CELEX: 62003CJ0475
Language: et
Date: 2006-10-03
Title: Euroopa Kohtu otsus (suurkoda), 3. oktoober 2006. # Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl versus Agenzia Entrate Ufficio Cremona. # Eelotsusetaotlus: Commissione tributaria provinciale di Cremona - Itaalia. # Kuues käibemaksudirektiiv - Artikli 33 lõige 1 - Keeld koguda muid siseriiklikke makse, mis on käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena - "Kumuleeruvate käibemaksude" mõiste - Itaalia kohalik tootmistegevuse maks. # Kohtuasi C-475/03.

Kohtuasi C‑475/03
      Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl
      versus
      Agenzia Entrate Ufficio Cremona
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Commissione tributaria provinciale di Cremona)
      Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 33 lõige 1 – Keeld koguda muid siseriiklikke makse, mis on käsitatavad käibemaksuna – Mõiste „käibemaks” – Itaalia kohalik tootmistegevuse maks
      Kohtuotsuse kokkuvõte
      Maksusätted – Õigusaktide ühtlustamine – Käibemaks – Ühine käibemaksusüsteem – Keeld koguda muid siseriiklikke makse, mis
            on käsitatavad kumuleeruvate käibemaksuna 
      (Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 33 lõige 1)
      Kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem:
         ühtne maksubaas, mida on muudetud direktiiviga 91/680, artikkel 33 ei takista sellise maksu säilitamist, millel on Itaalia
         kohaliku tootmistegevuse maksu tunnused. Selline maks erineb käibemaksust sel moel, et seda ei saa käsitada kumuleeruva käibemaksuna
         kuuenda direktiivi artikli 33 lõike 1 tähenduses, kuna seda ei saa pidada proportsionaalseks tarnitud kaupade ja osutatud
         teenuste hinnaga, ning kuna seda ei koguta selleks, et seda käibemaksule omaselt lõpptarbijale üle kanda.
      
      (vt punktid 30, 35, 38, 39 ja resolutiivosa)
EUROOPA KOHTU OTSUS (suurkoda)
      3. oktoober 2006(*)
      
      Kuues käibemaksudirektiiv – Artikli 33 lõige 1 – Keeld koguda muid siseriiklikke makse, mis on käsitatavad käibemaksuna – Mõiste „käibemaks” – Itaalia kohalik tootmistegevuse maks
      Kohtuasjas C‑475/03,
      mille ese on EÜ artikli 234 alusel Commissione tributaria provinciale di Cremona (Itaalia) 9. oktoobri 2003. aasta otsusega
         esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 17. novembril 2003, menetluses
      
      Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl
      versus
      Agenzia Entrate Ufficio Cremona,
      EUROOPA KOHUS (suurkoda),
      koosseisus: president V. Skouris, kodade esimehed P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Schiemann, J. Makarczyk, kohtunikud
         N. Colneric (ettekandja), J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts, P. Kūris, E. Juhász ja G. Arestis,
      
      kohtujurist: F. G. Jacobs, hiljem C. Stix-Hackl,
      kohtusekretär: ametnik K. Sztranc, hiljem kohtusekretäri abi H. Von Holstein ja vanemametnik L. Hewlett,
      arvestades kirjalikus menetluses ja 16. novembri 2004. aasta kohtuistungil esitatut,
      arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
      –        Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl, esindaja: advokaat R. Tieghi,
      –        Itaalia valitsus, esindaja: I. M. Braguglia, keda abistas avvocato dello Stato G. De Bellis,
      
      –        Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: E. Traversa ja D. Triantafyllou,
      olles 17. märtsi 2005. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujurist F. G. Jacobs’i ettepaneku,
      arvestades 21. oktoobri 2005. aasta määrust suulise menetluse uuendamise kohta ja 14. detsembri 2005. aasta kohtuistungil
         esitatut,
      
      arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
      –        Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl, esindajad: advokaadid R. Tieghi ja R. Esposito,
      –        Itaalia valitsus, esindaja: I. M. Braguglia, keda abistas avvocato dello Stato G. De Bellis,
      
