CELEX: 62005CC0076
Language: et
Date: 2006-09-21 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Stix-Hackl - 21. september 2006. # Herbert Schwarz ja Marga Gootjes-Schwarz versus Finanzamt Bergisch Gladbach. # Eelotsusetaotlus: Finanzgericht Köln - Saksamaa. # EÜ asutamislepingu artikkel 8a (muudetuna EÜ artikkel 18) - Euroopa Liidu kodakondsus - EÜ asutamislepingu artikkel 59 (muudetuna EÜ artikkel 49) - Teenuste osutamise vabadus - Tulumaksu käsitlevad õigusaktid - Koolituskulud - Õigus maha arvata üksnes siseriiklikele eraõppeasutustele tasutud koolituskulud. # Kohtuasi C-76/05.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK LIIDETUD KOHTUASJADES
      CHRISTINE STIX-HACKL
      esitatud 21. septembril 20061(1)
      
      Kohtuasi C‑76/05
      Herbert Schwarz
      Marga Gootjes-Schwarz
      versus
      Finanzamt Bergisch Gladbach
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Finanzgericht Köln (Saksamaa))
      ja
      Kohtuasi C‑318/05
      Euroopa Ühenduste Komisjon
      versus 
      Saksamaa Liitvabariik
      Teenuste osutamise vabadus – Isikute vaba liikumine – Asutamisvabadus – Maksustamine – Tulumaks – Koolituskulud – Maksu mahaarvamise õiguse piiramine liikmesriigi eraõiguslikele asutustele tasutud koolituskuludega – Seos liikmesriikide hariduspoliitikaga
      
      Sisukord
      
      I.     Sissejuhatavad märkused
      II.   Õiguslik raamistik
      A.     Ühenduse õigus
      B.     Siseriiklik õigus
      1.     Einkommensteuergesetz (Saksa tulumaksuseadus, edaspidi „EStG”)
      2.     Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (Saksamaa Liitvabariigi põhiseadus, edaspidi „põhiseadus”)
      III. Eelotsusetaotlus (kohtuasi C‑76/05)
      A.     Asjaolud ja põhikohtuasi
      B.     Poolte argumendid
      C.     Õiguslik hinnang
      1.     Sissejuhatavad märkused uurimise käigu kohta
      2.     Teenuste osutamise vabadus EÜ artikli 49 jj alusel
      a)     Kohaldamisala
      b)     EStG § 10 lõike 1 punkti 9 diskrimineeriv olemus
      i)     Selle keelu tähtsus, mis tuleneb põhiseadusest ja mille kohaselt on keelatud valida õppijaid nende vanemate jõukuse järgi
      ii)   Kodu- ja välismaiste erakoolide võrreldavus
      c)     Õigustus
      d)     Järeldus
      IV.   Liikmesriigi kohustuste rikkumise menetlus (kohtuasi C‑318/05)
      A.     Kohtueelne menetlus ja kohtumenetlus
      B.     Poolte põhiargumendid
      C.     Hinnang
      1.     Teenuste osutamise vabaduse väidetav rikkumine
      2.     Töötajate liikumisvabaduse ja asutamisvabaduse väidetav rikkumine (EÜ artiklid 39 ja 43)
      3.     Liikumisvabadust puudutava üldise õiguse väidetav rikkumine (EÜ artikli 18 lõige 1 koostoimes EÜ artikli 12 esimese lõiguga)
      a)     Kohaldamisala
      b)     Diskrimineerimine
      c)     Õigustus
      d)     Järeldus
      4.     Kohtukulud
      V.     EttepanekI.      Sissejuhatavad märkused
      1.        Nii käesolev eelotsusetaotlus kui ka käesolev liikmesriigi kohustuste rikkumise menetlus puudutavad mõlemad küsimust, kas
         olenemata liikmesriikide põhimõttelisest pädevusest hariduspoliitika valdkonnas on ühenduse õigusega vastuolus siseriiklik
         maksuõigusnorm, mille alusel võib erikuludena, mis annavad õiguse vähendada tulumaksu, käsitada asjaomase liikmesriigi teatavatele
         koolidele tasutud koolituskulusid, kuid mitte Euroopa Ühenduse ülejäänud territooriumil asuvatele koolidele tasutud koolituskulusid.
      
      2.        Käsitletav küsimus jääb seega otseste maksude ja hariduspoliitika piirimaile. Ühenduse õiguse praeguses seisus kuuluvad mõlemad
         valdkonnad liikmesriikide pädevusse. EÜ artikli 149 lõikest 1 tuleneb, et iga liikmesriik vastutab oma haridussüsteemi korralduse
         ja õpetuse sisu eest. Ühtlasi on liikmesriigid vabad määratlema oma maksusüsteemi korralduse ja kontseptsiooni.(2)
      
      3.        Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikas on sedastatud, et kuigi otsene maksustamine jääb liikmesriikide pädevusse, peavad viimased
         ühenduse õiguse vastavate konkreetsete sätete puudumise korral järgima siiski ühenduse õigust.(3) See, et ühendusel puudub pädevus kehtestada õigusakte hariduspoliitika valdkonnas, ei tähenda, et liikmesriigi asjaomaste
         otsuste kooskõla ühenduse õigusega ei pea põhimõtteliselt kontrollima.(4) Siseturul, „mida iseloomustab kaupade, isikute, teenuste ja kapitali vaba liikumise takistuste kõrvaldamine liikmesriikide
         vahel”,(5) ei saa liikmesriigid enam eirata sellest tulenevaid piiranguid nende siseriikliku poliitika määratlemisele ja kohaldamisele.
      
      4.        Niivõrd kuivõrd on kohaldatavad EÜ asutamislepingust tulenevad põhivabadused, võib neis esineda ebakõla siseriikliku hariduspoliitika,
         mille raames võib muu hulgas kindlaks määrata haridusasutuste toetamise kriteeriumid, ja eelnimetatud põhivabadustest tulenevate
         õiguste – nagu näiteks õppimine välismaa koolis – kasutamise vahel. Niisiis on küsimus selles, mil määral on võimalik säilitada
         tasakaal siseriikliku pädevusega arvestamise ja siseturu nõudmiste vahel.
      
      5.        Käesoleval juhul on eelkõige oluline suhtuda erilise austusega liikmesriikide maksualasesse ja hariduspoliitilisse pädevusse.(6)
      
      II.    Õiguslik raamistik
      A.      Ühenduse õigus
      6.        Finanzgericht Köln palub tõlgendada EÜ artikleid 18, 39, 43 ja 49. Komisjon palub liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluses
         Euroopa Kohtul tuvastada, et Saksamaa Liitvabariik on rikkunud neid samu norme.
      
      B.      Siseriiklik õigus
      1.      Einkommensteuergesetz(7) (Saksa tulumaksuseadus, edaspidi „EStG”)
      
      7.        EStG § 10 lõike 1 punkt 9 näeb ette:
      
      „Erikulud, kui need ei ole tegevuskulud ega ettevõtluskulud, on järgmised kulud:
      30% summast, mille maksumaksja on tasunud selle eest, et laps, kelle osas tal on õigus ülalpeetava lapse või peretoetusega
         kaasnevale maksu vähendamisele, käib põhiseaduse artikli 7 lõike 4 kohaselt riikliku koolitusloa saanud või liidumaa seaduse
         alusel lubatud asenduskoolis või liidumaa seadusega tunnustatud üldhariduslikus täienduskoolis, arvestamata majutus-, järelevalve-
         ja toitlustamiskulusid.”
      
      2.      Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland(8) (Saksamaa Liitvabariigi põhiseadus, edaspidi „põhiseadus”)
      
      8.        Artikli 7 lõikes 4 on sätestatud:
      
      „Erakoolide asutamise õigus on tagatud. Avalikke haridusasutusi asendavatel erakoolidel peab olema riiklik koolitusluba ja
         need alluvad liidumaade seadustele. Luba antakse, kui erakool on oma õppekavade ja õppekeskkonna ja ka õpetajate teadusliku
         kvalifikatsiooni poolest avalike haridusasutustega samal tasemel ja kui selles ei soosita õppijate valimist nende vanemate
         jõukuse järgi. Luba ei anta, kui pedagoogide majanduslik ja õiguslik olukord ei ole nõutaval määral kindlustatud.”
      
      III. Eelotsusetaotlus (kohtuasi C‑76/05)
      A.      Asjaolud ja põhikohtuasi
      9.        Abielupaar Herbert Schwarz ja Marga Gootjes-Schwarz kandis 1998. ja 1999. aastal ühiselt tulumaksukohustust. Neil on kolm
         ühist last, kellest tütred Lydia (sündinud 1981. aastal) ja Lilian (sündinud 1986. aastal) käisid koolis Cademuir International
         School’is Šotimaal.
      
      10.      Kuna abielupaar Schwarz esialgu tuludeklaratsioone ei esitanud, määrati nende maksustatava tulu suurus kindlaks hindamise
         teel. Abielupaar Schwarz esitas õigel ajal vaide neile saadetud hindamisel põhinevate maksuotsuste peale.
      
