CELEX: 62005CC0277
Language: cs
Date: 2006-09-13 00:00:00
Title: Stanovisko generálního advokáta - Poiares Maduro - 13 září 2006. # Société thermale d'Eugénie-les-Bains proti Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie. # Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Conseil d'État - Francie. # DPH - Rozsah působnosti - Nevratné zálohy zaplacené v rámci smluv o poskytování služeb podléhajících DPH, jež si poskytovatel služeb ponechává v případě odstoupení od smlouvy - Kvalifikace. # Věc C-277/05.

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
      M. POIARESE MADURA
      přednesené dne 13. září 2006(1)
      
      Věc C‑277/05
      Société thermale d’Eugénie-les-Bains
      proti
      Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
      [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Conseil d’État (Francie)]
      „DPH – Působnost – Nevratné zálohy uhrazené v rámci smluv týkajících se poskytování služeb podléhajících DPH, které si poskytovatel ponechá
         v případě odstoupení od smlouvy – Kvalifikace“
      1.     Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce předložená Conseil d’État (Francie) se týká především výkladu čl. 2 bodu 1 šesté
         směrnice 77/388/EHS(2). Jedná se totiž o to, zda předem uhrazené částky za poskytnutí hotelových služeb, které si poskytovatel ponechal v důsledku
         odstoupení klienta, pro kterého byla provedena rezervace, od smlouvy, podléhají dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
      
      I –    Skutkový stav v původním řízení, právní rámec a předběžná otázka předložená Soudnímu dvoru
      2.     Činností lázeňské společnosti v Eugénie‑les‑Bains (dále jen „lázeňská společnost“ nebo „žalující společnost“), mající sídlo
         v obci stejného jména (Francie), je provoz lázeňských zařízení, zahrnující rovněž hotelové a restaurační činnosti. Lázeňská
         společnost přijímá od lázeňských hostů částky hrazené předem při rezervacích pobytů. 
      
      3.     Podle článku L114‑1 spotřebitelského zákoníku, vycházejícího z článku 3‑1 zákona č. 92‑60 ze dne 18. ledna 1992, kterým se
         posiluje ochrana spotřebitelů(3), „[j]sou s výjimkou opačného ustanovení smlouvy předem uhrazené částky nevratnými zálohami, v důsledku čehož může každý ze
         smluvních partnerů zrušit svůj závazek, přičemž spotřebitel přichází o nevratnou zálohu a podnikatel je povinen ji vyplatit
         v dvojnásobné výši“. Částky takto přijaté lázeňskou společností jako nevratná záloha jsou buď odečteny od pozdější platby
         pobytových služeb, nebo si je společnost v případě zrušení pobytu lázeňskými hosty ponechá.
      
      4.     V roce 1992 byla v lázeňské společnosti provedena kontrola účetnictví týkající se období od 1. ledna 1989 do 30. dubna 1992.
         Po skončení této kontroly měly daňové orgány za to, že nevratné zálohy, které lázeňská společnost obdržela v okamžiku rezervace
         pobytů a které si po zrušení rezervace ponechala, musejí podléhat DPH. V důsledku toho byla lázeňské společnosti dne 8. prosince
         1994 dodatečně vyměřena daň za uvedené období ve výši 84 054 FRF (12 814 eur). Jelikož uvedená společnost toto stanovisko
         nesdílela, podala stížnost u daňových orgánů, které ji dne 14. února 1995 zamítly. 
      
      5.     Lázeňská společnost podala žalobu u správního soudu v Pau, který ji zamítl rozsudkem ze dne 18. listopadu 1999. Lázeňská společnost
         následně podala odvolání k odvolacímu správnímu soudu v Bordeaux, který odvolání rozsudkem ze dne 18. listopadu 2003 rovněž
         zamítl. Oba tyto soudy se domnívaly, že ponechá-li si společnost nevratné zálohy v případě odstoupení klienta od smlouvy,
         představují přímé protiplnění a odměnu za individualizovatelné poskytnutí služeb spočívající v založení spisu klienta a rezervaci
         jeho pobytu. Nevratné zálohy, které si lázeňská společnost v projednávaném případě ponechala, tak musely podléhat DPH.
      
