CELEX: 62021CC0056
Language: cs
Date: 2022-03-24 00:00:00
Title: Stanovisko generální advokátky J. Kokott přednesené dne 24. března 2022.###

null
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 24. března 2022(1)

Věc C‑56/21

UAB „ARVI“ ir ko

proti

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky, Litva)]
„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Daňové právo – Daň z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Článek 137 – Možnost zvolit si u plnění osvobozených od daně režim daňové povinnosti – Podmínky pro uplatnění práva volby – Prostor členských států pro uvážení – O smyslu formy – Důsledky nedodržení formálních náležitostí“

I.      Úvod

1.        Již v roce 1858 Rudolf von Jhering – známý německý právní teoretik – prohlásil: „Forma je zapřisáhlý nepřítel svévole, dvojče svobody.“(2)

2.        Zřejmě i z tohoto důvodu spojila Litva jisté hmotněprávní důsledky stanovené právem v oblasti DPH s dodržením určitých formalit. Volba režimu daňové povinnosti je tak možná pouze u plnění, které je poskytováno registrovanému plátci DPH. V projednávaném případě mohla být registrace kupujícího provedena teprve o měsíce později. V okamžiku uskutečnění daného plnění tedy tato podmínka nebyla splněna. V důsledku toho se poskytovatel podle litevského práva nemohl vzdát osvobození daného plnění od daně. Musel proto výlučně z důvodu nedodržení formálních náležitostí pro rata temporis provést opravu svého odpočtu DPH u nákladů na výstavbu.

3.        Podle judikatury Soudního dvora však má v právu v oblasti DPH v určitých případech před dodržením formalit přednost hmotněprávní posouzení („substance over form“)(3), a to zejména u odpočtu daně na vstupu nebo osvobození plnění od daně. Lze ale tento přístup přenést i na práva volby přiznaná členským státům? V projednávaném případě se jedná o význam formálních podmínek v případě, že členský stát uplatnil své právo volby a stanovil možnost zvolit si režim daňové povinnosti. Komise i za těchto okolností argumentuje ve prospěch ryze hmotněprávního posouzení.

4.        Naproti tomu unijní normotvůrce v poslední době vychází spíše z myšlenky zajištění právní jistoty prostřednictvím dodržování formálních náležitostí. Dokládá to přepracované znění čl. 138 odst. 1 a odst. 1a směrnice o DPH(4), které však v tomto případě ještě není relevantní. Možná se i unijní normotvůrce v tomto ohledu řídil výše uvedeným citátem. Každopádně se Soudnímu dvoru v této věci opět naskýtá možnost zabývat se „smyslem formy“ v právu v oblasti DPH(5) – tentokrát v souvislosti s možností volby.
II.    Právní rámec

A.      Unijní právo

5.        Právní rámec tvoří směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty(6) (dále jen „směrnice o DPH“).

6.        Článek 135 odst. 1 písm. j) směrnice o DPH obsahuje toto osvobození od daně:
„1. Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
j)      dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a)“.

7.        Článek 137 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH v této souvislosti stanoví:
„Členské státy mohou poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění v případě těchto plnění:
b)      dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a)“.

8.        Článek 137 odst. 2 směrnice o DPH stanoví:
„Členské státy stanoví pravidla pro výkon volby podle odstavce 1. Členské státy mohou omezit rozsah této možnosti volby.“

9.        Článek 168 písm. a) směrnice o DPH stanoví hmotněprávní rozsah odpočtu daně:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)      DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani“.

10.      Článek 187 směrnice se týká opravy odpočtu daně a zní:
„1.      V případě investičního majetku se oprava rozloží na pět let včetně roku, kdy bylo zboží pořízeno nebo vyrobeno.
Členské státy však mohou při provedení opravy vycházet z období plných pěti let, počítáno od okamžiku, kdy bylo zboží poprvé použito.
U nemovitostí, které byly pořízeny jako investiční majetek, může být opravné období prodlouženo až na dvacet let.
2.      Roční oprava se provede jen v rozsahu jedné pětiny daně, nebo bylo-li opravné období prodlouženo, v rozsahu odpovídajícího podílu daně uplatněné u investičního majetku.
[…]“

11.      Článek 188 směrnice o DPH stanoví:
„1.      Při dodání investičního majetku v průběhu opravného období se má za to, že je až do uplynutí opravného období využíván osobou povinnou k dani pro její ekonomickou činnost.
Ekonomická činnost se považuje za plně zdaněnou, je-li dodání investičního majetku zdaněno.
Ekonomická činnost se považuje za plně osvobozenou od daně, je-li dodání investičního majetku osvobozeno od daně.
2.      Oprava podle odstavce 1 se provede jednorázově za celé opravné období, které dosud neuplynulo. Je-li však dodání investičního majetku osvobozeno od daně, mohou členské státy nevyžadovat opravu, je-li pořizovatelem osoba povinná k dani, která využívá daný investiční majetek výhradně k plněním, u nichž je daň odpočitatelná.“
B.      Litevské právo

