CELEX: 62003CC0452
Language: da
Date: 2005-01-27
Title: Forslag til afgørelse fra generaladvokat Poiares Maduro fremsat den 27. januar 2005. # RAL (Channel Islands) Ltd m.fl. mod Commissioners of Customs & Excise. # Anmodning om præjudiciel afgørelse: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Forenede Kongerige. # Moms - sjette direktiv - artikel 9, stk. 1 og 2 - spilleautomater- virksomhed inden for underholdning eller lignende - tjenesteyder, der er etableret uden for Fællesskabets område - bestemmelse af leveringsstedet for tjenesteydelsen. # Sag C-452/03.

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
      M. POIARES MADURO
      fremsat den 27. januar 2005 (1)
      
      Sag C-452/03
      RAL (Channel Islands) Ltd
      RAL Ltd
      RAL Services Ltd
      RAL Machines Ltd
      mod
      Commissioners of Customs & Excise
      (anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Det Forenede Kongerige))
      »Moms – sjette og trettende direktiv – leveringsstedet for tjenesteydelsen – arrangement med henblik på at undgå at svare moms – selskab, der er etableret uden for Fællesskabet, og andre selskaber i samme koncern, der er etableret i en medlemsstat – spilleautomater – betydningen af »underholdning eller lignende« i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c) – betydningen af »fast forretningssted« i sjette direktivs artikel 9, stk. 1 – tilbagebetaling af indgående moms«1.     High Court of Justice (England and Wales), (Chancery Division) (herefter »High Court«) har forelagt Domstolen flere præjudicielle
         spørgsmål vedrørende fortolkningen af Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes
         lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (herefter »sjette direktiv«),
         med senere ændringer (2), og sekundært ligeledes af Rådets trettende direktiv 86/560/EØF af 17. november 1986 om harmonisering af medlemsstaternes
         lovgivning om omsætningsafgifter – Foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der
         ikke er etableret på Fællesskabets område (herefter »trettende direktiv«) (3).
      
      2.     Disse spørgsmål vedrører hovedsageligt bestemmelsen af leveringsstedet for tjenesteydelser, når et selskab, som det er tilfældet
         i den sag, der verserer for High Court, leverer tjenesteydelser vedrørende spilleautomater til forbrugere i en medlemsstat,
         men har etableret hjemsted uden for Fællesskabet udelukkende eller hovedsagelig med henblik på at undgå pligten til at svare
         moms.
      
      I –    De faktiske omstændigheder i hovedsagen, de relevante retsforskrifter og de præjudicielle spørgsmål
      3.     RAL (Kanaløerne) Ltd (herefter »CI«) er et selskab, der er etableret på Guernsey. RAL Ltd (herefter »RAL«), RAL Services Ltd
         (herefter »Services«) og RAL Machines Ltd (herefter »Machines«) er selskaber etableret i Det Forenede Kongerige. Alle fire
         selskaber er datterselskaber af RAL Holdings Ltd (herefter »Holdings«), som ligeledes er etableret i Det Forenede Kongerige.
         CI, RAL, Services, Machines og Holdings benævnes herefter samlet »RAL-koncernen«. RAL-koncernen driver virksomhed inden for
         spillebranchen. Dens hovedaktivitet består i drift af spilleautomater.
      
      4.     Indtil oktober 2000 leverede RAL tjenesteydelserne vedrørende spilleautomater fra lokaler, som selskabet ejede eller leasede
         i Det Forenede Kongerige. RAL ejede de maskiner, der blev brugt i selskabets »spillehaller«, og var i besiddelse af de nødvendige
         tilladelser til drift af maskinerne og lokalerne. Selskabet anvendte sit eget personale, idet nogle af ydelserne dog blev
         udført af selvstændige tredjeparter, og der blev svaret moms af nettoindtægten fra driften af spilleautomaterne.
      
      5.     Tvisten i hovedsagen er opstået i forbindelse med et arrangement, som blev udarbejdet af RAL-koncernens eksterne skatterådgivere
         vedrørende spilleautomater, der drives af RAL i Det Forenede Kongerige. Hensigten med arrangementet er at undgå at svare moms.
         Udgangspunktet for arrangementet er, at leveringsstedet for spilleautomatydelserne til kunder skal være uden for Fællesskabets
         område i momsmæssig henseende. RAL-koncernen vil derfor ikke være momspligtig af spilleautomatydelserne og kan søge den indgående
         afgift tilbagebetalt for leverancer, som selskabet har modtaget. Til dette formål blev der tilvejebragt en leverandør, CI,
         i form af et offshore datterselskab til Holdings. CI blev registreret som et anpartsselskab i Alderney. Det har sit etableringssted
         i Guernsey med et kontor, der har tre deltidsdirektører og to fuldtidsansatte. Som et led i den samme interne omstrukturering
         blev der stiftet yderligere to datterselskaber af Holdings, ligeledes med hjemsted i Det Forenede Kongerige, nemlig Machines
         og Services. Samtidig indgik CI, Services, Machines, RAL og Holdings en række aftaler.
      
      6.     I henhold til disse aftaler er RAL indehaver af leasingkontrakterne vedrørende de lokaler, hvor spilleautomaterne er opstillet,
         og tilladelserne til at drive spillehaller. RAL har givet CI ret til at opstille og drive spilleautomater i disse lokaler.
         Endvidere sørger CI for, at offentligheden har adgang til lokalerne i åbningstiden, og sørger for rengøring, opvarmning, udluftning
         og belysning af lokalerne. Machines ejer alle spilleautomaterne, vekselautomater, tilbehør og reservedele, der anvendes af
         RAL-koncernen, og er indehaver af de nødvendige tilladelser til driften af disse maskiner. Ifølge en leasingkontrakt med CI
         er Machines ansvarlig for levering af maskinerne og for at holde dem i god stand.
      
      7.     CI’s virksomhed består i at give offentligheden mulighed for at anvende de spilleautomater, leveret af Machines, der er givet
         tilladelse til, i de lokaler, der stilles til rådighed af RAL. CI udøvede denne virksomhed ved at overdrage næsten hele det
         daglige arbejde til Services, et af Holdings’ andre datterselskaber, som sin eneentreprenør. Som resultat af den interne omstrukturering
         af RAL-koncernen er hele RAL-koncernens personale, som er beskæftiget med den daglige drift af spillehallerne, omkring 600
         arbejdstagere, ansat i dette selskab. De resterende opgaver, som udføres direkte af CI med dets personale på fem personer,
         som udelukkende er beskæftiget i CI’s kontor i Guernsey, er stort set begrænset til bogføring og overvågning af likviditeten
         fra maskinerne.
      
      8.     Som følge af ovennævnte omstrukturering hævdede CI med henvisning til sjette direktivs artikel 2, 4 og 9, at leveringsstedet
         for spilleautomatydelserne var på Guernsey, hvorfor selskabet ikke var momspligtigt i Det Forenede Kongerige. Desuden anmodede
         CI om tilbagebetaling af indgående moms af de ydelser, det havde fået leveret af andre medlemmer af RAL-koncernen, i henhold
         til trettende direktivs artikel 1 og 2.
      
      9.     Ved afgørelse af 28. august 2001 afviste Commissioners of Customs & Excise (herefter »Commissioners«) CI’s anmodning. Commissioners
         fandt, at CI var momspligtig i Det Forenede Kongerige. Den fandt subsidiært, at der ikke skulle tages hensyn til omstruktureringen
         af RAL-koncernen, da den udgør misbrug af rettigheder. Leveringen af spilleautomatydelser blev således fortsat udført af Holdings
         i Det Forenede Kongerige.
      
      10.   CI, RAL, Machines og Services (herefter »sagsøgerne«) har anfægtet denne afgørelse ved VAT and Duties Tribunal, London. VAT
         and Duties Tribunal fandt, at spilleautomatydelserne var leveret af CI fra faste forretningssteder i Det Forenede Kongerige
         i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 9, stk. 1. For så vidt angår Commissioners’ subsidiære
         afgørelse gav VAT and Duties Tribunal medhold i appellen med den begrundelse, at tjenesteydelserne faktisk blev leveret af
         CI, og at princippet om misbrug af rettigheder ikke fandt anvendelse. CI har iværksat appel af VAT and Duties Tribunals dom
         for High Court, og Commissioners har iværksat en kontraappel af samme dom, for så vidt som VAT and Duties Tribunal forkastede
         deres subsidiære påstande.
      