      6.     Lázeňská společnost tvrdila, že na tyto nevratné zálohy je třeba nahlížet jako na odškodnění uhrazené jako náhrada škody,
         kterou utrpěla z důvodu nesplnění smlouvy svými klienty, a jako takové nepodléhající DPH, a podala odvolání ke Conseil d’État,
         který se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku: 
      
      „Musejí být částky zaplacené jako nevratné zálohy v rámci kupních smluv týkajících se poskytování služeb podléhajících [DPH]
         v případě, že nabyvatel využije možnosti odstoupení od smlouvy, která mu přísluší, a prodávající si tyto částky ponechá, považovány
         za odměnu za poskytnutí rezervace, která jako taková podléhá [DPH], nebo za odškodnění za zrušení smlouvy zaplacené jako náhrada
         škody vzniklé v důsledku toho, že zákazník nesplnil smlouvu, bez přímé souvislosti s jakoukoli službou poskytovanou za protiplnění,
         které jako takové nepodléhá téže dani?“
      
      7.     Tato otázka vede Soudní dvůr k provedení výkladu několika ustanovení šesté směrnice, konkrétněji čl. 2 bodu 1, podle kterého
         jsou předmětem DPH „dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která
         jedná jako taková“.
      
      8.     Článek 6 odst. 1 téže směrnice definuje jako „poskytování služeb“ jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu článku
         5 šesté směrnice, a stanoví, že poskytování služeb „[může] mezi jiným zahrnovat […] závazek zdržet se určitého jednání nebo
         snášet určité jednání či situaci“.
      
      9.     Pro analýzu je rovněž relevantní čl. 10 odst. 2 téže směrnice, který stanoví, že „[z]danitelné plnění se uskuteční a daňová
         povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby. Dodání zboží jiného, než které je uvedeno v čl. 5 odst. 4 písm. b),
         a poskytování služeb, na něž navazují postupná vyúčtování nebo postupné platby, se považují za uskutečněná okamžikem, kdy
         uplyne období, na které se tato zúčtování nebo platby vztahují“. Totéž ustanovení nicméně stanoví, že „[m]á-li […] být platba
         provedena na účet ještě před dodáním zboží nebo poskytnutím služby, vzniká daňová povinnost z přijaté částky převzetím platby“.
         
      
      10.   A konečně, je namístě upozornit, že podle čl. 11 A odst. 1 písm. a) šesté směrnice je při poskytování služeb základem daně
         „vše, co představuje protiplnění, které […] poskytovatel získal nebo má získat od […] zákazníka nebo třetí strany za takové
         poskytnutí služby“.
      
      II – Analýza
      11.   V projednávané věci se ve vztahu ke kvalifikaci částek předem hrazených klienty lázeňské společnosti, které si tato společnost
         ponechala v důsledku jejich odstoupení od smlouvy, střetávají v zásadě dvě teze. Pro lázeňskou společnost mají tyto částky
         uhrazené jako nevratná záloha povahu odškodnění, a proto nepodléhají DPH. Všechny vlády, které v projednávané věci předložily
         svá vyjádření, a Komise Evropských společenství se staví proti této tezi. Pro Francouzskou republiku, Irsko, Portugalskou
         republiku a Komisi totiž částky uhrazené lázeňské společnosti, které si ponechala v důsledku odstoupení svých klientů od smlouvy,
         opravdu spadají do působnosti společného systému DPH. Lázeňská společnost je jediná, kdo zpochybňuje, že tyto částky tvoří
         přímé protiplnění za individualizovatelné poskytnutí služeb, které lázeňská společnost svým klientům skutečně poskytla. 
      
      12.   Pro rozhodnutí o tomto problému kvalifikace nevratných záloh zaplacených klienty a propadlých v důsledku odstoupení klientů
         od smlouvy v rámci společného systému DPH je třeba nejprve připomenout judikaturu Soudního dvora týkající se výkladu pojmu
         „dodání zboží a […] poskytování služeb za protiplnění uskutečněné […] osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“ ve
         smyslu čl. 2 bodu 1 šesté směrnice.
      
