CELEX: 62009CC0493
Language: lt
Date: 2011-05-25
Title: Generalinio advokato Mengozzi išvada, pateikta 2011 m. gegužės 25 d. # Europos Komisija prieš Portugalijos Respubliką. # Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas - SESV 63 straipsnis ir EEE 40 straipsnis - Laisvas kapitalo judėjimas - Užsienio ir nacionaliniai pensijų fondai - Pelno mokestis - Dividendai - Neapmokestinimas - Skirtingas vertinimas. # Byla C-493/09.

GENERALINIO ADVOKATO
      PAOLO MENGOZZI IŠVADA,
      pateikta 2011 m. gegužės 25 d.(1)
      
      Byla C‑493/09
      Europos Komisija
      prieš
      Portugalijos Respubliką
      „SESV 63 straipsnis – EEE susitarimo 40 straipsnis – Kapitalo judėjimo apribojimai – Užsienio ir nacionalinių pensijų fondų investicijos – Dividendai – Apmokestinimas – Skirtingas vertinimas – Mokesčio sistemos darna – Mokesčių kontrolės veiksmingumas“I –    Įžanga
      1.        2009 m. gruodžio 1 d. pateiktu ieškiniu Europos Komisija siekia, kad būtų pripažinta, jog Portugalijos teritorijoje pensijų
         fondų nerezidentų gautus dividendus apmokestindama didesniu tarifu nei pensijų fondų rezidentų gautus dividendus, Portugalijos
         Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal SESV 63 straipsnį (buvęs EB 56 straipsnis) ir 1992 m. gegužės 2 d. Europos ekonominės
         erdvės susitarimo (toliau – EEE susitarimas)(2) 40 straipsnį.
      
      II – Teisinis pagrindas
      2.        Pagal Mokesčių lengvatų nuostatų (Estatuto dos Beneficios Fiscais, toliau – EBF) 16 straipsnio 1 dalį pensijų fondų ir panašių įmonių, kurios yra įsteigtos ir veikia pagal Portugalijos teisę,
         gautos pajamos neapmokestinamos pelno mokesčiu (imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, toliau – pelno mokestis).
      
      3.        EBF 16 straipsnio 4 dalyje numatyta, kad jei nesilaikoma šio straipsnio 1 dalyje nurodytų sąlygų, per atitinkamą mokestį laikotarpį
         numatyta lengvata netaikoma, nes pensijų fondų valdymo bendrovės ir panašios įmonės, įskaitant savidraudos asociacijas, yra
         pirmiausia atsakingos už jų valdomų fondų ir turto mokesčių skolas ir turi sumokėti mokėtiną mokestį per Pelno mokesčio kodekso
         (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, toliau – CIRC) 120 straipsnio 1 dalyje nustatytą terminą.
      
      4.        CIRC 4 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad juridiniai asmenys ir kiti subjektai, kurie neturi nei buveinės, nei faktinio valdymo
         centro Portugalijos teritorijoje, apmokestinami pelno mokesčiu už Portugalijos Respublikoje uždirbtas pajamas. CIRC 80 straipsnio
         4 dalies c punkte patikslinama, kad pelno mokesčio tarifas yra 20 %, išskyrus kai prireikus taikomos sutarties dėl dvigubo
         apmokestinimo išvengimo nuostatos(3).
      
      5.        Pagal CIRC 4 straipsnio 3 dalies c punkto 3 papunktį nerezidentų apmokestinamosioms pajamoms Portugalijoje priskiriamos kapitalo
         investavimo pajamos, kai skolininkas yra įsisteigęs, turi buveinę ar faktinį valdymo centrą Portugalijos teritorijoje arba
         mokėjimai tenka Portugalijos teritorijoje įsteigtai nuolatinei buveinei.
      
      6.        Pagal CIRC 88 straipsnio 11 dalį:
      
      „Pelno mokesčiu apmokestinamų subjektų paskirstytas pelnas subjektams, kurie visiškai ar iš dalies neapmokestinami, atskirai
         apmokestinamas 20 % tarifu, įskaitant šiuo atveju pajamas iš kapitalo, kai vertybinių popierių, už kuriuos gautas pelnas,
         tas pats mokesčių mokėtojas nepertraukiamai neišlaikė metus iki jų perdavimo disponuoti ir būtiną laiką, kad būtų pasibaigęs
         šis laikotarpis.“
      
      7.        CIRC 88 straipsnio 12 dalyje nurodyta:
      
      „Iš mokesčio sumos, nustatytos pagal 11 dalį, atskaitomas prie šaltinio prireikus sumokėtas mokestis, kuris šiuo atveju negali
         būti atskaitomas pagal 90 straipsnio 2 dalį.“
      
      8.        Galiausiai CIRC 90 straipsnio 2 dalyje patikslinama, kad, kiek tai susiję su pensijų fondų rezidentams mokamais dividendais,
         mokančiosios šalys neprivalo sumokėti pelno mokesčio prie šaltinio, jei iki termino mokesčiui sumokėti pabaigos joms pateikiamas
         įrodymas dėl neapmokestinimo, kuris taikomas šiems fondams. 
      
