CELEX: 32017D0502
Language: pt
Date: 2015-10-21 00:00:00
Title: Decisão (UE) 2017/502 da Comissão, de 21 de outubro de 2015, relativa ao auxílio estatal SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) concedido pelos Países Baixos à Starbucks [notificada com o número C(2015) 7143] (Texto relevante para efeitos do EEE. )

29.3.2017   
               
               
                  PT
               
               
                  Jornal Oficial da União Europeia
               
               
                  L 83/38
               
            DECISÃO (UE) 2017/502 DA COMISSÃO
      de 21 de outubro de 2015
      relativa ao auxílio estatal SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) concedido pelos Países Baixos à Starbucks
      
         
            [notificada com o número C(2015) 7143]
         
      
      (Apenas faz fé o texto na língua neerlandesa)
      (Texto relevante para efeitos do EEE)
      A COMISSÃO EUROPEIA,
      Tendo em conta o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, nomeadamente o artigo 108.o, n.o 2, primeiro parágrafo,
      Tendo em conta o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, nomeadamente o artigo 62.o, n.o 1, alínea a),
      Após ter convidado as partes interessadas a apresentarem as suas observações em conformidade com as disposições acima citadas (1), e tendo em conta essas observações,
      Considerando o seguinte:
      1.   PROCEDIMENTO
      
      
                  (1)
               
               
                  Por carta de 30 de julho de 2013, a Comissão solicitou às autoridades neerlandesas informações sobre a prática de decisão fiscal nos Países Baixos, bem como sobre todas as decisões relacionadas com a Starbucks Coffee EMEA BV (a seguir designada «Starbucks Coffee BV») e a Starbucks Manufacturing EMEA BV (a seguir designada «SMBV»), ambas as empresas indiretamente controladas pela Starbucks Corporation. A Starbucks Corporation e todas as empresas controladas por essa sociedade são a seguir designadas coletivamente «Starbucks» ou «grupo Starbucks».
               
            
                  (2)
               
               
                  Por carta de 2 de outubro de 2013, as autoridades neerlandesas apresentaram à Comissão as informações solicitadas, incluindo o acordo prévio de preços de transferência (a seguir designado «APPT») (2) celebrado em 2008 entre a administração fiscal neerlandesa e a Starbucks Coffee BV (a seguir denominado «APPT Starbucks Coffee BV»), o APPT celebrado em 2008 entre a administração fiscal neerlandesa e a SMBV (a seguir denominado «APPT SMBV») e os documentos comprovativos. Esses documentos dizem respeito, em especial, a um relatório sobre preços de transferência que apoia o pedido dos dois APPT supramencionados (a seguir denominado «relatório sobre preços de transferência») e outros intercâmbios entre a administração fiscal neerlandesa e o consultor fiscal da Starbucks Corporation, [consultor fiscal] (*1), (a seguir designado «consultor fiscal»), em nome da Starbucks Coffee BV e da SMBV (3).
               
            
                  (3)
               
               
                  Em 9 de janeiro de 2014, em preparação de uma reunião a realizar a 15 de janeiro de 2014, a Comissão enviou uma mensagem de correio eletrónico às autoridades neerlandesas que enumerava várias questões relativas, nomeadamente, ao acordo de fixação de preços de transferência firmado no APPT Starbucks Coffee BV e no APPT SMBV celebrados pela administração fiscal neerlandesa.
               
            
                  (4)
               
               
                  Em 15 de janeiro de 2014, realizou-se uma reunião entre os serviços da Comissão e os representantes da administração fiscal neerlandesa, na qual os serviços da Comissão procuraram obter, nomeadamente, esclarecimentos adicionais sobre os ajustamentos efetuados à base de custos no relatório sobre preços de transferência no que se refere ao APPT SMBV e à flutuação dos pagamentos de royalties efetuados pela SMBV.
               
            
                  (5)
               
               
                  Por carta de 28 de janeiro de 2014, em resposta às questões colocadas na reunião de 15 de janeiro de 2014, as autoridades neerlandesas forneceram informações sobre os ajustamentos de comparabilidade, a escolha das empresas comparáveis e a flutuação das royalties. São descritas mais informações sobre os documentos apresentados nos considerandos 59 a 62 da decisão de início do procedimento, tal como mencionado no considerando 9.
               
            
                  (6)
               
               
                  Por carta de 7 de março de 2014 (4), a Comissão informou as autoridades neerlandesas de que estava a ponderar se os APPT a favor da Starbucks Coffee BV e da SMBV poderiam constituir um novo auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, e convidou as autoridades neerlandesas a apresentarem as suas observações sobre a compatibilidade de tal auxílio. A Comissão convidou as autoridades neerlandesas a fornecerem todas as informações adicionais relativas aos APPT Starbucks Coffee BV e SMBV, bem como as declarações fiscais da Starbucks Coffee BV e da SMBV e das empresas com elas relacionadas nos Países Baixos.
               
            
                  (7)
               
               
                  Por carta de 21 de março de 2014, as autoridades neerlandesas responderam à carta de 7 de março de 2014 e forneceram as declarações fiscais solicitadas. As autoridades neerlandesas confirmaram igualmente que todos os documentos relevantes relativos aos APPT já tinham sido fornecidos à Comissão.
               
            
                  (8)
               
               
                  Em 6 de maio de 2014, realizou-se uma reunião entre os serviços da Comissão e os representantes da administração fiscal neerlandesa.
               
            
                  (9)
               
               
                  Em 11 de junho de 2014, a Comissão adotou a decisão de dar início ao procedimento formal de investigação previsto no artigo 108.o, n.o 2, do Tratado, sobre o APPT SMBV por considerar que este podia constituir um auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado (a seguir designada «decisão de início do procedimento») (5).
               
            
                  (10)
               
               
                  Por carta de 16 de julho de 2014, as autoridades neerlandesas apresentaram as suas observações sobre a decisão de início do procedimento. A apresentação incluía, entre outros, o Acordo de Torrefação entre a Alki Limited Partnership (a seguir designada «Alki LP») e a SMBV e o Acordo de Compra de Café Verde entre a SMBV e a Starbucks Coffee Trading Company SARL (a seguir designada «SCTC»).
               
            
                  (11)
               
               
                  Por carta de 25 de novembro de 2014, a Comissão solicitou às autoridades neerlandesas que fornecessem as informações solicitadas na decisão de início do procedimento, que haviam sido apenas parcialmente apresentadas pelas autoridades neerlandesas em 16 de julho de 2014, e que fornecessem as informações adicionais consideradas necessárias para analisar o APPT SMBV.
               
            
                  (12)
               
               
                  Por carta de 19 de dezembro de 2014, as autoridades neerlandesas responderam à carta de 25 de novembro de 2014, indicando que parte da informação solicitada não se encontra na posse das autoridades neerlandesas.
               
            
                  (13)
               
               
                  Em 19 de dezembro de 2014, a decisão de início do procedimento foi publicada no Jornal Oficial da União Europeia. A Comissão convidou as partes interessadas a apresentar as suas observações sobre a medida.
               
            
                  (14)
               
               
                  Por carta de 16 de janeiro de 2015, a Starbucks apresentou as suas observações sobre a decisão de início do procedimento. Foram igualmente apresentadas observações sobre a decisão de início do procedimento pela Associação Neerlandesa dos Consultores Fiscais (De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, a seguir designada «NOB»), pela Confederação Neerlandesa da Indústria e dos Empregadores (Verbond van Nederlandse Ondernemingen & Nederlands Christelijk Werkgeversverbond, a seguir designada «VNO-NCW»), pela ATOZ Tax Advisers Luxembourg, pela Oxfam International e pela Câmara de Comércio Austríaca (Bundesarbeitskammer Österreich, a seguir designada «BAK»).
               
            
                  (15)
               
               
                  Por carta de 8 de janeiro de 2015, em resposta à carta da Comissão de 25 de novembro de 2014, as autoridades neerlandesas apresentaram o ato constitutivo da sociedade em comandita Alki LP.
               
            
                  (16)
               
               
                  Em 12 de fevereiro de 2015, a Comissão informou os Países Baixos de que, em conformidade com o artigo 6.o-A do Regulamento (CE) n.o 659/1999 do Conselho (6), tinha identificado o procedimento formal de investigação relativo ao APPT SMBV como ineficaz até à data (7). Por carta de 6 de fevereiro de 2015, e em conformidade com o artigo 6.o-A, n.o 2, alínea b), do Regulamento (CE) n.o 659/1999, a Comissão solicitou o acordo das autoridades neerlandesas para contactar diretamente a Starbucks de modo a obter as informações em falta.
               
            
                  (17)
               
               
                  Por carta de 18 de fevereiro de 2015, a Comissão informou as autoridades neerlandesas de que tinha recebido observações de um concorrente relativas ao valor acrescentado do processo de torrefação dos grãos de café verde e convidou as autoridades neerlandesas a pronunciarem-se sobre esta observação. As autoridades neerlandesas apresentaram as suas observações por carta de 11 de março de 2015.
               
            
                  (18)
               
               
                  Por carta de 12 de março de 2015, os Países Baixos facultaram a sua autorização para contactar diretamente a Starbucks, em resposta à carta da Comissão de 6 de fevereiro de 2015. Na sequência dessa autorização, por carta datada de 16 de março de 2015, a Comissão solicitou à Starbucks, com base no artigo 6.o-A, n.o 6, do Regulamento (CE) n.o 659/1999, que fornecesse informações sobre a estrutura jurídica, o modelo de negócios no que se refere às lojas Starbucks, e a matéria-prima utilizada pela SMBV, ou seja, os grãos de café verde (a seguir designado «pedido de informações relativas ao mercado à Starbucks».
               
            
                  (19)
               
               
                  Por cartas de 20 e 26 de março de 2015, as autoridades neerlandesas apresentaram as suas observações sobre os comentários de terceiros relativamente à decisão de início do procedimento.
               
            
                  (20)
               
               
                  Em 7 de abril de 2015, na sequência da adoção da decisão de 12 de fevereiro de 2015 e, em conformidade com o artigo 6.o-A, n.o 6, do Regulamento (CE) n.o 659/1999, a Comissão contactou quatro concorrentes da Starbucks para que fornecessem informações relativas ao mercado sobre os seus modelos de negócios e suas atividades de criação de valor, de modo a permitir à Comissão concluir a sua avaliação do processo (a seguir designado «pedido de informações relativas ao mercado aos concorrentes»). Esses quatro concorrentes incluíam a Empresa Y, a Alois Dallmayr Kaffee oHG (a seguir designada «Dallmayr»), a Nestlé S.A. (a seguir designada «Nestlé») e a Melitta Europa GmbH & Co. KG (a seguir designada «Melitta»). Simultaneamente, a Comissão informou as autoridades neerlandesas de que tinha enviado pedidos de informações aos concorrentes da Starbucks.
               
            
                  (21)
               
               
                  Em 13 de abril de 2015, a Starbucks apresentou as informações solicitadas na carta da Comissão de 16 de março de 2015.
               
            
                  (22)
               
               
                  Por cartas de 27 de abril de 2015, a Dallmayr e a Empresa Y responderam ao pedido de informações relativas ao mercado da Comissão de 7 de abril de 2015.
               
            
                  (23)
               
               
                  Em 29 de abril de 2015, realizou-se uma reunião entre os serviços da Comissão e a Starbucks, na qual os serviços da Comissão prestaram esclarecimentos sobre a forma como certas questões do pedido de informações relativas ao mercado à Starbucks deviam ser entendidas no contexto do inquérito.
               
            
                  (24)
               
               
                  Por carta de 6 de maio de 2015, na sequência da resposta da Starbucks de 13 de abril de 2015, a Comissão solicitou informações adicionais à Starbucks.
               
            
                  (25)
               
               
                  Por carta de 11 de maio de 2015, a Comissão solicitou à Empresa Y mais esclarecimentos sobre as informaçõe relativas ao mercado apresentadas. Estes esclarecimentos foram prestados pela Empresa Y por carta de 21 de maio de 2015.
               
            
                  (26)
               
               
                  Por cartas de 20 de maio de 2015 e 26 de maio de 2015, a Nestlé e a Melitta responderam ao pedido de informações relativas ao mercado da Comissão aos concorrentes de 7 de abril de 2015.
               
            
                  (27)
               
               
                  Por carta de 27 de maio de 2015, as autoridades neerlandesas apresentaram as suas observações sobre as informações prestadas pela Empresa Y e a Dallmayr.
               
            
                  (28)
               
               
                  Por carta de 29 de maio de 2015, a Starbucks apresentou as suas respostas ao pedido da Comissão de 6 de maio de 2015.
               
            
                  (29)
               
               
                  Por carta de 19 de junho de 2015, as autoridades neerlandesas apresentaram as suas observações sobre as informações facultadas pela Starbucks em 13 de abril de 2015 e 29 de maio de 2015.
               
            
                  (30)
               
               
                  Por carta de 26 de junho de 2015, as autoridades neerlandesas apresentaram as suas observações sobre as informações relativas ao mercado facultadas pela Nestlé e a Melitta e os esclarecimentos prestados pela Empresa Y.
               
            
                  (31)
               
               
                  Em 29 de junho de 2015, além das suas observações de 13 de abril de 2015 e 29 de maio de 2015, a Starbucks forneceu nova fundamentação da alegada natureza de plena concorrência dos preços de transferência aplicados pela SCTC ao fornecimento de café verde.
               
            
                  (32)
               
               
                  Por carta de 24 de julho de 2015, a Starbucks apresentou espontaneamente informações adicionais sobre as funções desempenhadas pela SCTC, a SMBV e a Starbucks EUA (8), e apresentou novos dados relativos à Alki LP.
               
            
                  (33)
               
               
                  Por carta de 5 de agosto de 2015, a Comissão solicitou à Starbucks esclarecimentos e outros documentos relativos à sua comunicação de 24 de julho de 2015, de modo a poder analisar plenamente as novas informações.
               
            
                  (34)
               
               
                  Por carta de 24 de agosto de 2015 e mensagem de correio eletrónico de 26 de agosto de 2015, a Starbucks apresentou parcialmente as informações solicitadas pela Comissão na sua carta de 5 de agosto de 2015. A Comissão transmitiu essas informações às autoridades neerlandesas em 28 de agosto de 2015.
               
            
                  (35)
               
               
                  Por carta de 10 de setembro de 2015 e mensagem de correio eletrónico de 11 de setembro de 2015, a Starbucks apresentou as restantes informações à Comissão. Por carta de 23 de setembro de 2015, a Starbucks complementou as informações apresentadas à Comissão em 10 e 11 de setembro de 2015.
               
            
                  (36)
               
               
                  Por cartas de 25 de setembro de 2015 e 7 de outubro de 2015, as autoridades neerlandesas apresentaram as suas observações sobre as informações apresentadas pela Starbucks nos dias 10, 11 e 23 de setembro de 2015.
               
            2.   DESCRIÇÃO DA MEDIDA CONTESTADA
      
      2.1.   Descrição do beneficiário
      
      
                  (37)
               
               
                  O beneficiário da medida é a SMBV. A SMBV é uma filial do grupo Starbucks constituída nos Países Baixos. O grupo Starbucks é composto pela Starbucks Corporation e todas as empresas controladas por essa sociedade. A Starbucks Corporation tem a sua sede em Seattle, Estados Unidos da América (a seguir «EUA»). A estrutura empresarial do grupo Starbucks é explicada mais pormenorizadamente no considerando 27 e na figura 1 da decisão de início do procedimento.
               
            
                  (38)
               
               
                  A Starbucks é um torrefator, comerciante e retalhista de café especial, que opera em 65 países. Compra e torra cafés que são vendidos, juntamente com café artesanal, chá e outras bebidas e produtos alimentares frescos, através de lojas exploradas pela empresa. Além disso, vende uma variedade de produtos de café e de chá e licencia a sua marca através de outros canais, tais como lojas licenciadas, mercearias e contas nacionais de serviços alimentares (9). Em 2014, o grupo Starbucks teve, em todo o mundo, receitas líquidas de 16 448 milhões de USD e lucros após impostos de 2 067 milhões de USD (10).
               
            
                  (39)
               
               
                  A SMBV é a única entidade fora dos Estados Unidos totalmente controlada pelo grupo Starbucks que torra café.
               
            2.2.   A medida contestada
      
      
                  (40)
               
               
                  A presente decisão diz respeito ao APPT SMBV, um acordo prévio de fixação de preços celebrado pela administração fiscal neerlandesa com a SMBV em 28 de abril de 2008 (Vaststellingsovereenkomst APA). O APPT SMBV é vinculativo durante 10 anos, de 1 de outubro de 2007 a 31 de dezembro de 2017 (11).
               
            
                  (41)
               
               
                  Um APPT é um acordo entre uma administração fiscal e um contribuinte sobre a aplicação do direito fiscal em matéria de transações (futuras), ou seja, determina o montante dos lucros que o contribuinte gera com as suas atividades que são tidos em conta nessa jurisdição fiscal. Um APPT determina, antes das transações intragrupo, um conjunto de critérios adequados (e.g. método, instrumentos comparáveis e ajustamentos a fazer-lhes, premissas críticas quanto a acontecimentos futuros) para determinar uma fixação de preços em condições concorrenciais para essas transações durante um período de tempo determinado. Um APPT é formalmente iniciado pelo contribuinte.
               
            2.2.1.   O APPT SMBV
      
      
                  (42)
               
               
                  Ao celebrar o APPT SMBV, a administração fiscal neerlandesa aceitou que a remuneração determinada pelo consultor fiscal da Starbucks no relatório sobre preços de transferência para as funções desempenhadas pela SMBV nos Países Baixos (incluindo os riscos assumidos e os ativos utilizados) constitui uma remuneração em condições de plena concorrência (12).
               
            
                  (43)
               
               
                  Essa remuneração consiste numa margem de lucro de [9-12] % da base de custos relevante. A base de custos relevante utilizada para calcular esta remuneração inclui todos os custos com pessoal incorridos tanto no fabrico como nas atividades da cadeia de abastecimento, o custo do equipamento de produção (ou seja, depreciação) e as despesas gerais das instalações. Não inclui os custos das chávenas e guardanapos Starbucks, etc., os custos dos grãos de café verde (custo das matérias-primas), os custos de logística e de distribuição dos serviços prestados por terceiros, a remuneração de atividades fornecidas por terceiros no âmbito dos chamados «contratos de fabrico por consignação» e os pagamentos de royalties à Alki LP.
               
            
                  (44)
               
               
                  No APPT SMBV, a administração fiscal neerlandesa aceitou ainda que o nível do pagamento de royalties da SMBV à Alki LP seria determinado no final de cada ano, resultando da diferença entre o lucro de exploração realizado antes das despesas com as royalties e a supramencionada margem de lucro de [9-12] % sobre as despesas de exploração. O APPT SMBV prevê ainda que «o pagamento de royalties é dedutível para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas e não está sujeito a retenção na fonte neerlandesa» (13).
               
            
                  (45)
               
               
                  O APPT SMBV aprova assim uma afetação de lucros à SMBV dentro do grupo Starbucks que lhe permite determinar a sua sujeição ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas nos Países Baixos numa base anual durante 10 anos. Uma vez que o APPT entrou em vigor em 1 de outubro de 2007, a presente decisão analisa o APPT SMBV ao abrigo das regras em matéria de auxílios estatais a partir dessa data.
               
            2.2.2.   O relatório sobre preços de transferência
      
      
                  (46)
               
               
                  A remuneração aceite pela administração fiscal neerlandesa no APPT SMBV baseia-se na análise dos preços de transferência elaborada pelo consultor fiscal da Starbucks no relatório sobre preços de transferência, que faz parte integrante do referido APPT.
               
            
                  (47)
               
               
                  O objetivo do relatório sobre preços de transferência consiste em apoiar a proposta de afetação dos lucros à SMBV dentro do grupo Starbucks como sendo baseada numa fixação de preços em condições de plena concorrência das transações intragrupo. O relatório sobre preços de transferência apresenta uma descrição geral da empresa, uma análise funcional e uma seleção de métodos de fixação de preços de transferência. O relatório apresenta as seguintes informações pertinentes sobre a Starbucks Coffee BV e a SMBV (14):
               
            2.2.2.1.   Starbucks Coffee BV
      
      
                  (48)
               
               
                  A Starbucks Coffee BV funciona como a sede do grupo Starbucks para a região da Europa, Médio Oriente e África («EMEA»), apoiando as operações comerciais do grupo nessa região. A Starbucks Coffee BV presta assistência na identificação de promotores para desenvolver e explorar lojas de venda a retalho Starbucks nos territórios da EMEA. Na sua qualidade de sede, a Starbucks Coffee BV licencia determinadas marcas Starbucks, tecnologia e saber-fazer (15) do seu acionista, Alki LP, em troca de um pagamento de royalties. A Starbucks Coffee BV celebra o que é referido como um «Acordo de Exploração e Desenvolvimento da Região» (a seguir designado «AEDR») com operadores coligados e independentes das lojas Starbucks na região EMEA. Os operadores são designados promotores, a seguir também denominados «lojas». A Starbucks Coffee BV sublicencia direitos de propriedade intelectual (a seguir designada «PI») aos promotores de modo a permitir-lhes desenvolver e explorar as suas lojas como lojas Starbucks. Para a utilização da PI, os promotores pagam royalties e outras taxas à Starbucks Coffee BV com base numa percentagem do volume de negócios. De acordo com os dados apresentados pelos Países Baixos em 2 de outubro de 2013, tanto os promotores coligados como os independentes pagam a mesma percentagem do volume de negócios como royalties à Starbucks Coffee BV. Por conseguinte, o consultor fiscal da Starbucks considera que é aplicado o método do preço não controlado comparável (16) para determinar o preço de plena concorrência do pagamento de royalties intragrupo à sede Starbucks Coffee BV da EMEA (17).
               
            2.2.2.2.   SMBV
      
      
                  (49)
               
               
                  O consultor fiscal da Starbucks, ao apresentar as mais importantes transações e fluxos entre empresas da SMBV, no relatório sobre preços de transferência (18), limita-se a descrever que a SMBV processa essencialmente grãos de café verde e vende café torrado a partes filiadas e não filiadas. Explica igualmente que os grãos de café verde da SMBV provêm de uma filial da Starbucks filiada na Suíça (SCTC). Além disso, explica que a SMBV funciona como uma entidade de distribuição intermediária de vários produtos que não café. Para além da função de cadeia de abastecimento para as suas próprias atividades de fabrico, o consultor fiscal explica ainda que certos mercados também recebem apoio em matéria de cadeia de abastecimento por parte da SMBV. O consultor fiscal não descreve o regime de licenciamento de PI da torrefação, ao abrigo do qual a SMBV paga royalties à Alki LP pela PI licenciada, como sendo uma das transações e fluxos entre empresas mais importantes, mas apenas o mostra num gráfico e o descreve numa secção separada do relatório sobre preços de transferência que descreve o mercado da EMEA e as operações nos Países Baixos (19).
               
            
                  (50)
               
               
                  De acordo com a análise funcional fornecida no relatório sobre preços de transferência (20), as atividades da SMBV centram-se na sua instalação de torrefação sediada em Amesterdão. A principal matéria-prima do processo de torrefação são os grãos de café verde. O processo de torrefação para uma determinada mistura de café depende do tipo de grão de café verde utilizado na receita e do perfil de sabor pretendido. A SMBV é responsável pela execução das previsões de torrefação fornecidas pela Starbucks EUA e por garantir que o produto final cumpre as normas de qualidade da Starbucks EUA. A SMBV compra os grãos de café verde à SCTC, um fornecedor designado (21). Os grãos para o mercado da EMEA são torrados e embalados nos Países Baixos pela SMBV.
               
            
                  (51)
               
               
                  A SMBV licencia um subconjunto de PI da Alki LP, o que não é mencionado na análise funcional, mas descrito numa secção separada sobre o mercado da EMEA e as operações nos Países Baixos como «necessário para utilizar o processo de fabrico da torrefação de café e ao direito de fornecer café aos [f]ornecedores. Em contrapartida, [a SMBV] remete royalties à Alki LP pela PI licenciada» (22). A PI relativa à torrefação de café consiste, em especial, nas curvas de torrefação, que, de acordo com o relatório sobre preços de transferência, ditam a temperatura e o período de tempo necessário para concluir o processo de torrefação.
               
            
                  (52)
               
               
                  De acordo com o relatório sobre preços de transferência, a SMBV empregava [40-60] trabalhadores, dos quais [20-30] efetuam operações da cadeia de abastecimento, incluindo a aquisição, o planeamento, a logística e o planeamento da distribuição (23). A SMBV tem um centro de distribuição no Reino Unido (a seguir designado «RU»), explorado por um terceiro ao abrigo de um contrato (24). A SMBV possui um acordo de fornecimento e de logística com um terceiro nos Países Baixos, em que este compra existências para revenda a promotores a preços acordados (25). A SMBV também contratou outro terceiro para abrir um centro de distribuição na Alemanha em 2006.
               
            
                  (53)
               
               
                  A SMBV também tem uma relação com um fabricante consignado, [empresa transformadora 1 não filiada]. A [empresa transformadora 1 não filiada] produz sobretudo [uma marca registada de um produto em pó derivado do café] para a [marca registada do produto derivado do café] da Starbucks. A SMBV é responsável (26) pela gestão desta relação de fabrico por encomenda (27) e vende a maior parte do produto produzido pela [empresa transformadora 1 não filiada] às empresas da Starbucks residentes nos EUA.
               
            
                  (54)
               
               
                  A figura 1 baseia-se na descrição do relatório sobre preços de transferência para ilustrar a parte da estrutura da Starbucks relevante para a presente decisão (28).
                  
                     Figura 1
                  
                  
                     Estrutura da Starbucks com base na descrição que consta do relatório sobre preços de transferência
                  
                  
                     
               
            
                  (55)
               
               
                  De acordo com o relatório sobre preços de transferência, o método da margem líquida da transação (a seguir designado «MMLT» (29)) foi escolhido pelo consultor fiscal para calcular uma remuneração em condições de plena concorrência à SMBV em detrimento de outros métodos de fixação de preços de transferência, uma vez que, «no conjunto específico das circunstâncias da Starbucks, a margem líquida é menos afetada por diferenças de transação e diferenças funcionais, como acontece com medidas utilizadas em métodos padrão tradicionais» (30). Para uma descrição mais pormenorizada da escolha do método e da análise pelos pares que consta do relatório sobre preços de transferência, ver os considerandos 40 a 58 da decisão de início do procedimento.
               
            
                  (56)
               
               
                  Ao aplicar o MMLT às atividades de torrefação da SMBV, o consultor fiscal considerou que a base relevante (31) para o indicador de lucro líquido eram os custos dos serviços prestados pela SMBV, em conformidade com o método «cost plus» (método do custo majorado), o que se considera uma metodologia adequada para serviços da cadeia de abastecimento e de fabrico. No entanto, a margem de lucro só é aplicada aos custos a que, de acordo com o consultor fiscal, a SMBV acrescenta valor. O relatório sobre preços de transferência enumera esses custos como custos de exploração principais, tais como custos com pessoal e depreciação, exceto CPV.
               
            
                  (57)
               
               
                  Para determinar o intervalo de plena concorrência adequado da rendibilidade das atividades exercidas pela SMBV, o consultor fiscal realizou uma consulta para identificar empresas que operam na Europa com funções e riscos semelhantes. Uma pesquisa das empresas comparáveis na base de dados Amadeus (32), utilizando o código 1586 — Indústria do café e do chá da NACE Rev 1.1, para a identificação de empresas envolvidas no comércio do café (a compra e a venda de café não transformado pela própria empresa não foram consideradas comparáveis), seguida de eliminação através da utilização de critérios de seleção financeiros adicionais e de um rastreio manual pelo consultor fiscal (33), resultou em 20 empresas como sendo potencialmente comparáveis (34).
               
            
                  (58)
               
               
                  O indicador de lucro líquido calculado para cada empresa consistiu numa margem de lucro sobre os custos totais, que é definida como o lucro de exploração dividido pelo total dos custos de exploração. A mediana da margem de lucro não ajustada sobre os custos totais dessas empresas, de 2001 a 2005, foi estimada em 7,8 %.
               
            
                  (59)
               
               
                  No entanto, de acordo com o consultor fiscal, este conjunto de empresas comparáveis inclui fabricantes autónomos que desempenham normalmente mais funções e incorrem em riscos relativos às suas matérias-primas. A fim de corrigir esta diferença e, alegadamente, aumentar a fiabilidade da comparação, o consultor fiscal efetuou um primeiro ajustamento a fim de ter em conta o facto de a proposta de aplicação de uma margem de lucro à base dos custos da SMBV não incluir uma componente de custo relativa a grãos de café verde.
               
            
                  (60)
               
               
                  Além disso, os rendimentos das empresas comparáveis refletiriam, de acordo com o consultor fiscal, um retorno sobre uma base de custos que inclui essas matérias-primas. Por conseguinte, foi aplicado um ajustamento do custo das matérias-primas pelo consultor fiscal para alterar a margem de lucro do total dos custos (35) obtida do conjunto das empresas comparáveis. O consultor fiscal indicou que este ajustamento está associado àquilo a que o consultor fiscal se refere como «apropriar-se das matérias-primas». Concretamente, o consultor fiscal subtraiu do lucro de cada empresa do conjunto o preço estimado da matéria-prima multiplicado pela taxa Euribor a 12 meses acrescida de 50 pontos de base.
               
            
                  (61)
               
               
                  A combinação dos dois ajustamentos reduziu a remuneração estimada de uma mediana de 7,8 % nos custos totais para uma mediana estimada de 9,9 % nos seus custos de exploração (36). Com base nisto, foi considerada uma margem de lucro (arredondada) de [9-12] % de custos de exploração, de modo a refletir a margem de lucro em condições de plena concorrência para a prestação de serviços de torrefação e atividades da cadeia de abastecimento associadas por parte da SMBV para as suas transações intragrupo.
               
            2.3.   Descrição das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência
      
      
                  (62)
               
               
                  A Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos (a seguir «OCDE») fornece orientações sobre tributação aos seus países membros. As orientações da OCDE em matéria de preços de transferência podem ser consultadas nas suas Orientações em matéria de preços de transferência (a seguir designadas «Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência»), que são um instrumento jurídico não vinculativo que fornece orientações em matéria de preços de transferência.
               
            
                  (63)
               
               
                  Os preços de transferência dizem respeito aos preços praticados nas transações comerciais entre diferentes partes do mesmo grupo empresarial. As empresas multinacionais possuem um incentivo financeiro para afetar o mínimo lucro possível às jurisdições em que tais lucros são sujeitos a uma tributação mais elevada. Tal pode conduzir a preços de transferência exagerados que não devem ser aceites como base para o cálculo do rendimento tributável. Para evitar este problema, as administrações fiscais só devem aceitar os preços de transferência entre empresas do mesmo grupo que sejam remunerados como se tivessem sido acordados por empresas independentes a negociar em circunstâncias comparáveis em condições normais de mercado (37). Esta regra é conhecida como o «princípio da plena concorrência».
               
            
                  (64)
               
               
                  A declaração credível do princípio da plena concorrência está contida no n.o 1 do artigo 9.o do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, que constitui a base dos tratados fiscais bilaterais que envolvem os países membros da OCDE e um número cada vez maior de países terceiros. O artigo 9.o prevê o seguinte: «[Quando] existirem condições aceites ou impostas entre duas empresas [associadas], nas suas relações comerciais ou financeiras, que diferem das que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se não existissem essas condições, teriam sido obtidos por uma das empresas mas não o foram por causa dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa empresa e, consequentemente, tributados».
               
            
                  (65)
               
               
                  Em 27 de junho de 1995, o Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE adotou orientações em matéria de preços de transferência (a seguir denominadas «Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995» (38)) que foram objeto de uma Recomendação do Conselho da OCDE (39). A última versão das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência foi adotada em julho de 2010 (a seguir denominadas «Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010») (40).
               
            
                  (66)
               
               
                  Dada a sua natureza não vinculativa, as administrações fiscais dos países membros da OCDE são simplesmente incentivadas a seguir as orientações. No entanto, em geral, as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência servem de ponto focal e exercem uma influência clara sobre as práticas fiscais dos países membros (e até dos países terceiros) da OCDE. Além disso, em vários países membros da OCDE, foi atribuída força de lei a essas orientações ou estas servem de referência na interpretação do direito fiscal nacional. A Comissão cita as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência na presente decisão na medida em que as referidas orientações são um manual existente no domínio dos preços de transferência que resulta de debates com especialistas no contexto da OCDE e que se debruçam sobre técnicas destinadas a abordar desafios comuns da aplicação do princípio da plena concorrência a situações concretas. Por conseguinte, as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência fornecem orientações úteis às administrações fiscais e empresas multinacionais quanto à aplicação do princípio da plena concorrência. Além disso, refletem o consenso internacional em matéria de preços de transferência.
               
            2.3.1.   Métodos de determinação dos preços de transferência
      
      
                  (67)
               
               
                  Tanto as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995 como as de 2010 descrevem cinco métodos para aproximar a fixação de preços de transações e a afetação de lucros entre empresas do mesmo grupo empresarial a condições de plena concorrência: i) o método do preço não controlado comparável (a seguir designado «CUP»); ii) o método «cost plus» (método do custo majorado); iii) o método do preço de revenda minorado; iv) o MMLT e v) o método do fracionamento do lucro da transação. Ambas as orientações também estabelecem uma distinção entre métodos de transação tradicionais (os primeiros três métodos) e métodos de lucro da transação (os dois últimos métodos). As orientações explicam ainda que as empresas multinacionais conservam a liberdade de aplicar métodos não descritos nas referidas orientações para determinar os preços de transferência, desde que esses preços satisfaçam o princípio da plena concorrência.
               
            
                  (68)
               
               
                  As Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995 exprimem uma clara preferência pelos métodos de transação tradicionais, como o CUP, face aos métodos de transação, como o MMLT, como meios para verificar se os preços de transferência observam o princípio da plena concorrência. O ponto 3.49 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995 estabelece: «Os métodos de transação tradicionais são preferíveis relativamente aos métodos de lucro da transação, como meio para determinar se um preço de transferência está em condições de plena concorrência, isto é, se existe uma condição especial que afete o nível de lucros entre empresas associadas. Até à data, a experiência demonstrou que, na maioria dos casos, é possível aplicar métodos de transação tradicionais».
               
            
                  (69)
               
               
                  A este respeito, o ponto 2.3 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 prevê o seguinte: «Como tal, caso, tendo em conta os critérios descritos no ponto 2.2, um método de transação tradicional e um método de lucro da transação possam ser aplicados de uma forma igualmente fiável, o método de transação tradicional é preferível ao método de lucro da transação.»
               
            
                  (70)
               
               
                  O CUP e o MMLT são pertinentes para a presente decisão e, por conseguinte, encontram-se descritos em mais pormenor nos considerandos 71 a 75.
               
            
                  (71)
               
               
                  O método CUP compara o preço aplicado à transferência de bens ou serviços numa transação controlada (ou seja, uma transação entre duas empresas associadas entre si) ao preço aplicado à transferência de bens ou serviços numa transação não controlada comparável (ou seja, uma transação entre empresas independentes uma da outra), efetuada em condições comparáveis.
               
            
                  (72)
               
               
                  O MMLT é um dos «métodos indiretos» para aproximar a fixação de preços das transações e a afetação de lucros entre empresas do mesmo grupo empresarial em condições de plena concorrência. Aproxima o que constituiria um lucro de plena concorrência para toda uma atividade, em vez de para determinadas transações. Não se destina a estabelecer o preço dos produtos vendidos, mas a estimar os lucros que se pode esperar que as empresas independentes obtenham com uma atividade, como a atividade de venda de mercadorias. Fá-lo através da adoção de uma base adequada («indicador do nível de lucro»), como os custos, o volume de negócios ou o investimento fixo, e aplicando uma margem de lucro que reflita a observada em transações não controladas comparáveis a essa base.
               
            
                  (73)
               
               
                  Uma vez que o MMLT não fixa um preço para as transações individuais, o lucro tributável de uma entidade estimado utilizando o MMLT pode não ter um efeito direto sobre o lucro tributável de outra entidade do mesmo grupo empresarial. O método diverge, por conseguinte, da utilização, por exemplo, do método CUP, em que a fixação do preço de transferência determina o preço de um bem ou serviço específico que é então registado no lucro tributável no mesmo montante pela empresa do grupo vendedora e pela empresa do grupo que compra o bem ou serviço específico.
               
            
                  (74)
               
               
                  A utilização do MMLT encontra-se muitas vezes associada ao ponto 3.18 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010, segundo o qual a «parte testada», ou seja, a parte na transação para a qual um indicador financeiro (margem de lucro sobre os custos, margem bruta, ou indicador do lucro líquido) é submetido a ensaio, deve, em princípio, ser a empresa que tem a função de menor complexidade. Em pormenor, o ponto 3.18 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 fornece a seguinte recomendação: «Ao aplicar o método do custo majorado, do preço de revenda ou da margem líquida da transação, como descrito no capítulo II, é necessário selecionar a parte na transação para a qual um indicador financeiro (margem de lucro sobre os custos, margem bruta, ou indicador de lucro líquido) é submetido a ensaio. A escolha da parte testada deve ser coerente com a análise funcional da transação. Regra geral, a parte testada é aquela a que um método de fixação de preços de transferência pode ser aplicado da forma mais fiável e para a qual podem ser encontradas as empresas comparáveis mais fiáveis, ou seja, na maioria dos casos, será a que possui a análise funcional menos complexa» (41).
               
            
                  (75)
               
               
                  Esse mesmo ponto das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 é muitas vezes entendido por consultores fiscais em situações de transações entre duas empresas coligadas como permitindo estimar a rendibilidade de plena concorrência de apenas uma delas, ou seja, a menos complexa, e atribuir qualquer outro lucro observado nas contas à segunda empresa, que é considerada mais complexa. Isto é feito independentemente de a empresa considerada mais complexa auferir uma remuneração em condições de plena concorrência em consequência das transações entre ela e a empresa menos complexa, e independentemente do facto de as próprias Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 não parecerem levantar a exigência de que as transações resultantes tenham preços de plena concorrência quando é invocado o ponto 3.18 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010.
               
            2.3.2.   Intervalo de plena concorrência
      
      
                  (76)
               
               
                  As Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência descrevem como resultado de plena concorrência de uma análise de comparação um intervalo de resultados, e não um resultado específico (42). Na prática, o que os consultores fiscais designam por «intervalo» é o intervalo interquartílico. Quartis numa série de dados são três pontos que dividem os valores no conjunto, classificados do menor ao maior em três conjuntos igualmente preenchidos, ou seja, 25 % dos dados encontram-se no 25o percentil (também denominado quartil inferior), 50 % dos dados são inferiores ou iguais ao segundo quartil, que é a mediana do conjunto, e 75 % dos dados são iguais ou inferiores ao 75.o percentil (também denominado quartil superior). O intervalo interquartílico é referido no ponto 3.57 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 para situações em que os defeitos de comparabilidade não podem ser devidamente tidos em conta. De acordo com as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010, em tais casos, se o intervalo incluir um número considerável de observações, instrumentos estatísticos que tenham em conta a tendência central para reduzir o intervalo (por exemplo, o intervalo interquartílico ou outros percentis) podem ajudar a aumentar a fiabilidade da análise. Na prática, os consultores fiscais consideram frequentemente que qualquer resultado dentro de um intervalo interquartílico é aceitável e igualmente correto.
               
            
                  (77)
               
               
                  Além disso, ao fazer ajustamentos à fixação de preços por parte do contribuinte que se encontra fora de um intervalo correto, a administração fiscal, na presença de vícios de comparabilidade, deve, de acordo com o ponto 3.62 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 (43), basear-se em medidas de tendência central (por exemplo, a mediana, a média e a média ponderada, etc.) para determinar o ponto adequado no intervalo.
               
            2.4.   Descrição dos principais termos contabilísticos e financeiros utilizados na análise dos preços de transferência
      
      
                  (78)
               
               
                  A análise dos preços de transferência no relatório sobre preços de transferência incluído no pedido de APPT SMBV contém uma série de conceitos e indicadores financeiros de lucro. É apresentada e explicada a seguir uma breve síntese dos indicadores financeiros e conceitos contabilísticos frequentemente utilizados na avaliação dos preços de transferência e que são relevantes para o presente caso.
               
            2.4.1.   Principais rubricas de ganhos e perdas (empresa não financeira)
      
      
                  (79)
               
               
                  Um exemplo típico de uma conta de ganhos e perdas regista, em primeiro lugar, o rendimento que uma empresa recebe das suas atividades normais, geralmente da venda de bens e serviços aos clientes. Esta rubrica contabilística é referida como «vendas» ou «volume de negócios» ou «receita».
               
            
                  (80)
               
               
                  Custo dos produtos vendidos (a seguir designado «CPV») representa principalmente o valor dos materiais utilizados na produção de bens (matérias-primas) ou o preço de compra dos bens que tenham sido revendidos se a empresa não transforma os bens vendidos. O CPV é deduzido das vendas para calcular o lucro bruto.
               
            
                  (81)
               
               
                  As despesas de exploração abrangem sobretudo as despesas salariais (44), despesas com a energia e outras despesas administrativas e de vendas. No caso da SMBV, as royalties pagas à Alki LP são classificadas como despesa operacional, mas estão excluídas das despesas de exploração utilizadas para calcular o rendimento tributável, de acordo com o APPT SMBV (45).
               
            
                  (82)
               
               
                  O Quadro 1 apresenta um resumo de uma conta de ganhos e perdas (46).
                  
                     Quadro 1
                  
                  
                     Conta de ganhos e perdas simplificada
                  
                  Vendas (ou volume de negócios ou receita)
                  
                           
                              —
                           
                           Custo dos produtos vendidos (CPV)
                        
                     Lucro Bruto
                  
                  
                           
                              —
                           
                           Despesa de Exploração (OpEx)
                        
                     Lucros de exploração (EBITDA)
                  
                  
                           
                              —
                           
                           Juros e depreciação
                        
                     Rendimento tributável (RAI)
                  
                  
                           
                              —
                           
                           Imposto
                        
                     Lucro líquido
                  
               
            2.4.2.   Margens de lucro
      
      
                  (83)
               
               
                  O desempenho e a rendibilidade são muitas vezes mensurados utilizando rácios apresentados como «margens» ou «margens de lucro». As margens são também utilizadas para fazer comparações interpares em matéria de preços de transferência.
               
            
                  (84)
               
               
                  Algumas margens são convencionalmente definidas. É o caso das margens brutas, que são, em princípio, definidas como lucros brutos divididos pelas vendas, e das margens líquidas, definidas, em princípio, como os lucros líquidos divididos pelas vendas. As margens de lucro líquido utilizadas nas análises dos preços de transferência utilizam frequentemente como ponto de partida (numerador) o rendimento tributável, em vez dos lucros líquidos, em especial quando se utiliza o MMLT, que serve para aproximar o rendimento tributável de uma parte testada.
               
            2.5.   Descrição das regras neerlandesas em matéria de fixação de preços de plena concorrência
      
      2.5.1.   Artigo 8.o-B do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas de 1969
      
      
                  (85)
               
               
                  O APPT SMBV foi concluído com base no artigo 8.o-B, n.o 1, da lei do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas neerlandesa de 1969 (Wet op de Vennootschapsbelasting 1969) (a seguir «IRC»).
               
            
                  (86)
               
               
                  O artigo 8.o-B, n.o 1, do IRC, que foi inserido no IRC em 2002, estabelece o princípio da plena concorrência no direito fiscal nacional dos Países Baixos e tem a seguinte redação: «Se uma entidade participar, direta ou indiretamente, na gestão, no controlo ou no capital de outra entidade, e forem aceites ou impostas condições entre estas entidades, nas suas relações comerciais e financeiras (preços de transferência), que diferem das que seriam estabelecidas entre partes independentes, o lucro dessas entidades será determinado como se estas últimas condições fossem acordadas».
               
            2.5.2.   Decreto neerlandês sobre preços de transferência de 2001
      
      
                  (87)
               
               
                  São fornecidas orientações sobre o modo como a administração fiscal neerlandesa interpreta o princípio da plena concorrência previsto no artigo 8.o-B, n.o 1, do IRC no Decreto neerlandês sobre preços de transferência de 30 de março de 2001 (a seguir designado «Decreto») (47). O preâmbulo do decreto refere o seguinte: «[…] A política dos Países Baixos relativamente ao princípio da plena concorrência no domínio do direito fiscal internacional é a de que este princípio faz parte integrante do sistema neerlandês de direito fiscal em resultado da sua incorporação na definição geral de rendimento registada na Secção 3.8 da lei relativa ao imposto sobre o rendimento de 2001» (48). Em princípio, isto significa que as orientações da OCDE são diretamente aplicáveis aos Países Baixos nos termos da secção 3.8 da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento de 2001. Existem vários domínios nos quais as orientações da OCDE preveem a possibilidade de uma interpretação individual por parte dos países membros. Noutros domínios, a experiência revelou que as orientações da OCDE carecem de clarificação. Este decreto explica a posição dos Países Baixos em relação a estes pontos específicos e procura, sempre que possível, eliminar qualquer confusão.
               
            
                  (88)
               
               
                  No que diz respeito à utilização de um intervalo, o decreto determina no capítulo 1.2: «Em determinados casos, será possível aplicar o princípio da plena concorrência e obter um único valor que seja o mais fiável para determinar o caráter de plena concorrência dos preços de transferência. Contudo, uma vez que a fixação de preços de transferência não é uma ciência exata, um determinado método de fixação de preços de transferência produzirá frequentemente uma série de valores com o mesmo grau de fiabilidade».
               
