CELEX: 62006CC0132
Language: fi
Date: 2007-10-25
Title: Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Sharpston 25 päivänä lokakuuta 2007. # Euroopan yhteisöjen komissio vastaan Italian tasavalta. # Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen - EY 10 artikla - Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Sisäisen järjestelmän velvoitteet - Verollisten liiketoimien valvonta - Armahdus. # Asia C-132/06.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      ELEANOR SHARPSTON
      25 päivänä lokakuuta 2007 1(1)
      
      Asia C-132/06
      Euroopan yhteisöjen komissio
      vastaan
      Italian tasavalta
      Arvonlisäveroarmahdus – Tarkastuksia koskeva suoja – Maksettavien ja takaisin perittyjen summien välinen suhde – Kuudennen direktiivin noudattaminen1.        Komissio vaatii yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että Italia ei ole noudattanut kuudennen arvonlisäverodirektiivin(2) ja EY 10 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on nimenomaisesti säätänyt, että tiettyjen verovuosien aikana suoritettujen
         verollisten liiketoimien osalta luovutaan yleisesti tarkastuksista.
      
      2.        Kyseisissä kansallisissa säännöksissä vahvistetaan veroarmahdus, jonka perusteella eri verojen määrien tilittämättä jättäminen
         verovuosien 1998 (tai joissakin tapauksissa 1997) ja 2001 välisenä aikana ei johda toimenpiteisiin tai se jätetään tutkimatta,
         jos tietyt ilmoitukset tehdään ja tietyt summat maksetaan välittömästi.(3)
      
      3.        Komissio väittää, että siltä osin kuin armahdus koskee arvonlisäveroa, se on ristiriidassa kuudennen direktiivin 2 artiklan
         kanssa, jonka mukaan liiketoimia on verotettava, ja 22 artiklan kanssa, jossa asetetaan useita arvonlisäveroa koskevia ilmoitus‑
         ja maksuvelvoitteita.
      
      4.        Italia väittää, ettei armahdus merkitse yleistä ja valikoimatonta luopumista kaikista tarkastuksista, että sitä on käyttänyt
         hyväkseen vain pieni osa arvonlisäveromaksuvelvollisista, että se on ollut erittäin tuottoisa perittyjen verojen kannalta
         ja että se on siten merkinnyt rajallisten voimavarojen järkevää käyttöä, joten se kuuluu jäsenvaltioille välttämättä sallitun
         liikkumavaran piiriin.
      
       Yhteisön määräykset ja säännökset
      5.        EY 10 artiklassa jäsenvaltioille asetetaan yleinen velvoite, jonka perusteella ne ”toteuttavat kaikki yleis‑ ja erityistoimenpiteet,
         jotka ovat aiheellisia tästä sopimuksesta tai yhteisön toimielinten säädöksistä johtuvien velvoitteiden täyttämisen varmistamiseksi”,
         ”helpottavat yhteisön päämäärän toteuttamista” ja ”pidättyvät kaikista toimenpiteistä, jotka ovat omiaan vaarantamaan tämän
         sopimuksen tavoitteiden saavuttamista”.
      
      6.        Kuudennen direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
      
      ”Arvonlisäveroa on kannettava:
      1.      verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen
         suorituksesta;
      
      2.      tavaroiden maahantuonnista.”(4)
      
      7.        Kuudennen direktiivin alkuperäinen 22 artikla on sittemmin korvattu XVI osaston ”siirtymäjärjestelmän” säännöksillä, ja sovellettava
         teksti sisältyy nykyisin 28 h artiklaan. Tämän artiklan otsikko on ”Sisäisen järjestelmän velvoitteet”, ja se on direktiivin
         pisin artikla.(5)
      
      8.        Sen väitteen osalta, että jäsenvaltio ei ole tässä asiassa noudattanut jäsenyysvelvoitteitaan, komissio mainitsee aluksi kyseisen
         artiklan 4, 5 ja 8 kohdan säännökset:
      
      ”4.   a)     Verovelvollisen on tehtävä ilmoitus määräajassa, jonka kukin jäsenvaltio vahvistaa. – – 
      – – 
      5.     Verovelvollisen on maksettava arvonlisäveron nettomäärä veroilmoituksen tekemisen yhteydessä. – – 
      – – 
      8.     Jäsenvaltiot voivat säätää muista veron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja veropetosten estämiseksi välttämättöminä
         pitämistään velvoitteista – –”(6)
      
      9.        Komissio kiinnittää seuraavaksi huomiota eräisiin muihin verovelvolliselle 22 artiklassa asetettuihin velvoitteisiin:
      
      –        verovelvollisen on aina ilmoitettava verovelvollisena harjoittamansa toiminnan alkamisesta, muuttumisesta ja loppumisesta
         (1 kohdan a alakohta)(7)
      
      –        verovelvollisen on pidettävä riittävän yksityiskohtaista kirjanpitoa arvonlisäveron soveltamisen ja veroviranomaisen suorittaman
         tarkastuksen mahdollistamiseksi (2 kohdan a alakohta)(8)
      
      –        verovelvollisen on toimitettava yhteenvetoilmoitus yhteisön sisäisistä liiketoimista (6 kohdan b alakohta).(9)
      
      10.      Komissio viittaa lopuksi 22 artiklan muihin säännöksiin, joissa asetetaan jäsenvaltioille seuraavat velvoitteet:
      
      –        jäsenvaltioiden on tehtävä mahdolliseksi tunnistaa verovelvolliset yksilöllisellä numerolla (1 kohdan c, d ja e alakohta)(10)
      
      –        jäsenvaltioiden on toteutettava tarvittavat toimenpiteet, jotta muut henkilöt kuin verovelvolliset täyttävät kaikki verovelvollisille
         asetetut ilmoitus‑ ja maksuvelvoitteet (7, 10 ja 11 alakohta).(11)
      
       Kansalliset säännökset
      11.      Komission kanne liittyy Italian vuoden 2003 talousarviolain 8 ja 9 §:ään.(12) Näiden säännösten nojalla verovelvolliset, jotka eivät ole tehneet täydellistä veroilmoitusta, voivat tehdä täydentävän ilmoituksen
         ja suorittaa maksun, jolloin he vapautuvat muusta verovastuusta kyseisellä ajanjaksolla eli verovuosien 1998 (tai joissakin
         tapauksissa 1997) ja 2001 välisenä aikana. Säännökset koskevat useita veroja, mutta komission kanne liittyy ainoastaan arvonlisäveroon,
         joten seuraavassa asiaa koskevien säännösten yhteenvedossa tarkastellaan tilannetta vain arvonlisäveron osalta.
      
       Lain 8 §
      12.      Lain 8 §:n mukaan on mahdollista ”täydentää” veroilmoituksia, jotka olisi pitänyt tehdä viimeistään 31.10.2002. Menettelystä
         on kaksi muunnelmaa, joista säädetään 3 ja 4 momentissa.
      
      13.      Lain 8 §:n 3 momentin mukaan täydentäminen tarkoittaa sitä, että tehdään täydentävä ilmoitus kultakin asianomaiselta verovuodelta
         ja maksetaan kunakin verovuonna voimassa olleiden säännösten nojalla maksettavat lisäsummat. Tietyissä tapauksissa, joissa
         ostaja on itse velvollinen maksamaan ostoihin sisältyvän veron mutta jättää sen ilmoittamatta, tämä koskee vain sellaista
         arvonlisäveroa, jota ei olisi voitu vähentää. Täydentävä ilmoitus on pätevä vain silloin, kun sen mukaan maksettavat lisäsummat
         ovat vähintään 300 euroa kultakin verovuodelta. Maksut voidaan suorittaa kahdessa samansuuruisessa erässä, jos ne ovat yksityishenkilöiden
         osalta yli 3 000 euroa tai muiden kuin yksityishenkilöiden osalta yli 6 000 euroa.
      
      14.      Lain 8 §:n 4 momenttia ei sovelleta, jos verovelvollinen ei ole tehnyt ilmoitusta miltään asianomaiselta verovuodelta. Ne
         verovelvolliset, joihin säännöstä kuitenkin sovelletaan, voivat tehdä ilmoituksen ja suorittaa maksut tiettyjen hyväksyttyjen
         elinten kautta. Maksettavat määrät voidaan suorittaa kuukausierissä, mutta silloin niihin lisätään korko. Menettely on sikäli
         luottamuksellinen, ettei nimenomaisia maksettavia määriä voida yhdistää tiettyihin verovelvollisiin.
      
