CELEX: 62020CC0694
Language: sk
Date: 2022-04-05
Title: Návrhy prednesené 5. apríla 2022 – generálny advokát A. Rantos.###

Predbežné znenie
NÁVRHY  GENERÁLNEHO  ADVOKÁTA
ATHANASIOS  RANTOS
prednesené  5. apríla  2022(1)

Vec C‑694/20

Orde van Vlaamse Balies,

IG,

Belgian Association of Tax Lawyers,

CD,

JU

proti

Vlaamse Regering

[návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania  podaný  Grondwettelijk  Hof  (Ústavný  súd,  Belgicko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Administratívna spolupráca v oblasti daní – Charta základných práv Európskej únie – Články 7 a 47 – Povinná automatická výmena informácií o cezhraničných opatreniach podliehajúcich oznamovaniu – Profesijné tajomstvo právnych zástupcov – Výnimka z povinnosti oznamovania sprostredkovateľov – Návrh na preskúmanie platnosti“

I.      Úvod

1.        Konanie v tejto  veci  sa  týka  rozsahu  ochrany  povinnosti  zachovávať  mlčanlivosť v prípade  právnych  zástupcov,  ktorí  sa  ako  „sprostredkovatelia“  podieľajú  na  vytváraní  daňových  štruktúr,  ako  aj  povinností  ohlasovania a oznamovania  informácií,  ktoré  sú  povinní  dodržiavať v rámci  uplatňovania  smernice  2011/16/EÚ(2).

2.        Tento  návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania  sa  týka  posúdenia  platnosti  článku  8ab ods. 5  smernice  2011/16  doplneného  smernicou  2018/822(3) (ďalej  len  „sporné  ustanovenie“),  ktoré  „sprostredkujúcemu  právnemu  zástupcovi“  ako  osobe,  na  ktorú  sa  vzťahuje  výnimka z oznamovania z dôvodu  ochrany  profesijného  tajomstva,  ukladá  povinnosť  informovať  akéhokoľvek  iného  „sprostredkovateľa“ o povinnosti  oznamovania,  ktorou  je  viazaný  voči  daňovým  orgánom s ohľadom na  články  7 a 47  Charty  základných  práv  Európskej  únie  (ďalej  len  „Charta“).

3.        Tento  návrh  predložil  Grondwettelijk  Hof  (Ústavný  súd,  Belgicko) v rámci  návrhu  na  úplné  alebo  čiastočné  pozastavenie  platnosti  flámskeho  dekrétu,  ktorým  sa  preberá  sporné  ustanovenie a mení  flámska  právna  úprava  týkajúca  sa  administratívnej  spolupráce v oblasti  daní,  ktorý  podalo  Orde  van  Vlaamse  Balies  (Flámska  advokátska komora,  Belgicko) a združenie  de  facto  Belgian  Association  of  Tax  Lawyers  (ďalej  len  „žalobcovia“).
II.    Právny rámec

A.      Právo Únie

4.        Smernica  2011/16  zavádza  systém  spolupráce  medzi  vnútroštátnymi  daňovými  orgánmi  členských  štátov a stanovuje  pravidlá a postupy,  ktoré  sa  uplatnia v prípade  výmeny  informácií  na  daňové  účely.

5.        Smernica  2018/822  zaviedla  vo  vzťahu k príslušným  daňovým  orgánom  oznamovaciu  povinnosť  týkajúcu  sa  prípadných  cezhraničných  opatrení(4) potenciálne  agresívneho  daňového  plánovania.  Táto  smernica v odôvodneniach  2,  6,  8 a 18  stanovuje:
„(2)      Pre  členské  štáty  je  čoraz  ťažšie  chrániť  svoje  vnútroštátne  základy  dane  pred  eróziou  voči  štruktúram  daňového  plánovania,  ktoré  sa  vyvinuli  do  obzvlášť  sofistikovanej  podoby a často  profitujú z intenzívnejšieho  pohybu  kapitálu  aj  osôb v rámci  vnútorného  trhu.  …  Preto  je  veľmi  dôležité,  aby  daňové  orgány  členských  štátov  získavali  ucelené a relevantné  informácie o opatreniach  potenciálne  agresívneho  daňového  plánovania.  Takéto  informácie  by  uvedeným  orgánom  umožnili  okamžite  reagovať  na  škodlivé  daňové  praktiky a odstrániť  existujúce  medzery  prostredníctvom  právnych  predpisov  alebo  tak,  že  vykonajú  zodpovedajúce  posúdenia  rizika a daňové  audity.  …
…
(6)      Oznamovanie  opatrení  potenciálne  agresívneho  cezhraničného  daňového  plánovania  môže  účinne  prispieť k úsiliu  smerujúcemu k tomu,  aby  sa  na  vnútornom  trhu  vytvorilo  prostredie  spravodlivého  zdaňovania.  Krok  správnym  smerom  by v tomto  ohľade  predstavovala  povinnosť  sprostredkovateľov  informovať  daňové  orgány. …  
…
(8)      S cieľom  zabezpečiť  riadne  fungovanie  vnútorného  trhu a predísť  medzerám v navrhovanom  rámci  pravidiel  by  sa  povinnosť  oznamovania  mala  uložiť  všetkým  aktérom,  ktorí  sú  zvyčajne  zapojení  do  navrhovania,  ponúkania  na  trhu,  organizovania  alebo  riadenia  implementácie  cezhraničnej  transakcie  podliehajúcej  oznamovaniu  alebo  série  takýchto  transakcií,  ako  aj  tým,  ktorí  pri  tom  poskytujú  pomoc  alebo  poradenstvo.  Nemalo  by  sa  opomenúť  ani  to,  že v určitých  prípadoch  by  sa  povinnosť  oznamovania  nedala u sprostredkovateľa  uplatniť z dôvodu  jeho  povinnosti  zachovávať  mlčanlivosť,  alebo  keď  sprostredkovateľ  neexistuje,  lebo  daňovník  si  napríklad  schému  navrhuje a implementuje  interne.  Bolo  by  dôležité,  aby  daňové  orgány  za  takýchto  okolností  neprišli o možnosť  získať  informácie o daňových  opatreniach,  ktoré  potenciálne  súvisia s agresívnym  daňovým  plánovaním.  Preto  by  bolo  potrebné  presunúť  povinnosť  oznamovania  na  daňovníka,  ktorý  má z daného  opatrenia v takýchto  prípadoch  prospech.
…
(18)      Táto  smernica  rešpektuje  základné  práva a dodržiava  zásady  uznané  najmä v [Charte].“

6.        Článok  3  smernice  2011/16 s názvom  „Vymedzenie  pojmov“  vo  svojich  bodoch  18  až  22,  24 a 25,  ktoré  boli  vložené  článkom  1  bodom  1 písm. b)  smernice  2018/822:
„18.      ‚cezhraničné opatrenie‘ je  opatrenie  týkajúce  sa  buď  viac  než  jedného  členského  štátu,  alebo  členského  štátu a tretej  krajiny,  keď  je  splnená  aspoň  jedna z týchto  podmienok:
…
19.      ‚cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu‘ je  každé  cezhraničné  opatrenie,  ktoré  má  aspoň  jeden z charakteristických  znakov  uvedených v prílohe IV.
20.      ‚charakteristický znak‘ je  vlastnosť  alebo  aspekt/prvok  cezhraničného  opatrenia,  ktorý  predstavuje  indikáciu  možného  rizika  vyhýbania  sa  daňovým  povinnostiam,  ako  sa  uvádza v prílohe IV.
21.      ‚sprostredkovateľ‘ je  každá  osoba,  ktorá  navrhuje  cezhraničné  opatrenie  podliehajúce  oznamovaniu,  ponúka  ho  na  trhu,  organizuje  ho  alebo  sprístupňuje  na  implementáciu,  alebo  ktorá  riadi  implementáciu  takéhoto  opatrenia.
Je  to  tiež  každá  osoba,  ktorá  so  zreteľom  na  relevantné  skutočnosti a okolnosti a na  základe  dostupných  informácií a relevantných  odborných  znalostí a chápania,  ktoré  sú  potrebné  na  poskytovanie  takýchto  služieb,  vie  alebo  od  nej  možno  odôvodnene  očakávať,  že  vie,  že  sa  zaviazala  priamo  alebo  prostredníctvom  iných  osôb  poskytovať  pomoc,  podporu  alebo  poradenstvo v súvislosti s navrhovaním,  ponúkaním  na  trhu a organizovaním  cezhraničného  opatrenia  podliehajúceho  oznamovaniu,  jeho  sprístupňovaním  na  implementáciu  alebo s riadením  implementácie  takéhoto  opatrenia.  Každá  osoba  má  právo  na  poskytnutie  dôkazov o tom,  že  nevedela a že  sa  od  nej  nemohlo  odôvodnene  očakávať,  že  vie,  že  bola  zapojená  do  cezhraničného  opatrenia  podliehajúceho  oznamovaniu.  Na  tento  účel  sa  uvedená  osoba  môže  odvolávať  na  všetky  relevantné  skutočnosti a okolnosti,  ako  aj  dostupné  informácie a ich  relevantné  odborné  zhodnotenie a pochopenie.
Aby  bola  osoba  sprostredkovateľom,  musí  spĺňať  aspoň  jednu z týchto  dodatočných  podmienok:
a)      je  rezidentom  na  daňové  účely v niektorom  členskom  štáte;
b)      má v členskom  štáte  stálu  prevádzkareň,  prostredníctvom  ktorej  sa  poskytujú  služby v súvislosti s daným  opatrením;
c)      je  zriadená  podľa  právnych  predpisov  členského  štátu  alebo  sa  riadi  právnymi  predpismi  členského  štátu;
d)      je  zaregistrovaná v profesijnom  združení  pre  právne,  daňové  alebo  poradenské  služby v niektorom  členskom  štáte.
22.      ‚príslušný daňovník‘ je  každá  osoba,  ktorej  sa  na  implementáciu  sprístupní  cezhraničné  opatrenie  podliehajúce  oznamovaniu  alebo  ktorá  je  pripravená  implementovať  cezhraničné  opatrenie  podliehajúce  oznamovaniu,  alebo  ktorá  vykonala  prvý  krok v súvislosti s takýmto  opatrením.
…
24.      ‚opatrenie určené pre trh‘ je  cezhraničné  opatrenie,  ktoré  je  navrhnuté,  prešlo  fázou  ponúkania  na  trhu  alebo  je  pripravené  či  sprístupnené  na  implementáciu  bez  toho,  aby  bolo  potrebné  jeho  podstatné  prispôsobenie.
25.      ‚individualizované opatrenie‘ je  každé  cezhraničné  opatrenie,  ktoré  nie  je  hotovým  opatrením.“

