CELEX: 62004CC0150
Language: nl
Date: 2006-06-01
Title: Conclusie van advocaat-generaal Stix-Hackl van 1 juni 2006. # Commissie van de Europese Gemeenschappen tegen Koninkrijk Denemarken. # Niet-nakoming - Vrij verkeer van werknemers - Vrij verrichten van diensten - Vrij verkeer van kapitaal - Vrijheid van vestiging - Inkomstenbelasting - Ouderdomspensioen - Aansluiting bij in andere lidstaat gevestigde pensioeninstelling - Belastingwetgeving - Beperking van aftrekbaarheid van belastbaar inkomen van dan wel beperking van belastingvrijstelling voor premiebetalingen in kader van pensioenregeling - Dwingende redenen van algemeen belang - Doeltreffendheid van fiscale controles - Samenhang van belastingstelsel - Symmetrie van belastingstelsel - Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. # Zaak C-150/04.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      C. STIX-HACKL
      van 1 juni 2006(1)
      
      Zaak C‑150/04
      Commissie van de Europese Gemeenschappen
      tegen
      Koninkrijk Denemarken
      „Niet-nakoming – Artikelen 39 EG, 43 EG, 49 EG en 56 EG – Inkomstenbelasting – Pensioenregelingen – Weigering van belastingvoordelen bij premiebetaling aan in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen – Rechtvaardigingsgrond van samenhang van belastingstelsel – Overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing”I –    Inleiding
      1.     Met het onderhavige beroep wegens niet-nakoming verzoekt de Commissie het Hof vast te stellen dat het Koninkrijk Denemarken
         de krachtens de artikelen 39, 43, 49 en 56 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap op hem rustende verplichtingen
         niet is nagekomen door een regeling inzake levensverzekeringen en ouderdomspensioenen in te voeren en te handhaven op grond
         waarvan het recht op belastingaftrek van en belastingvrijstelling voor premiebetalingen [§§ 18 en 19 van het Pensionsbeskatningslov
         (wet op de pensioenbelasting)] alleen wordt toegekend voor premiebetalingen in het kader van contracten die met in Denemarken
         gevestigde pensioeninstellingen zijn gesloten, terwijl een dergelijk belastingvoordeel niet wordt toegekend voor premiebetalingen
         in het kader van contracten die met in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen zijn gesloten (§§ 53 A en 53 B).(2)
      
      2.     In deze procedure is in wezen de vraag aan de orde of en in hoeverre een verschillende fiscale behandeling van premiebetalingen
         aan buiten de betrokken lidstaat gevestigde pensioeninstellingen kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak, de samenhang
         van het belastingstelsel – met name ter waarborging van de adequate belasting van de overeenkomstige pensioenuitkeringen –
         te garanderen.
      
      II – Rechtskader: nationaal recht
      Wet op de pensioenbelasting
      3.     De Pensionsbeskatningslov (wet op de pensioenbelasting; hierna: „PBL”)(3) regelt de belastingheffing op pensioenregelingen met inbegrip van levensverzekeringen. Hierbij wordt principieel tussen twee
         categorieën van pensioenregelingen onderscheiden, die fiscaal verschillend worden behandeld.
      
      4.     De regelingen van de eerste categorie, die door titel I PBL worden bestreken, worden fiscaal begunstigd voor zover voor deze
         regelingen betaalde premies van de belasting kunnen worden afgetrokken of niet in aanmerking worden genomen.
      
      5.     De overige pensioenregelingen worden door titel II A PBL bestreken.
      6.     De werkgever kan bijdragen aan de pensioenregelingen van zijn werknemers als beroepsuitgaven aftrekken.(4) Dit geldt zowel voor de regelingen van titel I als voor die van titel II A.
      
      1. Titel I PBL – Fiscaal begunstigde pensioenregelingen
      7.     Pensioenpremies in de zin van titel I kunnen volgens de bepalingen van de PBL van de belasting worden afgetrokken c.q. worden
         niet in aanmerking genomen.(5) Zowel premies voor regelingen die in het kader van een arbeidscontract zijn vastgesteld als premies voor niet onder een arbeidscontract
         vallende, vrijwillige individuele pensioenregelingen worden fiscaal begunstigd.
      
      8.     Op de lopende pensioenuitkeringen wordt een belastingtarief van 15 % toegepast.(6) De belasting wordt door de betrokken pensioeninstelling berekend en uit de door de verzekerde ingelegde bedragen betaald.
      
      9.     De belasting op uitkeringen uit hoofde van een regeling in de zin van titel I wordt bij de ontvanger geheven. Betalingen die
         op de geplande einddatum uit hoofde van een pensioenregeling met lopende uitkeringen worden verricht, worden als persoonlijk
         inkomen aangemerkt en met het toepasselijke marginale tarief belast.(7) Voor betalingen die op de geplande einddatum uit hoofde van kapitalisatieregelingen worden verricht, geldt een belastingtarief
         van 40 %.(8) Bij alle soorten pensioenregelingen zijn over vroegtijdige uitkeringen belastingen ter hoogte van 60 % van het uitgekeerde
         bedrag verschuldigd.(9)
      
      10.   De belastingvoordelen in de zin van titel I worden slechts toegekend indien aan de in hoofdstuk 1 PBL (§§ 2 tot en met 17)
         vastgelegde voorwaarden is voldaan. Hiertoe behoren onder meer voorwaarden betreffende de pensioenleeftijd, de pensioengerechtigde
         persoon en de wijze van betaling. Ook ten aanzien van de pensioenverzekeraars waarbij de regeling is ingericht – levensverzekeringsmaatschappijen,
         pensioenfondsen of financiële instellingen – gelden bepaalde vereisten:
      
      Levensverzekeringsmaatschappijen moeten 1) in Denemarken zijn gevestigd, of 2) voor de werkzaamheden betreffende in Denemarken
         aangeboden levensverzekeringen over een vaste inrichting in dat land beschikken, alsmede over een vergunning van de instantie
         voor financieel toezicht om op dit terrein werkzaam te zijn, of 3) levensverzekeringen in Denemarken via een vestiging aanbieden
         en in een andere lidstaat van de Europese Gemeenschappen over een vergunning beschikken.
      
      Pensioenfondsen zijn ofwel onderworpen aan 1) de wet op het toezicht op instellingen voor bedrijfspensioenverzekeringen, waarvoor
         vestiging in Denemarken vereist is, ofwel aan 2) de wet op financiële instellingen, die van toepassing is op bepaalde in Denemarken
         gevestigde pensioenverzekeraars evenals op buitenlandse pensioenverzekeraars die in een andere lidstaat van de Europese Gemeenschappen
         over een vergunning beschikken en die hun activiteiten in Denemarken via een vestiging verrichten.
      
      Financiële instellingen moeten 1) over een door de instantie voor financieel toezicht afgegeven vergunning voor de exploitatie
         van een financiële instelling beschikken, waarvoor vestiging in Denemarken vereist is, of 2) buitenlandse kredietinstellingen
         zijn die in een andere lidstaat van de Europese Gemeenschappen over een vergunning beschikken en die hun activiteiten in Denemarken
         via een vestiging verrichten.
      
      2. Titel II A PBL – Fiscaal niet-begunstigde pensioenregelingen
      11.   Titel II A bevat bepalingen inzake pensioenregelingen die niet onder titel I vallen omdat zij niet aan de relevante voorwaarden
         voldoen, alsmede inzake pensioenregelingen waarbij de verzekerden hebben afgezien van belastingheffing in de zin van titel I.
         Titel II A bestaat uit § 53 A en § 53 B en heeft vooral betrekking op de pensioenregelingen van buitenlandse pensioenverzekeraars.
         Hierin is onder meer het volgende bepaald:
      
      „Titel II A – Aan inkomstenbelasting onderhevige pensioenregelingen, verzekeringen, enz.
      § 53 A
      „1. De bepalingen van de leden 2 tot en met 5 zijn van toepassing op de volgende gevallen:
      1) levensverzekeringen die niet onder hoofdstuk 1 vallen,
      2) levensverzekeringen die aan de voorwaarden van hoofdstuk 1 voldoen, maar waarbij de verzekeringnemers bij de afsluiting
         ervan hebben gekozen om niet overeenkomstig het bepaalde in titel I te worden belast,
      
      3) pensioenregelingen bij een pensioenfonds die niet onder hoofdstuk 1 vallen,
      4) pensioenregelingen bij een pensioenfonds die aan de voorwaarden van hoofdstuk 1 voldoen, maar waarbij de pensioengerechtigden
         bij de toetreding ertoe hebben gekozen om niet overeenkomstig het bepaalde in titel I te worden belast, alsmede
      
      5) ziektekosten‑ en ongevallenverzekeringen waarbij de verzekeringnemer de verzekerde persoon is.
      2. Premies of bijdragen voor pensioenregelingen en andere verzekeringen in de zin van lid 1 kunnen bij de berekening van het
         belastbare inkomen niet in aftrek worden gebracht. Bij de berekening van het belastbare inkomen van een werknemer wordt rekening
         gehouden met de door de huidige of een vroegere werkgever betaalde premies of bijdragen. [...]
      
      3. Bij de berekening van het belastbare inkomen wordt rekening gehouden met de opbrengsten uit levensverzekeringen en pensioenregelingen
         in de zin van lid 1 [...]
      
      4. [...]
      5. Uitkeringen uit hoofde van pensioenregelingen of andere verzekeringen in de zin van lid 1 worden bij de berekening van
         het belastbare inkomen niet in aanmerking genomen.”
      
      § 53 B
      „1. Onverminderd § 53 A zijn de bepalingen van de leden 4, 5 en 6 van toepassing op de in § 53 A, lid 1, punt 1, bedoelde
         levensverzekeringen, de in § 53 A, lid 1, punt 3, bedoelde pensioenregelingen bij een pensioenfonds en de in § 53 A, lid 1,
         punt 5, bedoelde ziektekosten‑ en ongevallenverzekeringen, mits aan de voorwaarden van de leden 2 en 3 is voldaan. Ditzelfde
         geldt voor buitenlandse pensioenregelingen die bij financiële instellingen worden afgesloten.
      
