CELEX: 62007CC0043
Language: sk
Date: 2008-03-13 00:00:00
Title: Návrhy generálneho advokáta - Mazák - 13. marca 2008. # D. M. M. A. Arens-Sikken proti Staatssecretaris van Financiën. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania: Hoge Raad der Nederlanden - Holandsko. # Voľný pohyb kapitálu - Články 73b a 73d Zmluvy ES (teraz články 56 ES a 58 ES) - Vnútroštátna právna úprava týkajúca sa dedičskej dane a dane z prechodu, ktorá nestanovuje pri výpočte uvedených daní odpočítanie dlhov z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu vyplývajúceho zo závetnej dohody rodičov o rozdelení dedičstva, ak osoba, ktorej majetok je predmetom dedenia, nemala v čase svojej smrti bydlisko v členskom štáte, kde sa nachádza nehnuteľný majetok, ktorý je predmetom dedenia - Obmedzenie - Odôvodnenie - Absencia - Neexistencia dvojstrannej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia - Dôsledky daňovej úľavy zamedzujúcej dvojité zdanenie, ktorá je menšia v členskom štáte bydliska uvedenej osoby, na obmedzenie voľného pohybu kapitálu. # Vec C-43/07.

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
      JÁN MAZÁK
      prednesené 13. marca 2008 1(1)
      
      Vec C‑43/07
      D.M.M.A. Arens-Sikken
      proti
      Staatssecretaris van Financiën
      [návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Hoge Raad der Nederlanden (Holandsko)]
      „Voľný pohyb kapitálu – Články 56 ES a 58 ES – Obmedzenia – Daň z dedičstva – Odpočítateľnosť dlhov z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu – Odmietnutie z dôvodu, že zosnulý nemal v čase smrti bydlisko v členskom štáte zdanenia“I –    Úvod
      1.        Hoge Raad der Nederlanden (Holandsko) chce tromi otázkami, ktoré položil v návrhu na začatie prejudiciálneho konania z 12. januára
         2007, v podstate zistiť, či holandská právna úprava týkajúca sa zdaňovania dedičstiev je zlučiteľná s článkami 56 ES a 58 ES
         o voľnom pohybe kapitálu. Konkrétne chce vnútroštátny súd vedieť, či tieto ustanovenia Zmluvy bránia vnútroštátnej právnej
         úprave, podľa ktorej – na účely určenia základu dane z nadobudnutia nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa na území dotknutého
         členského štátu dedením – možno zohľadniť určité dlhy, ktoré vznikli pri dedení, ak zosnulý mal v čase smrti bydlisko v tomto
         členskom štáte, ale nie vtedy, ak táto osoba mala bydlisko v inom členskom štáte.
      
      2.        Sporné problémy, ktoré prináša táto vec, sú veľmi podobné problémom vo veci C‑11/07(2) – v ktorej dnes takisto prednášam svoje návrhy –, ktorá sa tiež týka vnútroštátnej právnej úpravy, podľa ktorej na účely
         zdanenia nadobudnutia nehnuteľného majetku dedením nie sú určité záväzky odpočítateľné, ak zosnulý mal v čase svojej smrti
         bydlisko v inom členskom štáte.
      
      3.        Pri odpovedaní na otázky položené v týchto konaniach bude mať Súdny dvor príležitosť vytvoriť a rozvinúť existujúcu judikatúru
         o zdaňovaní dedičstiev v kontexte voľného pohybu kapitálu, predovšetkým judikatúru pochádzajúcu z rozsudkov Barbier(3) a van Hilten-van der Heijden(4).
      
      II – Relevantná právna úprava
      A –    Právo Spoločenstva
      4.        Článok 56 ods. 1 ES (predtým článok 73b ods. 1 Zmluvy ES) stanovuje:
      
      „V rámci ustanovení tejto kapitoly sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami.“
      5.        Článok 58 ES (predtým článok 73d Zmluvy ES) stanovuje:
      
      „1.      Ustanovenia článku 56 [ES] majú bez toho, aby boli [článkom 56 ES nie sú – neoficiálny preklad] dotknuté práva členských štátov:
      
      a)      uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa
         miesta, kde investovali kapitál…
      
      3.      Opatrenia a postupy uvedené v [odseku 1] však nesmú byť prostriedkom na svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie
         voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 56 [ES].“
      
      6.        Príloha I smernice Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 zmluvy (článok neskôr zrušený Amsterdamskou
         zmluvou)(5), s názvom „Nomenklatúra kapitálových pohybov uvedená v článku 1 tejto smernice“ uvádza 13 rôznych kategórií kapitálových
         pohybov. V bode XI s názvom „Pohyby kapitálu osobnej povahy“ sú vymenované tieto:
      
      „…
      D – Dedičstvá a odkazy
      …“
      B –    Vnútroštátne právo
      7.        Podľa holandského práva podlieha každé dedičstvo dani. Článok 1 ods. 1 Successiewet 1956 (zákon o dedičstve z roku 1956) z 28. júna
         1956 (ďalej len „SW 1956“) rozlišuje na základe toho, či osoba, ktorej majetok je predmetom dedenia, mala bydlisko v Holandsku
         alebo v zahraničí. Tento článok uvádza:
      
      „Podľa tohto zákona sa ukladajú tieto dane:
      1.      Dedičská daň z celkovej hodnoty majetku, ktorý bol prevedený na základe dedičského práva v dôsledku smrti osoby, ktorá mala
         v čase smrti bydlisko v Holandsku...
      
      2.      Daň z prechodu z hodnoty majetku vymedzeného v článku 5 ods. 2, ktorý bol nadobudnutý ako dar alebo dedičstvo v dôsledku smrti
         osoby, ktorá nemala bydlisko v Holandsku v čase tohto darovania alebo smrti;
      
      ...“
      8.        Článok 5 ods. 2 SW 1956 znie:
      
      „2.      Daň z prechodu sa ukladá z hodnoty:
      1. tuzemského majetku uvedeného v článku 13 Wet op de vermogensbelasting 1964... po odpočítaní dlhov uvedených v tomto článku;
      ...“
      9.        Článok 13 ods. 1 písm. b) až i) zákona o dani z majetku z roku 1964 (Wet op de vermogensbelasting 1964) zo 16. decembra 1964
         (ďalej len „WV 1964“) definuje „tuzemský majetok“ tak, že zahŕňa „nehnuteľný majetok nachádzajúci sa v Holandsku alebo práva
         s ním súvisiace“ (pokiaľ nepatria holandskému podniku).
      
      10.      Podľa článku 13 ods. 2 písm. b) WV 1964 „tuzemské dlhy“ zahŕňajú dlhy zabezpečené záložným právom k nehnuteľnému majetku,
         ktorý sa nachádza v Holandsku, v rozsahu, v akom sa úroky a náklady týkajúce sa týchto dlhov zohľadňujú na účely určenia hrubého
         domáceho príjmu podľa článku 49 zákona o dani z príjmov z roku 1964 (Wet op de Inkomstenbelasting 1964) zo 16. decembra 1964.
      
      11.      Podľa článku 49 zákona o dani z príjmov z roku 1964 „hrubý domáci príjem“ zahŕňa celkový čistý príjem, ktorý poberá osoba,
         ktorá nemá bydlisko v Holandsku, z nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v tomto členskom štáte.
      
      12.      Pokiaľ ide o dane z dedičstva, medzi Holandskom a Talianskom neexistuje zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia.
      