      15.      Lain 8 §:n 6 momentissa säädetään, että kun 8 §:n 3 tai 4 momentissa tarkoitettua menettelyä on käytetty, a) verovelvolliseen
         ja muuhun veron maksamisesta yhteisvastuussa olevaan henkilöön ei kohdisteta mitään tarkastuksia, b) mahdollisesti määrätyt
         veroseuraamukset raukeavat ja c) tiettyjä veron kiertämisen vuoksi sovellettavia menettelyjä ei voida enää aloittaa (jo vireille
         pantuja rikosoikeudenkäyntejä ei tosin keskeytetä), täydentävän ilmoituksen mukaan maksettavan arvonlisäveron määrään saakka,
         kerrottuna enintään kahdella. Lain 8 §:n 6 a momentissa vahvistetaan, että verotarkastuksia voidaan silti tehdä, jos maksettavat
         summat ylittävät 8 §:n 6 momentissa tarkoitetun määrän.
      
      16.      Lain 8 §:n 9 momentin nojalla 8 §:n 4 momentin mukaista luottamuksellista menettelyä käyttäneet henkilöt välttyvät tarkastuksilta
         lukuun ottamatta tarkastusta, jossa selvitetään niiden antaman täydentävän ilmoituksen johdonmukaisuus.
      
      17.      Lain 8 §:n 10 momentin mukaan kyseistä pykälää ei miltään osin sovelleta tapauksiin, joissa lain voimaantulohetkellä a) verotusta
         on jo oikaistu tai b) veron kiertämisen vuoksi on jo pantu vireille rikosoikeudenkäynti tietyn verovuoden osalta. Joissakin
         tapauksissa on kuitenkin mahdollista panna täytäntöön aikaisempi oikaisu ja käyttää 8 §:n mukaista menettelyä muiden kausien
         osalta.
      
      18.      Lain 8 §:n 12 momentin mukaan täydentävän ilmoituksen tekemistä ei voida pitää rikosta koskevana ilmiantona.
      
       Lain 9 §
      19.      Lain 9 § koskee aiempien vuosien verojen ”automaattista määrittämistä”.(13) Tällaista määrittämistä pyytävien verovelvollisten on tehtävä ilmoitus kaikilta niiltä verovuosilta, joiden osalta ilmoitus olisi pitänyt tehdä viimeistään 31.10.2002.
      
      20.      Lain 9 §:n 2 momentin b kohdan nojalla automaattinen määrittäminen tarkoittaa, että kultakin verovuodelta maksetaan summa,
         jonka suuruus on 2 prosenttia verovelvollisen myynnistä kyseisenä vuonna suoritettavasta arvonlisäverosta ja 2 prosenttia
         kyseisenä vuonna vähennetystä ostoihin sisältyvästä arvonlisäverosta. Prosenttiosuus laskee 1,5 prosenttiin, kun myynteihin
         sisältyvä vero tai ostoihin sisältyvä vero on suurempi kuin 200 000 euroa, ja 1 prosenttiin, kun se on suurempi kuin 300 000
         euroa, ja jos säännöstä sovellettaessa maksettava summa on yli 11 600 000 euroa, kyseisen määrän ylittävää osuutta alennetaan
         80 prosentilla. Lain 9 §:n 6 momentissa asetetaan kuitenkin kunkin vuoden maksujen alarajaksi 500 euroa, kun liikevaihto on
         alle 50 000 euroa; 600 euroa, kun liikevaihto on 50 000–180 000 euroa, ja 700 euroa, kun liikevaihto on yli 180 000 euroa.
      
      21.      Lain 9 §:n 8 momentin mukaan luonnollisten henkilöiden on suoritettava 1 500 euron sekä yritysten ja yhdistysten 3 000 euron
         suuruinen kiinteämääräinen maksu kultakin yksittäiseltä verovuodelta, jolta ei ole tehty mitään ilmoitusta.
      
      22.      Lain 9 §:n 9 momentin mukaan automaattisen määrittämisen jälkeen ei voida tehdä muita vähennyksiä tai palautuksia, jos verovelvollinen
         ei ole niitä aiemmin hakenut. Tiettyjä tarkastuksia voidaan kuitenkin tehdä ja näitä ovat erityisesti tarkastukset, jotka
         liittyvät tiettyjen ilmoitusten ja maksettujen summien johdonmukaisuuteen sekä arvonlisäveron palautusta koskeviin aiempiin
         hakemuksiin.
      
      23.      Lain 9 §:n 10 momentti muistuttaa sisällöltään 8 §:n 6 momenttia. Kun 9 §:ssä tarkoitettua menettelyä on käytetty, a) verovelvolliseen
         ja muuhun veron maksamisesta yhteisvastuussa olevaan henkilöön ei kohdisteta mitään tarkastuksia, b) mahdollisesti määrätyt
         veroseuraamukset raukeavat ja c) tiettyjä veron kiertämisen vuoksi sovellettavia menettelyjä ei voida enää aloittaa (jo vireille
         pantuja rikosoikeudenkäyntejä ei tosin keskeytetä). Lain 8 §:n 6 momentista poiketen näihin suojiin ei kuitenkaan sovelleta
         nyt maksettavan tai ilmoitettavan ylimääräisen arvonlisäveron määrään perustuvaa ylärajaa.
      
      24.      Lain 9 §:n 12:n momentin mukaan maksut voidaan suorittaa kahdessa samansuuruisessa erässä, jos maksettava määrä on yksityishenkilöiden
         osalta yli 3 000 euroa tai muiden osalta yli 6 000 euroa.
      
      25.      Lain 9 §:n 13 momentti muistuttaa sisällöltään 8 §:n 9 momenttia. Luottamuksellista menettelyä käyttäneet henkilöt välttyvät
         tarkastuksilta lukuun ottamatta tarkastusta, jossa selvitetään niiden antaman täydentävän ilmoituksen johdonmukaisuus.
      
      26.      Lain 9 §:n 14 momentti muistuttaa sisällöltään 8 §:n 10 momenttia. Sen mukaan kyseistä pykälää ei miltään osin sovelleta tapauksiin,
         joissa lain voimaantulohetkellä a) verotusta on jo oikaistu tai b) veron kiertämisen vuoksi on jo pantu vireille rikosoikeudenkäynti
         tietyn verovuoden osalta. Siinä kuitenkin rajataan säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle myös tapaukset, joissa c) verovelvollinen
         ei ole tehnyt mitään ilmoitusta miltään asianomaiselta verovuodelta.
      
      27.      Lain 9 §:n 15 momentin mukaan 9 §:n 14 momentin a ja b kohdassa säädetyt poikkeukset koskevat vain niitä verovuosia, joihin
         niitä sovelletaan. Sen mukaan automaattista määrittämistä ei voida tehdä sellaisten tietojen perusteella, jotka eivät vastaa
         ilmoituksen tietoja. Lopuksi siinä todetaan, ettei jo maksettuja summia palauteta, vaan niitä on pidettävä maksettavan veron
         ennakoina.
      
       Asian tausta
      28.      Komission mielestä vuoden 2003 talousarviolain 8 ja 9 § ovat ristiriidassa kuudennen direktiivin 2 ja 22 artiklan kanssa,
         joten se lähetti Italialle 19.12.2003 virallisen huomautuksen EY 226 artiklan mukaisesti. Italia vastasi komissiolle 30.3.2004
         ja kiisti sen, että kyseiset säännökset olisivat yhteisön oikeuden vastaisia. Komissio ei ollut tyytyväinen Italian vastaukseen,
         ja se lähetti sille 13.10.2004 perustellun lausunnon, jossa se kehotti Italiaa toteuttamaan lausunnon noudattamisen edellyttämät
         toimenpiteet kahden kuukauden määräajassa. Italia vastasi komissiolle 31.1.2005 ja kiisti edelleen sen, että kyseiset säännökset
         olisivat yhteisön oikeuden vastaisia. Komissio nosti nyt vireillä olevan kanteen 8.3.2006.
      