            
                  (89)
               
               
                  No que diz respeito aos métodos de fixação de preços de transferência, nos termos do capítulo 2, o decreto estabelece o seguinte: «O capítulo II das orientações da OCDE analisa os três métodos tradicionais de transação introduzidos nos pontos 1.68 a 1.70 (ou seja, o método do preço não controlado comparável, o método do preço de revenda e o método do custo majorado), ao passo que o capítulo III examina os métodos conhecidos como métodos de lucro da transação (ou seja, o método do fracionamento do lucro e o método da margem líquida da transação ou MMLT). Dependendo das circunstâncias, deve escolher-se um destes cinco métodos aceites. Os métodos podem completar-se mutuamente. As orientações da OCDE baseiam-se numa determinada hierarquia dos métodos, que dá preferência aos métodos de transação tradicionais. Por um lado, os métodos de lucro da transação são mais ou menos considerados métodos de último recurso. Por outro lado, as orientações da OCDE referem que as administrações fiscais devem dar início a uma auditoria dos preços de transferência do ponto de vista do método escolhido pelo contribuinte (ver ponto 4.9 das orientações da OCDE).
                  Em conformidade com o ponto 4.9 das orientações da OCDE, sempre que a administração fiscal dos Países Baixos procede a uma auditoria dos preços de transferência, deve partir da perspetiva do método adotado pelo contribuinte no momento da transação. Tal é compatível com o ponto 1.68 das orientações da OCDE. A implicação é que os contribuintes são, em princípio, livres de escolher um método de fixação de preços de transferência, desde que o método adotado conduza a um resultado de plena concorrência para a transação em causa. Em algumas situações, porém, alguns métodos irão produzir melhores resultados do que outros. Embora se possa esperar que os contribuintes baseiem a escolha de um método de fixação de preços de transferência na fiabilidade do método para a situação específica, não se pode esperar que os contribuintes ponderem as vantagens e desvantagens de todos os diferentes métodos e expliquem por que razão o método que adotaram produz os melhores resultados nas condições prevalecentes (ou seja, a regra do melhor método). Certas situações são igualmente propícias a uma combinação de métodos. Ao mesmo tempo, os contribuintes não são obrigados a utilizar mais do que um método. A única obrigação que recai sobre o contribuinte é a de explicar as razões pelas quais foi decidido adotar o método específico que foi adotado».
               
            
                  (90)
               
               
                  No capítulo 2.1 do decreto é descrito o método CUP. No que diz respeito à preferência pela utilização deste método, o decreto estabelece o seguinte: «[…] Se estiver disponível um preço comparável, o método do preço não controlado comparável (vulgarmente conhecido como CUP) será, em geral, o método mais direto e fiável para determinar o preço de transferência, pelo que este método deve ser privilegiado em relação a outros métodos».
               
            2.6.   Informações adicionais recebidas da Starbucks e dos Países Baixos após a abertura do procedimento formal de investigação
      
      
                  (91)
               
               
                  Os Países Baixos e a Starbucks forneceram informações e valores adicionais relativos à SMBV, à Alki LP, às lojas Starbucks e à SCTC.
               
            2.6.1.   Informações sobre as atividades e riscos da SMBV
      
      
                  (92)
               
               
                  No relatório sobre preços de transferência a SMBV é apresentada como um fabricante de baixo risco. A Comissão solicitou informações a fim de verificar se a atividade principal da SMBV era, de facto, a produção de baixo risco, o que, neste caso, corresponderia à torrefação de café. A Comissão também solicitou informações sobre a estrutura de custos da SMBV para verificar se as atividades subjacentes geradoras desses custos confirmam que as funções exercidas pela SMBV são, de facto, tarefas de execução rotineiras e não apresentam qualquer grau de complexidade, em conformidade com os pressupostos que constam do relatório sobre preços de transferência. As informações sobre o grau de risco empresarial assumido pela SMBV são apresentadas em diversas secções, onde são descritos os contratos.
               
            
                  (93)
               
               
                  A fim de analisar os produtos que constituem os principais impulsionadores de vendas da SMBV e verificar se a torrefação de café é, de facto, a principal atividade económica da SMBV, a Comissão solicitou a repartição das vendas da SMBV por produto. A Starbucks forneceu os montantes recebidos das lojas pelos grãos de café (destacados no Quadro 2) e, em separado, os montantes de quaisquer outros pagamentos das lojas por outras atividades, como a venda de copos, apresentados no Quadro 2.
                  
                     Quadro 2
                  
                  
                     Receitas da SMBV por categoria de produtos vendidos
                  
                  
                              Descrição
                           
                           
                              EF07
                           
                           
                              EF08
                           
                           
                              EF09
                           
                           
                              EF10
                           
                           
                              EF11
                           
                           
                              EF12
                           
                           
                              EF13
                           
                           
                              EF14
                           
                        
                              REC PADARIA/PASTELARIA
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [700-800 mil]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                        
                              REC ALIMENTOS PREPARADOS
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                        
                              REC PRONTOS A BEBER
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                        
                              REC ALIMENTOS EMBALADOS
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                        
                              REC CAFÉ EMBALADO
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [40-50 milhões]
                           
                           
                              [50-60 milhões]
                           
                           
                              [50-60 milhões]
                           
                           
                              [60-70 milhões]
                           
                        
                              REC PASTILHAS DE CAFÉ INDIVIDUAIS
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([1-10 mil])
                           
                        
                              REC PASTILHAS DE CAFÉ VERISMO INDIV.
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                        
                              REC CAFÉ SOLÚVEL
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [200-300 mil]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                        
                              REC CHÁ EMBALADO
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                        
                              REC LOIÇA
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                        
                              REC EQUIPAMENTO DE FABRICO DE CAFÉ
                           
                           
                              [900 mil-1 milhão]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [700-800 mil]
                           
                           
                              [500-600 mil]
                           
                           
                              [600-700 mil]
                           
                           
                              [700-800 mil]
                           
                           
                              [800-900 mil]
                           
                           
                              [600-700 mil]
                           
                        
                              REC EQUIPAMENTO DE FABRICO DE CAFÉ-VERISMO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [20-30 mil]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [800-900 mil]
                           
                        
                              REC SUPORTES MATERIAIS
                           
                           
                              ([1-10 mil])
                           
                           
                              [300-400 mil]
                           
                           
                              [200-300 mil]
                           
                           
                              [80-90 mil]
                           
                           
                              [100-200 mil]
                           
                           
                              [100-200 mil]
                           
                           
                              [1-10 mil]
                           
                           
                              —
                           
                        
                              REC PRESENTES
                           
                           
                              [100-200 mil]
                           
                           
                              [100-200 mil]
                           
                           
                              [50-60 mil]
                           
                           
                              [1-10 mil]
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                        
                              REC JOGOS E BRINQUEDOS
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [200-300 mil]
                           
                           
                              [300-400 mil]
                           
                           
                              [100-200 mil]
                           
                           
                              [100-200 mil]
                           
                           
                              [100-200 mil]
                           
                           
                              [30-40 mil]
                           
                        
                              REC MERCADORIAS VÁRIAS
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([100-200])
                           
                           
                              [400-500]
                           
                           
                              [1-10 mil]
                           
                           
                              [30-40 mil]
                           
                           
                              [500-600 mil]
                           
                           
                              [500-600 mil]
                           
                        
                              REC MATÉRIAS-PRIMAS
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [100-200 mil]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [100-200 mil]
                           
                           
                              [200-300 mil]
                           
                           
                              [1-10 mil]
                           
                           
                              [30-40 mil]
                           
                        
                              REC EMBALAGENS DE PAPEL
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                        
                              REC COMBINAÇÃO DE BEBIDAS MISTURADAS
                           
                           
                              [40-50 milhões]
                           
                           
                              [40-50 milhões]
                           
                           
                              [50-60 milhões]
                           
                           
                              [50-60 milhões]
                           
                           
                              [40-50 milhões]
                           
                           
                              [50-60 milhões]
                           
                           
                              [50-60 milhões]
                           
                           
                              [60-70 milhões]
                           
                        
                              REC BASE DE CAFÉ FRAP
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [30-40 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                        
                              REC EXTRATO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                        
                              REC EQUIPAMENTO
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                        
                              REC TRANSPORTE
                           
                           
                              [40-50 mil]
                           
                           
                              [30-40 mil]
                           
                           
                              [70-80 mil]
                           
                           
                              [300-400 mil]
                           
                           
                              [300-400 mil]
                           
                           
                              [200-300 mil]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                        
                              REC ROYALTIES
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                        
                              REC TAXA POR SERVIÇOS DE GESTÃO
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [800-900 mil]
                           
                           
                              [900 mil-1 milhão]
                           
                           
                              [600-700 mil]
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                        
                              REC OUTRAS REC
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                        
                              VENDAS DE DISCOS
                           
                           
                              ([100-200 mil])
                           
                           
                              [80-90 mil]
                           
                           
                              ([1-10 mil])
                           
                           
                              ([200-300 mil])
                           
                           
                              ([500-600 mil])
                           
                           
                              ([600-700 mil])
                           
                           
                              ([1-10 milhões])
                           
                           
                              ([100-200 mil])
                           
                        
                              DESCONTOS COMERCIAIS-DIRETAMENTE PARA O MERCADO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([30-40 mil])
                           
                           
                              ([10-20 mil])
                           
                           
                              ([1-10 milhões])
                           
                        
                              CUPÕES DE DESCONTOS DIRETAMENTE PARA O MERCADO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([20-30 mil])
                           
                        
                              CUSTOS ESPAÇO PRATELEIRAS DIRETAMENTE PARA O MERCADO
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([20-30 mil])
                           
                           
                              ([200-300 mil])
                           
                        
                              DEVOLUÇÕES INVENDÁVEIS E DESCONTOS
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([20-30 mil])
                           
                        
                              VENDAS/DESCONTOS DEVOLUÇÕES
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                              ([1-10 mil])
                           
                           
                              ([10-20 mil])
                           
                           
                              ([90-100 mil])
                           
                        
                              Arredondamento
                           
                           
                              0
                           
                           
                              (0)
                           
                           
                              (0)
                           
                           
                              0
                           
                           
                              (0)
                           
                           
                              0
                           
                           
                              (0)
                           
                           
                              (0)
                           
                        
                              
                                 Receitas segundo as contas oficiais
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 milhões]
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 milhões]
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 milhões]
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 milhões]
                              
                           
                           
                              
                                 [100-200 milhões]
                              
                           
                           
                              
                                 [200-300 milhões]
                              
                           
                           
                              
                                 [300-400 milhões]
                              
                           
                           
                              
                                 [300-400 milhões]
                              
                           
                        
            
                  (94)
               
               
                  A Starbucks indicou que as receitas sob a designação «REC CAFÉ EMBALADO» no Quadro 2 dizem respeito à função de torrefação e embalagem da SMBV. As restantes receitas dizem respeito, segundo a Starbucks, à função de apoio logístico e administrativo da SMBV. Uma pequena parte do café torrado nos Países Baixos é posteriormente transformada por fabricantes terceiros. Diz respeito a: «REC PASTILHAS DE CAFÉ INDIVIDUAIS», «REC PASTILHAS DE CAFÉ VERISMO INDIV.», «REC CAFÉ SOLÚVEL», «REC BASE DE CAFÉ FRAP» e «REC EXTRATO». Essas receitas devem também ser classificadas como receitas de apoio logístico e administrativo, uma vez que a receita subjacente faturada aos promotores representa o valor criado por terceiros, e não pela SMBV. De qualquer modo, de acordo com a Starbucks, essas receitas representam apenas uma pequena parte do total da produção de torrefação da SMBV.
               
            
                  (95)
               
               
                  No que diz respeito ao preço dos produtos, a Starbucks apresentou […] exemplos de lista de preços para diferentes trimestres de 2013 e 2014, que fornecem preços de produtos de café e não relacionados com café vendidos pela Starbucks. De acordo com a Starbucks, […].
               
            
                  (96)
               
               
                  No que respeita à fixação de preços de produtos de café, os preços são calculados com base em fórmulas relativas a custos e que variam por produto. A Starbucks forneceu, a título de exemplo, a fórmula de obtenção do custo para a rubrica «[programa de certificação do café e]», que é o artigo com maior volume de vendas da SMBV. Os preços do café cobrados às lojas pela SMBV são calculados com base nos custos que a SCTC paga pelos grãos de café verde, a que são adicionados […] de aquisição de café e […] café. A este montante, são adicionados custos «[…]» para […], bem como […] que se soma ao preço do café torrado. Por último, é paga uma taxa de licença a um terceiro relacionada com a designação do [programa de certificação] (49).
               
            
                  (97)
               
               
                  No que se refere aos preços dos produtos não relacionados com café vendidos às lojas pela SMBV, a Starbucks indica que os preços de produtos desse tipo fornecidos pela SMBV às lojas são determinados pela adição de uma [margem de recuperação dos custos] ao preço de compra dos mesmos. Essa [margem de recuperação de custos] é cobrada pela SMBV para recuperar as despesas de […]. No entanto, não abrange apenas as despesas de […] da SMBV, mas igualmente todos os custos relevantes de […] da […]. Com efeito, dado que os preços finais dos produtos sem café cobrados pela SMBV às lojas são calculados através da aplicação da [margem de recuperação dos custos] ao custo dos produtos, o lucro com os produtos sem café que a SMBV regista corresponde a esta [margem de recuperação de custos].
               
            
                  (98)
               
               
                  A rubrica de despesa mais importante da SMBV é a despesa salarial, que ascendeu a [1-10 milhões] de EUR em 2014 relativamente a um total de despesas de exploração de 16 124 000 EUR nesse ano. Outras grandes rubricas das despesas de exploração da SMBV em 2014 foram as despesas relacionadas com salários, imposto sobre os salários, rendas de propriedade e pagamentos de locação, depreciação dos equipamentos e amortização de ativos incorpóreos. Embora a SMBV não tivesse despesas de amortização de ativos incorpóreos antes de 2013, esta foi uma das principais rubricas das despesas de exploração em 2014, alcançando os 628 000 EUR, o que correspondeu a uma despesa maior nesse ano do que a reparação e manutenção de equipamento, a eletricidade, o crédito mal parado, material de escritório e equipamento informático, e outras despesas (por exemplo, despesas com licenças de programas informáticos, que são registadas como uma rubrica separada). A despesa de amortização de ativos incorpóreos parece dizer respeito a um direito de PI registado pela primeira vez nas contas financeiras em 2012, que teria sido adquirido por mais de 4 milhões de EUR. Além disso, em 2014, uma grande rubrica da despesa de exploração foi representada por «Estudos de mercado» no montante de [100-200 mil] EUR nesse ano.
               
            2.6.2.   Pagamentos de royalties
      
      
                  (99)
               
               
                  Os lucros tributáveis da SMBV nos Países Baixos, que são determinados com base no APPT SMBV em relação à despesa de exploração da empresa, são reduzidos por royalties pagas à Alki LP. A Comissão solicitou mais informações aos Países Baixos e à Starbucks quanto ao montante do pagamento das royalties e ao cálculo exato da matéria coletável.
               
            
                  (100)
               
               
                  A conta de ganhos e perdas da SMBV, tal como apresentada nas suas demonstrações financeiras, é reproduzida no Quadro 3.
                  
                     Quadro 3
                  
                  
                     Contas de ganhos e perdas da SMBV 2001-2014
                  
                  
                              (EUR)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2001/2002
                           
                           
                              2002/2003
                           
                           
                              2003/2004
                           
                           
                              2004/2005
                           
                           
                              2005/2006
                           
                           
                              2006/2007
                           
                           
                              2007/2008
                           
                           
                              2008/2009
                           
                           
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                              Vendas
                           
                           
                              14 067 934 
                           
                           
                              51 700 060 
                           
                           
                              63 950 312 
                           
                           
                              83 240 391 
                           
                           
                              108 855 325 
                           
                           
                              118 663 171 
                           
                           
                              128 784 681 
                           
                           
                              135 677 607 
                           
                           
                              142 627 243 
                           
                           
                              184 159 097 
                           
                           
                              286 217 379 
                           
                           
                              327 632 453 
                           
                           
                              350 538 852 
                           
                        
                              Custo Direto das vendas
                           
                           
                              (15 398 686 )
                           
                           
                              (41 799 345 )
                           
                           
                              (50 148 768 )
                           
                           
                              (68 349 376 )
                           
                           
                              (85 467 406 )
                           
                           
                              (98 615 765 )
                           
                           
                              (108 107 101 )
                           
                           
                              (115 352 332 )
                           
                           
                              (120 020 824 )
                           
                           
                              (153 275 834 )
                           
                           
                              (252 500 829 )
                           
                           
                              (286 969 488 )
                           
                           
                              (305 831 016 )
                           
                        
                              de grãos verdes (*2)
                              
                           
                           
                              [0-10 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [30-40 milhões]
                           
                           
                              [40-50 milhões]
                           
                           
                              [60-70 milhões]
                           
                           
                              [60-70 milhões]
                           
                           
                              [60-70 milhões]
                           
                        
                              
                                 Margem Bruta
                              
                           
                           
                              (1 330 752 )
                           
                           
                              9 900 715 
                           
                           
                              13 801 544 
                           
                           
                              14 891 015 
                           
                           
                              23 387 919 
                           
                           
                              20 047 406 
                           
                           
                              20 677 580 
                           
                           
                              20 325 275 
                           
                           
                              22 606 419 
                           
                           
                              30 883 263 
                           
                           
                              33 716 550 
                           
                           
                              40 662 965 
                           
                           
                              44 707 836 
                           
                        
                              Despesas gerais e administrativas
                           
                           
                              (3 150 256 )
                           
                           
                              (8 474 279 )
                           
                           
                              (8 997 548 )
                           
                           
                              (5 086 145 )
                           
                           
                              (7 303 608 )
                           
                           
                              (10 158 687 )
                           
                           
                              (15 221 123 )
                           
                           
                              (16 742 108 )
                           
                           
                              (16 835 153 )
                           
                           
                              (14 303 059 )
                           
                           
                              (17 469 758 )
                           
                           
                              (16 626 967 )
                           
                           
                              (16 124 052 )
                           
                        
                              Câmbio de moeda estrangeira
                           
                           
                              219 905 
                           
                           
                              33 743 
                           
                           
                              5 102 
                           
                           
                              24 784 
                           
                           
                              (388 855 )
                           
                           
                              (166 915 )
                           
                           
                              (467 072 )
                           
                           
                              1 849 067 
                           
                           
                              (2 266 492 )
                           
                           
                              (2 089 448 )
                           
                           
                              (8 162 650 )
                           
                           
                              709 539 
                           
                           
                              (2 272 582 )
                           
                        
                              Outras despesas (ver Nota)
                           
                           
                              4 744 084 
                           
                           
                              526 555 
                           
                           
                              (2 165 152 )
                           
                           
                              (6 336 360 )
                           
                           
                              (11 594 191 )
                           
                           
                              (4 699 336 )
                           
                           
                              (1 698 150 )
                           
                           
                              (2 470 449 )
                           
                           
                              (1 079 817 )
                           
                           
                              (12 352 838 )
                           
                           
                              (5 786 211 )
                           
                           
                              (22 812 962 )
                           
                           
                              (24 285 088 )
                           
                        
                              
                                 EBIT
                              
                           
                           
                              482 981 
                           
                           
                              1 986 734 
                           
                           
                              2 643 946 
                           
                           
                              3 493 294 
                           
                           
                              4 101 265 
                           
                           
                              5 022 468 
                           
                           
                              3 291 235 
                           
                           
                              2 961 785 
                           
                           
                              2 424 957 
                           
                           
                              2 137 918 
                           
                           
                              2 297 931 
                           
                           
                              1 932 575 
                           
                           
                              2 026 114 
                           
                        
                              Receitas de juros
                           
                           
                              17 328 
                           
                           
                              34 576 
                           
                           
                              27 668 
                           
                           
                              51 766 
                           
                           
                              167 195 
                           
                           
                              248 997 
                           
                           
                              304 939 
                           
                           
                              86 995 
                           
                           
                              45 402 
                           
                           
                              30 073 
                           
                           
                              18 763 
                           
                           
                              14 200 
                           
                           
                              76 209 
                           
                        
                              Despesas com juros
                           
                           
                              0
                           
                           
                              (803 856 )
                           
                           
                              (1 263 915 )
                           
                           
                              (1 272 114 )
                           
                           
                              (817 041 )
                           
                           
                              (2 356 989 )
                           
                           
                              (2 097 056 )
                           
                           
                              (1 345 779 )
                           
                           
                              (817 041 )
                           
                           
                              (737 371 )
                           
                           
                              (735 233 )
                           
                           
                              (411 315 )
                           
                           
                              (434 454 )
                           
                        
                              Resultado antes de impostos
                           
                           
                              500 309 
                           
                           
                              1 217 454 
                           
                           
                              1 407 699 
                           
                           
                              2 272 946 
                           
                           
                              2 763 349 
                           
                           
                              2 914 476 
                           
                           
                              1 499 118 
                           
                           
                              1 703 001 
                           
                           
                              1 653 318 
                           
                           
                              1 430 620 
                           
                           
                              1 581 461 
                           
                           
                              1 535 460 
                           
                           
                              1 667 869 
                           
                        
                              Imposto sobre o rendimento das socieda
                           
                           
                              (171 805 )
                           
                           
                              (418 774 )
                           
                           
                              (484 408 )
                           
                           
                              (733 370 )
                           
                           
                              (783 194 )
                           
                           
                              (844 309 )
                           
                           
                              (383 909 )
                           
                           
                              (427 159 )
                           
                           
                              (428 611 )
                           
                           
                              (337 599 )
                           
                           
                              (395 365 )
                           
                           
                              (391 220 )
                           
                           
                              (575 812 )
                           
                        
                              
                                 Resultado líquido do exercício
                              
                           
                           
                              328 504 
                           
                           
                              798 680 
                           
                           
                              923 291 
                           
                           
                              1 539 576 
                           
                           
                              1 980 155 
                           
                           
                              2 070 167 
                           
                           
                              1 115 209 
                           
                           
                              1 275 842 
                           
                           
                              1 224 707 
                           
                           
                              1 093 021 
                           
                           
                              1 186 096 
                           
                           
                              1 144 240 
                           
                           
                              1 092 057 
                           
                        
            
                  (101)
               
               
                  Nas notas às demonstrações financeiras, a rubrica «Outras despesas» no Quadro 3 é definida do seguinte modo: «Outras despesas refere-se a um acordo de royalties com a empresa filiada [CV 1] que foi atribuído à Alki LP em 13 de dezembro de 2006, e que se baseia numa decisão fiscal com a administração fiscal neerlandesa». O APPT a que esta nota se refere é o APPT SMBV e, por conseguinte, indica que o auditor da SMBV interpretou o APPT SMBV a fim de determinar os pagamentos de royalties por parte da SMBV à Alki LP.
               
            
                  (102)
               
               
                  Essas royalties são calculadas como um valor residual na conta de ganhos e perdas. Ao determinar a conta de ganhos e perdas da SMBV, todos os valores utilizados além das royalties são observados ou presumidos como sendo preços de plena concorrência. Com base nos preços acordados no APPT SMBV, é calculado o lucro tributável (a posição «Resultado antes de impostos» na Figura 2) em cerca de [9-12] % das despesas de exploração da SMBV (a rubrica «Despesas gerais e administrativas» na Figura 2). No entanto, uma vez que a rubrica «vendas» na Figura 2, depois de deduzidos todos os custos contabilísticos antes do pagamento de royalties
                      (50), não totaliza o lucro tributável calculado com base no APPT SMBV, o lucro excedentário que ultrapasse a margem de [9-12] % é pago pela SMBV sob a forma de royalties dedutíveis dos impostos à Alki LP pela PI relacionada com a torrefação de café (a rubrica «Outras despesas» na Figura 2). Com base nas contas da SMBV, o pagamento de royalties ocorre como determinado pelo APPT SMBV emitido pela administração fiscal neerlandesa.
                  
                     Figura 2
                  
                  
                     
               
            
                  (103)
               
               
                  Como a matéria coletável das contas da SMBV para o período de aplicação do APPT SMBV equivale mas não corresponde exatamente a [9-12] % das «Despesas gerais e administrativas» anuais, a Comissão solicitou à Starbucks que fornecesse os custos reais para cada ano utilizados para calcular a matéria coletável. A Starbucks forneceu informações sobre o montante das despesas de exploração utilizado para calcular anualmente o rendimento tributável em função do APPT SMBV e também para os exercícios fiscais anteriores (desde 2001), quando estava em vigor o APPT anterior. Para cada período de aplicação do APPT SMBV, os custos tidos em conta para o cálculo da matéria coletável são inferiores mas próximos dos montantes comunicados como «Despesas gerais e administrativas». Por exemplo, para o exercício de 2012/2013, esses custos são de 15 694 137 EUR e, para o exercício de 2007/2008, esses custos são de 15 055 253 EUR. Nos exercícios anteriores à aplicação do APPT SMBV, os custos tidos em conta para o cálculo da matéria coletável são muito mais elevados, uma vez que, de acordo com a Starbucks, incluiriam igualmente os custos cobrados pela [empresa transformadora 1 não filiada]. Por exemplo, para o exercício de 2006/2007, os custos utilizados para calcular a matéria coletável foram de [30-40 milhões] de EUR. Isto explica a razão pela qual o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas diminuiu mais de metade aquando da entrada em vigor do APPT SMBV (51), ou seja, de 844 309 milhões de EUR em 2006/2007 para 383 909 milhões de EUR em 2007/2008, como indicado no Quadro 3.
               
            2.6.3.   Informações sobre a Alki LP
      
      
                  (104)
               
               
                  Em resposta às questões colocadas na decisão de início do procedimento, os Países Baixos apresentaram uma descrição dos direitos de licença detidos pela Alki LP para utilizar e sublicenciar o direito de PI relativamente ao qual a SMBV paga royalties à Alki LP. A este respeito, os Países Baixos explicaram que este direito inclui três categorias: i) Direitos de marca (52), ii) Direitos do sistema Starbucks (53), iii) Direitos relacionados com o café (54). Os Países Baixos explicaram ainda que os conhecimentos e informações relativos ao café incluem a utilização e a aplicação de informações confidenciais, tecnologia e conhecimentos específicos no que respeita às receitas para a mistura de grãos de café verde, o processo de torrefação desses grãos e a produção de outros produtos derivados do café (55).
               
            
                  (105)
               
               
                  Os Países Baixos explicaram que, ao abrigo do Acordo de Torrefação, descrito no considerando 142, a Alki LP atua como responsável principal que assume todos os riscos da empresa e executa as atividades conexas (56). Por conseguinte, segundo os Países Baixos, as royalties representam, não apenas uma remuneração pelo direito de PI, mas também pelo papel da Alki LP como responsável principal.
               
            
                  (106)
               
               
                  No que se refere à Alki LP, a Starbucks especificou que esta não possui empregados na sua folha de pagamentos para desempenhar o papel de responsável principal ao abrigo do Acordo de Torrefação, nem os seus parceiros têm trabalhadores na folha de pagamentos que desempenhem esse papel. De acordo com a Starbucks, a Alki LP desempenha essa função através da orientação, das competências e funções exigidas prestadas pelas entidades da Starbucks nos EUA, em conformidade com o [Acordo de Partilha de Custos] (a seguir designado «APC») (57). De acordo com a Starbucks, e como evidenciado pelo ato de constituição da sociedade em comandita que agrupa a Alki LP, a SCI UK I, Inc (58). e a Starbucks Coffee International, Inc (59).são os parceiros da Alki LP.
               
            
                  (107)
               
               
                  A Starbucks esclareceu que a Alki LP foi adicionada à estrutura do grupo em dezembro de 2006, como parte da expansão do APC a fim de abranger toda a região EMEA, incluindo o mercado do Reino Unido. Ao adicionar a Alki LP à estrutura, a Starbucks evitou que o rendimento das royalties recebidas pela Alki LP fosse diretamente integrado no rendimento dos parceiros da Alki LP ao abrigo do direito fiscal.
               
            2.6.4.   Pagamentos efetuados pela Alki LP à Starbucks Corporation no âmbito do Acordo de Partilha de Custos
      
      
                  (108)
               
               
                  Como nem a Alki LP, nem os seus parceiros, possuem empregados (60), e a Starbucks alega que a Alki LP está apta a desempenhar o seu papel de responsável principal através do APC, a Comissão solicitou informações acerca dos pagamentos ao abrigo do APC e dos serviços a que eles se referem, e de como são financiados pela Alki LP. A Starbucks apresentou o seguinte resumo dos pagamentos efetuados pela Alki LP à Starbucks EUA dividido em diferentes tipos de pagamento.
               
            
                  (109)
               
               
                  Nos termos do APC, a Alki LP efetua pagamentos de royalties à Starbucks EUA pelas três categorias de PI que a Starbucks EUA licencia à Alki LP. Esses pagamentos de royalties consistem i) numa royalty de aquisição atribuída aos direitos de marca/marca comercial, ii) uma royalty de aquisição atribuída aos direitos do formato de negócio e iii) uma royalty permanente atribuída aos conhecimentos relacionados com café.
               
            
                  (110)
               
               
                  O montante do pagamento das royalties é calculado com base numa fórmula que tem como ponto de partida a reserva de lucros residuais. A reserva de lucros residuais consiste na soma das royalties pagas pela SMBV e pela Starbucks Coffee BV à Alki LP (61) e dos rendimentos que esta recebe da Starbucks Corporation (62). Desse montante, é deduzido o retorno de plena concorrência pelas funções de rotina desempenhadas pela Alki LP (63). […]. A este respeito, é feita uma distinção entre os direitos de PI para a marca/marca comercial e o formato do negócio, por um lado, e os conhecimentos relacionados com café, por outro. Esta diferença explica-se pelo facto de a Alki LP deter a propriedade efetiva dos ativos incorpóreos relacionados com o formato de negócio e da marca/marca comercial para a região EMEA, enquanto a propriedade efetiva e jurídica dos conhecimentos relacionados com café é detida pela Starbucks EUA.
               
            
                  (111)
               
               
                  A propriedade efetiva dos ativos incorpóreos relacionados com o formato de negócio e a marca/marca comercial para a região EMEA foi transferida da Starbucks Corporation para a [CV 1] em 2002 e atribuída à Alki LP desde 2006. Pela propriedade efetiva, a [CV 1] e a Alki LP efetuaram pagamentos de royalties de aquisição, em que a percentagem dos EUA na partilha dos custos que a Alki tinha de pagar à Starbucks EUA pela marca reduziu degressivamente de [65-70] % em 2002 para [0,5-1] % em 2010 e daí em diante, e, pela PI do formato de negócio, de [70-75] % em 2002 para [0-0,5] % em 2010 e nos anos seguintes. Com esses pagamentos, os direitos de propriedade efetiva para estas duas categorias de PI para a região EMEA são considerados pagos pela Alki LP. No que diz respeito à PI dos conhecimentos relacionados com café, a Alki LP paga uma royalty permanente de [70-75] % do lucro residual atribuído a esta categoria de PI à Starbucks EUA.
               
            
                  (112)
               
               
                  A Starbucks apresentou uma panorâmica dos pagamentos das royalties permanentes e de aquisição por parte da [CV 1] e da Alki LP para o período de 2005-2014. No que diz respeito aos pagamentos de aquisição, a [CV 1] pagou um total de [1-10] milhões de EUR pela marca e PI do formato de negócio à Starbucks Corporation (64)
                      (65). Em dezembro de 2006, o APC foi atribuído pela [CV 1] à Alki LP. De 2007 a 2014, a Alki LP pagou [1-10] milhões de EUR pela marca e [20-30] milhões de euros pela PI do formato de negócio (66). Isto significa que, no total, foram pagos [10-20] milhões de EUR a título de pagamentos de aquisição pela marca e [20-30] milhões de EUR pela PI do formato de negócio. Em 2014, a Alki LP transferiu a propriedade efetiva dos direitos de PI para a Starbucks EMEA Ltd, pelo que registou um ganho de [1-1,5] mil milhões de EUR como outros rendimentos de exploração na sua conta de ganhos e perdas. No que respeita às royalties permanentes, a Alki LP pagou, em média, [1-10] milhões de EUR por ano ([70-80] milhões de EUR no total) durante o período de 2005- 2014 à Starbucks Corporation pela PI dos conhecimentos relacionados com café (67).
               
            
                  (113)
               
               
                  Para além das royalties de aquisição e permanentes, a Alki LP paga taxas de serviço pelos serviços prestados pela Starbucks Corporation e pagamentos de partilha de custos pelo desenvolvimento de determinados ativos incorpóreos (68). Durante o período de 2008- 2014, a Alki LP pagou, em média, [1-10] milhões de EUR por ano em pagamentos de partilha de custos e [1-10] milhões de EUR por ano em taxas de serviço.
               
            2.6.5.   Informações sobre a SCTC e sobre os preços dos grãos de café verde pagos pela SMBV
      
      
                  (114)
               
               
                  Dado que os grãos de café verde são adquiridos pela SMBV através de uma transação de grupo, mais precisamente, eles são comprados à SCTC, a Comissão solicitou informações sobre a forma como são determinados os preços desta transação intragrupo e sobre o preço fixado para cada ano durante a aplicação do APPT SMBV.
               
            
                  (115)
               
               
                  A Starbucks apresentou o balanço e a conta de ganhos e perdas da SCTC desde 2005. O Quadro 4 reproduz as informações contidas nessas contas. O cálculo da margem de lucro sobre os custos de grãos de café verde (CPV) aplicado pela SCTC foi acrescentado pela Comissão para efeitos da presente decisão. Com base nos dados contabilísticos disponíveis, que se iniciam em 2005, a margem de lucro média sobre os custos de grãos de café verde situava-se em [cerca de 3 %] para o período de 2005 a 2010, em comparação com uma margem de lucro média de [cerca de 18 %] durante o período de 2011 a 2014.
               
            
                  (116)
               
               
                  A Starbucks alegou que, a partir de 2011, a Starbucks ajustou a política de preços de transferência aplicável à venda de grãos de café verde para aumentar a margem de lucro sobre o custo dos produtos, dada a crescente importância das operações da SCTC, em especial a sua crescente especialização na aquisição de café e, de forma mais importante, a sua propriedade e exploração do Programa de práticas C.A.F.E.
               
            
                  (117)
               
               
                  O Programa de práticas C.A.F.E. foi lançado em 2004, em conjugação com a abertura do centro de apoio ao agricultor da SCTC na Costa Rica, a fim de proporcionar um programa evolutivo em que os agricultores, os exportadores e os compradores pudessem estar em diálogo permanente a fim de i) melhorar a qualidade do café; ii) promover a responsabilização económica pelos pagamentos em todos os níveis da cadeia de abastecimento; iii) incentivar a responsabilidade social nas condições de trabalho, proteção dos direitos dos trabalhadores, e condições de vida adequadas; e iv) inspirar a liderança ambiental para o cultivo e transformação dos grãos de café verde.
               
            
                  (118)
               
               
                  A fim de verificar se as operações de cultivo, que a Starbucks invoca para explicar o aumento da margem de lucro, são confirmadas nas contas, o Quadro 4 apresenta igualmente os ativos da SCTC. Embora o total dos ativos tenha, de facto, aumentado significativamente desde 2010, tal deve-se, principalmente, a uma maior reserva de tesouraria. Os ativos de exploração líquidos de caixa aumentaram menos de um terço ao longo dos quatro anos, de 2010 a 2014.
               
            
                  (119)
               
               
                  Os relatórios anuais da SCTC apresentados pela Starbucks também não descrevem nas notas de acompanhamento qualquer diferença nos riscos, funções ou ativos entre 2010 e 2011. As atividades e riscos são descritos em termos idênticos ao longo deste período, ou seja, a atividade principal da SCTC é, de acordo com os relatórios anuais, a compra e venda de grãos de café verde de elevada qualidade e atividades conexas de garantia de qualidade e operações (logística, armazenagem, mistura, descafeinização, etc.).
                  
                     Quadro 4
                  
                  
                     Dados financeiros da SCTC
                  
                  
                              (CHF)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2008
                           
                           
                              2009
                           
                           
                              2010
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              Vendas da SCTC
                           
                           
                              [500-600 milhões]
                           
                           
                              [600-700 milhões]
                           
                           
                              [600-700 milhões]
                           
                           
                              [600-700 milhões]
                           
                           
                              [600-700 milhões]
                           
                           
                              [500-600 milhões]
                           
                           
                              [900-1 000  milhões]
                           
                           
                              [1,5-2 mil milhões]
                           
                           
                              [1-1,5 mil milhões]
                           
                           
                              [900-1 000  milhões]
                           
                        
                              CPV da SCTC
                           
                           
                              [500-600 milhões]
                           
                           
                              [500-600 milhões]
                           
                           
                              [600-700 milhões]
                           
                           
                              [600-700 milhões]
                           
                           
                              [600-700 milhões]
                           
                           
                              [400-500 milhões]
                           
                           
                              [800-900 milhões]
                           
                           
                              [1-1,5 mil milhões]
                           
                           
                              [800-900 milhões]
                           
                           
                              [700-800 milhões]
                           
                        
                              margem bruta (Vendas — CPV)
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [30-40 milhões]
                           
                           
                              [40-50 milhões]
                           
                           
                              [30-40 milhões]
                           
                           
                              [40-50 milhões]
                           
                           
                              [30-40 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                           
                              [200-300 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                        
                              margem bruta sobre o CPV
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [4,5-7,5] %
                           
                           
                              [16,5-19,5] %
                           
                           
                              [16,5-19,5] %
                           
                           
                              [19,5-22,5] %
                           
                           
                              [16,5-19,5] %
                           
                        
                              OpEx (exceto provisões)
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                        
                              lucro antes de impostos
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [30-40 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                           
                              [200-300 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                        
                              Imposto
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [1-10 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                        
                              lucro líquido
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões] (*3)
                              
                           
                           
                              [20-30 milhões] (*3)
                              
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [10-20 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                        
                              Total dos ativos
                           
                           
                              [200-300 milhões]
                           
                           
                              [200-300 milhões]
                           
                           
                              [200-300 milhões]
                           
                           
                              [200-300 milhões]
                           
                           
                              [200-300 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                           
                              [300-400 milhões]
                           
                           
                              [500-600 milhões]
                           
                           
                              [600-700 milhões]
                           
                           
                              [700-800 milhões]
                           
                        
                              Total dos ativos líquido de caixa e seus equivalentes (incluindo títulos negociáveis)
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                           
                              [300-400 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                           
                              [100-200 milhões]
                           
                        
                     
                  
                              (%)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2008
                           
                           
                              2009
                           
                           
                              2010
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              margem de lucro sobre o CPV
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                           
                              [13,5-16,5]
                           
                           
                              [19,5-22,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                        
            
                  (120)
               
               
                  Como a Starbucks invocou o Programa de Práticas C.A.F.E. para explicar o aumento da margem cobrada pela SCTC, a Comissão solicitou à Starbucks que fornecesse os custos desse programa e dos Centros de apoio ao Agricultor. A Starbucks apresentou estimativas dos custos anuais do i) Programa de práticas C.A.F.E. e dos ii) Centros de apoio ao agricultor, apresentadas no Quadro 5.
                  
                     Quadro 5
                  
                  
                     Custos diretos e indiretos do Programa de Práticas C.A.F.E. e dos Centros de Apoio ao Agricultor
                  
                  
                              (USD)
                           
                        
                               
                           
                           
                              EF04
                           
                           
                              EF05
                           
                           
                              EF06
                           
                           
                              EF07
                           
                           
                              EF08
                           
                           
                              EF09
                           
                           
                              EF10
                           
                           
                              EF11
                           
                           
                              EF12
                           
                           
                              EF13
                           
                           
                              EF14
                           
                        
                              
                                          1)
                                       
                                       
                                          Atribuídas ao C.A.F.E. Despesas de Práticas
                                       
                                    
                           
                              N/A
                           
                           
                              N/A
                           
                           
                              N/A
                           
                           
                              N/A
                           
                           
                              N/A
                           
                           
                              N/A
                           
                           
                              [500 000 - 600 000 ]
                           
                           
                              [100 000 - 200 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                        
                              
                                          2)
                                       
                                       
                                          Custos dos Centros de Apoio ao Agricultor
                                       
                                    
                           
                              [800 000 -900 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                        
                              
                                          3)
                                       
                                       
                                          Outros C.A.F.E. Custos relacionados com as práticas
                                       
                                    
                           
                              N/A
                           
                           
                              N/A
                           
                           
                              [60 000 - 70 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [200 000 -300 000 ]
                           
                           
                              [700 000 -800 000 ]
                           
                           
                              [400 000 -500 000 ]
                           
                           
                              [60 000 - 70 000 ]
                           
                           
                              [200 000 -300 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                        
                              
                                 Total
                              
                           
                           
                              [800 000 -900 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 -10 000 000 ]
                           
                        
            
                  (121)
               
               
                  Durante o período de 2011-2014, os custos combinados do Programa de Práticas C.A.F.E. e dos Centros de apoio ao agricultor representam, no máximo, [0,5-1] % do valor dos grãos de café verde adquiridos pela SCTC (69).
               
            
                  (122)
               
               
                  Em resposta, a Starbucks indicou que o Programa de práticas C.A.F.E. deverá ser considerado como PI cujo valor não está relacionado com os custos subjacentes.
               
            
                  (123)
               
               
                  A Comissão solicitou à Starbucks que fornecesse o relatório sobre preços de transferência que abrange a fixação dos preços dos grãos de café verde vendidos pela SCTC à SMBV. De acordo com a Starbucks, historicamente, não foi elaborada qualquer documentação em matéria de preços de transferência que abranja a relação entre a SCTC e a SMBV. A fim de dar resposta ao pedido da Comissão, a Starbucks apresentou um relatório ad hoc sobre os preços de transferência da SCTC à Comissão em 13 de abril de 2015.
               
            
                  (124)
               
               
                  De acordo com o relatório ad hoc sobre fixação de preços de transferência apresentado, a SCTC determina os preços para os seus filiados através da aplicação de uma margem de lucro aos custos do produto associados com os grãos de café verde por ela fornecidos.
               
            
                  (125)
               
               
                  Além disso, para determinar a margem de lucro de plena concorrência atual sobre os custos dos produtos da SCTC para a aquisição dos grãos de café verde, foram identificados três elementos distintos:
                  
                              —
                           
                           
                              Propriedade Intelectual — Programa de práticas C.A.F.E.: A SCTC gere o Programa de práticas C.A.F.E. e utiliza conhecimentos preciosos que, quando incorporados nas operações comerciais da Starbucks, asseguram fornecimento consistente e apoiam a marca Starbucks em matéria de sustentabilidade. A Starbucks analisou esta transação utilizando acordos de concessão de licenças comparáveis relativos a tecnologias alimentares e agrícolas.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              Aquisição: A SCTC presta funções de aquisição de grãos de café verde. A Starbucks analisou esta transação recorrendo a acordos de abastecimento comparáveis entre terceiros.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              Financiamento: A SCTC deveria gerar um retorno dos custos do financiamento incorridos quando detém inventário não vendido e créditos líquidos pelos grãos de café verde. A Starbucks analisou um retorno adequado do financiamento que deve ser devolvido à SCTC.
                           
                        
            
                  (126)
               
               
                  A combinação dos resultados para cada elemento separado analisado pela SCTC produziria um resultado combinado para os grãos de café verde globalmente de 2005 a 2014, conforme demonstrado no Quadro 6:
                  
                     Quadro 6
                  
                  
                     Margem de lucro sobre o custo dos produtos
                  
                  
                              (%)
                           
                        
                              Componente
                           
                           
                              Margem de lucro sobre os custos do produto
                              Quartil Inferior
                           
                           
                              Margem de lucro sobre os custos do produto
                              Mediana
                           
                           
                              Margem de lucro sobre os custos do produto
                              Quartil Superior
                           
                        
                              Propriedade Intelectual – Programa de prácticas C.A.F.E.
                           
                           
                              1,4
                           
                           
                              4,2
                           
                           
                              9,9
                           
                        
                              Aquisição
                           
                           
                              4,7
                           
                           
                              6,0
                           
                           
                              8,0
                           
                        
                              Financiamento
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                        
                              
                                 Percentagem total da margem de lucro sobre os custos do produto
                              
                           
                           
                              [7,5-10,5]
                           
                           
                              [10,5-13,5]
                           
                           
                              [19,5-22,5]
                           
                        
            
                  (127)
               
               
                  O intervalo de plena concorrência combinado para a margem de lucro total sobre os custos dos produtos cobrados pela SCTC pelo café vendido à SMBV encontra-se, de acordo com o relatório ad hoc sobre fixação de preços de transferência, entre o quartil inferior de [cerca de 9 %] e o quartil superior de [cerca de 21 %], com uma mediana de [cerca de 12 %], para o período de 2005 a 2014.
               
            
                  (128)
               
               
                  De acordo com a Starbucks, a margem bruta efetivamente realizada da SCTC (70) enquadra-se perfeitamente no intervalo de plena concorrência. Isto seria confirmado pelo facto de a margem bruta sobre as vendas da SCTC se manter em [cerca de 12 %] para os anos de 2005 a 2014, com base numa média ponderada.
               
            
                  (129)
               
               
                  A Comissão solicitou à Starbucks que fornecesse os dados e os elementos da margem de lucro utilizados para estabelecer os valores do quartil e da mediana para o período de 2005 a 2014, apresentados à Comissão. A Starbucks indicou que estes dados não estão disponíveis.
               
            
                  (130)
               
               
                  A Starbucks apresentou informações em 29 de junho de 2015 para fundamentar a fixação dos preços dos grãos de café verde no relatório sobre preços de transferência ad hoc disponibilizado e, em especial, os valores apresentados no Quadro 6 para os quais a Comissão solicitou os dados subjacentes.
               
