CELEX: 62004CC0245
Language: fi
Date: 2005-11-10
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Kokott 10 päivänä marraskuuta 2005. # EMAG Handel Eder OHG vastaan Finanzlandesdirektion für Kärnten. # Ennakkoratkaisupyyntö: Verwaltungsgerichtshof - Itävalta. # Ennakkoratkaisupyyntö - Kuudes arvonlisäverodirektiivi - 8 artiklan 1 kohdan a ja b alakohta, 28 a artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäinen alakohta, 28 b artiklan A kohdan 1 kohta ja 28 c artiklan A kohdan a alakohdan ensimmäinen alakohta - Yhteisön sisäinen tavaroiden lähetys tai kuljetus - Luovutukset - Tavaroiden yhteisöhankinnat - Ketjuliiketoimet - Liiketoimien suorituspaikka. # Asia C-245/04.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      JULIANE KOKOTT
      10 päivänä marraskuuta 2005 1(1)
      
      Asia C‑245/04
      EMAG Handel Eder OHG
      vastaan
      Finanzlandesdirektion für Kärnten
      (Verwaltungsgerichtshofin (Itävalta) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
      Arvonlisävero – Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Yhteisöhankinta – KetjuliiketoimiI       Johdanto
      1.     Nyt esillä olevassa asiassa on vastattava jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
         yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY(2) (jäljempänä kuudes direktiivi) tulkintaan liittyviin kysymyksiin, jotka koskevat niin sanottujen ketjuliiketoimien verotusta.
         Tällaisissa liiketoimissa kahteen tai useampaan jäsenvaltioon sijoittautuneet useat elinkeinonharjoittajat tekevät samasta
         tavarasta peräkkäisiä myyntisopimuksia, jotka sitten täytetään yhdellä ainoalla tavaran liikkeellä tavaran alkuperäiseltä
         luovuttajalta sen lopulliselle ostajalle. 
      
      2.     Verwaltungsgerichtshofissa vireillä olevassa pääasiassa ketjuliiketoimen alaisen tavaran lopullinen ostaja on riitauttanut
         verohallinnon päätöksen välittäjänä toimivalle kauppiaalle maksetun arvonlisäveron huomioon ottamisesta ostoihin sisältyvän
         veron vähentämisen yhteydessä. Vähennys myönnetään veronalaisista kotimaisista luovutuksista, ei kuitenkaan verottomista (rajat
         ylittävistä) yhteisöluovutuksista. Verohallinto katsoo, että ketjuliiketoimen osapuolet ovat perusteettomasti kohdelleet lopulliselle
         ostajalle tehtävää luovutusta veronalaisena kotimaisena luovutuksena. 
      
      II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
      A       Yhteisön oikeus
      3.     Kuudennen direktiivin 2 artiklan nojalla tavaroiden luovutuksesta on kannettava arvonlisäveroa, jonka osalta verovelvollinen
         on 4 artiklan 1 ja 2 kohdan mukaan itsenäistä toimintaa harjoittava kauppias, joka suorittaa luovutuksen. 
      
      4.     Direktiivin 8 artiklassa säädetään verollisen liiketoimen suorituspaikan määrittelemisestä seuraavaa:
      ”1. Tavaroiden luovutuspaikkana on pidettävä:
      a)      luovuttajan tai vastaanottajan taikka kolmannen henkilön lähettämän tai kuljettaman tavaran osalta: paikkaa, jossa tavara
         on vastaanottajalle lähettämisen tai kuljetuksen alkaessa – – ;
      
      b)      jos tavaraa ei lähetetä tai kuljeteta: paikkaa, jossa tavara on luovutushetkellä.
      – –
      2. Poiketen siitä, mitä 1 kohdan a alakohdassa säädetään, jos tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöpaikka on kolmannessa
         maassa, maahantuojan 21 artiklan 2 alakohdassa tarkoitetun luovutuspaikan ja sitä seuraavien luovutuspaikkojen on katsottava
         olevan siinä jäsenvaltiossa, johon tavarat tuodaan.”
      
      5.     Neuvoston 16.12.1991 antamalla direktiivillä 91/680/ETY(3) kuudenteen direktiiviin lisättiin XVI a osasto, jonka otsikkona on ”Jäsenvaltioiden välisen kaupan verotuksen siirtymäjärjestelmä”
         (28 a–28 m artikla). Näitä säännöksiä sovelletaan edelleen, koska lopullista säädöstä elinkeinonharjoittajien välisten tavaroiden
         liikkeiden verotuksesta jäsenvaltioiden välisessä kaupassa ei ole toistaiseksi annettu.
      
      6.     Kuudennen direktiivin 28 a artiklassa säädetään muun muassa seuraavaa:
      ”1.      Arvonlisäveroa on kannettava myös:
      a)      verovelvollisen tässä ominaisuudessaan tai oikeushenkilön, joka ei ole verovelvollinen [, maan alueella] suorittamista [vastikkeellisista]
         tavaroiden yhteisöhankinnoista, jos myyjä on verovelvollinen, joka toimii tässä ominaisuudessaan ja johon ei sovelleta 24
         artiklassa tarkoitettua verovapautusta eikä 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisessa virkkeessä tai 28 b artiklan B kohdan
         1 alakohdassa tarkoitettuja säännöksiä.
      
      – –
      3.      Tavaran ’yhteisöhankinnalla’ tarkoitetaan omistajan hallintaoikeuden saamista irtaimeen aineelliseen omaisuuteen, jonka myyjä
         tai hankkija tai joku muu näiden lukuun lähettää tai kuljettaa hankkijalle muuhun kuin lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltioon.”
      
      7.     Kuudennen direktiivin 28 b artiklan A kohdassa säädetään liiketoimien paikasta. Kyseisessä säännöksessä todetaan muun muassa
         seuraavaa:
      
      ”1.      Yhteisön sisäisenä tavaroiden hankintapaikkana on pidettävä sitä paikkaa, jossa tavarat ovat lähetyksen tai kuljetuksen saapuessa
         hankkijalle.
      