      –        Belgia valitsus, esindaja: M. Wimmer,
      –        Tšehhi valitsus, esindaja: T. Boček,
      –        Taani valitsus, esindaja: J. Molde,
      –        Saksamaa valitsus, esindajad: R. Stotz ja U. Forsthoff,
      –        Hispaania valitsus, esindaja: N. Díaz Abad,
      –        Prantsuse valitsus, esindaja: G. De Bergues,
      –        Iirimaa, esindajad: J. O’Reilly, SC, ja P. McCann, BL,
      
      –        Ungari valitsus, esindajad: A. Müller ja R. Somssich,
      –        Hollandi valitsus, esindaja: M. de Grave,
      –        Austria valitsus, esindaja: H. Dossi,
      –        Portugali valitsus, esindajad: L. Inez Fernandesz, A. Seiça Neves ja R. Lares,
      –        Soome valitsus, esindaja: E. Bygglin,
      –        Rootsi valitsus, esindajad: K. Norman ja A. Kruse,
      –        Ühendkuningriigi valitsus, esindajad: E. O’Neill, keda abistas D. Anderson, QC, ja barrister T. Ward,
      
      –        Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: E. Traversa ja D. Triantafyllou,
      olles 14. märtsi 2006. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujurist C. Stix-Hackl’i ettepaneku,
      on teinud järgmise
      otsuse
      1        Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide
         õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23),
         mida on muudetud nõukogu 16. detsembri 1991. aasta direktiiviga 91/680/EMÜ (EÜT L 376, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 160;
         edaspidi „kuues direktiiv”), artikli 33 tõlgendamist.
      
      2        Eelotsusetaotlus on esitatud Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl’i (edaspidi „Banca popolare”) ja Agenzia Entrate Ufficio
         Cremona vahelise kohtuvaidluse raames, mis puudutab kohaliku maksu kogumist tootmistegevuselt.
      
       Õiguslik raamistik
       Ühenduse õigusnormid
      3        Kuuenda direktiivi artikli 33 lõikes 1 on sätestatud:
      
      „Ilma et see piiraks ühenduse teiste sätete kohaldamist, eelkõige nende kehtivate ühenduse õigusnormide sätete kohaldamist,
         mis käsitlevad aktsiisiga maksustatavate toodete valdamise, liikumise ning järelevalve üldist korraldust, ei takista käesolev
         direktiiv liikmesriigil säilitamast või kehtestamast makse kindlustuslepingutele, hasartmängudele ja kihlvedudele, aktsiise,
         maksumärke ja üldiselt mis tahes makse, tollimakse ja lõive, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena, kui nimetatud
         maksud, tollimaksud ja lõivud ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.”
      
      4        Juba direktiivi 77/388 esialgne versioon sisaldas artiklit 33, mis oli käesoleva sättega sisuliselt identne.
      
       Siseriiklikud õigusnormid
      5        Kohalik tootmistegevuse maks (imposta regionale sulle attività produttiva, edaspidi „IRAP”) kehtestati 15. detsembri 1997. aasta seadusandliku dekreediga nr 446 (Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana, edaspidi „GURI”, nr 298 regulaarne lisa, 23.12.1997; edaspidi „seadusandlik dekreet”).
      
      6        Nimetatud dekreedi artiklid 1–4 on sõnastatud järgmiselt:
      
      „Artikkel 1. Maksu kehtestamine
      1.      Kohaliku tootmistegevuse maksuga maksustatakse tootmistegevus, mida teostatakse maakondade territooriumil.
      2.      Maksul on tegelik iseloom ja seda ei või tulumaksu silmas pidades maha arvata.
      Artikkel 2. Maksu kohaldamise tingimus
      1.      Maksu kohaldamise tingimuseks on kaupade tootmiseks või müümiseks või teenuste osutamiseks korraldatud tavapärase iseseisva
         tegevuse teostamine. Tegevus, mida teostavad äriühingud ja asutused, nende hulgas riigiorganid ja ‑asutused, on igal juhul
         maksu kohaldamise eeldus.
      
