CELEX: 62010CC0274
Language: hu
Date: 2011-05-26 00:00:00
Title: Bot főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2011. május 26. # Európai Bizottság kontra Magyar Köztársaság. # Tagállami kötelezettségszegés - Adózás - HÉA - 2006/112/EK irányelv - Levonási jog - Gyakorlási módok - 183. cikk - A HÉA-különbözet visszatérítését csak akkor megengedő nemzeti szabályozás, ha az meghaladja a még ki nem fizetett ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó összegét. # C-274/10. sz. ügy

YVES BOT
      FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
      Az ismertetés napja: 2011. május 26.(1)
      
      C‑274/10. sz. ügy
      Európai Bizottság
      kontra
      Magyar Köztársaság
      „Tagállami kötelezettségszegés – Adózás – Hozzáadottérték-adó – Nemzeti szabályozás, amely a HÉA‑különbözet visszatérítését csak abban a részében teszi lehetővé, amely meghaladja a még
         ki nem fizetett ügyletekből eredő adó összegét – Az adósemlegesség elve”
      1.        Az Unió joga által létrehozott közös rendszerben a hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: HÉA) olyan fogyasztási adó, amelyet
         a termelés, illetve a forgalmazás minden egyes szakaszában fel kell számítani, de amelyet teljes egészében a végső fogyasztónak
         kell megfizetnie.
      
      2.        Annak érdekében, hogy a termékeik, vagy szolgáltatásaik árának megfizetésekor ügyfeleiktől a HÉÁ‑t beszedő gazdasági szereplőknek
         ne kelljen ezen adó terhét viselniük, a közös HÉA‑rendszer az adó e gazdasági szereplőkkel szembeni „semlegességének” biztosítását
         célzó levonási mechanizmust ír elő.
      
      3.        Az „adóalany” gazdasági szereplők ily módon jogosultak az ügyfeleiktől beszedett és a tagállam részére megfizetendő adóból
         levonni azt a HÉA összeget, amelyet ők maguk viseltek a gazdasági tevékenységük folytatásához szükséges termékek és szolgáltatások
         megszerzése során.
      
      4.        A jelen kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset a közös HÉA‑rendszer azon rendelkezéseire vonatkozik, amelyek abban
         az esetben alkalmazandók, amikor az adóalany levonási jogának összege meghaladja az általa fizetendő adó összegét.
      
      5.        A 2006/112/EK tanácsi irányelv(2) 183. cikke értelmében, amennyiben a levonások összege meghaladja az adómegállapítási időszakban fizetendő HÉA összegét, a
         tagállamok engedélyezhetik a különbözet következő időszakra történő átvitelét vagy az általuk meghatározott szabályok szerinti
         visszatérítését.
      
      6.        A Magyar Köztársaság álláspontja szerint e rendelkezés értelmében jogosult a visszatérítés összegét az adóalany által ténylegesen
         megfizetett HÉA mértékére korlátozni. Az Európai Bizottság, mivel úgy ítélte meg, hogy az említett rendelkezés ezt nem teszi
         lehetővé a tagállamok számára, benyújtotta a jelen kötelezettségszegés megállapítása iránti keresetet.
      
      7.        Jelen indítványomban kifejtem azon indokokat, amelyek miatt e kereset álláspontom szerint megalapozott.
      
      8.        Véleményem szerint – ellentétben a Bizottságnak a beadványaiban kifejtett álláspontjával – a magyar jogban előírt korlátozás
         nem ellentétes a közös HÉA‑rendszer alapját képező adósemlegesség elvével. Kifejtem azonban, amint ezen intézmény is előadta,
         hogy a 2006/112 irányelv 183. cikke, ugyanezen irányelvnek a levonási jogra vonatkozó egyéb rendelkezéseivel összefüggésben
         értelmezve egyértelműen arra korlátozza a tagállamok hatáskörét, hogy a különbözet visszatérítése vagy a következő időszakra
         történő átvitele között válasszanak, továbbá nem tesz különbséget a ténylegesen megfizetett HÉA és a megfizetendő HÉA között.
      
      9.        A tagállamok tehát a visszatérítés összegét nem korlátozhatják az adóalany által ténylegesen megfizetett HÉA mértékére anélkül,
         hogy a 2006/112 irányelvben számukra biztosított mérlegelési mozgásteret túl ne lépnék.
      
      I –    A jogi háttér
      A –    Az uniós jog
      10.      A 67/227/EGK első tanácsi irányelv(3) 2. cikke szerint a közös HÉA‑rendszer elve magában foglalja egy általános fogyasztási adónak az árukra és szolgáltatásokra
         történő alkalmazását, amely adó az áruk és a szolgáltatások árával pontosan arányban van, függetlenül azon ügyletek számától,
         amelyek a termelési és a forgalmazási folyamat során az adó felszámítási szakaszát megelőzően játszódnak le. A hozzáadottérték‑adót
         minden ügylet esetében az áruk vagy szolgáltatások ára alapján, az adott árukra vagy szolgáltatásokra érvényes adómérték szerint
         kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt HÉA‑összeg levonását követően kell felszámítani.
      
      11.      A 2006/112 irányelvnek az „Adóztatandó tényállás és az adófizetési kötelezettség keletkezése” címet viselő VI. címe többek
         között a következő rendelkezéseket tartalmazza:
      
      „62. cikk
      Ezen irányelv alkalmazásában:
      1.      »adóztatandó tényállás« az az esemény, amely bekövetkezésekor az adófizetési kötelezettség keletkezésének törvényes feltételei
         megvalósulnak;
      
      2.      »az adófizetési kötelezettség« azon időpontban keletkezik, amikor az adóhatóság törvény alapján jogosulttá válik, hogy az
         adófizetésre kötelezett személlyel szemben az adót követelje, függetlenül attól, hogy a tényleges megfizetés időben később
         is történhet.
      
      […]
      63. cikk
      Az adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés
         vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik.
      
      […]
      65. cikk
      Amennyiben előlegfizetésekre kerül sor a termék értékesítését vagy a szolgáltatás teljesítését megelőzően, úgy az adófizetési
         kötelezettség az ellenérték átvételének időpontjában keletkezik, az ellenérték összegének megfelelően.
      
      66. cikk
      A 63., 64. és 65. cikktől eltérve, a tagállamok előírhatják, hogy az adófizetési kötelezettség – egyes ügyletekre vagy az
         adóalanyok meghatározott csoportjaira vonatkozóan – a következő időpontok egyikében keletkezzen:
      
      a)      legkésőbb a számla kibocsátásának időpontjában;
      b)      legkésőbb az ellenérték átvételének időpontjában;
      c)      az adóztatandó tényállás tényleges megvalósulásának időpontját követő meghatározott időszakon belül, abban az esetben, ha
         a számla kiállítása nem, vagy csak késedelmesen valósul meg.
      