7.        V súvislosti s oznamovacou  povinnosťou a námietkou  povinnosti  zachovávať  mlčanlivosť,  článok  8ab  smernice  2011/16,  ktorý  bol  vložený  článkom  1  bodom  2  smernice  2018/822,  stanovuje:
„1.      Každý  členský  štát  prijme  potrebné  opatrenia s cieľom  uložiť  sprostredkovateľom  povinnosť  podávať  príslušným  orgánom  informácie o cezhraničných  opatreniach  podliehajúcich  oznamovaniu, o ktorých  vedia,  ktoré  vlastnia  alebo  kontrolujú,  do  30  dní  odo:
a)      dňa  nasledujúceho  po  dni,  keď  sa  cezhraničné  opatrenie  podliehajúce  oznamovaniu  sprístupní  na  implementáciu;
b)      dňa  nasledujúceho  po  dni,  keď  je  cezhraničné  opatrenie  podliehajúce  oznamovaniu  pripravené  na  implementáciu,  alebo
c)      dňa,  keď  sa  uskutočnil  prvý  krok v implementácii  cezhraničného  opatrenia  podliehajúceho  oznamovaniu,
podľa  toho,  čo  nastane  skôr.
…
5.      Každý  členský  štát  môže  prijať  potrebné  opatrenia,  na  základe  ktorých  sa  sprostredkovateľom  udelí  právo  na  výnimku z podávania  informácií o cezhraničnom  opatrení  podliehajúcom  oznamovaniu,  ak  by  sa  povinnosťou  oznamovania  porušila  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť  podľa  vnútroštátnych  právnych  predpisov  daného  členského  štátu.  Za  takýchto  okolností  prijme  každý  členský  štát  opatrenia  potrebné  na  to,  aby  mali  sprostredkovatelia  povinnosť  bezodkladne  informovať  každého  iného  sprostredkovateľa,  alebo  ak  taký  sprostredkovateľ  neexistuje,  príslušného  daňovníka, o ich  povinnosti  oznamovania  informácií  podľa  odseku  6.
Sprostredkovatelia  môžu  byť  oprávnení  na  výnimku  podľa  prvého  pododseku,  len v rozsahu  príslušných  vnútroštátnych  právnych  predpisov,  ktorými  je  vymedzené  ich  povolanie.
6.      Každý  členský  štát  prijme  opatrenia  potrebné  na  to,  aby  sa v prípade,  že  sprostredkovateľ  neexistuje  alebo  že  sprostredkovateľ  oznámi  príslušnému  daňovníkovi  alebo  inému  sprostredkovateľovi  uplatňovanie  výnimky  podľa  odseku  5,  vyžadovalo,  aby  mal  povinnosť  podávať  informácie o cezhraničnom  opatrení  podliehajúcom  oznamovaniu  iný  sprostredkovateľ,  ktorému  sa  uplatňovanie  výnimky  oznámilo,  alebo  ak  taký  sprostredkovateľ  neexistuje,  príslušný  daňovník.
…
9.      Každý  členský  štát  prijme  opatrenia  potrebné  na  to,  aby v prípade  existencie  viac  ako  jedného  sprostredkovateľa  mali  povinnosť  podávať  informácie o cezhraničnom  opatrení  podliehajúcom  oznamovaniu  všetci  sprostredkovatelia  zapojení  do  toho  istého  cezhraničného  opatrenia  podliehajúceho  oznamovaniu.
Sprostredkovateľ  je  od  podávania  informácií  oslobodený,  len  ak  má v súlade s vnútroštátnym  právom  dôkaz o tom,  že  tie  isté  informácie  uvedené v odseku  14  už  boli  podané  iným  sprostredkovateľom.
…
14.      Informácie,  ktoré  má  príslušný  orgán  členského  štátu  oznamovať  [príslušným  orgánom  všetkých  ostatných  členských  štátov], v príslušných  prípadoch  zahŕňajú:
a)      identifikačné  údaje  sprostredkovateľov a príslušných  daňovníkov  vrátane  ich  mena/názvu,  dátumu a miesta  narodenia  (v prípade  fyzickej  osoby),  rezidencie  na  daňové  účely a DIČ a v relevantných  prípadoch  osôb,  ktoré  sú  pridruženými  podnikmi  príslušného  daňovníka;
b)      podrobné  údaje o charakteristických  znakoch  uvedených v prílohe IV,  na  základe  ktorých  podlieha  cezhraničné  opatrenie  oznamovaniu;
c)      zhrnutie  obsahu  cezhraničného  opatrenia  podliehajúceho  oznamovaniu  vrátane  odkazu  na  prípadný  názov,  pod  akým  je  obvykle  známe, a všeobecný  opis  príslušných  podnikateľských  činností  alebo  opatrení  bez  toho,  aby  to  viedlo k zverejneniu  obchodného,  priemyselného  alebo  profesijného  tajomstva  alebo  obchodného  postupu  alebo  informácií,  ktorých  zverejnenie  by  odporovalo  verejnému  poriadku;
…“
B.      Belgické právo

8.        Decreet  betreffende  de  administratieve  samenwerking  op  het  gebied  van  belastingen  (dekrét o spolupráci  správnych  orgánov v oblasti  výberu  daní) z 21. júna  2013  (Belgisch  Staatsblad,  26. jún 2013, s. 40587)  (ďalej  len  „dekrét z 21. júna  2013“)  preberá  smernicu  2011/16  vo  Flámskom  regióne  (Belgicko).

9.        Tento  dekrét  bol  zmenený  decreet  tot  wijziging  van  het  decreet  van  21 juni 2013,  wat  betreft  de  verplichte  automatische  uitwisseling  van  inlichtingen  op  belastinggebied  met  betrekking  tot  meldingsplichtige  grensoverschrijdende  constructies  (dekrét,  ktorým  sa  mení  dekrét z 21. júna  2013,  pokiaľ  ide o povinnú  automatickú  výmenu  informácií v oblasti  daní v súvislosti s cezhraničnými  opatreniami  podliehajúcimi  oznamovaniu) z 26. júna  2020  (Belgisch  Staatsblad,  3. júl 2020, s. 49170)  (ďalej  len  „dekrét z 26. júna  2020“),  ktorým  sa  preberá  smernica  2018/822.

10.      Kapitola  2  oddiel  2  pododdiel  2  dekrétu z 21. júna  2013  upravuje  povinnosť  sprostredkovateľov  alebo  príslušných  daňovníkov  predložiť  informácie o daňových  cezhraničných  opatreniach  podliehajúcich  oznamovaniu.

11.      Článok  11/6  tohto  dekrétu,  ktorý  bol  vložený  článkom  14  dekrétu z 26. júna 2020  definuje  vzťah  medzi  povinnosťou  oznamovania a povinnosťou  zachovávať  profesijné  tajomstvo,  ktorou  sú  viazaní  niektorí  sprostredkovatelia.  Toto  ustanovenie  preberá  článok  8  ab ods. 5 a 6  smernice  2011/16.  Článok  11/6  dekrétu z 21. júna  2013  vo  svojom  odseku  1  stanovuje:
„Ak  je  sprostredkovateľ  viazaný  profesijným  tajomstvom,  je  povinný:
1°      oboznámiť  druhého  sprostredkovateľa  alebo  ostatných  sprostredkovateľov v písomnej  podobe a uvedením  dôvodov s tým,  že  si  nemôže  splniť  povinnosť  oznamovania  informácií,  čím  takáto  povinnosť  oznamovania  informácií  automaticky  prechádza  na  druhého  sprostredkovateľa,  resp.  iných  sprostredkovateľov,
2°      ak  iný  sprostredkovateľ  neexistuje,  informovať  dotknutého  daňovníka  alebo  daňovníkov v písomnej  podobe a s odôvodnením o jeho,  resp.  ich  povinnosti  oznamovania  informácií.
Oslobodenie  od  povinnosti  oznamovania  vzniká  až v okamihu,  keď  si  sprostredkovateľ  splní  povinnosť  uvedenú v [prvom  pododseku].
…“

12.      Článok  11/7  dekrétu z 21. júna  2013  vložený  článkom  15  dekrétu z 26. júna 2020  stanovuje:
„…  ak  sprostredkovateľ  informuje  príslušného  daňovníka  alebo  iného  sprostredkovateľa o uplatnení  oslobodenia  podľa  článku  11/6  [prvého  pododseku],  povinnosť  oznámiť  informácie o cezhraničnom  opatrení  podliehajúcom  oznamovaniu  prechádza  na  ďalšieho  sprostredkovateľa,  ktorý  bol  informovaný,  alebo v prípade,  ak  takýto  sprostredkovateľ  neexistuje,  na  príslušného  daňovníka.“
III. Spor vo veci samej, prejudiciálna otázka a konanie na Súdnom dvore

13.      Žalobami z 31. augusta a z 1. októbra  2020  sa  žalobcovia  pred  vnútroštátnym  súdom  domáhali  pozastavenia  účinnosti  dekrétu z 26. júna  2020,  ako  aj  jeho  úplného  alebo  čiastočného  zrušenia.

14.      Uvedený  súd  rozhodol o pozastavení  účinnosti  do  vyhlásenia  rozsudku,  ktorým  sa  rozhodne o žalobe o zrušenie,  po  prvé  článku  11/6 ods. 1  prvého  pododseku  dekrétu z 21. júna  2013  doplneného  článkom  14  dekrétu z 26. júna 2020,  len v rozsahu, v akom  sa  sprostredkujúcemu  právnemu  zástupcovi  ukladá  povinnosť  oznamovania  vo  vzťahu k inému  sprostredkovateľovi,  ktorý  nie  je  jeho  mandantom, a po  druhé  článku  11/6 ods. 3  dekrétu z 21. júna  2013,  doplneného  článkom  14  dekrétu z 26. júna  2020,  len v rozsahu, v akom  stanovuje,  že  právny  zástupca  sa v súvislosti s povinnosťou  pravidelného  oznamovania  cezhraničných  opatrení  určených  pre  trh v zmysle  článku  11/4  dekrétu z 21. júna  2013  nemôže  odvolávať  na  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť.

15.      Za  týchto  podmienok  vnútroštátny  súd  rozhodol  prerušiť  konanie a položiť  Súdnemu  dvoru  túto  prejudiciálnu  otázku:
„Odporuje  článok 1  bod 2  [smernice  2018/822]  právu  na  spravodlivý  proces,  ktoré  zaručuje  článok  47  [Charty], a právu  na  rešpektovanie  súkromného  života,  zaručenému v článku 7  [Charty], v rozsahu, v akom  nový  článok 8ab  ods. 5,  ktorý  bol  vložený  do  [smernice  2011/16],  stanovuje,  že v prípade,  ak  členský  štát  prijme  potrebné  opatrenia,  na  základe  ktorých  sa  sprostredkovateľom  udelí  právo  na  výnimku z podávania  informácií o cezhraničnom  opatrení  podliehajúcom  oznamovaniu,  ak  by  sa  povinnosťou  oznamovania  porušila  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť  podľa  vnútroštátnych  právnych  predpisov  daného  členského  štátu,  je  tento  členský  štát  povinný  uložiť  takýmto  sprostredkovateľom  povinnosť  bezodkladne  informovať  každého  iného  sprostredkovateľa, a ak  takýto  sprostredkovateľ  neexistuje,  príslušného  daňovníka, o ich  povinnosti  oznamovania  informácií,  ak  takáto  povinnosť  vedie k tomu,  že  je  právny  zástupca,  ktorý  koná  ako  sprostredkovateľ,  povinný  oznámiť  informácie,  ktoré  získa v rámci  výkonu  hlavných  činností v rámci  svojho  povolania, a to  najmä  obhajoby  alebo  zastupovania  jeho  mandanta v súdnom  konaní a právneho  poradenstva, a to  aj  mimo  rámca  právneho  sporu,  inému  sprostredkovateľovi,  ktorý  nie  je  jeho  mandantom?“

16.      Písomné  pripomienky  predložili  žalobcovia,  belgická,  česká,  francúzska a lotyšská  vláda,  Európska  komisia,  ako  aj  Rada  Európskej  únie.  Okrem  českej a lotyšskej  vlády  sa  uvedení  účastníci  konania  vyjadrili  aj  na  pojednávaní veľkej  komory,  ktoré  sa  uskutočnilo  25. januára  2022.
IV.    Posúdenie

A.      Úvodné poznámky

17.      Smernica  2011/16  známa  pod  názvom  „DAC6“  spadá  do  rámca  boja  proti  agresívnemu  daňovému  plánovaniu a zodpovedá  opatreniam  prijatým  Organizáciou  pre  hospodársku  spoluprácu a rozvoj  (OECD)  na  celosvetovej  úrovni s cieľom  zvýšiť  daňovú  transparentnosť a boj  proti  praktikám  vyhýbania  sa  dani a daňovým  podvodom.

18.      V tejto  súvislosti  upravila  dotknutá  smernica  automatickú  výmenu  informácií o cezhraničných  daňových  opatreniach  spojenú s povinnosťou  oznamovania  týkajúcou  sa  daňových  sprostredkovateľov s cieľom  odradiť  od  vytvárania a využívania  štruktúr  agresívneho  daňového  plánovania.

19.      Cezhraničné  opatrenia,  ktoré  sú  predmetom  výmeny  informácií  upravenej v tejto  smernici,  možno  identifikovať  na  základe  zoznamu  osobitných  znakov,  nazývaných  „charakteristické  znaky“,  zahrnutých  do prílohy IV k smernici  2018/822.

