CELEX: 62021CC0098
Language: bg
Date: 2022-03-03 00:00:00
Title: Заключение на генералния адвокат G. Pitruzzella, представено на 3 март 2022 г.###

Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
G. PITRUZZELLA
представено на 3 март 2022 година(1)

Дело C‑98/21

Finanzamt R

срещу

W-GmbH

(Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност — Приспадания — Включване на холдингово дружество в сделките на дъщерните дружества — Освободени в голямата си част дейности на дъщерните дружества — Общи разходи — Злоупотреби“

1.        Настоящото преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), се отнася по същество до някои аспекти, свързани с възможността за приспадане на ДДС от холдингово дружество. 

2.        Холдингите по принцип са дружества, които притежават част или целия капитал на други предприятия, които могат да имат за предмет на дейност различни икономически отрасли или отделни етапи от един и същ производствен процес. С оглед на извършваната дейност се прави разграничение между „същински холдинг“, чиято дейност се свежда до придобиването и притежаването на дружествени дялове, както и до упражняването на съответните права на акционер, и „смесения холдинг“, който съчетава тази дейност със собствена производствена или търговска дейност. 

3.        Европейската правна уредба в областта на ДДС — а именно Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“)(2) — не съдържа конкретни разпоредби относно холдинговите дружества. По тази причина приложимият към тях правен режим се оформя с течение на времето с няколко решения на Съда. Въпреки това материята продължава да поражда въпроси поради многообразието и сложността на фактическите положения, които възникват в практиката, и трудностите, които се срещат при обединяването им в единна система.

4.        В конкретния случай се разглежда по-специално правото на W‑GmbH (наричано по-нататък „W“ или „жалбоподателят“) — смесено холдингово дружество, притежаващо контролния дял в дружествата X‑KG и Y‑KG (наричани по-нататък и „дъщерните дружества“), на които предоставя и платени административни и счетоводни услуги — да приспадне  платения по получени доставки ДДС за придобиването на стоки и услуги, предназначени, като вноска на съдружник в полза на неговите дъщерни дружества, за извършваните от тях търговски дейности, които до голяма степен са освободени от ДДС.

5.        В случая Съдът е сезиран с искане да уточни дали член 168, буква а) във връзка с член 167 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че такова право на приспадане съществува. 

6.        Ако отговорът на този въпрос е утвърдителен, трябва също така да се определи дали подобна сделка може да се счита за злоупотреба, като се има предвид, че дъщерните дружества не биха имали право на пълно приспадане на данъка, платен по получени доставки, ако вместо да получат горепосочените стоки и услуги от холдинговото дружество, ги бяха придобили пряко. 
I.      Правна уредба

А.      Правото на Съюза

7.        Член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
а)      възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]
в)      доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“.

8.        Член 9, параграф 1 от тази директива предвижда следното:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.

9.        Съгласно член 167 от посочената директива „[п]равото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.

10.      Член 168 от същата директива предвижда следното: 
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)      дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
Б.      Германското право

11.      Член 2 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота) от 21 февруари 2005 г.(3) (наричан по-нататък „UStG“) гласи:
„1.      Данъчнозадължено е всяко лице, което упражнява независима търговска или професионална дейност. Предприятието обхваща цялата търговска или професионална дейност на данъчнозадълженото лице. „Търговска или професионална дейност“ означава всяка дейност, упражнявана редовно с цел получаването на доход, дори ако липсва намерение за печалба, а в случай на сдружение на лица — дори ако то упражнява дейност само по отношение на своите членове.
2.      Търговската или професионалната дейност не се счита за независима:
1.      когато физически лица, заедно или поотделно, са интегрирани в предприятието по такъв начин, че са длъжни да следват указанията на данъчнозадълженото лице,
2.      когато общата структура на действителните връзки показва, че юридическото лице е интегрирано финансово, икономически и организационно в предприятието на дружеството майка (данъчно  единство). Последиците от данъчното  единство  обхващат само вътрешните доставки между намиращите се в страната подразделенията на предприятието. Тези подразделения трябва да се разглеждат като едно предприятие. […]“.

12.      Член 15 от UStG, озаглавен „Приспадане на данъка, платен за получени доставки“, е формулиран по следния начин:
„1)      Данъчнозадълженото лице може да приспадне следните платени по получени доставки данъци: 
1.      дължимия по закон данък за доставки на стоки и други доставки,  извършени от друго данъчнозадължено лице за нуждите на неговото  предприятие. […]“.

13.      Член 42 от Abgabenordnung (Данъчен кодекс)(4), в приложимата към спора в главното производство редакция (наричан по-нататък „АО“), гласи. 
„(1)      Данъчният закон не може да се заобикаля чрез злоупотреба с правно възможните схеми за организация. При изпълнение на условията, предвидени в данъчна разпоредба, чиято цел е борба с избягването на данъци, правните последици се определят от тази разпоредба. В останалите случаи, в които се установи злоупотреба по смисъла на параграф 2, данъкът се дължи при същите условия като предвидения за съответните икономически операции правен режим.
(2)      Злоупотреба е налице, когато е избран неподходящ правен режим, предоставящ на данъчнозадълженото лице или на трето лице данъчно предимство, което в сравнение с подходящия правен режим не е предвидено по закон. Това правило не се прилага, ако данъчнозадълженото лице докаже, че режимът е избран поради неданъчни причини, които следва да се отчетат предвид всички обстоятелства по случая“. 
II.    Фактите, главното производство и преюдициалните въпроси

14.      W е дружество с ограничена отговорност, чиято дейност се състои в придобиване, управление и възстановяване на недвижими имоти, както и в проектиране, саниране и изпълнение на строителни обекти.

15.      През 2013 г. то притежава дялово участие в X‑KG и в Y‑KG — и двете учредени като командитни дружества с ограничена отговорност (GmbH & Co. KG) и извършващи дейност по строителство на недвижими имоти и продажба на жилища, в по-голямата си част в режим на освобождаване от ДДС. 