       Vaatimus
      29.      Komissio vaatii yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että Italian tasavalta ei ole noudattanut kuudennen direktiivin 2 ja
         22 artiklan sekä EY:n perustamissopimuksen 10 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on nimenomaisesti säätänyt 27.12.2002
         annetun lain nro 289 (vuoden 2003 talousarviolaki) 8 ja 9 §:ssä, että tiettyjen verovuosien aikana suoritettujen verollisten
         liiketoimien osalta luovutaan yleisesti tarkastuksista. Se vaatii myös, että Italia velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
      
      30.      Italian mielestä kanne on hylättävä ja komissio on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
      
       Arviointi
       Tutkittavaksi ottaminen
      31.      Italia väittää, että komissio lisäsi perusteltuun lausuntoon uuden väitteen, joka liittyy arvonlisäverotuksen neutraalisuuden
         periaatteen loukkaamiseen ja kilpailun vääristymiseen riidanalaisten säännösten vuoksi. Komissio toteaa, että vastauksessaan
         Italian väitteisiin se halusi vain palauttaa mieliin asiaa koskevan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön, jolla on merkitystä
         tutkittaessa kuudennen direktiivin 2 ja 22 artiklan väitettyä rikkomista. 
      
      32.      Komissio ei vaadi yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että Italian säännökset nimenomaisesti loukkaavat neutraalisuuden periaatetta
         tai vääristävät kilpailua, joten sen näkemys tuntuu perustellulta. Katson siten, ettei kanteen tutkittavaksi ottamiselle ole
         mitään estettä.
      
       Pääasia
      33.      Tämän asian osapuolet kiistelevät useasta toisiinsa liittyvästä kysymyksestä, joita ehdotan käsiteltävän seuraavien otsakkeiden
         alla: i) jäsenvaltioille kuudennen direktiivin 2 ja 22 artiklassa asetettujen velvoitteiden luonne ja laajuus erityisesti
         sen osalta, miten valvotaan ja varmistetaan, että verovelvolliset noudattavat näitä velvoitteita; ii) riidanalaisten armahdussäännösten
         käytännön vaikutus kyseisten velvoitteiden valossa; iii) armahdussäännöksille asetettujen eri rajoitusten merkitys tältä osin
         sekä iv) armahdussäännösten suhteellinen tehokkuus, kun otetaan huomioon etenkin voimavarojen käyttö suhteutettuna perittyihin
         määriin, jäsenvaltioiden liikkumavara arvonlisäveron hallinnoinnissa ja se, missä määrin armahdussäännökset kuuluvat kyseisen
         liikkumavaran piiriin.
      
      34.      Olisi tosin mahdollista – ja kiinnostavaa – tarkastella arvonlisäveroarmahdusten lainmukaisuuteen ja/tai toivottavuuteen liittyviä
         eräitä muita, yleisempiä kysymyksiä, joista osaa on jo sivuttu menettelyn aikana, mutten usko, että yhteisöjen tuomioistuimelle
         olisi juurikaan hyötyä näiden yleisten kysymysten lähemmästä tarkastelusta, jotta se voisi ratkaista, ovatko komission mainitsemat
         nimenomaiset säännökset kuudennen direktiivin mukaisia. Tyydynkin analyysissani tutkimaan lähinnä niitä seikkoja, joilla on
         merkitystä komission vaatimuksen kannalta, ja viittaan laajempiin kysymyksiin vain esitellessäni asian taustalla olevia näkökohtia.
      
       Kuudennessa direktiivissä asetetut velvoitteet
      35.      Olen samaa mieltä siitä, mitä komissio toteaa kuudennessa direktiivissä sekä yksittäisille verovelvollisille että jäsenvaltioille
         asetetuista velvoitteista. Itse asiassa Italiakin näyttää hyväksyvän komission esityksen pääkohdat, vaikka se toteaa, että
         jäsenvaltiot voivat päättää täytäntöönpanon ja veronkannon yksityiskohdista. Komission näkemys voidaan tiivistää ja muotoilla
         uudelleen seuraavasti.
      
      36.      Kuudennen direktiivin johdanto-osan perusteella on selvää, että yhteisöjen omiin varoihin ”sisältyvät muun muassa arvonlisäverosta
         kertyvät varat, jotka saadaan soveltamalla yhteistä verokantaa yhtenäisesti määrätyn arviointiperusteen mukaan yhteisön säännösten
         mukaisesti”,(14) että ”olisi kiinnitettävä huomiota – – yhteisen liikevaihtoverojärjestelmän tasapuolisuuteen suhteessa tavaroiden ja palvelujen
         alkuperään, jotta voitaisiin toteuttaa lopultakin todellisten sisämarkkinoiden kaltaiset yhteismarkkinat, joilla harjoitetaan
         tasapuolista kilpailua,”(15) ja että ”veronmaksuvelvollisten velvoitteita on mahdollisimman suuressa määrin yhdenmukaistettava yhtenäisen veronkannon
         varmistamiseksi kaikissa jäsenvaltioissa”.(16)
      
      37.      Yhteisöjen tuomioistuin on lisäksi katsonut, että kuudetta direktiiviä on tulkittava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään
         kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaisesti,(17) joka estää sen, että samoja liiketoimia suorittavia taloudellisia toimijoita kohdellaan arvonlisäveron perimisessä eri tavalla.(18)
      
      38.      Kuudennen direktiivin 22 artiklassa asetettujen erityisten velvoitteiden tavoitteena on taata, että kansallisilla viranomaisilla
         on käytettävissään kaikki tarvittavat tiedot sen varmistamiseksi, että arvonlisävero kannetaan ja peritään veroviranomaisten
         valvonnassa.(19) Kyseiset velvoitteet ovat seurausta 2 artiklan vaatimuksesta, jonka mukaan (nimenomaisen vapautuksen puuttuessa) kaikkia
         sen soveltamisalaan kuuluvia liiketoimia on verotettava. Kyseinen vaatimus on yleinen sääntö, josta mikään jäsenvaltio ei
         voi yksipuolisesti poiketa.(20) Vaikka jäsenvaltio voikin kuudennen direktiivin 27 artiklan(21) nojalla pyytää neuvostolta lupaa poiketa direktiivin säännöksistä ”veronkannon yksinkertaistamiseksi tai tietyntyyppisten
         veropetosten ja veron kiertämisen estämiseksi”, yksinkertaistamiseksi tarkoitettujen toimenpiteiden ehtona on, että ne ”saavat
         vaikuttaa ainoastaan vähäisessä määrin jäsenvaltiossa – – kannettavan veron kokonaismäärään” (ja joka tapauksessa tiedetään,
         ettei Italia ole pyytänyt lupaa tässä asiassa).
      
      39.      Jokaisella jäsenvaltiolla on siten velvoite toteuttaa kaikki lainsäädännölliset ja hallinnolliset toimenpiteet sen varmistamiseksi,
         että arvonlisävero kannetaan täysimääräisesti sen alueella samalla tavoin kuin muissa jäsenvaltioissa. Kuudennessa direktiivissä
         ei nimenomaisesti säädetä tästä velvoitteesta, mutta sen olemassaolo voidaan johtaa kyseisestä toimenpiteestä kokonaisuudessaan,
         EY 10 artiklasta ja yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä.(22) Vaikka yhdenmukaistaminen ei ole täydellistä ja tietyt hallinnolliset seikat jäävät väistämättä jäsenvaltioiden toimivallan
         piiriin, kuudennen direktiivin 22 artiklan mukaiset velvoitteet merkitsevät yksityiskohtaista yhdenmukaistamista lainsäädäntötasolla.
      
      40.      Yhdenmukaistamisen vuoksi jäsenvaltioiden on tarkastettava veroilmoitukset, kirjanpito ja muut merkitykselliset asiakirjat
         sekä laskettava ja kannettava vero. Niillä on ainakin tapauskohtaisesti tiettyä liikkumavaraa sen osalta, miten niiden käytettävissä
         olevat voimavarat voidaan tehokkaimmin ja tasapuolisimmin hyödyntää veron soveltamisessa, mutta liikkumavaraa rajoittaa joka
         tapauksessa tarve varmistaa, että
      
      –        yhteisön omat varat kannetaan tehokkaasti ja
      –        verovelvollisten kohtelussa ei ole merkittäviä eroja jäsenvaltion sisällä tai jäsenvaltioiden välillä. 
      41.      Italia ei kiistä, etteivätkö jäsenvaltiot olisi niiden käytettävissä olevien voimavarojen salliessa velvollisia valvomaan
         ja tarkastamaan, että verovelvolliset noudattavat arvonlisäverosääntöjä. Se kiistää kuitenkin, että riidanalaiset säännökset
         ylittäisivät jäsenvaltioille näiden tehtävien hoitamiseksi annetun hyväksytyn liikkumavaran rajat.
      