      11.   For helt at forstå de aftaler, der er gjort rede for, og de spørgsmål, der er forelagt Domstolen, må visse bestemmelser i
         sjette og trettende direktiv trækkes frem.
      
      12.   I henhold til sjette direktivs artikel 2, stk. 1, pålægges merværdiafgift »[l]evering af goder og tjenesteydelser, som mod
         vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab«.
      
      13.   I sjette direktivs artikel 4 defineres en »afgiftspligtig person« som »enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en
         af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed«.
      
      14.   I artikel 4, stk. 2, bestemmes desuden, at »[d]e former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former
         for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder […]«.
      
      15.   Hvad angår bestemmelse af leveringsstedet for en tjenesteydelse, bestemmes følgende i sjette direktivs artikel 9:
      »1.      Ved leveringsstedet for en tjenesteydelse forstås det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret enten hjemstedet for
         sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen leveres, eller i mangel af et sådant hjemsted
         eller et sådant fast forretningssted hans bopæl eller hans sædvanlige opholdssted. 
      
      2.      Dog gælder følgende: 
      […]
      c)      leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med 
      –       virksomhed inden for kulturel aktivitet, kunst, sport, videnskab, undervisning og underholdning eller lignende, herunder ydelser
         som organisator af sådan virksomhed samt i givet fald tjenesteydelser knyttet til disse former for virksomhed,
      
      […]
      er det sted, hvor disse tjenesteydelser faktisk udføres […]«.
      16.   Endvidere bør der tages hensyn til visse bestemmelser i trettende direktiv, som er relevante for nærværende sag, nemlig artikel
         1, som bestemmer følgende:
      
      »I dette direktiv forstås ved: 
      1. »afgiftspligtig person, der ikke er etableret på Fællesskabets område«, enhver i artikel 4, stk. 1, i direktiv 77/388/EØF
         omhandlet afgiftspligtig, som i den i artikel 3, stk. 1, i nærværende direktiv omhandlede periode på det pågældende område
         hverken har haft hjemsted for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet,
         eller, i mangel af et sådant hjemsted eller fast forretningssted, sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted, og som i samme
         tidsrum ikke har leveret goder eller præsteret sådanne tjenesteydelser, der må betragtes som foregået i den i artikel 2 omhandlede
         medlemsstat […]
      
      2. »Fællesskabets område«, medlemsstaternes områder, hvor direktiv 77/388/EØF finder anvendelse.« 
      17.   Trettende direktivs artikel 2, stk. 1, bestemmer følgende:
      »Med forbehold af artikel 3 og 4, tilbagebetaler hver enkelt medlemsstat på de i det følgende fastsatte vilkår til enhver
         afgiftspligtig person, der ikke er etableret på Fællesskabets område, den merværdiafgift, som er blevet opkrævet for tjenesteydelser
         eller løsøre, der er leveret ham i indlandet af andre afgiftspligtige personer, eller som han er blevet pålagt ved indførsel
         af goder til landet, i det omfang disse goder og disse tjenesteydelser anvendes i forbindelse med de i artikel 17, stk. 3,
         litra a) og b), i direktiv 77/388/EØF omhandlede transaktioner eller de i artikel 1, nr. 1, litra b), i nærværende direktiv
         omhandlede tjenesteydelser.« 
      
      18.   På denne baggrund har High Court besluttet at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
      »1)      Under henvisning til de faktiske omstændigheder i den foreliggende sag,
      2)      og navnlig til artikel 2, 4 og 9 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes
         lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, artikel 1 og 2 i Rådets
         trettende direktiv 86/560/EØF af 17. november 1986 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter –
         Foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret på Fællesskabets
         område, samt de generelle fællesskabsretlige principper:
      
      1.      Hvorledes skal begrebet »fast forretningssted« i sjette direktivs artikel 9 fortolkes?
      2.      Hvilke faktorer skal tages i betragtning med henblik på afgørelsen af, om levering af spilleautomatydelserne sker fra et selskabs
         etableringssted (som CI’s etableringssted) eller fra ethvert andet fast forretningssted, som et selskab (som CI) eventuelt
         råder over?
      
      3.      Nærmere bestemt:
      a)      I tilfælde, hvor et selskabs virksomhed (selskab »A«) er struktureret på en sådan måde, som det er tilfældet i den foreliggende
         sag, således at et tilknyttet selskab (selskab »B«), hvis etableringssted findes uden for Fællesskabets område, leverer spilleautomatydelserne,
         og det eneste formål med denne struktur er at undgå A’s pligt til at svare moms i etableringsstaten:
      
      i)      kan spilleautomatydelserne da anses for leveret fra et fast forretningssted i denne medlemsstat, og hvis dette besvares bekræftende:
      ii)      skal spilleautomatydelserne anses for leveret fra det faste forretningssted, eller skal de anses for leveret fra det sted,
         hvor B har sit etableringssted?
      
      b)      I tilfælde, hvor et selskabs virksomhed (selskab »A«) af hensyn til reglerne om leveringssted er struktureret på en sådan
         måde, at et tilknyttet selskab (selskab »B«), under omstændigheder som dem, der foreligger i denne sag, hævder at levere spilleautomatydelser
         fra et etableringssted uden for Fællesskabets område og ikke har noget fast forretningssted, hvorfra disse tjenesteydelser
         leveres i den medlemsstat, hvor A har hjemsted, og det eneste formål med denne struktur er at undgå A’s pligt til at svare
         moms i denne stat af disse tjenesteydelser:
      
      i)      skal transaktionerne mellem B og de tilknyttede selskaber i medlemsstaten (selskaberne »A«, »C« og »D«) i henseende til merværdiafgift
         anses for leverancer foretaget af eller til disse selskaber i forbindelse med deres økonomiske virksomhed, eller hvis dette
         besvares benægtende
      
      ii)      hvilke faktorer skal tages i betragtning i forbindelse med afgørelsen af, hvem der er den egentlige leverandør af spilleautomatydelserne:
      4.      a) Eksisterer der et princip om misbrug af rettigheder, som (uafhængigt af fortolkningen af momsdirektiverne) bevirker, at
         den fordel, der søges opnået i en sag som den foreliggende, ikke opstår?
      
      b) Hvis dette er tilfældet, finder dette princip anvendelse i denne sag?
      5.      a) Hvilken betydning, om nogen, har det forhold, at A, C og D ikke er datterselskaber af B, og at B hverken retligt eller
         økonomisk kontrollerer A, C og D?
      
      b) Ville det gøre nogen forskel for besvarelserne af ovenstående spørgsmål, hvis den form for ledelse, som B udøver fra sit
         etableringssted uden for Fællesskabets område, er nødvendig for levering af spilleautomatydelserne til kunderne, og hverken
         A, C eller D varetager denne funktion?«
      
      19.   High Court har i det væsentlige forelagt Domstolen tre spørgsmål. Det første spørgsmål vedrører problemet i forbindelse med
         afgørelsen af, om et selskab som CI, der har sit etableringssted uden for Fællesskabets momsområde (4), men leverer spilleautomatydelser i en medlemsstat, kan anses for at levere disse ydelser fra et eller flere »fast[e] forretningssted[er]«
         i denne medlemsstat i henhold til sjette direktivs artikel 9, stk. 2. Såfremt dette spørgsmål besvares bekræftende, opstår
         et andet spørgsmål, nemlig om den relevante tilknytningsfaktor for bestemmelsen af »leveringsstedet for en tjenesteydelse«
         i henhold til artikel 9, stk. 2, er det sted, hvor den, der yder tjenesten, »har et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen
         leveres«, eller om den relevante tilknytningsfaktor derimod er »det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet
         for sin økonomiske virksomhed«.
      
      20.   Det sidste spørgsmål opstår kun subsidiært, såfremt det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin
         økonomiske virksomhed, anses for at være gældende tilknytningsfaktor i nærværende sag. Dette subsidiære spørgsmål, som jeg
         kun vil behandle i mit forslag til afgørelse, hvis analysen af de foregående spørgsmål kræver yderligere behandling, omfatter
         to forskellige retlige spørgsmål: dels problemet med at afgøre, om transaktioner som dem, der er foregået mellem CI og henholdsvis
         RAL, Services og Machines, kan karakteriseres som »leverancer« foretaget i forbindelse med »økonomisk virksomhed« i henhold
         til sjette direktiv med det resultat, at en leverandør med en anden identitet end CI ville optræde, dels problemet med gyldigheden
         af princippet om misbrug af rettigheder med hensyn til moms, hvilket angiveligt ville være til hinder for, at CI kan hævde,
         at selskabet ikke har pligt til at svare moms i Det Forenede Kongerige (5).
      
