CELEX: 62003CJ0515
Language: it
Date: 2005-07-21
Title: Sentenza della Corte (Terza Sezione) del 21 luglio 2005. # Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH contro Hauptzollamt Hamburg-Jonas. # Domanda di pronuncia pregiudiziale: Finanzgericht Hamburg - Germania. # Agricoltura - Organizzazione comune dei mercati - Restituzioni all'esportazione - Requisiti di concessione - Importazione del prodotto nel Paese terzo di destinazione - Nozione - Formalità doganali di immissione in consumo nel paese terzo - Trasformazione o lavorazione sostanziale - Reimportazione nella Comunità - Abuso del diritto. # Causa C-515/03.

Causa C-515/03
      Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH
      contro
      Hauptzollamt Hamburg-Jonas
      (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Finanzgericht Hamburg)
      «Agricoltura — Organizzazione comune dei mercati — Restituzioni all’esportazione — Requisiti per la concessione — Importazione del prodotto nel paese terzo di destinazione — Nozione — Formalità doganali di immissione in consumo nel paese terzo — Trasformazione o lavorazione sostanziale — Reimportazione nella Comunità — Abuso del diritto»
      Conclusioni dell’avvocato generale D. Ruiz-Jarabo Colomer, presentate il 25 maggio 2005 
      Sentenza della Corte (Terza Sezione) 21 luglio 2005 
      Massime della sentenza
      Agricoltura — Organizzazione comune dei mercati — Restituzioni all’esportazione — Restituzione differenziata — Prodotti riesportati
            verso la Comunità dopo il compimento delle formalità doganali di immissione in consumo nel paese terzo — Diritto di ottenere
            una restituzione differenziata all’esportazione — Presupposto — Trasformazione o lavorazione sostanziale del prodotto — Eccezione
            — Sussistenza di elementi costitutivi di una pratica illecita — Verifica incombente al giudice nazionale
      [Regolamento (CEE) del Consiglio n. 2913/92, art. 24; regolamenti (CEE) della Commissione n. 3665/87, art. 17, n. 3, e (CE)
            n. 1384/95]
      Il requisito per la concessione di una restituzione differenziata all’esportazione, di cui all’art. 17, n. 3, del regolamento
         n. 3665/87, recante modalità comuni di applicazione del regime delle restituzioni all’esportazione per i prodotti agricoli,
         come modificato dal regolamento n. 1384/95, per quanto riguarda in particolare gli adeguamenti necessari all’attuazione dell’accordo
         agricolo concluso nell’ambito dell’Uruguay Round – vale a dire il compimento delle formalità doganali di immissione in consumo
         del prodotto di cui trattasi nel paese terzo di destinazione – è soddisfatto quando il prodotto medesimo, dopo essere stato
         assoggettato al pagamento di dazi all’importazione in tale paese, venga sottoposto nel detto paese ad una trasformazione o
         lavorazione sostanziale ai sensi dell’art. 24 del regolamento n. 2913/92, che istituisce un codice doganale comunitario, anche
         se il prodotto risultante da tale trasformazione o lavorazione viene successivamente riesportato verso la Comunità con rimborso
         dei dazi riscossi nel paese medesimo e pagamento di dazi doganali all’importazione nella Comunità.
      
      Infatti, se il successivo rimborso dei dazi riscossi ad un operatore economico diverso dall’esportatore producesse l’effetto
         di privare retroattivamente la restituzione all’esportazione di fondamento normativo, l’esportatore verrebbe posto in una
         situazione di incertezza, censurabile sotto il profilo della certezza del diritto, e il suo diritto alla restituzione dipenderebbe
         da eventi o da comportamenti commerciali che sfuggono al suo controllo.
      
      Tale situazione va distinta da quella in cui l’esportatore avrebbe egli stesso preso parte ad una pratica illecita, nel qual
         caso può comunque esigersi il rimborso della restituzione all’esportazione qualora il giudice nazionale ritenga che sia stata
         prodotta la prova della pratica illecita, conformemente alla normativa nazionale.
      
