CELEX: 62003CJ0435
Language: it
Date: 2005-07-14 00:00:00
Title: Sentenza della Corte (Terza Sezione) del 14 luglio 2005.#British American Tobacco International Ltd e Newman Shipping & Agency Company NV contro Belgische Staat.#Domanda di pronuncia pregiudiziale: Hof van beroep te Antwerpen - Belgio.#Sesta direttiva IVA - Artt. 2 e 27, n. 5 - Imposta sulla cifra d'affari - Ambito di applicazione - Fatto generatore e base imponibile - Cessione di beni a titolo oneroso - Furto di merci in un deposito fiscale.#Causa C-435/03.

Causa C-435/03
      British American Tobacco International Ltd
      e
      Newman Shipping & Agency Company NV
      contro
      Stato belga
      (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hof van beroep te Antwerpen)
      «Sesta direttiva IVA — Artt. 2 e 27, n. 5 — Imposta sulla cifra d’affari — Ambito di applicazione — Fatto generatore e base imponibile — Cessione di beni a titolo oneroso — Furto di merci in un deposito fiscale»
      Conclusioni dell’avvocato generale M. Poiares Maduro, presentate il 25 maggio 2005 
      Sentenza della Corte (Terza Sezione) 14 luglio 2005 
      Massime della sentenza
      1.     Disposizioni fiscali — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra d’affari — Sistema comune d’imposta sul valore
            aggiunto — Operazioni imponibili — Forniture di beni effettuate a titolo oneroso — Nozione — Furto di merci — Esclusione —
            Merci soggette a un diritto d’accisa — Irrilevanza
      (Direttiva del Consiglio 77/388/CEE, art. 2)
      2.     Disposizioni fiscali — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra d’affari — Sistema comune d’imposta sul valore
            aggiunto — Base imponibile — Misure nazionali di deroga — Normativa che assoggetta all’imposta operazioni diverse da quelle
            enunciate all’art. 2 della sesta direttiva, quali il furto di merci in un deposito fiscale — Inammissibilità
      (Direttiva del Consiglio 77/388, art. 27, n. 5)
      1.     Il furto di merci non costituisce una «cessione di beni a titolo oneroso» ai sensi dell’art. 2 della sesta direttiva 77/388
         e non può dunque, in quanto tale, essere soggetto all’imposta sul valore aggiunto. La circostanza che le merci rubate siano
         soggette ad un diritto di accisa non ha alcuna incidenza su tale interpretazione.
      
      (v. punto 42, dispositivo 1)
      2.     L’autorizzazione ad attuare misure che facilitano il controllo della riscossione dell’imposta sul valore aggiunto, concessa
         ad uno Stato membro in base all’art. 27, n. 5, della sesta direttiva 77/388, non autorizza tale Stato ad assoggettare a questa
         imposta operazioni diverse da quelle enunciate all’art. 2 della detta direttiva. Una siffatta autorizzazione non può dunque
         fungere da fondamento giuridico per una normativa nazionale che assoggetta all’imposta sul valore aggiunto il furto di merci
         in un deposito fiscale.
      
      (v. punto 49, dispositivo 2)
SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione)
      14 luglio 2005 (*)
      
      «Sesta direttiva IVA – Artt. 2 e 27, n. 5 – Imposta sulla cifra d’affari – Ambito di applicazione – Fatto generatore e base imponibile – Cessione di beni a titolo oneroso – Furto di merci in un deposito fiscale»
      Nel procedimento C-435/03,
      avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dallo Hof van beroep
         te Antwerpen (Belgio), con decisione 7 ottobre 2003, pervenuta in cancelleria il 14 ottobre 2003, nella causa tra
      
      British American Tobacco International Ltd,
      Newman Shipping & Agency Company NV
      e
      Stato belga,
      LA CORTE (Terza Sezione),
      composta dal sig. A. Rosas, presidente di sezione, dai sigg. A. Borg Barthet, A. La Pergola, J.-P. Puissochet (relatore) e
         J. Malenovský, giudici,
      
      avvocato generale: sig. M. Poiares Maduro
      cancelliere: sig. R. Grass
      vista la fase scritta del procedimento,
      considerate le osservazioni presentate:
      –       per  la British American Tobacco International Ltd, dal sig. M. Houben, advocaat, su mandato del sig. S. Crosby, solicitor;
      –       per la Newman Shipping & Agency Company NV, dai sigg. G. Huyghe e P. Hoogmartens, advocaten;
      –       per il governo belga, rappresentato inizialmente dalla sig.ra D. Haven, in qualità di agente, successivamente dal sig. M. Wimmer,
         in qualità di agente, assistiti dal sig. Van der Woude, avocat;
      
