CELEX: 62006CC0097
Language: it
Date: 2007-03-29 00:00:00
Title: Conclusioni dell'avvocato generale Mazák del 29 marzo 2007. # Navicon SA contro Administración del Estado. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Tribunal Superior de Justicia de Madrid - Spagna. # Sesta direttiva IVA - Esenzioni - Art. 15, punto 5 - Nozione di "noleggio di navi"- Compatibilità di una legge nazionale che consente soltanto l’esenzione del noleggio totale. # Causa C-97/06.

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
      JÁN MAZÁK
      presentate il 29 marzo 2007 1(1)
      
      Causa C-97/06
      Navicon SA
      contro
      Administración del Estado
      [domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Spagna)]
      «Imposta sul valore aggiunto – Esenzione del noleggio di navi adibite alla navigazione marittima»1.     Le due questioni oggetto del presente rinvio pregiudiziale vertono sull’interpretazione dell’art. 15, punto 5, della sesta
         direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative
         alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (2), come modificata dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/111/CEE (in prosieguo: la «sesta direttiva») (3).
      
      2.     Le questioni sono sorte nell’ambito di una controversia tra l’impresa Navicon (in prosieguo: la «Navicon») e il competente
         ufficio dell’Amministrazione finanziaria spagnola relativa al diniego di quest’ultima di esentare dall’imposta sul valore
         aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») operazioni consistenti nel noleggio parziale di una nave allo scopo di trasportare container.
         Al riguardo va rilevato che la normativa spagnola di trasposizione della sesta direttiva prevede l’esenzione solo per il noleggio
         totale.
      
      3.     Si chiede quindi alla Corte di interpretare la nozione di noleggio di cui all’art. 15, punto 5, della sesta direttiva e, in
         particolare, di stabilire se tale nozione si applichi solo al noleggio dell’intera nave (noleggio «totale»), ovvero anche
         al noleggio di un parte di essa (noleggio «parziale»).
      
      I –    Normativa pertinente
      A –    Normativa comunitaria
      4.     L’art. 15, della sesta direttiva così recita:
      «Esenzione delle operazioni all’esportazione, delle operazioni assimilate e dei trasporti internazionali
      Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano, a condizioni da essi fissate per assicurare una
         corretta e semplice applicazione delle esenzioni stesse e prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
      
      (…)
      4.      le cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento di navi:
      a)      adibite alla navigazione d’alto mare e al trasporto a pagamento di passeggeri o usate nell’esercizio di attività commerciali,
         industriali e della pesca,
      
      b)      adibite ad operazioni di salvataggio ed assistenza in mare o alla pesca costiera, escluse, per ultime, le provviste di bordo,
      (…)
      5)      cessione, trasformazione, riparazione, manutenzione, noleggio e locazione delle navi di cui al paragrafo 4, lettere a) e b),
         nonché fornitura, locazione, riparazione e manutenzione degli oggetti in esse incorporati o da esse usati, compresa l’attrezzatura
         per la pesca;
      
      (…)».
      B –    Normativa nazionale
      5.     L’art. 22.1 della legge 28 dicembre 1992, n. 37, relativa all’imposta sul valore aggiunto, così dispone:
      «Esenzioni delle operazioni assimilate alle esportazioni
      Sono esenti dall’imposta, alle condizioni ed in presenza dei requisiti stabiliti con regolamento, le seguenti operazioni:
      1. Cessione, costruzione, trasformazione, riparazione, manutenzione, noleggio totale e locazione delle navi qui di seguito
         indicate:
      
      1)      le navi idonee alla navigazione in alto mare destinate alla navigazione marittima internazionale nell’esercizio di attività
         commerciali di trasporto a titolo oneroso di merci o passeggeri, compresi i circuiti turistici, o di attività industriali
         o di pesca.
      
      (…)».
      II – Fatti, procedimento e questioni sottoposte alla Corte 
      6.     La Navicon e l’impresa Compañía Transatlántica Española SA stipulavano un contratto di noleggio parziale con cui la prima
         metteva a disposizione della seconda, a titolo oneroso, parte dello spazio delle proprie navi per trasportare container tra
         vari porti della Penisola iberica e un territorio al di fuori della sfera di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto
         (Isole Canarie).
      