20.      Nový  prvok,  ktorý  bol  doplnený  smernicou  2018/822 v snahe o dosiahnutie  cieľa  spočívajúceho v boji  proti  agresívnemu  daňovému  plánovaniu,  predstavuje  povinnosť  oznamovania  daňovým  orgánom  zaväzujúca  všetkých  sprostredkovateľov,  ktorí  najmä v zmysle  záverov  OECD  plnia v súčasnosti  hlavnú  úlohu  pri  vytváraní  opatrení  agresívneho  daňového  plánovania.  Iba v prípade,  ak  takýto  sprostredkovatelia  neexistujú  alebo  ak  si  nemôžu  splniť  túto  povinnosť,  prechádza  uvedená  povinnosť  na  daňovníka. Z uvedeného  vyplýva,  že  povinnosť  oznamovania  zaväzujúca  daňovníka  bola  upravená  ako  posledné  možné  opatrenie,  keďže  sa  normotvorca  Únie  podľa  môjho  názoru  správne  domnieval,  že  systém  oznamovania  by  bol  omnoho  menej  účinný,  ak  by  bol  svoj  zámer  podieľať  sa  na  „agresívnom  opatrení“  povinný  oznámiť  daňovým  orgánom  samotný  daňovník.

21.      Vzhľadom  na  už uvedené  predstavuje  účasť  sprostredkovateľa  základný  pilier  tohto  systému a akékoľvek  obmedzenie  jeho  fungovania  by  mohlo  bezprostredne  ohroziť  ciele  sledované  smernicou  2011/16.  Dosiahnutie  týchto  cieľov  však  nesmie  viesť k porušeniu  základných  práv  chránených  Chartou.  Je  preto  potrebné  skúmať,  či  schéma  prijatá  na  základe  smernice  2011/16,  ako  aj  zmeny  prijaté  na  základe  smernice  2018/822,  môžu  viesť k takémuto  porušeniu.

22.      Skôr,  ako  pristúpim k právnemu  posúdeniu  súladu  sporného  ustanovenia s článkami  7 a 47  Charty,  považujem  za  potrebné  ozrejmiť  charakteristické  prvky  povinnosti  oznamovania,  ktorá  prináleží  „sprostredkujúcim  právnym  zástupcom“.

23.      Po  prvé  sa  zdá,  že  normotvorca  Únie  mal v úmysle  chrániť  profesijné  tajomstvo  právnych  zástupcov,  keď  ich  na  jednej  strane  oslobodil  od  povinnosti  oznamovania,(5) a na  druhej  strane  obmedzil  obsah  informácií,  ktoré  je  sprostredkujúci  právny  zástupca  povinný  poskytnúť  tretej  sprostredkujúcej  osobe v prípade,  ak  sa  uplatní  takáto  výnimka.(6) Iba  právni  zástupcovia,  ktorí  konajú  „v medziach  relevantnej  vnútroštátnej  právnej  úpravy  ich  povolania“  sa  však  môžu  odvolávať  na  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť, a možno  ich  oslobodiť  od  povinnosti  oznamovania.(7) Z uvedeného v zásade  vyplýva,  že  právny  zástupca,  ktorý  koná  mimo  vnútroštátneho  rámca  upravujúceho  jeho  povolanie,  sa  nemôže  odvolávať  na  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť a nachádza  sa v situácii  akéhokoľvek  iného  sprostredkovateľa,  ktorý  nie  je  vyňatý z povinnosti  oznamovania.

24.      Po  druhé v prípade,  že  sa  na  sprostredkujúceho  právneho  zástupcu  skutočne  vzťahuje  výnimka,  je  povinný  túto  skutočnosť  oznámiť  ostatným  sprostredkovateľom a informovať  ich o povinnosti  oznamovania,  ktorá  sa  na  nich  vzťahuje.  Je  však  potrebné  poznamenať,  že v prípade,  ak  neexistuje  nijaký  iný  sprostredkovateľ,  ktorý  by  sa  podieľal  na  spornom  cezhraničnom  opatrení,  oznámenie  sprostredkujúceho  právneho  zástupcu o výnimke,  ktorá  sa  na  neho  vzťahuje  vo  vzťahu k príslušnému  daňovníkovi, v tomto  prípade  jeho  mandantovi,  by v zásade  nemala  ohroziť  povinnosť  mlčanlivosti  medzi  právnym  zástupcom a jeho  mandantom. V rámci  ďalšieho  posúdenia  je  preto  potrebné  sa  zaoberať  výlučne  povinnosťou  oznamovania  sprostredkujúceho  právneho  zástupcu  vo  vzťahu k inému  sprostredkovateľovi,  ktorý  nie  je  jeho  mandantom.(8)

25.      Okrem  toho  treba  spresniť,  že v prípade  iného  sprostredkovateľa  mu  jeho  povinnosť  oznamovania  vyplýva  výslovne z článku  8ab ods. 1  smernice  2011/16.  Aj v prípade  viacerých  sprostredkovateľov  sú  si  všetci z nich v zmysle ods. 9  tohto  článku  povinní  splniť  túto  povinnosť,  ibaže  preukážu,  že  uvedenú  povinnosť  už  splnil  iný  sprostredkovateľ.  Inými  slovami,  informovať  iného  sprostredkovateľa  na  základe  sporného  ustanovenia  nezakladá  novú  povinnosť  oznamovania  pre  informovanú  osobu  (sprostredkovateľa).

26.      Po  tretie  treba  zdôrazniť,  že  sporné  ustanovenie  nijakým  spôsobom  nedefinuje  formu  alebo  spôsob  splnenia  si  tejto  povinnosti  oznamovania, a ani  presný  obsah  informácií,  ktoré  sa  majú  poskytnúť. V skutočnosti  by  stačilo,  aby  predložené  informácie  označovali  predmetné  cezhraničné  opatrenie a pripomenuli  inému  príslušnému  sprostredkovateľovi  povinnosť  oznamovania.(9)

27.      Po  štvrté a na  záver  treba  poznamenať,  že  vzhľadom  na  ich  vlastnú  povinnosť  oznamovania v zmysle  článku  8ab ods. 1  smernice  2011/16,  sprostredkujúce  tretie  osoby,  ktorým  bolo  predložené  oznámenie, a teda  sa  dozvedeli o účasti  právneho  zástupcu, a ktoré  nie  sú  ako  také  viazané  povinnosťou  zachovávať  mlčanlivosť,  informujú  daňový  orgán  nielen o existencii  cezhraničného  opatrenia a o dotknutom  daňovníkovi,  ale  aj o účasti  sprostredkujúceho  právneho  zástupcu. V tomto  ohľade z článku  8ab ods. 9  druhého  pododseku a odseku  14  tejto  smernice  vyplýva,  že  označenie  sprostredkovateľov  patrí  medzi  informácie  poskytované v rámci  plnenia  uvedenej  povinnosti  oznamovania.
B.      O súlade sporného ustanovenia s článkami 7 a 47 Charty

28.      Pripomínam,  že  vnútroštátny  súd  sa  pýta  na  platnosť  sporného  ustanovenia,  pričom  si  kladie  otázku,  či  uvedené  ustanovenie  porušuje  povinnosť  právnych  zástupcov  zachovávať  mlčanlivosť,  ktorú  zaručujú  články  7 a 47  Charty.

29.      V tejto  súvislosti  žalobcovia  namietajú,  že  povinnosť  oznamovania  najmä  vo  vzťahu k tretím  sprostredkujúcim  osobám  porušuje  povinnosť  právnych  zástupcov  zachovávať  mlčanlivosť a je v rozpore s článkami  7 a 47  Charty.  Tvrdia,  že  povinnosť  právneho  zástupcu  zachovávať  mlčanlivosť  je  základným  prvkom  práva  na  ochranu  súkromia a na  spravodlivý  proces a že  nevyhnutný  vzťah  dôvery  medzi  mandantom a jeho  právnym  zástupcom  sa  zachová  iba  vtedy,  ak  má  prvá z uvedených  osôb  záruku,  že  skutočnosti, s ktorými  sa  zdôverila  druhej  osobe,  nebudú  zverejnené.  Už  na  samotný  fakt,  že  osoba  sa  obrátila  na  právneho  zástupcu,  sa  vzťahuje  profesijné  tajomstvo.  Právny  zástupca  preto  nemôže  tretej  osobe,  resp.  orgánu  poskytnúť  ani  len  najmenšiu  informáciu o cezhraničnom  opatrení, a to  aj v tom  prípade,  ak  sa  jeho  účasť  obmedzila  len  na  jednoduché  stanovisko.

30.      Belgická,  česká,  francúzska,  lotyšská  vláda,  Komisia a Rada  sa  domnievajú,  že  povinnosť  oznamovania  je v súlade s článkami  7 a 47  Charty, a teda  že  sporné  ustanovenie  neporušuje  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť.

31.      Na  úvod  zdôrazňujem,  že  jednak  Súdny  dvor a jednak  Európsky  súd  pre  ľudské  práva  (ďalej  len  „ESĽP“)  mali  príležitosť  sa  viackrát  vyjadriť k rozsahu  povinnosti  právneho  zástupcu  zachovávať  mlčanlivosť.  Súdny  dvor  uznal,  že  takáto  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť  je  jednou  zo  všeobecných  zásad  práva  Únie a je  inšpirovaná  spoločnými  hodnotami a ústavnými  tradíciami  členských  štátov.(10)

32.      Taktiež  je  potrebné  zdôrazniť,  že  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť o vzťahu  medzi  právnym  zástupcom a jeho  mandantom  je  podľa  judikatúry  ESĽP  zaručená  dvakrát,  jednak  na  základe  článku  6  Európskeho  dohovoru o ochrane  ľudských  práv a základných  slobôd,  podpísaného v Ríme  4. novembra  1950  (ďalej  len  „ESĽP“), a jednak  na  základe  jeho  článku  8.(11)

33.      Súdny  dvor  taktiež  spresnil,  že  aj  keď  sú  rozsah a spôsob  ochrany  povinnosti  právnych  zástupcov  zachovávať  mlčanlivosť  naďalej  upravené  vo  vnútroštátnej  právnej  úprave  každého  členského  štátu,  samotná  podstata  takejto  ochrany  sa  podľa  článku  52 ods. 3  Charty a judikatúry  Súdneho  dvora  týkajúcej  sa  jej  uplatnenia  musí  považovať  za  zaručenú  aj  na  dvojitom  základe  článkov  7 a 47 tejto  Charty.

34.      Okrem  toho  článok  52 ods. 3  Charty  má  za  cieľ  zabezpečiť  potrebnú  súdržnosť  medzi  právami  obsiahnutými v Charte a zodpovedajúcimi  právami  zaručenými  EDĽP  bez  toho,  aby  tým  bola  narušená  autonómia  práva  Únie.  Súdny  dvor  musí  teda  dbať  na  to,  aby  výklad,  ktorý  poskytuje  článku  7 a 47  Charty,  zabezpečil  takú  úroveň  ochrany,  ktorá  neporušuje  úroveň  zaručenú  článkom  6 a 8 EDĽP,  tak  ako  ho  vykladá  Európsky  súd  pre  ľudské  práva(12).
1.      Odporuje sporné ustanovenie článku 47 Charty?

35.      Treba  po  prvé  pripomenúť,  že  článok  47  Charty  zaručuje  právo  na  spravodlivý  proces a zahŕňa  právo  každej  osoby,  ktorej  práva a slobody  zaručené  právom  Únie  boli  porušené,  na  informácie,  obhajobu a zastúpenie.

36.      V zmysle  ustálenej  judikatúry  Súdneho  dvora  sa  právo  na  spravodlivý  proces  podľa  EDĽP  skladá z viacerých  prvkov,  ku  ktorým  patrí  najmä  právo  na  obhajobu,  zásada  rovnosti  zbraní,  právo  na  prístup k spravodlivosti,  ako  aj  právo  na  právneho  zástupcu  jednak v občianskoprávnej a jednak v trestnoprávnej  oblasti.(13)

37.      Vzťah  medzi  dôvernou  povahou  korešpondencie  medzi  právnym  zástupcom a jeho  mandantom  na  jednej  strane a právom  na  spravodlivý  proces  na  druhej  strane  spresnil  Súdny  dvor v konaní,  ktoré  sa  vo  veľkej  miere  podobá  konaniu v tejto  veci. V konaní  vo  veci  Ordre  des  barreaux  francophones  et  germanophone  a i.  zdôraznil  otázku  súladu  dôvernej  povahy  korešpondencie s povinnosťou  spolupracovať s vnútroštátnymi  orgánmi  zodpovednými  za  boj  proti  praniu  špinavých  peňazí.(14) V tomto  smere  Súdny  dvor  rozhodol,  že  charakter  činností,  na  ktoré  sa  vzťahuje  povinnosť  oznamovania  je  taký,  že  nemá  súvis  so  súdnym  konaním, a preto  tieto  činnosti  nepatria  do  pôsobnosti  práva  na  spravodlivé  súdne  konanie.(15)

38.      Konkrétnejšie,  čo  sa  týka  dôvernosti  rozhovorov  medzi  právnym  zástupcom a jeho  mandantom  na  jednej  strane, a právom  na  obhajobu  na  druhej  strane,  Súdny  dvor  konštatoval,  že  „advokát  by  nedokázal  zabezpečiť  plnenie  svojich  úloh  poradenstva,  obhajoby a zastupovania  svojho  klienta  primeraným  spôsobom, a klient  by v dôsledku  toho  bol  zbavený  svojich  práv,  ktoré  mu  priznáva  článok  6  EDĽP,  ak  by  právny  zástupca, v rámci  súdneho  konania  alebo  jeho  prípravy,  bol  povinný  spolupracovať s orgánmi  verejnej  moci  tým,  že  by  im  poskytoval  informácie  získané v súvislosti s právnym  poradenstvom,  ktoré  bolo  poskytnuté v rámci  takéhoto  konania“(16).