      2.      Edellä 28 a artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun yhteisön sisäisen tavaroiden hankintapaikan on kuitenkin katsottava
         sijaitsevan sen jäsenvaltion alueella, jonka antamalla arvonlisäverotunnistenumerolla hankkija on tehnyt tämän hankinnan,
         jos hankkija ei osoita, että tästä hankinnasta on kannettu vero 1 kohdan mukaisesti, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 1 kohdan
         soveltamista.
      
      – – ”
      8.     Kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan nojalla kahden jäsenvaltion väliset yhteisöluovutukset on vapautettu verosta.
         Tässä säännöksessä säädetään muun muassa seuraavaa:
      
      ”Jäsenvaltioiden on jäljempänä tarkoitettujen vapautusten oikean ja yksinkertaisen soveltamisen varmistamiseksi sekä mahdollisten
         veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi määräämillään edellytyksillä, sanotun kuitenkaan rajoittamatta
         muiden yhteisön säännösten soveltamista, vapautettava verosta:
      
      a)      5 artiklassa ja 28 a artiklan 5 kohdan a alakohdassa tarkoitetut sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka myyjä tai hankkija
         taikka joku muu näiden lukuun kuljettaa tai lähettää 3 artiklassa tarkoitetun alueen ulkopuolelle mutta yhteisön alueelle
         sellaiselle toiselle verovelvolliselle tai sellaiselle [muulle kuin verovelvolliselle] oikeushenkilölle, [– –] joka toimii
         [tässä ominaisuudessaan] muussa jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa.
      
      – – ”
      B       Kansallinen oikeus 
      9.     Pääasian kannalta merkitykselliset kansalliset säännökset sisältyvät vuoden 1994 Umsatzsteuergesetziin (liikevaihtoverolaki,
         jäljempänä vuoden 1994 UStG), sellaisena kuin se oli ennen vuoden 2000 Steuerreformgesetzillä(4) (verouudistuslaki) tehtyä muutosta. 
      
      10.   Vuoden 1994 UStG:n 3 §:n 1, 7 ja 8 momentissa säädetään seuraavaa:
      ”1. Tavaroiden luovutuksia ovat suoritukset, joilla elinkeinonharjoittaja mahdollistaa ostajalle tai tämän toimeksiannosta
         kolmannelle, että tämä saa omissa nimissään vallan määrätä tavarasta. Määräämisvallan tavaraan voi hankkia elinkeinonharjoittaja
         itse tai tämän toimeksiannosta kolmas.
      
      – –
      7. Tavaran luovutus suoritetaan siellä, missä tavara on sitä koskevan määräämisvallan hankkimisen aikaan.
      8. Jos luovutuksen kohteena oleva tavara kuljetetaan tai lähetetään ostajalle tai tämän toimeksiannosta kolmannelle, luovutus
         katsotaan suoritetuksi tavaran kuljetuksen alkamisella tai tavaran luovuttamisella huolitsijalle, rahdinkuljettajalle taikka
         rahdinottajalle. Lähettäminen on kysymyksessä silloin, kun elinkeinonharjoittaja kuljetuttaa tavaran rahdinkuljettajan tai
         rahdinottajan välityksellä kolmannelle taikka antaa huolitsijan tehtäväksi huolehtia tällaisesta kuljetuksesta.”
      
      11.   Vuoden 1994 UStG:n 3 §:n 8 momenttia muutettiin vuoden 2000 Steuerreformgesetzillä – lainsäätäjän esittämien perusteluiden
         mukaan säännöksen sopeuttamiseksi kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohtaan –, ja se on kuulunut siitä lähtien
         seuraavasti:
      
      ”Jos luovuttaja tai ostaja kuljettaa tai lähettää luovutuksen kohteena olevan tavaran, luovutus katsotaan suoritetuksi siellä,
         missä kuljetus tai lähetys ostajalle tai sen toimeksiannosta kolmannelle alkaa. Lähettäminen on kysymyksessä, jos rahdinkuljettaja
         tai rahdinottaja kuljettaa tavaran taikka huolitsija huolehtii sellaisesta kuljetuksesta. Lähettäminen alkaa tavaran luovuttamisella
         huolitsijalle, rahdinkuljettajalle tai rahdinottajalle.”
      
      12.   Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisen kannalta merkityksellisessä vuoden 1994 UStG:n 12 §:ssä säädetään muun muassa
         seuraavaa:
      
      ”1)      Elinkeinonharjoittaja saa vähentää seuraavat ostoihin sisältyvät arvonlisämäärät:
      1.      Muiden elinkeinonharjoittajien sille erikseen laskuun (11 §) merkitsemän veron sellaisista tavaroiden luovutuksista ja palveluiden
         suorituksista, jotka on suoritettu sen yritykselle maan alueella – – .”
      
      III  Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
      13.   Vuosina 1996 ja 1997 K GmbH (jäljempänä K), jonka kotipaikka on Itävallassa, myi vuosisopimusten puitteissa kuukausittain
         sulattamoon tietyn määrän pehmeää lyijyä ehdoin ”vapaasti Arnoldstein, EY-tullattu, verotettu kuorma-auton kanssa” pääasiassa
         valittajana olevalle EMAG Handel Eder OHG:lle (jäljempänä EMAG), jonka kotipaikka on myös Itävallassa. K puolestaan osti lyijyn
         yhtiöiltä, joiden kotipaikka oli joko Italiassa tai Alankomaissa. Tavara varastoitiin Rotterdamissa tai Triestessä sijaitseviin
         tullivarastoihin. K:lta toimeksiannon saanut huolitsija kuljetti tavaran EMAG:n nimeämään määräpaikkaan tai EMAG:n asiakkaille.
         K:n EMAG:lle toimittamaan laskuun tehdyn merkinnän mukaan luovutuksista oli suoritettava arvonlisäveroa 20 prosenttia. Verovirasto
         ei kuitenkaan myöntänyt EMAG:lle ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa koskevaa vähennystä. Veroviraston mukaan K on laskuttanut
         EMAG:ltä arvonlisäveroa perusteettomasti, koska kyseinen liiketoimi on katsottava verottomaksi yhteisöluovutukseksi sillä
         perusteella, että tavarat on kuljetettu EMAG:lle Italiasta tai Alankomaista.
      
