CELEX: 62006CJ0527
Language: pl
Date: 2008-10-16
Title: Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 16 października 2008 r.#R. H. H. Renneberg przeciwko Staatssecretaris van Financiën.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Hoge Raad der Nederlanden - Niderlandy.#Swobodny przepływ pracowników - Artykuł 39 WE - Przepisy podatkowe - Podatek dochodowy - Ustalenie podstawy opodatkowania - Obywatel jednego z państw członkowskich osiągający cały lub prawie cały przychód podlegający opodatkowaniu w tym państwie - Miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim.#Sprawa C-527/06.

Sprawa C‑527/06
      R.H.H. Renneberg
      przeciwko
      Staatssecretaris van Financiën
      (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden)
      Swobodny przepływ pracowników – Artykuł 39 WE – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy – Ustalenie podstawy opodatkowania – Obywatel jednego z państw członkowskich osiągający cały lub prawie cały przychód podlegający opodatkowaniu w tym państwie
         – Miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim
      
      Streszczenie wyroku
      1.        Swobodny przepływ osób – Pracownicy – Postanowienia traktatu – Podmiotowy zakres stosowania 
      (art. 39 WE)
      2.        Swobodny przepływ osób – Pracownicy – Równość traktowania – Wynagrodzenie – Podatki dochodowe 
      (art. 39 WE)
      1.        Sytuacja obywatela wspólnotowego, który w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania z jednego państwa członkowskiego, którego
         jest obywatelem, do drugiego wykonuje działalność zarobkową w innym państwie członkowskim niż państwo, którego jest rezydentem,
         należy po owym przeniesieniu do zakresu zastosowania art. 39 WE. 
      
      (por. pkt 38)
      2.        Artykuł 39 WE powinien być interpretowany w ten sposób, iż sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, na którego podstawie
         obywatel wspólnotowy niebędący rezydentem państwa członkowskiego, w którym osiąga on wszystkie lub prawie wszystkie dochody
         podlegające opodatkowaniu, nie może przy ustalaniu podstawy opodatkowania tych przychodów w owym państwie członkowskim uwzględniać
         negatywnych przychodów z najmu dotyczących domu, którego jest on właścicielem, wykorzystywanego jako mieszkanie i położonego
         w innym państwie członkowskim, podczas gdy rezydent pierwszego z wymienionych państw członkowskich może uwzględniać takie
         ujemne przychody w celu ustalenia podstawy opodatkowania swoich dochodów. 
      
      W dziedzinie podatków bezpośrednich sytuacje, w których znajdują się rezydenci danego państwa oraz nierezydenci, nie są co
         do zasady porównywalne, ponieważ odznaczają się obiektywnymi różnicami zarówno pod względem źródła dochodu, jak i indywidualnej
         zdolności podatkowej lub też możliwości uwzględniania sytuacji osobistej i rodzinnej. Jednakże w przypadku obowiązywania ulgi
         podatkowej, która nie jest przyznawana nierezydentom, różnica w traktowaniu tych dwóch kategorii podatników może być uznana
         za dyskryminację, jeżeli brak jest jakiejkolwiek obiektywnej różnicy pomiędzy sytuacjami, w których się oni znajdują, mogącej
         uzasadniać ich odmienne traktowanie w tym zakresie. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy podatnik niebędący rezydentem
         nie osiąga znaczących przychodów w państwie członkowskim, którego jest rezydentem, i osiąga istotne dochody podlegające opodatkowaniu
         z działalności wykonywanej w państwie członkowskim zatrudnienia w taki sposób, że państwo członkowskie, którego jest on rezydentem,
         nie jest w stanie przyznać mu korzyści wynikającej z uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej przy czym dyskryminacja
         polega na tym, że owa sytuacja osobista i rodzinna nie jest uwzględniana ani w państwie zamieszkania, ani w państwie zatrudnienia.
      
      W zakresie, w jakim osoba, pomimo iż zamieszkuje w jednym państwie członkowskim, osiąga znaczną część dochodu podlegającego
         opodatkowaniu z pracy najemnej wykonywanej w innym państwie członkowskim, nie osiągając w państwie członkowskim miejsca zamieszkania
         znacznych dochodów, znajduje się ona przy uwzględnianiu jego zdolności podatkowej w sytuacji obiektywnie porównywalnej, z punktu
         widzenia państwa jego zatrudnienia, z sytuacją rezydenta tego ostatniego państwa członkowskiego, który również prowadzi tam
         pracę najemną. Gdy państwo członkowskie uwzględnia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatku należnego od podatników będących
         rezydentami ujemne przychody dotyczące nieruchomości położonych w innym państwie członkowskim, jest ono zobowiązane również
         w odniesieniu do rezydentów tego ostatniego państwa członkowskiego osiągających wszystkie lub prawie wszystkie dochody podlegające
         opodatkowaniu w pierwszym państwie członkowskim i nieosiągających żadnego znaczącego przychodu w państwie członkowskim zamieszkania,
         do uwzględnienia tych samych ujemnych przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania, ponieważ w przeciwnym razie sytuacja
         tych ostatnich podatników nie zostałaby w tym względzie uwzględniona w żadnym z obydwu państw członkowskich. 
      
      Owe odmienne traktowanie nie wynika z samej tylko różnicy istniejącej pomiędzy krajowymi przepisami podatkowymi. W rzeczywistości
         bowiem, nawet jeżeli państwo członkowskie, w którym podatnik jest rezydentem, zezwoliłoby na wspomniane uwzględnienie strat,
         przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od dochodu swoich rezydentów, to podatnik, który osiąga wszystkie lub prawie
         wszystkie dochody w państwie członkowskim zatrudnienia, w żadnym przypadku nie mógłby uzyskać takiej korzyści. 
      
      W odniesieniu do niebezpieczeństwa podwójnego uwzględnienia strat dotyczących nieruchomości podatnika niebędącego rezydentem
         dane uregulowanie krajowe zmierza do uniknięcia ziszczenia się takiego niebezpieczeństwa w odniesieniu do sytuacji podatników
         będących rezydentami, którzy ponieśli stratę z tytułu przychodów z najmu dotyczących nieruchomości położonych w innym państwie
         członkowskim, z którą można porównać sytuację podatnika niebędącego rezydentem, który osiąga wszystkie lub prawie wszystkie
         dochody w danym państwie członkowskim. Ponadto w przypadku wykonywania przez podatnika części czynności na terytorium innego
         państwa członkowskiego niż państwo, w którym wykonuje on działalność zarobkową, to państwo członkowskie może domagać się od
         właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji, które mogą mu pozwolić na prawidłowe określenie podatków
         dochodowych lub wszelkich informacji, które uznaje za niezbędne w celu określenia dokładnej kwoty podatku dochodowego należnego
         od podatnika zgodnie ze znajdującymi zastosowanie przepisami.
      
