CELEX: 62016CC0660
Language: lv
Date: 2018-01-30
Title: Ģenerāladvokāta N. Vāla [N. Wahl] secinājumi, 2018. gada 30. janvāris.#Finanzamt Dachau pret Achim Kollroß un Finanzamt Göppingen pret Erich Wirtl.#Bundesfinanzhof lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu.#Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Preču piegāde – 65. pants – 167. pants – Avansa maksājums par preces iegādi, pēc kura prece nav piegādāta – Piegādātāja juridisko pārstāvju notiesāšana krimināllietā par krāpšanu – Piegādātāja maksātnespēja – Priekšnodokļa atskaitīšana – Nosacījumi – 185. un 186. pants – Valsts nodokļu iestādes veikta trūkumu novēršana – Nosacījumi.#Apvienotās lietas C-660/16 un C-661/16.

ĢENERĀLADVOKĀTA NILSA VĀLA [NILS WAHL]
      SECINĀJUMI,
      sniegti 2018. gada 30. janvārī (
            1
         )
      
         Apvienotās lietas C‑660/16 un C‑661/16
      
      
         Finanzamt Dachau
      
      pret
      
         Achim Kollroß (C‑660/16)
      un
      
         Finanzamt Göppingen
      
      pret
      
         Erich Wirtl (C‑661/16)
      
         (Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu)
      
      Nodokļi – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 65. pants – Avansa maksājums – Atskaitīšana – Nenoteiktība par nodokļa iekasējamības gadījumu – 184.–186. pants – Atskaitījumu koriģēšana – Nepamatoti samaksāta PVN atmaksāšana – Valsts procedūras
      
               1. 
            
            
               Kā jau Bendžamins Franklins 1789. gadā rakstīja savā slavenajā vēstulē Jean Baptiste Leroy, “šajā pasaulē nekas nav drošs, izņemot nāvi un nodokļus”.
            
         
               2. 
            
            
               Šajā tiesvedībā iesniedzējtiesa – divas dažādas Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) palātas – būtībā lūdz Tiesai paskaidrot apstākļus, kādos nākotnē paredzēta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir uzskatāma par pietiekami drošu Direktīvā 2006/112/EK (
                     2
                  ) ietverto pievienotās vērtības nodokļa (“PVN”) noteikumu izpratnē, lai tiktu ļauts atskaitīt preču vai pakalpojumu saņēmēja avansā samaksāto PVN pat tādā gadījumā, ja galu galā piegādātāja krāpšanas dēļ preces netiek piegādātas vai pakalpojumi netiek sniegti. Iesniedzējtiesa lūdz Tiesu izskaidrot arī no tā izrietošās juridiskās sekas attiecībā uz nodokļu iestāžu veikto atskaitījumu koriģēšanu un atmaksāšanu.
            
         
         I. Tiesiskais regulējums
      
      
         
            A.
          
            Savienības tiesības
         
      
      
               3.
            
            
               Saskaņā ar PVN direktīvas 63. pantu “nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana”.
            
         
               4.
            
            
               PVN direktīvas 65. pantā ir noteikts, ka, ja maksājums izdarāms uz kontu [avansā] pirms preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu un par saņemto summu.
            
         
               5.
            
            
               Atbilstoši PVN direktīvas 167. pantam atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
            
         
               6.
            
            
               Saskaņā ar PVN direktīvas 184. panta noteikumiem “sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības”.
            
         
               7.
            
            
               PVN direktīvas 185. pantā ir noteikts šādi:
               “1.   Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi.
               2.   Atkāpjoties no 1. punkta, nekoriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos, kā arī darījumus, kas attiecas uz preču izmantošanu, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā minēts 16. pantā.
               Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai koriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai zādzības gadījumos.”
            
         
               8.
            
            
               PVN direktīvas 186. pantā dalībvalstīm ir prasīts paredzēt sīki izstrādātus noteikumus 184. un 185. panta piemērošanai.
            
         
         
            B.
          
            Piemērojamie valsts tiesību akti
         
      
      
               9.
            
            
               Saskaņā ar Umsatzsteuergesetz (Apgrozījuma nodokļa likums) (turpmāk tekstā – “UStG”) 15. pantu:
               “(1)   Uzņēmējs kā priekšnodokli var atskaitīt:
               
                        1.
                     
                     
                        saskaņā ar likumu maksājamu nodokli par preču piegādēm un citiem pakalpojumiem, ko tā uzņēmumam ir sniedzis cits uzņēmējs. Priekšnodokļa atskaitīšanas priekšnoteikums ir tāds, ka uzņēmēja rīcībā ir jābūt saskaņā ar 14. un 14.a pantu izrakstītam rēķinam. Ja atsevišķi norādītā nodokļa summa attiecas uz tādiem darījumiem, par kuriem ir samaksāts, bet kuri vēl nav izpildīti, tad tā ir atskaitāma brīdī, kad sastādīts faktūrrēķins un veikts maksājums;
                     
                  [..].”
            
         
               10.
            
            
               Nodoklis par piegādēm un citiem pakalpojumiem atbilstoši UStG 13. panta 1. punkta 1. apakšpunkta a) punktam kļūst iekasējams, “aprēķinot nodokli saskaņā ar nolīgto atlīdzību (16. panta 1. punkta pirmais teikums), iepriekšējās deklarēšanas laikposma, kurā pakalpojumi ir sniegti, beigās. Minētais attiecas arī uz daļējiem pakalpojumiem. [..] Ja atlīdzība vai daļa no tās tiek saņemta, pirms ir sniegts pakalpojums vai daļa no tā, nodoklis kļūst iekasējams, beidzoties iepriekšējās deklarēšanas laikposmam, kurā atlīdzība vai daļa no tās ir saņemta”.
            
         
               11.
            
            
               
                  UStG 17. pantā ir noteikts šādi:
               “(1)   Ja ir grozīta ar nodokli apliekama darījuma bāze 1. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē, uzņēmējam, kurš ir īstenojis šo apgrozījumu, attiecīgi ir jākoriģē par to maksājamā nodokļa summa. Tāpat uzņēmējam, kurš ir šā darījuma adresāts, ir jākoriģē atskaitāmā priekšnodokļa summa. [..]
               (2)   1. punktu piemēro mutatis mutandis gadījumos, kad:
               
                        1.
                     
                     
                        atlīdzība, par kuru ir notikusi vienošanās, par ar nodokli apliekamu piegādi, citu pakalpojumu vai ar nodokli apliekamu iegādi Kopienas iekšienē ir kļuvusi par neiekasējamu. Ja atlīdzība tiek saņemta vēlāk, nodokļa summa un priekšnodokļa atskaitīšana ir jākoriģē no jauna;
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        par piegādi vai citu pakalpojumu, par kuru ir notikusi vienošanās, ir samaksāta atlīdzība, taču piegāde nav veikta vai cits pakalpojums nav sniegts;
                     
                  [..].”
            