      (v. punti 36, 41 e dispositivo)
SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione)
      21 luglio 2005 (*)
      
      «Agricoltura – Organizzazione comune dei mercati – Restituzioni all’esportazione – Requisiti per la concessione – Importazione del prodotto nel paese terzo di destinazione – Nozione – Formalità doganali di immissione in consumo nel paese terzo – Trasformazione o lavorazione sostanziale – Reimportazione nella Comunità – Abuso del diritto»
      Nel procedimento C-515/03,
      avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dal Finanzgericht
         Hamburg (Germania) con decisione 12 novembre 2003, pervenuta in cancelleria il 9 dicembre 2003, nella causa tra
      
      Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH
      e
      Hauptzollamt Hamburg-Jonas,
      
      LA CORTE (Terza Sezione),
      composta dal sig. A. Rosas, presidente di sezione, dai sigg. J.-P. Puissochet (relatore), S. von Bahr, J. Malenovský e U.
         Lõhmus, giudici, 
      
      avvocato generale: sig. D. Ruiz-Jarabo Colomer
      cancelliere: sig.ra K. Sztranc, amministratore
      vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 17 marzo 2005,
      considerate le osservazioni presentate:
      –       per la Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH, dai sigg. U. Schrömbges e O.Wenzlaff, Rechtsanwälte;
      –       per lo Hauptzollamt Hamburg-Jonas, dal sig. M. Blaesing, in qualità di agente;
      –       per la Commissione delle Comunità europee, dal sig. G. Braun, in qualità di agente,
      sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 25 maggio 2005,
      ha pronunciato la seguente
      Sentenza
      1       La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 17, n. 3, del regolamento (CEE) della Commissione
         27 novembre 1987, n. 3665, recante modalità comuni di applicazione del regime delle restituzioni all’esportazione per i prodotti
         agricoli (GU L 351, pag. 1), come modificato, per quanto riguarda in particolare gli adeguamenti necessari all’attuazione
         dell’accordo agricolo concluso nell’ambito dell’Uruguay Round, dal regolamento (CE) della Commissione 19 giugno 1995, n. 1384
         (GU L 134, pag. 14; in prosieguo: il «regolamento n. 3665/87»).
      
      2       Tale questione è stata sottoposta alla Corte nell’ambito di una controversia tra la società Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH (in
         prosieguo: la «Eichsfelder») e lo Hauptzollamt Hamburg-Jonas (ufficio doganale di Hamburg-Jonas; in prosieguo: lo «Hauptzollamt»)
         riguardante le restituzioni all’esportazione relative alla carne bovina esportata dalla Eichsfelder dalla Germania in Polonia.
      
       Normativa
      3       Ai termini dell’art. 4, n. 1, del regolamento n. 3665/87:
      «Fatto salvo il disposto degli articoli 5 e 16, il pagamento della restituzione è subordinato alla presentazione della prova
         che i prodotti per i quali è stata accettata la dichiarazione di esportazione hanno, nel termine massimo di 60 giorni da tale
         accettazione, lasciato come tal[i] il territorio doganale della Comunità».
      
      4       L’art. 5, n. 1, del detto regolamento così recita:
      «Il versamento della restituzione, sia essa differenziata o meno, è subordinato, oltre alla condizione che il prodotto abbia
         lasciato il territorio doganale della Comunità, alla condizione che esso – salvo deperimento durante il trasporto per un caso
         di forza maggiore – sia stato importato in un paese terzo ed eventualmente in un paese terzo determinato, entro 12 mesi dalla
         data di accettazione della dichiarazione d’esportazione:
      
      a)      allorché sussistano seri dubbi circa la destinazione effettiva del prodotto, o 
      b)      allorché il prodotto possa essere reintrodotto nella Comunità, per effetto della differenza tra la restituzione applicabile
         al prodotto esportato e l’importo dei dazi all’importazione applicabili a un prodotto identico alla data di accettazione della
         dichiarazione d’esportazione.
      
      (...)
      Nei casi di cui al primo comma si applicano le disposizioni dell’articolo 17, paragrafo 3, e dell’articolo 18.
      Inoltre i servizi competenti degli Stati membri possono esigere prove supplementari atte a dimostrare, in maniera giudicata
         soddisfacente dalle autorità competenti, che il prodotto è stato effettivamente immesso come tale sul mercato del paese terzo
         d’importazione».
      