16.      По-конкретно, през процесната година X‑KG е било притежавано  от Z‑KG с 6 % дялово участие и от W — с 94 %. На 31 януари 2013 г. е сключено споразумение, съгласно което Z‑KG трябва да направи в полза на дъщерното дружество вноска в размер на 600 000.00 EUR, а W да предостави безплатно, във връзка с два строителни проекта на дъщерното дружество, доставки на услуги на стойност 9 400 000.00 EUR. По-конкретно, W трябва да извършва в полза на X‑KG услуги по планиране на енергоснабдяването, топлоизолацията и свързването към мрежите, архитектурни услуги, услуги във връзка с общото предприятие, проектирането и търговията, както и статични изследвания, като ги извършва отчасти със собствен персонал и оборудване и отчасти чрез придобиването на стоки и услуги от други предприятия.

17.      В същия ден W и X‑KG сключват друго споразумение, съгласно което първото дружество ще извършва възмездно счетоводни и управленски услуги за второто във връзка с гореспоменатите строителни проекти. Тези услуги включват наемане и освобождаване на персонал, закупуване на оборудване, изготвяне на счетоводни документи и данъчни декларации и изпращането им на данъчните органи. От тези счетоводни и управленски услуги са изрично изключени услугите, които жалбоподателят е трябвало да извърши като вноска на съдружник.

18.      Освен това през 2013 г. W притежава 89,64 % от дяловете в Y‑KG; останалата част от дяловете притежава P I GmbH. На 10 април 2013 г. е сключено споразумение, съгласно което P I GmbH трябва да плати на Y‑KG вноска в размер на 3 500 000.00 EUR, а W да достави безплатно, във връзка с един строителен проект на Y‑KG, услуги на стойност 30 290 000.00 EUR, подобни на описаните в точка 16 от настоящото заключение. В същия ден W и Y‑KG сключват и споразумение, съгласно което първото дружество възмездно ще предоставя на второто счетоводни и управленски услуги, подобни на посочените в точка 17 по-горе.

19.      В данъчните си декларации по ДДС за 2013 г. W приспада целия ДДС, платен върху получените доставки. След данъчна ревизия германските данъчни органи обаче приемат, че вноските на W като съдружник в полза на X‑KG и на Y‑KG трябва да бъдат квалифицирани като необлагаеми сделки, тъй като не са послужили за генериране на приходи по смисъла на законодателството относно данъците върху оборота и следователно не могат да бъдат отнесени към търговската дейност на холдинговото дружество. Ето защо сумите  на платения ДДС по получени доставки във връзка с тези дейности не могат да бъдат приспаднати. 

20.      След като жалбата му по административен ред е отхвърлена, W подава жалба пред Niedersächsisches Finanzgericht (Финансов съд Долна Саксония, Германия), който с решение от 19 април 2018 г. я уважава. Според този съд W може да приспадне целия платен по получени доставки данък върху добавената стойност, тъй като предоставянето на счетоводни и управленски услуги от W на X‑KG и на Y‑KG включва пряка или непряка намеса в управлението на тези дружества срещу насрещна престация. При това положение предоставянето на услуги в натура като вноска на съдружник също спада към търговската дейност по активно управление на дяловите участия. Освен това този съд изтъква наличието на неданъчни съображения, обосноваващи избраната за въпросната сделка структура.

21.      Finanzamt (Данъчната служба) подава ревизионна жалба срещу това решение пред запитващата юрисдикция, Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд), в подкрепа на която сочи, че: i) спорните доставки — т.е. свързаните с непаричните вноски, направени от съдружник в полза на дъщерните дружества — които следва да се разграничат от възмездните управленски и счетоводни услуги, не са, при липса на възнаграждение, предмет на търговска дейност; ii) при всички положения извършените от W сделки представляват злоупотреба с оглед на правната уредба за приспадане на ДДС.

22.      В акта за преюдициално запитване Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) отбелязва най-напред, че между W и неговите дъщерни дружества няма „данъчно  единство“ по смисъла на член 2, параграф 2 от UStG, така че тези дружества не могат да се разглеждат като едно предприятие. 

23.      След това запитващата юрисдикция отбелязва, че тъй като W предоставя възмездно на дъщерните си дружества счетоводни и управленски услуги, то би могло по принцип, независимо от качеството му на холдингово дружество, да се ползва от пълно приспадане на платения данък по получени доставки. Тя отбелязва и че съгласно практиката на Съда такова приспадане би било допустимо както когато разходите са свързани с конкретна получена доставка, имаща непосредствена и пряка връзка с извършените доставки, които дават право на приспадане, така и когато тези разходи са част от общите разходи на дружеството и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. 

24.      Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) обаче изразява съмнение, че прехвърлените на X‑KG и на Y‑KG доставки като вноска на съдружник от страна на W имат непосредствена и пряка връзка с облагаемите услуги, предоставяни от последното дружество, или могат да се считат за негови общи разходи, тъй като в действителност те са предназначени не за икономическата дейност на холдинга, а за извършване на принципно освободената от облагане дейност на дъщерните му дружества.

25.      На второ място, запитващата юрисдикция иска да установи — ако се приеме, че платеният от W данък върху получените доставки теоретично подлежи на приспадане съгласно разпоредбите на Директивата за ДДС — дали участието на дружество майка при закупуването на услуги в полза на дъщерно дружество с цел приспадане на платения по получени доставки данък, на което това дъщерно дружество не би имало право, представлява заобикаляне на законодателството в областта на ДДС. 

26.      В това отношение запитващата юрисдикция изтъква, че преценката за наличието на такава злоупотреба предполага фактическа проверка на обстоятелствата по случая, чиято цел е да се провери наличието на неданъчни съображения в подкрепа на спорната сделка, както и че в националното право тази фактическа проверка се извършва от данъчния съд с решение, което обвързва Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) по този въпрос. Ето защо, тъй като в главното производство Niedersächsisches Finanzgericht (Финансов съд Долна Саксония) е приел, че съществуват неданъчни съображения в подкрепа на извършените от W сделки, запитващата юрисдикция иска да се установи дали наличието на такива съображения е пречка да се установи злоупотреба с право.

27.      Накрая запитващата юрисдикция отбелязва, че ако такава сделка не се счита за злоупотреба, възниква риск да се узакони всяко включване на холдингово дружество в придобиванията от дъщерните дружества, извършено с цел да се получи право на приспадане на ДДС, каквото последните не биха имали в случай на пряко придобиване.

