CELEX: 62012CC0571
Language: cs
Date: 2013-12-05
Title: Stanovisko generálního advokáta - Mengozzi - 5 prosince 2013. # Greencarrier Freight Services Latvia SIA proti Valsts ieņēmumu dienests. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Augstākās tiesas Senāts - Lotyšsko. # Řízení o předběžné otázce - Celní kodex Společenství - Článek 70 odst. 1 a článek 78 - Celní prohlášení - Kontrola části zboží - Odběr vzorků - Nesprávný kód - Vztažení výsledků na totožné zboží uvedené v dřívějších celních prohlášeních po jeho propuštění - Kontrola po propuštění zboží - Nemožnost požádat o dodatečnou kontrolu zboží. # Věc C-571/12.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      PAOLA MENGOZZIHO
      přednesené dne 5. prosince 2013 (
            1
         )
      
         Věc C‑571/12
      
      
         Greencarrier Freight Services Latvia SIA
      
      
         proti
      
      
         Valsts ieņēmumu dienests
      
      
         [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Augstākās tiesas Senāts (Lotyšsko)]
      
      „Celní unie — Celní kodex — Články 70, 78 a 221 nařízení (EHS) č. 2913/92 — Přezkum celních prohlášení — Částečná kontrola zboží — Vztažení výsledků kontrol na totožné zboží uvedené v jiných prohlášeních — Přípustnost — Kontrola po propuštění zboží — Nemožnost požádat o další přezkum — Promlčecí lhůta — Právní jistota“
      
         I – Úvod
      
      
               1.
            
            
               Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, podaná Augstākās tiesas Senāts (senáte nejvyššího soudu, Lotyšsko), se v podstatě týká otázky, do jaké míry jsou celní orgány oprávněny vztáhnout výsledky kontroly celních prohlášení provedené na vzorcích odebraných ze zboží, kterého se tato prohlášení týkala, na starší prohlášení týkající se zjevně totožného zboží, z něhož žádný vzorek nebyl a již nemůže být odebrán.
            
         
               2.
            
            
               Tato otázka vyvstala v rámci sporu mezi Greencarrier Freight Services Latvia SIA (dále jen „GFSL“), společností s ručením omezeným založenou dle lotyšského práva, která na účet společnosti SIA „Hantas“ dováží z Ruska oplatky a čokoládové tyčinky určené k propuštění do volného oběhu na území Evropské unie, a lotyšskými daňovými orgány.
            
         
               3.
            
            
               Konkrétně v dubnu a květnu 2007 provedly tyto orgány inspekci cla uhrazeného společností SIA Hantas mezi 1. květnem 2004 a 31. prosincem 2006 na základě 35 celních prohlášení vyplněných společností GFSL, která měla být v případě vzniku celního dluhu považována za povinnou k jeho uhrazení. V rámci této inspekce provedly zmíněné orgány odběry vzorků zboží, jichž se týkalo šest celních prohlášení odevzdaných v říjnu a listopadu 2005, a jejich analýzu. Na základě této kontroly daňové orgány uvedly, že ve 29 prohlášeních předložených mezi 4. červnem 2004 a 29. listopadem 2005, zahrnujících i všech šest kontrolovaných prohlášení, deklarovala GFSL zboží dovážené do Unie za účelem propuštění do volného oběhu pod chybnými kódy kombinované nomenklatury pro jeho zařazení do integrovaného sazebníku Evropských společenství (TARIC).
            
         
               4.
            
            
               Rozhodnutím ze dne 31. května 2007 daňové orgány informovaly společnost GFSL o vzniku celního dluhu, stanovily výši dovozního cla a daně z přidané hodnoty (DPH) navýšené o úroky z prodlení a uložily jí pokutu za nesprávné použití kódů kombinované nomenklatury.
            
         
               5.
            
            
               Na základě stížnosti společnosti GFSL bylo toto rozhodnutí potvrzeno rozhodnutím ze dne 14. září 2007.
            
         
               6.
            
            
               Administratīvā apgabaltiesa (regionální odvolací správní soud), k němuž GFSL podala žalobu na neplatnost posledně uvedeného rozhodnutí, rozsudkem ze dne 8. prosince 2011 rozhodl, že dovozní clo, DPH a pokuta týkající se zboží uvedeného v šesti kontrolovaných prohlášeních byly sice stanoveny oprávněně, ale že rozhodnutí ze dne 14. září 2007 musí být ve zbývající části zrušeno z důvodu, že lotyšské daňové orgány v rozporu s čl. 70 odst. 1 nařízení (EHS) č. 2913/92 (
                     2
                  ) (dále jen „celní kodex“) nesprávně vztáhly výsledky kontroly zboží uvedeného v těchto šesti prohlášeních i na zboží, kterého se týkalo dalších 23 prohlášení předložených mezi 4. červnem 2004 a 6. zářím 2005, tzn. na zboží dovozené o více než rok dříve nežli zboží kontrolované. Jelikož lotyšské daňové orgány nemohly prokázat, že u dotčeného zboží byly použity nesprávné kódy, není GFSL v žádném případě povinna předkládat důkazy týkající se objektivních vlastností tohoto zboží, tím spíše, že již nemá možnost nechat toto zboží zkontrolovat.
            
         
               7.
            
            
               Lotyšské daňové orgány i GFSL podaly kasační opravný prostředek proti tomuto rozsudku k předkládajícímu soudu.
            
         
               8.
            