      5       Gli artt. 16-18 del regolamento n. 3665/87 prevedono requisiti supplementari per i prodotti il cui tasso della restituzione
         è differenziato secondo la destinazione, segnatamente riguardo alla prova del compimento delle formalità doganali di immissione
         in consumo nel paese terzo d’importazione.
      
      6       Riguardo al pagamento della restituzione, l’art. 17 del detto regolamento prevede quanto segue:
      «1.      Il prodotto deve essere stato importato come tale nel paese terzo o in uno dei paesi terzi per i quali è prevista la restituzione
         entro 12 mesi dalla data di accettazione della dichiarazione d’esportazione; termini supplementari possono tuttavia essere
         concessi alle condizioni contemplate all’articolo 47.
      
      (...)
      3.      Il prodotto si considera importato quando sono state espletate le formalità doganali di immissione in consumo nel paese terzo».
      7       A termini dell’art. 11, n. 3, del regolamento n. 3665/87, in caso di pagamento indebito di una restituzione il destinatario
         è tenuto a rimborsare gli importi indebitamente percepiti, incluse eventuali sanzioni in forza del n. 1, primo comma, dello
         stesso art. 11, maggiorati degli interessi. 
      
      8       Ai sensi dell’art. 24 del regolamento (CEE) del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, che istituisce un codice doganale comunitario
         (GU L 302, pag. 1; in prosieguo: il «codice doganale»):
      
      «Una merce alla cui produzione hanno contribuito due o più paesi è originaria del paese in cui è avvenuta l’ultima trasformazione
         o lavorazione sostanziale, economicamente giustificata ed effettuata in un’impresa attrezzata a tale scopo, che si sia conclusa
         con la fabbricazione di un prodotto nuovo od abbia rappresentato una fase importante del processo di fabbricazione».
      
      9       L’art. 15, n. 2, del regolamento n. 3665/87, aggiunto a tale regolamento dal regolamento (CE) della Commissione 20 febbraio
         1997, n. 313 (GU L 51, pag. 31), prevede quanto segue:
      
      «Qualora si constati che i prodotti esportati sono reimportati nella Comunità:
      –       dopo essere stati sottoposti ad una lavorazione o ad una trasformazione in un paese terzo senza aver conseguito il livello
         previsto dall’articolo 24 del regolamento n. 2913/92, e
      
      –       beneficiano di un’esenzione totale o di una riduzione dei dazi all’importazione rispetto ai dazi normali,
      non viene concessa alcuna restituzione oppure, qualora essa sia già stata versata, l’esportatore è tenuto a rimborsarla, su
         richiesta dello Stato membro pagatore.
      
      Le disposizioni del presente paragrafo si applicano esclusivamente ai prodotti figuranti nell’allegato V [tra i quali è ricompresa
         la carne bovina] esportati tal quali. Gli Stati membri, qualora constatino l’esistenza di un rischio di sviamento di traffico
         per prodotti diversi da quelli figuranti nell’allegato V, ne informano quanto prima la Commissione.
      
      (…)».
      10     A termini dell’art. 20, n. 4, del regolamento (CE) della Commissione, 15 aprile 1999, n. 800, recante modalità comuni di applicazione
         del regime delle restituzioni all’esportazione per i prodotti agricoli (GU L 102, pag. 11):
      
      «La restituzione è (…) considerata indebita e dev’essere rimborsata se, anche successivamente al suo pagamento, le autorità
         competenti constatano:
      
      (…)
      d)      che i prodotti esportati di cui all’allegato V sono reintrodotti nella Comunità:
      –       previa trasformazione o lavorazione in un paese terzo, senza aver raggiunto il livello previsto all’articolo 24 del regolamento
         (CEE) n. 2913/92, e
      
      –       beneficiano dell’applicazione di un dazio all’importazione ridotto o nullo rispetto al dazio non preferenziale. 
      (…)».
      11     Le disposizioni richiamate ai due precedenti punti della presente sentenza non erano entrate in vigore all’epoca della controversia
         principale. 
      
      12     L’art. 146, n. 1, del codice doganale così recita:
      «Non possono essere vincolate al regime di perfezionamento passivo le merci comunitarie: 
      (…)
      –       la cui esportazione dia luogo alla concessione di restituzioni all’esportazione o per le quali sia concesso, nel quadro della
         politica agricola comune, un vantaggio finanziario diverso da tali restituzioni a motivo della loro esportazione».
      