      –       per il governo ellenico, dal sig. S. Spyropoulos e dalla sig.ra M. Tassopoulou, in qualità di agenti;
      –       per  la Commissione delle Comunità europee, dalla sig.ra L. Ström van Lier e dal sig. A. Weimar, in qualità di agenti,
      sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 25 maggio 2005,
      ha pronunciato la seguente
      Sentenza
      1       La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione, in particolare, degli artt. 2, 5 e 27 della sesta direttiva
         del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle
         imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1;
         in prosieguo: la «direttiva»). 
      
      2       Tale domanda è stata proposta nell’ambito di una controversia fra le società British American Tobacco International Ltd (in
         prosieguo: la «BATI») e Newman Shipping & Agency Company NV (in prosieguo: la «Newman»), da un lato, e lo Stato belga, dall’altro,
         in merito al pagamento dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») su tabacchi lavorati immagazzinati in un deposito
         fiscale e dichiarati mancanti a seguito di furti.  
      
       Contesto normativo
       La normativa comunitaria
      3       Ai sensi dell’art. 2 della direttiva: 
      «Sono soggette all’imposta sul valore aggiunto:
      1.       le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo
         che agisce in quanto tale;
      
      2.       le importazioni di beni».
      4       L’art. 5, n. 1, della direttiva dispone come segue:
      «Si considera “cessione di bene” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario».
      5       L’art. 10, nn. 1 e 2, della direttiva così prevede:
      «1.      Si considera:
      a)      fatto generatore dell’imposta il fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta;
      b)      esigilibità dell’imposta il diritto che l’Erario può far valere a norma di legge, a partire da un dato momento, presso il
         debitore, per il pagamento dell’imposta, anche se il pagamento può essere differito.
      
      2.      Il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile all’atto della cessione di beni o della prestazione
         di servizi. (…)».
      
      6       Secondo l’art. 11 della direttiva, la base imponibile è costituita, per le forniture di beni, da tutto ciò che costituisce
         il corrispettivo versato o da versare al fornitore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un
         terzo.
      
      7       A tenore dell’art. 27 della direttiva, intitolato «Misure di semplificazione»:
      «1.      Il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione, può autorizzare ogni Stato membro a mantenere o a introdurre
         misure particolari di deroga alla presente direttiva, allo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta o di evitare
         talune frodi o evasioni fiscali. Le misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta non devono influire,
         se non in misura trascurabile, sull’importo dell’imposta da versare allo stadio del consumo finale. 
      
      2.      Lo Stato membro che desidera introdurre misure di cui al paragrafo 1 ne riferisce alla Commissione fornendole tutti i dati
         atti alla valutazione.
      
      (…)
      5.      Gli Stati membri che al 1° gennaio 1977 applicano misure particolari del tipo di quelle di cui al paragrafo 1 possono mantenerle
         purché le notifichino alla Commissione anteriormente al 1° gennaio 1978 e purché tali misure siano conformi, se si tratta
         di misure destinate a semplificare la riscossione dell’imposta, al criterio definito al paragrafo 1».
      
      8       La direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed
         ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1), ai sensi dell’art. 3, n. 1, è applicabile, in particolare,
         ai tabacchi lavorati.
      
      9       L’art. 6, n. 1, della direttiva 92/12 prevede quanto segue:
      «L’accisa diviene esigibile all’atto dell’immissione in consumo o della constatazione degli ammanchi che dovranno essere soggetti
         ad accisa ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 3.
      
      Si considera immissione in consumo di prodotti soggetti ad accisa:
      a)      lo svincolo, anche irregolare, da un regime sospensivo;
      (…)».
       La normativa nazionale
      10     L’art. 58, n. 1, del codice IVA belga dispone quanto segue:
      «Per ciò che riguarda i tabacchi lavorati che sono importati, acquisiti ai sensi dell’art. 25 ter o prodotti in Belgio, l’imposta
         viene riscossa ogniqualvolta, in base alle disposizioni legislative o regolamentari relative al regime fiscale dei tabacchi,
         debba essere riscosso il diritto di accisa. (…)
      
      (…)
      L’imposta così riscossa ha valore d’imposta alla quale sono soggetti l’importazione, gli acquisti intracomunitari e le cessioni
         di tabacchi lavorati.
      