39.      Okrem  toho  ESĽP  uznal,  že v prípade  právneho  zástupcu  môže  porušenie  povinnosti  zachovávať  mlčanlivosť  ohroziť  riadny  výkon  spravodlivosti, a tým  aj  práva  zaručené  článkom  6  EDĽP.(17)

40.      Z tejto  judikatúry  Súdneho  dvora a ESĽP  vyplýva  po  prvé,  že  právo  na  spravodlivý  proces  sa  nevyhnutne  spája  so  súdnym  konaním a je  neoddeliteľné  od  súdneho  kontextu.

41.      V prejednávanej  veci  je  však  potrebné  poznamenať,  že  nejde o takúto  súvislosť. V rámci  smernice  2011/16  totiž  sprostredkovateľ  nekoná  ako  obhajca  svojho  mandanta v spore s daňovým  orgánom.  Aj  keď  poradenstvo  môže  prípadne  viesť k sporu s daňovým  orgánom v neskoršom  štádiu,  neznamená  to,  že  boli  takéto  služby  poskytnuté  „v rámci a na  účely  obhajoby“.

42.      Po  druhé  neexistencia  súvislosti  so  súdnym  konaním  je  ešte  zreteľnejšia v prípade  sporného  rozhodnutia,  keďže  povinnosť  oznamovania  vzniká  spravidla v predbežnom  štádiu,  pred  prijatím  cezhraničného  opatrenia,  ktoré  má  byť  predmetom  oznámenia, a teda v okamihu,  keď v súvislosti s dotknutým  opatrením  ešte v zásade  nemohol  vzniknúť  nijaký  spor s daňovým  orgánom.

43.      Okrem  toho  neexistenciu  súvislosti  so  súdnym  konaním  potvrdzujú  aj  ciele  sledované  smernicou  2011/16,  ktoré  majú v zásade  „preventívnu“  povahu. V tomto zmysle  odôvodnenie  2  smernice  2018/822  jasne  uvádza,  že  výmena  informácií  daňovým  orgánom  umožní  práve  „okamžite  reagovať  na  škodlivé  daňové  praktiky a odstrániť  existujúce  medzery  prostredníctvom  právnych  predpisov  alebo  tak,  že  vykonajú  zodpovedajúce  posúdenia  rizika a daňové  audity“.

44.      Po  tretie  treba  poznamenať,  že  informačné  povinnosti  upravené v smernici  2011/16  sa  týkajú  zákonnej  činnosti,  ktorá  má  a priori  nesporový  charakter,  prinajmenšom v počiatočnom  štádiu  oznamovania. Z uvedeného  vyplýva,  že  neexistencia  súvislosti  so  súdnym  konaním  je  ešte  zreteľnejšia,  ako  je to v prípade  skutkových  okolností  vo  veci  Ordre  des  barreaux  francophones  et  germanophone  a  i.,  keďže  povinnosti  oznamovania  sa v tejto  veci  týkajú  činností,  ktoré  bezprostredne  neodporujú  žiadnemu z platných  právnych  predpisov  na  rozdiel  od  opatrení  súvisiacich s praním  špinavých  peňazí.

45.      Vzhľadom  na  vyššie  uvedené  skutočnosti  sa  domnievam,  že  oboznámenie  iných  sprostredkovateľov s ich  povinnosťou  informovať  tretie  sprostredkujúce  osoby  nemôže  zasiahnuť  do  práv  chránených  článkom  47  Charty,  keďže  táto  povinnosť  nepatrí  do  rámca  súdneho  konania, a preto  sa  na  ňu  nevzťahuje  pôsobnosť  tohto  ustanovenia.(18)
2.      Odporuje sporné ustanovenie článku 7 Charty?

46.      Treba  pripomenúť,  že  práva  zaručené v článku  7  Charty  zodpovedajú  právam  zaručeným  článkom  8  EDĽP(19).  Článok  7  Charty  priznáva  každej  osobe  právo  na  ochranu  osobného a rodinného  života,  jeho  obydlia a komunikácie.

47.      V tejto  súvislosti s judikatúry  ESĽP  vyplýva,  že  povinnosť  právnych  zástupcov  zachovávať  mlčanlivosť  je  osobitne  chránená  článkom  8  EDĽP.(20)

48.      Na  účely  uplatnenia  článku  7  Charty  je  preto  potrebné  zdôrazniť,  že  ochrana  povinnosti  zachovávať  mlčanlivosť  podľa  článku  8  EDĽP  sa  neobmedzuje  len  na  činnosti  súdnej  obhajoby,  ale  má  omnoho  väčší  rozmer  (a širšiu  pôsobnosť) v tom  zmysle,  že  chráni  aj  vzťah  medzi  právnym  zástupcom a jeho  mandantom  mimo  rámca  súdneho  konania  (bez  ohľadu  na  to,  že  takáto  ochrana  je  obmedzenejšia v prípade  činností  súvisiacich s takýmto  poslaním).

49.      Článok  8  EDĽP  má  preto  za  cieľ  chrániť  dôvernosť  akejkoľvek  korešpondencie  medzi  jednotlivcami,  pričom  priznáva  zvýšenú  mieru  ochrany  komunikácií  medzi  právnym  zástupcom a jeho  mandantmi.  Okrem  toho  je  potrebné  spresniť,  že  táto  ochrana  sa  vzťahuje  aj  na  právnu  konzultáciu,  pričom  chráni  jej  dôverný  charakter  nielen  vo  vzťahu k jej  obsahu  (bez  ohľadu  na  jej  podobu),  ale  aj  pokiaľ  ide o jej  existenciu.(21)

50.      ESĽP  sa  vo  svojom  rozsudku  Michaud  vyjadril k súladu  povinnosti  právnych  zástupcov  oznámiť  príslušným  orgánom  podozrivé  činnosti  ich  mandantov v kontexte francúzskej  právnej  úpravy  preberajúcej  smernicu  2005/60/ES(22) s ustanoveniami  EDĽP.

51.      V tomto  rozsudku  EDĽP  zdôraznil,  že  „povinnosť  právnych  zástupcov  oznámiť  podozrenie  predstavuje  zásah  do  ich  práva  na  dôvernosť  korešpondencie,  ak  sú v tejto  súvislosti  nútení  poskytnúť  správnemu  orgánu  informácie o inej  osobe,  ktoré  získali  na  základe  výmeny  informácií s touto  osobou“ a „predstavuje  aj  zásah  do  ich  práva  na  rešpektovanie ‚súkromia‘,  pričom  tento  pojem  zahŕňa  aj  profesijné  alebo  podnikateľské  činnosti“(23).

52.      Podľa  ESĽP  však  bol  zásah  do  súkromia  odôvodnený  tým,  že  povinnosť  oznamovať  podozrenia  sa  dotýkala  len  „činností,  ktoré  sú  vzdialené  od  úloh  obhajoby,  ktorými  je  právny  zástupca  poverený a ktoré  sú  podobné  činnostiam  zvereným  iným  odborníkom  podliehajúcimi  tejto  povinnosti“,  konkrétne  finančných  alebo  realitných  transakcií“(24) a že  na  právnych  zástupcov  sa  táto  povinnosť  nevzťahuje  „ak  sa  daná  činnosť  ,týka  súdneho  konania,  bez  ohľadu  na  to,  či  informácie,  ktoré  majú,  získali  alebo  nadobudli  pred  začatím  takéhoto  konania, v jeho  priebehu  alebo  po  jeho  skončení, a to  aj v súvislosti s poskytnutím  poradenstva  týkajúcim  sa začatia  takéhoto  konania  alebo  jeho  predídenia,  resp.  počas  poskytovania  právneho  poradenstva,  okrem  prípadov,  ak  bolo  takéto  poradenstvo  poskytnuté  na  účely  prania  špinavých  peňazí  alebo  financovania  terorizmu,  resp.  vedomím,  že  mandant  si  ho  vyžiadal s cieľom  prania  špinavých  peňazí  alebo  financovania  terorizmu‘“(25).

53.      Z judikatúry  ESĽP  vyplýva,  že  ochrana  povinnosti  zachovávať  mlčanlivosť  podľa  článku  8  EDĽP  sa  nevzťahuje  na  všetky  činnosti  právneho  zástupcu.

54.      To  znamená,  že  na  jednej  strane  existujú  činnosti,  ktoré  tradične  patria k poslaniu  právneho  zástupcu, a preto  sa  na  ne  vzťahuje  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť.  Právny  zástupca,  ktorý  radí  svojmu  klientovi v rámci  súdneho  konania  alebo  pri  jeho  príprave,  sa  teda  nepochybne  môže  odvolávať  na  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť.  To  isté  platí  pre  právneho  zástupcu,  ktorého  mandant  požiada o právnu  radu  ad  hoc.

55.      Na  druhej  strane  existujú  prípady,  keď  právny  zástupca  môže  konať  nad  rámec  jeho  „obvyklého  poslania“  zástupcu  mandanta  alebo  právneho  poradcu v tom  zmysle,  že  činnosti  vykonávané  právnym  zástupcom  sa  budú  považovať  za  činnosti  iných  odborníkov. V takomto  prípade  by  však  samotná  povaha  uvedených  činnosti  neodôvodňovala  ochranu  povinnosti  zachovávať  mlčanlivosť,  ktorá  tak,  ako  bolo  uvedené  vyššie,  patrí  do  rámca  osobitnej  funkcie v demokratickej  spoločnosti,  ktorá  právnemu  zástupcovi  umožňuje,  aby  si  splnil  svoje  základné  poslanie, a to  obhajobu  osôb  podliehajúcich  súdnej  právomoci.

56.      Poznamenávam  však,  že  takéto  rozlišovanie  nemá  absolútny  charakter, a môže  sa  spájať s ťažkosťami  pri  jeho  uplatňovaní v praxi, o čom  svedčí  aj  konanie v tejto  veci, a to  najmä v určitých  prípadoch,  keď  úloha  právneho  zástupcu  nie  je  presne  vymedzená.  V tejto  súvislosti  poukazujem  na  rozdielne  stanoviská  účastníkov  tohto  konania  týkajúce  sa  úlohy  právneho  zástupcu  ako  sprostredkovateľa v rámci  cezhraničného  opatrenia.

57.      Žalobkyne  totiž  na  jednej  strane  tvrdia,  že  právny  zástupca  by  mal v každom  prípade  mať  možnosť  odvolávať  sa  na  svoju  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť  bez  ohľadu  na  povahu  jeho  činností,  ktoré  vykonáva v postavení  „sprostredkovateľa“, a výlučne s prihliadnutím  na  jeho  postavenie  právneho  zástupcu.  Právny  zástupca  by  teda  nepodliehal  ani  povinnosti  oznamovania,  ani  subsidiárnej  povinnosti  informovať  tretiu  sprostredkujúcu  osobu o uplatnení  výnimky.

58.      Na  rozdiel  od  toho  niektoré  členské  štáty  (predovšetkým  Belgické  kráľovstvo a Lotyšská  republika)  tvrdia,  že  činnosť  sprostredkovateľa  nie  je  činnosťou  právneho  zástupcu, a teda  je  odôvodnené,  aby  sa  na  neho  vzťahovala  povinnosť  oznamovania a informovania.

