CELEX: 62018CC0211
Language: sl
Date: 2019-10-10
Title: Sklepni predlogi generalnega pravobranilca M. Szpunarja, predstavljeni 10. oktobra 2019.#Idealmed III – Serviços de Saúde SA proti Autoridade Tributária e Aduaneira.#Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD).#Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 132(1)(b) – Oprostitve – Bolnišnična in zdravstvena oskrba – Bolnišnice – Storitve, opravljene pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava – Člena 377 in 391 – Odstopanja – Izbira glede obdavčitve – Ohranitev obdavčitve – Sprememba pogojev za opravljanje dejavnosti.#Zadeva C-211/18.

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
   MACIEJA SZPUNARJA,
   predstavljeni 10. oktobra 2019 (
         1
      )
   
      Zadeva C‑211/18
   
   Idealmed III – Serviços de Saúde SA
   proti
   Autoridade Tributária e Aduaneira
   
      (Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo), Portugalska))
   
   „Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Davki – Davek na dodano vrednost – Direktiva 2006/112 – Člen 132(1)(b) – Oprostitve – Bolnišnična in zdravstvena oskrba – Storitve, ki se opravljajo pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava – Člena 377 in 391 – Odstopanja – Možnost izbire sistema obdavčitve – Sprememba pogojev opravljanja dejavnosti“
   
            1.
         
         
            Davkom se običajno vsak skuša v kar največjem obsegu izogniti, čeprav so v skladu z znanim reklom poleg smrti ena od dveh stvari, ki se jim v življenju nazadnje ne da izogniti. A začuda obstajajo položaji, v katerih se obdavčitev obravnava kot nekaj pozitivnega in celo zaželenega. Tako je med drugim v primeru subjektov, ki opravljajo dejavnost, obdavčeno z davkom na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV). Dokler je taka dejavnost obdavčena, je obdavčitev za zavezanca nevtralna, saj se ekonomsko breme, ki ga pomeni, prenaša v nadaljnje faze prometa, v končni fazi pa ga nosijo potrošniki. Če pa so transakcije, ki jih izvaja davčni zavezanec, oproščene DDV, ekonomsko breme vstopnega davka iz predhodnih fazah prometa nosi on. Gospodarski subjekti imajo tako pogosto rajši, da se jih obdavči, in se oprostitvi davka prej izogibajo. A če je ta oprostitev obvezna, te možnosti ni: ni se mogoče odreči oprostitvi in se prostovoljno podvreči obdavčitvi. Sodišče bo imelo v tej zadevi priložnost spomniti na to načelo.
         
      
      Pravni okvir
   
   
      
         Pravo Unije
      
   
   
            2.
         
         
            Člen 132(1)(b) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (
                  2
               ) določa:
            „Države članice oprostijo naslednje transakcije:
            […]
            
                     b)
                  
                  
                     bolnišnično in zdravstveno oskrbo ter z njo tesno povezane dejavnosti, ki jih opravljajo osebe javnega prava ali jih pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, opravljajo bolnišnice, centri za zdravljenje in diagnostiko ter druge uradno priznane ustanove podobne vrste;
                  
               […]“.
         
      
            3.
         
         
            Člen 133(a) in (c) te direktive določa:
            „Države članice lahko za odobritev oprostitev iz točk (b), (g), (h), (i), (l), (m) in (n) člena 132(1) osebam, ki niso osebe javnega prava, v vsakem posameznem primeru predpišejo izpolnjevanje enega ali več naslednjih pogojev:
            
                     a)
                  
                  
                     cilj teh oseb ne sme biti sistematično doseganje dobička, če pa dobiček vseeno dosežejo, ga ne smejo razdeliti, ampak ga morajo nameniti nadaljnjemu opravljanju ali izboljšanju opravljanja storitev;
                  
               […]
            
                     c)
                  
                  
                     te osebe morajo zaračunavati cene, ki jih odobrijo državni organi ali ki niso višje od takšnih odobrenih cen, ali pri storitvah, pri katerih ni potrebna odobritev, morajo zaračunavati cene, nižje od tistih, ki jih za podobne storitve zaračunavajo komercialna podjetja, zavezanci za DDV;
                  
               […]“.
         