         
         II. Fakti, tiesvedības un prejudiciālie jautājumi
      
      
         
            A.
          
            Lieta C‑660/16
         
      
      
               12.
            
            
               2010. gada 10. aprīlīAchim Kollroß uzņēmumā G pasūtīja blokveida siltumspēkstaciju. Šis uzņēmums 2010. gada 12. aprīlī apstiprināja pasūtījumu un par piegādes priekšmetu izsniedza avansa rēķinu par summu 30000 EUR, tai pieskaitot PVN 5700 EUR apmērā. A. Kollroß2010. gada 19. aprīlī veica pieprasīto avansa maksājumu G. Par iekārtas piegādes brīdi tad vienošanās nebija.
            
         
               13.
            
            
               Pasūtītā iekārta netika piegādāta. Par G aktīviem tika uzsākta maksātnespējas procedūra saskaņā ar Insolvenzordnung (Likumu par maksātnespēju), un tā tika apturēta aktīvu neesamības dēļ. Personas, kuras rīkojās G vārdā, tika notiesātas krimināllietā par krāpšanu organizētā grupā uzņēmējdarbības jomā 88 epizodēs un par apzinātu novešanu līdz bankrotam, radot zaudējumus blokveida siltumspēkstaciju pircējiem, taču ne par krāpšanu nodokļu jomā.
            
         
               14.
            
            
               
                  A. Kollroß saistībā ar 2010. gadu lūdza atskaitīt priekšnodokli no G samaksātā avansa maksājuma. Tomēr Finanzamt Dachau (Dahavas Finanšu pārvalde) pieņēma paziņojumu par nodokļa aprēķinu, nosakot PVN nulles apmērā. A. Kollroß šo lēmumu neveiksmīgi apstrīdēja.
            
         
               15.
            
            
               Pēc tam A. Kollroß šo lēmumu pārsūdzēja Finanzgericht (Finanšu tiesā). Šī prasība tika apmierināta. Finanzgericht uzskatīja, ka, pirmkārt, A. Kollroß ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu no avansa maksājuma saskaņā ar UStG 15. panta 1. punkta 1. apakšpunkta trešo teikumu. Otrkārt, tā uzskatīja, ka A. Kollroß nav pienākuma koriģēt priekšnodokļa atskaitīšanu saskaņā ar UStG 17. panta 1. punkta otro teikumu un 2. punkta 2. apakšpunktu.
            
         
               16.
            
            
               Par šo spriedumu Dahavas Finanšu pārvalde iesniedza apelācijas sūdzību Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa). Šauboties par Savienības tiesību pareizu interpretāciju, šī tiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
               
                        “1)
                     
                     
                        Vai pakalpojumu sniegšanas drošumam izvirzāmās prasības kā priekšnoteikums priekšnodokļa atskaitīšanai no avansa maksājuma Eiropas Savienības Tiesas sprieduma Firin C‑107/13 [(turpmāk tekstā – “Firin”)] izpratnē ir tīri objektīvas, vai arī tās ir jānosaka, raugoties no avansa maksājuma veicēja viedokļa, atbilstoši viņa apstākļu uztverei?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Vai dalībvalstīm, ņemot vērā, ka atbilstoši [PVN direktīvas] 167. pantam nodoklis kļūst iekasējams un tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu rodas vienā un tajā pašā brīdī un tām atbilstoši [minētās direktīvas] 185. panta 2. punkt[a 2. apakšpunktā] un 186. pantā paredzētajām reglamentējošajām pilnvarām ir tiesības gan nodokļa, gan priekšnodokļa atskaitīšanas koriģēšanu padarīt vienādā mērā atkarīgu no avansa maksājuma atmaksas?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Vai attiecībā uz avansa maksājuma veicēju kompetentajai nodokļu pārvaldei ir jāatmaksā avansa maksājuma veicējam pievienotās vērtības nodoklis, ja viņš no avansa maksājuma saņēmēja nav saņēmis atpakaļ avansa maksājumu? Ja tas tā ir, vai tam ir jānotiek nodokļa noteikšanas procedūrā vai šajā ziņā pietiek ar īpašu nodokļa noteikšanas procedūru, ņemot vērā taisnīguma apsvērumus?”
                     
                  
         
         
            B.
          
            Lieta C‑661/16
         
      
      
               17.
            
            
               2010. gada 3. augustāErich Wirtl uzņēmumā G pasūtīja blokveida siltumspēkstaciju par cenu 30000 EUR, pieskaitot PVN 5700 EUR apmērā. Iekārta bija jāpiegādā 14 nedēļu laikā no maksājuma saņemšanas brīža. E. Wirtl samaksāja pirkuma maksu avansā.
            
         
               18.
            
            
               Tomēr iekārta netika piegādāta. Par G aktīviem tika uzsākta maksātnespējas procedūra saskaņā ar Likumu par maksātnespēju, un tā tika apturēta aktīvu neesamības dēļ. Personas, kuras rīkojās G vārdā, tika notiesātas krimināllietā par krāpšanu organizētā grupā uzņēmējdarbības jomā 88 epizodēs un par apzinātu novešanu līdz bankrotam, radot zaudējumus blokveida siltumspēkstaciju pircējiem, taču ne par krāpšanu nodokļu jomā.
            
         
               19.
            
            
               
                  E. Wirtl saistībā ar 2010. gadu lūdza atskaitīt priekšnodokli no G samaksātā maksājuma. Tomēr Finanzamt Göppingen (Gepingenes Finanšu pārvalde) nolēma nepiešķirt šādu nodokļa atskaitījumu. Šo lēmumu E. Wirtl neveiksmīgi apstrīdēja.
            
         
               20.
            
            
               Pēc tam E. Wirtl šo lēmumu pārsūdzēja Finanzgericht (Finanšu tiesa). Šī prasība tika apmierināta. Finanzgericht uzskatīja, ka, pirmkārt, E. Wirtl bija tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu no avansa maksājuma saskaņā ar UStG 15. panta 1. punkta 1. apakšpunkta trešo teikumu. Otrkārt, tā uzskatīja, ka E. Wirtl nav pienākuma koriģēt priekšnodokļa atskaitīšanu saskaņā ar UStG 17. panta 1. punkta otro teikumu un 2. punkta 2. apakšpunktu.
            
         
               21.
            
