CELEX: 32014D0200
Language: ro
Date: 2013-07-17 00:00:00
Title: Decizia Comisiei din 17 iulie 2013 privind schema de ajutoare SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) pusă în aplicare de Spania Regim fiscal aplicabil anumitor acorduri de leasing financiar, cunoscut și sub denumirea de sistem fiscal spaniol în materie de leasing [notificată cu numărul C(2013) 4426] (Numai textul în limba spaniolă este autentic) (Text cu relevanță pentru SEE) (2014/200/UE)

16.4.2014   
            
            
               RO
            
            
               Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
            
            
               L 114/1
            
         DECIZIA COMISIEI
   din 17 iulie 2013
   privind schema de ajutoare SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) pusă în aplicare de Spania Regim fiscal aplicabil anumitor acorduri de leasing financiar, cunoscut și sub denumirea de sistem fiscal spaniol în materie de leasing
   [notificată cu numărul C(2013) 4426]
   (Numai textul în limba spaniolă este autentic)
   (Text cu relevanță pentru SEE)
   (2014/200/UE)
   COMISIA EUROPEANĂ,
   având în vedere Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene, în special articolul 108 alineatul (2) primul paragraf,
   având în vedere Acordul privind Spațiul Economic European, în special articolul 62 alineatul (1) litera (a),
   după ce părțile interesate au fost invitate să își prezinte observațiile în temeiul dispozițiilor menționate anterior (1) și având în vedere observațiile acestora,
   întrucât:
   1.   PROCEDURA
   
   
               (1)
            
            
               Potrivit mai multor plângeri înregistrate la Comisie începând cu luna mai 2006, regimul spaniol aplicabil companiilor maritime începând cu 2002 (sistemul fiscal spaniol în materie de leasing) a permis companiilor maritime să cumpere nave în Spania la prețuri cu 20-30 % mai reduse. În special, două federații naționale ale șantierelor navale și un șantier naval individual au reclamat faptul că acest regim are drept rezultat pierderea unor contracte de construcții navale ale membrilor lor în beneficiul șantierelor navale spaniole. La 13 iulie 2010, mai multe asociații ale constructorilor de nave din șapte țări europene au semnat o petiție împotriva așa-numitului sistem fiscal spaniol în materie de leasing (denumit în continuare „STL”). Cel puțin o companie maritimă a sprijinit aceste plângeri. În august 2010, un membru al Parlamentului European a formulat o întrebare cu privire la același subiect (2).
            
         
               (2)
            
            
               Prin scrisorile din 15 septembrie 2006, 30 ianuarie 2007, 6 noiembrie 2007 și 3 martie 2008, Comisia a transmis Spaniei cereri de informații. Spania a răspuns prin scrisorile din 16 octombrie 2006, 23 și 27 februarie 2007, 11 ianuarie și 27 martie 2008. În cadrul unei reuniuni care a avut loc la 29 aprilie 2008, Comisia a solicitat informații suplimentare, pe care Spania le-a transmis prin scrisoarea din 17 iunie 2008. Comisia a solicitat și alte informații suplimentare prin scrisorile din 23 septembrie 2008, informații pe care Spania le-a transmis prin scrisoarea din 24 octombrie 2008.
            
         
               (3)
            
            
               În urma primirii noilor informații de la reclamanți, Comisia a solicitat din nou informații suplimentare prin scrisorile din 11 ianuarie și 25 mai 2010. Spania a răspuns prin scrisorile din 10 martie și 26 iulie 2010. La 24 ianuarie 2011 a avut loc o reuniune cu autoritățile spaniole.
            
         
               (4)
            
            
               Prin scrisoarea din 29 iunie 2011, Comisia a informat Spania că a hotărât să inițieze procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene în ceea ce privește ajutorul de stat.
            
         
               (5)
            
            
               Prin scrisoarea din 2 august 2011, Spania a prezentat observații cu privire la decizia de inițiere a procedurii oficiale.
            
         
               (6)
            
            
               Decizia Comisiei de a iniția procedura oficială de investigare [denumită în continuare „Decizia C(2011) 4494 final”] a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
                   (3). Comisia a invitat părțile interesate să prezinte observații cu privire la aceste măsuri.
            
         
               (7)
            
            
               Comisia a primit observații din partea mai multor părți interesate. Prin scrisorile din 23 februarie, 7 martie, 11 iulie și 29 octombrie 2012, precum și prin cele din 12 și 25 februarie și 22 aprilie 2013, Comisia a transmis Spaniei observațiile în cauză, iar Spania a avut posibilitatea de a oferi un răspuns. Observațiile sale au fost primite prin scrisorile din 30 aprilie, 24 mai, 9 și 23 iulie și 14 noiembrie 2012, precum și prin cele din 25 februarie, 12 martie și 21 mai 2013. Spania a prezentat, de asemenea, observații suplimentare prin scrisorile din 3 și 9 octombrie 2012. La cererea acestora, Comisia a avut întrevederi cu Pequeños y Medianos Astilleros en Reconversión (PYMAR) (4) la 13 noiembrie 2012 și la 4 februarie 2013, precum și cu autoritățile spaniole la 6 martie 2013.
            
         2.   DESCRIEREA SISTEMULUI FISCAL SPANIOL ÎN MATERIE DE LEASING
   
   
               (8)
            
            
               Sistemul fiscal spaniol în materie de leasing este utilizat în tranzacțiile care implică construirea de către șantierele navale (vânzătorii) și achiziționarea de către companiile maritime (cumpărătorii) a navelor maritime și finanțarea acestor tranzacții prin intermediul unei structuri juridice și financiare ad hoc.
            
         
               (9)
            
            
               Sistemul STL are la bază:
               
                           —
                        
                        
                           o structură juridică și financiară ad-hoc, care este organizată de către o bancă și care se interpune între compania maritimă și șantierul naval, respectiv între cumpărătorul și vânzătorul unei nave;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           o rețea complexă de contracte între diferitele părți la tranzacție; și
                        
                     
                           —
                        
                        
                           aplicarea mai multor măsuri fiscale spaniole.
                        
                     
         
               (10)
            
            
               La cererea Comisiei, autoritățile spaniole au confirmat utilizarea STL în 273 de tranzacții de construire și achiziționare de nave în perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2002 și 30 iunie 2010, în valoare totală de 8 727 997 332 EUR. Sistemul a continuat să se aplice până la 29 iunie 2011, când a fost inițiată procedura oficială de investigare. Cumpărătorii sunt companii maritime din întreaga Europă și din afara acesteia. În toate tranzacțiile, cu excepția uneia (un contract în valoare de 6 148 969 EUR), au fost implicate șantiere navale spaniole.
            
         2.1.   STL – STRUCTURĂ JURIDICĂ ȘI FINANCIARĂ
   
               (11)
            
            
               După cum s-a menționat anterior, o operațiune STL oferă unui proprietar de nave posibilitatea de a comanda construirea unei nave noi la un preț redus cu 20-30 % față de prețul perceput de șantierul naval. Pentru a beneficia de prețul redus (după deducerea reducerii), compania maritimă trebuie să se angajeze să nu cumpere nava direct de la șantierul naval, ci de la un grup de interes economic (GIE) înființat în conformitate cu dreptul spaniol și creat de o bancă.
            
         
               (12)
            
            
               STL are structura unui sistem de planificare fiscală organizat în general de către o bancă în vederea generării unor avantaje fiscale pentru investitorii într-un GIE cu regim de transparență fiscală și a transferării unei părți din aceste avantaje fiscale către compania maritimă sub forma unei reduceri a prețului navei. Celelalte avantaje sunt păstrate de investitorii în GIE drept retribuție pentru investițiile lor. Pe lângă GIE, o operațiune STL implică și alți intermediari, de exemplu o bancă și o societate de leasing (a se vedea graficul de mai jos).
               
                  
            
         
               (13)
            
            
               În practică, GIE închiriază nava de la o societate de leasing de la data la care se începe construcția acesteia. După construcția navei, GIE navlosește nava nudă companiei maritime, iar aceasta începe să o utilizeze. În orice caz, GIE se angajează să cumpere nava la sfârșitul contractului de leasing, iar compania maritimă se angajează să o cumpere la sfârșitul contractului de navlosire a navei nude, prin contracte cu opțiune reciprocă de cumpărare și vânzare (5). Data exercitării opțiunilor prevăzute de contractul de leasing este stabilită cu câteva săptămâni înainte de data exercitării opțiunii stabilite în contractul de navlosire a navei nude. Ambele opțiuni se exercită după trecerea GIE la sistemul de impozitare pe tonaj (pentru o descriere mai detaliată, a se vedea secțiunea 2.2.4 – Măsura 4: sistemul de impozitare pe tonaj). Părțile interesate semnează un acord-cadru pentru a se asigura că sunt de acord în ceea ce privește organizarea și funcționarea structurii STL.
            
         
               (14)
            
            
               Tranzacțiile care au loc între diferiții participanți la STL au fost descrise în detaliu în Decizia C(2011) 4494 final (secțiunea 2.2) (6), pe baza exemplelor furnizate de Spania (7).
            
         2.2.   STL – ASPECTE FISCALE
   
               (15)
            
            
               Obiectivul sistemului STL, descris în secțiunea 2.1 de mai sus, este, în primul rând, acela de a genera avantaje în favoarea GIE și a investitorilor care participă la grup prin aplicarea anumitor măsuri fiscale și, apoi, de a transfera o parte din aceste avantaje către compania maritimă care achiziționează o navă nouă.
            
         
               (16)
            
            
               GIE obține avantaje fiscale în două etape, derivate din două seturi diferite de norme fiscale. În prima etapă se realizează o amortizare anticipată și accelerată a navei în sistem de leasing, în contextul regimului „obișnuit” de impozit pe profit. Acest lucru generează pierderi fiscale importante pentru GIE. Dată fiind transparența fiscală a GIE, aceste pierderi fiscale sunt deductibile din încasările proprii ale investitorilor, proporțional cu participarea acestora la grup.
            
         
               (17)
            
            
               În condiții obișnuite, economiile fiscale realizate prin această amortizare anticipată și accelerată a costului navei ar trebui să fie compensate ulterior prin creșterea impozitelor plătite, fie în momentul în care nava este complet amortizată și nu se mai pot deduce costurile de amortizare, fie în momentul vânzării navei, din vânzare rezultând un câștig de capital (8). Dată fiind transparență fiscală a GIE, în mod normal creșterea profiturilor sale în anii următori s-ar adăuga la veniturile proprii ale investitorilor și ar fi impozabilă.
            
         
               (18)
            
            
               Cu toate acestea, într-o operațiune STL, GIE nu păstrează navele după amortizarea completă a acestora. În cea de a doua etapă, economiile fiscale care rezultă din transferarea pierderilor inițiale către investitori se păstrează datorită trecerii GIE la sistemul de impozitare pe tonaj a veniturilor (sistemul TT) și scutirii totale a câștigurilor de capital realizate din vânzarea navei – la scurt timp după trecerea la noul regim – către compania maritimă (9). Pentru mai multe detalii cu privire la aceste două etape, a se vedea Decizia C(2011) 4494 final (secțiunea 2.3.1).
            
         
               (19)
            
            
               Potrivit informațiilor deținute de Comisie (10), efectul combinat al măsurilor fiscale utilizate în STL permite GIE și investitorilor săi să obțină un beneficiu fiscal de aproximativ 30 % din prețul inițial brut al navei. O parte din acest beneficiu fiscal – obținut inițial de GIE/investitorii săi – rămâne la investitori (10-15 %), iar o parte (85-90 %) este transferată către compania maritimă, care, în cele din urmă, devine proprietarul navei pentru un preț cu 20-30 % mai mic decât prețul brut inițial.
            
         
               (20)
            
            
               Așa cum s-a menționat deja, operațiunile STL combină diferite măsuri fiscale individuale – dar interconectate – pentru a genera un avantaj fiscal. Secțiunea de mai jos prezintă pe scurt aceste măsuri. Pentru o descriere mai detaliată, a se vedea Decizia C(2011) 4494 final (secțiunea 2.4).
            
         2.2.1.   Măsura 1: amortizarea accelerată
       (11)
      a activelor în sistem de leasing
   
   
      [articolul 115 alineatul (6) din TRLIS]
   
   
               (21)
            
            
               În Spania, tratamentul fiscal al unei operațiuni de leasing este diferit de tratamentul său contabil. Capitolul XIII din Decretul legislativ regal nr. 4/2004 din 5 martie 2004 de aprobare a versiunii consolidate a Legii privind impozitarea societăților (TRLIS) (12) și articolul 49 din Decretul regal nr. 1777/2004 din 30 iulie 2004 de aprobare a Regulamentului privind impozitarea societăților (RIS) (13) se aplică pentru finanțarea contractelor de leasing cu o durată minimă de doi ani, în cazul în care au ca obiect bunuri mobile, și de 10 ani în cazul în care au ca obiect bunuri imobile sau unități industriale.
            
         
               (22)
            
            
               Exclusiv în scopuri fiscale, acea parte a plăților care permite locatorului să recupereze costul activului (14) este considerată cheltuială deductibilă în anumite limite, și anume: suma dedusă nu poate depăși valoarea obținută prin înmulțirea costului activului cu dublul sau triplul coeficientului oficial de amortizare liniară maximă pentru tipul de activ în cauză.
            
         
               (23)
            
            
               În cazul navelor, amortizarea liniară obișnuită se întinde – în scopuri fiscale – pe 10 ani (10 % pe an). Rata maximă a amortizării accelerate pentru activele în sistem de leasing se situează între 20 % și 30 % pe an (între 40 și 60 de luni). În conformitate cu legislația spaniolă, proprietarii de nave pot aplica, de asemenea, metoda amortizării degresive (15) sau metoda amortizării proporționale cu ordinea numerică inversă a anilor (sum-of-the-years-digit – SYD) (16).
            
         2.2.2.   Măsura 2: aplicarea discreționară a amortizării anticipate a activelor în sistem de leasing
   
   
      [Articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS și articolul 49 din RIS)
   
   
               (24)
            
            
               Conform articolului 115 alineatul (6) din TRLIS, amortizarea accelerată a activului în sistem de leasing începe la data la care activul devine operațional, deci nu înainte ca activul să fie livrat locatarului și ca aceasta să înceapă să îl folosească. Cu toate acestea, în conformitate cu articolul 115 alineatul (11) din TRLIS (17), Ministerul Economiei și Finanțelor poate, pe baza unei cereri oficiale din partea locatarului, să stabilească o dată de începere anterioară pentru amortizare. În principiu, această dispoziție se aplică, în anumite condiții, tuturor activelor care fac obiectul unui contract de leasing și care sunt eligibile pentru aplicarea amortizării accelerate.
            
         
               (25)
            
            
               De fapt, articolul 115 alineatul (11) din TRLIS impune două condiții generale. În primul rând, noua dată de începere trebuie să fie stabilită luându-se în considerare „caracteristicile specifice ale perioadei contractuale sau de construcție a activului și natura specifică a utilizării sale economice”. În temeiul articolului 49 din RIS, autoritățile fiscale autorizează amortizarea anticipată de la începutul perioadei de construcție numai când această perioadă depășește 12 luni, iar contractul de leasing prevede plăți anticipate. În al doilea rând, „stabilirea acestei date [nu ar trebui să afecteze] calculul bazei impozabile rezultate din utilizarea efectivă a activului sau plățile care rezultă din transferul de proprietate, care trebuie stabilite fie în conformitate cu regimul fiscal general, fie cu regimul special prevăzut la titlul VII capitolul VIII din TRLIS”.
            
         
               (26)
            
            
               În conformitate cu articolul 48 alineatul (4) din TRLIS (18), activele vizate de sistemul de amortizare anticipată descris la articolul 115 alineatul (1) din TRLIS vor fi date în leasing unor GIE înregistrate în Spania care, la rândul lor, le vor subînchiria unor terți. În plus, articolul 49 din RIS stabilește procedura care trebuie urmată pentru depunerea unei cereri de amortizare anticipată a activelor în sistem de leasing.
            
         2.2.3.   Măsura 3: grupurile de interes economic (GIE)
   
   
               (27)
            
            
               După cum s-a afirmat deja, GIE din Spania au personalitate juridică distinctă de cea a membrilor lor. Ca urmare, GIE pot solicita atât aplicarea măsurii de amortizare anticipată, cât și aplicarea sistemului alternativ de impozitare pe tonaj prevăzut de articolele 124-128 din TRLIS (a se vedea secțiunea 2.2.4) în cazul în care îndeplinesc cerințele de eligibilitate prevăzute în legislația spaniolă, chiar și în cazul în care niciunul din membrii lor nu este companie maritimă.
            
         
               (28)
            
            
               Cu toate acestea, din perspectivă fiscală, GIE sunt transparente față de acționarii rezidenți în Spania. Cu alte cuvinte, în scopuri fiscale, profiturile (sau pierderile) înregistrate de GIE sunt atribuite în mod direct membrilor rezidenți în Spania, pe bază proporțională. Având în vedere faptul că membrii GIE implicate în operațiuni STL le consideră a fi un vehicul de investiții – mai degrabă decât un mod de a desfășura o activitate în comun –, prezenta decizie face referire la ei ca la investitori.
            
         
               (29)
            
            
               Transparența fiscală a GIE înseamnă că pierderile substanțiale suferite de grup prin amortizarea anticipată și accelerată pot fi transferate direct investitorilor, care pot compensa aceste pierderi cu profiturile proprii pentru a reduce impozitele datorate.
            
         2.2.4.   Măsura 4: sistemul de impozitare pe tonaj (articolele 124-128 din TRLIS)
   
   
               (30)
            
            
               Legislația spaniolă privind sistemul TT se aplică din 2002. Acest sistem oferă o metodă alternativă de calcul al profiturilor impozabile obținute de companiile maritime în urma activităților de transport eligibile, pe baza tonajelor exploatate în locul diferenței dintre venituri și cheltuieli.
            
         
               (31)
            
            
               Comisia a autorizat (19) sistemul TT spaniol drept ajutor de stat compatibil pe baza Orientărilor comunitare privind ajutoarele de stat pentru transportul maritim (20) (denumite în continuare „Orientările în domeniul maritim”). Dispozițiile care reglementează sistemul TT sunt cuprinse în capitolul XVII articolele 124-128 din TRLIS.
            
         
               (32)
            
            
               Spania a adoptat, de asemenea, măsurile de punere în aplicare cuprinse în titlul VI articolele 50-52 din RIS. Comisia semnalează că, spre deosebire de normele stabilite la articolele 124-128 din TRLIS, care au fost notificate Comisiei și aprobate de ea, aceste măsuri de punere în aplicare – în special excepția menționată la articolul 50 alineatul (3) din RIS (a se vedea secțiunea 2.2.5) – nu au fost notificate Comisiei și nici autorizate de către aceasta.
            
         
               (33)
            
            
               La fel ca în alte state membre, aderarea la sistemul TT spaniol este opțională și necesită o autorizare prealabilă din partea autorităților fiscale, cu o valabilitate de 10 ani. Veniturile provenite din activități care nu intră în sfera activităților maritime – sau care nu sunt eligibile – sunt reglementate de normele obișnuite de impozitare a veniturilor.
            
         
               (34)
            
            
               În conformitate cu legislația spaniolă, GIE care participă la STL pot fi înregistrate într-unul din registrele companiilor maritime (21), având în vedere că, potrivit autorităților spaniole, printre activitățile acestora se numără exploatarea navelor proprii și a celor navlosite. Conceptul de exploatare a unei nave ar include, prin urmare, punerea sa la dispoziția unei terțe părți prin navlosirea navei nude.
            
         
               (35)
            
            
               Baza impozabilă a activităților maritime eligibile se calculează în funcție de tonajul brut:
               
                           Tonaj net înregistrat
                        
                        
                           Valoare zilnică pentru 100 de tone (EUR)
                        
                     
                           De la 0 la 1 000
                        
                        
                           0,90
                        
                     
                           De la 1 001 la 10 000
                        
                        
                           0,70
                        
                     
                           De la 10 001 la 25 000
                        
                        
                           0,40
                        
                     
                           Peste 25 001
                        
                        
                           0,20
                        
                     
         
               (36)
            
            
               Odată calculată baza impozabilă alternativă în funcție de tonajul brut exploatat de compania maritimă, la această bază se aplică rata obișnuită a impozitului pe profit.
            
         
               (37)
            
            
               În conformitate cu articolul 125 alineatul (2) prima liniuță din TRLIS, se consideră că baza impozabilă în sistemul TT include toate veniturile provenite din activități maritime (eligibile) în marea liberă, în special câștigurile de capital realizate în cazul în care navele – achiziționate în stare nouă de o întreprindere care beneficiază de sistemul TT – sunt vândute ulterior, în timp ce întreprinderea rămâne în sistemul TT. În schimb, în conformitate cu normele privind impozitul pe profit, având în vedere că baza impozabilă se calculează ca diferență între venituri și cheltuieli, în cazul în care întreprinderea achiziționează navele și apoi le vinde cu un câștig de capital, aceste câștiguri de capital excepționale constituie venituri impozabile și, prin urmare, conduc la creșterea bazei impozabile care se ia în calcul la stabilirea impozitului pe profit.
            
         
      Tratamentul fiscal al câștigurilor de capital excepționale în contextul transferului navelor la sistemul TT
   
   
               (38)
            
            
               În cazul în care o navă – care nu mai este nouă – și impozitarea veniturilor aferente sunt transferate de la sistemul obișnuit de impozit pe profit la sistemul TT, se aplică norme speciale. În cazul navelor deja deținute de o întreprindere la momentul adoptării sistemului TT sau în cazul navelor de ocazie (denumite în continuare „uzate”) achiziționate de o întreprindere care beneficiază deja de acest sistem, se aplică o procedură specială prevăzută la articolul 125 alineatul (2) din TRLIS (22). Conform acestei proceduri, anumite sume se impozitează în condițiile sistemului obișnuit de impozit pe profit numai în cazul în care nava se vinde ulterior:
               
                           —
                        
                        
                           în primul exercițiu financiar în care se aplică sistemul TT sau în care se achiziționează navele uzate, trebuie fie să se constituie rezerve nedistribuibile egale cu diferența dintre valoarea normală de piață și valoarea contabilă netă a fiecăreia dintre navele care intră sub incidența acestei norme, fie ca această diferență să fie indicată separat în raportul anual privind fiecare navă, pentru fiecare exercițiu financiar în care se păstrează proprietatea asupra navei;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           după vânzarea navei, valoarea acestei rezerve pozitive, împreună cu diferența pozitivă, la data transferului de proprietate, dintre amortizarea fiscală și amortizarea contabilă a navei vândute, se va adăuga la baza impozabilă în sistem TT prevăzută la articolul 125 alineatul (1) din TRLIS.
                        
                     
         
               (39)
            
            
               Astfel, în condițiile aplicării obișnuite a sistemului TT spaniol aprobat de Comisie, posibilele câștiguri de capital se impozitează în momentul adoptării sistemului TT și se presupune că impozitarea câștigurilor de capital, deși întârziată, are totuși loc ulterior, la momentul vânzării sau dezmembrării navei. După cum s-a explicat în secțiunea 2.2.5, în cadrul sistemului STL această impozitare nu este amânată, ci este complet evitată, deoarece navele în cauză sunt considerate a fi noi, nu uzate. Prin urmare, procedura specială nu se aplică.
            
         2.2.5.   Măsura 5: articolul 50 alineatul (3) din RIS
   
   
               (40)
            
            
               În cazul tranzacțiilor STL autorizate, Comisia observă că GIE pot renunța la sistemul obișnuit de impozit pe profit pentru a adopta sistemul TT fără a fi nevoite să stingă datoria fiscală ascunsă rezultată din amortizarea anticipată și accelerată nici la adoptarea sistemul TT, nici ulterior la momentul vânzării sau dezmembrării navei.
            
         
               (41)
            
            
               Într-adevăr, prin derogare de la norma enunțată la articolul 125 alineatul (2) din TRLIS, articolul 50 alineatul (3) din RIS (23) prevede că, la achiziționarea navelor printr-o opțiune call ca parte a unui contract de leasing care a fost aprobat anterior de către autoritățile fiscale, navele respective sunt considerate a fi noi (24) – nu uzate – indiferent dacă au fost sau nu exploatate sau amortizate, începând de la data exercitării opțiunii de leasing, adică după trecerea GIE la sistemul TT. Potrivit informațiilor deținute de Comisie, această excepție s-a aplicat doar pentru anumite contracte de leasing aprobate de autoritățile fiscale în contextul cererilor de aplicare a amortizării anticipate în temeiul articolului 115 alineatul (11) din TRLIS (a se vedea secțiunea 2.2.2 de mai sus, Măsura 2: aplicarea discreționară a amortizării anticipate a activelor în sistem de leasing), adică în legătură cu navele maritime nou construite, achiziționate în sistem de leasing prin intermediul operațiunilor STL și provenite – cu o singură excepție – de pe șantierele navale din Spania.
            
         
               (42)
            
            
               În aceste cazuri, se consideră că nava a fost achiziționată de GIE în stare nouă la data exercitării opțiunii de leasing, adică după adoptarea sistemului TT de către GIE. Prima consecință a excepției prevăzute la articolul 50 alineatul (3) din RIS este aceea că se evită aplicarea normelor prevăzute la articolul 125 alineatul (2) din TRLIS. GIE nu trebuie să constituie o rezervă nedistribuibilă și nu se impozitează nici diferența pozitivă dintre prețul plătit de compania maritimă și valoarea contabilă a navei din evidențele contabile ale GIE (25), nici diferența pozitivă dintre valoarea contabilă și valoarea fiscală a navei (26). Cea de a doua consecință este aceea că veniturile obținute din vânzarea către compania maritimă (prețul substanțial al exercitării opțiunii de navlosire a navei nude) sunt considerate a proveni din cumpărarea și vânzarea navei de către o întreprindere care beneficiază de sistemul TT și vor fi incluse în baza impozabilă în sistem TT, în conformitate cu articolul 125 alineatul (2) prima liniuță din TRLIS.
            
         3.   MOTIVE PENTRU INIȚIEREA PROCEDURII OFICIALE DE INVESTIGARE
   
   
               (43)
            
            
               Într-o primă etapă, Comisia a considerat că sistemul fiscal spaniol în materie de leasing, în pofida aplicării unor măsuri fiscale diferite, ar trebui să fie analizat ca un sistem unic (abordare globală), deoarece diferitele măsuri nu pot fi utilizate decât împreună – în drept sau în fapt – și a concluzionat că acesta constituie ajutor de stat.
            
