CELEX: 62016CC0298
Language: nl
Date: 2017-09-07
Title: Conclusie van advocaat-generaal M. Bobek van 7 september 2017.#Teodor Ispas en Anduţa Ispas tegen Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj.#Verzoek van de Curte de Apel Cluj om een prejudiciële beslissing.#Prejudiciële verwijzing – Algemene beginselen van Unierecht – Recht op behoorlijk bestuur en rechten van de verdediging – Nationale belastingregeling die voorziet in het recht om te worden gehoord en in het recht om te worden geïnformeerd tijdens een fiscale administratieve procedure – Besluit tot heffing van belasting over de toegevoegde waarde dat door de nationale belastingautoriteiten is genomen zonder de belastingplichtige toegang te geven tot de informatie en documenten die ten grondslag liggen aan dat besluit.#Zaak C-298/16.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      M. BOBEK
      van 7 september 2017 (
            1
         ) (
            2
         )
      
         Zaak C‑298/16
      
      
         Teodor Ispas
      
      
         Anduța Ispas
      
      
         tegen
      
      
         Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj
      
      
         [verzoek van de Curte de Apel Cluj (rechter in tweede aanleg Cluj, Roemenië)om een prejudiciële beslissing]
      
      „Verzoek om een prejudiciële beslissing – Btw-aanslagen – Procedurele rechten van belastingplichtigen in de nationale procedure voor de inning van de btw – Werkingssfeer van de grondrechten van de Unie – Rechten van de verdediging – Artikel 41 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie – Recht om te worden gehoord – Toegang tot het dossier – Recht van toegang tot de informatie en documenten die de grondslag van een besluit vormen”
      
         I. Inleiding
      
      
               1.
            
            
               De heer en mevrouw Ispas (hierna: „verzoekers”) werden onderworpen aan een belastingcontrole. Op basis daarvan werd vastgesteld dat hun opgaven voor de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) niet correct waren. Zij ontvingen twee aanslagen voor betaling van de daarin vermelde bedragen aan btw. Verzoekers bestreden die aanslagen bij de nationale rechter, op de grond dat tijdens de procedure die tot de vaststelling daarvan leidde, hun rechten van verdediging waren geschonden. Zij betogen met name dat de belastingautoriteiten hun uit eigen beweging toegang hadden moeten verschaffen tot hun volledige dossier, met inbegrip van alle documenten die vóór de belastingcontrole werden verzameld.
            
         
               2.
            
            
               In deze context vraagt de Curte de Apel Cluj (rechter in tweede aanleg Cluj, Roemenië) naar de verenigbaarheid van de nationale praktijk ter zake met de rechten van de verdediging, zoals beschermd door het Unierecht.
            
         
               3.
            
            
               De onderhavige zaak nodigt het Hof uit om in te gaan op de verhouding tussen het recht van toegang tot het dossier, dat wordt gewaarborgd door artikel 41, lid 2, onder b), van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”), en het algemene Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging. Kan het recht van toegang tot het dossier daarnaast worden geacht ook te gelden voor administratieve procedures die de bestuurlijke autoriteiten van de lidstaten toepassen wanneer hun optreden onder het Unierecht valt?
            
         
               4.
            
            
               Die laatste vraag geeft aan wat in dit dossier echt het hete hangijzer is, dat eerst moet worden onderzocht: valt de kwestie of er in nationale procedures voor de inning van btw al dan niet een recht van toegang tot een administratief dossier en/of de daarin vervatte stukken bestaat, onder het Unierecht, zodat het Handvest van toepassing is?
            
         
         II. Toepasselijke bepalingen
      
      
         
            A.
          
            Unierecht
         
      
      
         1. Handvest
      
      
               5.
            
            
               Artikel 41 van het Handvest is als volgt geformuleerd:
               „1.   Eenieder heeft er recht op dat zijn zaken onpartijdig, billijk en binnen een redelijke termijn door de instellingen, organen en instanties van de Unie worden behandeld.
               2.   Dit recht behelst met name:
               
                        –
                     
                     
                        het recht van eenieder te worden gehoord voordat jegens hem een voor hem nadelige individuele maatregel wordt genomen;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        het recht van eenieder om inzage te krijgen in het hem betreffende dossier, met inachtneming van het gerechtvaardigde belang van de vertrouwelijkheid en het beroeps- en het zakengeheim;
                     
                  
                        –
                     
                     
                        de plicht van de betrokken diensten, hun beslissingen met redenen te omkleden.
                     
                  […]”
            
         
         2. Btw-richtlijn
      
      
               6.
            
            
               Artikel 213, lid 1, eerste alinea, van de richtlijn 2006/112/EG (
                     3
                  ) luidt: „Iedere belastingplichtige moet opgave doen van het begin, de wijziging en de beëindiging van zijn activiteit als belastingplichtige.”
            
         
               7.
            
            
               Artikel 242 luidt: „Iedere belastingplichtige moet een boekhouding voeren die voldoende gegevens bevat om de toepassing van de btw en de controle daarop door de belastingadministratie mogelijk te maken.”
            
         
               8.
            
            
               Artikel 250, lid 1, van de btw-richtlijn luidt: „Iedere belastingplichtige moet een btw-aangifte indienen waarop alle gegevens staan die nodig zijn om het bedrag van de verschuldigde belasting en van de aftrek vast te stellen, daarbij inbegrepen, voor zover zulks voor de vaststelling van de grondslag nodig is, het totale bedrag van de handelingen waarop deze belasting en deze aftrek betrekking hebben, alsmede het bedrag van de vrijgestelde handelingen.”
            
         
               9.
            
            
               Artikel 273 van de btw-richtlijn bepaalt: „De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding. […]”
            
         
         
            B.
          
            Roemeens recht
         
      
      Wetboek fiscaal procesrecht
      
               10.
            
            
               Artikel 9 van de Ordonanţa Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (regeringsbesluit nr. 92 inzake het wetboek fiscaal procesrecht) van 24 december 2003 (hierna: „wetboek fiscaal procesrecht”) (
                     4
                  ), bepaalt:
               
                  „Recht om te worden gehoord
               
               1.   Alvorens een beslissing te nemen, moet de belastingautoriteit de belastingplichtige de mogelijkheid bieden om zijn standpunt kenbaar te maken over de feiten en omstandigheden die relevant zijn voor het nemen van de beslissing.
               2.   De belastingautoriteit is niet verplicht lid 1 toe te passen wanneer:
               
                        a)
                     
                     
                        vertraging bij het nemen van de beslissing een risico vormt voor de vaststelling van de werkelijke belastingsituatie met betrekking tot de nakoming van de verplichtingen van de belastingplichtige of voor de vaststelling van andere bij wet voorziene maatregelen;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        de uiteengezette feitelijke situatie slechts weinig zal veranderen wat het bedrag van de belastingvorderingen betreft;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        de door de belastingplichtige in een verklaring of een verzoek verstrekte informatie wordt aanvaard;
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        maatregelen van gedwongen tenuitvoerlegging moeten worden genomen”.
                     
                  
         
               11.
            
            
               Artikel 43 van het wetboek fiscaal procesrecht bepaalt:
               
                  „Inhoud en motivering van een fiscale bestuurshandeling
               
               1.   Een fiscale bestuurshandeling is schriftelijk en heeft een papieren of elektronische vorm.
               2.   Een papieren fiscale bestuurshandeling bevat de volgende gegevens:
               […]
               
                        j)
                     
                     
                        vermeldingen betreffende het horen van de belastingplichtige.”
                     
                  
         
               12.
            
            
               Artikel 107 van het wetboek fiscaal procesrecht bevat de volgende bepalingen:
               
                  „Recht van de belastingplichtige om te worden geïnformeerd
               
               1.   Tijdens de belastingcontrole wordt de belastingplichtige geïnformeerd over de uit die controle voortvloeiende bevindingen.
               2.   De belastingautoriteit doet de belastingplichtige het ontwerpverslag van de belastingcontrole toekomen, dat de bevindingen en de fiscale gevolgen daarvan bevat, en biedt hem overeenkomstig artikel 9, lid 1, de mogelijkheid om zijn standpunt kenbaar te maken, tenzij de maatstaven van heffing na de belastingcontrole ongewijzigd zijn gebleven of de belastingplichtige afstand doet van dat recht en de met de belastingcontrole belaste instanties daarvan in kennis stelt.
               […]
               4.   De belastingplichtige heeft het recht om schriftelijk zijn mening over de bevindingen van de belastingcontrole in te dienen binnen drie werkdagen vanaf de datum waarop de controle is beëindigd.”
            
         
         III. Feiten, procedure en prejudiciële vraag
      
      
               13.
            
            
               Verzoekers werden onderworpen aan een belastingcontrole. Die toonde aan dat de gemeenteraad van Florești hun tussen juli 2007 en juni 2008 vijf bouwvergunningen had verleend. Op grond van die vergunningen werden drie gebouwen, bestaande uit 12, 24 en 30 appartementen, alsmede vier garages en twee opslagruimten gebouwd. Vanaf december 2007 verkochten verzoekers de appartementen in verschillende commerciële transacties. Volgens de verwijzende rechter verrichtten verzoekers daarmee transacties op duurzame basis, wat hen btw-plichtig maakte.
            
         
               14.
            
            
               Als gevolg van de bevindingen van de belastingcontrole deed de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj (hoofdbestuur openbare financiën van het district Cluj, Roemenië; hierna: „verweerster”) verzoekers op 25 april 2012 twee belastingaanslagen toekomen. De twee aanslagen bedroegen in totaal 513489 Roemeense leu (RON) (verschuldigde btw); 451546 RON (rente voor te late betaling van de btw), en 7860 RON (boete voor te late betaling van de btw).
            
         
               15.
            
            
               Verzoekers bestreden de belastingaanslagen voor de Curte de Apel Cluj, de verwijzende rechter. In hun verzoekschrift voerden verzoekers aan dat die aanslagen nietig waren wegens niet-eerbiediging van hun rechten van verdediging. In de belastingaanslagen werd niet vermeld of verzoekers tijdens de administratieve procedure waren gehoord.
            
         
               16.
            
            
               Tijdens de behandeling voor de verwijzende rechter heeft verweerster gevorderd dat verzoekers verduidelijken welke voor de zaak relevante documenten de belastingautoriteit hun niet heeft verstrekt. Verzoekers hebben hierop geantwoord dat zij geen toegang tot die documenten vragen, maar dat zij een rechtsvraag aan de orde stellen, namelijk wat de gevolgen zijn van het feit dat buiten de formele belastingcontrole om, informatie en bewijzen zijn verzameld, zonder dat in de voorafgaande procedure toegang is gegeven tot die informatie. Zij verzoeken voorts om opheldering of een dergelijk verzuim kan worden verholpen door in de gerechtelijke procedure toegang tot die documenten te geven. Verzoekers betogen dat de belastingautoriteit hun uit eigen beweging automatisch toegang had moeten geven tot alle relevante informatie die de grondslag vormde voor het verslag van de belastingcontrole en voor de vaststelling van de belastingaanslagen, zodat zij die handelingen hadden kunnen bestrijden.
            
         
               17.
            
            
               In dit verband heeft de Curte de Apel Cluj de procedure geschorst en de volgende prejudiciële vraag gesteld:
               „Is een administratieve praktijk die erin bestaat om een beslissing te nemen waarbij aan een particulier verplichtingen worden opgelegd zonder hem toegang te geven tot alle informatie en documenten die de overheidsinstantie in aanmerking heeft genomen bij het nemen van de bezwarende beslissing en die zijn opgenomen in het door de overheidsinstantie opgestelde niet openbare administratieve dossier, verenigbaar met het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging?”
            
         
               18.
            
            
               Verzoekers, de Roemeense regering en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. De heer Ispas, de Roemeense regering en de Commissie hebben pleidooi gehouden op de terechtzitting van 4 mei 2017.
            
         
         IV. Analyse
      
      
               19.
            
            
               Deze conclusie is als volgt opgebouwd. Ik zal eerst ingaan op de ontvankelijkheid van het onderhavige prejudiciële verzoek (A). Ik zal vervolgens bespreken of de gestelde vraag binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, en daarmee onder de rechtsmacht van het Hof (B). Ik wend mij vervolgens tot de inhoudelijke vraag die de verwijzende rechter heeft gesteld, met betrekking tot de rechten van de verdediging in btw-procedures bij nationale belastingdiensten (C).
            
         
         A. Ontvankelijkheid
      
      
               20.
            
            
               De Roemeense regering stelt dat het prejudiciële verzoek niet-ontvankelijk is, met het argument dat de nationale rechter de feitelijke situatie niet in voldoende detail heeft beschreven en niet heeft aangetoond dat de gestelde vraag relevant is voor de procedure in het hoofdgeding. De Commissie heeft de ontvankelijkheid van de vraag weliswaar niet formeel in twijfel getrokken, maar vroeg zich eveneens af of het door de verwijzende rechter verstrekte feitelijke kader voldoende gegevens bevat.
            
