CELEX: 62015CC0081
Language: sv
Date: 2016-01-28 00:00:00
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Y. Bot föredraget den 28 januari 2016.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      YVES BOT
      föredraget den 28 januari 2016 (
            1
         )
      
         Mål C‑81/15
      
      
         Kapnoviomichania Karelia AE
      
      
         mot
      
      
         Ypourgos Oikonomikon
      
      
         (begäran om förhandsavgörande från Symvoulio tis Epikrateias (Högsta förvaltningsdomstolen, Grekland))
      
      ”Begäran om förhandsavgörande — Beskattning — Punktskatter — Direktiv 92/12/EEG — Den godkända lagerhavarens ansvar — Medlemsstaternas möjlighet att ålägga den godkända upplagshavaren solidariskt betalningsansvar för böter som de personer som har gjort sig skyldiga till smuggling har ådömts”
      
               1. 
            
            
               Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, (
                     2
                  ) i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/198/EEG av den 14 december 1992, mot bakgrund av rättssäkerhetsprincipen och proportionalitetsprincipen. (
                     3
                  )
            
         
               2. 
            
            
               Förevarand begäran, som har framställts i ett mål mellan Kapnoviomichania Karelia AE (
                     4
                  ) och Ypourgos Oikonomikon (finansminister), ger konkret upphov till frågan om en godkänd upplagshavare kan åläggas solidariskt betalningsansvar för de böter som de personer som har gjort sig skyldiga till smuggling av tobaksvaror som omfattas av uppskovsregler ådöms.
            
         
               3. 
            
            
               I mitt förslag till avgörande kommer jag att hävda att direktiv 92/12 ska tolkas så, att det med hänsyn till de allmänna principerna i unionsrätten, framför allt den straffrättsliga legalitetsprincipen och principen om personligt ansvar, inte utgör hinder mot att den godkända upplagshavare som, vid otillåten avvikelse från uppskovsreglerna i samband med en smugglingsöverträdelse vid varuflyttningen, har avsänt varorna, åläggs solidariskt betalningsansvar för de tullrättsliga böter som de som är skyldiga till varusmugglingen har ådömts, i den mån som solidariskt betalningsansvar, som har karaktären av straffrättslig påföljd, uttryckligen föreskrivs i den nationella lagstiftningen och, för det fall detta ansvar grundar sig på presumtionen om att den godkända upplagshavaren har äganderätt till eller innehar varorna eller att denne företräder de personer som är skyldiga till varusmugglingen, denna presumtion inte är absolut och därmed gör det omöjligt för den godkända upplagshavaren att undslippa sitt ansvar genom att visa att vederbörande inte har begått något fel. Det ankommer på den nationella domstolen att, med beaktande av samtliga rättsliga och faktiska omständigheter, pröva om den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet uppfyller detta krav.
            
         
         I – Tillämpliga bestämmelser
      
      A – Unionsrätt
      
      
               4.
            
            
               Direktiv 92/12, som gällde vid tidpunkterna för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, upphävdes från och med den 1 april 2010 genom direktiv 2008/118/EG. (
                     5
                  )
            
         
               5.
            
            
               I artikel 4 a i direktiv 92/12, som enligt artikel 3.1 är tillämplig på tobaksvaror, definieras godkänd upplagshavare som ”en fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att i sin affärsverksamhet tillverka, bearbeta, förvara, ta emot eller avsända punktskattepliktiga varor, enligt ett uppskovsförfarande i ett skatteupplag”.
            
         
               6.
            
            
               I artikel 6.1 i direktivet föreskrivs följande:
               ”Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som i enlighet med artikel 14.3 måste beläggas med punktskatt.
               Frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion skall utgöras av
               
                        a)
                     
                     
                        varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna,
                     
                  …”
            
         
               7.
            
            
               I artikel 13 a i nämnda direktiv föreskrivs att den godkända lagerhavaren ska lämna ”… en obligatorisk garantiförbindelse som täcker flyttning, med villkor som skall bestämmas av skattemyndigheterna i de medlemsstater där skatteupplaget är godkänt”.
            
         
               8.
            
            
               I artikel 15 i direktiv 92/12 stadgas följande:
               ”…
               3.   De risker som är förknippade med transporter inom gemenskapen skall täckas av den säkerhet den avsändande godkända lagerhavarens garantiförbindelse enligt artikel 13 skall ställa eller, om så behövs, av en garantiförbindelse som avsändaren och transportören är solidariskt ansvariga för. Om så är lämpligt, får medlemsstaterna kräva att mottagaren skaffar en garanti.
               Detaljregler för garantiförbindelsen skall fastställas av medlemsstaterna. Garantin måste vara giltig i hela gemenskapen.
               4.   Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 20, får den avsändande godkända lagerhavaren och, i förekommande fall, transportören befrias från ansvar endast om han företer bevis på att mottagaren har tagit emot varorna, t.ex. genom … ledsagardokumentet …”
            
         
               9.
            
            
               Artikel 20 i nämnda direktiv har följande lydelse:
               ”1.   Då en oegentlighet eller överträdelse har begåtts i samband med en varuflyttning som berör punktskattepliktens inträde, skall punktskatten betalas i den medlemsstat där överträdelsen eller oegentligheten begicks och erläggas av den fysiska eller juridiska person som garanterade betalningen av punktskatterna i överensstämmelse med artikel 15.3, utan att det påverkar frågan om brottsutredning.
               …
               3.   … Medlemsstaterna skall vidta de åtgärder som är nödvändiga för att bekämpa överträdelser eller oegentligheter och för att införa verksamma påföljder.
               …”
            
         B – Grekisk rätt
      
      
               10.
            
