CELEX: 62014CC0009
Language: sk
Date: 2015-03-05
Title: Návrhy prednesené 5. marca 2015 – generálna advokátka E. Sharpston.#Staatssecretaris van Financiën proti D.G. Kiebackovi.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Hoge Raad der Nederlanden.#Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Voľný pohyb pracovníkov – Daňová právna úprava – Dane z príjmov – Príjmy dosiahnuté na území členského štátu – Pracovník nerezident – Zdanenie v štáte zamestnania – Podmienky.#Vec C-9/14.

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
      ELEANOR SHARPSTON
      prednesené 5. marca 2015 (
            1
         )
      
         Vec C‑9/14
      
      
         Staatssecretaris van Financiën
      
      
         proti
      
      
         D. G. Kiebackovi
      
      
         [návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Hoge Raad der Nederlanden (Holandsko)]
      
      „Voľný pohyb pracovníkov — Rovnosť zaobchádzania s rezidentmi a nerezidentmi — Daň z príjmov — Pracovník, ktorý počas roka nedosiahol celý alebo takmer celý svoj zdaniteľný príjem v členskom štáte, v ktorom bol zamestnaný, ale v ňom nemal bydlisko — Osobné a rodinné pomery dotknutého pracovníka — Odpočet úrokov z hypotekárneho úveru týkajúceho sa bytu v súkromnom vlastníctve počas časti zdaňovacieho obdobia, v ktorej pracovník dosiahol celý alebo takmer celý svoj zdaniteľný príjem v členskom štáte zamestnania — Pracovník, ktorý sa počas tohto obdobia presťahoval do nečlenského štátu“
      
               1. 
            
            
               Predmetom prejednávaného návrhu na začatie prejudiciálneho konania je otázka, do akej miery pravidlo zákazu diskriminácie, ktoré tvorí podstatu voľného pohybu pracovníkov (článok 39 ES, teraz článok 45 ZFEÚ) (
                     2
                  ), v súvislosti s daňou z príjmov vyžaduje, aby členské štáty poskytli daňovníkom nerezidentom rovnaké daňové výhody súvisiace s ich osobnými a rodinnými pomermi, aké sa poskytujú daňovníkom rezidentom.
            
         
               2. 
            
            
               Súdny dvor v rozsudku Schumacker (
                     3
                  ) a v neskoršej judikatúre (
                     4
                  ) v podstate konštatoval, že rezidenti a nerezidenti sa vo všeobecnosti nenachádzajú v porovnateľnej situácii, pokiaľ ide o daň z príjmov, keďže štát bydliska môže zvyčajne lepšie posúdiť celkovú schopnosť jednotlivca platiť dane. Voľný pohyb pracovníkov preto v zásade nevyžaduje, aby štát zamestnania pri posudzovaní daňovej povinnosti daňovníkov nerezidentov vzal do úvahy ich osobné a rodinné pomery. Opak je však pravdou v prípade, ak daňovník nerezident nedosiahne vo svojom štáte bydliska dostatočný zdaniteľný príjem na to, aby bolo možné zohľadniť v tomto štáte jeho osobné a rodinné pomery.
            
         
               3. 
            
            
               Prejednávaným návrhom na začatie prejudiciálneho konania Hoge Raad der Nederlanden (Najvyšší súd Holandska, ďalej len „vnútroštátny súd“) žiada o usmernenie v súvislosti s uplatňovaním rozdielnych daňových predpisov na rezidentov a nerezidentov. Ak daňovník zamestnaný v členskom štáte A (Holandsko), ktorý je však rezidentom členského štátu B (Nemecko), získa počas časti zdaňovacieho obdobia všetok (alebo takmer všetok) svoj zdaniteľný príjem z členského štátu A, ale potom prestane pracovať v členskom štáte A a presťahuje sa do nečlenského štátu (Spojené štáty americké), kde dosiahne väčšinu svojho zdaniteľného príjmu za toto obdobie, je členský štát A povinný umožniť mu odpočítať od jeho zdaniteľného príjmu úroky z hypotekárneho úveru týkajúceho sa bytu v súkromnom vlastníctve v členskom štáte B tak ako v prípade daňovníka rezidenta? Vnútroštátny súd sa tiež pýta, či má na odpoveď na túto otázku nejaký vplyv skutočnosť, že daňovník nerezident sa nepresťahuje do členského štátu, ale do nečlenského štátu, kde sa aj zamestná.
            
         
         Právny rámec
      
      
         Právo Európskej únie
      
      
               4.
            
            
               Článok 39 ods. 1 ES stanovoval, že sa má zabezpečiť voľný pohyb pracovníkov v rámci Spoločenstva. V článku 39 ods. 2 ES bolo ďalej uvedené, že voľný pohyb pracovníkov zahŕňa zrušenie akejkoľvek diskriminácie pracovníkov členských štátov na základe štátnej príslušnosti, pokiaľ ide o zamestnanie, odmenu za prácu a ostatné pracovné podmienky.
            
         
         Holandské právo (
            5
         )
      
               5.
            