      13     L’art. 4, n. 3, del regolamento (CE, Euratom) del Consiglio 18 dicembre 1995, n. 2988, relativo alla tutela degli interessi
         finanziari delle Comunità (GU L 312, pag. 1), così dispone:
      
      «Gli atti per i quali si stabilisce che hanno per scopo il conseguimento di un vantaggio contrario agli obiettivi del diritto
         comunitario applicabile nella fattispecie, creando artificialmente le condizioni necessarie per ottenere detto vantaggio,
         comportano, a seconda dei casi, il mancato conseguimento oppure la revoca del vantaggio stesso».
      
       Causa principale e questione pregiudiziale
      14     La Eichsfelder esportava in Polonia 20 134 kg di carne bovina disossata. L’importazione in Polonia della merce, venduta alla
         Appelt GmbH, veniva assoggettata al versamento di dazi doganali. La Eichsfelder chiedeva quindi allo Hauptzollamt la concessione
         di una restituzione all’esportazione per la detta merce, esibendo a titolo di prova dell’immissione in libera pratica in Polonia
         la fotocopia di un certificato doganale del 30 dicembre 1995. Con provvedimento del 1º febbraio 1996, lo Hauptzollamt concedeva
         alla Eichsfelder una restituzione differenziata all’esportazione per un importo di DEM 36 653,23.
      
      15     In Polonia la carne bovina veniva utilizzata per produrre involtini di carne cucinati; successivamente, in base ad un contratto
         stipulato il 3 ottobre 1995 tra il produttore di tali involtini e la Appelt GmbH, gli involtini venivano esportati in Germania.
         All’atto dell’importazione nella Comunità venivano versati regolari dazi doganali. I dazi doganali relativi alla carne, che
         era stata precedentemente importata in Polonia, venivano quindi rimborsati dall’ufficio doganale polacco, su domanda del produttore
         degli involtini. 
      
      16     Con provvedimento di rettifica 27 ottobre 1999, lo Hauptzollamt rilevava che talune indagini svolte dalle autorità polacche
         avevano evidenziato che la merce per la quale erano state versate restituzioni all’esportazione era stata esportata in Germania
         successivamente alla trasformazione prevista dal contratto 3 ottobre 1995. Ritenendo che la detta merce non fosse stata effettivamente
         importata in Polonia, lo Hauptzollamt richiedeva alla Eichsfelder il rimborso della restituzione all’esportazione concessa,
         per un importo di EUR 18 740,50.
      
      17     Avverso tale decisione la Eichsfelder presentava opposizione, che lo Hauptzollamt respingeva con decisione 21 ottobre 2002.
         Avverso tale ultima decisione la Eichsfelder proponeva ricorso, in data 26 novembre 2002, dinanzi al Finanzgericht Hamburg.
      
      18     Dinanzi al detto giudice, la Eichsfelder faceva valere, segnatamente, che la merce per la quale era stata effettuata la restituzione
         all’esportazione aveva subito una lavorazione sostanziale in Polonia, ai sensi dell’art. 24 del codice doganale, e che, pertanto,
         il diritto al beneficio della restituzione sussisteva, indipendentemente dal regime doganale della detta lavorazione. Tale
         diritto non potrebbe essere messo in discussione, anche nell’ipotesi di una trasformazione della merce nel contesto di un
         regime di perfezionamento con riesportazione verso la Germania.
      
      19     Lo Hautpzollamt, al contrario, sosteneva dinanzi al Finanzgericht Hamburg che le varie tappe dell’immissione in libera pratica
         della merce in questione, vale a dire l’esportazione verso la Polonia, la trasformazione in involtini, poi l’esportazione
         verso la Germania con rimborso dei diritti doganali polacchi, dovevano essere analizzate come un’operazione di perfezionamento,
         prevista sin dalla conclusione del contratto 3 ottobre 1995. Ebbene, merci in corso di perfezionamento non potrebbero essere
         ritenute immesse in libera circolazione. Mancherebbe, pertanto, l’elemento caratteristico dell’esportazione, il che priverebbe
         la Eichsfelder del diritto alla restituzione precedentemente concessale.
      