      11.      Abielupaar Schwarz deklareeris vaidemenetluse ajal esitatud maksudeklaratsioonides ebaharilikult suurte kuludena 43 426,78 Saksa
         marka 1998. aasta eest ja 64 549,79 Saksa marka 1999. aasta eest. 1998. aasta kuludest 33 867,79 Saksa marka ja 1999. aasta
         kuludest 27 415,62 Saksa marka tulenes eelotsusemenetluse seisukohast tähtsust omavast kahe tütre koolitamisest Cademuir International
         Schoolis.
      
      12.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et abielupaar Schwarz ei ole täpsustanud, kui suure osa nendest summadest moodustasid
         koolituskulud ilma majutus-, järelevalve- ja toitlustamiskuludeta, kuid see osa on vähemalt 10 000 Saksa marka aastas.
      
      13.      Finanzamt Bergisch Gladbach tegi vaidemenetluse käigus 13. septembril 2001 muudetud maksuotsused vaidlustatud ajavahemiku
         kohta, milles ta võttis arvesse abielupaar Schwarzi deklareeritud maksustatava tulu, kuid mitte nende poolt näidatud ebaharilikult
         suuri kulusid. Asjaomased isikud vaidlustasid selle täiendavalt, kuid Finanzamt jättis 6. detsembri 2001. aasta otsusega vaide
         põhjendamatuse tõttu rahuldamata.
      
      14.      Viimati nimetatud otsuse peale esitas abielupaar Schwarz kaebuse Finanzgericht Kölnile, paludes muu hulgas teise võimalusena
         erikulude maha arvamist EStG § 10 lõike 1 punkti 9 alusel.
      
      15.      Finanzgericht Köln leiab, et viidatud kaebus ei ole siseriiklikku õigust silmas pidades tõenäoliselt edukas, kuna EStG § 10
         lõike 1 punkt 9 on kohaldatav vaid teatavate Saksamaa territooriumil asuvate koolide puhul, kuid ei hõlma teises liikmesriigis
         asuvatele koolidele tasutud koolituskulusid. Võimalik, et ühenduse õiguse ülimuslikkuse alusel jõutakse siiski teistsugusele
         tulemusele.
      
      16.      Neil asjaoludel otsustas Finanzgericht Köln 27. jaanuari 2005. aasta määrusega menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule
         järgmise eelotsuse küsimuse:
      
      „Kas see, et erikuludena, mis [EStG] § 10 lõike 1 punkti 9 alusel – selle aastatel 1998 ja 1999 kehtinud sõnastuses – annavad
         õiguse vähendada tulumaksu, käsitatakse Saksa koolidele tasutud koolituskulusid, kuid mitte Euroopa Ühenduse ülejäänud territooriumil
         asuvatele koolidele tasutud koolituskulusid, on vastuolus [EÜ asutamislepingu] artiklitega 8a/18 ([liidu kodanike] vaba liikumine),
         48/39 (töötajate vaba liikumine), 52/43 (asutamisvabadus) ja 59/49 (teenuste osutamise vabadus)?”(9)
      
      B.      Poolte argumendid
      17.      Saksamaavalitsus leiab, et vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid ei kuulu teenuste osutamise vabaduse kohaldamisalasse. Nagu tuleneb Euroopa
         Kohtu praktikast,(10) võib õppetööd koolis pidada erandjuhul teenuse osutamiseks EÜ artikli 49 jj tähenduses, kui kooli rahastatakse peamiselt
         eravahenditest ja tegemist on tulundusasutusega. Seda ei ole kõnealuse Ühendkuningriigis asuva kooli kohta märgitud.
      
      18.      Igal juhul õigustavad sisulised erinevused erinevat kohtlemist. Juhul kui eelotsusetaotluses märgitud kool siiski osutab teenuseid,
         siis ei saa seda võrrelda EStG § 10 lõike 1 punkti 9 alusel eelistatud koolidega, sest asjaomased asenduskoolid ja üldhariduslikud
         täienduskoolid ei saa üldjuhul tegeleda tulu teenimisega.
      
      19.      Lisaks tuleneb Euroopa Kohtu praktikast,(11) et miski ei takista liikmesriigil kindlaks määramast kriteeriume, mis võimaldavad ära hoida nende soodustuste vähenemise
         allapoole taset, mida liikmesriik peab vajalikuks.
      
      20.      Saksamaa valitsus leiab, et käesoleva kohtuasja asjaoludel puudub seos EÜ asutamislepingu sätetega, mis käsitlevad vaba liikumist
         (EÜ artikkel 39) ja asutamisvabadust (EÜ artikkel 43). Ta väidab, et EÜ artiklist 18 koosmõjus EÜ artikliga 12 ei tulene põhikohtuasja
         kaebuse esitajatele asjaomaseid õigusi.
      
      21.      Komisjon on seevastu seisukohal, et kõnealusel juhul on tegemist passiivse teenuste osutamise vabaduse rikkumisega. Ta leiab Euroopa
         Kohtu praktikale(12) viidates, et teenuste osutamise vabadus on kohaldatav. Komisjoni arvates ei takista teenuste osutamise vabaduse kohaldamist
         see, kui põhiseaduse artikli 7 lõikes 4 sätestatud kohustuse tõttu hoiduda õppijate valimisest nende vanemate jõukuse järgi
         on Saksamaal asuvate erakoolide iserahastamine praktiliselt võimatu ja seepärast on selliste koolitusteenuste tasulisus kaheldav.
         Tasulisuse küsimuse uurimisel ei tule arvesse võtta mitte üksnes Saksa õigusnormide alusel eelistatud erakoole, vaid samuti
         ja eelkõige – välismaised – erakoole, mille puhul maksusoodustus ei kehti.
      
      22.      Viidatud siseriiklikud õigusnormid ei ole kooskõlas ka EÜ artikliga 18 koostoimes EÜ artikliga 12.
      
      23.      Siiski ei saa põhikohtuasja asjaolusid arvesse võttes EÜ artikleid 39 ja 43 kohaldada.
      
      C.      Õiguslik hinnang
      1.      Sissejuhatavad märkused uurimise käigu kohta
      24.      Eelotsusetaotluse sõnastuse kohaselt palub Finanzgericht Köln selgitada, kas EÜ artikleid 18, 39, 43 ja 49 tuleb tõlgendada
         nii, et nendega on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mis annavad õiguse vähendada tulumaksu teatavatele Saksamaal asuvatele
         koolidele tasutud koolituskuludelt, kuid mitte Euroopa Ühenduse ülejäänud territooriumil asuvatele koolidele tasutud koolituskuludelt.
      
      25.      EÜ artikleid 39 ja 43 ei ole siinkohal vaja tõlgendada. Kuna lapsevanemad ei ole kasutanud oma õigust töötada teises liikmesriigis
         ega ka õigust alustada tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana, siis ei kuulu viidatud sätted käesolevas menetluses ilmselgelt
         kohaldamisele.
      
      26.      Siinkohal tuleb veel vaadelda küsimust, kas EÜ artikli 18 lõike 1 kohane liikumisvabadus koostoimes EÜ artikli 12 esimeses
         lõigus sätestatud diskrimineerimiskeeluga on kohaldatav. Kõnealune juhtum kuulub EÜ artiklite 12 ja 18 isikulisse kohaldamisalasse,
         kuna üksikisik saab piiriülesel juhul tugineda diskrimineerimiskeelule ka oma päritoluriigi suhtes.(13)
      
      27.      Esemelist kohaldamisala silmas pidades võib EÜ artikli 12 esimese lõigu kohast diskrimineerimiskeeldu – käesoleval juhul koostoimes
         EÜ artikli 18 lõikel 1 põhineva liikumisvabadusega – kohaldada „lepingus käsitletud valdkondades”, „ilma et see piiraks […]
         erisätete kohaldamist” selliseks erisätteks on näiteks EÜ artikkel 49. Järelikult tuleb EÜ artikli 12 esimese lõigu kohast
         diskrimineerimiskeeldu koostoimes EÜ artikli 18 lõikega 1 uurida ainult siis, kui EÜ artiklist 49 jj tulenev teenuste osutamise
         vabadus ei ole kohaldatav, seega tuleb uurimist alustada EÜ artiklist 49 jj.
      
      2.      Teenuste osutamise vabadus EÜ artikli 49 jj alusel
      a)      Kohaldamisala
      28.      Kõigepealt tuleb kindlaks teha, kas EÜ artikkel 49 ja sellele järgnevad artiklid on kohaldatavad.
      