      2. De in lid 1 bedoelde pensioenregelingen of andere verzekeringen moeten zijn afgesloten op een tijdstip waarop de verzekeringnemer
         of de pensioengerechtigde niet overeenkomstig artikel 1 van de wet op de bronbelasting belastingplichtig was dan wel op een
         tijdstip waarop de betrokkene weliswaar overeenkomstig artikel 1 van de wet op de bronbelasting belastingplichtig was, maar
         in het buitenland, op de Faeröer-eilanden of op Groenland woonachtig was in de zin van de bepalingen van een verdrag ter voorkoming
         van dubbele belasting.
      
      3. Alle bijdragen voor pensioenregelingen of andere verzekeringen als bedoeld in lid 1, die zijn betaald gedurende de periode
         waarin de verzekeringnemer of de pensioengerechtigde in Denemarken niet belastingplichtig noch woonachtig was, moeten overeenkomstig
         de belastingwetgeving van de staat waar de verzekeringnemer of de pensioengerechtigde ten tijde van de premiebetaling belastingplichtig
         dan wel woonachtig was, zijn afgetrokken van het positief belastbaar inkomen, dan wel door een werkgever aldus zijn afgedragen
         dat zij overeenkomstig de belastingwetgeving van de staat waar de verzekeringnemer of de pensioengerechtigde ten tijde van
         de premiebetaling belastingplichtig of woonachtig was, bij de berekening van het belastbare inkomen van de betrokkene niet
         in aanmerking zijn genomen.
      
      4. Op premies en bijdragen voor pensioen‑ of andere regelingen als bedoeld in lid 1, is § 53 A, lid 2, van toepassing.
      5. Bij de berekening van het belastbare inkomen worden opbrengsten uit pensioen‑ of andere regelingen als bedoeld in lid 1,
         in het bijzonder rente en winstdeelneming, niet in aanmerking genomen.
      
      6. Uitkeringen uit hoofde van pensioenregelingen en andere verzekeringen als bedoeld in lid 1 worden bij de berekening van
         het belastbare inkomen in aanmerking genomen. [...] Dergelijke uitkeringen worden bij de berekening van het belastbare inkomen
         niet in aanmerking genomen, wanneer zij de tegenprestatie vormen voor bijdragen die de verzekeringnemer of de pensioengerechtigde
         heeft betaald in de periode nadat hij in Denemarken belastingplichtig dan wel woonachtig is geworden, en die overeenkomstig
         lid 4 en § 53 A, lid 2, bij de berekening van het belastbare inkomen niet aftrekbaar waren.”
      
      12.   Bijdragen aan regelingen die onder titel II A vallen, zijn dus niet aftrekbaar c.q. dienen in aanmerking te worden genomen.
      13.   De lopende pensioenuitkeringen worden als kapitaalinkomsten belast.(10) Indien de pensioenregeling binnen de werkingssfeer van § 53 B valt, worden de lopende uitkeringen echter niet belast.
      
      14.   Uitkeringen uit hoofde van pensioenregelingen die binnen de werkingssfeer van § 53 A vallen, zijn belastingvrij. Uitkeringen
         uit hoofde van pensioenregelingen die binnen de werkingssfeer van § 53 B vallen, worden als persoonlijk inkomen belast wanneer
         de verzekerde zijn bijdragen voor de pensioenregeling kon aftrekken of wanneer zij niet in aanmerking werden genomen.
      
      15.   § 53 B heeft betrekking op pensioenregelingen waarbij personen in het buitenland zich hebben aangesloten op een tijdstip waarop
         zij niet in Denemarken woonachtig waren. Wanneer de verzekerde zijn woonplaats naar Denemarken verlegt en op het tijdstip
         waarop de uitkering uit hoofde van de pensioenregeling wordt verricht, nog altijd in Denemarken woonachtig is, wordt over
         deze uitkeringen in Denemarken belasting geheven. § 53 B verleent Denemarken de rechtsgrondslag voor de belastingheffing op
         uitkeringen uit hoofde van buitenlandse pensioenregelingen in de gevallen waarin Denemarken als woonstaat krachtens een overeenkomst
         inzake dubbele belastingheffing over de bevoegdheid tot belastingheffing beschikt.
      
      3. Belastingheffing op uitkeringen uit hoofde van pensioenregelingen overeenkomstig de door Denemarken gesloten overeenkomsten
         ter voorkoming van dubbele belastingheffing
      
      16.   Denemarken heeft met tal van landen overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing gesloten. Deze overeenkomsten
         richten zich naar de beginselen van de door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) uitgewerkte
         modelovereenkomst. Zij voorzien onder meer in de bevoegdheid tot belastingheffing op uitkeringen uit hoofde van particuliere
         pensioenregelingen. Krachtens artikel 18 van de OESO-modelovereenkomst wordt de belasting op particuliere pensioenen over
         het algemeen geheven in het land waarin de ontvanger woonachtig is.
      
      17.   De door Denemarken met Frankrijk(11), Luxemburg(12), Nederland(13), Spanje(14) en Oostenrijk(15) gesloten overeenkomsten inzake dubbele belastingheffing bevatten bepalingen die overeenkomen met artikel 18 van de OESO-modelovereenkomst.
         Ook de desbetreffende overeenkomst met Zwitserland(16) bevat een soortgelijke bepaling.
      
      4. Aftrek van premies voor buitenlandse pensioenregelingen overeenkomstig de door Denemarken gesloten overeenkomsten ter voorkoming
         van dubbele belastingheffing
      
      18.   Een aantal van de door Denemarken gesloten overeenkomsten inzake dubbele belastingheffing bepaalt dat een verzekerde die in
         een van de verdragsluitende landen gevestigd is, de premies voor pensioenregelingen die in een ander verdragsluitend land
         zijn ingericht, bij de berekening van het belastbare inkomen in het eerstgenoemde land in aftrek kan brengen. Dit geldt voor
         de overeenkomsten tussen Denemarken en respectievelijk Nederland(17), Groot-Brittannië(18) en Zweden.(19) Ook de desbetreffende overeenkomst met Zwitserland(20) bevat een soortgelijke bepaling.
      
      III – Precontentieuze procedure
      A –    Aanmaningsbrieven
      19.   Bij aanmaningsbrief van 5 april 1991, schrijven van 31 juli 1992 en aanvullende aanmaningsbrief van 11 april 2000 heeft de
         Commissie de Deense autoriteiten erop geattendeerd dat een aantal bepalingen inzake belastingen op pensioenen in strijd is
         met de artikelen 39 EG, 43 EG, 49 EG en 56 EG.
      
      20.   De aanmaningsbrieven hebben betrekking op de Deense bepalingen inzake de aftrekbaarheid van de premies voor pensioenregelingen
         bij de berekening van het belastbare inkomen. Volgens deze bepalingen zijn premies voor pensioenregelingen bij in Denemarken
         gevestigde pensioenverzekeraars aftrekbaar, premies voor pensioenregelingen bij in andere lidstaten gevestigde pensioenverzekeraars
         daarentegen niet. In haar schrijven stelt de Commissie dat deze uiteenlopende belastingheffing in strijd is met de beginselen
         van het vrije verkeer van personen, diensten en kapitaal. Zij is van mening dat de betrokken bepalingen niet objectief worden
         gerechtvaardigd door de noodzaak, de samenhang van het belastingstelsel te garanderen.
      
      21.   In het licht van het antwoord van de Deense regering van 12 maart 1992 op de aanmaningsbrief, haar schrijven van 22 december
         1992 en haar antwoord van 29 juni 2000 op de aanvullende aanmaningsbrief en na de gesprekken tussen de Deense autoriteiten
         en de Commissie op 4 november 1997 en 14 januari 2000, waarin Denemarken zijn standpunt heeft toegelicht, heeft de Commissie
         besloten Denemarken een met redenen omkleed advies te doen toekomen.
      
      B –    Met redenen omkleed advies
      22.   De Commissie heeft Denemarken op 5 februari 2003 een met redenen omkleed advies doen toekomen. Hierin stelt zij vast dat Denemarken
         de krachtens de artikelen 39 EG, 43 EG, 49 EG en 56 EG op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen door bepalingen te
         handhaven op grond waarvan premies voor pensioenregelingen slechts dan aftrekbaar zijn c.q. niet in aanmerking worden genomen
         wanneer de regeling is ingericht bij een pensioenverzekeraar met zetel in Denemarken of die aldaar over een vestiging beschikt.
      
      23.   De Deense regering heeft het met redenen omkleed advies van de Commissie per schrijven van 15 april 2003 beantwoord. Zij erkent
         onder verwijzing naar het arrest van het Hof in de zaak Danner(21), met name punt 31, dat de bepalingen inzake de belastingheffing op pensioenregelingen beperkingen van het vrije verkeer van
         werknemers en diensten alsook van de vrijheid van vestiging tot gevolg kunnen hebben.
      
      24.   De Deense regering is echter van de mening dat de betrokken beperkingen gerechtvaardigd zijn om de samenhang van het Deense
         belastingstelsel te waarborgen. Zij betoogt dat de Deense bepalingen inzake belastingheffing op pensioenen symmetrisch zijn,
         aangezien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de aftrekbaarheid van premies en de belasting van uitgekeerde pensioenen.
      
      25.   Volgens de Deense regering bekrachtigt het arrest Danner duidelijk dat het geoorloofd is om de samenhang van het belastingstelsel
         in aanmerking te nemen die in de zaak Bachmann was vastgesteld, en dat hierdoor de beperkingen van het vrije verkeer van werknemers
         en diensten en van de vrijheid van vestiging gerechtvaardigd kunnen worden.
      
      IV – Procesverloop voor het Hof
      26.   De Commissie verzoekt het Hof bij beroep ingeschreven ter griffie van het Hof op 23 maart 2004, vast te stellen dat het Koninkrijk
         Denemarken de krachtens de artikelen 39, 43, 49 en 56 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap op hem rustende
         verplichtingen niet is nagekomen door een regeling inzake levensverzekeringen en ouderdomspensioenen in te voeren en te handhaven
         op grond waarvan het recht op belastingaftrek van en belastingvrijstelling voor premiebetalingen (§§ 18 en 19 van het Pensionsbeskatningslov)
         alleen wordt toegekend voor premiebetalingen in het kader van contracten die met in Denemarken gevestigde pensioeninstellingen
         zijn gesloten, terwijl een dergelijk belastingvoordeel niet wordt toegekend voor premiebetalingen in het kader van contracten
         die met in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen zijn gesloten (§§ 53 A en 53 B). Voorts verzoekt zij het Koninkrijk
         Denemarken te verwijzen in de kosten.
      