            
                  (131)
               
               
                  Contrariamente ao que foi indicado no quadro fornecido pela Starbucks em 13 de abril de 2015, os valores indicados no quadro relativamente ao Programa de práticas C.A.F.E., 1,4 % e 9,9 %, não correspondem ao quartil inferior (25o percentil) e ao quartil superior (75o percentil). Em vez disso, seriam os dois valores extremos, ou seja o valor mais baixo e o valor mais elevado, numa comparação entre os acordos de licença. Na sua comunicação de 29 de junho de 2015, a Starbucks identificou onze acordos de licença relativos ao licenciamento de tecnologias, que considera comparáveis ao Programa de práticas C.A.F.E. Estes acordos dizem respeito a produtos alimentares e bebidas. O intervalo de percentagens a que a Starbucks chega é apresentado no quadro 7. A Starbucks explicou que «a margem de lucro percentual sobre o custo do produto» no quadro 7 «é calculada pela média de cada observação dividida por um e deduzida a média da observação», embora não exista qualquer explicação sobre o motivo pelo qual foi adotada essa medida para calcular a margem de lucro sobre os custos do produto na ausência total de informação ou consideração sobre os custos das empresas para os respetivos acordos.
                  
                     Quadro 7
                  
                  
                     Explicação da Starbucks dos dados anteriormente fornecidos sobre o intervalo interquartílico de 1,4 % a 9,9 % da fixação dos preços do Programa de práticas C.A.F.E.
                  
                  
                               
                           
                           
                              Average Observation
                           
                           
                              Percentage Markup on Product Cost
                           
                        
                              Highest Observed Value
                           
                           
                              9,0 %
                           
                           
                              9,9 %
                           
                        
                              Upper Quartile
                           
                           
                              6,0 %
                           
                           
                              6,4 %
                           
                        
                              Median
                           
                           
                              4,0 %
                           
                           
                              4,2 %
                           
                        
                              Lower Quartile
                           
                           
                              2,7 %
                           
                           
                              2,8 %
                           
                        
                              Lowest Observed Value
                           
                           
                              1,4 %
                           
                           
                              1,4 %
                           
                        
                              Observations
                           
                           
                              11
                           
                           
                              11
                           
                        
            
                  (132)
               
               
                  Na sua comunicação de 29 de junho de 2015, a Starbucks forneceu igualmente os preços da função de aquisição da SCTC estimados com base em transações comparáveis identificadas pela Starbucks com recurso às bases de dados PowerK e LIVEDGAR. Treze acordos através dos quais os serviços de compras com recurso a intermediário são prestados por um terceiro enquanto agente de compras são considerados coerentes com os serviços de aquisição que a SCTC prestou à SMBV.
               
            
                  (133)
               
               
                  Os resultados da análise são apresentados como percentagens dos custos do produto «franco a bordo», que correspondem aos custos cobrados ao cliente pelos produtos fornecidos. A mediana das observações apresentadas é de 6 %. A Starbucks apresenta o resultado em termos de um intervalo interquartílico do custo do produto de 4,7 % a 8,0 %.
               
            
                  (134)
               
               
                  Em pormenor, as observações utilizadas dizem respeito a acordos com as seguintes entidades e às comissões em percentagem das taxas franco a bordo especificadas entre parêntesis: Aeropostale, Inc (5 %); Ateca Production International, Inc. (7 %); BELL SPORTS CORP. (6 %), COLUMBIA SPORTSWEAR CO (1,5 %); Designs APPTarel Inc. (5 %); F.I.S. Inc (10 %); He-Ro Industries Incorporated (10 %); JONES APPTAREL GROUP INC/NINE WEST GROUP INC. (10 %); Mannesmann Pipe&Steel Corporation (2 %), Skin Shoes LLC (8 %); Skin Inc. (6 %); TI Sportswear Inc. (4,7 %) e WW Mexicana (1 %). O intervalo interquartílico nestas observações é de 4 % a 8,5 %. Tal como no caso da fixação de preços do Programa de práticas C.A.F.E., a Starbucks indicou que «a percentagem das vendas é calculada como a percentagem de FOB dividida por um mais a percentagem de FOB» (71). Esta alteração dos valores da análise comparativa não é explicada e não parece corresponder a nenhum ajustamento financeiro de uso corrente.
               
            
                  (135)
               
               
                  Por último, a Starbucks calcula o preço do que é apresentado como uma função de financiamento e que a SCTC deveria receber como retorno, de acordo com a Starbucks, pela «detenção de café verde e financiamento de créditos líquidos por sua própria conta e risco». Este retorno é calculado pela Starbucks mediante a aplicação de um custo médio ponderado do capital («CMPC») à conta de créditos a receber e inventário de existências da SCTC de 2014 e é, nesta base, fixado em [cerca de 3 %].
               
            
                  (136)
               
               
                  Por último, para calcular os lucros que a SMBV gerou na torrefação dos grãos de café verde comprados à SCTC, a Comissão solicitou à Starbucks o preço pago pela SMBV à SCTC. A Starbucks forneceu uma panorâmica dos preços médios (por libra) cobrados pela SCTC à SMBV e dos montantes pagos pela SMBV à SCTC, que são apresentados no Quadro 8. Não foram efetuados outros pagamentos pela SMBV à SCTC.
                  
                     Quadro 8
                  
                  
                     Montantes pagos pela SMBV à SCTC pela compra de grãos de café verde
                  
                  Compras à SCTC
                  
                     
                  
                              EF
                           
                           
                              Valor da aquisição em EUR
                           
                           
                              Volume de compras em libras
                           
                           
                              Preço unitário em EUR/lbs
                           
                        
                              2002
                           
                           
                              —
                           
                           
                              —
                           
                           
                               
                           
                        
                              2003
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [1 0000 — 1 5000]
                           
                        
                              2004
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [1 0000 — 1 5000]
                           
                        
                              2005
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000  — 10 000 000 ]
                           
                           
                              [1 0000 — 1 5000]
                           
                        
                              2006
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [1 0000 — 1 5000]
                           
                        
                              2007
                           
                           
                              [20 000 000  — 30 000 000 ]
                           
                           
                              [20 000 000  — 30 000 000 ]
                           
                           
                              [1 0000 — 1 5000]
                           
                        
                              2008
                           
                           
                              [20 000 000  — 30 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [1 0000 — 1 5000]
                           
                        
                              2009
                           
                           
                              [20 000 000  — 30 000 000 ]
                           
                           
                              [10 000 000  — 20 000 000 ]
                           
                           
                              [1 0000 — 1 5000]
                           
                        
                              2010
                           
                           
                              [30 000 000  — 40 000 000 ]
                           
                           
                              [20 000 000  — 30 000 000 ]
                           
                           
                              [1 0000 — 1 5000]
                           
                        
                              2011
                           
                           
                              [40 000 000  — 50 000 000 ]
                           
                           
                              [20 000 000  — 30 000 000 ]
                           
                           
                              [2 0000 — 2 5000]
                           
                        
                              2012
                           
                           
                              [60 000 000  — 70 000 000 ]
                           
                           
                              [20 000 000  — 30 000 000 ]
                           
                           
                              [2 0000 — 2 5000]
                           
                        
                              2013
                           
                           
                              [60 000 000  — 70 000 000 ]
                           
                           
                              [30 000 000  — 40 000 000 ]
                           
                           
                              [1 5000 — 2 0000]
                           
                        
                              2014
                           
                           
                              [60 000 000  — 70 000 000 ]
                           
                           
                              [40 000 000  — 50 000 000 ]
                           
                           
                              [1 5000 — 2 0000]
                           
                        
            2.6.6.   Informações e dados sobre as lojas Starbucks
      
      
                  (137)
               
               
                  Os produtos distribuídos pela SMBV, produzidos ou adquiridos por esta a outros fornecedores, são vendidos às lojas. Algumas das lojas são independentes e outras são detidas pela Starbucks. A Comissão solicitou informações para verificar se existe uma diferença entre as condições comerciais aplicadas às lojas pertencentes ao grupo e as aplicadas às lojas independentes.
               
            
                  (138)
               
               
                  No que respeita às lojas Starbucks, a Starbucks forneceu informações sobre os diferentes programas licenciados e os critérios de elegibilidade para o desenvolvimento de lojas Starbucks na região EMEA, uma panorâmica das lojas nessa região e os dados relativos ao volume de negócios das lojas e taxas de licenças por elas pagas em 2012 à Starbucks Coffee BV. De acordo com esta informação, a percentagem das taxas de licença relativamente ao volume de negócios paga pelos três diferentes tipos de programas licenciados (programas licenciados geográficos detidos por lojas independentes, geográficos detidos por lojas detidas pela empresa e de canais — os três tipos diferentes de programas licenciados) varia entre países com uma variação percentual de [5 a 10] %.
               
            2.6.7.   Outras informações sobre a rendibilidade de outras instalações de torrefação exploradas pela Starbucks
      
      
                  (139)
               
               
                  A Comissão solicitou informações financeiras à Starbucks sobre a rendibilidade de quaisquer outras instalações de torrefação exploradas pelo grupo e, em particular, a Starbucks Manufacturing Corporation (a seguir «SMC»), identificada a partir de informações publicamente divulgadas como pertencente ao grupo Starbucks. A Comissão solicitou essa informação porque as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 recomendam a utilização de dados internos para testar a observância do princípio da plena concorrência na repartição dos lucros (72). A Starbucks indicou que a SMC era a única instalação de torrefação explorada pelo grupo para além da SMBV. Como a SMC não possui contas auditadas, a Starbucks forneceu contas pró-forma com base nos relatórios internos da empresa.
               
            
                  (140)
               
               
                  Os dados fornecidos pela Starbucks são apresentados no Quadro 9. Os rácios dos lucros relativamente às vendas e dos lucros relativamente às despesas de exploração (73) foram acrescentados pela Comissão para efeitos da presente decisão, tendo em conta o rácio de [9-12] % dos lucros relativamente à despesa de exploração acordado no APPT SMBV como uma remuneração em condições de plena concorrência da SMBV. Para a SMC, este rácio manteve-se em cerca de 500 % ao longo dos últimos quatro exercícios.
                  
                     Quadro 9
                  
                  
                     Informações financeiras sobre a empresa transformadora norte-americana Starbucks Manufacturing Corporation
                  
                  
                               
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              Vendas da Starbucks Manufacturing Corporation
                           
                           
                              [700 000 000  – 800 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 000  – 1 500 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 000  – 1 500 000 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000 000  – 1 500 000 000 ]
                           
                        
                              Custo dos produtos vendidos
                           
                           
                              [(500 000 000 ) – (600 000 000 )]
                           
                           
                              [(800 000 000 ) – (900 000 000 )]
                           
                           
                              [(800 000 000 ) – (900 000 000 )]
                           
                           
                              [(700 000 000 ) – (800 000 000 )]
                           
                        
                              Outras receitas e ganhos
                           
                           
                              [100 000  – 200 000 ]
                           
                           
                              [600 000  – 700 000 ]
                           
                           
                              [300 000  – 400 000 ]
                           
                           
                              [1 000 000  – 10 000 000 ]
                           
                        
                              Deduções
                           
                           
                              [(40 000 000 ) – (50 000 000 )]
                           
                           
                              [(60 000 000 ) – (70 000 000 )]
                           
                           
                              [(70 000 000 ) – (80 000 000 )]
                           
                           
                              [(80 000 000 ) – (90 000 000 )]
                           
                        
                              
                                 De vencimentos e salários
                              
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                           
                              [(20 000 000 ) – (30 000 000 )]
                           
                           
                              [(20 000 000 ) – (30 000 000 )]
                           
                           
                              [(30 000 000 ) – (40 000 000 )]
                           
                        
                              
                                 De depreciações
                              
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                           
                              [(10 000 000 ) – (20 000 000 )]
                           
                        
                              Total das receitas
                           
                           
                              [100 000 000  – 200 000 000 ]
                           
                           
                              [400 000 000  – 500 000 000 ]
                           
                           
                              [300 000 000  – 400 000 000 ]
                           
                           
                              [500 000 000  – 600 000 000 ]
                           
                        
                              Margem de lucro (rendimento/vendas)
                           
                           
                              [20 % – 25 %]
                           
                           
                              [30 % – 35 %]
                           
                           
                              [30 % – 35 %]
                           
                           
                              [35 % – 40 %]
                           
                        
                              Lucros sobre a Despesa de Exploração (rendimento/deuações)
                           
                           
                              [400 % – 450 %]
                           
                           
                              [650 % – 700 %]
                           
                           
                              [500 % – 550 %]
                           
                           
                              [550 % – 600 %]
                           
                        
            2.7.   Descrição dos vários contratos que estabelecem as funções e responsabilidades da SMBV
      
      
                  (141)
               
               
                  Quando a SMBV foi constituída nos Países Baixos, celebrou vários acordos que estabelecem as divisões contratuais das funções e das responsabilidades da SMBV e das suas contrapartes. Os três acordos pertinentes para a presente decisão são o Acordo de Torrefação entre a SMBV e a Alki LP, o Acordo de Compra de Café Verde entre a SMBV e a SCTC e o Acordo de Fornecimento entre a SMBV e as lojas.
               
            
                  (142)
               
               
                  O Acordo de Torrefação, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2002, rege o processo de fabrico. Ao abrigo do Acordo de Torrefação, a Alki LP atua como comitente e a SMBV como proprietária da instalação de torrefação. A SMBV paga uma licença à Alki LP e, em troca, a Alki LP concede-lhe o acesso aos direitos de PI e assume o risco empresarial nos negócios da SMBV, tais como as derrapagens de custos e a venda dos produtos. A SMBV torrará os grãos de café verde e disponibilizará o café torrado e outros produtos relacionados com café às lojas (segundo o Acordo de Fornecimento debatido a seguir e o AEDR (74)). Enquanto proprietária da instalação, a SMBV deve garantir que é utilizado o equipamento correto, que são realizados os processos adequados e que os bens são produzidos em conformidade com as especificações fornecidas pela Alki LP. A SMBV será a proprietária dos produtos comprados, que tem de comprar a fornecedores designados e/ou aprovados pela Alki LP. A SMBV tem de garantir que os produtos, no momento da sua entrega, se encontram em conformidade com as especificações do produto da Alki LP e é obrigada a substituir de imediato qualquer quantidade de produtos defeituosos ou não conformes, a expensas próprias. No entanto, a Alki LP suporta os riscos relativos às perdas que possam ser incorridas em resultado da produção, venda, transporte, armazenamento, tratamento ou outra utilização dos produtos, e deve indemnizar a SMBV relativamente a quaisquer pedidos de indemnização.
               
            
                  (143)
               
               
                  O Acordo de Compra de Café Verde entrou em vigor em 22 de abril de 2002 e estabelece as condições para a venda de grãos inteiros de café verde da SCTC à SMBV. A SCTC venderá os grãos à SMBV aos preços fixados nas tabelas de preços emitidas pela SCTC. A SMBV irá emitir uma ordem de compra de café com base nas previsões de compra. A SCTC entregará os grãos […].
               
            
                  (144)
               
               
                  O Acordo de Fornecimento estabelece as responsabilidades no que se refere ao fornecimento de bens essenciais Starbucks entre a SMBV e as lojas. As lojas comprometem-se a comprar todos os cafés torrados da marca e outros produtos essenciais relacionados com café, tal como definido nesse acordo, exclusivamente à SMBV ou a fornecedores aprovados a preços determinados de acordo com uma fórmula anexada a esse acordo (para café e produtos relacionados com café) ou em conformidade com uma […] lista de preços (para outros bens). As lojas devem fornecer à SMBV uma previsão de compras [periódica] (75) enquanto a SMBV garante às lojas que, no momento em que o café e outros produtos saem do armazém da SMBV, não possuem defeitos e que, se tal não for o caso, a SMBV substitui gratuitamente qualquer produto defeituoso ou concede um crédito às lojas (76).
               
            2.8.   Acordo de Partilha de Custos
      
      
                  (145)
               
               
                  O APC entre a Alki LP e a Starbucks Corporation, de 1 de agosto de 2006, estabelece os direitos diretos da Alki LP para licenciar e sublicenciar a terceiros o direito de: i) […] explorar lojas Starbucks […], ii) […] operar «[…]» e iii) fabricar e/ou distribuir produtos que utilizem a marca, a tecnologia e o saber-fazer.
               
            
                  (146)
               
               
                  Nos termos do APC, a Alki LP deve pagar à Starbucks Corporation royalties, taxas de serviço por serviços prestados pela Starbucks Corporation e pagamentos de partilha dos custos pelo desenvolvimento de alguns ativos incorpóreos. Os pagamentos de royalties consistem no seguinte: i) uma royalty de aquisição atribuída à PI da marca e do formato de negócio e uma ii) royalty permanente atribuída à PI dos conhecimentos relacionados com café. Os pagamentos ao abrigo deste Acordo são descritos em pormenor nos considerandos 112 e 113.
               
            2.9.   Contratos entre a Starbucks e terceiros relativos ao fabrico e à venda de café
      
      
                  (147)
               
               
                  A fim de comparar as condições comerciais fixadas entre a SMBV e o grupo Starbucks e, em especial, o pagamento de royalties pela PI de torrefação, por um lado, com as condições comerciais fixadas entre o grupo Starbucks e terceiros, por outro, a Comissão solicitou à Starbucks todos os contratos nos quais a Starbucks licenciou PI e todos os contratos em que a Starbucks subcontratou a torrefação de café. A Comissão também solicitou informações sobre as condições comerciais aplicadas entre a Starbucks Corporation e a sua empresa de torrefação do grupo situada nos Estados Unidos.
               
            
                  (148)
               
               
                  Em resposta ao pedido da Comissão, a Starbucks disponibilizou os contratos com:
                  
                              —
                           
                           
                              a [empresa transformadora 2 não filiada], («[empresa transformadora 2 não filiada]»), […]. A Starbucks celebrou dois tipos de acordos com a [empresa transformadora 2 não filiada] para subcontratar a torrefação de café, que foram alterados em várias ocasiões. Num acordo de licença de tecnologia de [antes de 2008], uma filial da Starbucks, […], concede uma licença não exclusiva à [empresa transformadora 2 não filiada] para utilizar, entre outras coisas, a tecnologia e o saber-fazer da Starbucks na produção e venda de café torrado a determinadas partes terceiras com as quais a Starbucks celebrou acordos de fornecimento, como é o caso da [empresa transformadora 5 não filiada] […]. A [empresa transformadora 2 não filiada] deve prestar os serviços de modo a que o café torrado seja de elevada qualidade, pelo que a [empresa transformadora 2 não filiada], entre outras coisas, tem de satisfazer determinadas normas de garantia de qualidade estabelecidas pela Starbucks. O acordo de licença de tecnologia estipula que a [empresa transformadora 2 não filiada] não tem de pagar quaisquer taxas pela licença (77). O acordo de fornecimento de café verde estipula que a [empresa transformadora 2 não filiada] tem a obrigação de comprar café verde exclusivamente à Starbucks a uma taxa fixa [por uma determinada quantidade].
                           
                        
                              —
                           
                           
                              a [empresa transformadora 3 não filiada], («[empresa transformadora 3 não filiada]»), […].Nos termos de um acordo de licença de torrefação [após 2008], a [empresa transformadora 3 não filiada] presta serviços de torrefação de café que vende à Starbucks e à empresa comum constituída pela [empresa transformadora 3 não filiada] e a Starbucks denominada [empresa comum empresa transformadora 3 não filiada-Starbucks] que explora as cafetarias Starbucks em [determinado país]. A [empresa transformadora 3 não filiada] paga uma taxa de torrefação à Starbucks […] de […] USD [por uma determinada quantidade] de café verde produzido e vendido à [empresa comum empresa transformadora 3 não filiada-Starbucks].
                           
                        
                              —
                           
                           
                              A [empresa transformadora 4 não filiada], («[empresa transformadora 4 não filiada]»), […]. A fim de subcontratar a torrefação de café, a [empresa transformadora 4 não filiada] celebrou três tipos de acordos, dos quais só o acordo de compra […] de [após 2008] foi apresentado. Por conseguinte, a Starbucks designa a [empresa transformadora 4 não filiada] para o fabrico, embalagem, produção e distribuição do produto de café. Os acordos não preveem o pagamento de qualquer taxa ou royalties à Starbucks. O fabrico tem de ocorrer sob determinadas especificações e normas dos produtos fornecidas pela Starbucks. O acordo estipula que a [empresa transformadora 4 não filiada] deve vender os produtos à Starbucks e suas filiais a um preço fixado ao nível dos grãos de café verde (de acordo com a Starbucks, os grãos de café verde são, por conseguinte, apenas um custo de repercussão para a [empresa transformadora 4 não filiada]) e um custo de fornecimento ao qual é adicionada uma taxa de conversão. Esta taxa de conversão inclui as taxas de torrefação […]. A fórmula de cálculo do preço é em seguida traduzida num preço de venda [por uma determinada quantidade] de café torrado. A Starbucks alega que tal resulta numa margem de [5-10] % do total dos custos de conversão, sem mais indicações sobre o modo como se chegou a esta alegada margem de lucro.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              a [empresa transformadora 5 não filiada] («[empresa transformadora 5 não filiada]»), […]. A Starbucks celebrou três tipos de acordos com a [empresa transformadora 5 não filiada] em [antes de 2008]. Num acordo de fornecimento, a Starbucks assume a obrigação de fornecer à [empresa transformadora 5 não filiada] grãos de café torrado, concentrado e outros ingredientes de café a um preço baseado numa fórmula utilizada na fixação de preços dos ingredientes de café para o negócio da cafetaria de retalho [Starbucks], […]. O acordo […], que é um acordo de fabrico e de distribuição, concede à [empresa transformadora 5 não filiada] o direito de distribuir exclusivamente determinadas bebidas pré-embaladas e prontas a beber ao abrigo da marca Starbucks num determinado território. O fabrico tem de ocorrer sob determinadas especificações e normas dos produtos fornecidas pela Starbucks. O acordo […] não prevê o pagamento de qualquer taxa ou royalties por parte da [empresa transformadora 5 não filiada] à Starbucks. O acordo de licença de tecnologia e de marca permite à [empresa transformadora 5 não filiada] utilizar a marca da Starbucks, bem como a sua tecnologia e saber-fazer para efeitos de fabrico dos produtos acordados. A [empresa transformadora 5 não filiada] paga uma taxa de licença de [10-15] % das vendas líquidas sujeitas a um mecanismo de ajustamento, o que, de acordo com a Starbucks, resulta numa taxa de cerca de [10-15] % das vendas líquidas de bebidas prontas a beber (78).
                           
                        
                              —
                           
                           
                              a [empresa transformadora 6 não filiada] («[empresa transformadora 6 não filiada]»), […]. A Starbucks celebrou três tipos de acordos com a [empresa transformadora 6 não filiada] em [antes de 2008], que foram posteriormente alterados. Num acordo de fornecimento, a Starbucks assume a obrigação de fornecer à [empresa transformadora 6 não filiada] grãos de café torrado, concentrado e outros ingredientes de café a um preço baseado numa fórmula utilizada na fixação de preços dos ingredientes de café para o negócio da cafetaria de retalho [Starbucks], […]. O acordo de fabrico e de distribuição concede à [empresa transformadora 6 não filiada] o direito de distribuir exclusivamente determinadas bebidas pré-embaladas e prontas a beber ao abrigo da marca Starbucks em [determinado país]. O fabrico tem de ocorrer sob determinadas especificações e normas dos produtos fornecidas pela Starbucks. O acordo de fabrico e de distribuição não prevê o pagamento de qualquer taxa ou royalties por parte da [empresa transformadora 6 não filiada] à Starbucks. O acordo de licença de tecnologia e de marca permite à [empresa transformadora 6 não filiada] utilizar a marca da Starbucks, bem como a sua tecnologia e saber-fazer para efeitos de fabrico dos produtos acordados. A [empresa transformadora 6 não filiada] paga uma taxa de licença consoante o produto. De acordo com a Starbucks, esta taxa situa-se em entre [5 e 10] % das vendas líquidas das bebidas prontas a beber (79).
                           
                        
                              —
                           
                           
                              a [empresa transformadora 7 não filiada] («[empresa transformadora 7 não filiada]»), […]. A Starbucks celebrou três tipos de acordos com a [empresa transformadora 7 não filiada] em [após 2008], que foram posteriormente alterados. Num acordo de fornecimento, a Starbucks assume a obrigação de fornecer à [empresa transformadora 7 não filiada] ingredientes de café, […], a um preço fixado [por uma determinada quantidade]. O acordo de fabrico e de distribuição concede à [empresa transformadora 7 não filiada] o direito de distribuir exclusivamente determinadas bebidas pré-embaladas e prontas a beber ao abrigo da marca Starbucks num determinado território. O fabrico tem de ocorrer sob determinadas especificações e normas dos produtos fornecidas pela Starbucks. O acordo de fabrico e de distribuição não prevê o pagamento de qualquer taxa ou royalties por parte da [empresa transformadora 7 não filiada] à Starbucks. O acordo de licença de tecnologia e de marca permite à [empresa transformadora 7 não filiada] utilizar a marca da Starbucks, bem como a sua tecnologia e saber-fazer para efeitos de fabrico dos produtos acordados. A [empresa transformadora 7 não filiada] paga uma taxa de licença de entre [10 a 20] % das vendas líquidas em função do território.
                           
                        
            
                  (149)
               
               
                  Os contratos que a Starbucks tem com a [empresa transformadora 5 não filiada], a [empresa transformadora 6 não filiada] e a [empresa transformadora 7 não filiada] acima indicados foram classificados em três categorias: i) acordos de fornecimento, à semelhança do Acordo de Fornecimento entre a SMBV e os Promotores descrito no considerando 144; ii) acordos de fabrico e de distribuição, à semelhança do acordo entre a SMBV e a Alki LP; e iii) acordos de licença de tecnologia e de marca, à semelhança do AEDR entre a Starbucks Coffee BV e as lojas descrito no considerando 48. Dos três tipos de acordo entre a Starbucks e a [empresa transformadora 5 não filiada], a [empresa transformadora 6 não filiada] e a [empresa transformadora 7 não filiada], apenas a última categoria requer o pagamento de royalties por parte das contrapartes da Starbucks.
               
            
                  (150)
               
               
                  Além disso, foram fornecidos pela Starbucks à Comissão quatro outros acordos de torrefação com a [empresa transformadora 8 não filiada], a [empresa transformadora 1 não filiada], a [empresa transformadora 9 não filiada] e a [empresa transformadora 10 não filiada].
                  
                              —
                           
                           
                              O acordo de fabrico e de fornecimento da [empresa transformadora 8 não filiada] data de [após 2008] e estipula que a [empresa transformadora 8 não filiada] deve produzir café aromatizado para a Starbucks por um determinado preço (80). […] determina que a [empresa transformadora 8 não filiada] deve respeitar rigorosamente o manual técnico no que diz respeito, nomeadamente, ao fabrico dos produtos. […] determina que a Starbucks concede à [empresa transformadora 8 não filiada] uma licença isenta de royalties para a utilização do saber-fazer relacionado com o processo de fabrico.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              O acordo de fabrico e de fornecimento da [empresa transformadora 1 não filiada] data de [após 2008] e prevê que a [empresa transformadora 1 não filiada] deve produzir determinados produtos de café para a Starbucks por um determinado preço (81). […] determina que a [empresa transformadora 1 não filiada] deve respeitar rigorosamente o manual técnico no que diz respeito, nomeadamente, ao fabrico dos produtos. O acordo não prevê o pagamento de qualquer taxa ou royalties por parte da [empresa transformadora 1 não filiada] à Starbucks.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              O acordo de fabrico e de fornecimento da [empresa transformadora 9 não filiada] data de [após 2008] e prevê que a [empresa transformadora 9 não filiada] deve produzir café aromatizado para a Starbucks por um determinado preço (82). […] determina que a [empresa transformadora 9 não filiada] deve respeitar rigorosamente o manual técnico no que diz respeito, nomeadamente, ao fabrico dos produtos. O [acordo de fabrico e de fornecimento] não prevê o pagamento de qualquer taxa ou royalties por parte da [empresa transformadora 9 não filiada] à Starbucks. O acordo faz igualmente referência a um acordo de licença de tecnologia e de marca que não foi, no entanto, apresentado.
                           
                        
                              —
                           
                           
                              O acordo de fabrico da [empresa transformadora 10 não filiada] data de [após 2008] e diz respeito ao fabrico e torrefação de grãos de café verde para a Starbucks por um […] torrefator que obtém os seus grãos de café diretamente. O acordo não prevê o pagamento de qualquer taxa ou royalties por parte da [empresa transformadora 10 não filiada] à Starbucks. […] do acordo clarifica que a Starbucks detém os direitos de PI no que se refere à mistura do café, ao tempo da curva de temperatura da progressão de torrefação e ao ponto de torrefação final, etc., paga uma taxa à [empresa transformadora 10 não filiada] pelo café [por uma determinada quantidade], seguindo uma fórmula específica que cobra menos pela torrefação do que pela embalagem.
                           
                        
            2.9.1.   Argumentos apresentados pela Starbucks relativamente aos acordos com terceiros e com a Starbucks Manufacturing Corp.
      
      
                  (151)
               
               
                  Para além dos contratos referidos no considerando 148, a Starbucks forneceu uma análise da comparabilidade desses contratos com os pagamentos de royalties efetuados pela SMBV à Alki LP.
               
            
                  (152)
               
               
                  Entre os acordos através dos quais a Starbucks concedeu licenças de ativos incorpóreos (marcas e determinado saber-fazer relacionado com certos cafés) para exploração por um terceiro, a Starbucks estabelece uma distinção entre i) terceiros que utilizavam esses ativos incorpóreos para fabricar produtos que contêm ingredientes de café da Starbucks em acordos de torrefação ([empresa transformadora 3 não filiada] e [empresa transformadora 2 não filiada]), e ii) terceiros que distribuíam esses produtos manufaturados diretamente aos clientes ([empresa transformadora 7 não filiada], [empresa transformadora 6 não filiada] e [empresa transformadora 5 não filiada]). A [empresa transformadora 7 não filiada], a [empresa transformadora 6 não filiada] e a [empresa transformadora 5 não filiada] utilizam os ativos incorpóreos para produzir café pronto a beber, que vendem a retalhistas (sobretudo supermercados). A Starbucks considera as royalties pagas pela [empresa transformadora 7 não filiada], pela [empresa transformadora 6 não filiada] e pela [empresa transformadora 5 não filiada] comparáveis às royalties pagas pela SMBV, que estima representarem [5-10] % das vendas (83).
               
            
                  (153)
               
               
                  De um modo mais geral, a Starbucks fez uma distinção entre todos os acordos celebrados com terceiros desde 2002. Tanto quanto é do conhecimento da Starbucks, as principais categorias seriam as seguintes:
                  
                              1)
                           
                           
                              Acordos através dos quais terceiros exploram ativos intangíveis da Starbucks (marcas e ativos incorpóreos relacionados com café) no mercado:
                              
                                          —
                                       
                                       
                                          Os acordos de licença de torrefação com a [empresa transformadora 2 não filiada] e a [empresa transformadora 3 não filiada].
                                       
                                    
                                          —
                                       
                                       
                                          Os acordos de licença de tecnologia e de marca com a [empresa transformadora 7 não filiada], a [empresa transformadora 6 não filiada] e a [empresa transformadora 5 não filiada] para a exploração da marca Starbucks e determinado saber-fazer relacionado com certos cafés.
                                       
                                    
                        
                              2)
                           
                           
                              Vários acordos que concedem a terceiros o acesso a ativos incorpóreos da Starbucks (tecnologia, saber-fazer e marcas) ao abrigo de uma licença isenta de pagamento de royalties devido à natureza específica destes acordos:
                              
                                          —
                                       
                                       
                                          Vários acordos de fabrico e de embalagem conjuntos em que a licença de PI serve simplesmente para permitir a terceiros produzir em conformidade com as especificações da Starbucks e para proteger os direitos de PI da Starbucks. Os parceiros de fabrico e de embalagem da Starbucks fornecem geralmente os produtos à Starbucks e não exploram os ativos incorpóreos no mercado.
                                       
                                    
                                          —
                                       
                                       
                                          Vários acordos de distribuição em que a licença de PI serve unicamente para permitir ao distribuidor revender os produtos da marca Starbucks e para proteger os direitos de PI da Starbucks. O distribuidor não explora os ativos incorpóreos da Starbucks no mercado.
                                       
                                    
                        
                              3)
                           
                           
                              Acordos de licença com promotores que lhes permitem explorar o sistema Starbucks e explorar cafetarias Starbucks.
                           
                        
            2.9.2.   Acordo comercial entre a Starbucks EUA e a Starbucks Manufacturing Corp.
      
      
                  (154)
               
               
                  A Starbucks indicou que a SMC (84), a única outra empresa que assegura as atividades de torrefação no âmbito do grupo Starbucks, não paga quaisquer royalties à Starbucks pela utilização da PI relativa à tecnologia e saber-fazer de torrefação ou de qualquer outra PI. De acordo com a Starbucks, seria este o caso, uma vez que a SMC não dispõe de contas auditadas separadas e se encontra, para fins fiscais dos EUA, consolidada com outra entidades da Starbucks EUA.
               
            3.   FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DE INÍCIO DO PROCEDIMENTO
      
      
                  (155)
               
               
                  A Comissão decidiu dar início ao procedimento formal de investigação uma vez que considerou, a título preliminar, que o APPT SMBV, que aceita a remuneração proposta pelo consultor fiscal da Starbucks para as funções desempenhadas pela SMBV nos Países Baixos, celebrado pela administração fiscal neerlandesa em 2008, parecia constituir um auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, incompatível com o mercado interno.
               
            
                  (156)
               
               
                  Em especial, a Comissão manifestou dúvidas se a remuneração acordada para as funções desempenhadas pela SMBV respeitava o princípio da plena concorrência.
               
            
                  (157)
               
               
                  Mais especificamente, na decisão de início do procedimento, a Comissão manifestou as seguintes três dúvidas relativamente ao respeito do princípio da plena concorrência pelo APPT SMBV:
                  
                              1)
                           
                           
                              Se a administração fiscal neerlandesa aceitou corretamente a classificação da SMBV como fabricante por encomenda de baixo risco ao celebrar o APPT SMBV;
                           
                        
                              2)
                           
                           
                              Se a administração fiscal neerlandesa tomou a decisão certa ao aceitar os ajustamentos efetuados pelo consultor fiscal da Starbucks quando celebrou o APPT SMBV; e
                           
                        
                              3)
                           
                           
                              Se a administração fiscal neerlandesa tomou a decisão certa ao aceitar a interpretação da SMBV no que respeita ao cálculo das royalties nas suas contas de ganhos e perdas, na medida em que o nível dessas royalties não está relacionado com o valor da PI em causa.
                           
                        
            
                  (158)
               
               
                  Mais especificamente, no âmbito da primeira dúvida, a Comissão questionou a assunção por parte do consultor fiscal, no relatório sobre preços de transferência, de que a SMBV não suporta qualquer risco e de que, por conseguinte, deve ser classificada como fabricante por encomenda ou subcontratante. Em especial, a Comissão remeteu para os dados factuais do risco de inventário registados nas contas financeiras da SMBV suscetíveis de pôr em causa este pressuposto.
               
            
                  (159)
               
               
                  No âmbito da segunda dúvida, a Comissão questionou dois ajustamentos consecutivos por parte do consultor fiscal, que parecem ter a mesma finalidade de resolver uma preocupação relativa à comparabilidade. O primeiro ajustamento consiste na redução da base de custos retidos para calcular a matéria coletável da SMBV para despesas de exploração. O consultor fiscal considerou tal adequado porque a SMBV seria um fabricante por encomenda ou subcontratante. Um segundo ajustamento, designado «Ajustamento da Margem de Conversão» no relatório sobre preços de transferência, deduz um múltiplo de CPV ao lucro das empresas utilizadas como comparáveis para efeitos de fixação dos preços de transferência. Este segundo ajustamento, apresentado pelos Países Baixos como um «ajustamento de capital de exploração», reduz a matéria coletável da SMBV nos Países Baixos, mas nem o ajustamento nem a metodologia adotada pelo consultor fiscal pareciam justificados.
               
            
                  (160)
               
               
                  Por último, no âmbito da sua terceira dúvida, a Comissão pôs em causa a natureza de plena concorrência das royalties pagas pela SMBV à Alki LP, uma vez que o seu montante não parecia estar relacionado com o valor da PI que se destina a remunerar. Devido à utilização do MMLT na análise dos preços de transferência, as royalties correspondem, na realidade, ao lucro residual da SMBV, ou seja, qualquer lucro registado pela SMBV superior a [9-12] % da despesa de exploração é transformado em royalties dedutíveis dos impostos (ver Figura 2).
               
            4.   OBSERVAÇÕES DOS PAÍSES BAIXOS
      
      
                  (161)
               
               
                  Os Países Baixos apresentaram as suas observações sobre a decisão de início do procedimento em 16 de julho de 2014. Concentram-se, em primeiro lugar, sobre a razão pela qual a remuneração acordada no APPT SMBV se encontra em condições de plena concorrência e por que razão o método escolhido pelo consultor fiscal é o método adequado para determinar essa remuneração. Em segundo lugar, põem em evidência as razões pelas quais o APPT SMBV não confere uma vantagem seletiva à SMBV.
               
            4.1.   Observações sobre os preços de transferência
      
      
                  (162)
               
               
                  De acordo com os Países Baixos, a remuneração acordada no APPT SMBV encontra-se em condições de plena concorrência e o MMLT constitui o método adequado para alcançar um resultado de plena concorrência no presente caso. Os Países Baixos alegam que a fixação de preços de transferência não é uma ciência exata e que, por conseguinte, existe um intervalo de valores dentro do qual o preço de transferência se pode situar.
               
            
                  (163)
               
               
                  Os Países Baixos sustentam que, de acordo com as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência, a compensação para as transações entre duas empresas independentes normalmente reflete as funções que cada empresa desempenha e que, por conseguinte, a análise funcional deve estar no centro da avaliação da natureza da plena concorrência da remuneração da SMBV. Em conformidade com as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência, as condições contratuais são o ponto de partida quando se trata de determinar se o princípio da plena concorrência foi aplicado corretamente.
               
            
                  (164)
               
               
                  De acordo com os Países Baixos, a PI atribuída pela Starbucks à Alki LP no que respeita a conhecimento e informações relativas ao café inclui a utilização de tecnologia e saber-fazer no que diz respeito à receita para a mistura de grãos de café, ao processo de torrefação de café e à produção de outros produtos derivados do café.
               
            
                  (165)
               
               
                  Os Países Baixos observam que o Acordo de Torrefação entre a Alki LP e a SMBV não pode ser considerado um simples acordo de licença de PI. Esse acordo, um acordo de fabrico a cinquenta anos, diz respeito à torrefação de grãos de café verde pela SMBV. O Acordo de Torrefação é um contrato entre um cliente e um contratante, que também regula a provisão de um direito de PI.
               
            
                  (166)
               
               
                  A Alki LP não tem sede nos Países Baixos e, de acordo com a repartição internacional das competências fiscais, não está sujeita a pagamento de impostos nos Países Baixos. As atividades realizadas pelos trabalhadores da SMBV são e sempre foram:
                  
                              1)
                           
                           
                              Atividades de fabrico/torrefação de café: são realizadas por pessoal de produção, técnicos de torrefação de café, pessoal de manutenção, de controlo de qualidade e de armazém.
                           
                        
                              2)
                           
                           
                              Atividades logísticas e de apoio administrativo.
                           
                        
            
                  (167)
               
               
                  Os Países Baixos declaram que a intenção da Starbucks foi sempre a de criar uma unidade de torrefação de café de baixo risco e que os factos e circunstâncias não se alteraram significativamente ao longo dos anos. Argumentam que, uma vez que a SMBV não esteve envolvida em qualquer reestruturação empresarial, a Comissão não deve citar passagens do capítulo 9 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010, uma vez que estas ainda não estavam disponíveis quando o APPT SMBV foi firmado. Deve evitar-se recorrer a uma análise a posteriori no âmbito das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência.
               
            
                  (168)
               
               
                  De acordo com os Países Baixos, a SCTC é responsável pela compra dos grãos de café verde. Sustentam ainda que a SMBV não está envolvida no abastecimento de matérias-primas, dado que, segundo o Acordo de Torrefação, só pode abastecer-se de matérias-primas provenientes de partes que tenham sido designadas pela Alki LP. A SMBV apenas desempenha um papel administrativo na gestão de existências e não suporta o risco de existências final.
               
            
                  (169)
               
               
                  No que se refere mais especificamente à função administrativa, os Países Baixos declaram que, embora no âmbito do Acordo de Compra de Café Verde seja a SMBV quem deve fornecer as informações necessárias no que diz respeito aos grãos de café verde a adquirir, esta informação é obtida da Alki LP e, em conformidade com o estabelecido por esta, dos promotores. As especificações só são, por conseguinte, transferidas pela SMBV após esta ter obtido as informações necessárias para o efeito. Segundo os Países Baixos, esta combinação resulta numa situação em que o papel das matérias-primas é comparável ao do fornecimento de bens em regime de consignação.
               
            
                  (170)
               
               
                  No que se refere ao risco de existências final, os Países Baixos acrescentam que, embora a SMBV conserve a titularidade de todos os produtos e materiais utilizados nas atividades de produção, e tenha estabelecido reservas para perdas no valor das existências, os custos para os quais essas reservas foram estabelecidas não são, em última instância, suportados pela SMBV. Dada a forma como o pagamento de royalties é determinado no âmbito do Acordo de Torrefação, esses custos são, em última instância, suportados pela Alki LP.
               
            
                  (171)
               
               
                  De acordo com os Países Baixos, nenhum dos empregados da SMBV está envolvido em negociações empresariais com os promotores/compradores da Starbucks. No que diz respeito à fixação dos preços, os Países Baixos sustentam que a Starbucks […] determina as fórmulas de fixação de preços a nível mundial. A equipa de contabilidade da Starbucks […] fornece à SMBV a lista de preços («[…] Lista de Preços») através da Alki LP e esses preços são calculados com base nas fórmulas de fixação de preços adotadas a nível mundial em que os acordos de fornecimento entre a SMBV e os promotores se baseiam. O preço de compra dos grãos de café verde pago pela SMBV é calculado com base numa fórmula de cálculo que inclui aspetos tais como […]. Se os custos subjacentes subirem ou descerem, a base de custos aplicada para fixar os preços entre a SMBV e os seus promotores também é alterada. Além disso, os promotores são obrigados a comprar café e bens essenciais no âmbito do AEDR celebrado entre a Starbucks Coffee BV e os promotores.
               
            
                  (172)
               
               
                  De acordo com os Países Baixos, a SMBV não funciona sob um contrato de fabrico por encomenda. A relação contratual resulta numa situação em que os grãos de café verde são adquiridos legalmente, mas sem uma contribuição funcional, à SCTC e faturados aos compradores. Não obstante a falta de funcionalidade no que respeita à compra e venda, as existências devem figurar no balanço da SMBV em conformidade com as normas de contabilidade.
               
            
                  (173)
               
               
                  As relações contratuais entre a SMBV, a Alki LP, a SCTC e os promotores descritas acima levam, segundo os Países Baixos, a concluir que a SMBV é um fabricante com um perfil de baixo risco, sendo essa conclusão apoiada ainda pela análise funcional. A SMBV deve, por conseguinte, ser considerada pelos Países Baixos como a «entidade menos complexa» (parte testada) cuja remuneração em condições de plena concorrência deve ser determinada utilizando um estudo comparativo.
               
            
                  (174)
               
               
                  De acordo com os Países Baixos, as bases de dados utilizadas para efetuar um estudo comparativo não fornecem quaisquer informações pormenorizadas, como os preços de transação ou os termos e condições. A informação disponível é limitada a uma comparação de resultados de exploração para a entidade como um todo. O MMLT é o método mais comummente utilizado a nível internacional. De acordo com os Países Baixos, esse facto é confirmado tanto nas Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010, como nas de 1995, aplicáveis no momento em que o APPT SMBV foi celebrado.
               
            
                  (175)
               
               
                  Tendo em conta a funcionalidade de produção da SMBV, é utilizado pela SMBV um indicador do nível de lucro orientado para os custos (método MMLT com uma margem de lucro sobre os custos). A este respeito, os Países Baixos salientam que, em conformidade com o ponto 4.9 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência (85), a administração fiscal neerlandesa inicia sempre o seu inquérito aos preços de transferência a partir da perspetiva do método utilizado pelo contribuinte. O Capítulo 2 do decreto indica igualmente que os Países Baixos não aplicam a «regra do melhor método». Este ponto de partida, que se encontra, segundo os Países Baixos, em consonância com as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência, é também utilizado no APPT SMBV e resultou na aceitação do MMLT com o indicador de nível de lucro proposto pela SMBV.
               
            
                  (176)
               
               
                  Tendo em conta o papel da SMBV como fabricante por encomenda, os custos relevantes para determinar a base de custos utilizada para calcular a margem de lucro são os custos que resultaram num valor acrescentado. No caso da SMBV, os custos de exploração são, segundo os Países Baixos, os custos relevantes com valor acrescentado aos quais é aplicada uma margem de lucro. Assim, com base na referência, a margem de lucro é de [9-12] % dos custos de exploração. A SMBV tem um perfil de baixo risco e nenhum valor acrescentado no que se refere às matérias-primas e desempenha um papel de apoio para os produtos não relacionados com café. Os custos de exploração associados a estas atividades de apoio limitadas estão incluídos na base de custos. Em consequência, estas atividades são também pagas com uma margem de lucro de [9-12] %.
               
            
                  (177)
               
               
                  No que diz respeito aos ajustamentos de comparabilidade, os Países Baixos alegam que, na altura em que foi elaborado o relatório sobre preços de transferência, no qual se baseia o APPT SMBV, não existia qualquer indicação sobre a forma de lidar com os fabricantes com um perfil de baixo risco. Reconhecem que as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 contêm mais instruções sobre os ajustamentos de comparabilidade, incluindo ajustamentos do capital de exploração, mas argumentam que esses exemplos são apenas orientações e que tal significa que outras posições podem também resultar num resultado de plena concorrência. Além disso, os Países Baixos alegam que a apreciação sobre se o APPT SMBV está em conformidade com o princípio da plena concorrência deve assentar no conhecimento das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência disponíveis na altura, isto é, as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995. Por conseguinte, o anexo do Capítulo III das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010, que mostra um exemplo prático de um ajustamento da comparabilidade, não podia ser aplicado.
               
