CELEX: 62003CJ0033
Language: sl
Date: 2005-03-10 00:00:00
Title: Sodba Sodišča (prvi senat) z dne 10. marca 2005. # Komisija Evropskih skupnosti proti Združenemu kraljestvu Velika Britanija in Severna Irska. # Neizpolnitev obveznosti države - Člena 17 in 18 Šeste direktive o DDV - Nacionalna ureditev, ki dovoljuje delodajalcu odbitek DDV pri dobavi goriva svojim zaposlenim, pri čemer jim povrne stroške zanj. # Zadeva C-33/03.

Zadeva C-33/03
      Komisija Evropskih skupnosti
      proti
      Združenemu kraljestvu Velika Britanija in Severna Irska
       
      „Neizpolnitev obveznosti države – Člena 17 in 18 Šeste direktive o DDV – Nacionalna ureditev, ki dovoljuje delodajalcu odbiti DDV za dobave goriva svojih zaposlenih, pri čemer jim povrne stroške
         zanj“
      
      Sklepni predlogi generalne pravobranilke C. Stix-Hackl, predstavljeni 14. decembra 2004 
      Sodba Sodišča (prvi senat) z dne 10. marca 2005 
      Povzetek sodbe
      Davčne določbe – Usklajevanje zakonodaj – Prometni davki – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka
            – Nacionalna ureditev, ki delodajalcu dopušča, da odbije davek na gorivo, dobavljeno njegovim delavcem – Gorivo, ki se ne
            uporablja izključno v službene namene – Nedopustnost
      (Direktiva Sveta 77/388, člena 17(2)(a) in 18(1)(a))
      Država članica, ki davčnim zavezancem, v tem primeru delodajalcem, daje pravico do odbitka davka na dodano vrednost od določenih
         dobav goriva nezavezancem, v tem primeru delavcem, pod pogoji, ki ne zagotavljajo, da se odbiti davek nanaša izključno na
         gorivo, porabljeno za potrebe obdavčenih transakcij zavezanca, ne izpolnjuje obveznosti iz členov 17(2)(a) in 18(1)(a) Šeste
         direktive 77/388 na področju usklajevanja zakonodaj držav članic v zvezi z prometnimi davki.  
      
      (Glej točke 18, 26 in 31 ter izrek.)
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
      z dne 10. marca 2005(*)
      
      „Neizpolnitev obveznosti države – Člena 17 in 18 Šeste direktive o DDV – Nacionalna ureditev, ki dovoljuje delodajalcu odbitek DDV pri dobavi goriva svojim zaposlenim, pri čemer jim povrne stroške
         zanj“
      
      V zadevi C-33/03,
      katere predmet je tožba zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 226 ES, vložena 28. januarja 2003,
      Komisija Evropskih skupnosti, ki jo zastopa R. Lyal, zastopnik, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,
      
      tožeča stranka,
      proti
      Združenemu kraljestvu Velike Britanije in Severne Irske, ki ga zastopajo P. Ormond in C. Jackson, zastopnika, skupaj z N. Pleming, QC, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,
      
      tožena stranka,
      SODIŠČE (prvi senat)
      v sestavi P. Jann, predsednik senata, K. Lenaerts (poročevalec), N. Colneric, K. Schiemann in E. Juhász, sodniki,
      generalna pravobranilka: C. Stix-Hackl,
      sodna tajnica: M.-F. Contet, glavna administratorka,
      na podlagi pisnega postopka in po obravnavi z dne 11. novembra 2004,
      po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 14. decembra 2004,
      izreka naslednjo
      Sodbo 
      1       S tožbo Komisija Evropskih skupnosti Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Združeno kraljestvo Velike Britanije in Severne Irske
         ni izpolnilo obveznosti iz Pogodbe ES, ko je – v nasprotju z določbami členov 17 in 18 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z
         dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna
         osnova za odmero – davčnim zavezancem dalo pravico do odbitka davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) pri nekaterih
         dobavah goriva osebam, ki niso davčni zavezanci. 
      
       Pravni okvir
       Skupnostna ureditev
      2       V skladu s členom 4 Šeste direktive:
      „1. „Davčni zavezanec“ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne
         glede na namen ali rezultat te dejavnosti. 
      