            
               Par šo spriedumu Gepingenes Finanšu pārvalde iesniedza apelācijas sūdzību Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa). Šauboties par Savienības tiesību pareizu interpretāciju, šī tiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
               
                        “1)
                     
                     
                        Vai saskaņā ar Tiesas spriedumu [Firin, 39. punkts] priekšnodoklis no avansa maksājuma nevar tikt atskaitīts, ja nodokļa iekasējamības gadījuma iestāšanās avansa maksājuma brīdī nav droša? Vai tas ir jānosaka, ņemot vērā objektīvo situāciju vai arī raugoties no avansa maksājuma veicēja viedokļa, atbilstoši viņa apstākļu uztverei?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Vai Tiesas spriedums [Firin, 58. punkts] ir jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar Savienības tiesībām priekšnoteikums, lai koriģētu priekšnodokļa atskaitīšanu, ko avansa maksājuma veicējs ir veicis saistībā ar rēķinu par avansa maksājumu preču piegādei, nav samaksātā avansa maksājuma atmaksa, ja šī piegāde galu galā nenotiek?
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Ja atbilde uz iepriekšējo jautājumu ir apstiprinoša, vai atbilstoši PVN direktīvas 186. pantam, saskaņā ar kuru dalībvalstīm ir tiesības paredzēt sīki izstrādātus koriģēšanas saskaņā ar minētās direktīvas 185. pantu noteikumus, dalībvalsts Vācijas Federatīvā Republika var savās valsts tiesībās noteikt, ka nodokļa bāze tiek samazināta tikai ar avansa maksājuma atmaksas brīdi un attiecīgi maksājamais apgrozījuma nodoklis un priekšnodokļa atskaitīšana ir jākoriģē vienlaikus un ar vieniem un tiem pašiem nosacījumiem?”
                     
                  
         
         
            C.
          
            Tiesvedība Tiesā
         
      
      
               22.
            
            
               Ar Tiesas priekšsēdētāja 2017. gada 19. janvāra lēmumu lietas C‑660/16 un C‑661/16 tika apvienotas rakstveida procesam un galīgā sprieduma pasludināšanai.
            
         
               23.
            
            
               Rakstveida apsvērumus iesniedza A. Kollroß, Vācijas valdība un Eiropas Komisija.
            
         
         III. Vērtējums
      
      
         
            A.
          
            Par pirmo jautājumu lietās C‑660/16 un C‑661/16
         
      
      
               24.
            
            
               Abās lietās savā pirmajā jautājumā iesniedzējtiesa būtībā jautā Tiesai, kā PVN direktīvas 65. panta kontekstā noteikt, vai preču piegāde, par kuru veikts avansa maksājums, ir bijusi apšaubāma, ja ir bijusi piegādātāja izdarīta krāpšana. Iesniedzējtiesa īpaši vēlas noskaidrot, vai nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt nodokli samaksātā PVN apmērā, ja preces galu galā šādas krāpšanas dēļ netiek piegādātas?
            
         
               25.
            
            
               Pirms analizēt konkrētos apstākļus, kas norādīti šajos jautājumos, šķiet noderīgi atgādināt būtiskākās piemērojamās tiesību normas atbilstoši Tiesas pastāvīgai interpretācijai.
            
         
               26.
            
            
               Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai nodokļa atskaitīšanas sistēma ir domāta tam, lai pilnībā atbrīvotu uzņēmēju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas samaksājis saistībā ar savu saimniecisko darbību. Kopējās PVN sistēmas pamatā esošais nodokļu neitralitātes princips nodrošina, ka jebkura saimnieciska darbība neatkarīgi no šīs saimnieciskās darbības mērķiem vai rezultātiem, ar nosacījumu, ka minētā saimnieciskā darbība pati ir apliekama ar PVN, tiek aplikta ar nodokli pilnīgi neitrāli (
                     3
                  ).
            
         
               27.
            
            
               Saskaņā ar PVN direktīvas 167. pantu tiesības atskaitīt nodokli rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams. Vispārēja norma ir tāda, ka PVN iekasējamības gadījums iestājas tad, kad preces ir piegādātas vai sniegti pakalpojumi (PVN direktīvas 63. pants). Tomēr, ja maksājums tiek veikts avansā, šīs direktīvas 65. pantā ir noteikts, ka PVN iekasējamības gadījums ir maksājuma saņemšanas brīdis un attiecas uz saņemto summu.
            
         
               28.
            
            
               Tiesa ir pastāvīgi spriedusi, ka, lai PVN kļūtu iekasējams (un līdz ar to arī – atskaitāms), avansa maksājuma gadījumā visiem elementiem, kas raksturīgi darbībai, par kuru jāmaksā nodoklis, proti, piegādei nākotnē vai pakalpojumu sniegšanai nākotnē raksturīgajiem elementiem, ir jau jābūt zināmiem (
                     4
                  ). Tiesa ir arī nospriedusi, ka PVN direktīvas 65. pants nevar tikt piemērots, ja ir apšaubāms, ka ar nodokli apliekamā darbība notiks (
                     5
                  ).
            
         
               29.
            
            
               Minētā sakarā šajā tiesvedībā rodas divi atsevišķi, bet saistīti jautājumi. Iesniedzējtiesa vēlas uzzināt, pirmkārt, kā novērtēt šaubīgumu un, otrkārt, vai tam ir nozīme, ka iegādāto preču piegādes datums nebija norādīts līgumā starp saņēmēju un piegādātāju?
            
         
               30.
            
            
               Attiecībā uz pirmo jautājumu iesniedzējtiesa norāda, ka tādās situācijās kā pamatlietas gadījumā drošumu varētu novērtēt, vai nu pamatojoties uz preču saņēmējam pieejamo informāciju, vai pamatojoties uz piegādātājam pieejamo informāciju. Citiem vārdiem, iesniedzējtiesa vēlas uzzināt, vai piegādātāja nodomam īstenot krāpniecisku rīcību, par ko preču saņēmējs nezināja, ir nozīme, nosakot nodokļa iekasējamības gadījuma iestāšanās drošumu (vai drīzāk – nedrošumu).
            
         
               31.
            
            
               Manuprāt, piegādātāja krāpnieciskajam nolūkam nebūtu nekādi jāietekmē preču saņēmēja tiesības atskaitīt PVN par avansa maksājumu, izņemot, ja preču saņēmējs zināja vai viņam būtu bijis jāzina par šo krāpniecisko nolūku.
            
         
               32.
            
            
               Šis secinājums izriet no Tiesas judikatūras, it īpaši no lietām Bonik (
                     6
                  ) un FIRIN (
                     7
                  ). Šajās lietās Tiesa ir uzsvērusi, ka personas nevar atsaukties uz Savienības tiesībām, lai tās izmantotu krāpnieciskā vai ļaunprātīgā nolūkā, kā arī to, ka nodokļu nemaksāšanas, izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un ļaunprātīgas izmantošanas novēršana ir PVN direktīvā skaidri atzīts un veicināts mērķis. Līdz ar to Tiesa ir spriedusi, ka valsts iestādēm būtu jāatsaka tiesības atskaitīt nodokli, ja atsaukšanās uz tām notiek krāpnieciskos vai ļaunprātīgos nolūkos (
                     8
                  ). It īpaši tas tā ir gadījumā, kad krāpšanu nodokļu jomā izdara pats nodokļa maksātājs (
                     9
                  ). Turpretī ar PVN direktīvas normām nav savietojams šo tiesību atteikums personai, kura nezināja vai nevarēja zināt par attiecīgā darījuma saistību ar krāpniecisku rīcību, ko veicis piegādātājs vai cita persona, kas ietilpst piegādes ķēdē pirms vai pēc nodokļa maksātāja veiktā darījuma (
                     10
                  ).
            