      42.      Ensin onkin tarpeen selvittää kyseisten säännösten käytännön vaikutukset.
      
       Riidanalaisten säännösten vaikutukset
      43.      Komissio katsoo, että riidanalaisissa säännöksissä korvataan arvonlisäverovelvollisuuteen liittyvät tavanomaiset oikeussuhteet
         uusilla oikeussuhteilla, joilla mainittu velvollisuus lakkautetaan lopullisesti ja korvataan erilaisella velvoitteella suorittaa
         määriä, joilla ei ole juurikaan tekemistä niiden määrien kanssa, jotka olisi pitänyt määrittää ja tilittää tavanomaisten arvonlisäverosääntöjen
         nojalla. Se kuvaa armahdusta ”yleiseksi, valikoimattomaksi ja ennalta tapahtuvaksi” luopumiseksi tarkastusta ja oikaisua koskevasta
         oikeudesta, vaikka kaikista armahdusjärjestelyistä verovelvollisten kanssa pitäisi direktiivin mukaan päättää tapauskohtaisesti.
         Samalla loukataan vakavasti arvonlisäverotuksen neutraalisuuden ja verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun periaatteita.
      
      44.      On pakko myöntää, että säännökset ovat monimutkaisia, ja osapuolet ovat menettelyn aikana olleet erimielisiä niiden käytännön
         vaikutuksista. Yhteisöjen tuomioistuimen lisäselvityspyyntöihin annettujen vastausten perusteella nämä vaikutukset voidaan
         kuitenkin käsittääkseni tiivistää seuraavasti.
      
      45.      Jos verovelvollinen ei ole tehnyt yhtään ilmoitusta miltään asianomaiselta verovuodelta, häneen ei voida soveltaa 8 §:n 4
         momentin tai 9 §:n mukaista armahdusta. Häneen voidaan kuitenkin soveltaa joko 8 §:n tai 9 §:n armahdussäännöksiä, jos hän
         on a) tehnyt (täydellisen tai puutteellisen) ilmoituksen joltakin asianomaiselta verovuodelta muttei yhtään ilmoitusta muilta
         vuosilta tai b) tehnyt ilmoituksen kaikilta asianomaisilta verovuosilta, mutta jotkin tai kaikki ilmoitukset ovat puutteellisia
         tai virheellisiä.
      
      46.      Kun verovelvollinen tekee tietyltä verovuodelta 8 §:n mukaisessa menettelyssä täydentävän ilmoituksen, jonka mukaan verotettava
         arvonlisäys (verotettujen ostojen ja verotettavan myynnin välinen erotus) on suurempi kuin on alun perin ilmoitettu, a) hänen
         on maksettava summa, joka on yhtä suuri kuin lisämäärästä kannettava arvonlisävero (kuitenkin vähintään 300 euroa) ja b) hän
         saa suojaa myynteihin kyseisenä vuonna sisältyvän veron osalta toimitettavaa oikaisua vastaan nyt maksettavan ylimääräisen
         arvonlisäveron määrään saakka, kerrottuna enintään kahdella. 
      
      47.      Lain 9 §:n mukainen menettely johtaa erilaisiin tuloksiin sen mukaan, onko ilmoitusta alun perin tehty vai ei ja minkä verran
         ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa on vähennetty. Maksu on kuitenkin suoritettava kultakin asianomaiselta vuodelta (riippumatta
         siitä, onko ilmoitusta tehty tuolta vuodelta vai ei ja onko tällainen ilmoitus ollut täsmällinen vai ei), eikä muita vähennyksiä
         voida tehdä. Niiltä vuosilta, joilta ilmoitus on tehty, maksun suuruus on 1–2 prosenttia alun perin vähennetyn ostoihin sisältyvän arvonlisäveron määrästä ynnä 1–2 prosenttia alun perin ilmoitetun myynteihin sisältyvän arvonlisäveron määrästä kyseisenä vuonna,(23) kuitenkin vähintään 500, 600 tai 700 euroa liikevaihdon määrän mukaan. Kultakin vuodelta, jolta ei alun perin ole tehty ilmoitusta,
         yksityishenkilöiden on suoritettava 1 500 euron ja yhtiöiden 3 000 euron suuruinen kiinteämääräinen summa riippumatta liian
         pienenä ilmoitetun tai ilmoittamatta jätetyn veron tosiasiallisesta määrästä.
      
      48.      Näin ollen 8 §:n mukaista menettelyä käyttävä verovelvollinen maksaa summan, joka on yhtä suuri kuin hänen aiemmin ilmoittamatta
         jättämästään mutta nyt hänen ilmoittamastaan arvonlisäyksestä kannettava täysimääräinen arvonlisävero – mutta vain niiltä
         vuosilta, joilta hän ei ole tehnyt täydellistä, paikkansapitävää ilmoitusta. Hän saa kuitenkin tuolloin suojaa myöhempiä oikaisuja
         vastaan maksattavana olevien määrien osalta kerrottuna enintään kahdella. Käytännössä lieneekin epätodennäköistä, että verovelvollinen
         ilmoittaa enemmän kuin puolet aiemmin ilmoittamatta jättämästään arvonlisäyksestä. Veroviranomaiset voivat silloin periä enintään
         puolet tosiasiallisesti maksettavasta verosta ja ne luopuvat samalla mahdollisuudesta periä loppuosa.
      
      49.      Lain 9 §:n mukaista menettelyä käyttävän verovelvollisen on suoritettava maksu kultakin vuodelta kyseisellä ajanjaksolla riippumatta
         siitä, onko tuolta vuodelta alun perin tehty paikkansapitävää ilmoitusta vai ei. Jos ilmoitus (paikkansapitävä tai paikkansapitämätön)
         on tehty, maksu on vain pieni osa (enintään 2 prosenttia) alun perin ilmoitetusta ostoihin sisältyvän ja myynteihin sisältyvän veron määrästä; jos ilmoitusta ei ole tehty, maksu on 1 500 euron
         tai 3 000 euron suuruinen kiinteämääräinen summa riippumatta ilmoittamatta jätetyn arvonlisäveron määrästä. Kummassakin tapauksessa
         verovelvollinen saa suojaa myöhempää oikaisua vastaan.
      
      50.      Jos verovelvollisella on mahdollisuus valita näiden kahden menettelyn välillä (ja hän haluaa käyttää niistä jompaakumpaa),
         on kohtuullista olettaa, että hän valitsee niistä sen, joka tulee hänelle edullisemmaksi. Kun liian pienenä ilmoitettu tai
         ilmoittamatta jätetty vero on määrältään vähäinen (jolloin taustalla on luultavimmin silkka erehdys), 8 §:n mukainen menettely
         vaikuttaa edulliselta, sillä siinä verovelvollinen saa suojaa lisätutkimuksia vastaan ja maksaa vastineeksi puolet maksettavan
         arvonlisäveron määrästä. Kun taas määrä on suuri (jolloin taustalla on luultavimmin tahallinen petos), 9 §:n mukaisessa menettelyssä
         annetaan suojaa vastineeksi sellaisen summan maksamisesta, joka vastaa pienempää (ja ääritapauksissa häviävän pientä)(24) osuutta maksettavasta mutta tilittämättä jätetystä verosta.
      
      51.      Komissio painottaa, että kuka tahansa verovelvollinen voi 9 §:n nojalla välttää kokonaan tarkastusten tai verotuksen oikaisemisen
         vaaran usealta verovuodelta vastineeksi siitä, että hän suorittaa maksun, jolla ei ole juurikaan tekemistä yleensä 20 prosentin
         verokannan mukaan kannettavan arvonlisäveron määrän kanssa. Myös 8 §:ssä tarkoitettu armahdus suojaa verovelvollista lisätarkastuksilta
         tai oikaisulta, joskin vastineeksi suuremmasta maksusta. Se, että veroviranomaiset tällä tavoin luopuvat täysin tarkastusvaltuuksistaan,
         loukkaa komission mielestä vakavasti yhteisen arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuutta. Eri verovelvollisia kohdellaan hyvin
         eri tavalla toisiinsa rinnastettavien liiketoimien osalta, mikä puolestaan heikentää tasapuolista kilpailua.
      