      7.     La Navicon non applicava nelle corrispondenti fatture l’importo dell’imposta sul valore aggiunto, ritenendo che l’operazione
         fosse esente da IVA. L’Amministrazione Finanziaria spagnola rettificava gli importi versati in relazione al contratto di noleggio
         a titolo di IVA, ritenendo che l’esenzione non si applicasse in caso di noleggio parziale, e non totale.
      
      8.     La Navicon impugnava tale rettifica dinanzi al Tribunal Económico Administrativo (Tribunale amministrativo tributario regionale)
         di Madrid, ma il suo ricorso veniva respinto. Essa interponeva appello dinanzi al Tribunal Superior de Justicia de Madrid
         (Corte di cassazione di Madrid), che decideva di sospendere il procedimento e sottoporre alla Corte le seguenti questioni
         pregiudiziali:
      
      «1)      Se l’espressione “noleggio” relativa all’esenzione prevista all’art. 15, punto 5, della sesta direttiva debba essere interpretata
         nel senso che comprenda unicamente il noleggio dell’intero spazio della nave (noleggio totale) o se comprenda anche il noleggio
         costituito da parte o da una percentuale dello spazio di carico (noleggio parziale).
      
      2)      Se sia incompatibile con la sesta direttiva una normativa nazionale che consenta solo l’esenzione del noleggio totale».
      III – Principali argomenti presentati alla Corte
      9.     I governi ellenico e spagnolo ritengono che la nozione di «noleggio» utilizzata all’art. 15, punto 5, della sesta direttiva si riferisca solo al noleggio
         dell’intero spazio della nave e affermano, in conclusione, che la normativa nazionale è quindi conforme alla direttiva. Le
         esenzioni stabilite dalla sesta direttiva dovrebbero essere interpretate restrittivamente, in quanto costituirebbero una deroga
         al principio generale secondo cui l’IVA va riscossa su tutti i servizi prestati a titolo oneroso da un soggetto passivo.
      
      10.   Il governo belga e la Commissione affermano che la nozione di noleggio si riferisce sia al noleggio totale che a quello parziale.
      
      11.   Secondo il governo belga, lo scopo dell’art. 15, punto 5, consiste, secondo la lettera di tale disposizione, nell’esentare talune navi, segnatamente
         le navi adibite alla navigazione in alto mare di cui al punto 4, lett. a e b), e non nell’esentare determinati tipi di noleggio.
         In ogni caso, secondo la giurisprudenza della Corte, quando una disposizione di diritto comunitario può ricevere diverse interpretazioni,
         va preferita l’interpretazione che ne assicuri l’effetto utile. Nel caso di specie, tuttavia, un’interpretazione della nozione
         di noleggio tale da includervi solo il noleggio totale rischierebbe di compromettere l’effetto utile dell’art. 15, punto 5,
         della sesta direttiva, dato che, per la stessa rotta e lo stesso tipo di nave, il noleggio parziale sarebbe soggetto all’IVA,
         mentre il noleggio totale sarebbe esente.
      
      12.   La Commissione sostiene, in primo luogo, che, secondo costante giurisprudenza della Corte, l’art. 15, primo comma, della sesta direttiva
         non conferisce agli Stati membri la facoltà di modificare l’ambito di applicazione ratione materiae della sesta direttiva,
         quale definito da quest’ultima. Inoltre, le merci esportate verso paesi terzi dovrebbero essere esenti da imposta quando lascino
         il territorio della Comunità, il che implicherebbe che i servizi di noleggio non debbano essere tassati, a prescindere dalla
         circostanza che si tratti di noleggio parziale o totale. Infine, se nella nozione di noleggio rientrasse solo il noleggio
         totale, il diritto all’esenzione dipenderebbe dalla stazza della nave, dato che lo stesso volume di carico sarebbe esente
         o meno a seconda delle dimensioni della nave de qua.
      
      13.   Tuttavia, la Commissione deduce anche un argomento che potrebbe suffragare la tesi secondo cui la normativa spagnola sarebbe
         compatibile con il diritto comunitario. Si potrebbe affermare, per analogia, che il noleggio parziale debba essere considerato
         quale trasporto di merci e, pertanto, ricompreso nell’ambito di applicazione dell’art. 15, punto 13, della sesta direttiva (4), che prevede, inter alia, un’esenzione per i servizi di trasporto relativi alle merci esportate. Nondimeno, la Commissione
         ritiene che tale argomento non possa essere accolto. In primo luogo, il testo della sesta direttiva assoggetterebbe il noleggio
         e il trasporto di merci a regimi giuridici diversi e, in secondo luogo, i due tipi di contratti sarebbero del tutto differenti.
      
