų, turinčių gyvenamąją vietą Švedijoje, ir akcininkų, neturinčių joje gyvenamosios vietos, mokestinio vertinimo palyginimas
      53.      Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo duomenimis, atsižvelgus į sutartį dėl dvigubo apmokestinimo
         išvengimo, Švedijoje gyvenamosios vietos neturintis akcininkas, kaip antai ponia M. Bouanich, turi būti vertinamas taip(47).
      
      54.      Pajamos, kurias Švedijoje gyvenamosios vietos neturintis akcininkas gavo iš ten buveinę turinčios bendrovės už akcijų perpirkimą,
         Švedijoje yra laikomos dividendais. Tokią galimybę suteikia sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 13 straipsnio 6 dalis
         ir 10 straipsnio 5 dalis, aiškinama atsižvelgiant į EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos 10 ir 13 straipsnių komentarus.
      
      55.      Jeigu akcininkai, kurių gyvenamoji vieta yra Prancūzijoje, gauna tokio pobūdžio sumas iš Švedijoje buveinę turinčių bendrovių,
         tai iš esmės jos yra apmokestinamos Prancūzijoje (sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 10 straipsnio 1 dalis). Tačiau
         tam tikra dalimi jos gali būti apmokestinamos ir Švedijoje (sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 10 straipsnio 2 dalis).
      
      56.      Pagal įstatymą dėl dividendų mokesčio tokia akcininkė, kokia yra M. Bouanich, turėtų būti apmokestinama Švedijoje 30 % tarifu
         nuo visos sumos, kurią jai akcijų perpirkimo metu išmokėjo jas išleidusi bendrovė. Pardavimo pajamoms esant 100, pagal dividendų
         mokesčio įstatymą turėtų būti taikomas 30 % dydžio mokestis prie pajamų šaltinio.
      
      57.      Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo pagerina akcininkės situaciją dviem atžvilgiais.
      
      58.      Pirma, nuo apmokestinamos sumos turi būti atskaitoma akcijų nominalivertė (pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, aiškinamą atsižvelgiant į EBPO pavyzdinės konvencijos 13 straipsnio komentarą).
         Taigi, jeigu pardavimo pajamos yra 100 ir akcijų nominali vertė ? 50, Švedijoje turės būti apmokestinama tik suma, lygi 50,
         o pritaikius 30 % tarifą dividendų mokestis sudarys 15. Tačiau jeigu esant tokioms pačioms pardavimo pajamoms, lygioms 100,
         akcijos nominali vertė bus 10, Švedijoje turės būti apmokestinama 90 dydžio suma, o pritaikius 30 % tarifą dividendo mokestis
         sudarys 27.
      
      59.      Antra, pagal sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 10 straipsnio 2 dalį taikoma 15 % maksimali mokesčio riba nuo visos
         sumos, t. y. šiuo atveju 15 % nuo pajamų, sumažintų nominalios vertės dydžiu. Taigi, kai pajamos yra 100, atskaičius akcijos
         nominalią vertę faktiškai mokėtinas dividendų mokestis sumažėja daugiausia iki 15, net jeigu faktiškai priskaičiuotas mokestis(48) būtų didesnis.
      
      60.      Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo duomenimis, akcininkas, turintis gyvenamąją vietą Švedijoje, yra tokioje situacijoje: jo atžvilgiu taip pat taikomas 30 % mokesčio tarifas, tačiau jis turi teisę nuo pardavimo pajamų
         atskaityti akcijų įsigijimo išlaidas, t. y. akcijos kainą(49) jos įsigijimo metu, ir tam tikrais atvejais transakcijų išlaidas. Taigi, jeigu pardavimo pajamos yra 100 ir akcijų įsigijimo
         išlaidos 60, iš viso turi būti apmokestinama tik 40 dydžio suma, o pritaikius 30 % tarifą mokestis sudarytų 12. Tačiau jeigu
         esant tokioms pačioms pardavimo pajamoms, lygioms 100, akcijų įsigijimo išlaidos yra 30, Švedijoje turės būti apmokestinta
         70 dydžio suma, o pritaikius 30 % mokesčio tarifą mokestis sudarys 21.
      
      61.      Tarpinė išvada galėtų būti tai, kad nors Švedijoje gyvenamąją vietą turintiems ir jos neturintiems akcininkams kaip atskaitos
         taškas taikomas toks pats 30 % dydžio mokesčio tarifas, faktiškai Švedijoje gyvenamąją vietą turinčių akcininkų apmokestinamos sumos dydis priklauso nuo akcijų įsigijimo išlaidų, o joje gyvenamosios vietos neturinčių akcininkų atžvilgiu apmokestinama suma kinta, nelygu perpirktų akcijų nominali vertė, be to, jiems taikoma maksimali 15 % pardavimo pajamų, sumažintų nominalia verte, mokesčio riba.
      