      13.   Rozsudek Tolsma(4) týkající se činnosti p. Tolsmy, nejznámějšího pouličního hráče na flašinet, je pro studenty zabývající se DPH v tomto ohledu
         zvláště poučný. V tomto rozsudku, ve kterém Soudní dvůr zamítl tezi nizozemských úřadů, které chtěly podrobit DPH příspěvky,
         které dostával p. Tolsma díky štědrosti kolemjdoucích, Soudní dvůr nejprve připomenul judikaturu, podle které předpokládají
         zdanitelná plnění v rámci systému DPH existenci plnění zahrnujícího dohodu o ceně nebo o protihodnotě(5). Spočívá-li činnost poskytovatele výhradně v poskytování služeb bez přímého protiplnění, neexistuje základ daně, a tato plnění
         tedy nepodléhají DPH. Základ daně tak při poskytování služeb tvoří vše, co je přijato jako protiplnění za poskytnutou službu,
         a služba je tedy zdanitelná pouze tehdy, existuje-li přímý vztah mezi poskytnutou službou a obdrženým protiplněním(6). Za těchto okolností došel nakonec Soudní dvůr k závěru, že poskytování služeb „je prováděno ,za protiplnění‘ […] pouze tehdy,
         pokud mezi poskytovatelem a příjemcem existuje právní vztah, v jehož rámci dojde ke vzájemné výměně plnění, přičemž odměna
         uhrazená poskytovateli představuje skutečnou protihodnotu za službu poskytnutou příjemci“(7). 
      
      14.   Ve stejném duchu Soudní dvůr v novějším rozsudku Kennemer Golf (8) stanovil, že existuje přímá vazba mezi ročními paušálními příspěvky členů sportovního sdružení a jím poskytovanými službami,
         spočívajícími v trvalém poskytnutí sportovních zařízení, stejně jako s nimi souvisejících výhod, k dispozici členům(9). Soudní dvůr tak došel k závěru, že roční příspěvky členů sportovního sdružení mohou představovat protiplnění za takové služby
         poskytované sdružením nezávisle na skutečnosti, že členové, kteří zaplatili své roční příspěvky, zařízení sdružení neužívají(10). Povinnost sdružení poskytnout tato sportovní zařízení, stejně jako související výhody, k dispozici každému členovi, který
         zaplatil svůj roční příspěvek, skutečně podle Soudního dvora představuje poskytování služeb za protiplnění ve smyslu čl. 2
         bodu 1 šesté směrnice. 
      
      15.   Přitom z projednávaného případu vyplývá právě to, že uhrazení částky klientem předem ve formě nevratné zálohy neproběhne bez
         vzniku závazku lázeňské společnosti v okamžiku úhrady této částky. Lázeňská společnost provede jednak rezervaci, to znamená,
         že na sebe převezme povinnost poskytnout klientovi ve smluveném datu pokoj. Takové poskytnutí rezervace logicky zahrnuje povinnost
         zdržet se uzavření smlouvy s jinou osobou, došlo-li by k porušení tohoto závazku, a respektovat právo klienta na odstoupení
         od smlouvy. Lázeňská společnost na druhé straně nepřebírá takovou záruku za to, že klienti budou mít v daný okamžik k dispozici
         určitá zařízení a služby, čistě nezištně. Za poskytnutí takové výhody totiž požaduje zaplacení částky, kterou bude oprávněna
         si ponechat v případě odstoupení klienta od smlouvy. Existence vzájemného synallagmatického vztahu mezi tímto poskytnutím
         rezervace a platbou provedenou klientem se zdá být zřejmá. 
      
      16.   Pokud v projednávaném případě lázeňská společnost získává částky představující skutečnou protihodnotu rezervační služby, kterou
         poskytla klientům, kteří nenaplnili smlouvu, musí být takové plnění podle ustálené judikatury Soudního dvora kvalifikováno
         jako poskytnutí služeb za protiplnění ve smyslu čl. 2 bodu 1 a čl. 6 odst. 1 šesté směrnice. Tento závěr platí tím spíše,
         že jak Soudní dvůr opakovaně prohlásil, šestá směrnice uděluje DPH velmi široký rozsah působnosti, zahrnující veškeré hospodářské
         činnosti výrobců, obchodníků nebo poskytovatelů služeb(11).
      