            
               Genom lag 2127/1993 om harmonisering med gemenskapsrätten av bestämmelser beträffande skatt på olja, etanol, alkoholdrycker och tobaksvaror samt andra bestämmelser (
                     6
                  ) införlivades direktiv 92/12 med den grekiska rättsordningen.
            
         
               11.
            
            
               I artikel 67.5 i ovannämnda lag föreskrivs följande:
               ”Varje form av undandragande eller försök till undandragande av betalning av skatter och andra pålagor, samt underlåtelse att fullgöra de formaliteter som föreskrivs i lag i syfte att undvika betalning av ovannämnda skatter och andra pålagor, ska anses utgöra varusmuggling i den mening som avses i artikel 89 och följande artiklar i lag nr 1165/1918 [nedan kallad tullagen]. Den som gör sig skyldig till sådan gärning ska betala en straffavgift i enlighet med den lagen, även om den behöriga myndigheten anser att rekvisiten för varusmugglingsbrott inte är uppfyllda.”
            
         
               12.
            
            
               I artikel 97.3 och 97.5 i tullagen föreskrivs följande:
               ”3.   … envar som har medverkat till en tullöverträdelse enligt artikel 89.2 i samma lag ska förpliktas att, oberoende av de straffrättsliga förfaranden som inletts mot dem, solidariskt med andra medverkande, utge en straffavgift med ett belopp motsvarande två till tio gånger det sammanlagda beloppet av de tullar, skatter och avgifter som skulle ha betalats för de berörda varorna …”
               …
               5.   Efter att ha genomfört en administrativ utredning … ska direktören för det behöriga tullkontoret, så fort som möjligt, anta och utfärda en motiverad rättsakt genom vilken de personer som är ansvariga enligt denna lag i förekommande fall fastställs eller undantas ansvar, fastställa graden av ansvar för var och en, de tullar och andra skatter som ska betalas eller som undandragits för de varor som smugglats och uppbära straffavgiften i den mening som avses i nämnda artikel och, i förekommande fall, de tullar och andra skatter som undandragits.”
            
         
               13.
            
            
               Enligt artikel 99.2 i denna lag ska bestämmelserna i artikel 108 i nämnda lag tillämpas ”analogt” på tullöverträdelser och den omständigheten att ”de som är civilrättsligt medansvariga till överträdelsen inte haft kännedom om att den som i första hand är ansvarig har avsett att begå överträdelsen innebär inte att förstnämnda undgår ansvar”.
            
         
               14.
            
            
               I artikel 100.1 i tullagen föreskrivs följande:
               ”Varusmuggling består i att
               
                        a)
                     
                     
                        varor, för vilka importtull, punktskatt eller annan skatt eller avgift ska erläggas till tullmyndigheten, importeras eller exporteras utan skriftligt tillstånd från den behöriga tullmyndigheten, eller i annan handling än den för vilken tillstånd utfärdats av nämnda myndighet, och
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        varje handling som syftar till att undandra staten betalning av tull, punktskatt eller annan skatt eller avgift som ska erläggas till staten vid import eller export av varor, även när dessa handlingar begåtts vid en annan tidpunkt och på ett annat sätt än vad som föreskrivs i lag.
                     
                  
         
               15.
            
            
               I artikel 108 i denna lag föreskrivs följande:
               ”Brottmåldomstolarna kan i mål om varusmuggling förklara att ägaren eller mottagaren av de smugglade varorna är medansvarig, såväl civilrättsligt som solidariskt, med den dömde, för betalningen av de böter och avgifter som ålagts och, på begäran av den stat som är målsägande, för det belopp som utdömts till förmån för staten. Detta gäller även om den medansvarige inte har något straffrättligt ansvar för gärningen, under förutsättning att den som döms för brottet har agerat som ombud eller företrädare för ägaren eller mottagaren i fråga om de smugglade varorna, oavsett vilket rättsförhållande som ligger till grund för uppdraget. Det saknas således betydelse om ombudet handlar i eget namn …, om ombudet uppger sig vara ägare till varorna eller uppger sig ha ett annat rättsligt förhållande till varorna, eller om ägarens egentliga företrädare är en särskild eller allmän företrädare, utom i de fall där det kan styrkas att nämnda personer absolut inte kunde ha känt till möjligheten till varusmuggling.”
            
         
         II – Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
      
      
               16.
            
            
               Karelia är ett bolag bildat enligt grekisk rätt som tillverkar tobaksvaror och som har ställning av godkänd upplagshavare.
            
         
               17.
            
            
               Efter en beställning av ett bulgariskt bolag på 760 kartonger cigaretter lämnade Karelia den 9 juni 1994 in en exportdeklaration till tullkontoret.
            
         
               18.
            
            
               Lasten nådde emellertid aldrig sin destination. Av den undersökning som genomfördes av tullmyndigheten framkom emellertid att den lastbil i vilken lasten skulle ha transporterats hade kört tom till Bulgarien och att lasten hade omlastats till en annan lastbil. Under denna undersökning förklarade exportdirektören för Karelia att han i samband med beställningen hade erhållit ett belopp på 82000 euro, vilket motsvarade varulastens värde, som han betalade in till ett bankkonto som innehades av Karelia i Grekland. Generaldirektören för Karelia gjorde i sin tur gällande att han inte hade kännedom om huruvida det bulgariska bolag som hade gjort beställningen faktiskt existerade, på grund av det kaos som rådde i Bulgarien med avseende på allt som hade med handelskammaren att göra, var nämligen varje försök att identifiera bolaget förgäves.
            