59.      Zo  znenia  smernice  2011/16  zrejme  skutočne  vyplýva,  že  služby  poskytované  právnym  zástupcom v postavení  sprostredkovateľa  nepatria k obvyklým  činnostiam v rámci  výkonu  povolania  právneho  zástupcu,  akými  sú  obhajoba a právne  poradenstvo.  Právny  zástupca,  ktorý  koná v postavení  sprostredkovateľa,  by  sa  mal  teda  na  prvý  pohľad  považovať  za  jedného z iných  „sprostredkovateľov“, z ktorých  sa  niektorí  nemôžu  odvolávať  na  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť.(26)

60.      Skutočne  mám  pochybnosti o tom,  že  právny  zástupca,  ktorý  samostatne  alebo v spolupráci s inými  profesionálmi  vytvorí  cezhraničné  opatrenie,  ktoré  následne  ponúkne  daňovníkom,  koná  nevyhnutne v rámci  svojho  poslania.  Predovšetkým  tá  skutočnosť,  že  účasť  právneho  zástupcu  na  prijímaní  tohto  opatrenia  môže  predchádzať  jeho  predaju  určitému  klientovi,  poukazuje  podľa  môjho  názoru  na  to,  že  neexistuje  potrebný  vzťah  medzi  právnym  zástupcom a jeho  mandantom,  ktorý  by  odôvodňoval  ochranu  povinnosti  zachovávať  mlčanlivosť.(27)

61.      Je  napríklad  možné,  že  právny  zástupca  prekročí  „hranice  relevantnej  vnútroštátnej  právnej  úpravy,  ktorá  upravuje  jeho  povolanie“ a z tohto  dôvodu  stráca  možnosť  uplatnenia  výnimky z povinnosti  oznamovania v prípade  prijímania  cezhraničných  opatrení  „učených  pre  trh“(28),  ktoré  sú  na  rozdiel  od  „individualizovaných  opatrení“(29) charakteristické  tým,  že  ich  možno  použiť  bez  toho,  aby  ich  bolo  potrebné  zvlášť  prispôsobiť.  Možno  si  predstaviť,  že  právny  zástupca,  ktorý  nie  je v poradenskom  vzťahu  so  žiadnym  mandantom,  vytvorí  cezhraničné  opatrenie  určené  pre  trh,  ktoré  rozšíri  buď  priamo  medzi  daňovníkov,  alebo  prostredníctvom  sprostredkovateľa. V takomto  prípade  nie  je  vylúčené,  že  takýto  právny  zástupca  koná  nad  rámec  svojho  povolania,  ktorý  je  upravený  vo  vnútroštátnej  právnej  úprave, a preto  je  viazaný  povinnosťou  oznamovania  (ako  akýkoľvek  iný  sprostredkovateľ)  od  okamihu  vytvorenia  predmetného  opatrenia v súlade s ustanoveniami  článku  8ab ods. 1  smernice  2011/16.

62.      Takáto  definícia  sprostredkujúceho  právneho  zástupcu  by  však  opomínala  jeho  postavenie  poradcu,  ktoré  môže  plniť v rámci  právnej  analýzy  cezhraničného  opatrenia.

63.      Okrem  toho  zdôrazňujem,  že  ak  by  sa  vychádzalo z predpokladu,  že  činnosť  sprostredkovateľa  vykonávaná  právnym  zástupcom  nikdy  nepatrí  do  rámca  právneho  poradenstva,  vznikla  by  otázka,  prečo  by  smernica  2011/16  upravovala  ochranu  povinnosti  právnych  zástupcov  zachovávať  mlčanlivosť  zavedením  mechanizmu  výnimky  upravenej v spornom  ustanovení.  Takúto  voľbu  normotvorcu  Únie  však  podľa  môjho  názoru  vysvetľujú  predovšetkým  dva  dôvody.

64.      Na  jednej  strane  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť  nie  je  upravená  na  európskej  úrovni, a preto  bolo  cieľom  smernice  2018/822  predchádzať  akýmkoľvek  konfliktom s vnútroštátnymi  pravidlami a zároveň  zabezpečiť  dodržiavanie  základných  zásad  zakotvených v Charte.(30)

65.      Na  druhej  strane  rozlišovanie  medzi  činnosťami  právneho  zástupcu,  ktoré  patria  do  rámca  „obvyklého  výkonu  jeho  funkcie“, a činnosťami,  ktoré  tam  nepatria,  nie  je v praxi  vôbec  jednoduché.  Je  preto  možné,  že  aj v rámci  dotknutého  cezhraničného  opatrenia  mandant  právneho  zástupcu  požiada,  aby  posúdil  pripravované  opatrenie, a teda  aby v tomto  ohľade  poskytol  služby  právneho  poradenstva. V takomto  prípade  by  mal  právny  zástupca  mať v celom  rozsahu  možnosť  odvolávať  sa  na  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť,  ak  poskytuje  právne  poradenstvo  daňovníkovi  dotknutému  takýmto  opatrením.

66.      Ako  príklad  uvádzam  „individualizované  opatrenie“, v prípade  ktorého  nemožno  vylúčiť,  že  právny  zástupca,  ktorý  koná v postavení  „sprostredkovateľa“ v zmysle  smernice  2018/822,  vykonáva  svoju  činnosť v rámci  svojho  povolania,  keď  ponúkne  svoje  služby  právneho  poradenstva  na  rovnakom  základe,  ako  akékoľvek  iné  všeobecné  úkony  právneho  zástupcu  poskytované  jeho  klientovi v podobe  prípravy  alebo  správy  akejkoľvek  zmluvy,  resp.  dohody v zmysle  predpisov  občianskeho  alebo  obchodného  práva,  práva  obchodných  spoločností  alebo  sociálneho  práva,  resp.  vytvorenia  akejkoľvek  právnej  stratégie.

67.      Domnievam  sa,  že  práve  preto,  že  je  a priori  ťažké  vylúčiť,  že  sprostredkujúci  právny  zástupca  bude  požiadaný,  aby  poskytol  služby  právneho  poradenstva v prípadoch  upravených  smernicou  2011/16,  bol  právny  zástupca  oslobodený  od  povinnosti  oznamovania s cieľom  zaručiť  dodržiavanie  povinnosti  zachovávať  mlčanlivosť,  ktorá  sa  na  neho  vzťahuje.

68.      Z vyššie  uvedeného  vyplýva,  že  aj  keď  nie  je  vždy  jednoduché  rozlišovať  medzi  činnosťami  právneho  zástupcu,  ktoré  môžu  mať  zložitú a nedeliteľnú  povahu,  je  podľa  môjho  názoru  možné  identifikovať  prípady,  keď  by  mal  mať  právny  zástupca  konajúci  „v postavení  právneho  zástupcu“  možnosť  odvolávať  sa  na  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť, a teda  požívať  výnimku z povinnosti  oznamovania, a prípady,  keď  sa  takáto  ochrana  nemá  poskytnúť.  Je  preto  potrebné  sa  na  jednej  strane  ubezpečiť,  že  definícia  povinnosti  zachovávať  mlčanlivosť  nebude  natoľko  široká,  aby  zahŕňala  aj  činnosti  sprostredkujúceho  právneho  zástupcu,  ktoré  presahujú  osobitné  poslanie  zastupovania a poradenstva,  pretože  právneho  zástupcu  oslobodzujú  od  určitých  povinností  oznamovania  aj  napriek  tomu,  že  vykonáva  rovnakú  činnosť,  ako  sprostredkovatelia  vykonávajúci  iné  povolanie.  Na  druhej  strane  by  neprimerané  obmedzenie  tejto  definície  mohlo  neprípustným  spôsobom  zasiahnuť  do  vzťahu  medzi  právnym  zástupcom a jeho  mandantom.

69.      V tomto  smere  je  uplatnenie  vyššie  uvedeného  rozlišovania  osobitne  dôležité v rámci  vykonávania  ustanovení  smernice  2018/822  na účel  zachovania  rovnováhy  medzi  ochranou  povinnosti  právneho  zástupcu  zachovávať  mlčanlivosť,  ktorá  má v každom  právnom  štáte  významné  postavenie  na  jednej  strane, a cieľom  spočívajúcim v boji  proti  agresívnemu  daňovému  plánovaniu,  ktoré  je  jedným z hlavných  nástrojov  predchádzania  daňovým  únikom,  na  druhej  strane.

70.      Prináleží  preto  predovšetkým  vnútroštátnemu  súdu,  aby  uplatnil  takéto  rozlišovanie  najmä  vzhľadom  na  tú  skutočnosť,  že  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť  nie  je  na  európskej  úrovni  harmonizovaná a takéto  rozlišovanie  je so zreteľom na  vyššie  uvedené  skutočnosti  potrebné.
a)      O zlučiteľnosti povinnosti oznamovania upravenej sporným ustanovením s článkom 7 Charty

71.      S ohľadom na  vyššie  uvedené  úvahy  je  potrebné  skúmať  zlučiteľnosť  sporného  ustanovenia s článkom  7  Charty.

72.      Čo  sa  týka  sporného  ustanovenia  treba  pripomenúť,  že  toto  ustanovenie v prípade,  ak  sprostredkujúci  právny  zástupca  požíva  výnimku  vo  vzťahu k jeho  mandantovi,  ukladá  tomuto  právnemu  zástupcovi  povinnosť  informovať  ostatných  sprostredkovateľov o povinnosti  oznamovania,  ktorá  ich  zaväzuje  podľa  článku  8ab ods. 6  smernice  2011/16. Povinnosť  oznamovania  sa  teda  ipso  facto  okrem  identifikácie  dotknutého  cezhraničného  opatrenia a pripomenutia  uvedeným  tretím  sprostredkujúcim  osobám,  týkajúceho  sa  ich  vlastných  povinností  oznamovania,  spája  aj s identifikáciou  oznamujúceho  právneho  zástupcu.

73.      V prvom  rade  podotýkam,  že  sporné  ustanovenie  sa  môže  uplatniť  len v prípade,  ak  sa  sprostredkujúci  právny  zástupca a tretia  sprostredkujúca  osoba  navzájom  poznajú,  pretože  sa  obaja  podieľajú  na  cezhraničnom  opatrení.

74.      Povinnosť  informovania  iných  sprostredkovateľov  sa  teda  netýka  situácie,  keď  sprostredkujúci  právny  zástupca  nevie o účasti  iného  sprostredkovateľa  na  cezhraničnom  opatrení,  napríklad v prípade,  ak  daňovník  požiadal o poradenstvo  viacerých  sprostredkovateľov  samostatne.  Napokon,  ak  osoba,  ktorá  plní  svoju  informačnú  povinnosť,  nevedela o inom  sprostredkovateľovi,  nemohla  ho v žiadnom  prípade  informovať.  Sprostredkujúci  právny  zástupca,  ktorý  si  plní  svoju  informačnú  povinnosť,  preto  nie  je  povinný  hľadať  sprostredkovateľov v rámci  sporného  opatrenia,  ktorých  nepozná. V takomto  prípade  bude  povinný  splniť  si  svoju  oznamovaciu  povinnosť  voči  dotknutému  daňovníkovi,  teda  svojmu  mandantovi,  na  ktorého  prenesie  povinnosť  oznamovania,  pričom v takejto  situácii  nevzniká  problém  týkajúci  sa  povinnosti  zachovávať  mlčanlivosť.