      Il Re determina le modalità di riscossione dell’imposta applicabile ai tabacchi lavorati e i soggetti tenuti al pagamento
         di essa».
      
      11     L’art. 58, n. 1, del codice IVA era in vigore all’epoca dell’adozione della direttiva. In applicazione dell’art. 27, n. 5,
         di questa, il 19 dicembre 1977 il Regno del Belgio ha notificato l’art. 58 alla Commissione. Il testo di questa notificazione
         era del seguente tenore:
      
      «B. Pagamento dell’imposta in una fase preliminare.
      1.      Tabacchi lavorati 
      Al fine di facilitare il controllo della riscossione dell’IVA in questo settore, l’imposta che è dovuta in occasione dell’importazione
         e della cessione di tabacchi lavorati è riscossa contemporaneamente all’accisa. Al momento dell’acquisto dei contrassegni
         fiscali da parte del produttore o dell’importatore, l’IVA è, infatti, pagata sul prezzo che il consumatore deve versare. Non
         è percepita alcuna IVA agli stadi successivi, ma ovviamente non può essere operata alcuna deduzione. Tutte le vendite di tabacchi
         lavorati devono essere fatturate imposta compresa (…)».
      
      12     Ai sensi dell’art. 1 del regio decreto 29 dicembre 1992, n. 13, relativo alla disciplina dei tabacchi lavorati in materia
         di imposta sul valore aggiunto (Belgisch Staatsblad  del 31 dicembre 1992, pag. 28086; in prosieguo: il «regio decreto n. 13»):
      
       «L’imposta sul valore aggiunto applicata ai tabacchi lavorati (…) è esigibile contemporaneamente al diritto di accisa.
      (…)»
       Causa principale e questioni pregiudiziali
      13     La Newman gestisce un deposito fiscale ad Anversa, dove erano depositati tabacchi lavorati prodotti e imballati in Belgio
         dalla BATI, proprietaria di tali merci. Su di esse non era apposto alcun contrassegno fiscale.
      
      14     In questo deposito sono stati commessi furti di sigarette il 4 dicembre 1995 e il 29 gennaio 1996, così come nella notte tra
         il 14 e il 15 giugno 1998. Tali furti sono stati denunciati alla polizia. 
      
      15     L’amministrazione belga delle dogane e accise ha notificato alla Newman una cartella di pagamento intimandole di versare,
         per le sigarette mancanti, i diritti di accisa e l’IVA, in conformità alla disciplina istituita dall’art. 58, n. 1, del codice
         IVA. A seguito di un reclamo infruttuoso, la Newman ha pagato gli importi pretesi, riservandosi ogni diritto per quanto riguarda
         l’IVA. La BATI ha integralmente rimborsato detti importi alla Newman.
      
      16     La Newman e la BATI hanno proposto ricorso avverso lo Stato belga, finalizzato al rimborso degli importi versati, dinanzi
         al Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen.
      
      17     Tale ricorso è stato respinto con sentenza 4 aprile 2001. Con questa sentenza il detto giudice ha dichiarato che per gli ammanchi
         di merci a seguito di furti era dovuto il diritto di accisa e che, pertanto, ai sensi dell’art. 58, n. 1, del codice IVA e
         dell’art. 1 del regio decreto n. 13, per dette merci era esigibile anche l’IVA. Inoltre, il Rechtbank van eerste aanleg ha
         stabilito che tali disposizioni avevano lo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta e che erano conformi all’art. 27
         della direttiva. 
      
      18     Il 7 maggio 2001 le ricorrenti nella causa principale hanno proposto appello avverso tale sentenza dinanzi allo Hof van beroep
         te Antwerpen.
      
      19     Per quanto concerne il diritto d’accisa, il detto giudice ha accertato che tra le parti era stata conclusa ed eseguita una
         transazione, che metteva così fine alla contestazione vertente sull’esigibilità di tale diritto. 
      