         
               33.
            
            
               Minētos principus piemērojot šajās lietās, apstāklis, ka piegādātājiem vispār nav bijis nodoma piegādāt saņēmēju iegādātās preces, pats par sevi nevar pamatot valsts iestāžu atteikumu pieņemt preču saņēmēju prasīto nodokļa atskaitīšanu. Šīs iestādes var atteikt nodokļa atskaitīšanu tikai tad, ja tās juridiski pietiekami pierāda, ka preču saņēmēji zināja vai tiem bija jāzina, ka piegādātājam jau iesākumā nav bijis nodoma rīkoties saskaņā ar to līgumiem (
                     11
                  ).
            
         
               34.
            
            
               Tiešām, ja abi – gan piegādātājs, gan saņēmējs zina (vai viņiem būtu bijis jāzina), ka preču piegāde nenotiks, kā tas ir lietā FIRIN (
                     12
                  ), var rasties jautājums, vai vismaz PVN noteikumu kontekstā vispār ir noslēgts īsts piegādes līgums. Vispārīgāk izsakoties, PVN direktīvas 65. pants nav piemērojams, ja, veicot avansa maksājumu, ir reālas šaubas par to, vai normālā situācijā ar nodokli apliekamā piegāde tiks arī veikta (
                     13
                  ).
            
         
               35.
            
            
               Turpretī, ja preču saņēmējs nezināja un nevarēja zināt par piegādātāja krāpnieciskajiem vai ļaunprātīgajiem nodomiem – un vēl jo vairāk, kā pamatlietas gadījumā, šķiet, ka piegādātājs ir pienācīgi samaksājis valstij PVN, – nav objektīvu iemeslu viņam atteikt sākotnējās atskaitīšanas tiesības. Šāds atteikums, no vienas puses, pārsniegtu Valsts kases tiesību aizsardzību nodrošināšanai nepieciešamo (
                     14
                  ) un, no otras puses, uzliktu nesamērīgu slogu pircējiem. Tirdzniecībā tas nav neparasti, ka piegādātājs prasa klientiem avansa maksājumu pirms preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas. Kā iesniedzējtiesa norāda savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā C‑660/16, būtu pārmērīgi visu risku, kas saistīts ar iegādāto preču nepiegādāšanu vai pakalpojumu nesniegšanu, uzlikt saņēmējiem, kuriem pat ar visu pienācīgo rūpību nebūtu nekādu iespēju uzzināt par savu piegādātāju sliktajiem nodomiem.
            
         
               36.
            
            
               Turpinājumā ir jānosaka, vai iegādāto preču piegādes datuma trūkums piegādes līgumā nozīmē, ka nav zināmi visi nākotnē paredzētajai darbībai, par kuru jāmaksā nodoklis, raksturīgie elementi, kā rezultātā nodokļa atskaitīšana būtu jānoraida.
            
         
               37.
            
            
               Šai sakarā es uzskatu, ka datuma nenorādīšana vien nevar tikt uzskatīta par tādu, kas rada nenoteiktību par darbības, par kuru jāmaksā nodoklis, notikšanu nākotnē. Vēlreiz jānorāda, ka tirdzniecības attiecībās nav nekas neparasts, kad puses vienojas par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, nevarot noteikt precīzu šo preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas datumu. Kamēr pircējam nav konkrēta pamata apšaubīt piegādātāja spēju vai gribu izpildīt saistības, tikmēr nav iemesla uzskatīt, ka avansa maksājuma veikšanas brīdī piegāde ir bijusi apšaubāma.
            
         
               38.
            
            
               Protams, kā jau minēts šo secinājumu ievadā, viss nākotnē paredzamais ir zināmā mērā apšaubāms. Tomēr šī loģika nevar tikt izmantota šajā kontekstā, jo tā būtībā padarītu bezjēdzīgu PVN direktīvas 65. pantu. Es arī nesaskatu, kā vienkārši norāde uz konkrētu datumu līgumā varētu padarīt neapšaubāmāku (vai pretēji – apšaubāmāku) nākotnē paredzēto preču piegādi.
            
         
               39.
            
            
               
                  BUPA Hospitals lietā Tiesa nosprieda, ka PVN direktīvas 65. pants nebija piemērojams situācijā, kad abām pusēm ir tiesības jebkurā laikā vienpusēji izbeigt līgumattiecības un avansa maksājumi tiek veikti par vēl nenoteikta rakstura un apjoma preču piegādi (
                     15
                  ). Tomēr minētais gadījums ir jānošķir no šīs pamatlietas apstākļiem: BUPA Hospitals lietā maksājuma veikšanas laikā bija apšaubāms, vai darījums vispār notiks. Turpretī šajā gadījumā izskatāmajās lietās vismaz no preču saņēmēju perspektīvas vienīgais, kas vēl bija jānosaka, bija preču piegādes laiks.
            
         
               40.
            
            
               Ņemot vērā iepriekš minēto, atbildei uz pirmo jautājumu lietās C‑660/16 un C‑661/16 būtu jābūt, ka PVN direktīvas 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājam, kas veicis avansa maksājumu par galu galā nepiegādātām precēm vai nesniegtiem pakalpojumiem, nevar tikt atteiktas tiesības atskaitīt nodokli, ja šī persona nezināja un nevarēja zināt par piegādātāja nodomu neievērot līgumu. Tikai piegādes datuma nenorādīšana piegādes līgumā nepadara šā līguma izpildi par apšaubāmu šīs normas izpratnē.
            
         
         
            B.
          
            Par otro uzdoto jautājumu lietā C‑660/16, kā arī par otro un trešo uzdoto jautājumu lietā C‑661/16
         
      
      
               41.
            
            
               Savā otrajā jautājumā lietā C‑660/16, kā arī otrajā un trešajā jautājumā lietā C‑661/16 iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt, vai apstākļos, kādi tie ir pamatlietās, PVN direktīvas 184.–186. pants nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā nodokļa atskaitījumu koriģēšana ir paredzēta tikai ar nosacījumu, ka tiek atmaksāts avansa maksājums.
            
         
               42.
            
            
               Vispirms ir jāatgādina, ka ar PVN direktīvu iedibinātās atskaitījumu sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no visas ar PVN, kas maksājams vai samaksāts saistībā ar tā veikto saimniecisko darbību, uzliktās nastas. Tādējādi kopējā PVN sistēmā ir mēģināts nodrošināt pilnīgu neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no to mērķa vai rezultāta, ar noteikumu, ka minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN (
                     16
                  ).
            
         
               43.
            