28.      Поради това Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:
„1.      При обстоятелства като тези в главното производство трябва ли член 168, буква а) във връзка с член 167 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност да се тълкува в смисъл, че управляващ холдинг, извършващ облагаеми доставки на дъщерни дружества, има право да приспада ДДС и по отношение на доставки, които получава от трети лица и внася в дъщерните дружества срещу предоставянето на участие в общата печалба, въпреки че получените доставки не са в пряка и непосредствена връзка със собствените сделки на холдинга, а с (до голяма степен) освободените дейности на дъщерните дружества, получените доставки не са включени в цената на (предоставените на дъщерните дружества) облагаеми доставки и не са част от общите елементи, формиращи цената на собствената икономическа дейност на холдинговото дружество?
2.      При утвърдителен отговор на първия въпрос: представлява ли злоупотреба с право по смисъла на практиката на Съда на Европейския съюз, ако управляващ холдинг „посредничи“ при получаването на доставки от дъщерни дружества, като сам получава доставките, по отношение на които при пряко получаване на доставките дъщерните дружества не биха имали право на приспадане на ДДС, внася ги в дъщерните дружества срещу участие в печалбата им и като се позовава на качеството си на управляващ холдинг впоследствие предявява пълно приспадане на ДДС по получените доставки, или това посредничество може да бъде обосновано от съображения извън данъчното право, въпреки че пълното приспадане на ДДС само по себе си е в противоречие със системата и би довело до конкурентно предимство на холдингови структури спрямо предприятия, които не са част от група?“.
III. Основни доводи на страните 

29.      В писмената фаза на производството пред Съда писмени становища представят W, германското правителство и Комисията.

30.      В становището си W най-напред посочва, че описаните по-горе сделки се основават на неданъчни съображения: i) първо, тъй като изпълнението на проектите чрез дъщерните дружества позволява да се ограничат отговорностите, свързани с обеззаразяването на обектите, върху което се набляга в строителните проекти (всъщност става въпрос за военни сгради, замърсени от взривни боеприпаси); ii) второ, извършването на непарична вместо на парична вноска би осигурило по-добра защита на W срещу евентуални искове на кредитори на дъщерните дружества или на синдик, тъй като за последните би имало смисъл да изискват услугите, които са предмет на вноската, само ако строителните проекти продължат, но това би било много малко вероятно, ако дъщерните дружества са в несъстоятелност; iii) трето, тъй като централизирането на проектирането и на придобиванията от холдинга води до повишаване на ефективността и до икономически предимства, изразяващи се в намаляване на разходите за придобиване; iv) последно, тъй като тази структура запазва поверителността на маржовете на печалба, защото клиентът може да претендира, че разполага с право на информация само по отношение на страните по договора и следователно на дъщерните дружества, а не на дружеството майка W. 

31.      При това положение, във връзка с първия преюдициален въпрос W поддържа, че има право на приспадане, тъй като е действало изключително в качеството на данъчнозадължено лице, като се е намесвало в управлението на дъщерните си дружества чрез възмездното предоставяне на административни и счетоводни услуги. То счита, че разходите за получените от него доставки за непаричните вноски в дъщерните му дружества дават право на пълно приспадане на данъка върху получените доставки, тъй като тези разходи, допринасяйки за укрепването на цялата му икономическа дейност, са част от общите му разходи. Освен това W оспорва да му бъде отказано правото да приспадне данъка по получени доставки за частично освободените от облагане извършени доставки на неговите дъщерни дружества, тъй като става въпрос за отделни данъчнозадължени лица и получените доставки нямат непосредствена и пряка връзка с конкретните извършени доставки на дъщерните му дружества.

32.      Във връзка с втория преюдициален въпрос W счита, че извършването на въпросните сделки не представлява злоупотреба с правo, тъй като е обосновано от описаните в точка 30 от настоящото заключение неданъчни съображения. В това отношение то отбелязва също, че предимството, получено от организиране на няколко равнища, включително холдинг, в сравнение с организиране на едно равнище, е просто израз на организационна свобода, а не на злоупотреба.

33.      С припокриващи се до голяма степен доводи германското правителство и Комисията считат, че на първия преюдициален въпрос следва да се отговори отрицателно. Доколкото прогласеното в член 168, буква а) от Директивата за ДДС право на приспадане на ДДС предполага пряка и непосредствена връзка между, от една страна, конкретна получена доставка и от друга страна, една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, или цялата икономическа дейност на данъчнозадълженото лице, в случая получените доставки нямали  пряка и непосредствена връзка с икономическата дейност на холдинга. Всъщност, макар да е вярно, че възмездните счетоводни и управленски услуги представляват облагаема сделка, в случая получените и предоставени безплатно на дъщерните дружества доставки не представляват елементи, формиращи цената на тези услуги. От друга страна, съгласно Директивата за ДДС данъчнозадълженото лице има правото да приспадне дължимия или платен ДДС за стоките и услугите, които са му доставени от друго данъчнозадължено лице, само доколкото те се използват за целите на собствените му облагаеми сделки. Като се има предвид, че в случая тези стоки и услуги са били използвани за осъществяване на извършените от дъщерните дружества доставки, за по-голямата част от които се прилага режим на освобождаване, правото на приспадане не съществувало.

34.      Що се отнася до втория преюдициален въпрос, германското правителство счита —  ако въпреки всичко на първия въпрос бъде даден утвърдителен отговор — че сделката при всички положения представлява злоупотреба, тъй като е насочена предимно към постигане на данъчно предимство, което противоречи на целта, преследвана от съответните разпоредби на Директивата за ДДС. Комисията обаче e счела, че не е необходимо да дава отговор по този въпрос.
IV.    Правен анализ

А.      Предварителни бележки

35.      За да предложа отговор на горните преюдициални въпроси, в следващите точки ще се спра на условията, които са необходими, за да може холдинговото дружество да се ползва от правото на приспадане на ДДС и при наличието на които е възможна злоупотреба с право. Въз основа на преписката, с която разполага Съдът, по-нататък ще дам насоки, за да може националният съд да прецени дали тези условия са изпълнени в настоящия случай.