      
            4.
         
         
            Člen 377 te direktive določa to odstopanje:
            „Portugalska lahko še naprej oprošča transakcije iz točk (2), (4), (7), (9), (10) in (13) dela B Priloge X pod pogoji, ki so v tej državi članici veljali 1. januarja 1989.“
         
      
            5.
         
         
            Člen 391 navedene direktive določa:
            „Države članice, ki oprostijo transakcije iz člen[a] […] 377, […] lahko davčnim zavezancem odobrijo izbiro glede obdavčevanja teh transakcij.“
         
      
            6.
         
         
            Nazadnje, v točki 7 dela B, Priloge X k Direktivi 2006/112, so omenjene „transakcije, ki jih opravljajo bolnišnice in niso zajete v točki (b) člena 132(1)“.
         
      
      
         Portugalsko pravo
      
   
   
            7.
         
         
            Oprostitev iz člena 132(1)(b) Direktive 2006/112 je bila v portugalsko pravo prenesena s členom 9, točka 2, Código do IVA (zakonik o DDV).
         
      
            8.
         
         
            Člen 12(1)(b) tega zakonika je v različici, ki se je uporabljala do 31. marca 2016, določal, da se lahko tej oprostitvi odpovejo bolnišnice, klinike, ambulante in drugi podobni centri, ki niso v lasti oseb javnega prava ali zasebnih ustanov, ki so del nacionalnega zdravstvenega sistema. Z različico te določbe, ki se je uporabljala po 31. marcu 2016, je bila možnost oseb zasebnega prava, da se odpovejo oprostitvi, omejena na storitve, ki se ne izvajajo v okviru pogodbe z državo s področja sistema zdravstvene oskrbe.
         
      
            9.
         
         
            V skladu s členom 12(3) tega zakonika si davčni zavezanec sistem obdavčitve izbere za obdobje najmanj petih let.
         
      
      Dejansko stanje, potek postopka in vprašanja za predhodno odločanje
   
   
            10.
         
         
            Idealmed III – Serviços de Saúde SA, družba portugalskega prava (v nadaljevanju: Idealmed), s pridobitnim namenom upravlja pet zdravstvenih centrov.
         
      
            11.
         
         
            Ta družba je v izjavi o začetku opravljanja dejavnosti, predloženi 6. januarja 2012, zaprosila, naj se jo obdavči po običajnem sistemu obdavčitve z DDV.
         
      
            12.
         
         
            Od septembra 2012 je družba Idealmed z osebami javnega prava, ki so del raznih podsistemov v okviru sistema zdravstvene oskrbe, sklenila vrsto pogodb za opravljanje zdravstvenih storitev po vnaprej določenih cenah.
         
      
            13.
         
         
            Na podlagi inšpekcijskega nadzora so davčni organi ugotovili, da je družba Idealmed v obdobju od aprila 2014 do junija 2016 precejšen del svoje dejavnosti opravljala v okviru teh pogodb. Davčni organi so tako ugotovili, da se za dejavnost te družbe uporabi oprostitev iz člena 132(1)(b) Direktive 2006/112, ki se ji ni mogoče odpovedati. Davčni organi so v zvezi s tem po uradni dolžnosti z učinkom od 1. oktobra 2012 izdali odločbo o spremembi davčnega statusa družbe Idealmed in tej naložili vračilo neupravičeno odbitega zneska DDV v višini 2.009.944,90 EUR skupaj z obrestmi.
         
      
            14.
         
         
            Družba Idealmed je 27. junija 2017 vložila predlog za oblikovanje arbitražnega sodišča za davčne zadeve zaradi ugotovitve neveljavnosti zgoraj omenjene odločbe.
         
      
            15.
         