12.      Článek 32 odst. 3 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (zákon Litevské republiky o dani z přidané hodnoty; dále jen „zákon o DPH“) zakotvuje pravomoc členských států stanovenou v čl. 137 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH a stanoví:
„Osoba povinná k dani se může rozhodnout, že se u nemovitých věcí, které jsou podle odstavce 1 nebo 2 tohoto článku osvobozeny od DPH, v souladu s podmínkami stanovenými tímto zákonem uplatňuje DPH, pokud je daná nemovitá věc prodána nebo jinak převedena osobě povinné k dani, která je registrovaným plátcem DPH [...]; tato volba platí po dobu alespoň 24 měsíců ode dne vykonání této volby, a to pro všechna relevantní plnění uskutečněná touto osobou povinnou k dani. Osoba povinná k dani svou volbu vykoná způsobem stanoveným ústředním daňovým orgánem. […].“

13.      Podle čl. 58 odst. 1 zákona o DPH platí, že „plátce  DPH je oprávněn provést odpočet DPH na vstupu nebo při dovozu, která je splatná v souvislosti s pořízením nebo dovozem zboží nebo služeb, pokud jsou toto zboží nebo služby určeny k použití pro účely následujících činností tohoto plátce DPH: 1. dodání zboží nebo poskytnutí služeb podléhajících DPH [...]“.

14.      Článek 67 odst. 2 zákona o DPH stanoví:
„Odpočty daně musí být způsobem uvedeným v tomto článku opraveny: pokud jde o nemovité věci, do 10 let [...] od zdaňovacího období, ve  kterém byla DPH na vstupu nebo při dovozu zcela nebo zčásti odečtena (v případě prací souvisejících s rekonstrukcí budov/staveb se oprava odpočtu daně u takto vytvořeného investičního majetku provede do 10 let od zdaňovacího období, ve kterém byly dané práce dokončeny). […].“

15.      V článku 67 odst. 5 zákona o DPH je uvedeno:
„Ukáže-li se, že investiční majetek je užíván pro účely jiných činností, než jsou činnosti uvedené v čl. 58 odst. 1 tohoto zákona, nebo zanikl, provede se oprava odpočtu daně v přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém výše uvedené okolnosti vyšly najevo, a to tak, že se náležitě zvýší částka DPH, která má být odvedena (nebo se náležitě sníží částka DPH, která má být vrácena) (tedy o část DPH na vstupu nebo DPH při dovozu odpovídající době, která zbývá do konce lhůty pro provedení opravy odpočtu daně na vstupu).“

16.      Litevská republika se rozhodla nevyužít možnosti stanovené v čl. 188 odst. 2 směrnice o DPH, podle které lze opravu nevyžadovat.
III. Spor v původním řízení

17.      Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla podána v rámci sporu vedeného mezi společností s ručením omezeným „ARVI“ ir ko UAB (dále jen „společnost ARVI“) a Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Státní daňová inspekce pro okres Kaunas, Litva, dále jen „daňová správa“).

18.      Společnost ARVI na pozemku určeném „pro ostatní účely“, který byl pronajat společníkům, vybudovala pomocnou budovu „k  soukromému užívání“ s posilovnou (dále jen „budova“). Společnost ARVI vykázala náklady na výstavbu a DPH v přiznání k DPH za leden 2013.

19.      Dne 8. května 2015 společnost ARVI budovu za 371 582,48 eura včetně DPH ve výši 64 489,52 eura prodala společnosti „Investicijų ir inovacijų fondas, UAB“ (dále jen „kupující“). V době prodeje byl sice kupující osobou povinnou k dani, ale nebyl registrovaným plátcem DPH. Je pravda, že v době uzavření smlouvy měl kupující již zažádáno o registraci jako plátce daně. Této (první) žádosti o registraci však – důvody nejsou Soudnímu dvoru známy – nebylo vyhověno. Kupující byl jako plátce DPH zaregistrován až o měsíc později (v červnu 2015).

20.      Podle názoru daňové správy je však postavení pořizovatele jako registrovaného plátce DPH nezbytnou podmínkou pro to, aby osoba povinná k dani měla možnost zvolit si režim daňové povinnosti. Proto mělo být s danou transakcí nutně zacházeno jako s dodáním pozemku osvobozeným od daně. Důsledkem toho zase je, že v přiznání k DPH za květen 2015 měl být opraven odpočet daně provedený v lednu 2013. Společnost ARVI tedy měla vykázat částku opravy, která odpovídá období od května 2015 do prosince 2022. Daňová správa proto od společnosti ARVI požadovala zaplacení DPH ve výši 252 296 eur, jakož i související penále a úroky z prodlení.

21.      Společnost ARVI naproti tomu zastává názor, že podmínka stanovená v čl. 32 odst. 3 zákona o DPH, podle níž musí být pořizovatel nejen osobou povinnou k dani, ale i registrovaným plátcem DPH, představuje porušení zásady daňové neutrality v oblasti DPH a není nikterak slučitelná s cíli směrnice a judikaturou Soudního dvora. Společnost ARVI proto podala stížnost k ústřednímu daňovému orgánu. Tato stížnost byla zamítnuta. Společnost ARVI proti tomuto rozhodnutí podala stížnost k Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky, dále také jen „Komise pro daňové spory“).
IV.    Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a řízení před Soudním dvorem