      Vertinimas
      62.      Vertinant šią situaciją negalima pamiršti, kad paprastai yra esminis skirtumas tarp akcijos nominaliosvertės ir akcijos įsigijimoišlaidų, kurių akcininkas patiria įsigydamas akcijų. Neretai būtent akcijų įsigijimo išlaidos būna gerokai didesnės negu šių akcijų nominali vertė. Net jeigu sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo suteikia akcininkams, neturintiems gyvenamosios vietos Švedijoje,
         teisę taikyti nominaliosvertės atskaitą, tai paprastai nelemia visiškai vienodo vertinimo, palyginti su akcininkais rezidentais, nes pastarieji gali atskaityti
         jų – paprastai didesnes ? akcijos įsigijimo išlaidas nuo apmokestinamų pardavimo pajamų ir todėl dažnai jų apmokestinama suma yra mažesnė.
      
      63.      Todėl sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo pagrindu akcininkams, neturintiems gyvenamosios vietos Švedijoje, suteikiama
         galimybė atskaityti akcijos nominalią vertę nuo pat pradžių negali būti vertinama lygiaverčiai su Švedijoje gyvenamąją vietą
         turintiems akcininkams suteikiama galimybe atskaityti jų akcijų įsigijimo išlaidas.
      
      64.      Remiantis kapitalo judėjimo apribojimų draudimu pagal EB 56 straipsnio 1 dalį ir ypač savavališko investuotojų diskriminavimo
         pagal jų gyvenamąją vietą draudimu (EB 58 straipsnio 3 dalis), tokiu atveju kaip šis akcininkai, neturintys gyvenamosios vietos
         Švedijoje, jų akcijų perpardavimo Švedijoje įsisteigusiai ir akcijas išleidusiai bendrovei atveju mokestiniu požiūriu negali
         būti vertinami mažiau palankiai negu Švedijoje gyvenamąją vietą turintys akcininkai(50).
      
      65.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pats turi nustatyti, ar šiuo atveju nominalios vertės atskaita ir maksimalios
         15 % mokesčio ribos(51) taikymas akcininkams, neturintiems gyvenamosios vietos Švedijoje, lemia vienodą rezultatą, kaip ir leidimas akcininkams Švedijos
         rezidentams įtraukti įsigijimo išlaidas į atskaitą(52). Jei taip nėra, nacionalinis teismas turi užtikrinti visapusišką Bendrijos teisės galiojimą ir apsaugoti teises – šiuo atveju
         laisvą kapitalo judėjimą, ? kurias Bendrijos teisė suteikia asmenims. Dėl to nacionalinis teismas, neperžengdamas jam suteiktos
         kompetencijos ribų,  prireikus turi netaikyti nacionalinės teisės nuostatos, prieštaraujančios Bendrijos teisei, taip pat
         ir sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatų, kiek jos trukdo akcininkų, neturinčių gyvenamosios vietos Švedijoje,
         ir akcininkų Švedijos rezidentų vienodam vertinimui(53).
      
      66.      Beje, pažymėtina, kad sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numatytas apmokestinimo apribojimas Švedijoje iki maksimalios
         15 % mokesčio ribos (žr. sutarties 10 straipsnio 2 dalį) jokiu būdu nelemia akcininkų, neturinčių gyvenamosios vietos Švedijoje,
         palankesnio vertinimo.
      
      67.      Pirma, remiantis šia nuostata, akcininkas, neturintis gyvenamosios vietos Švedijoje, vertinamas palankiau negu akcininkas
         Švedijos rezidentas tik tuomet, jeigu jo akcijų įsigijimo išlaidos – nominalia verte – sudaro mažiau negu pusę gautų pardavimo
         pajamų; tačiau jeigu akcijų įsigijimo išlaidos sudaro daugiau negu pusę gautų pardavimo pajamų, jis vertinamas mažiau palankiai(54).
      
      68.      Antra, nereikia pamiršti, kad akcininko, neturinčio gyvenamosios vietos Švedijoje, dividendai ar pardavimo pajamos paprastai
         yra papildomai apmokestinami ir jo gyvenamosios vietos valstybėje; šiuo atveju tai leidžia ir tarp Prancūzijos bei Švedijos
         sudaryta sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo (žr. sutarties 10 straipsnio 1 dalį). Galiausiai sutartyje dėl dvigubo
         apmokestinimo išvengimo (žr. sutarties 10 straipsnio 2 dalį) numatyta maksimalia 15 % mokesčio riba susitariančios valstybės
         narės tik pasidalija kompetenciją atitinkamoje mokesčių srityje ir taip paskirsto tarpusavyje mokesčių įplaukas(55).
      