      14.   EMAG valitti veroviraston päätöksestä ja katsoi, että huolitsijan toimesta tapahtunut tavaran luovutus Alankomaista tai Italiasta
         Itävaltaan on tapahtunut yksinomaan K:n toimeksiannosta. Toisesta jäsenvaltiosta suoritettavasta tavaran luovutuksesta on
         siis kyse ainoastaan K:n ja sen tavarantoimittajan välisessä suhteessa. K:n EMAG:lle myöhemmin suorittamassa tavaran luovutuksessa
         on sitä vastoin EMAG:n mukaan kyse veronalaisesta kotimaisesta luovutuksesta, joten asianomainen vähennys on EMAG:n mukaan
         myönnettävä sille.
      
      15.   Finanzlandesdirektion Kärnten hylkäsi EMAG:n valituksen perusteettomana. Se katsoi päätöksessään, että vuoden 1994 UStG:n
         3 §:n 8 momentin nojalla verottomien yhteisöluovutusten suorituspaikka on Alankomaissa tai Italiassa, koska tavara on luovutettu
         kulloinkin Rotterdamissa tai Triestessä rahdinkuljettajille, jotka ovat kuljettaneet tavaran edelleen EMAG:lle Itävaltaan.
      
      16.   Tämä Finanzlandesdirektion Kärntenin päätös on Verwaltungsgerichtshofissa vireillä olevan oikeudenkäynnin kohteena. Kansallinen
         tuomioistuin on esittänyt Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
      
      ”1)      Onko jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen
         määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan
         ensimmäistä virkettä tulkittava siten, että paikka, jossa lähettäminen tai kuljetus alkaa, on myös silloin ratkaiseva, jos
         useat elinkeinonharjoittajat tekevät samasta tavarasta luovutussopimuksen ja useat luovutussopimukset täytetään yhdellä ainoalla
         tavaran liikkeellä?
      
      2)      Voidaanko useat tavaran luovutukset katsoa verottomiksi yhteisöluovutuksiksi, jos useat elinkeinonharjoittajat tekevät samasta
         tavarasta luovutussopimuksen ja useat luovutussopimukset täytetään yhdellä ainoalla tavaran liikkeellä?
      
      3)      Jos ensimmäiseen kysymykseen annetaan myöntävä vastaus, onko toisen luovutuksen alkamispaikkana pidettävä tavaran tosiasiallista
         lähtöpaikkaa vai paikkaa, johon ensimmäinen luovutus päättyy?
      
      4)      Onko ensimmäiseen, toiseen ja kolmanteen kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, kenen määräämisvallassa
         esine on tavaran liikkeen aikana?”
      
      IV     Asianosaisten lausumat
      17.   EMAG, Itävallan, Yhdistyneen kuningaskunnan ja Italian hallitukset sekä komissio ovat esittäneet huomautuksia ennakkoratkaisumenettelyssä
         yhteisöjen tuomioistuimessa. Asianosaiset ja muut osapuolet ovat yksimielisiä siitä, että ketjuliiketoimien kohdalla ainoastaan
         yhtä luovutusta voidaan pitää verottomana yhteisöluovutuksena. Ne ovat myös yhtä mieltä siitä, että nyt esillä olevassa asiassa
         kuudennessa direktiivissä tarkoitetusta yhteisöluovutuksesta on kyse alankomaalaisten tai italialaisten tavarantoimittajien
         suhteessa K:hon, joten yhteisöluovutus ei voi enää tulla kyseeseen K:n suhteessa EMAG:hen. 
      
      18.   Asianosaisilla ja muilla osapuolilla on kuitenkin erilainen näkemys ennakkoratkaisukysymyksiin vastaamisesta yleisellä tasolla.
         EMAG ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus katsovat, että ketjuliiketoimien kohdalla veroton yhteisöluovutus on aina ensimmäinen
         luovutus, kun taas Itävallan ja Italian hallitukset sekä komissio katsovat, että yksittäistapauksen olosuhteet ovat merkityksellisiä
         sen kannalta, mitä useista luovutuksista on pidettävä yksittäistapauksessa verottomana yhteisöluovutuksena.
      
      V       Oikeudellinen arviointi
      A        Alustava huomautus jäsenvaltioiden välisen kaupan verotusta koskevista säännöistä
      19.   Maan alueella suoritettavasta tavaran luovutuksesta on kannettava arvonlisäveroa (kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohta).
         Sellaisten tavaroiden kohdalla, jotka luovutetaan kolmansista maista yhteisössä olevalle ostajalle, asian kannalta merkityksellistä
         verotettavaa tapahtumaa ei sitä vastoin muodosta luovutus vaan tavaran maahantuonti yhteisöön (kuudennen direktiivin 2 artiklan
         2 kohta ja 7 artikla). 
      
      20.   Rajat ylittävää yhteisön sisäistä kauppaa varten direktiiviin 91/680 sisältyvän jäsenvaltioiden välisen kaupan verotuksen
         siirtymäjärjestelmän (XVI a osasto) myötä on otettu käyttöön uusi verotettava tapahtuma, yhteisöhankinta. Näiden edelleen
         voimassa olevien sääntöjen selventämiseksi on paikallaan tehdä lyhyt katsaus niiden historiaan.
      
      21.   Ennen yhteisöhankinnan sisällyttämistä lainsäädäntöön yhteisössä suoritettavia rajat ylittäviä tavaroiden luovutuksia verotettiin
         samalla tavoin kuin kansainvälistä kauppaa. Luovutuksesta oli yleisten sääntöjen mukaisesti maksettava veroa kuudennen direktiivin
         8 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetussa luovutuspaikassa, siis paikassa, jossa tavara on lähettämisen alkaessa. Luovutus
         kuitenkin vapautettiin verosta tavaroiden viennin osalta. Arvonlisäveroa oli maksettava tämän jälkeen tavaroiden maahantuonnista
         vastaanottajavaltioon. Tuonnin arvonlisäveron kantaminen edellytti rajatarkastusten suorittamista. 
      