         
            V teh okoliščinah se je Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo), Portugalska)) odločilo prekiniti postopek in Sodišču predložiti ta vprašanja za predhodno odločanje:
            „1.   Ali člen 132(1)(b) Direktive [2006/112/ES] nasprotuje temu, da se šteje, da je bolnišnica, ki je gospodarska družba zasebnega prava in ki je sklenila pogodbe za opravljanje storitev zdravstvene oskrbe z državo in pravnimi osebami javnega prava, začela poslovati pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, naštete v navedenem členu, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
            
                     –
                  
                  
                     več kot 54,5 % prometa, vključno z zneski, zaračunanimi zadevnim uporabnikom upravičencem, se ustvari z državnimi organi in javnimi zdravstvenimi podsistemi po cenah, določenih v pogodbah, sklenjenih z zadnjenavedenimi;
                  
               
                     –
                  
                  
                     več kot 69 % uporabnikov je upravičencev iz javnih zdravstvenih podsistemov ali pa so upravičeni do storitev, opravljenih v okviru pogodb, sklenjenih z državnimi organi;
                  
               
                     –
                  
                  
                     več kot 71 % zdravstvenih storitev je opravljenih v okviru pogodb, sklenjenih z javnimi zdravstvenimi podsistemi in državnimi organi, in
                  
               
                     –
                  
                  
                     gre za dejavnost v splošnem javnem interesu?
                  
               2.   Glede na to, da se je Portugalska v skladu s členom 377 Direktive [2006/112] odločila, da bo še naprej oproščala transakcije, ki jih izvajajo bolnišnice in ki niso omenjene v členu 132(1)(b) navedene direktive, da je tem davčnim zavezancem dala možnost, da se odločijo za obdavčitev navedenih transakcij v skladu s členom 391 Direktive, če ostanejo v sistemu obdavčitve vsaj pet let, in da je določeno, da se lahko vrnejo v sistem oprostitve samo, če tako izrecno izjavijo, ali člen 391 in/ali načela varstva pridobljenih pravic in legitimnih pričakovanj, enakosti in prepovedi diskriminacije, nevtralnosti in prepovedi izkrivljanja konkurence v zvezi z uporabniki in davčnimi zavezanci, ki so osebe javnega prava, nasprotuje temu, da davčni in carinski organ določi, da se uporabi sistem oprostitve, preden se izteče navedeni rok, od trenutka, ko meni, da je davčni zavezanec začel opravljati storitve pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava?
            3.   Ali člen 391 Direktive [2006/112] in/ali zgoraj omenjena načela nasprotujejo temu, da se z novim zakonom določi uporaba sistema oprostitve za davčne zavezance, ki so pred tem izbrali sistem obdavčitve, preden se izteče navedeni rok petih let?
            4.   Ali člen 391 Direktive [2006/112] in/ali zgoraj omenjena načela nasprotujejo zakonodaji, v skladu s katero lahko davčni zavezanec, ki je izbral sistem obdavčitve, ker v trenutku, ko se je odločil za to možnost, ni opravljal zdravstvenih storitev pod socialnimi pogoji, primerljivimi s tistimi, ki veljajo za osebe javnega prava, ostane v tem sistemu, če začne opravljati take storitve pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava?“
         
      
            16.
         
         
            Predlog za sprejetje predhodne odločbe je sodno tajništvo Sodišča prejelo 26. marca 2018. Pisna stališča so predložile družba Idealmed, portugalska vlada in Evropska komisija. Navedene udeleženke so bile zastopane na obravnavi, ki je bila opravljena 17. junija 2019.
         
      
      Analiza
   
   
            17.
         
         
            Predložitveno sodišče je v obravnavani zadevi Sodišču predložilo štiri vprašanja za predhodno odločanje, ki se nanašajo na oprostitev DDV za zdravstvene storitve, ki jih osebe zasebnega prava opravljajo pod pogoji, ki so primerljivi tem, pod katerimi delujejo osebe javnega prava, ki izvajajo podobne storitve. Pri tem je bistveno prvo vprašanje, ki ga bom pri analizi pravnih vprašanj, ki se postavljajo v tej zadevi, obravnaval najprej. Ostala vprašanja se nanašajo na bolj tehnične vidike pristojnosti države članice, da spremeni status davčnega zavezanca, in trenutek, v katerem do te spremembe lahko pride.
         