      69.      Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, konstatuotina:
      
      Jeigu akcijų perpardavimo valstybėje narėje įsisteigusiai bendrovei atveju akcininkų, neturinčių gyvenamosios vietos arba
         nuolatinės buveinės šioje valstybėje narėje, vertinimui mokestiniu atžvilgiu taikoma sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo,
         kurią ši valstybė narė sudarė su kita valstybe nare, nacionalinis teismas kiekvienu atskiru atveju turi užtikrinti, kad šie
         akcininkai nebūtų vertinami mažiau palankiai nei akcininkai, turintys gyvenamąją vietą arba nuolatinę buveinę pirmojoje valstybėje
         narėje. Dėl to nacionalinis teismas, neperžengdamas jam suteiktos kompetencijos ribų, prireikus turi netaikyti nacionalinės
         teisės nuostatos, prieštaraujančios Bendrijos teisei, taip pat ir sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatų,
         kiek jos trukdo akcininkų, neturinčių gyvenamosios vietos arba nuolatinės buveinės pirmojoje valstybėje narėje, ir akcininkų,
         turinčių gyvenamąją vietą arba nuolatinę buveinę šioje valstybėje narėje, vienodam vertinimui.
      
      VII – Dėl santykio tarp įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo (trečiasis prejudicinis klausimas)
      70.      Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas papildomai prašo informacijos dėl teisės akto, šiuo
         atveju Švedijos teisės akto, atitikties įsisteigimo laisvei (EB 43 ir 48 straipsniai).
      
      71.      Įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritys gali iš dalies sutapti, kai kapitalo investavimas prisideda
         prie įsisteigimo proceso kitoje valstybėje narėje, pavyzdžiui, prie padalinių ir dukterinių bendrovių steigimo(56). EB 58 straipsnio 2 dalies nuostata ir EB 43 straipsnio 2 dalyje esanti formuluotė „<...> laikantis kapitalui skirto skyriaus
         nuostatų“ lemia tai, kad tokiais atvejais pagrindinės laisvės viena kitos nepašalina, bet abi gali būti taikomos paraleliai(57). Taigi šia prasme EB 58 straipsnio 2 dalis užtikrina, kad abiejų pagrindinių laisvių atžvilgiu būtų taikomi tie patys apribojimai(58).
      
      72.      Tačiau ne kiekvienu atveju akcijų turėjimas kitos valstybės narės įmonėje patenka į įsisteigimo laisvės taikymo sritį. Įsisteigimo
         laisvė apima tik tokį akcijų valdymą bendrovėje, kai jis atitinkamam akcininkui suteikia „teisę priimti sprendimus, galinčius
         nulemti bendrovės veiklą“(59). Pagal EB 43 straipsnio 2 dalį įsisteigimo laisvė apima „ir teisę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos bei ja verstis,
         taip pat steigti ir valdyti įmones kitoje valstybėje narėje“. Kitaip sakant, akcininkas – asmeniškai arba veikdamas kartu
         su kitais akcininkais – privalo kontroliuoti įmonę. Tuo atveju, kai akcijų turėjimas susijęs tik su įprastinėmis akcininkų
         mažumos apsaugos teisėmis, gali būti taikomos tik nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo, tačiau ne dėl įsisteigimo laisvės(60).
      
      73.      Šiuo atveju, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo duomenimis, nėra pagrindo manyti, kad M. Bouanich
         akcijų paketas leido jai turėti kontroliuojančią įtaką įmonėje FörwaltningsABRatos. Atsižvelgiant į tai darytina išvada, kad įsisteigimo laisvė pagal EB 43 straipsnį nėra taikytina. Vadinasi, į trečiąjį klausimą
         atsakyti nereikia.
      
      VIII – Išvada
      74.      Remdamasi tuo, kas išdėstyta, siūlau į Kammarrätten Sundsvall Teisingumo Teismui pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
      
      1.      EB 56 ir 58 straipsniuose įtvirtintoms nuostatoms dėl laisvo kapitalo judėjimo prieštarauja nacionalinės teisės norma, kuri
         numato, kad tuo atveju, kai akcijas perperka valstybėje narėje esanti akcinė bendrovė, valstybė narė suteikia akcininkui,
         gyvenančiam arba turinčiam nuolatinę buveinę šioje valstybėje, teisę į perpirktų akcijų įsigijimo išlaidų atskaitą, o akcininkams,
         neturintiems gyvenamosios vietos arba nuolatinės buveinės šioje valstybėje narėje, tokios teisės nenumato.
      
      2.      Jeigu akcijų perpardavimo valstybėje narėje įsisteigusiai bendrovei atveju akcininkų, neturinčių gyvenamosios vietos arba
         nuolatinės buveinės šioje valstybėje narėje, vertinimui mokestiniu atžvilgiu yra taikoma sutartis dėl dvigubo apmokestinimo
         išvengimo, kurią ši valstybė narė sudarė su kita valstybe nare, nacionalinis teismas kiekvienu atskiru atveju turi užtikrinti,
         kad šie akcininkai nebūtų vertinami mažiau palankiai nei akcininkai, turintys gyvenamąją vietą arba nuolatinę buveinę pirmojoje
         valstybėje narėje. Dėl to nacionalinis teismas, neperžengdamas jam suteiktos kompetencijos ribų, prireikus turi netaikyti
         nacionalinės teisės nuostatos, prieštaraujančios Bendrijos teisei, taip pat ir sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo
         nuostatų, kiek jos trukdo akcininkų, neturinčių gyvenamosios vietos arba nuolatinės buveinės pirmojoje valstybėje narėje,
         ir akcininkų, turinčių gyvenamąją vietą arba nuolatinę buveinę šioje valstybėje narėje, vienodam vertinimui.
      