      […]”
      12.      A 2006/112 irányelv X. címe az adólevonásokkal foglalkozik. „Az adólevonási jog keletkezése és hatálya” című 1. Fejezete tartalmazza
         többek között a 167. és a 168. cikket, amelyek szövege a következő:
      
      „167. cikk
      Az adó levonására vonatkozó jog azon időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá válik.
      168. cikk
      Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles
         tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
      
      a)      a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban
         fizetendő vagy megfizetett HÉÁ‑t;
      
      [...]”
      13.      A 2006/112 irányelv X. címének 4. fejezete az adólevonási jog gyakorlásának szabályait tartalmazza. Itt találhatók többek
         között a következő cikkek:
      
      „178. cikk
      Az adóalanynak adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie:
      a)      a 168. cikk a) pontjában említett, termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó adólevonáshoz a 220–236., valamint
         a 238., 239. és 240. cikknek megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie;
      
      […]
      179. cikk
      Az adó levonását az adóalany összesítve végzi, úgy, hogy az adott adómegállapítási időszakban fizetendő összes adó összegéből
         levonja azt a HÉA‑összeget, amelyre nézve ugyanazon időszak alatt keletkezett adólevonási joga, amelyet a 178. cikk értelmében
         gyakorol.
      
      […]
      183. cikk
      Amennyiben a levonások összege meghaladja az adómegállapítási időszakban fizetendő HÉA összegét, a tagállamok engedélyezhetik
         a különbözet következő időszakra történő átvitelét vagy az általuk meghatározott szabályok szerinti visszatérítését.
      
      Az egyes tagállamok azonban úgy is rendelkezhetnek, hogy a csekély összegű különbözetet sem átvinni, sem visszatéríteni nem
         lehet.”
      
      14.      A 2006/112 irányelv X. címe 5. fejezetének címe: „Az adólevonások korrekciója”. 184. és 185. cikkében a következőket mondja
         ki:
      
      „184. cikk
      Az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt.
      185. cikk
      (1)      Korrekcióra különösen akkor kerül sor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a HÉA‑bevallás
         benyújtása után módosultak, többek között meghiúsult beszerzések vagy kapott árengedmények esetén.
      
      (2)      Az (1) bekezdéstől eltérve nem kerülhet sor korrekcióra részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek esetében, a termék megfelelően
         bizonyított vagy igazolt megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása esetében, valamint a 16. cikkben említett kis értékű ajándékok
         és minták céljára felhasznált termék esetében.
      
      Részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek és lopás esetében azonban a tagállamok megkövetelhetik a korrekciót.”
      15.      Az adóalanyok HÉA‑fizetésre vonatkozó kötelezettségeit a 2006/112 irányelv XI. címe szabályozza, amely többek között a következő
         cikkeket tartalmazza:
      
      „206. cikk
      Minden adófizetésre kötelezett adóalanynak a 250. cikkben előírt adóbevallás benyújtásakor kell megfizetnie a HÉA nettó összegét.
         A tagállamok azonban az összeg megfizetésére más határidőt is megállapíthatnak, vagy időközi fizetést írhatnak elő.
      
      […]
      250. cikk
      (1)      Minden adóalanynak HÉA‑bevallást kell benyújtania, amely tartalmaz minden olyan adatot, amely a fizetendő adó, valamint az
         érvényesítendő adólevonás összegének megállapításához szükséges […]
      
      […]
      252. cikk
      (1)      A HÉA‑bevallást a tagállamok által megállapítandó határidőn belül kell benyújtani. A határidő az egyes adómegállapítási időszakok
         végétől számított legfeljebb két hónap lehet.
      
      (2)      Az adómegállapítási időszakok hosszát a tagállamok egy, két vagy három hónapban állapítják meg.
      A tagállamok azonban eltérő időszakokat is megállapíthatnak, feltéve, hogy ezek az egy évet nem haladják meg.”
      B –    A nemzeti szabályozás
      16.      A 2007. évi CXXVII. áfatörvény(4) 55. §‑ának (1) bekezdése az alábbiak szerint rendelkezik:
      
      „Az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerűen
         megvalósul (a továbbiakban: teljesítés).”
      
      17.      A magyar áfatörvény 56. §‑a értelmében „[a] fizetendő adót – ha e törvény másként nem rendelkezik – a teljesítéskor kell megállapítani”.
      
      18.      A fent említett törvény 119. §‑ának (1) bekezdése előírja:
      
      „Az adólevonási jog akkor keletkezik – ha e törvény másként nem rendelkezik –, amikor az előzetesen felszámított adónak (120. §)
         megfelelő fizetendő adót meg kell állapítani.”
      
      19.      A magyar áfatörvény 131. §‑a a következőképpen rendelkezik:
      
      „(1)      A belföldön nyilvántartásba vett adóalany az adómegállapítási időszakban megállapított fizetendő adó együttes összegét csökkentheti
         az ugyanezen vagy korábbi adómegállapítási időszakban (időszakokban) keletkezett levonható előzetesen felszámított adó összegével.
      
      (2)      Ha az (1) bekezdés szerint megállapított különbözet előjele negatív, a különbözetet a belföldön nyilvántartásba vett adóalany
      a)      a soron következő adómegállapítási időszakban veheti figyelembe úgy, mint az akkori adómegállapítási időszakban az (1) bekezdés
         szerint megállapított fizetendő adó együttes összegét csökkentő tételt, illetőleg
      
      b)      a 186. §‑ban meghatározott feltételek szerint és módon az állami adóhatóságtól visszaigényelheti.”
      20.      E törvény 186. §‑a kimondja:
      
      „(1)      A 131. § (1) bekezdése szerint megállapított negatív előjelű különbözetnek – a (2) bekezdés szerint korrigált – összege legkorábban
         az [adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvényben(5)] meghatározott esedékességtől kezdődően igényelhető vissza, ha
      
      a)      azt a 184. § szerinti bevallás benyújtásával egyidejűleg a belföldön nyilvántartásba vett adóalany az állami adóhatóságtól
         kérelmezi; […]
      
      […]
      (2)      Abban az esetben, ha az (1) bekezdés a) pontja szerint eljáró, belföldön nyilvántartásba vett adóalany az adó áthárítására
         jogalapot teremtő ügylet fejében járó ellenérték adót is tartalmazó összegét az (1) bekezdésben említett esedékességig maradéktalanul
         nem téríti meg, vagy tartozása egészében más módon nem szűnik meg addig, a 131. § (1) bekezdése szerint megállapított negatív
         előjelű különbözet abszolút értékben kifejezett összegét – legfeljebb annak erejéig – csökkentenie kell az erre az ügyletre
         jutó levonható előzetesen felszámított adó teljes összegével.
      
      (3)      Arra az összegre, amely a (2) bekezdés szerint a 131. § (1) bekezdése szerint megállapított negatív előjelű különbözet abszolút
         értékben kifejezett összegét – legfeljebb annak erejéig – csökkenti, a 131. § (2) bekezdésének a) pontja alkalmazandó.
      