75.      V druhom rade  pripomínam,  že v snahe o ochranu  povinnosti  zachovávať  mlčanlivosť,  smernica  významne  obmedzuje  obsah  informácií,  ktoré  je  sprostredkujúci  právny  zástupca  povinný  oznámiť  druhému  sprostredkovateľovi v prípade  uplatnenia  výnimky.  Tieto  informácie  sa  obmedzujú  na  oboznámenie  sa s výnimkou,  ktorá  sa  uplatní v prípade  sprostredkujúceho  právneho  zástupcu, a v súvislosti s povinnosťou  oznamovania,  ktorá z tohto  dôvodu  prechádza  na  iného  sprostredkovateľa.  Povinnosť  oznamovania  upravená v spornom  rozhodnutí  nevedie k zverejneniu  informácií o obsahu,  právnom  posúdení  právneho  zástupcu  alebo o obsahu  komunikácie,  ktorá  mohla  prebiehať  medzi  takýmto  právnym  zástupcom a jeho  mandantom.(31)

76.      V treťom rade  ako  príklad  uvádzam  možnosť,  že  so  súhlasom  príslušného  daňovníka  (a prípadne  aj v súlade s jeho  usmerneniami)  sa  všetci  sprostredkovatelia,  ktorí  sa  zúčastnili  na  vytvorení  cezhraničného  opatrenia,  spoločne  podieľali  na  všetkých  štádiách  jeho  organizácie, a v tomto  ohľade  sa  zaoberali  aj  otázkou  oznamovania  daňovým  orgánom a ich  príslušnými  povinnosťami.(32) Taktiež  nemožno  vylúčiť,  že  sprostredkovateľ,  ktorý  má v každom  prípade  povinnosť  oznamovania,  (už)  dospel k záveru o potrebe  oznámenia  predmetného  opatrenia  skôr,  ako  mu  právny  zástupca  (v spolupráci s ktorým  opatrenie  vytvoril)  oznámil  uplatnenie  výnimky a pripomenul  mu  jeho  povinnosť  oznamovania.  Napokon  všetky  kritériá,  na  základe  ktorých  vzniká  povinnosť  oznamovania,  sú  uvedené v smernici  2011/16  takým  spôsobom,  že  akémukoľvek  inému  sprostredkovateľovi, a dokonca  aj  samotnému  daňovníkovi  umožňujú  „rozpoznať“  daňovú  štruktúru,  ktorá  sa  musí  oznámiť.  Ak v takomto  prípade  vnútroštátne  ustanovenia  upravujúce  povinnosť  právneho  zástupcu  zachovávať  mlčanlivosť  nestanovujú  inak,  bolo  by  možné  sa  domnievať,  že  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť  nebola  porušená.(33) Podotýkam,  že  informácie,  ktoré  je  sprostredkujúci  právny  zástupca  povinný  oznámiť  tretej  sprostredkujúcej  osobe,  sa  obmedzujú  na  výnimku,  ktorá  sa  na  neho  vzťahuje a na  identifikáciu  sporného  spisu.(34)

77.      Vzhľadom  na  už vyššie  uvedené  sa  domnievam,  že  sporné  ustanovenie  na  prvý  pohľad  nemôže  porušiť  práva  chránené  článkom  7  Charty,  pretože  informácie,  ktoré  právny  zástupca  poskytne  tretej  osobe,  vrátane  mena  právneho  zástupcu,  už  boli  tejto  tretej  sprostredkujúcej  osobe  známe.

78.      Napriek  tomu,  bez  ohľadu  na  skutočnosť,  že  sa  sprostredkujúci  právny  zástupca a tretia  sprostredkujúca  osoba  navzájom  poznajú,  nemožno  vylúčiť,  že v určitých  prípadoch  môže  dôjsť k zásahu  do  práva  na  súkromie.

79.      V prvom  rade  treba  pripomenúť,  že  článok  8  EDĽP  chráni  nielen  obsah,  ale  aj  informáciu o existencii  služieb  právneho  poradenstva.(35) Povinnosť  právneho  zástupcu  zachovávať  mlčanlivosť,  ktorá  vyplýva zo vzťahu  dôvery,  ktorý  má  so  svojim  mandantom,  mu  zakazuje,  aby  komukoľvek  prezradil,  že  existuje  takýto  vzťah, a už  vôbec  nie  obsah  ich  komunikácie  (okrem  výslovného  súhlasu  jeho  mandanta).(36)

80.      To  znamená,  že v prípade,  ak  je  právny  zástupca  vyňatý z povinnosti  oznamovania  zaväzujúcej  sprostredkovateľov,  zo  vzťahu  vzájomnej  dôvery,  ktorý  má  so  svojím  mandantom, a z povinnosti  zachovávať  mlčanlivosť,  ktorá  ho  vo  vzťahu k nemu  zaväzuje,  prirodzene  vyplýva,  že  musí  mať v zásade  možnosť  informovať  práve  tohto  mandanta.  Okrem  toho  treba  poznamenať,  že  oznámenie o zákonných  povinnostiach,  ktoré  je  právny  zástupca  povinný  si  splniť  vo  vzťahu k mandantovi,  je  jeho  odbornou  povinnosťou,  ktorej  nesplnenie  môže  zakladať  jeho  odbornú  zodpovednosť.

81.      V druhom  rade  pripomínam,  že  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť  sa  nevzťahuje  len  na  komunikáciu  medzi  mandantom a jeho  právnym  zástupcom,  ale  aj  na  právny  názor  tohto  právneho  zástupcu.  Preto  aj v tom  prípade,  ak  by  sa  právny  zástupca a tretia  sprostredkujúca  osoba s ohľadom na  spoločnú  účasť  na  spornom  opatrení  poznali,  neznamená  to,  že  právny  zástupca,  ktorý  tretiu  sprostredkujúcu  osobu  informoval o svojej  výnimke,  bude s takouto  osobou  zdieľať  svoje  presvedčenie,  že  dotknuté  opatrenie  napĺňa  znaky  („charakteristické  prvky“)  uvedené v prílohe IV k smernici  2018/822, a preto  musí  byť  oznámené  ako  „cezhraničné  opatrenie“.  Takéto  posúdenie  totiž  vychádza  zo  skutkového a právneho  rozboru,  ktoré  tvoria  základnú  súčasť  poradenskej  činnosti  právneho  zástupcu. Z uvedeného  vyplýva,  že  uvedené  posúdenie  je  chránené  povinnosťou  zachovávať  mlčanlivosť a právny  zástupca  ho  môže  oznámiť  výlučne  svojmu  mandantovi.

82.      V treťom  rade  konštatujem,  že  predpoklad  analyzovaný v bode  76  vyššie  nebude  možné  preniesť  na  akékoľvek  iné  prípady  skutkových  okolností, a to  aj v tom  prípade,  ak  sa  právny  zástupca a tretia(e)  sprostredkujúca(e)  osoba(y)  poznajú,  pretože  sa  spoločne  podieľali  na  vytváraní  rovnakého  cezhraničného  opatrenia. O takúto  situáciu  pôjde  najmä  vtedy,  ak  sa  viacerí  sprostredkovatelia  zúčastňujú  na  rôznych  etapách  prijímania  dotknutého  opatrenia a ak  sa  účasť  takýchto  rôznych  sprostredkovateľov  na  cezhraničnom  opatrení  mení v závislosti  od  ich  jednotlivých  úloh.(37)

83.      Z uvedeného  vyplýva,  že  aj  keď  má  smernica  2011/16  skutočne  za  cieľ  predchádzať  porušeniam  povinnosti  zachovávať  mlčanlivosť,  nemožno  vylúčiť,  že v určitých  prípadoch  dôjde k takémuto  porušeniu.
b)      O odôvodnení sporného ustanovenia

84.      Podľa  ustálenej  judikatúry  Súdneho  dvora  základné  práva  nie  sú  absolútnymi  právami,  ale  môžu  obsahovať  obmedzenia  pod  podmienkou,  že  skutočne  zodpovedajú  cieľom  všeobecného  záujmu,  ktoré  predmetné  opatrenie  sleduje, a z hľadiska  sledovaného  cieľa  nie  sú  neprimeraným a neadekvátnym  zásahom  do  samotnej  podstaty  takto  zaručených  práv.(38)

85.      Treba  preto  preskúmať,  či  sporná  povinnosť  oznamovania  vyplýva  zo  zákona,  sleduje  ciele  všeobecného  záujmu  uznané  Úniou,  je  nevyhnutná  na  dosiahnutie  tohto  cieľa a rešpektuje  zásadu  proporcionality.

86.      V prvom  rade  je  oznámenie o uplatnení  výnimky z povinnosti  oznamovania,  ktoré  sprostredkujúci  právny  zástupca  adresuje  inému  sprostredkovateľovi,  ktorý  sa  podieľal  na  rovnakom  cezhraničnom  opatrení,  výslovne  upravené  na  základe  zákona, a to  konkrétne v prejednávanej  veci  sporným  ustanovením.

87.      V tomto  zmysle  sa  domnievam,  že  povinnosť  oznamovania  je  upravená  ustanovením,  ktoré  je  dostatočne  jasné a presné.(39)

88.      V druhom  rade  cieľom  všeobecného  záujmu  sledovaného  právom  Únie v prejednávanej  veci  je  boj  proti  agresívnemu  daňovému  plánovaniu,  ktoré  je  predmetom  medzinárodnej  spolupráce v oblasti  daní  charakteristickej  výmenou  informácií  medzi  členskými  štátmi.

89.      V tejto  súvislosti  pripomínam,  že v zmysle  ustálenej  judikatúry  je  predchádzanie  nebezpečenstvu  daňových  únikov a daňových  podvodov  cieľom  všeobecného  záujmu  uznaným  Úniou.(40) To  isté  platí  aj v prípade  boja  proti  zneužívajúcim  štruktúram,  ak  hľadanie  daňovej  výhody  predstavuje  hlavný  cieľ  dotknutých  plnení.(41)

90.      Okrem  toho  Súdny  dvor  uznal,  že  „nevyhnutnosť  zabezpečiť  vyvážené  rozdelenie  daňovej  právomoci  medzi  členskými  štátmi“  predstavuje  dôvod,  ktorý  môže  odôvodňovať  obmedzenia,  najmä  ak  predmetné  vnútroštátne  opatrenia  smerujú k „predchádzaniu  konania,  ktoré  by  mohlo  ohroziť  právo  členského  štátu  vykonávať  svoju  daňovú  právomoc  vo  vzťahu k činnostiam  uskutočňovaným  na  jeho  území“(42).

91.      Aj  keď  smernica  2018/822 v tomto  zmysle  výslovne  nemá  za  cieľ  bojovať  proti  daňovým  podvodom  ako  proti  „nezákonnej  činnosti“, z jej  odôvodnení  2,  4,  8 a 9  jasne  vyplýva,  že  povinnosti,  ktoré  ukladá  sprostredkovateľom,  majú  za  cieľ  predchádzať  narušeniu  vnútroštátneho  daňového  základu  prostredníctvom  kontroly  „opatrení  potenciálne  agresívneho  daňového  plánovania“.  Povinnosť  oznamovania,  ktorú  upravuje,  má  teda  na  jednej  strane  uľahčiť  rýchle  prispôsobenie  daňových  právnych  predpisov  daňovej  praxi,  ktorá  je  síce  zákonná,  avšak  agresívna, a na  druhej  strane  má v súvislosti s vyššie  uvedeným v konečnom  dôsledku  odradiť  od  vytvárania  takýchto  schém.(43)

92.      Hoci  zásah  do  práva  na  ochranu  súkromia  môže  byť  podľa  môjho  názoru  odôvodnený  cieľom  sledovaným  smernicou  2018/822,  naďalej  platí,  že  takýto  zásah  musí  byť  nevyhnutný a primeraný.

93.      V treťom  rade  je  preto  potrebné  posúdiť,  či  je  sporná  povinnosť  oznamovania v tejto  veci  nevyhnutná  na  dosiahnutie  cieľa  spočívajúceho v boji  proti  agresívnemu  daňovému  plánovaniu a či  rešpektuje  zásadu  proporcionality.

94.      V tomto  smere  je  potrebné  pripomenúť  po  prvé,  že  normotvorca  Únie  sa  domnieval,  že  rozsah  povinnosti  oznamovania  by  sa  mal  obmedziť  na  nevyhnutné  minimum  stanovením  záruk  týkajúcich  sa  povinnosti  zachovávať  mlčanlivosť.