      1 –	Originalo kalba: vokiečių.
      
      2 –	„Akcijų įsigijimo išlaidos“ paprastai suprantamos kaip vienos akcijos vertė (t. y. pagal akcijos kursą arba jos emisijos
         kaina) jos įsigijimo metu, atitinkamai pridedant galimas operacijos vykdymo išlaidas.
      
      3 – 	Vertinant šį atvejį pro Bendrijos teisės prizmę nėra skirtumo, ar nacionalinė tvarka nurodo „gyvenamąją vietą“, ar „nuolatinę
         buveinę“. Toliau kalbant apie „gyvenamąją vietą“, visos nuostatos supaprastinimo tikslais atitinkamai bus taikomos ir „nuolatinės
         buveinės“ kriterijui.
      
      4 – 	Lag 1970:624 om kupongskatt (toliau ? įstatymas dėl dividendų mokesčio).
      
      5 – 	Su sąlyga, jei išmokėti dividendai nepriskirtini pajamoms iš įmonės veiklos, kuri fiziškai vykdoma nuolatinėje buveinėje
         Švedijoje.
      
      6 – 	Sutartis tarp Prancūzijos Respublikos vyriausybės ir Švedijos Karalystės vyriausybės dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo
         ir kelio užkirtimo mokesčių vengimui pajamų ir turto mokesčių srityse (pavadinimas prancūzų kalba: Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume de Suède en vue d’ éviter les doubles
            impositions et de prevévenit l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune) pasirašyta 1990 m. lapkričio 27 d. Stokholme, paskelbta prancūzų kalba JORF, 1992 m. balandžio 8 d. (ištaisymas – JORF,
         1992 m. rugpjūčio 22 d.), ir ta pačia kalba pateikiama internetiniu adresu: http://www.finances.gouv.fr/minefi/europe/index.html
         (pastarąjį kartą lankytasi 2005 m. gegužės 26 d.).
      
      7 – 	EBPO pavyzdinė konvencija dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo pajamų ir turto mokesčių srityje (pavadinimas originalo
         kalba: OECD Income and Capital Model Conventions). Sudarant sutartį tarp Prancūzijos ir Švedijos dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo buvo vadovaujamasi 1977 m. balandžio
         11 d. pavyzdine konvencija (ISBN-Nr. 92‑64‑11693‑1), kuri turinio atžvilgiu atitinka naują 2003 m. sausio 28 d. EBPO pavyzdinę
         konvenciją (pavadinimas originalo kalba: OECD Model Convention with respect to taxes on incomes and on capital; internetinis adresas http://oecd.org/document/37/0,2340,en_2649_33747_1913957_1_1_1_1,00.html (pastarąjį kartą lankytasi
         2005 m. gegužės 30 d.).
      
      8 – 	„Model Tax Convention on Income and on Capital“, EBPO atskirų lapų rinkinys, internetinis adresas: http://www.oecdbookshop.org/oecd/display.asp?lang=EN&sfl=identifiers&stl=232002081pl
         (pastarąjį kartą lankytasi 2005 m. gegužės 30 d.), 2003 m. sausio mėn. redakcija.
      
      9 – 	 1977 m. EBPO pavyzdinės konvencijos komentaro 27 punktas. Šie komentarai turinio atžvilgiu yra vienodi su 2003 m. sausio
         mėn. redakcijos EBPO pavyzdinės konvencijos komentaro 28 punktu, kuriuo remiasi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs
         teismas.
      
      10 –	Ši nuostata paremta sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 10 straipsniu.
      
      11 – 	1977 m. EBPO pavyzdinės konvencijos komentaro 31 punktas turinio atžvilgiu atitinka 2003 m. sausio mėn. EBPO pavyzdinės
         konvencijos komentaro 31 punktą.
      
      12 – 	 Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 13 straipsnis remiasi šiuo straipsniu.
      
      13 – 	Anksčiau vadinosi Skattenmyndigheten, dabar ? Skatteverket.
      14 – 	Dalarna provincijos administracinis teismas.
      
      15 – 	Apeliacinė instancija, nagrinėjanti administracinės teisės ginčus.
      