      Artikkel 3. Maksukohustuslased
      1.      Maksukohustuslased on ettevõtjad, kes teostavad ühte või mitut artiklis 2 nimetatud tegevust. Seega on maksukohustuslased:
      a)      tulumaksuseaduse konsolideeritud redaktsiooni, mis on kinnitatud Vabariigi Presidendi 22. detsembri 1986. aasta dekreediga
         nr 917, artikli 87 lõike 1 punktides a ja b sätestatud äriühingud ja asutused;
      
      b)      täis- ja usaldusühingud ja nendega ühinenud äriühingud […] ning samuti füüsilised isikud, kes tegelevad nimetatud konsolideeritud
         õigusakti artiklis 51 loetletud majandustegevustega;
      
      c)      füüsilised isikud, ühingud ja nendega ühinenud ühingud, kes tegelevad nimetatud konsolideeritud õigusakti artikli 49 lõikes 1
         loetletud kunstide ja kutsetegevusega;
      
      d)      põllumajandustulu saavad põllumajandustootjad […]
      […]
      2.      Maksukohustuslased ei ole:
      a)      ühisinvesteerimisfondid […]
      b)      pensionifondid […]
      c)      Euroopa Majandushuviühingud (EMHÜ) […]
      Artikkel 4. Maksubaas
      1.      Maksu kohaldatakse maakonna territooriumil teostatud tegevusest tulenevale netotoodangu väärtusele.
      […]”
      7        Seadusandliku dekreedi artiklid 5–12 sisaldavad nimetatud „netotoodangu väärtuse” kindlaksmääramise kriteeriume, mis varieeruvad
         vastavalt erinevatele majandustegevustele, millega tegelemine tingib IRAP-i kohaldamise.
      
      8        Seadusandliku dekreedi artikkel 5 täpsustab, et dekreedi artikli 3 lõike 1 punktides a ja b sätestatud ettevõtjate, kes ei
         tegutse panga, muu finantseerimisasutuse ja ‑ühingu ega kindlustusettevõtjana, maksubaas määratakse kindlaks tsiviilkoodeksi
         artikli 2425 lõike 1 punktis A sätestatud toodangu väärtuse hulka kuuluvate alajaotiste summa ja sama artikli lõike 1 punktis B
         sätestatud tootmiskulude hulka kuuluvate alajaotiste summa, välja arvatud muu hulgas personali palgakulud, vahe alusel.
      
      9        Tsiviilkoodeksi artiklis 2425 pealkirjaga „Kasumiaruande sisu” on sätestatud:
      
      „Kasumiaruanne koostatakse vastavalt järgmisele skeemile:
      A)      Toodangu väärtus:
      1)      Müügi- ja teenustetulu;
      2)      Valmistamisel oleva, lõpetamata ja valmistoodangu varude jäägi muutus;
      3)      Lõpetamata tellimustööde muutus;
      4)      Põhivara suurenemine ettevõtja omatarbeks;
      5)      Muud tulud ja kaubad koos eraldi viitega sissemaksetele tegevusaruandes.
      Kokku.
      B)      Tootmiskulud:
      6)      Toor-, abi- ja tarbematerjalid ning kaubad;
      7)      Teenuste kulud;
      8)      Kolmandate isikute vara kasutamise kulud;
      9)      Tööjõukulud:
      a)      palgakulu;
      b)      sotsiaalmaksud;
      c)      lepingu lõpetamise hüvitised;
      d)      pensionikulu;
      e)      muud kulud;
      10)      Kulum ja väärtuse langus:
      a)      immateriaalse põhivara kulum;
      b)      materiaalse põhivara kulum;
      c)      põhivara muu väärtuse langus;
      d)      käibevaras sisalduvate võlakohustuste väärtuse langus ja likviidusvõime;
      11)      Toor-, abi- ja tarbematerjalide ning kaupade varude jäägi muutus;
      12)      Riskireservid
      13)      Muud reservid;
      14)      Muud ärikulud.
      Kokku.
      Toodangu väärtuse ja tootmiskulude vahe (A-B).
      […]”
      10      Seadusandliku dekreedi artiklis 14 on sätestatud, et „maksu makstakse maksustamisperioodide kaupa selliselt, et igale maksustamisperioodile
         vastab iseseisev maksukohustus. Maksustamisperiood määratakse kindlaks vastavalt kriteeriumidele, mis on kehtestatud tulumaksu
         puhul”.
      