      II – Retlig vurdering
      21.   For at kunne besvare de spørgsmål, der er forelagt Domstolen, kræves en indledende redegørelse for reglerne i sjette direktivs
         artikel 9 om bestemmelse af leveringsstedet for en tjenesteydelse. Denne artikel indeholder flere lovvalgsregler, der skal
         sikre en rationel fordeling af medlemsstaternes beføjelser med hensyn til påligning af moms på tjenesteydelser. Hver af disse
         regler bestemmer, hvilken medlemsstat der har enekompetence til at påligne en tjenesteydelse afgift, og bør derfor fortolkes
         ensartet for at undgå tilfælde med dobbelt afgiftspåligning eller tilfælde, hvor ikke alle afgiftspligtige transaktioner beskattes,
         som kan fremkomme ved modstridende fortolkninger (6). 
      
      22.   Selv om den nationale ret ikke har rejst spørgsmålet om en eventuel anvendelse af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, kan
         det være af betydning at behandle forholdet mellem stk. 1 og 2 i artikel 9, for så vidt som »det påhviler Domstolen at fortolke
         alle de bestemmelser i fællesskabsretten, som de nationale retter skal anvende for at træffe afgørelse i de for dem verserende
         tvister, også selv om disse bestemmelser ikke udtrykkeligt er omtalt i de præjudicielle spørgsmål, der forelægges Domstolen«. (7)
      
      23.   Domstolen har for så vidt angår forholdet mellem artikel 9, stk. 1, og artikel 9, stk. 2, faktisk fastslået, at »artikel 9,
         stk. 2, opregner en række særlige tilknytningsmomenter, mens artikel 9, stk. 1, indeholder hovedreglen på området. Formålet
         med disse bestemmelser er, som det fremgår af artikel 9, stk. 3 – om end kun for en række specifikke situationer – dels at
         undgå kompetencekonflikter, der kan medføre dobbelt afgiftspåligning, dels at sikre, at alle afgiftspligtige transaktioner
         beskattes«. (8)
      
      24.   Artikel 9, stk. 1, udgør trods alt en »restkategori« (9) – set i forhold til de særlige regler i artikel 9, stk. 2 – der af forenklingshensyn anvender tilknytningsfaktorer, som henviser
         til det sted, hvor den, der leverer tjenesteydelsen, befinder sig (10), for at undgå de vanskeligheder, der er forbundet med bestemmelsen af det sted, hvor tjenesteydelserne leveres eller udnyttes. (11) Det skal bemærkes, at det overordnede princip med hensyn til moms er, at den opkræves på forbrugsstedet. På denne baggrund
         er det forståeligt, at Domstolen i Dudda-dommen fastslog, at »man ikke ved fortolkningen af artikel 9 kan tillægge artiklens
         stk. 1 større vægt end artiklens stk. 2. Det, der i hvert enkelt tilfælde må afgøres, er, om der foreligger et af de tilfælde,
         der er angivet i artikel 9, stk. 2; hvis ikke finder artiklens stk. 1 anvendelse« (12). Som generaladvokat Fennelly desuden anførte i Linthorst-sagen, er der intet, der taler for, at »anvendelsesområdet for artikel
         9, stk. 2, skal fortolkes snævert som en undtagelse til en hovedregel« (13).
      
      25.   På baggrund af ovenstående er det logisk, at Domstolen først efterprøver, om spilleautomatydelserne i denne sag er omfattet
         af artikel 9, stk. 2, litra c). Kun hvis dette ikke er tilfældet, finder restbestemmelserne i artikel 9, stk. 1, anvendelse.
      
      A –    Begrebet »underholdning eller lignende« i henhold til artikel 9, stk. 2, litra c).
      26.   Artikel 9, stk. 2, litra c), fastsætter, at »leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med virksomhed inden for […]
         underholdning eller lignende, herunder ydelser som organisator af sådan virksomhed […] er det sted, hvor disse tjenesteydelser
         faktisk udføres«. Den portugisiske regering har i sit skriftlige indlæg hævdet, at levering af spilleautomatydelser bør være
         omfattet af disse regler og således er momspligtig i Det Forenede Kongerige uanset restreglen i artikel 9, stk. 1.
      
      27.   Da intervenienterne under retsmødet blev anmodet om at forelægge deres synspunkter om den portugisiske regerings holdninger
         i dens skriftlige indlæg, fokuserede de hovedsagelig på karakteriseringen af spilleautomatydelserne som underholdning i den
         forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 9, stk. 2, litra c). Ifølge appellanterne bør spilleautomater ikke være omfattet
         af begrebet underholdning i henhold til denne artikel, hvilket der er to hovedårsager til. For det første indebærer levering
         af spilleautomatydelser ikke underholdning leveret af en person, der underholder. I denne sammenhæng underholder kunden, ifølge
         appellanterne, sig selv ved at bruge spilleautomaten, på stort set samme måde som en person bruger en mobiltelefon. For det
         andet er den forventning, som spilleren har til at vinde penge, ikke et almindeligt kendetegn ved underholdning. Det er min
         opfattelse, at disse argumenter ikke kan udelukke, at spilleautomatydelser som dem, der leveres af CI i spillehallerne i Det
         Forenede Kongerige, er omfattet af begrebet »underholdning eller lignende« i henhold til artikel 9, stk. 2, litra c).
      
      28.   Det skal bemærkes, hvilket Kommissionen har påpeget både i sit skriftlige indlæg og under retsmødet, at Domstolen i sin dom
         i Berkholz-sagen, der vedrørte spilleautomatydelser leveret om bord på færger, fastslog, at spilleautomaterne »tjener til
         adspredelse af passagererne« (14). I den foreliggende sag har spillemaskinerne, der også omtales som »amusement with prizes machines« placeret i »amusement
         arcades«, det samme formål, nemlig at levere underholdning til brugerne.
      
      29.   Hovedformålet med den pågældende aktivitet bør efter min opfattelse være den afgørende faktor, som skal tages i betragtning,
         når en given virksomhed skal karakteriseres som »underholdning« i artikel 9, stk. 2, litra c)’s forstand. (15) Kan formålet med en spilleautomat være andet end at underholde spilleren ved at give denne en chance for at vinde eller tabe,
         afhængigt af tilfældet? Appellanterne har ikke givet noget fingerpeg i denne henseende. (16) Hovedformålet med spilleautomater er i hvert fald ikke at give spillerne mulighed for at tjene til livets ophold. Endvidere
         er spillerens eventuelle ubehag ved at tabe i stedet for at vinde netop en vigtig del af denne form for underholdning. At
         vinde eller tabe penge er i dette tilfælde et aspekt af den form for underholdning, som er forbundet med spil. (17) Ud fra disse betragtninger er appellanternes argument om, at underholdning kræver en form for individuel fysisk optræden
         af en person, uden relevans. Hver enkelt spilleautomat er en automatisk anordning, der ejes af operatøren, og som er programmeret
         til at erstatte en fysisk optræden af en rigtig person, som står ansigt til ansigt med kunden og giver ham tilfældige kort.
         En sådan erstatning berører ikke underholdningskarakteren af den virksomhed, som maskinen udfører for kunden. Jeg kan heller
         ikke se, hvordan den omstændighed, at de gevinster, man får i en spilleautomat, ikke er medaljer, eller at spilleren får sit
         navn med i maskinens »hall of fame«, men derimod er penge, skulle kunne ændre ved en spilleautomats grundlæggende underholdningskarakter.
      