      20     A parere del Finanzgericht Hamburg, in una fattispecie come quella di cui alla causa principale, in considerazione della riesportazione
         della merce verso la Comunità poco tempo dopo la sua importazione in Polonia e del rimborso dei dazi doganali polacchi, è
         dubbio che si possa ritenere la merce come importata in Polonia al fine di essere ivi immessa in circolazione. L’obiettivo
         della restituzione all’esportazione potrebbe non essere stato conseguito. 
      
      21     Una diversa valutazione potrebbe risultare dalla circostanza che la merce oggetto della restituzione è stata sottoposta, in
         un paese terzo, ad una trasformazione o lavorazione irreversibile e sostanziale ai sensi dell’art. 24 del codice doganale.
         In tale ipotesi, potrebbe ritenersi che la merce, per effetto di tale trasformazione o lavorazione, sia venuta meno in quanto
         tale, rendendo impossibile la sua illecita riesportazione verso la Comunità. Tale interpretazione, accolta dalla Corte nella
         sentenza 17 ottobre 2000, Roquette Frères (causa C-114/99, Racc. pag. I-8823), riguardo a restituzioni non differenziate,
         potrebbe trasporsi nella specie, pur trattandosi di una controversia su una restituzione differenziata. 
      
      22     Una siffatta interpretazione troverebbe conferma nell’adozione, successivamente ai fatti di cui alla causa principale, di
         disposizioni che prevedono espressamente che la restituzione non è dovuta qualora le autorità competenti rilevino, da un lato,
         che i prodotti esportati sono stati reimportati nella Comunità senza essere stati sottoposti ad una lavorazione o ad una trasformazione
         sostanziale ai sensi dell’art. 24 del codice doganale e, dall’altro, che i prodotti sono stati assoggettati ad un dazio all’importazione
         ridotto o inesistente rispetto all’aliquota regolare.
      
      23     Ciò costituirebbe l’oggetto dell’art. 15, n. 2, del regolamento n. 3665/87, come modificato dal regolamento n. 313/97, nonché
         dell’art. 20, n. 4, lett. d), del regolamento n. 800/1999. Dal momento che le dette disposizioni mirerebbero al rafforzamento
         della tutela degli interessi finanziari della Comunità, sarebbe difficile non tenerne conto nell’interpretazione della normativa
         vigente all’epoca dei fatti della controversia principale. Se le dette disposizioni si applicassero alla controversia in oggetto,
         non sarebbe necessario esigere il rimborso della restituzione all’esportazione, considerato che la merce di cui trattasi è
         stata sottoposta ad una lavorazione sostanziale in Polonia ed è stata reimmessa nella Comunità successivamente alla riscossione
         di regolari dazi all’importazione. 
      
      24     In questo contesto, il Finanzgericht Hamburg decideva di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte di giustizia
         la seguente questione pregiudiziale:
      
      «Se l’art. 17, n. 3, del regolamento (CEE) della Commissione n. 3665/87, nel testo di cui al regolamento (CE) n. 1384/95,
         debba essere interpretato nel senso che un prodotto è considerato come importato quando, successivamente al compimento delle
         formalità doganali di immissione in libera pratica in un paese terzo, abbia subito una trasformazione o lavorazione sostanziale
         ai sensi dell’art. 24 del regolamento (CE) n. 2913/92 e, successivamente, sia stato reimportato nella Comunità, con rimborso
         e pagamento di dazi doganali normali all’importazione».
      
       Sulla questione pregiudiziale
      25     Con la questione pregiudiziale il giudice del rinvio chiede se il requisito per la concessione di una restituzione differenziata
         all’esportazione, di cui all’art. 17, n. 3, del regolamento n. 3665/87 – vale a dire il compimento delle formalità doganali
         di immissione in consumo del prodotto di cui trattasi nel paese terzo di destinazione –, sia soddisfatto quando il prodotto
         medesimo, dopo essere stato assoggettato al pagamento di dazi all’importazione in tale paese, viene sottoposto nel paese stesso
         ad una trasformazione o lavorazione sostanziale ai sensi dell’art. 24 del codice doganale e viene successivamente riesportato
         verso la Comunità con il rimborso dei dazi riscossi nel paese medesimo ed il pagamento di dazi doganali all’importazione nella
         Comunità.
      