      52.      Voin jälleen vain yhtyä komission näkemykseen siitä, että sellainen lainsäädäntöjärjestely, jonka perusteella rehelliset ja
         ahkerat elinkeinonharjoittajat tilittävät arvonlisäveron täysimääräisenä, kun taas vilpilliset tai leväperäiset elinkeinonharjoittajat
         voivat välttyä lisätutkimuksilta maksamalla enintään puolet – ja mahdollisesti huomattavasti vähemmän – tosiasiallisesta arvonlisäverovelastaan,
         ei ole sopusoinnussa jäsenvaltioille erityisesti kuudennen direktiivin 2 ja 22 artiklassa asetettujen velvoitteiden kanssa.
         Tarkemmin sanottuna Italian vuoden 2003 talousarviolain 9 §:n mukaiset järjestelyt ovat täysin ristiriidassa komission mainitsemien
         kuudennen direktiivin 22 artiklan yksityiskohtaisten säännösten kanssa(25) siltä osin kuin ne eivät merkitse tosiasiallisesti suoritettujen liiketoimien ilmoittamista ja kun maksettavilla summilla
         ole mitään yhteyttä veroon, joka kyseisten liiketoimien osalta olisi pitänyt tilittää. Lisäksi – kuten komissio aivan oikein
         huomauttaa – armahdus on täysin valikoimaton siltä osin kuin siinä ei eroteta toisistaan satunnaisesti ja säännönmukaisesti
         liian pienenä ilmoitettua veroa, pieniä ja suuria summia tai huolimattomuutta ja petosta.
      
      53.      Italia puolustautuu pääosin toteamalla, että armahdusta sovelletaan rajallisesti ja että se on jäsenvaltioiden liikkumavaran
         piiriin kuuluva tehokas toimenpide sellaisten määrien perimiseksi, jotka muuten koituisivat veroviranomaisten tappioksi. Ennen
         lopullisen johtopäätöksen tekemistä onkin tarpeen tutkia näitä seikkoja.
      
       Armahdussäännösten rajoitukset
      54.      Komissio kuvaa riidanalaista armahdusta yleiseksi ja valikoimattomaksi luopumiseksi tarkastusta ja oikaisua koskevasta oikeudesta,
         kun taas Italian hallitus kiinnittää huomiota armahdussäännösten sovellettavuutta koskeviin useisiin rajoituksiin. Rajoitukset
         ovat sen mielestä niin merkittäviä, ettei armahdusta voida kuvata yleiseksi tai valikoimattomaksi.
      
      55.      Ensinnäkään armahdus ei koske verovelvollisia, jotka eivät ole alun perin tehneet yhtään arvonlisäveroilmoitusta miltään asianomaiselta
         verovuodelta.(26) Komissio toteaa tähän, että kyseinen tilanne on luonteeltaan täysin marginaalinen.
      
      56.      Sopii todellakin toivoa, että tällainen tilanne on epätavallinen, eikä Italia olekaan eri mieltä siitä, että tilannetta luonnehditaan
         ”marginaaliseksi”. Kohtalaisen kokoiset yritykset voivat käytännössä silloinkin, kun ne haluavat harhauttaa veroviranomaisia,
         tehdä täysin uskottavia veroilmoituksia välttääkseen herättämästä huomiota. Sen sijaan ilmoituksen puuttuminen kokonaan voi
         olla yleisempää sellaisten pienten toimijoiden keskuudessa, jotka toivovat vain, etteivät ne jää kiinni, tai joiden mielestä
         veron kiertäminen on perusteltua jonkinlaisen moraalisen vähäisyyssäännön vuoksi.(27) Lisäksi on todennäköistä, ettei monista lainvastaisista toiminnoista tehdä lainkaan arvonlisäveroilmoitusta, vaikka nekin
         ovat periaatteessa verollisia.(28)
      
      57.      En siten ole vakuuttunut siitä, että vapautus on kaiken kaikkiaan marginaalinen. Näkyvän talouden osalta se on epäilemättä
         marginaalinen jo siksi, että kuka tahansa verollista liiketoimintaa näkyvästi harjoittava henkilö tuntee tarvetta ilmoittaa
         kyseisestä liiketoiminnasta vähintään sen verran, että hän välttyy ikäviltä tarkastuksilta, ja tällöin hän kuuluu armahduksen
         piiriin. Tällainen päätelmä ei kuitenkaan koske näkymätöntä, harmaata taloutta, jonka osuus Italian BKT:stä on arviolta yli
         26 prosenttia.(29)
      
      58.      Toisaalta sellainen (teoriassa) verovelvollinen henkilö, joka haluaa kokonaan välttyä veroviranomaisten huomiolta, ei todennäköisesti
         hae armahduksen tarjoamaa suojaa yhtä helposti kuin verovelvollinen, joka on jo veroviranomaisten tiedossa mutta on salannut
         näiltä jotakin. Hän ei myöskään todennäköisesti joudu yhtä helposti veroviranomaisten tarkastamaksi, varsinkaan jos niiden
         voimavarat ovat rajalliset, kuten Italian hallitus väittää.
      
      59.      Mielestäni näyttää kaiken kaikkiaan epätodennäköiseltä, että sellaisten verovelvollisten vapauttamisella, jotka eivät ole
         tehneet yhtään ilmoitusta miltään asianomaiselta verovuodelta, olisi merkittävää vaikutusta niiden henkilöiden määrään, jotka
         hyötyvät tai pyrkivät hyötymään armahduksesta.
      
      60.      Toiseksi Italian hallitus väittää, ettei armahdusta sovelleta, jos säännönvastaisuuksia on jo paljastunut.(30) Komissio toteaa tähän, ettei vapautus ole täydellinen – joissakin tapauksissa voidaan käyttää lain nro 289/2002 15 ja 16
         §:n mukaista toista määrittämismenettelyä ja siten päättää oikaisumenettely ja saada uusi mahdollisuus turvautua armahdukseen
         – mutta Italian hallitus vastaa, että kyseinen järjestely koskee vain niitä henkilöitä, joiden osalta tällainen menettely
         on vielä voitu riitauttaa.
      
      61.      Italian hallituksen vastaukseensa oheistamasta 15 ja 16 §:n tekstistä ilmenee, että oikaisumenettely, joka ei vielä ole edennyt
         lopulliseen ratkaisuvaiheeseen, voidaan päättää maksamalla summa, jonka suuruus on vähintään 150 euroa ja enintään 50 prosenttia
         verosaatavan määrästä, ja 8 §:n 10 momentista ja 9 §:n 14 momentista puolestaan ilmenee, että kun tällainen maksu on suoritettu
         määräajassa, verovelvollinen voi käyttää joko 8 §:ssä tai 9 §:ssä säädettyä armahdusta.
      
      62.      Italian hallituksen mainitsema vapautus on siten soveltamisalaltaan rajallinen. On vain luonnollista, ettei veroarmahdusta,
         jolla pyritään saamaan vapaaehtoisia suorituksia sellaisen veron sijasta, joka olisi normaalisti pitänyt maksaa mutta jonka
         perimistä muilla tavoin pidetään vaikeana, tulisi ulottaa koskemaan menettelyjen avaamista uudelleen verovelvollisen hyödyksi,
         jos ne on jo päätetty veroviranomaisten hyväksi. Ne verovelvolliset, joiden osalta menettely on kesken, voivat kuitenkin hyötyä
         armahduksesta maksamalla osan menettelyssä kyseessä olevasta summasta armahdusmenettelyssä vaaditun summan lisäksi. Armahdus
         on silloinkin heille houkutteleva, jos he voivat silloin saada suojan maksamalla pienemmän kokonaismäärän kuin minkä he olisivat
         todennäköisesti joutuneet maksamaan, jos menettely olisi päätetty heidän vahingokseen. Tästä kuitenkin seuraa, että veroviranomaiset
         perivät pienemmän summan kuin mikä olisi muuten voitu periä, ja samalla ne luopuvat lisätarkastuksista.
      
      63.      Kolmanneksi Italian hallitus huomauttaa, että(31) armahduksen perusteella maksettu määrä voidaan tarkastaa vertaamalla sitä tehdyissä ilmoituksissa oleviin lukuihin ja että
         jos palautushakemuksia on jo tehty, armahdusmenettelyn käyttö ei estä tarkastamasta näiden hakemusten pätevyyttä.
      
      64.      Kuten komissio aivan oikein huomauttaa, ensin mainitut tarkastukset ovat pelkästään muodollisia ja täysin riippuvaisia veroilmoitusten
         paikkansapitävyydestä – mitä puolestaan ei voida tarkastaa armahdusmenettelyssä.
      