      30.   Ud over de af appellanternes argumenter, som jeg netop har behandlet, blev der ikke fremført andre argumenter under retsmødet
         for, at levering af spilleautomatydelser ikke er omfattet af artikel 9, stk. 2, litra c). (18) I lighed med Kommissionen kan jeg ikke se nogen tvingende politiske grunde til at undtage de former for virksomhed, som denne
         sag vedrører, fra artikel 9, stk. 2, litra c). Desuden, og frem for alt, ser jeg klare fordele, der taler for anvendelsen
         af artikel 9, stk. 2, litra c), på denne sag. I forbindelse med de tjenesteydelser, der er angivet i denne artikel, anvendes
         det sted, hvor de leveres, som tilknytningsfaktor, netop fordi dette sted er let at identificere fysisk og er det samme som
         forbrugsstedet. (19) Anvendelsen af det sted, hvor virksomheden udføres, som tilknytningsfaktor er endvidere i langt større overensstemmelse med
         det almene princip om, at moms skal opkræves på forbrugsstedet. (20) I det omfang bestemmelsen af det sted, hvor virksomheden udføres (og forbruges), ikke giver anledning til vanskeligheder,
         som det er tilfældet i denne sag, er det ikke berettiget at ty til restkategorien i artikel 9, stk. 1. (21)
      
      31.   Med anvendelsen af artikel 9, stk. 2, litra c), fås i den foreliggende sag et tilknytningspunkt til bestemmelse af stedet,
         hvor tjenesteydelsen leveres, som er langt tydeligere og lettere at anvende end det, der fås ved anvendelsen af artikel 9,
         stk. 1. Som det vil fremgå, kræver denne restkategori en kompliceret diskussion (med et uvist udfald) af, om et bestemt selskab
         har et fast forretningssted på det sted, hvor det leverer tjenesteydelserne, og, hvis dette er tilfældet, om dette faste forretningssted
         bør have forrang for hjemstedet for dets økonomiske virksomhed. Retssikkerhedshensyn taler ikke for den mest besværlige måde
         til at bestemme stedet, hvor spilleautomatydelserne leveres, når der findes et mere ubesværet og logisk alternativ, og alternativet
         oven i købet er mere i overensstemmelse med det almindelige princip om, at VAT opkræves på forbrugsstedet.
      
      32.   Endvidere ville en anvendelse i denne sag af reglen om det sted, hvor den, der leverer tjenesteydelsen, har sit hjemsted,
         have uønskede konsekvenser i form af konkurrencefordrejning og flytning af leverandørernes hjemsted. (22) Selv om tjenesteydelserne blev leveret til endelige forbrugere i en medlemsstat og blev anvendt dér, ville de faktisk være
         omfattet af momsreglerne i den stat, hvor den, der leverer tjenesten, har hjemsted. Dette ville være et incitament for leverandører
         af disse tjenester til at flytte deres hjemsted til steder med lave afgifter. Det ville enten medføre situationer, hvor leverandører
         med hjemsted uden for Fællesskabets momsområde ikke blev beskattet, eller hvor tjenesteydelser udført og forbrugt uden for
         dette område blev beskattet i Fællesskabet.
      
      33.   Jeg skal til sidst nævne, at anvendelsen af artikel 9, stk. 2, litra c), i denne sag ikke er i strid med Dudda-dommen. Ingen
         af intervenienterne i retsmødet bemærkede en sådan uoverensstemmelse (23), og det gør jeg heller ikke. Domstolen fastslog følgende i Dudda-dommens præmis 23: »Formålet med artikel 9, stk. 2, i sjette
         direktiv er altså som helhed at indføre en særordning for tjenesteydelser, der leveres mellem afgiftspligtige personer, og hvis omkostninger indgår i godernes pris«. (24) Denne udtalelse fra Domstolens side bør dog ses i lyset af de særlige omstændigheder i Dudda-sagen, der udelukkende involverede
         afgiftspligtige personer. Den levering af tjenesteydelser, der var omhandlet i denne sag, blev kun foretaget mellem afgiftspligtige
         personer, men hverken en bogstavelig eller teleologisk fortolkning af sjette direktiv støtter den konklusion, at artikel 9,
         stk. 2, litra c), ikke finder anvendelse på levering af tjenesteydelser vedrørende underholdningsvirksomhed mellem en afgiftspligtig person og en endelig forbruger.
      
      34.   Det kan heraf konkluderes, at, når et selskab som CI leverer spilleautomatydelser til kunder i en medlemsstat via spilleautomater,
         som det leaser og driver dér, skal det anses for faktisk at udføre leveringen af underholdningsydelser i denne medlemsstat
         i henhold til sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c). Restkategorien i artikel 9, stk. 1, skal derfor anses for ikke
         at finde anvendelse i denne sag.
      
      B –    Anvendelsen af artikel 9, stk. 1, 
      35.   Hvis Domstolen fastslår, at artikel 9, stk. 2, litra c), ikke finder anvendelse på sagen ved den nationale domstol, er man
         nødt til at anvende bestemmelserne i artikel 9, stk. 1, i henhold til hvilken leveringsstedet anses for at være det sted,
         hvor den, der leverer tjenesteydelsen, har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted,
         hvorfra tjenesteydelsen leveres.
      
      36.   Det fremgår af ordlyden af artikel 9, stk. 1, at de to referencepunkter »fast forretningssted« og »det sted, hvor den, der
         leverer tjenesten, har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed« er uafhængige af hinanden. (25) Under alle omstændigheder findes der ikke nogen vejledning i artikel 9, stk. 1, til, hvordan disse to tilknytningsfaktorer
         kan anvendes samordnet i de sager, hvor de ikke peger mod det samme sted, og i vanskelige sager, hvor kun den ene af disse
         tilknytningsfaktorer peger mod en beliggenhed uden for Fællesskabets momsområde, som det er tilfældet i denne sag.
      
      37.   Det indbyrdes forhold mellem disse to tilknytningsfaktorer, som ifølge ordlyden af artikel 9, stk. 1, tilsyneladende udelukkende
         fungerer som alternativer, er klart fastslået i Domstolens praksis. Efter at have udtalt, at det generelle formål med artikel
         9 er »[…] om end kun for en række specifikke situationer – dels at undgå kompetencekonflikter, der kan medføre en dobbelt
         afgiftspåligning, dels at sikre, at alle afgiftspligtige transaktioner beskattes«, (26) fastslog Domstolen følgende i Berkholz-dommen: »Ifølge artikel 9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret
         hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen
         præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte-
         og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat«. (27)
      
      38.   Denne synsvinkel, hvor det »fast[e] forretningssted« under de beskrevne omstændigheder betragtes som et subsidiært referencepunkt
         i forhold til tjenesteyderens »hjemsted […] for sin økonomiske virksomhed«, er senere blevet bekræftet af Domstolen i dommen
         i sagen Faaborg-Gelting Linien, (28) i ARO Lease-sagen  (29) og i DFDS-sagen. (30)
      
      39.   Hvad angår definitionen af »det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed«,
         giver den ikke anledning til større vanskeligheder. (31) Dette gælder også, når den skal anvendes på denne sag, hvor der ikke opstår tvivl om, at CI’s hjemsted for dets økonomiske
         virksomhed rent faktisk er placeret på Guernsey, dvs. uden for Fællesskabets momsområde.
      
      C –    Begrebet »fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen leveres« i henhold til sjette direktivs artikel 9, stk. 1
      40.   Der opstår dog problemer ved fortolkningen af begrebet »fast forretningssted«. I Berkholz-dommen fastlagde Domstolen det relevante
         kriterium for fortolkningen af dette begreb ved at fastslå, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse
         til et fast forretningssted i henhold til artikel 9, stk. 1, såfremt forretningsstedet »i kraft af en varig samvirken af menneskelige
         og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn
         til stabilitet«. (32) Domstolen fastslog derfor i Berkholz-dommen, at »[i]nstalleringen af spilleautomater om bord på et søgående fartøj, som underkastes
         periodisk eftersyn, kan ikke udgøre et sådant [fast] etableringssted«. (33) Den omstændighed, at der slet ikke var personale om bord på fartøjerne, hvis faste opgave var at levere spilleautomatydelser,
         var et afgørende element, som fik Domstolen til at konstatere, at der ikke var tale om et »fast forretningssted« i artikel
         9, stk. 1’s forstand.
      
      41.   Under alle omstændigheder krævede Domstolen kun, at etableringsstedet opfylder »visse mindstekrav med hensyn til stabilitet«
         og hverken mere eller mindre end ressourcer, som er »nødvendige« for at præstere bestemte tjenesteydelser på varig basis. Domstolen opstillede ikke som
         en betingelse, at alle mulige menneskelige og tekniske ressourcer, ejet af tjenesteyderen, var permanent til stede, på et bestemt sted, for at det kunne konkluderes, at tjenesteyderen havde et fast forretningssted
         der. Det betyder efter min opfattelse, at man kan indføre en mindstekravstest for at se, om en given række forudsætninger kan betegnes som et »fast forretningssted« i henhold til artikel 9, stk. 1. Denne
         synsvinkel er senere blevet anvendt og udviklet af Domstolen, navnlig i ARO Lease-dommen og DFDS-dommen.
      