            
               Zaobchádzanie s rezidentmi a nerezidentmi na daňové účely upravuje v Holandsku Wet op de Inkomstenbelastingen 2001 (zákon o dani z príjmov z roku 2001, ďalej len „WIB 2001“).
            
         
               6.
            
            
               Podľa článku 2.3 WIB 2001 sa daň z príjmov vyberá okrem iného z príjmov zo závislej činnosti a z bytu. V súlade s článkom 3.112 sa zvýhodnenie, ktoré daňovníkovi vyplýva z užívania bytu v súkromnom vlastníctve, vypočíta na základe percentuálneho podielu hodnoty bytu. Článok 3.120 umožňuje odpočítať od základu dane úroky z hypotekárneho úveru týkajúceho sa bytu v súkromnom vlastníctve.
            
         
               7.
            
            
               Osoba, ktorá má počas celého zdaňovacieho obdobia bydlisko v Holandsku, si nemôže vybrať svoje daňové postavenie. Táto osoba podlieha dani v Holandsku ako daňovník rezident, čo znamená, že jej celosvetový príjem sa zdaní v Holandsku a môže si odpočítať úroky z hypotekárneho úveru týkajúceho sa bytu v súkromnom vlastníctve.
            
         
               8.
            
            
               Osoba, ktorá nemá bydlisko v Holandsku, ale dosiahne tam zdaniteľný príjem (teda aj nerezident, ktorý dosiahne počas prvých troch mesiacov zdaňovacieho obdobia celý alebo takmer celý svoj príjem v tomto členskom štáte), má dve možnosti (článok 2.5 ods. 1 WIB 2001). Po prvé môže si zvoliť postavenie daňovníka rezidenta na celé zdaňovacie obdobie, s tými istými dôsledkami, aké sú uvedené v bode 7 vyššie (možnosť č. 1). Môže sa tiež rozhodnúť pre postavenie daňovníka nerezidenta na celé zdaňovacie obdobie (možnosť č. 2). V tom prípade je v Holandsku splatná len daň z príjmu dosiahnutého v tomto členskom štáte a daňovník nemôže môže odpočítať od základu dane úroky z hypotekárneho úveru týkajúceho sa bytu v súkromnom vlastníctve.
            
         
               9.
            
            
               Tak ako daňovník nerezident, osoba, ktorá má bydlisko v Holandsku počas prvej časti zdaňovacieho obdobia a potom sa presťahuje do iného štátu (teda aj osoba, ktorá má počas prvých troch mesiacov zdaňovacieho obdobia bydlisko v Holandsku, dosiahne počas tohto obdobia v tomto členskom štáte celý alebo takmer celý svoj príjem a potom sa presťahuje do iného štátu, kde sa aj zamestná), si môže na základe článku 2.5 ods. 1 WIB 2001 zvoliť postavenie daňovníka rezidenta na celé zdaňovacie obdobie. (
                     6
                  )
            
         
               10.
            
            
               Na základe vysvetlení poskytnutých vnútroštátnym súdom a Komisiou sa zdá, že táto osoba sa tiež môže rozhodnúť, že v priebehu daného zdaňovacieho obdobia sa na ňu bude vzťahovať režim uplatniteľný na daňovníkov rezidentov a následne režim uplatniteľný na daňovníkov nerezidentov (možnosť č. 3). To znamená, že zdaňovacie obdobie sa rozdelí na dve časti. Pokiaľ ide o časť roka, počas ktorej táto osoba býva v Holandsku, vzťahuje sa na ňu režim uplatniteľný na daňovníkov rezidentov, čo znamená, že sa zdaní jej celosvetový príjem a môže odpočítať od základu dane úroky z hypotekárneho úveru týkajúce sa bytu v súkromnom vlastníctve. Čo sa týka zvyšnej časti roka (počas ktorej dotknutá osoba býva v inom štáte), v Holandsku sa zdaní len jej príjem, ktorý dosiahla v tomto štáte (ak dosiahla nejaký príjem), a nemôže si odpočítať úroky z hypotekárneho úveru týkajúceho sa bytu v súkromnom vlastníctve.
            
         
         Skutkový stav, konanie a prejudiciálne otázky
      
      
               11.
            
            
               Počas zdaňovacieho obdobia 2005 (od 1. januára do 31. decembra 2005) pán Kieback, nemecký štátny príslušník, býval od 1. januára do 31. marca v Aachene (Nemecko), ale dostal celý alebo takmer celý svoj príjem za tieto tri mesiace (konkrétne 261642 eur) zo svojho zamestnania v nemocnici v Maastrichte (Holandsko). Býval vo svojom byte v súkromnom vlastníctve, za ktorý platil úroky z hypotekárneho úveru.
            
         
               12.
            
            
               Dňa 1. apríla 2005 sa pán Kieback presťahoval do Spojených štátov, kde začal pracovať pre Baylor College of Medicine. Za zvyšných deväť mesiacov roka 2005 dostal z tohto zamestnania príjem vo výške 375793 eur. Svoj dom v Aachene predal (a preto zrejme splatil hypotekárny úver) 20. júna 2005.
            