            
               Před tímto soudem daňové orgány uplatňovaly, že zboží uvedené ve 23 dalších celních prohlášeních je totožné se zbožím uvedeným v šesti kontrolovaných prohlášeních, jelikož má stejné složení, označení a vzhled a bylo vyrobeno stejným výrobcem, což dosvědčují informace uvedené v osvědčeních poskytnutých společností GFSL. Lotyšské orgány jsou tedy v zájmu hospodárnosti řízení oprávněny vztáhnout výsledky identifikace na ostatní totožné zboží a nemusí toto zboží kontrolovat, GSL je případně povinna předložit důkazy prokazující odlišnost zboží.
            
         
               9.
            
            
               Předkládající soud nicméně podotýká, že uvedené výsledky byly uplatněny na zboží, jehož se týkala prohlášení, která byla předložena o více než rok dříve nežli prohlášení, jichž se týkaly odebrané vzorky. Podle GFSL přitom není objektivně možné podrobit zboží uvedené v těchto prohlášeních kontrole ani uplatnit právo na dodatečný přezkum poté, co toto zboží bylo procleno.
            
         
               10.
            
            
               Za těchto podmínek se předkládající soud rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
               
                        „1)
                     
                     
                        Může být čl. 70 odst. 1 první pododstavec [celního kodexu] vykládán v tom smyslu, že výsledky kontroly části zboží uvedeného v celním prohlášení mohou být vztaženy na zboží uvedené v jiných dřívějších celních prohlášeních, u něhož nebyla provedena částečná kontrola, ale bylo deklarováno pod tímtéž kódem kombinované nomenklatury, pocházelo od téhož výrobce a jeho označení a složení bylo podle informací poskytnutých v osvědčeních uvedeného výrobce totožné s označením a složením zboží uvedeného v celním prohlášení, z něhož byly vzorky odebrány?
                     
                  Jinými slovy:
               Zahrnuje pojem ‚celní prohlášení‘ ve smyslu čl. 70 odst. 1 prvního pododstavce [celního kodexu] také celní prohlášení [vztahující se na zboží], z něhož nebyly odebrány vzorky, ve kterých však bylo deklarováno totožné zboží (zboží bylo deklarováno pod tímtéž kódem kombinované nomenklatury, pocházelo od téhož výrobce a jeho označení, jakož i složení uvedené v osvědčeních výrobce bylo totožné)?
               
                        2)
                     
                     
                        V případě kladné odpovědi na první otázku, je přípustné vztáhnout výsledky částečné kontroly stanovené v čl. 70 odst. 1 prvním pododstavci [celního kodexu] na celní prohlášení, u nichž deklarant z objektivních důvodů nemůže požadovat provedení dodatečné kontroly podle čl. 70 odst. 1 druhého pododstavce, neboť nemůže předložit zboží ke kontrole podle čl. 78 odst. 2 téhož [kodexu]?“
                     
                  
         
               11.
            
            
               Soudnímu dvoru byla předložena písemná vyjádření společnosti GFSL, španělské, lotyšské a české vlády, jakož i Evropské komise. Tyto zúčastněné byly s výjimkou španělské a české vlády vyslechnuty na jednání konaném dne 2. října 2013.
            
         
         II – Analýza
      
      A – K čl. 70 odst. 1 celního kodexu
      
      
               12.
            
            
               Ve dvou předběžných otázkách se předkládající soud táže na výklad čl. 70 odst. 1 celního kodexu, přičemž ve druhé z těchto otázek okrajově odkazuje na článek 78 uvedeného kodexu.
            
         
               13.
            
            
               I když Soudní dvůr opakovaně uznává, že vnitrostátní soudy jsou při předkládání žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce odpovědné za posouzení relevantnosti položených otázek, vyžaduje nicméně, aby mu za účelem poskytnutí užitečné odpovědi vnitrostátnímu soudu byly co nejlépe vysvětleny důvody volby ustanovení unijního práva, jejichž výklad uvedený soud požaduje, a vazba, kterou tento soud vidí mezi těmito ustanoveními a vnitrostátními právními předpisy použitelnými na spor v původním řízení, jakož i skutkové okolnosti uvedeného sporu (
                     3
                  ).
            
         
               14.
            
            
               Z důvodů, které budou uvedeny dále, se nedomnívám, že by v projednávaném případě hrozilo, že by předběžné otázky mohly být považovány za nepřípustné.
            
         
               15.
            
            
               Nicméně s ohledem na skutkové okolnosti vylíčené předkládajícím soudem se relevantnost odpovědi Soudního dvora ohledně výkladu čl. 70 odst. 1 celního kodexu zdá být diskutabilní, jak ostatně uplatňuje ve svém písemném vyjádření španělská vláda.
            
         
               16.
            
            
               Toto ustanovení, které je součástí oddílu celního kodexu týkajícího se „běžného postupu“ kontroly celních prohlášení, totiž stanoví, že „[j]e-li kontrolována pouze část zboží, na které se vztahuje celní prohlášení, platí výsledek této částečné kontroly pro veškeré zboží, na které se vztahuje celní prohlášení“ (
                     4
                  ).
            
         
               17.
            
            
               Článek 70 odst. 1 celního kodexu tedy upravuje, jak správně tvrdila španělská a česká vláda ve svých písemných vyjádřeních, kontrolu celních prohlášení příslušnými orgány členského státu před propuštěním zboží, přičemž umožňuje vztáhnout výsledky takové kontroly, která se týká části zboží uvedeného v daném prohlášení, na veškeré zboží, na které se vztahuje totéž prohlášení.
            
         
               18.
            