      W związku z tym, takie odmienne traktowanie, które opiera się na miejscu zamieszkania, ma dyskryminacyjny charakter, ponieważ
         podczas gdy ujemne przychody z nieruchomości dotyczące nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim są uwzględniane
         przez dane państwo członkowskie przy ustaleniu podstawy opodatkowania dochodu, w szczególności dochodu z działalności zawodowej,
         podatników pracujących i mieszkających w tym ostatnim państwie członkowskim, to jednak nie mogą one zostać uwzględnione w przypadku
         podatnika, który osiąga wszystkie lub prawie wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu z tytułu działalności zarobkowej
         w tym samym państwie członkowskim, jednakże w nim nie zamieszkuje. Z powyższego wynika, że takie uregulowanie krajowe stanowi
         przeszkodę w swobodnym przepływie pracowników, zakazaną co do zasady przez art. 39 WE. 
      
      (zob. pkt 59–62, 66, 71, 75, 77–80; sentencja)
WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
      z dnia 16 października 2008 r.(*)
      
      Swobodny przepływ pracowników – Artykuł 39 WE – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy – Ustalenie podstawy opodatkowania – Obywatel jednego z państw członkowskich osiągający cały lub prawie cały przychód podlegający opodatkowaniu w tym państwie
         – Miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim
      
      W sprawie C‑527/06
      mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad
         der Nederlanden (Niderlandy) postanowieniem z dnia 22 grudnia 2006 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 grudnia 2006 r.,
         w postępowaniu:
      
      R.H.H. Renneberg
      przeciwko
      Staatssecretaris van Financiën,
      TRYBUNAŁ (trzecia izba),
      w składzie: A. Rosas (sprawozdawca), prezes izby, A. Ó Caoimh, J. Klučka, U. Lõhmus i P. Lindh, sędziowie,
      rzecznik generalny: P. Mengozzi,
      sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,
      po przeprowadzeniu procedury pisemnej oraz po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 22 maja 2008 r.,
      rozważywszy uwagi przedstawione:
      –        w imieniu R.H.H. Renneberga, przez R.H.H. Renneberga ,
      –        w imieniu rządu niderlandzkiego przez H.G. Sevenster oraz D.J.M. de Gravego, działających w charakterze pełnomocników,
      –        w imieniu rządu szwedzkiego przez K. Wistrand, działającą w charakterze pełnomocnika,
      –        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez R. Lyala, A. Weimara oraz W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników,
      po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 25 czerwca 2008 r.,
      wydaje następujący
      Wyrok
      1        Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 39 WE i 56 WE.
      
      2        Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy R.H.H. Rennebergiem, obywatelem niderlandzkim, a Staatssecretaris
         van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów), dotyczącego odmowy przez administrację podatkową uwzględnienia ujemnych przychodów
         z najmu nieruchomości, którą R.H.H. Renneberg posiadał w Belgii i w której zamieszkiwał, w celu ustalenia podstawy opodatkowania
         dochodu opodatkowanego w Niderlandach, gdzie osiąga wszystkie przychody z działalności zawodowej.
      
       Ramy prawne
       Prawo konwencyjne
      3        Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden
         van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot vaststellen van enige andere
         regelen verband houdende met de belastingheffing (Umowa pomiędzy rządem Królestwa Niderlandów a rządem Królestwa Belgii zmierzająca
         do unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz regulująca inne kwestie w dziedzinie
         podatków), podpisana w Brukseli w dniu 19 października 1970 r. (Tractatenblad, 1970, nr 192, zwana dalej „konwencją podatkową”), zawiera art. 4 zatytułowany „Miejsce zamieszkania lub siedziby dla celów
         podatkowych”, którego ust. 1 stanowi, że:
      
      „W rozumieniu niniejszej umowy wyrażenie »rezydent jednego z państw« oznacza każdą osobę, która na podstawie przepisów prawa
         danego państwa podlega opodatkowaniu w tym państwie, ze względu na miejsce swojego zamieszkania, pobytu, siedzibę zarządu
         lub ze względu na inne analogiczne kryterium […]”.
      
      4        Artykuł 6 ust. 1 konwencji podatkowej przewiduje:
      
      „Przychody pochodzące z nieruchomości są opodatkowywane w państwie położenia tych nieruchomości”.
      5        Artykuł 19 ust. 1 akapit pierwszy tej konwencji ma następujące brzmienie:
      
      „Wynagrodzenia, w tym emerytury i renty, wypłacane przez jedno z państw lub przez jedną z jego jednostek podziału administracyjnego,
         bądź to bezpośrednio, bądź też z utworzonych przez nie funduszy, osobie fizycznej z tytułu usług wyświadczonych na rzecz danego
         państwa lub danej jednostki podziału administracyjnego podlegają opodatkowaniu w tym państwie”.
      
      6        Artykuł 24 ust. 1 pkt 1 i 2 konwencji podatkowej przewiduje, że:
      
      „W przypadku rezydentów Niderlandów podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
      1)      [Królestwo Niderlandów] Niderlandy mogą [może] przy opodatkowywaniu swoich rezydentów doliczyć do podstawy opodatkowania te
         składniki dochodu lub majątku, które zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu w Belgii;
      
      2)      z zastrzeżeniem stosowania przepisów dotyczących odliczenia strat znajdujących się w przepisach krajowych zmierzających do
         unikania podwójnego opodatkowania, [Królestwo Niderlandów] [przyznaje] zmniejszenie kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1.
         Zmniejszenie to równe jest tej części podatku, która odpowiada stosunkowi pomiędzy wysokością dochodu lub majątku włączonego
         do podstawy opodatkowania, o której mowa w [ust. 1] i opodatkowaną w Belgii na podstawie [w szczególności art.] 6 konwencji,
         a całkowitą wysokością dochodu lub majątku stanowiącą podstawę opodatkowania, o której mowa w [pkt] 1”.
      
      7        Artykuł 25 tej konwencji, zatytułowany „Niedyskryminacja”, stanowi w ust. 3:
      
       „[O]soby fizyczne będące rezydentami jednego z państw korzystają w drugim państwie z ulg osobistych, odliczeń i obniżek przyznanych
         przez to państwo osobom, które stale zamieszkują jego terytorium, z powodu ich sytuacji lub obowiązków rodzinnych”.
      
       Uregulowanie krajowe
      8        Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (ustawa o podatku dochodowym z 1964 r.) z dnia 16 grudnia 1964 r. (Staatsblad, 1964, nr 519), w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu przed sądem krajowym
         (zwana dalej „WIB”), definiuje w art. 1 podatników „krajowych” (zwanych dalej „podatnikami będącymi rezydentami”) jako osoby
         fizyczne mające miejsce zamieszkania w Niderlandach, w przeciwieństwie do podatników „zagranicznych” (zwanych dalej „podatnikami
         niebędącymi rezydentami”), którzy oznaczają osoby fizyczne, które, nie zamieszkując w danym państwie członkowskim, osiągają
         jednak w nim dochody.
      
      9        Podatnicy będący rezydentami podlegają opodatkowaniu od wszystkich dochodów, a podatnicy niebędący rezydentami podlegają opodatkowaniu
         jedynie od dochodów uzyskanych w Niderlandach.
      