            
               No tā izriet, ka noteicošais kritērijs PVN priekšnodokļa atskaitīšanai ir attiecīgo preču vai pakalpojumu īstenotā vai paredzētā izmantošana. Šī izmantošana nosaka nodokļa sākotnējā atskaitījuma apmēru, uz kuru nodokļa maksātājam ir tiesības, kā arī jebkuras koriģēšanas apmēru, kas jāveic saskaņā ar PVN direktīvas 185.–187. panta noteikumiem (
                     17
                  ).
            
         
               44.
            
            
               Minētajās normās noteiktā koriģēšana ir neatņemama normatīvajā aktā paredzētās PVN atskaitīšanas sistēmas sastāvdaļa. Šīs normas ir paredzētas, lai uzlabotu atskaitījumu precizitāti, tādējādi nodrošinot PVN neitralitāti. Ar šīm normām PVN direktīva cenšas radīt ciešu un tiešu saikni starp tiesībām uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu un attiecīgo preču un pakalpojumu izmantošanu darījumos, kuriem uzliek nodokli (
                     18
                  ).
            
         
               45.
            
            
               Par PVN priekšnodokļa atskaitījuma koriģēšanas pienākuma rašanās brīdi PVN direktīvas 185. panta 1. punktā ir noteikts princips, ka šāda koriģēšana jāveic inter alia, kad pēc PVN deklarācijas iesniegšanas ir mainījušies atskaitījuma apmēra noteikšanā vērā ņemtie apstākļi (
                     19
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Tādējādi pirmais šajā kontekstā apskatāmais jautājums ir par to, vai uz tādiem apstākļiem kā pamatlietas gadījumā principā attiecas PVN direktīvas 185. pants. Šķiet, ka šajā gadījumā patiešām tā tas ir.
            
         
               47.
            
            
               
                  PIGI lietā Tiesa nosprieda, ka saskaņā ar PVN direktīvas 185. panta 1. punktu nodokļa maksātājam, kas bijis preču zādzības upuris saistībā ar tādām precēm, par kurām viņš atskaitījis PVN priekšnodokli, principā šis atskaitījums ir jākoriģē. Tomēr Tiesa uzsvēra, ka saskaņā ar 185. panta 2. punkta pirmajā daļā paredzēto atkāpi koriģēšana nav veicama inter alia“pienācīgi pierādītos īpašuma zādzības” gadījumos un ka šīs normas otrajā daļā ir noteikta iespēja izvēlēties, vai šo izņēmumu izmantot. Tiesa attiecīgi uzskatīja, ka dalībvalstis var paredzēt PVN priekšnodokļa atskaitīšanas koriģēšanu īpašuma, kas radījis PVN atskaitīšanas tiesības, zādzības gadījumos (
                     20
                  ).
            
         
               48.
            
            
               Līdzīgā noskaņā FIRIN lietā Tiesa lēma, ka nodokļu iestāde drīkst prasīt koriģēt nodokļa maksātāja atskaitīto PVN tajos gadījumos, kad ir acīmredzami, ka to preču piegāde, par kurām šis nodokļa maksātājs ir veicis avansa maksājumu, galu galā nenotiks. Tas tā ir neatkarīgi no tā, vai ir vai nav koriģēts PVN, kas jāmaksā piegādātājam (
                     21
                  ).
            
         
               49.
            
            
               Tādējādi šie paši principi būtu jāattiecina uz šo tiesvedību. Tas, ka galu galā netiek piegādātas iegādātās preces, par kurām veikts avansa maksājums, PVN direktīvas 184.–186. panta izpratnē nozīmē tādas izmaiņas atskaitījuma apmēra noteikšanai izmantotajos apstākļos, kas notikušas pēc PVN deklarācijas iesniegšanas. Nodokļa maksātājs nekādi nevarētu izmantot iegādātās preces ar nodokli apliekamos nākamā posma darījumos (
                     22
                  ). No tā izriet, ka principā atskaitījuma koriģēšana ir jāveic saskaņā ar PVN direktīvas 185. panta 1. punkta noteikumu.
            
         
               50.
            
            
               Tādējādi nākamais izšķiramais jautājums ir par to, vai PVN direktīvas 185. panta 2. punktā noteiktā atkāpe no principa ir piemērojama tādiem apstākļiem, kādi tiek aplūkoti pamatlietā. Šai sakarā es uzskatu, ka šī atkāpe ir piemērojama, ja iegādātās preces nepiegādāšanas iemesls ir piegādātāja krāpnieciska rīcība uz saņēmēja rēķina.
            
         
               51.
            
            
               Es patiešām uzskatu, ka šāda krāpšana ir uzskatāma par “īpašuma zādzību”, proti, par situāciju, kam šajā normā ir paredzētas koriģēšanas izvēles iespējas. Precizējot minēto, koriģēšana nav jāveic, ja vien dalībvalsts nav lēmusi citādi. Es tam saskatu divus iemeslus. Pirmkārt, PVN direktīvas 185. panta 2. punkta jēga, šķiet, pamato šādu nostāju, un, otrkārt, PIGI lietā Tiesa jau ir noraidījusi “zādzības” jēdziena formālu interpretāciju.
            
         
               52.
            
            
               Pirmkārt, PVN direktīvas 185. panta 2. punkts attiecas uz tādiem gadījumiem, par kuriem ES likumdevējs ir uzskatījis, ka pat tad, ja nodokļa atskaitīšanas koriģēšanai principā būtu jānotiek, tā nevar un nedrīkst tikt pieprasīta. It īpaši “iznīcināšanas, zuduma vai zādzības” izņēmums, šķiet, ietver gadījumus, kad nodokļu maksātājs ir samaksājis PVN priekšnodokli par iegādātajām precēm, lai tās izmantotu nākamā posma PVN darījumos, bet to galu galā nevar izdarīt no šīs personas gribas neatkarīgu iemeslu dēļ.
            
         
               53.
            
            
               Šādos gadījumos nodokļa maksātāja izdevumi par iznīcinātām, pazaudētām vai nozagtām precēm, vispārīgi izsakoties, ir saistīti ar šīs personas ekonomisko darbību. Tā ir nejaušība, ka šīs preces galu galā netika izmantotas tam, kādēļ vispār tika veikti darījumi, kam uzliek nodokli. Tādēļ tas ir taisnīgi, ka nodokļa maksātājs, kas par šīm precēm ir samaksājis priekšnodoklī PVN, drīkstētu saglabāt nodokļa atskaitījumu. Ja nodokļa maksātājam liktu atteikties no nodokļa atskaitījuma, tas šai personai radītu papildu zaudējumu. Pretstatā mērķim pasargāt nodokļa maksātāju no netaisnīga zaudējuma būtu jābūt PVN direktīvas 185. panta 1. punktā minētajiem piemēriem, kad koriģēšana ir jāveic, proti, “ja ir anulēti pirkumi un saņemti cenu samazinājumi”. Šādos gadījumos neveicot koriģēšanu, nodokļa maksātājs saņemtu netaisnīgu priekšrocību.
            
         
               54.
            