            
               Soudní dvůr tak upřesnil, pokud jde o ustanovení unijního práva časově předcházející článku 70 celního kodexu, z nichž však tento článek přímo vycházel, že zpochybnění reprezentativnosti vzorku zvoleného celními orgány ze strany hospodářského subjektu nemůže být neomezené a v zásadě se nemůže uplatnit po propuštění dotyčného zboží těmito orgány (
                     5
                  ).
            
         
               19.
            
            
               Skutkové okolnosti vylíčené předkládajícím soudem přitom hovoří o zpětné kontrole celních prohlášení dotčených ve věci v původním řízení, která se všechna týkají zboží, které již bylo propuštěno, za strany lotyšských daňových orgánů a dále hovoří o vztažení výsledků kontroly zboží uvedeného v šesti prohlášeních na zboží, kterého se týkalo 23 jiných, dřívějších prohlášení, a nikoliv o vztažení výsledků částečné kontroly zboží uvedeného v jednom prohlášení na veškeré zboží z tohoto prohlášení, přičemž pouze tento případ je jako jediný upraven čl. 70 odst. 1 celního kodexu.
            
         
               20.
            
            
               Odpověď Soudního dvora ohledně výkladu tohoto ustanovení se mi tedy nezdá vzhledem k okolnostem sporu v původním řízení pro předkládající soud příliš užitečná, ledaže by Soudní dvůr pouze uvedl, že čl. 70 odst. 1 celního kodexu neupravuje případ zpětné kontroly zboží po jeho propuštění a že neumožňuje vztáhnout výsledky kontroly zboží uvedeného v několika celních prohlášeních na zboží, byť totožné, které bylo předmětem jiných, dřívějších celních prohlášení.
            
         
               21.
            
            
               Taková odpověď je nejen v souladu se zněním čl. 70 odst. 1 celního kodexu, ale odpovídá rovněž systematice tohoto kodexu.
            
         
               22.
            
            
               Článek 70 celního kodexu je totiž součástí čtyř hlavních fází jednotného postupu týkajícího se jednoho celního prohlášení, který vede k rozhodnutí o propuštění nebo nepropuštění zboží do dotyčného celního režimu, kterými jsou: a) podání celního prohlášení (článek 62 celního kodexu), b) přijetí celního prohlášení (článek 63 uvedeného kodexu), c) nepovinná kontrola celního prohlášení, včetně možné kontroly zboží a stanovení případných důsledků takové kontroly (články 68 až 72 kodexu) a d) rozhodnutí o propuštění nebo nepropuštění zboží (články 73 až 75 kodexu). Není-li prohlášení ověřováno, jak tomu s největší pravděpodobností bylo v případě prvotních prohlášení společnosti GFSL, stanoví čl. 71 odst. 1 kodexu použití ustanovení kodexu na základě údajů uvedených v prohlášení, zatímco článek 73 tohoto kodexu uvádí, že v takovém případě propustí celní orgány veškeré zboží, na které se vztahuje jedno celní prohlášení.
            
         
               23.
            
            
               Systematika celního kodexu tak dle mého názoru potvrzuje, že kontrola uvedená v čl. 70 odst. 1 celního kodexu se týká pouze ověření části zboží z jednoho prohlášení předtím, než bude zboží propuštěno, a tedy že k tomuto ověření nemůže dojít po uvedeném propuštění a jeho výsledky nemohou být vztaženy na dřívější prohlášení.
            
         
               24.
            
            
               Jelikož čl. 70 odst. 1 celního kodexu neupravuje případ zpětné kontroly zboží po jeho propuštění a neumožňuje vztáhnout výsledky kontroly zboží uvedeného v několika celních prohlášeních na zboží, byť totožné, kterého se týkala jiná, dřívější celní prohlášení, plyne z toho, že není na místě posuzovat druhou otázku, předloženou předkládajícím soudem pouze pro případ kladné odpovědi na první otázku.
            
         
               25.
            
            
               Nicméně vzhledem ke skutkovému stavu nastíněnému předkládajícím soudem, který hovoří, jak jsem již uvedl, o zpětné kontrole celních prohlášení společnosti GFSL, jakož i k písemným a ústním vyjádřením týkajícím se článku 78 celního kodexu předloženým Soudnímu dvoru, bylo ve věci v původním řízení zřejmě uplatněno toto ustanovení a jeho výklad by mohl mít pro předkládající soud určitý význam, vzhledem k tomu, že jakožto kasační soud může být při svém přezkumu omezen posouzeními a právním základem, z nichž vycházel vnitrostátní soud, proti jehož rozsudku byl kasační opravný prostředek podán.
            
         
               26.
            
            
               S touto procesní výhradou, kterou musí případně vyvrátit předkládající soud, a za účelem poskytnutí užitečného výkladu unijního práva, který by tomuto soudu umožnil vyřešit právní problém, který mu byl předložen (
                     6
                  ), spojuji s článkem 78 celního kodexu tyto úvahy.
            
         B – K článku 78 celního kodexu
      
      
               27.
            
            
               Článek 78 celního kodexu spadá do oddílu „C. Kontrola prohlášení po propuštění zboží“ celního kodexu a ve svém odstavci 1 stanoví, že „[p]o propuštění zboží mohou celní orgány z úřední povinnosti nebo na žádost deklaranta celní prohlášení přezkoumat“.
            
         
               28.
            
            
               Odstavec 2 tohoto článku upřesňuje, že tyto orgány „[p]o propuštění zboží mohou […] kontrolovat obchodní doklady a jiné údaje vztahující se k dovozním nebo vývozním operacím se zbožím nebo k následným obchodním operacím s týmž zbožím s cílem ujistit se o správnosti údajů obsažených v celním prohlášení. Kontrolu lze provést u deklaranta nebo jiné osoby, která se přímo nebo nepřímo obchodně podílí na uvedených operacích, nebo jiné osoby, která má v držení zmíněné doklady a údaje pro obchodní účely. Celní orgány mohou rovněž kontrolovat zboží, pokud ještě může být předloženo.“
            
         
               29.
            