         
               (44)
            
            
               În a doua etapă, măsurile individuale au fost evaluate separat (abordare individuală), iar Comisia a concluzionat următoarele:
               
                           —
                        
                        
                           amortizarea accelerată a activelor în sistem de leasing (măsura nr. 1) ar putea constitui ajutor de stat, dar, în orice caz, ar fi vorba despre un ajutor existent, deoarece a fost pus în aplicare înainte de aderare. Prin urmare, nu s-a inițiat o procedură oficială de investigare cu privire la această măsură;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing (măsura nr. 2) ar putea constitui ajutor de stat, întrucât oferă un avantaj selectiv, având în vedere condițiile vagi stabilite de legislația spaniolă și puterile de apreciere exercitate de administrația fiscală spaniolă în interpretarea acestor condiții. Această măsură, care a intrat în vigoare în 2002 (27), a fost considerată ajutor de stat ilegal și potențial incompatibil;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           statutul GIE (măsura nr. 3) nu a fost identificat ca posibil ajutor de stat. Nu s-a inițiat o procedură oficială de investigare cu privire la această măsură;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           sistemul TT (măsura nr. 4) a fost autorizat de către Comisie drept ajutor de stat compatibil în 2002. Compatibilitatea sistemului TT aprobat nu a fost pusă sub semnul întrebării în Decizia C(2011) 4494 final. În orice caz, în temeiul autorizației acordate de către Comisie, această măsură ar trebui să fie considerată ajutor existent.
                        
                     Cu toate acestea, Comisia a pus sub semnul întrebării două aspecte legate de sistemul TT:
               
                           —
                        
                        
                           Comisia a pus sub semnul întrebării posibilitatea acordată anumitor întreprinderi, cum ar fi GIE implicate în operațiuni STL, de a beneficia de sistemul TT în cazul în care activitățile acestora se limitează la închirierea sau navlosirea navelor nude. Comisia a considerat că aceste întreprinderi nu desfășoară activități în sectorul transportului maritim de mărfuri sau pasageri, astfel cum este definit în Regulamentul (CEE) nr. 4055/86 al Consiliului (28) și în Regulamentul (CEE) nr. 3577/92 al Consiliului (29), ci în sectorul investițiilor financiare și al închirierii sau leasingului de bunuri. Comisia a observat că eligibilitatea acestora pentru sistemul TT spaniol nu a fost niciodată notificată Comisiei sau autorizată de aceasta;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           scutirea de impozit a câștigurilor de capital (măsura nr. 5) care rezultă din măsurile de punere în aplicare a sistemului TT [articolul 50 alineatul (3) din RIS] și care a fost prezentată de autoritățile spaniole ca parte a sistemului TT autorizat a fost considerată drept măsură suplimentară care nu intră în sfera autorizației acordate de Comisie în 2002. De asemenea, această măsură a fost considerată ajutor ilegal și potențial incompatibil.
                        
                     
         
               (45)
            
            
               Au fost identificați următorii beneficiari potențiali ai ajutorului:
               
                           —
                        
                        
                           GIE, ca beneficiari principali ai avantajelor fiscale;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           membrii/investitorii în GIE, care beneficiază de avantaje fiscale ca urmare a transparenței GIE;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           companiile maritime, care primesc o parte din avantajele fiscale sub forma unei reduceri a prețului navei;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           posibil șantierele navale, băncile implicate, societățile de leasing și alți intermediari.
                        
                     
         
               (46)
            
            
               Comisia a considerat că ajutorul nu pare a fi compatibil cu piața internă.
            
         4.   OBSERVAȚIILE SPANIEI ȘI ALE PĂRȚILOR INTERESATE
   
   
               (47)
            
            
               S-au primit observații din partea autorităților spaniole și din partea a 41 de părți terțe, inclusiv de la autorități publice, asociații sectoriale și întreprinderi individuale care fie erau implicate în operațiuni STL, fie se aflau în concurență cu părțile implicate, precum șantiere navale sau asociații ale constructorilor de nave.
            
         
               (48)
            
            
               Observațiile vizează următoarele aspecte ale evaluării Comisiei prezentate, în Decizia C(2011) 4494 final:
               
                           —
                        
                        
                           aspecte procedurale;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           abordarea generală: evaluarea STL ca sistem față de evaluarea măsurilor individuale care fac parte din STL;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           dacă măsurile individuale reprezintă ajutor de stat (prezența unui avantaj, resurse de stat, posibilitatea de a imputa măsurile statului, efectul asupra concurenței și comerțului) și dacă unele dintre acestea reprezintă un ajutor existent;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           identificarea beneficiarilor ajutorului;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           compatibilitatea eventualului ajutor de stat;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           existența unor obstacole în calea recuperării ajutorului (egalitatea de tratament, încrederea legitimă, securitatea juridică).
                        
                     
         4.1.   PROCEDURA
   
               (49)
            
            
               Potrivit Spaniei, Comisia a inițiat procedura oficială de investigare fără a verifica în mod corespunzător principalele sale concluzii cu autoritățile spaniole. În consecință, au fost încălcate dreptul la apărare al statului spaniol și principiul contradictorialității, care este esențial în orice procedură administrativă.
            
         
               (50)
            
            
               Potrivit mai multor terți, Comisia ar fi trebuit să utilizeze procedura aplicabilă ajutorului existent, deoarece, în cazul în care ar constitui ajutor, cele două măsuri fiscale în cauză (normele de amortizare a activelor în sistem de leasing și sistemul TT) ar constitui ajutor existent.
            
         4.2.   EVALUAREA STL CA SISTEM/EVALUAREA MĂSURILOR INDIVIDUALE
   4.2.1.   Reclamanții
   
   
               (51)
            
            
               Holland Shipbuilding consideră că STL ar trebui să fie perceput drept un sistem unic, deoarece este un regim organizat care exploatează în mod deliberat diferite măsuri fiscale pentru a produce un avantaj economic mult mai mare decât avantajul total care s-ar putea obține din aplicarea separată a diferitelor măsuri și deoarece măsurile sunt interdependente. Utilizarea sistemului TT permite GIE să permanentizeze avantajul fiscal temporar generat de amortizarea anticipată și accelerată. Condițiile vagi impuse în cazul aplicării amortizării anticipate și modul de interpretare a acestora de către autoritățile spaniole conferă puteri de apreciere administrației fiscale. Acest lucru este confirmat de faptul că, în practică, autorizația se acordă numai în cazul trecerii de la sistemul obișnuit de impozit pe profit la sistemul TT.
            
         
               (52)
            
            
               Și societățile Danish Maritime și […] (30)
                   (31) percep sistemul STL, în ansamblul său, ca pe o schemă de ajutor de stat care – indiferent cine sunt beneficiarii – conferă în mod clar un avantaj economic anumitor întreprinderi.
            
         4.2.2.   Spania și participanții la tranzacțiile de leasing fiscal
   
   
               (53)
            
            
               Cu toate acestea, Spania și întreprinderile identificate de către Comisie drept potențiali beneficiari ai ajutorului (companii maritime, bănci, investitorii în GIE, șantiere navale implicate în operațiuni STL) contestă această abordare globală.
            
         
               (54)
            
            
               Aceștia consideră că STL nu figurează ca atare în legislația fiscală spaniolă, că operațiunile STL reprezintă acorduri private (leasing, navlosirea navei nude, GIE) încheiate de părți private care sunt libere să aleagă cea mai ieftină modalitate de finanțare a unui activ și să utilizeze mecanismele contractuale și fiscale disponibile. De asemenea, aceștia susțin că Spania nu ar trebui să fie trasă la răspundere pentru avantajele dobândite de contribuabilii care încearcă să-și reducă sarcina fiscală. În plus, legislația fiscală nu impune utilizarea tuturor măsurilor menționate de Comisie în Decizia C(2011) 4494 final.
            
         
               (55)
            
            
               Asociación Española de Banca (asociația băncilor spaniole – AEB) consideră că este prima dată când Comisia identifică ajutor de stat nu într-o dispoziție legală, ci într-o combinație de tranzacții juridice între entități private.
            
         
               (56)
            
            
               AEB este de părere că, mai degrabă decât un sistem, există două regimuri diferite (sistemul de amortizare și sistemul TT) care pot fi clar separate și tratate individual, indiferent dacă sunt utilizate separat sau în comun.
            
         
               (57)
            
            
               În plus, potrivit AEB, Comisia nu a identificat un sistem general de referință înainte de identificarea unui avantaj selectiv. Potrivit AEB, există foarte multe modalități de finanțare a achiziției unui activ folosind diferite combinații de instrumente juridice și măsuri fiscale, iar Comisia ar trebui să compare toate aceste situații alternative. Prin urmare, concluzia că STL conferă un avantaj selectiv anumitor companii ar fi artificială, în special în cazul în care Comisia utilizează ca referință modalitățile cele mai costisitoare – din punct de vedere fiscal – de finanțare a unei investiții, ignorând, astfel, toate măsurile de stimulare aflate la dispoziția investitorilor.
            
         
               (58)
            
            
               În consecință, STL nu conferă un avantaj selectiv. Acest fapt este confirmat, în special, prin identificarea de către Comisie a mai multor beneficiari potențiali care nu corespund unor sectoare economice. Făcând referire la Comunicarea Comisiei privind aplicarea normelor privind ajutorul de stat în cazul măsurilor referitoare la impozitarea directă a activităților economice (32) (denumită în continuare „Comunicarea Comisiei privind impozitarea activităților economice”) și la Decizia Comisiei privind schema groepsrentebox din Țările de Jos (33), AEB consideră că nu se poate concluziona că măsura este selectivă deoarece oferă mai multe avantaje membrilor GIE care investesc în nave maritime decât celor care investesc în alte active.
            
         
               (59)
            
            
               Întrucât STL constă exclusiv în utilizarea măsurilor fiscale generale de către părți private în contextul unor acorduri private, acest sistem nu implică resurse de stat.
            
         
               (60)
            
            
               Potrivit AEB, nu există niciun efect asupra concurenței și schimburilor comerciale dintre statele membre, întrucât principalii beneficiari identificați de Comisie sunt companii maritime, iar măsura este disponibilă tuturor companiilor maritime din Europa și din orice parte a lumii.
            
         
               (61)
            
            
               În observațiile oferite, aceste părți terțe descriu STL drept o serie de măsuri independente (abordarea individuală) și nu fac nicio altă observație cu privire la sistemul STL în ansamblu.
            
         4.3.   OBSERVAȚII PRIVIND EVALUAREA MĂSURILOR INDIVIDUALE
   4.3.1.   Amortizarea accelerată [articolul 115 alineatul (6) din TRLIS
       (34)
      ]– măsura 1
   
   
               (62)
            
            
               Potrivit autorităților spaniole și anumitor părți terțe, această măsură se poate aplica, în general, tuturor tipurilor de active și tuturor sectoarelor. Tratamentul fiscal și contabil diferit al ratelor de leasing nu presupune selectivitate de facto, fapt confirmat de diversitatea sectoarelor care aplică această măsură. În plus, sistemul spaniol de impozit pe profit permite mecanisme alternative de amortizare accelerată. AEB prevede că amortizarea prin metoda liniară nu poate fi considerată drept referință (unică) pentru stabilirea existenței unui avantaj, având în vedere că în general sunt permise și alte metode de amortizare. Articolul 11 din TRLIS și articolele 1-5 din RIS prevăd posibilitatea aplicării unor metode degresive, precum amortizarea degresivă (35) sau amortizarea proporțională cu ordinea numerică inversă a anilor (SYD) (36), precum și posibilitatea de a amortiza un activ în conformitate cu un plan specific convenit cu administrația fiscală (37). Drept exemplu, AEB menționează că metoda de amortizare degresivă s-ar putea aplica la o rată de 2,5 de ori mai mare decât rata aplicabilă în cazul metodei liniare, adică 25 %.
            
         4.3.2.   Aplicarea discreționară a amortizării anticipate [articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și articolul 49 din RIS] – măsura 2
   
   
               (63)
            
            
               Se susține că amortizarea anticipată reprezintă doar o metodă de amortizare accelerată care stabilește că amortizarea accelerată poate începe, în anumite condiții, înainte de data livrării activului și a exploatării acestuia de către utilizatorul final. În cazul în care nu ar fi posibil să se deducă sumele plătite în timpul construirii activului, aceasta ar presupune de fapt o anticipare a impozitării. Amortizarea anticipată nu face altceva decât să restaureze neutralitatea și corespondența între fluxul financiar și tratamentul fiscal.
            
         
               (64)
            
            
               AEB insistă asupra faptului că posibilitatea de a devansa începutul perioadei de amortizare este o măsură generală prevăzută și la articolul 11 alineatul (1) litera (d) din TRLIS, și la articolul 5 din RIS, care definesc normele generale aplicabile amortizării. Aceste dispoziții permit aprobarea de către administrația fiscală a unui plan specific de amortizare prezentat și justificat de către persoana impozabilă, inclusiv pentru activele aflate în construcție.
            
         
               (65)
            
            
               Unicul scop al autorizării prealabile a amortizării anticipate și al procedurii urmate de către administrația fiscală este acela de a verifica dacă operațiunea este reală și dacă se respectă criteriile obiective stabilite de legislație. În special, trebuie să se asigure în prealabil că: există un contract de leasing a cărui dată de începere este anterioară datei de punere în funcțiune sau de livrare a activului; la formularea cererii, se indică faptul că plățile pentru recuperarea costului activului sunt deductibile; contractul vizează achiziționarea unui activ care presupune o perioadă contractuală/de construcție lungă, corespunzătoare condițiilor de funcționare a activului; contractul de construcție a activului este semnat; și se menționează condițiile contractuale specifice care reglementează utilizarea activului.
            
         
               (66)
            
            
               Pe lângă condițiile generale stabilite la articolul 49 din RIS, articolul 48 alineatul (4) din TRLIS prevede o condiție suplimentară pentru solicitanții de tip GIE. Autorizarea nu depinde de aplicarea altor măsuri sau de prezentarea unor documente suplimentare. În sfârșit, inexistența puterilor de apreciere din procedură este ilustrată de faptul că nicio cerere depusă la administrația fiscală nu a fost respinsă vreodată. În acest sens, în opinia AEB, Comisia ar trebui să examineze mai atent motivele pentru care nu se efectuează operațiuni de finanțare. Dacă, astfel cum susține Comisia pe baza unor informații neoficiale, unele companii maritime întâmpină dificultăți în găsirea unei bănci care să organizeze operațiunea, acest lucru are legătură mai degrabă cu incapacitatea părților de a conveni asupra anumitor elemente ale operațiunilor, de exemplu prețul. AEB neagă în mod oficial că vreunul dintre membrii săi ar fi participat la vreo întâlnire sau că ar fi avut un contact neoficial cu autoritățile spaniole. De fapt, situația nu corespunde celei descrise în decizia Comisiei privind GIE fiscale (38) din Franța, în care condiția ca operațiunea să prezinte un interes economic și social semnificativ a fost considerată imprecisă și lăsată la aprecierea autorităților fiscale. Dimpotrivă, AEB neagă ipoteza că vreuna dintre condițiile specificate la articolul 49 din RIS ar fi imprecisă și deschisă interpretărilor.
            
         
               (67)
            
            
               Prin urmare, amortizarea anticipată – la fel ca amortizarea accelerată – se aplică, în general, tuturor tipurilor de active și tuturor sectoarelor. Este o măsură cu caracter general.
            
         
               (68)
            
            
               Întrucât este vorba de o metodă de aplicare a amortizării accelerate, în cazul în care va fi considerată ajutor, aceasta ar trebui să fie considerată ajutor existent.
            
         4.3.3.   Transparența fiscală a grupurilor de interes economic (articolul 48 din TRLIS) – măsura 3
   
   
               (69)
            
            
               Potrivit AEB, transparența GIE respectă logica sistemului fiscal spaniol. Această transparență permite mai multor investitori să efectueze investiții comune pe care niciunul dintre ei nu le-ar efectua pe cont propriu, dar să aplice contribuției proprii la investiții – datorită acestei transparențe – tratamentul fiscal pe care l-ar fi aplicat dacă ar fi investit pe cont propriu. Prin urmare, aplicarea statutului de GIE nu presupune niciun avantaj. În plus, acest statut nu presupune nicio limitare sectorială. Orice contribuabil spaniol poate fi membru al unui GIE. Prin urmare, măsura nu este selectivă.
            
         4.3.4.   Sistemul TT (articolele 124-128 din TRLIS) – măsura 4
   
   
               (70)
            
            
               Întrucât Comisia a menționat în Decizia C(2011) 4494 final că a autorizat sistemul TT spaniol în 2002 drept ajutor compatibil cu Orientările în domeniul maritim (39), observațiile autorităților spaniole și ale părților terțe se axează pe domeniul de aplicare al aprobării din 2002 și pe aspectele specifice ale întrebării dacă GIE financiare (40) implicate în operațiuni STL ar trebui să beneficieze de sistemul TT.
            
         
               (71)
            
            
               În ceea ce privește întrebarea dacă GIE financiare (40) implicate în operațiuni STL – care nu exploatează nave, dar care investesc în acestea și le navlosesc ca parte a investițiilor financiare – ar trebui să beneficieze de sistemul TT, Spania susține că societățile exploatează navele prin navlosirea lor și, prin urmare, au fost incluse în registrele navale spaniole (în calitate de companii maritime) de la intrarea în vigoare a articolului 1 din Decretul regal nr. 1027/1989 (41) din 28 iulie 1989, repetat la articolul 9 din Legea nr. 27/1992 din 24 noiembrie 1992. Întrucât Comisia a autorizat aplicarea sistemului TT de către toate societățile înregistrate în registrele navale spaniole (42), această autorizare vizează și societățile care dețin nave și care le închiriază sau le dau în leasing terților. Prin urmare, dacă va fi considerată ajutor de stat, această măsură ar trebui considerată ajutor existent.
            
         4.3.5.   Articolul 50 alineatul (3) din RIS – măsura 5
   
   
               (72)
            
            
               Spania, PYMAR și unele bănci afirmă că articolul 50 alineatul (3) din RIS conține numai măsuri de punere în aplicare menite să ofere securitate juridică. Aceste părți susțin că, în conformitate cu principiile sistemului juridic spaniol, elementele de fond ale unei măsuri fiscale trebuie să fie întotdeauna reglementate de lege și că această dispoziție – care este cuprinsă într-un decret regal – nu introduce nimic nou, ci doar clarifică domeniul de aplicare a articolului 125 alineatul (2) din TRLIS. Ea nici nu se îndepărtează de lege, nici nu creează avantaje suplimentare. Neimpozitarea câștigurilor de capital era deja prevăzută de sistemul autorizat de Comisie și, prin urmare, în cazul în care constituie ajutor de stat, ar trebui să fie considerată ajutor existent.
            
         
               (73)
            
            
               De asemenea, Spania și toți presupușii beneficiari susțin că este logic să se considere că nava este „nouă”, întrucât nu a utilizat-o nimeni înainte de locatar, iar exercitarea opțiunii este convenită la semnarea contractului de leasing (43). AEB afirmă că, de regulă, un activ este considerat nou atunci când este achiziționat prin intermediul opțiunii unui contract de leasing.
            
         4.4.   OBSERVAȚII PRIVIND TRANSFERUL RESURSELOR DE STAT ȘI POSIBILITATEA DE A IMPUTA STATULUI MĂSURILE
   
               (74)
            
            
               Potrivit reclamanților, o deducere fiscală implică un transfer de resurse de stat sub forma unei pierderi de venituri fiscale. Sistemul STL/măsurile fiscale pot fi imputate statului, deoarece toate măsurile sunt prevăzute în legislația spaniolă. În plus, STL se bazează pe o autorizație acordată de către autoritățile fiscale. Chiar dacă aceste autorizații se referă la măsuri individuale, este evident că, în practică, autorizațiile se acordă pentru întregul ansamblu al tranzacțiilor STL. Acest lucru este confirmat de faptul că cererea de amortizare anticipată depusă la administrația fiscală descrie în detaliu construcția și distribuția avantajului fiscal între GIE sau investitori și compania maritimă și include o notificare din partea șantierului naval de stabilire a beneficiilor economice și sociale rezultate în urma acordului. Nu există niciun motiv pentru prezentarea sistematică a acestor documente dacă ele nu ar reprezenta, de fapt, o condiție prealabilă pentru aprobare.
            
         
               (75)
            
            
               Companiile maritime, pe de altă parte, susțin că reducerea acordată de șantierul naval sau de GIE la prețul inițial nu este imputabilă statului, deoarece rezultă din relațiile contractuale private între GIE și compania maritimă implicată în operațiune.
            
         4.5.   OBSERVAȚII PRIVIND DENATURAREA CONCURENȚEI ȘI EFECTELE ASUPRA SCHIMBURILOR COMERCIALE
   
               (76)
            
            
               […] consideră că valoarea avantajelor în cauză [14 milioane EUR în exemplul dat în Decizia C(2011) 4494 final] afectează, fără îndoială, poziția pe piață a beneficiarilor și, prin urmare, creează denaturări semnificative pe piețe caracterizate de un nivel ridicat al concurenței. Sistemul oferă un mare avantaj șantierelor navale spaniole, care își pot promova navele la un preț – mai mic decât cel al altor șantiere navale europene – care include și avantajele aduse de STL. […] face referire la statisticile furnizate de Ministerul Industriei din Spania, care arată că, de-a lungul timpului, șantierele navale spaniole și-au oferit serviciile unui număr din ce în ce mai mare de proprietari de nave din străinătate.
            
         
               (77)
            
            
               În ceea ce privește companiile maritime, […] consideră că achiziționarea navelor de la șantierele navale din Spania la un preț mult mai mic le permite să economisească milioane de euro corespunzând unei părți substanțiale a costurilor lor fixe. Întrucât se extinde pe întreaga durată de recuperare a costului navelor, acest beneficiu le oferă un avantaj concurențial față de alți operatori maritimi și, prin urmare, denaturează concurența pentru mulți ani.
            
         
               (78)
            
            
               După cum s-a afirmat deja, proprietarii de nave susțin că toate companiile maritime au acces la condițiile oferite de șantierele navale din Spania și, prin urmare, pot beneficia de orice reducere de preț pe care ar putea-o oferi șantierele navale spaniole. De asemenea, aceștia susțin că au plătit un preț de piață corect și că nu au beneficiat de niciun avantaj economic. Prin urmare, este puțin probabil ca achiziționarea de nave de la șantierele navale spaniole să conducă la reducerea semnificativă a costurilor lor de exploatare sau să le consolideze poziția în mod durabil, după cum a susținut Comisia în Decizia C(2011) 4494 final.
            
         4.6.   OBSERVAȚII PRIVIND IDENTIFICAREA BENEFICIARILOR AJUTORULUI
   
               (79)
            
            
               Potrivit AEB, GIE nu pot fi beneficiari ai ajutorului. Dată fiind transparența lor fiscală, investitorii sunt cei care trebuie să plătească impozitele rezultate din activitatea comercială a GIE. Prin urmare, GIE nu pot să beneficieze de niciun avantaj economic rezultat din reducerea impozitelor. În plus, orice contribuabil spaniol poate fi investitor – membru – al unui GIE.
            
         
               (80)
            
            
               Pe de altă parte, o serie de companii maritime consideră că GIE sunt singurii beneficiari posibili ai ajutorului. Proprietarii de nave nu pot fi beneficiari ai ajutorului, deoarece nu sunt contribuabili spanioli. În plus, potrivit acestora, Comisia a presupus în mod eronat – fără a oferi vreo explicație – că avantajele fiscale ar fi transferate de la GIE către compania maritimă sub forma unei reduceri de preț. De fapt, prețul se stabilește în urma unei decizii comerciale luate de proprietarul privat al unui activ.
            
         
               (81)
            
            
               Potrivit proprietarilor de nave, în general companiile maritime din întreaga lume achiziționează nave de la șantiere navale din diferite țări, inclusiv de la șantierele navale spaniole în cazul în care doresc acest lucru. Prin urmare, toate companiile maritime pot beneficia de eventualele reduceri de preț pe care șantierele navale spaniole sunt în măsură să le ofere.
            
         
               (82)
            
            
               Mai mulți proprietari de nave susțin că, în cazul în care STL constituie ajutor de stat, ei nu sunt beneficiarii ajutorului respectiv. Aceștia prezintă două motive: în primul rând, modul de funcționare a structurii STL indică existența unei coordonări între GIE și șantierul naval, ceea ce constituie un singur centru de interes și stabilește prețul de vânzare; în al doilea rând, companiile care exploatează remorchere și nave de salvare prezintă ca exemplu oferte primite de la șantiere navale din afara Spaniei pentru construirea unor remorchere similare. Aceste oferte se încadrează în același interval de prețuri sau sunt chiar mai ieftine decât cele practicate de șantierele navale din Spania selectate în cele din urmă. Proprietarii de nave susțin că, prin urmare, au plătit un preț de piață corect și nu au beneficiat de niciun avantaj economic în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. Dacă STL ar oferi un avantaj economic, beneficiarii ar fi șantierele navale implicate în operațiunile STL, și nu companiile maritime.
            
         
               (83)
            
            
               Holland Shipbuilding consideră că beneficiarii ajutorului sunt grupurile de interes economic și investitorii acestora, precum și companiile maritime, dar și șantierele navale din Spania, deoarece există o diferență substanțială între prețul plătit de proprietarul de nave și prețul primit de șantier, care este mai mare decât prețul pieței. Potrivit unei asociații naționale a constructorilor de nave, sistemul a fost conceput în beneficiul șantierelor navale. Ar fi incorect să se concluzioneze că STL este avantajos pentru companiile maritime. Reducerea prețului de construcție nu presupune neapărat un avantaj pentru cumpărătorul navei. În plus, șantierele navale din Spania pot oferi acest avantaj doar cumpărătorilor care utilizează sistemul STL. STL constituie un ajutor ilegal acordat construcțiilor navale și este dăunător constructorilor navali naționali care sunt în concurență directă cu cei spanioli.
            
         
               (84)
            
            
               Potrivit PYMAR, Comisia nu a prezentat în Decizia C(2011) 4494 final motive suficiente pentru identificarea șantierelor navale drept potențiali beneficiari ai ajutorului de stat. De asemenea, societatea subliniază că, în deciziile adoptate în cazurile GIE fiscale, Brittany Ferries, Air Caraïbes sau Le Levant (44), care vizau sisteme fiscale similare, Comisia nu l-a identificat pe producătorul activului drept beneficiar al ajutorului de stat.
            
         4.7.   OBSERVAȚII PRIVIND CALIFICAREA DREPT AJUTOR EXISTENT SAU ILEGAL
   
               (85)
            
            
               După cum s-a menționat în secțiunea 4.3 de mai sus, Spania și anumite părți terțe consideră că există doar două măsuri: în primul rând, dispozițiile articolului 115 din TRLIS privind deducerea costului activului dobândit printr-un contract de leasing financiar. Spania a adoptat aceste dispoziții înainte de aderarea la UE. Prin urmare, în cazul în care constituie ajutor, această măsură reprezintă ajutor existent, după cum a constatat Comisia în Decizia C(2011) 4494 final, iar articolul 115 alineatul (11) din TRLIS, care permite administrației să stabilească momentul de începere a amortizării, reprezintă doar un mijloc de punere în aplicare a articolului 115. În al doilea rând, sistemul TT prevăzut la articolele 124-128 din TRLIS a fost aprobat de Comisie în 2002 și, prin urmare, reprezintă tot ajutor existent. Dispozițiile de punere în aplicare – în special articolul 50 alineatul (3) din RIS – nu modifică normele consacrate de legislație și, prin urmare, sunt cuprinse în sfera de aplicare a autorizației Comisiei.
            