      42.   ARO Lease-sagen drejede sig om leasing af biler foretaget af et nederlandsk selskab til forbrugere i Belgien. Det nederlandske
         selskabs eneste personale i Belgien var selvstændige mellemmænd, som blot satte kunder i kontakt med ARO Lease. Disse selvstændige
         mellemmænd deltog ikke yderligere i indgåelsen eller udførelsen af leasingaftalerne, som blev udarbejdet og underskrevet i
         Nederlandene, hvor ARO Lease havde etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Endvidere rådede selskabet, som Domstolen
         bemærkede, »hverken […] over et kontor eller et oplagringsareal til bilerne« i Belgien. (34) I denne forbindelse bekræftede Domstolen, at »et leasingselskab ikke kan antages at råde over et fast forretningssted i en
         medlemsstat, når selskabet i denne stat hverken har sit eget personale eller en struktur, der har en tilstrækkelig permanent karakter, og inden for hvilken der kan indgås kontrakter eller træffes administrative beslutninger […]«. (35)
      
      43.   DFDS-dommen følger den samme linje med hensyn til retspraksis, selv om den går mere i detaljer på visse punkter, hvilket jeg
         skal vende tilbage til. I denne sag drev et britisk datterselskab af et dansk selskab virksomhed i Det Forenede Kongerige
         som agent for moderselskabet, idet det solgte pakkerejser, der var organiseret af sidstnævnte. Domstolen fastslog, at det
         britiske datterselskab udgjorde et fast forretningssted for det danske moderselskab. Domstolen begrundede denne konklusion
         med, at »den omstændighed, […] at de lokaler, hvorfra det engelske datterselskab, som er en selvstændig juridisk person, driver
         virksomhed, tilhører datterselskabet og ikke DFDS, ikke i sig selv [er] tilstrækkelig til at godtgøre, at datterselskabet
         reelt er uafhængigt af DFDS. Det fremgår tværtimod af oplysningerne i forelæggelseskendelsen, navnlig af den omstændighed,
         at DFDS er indehaver af datterselskabets samlede aktiekapital, og af forskellige kontraktlige forpligtelser, som det er pålagt
         af moderselskabet, at det selskab, der er oprettet i Det Forenede Kongerige, alene handler som DFDS’ hjælpeorgan.«(36) Det engelske datterselskab havde de egenskaber, som kendetegner et »fast forretningssted« ifølge Berkholz-testen, for så
         vidt som det udviste »den krævede minimumsstabilitet med hensyn til de nødvendige menneskelige og tekniske ressourcer«. (37)
      
      44.   Som Domstolen udtrykkeligt konstaterede i DFDS-dommen, »er det et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem,
         at der tages hensyn til den økonomiske virkelighed«. (38) Det er min opfattelse, at det her er nødvendigt at foretage en analyse, der tager særligt hensyn til den faktiske økonomiske
         og forretningsmæssige virkelighed i sagen.
      
      45.   På denne baggrund og på baggrund af den linje, der er lagt i de ovennævnte sager, er det tilsyneladende klart, som Kommissionen
         også har påpeget i sit skriftlige indlæg, at spilleautomatydelserne fra de spilleautomater, der er opstillet i de ovenfor
         beskrevne »spillehaller« i den foreliggende sag, leveres fra faste forretningssteder i Det Forenede Kongerige. Jeg er i denne
         henseende enig i den irske regerings skriftlige indlæg, hvoraf det fremgår, at kundernes ydre indtryk må spille en afgørende
         rolle. I denne sag er spilleautomaterne opstillet permanent i lokaler, som, i og med at man anvender det kommercielle udtryk
         »spillehaller«, udelukkende er beregnet til at skabe et særegent miljø for spillerne, der passer til formålet. Disse lokaler
         har faste åbningstider som enhver anden forretning, og der er personale, som hele tiden tager sig af kunderne og ser efter
         lokalerne og spilleautomaterne.
      
      46.   Tilstedeværelsen af denne menneskelige faktor er navnlig vigtig for sondringen mellem denne sag og omstændighederne i Berkholz-sagen.
         Den permanente tilstedeværelse af personale i lokalerne gør CI’s levering af spilleautomatydelser i spillehallerne mere stabilt
         og underbygger den konklusion, at disse leverancer udføres fra »faste forretningssteder« i Det Forenede Kongerige. Hvad der
         er vigtigere, befinder disse faste forretningssteder sig desuden ikke om bord på fartøjer, der sejler fra et land til et andet,
         hvilket kunne begrunde, at man valgte at placere tjenesteyderens hjemsted inden for Fællesskabets momsområde.
      
      47.   Problemet i denne sag er derfor ikke, hvorvidt leveringen af spilleautomatydelser finder sted på faste forretningssteder i
         Det Forenede Kongerige, men derimod om disse faste forretningssteder bør anses for at være CI’s faste forretningssteder i Det Forenede Kongerige.
      
      48.   Det Forenede Kongeriges regering og den irske regering mener, at CI rent faktisk har faste forretningssteder i Det Forenede Kongerige. CI har derimod gjort gældende, at selskabets eneste tilstedeværelse i Det
         Forenede Kongerige er i form af de leasede spilleautomater, som drives i de lokaler, hvor det har tilladelse til at opstille
         dem for at levere spilleautomatydelserne. For at CI kan anses for at have et fast forretningssted i Det Forenede Kongerige,
         skal det, ifølge dette hovedargument, selv eje alle de nødvendige menneskelige og tekniske ressourcer dér. Det er jeg ikke enig i. For at besvare dette centrale spørgsmål,
         hvor det skal bestemmes, hvilke ressourcer CI skal have i Det Forenede Kongerige, for at de eksisterende faste forretningssteder
         kan karakteriseres som CI’s egne forretningssteder, kan der især hentes hjælp i dommene i ARO Lease-sagen og DFDS-sagen.
      
      49.   Som tidligere nævnt fastslog Domstolen i dommen i ARO Lease-sagen, at det, for at det kan fastslås, at en tjenesteyder har
         et »fast forretningssted« i henhold til artikel 9, stk. 1, er tilstrækkeligt, at denne »i en medlemsstat [enten] har sit eget
         personale eller en struktur, der har en tilstrækkelig permanent karakter, og inden for hvilken der kan indgås kontrakter […]«.
         Det er ikke absolut nødvendigt, at de personer, der arbejder i spillehallerne, er CI’s eget personale, for at det kan fastslås,
         at de eksisterende faste forretningssteder tilhører CI. Endvidere vil den nødvendige »struktur« uundgåeligt variere alt efter,
         hvilken sektor der er tale om, som Kommissionen helt korrekt har påpeget i sit skriftlige indlæg og under retsmødet.
      
      50.   I DFDS-sagen var det selskab, der drev virksomhed i Det Forenede Kongerige, selv om det var et datterselskab, en selvstændig
         juridisk person, der var adskilt fra det danske moderselskab. I nærværende sag er CI’s søsterselskaber også selvstændige juridiske
         selskaber, der er adskilt fra CI. Til trods herfor fastslog Domstolen i DFDS-dommen, at det engelske datterselskab udgjorde
         et fast forretningssted for det danske selskab i Det Forenede Kongerige. Det danske selskab havde ikke selv ansatte i Det Forenede Kongerige og ejede ingen lokaler der. (39) Det danske selskab havde imidlertid via aftaler med det engelske datterselskab, der handlede som agent, erhvervet de menneskelige
         og tekniske ressourcer, som det skulle bruge til at levere dets egne rejsearrangementer i Det Forenede Kongerige. Domstolen konkluderede, at »det selskab, der er oprettet i Det Forenede Kongerige,
         alene handler som DFDS’ hjælpeorgan«. (40)
      
      51.   Det er min opfattelse, at nærværende sag er endnu mere ligetil, og det derfor ikke er nødvendigt at se på, om der eksisterer
         et afhængighedsforhold mellem CI og dets søsterselskaber. Både Services og dets ansatte og Machines og andre uafhængige leverandører
         udfører udelukkende opgaver for CI, som er supplerende i forhold til leveringen af spilleautomatydelser, hvilket adskiller
         forholdet fra forholdet mellem DFDS’s engelske datterselskab og det danske moderselskab.
      