         
               13.
            
            
               Hoci pán Kieback si v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach na základe článku 2.5 ods. 1 WIB 2001 zvolil režim uplatniteľný v Holandsku na daňovníkov rezidentov, na zdaňovacie obdobie 2005 si vybral režim uplatniteľný na nerezidentov. Holandské daňové orgány preto vyrubili pánovi Kiebackovi daň len z príjmu, ktorý dosiahol v tomto členskom štáte. Tieto orgány mu tiež neumožnili odpočítať od základu dane úroky z hypotekárneho úveru týkajúceho sa jeho bytu v Nemecku pripadajúce na obdobie od 1. januára do 31. marca 2005. (
                     7
                  )
            
         
               14.
            
            
               Pán Kieback úspešne napadol toto rozhodnutie žalobou na Rechtbank Breda (Okresný súd v Brede). Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch (Odvolací súd v ’s‑Hertogenboschi) v odvolacom konaní potvrdil tento rozsudok.
            
         
               15.
            
            
               Staatssecretaris van Financiën (štátny tajomník pre financie) vo svojom kasačnom opravnom prostriedku podanom na vnútroštátny súd tvrdí, že štát zamestnania je povinný poskytnúť daňovníkovi nerezidentovi rovnaké daňové výhody súvisiace s jeho osobnými a rodinnými pomermi, aké sa poskytujú daňovníkom rezidentom – vrátane odpočtu úrokov z hypotekárneho úveru týkajúceho sa bytu v súkromnom vlastníctve – len vtedy, ak táto osoba dosiahne všetok alebo takmer všetok svoj celkový príjem za celé zdaňovacie obdobie v tomto štáte. V konaní vo veci samej zjavne nejde o taký prípad.
            
         
               16.
            
            
               Za týchto okolností vnútroštátny súd položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
               
                        „1.
                     
                     
                        Má sa článok 39 ES vykladať v tom zmysle, že členský štát, v ktorom daňovník vykonáva závislú činnosť, musí pri výbere dane z príjmov zohľadniť osobné a rodinné pomery daňovníka v prípade, keď i) tento daňovník pracoval v uvedenom členskom štáte len v časti zdaňovacieho obdobia, pričom býval v inom členskom štáte, ii) celý alebo takmer celý svoj príjem počas tohto obdobia dosiahol v štáte zamestnania, iii) počas tohto obdobia odišiel bývať a pracovať do iného štátu a iv) pri zohľadnení celého zdaňovacieho obdobia nedosiahol celý alebo takmer celý svoj príjem v prvom uvedenom štáte zamestnania?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Má na odpoveď na prvú otázku vplyv, či štát, do ktorého pracovník odišiel bývať a pracovať počas zdaňovacieho obdobia, nie je členským štátom Európskej únie?“
                     
                  
         
               17.
            
            
               Písomné pripomienky predložili pán Kieback, nemecká, holandská, portugalská a švédska vláda, ako aj Európska komisia. Hoci pán Kieback požiadal o nariadenie pojednávania, Súdny dvor sa domnieval, že má dostatok informácií na vydanie rozhodnutia na základe vyjadrení predložených počas písomnej časti konania, a preto podľa článku 76 ods. 2 rokovacieho poriadku rozhodol, že pojednávanie nenariadi.
            
         
         Analýza
      
      
         Úvodné pripomienky
      
      
               18.
            
            
               Podľa ustálenej judikatúry každý štátny príslušník Spoločenstva, ktorý bez ohľadu na miesto svojho bydliska a svoju štátnu príslušnosť pracuje v inom členskom štáte ako štáte svojho bydliska, spadá do pôsobnosti článku 39 ES. (
                     8
                  ) Zjavne to bol prípad pána Kiebacka, keďže počas prvých troch mesiacov roka 2005 býval v Nemecku a bol zamestnaný v Holandsku.
            
         
               19.
            
            
               Na rozhodnutie o prejednávanom návrhu na začatie prejudiciálneho konania je potrebné hneď na začiatku určiť, do akej miery sa s pánom Kiebackom zaobchádzalo (alebo nezaobchádzalo) inak ako s inými kategóriami daňovníkov v Holandsku v tom zmysle, či boli zohľadnené jeho osobné a rodinné pomery.
            
         
               20.
            
            
               Zo spisu predloženému Súdnemu dvoru vyplýva, že podľa holandských právnych predpisov uplatniteľných v čase skutkových okolností konania vo veci samej mali len daňovníci, ktorí mali počas časti zdaňovacieho obdobia bydlisko v Holandsku, nárok, aby sa na nich v priebehu jedného zdaňovacieho obdobia vzťahoval režim uplatniteľný na daňových rezidentov a následne režim uplatniteľný na daňových nerezidentov v tomto členskom štáte. (
                     9
                  ) Táto možnosť – ktorú som opísala vyššie ako možnosť č. 3 – jednoznačne predstavovala daňovú výhodu. Umožňovala daňovníkovi, aby sa počas časti roka považoval za holandského daňového rezidenta (a teda aby si odpočítal úroky z hypotekárneho úveru týkajúceho sa bytu v súkromnom vlastníctve) a aby sa zdanil len jeho príjem dosiahnutý v Holandsku počas zvyšnej časti tohto roka. V roku 2005 daňovník nerezident ako pán Kieback nemohol využiť túto výhodu, aj keď počas časti tohto zdaňovacieho obdobia dosiahol celý alebo takmer celý svoj príjem v Holandsku. (
                     10
                  )
            
         
               21.
            