         
               19.
            
            
               Eftersom det inte hade styrkts att den omtvistade lasten hade lämnat landet, togs den bankgaranti som Karelia ställt som säkerhet för betalning av punktskatten, nämligen 114726750 grekiska drakmer (GRD) (336688,92 euro), i anspråk.
            
         
               20.
            
            
               Tullmyndigheten utfärdade därefter ett betalningsföreläggande beträffande varusmuggling avseende de 760 kartongerna cigaretter, i vilket de personer som hade beställt cigaretter i det bulgariska bolagets namn hos exportdirektören för Karelia ansågs ha gjort sig gemensamt skyldiga till smugglingen. De personer som gjort sig skyldiga till varusmugglingen ålades att betala en straffavgift på motsvarande 573633750 GRD (1683444,60 euro) och ytterligare belopp i punktskatt på motsvarande 9880000 GRD (28994,86 euro). Karelia förklarades i det nämnda föreläggandet ha ett solidariskt betalningsansvar för dessa belopp.
            
         
               21.
            
            
               Bolaget överklagade det nämnda betalningsföreläggandet som Dioikitiko Protodikeio Peiraia (förvaltningsrätten i första instans i Pireus) biföll med motiveringen att det inte hade visats föreligga något ombuds- eller ställföreträdarförhållande eller något annat rättsförhållande, som legat till grund för uppdraget, mellan Karelia och de personer som gjort sig skyldiga till varusmugglingen.
            
         
               22.
            
            
               Ypourgos Oikonomikon överklagade denna dom till Dioikitiko Efeteio Peiraia (förvaltningsrätten i andra instans i Pireus), vilken biföll överklagandet och satte ned den förhöjda straffavgiften till 344180250 GRD (336688,91 euro). Denna domstol fann att de personer som gjort sig skyldiga till smugglingen agerat som ombud för Karelia, eftersom cigaretterna omfattades av uppskovsreglerna, och att Karelia i egenskap av godkänd upplagshavare innehade varorna ensam och var ansvarig för förflyttning av varorna till dess de exporterats. Detta gällde oavsett i vilken egenskap som de personer som gjort sig skyldiga till smugglingen hade agerat (chaufförer, mellanhänder, mottagare, köpare etcetera).
            
         
               23.
            
            
               Kareliga överklagade domen från Dioikitiko Efeteio Peiraia (förvaltningsrätten i andra instans i Pireus).
            
         
               24.
            
            
               Majoriteten av ledamöterna i Symvoulio tis Epikrateias (Högsta förvaltningsdomstolen) anser att den godkända upplagshavarens solidariska betalningsansvar inte endast omfattar betalning av punktskatter utan även andra ekonomiska konsekvenser av smugglingen. Detta gäller således oavsett om det finns några särskilda överenskommelser mellan leverantören och förvärvaren innebärande att äganderätten till varor som omfattas av uppskovsreglerna ska övergå när varorna lämnas till den förvärvare som åtar sig transporten av varorna. Enligt denna uppfattning bidrar det ökade ansvaret för upplagshavaren till uppnåendet av målet att förhindra skatteundandragande då det ger vederbörande ett starkt incitament att se till att exportformaliteterna fullgörs på ett korrekt sätt, genom att i avtalsförhållandena vidta nödvändiga åtgärder för att skydda sig mot risken att åläggas ett solidariskt ansvar. En sådan bestämmelse är förenlig med proportionalitetsprincipen då upplagshavaren ges möjlighet att undslippa sitt ansvar, genom att visa att han agerat i god tro och att han vidtagit alla åtgärder som rimligen kan krävas av honom och iakttagit samma aktsamhet som en bonus pater familias.
            
         
               25.
            
            
               Enligt en minoritet av ledamöterna kan den godkända upplagshavaren enbart åläggas solidariskt betalningsansvar för punktskatter och inte för de straffavgifter som de som gjort sig skyldiga till varusmugglingen ådöms; dels ska den godkända upplagshavaren inte anses ha äganderätten till de varor som upplagshavaren innehar och som lämnar skatteupplaget för att levereras till ett tredjeland under uppskov av punktbeskattningen till dess att dessa varor har nått sin lagliga destination eller till dess att de har lämnat unionen, dels ska inte de fysiska personer som deltagit i förflyttningen av dessa varor, oavsett deras rättsliga ställning, anses ha agerat som ombud eller företrädare för den godkända upplagshavaren.
            
         
               26.
            
            
               Under dessa omständigheter beslutade Symvoulio tis Epikrateias (högsta förvaltningsrätten) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
               ”Ska direktiv 92/12, tolkad mot bakgrund av de allmänna principerna i unionsrätten, särskilt effektivitetsprincipen, rättssäkerhetsprincipen och proportionalitetsprincipen, förstås så, att det utgör hinder mot tillämpningen, i ett sådant fall som det förevarande, av en sådan bestämmelse som artikel 108 i tullagen, enligt vilken det är möjligt att ålägga den godkända lagerhavaren solidariskt betalningsansvar för administrativa straffavgifter på grund av varusmuggling avseende varor som transporterats från lagerhavarens skatteupplag och som omfattades av reglerna om uppskov punktbeskattning och som på grund av varusmuggling upphörde att omfattas av dessa regler, oavsett huruvida lagerhavaren, när överträdelsen begicks, kunde anses ha haft äganderätten till varorna enligt civilrättsliga regler och oavsett huruvida det förelåg något avtalsförhållande mellan dem som gjort sig skyldiga till varusmugglingen och lagerhavaren utifrån vilket de förstnämnda skulle kunna anses ha agerat som ombud för lagerhavaren?”
            