      27.   In zijn op 10 juli 2004 binnengekomen verweerschrift verzoekt Denemarken het Hof het beroep ongegrond te verklaren en de Commissie
         te verwijzen in de kosten.
      
      28.   Na de indiening van de memories van repliek en dupliek en nadat het Koninkrijk Zweden in de gelegenheid was gesteld een memorie
         in interventie ter ondersteuning van de conclusies van Denemarken in te dienen, is de schriftelijke procedure afgesloten.
      
      29.   Aan de terechtzitting op 31 januari 2006 is deelgenomen door de Commissie, Denemarken en Zweden.
      V –    Beoordeling van het beroep
      A –    Opmerkingen vooraf
      30.   Het Hof heeft reeds bij herhaling gelegenheid gehad de fundamentele vrijheden met betrekking tot de belastingheffing op aanvullende
         pensioenregelingen – hetzij de bedrijfspensioenen, de zogenoemde tweede pijler, hetzij de vrijwillige pensioenregelingen,
         de zogenoemde derde pijler(22) – in de lidstaten uit te leggen. Uitgangspunt van de rechtspraak waren de zaken Bachmann(23) en Commissie/België(24), die betrekking hadden op Belgische bepalingen op grond waarvan de aftrek van verzekeringspremies alleen bij betaling aan
         nationale verzekeraars mogelijk was. Het Hof zag hierin een schending van het vrije verkeer van werknemers en de vrijheid
         van dienstverrichting, maar was van mening dat deze gerechtvaardigd was om de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen.
      
      31.   De zaak Wielockx(25) betrof een Nederlandse wettelijke regeling die beperkt belastingplichtigen met het oog op de vorming van een oudedagsreserve
         geen aftrekmogelijkheden bood, terwijl een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing zich tegelijkertijd in
         het geval van opheffing van die oudedagsreserve verzette tegen belastingheffing in Nederland. Het Hof zag hierin een niet-gerechtvaardigde
         schending van de vrijheid van vestiging.
      
      32.   In de zaak Safir(26) oordeelde het Hof dat een Zweedse wettelijke regeling die voorzag in verschillende belastingregelingen voor levensverzekeringen
         in de vorm van kapitaalverzekeringen naargelang de verzekeringen bij al dan niet in die lidstaat gevestigde verzekeringsmaatschappijen
         waren gesloten, in strijd was met het vrije verkeer van diensten.
      
      33.   Aan de zaak Danner(27) lagen Finse bepalingen ten grondslag die de aftrekmogelijkheden voor de premies voor een vrijwillige pensioenverzekering
         bij de inkomstenbelasting beperkten of zelfs uitsloten indien de verzekeraar in een andere lidstaat gevestigd was. Het Hof
         achtte dit soort bepalingen in strijd met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van diensten.
      
      34.   De zaak Skandia en Ramstedt(28) had ten slotte betrekking op de fiscale behandeling van de door een werkgever betaalde premies voor een aanvullende pensioenverzekering
         in Zweden. Volgens het Hof verzetten de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van diensten zich tegen een regeling uit
         hoofde waarvan aan een buitenlandse verzekeraar betaalde premies anders moeten worden behandeld dan die welke aan een binnenlandse
         verzekeraar worden betaald, voor zover de betrokken pensioenverzekering voor het overige voldoet aan alle voorwaarden die
         het nationale recht voor een aanvullende pensioenverzekering stelt.
      
      35.   De onderhavige niet-nakomingsprocedure sluit kennelijk aan bij de mededeling van de Commissie inzake de opheffing van fiscale
         barrières voor grensoverschrijdende bedrijfspensioenregelingen.(29) Relevant lijkt in dit verband dat de Commissie tegen verschillende lidstaten soortgelijke niet-nakomingsprocedures met betrekking
         tot pensioenbelasting heeft ingeleid(30), en een desbetreffend beroep heeft ingesteld tegen België(31) en Spanje.(32)
      
      B –    Belemmering van de fundamentele vrijheden
      1. Hoofdargumenten van partijen
      36.   Volgens de Commissie heeft het feit dat de verzekerde de door hem betaalde verzekeringspremies slechts van zijn inkomen kan aftrekken indien de
         betrokken pensioeninstelling in Denemarken is gevestigd, tot gevolg dat het vrije verkeer van diensten, werknemers en kapitaal
         en de vrijheid van vestiging worden belemmerd.
      
      37.   De Deense regering erkent dat de Deense wettelijke regeling het vrije verkeer van diensten en werknemers en de vrijheid van vestiging kan belemmeren.
         Haars inziens geldt dit echter niet voor het vrije verkeer van kapitaal, aangezien artikel 56 EG niet de beperkingen verbiedt
         die niet op de overmakingen van kapitaal zijn gericht, maar die indirect voortvloeien uit beperkingen ten aanzien van de andere
         fundamentele vrijheden.(33)
      
      2. Beoordeling rechtens
      38.   In het licht van de argumentatie van de Deense regering, die de karakterisering van de litigieuze nationale regeling niet
         betwist(34), en de aangehaalde rechtspraak, is een korte toelichting nodig om de beperking van het vrije verkeer van werknemers, de vrijheid
         van vestiging en het vrije verkeer van diensten en kapitaal te onderzoeken.
      
      Vrij verkeer van diensten (artikel 49 EG)
      39.   Het feit dat premies voor buitenlandse pensioenregelingen niet van de belasting kunnen worden afgetrokken of worden vrijgesteld,
         heeft enerzijds tot gevolg dat in Denemarken gevestigde verzekerden een belangrijke – fiscale – prikkel verliezen om een pensioenverzekering
         bij een in andere lidstaten dan Denemarken gevestigde pensioeninstelling af te sluiten.(35)
      
      40.   Tegelijkertijd heeft een dergelijke regeling tot gevolg dat buitenlandse pensioeninstellingen niet bij wege van het vrije
         verkeer van diensten op gelijke voet aan de Deense markt kunnen deelnemen. Zij worden voor de keuze geplaatst ofwel geheel
         niet op de Deense markt actief te worden, ofwel zich in Denemarken te vestigen. Dit doet afbreuk aan het recht om vanuit andere
         lidstaten in Denemarken diensten te verrichten.
      
      41.   Ik attendeer in dit verband erop dat de Commissie – anders dan in de zaken C‑522/04 en C‑47/05 – haar grief niet op richtlijn
         92/96/EEG(36) c.q. richtlijn 2002/83/EG(37) heeft gebaseerd, voor zover de litigieuze regeling betrekking heeft op levensverzekeringsmaatschappijen.
      
      42.   De beoordeling van de vraag of de litigieuze regeling al dan niet een beperking inhoudt, zou op zich weinig problemen moeten
         opleveren. Maar daarnaast zou het Hof van de gelegenheid gebruik kunnen maken om – zoals vaak in de rechtsleer en door sommige
         advocaten-generaal wordt bepleit(38) – zijn standpunt duidelijk te maken omtrent het eventuele discriminerende karakter van nationale regelingen als de in geding
         zijnde, die een onderscheid maken naargelang van de vestiging van de verzekeringsmaatschappij of pensioeninstelling.
      
      43.   Zowel in de zaak Danner als in de zaak Skandia en Ramstedt heeft het Hof de vraag of dergelijke bepalingen als directe of
         indirecte discriminatie dan wel als niet-discriminerende beperkingen moeten worden aangemerkt, in het midden gelaten.
      
      44.   Deze onduidelijkheid is vooral onbevredigend omdat het Hof formeel vasthoudt aan het beginsel(39) dat indirecte discriminatie op grond van nationaliteit respectievelijk de vestiging van de onderneming niet door dwingende
         redenen van algemeen belang kan worden gerechtvaardigd, voor zover deze redenen niet in het Verdrag worden genoemd.(40)
      
      45.   In de zaak Danner kwalificeerde advocaat-generaal Jacobs de betrokken Finse regeling, uit hoofde waarvan belastingvoordelen
         alleen voor contracten met in Finland gevestigde maatschappijen werden toegekend, als openlijke discriminatie op grond van
         nationaliteit, terwijl advocaat-generaal Léger een soortgelijke Zweedse regeling in de zaak Skandia en Ramstedt als indirecte
         discriminatie aanmerkte.
      
      46.   Dit laatste standpunt lijkt mij overtuigender, aangezien de betrokken nationale regelingen geen onderscheid maken naargelang
         van de vestiging of de nationaliteit van de dienstverrichter, maar naargelang van de oorsprong van de dienst(41): benadeeld worden uitsluitend buitenlandse verzekeraars die niet over een vestiging in het land zelf beschikken.(42)
      
      47.   Dat een dergelijke indirect discriminerende regeling kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang
         die niet in het Verdrag zijn neergelegd, komt ongetwijfeld overeen met de stand van de rechtspraak.(43) Tegen deze achtergrond voel ik er in elk geval meer voor om de uiteenlopende fiscale behandeling van premiebetalingen naargelang
         van de vestigingsplaats van de ontvanger als discriminatieprobleem – en niet alleen als beperking – op te vatten. Ik stel
         derhalve vast dat de litigieuze regeling een indirecte discriminatie van niet in Denemarken gevestigde pensioenverzekeraars
         tot gevolg heeft.
      
      Vrij verkeer van werknemers en vrijheid van vestiging (artikel 39 EG en artikel 43 EG)
      48.   De Deense regeling uit hoofde waarvan premies voor buitenlandse pensioenregelingen met name niet aftrekbaar zijn, raakt in
         bijzondere mate migrerende werknemers en zelfstandigen uit andere lidstaten. Deze personen worden, wanneer zij naar Denemarken
         verhuizen en zich reeds in een andere lidstaat naast de verplichte pensioenverzekering aanvullend hebben verzekerd, fiscaal
         slechter behandeld wanneer zij hun bestaande pensioenregeling in het buitenland willen handhaven, dan wanneer zij zich bij
         een pensioenregeling in Denemarken zouden aansluiten.(44)
      
      Vrij kapitaalverkeer (artikel 56 EG)
      49.   De voorwaarde dat de pensioeninstellingen in Denemarken moeten zijn gevestigd opdat de hierbij verzekerden recht hebben op
         belastingvoordelen, kan – zoals ik reeds heb vastgesteld – verzekerden ervan weerhouden een pensioenregeling bij in andere
         lidstaten gevestigde pensioeninstellingen af te sluiten. De Deense wettelijke bepalingen zouden daardoor het vrije kapitaalverkeer
         in de vorm van betalingen aan of uitkeringen van pensioeninstellingen kunnen belemmeren.
      