      III – Ikiteisminė procedūra
      9.        2007 m. kovo 23 d. Komisija išsiuntė Portugalijos Respublikai oficialų pranešimą, kuriame pateikė prielaidas, kad Portugalijos
         mokesčių teisės nuostatos, pagal kurias nepalankus mokestinis vertinimas numatytas tik pensijų fondų, Portugalijos nerezidentų,
         gaunamiems dividendams ir palūkanoms, yra nesuderinamos su EB 56 straipsniu ir EEE susitarimo 40 straipsniu. 
      
      10.      Kadangi Portugalijos Respublikos atsakymas Komisijos netenkino, 2008 m. gegužės 8 d. ji išsiuntė pagrįstą nuomonę, kurioje
         paragino Portugalijos Respubliką imtis priemonių, būtinų įgyvendinti EB 56 straipsnį ir EEE susitarimo 40 straipsnį, kiek
         tai susiję su teisės aktais, susijusiais su pensijų fondams nerezidentams išmokėtų dividendų apmokestinimu(4).
      
      11.      2008 m. rugpjūčio 14 d. atsakyme Portugalijos Respublika pripažino, kad nagrinėjama apmokestinimo tvarka apribojamas laisvas
         kapitalo judėjimas, tačiau toks apribojimas pateisinamas remiantis Bendrijos teise. Konkrečiai kalbant, ji nurodė, kad Portugalijoje
         įsteigtiems pensijų fondams numatyta palankesnė apmokestinimo tvarka pateisinama nacionalinių pensijų fondų ypatingomis savybėmis
         ir jiems taikomomis specifinėmis taisyklėmis. Savo atsakyme ši valstybė narė remiasi tuo, kad praktiškai neįmanoma patikrinti,
         ar subjektas nerezidentas atitinka tokias pačias sąlygas, kurios numatytos nacionalinės teisės aktuose, ir ginčijamo mokesčio
         sistemos darna. 
      
      IV – Procesas Teisingumo Teisme ir šalių reikalavimai
      12.      2009 m. gruodžio 1 d. Teisingumo Teismo kanceliarijai Komisija pateikė šį ieškinį, kuriame prašė: 
      
      –      pripažinti, kad pensijų fondų nerezidentų gautus dividendus apmokestindama didesniu tarifu nei Portugalijos teritorijoje įsteigtų
         pensijų fondų gautus dividendus Portugalijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal SESV 63 straipsnį ir EEE susitarimo
         40 straipsnį ir
      
      –      priteisti iš Portugalijos Respublikos bylinėjimosi išlaidas.
      13.      Portugalijos Respublika prašo Teisingumo Teismo atmesti ieškinį ir priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
      
      14.      2010 m. balandžio 8 d. Teisingumo Teismo kanceliarijai pateiktu dokumentu ir remdamasi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo
         statuto 40 straipsnio trečia pastraipa ir jo Procedūros reglamento 93 straipsniu ELPA priežiūros institucija paprašė leisti
         įstoti į šią bylą palaikyti Komisijos reikalavimus. 
      
      15.      Teisingumo Teismo pirmininkas 2010 m. liepos 15 d. nutartimi šį prašymą atmetė. 
      
      16.      Komisijos ir Portugalijos Respublikos paaiškinimai buvo išklausyti 2011 m. kovo 24 d. įvykusiame teismo posėdyje.
      
      V –    Analizė
      17.      Prieš nagrinėdamas ginčijamos apmokestinimo tvarkos ribojamąjį pobūdį ir Portugalijos Respublikos pateiktus pateisinimus norėčiau
         pateikti kelias pastabas dėl įsipareigojimų neįvykdymo, kuriuo kaltina Komisija, objekto, t. y. klausimo, kuris pirmiausia
         buvo svarstomas per posėdį Teisingumo Teisme. 
      
      A –    Dėl įsipareigojimų neįvykdymo objekto
      18.      Kaip nurodo Komisija, šio ieškinio dėl įsipareigojimų neįvykdymo objektas yra susijęs su Portugalijos apmokestinimo tvarkoje
         įtvirtintu skirtingu pensijų fondų gautų dividendų mokestiniu vertinimu atsižvelgiant į šių fondų įsteigimo vietą. Taigi Portugalijos
         bendrovių išmokėti dividendai pagal Portugalijos teisę įsteigtiems ir veikiantiems pensijų fondams yra visiškai atleisti nuo
         pelno mokesčio, o tokie patys dividendai, išmokėti pensijų fondams nerezidentams, apmokestinami didžiausiu 20 % nuo išmokėtų
         dividendų tarifu. 
      
      19.      Komisijos nuomone, šis skirtingas vertinimas yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, nes pensijų fondų nerezidentų investavimas
         į Portugalijos bendroves yra mažiau patrauklus. 
      
      20.      Portugalijos Respublika nurodo, kad įsipareigojimų neįvykdymo, kuriuo ji kaltinama, objektas yra per bendrai suformuluotas.
         Iš tiesų pagal CIRC 88 straipsnio 11 dalį pelno mokesčiu apmokestinamų Portugalijos subjektų paskirstytas pelnas pensijų fondams
         apmokestinamas 20 % tarifu, kai akcijų, už kurias mokami dividendai, tas pats mokesčių mokėtojas nepertraukiamai neišlaikė
         metus iki jų apmokestinimo ir būtiną laiką, kad būtų pasibaigęs šis laikotarpis. Šis tarifas yra toks pats, koks taikomas
         pensijų fondams nerezidentams. Todėl Portugalijos Respublika iš to padarė išvadą, kad įsipareigojimų neįvykdymas, kuriuo ji
         kaltinama, turėjo būti apribotas situacija, kai pensijų fondai išlaiko akcijas ilgiau nei metus. 
      