      52.   I nærværende sag er det nødvendigt at foretage en vigtig sondring mellem to former for ressourcer: på den ene side de ressourcer,
         som er nødt til at være direkte under tjenesteyderens kontrol på et bestemt sted, for at man kan konkludere, at et fast forretningssted
         på dette sted er denne tjenesteyders, og på den anden side de ressourcer, med hensyn til hvilke det gælder, at selv om de giver et forretningssted karakter af
         fast forretningssted, vil den omstændighed, at de ikke er direkte under tjenesteyderens kontrol, ikke være til hinder for
         den konklusion, at det eksisterende faste forretningssted rent faktisk tilhører tjenesteyderen. De førstnævnte ressourcer
         er ressourcer, der er direkte medvirkende i leveringen af den pågældende tjenesteydelse, nemlig indgåelsen og udførelsen af
         de kontrakter med kunder, som er nødvendige for leveringen af tjenesteydelsen. Kun disse ressourcer skal være under tjenesteyderens
         direkte kontrol, for at det kan konkluderes, at et fast forretningssted, hvorfra en tjenesteydelse leveres, faktisk er tjenesteyderens i henhold til artikel 9, stk. 1.
      
      53.   Hvis man krævede – sådan som CI har fastholdt i denne sag – at de personer, hvis tilstedeværelse er en vigtig faktor for,
         at et forretningssted kan betegnes som et fast forretningssted i henhold til artikel 9, stk. 1, alle skal være ansatte hos eller under tjenesteyderens direkte kontrol, ville det i virkeligheden få absurde konsekvenser. Man
         kan blot tænke sig et eksempel med et forretningssted, hvor sikkerhedspersonalet er de eneste, der har nøgle til forretningsstedet,
         og er ansvarlige for at åbne og lukke lokalerne på faste tidspunkter. Disse personer er i hvert fald nødvendige for at sikre,
         at forretningsstedet har regelmæssigt åbent. Der er grund til at betragte dem som menneskelige ressourcer, hvis permanente
         tilstedeværelse er nødvendig for, at tjenesteydelserne kan udføres på forretningsstedet, og således for at forretningsstedet
         kan få karakter af fast forretningssted. Under alle omstændigheder ville det helt sikkert være uacceptabelt, at et sådant
         forretningssted ikke længere blev karakteriseret som tjenesteyderens faste forretningssted, hvis han havde besluttet at outsource sikkerhedsopgaverne på forretningsstedet til et selvstændigt
         sikkerhedsfirma.
      
      54.   Ifølge de oplysninger, der er fremlagt af den nationale ret, udfører personalet i spillehallerne hovedsageligt praktiske opgaver
         som f.eks. at sørge for musik, forfriskninger og vekselpenge til kunderne, tømme automaternes møntbokse, være vidner ved større
         udbetalinger, varetage sikkerhed og foretage vedligeholdelse m.m. Aktiviteter som disse, der udføres af Services, Machines
         og andre tjenesteydere for CI, er efter min opfattelse af supplerende art i forhold til leveringen af de spilleautomatydelser,
         som behandles i denne sag.
      
      55.   Tilsyneladende forholder det sig sådan, at personalet i spillehallerne ikke er direkte involveret i indgåelsen af spilleaftaler
         mellem CI og kunderne. (41) De tjenesteydelser, der leveres på dette særlige område med spilleautomatydelser, er nemlig baseret på enkeltaftaler, der
         indgås mellem hver enkelt kunde og CI direkte via selve spilleautomaterne. Disse aftaler indgås og udføres i fuld udstrækning
         på Det Forenede Kongeriges område, hver gang en kunde kaster en mønt i en spilleautomat, som drives af CI. (42) Hvis denne analyse er korrekt, gør de maskiner, som leases og drives af CI, i sig selv, i egenskab af automatiske anordninger,
         CI i stand til at levere spilleautomatydelserne direkte til hver enkelt kunde i Det Forenede Kongerige. (43) I denne konkrete sektor er spilleautomaterne den afgørende og eneste struktur i »spillehallerne«, som skal være under CI’s
         direkte kontrol, for at det kan konkluderes, at hver enkelt af disse »spillehaller«, hvor selskabets spilleautomater er opstillet,
         er CI’s faste forretningssted.
      
      56.   Ligeledes på baggrund af ovenstående og i modsætning til CI’s standpunkt er den virksomhed, som CI reelt udfører på Guernsey,
         tilsyneladende ikke et afgørende kendetegn ved leveringen af de relevante spilleautomatydelser til hver enkelt kunde, som
         automatisk finder sted i Det Forenede Kongerige via hver enkelt maskine, som leases og drives af CI dér. Appellanterne har
         i deres skriftlige indlæg gjort opmærksom på, at artikel 9, stk. 1, er baseret på tjenesteyderens hjemsted. De forbigår imidlertid
         den omstændighed, at CI på dette forretningsområde faktisk er leverandør af spilleautomatydelser og er til stede på Det Forenede
         Kongeriges område, hvor selskabet indgår og udfører spilleaftalerne direkte med hver enkelt kunde via de maskiner, det driver
         dér, idet de tjenesteydelser, som er supplerende i forhold til spilleautomatydelserne, udføres i henhold til aftaler indgået
         med andre selskaber. I denne forstand har CI en struktur i Det Forenede Kongerige, »der kan gøre det muligt selvstændigt at
         levere de omtalte tjenesteydelser«. (44)
      
      57.   Sammenfattende bør et selskab som CI, der under omstændigheder som i den foreliggende sag leverer spilleautomatydelser direkte
         til dets kunder via de leasede spilleautomater, som det driver i lokaler i Det Forenede Kongerige ved hjælp af hjælpepersonale,
         der er ansat i selvstændige firmaer og har til opgave at varetage supplerende aktiviteter, som er nødvendige for, at leveringen
         af tjenesteydelserne kan betegnes som permanent, anses for at have en kommerciel struktur i Det Forenede Kongerige med de
         mindsteressourcer, som er påkrævede for, at det i sig selv kan anses for et »fast forretningssted« dér i henhold til sjette
         direktivs artikel 9, stk. 1.
      
      D –    Valget mellem »det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed«, og det sted,
            hvor den, der yder tjenesten, »har et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen leveres« i henhold til sjette direktivs
            artikel 9, stk. 1.
      58.   Efter at det er konstateret, at CI har faste forretningssteder i Det Forenede Kongerige, skal det afgøres, om denne tilknytningsfaktor
         har forrang for hjemstedet for selskabets økonomiske virksomhed. Domstolen har i denne henseende fastslået, at »[i]følge artikel
         9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment,
         således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen
         til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt
         med en anden medlemsstat«. (45) I nærværende sag er der ingen konflikt med en anden medlemsstat. Det spørgsmål, der står tilbage, er således, hvorvidt anvendelsen
         af hjemstedet for den økonomiske virksomhed som tilknytningsfaktor vil være en »rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt
         synspunkt«.
      
      59.   Det bør ganske givet tages i betragtning, at det »tilkommer […] hver enkelt medlemsstats skatte- og afgiftsmyndigheder inden
         for rammerne af de ved sjette direktiv indrømmede valgmuligheder at bestemme det tilknytningsmoment, der ud fra et fiskalt
         synspunkt er det mest hensigtsmæssige for en bestemt tjenesteydelse«. (46) Endvidere har generaladvokat La Pergola i overensstemmelse hermed udtalt, at »Domstolens opgave er at tydeliggøre og udøve
         en kontrol med hensyn til de betingelser, som skal danne grundlag for valget af det ene kriterium frem for det andet«. (47) Der er derfor intet til hinder for, at de nationale myndigheder kan anvende det faste forretningssted som tilknytningsfaktor,
         når anvendelsen af tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning. I det omfang der kan være tale om en sådan
         irrationel løsning i nærværende sag, bør myndighederne have ret til at anvende tilknytningen til det faste forretningssted
         i stedet for det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. 
      
      60.   Da Domstolen opstillede kriterierne for bestemmelsen af, om tilknytningen til hjemstedet ikke er en rationel løsning ud fra
         et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, krævede den, at der først blev foretaget en analyse af konsekvenserne samt en undersøgelse
         af disse konsekvenser ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt. I Berkholz-sagen var det ikke nødvendigt at anvende dette
         kriterium, fordi spilleautomaterne om bord på færgerne slet ikke var et fast forretningssted i henhold til artikel 9, stk. 1.
      