         4.8.   OBSERVAȚII PRIVIND COMPATIBILITATEA AJUTORULUI
   
               (86)
            
            
               Autoritățile spaniole și presupușii beneficiari susțin că ajutorul este compatibil datorită legăturii cu sistemul TT aprobat în 2002, deoarece vizează „companiile maritime înregistrate în conformitate cu legislația spaniolă (45), printre ale căror activități se numără exploatarea navelor proprii și a celor navlosite”. Întrucât se referă numai la aplicarea sistemului TT, articolul 50 alineatul (3) din RIS este cuprins tot în sfera de aplicare a deciziei din 2002.
            
         
               (87)
            
            
               Părțile terțe susțin, de asemenea, că orice ajutor ar fi compatibil cu Orientările în domeniul maritim, care se referă și la exploatarea navelor proprii și a celor navlosite, iar ajutorul de față s-ar încadra în plafonul ajutoarelor impuse de aceste orientări.
            
         
               (88)
            
            
               Potrivit Asociación de Ingenieros Navales y Oceánicos de España (Asociația arhitecților navali și a inginerilor maritimi din Spania), compatibilitatea oricărui ajutor ar trebui să fie analizată mai degrabă în contextul concurențial mondial decât în contextul pieței interne, întrucât șantierele navale din țările terțe beneficiază de sprijin care nu face obiectul normelor în materie de concurență, așa cum se procedează în UE.
            
         
               (89)
            
            
               În schimb, […] este de părere că sistemul nu poate fi considerat în niciun caz ajutor compatibil, nici măcar – după cum se menționează în Decizia C(2011) 4494 final – în temeiul Orientărilor în domeniul maritim. Într-adevăr, […] consideră, în primul rând, că autoritățile spaniole nu vor putea dovedi că toate navele construite erau eligibile pentru a beneficia de aceste orientări și, în al doilea rând, că ajutorul poate reduce la zero numai valoarea impozitului datorat de beneficiarul din țara care adoptă sistemul. Prin urmare, proprietarii de nave din afara Spaniei nu ar beneficia de acest sistem, iar impozitul plătit de proprietarii de nave din Spania ar fi probabil limitat, deoarece aceștia beneficiază de sistemul TT și de o reducere a contribuțiilor sociale.
            
         4.9.   OBSERVAȚII PRIVIND RECUPERAREA
   
               (90)
            
            
               Atât autoritățile spaniole, cât și potențialii beneficiari susțin că recuperarea ajutorului ar trebui să fie exclusă, deoarece ar încălca principii fundamentale ale dreptului UE (46), cum ar fi egalitatea de tratament, protecția încrederii legitime sau securitatea juridică.
            
         4.9.1.   Egalitatea de tratament
   
   
               (91)
            
            
               PYMAR susține că au existat alte două cazuri [Brittany Ferries (47) și GIE fiscale] în care s-au investigat măsuri fiscale similare și în care nu s-a dispus recuperarea ajutorului. În cazul în care Comisia ar ajunge la concluzia că a existat ajutor, acesta ar trebui considerat compatibil până la limita stabilită în capitolul 11 din Orientările în domeniul maritim, iar pentru suma care ar depăși această limită, protecția securității juridice ar trebui, ca și în cazul Franței, să împiedice dispunerea recuperării de către Comisie. […] susține că, deoarece nu s-a recuperat niciun ajutor de la operatorii francezi, recuperarea ajutorului de la operatorii spanioli într-un caz foarte asemănător i-ar plasa pe aceștia din urmă în dezavantaj competitiv și ar reprezenta o încălcare a principiului egalității de tratament.
            
         
               (92)
            
            
               Spania și PYMAR invocă o serie de decizii prin care Comisia a decis deja să renunțe la recuperare ca urmare a declarațiilor publice ale Comisiei sau ale unuia dintre membrii săi. Se face trimitere la deciziile privind centrele de coordonare din Belgia, holdingurile 1929 din Luxemburg și alte centre de coordonare și activități intragrup ale societăților multinaționale (48), fondul comercial spaniol (49), un caz de ajutor acordat în Italia pentru întreprinderi mari aflate în dificultate (50) și două cazuri din sectorul pescuitului (51) (insulele Shetland și Orkney).
            
         4.9.2.   Încrederea legitimă/securitatea juridică
   
   
               (93)
            
            
               Potrivit autorităților spaniole (52) și anumitor părți terțe implicate în operațiuni STL, următoarele elemente au determinat părțile participante la aceste operațiuni să creadă că măsurile fiscale aplicate în cazul lor nu constituie ajutor de stat:
               
                           1.
                        
                        
                           declarația Comisiei în decizia din 2001 în cazul Brittany Ferries (53), în sensul că un sistem similar STL – GIE fiscale din Franța – reprezintă o măsură generală;
                        
                     
                           2.
                        
                        
                           publicarea proiectului de măsuri (amortizarea anticipată și sistemul TT) în Monitorul Oficial al parlamentului spaniol la 10 octombrie 2001 (54);
                        
                     
                           3.
                        
                        
                           o scrisoare a Comisiei din 2001 prin care se solicită informații din partea Spaniei în contextul unei anchete referitoare la o serie de presupuse măsuri de ajutor, printre care un sistem fiscal în materie de leasing, în favoarea construcțiilor navale;
                        
                     
                           4.
                        
                        
                           o decizie a Comisiei din 2004 (55) de respingere a acordării de ajutor pentru șantierele navale din Țările de Jos pentru a compensa presupusul ajutor oferit șantierelor navale din Spania care concurau pentru aceleași contracte de construcții navale;
                        
                     
                           5.
                        
                        
                           decizia din 2006 în cazul GIE fiscale (56) din Franța;
                        
                     
                           6.
                        
                        
                           o scrisoare din 2009 a comisarului Kroes (57) – la momentul respectiv, responsabilă de concurență – adresată ministrului comerțului și industriei din Norvegia în răspuns la o plângere potrivit căreia sistemul fiscal spaniol în materie de leasing ar favoriza șantierele navale din Spania;
                        
                     
                           7.
                        
                        
                           timpul scurs între publicarea proiectului de măsuri în 2001, lansarea sistemului în 2002 sau primirea de către Comisie a primelor plângeri în 2006 și inițierea procedurii în iunie 2011. O perioadă de timp atât de lungă ar fi confirmat convingerea că nu există suficiente elemente pentru a iniția o procedură;
                        
                     
                           8.
                        
                        
                           un operator economic diligent nu ar fi putut prevedea existența unui posibil ajutor de stat în combinația unor sisteme diferite, care fie reprezentau o veche tradiție fiscală națională (amortizarea accelerată a activelor în sistem de leasing, statutul de GIE), fie fuseseră aprobate anterior de către Comisie (sistemul TT);
                        
                     
                           9.
                        
                        
                           declarațiile privind inexistența ajutorului în măsuri privind metode de amortizare, în comunicarea Comisiei privind impozitarea activităților economice (58).
                        
                     
         4.9.2.1.   Decizia din 2001 a Comisiei în cazul Brittany Ferries (BAI)
   
   
               (94)
            
            
               La considerentul 193 din această decizie, Comisia a arătat că: „[…] în ceea ce privește grupurile de interes economic și avantajele fiscale pe care le pot conferi ele, Comisia consideră că acestea constituie o măsură generală, întrucât au o aplicare generală în Franța, sunt deschise tuturor sectoarelor de activitate economică și țin de dreptul comun”.
            
         
               (95)
            
            
               Decizia a fost publicată în Jurnalul Oficial la 15 ianuarie 2002. În decizia din 2006 privind GIE fiscale din Franța, Comisia a considerat următoarele: „Dacă este adevărat că sistemul în cauză în această afacere era cel în vigoare înainte de 1998, totuși trebuie constatat că acest fapt nu reieșea în mod clar din motivele acestei decizii și că această circumstanță a putut, prin aceasta, să contribuie la inducerea în eroare a beneficiarilor regimului citat.”
            
         
               (96)
            
            
               Spania (59) și unele terțe părți au susținut că această declarație fie a creat o situație de incertitudine juridică cu privire la legalitatea STL – care este foarte asemănător în ceea ce privește structura și efectele sale –, fie a generat încrederea legitimă în faptul că STL nu constituie ajutor de stat.
            
         4.9.2.2.   Publicarea proiectului de măsuri în Monitorul Oficial al parlamentului spaniol
   
   
               (97)
            
            
               Potrivit PYMAR, Comisia a luat cunoștință de existența sistemului STL odată cu publicarea măsurilor sale constitutive (aplicarea discreționară a amortizării anticipate a activelor în sistem de leasing și a sistemului TT) ca parte a aceluiași proiect de lege în Monitorul Oficial al parlamentului spaniol, la 10 octombrie 2001. După aceasta, șantierele navale au început să includă avantajele acestor măsuri în ofertele lor pentru noile proiecte de construcții navale, fără a aștepta intrarea în vigoare a măsurilor, pentru a avansa în negocierea și punerea în aplicare a primelor structuri STL.
            
         4.9.2.3.   Solicitarea de informații din 2001 privind sistemul fiscal spaniol în materie de leasing
   
   
               (98)
            
            
               PYMAR face trimitere la o scrisoare transmisă de Comisie la 21 decembrie 2001 ca urmare a unei plângeri cu privire la mai multe măsuri de stat care ar fi redus costurile navelor cumpărate de la șantierele navale din Spania. În această scrisoare, Comisia a solicitat în special informații cu privire la un sistem fiscal în materie de leasing:
               „S-a adus în atenția Comisiei faptul că par să existe mai multe de măsuri de reducere a costului de achiziție a navelor de la șantierele navale din Spania. În special, Comisia a fost informată că sunt disponibile următoarele măsuri:
               […]
               
                           3.
                        
                        
                           un sistem de leasing fiscal prin care navele construite în Spania pot fi utilizate pentru reducerea impozitelor prin intermediul SPV (vehicule cu scop special). Câștigul obținut din această combinație pare să fie transferat către proprietarul navei sub forma unui preț mai mic sau a unor costuri de leasing reduse. Spania este rugată să furnizeze toate informațiile relevante care să permită evaluarea acestei chestiuni.”
                        
                     
         
               (99)
            
            
               Potrivit PYMAR, conform acestei scrisori Comisia dispunea de informații și avea cunoștință de existența sistemului fiscal în materie de leasing și investigase problema încă din 2001 fără a întreprinde nicio acțiune, ceea ce a generat încrederea legitimă că măsura spaniolă nu constituie ajutor.
            
         4.9.2.4.   Decizia din 2004 privind notificarea Țărilor de Jos
   
   
               (100)
            
            
               La 9 septembrie 2002, autoritățile neerlandeze au notificat un „ajutor de compensare” pe care intenționau să îl confere șantierelor navale din Țările de Jos pentru a compensa presupusul ajutor oferit de Spania (60). La sfârșitul unei anchete oficiale (61), Comisia a concluzionat, în decizia sa finală (62), că „autoritățile spaniole au negat categoric existența vreunui ajutor” și nu a avut „dovezi suficiente privind presupusul ajutor spaniol” (63) și a declarat că ajutorul notificat este incompatibil cu piața internă.
            
         
               (101)
            
            
               Potrivit PYMAR, având în vedere că STL era în vigoare în 2002, înainte ca Țările de Jos să notifice ajutorul, decizia din 2004 a Comisiei ar fi generat încrederea legitimă că sistemul STL nu constituie ajutor.
            
         4.9.2.5.   Decizia din 2006 în cazul privind GIE fiscale din Franța
   
   
               (102)
            
            
               Potrivit PYMAR, sistemul GIE fiscale din Franța este foarte similar sistemului STL. Ca urmare, decizia din 2006 în cazul referitor la Franța a generat în rândul operatorilor încrederea legitimă că: 1. sistemul STL ar fi considerat compatibil cu piața internă în limitele prevăzute la capitolul 11 din Orientările în domeniul maritim; și 2. nu ar fi necesară recuperarea ajutorului de stat care depășește plafoanele prevăzute la capitolul 11 din orientări, având în vedere asemănările procedurale dintre cele două cazuri.
            
         
               (103)
            
            
               În plus, PYMAR invocă o serie de decizii ale Comisiei în care similitudinea unei măsuri cu o măsură aprobată anterior de către Comisie a fost un factor care a justificat încrederea legitimă a operatorilor. În special, PYMAR reamintește că nu s-a dispus nicio recuperare în cazuri (64) precum cele referitoare la veniturile externe (Irlanda), activitățile internaționale de finanțare (Țările de Jos), centrele de coordonare și societățile de finanțare (Luxemburg), centrele de coordonare din Vizcaya (Spania), centrele de control și coordonare (Germania), trezoreriile corporative centrale, sediile centrale și centrele de logistică (Franța), deciziile de impozitare a societăților de vânzări din SUA (Belgia) și societățile calificate din Gibraltar (Regatul Unit), deoarece aceste sisteme erau foarte asemănătoare sistemelor aplicate de centrele de coordonare belgiene, care fuseseră aprobate anterior de către Comisie.
            
         4.9.2.6.   Scrisoarea trimisă de comisarul Kroes în 2009
   
   
               (104)
            
            
               Ca răspuns la o scrisoare din partea autorităților norvegiene, prin care acestea se plângeau de o presupusă discriminare a șantierelor navale din Norvegia legată de sistemul fiscal spaniol în materie de leasing, comisarul Kroes a răspuns că DG Concurență: „a investigat deja problema” și că, la cererea sa, Spania a emis o declarație publică sub forma unui răspuns al administrației fiscale la întrebarea unui contribuabil (65) – o decizie de impunere – prin care se confirmă că măsura nu se limitează la șantierele navale din Spania și poate fi utilizată, de asemenea, pentru achiziționarea de nave produse în alte state membre. Scrisoarea concluzionează că, având în vedere această clarificare, nu se consideră a fi necesară adoptarea vreunei măsuri suplimentare.
            
         
               (105)
            
            
               Potrivit PYMAR, la 2 aprilie 2009 un proprietar de nave norvegian a transmis scrisoarea comisarului Kroes unui șantier naval spaniol cu care colabora în diverse operațiuni STL. De asemenea, PYMAR a prezentat o scrisoare din 13 septembrie 2012 din partea Gerencia del Sector de la Construcción Naval (66) (GSN) prin care semnala că, în 2009, aceasta cunoștea conținutul scrisorii comisarului Kroes și îl comunicase atât entităților care participau la operațiuni STL, cât și societății PYMAR în cursul reuniunilor periodice ale acestora.
            
         4.9.2.7.   Timpul scurs între data plângerii și data inițierii procedurii
   
   
               (106)
            
            
               Potrivit PYMAR, au trecut nouă ani între momentul la care Comisia a luat cunoștință de sistem, în decembrie 2001/lansarea sistemului în 2002 (cinci ani de la primele plângeri primite de Comisie în 2006), și inițierea procedurii în iunie 2011. Timpul scurs fără intervenția Comisiei coroborează convingerea că nu au existat suficiente elemente pentru a acționa.
            
         4.9.2.8.   Un operator economic diligent nu ar fi putut prevedea posibila existență a ajutorului de stat în combinarea mai multor măsuri
   
   
               (107)
            
            
               Potrivit PYMAR și altor părți terțe interesate, aceasta este prima dată când Comisia consideră că aplicarea comună a mai multor măsuri constituie ajutor de stat, ceea ce operatorii care acționează de obicei cu prudență nu ar fi putut prevedea.
            
         4.9.2.9.   Declarațiile privind metodele de amortizare din Comunicarea Comisiei privind impozitarea activităților economice
   
   
               (108)
            
            
               PYMAR susține că, în conformitate cu articolul 13 din Comunicarea Comisiei privind impozitarea activităților economice, măsurile de natură pur tehnică, cum ar fi normele de amortizare, nu constituie ajutor de stat. În temeiul lor, operatorii au considerat, în mod legitim, că măsura de amortizare anticipată nu constituie ajutor de stat.
            
         4.9.3.   Consecințele recuperării
   
   
               (109)
            
            
               Din momentul în care Comisia a luat cunoștință de existența STL, acțiunile sale și timpul scurs au generat încrederea legitimă că nu există ajutor și, că, prin urmare, ajutorul acordat pentru operațiunile realizate anterior nu va fi recuperat. Prin urmare, Comisia ar trebui să nu dispună recuperarea ajutorului pentru toate operațiunile.
            
         
               (110)
            
            
               În mod similar, scrisoarea din 2009 a comisarului Kroes confirmă faptul că sistemul a fost analizat de Comisie. Toate părțile implicate în operațiunile de leasing fiscal (companii maritime, GIE, bănci și intermediari etc.) ar putea avea încrederea legitimă că existența unui eventual ajutor în sistem ar fi fost descoperită de către Comisie și că, întrucât nu au fost planificate anchete suplimentare, nu a existat ajutor.
            
         
               (111)
            
            
               PYMAR face referire, de asemenea, la deciziile în care Comisia a recunoscut că acțiunile întreprinse de instituțiile UE (Curtea de Justiție, Comisia etc.) ar putea genera încredere legitimă în faptul că ajutorul acordat în trecut nu va fi recuperat, ceea ce ar însemna nedispunerea de către Comisie a recuperării acestuia, inclusiv în cazul în care ajutorul a fost acordat înainte de acțiunea care a generat încrederea legitimă. De asemenea, se face referire la deciziile luate în cazul privind fondul comercial spaniol, în cazul privind centrele de coordonare belgiene, într-un caz privind reducerea impozitelor pentru energie din Austria și într-un caz din Italia privind acordarea de ajutor pentru întreprinderile mari aflate în dificultate (67).
            
         4.9.4.   Clauzele contractuale
   
   
               (112)
            
            
               Autoritățile spaniole și PYMAR declară că eventualul ajutor identificat de Comisie în favoarea companiilor maritime sau a GIE și a investitorilor ar afecta în orice caz șantierele navale, care ar primi cereri de rambursare de la GIE sau investitorii acestora sau de la societățile de investiții în temeiul relațiilor contractuale dintre diferiții participanți la operațiunile STL. Într-adevăr, potrivit PYMAR, unele clauze contractuale prevăd obligația șantierelor navale de a compensa investitorii și companiile maritime, în special în cazul unei modificări legislative – inclusiv a legislației fiscale – care afectează operațiunea.
            
         5.   EVALUARE
   
   5.1.   PROCEDURA
   
               (113)
            
            
               Comisia consideră că procedura urmată nu a încălcat nici drepturile Spaniei la apărare, nici dreptul terților de a fi audiați. Dimpotrivă, decizia de a iniția procedura oficială este prima etapă oficială pe care trebuie să o urmeze Comisia în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 93 din Tratatul CE (68) [denumit în continuare „Regulamentul (CE) nr. 659/1999”] în cazul în care, după o anchetă preliminară, Comisia are îndoieli cu privire la compatibilitatea unei măsuri de ajutor de stat cu piața internă [articolul 13 și articolul 4 alineatul (4) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999]. Scopul deciziei de inițiere a procedurii este tocmai acela de a sintetiza aspectele relevante de fapt și de drept, de a efectua o estimare preliminară cu privire la caracterul de ajutor al măsurii, de a expune îndoielile cu privire la compatibilitatea acesteia cu piața internă și de a solicita statului membru în cauză și celorlalte părți interesate să prezinte observații [articolul 6 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999].
            
         
               (114)
            
            
               În plus, Comisia nu a inițiat procedura oficială de investigare în ceea ce privește amortizarea accelerată a activelor în sistem de leasing [articolul 115 alineatul (6) din TRLIS], întrucât a precizat că, în cazul în care constituie ajutor de stat, măsura ar putea fi considerată, în orice caz, ajutor existent. Nu au existat îndoieli cu privire la sistemul TT, cel puțin în măsura în care a fost notificat și autorizat de către Comisie (articolele 124-128 din TRLIS), deoarece și această măsură a fost considerată ajutor existent. Aceste două măsuri sunt menționate și descrise în Decizia C(2011) 4494 final doar pentru că reprezintă elemente importante ale STL și au legătură cu măsurile care fac obiectul procedurii oficiale de investigare [articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, articolul 49 și articolul 50 alineatul (3) din RIS și aplicarea sistemului TT în cazul activităților care nu au legătură cu transportul].
            
         
               (115)
            
            
               Comisia consideră că articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, articolul 49 și articolul 50 alineatul (3) din RIS și aplicarea sistemului TT în cazul activităților care nu au legătură cu transportul pot fi separate de celelalte măsuri menționate în considerentul anterior [și anume, articolul 115 alineatul (6) din TRLIS și articolele 124-128 din TRLIS] și nu constituie ajutor existent în temeiul articolului 1 litera (b) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999, deoarece aceste măsuri au fost introduse în 2002 și 2003, ulterior aderării Spaniei la UE, și au fost puse în aplicare fără autorizarea prealabilă a Comisiei. Prin urmare, în privința acestor măsuri, Comisia a urmat în mod corect procedura aplicabilă în cazul ajutorului ilegal [articolul 1 litera (f), articolul 13 și articolul 4 alineatul (4) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999].
            
         5.2.   EVALUAREA STL CA SISTEM/EVALUAREA MĂSURILOR INDIVIDUALE
   
               (116)
            
            
               Faptul că sistemul STL se compune din diferite măsuri, nu toate consacrate în legislația fiscală spaniolă, nu este suficient pentru a împiedica descrierea și evaluarea sa de către Comisie ca sistem. Într-adevăr, după cum s-a arătat în Decizia C(2011) 4494 final, Comisia consideră că diferitele măsuri fiscale utilizate în operațiunile STL sunt legate între ele în drept sau în fapt. În drept, aplicarea discreționară a amortizării anticipate a activelor în sistem de leasing [articolul 115 alineatul (11) din TRLIS] corespunde unei aplicări anticipate a amortizării accelerate a activelor în sistem de leasing [articolul 115 alineatul (6) din TRLIS]. În mod similar, articolul 50 alineatul (3) din RIS stabilește o excepție de la o procedură specială aplicabilă în contextul sistemului TT. În drept, articolul 50 alineatul (3) din RIS se referă numai la navele eligibile pentru sistemul TT și la contractele de leasing autorizate de administrația fiscală. În fapt, contractele de leasing au fost considerate autorizate de administrația fiscală doar în contextul autorizațiilor acordate pentru amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing. În drept, amortizarea anticipată poate fi avută în vedere pentru o gamă largă de active, care pot fi dobândite prin intermediul unui contract de leasing. Totuși, condițiile de amortizare anticipată sunt interpretabile și, în fapt, s-a considerat că sunt îndeplinite numai în cazul navelor eligibile pentru sistemul TT, acestea fiind singurele pentru care s-au acordat autorizații.
            
         
               (117)
            
            
               În plus, Comisia observă că două dintre cele trei măsuri principale care formează STL (aplicarea discreționară a amortizării anticipate și normele de eligibilitate pentru sistemul TT) au intrat în vigoare la aceeași dată (1 ianuarie 2002) și prin aceeași lege.
            
         
               (118)
            
            
               De asemenea, Comisia ia act de faptul că, atunci când aduc ca argumente încrederea legitimă și egalitatea de tratament, aceleași părți terțe care contestă abordarea globală a Comisiei prezintă sistemul STL ca fiind foarte similar sistemului GIE fiscale din Franța. Faptul că toate caracteristicile măsurii franceze erau integrate într-o singură dispoziție juridică impunea o evaluare globală. În acest sens, răspândirea diferitelor elemente ale STL în cuprinsul mai multor dispoziții juridice diferite, care sunt legate între ele în drept, nu impune, în sine, o abordare diferită.
            
         
               (119)
            
            
               Din aceste motive, Comisia consideră că este necesar să descrie sistemul fiscal spaniol în materie de leasing drept un sistem de măsuri fiscale conectate și să evalueze efectele acestora în contextul lor reciproc, ținând seama în special de relațiile în fapt introduse – sau aprobate – de către stat.
            
         
               (120)
            
            
               În orice caz, Comisia nu se bazează exclusiv pe o abordare globală. În paralel cu abordarea globală, Comisia a analizat și măsurile individuale care alcătuiesc STL. Comisia consideră că cele două abordări sunt complementare și conduc la concluzii coerente. Evaluarea individuală este necesară pentru a stabili care dintre avantajele economice generate de sistemul STL rezultă din măsurile generale și care rezultă din măsurile selective. De asemenea, evaluarea individuală permite Comisiei să stabilească, după caz, ce parte a ajutorului este compatibilă cu piața internă și ce parte ar trebui să fie recuperată.
            
         
               (121)
            
            
               Această abordare duală, care a fost deja urmată în Decizia C(2011) 4494 final, permite Comisiei să definească un sistem de referință pentru fiecare măsură individuală și pentru sistemul STL în ansamblu, în vederea identificării avantajelor selective care constituie ajutor de stat. Pentru fiecare operațiune STL, analiza contrafactuală pe baza căreia se va evalua prezența ajutorului este reprezentată de operațiunea însăși, cu aceleași prevederi contractuale, dar realizată fără măsurile identificate drept ajutor de stat. În acest sens, o operațiune alternativă cu mecanisme – contractuale și financiare – diferite nu ar constitui o bună analiză contrafactuală.
            
         
               (122)
            
            
               Operatorii economici sunt liberi să își organizeze operațiunile de finanțare a activelor după cum doresc și să utilizeze în acest scop măsurile fiscale generale pe care le consideră cele mai adecvate. Totuși, dacă operațiunile presupun aplicarea de măsuri fiscale selective, care fac obiectul controlului în materie de ajutor de stat, întreprinderile implicate în aceste tranzacții sunt potențiali beneficiari ai ajutorului de stat. Pe de o parte, identificarea mai multor sectoare sau categorii de întreprinderi drept potențiali beneficiari nu este un indiciu că sistemul STL reprezintă o măsură generală (69). Pe de altă parte, utilizarea sistemului pentru a finanța achiziționarea, navlosirea navelor nude și revânzarea navelor maritime poate fi considerată un indiciu clar al faptului că măsura este selectivă din punct de vedere sectorial.
            
         5.3.   EXISTENȚA AJUTORULUI ÎN SENSUL ARTICOLULUI 107 ALINEATUL (1) DIN TFUE
   
               (123)
            
            
               În conformitate cu articolul 107 alineatul (1) din TFUE, „sunt incompatibile cu piața internă ajutoarele acordate de state sau prin intermediul resurselor de stat, sub orice formă, care denaturează sau amenință să denatureze concurența prin favorizarea anumitor întreprinderi sau a producerii anumitor bunuri, în măsura în care acestea afectează schimburile comerciale dintre statele membre”.
            