            
               Otrkārt, PIGI lietā Tiesa ir skaidri noteikusi, ka PVN direktīvas 185. panta 2. punkta izpratnē “zādzības” jēdziens nav interpretējams burtiski un tas ietver, piemēram, noziedzīgu nodarījumu, kā rezultātā rodas preču iztrūkums un tās nevar tikt izmantotas ar priekšnodokli apliekamiem darījumiem (
                     23
                  ).
            
         
               55.
            
            
               Lai arī dažādās dalībvalstīs precīza “zādzības” un “krāpšanas” jēdzienu norobežošana var atšķirties, manuprāt, šiem abiem jēdzieniem ir kopīgas vairākas būtiskas iezīmes: tie abi ir noziedzīgi nodarījumi pret īpašumu, kas rada prettiesiskas priekšrocības nodarītājam un netaisnīgu zaudējumu upurim. Galvenokārt atšķiras veids, kādā upurim prettiesiski tiek atņemts īpašums: zādzības gadījumā bez īpašnieka piekrišanas, savukārt krāpšanas gadījumā – ar apzinātu maldināšanu. Tomēr es nesaskatu iemeslu, kāpēc atšķirīgai pārkāpēja uzvedībai būtu nozīme PVN direktīvas 184.–186. panta izpratnē.
            
         
               56.
            
            
               Papildus tam man šķiet, ka vismaz no praktiskā un ekonomiskā viedokļa nav lielas atšķirības starp noteikta veida zādzību un krāpšanu: piemēram, starp gadījumu, kad nopirktās preces, par kurām ir samaksāts, netiek piegādātas, jo tās ir nozagtas pārvadājuma laikā, un gadījumu, kad šīs preces netiek piegādātas piegādātāja krāpšanas dēļ. Abos gadījumos es saskatu, ka taisnīgums un neitralitāte ir pamatā prasībai ļaut nodokļa maksātājam saglabāt priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitījumus.
            
         
               57.
            
            
               Tādēļ, manuprāt, gadījumi, kad piegādātāji ir apkrāpuši savus klientus, kā tas ir šīs pamatlietas gadījumā, būtu jāuzskata par “zādzību” PVN direktīvas 185. panta 2. punkta izpratnē. Tomēr minētās normas otrajā daļā ir paredzēta izvēles iespēja attiecībā uz šo izņēmumu: lai arī koriģēšana parasti netiek pieprasīta, tomēr dalībvalstis drīkst lemt citādāk, tai skaitā prasot koriģēšanu zādzības gadījumos.
            
         
               58.
            
            
               Kā es saprotu, tad saskaņā ar valsts tiesu interpretāciju Vācijas tiesību attiecīgajās normās krāpšanas gadījumā ir prasīta koriģēšana tikai tad, ja nodokļa maksātājs – krāpšanas upuris, ir saņēmis atmaksu no piegādātāja.
            
         
               59.
            
            
               Ja tas tā ir, tad šādas valsts tiesību normas, manuprāt, atbilst PVN direktīvas 184.–186. pantam: Vācijas iestādes ir nolēmušas izmantot šīs direktīvas 185. panta 2. punkta 2. apakšpunktā piedāvāto iespēju prasīt atskaitījumu koriģēšanu šī īpašuma zādzības gadījumā.
            
         
               60.
            
            
               Šķiet, ka tas, ka tās ir nolēmušas šo izvēli izmantot ierobežoti – nolemjot, ka koriģēšana ir atkarīga no tā, vai piegādātājs pircējam atmaksā iepriekš samaksāto summu –, ietilpst PVN direktīvas 185. panta 2. punktā un 186. pantā dalībvalstīm piedāvātajā rīcības brīvībā. Vēl jo vairāk, manuprāt, šis nosacījums ir saprātīgs. Tas faktiski novērš situāciju, kurā nodokļa maksātāji varētu faktiski nepamatoti iedzīvoties, kas rastos no nodokļa atskaitījumu saglabāšanas, vienlaikus saņemot iepriekš samaksātās naudas atmaksu. Tāpat neatmaksāšanas gadījumā tas nodrošina, ka nodokļa maksātājam, kas piekritis veikt avansa maksājumu, nav jāuzņemas pārmērīgs risks situācijā, kad šī persona nezina un nevar zināt par piegādātāja krāpniecisko nolūku (
                     24
                  ).
            
         
               61.
            
            
               Ņemot vērā iepriekš minēto, es iesaku uz otro jautājumu lietā C‑660/16, kā arī uz otro un trešo jautājumu lietā C‑661/16 atbildēt tādējādi, ka PVN direktīvas 184.–186. pantā nav aizliegts valsts tiesiskais regulējums, kurā tādos apstākļos kā pamatlietas gadījumā ir noteikta nodokļa atskaitīšanas koriģēšana un tā padarīta atkarīga no tā, vai ir atmaksāts samaksātais avansa maksājums.
            
         
         
            C.
          
            Par trešo jautājumu lietā C‑660/16
         
      
      
               62.
            
            
               Ar trešo jautājumu lietā C‑660/16, iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt, pirmkārt, vai saskaņā ar PVN direktīvas noteikumiem un efektivitātes principu dalībvalstīm ir jāļauj nodokļa maksātājam celt prasību pret nodokļu iestādēm par avansa maksājuma rēķinā nepamatoti norādīta PVN atmaksāšanu, ko piegādātājs ir samaksājis Valsts kasei, ja ir neiespējami saņemt no piegādātāja PVN atmaksu. Ja tas tā ir, tad iesniedzējtiesa, otrkārt, vēlas uzzināt, vai nodokļa maksātājs savus prasījumus var iesniegt parastās nodokļa aprēķina procedūras ietvaros vai arī personai var prasīt rīkoties atsevišķā taisnīguma pārbaudes procedūrā.
            
         
               63.
            
            
               Manuprāt, ja Tiesa man piekristu par atbildēm uz pārējiem iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem, tad nav jāatbild uz šo jautājumu šīs tiesvedības kontekstā. Ja nodokļa maksātājiem neizdodas no saviem piegādātājiem atgūt samaksātos avansa maksājumus (kopā ar attiecīgo PVN), viņiem nav jākoriģē atskaitījumi, un tādējādi viņi var saglabāt atskaitījumus no piegādātājiem samaksātā PVN.
            
         
               64.
            
            
               Tomēr gadījumam, ja Tiesa man nepiekristu par atbildēm uz pārējiem iesniedzējtiesas iesniegtajiem jautājumiem, es vēlētos sniegt dažas pārdomas par ar šo jautājumu izvirzīto problēmu.
            
         
               65.
            
            
               Iesniedzējtiesas šaubu pamatā ir Tiesas spriedums lietā Reemtsma
                  Cigarettenfabriken (
                     25
                  ).
            
         
               66.
            