         
         III – Bedömning
      
      
               27.
            
            
               Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida direktiv 92/12, tolkad mot bakgrund av de allmänna principerna i unionsrätten, särskilt rättssäkerhetsprincipen och proportionalitetsprincipen, ska förstås så, att det utgör hinder mot en sådan nationell bestämmelse som den i målet vid den nationella domstolen enligt vilken den godkända upplagshavare som har avsänt varorna kan åläggas solidariskt betalningsansvar för förhöjda straffavgifter för en överträdelse i samband med flyttning av varor som omfattas av uppskovsreglerna och för vilka skattskyldighet för punktskatt har inträtt, även om upplagshavaren, enligt nationell civilrätt, inte innehade dessa varor då överträdelsen begicks och inte hade något avtalsförhållande med dem som gjort sig skyldiga till varusmugglingen, och gärningsmännen inte kan anses ha agerat som ombud för lagerhavaren.
            
         
               28.
            
            
               I det aktuella målet uppkommer frågan huruvida direktiv 92/12 innebär att medlemsstaterna inte får ålägga den godkända upplagshavare som avsänt varorna solidariskt betalningsansvar enligt principen om strikt ansvar för straffavgifter som utdömts dem som gjort sig skyldiga till smuggling av tobaksvaror som flyttas inom ramen för uppskovsreglerna.
            
         
               29.
            
            
               Enligt fast rättspraxis ska en unionsbestämmelse tolkas inte bara med beaktande av dess lydelse, utan också av sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som den ingår i. (
                     7
                  )
            
         
               30.
            
            
               Vad gäller den allmänna systematiken i direktiv 92/12 är det viktigt att notera den centrala roll som har tilldelats godkända upplagshavare inom ramen för förfaranden för flyttning av punktskattebelagda varor som omfattas av uppskovsreglerna, vilken kännetecknas av att den punktskatt som belöper på varor som omfattas av uppskovsreglerna ännu inte kan utkrävas, trots att den transaktion som medför att skattskyldighet inträder redan har ägt rum. (
                     8
                  )
            
         
               31.
            
            
               En godkänd upplagshavare ska, som motprestation för tillstånd att tillverka, bearbeta, förvara, ta emot och avsända punktskattebelagda varor som omfattas av uppskovsreglerna i ett skatteupplag, först och främst enligt artikel 15.3 i direktivet ställa säkerhet som täcker de risker som är förknippade med förflyttning av dessa varor.
            
         
               32.
            
            
               Av artikel 15.4 i direktiv 92/12 följer vidare att den godkända upplagshavaren får befrias från ansvar endast om uppskovsförfarandet avslutas till följd av att han företer bevis på att mottagaren har tagit emot varorna, till exempel genom ett ledsagardokument, varav ett exemplar ska återsändas till avsändaren av tullkontoret på den plats där varan lämnar unionen. Den godkända upplagshavaren kan för övrigt enligt artikel 14.1 i direktivet enbart befrias från skatt som avser förluster som uppkommer under punktskatteuppskov om han visar att dessa förluster är hänförliga till oförutsebara händelser, till force majeure eller till varornas beskaffenhet.
            
         
               33.
            
            
               Enligt artikel 20.1 första stycket i nämnda direktiv ska den godkända upplagshavaren betala punktskatt då en oegentlighet eller överträdelse har begåtts i samband med en flyttning av varor som omfattas av uppskovsreglerna.
            
         
               34.
            
            
               Det följer vid en jämförelse av samtliga bestämmelser i de tre ovanstående punkterna i förevarande förslag, att det i direktiv 92/12 har införts bestämmelser om ansvar för godkända upplagshavare för risker som dessa enbart kan undslippa genom att förete bevis för force majeure. Enligt dessa bestämmelser utpekas den godkända upplagshavaren som ansvarig för alla risker som är förknippade med transporter av punktskattepliktiga varor enligt ett uppskovsförfarande och anses därmed vara skyldig att betala punktskatter då en oegentlighet eller överträdelse har begåtts i samband med en varuflyttning som berör punktskattepliktens inträde.
            
         
               35.
            
            
               Av artikel 15.3 och 15.4 i direktiv 92/12 framgår klart och tydligt att den godkända upplagshavare som avsänder varorna har ett mycket omfattande ansvar som täcker alla risker som kan inträffa under transport av varor enligt uppskovsreglerna. Detta ansvar upphör inte vid ingången till det skatteupplag från vilket upplagshavaren har avsänt varorna, utan kvarstår till dess att bevisning förebringats att dessa ankommit till mottagaren.
            
         
               36.
            