      17.   Žalobkyně se staví proti této kvalifikaci a předkládá pro to dva argumenty. Jednak tvrdí, že poskytnutí rezervace nemůže být
         individualizované ve vztahu k hlavnímu plnění poskytovanému hotelovým zařízením. Účelem nevratných záloh, které si lázeňská
         společnost ponechala, není získání odměny za skutečně individualizované služby poskytované klientům, které jsou schopné být
         samostatně spotřebovány ve vztahu k hlavnímu plnění. A dále tvrdí, že částky, které si v důsledku zrušení pobytu ze strany
         klienta ponechá, mají povahu odškodnění poskytovaného paušálně ke kompenzaci škod, které lázeňská společnost utrpěla v důsledku
         těchto zrušení.
      
      A –    Údajná neindividualizovatelná povaha poskytnutí rezervace ve vztahu k hlavnímu plnění, neschopná samostatné spotřeby
      18.   Jistě, plnění spočívající v poskytnutí záruky určité osobě, že v určitém datu bude mít k dispozici pokoj, uskutečněním hlavního
         hotelového plnění zaniká. Ztratí svoji jedinečnost ve vztahu k hlavnímu plnění, se kterým vytvoří jednotný celek. Souběžně
         bude při nezrušení pobytu ze strany klienta částka zaplacená předem ve formě nevratné zálohy jednoduše odečtena z celkové
         ceny dlužné klientem, a rovněž tak ztratí svoji samostatnost ve vztahu k této ceně. Za těchto okolností se uhrazení částky
         ve formě nevratné zálohy rovná provedení „platb[y] […] na účet ještě před dodáním zboží nebo poskytnutím služby“ ve smyslu
         čl. 10 odst. 2 druhého pododstavce šesté směrnice. Podle téhož ustanovení vzniká daňová povinnost z přijaté částky převzetím
         platby.
      
      19.   V projednávaném případě si nicméně lázeňská společnost sporné částky ponechala v důsledku nesplnění smlouvy ze strany klientů.
         Neponechala si je jako zálohy na hlavní plnění, které již lázeňská společnost nebyla povinna poskytnout ve prospěch klientů,
         kteří zrušili své rezervace. Je nutno zdůraznit, že lázeňská společnost v každém případě poskytla těmto klientům nesplnivším
         smlouvu plnění. Zajistila jim pokoj nebo lázeňskou péči v daném datu, když se zdržela uzavření smlouvy v opačném smyslu s jinými
         zájemci, přičemž respektovala právo klientů na odstoupení od smlouvy. Jedná se o skutečnou výhodu, kterou získal každý klient,
         ve prospěch kterého byla rezervace uskutečněna. Přitom takové skutečně poskytnuté plnění lázeňskou společností klientům proti
         zaplacení má podle mého názoru dostatečně individualizovanou povahu pro to, aby spadalo do širokého pojmu „poskytnutí služeb
         za protiplnění“ ve smyslu čl. 2 bodu 1 a čl. 6 odst. 1 šesté směrnice. 
      
      20.   Nejprve je třeba zdůraznit, že klient, který potřebuje hotelový pokoj k určitému datu může či nemusí rezervaci provést. Mít
         rezervaci pro něho každopádně představuje výhodu. Rozhodne-li se ji provést, bude mít záruku, kterou by neměl, pokud by se
         pouze rozhodl přijet do hotelu a požadovat pokoj v daný okamžik. 
      
      21.   Z pohledu majitele hotelu vyvolává poskytnutí takové výhody, kterou budou mít klienti ve skutečnosti až do okamžiku, kdy případně
         zruší svoji rezervaci, náklady. Nejedná se pouze o náklady související s vedením spisu klienta a s přípravou pokoje, ale rovněž
         o náklady související s povinností respektovat právo klienta na odstoupení od smlouvy a o zdržení se uzavření smlouvy s jinými
         zájemci způsobem, který by mohl zpochybnit povinnost, na kterou uzavřela smlouvu ve prospěch klienta, pro kterého byla rezervace
         učiněna.
      
      22.   V důsledku toho, když majitel hotelu při rezervaci žádá klienta o úhradu částky ve formě nevratné zálohy, lze mít objektivně
         za to, že tato částka představuje protiplnění ze poskytnutí rezervace, která má jak z pohledu klienta, tak z pohledu majitele
         hotelu skutečně individualizovanou povahu. 
      