95.      Na  jednej  strane  sa  teda  sporné  ustanovenie  uplatní v určitých  presne  vymedzených  prípadoch,  konkrétne  vtedy,  keď  tretie  sprostredkujúce  osoby  so  súhlasom  mandanta  daňovníka  skutočne  spolupracujú  so  sprostredkujúcim  právnym  zástupcom.(44) Na  druhej  strane  je  porušenie  povinnosti  právneho  zástupcu  zachovávať  mlčanlivosť  významne  obmedzené  rozsahom a obsahom  informácií,  ktoré  je  sprostredkujúci  právny  zástupca  povinný  oznámiť  tretím  sprostredkujúcim  osobám,  ktoré  väčšinou  pozná.(45)

96.      Po  druhé  sporné  ustanovenie  podľa  môjho  názoru  umožňuje  zaručiť  účinnosť  systému  oznamovania  cezhraničných  opatrení  daňovým  orgánom.  Bez  ohľadu  na  tú  skutočnosť,  že  nezávisle  od  akéhokoľvek  oznámenia  sprostredkujúceho  právneho  zástupcu  sú  tretie  sprostredkujúce  osoby  aj  naďalej  viazané  povinnosťou  oznamovania  voči  daňovým  orgánom  podľa  článku  8ab ods. 1  smernice  2011/16,  povinnosť  oznamovania  upravená  sporným  ustanovením v skutočnosti  zaručuje  možnosť  daňových  orgánov  získať  informácie  potrebné  na  posúdenie  cezhraničných  opatrení.  Inými  slovami,  tento  mechanizmus  umožňuje  na  jednej  strane  „upriamiť  pozornosť“  ostatných  sprostredkovateľov  na  ich  záväzok  splniť  si  svoju  povinnosť  oznamovania a na  druhej  strane  sa  uistiť,  že  cezhraničné  opatrenia,  ktoré  by  prípadne  neboli  oznámené,  sa  skutočne  oznámia.

97.      Domnievam  sa  však,  že  na  to,  aby  bolo  možné v plnej  miere  posúdiť  súlad  napadnutého  ustanovenia s článkom  7  Charty,  je  potrebné  prihliadať  aj  na  subsidiárnu  povinnosť  tretej  sprostredkujúcej  osoby  oznámiť  daňovému  orgánu  meno  sprostredkujúceho  právneho  zástupcu.
3.      Porušuje poskytnutie mena sprostredkujúceho právneho zástupcu chráneného povinnosťou zachovávať mlčanlivosť daňovým orgánom v rámci povinnosti oznámenia zaväzujúcej sprostredkovateľov a daňovníkov článok 7  Charty?

98.      Treba  poznamenať,  že  pochybnosti,  ktoré  vyjadril  vnútroštátny  súd v súvislosti  so  zlučiteľnosťou  smernice  2011/16 s Chartou,  sa  týkajú  výlučne  sporného  ustanovenia,  nie  však  postupu  oznamovania  (v neskoršom  štádiu)  informácií  týkajúcich  sa  cezhraničného  opatrenia  daňovým  orgánom.  Domnievam  sa  však,  že z hľadiska  článku  7  Charty  je  otázka  poskytnutia  mena  sprostredkujúceho  právneho  zástupcu,  ktorý  sa  odvoláva  na  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť,  rovnako  relevantná.

99.      Pripomínam,  že  ESĽP  skutočne  rozhodol,  že  uloženie  povinnosti  právnemu  zástupcovi  poskytnúť  správnemu  orgánu  informácie o inej  osobe,  ktoré  získal  na  základe  rozhovorov s touto  osobou,  predstavuje  zásah  do  práva  tejto  osoby  na  rešpektovanie  súkromia.(46)

100. V prejednávanej  veci  však v prípade,  ak  sa  na  právneho  zástupcu  vzťahuje  výnimka z povinnosti  oznamovania  daňovým  orgánom,  informuje  daňové  orgány o existencii  komunikácie s jeho  klientom  –  daňovníkom  (vrátane  mena  právneho  zástupcu)  buď  samotný  daňovník,  alebo  tretia  sprostredkujúca  osoba.

101. Pripomínam,  že  vzhľadom  na  vlastné  povinnosti  oznamovania  podľa  článku  8ab ods. 1  smernice  2011/16,  informujú  tretie  sprostredkujúce  osoby,  ktoré  majú  informáciu o účasti  právneho  zástupcu a ktoré  nie  sú  viazané  povinnosťou  zachovávať  mlčanlivosť,  daňový  orgán  nielen o existencii  cezhraničného  opatrenia a o osobe  príslušného  daňovníka,  ale  aj o účasti  sprostredkujúceho  právneho  zástupcu. V tomto  ohľade z článku  8ab ods. 9  druhého  pododseku a ods. 14  tejto  smernice  vyplýva,  že  identifikácia  sprostredkovateľov  patrí k informáciám,  ktoré  sa  poskytnú  pri  plnení  povinnosti  oznamovania.

102. Domnievam  sa  preto,  že  sporné  ustanovenie  ohrozuje  posilnenú  ochranu  komunikácie  medzi  právnym  zástupcom a jeho  mandantmi,  ktorú  zaručuje  článok  8  EDĽP.  Treba  teda  preskúmať,  či  je  sporná  povinnosť  skutočne  upravená  zákonom,  či  sleduje  ciele  všeobecného  záujmu  uznaného  Úniou,  či  je  potrebná  na  dosiahnutie  tohto  cieľa a či  rešpektuje  zásadu  proporcionality.

103. Čo  sa  týka  prvých  dvoch  kritérií,  ktoré  sa  musia  zohľadniť,  odkazujem  na  vyššie  uvedené  posúdenie  sporného  ustanovenia,  ktoré  sa  uplatní  mutatis  mutandis  aj  na  článok  8ab ods. 9  druhý  pododsek a ods. 14  smernice  2011/16.(47)

104. Posúdenie,  ktoré  bude  nasledovať,  sa  preto  týka  výlučne  otázky,  či  je  oznámenie  mena  právneho  zástupcu  daňovým  orgánom  treťou  sprostredkujúcou  osobou  alebo  daňovníkom  nevyhnutné  na  dosiahnutie  cieľa  spočívajúceho v boji  proti  agresívnemu  daňovému  plánovaniu a či  dodržiava  zásadu  proporcionality.

105. Treba  poznamenať,  že  daňové  orgány so zreteľom na  získané  informácie  disponujú  všetkými  potrebnými  informáciami  na  to,  aby  mohli  posúdiť  sporné  cezhraničné  opatrenia.  Oboznámenie  sa s menom  právneho  zástupcu  im v súvislosti  so  sporným  opatrením  neposkytuje  nijakú  zásadnú  informáciu.

106. Okrem  toho  môžu  daňové  orgány v rámci  ich  kontrolných  právomocí  požadovať  akékoľvek  doplňujúce  informácie  (a dodatočné  vo  vzťahu k informáciám  už  poskytnutým v rámci  oznámenia),  či  už  od  samotného  daňovníka,  alebo  od  sprostredkovateľov,  ktorí  nie  sú  viazaní  povinnosťou  zachovávať  mlčanlivosť.

107. Zistenie  totožnosti  sprostredkujúceho  právneho  zástupcu  pre  nich v podstate  nie  je  užitočné,  pretože,  ako  sa  uvádza  aj v samotnej  smernici  2011/16,  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť  ho  oslobodzuje  od  akejkoľvek  povinnosti  oznamovania  vo  veci  cezhraničného  opatrenia.  Inými  slovami,  akákoľvek  žiadosť o poskytnutie  informácií  predložená  daňovým  orgánom a adresovaná  sprostredkujúcemu  právnemu  zástupcovi  by  odporovala  povinnosti  zachovávať  mlčanlivosť  (okrem  poverenia  mandanta  adresovaného  právnemu  zástupcovi,  aby  odpovedal  na  túto  žiadosť) a bolo  by  možné  ju  doručiť  výlučne  daňovníkovi  alebo  prípadne  iným  sprostredkovateľom,  ktorí  nie  sú  viazaní  povinnosťou  zachovávať  mlčanlivosť.

108. Počas  pojednávania  niektoré  členské  štáty a Komisia  tvrdili,  že  oznámenie  daňovým  orgánom v mene  právneho  zástupcu  by  bolo  odôvodnené  potrebou  zaručiť  účinnosť  kontroly  sprostredkovateľov  podieľajúcich  sa  na  cezhraničných  opatreniach.  Čo  sa  týka  právnych  zástupcov,  toto  opatrenie  by  malo  za  cieľ  overiť,  či  si  právny  zástupca  splnil  povinnosti,  ktoré  mu  vyplývajú z ustanovení  smernice  2018/822, a či  mal  právo  odvolávať  sa  na  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť.

109. Aj  keď  má  totiž smernica  2018/822  skutočne  za  cieľ  zaručiť,  že  sprostredkovatelia  budú  vzhľadom  na  ich  ústredné  postavenie v rámci  vytvárania  cezhraničných  opatrení  povinní  predložiť  potrebné  informácie  daňovým  orgánom,  nemení  to  nič  na  skutočnosti,  že  jej  hlavným  cieľom  je  bojovať  proti  praktikám  agresívneho  daňového  plánovania.

110. Tento  cieľ  sa  zakladá  na  možnosti,  ktorou v súčasnosti  disponujú  daňové  orgány,  získať  potrebné  informácie,  ktoré  im  umožnia  posúdiť  cezhraničné  opatrenia,  vymieňať  si  informácie  medzi  členskými  štátmi a následne  prispôsobiť  ich  daňové  právne  úpravy.  Na  dosiahnutie  tohto  cieľa,  ktorý  sa  naplní v okamihu  získania  informácií,  bez  ohľadu  na  to,  či  ich  predložil  sprostredkovateľ  alebo  daňovník,  však  nie  je  potrebné  poznať  meno  zúčastneného  právneho  zástupcu,  ak  sa  tento  odvoláva  na  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť, a ani  skontrolovať,  či  sa  právny  zástupca  právom  odvolával  na  svoju  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť.

111. Ďalej  je  potrebné  zdôrazniť,  že  smernica  2018/822  má  za  cieľ  chrániť  aj  povinnosť  právneho  zástupcu  zachovávať  mlčanlivosť a všeobecné  zásady  zakotvené v Charte.(48) Uloženie povinnosti oznámiť meno právneho zástupcu tretím sprostredkujúcim osobám a daňovníkom by však bolo opatrením odporujúcim tomuto cieľu.

112. Vyznievalo by preto paradoxne, ak by sa uznala povinnosť právneho zástupcu zachovávať mlčanlivosť, a z tohto dôvodu sa mu priznala výnimka z povinnosti oznamovania a následne sa zasiahlo do tohto práva prijatím ustanovenia, v zmysle ktorého by sa ako nepriamy následok povinnosti oznamovania vzťahujúcej sa na tretie sprostredkujúce osoby (alebo daňovníka) oznámilo meno tohto právneho zástupcu daňovým orgánom. Navyše zo žiadneho ustanovenia smernice 2018/822  explicitne  nevyplýva,  že  jej  cieľom  je  overiť,  či  mal  právny  zástupca  právo  odvolávať  sa  na  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť.

113. Preto  sa  domnievam,  že  aj  keď  nemožno  vylúčiť,  že  na  základe  vnútroštátnych  právnych  predpisov  (a deontologických  pravidiel  právnych  zástupcov),  môže  členský  štát  skutočne  pristúpiť k takémuto  overeniu,  napríklad v prípade,  ak  existujú  podozrenia o účasti  právneho  zástupcu  na  podvodnej  činnosti,  takáto  kontrola  nenachádza  právny  základ v smernici  2018/822.

114. Preto  sa  domnievam,  že v rámci  uplatnenia  článku  8ab ods. 9  smernice  2011/16  musia  mať  tretie  sprostredkujúce  osoby a daňovníci  možnosť  splniť  si  svoje  povinnosti  oznamovania  prostredníctvom  abstraktnej  schémy, v ktorej  sa  nemajú  uvádzať  informácie o totožnosti  právneho  zástupcu.(49)

115. Takéto riešenie by okrem iného rešpektovalo aj zásadu proporcionality a zároveň by sa obmedzilo na to, čo je prísne nevyhnutné na dosiahnutie cieľov sledovaných smernicou 2018/822.

116. Použitie abstraktnej schémy, v ktorej sa neuvádza meno právneho zástupcu, by umožnilo dosiahnuť cieľ boja proti agresívnemu daňovému plánovaniu pri súčasnom dodržaní povinnosti zachovávať mlčanlivosť a povinnosti rešpektovania súkromného života zaručených článkom 7 Charty. Okrem toho navrhované riešenie by podľa môjho názoru umožnilo zaručiť účinnosť systému oznamovania cezhraničných opatrení daňovým orgánom a zároveň by sa týmto orgánom neodňala možnosť získať všetky potrebné informácie o sporných daňových opatreniach (meno právneho zástupcu nie je súčasťou týchto informácií z dôvodov uvedených v bodoch 105 až 107 vyššie).