         
               21.
            
            
               De verwijzingsbeslissing is inderdaad nogal beknopt en, wat de beschrijving van de feitelijke achtergrond betreft, niet bepaald een toonbeeld van duidelijkheid. De nationale rechter vermeldt nergens welke bepalingen van Unierecht op de onderhavige zaak van toepassing zijn, maar vermeldt slechts dat het geschil in het hoofdgeding betrekking heeft op de btw, een door het Unierecht beheerst gebied.
            
         
               22.
            
            
               Er zij aan herinnerd dat de nationale rechter in het kader van de in artikel 267 VWEU neergelegde samenwerking is gehouden tot naleving van de vereisten betreffende de inhoud van een verzoek om een prejudiciële beslissing die in artikel 94 van het Reglement voor de procesvoering van het Hof van Justitie zijn vermeld. (
                     5
                  )
            
         
               23.
            
            
               Al is de feitelijke informatie inderdaad nogal „zuinig” met details, zij bevat naar mijn mening toch de minimale feitelijke gegevens die de belanghebbende partijen feitelijk in staat hebben gesteld om opmerkingen in te dienen bij het Hof.
            
         
               24.
            
            
               Hoewel de verwijzingsbeslissing geen specifieke bepaling van de btw-richtlijn aanwijst, kan eenvoudig worden vastgesteld welke algemene verplichtingen uit de btw-richtlijn voortvloeien, zodat het Hof in staat is om de verwijzende rechter van een nuttig antwoord te voorzien. Volgens vaste rechtspraak is het aan het Hof om, wanneer de vragen niet nauwkeurig zijn geformuleerd, uit alle door de nationale rechter verstrekte gegevens en de documenten die betrekking hebben op het hoofdgeding, de elementen van het Unierecht af te leiden die, gelet op het voorwerp van het geschil, uitlegging behoeven. (
                     6
                  ) In de onderhavige zaak vormt het feit dat de vraag slechts een algemene verwijzing naar de btw-richtlijn bevat, geen belemmering voor het Hof om de nationale rechter de elementen voor de uitlegging van het Unierecht te verschaffen die hem in staat stellen uitspraak te doen in de hem voorgelegde zaak. (
                     7
                  )
            
         
               25.
            
            
               Daarom is de door de verwijzende rechter gestelde vraag mijns inziens ontvankelijk. Er dient evenwel op te worden gewezen dat het vrijwel ontbreken van nadere gegevens in de verwijzingsbeslissing het Hof onvermijdelijk beperkingen oplegt ten aanzien van de mate van detail en de nauwkeurigheid waarmee het een nuttig antwoord kan geven op de door de verwijzende rechter gestelde vraag.
            
         
         B. Bevoegdheid van het Hof
      
      
               26.
            
            
               Er is echter nog een preliminaire kwestie in de onderhavige zaak die ook bespreking vergt: de werkingssfeer van het Unierecht en de daaraan gekoppelde vraag van de toepasselijkheid van de grondrechten van de Unie.
            
         
               27.
            
            
               De Roemeense regering heeft aangevoerd dat de huidige zaak uitsluitend betrekking heeft op de uitlegging en toepassing van het Roemeense belastingrecht, en niet op het Unierecht. De Commissie betoogt dat de onderhavige situatie, hoewel de btw-richtlijn niet uitdrukkelijk voorziet in een recht om te worden gehoord alvorens de lidstaten belastingaanslagen vaststellen, binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, omdat het een procedure inzake de inning van de btw betreft. Dit is ook het standpunt van de verwijzende rechter, die aanneemt dat de situatie van het hoofdgeding binnen de werkingssfeer van de grondrechten van de Unie valt, omdat de zaak betrekking heeft op btw.
            
         
               28.
            
            
               „To be or not to be”... een kwestie van Unierecht; dat is inderdaad (ook hier) de vraag. In de onderhavige zaak lijken de relevante nationale voorschriften algemeen van toepassing te zijn op alle nationale belastingprocedures. De eigenlijke inhoud van de prejudiciële vraag (in hoeverre een particulier kan verzoeken om toegang tot het dossier/de documentatie van een nationale belastingprocedure) lijkt nogal ver af te staan van een uitdrukkelijke Unierechtelijke bepaling die een dergelijke verplichting met zoveel woorden oplegt aan de lidstaten. Komt deze situatie binnen de werkingssfeer van het Unierecht, zodat ook de grondrechten van de Unie van toepassing zijn?
            
         
         1. Toepasselijkheid van de grondrechten van de Unie
      
      
               29.
            
            
               Het uitgangspunt is duidelijk: de grondrechten van de Unie, zowel die welke zijn neergelegd in het Handvest als die welke de status van algemeen beginsel van Unierecht hebben gehouden, kunnen toepassing vinden in alle situaties die door het Unierecht worden beheerst, maar niet daarbuiten. (
                     8
                  ) Met andere woorden, de grondrechten van de Unie moeten worden geëerbiedigd wanneer een nationale regeling binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, zodat er geen gevallen kunnen zijn waarin het Unierecht geldt maar die grondrechten geen toepassing vinden. (
                     9
                  ) De grondrechten worden met recht de „schaduw” van het Unierecht genoemd. (
                     10
                  )
            
         
               30.
            
            
               Dit betekent echter ook dat er, los van en verschillend van het grondrecht zelf, een Unierechtelijke regel van toepassing moet zijn. (
                     11
                  ) De bepalingen van het Handvest (of een specifiek grondrecht) kunnen op zich niet worden aangevoerd als grondslag voor de bevoegdheid van het Hof. (
                     12
                  ) Met andere woorden, een schaduw kan niet zelf een schaduw werpen.
            
         
               31.
            
            
               Voor de vraag of de autoriteiten van de lidstaten de grondrechten van de Unie moeten toepassen, is er dus een formule die de begrippen „toepasselijkheid van de grondrechten van de Unie” koppelt aan „de werkingssfeer van het Unierecht”. Die formule biedt echter geen oplossing, maar vestigt de aandacht op het werkelijke vraagstuk: wanneer valt een situatie die voor de nationale autoriteiten wordt gebracht, binnen de werkingssfeer van het Unierecht?
            
         
         2. Het toepassingsgebied van het Unierecht
      
      
               32.
            
            
               Functioneel bekeken, zijn er ten minste drie typische scenario’s waarin een nationale autoriteit optreedt binnen de werkingssfeer van het Unierecht. (
                     13
                  ) In het eerste scenario past de nationale autoriteit rechtstreeks een bron van Unierecht, meestal een verordening, toe op een voorkomend geval (het scenario van rechtstreekse toepassing). In het tweede scenario past de nationale autoriteit nationale regels toe waarbij een Unierechtelijke maatregel of verplichting wordt omgezet of uitgevoerd. Hoewel de nationale autoriteit meestal een instrument van nationaal recht op de zaak toepast, blijft het Unierecht op de achtergrond aanwezig, in elk geval voor uitleggingsdoeleinden (het scenario van indirecte toepassing). In het derde scenario bevindt de nationale autoriteit zich in een situatie waarin een nationale regel gebruikmaakt van door het Unierecht toegestane uitzonderingen of rechtvaardigingsgronden voor beperkingen (het scenario van afwijking). (
                     14
                  )
            
         
               33.
            
            
               In de onderhavige zaak hebben we te maken met de tweede situatie. In tegenstelling tot het eerste scenario gaat het hier om twee lagen van regels: nationale en Unierechtelijke. In het desbetreffende scenario draait het om de proximiteit tussen de oorspronkelijke Unierechtelijke verplichting en de (niet‑)verwezenlijking daarvan op het nationale vlak of, anders gezegd, de mate van specificiteit van de betrokken Unierechtelijke regel of verplichting.
            
         
               34.
            
            
               De tweede soort situatie, waarin het Unierecht een lidstaat machtigt of dwingt om actie te ondernemen (
                     15
                  ), werd traditioneel als minder problematisch beschouwd dan de „afwijkings”situatie. (
                     16
                  ) Vast staat immers dat de lidstaten gehouden zijn om alle maatregelen te nemen die nodig zijn ter uitvoering van het Unierecht. (
                     17
                  ) Recente rechtspraak geeft evenwel blijk van de toegenomen complexiteit van de aanwijzing van de situaties waarin lidstaten geacht worden een Unierechtelijke verplichting ten uitvoering te brengen, die juist is toe te schrijven aan de onzekerheid met betrekking tot situaties die als samenhangend met het Unierecht kunnen worden beschouwd in het traject van „tenuitvoerbrenging”. (
                     18
                  )
            
         
         3. Wanneer (en in welke mate) is er sprake van „tenuitvoerbrenging” van Unierecht door een lidstaat?
      
      
               35.
            
            
               Het Hof heeft, nog vóór het arrest Åkerberg Fransson, in een zaak die verband hield met de toepassing van het gelijkheidsbeginsel op verjaringstermijnen voor de inning van btw, verklaard dat „[vaststaat], dat de btw een materie is die onder het [Unierecht] valt”, zelfs al werden de litigieuze nationale procedurevoorschriften niet door het Unierecht bepaald. (
                     19
                  )
            
         
               36.
            
            
               In de zaak Åkerberg Fransson, waarmee de onderhavige zaak enige gelijkenis vertoont, wees de verwijzende rechter niet aan welke specifieke bepalingen van de btw-richtlijn door de lidstaat werden „ten uitvoer gebracht”. (
                     20
                  ) Het Hof kon wel een op de lidstaten rustende verplichting aanwijzen om alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw op hun grondgebied volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden, die berust op de algemene bepalingen van de btw-richtlijn tot vaststelling van de algemene voorwaarden voor inning van de btw, in combinatie met het in artikel 4, lid 3, VEU verankerde beginsel van loyale samenwerking. (
                     21
                  )
            
         
               37.
            
            
               Het antwoord van het Hof in het arrest Åkerberg Fransson had specifiek betrekking op „belastingboetes en strafvervolging wegens belastingfraude”. (
                     22
                  ) Niettemin zou geopperd kunnen worden dat het Hof hier niet zozeer een alomvattende maatstaf voor de bepaling van de werkingssfeer van het Unierecht heeft geformuleerd, maar een „vage omschrijving van een uitkomst in plaats van de motivering daarvan”. (
                     23
                  ) De vraag blijft dus: vallen alle aangelegenheden in de lidstaten met betrekking tot de btw nu binnen de werkingssfeer van het Unierecht?
            
         
               38.
            
            
               Enerzijds zijn er op nationaal niveau situaties die duidelijk dichter bij specifieke bepalingen van de btw-richtlijn staan, zoals de omschrijving welke gegevens een btw-aangifte moet bevatten (artikel 250, lid 1, van de btw-richtlijn), of de instelling van doeltreffende en afschrikkende sancties ter voorkoming van fraude (artikel 273 btw-richtlijn).
            
         
               39.
            
            
               Anderzijds is de vraag of het in een btw-procedure op nationaal niveau mogelijk moet zijn om het dossier of de daarin opgenomen documenten te bestuderen, wellicht moeilijker te koppelen aan een specifieke bepaling van de btw-richtlijn. Betoogd kan worden dat een dergelijk procedureel element ligt besloten in het begrip „juiste inning van de btw” in artikel 273 van de btw-richtlijn. Dat is echter precies het probleem: is er bij een dergelijke opvatting van de werkingssfeer van het Unierecht in btw-zaken enig inhoudelijk, procedureel of institutioneel aspect dat direct of indirect aan de inning van de btw raakt en niet binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt?
            
         
               40.
            
            
               Er is geen gebrek aan intrigerende, om nog maar te zwijgen van absurde, voorbeelden: valt de vraag of een lidstaat de mogelijkheid moet bieden om langs elektronische weg (in tegenstelling tot op papier) btw-aangifte te doen, binnen de werkingssfeer van het Unierecht? En wat te denken van verschillende maatregelen waarbij wordt bezuinigd op de uitgaven voor de nationale belastingdienst, zoals een aanmerkelijke reductie van het aantal ambtenaren voor de verwerking van de btw-aangiftes, die de inning van de btw waarschijnlijk zal vertragen? Of van een wijziging van de territoriale bevoegdheid van de rechterlijke instanties die gevolgen heeft voor de snelheid waarmee belastingzaken worden behandeld? En wat ten slotte te denken van de sluiting van de kantine in een regionaal belastingkantoor in een lidstaat die leidt tot een vermindering van de productiviteit van het daar werkzame personeel, omdat dat zijn lunch nu buiten het gebouw moet halen?
            
         
               41.
            