      21.      Portugalijos Respublikos prieštaravimas manęs neįtikina. 
      
      22.      Iš tiesų iš ieškinio rezoliucinės dalies aiškiai matyti, kad įsipareigojimų neįvykdymas nesusijęs su teisės aktų nuostatomis,
         kuriomis remiantis Portugalijos bendrovių paskirstyti dividendai pensijų fondams rezidentams ir nerezidentams apmokestinami
         tokiu pačiu 20 % tarifu, kaip antai taikoma mažiau nei metus išlaikytoms akcijoms. 
      
      23.      Taigi Komisijos reikalavimai neapima situacijų, kai pensijų fondams rezidentams išmokėti dividendai apmokestinami taip pat,
         kaip ir išmokėtieji pensijų fondams nerezidentams. 
      
      B –    Dėl laisvo kapitalo apribojimo buvimo 
      24.      Pirmiausia primenu, kad pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį bet kokie kapitalo tarp valstybių narių judėjimo apribojimai yra draudžiami.
         
      
      25.      Tokiems apribojimams priskiriamos valstybės narės priimtos priemonės, įskaitant mokestines, kurios gali atgrasyti nerezidentus
         investuoti jos teritorijoje(5). 
      
      26.      Nagrinėjamu atveju pensijų fondams nerezidentams išmokamiems dividendams taikomas 20 % mokestis prie šaltinio, kuris Portugalijos
         pensijų fondams išmokamiems dividendams netaikomas. Todėl neginčijamai investavimas į Portugalijos bendrovių kapitalą yra
         mažiau palankus fondams nerezidentams nei tokiems patiems fondams  rezidentams, su sąlyga, kad visi šie fondai yra panašioje
         padėtyje Portugalijos teisės atžvilgiu, nes Portugalijos Respublika, kaip pajamų šaltinio valstybė narė, vykdo savo kompetenciją
         mokesčių srityje šiems subjektams paskirstytų dividendų atžvilgiu, nepaisant jų įsteigimo vietos. 
      
      27.      Be to, norėčiau pastebėti, kad Portugalijos Respublika neginčija šio mažiau palankaus vertinimo. 
      
      28.      Todėl manau, kad nagrinėjama apmokestinimo tvarka yra iš esmės SESV 63 straipsnio 1 dalyje uždraustas laisvo kapitalo judėjimo
         apribojimas. 
      
      29.      Kadangi EEE susitarimo 40 straipsnio nuostatos teisinio turinio prasme iš esmės yra identiškos SESV 63 straipsnio 1 dalies
         nuostatoms, pirma išdėstyti samprotavimai taikomi mutatis mutandis ir šiam straipsniui(6).
      
      30.      Taigi lieka išnagrinėti Portugalijos Respublikos pateiktus pateisinimus. 
      
      C –    Dėl Portugalijos Respublikos pateiktų pateisinimų
      31.      Kaip anksčiau paminėtus kapitalo judėjimo apribojimo pateisinimus Portugalijos Respublika iš esmės nurodo du iš jų, t. y.,
         pirma, būtinybę apsaugoti mokesčio sistemos darną ir, antra, būtinybę užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą. 
      
      1.      Dėl mokesčio sistemos darna pagrįsto pateisinimo 
      32.      Anot Portugalijos Respublikos, su pensijų fondais susijusi apmokestinimo tvarka yra pateisinama plačiai taikant mokesčio darnos
         principą. Taigi Portugalijos pensijų fondų pajamų neapmokestinimas kompensuojamas išmokėtas pensijas Portugalijoje reziduojantiems
         gavėjams apmokestinant fizinių asmenų pajamų mokesčiu. Pensijų srityje toks aiškinimas būtinas tam, kad būtų išvengta bet
         kokio pavojaus socialinės apsaugos sistemos finansų pusiausvyrai. Savo dokumentuose Portugalijos Respublika daugiausia remiasi
         vadinamuoju NNA principu (pensijų fondams sumokėtų įmokų neapmokestinimas, pensijų fondų gautų pajamų ir uždirbtos pridėtinės
         vertės neapmokestinimas ir fiziniams asmenims išmokėtų pensijų apmokestinimas). Tokia sistema galiausiai siekiama nukreipti
         santaupas į pensijų finansavimo priemones ir išvengti šių pajamų ekonominio dvigubo apmokestinimo. 
      
      33.      Komisija atsako, kad atsižvelgiant į Teisingumo Teismo praktiką nagrinėjamu atveju šiuo pateisinimu negalima remtis. 
      
      34.      Pritariu Komisijai. 
      
      35.      Šiuo klausimu primenu, jog priėmęs sprendimus Bachmann ir Komisija prieš Belgiją(7) Teisingumo Teismas pripažino, kad būtinybe išsaugoti mokesčio sistemos darną galima pateisinti teisės aktus, kuriais apribojamas
         naudojimasis Sutartimi užtikrintomis judėjimo laisvėmis(8).
      