            
                  (178)
               
               
                  Os Países Baixos também procederam a uma análise de sensibilidade sobre o intervalo de plena concorrência, calculado de acordo com a metodologia do relatório sobre preços de transferência, embora alguns dos parâmetros tenham sido modificados. Os Países Baixos alteraram o período em comparação e recalcularam os intervalos considerados de plena concorrência para os períodos de 2008-2012 e 2003-2012, em comparação com o intervalo de 2001-2005 do relatório sobre preços de transferência. Além disso, os Países Baixos recalcularam o intervalo caso a percentagem de CPV deduzidos da remuneração nos termos dos segundos ajustamentos não correspondesse à EURIBOR acrescida de 50 pontos de base, mas sim à EURIBOR menos 50 pontos de base e, por fim, se fosse o que os Países Baixos designam «taxa da conta corrente». Os Países Baixos também calcularam a margem obtida pela SMBV como uma percentagem dos custos de exploração e dos custos das matérias-primas (excluindo o custo associado ao chá e outros CPV de natureza intermediária) para os períodos de 2008-2012 e de 2003-2012 e comparam-na com a margem de lucro sobre o custo total das empresas comparáveis a nível dos RAI e dos RAJI para os mesmos períodos. Com base nessas simulações, os Países Baixos concluíram que, caso as dúvidas manifestadas pela Comissão fossem aceites, tal continuaria a resultar numa remuneração dentro do intervalo de plena concorrência. Em conformidade com as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência, não são permitidas correções quando a remuneração se encontra dentro do intervalo de plena concorrência.
               
            
                  (179)
               
               
                  Por fim, numa observação de caráter mais geral, os Países Baixos contestam a alegação segundo a qual não teriam requerido os contratos subjacentes através dos quais poderia ser demonstrado que o nível de risco assumido pela SMBV era limitado, argumentando que tal não é necessário, visto que cada APPT inclui sempre uma premissa crítica de que os factos e circunstâncias apresentados se afiguram corretos e que, no caso de os factos não terem sido apresentados corretamente, o APPT pode ser rescindido. Além disso, os Países Baixos argumentam que, uma vez que tinham à sua disposição o contexto histórico da forma como a instalação de torrefação tinha sido estabelecida não era necessário solicitar todos os contratos (86).
               
            4.2.   Observações sobre a aplicação do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado
      
      
                  (180)
               
               
                  Os Países Baixos alegam ainda que nenhuma vantagem seletiva está a ser atribuída à SMBV e que não existe auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado.
               
            
                  (181)
               
               
                  Os Países Baixos explicam que o princípio da plena concorrência foi integrado no artigo 8.o-B, n.o 1, do IRC e aprofundado no decreto, que está em total conformidade com o artigo 9.o do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE. Os Países Baixos reiteram o que é declarado no próprio decreto: que este se destina especificamente a aspetos que as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência deixam abertos a interpretação ou em que se verifica uma falta de clareza.
               
            
                  (182)
               
               
                  Em especial, os Países Baixos sustentam que, em situações relativas a preços de transferência, só pode estar envolvida uma vantagem seletiva se ficar demonstrado que as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência e o decreto não são expressamente observados e que são cometidos erros manifestos de apreciação na aplicação do princípio da plena concorrência ou se uma política nacional não estiver a ser respeitada. O poder discricionário das administrações fiscais na apreciação e na aprovação dos métodos e resultados em casos individuais não implica, no entanto, qualquer seletividade ou tratamento arbitrário. Uma vez que os Países Baixos consideram o resultado do APPT SMBV uma aproximação aceitável do preço de mercado, não consideram que este confira uma vantagem à SMBV.
               
            
                  (183)
               
               
                  Os Países Baixos referem ainda que o sistema de referência aplicado pela Comissão, que é o regime fiscal comum baseado na diferença entre os ganhos e perdas de uma empresa que exerça as suas atividades em condições normais de mercado, não é corretamente identificado. De acordo com os Países Baixos, o sistema de referência correto deveria ser a lei do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, que inclui o princípio da plena concorrência nos termos do artigo 8.o-B, n.o 1, do IRC, e o decreto, que fornece mais orientações sobre a aplicação do princípio da plena concorrência. Os Países Baixos argumentam que, desde que o APPT SMBV não se desvie do artigo 8.o-B, n.o 1, do IRC e do decreto, não pode haver uma vantagem seletiva.
               
            
                  (184)
               
               
                  No que diz respeito ao método MMLT utilizado, os Países Baixos argumentam que, com base no decreto, todos os contribuintes são, em princípio, livres de escolher um método de fixação de preços de transferência, desde que o método escolhido conduza a um resultado de plena concorrência para a transação específica. Por conseguinte, as dúvidas sobre a utilização do MMLT apresentadas pela Comissão excedem as dúvidas que a administração fiscal neerlandesa poderia ter manifestado ao abrigo do decreto no que respeita a este método de fixação de preços de transferência. Além disso, os Países Baixos insistem que o decreto apenas exige que a análise dos preços de transferência resulte numa série de resultados de plena concorrência e não num preço de plena concorrência específico.
               
            
                  (185)
               
               
                  Além disso, os Países Baixos argumentam que a decisão não parece ter em conta o facto de as empresas filiadas e não filiadas nem sempre se encontrarem numa situação factual e jurídica semelhante. Existem sempre diferenças entre empresas filiadas e não filiadas, algo que, segundo os Países Baixos, se encontra igualmente reconhecido na Decisão Groepsrentebox da Comissão (87).
               
            
                  (186)
               
               
                  Por último, os Países Baixos observam que, caso a Comissão pretendesse impor a sua própria interpretação dos princípios fiscais dos Estados-Membros, estaria a interferir com a soberania dos Países Baixos.
               
            5.   OBSERVAÇÕES DAS PARTES INTERESSADAS
      
      5.1.   Observações da Starbucks relativas à decisão de início do procedimento e ao pedido de informações relativas ao mercado
      
      
                  (187)
               
               
                  A Starbucks enviou as suas observações em relação à decisão de início do procedimento em 16 de janeiro de 2015. Além disso, a Starbucks enviou informações relativas ao mercado à Comissão por cartas de 13 de abril de 2015, 29 de maio de 2015, 10 de setembro de 2015 e 23 de setembro de 2015. As observações da Starbucks assemelham-se, em grande medida, às dos Países Baixos, na medida em que ambos alegam que a remuneração que consta do APPT SMBV se encontrava em condições de plena concorrência e não conferia uma vantagem seletiva à SMBV.
               
            
                  (188)
               
               
                  Em primeiro lugar, a Starbucks alega que a SMBV apenas desempenha funções limitadas de baixo risco, de apoio à organização mundial Starbucks que serve a região EMEA. Em apoio deste argumento, […]. De acordo com a Starbucks, a principal responsabilidade da SMBV consiste na torrefação e embalagem de café, bem como em atividades logísticas e administrativas para assegurar uma entrega regular e eficiente das várias mercadorias aos promotores.
               
            
                  (189)
               
               
                  No que diz respeito à estrutura escolhida, a Starbucks alega que foi considerado um acordo de torrefação em regime de consignação, mas que tal teria sido impraticável e teria resultado em complexidade administrativa e em demasiadas transações entre empresas. A fim de alinhar a estrutura administrativa e jurídica com o fluxo físico dos bens, e por razões de eficácia, a Starbucks decidiu utilizar a SMBV como entidade adjudicante e de faturação. Uma consequência desta estrutura é que os inventários (para os grãos de café verde, produtos não relacionados com café e bens não estratégicos) surgem no balanço da SMBV, uma vez que as normas e práticas contabilísticas seguem o fluxo de produtos legal. No entanto, a Starbucks alega que o papel da SMBV como entidade adjudicante e de faturação é apenas de natureza administrativa e não implica qualquer transferência de riscos ou de responsabilidades comerciais, uma vez que nos termos do Acordo de Torrefação é a Alki LP, apoiada pela Starbucks EUA, que suporta todo o risco económico da SMBV, incluindo o risco de inventário. Além disso, embora a SMBV seja a parte adjudicante junto dos promotores, isto é feito com base em acordos normalizados e termos e condições subjacentes que são determinados pela Starbucks EUA. Por último, uma vez que a SMBV adquire a propriedade legal, o inventário teria também de figurar no seu balanço, o que, de acordo com a Starbucks, explica também por que razão a SMBV adotou disposições para a obsolescência do inventário, que é compensada ao abrigo do APPT SMBV.
               
            
                  (190)
               
               
                  No que diz respeito ao método de fixação de preços de transferência escolhido, embora não presente no relatório sobre preços de transferência, a Starbucks estabelece o papel da Alki LP em relação ao papel da SMBV. A Starbucks sustenta que, uma vez que a SMBV só está envolvida em atividades de execução rotineiras nos domínios da torrefação, embalagem e apoio logístico e administrativo, ao passo que a Alki LP licencia a valiosa propriedade intelectual e assume o risco empresarial, a SMBV é a entidade menos complexa. Por conseguinte, o MMLT constitui o método mais adequado de fixação de preços de transferência. A Starbucks sustenta que, uma vez que não existem transações comparáveis semelhantes ao acordo entre a Alki LP e a SMBV, o método CUP não teria sido adequado para efeitos de fixação dos preços de transferência. Em qualquer caso, a administração fiscal neerlandesa deve dar início ao exame dos preços de transferência com base na metodologia escolhida pelo contribuinte.
               
            
                  (191)
               
               
                  A Starbucks recorda que a aplicação de qualquer método de fixação de preços de transferência geralmente produz um intervalo de valores, que podem ser igualmente justificados, uma vez que a fixação de preços de transferência não é uma ciência exata e qualquer análise dos preços de transferência irá intrinsecamente resultar num intervalo de resultados de plena concorrência e numa conclusão sobre um preço de plena concorrência e não no preço de plena concorrência.
               
            
                  (192)
               
               
                  No que diz respeito aos ajustamentos, o seu objetivo consiste em ter em conta as diferenças significativas nos perfis funcionais da SMBV e das empresas comparáveis incluídas na amostra, a fim de obter uma remuneração adequada de plena concorrência. De acordo com a Starbucks, esses ajustamentos foram adequados, em determinados aspetos conservadores, e certamente não subestimam a remuneração da SMBV pelas funções desempenhadas. A fim de melhor fundamentar a razoabilidade da margem de lucro de [9-12] %, a Starbucks solicitou [ao consultor fiscal] uma comparação entre os resultados efetivamente obtidos pela SMBV e os resultados efetivamente obtidos pelas empresas comparáveis no período de 2008–2012. Esta análise retrospetiva demonstra que a margem de lucro de [9-12] % se manteve confortavelmente dentro dos intervalos adequados. Tal confirma a natureza de plena concorrência da metodologia de fixação de preços de transferência aplicada à SMBV no APPT celebrado com a administração fiscal neerlandesa. A Starbucks solicitou também [a um escritório de advogados] um segundo parecer sobre se o relatório sobre preços de transferência de 2007 aplicou corretamente o princípio da plena concorrência. [O escritório de advogados] não realizou a sua própria investigação factual, mas analisou o relatório sobre preços de transferência e os documentos à disposição do consultor fiscal. Concluiu que o princípio da plena concorrência foi razoavelmente aplicado às transações intragrupo da SMBV.
               
            
                  (193)
               
               
                  À semelhança dos Países Baixos, a Starbucks alega ainda que a Comissão não identificou corretamente o quadro de referência. A Starbucks argumenta que o sistema de referência deve ser o sistema de tributação das pessoas coletivas neerlandês e, mais especificamente, o artigo 8.o-B, n.o 1, do IRC, o decreto e a prática administrativa da administração fiscal neerlandesa. De acordo com ambas as partes, apenas poderia existir auxílio estatal se o APPT SMBV se desviasse da normal interpretação e aplicação do princípio da plena concorrência nos Países Baixos. Além disso, a Starbucks alega que falta uma identificação de um grupo de referência de contribuintes e alega que as empresas coligadas e independentes nem sempre se encontram numa situação jurídica e factual comparável (88). Por último, a Starbucks critica a abordagem da Comissão por não ser conforme à «abordagem da prevalência da substância sobre a forma» da administração fiscal neerlandesa.
               
            
                  (194)
               
               
                  Nas suas observações em resposta ao pedido de informações relativas ao mercado da Comissão à Starbucks, esta expressou os pareceres apresentados nos considerandos 151 a 154. A Starbucks indicou ainda que a Comissão não pode utilizar informações com data posterior ao APPT SMBV para a sua avaliação.
               
            
                  (195)
               
               
                  Em 24 de julho de 2015, a Starbucks apresentou um relatório elaborado por [uma empresa de consultoria de gestão] em resposta ao seu pedido de análise dos modelos de remuneração de serviços de fabrico e administrativos/logísticos. A Starbucks alega que o referido relatório apoia a posição da Starbucks quanto ao modelo de remuneração e ao indicador de nível de lucro escolhidos (89).
               
            5.2.   Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
      
      
                  (196)
               
               
                  A NOB alega que a questão de saber se um tratamento fiscal específico de um contribuinte ao abrigo de um APPT constitui um auxílio estatal deve basear-se na legislação neerlandesa, na prática administrativa e na aplicação do princípio da plena concorrência no momento em que o APPT foi celebrado. Alega também que, nos termos do decreto, a administração fiscal neerlandesa não aplica «a regra do melhor método» (ou seja, não exige que o melhor método seja utilizado no cálculo da matéria coletável) e que a aplicação do princípio da plena concorrência normalmente resulta num intervalo de plena concorrência em vez de um único preço de plena concorrência. A NOB observa que a referência ao operador de mercado independente prudente na decisão de início do procedimento parece introduzir um novo tipo de norma europeia para além das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência para avaliar a natureza de plena concorrência do respetivo acordo. Solicita a confirmação de que a Comissão utilizará o sistema jurídico nacional como quadro de referência e nenhuma outra norma. Sustenta ainda que os contribuintes devem ter expectativas legítimas de que os APPT celebrados com base numa interpretação nacional da legislação interna não constituem um auxílio estatal.
               
            5.3.   VNO-NCW
      
      
                  (197)
               
               
                  A VNO-NCW manifesta as suas preocupações sobre a aplicação do teste do operador de mercado independente prudente e apela à utilização das regras relativas aos preços de transferência aplicadas a nível nacional como referência na apreciação da seletividade. Alega que a aplicação do princípio da plena concorrência normalmente resulta num intervalo de plena concorrência em vez de num único preço de plena concorrência.
               
            5.4.   ATOZ
      
      
                  (198)
               
               
                  O principal argumento da ATOZ diz respeito à base jurídica da decisão de início do procedimento. De acordo com a ATOZ, a decisão não distingue se o acordo de fixação de preços no APPT SMBV se afasta da prática administrativa neerlandesa, da prática habitual de qualquer outra administração fiscal ou das normas da OCDE, mas limita-se a concluir que este não respeita o princípio da plena concorrência. A ATOZ alega que, aparentemente, a Comissão considera que existe uma norma de plena concorrência objetiva, baseada nos princípios da OCDE e, de certo modo, consagrada no direito da UE, que transcende o direito e a prática nacionais dos Estados-Membros. No entanto, de acordo com a ATOZ, a Comissão deve ponderar se o APPT SMBV é compatível com o direito neerlandês. A ATOZ alega que a abordagem da Comissão gera, nomeadamente, insegurança jurídica entre as multinacionais.
               
            5.5.   Oxfam
      
      
                  (199)
               
               
                  A Oxfam, nas suas observações, manifestou o seu apoio à investigação da Comissão, incentivando-a a aumentar igualmente a sua capacidade de investigação tendo em conta o facto de que poderá estar melhor colocada do que os organismos nacionais para avaliar estruturalmente as práticas de decisão fiscal dos Estados-Membros. Exorta a Comissão a assegurar a adoção de sanções adequadas nos casos em que se confirmem vantagens seletivas e a eliminar rapidamente as práticas fiscais prejudiciais.
               
            5.6.   BAK
      
      
                  (200)
               
               
                  A BAK apoia as observações da Comissão na decisão de início do procedimento e alega que, em geral, este tipo de acordos e estruturas jurídicas diminuem os impostos pagos a nível mundial, o que tem consequências negativas para os consumidores e trabalhadores.
               
            6.   OBSERVAÇÕES DA EMPRESA X
      
      
                  (201)
               
               
                  A Empresa X, que solicita que a sua identidade não seja divulgada, apresentou à Comissão as suas observações em resposta à decisão de início do procedimento. De acordo com essa empresa, com base na sua avaliação como concorrente da Starbucks, o valor acrescentado pelo processo de torrefação (torrefação e embalagem, não tendo em conta os custos dos materiais de embalagem) ao café verde seria, em média, equivalente a 13-17 % do custo do café verde, no caso do café torrado, moído ou em grão. De acordo com essa empresa, esses níveis seriam aplicáveis a todos os canais de distribuição.
               
            7.   INFORMAÇÕES FORNECIDAS PELOS CONCORRENTES DA STARBUCKS EM RESPOSTA AO PEDIDO DE INFORMAÇÕES RELATIVAS AO MERCADO
      
      7.1.   Empresas contactadas pela Comissão no contexto do pedido de informações relativas ao mercado
      
      
                  (202)
               
               
                  Tal como explicado no considerando 20, a Comissão contactou quatro concorrentes da Starbucks para que fornecessem informações relativas ao mercado sobre o seu modelo de negócios e atividades geradoras de valor, de modo a permitir à Comissão concluir a sua avaliação do APPT SMBV. Os quatro concorrentes em causa são a Empresa Y, a Dallmayr, a Nestlé e a Melitta. A escolha das quatro empresas baseou-se no facto de todas as empresas desenvolverem a sua atividade no segmento da torrefação de café e, sendo empresas de um grupo, poderem fornecer informações sobre a organização das atividades de torrefação de café dentro de uma empresa integrada.
               
            7.2.   Dallmayr
      
      
                  (203)
               
               
                  Por carta de 27 de abril de 2015, a Dallmayr respondeu ao pedido de informações relativas ao mercado da Comissão.
               
            
                  (204)
               
               
                  A Dallmayr informou a Comissão que a torrefação de café é desempenhada como um negócio independente ou verticalmente integrada numa empresa. Normalmente, as empresas de maior dimensão efetuam a torrefação a nível interno. A função de abastecimento é normalmente integrada com a função de torrefação. A Dallmayr não subcontrata a função de torrefação.
               
            
                  (205)
               
               
                  A Dallmayr considera pouco habitual o pagamento de royalties por um terceiro que presta os serviços de torrefação. Com efeito, a Dallmayr esperaria que o cliente pagasse a torrefação e não o inverso.
               
            7.3.   Nestlé
      
      
                  (206)
               
               
                  Por carta de 20 de maio de 2015, a Nestlé respondeu ao pedido de informações relativas ao mercado da Comissão. A Nestlé indicou que os três elementos importantes na criação de valor para o café são a qualidade (o tipo de grão), a cor escura (obtida pela torrefação) e a fineza da moagem. Indicaram também que não subcontratam nem subcontratariam a função de torrefação devido à importância desta para o desenvolvimento do sabor do produto.
               
            7.4.   Melitta
      
      
                  (207)
               
               
                  Por carta de 26 de maio de 2015, a Melitta respondeu ao pedido de informações relativas ao mercado da Comissão. A Melitta indicou situações em que poderia subcontratar a torrefação de grãos de café. Estas situações são: i) quando não estiver disponível equipamento na sua fábrica para produzir determinados tipos de produtos, tais como formatos de embalagem específicos ou almofadados, ii) quando não estiver disponível equipamento na sua fábrica para produzir café solúvel, e iii) quando as vendas ultrapassarem as capacidades de torrefação e de embalagem disponíveis na sua fábrica. Neste último caso, quando a torrefação e a embalagem são subcontratadas devido a limitações de capacidade, os grãos de café verde da Melitta são enviados para o fornecedor que torra e embala o café para obter um produto acabado. O produto acabado é posteriormente entregue à Melitta. Esteve em vigor um contrato desses com o mesmo fornecedor durante vários anos.
               
            
                  (208)
               
               
                  Para garantir a qualidade e o sabor do produto acabado, a Melitta fornece prescrições de curva de torrefação ou perfis de sabor definidos ao terceiro a quem é subcontratada a torrefação.
               
            
                  (209)
               
               
                  O acordo contratual não prevê o pagamento de quaisquer royalties à Melitta quando esta subcontrata a atividade de torrefação.
               
            7.5.   Empresa Y
      
      
                  (210)
               
               
                  Por carta de 27 de abril de 2015, a Empresa Y respondeu ao pedido de informações relativas ao mercado da Comissão. A Comissão solicitou esclarecimentos por carta de 11 de maio de 2015, a que a Empresa Y respondeu em 21 de maio de 2015.
               
            
                  (211)
               
               
                  A Empresa Y não subcontrata a função de torrefação de café a terceiros. A torrefação é assegurada por uma empresa do grupo designada como fabricante por encomenda pela Empresa Y. Esta empresa de torrefação de café não paga royalties pela utilização da propriedade intelectual ou pelo saber-fazer utilizados no processo de torrefação.
               
            
                  (212)
               
               
                  A empresa paga taxas de licença pela utilização de sistemas informáticos. Para a remuneração da empresa do grupo, classificada pela Empresa Y como fabricante por encomenda, a base de custos consiste nos custos de produção, excluindo os custos das matérias-primas. Os custos de produção são, em especial, a energia, as depreciações sobre máquinas (como, por exemplo, a linha de torrefação e de embalagem), os custos com pessoal, os custos informáticos e a manutenção dos equipamentos.
               
            8.   OBSERVAÇÕES DOS PAÍSES BAIXOS EM RELAÇÃO ÀS OBSERVAÇÕES DE TERCEIROS, ÀS OBSERVAÇÕES DA EMPRESA X E ÀS RESPOSTAS AO PEDIDO DE INFORMAÇÕES RELATIVAS AO MERCADO
      
      8.1.   Observações dos Países Baixos sobre as observações de terceiros
      
      
                  (213)
               
               
                  Por cartas de 20 e 26 de abril de 2015, os Países Baixos manifestaram o seu acordo total relativamente às observações da Starbucks, da NOB, da VNO-NCW e da ATOZ. No que diz respeito às observações da Oxfam, os Países Baixos indicaram que estas dizem respeito a uma observação sobre a concorrência fiscal prejudicial em geral e não analisa o caso da SMBV em particular. Os Países Baixos consideram as alegações da BAK incorretas e, por conseguinte, não se pronunciam sobre elas.
               
            8.2.   Observações dos Países Baixos sobre as observações da Empresa X
      
      
                  (214)
               
               
                  Por carta de 11 de março de 2015, os Países Baixos declararam que não podem fornecer qualquer resposta concreta às observações apresentadas pela Empresa X, uma vez que não dispunham da análise funcional e dos valores de referência do concorrente anónimo.
               
            8.3.   Observações dos Países Baixos sobre as observações da Dallmayr e da Empresa Y
      
      
                  (215)
               
               
                  Por carta de 27 de maio de 2015, os Países Baixos apresentaram as suas observações sobre as informações relativas ao mercado prestadas pela Dallmayr e pela Empresa Y. A título de observação de caráter geral, os Países Baixos declaram que a análise funcional e os acordos contratuais estão em falta e que fazer uma comparação é, por conseguinte, muito difícil, uma vez que ambas as partes não subcontratam a função de torrefação a um terceiro independente.
               
            
                  (216)
               
               
                  No que respeita à Dallmayr, os Países Baixos declaram que a definição de torrefação da Dallmayr inclui mais do que a simples torrefação de café, uma vez que a função de abastecimento está integrada na função de torrefação. Além disso, os Países Baixos alegam que a SMBV não exerce atividades de venda no que diz respeito a artigos de café e não relacionados com café, mas que se afigura que a Dallmayr tem sido organizada de forma diferente quanto a este ponto. Além disso, no âmbito da relação cliente-contratante da Dallmayr, os Países Baixos alegam que a remuneração é efetuada relativamente ao peso e preço dos grãos de café verde, o que coloca o risco do grau de ocupação no contratante quando tal não é o caso da SMBV.
               
            
                  (217)
               
               
                  No que diz respeito à Empresa Y, os Países Baixos declaram que a torrefação de café é considerada uma função de rotina e que a instalação de torrefação é remunerada com uma margem de custo majorado, em que o custo do grão de café verde não faz parte da base de custos. Segundo os Países Baixos, esta abordagem está em plena conformidade com o APPT SMBV.
               
            8.4.   Observações dos Países Baixos sobre as observações da Nestlé
      
      
                  (218)
               
               
                  No que respeita à Nestlé, os Países Baixos declaram que os três elementos que, segundo a Nestlé, criam valor para o café são todos realizados por outras empresas estrangeiras do grupo Starbucks, não pela SMBV (o abastecimento e o controlo da qualidade dos grãos são realizados pela SCTC, as curvas de torrefação são fornecidas pela Alki LP, e as cafetarias Starbucks efetuam a moagem).
               
            8.5.   Observações dos Países Baixos sobre as observações da Melitta
      
      
                  (219)
               
               
                  No que diz respeito à Melitta, os Países Baixos declaram que as três situações descritas por ela em que a função de torrefação de café é subcontratada são, de certo modo, diferentes da situação da SMBV. Nas situações 1 e 3, a semelhança reside no facto de a função de abastecimento também não ser realizada pelo produtor mas, de acordo com os Países Baixos, a diferença consiste na duração do contrato de torrefação (contrato anual em comparação com o acordo de torrefação válido por 50 anos) e no risco do grau de ocupação (que se encontraria ao nível da Alki LP, segundo os Países Baixos, em comparação com o nível da Melitta). A segunda situação, os Países Baixos consideram demasiado diferente para que se possa fazer uma comparação, uma vez que diz respeito não só à torrefação de grãos de café, mas também à produção de produtos com tudo incluído.
               
            8.6.   As observações dos Países Baixos sobre as cartas da Starbucks de 13 de abril, 29 de maio de 2015, 10 e 11 de setembro de 2015 e 23 de setembro de 2015
      
      
                  (220)
               
               
                  Por carta de 19 de junho de 2015, os Países Baixos apresentaram as suas observações em relação às informações relativas ao mercado fornecidas pela Starbucks. Nessas observações, os Países Baixos reiteraram a sua declaração de que consideram que o quadro de referência adequado deve ser o sistema fiscal nacional neerlandês e, em especial, o artigo 8.o-B do IRC de 1969 e o decreto. Alegam que o artigo 8.o-B e o decreto se aplicam sempre às transações intragrupo, quer a empresa tenha solicitado um APPT ou não. Além disso, os Países Baixos declaram que o MMLT é o método mais comummente utilizado a nível internacional e que os Países Baixos não aplicam a regra do melhor método. Alegam igualmente que uma vantagem do MMLT consiste no facto de um país só ter de considerar o preço de transferência unilateralmente e que um eventual maior ou menor preço de transferência para os grãos de café verde não é suscetível de afetar a matéria coletável da SMBV, uma vez que o custo dos grãos está excluído da base de custos à qual a margem é aplicada.
               
            
                  (221)
               
               
                  Na sua carta de 25 de setembro de 2015, os Países Baixos repetem as suas declarações de que, com base no relatório sobre preços de transferência, nas relações contratuais entre a SMBV e as suas contrapartes, bem como no comportamento efetivo da SMBV, esta deve ser considerada um fabricante com um perfil de baixo risco. Os Países Baixos argumentam ainda que é prática comum nos Países Baixos que funções únicas como uma combinação de detenção de ativos incorpóreos e a assunção de riscos empresariais não possam ser comparadas e que, portanto, é lógico que o pagamento de royalties seja calculado como um valor residual. De acordo com os Países Baixos, a sua declaração de que o APPT da SMBV está em condições de plena concorrência e em plena consonância com as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência é apoiada pelo segundo parecer efetuado pelo [escritório de advogados] (anteriormente apresentado, ver considerando 192), pela apresentação da Empresa Y (90), pela análise de sensibilidade realizada pelos Países Baixos (anteriormente apresentada, ver considerando 178) e por vários artigos de peritos fiscais. Além disso, embora, segundo os Países Baixos, o CUP não pudesse ser aplicado à situação da SMBV, uma análise do tipo CUP dos contratos entre a Starbucks e terceiros relativos à torrefação de café ou ao cofabrico de produtos de café, ver (considerando 152), demonstra, segundo os Países Baixos, que os pagamentos de royalties por parte da SMBV à Alki LP não eram demasiado elevados (91).
               
            
                  (222)
               
               
                  Na sua carta de 7 de outubro de 2015, os Países Baixos reiteram o seu argumento de que o método CUP não é aplicável ao pagamento de royalties por parte da SMBV à Alki LP. Além disso, os Países Baixos indicam que o preço pago pela SMBV à SCTC pelos grãos de café verde estaria em condições de plena concorrência, com base no facto de que a [empresa transformadora 2 não filiada] estava a pagar um preço mais elevado pelos grãos de café verde do que a SMBV no âmbito do seu contrato com a Starbucks. Por último, os Países Baixos facultaram informações financeiras sobre 11 empresas de diferentes Estados-Membros da União, todas registadas sob o código NACE «Indústria do café e do chá», indicando que, em termos de balanço, todas essas empresas têm uma rendibilidade inferior ou semelhante à da SMBV e que algumas dessas empresas chegaram mesmo a ser deficitárias durante vários exercícios financeiros.
               
            9.   APRECIAÇÃO DA MEDIDA CONTESTADA
      
      9.1.   Existência de auxílio
      
      
                  (223)
               
               
                  Nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, são incompatíveis com o mercado interno, na medida em que afetem as trocas comerciais entre os Estados-Membros, os auxílios concedidos pelos Estados ou provenientes de recursos estatais, independentemente da forma que assumam, que falseiem ou ameacem falsear a concorrência, favorecendo certas empresas ou certas produções.
               
            
                  (224)
               
               
                  Segundo a jurisprudência constante, a qualificação de uma medida como auxílio, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, exige que todas as condições a que se refere essa disposição estejam preenchidas (92). Assim, é jurisprudência constante que, para que uma medida possa ser qualificada de auxílio estatal, na aceção desta disposição, deve, em primeiro lugar, tratar-se de uma intervenção do Estado ou através de recursos estatais; em segundo lugar, a intervenção deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados-Membros; em terceiro lugar, deve conferir uma vantagem seletiva a uma empresa e, em quarto lugar, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência (93).
               
            
                  (225)
               
               
                  No que se refere à primeira condição para determinar a existência de auxílio, o APPT SMBV foi celebrado pela administração fiscal neerlandesa (Belastingdienst), que faz parte da administração pública dos Países Baixos. O APPT implica uma aceitação por parte da administração fiscal neerlandesa de uma afetação de lucro proposta pela Starbucks com base na qual a SMBV determina a sua sujeição ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas nos Países Baixos numa base anual. O APPT SMBV é, por conseguinte, imputável aos Países Baixos.
               
            
                  (226)
               
               
                  No que diz respeito ao financiamento da medida através de recursos estatais, o Tribunal de Justiça tem defendido sistematicamente que uma medida através da qual as autoridades públicas atribuem a certas empresas uma isenção fiscal que, embora não implique uma transferência de recursos do Estado, coloca os seus beneficiários numa situação financeira mais favorável do que a dos outros contribuintes, constitui um auxílio estatal (94). Abaixo, a Comissão demonstrará que o APPT SMBV conduz a uma redução da dívida fiscal da SMBV nos Países Baixos por se desviar do imposto que esta de outra forma seria obrigada a pagar ao abrigo do regime geral neerlandês do imposto sobre as pessoas coletivas. Por conseguinte, deve considerar-se que o APPT SMBV dá origem a uma perda de recursos estatais, dado que qualquer redução de imposto para a SMBV resulta numa perda de receitas fiscais que de outra forma estariam disponíveis para os Países Baixos.
               
            
                  (227)
               
               
                  No que diz respeito à segunda condição para determinar a existência de um auxílio, a SMBV faz parte do grupo Starbucks, entidade ativa a nível mundial que opera em todos os Estados-Membros da União, pelo que qualquer auxílio a seu favor é suscetível de afetar as trocas comerciais intra-União. Do mesmo modo, considera-se que uma medida concedida pelo Estado falseia ou ameaça falsear a concorrência quando é suscetível de melhorar a posição concorrencial do beneficiário em relação a outras empresas com as quais concorre (95). Na medida em que o APPT SMBV liberta a SMBV de uma obrigação fiscal que de outra forma seria obrigada a pagar ao abrigo do regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, o APPT falseia ou ameaça falsear a concorrência ao reforçar a sua posição financeira, pelo que a quarta condição para determinar a existência de auxílio está também preenchida no caso em apreço.
               
            
                  (228)
               
               
                  No que diz respeito à terceira condição para determinar a existência de um auxílio, a Comissão demonstrará do considerando 252 em diante as razões pelas quais considera que o APPT SMBV confere uma vantagem seletiva à Starbucks, na medida em que resulta numa diminuição da dívida fiscal da SMBV nos Países Baixos por se desviar do imposto que seria devido pela SMBV ao abrigo do regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, encontrando-se, por conseguinte, reunidas todas as condições para determinar a existência de um auxílio nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado.
               
            9.2.   Existência de uma vantagem seletiva
      
      
                  (229)
               
               
                  De acordo com a jurisprudência constante, «o artigo 107.o, n.o 1, do Tratado impõe que se determine se, no quadro de um dado regime jurídico, uma medida nacional é suscetível de favorecer «certas empresas ou certas produções» relativamente a outras que se encontrem, na perspetiva do objetivo prosseguido pelo referido regime, numa situação factual e jurídica comparável. Em caso afirmativo, a medida preenche a condição de seletividade» (96).
               
            
                  (230)
               
               
                  Em processos fiscais, o Tribunal de Justiça estabeleceu uma análise em três fases para determinar se uma determinada medida fiscal é seletiva (97). Em primeiro lugar, é identificado o regime comum ou normal de tributação aplicável no Estado-Membro: o «sistema de referência». Em segundo lugar, determina-se se a medida fiscal em causa constitui uma derrogação a esse sistema, na medida em que estabelece uma diferenciação entre operadores económicos que, à luz dos objetivos intrínsecos ao regime, se encontrem numa situação factual e jurídica comparável. Se a medida constituir uma derrogação ao sistema de referência, determina-se, na terceira fase da análise, se essa medida é justificada pela natureza ou pelo regime geral do sistema de referência. Uma medida fiscal que constitui uma derrogação à aplicação do sistema de referência pode ser justificada se o Estado-Membro em causa conseguir demonstrar que tal medida resulta diretamente dos princípios fundadores ou diretores desse sistema fiscal (98). Se for esse o caso, a medida fiscal não é seletiva. O ónus da prova nessa terceira fase recai sobre o Estado-Membro.
               
            9.2.1.   Determinação do sistema de referência
      
      9.2.1.1.   Sistema de referência constituído pelo regime geral neerlandês do imposto sobre as pessoas coletivas
      
      
                  (231)
               
               
                  Regra geral, para efeitos da análise da seletividade, um sistema de referência é constituído por um conjunto coerente de regras que se aplicam em função de critérios objetivos a todas as empresas abrangidas pelo seu âmbito de aplicação, definido pelo seu objetivo.
               
            
                  (232)
               
               
                  No caso em apreço, a Comissão considera que o sistema de referência é o regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, que tem por objetivo a tributação dos lucros de todas as empresas sujeitas a imposto nos Países Baixos (99). As empresas estabelecidas nos Países Baixos são contribuintes residentes (100); estão sujeitas ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas sobre o seu rendimento a nível mundial (101). As empresas que não tenham sede nos Países Baixos (empresas não residentes) estão sujeitas ao imposto sobre o rendimento proveniente de fontes neerlandesas (102). O facto de uma empresa estar estabelecida, para efeitos fiscais, nos Países Baixos, é avaliado com base em circunstâncias factuais. São considerados fatores importantes para esta avaliação o local da gestão efetiva e a localização da sede. Nos termos do IRC, todas as empresas constituídas nos termos do direito neerlandês são consideradas residentes dos Países Baixos (103).
               
            
                  (233)
               
               
                  Nos termos do artigo 3.25.o da Lei do imposto sobre o rendimento de 2001 (Wet Inkomstenbelasting 2001), que, através do artigo 8.o do IRC de 1969, também se aplica a empresas contribuintes, os lucros anuais tributáveis devem ser determinados com base nos princípios das boas práticas comerciais e de uma forma coerente, independentemente do resultado provável (104). De acordo com as boas práticas comerciais, por exemplo, podem ser efetuadas deduções por perdas não realizadas, enquanto os lucros ainda não realizados podem não ser tidos em consideração.
               
            
                  (234)
               
               
                  Em geral, os lucros tributáveis correspondem aos lucros contabilísticos, tal como refletidos nas contas de ganhos e perdas da empresa. No entanto, podem ser realizados ajustamentos com base em disposições fiscais específicas, tais como incentivos fiscais aplicáveis, isenção de participação, correções ao resultado do imposto sobre transações não realizadas em condições de plena concorrência e aplicação de diferentes regras de depreciação ao abrigo de regras fiscais e contabilísticas (105).
               
            
                  (235)
               
               
                  Enquanto a determinação dos lucros tributáveis no caso de empresas autónomas nacionais/não integradas que efetuam transações no mercado seja muito simples, uma vez que se baseia na diferença entre receitas e custos num mercado concorrencial, a determinação dos lucros tributáveis no caso de empresas integradas inseridas num grupo, como a Starbucks, exige a utilização de valores de referência. As empresas autónomas não integradas podem tomar os seus lucros contabilísticos como ponto de partida para a determinação da matéria coletável a que se aplica o imposto neerlandês sobre o rendimento das pessoas coletivas, uma vez que esses lucros dependem dos preços ditados pelo mercado para os fatores de produção adquiridos e para os produtos e serviços vendidos pela empresa. Em contrapartida, uma empresa integrada que negoceie com empresas do mesmo grupo empresarial tem primeiro de estimar os preços aplicados a essas transações intragrupo para determinar os seus lucros tributáveis, sendo essa estimativa determinada pela mesma empresa que controla o grupo, em vez de ser ditada pelo mercado.
               
            
                  (236)
               
               
                  No entanto, esta diferença na determinação dos lucros tributáveis das empresas não integradas, isto é, as que não pertencem a um grupo empresarial e, por isso, «autónomas», e das empresas integradas, ou seja, as que pertencem a um grupo empresarial, não tem incidência sobre o objetivo do sistema de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, que visa a tributação dos lucros de todas as empresas sujeitas a imposto nos Países Baixos, sejam ou não integradas. Uma vez que, ao abrigo do regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, os lucros de todas as empresas residentes nos Países Baixos são tributados do mesmo modo, sem qualquer distinção quanto a empresas pertencentes a um grupo e empresas não controladas, ambos os tipos de empresas devem ser considerados como estando numa situação factual e jurídica semelhante, tendo em conta o objetivo intrínseco do sistema (106). Com efeito, uma vez que o objetivo do APPT consiste em determinar a matéria coletável da SMBV para efeitos da cobrança do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas no âmbito desse sistema, é o regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas que constitui o sistema de referência em relação ao qual esse APPT deve ser examinado para determinar se a Starbucks beneficiou de uma vantagem seletiva. Por conseguinte, as diferentes formas de obtenção do lucro tributável para empresas integradas e não integradas não são relevantes para determinar o sistema de referência para a análise de seletividade no caso em apreço.
               
            
                  (237)
               
               
                  Tal é igualmente confirmado pelo artigo 8.o-B, n.o 1, do IRC e pelo decreto que aplica o princípio da plena concorrência da OCDE ao direito fiscal neerlandês. Na sua introdução, o decreto estabelece o seguinte: «A política dos Países Baixos relativamente ao princípio da plena concorrência no domínio do direito fiscal internacional é a de que este princípio faz parte integrante do sistema neerlandês de direito fiscal em resultado da sua incorporação na definição geral de rendimento registada na secção 3.8 da lei relativa ao imposto sobre o rendimento de 2001». A secção 3.8 da lei do imposto sobre o rendimento de 2001 estabelece o seguinte: «[o] lucro de uma empresa comercial é o montante dos benefícios globais que, sob qualquer designação ou forma, provêm de uma empresa comercial». Assim, o decreto, através da sua referência à secção 3.8 da lei do imposto sobre o rendimento de 2001 e aos conceitos de rendimento e lucro «sob qualquer designação ou forma provenientes de uma empresa comercial», não faz nenhuma distinção entre os rendimentos e os lucros obtidos por uma empresa inserida num grupo ou por uma empresa autónoma.
               
            
                  (238)
               
               
                  De acordo com os Países Baixos e a Starbucks, a Comissão já decidiu anteriormente, na sua decisão no processo Groepsrentebox
                      (107), que os grupos e as empresas não controladas não pertencem ao mesmo sistema de referência (108). Assim, parecem sugerir que o sistema de referência para apreciar a seletividade só pode incluir empresas sujeitas a regras em matéria de preços de transferência, ou seja, empresas do grupo.
               
            
                  (239)
               
               
                  A título preliminar, a Comissão recorda que não está vinculada pela sua prática decisória. Cada potencial medida de auxílio deve ser apreciada com base nos seus próprios méritos, em conformidade com os critérios objetivos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, pelo que, mesmo que fosse demonstrada a existência de uma prática decisória contrária, esta não poderia afetar as conclusões da presente decisão (109).
               
            
                  (240)
               
               
                  Em todo o caso, contrariamente ao que alegam os Países Baixos e a Starbucks, a decisão Groepsrentebox não confirma que, nos casos em que é concedida uma medida fiscal a favor de uma empresa integrada, o sistema de referência deve, necessariamente, limitar-se a este tipo de empresas. Além disso, o objetivo da medida fiscal que está na base da decisão Groepsrentebox não é comparável ao caso em apreço e, por conseguinte, as conclusões que os Países Baixos e a Starbucks retiram dessa decisão não são aplicáveis ao caso em apreço.
               
            
                  (241)
               
               
                  O regime Groepsrentebox foi criado, na altura, pelas autoridades neerlandesas para reduzir as diferenças no tratamento fiscal entre a concessão de capital próprio e de capital de empréstimo no contexto de um grupo e, como tal, reduzir a arbitragem entre estes dois meios de financiamento intragrupo (110). A Comissão observou na sua decisão final que, tendo em conta o objetivo da medida, que consistia em reduzir as diferenças no tratamento fiscal entre a concessão de capital próprio e de capital de empréstimo no contexto de um grupo e, como tal, reduzir a arbitragem entre estes dois meios de financiamento intragrupo, são «[apenas] as sociedades inseridas em grupos [e não as sociedades autónomas que] são confrontadas com uma arbitragem entre o capital próprio e o capital de empréstimo no interior do seu grupo» (111). Foi à luz desta observação, bem como do objetivo do regime, que era o de «reduzir os incentivos para a arbitragem entre o financiamento através de uma injeção de capital e um empréstimo, e de garantir a neutralidade fiscal nesta matéria» (112), que a Comissão considerou que o sistema de referência, nesse caso, incluía apenas as empresas sujeitas ao imposto sobre o rendimento das sociedades e que participam em operações de financiamento intragrupo (113).
               
            
                  (242)
               
               
                  Em contrapartida, o objetivo do APPT SMBV consiste em determinar a matéria coletável da SMBV para calcular o imposto devido para efeitos da cobrança do imposto neerlandês sobre o rendimento das pessoas coletivas sobre esse montante. Em primeiro lugar, embora se possa argumentar que o objetivo subjacente à decisão Groepsrentebox só é válido num contexto de grupo (por exemplo, pelo facto de as empresas autónomas não serem confrontadas com a questão da arbitragem entre diferentes formas de financiamento), a determinação da matéria coletável para o cálculo da sujeição ao imposto anual sobre o rendimento das pessoas coletivas é igualmente relevante e aplicável tanto às entidades que fazem parte de um grupo como às empresas autónomas.
               
            
                  (243)
               
               
                  Em segundo lugar, embora seja verdade que a SMBV presta serviços a outras empresas do grupo e, como tal, opera num contexto de grupo, a transação que realiza também poderia ser efetuada fora de um contexto de grupo. A SMBV é uma empresa de torrefação e de distribuição de café. Como demonstram os contratos apresentados pela Starbucks, outras empresas do grupo Starbucks subcontratam essa função a terceiros (114). Além disso, as respostas dos concorrentes ao pedido de informações relativas ao mercado demonstram ainda que a torrefação é subcontratada a empresas não pertencentes ao grupo (115). Assim, as atividades da SMBV podem ser realizadas por empresas independentes e não apenas num contexto exclusivamente intragrupo (116).
               
            
                  (244)
               
               
                  Por conseguinte, a Comissão conclui que o sistema de referência em relação ao qual o APPT SMBV deve ser apreciado é o regime geral neerlandês do imposto sobre as pessoas coletivas sob a forma das regras do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC). Em especial, o sistema de referência é constituído por um conjunto coerente de regras que se aplicam em função de critérios objetivos para a tributação dos lucros das empresas autónomas, em que a determinação do lucro tributável normalmente coincide com o lucro contabilístico (sujeito a certos ajustamentos com base no direito fiscal), e das empresas inseridas num grupo, que recorrem a preços de transferência para afetar lucros, sem distinção. Tendo em conta o objetivo intrínseco do sistema, deve considerar-se que os dois tipos de empresas — empresas integradas e não integradas — estão numa situação factual e jurídica semelhante.
               