      20     Per quanto riguarda l’IVA, lo Hof van beroep te Antwerpen ha rilevato che, se il punto di vista dell’amministrazione delle
         dogane ed accise, accolto dal giudice di primo grado, fosse condivisibile, non sarebbe necessario accertare se il furto delle
         merci possa essere qualificato come «cessione di beni» ai sensi della direttiva. Il fatto generatore dell’IVA non sarebbe
         né la cessione del bene né la sua importazione, bensì la riscossione del diritto d’accisa.
      
      21     Lo Hof van beroep te Antwerpen, considerando dunque che il motivo sollevato dalle ricorrenti nella causa principale, relativo
         alla mancanza di conformità con la direttiva della disciplina istituita dall’art. 58, n. 1, del codice IVA e dall’art. 1 del
         decreto regio n. 13, presentasse una certa gravità, ha deciso di sospendere il processo e sottoporre alla Corte le seguenti
         questioni pregiudiziali:
      
      «1)      Se possa sussistere una cessione, ai sensi della direttiva (…), con la conseguenza che [l’IVA] può essere riscossa:
      –       in mancanza di un corrispettivo o di un’operazione a titolo oneroso;
      –       in mancanza del trasferimento del diritto di disporre liberamente dei beni come proprietario;
      –       qualora i beni non possano essere lecitamente immessi sul mercato in quanto si tratta di merci rubate e di merci di contrabbando.
      2)      Se la soluzione della prima questione sia diversa qualora si tratti di prodotti soggetti ad accisa, in particolare di tabacchi
         lavorati.
      
      3)      Se, qualora non vengano riscosse accise sui prodotti soggetti ad accisa, la riscossione dell’IVA sia compatibile con le disposizioni
         della direttiva (…). 
      
      4)      Se gli Stati membri possano integrare le categorie di operazioni assoggettate all’IVA procedendo ad una notificazione ai sensi
         dell’art. 27, nn. 2 o 5, della direttiva (…), al fine di imporre l’IVA a livello nazionale in caso di furto di prodotti soggetti
         ad accisa in un deposito fiscale, oppure se l’art. 2 della direttiva (…) sia tassativo.
      
      5)      Se, in caso di notifica, ai sensi dell’art. 27, n. 5, della direttiva (…), che si riferisca solo al pagamento anticipato dell’IVA
         a mezzo di contrassegni fiscali, uno Stato membro sia legittimato ad integrare le categorie di operazioni soggette ad IVA,
         ad esempio imponendo il pagamento dell’IVA allorché i prodotti soggetti ad accisa sono stati rubati da un deposito fiscale».
      
       Sulla pertinenza delle questioni pregiudiziali
      22     A titolo preliminare si deve rispondere all’argomento del governo belga secondo il quale le questioni sollevate dal giudice
         del rinvio non sarebbero pertinenti e dovrebbero essere interamente riformulate.
      
      23     Il governo belga afferma che dette questioni derivano da un’interpretazione erronea delle disposizioni dell’art. 58, n. 1,
         del codice IVA, che il governo stesso è stato autorizzato dal Consiglio a mantenere in applicazione dell’art. 27, n. 5, della
         direttiva. 
      
      24     Queste disposizioni avrebbero il solo scopo di facilitare la riscossione dell’IVA, prima che intervenga il fatto generatore
         di questa, e non creerebbero una nuova categoria di operazioni imponibili, non prevista dalla direttiva. L’IVA così pagata
         sarebbe definitivamente acquisita dallo Stato soltanto se questo debito IVA anticipato potesse, in seguito, essere imputato
         ad un’operazione imponibile. 
      
      25     Se, in definitiva, questa imputazione non fosse possibile, in mancanza di un’operazione imponibile successiva, il soggetto
         passivo beneficerebbe di una restituzione dell’importo dell’IVA, in conformità dell’art. 77 del codice IVA e degli artt. 5
         e 11 del decreto regio n. 13. Ciò si potrebbe verificare, in circostanze quali quelle di cui alla causa principale, se l’impresa
         dimostrasse che le merci mancanti sono state effettivamente  rubate e che non sono state cedute. Il regime notificato il 19
         dicembre 1977 non avrebbe dunque alcuna incidenza sulla nozione di «cessione di beni» ai sensi dell’art. 2 della direttiva,
         ragion per cui la quarta e la quinta questione pregiudiziale sarebbero prive di utilità per risolvere la controversia principale.
         Perciò, anche la prima, la seconda e la terza questione sarebbero prive di pertinenza.
      
      26     Tuttavia, l’argomento del governo belga non consente di affermare che le questioni pregiudiziali siano prive di utilità per
         il giudice di rinvio. 
      