      36.      Vis dėlto pagal nusistovėjusią teismo praktiką tam, kad būtų galima pritarti argumentui, grindžiamam mokesčių sistemos darnos
         pateisinimu, reikia, kad būtų nustatytas tiesioginis ryšys tarp tam tikros mokesčių lengvatos ir šios lengvatos kompensavimo
         konkrečiu mokesčiu, o šis tiesioginis ryšys turi būti įvertintas atsižvelgiant į nagrinėjamų teisės aktų tikslą(9).
      
      37.      Iki Sprendimo Manninen(10) Teisingumo Teismas tiesioginio ryšio sąvoką aiškino taip, kad buvo būtina, jog atskaitymas ir konkretus mokestis būtų susiję
         su tuo pačiu apmokestinimu ir jie būtų įgyvendinami to paties mokesčio mokėtojo atžvilgiu(11).
      
      38.      Kaip jau nurodžiau savo išvadoje byloje, kurioje buvo priimtas Sprendimas Columbus Container Services(12), priėmęs minėtą Sprendimą Manninen Teisingumo Teismas sušvelnino tiesioginio ryšio, kuris buvo pagrįstas mokesčio ir mokesčių mokėtojo tapatumo kriterijais,
         sąvokos aiškinimo, kuris iki tol dominavo teismo praktikoje, griežtumą. 
      
      39.      Šiomis aplinkybėmis Portugalijos Respublika siūlo Teisingumo Teismui patvirtinti „plačią“ mokesčio sistemos darna pagrįsto
         pateisinimo koncepciją. 
      
      40.      Portugalijos Respublika aiškiai supranta, kad jei vadovausimės iki minėto Sprendimo Manninen buvusia tradicine teismo praktikos kryptimi, nagrinėjamu atveju tikrai nebus tiesioginio ryšio. Iš tiesų ne Portugalijoje
         įsteigtų pensijų fondų nepalankus apmokestinimas ir į pensiją išėjusiems fiziniams asmenims išmokėtų pensijų neapmokestinimas
         yra susiję su dviem skirtingais mokesčių mokėtojais ir skirtingais apmokestinimais, t. y. pirma, juridinio asmens pelno apmokestinimu
         ir, antra, fizinių asmenų pajamų apmokestinimu. 
      
      41.      Vis dėlto atveju nagrinėjamu atveju negalima nustatyti tiesioginio ryšio net ir remiantis vėlesne nei minėtas Sprendimas Manninen teismo praktika. 
      
      42.      Šiuo atžvilgiu primenu, kad ginčijamos apmokestinimo tvarkos tikslas ir logika pagrįsti pensijų fondų rezidentų neapmokestinimu
         siekiant išvengti sumų, skirtų išmokėti pensininkams, dvigubo apmokestinimo, kuris, jei šios tvarkos nebūtų, atsirastų, pirma,
         apmokestinus pensijų fondus ir, antra, pervedant pensijas fiziniams asmenims. 
      
      43.      Pensijos fondų neapmokestinimas – tai bendra praktika valstybėse narėse, nes toks neapmokestinimas skatinamas Ekonominio bendradarbiavimo
         ir plėtros organizacijos (EBPO) pavyzdinės konvencijos 4 straipsnyje, kuriame nurodytas pensijų ir labdaros organizacijų neapmokestinimas.
         Daugiausia valstybių narių apmokestina profesines pensijas pagal NNA sistemą (neapmokestinamos įmokos, neapmokestinamos investicijos
         ir pridėtinė vertė ir apmokestinamos pensijos). Taigi NNA sistema leidžiama suteikti lengvatų sukuriant pensijų rezervą ir
         apmokestinti pensininkų pensijas, kurios bus jiems išmokamos išėjus į pensiją. 
      
      44.      Anot Portugalijos Respublikos, šios sistemos tikslą ir logiką atitiktų tai, kad fondų pajamų neapmokestinimas būtų taikomas
         tik pensijų fondams rezidentams, nes apkritai vėliau apmokestinamos pensijos yra iš esmės sukauptos iš pensijų fondų, kurių
         Portugalijos Respublika neapmokestina, investicijų ir uždirbtų pajamų. 
      
      45.      Vis dėlto nesuvokiu priežasčių, dėl kurių Portugalijos nacionalinės sistemos vidaus darna galėtų būti paveikta išplėtus neapmokestinimo,
         kuriuo naudojasi pensijų fondai rezidentai, taikymą kitose valstybėse narėse įsteigtiems pensijų fondams. Mano nuomone, nacionalinės
         mokesčio sistemos darna gali būti puikiai išsaugota pensijų fondams nerezidentams suteikus mokesčio lengvatą(13).
      
      46.      Šiuo klausimu pridurčiau, kad šiuo išplėtimu, atvirkščiai, galėtų būti sustiprinta nacionalinės sistemos darna, nes pensijų
         fondai nerezidentai išmoka pensijas Portugalijoje reziduojantiems fiziniams asmenims, kurie, neišplėtus šio neapmokestinimo
         taikymo, gali patirti dvigubą apmokestinimą. 
      