      III – Skutkové okolnosti, konanie a prejudiciálne otázky
      13.      Pán P. L. Arens, za ktorého bola vydatá pani Arens-Sikkenová, žalobkyňa vo veci samej, zomrel 8. novembra 1998. V čase svojej
         smrti mal pán Arens bydlisko v Taliansku a už viac ako desať rokov mal bydlisko mimo Holandska.
      
      14.      Pán Arens vyhotovil závet, v ktorom odkázal svoj majetok v rovnakých podieloch pani Arens-Sikkenovej a každému z ich štyroch
         detí.
      
      15.      V dôsledku závetnej dohody rodičov o rozdelení dedičstva, ako ju upravovalo skoršie znenie článku 1167 Burgerlijke Wetboek
         (Občiansky zákonník), však dedičstvo po pánovi Arensovi prešlo na pani Arens-Sikkenovú v celom rozsahu – všetky aktíva a všetky
         pasíva – pod podmienkou, že neskôr zaplatí každému dieťaťu peňažnú protihodnotu jeho podielu na dedičstve (jej „dlhy z finančného
         vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu“).
      
      16.      Dedičstvo zahŕňalo podiel pána Arensa na nehnuteľnom majetku nachádzajúcom sa v Holandsku, ktorý mal hodnotu 475 000 HFL (pre
         názornosť budem tento podiel ďalej označovať len ako „nehnuteľný majetok“).
      
      17.      Holandský daňový inšpektorát zastával názor, že pani Arens-Sikkenová nadobudla dedením po osobe, ktorá mala bydlisko v zahraničí,
         majetok v Holandsku v hodnote 475 000 HFL, a preto jej vymeral daň z prechodu na základe tejto sumy.
      
      18.      Pani Arens-Sikkenová podala námietku na daňový inšpektorát a neskôr odvolanie na Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (Regionálny
         odvolací súd ’s-Hertogenbosch). Ústredným problémom pred týmto súdom bolo to, či sa vo vzťahu k zdedeniu majetku pani Arens-Sikkenovou
         má od nej požadovať zaplatenie dane z prechodu z nadobudnutia majetku v hodnote 475 000 HFL alebo v hodnote 95 000 HFL (hodnota
         1/5 podielu).
      
      19.      Gerechtshof zamietol odvolanie ako nedôvodné okrem iného z dôvodu, že daň z prechodu sa viaže na zdedenie nehnuteľného majetku
         podľa dedičského práva. Tiež rozhodol, že dohoda rodičov o rozdelení dedičstva sa vo vzťahu k pani Arens-Sikkenovej týkala
         nehnuteľného majetku ako celku.
      
      20.      Pani Arens-Sikkenová preto podala proti tomuto rozhodnutiu dovolanie na Hoge Raad der Nederlanden. V návrhu na začatie prejudiciálneho
         konania Hoge Raad der Nederlanden uvádza, že Gerechtshof rozhodol správne, že na účely dane z prechodu nadobudla pani Arens-Sikkenová
         podľa dedičského práva nehnuteľný majetok, ktorý jej pripadol, v celosti. Preto jej hlavnému dôvodu dovolania – teda že išlo
         o spoločné nadobudnutie dedičstva, po ktorom nasledovala závetná dohoda rodičov o rozdelení dedičstva – nemožno vyhovieť.
      
      21.      Podľa vnútroštátneho súdu, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, Gerechtshof takisto správne rozhodol, že
         na účely určenia daňovej povinnosti pani Arens-Sikkenovej pri dani z prechodu nemožno zohľadniť jej dlhy z finančného vyrovnania
         za zvýšenie dedičského podielu podľa dohody o rozdelení dedičstva: tieto dlhy nemožno považovať za „tuzemské dlhy“ v zmysle
         článku 13 WV 1964 a v kontexte dane z prechodu sú odpočítateľné iba tuzemské dlhy.
      
      22.      Keďže však zákonné ustanovenia v konečnom dôsledku vedú k zamedzeniu odpočítania dlhov z finančného vyrovnania za zvýšenie
         dedičského podielu len preto, lebo majetok bol zdedený po osobe, ktorá mala v čase smrti bydlisko mimo Holandska, vnútroštátny
         súd kladie otázku, či tento dôsledok je zlučiteľný s voľným pohybom kapitálu, ako ho zaručujú články 56 ES a 58 ES. V tejto
         súvislosti sa Hoge Raad der Nederlanden pýta, či dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu – majúc na zreteli,
         že podľa jeho názoru sú menej úzko spojené s nehnuteľným majetkom ako povinnosť previesť vlastníctvo vo veci Barbier(6) alebo náklady na nadobudnutie vo veci Gerritse(7) – musia byť rovnako ako v týchto veciach zohľadnené pri určení základu dane.
      
      23.      V prípade, že odpoveď na túto otázku je kladná, vynárajú sa dva ďalšie sporné problémy: prvý sa týka správnej metódy, aká
         sa má uplatniť na porovnanie sumy, ktorá by podliehala dedičskej dani, so sumou, ktorá podlieha dani z prechodu, na účely
         určenia, či došlo k porušeniu zásady voľného pohybu kapitálu(8); a druhý sa týka toho, či je relevantná skutočnosť, že ak sa dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu
         odpočítajú v Holandsku, členský štát bydliska môže v dôsledku toho na základe svojej právnej úpravy o zamedzení dvojitého
         zdanenia poskytnúť pri zdanení dedičstva pani Arens‑Sikkenovej menšiu daňovú úľavu, než by poskytol v opačnom prípade.
      
      24.      Vzhľadom na tieto skutočnosti sa Hoge Raad der Nederlanden rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne
         otázky:
      
      „1.      Majú sa články 73b a 73d Zmluvy ES (teraz články 56 ES a 58 ES) vykladať v tom zmysle, že bránia členskému štátu, aby zdanil
         nadobudnutie nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v tomto členskom štáte a tvoriaceho súčasť dedičstva po osobe, ktorá mala
         v čase svojej smrti bydlisko v inom členskom štáte, dedením na základe hodnoty nehnuteľného majetku bez toho, aby zohľadnil
         dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu, ktoré mal dedič z dôvodu závetnej dohody rodičov o rozdelení
         dedičstva?
      
      2.      Ak je odpoveď na predchádzajúcu otázku kladná a ak sa navyše musí porovnaním určiť, či a v akom rozsahu musia byť zohľadnené
         dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu, ktorá metóda porovnania… sa má v prípade, o aký ide v tejto veci,
         použiť na určenie, či dedičská daň, ktorá by bola uložená, ak by poručiteľ mal v čase svojej smrti bydlisko v Holandsku, bola
         nižšia ako daň z prechodu?
      
      3.      Je posúdenie povinnosti umožniť odpočítanie všetkých dlhov z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu alebo ich
         časti, ktorú Zmluva o ES možno ukladá členskému štátu, kde sa nehnuteľný majetok nachádza, rozdielne, ak toto odpočítanie
         vedie k menšej daňovej úľave na zamedzenie dvojitého zdanenia v členskom štáte, ktorý sa považuje za príslušný na zdanenie
         dedičstva z dôvodu miesta bydliska poručiteľa?“
      
      IV – Právna analýza
      A –    Hlavné tvrdenia účastníkov konania
      25.      V tomto konaní predložili pripomienky vlády Holandska a Belgicka, ako aj Komisia, pričom všetci boli zastúpení aj na pojednávaní,
         ktoré sa uskutočnilo 13. decembra 2007.
      
      26.      Po opísaní holandskej právnej úpravy týkajúcej sa zdaňovania dedičstiev a osobitne po objasnení rozdielu medzi dedičskou daňou
         a daňou z prechodu holandská vláda tvrdí, že odpoveď na prvú otázku by mala byť záporná.
      