      65.      Viimeksi mainitut tarkastukset koskevat arvonlisäveron palautushakemuksia eli tilanteita, joissa ostoihin sisältyvä vero on
         suurempi kuin myynteihin sisältyvä vero, jolloin näiden kahden välinen erotus koituu verovelvollisen eikä veroviranomaisten
         hyväksi. Italian hallitus katsoo, että tällaisissa tapauksissa tarkastus voidaan armahduksesta huolimatta ulottaa koskemaan
         tavarantoimittajaa, jonka antamissa laskuissa näkyy ostoihin sisältyvä vero ja joka on laskun antajana joka tapauksessa tilitettävä.(32)
      
      66.      Minusta tuntuu, että tällainen vapautus tarkastuksia koskevasta suojasta on sekin lähinnä marginaalinen. Elinkeinonharjoittaja,
         joka on hakenut arvonlisäveron palautusta ilman oikeutta siihen, on menetellyt näin joko salaisella sopimuksella toimittajiensa
         kanssa tai muuten siten, että hänelle toimitetuissa laskuissa näkyvää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron määrää ei itse asiassa
         ole tilitetty viranomaisille. Jos tällainen salainen sopimus on ollut olemassa, voidaan hyvin ihmetellä, haluaako elinkeinonharjoittaja
         ylipäätänsä hyötyä armahduksesta, jollei hän ole jo vaarassa paljastua, sillä hänen hallussaan on asiakirjoja, jotka näennäisesti
         oikeuttavat hänet palautukseen, ja hänen olisi armahduksen saadakseen väistämättä annettava ilmi petokseen osallistuneet liikekumppaninsa.
         Valeyrityksiin perustuvissa petoksissa (joissa yksi tai useampi elinkeinonharjoittaja katoaa tilittämättä viranomaisille arvonlisäveroa)
         toimittajiin kohdistuvasta tutkinnasta ei ymmärrettävästi ole mitään hyötyä. Jos taas mitään salaista sopimusta ei ole ollut,
         säännönvastaisuudet tuskin paljastuvat ennen tarkastusta.
      
      67.      Italian hallituksen mainitsemat armahduksen soveltamisalan rajoitukset eivät ole täysin näennäisiä, mutta kaiken kaikkiaan
         ne vaikuttavat vähäisiltä.
      
       Takaisinperinnän tehokkuus ja jäsenvaltioille sallittu liikkumavara
      68.      Yleisesti tiedetään, että nykyisessä yhdenmukaistetussa arvonlisäverojärjestelmässä jäsenvaltioiden on huolehdittava siitä,
         että verovelvolliset noudattavat vaatimuksia, tarkastettava veroilmoitukset, kirjanpito ja kaikki muut merkitykselliset asiakirjat
         sekä laskettava ja kannettava vero. Siitäkään ei ole kiistaa, että jäsenvaltioilla on tiettyä liikkumavaraa sen osalta, miten
         ne voivat tehokkaimmin hyödyntää käytettävissään olevia voimavaroja.
      
      69.      Italia väittää, että riidanalaisilla säännöksillä kannustetaan osaa verovelvollisista ilmoittamaan oma-aloitteisesti aiemmin
         ilmoittamatta jätetyt määrät, jolloin vapautetaan voimavaroja säännöksiä itsepintaisesti rikkovien henkilöiden tarkastuksiin
         ja saadaan kaiken kaikkiaan suuremmat verotulot kuin mitä olisi muuten voitu saada. Tämä kuuluu sen liikkumavaran piiriin,
         joka komissionkin mielestä jäsenvaltioilla on niiden päättäessä siitä, miten ne voivat parhaiten hyödyntää voimavaroja vaatimusten
         noudattamisen ja täytäntöönpanon varmistamiseksi.
      
      70.      Italian hallitus täsmentää, että yhteensä 162 000 verovelvollista käytti hyväkseen 8 §:n mukaista armahdusta ja 750 000 verovelvollista
         9 §:n mukaista armahdusta. Viimeksi mainittu luku on 13,37 prosenttia Italiassa vuonna 2001 rekisteröidyistä 5 309 654 verovelvollisesta.(33) Vuonna 2003 peritty kokonaissumma (1 938 miljoonaa euroa) oli noin 1,9 prosenttia tuona vuonna kannetusta arvonlisäveron
         kokonaismäärästä (101 890 miljoonaa euroa). Sen sijaan tavanomaisten tarkastusten jälkeen vuosina 1999–2002 perityt arvonlisäveron
         määrät olivat paljon pienemmät: ne vaihtelivat 140 miljoonasta 357 miljoonaan euroon, ja niiden kokonaismäärä neljän vuoden
         aikana oli ainoastaan 1 049 miljoonaa euroa.(34) Italian mielestä nämä luvut osoittavat, että kanne on perusteeton.
      
      71.      Komissio puolestaan toteaa, että luvut osoittavat pikemminkin, että aivan liian moni verovelvollinen on käyttänyt hyväkseen
         armahdusta ja tulokset ovat olleet aivan liian vähäisiä. Armahduksen oletetut hyödyt (perittyjen määrien lisääntyminen ja
         takaisinperinnän tehostuminen) ovat näennäisiä (perittyjen määrien osuus on hyvin pieni, ja ainoa todellinen vaikutus on,
         että verovelvollinen välttyy veroviranomaisten tarkastukselta) ja joka tapauksessa jokseenkin merkityksettömiä, kun otetaan
         huomioon kuudennen direktiivin 2 ja 22 artiklan vaatimusten sitova luonne.
      
      72.      Italia toistaa, että riidanalaisilla säännöksillä kannustetaan verovelvollisia ilmoittamaan oma-aloitteisesti verot, että
         voimavaroja voidaan tällöin kohdentaa niiden verovelvollisten tarkastuksiin, jotka eivät käytä hyväkseen säännöksiä, että
         tällaisten henkilöiden osalta mahdollista tarkastusjaksoa on jatkettu kahdella vuodella vuoden 2003 talousarviolain 10 §:llä
         ja että perityt määrät ovat olleet selvästi suurempia kuin mitä ne olisivat muuten olleet. Hyödyt ovat siten todellisia, eikä
         niitä voida pitää merkityksettöminä. Lisäksi a) armahdus koskee tapauksia, joissa veroilmoituksen laiminlyönti ei ole paljastunut
         ja olisi saattanut jäädä kokonaan paljastumatta, b) verovelvollisen on 9 §:n nojalla suoritettava maksu jokaisen jaksoon kuuluvan
         verovuoden osalta, vaikka laiminlyönti olisi alun perin koskenut vain yhtä verovuotta, ja c) vero peritään – joskin pienempänä
         kuin teoriassa maksettava määrä – välittömästi eikä pitkällisen tutkinta‑ ja perintämenettelyn jälkeen.
      
      73.      Komissio ei ilmeisesti vastusta arvonlisäveroarmahduksia ehdottomasti, mutta se moittii ankarasti riidanalaisten säännösten
         muotoa.
      
      74.      Lieneekin hyödyllistä käsitellä tätä ilmiötä lyhyesti yleisellä tasolla. Veroarmahduksiin sisältyy usein suoja rikosoikeudellisilta
         seuraamuksilta, sakoilta ja (osittain tai kokonaan) koronmaksuilta, ja komissio nimenomaisesti hyväksyy sen, että arvonlisäveron
         osalta tällaiset asiat kuuluvat jäsenvaltioiden toimivaltaan ja siten yhteisön oikeuden ulottumattomiin. Aivan yhtä usein
         armahduksissa kuitenkin edellytetään maksettavien määrien suorittamista täysimääräisinä, eikä niihin sisälly vapautusta tarkastuksista.
         Tavoitteena on yleensä kannustaa verovelvollinen suorittamaan maksu vapaaehtoisesti myöntämällä hänelle suoja rangaistusseuraamuksilta
         (joiden uhalla verovelvollista on tarkoitus kannustaa noudattamaan alusta lähtien vaatimuksia, mutta jotka saattavat estää
         verovelvollista noudattamasta vaatimuksia jälkikäteen, jos katumuksen hinta on liian suuri) menemättä kuitenkaan niin pitkälle,
         että verovelvolliselle olisi edullisempaa kiertää veroja ja sitten katua kuin tehdä heti paikkansapitävä ja rehellinen ilmoitus,
         ja palauttaa hairahtuneet veronmaksajat vastaisuudessa ruotuun.
      