            
               Hlavná otázka diskriminácie, ktorú vyvoláva prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania, sa preto týka rozdielneho zaobchádzania s osobou v situácii, v akej sa nachádza pán Kieback, na jednej strane a na druhej strane s osobou v situácii, v akej sa nachádza daňovník, ktorý počas prvej časti zdaňovacieho obdobia býval a pracoval v Holandsku a potom sa – tak ako pán Kieback – presťahoval do iného štátu, kde sa zamestnal na zvyšok tohto zdaňovacieho obdobia.
            
         
               22.
            
            
               Návrh na začatie prejudiciálneho konania a viaceré písomné pripomienky sa tiež týkajú otázky, či situácie pána Kiebacka a osoby, ktorá počas celého roka 2005 bývala v Holandsku, boli porovnateľné. Táto otázka vzniká, lebo taký daňovník rezident mal – na rozdiel od pána Kiebacka – nárok na odpočet úrokov z hypotekárneho úveru týkajúceho sa bytu v súkromnom vlastníctve počas celého zdaňovacieho obdobia. Malo by byť pri porovnávaní týchto daňovníkov z hľadiska rozsudku Schumacker (
                     11
                  ) rozhodujúce zdaňovacie obdobie ako celok, alebo len tá časť zdaňovacieho obdobia, počas ktorej daňovník nerezident dosiahol celý alebo takmer celý svoj príjem v Holandsku?
            
         
               23.
            
            
               Napokon poznamenávam, že pán Kieback ako holandský daňovník nerezident sa mohol rozhodnúť, aby sa na neho počas celého roka 2005 vzťahoval režim uplatniteľný na rezidentov (možnosť č. 1). Potom by mal počas celého zdaňovacieho obdobia nárok na odpočet úrokov z hypotekárneho úveru týkajúceho sa jeho bytu (
                     12
                  ), ale jeho celosvetový príjem by tiež podliehal dani v Holandsku (
                     13
                  ). Ako však Súdny dvor jasne uviedol v rozsudku Gielen, samotná skutočnosť, že podľa daňových predpisov členského štátu si môže daňovník nerezident zvoliť postavenie daňovníka rezidenta, nemôže napraviť diskriminačné účinky daňového predpisu uplatňovaného osobitne na nerezidentov, ktorí si nezvolia toto postavenie. (
                     14
                  ) Skutočnosť, že pán Kieback mal túto možnosť, ale v roku 2005 sa rozhodol pre uplatnenie režimu uplatniteľného na daňovníkov nerezidentov, preto nespôsobuje hypotetickosť otázky, či nepriznanie predmetného nároku na odpočet pánovi Kiebackovi spôsobilo diskrimináciu v zmysle článku 39 ods. 2 ES.
            
         
         Bráni článok 39 ES právnym predpisom, o aké ide v konaní vo veci samej (prvá otázka)?
      
      
               24.
            
            
               Podľa ustálenej judikatúry členské štáty musia uplatňovať svoju právomoc v oblasti priamych daní v súlade s právom Spoločenstva a v dôsledku toho nesmú pripustiť nielen zjavnú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ale ani akúkoľvek skrytú formu diskriminácie, ktorá pri uplatňovaní iných kritérií rozlišovania v skutočnosti vedie k rovnakému výsledku. (
                     15
                  )
            
         
               25.
            
            
               Vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje rozlišovanie založené na kritériu bydliska v tom zmysle, že nerezidentom nepriznáva určité výhody, ktoré sa naopak poskytujú osobám s bydliskom v tuzemsku, môže znevýhodňovať predovšetkým štátnych príslušníkov iných členských štátov, keďže nerezidentmi sú najčastejšie cudzinci. (
                     16
                  ) Daňové výhody poskytované len rezidentom členského štátu teda môžu predstavovať nepriamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, a preto sa na ne môže vzťahovať zákaz stanovený v článku 39 ods. 2 ES. (
                     17
                  )
            
         
               26.
            
            
               Taká diskriminácia však môže spočívať len v uplatnení odlišných pravidiel na porovnateľné situácie alebo v uplatnení rovnakého pravidla na odlišné situácie. Na zodpovedanie prvej otázky je preto potrebné preskúmať, či sa pán Kieback nachádzal v situácii porovnateľnej buď so situáciou daňovníka, ktorý počas prvých troch mesiacov roka 2005 býval a pracoval v Holandsku a – tak ako pán Kieback – sa potom presťahoval do iného štátu, kde sa zamestnal, alebo daňovníka, ktorý býval (a pracoval) v Holandsku počas celého roka 2005. (
                     18
                  )
            
         
               27.
            