36.      Във всеки случай запитващата юрисдикция трябва, като вземе предвид всички конкретни обстоятелства, при които са осъществени разглежданите сделки, да прецени дали в настоящия случай тези условия са изпълнени(5). Всъщност съгласно постоянната съдебна практика системата за сътрудничество, установена от член 267 ДФЕС, е основана на ясно разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда. В производство, образувано по тази разпоредба, фактическата  обстановка трябва да бъде установена и националните разпоредби трябва да се тълкуват от юрисдикциите на държавите членки. За сметка на това Съдът е компетентен да предостави на националната юрисдикция всички насоки за тълкуване на правото на Съюза, както и указания, изведени от преписката по главното производство и от представените пред него писмени и устни становища, които да позволят на националната юрисдикция да се произнесе(6).
Б.      Първи преюдициален въпрос

37.      С първия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали при обстоятелства като разглежданите в главното производство член 168, буква а) във връзка с член 167 от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че холдингово дружество, което извършва облагаеми доставки в полза на дъщерни дружества, има право да приспадне данъка по получени доставки, с който се облагат доставките, които то получава от трети лица и доставя на своите дъщерни дружества срещу предоставяне на участие в общите печалби, въпреки че получените доставки: i) нямат непосредствена и пряка връзка със собствените сделки на холдинга, а с (до голяма степен) освободените  дейности на дъщерните дружества; ii) не са част от цената на облагаемите сделки (осъществени в полза на дъщерните дружества); и iii) не са част от общите разходи за собствената икономическа дейност на холдинга. 

38.      За да се отговори на този въпрос, следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика от член 168 от Директивата за ДДС следва, че за да може съответното лице да се ползва от право на приспадане, е необходимо, от една страна, то да е „данъчнозадължено“ по смисъла на тази директива и от друга страна, стоките и услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило(7). Ще разгледам всяко от тези условия в следващите точки.
1.      По качеството на данъчнозадължено лице на W

39.      Съгласно член 9 от Директивата за ДДС данъчнозадължено лице означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност. Освен това от посочения член 9 следва, че понятието „икономическа дейност“ обхваща всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, и по-специално сделките, включващи използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него(8).

40.      Съгласно постоянната съдебна практика холдингово дружество, чийто единствен предмет на дейност е придобиването на дялово участие в други дружества, без да се намесва пряко или непряко в управлението им, няма нито качеството на задължено по ДДС лице по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС, нито следователно право на приспадане. Простото придобиване и обикновеното притежание на акции не представляват сами по себе си икономическа дейност по смисъла на Директивата за ДДС, предоставяща на автора им качеството на данъчнозадължено лице, щом като тези сделки не включват използването на имущество с цел получаването на редовен приход от него(9). Получаването на евентуален дивидент, плод на дяловото участие, или на печалба вследствие на прехвърлянето му всъщност е резултат от самото притежаване на въпросното имущество.

41.      Това не е така, когато дяловото участие е съпроводено с пряка или непряка намеса в управлението на дъщерното дружество, ако тази намеса включва извършване на сделки, които подлежат на облагане с ДДС(10). В частност смесено холдингово дружество, което не само притежава дялови участия в дружества, а им предоставя възмездни и подлежащи на облагане с ДДС услуги, в това отношение също представлява данъчнозадължено лице, което по принцип има право на приспадане на платения по получени доставки ДДС(11). Холдингови дружества от този вид обикновено се обозначават с наименованието „управляващи“  холдинги(12).

42.      Съдът уточнява, че понятието „намеса на холдингово дружество в управлението на дъщерното му дружество“ трябва да се разбира като обхващащо всички сделки, които представляват икономическа дейност по смисъла на Директивата за ДДС, сключени от холдинговото дружество в полза на неговото дъщерно дружество(13). Макар примерите за дейности, изразяващи се в подобна намеса, да не са изброени изчерпателно, е безспорно, че тя включва  предоставяне на административни, финансови, търговски и технически услуги(14).

43.      В настоящия  случай от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че W е предоставяло на дъщерните си дружества административни и счетоводни услуги, подлежащи на облагане с ДДС (както бе посочено по-горе, става въпрос за услуги, свързани с наемането и освобождаването на персонал, закупуването на оборудване, изготвянето на счетоводни документи и данъчни декларации). По тази причина със сигурност може да се твърди, че е извършвало икономическа дейност, като се е намесвало в управлението на дъщерните си дружества чрез извършване на сделки, които подлежат на облагане с ДДС, и че следователно трябва да се счита за данъчнозадължено лице съгласно член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС. 
2.      По връзката между стоките или услугите, за които данъчнозадълженото лице иска му бъде признато правото на приспадане, и извършените от него облагаеми сделки 

44.      Както посочих, за да може да се приспадне данъкът, е необходимо, освен приобретателят да има качеството на данъчнозадължено лице, да съществува и връзка между получените доставки и неговата икономическа дейност. С други думи, тези сделки трябва да са реално присъщи на дейността на предприятието. 

45.      Всъщност от член 168 от Директивата за ДДС следва, че данъчнозадълженото лице има правото да приспадне дължимия или платен ДДС за придобита стока или услуга, доколкото използва тази стока или услуга за нуждите на своите облагаеми дейности(15).

46.      Съгласно съдебната практика наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, е необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС за получената доставка(16).

47.      Приема се освен това, че е налице право на приспадане дори при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице. Разходи от този вид всъщност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице, разбирана най-общо(17).

48.      И в единия, и в другия случай е необходимо разходите по получените доставки да са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност(18).

49.      За сметка на това, когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък върху извършените доставки, нито да се приспада данъкът върху получените доставки(19). 

50.      Съдът уточнява също, че за да се прецени дали са изпълнени горепосочените условия, следва да се вземе предвид единствената причина за съответната доставка, като последната трябва да се разглежда като съставляваща критерий за определяне на обективното съдържание. Щом като е установено, че дадена доставка не е била извършена за нуждите на облагаемата дейност на данъчнозадълженото лице, тази доставка не може да се приеме за пряко и непосредствено свързана с тази дейност по смисъла на практиката на Съда, макар тази доставка от гледна точка на обективното ѝ съдържание да е облагаема с ДДС(20).

51.      В настоящия случай от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че стоките и услугите, предмет на получените доставки от W, не са били използвани, по смисъла на член 168 от Директивата за ДДС, за целите на облагаемите му сделки, а  предвид „единствената им причина“ —  в рамките на предоставянето, разбира се, безплатно, на вноска на съдружник в двете дъщерни дружества. Вноската обаче — независимо дали парична, или непарична —  от страна на холдинга в полза на дружествата, в които той притежава дялово участие, по своята същност служи за получаването на дивиденти.