         
               (124)
            
            
               Normele privind ajutoarele de stat se aplică numai în cazul ajutoarelor acordate întreprinderilor implicate în activități economice. În plus, criteriile prevăzute la articolul 107 alineatul (1) din TFUE sunt cumulative. Prin urmare, măsurile evaluate constituie ajutor de stat, în sensul tratatului, dacă sunt îndeplinite toate condițiile menționate. În esență, trebuie ca sprijinul financiar:
               
                           —
                        
                        
                           să fie acordat de stat sau prin intermediul resurselor de stat;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           să favorizeze anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența; și
                        
                     
                           —
                        
                        
                           să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre.
                        
                     
         
               (125)
            
            
               Comisia a efectuat evaluarea la două niveluri diferite:
               
                           —
                        
                        
                           nivelul măsurilor individuale implicate, la care Comisia analizează dacă fiecare măsură constituie ajutor de stat, indiferent de utilizarea sa în cadrul STL;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           nivelul sistemului STL în ansamblu: după cum s-a afirmat deja, STL se bazează pe o combinație a acestor măsuri, care sunt conectate între ele în drept sau în fapt.
                        
                     
         5.3.1.   Calitatea de întreprinderi în sensul articolului 107 din TFUE
   
   
               (126)
            
            
               Comisia consideră că toate părțile implicate în operațiuni STL sunt întreprinderi în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE – lucru pe care nu îl contestă nici autoritățile spaniole (70), nici vreo terță parte – întrucât activitățile lor constau în oferirea de bunuri și servicii pe o piață (71). Mai precis, șantierele navale oferă nave noi sau servicii de construcții, reparații și renovare; societățile de leasing oferă facilități de finanțare; GIE navlosesc și vând nave; investitorii oferă bunuri și servicii pe o gamă extinsă de piețe, cu excepția cazului în care sunt persoane fizice care nu desfășoară nicio activitate economică, nefiind astfel vizați de prezenta decizie; companiile maritime oferă servicii de transport maritim; băncile organizatoare oferă servicii de intermediere și de finanțare, iar alți intermediari oferă servicii de intermediere sau de consultanță.
            
         5.3.2.   Existența unui avantaj selectiv
   
   
               (127)
            
            
               Potrivit jurisprudenței constante, „articolul 107 alineatul (1) din tratat impune să se stabilească dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, există o măsură la nivel național de natură să favorizeze «anumite întreprinderi sau anumite produse» în raport cu altele, care se află într-o situație de fapt și de drept comparabilă, din punct de vedere al obiectivului urmărit de regimul respectiv. În caz afirmativ, măsura în cauză îndeplinește condiția de selectivitate”. (72)
               
            
         5.3.2.1.   Amortizarea accelerată [articolul 115 alineatul (6) din TRLIS] – măsura 1
   
   
               (128)
            
            
               În Decizia C(2011) 4494 final, Comisia a declarat că, dacă ar constitui ajutor de stat, măsura ar reprezenta ajutor existent și nu a efectuat nicio evaluare. În urma procedurii oficiale de investigare, Comisia a ajuns la concluzia că această măsură, analizată separat, nu constituie ajutor de stat deoarece nu favorizează anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri. Comisia observă că măsura este aplicabilă tuturor societăților care fac obiectul impozitării pe profit în Spania, fără nicio limitare în ceea ce privește sectorul lor de activitate, sediul, dimensiunea, statutul juridic sau amplasarea activelor. De asemenea, măsura se aplică fără excepție tuturor bunurilor care fac obiectul amortizării.
            
         
               (129)
            
            
               În plus, limitarea la activele în sistem de leasing nu constituie un element de selectivitate, având în vedere că achiziția oricărui activ poate fi finanțată prin contracte de leasing financiar, care sunt în general accesibile societăților din toate sectoarele și de toate dimensiunile. Nu există niciun indiciu că beneficiarii măsurii ar fi concentrați în fapt în anumite sectoare sau tipuri de producție. Statisticile furnizate de Spania privind aplicarea articolului 115 din TRLIS de către contribuabilii spanioli (a se vedea graficele de mai jos) confirmă faptul că leasingul financiar este utilizat de întreprinderi care prezintă o paletă largă de venituri impozabile (45 % dintre utilizatorii declarați ai articolului 115 câștigă mai puțin de 1 milion EUR, iar 70 % dintre ei – mai puțin de 3 milioane EUR) (a se vedea graficul din stânga). Valoarea absolută a avantajului fiscal care poate rezulta în urma deducerii unei cheltuieli suplimentare (73) în temeiul articolului 115 din TRLIS variază, de asemenea, în funcție de veniturile contribuabilului (a se vedea graficul din dreapta).
               
                           
                              
                        
                        
                           
                              
                        
                     
                  Sursă: Ministerul Afacerilor Economice și Finanțelor
            
         
               (130)
            
            
               Autoritățile spaniole au confirmat, de asemenea, posibilitatea de a utiliza contractele de leasing și articolul 115 din TRLIS în cazul activelor construite în alte state membre (sau originare din acestea). În sfârșit, potrivit observațiilor Comisiei, condițiile de aplicare a articolului 115 alineatul (6) din TRLIS sunt clare, obiective și neutre și nu este necesară o autorizare prealabilă pentru aplicarea sa. În consecință, administrația fiscală nu are competența de a autoriza sau de a respinge, la aprecierea sa, aplicarea măsurii respective (74).
            
         
               (131)
            
            
               Prin urmare, Comisia concluzionează că, în sine, amortizarea accelerată a activelor în sistem de leasing [articolul 115 alineatul (6) din TRLIS] nu conferă GIE un avantaj selectiv în operațiunile STL.
            
         5.3.2.2.   Aplicarea discreționară a amortizării anticipate [articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și articolul 49 din RIS] – măsura 2
   
   
               (132)
            
            
               În conformitate cu normele privind amortizarea din legislația fiscală spaniolă (articolul 11 din TRLIS), costul unui activ ar trebui în general să fie distribuit pe durata întregii sale vieți economice – prin urmare, din momentul în care este utilizat pentru o activitate economică. În conformitate cu articolul 115 alineatul (6) din TRLIS, amortizarea accelerată a activelor în sistem de leasing ar trebui să ia în considerare data la care activul a devenit operațional. Întrucât permite începerea amortizării accelerate înainte de începerea utilizării activului, articolul 115 alineatul (11) din TRLIS conferă un avantaj economic.
            
         
               (133)
            
            
               Această posibilitate reprezintă o excepție de la norma generală prevăzută la articolul 115 alineatul (6) și este autorizată în mod discreționar de către autoritățile spaniole; prin urmare, această măsură este, la prima vedere, selectivă. Spre deosebire de afirmațiile Spaniei și ale unor părți terțe, criteriile de acordare a autorizației nu sunt clare și obiective, și chiar dacă ar fi clare și obiective, acest lucru nu ar fi suficient pentru a înlătura natura lor selectivă (75). Potrivit constatărilor Comisiei, criteriile prevăzute la articolul 115 alineatul (11) din TRLIS sunt vagi și necesită interpretarea administrației fiscale, care nu a publicat norme administrative sau explicații în acest sens. Aplicarea discreționară a amortizării anticipate pe baza unor criterii vagi introduce selectivitatea în sistemul STL, chiar dacă puterile de apreciere nu sunt exercitate în mod arbitrar (76). În plus, Comisia observă că Spania nu a explicat în mod convingător motivul pentru care sunt necesare toate condițiile impuse de articolul 48 alineatul (4) din TRLIS și de articolul 49 din RIS în vederea evitării abuzurilor. De exemplu, trebuie demonstrate caracteristicile specifice ale utilizării economice a activului (77), ca și absența unui efect asupra valorii impozabile rezultate din utilizarea activului sau din transferul de proprietate (78). Pentru aceste limitări nu s-a prezentat nicio justificare, ceea ce introduce noi elemente de selectivitate. Spania nu a explicat nici motivul pentru care este necesară o autorizație prealabilă. Asigurarea realității unei operațiuni de leasing, de exemplu, apare ca fiind la fel de importantă pentru a permite deducerea normală a costurilor de leasing/de amortizare a unui activ sau pentru aplicarea metodei de amortizare accelerată cât este pentru aplicarea anticipată a acestei amortizări. Cu toate acestea, primele măsuri nu fac obiectul autorizării prealabile și, la fel ca în cazul lor, pare a fi suficientă o verificare ex post a criteriilor clare și obiective aplicabile amortizării anticipate a activelor în sistem de leasing.
            
         
               (134)
            
            
               În Decizia C(2011) 4494 final, Comisia menționează că autoritățile spaniole au confirmat în cadrul unei reuniuni că, în conformitate cu autorizațiile emise, condițiile prevăzute la articolul 115 alineatul (11) din TRLIS au fost considerate îndeplinite doar în cazul achizițiilor de nave care au trecut de la sistemul obișnuit de impozit pe profit la sistemul TT (79) și al transferului ulterior al dreptului de proprietate asupra navei către compania maritimă prin exercitarea unei opțiuni în contextul unui acord de navlosire a navei nude. Spania a negat (80) că ar fi făcut o astfel de declarație, dar a admis existența unor dificultăți de interpretare (81). Comisia constată că nu s-a furnizat nicio dovadă care să indice că s-ar fi acordat autorizații pentru aplicarea amortizării anticipate și în alte circumstanțe (82).
            
         
               (135)
            
            
               Din exemplele furnizate de autoritățile spaniole rezultă că cererile de amortizare anticipată depuse de GIE la administrația fiscală descriu în detaliu întreaga organizare a STL și prezintă toate contractele relevante (în special contractul de construcție a navei, contractul de leasing, contractul de navlosire a navei nude, contractele cu opțiuni, contractul de preluare și stingere a obligațiilor). Potrivit Spaniei, aceste elemente sunt necesare pentru a verifica conformitatea cu condițiile impuse de articolul 115 alineatul (11) și de articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și de articolul 49 din RIS.
            
         
               (136)
            
            
               Cu toate acestea, Comisia constată că procedura prevăzută de regulamentele de punere în aplicare (83) conferă administrației fiscale puteri de apreciere semnificative, care îi permit să interpreteze cerințele legale și, posibil, să impună condiții suplimentare. În special, administrația are dreptul de a solicita orice informații suplimentare pe care le consideră relevante pentru evaluare (84). În acest sens, Comisia constată și faptul că, în unele dintre exemplele furnizate, cererile depuse de solicitanți conțineau și anexe suplimentare, care nu erau necesare pentru a demonstra conformitatea cu condițiile impuse de articolul 115 alineatul (11) și de articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și de articolul 49 din RIS: 1. un calcul detaliat al avantajelor fiscale globale și o prezentare a modului în care acestea vor fi distribuite între compania maritimă, pe de o parte, și GIE sau investitorii săi, pe de altă parte; și 2. o declarație a șantierului naval, cu detalierea avantajelor economice și sociale așteptate de pe urma contractului de construcții navale. Potrivit unora dintre reclamanți, aceste documente sunt solicitate de administrația fiscală în contextul procesului de autorizare. Potrivit Spaniei, aceste elemente au fost furnizate de solicitanți (GIE) din proprie inițiativă. Aceste documente indică, în special, că se iau în considerare atât importanța unui contract de construcții navale pentru economia spaniolă, cât și avantajul fiscal general generat de operațiunea STL.
            
         
               (137)
            
            
               Comisia concluzionează că procedura de autorizare prealabilă obligatorie, interpretarea necesară a condițiilor vagi prevăzute la articolul 115 alineatul (11) și la articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și la articolul 49 din RIS, ca și posibilitatea ca administrația fiscală să solicite orice document sau informație suplimentară sunt dovezi clare ale faptului că administrația fiscală se bucură de ample puteri de apreciere în exercitarea sarcinilor sale de autorizare a operațiunilor STL.
            
         
               (138)
            
            
               După cum s-a menționat în Comunicarea Comisiei privind aplicarea normelor privind ajutorul de stat în cazul măsurilor referitoare la impozitarea directă a activităților economice (denumită în continuare „Comunicarea privind ajutorul fiscal”) (85), Curtea de Justiție admite că tratarea agenților economici în mod discreționar poate însemna că aplicarea individuală a unei măsuri generale ia forma unei măsuri selective, în special în cazul în care exercițiul puterii discreționare depășește simpla gestionare a venitului fiscal prin raportare la criterii obiective (86)
                   (87).
            
         
               (139)
            
            
               Prin urmare, Comisia consideră că aplicarea discreționară a amortizării anticipate a activelor în sistem de leasing prin aplicarea articolului 115 alineatul (11) și a articolului 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și a articolului 49 din RIS, conferă un avantaj selectiv grupurilor de interes economic implicate în operațiuni STL și investitorilor acestora.
            
         5.3.2.3.   Transparența fiscală a grupurilor de interes economic (articolul 48 din TRLIS) – măsura 3
   
   
               (140)
            
            
               Comisia consideră că transparența fiscală a GIE, consacrată în articolele 48 și 49 din TRLIS, are ca efect numai alăturarea a diverși operatori în vederea finanțării unei investiții sau a întreprinderii unei activități economice. În consecință, măsura în cauză nu conferă niciun avantaj selectiv grupurilor de interes economic sau membrilor acestora.
            
         5.3.2.4.   Sistemul de impozitare pe tonaj (articolele 124-128 din TRLIS) – măsura 4
   
   
               (141)
            
            
               Astfel cum s-a explicat în secțiunea 2.2.4 de mai sus, sistemul TT reprezintă o schemă de ajutor de stat existentă, aprobată prin Decizia C(2002) 582 final a Comisiei din 27 februarie 2002. Acesta include normele stabilite la articolul 125 alineatul (2) din TRLIS cu privire la tratamentul obligațiilor fiscale ascunse și al câștigurilor de capital în contextul trecerii la sistemul TT a activelor uzate sau de ocazie care se aflau anterior sub incidența sistemului fiscal general.
            
         
               (142)
            
            
               Într-adevăr, astfel cum se explică la considerentul 17 de mai sus, în condiții normale – și anume în cazul în care o societate rămâne în sistemul general de impozitare și nu trece la sistemul TT –, avantajul fiscal care rezultă din amortizarea anticipată sau accelerată a activelor în primii ani (creșterea obligațiilor fiscale ascunse) este compensat în mare măsură în anii următori (scăderea obligațiilor fiscale ascunse) sau odată cu vânzarea sau dezmembrarea activului (impozitarea câștigului de capital). Pe parcursul întregii perioade, acest proces are ca rezultat amânarea plății unei anumite valori a impozitului. Deoarece impozitul plătit în sistemul TT nu depinde de diferența dintre venituri și cheltuieli, trecerea la sistemul TT la mijlocul perioadei înseamnă că obligațiile fiscale ascunse nu se sting.
            
         
               (143)
            
            
               În comparație cu ceea ce s-ar întâmpla în contextul sistemului fiscal general, în sistemul TT amânarea stingerii obligațiilor fiscale ascunse, autorizată prin articolul 125 alineatul (2) din TRLIS, conferă un avantaj economic selectiv suplimentar societăților care trec la sistemul TT față de cele care rămân în sistemul fiscal general.
            
         
               (144)
            
            
               După cum se explică mai jos, în secțiunea 5.4, sistemul TT aprobat de Comisie nu se extinde la tratamentul fiscal al veniturilor obținute din navlosirea navei nude; prin urmare, acesta nu constituie ajutor existent, ci ajutor nou.
            
         5.3.2.5.   Articolul 50 alineatul (3) din RIS – măsura 5
   
   
               (145)
            
            
               În comparație cu ceea ce s-a autorizat ca parte a sistemului TT notificat, articolul 50 alineatul (3) din RIS oferă un avantaj suplimentar: prin stabilirea unei excepții de la aplicarea obișnuită a articolului 125 alineatul (2) din TRLIS, anumite nave maritime care, în mod normal, ar fi considerate uzate sau de ocazie sunt considerate noi la transferul către sistemul TT. În consecință, stingerea obligațiilor fiscale ascunse – de obicei amânată până la vânzarea sau dezmembrarea activului în temeiul articolului 125 alineatul (2) din TRLIS – este anulată definitiv. Această anulare constituie un avantaj economic.
            
         
               (146)
            
            
               Avantajul economic conferit de articolul 50 alineatul (3) din RIS este selectiv, deoarece nu este disponibil pentru toate activele. Acesta nu este disponibil nici măcar tuturor navelor care fac obiectul sistemului TT și al articolului 125 alineatul (2) din TRLIS. De fapt, avantajul este disponibil doar cu condiția ca nava să fie achiziționată prin intermediul unui contract de leasing financiar autorizat anterior de administrația fiscală. După cum s-a menționat deja, autoritățile spaniole au confirmat faptul că administrația fiscală consideră această condiție îndeplinită efectiv numai în cazul autorizării unui contract de leasing financiar în contextul unei cereri de amortizare anticipată în temeiul articolului 115 alineatul (11) din TRLIS. Nici Spania, nici vreo altă parte terță nu au menționat alte circumstanțe care ar permite autorizarea prealabilă a unui contract de leasing de către administrația fiscală. După cum se menționează în secțiunea 5.3.2.2 de mai sus, aceste autorizații s-au acordat în contextul puterilor de apreciere semnificative exercitate de către administrația fiscală și exclusiv pentru nave maritime nou construite.
            
         
               (147)
            
            
               Contrar argumentului exprimat de Spania și de anumite părți terțe, articolul 50 alineatul (3) din RIS nu introduce numai o clarificare a procedurii speciale notificate sau a conceptului de „navă uzată”. Considerând că o navă în sistem de leasing este încă nouă la data exercitării opțiunii call de către locatar, cu condiția aprobării prealabile a contractului de leasing de către administrația fiscală, acest articol se îndepărtează de procedura specială (88) consacrată la articolul 125 alineatul (2) din TRLIS. Această selectivitate introduce un avantaj suplimentar prin evitarea impozitării câștigului de capital ulterior.
            
         
               (148)
            
            
               Comisia consideră că acordarea acestui avantaj selectiv suplimentar – fie față de sistemul fiscal general, fie chiar față de aplicarea obișnuită a sistemului TT alternativ și a articolului 125 alineatul (2) din TRLIS, astfel cum a fost autorizat de către Comisie – nu poate fi justificată prin natura și regimul general al sistemului fiscal spaniol.
            
         
               (149)
            
            
               Într-adevăr, Comisia a autorizat articolul 125 alineatul (2) din TRLIS ca procedură specială care trebuia să împiedice aplicarea abuzivă a articolului 125 alineatul (1), și anume să împiedice transferul de către operatori al navelor uzate și supraamortizate în sistemul TT cu unicul scop de a le vinde cu un câștig de capital substanțial, care ar fi scutit în temeiul sistemului TT. În această privință, Comisia remarcă faptul că la operațiunile STL participă GIE care dau în leasing – apoi dețin pentru scurt timp – o singură navă, pe care nu o exploatează personal, ci trec la sistemul TT pentru perioada de timp foarte limitată necesară pentru a exercita opțiunea contractului de leasing și a transfera dreptul de proprietate asupra unicei nave către compania maritimă. Aceste operațiuni nu par a fi în conformitate cu obiectivele sistemului TT prevăzute în Orientările în domeniul maritim.
            
         
               (150)
            
            
               În consecință, Comisia nu este de acord cu argumentul că este logic să se considere că o navă este „nouă” la data la care se exercită opțiunea pe motiv că nu a utilizat-o nimeni înainte de locatar sau pentru că exercitarea opțiunii a fost deja convenită la semnarea contractului de leasing.
            
         
               (151)
            
            
               În ceea ce privește prima parte a acestui argument, Comisia observă că norma de delimitare se aplică și în cazul navelor transferate de un operator unic din sistemul fiscal obișnuit către sistemul TT, fără schimbare de proprietate și fără utilizare de către terți.
            
         
               (152)
            
            
               În ceea ce privește cea de a doua parte, faptul că opțiunea este deja convenită nu are nicio relevanță la momentul stabilirii dacă nava este nouă. Comisia nu a primit nicio explicație referitoare la motivul pentru care o astfel de navă ar trebui să fie considerată nouă – indiferent de proprietar – la data exercitării opțiunii. De asemenea, nu a primit nicio explicație convingătoare privind motivul pentru care această ipoteză ar fi rezonabilă numai în cazul în care contractul de leasing a fost aprobat anterior de administrația fiscală.
            
         
               (153)
            
            
               În acest sens, Comisia constată că eventualul câștig de capital nu ar fi scutit de impozite dacă articolul 50 alineatul (3) din RIS ar clarifica doar faptul că navele în sistem de leasing sunt considerate noi la data semnării contractului de leasing, fără a lua în considerare data exercitării opțiunii. În acest caz, GIE ar trebui să fie considerat proprietar al navei înainte de transferul acesteia către sistemul TT, nava ar fi considerată uzată sau de ocazie la intrarea în sistemul TT și s-ar aplica articolul 125 alineatul (2) din TRLIS, ceea ce ar conduce la amânarea plății obligațiilor fiscale ascunse sau la impozitarea câștigului de capital în momentul vânzării sau al dezmembrării navei.
            
         
               (154)
            
            
               Prin urmare, Comisia consideră că articolul 50 alineatul (3) din RIS conferă un avantaj selectiv întreprinderilor care achiziționează nave prin intermediul contractelor de leasing financiar autorizate anterior de către administrația fiscală și, în special, grupurilor de interes economic sau investitorilor acestora implicați în operațiuni STL.
            
         5.3.2.6.   Avantaj selectiv care rezultă din STL în ansamblu. Beneficiarii avantajului
   
   
               (155)
            
            
               Valoarea avantajului economic care rezultă din STL în ansamblu corespunde avantajului pe care GIE nu l-ar fi putut obține în aceeași operațiune de finanțare numai prin aplicarea măsurilor cu caracter general. În practică, acest avantaj corespunde sumei avantajelor obținute de GIE prin aplicarea măsurilor selective menționate mai sus, și anume:
               
                           —
                        
                        
                           dobânda acumulată pentru cuantumul impozitelor amânate prin amortizarea anticipată [articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și articolul 49 din RIS];
                        
                     
                           —
                        
                        
                           valoarea impozitului evitat sau a dobânzii acumulate pentru impozitul amânat în urma aplicării sistemului TT (articolul 128 din TRLIS), având în vedere că GIE nu era eligibil pentru sistemul TT;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           valoarea impozitului evitat pentru câștigul de capital obținut prin vânzarea navei în temeiul articolului 50 alineatul (3) din RIS.
                        
                     
         
               (156)
            
            
               Analizând STL în ansamblu, avantajul este selectiv deoarece depinde de puterile de apreciere conferite administrației fiscale prin impunerea procedurii obligatorii de autorizare prealabilă și de formularea imprecisă a condițiilor aplicabile amortizării anticipate. Întrucât și alte măsuri aplicabile exclusiv activităților de transport maritim eligibile conform Orientărilor în domeniul maritim – în special articolul 50 alineatul (3) din TRLIS – depind de aceeași autorizare prealabilă, întregul sistem STL este selectiv. În consecință, administrația fiscală ar autoriza numai operațiuni STL destinate finanțării navelor maritime (selectivitate sectorială). După cum confirmă statisticile furnizate de Spania, toate cele 273 de operațiuni STL organizate până în iunie 2010 au ca obiect nave maritime.
            
         
               (157)
            
            
               În acest sens, faptul că toate companiile maritime, inclusiv cele cu au sediul în alte state membre, ar putea avea acces la operațiuni de finanțare STL nu afectează concluzia potrivit căreia sistemul favorizează anumite activități, și anume achiziționarea de nave maritime prin intermediul contractelor de leasing, în special în vederea navlosirii navelor nude și a revânzării lor ulterioare.
            
         
               (158)
            
            
               Șantierele navale europene s-au plâns în mai multe rânduri că nu au avut acces la finanțare din partea băncilor spaniole pentru STL.
            
         
               (159)
            
            
               În decizia sa de inițiere a procedurii oficiale de investigare, Comisia a observat că toate navele admise în STL, cu excepția uneia, au fost construite de șantiere navale spaniole. Comisia a exprimat îndoieli (89) cu privire la faptul că un astfel de rezultat ar putea fi explicat în mod rezonabil în contextul unor operațiuni hotărâte exclusiv de libera alegere a operatorilor economici pe o piață liberă și concurențială.
            
         
               (160)
            
            
               Cu toate acestea, în absența oricărei probe care să demonstreze respingerea cererilor legate de achiziționarea de nave din afara Spaniei, Comisia nu poate stabili că STL s-a limitat în fapt la achiziția de nave spaniole. În plus, Comisia observă că, printr-o notificare cu caracter obligatoriu din data de 1 decembrie 2008, oferită ca răspuns la o întrebare formulată de un investitor potențial, administrația fiscală din Spania a confirmat în mod expres că STL se aplică și navelor construite în alte state membre ale UE (90). În aceste condiții, Comisia concluzionează că STL nu implică niciun alt element de selectivitate în avantajul șantierelor navale din Spania și nicio discriminare în funcție de locul în care se află șantierul naval.
            
         
               (161)
            
            
               Comisia consideră că acest avantaj revine grupului de interes economic și, având în vedere regimul de transparență a acestuia, investitorilor săi. Într-adevăr, entitatea juridică ce aplică toate măsurile fiscale și, după caz, depune cererile de autorizare la administrația fiscală este GIE. De exemplu, nu se contestă faptul că cererile pentru aplicarea amortizării anticipate sau a sistemului TT au fost depuse în numele GIE. Din perspectiva impozitării, GIE este o entitate transparentă din punct de vedere fiscal, iar veniturile sale impozabile sau cheltuielile sale deductibile se transferă automat investitorilor.
            
         
               (162)
            
            
               Într-o operațiune STL, în termeni economici, o parte substanțială a avantajului fiscal obținut de GIE este transferată companiei maritime sub forma unei reduceri. Anexele depuse la anumite dosare odată cu solicitarea de către GIE a autorizării prealabile a amortizării anticipate (a se vedea considerentul 168 de mai jos) confirmă că operatorii implicați în operațiuni STL consideră că avantajele fiscale derivate din operațiune sunt distribuite între GIE sau investitorii acestora și companiile maritime. Cu toate acestea, posibilitatea de a imputa statului acest avantaj va fi discutată în secțiunea următoare.
            
         
               (163)
            
            
               Având în vedere că alți participanți la tranzacțiile STL, precum șantierele navale, societățile de leasing și alți intermediari, beneficiază de un efect indirect al acestui avantaj, Comisia consideră că avantajul obținut inițial de GIE și de investitorii săi nu este transferat către aceștia.
            
         5.3.3.   Transferul resurselor de stat și ajutorul imputabil statului
   
   
      Resursele de stat
   
   
               (164)
            
            
               Avantajele selective pentru GIE și membrii acestora, identificate în cadrul măsurilor 2, 4 și 5 de mai sus (a se vedea secțiunile 5.3.2.2, 5.3.2.4 și 5.3.2.5), rezultă din aplicarea dispozițiilor legislației fiscale.
            