            
               In al deze gevallen kan worden betoogd dat de nationale maatregel in kwestie van invloed is op de „juiste inning van de btw” en daarom binnen de werkingssfeer van het Unierecht ligt. Is dit hoe volgens het arrest Åkerberg Fransson het „toepassingsgebied van het Unierecht” in btw-zaken gedefinieerd moet worden? Aangenomen dat dit niet zo is, rijst de werkelijke en lastige vraag: waar en hoe de grens trekken?
            
         
         4. Proximiteit, noodzaak, specificiteit? Bestaande rechtspraak
      
      
               42.
            
            
               Het arrest Åkerberg Fransson van het Hof suggereert dat de toets niet subjectief van aard is: noch het oorspronkelijke Uniebelang of de door de Unie nagestreefde doelstelling, noch de intentie waarmee de lidstaat de bewuste nationale bepaling heeft vastgesteld, lijken beslissend. (
                     24
                  )
            
         
               43.
            
            
               De beslissende factor zal dus waarschijnlijk objectief van aard moeten zijn. Dan wordt de kwestie van de proximiteit van het door het Unierecht opgelegde vereiste en het nationale voorschrift of, anders gezegd, de specificiteit/concreetheid van de te verwezenlijken Unieregel echter bijzonder relevant. Een objectieve toets (of althans een objectieve benadering van die toets) kan in de praktijk nog altijd neerkomen op alles wat ligt tussen de eis van volstrekte „tekstuele spiegeling” (de bepaling van Unierecht moet een echte, specifieke regel neerleggen die vervolgens wordt overgezet naar het nationale niveau) en een opvatting van de „juiste inning van de btw” als paraplu waaronder elke nationale bepaling die aan enig aspect van de btw raakt, de werkingssfeer van het Unierecht binnentreedt.
            
         
               44.
            
            
               Er zijn in de rechtspraak twee soorten zaken aan de hand waarvan, laverend tussen deze beide uitersten, een redelijke benadering zou kunnen worden geformuleerd: de eerste soort betreft de afbakening van de werkingssfeer van het Unierecht in het
                  algemeen, met name ter bepaling van de toepasselijkheid van de grondrechten van de Unie, en de tweede wordt gevormd door zaken met betrekking tot diezelfde vraag specifiek in de context van de btw.
            
         
         a) Algemeen niveau
      
      
               45.
            
            
               Het Hof heeft reeds verduidelijkt dat een louter „inhoudelijk” of „thematisch” verband met een instrument of bepaling van Unierecht, of met een gebied waarop de Unie over bevoegdheden beschikt, als verband met het Unierecht niet sterk genoeg is. (
                     25
                  ) De toepasselijkheid van de grondrechten van de Unie vereist een sterker verband, dat „verder gaat dan het dicht bij elkaar liggen van de betrokken materies”. (
                     26
                  )
            
         
               46.
            
            
               In de rechtspraak zijn bovendien verschillende elementen geformuleerd aan de hand waarvan het verband met het Unierecht kan worden „getoetst”. Enkele elementen die het Hof heeft geformuleerd voor de vaststelling of een juridische situatie binnen de werkingssfeer van de grondrechten van de Unie valt, zijn of een nationale regeling „de uitvoering van een Unierechtelijke bepaling beoogt, wat de aard van deze regeling is en of zij niet andere doelstellingen nastreeft dan die waarop het Unierecht ziet, ook al zou die regeling dit recht indirect kunnen beïnvloeden, en of er een Unierechtelijke regeling bestaat die specifiek is voor deze materie of deze kan beïnvloeden”. (
                     27
                  )
            
         
               47.
            
            
               Die criteria zijn echter noch cumulatief noch uitputtend. Het zijn slechts indicaties die bedoeld zijn als leidraad voor de nationale rechters (
                     28
                  ), en alle afhankelijk van de context van de specifieke juridische situatie.
            
         
               48.
            
            
               Een zekere mate van specificiteit (of proximiteit) lijkt vereist (
                     29
                  ), maar dat element is kennelijk nogal flexibel. Er hoeft niet per definitie sprake te zijn van een uitdrukkelijk verband met de nationale regel in kwestie. (
                     30
                  ) Verder hoeft de inhoud van de nationale regel niet volledig te worden bepaald door het Unierecht. Nationale bepalingen hoeven geen „afspiegeling” te zijn van bepalingen van Unierecht om binnen de werkingssfeer van het Unierecht te liggen. Voorts laat de rechtspraak van het Hof zien dat in situaties waarin de lidstaten over een ruime beoordelingsbevoegdheid beschikken (
                     31
                  ) of waarin de lidstaten gebruikmaken van uitzonderingsbepalingen of toegestane afwijkingen nog binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, de grondrechten van de Unie van toepassing zijn. (
                     32
                  ) Niettemin dient de mate van specificiteit verder te gaan dan de loutere aanwezigheid van een verband met een doelstelling of bevoegdheidsgebied van de Unie: er moet een zeker niveau van specificiteit in normatieve termen bereikt worden. (
                     33
                  )
            
         
               49.
            
            
               Verder is het, ondanks het relatieve belang van het doel van nationale maatregelen waarmee de uitvoering van Unierecht wordt beoogd (
                     34
                  ), niet altijd nodig dat de door de bewuste nationale bepaling nagestreefde doelstellingen samenvallen met die van de specifieke Unierechtelijke bepalingen die het verband met de rechtsorde van de Unie vormen.
            
         
               50.
            
            
               Zo moeten de lidstaten wanneer zij bijvoorbeeld het kaderbesluit inzake het Europees aanhoudingsbevel (
                     35
                  ) toepassen ervoor zorgen dat de detentieomstandigheden niet in strijd zijn met het verbod van een onmenselijke of vernederende behandeling in artikel 4 van het Handvest, ook al heeft het Europees aanhoudingsbevel in geen enkel opzicht te maken met de bepaling van normen voor de tenuitvoerlegging van gevangenisstraffen of voor detentieomstandigheden. (
                     36
                  ) Een ander voorbeeld betreft procedurele rechten. In het arrest DEB (
                     37
                  ) beoogden de algemeen toepasselijke nationaalrechtelijke bepalingen inzake de toegang tot rechtsbijstand voor rechtspersonen niet specifiek de uitvoering van het Unierecht, noch hadden zij precies hetzelfde doel. Zij vielen echter wel binnen de werkingssfeer van Unierecht voor de toepassing van het recht op effectieve rechterlijke bescherming krachtens artikel 47 van het Handvest in verband met de in het Unierecht voorziene rechtsgangen, met name een procedure voor een vordering inzake overheidsaansprakelijkheid uit hoofde van het Unierecht. De bepalingen waren noodzakelijk om te verzekeren dat de justitiabelen in een geval van schending van hun door het Unierecht gewaarborgde rechten en vrijheden, over een doeltreffende voorziening voor een rechterlijke instantie beschikken.
            
         
               51.
            
            
               Het voorbeeld van procedurele rechten is ook om een andere reden relevant: het Unierecht stelt niet altijd specifieke procedurevoorschriften in of vast, maar is meestal gericht op het inhoudelijke aspect van het recht of de verplichting. Procedurele rechten zijn evenwel noodzakelijk om de effectiviteit van het Unierecht te verzekeren. Omwille van dit verband heeft het Hof verklaard dat zelfs wanneer Unierechtelijke bepalingen die materiële rechten of verplichtingen neerleggen hierover geen uitdrukkelijke regels bevatten, procedurele grondrechten, zoals het recht om te worden gehoord, moeten worden geëerbiedigd. (
                     38
                  ) Met name geldt het beginsel van de eerbiediging van de rechten van verdediging wanneer de lidstaten handelen of besluiten nemen binnen de werkingssfeer van het Unierecht, ook al voorziet de toepasselijke Uniewetgeving niet uitdrukkelijk in specifieke procedurele eisen. (
                     39
                  )
            
         
         b) Belasting over de toegevoegde waarde
      
      
               52.
            
            
               Wat thans het specifieke niveau van btw- en belastingprocedures betreft, heeft het Hof in het verleden nooit geaarzeld om een aantal elementen van nationale btw-voorschriften, ‑procedures en ‑instellingen binnen de werkingssfeer van het Unierecht te brengen, zowel specifiek op grond van de btw-richtlijnen als op grond van de Verdragsbepalingen. De handhaving van een juiste inning met gebruik van sancties vormt een „uitvoering” van de btw-richtlijn. (
                     40
                  ) De vaststelling en toepassing van administratieve procedures voor de inning van de btw zelf, moet worden geacht onder het Unierecht te vallen. (
                     41
                  ) Door in passende controles te voorzien en belastingaanslagen vast te stellen, voldoen de lidstaten dus aan een door het Unierecht opgelegde verplichting.
            
         
               53.
            
            
               Het Hof heeft dan ook bevestigd dat „het uitblijven van een btw-aangifte en het niet-voeren van een boekhouding – die anders de toepassing van de btw en de controle daarop door de fiscus mogelijk zouden maken –, alsook het niet-registreren van de opgemaakte en betaalde facturen, [kunnen] beletten dat de belasting juist [wordt] geheven, waardoor de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in het gedrang komt”. (
                     42
                  ) Een lidstaat die zich voor een dergelijke situatie gesteld ziet, is met name „verplicht […] alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te nemen om te waarborgen dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd [en daartoe] moeten de lidstaten de aangiften van de belastingplichtigen, hun boekhouding en andere relevante documenten controleren alsmede de verschuldigde belasting berekenen en innen”. (
                     43
                  )
            
         
               54.
            
            
               Verder heeft het Hof dikwijls grondrechten van de Unie toegepast in het kader van rechterlijke en administratieve procedures die verband hielden met de inning van belastingen. (
                     44
                  )
            
         
         c) Grens van redelijke functionele noodzakelijkheid
      
      
               55.
            
            
               Het is duidelijk dat de benadering van het Hof tot nu toe nogal ruimhartig is geweest. Op de denkbeeldige schaal die ik, specifiek in de btw-context, hierboven in punt 43 van deze conclusie heb weergegeven, neigt het Hof namelijk meer naar het uiteinde waar de „juiste inning van de btw” fungeert als „paraplu” die elke nationale regel ter zake binnen de werkingssfeer van het Unierecht kan brengen.
            
         
               56.
            
            
               Er lijkt evenwel ten minste één grens te zijn aan deze bijkomende, overkoepelende logica, die sommige gevallen buiten de bescherming van de genoemde paraplu houdt. Het is de regel van (redelijk voorzienbare) functionele noodzakelijkheid, die als volgt kan worden omschreven: elk nationaal voorschrift dat instrumenteel is voor de doeltreffende verwezenlijking van een op het Unierecht gebaseerde verplichting op nationaal niveau zal, ook wanneer het niet specifiek voor dat doel is vastgesteld, binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, tenzij de vaststelling en werking van dat nationale voorschrift niet in redelijkheid noodzakelijk is voor de handhaving van het relevante stuk Unierecht.
            
         
               57.
            
            
               Zo kan in het kader van een behoorlijk functionerend nationaal btw-stelsel in redelijkheid verwacht worden dat een lidstaat voorziet in administratieve procedures voor de inning van de btw en de daaraan verbonden sancties. Tevens kan verwacht worden dat de belastingplichtigen binnen die procedures zekere fundamentele rechten genieten, zoals het recht om te worden gehoord of het recht op een voorziening in rechte. De specifieke manier waarop de lidstaten concreet aan die elementen vormgeven, is aan hun eigen oordeel voorbehouden. Op een hoger abstractieniveau blijft echter redelijkerwijs te verwachten dat dergelijke elementen een noodzakelijk onderdeel uitmaken van de juiste inning van de btw. Of de belastingaangifte langs elektronische weg of juist op papier moet worden gedaan, en of een belastingkantoor wel of niet over een kantine beschikt, kan omgekeerd niet in redelijkheid als noodzakelijk onderdeel voor de werking van de btw-inning worden beschouwd.
            
         
         d) Naschrift: vuurtorens en schaduwen
      
      
               58.
            
            
               Ik geef onmiddellijk toe dat de hierboven beschreven opvatting van de werkingssfeer van het Unierecht in het kader van de uitvoering van het Unierecht door de lidstaten, in het beste geval een vuistregel is. Twee factoren maken het in het bijzonder moeilijk om uit de rechtspraak van het Hof tot op heden een regel te formuleren die ruimer toepasselijk is.
            
         
               59.
            