      14.   La Commissione afferma che spetta al giudice nazionale accertare, in base al tenore del contratto concluso inter partes e
         in base alla natura e al contenuto del servizio prestato, se il contratto in questione risponda ai requisiti di un contratto
         di noleggio ai fini dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva.
      
      IV – Analisi giuridica
      15.   Conformemente all’art. 15, punto 5, della sesta direttiva, il noleggio di navi adibite alla navigazione d’alto mare è esente
         dall’IVA. Tale disposizione non definisce più precisamente la nozione di noleggio.
      
      16.   In pratica, il noleggio può avere per oggetto l’intera nave, nel qual caso l’operazione è denominata noleggio «totale», o
         solo una parte della nave, e in tal caso l’operazione è definita noleggio «parziale».
      
      17.   Dagli argomenti degli Stati membri che hanno presentato osservazioni nel presente procedimento emerge che la nozione di noleggio
         non è stata interpretata uniformemente in tutta la Comunità, come dimostrano le disposizioni di attuazione di alcuni Stati
         membri, tra cui la Spagna, da cui proviene la presente domanda di pronuncia pregiudiziale, che fa rientrare nella nozione
         di noleggio unicamente il noleggio «totale», mentre altre normative nazionali, come quella belga, adottano un’interpretazione
         più ampia, secondo cui è esente qualsiasi tipo di noleggio, sia «totale» che «parziale». Si pone, quindi, la questione della
         portata da attribuire alla nozione di noleggio nel contesto dell’esenzione dall’IVA di cui all’art. 15, punto 5, della sesta
         direttiva.
      
      18.   Secondo costante giurisprudenza della Corte, le esenzioni dall’IVA vanno interpretate restrittivamente, in quanto costituiscono
         eccezioni al principio generale secondo cui l’IVA dev’essere riscossa su ogni servizio prestato a titolo oneroso da un soggetto
         passivo (5). La Corte ha ribadito tale principio, tra l’altro, nell’interpretazione delle esenzioni applicabili alle navi adibite alla
         navigazione marina (6).
      
      19.   Tuttavia, tale principio di stretta interpretazione non può avere l’effetto di attribuire all’art. 15 un significato diverso
         da quello che emerge dal suo tenore letterale (7).
      
      20.   Né nella disposizione in esame né in altri passi del testo della sesta direttiva, emergono elementi che confermino l’interpretazione
         restrittiva secondo cui il termine «noleggio» sarebbe riferibile solo al noleggio «totale». A differenza di quanto stabilito
         dalla sesta direttiva in riferimento all’esenzione di cui all’art. 15, punto 4 (8), gli Stati membri non possono limitare l’esenzione prevista dall’art. 15, punto 5, della direttiva in attesa che siano entrate
         in vigore disposizioni fiscali comunitarie che precisino l’ambito di applicazione dell’esenzione di cui trattasi. Pertanto,
         nel contesto delle esenzioni dall’IVA previste dalla sesta direttiva, un’interpretazione restrittiva del termine «noleggio»
         nel senso che esso si riferirebbe al solo noleggio «totale» travalica il margine di discrezionalità di cui dispongono gli
         Stati membri ai fini della trasposizione delle direttiva nel diritto interno. In linea di principio, infatti, spetta al legislatore
         comunitario definire la sfera di applicazione dell’IVA, e affinché una limitazione di tale sfera, in particolare mediante
         le disposizioni di attuazione nazionali, sia compatibile con la sesta direttiva occorre che tale limitazione possa desumersi
         dalla lettera, dallo scopo e/o dall’economia generale della sesta direttiva.
      
      21.   A tale proposito, occorre quindi inoltre verificare se un criterio restrittivo, come quello adottato dal legislatore spagnolo,
         sia compatibile con l’economia e con lo scopo della sesta direttiva. Al riguardo, si deve inoltre rilevare che le esenzioni
         costituiscono nozioni autonome di diritto comunitario che vanno inquadrate nel contesto generale del sistema comune dell’IVA
         instaurato dalla sesta direttiva (9).
      