         
               (165)
            
            
               Pentru fiecare dintre tranzacțiile STL, utilizarea resurselor de stat conduce la pierderea dobânzilor pe impozitul amânat ca urmare a amortizării anticipate a activelor în sistem de leasing, pierderi de impozit în absența stingerii obligațiilor fiscale ascunse ca urmare a trecerii GIE de la sistemul obișnuit de impozit pe profit la sistemul TT și pierderi de impozit prin neimpozitarea câștigului de capital realizat în momentul transferului de proprietate a navei către compania maritimă. Sistemul STL în ansamblu implică pierderea definitivă a veniturilor fiscale echivalente consumului resurselor de stat sub formă de cheltuieli fiscale și dobânzi pierdute.
            
         
               (166)
            
            
               În contextul operațiunilor STL, statul își transferă resursele inițial către GIE, prin finanțarea avantajelor selective. Prin transparența fiscală, GIE transferă ulterior resursele de stat către investitorii săi.
            
         
      Imputabilitatea
   
   
               (167)
            
            
               Măsurile vizate derivă din aplicarea legislației fiscale spaniole și din autorizațiile acordate de administrația fiscală spaniolă atât pentru aplicarea amortizării anticipate, cât și pentru aplicarea sistemului TT. Aceste autorizații s-au acordat pentru aplicarea unor măsuri individuale, precum amortizarea anticipată (accelerată) a navei închiriate în sistem de leasing de către fiecare GIE sau trecerea GIE la sistemul TT. În plus, pe baza exemplelor furnizate de autoritățile spaniole, procesul de autorizare era indispensabil pentru reușita operațiunii de finanțare.
            
         
               (168)
            
            
               Potrivit reclamanților, administrația fiscală ar revizui și ar interveni în repartizarea câștigului fiscal între compania maritimă, pe de o parte, și GIE și investitorii acestuia, pe de altă parte. Din exemplele furnizate de autoritățile spaniole rezultă că, într-adevăr, cererile adresate administrației fiscale pentru autorizarea amortizării anticipate includ, de obicei, un calcul al avantajului fiscal global generat de structura STL și o prezentare a modului de repartizare a acestui avantaj fiscal între compania maritimă și investitorii în GIE sau, în orice caz, conțin elementele necesare pentru efectuarea acestui calcul.
            
         
               (169)
            
            
               Cu toate acestea, toate consecințele economice ale acordării avantajului fiscal către GIE rezultă dintr-o combinație de tranzacții juridice între entități private. Normele aplicabile nu obligă GIE să transfere o parte din avantajul fiscal companiilor maritime și, cu atât mai puțin, șantierelor navale sau intermediarilor. Este adevărat că administrația fiscală se bucură de o amplă putere de apreciere și, în acest context, evaluează impactul economic al tuturor tranzacțiilor, dar acest lucru nu este suficient pentru a stabili că autoritățile spaniole sunt cele care decid cu privire la transferul unei părți din avantaj companiilor maritime sau cu privire la valoarea acestui transfer. Această situație este diferită de cea examinată în deciziile privind Air Caraïbes sau sistemul GIE fiscale din Franța, în care investitorii aveau obligația legală de a transfera utilizatorilor cel puțin 60 % sau două treimi din avantajul fiscal, iar autoritățile franceze verificau respectarea acestei obligații în cazul fiecărei tranzacții.
            
         
               (170)
            
            
               Prin urmare, avantajele selective au fost acordate prin intermediul resurselor de stat. Acestea sunt evident imputabile statului spaniol, deoarece GIE și investitorii acestora beneficiază de ele. Totuși, acest lucru nu este valabil în cazul avantajelor de care se bucură companiile maritime și, a fortiori, în cazul avantajelor indirecte de care beneficiază șantierele navale și intermediarii.
            
         5.3.4.   Denaturarea concurenței și efectul asupra schimburilor comerciale
   
   
               (171)
            
            
               În cele din urmă, acest avantaj amenință să denatureze concurența și să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. Atunci când ajutorul acordat de un stat membru consolidează poziția unei întreprinderi față de alte întreprinderi concurente în schimburile comerciale din cadrul Uniunii Europene, acestea din urmă trebuie să fie considerate ca fiind afectate de ajutorul respectiv (91). Este suficient ca beneficiarul ajutorului să concureze cu alte întreprinderi pe piețele deschise concurenței (92) și schimburilor comerciale între statele membre.
            
         
               (172)
            
            
               În cazul de față, investitorii, adică membrii GIE, desfășoară activități în diverse sectoare ale economiei, în special în sectoarele deschise schimburilor comerciale din interiorul UE. În plus, prin intermediul operațiunilor care beneficiază de STL, aceștia sunt activi – prin GIE – pe piețele de navlosire a navelor nude și pe piețele de achiziție și de vânzare a navelor maritime, care sunt deschise schimburilor comerciale din interiorul UE. Avantajele care decurg din STL le consolidează poziția pe piețele respective, ceea ce denaturează sau amenință să denatureze concurența.
            
         
               (173)
            
            
               Prin urmare, avantajul economic primit de GIE și de investitorii acestora care beneficiază de măsurile analizate este de natură să afecteze schimburile comerciale între statele membre și să denatureze concurența pe piața internă.
            
         5.4.   AJUTORUL EXISTENT SAU ILEGAL
   
               (174)
            
            
               Articolul 1 litera (b) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 (93) prezintă diferite situații în care ajutorul este considerat ajutor existent. În conformitate cu observațiile primite în cazul de față, s-ar considera ajutor existent: (i) ajutorul care exista înainte de intrarea în vigoare a tratatului în Spania; sau (ii) ajutorul aprobat anterior de către Comisie.
            
         
      Impozitul pe tonaj reprezintă ajutor existent, dar aplicarea acestuia la veniturile obținute din navlosirea navei nude constituie ajutor nou
   
   
               (175)
            
            
               Printre măsurile care se califică drept ajutor de stat (94), Comisia consideră că numai dispozițiile legale din sistemul TT (articolele 124-128 din TRLIS, măsura 4) constituie o schemă de ajutor de stat existentă, deoarece a fost aprobată de Comisie în 2002.
            
         
               (176)
            
            
               Cu toate acestea, Comisia consideră că GIE implicate în operațiuni de leasing fiscal nu îndeplinesc toate condițiile de eligibilitate necesare pentru sistemul TT spaniol.
            
         
               (177)
            
            
               Comisia a autorizat sistemul TT spaniol ca ajutor compatibil în temeiul Orientărilor în domeniul maritim, care se aplică doar întreprinderilor care desfășoară activități autentice de transport maritim (95), fie cu propriile nave, fie cu nave închiriate. În mod excepțional, sistemul TT se poate aplica și activităților pe care orientările le consideră conexe sau asimilate transportului maritim. De exemplu, în anumite condiții, activitățile de administrare, dragare sau remorcare a navelor pot fi eligibile pentru ajutor (96). Pe de altă parte, simplul drept de proprietate asupra unei nave, achiziția acesteia prin leasing financiar sau închirierea ori navlosirea navei către terți, fără asumarea întregii responsabilități pentru exploatarea navei, nu pot fi considerate activități eligibile. În mod evident, beneficiarul sistemului de impozitare pe tonaj ar trebui să fie cel care desfășoară activitatea de transport eligibilă cu nava elibigilă.
            
         
               (178)
            
            
               Este adevărat că, în mod excepțional, activitățile de navlosire a navei nude au fost autorizate anterior de Comisie ca parte a anumitor sisteme TT notificate, dar numai cu titlu temporar și în anumite circumstanțe care vizau capacitatea excedentară (97). În aceste condiții, activitatea de bază a întreprinderilor respective rămâne transportul maritim, iar veniturile obținute din activități de navlosire a navei nude pot fi considerate conexe celor din activitatea de bază. Această toleranță este în deplină conformitate cu obiectivele Orientărilor în domeniul maritim: „menținerea și îmbunătățirea know-how-ului în domeniul maritim, precum și protejarea și promovarea ocupării forței de muncă în rândul navigatorilor europeni” și „aducerea unei contribuții la consolidarea ansamblului industriilor maritime din statele membre, menținând în același timp o flotă în general competitivă pe piețele mondiale”. (98)
               
            
         
               (179)
            
            
               În conformitate cu Orientările în domeniul maritim, Decizia C(2002) 582 final a Comisiei din 27 februarie 2002 de autorizare a sistemului TT spaniol menționează, în mod explicit, că numai activitățile de transport maritim se califică pentru TT (99). Într-adevăr, secțiunea 2.4. Beneficiari prevede următoarele: „Pot beneficia de sistemul de impozitare pe tonaj companiile de transport maritim înregistrate în conformitate cu legislația spaniolă, a căror activitate include exploatarea navelor proprii și a celor navlosite” (sublinierea noastră), iar în secțiunea 2.5 „Activități/nave eligibile” se prevede: „Sistemul de impozitare pe tonaj se aplică numai veniturilor provenite de la navele maritime exploatate în cadrul activităților de transport maritim. Activitățile eligibile includ doar transportul maritim” (sublinierea noastră).
            
         
               (180)
            
            
               Din formularea Deciziei din 2002 a Comisiei, adoptată în temeiul Orientărilor în domeniul maritim, rezultă că întreprinderile identificate drept proprietari de nave în conformitate cu legislația spaniolă pot, cu condiția să desfășoare activități de transport maritim eligibile, să beneficieze de sistemul TT în limitele acestor activități.
            
         
               (181)
            
            
               Comisia consideră că activitatea desfășurată de GIE implicate în operațiuni STL nu poate fi considerată activitate de transport. Atunci când trece la sistemul impozitării pe tonaj, GIE închiriază o singură navă de la o societate de leasing și, ulterior, o navlosește unui proprietar de nave terț, în regim de navă nudă. În cazul în care proprietarul de nave terț exploatează nava în vederea prestării de servicii de transport maritim, acesta poate fi eligibil pentru sistemul TT. Cu toate acestea, GIE doar pune nava la dispoziția unei companii maritime terțe care o exploatează. Prin urmare, GIE este un intermediar care oferă servicii de închiriere sau de leasing, nu servicii de transport.
            
         
               (182)
            
            
               De obicei, GIE implicate în operațiuni STL navlosesc singura navă pe care o dețin în proprietate sau în sistem de leasing și care reprezintă, prin urmare, întreaga lor flotă. În astfel de împrejurări, GIE nu își asumă niciun risc și nicio responsabilitate în ceea ce privește administrarea tehnică, a echipajului sau chiar administrarea comercială a navei. Este un simplu intermediar, iar veniturile obținute din navlosirea navei nude nu pot fi considerate conexe unei activități de transport maritim.
            
         
               (183)
            
            
               În plus, GIE rămân în sistemul TT pentru o perioadă scurtă de timp, și anume cele două săptămâni necesare pentru a exercita opțiunea din contractul de leasing și pentru a permite proprietarului de nave să își exercite opțiunea asociată contractului de navlosire. Permiterea acestui tip de activități în cadrul sistemul TT nu pare să conducă în niciun fel la creșterea durabilă a tonajului sub pavilionul țărilor din SEE sau sub controlul acestora. Din aceleași motive, GIE implicate în operațiuni STL nu par să contribuie la atingerea obiectivului privind „menținerea […] know-how-ului în domeniul maritim, precum și protejarea […] forței de muncă în rândul navigatorilor europeni” sau la „consolidarea ansamblului industriilor maritime”.
            
         
               (184)
            
            
               În concluzie, aprobarea care decurge din decizia din 2002 nu implică faptul că activitatea unor întreprinderi precum GIE implicate în STL poate fi considerată activitate de transport maritim.
            
         
               (185)
            
            
               Prin urmare, Comisia consideră că includerea în sistemul TT a unor întreprinderi precum GIE implicate în operațiuni STL (100) conduce la acordarea de ajutoare noi, fie prin calcularea venitului impozabil în funcție de tonajul exploatat, fie prin posibilitatea de a amâna stingerea obligațiilor fiscale ascunse până ce nava este fie vândută, fie demontată, în conformitate cu articolul 125 alineatul (2) din TRLIS.
            
         
      Celelalte măsuri constituie ajutor nou
   
   
               (186)
            
            
               Amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing [articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și articolul 49 din RIS, măsura 2] nu reprezintă ajutor existent deoarece a fost introdusă în 2002, adică după aderarea Spaniei la UE în 1986, și nu a fost niciodată notificată Comisiei sau aprobată de către aceasta. În plus, efectul acestei măsuri poate fi separat în mod clar de efectul amortizării accelerate. Această măsură constituie ajutor ilegal.
            
         
               (187)
            
            
               În mod similar, articolul 50 alineatul (3) din RIS, care a permis scutirea de impozit a câștigurilor de capital generate de navele achiziționate în contextul contractelor de leasing autorizate anterior (măsura 5), a intrat în vigoare în 2002, fără notificarea prealabilă a Comisiei sau aprobarea de către aceasta.
            
         
               (188)
            
            
               Comisia consideră că aprobarea acordată în 2002 nu vizează măsurile de punere în aplicare și, în special, articolul 50 alineatul (3) din RIS, deoarece introduce o excepție de la normele de delimitare aplicabile navelor uzate în conformitate cu articolul 125 alineatul (2) din TRLIS, ceea ce înseamnă un avantaj suplimentar. Deși ar fi trebuit, această excepție nu a fost notificată simultan cu dispozițiile legale aprobate de către Comisie.
            
         
               (189)
            
            
               Aplicarea articolului 125 alineatul (2) din TRLIS nu pare să necesite o definire sau o clarificare suplimentară. În mod normal, aceasta ar implica impozitarea câștigului de capital obținut de locator din transferul unei nave în sarcina locatarului (compania maritimă). În cazul în care Spania ar fi considerat că este necesară o clarificare, aceasta ar fi trebuit efectuată după notificare.
            
         
               (190)
            
            
               În consecință, măsurile de punere în aplicare și, în special, articolul 50 alineatul (3) din RIS constituie, de asemenea, ajutor ilegal.
            
         5.5.   COMPATIBILITATEA CU PIAȚA INTERNĂ
   
               (191)
            
            
               Comisia concluzionează că următoarele măsuri constituie ajutor de stat, de la caz la caz și în contextul STL:
               
                           —
                        
                        
                           amortizarea anticipată a activelor dobândite printr-un contract de leasing financiar [articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și articolul 49 din RIS];
                        
                     
                           —
                        
                        
                           sistemul TT în ceea ce privește eligibilitatea activităților de navlosire a navei nude;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           articolul 50 alineatul (3) din RIS.
                        
                     
         
               (192)
            
            
               În principiu, ajutorul de stat, astfel cum este definit la articolul 107 alineatul (1) din TFUE, este interzis. Cu toate acestea, articolul 107 alineatul (2) prevede că anumite tipuri de ajutor sunt compatibile, iar articolul 107 alineatul (3) prevede că anumite tipuri de ajutoare sau ajutoarele destinate anumitor beneficiari pot fi declarate compatibile de către Comisie. În funcție de categoria de beneficiari, se pot aplica norme specifice, cum ar fi Orientările în domeniul maritim (101) sau Cadrul privind construcțiile navale (102).
            
         
               (193)
            
            
               Nici autoritățile spaniole, nici părțile terțe identificate ca beneficiari în prezenta decizie nu au invocat aplicarea altor dispoziții ale articolului 107 alineatele (2) și (3) din TFUE sau aplicarea vreunui alt cadru privind ajutorul de stat adoptat în temeiul articolului 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE.
            
         5.5.1.   Aplicarea Orientărilor în domeniul maritim
   
   
      Eligibilitatea veniturilor provenite din navlosirea navei nude pentru sistemul TT
   
   
               (194)
            
            
               Astfel cum se menționează la considerentul 71 de mai sus, autoritățile spaniole și unele părți terțe consideră că navlosirea intră sub incidența deciziei din 2002 de autorizare a sistemului TT spaniol, pentru că aceasta se referă la exploatarea navelor proprii și a celor închiriate.
            
         
               (195)
            
            
               Comisia nu este de acord cu această interpretare a deciziei din 2002. Atât Orientările în domeniul maritim, cât și decizia din 2002 exprimă clar faptul că sistemul TT ar trebui să se aplice numai activităților de transport maritim (103). Ca regulă generală, veniturile din alte activități decât transportul – chiar și în cazul în care sunt realizate de o companie de transport maritim – nu pot fi impozitate în conformitate cu sistemul TT (104) decât în cazuri de excepție explicită și în anumite condiții (activități conexe, activități de dragare, remorcare).
            
         
               (196)
            
            
               În acest context, „exploatarea navelor proprii și a celor navlosite”, menționată în decizia din 2002 ca activitate eligibilă, se referă doar la „exploatarea” navelor proprii sau a celor navlosite în regim de navă nudă și exploatate – atât în cazul navelor proprii, cât și al celor navlosite – de o companie de transport maritim.
            
         
               (197)
            
            
               După cum s-a menționat deja în secțiunea 5.3.2.4, GIE financiare implicate în operațiuni de finanțare prin STL nu exploatează ele însele navele și nu oferă niciun serviciu de transport maritim. Aceste grupuri sunt intermediari financiari implicați în finanțarea colectivă a unui activ. Ele nu intervin în administrarea strategică, tehnică sau a echipajului și nici în administrarea comercială a navei pe care o navlosesc și nu își asumă niciun risc și nicio responsabilitate pentru furnizarea de servicii de transport maritim.
            
         
               (198)
            
            
               În plus, Comisia observă că GIE implicate în operațiuni STL navlosesc unica navă pe care o dețin atât printr-o opțiune de cumpărare (sau „call”), pe care compania maritimă se angajează încă de la început să o exercite, cât și printr-o opțiune de vânzare (sau „put”) pe care o poate exercita GIE. Această situație este echivalentă cu un transfer de proprietate întârziat – dar definitiv – al întregii flote care aparține GIE. În consecință, GIE nu se află în aceeași situație ca proprietarii de nave afectați de capacitate excedentară temporară și care, în căutarea unei anumite flexibilități, navlosesc o parte din flota lor unor operatori terți, pentru o perioadă limitată (a se vedea considerentul 178 de mai sus).
            
         
               (199)
            
            
               Având în vedere toate aceste motive, Comisia consideră că GIE implicate în operațiuni STL nici nu sunt eligibile pentru sistemul spaniol de impozitare pe tonaj, astfel cum a fost autorizat de Comisie, nici nu intră sub incidența dispozițiilor din Orientările în domeniul maritim.
            
         
               (200)
            
            
               Cu toate acestea, Comisia consideră că, având în vedere caracterul general al operațiunilor de leasing, GIE implicate în operațiuni STL și investitorii acestora acționează ca intermediari care direcționează către alți beneficiari (companiile maritime) un avantaj care urmărește un obiectiv de interes comun.
            
         
      Eligibilitatea GIE și/sau a investitorilor acestora în calitate de intermediari
   
   
               (201)
            
            
               În conformitate cu abordarea adoptată în Decizia din 20 decembrie 2006 privind sistemul GIE fiscale din Franța (105), Comisia este de părere că, deoarece reprezintă o remunerație echitabilă pentru intermediere în transferul către companiile maritime a unui avantaj care urmărește un obiectiv de interes comun, ajutorul păstrat de GIE sau de investitorii săi ar fi considerat compatibil în aceeași măsură. Este adevărat că, în cazul de față, GIE nu au obligația legală de a transfera companiilor maritime o parte din ajutorul primit. Cu toate acestea, în exercitarea puterii sale de apreciere la evaluarea compatibilității măsurii în temeiul articolului 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE, Comisia consideră că este necesar să ia în considerare efectele favorabile ale măsurii pentru sectorul maritim și să aplice mutatis mutandis dispozițiile din Orientările în domeniul maritim – aplicabile în mod normal măsurilor de ajutor – în cazul avantajului transferat către compania maritimă. Prin urmare, în cazul în care aplicarea Orientărilor în domeniul maritim la o companie maritimă implicată într-o anumită operațiune STL are ca rezultat o pondere a avantajului compatibilă sau un avantaj total de x %, procentul corespunzător din valoarea ajutorului păstrat de GIE sau de investitorii săi este considerat compatibil.
            
         
      Avantajul companiilor maritime care sunt utilizatori finali
   
   
               (202)
            
            
               Deoarece avantajul este în beneficiul companiilor maritime, articolul 107 alineatul (3) litera (c) din TFUE împreună cu Orientările în domeniul maritim (106) reprezintă singurul cadru relevant pentru evaluarea compatibilității acestuia.
            
         
               (203)
            
            
               Potrivit Comisiei, companiile maritime nu beneficiază de ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE. Cu toate acestea, în scopul de a identifica valoarea ajutorului compatibil la nivelul GIE – în calitate de intermediari care transmit către companiile maritime un avantaj care urmărește un obiectiv de interes comun – Comisia consideră că Orientările în domeniul maritim ar trebui să se aplice mutatis mutandis la avantajul transferat de GIE companiei maritime, pentru a se determina: 1. valoarea ajutorului primit inițial de GIE și transferat companiei maritime, care ar fi fost compatibil în cazul în care suma transferată ar fi constituit ajutor de stat acordat companiei maritime; 2. proporția avantajului compatibil respectiv din avantajul total transferat companiei maritime; și 3. valoarea ajutorului care ar trebui considerat compatibil ca remunerație acordată GIE pentru activitatea lor de intermediere.
            
         
               (204)
            
            
               Orientările în domeniul maritim descriu diferitele categorii de ajutor de stat și condițiile în care ajutorul poate fi autorizat de Comisie. În special, orientările indică în mod clar că se aplică numai la activitățile de transport maritim și la un număr limitat de activități conexe sau asimilate.
            
         
               (205)
            
            
               În cazul în care o companie maritimă (utilizator final) oferă servicii de transport maritim (sau activități asimilate) și îndeplinește toate condițiile din orientări, avantajul primit de această companie cu titlu de ajutor ar fi considerat compatibil cu piața internă.
            
         
               (206)
            
            
               În conformitate cu Orientările în domeniul maritim, ajutorul poate fi acordat prin intermediul mai multor categorii diferite de măsuri. Una dintre principalele condiții impuse prin articolul 10 din orientările din 1997 și prin articolul 11 din Orientările în domeniul maritim din 2004 este respectarea unui plafon total al ajutorului, adică a valorii maxime a ajutorului de stat care poate fi acordat unei întreprinderi și care poate fi considerat compatibil cu piața internă (107).
            
         
               (207)
            
            
               În conformitate cu orientările din 1997, plafonul de ajutor corespunde „reducerii la zero a impozitelor și a contribuțiilor sociale ale navigatorilor și a impozitului pe profit pentru activitățile de transport maritim”. În conformitate cu orientările din 2004, plafonul corespunde reducerii la zero a impozitelor și a contribuțiilor sociale ale navigatorilor și unei reduceri fiscale prin aplicarea unui sistem TT. Cu toate acestea, orientările din 2004 precizează, de asemenea, că „valoarea totală a ajutorului acordat […] nu ar trebui să depășească valoarea totală a impozitelor și a contribuțiilor sociale colectate din activități de navigație și de la navigatori.”
            
         
               (208)
            
            
               În ceea ce privește aplicarea plafonului de ajutor la anumiți beneficiari proprietari de nave, Comisia consideră că aceasta ar trebui să fie analizată la nivelul SEE. Cu alte cuvinte, plafonul ar trebui să țină seama de impozitul pe profit și de contribuțiile sociale plătite de beneficiarii din alte state membre ale SEE. Această abordare este conformă cu jurisprudența FagorBrandt (108), care a confirmat că evaluarea unei măsuri de ajutor de stat trebuie să țină seama în mod corespunzător de efectul cumulat al posibilelor ajutoare acordate în diferite state membre.
            
         
               (209)
            
            
               Întrucât în cazul de față este vorba despre ajutorul acordat GIE pentru achiziționarea – de către un proprietar de nave – a unui activ pe termen lung, Comisia este de acord cu autoritățile spaniole că avantajul primit de compania maritimă ar trebui să fie distribuit pe perioada normală de amortizare a activului (10 ani din punct de vedere fiscal) și să fie comparat cu valoarea totală a impozitelor și a contribuțiilor sociale plătite în decursul aceleiași perioade.
            
         
               (210)
            
            
               În conformitate cu plafonul, toate avantajele acordate suplimentar față de valoarea totală a impozitului pe venitul navigatorilor, a contribuțiilor sociale plătite de aceștia și a impozitului pe profit pentru activitățile de transport maritim trebuie considerate incompatibile cu tratatul.
            
         5.6.   RECUPERAREA
   
               (211)
            
            
               Articolul 14 din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 dispune că, „atunci când adoptă decizii negative în cazuri de ajutor ilegal, Comisia decide ca statul membru în cauză să ia toate măsurile necesare pentru recuperarea ajutorului de la beneficiar”. Prin recuperarea ajutorului, poziția competitivă care exista înainte de acordarea acestuia este restabilită în măsura în care este posibil.
            
         
               (212)
            
            
               Cu toate acestea, conform aceluiași articol 14 din regulament, Comisia nu solicită recuperarea ajutorului în cazul în care aceasta ar contraveni unui principiu general de drept comunitar. Prezenta secțiune analizează dacă prin aplicarea principiilor generale ale egalității de tratament, protecției încrederii legitime sau securității juridice, Comisia nu poate să dispună recuperarea integrală sau parțială a ajutorului acordat în trecut.
            
         5.6.1.   Egalitatea de tratament
   
   
               (213)
            
            
               Principiul egalității de tratament și al nediscriminării prevede ca situațiile comparabile să nu fie tratate în mod diferit, iar situațiile diferite să nu fie tratate în același mod, cu excepția cazului în care un astfel de tratament este justificat în mod obiectiv (109).
            
         
               (214)
            
            
               Sistemul GIE fiscale din Franța este într-adevăr comparabil cu STL din mai multe puncte de vedere. Acesta prevede ca relația dintre constructorul unui activ pe termen lung și cumpărătorul căruia GIE îi închiriază activul, în sistem de leasing sau de navlosire, să fie intermediată de un GIE sau de investitorii acestuia, în condiții de transparență fiscală. GIE realizează amortizarea accelerată și anticipată a activului, iar câștigul de capital care rezultă din vânzarea activului este scutit de la plata impozitului pe profit. GIE sau investitorii săi returnează către cumpărătorul activului (de exemplu, o companie maritimă) o parte semnificativă din beneficiile obținute de pe urma măsurilor fiscale, printr-o reducere a chiriei sau a prețului opțiunii de cumpărare. Cu toate acestea, sistemul francez conținea o scutire explicită de la impozitarea câștigurilor de capital, în timp ce în cazul STL această scutire rezultă din aplicarea comună de către GIE a sistemului TT și a articolului 50 alineatul (3) din RIS.
            