            
               Ten eerste bestrijkt het huidige Unierecht een breed spectrum van rechtsgebieden. Die verschillende gebieden voorzien in rechtshandelingen van sterk verschillende aard en reikwijdte. Verder ontwikkelen niet alle gebieden zich even snel. Een algemeen toepasselijke bevoegdheidsregel die deze naam waardig is, zal echter ruimer toepasbaar moeten zijn dan alleen op het gebied van het btw-recht, en wel over het hele spectrum. Men moet zich toch niet voorstellen dat er een toets is voor de afbakening van de werkingssfeer van het Unierecht in btw-zaken, een andere voor socialezekerheidszaken en nog weer een andere op het gebied van de justitiële samenwerking, met een speciale sub-toets voor zaken met een strafrechtelijk tintje. Die regel zou tevens primair op normatieve criteria moeten berusten, te weten op tevoren kenbare normatieve kenmerken van het Unierechtelijke voorschrift en de betrokken nationale voorschriften, en niet op het mogelijke maatschappelijke effect ervan. (
                     45
                  )
            
         
               60.
            
            
               Ten tweede is de prejudiciële procedure een mechanisme van justitiële samenwerking op basis van individuele gevallen. Het doel ervan is niet om nationale wetgeving aan een abstracte toetsing te onderwerpen, maar om het Unierecht uit te leggen in het kader van een concrete zaak voor de nationale rechter. Met deze constructie van de rechtsmacht is het onvermijdelijk dat, wanneer in een concreet geval blijkt dat een element van de procedures of de institutionele structuur van een lidstaat duidelijk verband houdt met de verwezenlijking van een op het Unierecht gebaseerd recht in dat individuele geval, dat geval binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, ook wanneer hetzelfde nationale voorschrift, op zichzelf beschouwd, waarschijnlijk geacht zou worden buiten de werkingssfeer van het Unierecht te vallen. (
                     46
                  )
            
         
               61.
            
            
               In tegenstelling tot het existentiële vraagstuk is het vraagstuk „to be or not to be” binnen de werkingssfeer van Unierecht mijns inziens niet per definitie binair in de zin dat een zaak daar ofwel helemaal „binnen” valt ofwel volstrekt „erbuiten”.
            
         
               62.
            
            
               Het Hof heeft reeds erkend dat er verschil is tussen de situaties die volledig worden beheerst door het Unierecht en die waarin de lidstaten over aanzienlijke vrijheid beschikken. In de laatste situaties behouden de nationale rechters, mits het niveau van bescherming van de grondrechten van de Unie wordt geëerbiedigd, de ruimte om hun nationale standaard van grondrechtbescherming toe te passen. (
                     47
                  )
            
         
               63.
            
            
               Wanneer deze gedachtegang wordt toegepast op de kwestie van de werkingssfeer van het Unierecht, zou er een schaal moeten zijn van verschillende gradaties van „binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen”, juist gebaseerd op de proximiteit met een concreet en specifiek Unierechtelijk vereiste: hoe dichter een situatie staat bij een duidelijk omschreven Unierechtelijk vereiste, des te minder vrijheid heeft de lidstaat en des te indringender is de toetsing. Omgekeerd beschikken de lidstaten naarmate een zaak die nog steeds binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, verder afstaat van een duidelijk en specifiek Unierechtelijk voorschrift, over meer vrijheid bij de manier waarop zij de desbetreffende verplichting uitvoeren.
            
         
               64.
            
            
               Om de door mij voorgestelde benadering te vatten in een beeldspraak: in plaats van te speuren naar de spreekwoordelijke eenhoorn van de scherpomlijnde en voorspelbare toets voor de vraag of de lidstaten bij de omzetting of uitvoering van Unierecht „optreden binnen de werkingssfeer van het Unierecht” (die ik in de huidige stand van het Unierecht eerlijk gezegd niet kan vinden), zou het Hof voor een soort „vuurtorenbenadering” kunnen kiezen: hoe kleiner de afstand tot een specifiek en concreet Unierechtelijk voorschrift, des te minder vrijheid voor het nationale recht. Omgekeerd is de toetsing minder indringend naarmate de afstand van de nationale regel tot de vuurtoren groter is, maar nog wel binnen de lichtstraal van het Unierecht valt (in de zin dat de hierboven in de punten 55‑57 besproken uitsluiting van redelijke functionele noodzakelijkheid niet is geactiveerd).
            
         
               65.
            
            
               Eén ding blijft echter duidelijk: waar licht is, moet ook schaduw zijn (namelijk die van de grondrechten van de Unie). (
                     48
                  ) Wanneer de lidstaten uit hoofde van het Unierecht verplicht zijn om doeltreffende handhaving in de naam van het Unierecht te verzekeren, moet die handhaving worden gecontroleerd door dezelfde bron, dat wil zeggen de grondrechten van de Unie. Het zou ondenkbaar zijn om de lidstaten te verplichten bepaalde activiteiten (zoals de effectieve inning van btw) te verrichten, terwijl de controle over en de grenzen aan die operatie opeens buiten de werkingssfeer van het Unierecht zouden vallen.
            
         
         5. Onderhavige zaak
      
      
               66.
            
            
               De onderhavige zaak betreft de toepassing van nationale regels van het wetboek fiscaal procesrecht inzake de rechten van de verdediging van particulieren in een procedure voor de berekening en inning van btw.
            
         
               67.
            
            
               Hoewel het Unierecht niet met name voorziet in de algemene procedurele waarborgen die het wetboek fiscaal procesrecht bevat, maken die regels deel uit van het proces van een behoorlijke inning van btw als geheel. Het feit dat de belastingdienst in een behoorlijk verlopende btw-procedure geacht wordt contact te hebben met de belastingplichtige, niet enkel om hem wat informatie te verstrekken over het op handen zijnde besluit, maar ook om een volledig beeld te krijgen van de voor het nemen van dit besluit relevante feiten, kan niet als een onnodig of onvoorzienbaar element van de procedure worden aangemerkt.
            
         
               68.
            
            
               In feite staat een belastingcontrole met het oogmerk om na te gaan of een persoon wel of niet btw-plichtig is geworden en of zijn commerciële transacties naar behoren zijn gedocumenteerd, louter afgaande op de tekst, niet verder af van de formulering van artikel 213, lid 1, en artikel 242 van de btw-richtlijn dan „belastingboetes en strafvervolging wegens belastingfraude” van de formulering van artikel 2, artikel 250, lid 1, en artikel 273 van de btw-richtlijn. (
                     49
                  )
            
         
               69.
            
            
               Het Hof is derhalve bevoegd om een antwoord te geven op de prejudiciële vraag van de verwijzende rechter.
            
         
         
            C.
          
            Toegang tot het dossier in procedures voor de inning van btw
         
      
      
               70.
            
            
               Ter verduidelijking merk ik vooraf op dat de vraag van de verwijzende rechter alleen betrekking heeft op de toegang tot in het administratieve dossier opgenomen informatie en documenten. De onderhavige zaak heeft derhalve geen betrekking op inhoudelijke aspecten van een belastingaanslag, zoals de hoedanigheid van belastingplichtige van verzoekers of de bepaling van de aard van belastingplichtige transacties.
            
         
               71.
            
            
               Verder spreekt de vraag, zoals geformuleerd door de verwijzende rechter, uitdrukkelijk van een nationale administratieve praktijk. Zoals de Commissie betoogt, is echter niet duidelijk of de belastingautoriteiten de nationaalrechtelijke procedurele verplichtingen inzake de rechten van de verdediging, met inbegrip van het recht om te worden gehoord, in de onderhavige zaak correct hebben toegepast. De verwijzingsbeslissing geeft geen nadere details over wat de beweerde nationale praktijk, buiten de onderhavige zaak, zou moeten zijn. De beoordeling of de nationale administratieve praktijk met het nationale recht in overeenstemming is, blijft dus een zaak voor de nationale rechter.
            
         
               72.
            
            
               In het licht van deze verduidelijkingen acht ik het nodig om de vraag van de verwijzende rechter te herformuleren, teneinde het Hof in staat te stellen een nuttig antwoord te geven: „Vereist het algemene beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging dat een particulier in een nationale administratieve procedure gericht op de inning van de btw, toegang heeft tot alle informatie en documenten in het administratieve dossier en die de overheidsinstantie in aanmerking heeft genomen bij het nemen van haar besluit?”
            
         
               73.
            
            
               Mijn antwoord op die vraag is opgebouwd als volgt: eerst bespreek ik wat precies de oorsprong is van de rechten die in de onderhavige zaak aan de orde zijn (1) en vervolgens ga ik in op de vraag welke vereisten precies voortvloeien uit de eerbiediging van de rechten van de verdediging voor de toegang tot informatie en documenten in het kader van nationale administratieve procedures ter uitvoering van de btw-richtlijn (2).
            
         
         1. Toepasselijk recht of algemeen beginsel
      
      
               74.
            
            
               De verwijzende rechter heeft zijn vraag uitsluitend toegespitst op het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging. (
                     50
                  ) Deze constructie van de vraag is mijns inziens correct. Noch artikel 48 noch artikel 41 van het Handvest is van toepassing op de omstandigheden van de onderhavige zaak.
            
         
               75.
            
            
               In de eerste plaats is artikel 48 van het Handvest niet relevant voor de onderhavige zaak. In die bepaling is het vermoeden van onschuld neergelegd en de rechten van de verdediging die „eenieder tegen wie een vervolging is ingesteld” moet genieten. Tegen verzoekers in het hoofdgeding is geen „vervolging ingesteld”. Zij zijn slechts de geadresseerden van een beslissing waarbij hun belastingverplichtingen werden vastgesteld. (
                     51
                  )
            
         
               76.
            
            
               In de tweede plaats noemt artikel 41, lid 2, onder b), van het Handvest uitdrukkelijk het recht van toegang tot het dossier als onderdeel van het recht op goed bestuur. Die bepaling is niettemin duidelijk beperkt tot de instellingen, organen en instanties van de Unie (a). Er is voorts een verschil tussen artikel 41 van het Handvest en het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging (b) wat de precieze werkingssfeer en inhoud ervan aangaat.
            
         
         a) Recht van toegang tot het dossier als onderdeel van het recht op goed bestuur
      
      
               77.
            
            
               Na aanvankelijk enige aarzeling (
                     52
                  ) heeft het Hof meermaals, in overeenstemming met de bewoordingen van het Handvest, geoordeeld dat artikel 41 daarvan uitsluitend tot de instellingen, organen en instanties van de Europese Unie is gericht. (
                     53
                  )
            
         
               78.
            
            
               Die uitlegging is niet onverdeeld positief ontvangen. De tegengestelde opvatting werd geuit, dat die uitlegging in tegenspraak lijkt te zijn met de algemene regel inzake het toepassingsgebied van het Handvest in artikel 51, lid 1, ervan. De uitlegging sluit optreden van de lidstaten uit, zelfs wanneer zij Unierecht ten uitvoer brengen. (
                     54
                  )
            
         
               79.
            
            
               Ik moet toegeven dat deze tegenspraak mij ontgaat, om ten minste vier redenen.
            
         
               80.
            
            
               Ten eerste is de tekst zeer duidelijk. Lid 1 van artikel 41 van het Handvest beperkt de toepassing van het hele artikel tot de „instellingen, organen en instanties van de Unie”. Mijns inziens moeten er wel uiterst sterke argumenten zijn om een duidelijke uitspraak van primair recht, die bovendien van vrij recente datum is, in feite via de rechtspraak te herschrijven.
            
         
               81.
            
            
               Ten tweede geeft artikel 41 van het Handvest, door de geadresseerden van de aan het recht op behoorlijk bestuur gewijde bepaling met zoveel woorden te omschrijven, uitdrukking aan de wil van de (constitutionele) wetgever om bepalingen vast te stellen die specifiek toepasselijk zijn op het optreden van de Europese Unie in haar rechtstreeks bestuurlijke rol. Wat de toepasselijkheid van die specifieke bepaling van het Handvest betreft: artikel 41 bevat in wezen een eigen lex specialis op de algemene definitie van het toepassingsgebied van het Handvest in artikel 51, lid 1, ervan. Ik zie hierin geen enkele tegenstrijdigheid of inconsistentie; het is juist heel gebruikelijk dat een stuk wetgeving op verschillende manieren zijn eigen (persoonlijke of feitelijke) werkingssfeer omschrijft. Er kan een hoofdregel voor de werkingssfeer zijn die algemeen van toepassing is voor zover niet anders wordt bepaald. Er kunnen immers tegelijkertijd een of meer specifieke bepalingen zijn die hun eigen werkingssfeer definiëren, door bijvoorbeeld te bepalen dat deel X of titel Y van deze handeling alleen geldt voor een bepaalde categorie personen of in specifieke situaties.
            
         
               82.
            
            
               In dat licht is artikel 41 van het Handvest een specifieke uitdrukking van een autonoom grondrecht dat particulieren alleen beschermt wanneer zij in contact komen met het rechtstreekse bestuur van de Europese Unie, dat in de Verdragen wordt omschreven als „een open, doeltreffend en onafhankelijk Europees ambtenarenapparaat” (
                     55
                  ).
            
         
               83.
            