      […]”
      21.      Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII törvény 37. §‑ának (1) bekezdéséből kitűnően az esedékesség az adó megfizetésének
         határideje:
      
      „Az adót e törvény mellékletében vagy törvényben előírt időpontban (esedékesség) […] kell megfizetni […]”
      22.      E törvény II. melléklete I. része 2. pontja a) alpontjának értelmében:
      
      „Az [ÁFA] fizetésére kötelezett adóalany az [ÁFA] nettó, elszámolandó összegét
      – ha havonta tesz adóbevallást a tárgyhót követő hó 20. napjáig,
      – ha negyedévente tesz adóbevallást a negyedévet követő hó 20. napjáig,
      – ha évente tesz adóbevallást az adóévet követő év február 25‑éig
      fizeti meg, illetőleg ettől az időponttól igényelheti vissza.”
      II – Az eljárás és a felek kérelmei
      23.      A Bizottság 2007. március 21‑én felszólító levelet, majd 2009. október 8‑án indokolással ellátott véleményt küldött a Magyar
         Köztársaságnak, amelyekben kifejtette e tagállam számára azon indokokat, amelyek miatt úgy ítélte meg, hogy e tagállam szabályozása
         ellentétes a 2006/112 irányelv 183. cikkével. Ezekben az e rendelkezésnek való megfelelésre is felszólította e tagállamot.
      
      24.      Mivel az e véleményt vitató Magyar Köztársaság e felszólításnak nem tett eleget, a Bizottság 2010. május 20‑i beadványával
         benyújtotta a jelen keresetet, amelyben azt kéri a Bíróságtól, hogy:
      
      –        állapítsa meg, hogy a Magyar Köztársaság nem teljesítette a […] 2006/112[…] irányelvből eredő kötelezettségeit,
      –        mivel arra kötelezi azokat az adóalanyokat, akiknek az adóbevallásában valamely adómegállapítási időszakban a [2006/112] irányelv
         183. cikke értelmében „különbözete” van, hogy a különbözetet vagy annak egy részét átvigyék a következő adómegállapítási időszakra,
         hacsak az adóalany meg nem fizette a szállítójának az adott vásárlás teljes összegét, és
      
      –        mivel e kötelezettség miatt egyes adóalanyok, akiknek az adóbevallásában rendszeresen szerepel „különbözet”, kénytelenek lehetnek
         az ilyen különbözetet több mint egy alkalommal átvinni a következő adómegállapítási időszakra;
      
      –        a Magyar Köztársaságot kötelezze a költségek viselésére.
      25.      A Magyar Köztársaság a Bizottság keresetének elutasítását és azt kéri, hogy a Bíróság a Bizottságot kötelezze az eljárás költségeinek
         viselésére.
      
      III – A felek érvei
      A –    A Bizottság
      26.      A Bizottság álláspontja szerint a magyar áfatörvény 186. §‑ának (2) bekezdése kizárja a különbözet visszatérítésének lehetőségét
         azon előzetesen felszámított HÉA vonatkozásában, amely olyan ügyletekből ered, amelyek vonatkozásában az adóalany még nem
         fizette meg az ellenértéket – beleértve az abban foglalt HÉÁ‑t is –, és a tartozás más módon sem szűnt meg. A Bizottság szerint
         e korlátozás ellentétes az uniós joggal.
      
      27.      Az említett korlátozás először is sérti az adósemlegességnek a Bíróság által értelmezett és pontosított elvét. Márpedig a
         Bizottság álláspontja szerint a 2006/112 irányelv 183. cikkét, és különösen annak az „általuk meghatározott szabályok szerinti”
         fordulatát a közös HÉA‑rendszer alapelvét képező adósemlegesség elvére figyelemmel kell értelmezni, amely szerint az adólevonási
         rendszer célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse a valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy
         megfizetett HÉA terhe alól.
      
      28.      A Bizottság arra hivatkozik, hogy a HÉA megfizetésének kötelezettsége az említett irányelv 62. és 63. cikke szerint a termékértékesítés
         vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítésének időpontjában keletkezik függetlenül attól, hogy az érintett ügylet ellenértékét
         megfizették‑e, vagy sem. A terméket értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó adóalanynak tehát akkor is teljesítenie kell az
         állam felé a HÉA‑fizetési kötelezettségét, ha ügyfelei az egyes adómegállapítási időszakok végéig nem fizették meg számára
         a termék vagy a szolgáltatás ellenértékét. Mivel ilyen esetben a magyar áfatörvény 186. §‑ának (2) bekezdése értelmében az
         érintett ügylet utáni HÉÁ‑t az ügyfél nem igényelheti vissza, az ügyletet terhelő HÉA a megfizetésétől kezdve mindaddig az
         államkincstárat gazdagítja, amíg az ügylet ellenértékét meg nem fizetik, ami megbontja a HÉA‑rendszer egyensúlyát.
      
      29.      A levonható HÉA‑különbözet visszatérítésének kizárása az érintett gazdasági szereplőket terheli. Egyrészt a visszatérítést
         igénylő adóalany követelése állam általi kiegyenlítésének elhalasztása időlegesen csökkenti a visszaigénylő adóalany rendelkezésére
         álló anyagi javak értékét, ami csökkenti a profitlehetőségeit, valamint a likviditását, és így növeli az üzleti kockázatát.
         Másrészt az, hogy a HÉA‑különbözet visszatartása csökkenti a termék vevője, illetve a szolgáltatás igénybevevője likviditását,
         növeli annak a kockázatát is, hogy a termék vevője, illetve a szolgáltatás igénybevevője nem – vagy csak késéssel – tudja
         kifizetni a megvásárolt terméket, illetve az igénybe vett szolgáltatást. A visszaigénylés kizárása tehát a termék eladójának,
         illetve a szolgáltatás nyújtójának üzleti kockázatát is növeli, továbbá e szabályozás saját maga csökkenti a visszatérítés
         feltétele bekövetkezésének a valószínűségét.
      
      30.      Jóllehet a 2006/112 irányelvben meghatározott HÉA‑rendszer különféle terheket ró az adóalanyokra, így különösen az áthárított
         HÉÁ‑nak az állam részére attól függetlenül történő megfizetésének kötelezettségét, hogy az ügyfél megfizette‑e az érintett
         ügylet ellenértékét, és így az adósemlegesség elve bizonyos korlátozásokkal érvényesül e rendszerben, az effajta korlátozások
         megszorítóan értelmezendőek. A Bíróság a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben 2001. október 25‑én hozott ítéletében(6) kifejezetten kimondta, hogy a HÉA‑különbözet visszatérítése feltételeinek meghatározása során a tagállamok nem háríthatják
         részben vagy egészben az adóalanyra a HÉA viselésének terhét.
      
      31.      A Bizottság álláspontja szerint a 2006/112 irányelv 183. cikke pusztán azt írja elő, hogy a tagállamok meghatározhatják a
         visszatérítésre vonatkozó eljárási szabályokat annak érdekében, hogy e szabályok megfelelően illeszkedjenek a közigazgatási
         eljárás különböző jogszabályi rendelkezései közé. Ezzel szemben e cikk nem teszi lehetővé az említett visszatérítés érdemi
         többletfeltételek útján történő korlátozását. Az ilyen korlátozás ellentétes lenne az említett cikk céljával, a tagállamok
         között indokolatlan szabályozási különbségekhez vezetne, és sértené az adósemlegesség elvét. Márpedig a szóban forgó nemzeti
         szabályozás nem alaki szabályokat ír elő, hanem a HÉA visszatérítésére vonatkozó anyagi jogi korlátokat állapít meg.
      