      26     Il sistema delle restituzioni differenziate all’esportazione ha lo scopo di aprire o di mantenere aperti alle esportazioni
         comunitarie i mercati dei paesi terzi interessati, mentre la variabilità della restituzione è stata istituita onde tener conto
         delle caratteristiche specifiche di ciascun mercato d’importazione sul quale la Comunità intende esser presente (sentenze
         2 giugno 1976, causa 125/75, Milch‑, Fett‑ und Eier-Kontor, Racc. pag. 771, punto 5; 11 luglio 1984, causa 89/83, Dimex, Racc. pag. 2815,
         punto 8, e 9 agosto 1994, causa C-347/93, Boterlux, Racc. pag. I‑3933, punto 18).
      
      27     La ragion d’essere del sistema di differenziazione della restituzione verrebbe meno se, per ottenere una restituzione ad aliquota
         superiore, fosse sufficiente che la merce venisse semplicemente scaricata, senza raggiungere il mercato del territorio di
         destinazione. È questo il motivo per cui l’art. 17, n. 3, del regolamento n. 3665/87 subordina il versamento della restituzione
         differenziata al compimento delle formalità doganali di immissione in consumo nel paese terzo, giacché il compimento di tali
         formalità garantisce, in linea di massima, l’accesso effettivo al mercato del paese di destinazione (v., in tal senso, sentenza
         Dimex, cit., punti 9 e 10).
      
      28     Il compimento delle formalità doganali d’importazione del prodotto interessato consiste, segnatamente, nel versamento dei
         dazi all’importazione applicabili, il quale, se attestato dai documenti doganali di importazione, costituisce una garanzia
         dell’arrivo a destinazione del prodotto. Ciò risulta, d’altronde, dal diciassettesimo ‘considerando’ del regolamento n. 800/99,
         che non era in vigore all’epoca dei fatti di cui alla causa principale, ma che, a tale riguardo, non fa che confermare la
         portata dell’obbligo di compimento delle formalità doganali dell’immissione in consumo previsto dall’art. 17, n. 3, del regolamento
         n. 3665/87 (v., in tal senso, riguardo alla portata confermativa di talune disposizioni del regolamento n. 800/1999, sentenza
         Roquette Frères, cit., punto 20).
      
      29     Ai sensi del regolamento n. 3665/87, l’obbligo specifico dettato dall’art. 17, n. 3, del medesimo può trovare applicazione,
         in taluni casi, anche riguardo alle restituzioni non variabili. Al quarto ‘considerando’, il detto regolamento prevede che
         «alcune esportazioni possono dar luogo ad abusi; che, per evitarli, è opportuno subordinare, per dette esportazioni, il pagamento
         della restituzione, oltre alla condizione che il prodotto abbia lasciato il territorio doganale comunitario, anche alla condizione
         che il prodotto sia stato importato in un paese terzo e, eventualmente, effettivamente immesso su quest’ultimo mercato».
      
      30     L’art. 5, n. 1, del detto regolamento prevede, infatti, due ipotesi in cui il versamento della restituzione, sia essa differenziata
         o meno, è subordinato alla condizione del compimento delle formalità doganali dell’immissione in consumo del prodotto interessato
         nel paese terzo di destinazione:
      
      –       allorché sussistono seri dubbi circa la destinazione effettiva del prodotto, o
      –       allorché il prodotto può essere reintrodotto nella Comunità per effetto della differenza tra la restituzione applicabile al
         prodotto esportato e l’importo dei dazi all’importazione applicabili a un prodotto identico alla data di accettazione della
         dichiarazione d’esportazione.
      
      31     La Corte, pronunciandosi su una questione pregiudiziale relativa all’interpretazione dell’art. 5, n. 1, del regolamento n. 3665/87,
         ha avuto modo di dichiarare che l’illecito consistente nel reintrodurre nella Comunità un prodotto già esportato non può sussistere
         qualora questo abbia subito una trasformazione sostanziale e irreversibile ai sensi dell’art. 24 del codice doganale che comporti
         il suo venir meno in quanto tale e la creazione di un nuovo prodotto rientrante in un’altra voce doganale. In tale ipotesi,
         il pagamento di una restituzione all’esportazione non può essere subordinato all’onere, per le autorità competenti degli Stati
         membri, di produrre prove supplementari atte a dimostrare che il prodotto che ha subito siffatte trasformazioni è stato effettivamente
         immesso come tale sul mercato del paese terzo d’importazione (v., in tal senso, sentenza Roquette Frères, cit., punti 18-21).
      