      […] 
      4. Uporaba besede ‚neodvisno‘ iz odstavka 1 iz obdavčevanja izključuje zaposlene in druge osebe, ki jih na delodajalca vežejo
         pogodba o zaposlitvi ali kakršne koli druge pravne vezi, ki glede delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo
         odnos delodajalca in delojemalca. 
      
      […]“ 
      3       Naslov člena 17 Šeste direktive se glasi „Nastanek in obseg pravice do odbitka“: 
      „1. Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka. 
      2. Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti
         davek, ki ga je dolžan plačati: 
      
      a) davek na dodano vrednost, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih
         bo dobavil drug davčni zavezanec; 
      
      […]“ 
      4       Naslov člena 18 Šeste direktive se glasi: „Pravila za uveljavljanje pravice do odbitka“: 
      „1. Za uveljavljanje svoje pravice do odbitka mora davčni zavezanec: 
      a)
      za odbitke po členu 17(2)(a) imeti račun, sestavljen v skladu s členom 22(3); 
      […]“
       Nacionalna ureditev
      5       Člena 2 in 3 VAT (Input Tax) (Person Supplied) Order 1991 (odlok o DDV iz leta 1991, v nadaljevanju: odlok o DDV), ki je začel
         veljati 1. decembra 1991, določata: 
      
      „2.       Člen 3 se uporablja, kadar se gorivo dobavi osebi, ki ni davčni zavezanec, in davčni zavezanec tej osebi plača:
      a)       stroške, ki jih je ta oseba dejansko plačala za gorivo; ali
      b)       znesek, katerega celota ali del je približno enak strošku goriva; ta znesek se ji izplača kot povračilo tega stroška ter se
         določi glede na:
      
      i)       skupno prevoženo razdaljo z vozilom, s katerim je bilo porabljeno gorivo (ne glede na to, ali ta razdalja vključuje poti,
         opravljene za potrebe zavezanca, ki so povezane z dejavnostjo zavezanca ali ne), in
      
      ii)       delovno prostornino motorja vozila, ne glede na to, ali zavezanec tej osebi plača nadomestilo za druge stroške na kakšni drugi
         podlagi ali ne.
      
      3.       V primerih, v katerih se uporablja ta člen, se za namene člena 14(3) Value Added Tax Act 1983 (zakon o DDV iz leta 1983) šteje,
         da je bilo gorivo dobavljeno davčnemu zavezancu za namen dejavnosti, ki jo opravlja, in v višini, ki je enaka tisti, ki jo
         je plačal v skladu s členom 2(a) ali (b), odvisno od okoliščin primera (z izjemo povračil vseh drugih stroškov razen stroškov
         goriva).“
      
      6       Treba je poudariti, da je bil člen 14(3) Value Added Tax Act iz leta 1983 v vmesnem času nadomeščen s členom 24(1) Value Added
         Tax Act 1994 (zakon o DDV iz leta 1994).
      
      7       Čeprav je besedilo členov 2 in 3 odloka o DDV splošno, je očitno, da pravica do odbitka DDV iz teh določb zadeva gorivo, katerega
         strošek delodajalec povrne svojim zaposlenim, kot je to razvidno iz pojasnjevalne opombe, ki je priložena temu odloku in se
         glasi: 
      
      „Ta odlok, ki začne veljati 1. decembra 1991, uzakonja že dolgo uporabljano upravno prakso. Določa, da se gorivo, ki ga nabavijo
         zaposleni, šteje za dobavljeno delodajalcu, če zaposleni prejmejo povračilo v obliki kilometrine ali na podlagi dejansko plačanega
         zneska [...]“
      
       Predhodni postopek
      8       Komisija je uvedla postopek zaradi neizpolnitve obveznosti države iz člena 226 ES, ko je 10. maja 1995 vladi Združenega kraljestva
         poslala pisni opomin, v katerem se je najprej omejila na prijavo kršitve člena 18(1)(a) Šeste direktive. Ocenila je, da podelitev
         pravice do odbitka iz členov 2 in 3 odloka o DDV brez obveznosti predložitve računa ni v skladu z zahtevami navedenega člena
         18.
      