      50.   In dit verband herinner ik eraan dat „overmakingen ter uitvoering van verzekeringsovereenkomsten” en met name „premies en
         uitkeringen uit hoofde van levensverzekeringsovereenkomsten” volgens de nomenclatuur van richtlijn 88/361/EEG(45) onder het kapitaalverkeer vallen.(46)
      
      51.   De Deense regering verwijst in deze context echter naar het arrest Bachmann(47), waarin het Hof oordeelde dat „artikel 67 [ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam] niet de beperkingen verbiedt die niet
         op de overmakingen van kapitaal zijn gericht, maar die indirect voortvloeien uit beperkingen ten aanzien van de andere fundamentele
         vrijheden”. Het Hof stelde in het betrokken arrest geen beperking van het vrije kapitaalverkeer vast, aangezien de fiscale
         behandeling van verzekeringspremies op zich geen beletsel vormt voor de betaling van premies aan een in het buitenland gevestigde
         verzekeringsmaatschappij.
      
      52.   Alhoewel het vrije kapitaalverkeer door het Verdrag van Maastricht opnieuw is geregeld, kan deze benadering niet als achterhaald
         worden beschouwd. Zij lag namelijk ook ten grondslag aan het arrest Safir, dat betrekking had op de belasting op premies voor
         levensverzekeringen in de vorm van kapitaalverzekeringen in Zweden.(48)
      
      53.   Voor zover de betrokken uiteenlopende behandeling alleen de aftrekbaarheid en/of de mogelijkheid van belastingvrijstelling
         ten aanzien van betalingen voor pensioenregelingen betreft, zou deze benadering derhalve ook in casu kunnen worden toegepast,
         zodat een belemmering van het vrije kapitaalverkeer zou moeten worden uitgesloten. Dit betekent dat het beroep van de Commissie
         betreffende een eventuele niet-nakoming van de bepalingen van het Verdrag inzake het vrije kapitaalverkeer, zou moet worden
         verworpen.
      
      C –    Rechtvaardiging door dwingende redenen van algemeen belang
      1. Hoofdargumenten van partijen
      54.   De Deense regering betoogt dat de litigieuze regeling door dwingende redenen van algemeen belang gerechtvaardigd wordt, en verwijst in dit verband
         enerzijds naar de vereiste doeltreffendheid van de fiscale controles en anderzijds naar de noodzaak om de samenhang van de
         belastingregeling te waarborgen. De Commissie acht beide argumenten niet steekhoudend. In elk geval is zij van mening dat de ingrepen in de fundamentele vrijheden in strijd
         zijn met het evenredigheidsbeginsel.
      
      Doeltreffendheid van de fiscale controles
      55.   Volgens de Commissie waarborgt richtlijn 77/799/EEG betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied
         van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies(49), de inning van de inkomstenbelastingen in andere lidstaten. Denemarken kan derhalve de toepassing van de litigieuze regeling
         niet rechtvaardigen door te verwijzen naar problemen bij de inwinning van inlichtingen voor de juiste berekening van de belasting.
      
      56.   De Deense regering stelt dat de doeltreffendheid van richtlijn 77/799 wordt ingeperkt doordat de gegevens waarover de lidstaten kunnen beschikken
         en die zij overeenkomstig die richtlijn dienen door te geven, volgens hun nationale rechtsordes worden vastgesteld. De controles
         kunnen weliswaar op vrijwillige basis door samenwerking tussen de Deense autoriteiten en de buitenlandse pensioenverzekeraars
         worden uitgevoerd, maar deze samenwerking is aan beperkingen onderhevig, aangezien de buitenlandse financiële instellingen
         een beroep kunnen doen op hun geheimhoudingsplichten.
      
      Samenhang van de belastingregeling
      57.   De Commissie voert aan dat de samenhang van de belastingregeling een strikte correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies en de
         belastingheffing op de uitkeringen vereist. Deze correlatie moet op het niveau van een individuele belastingplichtige bestaan.(50) Uit het arrest Bachmann vloeit voorts de verplichting voort om de aftrekbaarheid van aan een pensioenregeling van een andere
         lidstaat betaalde premies toe te staan, tenzij de betrokken staat de volgens die regeling betaalde uitkeringen niet mag belasten.
      
      58.   Volgens de Deense regering is de weigering van de aftrekbaarheid in het licht van het arrest Bachmann gerechtvaardigd. De samenhang wordt met betrekking
         tot de individuele belastingplichtige gewaarborgd, en er bestaat een rechtstreeks verband tussen de aftrek van de betaalde
         premies en de belastingheffing op de uitkeringen.(51) Het strookt derhalve met het EG-Verdrag dat de mogelijkheden van aftrek van premies voor vrijwillige pensioenverzekeringen,
         die aan in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen zijn betaald, worden uitgesloten, mits de nationale bepalingen
         de belastingheffing op de als tegenprestatie voor de niet afgetrokken premies of bijdragen betaalde uitkeringen uitsluiten.(52) De Deense bepalingen voldoen zonder meer aan de voorwaarde betreffende het rechtstreekse verband tussen de ontbrekende aftrek
         en de niet-belasting. Ten aanzien van de andere voorwaarde verwijst de Deense regering naar het arrest Bachmann en stelt zij
         dat de onzekerheid van de zijde van de lidstaat omtrent de vraag of hij belasting mag heffen over de door de buitenlandse
         verzekeraar verschuldigde bedragen, de bevestiging van de samenhang van de belastingregeling zou kunnen rechtvaardigen, voor
         zover de belasting daadwerkelijk niet wordt geheven.
      
      59.   De Zweedse regering benadrukt dat het Hof zich nooit van de rechtspraak in de zaak Bachmann heeft gedistantieerd. Het heeft integendeel, in het
         bijzonder in de zaak Manninen(53), het belang ervan benadrukt door te stellen dat de belastingautoriteiten met het oog op de fiscale samenhang de aftrekbaarheid
         van premies voor levensverzekeringen van het belastbare inkomen slechts dan behoeven toe te staan, wanneer zij er zeker van
         kunnen zijn dat vervolgens daadwerkelijk belasting over het bij afloop van het verzekeringscontract door de verzekeringsmaatschappijen
         uitbetaalde kapitaal zal worden geheven.
      
      Symmetrie van het Deense stelsel
      60.   Volgens de Commissie maakt het belastingvoordeel voor pensioenregelingen die met in Denemarken gevestigde verzekeraars worden gesloten, deze regelingen
         aantrekkelijker. Het ontbreken van een belastingvoordeel voor buitenlandse pensioenregelingen wordt daarentegen niet door
         fiscale symmetrie gecompenseerd. Los van de vraag of het contract in Denemarken dan wel in het buitenland is afgesloten, kan
         Denemarken belasting heffen over alle ouderdomspensioenen die aan ingezeten verzekerden worden uitbetaald. Denemarken verliest
         dit recht slechts wanneer de verzekerde zijn woonplaats naar een andere lidstaat verlegt. Onder voorbehoud van het bestaan
         van een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing bestaat alleen in dit geval de noodzaak van waarborging van
         de samenhang van de belastingregeling. Te dien einde zouden de bepalingen inzake belastingheffing op ouderdomspensioenen gericht
         moeten worden toegepast en niet onevenredig mogen zijn.
      
      61.   De Deense regering betoogt dat de Commissie een nieuw argument heeft aangevoerd door te stellen dat de lidstaat de aftrekbaarheid slechts mag
         weigeren indien hij geen belastingen over de door de verzekeraar te betalen bedragen heft. Wat de verandering van woonstaat
         van de verzekerde betreft, is de autoriteiten van de lidstaat op het tijdstip van betaling van de premies niet bekend of de
         betrokken verzekerde zal emigreren en dus ook niet of de belasting volgens een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing
         niet in de staat wordt betaald waarin de premies zijn betaald en waarvoor in de oorspronkelijke woonstaat aftrek is toegekend,
         maar in de nieuwe woonstaat. Zo het standpunt van de Commissie betreffende de verandering van woonstaat aldus moet worden
         uitgelegd, dat een lidstaat weliswaar verplicht is de aftrekbaarheid van de voor buitenlandse pensioenregelingen betaalde
         premies te waarborgen, maar het recht behoudt om de terugbetaling van de afgetrokken bedragen te verlangen in het geval dat
         de begunstigde zijn woonplaats naar een andere lidstaat verlegt, dan impliceert dit haars inziens dat het betrokken stelsel
         verenigbaar is met het gemeenschapsrecht.(54)
      
      Overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing
      62.   Volgens de Commissie wordt de symmetrie van de Deense belastingregeling door de overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing teniet
         gedaan, aangezien de fiscale samenhang niet meer bestaat op het niveau van eenzelfde persoon, door een strikte correlatie
         tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastbaarheid van de uitkeringen, maar zich op een ander niveau bevindt, namelijk
         dat van de wederkerigheid van de tussen de verdragsluitende staten toepasselijke voorschriften.(55) De arresten Wielockx en Danner verduidelijken de beginselen die in de arresten Bachmann en Commissie/België zijn geformuleerd.
         Hieruit volgt dat de op het niveau van een nationale belastingwetgeving bestaande samenhang tussen de aftrekbaarheid van de
         premies en de belasting op de uitkeringen geen rol meer speelt wanneer overeenkomsten inzake dubbele belastingheffing zijn
         gesloten, aangezien deze gevolgen hebben voor de voornoemde samenhang. In een dergelijk geval kunnen de lidstaten geen beroep
         meer doen op het beginsel van de samenhang van de belastingregeling.
      
      63.   De litigieuze belastingregeling is derhalve volgens de Commissie niet samenhangend, aangezien Denemarken in sommige van de
         door hem gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing bepaalde verzekerden een recht op aftrek en belastingvrijstelling
         toekent. Denemarken kan de belemmeringen van de vrijheden niet door dwingende redenen van algemeen belang rechtvaardigen,
         aangezien het het nagestreefde doel niet op coherente en systematische wijze tracht te verwezenlijken.
      