      27.      Podľa jej názoru nemá tento postoj za následok ani diskrimináciu, ani prekážku voľnému pohybu kapitálu.
      
      28.      V tejto súvislosti holandská vláda po prvé tvrdí – opierajúc sa o rozsudok van Hilten-van der Heijden(9) –, že skutočnosť, že dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu nie sú odpočítateľné (na účely dane z prechodu),
         ak zosnulý nemal v čase smrti bydlisko v Holandsku, ale sú odpočítateľné (na účely dedičskej dane), ak tam bydlisko mal, je
         iba rozdielom, ktorý prirodzene vyplýva zo spôsobu, akým sú právomoci v oblasti zdaňovania rozdelené medzi členské štáty.
         Holandsko je príslušné iba na zdanenie nadobudnutia tuzemského majetku, v tejto veci nehnuteľného majetku. Na účely zdanenia
         nadobudnutia majetku dedením je situácia, keď zosnulý mal bydlisko v Holandsku, úplne odlišná od situácie, keď mal bydlisko
         niekde inde, a nemožno ich porovnávať.
      
      29.      Holandská vláda po druhé tvrdí, že pri výkone právomocí v oblasti zdaňovania vo veci pred vnútroštátnym súdom nedochádza k žiadnej
         diskriminácii, keďže dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu úzko nesúvisia s nehnuteľným majetkom v zmysle
         rozsudku Gerritse(10).
      
      30.      Po tretie uvádza, že také dlhy preto nemajú za následok zníženie hodnoty dedičstva, ako to bolo vo veci Barbier(11). Zníženie hodnoty je rozhodujúcim kritériom na zistenie dostatočnej súvislosti medzi dlhom a nehnuteľným majetkom. Na rozdiel
         od povinnosti previesť vlastníctvo, o ktorú išlo vo veci Barbier, dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu
         v tejto veci nesúvisia konkrétne s nehnuteľným majetkom ako takým, ale skôr s dedičstvom ako celkom.
      
      31.      Na pojednávaní holandská vláda odmietla argument uvedený Komisiou, že holandská právna úprava stanovuje uplatnenie odlišnej
         metódy výpočtu podľa toho, či dotknutý zosnulý bol rezidentom alebo nie, čo má za následok, že rozdelenie dedičstva je na
         účely zdanenia odlišné. Uznala však, že celkové daňové zaťaženie sa môže líšiť najmä z dôvodu progresívneho charakteru uplatniteľnej
         dane. Vo veci pred vnútroštátnym súdom bol zosnulý nerezident, takže daň z nadobudnutia majetku dedením bola uložená vo forme
         dane z prechodu z hodnoty majetku nachádzajúceho sa v Holandsku, ktorý sa považoval za zdedený manželkou v celosti. Ak by
         naopak mal pán Arens v čase smrti bydlisko v Holandsku, daň by bola uložená vo forme dedičskej dane a zohľadnili by sa všetky
         aktíva a pasíva dedičstva: teda daň by sa vymerala manželke, pričom by boli zohľadnené jej dlhy z finančného vyrovnania za
         zvýšenie dedičského podielu, ako aj deťom, pokiaľ ide o ich pohľadávky z finančného vyrovnania za zníženie dedičského podielu
         zodpovedajúce zvýšeniu dedičského podielu manželky. Skutočnosť, že v tejto veci bola daň uložená len manželke, je odzrkadlením
         skutočnosti, že v prípade, ak ide o dedičstvo po nerezidentovi, nezohľadňujú sa ani dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie
         dedičského podielu, ani zodpovedajúce pohľadávky z finančného vyrovnania za zníženie dedičského podielu. Z vyššie uvedených
         dôvodov nie je táto situácia v rozpore s voľným pohybom kapitálu. Základ dane – teda plná hodnota zdaňovaného nehnuteľného
         majetku – by bol v obidvoch prípadoch vždy rovnaký.
      
      32.      Subsidiárne holandská vláda vo vzťahu k druhej otázke tvrdí, že akékoľvek porovnanie sa musí v súlade s nastavením právomocí
         v oblasti zdaňovania obmedziť na nehnuteľný majetok nachádzajúci sa v Holandsku. Preto nemožno zohľadniť cudzie prvky dedičstva
         ani oslobodenie od dane, ktoré by mohlo byť v prospech dedičstva poskytnuté, ak by mal zosnulý v čase smrti bydlisko v Holandsku.(12)
      
      33.      Pokiaľ ide o tretiu otázku, holandská vláda poznamenáva, že Súdny dvor berie na účely určenia, či došlo k porušeniu, do úvahy
         všetky platné daňové zmluvy medzi dotknutými členskými štátmi. Z rozsudku Denkavit(13) predovšetkým vyplýva, že na účely zistenia, či došlo k porušeniu práva Spoločenstva, Súdny dvor najprv posúdi vnútroštátnu
         právnu úpravu a iba vtedy, ak je v rozpore s právom Spoločenstva, pokračuje ďalej skúmaním, či nevýhoda, ktorú daňovník utrpel,
         bola v skutočnosti neutralizovaná na základe znenia zmluvy medzi predmetnými členskými štátmi.
      
      34.      Holandská vláda dochádza k záveru, že pri posúdení, či existuje povinnosť umožniť odpočítanie všetkých dlhov z finančného
         vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu alebo ich časti, treba zohľadniť dôsledky toho, keď celé dedičstvo zdaní členský
         štát, ktorý sa považuje za príslušný urobiť tak z dôvodu miesta bydliska zosnulého. Osobitne je potrebné brať do úvahy eventualitu,
         že uvedený členský štát môže na základe svojej právnej úpravy na zamedzenie dvojitého zdanenia poskytnúť iba menšiu daňovú
         úľavu vzhľadom na už poskytnuté odpočítanie.
      
      35.      Belgická vláda v podstate súhlasí s názormi, ktoré vyjadrila holandská vláda. Okrem toho navrhuje, že dlhy alebo záväzky patriace
         do dedičstva možno rozdeliť na tri druhy: (i) tie, ktoré sú vnútorne späté s majetkom, (ii) tie, ktoré vznikajú z nadobudnutia
         majetku, čo je druh dlhu, o aký ide v tejto veci, a (iii) tie, ktoré tvoria súčasť dedičstva, ale sú iba v menšej miere –
         alebo dokonca vôbec nie – spojené s dotknutým nehnuteľným majetkom, ako je to vo veci Eckelkamp. Belgická vláda tvrdí, že
         v súlade s rozsudkom Barbier(14) má členský štát, kde sa majetok nachádza, zohľadňovať pri zdaňovaní dedičstva po nerezidentovi iba dlhy prvého druhu, teda
         dlhy nerozlučne spojené s majetkom nachádzajúcim sa na jeho území.
      
      36.      Zdôrazňuje, že v kontexte priamych daní nie je situácia rezidentov a nerezidentov spravidla porovnateľná.
      
      37.      Okrem toho tvrdí, že iba členský štát, kde mal zosnulý bydlisko (ďalej len „členský štát bydliska“), je schopný posúdiť jeho
         hospodársku situáciu v celom rozsahu a zohľadniť všetok majetok a dlhy pri výpočte daní z dedičstva. Preto dlhy, o aké ide
         v tejto veci, v zásade vždy zohľadňuje členský štát bydliska. Odpočítanie takých dlhov v členskom štáte, kde sa majetok nachádza,
         by teda v skutočnosti mohlo viesť k dvojitému odpočítaniu.
      