      16 – 	1995 m. vasario 14 d. Sprendimas Schumacker (C-279/93, Rink. p. I-225, 21 punktas); 1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimas Wielockx (C-80/94, Rink. p. I-2493, 16 punktas); 1999 m. balandžio 29 d. Sprendimas Royal Bank of Scotland (C-311/97, Rink. p. I-2651, 19 punktas); 2000 m. birželio 6 d. Sprendimas Verkooijen (C-35/98, Rink. p. I-4071, 32 punktas); 2004 m. liepos 15 d. Sprendimas Weidert ir Paulus (C-242/03, Rink. p. I‑0000, 12 punktas); 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas Manninen (C-319/02, Rink. p. I-7498, 19 punktas) ir 2005 m. kovo 10 d. Sprendimas Laboratoires Fournier (C-39/04, Rink. p. I‑0000, 14 punktas).
      
      17 – 	Laisvas mokėjimų judėjimas (pagal EB 56 straipsnio 2 dalį, anksčiau EB 73b straipsnio 2 dalis) savo ruožtu turi užtikrinti,
         kad skolininkas, kuris yra skolingas pinigų sumą už prekių tiekimą arba paslaugų suteikimą arba investuojant kapitalą, savanoriškai
         ir nenaudojant neleistino apribojimo įvykdytų sutartimi prisiimtus įsipareigojimus, o kreditorius galėtų laisvai priimti tokį
         mokėjimą (1999 m. birželio 22 d. Sprendimo ED, C-412/97, Rink. p. I-3845, 17 punktas ir 1984 m. sausio 31 d. Sprendimo Luisi ir Carbone, susijusiose bylose C-286/82 ir 26/83, Rink. p. 377, 21 ir 22 punktai).
      
      18 – 	1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyva 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio įgyvendinimo (OL L 178, p. 5).
      
      19 – 	Žr. 1999 m. kovo 16 d. Sprendimą Trummer ir Mayer (C-222/97, Rink. p. I-1661, 21 punktas); vadinamuosius „Golden shares“ sprendimus: 2002 m. birželio 4 d. Sprendimą Komisija prieš Portugaliją (C-367/98, Rink. p. I-4731, 37 punktas); Komisija prieš Prancūziją (C-483/99, Rink. p. I-4781, 36 punktas) ir Komisija prieš Belgiją (C-503/99, Rink. p. I-4809, 37 punktas) bei 2005 m. birželio 2 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją (C-174/04, Rink. p. I‑0000, 27 punktas) ir 2005 m. liepos 5 d. Sprendimą D. (C-376/03, Rink. p. I‑0000, 24 punktas).
      
      20 – 	Šiuo atveju galima remtis kapitalo judėjimo nomenklatūros I ir III dalimis (nurodyta šios išvados 26 punkte).
      
      21 – 	Šiuo klausimu žr. kapitalo judėjimo nomenklatūros (nurodyta šios išvados 26 punkte) įvado ketvirtą punktą ir paaiškinimus
         bei sprendimą Trummer ir Mayer (minėtas 19 išnašoje, 22 punktas).
      
      22 – 	Šiuo klausimu žr. sprendimą Trummer ir Mayer (minėtas 19 išnašoje, 26 punktas); taip pat žr. 2004 m. kovo 18 d. mano išvadą byloje Manninen (C-319/02, Rink. p. I-7498, 28 punktas).
      
      23 – 	Žr. pagrindinius sprendimus: 1974 m. liepos 11 d. Sprendimą Dassonville (8/74, Rink. p. 837, 5 punktas); 1991 m. liepos 25 d. Sprendimą Säger (C-76/90, Rink. p. I-4221, 12 punktas) ir 1995 m. lapkričio 30 d. Sprendimą Gebhard (C-55/94, Rink. p. I-4165, 37 punktas) bei mano išvadą byloje Manninen (minėta 22 išnašoje, 28 punktas).
      
      24 – 	Šiuo klausimu žr. 19 išnašoje nurodytus vadinamuosius „Golden shares“ sprendimus: Komisija prieš Portugaliją (44 punktas) ir Komisija prieš Prancūziją (40 punktas), kuriuose Teisingumo Teismas nurodė, kad EB 56 straipsnio 1 dalis (anksčiau EB Sutarties 73b straipsnio 1 dalis)
         bendrai uždraudžia kapitalo judėjimo tarp valstybių narių apribojimus, ir šis draudimas išeina už skirtingo finansinės rinkos dalyvių vertinimo pagal jų pilietybę panaikinimo ribų. Iš to darytina išvada, kad laisvas kapitalo judėjimas taip pat apima ir tokio skirtingo vertinimo draudimą.
      
      25 – 	Kurso vertė arba emisijos kaina.
      
      26 – 	Kadangi dauguma akcininkų, kurių gyvenamoji vieta arba nuolatinė buveinė yra Švedijoje, turi ir Švedijos pilietybę, o
         akcininkai, neturintys gyvenamosios vietos ir nuolatinės buveinės Švedijoje, jos neturi, Švedijos teisės nuostata netiesiogiai lemia skirtingą finansinės rinkos dalyvių vertinimą pagal jų pilietybę.
      
