CELEX: 61991CC0234
Language: pt
Date: 1993-09-28
Title: Conclusões do advogado-geral Tesauro apresentadas em 28 de Septembro de 1993. # Comissão das Comunidades Europeias contra Reino da Dinamarca. # Artigo 33.º da Sexta directiva IVA - Imposto sobre o volume de negócios - Lei sobre a contribuição de apoio ao mercado do trabalho. # Processo C-234/91.

CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL
      GIUSEPPE TESAURO
      apresentadas em 28 de Setembro de 1993 (
            *1
         )
      
         Senhor Presidente,
      
      
         Senhores Juízes,
      
      
               1. 
            
            
               Na presente acção, a Comissão contesta a conformidade relativamente ao artigo 33.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho (a seguir «Sexta Directiva») (
                     1
                  ) de um imposto dinamarquês, a contribuição de apoio ao mercado de trabalho (a seguir «contribuição»), criado pela Lei n.° 840 de 18 de Dezembro de 1987 (a seguir «Lei n.° 840»). Saliente-se desde já que o Tribunal de Justiça teve oportunidade de se pronunciar sobre a legitimidade dessa regulamentação no acórdão prejudicial C-200/90 (
                     2
                  ).
            
         
               2. 
            
            
               Remetendo quanto a outros elementos para o relatório para audiência, bem como para o acórdão C-200/90, lembremos antes de mais os aspectos essenciais da regulamentação do imposto controvertido. A contribuição em causa, regulada pela Lei n.° 840 e posteriores alterações, onera em princípio toda a actividade comercial que consiste no fornecimento de bens ou na prestação de serviços (v. artigo 1.° da Lei n.° 840). Salvo algumas excepções, aplica-se quer às actividades sujeitas a IVA quer às que dele estão isentas (v. artigo 2.° da Lei n.° 840).
            
         
               3. 
            
            
               Relativamente à base tributável da contribuição, podem distinguir-se duas hipóteses:
               
                        a)
                     
                     
                        contribuição sobre o valor acrescentado;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        contribuição sobre a massa salarial.
                     
                  
                        a)
                     
                     
                        A contribuição sobre o valor acrescentado diz respeito quer às actividades sujeitas a IVA quer a outras que dele estão isentas. Quanto às primeiras, a base tributável é idêntica à utilizada para a cobrança do IVA; e a contribuição é portanto cobrada entre a diferença sobre o valor das vendas e o das compras, tal como estão contabilizadas para efeitos da cobrança do IVA (v. artigo 7.° da Lei n.° 840). Quanto às segundas, a base tributável é igualmente representada pelo valor das vendas deduzido o valor das compras (v. artigo 8.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Lei n.° 840); nesses casos, naturalmente não se pode basear sobre a contabilidade do IVA, uma vez que se trata de actividades que a ele não estão sujeitas; o critério de fundo, todavia, permanece o mesmo, uma vez que o imposto incide apenas sobre o valor acrescentado das actividades que lhe estão sujeitas.
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        O imposto sobre a massa salarial diz respeito a determinadas actividades não sujeitas a IVA, especificamente enumeradas na lei, e para as quais o critério do valor acrescentado não é aplicável (v. artigo 8.°, n.o 1, segundo parágrafo, da Lei n.° 840). Trata-se principalmente de actividades do sector financeiro. No que respeita a tais actividades, o imposto é cobrado sobre o montante da massa salarial da empresa, acrescido de um coeficiente fixo de 90%.
                     
                  
         
               4. 
            
            
               A presente acção, como foi especificado pela Comissão, igualmente na audiência, dirige-se tanto contra a contribuição sobre o valor acrescentado como contra a contribuição sobre a massa salarial. Examinemos separadamente cada um destes dois fundamentos da acção.
            
         A contribuição sobre o valor acrescentado
      
               5.
            
            
               A esse propósito, o Governo dinamarquês sustenta que a acção é desprovida de objecto e portanto inadmissível, uma vez que a contribuição foi revogada pela Lei n.° 891 de 21 de Dezembro de 1991 e que a incompatibilidade da própria contribuição no que respeita ao artigo 33.° da Sexta Directiva já foi declarada pelo Tribunal de Justiça no acórdão prejudicial C-200/90.
            
         
               6.
            
            
               Quanto a este ponto, pode salientar-se que, de acordo com jurisprudência constante, o objecto de uma acção proposta nos termos do artigo 169.° do Tratado é definido pelo parecer fundamentado da Comissão e que, mesmo quando o incumprimento tenha cessado posteriormente ao prazo fixado nos termos do segundo parágrafo do artigo 169.° do Tratado, continua a haver interesse na propositura da acção (
                     3
                  ). No caso vertente, é pacífico que a legislação fiscal em discussão foi alterada pelo legislador dinamarquês posteriormente à prepositura da acção e que, por conseguinte, no termo do prazo prescrito no parecer fundamentado a regulamentação em causa ainda vigorava. Nesta perspectiva, portanto, não se pode considerar a acção como desprovida de objecto.
            
         
               7.
            