      29.      Kõnealune juhtum kuulub igatahes isikulisse kohaldamisalasse, kuna üksikisik võib piiriülesel juhul tugineda EÜ artiklile 49
         ka oma päritoluriigi suhtes.(14)
      
      30.      Esemelise kohaldamisala osas tuleb kõigepealt uurida passiivse teenuste osutamise vabaduse aspekti. Sellisel juhul läheb teenuse
         saaja teises liikmesriigis asuva teenuse osutaja juurde. EÜ artikli 50 kolmandas lõigus on sõnaselgelt nimetatud ainult aktiivset
         vormi, mille puhul teenuse osutaja läheb teenuse saaja juurde. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikas on siiski tunnistatud
         ka passiivset teenuste osutamise vabadust.(15) Viimane on aktiivse vormi möödapääsmatu täiendus, mille eesmärk on hõlmata tasulist tegevust niivõrd, kuivõrd see ei ole
         reguleeritud kaupade, kapitali või isikute vaba liikumist käsitlevate sätetega. Põhikohtuasjas on arutusel maksu vähendamise
         võimaldamisest keeldumine põhjusel, et asjaomane erakool asub teises liikmesriigis, ja seega võimalus kasutada piiriüleseid
         koolituspakkumisi.
      
      31.      Tuleb siiski kontrollida, kas asjaomane koolituspakkumine hõlmab teenuseid. Nii oleks see EÜ artikli 50 esimese lõigu alusel
         juhul, kui kõnealune koolitus on „tavaliselt tasuline tegevus”.
      
      32.      Käesoleval juhul vaieldakse siiski selle üle, kas tegemist on tasu eest osutatavate teenustega. Uurimise keskmes on küsimus,
         kas kõnealusel juhul võib koolitustasusid pidada „tasuks” ja koolihariduse andmist „teenuseks”.
      
      33.      Kohtuasjas Humbel(16) sedastas Euroopa Kohus siseriikliku koolitussüsteemi raames makstavate koolitustasude kohta, et tasulisuse olemuslik tunnus
         seisneb selles, et tasu on majanduslik vastusooritus kõnealuse teenuse eest. Viidatud tunnus puudub riikliku haridussüsteemi
         raames pakutava õppe puhul, sest sel puhul ei taotle riik majanduslikku kasu, vaid täidab sotsiaalseid, kultuurilisi ja haridusalaseid
         kohustusi ja rahastab asjaomast süsteemi tavaliselt riigi vahenditest. Sellise tegevuse olemust ei muuda ka see, kui õpilased
         või nende vanemad peavad tasuma koolituskulusid, aidates nii teataval määral kaasa süsteemi toimimisele.
      
      34.      Euroopa Kohus täpsustas asjassepuutuvat kohtupraktikat kohtuasjas Wirth.(17) Kõigepealt sedastas ta, et koolituskulude osas välja kujunenud põhimõtted kehtivad ka kõrgkooliõpinguteks makstavate tasude
         puhul. Lisaks märkis ta, et esineb kõrgkoole, mida rahastatakse peamiselt eravahenditest, mis saadakse eelkõige üliõpilastelt
         ja nende vanematelt, ning mis taotlevad majanduslikku kasu. Sellistes kõrgkoolides pakutavat koolitust tuleb pidada teenuseks
         EÜ artikli 50 tähenduses. Eespool viidatud Euroopa Kohtu tõdemusest järeldub ümberpöördult, et neid avaldusi tuleb pidada
         kehtivaks ka koolituskulude puhul.
      
      35.      Käesoleval juhul on teenuste tasulisuse ja EÜ artikli 49 jj esemelisse kohaldamisalasse kuuluvuse otsustavaks kriteeriumiks
         kooli kulusid olulises osas kattev eravahenditest rahastamine ja majandusliku kasu taotlemine.
      
      36.      Eelotsusetaotlusest ei selgu otseselt, kas kõnealune Ühendkuningriigis asuv kool vastab neile tingimustele. Siiski märgib
         eelotsusetaotluse esitanud Finanzgericht, et abielupaari kahe lapse koolituskulud olid vähemalt 10 000 Saksa marka aastas
         ja koolis käimisega seotud kogukulud olid aastatel 1998 ja 1999 vastavalt 33 867 Saksa marka ja 27 415 Saksa marka. Nimetatud
         summade suurusest ei saa automaatselt järeldada selle kooli kasumit taotlevat tegevust. Lisaks väidab Saksamaa valitsus, et
         nimetatud summad on oluliselt suuremad Saksamaal asuvate EStG § 10 lõike 1 punkti 9 alusel eelistatud erakoolide koolituskuludest.
         Seega ei ole välistatud, et kõnealune Ühendkuningriigis asuv kool katab oma kulud peamiselt eravahenditest ja töötab majandusliku
         kasu saamise eesmärgil. Vastavate asjaolude tuvastamine on siiski siseriikliku kohtu ülesanne.
      
      37.      EÜ artikli 49 kohaldatavuse seisukohalt ei tohiks seevastu olla oluline, et teenusesaaja liikmesriigis – antud juhul Saksamaa
         Liitvabariigis – asuvad koolid ei osuta põhiseaduses või muus seaduses sisalduvate sätete alusel tavaliselt tasulisi teenuseid
         EÜ artikli 50 esimese lõigu tähenduses, kuna nad ei tegutse kasumi saamise eesmärgil ja neid rahastatakse peamiselt riigi
         vahenditest.(18) Euroopa Kohus pidas 16. mai 2006. aasta otsuses kohtuasjas Watts(19) Ühendkuningriigi tervishoiusüsteemi teenuseid käsitlevate sarnaste argumentide põhjal nimelt vajalikuks uurida, „kas sellise
         riikliku tervishoiuteenistuse nagu NHS-i raames osutatav haiglaravi on teenus teenuste osutamise vabadust käsitlevate asutamislepingu
         sätete mõttes […]”.
      
      38.      Tegemist on Euroopa Kohtu suurkoja hiljutise otsusega, mis käsitles lisaks sõnaselgelt küsimust, kas ühenduse õiguses sätestatud
         teenuste mõiste hõlmab riikliku ravikindlustussüsteemiga seotud teenuseid, kui piiriülese juhtumi korral ei ole vähemalt ühes
         asjaomases liikmesriigis ette nähtud rahalist hüvitist.
      
      39.      Ma leian, et sellise õigusliku seisukoha tagajärjed on siiski problemaatilised. Esiteks tuleneb sellest liikmesriikide suveräänsusega
         raskesti ühitatav ulatuslik liberaliseerimiskohustus, mille kohaselt saab EÜ asutamislepingu põhivabadusi kohaldada juba siis,
         kui teenust osutatakse turumajanduse põhimõtteid järgides ainult ühes teises liikmesriigis. Põhivabaduste kohaldatavus ei
         tähenda ilmtingimata seda, et teatavad siseriiklikud õigusnormid on vastuolus ühenduse õigusega; kuid asjaomane liikmesriik
         peab selliseid norme vajaduse korral õigustama, mis piirab oluliselt tema kaalutlusõigust oma poliitika määratlemisel ühenduse
         pädevusest väljapoole jäävates valdkondades. Teiseks on sellist liberaliseerimiskohustust ennekõike raske ühitada Euroopa
         Kohtu praktikaga, mis käsitleb ettevõtja mõistet ühenduse konkurentsiõiguses, kuna Euroopa Kohus on seisukohal, et rahvuslikul
         solidaarsusel rajanevad süsteemid(20) ei kuulu põhimõtteliselt ettevõtja mõiste alla. Teenuse osutamise mõiste ja ettevõtja mõiste käsitluse erinevust ei eitata,
         kuivõrd tegevus liigitub ettevõtja mõiste alla siseriiklike õigusaktide alusel ilma piiriülest aspekti ja kollisiooniohtu
         arvesse võtmata. EÜ asutamislepingu põhivabaduste teostamise võimalusega kaasnev „põgenemise võimalus” rahvusliku solidaarsuse
         suletud süsteemidest – nagu näiteks sotsiaalkindlustusliikidest või kindlustamata riskide hüvitusfondidest – kahjustab aga
         igal juhul per se rahvusliku solidaarsuse põhimõtet, piirates riski hajutamist.
      
      40.      Kuigi mulle näib, et sellisest kohtupraktikast tehtavad järeldused on soovitav veel kord üle vaadata, ei saa siiski tegelikult
         oodata, et Euroopa Kohus peaks võimalikuks kohtuasjas Watts aluseks võetud seisukohta praegu kontrollida, sest tegemist on
         suurkoja suhteliselt hiljutise otsusega.
      