            
               Den omständigheten att det ansvar som den godkända upplagshavare som avsänder varorna har uttryckligen grundas på begreppet risk och att upplagshavaren vid förlust enbart undslipper sitt ansvar om bevis för force majeure lämnas, visar att det rör sig om ett strikt ansvar som inte grundar sig på att det visas att lagerhavaren har gjort sig skyldig till en bevisad eller presumerad försummelse, utan på vederbörandes inblandning i ekonomisk verksamhet. Detta ansvar som krävs som motprestation för rätten att tillverka, bearbeta, förvara, ta emot och avsända varor under punktskatteuppskov åligger den godkända upplagshavaren enbart på grund av denna egenskap, oavsett om lagerhavaren för övrigt är ägare till de punktskattepliktiga varorna, eller då en överträdelse har begåtts, oavsett om det finns ett avtalsförhållande med den person som gjort sig skyldig till överträdelsen. I sistnämnda avseende kan konstateras att den omständigheten att en varusmugglingsöverträdelse har begåtts kan betraktas som att en risk förknippad med transporter av varor enligt uppskovsreglerna har förverkligats, vilken risk upplagshavaren godtog när han beslutade att avsända varorna.
            
         
               37.
            
            
               Trots att den godkända upplagshavarens skyldighet anges i mycket allmänna ordalag i artikel 15 i direktiv 92/12, omfattar den, såsom föreskrivs i artikel 20.1 i direktivet, enbart betalning av punkskatt för avsända varor. Ansvaret för risker som föreskrivs i nämnda direktiv är således begränsat till betalning av de skatter som upplagshavaren är skyldig att betala då en oegentlighet eller överträdelse som berör punktskattepliktens inträde har begåtts. Däremot har det genom direktiv 92/12 inte införts något system med solidariskt ansvar som innebär att den godkända upplagshavaren är medansvarig för betalning av de straffavgifter som ådömts dem som gjort sig skyldiga till överträdelsen.
            
         
               38.
            
            
               Eftersom ledning saknas i direktivet ska det prövas om medlemsstaterna kan föreskriva mer omfattande skyldigheter för den godkända lagerhavaren genom att införa ett sådant system med solidariskt ansvar.
            
         
               39.
            
            
               Ett första argument till förmån för ett jakande svar följer av artikel 20.3 i nämnda direktiv enligt vilken det ankommer på medlemsstaterna att vidta de åtgärder som är nödvändiga för att bekämpa överträdelser eller oegentligheter och för att införa verksamma påföljder för att skatteskulden, när skattskyldighet för punktskatt inträder, faktiskt kan drivas in. Denna bestämmelse kan förstås som ett bemyndigande för den nationella lagstiftaren, eftersom den bland annat ger denna lagstiftare befogenhet att med avseende på de sanktionsavgifter som kan utdömas, utvidga omfattningen av den godkända upplagshavarens ansvar genom att gå utöver den skyldighet som uttryckligen föreskrivs i direktiv 92/12, att betala punktskatter.
            
         
               40.
            
            
               Ett andra argument som går i samma riktning utgörs av konstaterandet att det solidariska ansvar som åläggs en annan person än den som, på skatteområdet, är betalningsskyldig är ett klassiskt sätt att säkerställa uppbörd av skatter och bekämpa skatteundandragande. (
                     9
                  ) Vad gäller punkskatter motsvarar skyldigheten för den godkända lagerhavaren att svara solidariskt för de ekonomiska följderna av varusmugglingsöverträdelser den berättigade strävan att bekämpa utvecklingen av en olaglig handel och säkerställa att smuggling av tobaksvaror, som är farliga för hälsan, bekämpas.
            
         
               41.
            
            
               Mot bakgrund av vad som anförts ovan kan således slutsatsen dras att direktiv 92/12 i princip inte utgör hinder mot att medlemsstaterna utvidgar ansvaret för den godkända upplagshavaren genom att göra denne solidariskt ansvarig för de ekonomiska följderna av de överträdelser som fastställs i samband med transport av varor som omfattas av uppskovsreglerna.
            
         
               42.
            
            
               Medlemsstaterna ska emellertid iaktta de allmänna principerna i unionsrätten då de utövar sina befogenheter att vidta sanktionsåtgärder enligt direktivet.
            
         
               43.
            
            
               De allmänna principer som styr den nationella lagstiftarens åtgärder skiljer sig åt beroende på om det system med solidariskt ansvar som den infört ska betraktas som en sanktion av straffrättslig art. Det är enligt min mening även nödvändigt att först undersöka denna fråga med tillämpning av den analysmetod som normalt sett används på området.
            
         
               44.
            
            
               För att fastställa huruvida ett förfarande som ger upphov till åläggande av sanktioner är av straffrättslig art tillämpar unionsdomstolen tre kriterier som Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna för första gången uppställde i domen Engel m.fl. mot Nederländerna (
                     10
                  ) för att definiera begreppen brottsanklagelse, straff och brottmål i den mening som avses i artiklarna 6 och 7 i Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, som undertecknades i Rom den 4 november 1950, och artikel 4.1 i protokoll nr 7 till denna konvention. Det första kriteriet är den rättsliga kvalificeringen av överträdelsen i nationell rätt, det andra kriteriet är överträdelsens art och det tredje kriteriet är arten av och strängheten i den sanktion som den berörde kan åläggas. (
                     11
                  )
            
         
               45.
            