            
               Quanto à circunstância de o Tribunal de Justiça, no processo prejudicial C-200/90, ter apreciado se o artigo 33.° da Sexta Directiva obsta à aplicação da contribuição dinamarquesa cobrada sobre o valor acrescentado, cabe salientar que esta circunstância não tem qualquer influência sobre a admissibilidade da presente acção.
               No quadro do sistema de vias jurisdicionais instituído pelo Tratado, o reenvio prejudicial previsto no artigo 177.° configura-se como inteiramente autónomo e distinto, quanto à finalidade e aos efeitos, em relação ao processo de infracção previsto no artigo 169.°: a existência de vias jurisdicionais de direito interno, no quadro das quais é possível promover o reenvio prejudicial previsto no artigo 177.°, não pode portanto prejudicar de modo algum a faculdade da Comissão de propor a acção por incumprimento contemplada no artigo 169.° (
                     4
                  ). Por conseguinte, como se mantém o poder da Comissão de desistir em qualquer momento de um processo de infracção, deve considerar-se que o simples facto de uma regulamentação nacional ter sido já examinada pelo Tribunal de Justiça no âmbito de um processo nos termos do artigo 177.° não é em si susceptível de privar de objecto e, por conseguinte, inviabilizar a acção proposta pela Comissão contra a mesma regulamentação nos termos do artigo 169.°
            
         
               8.
            
            
               Por outro lado, importa igualmente salientar que a objecção do Governo dinamarquês, segundo a qual o acórdão do Tribunal de Justiça no processo C-209/90 tornaria inútil o prosseguimento do presente processo de infracção, conduz a uma avaliação de pura oportunidade da manutenção da acção nos termos do artigo 169.° que compete exclusivamente à Comissão efectuar e que é subtraída ao controlo do Tribunal de Justiça. Com efeito, de acordo com jurisprudência constante, no sistema estabelecido no artigo 169.° do Tratado, a Comissão dispõe de um poder discricionário para propor e prosseguir uma acção por incumprimento, não cabendo ao Tribunal de Justiça apreciar a oportunidade do exercício de tal poder (
                     5
                  ).
            
         
               9.
            
            
               Quanto ao mérito, saliente-se que o Governo dinamarquês reconhece o fundamento da acusação que lhe é imputada. Isto é, reconhece que a contribuição cobrada sobre o valor acrescentado de empresas sujeitas ou não a IVA, instituída pela Lei n.° 840, constitui um imposto sobre o volume de negócios na acepção do artigo 33.° da Sexta Directiva e é, portanto, proibido pelo direito comunitário. E por esta razão, de resto, que o legislador dinamarquês decidiu revogar a regulamentação controvertida adoptando, muito embora tardiamente, a Lei n.° 891 de 21 de Dezembro de 1991. Além disso, importa sublinhar que o Tribunal de Justiça, no acórdão C-200/90, estabeleceu claramente que a contribuição sobre o valor acrescentado tem a natureza de um imposto sobre o volume de negócios, incompatível com o artigo 33.° da Sexta Directiva.
            
         
               10.
            
            
               Considero por consequência que o primeiro fundamento da acção é admissível e procedente.
            
         A contribuição sobre a massa salarial
      
               11.
            
            
               Quanto ao segundo fundamento da acção, relativo à contribuição sobre a massa salarial (acrescida de 90%), o Governo dinamarquês alega que a Comissão não formulou qualquer censura quanto a este ponto específico na fase pré-contenciosa do processo. Aliás, o governo demandado sublinha que as críticas quanto ao objecto da contribuição sobre a massa salarial não figuram, bem vistas as coisas, sequer na petição inicial; só na réplica é que a Comissão pôs em causa pela primeira vez a conformidade da contribuição sobre a massa salarial relativamente ao artigo 33.° da Sexta Directiva. A censura quanto a este aspecto da legislação dinamarquesa em litígio deve portanto considerar-se inadmissível.
            
         
               12.
            
            
               Direi desde já que considero plenamente fundada a objecção formulada pelo Governo dinamarquês quanto à admissibilidade deste fundamento da acção, e isto pelas seguintes razões.
               Lembro, antes de mais, que, de acordo com uma bem conhecida jurisprudência, uma acção proposta nos termos do artigo 169.° do Tratado é inadmissível na medida em que respeite a acusações que não foram objecto do processo pré-contencioso, tal como de resto, é inadmissível uma acusação suscitada perante o Tribunal sem ter sido devidamente formulado na petição inicial (
                     6
                  ).
               Recordo também que num recente acórdão foi lembrada precisamente a necessidade de, no quadro de um processo de infracção, tanto as acusações deduzidas contra um Estado-membro como os argumentos em que as mesmas se baseiam serem formulados em termos suficientemente claros e precisos de modo a permitir ao Estado-membro demandado exercer plenamente o seu direito de defesa e ao Tribunal apreciar de modo completo e aprofundado o fundamento dessas acusações. De acordo com esta jurisprudência, a Comissão está obrigada a indicar as acusações específicas sobre as quais o Tribunal é chamado a pronunciar-se bem como, ainda que sucintamente, os elementos de direito e de facto em que essas acusações se baseiam (
                     7
                  ).
            