            9.2.1.2.   O artigo 8.o-B, n.o 1, do IRC e o decreto não constituem o sistema de referência adequado
      
      
                  (245)
               
               
                  Os Países Baixos consideram que o sistema de referência deve ser o decreto e, consequentemente, que a SMBV apenas deve ser considerada como estando na mesma situação factual e jurídica que as empresas do grupo abrangidas pelo decreto (117). Por conseguinte, a existência de seletividade exigiria a comprovação de que a SMBV recebeu um tratamento diferente em comparação com outras entidades de grupo com residência fiscal nos Países Baixos abrangidas pelo decreto.
               
            
                  (246)
               
               
                  A Comissão não pode aceitar esta linha de raciocínio.
               
            
                  (247)
               
               
                  Tal como explicado no considerando 236, o objetivo do sistema de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas neerlandês consiste em tributar os lucros de todas as empresas abrangidas pela sua jurisdição fiscal, independentemente de essas empresas serem ou não integradas. Tal como explicado no considerando 232, o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas neerlandês é cobrado sobre os lucros a nível mundial das empresas residentes nos Países Baixos (exceto se uma convenção fiscal for aplicável), enquanto as empresas não residentes, incluindo as sucursais neerlandesas de empresas estrangeiras, só são tributadas em relação a rendimentos específicos obtidos nos Países Baixos.
               
            
                  (248)
               
               
                  Ao considerar-se, como é o caso dos Países Baixos, que o sistema de referência inclui unicamente as empresas inseridas num grupo, uma vez que apenas elas precisam de voltar ao princípio da plena concorrência quando afetam lucro, tal como exigido pelo artigo 8.o-B do IRC e pelo decreto, introduz-se uma distinção artificial entre as empresas com base na sua estrutura empresarial para efeitos da determinação dos seus lucros tributáveis que o regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas não reconhece quando tributa os lucros das empresas no âmbito da sua jurisdição fiscal. Com efeito, o decreto destina-se precisamente a assegurar que as empresas inseridas num grupo e as empresas autónomas são tratadas de forma semelhante no âmbito do regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas e tributadas sobre os lucros que decorrem das suas atividades, quer estas sejam efetuadas num contexto intragrupo ou não.
               
            
                  (249)
               
               
                  A Comissão considera que o objetivo do decreto consiste, indevidamente, em estabelecer regras especiais para empresas coligadas, devendo antes ser o de clarificar a aplicação do princípio da plena concorrência em conformidade com o artigo 8.o-B, n.o 1, do IRC tendo em conta as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência, dado que o decreto, tal como reconhecido pelos Países Baixos, «se destina especificamente a aspetos que as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência deixam abertos a interpretação ou em que se verifica uma falta de clareza». Por conseguinte, as regras previstas no decreto visam harmonizar o tratamento fiscal das empresas coligadas com o tratamento das empresas independentes, na medida em que as transações entre partes coligadas devem ter preços de plena concorrência e, assim, refletirem a situação das partes independentes para efeitos de cobrança do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas relativamente aos seus lucros.
               
            
                  (250)
               
               
                  Em qualquer caso, a Comissão observa que, se fosse aceite a fundamentação dos Países Baixos e da Starbucks de que o decreto estabelece regras especiais para empresas integradas, a existência dessas regras especiais poderia, por si só, conduzir à conclusão da existência de seletividade. Em processos fiscais, a seletividade existe quando um Estado-Membro isenta uma (determinada categoria de) empresa(s) de uma regra geral aplicável a todas as empresas em situação factual e jurídica comparável. Também se verifica quando é estabelecido um regime especial que constitui um desvio a essa regra geral em benefício de determinadas empresas, mas não de todas, numa situação factual e jurídica comparável. Assim, considerando que a Comissão conclui que as empresas integradas e não integradas estão numa situação factual e jurídica comparável no que diz respeito à imposição do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas aos lucros, a criação de um regime especial aplicável unicamente às empresas integradas, que se afasta das regras gerais do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas neerlandês, é, por si só, de natureza seletiva, de modo que qualquer vantagem concedida ao abrigo deste regime é de natureza seletiva.
               
            
                  (251)
               
               
                  Por conseguinte, a Comissão conclui que, no caso em apreço, o sistema de referência em relação ao qual deve ser analisado o APPT SMBV é o regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, independentemente de o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas no âmbito desse sistema ser imposto a empresas inseridas num grupo ou a empresas autónomas.
               
            9.2.2.   Vantagem seletiva devido a uma derrogação ao regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas
      
      
                  (252)
               
               
                  Tendo determinado que o regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas constitui o sistema de referência em relação ao qual o APPT SMBV deve ser avaliado, é necessário determinar se esse APPT constitui uma derrogação a esse sistema de referência, conduzindo a uma desigualdade de tratamento entre as empresas que estão factual e juridicamente numa situação semelhante.
               
            
                  (253)
               
               
                  No que diz respeito à segunda fase da análise de seletividade, o facto de uma medida fiscal constituir uma derrogação ao sistema de referência coincide, regra geral, com a identificação da vantagem concedida ao beneficiário no âmbito dessa medida. Com efeito, quando uma medida fiscal conduz a uma redução injustificada da dívida fiscal de um beneficiário que, caso contrário, estaria sujeito a um nível de imposto mais elevado ao abrigo do sistema de referência, essa redução constitui tanto a vantagem concedida pela medida fiscal como a derrogação ao sistema de referência.
               
            
                  (254)
               
               
                  Segundo o Tribunal de Justiça, no caso de uma medida de auxílio individual, contrariamente a um regime, «a identificação da vantagem económica permite, em princípio, presumir a sua seletividade» (118). No caso em apreço, a medida de auxílio individual de que a SMBV beneficia é o APPT SMBV, que aprova uma metodologia para a determinação do seu lucro tributável nos Países Baixos pelas funções que desempenha no grupo Starbucks, que são posteriormente tributadas ao abrigo do regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.
               
            9.2.3.   Vantagem seletiva resultante de um desvio do princípio da plena concorrência
      
      
                  (255)
               
               
                  Em princípio, a função de um APPT é estabelecer a priori a aplicação do regime fiscal comum a um caso particular, tendo em conta o conjunto de factos e circunstâncias específicas desse caso, por um determinado período de tempo e desde que não se verifiquem alterações significativas a esse conjunto específico de factos e circunstâncias ao longo da aplicação do APPT. Sempre que um APPT tem por base um método de avaliação que se afasta, sem justificação, do que resultaria de uma aplicação normal do regime fiscal comum, considera-se que esse APPT confere uma vantagem seletiva ao seu beneficiário, na medida em que esse tratamento seletivo resulta na redução da dívida fiscal do beneficiário no Estado-Membro em causa em relação a empresas numa situação jurídica e factual semelhante.
               
            
                  (256)
               
               
                  Uma vantagem na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, é qualquer benefício económico que uma empresa não teria obtido em condições normais de mercado, isto é, na ausência da intervenção do Estado (119). Assim, sempre que a situação financeira de uma empresa melhorar como resultado da intervenção do Estado, existe uma vantagem. Essa melhoria é demonstrada através de uma comparação entre a situação financeira da empresa na sequência da medida contestada e a situação financeira dessa empresa caso a medida não tivesse sido concedida (120). Uma vantagem pode consistir na concessão de vantagens económicas positivas, bem como na diminuição dos encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa (121).
               
            
                  (257)
               
               
                  Tal como explicado no considerando 42 e seguintes, mediante a celebração do APPT SMBV, os Países Baixos aceitaram uma metodologia para a determinação do lucro tributável da SMBV nos Países Baixos, tal como proposto pelo consultor fiscal da Starbucks no relatório sobre preços de transferência, que permite à SMBV determinar a sua sujeição ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas nos Países Baixos numa base anual durante o período de vigência do APPT. Mais especificamente, o relatório sobre preços de transferência aprovado pelo APPT SMBV determina, na ausência de transações ditadas pelo mercado como existiriam para uma empresa independente não integrada, o lucro a afetar a essa empresa do grupo Starbucks resultante das transações que realiza com as outras empresas do grupo Starbucks.
               
            
                  (258)
               
               
                  O Tribunal de Justiça já decidiu que uma redução da matéria coletável resultante de uma medida fiscal que permite ao contribuinte recorrer a preços de transferência nas transações intragrupo que não correspondem aos preços que seriam praticados em condições de livre concorrência entre empresas independentes em circunstâncias comparáveis de plena concorrência confere uma vantagem seletiva a esse contribuinte, em virtude do facto de a sua dívida fiscal ao abrigo do regime fiscal comum ser reduzida em comparação com as empresas independentes que se baseiam seus lucros contabilísticos para determinar a respetiva matéria coletável (122).
               
            
                  (259)
               
               
                  No seu acórdão relativo ao regime fiscal belga a favor dos centros de coordenação (123), o Tribunal de Justiça apreciou um recurso de uma decisão da Comissão que concluía, inter alia, que o método de determinação do rendimento tributável ao abrigo desse regime conferia uma vantagem seletiva a esses centros (124). No âmbito desse regime, os lucros tributáveis foram fixados num montante fixo que representava uma percentagem do montante total das despesas e dos custos de exploração, dos quais foram excluídos os custos com pessoal e os encargos financeiros. De acordo com o Tribunal de Justiça, «para examinar se a determinação dos lucros tributáveis, como prevista no regime dos centros de coordenação, confere uma vantagem a estes últimos, importa, […] comparar o referido regime com o do direito comum baseado na diferença entre receitas e despesas de uma empresa que exerça as suas atividades em condições de livre concorrência.» Em seguida, o Tribunal de Justiça declarou que «a exclusão [dos custos com pessoal e dos custos financeiros] que servem para a determinação dos rendimentos tributáveis dos referidos centros, não permite obter preços de transferência próximos dos que seriam praticados em condições de livre concorrência», o que o Tribunal considerou «suscetível de proporcionar uma vantagem económica aos referidos centros» (125).
               
            
                  (260)
               
               
                  Assim, o Tribunal de Justiça admitiu que uma medida fiscal que leve uma empresa inserida num grupo a cobrar preços de transferência que não correspondem aos que seriam praticados em condições de livre concorrência, ou seja, preços negociados por empresas independentes a negociar em circunstâncias comparáveis em condições de plena concorrência, confere uma vantagem a esta empresa, na medida em que resulta numa redução da sua matéria coletável e, assim, da sua dívida fiscal no âmbito do sistema comum de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.
               
            
                  (261)
               
               
                  O princípio de que as transações entre empresas do mesmo grupo devem ser remuneradas como se fossem acordadas por empresas independentes a negociar em circunstâncias comparáveis em condições de plena concorrência, é geralmente designado por «princípio da plena concorrência». No acórdão relativo aos centros de coordenação belgas, o Tribunal de Justiça subscreveu o princípio da plena concorrência como indicador de referência para determinar se uma empresa inserida num grupo recebe uma vantagem na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado em consequência de uma medida fiscal que determina os seus preços de transferência e, por conseguinte, a sua matéria coletável.
               
            
                  (262)
               
               
                  O objetivo do princípio da plena concorrência consiste em assegurar que as transações entre empresas inseridas num grupo são tratadas para efeitos fiscais por referência ao montante dos lucros que teriam sido obtidos se as mesmas transações tivessem sido executadas por empresas independentes. De outro modo, as empresas inseridas num grupo beneficiariam de um tratamento favorável no âmbito do sistema comum de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas no que se refere à determinação dos seus lucros tributáveis que não se encontra disponível para as empresas independentes, conduzindo a uma desigualdade de tratamento entre empresas que estão factual e juridicamente numa situação semelhante tendo em conta o objetivo desse sistema, que consiste em tributar os lucros de todas as empresas abrangidas pela sua jurisdição fiscal.
               
            
                  (263)
               
               
                  A apreciação da Comissão sobre se os Países Baixos conferiram uma vantagem seletiva à SMBV deve, por conseguinte, consistir em verificar se a metodologia aceite pela administração fiscal neerlandesa através da celebração do APPT para a determinação dos lucros tributáveis da SMBV nos Países Baixos se afasta de uma metodologia que resulte numa aproximação fiável de resultados baseados no mercado e, desse modo, do princípio da plena concorrência. Na medida em que a metodologia aceite pelos Países Baixos através do APPT SMBV conduz a uma redução da dívida fiscal da SMBV ao abrigo do regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas em relação a empresas não integradas cujo lucro tributável ao abrigo desse sistema é determinado pelo mercado, considera-se que o APPT confere uma vantagem seletiva à SMBV para efeitos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado.
               
            
                  (264)
               
               
                  Por conseguinte, o princípio da plena concorrência faz necessariamente parte da avaliação da Comissão nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado às medidas fiscais concedidas a empresas inseridas num grupo, independentemente da questão de saber se um Estado-Membro integrou este princípio no seu sistema jurídico nacional. É utilizado para determinar se os lucros tributáveis de uma empresa inserida num grupo para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas foram determinados com base numa metodologia que se aproxima das condições de mercado, para que essa empresa não beneficie de um tratamento favorável ao abrigo do sistema geral de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas em relação a empresas não integradas cujo lucro tributável é determinado pelo mercado. Assim, para evitar quaisquer dúvidas, o princípio da plena concorrência que a Comissão aplica na sua apreciação em matéria de auxílios estatais não é o do artigo 9.o do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, que é um instrumento não vinculativo, mas um princípio geral de igualdade de tratamento em matéria de tributação abrangido pela aplicação do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, que vincula os Estados-Membros e cujo âmbito de aplicação não exclui as regras fiscais nacionais (126).
               
            
                  (265)
               
               
                  Por conseguinte, em resposta ao argumento dos Países Baixos segundo o qual a Comissão, ao proceder a essa apreciação, substitui a administração fiscal nacional em matéria de interpretação do seu direito nacional (127), a Comissão recorda que não se trata de examinar se o APPT SMBV cumpre o princípio da plena concorrência previsto no artigo 8.o-B, n.o 1, do IRC ou no decreto, mas se a administração fiscal neerlandesa conferiu uma vantagem seletiva à SMBV, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, ao celebrar um APPT que apoia uma afetação de lucros que se afasta do montante do lucro que teria sido tributado ao abrigo do regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas se as mesmas transações tivessem sido realizadas por empresas independentes a negociar em circunstâncias comparáveis em condições de plena concorrência.
               
            
                  (266)
               
               
                  Em resposta ao argumento invocado pelos Países Baixos e pela Starbucks que, uma vez que a fixação de preços de transferência não é uma ciência exata, a apreciação da Comissão do acordo prévio de preços de transferência acordado no APPT SMBV deve ser necessariamente limitada (128), a Comissão recorda que a componente de aproximação dos preços de transferência tem de ser vista à luz do seu objetivo. Embora as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010, no seu ponto 1.13, reconheçam, de facto, que a fixação de preços de transferência não é uma ciência exata, esse mesmo ponto explica, antes de mais, que «é importante não perder de vista o objetivo de encontrar uma estimativa razoável de um resultado de plena concorrência com base em informações fiáveis». O objetivo das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência consiste em desenvolver, para benefício das administrações fiscais e empresas multinacionais, os métodos mais adequados para calcular os preços de plena concorrência das operações transfronteiras entre empresas associadas para efeitos fiscais. A prossecução desse objetivo seria impossível se o caráter aproximativo do exercício de fixação de preços de transferência pudesse ser utilizado para ignorar o consenso sobre as metodologias adequadas para a fixação de preços de transferência que essas orientações representam. O caráter aproximativo do princípio da plena concorrência não pode, por conseguinte, ser invocado para justificar uma análise dos preços de transferência que seja metodologicamente incoerente ou baseada numa seleção inadequada de empresas comparáveis.
               
            
                  (267)
               
               
                  Em conclusão, se ficar demonstrado que a metodologia aceite pela administração fiscal neerlandesa através da celebração do APPT SMBV para a determinação dos lucros tributáveis da SMBV nos Países Baixos se afasta de uma metodologia que conduz a uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado e, desse modo, do princípio da plena concorrência, considera-se que o APPT confere uma vantagem seletiva à SMBV para efeitos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, na medida em que conduz a uma redução da dívida fiscal da SMBV ao abrigo do regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas em relação a empresas não integradas cuja matéria coletável é determinada pelos lucros gerados em condições de mercado.
               
            9.2.3.1.   Escolhas metodológicas, parâmetros e ajustamentos subjacentes ao APPT SMBV
      
      
                  (268)
               
               
                  O APPT SMBV aceita uma metodologia para a determinação de uma afetação de lucros à SMBV no seio do grupo Starbucks, que se baseia num relatório sobre preços de transferência preparado pelo consultor fiscal da Starbucks que calcula a remuneração de uma função exercida pela SMBV (torrefação/fabrico).
               
            
                  (269)
               
               
                  No cálculo da remuneração devida à SMBV, o consultor fiscal procede a escolhas metodológicas sucessivas no relatório sobre preços de transferência:
                  
                              i)
                           
                           
                              a opção de utilizar o MMLT para estimar um lucro tributável,
                           
                        
                              ii)
                           
                           
                              a escolha das despesas de exploração como indicador do nível de lucro a utilizar na aplicação do MMLT (129); e
                           
                        
                              iii)
                           
                           
                              a aplicação de um ajustamento do capital de exploração para abordar as divergências entre a SMBV e as empresas comparáveis utilizados para estimar uma margem de lucro de plena concorrência (130).
                           
                        
            
                  (270)
               
               
                  O relatório sobre preços de transferência determina uma remuneração pela função de torrefação da SMBV equivalente a uma margem de lucro de [9-12] % das suas despesas de exploração, que é aceite pela administração fiscal neerlandesa como constituindo uma remuneração em condições de plena concorrência no APPT SMBV. A administração fiscal neerlandesa aceita ainda no APPT SMBV que o lucro gerado pela SMBV superior a esse nível de remuneração seja pago sob a forma de royalties à Alki LP.
               
            
                  (271)
               
               
                  Nas secções que se seguem, a Comissão explicará por que motivo considera que várias das escolhas metodológicas subjacentes ao relatório sobre preços de transferência não deveriam ter sido aceites pela administração fiscal neerlandesa no APPT SMBV, porque a sua aceitação conduz a um lucro tributável para a SMBV que não pode ser considerado como constituindo uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado e conduz a uma redução da dívida fiscal da SMBV em relação a empresas não integradas cujos lucros tributáveis são determinados pelo mercado.
               
            
                  (272)
               
               
                  Em primeiro lugar, o relatório sobre preços de transferência não identifica ou analisa as transações controladas e não controladas da SMBV (131), um primeiro passo necessário para avaliar a natureza de plena concorrência das condições comerciais aplicáveis entre partes relacionadas para efeitos de fixação dos preços de transferência. Mais especificamente, o relatório sobre preços de transferência não analisa se o pagamento de royalties efetuado pela SMBV à Alki LP pelo licenciamento da PI de torrefação, que corresponde à transação intragrupo para a qual o APPT SMBV foi efetivamente solicitado e concedido (132), está em condições de plena concorrência. Como a Comissão demonstrará, uma análise dos preços de transferência do valor de plena concorrência dessas royalties com base em transações não controladas similares leva a concluir que não devem ser aplicáveis royalties pela PI de torrefação licenciada pela Alki LP à SMBV (133). O relatório sobre preços de transferência também não analisa se o preço cobrado pelos grãos de café verde pela SCTC à SMBV está em condições de plena concorrência. Como a Comissão demonstrará, não existe uma justificação baseada no mercado para o aumento substancial desse preço a partir de 2011, o que levou a uma redução dos lucros contabilísticos da SMBV a partir desse ano (134).
               
            
                  (273)
               
               
                  Além disso, e sem prejuízo do disposto no considerando anterior, o relatório sobre preços de transferência não analisa a complexidade das funções de todas as empresas do grupo que participam em transações controladas, em especial a Alki LP, ao aceitar que a SMBV deve ser considerada a «função menos complexa» e, por conseguinte, a «parte testada» para efeitos da aplicação do MMLT (135).
               
            
                  (274)
               
               
                  Por último, e sem prejuízo dos dois considerandos precedentes, o relatório sobre preços de transferência identifica incorretamente as principais funções da SMBV a remunerar e procura indevidamente estimar essa remuneração com base nas despesas de exploração (136).
               
            9.2.3.2.   O relatório sobre preços de transferência não analisa a transação intragrupo para a qual o APPT SMBV foi efetivamente solicitado e concedido
      
      
                  (275)
               
               
                  O APPT SMBV acorda uma remuneração tributável para a SMBV pela sua função de torrefação. Acorda ainda que os lucros gerados pela SMBV superiores a esse nível de remuneração serão pagos sob a forma de royalties à Alki LP não tributadas nos Países Baixos.
               
            
                  (276)
               
               
                  Por outras palavras, com a celebração do APPT SMBV, a administração fiscal neerlandesa aceita expressamente que a metodologia do consultor fiscal para o cálculo da remuneração tributável devida à SMBV pela sua função de torrefação determine diretamente o nível de royalties pagas pela SMBV à Alki LP pelo acordo de licença da PI de torrefação celebrado entre elas. Além disso, aceita expressamente que o nível real dos lucros gerados pela SMBV nos Países Baixos deve ser reduzido para efeitos fiscais pelo pagamento de royalties, resultando num lucro tributável mais baixo do que o efetivamente registado. Com efeito, se os lucros contabilísticos da SMBV forem mais elevados do que o nível de remuneração acordado no APPT SMBV, o pagamento de royalties à Alki LP será aumentado pela diferença entre o nível da remuneração e os lucros contabilísticos da SMBV.
               
            
                  (277)
               
               
                  Assim, as royalties são uma variável de ajustamento determinada pela combinação dos lucros contabilísticos da SMBV e da remuneração acordada no APPT SMBV. Como tal, o acordo de licença de PI de torrefação entre a Alki LP e a SMBV corresponde à transação para a qual o APPT SMBV foi efetivamente solicitado e a metodologia para determinar o nível dessas royalties como uma variável de ajustamento corresponde à transação para a qual, efetivamente, se fixam os preços através do APPT SMBV.
               
            
                  (278)
               
               
                  No entanto, o relatório sobre preços de transferência em que esse APPT se baseia apenas propõe uma remuneração à SMBV analisando uma função desempenhada por ela (torrefação/fabrico) através da aplicação do MMLT; não identifica o pagamento de royalties como a variável de ajustamento ao calcular a remuneração proposta. Por conseguinte, este relatório não identifica ou analisa o acordo de licença de PI de torrefação pelo qual essas royalties são pagas como a transação para a qual, efetivamente, são fixados preços e, por conseguinte, não estabelece uma metodologia para assegurar que o pagamento de royalties está em conformidade com o princípio da plena concorrência.
               
            
                  (279)
               
               
                  O objetivo de um exercício de fixação de preços de transferência, contudo, consiste em determinar se as condições das transações controladas são compatíveis com o princípio da plena concorrência.
               
            
                  (280)
               
               
                  Essa incidência sobre as transações para efeitos da fixação dos preços de transferência encontra-se claramente expressa no ponto 1.6 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010, que esclarece desde o início que «uma vez que a abordagem por entidade trata os membros de um grupo de empresas multinacionais como entidades independentes, a atenção incide sobre a natureza das transações entre esses membros e sobre a questão de saber se as respetivas condições diferem das condições que seriam obtidas em transações não controladas similares. Essa análise das transações controladas e não controladas, que é referida como uma «análise de comparabilidade», está no cerne da aplicação do princípio da plena concorrência» (137).
               
            
                  (281)
               
               
                  Por outras palavras, as transações comerciais entre partes coligadas e partes independentes devem primeiro ser claramente identificadas antes de serem avaliadas em termos de comparabilidade. Essa incidência sobre as transações é igualmente apoiada nos termos do direito fiscal neerlandês pela exigência de não permitir a dedução de despesas que não estejam em conformidade com o princípio da plena concorrência (138).
               
            
                  (282)
               
               
                  Só se não for possível comparar uma determinada transação intragrupo para a qual é solicitado um APPT (tendo em conta as funções desempenhadas) com transações não controladas similares, é que se justifica recorrer a uma comparação de funções desempenhadas. Neste sentido, o ponto 1.41 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 explica que «antes de se alargar a procura a fim de incluir um maior número de potenciais transações não controladas comparáveis com base no facto de se realizarem funções semelhantes, deve examinar-se se essas transações são suscetíveis de fornecer elementos comparáveis fiáveis à transação controlada.» (139) Tal explica igualmente a preferência pelo método CUP em relação a todos os outros métodos de fixação de preços de transferência expressos no ponto 2.14 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 e no ponto 2.7 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995, segundo os quais: «Sempre que for possível localizar transações não controladas comparáveis, o método CUP é o método mais direto e fiável para aplicar o princípio da plena concorrência. Por conseguinte, nesses casos o método CUP é preferível a todos os outros métodos.»
               
            
                  (283)
               
               
                  Do mesmo modo, tanto as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995 como as de 2010 favorecem os métodos tradicionais de transação em relação aos métodos de lucro da transação como forma de determinar se um preço de transferência está em condições de plena concorrência (140). As Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995 excluem mesmo o recurso automático a métodos de lucro da transação, como o MMLT, para fins de fixação de preços de transferência, indicando no ponto 3.50: «Existem, no entanto, casos em que os métodos tradicionais de transação não podem ser eficazmente aplicados isoladamente ou, em casos excecionais, não podem ser aplicados de todo. Estes são considerados casos de último recurso. […] No entanto, mesmo como último recurso, seria inadequado aplicar automaticamente um método de lucro da transação sem primeiro considerar a fiabilidade de tal método».
               
            
                  (284)
               
               
                  A observação dos Países Baixos de que a sua administração fiscal não está vinculada por uma regra do melhor método não exonera essa administração do dever de confirmar que o método de fixação de preços de transferência que o contribuinte seleciona resulta numa aproximação fiável do preço de plena concorrência antes de aceitar um pedido de APPT com base nesse método. Esta obrigação encontra-se mesmo refletida na disposição do decreto a que os Países Baixos se referem a este respeito. Com efeito, o ponto 3.1 do decreto prevê que «[a] administração fiscal e aduaneira neerlandesa deve começar sempre o seu inquérito sobre os preços de transferência do ponto de vista do método utilizado pelo contribuinte no momento da transação. Tal significa que o contribuinte é, em princípio, livre de escolher um método de fixação de preços de transferência, desde que o método escolhido conduza a um resultado de plena concorrência para a transação específica. O contribuinte tem de demonstrar a sua escolha». Por outras palavras, o método proposto pelo contribuinte deve ser o ponto de partida da análise da administração fiscal ao pedido de APPT. No entanto, qualquer que seja o método escolhido, este deve garantir um resultado de plena concorrência para a transação específica para a qual são fixados preços, pelo que a administração fiscal continua a ser livre de questionar a adequação do método escolhido pelo contribuinte. Por último, dado que essa disposição exige que a adequação do método de fixação de preços de transferência escolhido seja fundamentada pelo contribuinte, e tendo em conta a preferência expressa do próprio decreto pelo método CUP quando estiverem disponíveis transações comparáveis (141), a ausência de uma regra do melhor método não exonera a administração fiscal de assegurar, antes de concordar com o pedido de APPT, que o método de fixação de preços de transferência escolhido pelo contribuinte está em condições de fornecer uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado em conformidade com o princípio da plena concorrência.
               
            
                  (285)
               
               
                  Tal como será demonstrado na secção seguinte, uma vez que o relatório sobre preços de transferência não facultou quaisquer informações sobre transações não controladas similares ao acordo de licença de PI de torrefação entre a SMBV e a Alki LP e, por conseguinte, visto que não analisou a única transação intragrupo que foi efetivamente avaliada pela análise dos preços de transferência, a metodologia de fixação de preços de transferência proposta pelo consultor fiscal da Starbucks e aceite pelo APPT SMBV não pode ser considerada como dando origem a uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado em conformidade com o princípio da plena concorrência. Com efeito, uma vez que o relatório sobre preços de transferência empreende uma análise de uma remuneração em condições de plena concorrência para a SMBV baseada num ponto de partida inadequado (a sua função de torrefação), dá origem a uma remuneração que é indevidamente estimada com base no MMLT. Pelo contrário, deveria ter recorrido a comparações mais fiáveis de informações disponíveis sobre transações semelhantes entre partes independentes para efeitos de fixação dos preços de transferência, que se encontravam na posse da Starbucks no momento em que o pedido de APPT foi apresentado e que deveriam ter sido solicitadas pela administração fiscal neerlandesa de modo a assegurar que o preço a atribuir ao pagamento das royalties pelo APPT SMBV estava em condições de plena concorrência.
               
            9.2.3.3.   O pagamento de royalties à Alki LP resultante do APPT SMBV não tem um preço de plena concorrência
      
      
                  (286)
               
               
                  A PI pela qual é efetuado o pagamento de royalties inclui as curvas de torrefação e o saber-fazer de torrefação licenciados pela Alki LP à SMBV. O pagamento de royalties não está relacionado com o valor da marca Starbucks, uma vez que o direito de utilizar essa marca é pago pelas lojas à Starbucks Coffee BV.
               
            
                  (287)
               
               
                  Na decisão de início do procedimento, a Comissão manifestou dúvidas quanto à natureza de plena concorrência do pagamento das royalties
                      (142). Em especial, a Comissão explicou que o facto de o nível das royalties devidas pela SMBV à Alki LP depender da diferença entre a remuneração estabelecida no APPT SMBV e o lucro contabilístico antes de impostos anterior ao pagamento das royalties
                      (143) conduz a uma situação em que este pagamento é calculado como lucro em excesso do APPT SMBV e não reflete o valor de plena concorrência dessa PI (144). A Comissão referiu, a esse respeito, o ponto 6.16 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010, segundo o qual, «uma royalty seria normalmente um pagamento recorrente baseado na produção, vendas, ou, em algumas circunstâncias raras, nos lucros do utilizador.» (145) No APPT SMBV, o pagamento de royalties à Alki LP não está relacionado com a produção, as vendas ou os lucros da SMBV. A Comissão indicou ainda, no considerando 120 da decisão de início do procedimento, as suas dúvidas sobre o nível de plena concorrência do pagamento das royalties, tendo em conta que estas estão dissociadas, através do método de fixação de preços, do valor económico de qualquer PI subjacente, do valor para a SMBV dos ativos incorpóreos da torrefação.
               
            
                  (288)
               
               
                  Para comparar o valor do pagamento de royalties com os níveis de royalties observados no mercado determinados em termos de percentagem do volume de negócios, a Comissão calculou o montante das royalties pagas pela SMBV à Alki LP como uma percentagem das vendas anuais de café torrado da SMBV às lojas. De acordo com estes cálculos, o pagamento de royalties varia entre [1-10] % e [30-40] % das receitas da SMBV decorrentes da venda de café durante a vigência do APPT SMBV, o que confirma as dúvidas da Comissão relativamente à flutuação das royalties
                      (146). Além disso, para três desses anos os níveis resultantes foram superiores a [30-40] %, tal como apresentado no Quadro 10:
                  
                     Quadro 10
                  
                  
                     Flutuação do pagamento de royalties durante a vigência do APPT SMBV
                  
                  
                              (EUR)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2006/2007
                           
                           
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                              2012/2013
                           
                           
                              2013/2014
                           
                        
                              Royalties pagas pela SMBV
                           
                           
                              4 699 336 
                           
                           
                              1 698 150 
                           
                           
                              2 470 449 
                           
                           
                              1 079 817 
                           
                           
                              12 352 838 
                           
                           
                              5 786 211 
                           
                           
                              22 812 962 
                           
                           
                              24 285 088 
                           
                        
                              Receita das vendas de café
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [20-30 milhões]
                           
                           
                              [40-50 milhões]
                           
                           
                              [50-60 milhões]
                           
                           
                              [50-60 milhões]
                           
                           
                              [60-70 milhões]
                           
                        
                              
                                 Resultdao líquido do exercício
                              
                           
                           
                              [20-30 %]
                           
                           
                              [1-10 %]
                           
                           
                              [1-10 %]
                           
                           
                              [1-10 %]
                           
                           
                              [30-40 %]
                           
                           
                              [10-20 %]
                           
                           
                              [30-40 %]
                           
                           
                              [30-40 %]
                           
                        
            
                  (289)
               
               
                  Neste contexto específico, a natureza variável do pagamento de royalties fornece uma primeira indicação de que o nível do pagamento não tem qualquer relação com o valor da PI pela qual está a ser efetuado.
               
            
                  (290)
               
               
                  Pelas razões explicadas nos considerandos 291 a 338, a Comissão considera que uma comparação com transações não controladas comparáveis utilizando o método CUP, em especial os acordos de licença de PI em vários acordos de distribuição, de fabrico e de torrefação que a Starbucks celebrou com terceiros, demonstra que o valor de plena concorrência das royalties pagas pela SMBV à Alki LP pela PI de torrefação deve ser igual a zero. Por outras palavras, não devem ser aplicáveis royalties por essa PI nessa relação específica, uma vez que a SMBV não retira qualquer benefício da utilização da PI de torrefação licenciada pela Alki LP.
               
            a)   Comparação com acordos de torrefação celebrados pela Starbucks com terceiros e comparação com acordos semelhantes no mercado
      
                  (291)
               
               
                  Durante o inquérito, foram fornecidos pela Starbucks à Comissão alguns contratos de fabrico e de torrefação, enumerados nos considerandos 148 a 150, celebrados por empresas do grupo Starbucks com terceiros. Pelas razões explicadas nos considerandos 292 a 298, a Comissão considera que essas transações constituem um elemento comparável direto para determinar o nível do pagamento das royalties devidas pela SMBV à Alki LP ao abrigo do acordo de licença de PI de torrefação.
               
            
                  (292)
               
               
                  O ponto 1.38 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 prevê a seguinte orientação para a análise da comparabilidade «a análise dos […] fatores de comparabilidade é, por natureza, dupla, ou seja, inclui uma análise dos fatores que afetam as transações controladas do contribuinte e uma análise dos fatores que afetam as transações não controladas. Tanto a natureza da transação controlada como o método de fixação de preços de transferência adotado […] devem ser tidos em conta na avaliação da importância relativa de qualquer elemento de informação em falta sobre possíveis elementos comparáveis […]».
               
            
                  (293)
               
               
                  O ponto 1.36 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 enumera cinco fatores de comparabilidade (147) que «incluem as características dos bens ou serviços transferidos, as funções desempenhadas pelas partes (tendo em conta os ativos utilizados e os riscos assumidos), as cláusulas contratuais, a situação económica das partes, bem como as estratégias comerciais prosseguidas pelas partes».
               
            
                  (294)
               
               
                  A Comissão observa, em primeiro lugar, que as características dos bens transferidos ao abrigo do acordo de licença de PI de torrefação entre a Alki LP e a SMBV são idênticas às dos bens transferidos nas transações entre a Starbucks e os terceiros nos acordos de torrefação enumerados nos considerandos 148 a 150. Os dois conjuntos de transações consistem em tecnologias de torrefação, misturas de café e curvas de torrefação.
               
            
                  (295)
               
               
                  Em segundo lugar, embora nem todos esses terceiros torrem café (alguns estão envolvidos na produção de bebidas prontas a beber ou de outros produtos e ingredientes para preparação de bebidas), nas transações em que os terceiros torram café, a função do terceiro refere-se exatamente ao mesmo produto que a função de torrefação da SMBV na sua relação contratual com a Alki LP. Em especial, os acordos contratuais com a [empresa transformadora 2 não filiada], a [empresa transformadora 3 não filiada], a [empresa transformadora 4 não filiada] e a [empresa transformadora 10 não filiada] dizem todos respeito à torrefação de café verde.
               
            
                  (296)
               
               
                  Em terceiro lugar, em nenhuma dessas transações foi o papel da Starbucks mais limitado do que o papel da Alki LP. Em algumas dessas transações, a Starbucks assumiu mais funções em relação aos terceiros do que a Alki LP em relação à SMBV. Em especial, a maioria dos acordos contratuais estava associada ao fornecimento de café pela Starbucks (148). Além disso, em alguns desses acordos, a Starbucks também compra café torrado a terceiros. Por conseguinte, a remuneração da Starbucks nesses acordos apresenta uma remuneração em condições de plena concorrência máxima pelo acordo de licença, caso alguma remuneração fosse, de facto, devida à Alki LP.
               
            
                  (297)
               
               
                  Em quarto lugar, não há qualquer indicação de que a situação económica dos terceiros afete o seu acordo com a Starbucks. Em especial, uma vez que a Starbucks forneceu vários acordos de licença de PI de torrefação, dos quais nenhum foi identificado como contendo royalties pagas à Starbucks pela PI de torrefação, tal não pode estar relacionado com a situação económica específica de um terceiro. Os acordos abrangem diversas regiões geográficas, incluindo a União e a Suíça, que foram consideradas como uma delimitação geográfica pertinente para a pesquisa de elementos comparáveis no relatório sobre preços de transferência.
               
            
                  (298)
               
               
                  Em quinto lugar, as estratégias comerciais dos terceiros são analisadas infra. Os acordos diferem fundamentalmente em função de o terceiro explorar, ou não, a PI diretamente no mercado através da venda de produtos a clientes finais.
               
            
                  (299)
               
               
                  Por conseguinte, com essas transações não controladas, o nível de um pagamento de royalties de plena concorrência entre a SMBV e a Alki LP pode ser determinado utilizando o método CUP, isto é, comparando o pagamento devido numa transação controlada (da SMBV à Alki LP) com o pagamento devido em transações não controladas comparáveis (de terceiros a outras empresas do grupo Starbucks), efetuadas em circunstâncias comparáveis.
               
            
                  (300)
               
               
                  A este respeito, a Comissão observa que, no âmbito de acordos similares celebrados pela Starbucks com a [empresa transformadora 2 não filiada], a [empresa transformadora 3 não filiada], a [empresa transformadora 4 não filiada], a [empresa transformadora 9 não filiada], a [empresa transformadora 8 não filiada], a [empresa transformadora 1 não filiada] e a [empresa transformadora 10 não filiada], os terceiros não pagam royalties ao abrigo dos seus acordos de licenças com a Starbucks se não explorarem a PI da torrefação diretamente no mercado.
               
            
                  (301)
               
               
                  Com efeito, a [empresa transformadora 3 não filiada] apenas paga royalties à Starbucks quando vende a sua produção à [empresa comum empresa transformadora 3 não filiada-Starbucks]. Nesse caso, a [empresa transformadora 3 não filiada] explora diretamente a PI de torrefação no mercado através de uma parte relacionada, de modo a que o pagamento de royalties parece abranger a distribuição de produtos da marca Starbucks a terceiros pela empresa comum. Esta conclusão é confirmada pelo facto de quando a [empresa transformadora 3 não filiada] revende o café torrado ao grupo Starbucks, e não à empresa comum, e a distribuição e a exploração no mercado da marca é assegurada pelo grupo Starbucks, não ser paga nenhuma taxa pela [empresa transformadora 3 não filiada] à Starbucks pela PI de torrefação.
               
            
                  (302)
               
               
                  No que diz respeito à [empresa transformadora 2 não filiada], embora a Starbucks alegue que a margem de lucro mais elevada nos grãos de café verde comprados pela Starbucks no contrato com a [empresa transformadora 2 não filiada] representa uma remuneração pela PI de torrefação, esta margem de lucro parece ser transferida para a [empresa transformadora 5 não filiada]. Com efeito, o preço a que a [empresa transformadora 5 não filiada] compra o café à [empresa transformadora 2 não filiada] também é definido como uma margem de lucro sobre o custo dos grãos de café verde adquiridos. Na sua relação com a [empresa transformadora 2 não filiada], que aparentemente seria remunerada mediante uma margem de lucro mais elevada, a Starbucks atua como um fornecedor, uma função diferente da assumida pela Alki LP na sua relação com a SMBV. Em resposta ao argumento da Starbucks de que, uma vez que a [empresa transformadora 2 não filiada] está disposta a pagar um suplemento ao preço cobrado pela SCTC pelos grãos e que, por conseguinte, os preços da SCTC seriam de plena concorrência, a Comissão considera que o preço de compra dos grãos de café verde não pode ser analisado em separado da obrigação da [empresa transformadora 2 não filiada], ao abrigo dos seus contratos com a Starbucks, de vender a sua produção à [empresa transformadora 5 não filiada] e que, por conseguinte, os acordos de fixação de preços entre a [empresa transformadora 5 não filiada] e a [empresa transformadora 2 não filiada] devem igualmente ser tidos em consideração. Não existem indícios de que qualquer margem de lucro sobre um preço de compra não seria transferida diretamente para a [empresa transformadora 5 não filiada] ou de que afetaria as condições comerciais entre a [empresa transformadora 5 não filiada] e a [empresa transformadora 2 não filiada], uma vez que este acordo contratual não foi celebrado independentemente do acordo contratual entre a Starbucks e a [empresa transformadora 5 não filiada].
               
            
                  (303)
               
               
                  Além disso, a Comissão observa que, nas suas relações com a [empresa transformadora 5 não filiada], a [empresa transformadora 6 não filiada] e a [empresa transformadora 7 não filiada], apenas os acordos de licença de tecnologia e de marca celebrados pela Starbucks com esses terceiros incluem o pagamento de royalties. No entanto, este pagamento de royalties é comparável às royalties pagas pelas lojas à Starbucks Coffee BV pela exploração da PI da marca Starbucks no mercado, uma vez que as três empresas vendem produtos a consumidores finais. Os acordos principais e de distribuição e de fabrico entre as três empresas e a Starbucks, que dizem respeito ao processo de fabrico, não preveem a existência de royalties pela PI da Starbucks.
               
            
                  (304)
               
               
                  Além disso, a Comissão observa que a SMBV subcontrata a produção de [um produto de café de marca registada] e de café solúvel a terceiros, em especial à [empresa transformadora 1 não filiada]. Apesar de o produto [de café de marca registada] da Starbucks constituir um produto protegido pela marca, a [empresa transformadora 1 não filiada] não paga quaisquer royalties à SMBV ou a qualquer outra empresa Starbucks pela mistura e outras informações de produção. Do mesmo modo, embora a produção da tecnologia utilizada na produção dos produtos de café solúvel VIA seja anunciada como inovadora pela Starbucks, a sua produção é subcontratada a um terceiro e a SMBV não recebe quaisquer royalties do terceiro que produz o VIA. Com efeito, as contas da SMBV evidenciam que não são recebidas quaisquer royalties pela empresa pela sua produção externalizada (149).
               
            
                  (305)
               
               
                  Por último, para avaliar se a SMBV paga uma remuneração em condições de plena concorrência à Alki LP pela PI de torrefação, o acordo entre elas pode também ser comparado com os acordos entre os concorrentes da Starbucks e terceiros torrefatores.
               
            
                  (306)
               
               
                  Por exemplo, em resposta ao pedido de informações relativas ao mercado relativo às condições comerciais de plena concorrência entre partes independentes em que é confiada a uma empresa a função de torrefação de grãos de café verde, a Melitta explicou que, ao subcontratar a torrefação de café a um terceiro não recebe royalties, embora coloque as suas curvas de torrefação à disposição do terceiro (150).
               
            
                  (307)
               
               
                  De acordo com as declarações da Empresa Y, que exerce uma atividade de torrefação por intermédio de uma empresa do grupo designada como fabricante por encomenda, a empresa de torrefação de que dispõe a nível interno também não paga quaisquer royalties ao grupo, tanto pela PI como pelo saber-fazer utilizados no processo de torrefação (151).
               
            
                  (308)
               
               
                  O mesmo se aplica à Dallmayr, que referiu que considera o pagamento de royalties por uma empresa que presta torrefação pouco habitual, uma vez que se esperaria que os clientes pagassem ao torrefator, e não o inverso (152).
               
            
                  (309)
               
               
                  Daqui resulta que, uma vez que nos acordos de fabrico que a Starbucks celebrou com terceiros, alguns dos quais já existiam na altura em que o pedido de APPT SMBV estava a ser considerado pela administração fiscal neerlandesa, não eram exigidas royalties pela utilização da PI de torrefação, a Comissão considera que uma análise dos preços de transferência do valor de plena concorrência das royalties pagas pela SMBV à Alki LP pela PI de torrefação leva à conclusão de que não devem ser aplicáveis royalties por essa PI nessa relação específica. Esta conclusão decorre igualmente de uma comparação com os acordos entre os concorrentes da Starbucks e terceiros torrefatores.
               
            b)   A SMBV não tem em conta o valor da PI de torrefação na sua relação com a Alki LP
      
                  (310)
               
               
                  Sendo que o saber-fazer e as curvas de torrefação podem ter um valor, na relação específica entre a Alki LP e a SMBV o torrefator não usufrui do mesmo. Tal acontece porque a importância do saber-fazer e das curvas de torrefação reside, no caso da estrutura da Starbucks, na garantia da coerência do sabor associado à marca e aos produtos individuais. Por conseguinte, o valor do saber-fazer e das curvas de torrefação da Starbucks é apenas explorado quando os produtos Starbucks são vendidos sob a marca Starbucks pelas lojas. Por si só, o saber-fazer e as curvas de torrefação não geram valor para o torrefator numa base contínua se não puderem ser explorados no mercado.
               
            
                  (311)
               
               
                  Esta conclusão é corroborada pelas afirmações da Starbucks, segundo a qual os acordos de licença em que a PI serve simplesmente para permitir a terceiros produzir em conformidade com as especificações da Starbucks e para proteger os direitos de PI da Starbucks, mas em que os terceiros não exploram os ativos incorpóreos no mercado, não estão associados a quaisquer pagamentos de royalties por esses terceiros à Starbucks (153).
               
            
                  (312)
               
               
                  Além disso, no caso da SMBV, o saber-fazer e as curvas de torrefação parecem constituir uma especificação técnica segundo a qual a torrefação deve ocorrer, devido a uma preferência ou a uma escolha da empresa adquirente. As curvas de torrefação são descritas pela Starbucks no relatório sobre preços de transferência como sendo ditadas à SMBV. Permitem à SMBV e aos terceiros, com quem foram celebrados acordos de torrefação e acordos de fabrico e de fornecimento, satisfazer os requisitos da Starbucks. As preferências de torrefação são impostas aos fabricantes, por exemplo, através de requisitos em matéria de normas de torrefação requisitos e normas de garantia de qualidade. Estas especificações fazem parte de cada acordo de torrefação ou de fabrico e fornecimento.
               