      32.      Másodszor a Bizottság kifejti, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás azon okból is összeegyeztethetetlen a 2006/112 irányelv
         183. cikkével, hogy nem tartalmaz időbeli korlátozást a különbözetnek a következő adómegállapítási időszakra történő átvitelére
         vonatkozóan.
      
      33.      A Bizottság álláspontja szerint e cikk szövegéből következően a különbözetet legkésőbb a keletkezését követő második adómegállapítási
         időszakban vissza kell téríteni. Ezzel szemben a szóban forgó nemzeti szabályozás szerint előfordulhat, hogy az adóalanynak
         többször is át kell vinnie a HÉA‑különbözetet, különösen azon adóalanyok esetében, amelyek olyan ügyleteket teljesítenek,
         amelyek után az előzetesen felszámított, levonható HÉA összege rendszeresen meghaladja az általuk fizetendő HÉA összegét.
         Ez az eset áll fenn többek között a 2006/112 irányelv 146. cikke (1) bekezdésének a) pontja és 169. cikkének b) pontja szerint
         elsősorban exporttevékenységet folytató adóalanyok vonatkozásában.
      
      34.      A szóban forgó nemzeti szabályozás azt sem biztosítja, hogy az adóalany ténylegesen visszakapja a HÉA‑különbözetet. Amennyiben
         az adóalany fizetésképtelensége miatt valamennyi tartozása kifizetése nélkül vet véget üzleti tevékenységének, a kifizetetlen
         beszerzéseknek megfelelő HÉA‑különbözetet az állam végleg megtarthatja.
      
      B –    A Magyar Köztársaság
      35.      A Magyar Köztársaság álláspontja szerint a nemzeti szabályozásban előírt feltétel, miszerint csak a ténylegesen megfizetett
         adó téríthető vissza, sem az adósemlegesség elvét, sem pedig a 2006/112 irányelv 183. cikkét nem sérti, amely egyértelműen
         tagállami hatáskörbe rendeli a visszatérítés feltételeinek meghatározását.
      
      36.      Először is a Magyar Köztársaság álláspontja szerint e feltétel nem jelent az adósemlegesség elvét sértő terhet az adóalany
         számára.
      
      37.      A „HÉA‑teher” fogalma alatt ugyanis csak a végleges teher értendő, azaz, amikor az adóalany levonási jog nélkül viseli a HÉA‑terhet.
         A HÉA terhének átmeneti viselése pusztán olyan finanszírozási, illetve pénzügyi jellegű terhet jelent, amely csak átmenetileg
         befolyásolja az érintett gazdasági szereplő pénzügyi helyzetét, és nem ellentétes az adósemlegesség elvével.
      
      38.      A Magyar Köztársaság hangsúlyozza e tekintetben, hogy a közös HÉA‑rendszer annak a 2006/112 irányelv 62. és 63. cikkében való
         előírásával, hogy a teljesített ügylet után a HÉA‑fizetési kötelezettség beáll függetlenül attól, hogy az ellenértéket megfizették‑e
         vagy sem, illetve, hogy az előzetesen felszámított, levonható HÉA‑különbözet visszatérítésére legkorábban az érintett adómegállapítási
         időszak végén kerülhet sor, időlegesen az adóalanyra hárítja az adó viselésének terhét.
      
      39.      Következésképpen a vitatott feltétel mindössze a visszaigénylés lehetősége megnyílásának időbeli meghatározására szolgál,
         és nem teszi kérdésessé a visszaigénylést.
      
      40.      Emellett e feltétel finanszírozási terhet sem jelent az adóalany számára, mivel még nem fizette ki a tartozását. A terhet
         valójában kizárólag az értékesítő viseli, ami azonban az uniós jogból következik, különösen a 2006/112 irányelv 62. és 63. cikkéből.
         Mivel e teher összeegyeztethető az adósemlegesség elvével, a vitatott nemzeti szabályozásból eredően állítólagosan a termék
         megszerzőjére, illetve a szolgáltatás igénybevevőjére háruló teher nem tekinthető elfogadhatatlannak.
      
      41.      A magyar áfatörvény 186. §‑ának (2) bekezdésében a HÉA‑különbözet visszatérítése érdekében előírt, az ellenérték megfizetésére
         vonatkozó feltétel a termék megszerzője, illetve a szolgáltatás igénybevevője oldalán keletkező előnyt hivatott ellensúlyozni,
         amely utóbbi adóalany az említett feltétel hiányában az eladót, illetve a szolgáltatás nyújtóját az állam által visszatérített
         adóból fizethetné ki, és ezáltal kedvezőbb helyzetbe kerülne, mint azon adóalany, amely a HÉA‑különbözet visszatérítését megelőzően
         kifizette az eladó, illetve a szolgáltatást nyújtó felé fennálló tartozását. A Bizottság által javasolt megközelítésben azonban
         kezdetben az állam viselné az ügyletből eredő adóhiányt, és az adóalanyokat ezáltal ingyenes kölcsönhöz juttatná, különösen
         amennyiben a szolgáltatóra irányadó adómegállapítási időszak hosszabb, mint amely a szolgáltatás igénybevevőjére vonatkozik.
      
      42.      A magyar áfatörvény 186. §‑ának (2) bekezdése igyekszik elkerülni, hogy az adóalany likviditási helyzete pozitívan változzon
         azáltal, hogy olyan ügylet után járó adót igényelhet vissza, amely ügyletet még nem fizetett meg vagy esetleg soha nem is
         fog megfizetni. Ha a termék értékesítője vagy a szolgáltatás nyújtója nem fizette be az őt terhelő HÉÁ‑t, mert azt más adómegállapítási
         időszakban vallja be, vagy mert egyáltalán nem tudja esedékességkor megfizetni a rá háruló adót, a vevői visszaigénylés valójában
         egy az állami költségvetésből eredő és azt terhelő kölcsön.
      
      43.      Másodszor a Magyar Köztársaság álláspontja szerint az adósemlegesség elvének a Bizottság általi értelmezése indokolatlanul
         korlátozza a 2006/112 irányelv 183. cikkében a tagállamoknak biztosított mérlegelési jogkört. E tagállam szerint ha az adósemlegesség
         elve megsértésének minősülne a vállalkozások pénzügyi vagy likviditási helyzetét és kereskedelmi döntéseit bármilyen módon
         érintő valamennyi HÉA‑szabály kialakítása, ez gyakorlatilag kiüresítené a 2006/112 irányelv 183. cikkét.
      