      10      Jeżeli chodzi o podatników będących rezydentami, podstawę opodatkowania stanowią wszystkie przychody brutto pomniejszone o podlegające
         odliczeniu straty (art. 3 WIB). Przychód ten obejmuje między innymi przychody netto z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz z majątku
         [art. 4 ust. 1 lit. c) WIB], pośród których znajduje się korzyść w postaci zajmowania przez podatnika osobiście należącego
         do niego mieszkania.
      
      11      Zgodnie z art. 42a ust. 1 WIB korzyść ta jest ustalana w sposób ryczałtowy bez uwzględniania innych korzyści i kosztów, opłat,
         amortyzacji innych niż odsetki z tytułu zadłużenia, kosztów pożyczek pieniężnych i okresowych wpłat z tytułu prawa emfiteuzy
         lub prawa powierzchni.
      
      12      Zgodnie z art. 4 ust. 2 WIB, jeżeli przychody z nieruchomości wykazują kwotę ujemną, kwota ta jest odliczana od podlegającego
         opodatkowaniu dochodu brutto.
      
      13      Wiadomo, że stosowanie wszystkich tych przepisów prowadzi w przypadku podatnika będącego rezydentem do odliczenia wszystkich
         odsetek z tytułu zadłużenia zaciągniętego na finansowanie prywatnego mieszkania od dochodu brutto, a co za tym idzie od dochodu
         podlegającego opodatkowaniu, nawet wówczas, gdy odsetki przekraczają korzyść w postaci zamieszkiwania przez podatnika w należącym
         do niego mieszkaniu.
      
      14      Zgodnie z tym, co stwierdza sąd krajowy, jeżeli podatnik będący rezydentem osiąga ujemny przychód z nieruchomości położonej
         w Belgii, ów ujemny składnik przychodu może zostać odliczony od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niderlandach w ten sposób,
         że w kolejnym roku podatkowym, w trakcie którego osiągnięty zostanie dodatni przychód z tej samej nieruchomości, zmniejszenie
         podatku w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego przychodu zostanie obliczone poprzez odliczenie tej wcześniejszej
         straty od dodatniego przychodu, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 konwencji podatkowej w związku z art. 3 ust. 4 besluit voorkoming
         dubbele belasting 1989 (dekretu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z 1989 r.) (Staatsblad, 1989, nr 594; zwanego dalej „dekretem z 1989 r.”).
      
       Status podatkowy rezydenta belgijskiego osiągającego przychody z działalności zawodowej w Niderlandach
      15      Status podatkowy podatnika osiągającego przychody z działalności zawodowej w Niderlandach i zamieszkującego w Belgii został
         określony przez WIB oraz przez konwencję podatkową.
      
      16      Zgodnie z art. 48 WIB w przypadku podatników niebędących rezydentami podatek jest pobierany od podlegającego opodatkowaniu
         dochodu osiągniętego w kraju, to znaczy od krajowego dochodu brutto osiągniętego w trakcie danego roku kalendarzowego.
      
      17      W myśl art. 49 lit. c) WIB krajowy dochód brutto stanowią w szczególności wszystkie dochody osiągnięte przez osobę niebędącą
         rezydentem w Niderlandach z tytułu dochodów netto ze stosunku pracy w zakresie, w jakim chodzi o pracę wykonywaną lub która
         była wykonywana w Niderlandach, lub dochodów z tytułu nieruchomości położonych w tym państwie członkowskim.
      
      18      Co do zasady na podstawie art. 2 ust. 2 WIB uważa się, że obywatel niderlandzki niebędący rezydentem Niderlandów, który świadczy
         pracę na rzecz osoby prawnej niderlandzkiego prawa publicznego, zamieszkuje w Niderlandach. Hoge Raad der Nederlanden (sąd
         najwyższy w Niderlandach) stwierdził jednak, że z jego wyroku z dnia 12 marca 1980 r. (nr 19180, BNB 1980/170) wynika, że
         w odniesieniu do dochodów, które konwencja podatkowa przyznaje Królestwu Belgii, ustalenie miejsca zamieszkania, o które chodzi
         w art. 2 ust. 2 WIB, powinno zostać wyłączone na korzyść przepisów tej konwencji.
      
       Postępowanie przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
      19      R.H.H. Renneberg przeniósł swoje miejsce zamieszkania z Niderlandów do Belgii w grudniu 1993 r. Zajmował w ostatnim z wymienionych
         państw członkowskich w latach od 1996 do 1997 własne mieszkanie, które nabył w 1993 r., a zakup sfinansował w drodze pożyczki
         hipotecznej zaciągniętej w jednym z niderlandzkich banków.
      
      20      W 1996 r. oraz w 1997 r. R.H.H. Renneberg był zatrudniony jako urzędnik w niderlandzkiej gminie Maastricht. W trakcie dwóch
         lat osiągał wszystkie swoje dochody z działalności zawodowej w Niderlandach.
      
      21      W Belgii R.H.H. Renneberg podlegał podatkowi z tytułu jego własnego mieszkania. Wiadomo, że ujemne przychody z najmu osiągane
         przez R.H.H. Renneberga z jego belgijskiego mieszkania nie miały wpływu na kwotę podatku pobranego zaliczkowo z tytułu nieruchomości.
      
      22      W ramach opodatkowania dochodów w Niderlandach za lata podatkowe 1996 i 1997 R.H.H. Renneberg wniósł o odliczenie strat dotyczących
         jego belgijskiej nieruchomości. Wniosek o odliczenie dotyczył różnicy pomiędzy wartością czynszową mieszkania a zapłaconymi
         odsetkami hipotecznymi.
      
      23      W Niderlandach niderlandzki organ podatkowy wydał decyzję o opodatkowaniu za te lata w oparciu o podlegający opodatkowaniu
         dochód w wysokości 75 265 NLG i 78 600 NLG, bez uznania możliwości odliczenia od niderlandzkich przychodów R.H.H. Renneberga
         ujemnych przychodów dotyczących jego mieszkania w Belgii. Według jego deklaracji podatkowej negatywne dochody wynosiły 8165
         NLG w 1996 r. oraz 8195 NLG w 1997 r.
      
      24      Odwołania wniesione od tych decyzji o opodatkowaniu zostały oddalone.
      
      25      Ponieważ Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch (sąd apelacyjny ‘s‑Hertogenbosch) oddalił skargę wniesioną od tych decyzji dwoma
         wyrokami z dnia 31 października 2002 r., R.H.H. Renneberg wniósł kasację od tych wyroków do Hoge Raad der Nederlanden.
      
      26      Z rozważań sądu krajowego wynika, że powoda w postępowaniu przed sądem krajowym należy na podstawie art. 4 konwencji podatkowej
         uznać za zamieszkałego w Belgii.
      