            
                  (313)
               
               
                  A este respeito, o Acordo de Torrefação indica que a SMBV deve adotar processos de torrefação fornecidos pela Alki LP e empregar equipamento, máquinas e métodos de produção adequados, a fim de garantir que os produtos cumprem as especificações do produto previstas pela Alki LP (154). A SMBV parece não retirar qualquer vantagem da utilização das especificações do produto na referida relação. O facto de as especificações estabelecidas pela Alki LP relativamente ao processo de torrefação e, em especial, às curvas de torrefação permitirem à SMBV a torrefação do café que é vendido sob a marca Starbucks não traz qualquer vantagem à SMBV em termos de aumento das vendas ou do preço de venda, tendo em conta que a SMBV não vende, em princípio, a sua produção a clientes finais que valorizam a marca Starbucks. A SMBV vende praticamente toda a sua produção às lojas franqueadas da Starbucks, que pagam royalties ao grupo pela exploração da PI da Starbucks no mercado, que representa valor para a sua atividade de distribuição. A SMBV não explora a PI de torrefação diretamente no mercado; as lojas são a interface com os clientes finais que valorizam o sabor coerente associado à marca Starbucks.
               
            
                  (314)
               
               
                  Por último, com base na informação financeira fornecida no Quadro 2 e no Quadro 8, a Figura 3 apresenta a margem de lucro da SMBV nas suas atividades de torrefação de café, obtida através da subtração do preço pago pela SMBV à SCTC pelos grãos de café verde às receitas do café torrado registadas sob a designação «REC CAFÉ EMBALADO» para cada ano (155).
                  
                     Figura 3
                  
                  
                     Perdas geradas pelas atividades de torrefação da SMBV desde 2010
                  
                  
                     (receitas e o preço de compra de café em EUR)
                  
                  
            
                  (315)
               
               
                  A Figura 3 demonstra que, desde 2010, a SMBV é geradora de perdas nas suas atividades de torrefação, quando a margem sobre os grãos de café verde exigida pela SCTC aumentou. Tendo esse facto em consideração, juntamente com os dados do Quadro 10 que mostram a percentagem de royalties pagas pela SMBV à Alki LP relativamente à receita proveniente das vendas de café, o saber-fazer e as curvas de torrefação não parecem gerar valor positivo para a SMBV. Por exemplo, em 2013, embora a SMBV pareça ter registado uma perda bruta (antes de deduzida a despesa de exploração) de cerca de [1-10] milhões de EUR nas suas atividades de torrefação, pagou royalties de 22,8 milhões de EUR à Alki LP pela PI de torrefação.
               
            
                  (316)
               
               
                  Por outras palavras, o pagamento de royalties pela SMBV à Alki LP é financiado através das outras atividades da SMBV (156). Embora seja possível que um operador económico suportasse perdas para financiar royalties que poderiam conduzir a um aumento dos lucros futuros, a natureza deficitária da atividade está relacionada com o aumento do preço dos grãos de café verde pela SCTC e não parece oferecer quaisquer perspetivas de lucros futuros (157). Com efeito, a estratégia comercial da SMBV parece estável durante a vigência do APPT e não existem ações concretas que a SMBV pudesse empreender para regressar à rendibilidade, na ausência de qualquer influência determinante sobre as vendas. Uma vez que os custos de exploração representam uma pequena parte dos custos totais da SMBV, a redução dos custos não seria suficiente para restabelecer a rendibilidade, dado que não permitiria compensar o impacto financeiro do aumento da margem de lucro sobre os grãos de café verde. As royalties pagas pela SMBV à Alki LP pela PI de torrefação num contexto intragrupo parecem servir estruturalmente o objetivo exclusivo de transferir os lucros provenientes da função de revenda da SMBV para a Alki LP.
               
            
                  (317)
               
               
                  O facto de a atividade de torrefação não gerar lucro suficiente para permitir o pagamento de royalties, por conseguinte, confirma ainda que, dada a relação intragrupo entre a SMBV e a Alki LP, a metodologia para determinar o nível destas royalties como uma variável de ajustamento aceite pelo APPT SMBV não está em conformidade com o princípio da plena concorrência.
               
            
                  (318)
               
               
                  Por conseguinte, à luz da comparação com os acordos de torrefação da Starbucks com terceiros, a Comissão considera que uma análise dos preços de transferência do valor de plena concorrência das royalties pagas pela SMBV à Alki LP pela PI de torrefação leva a concluir que não devem ser aplicáveis royalties por essa PI, uma vez que a SMBV parece não retirar qualquer benefício da utilização da PI de torrefação nessa relação. Nenhum dos argumentos avançados pelos Países Baixos ou pela Starbucks durante o inquérito invalidam esta conclusão.
               
            c)   O pagamento de royalties não reflete uma remuneração pela assunção de riscos empresariais
      
                  (319)
               
               
                  Em resposta às dúvidas da Comissão sobre a natureza de plena concorrência do pagamento de royalties, os Países Baixos e a Starbucks alegaram que este pagamento não reflete apenas uma remuneração pela utilização da PI de torrefação, mas também um pagamento pela assunção de riscos empresariais por parte da Alki LP (158). Os Países Baixos invocaram o facto de que não seria a SMBV a suportar o risco económico de perda de inventário, uma vez que, tendo em conta a forma como o pagamento de royalties é determinado no âmbito do Acordo de Torrefação, esses custos são suportados, em última instância, pela Alki LP (159).
               
            
                  (320)
               
               
                  A Comissão observa, em primeiro lugar, que esta alegação não é corroborada pelo relatório sobre preços de transferência que apoia o pedido do APPT SMBV. Pelo contrário, esse relatório contradiz claramente essa alegação, indicando que «[a SMBV] licencia um subconjunto de PI à Alki LP necessário para utilizar o processo de fabrico de torrefação de café e o direito de fornecer café aos [p]romotores. Em contrapartida, [a SMBV] paga royalties à Alki LP pela PI licenciada» (160). Mais importante, o relatório sobre preços de transferência não faz qualquer menção ao facto de que o pagamento de royalties constituiria, em parte, um pagamento por parte da SMBV à Alki LP pela assunção de riscos empresariais. Com efeito, a SMBV retém mais riscos do que os apresentados nos preços de transferência, em especial, riscos de inventário e certos riscos relacionados com o fornecimento de grãos e com a utilização da capacidade de produção.
               
            
                  (321)
               
               
                  A Comissão observa, em segundo lugar, que os Países Baixos parecem considerar que a forma como está estruturado o acordo contratual (161) ao abrigo do Acordo de Torrefação dá fundamento jurídico à repartição efetiva dos riscos e responsabilidades entre a Alki LP e a SMBV. No entanto, de acordo com as contas da SMBV, o pagamento de royalties é gerado pelo APPT SMBV e não pelo acordo contratual entre a Alki LP e a SMBV.
               
            
                  (322)
               
               
                  Em terceiro lugar, e de forma mais importante, a Comissão considera que caso a alegação dos Países Baixos fosse aceite, o risco comercial de qualquer empresa inserida num grupo poderia ser eliminado através de uma redistribuição intragrupo dos riscos mediante um simples contrato. Por exemplo, uma empresa que assegura todas as decisões estratégicas para um grupo, nomeadamente as decisões relativas a investimento e I&D, que deveria, em princípio, ser considerada como uma função complexa que concentra riscos empresariais, poderia ser considerada de «baixo risco» e tributada em conformidade, desde que fosse estabelecido um contrato intragrupo que determinasse a sua remuneração a um nível de despesa de exploração aleatório e que transferisse o seu lucro residual para qualquer outra empresa do grupo. A aceitação de tal alegação desproveria de sentido a aplicação do princípio da plena concorrência à fixação de preços das transações intragrupo, uma vez que os acordos contratuais prevaleceriam sobre a realidade económica.
               
            
                  (323)
               
               
                  A Comissão recorda (162), a este respeito, os pontos 9.44 a 9.46 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 (163) que clarificam, no contexto da reestruturação de uma empresa, que «é a natureza baixa (ou elevada) do risco de uma empresa que ditará a escolha do método de fixação de preços de transferência mais adequado, e não o contrário» (164). Contrariamente ao que é defendido pelos Países Baixos (165), esta ideia de que a aplicação das regras relativas aos preços de transferência deve acompanhar os riscos e não os acordos contratuais, quando esses acordos não refletem o risco comercial subjacente, é igualmente válida fora do âmbito da reestruturação de uma empresa. Embora seja verdade que a obtenção de um acordo sobre um método de fixação de preços de transferência (tal como o método MMLT baseado nos custos de exploração) e a elaboração de acordos contratuais para ajustar anualmente o lucro antes de impostos a esse acordo implica limitar a flutuação da dívida fiscal da empresa ao longo dos anos fiscais, tal estrutura construída com base em acordos contratuais não corresponde necessariamente, contudo, à realidade económica subjacente às transações e aos riscos associados à atividade da empresa. As Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995 apresentam esta questão no ponto 1.26, segundo o qual «no que respeita às cláusulas contratuais, poderá considerar-se se uma alegada repartição do risco é coerente com a substância económica da transação. A este respeito, o comportamento das partes deve, de um modo geral, ser considerado o melhor indicador no que se refere à verdadeira repartição do risco».
               
            
                  (324)
               
               
                  Em quarto lugar, no que respeita à alegação dos Países Baixos e da Starbucks de que é a natureza de baixo risco do negócio da SMBV que, na realidade, dita o método de fixação de preços de transferência aceite através do APPT SMBV, a Comissão observa que a informação apresentada durante o inquérito não confirma esta alegação. No considerando 113 da decisão de início do procedimento, a Comissão manifestou dúvidas quanto à capacidade da Alki LP suportar e controlar riscos comerciais. Quando uma empresa assume um risco, deve ser capaz de, por um lado, controlar os riscos (166) e, por outro, de assumir financeiramente tal risco (167). A capacidade para assumir um risco deve, por conseguinte, ser analisada antes de a estrutura proposta ser considerada conforme às condições normais de concorrência. As Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 esclarecem que o controlo deve ser entendido, neste contexto, como a capacidade para decidir acerca da assunção do risco e para geri-lo. Tal exigiria que a empresa dispusesse de pessoas que desempenham essas funções de controlo (168).
               
            
                  (325)
               
               
                  No entanto, de acordo com as informações apresentadas pela Starbucks (169), a Alki LP não dispõe de trabalhadores próprios e embora, enquanto parceria, não se possa, em princípio, excluir a possibilidade de os parceiros contribuírem para as atividades da Alki apesar de não serem trabalhadores, de acordo com as informações apresentadas (170) os parceiros da Alki LP são sociedades e nenhum deles tem trabalhadores. Por conseguinte, a capacidade de exploração da Alki LP para assumir riscos parece ser limitada.
               
            
                  (326)
               
               
                  Além disso, a capacidade da Alki LP para suportar o risco financeiro está limitada aos seus recursos financeiros e aos recursos financeiros dos seus parceiros. De acordo com as informações apresentadas pela Starbucks à Comissão (171), estes últimos não declaram contas separadas, mas são eles próprios sociedades de responsabilidade limitada. Por conseguinte, a capacidade financeira da Alki LP é inferior e não pode ser comparada com a capacidade financeira global do grupo.
               
            
                  (327)
               
               
                  Em resposta, a Starbucks alega que a capacidade de exploração da Alki LP é assegurada por empregados da Starbucks Inc., contratados ocasionalmente para apoiar a Alki LP nas suas tarefas (172). A Comissão considera que este argumento não é convincente. Não existe qualquer razão para que a contratação de um trabalhador de apoio à gestão deva ocorrer através da Alki LP: a SMBV poderia ter contratado diretamente um empregado para apoiar a gestão da empresa. Uma vez que a responsabilização da gestão externalizada é mais fraca do que a responsabilização dos gestores diretos, a gestão externalizada apresenta maiores custos de representação numa perspetiva da governação das empresas. Tendo em conta as atividades da SMBV que incluem, nomeadamente, a exploração de uma instalação de torrefação, a gestão da SMBV exige um acompanhamento diário e não pode ser efetivamente assegurada por um trabalhador a tempo parcial.
               
            
                  (328)
               
               
                  Por conseguinte, a Alki LP não pode assegurar a gestão dos riscos comerciais da SMBV tão eficazmente quanto o poderiam fazer empregados ou gestores diretos da SMBV e, por conseguinte, esse risco poderia, na melhor das hipóteses, ser parcialmente atenuado através da sua transferência contratual para a Alki LP.
               
            
                  (329)
               
               
                  Esta conclusão apoia a dúvida expressa no considerando 89 da decisão de início do procedimento relativa à racionalidade económica da estrutura, uma vez que a Alki LP se afigura supérflua nesta estrutura. Os pontos 1.64 a 1.66 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 referem-se (173), a esse respeito, a situações em que as estruturas não são determinadas por condições comerciais normais e podem ter sido estruturadas pelo contribuinte para evitar ou reduzir o imposto. Em tais casos, as administrações fiscais devem analisar a matéria coletável com base numa estrutura corrigida que teria sido determinada por condições comerciais normais. As informações apresentadas pela Starbucks, segundo as quais a Alki LP foi adicionada à estrutura por motivos de imposto dos EUA (174), confirmam as dúvidas da Comissão sobre a racionalidade económica da estrutura.
               
            
                  (330)
               
               
                  Em quinto lugar, apesar de a Comissão aceitar a alegação dos Países Baixos e da Starbucks de que determinados riscos de vendas da SMBV são atenuados através dos acordos celebrados com as lojas, este facto não tem qualquer incidência sobre a relação da SMBV com a Alki LP. Em qualquer caso, no que diz respeito à margem limitada da SMBV nas negociações das condições comerciais e dos preços com as suas contrapartes, a Comissão aceita que o sistema previsto pelas lojas parece diminuir a incerteza comercial para a SMBV (175). Ao abrigo dos acordos contratuais entre as lojas e a SMBV, as lojas não se podem afastar significativamente das previsões fornecidas à SMBV e estão também obrigadas a comprar produtos à SMBV. O escoamento da produção da SMBV é assegurado através dos requisitos para que as lojas comprem a produção da SMBV. No entanto, os principais riscos de uma atividade de produção não dizem respeito apenas aos riscos de inventário mas, sobretudo, à capacidade de produção, e nem os Países Baixos nem a Starbucks demonstraram que os riscos subjacentes das variações da procura na utilização da capacidade de produção foram completamente anulados através desses acordos contratuais. Especificamente, os contratos com fabricantes terceiros, em especial a [empresa transformadora 1 não filiada], não estão plenamente alinhados com eventuais variações da procura.
               
            
                  (331)
               
               
                  Em sexto lugar, o acordo contratual invocado pelos Países Baixos, através do qual a SCTC garante a qualidade dos grãos de café verde fornecidos, também não tem qualquer incidência sobre a relação entre a SMBV e a Alki LP. Em qualquer caso, trata-se de um acordo comercial normal que não reduz o risco da SMBV em comparação com as condições normais de mercado.
               
            
                  (332)
               
               
                  Em conclusão, a Comissão rejeita as alegações de que ocorre qualquer transferência de risco efetiva da SMBV para a Alki LP através de acordos contratuais. Por conseguinte, qualquer componente das royalties destinado a compensar uma transferência de risco empresarial não pode ser justificado.
               
            d)   O nível do pagamento de royalties não é justificado pelos montantes que a Alki LP paga pela tecnologia à Starbucks EUA ao abrigo do Acordo de Partilha de Custos
      
                  (333)
               
               
                  A Starbucks parece ainda invocar que as royalties pagas pela SMBV à Alki LP se justificam porque a Alki LP paga montantes da mesma ordem de grandeza à Starbucks EUA pela tecnologia de torrefação de café.
               
            
                  (334)
               
               
                  A Comissão observa, a título preliminar, que o APPT SMBV não diz respeito à relação entre a Alki LP e a Starbucks EUA, mas à relação entre a SMBV e a Alki LP. Por conseguinte, o que importa para a apreciação da questão de saber se a análise da fixação dos preços de transferência das transações entre essas duas entidades foi determinada de acordo com uma metodologia que dê uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado em conformidade com o princípio da plena concorrência é o valor dessas transações, tal como determinado pelo consultor fiscal da Starbucks, e não o valor de pagamentos fora dessa relação.
               
            
                  (335)
               
               
                  Em todo o caso, a Comissão não contesta que são pagas importantes somas, designadas «royalties permanentes», pela Alki LP à Starbucks EUA (176). No entanto, a designação deste pagamento nos termos do APC como remuneração da tecnologia de torrefação não pode ser confirmada com base na forma como esses pagamentos estão estruturados nos termos do APC.
               
            
                  (336)
               
               
                  Em primeiro lugar, os pagamentos da Alki LP à Starbucks EUA são financiados em maior medida pela receita das royalties que recebe em royalties da marca pagas pela Starbucks Coffee BV do que pelas royalties recebidas da SMBV (177).
               
            
                  (337)
               
               
                  Em segundo lugar, os pagamentos da Alki LP à Starbucks EUA nos termos do APC não parecem ser fixados em condições de plena concorrência. Em especial, no que respeita à PI relacionada com o formato de negócio e a marca, a Alki LP (incluindo o seu predecessor [CV 1]) pagou, globalmente, [30-40] milhões de EUR pela aquisição da mesma em 2005, para depois a vender por [1-1,5] mil milhões de EUR em 2014. Esta diferença de valor parece indicar que esse acordo não refletia uma remuneração em condições de plena concorrência pela PI; os pagamentos ao abrigo das royalties permanentes podiam, por conseguinte, ser considerados uma compensação pela venda da marca na mesma transação por um valor que era demasiado baixo.
               
            
                  (338)
               
               
                  Em suma, o argumento da Starbucks segundo o qual os pagamentos nos termos do APC justificam o que pagamento das royalties entre a SMBV e a Alki LP seja de plena concorrência deve ser rejeitado.
               
            e)   Conclusão sobre a natureza de plena concorrência do pagamento das royalties
      
      
                  (339)
               
               
                  Tendo em conta o que precede, a Comissão considera que uma comparação com transações não controladas comparáveis, em especial os acordos de royalties em vários acordos de distribuição, de fabrico e de torrefação celebrados pela Starbucks com terceiros, demonstra que o valor de plena concorrência das royalties pagas pela SMBV à Alki LP pela PI de torrefação deve ser igual a zero e, assim, não devem ser aplicáveis royalties por essa PI nessa relação específica, uma vez que a SMBV não retira qualquer benefício da utilização da PI de torrefação licenciada pela Alki LP.
               
            
                  (340)
               
               
                  Atendendo a esta conclusão, estas royalties não necessitam de ser estimadas. Pelo contrário, os lucros contabilísticos da SMBV, sem a dedução do seu pagamento de royalties à Alki LP pela licença de PI de torrefação, deve ser o ponto de partida para a determinação da dívida fiscal da SMBV nos Países Baixos para garantir que os lucros tributáveis da SMBV correspondem a um nível obtido por empresas não integradas cuja dívida fiscal é determinada pelos lucros gerados em condições de mercado. Por outras palavras, os lucros não tributados pagos como royalties pela SMBV à Alki LP pela PI de torrefação deveriam ter sido plenamente tributáveis nos Países Baixos.
               
            
                  (341)
               
               
                  Por conseguinte, a metodologia aceite pelo APPT SMBV para determinar o nível desse pagamento, segundo a qual todos os lucros gerados pela SMBV superiores a [9-12] % da despesa de exploração são transferidos para a Alki LP (178), afasta-se de uma metodologia que conduz a uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado em conformidade com o princípio da plena concorrência. Uma vez que a aplicação desta metodologia conduz a uma redução da dívida fiscal da SMBV ao abrigo do regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas em relação a empresas não integradas cujos lucros tributáveis são determinados pelo mercado, o APPT SMBV, ao aceitar essa metodologia, deve ser considerado como conferindo uma vantagem seletiva à SMBV para efeitos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado.
               
            f)   A natureza de plena concorrência dos preços que a SCTC cobrou à SMBV pelos grãos de café verde
      
                  (342)
               
               
                  Tal como explicado no considerando 272, a identificação e análise das transações controladas e não controladas da SMBV constituem um primeiro passo necessário na apreciação da natureza de plena concorrência das condições comerciais aplicáveis entre partes relacionadas para efeitos de fixação dos preços de transferência.
               
            
                  (343)
               
               
                  No considerando 116 da decisão de início do procedimento, a Comissão explicou que, se o montante do pagamento de royalties foi estimado com recurso a um método direto de fixação de preços de transferência, como o método CUP, os preços cobrados pelos grãos de café verde seriam a transação controlada relacionada relevante que teria de ser avaliada para efeitos de fixação de preços de transferência e o preço cobrado pela SCTC por esses grãos à SMBV teria de ser avaliado para determinar se o nível desse preço, refletido na conta de ganhos e perdas da SMBV, não era exagerado, conduzindo a uma redução dos lucros tributáveis da SMBV.
               
            
                  (344)
               
               
                  O relatório sobre preços de transferência inclui o acordo de abastecimento de grãos de café verde entre a SMBV e a SCTC entre as mais importantes transações e fluxos entre empresas, mas não examina ou analisa se o preço cobrado pela SCTC à SMBV pelos grãos de café verde está em condições de plena concorrência.
               
            
                  (345)
               
               
                  A fixação dos preços dos grãos de café verde pela SCTC encontra-se descrita nos considerandos 114 a 119. O Quadro 6 apresenta a repartição da Starbucks da margem de lucro dos grãos de café verde adquiridos pela SCTC cobrada à SMBV. Com base nos dados financeiros da SCTC apresentados no Quadro 4, o Quadro 11 apresenta a margem de lucro efetiva registada pela SCTC e a margem bruta efetivamente cobrada aos seus clientes anualmente.
                  
                     Quadro 11
                  
                  
                     Margem de lucro sobre o abastecimento de grão de café verde registada e margem bruta aplicada pela SCTC
                  
                  
                              (%)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2008
                           
                           
                              2009
                           
                           
                              2010
                           
                           
                              2011
                           
                           
                              2012
                           
                           
                              2013
                           
                           
                              2014
                           
                        
                              margem de lucro sobre o CPV
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [1,5-4,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                           
                              [13,5-16,5]
                           
                           
                              [19,5-22,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                        
                              margem bruta sobre o CPV
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [4,5-7,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                           
                              [19,5-22,5]
                           
                           
                              [16,5-19,5]
                           
                        
            
                  (346)
               
               
                  A margem de lucro média sobre os custos de grãos de café verde fornecida pela SCTC para o período de 2005 a 2010 é de [cerca de 3 %], em comparação com uma margem de lucro média de cerca de [18 %] durante o período de 2011 a 2014. A margem bruta sobre o CPV correspondente para o período de 2005 a 2010 é de cerca de [6 %], em comparação com uma margem bruta média sobre o CPV de cerca de [18 %] durante o período de 2011 a 2014.
               
            
                  (347)
               
               
                  De acordo com a Starbucks, a margem de lucro de [cerca de 3 %] aplicável, em média, para o período de 2005 a 2010, corresponde a uma margem de lucro de plena concorrência. Quando deduzida das margens de lucro aplicadas desde 2011, esta margem parece resultar numa remuneração registada pela SMBV nas atividades de torrefação em conformidade com o intervalo estimado apresentado pela Empresa X de 13 a 17 % sobre o CPV no que se refere a atividades de torrefação (179). A margem de lucro [de cerca de 3 %] encontra-se igualmente dentro do intervalo de remuneração da função de fornecimento apresentada pela Starbucks na análise de elementos comparáveis fornecida em 29 de junho de 2015 (180). A Comissão pode, por conseguinte, aceitar que a margem de lucro de [cerca de 3 %] sobre os custos dos grãos de café verde durante o período de 2005 a 2010 se encontrava em condições de plena concorrência.
               
            
                  (348)
               
               
                  No entanto, uma vez que a Starbucks não apresentou qualquer justificação válida para o aumento da margem de lucro média para [cerca de 18 %] a partir de 2011, a Comissão considera que, tal como explicado nos considerandos 349 a 357, não deve ser aceite nenhuma dedução correspondente aos lucros contabilísticos da SMBV em resultado desse aumento a partir desse período. Com efeito, se o relatório sobre preços de transferência tivesse analisado devidamente o preço cobrado pela SCTC à SMBV pelos grãos de café verde como uma transação controlada, esse preço teria ficado no âmbito do APPT SMBV, que consiste em determinar a matéria coletável da SMBV nos Países Baixos (181). Com efeito, uma vez que o preço pago pelos grãos de café verde é deduzido dos lucros contabilísticos da SMBV, o APPT SMBV deveria ter fixado um preço de plena concorrência em 2008 do qual não teria sido possível qualquer desvio em 2011, incluindo um aumento na margem de lucro, a menos que o APPT fosse substituído ou alterado.
               
            
                  (349)
               
               
                  A Starbucks alega que o aumento da margem de lucro em 2011 se deveu à importância crescente das operações da SCTC, em especial a especialização crescente na aquisição de café e, de forma mais importante, a sua propriedade e exploração do Programa de práticas C.A.F.E. Esta justificação não parece, porém, corresponder às informações fornecidas durante o inquérito. Em especial, o Programa de práticas C.A.F.E. está em vigor desde 2004. Além disso, uma vez que a remuneração da SCTC é proporcional aos grãos de café verde vendidos, qualquer aumento da capacidade deveria ter sido remunerado em conformidade. Com efeito, na medida em que a remuneração constitui uma percentagem estável do CPV, o aumento do volume de negócios deu origem a um aumento proporcional dos lucros.
               
            
                  (350)
               
               
                  A Starbucks alega ainda que a margem de lucro «durante todo o período» de 2005 a 2014 foi, por natureza, de plena concorrência (182). Na sua comunicação de 29 de junho de 2015, a Starbucks esclareceu que a repartição constante do Quadro 5, fornecida na sua apresentação de 13 de abril de 2015, foi calculada com base numa análise de instrumentos comparáveis. A Comissão não aceita essa alegação pelas razões que se seguem.
               
            
                  (351)
               
               
                  Em primeiro lugar, no que respeita à fixação dos preços do Programa de práticas C.A.F.E. na análise de instrumentos comparáveis apresentada pela Starbucks em 29 de junho de 2015 (183), a Comissão observa que os valores comunicados pela Starbucks apresentam questões de coerência. As informações apresentadas em 13 de abril de 2015 e reproduzidas no Quadro 6 contrariam as informações prestadas em 29 de junho de 2015 apresentadas no Quadro 7. No que respeita, mais concretamente, ao Programa de práticas C.A.F.E., o que foi inicialmente apresentado como o quartil superior foi posteriormente apresentado pela Starbucks como o valor mais elevado observado. As incoerências também dizem respeito à utilização de um fator de transformação para expressar royalties acordadas como uma percentagem das vendas, sendo que a Starbucks efetua um ajustamento pouco habitual para obter royalties expressas como uma percentagem dos custos (184).
               
            
                  (352)
               
               
                  Além disso, os acordos identificados (185) dizem respeito ao licenciamento de tecnologia. Poderia equiparar-se a uma situação em que a Starbucks, através da Alki LP, licencia tecnologia à SMBV, embora os acordos em que é licenciada tecnologia de café não pareçam existir separadamente de um acordo de licença de marcas de café. A SCTC não licencia qualquer tecnologia à SMBV pela qual esta deva receber uma remuneração através de uma margem de lucro mais elevada nos grãos de café verde comprados.
               
            
                  (353)
               
               
                  Em segundo lugar, a Comissão observa que os custos do Programa de práticas C.A.F.E. e dos Centros de Apoio a Agricultores não eram, em média, superiores a [0,5-1] % do valor dos grãos de café verde comprados pela SCTC (186). Esses custos são de uma magnitude comparável ao custo da designação do [programa de certificação] de [1,5-2] % em termos de percentagem do preço dos grãos de café verde utilizados no «[produto de café do programa de certificação]», que seria o produto da SMBV mais vendido (187). Com efeito, o Programa de práticas C.A.F.E. parece consistir num programa de certificação mais comparável à designação do [programa de certificação] do que a uma propriedade intelectual ou a uma licença de tecnologia, como apresentado pela Starbucks.
               
            
                  (354)
               
               
                  Além disso, os preços dos produtos de café vendidos pela SMBV às lojas são determinados com base nos custos, tal como explicado no considerando 96. Por conseguinte, a Comissão considera que os custos diretos e indiretos do Programa de práticas C.A.F.E. são, contrariamente ao que alega a Starbucks, uma forma mais adequada de abordar a fixação de preços de plena concorrência do programa relativamente ao preço dos grãos de café verde cobrado à SMBV.
               
            
                  (355)
               
               
                  No que se refere à margem de lucro do financiamento Quadro 6, a Comissão observa que o método adotado não calcula os custos do capital de exploração porque as dívidas dos clientes, que contribuem para o financiamento de uma conta de créditos e inventários, não são deduzidos do montante estimado a financiar (188). A Starbucks considera, eventualmente, que os custos de financiamento devem ser adicionados dado que os acordos relativos aos custos estimados de fornecimento se baseiam em agentes de compras, que podem não ter a propriedade dos bens vendidos. No entanto, tal não é avaliado ou demonstrado na análise apresentada pela Starbucks. Por conseguinte, uma margem de lucro de financiamento comparável à apresentada pela Starbucks não parece justificada.
               
            
                  (356)
               
               
                  Em terceiro lugar, a Figura 4 mostra o impacto sobre o lucro da SCTC em francos suíços (CHF) do aumento da margem de lucro em 2011. A Figura 4 também apresenta a despesa de exploração da SCTC, que não demonstrou qualquer aumento que se pudesse esperar de uma importância acrescida da SCTC, como alegado pela Starbucks. A despesa de exploração, em percentagem dos custos totais, permaneceu estável e os custos de exploração teriam, por conseguinte, sido cobertos através de uma remuneração ligada ao CPV. O aumento da margem de lucro de [cerca de 3 %] para [cerca de 18 %], em média, para o período de 2005 a 2010 e de 2011 a 2014, respetivamente (189), deu origem a uma quadruplicação dos lucros da SCTC, conforme ilustrado na Figura 4.
                  
                     Figura 4
                  
                  
                     Rendibilidade da SCTC
                  
                  
                     
               
            
                  (357)
               
               
                  Por uma questão de exaustividade, a Comissão observa que as perdas da SMBV nas suas atividades de torrefação desde 2010 podem ser relacionadas com o aumento da margem de lucro sobre os custos pagos à SCTC pelos grãos de café verde (190), como indicado na Figura 5.
                  
                     Figura 5
                  
                  
                     Rendibilidade da atividade de torrefação da SMBV
                  
                  
                     
               
            
                  (358)
               
               
                  À luz dessas observações, a Comissão considera que, para se chegar a uma aproximação fiável de uma margem de lucro de plena concorrência para o período a partir de 2011, a margem de lucro média de [cerca de 3 %] para o período de 2005 a 2010 deve ser aumentada pelos custos do Programa de práticas C.A.F.E. e até ao montante dos custos da designação do [programa de certificação]. O custo da designação do [programa de certificação] representou [1-1,5] % dos custos dos grãos de café verde adquiridos pela SCTC no final de 2014 e traduziu-se em [0,5-1] % do preço cobrado à SMBV (191). Uma margem de lucro de plena concorrência registada pela SCTC relativamente ao período a partir de 2011 seria, por conseguinte, de até [cerca de 6 %] dos custos dos grãos de café verde adquiridos pela SCTC, correspondendo a uma margem bruta de [cerca de 9 %] sobre o CPV da SCTC, cobrada pela SCTC à SMBV. Por conseguinte, a margem de lucro média de [cerca de 18 %] sobre os custos de grãos de café verde fornecidos pela SCTC à SMBV efetivamente aplicada de 2011 a 2014 não reflete uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado em conformidade com o princípio da plena concorrência.
               
            
                  (359)
               
               
                  Em suma, uma vez que o relatório sobre preços de transferência não examina ou analisa se o preço cobrado pela SCTC pelos grãos de café verde à SMBV está em condições de plena concorrência, a metodologia proposta nesse relatório para determinar os lucros tributáveis da SMBV desvia-se de uma metodologia que conduz a uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado, em conformidade com o princípio da plena concorrência. Uma vez que a aplicação desta metodologia conduz a uma redução da dívida fiscal da SMBV ao abrigo do regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas em relação a empresas não integradas cujos lucros tributáveis são determinados pelo mercado, o APPT SMBV, ao aceitar essa metodologia, deve ser considerado como conferindo uma vantagem seletiva à SMBV para efeitos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado.
               
            g)   Conclusão sobre a vantagem seletiva concedida pelo APPT SMBV
      
                  (360)
               
               
                  Como se concluiu nos considerandos 339 a 341, a Comissão considera que uma comparação com transações não controladas comparáveis, em especial os acordos de licença de PI de torrefação em vários acordos de distribuição, de fabrico e de torrefação que a Starbucks celebrou com terceiros, demonstra que o valor de plena concorrência das royalties pagas pela SMBV à Alki LP pela PI de torrefação deve ser igual a zero. Por conseguinte, o APPT SMBV, ao aceitar uma metodologia para determinar o nível das royalties, segundo a qual todos os lucros gerados pela SMBV superiores a [9-12] % da despesa de exploração são transferidos para a Alki LP (192), confere uma vantagem seletiva à SMBV para efeitos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado.
               
            
                  (361)
               
               
                  Além disso, o facto de o relatório sobre preços de transferência não examinar ou analisar se o preço cobrado pela SCTC pelos grãos de café verde à SMBV está em condições de plena concorrência significa que a metodologia proposta nesse relatório, aceite pelo APPT SMBV, para a determinação dos lucros tributáveis da SMBV nos Países Baixos, confere uma vantagem seletiva à SMBV para efeitos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado.
               
            9.2.3.4.   A SMBV foi erradamente considerada a função menos complexa no relatório sobre preços de transferência
      
      
                  (362)
               
               
                  Tal como explicado no considerando 282, só se não for possível comparar uma determinada transação intragrupo para a qual é solicitado um APPT, tendo em conta as funções desempenhadas, a transações não controladas similares, é que se justifica recorrer a uma comparação das funções desempenhadas. Tal como explicado na secção 9.2.3.3, a Comissão considera que os acordos de royalties em vários acordos de distribuição, de fabrico e de torrefação que a Starbucks celebrou com terceiros constituem transações não controladas comparáveis ao acordo de royalties da SMBV com a Alki LP decorrente do APPT SMBV.
               
            
                  (363)
               
               
                  Sem prejuízo desta conclusão de que não era necessário proceder a uma comparação funcional no presente caso, a Comissão sustenta, além disso, que a análise do relatório sobre preços de transferência das funções desempenhadas na aplicação do MMLT não conduz a uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado, em conformidade com o princípio da plena concorrência.
               
            
                  (364)
               
               
                  Para estimar de forma adequada a remuneração em condições de plena concorrência das funções, o relatório sobre preços de transferência deveria ter realizado uma comparação entre as funções desempenhadas por cada uma das partes nas transações conexas.
               
            
                  (365)
               
               
                  Em métodos unilaterais de fixação dos preços de transferência como o MMLT, só é analisada a remuneração da «parte testada» para efeitos de fixação dos preços de transferência, independentemente da remuneração resultante para as outras partes na transação. Partindo do pressuposto de que a SMBV é a «função menos complexa» na relação entre a SMBV e a Alki LP, o consultor fiscal da Starbucks assumiu a SMBV como a «parte testad» e não teve em consideração se o lucro residual atribuído à Alki LP é proporcional às funções, riscos e ativos da Alki LP. A Starbucks justifica essa escolha argumentando que a SMBV não possui PI de valor e não incorre em riscos comerciais significativos no desempenho das suas atividades de rotina; por conseguinte, a SMBV seria a entidade menos complexa nessa relação (193).
               
            
                  (366)
               
               
                  No entanto, a linha de raciocínio da Starbucks revela uma confusão entre a complexidade das funções e os riscos assumidos. O ponto 3.18 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 (194) explica que a escolha da «parte testada» na aplicação do MMLT deve ser coerente com a análise funcional da transação (195). Regra geral, a «parte testada» é aquela a que pode ser aplicado um método de fixação de preços de transferência de uma forma mais fiável e para a qual se conseguem encontrar elementos comparáveis mais fiáveis, ou seja, na maioria dos casos será a que tem a análise funcional menos complexa.
               
            
                  (367)
               
               
                  A complexidade e o risco são distintos, embora desemboquem considerações sobre o risco na análise funcional. A complexidade deve ser avaliada em termos relativos, isto é, em comparação com as outras partes envolvidas nas transações. O ponto 3.18 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 refere a escolha da parte testada, a este respeito, a uma função «menos» complexa, e não em termos absolutos a uma função que não seria complexa (196). A obrigação de avaliar a complexidade das funções em comparação com as outras partes nas transações é igualmente estabelecida nos pontos 1.21, 1.22 e 1.23 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995. Por conseguinte, quando o MMLT é invocado para efeitos de fixação dos preços de transferência, as funções da outra parte na transação, neste caso a Alki LP, também devem ser analisadas. As informações relativas às funções da Alki LP encontravam-se certamente à disposição da administração fiscal neerlandesa no momento do pedido de APPT SMBV.
               
            
                  (368)
               
               
                  No entanto, se puderem ser identificados elementos observáveis diretos em relação às transações conexas, tais elementos devem servir para determinar a remuneração da empresa que participa em transações comparáveis (197). A existência de elementos diretamente comparáveis para determinar a remuneração em condições de plena concorrência é o que a Comissão efetivamente alega na secção 9.2.3.3.
               
            
                  (369)
               
               
                  No entanto, na secção seguinte, a Comissão analisa a relativa complexidade das entidades do grupo que participam em transações com a SMBV.
               
            
                  (370)
               
               
                  Em primeiro lugar, a SMBV desempenha uma série de funções para além da sua função de torrefação. Este facto, como tal, representa uma dificuldade para encontrar elementos comparáveis adequados para efeitos de fixação dos preços de transferência (198). Além disso, a função de torrefação desempenhada pela SMBV é determinante para os produtores de café. A SMBV também realiza ou compra estudos de mercado, é titular de PI e assina contratos com fabricantes por encomenda. Por último, as responsabilidades de fixação de preços não estão claramente definidas e a SMBV parece ter algum grau de controlo sobre os preços obtidos pelos bens vendidos.
               
            
                  (371)
               
               
                  A natureza rotineira da função de torrefação desempenhada pela SMBV alegada pelo consultor fiscal da Starbucks no relatório sobre preços de transferência é contrariada pelas observações dos concorrentes, uma vez que três dos quatro concorrentes que receberam o pedido de informações relativas ao mercado da Comissão não subcontratam torrefação. Com efeito, dois desses concorrentes indicaram que consideram a função de torrefação determinante e por conseguinte, em princípio, não consideram que possa ser subcontratada (199). No entanto, o facto de a função de torrefação ser uma função importante não significa necessariamente que seja igualmente muito complexa.
               
            
                  (372)
               
               
                  No entanto, no caso específico da SMBV, uma análise da sua despesa de exploração revela um gasto significativo em estudos de mercado (200). Além disso, uma das mais importantes despesas de exploração da SMBV consiste na amortização de ativos incorpóreos. A SMBV efetua estudos de mercado, detém PI significativa, e adquiriu PI adicional em 2012 no valor de 4 milhões de EUR. Um fabricante de rotina não exerce tais atividades.
               
            
                  (373)
               
               
                  Os Países Baixos alegam que as referidas despesas, que dizem respeito a programas informáticos e a um pagamento de licença de sistema informático relativa a sistemas informáticos normalizados, não indiciam, em si, que a SMBV estaria a utilizar PI com valor. Por exemplo, no caso da Empresa Y, uma empresa designada como fabricante por encomenda paga licenças de sistemas informáticos (201). No entanto, no caso da SMBV, os pagamentos de amortização da PI não dizem respeito a essa taxa relativa a programas informáticos, considerando que taxas desse tipo estão registadas numa rubrica distinta nas contas da SMBV (202).
               
            
                  (374)
               
               
                  Tais considerações não são suficientes para concluir, por si só, que a SMBV não é a função menos complexa. A complexidade das funções asseguradas pela Alki LP deve também ser avaliada para este efeito.
               
            
                  (375)
               
               
                  As atividades da Alki LP são avaliadas nos considerandos 324 a 329. Resulta desta apreciação que a capacidade de exploração da Alki LP é extremamente limitada, ou mesmo inexistente, uma vez que não possui empregados e que nenhum dos seus parceiros os possui.
               
            
                  (376)
               
               
                  A Comissão conclui, por conseguinte, que o consultor fiscal da Starbucks não teve justificação para designar a SMBV como a função menos complexa em comparação com a Alki LP para a análise dos preços de transferência.
               
            
                  (377)
               
               
                  Por conseguinte, uma vez que a metodologia para a determinação da matéria coletável da SMBV no relatório sobre preços de transferência assentava no pressuposto errado de que a SMBV deveria ser a «parte testada» na aplicação do MMLT, essa metodologia não resultou numa aproximação fiável de resultados baseados no mercado, em conformidade com o princípio da plena concorrência. Uma vez que a aprovação pelo APPT SMBV dessa metodologia conduz a uma redução da dívida fiscal da SMBV ao abrigo do regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas em relação a empresas não integradas cujo lucro tributável ao abrigo desse sistema é determinado pelo mercado, o APPT deve ser considerado como conferindo uma vantagem seletiva à SMBV na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado.
               
            9.2.3.5.   O relatório sobre preços de transferência aplica erroneamente o MMLT
      
      
                  (378)
               
               
                  Nas secções anteriores, a Comissão demonstrou que o relatório sobre preços de transferência não examina se o pagamento de royalties efetuado pela SMBV à Alki LP pelo licenciamento da PI de torrefação, que é a transação intragrupo para a qual o APPT SMBV foi efetivamente solicitado e concedido (203), está em condições de plena concorrência. Em seguida, demonstrou que o relatório sobre preços de transferência analisa incorretamente a complexidade de todas as empresas do grupo para efeitos da aplicação do MMLT. Sem prejuízo destas conclusões, que, em si mesmas, permitem à Comissão concluir ainda que o APPT SMBV confere uma vantagem seletiva à SMBV sob a forma de uma redução da sua dívida fiscal nos Países Baixos, a Comissão considera igualmente, por uma questão de exaustividade, que o consultor fiscal da Starbucks aplicou indevidamente o MMLT no relatório sobre preços de transferência.
               
            a)   O consultor fiscal da Starbucks identificou inadequadamente as principais funções da SMBV no relatório sobre preços de transferência
      
                  (379)
               
               
                  Para efeitos de fixação dos preços de transferência, a escolha do método de fixação de preços de transferência e a escolha de comparáveis são determinadas com base na análise funcional da empresa para a qual é solicitado um APPT. De acordo com a análise funcional elaborada pelo consultor fiscal da Starbucks, a principal contribuição funcional da SMBV para o grupo Starbucks refere-se às atividades de torrefação/fabrico (204). Com base nesse pressuposto, o consultor fiscal considera a SMBV como um fabricante de café de baixo risco que desempenha funções de rotina e, por conseguinte, a «entidade menos complexa» para efeitos da aplicação do MMLT.
               
            
                  (380)
               
               
                  Na decisão de início do procedimento, a Comissão manifestou dúvidas sobre se os Países Baixos não teriam aceitado incorretamente a classificação da SMBV como fabricante por encomenda de baixo risco no relatório sobre preços de transferência (205).
               
            
                  (381)
               
               
                  Com base na informação apresentada pelos Países Baixos e pela Starbucks durante o inquérito, a Comissão considera que o consultor fiscal designou incorretamente a SMBV como um fabricante de baixo risco. Mais especificamente, as informações fornecidas sobre as receitas da SMBV demonstram que a torrefação não é a principal fonte de rendimento da SMBV. Tal como ilustrado no Quadro 2, a receita das vendas de café torrado, tal como registada na rubrica «REC CAFÉ EMBALADO» (206) representa apenas [15-20] % das receitas da SMBV em 2013 e 2014. Em 2007, ou seja, no momento em que o APPT SMBV foi celebrado, essa proporção encontrava-se substancialmente ao mesmo nível de [15-20] %.
               
            
                  (382)
               
               
                  Em vez disso, a SMBV obtém a maior parte dos seus lucros registados nos Países Baixos de uma atividade diferente da torrefação. Com efeito, a função de revenda da SMBV, referida pelos Países Baixos e pela Starbucks como prestação de serviços administrativos e logísticos (207), parece ser mais importante do que a sua atividade de torrefação e representou [80-85] % das receitas da SMBV em 2013 e 2014. Em 2007, com base nos dados que se encontravam disponíveis no momento em que o APPT SMBV foi solicitado, essa proporção era de [75-80] %. Além disso, nesse momento, [10-30] dos [40-60] trabalhadores da SMBV exerciam essa atividade. A SMBV geria igualmente três relações contratuais relacionadas com distribuição e logística.
               
            
                  (383)
               
               
                  Contrariamente à alegação dos Países Baixos de que os custos dos produtos não relacionados com café são custos de repercussão para a SMBV (208), a SMBV regista, de facto, uma margem sobre a revenda desses produtos. Por outro lado, a função de revenda da SMBV não só representa a principal fonte de rendimento da SMBV, como também constitui a única fonte de lucro da SMBV desde 2010, tendo em conta que a atividade de torrefação da SMBV tem sido deficitária desde esse ano (209), sem prejuízo da questão de saber se essas perdas nas atividades de torrefação foram causadas pela fixação incorreta dos preços dos grãos de café verde (210).
               