      44.      Emellett a Magyar Köztársaság azzal érvel, hogy szabályozása nem hasonlítható a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország
         ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló szabályozáshoz, mivel a magyar szabályozás nem kérdőjelezi meg az adóalanynak azon
         lehetőségét, hogy a HÉA teljes összegét ésszerű időn belül visszakapja likvid eszközök formájában, feltéve, hogy a felek az
         ügylet pénzügyi teljesítésére ésszerű határidőt szabtak. A Magyar Köztársaság továbbá úgy véli, hogy a Bíróság azzal, hogy
         az említett ítélet 34. pontjában az „ésszerű időn belül” fordulatot alkalmazta, elismerte, hogy a visszatérítés idejének meghatározására
         a tagállamoknak van némi mozgásszabadsága. Következésképpen a nemzeti visszaigénylési szabályok szükségszerűen telepíthetnek
         időlegesen finanszírozási terhet az adóalanyra anélkül, hogy az adósemlegesség elve sérülne.
      
      45.      A HÉA‑különbözet következő adómegállapítási időszakra történő átvitele időbeli korlátozásának hiányát illetően a Magyar Köztársaság
         azzal érvel, hogy sem a 2006/112 irányelv szövegében, sem annak preambulumában nincs arra való utalás, hogy a HÉA‑különbözetet
         csak egy alkalommal lehet továbbvinni a következő adómegállapítási időszakra.
      
      46.      Egyébiránt a vitatott nemzeti szabályozás által a visszatérítés érdekében támasztott feltétel megvalósulása az érintett adóalany
         saját döntésétől függ. Amennyiben megfizette az adott termék vagy szolgáltatás ellenértékét, a következő adómegállapítási
         időszakra történő átvitel kérdése többé nem merül fel.
      
      47.      Végül a Magyar Köztársaság hangsúlyozza, hogy az üzleti gyakorlatban általánosnak tekinthető a 90–120 napos fizetési haladék.
         E körülmények között a visszatérítés ismételt elhalasztása csak a havi adóbevalló adóalanyokat érintheti. A negyedéves bevallók
         ugyanis az ügyleteik ellenértékét, valamint az azt terhelő előzetesen felszámított HÉÁ‑t zömében valószínűleg megfizetik a
         következő adómegállapítási időszak során, így a magyar áfatörvény 186. §‑ának (2) bekezdése alapján a továbbiakban a visszatérítés
         sem kizárt.
      
      IV – Álláspontom
      48.      A Bizottság annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a magyar szabályozás sérti a 2006/112 irányelvet, mivel egyfelől
         a HÉA‑különbözet visszatérítése azon feltételtől függ, hogy az adót ténylegesen megfizették‑e, másfelől pedig e feltétel alapján
         a még meg nem fizetett HÉÁ‑nak megfelelő különbözet visszatérítése vég nélkül továbbgörgethető, nem pedig csak a következő
         adómegállapítási időszakra.
      
      49.      Mindenekelőtt meg kell állapítani, hogy a Bizottság második kifogásának tárgya pusztán az első kifogással érintett, a szóban
         forgó magyar szabályozásban előírt feltétel alkalmazásának következménye. Ezért annak jogszerűsége, hogy a meg nem fizetett
         HÉA visszatérítését mindaddig – és adott esetben akár a következő adómegállapítási időszakon túl is – továbbgörgetik, amíg
         azt az adóalany meg nem fizeti, a Magyar Köztársaság által előírt azon feltételnek az uniós joggal való összegyeztethetőségétől
         függ, miszerint csak a megfizetett HÉA téríthető vissza.
      
      50.      Következésképpen a jelen kereset keretében eldöntendő kérdés az, hogy valamely tagállam a HÉA‑különbözet visszatérítését azon
         adóösszegre korlátozhatja‑e, amelyet az adóalany már megfizetett.
      
      51.      A Magyar Köztársaság álláspontja szerint az ilyen feltétel előírására vonatkozó hatáskört a 2006/112 irányelv 183. cikke biztosítja
         számára, amely előírja, hogy amennyiben HÉA‑különbözet keletkezik, a tagállamok engedélyezhetik a különbözet következő időszakra
         történő átvitelét vagy az általuk meghatározott szabályok szerinti visszatérítését.
      
      52.      Azt kell tehát meghatározni, hogy a 2006/112 irányelv 183. cikkében szereplő az „általuk meghatározott szabályok szerinti”
         mondatrész feljogosítja‑e a tagállamokat arra, hogy a HÉA‑különbözet visszatérítését az adóalany által már megfizetett adó
         összegére korlátozzák.
      
      53.      A Bizottság álláspontja szerint e rendelkezés nem teszi lehetővé a tagállamok számára ilyen feltétel előírását, mivel ez ellentétes
         lenne egyfelől a közös HÉA‑rendszernek az adóalanyokkal szembeni semlegességének elvével, másrészt pedig az említett rendelkezés
         értelmével és terjedelmével.
      
      54.      A Bizottságnak az adósemlegesség elvére alapított érvelése álláspontom szerint nem meggyőző. Ezzel szemben a 2006/112 irányelv
         183. cikkének értelmére és terjedelmére vonatkozó álláspontjával egyetértek.
      
      A –    Az adósemlegesség elve
      55.      A Bizottsággal ellentétben nem vagyok meggyőződve arról, hogy a HÉA‑különbözet visszatérítésének az adóalany által már megfizetett
         adó mértékére történő korlátozása valóban ellentétes lenne a HÉA‑semlegesség elvével, amely, amint ezen intézmény is emlékeztet
         rá, a közös HÉA‑rendszerben rejlő alapelv.(7)
      
      56.      Ezen elv kettős tartalommal bír. Először is megköveteli, hogy az összehasonlítható helyzetben lévő gazdasági szereplőket,
         valamint az egymással versenyző, hasonló árukat vagy szolgáltatásokat a HÉA szempontjából azonos módon kezeljék annak érdekében,
         hogy a verseny bármiféle torzulása elkerülhető legyen. Ebből a szempontból az adósemlegesség elve a HÉA terén az egyenlő bánásmód
         általános jogelvének a kifejeződését jelenti.(8)
      
      57.      Másodszor az adósemlegesség elve arra irányul, hogy az adóalany teljes egészében mentesüljön az adóköteles gazdasági tevékenysége
         keretében beszerzett árukat és szolgáltatásokat terhelő HÉA alól.(9) A közös HÉA‑rendszer keretében ez az adólevonási rendszerrel valósul meg, amelynek a terjedelmét a Bíróság már értelmezte
         ezen elvre tekintettel.
      
      58.      Így az ítélkezési gyakorlat alapján az adósemlegesség elvével ellentétes egyfelől, ha az adólevonási rendszer azzal a hatással
         jár, hogy az érdekelt által az adóhatóság felé bevallott, megfizetendő HÉA összege meghaladja az általa beszedett, illetve
         az ügyfelei által részére fizetendő összeget.(10) Másfelől ezen elvvel ellentétes az olyan nemzeti intézkedés, amely az adóalany terhére rója azt a HÉÁ‑t, amelyet az gazdasági
         tevékenysége keretében megfizetett anélkül, hogy lehetővé tenné számára az adó levonását.(11) Más szavakkal az adósemlegesség elve megköveteli, hogy a levonási szabályok lehetővé tegyék az adóalany által az adóköteles
         gazdasági tevékenységéhez felhasznált árukat és szolgáltatásokat terhelő, általa megfizetett adó teljes kiegyenlítését. Annak
         elkerüléséről van szó, hogy végül az adóalanynak kelljen viselnie az adó egy részét.
      