      
      
         Prvo vprašanje za predhodno odločanje
      
   
   
            18.
         
         
            S prvim vprašanjem za predhodno odločanje se želi izvedeti, v kakšnih okoliščinah je treba šteti, da se storitve bolnišnične in zdravstvene oskrbe, ki jih opravlja oseba zasebnega prava, izvajajo „pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava“, v smislu člena 132(1)(b) Direktive 2006/112, in se zanje zato uporabi oprostitev DDV iz te določbe.
         
      
            19.
         
         
            Vprašanje je bilo postavljeno v okviru postopka, ki se nanaša na bolnišnice, ki jih upravlja gospodarska družba in ki del zdravstvenih storitev opravljajo v okviru pogodbe, sklenjene z ustanovami javnega sistema zdravstvenega varstva. Predložitveno sodišče v svojem vprašanju opozarja na to, kolikšen delež vseh storitev, ki jih opravlja zadevni subjekt, pomenijo storitve, ki se izvajajo v okviru javnega sistema zdravstvene oskrbe. Vendar menim, da ta delež ni bistven za uporabo oprostitve, ki je predmet zgoraj navedene določbe Direktive 2006/112.
         
      
            20.
         
         
            Oprostitev iz člena 132(1)(b) Direktive 2006/112 je oblikovana podobno kot druge oprostitve iz tega člena in je torej vezana tako na subjekt kot na predmet.
         
      
            21.
         
         
            Oprostitev se v prvi vrsti nanaša na storitve bolnišnične in zdravstvene oskrbe (
                  3
               ), ki jih opravljajo osebe javnega prava. V obravnavani določbi ni precizirano, pod kakšnimi pogoji se morajo te storitve opravljati; zadostuje že, da jih opravlja oseba javnega prava.
         
      
            22.
         
         
            V drugi vrsti se ta oprostitev uporabi tudi za storitve bolnišnične in zdravstvene oskrbe, ki jih „pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava“, opravljajo osebe, ki niso osebe javnega prava. Poudariti je treba, da se zahteva v zvezi s socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, nanaša na storitve, ki naj bi bile eventualno oproščene, in ne na dejavnost zadevne osebe na splošno. Ta oprostitev je torej – v primeru oseb, ki niso osebe javnega prava – vezana na predmet: uporabi se le za storitve, ki se opravljajo pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, medtem ko se druge storitve, ki jih izvaja ista oseba, obdavčijo v skladu s splošnimi pravili.
         
      
            23.
         
         
            To pomeni, da delež – ne glede na to, kako se ga določi – ki ga storitve, ki se opravljajo pod takimi primerljivimi pogoji, pomenijo v razmerju do vseh storitev, ki jih opravlja zadevna oseba, za uporabo obravnavane storitve nima pomena, saj se ta oprostitev nanaša na posamezne storitve osebe in ne na njeno dejavnost kot tako.
         
      
            24.
         
         
            To seveda prav tako pomeni, da postane oseba, ki ni oseba javnega prava, ki zdravstvene storitve opravlja tako pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, v smislu člena 132(1)(b) Direktive 2006/112 kot pod drugimi pogoji tako imenovani mešani davčni zavezanec, torej tak, ki izvaja tako obdavčljive kot oproščene transakcije. To je povezano z dodanimi upravnimi obremenitvami, ki so nujne za pravilen obračun – dolgovanega in vstopnega (
                  4
               ) – DDV. Vendar je to neizogibna posledica izvajanja dejavnosti, ki je oproščena DDV.
         
      
            25.
         
         
            Zdi se, da je med strankami postopka v glavni stvari sporno, ali se storitve, ki jih opravlja družba Idealmed, izvajajo pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, v smislu člena 132(1)(b) Direktive 2006/112. Ta družba namreč trdi, da storitve, ki jih opravlja na podlagi pogodb, sklenjenih z osebami javnega prava, ne spadajo v okvir splošnega sistema zdravstvenega zavarovanja na Portugalskem, da so namenjene posebni skupini zavarovancev (in sicer javnim uslužbencem) in da so prej primerljive z zasebnim sistemom zdravstvenega zavarovanja.
         