            
               A konečně, čl. 78 odst. 3 kodexu uvádí, že „[n]asvědčují-li výsledky kontroly celního prohlášení nebo kontroly po propuštění zboží, že předpisy upravující daný celní režim byly použity na základě nesprávných nebo neúplných údajů, přijmou celní orgány v souladu s případnými právními předpisy opatření nezbytná k nápravě, přičemž vezmou v úvahu nové skutečnosti, které mají k dispozici“.
            
         
               30.
            
            
               Je třeba rovněž připomenout, že tento článek neměl v právní úpravě Společenství před vydáním celního kodexu obdobu, a je tedy možné se domnívat, že důvodem jeho vzniku byla mezera zjištěná v předchozím systému, v souvislosti s níž si unijní zákonodárce uvědomil, že je nutné zavést možnost opravy celního prohlášení i po propuštění zboží (
                     7
                  ).
            
         
               31.
            
            
               V projednávané věci není zpochybňována skutečnost, že celní orgány mají široký prostor pro uvážení, potvrzený Soudním dvorem, zda z moci úřední nebo na žádost deklaranta provedou takové zpětné kontroly a přezkoumají prohlášení, která byla předmětem uvedených kontrol, včetně případů, kdy na dotčeném zboží již nemůže být provedena fyzická kontrola (
                     8
                  ).
            
         
               32.
            
            
               Tato věc se netýká ani výkladu výrazu „nesprávné nebo neúplné údaje“, použitého v čl. 78 odst. 3 celního kodexu, které by celní orgány zjistily v původních celních prohlášeních na základě zpětných kontrol a přezkumu uvedených prohlášení (
                     9
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Diskutovat je naproti tomu třeba o jiných třech aspektech, jejichž společným znakem je, že se týkají dosahu článku 78 celního kodexu a lze je vyjádřit následujícími otázkami: a) Mohou být zpětná kontrola a přezkum prohlášení vztaženy na další prohlášení? b) Je-li tomu tak, lze výsledky kontrol vztáhnout pouze na totožné zboží? c) Je uplatnění článku 78 celního kodexu omezeno v čase, tak aby celní orgány nemohly celní prohlášení neomezeně přezkoumávat?
            
         1. K zásadě vztažení výsledků zpětných kontrol určitých prohlášení na jiná prohlášení, včetně dřívějších
      
               34.
            
            
               Neodvolatelnost celních prohlášení byla většinou členských států Unie dlouho považována za nedotknutelnou zásadu (
                     10
                  ). Ač tato zásada nebyla zpochybněna, ztratila nicméně časem na své nepružnosti, jelikož celní kodex připouští, že prohlášení může být před propuštěním zboží a za podmínek, které stanoví, předmětem opravy na žádost deklaranta (viz článek 65 celního kodexu) a po propuštění může být přezkoumáno, v souladu s článkem 78 celního kodexu (
                     11
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Článek 78 celního kodexu tedy představuje výjimku ze zásady neodvolatelnosti celních prohlášení (
                     12
                  ) a měl by být dle mého názoru vykládán restriktivně.
            
         
               36.
            
            
               Na základě znění článku 78 celního kodexu je nutno konstatovat, že v něm není zmíněno žádné vztažení výsledku zpětných kontrol určitých celních prohlášení provedených celními orgány na jiná prohlášení, zejména pak na dřívější celní prohlášení.
            
         
               37.
            
            
               Toto ustanovení však zřejmě nebrání tomu, aby takové vztažení celní orgány provedly s ohledem na systematiku a cíle celního kodexu.
            
         
               38.
            
            
               Jelikož celní orgány obvykle neprovádějí kontroly ex ante, vzhledem k tomu, že by v zájmu rychlosti obchodních transakcí odrážejícím „prvořadou důležitost“ (
                     13
                  ) zahraničního obchodu pro Unii „celní formality a kontroly měly být zrušeny nebo alespoň udržovány na co nejnižší úrovni“ (
                     14
                  ), a k tomu, že by tyto orgány měly disponovat rozsáhlými možnostmi kontroly směřujícími k zajištění řádného uplatňování celních předpisů (
                     15
                  ), se mi totiž zdá nevyhnutelné, že budou moci, z moci úřední nebo na žádost deklaranta, vztáhnout výsledky zpětných kontrol prováděných na zboží uvedeném v jednom celním prohlášení na totožné zboží, které figurovalo v jiných celních prohlášeních, a tedy případně přezkoumat veškerá tato prohlášení.
            
         
               39.
            
            
               Přiznání této možnosti celním orgánům zajistí spravedlivou rovnováhu mezi požadavky řádné správy celních předpisů a právy deklaranta.
            
         
               40.
            