      59.      Mindazonáltal nem találtam az ítélkezési gyakorlatban olyan esetet, amelyben a Bíróság kimondta volna, hogy az adósemlegesség
         elvével ellentétes az, hogy az adóalany megelőlegezi a HÉÁ‑t, ami által ideiglenesen viseli az ezzel járó pénzügyi terhet.
      
      60.      A Bizottság által említett, fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítéletből álláspontom szerint nem
         vezethető le ilyen elv. Ebben az ítéletben ugyanis a Bíróság olyan tagállami szabályozást vizsgált, amely szerint azon HÉA‑különbözet
         visszatérítését, amely bizonyos adóalanyoknál 1992‑ben keletkezett, az állam által 1994. január 1‑je után kibocsátott, és
         a kibocsátást követő öt, illetve tíz év elteltével lejáró értékpapírok átadásával kellett teljesíteni.
      
      61.      A Bíróság ebben az összefüggésben mondta ki, hogy noha a tagállamok rendelkeznek bizonyos mozgástérrel a HÉA‑különbözet visszatérítésére
         vonatkozó szabályok megállapításában,(12) az általuk meghatározott szabályok nem sérthetik az adósemlegesség elvét azáltal, hogy részben vagy egészben az adóalanyra
         hárítják a HÉA terhének viselését, tehát minden esetben lehetővé kell tenniük, hogy az adóalany megfelelő feltételek mellett
         visszakapja a HÉA‑különbözetből adódó követelése teljes összegét. Ebből a Bíróság arra a következtetésre jutott, hogy ez magában
         foglalja azt, hogy a visszatérítés ésszerű időn belül megtörténjen készpénzben történő kifizetéssel, vagy azzal egyenértékű
         módon, és hogy mindenesetre az elfogadott visszatérítési mód ne hordozzon magában pénzügyi kockázatot az adóalany számára.(13)
      
      62.      A fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítéletében a Bíróság a szóban forgó visszatérítési szabályokat
         tehát egyszerűen azért ítélte ellentétesnek az uniós joggal, mert azok nem biztosították a különbözet ésszerű időben, készpénzben
         történő visszafizetését.(14)
      
      63.      Egyébiránt a közös HÉA‑rendszer általános rendszerének vizsgálatakor megállapítható, hogy – amint a magyar kormány hangsúlyozza –
         e rendszerben az adóalanynak nem csupán az adóköteles gazdasági tevékenységének folytatásához megvásárolt termékeket és igénybevett
         szolgáltatásokat terhelő HÉÁ‑t kell megelőlegeznie, hanem bizonyos mértékig az állam részére általa fizetendő adót is.
      
      64.      Amint ugyanis fentebb kifejtettem, a közös HÉA‑rendszerben ezt az adót a termelés és a forgalmazás folyamatának minden egyes
         szakaszában meg kell fizetni oly módon, hogy az adóalany főszabály szerint azt megfizeti a beszállítói felé, majd ennek összegét
         levonja az államnak általa fizetendő HÉA összegéből.
      
      65.      Továbbá a 2006/112 irányelv 63., 206. és 250. cikke értelmében az adóalany az egyes HÉA‑bevallások benyújtásakor nemcsak az
         ügyfeleitől ténylegesen beszedett HÉA összegét köteles megfizetni, hanem azon adó összegét is, amellyel az ügyfelei az általa
         már teljesített termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások alapján tartoznak neki. E 63. cikk értelmében ugyanis – emlékezzünk
         rá – az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése
         megtörténik.
      
      66.      Mivel az esetek többségében az adóalanyok állam felé fennálló tartozása meghaladja az általuk levonható adó összegét, az adóalanyok
         arra kényszerülhetnek, hogy viseljék azon HÉA‑összeg pénzügyi terhét, amely már esedékessé vált ugyan, az ügyfeleiktől azonban
         még nem szedték be.
      
      67.      Továbbá, amennyiben a 2006/112 irányelv 183. cikkében előírt lehetőség alapján valamely tagállam úgy határoz, hogy a HÉA‑különbözetet
         át kell vinni a következő időszakra, amelynek az időtartama ugyanezen irányelv 252. cikke értelmében egy évig terjedhet, az
         adóalanynak ezen időszak alatt nemcsak az általa megfizetendő adó visszatérítésére, hanem az általa már megfizetett adó visszatérítésére
         is várnia kell.
      
      68.      Ebben az esetben az adóalanynak meg kell előlegeznie a HÉÁ‑t és viselnie kell az ezzel járó pénzügyi terhet, ami a tagállam
         által meghatározott adómegállapítási időszak időtartamától függően az adóalany számára súlyosabb lehet, mint az, amelyet a
         magyar szabályozás előír, amely utóbbi a már megfizetett adó átvitel nélküli visszatérítéséről rendelkezik.
      
      69.      Végül a Bizottság hangsúlyozza, hogy amennyiben az adóalany a fizetésképtelensége miatt valamennyi tartozásának kifizetése
         nélkül vet véget üzleti tevékenységének, lehetséges, hogy a kifizetetlen beszerzések után felszámított HÉÁ‑nak megfelelő különbözetet
         az állam végleg megtartja.
      
      70.      Véleményem szerint ez a következmény sem ellentétes az adósemlegesség elvével. Ezen elvvel nem az állam gazdagodása ellentétes,
         hanem az, hogy az adóalany által az adóköteles gazdasági tevékenysége érdekében általa előzetesen megfizetett HÉÁ‑t végleg
         ezen adóalanynak kelljen viselnie. Márpedig nem ez az eset áll fenn addig, amíg az adóalany nem fizeti meg a HÉÁ‑t.
      
      71.      Az adóalany fizetésképtelensége esetén inkább annak beszállítóit éri kár, akik a közös HÉA‑rendszer értelmében akkor is kötelesek
         megfizetni az esedékes HÉÁ‑t, ha azt az ügyfeleik nem fizették meg a részükre. Mindazonáltal az, hogy a tevékenységét fizetésképtelenség
         miatt megszüntető adóalany beszállítójának olyan adót kell megfizetnie az állam felé, amelyet ügyfelével szemben nem tud érvényesíteni,
         a közös HÉA‑rendszer alkalmazásából fakad, pontosabban a 2006/112 irányelv 63., 206. és 250. cikkéből. Egyébiránt erről az
         esetről a 2006/112 irányelv 185. cikke kifejezetten rendelkezik, amikor a tagállamok számára biztosítja annak lehetőségét,
         hogy korrekciót írjanak elő részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek esetében.
      
      72.      A fenti megfontolásokra tekintettel tehát nem tudok egyetérteni a Bizottság azon érvelésével, miszerint a magyar szabályozás
         ellentétes az adósemlegesség elvével, mivel az adóalanyt az előzetesen felszámított adó megfizetésének megelőlegezésére kötelezi.
      