      38.      Vo vzťahu k druhej otázke belgická vláda uvádza, že v prípade, že členský štát, kde sa nehnuteľný majetok nachádza, má umožniť
         odpočítanie dlhov z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu, také odpočítanie by malo byť možné iba vtedy, ak
         časť dlhu pripadajúcu na tuzemský majetok už neodpočítal členský štát bydliska na účely výpočtu daní z dedičstva, ktoré sa
         majú zaplatiť v tomto štáte. Odpočítanie by navyše malo byť možné iba do tej miery, ak by daň z prechodu uložená na tuzemský
         majetok spôsobila vyššie daňové zaťaženie, než keby zosnulý mal bydlisko v členskom štáte, kde sa majetok nachádza, a preto
         by bola namiesto nej uložená dedičská daň (v takom prípade by bol zohľadnený celosvetový súhrn aktív dedičstva).
      
      39.      Pokiaľ napokon ide o to, aká má byť odpoveď na tretiu otázku, belgická vláda v podstate súhlasí s holandskou vládou.
      
      40.      Podľa Komisie, ktorá odpovedá na prvú a druhú otázku spoločne, situácia osoby, ktorá má bydlisko v Holandsku a vo všeobecnosti
         v ňom poberala väčšinu svojich príjmov, nie je v zásade porovnateľná so situáciou osoby, ktorá nemá bydlisko v Holandsku a vlastní
         v ňom iba nehnuteľný majetok. Komisia súhlasí s belgickou a holandskou vládou, že akékoľvek oslobodenia od dane by sa mali
         uplatniť v členskom štáte bydliska a že – na rozdiel od dlhov, o ktoré ide vo veci Eckelkamp a i. – dlhy z finančného vyrovnania
         za zvýšenie dedičského podielu sa nemajú považovať za dlhy úzko súvisiace s nehnuteľným majetkom v zmysle rozsudku Barbier(15). Také dlhy nemajú za následok zníženie hodnoty dotknutého nehnuteľného majetku.
      
      41.      Komisia však tvrdí – nazerajúc na otázku z iného uhla pohľadu –, že predmetná holandská právna úprava nie je koherentná v tom,
         že výpočet dedičskej dane (uplatniteľnej, keby zosnulý mal bydlisko v Holandsku) by bol založený na domnienke, že existuje
         niekoľko dedičov, zatiaľ čo daň z prechodu (uplatniteľná, keď zosnulý nebol rezidentom) možno vypočítať – ako je to v tejto
         veci – s predpokladom, že dedičstvo prešlo iba na jednu osobu, konkrétne na manželku. To môže vzhľadom na progresívny charakter
         týchto daní viesť k odlišnému celkovému daňovému zaťaženiu nehnuteľného majetku podľa toho, či zosnulý mal bydlisko v členskom
         štáte zdanenia. Na pojednávaní Komisia vysvetlila, že nekritizuje progresívny charakter dane ako taký, ale skôr skutočnosť,
         že podľa nej je možné, že v prípadoch, keď zosnulý nebol rezidentom, bude považovaný za dediča a zodpovedajúco zdanený iba
         pozostalý manžel, zatiaľ čo v prípadoch, keď zosnulý bol rezidentom, sa daň uloží všetkým dedičom a na im prislúchajúce pohľadávky
         z finančného vyrovnania za zníženie dedičského podielu.
      
      42.      Komisia dochádza k záveru, že za týchto okolností môže dotknutá daňová právna úprava smerovať proti voľnému pohybu kapitálu,
         pričom holandská vláda nepredložila žiadne platné odôvodnenie.
      
      43.      Vo vzťahu k tretej otázke Komisia poznamenáva, že pokiaľ ide o dane z dedičstva, medzi Holandskom a Talianskom neexistuje
         zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia. Takisto tvrdí, že členský štát sa nemôže na účely odôvodnenia obmedzenia voľného pohybu
         kapitálu opierať o nezdaniteľnú sumu alebo daňovú úľavu, ktoré by iný členský štát mohol – ak sa tak rozhodne – poskytnúť
         a ktoré by mohli úplne alebo čiastočne nahradiť nevýhodu, ktorú daňovník utrpel. Preto je na tieto účely irelevantné, či alebo
         v akom rozsahu môže štát bydliska takú úľavu poskytnúť.
      
      B –    Posúdenie
      44.      Svojimi otázkami, ktoré považujem za vhodné preskúmať spoločne,(16) sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či články 56 ES a 58 ES bránia vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej,
         podľa ktorej – na účely určenia základu dane z nadobudnutia nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa na území dotknutého členského
         štátu dedením – možno zohľadniť dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu, ak osoba, po ktorej bol nehnuteľný
         majetok zdedený, mala v čase smrti bydlisko v tomto členskom štáte, ale nie vtedy, ak táto osoba mala bydlisko v inom členskom
         štáte, ako je to vo veci pred vnútroštátnym súdom.
      
      45.      S ohľadom na predmet tohto konania možno dodať, že Súdny dvor sa nezaoberá sporným problémom, ktorý prinieslo konanie vo veci
         samej, či sa na účely uloženia dane z prechodu má na žalobkyňu pred vnútroštátnym súdom hľadieť tak, že zdedila nehnuteľný
         majetok ako celok, alebo či išlo o spoločné nadobudnutie dedičstva. To je vecou vnútroštátneho dedičského práva, pričom z návrhu
         na začatie prejudiciálneho konania sa navyše zdá, že vnútroštátny súd túto otázku zodpovedal v tom zmysle, že žalobkyňa zdedila
         nehnuteľný majetok ako celok.
      
      46.      Ďalej je potrebné pripomenúť, že podľa dlhodobo ustálenej judikatúry priame dane síce patria do právomoci členských štátov,
         tie však musia vykonávať túto právomoc v súlade s právom Spoločenstva.(17)
      
      47.      Pokiaľ ide konkrétnejšie o uplatniteľnosť ustanovení Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu ratione materiae na situáciu, o akú ide v tejto veci – ktorú pritom účastníci konania nespochybňujú –, je ustálenou judikatúrou, že dedenie
         je pohybom kapitálu v zmysle článku 56 ES (predtým článok 73b Zmluvy ES) s výnimkou prípadov, keď jeho podstatné prvky sú
         obmedzené na jediný členský štát.(18)
      
      48.      V tejto súvislosti postačuje poznamenať, že situácia vo veci pred Hoge Raad der Nederlanden zjavne nemá čisto vnútroštátny
         charakter v tom, že sa týka zdaňovania nadobúdania nehnuteľného majetku dedením po osobe, ktorá mala v čase smrti bydlisko
         v inom členskom štáte než v Holandsku, teda v inom členskom štáte, než je štát, v ktorom sa nachádza nehnuteľný majetok.
      
      49.      Dedenie, o ktoré ide vo veci samej, preto patrí do pôsobnosti ustanovení Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu.
      
      50.      Je teda potrebné preskúmať, či vnútroštátna právna úprava, o akú tu ide, predstavuje zakázané obmedzenie voľného pohybu kapitálu.
      
      51.      V tejto veci ide o rozdiel, ktorý holandská daňová právna úprava robí vo vzťahu k zdaňovaniu dedičstiev medzi dvomi situáciami:
         (i) keď sa nehnuteľný majetok nachádzajúci sa v Holandsku dedí po nerezidentovi a (ii) keď sa taký majetok dedí po rezidentovi.
      