      27      W związku z tym R.H.H. Renneberg w Niderlandach nie jest uważany za podatnika podlegającego nieograniczonemu zobowiązaniu
         podatkowemu, lecz jest poddany w zakresie dochodów, które konwencja podatkowa poddaje opodatkowaniu Królestwa Belgii, systemowi
         stosowanemu do podatników niebędących rezydentami. W związku z tym przychody, tak dodatnie, jak i ujemne, których opodatkowanie
         należy do Królestwa Belgii na podstawie tej konwencji, nie ma wpływu na opodatkowanie tych przychodów, ujemnych lub dodatnich,
         które zgodnie z tą konwencją są opodatkowywane w Niderlandach.
      
      28      W ramach odwołania R.H.H. Renneberg przywołał wyrok Trybunału z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker, Rec.
         s. I‑225. Należy podnieść, że ponieważ wykonywał on prawo do swobodnego przemieszczania się zagwarantowane przez art. 39 WE,
         to powinien móc skorzystać w Niderlandach z korzyści zagwarantowanych w tym państwie dla podatników będących rezydentami,
         ponieważ znajduje się, pod względem dochodów podlegających opodatkowaniu w sytuacji w bardzo dużym stopniu porównywalnej z sytuacją
         tych podatników.
      
      29      Hoge Raad der Nederlanden podnosi, że korzyści podatkowe w postępowaniu przed sądem krajowym nie są uzależnione od sytuacji
         osobistej i rodzinnej podatnika w odróżnieniu od tych, które były sporne w postępowaniu zakończonym wyrokiem w sprawie Schumacker.
      
      30      Sąd ten uważa, że w przeciwieństwie do uwzględniania w przypadku podatków bezpośrednich sytuacji osobistej i rodzinnej na
         podstawie zasady progresywności możliwość zaliczenia w ramach tego samego systemu podatkowego ujemnych przychodów należących
         do określonej kategorii przychodów od innej kategorii przychodów dodatnich należących do innej kategorii przychodów nie stanowi
         uniwersalnej cechy charakterystycznej podatków bezpośrednich, do tego stopnia, że podatnik podlegający opodatkowaniu w różnych
         państwach członkowskich z powodu wykonywania prawa do swobodnego przemieszczania się zagwarantowanego przez traktat powinien
         mieć możliwość korzystania z tej możliwości w tych państwach członkowskich.
      
      31      Uznając, że w toczącym się przed nim sporze powstała kwestia interpretacji prawa wspólnotowego, Hoge Raad der Nederlanden
         postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
      
      „Czy art. 39 WE i 56 WE należy interpretować w ten sposób, że jeden z tych artykułów lub obydwa sprzeciwiają się temu, aby
         podatnik, którego przychody pochodzące z tytułu zajmowanego przez niego własnego mieszkania położonego w państwie [członkowskim]
         jego zamieszkania mają wartość ujemną i który osiąga wszystkie dodatnie przychody, to znaczy przychody z działalności zawodowej
         w innym państwie członkowskim niż państwo jego zamieszkania, był pozbawiony przez to inne państwo członkowskie […] możliwości
         odliczenia tych ujemnych przychodów od podlegającego opodatkowaniu dochodu z tytułu działalności zawodowej, podczas gdy państwo,
         w którym jest zatrudniony, przyznaje swoim rezydentom prawo do dokonania takiego odliczenia?
      
      32      Pismem doręczonym w dniu 4 kwietnia 2008 r. Trybunał skierował dwa pytania do rządu niderlandzkiego dotyczące niektórych aspektów
         prawa podatkowego stosowanego w Niderlandach w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych postępowania przed sądem krajowym,
         na które rząd ten odpowiedział pismem, które wpłynęło do sekretariatu Trybunału w dniu 24 kwietnia 2008 r.
      
       W przedmiocie pytania prejudycjalnego
      33      W pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy usiłuje zasadniczo ustalić, czy art. 39 WE lub 56 WE powinny być interpretowane w ten
         sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, takiemu jak w postępowaniu przed sądem krajowym, na którego podstawie
         obywatel wspólnotowy niebędący rezydentem państwa członkowskiego, w którym osiąga dochody stanowiące wszystkie lub prawie
         wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, nie może przy ustalaniu podstawy opodatkowania tych dochodów w tym państwie członkowskim
         uwzględnić ujemnych przychodów z najmu dotyczących mieszkania, którego jest właścicielem, wykorzystywanego do celów mieszkaniowych
         i położonego w innym państwie członkowskim, podczas gdy rezydent pierwszego państwa członkowskiego może uwzględnić takie ujemne
         przychody z najmu przy ustalaniu podstawy opodatkowania tych dochodów.
      
       W przedmiocie pytania prejudycjalnego w zakresie, w jakim dotyczy ono art. 39 WE
       W przedmiocie zastosowania art. 39 WE
      34      Tytułem wstępu należy zaznaczyć, że nie podniesiono, iż sytuacja osoby takiej jak R.H.H. Renneberg zostaje wyłączona z zakresu
         zastosowania swobodnego przepływu pracowników z tego powodu, iż stanowisko zajmowane przez niego w gminie Maastricht stanowi
         zatrudnienie w administracji publicznej w rozumieniu art. 39 ust. 4 WE. Ponadto akta nie zawierają żadnej wskazówki w tym
         kierunku. W związku z tym należy wyjść z założenia, że sporna działalność gospodarcza nie należy do rodzaju zatrudnienia,
         które art. 39 ust. 4 WE wyłącza z zakresu zastosowania ust. 1–3 tego artykułu.
      
      35      Według rządu niderlandzkiego, a także według pisemnych uwag Komisji, jeżeli chodzi o swobodny przepływ pracowników, to w niniejszej
         sprawie mamy do czynienia z sytuacją czysto krajową. Obywatel niderlandzki, który nadal wykonuje działalność gospodarczą w Niderlandach
         po tym, jak przeprowadził się z osobistych powodów do Belgii, nie ma statusu pracownika migrującego i nie korzysta z prawa
         do swobodnego przepływu pracowników.
      
      36      W tym względzie należy stwierdzić, że każdy obywatel Wspólnoty, niezależnie od miejsca zamieszkania czy obywatelstwa, który
         wykonuje pracę najemną w innym państwie członkowskim niż państwo jego miejsca zamieszkania, objęty jest zakresem zastosowania
         art. 39 WE (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑152/03 Ritter‑Coulais, Zb.Orz. s. I‑1711,
         pkt 31, z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑212/05 Hartmann, Zb.Orz. s. I‑6303, pkt 17; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie
         C‑182/06 Lakebrink i Peters‑Lakebrink, Zb.Orz. s. I‑6705, pkt 15; z dnia 11 września 2007 r. w sprawie C‑287/05 Hendrix, Zb.Orz.
         s. I‑6909, pkt 46, z dnia 17 stycznia 2008 r. w sprawie C‑152/05 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I‑39, pkt 20).
      
      37      Z powyższego wynika, że sytuacja obywatela wspólnotowego, takiego jak R.H.H. Renneberg, który w wyniku przeniesienia miejsca
         zamieszkania z jednego państwa członkowskiego do drugiego wykonuje działalność zarobkową w innym państwie członkowskim niż
         państwo, którego jest rezydentem, należy po owym przeniesieniu do zakresu zastosowania art. 39 WE.
      