      73.      Ugyanakkor, amint elemzésem második részéből ki fog tűnni, a 2006/112 irányelvnek a HÉA‑különbözet visszatérítésére vonatkozó
         rendelkezései véleményem szerint nem teszik lehetővé a Magyar Köztársaság számára a vitatott feltétel előírását.
      
      74.      Mindazonáltal az adósemlegesség elvének pontos következményeit nem a levonási jog alkalmazására vonatkozó konkrét szabályok
         alapján kell megítélni. Épp ellenkezőleg, a 2006/112 irányelv hallgatása vagy elégtelen megfogalmazása esetén ezen elvnek
         kell vezérelnie az irányelv szövegének értelmezését.
      
      75.      A jelen ügyben álláspontom szerint a szóban forgó szabályozás nem az adósemlegesség elvével ellentétes, hanem a 2006/112 irányelv
         rendelkezéseivel, és különösen annak 183. cikkével.
      
      B –    A 2006/112 irányelv 183. cikkének értelme és terjedelme
      76.      A Magyar Köztársaság azon érvelése, miszerint a 2006/112 irányelv 183. cikke lehetővé teszi számára a vitatott feltétel előírását,
         álláspontom szerint először is ellenkezik e rendelkezés szövegével. A 2006/112 irányelv 183. cikkének első bekezdése – emlékezzünk
         rá – a következőképpen rendelkezik: „[a]mennyiben a levonások összege meghaladja az adómegállapítási időszakban fizetendő
         HÉA összegét, a tagállamok engedélyezhetik a különbözet következő időszakra történő átvitelét vagy az általuk meghatározott
         szabályok szerinti visszatérítését”.
      
      77.      E rendelkezés vizsgálatakor megállapíthatjuk egyfelől, hogy e szöveg csak két választási lehetőséget enged a tagállamoknak,
         nevezetesen a különbözet következő időszakra történő átvitelét vagy az általuk meghatározott szabályok szerinti visszatérítését.
      
      78.      Másfelől hangsúlyozni kell, hogy az „általuk meghatározott szabályok szerinti” mondatrész csak a visszatérítés módjára vonatkozik,
         nem pedig a levonás összegének megállapítására. Ezt az elemzést megerősítik továbbá a hatodik irányelv 18. cikke (4) bekezdésének
         – amelynek szövegét a 2006/112 irányelv 183. cikke átvette – azon nyelvi változatai, amelyeken ezen irányelvet elfogadták.(15)
      
      79.      A 2006/112 irányelv 183. cikkének szövege szerint a tagállamok által meghatározandó szabályok tehát csak a különbözet visszatérítésének
         gyakorlati feltételeire vonatkoznak, nem pedig e különbözet összegének megállapítására. E körben szó lehet például az adóhatóság
         számára a visszatérítésre előírt határidőről(16) vagy a csalás kockázatának megelőzésére irányuló intézkedésekről(17) vagy valamely elévülési idő bevezetéséről.(18)
      
      80.      Mindazonáltal az „általuk meghatározott szabályok szerinti” mondatrész nehezen értelmezhető úgy, hogy az lehetővé tenné a
         tagállamok számára azt, hogy egy olyan harmadik lehetőséggel egészítsék ki a 2006/112 irányelv 183. cikkének első albekezdésében
         előírt két megoldást, amely csak a ténylegesen megfizetett HÉA visszatérítését írja elő.
      
      81.      Ez az elemzés a 2006/112 irányelvben több helyen is megerősítést nyer.
      
      82.      Így az irányelv 183. cikkének második bekezdése kimondja, hogy a tagállamok úgy is rendelkezhetnek, hogy a csekély összegű
         különbözetet sem átvinni, sem visszatéríteni nem lehet. A contrario e rendelkezésből levezethető, hogy a közösségi jogalkotó a visszatérítést nem kívánta a megfizetett HÉA összegére korlátozni.
      
      83.      Láthattuk ugyanis, hogy a 2006/112 irányelv 183. cikkének első bekezdése azzal az esettel foglalkozik, amikor a levonások
         összege meghaladja a fizetendő HÉA összegét, nem írja elő azonban, hogy e levonásokat csökkenteni kell az esedékes, de még
         meg nem fizetett HÉA összegével. Márpedig ezen irányelv 168. cikke kifejezetten kimondja, hogy az adóalanynak az előzetesen
         felszámított HÉA levonására vonatkozó joga nem csak a megfizetett, hanem a fizetendő HÉÁ‑ra is kiterjed.
      
      84.      Újabb megerősítést találunk a 2006/112 irányelvnek a kifejezetten a levonások korrekciójára vonatkozó rendelkezéseiben. Különösen
         ezen irányelv 185. cikke foglalkozik a részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek esetével.
      
      85.      A kifizetetlen ügyletekre történő utalás e 185. cikkben – annak ellenére, hogy a 2006/112 irányelv 183. cikkében ezek vonatkozásában
         nincs semmilyen fenntartás – a contrario szintén azt támasztja alá, hogy a közösségi jogalkotó nem kívánta lehetővé tenni a tagállamok számára az adó visszatérítésének
         kizárását abban az esetben, ha azt ténylegesen nem fizették meg.
      
      86.      Amint a Magyar Köztársaság előadja, ezen értelmezésnek valóban az lehet a következménye, hogy arra kötelezi a tagállamot,
         hogy ingyenesen pénzhez juttassa az olyan adóalanyokat, akik esetében a levonási joggal érintett összeg még meg nem fizetett
         adót is tartalmaz. E következmény logikátlannak tűnhet azon szabályra tekintettel, miszerint az adóalanyok kötelesek az államnak
         megfizetni az esedékes HÉÁ‑t, amely arra kényszerítheti a gazdasági szereplőket, hogy olyan HÉÁ‑t előlegezzenek meg, amelyet
         a részükre még nem fizettek meg.
      
      87.      Ezen értelmezés azzal a hatással is járhat továbbá, hogy egyenlőtlen helyzetet teremt a gazdasági szereplők között attól függően,
         hogy a részükre termékeket vagy szolgáltatásokat értékesítő beszállítóikkal szemben milyen fizetési határidőket tudnak kikötni,
         ami viszont gazdasági helyzetüktől függ.
      
      88.      Mindazonáltal nem hiszem, hogy a Magyar Köztársaság ezen érvei indokolják azt, hogy a 2006/112 irányelv 183. cikkének más
         értelmezést adjunk.
      
      89.      A Bíróság ugyanis korábban már kimondta, hogy a tagállamok akkor is kötelesek alkalmazni a közös HÉA‑rendszert, ha azt nem
         tartják tökéletesnek. A Bizottság kontra Hollandia ügyben 2001. november 8‑án hozott ítélet(19) 55. és 56. pontjából ugyanis kitűnik, hogy még akkor is, ha a hatodik irányelv által kitűzött egyes olyan célok, mint pl.
         az adósemlegesség elve az egyes tagállamok által javasolt értelmezéssel jobban elérhetők, a tagállamok nem térhetnek el az
         irányelv kifejezett rendelkezéseitől.(20)
      
      90.      Ezért az a véleményem, hogy a Bizottság jogosan hivatkozik arra, hogy a 2006/112 irányelv 183. cikke nem teszi lehetővé a
         tagállamok számára azt, hogy a HÉA‑különbözet visszatérítését a ténylegesen megfizetett adó összegére korlátozzák. Következésképpen
         azt javaslom, hogy a Bíróság nyilvánítsa a jelen kötelezettségszegés megállapítására irányuló keresetet megalapozottnak.
      