22.      Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky), které byla stížnost předložena, Soudnímu dvoru rozhodnutím ze dne 16. října 2020 předložila tyto předběžné otázky:
„1)      Je vnitrostátní právní úprava, podle níž může mít plátce DPH možnost volby v otázce uplatnění DPH, pokud jde o nemovitost osvobozenou od DPH, pouze tehdy, pokud se nemovitost převádí osobě povinné k dani, která je v okamžiku uzavření transakce registrována jako plátce DPH, slučitelná s výkladem článků 135 a 137 směrnice a se zásadami daňové neutrality a efektivity?
2)      V případě kladné odpovědi na první otázku, je výklad ustanovení vnitrostátního práva, podle kterého dodavatel nemovitosti musí opravit odpočet DPH zatěžující pořízení převedené nemovitosti, jestliže se rozhodl na dodání nemovitosti uplatnit DPH a takové rozhodnutí není podle vnitrostátních požadavků možné kvůli jediné podmínce, a to že pořizovatel nemá postavení registrovaného plátce DPH, slučitelný s ustanoveními směrnice o nároku dodavatele na odpočet DPH a o opravě odpočtu a se zásadami neutrality DPH a efektivity?
3)      Je správní praxe, podle níž je dodavatel nemovitosti za takových okolností, jako jsou okolnosti ve věci v původním řízení, povinen opravit odpočet daně zaplacené na vstupu z pořízení/výstavby nemovitosti, jelikož plnění spočívající v prodeji této nemovitosti je považováno za dodání nemovitosti osvobozené od daně z důvodu neexistence možnosti volby v otázce uplatnění DPH (pořizovatel neměl v okamžiku uzavření transakce identifikační číslo pro DPH), ačkoliv v okamžiku uzavření transakce pořizovatel nemovitosti o registraci coby plátce DPH požádal a jako plátce DPH byl registrován jeden měsíc po uzavření transakce, slučitelná s ustanoveními směrnice o nároku dodavatele na odpočet DPH a o opravě odpočtu a se zásadou neutrality DPH? Je v takovém případě třeba zjistit, zda pořizovatel nemovitosti, který se zaregistroval jako plátce DPH po uskutečnění transakce, nabytou nemovitost skutečně používal v rámci činností podléhajících DPH a že neexistují žádné důkazy o podvodu či zneužití?“

23.      V řízení před Soudním dvorem předložily písemné vyjádření společnost ARVI, Litevská republika a Evropská komise. Soudní dvůr na základě čl. 76 odst. 2 jednacího řádu upustil od konání jednání.
V.      Právní posouzení

A.      K přípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce

24.      Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla podána Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky). Tento orgán se zabývá posuzováním daňových sporů ve fázi před zahájením soudního řízení. Je sice pravda, že Soudní dvůr ohledně této komise v roce 2010 rozhodl, že má povahu soudu oprávněného předkládat předběžné otázky ve smyslu článku 267 SFEU(7). S ohledem na nedávnou judikaturu Soudního dvora by však mohlo být třeba úvahy z té doby přezkoumat(8).

25.      V tomto případě vyplývají pochybnosti o tom, zda má povahu soudu oprávněného předkládat předběžné otázky ze skutečnosti, že rozhodnutí Komise pro daňové spory nemohou obě strany napadnout v témže rozsahu. Daňová správa proti nim může podat opravný prostředek pouze za mimořádných okolností (odlišný výklad daňového práva ze strany komise a daňové správy). Zdá se tedy, že rozhodnutí Komise [pro daňové spory] slouží primárně k zajištění jednotného výkladu práva v rámci daňové správy. To by rovněž vysvětlovalo, proč je přičleněna nikoli k justici, nýbrž k exekutivě (vládě) a až poté řeší zbývající spory soudy.

26.      Na druhou stranu jsou členy Komise [pro daňové spory] nezávislí odborníci a osoba povinná k dani může v každém případě rozhodnutí bez jakéhokoli omezení napadnout před soudem. Zdá se tedy, že skutkový stav se ve srovnání s rozhodnutím [Soudního dvora] z roku 2010 podstatně nezměnil, a žádný z účastníků řízení nevznesl pochybnosti ohledně oprávnění předkládat předběžné otázky. Soudní dvůr tudíž nedisponuje žádnými novými, přesnými informacemi. Proto nadále vycházím z toho, že Komise pro daňové spory je oprávněna předkládat žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce.
B.      K předběžným otázkám

27.      Uvedené tři předběžné otázky se v konečném důsledku všechny týkají otázky, zda směrnice o DPH brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž možnost zacházet s plněním, které je samo o sobě osvobozené od daně, i jako se zdanitelným plněním, podmiňuje členský stát tím, že příjemce je registrovaným plátcem daně.

28.      Vzhledem k tomu, že nedodržení této podmínky má za následek, že poskytovatel musí provést poměrnou opravu svého odpočtu daně, klade předkládající soud otázku týkající se porušení zásady neutrality, resp. zásady proporcionality. Zdá se, že předkládající soud si klade obzvláště posledně zmíněnou otázku [týkající se zásady proporcionality], jelikož daná podmínka byla splněna již o měsíc později, příjemce uskutečňuje plnění opravňující k odpočtu daně a podle předkládajícího soudu nedošlo k podvodu nebo zneužití.