      64.   De Deense regering is daarentegen van mening dat de belastingregeling ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen die zich in dezelfde situatie
         bevinden los van bilaterale belastingovereenkomsten hetzelfde recht op aftrek voor aan Deense pensioeninstellingen betaalde
         premies toekent. Voor het geval dat zou moeten worden aangenomen dat de samenhang van de belastingregeling door een van het
         nationaal recht afwijkende overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing op losse schroeven kon worden geplaatst,
         verwijst zij naar de arresten Bachmann en Commissie/België. Uit deze arresten volgt namelijk dat het bestaan van een overeenkomst
         ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op basis waarvan de belasting op pensioenuitkeringen aan niet in België woonachtige
         ontvangers ongeacht de aftrekbaarheid van de premies in België niet mogelijk is, het Hof niet ervan heeft weerhouden vast
         te stellen dat de Belgische belastingregeling samenhangend is.
      
      65.   De Deense en de Zweedse regering stellen dat een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing geen bestanddeel van het nationale belastingstelsel
         is. Volgens de Zweedse regering biedt een dergelijke overeenkomst de mogelijkheid om onzinnigheden die uit het op elkaar treffen
         van verschillende uiteenlopende nationale belastingstelsels voortvloeien, uit de weg te ruimen. Een overeenkomst ter voorkoming
         van dubbele belastingheffing kan een in het nationale recht vastgelegde bevoegdheid van een lidstaat tot heffing van een belasting
         in geen geval uitbreiden, maar alleen inperken. Doel van een dergelijke overeenkomst is dus niet de systematiek van de nationale
         belastingstelsels te wijzigen, maar alleen eventuele conflicten tussen twee nationale belastingstelsels op te lossen. Het
         in het arrest Wielockx opgestelde en in het arrest Danner bevestigde beginsel komt erop neer dat een overeenkomst ter voorkoming
         van dubbele belastingheffing niet de weigering van de aftrekbaarheid van de voor een pensioenregeling betaalde premies kan
         rechtvaardigen. Dit betekent dat de samenhang van het belastingstelsel op het niveau van de belastingplichtige in de nationale
         wettelijke bepalingen door een strikte correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belasting op de door de verzekeraars
         uit te keren bedragen moet worden gewaarborgd.
      
      2. Beoordeling
      66.   De reeds vastgestelde belemmering van een aantal fundamentele vrijheden(56) is slechts toelaatbaar indien er een rechtmatig doel mee wordt nagestreefd dat zich met het EG-Verdrag verdraagt, en indien
         zij gerechtvaardigd wordt uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Evenwel moet in een dergelijk geval de toepassing
         ervan geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken, en mag zij niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken
         van dat doel.(57)
      
      67.   Partijen verschillen in wezen van mening over de draagwijdte en de concrete betekenis van de rechtvaardigingsgrond van waarborging
         van de samenhang van het belastingstelsel. Tevens twisten zij over de vraag of de litigieuze regeling noodzakelijk is om de
         doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen.
      
      68.   De Deense regering verklaarde ter terechtzitting dat de aftrekbaarheid c.q. de niet-inaanmerkingneming van betalingen voor
         pensioenregelingen moet worden beschouwd in verband met de belasting op de latere pensioenuitkeringen: de litigieuze regeling
         vormt een soort „belastingkrediet”, hetgeen betekent dat de belastingdienst zich ervan moet vergewissen dat over toekomstige
         uitkeringen, waarvoor belastingvrije premies zijn betaald, belasting kan worden geheven. Dit kan in het bijzonder problematisch
         zijn indien de verzekerde op het tijdstip waarop hij in het genot komt van de pensioenuitkering, niet meer in Denemarken woonachtig
         is. Tegen deze achtergrond is het haars inziens coherent dat de betrokken belastingvoordelen worden geweigerd wanneer de premies
         voor pensioenregelingen in het buitenland worden betaald, wat erop duidt dat naar waarschijnlijkheid geen belasting op de
         pensioenuitkeringen zal kunnen worden geheven.
      
      69.   Uit deze argumentatie blijkt dat de onderhavige zaak uiteindelijk ook betrekking heeft op een „problematiek van woonplaatsverlegging”
         en dat de opmerkingen van Denemarken betreffende de doeltreffendheid van de fiscale controles nauw verband houden met het
         aspect van de samenhang.
      
      70.   Het lijkt mij zinvol om in eerste instantie in te gaan op de geldigheid en de draagwijdte van het coherentiebeginsel.
      a) Algemene overwegingen betreffende het beginsel van de fiscale samenhang als rechtvaardigingsgrond
      71.   In zijn conclusie in de zaak Marks & Spencer(58) legde advocaat-generaal Poiares Maduro de nadruk op het belang van de samenhang van het belastingstelsel door vast te stellen
         dat „het begrip fiscale samenhang in het gemeenschapsrecht een belangrijke corrigerende functie [heeft]. Het moet de gevolgen
         corrigeren van de verruiming van de communautaire vrijheden tot de belastingstelsels, waarvan de inrichting in beginsel tot
         de uitsluitende bevoegdheid van de lidstaten behoort. Voorkomen moet namelijk worden dat de toepassing van de vrijheden van
         verkeer leidt tot ongerechtvaardigde ingrepen in de interne systematiek van nationale belastingstelsels. [...] De samenhang
         van het belastingstelsel beoogt derhalve de integriteit van de nationale belastingstelsels te beschermen, mits hiermee niet
         de integratie van deze stelsels in het kader van de interne markt wordt belemmerd.”(59)
      
      72.   Het begrip samenhang van het belastingstelsel is echter vrij vaag. Het Hof heeft door middel van dit begrip blijkbaar rekening
         willen houden met de omstandigheid dat – vanuit nationaal oogpunt – fiscale regelingen die voor een belastingplichtige belastend
         zijn, moeten worden gezien in verband met andere regelingen die voor hem voordelig zijn, zoals bijvoorbeeld het eventuele
         verband tussen de belastingheffing op verzekeringsuitkeringen en de aftrekbaarheid van de premies.(60) Met het begrip samenhang dienen nationale bepalingen te worden gerechtvaardigd die tot doel hebben dubbele belastingheffing
         te voorkomen c.q. eenmalige belastingheffing te waarborgen, zoals advocaat-generaal Kokott bij haar analyse van het begrip
         in de conclusie in de zaak Manninen vaststelde.(61) Met betrekking tot de belastingheffing op pensioenregelingen dient hieraan echter te worden toegevoegd dat in stelsels die
         belasting heffen over de lopende opbrengst van pensioenregelingen, zoals kennelijk ook het Deense, een economische meervoudige
         belasting – ongeacht het eventuele verband tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belasting op uitkeringen – niet principieel
         wordt uitgesloten.
      
      73.   Slechts ter zijde wil ik er tot slot nog op wijzen dat de Deense regering in casu niet heeft gesteld dat de litigieuze regeling
         ook gerechtvaardigd is omdat de toekenning van de aftrekbaarheid van premiebetalingen aan niet in het land gevestigde instellingen
         tegen de achtergrond van de belastingheffing op de lopende opbrengsten een voordeel voor voornoemde instellingen zou opleveren,
         voor zover opbrengsten uit contracten in andere lidstaten niet kunnen worden belast.
      
      74.   In elk geval verklaart dit ook waarom het Hof, buiten de bijzondere situatie van de fiscale behandeling van pensioenregelingen
         om, ook in andere contexten –in het bijzonder met betrekking tot nationale regelingen inzake de vennootschapsbelasting – met
         het begrip van de samenhang geconfronteerd werd. In deze gevallen diende het met name na te gaan of een soortgelijke correlatie
         tussen afzonderlijke fiscale regelingen moet worden aangenomen, bijvoorbeeld wanneer de voor‑ en nadelen zich niet in het
         kader van dezelfde belastingsoort(62) of ten aanzien van dezelfde belastingplichtige(63) voordoen. Tot besluit wil ik erop wijzen dat het niet onomstreden territorialiteitsbeginsel(64) op soortgelijke overwegingen betreffende het economische verband tussen inkomsten en aftrekbaarheid van kosten stoelt.
      
      75.   Evenwel kan niet over het hoofd worden gezien dat het Hof sinds zijn geruchtmakende arresten Bachmann(65) en Commissie/België(66) een rechtvaardiging uit hoofde van redenen van de fiscale samenhang niet meer heeft aanvaard en slechts in een gering aantal
         gevallen het bestaan van een samenhang van het nationale belastingstelsel eigenlijk heeft bevestigd.(67) De rechtvaardigingsgrond van de fiscale samenhang valt dus een eigenaardig lot ten deel: zij wordt in zaken betreffende rechtstreekse
         belastingheffing vrijwel systematisch aangevoerd om eventuele belemmeringen van de fundamentele vrijheden te rechtvaardigen,
         maar sorteert tegelijkertijd vrijwel geen effect. Tegen deze achtergrond wordt in de literatuur over de vraag gespeculeerd
         of het Hof zich van de rechtspraak in de zaak Bachmann distantieert, waarbij ten dele de vaagheid van het Hof op dit gebied
         en ten dele zijn uitspraken zelf worden bekritiseerd. Ter terechtzitting waarschuwde de Deense regering van haar kant duidelijk
         voor een dergelijke distantiëring en voerde zij aan dat het beroep van de Commissie reeds louter omdat het niet met de arresten
         Bachmann en Commissie/België strookt, ongegrond is.
      
      76.   Deze stelling van de Deense regering houdt alleen al geen steek omdat het Hof het begrip van de fiscale samenhang na de arresten
         Bachmann en Commissie/België inhoudelijk heeft gepreciseerd, zodat de hieruit af te leiden vereisten die aan nationale regelingen
         worden gesteld, onmiskenbaar zijn aangescherpt. Reeds in het arrest Wielockx(68) verduidelijkte het Hof dat wanneer „de fiscale samenhang is verzekerd door een met een andere lidstaat gesloten bilaterale
         overeenkomst, dit beginsel niet [kan] worden aangevoerd als reden om een aftrek [...] te weigeren”.(69) Deze opvatting heeft het Hof in het arrest Danner bekrachtigd.(70) In casu staat het Hof dus geenszins voor de keuze ofwel de oplossing van het arrest Bachmann te bekrachtigen, ofwel geheel
         af te zien van de rechtvaardigingsgrond van de fiscale samenhang.
      