            
               Tillämpningen av de kriterier som anförts ovan leder till den slutsatsen att de sanktioner som åläggs den godkända upplagshavaren enligt det system med solidariskt ansvar som föreskrivs i den grekiska lagstiftningen är av straffrättsliknande art med avseende på dessa kriterier. Även om det av beslutet om hänskjutande framgår att detta ansvar i grekisk rätt klassificeras som ”civilrättsligt ansvar” som ”inte utgör en administrativ sanktion” och att den grekiska regeringen har anfört att den inte har karaktären av ett straff, utan är en garanti för att de belopp som ålagts kommer att betalas, kan konstateras att den tullöverträdelse som avses i artikel 89.2 i tullagen, enligt vilken de personer som är ansvariga åläggs att betala straffavgifter, definieras på samma sätt som varusmugglingsöverträdelsen i artikel 67.5 i lag nr 2127/1993. Det finns således inga vattentäta skott mellan strafftullen och överträdelserna, särskilt som den godkända upplagshavarens ansvar grundar sig på en ”analog” (
                     12
                  ) tillämpning av artikel 108 i tullagen enligt vilken brottmåldomstolarna kan förklara att ägaren till de smugglade varorna är solidariskt medansvarig med den dömde, för betalningen av de böter som ålagts sistnämnda. Till skillnad från punktskatter i strikt bemärkelse är straffavgifter som ålagts den godkända lagerhavaren såväl av straffrättslig art, eftersom den godkända lagerhavaren bestraffas för att inte ha iakttagit den omsorgsplikt som ålåg den eller för att inte ha visat tillräcklig omsorg, som av förebyggande art, eftersom de enligt den hänskjutande domstolen syftar till att säkerställa att de böter som utdömts är verksamma och att åstadkomma att de ekonomiska aktörer som drar vinning av den verksamhet i vilken smuggling ägt rum vidtar alla nödvändiga åtgärder för att förebygga smuggling. (
                     13
                  ) Dessa två eftersträvade syften, att bekämpa och att motverka skatteundandragande när det gäller punktskatt, kännetecknar emellertid en straffrättslig sanktion. De straffavgifter för vilka en godkänd upplagshavare kan åläggas solidariskt betalningsansvar kan uppgå till betydande belopp motsvarande tio gånger det skattebelopp som ska betalas. (
                     14
                  )
            
         
               46.
            
            
               Mot bakgrund av vad som anförts ovan blir slutsaten att ett sådant system med solidariskt ansvar som föreskrivs i den grekiska lagstiftningen hör till det straffrättsliga området och ska således beakta de grundläggande principer som reglerar området. Det ska till följd därav undersökas om systemet är förenligt med rättssäkerhetsprincipen och principen om personligt ansvar.
            
         
               47.
            
            
               Det ska inledningsvis erinras om analysmodellerna för dessa två principer som följer av domstolens praxis.
            
         
               48.
            
            
               Enligt rättssäkerhetsprincipen, som ingår i unionens rättsordning och som ska iakttas av varje nationell myndighet med uppgift att tillämpa unionsrätten, krävs det särskilt att rättsregler som får negativa konsekvenser för enskilda ska vara klara och precisa samt att tillämpningen av dem ska vara förutsägbar. (
                     15
                  ) På det straffrättsliga området kommer den allmänna principen ”till särskilt uttryck” (
                     16
                  ) i den straffrättsliga legalitetsprincipen som föreskrivs i artikel 49.1 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna. Den innebär ett krav på att lagen ska ge klara definitioner på vad som är en överträdelse och vilket straff som följer på denna. Detta villkor är uppfyllt när en enskild av den relevanta bestämmelsens lydelse och, vid behov, med hjälp av domstolarnas tolkning av lydelsen kan utläsa vilka handlingar och underlåtenheter som leder till straffrättsligt ansvar. (
                     17
                  )
            
         
               49.
            
            
               Domstolen har preciserat räckvidden av den straffrättsliga legalitetsprincipen och slagit fast att den inte kan tolkas så, att den förbjuder att regler om straffrättsligt ansvar gradvis klargörs genom domstols tolkning i en rad mål, förutsatt att denna tolkning rimligen kunnat förutses när överträdelsen ägde rum, bland annat mot bakgrund av den tolkning som gjordes i rättspraxis avseende den ifrågavarande lagbestämmelsen vid den tidpunkten. (
                     18
                  )
            
         
               50.
            
            
               Denna princip innebär att ingen kan åtalas för brott eller dömas för ett straff som inte uttryckligen föreskrivs i lag.
            
         
               51.
            
            
               Vidare innebär principen om personligt ansvar, med ursprung i straffrätten, att ingen kan hållas ansvarig för annat än sina egna handlingar. Domstolen har vid flera tillfällen med beaktande av att de sanktioner som ålagts för en överträdelse av konkurrensreglerna nästan är av repressiv karaktär tillämpat denna princip på dessa sanktioner. I domen kommissionen/Anic Partecipazioni (
                     19
                  ) slog domstolen fast att med hänsyn till arten av överträdelserna av konkurrensreglerna och svårighetsgraden av de därtill knutna sanktionerna ska principen om personligt ansvar tillämpas vad avser dessa överträdelser. (
                     20
                  )
            
         
               52.
            
            
               Enligt principen om personligt ansvar ska den som är solidariskt betalningsansvarig kunna undslippa sitt ansvar genom att visa att den vidtagit alla åtgärder för att försäkra sig om att transaktionen sker på ett tillåtet sätt och att otillåten avvikelse från uppskovsreglerna beror på en omständighet som vederbörande inte har kännedom om.
            
         
               53.
            