      22.   Sisämarkkinoiden toteuttamisen yhteydessä tämä verotusmuoto ja sen myötä myös verotukselliset tarkastukset sisäisillä rajoilla
         oli määrä lakkauttaa.(5) Uudistuksessa ei kuitenkaan laajennettu kotimaisiin tavaroiden luovutuksiin sovellettavia säännöksiä koskemaan kahden jäsenvaltion
         välistä kauppaa. Tämä olisi nimittäin tarkoittanut sitä, ettei arvonlisäveroa olisi siihenastisesta käytännöstä poiketen maksettu
         sille valtiolle, johon tavara tuodaan, vaan sille valtiolle, josta tavara lähetetään. Jäsenvaltion sisäisessä kaupassa luovutus
         muodostaa näet yleensä verotettavan liiketoimen (kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohta). Verotettavan liiketoimen paikka
         on tässä yhteydessä paikka, jossa tavara on vastaanottajalle lähettämisen tai kuljetuksen alkaessa (kuudennen direktiivin
         8 artiklan 1 kohdan a alakohta). 
      
      23.   Siirtymäjärjestelmän nojalla jäsenvaltioiden verotustoimivallan jaon on määrä säilyä ennallaan. Arvonlisävero on suoritettava
         kulutusverona edelleen siinä jäsenvaltiossa, jossa lopullinen kulutus tapahtuu. Tämän takaamiseksi direktiivillä 91/680 otettiin
         jäsenvaltioiden välisen kaupan osalta käyttöön uutena verotettavana tapahtumana yhteisöhankinta (28 a artiklan 1 kohdan a
         alakohta). Tässä tapauksessa verotetaan siis vastaanottajan toimesta tehtävää tavaran vastaanottamista tuontijäsenvaltiossa.
         Kyseinen verotettava tapahtuma korvasi aiemman tuonnin yhteydessä suoritetun verotuksen.
      
      24.   Kuten julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomer totesi jo asiassa Lipjes esittämässään ratkaisuehdotuksessa, kaksinkertaisen verotuksen
         välttämiseksi jäsenvaltioiden verotusvallat sovitetaan tässä yhteydessä yhteen siten, että kun kyse on yhteisössä suoritettavasta
         liiketoimesta, siinä, missä yhden jäsenvaltion verotusvalta loppuu, toisen alkaa.(6)
      
      25.   Koska voimassa olevan siirtymäjärjestelmän nojalla yhteisöhankintaa verotetaan tavaran määräjäsenvaltiossa, on vastaava yhteisöluovutus
         vapautettava verosta alkuperäjäsenvaltiossa (kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohta). Yhteisöhankinta on
         siis tullut tuontiverotuksen tilalle, kun taas yhteisöluovutuksen verosta vapauttaminen korvaa viennin verosta vapauttamisen.
         
      
      B       Toinen ennakkoratkaisukysymys
      26.   Kaksi ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä liittyvät kiinteästi toisiinsa. Toinen kysymys on luonteeltaan olennaisempi, minkä
         vuoksi siihen on vastattava ensin. Toisen ennakkoratkaisukysymyksen ulottuvuus selviää ainoastaan tarkastelemalla sitä, miten
         Itävallan verohallinto ilmeisesti haluaisi määritellä ketjuliiketoimeen kuuluvat yksittäiset liiketoimet.
      
      27.   Itävallan verohallinto pitää molempia liiketoimia, jotka ovat osa ketjuliiketoimea, verottomina yhteisöluovutuksina. Ensimmäisen
         verottoman yhteisöluovutuksen muodostaa sen mukaan alankomaalaisten tai italialaisten yritysten ja itävaltalaisen K:n välinen
         toimi, toisen verottoman yhteisöluovutuksen taas itävaltalaisen K:n ja itävaltalaisen EMAG:n välinen toimi. Näihin molempiin
         – oikeudelliselta kannalta katsottuna – itsenäisiin luovutuksiin liittyy kuitenkin ainoastaan yksi tavaran liike Alankomaista
         tai Italiasta Itävaltaan. Jotta myös K:n ja EMAG:n, joiden molempien kotipaikka on Itävallassa, välistä toimea voidaan pitää
         verottomana yhteisöluovutuksena, toisin sanoen rajat ylittävänä luovutuksena, verohallinto katsoo tosiasiallisesti K:n Alankomaista
         tai Italiasta suorittaman tavarankuljetuksen kuuluvan myös toiseen luovutukseen.
      
      28.   Tätä taustaa vasten kansallinen tuomioistuin tiedustelee toisella ennakkoratkaisukysymyksellään, onko ketjuliiketoimen kohdalla
         tosiasiallisesti kyse kahdesta verottomasta yhteisöluovutuksesta, vaikka on tapahtunut ainoastaan yksi tavaran kuljetustapahtuma.
         
      
      29.   Edellä kuvattu ketjuliiketoimeen kuuluvia yksittäisiä liiketoimia koskeva verohallinnon luonnehdinta on ristiriidassa kuudennen
         direktiivin XVI a osastoon sisältyvien yhteisöluovutusten verotusta koskevien erityissääntöjen tavoitteiden kanssa. Näiden
         sääntöjen tarkoituksena on yhteensovittaa jäsenvaltioiden yhteisön sisäisten luovutusten verotusta koskevaa toimivaltaa. Rajat
         ylittäviä luovutuksia on määrä verottaa ainoastaan kerran, nimittäin kotimaisia liiketoimia koskevista säännöistä poiketen
         määräjäsenvaltiossa.
      