      22.   Come hanno affermato il governo belga e la Commissione, l’interpretazione del termine «noleggio» di cui all’art. 15, punto 5,
         della sesta direttiva nel senso che esso si riferirebbe esclusivamente al noleggio totale determinerebbe gravi disparità di
         trattamento delle operazioni di noleggio sotto il profilo dell’IVA. Se si adottasse tale criterio, il diritto all’esenzione
         per un’operazione di noleggio dipenderebbe dalle dimensioni della nave, dato che un’operazione di noleggio per il trasporto
         dello stesso volume di carico sarebbe esente su una nave di piccole dimensioni, in quanto occuperebbe tutto lo spazio di carico
         della nave e sarebbe quindi considerato noleggio totale, mentre su una nave più grande lo stesso volume di carico occuperebbe
         solo una parte dello spazio di carico totale e l’operazione verrebbe quindi considerata noleggio parziale della nave. Tali
         disparità potrebbero compromettere l’effetto utile dell’art. 15, punto 5, della sesta direttiva.
      
      23.   Inoltre, se il contratto di noleggio «parziale» di navi adibite alla navigazione marittima non fosse esente, ciò porterebbe
         ad escludere l’esenzione delle spese di trasporto di alcuni merci di esportazione, vale a dire di quelle esportate mediante
         noleggio parziale. Tale risultato sarebbe chiaramente incompatibile con il principio del paese di destinazione, secondo cui
         le merci vanno tassate nel paese in cui saranno utilizzate dal consumatore finale. Da tale principio discende, in particolare,
         che le merci destinate all’esportazione al di fuori della Comunità devono essere esenti da qualsiasi imposta, comprese quelle
         sui costi del loro trasporto al di fuori della Comunità, dato che tali costi saranno incorporati nel prezzo delle merci esportate.
      
      24.   Si potrebbe sostenere che l’esclusione del noleggio «parziale» dall’ambito di applicazione dell’esenzione di cui all’art. 15,
         punto 5, della sesta direttiva relativa al «noleggio» di navi non rischi necessariamente di pregiudicare il principio del
         paese di destinazione. Infatti, quest’ultimo potrebbe essere salvaguardato, per quanto riguarda le merci esportate mediante
         noleggio «parziale», applicando l’art. 15, punto 13, della sesta direttiva, che prevede, inter alia, l’esenzione del trasporto
         di merci esportate, sempreché tali merci rispondano alle condizioni stabilite dalla medesima disposizione. Come osservato
         dalla Commissione, si potrebbe tuttavia dubitare che tale applicazione del suddetto articolo sia compatibile con l’economia
         e la logica della sesta direttiva.
      
      25.   In primo luogo, lo scopo e il regime giuridico del contratto di noleggio e del contratto di trasporto di merci sono del tutto
         diversi. Quando una nave – o una sua parte, in caso di noleggio parziale – è oggetto di un contratto di noleggio e locazione,
         essa viene messa a disposizione per un determinato scopo, per esempio l’attività di trasporto, mentre con il contratto di
         trasporto di merci il vettore si impegna a consegnare le merci a una certa destinazione. In altre parole, mentre i contratti
         di noleggio o locazione hanno per oggetto il mezzo di trasporto in sé, il contratto di trasporto ha per oggetto le merci da
         trasportare con un mezzo di trasporto. Ne consegue che, mentre il noleggiatore e il locatario hanno un diritto di uso della
         nave oggetto del contratto – o di una sua parte, in caso di noleggio parziale –, il proprietario delle merci trasportate su
         una nave in forza di un contratto di trasporto di merci non ha tale diritto, ma può solo pretendere che le merci vengano consegnate
         a una determinata destinazione. Tali differenze avvalorano l’argomento secondo cui il pertinente regime della sesta direttiva
         dev’essere diverso.
      
      26.   Inoltre, l’equiparazione del noleggio parziale al trasporto di merci metterebbe probabilmente in discussione l’esigenza di
         esentare separatamente il noleggio totale. Se il noleggio parziale presentasse analogie con il trasporto di merci tali da
         rendere equiparabili le due operazioni, nonostante le profonde differenze relative alla natura giuridica del contratto, ci
         si potrebbe chiedere se sia anzitutto necessaria un’esenzione separata per il noleggio e se quest’ultimo non debba essere
         integralmente equiparato al trasporto di merci. L’equiparazione del noleggio parziale al trasporto di merci sarebbe quindi
         difficilmente conciliabile con la lettera della sesta direttiva.
      