      47.      Be to, nors per posėdį dėl šio aspekto buvo pateiktas klausimas, Portugalijos Respublika nepaaiškino priežasčių, dėl kurių
         mano, kad pagal CIRC 88 straipsnio 11 dalį taikant tokį patį vertinimą pensijų fondų rezidentų ir nerezidentų, kurie turi
         akcijų Portugalijos bendrovėse trumpiau nei metus, išmokėtiems dividendams gali būti pasikėsinta į tariamą jos nacionalinės
         sistemos darną. 
      
      48.      Dėl šių priežasčių manau, kad nagrinėjamu atveju negalima pritarti pateisinimui, susijusiam su mokesčio sistemos darnos išsaugojimu.
      
      2.      Dėl pateisinimo, pagrįsto mokesčių kontrolės veiksmingumo išsaugojimu
      49.      Portugalijos Respublika taip pat nurodo, kad neapmokestinimo pelno mokesčiu taikymas vien pensijų fondams rezidentams yra
         pagrįstas su mokesčių kontrolės veiksmingumu susijusiais reikalavimais. Teisinėmis sąlygomis, kuriomis remiantis galima pasinaudoti
         šiuo neapmokestinimu, reikalaujama, kad fondus, kuriems taikomas šis neapmokestinimas, galėtų tiesiogiai tikrinti Portugalijos
         mokesčių institucijos. 
      
      50.      Taigi Portugalijos fondams taikomi ne tik Direktyvoje 2003/41/EB(14) numatyti ypač griežti riziką ribojantys ir investuotojų apsaugos reikalavimai, bet ir Portugalijos teisėje įtvirtintos papildomos
         sąlygos, ypač finansinės atsakomybės srityje. Šiuo atžvilgiu Portugalijos Respublika tvirtina, kad EBF 16 straipsnio 4 dalyje
         numatyta pagrindinės atsakomybės už mokestines skolas sistema negali būti taikoma pensijų fondų nerezidentų atveju. 
      
      51.      Tačiau šios informacijos kontrolė yra labai sudėtinga ir būtina, kad ją vykdydamos Portugalijos mokesčių institucijos galėtų
         tiesiogiai kreiptis į pensijos fondą, atleistą nuo pelno mokesčio. Konkrečiai tariant, jei būtų nesilaikoma Portugalijos teisės
         aktuose įtvirtintų reikalavimų, susijusių su neapmokestinimu pelno mokesčiu, reikėtų tiesiogiai imtis priemonių fondo atžvilgiu
         siekiant užtikrinti mokėtinų pelno mokesčio sumų grąžinimą. Būtų neįmanoma užtikrinti šių priemonių kitoje valstybėje narėje,
         a fortiori Europos ekonominės erdvės (EEE) valstybėje, įsteigto fondo atveju, nes Sąjungos nuostatos dėl bendradarbiavimo mokesčių srityje
         netaikomos atsižvelgiant į šį susitarimą. 
      
      52.      Komisijos nuomone, Portugalijos Respublikos teiginys turi būti atmestas. Remiantis ginčijama apmokestinimo tvarka, neapmokestinimas
         pelno mokesčiu taikomas vien pensijų fondams rezidentams, nepaliekant galimybės fondams nerezidentams įrodyti, kad jie suteikia
         tokias pačias garantijas, kurios taikomos fondams rezidentams. Dėl šios priežasties ir siekiant užtikrinti Portugalijos Respublikos
         nurodytus tikslus pakanka paprašyti pensijų fondų nerezidentų įrodyti jų statusą ir jų veiklai taikomas teisės normas, nes
         Sąjungos teisėje numatyti bendradarbiavimo ir tarpusavio pagalbos mechanizmai, taip pat numatytieji daugiašalėse ir dvišalėse
         sutartyse, kiek tai susiję su EEE valstybėmis, leidžia Portugalijos institucijoms atlikti būtinus patikrinimus ir net išieškoti
         mokėtinas mokestines skolas. 
      
      53.      Iš esmės pritariu Komisijos argumentams.
      
      54.      Iš tiesų, kaip ji teisingai nurodė, remdamasi mokesčių kontrolės veiksmingumo išsaugojimu Portugalijos Respublika nesuteikia
         jokios galimybės pensijų fondams nerezidentams įrodyti, kad jie gali atitikti CIRC numatytas sąlygas, kad galėtų pasinaudoti
         neapmokestinimu, numatytu pensijų fondams rezidentams. 
      
      55.      Primenu, kad daug kartų Teisingumo Teismas nusprendė, kad nacionalinės teisės aktai, kuriuose visai neleidžiama mokesčių mokėtojui pateikti įrodymų, jog jis gali įvykdyti valstybės narės, kurios prašo, kad jam būtų suteikta
         mokesčio lengvata, numatytas sąlygas, negali būti pateisinti mokesčių kontrolės veiksmingumo išsaugojimu(15). Iš tiesų a priori negalima paneigti, kad apmokestinamasis asmuo sugebės pateikti reikalingų patvirtinančių dokumentų, leidžiančių apmokestinančios
         valstybės narės mokesčių institucijoms aiškiai ir tiksliai patikrinti, ar jis įvykdė jos numatytas sąlygas(16).
      
      56.      Šis vertinimas taikomas ir apmokestinamiesiems asmenims, reziduojantiems EEE valstybėse. 
      