      75.      Kirjallisuudessa(35) on katsottu, että jotta veroarmahdukset voivat olla tehokkaita, niiden olisi muun muassa oltava kertaluonteisia (muuten niiden
         toistuminen kannustaa veronmaksajia mukauttamaan taktiikkaansa tulevien armahdusten ennakoimiseksi), niiden yhteydessä olisi
         suoritettava vähintään maksettavana oleva määrä ja yleensä hieman korkoa (muuten annetaan ymmärtää, että veronkierrosta palkitaan)
         ja niiden ohella olisi annettava vähintään uskottava ilmoitus tarkastustoiminnan tehostamisesta (muuten ilmoituksen ja paljastumisen
         välisestä vaihtokaupasta on tuskin hyötyä).
      
      76.      Riidanalaisella armahduksella ei näytä olevan mitään näistä piirteistä. Sitä on todellakin jatkettu myöhempiin vuosiin,(36) jolloin on kenties luotu tulevia armahduksia koskevia odotuksia ja siten tehty vaatimusten noudattamisesta entistä epätodennäköisempää.
         On myös näyttöä siitä, että Italia on aiemminkin turvautunut veroarmahduksiin useasti.(37) On itse asiassa todettu, että veroarmahdukset ovat niin säännönmukaisia, että tulevien armahdusten odottelusta on tullut
         osasyy verovelvoitteiden noudattamisen heikkoon tasoon Italiassa.(38) Siitä huolimatta, että – kuten Italia totesi istunnossa – arvonlisäverotulot ovat myöhempinä vuosina itse asiassa kasvaneet,
         ei ole esitetty mitään näyttöä siitä, että tämä liittyisi erityisesti armahdukseen (eikä moniin muihin mahdollisiin selityksiin),
         eikä siitä, että tämä vaikutus olisi pysyvä.
      
      77.      Italia väittää, että kannettujen määrien osuus vuotuisista arvonlisäverotuloista on yhteensä lähes 2 prosenttia. Jos arvonlisäveron
         vajeen (teoriassa kannettavan määrän ja tosiasiallisesti kannetun määrän välisen erotuksen) voidaan arvioida olevan Italiassa
         35–40 prosenttia,(39) tosiasiallisesti kannettu määrä on suurin piirtein 3–4 prosenttia teoriassa maksettavasta mutta ilmoittamatta jätetystä määrästä.(40)
      
      78.      Pitää paikkansa, ettei mikään veroviranomainen voi ikinä toivoakaan paljastavansa kaikkia veropetoksia, eikä ole yhteisöjen
         tuomioistuimen asiana neuvoa Italiaa, miten se voisi parhaiten hyödyntää voimavarojaan, vaikka sillä olisikin tähän tarvittava
         asiantuntemus. Minusta vaikuttaa kuitenkin siltä, että menetelmä, jolla ilmeisesti saadaan takaisin noin 3–4 prosenttia kantamatta
         jääneestä verosta (joten kantamatta jääneestä määrästä vähintään 95 prosenttia jää saamatta, eikä määrättyä osaa siitä saada
         koskaan perittyä), ei selvästikään ole tehokasta voimavarojen käyttöä.
      
       Kokonaisarviointi
      79.      Ei voida vakavissaan väittää, että Italian vuoden 2003 talousarviolain 8 ja 9 §:ssä säädetyt verotulojen hankintamenetelmät
         olisivat sopusoinnussa jäsenvaltioille kuudennessa direktiivissä asetettujen, arvonlisäveron perimistä koskevien sääntöjen
         kanssa. Direktiivissä ei säädetä, että jäsenvaltio voisi kantaa arvonlisäveroa sellaisen verokannan mukaan, joka on vain puolet
         yleisestä verokannasta (tämä seuraa käytännössä 8 §:stä).(41) Direktiivissä ei myöskään säädetä, että olisi mahdollista kantaa määrä, jonka suuruus on 2 prosenttia ilmoitetusta ostoihin
         sisältyvästä verosta ynnä 2 prosenttia ilmoitetusta myynteihin sisältyvästä verosta, sellaisen täysin määrittämättömän arvonlisäveron
         määrän sijasta, joka olisi pitänyt ilmoittaa mutta jota ei ole ilmoitettu. Lopuksi on selvää, että vaikka arvonlisävero on
         ilmoitusmenettelyyn perustuva vero, jäsenvaltioiden on valvottava ja taattava, että vaatimuksia noudatetaan, eivätkä ne saa
         välttää tätä vastuuta kokonaisilla verotettavan taloudellisen toiminnan osa-alueilla.
      
      80.      Riidanalaisia armahdussäännöksiä sovelletaan teoriassa kaikkeen Italian pimeään verolliseen elinkeinotoimintaan, joka muodostaa
         taloustieteilijöiden arvioiden mukaan tuntuvan osan maan BKT:stä – mahdollisesti 25–40 prosenttia. Käytännössä säännöksiin
         on Italian hallituksen lukujen mukaan turvautunut yli 17 prosenttia verovelvollisista.(42) Säännösten vaikutus ei siten ole suinkaan epäolennainen, ja ne haittaavat vakavasti arvonlisäveron asianmukaista soveltamista
         kuudennen direktiivin yhdenmukaistamissääntöjen mukaisesti.
      
      81.      Ei liioin ole uskottavaa perustella armahdussäännöksiä voimavarojen käytöllä. Päinvastoin jo terve järki ja talousanalyysit
         osoittavat, että ne ovat omiaan heikentämään arvonlisäverosäännösten noudattamista (ainakin) keskipitkällä ja pitkällä aikavälillä,
         sillä säännösten noudattamisen sijasta niillä palkitaan säännösten noudattamatta jättäminen, ja historiallisesti tarkasteltuna
         ne saavat verovelvollisen todennäköisin syin toivomaan samanlaista kohtelua vastaisuudessakin.
      
      82.      Komission vaatimus pitäisi siten hyväksyä.
      
       Oikeudenkäyntikulut
      83.      Yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan
         oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komission vaatimus pitäisi mielestäni hyväksyä ja koska se on
         vaatinut vastapuolta korvaamaan oikeudenkäyntikulut, Italia olisi velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
      
       Ratkaisuehdotus
      84.      Ehdotan näin ollen, että yhteisöjen tuomioistuin
      
      –        toteaa, että Italian tasavalta ei ole noudattanut kuudennen direktiivin 2 sekä 22 artiklan ja EY:n perustamissopimuksen 10
         artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on nimenomaisesti säätänyt 27.12.2002 annetun lain nro 289/2002 (vuoden 2003 talousarviolaki)
         8 ja 9 §:ssä, että tiettyjen verovuosien aikana suoritettujen verollisten liiketoimien osalta luovutaan yleisesti tarkastuksista
      
      –        velvoittaa Italian tasavallan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
      1 –	Alkuperäinen kieli: englanti.
      
      2 –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
         – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, 13.6.1977, s. 1, sellaisena kuin se on muutettuna
         useaan otteeseen). Kuudes direktiivi on 1.1.2007 kumottu ja korvattu yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetulla
         neuvoston direktiivillä 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1).
      
      3 –	Kyseinen armahdus on ulotettu koskemaan myöhempiä vuosia, ja komissio on nostanut tämän vuoksi kanteen (asia C‑174/07),
         joka on parhaillaan vireillä yhteisöjen tuomioistuimessa.
      
      4 –      Nämä säännökset sisältyvät nykyisin direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a ja d alakohtaan.
      
      5 –	Se on korvattu erityisesti direktiivin 2006/112 213–271 artiklalla.
      
      6 –	Nämä säännökset ovat nykyisin direktiivin 2006/112 252 artiklan 1 kohdassa, 206 artiklassa ja 273 artiklassa.
      
      7 –	Direktiivin 2006/112 213 artiklan 1 kohta.
      
      8 –	Komissio tosin mainitsee lähteeksi 3 kohdan; nykyisin direktiivin 2006/112 242 artikla.
      
      9 –	Direktiivin 2006/112 262 artikla ja sitä seuraavat artiklat.
      
      10 –	Direktiivin 2006/112 214–216 artikla.
      
      11 –	Direktiivin 2006/112 207, 209, 210, 256–258 ja 267 artikla.
      
      12 –	Laki nro 289/2002, GURI 31.12.2002, sellaisena kuin se on muutettuna.
      