            
               Pokud přezkum odhalí, že předpisy upravující dotčený celní režim byly použity na základě nesprávných nebo neúplných skutečností, celní orgány musí v souladu s čl. 78 odst. 3 celního kodexu přijmout veškerá opatření nezbytná pro nápravu, přičemž zohlední nové skutečnosti, které mají k dispozici. Ukáže-li tento přezkum, zejména pokud je požadován deklarantem, že původně zaplacené dovozní clo převyšuje clo, které bylo dlužné ze zákona, je podle judikatury jediným možným opatřením k nápravě pouze vrácení přeplatku nebo celého dovozního cla (
                     16
                  ). Pokud by celní orgány měly v rámci použití článku 78 celního kodexu zakázáno vztáhnout výsledky svých zpětných kontrol určitých prohlášení na jiná prohlášení, mohl by takový zákaz vést k bezdůvodnému obohacení těchto orgánů v případě, že by tyto výsledky odhalily přeplatek. Tyto orgány by tedy byly dle mého názoru vedeny k tomu, že by nemohly zcela splnit povinnost napravit situaci deklaranta na základě nových skutečností, které mají k dispozici, v rozporu s čl. 78 odst. 3 celního kodexu.
            
         
               41.
            
            
               Tyto argumenty platí i v případě, kdy mohou zpětné kontroly vést k přezkumu celních prohlášení, jehož výsledek může mít za následek nové sdělení celního dluhu spočívajícího ve zvýšení původně zaplaceného cla.
            
         
               42.
            
            
               Jelikož rozhodnutí o provedení takových kontrol, a to i z moci úřední, nutně nevede k přezkumu jednoho či několika celních prohlášení, tím méně k opravě původně uhrazeného cla, nemohou být dle mého názoru celní orgány ex ante oprávněny k provedení kontrol pouze v případě, že jejich výsledek bude pro deklaranta příznivý.
            
         
               43.
            
            
               Navíc, pokud by pravomoci celních orgánů byly takovým způsobem omezeny, bylo by třeba se obávat četnějších a intenzivnějších kontrol celních prohlášení ex ante, což by nebylo příliš slučitelné s cílem celního kodexu, kterým je zaručení rychlých a efektivních postupů propouštění zboží dovezeného do Unie do volného oběhu (
                     17
                  ).
            
         
               44.
            
            
               V tomto kontextu se zdá být možnost celních orgánů provádět zpětné kontroly na základě vzorků zboží a vhodným způsobem vztáhnout výsledky těchto kontrol na další zboží rovněž v souladu s omezenými zdroji, jež mají tyto orgány k dispozici, jakož i s teorií pravděpodobnosti a řízením rizik (
                     18
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Volnost celních orgánů v rámci uplatňování článku 78 celního kodexu však nemůže být neomezená.
            
         2. K totožnosti zboží, na které byly vztaženy výsledky zpětných kontrol
      
               46.
            
            
               Především, jak správně poznamenaly GFSL a španělská vláda, toto vztažení výsledků zpětných kontrol je legitimní pouze v případě, když zboží, na němž nebyly kontroly provedeny, je totožné se zbožím kontrolovaným, tzn. když mělo být všechno zařazeno do téže podpoložky celní nomenklatury. Rozdíly mezi zbožím, které by neměly žádný dopad na sazební zařazení, by tak dle mého názoru neměly být brány v potaz.
            
         
               47.
            
            
               Pokud jde o zásady, o podmínce týkající se totožnosti zboží sice není sporu, ale její splnění bylo ve věci v původním řízení silně zpochybňováno společností GFSL, která tvrdila, že celní orgány neprokázaly, že zboží uvedené v celních prohlášeních, u něhož nebyly provedeny zpětné kontroly, bylo skutečně totožné se zbožím uvedeným v šesti prohlášeních, která byla kontrolována.
            
         
               48.
            
            
               Není snadné určit, zda byla otázka totožnosti zboží ve věci v původním řízení s konečnou platností rozhodnuta, přičemž se jedná o problém skutkového rázu, ohledně kterého Soudnímu dvoru každopádně v rámci spolupráce stanovené článkem 267 SFEU nepřísluší rozhodnout.
            
         
               49.
            
            
               Předkládající soud jakožto soud poslední instance při formulování svých předběžných otázek v každém případě vycházel z jasného předpokladu, podle kterého totožnost zboží uvedeného v jednotlivých celních prohlášeních představuje podmínku pro vztažení výsledků zpětných kontrol provedených v rámci článku 78 celního kodexu.
            
         
               50.
            
            
               Pro úplnost dodávám, že není pochyb o tom, že důkazní břemeno totožnosti uvedeného zboží, které bylo také předmětem diskuze před Soudním dvorem, přísluší účastníkovi řízení, který se chce dovolávat této totožnosti za účelem přezkumu prohlášení, tedy celním orgánům.
            
         
               51.
            
            
               V případě, kdy tak jako ve věci v původním řízení již zboží nemůže být předmětem fyzické kontroly, jsou tyto orgány v souladu s čl. 78 odst. 2 celního kodexu oprávněny vycházet ze všech listinných důkazů, které shromáždily a které podporují tuto totožnost.
            
         
               52.
            
            
               Tváří v tvář těmto listinám musí mít deklarant, který chce zpochybnit totožnost zboží zohledňovanou celními orgány, možnost zpochybnit jejich stanovisko všemi důkazními prostředky a disponovat procesními prostředky nezbytnými pro tento účel.
            
         3. K časovému omezení zpětných kontrol
      
               53.
            
            
               Pro účely jednání před Soudním dvorem byli zúčastnění vyzváni, aby se vyslovili k existenci možného časového omezení práva celních orgánů zpětně přezkoumávat celní prohlášení podle článku 78 celního kodexu, zejména s ohledem na skutečnost, že toto ustanovení se o promlčecí lhůtě nezmiňuje.
            
         
               54.
            
            
               Zatímco GFSL se omezila na tvrzení, že zpětný přezkum celních prohlášení předcházejících prohlášením, která byla předmětem kontrol celních orgánů, je neslučitelný se zásadou právní jistoty, lotyšská vláda a Komise předložily komplexnější stanovisko.
            