      11      Seadusandliku dekreedi artiklist 16 tuleneb üldreegel, mille kohaselt „arvutatakse maks, kohaldades netotoodangu väärtusele
         määra 4,25%”.
      
       Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
      12      Banca popolare vaidlustas eelotsusetaotluse esitanud kohtus Agenzia Entrate Ufficio Cremona otsuse, millega viimane keeldus
         Banca popolarele tagastamast 1998. ja 1999. aastal makstud IRAP-it.
      
      13      Põhikohtuasja hageja leiab, et seadusandliku dekreedi ja kuuenda direktiivi artikli 33 vahel esineb vastuolu.
      
      14      Eelotsusetaotluse esitanud kohus toob välja järgmised asjaolud:
      
      –        esiteks, IRAP-it kohaldadakse üldisel moel kõikide kaubanduslike tootmis-või müügitehingute suhtes, mille esemeks on kaubad
         ja teenused, mida realiseeritakse selleks mõeldud tavapärases majandustegevuses, st ettevõtja äritegevuses või kunstide ja
         kutsetegevusega tegelemise raames;
      
      –        teiseks, IRAP, olgugi et see põhineb teisel alusel kui käibemaks, puudutab tootmistegevusest tulenevat netoväärtust, täpsemalt
         tootja poolt „lisatud” netoväärtust, mistõttu on IRAP käibemaks;
      
      –        kolmandaks, IRAP-iga maksustatakse igas tootmis- või turustusetapis;
      –        neljandaks, IRAP-i alusel erinevates tsükli etappides alatest tootmisest kuni tarbimiseks ringlusse lubamiseni kogutud maksu
         summa on võrdne IRAP-i määraga, mida kohaldatakse kaupade ja teenuste müügihinna suhtes tarbimiseks ringlusse lubamisel.
      
      15      Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb samas, kas käibemaksu ja IRAP-i vahelised erinevused kuuluvad peamiste tunnuste hulka,
         mis määravad kindlaks ühe või teise maksu kuulumise või mittekuulumise samasse maksu liiki.
      
      16      Sellistel asjaoludel otsustas Commissione tributaria provinciale di Cremona menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise
         eelotsuse küsimuse:
      
      „Kas kuuenda direktiivi […] artiklit 33 tuleb tõlgendada nii, et see keelab maksustada IRAP-iga netotoodangu väärtuse, mis
         tuleneb kaupade tootmiseks või müümiseks või teenuste osutamiseks korraldatud tavapärasest iseseisvast tegevusest?”
      
       Eelotsuse küsimus
      17      Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimuses teada sisuliselt seda, kas kuuenda direktiivi artikkel 33 takistab sellise
         maksu säilitamist, millel on põhikohtuasjas kõne all oleva maksu tunnused.
      