      23.   Takové poskytnutí rezervace je vedlejší související službou k hlavní službě, jelikož pro klienta představuje nikoliv účel
         sám o sobě, nýbrž prostředek k užívání hlavní služby poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek(12). V každém případě zůstává v případě odstoupení klienta od smlouvy zcela individualizovatelným plněním ve vztahu k hlavnímu
         plnění, které ve skutečnosti nebylo majitelem hotelu poskytnuto. Vedlejší povaha tohoto poskytnutí rezervace ve vztahu k hlavnímu
         plnění, ke kterému má funkční vazbu, činí nepotřebným nové zařazení ve vztahu k hlavnímu plnění. Musí tedy podléhat témuž
         režimu DPH, který je uplatnitelný na hlavní plnění.
      
      24.   Mimoto, jak zdůrazňuje Komise, skutečností, že se klient rozhodne nevyužít hlavní plnění, není dotčena individualizovatelná
         povaha plnění skutečně poskytnutého klientovi od okamžiku, kdy byla rezervace uskutečněna, až do okamžiku jejího zrušení.
         Okolnost, že se klient rozhodne nevyužít tohoto poskytnutí pokoje k dispozici ve stanoveném datu, nemá za důsledek, že nevyužil
         takové záruky, za kterou skutečně zaplatil částku požadovanou lázeňskou společností. Stejně jako ve výše uvedené věci Kennemer
         Golf je i v projednávané věci dotčeno plnění spočívající v závazku, který na sebe osoba podléhající dani skutečně převzala,
         jako protiplnění za určitou částku, poskytnout svá zařízení a služby k dispozici určitým osobám, nezávisle na skutečnosti,
         že se tyto osoby nicméně rozhodnou této výhody nevyužít. 
      
      25.   V projednávané věci není rovněž dotčen závazek srovnatelný se závazkem dotčeným ve věcech Landboden‑Agrardienste(13) a Mohr(14), na které se odvolává žalující společností. V těchto dvou rozsudcích Soudní dvůr stanovil, že nelze kvalifikovat jako poskytnutí
         služeb ve smyslu čl. 6 odst. 1 šesté směrnice závazek přijatý zemědělcem v rámci režimu náhrad škod, vnitrostátního nebo v rámci
         Společenství, omezit nebo ukončit svoji výrobu(15). Ve výše uvedeném rozsudku Mohr totiž Soudní dvůr prohlásil, že „tím, že poskytne náhradu škody zemědělcům, kteří se zaváží
         ukončit svoji výrobu mléka, nenabývá Společenství zboží ani služby pro svoji vlastní potřebu, ale jedná v obecném zájmu, kterým
         je podpora správného fungování trhu Společenství s mlékem“(16). Ve výše uvedeném rozsudku Landboden‑Agrardienste Soudní dvůr tuto judikaturu potvrdil, když prohlásil, že dotčený závazek,
         který na sebe zemědělec převzal, nesklidit alespoň 20 % brambor, které vypěstoval, nepřináší ani příslušným vnitrostátním
         orgánům, ani jiným identifikovatelným osobám výhody, které by mohly umožnit je považovat za spotřebitele služby(17). 
      
      26.   V projednávané věci je zřejmé, že závazek lázeňské společnosti poskytnout v daném datu pokoj nebo lázeňskou péči přináší každému
         z klientů, v jejichž prospěch na sebe tento závazek převzala, skutečnou a individuální výhodu, která je umožňuje považovat
         za spotřebitele služby ve smyslu společného systému DPH. Takové poskytnutí rezervace je jednou ze služeb poskytovaných majitelem
         hotelu a dokonce představuje významnou část jeho hospodářské činnosti. Přitom, jelikož lázeňská společnost poskytuje takové
         plnění každému klientovi proti zaplacení částky, kterou při rezervaci požaduje, musí tak být takové plnění objektivně kvalifikováno
         jako poskytování služeb ve smyslu čl. 6 odst. 1 šesté směrnice.
      