      
            26.
         
         
            To vprašanje se nanaša na razlago nacionalnega prava ter presojo dejanskih okoliščin, za njegovo obravnavo pa je izključno pristojno predložitveno sodišče. Vendar je treba določbe Direktive 2006/112 po možnosti v vsej Uniji razlagati enotno, tudi če je za njihovo uporabo treba upoštevati nacionalni pravni sistem. Tako menim, da je v položaju, v katerem subjekt opravlja zdravstvene storitve v okviru zdravstvenega zavarovanja, ki je obvezno ali ki pomeni enega od alternativnih sistemov zavarovanja, med katerimi mora zavarovanec izbirati, ter katerega namen je zadovoljitev osnovnih potreb na področju zdravstvene oskrbe, podana precejšnja verjetnost, da je treba take storitve šteti za storitve, ki se opravljajo pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, v smislu člena 132(1)(b) Direktive 2006/112.
         
      
            27.
         
         
            Komisija je v svojih stališčih, predloženih v tej zadevi, opozorila še na vprašanje dodatnega pogoja iz obravnavane določbe, in sicer da mora biti oseba, ki opravlja storitve, ki naj bi bile eventualno oproščene, „uradno priznana“. Vendar se, kot se zdi, ta zahteva nanaša na „druge ustanove“, medtem ko družba Idealmed opravlja bolnišnično dejavnost. Kakor koli že, Sodišče je že presodilo, da ta zahteva ne pomeni, da mora biti oseba formalno priznana kot taka, za katero se uporabi oprostitev iz obravnavane določbe (
                  5
               ). Zdi se, da to, da ima oseba dovoljenje za opravljanje zdravstvenih storitev in da jih izvaja na podlagi pogodbe, sklenjene z ustanovami javnega sistema zdravstvenega zavarovanja, povsem zadošča za ugotovitev, da je ta oseba „uradno priznana“ v smislu člena 132(1)(b) Direktive 2006/112.
         
      
            28.
         
         
            V skladu s členom 133 Direktive 2006/112 lahko države članice davčnemu zavezancu za odobritev oprostitev, ki so med drugim določene v členu 132(1)(b) te direktive, predpišejo izpolnjevanje določenih pogojev, zlasti tega, da njegov cilj ne sme biti sistematično doseganje dobička. Vendar – kot je razvidno iz spisa te zadeve – v portugalskem pravu tak pogoj ni določen. Ta pogoj – drugače kot nekatere druge določbe Direktive 2006/112, ki določajo oprostitev DDV – prav tako ni opredeljen v členu 132(1)(b) te direktive. V skladu s sodno prakso Sodišča pa ob neobstoju – tako v direktivi kot v nacionalnem pravu – takega pogoja zgolj na podlagi dejstva, da se dejavnost opravlja s ciljem doseganja dobička, ni mogoče izključiti uporabe oprostitve iz člena 132(1)(b) zadevne direktive. (
                  6
               )
         
      
            29.
         
         
            Zato okoliščina, da družba Idealmed zdravstvene storitve opravlja s ciljem doseganja dobička, ne vpliva na to, da se zanjo uporabi oprostitev iz člena 132(1)(b) Direktive 2006/112.
         
      
            30.
         
         
            Glede na navedeno predlagam, naj se na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je treba člen 132(1)(b) Direktive 2006/112 razlagati tako, da se za storitve bolnišnične in zdravstvene oskrbe, ki jih oseba, ki ni oseba javnega prava, opravlja pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, oprostitev iz te določbe uporabi ne glede na delež, ki ga te storitve pomenijo v razmerju do vseh storitev, ki jih opravlja zadevna oseba. Presoja, ali se te storitve opravljajo pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, je naloga nacionalnega sodišča. Pri tej presoji mora to sodišče upoštevati zlasti to, ali se te storitve opravljajo v okviru zdravstvenega zavarovanja, ki je obvezno ali ki pomeni enega od alternativnih sistemov zavarovanja, med katerimi mora zavarovanec izbirati, ter katerega namen je zadovoljitev osnovnih potreb na področju zdravstvene oskrbe.
         