      27     Da una parte, non emerge dai termini dell’ordinanza di rinvio che la restituzione dell’IVA pagata in anticipo sia possibile
         in caso di furto di merci soggette a un diritto d’accisa.
      
      28     D’altra parte, quand’anche questa possibilità fosse prevista in un caso siffatto dalla normativa nazionale, le condizioni
         richieste in materia di prova per poter fruire della restituzione solo raramente potrebbero essere soddisfatte. Infatti, emerge
         dalla risposta del governo belga al quesito scritto posto dalla Corte, relativo a queste condizioni di prova, che la persona
         vittima di un furto di merci potrebbe ottenere la restituzione dell’IVA soltanto se riuscisse a dimostrare, in primo luogo,
         che le merci sono state effettivamente rubate e, in secondo luogo, che dopo il furto, esse non state messe in commercio. La
         prova di un tale fatto negativo che verrebbe così richiesta, oltre ad essere inaccessibile alla conoscenza della vittima del
         furto, renderebbe praticamente impossibile l’esercizio del diritto alla restituzione (v. in questo senso, a proposito della
         restituzione di imposte stabilite in violazione del diritto comunitario, sentenze 9 novembre 1983, causa 199/82, San Giorgio,
         Racc. pag. 3595, punto 14, e 9 febbraio 1999, causa C‑343/96, Dilexport, Racc. pag. I‑579, punto 48).
      
      29     Emerge dall’ordinanza di rinvio che i prodotti del tabacco in questione nella causa principale sono stati effettivamente rubati.
         Il fatto che il pagamento dell’IVA su tali beni sottoposti ad accisa sia stato chiesto proprio in seguito al furto dimostra
         effettivamente come sia stato il furto stesso a provocare l’assoggettamento a tale imposta. Non è stato un altro avvenimento
         successivo, come un’eventuale introduzione delle merci nel circuito commerciale da parte dei ladri, a costituire il fatto
         decisivo. Pertanto, è proprio il furto stesso che è stato eretto a fatto generatore dell’IVA da parte dell’amministrazione
         fiscale belga.
      
      30     In questo contesto è necessario esaminare le questioni sollevate dal giudice di rinvio. 
       Sulla prima, sulla seconda e sulla terza questione
      31     Con tali questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio cerca di sapere, da un lato, se il furto di
         merci possa essere inteso come una «cessione di beni a titolo oneroso» ai sensi dell’art. 2 della direttiva e, di conseguenza,
         soggetto all’IVA e, dall’altro, se il fatto che si tratti, nella causa principale, di merci soggette ad un diritto di accisa
         abbia un’incidenza su tale interpretazione.
      
      32     In primo luogo, così come affermato giustamente dalle ricorrenti nella causa principale e dalla Commissione, il furto di merci
         non dà luogo, per definizione, ad un qualsivoglia corrispettivo finanziario a favore della persona che ne è vittima. Esso
         non può dunque, in quanto tale, essere considerato come una cessione di beni effettuata «a titolo oneroso» ai sensi dell’art. 2
         della direttiva (v., in tal senso, sentenza 3 marzo 1994, causa C‑16/93, Tolsma, Racc. pag. I‑743, punto 14).
      
      33     Inoltre, il furto di merci non rientra nella nozione di «cessione di beni», come risulta dalla direttiva.
      34     Ai sensi dell’art. 5, n. 1, della direttiva «[s]i considera “cessione di un bene” il trasferimento del potere di disporre
         di un bene materiale come proprietario».
      
      35     Risulta dal testo di tale norma che la nozione di cessione di un bene non si riferisce al trasferimento di proprietà nelle
         forme previste dal diritto nazionale vigente, bensì comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata
         da una parte che autorizza l’altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario. Questa concezione
         è conforme alla finalità della direttiva, che mira, fra l’altro, a basare il sistema comune dell’IVA su una definizione uniforme
         delle operazioni imponibili (sentenza 8 febbraio 1990, causa C‑320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Racc. pag. I‑285,
         punti 7 e 8).
      
      36     Orbene, il furto di merci fa di colui che lo commette il semplice detentore di queste. Esso non ha per effetto di autorizzare
         il suo autore a disporre delle merci alle stesse condizioni del loro proprietario. Il furto non può dunque essere considerato
         come operante un trasferimento tra la parte che ne è stata vittima e l’autore dell’infrazione, ai sensi della disposizione
         citata della direttiva. 
      