      27 –	Šiuo klausimu taip pat žr. mano išvadą byloje Manninen (minėta 22 išvadoje, 29 punktas).
      
      28 – 	Žr. „Golden shares“ sprendimus Komisija prieš Portugaliją (49 punktas); Komisija prieš Prancūziją (45 punktas); Komisija prieš Belgiją (45 punktas) bei neseniai priimtą sprendimą Komisija prieš Italiją (35 punktas), nurodytą 19 išnašoje; šiuo klausimu taip pat žr. 2000 m. kovo 14 d. Sprendimą Églisedescientologie (C-54/99, Rink. p. I-1335, 18 punktas).
      
      29 – 	Atsižvelgiant į deklaraciją Nr. 7 prie Mastrichto sutarties, ši nuostata turi būti taikoma tik tų nacionalinės mokesčių
         teisės normų atžvilgiu, kurios egzistavo 1993 m. pabaigoje. Šiuo požiūriu Švedijai turėtų būti svarbi stojimo data, t. y.
         1995 m. sausio 1 diena. Trūkstant priešingos informacijos apie nacionalinės teisės pagrindus, yra daroma prielaida, kad tuo
         metu jau galiojo pagrindinėje byloje taikoma įstatymo dėl dividendų mokesčio redakcija.
      
      30 – 	Šiuo klausimu taip pat žr. nusistovėjusią teismo praktiką dėl kitų pagrindinių laisvių: tik 16 išnašoje minėtą sprendimą
         Schumacker (31?34 punktai) ir sprendimą Royal Bank of Scotland (27 punktas).
      
      31 – 	Sprendimas Manninen (minėtas 16 išnašoje, 29 punktas); šiuo klausimu dėl EB 58 straipsnio 1 dalies b punkto žr. sprendimą Églisedescientologie (minėtas 28 išnašoje, 18 punktas).
      
      32 – 	Sprendimai Manninen (29 punktas) ir Verkooijen (43 punktas ir jame nurodyta kita teismo praktika), minėti 16 išnašoje.
      
      33 – 	Šiuo klausimu žr. sprendimą Manninen (minėtas 16 išnašoje, 29 punktas).
      
      34 – 	2003 m. birželio 12 d. Sprendimas Gerritse (C-234/01, Rink. p. I-5933, 27 punktas), susijęs su laisvu paslaugų judėjimu.
      
      35 – 	Šiuo klausimu taip pat žr. sprendimą Royal Bank of Scotland (minėtas 16 išnašoje, 27 ir paskesni punktai) ir 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rink. p. I-6161, 48 ir 49 punktai), kuriuose Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad suteikiant mokesčių lengvatą
         rezidentams yra diskriminuojami nerezidentai.
      
      36 – 	Komisija savo raštu išdėstytos nuomonės 41 punkte nurodo, kad Bendrijos teisės laikymasis negali priklausyti nuo tarp
         dviejų valstybių narių sudarytos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo turinio; be to, vienos iš pagrindinių laisvių
         apribojimas negali būti pateisinamas tuo, kad suinteresuotasis asmuo galbūt naudojasi kita mokesčių lengvata.
      
      37 – 	1986 m. sausio 28 d. Sprendimas Komisija prieš Prancūziją „Avoir fiscal“ (270/83, Rink. p. 273, 26 punktas).
      
      38 – 	Žr. 35 išnašoje minėto sprendimo 54 punktą.
      
      39 – 	1999 m. spalio 26 d. Sprendimas Eurowings Luftverkehr (C-294/97, Rink. p. I-7447).
      
      40 – 	1998 m. gegužės 12 d. Sprendimai: Gilly (C-336/96, Rink. p. 2793, 16, 24 ir 30 punktai); Saint-Gobain (minėtas 35 išnašoje, 57 punktas); D. (minėtas 19 išnašoje, 52 punktas).
      
      41 – 	Sprendimas Saint-Gobain (minėtas 35 išnašoje, 58 punktas); taip pat žr. sprendimą D. (minėtas 19 išnašoje, 52 punktas).
      
      42 – 	Sprendimas „Avoir fiscal“ (minėtas 37 išnašoje, 26 punktas). Taip pat žr. 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimą DataDelecta (C-43/95, Rink. p. I-4661, 21 punktas). Dėl abipusiškumo sąlygos draudimo žr. 1979 m. spalio 25 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją (159/78, Rink. p. 3247, 23 punktas) bei neseniai, 2005 m. birželio 30 d., priimtą sprendimą Tod’s (C-28/04, Rink. p. I‑0000, 34 punktas).
      
      43 – 	Sprendimas „Avoir fiscal“ (minėtas 37 išnašoje, 21 punktas); sprendimas Saint Gobain (minėtas 35 išnašoje, 54 punktas); sprendimas Eurowings Luftverkehr (minėtas 39 išnašoje, 44 punktas) ir sprendimas Verkooijen (minėtas 16 išnašoje, 61 punktas). Be to, žr. 1996 m. birželio 27 d. Sprendimą Asscher (C-107/94, Rink. p. I-3089, 51–54 punktai); 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimą De Groot (C-385/00, Rink. p. I-11819, 97 punktas) ir 2004 m. liepos 15 d. Sprendimą Lenz (C-315/02, Rink. p. I‑0000, 43 punktas).
      