      Kohtuotsuse Watts tulemust aluseks võttes on EÜ artikkel 49 käesolevas asjas põhimõtteliselt kohaldatav.
      b)      EStG § 10 lõike 1 punkti 9 diskrimineeriv olemus
      41.      EStG § 10 lõike 1 punkt 9 ei oleks diskrimineeriv, kui kodu- ja välismaistele erakoolidele tasutavate koolituskulude erinev
         kohtlemine maksustamisel oleks objektiivsetel alustel õigustatud, seda eelkõige seetõttu, et need kaks õppeasutuste kategooriat
         ei ole võrreldavad.
      
      i)      Selle keelu tähtsus, mis tuleneb põhiseadusest ja mille kohaselt on keelatud valida õppijaid nende vanemate jõukuse järgi
      42.      Finanzgericht märgib, et EStG § 10 lõike 1 punkti 9 kohaselt ei saa teises liikmesriigis asuvatele koolidele tasutud koolituskulusid
         üldjuhul käsitada erikuludena, mis annavad õiguse vähendada tulumaksu.(21) Ainsad erandid on Bundesfinanzhofi hiljutise kohtupraktika kohaselt välismaal tegutsevad Saksa koolid,(22) mis on heaks kiidetud riiklikul haridusministeeriumi konverentsil, ja Euroopa koolid.(23) Bundesfinanzhof peab selle põhjuseks olukorda, et Saksa haridusinspektsioon teostab järelevalvet nii välismaal tegutsevate
         Saksa koolide kui ka Saksamaal tegutsevate koolide üle ning Euroopa koolid on võrreldavad riiklikku koolitusluba omavate koolidega.
      
      43.      Peale eelnimetatud erijuhtude ei teosta Saksa haridusinspektsioon järelevalvet välismaal asuvate koolide (edaspidi „välismaised
         koolid”) üle, mistõttu puudub sellistele koolidele tasutud koolituskulude maksusoodustus. EStG § 10 lõike 1 punkt 9 ei sisalda
         objektiivseid kriteeriume, mille alusel oleks võimalik kindlaks määrata, kas Saksa koolidele ja välismaistele koolidele makstud
         koolitustasusid võib maha arvata. Maksusoodustuse kriteeriumiks on pigem asukoht Saksamaa Liitvabariigis (välja arvatud välismaal
         asuvad Saksa koolid ja nendega võrdsustatud Euroopa koolid). Seetõttu on maksude mahaarvamine välismaiste koolide puhul nende
         nõutud koolitustasude suurusest olenemata välistatud. Kui soodustuse tegemisel on juba otsustavaks asukoha formaalne kriteerium,
         siis ei saa maksustamise eristamist õigustada jõukuse sisulise kriteeriumiga.
      
      ii)    Kodu- ja välismaiste erakoolide võrreldavus
      44.      Kuna EStG § 10 lõike 1 punkti 9 diskrimineeriv olemus tuleneb asukohaga seotud formaalsest kriteeriumist, siis tuleb alles
         teise võimalusena uurida kodu- ja välismaiste erakoolide võrreldavust, millele viitas Saksamaa valitsus.
      
      45.      Ühenduse õigus tunnustab liikmesriikide kaalutlusõigust siseriikliku haridussüsteemi korraldamisel. Nagu ma juba sissejuhatavates
         märkustes sedastasin, vastutavad liikmesriigid hariduse korraldamise ja sisu eest. Seetõttu võivad liikmesriigid kindlaks
         määrata oma seisukohtadele vastavad kriteeriumid, mille täitmist nad selle ülesande lahendamisel koolidelt eeldavad.
      
      46.      Ühenduse õiguse seisukohalt – kuivõrd see on konkreetsete haridusteenuste tasulisuse korral üldse kohaldatav – ei saa eitada
         maksusoodustuse tagamisega antava kaudse riigiabi seost selliste kriteeriumide täitmisega,(24) mille alusel saab võrrelda ka teistes liikmesriikides asuvaid koole. Juhul kui välismaised koolid asjaomastele nõudmistele
         ei vasta, siis ei saa nad ühenduse õigusega tunnustatud ja liikmesriigi seisukohtadele vastava riikliku hariduskava elluviimisel
         piisavalt osaleda. Sellisel juhul ei ole erinev kohtlemine maksustamisel piirang, kuna puudub nõutav võimalus võrdluseks kodumaiste
         eelistatud koolidega.
      
      47.      Tekib küsimus, kas võrreldavuse võimalus puudub seetõttu, et EStG § 10 lõike 1 punkt 9 hõlmab Saksamaa valitsuse väitel ainult
         mittetulunduslikke koole, mida rahastatakse eelkõige riiklikest vahenditest. Käesoleval juhul tuleb arvesse võtta üksnes selliseid välismaiseid
         koole, mis (nagu ilmselt ka kõnealune kool) osutavad teenust EÜ artikli 50 tähenduses ja mida rahastatakse peamiselt eravahenditest
         ning mille eesmärk on teenida tulu; muul juhul ei oleks põhivabadus kohaldatav.(25)
      
      48.      Nõutav võrreldavus ei teki ka sellest, et EStG § 10 lõike 1 punkti 9 alusel eelistatud kodumaised koolid – nagu tuleneb viitest
         põhiseaduse artikli 7 lõikele 4 – on sarnaselt asjaomaste välismaiste koolidega eraettevõtted ja mitte riiklikud koolid. Sest
         olenemata nende eraõiguslikust olemusest ei saa sellised kodumaised koolid kehtestada tasu, mis oleks piisav tehtud kulutuste
         katmiseks, sest nende suhtes kehtib keeld valida õppijaid nende vanemate jõukuse järgi. Just seetõttu on olulisel määral nõutav
         riigi abi. Selle näeb põhiseaduse artikli 7 lõike 4 kolmas lause otseselt ette „riikliku koolitusloa saanud asenduskoolide”
         puhul ja muude EStG § 10 lõike 1 punktiga 9 hõlmatud koolide kohta võib sama järeldada liidumaa õiguse kohase asjaomase loa
         või tunnustuse põhjal.
      
      49.      Siiski ei saa välistada võimalust, et on olemas kodumaiseid koole, mis osutavad teenuseid EÜ artikli 49 jj tähenduses, kuid
         täidavad ka EStG § 10 lõike 1 punkti 9 sisulisi tingimusi ja neid on võimalik võrrelda, nagu ilmnes ka kohtuistungil toodud
         näidetest.
      
      50.      Eeltoodu ei ole küll tavaline nähtus, kuid on siiski täiesti võimalik kahel allpool kirjeldatud juhul. Esiteks saab vahetegemise
         keelu alt välja jäävate koolide koolituskulusid katta eraorganisatsioonide annetustega(26) selles ulatuses, et kool võib tegutseda kasumit taotlevana. Teiseks on võimalik, et kooli rahastatakse erandkorras peamiselt
         tasudest ja siiski on võimalik EStG § 10 lõike 1 punkti 9 alusel maksu mahaarvamine sellele koolile makstud tasudelt, sest
         viidatud säte ei sea tingimuseks eeskätt riigi vahenditest rahastamist.
      
      51.      Esimese variandi puhul võib viidata erakooli võimalusele katta oma kulusid vahenditest, mis on pärit eri allikatest, sealhulgas
         tasudest ja eraorganisatsioonide maksetest.(27) Sellega ei ole vastuolus asjaolu, et õpilased või nende vanemad rahastavad kooli ainult osaliselt. Nagu tuleneb eespool viidatud
         kohtuasjadest Humbel ja Wirth, eeldab tasulisus EÜ artikli 50 tähenduses, et kooli rahastavad eravahenditest ainult „eeskätt”
         õpilased või nende vanemad.(28) Sellise tasulisuse tuvastamiseks piisab, et koolituskulud katavad olulise osa rahastamisvajadusest ja ülejäänud maksed teevad
         eraõiguslikud isikud, nagu näiteks toetavad ühingud, keda omakorda rahastavad suures osas vanemad. Pigem on otsustavaks see,
         et rahastamine ei toimuks peamiselt riiklikest vahenditest.(29) See on muu hulgas kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga teistes EÜ artikliga 49 reguleeritud valdkondades, mille kohaselt ei
         ole nõutav, et teenuse eest maksaksid teenuse saajad.(30)
      
      52.      Teine variant, nimelt peamiselt koolituskuludest rahastatav asenduskool langeb põhiseaduse artikli 7 lõike 4 kolmanda lause
         tõttu ära. Vahetegemise keeld ja seega riikliku abi saamise õigus on põhiseaduse kohaselt kohaldatav ainult asenduskooli puhul
         ega kehti EStG § 10 lõike 1 punkti 9 sõnastuse kohaselt sellega hõlmatud üldhariduslike täienduskoolide puhul,(31) millest tuleneb vähemalt võimalus rahastada nimetatud üldhariduslikke täienduskoole suurel määral eravahenditest.
      
      53.      Ainuüksi selle põhjal ei saa siiski järeldada, et maksusoodustus puudutab üldjuhul ka suurel määral tasudest rahastatavaid
         üldhariduslikke täienduskoole. Maksusoodustuse saamiseks on täiendavalt vajalik, et see kool oleks liidumaa õiguse kohaselt
         tunnustatud. Saksamaa valitsuse sõnul on liidumaadel selle abil võimalik õiguslikult korraldada üldhariduslike täienduskoolide
         tegevust samamoodi kui riiklikult tunnustatud asenduskoolide puhul. Saksamaa valitsuse poolt 26. augustil 2002 liikmesriigi
         kohustuste rikkumise menetluses(32) esitatud teatises ja põhikohtuasja kaebuse esitajate toodud näidetest tuleneb, et sellist võimalust ei ole ammendavalt kasutatud.
      