      38      W związku z tym należy zbadać, czy, tak jak to utrzymuje powód w postępowaniu przed sądem krajowym i co podniosła Komisja
         w trakcie rozprawy, art. 39 WE sprzeciwia się w sytuacji takiej jak sytuacja R.H.H. Renneberga stosowaniu uregulowania krajowego
         takiego jak w postępowaniu przed sądem krajowym.
      
       W przedmiocie swobodnego przepływu pracowników
      –       Uwagi przedstawione Trybunałowi
      39      Rząd niderlandzki, na wypadek gdyby Trybunał orzekł, że art. 39 WE ma zastosowanie do sytuacji takiej, jak w postępowaniu
         przed sądem krajowym, podobnie jak rząd szwedzki uważa, że różnica w traktowaniu, z która spotkał się R.H.H. Renneberg, w stosunku
         do podatnika będącego rezydentem, nie jest sprzeczna z art. 39 WE, ponieważ wynika ona wyłącznie z rozdziału władztwa podatkowego
         przewidzianego przez konwencję podatkową.
      
      40      Zdaniem rządu niderlandzkiego, z uwagi na ów rozdział, wyłącznie do Belgii należy uwzględnienie dodatnich i ujemnych przychodów
         osiąganych z belgijskiego mieszkania R.H.H. Renneberga. Królestwo Niderlandów może opodatkować jedynie jego przychody z działalności
         zawodowej, nie ma zaś prawa do włączania jego przychodów z nieruchomości do podstawy opodatkowania. Traktat nie gwarantuje
         ponadto obywatelowi Wspólnoty Europejskiej, że przeniesienie działalności do państwa członkowskiego innego niż to, w którym
         dotychczas zamieszkiwał, będzie neutralne w dziedzinie podatków.
      
      41      Rząd ten wnioskuje z tego, że różnica w traktowaniu w postępowaniu przed sądem krajowym odnosi się do sytuacji, które nie
         są obiektywnie porównywalne, a tym samym nie oznacza ona żadnej dyskryminacji.
      
      42      Z kolei Komisja uważa, że z punktu widzenia państwa członkowskiego zatrudnienia sytuacja rezydenta i nierezydenta, który osiąga
         wszystkie lub prawie wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu są porównywalne. Jej zdaniem uregulowanie sporne przed sądem
         krajowym ustanawia różnicę w traktowaniu pomiędzy obydwoma kategoriami podatników w zależności od ich miejsca urodzenia. Taka
         różnica w traktowaniu będzie stanowiła dyskryminację zakazaną przez art. 39 WE, ponieważ w Niderlandach ujemne przychody z najmu
         dotyczące mieszkania w Belgii są uwzględniane w przypadku podatnika będącego rezydentem, lecz nie są one uwzględniane w przypadku
         podatnika niebędącego rezydentem.
      
      –       Ocena Trybunału
      43      Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że ogół przepisów traktatu dotyczących swobodnego przepływu osób ma na celu ułatwienie
         obywatelom Wspólnoty wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym terytorium Wspólnoty i zabrania stosowania
         przepisów, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnym położeniu, w przypadku gdy chcieliby podjąć działalność gospodarczą na
         terenie innego państwa członkowskiego (zob. w szczególności wyrok z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C‑209/01 Schilling
         i Fleck‑Schilling, Rec. s. I‑13389, pkt 24; ww. wyroki w sprawach: Ritter‑Coulais, pkt 33,  Lakebrink i Peters‑Lakebrink,
         pkt 17, Komisja przeciwko Niemcom, pkt 21).
      
      44      Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 i 43 niniejszego wyroku można wywnioskować, że wskazówka zawarta w ostatnim z wymienionych
         punktów dotyczy przepisów, które mogą stawiać w mniej korzystnej sytuacji obywateli wspólnotowych wykonujących działalność
         zawodową w innym państwie członkowskim niż państwo ich zamieszkania, co obejmuje zwłaszcza obywateli wspólnotowych zamierzających
         nadal wykonywać działalność gospodarczą w danym państwie członkowskim, po tym jak przenieśli oni swoje miejsce zamieszkania
         do innego państwa członkowskiego.
      
      45      Z postanowienia odsyłającego wynika, że R.H.H. Renneberg, który pracuje w Niderlandach a zamieszkuje w Belgii, nie ma w świetle
         prawa niderlandzkiego w odróżnieniu od osób, które pracują i zamieszkują w Niderlandach, prawa do wystąpienia o uwzględnienie
         przychodów ujemnych związanych z jego nieruchomością położoną w Belgii przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodów osiąganych
         w Niderlandach.
      
      46      W związku z tym w świetle uregulowania takiego jak sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, traktowanie zastrzeżone dla
         podatników niebędących rezydentami jest mniej korzystne od traktowania, z którego korzystają podatnicy będący rezydentami.
      
      47      W związku z tym należy zbadać, czy, tak jak to utrzymują rządy niderlandzki i szwedzki, taka różnica w traktowaniu pod względem
         podatkowym podatników niezamieszkałych w danym państwie członkowskim nie jest sprzeczna z art. 39 WE, ponieważ znajduje uzasadnienie
         w rozdziale władztwa podatkowego przewidzianego przez umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, taką jak konwencja podatkowa.
      
      48      Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w braku wspólnotowych przepisów ujednolicających lub harmonizujących państwa członkowskie
         zachowują kompetencję do określenia kryteriów opodatkowania dochodu i majątku w celu eliminacji podwójnego opodatkowania,
         między innymi w drodze umownej. W tym kontekście w ramach umów dwustronnych państwa członkowskie mają swobodę ustalania łączników
         norm kolizyjnych w celu podziału kompetencji podatkowych (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 września 1999 r. w sprawie
         C‑307/97 Saint‑Gobain ZN, Rec. s. I‑6161 pkt 57, z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑385/00 De Groot, Rec. s. I‑11819, pkt 93,
         z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie C‑265/04 Bouanich, Zb.Orz. s. I‑923, pkt 49).
      
      49      W niniejszej sprawie, przyjmując art. 6 i 19 ust. 1 konwencji podatkowej, Królestwo Niderlandów i Królestwo Belgii skorzystały
         ze swobody ustalenia łączników norm kolizyjnych w celu podziału odpowiednich kompetencji podatkowych. W ten sposób na podstawie
         art. 6 tej konwencji, to do Królestwa Belgii należy opodatkowanie dochodów pochodzących z nieruchomości położonych na jego
         terytorium, podczas gdy na podstawie art. 19 ust. 1 tej konwencji wynagrodzenie niderlandzkiego urzędnika administracji publicznej
         takiego jak R.H.H. Renneberg jest opodatkowane w Niderlandach.
      
      50      Niemniej jednak taki podział kompetencji podatkowej nie zezwala państwom członkowskim na stosowanie przepisów sprzecznych
         ze swobodami przepływu zagwarantowanymi przez traktat (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Bouanich, pkt 50; wyroki: z dnia
         12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Rec. s. I‑11673, pkt 54, z dnia
         8 listopada 2007 r. w sprawie C‑379/05 Amurta, Rec. s. I‑9569, pkt 24).
      