      77.   Algemeen gezien ontstaat de indruk dat het vage karakter van de rechtvaardigingsgrond van de fiscale samenhang te wijten is
         aan de nauwelijks overtuigende stelselmatige indeling van de idee van de samenhang. Indien de uiteenlopende behandeling van
         grensoverschrijdende situaties in het nationale belastingrecht als discriminatieprobleem werd aangemerkt(71), zou het mogelijk zijn de op de fiscale samenhang stoelende argumentatie van nationale belastingautoriteiten op juistere
         wijze te toetsen aan de vraag of de betrokken uiteenlopende behandeling objectief gerechtvaardigd is.(72)
      
      b) Samenhang op nationaal niveau
      78.   Ik wil vooropstellen dat het streven van de Deense regering op zich – dat wil zeggen het waarborgen van de belastingheffing
         op pensioenuitkeringen voor het geval dat voor de daarvoor betaalde premies een fiscaal voordeel is toegekend en dit ook wanneer
         de belastingplichtige zijn woonplaats naar een andere lidstaat verlegt – principieel een goede zaak is.
      
      79.   De rechtspraak van het Hof bevat tal van aanwijzingen in die zin. In de arresten Bachmann(73) en Commissie/België(74) oordeelde het dat de samenhang van de belastingregeling veronderstelt dat België „belasting kan innen over de door de verzekeringsmaatschappijen
         uitgekeerde bedragen, wanneer [deze lidstaat] verplicht zou zijn de aftrek van in een andere lidstaat betaalde levensverzekeringspremies
         te accepteren”. Het bekrachtigde deze opvatting in het arrest Manninen door vast te stellen dat „indien de Belgische autoriteiten
         de aftrekbaarheid van de levensverzekeringspremies van de belastbare inkomsten wilden toelaten, [...] zij om de samenhang
         van de belastingregeling te bewaren noodzakelijkerwijze de zekerheid [moesten] krijgen dat het bij het verval van het contract
         door de verzekeringsmaatschappij uitbetaalde kapitaal later daadwerkelijk zou worden belast”.(75)
      
      80.   De rechtspraak betreffende belastingheffing op stille reserves die gedurende de onbeperkte belastingplicht in het land zelf
         worden opgebouwd(76), lijkt op dezelfde lijn te liggen: het Hof heeft het streven van de Deense regering in de arresten X en Y(77) en De Lasteyrie du Saillant(78) indirect erkend, door vast te stellen dat de litigieuze regeling onverenigbaar was met de betrokken fundamentele vrijheden
         en dus in strijd was met het evenredigheidsbeginsel.
      
      81.   Aangaande de samenhang van de litigieuze regeling op nationaal niveau herinner ik echter eraan dat de arresten Bachmann en
         Commissie/België op de vaststelling berustten dat naar Belgisch recht een rechtstreeks verband tussen de aftrekbaarheid van
         de premies en de belasting op de door de verzekeraars te betalen uitkeringen bestond. Het Belgische stelsel voorzag in een
         compensatie tussen het inkomstenverlies ten gevolge van de aftrek van de verzekeringspremies en de inkomsten die door de belasting
         op de door de verzekeraars te betalen pensioenen of kapitaal werden verkregen. Bovendien werd in het Belgische stelsel, wanneer
         de premies niet konden worden afgetrokken, belastingvrijstelling voor de uitkeringen toegekend.
      
      82.   Volgens de in punt 14 van deze conclusie samengevatte beginselen van de litigieuze regeling bestaat kennelijk ook in casu
         een dergelijk rechtstreeks verband tussen de aftrekbaarheid van de betalingen voor pensioenregelingen en de belasting op de
         door de pensioeninstellingen uitgekeerde pensioenen. In het Deense belastingstelsel worden namelijk uitkeringen die aan in
         Denemarken woonachtige personen worden uitbetaald, belast afhankelijk van de vraag of de voor de opbouw van dergelijke uitkeringen
         betaalde premies al dan niet van de belastbare inkomsten van de begunstigden zijn afgetrokken.
      
      83.   De hieruit voortvloeiende „symmetrie”(79) – om de woorden van de Commissie te gebruiken – volstaat echter niet als rechtvaardiging van de vastgestelde belemmering.
         Te dien einde moet namelijk worden onderzocht of Denemarken het nagestreefde doel niet ook met minder ingrijpende middelen
         had kunnen verwezenlijken.
      
      84.   Op dit punt wijs ik erop dat – ongeacht de fiscale behandeling van de uitkeringen – de vastgestelde belemmering van de fundamentele
         vrijheden te wijten is aan het feit dat de premies niet kunnen worden afgetrokken c.q. in aanmerking worden genomen en dat
         dit niet alleen belastingplichtigen raakt die hun woonplaats naar een andere lidstaat verleggen. Ook belastingplichtigen die
         op het tijdstip van verkrijging van de uitkering nog steeds in Denemarken woonachtig zijn, ondervinden nadelen omdat zij de
         premiebetalingen aan in het buitenland gevestigde pensioeninstellingen niet kunnen aftrekken, alhoewel de belastingheffing
         op de pensioenuitkeringen in hun geval principieel is gewaarborgd. Dit betekent dat de litigieuze regeling verder gaat dan
         ter verwezenlijking van de hiermee nagestreefde doelstellingen vereist is en dat zij derhalve onevenredig is.
      
      85.   In tegenstelling tot de opvatting van Denemarken(80) heeft de Commissie in dit verband geen nieuw – en dus als zodanig niet-ontvankelijk – argument aangevoerd. Volgens de rechtspraak
         van het Hof wordt weliswaar het voorwerp van het krachtens artikel 226 EG ingestelde beroep door de precontentieuze procedure
         afgebakend, maar dit betekent niet dat de formulering van de grieven in de aanmaningsbrief, in het dispositief van het met
         redenen omkleed advies en in de conclusies van het beroep steeds volkomen gelijkluidend moet zijn, zolang het voorwerp van
         het geschil niet is verruimd of gewijzigd.(81) Denemarken stelt echter geen dergelijke verruiming of wijziging.
      
      c) Samenhang op het niveau van de overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing
      86.   Het feit dat pensioenuitkeringen van de pensioeninstellingen niet kunnen worden belast wanneer de belastingplichtige zijn
         woonplaats naar een andere lidstaat verlegt, is een gevolg van de door Denemarken in navolging van de modelovereenkomst van
         de OESO gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing. Hierin is namelijk vastgelegd dat uitsluitend
         de woonstaat van de begunstigde bevoegd is belasting op de pensioenen of andere uitkeringen te innen, en zulks los van de
         vraag waar de uitkerende instelling gevestigd is.(82) Dit betekent dat een door een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing toegewezen bevoegdheid het volgens
         nationaal recht bestaande verband tussen de aftrekbaarheid van de premies en de latere belastingheffing op de pensioenuitkeringen,
         kan doorbreken.
      
      87.   Het Hof houdt sinds het arrest Wielockx(83) rekening met dit feit en stelde vast dat „de fiscale samenhang niet meer bestaat op het niveau van eenzelfde persoon, door
         een strikte correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastbaarheid van de pensioenen, maar zich op een ander
         niveau bevindt, namelijk dat van de wederkerigheid van de in de verdragsluitende staten toepasselijke voorschriften”, zodat
         „het beginsel van fiscale samenhang niet kan worden aangevoerd als rechtvaardiging om een aftrek als de onderhavige te weigeren”.(84)
      
      88.   In het licht van het voorgaande stel ik vast dat de geconstateerde nadelige fiscale behandeling van premiebetalingen aan niet
         in Denemarken gevestigde pensioeninstellingen niet kan worden gerechtvaardigd uit hoofde van redenen inzake de waarborging
         van de fiscale samenhang.
      
      d) Doeltreffendheid van de fiscale controles
      89.   De door de Deense regering aangevoerde rechtvaardigingsgrond van de doeltreffendheid van de fiscale controles is niet overtuigend.
         Deze grond is namelijk door het Hof in soortgelijke situaties – met name in de zaak Danner(85) – verworpen.
      
      90.   In dit verband dient een onderscheid te worden gemaakt tussen enerzijds controles betreffende de vraag of aan de voorwaarden
         voor de aftrekbaarheid van premiebetalingen aan pensioenregelingen van niet-ingezeten verzekeraars is voldaan, en anderzijds
         controles betreffende de door deze verzekeraars betaalde uitkeringen.
      
      91.   Wat het eerste soort controles betreft, stelde het Hof in het arrest Danner vast dat „niets de betrokken belastingautoriteiten
         [belet], van de belastingplichtige zelf de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten om te beoordelen of is voldaan
         aan de in de betrokken wettelijke regeling gestelde voorwaarden voor aftrekbaarheid van de premies, en bijgevolg of de gevraagde
         aftrek moet worden toegestaan”.(86)
      
      92.   Daarnaast kan een lidstaat op grond van richtlijn 77/799 „de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat [...] verzoeken,
         hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen
         [...], of alle inlichtingen die hij noodzakelijk acht voor de beoordeling van het juiste bedrag van de door een belastingplichtige
         verschuldigde inkomstenbelasting overeenkomstig de wetgeving die hij toepast”.(87)
      
      93.   Aangaande de heffing van belasting op de uitkeringen die zijn betaald aan de in de betrokken lidstaat – in casu Denemarken
         – ingezeten personen, oordeelde het Hof in het arrest Danner dat doeltreffende controles door een lidstaat met minder ingrijpende
         maatregelen dan de weigering van de aftrekbaarheid van betalingen voor pensioenregelingen mogelijk is.(88) Het Hof verwees naar richtlijn 77/799 en naar de ter fine van de verzoeken om aftrek overlegde bewijsstukken.(89)
      
      94.   Advocaat-generaal Jacobs gaf in zijn conclusie in die zaak bovendien in overweging dat „een lidstaat kan verzekeren dat een
         in het buitenland gevestigde verzekeringsinstelling meewerkt en de noodzakelijke inlichtingen verstrekt over de uitkeringen
         die zij betalen aan ingezetenen”.(90) Hij stelde in het bijzonder voor dat de autoriteiten van de betrokken lidstaat met buitenlandse pensioeninstellingen overeenkomsten
         zouden sluiten inzake onder meer informatieverstrekking over de uitvoering van het contract. Het Hof heeft deze suggestie
         mijns inziens terecht niet overgenomen, daar de praktische uitvoering ervan in veel gevallen onmogelijk is, al zij het alleen
         maar omdat de pensioeninstelling volgens het recht van haar staat van vestiging aan een beroepsgeheim gebonden is, hetgeen
         door de Deense regering overigens terecht is benadrukt.
      