      13 –	Järjestelystä käytetään nimitystä ”condono tombale” (”hauta-armahdus”) arvatenkin siksi, että silloin verovelka on ”kuollut
         ja kuopattu”.
      
      14 –	Johdanto-osan toinen perustelukappale; direktiivin 2006/112 johdanto-osan kahdeksas perustelukappale.
      
      15 –	Johdanto-osan neljäs perustelukappale; ei sisälly direktiivin 2006/112 johdanto-osaan.
      
      16 –	Johdanto-osan 14. perustelukappale; direktiivin 2006/112 johdanto-osan 45 perustelukappale.
      
      17 –	Ks. esim. asia C‑280/04, Jyske Finans, tuomio 8.12.2005 (Kok. 2005, s. I‑10683, 36 kohta).
      
      18 –	Asia C‑382/02, Cimber Air, tuomio 16.9.2004 (Kok. 2004, s. I‑8379, 24 kohta).
      
      19 –	Ks. esim. asia C‑85/95, Reisdorf, tuomio 5.12.1996 (Kok. 1996, s. I‑6257, 24 kohta) ja asia C‑141/96, Langhorst, tuomio
         17.9.1997 (Kok. 1997, s. I‑5073, 17 ja 28 kohta).
      
      20 –	Ks. esim. asia 203/87, komissio v. Italia, tuomio 21.2.1989 (Kok. 1989, s. 371, 10 kohta).
      
      21 –	Direktiivin 2006/112 395 artikla.
      
      22 –	Sekä Italia että komissio ovat maininneet asiassa C‑128/05, komissio v. Itävalta, 28.9.2006 annetun tuomion (Kok. 2006,
         s. I‑9265), jossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että Itävalta oli rikkonut velvoitteitaan vapauttamalla tietyt kansainväliset
         liikenteenharjoittajat kokonaan arvonlisäverovelvoitteista. Ks. myös asia C‑228/05, Stradasfalti, tuomio 14.9.2006 (Kok. 2006,
         s. I‑8391, erityisesti 66 kohta); yhteisöjen tuomioistuin tähdensi kyseisessä asiassa, ettei Italia voinut yksipuolisesti
         soveltaa verovelvollisiin säännöstä, jolla poiketaan vähennysoikeudesta.
      
      23 –	Prosenttiosuus pienenee edelleen yli 11 600 000 euron suuruisten maksettavien määrien osalta, joita alennetaan 80 prosentilla
         – eli 0,2 prosenttiin alun perin ilmoitetusta ostoihin sisältyvästä ja/tai myynteihin sisältyvästä verosta.
      
      24 –	Komissio mainitsee tapauksen, jossa verovelvollinen ei ollut tehnyt ilmoitusta tiettynä verovuonna, jona hänen olisi pitänyt
         tilittää veroja 600 000 euron edestä. Lain 9 §:n mukaisessa menettelyssä täydellisen suojan saamiseksi on maksettava enintään
         3 000 euroa, joten veroviranomaisille koitui 597 000 euron tappio. Lisäisin vielä, että verotappio voi olla tätäkin huikeampi,
         sillä säännöksessä nimenomaisesti puhutaan yli 11 600 000 euron suuruisista maksuista.
      
      25 –	Ks. edellä 8–10 kohta.
      
      26 –	Lain 8 §:n 4 momentti ja 9 §:n 14 momentin c kohta.
      
      27 –	Toisin kuin eräissä muissa jäsenvaltioissa, Italiassa arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumiselle ei ole asetettu alarajaa,
         vaan pienimpienkin yritysten on tilitettävä veronsa.
      
      28 –	Ks. esim. yhdistetyt asiat C‑439/04 ja C‑440/04, Kittel ja Recolta Recycling, tuomio 6.7.2006 (Kok. 2006, s. I‑6161, 50
         kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
      
      29 –	Ks. esim. European Employment Observatory Review: Autumn 2004, erityisesti s. 77 ja 106–110.
      
      30 –	Lain 8 §:n 10 momentti ja 9 §:n 14 momentti.
      
      31 –	Lain 9 §:n 9 momentin nojalla, erityisesti sellaisena kuin perustuslakituomioistuin on sitä tulkinnut 27.7.2005 antamassaan
         tuomiossa.
      
      32 –	Presidentin asetuksen nro 633/72 54 a §; ks. kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan d alakohta (28 g artiklassa) ja
         direktiivin 2006/112 203 artikla.
      
      33 –	Laskelma lienee virheellinen, sillä 750 000 on 14,125 prosenttia 5 309 654:stä. Lain 8 §:n osalta mainittu 162 000 on 3,05
         prosenttia verovelvollisten kokonaismäärästä.
      
      34 –	Kun näitä lukuja verrataan Italian hallituksen ilmoittamiin lukuihin, jotka koskevat saman neljän vuoden ajanjakson aikana
         kannetun arvonlisäveron kokonaismäärää, tarkastusten jälkeen perittyjen verojen määrä oli laskujeni mukaan 0,18–0,38 prosenttia
         tiettynä vuonna kerätystä kokonaismäärästä tai 0,3 prosenttia neljän vuoden ajanjakson kokonaismäärästä.
      
      35 –	Esim. Stella, Peter, ”An economic analysis of tax amnesties”, IMF Working Paper 89/4, 1989; Boise, Craig M., ”Deferral and the utility of amnesty”, George Mason University Law Review, 2007, s. 667, erityisesti s. 693 ja sitä seuraavat sivut.
      
      36 –	Ks. edellä alaviite 3.
      
      37 –	Eräässä Yhdysvaltain kongressin vuonna 1998 julkaisemassa asiakirjassa todetaan, että ”Italia on toteuttanut yli kymmenen
         veroarmahdusta, viime aikoina keskimäärin noin joka toinen vuosi”. Komission kannekirjelmässä mainitussa artikkelissa (De
         Mita, ”Il condono fiscale tra genesi politica e limiti costituzionali”, Diritto e pratica tributaria, 2004, I osa, s. 1449) todetaan, että vuoden 2003 armahdus oli 58:s vuoden 1900 jälkeen.
      
      38 –	Marè, M. ja Salleo, C., Is One More Tax Amnesty Really That Bad? Some Empirical Evidence from the Italian 1991 VAT Amnesty, 59th IIPF Congress, Praha, elokuu 2003. Ks. myös Carstensen, Kai, Gern, Klaus-Jürgen, Kamps, Christophe ja Scheide, Joachim,
         Gradual Recovery in Euroland, Kiel Discussion Papers 405: ”– – vuoden 2003 alkupuoliskolla Italia keräsi laajamittaisen veroarmahduksen yhteydessä lisätuloja,
         joiden osuus BKT:stä oli noin 0,8 prosenttia. Italia pystyi tämän kertaluonteisen toimenpiteen ansiosta lyhyellä aikavälillä
         välttämään vakaus‑ ja kasvusopimuksen mukaisen kynnyksen ylittymisen. Keskipitkällä aikavälillä 3 prosentin kynnyksen ylittymisen
         todennäköisyys kuitenkin kasvaa. Kuten kokemus on osoittanut, usein toteutettavat veroarmahdukset – Italiassa veroarmahdus
         oli kolmas 20 vuoden aikana – heikentävät verosäännösten noudattamista. Verotulot jäävät siten keskipitkällä ja pitkällä aikavälillä
         alemmiksi kuin mitä ne olisivat olleet ilman armahdusta.”
      
      39 –	Keen, Michael ja Smith, Stephen, ”VAT fraud and evasion: what do we know and what can be done”, IMF Working Paper 07/31, helmikuu 2007, s. 19.
      
      40 –	Eli 2 prosenttia siitä 60–65 prosentista, joka saadaan kannettua, on (karkeasti laskettuna) 3–4 prosenttia siitä 35–40
         prosentista, jota ei saada kannettua.
      
      41 –	On vielä hyvä huomata, että puolet Italian 20 prosentin yleisestä verokannasta merkitsee 10:tä prosenttia, joka on vähemmän
         kuin kuudennen direktiivin 12 artiklan 3 kohdan a alakohdassa sallittu vähintään 15 prosentin suuruinen yleinen verokanta.
      
      42 –	Komissio totesi istunnossa, että armahdusta käyttäneiden henkilöiden määrä ylittää selvästi verovelvollisten kokonaismäärän
         esimerkiksi sellaisessa keskisuuressa jäsenvaltiossa kuin Belgia.