      54.      Pealegi ei kinnita Saksamaa valitsuse märgitud allikad(33) tema seisukohta, et eespool viidatud nõutava võrreldavuse jaoks ei piisa sellest, kui ainult üksikud kodumaised erakoolid, kelle suhtes kohaldatakse soodustust, rahastavad ennast tasudest.
      
      55.      Saksamaa valitsuse seisukohta võib toetada kohtujurist Slynn’i(34) seisukoht, mille kohaselt riikliku hariduse andmise majandustegevuseks liigitamata jätmine ei sõltu asjaolust, et teenuse
         saajatelt nõutakse tasu, mis on tavaliselt suhteliselt väike, kuid mis erandjuhul võib siiski peaaegu katta teenuse osutamise
         kulud. Tegemist on siiski üldise seisukohaga, mis ei ole kuidagi seotud käesoleval juhul asjakohase võrreldavuse küsimusega.
      
      56.      Seega ei saa järeldust, mille kohaselt on peamiselt riigi vahenditest rahastatav kool, mis erandina saab eravahendeid, ikkagi
         mittetulunduslikult tegutsev asutus, kohaldada tõstatatud võrreldavuse küsimuse puhul. Eelkõige ei saa sellest järeldada,
         nagu ei saaks peamiselt eravahenditest rahastatavat kooli pidada erakooliks üksnes seetõttu, et suur osa koole, kelle suhtes
         kohaldatakse maksusoodustust, saab riigilt toetust.
      
      57.      Saksamaa valitsuse seisukohta ei toeta ka Euroopa Kohtu praktika, mille kohaselt piisab lubamatu vahetegemise tuvastamiseks
         ebasoodsamast kohtlemisest ainult teatavatel juhtudel.(35)
      
      58.      Järelikult tuleb EStG § 10 lõike 1 punkti 9 pidada diskrimineerivaks, sest selles sättes sisalduv teatavatele erakoolidele
         maksusoodustuse andmine sõltub nende koolide asukohast, mistõttu koheldakse erinevalt koole, mis muus osas on võrreldavad.
         Sellest tulenevalt on viidatud õigusnorm vastuolus EÜ artikliga 49.
      
      c)      Õigustus
      59.      Erineva kohtlemise õigustamiseks märgib Saksamaa valitsus kohtuasjale Bidar viidates,(36) et Euroopa Kohtu arvates on liikmesriigil legitiimne õigus siduda toetuse andmine üliõpilaste ülalpidamiskulude katmiseks
         (sama kehtib maksusoodustuse andmise puhul) kriteeriumidega, mis võimaldavad ära hoida nende toetuste (või soodustuste) vähenemist
         allapoole taset, mida liikmesriik peab vajalikuks. Saksamaa valitsuse hinnangul tuleb arvesse võtta seda, et kui riiklikud
         vahendid on piiratud, siis väheneksid maksusoodustuse laiendamise korral paratamatult üksikisikutele antavate individuaalsete
         vähenduste summad, et meetmed jääksid maksustamise suhtes neutraalseks. Saksamaa valitsus märgib selle kohta, et EStG § 10
         lõike 1 punkti 9 rakendusala teatavatele välismaal asuvatele koolidele tasutud koolituskuludele laiendamine koormaks täiendavalt
         riigieelarvet.
      
      60.      Selline väide on siiski problemaatiline. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei kuulu maksutulude vähenemise vältimine
         põhjuste hulka, mis on loetletud EÜ artiklis 46 koostoimes EÜ artikliga 55, ja seda ei saa ka pidada ülekaalukaks avalikuks
         huviks.(37) Saksamaa valitsus peab koolituskulude maksusoodustuse laiendamist teatavatele välismaistele koolidele problemaatiliseks,
         kuna see toob kaasa maksutulude vähenemise, mistõttu ei ole teenuste osutamise vabaduse piiramine põhjendatud.
      
      61.      Lisaks ei ole selge, kas Euroopa Kohtu kaalutlusi kohtuasjas Bidar saab kohaldada maksusoodustuse andmisele seoses EÜ asutamislepingu
         kohaste põhivabadustega. Selle võib siiski jätta välja selgitamata, kui eesmärk välistada maksusoodustuse andmine EStG § 10
         lõike 1 punkti 9 alusel välismaistele koolidele, nimelt katta kulud kohtuotsuse Bidar kohaselt, oleks igal juhul saavutatav
         vähem piiraval viisil proportsionaalsuse põhimõtte tähenduses.
      
      62.      Nagu Saksamaa valitsuse esitatud andmetest ilmneb, tuleneks ülemäärane rahaline koorem maksusoodustuse laiendamisel teatavatele
         välismaistele koolidele just sellest, et neile koolidele antud abi summa oleks palju suurem kui see, mida saavad kodumaised
         õppeasutused, kuna välismaised koolid peavad oma tegevust suurte koolituskulude abil ise rahastama. Selle vältimiseks ei ole
         liikmesriigil küll ühenduse õigusest tulenevalt takistust kasutada vähem piiravat sama tõhusat meedet – nimelt piirata summat,
         mida võib kodu- ja välismaiste koolide koolituskuludena maha arvata, teatud kindla määrani (vastavalt selles riigis kehtivatele
         väärtustele). Seeläbi on riigil võimalik piirata kogukulusid ja samal ajal tagada konkreetsel juhul kohane toetus välismaiseid
         koole välistamata. Välismaiste koolide täielik välja jätmine EStG § 10 lõike 1 punkti 9 kohaldamisalast on seega igal juhul
         ebaproportsionaalne, nii et kohtuotsuse Bidar ülekantavust käesolevale kohtuasjale ei ole vaja uurida.
      
      63.      Välismaiste koolide erineva kohtlemise muud õigustust ei ole täheldatud.(38) Sellega seoses meenutab komisjon, et EÜ artikli 149 lõike 2 kohaselt peetakse liikmesriikide keelte levitamist ja õppijate
         liikuvuse ergutamist ühenduse eesmärkideks.
      
      d)      Järeldus
      64.      Seega tuleb Finanzgericht Kölni eelotsuse küsimusele (kohtuasi C‑76/05) vastata selliselt, et EÜ artiklit 49 tuleb tõlgendada
         nii, et passiivse teenuste osutamise vabadusega on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mis annavad õiguse arvata maks maha
         teatud kodumaistele koolidele tasutud koolituskuludelt, kuid mitte Euroopa Ühenduse ülejäänud territooriumil asuvatele koolidele
         tasutud koolituskuludelt. Ühenduse õiguse praeguses seisus võib liikmesriigi seadusandja piirata erakoolidele antava maksusoodustuse
         ulatust või kehtestada selliste koolide objektiivsed abikõlblikkuse kriteeriumid.
      
      IV.    Liikmesriigi kohustuste rikkumise menetlus (kohtuasi C‑318/05)
      A.      Kohtueelne menetlus ja kohtumenetlus
      65.      Komisjon teatas 19. juuli 2002 märgukirjas Saksamaa valitsusele esimest korda oma kahtlusest, et EStG § 10 lõike 1 punkt 9
         ei ole ühenduse õigusega kooskõlas. Saksamaa valitsus vastas sellele kirjale 26. augusti 2002. aasta teatisega, viidates riiklikku
         koolisüsteemi kuuluvate Saksa erakoolide omapärale ja väites, et teatavate kodumaiste koolide eelistamine ei ole vastuolus
         EÜ asutamislepinguga.
      
      66.      Komisjon jäi oma esialgse seisukoha juurde ja esitas 9. jaanuaril 2004 põhjendatud arvamuse, millele Saksamaa valitsus esmalt
         vastas, et ta kavandab EStG § 10 lõike 1 punkti 9 kehtetuks tunnistamist. Hilisemas 3. veebruari 2005 teatises teatas Saksamaa
         valitsus komisjonile siiski, et kõnealuse sätte kehtetuks tunnistamine ei leidnud enamuse toetust.
      
      67.      Kuna edasised arutelud jäid tulemuseta, esitas komisjon 16. augustil 2005 Euroopa Kohtule hagi.
      
      68.      Komisjon palub Euroopa Kohtul:
      
      –        tuvastada, et kuna Saksamaa Liitvabariik on üldreeglina välistanud õiguse teises liikmesriigis asuvas koolis käimisega seotud
         koolituskulud EStG § 10 lõike 1 punktis 9 sätestatud erikuluna maksustamisel maha arvata, siis on Saksamaa Liitvabariik rikkunud
         EÜ artiklitest 18, 39, 43 ja 49 tulenevaid kohustusi;
      
      –        mõista kohtukulud välja Saksamaa Liitvabariigilt.
      B.      Poolte põhiargumendid
      69.      Komisjoni arvates on EStG § 10 lõike 1 punkt 9 vastuolus EÜ artikliga 49. Esiteks heidab komisjon ette passiivse teenuste osutamise
         vabaduse rikkumist. Selles osas võib viidata komisjoni poolt eelotsusemenetluses esitatud seisukohtadele (kohtuasi C‑76/05).(39) Sellega seoses juhib komisjon ka tähelepanu sellele, et vaidlusaluse õigusnormi alusel eelistatud koolide eraõiguslik korraldus
         iseenesest juba kinnitab teenuse tasulisust.
      