      
      
         Drugo, tretje in četrto vprašanje za predhodno odločanje
      
   
   
            31.
         
         
            Z drugim, tretjim in četrtim vprašanjem za predhodno odločanje se želi izvedeti, ali člen 377 v povezavi s členom 391 Direktive 2006/112 ter načela varstva pridobljenih pravic in legitimnih pričakovanj, enakosti in prepovedi diskriminacije, nevtralnosti in prepovedi izkrivljanja konkurence nasprotujejo temu, da se za davčnega zavezanca, ki je na podlagi nacionalnih določb za prenos člena 391 te direktive izbral sistem obdavčitve svoje dejavnosti v skladu s splošnimi pravili, oprostitev iz člena 132(1)(b) te direktive uporabi pred iztekom obdobja, katero bi moral ostati v sistemu obdavčitve, ki si ga je izbral. Ta vprašanja je treba obravnavati skupaj.
         
      
            32.
         
         
            Naj spomnim, da lahko Portugalska v skladu s členom 377 Direktive 2006/112 z odstopanjem od splošnih pravil iz te direktive še naprej oprošča, med drugim, zdravstvene storitve, za katere se oprostitev iz člena 132(1)(b) navedene direktive ne uporabi. Člen 391 Direktive 2006/112 pa določa, da lahko države v takem položaju davčnim zavezancem odobrijo pravico, da se odločijo za obdavčitev transakcij, ki so oproščene. Taka možnost je določena v portugalskem pravu: subjekti, ki opravljajo zdravstvene storitve, lahko izbirajo med oprostitvijo ali obdavčitvijo v skladu s splošnimi pravili, pri čemer se ta izbira načeloma opravi za obdobje najmanj petih let. Družba Idealmed je to možnost uporabila in se odločila za obdavčitev po splošnih pravilih. Vendar se je izkazalo, da po mnenju davčnih organov ta družba del svojih storitev opravlja pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, v smislu člena 132(1)(b) Direktive 2006/112, zaradi česar so oproščene ne glede na način obdavčitve, ki si ga je omenjena družba izbrala. Ta položaj je podlaga za drugo, tretje in četrto vprašanje predložitvenega sodišča.
         
      
            33.
         
         
            V zvezi s temi vprašanji je treba predvsem poudariti, da se pravica do izbire sistema obdavčitve, določena v členu 391 Direktive 2006/112, nanaša izključno na oprostitve, ki jih države članice uporabljajo na podlagi posebnih določb iz členov od 370 do 390c te direktive in ki pomenijo odstopanje od njenih splošnih pravil. Gre torej za oprostitev transakcij, ki niso oproščene na podlagi drugih – na primer člena 132(1)(b) – določb obravnavane direktive.
         
      
            34.
         
         
            V konkretnem primeru zdravstvenih storitev se oprostitev, ki jo je Portugalska na podlagi pooblastila iz člena 377 Direktive 2006/112 ohranila skupaj z možnostjo iz člena 391 te direktive, da davčni zavezanec izbere sistem obdavčitve, lahko nanaša le na storitve, ki jih osebe, ki niso osebe javnega prava, opravljajo pod socialnimi pogoji, ki niso primerljivi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava. To nedvoumno izhaja iz besedila točke 7, dela B Priloge X k Direktivi 2006/112. Glede storitev, zajetih s členom 132(1)(b) Direktive 2006/112, pa ta predpis določa obvezno oprostitev v javnem interesu in niti Portugalska kot država članica niti davčni zavezanci od nje ne morejo odstopiti.
         
      
            35.
         