      52.      V prípade (i) (situácia v tejto veci) je nehnuteľný majetok predmetom dane z prechodu, ktorá neumožňuje, aby sa dlhy z finančného
         vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu, akými sú dlhy, ktoré má pani Arens-Sikkenová v dôsledku závetnej dohody rodičov
         o rozdelení dedičstva, odpočítali od hodnoty majetku na účely výpočtu základu dane, keďže také dlhy sa nepovažujú za „tuzemské
         dlhy“ v zmysle článku 13 ods. 2 písm. b) WV 1964, ako ho vykladá Gerechtshof a vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie
         prejudiciálneho konania. Daň z prechodu sa teda ukladá na hodnotu dotknutého majetku bez odpočítania.
      
      53.      Naopak, v prípade (ii) je nadobudnutie nehnuteľného majetku dedením namiesto toho predmetom dedičskej dane, čo znamená, že
         tieto dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu sa zohľadnia pri určení základu dane.
      
      54.      Holandská vláda však v tejto súvislosti zdôraznila, že aj keď je pravda, že na účely dedičskej dane by sa zohľadnili dlhy
         z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu pani Arens-Sikkenovej, zodpovedajúce pohľadávky z finančného vyrovnania
         za zníženie dedičského podielu ostatných dedičov by boli tiež zdanené.
      
      55.      Holandská vláda ale nepoprela tvrdenie Komisie, že vzhľadom na skutočnosť, že tak daň z prechodu, ako aj dedičská daň sú progresívnymi
         daňami, celkové zdanenie nehnuteľného majetku môže byť vyššie v prípadoch, o aký ide pred vnútroštátnym súdom, než vtedy,
         ak by bol majetok zdedený po rezidentovi a podliehal dedičskej dani.
      
      56.      Skutočnosťou preto zostáva, že celková daňová povinnosť v prípade, o aký ide pri pani Arens-Sikkenovej – kde na stanovenie
         dane z prechodu nemožno zohľadniť jej dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu –, presahuje daňovú povinnosť,
         ktorá by vznikla, ak by sa mala uplatniť dedičská daň, teda ak by nehnuteľný majetok bol zdedený po rezidentovi. Toto zistenie
         navyše nemožno spochybniť skutočnosťou, ktorú uviedla holandská vláda, že samotný prevedený nehnuteľný majetok má na daňové
         účely rovnakú hodnotu v obidvoch prípadoch.
      
      57.      Je teda jasné, že podľa holandskej právnej úpravy daní z dedičstva sa s dedičstvom, o aké ide v tejto veci, nadobudnutým po
         nerezidentovi zaobchádza daňovo menej priaznivo v porovnaní s takým dedičstvom nadobudnutým po rezidentovi.
      
      58.      V tejto súvislosti treba poznamenať, že Súdny dvor v rozsudku Barbier – ktorý sa tiež týkal zdaňovania nehnuteľného majetku
         nadobudnutého dedením po nerezidentovi – rozhodol, že opatrenia zakázané článkom 56 ES ako obmedzenia pohybu kapitálu zahŕňajú
         opatrenia, ktorých dôsledkom je zníženie hodnoty dedičstva po rezidentovi iného štátu, než je členský štát, kde sa dotknutý
         majetok nachádza a ktorý zdaňuje dedenie tohto majetku.(19)
      
      59.      Holandská vláda v tejto súvislosti uviedla, že prejednávanú vec treba odlišovať od veci Barbier v tom, že právna úprava, o ktorú
         v nej ide, nemá za následok zníženie hodnoty dedičstva v zmysle uvedeného rozsudku, keďže záväzok, o ktorý ide v prejednávanej
         veci, nie je na rozdiel od povinnosti previesť vlastníctvo, o ktorú išlo vo veci Barbier, spojený s nehnuteľným majetkom takým
         spôsobom, že by ovplyvnil samotnú hodnotu majetku na účely vymerania dane, či už dane z prechodu alebo dedičskej dane.
      
      60.      Nie som však presvedčený o relevantnosti takého rozdielu. Podľa mňa sa hodnota dedičstva, chápaná z hľadiska ekonomickej podstaty,
         zníži v zmysle rozsudku Barbier aj vtedy, ak sa hodnota dedičstva posudzovaného v celosti rovnako ako v prejednávanej veci
         zníži – v porovnaní so situáciou čisto vnútroštátneho charakteru – v dôsledku neodpočítateľnosti dlhov z finančného vyrovnania
         za zvýšenie dedičského podielu, ktoré vznikli pri nadobudnutí majetku dedením.
      
      61.      Tak z uhla pohľadu (budúceho) poručiteľa – ktorý také daňové dôsledky zohľadňuje pri usadení sa v inom členskom štáte, než
         je jeho členský štát pôvodu, kde vlastní nehnuteľný majetok, alebo pri nadobúdaní nehnuteľného majetku v členskom štáte pôvodu,
         keď má bydlisko v inom členskom štáte(20) –, ako aj a fortiori z hľadiska dedičov nie je rozhodujúcou otázkou to, v ktorom bode vymerania dane sa „technicky“ nezohľadní povinnosť alebo
         iný faktor, ktorý môže znížiť sumu dane, ale skôr otázka, či celkové daňové zaťaženie bude vyššie, čo má za následok, že celková
         hodnota napokon nadobudnutého dedičstva sa zníži.(21)
      
      62.      Z toho vyplýva, že vnútroštátna právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, je v zásade spôsobilá obmedziť voľný pohyb kapitálu.
      
      63.      Holandská vláda, ktorú podporuje belgická vláda, sa však v podstate opiera o dva hlavné argumenty, aby preukázala, že táto
         právna úprava je zlučiteľná s ustanoveniami Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu a rozlišovanie, na ktorom je založená, je odôvodnené.
         Po prvé s odkazom na judikatúru Súdneho dvora, ako sú rozsudky Schumacker(22) a Gerritse(23), tvrdí, že situácia poručiteľa rezidenta a poručiteľa nerezidenta nie je porovnateľná, pokiaľ ide o zdaňovanie nadobudnutia
         majetku dedením. Po druhé a v úzkej spojitosti s týmto argumentom uvádza, že neodpočítateľnosť dlhov z finančného vyrovnania
         za zvýšenie dedičského podielu v prípade nehnuteľného majetku zdedeného po rezidentovi pramení v zásadách medzinárodného daňového
         práva, podľa ktorých je vecou členského štátu bydliska, aby zohľadnil osobné záväzky, o aké tu ide.
      
      64.      Na účely posúdenia, či tieto úvahy môžu odôvodniť právnu úpravu, o ktorú ide v tejto veci, môže byť užitočné pripomenúť určité
         aspekty „právneho prostredia“, v ktorom ustanovenia Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu pôsobia, pokiaľ ide o priame dane, a v krátkosti
         zhrnúť judikatúru, ktorá je v tomto kontexte relevantná.
      
      65.      Predovšetkým treba mať na pamäti, že kým neboli vo vzťahu k priamym daniam prijaté žiadne unifikačné alebo harmonizačné opatrenia
         Spoločenstva v tomto zmysle, členské štáty zostávajú v zásade príslušné na určenie kritérií zdaňovania a na určenie hraničných
         ukazovateľov na účely rozdelenia daňových právomocí, či už jednostranne alebo medzinárodnými zmluvami.(24)
      
      66.      Jedným dôsledkom, ku ktorému sa vrátim neskôr, je to, že rovnako ako v iných oblastiach, kde nedošlo k harmonizácii na úrovni
         Spoločenstva, článok 56 ES nezakazuje obmedzenia alebo znevýhodnenia, ktoré vyplývajú iba z existujúcich rozdielov medzi vnútroštátnymi
         daňovými systémami a z toho, že dva členské štáty súčasne vykonávajú svoje výlučné právomoci v oblasti zdaňovania.(25) To znamená, že článok 56 ES naopak pokrýva obmedzenia, ktoré možno pripísať daňovým predpisom jedného členského štátu.
      