      30.   Tämä tavoite saavutetaan vain, jos nyt esillä olevassa asiassa ainoastaan yhtä luovutuksista kohdellaan verottomana yhteisöluovutuksena,
         nimittäin sitä, joka on johtanut yhteisöhankintaan. Kaikki sitä edeltävät ja seuraavat toimet ovat sitä vastoin kotimaisia
         luovutuksia, joista kannetaan yleisten sääntöjen nojalla veroa siinä valtiossa, jossa nämä luovutukset suoritettiin. 
      
      31.   Rajat ylittävien tavaroita koskevien liiketoimien kohdalla kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdan nojalla
         verosta vapautettu yhteisöluovutus on verotettavan yhteisöhankinnan peilikuva. Mikäli on tapahtunut ainoastaan yksi jäsenvaltion
         rajat ylittävä tavaran liike, kyseeseen voi tulla yhtäältä ainoastaan yksi veroton luovutus ja toisaalta yksi verotettava
         hankinta. Tällä taataan, että asianomaisten jäsenvaltioiden toimivallan yhteensovittaminen, joka on kuudennen direktiivin
         XVI a osastoon sisältyvien säännösten tarkoituksena, toimii moitteettomasti ja ettei yhteisöluovutuksia veroteta moninkertaisesti
         eikä jätetä verottamatta (verotuksen neutraalisuus). Nyt esillä olevan kaltaisissa asioissa, joissa useammat henkilöt ovat
         osallisina ja tulevat kyseeseen hankkijoina, rajat ylittävä tavaran liike on siis luokiteltava kulloinkin täsmällisesti luovutukseksi
         tai hankinnaksi jäsenvaltioiden verotusvaltojen rajaamiseksi.
      
      32.   Seuraavat pohdinnat osoittavat, mitä epäjohdonmukaisuuksia seuraa siitä, jos pääasian kohteena olevan kaltaisessa tapauksessa
         oletetaan tapahtuneen kaksi verotonta yhteisöluovutusta. Näin ollen veroton yhteisöluovutus on ensinnäkin kyseessä alankomaalaisen
         tai italialaisen tavarantoimittajan K:lle suorittamassa luovutuksessa. Tähän luovutukseen liittyy vastaavasti K:n Itävallassa
         suorittama verotettava yhteisöhankinta. Kyseisen liiketoimen paikka on 28 b artiklan A kohdan 1 alakohdan nojalla nimittäin
         paikka, jossa tavarat ovat lähetyksen tai kuljetuksen saapuessa hankkijalle. 
      
      33.   Jotta K:n EMAG:lle suorittama luovutus voitaisiin katsoa myös verottomaksi yhteisöluovutukseksi, tämän luovutuksen paikan
         on väistämättä oltava jälleen jossain toisessa jäsenvaltiossa kuin Itävallassa. Kyseeseen tulisivat tässä tapauksessa ainoastaan
         Alankomaat tai Italia. Tässä luovutusketjussa K luovuttaisi siis samat tavarat uudelleen Alankomaista tai Italiasta Itävaltaan,
         vaikka se on jo aiemmin hankkinut nämä tavarat Itävallassa kuudennessa direktiivissä tarkoitettuna yhteisöhankintana.
      
      34.   Edellä kuvattuun toiseen yhteisöluovutukseen liittyy puolestaan jälleen kuudennen direktiivin 28 a artiklan 1 kohdan a alakohdan
         nojalla verollinen yhteisöhankinta, jonka EMAG suorittaa Itävallassa. Tällainen kuvitteellinen kaksinkertainen kuljetustapahtuma
         ei ole siis pelkästään keinotekoinen, vaan se johtaa myös kaksinkertaiseen verotukseen, kun samat tavarat ovat kahden Itävallassa
         suoritettavan verollisen yhteisöhankinnan kohteena.
      
      35.   Toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava, että ainoastaan yksi useista tavaran luovutuksista on katsottava
         verottomaksi yhteisöluovutukseksi, jos useat elinkeinonharjoittajat tekevät samasta tavarasta luovutussopimuksia ja nämä luovutussopimukset
         täytetään yhdellä ainoalla tavaran liikkeellä. Yhteisöluovutus on tässä yhteydessä se luovutus, johon liittyy vastaavasti
         kuudennen direktiivin 28 a artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettu yhteisöhankinta.
      
      C       Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
      36.   Ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellä pyritään selvittämään molempien luovutusten kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan
         a alakohdassa tarkoitettu luovutuspaikka. Pääasian tosiseikat huomioon ottaen kysymys on ymmärrettävä suppeasti siten, että
         sillä tarkoitetaan ainoastaan tilannetta, jossa on kyse kahteen jäsenvaltioon liittyvästä ketjuliiketoimesta. 
      
      37.   Verohallinnon logiikan mukaan tavaroiden luovutuspaikkana on pidettävä kulloinkin paikkaa, josta tavarat on tosiasiallisesti
         lähetetty Alankomaissa ja Italiassa. Tämä johtaa verohallinnon käsityksen mukaan siihen, että molemmat luovutukset ovat verottomia
         yhteisöluovutuksia. Tämä päätelmä on lopuksi verohallinnon mukaan johdettavissa kuudennen direktiivin 8 artiklan tulkinnasta.
      
      38.   Kuten toiseen ennakkoratkaisukysymykseen annetussa vastauksessa jo todettiin, nyt esillä olevan kaltaisessa rajat ylittävässä
         tavaran liikkeessä on kuitenkin kyse ainoastaan yhdestä verottomasta yhteisöluovutuksesta. Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen
         vastaamisen yhteydessä on näin ollen otettava huomioon, ettei kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettu
         paikka, josta kuljetus alkaa, ole ratkaiseva molempien luovutussuhteiden arvioinnin kannalta, jos useat elinkeinonharjoittajat
         tekevät samasta tavarasta luovutussopimuksen ja useat luovutussopimukset täytetään yhdellä ainoalla rajat ylittävällä tavaran
         liikkeellä. 
      