29.      Vzhledem k tomu, že řešení všech tří otázek závisí na tom, jak daleko sahá možnost členských států stanovit takovou možnost volby a vázat ji na splnění formálních požadavků, mohou být posuzovány všechny společně. Za tím účelem nejprve blíže osvětlím smysl a účel práva volby zmíněného v čl. 137 odst. 1 směrnice o DPH (k tomu oddíl C). Následně nastíním meze regulačních pravomocí, pokud jde o pravidla pro výkon volby, které členským státům přiznává čl. 137 odst. 2 směrnice o DPH (k tomu oddíl D).
C.      Smysl a účel práva volby uvedeného v čl. 137 odst. 1 směrnice o DPH

30.      Článek 137 odst. 1 směrnice o DPH členským státům umožňuje, aby osobám povinným k dani v případě určitých plnění, která jsou vlastně osvobozena od daně, poskytly možnost volby zdanění.

31.      Potřeba možnosti vzdát se osvobození od daně je vysvětlována tím, že účelem osvobození od DPH není zvýhodnění podniku poskytujícího plnění, nýbrž zvýhodnění příjemce plnění(9). Vyplývá to z okolnosti, že DPH má povahu obecné daně ze spotřeby, jejímž cílem je daní z přidané hodnoty zatížit nikoli podniky poskytující plnění (osoba povinná k dani), nýbrž příjemce plnění (daňový poplatník)(10).

32.      Toto zvýhodnění příjemce plnění ale vede k vyloučení provedení odpočtu daně u poskytovatele, v tomto případě u společnosti ARVI. Je sice pravda, že na základě osvobození od daně uvedeného v čl. 135 odst. 1 písm. j) směrnice o DPH je prodej tohoto pozemku, pokud jde o společnost ARVI, osvobozen od daně. Důsledkem však je, že není možné provést odpočet daně odvedené na vstupu z nákladů na výstavbu daných budov (resp. musí být, jako v tomto případě, provedena jeho oprava). Poskytovatel tedy musí tyto náklady započítat do své ceny. Nemůže je ale vykazovat samostatně, protože dané plnění je osvobozeno od daně. Každý pořizovatel je tudíž zatížen touto DPH odvedenou z nákladů na výstavbu, aniž se tohoto zatížení může zprostit. Zproštění se tohoto zatížení vždy ztroskotá na skutečnosti, že není k dispozici faktura, ve které by byla samostatně vykázána DPH(11) odvedená ze zdanitelného plnění.

33.      Je-li ale pořizovatelem podnikatel, který má nárok na odpočet daně, pak je pro něj nehospodárné koupit od společnosti ARVI zastavěný pozemek osvobozený od daně. Místo toho by si pořídil nezastavěný pozemek a budovu by postavil sám. V posledně uvedeném případě by totiž měl nárok na odpočet daně odvedené na vstupu u nákladů na výstavbu dané budovy. V důsledku toho by si žádná osoba povinná k dani, která má nárok na odpočet daně, od společnosti ARVI nepořídila zastavěný pozemek, nýbrž by tento pozemek vždy zastavěla sama.

34.      Subjekt, který jiným osobám povinným k dani, které mají nárok na odpočet daně, nabízí plnění osvobozené od daně (zastavěný pozemek) je tedy v hospodářské soutěži znevýhodněn. Pro tyto osoby je výhodnější, aby pozemek zastavěly samy, protože pak mohou provést odpočet DPH na vstupu. Pokud je ale pro osobu povinnou k dani výhodnější pořízení z vlastních zdrojů než pořízení z cizích zdrojů prostřednictvím jiné osoby povinné k dani, pak již komerční poskytovatelé (jako v tomto případě společnost ARVI) na tomto trhu (prodej podnikům s nárokem na odpočet daně) nemohou působit.

35.      Proto možnost volby stanovená v článku 137 směrnice o DPH zaručuje, že poskytovateli (v tomto případě společnosti ARVI) není odepřen přístup na tento trh. Účel vzdání se osvobození od daně spočívá  v zamezení znevýhodnění poskytovatele v hospodářské soutěži v oblastech, na které se vztahuje článek 137 směrnice o DPH. Je zřejmé, že unijní normotvůrce právě u plnění, jejichž předmětem jsou pozemky, spatřoval možnost narušení hospodářské soutěže, pokud jde o profesionální prodejce a pronajímatele, a proto členským státům umožňuje toto narušení vyloučit.
D.      Meze možnosti stanovit pravidla vyplývající z čl. 137 odst. 2 směrnice o DPH

36.      Podle čl. 137 odst. 2 směrnice o DPH stanoví členské státy pravidla pro výkon volby podle odstavce 1. Mohou přitom omezit rozsah této možnosti volby. Z toho, jak opakovaně potvrdil Soudní dvůr(12), vyplývá, že členské státy – jak zdůrazňuje i Litva – požívají „široké diskreční pravomoci“. Přísluší jim totiž posoudit, zda je třeba právo volby zavést, či nikoliv, podle toho, zda to považují za vhodné vzhledem ke stávající situaci v jejich zemi v daném okamžiku(13). Právo volby, které zavedly, tedy rovněž mohou opět zrušit(14). Podle judikatury Soudního dvora mohou členské státy stanovit podmínky výkonu možnosti volby, a dokonce ji vyloučit(15).

37.      Uvedené by podle judikatury Soudního dvora zahrnovalo např. i nutnost výslovného předchozího prohlášení o vykonání volby(16), nikoli ale dodatečnou lhůtu pro provedení odpočtu daně běžící od platného vzdání se práva na osvobození od daně(17). Článek 137 odst. 2 směrnice o DPH rovněž umožňuje, aby členské státy při výkonu své posuzovací pravomoci týkající se práva volby z rozsahu působnosti tohoto práva vyloučily určitá plnění nebo určité skupiny osob povinných k dani(18).