      9       Po natančnejši preučitvi je Komisija sklenila, da podelitev pravice do odbitka v okoliščinah iz členov 2 in 3 odloka o DDV
         krši tudi člen 17(1)(a) Šeste direktive. Združenemu kraljestvu je 17. oktobra 1996 poslala dodatni pisni opomin. Z namenom
         pregnati vsak dvom o dejstvu, da ocenjuje, da je pravica delodajalca do odbitka DDV pri povračilu stroška goriva zaposlenemu
         ob uporabi člena 2(a) in (b) navedenega odloka v nasprotju s členom 17(2)(a) Šeste direktive, je Komisija Združenemu kraljestvu
         3. decembra 1997 poslala drugi dodatni pisni opomin.
      
      10     Združeno kraljestvo je predložilo svoja stališča v dopisih z dne 13. julija 1995, 16.  decembra 1996 in 28. januarja 1998.
      11     Ti odgovori Komisije niso zadovoljili, zato je 14. oktobra 1998 Združenemu kraljestvu poslala obrazloženo mnenje, v katerem
         ga je pozvala, naj sprejme potrebne ukrepe, da se uskladi s tem mnenjem v roku dveh mesecev od njegove vročitve. 
      
      12     V svojem odgovoru na obrazloženo mnenje z dne 15. decembra 1998 je Združeno kraljestvo ponovilo svoje nestrinjanje s stališčem
         Komisije.
      
       Tožba
       Kršitev člena 17 Šeste direktive
      13     Komisija poudarja, da člena 2 in 3 odloka o DDV kršita člen 17(2)(a) Šeste direktive s tem, da zavezancu dajeta pravico do
         odbitka DDV za gorivo, ki je bilo dobavljeno osebi, ki ni zavezanec. Poleg tega naj navedene nacionalne določbe ne bi pogojevale
         odbitka DDV, ki ga opravi zavezanec, s tem, da mora oseba, ki ni zavezanec, porabiti gorivo za potrebe obdavčenih dejavnosti
         zavezanca.
      
      14     Vlada Združenega kraljestva zatrjuje, da je namen ureditve odbitkov iz Šeste direktive v celoti razbremeniti zavezance bremena
         DDV, ki ga dolgujejo ali so ga že plačali v okviru njihovih gospodarskih dejavnosti (sodba z dne 14. februarja 1985 v zadevi
         Rompelman, 268/83, Recueil, str. 655, točka 19). Kadar posamezna oseba opravlja gospodarsko dejavnost, so vse blago in storitve,
         ki so ji dobavljene za namen te dejavnosti, del stroškov njenih lastnih transakcij, in bi torej moral biti celoten DDV, ki
         jih bremeni, odbiten.
      
      15     Ustaljena poslovna praksa naj bi bila, da delodajalec  – zavezanec – svojim zaposlenim – osebam, ki niso zavezanci – zaupa
         nakup blaga, ki je namenjeno uporabi v okviru njegove poslovne dejavnosti. Z namenom zagotoviti, da bi delodajalec lahko uporabil
         svojo pravico do odbitka DDV na vse blago, ki ga je uporabil za namene svojih obdavčljivih transakcij, bi se moralo šteti,
         da so dobave, kadar zaposleni deluje za račun delodajalca, in nakupi blago, ki ga bo za potrebe svojih poslovnih dejavnosti
         uporabil delodajalec, dejansko opravljene delodajalcu.
      
      16     V zvezi s tem je treba najprej spomniti, da določbe člena 17 Šeste direktive natančno določajo pogoje nastanka in obseg pravice
         do odbitka. Te določbe državam članicam ne puščajo nobenega manevrskega prostora v zvezi z njihovim izvajanjem (glej sodbe
         z dne 6. julija 1995 v zadevi BP Soupergaz, C-62/93, Recueil, str. I‑1883, točka 35, in z dne 8. novembra 2001 v zadevi Komisija
         proti Nizozemski, C-338/98, Recueil, str. I‑8265, točka 43). 
      
      17     Nadalje iz člena 17(2)(a) Šeste direktive izhaja, da lahko zavezanec odbije DDV, ki ga dolguje ali plača za blago ali storitve,
         ki mu jih je dobavil drug zavezanec v obsegu, v katerem so bili to blago ali storitve porabljeni za potrebe obdavčenih dejavnosti.
      