      67.      Ďalej možno povedať, že Súdny dvor vo všeobecnosti uznal kritériá rozdelenia právomocí vyplývajúce zo zásady teritoriality
         a predovšetkým pripustil, že bydlisko je na daňové účely hraničným ukazovateľom, na ktorom je spravidla založené medzinárodné
         daňové právo na účely rozdelenia právomocí v oblasti zdaňovania medzi štátmi v situáciách, ktoré obsahujú cudzie prvky.(26)
      
      68.      Z tohto hľadiska preto môže byť miesto bydliska daňovníka – ako kritérium rozdelenia právomocí v oblasti zdaňovania – objektívne
         relevantné vo vzťahu k ukladaniu priamych daní.
      
      69.      Práve vzhľadom na tieto skutočnosti, ako uviedla holandská vláda, Súdny dvor v sérii vecí súvisiacich s rozsudkom Schumacker
         uznal, že vo vzťahu k priamym daniam nie je zodpovedajúca situácia rezidentov a nerezidentov spravidla porovnateľná, takže
         v daňovom práve je možné, aby bydlisko daňovníka tvorilo faktor odôvodňujúci vnútroštátne pravidlá, ktoré stanovujú rozdielne
         zaobchádzanie s daňovníkmi rezidentmi a nerezidentmi.(27)
      
      70.      V rovnakom zmysle článok 58 ods. 1 písm. a) ES výslovne stanovuje, že „ustanovenia článku 56 [ES] majú bez toho, aby boli
         [článkom 56 ES nie sú – neoficiálny preklad] dotknuté práva členských štátov… uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov
         podľa miesta bydliska…“.
      
      71.      Súdny dvor však opakovane zdôraznil, že toto ustanovenie musí byť ako výnimka zo základnej zásady voľného pohybu kapitálu
         vykladané striktne a že nie akákoľvek daňová právna úprava rozlišujúca medzi daňovníkmi v závislosti od miesta, kde majú bydlisko,
         alebo od členského štátu, v ktorom investujú svoj kapitál, je automaticky zlučiteľná so Zmluvou.(28)
      
      72.      Navyše výnimka stanovená v článku 58 ods. 1 písm. a) ES je sama obmedzená článkom 58 ods. 3 ES, ktorý stanovuje, že vnútroštátne
         ustanovenia uvedené v článku 58 ods. 1 ES „nesmú byť prostriedkom na svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného
         pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 56 [ES]“.
      
      73.      Preto sa musí rozlišovať medzi nerovnosťou zaobchádzania, ktorá je povolená podľa článku 58 ods. 1 písm. a) ES, a svojvoľnou
         diskrimináciou, ktorá je zakázaná článkom 58 ods. 3 ES. Z judikatúry Súdneho dvora v tejto súvislosti vyplýva, že nato, aby
         vnútroštátne opatrenie mohlo byť považované za zlučiteľné s ustanoveniami Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu, rozdielne zaobchádzanie
         sa musí týkať situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo musí byť odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.(29)
      
      74.      Je teda zrejmé, že v konečnej analýze ako meradlo slúži všeobecná zásada rovnosti zaobchádzania alebo zákazu diskriminácie,
         ktorá vyžaduje, aby sa porovnateľné situácie neposudzovali rozdielne a rozdielne situácie neposudzovali rovnako.(30)
      
      75.      Aj keď v zásade treba v každej konkrétnej situácii posúdiť, či rozlišujúce kritérium ako bydlisko je relevantným objektívnym
         prvkom, ktorý je spôsobilý odôvodniť dotknuté rozdielne zaobchádzanie,(31) judikatúra uvádza určité kritériá, ktoré Súdny dvor uplatnil, aby zistil, či sú dve situácie objektívne porovnateľné s ohľadom
         na určité daňové opatrenie.
      
      76.      Po prvé možno poznamenať, že Súdny dvor prikladá význam koherencii vo výkone daňových právomocí v tom, že pokiaľ sa členský
         štát rozhodol zdaniť určitou formou dane tak nerezidentov, ako aj rezidentov, znamená to, že situácia rezidentov a nerezidentov
         musí byť tiež považovaná za porovnateľnú, pokiaľ ide o akékoľvek odpočítania týkajúce sa tejto dane.(32)
      
      77.      V rozsudku Denkavit tak Súdny dvor rozhodol, že len čo členský štát jednostranne alebo prostredníctvom zmluvy stanoví, že
         dani z príjmu podliehajú nielen akcionári rezidenti, ale aj akcionári nerezidenti, pokiaľ ide o dividendy, ktoré im vyplatí
         spoločnosť rezident, situácia týchto akcionárov nerezidentov sa stane porovnateľnou so situáciou akcionárov rezidentov.(33)
      
      78.      Úvahy Súdneho dvora sa uberajú obdobným smerom v početných veciach, z ktorých vyplýva, že pokiaľ je situácia rezidentov a nerezidentov
         považovaná podľa daňovej právnej úpravy členského štátu za porovnateľnú vo vzťahu k určitej forme príjmu, majetku alebo všeobecnejšie
         zdaniteľného plnenia, ich situácia sa musí tiež považovať za porovnateľnú, keď ide o zohľadnenie výdavkov, záväzkov alebo
         povinností, ktoré nejakým spôsobom „priamo súvisia“ s príjmom, majetkom alebo zdaniteľným plnením, na ktoré sa daň ukladá.
      
      79.      V rozsudku Gerritse tak Súdny dvor rozhodol, že vzhľadom na skutočnosť, že predmetné obchodné výdavky priamo súvisia s činnosťou,
         z ktorej pochádzajú zdaniteľné príjmy v Nemecku, rezidenti a nerezidenti sa nachádzajú v tomto ohľade v porovnateľnej situácii,
         takže s rezidentmi a nerezidentmi treba tiež zaobchádzať rovnako vo vzťahu k odpočítaniu týchto výdavkov.(34) Obdobne v rozsudku Bouanich Súdny dvor skúmal právnu úpravu, ktorá vo vzťahu k zdaňovaniu úhrad akcionárom pri príležitosti
         spätnej kúpy akcií umožňovala, aby si akcionári rezidenti odpočítali náklady na nadobudnutie týchto akcií, zatiaľ čo akcionári
         nerezidenti také odpočítanie vykonať nemohli. Súdny dvor rozhodol, že dve kategórie daňovníkov sú v tomto ohľade v porovnateľnej
         situácii, lebo náklady na nadobudnutie priamo súvisia s úhradou, ktorá podlieha dani.(35)
      
      80.      Vzhľadom na tieto skutočnosti treba v prejednávanej veci po prvé poznamenať, že hoci sa uplatniteľné dane z dedičstva formálne
         vyberajú z hodnoty nehnuteľného majetku, ktorý tvorí časť dedičstva po nerezidentovi, nemožno prehliadať skutočnosť, že dedičstvo
         je zdaňované v rukách dedičov. Vec sa teda netýka výlučne osobnej situácie zosnulého a zodpovednosti členského štátu, kde
         mal bydlisko, zohľadniť v súlade so zásadou bydliska, ktorej sa dovoláva holandská vláda, všetky jeho osobné okolnosti a povinnosti,
         keďže podľa SW 1956 sú daňovníkmi dedičia a tí sú povinní zaplatiť daň podľa svojho podielu na dedičstve.
      