         
               55.
            
            
               Podle Komise nemůže k přezkumu celního prohlášení dojít po uplynutí lhůty tří let po předložení původního prohlášení. Stanovení takové lhůty je v souladu s ustanoveními článku 16 celního kodexu, podle kterých mají deklaranti v podstatě povinnost uchovávat příslušné doklady jen po dobu tří let od přijetí prohlášení o propuštění do volného oběhu, jakož i s ustanoveními čl. 221 odst. 3 téhož kodexu, která stanovují, že sdělení celního dluhu nelze provést po uplynutí lhůty tří let ode dne vzniku uvedeného dluhu. V projednávaném případě byla tato lhůta dodržena, jelikož nové sdělení o celním dluhu na základě zpětných kontrol provedených lotyšskými celními orgány bylo odesláno dne 31. května 2007, zatímco dotčená první původní prohlášení pocházejí ze 4. června 2004.
            
         
               56.
            
            
               Lotyšská vláda sice sdílí tuto tezi, ovšem připustila, že lze uplatnit i jinou argumentaci, spočívající v tom, že při absenci zmínky o promlčecí lhůtě v článku 78 celního kodexu přísluší členským státům, aby tuto mezeru odstranily. V tomto ohledu zástupce lotyšské vlády uvedl, že Lotyšská republika požaduje, aby k přezkumu celního prohlášení majícího za následek nové sdělení celního dluhu nemohlo dojít po uplynutí tří let od původního prohlášení. Tato lhůta je považována za přiměřenou a zaručující rovnováhu mezi povinnostmi celní správy a právy hospodářských subjektů.
            
         
               57.
            
            
               Je třeba konstatovat, že článek 78 celního kodexu nestanovuje promlčecí lhůtu, po jejímž uplynutí by nebylo možné provést zpětný přezkum celního prohlášení.
            
         
               58.
            
            
               Její absenci by bylo možné chápat s ohledem na to, že důsledky zpětného přezkumu nejsou pro deklaranta systematicky negativní. Jak jsem už uvedl, ke zpětnému přezkumu může dojít z podnětu deklaranta a ten může v konečném důsledku vést ke snížení původně uhrazeného cla.
            
         
               59.
            
            
               Naproti tomu, pokud může zpětný přezkum vést ke zvýšení původně uhrazeného cla, musí být chráněna právní jistota deklarantů, jelikož příslušná zásada vyžaduje, aby právní postavení jednotlivců, zejména ve vztahu k daňovým nebo celním orgánům, nemohlo být neomezeně zpochybňováno (
                     19
                  ).
            
         
               60.
            
            
               Výše uvedené umožňuje s konečnou platností konstatovat, pokud jde o obecnou zásadu právní jistoty, že promlčecí lhůta by měla být uplatňována ani ne tak na samotný postup zpětného přezkumu, jako na opatření přijatá celními orgány za účelem nápravy situace. Mimoto čl. 78 odst. 3 celního kodexu upřesňuje, že tato opatření musí být celními orgány přijata „v souladu s případnými právními předpisy“.
            
         
               61.
            
            
               Z tohoto pohledu čl. 221 odst. 3 celního kodexu zaručuje, jak v podstatě uvedla lotyšská vláda i Komise, že pokud může zpětný přezkum vést k novému sdělení celního dluhu, nemůže být proveden, vznikl-li původní celní dluh více než tři roky přede dnem, kdy celní orgány deklarantovi odešlou nebo hodlají odeslat nové sdělení. Po uplynutí této tříleté lhůty je totiž dluh promlčen, a zaniká tedy ve smyslu článku 233 celního kodexu (
                     20
                  ).
            
         
               62.
            
            
               I v případě zániku celního dluhu a nemožnosti nového sdělení dlužníkovi by mohlo mít neuplatňování promlčecí lhůty na zpětný přezkum celního prohlášení jako takový určité výhody. Jak totiž zdůraznila lotyšská vláda na jednání, schválení možnosti provést takový přezkum by mělo užitečný účinek v budoucnu, pokud by deklarant zamýšlel dovoz totožného zboží na území Unie.
            
         
               63.
            
            
               Nestanovení promlčecí lhůty, po jejímž uplynutí již nemůže být proveden zpětný přezkum celního prohlášení, v článku 78 celního kodexu nicméně není překážkou toho, aby členské státy takovou lhůtu na předmětný postup uplatnily. Pravomoc členských států zhojit takovou neexistenci se mi zdá nezpochybnitelná, jelikož jak uvádí článek 1 celního kodexu, celní předpisy Unie jsou tvořeny nejen ustanoveními uvedeného kodexu nebo předpisy přijatými k jejich provádění na unijní úrovni, ale rovněž předpisy přijatými k jejich provádění na vnitrostátní úrovni (
                     21
                  ).
            
         
               64.
            
            
               V tomto ohledu lotyšská vláda na jednání před Soudním dvorem uvedla, že Lotyšská republika omezila možnost celních orgánů zpětně přezkoumat celní prohlášení lhůtou tří let od původního prohlášení, která je shodná s lhůtou stanovenou pro sdělení celního dluhu dlužníkovi. Podle mých rešerší je totožná situace i v Itálii (
                     22
                  ).
            
         
               65.
            