      95.   De vastgestelde belemmering van het vrije verkeer van diensten en personen alsook van de vrijheid van vestiging kan dus niet
         worden gerechtvaardigd uit hoofde van redenen in verband met de doeltreffendheid van de fiscale controles.
      
      VI – Kosten
      96.   Volgens artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen,
         voor zover dit is gevorderd. Volgens artikel 69, lid 3, eerste alinea, kan het Hof onder andere de proceskosten over de partijen
         verdelen of beslissen dat elke partij haar eigen kosten zal dragen, indien zij onderscheidenlijk op een of meer punten in
         het ongelijk worden gesteld.
      
      97.   In casu is de Commissie deels in het ongelijk gesteld voor zover zij vaststelling heeft gevorderd dat het Koninkrijk Denemarken
         artikel 56 EG heeft geschonden.
      
      98.   In deze omstandigheden lijkt het billijk het Koninkrijk Denemarken te verwijzen in zijn eigen kosten alsmede in drie vierde
         van de kosten van de Commissie en de Commissie in een vierde van haar kosten.
      
      VII – Conclusie
      99.   In het licht van het voorgaande geef ik het Hof in overweging:
      1.      vast te stellen dat het Koninkrijk Denemarken de krachtens de artikelen 39 EG, 43 EG en 49 EG op hem rustende verplichtingen
         niet is nagekomen door een regeling inzake levensverzekeringen en ouderdomspensioenen in te voeren en te handhaven op grond
         waarvan het recht op belastingaftrek van en belastingvrijstelling voor premiebetalingen [§§ 18 en 19 van het Pensionsbeskatningslov
         (wet op de pensioenbelasting)] alleen wordt toegekend voor premiebetalingen in het kader van contracten die met in Denemarken
         gevestigde pensioeninstellingen zijn gesloten, terwijl een dergelijk belastingvoordeel niet wordt toegekend voor premiebetalingen
         in het kader van contracten die met in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen zijn gesloten (§§ 53 A en 53 B);
      
      2.      het beroep voor het overige te verwerpen;
      3.      het Koninkrijk Denemarken te verwijzen in drie vierde van de kosten van de Commissie van de Europese Gemeenschappen en in
         zijn eigen kosten;
      
      4.      de Commissie te verwijzen in een vierde van haar eigen kosten.
      1 –	Oorspronkelijke taal: Duits.
      
      2 –	Mededeling nr. 816 van 30 september 2003 betreffende belastingheffing op pensioenregelingen, enz.
      
      3 –	Mededeling nr. 816 (aangehaald in voetnoot 2).
      
      4 –	§ 6, sub a, van wet nr. 149 van 10 april 1922 op de inkomsten‑ en vermogensbelasting.
      
      5 –	§ 18 en § 19 PBL.
      
      6 –	§ 2 van de wet op de belasting op pensioenuitkeringen, mededeling nr. 666 van 31 juli 2002 inzake de belastingheffing op
         het voor de pensioenregeling vergaarde kapitaal, enz.
      
      7 –	§ 20 PBL.
      
      8 –	§ 25 PBL.
      
      9 –	§ 28 en § 29 PBL.
      
      10 –	§ 53 A, lid 3, PBL.
      
      11 –	Overeenkomst van 8 februari 1957, artikel 13.
      
      12 –	Overeenkomst van 17 november 1980, artikel 18, lid 1.
      
      13 –	Overeenkomst van 1 juli 1996, artikel 18.
      
      14 –	Overeenkomst van 3 juli 1972, gewijzigd bij protocol van 17 maart 1997, artikel 18, lid 1.
      
      15 –	Overeenkomst van 23 oktober 1961, gewijzigd bij protocol van 29 oktober 1970, artikel 15.
      
      16 –	Overeenkomst van 23 november 1973, artikel 18.
      
      17 –	Artikel 25, lid 5, van de in voetnoot 13 aangehaalde overeenkomst.
      
      18 –	Overeenkomst van 11 november 1980, laatstelijk gewijzigd bij protocol van 15 oktober 1996, artikel 28, lid 3.
      
      19 –	Artikel 2, leden 1-3, van de aanvullende overeenkomst van 29 oktober 2003 bij de overeenkomst tussen Denemarken en Zweden
         van 23 september 1996.
      
      20 –	Artikel 25, lid 4, van de in voetnoot 16 aangehaalde overeenkomst.
      
      21 –	Arrest van 3 oktober 2002 (C‑136/00, Jurispr. blz. I‑8147).
      
      22 –	Voor een toelichting op de drie pijlers van de pensioenvoorzieningen zie de mededeling van de Commissie aan de Raad, het
         Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité, COM (2001) 214 def. (PB 2001, C 165, blz. 3, punt 2.1).
      
      23 –	Arrest van 28 januari 1992 (C‑204/90, Jurispr. blz. I‑249).
      
      24 –	Arrest van 28 januari 1992 (C‑300/90, Jurispr. blz. I‑305).
      
      25 –	Arrest van 11 augustus 1995 (C‑80/94, Jurispr. blz. I‑2493).
      
      26 –	Arrest van 28 april 1998 (C‑118/96, Jurispr. blz. I‑1897).
      
      27 –	Arrest aangehaald in voetnoot 21.
      
      28 –	Arrest van 26 juni 2003 (C‑422/01, Jurispr. blz. I‑6817).
      
      29 –	Aangehaald in voetnoot 22.
      
      30 –	Persmededeling IP/03/179 noemt – naast Denemarken – België, Spanje, Frankrijk, Italië en Portugal. Volgens persmededeling
         IP/03/965 is ook tegen het Verenigd Koninkrijk een procedure in de zin van artikel 226 EG ingeleid, die met de toezending
         van een met redenen omkleed advies is voortgezet (persmededeling IP/04/873). Volgens persmededeling IP/03/1756 is België,
         Portugal, Spanje en Frankrijk op 17 december 2003 een met redenen omkleed advies toegezonden; in 2004 volgden Italië (persmededeling
         IP/04/1283) en Zweden (persmededeling IP/04/1500).
      
      31 –	Zaak C‑522/04, nog aanhangig bij het Hof. De Commissie verzoekt het Hof vast te stellen dat het Koninkrijk België de krachtens
         de artikelen 18 EG, 39 EG, 43 EG, 49 EG en 56 EG, de artikelen 28, 31, 36 en 40 EER-overeenkomst en de artikelen 4 en 11,
         lid 2, van richtlijn 92/96/EEG van 10 november 1992 (na omwerking artikelen 5, lid 1, en 53, lid 2, van richtlijn 2002/83/EG
         van 5 november 2002) op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen door onder meer de in artikel 59 van het Wetboek van
         de inkomstenbelastingen van 1992 (hierna: WIB 92) voorziene aftrekbaarheid van de werkgeverspremies voor de aanvullende verzekering
         tegen ouderdom en vroegtijdige dood afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat deze premies worden gestort aan een in België
         gevestigde verzekeringsonderneming of pensioenfonds, en door de belastingvermindering voor het langetermijnsparen, die volgens
         de artikelen 145/1 en 145/3 WIB 92 wordt toegekend voor persoonlijke bijdragen aan de aanvullende verzekering tegen ouderdom
         en vroegtijdige dood die door de werkgever op de bezoldiging worden ingehouden, afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat
         deze premies worden gestort aan een in België gevestigde verzekeringsonderneming of pensioenfonds.
      
      32 –	Zaak C‑47/05, nog aanhangig bij het Hof. De Commissie verzoekt het Hof vast te stellen dat het Koninkrijk Spanje de krachtens
         de artikelen 39 EG, 43 EG, 49 EG en 56 EG alsook de artikelen 28, 31, 36 en 40 EER-overeenkomst op hem rustende verplichtingen
         niet is nagekomen door een levens‑ en pensioenverzekeringsstelsel in te voeren en te handhaven dat belastingaftrek (artikel 48
         van wet 40/1998) slechts mogelijk maakt voor premies die zijn betaald in het kader van contracten die zijn gesloten met in
         Spanje gevestigde verzekeraars en niet voor premies die zijn betaald in het kader van contracten die zijn gesloten met in
         andere lidstaten gevestigde verzekeraars.
      
      33 –	De Deense regering verwijst in dit verband naar het arrest Bachmann (aangehaald in voetnoot 23, punt 34).
      
      34 –	Hierna zal ik duidelijkheidshalve alleen nog maar de term „litigieuze regeling” gebruiken ter aanduiding van het door de
         nationale regeling om fiscale redenen gemaakte onderscheid tussen premiebetalingen aan in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen
         en premiebetalingen aan in Denemarken gevestigde pensioeninstellingen.
      
      35 –	In het arrest Danner (aangehaald in voetnoot 21, punt 31) oordeelde het Hof in dit opzicht als volgt: „Gelet immers op
         het belang van de mogelijkheid om bij het sluiten van een pensioenverzekeringsovereenkomst uit dien hoofde belastingvermindering
         te verkrijgen, kunnen dergelijke bepalingen de betrokkenen ervan weerhouden, vrijwillige pensioenverzekeringen af te sluiten
         met maatschappijen die in een andere lidstaat [...] zijn gevestigd, en kunnen zij deze maatschappijen ervan weerhouden, om
         hun diensten op de [betrokken] markt aan te bieden.” Zie ook arrest Safir (aangehaald in voetnoot 26, punten 26‑30).
      
      36 –	Richtlijn van de Raad van 10 november 1992 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende
         het directe levensverzekeringsbedrijf en tot wijziging van de richtlijnen 79/267/EEG en 90/619/EEG (Derde levensrichtlijn)
         (PB L 360, blz. 1).
      