52.      От тази гледна точка трябва да се отхвърли тезата, че извършената доставка по внасянето на непарична вноска в дъщерните дружества представлява „икономическа дейност“ по смисъла на член 9, параграф 1 от същата директива. Всъщност, както бе споменато, тази дейност се отнася до използването на материално и нематериално  имущество с цел получаването на редовен приход от нея, понятие, в което съгласно постоянната съдебна практика не попада простото получаване на дивиденти. От това следва, че разходите, направени за придобиване на стоки и услуги, необходими за предоставяне на вноската в дъщерните дружества, не могат да се приспадат, тъй като те са предназначени за извършването на дейност, която, що се отнася до W, няма икономически характер. 

53.      От друга страна, от направеното в акта за преюдициално запитване описание ясно следва, че получените доставки, по отношение на които се оспорва правото на приспадане (разходи, направени за извършване на архитектурни услуги, изчисления относно статиката, планиране, общото предприятие, проектирането и търговията), са имали непосредствена и пряка връзка с извършените от дъщерните дружества доставки в рамките на дейността им по строителство на сгради и продажби на жилища. Става въпрос за връзка, която може да бъде обективно установена, като се има предвид самото естество на разглежданите дейности, и която не се изключва от факта, че придобитите от W услуги са били предоставени от него на дъщерните дружества, а дори, изглежда, се потвърждава от това обстоятелство.

54.      Следователно може да се изключи, че посочените получени доставки  са имали непосредствена и пряка връзка с подлежащите на облагане с ДДС извършени доставки от W, които от своя страна се състоят във възмездна доставка на счетоводни и управленски услуги за дъщерните дружества, както и че разходите  по тези получени доставки  са включени в цената на тези административни и счетоводни услуги.

55.      Следователно остава да се прецени дали въпросните получени доставки могат да се разглеждат като спадащи към общите разходи на W. Доколкото ми е известно, в предходните решения на Съда не се съдържа общо определение за „общи разходи“, а само в няколко решения конкретни случаи се разглеждат във връзка с това понятие. 

56.      По-специално, съгласно постоянната съдебна практика, подробно посочена и от W в писменото му становище, направените разходи от холдингово дружество, което се намесва в управлението на дъщерно дружество, за различни услуги, които то е получило в рамките на придобиването на дялово участие в това дъщерно дружество, са част от общите разходи на данъчнозадълженото лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на неговите продукти, поради което са в пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на холдинговото дружество(21). 

57.      Според мен разглежданият в главното производство случай очевидно се различава от случаите, разгледани в горепосочената съдебна практика. Всъщност последните се отнасят до разходи (като например тези за правни или финансови консултации), свързани с придобиването на дялово участие в дъщерните дружества, от които холдинговото дружество действително се е възползвало. Следователно тези разходи, изглежда, имат непосредствена и пряка връзка с цялостната икономическа дейност на управляващия холдинг, който предоставя на дъщерните си дружества услуги, подлежащи на облагане с ДДС, тъй като те представляват необходимото условие за придобиване на дяловото участие и следователно за упражняване на икономическата дейност на холдинга. 

58.      Обратно, в настоящия случай разходите по получените доставки, направени от W, нямат пряка и непосредствена връзка със стопанската дейност на това дружество, тъй като, както вече бе обяснено в предходните точки, те са предмет на вноска „в натура“, направена в полза на дъщерните дружества. Следователно не става въпрос за разходи, необходими на холдинговото дружество за придобиването на дялови участия, а за разходи, които сами по себе си са предмет на вноската в дъщерните дружества, необходими за упражняване на до голяма степен освободената от облагане икономическа дейност на последните. Ето защо ми се струва, че посочената съдебна практика не може да се изтъкне, за да се признае наличието на право на приспадане на W.

59.      Считам обаче, че за целите на разрешаването на настоящия казус е по-полезно посоченото в неотдавнашно решение на Съда, с което се отказва възможността за приспадане на платения по получени доставки ДДС от холдингово дружество, когато придобитите услуги (за да се ползва облигационен заем) действително са били използвани за извършването на освободена сделка (а именно предоставянето на заем на дружеството майка)(22). Всъщност от това решение може да се изведе необходимостта да се прецени реалното предназначение на получената доставка, върху която е платен ДДС по получени доставки, като приспадането трябва да се изключи, когато тази доставка е свързана с осъществяването на последваща освободена доставка. Следователно е от съществено значение да се подчертае, че с оглед на изложеното в точка 53 по-горе в случая сделките, за които се иска приспадане, в действителност са имали непосредствена и пряка връзка с освободените дейности на дъщерните дружества, поради което приспадането трябва да се изключи.

60.      В допълнителна подкрепа на предложеното разрешение може да се припомни и практиката на Съда, който, макар да не се е занимал конкретно с холдинговите дружества, все пак е предвидил, противно на посоченото от W в становището му, общовалидни правила за приспадане на ДДС, следователно валидни и за разглеждания случай. 

61.      Ако разходите на данъчнозадълженото лице са направени не за целите на собствените му облагаеми доставки, а за целите на доставка, извършена от трето лице, това обстоятелство може да прекъсне пряката и непосредствена връзка, която трябва да съществува между доставката на получените услуги и извършваната доставка, и така да създаде пречка за данъчнозадълженото лице да приспадне изцяло ДДС във връзка с тези разходи(23). Става въпрос за принцип, който може да бъде приложен към разглеждания в главното производство случай, предвид отделната правосубектност, която характеризира дъщерните дружества спрямо холдинга. 

62.      Накрая, според мен е от значение становището на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) в точка 59 от акта за преюдициално запитване: разсъждавайки в предложения от W и възприет от първоинстанционната юрисдикция смисъл, би се стигнало до узаконяване — при наличието на всякаква намеса на холдинга в дъщерните дружества, извършващи освободена дейност — на цялостното включване от страна на първия в придобиванията на стоки и услуги, предназначени за дейността на вторите, с получаването  на пълно право на приспадане в нарушение на принципа на неутралност на ДДС. 