      57.      Iš tiesų, pirma, konkrečiai kalbant apie Portugalijos Respublikos argumentą, susijusį su Direktyvos 2003/41 sąlygų įvykdymu,
         reikia pažymėti, kad pensijų fondai, įsteigti Europos Sąjungos valstybėse narėse ir EEE valstybėse, turi laikytis šių nuostatų(17) ir dėl to iš savo priežiūros institucijų gali puikiausiai gauti atitinkamus būtinus dokumentus, patvirtinančius, kad įvykdė
         Portugalijos teisės aktuose reikalaujamas garantijas. 
      
      58.      Antra, dėl kitų sąlygų, išskyrus sąlygą, susijusią su pagrindine atsakomybe už mokestinę skolą, Portugalijos Respublika tik
         primena 2006 m. sausio 20 d. Dekrete-įstatyme Nr. 12/2006, kuriuo Direktyva 2003/41 perkelta į nacionalinę teisę ir apie kurį
         dėl to Portugalijos Respublika pranešė Komisijai, nurodytus bendrus reikalavimus. 
      
      59.      Taigi nesuprantu, kas trukdytų Portugalijos institucijoms kreiptis į pensijų fondą nerezidentą, kad gautų būtiną informaciją,
         kuria remdamosi galėtų jiems taikyti ginčijamą neapmokestinimą kaip Portugalijoje įsteigtiems pensijų fondams. 
      
      60.      Reikia pridurti, kad nors Komisija ir Portugalijos Respublika ilgai diskutavo dėl Direktyvos 77/799(18) taikymo, man atrodo, jog šios nuostatos yra mažai naudingos tokioje situacijoje, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje.
         
      
      61.      Iš tiesų sąlygos, kurias Portugalijos institucijos reikalauja įvykdyti tam, kad būtų taikomas nagrinėjamas neapmokestinimas,
         susijusios ne su pensijų fondų nerezidentų mokestine padėtimi atitinkamose jų įsteigimo valstybėse narėse, o su šių fondų
         ekonomine veikla, būtent su informacija apie jų riziką ribojančią priežiūrą ir jų aktyvų įvairovę. Todėl, mano nuomone, Direktyva 77/799,
         kuri yra susijusi su informacijos mokesčių srityje pasikeitimu tarp valstybių narių mokesčių institucijų, nėra tinkamas teisinis
         pagrindas siekiant gauti Portugalijos teisės aktuose reikalaujamos informacijos. 
      
      62.      Vis dėlto net jeigu taip būtų, kiek tai susiję su santykiais su kitomis valstybėmis narėmis, nesuvokiu priežasčių, dėl kurių
         Portugalijos mokesčių institucijos negalėtų gauti šios informacijos. Tiesa, kad EEE valstybių atžvilgiu Direktyva 77/799 netaikoma.
         Tačiau to nepakanka pripažinti, kad Portugalijos teisės aktuose numatyti apribojimai yra pateisinami. Iš tiesų atsižvelgiant
         į Teisingumo Teismo praktiką ir tai, kas matyti iš neseniai priimto Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel et Österreichische Salinen(19), Portugalijos teisės aktuose net nenumatyta galimybė, kad pensijų fondų nerezidentų gauti dividendai gali būti neapmokestinami,
         jei tarp Portugalijos Respublikos ir EEE valstybių yra sudaryta tarpusavio pagalbos sutartis(20). 
      
      63.      Trečia, kalbant apie EBF 16 straipsnio 4 dalyje numatytą pagrindinę atsakomybę už mokestinę skolą, reikia nurodyti šias pastabas.
         
      
      64.      Anot Portugalijos Respublikos, kai tik nustatoma, kad įvairios sąlygos, kurių turi būti paisoma, jog būtų taikoma mokesčio
         lengvata, nebevykdomos, ji nebetaikoma, o pensijų fondų valdymo bendrovės, kaip pagrindiniai skolininkai, privalo atsakyti
         už fondų, kuriuos valdo, mokestinę skolą. Taigi, anot valstybės narės atsakovės, būtų neįmanoma tokios skolos išsiieškoti
         iš šių fondų valdymo bendrovių nerezidenčių. 
      
      65.      Šie argumentai manęs neįtikina.
      
      66.      Pirmiausia sunku įsivaizduoti, kaip tvarka, kuria siekiama, kad mokestiniai reikalavimai būtų įvykdyti, galėtų užtikrinti
         mokesčių kontrolės veiksmingumą, jeigu nacionalinės institucijos, vykdydamos uolią mokesčių kontrolę, nesinaudoja tokia tvarka.
         Iš tiesų, mano nuomone, mokestinių reikalavimų vykdymo etapas susijęs ne su mokesčių kontrolės operacijų veiksmingumo, bet
         su mokesčių institucijoms prieinamomis vykdymo procedūromis. 
      
      67.      Be to, kaip Komisija teisingai nurodė savo dokumentuose ir Portugalijos Respublika to neginčijo, šios valstybės narės institucijos
         esant santykiams su kitų valstybių narių mokesčių institucijomis gali puikiai pasinaudoti Direktyvoje 2008/55/EB(21) įtvirtinta tvarka tam, kad paprašytų pagalbos vykdant Portugalijoje kilusį mokestinį reikalavimą. 
      