38.      Pokud členské státy využijí pravomoci omezit rozsah práva volby a stanovit podmínky jeho výkonu, musí pouze dodržovat cíle a obecné zásady směrnice o DPH, zejména zásadu daňové neutrality a požadavek správného, jednoznačného a jednotného uplatňování stanovených osvobození od daně(19), jakož i zásadu proporcionality(20).
1.      Obsahové meze pravomoci členských států

39.      Článek 137 odst. 2 umožňuje členským státům stanovit pravidla pro výkon volby podle odstavce 1, pokud osobě povinné k dani takovou možnost vzdát se osvobození od daně poskytnou. Tato pravomoc se týká pravidel pro výkon vzdání se osvobození od daně u vlastního plnění a rozsahu možnosti volby(21).

40.      Podle judikatury Soudního dvora naproti tomu členské státy tuto pravomoc nemohou využít k odnětí nároku na odpočet, který již vznikl(22). Omezení odpočtů DPH, k nimž došlo v souvislosti se zdanitelnými plněními po výkonu možnosti volby, by se totiž týkalo nikoliv „rozsahu“ možnosti volby, kterou mohou členské státy omezit podle čl. 137 odst. 2 druhé věty směrnice o DPH, ale důsledků výkonu této možnosti(23).

41.      Proto by, pokud jde o právní úpravu DPH, rovněž nemělo být možné, např. aby poskytovatel se zpětnou účinností k tíži příjemce plnění jednostranně odvolal vzdání se osvobození od daně. Možnost zpětně odvolat vzdání se osvobození od daně se totiž netýká podmínek výkonu vzdání se osvobození od daně ze strany poskytovatele, nýbrž pouze důsledků pro nárok na odpočet daně, který již byl uplatněn příjemcem plnění. Podle názoru Soudního dvora mimoto zásady legitimního očekávání a právní jistoty nedovolují, aby byl nárok na odpočet daně zpětně odňat v důsledku změny zákona, která nastala po uskutečnění daného plnění(24).

42.      Toto obsahové vymezení pravomoci stanovit pravidla pro uplatnění práva na vzdání se osvobození od daně se ale netýká opravy odpočtu společnosti ARVI, která byla provedena v tomto případě. Tato oprava totiž dodatečně nemění požadavky na pravidla pro výkon vzdání se osvobození od daně(25) či jeho právní důsledky. Sporná oprava je totiž spíše pouze důsledkem osvobození od daně, jelikož nedošlo k (platnému) vzdání se osvobození od daně. Tento důsledek by (viz čl. 188 odst. 1 směrnice o DPH) nastal i v případě, že by Litva nestanovila vůbec žádnou možnost vzdání se osvobození od daně, protože vyplývá přímo ze samotné směrnice, resp. z jejího provedení.

43.      Proto tento následek (resp. opravu již provedeného odpočtu daně v důsledku prodeje osvobozeného od daně), jak uvedl již generální advokát L. A. Geelhoed před 18 lety(26), nelze přičíst vnitrostátním ustanovením, nýbrž jednání osob povinných k dani [v tomto případě jde o prodej pozemku ze strany osoby povinné k dani osobě povinné k dani, která (ještě) nebyla zaregistrována]. K nedodržení obsahových mezí pravomocí členských států, které vyplývají z čl. 137 odst. 2 směrnice o DPH, tudíž nedošlo.
2.      Zásada neutrality

44.      Je ale možné, že podmínka, že příjemce plnění, pokud jde o dotyčné dodání pozemku, musí být nejen osobou povinnou k dani, ale i registrovaným plátcem daně, porušuje zásadu neutrality DPH.

45.      Zásada neutrality zakazuje, aby s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná plnění, bylo v oblasti vybírání DPH zacházeno rozdílně(27).

46.      V projednávaném případě není porušení těchto podmínek rovné soutěže zřejmé. Možnost volby má totiž – jak bylo uvedeno výše v oddílu C – zamezit právě znevýhodněním poskytovatele v hospodářské soutěži.

47.      Podmínka stanovená litevským právem, a to aby pořizovatel byl v okamžiku plnění registrovaným plátcem daně, na tom nic nemění. Vzdání se osvobození od daně je totiž v případě všech osob dodávajících pozemek shodně vázáno na stejnou podmínku, že pořizovatel musí být registrovaným plátcem daně(28). V daném případě by si režim daňové povinnosti platně nemohla zvolit žádná jiná osoba prodávající pozemek.
3.      Zásada proporcionality

48.      Uložit osobě povinné k dani povinnost opravit již provedený odpočet daně pouze proto, že se její odběratel nezaregistroval jako plátce daně, respektive že tak v tomto případě učinil pouze o měsíc později, by však mohlo být nepřiměřené. Předpokladem toho, aby tomu tak bylo, je, že požadavek registrace je nezpůsobilý k dosažení sledovaného cíle nebo překračuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné(29).