            
               Det ska påpekas, analogt, att domstolen med hänvisning till proportionalitetsprincipen avseende mervärdesskatt har slagit fast att om den mervärdesskattskyldiga personens ansvar för betalningen av mervärdesskatten åläggs en annan person, trots att denna person är en skattemässigt godkänd upplagshavare med de specifika skyldigheter som avses i direktiv 92/12 – utan att vederbörande ges möjlighet att undgå betalningsskyldighet genom att styrka sin okunnighet om den skattskyldiges förehavanden – ska detta anses oförenligt med proportionalitetsprincipen. Till stöd för denna tolkning anförde domstolen följande: ”Det vore nämligen uppenbart oproportionerligt att ålägga nämnda person ett ovillkorligt ansvar för ett bortfall av skatteintäkter som orsakats genom tredje mans handlande vilket nämnda person inte kan påverka”. (
                     21
                  ) Domstolen tillade med hänvisning till tidigare rättspraxis att det inte ”strider … mot unionsrätten att kräva att en annan person än den skattskyldige vidtar alla åtgärder som rimligen kan krävas av honom för att han ska försäkra sig om att den transaktion som han företar inte leder till att han blir inblandad i skattebedrägeri”. (
                     22
                  )
            
         
               54.
            
            
               Enligt proportionalitetsprincipen krävs enligt domstolen att den person som ålagts solidariskt betalningsansvar enligt den nationella lagstiftningen ges en verklig möjlighet att undslippa sitt ansvar genom att visa att den är i god tro och att den inte har begått något fel.
            
         
               55.
            
            
               Även om det, enligt min mening, vore lämpligare att grunda sig på principen om personligt ansvar med hänsyn till att bestämmelser om solidariskt ansvar, liknande dem i den grekiska lagstiftningen, är av straffrättsliknande karaktär till skillnad från bestämmelserna om solidariskt ansvar för mervärdesskatt saknar uttryckligt stöd i unionsrätten, leder tillämpningen av denna princip till samma resultat som en tillämpning av proportionalitetsprincipen skulle leda till.
            
         
               56.
            
            
               Mot bakgrund av rättssäkerhetsprincipen och principen om personligt ansvar råder fortfarande osäkerhet vad gäller räckvidden av den grekiska lagstiftningen till följd av att det föreligger viss oklarhet vad gäller bestämmelsens ordalydelse och de nationella domstolarnas tolkning av bestämmelsen.
            
         
               57.
            
            
               Det ansvar som den godkända upplagshavaren som avsänt varan har tycks ha fastställts på grundval av bestämmelserna i lag 2127/1993 jämförda med artiklarna 89.2, 97.3, 99.2 och 108 i tullagen. Av den sistnämnda artikelns ordalydelse, vars innehåll har klargjorts i beslutet om hänskjutande, framgår emellertid att det i den grekiska lagstiftningen föreskrivs solidariskt betalningsansvar för varusmugglingsöverträdelser enbart för ägaren till de varor som smugglats eller för mottagaren av dessa varor, och att detta gäller under förutsättning att den som har begått överträdelsen har agerat som ombud eller företrädare för ägaren eller mottagaren.
            
         
               58.
            
            
               Bestämmelserna i artikel 108 i tullagen gör det således enbart möjligt att åtala ägaren eller mottagaren av varorna och avser inte uttryckligen den godkända upplagshavare som inte har behållit äganderätten till varorna.
            
         
               59.
            
            
               Det förefaller således som om det enbart är med stöd av ett antagande grundat på rättspraxis, det vill säga att upplagshavaren ska anses vara ägare till varorna till dess att de når sin destinationsort, som den godkända upplagshavaren kan anses vara solidariskt betalningsansvarig för straffavgifter som de personer som gjort sig skyldiga till varusmuggling ådöms.
            
         
               60.
            
            
               Det finns emellertid två betänkligheter mot de villkor under vilka den godkända upplagshavaren kan tillskrivas ansvar för varusmuggling.
            
         
               61.
            
            
               För det första förefaller de åsidosätta rättssäkerhetsprincipen, enligt dess särskilda uttryck i den straffrättsliga legalitetsprincipen, eftersom den godkända upplagshavarens solidariska ansvar inte uttryckligen följer av den nationella lagstiftningen, utan antingen av en tolkning ultra legem av direktiv 92/12 eller av en extensiv tolkning i rättspraxis av en nationell bestämmelse som enbart avser ägaren eller mottagaren av varorna.
            
         
               62.
            
            
               För det andra kan de även visa sig strida mot principen om personligt ansvar om de innebär att en presumtion om ansvar som inte kan motbevisas skapas. Även om det i artikel 108 i tullagen emellertid föreskrivs att de personer som ska åläggas solidariskt betalningsansvar kan styrka att de inte kunde ha någon vetskap om att varusmuggling kunde äga rum, ger de förklaringar som den hänskjutande domstolen lämnat anledning till allvarliga tvivel med avseende på huruvida den godkända upplagshavaren ges en verklig möjlighet att undslippa sitt ansvar. Enligt min mening innebär en tolkning i enlighet med unionsrätten således att denna presumtion ska anses kunna motbevisas.
            
         
               63.
            
            
               Även om det inte är lätt att motbevisa nämnda presumtion måste den godkända upplagshavaren kunna bevisa för domstolen att han vidtagit alla de åtgärder som rimligen kan krävas för att förhindra varusmuggling och att vederbörande inte har begått något fel.
            
         
               64.
            
            
               Såsom Europeiska kommissionen har påpekat måste det vara möjligt att beakta den situation som betecknas som ”kaotisk” vid handelskammaren i mottagarstaten eller den omständigheten att den godkända upplagshavaren själv anmält en tidigare smuggling och således gjort det möjligt att upptäcka nätverket.
            
         
               65.
            