            
               Ten derde is er het aan de systematiek ontleende argument. De beperking van de „geadresseerden” die artikel 41 van het Handvest moeten eerbiedigen en naleven, is in overeenstemming met de algehele opzet van het Handvest, dat in een aantal van zijn in titel V vervatte bepalingen specifiek neerlegt wat de belangrijkste rechten van particulieren zijn wanneer zij rechtstreeks te maken krijgen met de bestuurlijke en politieke organen van de Unie. (
                     56
                  )
            
         
               84.
            
            
               Ten slotte is er het algemenere constitutionele argument. Gezien de goed gedocumenteerde hardnekkigheid van de constitutionele wetgever om de potentiële toepassing van de rechten van het Handvest op gebieden waar de Unie geen bevoegdheden waren toegekend, te beteugelen (
                     57
                  ), kan een uitdrukkelijke inperking van de geadresseerden van sommige bepalingen van het Handvest nauwelijks worden beschouwd als onbedoeld verzuim of een simpele verschrijving van de constitutionele wetgever. (
                     58
                  )
            
         
               85.
            
            
               Samengevat ben ik van oordeel dat artikel 41 van het Handvest zich specifiek richt tot het rechtstreekse bestuur van de Europese Unie en een hoog en autonoom beschermingsniveau beoogt in te stellen. Artikel 41 is derhalve in de onderhavige zaak niet van toepassing.
            
         
         b) Algemeen beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging en behoorlijk bestuur
      
      
               86.
            
            
               De discussie over de werkingssfeer van artikel 41 van het Handvest is een afspiegeling van de algemenere discussie betreffende de onderlinge verhouding tussen algemene beginselen en de rechten van het Handvest. (
                     59
                  ) Juist omdat artikel 41 van het Handvest zijn eigen werkingssfeer omschrijft met een verwijzing naar het rechtstreekse bestuur van de Europese Unie, blijft de verhouding tot de beginselen van behoorlijk bestuur en de rechten van de verdediging een nogal omstreden onderwerp. (
                     60
                  )
            
         
               87.
            
            
               Het is echter duidelijk dat een aantal van de „werkzame” bestanddelen die artikel 41, lid 2, onder de paraplu van het „recht op behoorlijk bestuur” heeft gebracht, ook een afspiegeling zijn van concrete algemene beginselen van Unierecht. (
                     61
                  ) In dit verband zijn de algemene beginselen van eerbiediging van de rechten van de verdediging, waaronder het recht om te worden gehoord of de motiveringsplicht, in het bijzonder van belang. (
                     62
                  )
            
         
               88.
            
            
               Evenzeer is duidelijk dat het beginsel van de bescherming van de rechten van de verdediging, dat van belang is in de onderhavige zaak, op de lidstaten van toepassing is wanneer zij handelen binnen de werkingssfeer van Unierecht en de nationale autoriteiten voornemens zijn een bezwarend besluit ten opzichte van de betrokkene vast te stellen. (
                     63
                  )
            
         
               89.
            
            
               Het valt evenwel te betwijfelen of zulke algemene beginselen, zoals in de onderhavige zaak de rechten van de verdediging, precies dezelfde inhoud hebben als artikel 41 van het Handvest. Om te beginnen staat de uitdrukkelijke beperking in de formulering van artikel 41 van het Handvest eraan in de weg dat de inhoud ervan, in de woorden van advocaat-generaal Kokott, „zonder meer” geldt voor de nationale autoriteiten, „zelfs wanneer deze het [Unie]recht toepassen” (
                     64
                  ). Conceptueel bekeken, zou een dergelijke „overheveling” gevaarlijk dicht in de buurt komen van omzeiling van de uitdrukkelijke bepaling van artikel 41 van het Handvest.
            
         
               90.
            
            
               In het licht van deze belangrijke kanttekening, moeten alle bestanddelen van artikel 41 ieder voor zich zorgvuldig worden onderzocht. Dit geldt met name voor het recht op toegang tot het dossier, dat in artikel 41 is beland ten gevolge van een ontwikkeling in de rechtspraak, die weer haar oorsprong vond in de beoordeling van de handelswijze van instellingen van de Unie op het specifieke gebied van het mededingingsrecht. (
                     65
                  )
            
         
               91.
            
            
               Samengevat is de eerbiediging van de rechten van de verdediging het toepasselijke algemene beginsel. In de context van de toepassing van het Unierecht door de lidstaten kan het een andere inhoud hebben dan de in artikel 41 van het Handvest neergelegde (specifieke en autonome) waarborgen die gelden voor het rechtstreekse bestuursoptreden van de Unie. Al deze overwegingen in gedachten houdend, zal ik in het volgende deel onderzoeken welke vereisten, in omstandigheden als de onderhavige, voortvloeien uit het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging.
            
         
         2. Toegang tot informatie en documenten die de basis vormen voor een nationaal besluit binnen de werkingssfeer van het Unierecht
      
      
               92.
            
            
               Verzoekers hebben aangevoerd dat het recht op toegang tot het dossier, verankerd in artikel 41, lid 2, onder b), van het Handvest, in het nationale recht inzake belastingprocedures niet uitdrukkelijk wordt gereguleerd. (
                     66
                  ) Belastingplichtigen moeten hun recht om te worden gehoord derhalve uitoefenen zonder behoorlijk toegang tot hun dossier te hebben gekregen. Verzoekers hebben meer bepaald toegelicht dat zij tijdens de administratieve procedure geen toegang tot alle documenten in hun dossier hadden, met name niet tot de documenten die werden verzameld voor de belastingcontrole formeel was aangevangen. (
                     67
                  ) De vóór het begin van de belastingcontrole verzamelde documenten werden pas in het dossier opgenomen in de gerechtelijke fase, op verzoek van de verwijzende rechter. Die documenten maakten geen deel uit van de in de oorspronkelijke belastingaanslagen genoemde bijlagen. Zij stellen dat die documenten werden achtergehouden om het bestaan van een fiscaal onderzoek vóór het officiële begin van de belastingcontrole te verhullen.
            
         
               93.
            
            
               Verzoekers lichten voorts toe dat het in de nationale procedures niet mogelijk is om in de gerechtelijke fase (zodra het administratieve dossier volgens de nationaalrechtelijke bepalingen aan de rechter is toegezonden) nieuwe argumenten aan te voeren. Verzoekers betogen met name dat volgens de rechtspraak van het Hof (
                     68
                  ) de schending van het recht op toegang tot het dossier niet kan worden hersteld wanneer toegang wordt verleend in de gerechtelijke fase. In die situatie hoeft de belanghebbende volgens verzoekers niet aan te tonen dat de uitkomst van de administratieve procedure anders zou zijn geweest wanneer hij toegang tot het dossier had gehad, maar alleen dat hij in het administratieve dossier opgenomen gegevens voor zijn verweer had kunnen gebruiken.
            
         
               94.
            
            
               De Commissie en de Roemeense regering zijn het niet eens met het betoog van verzoekers. Naar hun mening zijn de rechten van de verdediging in de onderhavige zaak niet geschonden.
            
         
               95.
            
            
               De Roemeense regering betoogt dat de relevante nationaalrechtelijke bepalingen het recht waarborgen om gehoord te worden voordat een besluit wordt genomen, alsmede het recht van de belastingplichtige om tijdens de procedure geïnformeerd te worden. (
                     69
                  ) Het nationale recht schrijft voor dat de belastingautoriteit de belastingplichtige het ontwerpverslag van de belastingcontrole doet toekomen, met daarin de bevindingen van de controle en de gevolgen voor de belasting, wat de belastingplichtige in staat stelt zijn standpunt kenbaar te maken. Het definitieve verslag van de belastingcontrole wordt met de bijlagen aan de belastingplichtige meegedeeld, en bevat alle relevante documenten waarop de belastingdienst de belastingaanslag heeft gebaseerd. De Roemeense regering stelt voorts dat schending van die voorschriften tot nietigverklaring van de fiscaalrechtelijke bestuurshandeling leidt.
            
         
               96.
            
            
               In soortgelijke zin betoogt de Commissie dat geen inbreuk is gemaakt op de rechten van de verdediging. Verzoekers hebben niet om toegang tot hun dossier gevraagd en zijn niet ingegaan op de uitnodigingen van de belastingautoriteiten om toegang te hebben tot documenten in het kader van de gerechtelijke procedures. Verzoekers hebben niet aangevoerd dat zij niet wisten op welke documenten het bestreden besluit berustte. Volgens de Commissie wordt het recht om te worden gehoord in acht genomen wanneer het besluit is gebaseerd op door de belanghebbende verstrekte gegevens die betrekking hebben op een situatie in feite en in rechte die hem of haar bekend is. Met betrekking tot de toegang tot het dossier in de gerechtelijke fase betoogt de Commissie dat verzoekers niet hebben aangetoond dat zij de documenten waartoe zij geen toegang hadden en op basis waarvan het besluit werd genomen, in hun verweer hadden kunnen gebruiken.
            
         
               97.
            
            
               Naar mijn mening kunnen de argumenten van verzoekers niet slagen. Voor ik nader hierop inga, moet ik enige punten verduidelijken.
            
         
         a) Toegang tot wat precies?
      
      
               98.
            
            
               Een deel van het probleem met de onderhavige zaak, dat al aan de orde kwam bij de beoordeling van de ontvankelijkheid, is het onmiskenbare gebrek aan duidelijkheid over het soort toegang dat verzoekers precies wensen te verkrijgen, wat zij hadden moeten verkregen en wat ze niet hebben gekregen. Dit gebrek aan duidelijkheid groeide nog op de terechtzitting, waar verschillende partijen niet bepaald hetzelfde bleken te verstaan onder „toegang tot een dossier”. Derhalve blijft het raden naar wat de in de onderhavige zaak verzochte informatie precies omvat.
            
         
               99.
            
            
               Derhalve behoeven drie factoren verduidelijking alvorens tot de analyse van de prejudiciële vraag over te gaan: toegang tot wat, wanneer, en hoe.
            
         
               100.
            
            
               Het „wat” doelt op het voorwerp van het recht op toegang: wat is precies een „dossier” waartoe toegang wordt verzocht? De volledige verzameling documenten die zijn opgenomen in een administratief dossier en betrekking hebben op de gehele procedure, of alleen de specifieke documenten in het dossier die de grondslag vormen voor een beslissing? Het volledige dossier zou waarschijnlijk het gehele dossier betekenen, met inbegrip van alle elementen die niet direct betrekking hebben op het genomen besluit, zoals sommige interne aantekeningen, kladversies, ondersteunende berekeningen en alle van derden verkregen informatie.
            
         
               101.
            
            
               Het „wanneer” doelt op de „timing” van de toegang, en op het feit dat informatie en documenten op verschillende tijdstippen kunnen zijn verkregen: tijdens de verkennende fase, de periode van het formele administratieve onderzoek dat tot de belastingaanslag leidde of de erop volgende handhavingsfase.
            
         
               102.
            
            
               Het „hoe” houdt verband met de manier waarop toegang wordt verleend: dit kan zijn op verzoek van de belanghebbenden, of op uitnodiging van de belastingautoriteit, of het moet misschien ambtshalve worden verleend, wat vermoedelijk zou betekenen dat de belastingautoriteit verplicht was om het dossier of delen daarvan te kopiëren en aan de belanghebbende toe te zenden zonder dat hierom specifiek is verzocht.
            
         
               103.
            
            
               Als ik de opmerkingen van verzoekers, zoals nader uitgediept ter terechtzitting, goed heb begrepen, lijken zij automatische toegang te wensen tot het gehele administratieve dossier betreffende de tot de belastingaanslag leidende procedure, met inbegrip zelfs van de verschillende stadia van het verkennende onderzoek, en stellen zij dat de autoriteiten hun ambtshalve toegang tot het dossier moeten verlenen, zonder dat zij daar zelfs maar om hoeven te verzoeken.
            
         
               104.
            
            
               Het antwoord op deze ambities is naar mijn mening een duidelijk „nee”: het algemene Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging omvat geen garantie van een dergelijk recht. Wat uit de rechten van de verdediging in het kader van een nationale procedure als de onderhavige mijns inziens wel kan worden afgeleid, is meer gekwalificeerd en genuanceerd: een particulier moet, op zijn verzoek, toegang hebben tot de informatie en de documenten die de grondslag vormen voor het administratieve besluit dat de bestuurlijke autoriteit voornemens is vast te stellen.
            
         
         b) (Falende) analogie met het recht op toegang tot het dossier in het mededingingsrecht van de Unie
      
      
               105.
            
            
               Ter ondersteuning van hun betoog beroepen verzoekers zich op de rechtspraak van het Hof betreffende de toegang tot het dossier in zaken van mededingingsrecht. Zij stellen in de eerste plaats dat er volgens deze rechtspraak een recht op toegang tot het gehele dossier bestaat. In de tweede plaats betogen zij dat, wanneer de belanghebbende de documenten voor zijn verweer had kunnen gebruiken, een schending van dat recht nietigverklaring van het besluit tot gevolg heeft.
            