      B –    Údajná odškodňující povaha částek ponechaných si v důsledku nesplnění smlouvy klienty
      27.   Žalující společnost zpochybňuje, že by částky zaplacené jejími klienty jako nevratné zálohy představovaly přímé protiplnění
         za jí poskytovanou rezervaci. Podle žalující společnosti je ve francouzském občanském právu nesporné, že zálohy mají odškodňující
         povahu. Mají vazbu na škodu, kterou lázeňská společnost utrpěla v důsledku nesplnění smlouvy klientem, a mají tedy povahu
         paušálního odškodnění určeného ke kompenzaci takové škody(18). 
      
      28.   V první řadě a nezávisle na právní povaze, kterou mají nevratné zálohy ve francouzském občanském právu, z vyjádření předložených
         v projednávané věci písemně a na jednání jasně vyplývá, že právo ponechat si částku zaplacenou předem jako zálohu podle francouzského
         občanského práva stanovenou smlouvou mezi majitelem hotelu a každým z jeho klientů nemá nezbytně vazbu na škodu, kterou majitel
         hotelu skutečně utrpěl v důsledku nesplnění smlouvy klienty. Není totiž stanoveno, že klientem zaplacená záloha mu bude nutně
         navrácena v případě, že se ukáže, že majitel hotelu nakonec neutrpěl v důsledku zrušení žádnou škodu. Přitom existence pouze
         případné vazby mezi částkami přijatými jako nevratné zálohy a škodou, kterou majitel hotelu skutečně utrpěl v důsledku zrušení,
         vážně zpochybňuje, že by sporné částky, které lázeňská společnost obdržela jako nevratné zálohy, mohly mít nezbytně odškodňující
         povahu ve smyslu společného systému DPH.
      
      29.   Je nutno připomenout, že podle judikatury Soudního dvora peněžní částka přiznaná soudním rozhodnutím, jejímž výhradním účelem
         je náhrada obchodní škody, nepodléhá DPH(19). Taková částka samozřejmě nepředstavuje protiplnění za žádné poskytnutí služeb nebo dodání zboží ve smyslu čl. 2 bodu 1 šesté
         směrnice. Je třeba nicméně zdůraznit, že částky, u kterých měl Soudní dvůr zejména ve výše uvedeném rozsudku BAZ Bausystem
         za to, že nepodléhají DPH, byly náhradami škody přiznanými soudem. Přitom v projednávaném případě nebyla soudem, a dokonce
         ani mimosoudně, určena existence skutečné škody, kterou by žalující společnost skutečně utrpěla z důvodu zrušení rezervací
         svými klienty a ke které by měly ponechané nevratné zálohy přímou odškodňující vazbu. 
      
      30.   Jak správně připomíná Conseil d’État ve svém předkládacím rozhodnutí, je namístě v rámci Evropského společenství usilovat
         o jednotné uplatňování pravidel daňového režimu DPH. Účelem šesté směrnice je totiž zavedení společného systému DPH upravením
         zdanitelných plnění jednotně a podle pravidel Společenství(20).
      
      31.   Přitom je třeba zdůraznit, že jednotné uplatňování šesté směrnice vyžaduje poskytnutí výkladu, který nemůže být závislý na
         kvalifikaci, která by se mohla měnit v závislosti na občanském právu dotčeného členského státu. V opačném případě by praxe
         totožná s praxí dotčenou v projednávané věci, týkající se rezervace pokojů proti zaplacení částky, o kterou klient v případě
         odstoupení od smlouvy přijde, mohla podléhat DPH, docházelo-li by k ní v jiném členském státě, ve kterém by byla právní povaha
         takové platby předem analyzována odlišně než ve francouzském občanském právu. Taková možnost není vůbec pouze teoretická.
         Částka uhrazená předem klientem majiteli hotelu, který má právo si ji ponechat nezávisle na existenci skutečné škody způsobené
         odstoupením klienta od smlouvy, může totiž být v jiných právních systémech jen obtížně kvalifikována jako mající odškodňující
         povahu(21).
      