            
               Minētajā lietā iesniedzējtiesa uzdeva Tiesai vairākus jautājumus par Astotās direktīvas normu interpretāciju (
                     26
                  ), ņemot vērā neitralitātes, efektivitātes un nediskriminācijas principus. Savā spriedumā Tiesa nosprieda inter alia, ka šīs normas un principi neaizliedz tādas valsts tiesību normas, saskaņā ar kurām tikai piegādātājs drīkst lūgt nodokļu iestādēm nepamatoti samaksāta PVN summu atmaksāšanu, savukārt pakalpojumu saņēmējam jāceļ civiltiesiska prasība pret piegādātāju, lai atgūtu summu, kas samaksāta, nevis maksājama.
            
         
               67.
            
            
               Tomēr Tiesa arī piebilda, ka atbilstoši efektivitātes principam, ja PVN atmaksa kļūst neiespējama vai pārmērīgi sarežģīta, dalībvalstīm ir jānodrošina instrumenti, kas nepieciešami, lai dotu iespēju saņēmējam atgūt nepamatoti rēķinā iekļauto nodokli, ja nepieciešams, vēršoties tieši pie nodokļu iestādēm (
                     27
                  ).
            
         
               68.
            
            
               Šajā tiesvedībā līdz ar to rodas jautājums, vai Reemtsma
                  Cigarettenfabriken lietā Tiesas norādītie principi arī būtu jāpiemēro tādās līdzīgās situācijās tai, kāda ir pamatlietā, kuru regulē PVN direktīva, nevis Astotā direktīva.
            
         
               69.
            
            
               Es šaubos, vai minētos principus var tieši un vienkārši attiecināt uz šīm lietām.
            
         
               70.
            
            
               Iesākumā jānorāda, ka PVN direktīvā nav paredzēts īpašs mehānisms, kā nodokļu iestādes tieši saņēmējam atmaksā PVN piegādātāja maksātnespējas gadījumā. Preču saņēmēja PVN samaksa piegādātājam veiktā avansa maksājumā un preču piegādātāja samaksātais PVN nodokļu iestādēm principā ir divas nošķirtas darbības. Līdz ar to, parastā gadījumā preču saņēmējam būtu jāprasa atmaksa no piegādātāja, kas savukārt var prasīt atmaksāšanu no nodokļu iestādes. Tādējādi PVN direktīvā dalībvalstīm ne tieši, ne netieši nav prasīts nodrošināt saņēmējam iespēju tieši vērsties ar nodokļa atmaksāšanas prasību pie nodokļu iestādēm.
            
         
               71.
            
            
               Šai sakarā jāatceras, ka, ja iekasēto nodokļu atmaksāšanas prasību jautājums ES tiesībās nav reglamentēts, katras dalībvalsts tiesību sistēmā ir jāparedz nosacījumi, kādos šādas prasības var tikt izmantotas, turklāt šiem nosacījumiem ir jāatbilst līdzvērtības un efektivitātes principiem, t.i., tie nevar būt mazāk labvēlīgi par nosacījumiem attiecībā uz līdzīgām prasībām, kas ir pamatotas ar valsts tiesību noteikumiem, ne arī veidoti tā, ka padara praktiski neiespējamu Savienības tiesību sistēmā piešķirto tiesību izmantošanu (
                     28
                  ).
            
         
               72.
            
            
               Tas nozīmē, ka valsts tiesiskajā regulējumā nav jāparedz prasības veids, kas vispārīgi ļautu saņēmējiem tādās situācijās kā pamatlietā celt prasību tieši pret nodokļu iestādi.
            
         
               73.
            
            
               To paturot prātā, es interpretēju Reemtsma
                  Cigarettenfabriken lietu tādējādi, ka Tiesa šai lietā apspriesto procesu – kurš patiešām bija izņēmuma gadījums – uzskatīja par atbilstošu tikai īpaši specifiskā izskatītā gadījuma dēļ: nodokļa maksātājs bija kļūdaini samaksājis PVN (t.i., viņš bija samaksājis PVN par darījumu, kas ir atbrīvots no nodokļa) un atradās citā dalībvalstī, nevis tajā, kurā PVN tika samaksāts. Šī sprieduma mērķis, acīmredzami, bija novērst nepamatotu Valsts kases iedzīvošanos tādā situācijā, kad pieļauta kļūda PVN rēķinā, kā arī tāpēc, ka darījuma pārrobežu rakstura dēļ parastās atmaksāšanas procedūras varētu būt apgrūtinošas un neefektīvas.
            
         
               74.
            
            
               Man nav skaidrs, vai pamatlietas situācijās būtu nepieciešams tik extrema ratio risinājums. Tomēr iesniedzējtiesai ir jānovērtē, vai konkrētajā situācijā valsts tiesībās pamatlietas gadījumam līdzīgā situācijā esošiem nodokļa maksātājiem netiek piedāvātas atbilstošas iespējas saņemt no piegādātāja nepamatoti samaksāto PVN, un, ja tas tā ir, tad atbilstoši efektivitātes principam ir jābūt tādam mehānismam, kāds paredzēts Reemtsma Cigarettenfabriken lietā.
            
         
               75.
            
            
               Lietā C‑660/16 uzdotā trešā jautājuma nākamais aspekts ir šāds: ja iesniedzējtiesa uzskatītu, ka saskaņā ar efektivitātes principu ir nepieciešams, lai saņēmējam būtu iespēja vērsties ar prasību tieši pie nodokļu iestādes, vai Vācijas tiesībās paredzētā atsevišķā taisnīguma pārbaudes procedūra būtu pietiekama, lai nodrošinātu atbilstību šim principam?
            
         
               76.
            
            
               Citiem vārdiem, iesniedzējtiesa jautā, vai valsts tiesībās būtu jāļauj tādiem nodokļa maksātājiem kā A. Kollroß un E. Wirtl iesniegt prasību parastās nodokļa aprēķina procedūras ietvaros.
            
         
               77.
            
            
               Kā jau man bija iespēja to uzsvērt secinājumos lietā Geissel un Butin (
                     29
                  ), arī šis jautājums būtu jāizlemj iesniedzējtiesai. Tiesai nav pietiekami detalizētas informācijas par atsevišķo taisnīguma pārbaudes procedūru (un par atšķirībām starp šo procedūru un parasto nodokļa aprēķina procedūru), lai lemtu par to, vai tādi valsts procesuālie noteikumi, kādi tiek izskatīti pamatlietā, atbilst efektivitātes principam.
            
         
               78.
            
            
               Šai sakarā jāatceras, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai jautājums par to, vai valsts procesuālo tiesību norma tiesību subjektiem padara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi apgrūtina to tiesību piemērošanu, kuras tiem izriet no Savienības tiesībām, ir jāizvērtē, ņemot vērā šīs tiesību normas vietu visā procesā, šā procesa norise un īpatnības dažādās valsts iestādēs. Šajā ziņā ir jāņem vērā principi, kas ir valsts tiesu sistēmas pamatā, piemēram, tiesību uz aizstāvību aizsardzība, tiesiskās noteiktības princips un procesa efektīva norise (
                     30
                  ). Iesniedzējtiesai principā ir jāizlemj, vai, ņemot vērā visus lietas apstākļus, konkrētie valsts tiesību pasākumi atbilst šiem principiem.
            