            
               Súdny dvor v súvislosti s priamymi daňami opakovane konštatoval, že rezidenti a nerezidenti sa v zásade nenachádzajú v porovnateľnej situácii, keďže i) príjem dosiahnutý nerezidentom v štáte jeho zamestnania tvorí najčastejšie iba časť jeho celkového príjmu sústredeného v mieste jeho bydliska a ii) osobnú schopnosť nerezidenta platiť dane vychádzajúcu zo zohľadnenia všetkých jeho príjmov a jeho osobných a rodinných pomerov možno najľahšie posúdiť v mieste, kde sústreďuje svoje osobné a majetkové záujmy, čo vo všeobecnosti zodpovedá miestu jeho obvyklého bydliska. (
                     19
                  ) Toto konštatovanie podporuje medzinárodné daňové právo, najmä vzorová daňová zmluva o príjmoch a majetku vypracovaná Organizáciou pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD), ktorá uznáva, že celkové zdanenie daňovníkov, s prihliadnutím na ich osobné a rodinné pomery, je v zásade vecou štátu bydliska. (
                     20
                  )
            
         
               28.
            
            
               Pokiaľ situácia nerezidenta na účely dane z príjmov nie je porovnateľná so situáciou rezidenta, je irelevantné, že daňové zaťaženie nerezidenta je vyššie v členskom štáte, kde nemá bydlisko, ako v prípade, ak by tam mal bydlisko, lebo tento štát nie je povinný zohľadniť jeho osobné a rodinné pomery. (
                     21
                  ) Skutočnosť, že členský štát neprizná nerezidentovi niektoré daňové výhody, ktoré poskytuje rezidentom, v zásade nie je diskriminačná. (
                     22
                  )
            
         
               29.
            
            
               Situácia je odlišná, keď daňovník nerezident nemá významný príjem v štáte svojho bydliska a podstatnú časť svojich zdaniteľných príjmov dosahuje na základe pracovnej činnosti v štáte zamestnania, takže štát bydliska mu nie je schopný poskytnúť výhody plynúce zo zohľadnenia jeho osobných a rodinných pomerov. Keďže v štáte zamestnania neexistuje objektívny rozdiel medzi situáciami takého daňovníka nerezidenta a daňovníka rezidenta, ktorý vykonáva porovnateľné zamestnanie, s týmito dvoma kategóriami daňovníkov treba zaobchádzať rovnako, pokiaľ ide o zohľadnenie ich osobných a rodinných pomerov. (
                     23
                  ) V rozsudku Renneberg Súdny dvor konkrétne uplatnil tieto úvahy na odpočet úrokov z úveru, ktorý bol uzatvorený na účely financovania bytu v súkromnom vlastníctve, v Holandsku, čím potvrdil, že taký úver sa má považovať za súčasť osobných a rodinných pomerov relevantných pre posúdenie celkovej schopnosti daňovníka platiť dane. (
                     24
                  )
            
         
               30.
            
            
               Diskriminácia v súvislosti s daňou z príjmov medzi daňovníkmi rezidentmi a daňovníkmi nerezidentmi však nie je obmedzená na situácie, keď daňovník nerezident nemá významný príjem v štáte svojho bydliska a celý alebo takmer celý jeho zdaniteľný príjem pochádza z pracovnej činnosti v štáte alebo štátoch jeho zamestnania. (
                     25
                  ) Nepriznanie daňovej výhody, ktorá sa poskytuje rezidentom, nerezidentom zo všeobecnejšieho hľadiska predstavuje skrytú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ak medzi týmito kategóriami daňovníkov neexistuje objektívny rozdiel, ktorý by odôvodňoval rozdielne zaobchádzanie. (
                     26
                  ) V tejto súvislosti súhlasím s generálnym advokátom Légerom v tom, že „daňové postavenie nerezidenta musí umožniť rovnaké zaobchádzanie ako v prípade rezidenta, ak nerezident dosahuje príjem za úplne rovnakých podmienok ako rezident“. (
                     27
                  )
            
         
               31.
            
            
               Ako Komisia správne uvádza, pán Kieback sa objektívne nachádzal v situácii porovnateľnej so situáciou daňovníka rezidenta, ktorý počas prvých troch mesiacov roka 2005 sústredil celý alebo takmer celý svoj príjem v Holandsku, a potom sa presťahoval do iného štátu, kde sa zamestnal. Pán Kieback teda dosiahol svoj príjem v Holandsku v roku 2005 za úplne rovnakých podmienok ako daňovník rezident.
            
         
               32.
            