      32.   Dále okolnost, že ve francouzském občanském právu jsou částky zaplacené předem jako nevratné zálohy považovány za mající odškodňující
         povahu, nemůže být zásadní pro vyloučení toho, že zálohy přijaté lázeňskou společností od jejích klientů nesplnivších smlouvu
         podléhají DPH. V tomto ohledu bych chtěl připomenout, že v odlišném, ale velmi blízkém kontextu výkladu pojmu „dodání zboží“
         ve smyslu šesté směrnice, pojem „dodání zboží“ podle ustálené judikatury neodkazuje na převod vlastnictví ve formách stanovených
         použitelným vnitrostátním právem, ale zahrnuje každý převod hmotného majetku stranou, která poskytne druhé straně oprávnění
         k tomu, aby s ním nakládala tak, jako by s ním nakládal vlastník tohoto majetku. Účel šesté směrnice by totiž mohl být vážně
         ohrožen, kdyby zjištění, zda jde o dodání zboží, jež je jedním ze tří zdanitelných plnění, záviselo na splnění podmínek, které
         se mění v závislosti na občanském právu dotčeného členského státu(22).
      
      33.   Jak mimoto zdůrazňuje Komise ve svém vyjádření, uplatňování režimu DPH na částku, kterou smluvní partner uhradí druhému partnerovi,
         který mu jako protiplnění poskytne službu, ze které bude mít individuální prospěch, nemůže být vyloučeno na základě případné
         kvalifikace jako odškodnění, vyplývající z vůle stran, tak jak je předpokládána francouzským občanským právem(23). Bylo-li by tomu tak, existovala by silná pobídka k umělému snižování částek tvořících protiplnění poskytnuté služby a zvyšování
         částek odpovídajících náhradám škody.
      
      34.   Pojem „poskytování služeb za protiplnění“ ve smyslu šesté směrnice musí být vykládán ve světle objektivních kritérií při zohlednění
         objektivní povahy dotčeného plnění(24). V projednávané věci je tak třeba určit, zda ve světle ustálené judikatury Soudního dvora, připomenuté v bodech 13 a následujících
         tohoto stanoviska představují zaplacené zálohy objektivně protiplnění za majitelem hotelu skutečně poskytnutou službu jeho
         klientům až do jejich odstoupení od smlouvy. Odpověď na tuto otázku může podle mého názoru být, jak jsem již uvedl, pouze
         kladná. Skutečnost, že poskytovatel a jeho klient si podle použitelného občanského práva smluvili, že účelem předem hrazené
         částky je paušální odškodnění poskytovatele za škody, které případně utrpí při nesplnění smlouvy klientem, a nikoliv odměna
         za služby skutečně klientovi poskytnuté, nemůže být určující pro vyloučení takového poskytování služby ze společného systému
         DPH při nedostatku určení existence skutečné škody, kterou poskytovatel utrpěl v důsledku nesplnění smlouvy klientem.
      
      III – Závěry
      35.   Ve světle předchozích úvah se domnívám, že by Soudní dvůr měl na otázku předloženou Conseil d’État odpovědět následovně:
      „Články 2 bod 1 a čl. 6 odst. 1 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států
         týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musejí být vykládány ve smyslu,
         že částky zaplacené jako nevratné zálohy v rámci kupních smluv, týkajících se poskytování hotelových služeb podléhajících
         dani z přidané hodnoty, musejí být v případě, že nabyvatel využije možnosti odstoupení od smlouvy, která mu přísluší, a prodávající
         si tyto částky ponechá, považovány za odměnu za poskytnutí rezervace, která jako taková podléhá dani z přidané hodnoty.“
      
      1 –	Původní jazyk: portugalština.
      
      2 –	Směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný
         systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady
         91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991 (Úř. věst. L 376, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 160, dále jen „šestá směrnice“).
      
      3 –	JORF ze dne 21. ledna 1992, s. 968.
      
      4 –	Rozsudek ze dne 3. března 1994 (C‑16/93, Recueil, s. I‑743, bod 14). 
      
      5 –	Tamtéž, bod 12. Viz rovněž rozsudek ze dne 1. dubna 1982, Hong-Kong Trade Development Council (89/81, Recueil, s. 1277,
         body 9 a 10).
      
      6 –	Výše uvedený rozsudek Tolsma, bod 13 a uvedená judikatura.
      