      51      W rzeczywistości, jeżeli chodzi o wykonywanie władztwa podatkowego rozdzielonego w ten sposób w ramach dwustronnych konwencji
         zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu, to państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasad wspólnotowych (zob.
         podobnie ww. wyroki w sprawach: Saint‑Gobain ZN, pkt 58, Bouanich, pkt 50), a w szczególności do przestrzegania zasady krajowego
         traktowania w odniesieniu do obywateli innych państw członkowskich oraz własnych obywateli, którzy skorzystali z wolności
         zagwarantowanych przez traktat (zob. ww. wyrok w sprawie Groot, pkt 94).
      
      52      W kontekście sprawy przed sądem krajowym należy stwierdzić, że skorzystanie przez strony konwencji podatkowej ze swobody w ustaleniu
         łącznika normy kolizyjnej w celu rozdziału ich odpowiednich kompetencji podatkowych nie oznacza jednak, że Królestwo Niderlandów
         zostało pozbawione wszelkiej kompetencji do uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodu podatnika niebędącego
         rezydentem, który osiąga większą część lub całość swoich dochodów podlegających opodatkowaniu w Niderlandach, ujemnych przychodów
         z nieruchomości położonej w Belgii.
      
      53      Należy bowiem stwierdzić, jak to uczynił rzecznik generalny w pkt 81 swojej opinii, że jeżeli chodzi o podatników będących
         rezydentami, sama tylko okoliczność, iż osiągają oni dochody dotyczące nieruchomości położonej na terytorium Królestwa Belgii,
         na którym owo państwo członkowskie wykonuje swoje kompetencje podatkowe, nie stanowi przeszkody w tym, aby Królestwo Niderlandów
         włączyło takie przychody z nieruchomości do podstawy opodatkowania przy obliczaniu podatku od dochodu, który muszą zapłacić
         tacy podatnicy.
      
      54      Okoliczność ta, którą podkreślił sąd krajowy, została potwierdzona przez rząd niderlandzki w odpowiedzi na pytania skierowane
         na piśmie przez Trybunał.
      
      55      Dokładniej, jeżeli chodzi o dodatnie przychody dotyczące nieruchomości położonej w Belgii, które są wliczane do podstawy opodatkowania
         podatkiem, który musi zostać zapłacony w Niderlandach na podstawie art. 24 ust. 1 konwencji podatkowej, przyznano obniżenie
         podatku proporcjonalne do części, jaką stanowią te przychody w podstawie opodatkowania, w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1
         pkt 2 konwencji podatkowej w celu unikania podwójnego opodatkowania.
      
      56      Jeżeli chodzi o ujemny przychód z najmu dotyczący nieruchomości położonej w Belgii, to z postanowienia odsyłającego oraz z odpowiedzi
         rządu niderlandzkiego na pytania pisemne Trybunału wynika, że przychód ten jest uwzględniany przy ustalaniu podlegającego
         opodatkowaniu dochodu podatników będących rezydentami, oraz że w przypadku osiągnięcia dodatniego przychodu zagranicznego
         w kolejnym roku podatkowym zmniejszenie podatku w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dodatniego przychodu zostanie
         obliczone poprzez odliczenie wcześniejszego przychodu ujemnego od przychodu dodatniego zgodnie z art. 3 ust. 4 dekretu z 1989 r.,
         który należy do przepisów dotyczących odliczenia strat znajdujących się w niderlandzkich przepisach zmierzających do unikania
         podwójnego opodatkowania, do których odsyła art. 24 ust. 1 pkt 2 konwencji podatkowej.
      
      57      Z okoliczności, iż konwencja podatkowa nie sprzeciwia się uwzględnieniu przy obliczaniu podatku podatnika będącego rezydentem
         ujemnych przychodów dotyczących nieruchomości położonych w Belgii, wynika, przeciwnie do tezy rządu niderlandzkiego, iż odmowa
         odliczenia udzielona R.H.H. Rennebergowi przez niderlandzkie organy podatkowe nie wynika z dokonanego w tej konwencji wyboru
         przyznania kompetencji do opodatkowania przychodów z nieruchomości podatników objętych zakresem tej konwencji państwu członkowskiemu,
         na którego terytorium znajduje się dana nieruchomość.
      
      58      Uwzględnienie lub odmowa uwzględnienia danych przychodów zależy zatem w rzeczywistości od posiadania lub braku posiadania
         statusu rezydenta Niderlandów przez tych podatników.
      
      59      W dziedzinie podatków bezpośrednich Trybunał, rozpatrując sprawy dotyczące opodatkowania dochodu osób fizycznych, przyjął,
         że sytuacje, w których znajdują się rezydenci danego państwa oraz nierezydenci, nie są co do zasady porównywalne, ponieważ
         odznaczają się obiektywnymi różnicami zarówno pod względem źródła dochodu, jak i indywidualnej zdolności podatkowej lub też
         możliwości uwzględniania sytuacji osobistej i rodzinnej (wyrok z dnia 22 marca 2007 r. w sprawie C‑383/05 Talotta, Zb.Orz.
         s. I‑2555, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).
      
      60      Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku obowiązywania ulgi podatkowej, która nie jest przyznawana nierezydentom, różnica
         w traktowaniu tych dwóch kategorii podatników może być uznana za dyskryminację w rozumieniu traktatu, jeżeli brak jest jakiejkolwiek
         obiektywnej różnicy pomiędzy sytuacjami, w których się oni znajdują, mogącej uzasadniać ich odmienne traktowanie w tym zakresie
         (ww. wyrok w sprawie Talotta, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).
      
      61      Tak jest w szczególności, w przypadku gdy podatnik niebędący rezydentem nie osiąga znaczących przychodów w państwie członkowskim,
         którego jest rezydentem, i osiąga istotne dochody podlegające opodatkowaniu z działalności wykonywanej w państwie członkowskim
         zatrudnienia w taki sposób, że państwo członkowskie, którego jest on rezydentem, nie jest w stanie przyznać mu korzyści wynikającej
         z uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawach: Schumacker, pkt 36, Lakebrink
         i Peters‑Lakebrink, pkt 30).
      
      62      W takiej sytuacji dyskryminacja polega na tym, że sytuacja osobista i rodzinna nierezydenta, który zasadniczą część dochodów
         uzyskuje w państwie członkowskim innym niż państwo zamieszkania, nie jest uwzględniana ani w państwie zamieszkania, ani w państwie
         zatrudnienia (ww. wyroki w sprawach: Schumacker, pkt 38, Lakebrink i Peters‑Lakebrink, pkt 31).
      
      63      W pkt 34 ww. wyroku w sprawie Lakebrink i Peters‑Lakebrink Trybunał wyjaśnił, że zakres ww. wyroku wydanego w sprawie Schumacker
         rozciąga się na wszystkie korzyści podatkowe związane ze zdolnością podatkową nierezydenta, które nie są uwzględniane ani
         w państwie członkowskim zamieszkania, ani w państwie członkowskim zatrudnienia.
      