         
               13.
            
            
               No caso vertente, importa salientar que a contribuição sobre a massa salarial constituía, pelo menos num aspecto essencial como o da matéria colectável, um imposto absolutamente diverso da contribuição sobre o valor acrescentado. A Comissão deveria portanto ter impugnado especificamente a sua legalidade, como o fez em relação à contribuição sobre o valor acrescentado, precisando desde a fase pré-contenciosa os elementos de facto e de direito em apoio do seu pedido.
            
         
               14.
            
            
               A Comissão limitou-se, pelo contrário, a referir-se à contribuição sobre a massa salarial no quadro de uma descrição geral do regime previsto na Lei n.° 840 e nem na fase pré-contenciosa nem na própria acção apresentou qualquer objecção específica face a esta contribuição e menos ainda indicou as razões da sua incompatibilidade com o artigo 33.° da Sexta Directiva (razões que, aliás, nem sequer foram especificadas na réplica). Como justamente salientou o Governo dinamarquês, a argumentação jurídica desenvolvida pela Comissão diz respeito na realidade apenas à contribuição cobrada sobre o valor acrescentado: c só esta última — e não a contribuição diferente sobre a massa salarial — é analisada pela Comissão quanto à sua natureza e legalidade, para chegar à conclusão de que se trata de um imposto sobre o volume de negócios proibido pelo artigo 33.° da Sexta Directiva.
            
         
               15.
            
            
               Por outro lado, da discussão havida na audiência resultou inequivocamente que nem no pedido nem nos elementos de direito da petição inicial da acção, nem nos actos da fase pré-contenciosa, a Comissão suscitou objecções contra a contribuição sobre a massa salarial.
            
         
               16.
            
            
               Entendo portanto que este fundamento da acção, que apenas foi deduzido pela Comissão na réplica (e em termos aliás vagos e genéricos), deve considerar-se manifestamente inadmissível.
            
         
               17.
            
            
               A título subsidiário, realço ainda que, se a acusação em apreciação fosse considerada admissível, deveria de qualquer forma ser julgada improcedente porque infundada. Com efeito, como já disse, a Comissão não forneceu, mesmo na audiência, qualquer elemento de que resulte que a contribuição sobre a massa salarial (majorada de 90%), que tem características bem diversas da contribuição sobre o valor acrescentado, tem a natureza de imposto sobre o volume de negócios na acepção da Sexta Directiva; aliás, os elementos constantes do processo parecem propender em sentido contrário, uma vez que a contribuição sobre a massa salarial não se apresenta como um imposto «em cascata», cobrado em cada fase da cadeia de comercialização, nem como um imposto sobre o valor acrescentado.
            
         
               18.
            
            
               À luz das considerações que precedem, proponho ao Tribunal de Justiça que se pronuncie nos seguintes termos:
               «O Reino da Dinamarca não cumpriu as obrigações que decorrem do artigo 33.° da Sexta Directiva ao adoptar e manter em vigor, através da Lei n.° 840 de 18 de Dezembro de 1987, uma contribuição de apoio ao mercado do trabalho que, nos termos do artigo 7.° e do artigo 8.°, n.° 1, primeiro parágrafo, desta lei, é cobrado sobre o valor acrescentado produzido pelas empresas que a ele estão sujeitas.
               A acção é, pelo contrário, inadmissível no que se refere à contribuição de apoio ao mercado do trabalho que, nos termos do artigo 8.°, n.° 1, segundo parágrafo, da Lei n.° 840, é cobrada sobre a massa salarial, majorada de 90%, de determinadas empresas não sujeitas a IVA, especificamente indicadas nessa mesma lei.»
            
         (
            *1
         )	Língua original: italiano.
      (
            1
         )	De 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 Fl p. 54).
      (
            2
         )	Acórdão de 31 de Março de 1992, Dansk Denkavit e Poulsen Trading (C-200/90, Colect., p. I-2217).
      (
            3
         )	V. entre outros acórdão de 21 de Junho de 1988, Comissão/Bélgica (283/86, Colect., p. 3271), assim como acórdãos de 27 de Novembro de 1990, Comissão/Grécia (C-200/88, Colect., p. I-1299), e de 13 de Dezembro de 1990, Comissão/Grécia (C-347/88, Colect., p. I-4747).
      (
            4
         )	V. acórdão de 17 de Fevereiro de 1970, Comissão/Itália (31/69, Colect. 1969-1970, p. 255), c acórdão de 18 de Março de 1986, Comissão/Bélgica (85/85, Colect., p. 1149, n.° 24).
      (
            5
         )	Acórdão no processo C-200/88, já referido, e acórdão de 27 de Novembro de 1990, Comissão/Itália (C-209/88, Colect., p. I-4313).
      (
            6
         )	V. acórdão de 14 de Julho de 1988, Comissão/Bélgica (C-298/86, Colect., p. 4343, n.os 8 e 10).
      (
            7
         )	V. acórdão no processo C-347/88, já referido, n.°s 24, 28 c 29.