      18     Vendar v tem primeru člena 2 in 3 odloka o DDV omogočata zavezancu, torej delodajalcu, da odbije DDV od goriva, dobavljenega
         osebam, ki niso zavezanci, če jim zavezanec povrne stroške goriva.
      
      19     Res je sicer, kot to poudarja vlada Združenega kraljestva, da zaposleni pri opravljanju svojih poklicnih dejavnosti v splošnem
         delujejo za račun delodajalca. Zaradi tega bi po mnenju te vlade morala obstajati pravica delodajalca do odbitka DDV za gorivo,
         ki ga nabavi zaposleni za potrebe obdavčljivih dejavnosti delodajalca.
      
      20     Vendar je treba ugotoviti, da odlok o DDV pravice do odbitka ne pogojuje s tem, da bi moralo biti gorivo, ki ga nabavi oseba,
         ki ni zavezanec, porabljeno za namene obdavčenih transakcij zavezanca. Dejansko niti odlok o DDV niti pojasnjevalno sporočilo
         za možnost uporabe odbitka DDV ne postavljata pogoja, da bi bilo gorivo, ki ga nabavi zaposleni, uporabljeno za potrebe obdavčenih
         poslov delodajalca. Nasprotno, člena 2(b)(i) in 3 tega odloka, brana skupaj, dovoljujeta delodajalcu odbiti DDV od zneska
         goriva, povrnjenega zaposlenemu in izračunanega glede na celotno razdaljo, prevoženo z vozilom zaposlenega, „če ta razdalja
         vključuje ali pa ne poti, ki so opravljene za potrebe, ki so različne od dejavnosti zavezanca“. 
      
      21     V odgovoru na pisno vprašanje Sodišča je vlada Združenega kraljestva izrecno potrdila, da „sam odlok ne določa obvezne zveze
         med pravico delodajalca do odbitka DDV za gorivo, ki ga nabavi zaposleni, in porabo goriva zaposlenega za potrebe obdavčljivih
         transakcij delodajalca“. 
      
      22     Iz tega sledi, da člena 2 in 3 odloka o DDV nista v skladu s členom 17(2)(a) Šeste direktive, saj omogočata zavezancu, namreč
         delodajalcu, odbiti DDV za gorivo, dobavljeno nezavezancem, namreč zaposlenim, pod pogoji, ki ne zagotavljajo, da se odbiti
         DDV nanaša izključno na gorivo, porabljeno za potrebe obdavčljivih transakcij zavezanca. 
      
      23     Vlada Združenega kraljestva pa opozarja, da je obvezna zveza med pravico do odbitka DDV in porabo goriva za obdavčljive transakcije
         zavezanca zagotovljena z določbami Zakona o DDV iz leta 1994, kakor jih uporablja britanska davčna uprava. Ta vlada v zvezi
         s tem pojasnjuje, da sistem, ki daje pravico do odbitka DDV, kakršnega priznava davčna uprava, deluje na naslednji način.
         Zaposleni delodajalcu najprej predloži podroben obračun kilometrine z navedbo, katere poti so bile opravljene v službene namene
         in ustrezno kilometrino, kot tudi moč motorja uporabljenega vozila. Zaposleni svojemu delodajalcu predloži tudi račune za
         nakup goriva. Nato delodajalec uporabi seznam, ki ga sestavijo Royal Automobile Club, Automobile Association ali UK Customs
         (britanska carinska služba), izhajajoč iz stopenj, ki jih odobri Inland Revenue (britanska davčna uprava) na podlagi podrobnih
         informacij proizvajalcev vozil, da bi določil strošek goriva na kilometer za zadevni tip vozila. Ta sistem naj bi dajal zadostna
         jamstva za to, da znesek, ki se povrne zaposlenemu, ustreza dejanskemu strošku goriva, ki ga je slednji porabil za službene
         potrebe delodajalca. 
      