      37     Infine, contrariamente a ciò che sostengono i governi belga ed ellenico, il principio di neutralità fiscale non impone in
         alcun modo di equiparare il furto di merci ad una cessione di beni e non osta all’interpretazione secondo la quale tale furto
         non costituisce, in quanto tale, un’operazione soggetta all’IVA.
      
      38     Certamente l’importazione e la cessione illegali di beni quali i tabacchi lavorati di cui alla causa principale, che non sono
         vietati a causa della loro natura o delle loro particolari caratteristiche, sono soggette all’IVA, dal momento che tali beni
         sono idonei ad essere immessi lecitamente in commercio e inseriti nel circuito economico. Inoltre, il principio di neutralità
         fiscale si oppone ad una distinzione generale fra le transazioni lecite e le transazioni illecite (v., in tal senso, sentenza
         29 giugno 2000, causa C‑455/98, Salumets e a., Racc. pag. I‑4993, punti 19 e 20). 
      
      39     Tuttavia, l’IVA è esigibile in tali ipotesi, poiché il fatto generatore dell’imposta, che è l’importazione o la cessione delle
         merci, è avvenuto successivamente al furto e poiché si è potuto individuare il corrispettivo di tale operazione, che costituisce
         la base imponibile dell’imposta.
      
      40     Orbene, come la Commissione ha osservato, una tale analisi non si può applicare al furto in quanto tale, che non costituisce
         di per sé un fatto generatore dell’imposta. Essa non può neppure giustificare che l’operazione ulteriore, persino probabile,
         di immissione in commercio delle merci rubate sia attribuita alla vittima del furto, che non è quella che importa o cede effettivamente
         le dette merci. Inoltre, se il furto fosse considerato, in nome del principio di neutralità fiscale, come un fatto generatore
         dell’imposta, indipendentemente da ogni importazione o cessione e, quindi, in mancanza di un corrispettivo individuabile,
         la base imponibile dell’imposta sarebbe puramente fittizia.
      
      41     Quanto al fatto che talune merci, come quelle di cui alla causa principale, siano soggette ad un diritto di accisa, esso non
         ha incidenza sul senso della risposta che occorre fornire al giudice del rinvio. Infatti, nessuna disposizione della direttiva
         collega l’esigibilità dell’IVA alle accise. Il fatto generatore dell’IVA, attraverso il quale si realizzano le condizioni
         di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta, è la cessione o l’importazione della merce, non la riscossione di diritti
         d’accisa su quest’ultima.
      
      42     Occorre, di conseguenza, risolvere la prima, la seconda e la terza questione dichiarando che il furto di merci non costituisce
         una «cessione di beni a titolo oneroso» ai sensi dell’art. 2 della direttiva e non può dunque, in quanto tale, essere soggetto
         all’IVA. La circostanza che merci come quelle di cui alla causa principale siano soggette ad un diritto di accisa non ha alcuna
         incidenza su tale interpretazione.
      
       Sulla quarta e sulla quinta questione
      43     Con tali questioni, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se uno Stato membro che, in applicazione dell’art. 27, n. 5,
         della direttiva, è stato autorizzato ad attuare modalità di pagamento anticipato dell’IVA a mezzo di contrassegni fiscali
         sia legittimato, in base alla stessa autorizzazione, ad assoggettare ad IVA operazioni diverse da quelle previste all’art. 2
         della direttiva, applicando quest’imposta a prodotti soggetti ad accisa rubati da un deposito fiscale.  
      
      44     Come la Corte ha già dichiarato, le misure nazionali di deroga di cui all’art. 27, n. 5, della direttiva, consentite «allo
         scopo di semplificare la riscossione dell’imposta o di evitare talune frodi o evasioni fiscali», devono essere interpretate
         in senso stretto (v., in tal senso, sentenza 10 aprile 1984, causa 324/82, Commissione/Belgio, Racc. pag. 1861, punto 29).
         Esse non possono derogare al rispetto della base imponibile dell’IVA di cui all’art. 11 della direttiva se non nei limiti
         strettamente necessari per raggiungere tale obiettivo (sentenza 29 maggio 1997, causa C‑63/96, Skripalle, Racc. pag. I‑2847,
         punto 24). L’autorizzazione accordata in applicazione dell’art. 27, n. 5, della direttiva non può quindi estendersi oltre
         la finalità per la quale è stata domandata (v., in tal senso, sentenza Skripalle, citata, punto 30).
      