      81.      Osobitne v situácii, keď sami dedičia mali bydlisko v Holandsku a zrejme by sa voči nim uplatnilo rovnaké pravidlo o neodpočítateľnosti,
         čo sa týka zdedenia nehnuteľného majetku po nerezidentovi, možno si oprávnene položiť otázku, či štát bydliska by skutočne
         bol v lepšom postavení na zohľadnenie povinností, o aké ide v tejto veci, ktorým podlieha dedič z dôvodu zvýšenia svojho dedičského
         podielu.(36)
      
      82.      Po druhé skutočnosťou, ktorá vedie k vzniku dlhov z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu, je nadobudnutie
         majetku dedením, ktoré podlieha dani z prechodu. Súvisia teda priamo s prechodom nehnuteľného majetku na dedičov, ktorý vedie
         k zdaneniu dedičstva.
      
      83.      Po tretie je potrebné poznamenať, že predmetná právna úprava implicitne uznáva porovnateľnosť situácií, v ktorých je nehnuteľný
         majetok zdedený po rezidentoch a nerezidentoch, keďže v obidvoch prípadoch stanovuje (podľa SW 1956) uloženie dane z dedičstva,
         či už vo forme dedičskej dane alebo dane z prechodu. Zo spisu vo veci je jasné, že okrem možností odpočítania sú tieto dve
         dane v zásade dvomi stranami rovnakej mince.
      
      84.      Za týchto okolností podľa mňa nemožno obhájiť názor, že vo vzťahu k odpočítateľnosti dlhov z finančného vyrovnania za zvýšenie
         dedičského podielu je situácia osoby, ktorá dedí nehnuteľný majetok po nerezidentovi, objektívne odlišná od situácie osoby,
         ktorá dedí po rezidentovi. Preto nevidím, v čom by samotná skutočnosť, že zosnulý nemal v čase smrti bydlisko v členskom štáte,
         kde sa nachádza nehnuteľný majetok tvoriaci súčasť dedičstva po ňom, mohla v situácii, o akú ide pred vnútroštátnym súdom,
         tvoriť objektívne odôvodnenie toho, že dedičovi sa neumožní odpočítať dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského
         podielu, ktoré vznikli pri príležitosti nadobudnutia tohto majetku dedením.
      
      85.      Z uvedeného vyplýva, že predmetné rozdielne daňové zaobchádzanie predstavuje svojvoľnú diskrimináciu, a preto je nezlučiteľné
         s ustanoveniami Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu.
      
      86.      Napokon treba dodať, ako Komisia správne uviedla, že otázka, či alebo v akom rozsahu môže štát bydliska zosnulého poskytnúť
         nezdaniteľnú sumu alebo daňovú úľavu, nemôže toto zistenie nijako ovplyvniť.
      
      87.      To je totiž dôsledok absencie spoločných pravidiel upravujúcich rozdelenie právomocí členských štátov v oblasti zdaňovania,(37) ktorá – predovšetkým v prípade, kde rovnako ako v tejto veci neexistuje zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia – by spôsobovala,
         že povinnosti členského štátu podľa ustanovení Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu by náhodne záviseli od spôsobu, ktorý si iný
         členský štát zvolil na využitie svojich vlastných daňových právomocí. Okrem toho by bolo veľmi ťažké systematicky v každom
         prípade zisťovať, aj keby štát bydliska stanovil, že nezdaniteľná suma alebo daňová úľava sa má poskytnúť, či by nevýhodný
         účinok zdanenia v členskom štáte, kde sa majetok nachádzal, bol plne nahradený.
      
      88.      Navyše, aj keby v tejto veci bola nevýhoda, ktorú dedič utrpel v členskom štáte, kde sa majetok nachádza, plne nahradená nezdaniteľnou
         sumou alebo daňovou úľavou, ktoré poskytol členský štát bydliska zosnulého, nemuselo by to tak byť v prípadoch, keď zosnulý
         mal bydlisko v inom členskom štáte.
      
      89.      Z judikatúry Súdneho dvora je takisto jasné, že v prípade priamych daní sa možnosť, že ustanovenia Zmluvy o voľnom pohybe
         boli porušené, spravidla posudzuje pre jednotlivé krajiny osobitne.(38)
      
      90.      Pokiaľ ide konkrétnejšie o argument, ktorý predložila holandská vláda, že zohľadnenie predmetných dlhov z finančného vyrovnania
         za zvýšenie dedičského podielu by mohlo viesť k dvojitému odpočítaniu, je ustálenou judikatúrou, že štátneho príslušníka Spoločenstva
         nemožno zbaviť práva dovolávať sa ustanovení Zmluvy z dôvodu, že má prospech z daňových výhod, ktoré mu legálne poskytujú
         normy v inom členskom štáte, než je štát, kde má bydlisko.(39)
      
      91.      Z toho vyplýva, že ustanovenia Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu kapitálu bránia vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo
         veci samej, podľa ktorej – na účely určenia základu dane z nadobudnutia nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa na území dotknutého
         členského štátu dedením – možno zohľadniť dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu, ktoré vznikajú zo závetnej
         dohody rodičov o rozdelení dedičstva, ak osoba, po ktorej bol majetok zdedený, mala v čase smrti bydlisko v tomto členskom
         štáte, ale nie vtedy, ak táto osoba mala bydlisko v inom členskom štáte. V tejto súvislosti je irelevantné, či alebo v akom
         rozsahu môže členský štát bydliska zosnulého poskytnúť daňovú úľavu.
      
      V –    Návrh
      92.      Z vyššie uvedených dôvodov navrhujem, aby prejudiciálne otázky, ktoré položil Hoge Raad der Nederlanden, boli zodpovedané
         takto:
      
      Ustanovenia Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu kapitálu bránia vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa
         ktorej – na účely určenia základu dane z nadobudnutia nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa na území dotknutého členského
         štátu dedením – možno zohľadniť dlhy z finančného vyrovnania za zvýšenie dedičského podielu, ktoré vznikajú zo závetnej dohody
         rodičov o rozdelení dedičstva, ak osoba, po ktorej bol majetok zdedený, mala v čase smrti bydlisko v tomto členskom štáte,
         ale nie vtedy, ak táto osoba mala bydlisko v inom členskom štáte.
      
      V tejto súvislosti je irelevantné, či alebo v akom rozsahu môže členský štát bydliska zosnulého poskytnúť daňovú úľavu.
      1 –	Jazyk prednesu: angličtina.
      
      2 –	Eckelkamp a i., vec v konaní pred Súdnym dvorom.
      
      3 –	Rozsudok z 11. decembra 2003, C‑364/01, Zb. s. I‑15013.
      
      4 –	Rozsudok z 23. februára 2006, C‑513/03, Zb. s. I‑1957.
      
      5 –	Ú. v. ES L 178, s. 5; Mim. vyd. 10/001, s. 10.
      
      6 –	Už citovaná v poznámke pod čiarou 3.
      
      7 –	Rozsudok z 12. júna 2003, C‑234/01, Zb. s. I‑5933.
      
      8 –	V tejto súvislosti vnútroštátny súd porovnáva jednotlivé prístupy vymedzené v rozsudkoch Barbier, už citovanom v poznámke
         pod čiarou 3, najmä v bode 62, a Gerritse, už citovanom v poznámke pod čiarou 7.
      
      9 –	Už citovaný v poznámke pod čiarou 4.
      
      10 –	Už citovaný v poznámke pod čiarou 7, bod 27.
      
      11 –	Už citovaná v poznámke pod čiarou 3.
      
      12 –	V tejto súvislosti odkazuje na rozsudky Gerritse, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, a zo 14. februára 1995, Schumacker,
         C‑279/93, Zb. s. I‑225.
      
      13 –	Rozsudok zo 14. decembra 2006, C‑170/05, Zb. s. I‑11949.
      