            
               Z toho vyplýva, že článok 39 ES a konkrétnejšie pravidlo zákazu diskriminácie obsiahnuté v druhom odseku tohto článku v zásade bránili Holandsku v tom, aby pánovi Kiebackovi nepriznalo možnosť, ktorú poskytovalo daňovníkom, ktorí bývali a pracovali v tomto členskom štáte počas prvých troch mesiacov roka 2005 a potom sa presťahovali inam, a to rozhodnúť sa, aby sa na neho v priebehu jedného zdaňovacieho obdobia vzťahoval režim uplatniteľný na daňovníkov rezidentov a následne režim uplatniteľný na daňovníkov nerezidentov (možnosť č. 3). Nepriznaním tejto možnosti došlo k obmedzeniu voľného pohybu pána Kiebacka, keďže ho to mohlo odradiť od bývania v inom členskom štáte ako v Holandsku počas obdobia, v ktorom dosiahol celý alebo takmer celý svoj príjem v Holandsku. (
                     28
                  )
            
         
               33.
            
            
               Ďalej je potrebné preskúmať, či toto rozdielne zaobchádzanie môže byť odôvodnené. Podľa judikatúry Súdneho dvora opatrenie obmedzujúce jednu zo základných slobôd zaručených Zmluvami je prípustné len vtedy, ak sleduje legitímny cieľ, ktorý je zlučiteľný so Zmluvami, a ak je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. Toto opatrenie musí byť spôsobilé zabezpečiť dosiahnutie sledovaného cieľa a nesmie ísť nad rámec toho, čo je na tento účel nevyhnutné. (
                     29
                  )
            
         
               34.
            
            
               Holandská vláda v podstate tvrdí, že ak by sa daňovníkovi, ktorý sa nachádza v situácii pána Kiebacka, umožnilo odpočítať od jeho základu dane úroky z hypotekárneho úveru týkajúceho sa bytu v inom členskom štáte, ktoré pripadajú na časť zdaňovacieho obdobia, počas ktorej dosiahol celý alebo takmer celý svoj príjem v Holandsku, vyvolalo by to značné praktické ťažkosti. Vyžadovalo by sa veľa informácií na určenie, či a do akej miery mal členský štát zamestnania zohľadniť osobné a rodinné pomery tohto daňovníka. Daňové orgány v tomto členskom štáte by spravidla nedisponovali takými informáciami.
            
         
               35.
            
            
               Podľa môjho názoru toto tvrdenie nemôže byť náležitým odôvodnením vyššie uvedeného rozdielneho zaobchádzania.
            
         
               36.
            
            
               Po prvé členský štát sa môže odvolať na smernicu Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných orgánov členských štátov v oblasti priamych daní a dane poistnej prémie (
                     30
                  ) na to, aby tento členský štát získal od príslušných orgánov iného členského štátu všetky informácie spôsobilé umožniť mu správne určiť daň z príjmu alebo všetky informácie, ktoré považuje za potrebné na stanovenie presnej výšky dane z príjmu daňovníka podľa právnej úpravy, ktorú uplatňuje. (
                     31
                  ) Po druhé daňovník môže byť sám schopný predložiť relevantné dôkazy, ktoré daňovým orgánom členského štátu umožnia jasne a presne overiť, či spĺňa podmienky na získanie predmetnej daňovej výhody. (
                     32
                  )
            
         
               37.
            
            
               Tvrdenia nemeckej vlády týkajúce sa zásady teritoriality v daňových veciach a rozdelenia daňových právomocí tiež nepovažujem za veľmi presvedčivé.
            
         
               38.
            
            
               Pokiaľ ide v prvom rade o tvrdenie, že žiadny členský štát by nemal byť povinný poskytnúť odpočty súvisiace s činnosťou, ktorá nepodlieha dani na jeho území, stačí poznamenať, že umožnenie pánovi Kiebackovi, aby sa na neho vzťahoval režim uplatniteľný na daňovníkov rezidentov a následne režim uplatniteľný na daňovníkov nerezidentov v Holandsku, by nespôsobilo taký následok. Jediným výsledkom by bolo, že pánovi Kiebackovi by sa umožnilo vykonať zvyčajné odpočty od jeho zdaniteľného príjmu v Holandsku počas prvých troch mesiacov roka 2005, teda vrátane odpočtu úrokov z hypotekárneho úveru týkajúceho sa jeho bytu v Nemecku pripadajúcich na toto obdobie. Odpočet by sa teda týkal výlučne príjmu, ktorý podliehal dani v Holandsku.
            
         
               39.
            
            
               Nestotožňujem sa ani s tvrdením nemeckej vlády, že vyššie uvedené rozdielne zaobchádzanie je nevyhnutné na zabránenie možnosti zohľadnenia osobných a rodinných pomerov vo viac než jednom štáte. Aj za predpokladu, že by sa preukázalo také riziko, určite by existovalo aj v prípade osôb, ktoré od 1. januára do 31. marca 2005 bývali a pracovali v Holandsku a potom sa presťahovali do iného štátu, kde sa zamestnali. Také osoby však môžu využiť možnosť č. 3.
            
         
               40.
            
            
               Preto zastávam názor, že vyššie uvedené rozdielne zaobchádzanie je diskriminačné v zmysle článku 39 ods. 2 ES.
            
         
               41.
            