            
                  (384)
               
               
                  Os Países Baixos argumentam ainda que não havia necessidade de solicitar mais informações à Starbucks além da que foi concedida à sua administração fiscal no momento do pedido de APPT, uma vez que se encontravam familiarizados com a atividade da SMBV, dado que o APPT consistia na renovação de uma decisão anterior (211). No entanto, o facto de os Países Baixos ignorarem que a maior parte dos rendimentos da SMBV provém da revenda de produtos não relacionados com café, contradiz claramente a sua alegação de que a administração fiscal tinha conhecimento das atividades da SMBV (212).
               
            
                  (385)
               
               
                  Embora o relatório sobre preços de transferência reconheça que a SMBV revende às lojas a produção adquirida a terceiros, ignora esta função ao escolher os comparáveis e um indicador do nível de lucro para efeitos da aplicação do MMLT. Por conseguinte, o consultor fiscal da Starbucks não conseguiu efetuar uma avaliação crítica a fim de identificar as funções principais da SMBV para a análise dos preços de transferência (213).
               
            
                  (386)
               
               
                  A função principal da SMBV foi, deste modo, insuficientemente identificada no relatório sobre preços de transferência pelo consultor fiscal da Starbucks e erradamente aceite pela administração fiscal neerlandesa como a base para o cálculo da remuneração aceite no APPT SMBV.
               
            b)   O consultor fiscal da Starbucks utilizou indevidamente as despesas de exploração como indicador do nível de lucro na aplicação do MMLT
      
                  (387)
               
               
                  O ponto 2.87 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 indica que, normalmente, e sob reserva dos factos do caso, as despesas de exploração das vendas ou da distribuição podem ser uma base adequada para as atividades de distribuição quando se utiliza o MMLT (214).
               
            
                  (388)
               
               
                  De acordo com os Países Baixos, mesmo que as atividades da SMBV não tivessem sido corretamente determinadas no relatório sobre preços de transferência, as despesas de exploração são um indicador adequado da rendibilidade na aplicação do MMLT. No entanto, uma vez que os lucros da SMBV são gerados e registados através de uma margem sobre os produtos distribuídos, a Comissão considera as vendas como um indicador mais adequado da função de revenda geradora de lucro da SMBV. Além disso, entre 2008 e 2014 (215), as vendas totais da SMBV quase que triplicaram, ao passo que a margem bruta mais do que duplicou durante o mesmo período (216). Em contrapartida, as despesas de exploração da SMBV aumentaram apenas 6 %, pelo que as despesas de exploração não podem ser consideradas um indicador adequado da atividade de revenda geradora de lucro da SMBV.
               
            
                  (389)
               
               
                  Com efeito, os lucros da SMBV decorrentes das suas atividades de revenda são registados nos Países Baixos e não são atribuídos a qualquer outro membro do grupo em condições de gerar esses lucros. De facto, o pagamento de royalties como lucro residual transfere efetivamente para a Alki LP os lucros que a SMBV retira da revenda de produtos não relacionados com café. No entanto, nenhum dos alegados componentes do pagamento de royalties tem qualquer relação com os lucros provenientes da função de revenda da SMBV, uma vez que a Alki LP não se encontra em posição de gerar lucros ativos da revenda de produtos não relacionados com café, na medida em que não possui capacidade de exploração direta ou através dos seus parceiros (217). Por conseguinte, a atribuição desses lucros à Alki LP através do pagamento de royalties com base nos lucros residuais não está em conformidade com o princípio da plena concorrência.
               
            
                  (390)
               
               
                  Além disso, os lucros registados devem ser atribuídos, dado que são uma realidade económica, que não pode ser substituída pela utilização de um modelo económico ou de fixação de preços de transferência que tem por objetivo aproximar a realidade económica na ausência de elementos observáveis (diretos). No caso da SMBV, os lucros da revenda de produtos não relacionados com café não são atribuídos por uma remuneração sob qualquer forma a qualquer outra entidade do grupo, nem a qualquer terceiro que estivesse em condições de gerar lucros ativos a partir da revenda desses produtos e, por conseguinte, devem ser atribuídos à SMBV.
               
            
                  (391)
               
               
                  Assim, o consultor fiscal utilizou inadequadamente as despesas de exploração em vez das vendas como indicador de nível de lucro na aplicação do MMLT.
               
            c)   Uma análise funcional com base na função de revenda da SMBV e uma remuneração com base na margem de vendas teria conduzido a um nível de remuneração mais elevado
      
                  (392)
               
               
                  A fim de ilustrar o impacto da incorreta identificação das principais funções da SMBV por parte do consultor fiscal da Starbucks e da sua escolha inadequada das despesas de exploração como indicador do nível de lucro, a Comissão reproduziu a análise do consultor fiscal com um grupo de sociedades semelhantes corrigido com base na função de revenda da SMBV e calculou uma margem de lucro sobre as vendas para esse grupo de pares corrigido.
               
            
                  (393)
               
               
                  Dado que a principal atividade da SMBV foi incorretamente identificada no relatório sobre preços de transferência, o grupo de pares de empresas comparáveis utilizado pelo consultor fiscal para determinar uma remuneração para as funções desempenhadas pela SMBV — código NACE «Indústria do café e do chá» (218) — era igualmente inadequado na aplicação do MMLT. A fim de corrigir o grupo de pares, a Comissão efetuou uma análise semelhante baseada na base de dados Amadeus utilizada no relatório sobre preços de transferência, utilizando o código NACE «Comércio por grosso de café, chá, cacau e especiarias». Os outros critérios de seleção utilizados pela Comissão para selecionar o grupo de pares foram idênticos aos utilizados pelo consultor fiscal da Starbucks no relatório sobre preços de transferência (219).
               
            
                  (394)
               
               
                  Para efeitos de comparação, a Comissão retirou do grupo de pares corrigido as empresas que distribuem sobretudo produtos que não sejam café ou chá (tais como especiarias, açúcar ou empresas que vendem apenas equipamento), mantendo as empresas envolvidas na torrefação, o que resultou em doze empresas comparáveis.
               
            
                  (395)
               
               
                  Uma vez que metade das doze empresas não comunicou dados sobre as despesas de exploração (220), e uma vez que esses dados são sensíveis às diferenças contabilísticas entre jurisdições fiscais, a Comissão calculou uma margem de lucro sobre as vendas para as empresas do grupo de pares corrigido. O resultado destes cálculos é representado no quadro 12.
                  
                     Quadro 12
                  
                  
                     Análise das empresas comparáveis com base na distribuição por grosso
                  
                  
                               
                           
                           
                              2007
                           
                           
                              2006
                           
                           
                              2005
                           
                           
                              2005-2007
                           
                        
                               
                           
                           
                              company name
                           
                           
                              country
                           
                           
                              turnover
                           
                           
                              operating profit
                           
                           
                              total costs
                           
                           
                              material costs
                           
                           
                              Mark-up on Sales
                           
                           
                              turnover
                           
                           
                              operating profit
                           
                           
                              total costs
                           
                           
                              material costs
                           
                           
                              Mark-up on Sales
                           
                           
                              turnover
                           
                           
                              operating profit
                           
                           
                              total costs
                           
                           
                              material costs
                           
                           
                              Mark-up on Sales
                           
                           
                              average Mark-up on Sales
                           
                        
                              1
                           
                           
                              ETABLISSEMENTEN SAS KOFFIE
                           
                           
                              Belgium
                           
                           
                              30 872 
                           
                           
                              1 683 
                           
                           
                              29 189 
                           
                           
                              20 311 
                           
                           
                              5,45 %
                           
                           
                              28 128 
                           
                           
                              1 155 
                           
                           
                              26 973 
                           
                           
                              19 167 
                           
                           
                              4,11 %
                           
                           
                              21 204 
                           
                           
                              646
                           
                           
                              20 558 
                           
                           
                              13 125 
                           
                           
                              3,05 %
                           
                           
                              4,20 %
                           
                        
                              2
                           
                           
                              TOSTADORES REUNIDOS SA
                           
                           
                              Spain
                           
                           
                              14 899 
                           
                           
                              231
                           
                           
                              14 668 
                           
                           
                              14 403 
                           
                           
                              1,55 %
                           
                           
                              13 080 
                           
                           
                              244
                           
                           
                              12 835 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,87 %
                           
                           
                              11 618 
                           
                           
                              206
                           
                           
                              11 412 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,77 %
                           
                           
                              1,73 %
                           
                        
                              3
                           
                           
                              MAGAZZINI DEL CAFFE' S.P.A. O, IN FORMA ABBREVIATA: MDC SPA O MDC SPA
                           
                           
                              Italy
                           
                           
                              2 301 
                           
                           
                              – 347
                           
                           
                              2 648 
                           
                           
                              1 165 
                           
                           
                              – 15,07 %
                           
                           
                              1 224 
                           
                           
                              – 558
                           
                           
                              1 782 
                           
                           
                              803
                           
                           
                              – 45,55 %
                           
                           
                              639
                           
                           
                              – 359
                           
                           
                              998
                           
                           
                              420
                           
                           
                              – 56,15 %
                           
                           
                              – 38,92 %
                           
                        
                              4
                           
                           
                              LA CITTADELLA S.P.A.
                           
                           
                              Italy
                           
                           
                              2 949 
                           
                           
                              601
                           
                           
                              2 349 
                           
                           
                              787
                           
                           
                              20,37 %
                           
                           
                              2 865 
                           
                           
                              786
                           
                           
                              2 079 
                           
                           
                              668
                           
                           
                              27,43 %
                           
                           
                              2 820 
                           
                           
                              675
                           
                           
                              2 145 
                           
                           
                              635
                           
                           
                              23,94 %
                           
                           
                              23,91 %
                           
                        
                              5
                           
                           
                              CAFFE' UNIVERSALE BUONO AROMATICO - C.U.B.A. CAFE'
                           
                           
                              Italy
                           
                           
                              1 397 
                           
                           
                              181
                           
                           
                              1 217 
                           
                           
                              511
                           
                           
                              12,92 %
                           
                           
                              1 210 
                           
                           
                              67
                           
                           
                              1 143 
                           
                           
                              480
                           
                           
                              5,54 %
                           
                           
                              1 005 
                           
                           
                              50
                           
                           
                              955
                           
                           
                              439
                           
                           
                              4,95 %
                           
                           
                              7,80 %
                           
                        
                              6
                           
                           
                              CAFES TC-3 SAL
                           
                           
                              Spain
                           
                           
                              2 015 
                           
                           
                              118
                           
                           
                              1 897 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              5,87 %
                           
                           
                              1 881 
                           
                           
                              73
                           
                           
                              1 808 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              3,88 %
                           
                           
                              1 721 
                           
                           
                              46
                           
                           
                              1 675 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              2,65 %
                           
                           
                              4,13 %
                           
                        
                              7
                           
                           
                              ΚΟΥΙΔΗΣ, Α.&Π.&Λ., Α.Ε.Β.Ε.
                           
                           
                              Greece
                           
                           
                              12 880 
                           
                           
                              832
                           
                           
                              12 048 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              6,46 %
                           
                           
                              10 092 
                           
                           
                              310
                           
                           
                              9 782 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              3,07 %
                           
                           
                              10 126 
                           
                           
                              212
                           
                           
                              9 914 
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              2,09 %
                           
                           
                              3,87 %
                           
                        
                              8
                           
                           
                              CAFFE' SELE S.R.L.
                           
                           
                              Italy
                           
                           
                              1 039 
                           
                           
                              91
                           
                           
                              948
                           
                           
                              560
                           
                           
                              8,77 %
                           
                           
                              968
                           
                           
                              82
                           
                           
                              886
                           
                           
                              536
                           
                           
                              8,47 %
                           
                           
                              874
                           
                           
                              38
                           
                           
                              836
                           
                           
                              474
                           
                           
                              4,30 %
                           
                           
                              7,18 %
                           
                        
                              9
                           
                           
                              RICO CAFÉ' S.R.L.
                           
                           
                              Italy
                           
                           
                              306
                           
                           
                              1
                           
                           
                              305
                           
                           
                              181
                           
                           
                              0,40 %
                           
                           
                              263
                           
                           
                              3
                           
                           
                              260
                           
                           
                              143
                           
                           
                              1,32 %
                           
                           
                              211
                           
                           
                              2
                           
                           
                              209
                           
                           
                              139
                           
                           
                              1,11 %
                           
                           
                              0,94 %
                           
                        
                              10
                           
                           
                              CAFÉ GRAEXPRES SL
                           
                           
                              Spain
                           
                           
                              781
                           
                           
                              15
                           
                           
                              766
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,92 %
                           
                           
                              710
                           
                           
                              7
                           
                           
                              703
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,05 %
                           
                           
                              666
                           
                           
                              2
                           
                           
                              664
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              0,31 %
                           
                           
                              1,09 %
                           
                        
                              11
                           
                           
                              CERDANYA CAFES SL
                           
                           
                              Spain
                           
                           
                              310
                           
                           
                              8
                           
                           
                              302
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              2,63 %
                           
                           
                              320
                           
                           
                              6
                           
                           
                              314
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,77 %
                           
                           
                              306
                           
                           
                              3
                           
                           
                              303
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              1,11 %
                           
                           
                              1,84 %
                           
                        
                              12
                           
                           
                              IMPORCAFÉ - COMÉRCIO E TORREFACÇÃO DE CAFÉ, LDA
                           
                           
                              Portugal
                           
                           
                              321
                           
                           
                              14
                           
                           
                              307
                           
                           
                              146
                           
                           
                              4,28 %
                           
                           
                              23
                           
                           
                              6
                           
                           
                              317
                           
                           
                              139
                           
                           
                              1,75 %
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                              n.a.
                           
                           
                               
                           
                           
                              3,01 %
                           
                        
                              number of companies
                           
                           
                               
                           
                           
                              12
                           
                           
                               
                           
                           
                              12
                           
                           
                               
                           
                           
                              11
                           
                           
                              12
                           
                        
                              lower quartile
                           
                           
                              1,7 %
                           
                           
                              1,5 %
                           
                           
                              1,1 %
                           
                           
                              1,5 %
                           
                        
                              median
                           
                           
                              4,9 %
                           
                           
                              2,5 %
                           
                           
                              2,1 %
                           
                           
                              3,1 %
                           
                        
                              upper quartile
                           
                           
                              7,6 %
                           
                           
                              4,8 %
                           
                           
                              4,0 %
                           
                           
                              5,5 %
                           
                        
            
                  (396)
               
               
                  Uma análise do grupo de pares de empresas ativas principalmente na distribuição por grosso de café resulta num retorno médio das vendas de 3,1 %, com um intervalo interquartílico de 1,5 % a 5,5 %. Embora o intervalo interquartílico seja apenas apresentado num ponto das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 entre outros intervalos possíveis para abordar questões de comparabilidade (221), é frequentemente utilizado por consultores fiscais. No entanto, para evitar a concessão de uma vantagem a empresas que recorrem à fixação de preços de transferência, deve ser utilizado o ponto no intervalo mais próximo do resultado de mercado mais provável para efeitos da fixação dos preços de transações controladas.
               
            
                  (397)
               
               
                  No caso em apreço, a matéria coletável da SMBV determinada pelo APPT SMBV encontra-se fora do intervalo interquartílico calculado com base no grupo de pares corrigido com uma remuneração baseada numa margem de lucro sobre as vendas. Tal como apresentado no Quadro 13, em cada ano desde 2008, o lucro tributável da SMBV calculado com base no APPT SMBV foi inferior ao seu lucro tributável no ponto mais baixo deste intervalo, ou seja, 1,5 % das vendas:
                  
                     Quadro 13
                  
                  
                              (EUR)
                           
                        
                               
                           
                           
                              2007/2008
                           
                           
                              2008/2009
                           
                           
                              2009/2010
                           
                           
                              2010/2011
                           
                           
                              2011/2012
                           
                           
                              2012/2013
                           
                           
                              2013/2014
                           
                        
                              Vendas da SMBV
                           
                           
                              128 784 681 
                           
                           
                              135 677 607 
                           
                           
                              142 627 243 
                           
                           
                              184 159 097 
                           
                           
                              286 217 379 
                           
                           
                              327 632 453 
                           
                           
                              350 538 852 
                           
                        
                              rendimento tributável da SMBV com base na Decisão
                           
                           
                              1 499 118 
                           
                           
                              1 703 001 
                           
                           
                              1 653 318 
                           
                           
                              1 430 620 
                           
                           
                              1 581 461 
                           
                           
                              1 535 460 
                           
                           
                              1 667 869 
                           
                        
                              gama inferior do rendimento tributável (1,5 %)
                           
                           
                              1 931 770 
                           
                           
                              2 035 164 
                           
                           
                              2 139 409 
                           
                           
                              2 762 386 
                           
                           
                              4 293 261 
                           
                           
                              4 914 487 
                           
                           
                              5 258 083 
                           
                        
                              gama mediana do rendimento tributável (3,1 %)
                           
                           
                              3 992 325 
                           
                           
                              4 206 006 
                           
                           
                              4 421 445 
                           
                           
                              5 708 932 
                           
                           
                              8 872 739 
                           
                           
                              10 156 606 
                           
                           
                              10 866 704 
                           
                        
                              gama superior do rendimento tributável (5,5 %)
                           
                           
                              7 083 157 
                           
                           
                              7 462 268 
                           
                           
                              7 844 498 
                           
                           
                              10 128 750 
                           
                           
                              15 741 956 
                           
                           
                              18 019 785 
                           
                           
                              19 279 637 
                           
                        
                              rendimento tributável da SMBV em % das vendas
                           
                           
                              1,2 %
                           
                           
                              1,3 %
                           
                           
                              1,2 %
                           
                           
                              0,8 %
                           
                           
                              0,6 %
                           
                           
                              0,5 %
                           
                           
                              0,5 %
                           
                        
            
                  (398)
               
               
                  O intervalo interquartílico de 1,5 % a 5,5 % baseia-se em dados financeiros do período de 2005 a 2007, o período mais recente anterior ao APPT SMBV. A conclusão de que a matéria coletável acordada nesse APPT se encontra fora do intervalo é igualmente válida para diferentes períodos de observação (222).
               
            
                  (399)
               
               
                  O facto de o consultor fiscal da Starbucks estar errado ao considerar a SMBV uma empresa transformadora com uma remuneração baseada nas despesas de exploração para efeitos do cálculo de uma remuneração em condições de plena concorrência à SMBV é ainda confirmado por uma comparação de dados internos com a SMC. A SMC é a única outra empresa do grupo Starbucks que assegura as atividades de torrefação a nível interno (223). Uma vez que essa empresa é consolidada para efeitos fiscais com a Starbucks EUA, não existem incentivos para que a Starbucks transfira os lucros dessa empresa através de royalties pagas à Starbucks Corporation. Por conseguinte, embora as contas da SMC não sejam auditadas, encontram-se estabelecidas para fins comerciais genuínos na ausência de considerações de natureza fiscal. Com base nessas contas, a SMC é [40 a 50] vezes mais rentável do que a remuneração acordada para a SMBV no APPT SMBV tendo em conta o retorno sobre as despesas de exploração. Tal como explicado no considerando 140 e apresentado no Quadro 9, embora o APPT SMBV acorde uma margem de [9-12] % dos lucros sobre a despesa de exploração, esse rácio elevou-se a cerca de 500 % para a SMC durante os últimos quatro exercícios.
               
            
                  (400)
               
               
                  O objetivo do exercício realizado pela Comissão nos considerandos 392 a 398 não consiste em calcular uma remuneração em condições de plena concorrência para as funções desempenhadas pela SMBV dentro do grupo Starbucks. A Comissão reconhece que o intervalo apresentado acima não é apoiado por uma análise de comparabilidade suficiente e que o exercício se destina simplesmente a reproduzir e a duplicar a análise dos consultores fiscais se as funções tivessem sido corretamente identificadas. Pelo contrário, o objetivo do exercício realizado pela Comissão consiste em mostrar que, mesmo que as conclusões a que a Comissão chegou nas secções 9.2.3.3 e 9.2.3.4 estivessem incorretas, a identificação indevida das principais funções da SMBV por parte do consultor fiscal e a sua escolha inadequada das despesas de exploração como indicador do nível de lucro na aplicação do MMLT confirmam que a metodologia proposta por este no relatório sobre preços de transferência e aceite pelo APPT SMBV para determinação da matéria coletável da SMBV nos Países Baixos não conduz a uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado, em conformidade com o princípio da plena concorrência. Uma vez que esta metodologia conduz a uma redução da dívida fiscal da SMBV ao abrigo do regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas em relação a empresas não integradas cujo lucro tributável ao abrigo desse sistema é determinado pelo mercado, o APPT SMBV, ao aceitar essa metodologia, deve ser considerado como concedendo uma vantagem seletiva à SMBV para efeitos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado.
               
            d)   A inadequação do ajustamento do capital de exploração
      
                  (401)
               
               
                  No relatório sobre preços de transferência, o consultor fiscal da Starbucks propõe um «ajustamento da margem de conversão», que é apresentado pelos Países Baixos como um ajustamento do capital de exploração, mas a metodologia adotada não tem em conta o nível do capital de exploração da SMBV ou das empresas comparáveis. O capital de exploração é a soma dos inventários e do crédito comercial a serem financiados, líquidos das dívidas comerciais. Não há relação constante entre o CPV utilizado no ajustamento e as necessidades de capital de exploração. Em particular, uma empresa com um montante elevado de custos de matérias-primas pode ter necessidades de capital de exploração baixas se processar as suas existências de forma eficiente. Os ajustamentos do capital de exploração destinam-se a refletir eventuais diferenças em termos de existências e tratamento dos créditos e dívidas comerciais, que não são refletidas pela quantidade de matéria-prima utilizada pela empresa.
               
            
                  (402)
               
               
                  Por conseguinte, a Comissão considera que o «ajustamento do capital de exploração» do consultor fiscal não se adapta ao objetivo declarado e ao ajustamento face às diferenças na utilização do capital de exploração. Não existe justificação para esse ajustamento no conjunto dos factos apresentados no relatório sobre preços de transferência. O argumento dos Países Baixos de que o método apresentado no anexo ao capítulo III das Orientações da OCDE de 2010, embora estivesse disponível na altura, não fazia parte das Orientações da OCDE de 1995, que eram aplicáveis no momento em que o APPT entrou em vigor (224), é, por conseguinte, irrelevante
               
            
                  (403)
               
               
                  Em resposta às dúvidas expressas pela Comissão na decisão de início do procedimento relativas ao ajustamento do capital de exploração (225), os Países Baixos apresentaram uma simulação de uma margem de lucro calculada utilizando a metodologia do ajustamento para diferentes períodos, uma taxa de juro diferente e, por último, a mesma taxa de juro como referência, mas deduzindo 50 pontos de base em vez de os adicionar. As referidas simulações não abordam, no entanto, essas dúvidas. A Comissão não manifestou dúvidas sobre o período utilizado pelo consultor fiscal da Starbucks no relatório sobre preços de transferência. Pelo contrário, no considerando 101 da decisão de início do procedimento, a Comissão constata que a hipotética remuneração das matérias-primas foi estimada tomando como referência a taxa EURIBOR acrescida de um diferencial de 50 pontos de base, cujo nível não é explicado. Os Países Baixos não explicam esse nível através da apresentação de simulações com diferentes taxas de juro e um diferencial diferente de menos 50 pontos de base, que continua por explicar.
               
            
                  (404)
               
               
                  No que se refere à simulação fornecida pelos Países Baixos, em que os lucros antes de impostos da SMBV divididos pelos custos totais, incluindo o CPV, são comparados ao rácio entre o lucro antes de impostos e os custos totais dos concorrentes (226), a Comissão observa que os Países Baixos empregam um intervalo que se baseia em informações posteriores ao APPT SMBV. Se fosse estabelecido um intervalo interquartílico de lucro antes de impostos sobre os custos totais com base nos dados financeiros dos pares para o período de 2001-2005, tal como utilizado no relatório sobre preços de transferência, este intervalo seria de 4,9 % a 13,1 % e os lucros da SMBV durante esse período ficariam fora desse intervalo (227). Por exemplo, em 2008 os lucros antes de impostos sobre os custos totais da SMBV foram de 1,2 % e diminuíram para 0,5 % em 2014.
               
            
                  (405)
               
               
                  Os Países Baixos referem ainda um artigo do Jornal Internacional dos Preços de Transferência de 2012 que sustenta que, tanto para fabricantes autónomos como para fabricantes por encomenda e subcontratantes, os custos totais, incluindo o CPV, são o mais adequado indicador do nível de lucro. O artigo também apresentaria uma comparação entre as margens relativas aos custos totais dos fabricantes autónomos e dos fabricantes por encomenda ou subcontratantes. Esta análise demonstraria, com base na amostra escolhida, que os fabricantes por encomenda ou subcontratantes teriam margens mais elevadas sobre os custos totais do que os fabricantes autónomos. No entanto, não obstante a validade geral do resultado do estudo empírico apresentado no artigo, as conclusões desse artigo contrariam, em vez de apoiarem, o argumento dos Países Baixos de que a rendibilidade dos fabricantes de baixo risco deve ser ajustada em baixa em comparação com os fabricantes autónomos. Isto deve-se ao facto de os Países Baixos terem aceitado uma redução da margem sobre os custos tendo em conta que a SMBV não seria um fabricante autónomo, ao passo que as constatações empíricas do artigo parecem indicar que seria adequada uma margem mais elevada.
               
            
                  (406)
               
               
                  Por último, o relatório sobre preços de transferência também aceita uma redução considerável da base de custos utilizada para calcular a matéria coletável de 2008 em comparação com o acordo anterior, excluindo os custos da [empresa transformadora 1 não filiada], embora as atividades da SMBV não se tenham alterado e a relação comercial com a [empresa transformadora 1 não filiada] também não se tenha alterado. Combinado com a classificação incorreta das atividades efetivas da SMBV, esse ajustamento não se afigura suficientemente fundamentado.
               
            
                  (407)
               
               
                  Em suma, mesmo que a análise das empresas comparáveis não tivesse sido baseada num erro de classificação das atividades da SMBV como sendo de torrefação de café, e que o consultor fiscal da Starbucks não tivesse utilizado indevidamente a despesa de exploração em vez das vendas como indicador do nível de lucro na aplicação do MMLT, a utilização do ajustamento do capital de exploração e a exclusão dos custos da [empresa transformadora 1 não filiada] da matéria coletável da SMBV significa que a metodologia proposta pelo relatório sobre preços de transferência e aceite pelo APPT SMBV não conduz a uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado, em conformidade com o princípio da plena concorrência.
               
            
                  (408)
               
               
                  Ao aceitar essa metodologia, que conduz a uma redução da dívida fiscal da SMBV ao abrigo do regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas em relação a empresas não integradas cujo lucro tributável ao abrigo desse sistema é determinado pelo mercado, o APPT SMBV confere uma vantagem seletiva à SMBV na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado.
               
            9.2.4.   Linha de raciocínio secundária: Vantagem seletiva devido a uma derrogação do decreto
      
      
                  (409)
               
               
                  Os Países Baixos e a Starbucks alegaram que o decreto constitui o sistema de referência adequado em relação ao qual deve ser determinada a existência de uma vantagem seletiva resultante do APPT SMBV.
               
            
                  (410)
               
               
                  Tal como referido nos considerandos 245 a 251, a Comissão não concorda com os argumentos dos Países Baixos e da Starbucks relativos ao sistema de referência aplicável. No entanto, numa linha de raciocínio secundária, a Comissão conclui que o APPT SMBV também concede uma vantagem seletiva à SMBV no contexto do sistema de referência mais restrito constituído por empresas inseridas num grupo que aplicam a fixação dos preços de transferência a que são aplicáveis o artigo 8.o-B, n.o 1, do IRC e o decreto.
               
            
                  (411)
               
               
                  O artigo 8.o-B, n.o 1, do IRC e o decreto são tidos em consideração para determinar o «princípio da plena concorrência» ao abrigo do direito fiscal neerlandês, de acordo com o qual as transações intragrupo entre empresas devem ser remuneradas como se fossem acordadas por empresas independentes a negociar em circunstâncias comparáveis de plena concorrência. O preâmbulo do decreto, em particular, explica que o princípio da plena concorrência, tal como estabelecido nas Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência, foi transposto para o direito nacional e que essas orientações se aplicam diretamente aos Países Baixos (228).
               
            
                  (412)
               
               
                  Considerando que a Comissão já demonstrou na secção 9.2.3.1 que o APPT SMBV aprova determinadas escolhas metodológicas efetuadas pelo consultor fiscal da Starbucks para efeitos de fixação dos preços de transferência que não podem ser consideradas como dando origem a uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado, resultando numa redução da dívida fiscal da SMBV nos Países Baixos, a Comissão pode igualmente concluir que o APPT também dá origem a uma vantagem seletiva ao abrigo do quadro de referência mais limitado do artigo 8.o-B, n.o 1, do IRC e do decreto.
               
            9.2.5.   Justificação
      
      
                  (413)
               
               
                  Nem os Países Baixos nem a Starbucks avançaram possíveis justificações para o tratamento seletivo da SMBV em resultado do APPT SMBV. A Comissão recorda, a este respeito, que o ónus de estabelecer essa justificação recai sobre o Estado-Membro.
               
            
                  (414)
               
               
                  Em todo o caso, a Comissão não conseguiu identificar qualquer razão para justificar o tratamento preferencial de que a SMBV beneficia em resultado do APPT SMBV que pudesse ser considerada como derivando diretamente dos princípios fundadores ou diretores intrínsecos do sistema de referência ou que resulte de mecanismos inerentes necessários para o funcionamento e a eficácia do sistema (229), seja o sistema de referência o regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, conforme estabelecido pela Comissão, ou o decreto, como defendido pelos Países Baixos e pela Starbucks.
               
            9.2.6.   Conclusão sobre a existência de uma vantagem seletiva
      
      
                  (415)
               
               
                  A Comissão conclui que o APPT SMBV, ao aprovar um método para se obter a uma afetação de lucros à SMBV no seio do grupo Starbucks que não pode ser considerado como dando origem a uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado, em conformidade com o princípio da plena concorrência, e que conduz a uma redução da dívida fiscal da SMBV ao abrigo do regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas em relação a empresas não integradas cujo lucro tributável ao abrigo desse sistema é determinado pelo mercado, confere uma vantagem seletiva à SMBV para efeitos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado.
               
            
                  (416)
               
               
                  Seguindo uma linha de raciocínio secundária, a Comissão conclui que o APPT SMBV, ao aprovar, ao abrigo do decreto, com base no artigo 8.o-B, n.o 1, do IRC, um método para chegar a uma afetação de lucros à SMBV que não pode ser considerado como dando origem a uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado, em conformidade com o princípio da plena concorrência e que conduz a uma redução da dívida fiscal da SMBV em relação a outras empresas inseridas num grupo sujeitas a imposto nos Países Baixos, confere uma vantagem seletiva à SMBV para efeitos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado.
               
            9.3.   Beneficiário da medida contestada
      
      
                  (417)
               
               
                  A Comissão considera que o APPT SMBV concede uma vantagem seletiva à SMBV na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado, na medida em que conduz a uma redução do lucro tributável dessa entidade nos Países Baixos em comparação com empresas não integradas cujos lucros tributáveis são determinados por transações efetuadas em condições de mercado. No entanto, a Comissão observa que a SMBV faz parte de um grupo empresarial multinacional, ou seja, o grupo Starbucks, sendo o objeto do APPT SMBV a remuneração do papel da SMBV no seio do grupo.
               
            
                  (418)
               
               
                  Pode considerar-se que duas entidades jurídicas distintas formam uma unidade económica para efeitos de aplicação das regras em matéria de auxílios estatais. Essa unidade económica é então considerada como a empresa em causa que beneficia da medida de auxílio. Tal como o Tribunal de Justiça afirmou anteriormente, «[e]m matéria de direito da concorrência, o termo «empresa« deve ser entendido como a designação de uma unidade económica […] ainda que juridicamente essa unidade económica seja constituída por várias pessoas, singulares ou coletivas» (230). Para determinar se várias entidades constituem uma unidade económica, o Tribunal de Justiça examina a existência de uma participação de controlo ou de relações funcionais, económicas ou orgânicas (231). No caso em apreço, a SMBV é inteiramente controlada pela Alki LP, que, por sua vez, é controlada por empresas do grupo Starbucks (232).
               
            
                  (419)
               
               
                  Além disso, foi o grupo Starbucks que tomou a decisão de estabelecer a SMBV nos Países Baixos e, por conseguinte, quem beneficia do APPT SMBV, uma vez que esse APPT, como indicado no considerando 45, estabelece o lucro que deve ser afetado à SMBV no seio desse grupo empresarial pelas funções que fornece às empresas desse grupo. O APPT SMBV é, afinal, uma decisão que aceita uma metodologia de fixação dos preços de transferência para transações efetuadas dentro do grupo Starbucks, de modo que qualquer tratamento fiscal favorável à SMBV por parte da administração fiscal neerlandesa, beneficia o grupo Starbucks no seu conjunto, disponibilizando recursos adicionais não só à SMBV, mas a todo o grupo. Por outras palavras, tal como discutido no considerando 257, sempre que a fixação de preços de transferência é necessária para estabelecer os preços de produtos e serviços no âmbito de várias entidades jurídicas de um mesmo grupo, a fixação de um preço de transferência afeta, pela sua própria natureza, mais do que uma empresa do grupo (um aumento de preços de uma empresa reduz o lucro da outra).
               
            
                  (420)
               
               
                  Por conseguinte, não obstante o facto de o grupo estar organizado em personalidades jurídicas diferentes, no contexto de um acordo em matéria de preços de transferência essas empresas devem ser consideradas como um único grupo que beneficia da medida de auxílio contestada (233).
               
            
                  (421)
               
               
                  Por último, no caso em apreço, a determinação da matéria coletável da SMBV nos Países Baixos influencia os pagamentos de royalties à Alki LP, uma vez que estas correspondem a qualquer lucro registado pela SMBV superior a [9-12] % das despesas de exploração, tal como acordado pelo APPT SMBV (234). A redução da dívida fiscal da SMBV nos Países Baixos, por conseguinte, não beneficia apenas a SMBV, mas também a Alki LP e, por conseguinte, o grupo Starbucks.
               
            9.4.   Conclusão sobre a existência de auxílio
      
      
                  (422)
               
               
                  Tendo em conta o que precede, a Comissão conclui que o APPT SMBV celebrado pela administração fiscal neerlandesa concede uma vantagem seletiva à SMBV e ao grupo Starbucks imputável aos Países Baixos, financiada através de recursos estatais e que falseia ou ameaça falsear a concorrência e é suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados-Membros. O APPT SMBV constitui, portanto, um auxílio estatal na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado.
               
            
                  (423)
               
               
                  Uma vez que o APPT SMBV dá origem a uma redução dos encargos que deveriam ser normalmente suportados pela SMBV no decurso das suas operações comerciais, esse APPT deve ser considerado uma concessão de auxílio ao funcionamento à SMBV e ao grupo Starbucks.
               
            9.5.   Elementos utilizados pela Comissão para determinar a existência de auxílio
      
      
                  (424)
               
               
                  Um dos argumentos avançados pelos Países Baixos durante o procedimento administrativo é que algumas das informações utilizadas pela Comissão na sua decisão de início do procedimento, bem como dados utilizados durante o procedimento formal de investigação, não estavam à disposição da administração fiscal neerlandesa na data em que celebrou o APPT SMBV. Assim, os Países Baixos acusam a Comissão de beneficiar da «vantagem da análise a posteriori» ao examinar a SMBV.
               
            
                  (425)
               
               
                  Por exemplo, embora a avaliação da classificação da SMBV como fabricante por encomenda se refira às funções desempenhadas pela SMBV no momento do APPT, refere-se também a outras atividades, como os estudos de mercado ou a amortização de ativos incorpóreos, que só ocorreram posteriormente e que, por conseguinte, não podiam ter sido tidos em conta pela administração fiscal neerlandesa quando celebrou o APPT SMBV em 2008. De igual modo, o facto de os custos dos grãos de café verde terem aumentado significativamente depois de 2010, o que significa que os pagamentos de royalties foram financiados por outras atividades que não a atividade de torrefação em violação do princípio da plena concorrência, só se tornou evidente depois de o APPT ter sido celebrado.
               
            
                  (426)
               
               
                  A Comissão observa, a este respeito, que um número considerável de argumentos que apoiam a conclusão da Comissão de que o APPT SMBV não respeita o princípio da plena concorrência se baseia em informações e dados que se encontravam à disposição da administração fiscal neerlandesa no momento em que o APPT foi celebrado. Refere-se, em especial, aos vários acordos de fabrico e de torrefação entre a Starbucks e terceiros enumerados nos considerandos 148 a 150, às informações sobre a complexidade das funções exercidas pela SMBV e pela Alki LP, às informações que põem em causa a classificação da SMBV como um fabricante por encomenda de baixo risco e à adequação da utilização das despesas de exploração como indicador do nível de lucro em vez das vendas e ao aumento de 50 pontos de base da margem de lucro da matéria-prima (235).
               
            
                  (427)
               
               
                  No que diz respeito à informação sobre os custos de grãos de café verde, a Comissão observa que o relatório sobre preços de transferência enumera o acordo de abastecimento de grão de café verde entre a SMBV e a SCTC entre as transações e os fluxos entre empresas mais importantes, mas não examina ou analisa se o preço cobrado pela SCTC pelos grãos de café verde à SMBV é de plena concorrência, uma vez que o consultor fiscal, em vez disso, se baseou no MMLT para calcular uma remuneração baseada na função de torrefação da SMBV.
               
            
                  (428)
               
               
                  Se o relatório sobre preços de transferência tivesse analisado devidamente esse acordo, teria de ter sido estimada uma remuneração em condições de plena concorrência pelos grãos de café verde para efeitos do pedido de APPT SMBV (236). Se o APPT SMBV tivesse, por conseguinte, abrangido a transação de grãos de café verde, uma remuneração em condições de plena concorrência acordada em 2008 não teria deixado margem para os aumentos injustificados nos preços dos grãos de café verde a partir de 2011.
               
            
                  (429)
               
               
                  Em todo o caso, e tal como se explica no considerando 348 e seguintes, a Starbucks não apresentou qualquer justificação válida para o aumento do preço dos grãos de café verde após 2010, pelo que o argumento é irrelevante.
               
            
                  (430)
               
               
                  Além disso, as informações sobre a margem de lucro aplicada a essa transação encontravam-se à disposição da administração fiscal neerlandesa no momento em que foi solicitado o APPT SMBV e, se esta as tivesse solicitado, tal teria resultado numa margem de lucro de plena concorrência de [cerca de 3 %] do CPV para a SCTC (237), que é, em todo o caso, inferior à margem de lucro de [cerca de 6 %] e à margem bruta correspondente de [cerca de 9 %] sobre o CPV que a Comissão considera de plena concorrência no considerando 358. Se essa margem de lucro tivesse sido subsequentemente aceite no APPT, a SCTC teria sido impedida de aumentar esta margem de lucro para uma média de [cerca de 18 %] do período de 2011 em diante, na ausência de um pedido de alteração do APPT. A este respeito, a Comissão recorda que o APPT SMBV se considera válido por dez anos, desde que as premissas críticas apresentadas pela SMBV estejam corretas e, caso não estejam, o APPT deve ser considerado rescindido.
               
            9.6.   Compatibilidade do auxílio
      
      
                  (431)
               
               
                  O auxílio estatal deve ser considerado compatível com o mercado interno se corresponder a uma das categorias enumeradas no artigo 107.o, n.o 2, do Tratado (238) e pode ser considerado compatível com o mercado internacional se a Comissão concluir que corresponde a uma das categorias enumeradas no artigo 107.o, n.o 3, do Tratado. No entanto, é sobre o Estado-Membro que concede o auxílio que recai o ónus de provar que o auxílio estatal concedido é compatível com o mercado interno nos termos do artigo 107.o, n.os 2 e 3 do Tratado.
               
            
                  (432)
               
               
                  Os Países Baixos não invocaram quaisquer fundamentos dessas disposições para defender a compatibilidade do auxílio estatal concedido mediante a celebração do APPT SMBV.
               
            
                  (433)
               
               
                  Além disso, tal como explicado no considerando 423, deve considerar-se que o APPT SMBV concedeu um auxílio ao funcionamento à SMBV e ao grupo Starbucks. Regra geral, tal auxílio não pode, em princípio, ser considerado compatível com o mercado interno nos termos do artigo 107.o, n.o 3, alínea c), do Tratado, na medida em que não se destina a facilitar o desenvolvimento de certas atividades ou regiões económicas, nem os auxílios fiscais em causa são limitados no tempo, degressivos ou proporcionais ao que é necessário para solucionar uma desvantagem económica específica nas regiões em causa.
               
            
                  (434)
               
               
                  Por conseguinte, o auxílio estatal concedido pelos Países Baixos à SMBV e ao grupo Starbucks através da celebração do APPT SMBV é incompatível com o mercado interno.
               
            9.7.   Ilegalidade do auxílio
      
      
                  (435)
               
               
                  Nos termos do artigo 108.o, n.o 3, do Tratado, os Estados-Membros são obrigados a informar a Comissão de todos os projetos de concessão de auxílios (obrigação de notificação) e não podem pôr em execução as medidas de auxílio projetadas antes de a Comissão ter tomado uma decisão final sobre o auxílio em causa (obrigação de suspensão).
               
            
                  (436)
               
               
                  A Comissão observa que os Países Baixos não notificaram à Comissão quaisquer projetos de concessão da medida de auxílio contestada, nem respeitaram a obrigação de suspensão prevista no artigo 108.o, n.o 3, do Tratado. Por conseguinte, nos termos do artigo 1.o, alínea f), do Regulamento (UE) 2015/1589 (239), o APPT SMBV constitui um auxílio ilegal concedido em violação do artigo 108.o, n.o 3, do Tratado.
               
            10.   RECUPERAÇÃO
      
      
                  (437)
               
               
                  O artigo 16.o, n.o 1, do Regulamento (UE) 2015/1589 estabelece a obrigação de a Comissão ordenar a recuperação dos auxílios ilegais e incompatíveis. Além disso, esta disposição prevê igualmente que o Estado-Membro em causa deve tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio ilegal considerado incompatível. O artigo 16.o, n.o 2, do Regulamento (UE) 2015/1589 estabelece que os auxílios devem ser recuperados e incluir juros a partir da data em que o auxílio ilegal foi colocado à disposição do beneficiário até à data da sua recuperação efetiva. O Regulamento (CE) n.o 794/2004 da Comissão (240). Por último, o artigo 16.o, n.o 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 estabelece que «a recuperação será efetuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão».
               
            10.1.   Confiança legítima
      
      
                  (438)
               
               
                  O artigo 16.o, n.o 1, do Regulamento (UE) 2015/1589 prevê que a Comissão não deve exigir a recuperação do auxílio se tal for contrário a um princípio geral de direito.
               
            
                  (439)
               
               
                  A NOB é a única parte interessada que levanta a questão da confiança legítima. Antes de mais, importa recordar que o princípio da confiança legítima só pode ser invocado pelas pessoas obrigadas ao reembolso do auxílio (241), ou seja, a Starbucks, e que esta não apresentou qualquer argumento nesse sentido.
               
            
                  (440)
               
               
                  Em qualquer caso, para que uma alegação de confiança legítima proceda, a confiança deve resultar de uma ação prévia da Comissão sob a forma de garantias precisas (242). Isto significa que a confiança legítima deve resultar de um comportamento anterior da Comissão que, por exemplo, já tenha aprovado um regime de auxílios idêntico ou semelhante. A NOB não faz referência a quaisquer atos da Comissão.
               
            
                  (441)
               
               
                  O argumento da confiança legítima avançado pela NOB é, por conseguinte, irrelevante para efeitos da recuperação do auxílio ilegalmente concedido pelos Países Baixos à Starbucks através da decisão fiscal contestada a favor da SMBV.
               
            10.2.   Método de recuperação
      
      
                  (442)
               
               
                  De acordo com o Tratado e a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a Comissão tem competência para decidir se o Estado-Membro em causa deve suprimir ou alterar o auxílio quando se verifica a incompatibilidade deste com o mercado interno. Ainda segundo a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a obrigação imposta a um Estado no sentido de suprimir um auxílio que a Comissão considera incompatível com o mercado interno tem em vista o restabelecimento da situação anterior. Nesse contexto, o Tribunal de Justiça estabeleceu que esse objetivo é alcançado quando o beneficiário tiver reembolsado os montantes concedidos a título de auxílios ilegais, perdendo então o beneficiário a vantagem de que tinha beneficiado no mercado relativamente aos seus concorrentes, e a situação anterior à concessão do auxílio se encontrar reposta.
               
            
                  (443)
               
               
                  Nenhuma disposição do direito da União exige que a Comissão, quando ordena a recuperação de um auxílio declarado incompatível com o mercado interno, quantifique o montante exato do auxílio a recuperar. Pelo contrário, é suficiente que a decisão da Comissão inclua informações que permitam ao destinatário da decisão determinar esse montante, sem dificuldades excessivas (243).
               
            
                  (444)
               
               
                  No que diz respeito aos auxílios estatais ilegais sob a forma de medidas fiscais, a comunicação sobre a fiscalidade das empresas prevê, no ponto 35, que o montante a recuperar deve ser calculado com base numa comparação entre o imposto efetivamente pago e aquele que deveria ter sido pago se tivesse sido aplicada a regra geral.
               
            
                  (445)
               
               
                  Como se concluiu nos considerandos 339 a 341, a Comissão considera que uma comparação com transações não controladas comparáveis utilizando o método CUP, em especial os acordos de licença de PI de torrefação em vários acordos de distribuição e de fabrico que a Starbucks celebrou com terceiros, demonstra que o valor de plena concorrência das royalties pagas pela SMBV à Alki LP pela PI de torrefação deve ser igual a zero. Por outras palavras, não devem ser aplicáveis royalties por essa PI nessa relação específica, uma vez que a SMBV parece não retirar qualquer benefício da utilização da PI de torrefação licenciada pela Alki LP.
               