      39.   Kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan sanamuodon perusteella olisi tosin mahdollista pitää Alankomaita tai
         Italiaa tavaroiden luovutuspaikkana sekä alankomaalaisen tai italialaisen tavarantoimittajan ja K:n välisen että K:n ja EMAG:n
         välisen sopimussuhteen osalta. Tavara oli nimittäin tosiasiallisesti näissä jäsenvaltioissa kuljetuksen alkaessa. Tämä näkemys
         olisi kuitenkin ristiriidassa kuudennen direktiivin XVI a osastoon sisältyvien yhteisöhankintaa koskevien säännösten kanssa.
         
      
      40.   Ratkaisevaa verottoman yhteisöluovutuksen määrittelemisen kannalta ei ole täten se, mikä paikka oli tosiasiallisesti kuljetuksen
         lähtöpaikka ja muodostaa siten kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun tavaroiden luovutuspaikan.
         Merkityksellistä on pikemminkin se, mikä luovutus on johtanut 28 a artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuun yhteisöhankintaan.
         Juuri tässä luovutuksessa on kyse verottomasta yhteisöluovutuksesta.
      
      41.   Luovutukset, jotka edeltävät ja seuraavat yhteisöhankintaa peräkkäisten luovutusten sarjassa, ovat sitä vastoin lähtöjäsenvaltiossa
         tai määräjäsenvaltiossa suoritettavia kotimaisia luovutuksia, joiden luovutuspaikka on määriteltävä kuudennen direktiivin
         8 artiklan nojalla. 
      
      42.   Yhteisöjen tuomioistuin on vastaavasti todennut asiassa Lipjes antamassaan tuomiossa,(7) että yhteisön sisäisten liiketoimien kohdalla ratkaiseva on yhteisöhankinta. Tämän liiketoimen suorituspaikasta säädetään
         tämän direktiivin 28 b artiklan A ja B kohdassa, joissa näin ollen poiketaan tämän saman direktiivin 8 artiklan yleisistä
         säännöksistä, jotka koskevat tavaroiden luovutusta jäsenvaltion sisällä. 
      
      43.   Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava, ettei kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdassa
         tarkoitettu paikka, jossa lähettäminen alkaa, ole ratkaiseva sen kannalta, onko nyt esillä olevan kaltaisen ketjuliiketoimen
         yhteydessä suoritettava luovutus katsottava verottomaksi yhteisöluovutukseksi.
      
      D       Kolmas ennakkoratkaisukysymys
      44.   Kolmas ennakkoratkaisukysymys on esitetty ainoastaan sitä tapausta varten, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan
         myöntävästi. Ensimmäiseen kysymykseen annetusta vastauksesta ilmenee, ettei kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohtaa
         voida tulkita siten, että useat rajat ylittävään ketjuliiketoimeen liittyvät luovutukset voitaisiin katsoa yhteisöluovutuksiksi
         pelkästään tässä säännöksessä tarkoitetun tosiasiallisen luovutuspaikan perusteella. 
      
      45.   Tämä toteamus ei kuitenkaan tee kolmanteen kysymykseen annettavasta vastauksesta täysin merkityksetöntä pääasian oikeudenkäynnin
         kannalta. Direktiivin 8 artiklaa sovelletaan nimittäin lähtökohtaisesti edelleen yhteisöluovutusta edeltäneisiin ja seuranneisiin
         kotimaisiin luovutuksiin. 
      
      46.   Yhteisöhankintaa edeltäneiden, yksinomaan lähtöjäsenvaltiossa suoritettujen luovutusten osalta 8 artiklan soveltamisesta ei
         ole annettu erityismääräyksiä. 
      
      47.   Tilanne on sitä vastoin erilainen yhteisöhankintaa seuraavan kotimaisen luovutuksen kohdalla. Jos se henkilö, joka on suorittanut
         yhteisöhankinnan (tässä tapauksessa K), luovuttaa tavaran kolmannelle samassa jäsenvaltiossa (tässä tapauksessa EMAG:lle),
         luovutuspaikkana ei voida kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdasta poiketen pitää paikkaa, jossa tavara tosiasiallisesti
         on lähettämisen tai kuljetuksen alkaessa (tässä tapauksessa Alankomaissa tai Italiassa). 
      
      48.   Tältä osin on pikemminkin otettava huomioon se seikka, että yhteisöhankinta on jo suoritettu tavaran määräjäsenvaltiossa (tässä
         tapauksessa Itävallassa). Kyseistä yhteisöhankintaa seuraavan luovutuksen paikkana on siten pidettävä myös määräjäsenvaltiota.
         
      
      49.   Tähän tulokseen voidaan päätyä kahdella tavalla. Ensinnäkin yhteisöhankintaa seuraavaa kotimaista luovutusta voitaisiin pitää
         kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna tapauksena (niin sanottuna lepäävänä luovutuksena).
         Tämä on soveliasta, koska rajat ylittävän kuljetuksenhan on jo katsottu liittyvän yhteisöhankintaa edeltävään yhteisöluovutukseen
         eikä sen voida täten enää katsoa liittyvän johonkin toiseen luovutukseen.
      
      50.   Toiseksi kuudennen direktiivin 8 artiklan 2 kohtaa voitaisiin soveltaa analogisesti. Tämä säännös koskee erityissääntelyä,
         jossa määritellään luovutuspaikka siinä tapauksessa, että tavara lähetetään tuojan toimesta kolmannesta maasta yhteisöön.
         Luovutuspaikka ei siinä tapauksessa ole tavaran tosiasiallinen lähetyspaikka kolmannessa maassa, vaan jäsenvaltio, johon tavarat
         tuodaan. Koska yhteisöhankinta korvaa käytännössä tuonnin, myös tämä ratkaisu vaikuttaa hyväksyttävältä. 
      
      51.   Koska viime kädessä molemmat tavat johtavat siihen, että luovutuspaikan katsotaan olevan siinä jäsenvaltiossa, jossa sitä
         edeltävä yhteisöhankinta tapahtui, ei ole tarpeen päättää, kumpi tapa on asetettava etusijalle.
      