            
               Naproti tomu je jasné, že situácie pána Kiebacka a osoby, ktorá bývala (a pracovala) v Holandsku počas celého roka 2005, neboli porovnateľné. Hoci pán Kieback od 1. januára do 31. marca 2005 dosiahol celý alebo takmer celý svoj príjem v tomto členskom štáte, väčšiu časť svojho zdaniteľného príjmu za tento rok dosiahol v Spojených štátoch, kde býval od 1. apríla 2005. V Spojených štátoch mal teda pán Kieback dostatočný základ dane na to, aby bolo možné zohľadniť v tomto štáte jeho osobné a rodinné pomery. Vzhľadom na už citovanú judikatúru (
                     33
                  ) teda Holandsko nebolo povinné na tomto základe poskytnúť pánovi Kiebackovi rovnaké daňové výhody súvisiace s jeho osobnými a rodinnými pomermi, aké sa poskytovali daňovníkovi, ktorý býval v tomto členskom štáte počas celého roka 2005. (
                     34
                  )
            
         
               42.
            
            
               Pán Kieback v tejto súvislosti tvrdí, že úroky z hypotekárneho úveru týkajúceho sa jeho bytu v súkromnom vlastníctve, ktoré uhradil od 1. januára do 31. marca 2005, vôbec nebolo možné odpočítať v Nemecku (kde nemal dostatočný základ dane) ani v Spojených štátoch (lebo tam počas týchto troch mesiacov nebýval). Za predpokladu, že je to pravda, by tieto dôsledky vyplývali len zo súbežného výkonu daňových právomocí rôznymi štátmi. Preto nemôžu mať nijaký vplyv na úvahy uvedené v predchádzajúcom bode. (
                     35
                  ) Z toho istého dôvodu by výsledok nebol odlišný, ak by Spojené štáty neumožnili nijaký odpočet úrokov z hypotekárneho úveru týkajúceho sa bytu v súkromnom vlastníctve alebo ak by taký odpočet viedol v Spojených štátoch k menšej daňovej výhode ako v Holandsku.
            
         
         Má pri zodpovedaní prvej otázky význam, že daňovník nerezident sa nepresťahuje do členského štátu a nezamestná sa tam, ale sa presťahuje do nečlenského štátu, kde sa zamestná (druhá otázka)?
      
      
               43.
            
            
               Súhlasím so všetkými účastníkmi konania, ktorí predložili pripomienky, že odpoveď na druhú otázku je záporná.
            
         
               44.
            
            
               Zásady voľného pohybu v EÚ sa uplatňujú na skutkové okolnosti konania vo veci samej, lebo pán Kieback od 1. januára do 31. marca 2005 býval v jednom členskom štáte a bol zamestnaný v inom členskom štáte. (
                     36
                  ) V tejto súvislosti článok 39 ES bránil Holandsku v uplatnení predpisov spôsobujúcich diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti na pána Kiebacka pri posudzovaní jeho daňovej povinnosti týkajúcej sa dani z príjmov. Skutočnosť, že pán Kieback sa v priebehu tohto roka nepresťahoval do členského štátu, ale do nečlenského štátu, nemala nijaký vplyv na tento zákaz.
            
         
         Návrh
      
      
               45.
            
            
               Zo všetkých vyššie uvedených dôvodov navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Hoge Raad der Nederlanden, takto:
               
                        1.
                     
                     
                        Článok 39 ES (teraz článok 45 ZFEÚ) bráni vnútroštátnym právnym predpisom, o aké ide v konaní vo veci samej, podľa ktorých sa daňovník nerezident, ktorý dosiahne celý alebo takmer celý svoj príjem počas prvých troch mesiacov zdaňovacieho obdobia v členskom štáte a potom sa presťahuje do iného štátu, kde sa zamestná, nemôže rozhodnúť, aby sa na neho v priebehu tohto obdobia vzťahoval režim uplatniteľný na daňových rezidentov a následne režim uplatniteľný na daňových nerezidentov, a teda aby si mohol odpočítať úroky z hypotekárneho úveru týkajúceho sa bytu v súkromnom vlastníctve pripadajúce na tieto prvé tri mesiace, ak túto možnosť má daňovník, ktorý počas prvých troch mesiacov zdaňovacieho obdobia býva a pracuje v tomto členskom štáte a potom sa presťahuje do iného štátu, kde sa zamestná na zvyšok zdaňovacieho obdobia.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Okolnosť, že daňovník nerezident počas zdaňovacieho obdobia neodišiel bývať a pracovať do členského štátu, ale do nečlenského štátu, nemá nijaký vplyv na odpoveď na prvú otázku.
                     