         
               106.
            
            
               De rechtspraak van het Hof bevestigt dat voor de beoordeling of de rechten van de verdediging in een bepaald geval zijn geschonden, niet alleen de specifieke omstandigheden in kwestie in aanmerking moeten worden genomen, maar ook de aard van de betrokken handeling en de rechtsregels die de betrokken materie beheersen. (
                     70
                  ) Dat betekent dat de specifieke vereisten die voortvloeien uit het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging en de gevolgen van schending daarvan, kunnen variëren naargelang de genoemde factoren. In dit verband is het van belang om terdege rekening te houden met de opzet en werkingssfeer van de Unierechtelijke bepalingen waarbinnen de lidstaat optreedt omdat, wanneer die bepalingen geen specifieke procedurele waarborgen bevatten (en het Unierecht dus niet kan worden geacht de situatie rechtens volledig te beheersen), de rechten van de verdediging in beginsel worden gewaarborgd door het nationale procesrecht.
            
         
               107.
            
            
               In dit verband miskent het betoog van verzoekers het fundamentele verschil tussen de aard van zaken van mededingingsrecht enerzijds en algemene nationale procedures die worden gevoerd binnen de werkingssfeer van het Unierecht, zoals de procedure voor inning van de btw, anderzijds. Twee cruciale verschillen moeten in het bijzonder worden beklemtoond.
            
         
               108.
            
            
               Ten eerste is de aard van de procedures nu eenmaal heel verschillend. Het mededingingsrecht voorziet in sancties waarvan de aard en de ernst die van het strafrecht benaderen. (
                     71
                  ) De onderhavige procedures hebben daarentegen tot doel vast te stellen hoeveel belasting verschuldigd is. (
                     72
                  ) Behalve door aanhangers van een politiek-filosofisch gedachtengoed van eerder marginaal belang zal de heffing en inning van belasting niet snel als een strafrechtelijke aangelegenheid worden aangemerkt.
            
         
               109.
            
            
               Ten tweede formuleert de rechtspraak inzake de toegang tot het dossier in het kader van de procedure op het gebied van het mededingingsrecht van de Unie een autonome standaard voor het optreden van instellingen van de Unie bij de vaststelling van besluiten die sancties opleggen aan particulieren. Die procedures en de gevolgen ervan worden bij uitsluiting beheerst door het Unierecht. Het is aan het Unierecht om te voorzien in een overeenkomstige gedegen standaard van bescherming van voldoende niveau, aangezien alleen de instellingen van de Unie bevoegd zijn zulke besluiten te nemen en te toetsen. In die specifieke context is, parallel aan de evolutie van de administratieve praktijk en regulering van dat onderwerp op Unieniveau, de bijzondere rechtspraak inzake het recht op toegang tot het dossier in zaken van mededingingsrecht ontwikkeld. (
                     73
                  )
            
         
               110.
            
            
               De procedurele voorwaarden voor de eerbiediging van deze rechten en de gevolgen van schending daarvan zijn daarentegen, bij ontbreken van bijzondere Unierechtelijke procedurevoorschriften, in beginsel een aangelegenheid van het nationale recht. (
                     74
                  ) Er zijn natuurlijk wel enige Unierechtelijke eisen, maar die spelen zich, zoals hierboven reeds opgemerkt (
                     75
                  ), af op een ander niveau.
            
         
               111.
            
            
               De rechtspraak die verzoekers in de onderhavige procedure hebben aangevoerd, kan derhalve niet worden toegepast op nationale procedures voor de inning van de btw.
            
         
         c) Doeltreffendheid van de rechten van de verdediging
      
      
               112.
            
            
               Wat mag die standaard dan wel zijn? De grenzen die in dit opzicht worden gesteld aan de beslissingsvrijheid van de lidstaten, vloeien voort uit de bekende beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid. Nationale procedureregels moeten overeenkomen met die welke in het nationale recht gelden voor vergelijkbare situaties. Ze mogen de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten van de verdediging niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken. (
                     76
                  )
            
         
               113.
            
            
               Mijns inziens is niet aangetoond, onder voorbehoud van het oordeel van de nationale rechter, dat de nationale procedurevoorschriften in het hoofdgeding in strijd zouden zijn met de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid.
            
         
               114.
            
            
               Over het eerste vereiste zij aangetekend dat de onderhavige zaak betrekking heeft op algemene regels voor belastingprocedures die niet specifiek zijn voor de btw. Derhalve is bij definitie voldaan aan het vereiste van gelijkwaardigheid.
            
         
               115.
            
            
               De toetsing aan het vereiste van doeltreffendheid heeft meer om het lijf. Dit onderzoek valt in feite samen met de beoordeling van de daadwerkelijke inhoud van de rechten van de verdediging. (
                     77
                  )
            
         
               116.
            
            
               In de eerste plaats moet toegang tot het dossier als zodanig, in de zin van de volledige verzameling documenten en informatie die de administratieve autoriteit in bezit heeft, duidelijk worden onderscheiden van het recht om toegang te krijgen tot de documenten waarop diens uiteindelijke besluit berust.
            
         
               117.
            
            
               Toegang tot de documenten en informatie die de basis vormen van een administratief besluit houdt inderdaad nauw verband met de daadwerkelijke eerbiediging van de rechten van de verdediging als algemeen beginsel van Unierecht, en met name met het recht om te worden gehoord. Dat beginsel vereist dat „de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren”. (
                     78
                  )
            
         
               118.
            
            
               Het Hof heeft het belang van het recht om te worden gehoord als volgt toegelicht: „de regel [heeft] tot doel de bevoegde autoriteit in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen. Hij beoogt met name, ter verzekering van de effectieve bescherming van de betrokken persoon of onderneming, deze laatsten in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten.” (
                     79
                  )
            
         
               119.
            
            
               Ik ben van oordeel dat een aldus omschreven toegang, tot de informatie of documenten die de grondslag vormen van het administratieve besluit, het recht om te worden gehoord en daarmee de rechten van de verdediging op gepaste en doeltreffende wijze waarborgt. De belastingplichtige wordt erdoor in staat gesteld zijn standpunt kenbaar te maken over de belangrijkste elementen waarop het besluit van de administratie berust.
            
         
               120.
            
            
               Hieraan kan nog worden toegevoegd dat een dergelijke tijdige en gepaste uitwisseling niet alleen in het belang van de belastingplichtige is. Ook de belastingdienst is gediend met vaststelling van een correct besluit op basis van alle relevante informatie. Een dergelijke uitwisseling voorziet in een kader van samenwerking waarin de communicatie tussen de belanghebbende en de belastingdienst vloeiend kan verlopen.
            
         
               121.
            
            
               Er is dus geen recht van inzage in het volledige dossier, maar wel van toegang tot de belangrijkste informatie of documenten die de grondslag voor het administratieve besluit vormen. Verder deel ik met betrekking tot het temporele aspect van de omvang van de informatie, het standpunt van de Commissie, dat de fase van het onderzoek waarin informatie werd verzameld onderscheiden dient te worden van de fase op tegenspraak. (
                     80
                  ) Voor zover zulke documenten niet de grondslag van een besluit vormen, zie ik geen grond voor een Unierechtelijke verplichting om toegang te geven tot alle documenten en informatie die al tijdens de onderzoeksfase werden verzameld, zelfs wanneer de in die voorfase verzamelde informatie kan hebben bijgedragen tot de vaststelling van de voorgestelde wijziging van de aanslag.
            
         
               122.
            
            
               Ten slotte moet worden aangetekend dat, zoals de Commissie terecht betoogt, de relevante documenten of informatie niet ambtshalve hoeven te worden verstrekt. Van belastingbetalers kan worden verwacht dat zij zorgvuldig handelen in een procedure die hen aangaat. Het nationale procedurele kader moet mechanismen creëren om de belastingplichtige in staat te stellen desgewenst, dat wil zeggen op zijn verzoek, toegang te verkrijgen tot de relevante informatie. (
                     81
                  )
            
         
               123.
            
            
               Zoals de Commissie en de Roemeense regering aanvoeren, lijken de in de onderhavige zaak toepasselijke bepalingen van het nationale recht te voorzien in het recht van de belastingplichtige om zijn standpunt kenbaar te maken betreffende de relevante feiten en omstandigheden voordat het besluit wordt genomen (artikel 9, lid 1, van het wetboek fiscaal procesrecht). Zij voorzien ook in het recht om informatie te ontvangen, met name het ontwerpverslag van de belastingcontrole dat de bevindingen en fiscale gevolgen daarvan bevat (artikel 107, lid 2, van het wetboek fiscaal procesrecht).
            
         
               124.
            
            
               Mijns inziens, onder voorbehoud van het oordeel van de nationale rechter, lijkt dat wettelijke kader de verwezenlijking van het recht om te worden gehoord niet onmogelijk of uiterst moeilijk te maken. Zoals reeds opgemerkt, is het aan de nationale rechter om vervolgens vast te stellen of die regels in het individuele geval van verzoekers zijn nageleefd, en of de nationale administratieve praktijk andere potentiële problemen vertoont. (
                     82
                  )
            
         
               125.
            
            
               Aangaande, ten slotte, het betoog van verzoekers dat zij geen nieuwe argumenten konden aanvoeren in de gerechtelijke fase, beschikt het Hof niet over bewijsmateriaal op grond waarvan het dit punt kan beoordelen. De nationale rechter heeft het niet in de verwijzingsbeslissing aan de orde gesteld. In de onderhavige procedure is het door verzoekers aangevoerd, maar hevig betwist door de Roemeense regering. In deze omstandigheden kan slechts eraan herinnerd worden, dat het door artikel 47 van het Handvest gewaarborgde recht op een doeltreffende voorziening in rechte vereist dat de rechterlijke instantie die de rechtmatigheid toetst van een beslissing waarbij het Unierecht wordt uitgevoerd „kan controleren of bij de verkrijging en het gebruik van de bewijzen waarop die beslissing steunt, de door dit recht en inzonderheid het Handvest gewaarborgde rechten niet zijn geschonden” (
                     83
                  ).
            
         
               126.
            
            
               Derhalve concludeer ik dat de vraag van de verwijzende rechter als volgt moet worden beantwoord: het algemene beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging eist dat particulieren in een nationale procedure voor inning van de btw op hun verzoek toegang hebben tot de informatie en documenten die de grondslag vormen voor het administratieve besluit waarbij de door hun verschuldigde btw wordt vastgesteld.
            
         
         V. Conclusie
      
      
               127.
            
            
               Gelet op het bovenstaande geef ik het Hof in overweging de vraag van de Curte de Apel Cluj te beantwoorden als volgt:
               „Het algemene beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging eist dat particulieren in een nationale procedure voor inning van de belasting over de toegevoegde waarde op hun verzoek toegang hebben tot de informatie en documenten die de grondslag vormen voor het administratieve besluit waarbij de door hun verschuldigde btw wordt vastgesteld.”
            