      52.   Kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen on siten vastattava, että nyt esillä olevan kaltaisen ketjuliiketoimen yhteydessä yhteisöhankintaa
         seuraavan luovutuksen paikkana ei ole pidettävä paikkaa, josta tavara on tosiasiallisesti lähetetty. Luovutuspaikan katsotaan
         pikemminkin olevan siinä jäsenvaltiossa, jossa yhteisöhankinta on tapahtunut.
      
      E       Neljäs ennakkoratkaisukysymys
      53.   Kansallinen tuomioistuin tiedustelee neljännellä kysymyksellään, jonka se on esittänyt kysymyksiin 1–3 annettavasta vastauksesta
         riippumatta, onko näihin kysymyksiin annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, kenen määräämisvallassa esine on tavaran
         liikkeen aikana. 
      
      54.   Kuten aiemmin todettiin, nyt esillä olevan kaltaisen ketjuliiketoimen kohdalla verottomana yhteisöluovutuksena on pidettävä
         sitä luovutusta, joka johtaa välittömästi yhteisöhankintaan. 
      
      55.   Kuudennen direktiivin 28 a artiklan 3 kohdan nojalla tavaran ”yhteisöhankinnalla” tarkoitetaan omistajalle kuuluvan määräämisvallan
         saamista irtaimeen aineelliseen omaisuuteen, jonka myyjä tai hankkija tai joku muu näiden lukuun lähettää tai kuljettaa hankkijalle
         muuhun kuin lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltioon. 
      
      56.   Koska kyse on tosiasiallisesta tunnusmerkistä, nimittäin määräämisvallan saamisesta, kaavamainen ratkaisu ei tule kyseeseen.
         Siten esimerkiksi ensimmäinen luovutussuhde tai viimeinen luovutussuhde ei voi olla aina ratkaiseva. Tässä yhteydessä on pikemminkin
         otettava huomioon yksittäistapauksen olosuhteet. 
      
      57.   ”Aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirto” on myös kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohtaan sisältyvän
         luovutuksen määritelmän keskeinen tunnusmerkki. Tältä osin yhteisöjen tuomioistuin on asiassa Shipping and Forwarding Enterprise
         Safe antamassaan tuomiossa jo todennut, ettei kyse tarvitse olla kansallisessa lainsäädännössä tarkoitetusta omistusoikeuden
         siirrosta.(8) Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan riittää, että hankkijalla on valta tosiasiallisesti määrätä kyseisestä omaisuudesta niin
         kuin tämä olisi sen omistaja. Näitä toteamuksia voidaan vastaavasti soveltaa yhteisöhankinnan määritelmään.
      
      58.   Omistusoikeutta ilmentää tyypillisesti oikeus menetellä tavaran suhteen mielensä mukaan, erityisesti pitää tavaraa hallussaan
         ja luovuttaa se eteenpäin. 
      
      59.   Yhteisöhankinnan ratkaiseva tunnusmerkki on omistusoikeuden saamisen ohella se seikka, että tavara on ylittänyt jäsenvaltion
         rajan. Tämän vuoksi kuljetukselle tai kuljetustoimeksiannolle on syytä antaa erityistä merkitystä. Se, kenen toimeksiannosta
         kuljetus tapahtuu, päättää lähtökohtaisesti siitä, milloin tavara on missäkin. Siltä osin kuin tämä käyttää tavaran kuljetuksessa
         kolmatta osapuolta, tavaran määräämisvallan katsotaan viime kädessä kuuluvan kuljetuksen toimeksiantajalle. Tavaran olinpaikasta
         päättäminen ilmentää omistusoikeutta, joka on puolestaan edellytys yhteisöhankinnan syntymiselle.
      
      60.   Tästä syystä katson, että sikäli kuin mikään ei viittaa siihen, että asia olisi toisin,(9) yhteisöhankinnan suorittaa se, joka antaa kuljetustoimeksiannon ja jolla on siten välillisesti tai suoraan määräämisvalta
         tavaraan rajat ylittävän siirron aikana. Tältä osin lisäedellytyksenä on se, että kuljetustoimeksiannon antajan kotipaikka
         ei ole lähetysvaltiossa tai että se ei toimi lähetysvaltiossa annetulla arvonlisäveronumerolla.
      
      61.   Kuljetusvastuuta koskeva liittymä vaikuttaa asianmukaiselta myös siksi, että se, jonka toimeksiannosta tavara kuljetetaan
         ja jonka määräämisvallassa tavara on kuljetuksen aikana, on kaikista luovutusketjuun osallistuvista elinkeinonharjoittajista
         parhaiten tietoinen tavaran lähtö‑ ja määräpaikasta. Tällä elinkeinonharjoittajalla on rajat ylittävän luovutussopimuksen
         yhteydessä korostunut vastuu rajat ylittävän liiketoimen asianmukaisesta verokohtelusta. 
      
      62.   Kuljetustoimeksiannon kriteeriä ei voida kuitenkaan poikkeuksellisesti soveltaa silloin, kun tavara kuljetetaan ketjun ensimmäisen
         luovuttajan (tässä tapauksessa K:n Alankomaissa tai Italiassa olevan tavarantoimittajan) toimesta tai tämän toimeksiannosta.
         On selvää, ettei luovuttaja voi olla samanaikaisesti hankkija. Ensimmäinen luovuttaja ei saa kuljetustoimeksiannon myötä myöskään
         (uutta) omistusoikeutta, vaan käyttää ainoastaan sillä jo olevia oikeuksia.
      
      63.   Tällaisessa tapauksessa yhteisöhankinnan voi suorittaa ainoastaan tämän jälkeen tuleva tavaran ostaja. Tehokkaan verotuksen
         varmistamiseksi veronmaksuvelvollisena yhteisöhankinnasta on tässä tapauksessa välttämätöntä pitää ensimmäisen luovuttajan
         välitöntä asiakasta, vaikka tavaraa ei tosiasiallisesti kuljeteta hänelle vaan luovutusketjun viimeiselle asiakkaalle. 
      