      32     In tale interpretazione la Corte si è riferita all’art. 20 del regolamento n. 800/1999, nonostante tale disposizione fosse
         entrata in vigore successivamente ai fatti di cui alla causa principale. Quest’ultima norma prevede, segnatamente al n. 4,
         che la restituzione è considerata indebita, in particolare se il prodotto è reintrodotto nella Comunità senza aver subito
         una trasformazione o lavorazione sostanziale ai sensi dell’art. 24 del codice doganale. La Corte ha ritenuto che tale disposizione
         consentisse di confutare il sospetto di reimportazione nella Comunità per il fatto che il prodotto che fruisce di una restituzione
         non differenziata è stata oggetto, dopo aver lasciato il territorio doganale della Comunità, di una siffatta elaborazione
         o trasformazione (sentenza Roquette Frères, cit., punto 20).
      
      33     Alla luce delle suesposte considerazioni risulta:
      –       che una merce assoggettata al versamento, attestato dai documenti dei servizi doganali competenti, di dazi all’importazione
         nel paese terzo di destinazione può ritenersi importata in tale paese,
      
      –       che la lavorazione o la trasformazione sostanziale della merce ai sensi dell’art. 24 del codice doganale nel paese terzo consente
         di affermare che la detta merce è stata utilizzata nel paese terzo e che ha così avuto accesso al mercato del territorio di
         destinazione, essendo ivi immessa in consumo, 
      
      –       che una siffatta lavorazione o trasformazione, comportando la creazione di un prodotto nuovo, esclude il rischio, previsto
         dall’art. 5, n. 1, del regolamento n. 3665/87 e che l’art. 17, n. 3, del regolamento medesimo tende a prevenire, di una reimportazione
         illecita della merce iniziale nella Comunità, in violazione della finalità perseguita dal sistema delle restituzioni, siano
         esse differenziate o meno.
      
      34     La Commissione e lo Hauptzollamt deducono tuttavia che, nella causa principale, la carne bovina importata in Polonia è stata
         trasformata e poi reimportata nella Comunità con rimborso dei dazi all’importazione da parte dei competenti servizi polacchi.
         Tale rimborso dimostrerebbe che, in definitiva, l’importazione della merce non è stata assoggettata al compimento delle formalità
         doganali e che la merce non è stata effettivamente immessa in consumo in Polonia. Le parti del menzionato contratto del 3 ottobre 1995,
         in realtà, simulando l’immissione in consumo in Polonia, avrebbero dissimulato il fatto che la merce era oggetto di un perfezionamento
         passivo, per eludere l’applicazione dell’art. 146, n. 1, del codice doganale, ai termini del quale le merci assoggettate a
         restituzione all’esportazione non possono essere sottoposte al regime di perfezionamento passivo. 
      
      35     Tale argomento non può essere accolto, in quanto è volto a dimostrare che il rimborso dei dazi all’importazione priva di fondamento
         normativo il diritto alla restituzione all’esportazione. 
      
      36     Infatti, come correttamente sostenuto dalla Eichsfelder, nessuna disposizione del regolamento n. 3665/87 suffraga tale analisi.
         Quando sono state compiute le formalità doganali di immissione in consumo nel paese terzo, tra cui figura, segnatamente, il
         pagamento di dazi all’importazione, non può contestarsi che la merce ha avuto accesso al mercato del paese terzo alle condizioni
         di prezzo di tale mercato, di cui si è tenuto conto nella definizione dell’importo della restituzione. Se un rimborso successivo
         di tali dazi ad un operatore economico diverso dall’esportatore producesse l’effetto di privare retroattivamente la restituzione
         all’esportazione di fondamento normativo, l’esportatore verrebbe posto in una situazione di incertezza, censurabile sotto
         il profilo della certezza del diritto, ed il suo diritto alla restituzione dipenderebbe da eventi o da comportamenti commerciali
         che sfuggono al suo controllo. 
      