      64      Orzecznictwo to ma zastosowanie do sytuacji takiej jak w postępowaniu przed sądem krajowym.
      
      65      W rzeczywistości bowiem podatnik taki jak R.H.H. Renneberg nie może w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów
         z działalności zawodowej osiągniętych w Niderlandach domagać się uwzględnienia strat z najmu dotyczących nieruchomości, których
         jest właścicielem w Belgii, w przeciwieństwie do podatnika, który zamieszkuje i pracuje w Niderlandach i który, ponosząc straty
         z najmu dotyczące bądź to nieruchomości położonej w Niderlandach, zajmowanej przezeń osobiście, bądź to z nieruchomości położonych
         w Belgii, lecz nie zajmowanych przez niego w sposób ciągły, może uwzględnić te straty w celu ustalenia podstawy opodatkowania
         podatkiem dochodowym w Niderlandach.
      
      66      W zakresie, w jakim osoba, taka jak R.H.H. Renneberg, pomimo iż zamieszkuje w jednym państwie członkowskim, osiąga znaczną
         część dochodu podlegającego opodatkowaniu z pracy najemnej wykonywanej w innym państwie członkowskim, nie osiągając w państwie
         członkowskim miejsca zamieszkania znacznych dochodów, znajduje się ona przy uwzględnianiu jego zdolności podatkowej w sytuacji
         obiektywnie porównywalnej, z punktu widzenia państwa jego zatrudnienia, z sytuacją rezydenta tego ostatniego państwa członkowskiego,
         który również prowadzi tam pracę najemną.
      
      67      Tymczasem okazuje się, że nie podlegając w państwie członkowskim zamieszkania podatkowi od osób fizycznych z tytułu przychodów
         z nieruchomości innego niż zaliczkowo pobrany podatek z tytułu nieruchomości, osoba taka nie ma możliwości domagania się uwzględnienia
         ujemnych przychodów związanych z nieruchomością położoną w tym państwie członkowskim, a ponadto jest pozbawiona jakiejkolwiek
         możliwości uwzględnienia ujemnych przychodów przy ustaleniu podstawy opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu w Niderlandach.
      
      68      W związku z tym art. 39 WE wymaga zasadniczo, aby w sytuacji, takiej jak sytuacja R.H.H. Renneberga, ujemne przychody dotyczące
         mieszkania położonego w państwie członkowskim miejsca zamieszkania zostały uwzględnione przez organy podatkowe państwa członkowskiego
         zatrudnienia w celu ustalenia podstawy opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu w tym ostatnim państwie.
      
      69      Należy podkreślić w tym względzie, tak jak to podniósł rzecznik generalny w pkt 84 opinii, że poszerzenie przez Królestwo
         Niderlandów traktowania zastrzeżonego dla podatników będących rezydentami na podatników niebędących rezydentami, którzy tak
         jak R.H.H. Renneberg osiągają wszystkie lub prawie wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu w Niderlandach, nie uszczupla
         praw Królestwa Belgii wynikających z konwencji podatkowej i nie nakłada żadnego nowego zobowiązania na to państwo.
      
      70      Ponadto należy przypomnieć, że w pkt 101 ww. wyroku w sprawie Groot Trybunał orzekł, że mechanizmy wykorzystywane w celu wyeliminowania
         podwójnego opodatkowania lub krajowe systemy podatkowe, które skutkują jego wyeliminowaniem lub złagodzeniem, powinny niemniej
         jednak zapewnić podatnikom danych państw członkowskich, że w ogólnym ujęciu cała ich sytuacja osobista i rodzinna zostanie
         uwzględniona w prawidłowy sposób, niezależnie od sposobu, w jaki dane państwa członkowskie podzieliły pomiędzy siebie ten
         obowiązek, albowiem w przeciwnym razie doszłoby do nierównego traktowania sprzecznego z przepisami traktatu dotyczącymi swobodnego
         przepływu pracowników, które w żadnym wypadku nie wynikałoby z rozbieżności pomiędzy krajowymi uregulowaniami podatkowymi.
         Z uwagi na wskazówki zawarte w ww. wyroku w sprawie Lakebrink i Peters‑Lakebrink, przypomniane w pkt 63 niniejszego wyroku,
         rozważania te powinny znaleźć zastosowanie, również jeżeli chodzi o uwzględnienie ogólnej zdolności podatkowej podatników.
      
      71      O czym była mowa również w pkt 56 niniejszego wyroku, w zakresie, w jakim Królestwo Niderlandów uwzględnia przy ustalaniu
         podstawy opodatkowania podatku należnego od podatników będących rezydentami ujemne przychody dotyczące nieruchomości położonych
         w Belgii, jest ono zobowiązane również w odniesieniu do rezydentów tego ostatniego państwa członkowskiego osiągających wszystkie
         lub prawie wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu w Niderlandach i nieosiągających żadnego znaczącego przychodu w państwie
         członkowskim zamieszkania, do uwzględnienia tych samych ujemnych przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania, ponieważ
         w przeciwnym razie sytuacja podatników będących rezydentami belgijskimi nie zostałaby w tym względzie uwzględniona w żadnym
         z obydwu państw członkowskich.
      
      72      Niemniej jednak należy rozważyć argument podniesiony przez rząd niderlandzki, zgodnie z którym niekorzystne konsekwencje podatkowe,
         które wynikają dla R.H.H. Renneberga z nabycia przez niego mieszkania w Belgii, miałyby wynikać z różnic istniejących pomiędzy
         krajowymi systemami podatkowymi obydwu państw członkowskich.
      
      73      Zdaniem tego rządu różnica ta miałaby polegać na tym, że niderlandzki system podatkowy umożliwia odliczenie odsetek hipotecznych
         od dochodów z pracy zarobkowej, podczas gdy w świetle belgijskiego systemu podatkowego odsetki hipoteczne mogą być odliczone
         jedynie od przychodów z tytułu nieruchomości. W ten sposób, nawet jeżeli zainteresowany osiąga dochód z działalności zawodowej
         w Belgii, to jednak nie będzie mógł on odliczyć ujemnego przychodu wynikającego z odsetek hipotecznych.
      
      74      Według tego rządu to nie samo stosowanie niderlandzkiego systemu ma niekorzystne konsekwencje podatkowe dla R.H.H. Renneberga,
         lecz okoliczność, iż belgijski system podatkowy w mniejszym stopniu umożliwia odliczenie odsetek hipotecznych niż system niderlandzki.
         Niemożliwość uzyskania przez R.H.H. Renneberga w Belgii uwzględnienia ujemnych przychodów z najmu jest konsekwencją przeniesienia
         przez niego miejsca zamieszkania do tego państwa członkowskiego, a nie wynikiem stosowania niderlandzkiego systemu podatkowego.
         Tymczasem w sytuacji, gdy ograniczenie swobód zagwarantowanych przez traktat wynika jedynie z rozbieżności istniejących pomiędzy
         krajowymi systemami prawnymi, nie jest ono zakazane przez prawo wspólnotowe.
      