      61.   I DFDS-sagen blev der derimod foretaget en undersøgelse af, om der var tale om en rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt
         synspunkt. Domstolen var af den opfattelse, at det ikke ville være en rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt
         synspunkt at anse de tjenesteydelser, som et selskab leverede i et land via virksomheder, der handlede på dettes vegne, for
         at være leveret i et andet land, hvor rejsearrangøren havde etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Den fastslog
         således følgende: »En systematisk anvendelse af løsningen med hovedsædet for den økonomiske virksomhed ville i øvrigt kunne
         føre til konkurrenceforvridning, da den indebærer en risiko for, at virksomheder, der udøver deres aktiviteter i én medlemsstat,
         tilskyndes til at etablere deres hovedsæde i en anden medlemsstat, der har valgt at opretholde momsfritagelsen for de pågældende
         tjenesteydelser, for dermed at undgå beskatning«. (48)
      
      62.   Jeg vil gøre opmærksom på, at Domstolen under alle omstændigheder allerede havde fastslået i Berkholz-dommen, at maskinerne
         om bord ikke kunne udgøre et fast etableringssted, »navnlig ikke når det faste hjemsted for ejeren af disse spilleautomater
         udgør et passende tilknytningssted for afgiftsopkrævningen«. (49) Denne linje blev også fulgt i Faaborg-Gelting-dommen, der drejede sig om bestemmelse af leveringsstedet for restaurantydelser
         på en færge, der sejlede mellem Tyskland og Danmark. Selv om de menneskelige og tekniske ressourcer, som der var stillet krav
         om i Berkholz-dommen, befandt sig permanent om bord, fastslog Domstolen, at tjenesteyderens hjemsted for sin økonomiske virksomhed
         i Danmark var den relevante tilknytningsfaktor, »navnlig […] når det faste hjemsted for den, der driver fartøjet, som i den
         foreliggende sag, udgør et passende tilknytningssted for afgiftsopkrævningen«. (50) Domstolen tog tydeligvis den omstændighed i betragtning som et afgørende aspekt, at der ikke var tvivl om momssystemets anvendelse
         på spilleautomaterne og restaurantydelserne under de særlige omstændigheder i de to sager. Hvis det sted, hvor tjenesteyderne
         havde besluttet at etablere deres hjemsted i disse sager, havde ligget uden for Fællesskabets område, ville anvendelsen af
         denne tilknytningsfaktor ganske givet have været meget tvivlsom.
      
      63.   Hvad nærværende sag angår, har både Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen i deres skriftlige indlæg fremført, at,
         hvis hjemstedet for den økonomiske virksomhed anvendes som tilknytningsfaktor, vil det medføre, at de spilleautomatydelser,
         som leveres i Det Forenede Kongerige til kunder, der er bosiddende dér, slet ikke vil blive beskattet, hverken i Det Forenede
         Kongerige eller i en anden medlemsstat. Dette er endnu en grund til, at argumentationen i DFDS-dommen bør følges i nærværende
         sag, fordi momsen her ganske enkelt ikke kan opkræves på det sted, hvor den virksomhed, der driver maskinerne (CI), har hjemstedet
         for sin økonomiske virksomhed (Guernsey).
      
      64.   Det er jeg enig i. I denne sag er der, i modsætning til situationen i DFDS-sagen, ikke kun en risiko for, at selskaber tilskyndes
         til at etablere deres hjemsted i medlemsstater, som har mere gunstige momssystemer for de pågældende tjenesteydelser. Risikoen
         i denne sag består i, at selskaber tilskyndes til at flytte og etablere deres økonomiske virksomhed uden for Fællesskabets
         momsområde, mens de fortsætter med at levere deres tjenesteydelser i dette område på faste forretningssteder i henhold til
         artikel 9, stk. 1, til forbrugere, der er bosiddende i området.
      
      65.   I modsætning til det standpunkt, som appellanterne har indtaget, kan jeg ikke se, hvordan den indfaldsvinkel, som foreslås
         anvendt i denne sag, hvor man undlader at anvende hjemstedet for den økonomiske virksomhed som tilknytningsfaktor, ville udgøre
         en overtrædelse af princippet om afgiftsneutralitet og medføre konkurrencefordrejninger. Det modsatte ville ske. Selv om CI
         har det til fælles med andre tjenesteydere, at selskabet leverer samme slags tjenesteydelser til kunder i en medlemsstat fra
         faste forretningssteder i denne medlemsstat, ville en tjenesteyder som CI ikke være afgiftspligtig, for så vidt som hjemstedet
         for den økonomiske virksomhed af skatte- og afgiftshensyn var flyttet til et sted uden for Fællesskabets område. Problemet
         med appellanternes argumentation er, at der fejlagtigt ses bort fra den omstændighed, at CI, som tidligere nævnt, faktisk
         har faste forretningssteder i Det Forenede Kongerige, hvorfra spilleautomatydelserne leveres til forbrugere, der er bosiddende
         dér.
      
      66.   Jeg foreslår derfor, at Domstolen subsidiært, såfremt artikel 9, stk. 2, litra c), ikke anses for at finde anvendelse, besvarer
         de præjudicielle spørgsmål således, at i tilfælde, hvor et selskab med hjemsted uden for en medlemsstats område, leverer spilleautomatydelser
         direkte til dets kunder i denne medlemsstat via maskiner, der leases og drives i lokaler dér, bistået af eksternt hjælpepersonale
         fra selvstændige virksomheder, der udfører supplerende opgaver, som er nødvendige for, at leveringen kan anses for at være
         permanent, bør dette selskab anses for at have en kommerciel struktur i den pågældende medlemsstat med de mindsteressourcer,
         som er nødvendige for, at det i sig selv kan anses for at have et »fast forretningssted« dér i henhold til sjette direktivs
         artikel 9, stk. 1. Under disse omstændigheder bør sjette direktivs artikel 9, stk. 1, desuden fortolkes således, at et sådant
         selskab er momspligtigt i den medlemsstat, hvor det faste forretningssted er beliggende.
      
      67.   På baggrund af ovenstående betragtninger er det ikke nødvendigt, at Domstolen besvarer de alternative spørgsmål vedrørende
         begreberne leverancer, økonomisk virksomhed, leverandørernes identitet og en eventuel anvendelse af princippet om misbrug
         af rettigheder i nærværende sag.
      
      III – Forslag til afgørelse
      68.   Jeg foreslår derfor, at Domstolen besvarer de spørgsmål, der er forelagt, således:
      »Såfremt et selskab med hjemsted uden for en medlemsstats område leverer spilleautomatydelser til kunder i denne medlemsstat
         via spilleautomater, som den leaser og driver dér, bør den anses for faktisk at udføre leveringen af underholdningsydelser
         i denne medlemsstat i henhold til artikel 9, stk. 2, litra c), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering
         af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, og derfor
         for at være momspligtig i denne medlemsstat med hensyn til leveringen af disse tjenesteydelser.«
      
      1 –	Originalsprog: portugisisk.
      
      2 –	EFT L 145, s. 1.
      
      3 –	EFT L 326, s. 40.
      
      4 –	Kanaløerne er ikke en del af Det Forenede Kongerige, og derfor finder de bestemmelser i traktaterne, som ikke er specifikt
         angivet i protokol nr. 3 til akten vedrørende Det Forenede Kongeriges tiltrædelse af De Europæiske Fællesskaber, ikke anvendelse
         på Kanaløerne. Jf. artikel 299, stk. 6, litra c), EF og »Dokumenter vedrørende Kongeriget Danmarks, Irlands, Kongeriget Norges
         og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirlands tiltrædelse af De Europæiske Fællesskaber, protokol nr. 3 om Kanaløerne
         og Øen Man« (EFT Særudgave, 27.3.1972, s. 164). Emnet er behandlet indgående i generaladvokat La Pergolas forslag til afgørelse
         i sagen Pereira Roque (dom af 16.7.1998, sag C-171/96, Sml. I, s. 4607, punkt 2-9).
      
      5 –	Disse problemer udgør kernen i tre sager, som verserer ved Domstolen (sag C-255/02, Halifax, sag C-419/02, BUPA Hospitals,
         og sag C-223/03, University of Huddersfield).
      
      6 –	Jf. dom af 4.7.1985, sag 168/84, Berkholz, Sml. s. 2251, præmis 14, og af 11.9.2003, sag C-155/01, Cookies World, Sml.
         I, s. 8785, præmis 46. Jf. desuden dom af 17.11.1993, sag C-68/92, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 5881, præmis 14,
         af 17.11.1993, sag C-69/92, Kommissionen mod Luxembourg, Sml. I, s. 5907, præmis 15, og af 17.11.1993, sag C-73/92, Kommissionen
         mod Spanien, Sml. I, s. 5997, præmis 12.
      
      7 –	Dom af 18.3.1993, sag C-280/91, Viessmann, Sml. I, s. 971, præmis 17.
      