49.      Cíl požadavku, aby se příjemce plnění zaregistroval, spočívá v usnadnění kontroly vzdání se osvobození od daně ze strany daňové správy, neboť toto vzdání se osvobození od daně – jak je uvedeno výše v oddílu C – dává smysl pouze ve vztahu k osobě povinné k dani, která je oprávněna k provedení odpočtu daně. Zadruhé přispívá k právní jistotě(30) a právní jasnosti. Poskytovatel tedy může na základě dokladu o registraci jednoznačně poznat, zda jsou splněny podmínky pro vzdání se osvobození od daně, takže není třeba opravit odpočet daně na vstupu, který provedl. Skutečnost, zda již někdo jedná v postavení plátce daně ve smyslu práva v oblasti DPH, může být právě v počátcích hospodářské činnosti pro jiný soukromoprávní subjekt (a někdy i pro daňovou správu) bez takovéhoto znaku v podobě registrace zjistitelná pouze s obtížemi.

50.      Účinná správa a kontrola DPH – která má podle názoru Soudního dvora mít přímý dopad na financování EU(31) – i zásada právní jistoty jsou legitimní cíle. Kritérium spočívající v úspěšné registraci není k uskutečnění těchto cílů nezpůsobilé.

51.      Je tedy ještě třeba ověřit, zda existuje stejně způsobilý mírnější prostředek, a pokud ne, zda byl zachován poměr mezi účelem a prostředkem. V tomto případě nejsem s to nalézt žádný stejně způsobilý mírnější prostředek. Podstatně obtížnější je přezkum kritéria spočívajícího v existenci hmotněprávního postavení osoby povinné k dani, a to pro daňovou správu i pro poskytovatele. Není proto z jeho hlediska ani mírnější ani stejně způsobilé k dosažení výše uvedených cílů.

52.      K  závěru, že je kritérium spočívající v registraci příjemce plnění nepřiměřené, se nedospěje ani při zvážení (poměr mezi účelem a prostředkem) dotčených právem chráněných zájmů (právní jistoty a účinnější správy na jedné straně a zájmu poskytovatele na vzdání se osvobození od daně, aby nemusel provést opravu daně na vstupu, na druhé straně).

53.      Nezdá se mi, že by bylo nepřiměřené požadovat od osoby povinné k dani, která za této zákonné úpravy zamýšlí naložit s plněním, které je vlastně osvobozeno od daně, jako se zdanitelným, aby si nechala doložit, že je příjemce plnění registrován k DPH. Pokud mu totiž příjemce plnění tuto skutečnost nedoloží, může započítat hrozící opravu daně na vstupu do kupní ceny, takže mu nevznikne žádná újma. Pokud příjemce plnění nemá v úmyslu tuto cenu, která je pak zdánlivě vyšší, zaplatit, musí doložit svou registraci. Bez tohoto dokladu si poskytovatel buď může hledat jiného pořizovatele, nebo počkat s uzavřením transakce až do skončení řízení o registraci, o kterou již popřípadě bylo požádáno.

54.      Příjemce plnění tedy sám může ovlivnit, jak bude s daným dodáním pozemku zacházeno z hlediska DPH(32), a to tak, že zahájí proces registrace a počká na jeho skončení. Naproti tomu poskytovatel může poznat, kdy s ním jedná registrovaný plátce, a kdy nikoli. Může tomu přizpůsobit výpočet kupní ceny. V tomto ohledu tato (přechodná) omezení možnosti vzdát se osvobození od daně nejsou v nepoměru ke sledovaným cílům (účinná správa a právní jistota zúčastněných osob).

55.      Ve výsledku je tedy podmínka stanovená vnitrostátním právem, a to že příjemce plnění musí být registrovaným plátcem daně, aby se poskytovatel mohl platně vzdát osvobození svého plnění od daně, přiměřená.

56.      K odlišnému závěru nevede ani judikatura Soudního dvora, podle které nelze osobě povinné k dani zabránit  v uplatnění jejího nároku na odpočet daně s odůvodněním, že nebyla zaregistrována pro účely DPH před použitím zboží pořízeného v rámci zdaněné činnosti(33). V tomto případě se totiž nejedná o uplatnění nároku osoby povinné k dani na odpočet daně, nýbrž o platnost vzdání se osvobození od daně ve vztahu k příjemci plnění, který není registrován k dani.

57.      K jinému závěru nemůže vést ani judikatura Soudního dvora týkající se tzv. substance over form, která má širší oblast působnosti(34). Podle této judikatury zásada daňové neutrality vyžaduje, aby bylo osvobození od DPH (nebo odpočet daně) přiznáno, jestliže jsou splněny jeho věcné hmotněprávní požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým formálním požadavkům.

58.      Je tak tedy sporné již to, zda lze s ohledem na legislativní změnu směrnice o DPH na této judikatuře nadále setrvat v dosavadní podobě. Tvůrce směrnice mj. i v reakci na judikaturu Soudního dvora(35) v čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH nově výslovně stanovil, že (hmotněprávní) podmínkou dodání uvnitř Společenství osvobozeného od daně je, že příjemce plnění poskytovateli sdělil své identifikační číslo pro DPH.

59.      Soudní dvůr ostatně svůj přístup substance over form již diferencoval. V souladu s tím mohou mít jisté formální náležitosti větší význam než jiné a musí být splněny i navzdory své formální povaze(36).

60.      Ohledně práv volby Soudní dvůr dokonce výslovně rozhodl, že dodržení určitého postupu (Lucembursko podmínilo platnost volby provedením předchozího schvalovacího řízení ze strany daňové správy) nepředstavuje omezení nároku na odpočet daně(37). Je správné, že ho skutečnost, že takový postup nemá zpětný účinek, z pohledu Soudního dvora neučinila ani nepřiměřeným(38). Proto je v projednávané věci irelevantní, že příjemce plnění od společnosti ARVI postavení registrovaného plátce daně – bez zpětného účinku – získal o měsíc později.