      37     Tale situazione, tuttavia, va distinta da quella in cui l’esportatore avrebbe egli stesso preso parte ad una pratica illecita.
         
      
      38     A tale riguardo, l’art. 4, n. 3, del regolamento n. 2988/95 prevede che «[g]li atti per i quali si stabilisce che hanno per
         scopo il conseguimento di un vantaggio contrario agli obiettivi del diritto comunitario applicabile nella fattispecie, creando
         artificialmente le condizioni necessarie per ottenere detto vantaggio, comportano, a seconda dei casi, il mancato conseguimento
         oppure la revoca del vantaggio stesso».
      
      39     La Corte ha peraltro già avuto modo di dichiarare che la prova di una pratica illecita richiede, da una parte, un insieme
         di circostanze oggettive dalle quali risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa
         comunitaria, l’obiettivo perseguito dalla detta normativa non è stato raggiunto e, dall’altra, emerga un elemento soggettivo,
         consistente nella volontà di ottenere un vantaggio derivante dalla normativa comunitaria mediante la creazione artificiosa
         delle condizioni necessarie per il suo ottenimento (v. sentenza 14 dicembre 2000, causa C-110/99, Emsland-Stärke, Racc. pag.
         I‑11569, punti 52 e 53).
      
      40     Spetta al giudice del rinvio verificare, conformemente alle norme nazionali sull’onere della prova, senza che venga compromessa
         l’efficacia del diritto comunitario, se gli elementi costitutivi di una siffatta pratica illecita sussistano nella causa principale.
         
      
      41     La questione sollevata, conseguentemente, deve essere risolta nel senso che il requisito per la concessione di una restituzione
         differenziata all’esportazione, di cui all’art. 17, n. 3, del regolamento n. 3665/87 – vale a dire il compimento delle formalità
         doganali di immissione in consumo del prodotto di cui trattasi nel paese terzo di destinazione –, è soddisfatto quando il
         prodotto medesimo, dopo essere stato assoggettato al pagamento di dazi all’importazione in tale paese, viene sottoposto nel
         paese stesso ad una trasformazione o lavorazione sostanziale ai sensi dell’art. 24 del codice doganale, anche se il prodotto
         risultante da tale trasformazione o lavorazione viene successivamente riesportato verso la Comunità con rimborso dei dazi
         riscossi nel paese medesimo pagamento di dazi doganali all’importazione nella Comunità. 
      
      42     Ciò premesso, può tuttavia esigersi il rimborso della restituzione all’esportazione qualora il giudice nazionale ritenga che
         sia stata prodotta la prova di una pratica illecita dell’esportatore, conformemente alla normativa nazionale. 
      
       Sulle spese
      43     Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
         nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
         non possono dar luogo a rifusione.
      
      Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:
      Il requisito per la concessione di una restituzione differenziata all’esportazione, di cui all’art. 17, n. 3, del regolamento
            (CEE) della Commissione 27 novembre 1987, n. 3665, recante modalità comuni di applicazione del regime delle restituzioni all’esportazione
            per i prodotti agricoli, come modificato dal regolamento (CE) della Commissione 19 giugno 1995, n. 1384, per quanto riguarda
            in particolare gli adeguamenti necessari all’attuazione dell’accordo agricolo concluso nell’ambito dell’Uruguay Round – vale
            a dire il compimento delle formalità doganali di immissione in consumo del prodotto di cui trattasi nel paese terzo di destinazione
            – è soddisfatto quando il prodotto medesimo, dopo essere stato assoggettato al pagamento di dazi all’importazione in tale
            paese, viene sottoposto nel paese stesso ad una trasformazione o lavorazione sostanziale ai sensi dell’art. 24 del regolamento
            (CEE) del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, che istituisce un codice doganale comunitario, anche se il prodotto risultante
            da tale trasformazione o lavorazione viene successivamente riesportato verso la Comunità con rimborso dei dazi riscossi nel
            paese medesimo e pagamento di dazi doganali all’importazione nella Comunità. 
      Ciò premesso, può tuttavia esigersi il rimborso della restituzione all’esportazione qualora il giudice nazionale ritenga che
            sia stata prodotta la prova di una pratica illecita dell’esportatore, conformemente alla normativa nazionale. 
      Firme
      * Lingua processuale: il tedesco.