            
               Ve věci v původním řízení sice přísluší předkládajícímu soudu, aby ověřil, zda lotyšská právní úprava skutečně na zpětný přezkum takovou lhůtu uplatňuje, ale podle informací sdělených uvedeným soudem, jakož i zúčastněnými na jednání se zdá, že při uvedeném přezkumu (jakož i následném sdělení celního dluhu) byla uvedená lhůta dodržena (stejně jako lhůta tří let stanovená v čl. 221 odst. 3 celního kodexu pro sdělení celního dluhu) u všech prohlášení, na něž byly výsledky zpětných kontrol vztaženy. Podle spisu pochází první z těchto prohlášení ze dne 4. června 2004, kdežto rozhodnutí lotyšských daňových orgánů, kterým byl deklarant informován o přezkumu dotyčných prohlášení a kterým mu byl sdělen nový celní dluh, bylo odesláno dne 31. května 2007.
            
         
               66.
            
            
               Možnost členského státu zavést tříletou promlčecí lhůtu použitelnou na zpětný přezkum celního prohlášení se zdá být přiměřená a v souladu se lhůtou uplatňovanou na sdělení celního dluhu, stanovenou v čl. 221 odst. 3 celního kodexu (
                     23
                  ). Umožňuje rovněž nezasahovat do zásady neodvolatelnosti celních prohlášení nad rámec toho, co je nezbytné.
            
         
               67.
            
            
               Stanovení rozdílných promlčecích lhůt v jednotlivých členských státech nebo jejich existence v situaci, kdy v jiných členských státech takové lhůty stanoveny nejsou, by nicméně mohlo ovlivnit jednotné uplatňování celního kodexu v celé Unii.
            
         
               68.
            
            
               Nechtěné důsledky těchto rozdílů by mohly být zhojeny přijetím vhodných opatření na unijní úrovni unijním zákonodárcem nebo případně postupem stanoveným články 247 a 247a celního kodexu (
                     24
                  ).
            
         
               69.
            
            
               S přihlédnutím k absenci lhůty v článku 78 celního kodexu a zbytkové pravomoci členských států se naproti tomu nedomnívám, že by byl unijní soud oprávněn nahradit unijního zákonodárce stanovením konkrétní promlčecí lhůty prostřednictvím soudcovské tvorby práva. Za současného stavu celních předpisů by mohl provést nanejvýš kontrolu přiměřenosti promlčecích lhůt stanovených členskými státy pro zhojení mezery v článku 78 celního kodexu, pokud jde o zásady rovnocennosti a efektivity.
            
         
               70.
            
            
               V této souvislosti by taková kontrola mohla být provedena ohledně právní úpravy členského státu, který by zamýšlel uplatnit promlčecí lhůtu na zpětný přezkum celního prohlášení, která by byla kratší nežli tříletá lhůta uplatňovaná na sdělení celního dluhu podle čl. 221 odst. 3 celního kodexu, jakkoliv není jisté, že by k takové situaci mohlo dojít.
            
         
               71.
            
            
               V takovém případě by šlo o ověření, zda zákaz zpětného přezkumu celních prohlášení po uplynutí lhůty kratší tří let nepovede v praxi k tomu, že by celní orgány nemohly vyžadovat zaplacení celního dluhu, či jeho části, vzniklého před uplynutím lhůty tří let uvedené v čl. 221 odst. 3 celního kodexu, čímž by rovněž vznikla újma finančním zájmům Unie.
            
         
               72.
            
            
               Stejně tak okolnost, že členský stát nestanovil konkrétní prekluzivní lhůtu, po jejímž uplynutí již celní orgány nemohou zpětně přezkoumat celní prohlášení, nemůže vést k nerespektování promlčecí lhůty stanovené v čl. 221 odst. 3 celního kodexu. Jak bylo uvedeno výše, takový zpětný přezkum pak může mít případně účinky pouze do budoucna, pokud by deklarant zamýšlel dovoz totožného zboží na území Unie.
            
         
               73.
            
            
               K navrhované odpovědi týkající se výkladu článku 70 celního kodexu lze tedy podle mého názoru doplnit, že článek 78 uvedeného kodexu musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání tomu, aby celní orgány členského státu vztáhly výsledky zpětných kontrol celních prohlášení na jiná, a to i dřívější, celní prohlášení, pokud je zboží, kterého se všechna tato prohlášení týkají, totožné a tento zpětný přezkum uvedených prohlášení daným orgánům neumožňuje obejít promlčecí lhůtu použitelnou na sdělení celního dluhu dlužníkovi podle čl. 221 odst. 3 celního kodexu, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
            
         
         III – Závěry
      
      
               74.
            
            
               Na základě výše uvedených úvah navrhuji na předběžné otázky položené Augstākās tiesas Senāts odpovědět následovně:
               
                        „1)
                     
                     
                        Článek 70 odst. 1 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, neupravuje situaci zpětné kontroly zboží po jeho propuštění a neumožňuje vztáhnout kontrolu zboží uvedeného v několika celních prohlášeních na zboží, byť totožné, uvedené v jiných, dřívějších celních prohlášeních.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Článek 78 nařízení č. 2913/92 musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání tomu, aby celní orgány členského státu vztáhly výsledky zpětných kontrol celních prohlášení na jiná, a to i dřívější, celní prohlášení, pokud je zboží, kterého se všechna tato prohlášení týkají, totožné a tento zpětný přezkum uvedených prohlášení daným orgánům neumožňuje obejít promlčecí lhůtu použitelnou na sdělení celního dluhu dlužníkovi podle čl. 221 odst. 3 uvedeného nařízení, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.“
                     