      18      Kuuenda direktiivi artikli 33 tõlgendamiseks tuleb see säte asetada selle õiguslikku konteksti. Seetõttu on sarnaselt 8. juuni
         1999. aasta otsusele liidetud kohtuasjades C‑338/97, C‑344/97 ja C‑390/97: Pelzl jt (EKL 1999, lk I‑3319, punktid 13–20) tarvilik
         kohe alguses meenutada eesmärke, mida ühise käibemaksusüsteemi kehtestamisega silmas peetakse.
      
      19      Nõukogu 11. aprilli 1967. aasta esimese direktiivi 67/227/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide
         ühtlustamise kohta (EÜT 1967, 71, lk 1301; ELT eriväljaanne 09/01, lk 3; edaspidi „esimene direktiiv”) põhjendustest tuleneb,
         et kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate õigusnormide ühtlustamine peab võimaldama luua ühisturu, kus konkurentsi ei ole moonutatud
         ja mille tunnusjooned sarnanevad siseturu omadega, kõrvaldades maksuõiguslikud erinevused, mis võivad moonutada konkurentsi
         ja takistada kaubandust.
      
      20      Ühine käibemaksusüsteem loodi nõukogu 11. aprilli 1967. aasta teise direktiiviga 67/228/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate
         liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta – ühise käibemaksusüsteemi ülesehitus ja rakendamiseeskirjad (EÜT 1967, 71,
         lk 1303; edaspidi „teine direktiiv”) ja kuuenda direktiiviga.
      
      21      Vastavalt esimese direktiivi artiklile 2 on ühise käibemaksusüsteemi põhimõtteks kohaldada kuni jaemüügietapi lõpuni kaupade
         ja teenuste suhtes üldist tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute arvust,
         mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi.
      
      22      Samas on iga tehingu puhul käibemaks sissenõutav üksnes pärast selle käibemaksu mahaarvamist, mis otseselt koormas hinda moodustavate
         erinevate tegurite kulu; mahaarvamiste mehhanismi muudeti kuuenda direktiivi artikli 17 lõikega 2 selliselt, et maksukohustuslasel
         on õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata käibemaks, mis on tema poolt ostetud kaubalt või teenuselt juba tasutud,
         ja et igas etapis maksustatakse ainult lisandunud väärtust, mis jääb lõpuks lõpptarbija kanda.
      
      23      Et saavutada sama tehingu maksustamise tingimuste võrdsuse eesmärki, sõltumata liikmesriigist, kus see tehing sooritatakse,
         pidi ühine käibemaksusüsteem teise direktiivi põhjenduste kohaselt asendama liikmesriikides kehtivad erinevad käibemaksud.
      
      24      Nende ideede raames lubab kuuenda direktiivi artikkel 33 liikmesriigil säilitada või kehtestada kaupade tarnimisele, teenuste
         osutamisele või importimisele makse, tollimakse ja lõive üksnes siis, kui need ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena.
      
      25      Selleks et hinnata, kas maks, tollimaks või lõiv on käsitatav kumuleeruva käibemaksuna kuuenda direktiivi artikli 33 tähenduses,
         tuleb eeskätt uurida, kas selle tagajärjel kahjustatakse ühist käibemaksusüsteemi, takistades kaupade ja teenuste liikumist
         ja koormates kaubandustehinguid nii, nagu seda teeb käibemaks.
      
      26      Euroopa Kohus on selles osas täpsustanud, et igal juhul tuleb kaupade ja teenuste liikumist käibemaksuga võrreldaval määral
         takistavateks lugeda maksud, tollimaksud ja lõivud, millel on käibemaksu peamised tunnused, olgugi et need tunnused ei ole
         käibemaksu tunnustega alati igas suhtes identsed (31. märtsi 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑200/90: Dansk Denkavit ja Poulsen
         Trading, EKL 1992, lk I‑2217, punktid 11 ja 14 ning 29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑308/01: GIL Insurance jt, EKL 2004,
         lk I‑4777, punkt 32).
      