117. Vzhľadom  na  všetky vyššie  uvedené  skutočnosti  sa  domnievam  na  jednej  strane,  že  uvedenie  údajov o totožnosti  právneho  zástupcu v rámci  informácií  predkladaných v rámci  plnenia  povinnosti  oznamovania  upravenej v článku  8ab ods. 9  druhom  pododseku a odseku  14  smernice  2011/16  je  porušeným  článku 7 Charty,  ak  sa  na  takéhoto  právneho  zástupcu  vzťahuje  výnimka z povinnosti  oznamovania s ohľadom na  jeho  povinnosť  zachovávať  mlčanlivosť.  Na  druhej  strane  sa  domnievam,  že  zásah  do  práva  na  rešpektovanie  súkromného  života,  ktorý  vyplýva  zo  sporného  ustanovenia s ohľadom na  sledovaný  cieľ,  nepredstavuje  neprimeraný a neprípustný  zásah,  ktorý  by  narúšal  samotnú  podstatu  zaručených  práv,  avšak  pod  podmienkou,  že  sa  daňovým  orgánom  neposkytne  meno  sprostredkujúceho  právneho  zástupcu.
V.      Návrh

118. S ohľadom na  všetky vyššie  uvedené  úvahy  navrhujem  Súdnemu  dvoru,  aby  na  prejudiciálnu  otázku,  ktorú  predložil  Grondwettelijk  Hof  (Ústavný  súd,  Belgicko),  odpovedal  takto:
Článok  8ab ods. 5  smernice  2011/16/EÚ z 15. februára  2011 o administratívnej  spolupráci v oblasti  daní a zrušení  smernice  77/799/EHS,  zmenenej  smernicou  Rady  (EÚ)  2018/822 z 25. mája  2018,  ktorá  právnemu  zástupcovi  konajúcemu v postavení  sprostredkovateľa,  na  ktorého  sa s ohľadom na  jeho  povinnosť  mlčanlivosti  vzťahuje  výnimka z povinnosti  oznamovania,  prikazuje,  aby  bezodkladne  informoval  iného  sprostredkovateľa o jeho  povinnostiach  oznamovania,  ktoré  mu  vyplývajú z ods. 6  tohto  článku,  nezasahuje  do  práva  na  rešpektovanie  súkromného  života  zaručeného  článkom  7  Charty  základných  práv  Európskej  únie  pod  podmienkou,  že v rámci  plnenia  povinnosti  oznamovania  upravenej v článku  8ab ods. 9  druhom  pododseku a ods. 14  tejto  smernice  sa  meno  právneho  zástupcu  neposkytne  daňovým  orgánom.

1      Jazyk konania: francúzština.

2      Smernica Rady z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS (Ú. v. EÚ L 64, 2011, s. 1), zmenená smernicou Rady (EÚ) 2018/822 z 25. mája 2018 (Ú. v. EÚ L 139, 2018, s. 1) (ďalej len „smernica 2011/16“). Rozhodnutie v tomto konaní bude rozhodujúce aj pre rozhodnutie vo veci C‑398/21 (Conseil national des barreaux a i.), ktoré bolo prerušené do rozhodnutia v tejto veci. Ustanovenia smernice 2011/16, ktoré sú predmetom prejudiciálnej otázky v tejto veci, ako aj dôvody, ktoré viedli k jej predloženiu, sa zhodujú s ustanoveniami a dôvodmi uvádzanými v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ktoré predložila Conseil d’État (Štátna rada, Francúzsko) vo veci C‑398/21.

3      Smernica Rady z 25. mája 2018, ktorou sa mení smernica 2011/16/EÚ, pokiaľ ide o povinnú automatickú výmenu informácií v oblasti daní v súvislosti s cezhraničnými opatreniami podliehajúcimi oznamovaniu (Ú. v. EÚ L 139, 2018, s. 1, ďalej len „smernica 2018/822“).

4      Táto poznámka pod čiarou sa týka výlučne gréckeho jazykového znenia týchto návrhov.

5      Pozri sporné ustanovenie a odôvodnenie 8 smernice 2018/822. 

6      Pozri článok 8ab ods. 6 smernica 2011/16.

7      Pozri sporné ustanovenie.

8      V tejto súvislosti pripomínam, že v rozhodnutí vnútroštátneho súdu Grondwettelijk Hof (Ústavný súd) nariadil odklad účinnosti článku 11/6 ods. 1 prvého pododseku dekrétu z 21. júna 2013 vloženého dekrétom z 26. júna 2020 „výlučne v rozsahu, v akom sprostredkujúcemu právnemu zástupcovi ukladá informačnú povinnosť vo vzťahu k inému sprostredkovateľovi, ktorý nie je jeho mandantom“.

9      Treba však aj napriek tomu poznamenať, že hoci povinnosť oznamovania tak, ako je upravená v spornom ustanovení, na prvý pohľad neukladá sprostredkujúcemu právnemu zástupcovi povinnosť oznámiť tomuto inému sprostredkovateľovi ďalšie informácie, ktorými disponuje o dotknutom mandantovi, v prípade belgického transpozičného ustanovenia zrejme nejde o takýto prípad. Belgické právo totiž požaduje dodatočné odôvodnenie ozrejmujúce dôvody, na základe ktorých si sprostredkujúci právny zástupca nemôže splniť svoju povinnosť oznamovania z dôvodu povinnosti zachovávať mlčanlivosť. Podotýkam však, že prejudiciálna otázka sa netýka transpozičného belgického ustanovenia, ale zlučiteľnosti sporného ustanovenia s článkami 7 a 47 Charty.

10      Rozsudok z 18. mája 1982, AM & S Europe/Komisia (155/79, EU:C:1982:157, bod  18).

11      Pozri najmä ESĽP, 16. decembra 1992, Niemietz v. Nemecko, CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, § 37. K právu na ochranu súkromia pozri ESĽP, 24. júla 2008, André a i. v. Francúzsko, CE:ECHR:2008:0724JUD001860303, § 36, a ESĽP, 6. decembra 2012, Michaud v. Francúzsko, ďalej len „rozsudok Michaud“, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, § 117 až § 119.

12      Rozsudok z 15. júla 2021, Komisia/Poľsko (Disciplinárny režim sudcov) (C‑791/19, EU:C:2021:596, bod 165 a citovaná judikatúra).

13      Rozsudok z 26. júna 2007, Ordre des barreaux francophones et germanophone a i. (C‑305/05, ďalej len „rozsudok Ordre des barreaux francophones et germanophone a i., EU:C:2007:383, bod 31 a citovaná judikatúra).

14      V zmysle článku 2a bodu 5 smernice Rady 91/308/EHS z 10. júna 1991 o predchádzaní zneužívania finančného systému na účely prania špinavých peňazí (Ú. v. ES L 166, 1991, s. 77; Mim. vyd. 09/001, s. 153) bolo úlohou právnych zástupcov pomáhať ich mandantom pri príprave alebo uskutočňovaní niektorých transakcií, ktoré mali prevažne finančný alebo realitný charakter, alebo konať v ich mene a na ich účet v rámci takýchto transakcií.

15      Rozsudok Ordre des barreaux francophones et germanophone a i., body 33 a 35.

16      Rozsudok Ordre des barreaux francophones et germanophone a i., bod 32. Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

17      Pozri ESĽP, 16. decembra 1992, Niemietz v. Nemecko, CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, § 37.

18      Uvedené platí rovnako aj v prípade akejkoľvek inej povinnosti oznamovania daňovým orgánom, ktorá vyplýva tretej sprostredkujúcej osobe.

19      Pozri vysvetlivky k Charte základných práv (Ú. v. ES C 303, 2007, s. 17).

20      Rozsudok Michaud, § 118 a § 119.

21      Rozsudok Michaud, § 118 a § 119.

22      Smernica Európskeho parlamentu a Rady z 26. októbra 2005 o predchádzaní využívania finančného systému na účely prania špinavých peňazí a financovania terorizmu (Ú. v. EÚ L 309, 2005, s. 15).

23      Rozsudok Michaud, § 91.

24      Rozsudok Michaud, § 127. Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

25      Rozsudok Michaud, § 127. Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

26      Smernica 2011/16 až v druhom rade stanovuje možnosť členských štátov udeliť sprostredkujúcemu právnemu zástupcovi výnimku z povinnosti oznamovania informácií podľa článku 8ab ods. 1 uvedenej smernice, ak by táto povinnosť viedla k porušeniu povinnosti zachovávať mlčanlivosť podľa vnútroštátneho práva.

27      V tomto zmysle poznamenávam, že podľa článku 8ab ods. 1 smernice 2011/16 vzniká povinnosť oznamovania v okamihu vytvorenia sporného opatrenia.

28      Pozri článok 3 bod 24 smernice 2011/16.

29      Pozri článok 3 bod 25 smernice 2011/16.

30      Pozri odôvodnenie 18 smernice 2018/822.

31      Pozri článok 8ab ods. 14 písm. c) smernice 2011/16.

32      O takýto prípad by šlo napríklad vtedy, ak mandant sám „upustí“ od povinnosti zachovávať mlčanlivosť, pretože do komunikácie s jeho právnym zástupcom zahrnie aj iných sprostredkovateľov.

33      Podľa môjho názoru by sa mohol takýto scenár približovať situácii, keď právny zástupca a iný odborníci (ako napríklad notár, bankový pracovník, účtovník, realitný agent alebo iný poradca) ponúkajú svoje služby klientovi v rámci spoločného projektu, a tento klient ich požiada, aby medzi sebou komunikovali priamo a „slobodne“, a to aj v situáciách týkajúcich sa povinností klienta vo vzťahu k verejným orgánom. Skutočnosť, že právny zástupca „pripomenie“ jednému z týchto odborníkov povinnosť oznamovania, ktorá sa na neho (alebo na nich) môže vzťahovať s cieľom zaručiť spoločné záujmy (ich klienta), by nemala vyvolávať ťažkosti z hľadiska povinnosti zachovávať mlčanlivosť, ibaže vnútroštátne predpisy upravujúce tieto profesie (vrátane činnosti právneho zástupcu) stanovujú inak.

34      Pozri bod 75 vyššie.

35      Pozri bod 49 vyššie.

36      Samozrejme okrem prípadu, keď má požadovaná konzultácia slúžiť na spáchanie trestného činu klientom, pričom v takom prípade právny zástupca, ktorý sa o tom dozvie, nielenže nemôže svojou radou prispieť k spáchaniu tohto trestného činu, ale môže byť aj zbavený povinnosti zachovávať mlčanlivosť.

37      Je teda možné, že jednotliví sprostredkovatelia sa zúčastňovali na rôznych fázach navrhovania daného opatrenia, pričom intenzita ich účasti nebola vždy rovnaká, a preto medzi sprostredkovateľmi existuje informačná asymetria.

38      Rozsudok z 13. septembra 2018, UBS Europe a i. (C‑358/16, EU:C:2018:715, bod 62 a citovaná judikatúra).

39      Samozrejme prináleží vnútroštátnym súdom, aby posúdili, či vnútroštátne transpozičné ustanovenia spĺňajú takéto znaky.

40      Rozsudok zo 6. októbra 2020, État luxembourgeois (Právo na opravný prostriedok proti žiadosti o informácie v oblastí daní) (C‑245/19 a C‑246/19, EU:C:2020:795, body 86 až 88 a citovaná judikatúra).

41      Rozsudok z 22. novembra 2017, Cussens a i. (C‑251/16, EU:C:2017:881, bod 53, ako aj citovaná judikatúra).

42      Rozsudok z 26. februára 2019, X (Sprostredkovateľské spoločnosti so sídlom v tretích krajinách) (C‑135/17, EU:C:2019:136, bod 72 a citovaná judikatúra).

43      Taktiež pripomínam, že odôvodnenie 14 smernice 2018/822 spresňuje, že „cezhraničné opatrenia agresívneho daňového plánovania, ktorých hlavným alebo jedným z hlavných cieľov je získať daňové zvýhodnenie, ktoré je v rozpore s predmetom alebo účelom uplatniteľného daňového práva, podliehajú všeobecnému pravidlu proti zneužívaniu stanovenému v článku 6 smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (Ú. v. EÚ L 193, 2006, s. 1)“.

44      Pozri body 73 a 74 vyššie.

45      Pozri bod 75 vyššie.

46      Rozsudok Michaud, § 91.

47      Pozri body 86 až 91 vyššie.

48      Pozri odôvodnenie 18 smernice 2018/822.

49      Napríklad anonymizácia mena právneho zástupcu by mohla byť vhodným riešením.