      44 –	Byloje „Avoir fiscal“ Prancūzijos vyriausybė argumentavo, kad siekiant panaikinti byloje ginčytą diskriminavimą, tarp poveikį patiriančių valstybių
         narių turi būti sudaryta atitinkama sutartis; žr. generalinio advokato F. Mancini 1985 m. spalio 16 d. išvadą byloje Komisija prieš Prancūziją, „Avoir fiscal“ (270/83, Rink. p. 273, 7 punktas).
      
      45 – 	Tiek sprendime „Avoir fiscal“ (minėtas 37 išnašoje, 21 punktas), tiek sprendimuose Asscher (minėtas 43 išnašoje, 51?54 punktai), Saint-Gobain (minėtas 35 išnašoje, 54 punktas), Eurowings Luftverkehr (minėtas 39 išnašoje, 44 punktas), De Groot (minėtas 43 išnašoje, 97 punktas), Verkooijen (minėtas 16 išnašoje, 61 punktas) ir Lenz (minėtas 43 išnašoje, 43 punktas) buvo kalbama apie visiškai kitą bendrą naudą, kuri atskiru atveju tiesiogiai neturėjo nieko bendra su atitinkamoje pagrindinėje byloje ginčijamų teisės aktų taikymu. Tai
         aiškiai matyti iš sprendimo Eurowings Luftverkehr 44 punkto, kur vienoje valstybėje egzistuojančią papildomą mokestinę naštą bandoma kompensuoti taikant mokesčių lengvatą kitoje
         valstybėje narėje; šiuo klausimu žr. sprendimą De Groot (97 punktas kartu su 38 punktu). Taip pat žr. sprendimą Asscher (51?54 punktai), kuris susijęs su bandymu tam tikrą mokesčių naštą kompensuoti tariamomis socialinio draudimo lengvatomis.
      
      46 – 	Sprendimas Tod’s (minėtas 42 išnašoje, 14 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
      
      47 – 	Taip pat žr. šios išvados 7?16 punktus. Teisingumo Teismas atsakydamas į prašymą dėl prejudicinio sprendimo remiasi tik
         prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo duomenimis. Už sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir nacionalinės
         teisės išaiškinimą yra atsakingas pats prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas.
      
      48 – 	30 % pardavimo pajamų, sumažintų akcijų nominalia verte.
      
      49 – 	Kurso vertė arba emisijos kaina.
      
      50 – 	Žr. svarstymus dėl pirmojo prejudicinio klausimo, pateiktus šios išvados 24?41 punktuose.
      
      51 – 	Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 10 straipsnio 2 dalis.
      
      52 – 	Žr. sprendimą Gerritse (minėtas 34 išnašoje, 52?54 punktai).
      
      53 – 	Šiuo klausimu žr. nusistovėjusią teismo praktiką; žr. pvz., 1978 m. kovo 9 d. Sprendimą Staatliche Finanzverwaltung prieš Simmenthal (106/77, Rink. p. 629, 21?24 punktai); 1990 m. birželio 19 d. Spendimą Factortame (C-213/89, Rink. p. I-2433, 18?20 punktai) ir 1991 m. vasario 7 d. Sprendimą Nimz (C-184/89, Rink. p. I-297, 19 punktas). Dėl sutarties tarp dviejų valstybių narių, kuri prieštarauja EB Sutarčiai, netaikymo
         žr. 1992 m. lapkričio 10 d. Sprendimą Exportur (C-3/91, Rink. p. I-5529, 8 punktas) ir 2003 m. gegužės 20 d. Sprendimą Ravil (C-469/00, Rink. p. I-5053, 37 punktas).
      
      54 – 	Kai nominalios pardavimo pajamos yra 100, o akcijų įsigijimo išlaidos – 50, akcininko, turinčio gyvenamąją vietą Švedijoje, atžvilgiu taikomas mokestis yra lygus 15 (apmokestinama suma ? 50, mokesčio tarifas – 30 %, žr. šios išvados 7
         ir 64 punktus). Taip pat ir akcininkui, neturinčiam gyvenamosios vietos Švedijoje, pagal sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 10 straipsnio 2 dalį taikoma maksimali 15 % mokesčio riba ?
         nesvarbu, ar jis turi, ar ne teisę į akcijų įsigijimo išlaidų atskaitą arba nominalios vertės atskaitą. Maksimali 15 % mokesčio
         riba akcininkui, neturinčiam gyvenamosios vietos Švedijoje, turi palankų poveikį tik tuo atveju, kai akcijų įsigijimo išlaidos
         arba nominali vertė yra mažesnė už 50, nes tuomet pardavimo pajamų dalis, kuri yra didesnė kaip 50, Švedijoje apmokestinama
         dividendų mokesčiu taikant 30 % tarifą.
      