            
               Den godkända upplagshavarens kännedom om den kaotiska situationen och den omständigheten att upplagshavaren godtagit att överlåta transporten av varor till en för upplagshavaren okänd transportör som utsetts av mottagaren talar inte nödvändigtvis för att presumtionen ska anses ha motbevisats.
            
         
               66.
            
            
               I vilket fall som helst krävs det att den nationella domstolen har ett utrymme för skönsmässig bedömning som möjliggör för den att beakta de faktiska omständigheter som eventuellt kan bryta presumtionen att den godkända upplagshavaren ska tillskrivas ansvar för varusmuggling.
            
         
               67.
            
            
               Av ovannämnda skäl anser jag att de bestämmelser som är aktuella i det nationella målet är förenliga med rättssäkerhetsprincipen och principen om personligt ansvar under förutsättning att det i den nationella lagstiftningen klart och uttryckligen föreskrivs att den godkända upplagshavaren har en reell möjlighet att undslippa ansvar.
            
         
         IV – Förslag till avgörande
      
      
               68.
            
            
               Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara tolkningsfrågan från Symvoulio tis Epikrateias (Högsta förvaltningsdomstolen) på följande sätt:
               Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992, ska tolkas så, att det med hänsyn till de allmänna principerna i unionsrätten, framför allt den straffrättsliga legalitetsprincipen och principen om personligt ansvar, inte utgör hinder mot att den godkända upplagshavare som – vid otillåten avvikelse från uppskovsreglerna i samband med en smugglingsöverträdelse vid varuflyttningen – har avsänt varorna åläggs solidariskt betalningsansvar för de tullrättsliga böter som de som är skyldiga till varusmugglingen har ådömts, i den mån som solidariskt betalningsansvar, som har karaktären av straffrättslig påföljd, uttryckligen föreskrivs i den nationella lagstiftningen och – för det fall detta ansvar grundar sig på presumtionen om att den godkända upplagshavaren har äganderätt till eller innehar varorna eller att vederbörande företräder de personer som är skyldiga till varusmugglingen – denna presumtion inte är absolut och därmed gör det omöjligt för den godkända upplagshavaren att undslippa sitt ansvar genom att visa att vederbörande inte har begått något fel. Det ankommer på den nationella domstolen att, med beaktande av samtliga rättsliga och faktiska omständigheter, pröva om den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet uppfyller detta krav.
            
         (
            1
         )	Originalspråk: franska.
      (
            2
         )	EGT L 76, 1992, s. 1.
      (
            3
         )	EGT L 390, 1992, s. 124 (nedan kallat direktiv 92/12).
      (
            4
         )	Nedan kallat Karelia.
      (
            5
         )	Rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12).
      (
            6
         )	FEK A’ 48.
      (
            7
         )	Se, bland annat, dom Covaci (C‑216/14, EU:C:2015:686, punkt 29).
      (
            8
         )	Se dom Cipriani (C‑395/00, EU:C:2002:751, punkt 42) och dom Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, punkt 78).
      (
            9
         )	Se artikel 21. 3 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2001/115/EG av den 20 december 2001 (EGT L 15, 2002, s. 24) och artiklarna 205 och 207 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, s. 1), genom vilket det sjätte direktivet 77/388 upphävdes.
      (
            10
         )	Europadomstolens dom av den 8 juni 1976 i målet Engel m.fl. mot Nederländerna, serie A nr 22.
      (
            11
         )	§ 80–§ 83. Se även Europadomstolens dom av den 21 februari 1984 i målet Öztürk mot Tyskland, serie A nr 73, § 50–§ 53 och dom av den 10 februari 2009 i målet Zolotoukhine mot Ryssland, nr 14939/03, § 52 och § 53. Avseende domstolens tillämpning av dessa kriterier, se, bland annat, dom kommissionen/Anic Partecipazioni (C‑49/92 P, EU:C:1999:356, punkt 78), dom Hüls/kommissionen (C‑199/92 P, EU:C:1999:358, punkt 150), dom Montecatini/kommissionen (C‑235/92 P, EU:C:1999:362, punkt 176), dom Spector Photo Group och Van Raemdonck (C‑45/08, EU:C:2009:806, punkt 42) och dom Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, punkt 37). Se även dom Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), i vilken det hänvisas till dessa kriterier samtidigt som det anges att det ankommer på den hänskjutande domstolen att, mot bakgrund av dessa kriterier, bedöma huruvida det finns anledning att pröva den kombination av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner som är föreskriven i den nationella lagstiftningen mot de nationella normerna (punkterna 35 och 36).
      (
            12
         )	Se artikel 99.2 i tullagen.
      (
            13
         )	Se punkt 8 i beslutet om hänskjutande.
      (
            14
         )	Se artikel 97.3 i tullagen.
      (
            15
         )	Se, för ett liknande resonemang, dom Berlington Hungary m.fl. (C‑98/14, EU:C:2015:386, punkt 77).
      (
            16
         )	Denna klassificering gjordes av domstolen i dom Intertanko m.fl. (C‑308/06, EU:C:2008:312, punkt 70).
      (
            17
         )	Se dom Intertanko m.fl. (C‑308/06, EU:C:2008:312, punkt 71).
      (
            18
         )	Se dom AC-Treuhand/Commission (C‑194/14 P, EU:C:2015:717, punkt 41).
      (
            19
         )	C‑49/92 P, EU:C:1999:356.
      (
            20
         )	Punkt 78.
      (
            21
         )	Dom Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 25).
      (
            22
         )	Ibidem (punkt 25).