                  
         (
            1
         )	Jazyk prednesu: angličtina.
      (
            2
         )	Ďalej budem odkazovať na článok 39 ES, keďže v čase skutkových okolností konania vo veci samej bol uplatniteľným článkom Zmluvy tento článok.
      (
            3
         )	Rozsudok Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, body 31 až 37).
      (
            4
         )	Pozri najmä rozsudky Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, bod 22) a Komisia/Estónsko (C‑39/10, EU:C:2012:282, bod 49).
      (
            5
         )	Návrh na začatie prejudiciálneho konania neposkytoval podrobné informácie o ustanoveniach holandského práva relevantných pre konanie vo veci samej. Táto časť návrhov, ktorá odráža vnútroštátne právo uplatniteľné v relevantnom čase, teda vychádza do veľkej miery z informácií poskytnutých Komisiou v jej písomných pripomienkach.
      (
            6
         )	Z listín, ktoré má Súdny dvor k dispozícii, nevyplýva, či by si taká osoba mohla zvoliť postavenie nerezidenta na celé zdaňovacie obdobie.
      (
            7
         )	V návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa uvádza, že ak by tieto úroky boli zohľadnené v Holandsku, tento odpočet by predstavoval 10779 eur (čo je zvýhodnenie pre pána Kiebacka vyplývajúce z využívania jeho vlastného bytu mínus úroky z hypotekárneho úveru, ktoré zaplatil za tento byt).
      (
            8
         )	Pozri najmä rozsudok Ritter‑Coulais (C‑152/03, EU:C:2006:123, bod 31).
      (
            9
         )	Pozri body 8 až 10 vyššie.
      (
            10
         )	Pán Kieback uvádza, že od 1. januára 2015 je možnosť č. 3 dostupná daňovníkom nerezidentom, ktorí spĺňajú určité podmienky.
      (
            11
         )	C‑279/93, EU:C:1995:31.
      (
            12
         )	Až do dňa (20. júna 2005), keď predal svoj dom v Nemecku (a preto zrejme splatil hypotekárny úver) – pozri bod 12 vyššie.
      (
            13
         )	Teda aj príjem dosiahnutý v Spojených štátoch v súlade so zmluvou medzi Spojenými štátmi a Holandskom o zamedzení dvojitého zdanenia a predchádzaní daňovým únikom v súvislosti s daňou z príjmov, podpísaným 18. decembra 1992.
      (
            14
         )	C‑440/08, EU:C:2010:148, bod 54.
      (
            15
         )	Pozri najmä rozsudky Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, body 21 a 26) a Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57, bod 21 a citovanú judikatúru).
      (
            16
         )	Rozsudok Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 28).
      (
            17
         )	Tamže, bod 29.
      (
            18
         )	Pozri body 19 až 22 vyššie.
      (
            19
         )	Pozri najmä rozsudky Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 32) a Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57, bod 23).
      (
            20
         )	Výbor OECD pre daňové veci, 1977 (znenie zmluvy z 22. júla 2010). Pozri rozsudky Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 32) a Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, bod 24). Pozri konkrétnejšie, pokiaľ ide o daň z príjmov zo závislej činnosti, článok 15 vzorovej daňovej zmluvy OECD.
      (
            21
         )	Rozsudok D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, bod 41).
      (
            22
         )	Rozsudky Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, body 31 a 34), Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, bod 22) a Komisia/Estónsko (C‑39/10, EU:C:2012:282, bod 49).
      (
            23
         )	Pozri najmä rozsudky Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, body 36 a 37) a Lakebrink a Peters‑Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, bod 30).
      (
            24
         )	C‑527/06, EU:C:2008:566, body 65 až 68 a 71.
      (
            25
         )	Pozri v tomto zmysle rozsudok Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, bod 61), kde Súdny dvor jasne uviedol, že k diskriminácii môže dôjsť „najmä“ (a teda nie výlučne) v takých situáciách.
      (
            26
         )	Pozri najmä rozsudky Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, body 45 až 49), Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, bod 19 a citovanú judikatúru) a Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, bod 44). Vo veci Asscher, ktorá sa týkala slobody usadiť sa (článok 49 ZFEÚ), Súdny dvor konštatoval, že daňovníci rezidenti a nerezidenti v Holandsku sa nachádzajú v porovnateľných situáciách, pokiaľ ide o pravidlo progresívnych sadzieb dane, a preto uplatnenie vyššej sadzby dane na príjem nerezidentov, ktorí dosiahli menej ako 90 % svojho celosvetového príjmu v Holandsku (a na ktorých sa teda v zásade nevzťahuje výnimka vymedzená v rozsudku Schumacker), predstavuje nepriamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti.
      (
            27
         )	Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Léger vo veci Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391, bod 83).
      (
            28
         )	Za daných skutkových okolností sa pán Kieback samozrejme nepresťahoval do iného členského štátu, ale do tretej krajiny (Spojených štátov). Týmto aspektom sa budem zaoberať neskôr (pozri body 43 a 44 nižšie).
      (
            29
         )	Pozri najmä rozsudky Turpeinen (C‑520/04, EU:C:2006:703, bod 32), Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, bod 81) a Imfeld a Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, bod 64).
      (
            30
         )	Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63.
      (
            31
         )	Pozri rozsudky Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, bod 26) a Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, bod 78 a citovanú judikatúru).
      (
            32
         )	Pozri naposledy rozsudok Petersen a Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, bod 52 a citovanú judikatúru).
      (
            33
         )	Pozri body 27 až 29 vyššie.
      (
            34
         )	Tým samozrejme nie je dotknutý záver, ku ktorému som dospela v bode 40 vyššie.
      (
            35
         )	Pozri v tejto súvislosti rozsudok D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, bod 41).
      (
            36
         )	Pozri bod 18 vyššie.