      27.   Infine, poiché questi due tipi di contratto presentano chiaramente una natura giuridica molto diversa, si può ragionevolmente
         ritenere che il legislatore comunitario, ove avesse inteso far rientrare nella nozione di noleggio solo il noleggio totale
         ed equiparare il noleggio parziale al trasporto di merci, lo avrebbe chiarito nella sesta direttiva.
      
      28.   Discende da quanto precede che non vi è alcuna ragione imperativa per equiparare il noleggio «parziale» al trasporto di merci
         ai fini dell’applicazione delle esenzioni dall’IVA di cui alla sesta direttiva, anziché ritenere che esso rientri nell’ambito
         di applicazione dell’esenzione relativa al noleggio prevista dall’art. 15, punto 5, della sesta direttiva (10).
      
      29.   Per tutti questi motivi, occorre risolvere la prima questione nel senso che, ai fini dell’esenzione di cui all’art. 15, punto 5,
         della sesta direttiva, il termine «noleggio» va interpretato nel senso che esso comprende sia il noleggio dell’intero spazio
         della nave (noleggio totale) sia quello di una parte o di una percentuale dello spazio della nave (noleggio parziale).
      
      30.   Ne discende che la seconda questione va risolta nel senso che la sesta direttiva osta a una disposizione nazionale che consenta
         di esentare solo il noleggio parziale.
      
      V –    Conclusione
      31.   Alla luce di tutte le suesposte considerazioni, suggerisco alla Corte di risolvere le questioni sottopostele nei seguenti
         termini:
      
      1)      Ai fini dell’esenzione di cui all’art. 15, n. 5, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, il termine
         «noleggio» va interpretato nel senso che esso comprende sia il noleggio dell’intero spazio della nave (noleggio totale) sia
         quello di una parte o di una percentuale dello spazio della nave (noleggio parziale).
      
      2)      La sesta direttiva osta a una disposizione nazionale che consenta di esentare solo il noleggio totale.
      1 –	Lingua originale: l’inglese.
      
      2 –	GU 1977, L 145, pag. 1.
      
      3 –	GU 1992, L 384, pag. 47.
      
      4 –	L’art. 15, punto 13, della sesta direttiva dispone:
      
      	«Le prestazioni di servizi, compresi i trasporti e le operazioni accessorie, ma eccettuate le prestazioni di servizi esenti
         conformemente all’articolo 13, qualora siano direttamente connesse all’esportazione di beni o all’importazione di beni che
         beneficiano delle disposizioni previste all’articolo 7, paragrafo 3 o all’articolo 16, paragrafo 1, parte A».
      
      5 –	V. ad esempio, sentenza 16 settembre 2004, causa C-382/02, Cimber Air (Racc. pag. I-8379, punto 25).
      
      6 –	V. sentenze 26 giugno 1990, causa C-185/89, Velker International Oil Company (Racc. pag. I‑2561, punto 19), e 14 settembre
         2006, cause riunite da C-181/04 a C-183/04, Elmeka (Racc. pag. I-8167, punto 15).
      
      7 –	V., in tal senso, sentenza Cimber Air, citata supra alla nota 5, punto 29.
      
      8 –	L’art. 15, punto 4, secondo comma, dispone quanto segue: «La Commissione presenta al Consiglio quanto prima proposte per
         stabilire le norme fiscali comunitarie che precisino il campo di applicazione e le modalità pratiche di attuazione della presente
         esenzione, nonché delle esenzioni previste ai punti da 5 a 9. Sino all’entrata in vigore di tali norme, gli Stati membri possono
         limitare la portata dell’esenzione prevista al presente punto».
      
      9 –	V., in particolare, sentenze 5 giugno 1997, causa C-2/95, SDC (Racc. pag. I-3017, punto 21), 26 novembre 2002, causa C-141/00,
         Kügler (Racc. pag. I-6833, punto 25), Cimber Air, citata alla nota 5, punto 23, e Elmeka, citata alla nota 6, punto 20.
      
      10 –	Ciò premesso, per garantire la corretta applicazione della sesta direttiva, nulla osta a che il giudice nazionale modifichi
         la classificazione di un contratto di noleggio «parziale» qualora concluda che tale contratto, in una determinata fattispecie
         e alla luce delle clausole del contratto in questione, altro non sia che un contratto di trasporto di merci e sia stato quindi
         erroneamente qualificato come contratto di «noleggio» affinché rispondesse alle condizioni di esenzione delle operazioni di
         noleggio previste dall’art. 15, punto 5, della sesta direttiva.