      55 – 	Šiuo klausimu žr. šios išvados 46 punktą.
      
      56 – 	Šiuo klausimu žr., pvz., laisvo kapitalo judėjimo nomenklatūros I dalies 1 ir 2 punktus, taip pat nuostatas, apibrėžiančias
         su tuo susijusias sąvokas, visų pirma „tiesioginių investicijų“ sąvoką (dėl šioje nomenklatūroje nurodytos kapitalo judėjimo
         sąvokos pavyzdinio pobūdžio žr. šios išvados 30 punktą). Kitos nuorodos pateikiamos generalinio advokato S. Alber 1999 m.
         spalio 14 d. Išvadoje sprendimui Baars (C-251/98, Rink. p. I-2787, 12?30 punktai).
      
      57 – 	Šiuo klausimu žr. mano 2005 m. kovo 3 d. Išvadą sprendimui Komisija prieš Italiją (C-174/04, Rink. p. I‑0000, 22 punktas).
      
      	Šiuo klausimu teismo praktikoje nėra vienodos nuomonės. Pavyzdžiui, 1999 m. birželio 1 d. Sprendime Konle (C-302/97, Rink. p. I-3099, 22 punktas) Teisingumo Teismas dėl žemės sklypo įsigijimo įsisteigimo tikslais aiškiai pripažino,
         kad taikytinos abi pagrindinės laisvės. Tačiau 2002 m. lapkričio 5 d. Sprendimą Überseering (C-208/00, Rink. p. I-9919, 77 punktas) galima būtų suprasti taip, kad tarp abiejų pagrindinių laisvių egzistuoja lex specialis santykis. Kitose bylose nurodoma į proceso ekonomijos principą, kuomet nagrinėjama tik viena iš dviejų pagrindinių laisvių;
         šiuo klausimu žr. 2001 m. kovo 8 d. Sprendimą Metallgesellschaft ir kt. (sujungtos bylos C-397/98 ir C-410/98, Rink. p. I-1727) ir 2000 m. liepos 13 d. Sprendimą Albore (C-423/98, Rink. p. I-5965) bei 19 išnašoje minėtus vadinamuosius „Golden shares“ Sprendimus: Komisija prieš Portugaliją (56 punktas); Komisija prieš Prancūziją (56 punktas) ir Komisija prieš Belgiją (59 punktas).
      
      	Šių pagrindinių laisvių paraleliniam taikymui taip pat pritaria generalinis advokatas S. Alber savo išvadoje sprendimui Baars (minėtas 56 išnašoje, 12 ir paskesni punktai, tačiau apsiriboja „tiesiogine įtaka“ abiem pagrindinėms laisvėms, žr., pvz.,
         30 punktą) ir generalinis advokatas A. M. La Pergola savo 1999 m. birželio 24 d. Išvadoje sprendimui Verkooijen (Rink. p. I-4071, pvz., 35, 38 ir 45 punktai).
      
      58 – 	EB 58 straipsnio 2 dalis taip pat turi užkirsti kelią tam, kad ypač asmenys iš trečiųjų valstybių, kurie negali remtis
         įsisteigimo laisve, neapeitų tam tikrų pagal Bendrijos teisę leidžiamų įsisteigimo laisvės apribojimų valstybėje narėje, vadovaudamiesi
         nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo. Priešingu atveju, leidžiami laisvo kapitalo apribojimai pagal EB 43 straipsnio 2 dalyje
         numatytą išlygą („<...> laikantis kapitalui skirto skyriaus nuostatų“) turės įtakos ir įsisteigimo laisvei.
      
      59 – 	2000 m. balandžio 13 d. Sprendimas Baars (C-251/98, Rink. p. I-2787, 22 punktas); šiuo klausimu žr. sprendimą Überseering (minėtas 57 išnašoje, 77 punktas) ir 2002 m. lapkričio 21 d. Sprendimą X ir Y (C-436/00, Rink. p. I-10829, 37 punktas).
      
      60 – 	Jeigu akcijų turėjimas bendrovėje akcininkui suteikia teisę daryti esminę įtaką įmonei, greta įsisteigimo laisvės nuostatų yra taikomos ir nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo. Šiuo klausimu žr. kapitalo judėjimų
         nomenklatūroje (minėta šios išvados 26 punkte) pateiktus paaiškinimus. Pagal juos laisvam kapitalo judėjimui priskirtinos
         tiesioginės investicijos į akcines bendroves „suteikia teisę akcininkui <...> efektyviai dalyvauti bendrovę valdant ar ją kontroliuojant“. Panašus
         kriterijus naudojamas ir sprendime Baars (minėtas 59 išnašoje, 22 punktas), apibūdinant situaciją, priskirtiną įsisteigimo laisvės sričiai.