      45     Orbene, come ammette il governo belga, le misure che il Regno del Belgio è stato autorizzato a mantenere, in applicazione
         dell’art. 27, n. 5, della direttiva, hanno il solo scopo di «facilitare il controllo della riscossione dell’IVA», prevedendo,
         in particolare, che questa sia riscossa contemporaneamente ai diritti d’accisa, prima che si verifichi il fatto generatore
         dell’imposta. Queste misure vertono quindi sul momento dell’esigibilità di quest’ultima, in modo che esso coincida con quello
         della riscossione dei diritti d’accisa. Esse non riguardano le norme che definiscono le operazioni soggette ad IVA e non possono
         dunque creare una nuova categoria di operazioni imponibili, non previste dalla direttiva. 
      
      46     Vero è che il mantenimento di tali misure è stato autorizzato dal Consiglio al tempo stesso per semplificare la riscossione
         dell’imposta e lottare contro la frode o l’evasione fiscale, così come attestano i termini della notificazione effettuata
         in applicazione dell’art. 27, n. 5, della direttiva («al fine di facilitare il controllo della riscossione dell’IVA»). Tuttavia,
         la circostanza che l’autorizzazione abbia avuto altresì per finalità la lotta contro la frode o l’evasione fiscale non ha
         l’effetto di autorizzare il Regno del Belgio ad assoggettare ad IVA operazioni diverse da quelle enunciate all’art. 2 della
         direttiva.
      
      47     Comunque, contrariamente a quanto sostiene il governo ellenico, la creazione di una categoria di operazioni che rientrano
         nell’ambito di applicazione dell’IVA e non prevista dagli artt. 2 e 10 della direttiva non può interpretarsi come una deroga
         strettamente necessaria per evitare un rischio di frode o d’evasione fiscale e non può, di conseguenza, essere legittimamente
         adottata o mantenuta in base all’art. 27, n. 5, della direttiva (v., in tal senso, a proposito di modifiche di portata troppo
         generale della base imponibile dell’IVA, sentenze Commissione/Belgio, citata, punto 31; 9 luglio 1992, causa C‑131/91, «K»
         Line Air Service Europe,Racc. pag. I‑4513, punti 24 e 25, nonché Skripalle, citata, punti 26 e 31).
      
      48     Quindi, l’autorizzazione concessa al Regno del Belgio in base all’art. 27, n. 5, della direttiva non ha affatto autorizzato
         questo Stato membro ad assoggettare il furto di tabacchi lavorati all’IVA.
      
      49     Occorre dunque risolvere la quarta e la quinta questione dichiarando che l’autorizzazione ad attuare misure che facilitano
         il controllo della riscossione dell’IVA, concessa ad uno Stato membro in base all’art. 27, n. 5, della direttiva, non autorizza
         tale Stato ad assoggettare a questa imposta operazioni diverse da quelle enunciate all’art. 2 della direttiva. Una siffatta
         autorizzazione non può dunque fungere da fondamento giuridico per una normativa nazionale che assoggetta all’IVA il furto
         di merci in un deposito fiscale.
      
       Sulle spese
      50     Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
         di rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
         non possono dar luogo a rifusione.
      
      Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:
      1)      Il furto di merci non costituisce una «cessione di beni a titolo oneroso» ai sensi dell’art. 2 della sesta direttiva del Consiglio
            17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla
            cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, e non può dunque, in quanto tale,
            essere soggetto all’imposta sul valore aggiunto. La circostanza che merci come quelle di cui alla causa principale siano soggette
            ad un diritto di accisa non ha alcuna incidenza su tale interpretazione.
      2)      L’autorizzazione ad attuare misure che facilitano il controllo della riscossione dell’imposta sul valore aggiunto, concessa
            ad uno Stato membro in base all’art. 27, n. 5, della sesta direttiva 77/388, non autorizza tale Stato ad assoggettare a questa
            imposta operazioni diverse da quelle enunciate all’art. 2 della detta direttiva. Una siffatta autorizzazione non può dunque
            fungere da fondamento giuridico per una normativa nazionale che assoggetta all’imposta sul valore aggiunto il furto di merci
            in un deposito fiscale.
      Firme
      * Lingua processuale: l’olandese.