61.      Judikatura Soudního dvora týkající se skutečnosti, že formální aspekty jsou v právu v oblasti DPH do značné míry bezvýznamné, je proto, pokud jde o právo volby a právo na stanovení pravidel, která přísluší členským státům, irelevantní.
VI.    Závěry

62.      Navrhuji proto, aby Soudní dvůr na předběžné otázky položené Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky) odpověděl takto:
„1)      Článek 137 směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty členským státům umožňuje podmínit platné vzdání se osvobození od daně uvedeného v tomto ustanovení ze strany poskytovatele tím, že příjemce plnění je registrovaným plátcem daně. Dodržování této ‚formální‘ podmínky ani není v rozporu se zásadou neutrality, ani není nepřiměřené.
2)      Právní důsledek nedodržení této ‚formální náležitosti‘, který spočívá v provedení opravy odpočtu daně u poskytovatele, vyplývá z osvobození daného prodeje od daně, které je stanoveno ve směrnici o DPH. Nic na tom nemění ani skutečnosti, že  příjemce plnění byl zaprvé zaregistrován o měsíc později, zadruhé dané zboží použil pro účely zdanitelných plnění a zatřetí ani nedošlo k podvodu.“

1      Původní jazyk: němčina.

2      Rudolf von Jhering, Geist des Römischen Rechts auf den verschiedenen Stufen seiner Entwicklung, část 2, sv. 2, Lipsko 1858, Haften an der Aeußerlichkeit. III. Der Formalismus. § 45, s. 497 (32) – 1. vydání.

3      Viz např. rozsudky ze dne 20. října 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, bod 39 a násl.), ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, bod 60 a násl.), a ze dne 11. prosince 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, bod 41 a násl.), ze dne 27. září 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, bod 45 a násl.), a ze dne 27. září 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, bod 29).

4      Tato přepracovaná ustanovení byla do směrnice o DPH vložena směrnicí Rady [(EU) 2018/1910] ze dne 4. prosince 2018, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o harmonizaci a zjednodušení určitých pravidel v systému daně z přidané hodnoty pro obchod mezi členskými státy, Úř. věst. 2018, L 311, s. 3 (s účinností k 27. prosinci 2018).

5      K této otázce viz podrobně rovněž Kokott, J., „Vom Sinn der Form“, Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918–2018, Kolín nad Rýnem, 2018, s. 109 a násl.

6      Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006, Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, ve znění platném pro sporný rok (2015).

7      Rozsudek ze dne 21. října 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, bod 34 a násl.).

8      To v souvislosti se španělskými orgány posuzujícími opravné prostředky (TEAC) výslovně konstatoval velký senát Soudního dvora v rozsudku ze dne 21. ledna 2020, Banco de Santander (C‑274/14, EU:C:2020:17, bod 55).

9      Obecně viz rozsudek ze dne 26. února 2015, VDP Dental Laboratory u. a. (C‑144/13 a C‑160/13, EU:C:2015:116, bod 43). Speciálně k účelu osvobození vzdělávacích služeb viz rozsudky ze dne 28. listopadu 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, bod 23) a ze dne 20. června 2002, Komise v. Německo (C‑287/00, EU:C:2002:388, bod 47).

10      Viz rozsudky ze dne 10. dubna 2019, PSM „K“ (C‑214/18, EU:C:2019:301, bod 40), ze dne 18. května 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, bod 69), ze dne 7. listopadu 2013, Tulică a Plavoşin (C‑249/12 a C‑250/12, EU:C:2013:722, bod 34), a ze dne 24. října 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, bod 19).

11      K této nutnosti viz podrobně moje stanoviska ve věci Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, bod 55 a násl.) a ve věci Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, bod 46 a násl.).

12      Usnesení ze dne 18. května 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, bod 39), rozsudky ze dne 28. února 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, bod 48), ze dne 12. ledna 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, bod 29), ze dne 9. září 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, bod 21), ze dne 4. října 2001, „Goed Wonen“ (C‑326/99, EU:C:2001:506, bod 45), a ze dne 3. prosince 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, bod 17).

13      Takto výslovně rozsudky ze dne 12. ledna 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, bod 29), a ze dne 3. prosince 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, bod 17).

14      Rozsudek ze dne 3. prosince 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, bod 17 a násl.).

15      Usnesení ze dne 18. května 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, bod 39), rozsudky ze dne 28. února 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, bod 48), ze dne 12. ledna 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, bod 27 a násl.), ze dne 9. září 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, bod 21), ze dne 4. října 2001, „Goed Wonen“ (C‑326/99, EU:C:2001:506, bod 45), a ze dne 3. prosince 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, bod 16 a násl.).

16      Rozsudek ze dne 9. září 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, bod 26 a násl.).

17      V tomto smyslu rovněž rozsudek ze dne 30. března 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, bod 43 a násl.).

18      Takto výslovně rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, bod 30).

19      Usnesení ze dne 18. května 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, bod 40), rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, bod 31).

20      I toto je obecná zásada práva v oblasti DPH: viz rozsudky ze dne 26. října 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, bod 57), a ze dne 27. ledna 2009, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, bod 52).