                  
         (
            1
         ) – Původní jazyk: francouzština.
      (
            2
         ) – Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. L 302, s. 1; Zvl. vyd. 02/04, s. 307). Ustanovení tohoto nařízení byla opakovaně pozměněna, ale tyto změny nejsou pro projednávanou věc relevantní. Je třeba rovněž podotknout, že nařízení č. 2913/92 bylo zrušeno a nahrazeno nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 450/2008 ze dne 23. dubna 2008, kterým se stanoví celní kodex Společenství (Modernizovaný celní kodex), který je použitelný až od 24. června 2013.
      (
            3
         ) – V tomto smyslu viz zejména usnesení ze dne 17. září 2009, Investitionsbank Sachsen-Anhalt (C‑404/08 a C‑409/08, body 28 až 30 a citovaná judikatura).
      (
            4
         ) – Zvýrazněno autorem stanoviska.
      (
            5
         ) – Viz rozsudek ze dne 4. března 2004, Derudder (C-290/01, Recueil, s. I-2041, bod 43).
      (
            6
         ) – V tomto smyslu viz zejména rozsudek ze dne 8. listopadu 2012, Gülbahce (C‑268/11, body 31 a 32 a citovaná judikatura).
      (
            7
         ) – V tomto smyslu viz bod 57 stanoviska generálního advokáta Mischa ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 5. prosince 2002, Overland Footwear (C-379/00, Recueil, s. I-11133). Je třeba poznamenat, že ve svém rozsudku (bodě 22) Soudní dvůr rozhodl, že není nutné, aby rozhodl o výkladu článku 78 celního kodexu.
      (
            8
         ) – Pokud jde o prostor pro uvážení, viz rozsudek ze dne 12. července 2012, Südzucker (C‑608/10, C‑10/11 a C‑23/11, bod 48), a, pokud jde o možnost přezkumu i při neprovedení fyzické kontroly zboží, výše uvedený rozsudek Südzucker (bod 50) a rozsudek ze dne 22. listopadu 2012, DIGITALNET (C‑320/11, C‑330/11, C‑382/11 a C‑383/11, bod 66).
      (
            9
         ) – Pro všechny případy připomínám, že Soudní dvůr již dříve rozhodl, že tento výraz zahrnuje věcné chyby a opomenutí, a dále pochybení ve výkladu použitelného práva: viz zejména rozsudek ze dne 14. ledna 2010, Terex Equipment a další (C-430/08 a C-431/08, Sb. rozh. s. I-321, bod 56 a citovaná judikatura).
      (
            10
         ) – V tomto smyslu viz Berr C. J. a Trémeau H., Le droit douanier communautaire et national, 6. vydání, Economica, Paříž, 2004, s. 179.
      (
            11
         ) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. října 2005, Overland Footwear (C-468/03, Sb. rozh. s. I-8937, bod 64).
      (
            12
         ) – Viz bod 33 stanoviska generálního advokáta Poiarese Madura předneseného ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Overland Footwear.
      (
            13
         ) – Viz šestý bod odůvodnění celního kodexu.
      (
            14
         ) – Tamtéž.
      (
            15
         ) – Viz pátý bod odůvodnění celního kodexu.
      (
            16
         ) – V tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky Overland Footwear (bod 53) a Terex Equipment a další (bod 63). Toto vrácení se řídí článkem 236 celního kodexu: viz výše uvedený rozsudek Terex Equipment a další (bod 64 a citovaná judikatura).
      (
            17
         ) – V tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Derudder (bod 45).
      (
            18
         ) – V tomto smyslu v souvislosti se zpětnou kontrolou zboží (hovězího masa) vnitrostátními orgány, která vedla k žádostem o vrácení vývozních náhrad poskytnutých hospodářskému subjektu, viz rozsudek ze dne 30. listopadu 2000, HMIL (C-436/98, Recueil, s. I-10555, bod 83 a citovaná judikatura).
      (
            19
         ) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. června 2012, Elsacom (C‑294/11, bod 29 a citovaná judikatura).
      (
            20
         ) – V tomto ohledu viz rozsudky ze dne 23. února 2006, Molenbergnatie (C-201/04, Sb. rozh. s. I-2049, body 40 a 41), a ze dne 28. ledna 2010, Direct Parcel Distribution Belgium (C-264/08, Sb. rozh. s. I-731, bod 43).
      (
            21
         ) – Soudní dvůr tak ve věci týkající se výkladu čl. 236 odst. 2 celního kodexu, který omezuje dobu, po kterou lze vrátit clo, které není dlužné ze zákona, na tři roky, rozhodl, že nezávisle na tom, zda je vnitrostátním nebo unijním právem stanovena přiměřená prekluzivní lhůta, přispívá stanovení takové lhůty k zájmu právní jistoty a současně nebráni tomu, aby procesní subjekt využil práv, která mu přiznává unijní právní řád: viz rozsudek ze dne 14. června 2012, CIVAD (C‑533/10, bod 23).
      (
            22
         ) – Viz čl. 11 odst. 1 legislativního nařízení č. 374/90 ze dne 8. listopadu 1990, který upřesňuje: «[l]a revisione (dell’accertamento divenuto definitivo) e’ eseguita d’ufficio, ovvero quando l’operatore interessato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l’accertamento e divenuto definitivo». Viz rovněž De Cicco, A., Legislazione e tecnica doganale, G. Giappichelli Editore, Turín, 2003, s. 524.
      (
            23
         ) – Jakož i se lhůtou, která se vztahuje na žádosti o vrácení cla, které nebylo dlužné ze zákona, podle čl. 236 odst. 2 celního kodexu.
      (
            24
         ) – Jedná se o tzv. „regulativní“ postup, v rámci kterého je Komisi při přijímání opatření nezbytných k provádění kodexu nápomocen výbor pro celní kodex.