         
               (215)
            
            
               De asemenea, Comisia remarcă faptul că istoricul procedural și contextul juridic ale cazurilor francez și spaniol diferă și că, în decizia sa finală din 2006 referitoare la GIE fiscale, motivele pentru care nu a dispus recuperarea ajutorului corespunzător unei părți din perioada evaluată erau legate de istoricul procedural specific al cazului respectiv. În special, Franța nu a notificat oficial Comisia Europeană cu privire la sistem, dar a informat-o înainte să îl pună în aplicare. Comisia observă, de asemenea, că înainte de a iniția procedura oficială de investigare referitoare la GIE fiscale nu se pronunțase niciodată într-un caz similar. Dimpotrivă, la inițierea procedurii oficiale de investigare cu privire la STL, Comisia se pronunțase deja asupra faptului că un sistem similar – și anume sistemul GIE fiscale din Franța – reprezintă o schemă de ajutor de stat. Întrucât, din punct de vedere juridic și factual, contextul GIE fiscale diferă de cel al STL, Comisia consideră că s-ar putea justifica aplicarea unui tratament diferit. Cu toate acestea, după cum va explica în secțiunea 5.6.3 de mai jos, din motive legate de principiul securității juridice Comisia a hotărât să nu dispună recuperarea ajutorului în cazul de față până la data publicării deciziei privind sistemul GIE fiscale din Franța.
            
         
               (216)
            
            
               În plus, Comisia consideră că, în cazurile menționate în considerentul 92 de mai sus, aplicarea principiului încrederii legitime la măsuri similare a fost justificată, având în vedere circumstanțele specifice fiecărui caz. În cazul fondului comercial spaniol, răspunsul la întrebarea unui deputat în Parlamentul European a calificat fără echivoc sistemul ca fiind o măsură generală. În cazul centrelor de coordonare și al activităților intragrup ale societăților multinaționale (110), Comisia a constatat că încrederea legitimă se datora nu numai aprobării prealabile a centrelor de coordonare din Belgia drept măsură generală în 1984 și 1987, ci și răspunsului Comisiei la o întrebare parlamentară (111). În acesta se afirma că o gamă largă de măsuri fiscale – „normele care reglementează impozitarea sediilor din Europa ale grupurilor multinaționale, prin care se urmărește evitarea dublei impuneri” – „nu intră în domeniul de aplicare al normelor privind ajutoarele de stat”. Mai mult, toate aceste sisteme au fost instituite după primirea răspunsului la întrebarea parlamentară. În cazul societăților calificate din Gibraltar, existența încrederii legitime se baza pe faptul că măsura a fost inspirată de o altă măsură din același stat membru – sistemul privind societățile scutite de impozitare –, care constituia ajutor existent. În mod similar, măsurile Orkney și Shetland au fost modelate una după cealaltă.
            
         
               (217)
            
            
               Prin urmare, în ceea ce privește STL, Comisia consideră că principiul general al egalității de tratament este îndeplinit în cazul în care, ținând seama de circumstanțele specifice ale sistemului, sunt respectate principiul protecției încrederii legitime și principiul securității juridice (a se vedea secțiunile 5.6.2 și 5.6.3 de mai jos).
            
         5.6.2.   Încrederea legitimă
   
   
               (218)
            
            
               Încrederea legitimă ar rezulta dintr-o acțiune a Comisiei care oferă asigurări precise, necondiționate și coerente (112), de natură a da naștere unor speranțe justificate (113) autorităților sau beneficiarilor din cadrul unei scheme de ajutor, privind legalitatea acesteia (114). În conformitate cu jurisprudența, încrederea legitimă nu poate, în principiu, să fie recunoscută în absența unei notificări corespunzătoare (115), (116), cu excepția cazului în care se identifică anumite circumstanțe excepționale (117).
            
         5.6.2.1.   Decizia Comisiei din 2001 în cazul Brittany Ferries (BAI)
   
   
               (219)
            
            
               Comisia constată că Spania nu a notificat-o privind sistemul STL și că afirmația făcută în decizia din 2001 se referea la un alt sistem – sistemul anterior celui evaluat în cadrul deciziei privind GIE fiscale – și făcea o trimitere explicită la sistemul juridic al unui alt stat membru. În consecință, Comisia consideră că această declarație nu constituie circumstanțe excepționale și nu este suficientă pentru a justifica recunoașterea încrederii legitime în favoarea Spaniei și a operatorilor terți implicați în operațiuni STL. Această concluzie este conformă cu abordarea adoptată în decizia Comisiei din 2006 privind GIE fiscale, în care Comisia nu a identificat niciun element care să demonstreze existența încrederii legitime (118).
            
         5.6.2.2.   Publicarea proiectelor de măsuri în Monitorul Oficial al parlamentului spaniol
   
   
               (220)
            
            
               Publicarea proiectelor de măsuri în Monitorul Oficial al parlamentului unui stat membru nu îndeplinește cerința de notificare oficială și de standstill impusă de dispozițiile tratatului. Comisia observă că măsura privind amortizarea anticipată a fost pusă în aplicare la 21 luni de la data publicării Regulamentului (CE) nr. 659/1999, fără notificare prealabilă și simultan cu sistemul TT, care a fost notificat în mod corespunzător și autorizat de către Comisie în conformitate cu dispozițiile tratatului și ale regulamentului menționat anterior.
            
         5.6.2.3.   Cererea de informații din 2001 privind un sistem de leasing fiscal
   
   
               (221)
            
            
               Comisia consideră că această scrisoare nu este susceptibilă de a fi creat speranțe justificate cu privire la STL sau la măsurile individuale implicate în operațiunile STL.
            
         
               (222)
            
            
               În conformitate cu articolul 10 alineatele (1) și (2) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999, Comisia a analizat informațiile pe care le avea la dispoziție referitoare la presupusul ajutor ilegal și, la 21 decembrie 2001, a solicitat informații de la statul membru. În primul rând, Comisia precizează că o cerere de informații nu este un document public. În al doilea rând, contrar celor declarate de PYMAR, această cerere indică nedeținerea de către Comisie a informațiilor necesare pentru identificarea și evaluarea ajutoarelor presupuse a fi ilegale. Ca atare, chiar și în cazul în care ar fi fost făcută publică, cererea nu ar fi putut crea încrederea legitimă că sistemul nu constituie ajutor. În al treilea rând, cel mai important aspect este acela că, prin scrisorile din 28 ianuarie 2002 și 28 mai 2002, autoritățile spaniole au negat categoric că ar fi disponibilă vreo măsură fiscală în sprijinul achizițiilor de nave pentru contractele semnate după 31 decembrie 2000.
            
         5.6.2.4.   Decizia din 2004 referitoare la notificarea Țărilor de Jos
       (119)
   
   
               (223)
            
            
               Comisia consideră că decizia din 2004 nu ar fi putut crea speranțe justificate cu privire la STL sau la măsurile individuale implicate în operațiuni STL, din motivele menționate în continuare.
            
         
               (224)
            
            
               În primul rând, în acest caz obiectul investigației Comisiei nu era o măsură spaniolă, ci un sistem notificat de guvernul Țărilor de Jos cu scopul de a compensa șantierele navale neerlandeze sau de a le permite să prezinte oferte echivalente celor făcute în 2000 (120) de șantierele navale spaniole, despre care se presupunea că au beneficiat de ajutorul de stat acordat de Spania pentru șase contracte specifice de construcții navale. În consecință, scopul deciziei din 2004 a Comisiei a fost acela de a furniza o evaluare a ajutorului notificat de Țările de Jos, și nu a presupusului ajutor acordat de către Spania.
            
         
               (225)
            
            
               În al doilea rând, măsura spaniolă pe care Țările de Jos intenționau să o egaleze nu era nici sistemul STL, nici una dintre componentele acestuia. Astfel cum s-a menționat în decizia din 2003 de inițiere a procedurilor oficiale în acest caz, autoritățile neerlandeze s-au referit în mod clar la ajutorul acordat sub formă de subvenții la dobânda pentru creditele despre care se pretinde că au fost acordate proprietarilor de nave în temeiul Decretului regal spaniol nr. 442/94 (121). În plus, Comisia observă că atât amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing, cât și sistemul TT spaniol au intrat în vigoare abia la 1 ianuarie 2002. Un proiect al acestor măsuri a fost publicat în Monitorul Oficial al parlamentului spaniol la 10 octombrie 2001. Prin urmare, acestea nu ar fi putut fi folosite pentru finanțarea contractelor de construcții navale în 2000.
            
         
               (226)
            
            
               În al treilea rând, chiar dacă operatorii ar fi crezut că măsura spaniolă pe care Țările de Jos intenționau să o egaleze este STL – ceea ce nu este cazul –, declarațiile din decizia din 2004 nu ar fi putut crea niciun fel de încredere legitimă. Într-adevăr, Comisia a afirmat că nu dispune de „dovezi suficiente privind presupusul ajutor spaniol”, deoarece Spania a precizat că ajutorul prevăzut de Decretul regal nr. 442/94 nu va mai fi disponibil după 31 decembrie 2000. După această dată, ajutorul nu ar mai fi autorizat în conformitate cu Regulamentul privind construcțiile navale (122). Cu toate acestea, obiectul investigației Comisiei era ajutorul acordat de Țările de Jos pentru egalare, nu presupusul ajutor spaniol, iar principalele îndoieli exprimate de Comisie în cadrul deciziei de inițiere a procedurii priveau posibilitatea, inclusă în Cadrul privind ajutoarele de stat pentru sectorul construcțiilor navale (123), de a egala ajutorul – odată ce acesta a fost dovedit – acordat de un alt stat membru, nu de un stat din afara UE.
            
         
               (227)
            
            
               Absența dovezilor privind presupusul ajutor ilegal a constituit un argument secundar în favoarea îndoielilor exprimate de Comisie. După ce a solicitat Spaniei clarificări pe baza informațiilor furnizate de Țările de Jos, Comisia a putut doar să înregistreze declarația Spaniei, care nega acordarea ajutorului (124) (în temeiul Decretului regal spaniol nr. 442/94) și să concluzioneze că Țările de Jos nu au furnizat dovezi suficiente cu privire la ajutorul spaniol care trebuia egalat. Lipsa dovezilor privind ajutorul de stat nu dovedește inexistența ajutorului de stat în (orice) măsură spaniolă. Dimpotrivă, Comisia clarificase deja, în decizia de inițiere a procedurii, că „nu este în măsură să constate că Spania a acordat ilegal presupusul ajutor, dar Comisia continuă să țină sub observație piața construcțiilor navale din Uniunea Europeană și potențialele încălcări ale normelor în materie de ajutor de stat” (125). Dacă ar fi considerat, cu bună credință, că ajutorul spaniol pe care Țările de Jos intenționau să îl egaleze este STL, beneficiarii reali sau potențiali ai STL ar fi trebuit să fie alertați de faptul că Spania a negat existența acestuia în loc să pledeze pentru compatibilitatea sa.
            
         5.6.2.5.   Decizia din 2006 în cazul sistemului GIE fiscale din Franța
   
   
               (228)
            
            
               Comisia consideră că nici decizia sa de inițiere a procedurilor oficiale în cazul sistemului GIE fiscale din Franța în 2004, nici decizia sa finală din 2006, prin care concluziona că sistemul reprezintă parțial ajutor incompatibil, nu ar fi putut să creeze încredere legitimă, astfel cum susține PYMAR.
            
         
               (229)
            
            
               Într-adevăr, măsurile de ajutor trebuie să fie notificate Comisiei. În absența notificării, numai circumstanțe excepționale pot determina statul membru și operatorii să aibă încrederea justificată că o măsură nu constituie ajutor. Cu toate acestea, în cazul în care procedura de notificare și de aprobare nu a fost respectată, nu se justifică încrederea legitimă că o măsură care reprezintă ajutor de stat este compatibilă cu piața internă.
            
         
               (230)
            
            
               Dimpotrivă, în Decizia din 20 decembrie 2006 privind sistemul GIE fiscale din Franța, Comisia și-a exprimat clar poziția conform căreia sistemul de leasing fiscal francez conferă ajutor de stat. Faptul că STL era un sistem de leasing fiscal similar cu sistemul francez ar fi trebuit să alerteze Spania și beneficiarii sistemului cu privire la probabilitatea ca STL să constituie ajutor de stat. Prin urmare, eventuala încredere legitimă existentă înainte de publicarea în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene a deciziei privind sistemul francez, la 30 aprilie 2007, ar fi încetat să fie legitimă de la data respectivă.
            
         
               (231)
            
            
               În mod similar, simplul fapt că ajutorul incompatibil nu a fost recuperat în cazul sistemului francez este insuficient pentru a genera încrederea legitimă că nici eventualul ajutor incompatibil identificat în cazul sistemului spaniol nu ar fi recuperat. Într-adevăr, în cazul în care ar exista vreun motiv care să împiedice Comisia să solicite statului membru recuperarea ajutorului, acesta ar trebui să fie legat de circumstanțele specifice ale fiecărui caz.
            
         5.6.2.6.   Scrisoarea trimisă de comisarul Kroes în 2009
   
   
               (232)
            
            
               Comisia consideră că scrisoarea trimisă de comisarul Kroes nu ar fi putut da naștere niciunei speranțe justificate cu privire la STL sau la măsurile individuale implicate în operațiuni STL, din motivele prezentate în continuare.
            
         
               (233)
            
            
               În primul rând, această scrisoare nu este un act oficial care să reprezinte poziția Comisiei – adică a colegiului comisarilor –, cum ar fi o decizie oficială a Comisiei sau răspunsul la o întrebare parlamentară. În scrisoarea de o pagină pe care a transmis-o, comisarul Kroes a răspuns, în contextul unui schimb bilateral, la o scrisoare de o pagină trimisă de dna Brustad, ministrul industriei și comerțului din Norvegia. Conținutul acestei scrisori nu a fost făcut public de Comisie.
            
         
               (234)
            
            
               Comisia constată că scrisoarea primită de la proprietarul de nave din Norvegia – menționată în considerentul 105 de mai sus – se adresează unui singur șantier naval spaniol aflat în relații de afaceri cu proprietarul de nave și că declarația din 2012 provine de la Gerencia del Sector Naval, un organism guvernamental. De asemenea, Comisia constată că nici autoritățile spaniole, care aveau cunoștință de derularea anchetei, nici operatorii care aveau în vedere operațiuni STL nu au cerut Comisiei să clarifice poziția exprimată în scrisoarea comisarului Kroes.
            
         
               (235)
            
            
               În al doilea rând, un aspect și mai important este acela că, chiar dacă ar fi fost făcută publică în 2009, această scrisoare nu ar fi oferit asigurări specifice, necondiționate și consecvente privind legalitatea STL. Într-adevăr, răspunsul comisarului Kroes se axează pe pretinsele discriminări dintre șantiere navale cu sediul în diferite țări din SEE. Concluzia scrisorii, potrivit căreia „în acea etapă” nu se avea în vedere nicio acțiune ulterioară, era în mod clar legată de publicarea recentă a unei declarații prin care se clarifica faptul că sistemul STL ar putea fi folosit pentru achiziția de nave produse în alte țări europene, declarație care viza în mod direct preocupările exprimate de dna Brustad. În orice caz, scrisoarea nici măcar nu menționa prezența ajutorului de stat la nivelul GIE sau al investitorilor săi, cu atât mai puțin exprima o poziție în acest sens. În ceea ce privește companiile maritime, șantierele navale și intermediarii, Comisia consideră că aceștia nu sunt beneficiari ai ajutorului, deci nu se pune problema încrederii legitime.
            
         
               (236)
            
            
               Prin urmare, Comisia consideră că scrisoarea respectivă nu a oferit în niciun caz asigurări precise, necondiționate și coerente care pot da naștere încrederii legitime că sistemul nu include ajutor de stat în beneficiul GIE sau al investitorilor săi.
            
         
               (237)
            
            
               Deoarece Comisia nu a identificat existența încrederii legitime pe baza scrisorii, este lipsită de relevanță întrebarea dacă această încredere legitimă ar include și perioada anterioară scrisorii.
            
         5.6.2.7.   Un operator economic diligent nu ar fi putut prevedea posibila existență a unui ajutor de stat în aplicarea comună a mai multor măsuri
   
   
               (238)
            
            
               Întrucât măsurile individuale constituie ajutor de stat (cu excepția amortizării accelerate a activelor în sistem de leasing), faptul că operatorii economici nu ar fi putut să prevadă că și combinația acestora ar putea fi considerată ajutor de stat nu este relevant și nu justifică existența încrederii legitime sau încălcarea oricărui alt principiu fundamental al legislației UE.
            
         
               (239)
            
            
               Dimpotrivă, mai mulți operatori terți care participă la operațiuni STL au argumentat că decizia din 2006 în cazul sistemului GIE fiscale in Franța le-a dat încredere legitimă, deoarece măsura era foarte similară cu STL. Faptul că toate caracteristicile măsurii franceze au fost incluse într-o singură dispoziție legală presupune, în mod necesar, o evaluare globală. În acest sens, faptul că diferitele elemente ale STL au fost incluse în măsuri diferite – legate între ele și folosite împreună în fapt – pentru a produce efecte similare nu ar trebui să garanteze o abordare diferită și nu exclude o evaluare globală.
            
         
               (240)
            
            
               În orice caz, Comisia consideră că atât amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing, cât și scutirea de impozit – în temeiul articolului 50 alineatul (3) din RIS – a câștigurilor de capital realizate în cadrul sistemului TT constituie ajutor de stat în fiecare caz. În absența notificării acestor dispoziții, operatorii ar fi putut avea încredere legitimă în legalitatea acestora numai în circumstanțe excepționale, care nu au fost demonstrate.
            
         5.6.2.8.   Declarațiile referitoare la metodele de amortizare din Comunicarea Comisiei privind impozitarea directă a activităților economice
       (126)
   
   
               (241)
            
            
               Comisia constată că din formularea comunicării nu reiese niciun motiv pentru ca operatorii să aibă încredere legitimă în legalitatea STL. În primul rând, dispozițiile invocate se referă numai la metodele de amortizare, astfel încât eventuala încredere legitimă s-ar referi numai la amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing.
            
         
               (242)
            
            
               În al doilea rând, comunicarea nu se poate interpreta în sensul că nicio măsură legată de amortizare nu se încadrează în domeniul de aplicare a normelor privind ajutoarele de stat. Într-adevăr, la punctul 13 din comunicare se prevede că normele de amortizare și normele referitoare la reportarea pierderilor nu constituie ajutor, cu condiția să se aplice fără diferențiere tuturor întreprinderilor și sectoarelor de producție. STL nu se aplică tuturor întreprinderilor sau tuturor sectoarelor de producție.
            
         
               (243)
            
            
               În plus, punctul 22 din aceeași comunicare clarifică faptul că nivelul de apreciere și marja de manevră de care se bucură administrația fiscală sprijină prezumția potrivit căreia există ajutor de stat. Astfel cum s-a explicat în secțiunea 2.2.2 de mai sus, aplicarea amortizării anticipate se supune anumitor condiții – a căror formulare trebuie interpretată – și autorizației prealabile din partea administrației fiscale. Înainte de a acorda autorizația, administrația fiscală poate solicita documente suplimentare de la solicitant sau informații de alte administrații. Faptul că în toate dosarele de cerere aflate la dispoziția Comisiei au fost prezente documente suplimentare sugerează că ele au fost solicitate – în mod explicit sau implicit – de către administrație sau că solicitanții aveau cunoștință de faptul că documentele sunt necesare pentru obținerea autorizației. În consecință, administrația a beneficiat de ample puteri de apreciere în aplicarea acestei măsuri.
            
         
               (244)
            
            
               Prin urmare, având în vedere caracteristicile sistemului, formularea comunicării nu ar putea da naștere incertitudinilor, cu atât mai puțin încrederii legitime în ceea ce privește caracterul de ajutor al amortizării anticipate.
            
         5.6.2.9.   Eligibilitatea veniturilor provenite din navlosirea navei nude pentru sistemul de impozitare pe tonaj
   
   
               (245)
            
            
               Autorizația acordată prin Decizia C(2002) 582 final a Comisiei din 27 februarie 2002 se referă la „societățile înregistrate în conformitate cu legislația spaniolă, a căror activitate include exploatarea navelor proprii și a celor navlosite”. Cu toate acestea, Comisia consideră că această frază nu poate da naștere încrederii legitime că entitățile ale căror activități constau exclusiv în navlosirea unei singure nave în sistem de navă nudă ar fi eligibile pentru sistemul TT. Într-adevăr, astfel cum se explică în considerentele 179 și 180 de mai sus, în decizia din 2002 se specifică în mod clar că sistemul TT ar trebui să se aplice exclusiv navelor eligibile și activităților de transport maritim eligibile.
            
         5.6.3.   Securitatea juridică
   
   
               (246)
            
            
               Securitatea juridică este o exigență fundamentală a dreptului european, menită să asigure previzibilitatea situațiilor și a relațiilor reglementate de acesta. În conformitate cu jurisprudența, cerința de asigurare a securității juridice nu permite amânarea pe termen nedeterminat a exercitării competențelor Comisiei și nu presupune luarea de măsuri de către instituția în cauză (127). Cu toate acestea, până în prezent, pentru încălcarea acestui principiu a fost necesară cumularea a două condiții:
               
                           —
                        
                        
                           existența unui ansamblu de elemente care să creeze o situație de incertitudine în ceea ce privește regularitatea măsurii;
                        
                     
                           —
                        
                        
                           o lipsă prelungită de acțiune din partea Comisiei, în ciuda faptului că aceasta are cunoștință despre ajutor.
                        
                     
         
               (247)
            
            
               Decizia luată în cazul sistemului GIE fiscale din Franța și hotărârea pronunțată în cauza Salzgitter (128) sunt singurele situații în care Comisia și, respectiv, Tribunalul de Primă Instanță au considerat că încălcarea principiului securității juridice poate împiedica recuperarea, chiar dacă nu există încredere legitimă. Cu toate acestea, hotărârea pronunțată în cauza Salzgitter a fost anulată de către Curtea de Justiție în mod specific în ceea ce privește aplicarea principiului securității juridice în cauza respectivă (129).
            
         5.6.3.1.   Elemente care au creat o situație de incertitudine în ceea ce privește regularitatea măsurii
   
   
               (248)
            
            
               STL și sistemul GIE fiscale din Franța au în comun o serie de caracteristici esențiale, iar efectele lor sunt foarte asemănătoare (a se vedea secțiunea 5.6.1 Egalitatea de tratament). Ambele sisteme sunt destinate finanțării activelor de investiții pe termen lung. Ambele se referă la GIE transparente din punct de vedere fiscal, care amortizează activele și transferă dreptul de proprietate către utilizatorul final, prin intermediul unui tip de contract de leasing. În ambele cazuri, amortizarea este anticipată sau accelerată, iar câștigurile de capital realizate de GIE sunt scutite de impozite. În ambele cazuri, avantajul economic rezultat din amortizarea anticipată sau accelerată și din scutirea de impozit a câștigurilor de capital este împărțit între investitorii în GIE și utilizatorul final al activului (printr-o reducere de preț), deși există diferențe majore în ceea ce privește intervenția statului în acest sens.
            
         
               (249)
            
            
               Măsurile principale care fac parte din sistemul STL au fost puse în aplicare între 2002 (130) și 2003, adică înainte de decizia Comisiei potrivit căreia sistemul francez constituie ajutor de stat.
            
         
               (250)
            
            
               Prin urmare, având în vedere caracterul similar al sistemelor STL și GIE fiscale, este posibil ca – după cum afirmă autoritățile spaniole și anumite părți terțe – evenimentele invocate în favoarea protecției securității juridice în cazul sistemului francez să fi creat, de asemenea, o situație de incertitudine privind regularitatea STL.
            
         
               (251)
            
            
               Referitor la acest aspect, Comisia concluzionează că situația de incertitudine ar putea, într-adevăr, să fi fost creată de declarația Comisiei în cadrul deciziei sale din 2001 în cazul Brittany Ferries (131), în sensul că anumite avantaje fiscale constituie o măsură generală. Astfel cum se explică în considerentul 192 din decizia în cazul GIE fiscale, această declarație nu preciza că se referă la sistemul anterior GIE fiscale, ceea ce este posibil să fi indus în eroare beneficiarii sistemului respectiv și pe cei ai unui sistem similar, cum ar fi STL.
            
         
               (252)
            
            
               În ceea ce privește celelalte elemente invocate de Spania și de părțile terțe, Comisia a analizat dacă elementele invocate în sprijinul încrederii legitime (a se vedea secțiunea 5.6.1) ar fi putut crea o situație de incertitudine.
            
         
               (253)
            
            
               În primul rând, statele membre au obligația, prevăzută de tratat, de a informa Comisia cu privire la proiectele de acordare a unui nou ajutor. Publicarea proiectului de măsuri în Monitorul Oficial al parlamentului spaniol nu poate fi considerată notificare adresată Comisiei, iar absența unei reacții din partea Comisiei nu poate să fi contribuit la crearea unei situații de incertitudine.
            
         
               (254)
            
            
               În al doilea rând, cererea de informații din 2001 cu privire la o măsură de leasing fiscal arată că a existat o reacție din partea Comisiei la acuzațiile unui reclamant cu privire la acordarea de ajutor. Această cerere a fost adresată Spaniei, care, în răspunsurile sale, a negat cu vehemență existența unor astfel de măsuri. Cererea nu a fost făcută publică de către Comisie dar, în cazul în care, din orice motiv, viitorii beneficiari ai STL ar fi descoperit această cerere de informații în momentul în care intenționau să participe la sistem, acest lucru ar fi trebuit să le atragă atenția asupra faptului că s-a depus o plângere la Comisie, care a considerat că măsurile din cadrul sistemului ar putea constitui ajutor de stat. De asemenea, o cerere de informații ar indica deținerea de către Comisie a unor informații insuficiente pentru evaluarea măsura în cauză și nu ar conduce la concluzia că măsura a fost aprobată de către Comisie. În plus, deoarece această cerere a fost trimisă înainte de intrarea în vigoare a măsurilor care alcătuiesc STL, Spania ar fi putut să notifice toate elementele sistemului, în scopul obținerii securității juridice. Ca alternativă, beneficiarii ar fi trebuit să adreseze Spaniei – sau Comisiei – întrebări cu privire la notificarea sistemului de către Spania sau despre aprobarea acestuia de către Comisie. În consecință, nici Spania, nici operatorii nu pot afirma că această cerere sau – având în vedere răspunsul dat – lipsa unei acțiuni de urmărire din partea Comisiei ar fi contribuit la crearea unei situații de incertitudine.
            
         
               (255)
            
            
               În al treilea rând, în ceea ce privește decizia din 2004 referitoare la măsura de compensare a Țărilor de Jos, Comisia precizează că plățile de compensare a unei măsuri diferite de STL nu ar fi putut să creeze o situație de incertitudine cu privire la STL. Faptul că singura descriere exactă a presupusului ajutor spaniol într-un document public a fost cea furnizată în versiunea în limba neerlandeză a deciziei de inițiere a procedurii oficiale de investigație nu este suficient pentru a concluziona că cititorii ar putea presupune că este vorba despre STL. Într-adevăr, o traducere a deciziei din limba neerlandeză sau o întrebare adresată Comisiei ar fi putut să clarifice cu ușurință faptul că presupusul ajutor spaniol includea subvenționarea ratei dobânzii, în conformitate cu Decretul regal nr. 442/1994. În plus, Comisia a menționat doar faptul că Spania neagă existența presupusului ajutor spaniol, iar Țările de Jos nu au adus dovezi suficiente. Astfel cum se menționează în decizia respectivă, Comisia poate doar să acorde încredere statului membru și nu poate fi trasă la răspundere pentru eventuala incertitudine care ar putea să fie cauzată de lipsa unei acțiuni de urmărire din partea sa. Prin urmare, Comisia constată că decizia din 2004 nu ar fi putut să contribuie la o situație de incertitudine în ceea ce privește legalitatea STL.
            