         
            Naj poleg tega spomnim, da se oprostitev iz člena 132(1)(b) Direktive 2006/112 nanaša na konkretne transakcije in ne na dejavnost subjekta kot tako. Transakcije zadevnega subjekta, ki niso predmet te oprostitve, so torej lahko še naprej obdavčene.
         
      
            36.
         
         
            Zato člen 377 v povezavi s členom 391 Direktive 2006/112 ne nasprotujeta temu, da se za subjekt, ki je na podlagi nacionalnih predpisov za prenos člena 391 te direktive izbral sistem obdavčitve svoje dejavnosti v skladu s splošnimi pravili, oprostitev iz člena 132(1)(b) navedene direktive uporabi pred iztekom obdobja, katero bi moral ostati v sistemu obdavčitve, ki si ga je izbral, saj so storitve, ki se opravljajo po pravilih iz zadnjenavedene določbe Direktive 2006/112, zunaj področja uporabe členov 377 in 391 te direktive.
         
      
            37.
         
         
            Splošna načela, omenjena v vprašanjih predložitvenega sodišča, te ugotovitve ne omajajo.
         
      
            38.
         
         
            Družba Idealmed v zvezi z načelom varstva legitimnih pričakovanj trdi, da se je pri njej na podlagi določb portugalskega prava, v skladu s katerimi bi morala v sistemu obdavčitve, ki si ga je izbrala, ostati vsaj pet let, pojavilo legitimno pričakovanje, da ta sistem prav tako ne bo spremenjen z odločbo davčnih organov.
         
      
            39.
         
         
            Vendar je bilo to pričakovanje upravičeno le v obsegu, v katerem se za transakcije, ki jih opravlja ta družba, uporablja pravna ureditev, ki izhaja iz člena 377 v povezavi s členom 391 Direktive2006/112. Le v okviru te ureditve ima davčni zavezanec pravico izbire načina obdavčitve svojih transakcij. Če ta davčni zavezanec izvaja dejavnost, za katero velja obvezna oprostitev iz člena 132(1)(b) navedene direktive, pa ne more imeti legitimnega pričakovanja, da bo pravico do izbire sistema obdavčitve lahko dalje uveljavljal, če se uporabljajo predpisi, ki take možnosti izbire ne določajo. Zato to, da se zanj uporabi oprostitev – in sicer tudi pred iztekom obdobja, katero bi moral ostati v sistemu obdavčitve, ki si ga je izbral – ne pomeni kršitve omenjenega načela.
         
      
            40.
         
         
            Podobno velja v zvezi z načelom enakosti in prepovedi diskriminacije, katerega izraz na področju skupnega sistema DDV je načelo davčne nevtralnosti (
                  7
               ). To načelo pravzaprav celo potrjuje ugotovitve iz teh sklepnih predlogov. V skladu s tem načelom se namreč blago ali storitve, ki so si s stališča povprečnega potrošnika podobni in ki si zato konkurirajo, z vidika DDV ne smejo obravnavati različno. (
                  8
               ) Če torej Direktiva 2006/112 določa obvezno oprostitev nekaterih storitev, mora ta zajemati vse transakcije, za katere se uporabi, ne glede na izbiro sistema obdavčitve, ki jo je pred tem opravil davčni zavezanec.
         
      
            41.
         
         
            V kontekstu DDV načelo davčne nevtralnosti poleg tega pomeni, da gospodarski subjekti ne nosijo bremena tega davka, ker je ta v celoti prenesen na potrošnika. Ta rezultat se doseže s sistemom odbitka vstopnega davka iz prejšnjih faz prometa. (
                  9
               ) Vendar ta sistem deluje le v položaju, v katerem gospodarski subjekt tudi sam opravlja obdavčljive transakcije. Če pa izvaja oproščene transakcije, postane – podobno kot potrošnik – z vidika DDV zadnji člen v verigi prometa in izgubi pravico do odbitka vstopnega davka iz predhodnih faz ter nosi njegovo gospodarsko breme.
         
      
            42.
         