      75      W tym zakresie należy zauważyć, że sporne w postępowaniu przed sądem krajowym odmienne traktowanie nie wynika, w przeciwieństwie
         do tego, co twierdzi rząd niderlandzki, z samej tylko różnicy istniejącej pomiędzy krajowymi przepisami podatkowymi w niniejszej
         sprawie. W rzeczywistości bowiem, jeżeli przyjmiemy, że belgijski system podatku od dochodu jest taki, jakim przedstawia go
         ten rząd, to nawet jeżeli Królestwo Belgii zezwoliłoby na uwzględnienie strat, takich jak sporne w postępowaniu przed sądem
         krajowym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od dochodu rezydentów, to podatnik znajdujący się w sytuacji takiej
         jak R.H.H. Renneberg, który osiąga wszystkie lub prawie wszystkie dochody w Niderlandach, w żadnym przypadku nie mógłby uzyskać
         takiej korzyści.
      
      76      Należy ponadto odrzucić inny argument przedstawiony w tym zakresie przez rząd niderlandzki na rozprawie, a dotyczący zasadniczo
         niebezpieczeństwa podwójnego uwzględnienia strat dotyczących położonej w Belgii nieruchomości podatnika niebędącego rezydentem.
      
      77      W rzeczywistości bowiem, po pierwsze, uregulowanie krajowe w dziedzinie podwójnego opodatkowania, w związku z art. 24 ust. 1
         pkt 2 konwencji podatkowej zmierza do uniknięcia ziszczenia się takiego niebezpieczeństwa w odniesieniu do sytuacji podatników
         będących rezydentami, którzy ponieśli stratę z tytułu przychodów z najmu dotyczących nieruchomości położonych w Belgii, z którą
         można porównać sytuację podatnika niebędącego rezydentem, takiego jak R.H.H. Renneberg.
      
      78      Po drugie, w przypadku wykonywania przez podatnika części czynności na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo,
         w którym wykonuje on działalność zarobkową, państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia
         1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336,
         s. 15), w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji, które mogą mu pozwolić
         na prawidłowe określenie podatków dochodowych lub wszelkich informacji, które uznaje za niezbędne w celu określenia dokładnej
         kwoty podatku dochodowego należnego od podatnika zgodnie ze znajdującymi zastosowanie przepisami (zob. podobnie wyrok z dnia
         26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑422/01 Skandia i Ramstedt, Rec. s. I‑6817, pkt 42).
      
      79      W związku z tym, tak jak to podniosła Komisja w trakcie rozprawy, odmienne traktowanie, takie jak w postępowaniu przed sądem
         krajowym, które opiera się na miejscu zamieszkania, ma dyskryminacyjny charakter, ponieważ podczas gdy ujemne przychody z nieruchomości
         dotyczące nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim są uwzględniane przez dane państwo członkowskie przy ustaleniu
         podstawy opodatkowania dochodu, w szczególności dochodu z działalności zawodowej, podatników pracujących i mieszkających w tym
         ostatnim państwie członkowskim, to jednak nie mogą one zostać uwzględnione w przypadku podatnika, który osiąga wszystkie lub
         prawie wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu z tytułu działalności zarobkowej w tym samym państwie członkowskim, jednakże
         w nim nie zamieszkuje.
      
      80      Z powyższego wynika, że uregulowanie krajowe, takie jak sporne w postępowaniu krajowym, stanowi przeszkodę w swobodnym przepływie
         pracowników, zakazaną co do zasady przez art. 39 WE.
      
      81      Niemniej jednak należy zbadać, czy ograniczenie to może być uzasadnione. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem środek ograniczający
         podstawowe swobody zagwarantowane traktatem może być uzasadniony, jedynie gdy dąży on do osiągnięcia słusznego, zgodnego z traktatem
         celu i jest uzasadniony nadrzędną racją interesu ogólnego. W takim przypadku konieczne jest, aby taki środek zapewniał ponadto
         realizację wspomnianego celu i nie wykraczał poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (zob. w szczególności wyroki:
         z dnia 17 marca 2005 r. w sprawie C‑109/04 Kranemann, Zb.Orz. s. I‑2421, pkt 33, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C‑40/05
         Lyyski, Zb.Orz. s. I‑99, pkt 38).
      
      82      Tymczasem rządy, które przedstawiły uwagi Trybunałowi, nie podały żadnego ewentualnego uzasadnienia ani też nie zostało ono
         przewidziane przez sąd krajowy.
      
      83      W związku z tym art. 39 WE sprzeciwia się temu, aby w sytuacji podatnika niebędącego rezydentem, takiego jak R.H.H. Renneberg,
         osiągającego wszystkie lub prawie wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu w jednym państwie członkowskim, organ podatkowy
         tego państwa członkowskiego odmawiał uwzględnienia ujemnych przychodów z najmu dotyczących nieruchomości położonych w innym
         państwie członkowskim.
      
      84      W świetle powyższych rozważań na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, że art. 39 WE powinien być interpretowany w ten
         sposób, iż sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, na którego podstawie
         obywatel wspólnotowy niebędący rezydentem państwa członkowskiego, w którym osiąga on wszystkie lub prawie wszystkie dochody
         podlegające opodatkowaniu, nie może przy ustalaniu podstawy opodatkowania tych przychodów w owym państwie członkowskim uwzględniać
         negatywnych przychodów z najmu dotyczących domu, którego jest on właścicielem, wykorzystywanego jako mieszkanie i położonego
         w innym państwie członkowskim, podczas gdy rezydent pierwszego z wymienionych państw członkowskich może uwzględniać takie
         ujemne przychody w celu ustalenia podstawy opodatkowania swoich dochodów.
      
       W przedmiocie pytania prejudycjalnego w zakresie, w jakim dotyczy on art. 56 WE
      85      Z uwagi na odpowiedź udzieloną na przedstawione pytanie w zakresie, w jakim dotyczy ono wpływu art. 39 WE na stosowanie uregulowania
         podatkowego, takiego jak sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, nie ma potrzeby badania, czy przepisy traktatu dotyczące
         swobodnego przepływu kapitału również sprzeciwiają się takiemu uregulowaniu.
      
       W przedmiocie kosztów
      86      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
         przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
         inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
      
      Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
      Artykuł 39 WE powinien być interpretowany w ten sposób, iż sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak sporne w postępowaniu
            przed sądem krajowym, na którego podstawie obywatel wspólnotowy niebędący rezydentem państwa członkowskiego, w którym osiąga
            on wszystkie lub prawie wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, nie może przy ustalaniu podstawy opodatkowania tych przychodów
            w owym państwie członkowskim uwzględniać negatywnych przychodów z najmu dotyczących domu, którego jest on właścicielem, wykorzystywanego
            jako mieszkanie i położonego w innym państwie członkowskim, podczas gdy rezydent pierwszego z wymienionych państw członkowskich
            może uwzględniać takie ujemne przychody w celu ustalenia podstawy opodatkowania swoich dochodów.
      Podpisy
      * Język postępowania: niderlandzki.