         
               (256)
            
            
               În al patrulea rând, Comisia este de părere că situația de incertitudine creată în ceea ce privește legalitatea STL ca urmare a declarației din decizia Comisiei din 2001 privind Brittany Ferries a încetat la data publicării deciziei Comisiei referitoare la sistemul GIE fiscale din Franța. Decizia respectivă a arătat în mod clar că sistemul francez de leasing fiscal este considerat ajutor de stat de către Comisie, ceea ce ar fi trebuit să alerteze Spania și beneficiarii STL cu privire la faptul că și acest sistem ar putea constitui ajutor de stat. Prin urmare, este imposibil ca decizia să fi creat sau să fi contribuit la o situație de incertitudine în acest sens.
            
         
               (257)
            
            
               În al cincilea rând, din motivele prezentate în secțiunea 5.6.2.6 de mai sus, Comisia consideră că scrisoarea trimisă de comisarul Kroes în 2009 nu a creat și nu a contribuit la crearea unei situații de incertitudine.
            
         5.6.3.2.   Timpul scurs între data plângerii și data inițierii procedurii
   
   
               (258)
            
            
               Comisia consideră că timpul acordat investigării STL înainte de inițierea procedurii oficiale de investigație ar trebui calculat cu începere din 2006, când Comisia a primit plângeri din partea șantierelor navale europene. Într-adevăr, din motivele prezentate anterior, nici publicarea proiectului de măsuri în Monitorul Oficial spaniol, nici acuzațiile primite de Comisie în 2001 și negate în mod explicit de către Spania în 2002 nu sprijină ideea conform căreia Comisia ar fi întârziat în mod nejustificat în exercitarea competențelor sale de investigare. De asemenea, nici decizia finală din 2004 în cazul C-66/2003, care a vizat egalarea unei alte presupuse măsuri de ajutor de stat, nu sprijină această opinie.
            
         
               (259)
            
            
               Timpul scurs între prima plângere din 2006 și momentul inițierii procedurii oficiale în 2011 nu pare excesiv de lung, având în vedere numărul măsurilor fiscale implicate, complexitatea operațiunilor de leasing fiscal și lipsa de transparență cu privire la aceste operațiuni de leasing. În plus, Comisia a trimis opt cereri oficiale de informații în perioada septembrie 2006-mai 2010 (132) și a contactat periodic autoritățile spaniole.
            
         
               (260)
            
            
               În plus, abia în octombrie 2010 Comisia a primit o nouă plângere care conținea un element esențial pentru evaluarea sistemului, și anume un studiu cuprinzător efectuat de experți fiscali, care descria modul de funcționare a sistemului și efectele acestuia. În consecință, timpul alocat investigării STL nu pare suficient pentru invocarea securității juridice.
            
         
               (261)
            
            
               Având în vedere complexitatea măsurilor în cauză, Comisia nu poate exclude faptul că incertitudinea juridică în ceea ce privește calificarea STL ca ajutor ar fi putut fi rezultatul deciziei din 2001 privind Brittany Ferries, astfel cum pretind Spania și beneficiarii. Totuși, acest lucru ar fi putut fi valabil doar până la publicarea în Jurnalul Oficial, la 30 aprilie 2007, a Deciziei Comisiei privind sistemul GIE fiscale din Franța, în care Comisia a stabilit că acest sistem constituie ajutor de stat.
            
         
               (262)
            
            
               În consecință, Comisia concluzionează că nu ar trebui să dispună recuperarea ajutorului rezultat din operațiuni STL pentru care s-a acordat ajutor între intrarea în vigoare a STL în 2002 și 30 aprilie 2007.
            
         5.6.4.   Stabilirea sumelor care urmează să fie recuperate
   
   
               (263)
            
            
               Comisia a evaluat diferite măsuri fiscale care reprezintă scheme de ajutor de stat. Nu este scopul prezentei decizii să stabilească sumele exacte ale ajutorului primit de fiecare beneficiar în fiecare dintre operațiunile STL. Cu toate acestea, Comisia consideră că, pentru a stabili, de la caz la caz, beneficiarii ajutorului și valoarea ajutorului incompatibil care trebuie recuperat de la aceștia, statul membru ar trebui să urmeze metodologia prezentată în continuare. Această metodologie poate fi detaliată suplimentar, în cooperare cu autoritățile spaniole, în special pentru a stabili cuantumul real al avantajului fiscal de care au beneficiat investitorii, având în vedere situația lor fiscală individuală.
            
         
               (264)
            
            
               Etapa 1: calcularea avantajului fiscal total generat de operațiune. Acesta este reprezentat de valoarea actualizată netă (VAN) a avantajelor fiscale obținute efectiv de GIE sau de investitorii săi (înainte de deducerea acelei părți din avantaje care este transferată către compania maritimă printr-o reducere a prețurilor). VAN ar trebui să fie calculată la data la care începe amortizarea – amortizarea anticipată autorizată de autoritățile fiscale –, iar ratele de actualizare utilizate pentru acest calcul ar trebui să se bazeze pe realitățile pieței. Comisia propune ca Spania să utilizeze, în mod implicit, calculele puse la dispoziția administrației fiscale de către GIE la momentul solicitării amortizării anticipate (a se vedea considerentul 168 de mai sus). În principiu, avantajul fiscal se consideră acordat la data de la care GIE sau investitorii săi datorează impozite.
            
         
               (265)
            
            
               Etapa 2: calcularea avantajului fiscal generat de măsurile fiscale generale aplicate operațiunii. Acesta este reprezentat de VAN – calculată în același mod ca în etapa 1 – a avantajelor fiscale pe care GIE sau investitorii săi le-ar fi obținut într-o situație de referință în care s-ar fi utilizat numai măsura de amortizare accelerată din momentul de începere a exploatării navei, iar operațiunea ar fi fost impozitată în conformitate cu normele uzuale privind impozitul pe profit. În acest scenariu, câștigul de capital din vânzarea navei către compania maritimă ar fi fost supus, la data exercitării opțiunii de către compania maritimă, impozitului pe profit care se aplică în general profiturilor societăților comerciale. În principiu, se consideră că avantajul fiscal se obține la data de la care GIE sau investitorii săi datorează impozite.
            
         
               (266)
            
            
               Etapa 3: calculul avantajului fiscal echivalent ajutorului de stat. Întrucât Comisia consideră că amortizarea accelerată este o măsură generală, valoarea avantajului care corespunde măsurii respective (și anume, plata amânată a anumitor impozite) nu constituie ajutor de stat. Diferența dintre sumele obținute în etapa 1 și cele obținute în etapa 2 ar trebui să corespundă ajutorului primit de GIE și investitorii săi în calitate de beneficiari ai măsurilor fiscale în cauză, adică VAN a avantajului total derivat din utilizarea amortizării anticipate, utilizarea sistemului TT (pentru care GIE nu erau eligibile) și din scutirea de impozit a câștigurilor de capital obținute prin aplicarea articolului 50 alineatul (3) din RIS. În principiu, se consideră că avantajul fiscal se obține la data de la care GIE sau investitorii săi datorează impozite.
            
         
               (267)
            
            
               Etapa 4: calculul valorii ajutorului compatibil. În primul rând, ajutorul primit de GIE sau de investitorii săi, calculat în etapa 3, este compatibil întrucât corespunde avantajului transferat companiei maritime, care ar fi fost compatibil în cazul în care ar fi fost considerat ajutor de stat acordat companiei maritime. Procentul ajutorului transferat companiei maritime trebuie stabilit pe baza unui calcul similar celor prezentate de către GIE în cererea adresată administrației fiscale (a se vedea considerentul 136 de mai sus) și trebuie să permită o remunerație în conformitate cu piața de intermediere. Astfel cum se explică în considerentele 202-210, o parte din avantajul transferat către compania maritimă poate fi considerată compatibilă în cazul în care compania maritimă, nava în cauză și activitățile sale de transport sunt eligibile în temeiul Orientărilor în domeniul maritim. Suma compatibilă ar trebui stabilită în conformitate cu capitolul 11 din orientări, ținându-se seama, în mod corespunzător, de toate ajutoarele acordate deja companiei maritime respective în SEE. În special, valoarea ajutoarelor acordate în Spania trebuie să se adauge celor acordate în țara în care se află sediul societății (dacă este vorba despre o țară membră a SEE). Valoarea ajutorului care depășește plafonul sau pentru care nu se dovedește compatibilitatea în temeiul capitolului 11 din Orientările în domeniul maritim trebuie considerată incompatibilă.
            
         
               (268)
            
            
               Întrucât plafonul stabilit în capitolul 11 din Orientările în domeniul maritim se calculează anual, iar avantajul primit de către compania maritimă se referă la un activ pe termen lung, Comisia este de acord că, pentru aplicarea acestui plafon, avantajul care rezultă pentru compania maritimă din operațiunea STL poate fi distribuit pe durata normală de amortizare a navei în cauză (10 ani).
            
         
               (269)
            
            
               În al doilea rând, întrucât corespunde unei remunerații acordate investitorilor financiari în conformitate cu piața pentru intermediere în contextul transferului unui avantaj compatibil către companiile maritime, și această remunerație va fi considerată ajutor compatibil, respectiv incompatibil, în aceeași proporție cu avantajul direcționat către compania maritimă (a se vedea considerentul 201 de mai sus).
            
         5.6.5.   Clauzele contractuale
   
   
               (270)
            
            
               După cum s-a menționat mai sus, PYMAR a informat Comisia cu privire la anumite clauze cuprinse în unele contracte între investitori, companiile maritime și șantierele navale. În conformitate cu aceste clauze, șantierele navale ar fi obligate să compenseze celelalte părți în cazul în care nu pot fi obținute avantajele fiscale preconizate.
            
         
               (271)
            
            
               În decizia sa finală negativă, cu recuperare parțială, în cazul GIE fiscale (133), care prezintă asemănări considerabile cu cazul de față, Comisia a constatat următoarele: „faptul că riscurile fiscale și juridice ale membrilor GIE ar fi putut să fie, în anumite cazuri, repercutate, prin contract, asupra utilizatorilor bunurilor, nu ar contraveni principiului potrivit căruia obiectivul urmărit de către Comisie atunci când cere, dacă este cazul, recuperarea unui ajutor ilegal este de a-i face pe beneficiarii diferiți să piardă avantajul de care au beneficiat pe piața lor în raport cu concurenții lor și să restabilească situația anterioară depunerii ajutorului menționat”. Comisia a concluzionat că: „această realizare nu ar depinde de stipulările contractuale convenite de către beneficiarii ajutorului”.
            
         
               (272)
            
            
               În conformitate cu jurisprudența constantă, obligația unui stat de a elimina ajutorul considerat de Comisie ca fiind incompatibil cu piața internă are ca scop să restabilească situația existentă anterior (134). În conformitate cu o altă formulă, obiectivul principal urmărit în recuperarea ajutorului de stat plătit ilegal este acela de a elimina denaturarea concurenței cauzată de avantajul concurențial oferit de un astfel de ajutor (135). Prin rambursarea ajutorului, beneficiarul pierde avantajul de care s-a bucurat în fața concurenților săi pe piață și se restabilește situația anterioară acordării ajutorului (136).
            
         
               (273)
            
            
               În vederea atingerii acestui obiectiv, Comisia trebuie să aibă competența de a dispune ca recuperarea să se realizeze de la beneficiarii reali, astfel încât să poată îndeplini funcția de restabilire a situației concurențiale pe piața (piețele) în care a avut loc denaturarea. În acest scop, Comisia trebuie să fie în măsură să identifice în mod clar întreprinderile care sunt obligate să ramburseze ajutorul ilegal pe care îl declară incompatibil. Cu toate acestea, îndeplinirea acestui obiectiv ar fi permanent împiedicată în cazul în care părțile interesate din sectorul privat ar putea, prin dispoziții contractuale, să modifice efectele deciziilor de recuperare adoptate de către Comisie. Această posibilitate, în cazul în care există, ar putea fi utilizată de operatorii economici care beneficiază de putere de negociere considerabilă pentru a se proteja de deciziile de recuperare, împiedicând astfel realizarea consecințelor practice ale controlului în materie de ajutor de stat.
            
         
               (274)
            
            
               Prin comparație, în hotărârea pronunțată recent în cauza Residex (137), Curtea de Justiție a declarat că este de competența instanței naționale, luând în considerare toate caracteristicile speciale ale cauzei, să identifice beneficiarul sau, după caz, beneficiarii unei garanții care constituie ajutor de stat și să realizeze recuperarea valorii totale a ajutorului în cauză. În plus, indiferent cine este beneficiarul ajutorului și având în vedere faptul că obiectivul măsurilor pe care instanțele naționale sunt obligate să le ia în caz de încălcare a articolului 108 alineatul (3) din TFUE este, în esență, acela de a restabili situația concurențială existentă înainte de plata ajutorului în cauză, aceste instanțe trebuie să se asigure că măsurile pe care le iau cu privire la valabilitatea actelor menționate mai sus permit atingerea unui asemenea obiectiv. Aceasta arată că, atunci când este necesar să se remedieze denaturarea produsă de ajutor, instanțele naționale pot interveni și pot declara contractele respective nevalabile, chiar în detrimentul părților care nu sunt beneficiari ai ajutorului – în acest caz, creditorii ale căror creanțe erau susținute de garanția de stat. Același raționament se aplică a fortiori Comisiei, atunci când dispune ca ajutorul să fie recuperat efectiv de la beneficiari. În acest sens, ar trebui subliniat faptul că Comisia este invitată să adopte o decizie finală privind măsura de ajutor și nu să asigure apărarea drepturilor cetățenilor, așa cum trebuie să facă instanțele naționale, în cazul în care a fost încălcată obligația de a notifica în prealabil ajutorul de stat către Comisie, în temeiul articolului 108 alineatul (3) din TFUE.
            
         
               (275)
            
            
               Rezultă că acele clauze contractuale care protejează beneficiarii ajutorului de recuperarea ajutoarelor ilegale și incompatibile, prin transferarea către alte persoane a riscurilor juridice și economice aferente unei asemenea recuperări, sunt în contradicție cu însăși esența sistemului de control în materie de ajutor de stat, astfel cum a fost instituit prin tratat. Un astfel de sistem este esențial pentru îndeplinirea sarcinilor încredințate Comunității și, în special, pentru funcționarea pieței interne și, prin urmare, constituie un set de norme de politică publică (138). Prin urmare, părțile private nu se pot abate de la acest sistem prin dispoziții contractuale.
            
         
               (276)
            
            
               Acest lucru este cu atât mai adevărat în situația examinată în contextul sistemului STL, unde anumite șantiere navale sunt controlate de stat. În măsura în care șantierele navale publice prevăd clauze contractuale care protejează beneficiarii de recuperarea ajutorului, comportamentul acestora ar împiedica îndeplinirea funcției pe care o îndeplinește recuperarea ajutorului de stat ilegal și incompatibil. În plus, comportamentul operatorilor controlați de stat, care încearcă să își protejeze omologii contractuali de recuperare, poate exercita o presiune considerabilă asupra concurenților lor privați, care ar putea fi determinați să accepte clauze similare în contractele lor, conducând, astfel, la o protecție generalizată a beneficiarilor față de recuperare.
            
         6.   CONCLUZIE
   
   Comisia concluzionează că:
   
               —
            
            
               în temeiul Orientărilor în domeniul maritim și al Deciziei din 27 februarie 2002 de autorizare a sistemului TT spaniol, activitățile care constau exclusiv în închirierea în sistem de leasing, navlosirea sau închirierea navelor nu reprezintă servicii de transport. În consecință, aceste activități nu sunt, în principiu, eligibile pentru sistemul spaniol TT, astfel cum a fost autorizat de către Comisie;
            
         
               —
            
            
               articolul 115 alineatul (11) și articolul 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și articolul 49 din RIS (amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing), aplicarea sistemului TT la GIE neeligibile, precum și articolul 50 alineatul (3) din RIS constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE;
            
         
               —
            
            
               măsurile respective nu reprezintă ajutor existent în sensul articolului 1 litera (b) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999, întrucât nu au fost notificate Comisiei sau autorizate în alt mod de către aceasta;
            
         
               —
            
            
               Spania a pus în aplicare ajutorul în cauză în mod ilegal, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene;
            
         
               —
            
            
               rezultă că așa-numitul sistem fiscal spaniol în materie de leasing, care presupune aplicarea în comun a articolului 115 alineatul (11) și a articolului 48 alineatul (4) din TRLIS, precum și a articolului 49 din RIS (amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing), aplicarea sistemului TT la GIE neeligibile, precum și utilizarea articolului 50 alineatul (3) din RIS, este ilegal;
            
         
               —
            
            
               ajutorul acordat GIE sau investitorilor săi poate fi considerat compatibil cu piața internă, întrucât corespunde unei remunerații acordate în conformitate cu piața de intermediere a investitorilor financiari și este direcționat către companii maritime eligibile în temeiul Orientărilor în domeniul maritim, în conformitate cu condițiile prevăzute în orientările respective. Aceasta presupune, în special, ca suma totală transferată companiilor maritime să nu depășească plafonul impus la capitolul 11 din orientări;
            
         
               —
            
            
               partea de ajutor care depășește valoarea ajutorului compatibil ar trebui recuperată de la beneficiari, adică de la GIE și de la investitorii lor, fără ca acești beneficiari să aibă posibilitatea de a transfera altor persoane sarcina recuperării;
            
         
               —
            
            
               Comisia nu ar trebui să dispună recuperarea ajutorului care rezultă din operațiunile STL pentru care s-a acordat ajutor între data de intrare în vigoare a STL în 2002 și 30 aprilie 2007, data publicării Deciziei privind cazul C-46/2004, GIE fiscale din Franța (a se vedea considerentul 261 de mai sus);
            
         
               —
            
            
               după această dată, dispunerea recuperării nu ar încălca principiile generale ale protecției încrederii legitime și securității juridice consacrate în dreptul Uniunii Europene,
            
         ADOPTĂ PREZENTA DECIZIE:
   Articolul 1
   Măsurile care rezultă din articolul 115 alineatul (11) din TRLIS (amortizarea anticipată a activelor în sistem de leasing), din aplicarea sistemului de impozitare pe tonaj la întreprinderi, nave sau activități neeligibile și din articolul 50 alineatul (3) din RIS constituie ajutor de stat pentru GIE și investitorii lor, pus în aplicare în mod ilegal de către Spania începând de la 1 ianuarie 2002, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene.
   Articolul 2
   Măsurile de ajutor de stat menționate la articolul 1 sunt incompatibile cu piața internă, cu excepția măsurii în care ajutorul corespunde unei remunerații acordate în conformitate cu piața de intermediere a investitorilor financiari și este direcționat către companii de transport maritim eligibile în temeiul Orientărilor în domeniul maritim, în conformitate cu condițiile prevăzute în orientările respective.
   Articolul 3
   Spania încetează să aplice schema de ajutor prevăzută la articolul 1, în măsura în care aceasta este incompatibilă cu piața comună.
   Articolul 4
   (1)   Spania recuperează ajutorul incompatibil acordat în cadrul schemei menționate la articolul 1 de la investitorii GIE care au beneficiat de acesta, fără posibilitatea ca beneficiarii ajutorului respectiv să transfere altor persoane sarcina recuperării. Cu toate acestea, nu se recuperează ajutorul acordat ca parte a operațiunilor de finanțare pentru care autoritățile naționale competente s-au angajat să acorde dreptul de a beneficia de măsurile de ajutor printr-un act obligatoriu din punct de vedere juridic adoptat înainte de 30 aprilie 2007.
   (2)   Sumele care trebuie recuperate sunt purtătoare de dobândă de la data la care au fost puse la dispoziția beneficiarilor și până la momentul recuperării lor efective.
   (3)   Dobânda se calculează pe o bază compusă, în conformitate cu capitolul V din Regulamentul (CE) nr. 794/2004 al Comisiei (139) și cu Regulamentul (CE) nr. 271/2008 al Comisiei (140) de modificare a Regulamentului (CE) nr. 794/2004.
   (4)   De la data adoptării prezentei decizii, Spania anulează toate plățile restante aferente schemei de ajutor menționate la articolul 1.
   Articolul 5
   (1)   Recuperarea ajutorului acordat în cadrul schemei menționate la articolul 1 este imediată și efectivă.
   (2)   Spania se asigură că prezenta decizie este pusă în aplicare în termen de patru luni de la data notificării sale.
   Articolul 6
   (1)   În termen de două luni de la notificarea prezentei decizii, Spania transmite următoarele informații:
   
               (a)
            
            
               lista beneficiarilor care au primit ajutor în cadrul schemei menționate la articolul 1 și valoarea totală a ajutorului primit de fiecare dintre aceștia în cadrul schemei;
            
         
               (b)
            
            
               suma totală (principalul și dobânda aferentă recuperării) care urmează să fie recuperată de la fiecare beneficiar;
            
         
               (c)
            
            
               o descriere detaliată a măsurilor deja adoptate și a celor planificate în vederea conformării cu prezenta decizie;
            
         
               (d)
            
            
               documentele care dovedesc faptul că beneficiarilor li s-a solicitat să ramburseze ajutorul.
            
         (2)   Spania informează Comisia cu privire la progresele înregistrate în ceea ce privește măsurile naționale adoptate pentru punerea în aplicare a prezentei decizii, până la recuperarea integrală a ajutorului acordat în cadrul schemei menționate la articolul 1. Spania prezintă fără întârziere, la simpla cerere a Comisiei, informații referitoare la măsurile deja adoptate și la cele planificate pentru respectarea prezentei decizii. De asemenea, Spania furnizează informații detaliate cu privire la valoarea ajutorului și a dobânzii aferente recuperării care au fost deja recuperate de la beneficiari.
   Articolul 7
   Prezenta decizie se adresează Regatului Spaniei.
   
      Adoptată la Bruxelles, 17 iulie 2013.
      
         
            Pentru Comisie
         
         Joaquín ALMUNIA
         
            Vicepreședinte
         
      
   
   
      (1)  JO C 276, 21.9.2011, p. 5.
   
      (2)  A se vedea întrebarea parlamentară E-5819/2010 și răspunsul primit la 31.8.2010.
   
      (3)  A se vedea nota de subsol 1.
   
      (4)  Asociația spaniolă a șantierelor navale mici și mijlocii.
   
      (5)  Societatea de leasing și compania maritimă semnează și contracte cu opțiuni de cumpărare (call) și de vânzare (put).
   
      (6)  A se vedea nota de subsol 3.
   
      (7)  Prin scrisoarea din 26 iulie 2010.
   
      (8)  În mod normal, din vânzarea unui activ care a fost supraamortizat prin amortizare anticipată și accelerată ar rezulta un câștig de capital, deoarece valoarea fiscală reziduală a activului este probabil substanțial mai mică decât prețul său de vânzare.
   
      (9)  Diferența dintre prețul de vânzare și valoarea fiscală a navei. Valoarea fiscală a navei este prețul inițial plătit minus sumele deduse (cheltuieli) pentru a lua în calcul amortizarea. În cazul de față, nava ar fi în întregime – sau aproape în întregime – amortizată înainte ca GIE să treacă la sistemul TT, adică valoarea sa contabilă ar fi zero sau apropiată de zero.
   
      (10)  Printre care informațiile oferite de Spania: trei exemple reale de cereri depuse de GIE la administrația fiscală în conformitate cu articolul 115 alineatul (11) din versiunea consolidată a Legii privind impozitarea societăților (Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades – TRLIS), împreună cu contractele și alte anexe aferente acestor cereri.
   
      (11)  În sensul prezentei decizii, termenul de „amortizare” se referă, fără deosebire, la deducerea costurilor cu amortizarea de către proprietarul unui activ și la deducerea de către locatar a plăților efectuate în vederea recuperării de către locator a costul activului. În consecință, amortizarea accelerată a activelor în sistem de leasing include posibilitatea locatarilor de a deduce aceste plăți în limita dublului sau triplului ratei de amortizare stabilite prin metoda liniară.
   
      (12)  Decretul legislativ regal nr. 4/2004 din 5 martie 2004 de aprobare a versiunii consolidate a Legii privind impozitarea societăților, publicat în Monitorul Oficial al Spaniei (BOE) din 11 martie 2004.
   
      (13)  Decretul regal nr. 1777/2004 din 30 iulie 2004 de aprobare a Regulamentului privind impozitarea societăților, publicat în Monitorul Oficial al Spaniei (BOE) din 6 august 2004.
   
      (14)  Excluzând valoarea opțiunii de cumpărare.
   
      (15)  În fiecare an, la valoarea reziduală a activului de la sfârșitul exercițiului fiscal anterior se aplică un procent constant (valoare reziduală = valoarea de achiziție minus amortizarea înregistrată în trecut). În locul unei distribuții uniforme a costului activului pe o anumită perioadă, în acest sistem costurile de amortizare se reduc cu fiecare perioadă succesivă.
   
      (16)  În cazul în care un activ urmează să fie amortizat în cinci ani, SYD este 15 (= 1 + 2 + 3 + 4 + 5), iar costul amortizării este de 5/15 din valoarea de achiziție în anul 1, 4/15 în anul 2 și așa mai departe, până la 1/15 în anul 5.
   
      (17)  Copiat din fostul articol 128 alineatul (11) din Legea nr. 43/1995, introdus prin Legea nr. 24/2001 și aplicabil începând cu 2002. Prin „amortizare anticipată” se înțelege devansarea datei la care poate începe amortizarea. În cazul de față, cu condiția obținerii autorizației fiscale necesare de către contribuabili, amortizarea accelerată poate începe în timpul construcției navei, adică înainte ca nava să fie livrată persoanei impozabile sau înainte de a fi utilizată de către aceasta.
   
      (18)  Articolul 48 din TRLIS reglementează regimul fiscal special aplicabil grupurilor de interes economic. A se vedea secțiunea 2.2.3 – Măsura 3: grupurile de interes economic (GIE).
   
      (19)  Decizia C(2002) 582 final a Comisiei din 27.2.2002 în cazul N 736/2001, modificată prin Decizia N 528/2003.
   
      (20)  JO C 13, 17.1.2004, p. 3.
   
      (21)  Menționate în Legea nr. 27/1992 din 24.11.1992 privind porturile naționale și marina comercială.
   
      (22)  A se vedea articolul 125 alineatul (2) din TRLIS.
   
      (23)  Introdus prin Decretul regal nr. 252/2003 din 28.2.2003, Monitorul Oficial al Spaniei (BOE) nr. 62, 13.3.2003.
   
      (24)  Articolul 50 alineatul (3) din RIS. Trebuie remarcat faptul că această derogare se acordă numai acelor GIE cărora autoritățile fiscale le-au acordat deja autorizații pentru amortizare anticipată.
   