      27      Seevastu ei välista kuuenda direktiivi artikkel 33 sellise maksu säilitamist või kehtestamist, millel ei ole käibemaksu peamiseid
         tunnuseid (17. septembri 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑130/96: Solisnor-Estaleiros Navais, EKL 1997, lk I‑5053, punktid 19
         ja 20 ning eespool viidatud kohtuotsus GIL Insurance jt, punkt 34).
      
      28      Euroopa Kohus on täpsustanud, millised on käibemaksu peamised tunnused. Vaatamata teatud erinevustele sõnastuses, tuleneb
         Euroopa Kohtu praktikast, et nimetatud tunnuseid on neli: maksu üldine kohaldamine tehingute suhtes, mille esemeks on kaubad
         või teenused; maksusumma määramine proportsionaalselt hinnaga, mida maksukohustuslane tarnitud kaupade ja osutatud teenuste
         eest sai; maksu sissenõudmine igas tootmis- ja turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute
         arvust; eelnevates etappides makstud summade maksukohustuslase poolt mahaarvamine tasumisele kuuluvast maksust selliselt,
         et maksu kohaldatakse konkreetses etapis üksnes selles etapis lisandunud väärtuse suhtes ja et lõplik maksukoormus lasub kindlasti
         tarbijal (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Pelzl jt, punkt 21).
      
      29      Selleks, et vältida vastuolulisi tulemusi ühise käibemaksusüsteemiga kavandatud eesmärgi suhtes, mida on meenutatud käesoleva
         kohtuotsuse punktides 20–26, tuleb sellise maksu nagu IRAP tunnuseid käibemaksu tunnustega võrrelda just seda eesmärki silmas
         pidades. Selle raames tuleb erilist tähelepanu pöörata nõudele, et kogu aeg oleks tagatud ühise käibemaksusüsteemi neutraalsus.
      
      30      Mis puudutab antud juhul käibemaksu teist peamist tunnust, siis tuleb alustuseks tõdeda, et sellal kui käibemaksu nõutakse
         turustamise etapis igalt tehingult eraldi ja kui selle summa on tarnitud kaupade ja osutatud teenuste hinnaga proportsionaalne,
         on IRAP vastupidiselt maks, mis põhineb ettevõtja netotoodangu väärtusel konkreetsel perioodil. Selle baas on võrdne kasumiaruandest
         tuleneva erinevusega ühelt poolt „toodangu väärtuse” ja teiselt poolt „tootmiskulude” vahel, vastavalt neile mõistetele Itaalia
         õigusnormides antud määratlustele. See hõlmab selliseid elemente nagu varude jäägi muutus, kulum ja väärtuse langus, mis ei
         oma otsest seost kaupade tarnimise ja teenuste osutamise kui sellistega. Sellistel tingimustel ei saa IRAP-it pidada proportsionaalseks
         tarnitud kaupade ja osutatud teenuste hinnaga.
      
      31      Järgmiseks tuleb seoses käibemaksu neljanda peamise tunnusega märkida, et erinevused meetodites, mille alusel juba tasutud
         maksu mahaarvamist arvutatakse, ei vabasta maksu kuuenda direktiivi artiklis 33 sätestatud keelust, kui need erinevused on
         pigem tehnilist laadi ja kui need ei takista selle maksu toimimist sisuliselt käibemaksuna. Seevastu maks, mis koormab tootmistegevust
         selliselt, et ei ole kindel, kas selle – sarnaselt tarbimismaksuga nagu käibemaks – kannab kindlalt lõpptarbija, võib jääda
         kuuenda direktiivi artikli 33 kohaldamisalast välja.
      