      70.      Ka eespool punktis 18 esitatud Saksamaa valitsuse vastuväide ei muuda EÜ artikli 49 rikkumist olematuks. EStG § 10 lõike 1
         punkt 9 ei sisalda objektiivseid kriteeriume, mille alusel saaks kindlaks määrata, millistel tingimustel on Saksamaal ja välismaal
         asuvatele koolidele makstud koolitustasud mahaarvatavad.
      
      71.      Teiseks on käesoleval juhul lisaks kohtuasja C‑76/05 asjaoludele rikutud aktiivset teenuste osutamise vabadust. Kodumaistele
         koolidele antava maksusoodustuse tõttu on välismaistel erakoolidel raskem pakkuda edukalt oma teenuseid Saksamaal.
      
      72.      Lisaks on komisjon seisukohal, et rikutud on ka EÜ artikleid 39, 43 ja 18. Rikkumine puudutab nii teistest liikmesriikidest
         pärit töötajaid, füüsilisest isikust ettevõtjaid ja isiklikel põhjustel Saksamaale kolinud lapsevanemaid, kes jätkavad oma
         laste koolitamist päritoluriigis, kui ka sakslastest lapsevanemaid, kes on teise liikmesriiki kolimise tõttu pannud oma lapsed
         sealsesse erakooli.
      
      73.      Lisaks on tegemist välismaiste erakoolide asutamisvabaduse rikkumisega. EStG § 10 lõike 1 punkt 9 kohustab neid end asutama
         Saksamaal selleks, et mitte sattuda Saksamaal asuvate koolidega võrreldes vähem soodsasse olukorda.
      
      74.      Lõpuks on maksusoodustuse välistamine välismaiste koolide puhul vastuolus ühenduse eesmärgiga, mis tuleneb EÜ artiklist 10
         koostoimes artikli 149 lõikega 2.
      
      75.      Saksamaa valitsus on seevastu seisukohal, et ühenduse õigust ei ole rikutud. Seoses EÜ artikliga 49 võib viidata tema seisukohtadele eelotsusemenetluses
         (kohtuasi C‑76/05). Lisaks on hagivastuses märgitud, et EStG § 10 lõike 1 punkt 9 võib hõlmata ka teistes liikmesriikides
         asuvaid Saksa koole.
      
      76.      Samuti ei ole rikutud EÜ artikleid 18, 39 ja 43, sest ühenduse õiguse rikkumise tuvastamise õiguslik tagajärg, see tähendab
         välismaistele koolidele tasutud koolituskulude mahaarvamine oleks vastuolus asjaoluga, et haridussüsteemi korraldamine ei
         kuulu ühenduse institutsioonide pädevusse.
      
      C.      Hinnang
      1.      Teenuste osutamise vabaduse väidetav rikkumine
      77.      Liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluse esemeks on sama siseriiklik õigusnorm mis eelotsusemenetluses, nimelt EStG § 10
         lõike 1 punkt 9.
      
      78.      Järelikult saab käesolevale asjale üle kanda eespool seoses eelotsusemenetlusega (kohtuasi C‑76/05) toodud seisukohad EÜ artikli 49
         kohaldamisala kohta(40) ja kõnealuse siseriikliku õigusnormi diskrimineerivast olemusest tuleneva EÜ artikli 49 rikkumise kohta.(41)
      
      79.      Lisaks passiivsele teenuste osutamise vabadusele on kahjustatud ka teistes liikmesriikides asuvate erakoolide (aktiivset)
         teenuste osutamise vabadust. Välismaistel erakoolidel on Saksamaal asuvatele erakoolidele antava maksusoodustuse tõttu raskem
         pakkuda edukalt oma teenuseid Saksamaal.
      
      80.      EStG § 10 lõike 1 punktist 9 tulenev teenuste osutamise vabaduse riive ei ole siiski õigustatud.(42)
      
      81.      Järelikult tuleb tõdeda, et Saksamaa Liitvabariik on EStG § 10 lõike 1 punktiga 9 rikkunud EÜ artikliga 49 ette nähtud aktiivset
         ja passiivset teenuste osutamise vabadust.
      
      2.      Töötajate liikumisvabaduse ja asutamisvabaduse väidetav rikkumine (EÜ artiklid 39 ja 43)
      82.      Erinevalt kohtuasjast C‑76/05 tuleb liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluses (kohtuasi C‑318/05) kontrollida ka seda,
         kas EStG § 10 lõike 1 punkt 9 on vastuolus EÜ artiklitega 39 ja 43.
      
      83.      EStG § 10 lõike 1 punkt 9 asetab ebasoodsasse olukorda nimelt need töötajad ja füüsilisest isikust ettevõtjad, kes on viinud
         oma elukoha üle Saksamaale või kes seal töötavad ja kelle lapsed käivad jätkuvalt teises liikmesriigis asuvas tasulises koolis.
         Saksamaa territooriumil elavatel töötajatel on EStG § 1 lõike 1 esimese lause alusel täielik tulumaksukohustus. Sama võib
         kehtida ka piirialatöötajate puhul, kes Saksamaal töötavad, kuid ei ela seal. EStG § 1 lõike 3 kohaselt saavad nad oma taotluse
         alusel samuti täieliku tulumaksukohustuse. EStG § 10 lõike 1 punkt 9 ei anna kellelegi neist töötajatest õigust spetsiaalsele
         maksu vähendamisele, mis vastab osale nende poolt tasutud koolituskuludest, samas kui see säte annab neile selle õiguse siis,
         kui nende lapsed käivad Saksamaal asuvas koolis, põhjustades sellega erinevat kohtlemist, mis võib nimetatud töötajatel raskendada
         EÜ artiklitest 39 või 43 tulenevate õiguste kasutamist tulevikuski.
      
      84.      Teisalt võib EStG § 10 lõike 1 punkt 9 asetada Saksa kodanikud ebasoodsamasse olukorda, kui nad viivad oma elukoha üle teise
         liikmesriiki, kus nende lapsed käivad tasulises koolis. Sellised Saksa kodanikud ei ole üldjuhul enam Saksamaal maksukohustuslased,
         kui nad on lahkunud sellest liikmesriigist, mistõttu on välistatud Saksa maksuõigusnormide kohaldamine nende kahjuks. Ent
         EStG § 1 lõike 2 alusel ei laiene see säte siiski teises liikmesriigis töötavatele ametnikele ning 8. aprilli 1965. aasta
         Euroopa ühenduste privileegide ja immuniteetide protokolli(43) artikli 14 alusel ei laiene see ka Saksamaalt pärit Euroopa ühenduste ametnikele. Kui nende lapsed käivad teises liikmesriigis
         asuvates tasulistes koolides, välja arvatud siiski välismaal asuvad Saksa koolid ja Euroopa koolid,(44) siis ei anna EStG § 10 lõike 1 punkt 9 neile õigust arvata oma maksustamisele kuuluvast tulust maha osa tasutud koolituskuludest.
      
      85.      Kuigi EStG § 10 lõike 1 punkt 9 seab koolituskulude puhul maksu vähendamise sõltuvusse kooli asutamiskohast, ei mõjuta see
         siiski otseselt nende teistes liikmesriikides asuvate erakoolide asutamisvabadust, mis on maksusoodustuse kohaldamisalast
         välja jäetud ja peaksid maksusoodustuse saamiseks asuma Saksamaal; pigem on see passiivse teenuste osutamise vabaduse riive
         teine külg.
      
      86.      Sellinegi riive ei ole õigustatud.(45)
      
      87.      Eeltoodust lähtudes tuleb tõdeda, et jättes välismaal asuvale koolile tasutud koolituskulud välja EStG § 10 lõike 1 punkti 9
         kohaldamisalast, on Saksamaa Liitvabariik rikkunud ka EÜ artikleid 39 ja 43.
      
      3.      Liikumisvabadust puudutava üldise õiguse väidetav rikkumine (EÜ artikli 18 lõige 1 koostoimes EÜ artikli 12 esimese lõiguga)
      a)      Kohaldamisala
      88.      Kõigepealt tuleb uurida, kas EÜ artikli 12 esimene lõik ja EÜ artikli 18 lõige 1 – nagu ka eelotsusemenetluses (kohtuasi C‑76/05)(46) – ei kuulu kohaldamisele juba seetõttu, et eelistada tuleb ühenduse õiguse teatavat erisätet. Kui lapsevanemad oma lapsi
         teise liikmesriigi kooli õppima saates kasutavad komisjoni sõnul õigust vabalt liikuda, siis kuulub selline juhtum üldjuhul
         (passiivse) teenuste osutamise vabaduse kohaldamisalasse EÜ artikli 49 jj alusel, nagu ka kohtuasjas C‑76/05.
      