21      Usnesení ze dne 18. května 2021, Skellefteå Industrihus (C‑248/20, EU:C:2021:394, bod 39), rozsudky ze dne 28. února 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, bod 49), a ze dne 30. března 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, bod 46).

22      Rozsudek ze dne 28. února 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, bod 48), v tomto smyslu rovněž rozsudek ze dne 3. prosince 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, body 24 a 26).

23      Rozsudky ze dne 28. února 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, bod 49), a ze dne 30. března 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, bod 46).

24      Rozsudek ze dne 8. června 2000, Schloßstrasse (C‑396/98, EU:C:2000:303, bod 47), v tomto smyslu rovněž rozsudek ze dne 3. prosince 1998, Belgocodex (C‑381/97, EU:C:1998:589, body 24 a 26).

25      Viz rozsudek ze dne 26. listopadu 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, body 48 a násl. a citovaná judikatura).

26      Stanovisko generálního advokáta L. A. Geelhoeda ve věci Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, bod 51).

27      Viz rozsudky ze dne 16. října 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, bod 30), ze dne 7. září 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, bod 20), a ze dne 11. června 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, bod 22).

28      Tato okolnost odlišuje situaci, která nastala v projednávané věci, např. od situace, z níž vycházelo zjištění Soudního dvora uvedené v rozsudku ze dne 12. ledna 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, bod 47).

29      Viz rozsudky ze dne 26. října 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, bod 57), a ze dne 27. ledna 2009, Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, bod 52).

30      K tomuto kritériu viz rovněž již stanovisko generálního advokáta L. A. Geelhoeda ve věci Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189, bod 49).

31      Tento argument lze nalézt v řadě rozhodnutí Soudního dvora, viz rozsudky ze dne 17. ledna 2019, Dzivev a další (C‑310/16, EU:C:2019:30, bod 26), ze dne 5. prosince 2017, M. A. S. a M. B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, bod 31), ze dne 8. září 2015, Taricco a další (C‑105/14, EU:C:2015:555, bod 38), a ze dne 26. února 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, bod 26). Zpochybňuje ho však nedávné vyjádření Komise a skutečná podoba mechanismu financování EU. Viz návrh směrnice, kterou se mění směrnice 2006/112/ES a směrnice 2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní, pokud jde o obranné úsilí v rámci Unie, předložený Evropskou komisí ze dne 24. dubna 2019, COM(2019) 192 final, strana 8 [verze CS: „Rozšířením oblasti působnosti osvobození od DPH by návrh mohl členským státům snížit příjmy z DPH, a tedy vlastní zdroje z DPH. Pro rozpočet EU nebude mít žádné nepříznivé důsledky, jelikož veškeré výdaje, které nejsou hrazeny z tradičních vlastních zdrojů a vlastních zdrojů z DPH, se vyrovnávají z vlastních zdrojů založených na hrubém národním důchodu (HND), vlastní zdroje z DPH nevybrané v některých členských státech by však musely vyrovnávat všechny členské státy prostřednictvím vlastního zdroje založeného na HND.“].

32      K tomuto argumentu viz rovněž stanovisko generálního advokáta L. A. Geelhoeda ve věci Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:189; bod 51) a rozsudek ze dne 9. září 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, bod 26 a násl.).

33      Rozsudky ze dne 7. března 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161, bod 33), ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, bod 61), a ze dne 21. října 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, bod 51).

34      K této otázce viz podrobně rovněž Kokott, J., „Vom Sinn der Form“, Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918–2018, Kolín nad Rýnem, 2018, s. 109 a násl.
      V souvislosti s odpočtem daně viz rozsudky ze dne 21. listopadu 2018, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, bod 41), ze dne 15. září 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, bod 38), ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, bod 60 a násl.), a ze dne 11. prosince 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, bod 41 a násl.).
      V souvislosti s osvobozeními od daně viz rozsudky ze dne 20. října 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, bod 39 a násl.), ze dne 27. září 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, bod 45 a násl.), a ze dne 27. září 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, bod 29).

35      Jinak zřejmě nelze chápat [ani] výroky, které lze nalézt v bodech 3 a 7 odůvodnění směrnice Rady [(EU) 2018/1910] ze dne 4. prosince 2018, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o harmonizaci a zjednodušení určitých pravidel v systému daně z přidané hodnoty pro obchod mezi členskými státy, Úř. věst. 2018, L 311, s. 3:
      „(3) Rada [...] vyzvala Komisi k provedení určitých zlepšení v unijních pravidlech DPH pro přeshraniční plnění, pokud jde o úlohu identifikačního čísla pro DPH v kontextu osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně, [...].“
      (7) „[...] navrhuje se, aby hmotněprávní podmínkou pro uplatnění osvobození od daně, nikoli pouze požadavkem formálním, bylo [...] také uvedení identifikačního čísla pro DPH pořizovatele.“

36      Viz rozsudek ze dne 21. října 2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870, bod 82). Otázku, jaké formální údaje jsou ve faktuře nezbytně nutné k tomu, aby bylo možno hovořit o faktuře, Soudní dvůr bohužel nechal otevřenou. K této záležitosti ale viz má stanoviska ve věci Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:326, bod 89 a násl.) a ve věci Zipvit (C‑156/20, EU:C:2021:558, bod 77 a násl.).

37      Rozsudek ze dne 9. září 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, bod 28).

38      Rozsudek ze dne 9. září 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512, bod 29).