      32      Antud juhul, sellal kui kuuenda direktiivi artiklites 17–20 sätestatud maksu maharvamise mehhanismi abil koormab käibemaks
         üksnes lõpptarbijat ja on igati neutraalne maksukohustuslaste suhtes, kes sekkuvad tootmis- ja turustusahelasse enne lõplikku
         maksustamisetappi, olenemata sooritatud tehingute arvust (24. oktoobri 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑317/94: Elida Gibbs,
         EKL 1996, punktid 19, 22 ja 23 ning 15. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑427/98, EKL 2002, lk I‑8315, punkt 29), ei
         ole see nii IRAP-i puhul.
      
      33      Esiteks ei saa maksukohustuslane kaupade ja teenuste ostmise hinnas sisalduvat IRAP-i summat täpselt kindlaks määrata. Teiseks,
         kui maksukohustuslane selleks, et kanda oma enda tegevusega seonduv maksukoormus turustus- või tarbimisahela järgmisele etapile,
         võib lisada selle maksu oma müügihinnale, sisaldaks IRAP-i baas seejärel mitte üksnes lisandunud väärtust, vaid ka maksu ennast,
         mistõttu arvutatakse IRAP summa põhjal, mis on saadud müügihinnast, mis ennetavalt sisaldab tasumisele kuuluvat maksu.
      
      34      Igal juhul, isegi kui eeldada, et IRAP-i maksukohustuslane, kes tegeleb müügiga lõpptarbijale, võtab hinna määramisel arvesse
         oma üldkulude hulka kuuluvat maksusummat, siis kõikidel maksukohustuslased ei ole sellist võimalust maksukoormust osaliselt
         või täielikult üle kanda (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Pelzl jt, punkt 24).
      
      35      Kõigist eelnevatest kaalutlustest tuleneb, et vastavalt IRAP-it puudutavatele õigusnormidele ei nõuta seda maksu selleks,
         et seda käibemaksule omaselt lõpptarbijale üle kanda.
      
      36      Euroopa Kohus on tõepoolest tuvastanud, et käibemaksu harmoneeritud süsteemiga on vastuolus maks, mida nõuti protsendina ettevõtja
         poolt konkreetsel perioodil teostatud müügi ja osutatud teenuste kogusummast, millest oli maha arvatud nende kaupade ja teenuste
         summa, mida see ettevõtja sel perioodil ostis ja kasutas. Euroopa Kohus leidis, et kõnealune maks oli oma peamistes tunnustes
         võrreldav käibemaksuga ja et vaatamata erinevustele säilitas ta kumuleeruva käibemaksu iseloomu (vt selle kohta eespool viidatud
         kohtuotsus Dansk Denkavit ja Poulsen Trading, punkt 14).
      
      37      Siiski erineb IRAP antud aspektis sellest maksust, mis oli nimetatud kohtuotsuse esemeks, kuna viidatud maks oli mõeldud lõpptarbijale
         ülekandmiseks, nagu tuleneb ka selle kohtuotsuse punktist 3. Seda maksu arvestati käibemaksuga identsel baasil ja seda koguti
         käibemaksuga paralleelselt.
      
      38      Eelnevatest kaalutlustest tuleneb, et IRAP-i tunnustega maks erineb käibemaksust sel moel, et seda ei saa käsitada kumuleeruva
         käibemaksuna kuuenda direktiivi artikli 33 lõike 1 tähenduses.
      
      39      Neil tingimustel tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artiklit 33 tuleb tõlgendada nii, et see ei takista
         sellise maksu säilitamist, millel on põhikohtuasjas kõne all oleva maksu tunnused.
      
       Kohtukulud
      40      Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus siseriiklikus kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kulude
         jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, v.a poolte kohtukulud, ei hüvitata.
      
      Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (suurkoda) otsustab:
      Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
            kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas, mida on muudetud nõukogu 16. detsembri 1991. aasta direktiiviga 91/680/EMÜ,
            artiklit 33 tuleb tõlgendada nii, et see ei takista sellise maksu säilitamist, millel on põhikohtuasjas kõne all oleva maksu
            tunnused.
      Allkirjad
      * Kohtumenetluse keel: itaalia.