         
               79.
            
            
               Ja valsts tiesībās ir paredzēta speciāla vai atsevišķa procedūra (kā, piemēram, ja pareizi saprotu, Vācijas tiesībās atsevišķā taisnīguma pārbaudes procedūra), iesniedzējtiesai, manuprāt, būtu konkrēti jāizvērtē, vai ilgums, sarežģītība un izmaksas, kas saistītas ar šo procedūru, nerada nodokļa maksātājam nesamērīgas grūtības (
                     31
                  ). Tomēr šajās lietās arī būtu jāpatur prātā pieteicēju prasījumu izņēmuma raksturs. Tādējādi, ja iesniedzējtiesa uzskatītu, ka ir nepieciešams tāds process, kādu Tiesa vērtējusi Reemtsma Cigarettenfabriken lietā, tad izmantot valsts taisnīguma pārbaudes procedūru, manuprāt, nebūtu nesaprātīgi.
            
         
         IV. Secinājumi
      
      
               80.
            
            
               Nobeigumā iesaku Tiesai uz Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
               
                        –
                     
                     
                        Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājam, kurš ir veicis avansa maksājumu par precēm vai pakalpojumiem, kas galu galā netiek attiecīgi piegādātas vai sniegti, nevar tikt atteiktas tiesības atskaitīt nodokli, ja šī persona nezināja un nevarēja zināt par piegādātāja nolūku neievērot piegādes līgumu. Tikai piegādes datuma nenorādīšana līgumā nav pietiekams apstāklis, lai padarītu līguma izpildi nedrošu šīs normas izpratnē.
                     
                  
                        –
                     
                     
                        Direktīvas 2006/112 184.–186. pants neaizliedz valsts tiesisko regulējumu, kurā tādos apstākļos kā pamatlietā aplūkotie ir prasīts koriģēt nodokļa atskaitīšanu un šī koriģēšana ir padarīta atkarīga no tā, vai ir atmaksāts samaksātais avansa maksājums.
                     
                  
         (
            1
         )	Oriģinālvaloda – angļu.
      (
            2
         )	Padomes Direktīva (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
      (
            3
         )	Spriedums, 1985. gada 14. februāris, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, 19. punkts.
      (
            4
         )	Skat. inter alia spriedumus, 2006. gada 21. februāris, BUPA Hospitals un Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, 48. punkts; 2010. gada 16. decembris, Macdonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, 31. punkts, un 2012. gada 3. maijs, Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264, 26. punkts.
      (
            5
         )	Spriedums, 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 39. punkts.
      (
            6
         )	Spriedums, 2012. gada 6. decembris, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774.
      (
            7
         )	Spriedums, 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151.
      (
            8
         )	Spriedumi, 2012. gada 6. decembris, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, 35.–37. punkts, un 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 40. punkts.
      (
            9
         )	Spriedumi, 2012. gada 6. decembris, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, 38. punkts, un 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 41. punkts.
      (
            10
         )	Spriedumi, 2012. gada 6. decembris, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, 41. punkts, un 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 42. punkts.
      (
            11
         )	Spriedums, 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 44. punkts.
      (
            12
         )	Skat. spriedumu, 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, it īpaši 22. un nākamie punkti; un ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumus minētajā lietā, EU:C:2013:872, 28. punkts.
      (
            13
         )	Ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumi lietā FIRIN, C‑107/13, EU:C:2013:872, 26. punkts.
      (
            14
         )	Skat. spriedumu, 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 43. punkts un tajā minētā judikatūra.
      (
            15
         )	Spriedums, 2006. gada 21. februāris, BUPA Hospitals un Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122.
      (
            16
         )	Skat. spriedumu, 2012. gada 18. oktobris, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, 27. punkts un tajā minētā judikatūra.
      (
            17
         )	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 18. oktobris, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, 29. punkts, un 2012. gada 4. oktobris, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, 23. punkts.
      (
            18
         )	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 18. oktobris, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, 30. un 31. punkts, un 2012. gada 4. oktobris, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, 24. un 25. punkts.
      (
            19
         )	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 18. oktobris, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, 32. punkts, un 2012. gada 4. oktobris, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, 26. punkts.
      (
            20
         )	Spriedums, 2012. gada 4. oktobris, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, 27.–29. punkts.
      (
            21
         )	Spriedums, 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 52. un 53. punkts. Šai ziņā būtu jāuzsver, ka es nepiekrītu Komisijas piedāvātajai sašaurinātajai FIRIN sprieduma interpretācijai, saskaņā ar kuru Tiesa prasīja atskaitīšanas koriģēšanu tikai tāpēc, ka lieta attiecās uz krāpšanu, kurā piedalījās gan piegādātājs, gan saņēmējs. Šāda FIRIN sprieduma izpratne ir acīmredzami nepārliecinoša. Kā tas ir skaidrs gan no sprieduma 47. punkta (gan ģenerāladvokāta secinājumu 30. punkta), tajā lietā Tiesa sniedza PVN direktīvas 185. panta interpretāciju atbilstoši iesniedzējtiesas prasītajam, bez atsauces uz pamatlietas faktiem. Patiešām, tā kā krāpnieciskās darbības, pirmkārt, vispār neļāva saņēmējam atskaitīt PVN priekšnodokli, līdz ar to būtu bijis bezjēdzīgi pētīt atskaitījumu koriģēšanas nepieciešamību. Šāda FIRIN sprieduma interpretācija ir vēlāk apstiprināta 2013. gada 18. jūlija spriedumā Evita‑K, C‑78/12, EU:C:2013:486, 59. un 60. punkts.
      (
            22
         )	Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 4. oktobris, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, 27. punkts.
      (
            23
         )	Spriedums, 2012. gada 4. oktobris, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, 29.–37. punkts.
      (
            24
         )	Skat. iepriekš 35. punktu.
      (
            25
         )	Spriedums, 2007. gada 15. marts, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167.
      (
            26
         )	Padomes Astotā direktīva 79/1072/EEK (1979. gada 6. decembris) par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī (OV 1979, L 331, 11. lpp.).
      (
            27
         )	Spriedums, 2007. gada 15. marts, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, 34.–41. punkts.
      (
            28
         )	Skat., piemēram, spriedumu, 2017. gada 26. aprīlis, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 50. punkts.
      (
            29
         )	Skat. manus secinājumus apvienotajās lietās Geissel un Butin, C‑374/16 un C‑375/16, EU:C:2017:515, 67. un nākamie punkti.
      (
            30
         )	Spriedums, 2015. gada 12. februāris, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, 28. punkts.
      (
            31
         )	Skat. manus secinājumus apvienotajās lietās Geissel un Butin, C‑374/16 un C‑375/16, EU:C:2017:515, 73. punkts.