            
                  (446)
               
               
                  Atendendo a esta conclusão, os Países Baixos devem tomar os lucros contabilísticos da SMBV, sem dedução do pagamento das royalties da SMBV à Alki LP pelo licenciamento da PI de torrefação, como ponto de partida para a determinação da dívida fiscal da SMBV, de modo a assegurar de forma adequada que o auxílio concedido pelo APPT SMBV é eliminado através da recuperação.
               
            
                  (447)
               
               
                  Além disso, tendo em conta a conclusão a que a Comissão chegou no considerando 358 de que uma margem de lucro média de até [cerca de 6 %] dos custos dos grãos de café verde vendidos pela SCTC à SMBV para os exercícios a partir de 2011 e os preços dos grãos de café verde vendidos à SMBV correspondentes a uma margem bruta de [cerca de 9 %] para a SCTC constituem uma aproximação fiável do preço de plena concorrência, os lucros contabilísticos da SMBV para os exercícios a partir de 2011 devem aumentar no montante da diferença da margem bruta sobre os grãos de café verde efetivamente aplicada durante esse período e uma margem bruta sobre o CPV da SCTC de [cerca de 9 %].
               
            
                  (448)
               
               
                  É a diferença entre o montante dos lucros contabilísticos correspondentes, obtido aplicando os dois passos descritos nos considerandos 446 e 447 inteiramente tributado ao abrigo das regras do regime geral neerlandês do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, e o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas efetivamente pago pela SMBV nos Países Baixos desde 1 de outubro de 2007, que constitui o montante do auxílio que deve ser recuperado junto da SMBV e do grupo Starbucks, para suprimir a vantagem que a SMBV e o grupo Starbucks receberam dos Países Baixos em resultado do APPT SMBV.
               
            10.3.   Entidade junto da qual o auxílio deve ser recuperado
      
      
                  (449)
               
               
                  Tendo em conta as observações apresentadas nos considerandos 417 a 421, a Comissão considera que os Países Baixos devem, em primeiro lugar, recuperar junto da SMBV o auxílio ilegal e incompatível concedido pelo APPT SMBV. Caso a SMBV não se encontre em condições de reembolsar o montante total do auxílio recebido em resultado do APPT SMBV, os Países Baixos devem recuperar o montante restante desse auxílio junto da Starbucks Corporation, uma vez que é a entidade que controla o grupo Starbucks, de modo a garantir que a vantagem concedida é eliminada e a situação previamente existente no mercado é restabelecida através da recuperação.
               
            11.   CONCLUSÃO
      
      
                  (450)
               
               
                  Em conclusão, a Comissão considera que os Países Baixos concederam ilegalmente um auxílio estatal à SMBV e ao grupo Starbucks através da celebração do APPT SMBV, em violação do disposto no artigo 108.o, n.o 3, do Tratado, auxílio esse que os Países Baixos têm a obrigação de recuperar junto da SMBV, por força do artigo 16.o do Regulamento (UE) 2015/1589, e, caso esta não reembolse o montante total do auxílio, junto da Starbucks Corporation, no que se refere ao montante de auxílio remanescente,
               
            ADOTOU A PRESENTE DECISÃO:
      Artigo 1.o
      
      O acordo prévio de preços de transferência celebrado pelos Países Baixos em 28 de abril de 2008 com a Starbucks Manufacturing EMEA BV, que permite a esta última determinar a sua sujeição ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas nos Países Baixos numa base anual por um período de dez anos, constitui um auxílio na aceção do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, que é incompatível com o mercado interno e que foi ilegalmente executado pelos Países Baixos em violação do artigo 108.o, n.o 3, do Tratado.
      Artigo 2.o
      
      1.   Os Países Baixos devem recuperar o auxílio incompatível e ilegal a que se refere o artigo 1.o junto da Starbucks Manufacturing EMEA B.V.
      2.   Quaisquer montantes que continuem por recuperar junto da Starbucks Manufacturing EMEA B.V., na sequência da recuperação descrita no número anterior, devem ser recuperados junto da Starbucks Corporation.
      3.   Os montantes a recuperar devem ser acrescidos de juros, desde a data em que foram colocados à disposição dos beneficiários até à data da sua recuperação efetiva.
      4.   Os juros devem ser calculados numa base composta, em conformidade com o Capítulo V do Regulamento (CE) n.o 794/2004.
      Artigo 3.o
      
      1.   A recuperação do auxílio referido no artigo 1.o deve ser imediata e efetiva.
      2.   Os Países Baixos asseguram a aplicação da presente decisão no prazo de quatro meses a contar da data da sua notificação.
      Artigo 4.o
      
      1.   No prazo de dois meses a contar da notificação da presente decisão, os Países Baixos devem apresentar informações sobre o método adotado para calcular o montante exato do auxílio.
      2.   Os Países Baixos devem manter a Comissão informada sobre a evolução das medidas nacionais adotadas para aplicar a presente decisão até que a recuperação do auxílio referido no artigo 1.o tenha sido concluída. A pedido da Comissão, devem apresentar de imediato informações sobre as medidas já tomadas e planeadas para dar cumprimento à presente decisão.
      Artigo 5.o
      
      O Reino dos Países Baixos é o destinatário da presente decisão.
      
         Feito em Bruxelas, em 21 de outubro de 2015.
         
            
               Pela Comissão
            
            Margrethe VESTAGER
            
               Membro da Comissão
            
         
      
      
         (1)  JO C 460 de 19.12.2014, p. 11.
      
         (2)  Em toda a decisão, os termos «decisão fiscal» e «APPT» são utilizados como sinónimos.
      
         (*1)  Partes deste texto foram ocultadas de modo a não serem divulgadas informações confidenciais; essas partes encontram-se entre parêntesis retos. As margens de lucro da SCTC relativas aos grãos de café verde são arredondadas ao múltiplo de 3 % mais próximo.
      
         (3)  Foi igualmente apresentada como parte dos documentos comprovativos uma decisão fiscal anterior celebrada entre a administração fiscal neerlandesa e a Starbucks Coffee BV e a SMBV em 2001.
      
         (4)  Esta carta foi enviada aos Países Baixos em língua inglesa, em 7 de março de 2014, seguida de uma versão em neerlandês da mesma carta, enviada em 14 de março de 2014.
      
         (5)  Ver nota de rodapé 1.
      
         (6)  Regulamento (CE) n.o 659/1999 do Conselho, de 22 de março de 1999, que estabelece as regras de execução do artigo 93.o do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (JO L 83 de 27.3.1999, p. 1). O Regulamento (CE) n.o 659/1999 é revogado pelo Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.o do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (JO L 248 de 24.9.2015, p. 9), com efeitos a partir de 14 de outubro de 2015. Todas as diligências processuais efetuadas no decurso do processo foram adotadas ao abrigo do Regulamento (CE) n.o 659/1999. Qualquer referência ao Regulamento (CE) n.o 659/1999 deve entender-se como uma referência ao Regulamento (UE) 2015/1589 e deve ser lida de acordo com o quadro de correspondência constante do anexo II deste último regulamento.
      
         (7)  C (2015) 862 de 12.2.2015.
      
         (8)  A Starbucks EUA refere-se a todas as empresas que pertencem ao grupo Starbucks residentes nos Estados Unidos da América.
      
         (9)  Esta descrição tem por base o relatório anual de 2014 da Starbucks, p. 2.
      
         (10)  Ver considerando 20 da decisão de início do procedimento para informação mais detalhada sobre o grupo Starbucks.
      
         (11)  O APPT SMBV prevê que, após o sexto exercício contabilístico, ou seja, no final de 2013, será efetuada uma verificação intercalar para verificar se todos os factos e circunstâncias se mantiveram.
      
         (12)  Do original em neerlandês: «[SMBV] wordt geacht een arm's length vergoeding te ontvangen voor haar activiteiten zoals beschreven [in het transfer pricing report] indien de operationele marge [9-12] % van de relevante kostgrondslag bedraagt.»
      
         (13)  Do original em neerlandês: «De jaarlijks door SMBV aan Alki LP te betalen royalty wordt aan het einde van het jaar vastgesteld op het verschil tussen de gerealiseerde operationele winst met betrekking tot de productie en distributie functie als genoemd [in het transfer pricing report], vóór royalty uitgaven ('gerealiseerde operationele winst voor royalty uitgaven') en de hierboven omschreven beloning van [9-12] % cost-plus. Deze royalty betaling é aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting en is niet onderworpen aan Nederlandse dividendbelasting.» Para uma explicação dos motivos pelos quais o pagamento de royalties não está sujeito a imposto nos Países Baixos ou no Reino Unido, ver considerando 28 da decisão de início do procedimento.
      
         (14)  Os considerandos 27 e 28 da decisão de início do procedimento fornecem uma descrição completa da estrutura jurídica da Starbucks, tal como apresentada no relatório sobre preços de transferência.
      
         (15)  Estas marcas, tecnologias e saber-fazer incluem essencialmente o formato da loja Starbucks e a identidade empresarial da Starbucks.
      
         (16)  Ver considerando 71 para uma descrição do método CUP («comparable uncontrolled price method»).
      
         (17)  Esta definição baseia-se nos pontos 2.13 a 2.20 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010. É aplicado um preço não controlado comparável (externo) se terceiros independentes, nas mesmas circunstâncias, pagarem o mesmo preço pelo mesmo produto ou serviço que as partes relacionadas. No presente caso, os pagamentos de royalties intragrupo dizem respeito aos pagamentos efetuados pelos promotores da EMEA detidos pela Starbucks à Starbucks Coffee BV.
      
         (18)  Secção II.G do relatório sobre preços de transferência.
      
         (19)  Secção II.E do relatório sobre preços de transferência.
      
         (20)  Secção III.B do relatório sobre preços de transferência.
      
         (21)  A SCTC compra esses grãos para benefício de todo o grupo Starbucks a nível mundial e dos seus licenciados independentes.
      
         (22)  Ver nota de rodapé 19.
      
         (23)  Em 2011, a SMBV empregava cerca de [70-80] pessoas. De acordo com as observações da Starbucks relativas à decisão de início do procedimento, [40-50] pessoas trabalhavam na torrefação de café e [30-40] pessoas nos serviços administrativos e logísticos.
      
         (24)  De acordo com as informações apresentadas pela Starbucks aos Países Baixos no momento do pedido de decisão, a SMBV e a Starbucks Corporation celebraram um acordo com a [empresa de logística A não filiada] em 2003, nos termos do qual esta empresa prestará serviços de gestão de existências (previsões de apoio fornecidas pela Starbucks), serviços de coordenação de importações e documentação da exportação, administração de contratos de vendedores e operações de armazenagem.
      
         (25)  De acordo com as informações apresentadas pela Starbucks aos Países Baixos no momento do pedido de decisão, a SMBV celebrou um acordo de serviços de armazenagem da cadeia de abastecimento e operações relacionadas com café com a [empresa de logística B não filiada] em 2004, nos termos do qual esta empresa prestará serviços de armazenagem no que diz respeito a diversos produtos Starbucks, incluindo serviços administrativos e de processamento, carga e descarga de veículos, inspeções e armazenamento.
      
         (26)  De acordo com o relatório sobre preços de transferência, a SMBV é responsável pela relação contratual com a [empresa transformadora 1 não filiada]. Os contratos entre a [empresa transformadora 1 não filiada] e a SMBV são, no entanto, negociados pela Starbucks […] de acordo com a Starbucks.
      
         (27)  O fabrico por encomenda é normalmente entendido como um acordo no qual uma empresa transforma matérias-primas ou produtos semiacabados para outra empresa.
      
         (28)  Este gráfico não consta do relatório; foi produzido pela Comissão a fim de facilitar a leitura da presente decisão.
      
         (29)  Ver considerando 72 para uma descrição do MMLT.
      
         (30)  As diferenças de transação referem-se a diferenças entre as transações efetuadas pela empresa para a qual a matéria coletável é objeto de aproximação através de um método de fixação de preços de transferência e as transações concluídas entre empresas independentes utilizadas para determinar a fixação de preços em condições de plena concorrência. No método MMLT, referem-se às transações concluídas por empresas comparáveis utilizadas para uma aproximação a uma margem em condições de plena concorrência. As diferenças funcionais dizem respeito às diferenças entre as funções exercidas pela empresa cuja matéria coletável é objeto de aproximação por um método de fixação de preços de transferência e as funções desempenhadas por empresas comparáveis utilizadas para uma aproximação a uma margem em condições de plena concorrência.
      
         (31)  O relatório remete, a este respeito, para o ponto 3.26 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995.
      
         (32)  A base de dados Amadeus é uma base de dados de informação financeira comparável relativa a empresas públicas e privadas em toda a Europa. É mantida pela Bureau van Dijk, uma editora de informações sobre empresas e informações comerciais.
      
         (33)  As pesquisas automatizadas na Amadeus resultaram numa seleção de 240 empresas; os critérios de seleção financeiros adicionais aplicados pelo consultor fiscal eliminaram 88 empresas, reduzindo a amostra a 152 empresas potencialmente comparáveis.
      
         (34)  Os principais critérios de eliminação foram que as empresas estivessem envolvidas em funções não relacionadas (ou seja, distribuição, reparação, etc.), produzissem produtos não relacionados (ou seja, doces, outros produtos alimentares, etc.) ou pertencessem a um grupo. As 20 empresas admitidas para efeitos de comparação no relatório sobre preços de transferência são apresentadas nos apêndices do referido relatório e reproduzidas no quadro 5 da decisão de início do procedimento.
      
         (35)  O consultor fiscal utiliza a expressão margem de lucro embora o cálculo da margem de lucro se baseie no lucro de exploração das empresas comparáveis dividido por uma base de custos, e não o lucro bruto.
      
         (36)  No caso da SMBV, os custos de exploração representam uma pequena fração dos custos totais. Por conseguinte, embora a percentagem da margem de lucro aplicada seja superior, a estimativa da matéria coletável resultante é inferior.
      
         (37)  As administrações fiscais e os legisladores estão cientes deste problema e a legislação fiscal permite geralmente que a administração fiscal retifique as declarações fiscais das empresas integradas que apliquem incorretamente preços de transferência, substituindo preços que correspondem a uma aproximação fiável aos acordados por empresas independentes a negociar em circunstâncias comparáveis em condições normais de mercado.
      
         (38)  Orientações em matéria de preços de transferência às empresas multinacionais e administrações fiscais, OCDE, 13 de julho de 1995.
      
         (39)  Recomendação C(95) 126/Final de 13 de julho de 1995.
      
         (40)  Orientações em matéria de preços de transferência às empresas multinacionais e administrações fiscais, OCDE, 22 de julho de 2010.
      
         (41)  Para as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995, ver o ponto 3.43, que contém uma descrição comparável.
      
         (42)  Pontos 1.45 a 1.48 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995 e pontos 3.55 a 3.62 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010.
      
         (43)  Ponto 1.48 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995.
      
         (44)  Por uma questão de exaustividade, é de notar que uma parte dos custos de mão de obra pode ser incluída no CPV, quando diretamente associada à produção.
      
         (45)  Ver considerando 56 da decisão de início do procedimento.
      
         (46)  No quadro 1, EBITDA representa o acrónimo convencional de «resultados antes de juros, impostos, depreciação e amortização» e RAI representa o acrónimo convencional de «resultados antes de impostos».
      
         (47)  Decreto sobre preços de transferência de 2001 (Besluit verrekenprijzen), de 30 de março de 2001, IFZ2001/295M. O decreto foi substituído em 2013 (juntamente com o Decreto de 21 de agosto de 2004, IFZ 2004/680M que o complementava e alterava relativamente a determinados aspetos. No entanto, o Decreto de 2004 não é relevante no presente caso) pelo Decreto de 14 de novembro de 2013, IFZ 2013/184M, Direito Fiscal Internacional. Método de fixação de preços de transferência, aplicação do princípio da plena concorrência e orientações relativas aos preços de transferência às empresas multinacionais e administrações fiscais. Dado que a decisão data de 2007, far-se-á referência ao Decreto sobre preços de transferência de 2001.
      
         (48)  Sendo que em 2001 o artigo 8.o-B ainda não havia sido codificado no IRC, os ajustamentos dos preços de transferência, para fins de imposto sobre os rendimentos das pessoas coletivas e singulares, foram efetuados com base no artigo 3.8.o da lei relativa ao imposto sobre o rendimento de 2001 (que, através do artigo 8.o do IRC, era igualmente aplicável a empresas contribuintes).
      
         (49)  Por exemplo, no final de […] esta taxa representava [1,5-2] % do preço que a SCTC esperava pagar pela compra de grãos de café verde e [0,5-1] % do preço cobrado a […] pela SMBV. A designação do [programa de certificação] foi utilizada e paga pela Starbucks desde […].
      
         (*2)  Fornecido adicionalmente, ver Quadro 8.
      
         (50)  Em pormenor, o lucro antes de impostos e anterior ao pagamento das royalties, equivale às «Vendas» menos os «Custos diretos das vendas» (que representam os custos da matéria-prima consumida no processo de produção), menos as «Despesas gerais e administrativas», menos o «Câmbio de moeda estrangeira», mais a «Receita de juros», menos a «Despesa com juros» na Figura 2. Por exemplo, para o exercício 2010/2011, o lucro antes de impostos e anterior ao pagamento das royalties seria equivalente a 13 783 458 EUR. A fim de reduzir o valor antes de impostos para o nível acordado no APPT SMBV de cerca de [9-12] % dos custos acordados, são pagas royalties dedutíveis dos impostos de 12 352 838 EUR à Alki LP, tal como registado na rubrica «Outras despesas».
      
         (51)  Nos termos da decisão anterior, a matéria coletável da SMBV foi calculada em 8 % das despesas tidas em conta.
      
         (52)  Incluem a marca figurativa e o plano de negócios da Starbucks.
      
         (53)  Incluem os objetos de mobiliário e acessórios, o exterior e a imagem das lojas, os chamados sistemas relacionados com o exterior/a «frente» das lojas e os chamados sistemas de estabelecimento/«retaguarda» das lojas.
      
         (54)  Incluem as «curvas de marca» e a fórmula das misturas de café.
      
         (55)  Observações dos Países Baixos sobre a decisão de início do procedimento, p. 25.
      
         (56)  Observações dos Países Baixos sobre a decisão de início do procedimento, p. 27.
      
         (57)  Ver considerandos 145 e 146.
      
         (58)  Uma sociedade constituída segundo o direito do Estado de Washington, EUA (sócio comanditado).
      
         (59)  Uma sociedade constituída segundo o direito do Estado de Washington, EUA (sócio comanditário).
      
         (60)  Ver considerando 106.
      
         (61)  No período de 2008-2014, a Alki LP recebeu um total de [400-500] milhões de EUR em taxas de licença da Starbucks Coffee BV e da SMBV. Destes [400-500] milhões de EUR, [300-400] milhões de EUR ([80-85] %) foram recebidos da Starbucks Coffee BV e [60-70] milhões de EUR ([15-20] %) da SMBV.
      
         (62)  De acordo com a Starbucks, este pagamento da Starbucks EUA à Alki LP diz respeito a um ajustamento do custo global destinado a compensar a Alki LP pelas taxas de licença mais baixas recebidas da SMBV em consequência da política de preços da Starbucks para o café torrado numa base global.
      
         (63)  Este «retorno de plena concorrência» é calculado de acordo com as regras relativas aos preços de transferência dos EUA e é determinado para todas as atividades da Starbucks Coffee BV e da SMBV.
      
         (64)  A Starbucks não conseguiu apresentar uma discriminação dos pagamentos de aquisição pela marca ou pelo formato de negócio para os anos de 2005 e 2006. Existem também algumas discrepâncias entre as taxas de licença e pagamentos de aquisição efetuados pela [CV 1], tal como apresentados na panorâmica da Starbucks, e as demonstrações de resultados da [CV 1]. A Starbucks não conseguiu determinar a causa exata destas discrepâncias.
      
         (65)  Não foram efetuados pagamentos de aquisição antes de 2005 à Starbucks Corporation, uma vez que a [CV 1] registou perdas até 2005.
      
         (66)  No entanto, este montante seria, em média, […] mais baixo se os rendimentos obtidos da Starbucks Corporation não fossem tidos em consideração no cálculo da reserva de lucro residual.
      
         (67)  No entanto, este montante seria, em média, […] mais baixo se os rendimentos obtidos da Starbucks Corporation não fossem tidos em consideração no cálculo da reserva de lucro residual.
      
         (68)  Ver considerando 146.
      
         (*3)  Incluindo um lucro depois de impostos extraordinário de [1-10 milhões] de CHF e uma perda de [800-900 mil] CHF em 2006 e 2007, respetivamente.
      
         (69)  Valor em 2014, calculado mediante comparação dos custos totais estimados do Programa de Práticas C.A.F.E. e do Programa de Centros de Apoio ao Agricultor com os CPV da SCTC, ajustados pela taxa de câmbio USD:CHF.
      
         (70)  A margem bruta corresponde ao lucro bruto (ou seja, as Vendas menos o CPV) dividido pelas Vendas, ver considerando 84.
      
         (71)  FOB refere-se a franco a bordo.
      
         (72)  Ver ponto 2.141 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010. «Sempre que não existirem transações não controladas comparáveis de fiabilidade suficiente para apoiar a divisão dos lucros combinados, deverá considerar-se os dados internos, que podem proporcionar um meio fiável para estabelecer ou testar a natureza de plena concorrência da distribuição dos lucros. Os tipos de dados internos relevantes dependem dos factos e circunstâncias do caso e deverão satisfazer as condições enunciadas na presente secção e, em especial, nos pontos 2.116 a 2.117 e no ponto 2.132. Serão, frequentemente, extraídos da contabilidade analítica ou financeira dos contribuintes».
      
         (73)  O montante registado na rubrica «Deduções» é considerado como apresentando despesas de exploração, dado que é essencialmente constituído por custos de mão de obra e custos de depreciação e de reparação.
      
         (74)  No âmbito desse acordo, a Starbucks Coffee BV tem o direito de conceder a terceiros uma licença para desenvolver, possuir e explorar lojas Starbucks que operem sob a marca e utilizem a tecnologia e o saber-fazer.
      
         (75)  Segundo o Acordo de Fornecimento, […].
      
         (76)  A Starbucks especificou que os acordos de fornecimento são celebrados pela Starbucks […] e que se tratam de acordos normalizados cujos termos e condições subjacentes são determinados pela Starbucks […], ver observações da Starbucks, considerando 6.14.
      
         (77)  […].
      
         (78)  […].
      
         (79)  Ibid. […].
      
         (80)  […].
      
         (81)  […].
      
         (82)  […].
      
         (83)  Esta estimativa baseia-se na soma das royalties pagas à Alki LP durante o período 2008-2014, dividida pelos [900-1 000] EUR das receitas de todos os produtos registadas no Quadro 5 nas categorias «REC PRONTAS A BEBER», «REC CAFÉ EMBALADO», «REC PASTILHAS DE CAFÉ INDIVIDUAIS», «REC PASTILHAS DE CAFÉ VERISMO INDIV.», «REC CAFÉ SOLÚVEL», «REC CHÁ EMBALADO», «REC COMBINAÇÃO DE BEBIDAS MISTURADAS», «REC BASE DE CAFÉ FRAP» e «REC EXTRATO». Embora a Starbucks tenha indicado nas suas observações que as receitas «REC PASTILHAS DE CAFÉ INDIVIDUAIS», «REC PASTILHAS DE CAFÉ VERISMO INDIV.», «REC CAFÉ SOLÚVEL», «REC BASE DE CAFÉ FRAP» e «REC EXTRATO» devem também ser classificadas como receitas de apoio logístico e administrativo, uma vez que as receitas subjacentes faturadas aos promotores representam o valor gerado por terceiros, e não pela SMBV, e que, em qualquer caso, este montante representa apenas, segundo a Starbucks, uma pequena parte do total da produção de torrefação da SMBV. Além disso, as categorias «REC CHÁ EMBALADO» e «REC COMBINAÇÃO DE BEBIDAS MISTURADAS» não foram indicadas como contendo café da Starbucks.
      
         (84)  Ver considerando 140 para os dados financeiros da empresa.
      
         (85)  No entanto, o ponto 4.9 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995 (e também o ponto 4.9 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010) refere-se a situações em que «devido à complexidade dos factos a avaliar até os contribuintes mais bem intencionados podem cometer erros honestos».
      
         (86)  Neste contexto, referem-se também a uma comunicação da Comissão de caráter não vinculativo sobre o trabalho do Fórum Conjunto da UE sobre Preços de Transferência [ver COM(2007) 71], onde se declara que «as administrações fiscais deverão esforçar-se por reduzir ao mínimo o ónus da avaliação, exigindo apenas informações pertinentes».
      
         (87)  Decisão 2009/809/CE da Comissão, de 8 de julho de 2009, relativa ao regime groepsrentebox que os Países Baixos pretendem executar [C 4/07 (ex N 465/06)] (JO L 288 de 4.11.2009, p. 26).
      
         (88)  Baseando-se novamente na Decisão 2009/809/CE.
      
         (89)  De acordo com o relatório, uma margem sobre o CPV apenas se justifica nos casos em que o prestador de serviços é responsável por domínios como o desenvolvimento de produtos/I&D, o planeamento estratégico da cadeia de abastecimento, a aquisição estratégica e atividades geradoras de receitas (ou seja, comercialização, fixação de preços e geração de procura) e também incorre em e gere os riscos associados. De acordo com a Starbucks, a SMBV não desempenha estas funções. Além disso, o relatório refere que as funções de planeamento do dia a dia, aquisição não estratégica, conversão, processamento de encomendas, armazenagem/logística e faturação sem riscos comerciais em relação aos produtos em causa só justificam uma margem sobre os custos de exploração do prestador de serviços.
      
         (90)  No caso da Empresa Y, a margem de lucro também só é aplicada às despesas de exploração.
      
         (91)  De acordo com os Países Baixos, embora a maioria dos terceiros realize outras atividades específicas para além da atividade de torrefação, assuma risco empresarial ou detenha PI desenvolvida pelos próprios, as taxas que esses terceiros pagam à Starbucks (quer sob a forma de um preço de compra mais elevado para os grãos de café ou sob a forma de royalties sobre as receitas) encontram-se a níveis similares aos da SMBV. No entanto, segundo os Países Baixos, seriam expectáveis taxas ou preços mais baixos devido ao perfil mais complexo de alguns dos terceiros.
      
         (92)  Processo C-399/08 P, Comissão/Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, n.o 38 e jurisprudência aí referida.
      
         (93)  Processo C-399/08 P, Comissão/Deutsche Post, ECLI:EU:C:2010:481, n.o 39 e jurisprudência aí referida.
      
         (94)  Ver processos apensos C-106/09 P e C-107/09 P, Comissão/Governo de Gibraltar e Reino Unido, ECLI:EU:C:2011:732, n.o 72 e jurisprudência aí referida.
      
         (95)  Processo 730/79, Phillip Morris, ECLI:EU:C:1980:209, n.o 11. Processos apensos T-298/97, T-312/97, etc., Alzetta, ECLI:EU:T:2000:151, n.o 80.
      
         (96)  C-172/03, Heiser ECLI: EU: C:2005:130, n.o 40.
      
         (97)  Processos apensos C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos, ECLI:EU:C:2009:417.
      
         (98)  Processos apensos C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos ECLI:EU:C:2009:417, n.o 65.
      
         (99)  Ver também os processos C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos, ECLI: EU: C:2009:417, n.o 50.
      
         (100)  Artigo 2.o do IRC de 1969.
      
         (101)  A taxa normal de IRC é de 25 %. Existem dois escalões de rendimentos tributáveis. É aplicável uma taxa reduzida de 20 % ao primeiro escalão de rendimentos, para os rendimentos tributáveis até 200 000 EUR.
      
         (102)  Artigo 3.o e capítulo III do IRC de 1969, segundo os quais as empresas não residentes são tributadas sobre: 1) o rendimento das empresas proveniente de um estabelecimento permanente ou representante permanente nos Países Baixos, 2) o rendimento e ganhos de capital provenientes de bens imóveis situados nos Países Baixos, 3) o rendimento e ganhos de capital provenientes de direitos relacionados com a prospeção ou exploração de recursos naturais situados nos Países Baixos ou na parte neerlandesa da plataforma continental, 4) todas as remunerações decorrentes da administração de uma entidade residente, 5) o rendimento proveniente de direitos sobre os lucros de uma empresa (excluindo ações e obrigações), cuja gestão se situa nos Países Baixos e 6) o rendimento e ganhos de capital provenientes de créditos relacionados com uma participação significativa.
      
         (103)  Artigo 2.o, n.o 4, do IRC de 1969.
      
         (104)  Do original em neerlandês: «De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.»
      
         (105)  Capítulos II e III do IRC de 1969.
      
         (106)  Em geral, considera-se que todas as empresas que têm um rendimento se encontram numa situação jurídica e factual semelhante na perspetiva da tributação direta das empresas.
      
         (107)  Decisão 2009/809/CE.
      
         (108)  Observações da SMBV em relação à decisão de início do procedimento, secção 2.20.
      
         (109)  Processo C-138/09, Todaro Nunziatina & C., ECLI: EU: C:2010:291, n.o 21.
      
         (110)  O regime previa que o saldo positivo entre os juros recebidos sobre empréstimos intragrupo e os juros pagos no contexto de operações de financiamento intragrupo não era tributado à taxa normal do imposto sobre o rendimento das sociedades de 25,5 %, mas sim tributado no âmbito do «regime Groepsrentebox» à taxa de 5 %.
      
         (111)  Decisão Groepsrentebox, considerando 85.
      
         (112)  Decisão Groepsrentebox, considerando 101.
      
         (113)  Decisão Groepsrentebox, considerando 107.
      
         (114)  Ver considerandos 148 a 150.
      
         (115)  Ver a resposta da Melitta nos considerandos 207 a 209.
      
         (116)  É de assinalar, contudo, que mesmo que a SMBV estivesse envolvida em operações de financiamento, a Comissão não consideraria a decisão Groepsrentebox aplicável tendo em conta os diferentes objetivos prosseguidos pelo regime aplicável aos juros do grupo, por um lado, e a determinação da matéria coletável da SMBV, por outro.
      
         (117)  Observações dos Países Baixos ao abrigo da secção 3.2 da decisão de início do procedimento.
      
         (118)  Processo C-15/14 P, Comissão/MOL, ECLI: EU: C:2015:362, n.o 60; Ver também processo T-385/12, Orange/Comissão, ECLI: EU: T:2015:117.
      
         (119)  Processo C-39/94, SFEI e Outros, EU:C:1996:285, n.o 60; Processo C-342/96, Espanha/Comissão, EU:C:1999:210, n.o 41.
      
         (120)  Processo 173/73, Itália/Comissão, ECLI:EU:C:1974:71, n.o 13.
      
         (121)  Ver, por exemplo, Processo C-387/92, Banco Exterior de España, ECLI:EU:C:1994:100.
      
         (122)  Processos apensos C-182/03 e C-217/03, Bélgica e Forum 187 ASBL/Comissão, ECLI:EU:C:2006:416.
      
         (123)  Processos apensos C-182/03 e C-217/03, Bélgica e Forum 187 ASBL/Comissão, ECLI:EU:C:2006:416.
      
         (124)  Decisão 2003/757/CE da Comissão, de 17 de fevereiro de 2003, relativa ao regime de auxílio criado pela Bélgica a favor dos centros de coordenação estabelecidos neste país (JO L 282 de 30.10.2003, p. 25).
      
         (125)  Processos apensos C-182/03 e C-217/03, Bélgica e Forum 187 ASBL/Comissão, ECLI:EU:C:2006:416, n.os 96 e 97.
      
         (126)  Processos apensos C-182/03 e C-217/03, Bélgica e Forum 187 ASBL/Comissão, ECLI:EU:C:2006:416, n.o 81.
      
         (127)  Ver considerando 186.
      
         (128)  Ver considerandos 162 e 191.
      
         (129)  Denominado «primeiro ajustamento» nos considerandos 49, 97 e 100 da decisão de início do procedimento.
      
         (130)  Denominado «segundo ajustamento» no considerando 52 da decisão de início do procedimento. Ao passo que as duas primeiras opções são abordadas nas orientações da OCDE, a subsequente escolha da aplicação de um ajustamento do capital de exploração não se encontra abrangida pelas referidas orientações na forma aplicada pelo consultor fiscal no caso em apreço.
      
         (131)  Uma transação controlada é uma transação entre duas empresas que são empresas associadas entre si, ao passo que uma transação não controlada é uma transação entre empresas que são empresas independentes uma da outra.
      
         (132)  Secção 9.2.3.2.
      
         (133)  Secção 9.2.3.3, alínea a) a e).
      
         (134)  Secção 9.2.3.3, alínea f).
      
         (135)  Secção 9.2.3.4.
      
         (136)  Secção 9.2.3.5.
      
         (137)  Ver, também, o ponto 1.6 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995.
      
         (138)  Ver considerando 234.
      
         (139)  A incidência sobre as transações é novamente referida no ponto 1.33 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010, que clarifica que a «aplicação do princípio da plena concorrência é, de um modo geral, baseada numa comparação das condições numa transação controlada com as condições em transações entre empresas independentes».
      
         (140)  Ver considerandos 68 e 69.
      
         (141)  Ver considerando 90.
      
         (142)  Ver, em especial, os considerandos 120 e 122 da decisão de início do procedimento.
      
         (143)  Tal como explicado no considerando 102.
      
         (144)  Ver considerando 115 da decisão de início do procedimento.
      
         (145)  Ver o ponto 6.16 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995, que apresenta a mesma consideração.
      
         (146)  A título de exemplo, uma análise utilizando a RoyaltyStat, no segundo trimestre de 2015, mostra que, dos 168 acordos disponíveis através da base de dados em todos os setores em que apenas foi licenciada tecnologia, o valor médio das royalties era de 5 % das vendas (com base em 143 destes acordos em que a taxa de licença foi determinada como uma percentagem do valor das vendas em vez de um montante pago por unidade vendida). Entre todos os contratos disponíveis através da base de dados RoyaltyStat, não foi identificado nenhum contrato em que tenha sido paga remuneração por tecnologia de torrefação de café licenciada no mercado. Essa tecnologia foi apenas licenciada em certos casos em combinação com marcas.
      
         (147)  Ver igualmente o ponto 1.17 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995.
      
         (148)  Tal não é, porém, o caso da [empresa transformadora 10 não filiada].
      
         (149)  Ver Quadro 3.
      
         (150)  Ver considerando 209.
      
         (151)  Ver considerandos 211 a 212.
      
         (152)  Ver considerandos 203 a 205.
      
         (153)  Ver considerandos 148 a 150 e 300 a 304.
      
         (154)  Ver considerando 142.
      
         (155)  A Starbucks indicou que as receitas sob a designação «REC CAFÉ EMBALADO» dizem respeito à função de torrefação e de embalagem da SMBV e que as receitas das outras rubricas que poderiam abranger produtos transformados parcialmente com base em café torrado pela SMBV representam uma pequena parte da produção total de torrefação da SMBV — ver considerando 94.
      
         (156)  Com efeito, de acordo com o considerando 97, a SMBV mantém uma margem sobre produtos não relacionados com café que cobre todos os custos […] de […]. Esta margem está registada na função de revenda.
      
         (157)  Ver também o ponto 3.64 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010, segundo o qual: «Uma empresa independente não prosseguiria atividades geradoras de perdas a menos que tivesse expectativas razoáveis de lucros futuros» e o ponto 1.52 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995.
      
         (158)  Ver considerando 105.
      
         (159)  Ver considerando 170.
      
         (160)  Ver considerando 51.
      
         (161)  No qual o acordo de preços de transferência para a SMBV se reflete no cálculo das royalties que devem ser pagas à Alki LP — ver considerando 170.
      
         (162)  Ver igualmente o considerando 87 da decisão de início do procedimento.
      
         (163)  Estes pontos fazem parte do capítulo 9 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010, que aborda a reestruturação das empresas, mas são ainda assim importantes devido ao princípio subjacente neles referido.
      
         (164)  Ponto 9.46 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010.
      
         (165)  Ver considerando 167.
      
         (166)  Pontos 9.23 e 9.26 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010.
      
         (167)  Ponto 9.29 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010.
      
         (168)  Ponto 9.23 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010.
      
         (169)  Ver considerando 106.
      
         (170)  Ibid.
      
      
         (171)  Ibid.
      
      
         (172)  Ver considerando 146.
      
         (173)  Pode ser encontrado um texto semelhante nos pontos 1.36 a 1.41 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995.
      
         (174)  Ver considerando 107.
      
         (175)  Ver considerando 144.
      
         (176)  Ver considerando 112.
      
         (177)  Os pagamentos da Starbucks Coffee BV à Alki LP são atribuídos à mesma reserva que os pagamentos da SMBV, representando estes últimos uma pequena parte das receitas da Alki LP; ver considerando 110.
      
         (178)  Ver considerando 102.
      
         (179)  Ver considerando 201.
      
         (180)  Este intervalo interquartílico estimado utilizando as observações da Starbucks é de 4 % a 8,5 % — ver considerando 134.
      
         (181)  Ver o ponto 3.42 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995, segundo o qual «quando as margens de lucro de uma empresa independente são utilizadas, os lucros imputáveis às transações da empresa independente não devem ser distorcidos por transações controladas dessa empresa».
      
         (182)  Uma vez que a margem bruta que dela resulta teria sido de plena concorrência, ver considerando 128.
      
         (183)  Ver considerando 130.
      
         (184)  Ver considerando 131.
      
         (185)  Ver considerando 131 — os onze acordos de licença identificados são acordos de licença de tecnologia em relação a produtos alimentares e bebidas.
      
         (186)  Ver considerando 121.
      
         (187)  Ver considerando 96.
      
         (188)  Além disso, a SCTC parece deter montantes consideráveis de numerário em excesso com base nos valores do Quadro 4.
      
         (189)  Ver considerando 346.
      
         (190)  Ver considerando 315.
      
         (191)  Ver considerando 96.
      
         (192)  Ver considerando 102.
      
         (193)  Ver considerando 190.
      
         (194)  A escolha da parte testada só é necessária quando se utiliza o custo majorado, o preço de revenda ou o MMLT — ver ponto 3.18 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010.
      
         (195)  Este requisito também consta do ponto 3.43 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995.
      
         (196)  É também o caso dos pontos 2.59 e 9.79 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010.
      
         (197)  Ver ponto 2.3 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 e o ponto 3.49 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995.
      
         (198)  De acordo com o ponto 3.42 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995, «não seria adequado aplicar o método da margem líquida da transação a toda a empresa se esta estiver envolvida numa grande variedade de transações controladas que não possam ser adequadamente comparadas numa base agregada com as de uma empresa independente».
      
         (199)  Ver considerandos 204 a 212.
      
         (200)  Ver considerando 98.
      
         (201)  Ver considerando 212.
      
         (202)  Ver considerando 98.
      
         (203)  Secção 9.2.3.2.
      
         (204)  Ver considerando 49.
      
         (205)  Ver considerandos 79 a 96 da decisão de início do procedimento.
      
         (206)  A Starbucks indicou que as receitas sob a designação «REC CAFÉ EMBALADO» dizem respeito à função de torrefação e de embalagem da SMBV. As receitas de outras rubricas, que podem abranger produtos transformados parcialmente com base no café torrado pela SMBV, representam, de acordo com a Starbucks, uma pequena parte do total da produção de torrefação da SMBV — ver considerando 94.
      
         (207)  Ver considerandos 166 e 190.
      
         (208)  Ver considerando 97.
      
         (209)  Ver considerando 315.
      
         (210)  Ver considerando 342 e seguintes.
      
         (211)  Ver considerando 179.
      
         (212)  Ver igualmente o ponto 1.43 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010 e o ponto 1.21 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995.
      
         (213)  Ibid.
      
      
         (214)  Tal está igualmente em conformidade com o exemplo apresentado relativo à função de distribuição no ponto 3.48 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995.
      
         (215)  De 128 milhões de EUR em 2008 para 350 milhões de EUR em 2014.
      
         (216)  De 20 milhões de EUR em 2008 para 44 milhões de EUR em 2014.
      
         (217)  Ver considerando 235.
      
         (218)  Ver considerando 57.
      
         (219)  Foram consideradas empresas ativas ou empresas com estatuto desconhecido, de 15 países da UE, da Islândia, da Noruega e da Suíça, que não eram detidas em 25 % ou mais por outra sociedade, a fim de garantir o critério de independência; estas escolhas são idênticas às do consultor fiscal. Contudo, foi considerado um período de observação mais recente, uma vez que o consultor fiscal utilizou dados de 2001-2005 e o APPT foi celebrado em 2008, ou seja, três anos após o último período de dados.
      
         (220)  No relatório sobre preços de transferência a despesa de exploração é determinada através do cálculo da diferença entre os custos totais e o que a Bureau van Dijk, que gere a base de dados Amadeus, designa como «custos materiais», que se destinam a refletir o CPV. Os dados sobre os «custos materiais» não estavam disponíveis para muitas empresas da comparação.
      
         (221)  Ver o ponto 3.57 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 2010.
      
         (222)  Se se escolhesse um período de cinco anos, de 2003 a 2007, o intervalo interquartílico seria idêntico, de 1,5 % a 5,8 %, com uma mediana de 2,9 %. Se se escolhesse o mesmo período de cinco anos, de 2001 a 2005, do relatório sobre preços de transferência da Starbucks, o intervalo interquartílico daí resultante seria de 1,8 % a 5,7 %, com uma mediana de 2,7 %. Por último, se se escolhesse um período de cinco anos que terminasse em 2006 e não em 2007, ou seja um período de 2002-2006, o intervalo interquartílico seria de 1,7 % a 5,2 %, com uma mediana de 2,6 %.
      
         (223)  Ver considerando 139.
      
         (224)  Ver considerando 177.
      
         (225)  Ver considerandos 101 a 113 da decisão de início do procedimento.
      
         (226)  Ver considerando 178.
      
         (227)  Este intervalo resulta dos valores apresentados no quadro 5 da decisão de início do procedimento.
      
         (228)  Ver considerando 87.
      
         (229)  Processos apensos C-78/08 a C-80/08, Paint Graphos e outros, ECLI:EU:C:2009:417, n.o 69.
      
         (230)  Processo C-170/83, Hydrotherm, ECLI: EU: C:1984:271, n.o 11. Ver também o processo T-137/02, Pollmeier Malchow/Comissão, ECLI:EU:T:2004:304, n.o 50.
      
         (231)  Processo C-480/09 P, Acea Electrabel Produzione SpA/Comissão, ECLI:EU:C:2010:787, n.os 47 a 55; Processo C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze SpA e outros, ECLI:EU:C:2006:8, n.o 112.
      
         (232)  A estrutura empresarial do grupo Starbucks é explicada mais pormenorizadamente no considerando 27 e na figura 1 da decisão de início do procedimento.
      
         (233)  Ver, por analogia, o processo 323/82, Intermills, ECLI:EU:C:1984:345, n.o 11: «Resulta das indicações fornecidas pelos próprios recorrentes que, após a reestruturação, tanto a SA Intermills como as três empresas transformadoras são controladas pelo executivo regional da Valónia e que, na sequência da transferência da unidade para as três empresas recentemente constituídas, a SA Intermills continua a ter interesse nestas empresas. Por conseguinte, deve admitir-se que, apesar do facto de as três empresas industriais possuírem, cada uma, uma personalidade jurídica distinta da antiga SA Intermills, todas essas empresas constituem, em conjunto, um único grupo, pelo menos no que respeita ao auxílio concedido pelas autoridades belgas […]».
      
         (234)  Ver considerando 102.
      
         (235)  Além disso, a não conformidade do APPT SMBV com o princípio da plena concorrência foi ainda confirmada e agravada nos anos seguintes à sua celebração. A título de exemplo, se em 2007 a receita proveniente dos grãos torrados representava apenas [15-20] % das receitas totais da SMBV, este valor diminuiu ainda mais em anos posteriores para […] % em 2013 e 2014. Tal está em harmonia com o facto de a SMBV participar em outras atividades, como estudos de mercado, que implicam despesas significativas e outras atividades relacionadas com PI, dada a inclusão das despesas de amortização de ativos incorpóreos como uma das maiores rubricas de despesas de exploração em 2014.
      
         (236)  Ver o ponto 3.42 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência de 1995, segundo o qual «quando as margens de lucro de uma empresa independente são utilizadas, os lucros imputáveis às transações da empresa independente não devem ser distorcidos por transações controladas dessa empresa.»
      
         (237)  Ver Quadro 11.
      
         (238)  As exceções previstas no artigo 107.o, n.o 2, do Tratado, são relativas a auxílios de natureza social atribuídos a consumidores individuais, a auxílios destinados a remediar os danos causados por calamidades naturais ou por outros acontecimentos extraordinários e a auxílios concedidos a certas regiões da República Federal da Alemanha, não se aplicando no caso em apreço.
      
         (239)  Remete-se para o Regulamento (UE) 2015/1589 no que se refere à ilegalidade do auxílio e à obrigação de recuperação.
      
         (240)  Regulamento (CE) n.o 794/2004 da Comissão, de 21 de abril de 2004, relativo à aplicação do Regulamento (UE) 2015/1589 que estabelece as regras de execução do artigo 108.o do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (JO L 140 de 30.4.2004, p. 1).
      
         (241)  Processos apensos T-116/01 e T-118/01, P&O European Ferries (Vizcaya), SA e Diputación Floral de Vizcaya/Comissão, ECLI:EU:T:2003:217, n.o 115.
      
         (242)  Processo T-290/97, Mehibas Dordtselaan/Comissão, ECLI:EU:T:2000:8, n.o 59, e acórdão nos processos C-182/03 e C-217/03, Bélgica e Forum 187 ASBL/Comissão, ECLI:EU:C:2006:416, n.o 147.
      
         (243)  Ver processo C-441/06, Comissão/França, ECLI:EU:C:2007:616, n.o 29 e jurisprudência aí referida.