      91.      A Magyar Köztársaságnak, amennyiben a Bíróság egyetért a véleményemmel, a Bíróság eljárási szabályzata 69. cikkének 2. §‑a
         értelmében viselnie kell a jelen eljárás költségeit.
      
      V –    Végkövetkeztetések
      92.      Az előző megfontolásokra tekintettel azt indítványozom, hogy a Bíróság:
      
      –        állapítsa meg, hogy a jelen kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset megalapozott, amennyiben az Európai Bizottság
         azt kifogásolja a Magyar Köztársasággal szemben, hogy nem teljesítette a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006.
         november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelvből eredő kötelezettségeit,
      
      –        mivel arra kötelezi azokat az adóalanyokat, akiknek az adóbevallásában valamely adómegállapítási időszakban a 2006/112 irányelv
         183. cikke értelmében „különbözete” van, hogy a különbözetet vagy annak egy részét átvigyék a következő adómegállapítási időszakra,
         hacsak az adóalany meg nem fizette a szállítójának az adott vásárlás teljes összegét, és
      
      –        mivel e kötelezettség miatt egyes adóalanyok, akiknek az adóbevallásában rendszeresen szerepel „különbözet”, kénytelenek lehetnek
         az ilyen különbözetet több mint egy alkalommal átvinni a következő adómegállapítási időszakra;
      
      –        a Magyar Köztársaságot kötelezze a költségek viselésére.
      1 –	Eredeti nyelv: francia.
      
      2 –	A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006. november 28‑i irányelv (HL L 347., 1. o.)
      
      3 –	A tagállamok forgalmi adókra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 1967. április 11‑i irányelv (HL L 71., 1301. o.;
         magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 3. o.)
      
      4 –	Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: magyar áfatörvény)
      
      5 –      Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény.
      
      6 –	C‑78/00. sz. ügy, EBHT 2001., I‑8195. o.
      
      7 –	Lásd különösen a C‑302/07. sz. J D Wetherspoon ügyben 2009. március 5‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑1467. o.) 34. és
         57. pontját, a C‑174/08. sz., NCC Construction Danmark ügyben 2009. október 29‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑10567. o.)
         40. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, valamint a C‑438/09. sz. Dankowski‑ügyben 2010. december 22‑én hozott
         ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 37. pontját.
      
      8 –	Lásd a fent hivatkozott NCC Construction Danmark ügyben hozott ítélet 44. pontját, valamint a C‑41/09. sz., Bizottság kontra
         Hollandia ügyben 2011. március 3‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 66. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési
         gyakorlatot.
      
      9 –	A C‑465/03. sz. Kretztechnik‑ügyben 2005. május 26‑án hozott ítélet (EBHT 2005., I‑4357. o.) 34. pontja és az ott hivatkozott
         ítélkezési gyakorlat.
      
      10 –	A C‑317/94. sz. Elida Gibbs ügyben 1996. október 24‑én hozott ítélet (EBHT 1996., I‑5339. o.) 28. pontja, valamint a fent
         hivatkozott J D Wetherspoon ügyben hozott ítélet 34. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
      
      11 –	A C‑408/98. sz. Abbey National ügyben 2001. február 22‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑1361. o.) 35. pontja és az ott hivatkozott
         ítélkezési gyakorlat.
      
      12 –	A HÉA‑különbözet visszatérítése vonatkozásában alkalmazandó rendelkezések a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak
         összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK
         hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik
         irányelv) 18. cikkének (4) bekezdésében voltak találhatók, amelyek szövegét a 2006/112 irányelv 183. cikke átvette.
      
      13 –	A fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 33. és 34. pontja.
      
      14 –	Uo. 36. pont.
      
      15 –	Lásd a német („Übersteigt der Betrag der abgezogenen Vorsteuer den Betrag der für einen Steuerzeitraum geschuldeten Mehrwertsteuer,
         können die Mitgliedstaaten den Überschuss entweder auf den folgenden Zeitraum vortragen lassen oder nach den von ihnen festgelegen
         Einzelheiten erstatten”), az angol („Where, for a given tax period, the amount of deductions exceeds the amount of VAT due,
         the Member States may, in accordance with conditions which they shall determine, either make a refund or carry the excess
         forward to the following period”), az olasz („Qualora, per un periodo d’imposta, l’importo delle detrazioni superi quello
         dell’IVA dovuta, gli Stati membri possono far riportare l’eccedenza al periodo successivo, o procedere al rimborso secondo
         modalità da essi stabilite”) és a holland („Indien voor een bepaald belastingtijdvak het bedrag van de aftrek groter is dan
         dat van de verschuldigde BTW, kunnen de lidstaten hetzij het overschot doen overbrengen naar het volgende tijdvak, hetzij
         het overschot teruggeven overeenkomstig de door hen vastgestelde regeling”) nyelvi változatot.
      
      16 –	Lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben hozott ítélet 32–34. pontját és a C‑25/07. sz.
         Sosnowska‑ügyben 2008. július 10‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑5129. o.) 17. pontját.
      
      17 –	A C‑286/94., C‑340/95., C‑401/95. és C‑47/96. sz., Molenheide és társai egyesített ügyekben 1997. december 18‑án hozott
         ítéletében (EBHT 1997., I‑7281. o.) a Bíróság kimondta, hogy a hatodik irányelv 18. cikkének (4) bekezdésével nem ellentétesek
         az olyan intézkedések, amelyek lehetővé teszik a nemzeti adóhatóságok számára a visszatéríthető HÉA‑összegek biztosítékképpen
         történő visszatartását, amennyiben adócsalás gyanúja merül fel, vagy amennyiben az adóhatóságok olyan HÉA‑követelésre hivatkoznak,
         amely nem szerepel az adóalany bevallásában, és amelyet ez utóbbi vitat (41. és 44. pont).
      
      18 –	A C‑472/08. sz. Alstom Power Hydro ügyben 2010. január 21‑én hozott ítéletében (az EBHT‑ban még nem tették közzé) a Bíróság
         kimondta, hogy a hatodik irányelv 18. cikkének (4) bekezdésével nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely hároméves
         elévülési időt ír elő az ezen állam adóhatósága által jogalap nélkül beszedett HÉA‑többlet visszatérítése iránti kérelmek
         benyújtására (22. pont).
      
      19 –	A C‑338/98. sz. ügy (EBHT 2001., I‑8265. o.)
      
      20 –	A C‑243/03. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2005. október 6‑án hozott ítélet (EBHT 2005., I‑8411. o.) 35. pontja.