63.      С оглед на гореизложеното считам, че на първия преюдициален въпрос трябва да се отговори по следния начин: „Член 168, буква а) във връзка с член 167 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че управляващ холдинг, който извършва последващи облагаеми доставки на дъщерни дружества, няма право да приспада платения  ДДС за доставки, които получава от трети лица и внася в дъщерните дружества срещу предоставянето на участие в общата печалба, когато получените доставки не са в пряка и непосредствена връзка със собствените сделки на холдинга, а с (до голяма степен) освободените дейности на дъщерните дружества, получените доставки не са включени в цената на (предоставените на дъщерните дружества) облагаеми доставки и не са част от общите елементи, формиращи цената на собствената икономическа дейност на холдинговото дружество“.
В.      Втори преюдициален въпрос

64.      С втория си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да установи, в случай че на първия въпрос се отговори утвърдително, дали представлява злоупотреба с право по смисъла на практиката на Съда, ако управляващ холдинг „посредничи“ при получаването на доставки от дъщерни дружества, като сам получава доставките, по отношение на които при пряко получаване на доставките дъщерните дружества не биха имали право на приспадане на ДДС, внася ги в дъщерните дружества срещу участие в печалбата им и като се позовава на качеството си на управляващ холдинг впоследствие предявява пълно приспадане на ДДС по получените доставки, или това посредничество може да бъде обосновано от съображения извън данъчното право, въпреки че пълното приспадане на ДДС само по себе си е в противоречие със системата и би довело до конкурентно предимство на холдингови структури спрямо предприятия, които не са част от група.

65.      С оглед на изложеното в предходните точки считам, че на първия преюдициален въпрос трябва да се отговори отрицателно и че следователно в случая W не е приложило правилно условията, предвидени в релевантните разпоредби от Директивата за ДДС. Поради това не следва да се дава отговор на въпроса за възможна злоупотреба с право. Считам обаче за полезно, в случай че Съдът стигне до различни заключения, да изложа някои съображения в отговор и на втория въпрос.

66.      Както е добре известно, борбата с евентуалните данъчни измами, избягване на данъци и злоупотреби е цел, призната и насърчавана от правната уредба в областта на ДДС(24).

67.      Принципът за забрана на злоупотребата с право налага забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство(25). Този принцип в областта на ДДС не се съдържа в специална разпоредба на правото на Съюза, а се основава на постоянната практика на Съда, съгласно която отказът на право или на предимство поради действия с цел злоупотреба е просто последица от констатацията, че в случай на злоупотреба с право обективните предпоставки, които са предвидени за получаване на търсеното предимство, в действителност не са изпълнени(26).

68.      За да се установи наличието на злоупотреба, данъчните органи от държава членка трябва да докажат изпълнението на две кумулативни условия. Първо, трябва да е видно, че въпреки формалното прилагане на предвидените в релевантните разпоредби от Директивата за ДДС изисквания и на националното законодателство, транспониращо тази директива, разглежданите сделки водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваните с тези разпоредби цели („обективно условие“). Второ, от множество обективни обстоятелства трябва да е видно, че основната цел на разглежданите сделки е получаването на данъчно предимство („субективно условие“)(27).

69.      Както вече посочих, националната юрисдикция трябва да провери дали в главното производство е налице фактическият състав на злоупотреба. Когато обаче се произнася по преюдициалното запитване, Съдът може при необходимост да направи уточнения, които имат за цел да направляват националния съд при извършваното от него тълкуване(28).
1.      По обективното условие за злоупотреба с право

70.      Във връзка с обективното условие за наличие на злоупотреба с право, най-напред следва да се отбележи, че целта на разпоредбите в областта на приспадането  е да освободят изцяло предприемача от тежестта на ДДС, дължим или платен в контекста на всички негови икономически дейности. Следователно въпросната правна уредба има за цел да гарантира неутралност при данъчното облагане единствено за икономическите дейности, подлежащи на облагане с ДДС(29).

71.      Въз основа на изложеното в акта за преюдициално запитване считам, че данъчното предимство, което приспадането предоставя на жалбоподателя, противоречи на горепосочената цел. Всъщност, като се има предвид, че получените от W стоки и услуги са предназначени за икономическата дейност на дъщерните дружества, неговото включване е позволило да се ползва приспадане, на което не съответства никакво последващо облагане, както по отношение на самото W, тъй като прехвърлянето на разглежданите доставки в полза на дъщерните дружества е необлагаема дейност, така и по отношение на дъщерните дружества, чиято дейност до голяма степен е освободена. 

72.      Ето защо това положение изглежда в противоречие с целта на общата система на ДДС, която, както бе споменато по-горе, е да гарантира неутралност при данъчното облагане единствено за подлежащите на облагане икономически дейности, посочени в член 9 от Директивата за ДДС.

73.      В потвърждение на това следва да се отбележи също, че разсъждавайки на равнище група от дружества, данъчното облекчение, произтичащо от пълното приспадане на платения от W ДДС по получени доставки, не би било получено при друга структура на сделката. 

74.      На първо място, да предположим, че жалбоподателят е прехвърлил възмездно получените стоки и услуги на дъщерните дружества. В такъв случай подобно прехвърляне щеше да подлежи на облагане с ДДС, в резултат на което, от една страна, щеше да е възможно W да приспадне данъка върху получените доставки, доколкото се касае за придобиване на стоки и услуги, използвани за целите на облагаемите му сделки (т.е. възмездните доставки в полза на дъщерните дружества). От друга страна, данъкът, платен от дъщерните дружества, не би подлежал на приспадане, поне не изцяло, предвид факта, че те са извършвали предимно освободени от данъци дейности. 

75.      Също така не би имало право на пълно приспадане, ако W и неговите дъщерни дружества бяха образували ДДС група по смисъла на член 11 от Директивата за ДДС. Всъщност в този случай, тъй като ДДС групата се счита за едно данъчнозадължено лице(30), правото на приспадане на платения данък по получените доставки се определя единствено на основание на сделките, извършени от групата — а следователно и от дъщерните дружества — с трети лица(31). Така придобитите от W стоки и услуги е трябвало да бъдат свързани в рамките на дейността на съвместното предприятие с освободените в голямата си част доставки, отнасящи се до строителството и продажбата на жилища, извършвани от дъщерните дружества, вследствие на което подлежащият на приспадане данък се изключва или ограничава. 

76.      Същото се отнася и за хипотезата, при която W, подобно на другите лица, притежаващи дялове в дъщерните дружества, плаща парични вноски, като по този начин финансира придобиванията на стоки и услуги, които да се извършат пряко от посочените дъщерни дружества. И в този случай платеният от тях данък върху придобитите стоки и услуги не би могъл да бъде приспаднат, поне не изцяло, поради извършването от тях на предимно освободени дейности.