      68.      Iš tiesų šia direktyva leidžiama valstybėms narėms pateikti prašymą kitų valstybių narių kompetentingoms institucijoms dėl
         reikalavimo, susijusio su bet kokiomis įmokomis, mokesčiais ar muitais, įskaitant ir valstybės narės renkamą ar jos gaunamą
         pajamų mokestį, vykdymo ir dėl bet kokios tikrai būtinos informacijos šiam reikalavimui įvykdyti(22).
      
      69.      Galiausiai, kiek tai susiję su EEE valstybėmis, nors tiesa, kad, kaip pripažino ir Komisija, Direktyva 2005/55 neapima EEE
         susitarimo, vis dėlto manau, jog absoliutus draudimas pensijų fondams nerezidentams pasinaudoti neapmokestinimu, kuris yra
         taikomas Portugalijos pensijų fondams, yra bet kuriuo atveju neproporcingas, atsižvelgiant į galimus sunkumus išsiieškant
         mokestinę skolą šiose EEE valstybėse. 
      
      70.      Kaip pasiūlė Komisija, siekiant užtikrinti tokių mokestinių reikalavimų įvykdymą gali būti numatytos kitos mažiau ribojančios
         priemonės. Taigi įmanoma, jog Portugalijos mokesčių administratorius galėtų a priori užsitikrinti, kad EEE valstybėse įsteigti fondai, kurie prašo būti neapmokestinti, galėtų pateikti būtinas finansines garantijas.
         Arba galėtumėme mąstyti apie tvarkos, kuria remiantis, jei nesilaikyta Portugalijos teisės aktuose numatytų sąlygų, būtų galima
         vykdyti neapmokėtus mokestinius reikalavimus a posteriori atskaitant skolai apmokėti skirtą mokestį iš nagrinėjamų pensijų fondų nerezidentų turimos Portugalijos bendrovės būsimų
         mokestinių metų rezultatų, įtvirtinimą.
      
      71.      Todėl reikia konstatuoti, kad laisvo kapitalo judėjimo apribojimas taip pat negali būti pateisintas mokesčių kontrolės veiksmingumo
         išsaugojimu. 
      
      72.      Mano nuomone, atsižvelgiant į šiuos svarstymus nagrinėjami Portugalijos teisės aktai yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas,
         kuris negali būti pateisintas. 
      
      73.      Todėl siūlau patenkinti Komisijos ieškinį. 
      
      74.      Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti išlaidas, jei laimėjusi
         šalis to reikalavo. Komisija prašė priteisti iš Portugalijos Respublikos bylinėjimosi išlaidas. Šiomis aplinkybėmis, jei Teisingumo
         Teismas pritars mano nuomonei, iš Portugalijos Respublikos reikės priteisti bylinėjimosi išlaidas.
      
      VI – Išvada
      75.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, Teisingumo Teismui siūlau atsakyti taip:
      
      „1.      Pensijų fondų, įsteigtų valstybėse narėse ir valstybėse, kurios yra 1992 m. gegužės 2 d. Europos ekonominės erdvės susitarimo
         šalys, gautus dividendus apmokestindama didesniu tarifu nei apmokestinami Portugalijoje įsteigtų pensijų fondų gauti dividendai,
         Portugalijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal SESV 63 straipsnį ir Europos ekonominės erdvės susitarimo 40 straipsnį.
         
      
      2.      Priteisti iš Portugalijos Respublikos bylinėjimosi išlaidas.“
      1 –	Originalo kalba: prancūzų.
      
      2 –      OL 1994, L 1, p. 3; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 11 sk., 52 t., p. 3.
      
      3 –	Pagal Komisijos paaiškinimus, kurių Portugalijos Respublika neginčijo, pritaikius šią sutartį mokesčio tarifas būtų sumažintas
         iki 10 %.
      
      4 –	Kaip nurodyta ieškinyje, Komisija pagrįstoje nuomonėje nebepateikė kaltinimų dėl palūkanų apmokestinimo, nes, kaip pati
         paaiškino, jie sudaro atskiros įsipareigojimų neįvykdymo procedūros objektą.
      
      5 –	Šiuo klausimu, be kita ko, žr. 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimo A (C‑101/05, Rink. p. I‑11531) 40 punktą; 2010 m. birželio 3 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją (C‑487/08, Rink. p. I‑0000) 43 punktą ir 2011 m. vasario 10 d. Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen (C‑436/08 ir C‑437/08, Rink. p. I‑0000) 50 punktą.
      
      6 –	Šiuo klausimu žr. 2011 m. balandžio 7 d. Sprendimo Komisija prieš Portugaliją (C‑20/09, Rink. p. I‑0000) 68 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
      
      7 –	1992 m. sausio 28 d. sprendimai Bachmann (C‑204/90, Rink. p. I‑249) ir Komisija prieš Belgiją (C‑300/90, Rink. p. I‑305).
      
      8 –	Žr. minėto Sprendimo Bachmann 28 punktą, minėto Sprendimo Komisija prieš Belgiją 21 punktą ir 2006 m. vasario 23 d. Sprendimo Keller Holding (C‑471/04, Rink. p. I‑2107) 40 punktą, 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Amurta (C‑379/05, Rink. p. I‑9569) 46 punktą.
      