      24     V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je Zakon o DDV iz leta 1994 splošni predpis o DDV, ki v svojih členih od 24 do 26 našteva
         načela glede odbitkov tega davka. Čeprav se v skladu s tem zakonom pravica do odbitka DDV nanaša načeloma na blago in storitve,
         ki jih zavezanec porabi za potrebe svojih obdavčljivih transakcij, pa ta zakon ni take narave, da bi zaradi njega določbe
         členov 2 in 3 odloka o DDV lahko šteli za združljive z določbami člena 17(2)(a) Šeste direktive. Kadar se v skladu s členom
         3 navedenega odloka gorivo, katerega strošek delodajalec povrne zaposlenim, za namene Zakona o DDV iz leta 1994 avtomatično
         šteje, da je bilo dobavljeno zavezancu za potrebe njegove poklicne dejavnosti, pa zadevna nacionalna zakonodaja ne zagotavlja,
         da se pravica do odbitka DDV nanaša zgolj na gorivo, ki ga zaposleni dejansko porabijo za namene obdavčljivih transakcij delodajalca.
         
      
      25     V zvezi s trditvijo Združenega kraljestva, da naj bi uporabljena praksa davčnega organa zagotavljala obstoj obvezne zveze
         med pravico delodajalca do odbitka DDV in uporabo goriva zaposlenih za obdavčljive transakcije delodajalca, je treba spomniti,
         da po ustaljeni sodni praksi nezdružljivost nacionalne zakonodaje z določbami Skupnosti ni mogoče dokončno odpraviti drugače
         kot z notranjepravnimi določbami zavezujoče narave, ki imajo enako pravno moč kot tiste, ki jih je treba spremeniti. Zgolj
         upravnih praks ni mogoče šteti za veljavno izpolnitev obveznosti, ki izvirajo iz prava Skupnosti (glej v tem smislu sodbe
         z dne 13. marca 1997 v zadevi Komisija proti Franciji, C-197/96, Recueil, str. I‑1489, točka 14; z dne 9. marca 2000 v zadevi
         Komisija proti Italiji, C-358/98, Recueil, str. I‑1255, točka 17, in z dne 7. marca 2002 v zadevi Komisija proti Italiji,
         C-145/99, Recueil, str. I‑2235, točka 30). 
      
      26     Iz prej navedenega torej izhaja, da sta z dodelitvijo pravice zavezancu do odbitka DDV od določenih dobav goriva nezavezancu
         pod pogoji, ki ne zagotavljajo, da se odbiti DDV nanaša izključno na gorivo, porabljeno za potrebe obdavčenih transakcij zavezanca,
         člena 2 in 3 odloka o DDV v neskladju z določbami člena 17(2)(a) Šeste direktive. 
      
      27     Iz vsega prej navedenega izhaja, da je prvi očitek Komisije utemeljen. 
       Kršitev člena 18 Šeste direktive
      28     Komisija trdi, da je priznavanje odbitka iz členov 2 in 3 odloka o DDV, ne da bi bila zahtevana predložitev računa, kršitev
         člena 18(1)(a) Šeste direktive.
      
      29     Vlada Združenega kraljestva ta očitek zavrača le, če bi bilo ugotovljeno, da prvi očitek ni utemeljen. 
      30     V teh okoliščinah je treba šteti, da je očitek kršitve člena 18(1)(a) Šeste direktive prav tako utemeljen.
      31     Treba je torej ugotoviti, da Združeno kraljestvo s podelitvijo pravice zavezancem v nasprotju z določbami členov 17(2)(a)
         in 18(2)(a) Šeste direktive, da odbijejo DDV pri določeni dobavi goriva osebam, ki niso zavezanci, ni izpolnilo obveznosti
         iz te direktive.
      
       Stroški
      32     V skladu s členom 69(2) Poslovnika se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. Komisija je predlagala,
         da se Združenemu kraljestvu naloži plačilo stroškov in ker slednje s svojimi predlogi ni uspelo, se mu naloži plačilo stroškov.
         
      
      Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
      1)      Združeno kraljestvo Velike Britanije in Severne Irske ni izpolnilo obveznosti iz Šeste direktive, ker je – v nasprotju z določbami
            členov 17(2)(a) in 18(1)(a) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o
            prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero – davčnim zavezancem dalo pravico do odbitka
            davka na dodano vrednost pri nekaterih dobavah goriva osebam, ki niso davčni zavezanci. 
      2)      Združenemu kraljestvu Velike Britanije in Severne Irske se naloži plačilo stroškov.
      Podpisi.
      * Jezik postopka: angleščina.