         
            Načelo davčne nevtralnosti torej ne nasprotuje temu, da družba Idealmed v zvezi s storitvami, ki so oproščene na podlagi člena 132(1)(b) Direktive 2006/112, izgubi pravico do odbitka vstopnega davka iz prehodnih faz prometa. Ima pa pravico do vračila, skupaj z obrestmi, davka, ki ga je v zvezi s temi storitvami plačala, saj je treba šteti, da je bil ta davek neupravičeno pobran (
                  10
               ).
         
      
            43.
         
         
            Glede na navedeno je treba na drugo, tretje in četrto vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti tako, da ne člen 377 v povezavi s členom 391 Direktive 2006/112 ne načela varstva pridobljenih pravic in legitimnih pričakovanj, enakosti in prepovedi diskriminacije, nevtralnosti in prepovedi izkrivljanja konkurence ne nasprotujejo temu, da se za subjekt, ki je na podlagi nacionalnih določb za prenos člena 391 te direktive izbral sistem obdavčitve svoje dejavnosti v skladu s splošnimi pravili, oprostitev iz člena 132(1)(b) navedene direktive uporabi pred iztekom obdobja, katero bi moral ostati v sistemu obdavčitve, ki si ga je izbral.
         
      
      Predlog
   
   
            44.
         
         
            Ob upoštevanju zgornjih preudarkov predlagam, naj se na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložilo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo), Portugalska)), odgovori tako:
            
                     1.
                  
                  
                     Člen 132(1)(b) Direktive Sveta 2006/112 z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da se za storitve bolnišnične in zdravstvene oskrbe, ki jih oseba, ki ni oseba javnega prava, opravlja pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, oprostitev iz te določbe uporabi ne glede na delež, ki ga te storitve pomenijo v razmerju do vseh storitev, ki jih opravlja ta oseba. Presoja, ali se te storitve opravljajo pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, je naloga nacionalnega sodišča. Pri tej presoji mora to sodišče upoštevati zlasti to, ali se te storitve opravljajo v okviru zdravstvenega zavarovanja, ki je obvezno ali ki pomeni enega od alternativnih sistemov zavarovanja, med katerimi mora zavarovanec izbirati, ter katerega namen je zadovoljitev osnovnih potreb na področju zdravstvene oskrbe.
                  
               
                     2.
                  
                  
                     Ne člen 377 v povezavi s členom 391 Direktive 2006/112 ne načela varstva pridobljenih pravic in legitimnih pričakovanj, enakosti in prepovedi diskriminacije, nevtralnosti in prepovedi izkrivljanja konkurence ne nasprotujejo temu, da se za subjekt, ki je na podlagi nacionalnih določb za prenos člena 391 te direktive izbral sistem obdavčitve svoje dejavnosti v skladu s splošnimi pravili, oprostitev iz člena 132(1)(b) navedene direktive uporabi pred iztekom obdobja, katero bi moral ostati v sistemu obdavčitve, ki si ga je izbral.
                  
               
      (
         1
      )	Jezik izvirnika: poljščina.
   (
         2
      )	UL 2006, L 347, str. 1.
   (
         3
      )	In pa dejavnosti, ki so z njo tesno povezane.
   (
         4
      )	Nasprotno od obdavčljivih transakcij davčni zavezanec v zvezi z oproščenimi transakcijami nima pravice do odbitka vstopnega davka.
   (
         5
      )	Sodba z dne 6. novembra 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, točke od 64 do 67).
   (
         6
      )	Glej po analogiji sodbo z dne 26. maja 2005, Kingscrest Associates in Montecello (C‑498/03, EU:C:2005:322, točka 40).
   (
         7
      )	Glej zlasti sodbo z dne 10. novembra 2011, The Rank Group (C‑259/10 in C‑260/10, EU:C:2011:719, točka 61).
   (
         8
      )	Glej nazadnje sodbo z dne 5. septembra 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, točka 36).
   (
         9
      )	Sodba z dne 15. novembra 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, točka 46).
   (
         10
      )	Glej zlasti sodbo z dne 19. julija 2012, Littlewoods Retail in drugi (C‑591/10, EU:C:2012:478, točke od 24 do 26).