      89.      Komisjon märgib siiski veel, et lisaks kohtuasja C‑76/05 põhikohtuasja asjaoludele kuulub EÜ artikli 18 lõike 1 kohaldamisalasse
         koostoimes EÜ artikli 12 esimese lõiguga ka juhtum, kus isiklikel põhjustel teistest liikmesriikidest Saksamaale kolinud isikute
         lapsed jäävad õppima päritoluriiki.
      
      90.      Eeltooduga tuleb nõustuda: kui muust riigist pärit lapsevanemad kolivad isiklikel põhjustel Saksamaa Liitvabariiki, ilma et
         nad seal tööle asuksid, siis kasutavad nad üldist õigust vabalt liikuda (EÜ artikli 18 lõige 1).(47) Seejuures ei saa välistada, et nad peavad maksma tulumaksu muudelt sissetulekutelt.
      
      91.      EÜ artikli 12 esimene lõik ja EÜ artikli 18 lõige 1 kuuluvad kohaldamisele ka olenemata sellest, et asjaomane kodanik ei tegele
         majandustegevusega ka mõne teise liikmesriigi territooriumil.(48) EÜ artikli 12 kohaselt peavad asjaolud jääma „lepingus käsitletud valdkonda”. Euroopa Kohus on varasemates kohtuotsustes
         märkinud, et lepingu reguleerimisalasse kuuluvad üksnes sellised asjaomased õigusnormid, mis puudutavad kutseõppe kättesaadavust.(49) EStG § 10 lõike 1 punkti 9 alusel on eelistatud igat liiki Saksa erakoolid, sealhulgas ja eelkõige üldhariduskoolid. Pärast
         eespool viidatud kohtuotsuste väljakuulutamist viidi Euroopa Liidu lepinguga EÜ asutamislepingusse sisse liidu kodakondsus
         ja lisati lepingu kolmanda osa VIII jaotisesse (nüüd XI jaotis) 3. peatükk, mis puudutab haridust ja kutseõpet, mille tulemusel
         on seega EÜ asutamislepingu kohaldamisala laiendatud. Seetõttu võib vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale vastuvõtva liikmesriigi
         territooriumil seaduslikult elav Euroopa Liidu kodanik tugineda EÜ artiklile 12 kõigis olukordades, mis kuuluvad ühenduse
         õiguse materiaalõiguslikku kohaldamisalasse.(50) Need olukorrad hõlmavad eelkõige EÜ artiklis 18 sätestatud, liikmesriikide territooriumil liikumis- ja elamisvabaduse kasutamise
         juhtumeid.(51)
      
      92.      Eeltoodust tulenevalt võivad EÜ artikli 12 esimese lõigu ja EÜ artikli 18 lõike 1 „kohaldamisalasse” kuuluda ka üldhariduskoolidele
         tasutud koolituskulude maksusoodustused.
      
      b)      Diskrimineerimine
      93.      EÜ artikli 12 esimesest lõigust ja EÜ artikli 18 lõikest 1 tuleneb, et vanematel, kelle lapsed õpivad mõnes teises liikmesriigis
         asuvas koolis, on õigus nõuda selles riigis elavate isikutega võrdset kohtlemist.(52) Seda ei järgi siseriiklikud maksuõigusnormid, mille kohaselt – nagu EÜ artikli 49 osas ilmnes kohtuasjas C‑76/05(53) – on lapsevanemate maksukoormus automaatselt suurem selle tõttu, et nende lapsed õpivad välismaistes erakoolides.
      
      c)      Õigustus
      94.      Ka sellega seoses võib viidata kohtuasjas C‑76/05 esitatud teenuste osutamise vabadust puudutavatele argumentidele.(54) Võimaliku viitega asutamislepingus sätestatud pädevuse jaotusele ei saa põhjendada teistsugust järeldust. Põhimõtteliselt
         vastutavad üld- ja kutsehariduse korraldamise eest liikmesriigid.(55) Kuid nagu siiski näeb ette eespool viidatud EÜ artikli 149 lõige 2, ei vabasta see liikmesriike haridusalaseid meetmeid võttes
         järgimast ühenduse õiguse asjassepuutuvaid norme.
      
      d)      Järeldus
      95.      Eeltoodust lähtudes tuleb tõdeda, et kuna Saksamaa Liitvabariik on välistanud õiguse välismaal asuvale koolile tasutud koolituskulusid
         vastavalt EStG § 10 lõike 1 punktile 9 maha arvata, siis on ta rikkunud ka EÜ artiklit 12 koosmõjus EÜ artikliga 18.
      
      4.      Kohtukulud
      96.      Kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda
         nõudnud. Kuna komisjon on kohtukulude hüvitamist nõudnud ja Saksamaa Liitvabariik on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud
         välja mõista Saksamaa Liitvabariigilt.
      
      V.      Ettepanek
      97.      Teen ettepaneku vastata Finanzgericht Kölni poolt kohtuasjas C‑76/05 esitatud eelotsuseküsimusele järgmiselt:
      
      EÜ artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et passiivse teenuste osutamise vabadusega on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mille
         kohaselt on maksust võimalik maha arvata teatavatele kodumaistele, mitte aga ühenduse ülejäänud territooriumil asuvatele koolidele
         tasutud koolituskulusid.
      
      Ühenduse õiguse praeguses seisus võib liikmesriigi seadusandja piirata erakoolidele antava maksusoodustuse ulatust või kehtestada
         selliste koolide objektiivsed abikõlblikkuse kriteeriumid.
      
      98.      Kohtuasjas C‑318/05 teen Euroopa Kohtule ettepaneku:
      
      –        tuvastada, et kuna Saksamaa Liitvabariik on eranditult välistanud õiguse välismaal koolis käimisega seotud koolituskulusid
         EStG § 10 lõike 1 punktis 9 sätestatud erikuluna maksustamisel maha arvata, siis on ta rikkunud EÜ artiklist 12 koostoimes
         EÜ artiklitega 18, 39, 43 ja 49 tulenevaid kohustusi;
      
      –        mõista kohtukulud välja Saksamaa Liitvabariigilt.
      1 –	Algkeel: saksa.
      
      2 –	Vt eelkõige 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑204/90: Bachmann (EKL 1992, lk I‑249, punkt 23).
      
      3 –	Vt 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑319/02: Manninen (EKL 2004, lk I‑7477, punkt 19); 15. juuli 2004. aasta
         otsus kohtuasjas C‑315/02: Lenz (EKL 2004, lk I‑7063, punkt 19); 3. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑136/00: Danner
         (EKL 2002, lk I‑8147, punkt 28) ja 28. aprilli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑118/96: Safir (EKL 1998, lk I‑1897, punkt 21).
      
      4 –	Vt selle kohta 7. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑147/03: komisjon vs. Austria (EKL 2005, lk I‑5969, punkt 31 jj): viidatud otsuse kohaselt kuulub siseriiklik õigusnorm, mis reguleerib keskhariduse
         lõpudiplomite tunnustamist seoses vastuvõtuga Austria ülikoolidesse – erinevalt Austria valitsuse seisukohast – EÜ asutamislepingu
         kohaldamisalasse.
      
      5 –	EÜ artikli 3 lõike 1 punkt c.
      
      6 –	Vt selle kohta ka kohtujurist Poiares Maduro 7. aprilli 2005. aasta ettepanek kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer, milles
         otsus tehti 13. detsembril 2005 (EKL 2005, lk I‑10837, ettepaneku punktid 21–40).
      
      7 –	BGBl. 1997 I, lk 821; põhikohtuasja C‑76/05 asjaolude toimumise ajal ja kohtuasjas C‑318/05 märgukirja edastamise ajal kehtinud
         EStG redaktsiooni asjakohased sätted ei erine praegu kehtivast redaktsioonist.
      
      8 –	BGBl. 1949, lk 1.
      
      9 –      Allpool kasutatakse EÜ asutamislepingu artiklitele viidates Amsterdami lepinguga kehtestatud numeratsiooni. Käesoleva menetluse
         seisukohast asjakohaseid artikleid ei ole alates vaidlusega seotud aastatest 1998 ja 1999 sisuliselt muudetud.
      
      10 –	Vt 27. septembri 1988. aasta otsus kohtuasjas 263/86: Humbel (EKL 1988, lk I‑5365, punktid 15–19) ja 7. detsembri 1993. aasta
         otsus kohtuasjas C‑109/92: Wirth (EKL 1993, lk I‑6447, punkt 17).
      
      11 –	Vt 15. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑209/03: Bidar (EKL 2005, lk I‑2119, punkt 56).
      
      12 –	Vt eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus 263/86, punktid 15–19, ja eespool 10. joonealuses märkuses viidatud
         kohtuotsus C‑109/92, punkt 17.
      
      13 –	Vt 11. juuli 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑224/98: D’Hoop (EKL 2002, lk I‑6191, punktid 29‑31).
      