      14 –	Už citovaný v poznámke pod čiarou 3.
      
      15 –	Už citovaný v poznámke pod čiarou 3.
      
      16 –	Predovšetkým, ako bude zjavné z nasledujúceho posúdenia, otázku, či ide o obmedzenie alebo diskrimináciu zakázané ustanoveniami
         o voľnom pohybe kapitálu alebo nie, nemožno zodpovedať bez použitia referenčného bodu alebo metódy porovnania.
      
      17 –	Pozri okrem iného rozsudky zo 7. septembra 2004, Manninen, C‑319/02, Zb. s. I‑7477, bod 19, zo 14. septembra 2006, Centro
         di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Zb. s. I‑8203, bod 15, a z 29. marca 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Zb. s. I‑2647,
         bod 21.
      
      18 –	Pozri v tomto zmysle okrem iného rozsudky zo 17. januára 2008, Jäger, C‑256/06, Zb. s. I‑123, bod 25, a van Hilten-van
         der Heijden, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, bod 42.
      
      19 –	Pozri v tomto zmysle rozsudky Barbier, už citovaný v poznámke pod čiarou 3, bod 62; van Hilten-van der Heijden, už citovaný
         v poznámke pod čiarou 4, bod 44, a nedávno Jäger, už citovaný v poznámke pod čiarou 18, bod 30.
      
      20 –	Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mischo vo veci Barbier, už citovanej v poznámke pod čiarou 3, bod 30.
      
      21 –	Pozri v tomto zmysle aj rozsudok Jäger, už citovaný v poznámke pod čiarou 18, bod 32, kde Súdny dvor považoval v tomto
         kontexte za rozhodujúce to, že dotknutá vnútroštátna právna úprava spôsobí, že dedičstvo bude podliehať vyššej dani z dedičstva, než je daň, ktorá by sa mala zaplatiť v situácii čisto vnútroštátneho charakteru.
      
      22 –	Už citovaný v poznámke pod čiarou 12.
      
      23 –	Už citovaný v poznámke pod čiarou 7.
      
      24 –	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. mája 1998, Gilly, C‑336/96, Zb. s. I‑2793, body 24 a 30, a z 21. septembra 1999, Saint-Gobain,
         C‑307/97, Zb. s. I‑6161, bod 57.
      
      25 –	Pozri v tomto zmysle napríklad rozsudky z 25. októbra 2007, Porto Antico di Genova, C‑427/05, Zb. s. I‑9303, bod 19, a zo
         14. novembra 2006, Kerckhaert a Morres, C‑513/04, Zb. s. I‑10967, bod 22.
      
      26 –	Pozri napríklad rozsudok Gerritse, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, bod 45.
      
      27 –	V rozsudku Schumacker, už citovanom v poznámke pod čiarou 12, Súdny dvor vo vzťahu k dani z príjmov rozhodol, že situácia
         rezidenta je iná ako situácia nerezidenta „v tom, že väčšina jeho príjmov je spravidla sústredená v štáte bydliska. Navyše
         tento štát vo všeobecnosti má k dispozícii všetky informácie potrebné na posúdenie celkovej daňovej kapacity daňovníka so
         zohľadnením jeho osobnej a rodinnej situácie“ (pozri body 31 a 33).
      
      28 –	Pozri napríklad rozsudky z 13. decembra 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Zb. s. I‑10837, bod 37, Manninen, už citovaný
         v poznámke pod čiarou 17, bod 28, a Jäger, už citovaný v poznámke pod čiarou 18, bod 40.
      
      29 –	Pozri v tomto zmysle okrem iného rozsudky Manninen, už citovaný v poznámke pod čiarou 17, body 28 a 29, zo 6. júna 2000,
         Verkooijen, C‑35/98, Zb. s. I‑4071, bod 43, z 5. júla 2005, D., C‑376/03, Zb. s. I‑5821, bod 25, a z 8. septembra 2005, Blanckaert,
         C‑512/03, Zb. s. I‑7685, bod 42.
      
      30 –	Pozri v tomto zmysle rozsudok Schumacker, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 30, pozri okrem iného aj rozsudky zo
         17. júla 1997, National Farmers’ Union a i., C‑354/95, Zb. s. I‑4559, bod 61, a z 2. októbra 2003, Garcia Avello, C‑148/02,
         Zb. s. I‑11613, bod 31.
      
      31 –	V tejto súvislosti porovnaj rozsudok Marks & Spencer, už citovaný v poznámke pod čiarou 28, bod 38.
      
      32 –	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. januára 1986, Komisia/Francúzsko, 270/83, Zb. s. 273, bod 20. Pozri tiež návrhy, ktoré
         predniesol generálny advokát Lenz vo veci Futura Participations a Singer (rozsudok z 15. mája 1997, C‑250/95, Zb. s. I‑2471),
         body 38 a 39.
      
      33 –	Rozsudok Denkavit, už citovaný v poznámke pod čiarou 13, bod 35; pozri aj rozsudok z 12. decembra 2006, Test Claimants
         in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Zb. s. I‑11673, bod 68.
      
      34 –	Pozri rozsudok Gerritse, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, body 27 a 28. Čo sa týka odkazov na „priamu súvislosť“, pozri
         aj rozsudky z 19. januára 2006, Bouanich, C‑265/04, Zb. s. I‑923, bod 40, a Jäger, už citovaný v poznámke pod čiarou 18, bod 44.
      
      35 –	Rozsudok Bouanich, už citovaný v poznámke pod čiarou 34, body 39 a 40; čo sa týka ďalšieho odkazu na kritérium „priamej
         súvislosti“, pozri tiež rozsudok Jäger, už citovaný v poznámke pod čiarou 18, bod 44. Zdá sa mi však, že to, čo predstavuje
         dostatočnú „priamu súvislosť“, závisí veľmi silne od konkrétneho kontextu a predovšetkým od druhu dane, o ktorý ide. Preto
         nie som presvedčený, že je užitočné alebo vôbec možné rozlišovať, ako navrhovala belgická vláda, in abstracto medzi rôznymi stupňami „priamosti“, ktoré môže povinnosť alebo záväzok vykazovať napríklad vo vzťahu k majetku, na ktorý
         sa ukladá daň.
      
      36 –	Pozri v tejto súvislosti poznámku pod čiarou 27 vyššie. Z tohto uhla pohľadu pripomína táto situácia aj veci, ktoré sa
         týkali zdaňovania príjmov z cudzích zdrojov, napríklad z dividend, štátom bydliska daňovníka a v ktorých Súdny dvor rozhodol,
         že z hľadiska daňovej právnej úpravy štátu bydliska nie je postavenie akcionára, ktorý dostáva dividendy, nevyhnutne odlišné
         len z toho dôvodu, že tieto dividendy dostáva od spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, ktorý v rámci výkonu svojej daňovej
         právomoci zdaňuje tieto dividendy zrážkovou daňou z príjmov. Pozri v tomto zmysle napríklad rozsudok Kerckhaert a Morres,
         už citovaný v poznámke pod čiarou 25, bod 19.
      
      37 –	Pozri bod 66 vyššie.
      
      38 –	Súdny dvor tak neprijal argument, že je úlohou iného štátu, aby napravil účinky obmedzenia, aj keď existuje dohoda o dvojitom
         zdanení: pozri v tomto zmysle rozsudky Denkavit, už citovaný v poznámke pod čiarou 13, body 51 a 52, a z 8. novembra 2007,
         Amurta, C‑379/05, Zb. s. I‑9569, bod 55.
      
      39 –	Okrem iného rozsudok Barbier, už citovaný v poznámke pod čiarou 3, bod 71.