      64.   Ainoastaan ensimmäinen luovuttaja tietää nimittäin – jo toimeksi antamansa kuljetuksen perusteella –, että kyse on verottomasta
         yhteisöluovutuksesta. Ensimmäinen luovuttaja ei näin ollen laskuta asiakkaaltaan (tässä tapauksessa K:lta) tähän seikkaan
         viitaten arvonlisäveroa, mistä tälle ensimmäiselle ostajalle ilmenee väistämättä, että hän on velvollinen maksamaan veroa
         yhteisöhankinnasta. Kaikissa ensimmäistä luovutusta seuraavissa luovutussuhteissa arvonlisävero voidaan sitä vastoin ongelmattomasti
         sisällyttää laskuun ja ottaa huomioon ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisen yhteydessä. 
      
      65.   Ehdotetun ratkaisun vertaaminen kuudennen direktiivin 28 c artiklan E kohdan 3 alakohtaan sisältyviin niin sanottuja kolmikantakauppoja
         koskeviin erityissäännöksiin osoittaa, että ehdotettu ratkaisu on kuudennen direktiivin XVI a osaston systematiikan mukainen.
         Kolmikantakauppa on viime kädessä erityinen ketjuliiketoimen muoto, jossa luovutusketjun muodostavat kuitenkin vähintään kolmeen
         jäsenvaltioon sijoittautuneet yritykset. 
      
      66.   Yksinkertaistaen tässä erityissäännöksessä todetaan, että välittäjänä toimiva kauppias, joka suorittaa veronalaisen hankinnan
         tavaran määräjäsenvaltiossa, koska on antanut kuljetustoimeksiannon, voidaan vapauttaa verovelvollisuudesta, jos kyseinen
         kauppias ei ole sijoittautunut tämän määräjäsenvaltion alueelle ja jos sen sijaan määräjäsenvaltioon sijoittautunut lopullinen
         ostaja on määritelty veronmaksuvelvolliseksi.(10) Tämä erityissäännös vahvistaa tässä ratkaisuehdotuksessa esitetyn (yksinkertaisia) ketjuliiketoimia koskevan luonnehdinnan,
         jonka mukaan yhteisöhankinnan suorittaa yleensä se, joka antaa kuljetustoimeksiannon. 
      
      VI     Ratkaisuehdotus
      67.   Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Verwaltungsgerichtshofin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin
         seuraavasti:
      
      1)      Jos useat elinkeinonharjoittajat tekevät samasta tavarasta luovutussopimuksia ja nämä luovutussopimukset täytetään yhdellä
         ainoalla tavaran liikkeellä, ainoastaan yksi useista tavaran luovutuksista on katsottava verottomaksi yhteisöluovutukseksi.
         Yhteisöluovutus on tässä yhteydessä se luovutus, johon liittyy vastaavasti kuudennen direktiivin 28 a artiklan 1 kohdan a
         alakohdassa tarkoitettu yhteisöhankinta. 
      
      2)      Kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettu paikka, josta lähettäminen alkaa, ei ole ratkaiseva sen
         kannalta, onko tällaisen ketjuliiketoimen yhteydessä suoritettava luovutus katsottava verottomaksi yhteisöluovutukseksi.
      
      3)      Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa yhteisöhankintaa seuraavan luovutuksen paikkana ei ole pidettävä paikkaa,
         josta tavara on tosiasiallisesti lähetetty. Luovutuspaikan katsotaan pikemminkin olevan siinä jäsenvaltiossa, jossa yhteisöhankinta
         on tapahtunut.
      
      4)      Kun tällaisten ketjuliiketoimien yhteydessä määritellään yhteisöhankinnan suorittajaa, ratkaiseva merkitys on – ellei muita
         seikkoja ilmene – sillä tosiseikalla, kuka tavaran kuljettaa tai kenen toimeksiannosta se kuljetetaan ja kenen määräämisvallassa
         tavara on kuljetuksen aikana. 
      
      1 –	 Alkuperäinen kieli: saksa.
      
      2 –	EYVL L 145, s. 1.
      
      3 –	EYVL L 376, s. 1 ja sitä seuraavat sivut.
      
      4 –	BGBl. I, nro 106/1999.
      
      5 –	Vrt. direktiivin 91/680 toinen perustelukappale.
      
      6 –	Julkisasiamies Dámaso Ruiz-Jarabo Colomerin 13.1.2004 esittämä ratkaisuehdotus asiassa C‑68/03, Staatssecretaris van Financiën
         v. D. Lipjes, tuomio 27.5.2004 (Kok. 2004, s. I‑5879, ratkaisuehdotuksen 35 kohta).
      
      7 –	Edellä alaviitteessä 6 mainittu asia C‑68/03, tuomion 25 kohta.
      
      8 –	Asia C‑320/88, tuomio 8.2.1990 (Kok. 1990, s. I‑285, Kok. Ep. X, s. 311, 7 ja 8 kohta). Ks. myös asia C‑185/01, Auto Lease
         Holland, tuomio 6.2.2003 (Kok. 2003, s. I‑1317, 32 kohta).
      
      9 –	Ajateltavissa olisi esimerkiksi, että sopimuskumppanit määrittelevät verovelvolliseksi jonkun toisen osapuolen kuin sen,
         joka on antanut kuljetustoimeksiannon. Näin K ja EMAG voisivat sopia, että EMAG:n on määrä olla verovelvollinen yhteisöhankinnasta
         Itävallassa. Vastaavat sopimukset mainitaan kuudennen direktiivin 28 c artiklan E kohdan 3 alakohdan viidennessä luetelmakohdassa
         (sellaisena kuin direktiivi on 14.12.1992 annetun neuvoston direktiivin perusteella, EYVL L 384, s. 47) niin sanottujen kolmikantakauppojen
         yhteydessä. (Lähemmin kolmikantakaupoista ks. jäljempänä 65 kohta ja sitä seuraavat kohdat.)
      
      10 –	Tällä ehkäistään veronkantoon liittyviä käytännön vaikeuksia, koska ulkomaista yritystä ei yleensä rekisteröidä arvonlisäverovelvolliseksi
         määräjäsenvaltiossa.