77.      С оглед на горепосоченото и в зависимост от окончателната преценка на националната юрисдикция считам, че сделка като разглежданата в главното производство противоречи на целта на членове 167 и 168 от Директивата за ДДС и следователно може да се счита за изпълнено обективното условие за злоупотреба с право.
2.      По субективното условие за злоупотреба с право 

78.      Що се отнася до „субективното условие“ за злоупотребата с право в областта на ДДС, както вече бе изтъкнато, съгласно практиката на Съда от съвкупността от обективни доказателства трябва да е видно, че сделките по същество имат за цел получаването на данъчно предимство.

79.      W изтъква редица неданъчни съображения, посочени в точка 30 от настоящото заключение, които обосновавали структурата на разглежданите в главното производство сделки; тези съображения са възприети от националния първоинстанционен съд, чието решение по този въпрос съгласно посоченото в акта за преюдициално запитване е задължително за Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд). Поради това последният иска да се установи дали в случай като разглеждания в главното производство наличието на неданъчни съображения е пречка за признаването на злоупотреба с право.

80.      В това отношение следва да се подчертае, че макар в практиката на Съда да са използвани нестандартизирани формулировки(32), тя не изисква да се докаже, че получаването на данъчно предимство представлява единствената цел на съответните сделки Макар сделките, които преследват изключително такава цел, да могат да отговорят на изискването, произтичащо от тази съдебна практика, Съдът пояснява, че злоупотреба може да е налице и когато стремежът към данъчно предимство представлява основната (но не и единствена) цел на разглежданите сделки(33). В областта на прякото данъчно облагане — в чийто контекст забраната на злоупотребата с право си има специална уредба(34) — Съдът посочва, че валидно търговско съображение може да представлява сделка, основаваща се на няколко цели, сред които могат да бъдат и съображения от данъчно естество, при условие обаче че последните нямат преобладаващо значение в рамките на планираната сделка(35). От това следва, че наличието на търговски съображения извън данъчната система само по себе си не изключва наличието на злоупотреба с право, стига да може да се каже, че преобладаващата цел на сделката е получаването на данъчно предимство. 

81.      В това отношение Съдът е уточнил също, че основната цел на спорните сделки може да се състои в получаването на данъчно предимство, ако тези сделки не представляват обичайни търговски сделки(36), т.е. не отговарят на действителното икономическо и търговско положение(37). 

82.      Разбира се, националният съд следва да провери дали това е така в главното производство, като установи действителното съдържание и значение на сделките. Така той трябва да извърши внимателна преценка на „търговските съображения“, които са в основата на извършените сделки, за да провери дали те са обективно оправдани въз основа на обичайната стопанска практика, т.е. дали тези сделки отразяват параметри на икономическа „аномалия“. Националната юрисдикция може по-специално да вземе предвид техния евентуално чисто привиден характер, както и връзките от правно, икономическо и/или лично естество между съответните оператори, участващи в плана за намаляване на данъчната тежест(38), тъй като тези обстоятелства са от естество да докажат, че получаването на данъчно предимство представлява основна преследвана цел, независимо от евентуалното наличие и на икономически цели, произтичащи от съображения, свързани например с маркетинга, с организацията и с гаранцията(39).

83.      Считам обаче, че за целите на установяването на злоупотреба е без значение, макар да е изтъкнато във втория въпрос на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд), конкурентното предимство, с което се ползват сделките, в които участват холдингови дружества, в сравнение със сделките с дружества на едно равнище. Организационната свобода може да се упражнява законосъобразно, с цел получаване на предимство, включително данъчно, по отношение на конкурентни предприятия, при условие че не са изпълнени горепосочените условия за злоупотреба.

84.      С оглед на гореизложеното — ако, обратно на мнението, изразено в предходните точки, Съдът желае да отговори утвърдително на първия преюдициален въпрос — считам, че на втория преюдициален въпрос трябва да се отговори по следния начин: „Обстоятелството, че управляващ холдинг „посредничи“ при получаването на доставки от дъщерни дружества, като сам получава доставките, по отношение на които при пряко получаване на доставките дъщерните дружества не биха имали право на приспадане на ДДС, внася ги в дъщерните дружества срещу участие в печалбите им и като се позовава на качеството си на управляващ холдинг впоследствие предявява пълно приспадане на ДДС по получените доставки, води до данъчно предимство, чието предоставяне противоречи на целта, преследвана с разпоредбите на Директивата за ДДС относно приспадането. Такава сделка представлява злоупотреба с право, дори да може да бъде обоснована от съображения извън данъчното право, когато е видно, че основната цел на сделката е получаването на данъчно предимство“.
V.      Заключение

85.      Въз основа на всички гореизложени съображения предлагам на Съда да отговори на отправените от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) преюдициални въпроси по следния начин:
„1)      Член 168, буква а) във връзка с член 167 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че управляващ холдинг, който извършва последващи облагаеми доставки на дъщерни дружества, няма право да приспада платения ДДС за доставки, които получава от трети лица и внася в дъщерните дружества срещу предоставянето на участие в общата печалба, когато получените доставки не са в пряка и непосредствена връзка със собствените сделки на холдинга, а с (до голяма степен) освободените дейности на дъщерните дружества, получените  доставки не са включени в цената на (предоставените на дъщерните дружества) облагаеми доставки и не са част от общите елементи, формиращи цената на собствената икономическа дейност на холдинговото дружество.
2)      Обстоятелството, че управляващ холдинг „посредничи“ при получаването на доставки от дъщерни дружества, като сам получава доставките, по отношение на които при пряко получаване на доставките дъщерните дружества не биха имали право на приспадане на ДДС, внася ги в дъщерните дружества срещу участие в печалбите  им и като се позовава на качеството си на управляващ холдинг впоследствие предявява пълно приспадане на ДДС по получените доставки, води до данъчно предимство, чието предоставяне противоречи на целта, преследвана с разпоредбите на Директивата за ДДС относно приспадането. Такава сделка представлява злоупотреба с право, дори да може да бъде обоснована от съображения извън данъчното право, когато е видно, че основната цел на сделката е получаването на данъчно предимство“.

1      Език на оригиналния текст: италиански.

2      ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.