      7 –	Výše uvedený rozsudek Tolsma, bod 14. Pro novější použití této judikatury viz rozsudky ze dne 14. července 1998, First
         National Bank of Chicago (C‑172/96, Recueil, s. I‑4387, bod 26); ze dne 14. července 2005, British American Tobacco International
         a Newman Shipping (C‑435/03, Sb. rozh., s. I‑7077, bod 32), a ze dne 23. března 2006, FCE Bank (C‑210/04, Sb. rozh. s. I‑2803,
         bod 34). 
      
      8 –	Rozsudek ze dne 21. března 2002 (C‑174/00, Recueil, s. I‑3293, bod 39).
      
      9 –	Tamtéž, bod 40.
      
      10 –	Tamtéž, bod 42.
      
      11 –	Viz rozsudky ze dne 26. března 1987, Komise v. Nizozemsko (235/85, Recueil, s. 1471, bod 6), a ze dne 15. června 1989,
         Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Recueil, s. 1737, bod 10).
      
      12 –	Rozsudky ze dne 22. října 1998, Madgett a Baldwin (C‑308/96 a C‑94/97, Recueil, s. I‑6229, bod 24), a ze dne 25. února
         1999, CPP (C‑349/96, Recueil, s. I‑973, bod 30).
      
      13 –	Rozsudek ze dne 18. prosince 1997 (C‑384/95, Recueil, s. I‑7387). 
      
      14 –	Rozsudek ze dne 29. února 1996 (C‑215/94, Recueil, s. I‑959). 
      
      15 –	Výše uvedené rozsudky Mohr, bod 22, a Landboden‑Agrardienste, body 24 a 25.
      
      16 –	Výše uvedený rozsudek Mohr, bod 21.
      
      17 –	 Výše uvedený rozsudek Landboden‑Agrardienste, bod 24.
      
      18 –	Žalobkyně v tomto ohledu zdůrazňuje, že podle francouzského občanského práva jsou nevratné zálohy peněžní částkou odpočitatelnou
         in fine od celkové ceny v případě splnění smlouvy, hrazenou dlužníkem v okamžiku uzavření smlouvy, ale kterou si v případě zrušení
         plnění smlouvy ze strany dlužníka věřitel ponechá za účelem náhrady škody.
      
      19 –	Viz rozsudek ze dne 1. července 1982, BAZ Bausystem (222/81, Recueil, s. 2527, bod 11), ve kterém měl Soudní dvůr za to,
         že úroky přiznané soudem jako náhrada škody za pozdní platbu zůstatku protiplnění za poskytnutí služeb nepodléhají dani. Viz
         v tomtéž smyslu rozsudek ze dne 27. října 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, Recueil, s. I‑5405,
         body 18 a 19), ve kterém Soudní dvůr naopak rozhodl, že úroky, které získal dodavatel od svého klienta jako protiplnění za
         platební lhůtu poskytnutou až do dodání zboží, dani podléhají. 
      
      20 –	Rozsudky ze dne 26. června 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, Recueil, s. I‑6729, bod 38), a ze dne 21. dubna
         2005, HE (C‑25/03, Sb. rozh. s. I‑3123, bod 36). 
      
      21 –	Může být například kvalifikována jako mající inherentně sankční nebo represivní povahu.
      
      22 –	Rozsudky ze dne 8. února 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, Recueil, s. I‑285, body 7 a 8); ze dne
         4. října 1995, Armbrecht (C‑291/92, Recueil, s. I‑2775, body 13 a 14), ze dne 6. února 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01,
         Recueil, s. I‑1317, body 32 a 33), stejně jako výše uvedený rozsudek HE, bod 64.
      
      23 –	Článek L114-1 spotřebitelského zákoníku totiž tvrdí, že „s výjimkou opačného ustanovení smlouvy jsou předem uhrazené částky
         nevratnými zálohami“.
      
      24 –	Viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 6. dubna 1995, BLP Group (C‑4/94, Recueil, s. I‑983, bod 24), ze dne 12. ledna 2006,
         Optigen a další (C‑354/03, C‑355/03 a C‑484/03, Sb. rozh. s. I‑483, bod 45); ze dne 21. února 2006, Halifax a další (C‑255/02,
         Sb. roz. s. I‑1609, body 57 a 58), a ze dne 6. července 2006, Kittel (C‑439/04 a C‑440/04, Sb. rozh. s. I‑6161, bod 43).