         (
            1
         )	Oorspronkelijke taal: Engels.
      (
            2
         )	De formulering van punt 47 van de Nederlandse tekst is gewijzigd na de oorspronkelijke publicatie.
      (
            3
         )	Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”). De belastingcontrole waarvan in de onderhavige zaak sprake is, betrof de periode van 1 januari 2007 tot 31 december 2011. In het prejudiciële verzoek wordt niet precies aangegeven om welke bepalingen van de btw-richtlijn het gaat. De aangehaalde bepalingen van richtlijn 2006/112 komen in elk geval inhoudelijk overeen met artikel 22, leden 1, 2, 4 en 8, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1).
      (
            4
         )	Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 941 van 29 december 2003, zoals opnieuw gepubliceerd en gewijzigd, in de hier toepasselijke versie.
      (
            5
         )	Zie bijvoorbeeld arrest van 27 oktober 2016, Audace e.a. (C‑114/15, EU:C:2016:813, punt 35en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            6
         )	Zie bijvoorbeeld arrest van 12 februari 2015, Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89, punt 17en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            7
         )	Conform de praktijk van het Hof in soortgelijke zaken, met name in het arrest van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), waar de verwijzende rechter alleen verwees naar het Handvest, maar geen specifieke bepalingen van de btw-richtlijn noemde. Zie de conclusie van advocaat-generaal Cruz Villalón in de zaak Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340, punt 56).
      (
            8
         )	Zie arrest van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 19).
      (
            9
         )	Zie arrest van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 21).
      (
            10
         )	Lenaerts, K., en Gutiérez-Fons, J.A., „The Place of the Charter in the EU Constitutional Edifice”, in Peers, S., Hervey, T., Kenner, J., en Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: A Commentary, C.H. Beck, Hart, Nomos, 2014, blz. 1560‑1593, citaat blz. 1568.
      (
            11
         )	Dit doet uiteraard niet af aan het feit dat voorschriften die zijn besloten in de Verdragen of in een handeling van afgeleid recht waarin een grondrecht tot uitdrukking wordt gebracht, eveneens de bescherming van het grondrecht in kwestie in werking stellen [zoals de bepaling inzake gelijke behandeling in richtlijn 2000/78/EG van de Raad van 27 november 2000 tot instelling van een algemeen kader voor gelijke behandeling in arbeid en beroep (PB 2000, L 303, blz. 16)].
      (
            12
         )	Zie arrest van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 22).
      (
            13
         )	Deze schets is een beknopte handleiding voor de doeleinden van de onderhavige zaak en zeker geen uitputtend overzicht van alle mogelijke scenario’s of het al even ingewikkelde debat inzake de toepasselijkheid van het Handvest; zie bijvoorbeeld de conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zaak Konstantinidis (C‑168/91, EU:C:1992:504, punten 42e.v.); conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro in de zaak Centro Europa 7 (C‑380/05, EU:C:2007:505, punten 15e.v.); conclusie van advocaat-generaal Sharpston in de zaak Ruiz Zambrano (C‑34/09, EU:C:2010:560, punten 156e.v.); conclusie van advocaat-generaal Bot in de zaak Scattolon (C‑108/10, EU:C:2011:211, punten 110e.v.); conclusie van advocaat-generaal Cruz Villalón in de zaak Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340, punten 25e.v.), of de conclusie van advocaat-generaal Saugmandsgaard Øe in de gevoegde zaken SEGRO en Horváth (C‑52/16 en C‑113/16, EU:C:2017:410, punten 122e.v.).
      (
            14
         )	Deze (ik herhaal: vereenvoudigde) indeling is toegespitst op het afzonderlijke geval op het nationale niveau en op de aard van de toegepaste rechtsbronnen. Er is natuurlijk geen gebrek aan andere classificaties en benaderingen, zie bijvoorbeeld Sarmiento, D., „Who's Afraid of the Charter? The Court of Justice, national courts and the new framework of fundamental rights protection in Europe”, Common Market Law Review, deel 50, 2013, blz. 1267‑1304; Besselink, L.F.M., „The Member States, the National Constitutions and the Scope of the Charter”, Maastricht Journal of European and Comparative Law, deel 8, 2001, blz. 68‑80; Eeckhout, P., „The EU Charter of Fundamental Rights and the Federal Question”, Common Market Law Review, deel 39, 2002, blz. 945‑994; Dougan, M., „Judicial Review of Member State Action Under the General Principle and the Charter: Defining the ‚Scope of Union Law’”, Common Market Law Review, deel 52, 2015, blz. 1201‑1245; Fontanelli, F., „The Implementation of European Union Law by Member States under Article 51(1) of the Charter of Fundamental Rights”, Columbia Journal of European Law, deel 20, 2014, blz. 193‑247.
      (
            15
         )	In de terminologie van Lenaerts, K., „Exploring the Limits of the EU Charter of Fundamental Rights”, European Constitutional Law Review, deel 8, 2012, blz. 375‑403, op blz. 378.
      (
            16
         )	Zie voor dit debat Jacobs, F., „Human Rights in the European Union: The Role of the Court of Justice”, European Law Review, deel 26, 2001, blz. 331‑341. Zie, recentelijk, de conclusie van advocaat-generaal Saugmandsgaard Øe in de gevoegde zaken SEGRO en Horváth (C‑52/16 en C‑113/16, EU:C:2017:410).
      (
            17
         )	Artikel 291, lid 1, VWEU.
      (
            18
         )	Zie voor dit debat bijvoorbeeld Eeckhout, P., „The EU Charter of Fundamental Rights and the Federal Question”, Common Market Law Review, deel 39, 2002, blz. 945‑994, op blz. 976. Zie ook, algemeen: Groussot, X., Pech, L., en Petursson, G.T., „The Scope of Application of EU Fundamental Rights on Member States’ Action: In Search of Certainty in EU Adjudication”, Eric Stein Working Paper 1/2011.
      (
            19
         )	Arrest van 19 november 1998, SFI (C‑85/97, EU:C:1998:552, punt 31).
      (
            20
         )	Zie hierboven voetnoot 6.
      (
            21
         )	Die bepalingen waren artikel 2, artikel 250, lid 1, en artikel 273 van richtlijn 2006/112 [zie arrest van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 25)]. Zie in soortgelijke zin ook arrest van 12 februari 2015, Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89, punt 20).
      (
            22
         )	Arrest van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 27).
      (
            23
         )	Zie in een iets andere context (namelijk de rechtspraak van het Hof inzake de interne markt) Weatherill, S., in Adams, M., e.a. (red.), Judging Europe’s Judges: The Legitimacy of the Case Law of the European Court of Justice, Hart Publishing, Oxford, 2013, blz. 87.
      (
            24
         )	Advocaat-generaal Cruz Villalón stelde in zijn conclusie in de zaak Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340, punten 40 en 41 en 60‑63) een benadering voor die berust op „de aanwezigheid of zelfs de hoofdrol van het Unierecht in het nationale recht in elk concreet geval”, die vervolgens leidt tot een onderscheid tussen situaties waarin de verwezenlijking van (de doelstellingen van) het Unierecht de causa vormde voor de vaststelling van nationale voorschriften, en situaties waarin het gebruik van die voorschriften voor de nationale afdwinging van het Unierecht louter een occasio vormt. Die benadering werd, zeker wat de uitkomst van die zaak betrof, echter niet overgenomen door de Grote kamer.
      (
            25
         )	Zie bijvoorbeeld arrest van 10 juli 2014, Julián Hernández e.a. (C‑198/13, EU:C:2014:2055, punten 36 en 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            26
         )	Zie bijvoorbeeld arresten van 6 maart 2014, Siragusa (C‑206/13, EU:C:2014:126, punt 24); 10 juli 2014, Julián Hernández e.a. (C‑198/13, EU:C:2014:2055, punt 34), en 6 oktober 2016, Paoletti e.a. (C‑218/15, EU:C:2016:748, punt 14). Zie ook zaken die aan het Handvest voorafgaan, zoals arresten van 29 mei 1997, Kremzow (C‑299/95, EU:C:1997:254, punt 16), en 18 december 1997, Annibaldi (C‑309/96, EU:C:1997:631, punten 21‑23).
      (
            27
         )	Verschillende arresten van het Hof verwijzen naar die criteria: zie arresten van 8 november 2012, Iida (C‑40/11, EU:C:2012:691, punt 79); 8 mei 2013, Ymeraga e.a. (C‑87/12, EU:C:2013:291, punt 41); 6 maart 2014, Siragusa (C‑206/13, EU:C:2014:126, punt 25), en 10 juli 2014, Julián Hernández e.a. (C‑198/13, EU:C:2014:2055, punt 37).
      (
            28
         )	Zie in dit verband Thym, D., „Blaupausenfallen bei der Abgrenzung von Grundgesetz und Grundrechtecharta”, Die öffentliche Verwaltung, 2014, blz. 941‑951, op blz. 944.
      (
            29
         )	Zie in die zin arresten van 13 juni 1996, Maurin (C‑144/95, EU:C:1996:235, punten 11 en 12); 6 maart 2014, Siragusa (C‑206/13, EU:C:2014:126, punten 26 en 27); 22 mei 2014, Érsekcsanádi Mezőgazdasági (C‑56/13, EU:C:2014:352, punten 50‑56), en 8 december 2016, Eurosaneamientos e.a. (C‑532/15 en C‑538/15, EU:C:2016:932, punt 54).
      (
            30
         )	Conclusie van advocaat-generaal Wathelet in de zaak Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:2, punt 44).
      (
            31
         )	Zie bijvoorbeeld arresten van 13 april 2000, Karlsson e.a. (C‑292/97, EU:C:2000:202, punt 35), en 13 juni 2017, Florescu e.a. (C‑258/14, EU:C:2017:448, punt 48). Zie over dit debat de conclusie van advocaat-generaal Saugmandsgaard Øe in de zaak Associação Sindical dos Juízes Portugueses (C‑64/16, EU:C:2017:395, punten 52 en 53) en de conclusie van advocaat-generaal Bot in de zaak Florescu e.a. (C‑258/14, EU:C:2016:995, punt 70).
      (
            32
         )	Zie bijvoorbeeld arresten van 21 december 2011, N. S. e.a. (C‑411/10 en C‑493/10, EU:C:2011:865, punten 65‑68), en 16 februari 2017, C. K. e.a. (C‑578/16 PPU, EU:C:2017:127, punt 53).
      (
            33
         )	Zie in die zin arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punten 38 en 39). Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Wathelet in de zaak Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:2, punt 45).
      (
            34
         )	Zie met name arrest van 13 juni 2017, Florescu e.a. (C‑258/14, EU:C:2017:448, punten 47 en 48).
      (
            35
         )	Kaderbesluit 2002/584/JBZ van de Raad van 13 juni 2002 betreffende het Europees aanhoudingsbevel en de procedures van overlevering tussen de lidstaten (PB 2002, L 190, blz. 1), zoals gewijzigd bij kaderbesluit 2009/299/JBZ van de Raad van 26 februari 2009 (PB 2009, L 81, blz. 24).
      (
            36
         )	Arrest van 5 april 2016, Aranyosi en Căldăraru (C‑404/15 en C‑659/15 PPU, EU:C:2016:198, punten 84 en 88).
      (
            37
         )	Arrest van 22 december 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, punten 33e.v.).
      (
            38
         )	Zie bijvoorbeeld arrest van 5 november 2014, Mukarubega (C‑166/13, EU:C:2014:2336, punt 49en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            39
         )	Zie in die zin arresten van 18 december 2008, Sopropé (C‑349/07, EU:C:2008:746, punt 38), en 3 juli 2014, Kamino International Logistics en Datema Hellmann Worldwide Logistics (C‑129/13 en C‑130/13, EU:C:2014:2041, punt 31en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            40
         )	Zie bijvoorbeeld arresten van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105); 8 september 2015, Taricco e.a. (C‑105/14, EU:C:2015:555), en 5 april 2017, Orsi en Baldetti (C‑217/15 en C‑350/15, EU:C:2017:264). Zie ook mijn conclusie in de zaak Scialdone (C‑574/15).
      (
            41
         )	Zie arrest van 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 67), waarin het Hof verklaarde dat „een navordering in de btw nadat misbruik is vastgesteld […] een uitvoering van de artikelen 2, 250, lid 1, 273 van de btw-richtlijn en van artikel 325 VWEU en dus van het Unierecht in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest” vormt.
      (
            42
         )	Zie bijvoorbeeld arrest van 28 juli 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 56en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            43
         )	Zie bijvoorbeeld arresten van 17 juli 2008, Commissie/Italië (C‑132/06, EU:C:2008:412, punt 37); 29 juli 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski (C‑188/09, EU:C:2010:454, punt 21), en 26 februari 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 25).
      (
            44
         )	Zie bijvoorbeeld arresten van 29 maart 2012, Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2012:186, punten 24e.v.) (betreffende verjaringstermijnen en het beginsel van een redelijke termijn bij de inning van btw-schulden), en 12 februari 2015, Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89, punt 33) (betreffende de toepasselijke nationale administratieve procedures wanneer de belastingadministratie vermoedt dat misbruik is gepleegd). Zie ook, met betrekking tot douanerechten, arresten van 18 december 2008, Sopropé (C‑349/07, EU:C:2008:746, punten 34e.v.) (betreffende bepalingen van de algemene belastingwet van Portugal inzake algemene kennisgevingstermijnen), en 3 juli 2014, Kamino International Logistics en Datema Hellmann Worldwide Logistics (C‑129/13 en C‑130/13, EU:C:2014:2041, punten 28e.v.) (betreffende het recht om te worden gehoord).