      9 –	Žr, be kita ko, 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Manninen (C‑319/02, Rink. p. I‑7477) 42 ir 43 punktus; 2008 m. vasario 28 d. Sprendimo Deutsche Shell (C‑293/06, Rink. p. I‑1129) 37 punktą; 2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Papillon (C‑418/07, Rink. p. I‑8947) 44 punktą; 2009 m. birželio 18 d. Sprendimo Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, Rink. p. I‑5145) 72 punktą ir 2010 m. liepos 1 d. Sprendimo Dijkman ir Dijkman-Lavaleije (C‑233/09, dar nepaskelbto Rinkinyje) 55 punktą.
      
      10 –	Minėtas sprendimas.
      
      11 –	Žr., be kita ko, 2000 m. balandžio 13 d. Sprendimo Baars (C‑251/98, Rink. p. I‑2787) 40 punktą; 2000 m. birželio 6 d. Sprendimo Verkooijen (C‑35/98, Rink. p. I-4071) 57 ir 58 punktus; 2003 m. rugsėjo 18 d. Sprendimo Bosal (C‑168/01, Rink. p. I‑9409) 29 ir 30 punktus ir 2004 m. liepos 15 d. Sprendimo Lenz (C‑315/02, Rink. p. I‑7063) 36 punktą.
      
      12 –	2007 m. kovo 29 d. išvados byloje, kurioje buvo priimtas 2007 m. gruodžio 6 d. Sprendimas (C‑298/05, Rink. p. ‑10451),
         189 punktas.
      
      13 –	Pagal analogiją žr. minėto Sprendimo Lenz 38 punktą ir minėto Sprendimo Manninen 46 punktą. Taip pat žr. mano išvados byloje Columbus Container Services 194 punktą.
      
      14 –	2003 m. birželio 3 d. Europos Parlamento ir Tarybos Direktyva 2003/41/EB dėl įstaigų, atsakingų už profesinių pensijų skyrimą,
         veiklos ir priežiūros (OL L 235, p. 10; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 5 sk., 4 t. p. 350).
      
      15 –	Šiuo klausimu žr. 2005 m. kovo 10 d. Sprendimo Laboratoires Fournier (C‑39/04, Rink. p. I‑2057) 25 punktą; 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Rink. p. I‑8203) 49 punktą ir 2009 m. sausio 27 d. Sprendimo Persche (C‑318/07, Rink. p. I‑359) 60 punktą. 
      
      16 –	Šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Laboratoires Fournier 25 punktą ir 2007 m. spalio 11 d. Sprendimo ELISA (C‑451/05, Rink. p. I‑8251) 96 punktą. 
      
      17 –	Kalbant apie EEE valstybes, 2006 m. liepos 7 d. EEE jungtinio komiteto sprendimu Nr. 88/2006, iš dalies keičiančiu EEE
         susitarimo IX priedą (Finansinės paslaugos) (OL L 289, p. 26), Direktyva 2003/41 pradėta taikyti Islandijos Respublikoje,
         Lichtenšteino Kunigaikštystėje ir Norvegijos Karalystėje. 
      
      18 –	1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio
         apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 63).
      
      19 –	Minėto sprendimo 132 ir 133 punktai.
      
      20 –	Reikia nurodyti, kad Komisija nustatė, jos esama tokių nuostatų, kiek tai susiję su Portugalijos Respublikos santykiais
         su atitinkamai Islandija ir Norvegija. 
      
      21 –	2008 m. gegužės 26 d. Tarybos direktyva 2008/55 dėl tarpusavio pagalbos vykdant reikalavimus, susijusius su tam tikromis
         rinkliavomis, muitais, mokesčiais ir kitomis priemonėmis (OL L 150, p. 28). Nors ši direktyva buvo priimta jau vykstant procedūrai
         dėl įsipareigojimų neįvykdymo, vis dėlto jos nuostatų turinys buvo taikomas pradedant ikiteisminę procedūrą. Iš tiesų Direktyva
         2008/55 yra paprasčiausia 1976 m. kovo 15 d. Tarybos direktyvos 76/308/EEB dėl savitarpio paramos patenkinant pretenzijas,
         kylančias dėl operacijų, įeinančių į Europos žemės ūkio orientavimo ir garantijų fondo finansavimo sistemą, ir dėl žemės ūkio
         mokesčių bei muitų susigrąžinimo (OL L 73, p. 18; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k. 2 sk., 1 t., p. 44), paskutinį
         kartą iš dalies pakeista 2001 m. birželio 15 d. Tarybos direktyva 2001/44/EB, iš dalies keičiančia Direktyvą 76/308/EEB dėl
         savitarpio paramos patenkinant pretenzijas, kylančias dėl operacijų, įeinančių į Europos žemės ūkio orientavimo ir garantijų
         fondo finansavimo sistemą, ir dėl žemės ūkio mokesčių bei muitų susigrąžinimo bei pridėtinės vertės mokesčio ir tam tikrų
         akcizų (OL L 175, p. 17; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 12 t., p. 27), kuri privalėjo būti perkelta į nacionalinę
         teisę iki 2002 m. birželio 30 d., „kodifikuota“ versija.
      
      22 –	Žr. būtent Direktyvos 2008/55 2 ir 4 straipsnius.