      (25)  La data adoptării sistemului TT.
   
      (26)  La data transferării proprietății navei către compania maritimă.
   
      (27)  A se vedea nota de subsol 17.
   
      (28)  Regulamentul (CEE) nr. 4055/86 al Consiliului din 22 decembrie 1986 de aplicare a principiului libertății de a presta servicii în transporturile maritime între state membre și între state membre și țări terțe (JO L 378, 31.12.1986, p. 1).
   
      (29)  Regulamentul (CEE) nr. 3577/92 al Consiliului din 7 decembrie 1992 de aplicare a principiului liberei circulații a serviciilor la transporturile maritime în interiorul statelor membre (cabotaj maritim) (JO L 364, 12.12.1992, p. 7).
   
      (30)  Secret comercial/informații confidențiale.
   
      (31)  […]
   
      (32)  JO C 384, 10.12.1998, p. 3. A se vedea punctul 14.
   
      (33)  A se vedea Decizia 2009/809/CE a Comisiei din 8 iulie 2009 în cazul C 4/07, Țările de Jos, Groepsrentebox.
   
      (34)  TRLIS: versiunea consolidată a Legii privind impozitarea societăților.
   
      (35)  A se vedea nota de subsol 15.
   
      (36)  A se vedea nota de subsol 16.
   
      (37)  A se vedea articolul 11 alineatul (1) litera (d) din TRLIS și articolul 5 din RIS.
   
      (38)  Ajutorul de stat C 46/2004, Decizia Comisiei din 20 decembrie 2006 privind sistemul de ajutoare pus în aplicare de Franța în temeiul articolului 39 CA din Codul general al impozitelor (JO L 112, 30.4.2007, p. 43).
   
      (39)  A se vedea nota de subsol 20.
   
      (40)  Comisia consideră că aplicarea impozitului pe tonaj pentru GIE nu este o problemă, în măsura în care GIE exploatează navele efectiv pentru a presta servicii de transport maritim și îndeplinesc condițiile prevăzute de Orientările în domeniul maritim.
   
      (41)  „Această dispoziție se aplică tuturor navelor, ambarcațiunilor și structurilor navale, indiferent de originea, tonajul sau utilizarea acestora. De asemenea, se aplică tuturor companiilor maritime care exploatează nave […] indiferent dacă sunt proprietarii acestora sau le exploatează în cadrul unui contract de leasing, acord de navlosire sau sub orice altă formulă autorizată prin lege”.
   
      (42)  A se vedea Decizia C(2002) 582 final a Comisiei din 27 februarie 2002, secțiunea 2.4 Beneficiari: „Pot beneficia de sistemul de impozitare pe tonaj companiile maritime înregistrate în conformitate cu legislația spaniolă, a căror activitate include exploatarea navelor proprii și a celor navlosite.”
   
      (43)  A se vedea, în special, scrisoarea din 2 august 2011 a autorităților spaniole ca răspuns la Decizia C(2011) 4494 final a Comisiei, secțiunea 3.2.3.2 Presupusul ajutor de stat nou: articolul 50 alineatul (3) al nouălea paragraf din RIS: „[…] conceptul de «uzat» în contextul impozitării societăților se aplică acelor elemente care au fost utilizate de un alt terț decât persoana impozabilă care solicită aplicarea unei dispoziții specifice.”
   
      (44)  Decizia Comisiei din 20.12.2006 în cazul C 46/04, GIE fiscale; decizia din 8.5.2001 în cazul C 31/98, Brittany Ferries; decizia din 16.12.2003 în cazul N 474/03, Air Caraïbes; și decizia din 20.5.2008 în cazul C 74/99, Le Levant.
   
      (45)  Se face trimitere la Legea spaniolă nr. 27/92. Prin urmare, beneficiarii pot fi societăți care au sediul social în Spania sau societăți cu sediul în UE și care dețin sedii secundare în Spania.
   
      (46)  A se vedea articolul 14 alineatul (1) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolul 93 din Tratatul CE.
   
      (47)  Decizia Comisiei din 8.5.2001 în cazul C 31/98 (JO L 12, 15.1.2002, p. 33).
   
      (48)  Centre de coordonare (DE), centre de coordonare și societăți de finanțare (LU), centre de coordonare din Vizcaya (ES), sedii centrale și fonduri internaționale de trezorerie (FR), venituri externe (IE), activități de finanțare internațională (NL).
   
      (49)  Decizia Comisiei din 12 ianuarie 2011 privind amortizarea fiscală a fondului comercial financiar în cazul achiziționării unor titluri de participare străine (C 45/07, JO L 135, 21.5.2011, p. 1).
   
      (50)  Decizia Comisiei din 16 mai 2000 privind schema de ajutor pusă în aplicare de Italia pentru asistarea societăților mari aflate în dificultate (JO L 79, 17.3.2001, p. 29).
   
      (51)  Decizia Comisiei din 3 iunie 2003 privind planul Consiliului insulelor Orkney referitor la istoricul activității de pescuit, C87/2001 (JO L 211, 21.8.2003, p. 49) și Decizia Comisiei din 3 iunie 2003 privind creditele pentru achiziționarea de cote de pescuit în Insulele Shetland (JO L 211, 21.8.2003, p. 63).
   
      (52)  În special, scrisoarea din 2 august 2011.
   
      (53)  Decizia Comisiei din 8 mai 2001 privind ajutorul de stat pus în aplicare de Franța în favoarea societății Bretagne Angleterre Irlande („BAI” sau „Brittany Ferries”) (JO L 12, 15.1.2002, p. 33).
   
      (54)  A se vedea Monitorul Oficial al parlamentului spaniol, Congresul Deputaților, Legislatura VII, Seria A: Proiecte de legi, nr. 50-1, 10 octombrie 2001, p. 22-25 (http://www.congreso.es).
   
      (55)  Cazul de ajutor de stat C 66/2003, Decizia Comisiei din 30 iunie 2004 privind ajutorul de stat pe care Țările de Jos intenționează să îl pună în aplicare în favoarea a patru șantiere navale pentru a sprijini șase contracte de construcții navale (JO L 39, 11.2.2005, p. 48).
   
      (56)  Cazul de ajutor de stat C 46/2004, Decizia Comisiei din 20 decembrie 2006 privind sistemul de ajutoare pus în aplicare de Franța în temeiul articolului 39 CA din Codul general al impozitelor (JO L 112, 30.4.2007, p. 43).
   
      (57)  Scrisoarea din 9.3.2009.
   
      (58)  A se vedea, în special, punctul 13.
   
      (59)  A se vedea scrisoarea din 2.8.2011.
   
      (60)  Notificări înregistrate sub numerele N 601-N 606/2002.
   
      (61)  A se vedea scrisoarea din 11 noiembrie 2003 (JO C 11, 15.1.2004, p. 5).
   
      (62)  A se vedea Decizia C(2004) 2213 (JO L 39, 11.2.2005, p. 48).
   
      (63)  A se vedea considerentul 24 din Decizia C(2004) 2213.
   
      (64)  A se vedea: Decizia din 17.2.2003, JO L 204, 13.8.2003, p. 51 (IE); Decizia din 17.2.2003, JO L 180, 8.7.2003, p. 52 (NL); două decizii din 16.10.2002, JO L 153, 20.6.2003, p. 40 și JO L 170, 9.7.2003, p. 20 (LU); Decizia din 22.8.2002, JO L 31, 6.2.2003, p. 26 (ES); Decizia din 5.9.2002, JO L 177, 16.7.2003, p. 17 (DE); Decizia din 11.12.2002, JO L 330, 18.12.2003, p. 23 și Decizia din 13.5.2003, JO L 23, 28.1.2004, p. 1 (FR); Decizia din 24.6.2003, JO L 23, 28.1.2004, p. 14 (BE); și Decizia din 30.3.2004, JO L 29, 2.2.2005, p. 24 (UK).
   
      (65)  Spania a publicat decizia de impunere la 1 decembrie 2008:
   http://petete.meh.es/Scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?Consulta=CONSULTA&Pos=7262 (consultată ultima dată la 19.6.2013).
   
      (66)  La Gerencia Naval (http://www.gernaval.org/), întreprindere publică potrivit statutului său, aprobat prin Decretul regal 3451/2000 din 22 decembrie 2000 (BOE, 11.1.2001).
   
      (67)  Considerentul 192 din Decizia Comisiei din 12.1.2011 în cazul C-45/2007, JO L 135, 21.5.2011, p. 1; considerentul 85 din Decizia Comisiei din 13.11.2007 în cazul C-15/2002, JO L 90, 2.4.2008, p. 7; considerentele 47, 48 și 66 din Decizia Comisiei din 9. 3.2004 în cazul C-33/2003, JO L 190, 22.7.2005, p. 13; și considerentul 73 din Decizia Comisiei din 16.5.2000 în cazul C-68/1999, JO L 79, 17.3.2001, p. 29.
   
      (68)  JO L 83, 27.3.1999, p. 1.
   
      (69)  A se vedea cauza C-75/97, Belgia/Comisia (Maribel bis/ter), Rec., 1999, p. I-3671, punctul 32.
   
      (70)  A se vedea, în special, scrisoarea din 2 august 2011 din partea autorităților spaniole, ca răspuns la Decizia C(2011) 4494 final a Comisiei, secțiunea 3.2.2. Regimul de transparență aplicabil GIE, primul paragraf: „în conformitate cu articolul 1 din Legea nr. 12/1991 din 29 aprilie 1991 privind grupurile de interes economic […] aceste entități au personalitate juridică, caracter comercial și capacitatea de a se angaja în activități economice”.
   
      (71)  A se vedea cauza 118/85, Comisia/Italia, Rec., 1987, p. 2599, punctul 7, cauza C-35/96, Comisia/Italia, Rec., 1998, p. I-3851, punctul 36 și cauzele conexate de la C-180/98 la C-184/98, Pavlov și alții, Rec., 2000, p. I-6451, punctul 75.
   
      (72)  A se vedea cauza C-172/03, Heiser, Rec., 2005, p. I-1627, punctul 40.
   
      (73)  Această cheltuială suplimentară, corespunzătoare diferenței pozitive dintre cheltuiala dedusă în scopuri fiscale în temeiul articolului 115 și cheltuiala înregistrată în contabilitate, trebuie să fie identificată în declarația de impunere a beneficiarului.
   
      (74)  A se vedea cauza C-295/97, Piaggio, Rec., 1999, p. I-3735, punctul 39 și jurisprudența citată.
   
      (75)  A se vedea cauzele conexate T-92/00 și T-103/00, Diputación Foral de Álava/Comisia, Rec., 2002, p. II-1385, punctul 58.
   
      (76)  Ibidem, punctul 35.
   
      (77)  Articolul 115 alineatul (11) din TRLIS: „Ministerul […] poate stabili data menționată la alineatul (6) […] luând în considerare caracteristicile specifice ale perioadei de contractare sau de construcție pentru activul în cauză și natura specifică a utilizării sale economice, cu condiția ca stabilirea acestei date să nu afecteze calculul valorii impozabile rezultate din utilizarea efectivă a activului sau plățile care rezultă din transferul de proprietate, care trebuie stabilite fie în conformitate cu regimul fiscal general, fie cu regimul special […]” (sublinierea noastră).
   
      (78)  Articolul 49 alineatul (3) litera (c) din RIS: „Cererea trebuie să conțină cel puțin următoarele informații: (c) dovada caracteristicilor specifice de utilizare a activului. Se vor furniza rapoarte financiare și juridice privind utilizarea prevăzută a activului achiziționat printr-un contract de leasing financiar, indicându-se formulele contractuale specifice care vor fi utilizate și fluxurile financiare pozitive și negative care vor avea loc.”
   
      (79)  Scrisorile din partea autorităților spaniole din 27 martie 2008, 10 martie 2010 și 27 iulie 2010, în care au fost sintetizate autorizațiile emise până la sfârșitul lunii iunie 2010.
   
      (80)  „Autoritățile spaniole neagă că ar fi confirmat «în practică», după cum se menționează la punctul 34 din decizia Comisiei, că numai activele care au trecut ulterior la sistemul impozitării pe tonaj ar putea face obiectul dispozițiilor articolul 115 alineatul (11) din TRLIS”.
   
      (81)  Autoritățile spaniole au indicat doar dificultatea de interpretare introdusă de cerința, stabilită de organul legislativ, de a condiționa aplicarea amortizării anticipate de absența efectelor asupra calculării bazei fiscale derivate din utilizarea efectivă a activului și asupra veniturilor obținute din transferul acestuia.
   
      (82)  Contractul de navlosire a navei nude încheiat de GIE cu compania maritimă pare să rezulte din interpretarea uneia dintre condițiile impuse de articolul 48 din TRLIS și pare să facă obiectul examinării și autorizării de către administrația fiscală.
   
      (83)  În special articolul 49 din RIS.
   
      (84)  Articolul 49 alineatul (4) din RIS: „Direcția Generală Impozitare poate solicita persoanei impozabile orice date, rapoarte, înregistrări și dovezi pe care le consideră necesare.”
   
      (85)  JO C 384, 10.12.1998.
   
      (86)  A se vedea Comunicarea privind ajutorul fiscal, secțiunea referitoare la practicile administrative discreționare, punctele 21 și 22.
   
      (87)  Cauza C-241/94, Franța/Comisia (Kimberly Clark Sopalin), Rec., 1996, p. I-4551.
   
      (88)  A se vedea Decizia C(2002) 582 final a Comisiei din 27 februarie 2002, secțiunea 2.12.1 Deduceri pentru investiții: „câștigurile de capital acumulate înainte de intrarea în sistemul de impozitare pe tonaj sunt impozitate integral, în temeiul normelor obișnuite de impozitare a societăților, la momentul vânzării navei. Pentru a garanta îndeplinirea acestei dispoziții, beneficiarul trebuie să constituie o rezervă egală cu diferența dintre valoarea normală de piață și valoarea contabilă netă a fiecărei nave, reflectând astfel câștigurile de capital realizate prin intrarea navei în acest sistem. Această rezervă este impozitată integral în cazul transferului de proprietate. În plus, pentru a evita eludarea fiscală în momentul trecerii la noul sistem, eventuala diferență pozitivă dintre amortizarea fiscală și cea contabilă se impozitează tot integral, la cotele normale aplicabile în momentul vânzării navei, evitându-se astfel transformarea unei amortizări contabile posibil mai mică decât cea fiscală într-un câștig de capital nominal mai scăzut și, prin urmare, eludarea parțială a plății integrale a impozitului pentru câștigurile de capital.” (sublinierea noastră)
   
      (89)  A se vedea considerentul 73 din Decizia C(2011) 4494 final a Comisiei.
   
      (90)  A se vedeahttp://petete.meh.es/scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?NDoc=12728&Consulta=buques&Pos=230
   
      (91)  A se vedea, în special, cauza 730/79, Philip Morris/Comisia, Rec., 1980, p. 2671, punctul 11, cauza C-53/00, Ferring, Rec., 2001, p. I-9067, punctul 21 și cauza C-372/97, Italia/Comisia, Rec., 2004, p. I-3679, punctul 44.
   
      (92)  Cauza T-214/95, Het Vlaamse Gewest/Comisia, Rec., 1998, p. II-717.
   
      (93)  JO L 83, 27.3.1999, p. 1.
   
      (94)  Astfel cum se explică în secțiunile 5.3.2.1 și 5.3.2.3, Comisia nu consideră că dispozițiile articolului 115 alineatul (6) (amortizarea accelerată) și ale articolului 48 (statutul juridic al GIE) din TRLIS ar reprezenta ajutor de stat.
   
      (95)  A se vedea Orientările în domeniul maritim, secțiunea 3.1 Tratamentul fiscal al societăților proprietare de nave, al doisprezecelea paragraf: „Aceste orientări se aplică numai transportului maritim.”
   
      (96)  A se vedea Orientările în domeniul maritim, secțiunea 3.1 Tratamentul fiscal al societăților proprietare de nave, al unsprezecelea, al doisprezecelea și al șaisprezecelea paragraf: „Societățile de administrare a navelor pot beneficia de ajutoare numai pentru navele pentru care li s-au încredințat în întregime managementul echipajului și administrarea tehnică. … pentru a întruni criteriile de eligibilitate, administratorii navei trebuie să preia de la proprietar întreaga responsabilitate privind operarea navei, precum și toate sarcinile și responsabilitățile impuse de Codul internațional de management al siguranței (ISM)”; „Comisia poate accepta încadrarea în această definiție a activității de tractare pe mare a altor nave, a platformelor petroliere etc.” și „Activitățile de «dragare», în principiu, nu sunt eligibile pentru a primi ajutor pentru transport maritim. Cu toate acestea, regimul fiscal pentru întreprinderi (cum ar fi impozitul pe tonaj) poate fi aplicat navelor de dragare ale căror activități constau în «transport maritim»…”.
   
      (97)  A se vedea Decizia Comisiei din 11 decembrie 2002 în cazul N 504/02, Irlanda, Introducerea unui impozit pe tonaj, considerentul 28 și Decizia Comisiei din 20.12.2011 în cazul SA.30515, Finlanda, Modificări ale schemei de ajutor pentru impozitarea pe tonaj, considerentul 10.
   
      (98)  A se vedea Orientările în domeniul maritim, secțiunea 2.2. Obiectivele generale ale orientărilor revizuite cu privire la ajutoarele de stat.
   
      (99)  A se vedea secțiunea 2.4. Beneficiari: „Pot beneficia de sistemul de impozitare pe tonaj companiile maritime înregistrate în conformitate cu legislația spaniolă, a căror activitate include exploatarea navelor proprii și a celor navlosite” și secțiunea 2.5. Activități/nave eligibile: „Sistemul de impozitare pe tonaj se aplică numai veniturilor provenite de la navele maritime exploatate în cadrul activităților de transport maritim. Activitățile eligibile includ doar transportul maritim.”.
   
      (100)  Trebuie remarcat faptul că GIE, la fel ca alte tipuri de întreprinderi, pot, în principiu, să intre în sistemul TT în cazul în care desfășoară activități eligibile.
   
      (101)  Orientări comunitare privind ajutoarele de stat pentru transportul maritim, JO C 205, 5.7.1997, p. 5 (aplicabile până la 16.1.2004), JO C 13, 17.1.2004, p. 3 (aplicabile de la 17.1.2004).
   
      (102)  Cadrul privind ajutoarele de stat pentru sectorul construcțiilor navale (JO C 317, 30.12.2003, p. 11). Cu toate acestea, având în vedere faptul că șantierele navale nu reprezintă beneficiari ai ajutorului și că este imposibil să se cuantifice fluxul economic în beneficiul acestora, nu este necesară evaluarea ajutorului acordat în temeiul cadrului respectiv.
   
      (103)  A se vedea Orientările în domeniul maritim, secțiunea 2.1 Domeniul de aplicare al orientărilor revizuite privind ajutoarele de stat, primul paragraf: „Prezentele orientări reglementează orice ajutor acordat de statele membre sau prin intermediul unor resurse de stat în favoarea transportului maritim” și secțiunea 3.1 Regimul fiscal al societăților proprietare de nave, al doisprezecelea paragraf: „Aceste orientări se aplică numai transportului maritim.”
   
      (104)  A se vedea Orientările în domeniul maritim, secțiunea 3.1 Tratamentul fiscal al societăților proprietare de nave, ultimul paragraf: „avantajele fiscale menționate mai sus trebuie să se limiteze la activitățile de transport maritim; prin urmare, în cazurile în care o societate proprietară de nave este angajată și în alte activități comerciale, va fi nevoie de o evidență contabilă transparentă, pentru a separa activitățile care nu țin de domeniul transportului maritim.”
   
      (105)  Ajutor de stat C 46/2004, Decizia Comisiei din 20 decembrie 2006 privind sistemul de ajutoare pus în aplicare de Franța în temeiul articolului 39 CA din Codul general al impozitelor (JO L 112, 30.4.2007, p. 43).
   
      (106)  Astfel cum s-a arătat mai sus, Spania a invocat decizia Comisiei din 2002, prin care se autorizează sistemul spaniol al impozitării pe tonaj ca bază pentru compatibilitate. De fapt, concluzia potrivit căreia sistemul TT este compatibil cu piața internă se bazează pe Orientările în domeniul maritim.
   
      (107)  Acest plafon se aplică numai în cazul anumitor categorii de ajutor identificate în orientări: măsuri fiscale și sociale pentru îmbunătățirea competitivității, înlocuirea echipajului, ajutoare pentru investiții și ajutoare regionale.
   
      (108)  A se vedea cauzele conexate T-115/09 și T-116/09, Electrolux AB și Whirlpool Europe BV/Comisia.
   
      (109)  A se vedea cauza C-110/03, Belgia/Comisia, punctul 71 și jurisprudența citată.
   
      (110)  Centre de coordonare (DE), centre de coordonare și societăți financiare (LU), centre de coordonare din Vizcaya (ES), sedii centrale și fonduri internaționale de trezorerie (FR), venituri externe (IE), activități de finanțare internațională (NL).
   
      (111)  Răspunsul din 12 iulie 1990 la întrebarea scrisă nr. 1735/90 adresată de domnul G. de Vries Comisiei (JO C 63, 11.3.1991, p. 37).
   
      (112)  Cauza C-167/06 P, Komninou și alții/Comisia, punctul 63 și cauza C-537/08 P, Kahla Thüringen Porzellan/Comisia, Rec., 2010, p. I-12917, punctul 63.
   
      (113)  Cauzele conexate C-182/03 și C-217/03, Belgia și Forum 187/Comisia, Rec., 2006, p. I-5479, punctul 147, cauza C-167/06 P, Komninou și alții/Comisia, Rec., 2007, p. I-141, punctul 63, cauza T-107/02, GE Betz/OHIM – Atofina Chemicals (BIOMATE), Rec., 2004, p. II-1845, punctul 80 și jurisprudența citată.
   
      (114)  Cauza C-289/81, Mavridis/Parlamentul, Rec., 1983, p. 1731 și cauza T-290/97, Mehibas Dordtselaan BV/Comisia, Rec., 2000, p. II-15, punctul 59. A se vedea, de asemenea, cauza 265/85, Rec., 1987, p. 1155, punctul 44 și cauza C-152/88, Sofrimport/Comisia, Rec., 1990, p. I-153, punctul 26.
   
      (115)  În temeiul articolului 108 alineatul (3) din TFUE, statele membre au obligația de a notifica noile măsuri de ajutor Comisiei și de a solicita aprobarea măsurilor înainte de punerea lor în aplicare. Capitolul II din Regulamentul de procedură (JO L 83, 27.3.1999) stabilește normele de aplicare a articolului 107 în cazul ajutoarelor notificate.
   
      (116)  A se vedea cauzele conexate C-183/02 P și C-187/02 P, Demesa și Territorio Histórico de Álava/Comisia, Rec., 2004, p. I-10609, punctele 44-45 și 52.
   
      (117)  A se vedea cauzele conexate T-427/04 și T-17/05, Franța/Comisia (France Télécom), Rec., 2009, p. II-4315, punctul 263.
   
      (118)  A se vedea considerentul 187 din decizia respectivă.
   
      (119)  Decizia Comisiei din 30 iunie 2004 privind ajutorul de stat pe care Țările de Jos intenționează să îl pună în aplicare în favoarea a patru șantiere navale pentru a sprijini șase contracte de construcții navale.
   
      (120)  A se vedea considerentul 9 tabelul 2 din Decizia Comisiei din 11 noiembrie 2003 (JO C 11, 15.1.2004, p. 7).
   
      (121)  A se vedea considerentul 8 din Decizia Comisiei din 11 noiembrie 2003, menționată mai sus: „Scopul ajutorului notificat este acela de a egala subvenționarea ratei dobânzii pe care se presupune că a oferit-o Spania. Țările de Jos afirmă că […] prețurile oferite de șantierele navale din Spania includ subvenționarea ratei dobânzii pentru finanțarea exporturilor, cu sprijinul autorităților spaniole, în temeiul Decretului regal spaniol (RD) nr. 442/94”.
   
      (122)  JO L 202, 18.7.1998, p. 1.
   
      (123)  JO C 317, 30.12.2003, p. 11.
   
      (124)  A se vedea considerentul 24 din decizia finală din 30 iunie 2004, menționată anterior: „În cadrul procedurii privind ajutorul de stat, Comisia trebuie să se bazeze, în ultima sa analiză, pe declarațiile statului membru care se presupune că acordă (a acordat) ajutorul”.
   
      (125)  A se vedea considerentul 14 din decizia Comisiei din 11 noiembrie 2003, menționată mai sus.
   
      (126)  A se vedea Comunicarea Comisiei privind aplicarea normelor privind ajutorul de stat în cazul măsurilor referitoare la impozitarea directă a activităților economice (JO C 384, 10.12.1998, p. 3).
   
      (127)  A se vedea cauzele conexate C-74/00 P și C-75/00 P, Falck și Acciaierie di Bolzano/Comisia, Rec., 2002, p. I-7869, punctul 140.
   
      (128)  A se vedea cauza T-308/00, Salzgitter/Comisia, Rec., 2004, p. II-1933.
   
      (129)  Cauza C-408/04P, Comisia/Salzgitter, Rec., 2008, p. I-2767.
   
      (130)  În practică, se pare că primele operațiuni STL ar fi avut loc în iulie 2002.
   
      (131)  JO L 12, 15.1.2002, p. 33.
   
      (132)  Cele opt cereri de informații au fost transmise Spaniei la următoarele date: 15.9.2006, 30.1.2007, 6.11.2007, 5.2.2008, 3.3.2008, 23.9.2008, 11.1.2010 și 12.5.2010.
   
      (133)  A se vedea considerentul 196 din decizie.
   
      (134)  A se vedea, în special, cauza C-348/93, Comisia/Italia, Rec., 1995, p. I-673, punctul 26.
   
      (135)  Cauza C-277/00, Germania/Comisia, Rec., 2004, p. I-3925, punctul 76.
   
      (136)  Cauza C-350/93, Comisia/Italia, Rec., 1995, p. I-699, punctul 22.
   
      (137)  Hotărârea din 8 decembrie 2011 în cauza C-275/10, Residex Capital IV, nepublicată încă, punctele 43-45.
   
      (138)  A se vedea, prin analogie, cauza C-126/97, Eco Swiss China Time, Rec., 1999, p. I-3055, punctele 36-41.
   
      (139)  JO L 140, 30.4.2004, p. 1.
   
      (140)  JO L 82, 25.3.2008, p. 1.
   
      ANEXĂ
      
         Informații privind valoarea ajutorului primit, suma care trebuie recuperată și suma deja recuperată
      
      
                  Identitatea beneficiarului
               
               
                  Valoarea totală a ajutorului primit în cadrul schemei (1)
                  
               
               
                  Suma totală care trebuie recuperată (1)
                  
                  (principal)
               
               
                  Suma totală deja rambursată (1)
                  
               
            
                  Principal
               
               
                  Dobânda aferentă recuperării
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
               
                   
               
            
         (1)  Milioane în moneda națională.