3      BGBl. 2005 i, стр. 386.

4      BGBl. 2002 i, стр. 3866.

5      Вж. във връзка с правото на приспадане от страна на холдингови дружества решение от 29 октомври 2009 г., SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, т. 63 и цитираната съдебна практика), както и решение от 1 октомври 2020 г., Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785, т. 40). Относно проверката за наличието на условията на злоупотреба, вж. решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (С‑255/02, EU:C:2006:121, т. 76 и 77), както и решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 34).

6      Вж. на последно място решение от 18 ноември 2020 г., Syndicat CFTC (C‑463/19, EU:C:2020:932, т. 29 и 67). Вж. в същия смисъл определение на председателя на Съда от 28 януари 2015 г., Gimnasio Deportivo San Andrés (C‑688/13, EU:C:2015:46, т. 30 и цитираната съдебна практика), както и решение от 3 октомври 2019 г., Fonds du Logement de la Région de Bruxelles-Capitale (C‑632/18, EU:C:2019:833, т. 48).

7      Вж. решение от 3 юли 2019 г., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, т. 23 и цитираната съдебна практика).

8      Вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2018 г., C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, т. 29) и решение от 29 октомври 2009 г., SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, т. 27).

9      Вж. в този смисъл, най-напред, решение от 20 юни 1991 г., Polysar Investments Netherlands BV (C‑60/90, т. 13 и 14). Вж. също в по-новата съдебна практика решение от 12 ноември 2020 г., Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, т. 30), решение от 8 ноември 2018 г., C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, т. 30), решение от 5 юли 2018 г., Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, т. 27 и 28), както и решение от 17 октомври 2018 г., Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, т. 16).

10      Вж. решение от 12 ноември 2020 г., Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, т. 31), решение от 5 юли 2018 г., Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, т. 29), както и решение от 17 октомври 2018 г., Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, т. 17 и цитираната съдебна практика).

11      Вж. в този смисъл решение от 12 ноември 2020 г., Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, т. 32), решение от 27 септември 2001 г., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, т. 22) и решение от 13 март 2008 г., Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, т. 31).

12      Вж. заключението на генералния адвокат Mengozzi по дело Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:212, т. 31).

13      Вж. в този смисъл решение от 5 юли 2018 г., Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, т. 32).

14      Вж. в този смисъл решение от 5 юли 2018 г., Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, т. 30 и 31 и цитираната съдебна практика).

15      Вж. решения от 12 ноември 2020 г., Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, т. 36) и от 17 октомври 2018 г., Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, т. 21 и цитираната съдебна практика). Следва да се отбележи, че макар в тези решения да се разглежда член 17 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“), релевантните разпоредби на Директивата за ДДС по същество са идентични на релевантните разпоредби на Шеста директива. По тази причина се приема, че практиката на Съда по Шеста директива е релевантна и за целите на тълкуването на Директивата за ДДС (вж. решение от 3 юли 2019 г., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, т. 17). 

16      Вж. решение от 12 ноември 2020 г., Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, т. 41), решение от 17 октомври 2018 г., Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, т. 26 и цитираната съдебна практика).

17      Вж. решение от 12 ноември 2020 г., Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, т. 42), решение от 17 октомври 2018 г., Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, т. 27 и цитираната съдебна практика).

18      Вж. решение от 3 юли 2019 г., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, т. 27).

19      Вж. решение от 29 октомври 2009 г., AB SFK (C‑29/08, EU:C:2009:665, т. 59 и цитираната съдебна практика).

20      Вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2018 г., C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, т. 37).

21      Вж. решение от 12 ноември 2020 г., Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, т. 49), решение от 5 юли 2018 г., Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, т. 43) и цитираната в него съдебна практика, както и решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, т. 33). 

22      Вж. решение от 12 ноември 2020 г., Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, т. 67 и 68).

23      Вж. решение от 1 октомври 2020 г., Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785, т. 45).

24      Вж. решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 71), както и решение от 29 април 2004 г., Gemeente Leusden и Holin Groep (C‑487/01 и C‑7/02, EU:C:2004:263, т. 76).

25      Вж. решение от 22 май 2008 г., Ampliscientifica и Amplifin  (C‑162/07, EU:C:2008:301, т. 28).

26      Решение от 22 ноември 2017 г., Cussens (C‑251/16,  EU:C:2017:881, т. 32).

27      Решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 86), решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark (съединени дела C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, т. 97).

28      Решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (С‑255/02, EU:C:2006:121, т. 76 и 77), както и решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 34).

29      Решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 78).

30      В този смисъл вж. решения Ampliscientifica и Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, т. 19) и Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, т. 29). Вж. също заключението на генералния адвокат Mengozzi по дело Larentia +  Minerva и Marenave Schiffahrt (C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:212, т. 46—50), във връзка със съответните разпоредби на Шеста директива.

31      В този смисъл вж. още Съобщение на Комисията до Съвета и до Европейския парламент относно възможността за общо облагане с ДДС на група от свързани лица, предвидена в член 11 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност (COM(2009) 325 окончателен, 2 юли 2009 г., стр. 11).

32      Вж. във връзка с това заключението на генералния адвокат Bobek по дело Cussens (C‑251/16,, EU:C:2017:648, т. 97).

33      Вж. решения от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 45) и от 22 ноември 2017 г., Cussens (C‑251/16,  EU:C:2017:881, т. 53).

34      Без да се преглежда цялото законодателство, въведено в тази област на европейско равнище, следва да се припомни член 6 от Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 година за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар (ОВ L 193, 2016 г., стр. 1). Съгласно тази разпоредба може да се счита, че е налице злоупотреба, при условие че получаването на данъчно предимство в противоречие с приложимото данъчно право представлява „една от основните цели“ на сделката. Тази сделка обаче трябва да е „привидна“, т.е. да не е извършена „поради основателни търговски съображения, които отразяват икономическата реалност“.

35      Вж. решение от 10 ноември 2011 г., Foggia (C‑126/10, EU:C:2011:718, т. 35). Това решение се отнася до специалното правило за борба със злоупотребите, съдържащо се в член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки (ОВ L 255, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 92).

36      Вж. решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 69).

37      Вж. решение от 20 юни 2013 г., Paul Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, т. 44 и 45).

38      Вж. решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 76 и 81).

39      Решение от 21 февруари 2018 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 62).