      37 –	Richtlijn van het Europees Parlement en de Raad van 5 november 2002 betreffende levensverzekering (PB L 345, blz. 1).
      
      38 –	Zie bijvoorbeeld Kofler, ÖStZ 2003, blz. 404 (406); Lyal, EC Tax Review 2003, blz. 68 (74), en de aldaar genoemde referenties. Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zaak Danner (arrest
         aangehaald in voetnoot 21, punten 36 e.v.), evenals mijn conclusie van 10 april 2003 in de zaak Lindman (arrest van 13 november
         2003, C‑42/02, Jurispr. blz. I‑13519, punten 63 e.v.).
      
      39 –	Zie met name arrest van 16 januari 2003, Commissie/Italië (C‑388/01, Jurispr. blz. I‑721, punten 19 e.v.). Zie ook arrest
         van 29 april 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Jurispr. blz. I‑2651, punten 32 e.v.).
      
      40 –	Artikelen 45 EG en 46 EG juncto artikel 55 EG.
      
      41 –	Ten aanzien van dit onderscheid, zie mijn conclusie in de zaak Lindman (aangehaald in voetnoot 38).
      
      42 –	Aangezien de oprichting en exploitatie van een vestiging met kosten gepaard gaat, stelt advocaat-generaal Jacobs dat buitenlandse
         verzekeraars direct gediscrimineerd worden voor zover zij „verplicht” worden over een vestiging in de betrokken lidstaat te
         beschikken om fiscaal begunstigde producten te kunnen aanbieden.
      
      43 –	Arresten Bachmann (aangehaald in voetnoot 23, punten 21 e.v.), Commissie/België (aangehaald in voetnoot 24, punten 14 e.v.),
         van 27 juni 1996, Asscher (C‑107/94, Jurispr. blz. I‑3089, punten 49 e.v.) en Danner (aangehaald in voetnoot 21, punten 33
         e.v. en 44 e.v.).
      
      44 –	Zie ook het arrest Bachmann (aangehaald in voetnoot 23, punt 13): „De noodzaak om met een in een lidstaat gevestigde verzekeringsmaatschappij
         gesloten contracten op te zeggen om in aanmerking te kunnen komen voor de in een andere lidstaat voorziene aftrek, terwijl
         de betrokkene meent dat voortzetting van dat contract in zijn belang is, vormt door de moeite en de lasten die dit meebrengt,
         immers een hinderpaal voor de vrijheid van verkeer van de betrokkenen.” Deze vaststelling is des te opmerkelijker aangezien
         de markt voor levensverzekeringen op het tijdstip waarop het arrest werd gewezen slechts in beperkte mate was geliberaliseerd
         (dat wil zeggen nog voor de inwerkingtreding van de in voetnoot 36 aangehaalde richtlijn 92/96) (zie hiertoe ook arrest Bachmann,
         punt 16).
      
      45 –	Richtlijn van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag (PB L 178, blz. 5); zie bijlage I,
         rubriek X, punt A.
      
      46 –	Deze richtlijn is weliswaar in casu niet rechtstreeks van toepassing, maar in de rechtspraak van het Hof wordt regelmatig
         verwezen naar de bijlage daarbij om de omvang van het vrije kapitaalverkeer – ook volgens de geactualiseerde artikelen 56
         EG e.v. – af te bakenen. Zie met name arrest van 16 maart 1999, Trummer en Mayer (C‑222/97, Jurispr. blz. I‑1661, punt 21).
      
      47 –	T.a.p., punt 34.
      
      48 –	Arrest aangehaald in voetnoot 26. Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Tesauro van 23 september 1997 in deze zaak,
         punt 17.
      
      49 –	Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 (PB L 336, blz. 15); de titel is laatstelijk gewijzigd bij richtlijn 2004/106/EG
         van de Raad van 16 november 2004 (PB L 359, blz. 30).
      
      50 –	De Commissie verwijst naar de arresten Wielockx (aangehaald in voetnoot 25) en Danner (aangehaald in voetnoot 21).
      
      51 –	Arrest Wielockx (aangehaald in voetnoot 25, punt 24).
      
      52 –	Zie arrest Danner (aangehaald in voetnoot 21).
      
      53 –	Arrest van 7 september 2004 (C‑319/02, Jurispr. blz. I‑7477, punten 42‑47).
      
      54 –	Arrest van 11 maart 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Jurispr. blz. I‑2409).
      
      55 –	Arrest Danner (aangehaald in voetnoot 21, punt 41).
      
      56 –	Zie punten 38 e.v. van deze conclusie.
      
      57 –	Arresten van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer (C‑250/95, Jurispr. blz. I‑2471, punt 26), De Lasteyrie du Saillant
         (aangehaald in voetnoot 54, punt 49), en van 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Jurispr. blz. I‑10837).
      
      58 –	Arrest aangehaald in voetnoot 57.
      
      59 –	T.a.p., punt 66.
      
      60 –	Vergelijk arresten Bachmann en Commissie/België (aangehaald in de voetnoten 23 en 24), waarin het Hof het bestaan van een
         dergelijk verband erkende, met arrest Danner (aangehaald in voetnoot 21), waarin de belasting op de uitgekeerde pensioenen
         volgens de aldaar litigieuze Finse regeling kennelijk geen verband hield met een eventuele aftrekbaarheid van de verzekeringspremies.
      
      61 –	Arrest aangehaald in voetnoot 53.
      
      62 –	Zie bijvoorbeeld arresten van 21 september 1999, Saint‑Gobain ZN (C‑307/97, Jurispr. blz. I‑6161), 15 juli 2004, Lenz (C‑315/02,
         Jurispr. blz. I‑7063), en Manninen (aangehaald in voetnoot 53).
      
      63 –	Arresten van 26 oktober 1999, Eurowings (C‑294/97, Jurispr. blz. I‑7447), 12 december 2002, Lankhorst‑Hohorst (C‑324/00,
         Jurispr. blz. I‑11779), 6 juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, Jurispr. blz. I‑4071), en 15 juli 2004, Paulus en Weidert (C‑242/03,
         Jurispr. blz. I‑7379).
      
      64 –	Volgens het arrest Futura Participations en Singer (aangehaald in voetnoot 57) verzet artikel 52 EG-Verdrag zich er niet
         tegen dat een lidstaat de overbrenging van eerdere verliezen door een belastingplichtige die op zijn grondgebied een vestiging
         heeft, maar niet zijn zetel, afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de verliezen economisch verband houden met de inkomsten
         die de belastingplichtige in die staat heeft verworven, mits ingezeten belastingplichtigen niet gunstiger worden behandeld.
         Zie echter ook arresten van 18 september 2003, Bosal Holding (C‑168/01, Jurispr. blz. I‑9409, punten 38 e.v.), 10 maart 2005,
         Laboratoires Fournier (C‑39/04, Jurispr. blz. I‑2057, punten 17 e.v.), en Marks & Spencer (aangehaald in voetnoot 57). Met
         betrekking tot het territorialiteitsbeginsel, zie met name Lang, European Taxation 2006, blz. 54 (punten 59 e.v.).
      
      65 –	Aangehaald in voetnoot 23.
      
      66 –	Aangehaald in voetnoot 24.
      
      67 –	Arresten van 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, Jurispr. blz. I‑225, punt 42), en Manninen (aangehaald in voetnoot 53,
         punt 45). In het arrest Marks & Spencer (aangehaald in voetnoot 57) weigerde het Hof de argumenten betreffende de samenhang
         van de betrokken belastingregeling te beoordelen. Voor de huidige situatie zie evenwel de conclusie van advocaat-generaal
         Kokott van 30 maart 2006 in de zaak N (C‑470/04, nog aanhangig bij het Hof, punten 102 e.v.), die van de samenhang van de
         betrokken regeling inzake de inkomstenbelasting uitgaat.
      
      68 –	Aangehaald in voetnoot 25.
      
      69 –	T.a.p., punt 25.
      
      70 –	Aangehaald in voetnoot 21, punt 41.
      
      71 –	Zie reeds de punten 42 e.v. van deze conclusie.
      
      72 –	Tegen deze achtergrond is het niet vreemd dat de op de fiscale samenhang stoelende argumentatie een feitelijke rechtvaardiging
         van een uiteenlopende behandeling tot gevolg kan hebben, zoals bijvoorbeeld in de zaak Stauffer (C‑386/04, nog aanhangig bij
         het Hof) (zie mijn conclusie van 15 december 2005).
      
      73 –	T.a.p., punt 23.
      
      74 –	T.a.p., punt 16.
      
      75 –	Aangehaald in voetnoot 53, punt 47.
      
      76 –	Een deel van de literatuur deelt deze situatie in bij het argument betreffende de fiscale samenhang: Knobbe-Keuk, DB 1991, blz. 298, 298-300; dezelfde auteur, EC Tax Review 1994, blz. 74 en 83; Schön, JbFStR 1998/1999, blz. 74 en 76.
      
      77 –	Arrest van 21 november 2002 (C‑436/00, Jurispr. blz. I‑10829, punt 59).
      
      78 –	Arrest aangehaald in voetnoot 54, punten 65 en 67.
      
      79 –	Ofwel aftrekbaarheid van de premies die worden betaald aan in Denemarken gevestigde pensioeninstellingen en belastingheffing
         op de uitkeringen, ofwel belastingheffing op de premies en belastingvrijstelling van de uitkeringen.
      
      80 –	Zie punt 16 van deze conclusie.
      
      81 –	Zie met name arresten van 16 juni 2005, Commissie/Italië (C‑456/03, Jurispr. blz. I‑5335, punt 39), en 7 juli 2005, Commissie/Oostenrijk
         (C‑147/03, Jurispr. blz. I‑5969, punt 24).
      
      82 –	Artikelen 18 en 21 van de modelovereenkomst van de OESO.
      
      83 –	Arrest aangehaald in voetnoot 25, punten 24 en 25.
      
      84 –	Arrest Danner (aangehaald in voetnoot 21, punt 41).
      
      85 –	Arrest aangehaald in voetnoot 21, punten 44 e.v.
      
      86 –	T.a.p., punt 50.
      
      87 –	T.a.p., punt 49.
      
      88 –	T.a.p., punt 51.
      
      89 –	T.a.p., punt 52.
      
      90 –	T.a.p., punt 74.