      (
            45
         )	Er is geen tekort aan voorbeelden op verschillende gebieden van het Unierecht die bevestigen dat bevoegdheidsregels die berusten op het latere maatschappelijke effect van het voorschrift moeilijk (en zelfs onmogelijk) zijn te hanteren in de praktijk, om nog maar te zwijgen van het gevaar dat dat maatschappelijke effect kan veranderen, wat dan in feite erop zou neerkomen dat een nationaal voorschrift zich in de loop der tijd binnen en buiten de werkingssfeer van het Unierecht heen en weer zou bewegen. Een mogelijk voorbeeld hiervan is de verplichting om na te gaan of een nationale maatregel significante invloed op de verhandeling van een product kan hebben, voor de vaststelling of de maatregel een „andere eis” vormt die meldingsplichtig is uit hoofde van richtlijn 98/34/EG van het Europees Parlement en de Raad van 22 juni 1998 betreffende een informatieprocedure op het gebied van normen en technische voorschriften (PB 1998, L 204, blz. 37) [zie mijn conclusie in de zaak M. en S. (C‑303/15, EU:C:2016:531, punten 63‑66)].
      (
            46
         )	Zie bijvoorbeeld beschikking van 28 november 2013, Sociedade Agrícola e Imobiliária da Quinta de S. Paio (C‑258/13, EU:C:2013:810, punt 23). Die zaak had, net als de zaak DEB, betrekking op de toegang van rechtspersonen tot rechtsbijstand. Zoals het Hof echter verklaarde: „anders dan in de zaak die heeft geleid tot het arrest DEB, waarin het Hof artikel 47 van het Handvest heeft uitgelegd in het kader van een krachtens het recht van de Unie ingestelde aansprakelijkheidsvordering tegen de overheid, [bevat] de verwijzingsbeslissing niets concreets […] waaruit blijkt dat Sociedade Agrícola om rechtsbijstand heeft verzocht in het kader van een gerechtelijke procedure strekkende tot bescherming van rechten die haar door het recht van de Unie zijn verleend”.
      (
            47
         )	Arresten van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 29), en 26 februari 2013, Melloni (C‑399/11, EU:C:2013:107, punt 60). Zie bijvoorbeeld arrest van 30 mei 2013, F. (C‑168/13 PPU, EU:C:2013:358, punten 52‑55).
      (
            48
         )	Terugkerend tot het in punt 29 hierboven geformuleerde uitgangspunt van het arrest Åkerberg Fransson.
      (
            49
         )	Zie arrest van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 27).
      (
            50
         )	Anders dan het arrest van 17 juli 2014, YS e.a. (C‑141/12 en C‑372/12, EU:C:2014:2081, punt 68), waarin het Hof onderstreepte dat de vraag uitsluitend was gesteld onder verwijzing naar artikel 41 van het Handvest.
      (
            51
         )	Zie in die zin arrest van 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 83). Ondanks het feit dat in de onderhavige zaak administratieve boeten voor te late betaling zijn opgelegd, bevatten noch het prejudiciële verzoek noch de opmerkingen van partijen aanwijzingen dat die boeten van strafrechtelijke aard zouden zijn.
      (
            52
         )	Zie arrest van 22 november 2012, M. (C‑277/11, EU:C:2012:744, punten 81‑84), waar het Hof verklaarde dat het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging werd bekrachtigd in artikel 41 van het Handvest, en oordeelde dat „deze bepaling van algemene toepassing is, zoals uit de bewoordingen ervan blijkt”.
      (
            53
         )	Zie arresten van 21 december 2011, Cicala (C‑482/10, EU:C:2011:868, punt 28); 17 juli 2014, YS e.a. (C‑141/12 en C‑372/12, EU:C:2014:2081, punt 67); 5 november 2014, Mukarubega (C‑166/13, EU:C:2014:2336, punt 44); 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 83), en 9 maart 2017, Doux (C‑141/15, EU:C:2017:188, punt 60).
      (
            54
         )	Zie de conclusie van advocaat-generaal Wathelet in de zaak Boudjlida (C‑249/13, EU:C:2014:2032, punt 47), die betoogt: „Het lijkt mij niet coherent noch in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof […] dat de bewoordingen van artikel 41 van het Handvest aldus een uitzondering op de in artikel 51 ervan geformuleerde regel zouden kunnen introduceren, op grond waarvan de lidstaten een artikel van het Handvest buiten toepassing zouden mogen laten, zelfs wanneer zij het Unierecht ten uitvoer brengen. Het verdient in mijn ogen dan ook duidelijk de voorkeur om de lidstaten aan artikel 41 van het Handvest gebonden te achten wanneer zij het Unierecht ten uitvoer brengen.” Zie over deze discussie ook de conclusies van advocaat-generaal Mengozzi in de zaak Bensada Benallal (C‑161/15, EU:C:2016:3, punten 28‑32) en in de zaak M. (C‑560/14, EU:C:2016:320, punt 27), en de conclusie van advocaat-generaal Bot in de zaak N. (C‑604/12, EU:C:2013:714, punt 36).
      (
            55
         )	Artikel 298, lid 1, VWEU.
      (
            56
         )	Zoals het recht op toegang tot documenten (artikel 42); het recht zich tot de ombudsman van de Unie te wenden over gevallen van wanbeheer (artikel 43), of het recht een verzoekschrift tot het Europees Parlement te richten (artikel 44). Al deze rechten zijn logischerwijze beperkt wat de „geadresseerden” ervan betreft.
      (
            57
         )	Artikel 51, lid 2, van het Handvest en artikel 6, lid 1, VEU.
      (
            58
         )	Sommige auteurs brengen dit feit uitdrukkelijk in verbinding met de terughoudendheid van de lidstaten: „De achterliggende bedoeling van deze formulering is om de lidstaten te verzekeren dat zij het beginsel van behoorlijk bestuur niet in acht hoeven te nemen in zuiver nationale administratieve procedures, met inbegrip van die waarin het Gemeenschapsrecht wordt toegepast” (Dutheil de la Rochère, J., „The EU Charter of Fundamental Rights, Not Binding but Influential: the Example of Good Administration”, in Arnull, A., e.a. (red.), Continuity and Change in
         EU Law: Essays in Honour of Sir Francis Jacobs, Oxford University Press, 2007, blz. 157‑172, op blz. 170). Zie ook Kanska, K., „Towards Administrative Human Rights in the EU. Impact of the Charter of Fundamental Rights”, European Law Journal, deel 10, 2004, blz. 296‑326, op blz. 310.
      (
            59
         )	Zie over dit debat Hofmann, H., en Mihaescu, C., „The relation between the Charter’s Fundamental Rights and the unwritten general principles of EU law: Good administration as the test case”, European Constitutional Law Review, deel 9, 2013, blz. 73‑101, op blz. 73.
      (
            60
         )	Zie in het algemeen, Mihaescu Evans, B.C., The right to good administration at the crossroads of the various sources of fundamental rights in the EU integrated administrative system, deel 7, Luxembourg Legal Studies, Nomos, 2015. De rechtspraak van vóór de inwerkingtreding van het Handvest waarin het algemene beginsel van behoorlijk bestuur is toegepast op nationale administratieve procedures, is tamelijk beperkt. Zie arrest van 21 juni 2007, Laub (C‑428/05, EU:C:2007:368, punt 25).
      (
            61
         )	Zie bijvoorbeeld arrest van 8 mei 2014, N. (C‑604/12, EU:C:2014:302, punten 49 en 50), waarin het Hof verklaarde dat het in artikel 41 van het Handvest neergelegde recht op behoorlijk bestuur een afspiegeling vormt van een algemeen beginsel van het Unierecht en oordeelde dat wanneer „een lidstaat het Unierecht uitvoert, […] de vereisten die voortvloeien uit het recht op behoorlijk bestuur, met name het recht van eenieder dat zijn zaken onpartijdig en binnen een redelijke termijn worden behandeld, […] toepassing [vinden] in een procedure tot toekenning van de subsidiaire bescherming zoals die in het hoofdgeding, die wordt gevoerd door de bevoegde nationale autoriteit”. Zie in die zin ook arrest van 22 november 2012, M. (C‑277/11, EU:C:2012:744, punten 85e.v.), en de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak LS Customs Services (C‑46/16, EU:C:2017:247, punt 77).
      (
            62
         )	Zie bijvoorbeeld arresten van 15 oktober 1987, Heylens e.a. (222/86, EU:C:1987:442, punt 15); 5 november 2014, Mukarubega (C‑166/13, EU:C:2014:2336, punten 45e.v.), en 11 december 2014, Boudjlida (C‑249/13, EU:C:2014:2431, punten 30‑34).
      (
            63
         )	Zie arrest van 22 oktober 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, punt 38en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            64
         )	Conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Mellor (C‑75/08, EU:C:2009:32, punt 25).
      (
            65
         )	Zie dienaangaande arrest van 7 januari 2004, Aalborg Portland e.a./Commissie (C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P en C‑219/00 P, EU:C:2004:6, punt 68). Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Léger in de zaak BPB Industries en British Gypsum/Commissie (C‑310/93 P, EU:C:1994:408, punten 112e.v.). Voor een uitleg van deze „oorsprong” in het algemeen, zie Nehl, H.P., Principles of Administrative Procedure in EC Law, Hart Publishing, Oxford, 1999, blz. 45 e.v.
      (
            66
         )	Verzoekers verwijzen naar artikel 9, lid 1, artikel 43, lid 2, onder j), en artikel 107, leden 2 en 4, van het wetboek fiscaal procesrecht dat op de onderhavige zaak van toepassing is.
      (
            67
         )	Zij stellen met name geen toegang te hebben verkregen tot verschillende gegevens die relevant kunnen zijn geweest. Zij betogen dat het recht op toegang tot het dossier ook moet gelden voor de gegevens die de belastingautoriteiten hebben verkregen vóór de formele aanvang van de belastingcontrole, onder meer door het raadplegen van notarissen en banken, raadpleging van verschillende gegevensbanken, uitwisseling met andere instanties of verzoeken om bijstand van andere lidstaten.
      (
            68
         )	Verzoekers hebben in hun mondelinge en schriftelijke pleidooien herhaaldelijk verwezen naar het arrest van 25 oktober 2011, Solvay/Commissie (C‑109/10 P, EU:C:2011:686, punten 54‑57).
      (
            69
         )	Zij verwijzen naar de artikelen 9, 43 en 107 van het wetboek fiscaal procesrecht, aangehaald in de punten 10‑12 van deze conclusie.
      (
            70
         )	Zie bijvoorbeeld arresten van 5 november 2014, Mukarubega (C‑166/13, EU:C:2014:2336, punt 54), en 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, punt 97en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            71
         )	Zie in die zin arrest van 8 juli 1999, Hüls/Commissie (C‑199/92 P, EU:C:1999:358, punt 150). Zie ook arrest EHRM van 27 september 2011, A. Menarini Diagnostics S.r.l. tegen Italië, CE:ECHR:2011:0927JUD004350908, §§ 38‑42. Het Hof heeft artikel 48 van het Handvest dan ook van toepassing verklaard op de procedure in het kader van het mededingingsrecht. Zie bijvoorbeeld arrest van 22 november 2012, E.ON Energie/Commissie (C‑89/11 P, EU:C:2012:738, punten 72 en 73).
      (
            72
         )	Zie hierboven, voetnoot 50.
      (
            73
         )	Verordening (EG) nr. 1/2003 van de Raad van 16 december 2002 betreffende de uitvoering van de mededingingsregels van de artikelen 81 en 82 van het Verdrag (PB 2003, L 1, blz. 1).
      (
            74
         )	Zie bijvoorbeeld arresten van 10 september 2013, G. en R. (C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, punt 35); 3 juli 2014, Kamino International Logistics en Datema Hellmann Worldwide Logistics (C‑129/13 en C‑130/13, EU:C:2014:2041, punt 75), en 11 december 2014, Boudjlida (C‑249/13, EU:C:2014:2431, punt 41).
      (
            75
         )	Hierboven, punten 62‑65 van deze conclusie.
      (
            76
         )	Zie in die zin arresten van 18 december 2008, Sopropé (C‑349/07, EU:C:2008:746, punt 38), en 3 juli 2014, Kamino International Logistics en Datema Hellmann Worldwide Logistics (C‑129/13 en C‑130/13, EU:C:2014:2041, punt 75).
      (
            77
         )	Zie bijvoorbeeld het oordeel van het Hof dat de vereisten van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid „uitdrukking [geven]” aan de rechten van de verdediging [arresten van 5 november 2014, Mukarubega (C‑166/13, EU:C:2014:2336, punt 52), en 11 december 2014, Boudjlida (C‑249/13, EU:C:2014:2431, punt 42)].
      (
            78
         )	Zie bijvoorbeeld arresten van 18 december 2008, Sopropé (C‑349/07, EU:C:2008:746, punt 37), en 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 84) (cursivering van mij).
      (
            79
         )	Zie bijvoorbeeld arrest van 3 juli 2014, Kamino International Logistics en Datema Hellmann Worldwide Logistics (C‑129/13 en C‑130/13, EU:C:2014:2041, punt 38en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            80
         )	Arrest van 22 oktober 2013, Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678, punten 40 en 41).
      (
            81
         )	Deze opvatting strookt met een aantal instrumenten, zoals resolutie (77) 31 van het Comité van ministers van de Raad van Europa betreffende de bescherming van personen met betrekking tot de handelingen van bestuursinstanties (beginsel II), of de door de Europese Ombudsman vastgestelde Europese code van goed administratief gedrag (artikel 22).
      (
            82
         )	Hierboven, punt 71 van deze conclusie.
      (
            83
         )	Arrest van 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 87).