      14 –	Vt 19. jaanuari 1988. aasta otsus kohtuasjas 292/86: Gullung (EKL 1988, lk 111, punktid 11‑13).
      
      15 –	Vt 29. aprilli 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑224/97: Ciola (EKL 1999, lk I‑2517, punkt 11); 10. mai 1995. aasta otsus
         kohtuasjas C‑384/93: Alpine Investments (EKL 1995, lk I‑1141, punkt 22); 2. veebruari 1989. aasta otsus kohtuasjas 186/87:
         Cowan (EKL 1989, lk 195, punkt 15) ja 31. jaanuari 1984 aasta otsus liidetud kohtuasjades 286/82 ja 26/83: Luisi ja Carbone
         (EKL 1984, lk 377, punkt 10).
      
      16 –	Vt eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus 263/86, punktid 17–19; kohtujurist Van Gerveni 13. jaanuari 1993. aasta
         ettepanek kohtuasjas C‑19/92: Kraus, milles otsus tehti 31. märtsil 1993 (EKL 1993, lk I‑1663, ettepaneku punkt 19).
      
      17 –	Vt eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus C‑109/92, punkt 16 jj.
      
      18 –	Viidatud argumendid esitas Bundesfinanzhof, väites, et EStG § 10 lõike 1 punktis 9 sätestatu osas ei ole ühenduse õiguse
         tõlgendamine asjakohane ja seetõttu tuleb eelotsusetaotlus tagasi lükata: vt BFH 11. juuni 1997. aasta otsus kohtuasjas X R 74/95
         BStBl II 1997, lk 617; BFH 16. detsembri 1998. aasta otsus kohtuasjas BFH‑NV 1999, lk 918.
      
      19 –	Kohtuasi C‑372/04 (EKL 2006, lk I‑4325, punkt 91).
      
      20 –	Vt eelkõige 16. märtsi 2004. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑264/01, C‑306/01, C‑354/01 ja C‑355/01: AOK Bundesverband jt
         (EKL 2004, lk I‑2493, punkt 47) ja 17. veebruari 1993. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑159/91 ja C‑160/91: Poucet ja Pistre
         (EKL 1993, lk I‑637, punktid 15 ja 18).
      
      21 –	Nii ka Söhn teoses: Kirchhof, P ja Söhn, H, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 9. köide, § 10 lõike 1 punkt 9, L 66, Heidelberg, 2005.
      
      22 –	Bundesfinanzhofi 14. detsembri 2004. aasta otsus kohtuasjas nr XI R 32/03.
      
      23 –	Bundesfinanzhofi 5. aprilli 2006. aasta otsus kohtuasjas nr XI R 1/04.
      
      24 –	Vt selles tähenduses ka eraõiguslike avalikes huvides tegutsevate sihtasutuste tunnustamist käsitlevad märkused minu 15. detsembri
         2005. aasta ettepanekus kohtuasjas C‑386/04: Stauffer, milles otsus tehti 14. septembril 2006 (EKL 2006, lk I‑8203, ettepaneku
         punktid 91 ja 93).
      
      25 –	Vt eespool punkt 30.
      
      26 –	Selle kohta vt ka komisjoni poolt EÜ artiklis 234 sätestatud menetluses esitatud märkused (punkt 38, 14. joonealune märkus)
         ja EÜ artikli 226 alusel esitatud hagiavalduses toodud märkused (punkt 42, 22. joonealune märkus).
      
      27 –	Põhikohtuasja kaebuse esitaja esindaja märkis 2. mai 2006. aasta kohtuistungil, et teatavatel juhtudel rahastatakse erakoole
         peale koolitustasudena makstavate summade ka selle tugiühingu antud abisummadest, mille tulu moodustub eelkõige lapsevanemate
         „vabatahtlikest” annetustest.
      
      28 –	Vt eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus 263/86, punkt 17 ja eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus C‑109/92,
         punkt 17.
      
      29 –	Vt eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist Van Gerveni ettepanek kohtuasjas C‑19/92, punkt 20 ja kohtujurist
         Slynni 16. jaanuari 1985. aasta ettepanek kohtuasjas 293/83: Gravier, milles otsus tehti 13. veebruaril 1985 (EKL 1985, lk I‑593).
      
      30 –	Vt 12. juuli 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑157/99: Peerbooms (EKL 2001, lk I‑5473, punkt 57); 11. aprilli 2000. aasta
         otsus liidetud kohtuasjades C‑51/96 ja C‑191/97: Deliège (EKL 2000, lk I‑2549, punkt 56) ja 26. aprilli 1988. aasta otsus
         kohtuasjas 352/85: Bond van Adverteerders jt (EKL 1988, lk 2085, punkt 16).
      
      31 –	Schmitt-Kammler, teoses: Sachs, Grundgesetz, Kommentar, artikkel 7, punkt 62, München, 1999; Gröschner, teoses: Dreier, Grundgesetz, Kommentar, 1. köide, artikkel 7, punkt 105, Tübingen, 1996; Robbers, teoses: von Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, Kommentar, 1. köide, artikkel 7, punktid 191, 199 ja 209, München, 1999.
      
      32 –	Saksamaa valitsus märkis viidatud teatises, et EStG § 10 lõike 1 punkti 9 alusel eelistatud erakoolid ei osuta teenuseid,
         kuna nad ei tegele üldjuhul tulu teenimisega. Ta on seisukohal, et asjaomast hinnangut ei muuda erijuhud, kui teatavad koolid
         peavad kehtestama suurema koolitustasu seetõttu, et nad saavad liidumaa õigusaktidega kehtestatud tingimustel väiksemat toetust.
      
      33 –	Vt kohtujurist Slynni 15. märtsi 1988. aasta ettepanek eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas 263/86 ja eespool
         29. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas 293/83, lk 603.
      
      34 –	Vt eespool 33. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas 263/86.
      
      35 –	Vt 2. aprilli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑213/96: Outokumpu Oy (EKL 1998, lk I‑1777, punkt 34); 26. juuni 1991. aasta
         otsus kohtuasjas C‑152/89: komisjon vs. Luksemburg (EKL 1991, lk I‑3141, punkt 20) ja 17. veebruari 1976. aasta otsus kohtuasjas 45/75: REWE (EKL 1976, lk 181,
         punkt 17).
      
      36 –	Vt eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus C‑209/03, punkt 56.
      
      37 –	Vt 21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑436/00: X ja Y (EKL 2002, lk I‑10829, punkt 50); eespool 3. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuotsus C‑136/00, punkt 56 ja 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑35/98: Verkooijen (EKL 2000, lk I‑4071,
         punkt 59).
      
      38 –	Vt Gonella, „Unvereinbarkeit des § 10 Absatz 1 Nr. 9 EStG mit Europarecht”, Der Betrieb 1994, 28. vihik, lk 1395.
      
      39 –	Vt eespool punkt 21.
      
      40 –	Punkt 29 jj.
      
      41 –	Punkt 41 jj.
      
      42 –	Punkt 59 jj.
      
      43 –	EÜT 1967, L 152, lk 13 jj.
      
      44 –	Vt eespool 22. ja 23. joonealuses märkuses viidatud Bundesfinanzhofi hiljutine kohtupraktika.
      
      45 –	Vt eespool toodud argumendid kohtuasjas C‑76/05, punkt 59 jj.
      
      46 –	Vt eespool punkt 26.
      
      47 –	Muul juhul tuleks neid pidada töötajateks (EÜ artikkel 39) või füüsilisest isikust ettevõtjateks (EÜ artikkel 43).
      
      48 –	Pärast 17. septembri 2002. aasta otsust kohtuasjas C‑413/99: Baumbast (EKL 2002, lk I‑7091, punktid 80–84) ei ole EÜ artikli 12
         esimesele lõigule ja EÜ artikli 18 lõikele 1 tuginemise eelduseks majandustegevuse teostamine EÜ artiklite 39, 43 või 49 kohaselt
         mõnes teises liikmesriigis.
      
      49 –	Vt 2. veebruari 1988. aasta otsus kohtuasjas 24/86: Blaizot jt (EKL 1988, lk 379, punktid 11 ja 15) ning eespool 29. joonealuses
         märkuses viidatud kohtuotsus 293/83, punkt 25.
      
      50 –	Vt eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus C‑209/03, punkt 32; 20. septembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑184/99:
         Grzelczyk (EKL 2001, lk I‑6193, punkt 32) ja 12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑85/96: Martínez Sala (EKL 1998, lk I‑2691,
         punkt 63).
      
      51 –	Vt 2. oktoobri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑148/02: Garcia Avello (EKL 2003, lk I‑11613, punkt 24) ja 24. novembri 1998. aasta
         otsus kohtuasjas C‑274/96: Bickel ja Franz (EKL 1998, lk I‑7637, punktid 15 ja 16).
      
      52 –	Vt eespool 50. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus C‑184/99, punktid 30–32.
      
      53 –	Vt eespool punkt 41 jj.
      
      54 –	Vt eespool punkt 59.
      
      55 –	Vt eespool punktid 2 ja 45.