      8 –	Berkholz-dommen, præmis 14, dom af 26.9.1996, sag C-327/94, Dudda, Sml. I, s. 4595, præmis 20, og af 6.3.1997, sag C-167/95,
         Linthorst, Sml. I, s. 1195, præmis 10.
      
      9 –	P. Farmer og R. Lyal, EC Tax Law, Clarendon Press, Oxford, 1994, s. 154.
      
      10 –	Jf. dom af 15.3.1989, sag 51/88, Hamann, Sml. s. 767, præmis 17 og 18, og dommen i sagen Cookies World, præmis 47.
      
      11 –	Jf. B. Terra, The Place of Supply in European VAT, Kluwer Law International, London, 1998, s. 54, hvor begrundelsen til
         forslaget til sjette direktiv er citeret. Trods forskellene til artikel 9, stk. 1, som den endeligt blev vedtaget, angav artikel
         9, stk. 1, i princippet, af praktiske årsager, som generel tilknytningsfaktor kriteriet om det sted, hvor den, der leverer
         tjenesteydelsen, har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed.
      
      12 –	Dudda-dommen, præmis 21.
      
      13 –	Forslag til afgørelse i Linthorst-sagen, punkt 9.
      
      14 –	Berkholz-dommen, præmis 21.
      
      15 –	I denne henseende er et alternativt kriterium for bestemmelsen af, hvilke aktiviteter der hører under begrebet underholdning,
         der er baseret på virksomhedens mobile karakter, langt mindre overbevisende og praktisk. Ikke alene giver artikel 9, stk. 2,
         litra c), ikke nogen vejledning på den måde, at bestemmelsen kun omtaler omrejsende kunstnere, det ville også tilføje endnu
         et usikkerhedsmoment på grund af vanskelighederne ved at definere en »rejsende« virksomhed, hvis begrebet »underholdning«
         blev gjort afhængigt af underholdningens mobile karakter.
      
      16 –	Der er måske også nogle, der anser en mobiltelefon for at levere underholdning, men den tjener tydeligvis også et andet
         formål som kommunikationsmiddel. Jeg mener slet ikke, der er tvivl om, at dette er hovedformålet med den ydelse, man får med
         en mobiltelefon.
      
      17 –	I Spanien anvendes i henhold til artikel 70, stk.1, nr. 3, litra c), i Ley N° 37/1992 af 28.12.1992 om hasardspil (»juegos
         de azar«) som tilknytningsfaktor det sted, hvor ydelserne faktisk udføres i henhold til sjette direktivs artikel 9, stk. 2,
         litra c). Jf. desuden L. Pérez Herrero, La Sexta Directiva Communitaria del IVA, Cedecs, Barcelona, 1997, s. 137.
      
      18 –	Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har ikke taget klart stilling for eller imod denne mulighed. Den irske
         regering støttede imidlertid den portugisiske regerings standpunkt.
      
      19 –	Jf. M. Hayat, »Discordances sur le lieu de fourniture des services en matière de TVA: le rôle de la CJCE et les conséquences
         de ses décisions pour l'évolution de la sixième directive«, Gazette du Palais, 2003, s. 33-38, navnlig s. 33.
      
      20 –	Jf. Generaladvokat Mancinis forslag til afgørelse i Berkholz-sagen, punkt 2, og generaladvokat La Pergolas forslag til
         afgørelse i DFDS-sagen (dom af 20.2.1997, sag C-260/95, Sml. I, s. 1005), punkt 32.
      
      21 –	Det er på denne baggrund helt forståeligt, at Domstolen ikke tog artikel 9, stk. 2, litra c), i betragtning i Berkholz-dommen.
         Selv om Domstolen ikke tog stilling til spørgsmålet om en eventuel anvendelse af artikel 9, stk. 2, litra c), som under alle
         omstændigheder ikke var noget, der indgik i de præjudicielle spørgsmål, der var forelagt af den nationale ret i denne sag,
         anførte generaladvokat Mancini i sit forslag til afgørelse, punkt 2, s. 2254, at de spilleautomatydelser, der blev leveret
         om bord på fartøjer, »[p]å grund af ydelsernes så at sige »omvandrende« karakter […] ikke [kan] henføres til de former for
         virksomhed, der er nævnt i litra c), 1. led.« Det er i denne forbindelse tilstrækkeligt at erindre om, at de omhandlede færger
         sejlede på åbent hav mellem Tyskland og Danmark. I modsætning til Berkholz-sagen, hvor en anvendelse af tilknytningsfaktoren
         i artikel 9, stk. 2, litra c), ville betyde forskellige og muligvis tilfældige steder, hvor underholdningsvirksomheden blev
         udført, er spilleautomaterne i nærværende sag opstillet i spillehaller på Det Forenede Kongeriges område.
      
      22 –	Jf. B. Terra, s. 74, og M. Hayat, s. 33.
      
      23 –	I sit skriftlige indlæg kom Kommissionen med en overfladisk hentydning til en mulig uoverensstemmelse, men den fulgte ikke
         spørgsmålet op under retsmødet.
      
      24 –	Min fremhævelse.
      
      25 –	I modsætning til det subsidiære kriterium for lokalisering af stedet i slutningen af stk. 1 (»bopæl« eller »sædvanlige
         opholdssted«), som kun bliver aktuelt, når de to andre hovedkriterier ikke finder anvendelse.
      
      26 –	Berkholz-dommen, præmis 14, hvilket er delvist i overensstemmelse med syvende betragtning til sjette direktiv, som fastslår,
         at »fastsættelsen af stedet for afgiftspligtige transaktioner har medført kompetencekonflikter mellem medlemsstaterne, navnlig
         med hensyn til levering af et gode med montering og levering af tjenesteydelser«.
      
      27 –	Berkholz-dommen, præmis 17.
      
      28 –	Dom af 2.5.1996, sag C-231/94, Sml. I, s. 2395, præmis 16.
      
      29 –	Dom af 17.7.1997, sag C-190/95, Sml. I, s. 4383, præmis 15.
      
      30 –	Sag C-260/95, nævnt ovenfor, præmis 19.
      
      31 –	Jf. generaladvokat Mancinis forslag til afgørelse i Berkholz-sagen, punkt 2.
      
      32 –	Berkholz-dommen, præmis 18.
      
      33 –	Berkholz-dommen, præmis 18.
      
      34 –	Jf. præmis 27.
      
      35 –	Jf. dommens præmis 19 (min fremhævelse). Denne synsvinkel blev anvendt igen i dom af 7.5.1998, sag C-390/96, Lease Plan
         Luxembourg, Sml. I, s. 2553, præmis 21-29, især 26 og 27.
      
      36 –	DFDS-dommen, præmis 26.
      
      37 –	DFDS-dommen, præmis 27.
      
      38 –	Jf. præmis 23, der afspejler generaladvokat La Pergolas forslag til afgørelse, punkt 32.
      
      39 –	Selv om CI i den foreliggende sag ikke har eneret til at eje eller anvende de af RAL ejede lokaler, har selskabet tilladelse
         til at opstille maskinerne i de lokaler, der ejes eller leases af RAL. Selv om denne tilladelse er gratis og baseret på velvilje,
         er den et klart udtryk for CI’s egen tilstedeværelse i lokalerne, hvilket ikke er tilfældet for andre personer.
      
      40 –	DFDS-dommen, præmis 26.
      
      41 –	I DFDS-sagen deltog det britiske selskab aktivt i forhandlingen, indgåelsen og udførelsen af de rejseaftaler, som udgjorde
         tjenesteydelserne i den sag. Ikke desto mindre fastslog Domstolen – hovedsagelig på grund af søster-/moderforholdet mellem
         de to selskaber ‑ at det britiske selskab ikke havde nogen selvstændighed, når det optrådte som agent for det danske selskab
         og indgik kontrakter med tredjemand på vegne af dette. I nærværende sag udføres sådanne handlinger slet ikke på CI’s vegne.
      
      42 –	Dette er tilfældet, uanset hvordan man ser på spørgsmålet, om kundens handling udgør en stiltiende accept af det tilbud
         om en aftale, som spilleautomaten automatisk afgiver ad incertas personas på vegne af CI, eller maskinen tværtimod kommer
         med en opfordring og derefter automatisk accepterer det tilbud om en aftale, som kunden afgiver, når der indkastes en mønt.
         I begge tilfælde følger det, at hvis en automat på grund af en funktionsfejl ikke er i stand til at udføre den opgave, den
         er programmeret til, og ikke giver den mønt eller spillemønt tilbage, som var indkastet, udgør dette en manglende opfyldelse
         af aftalen, som CI i princippet er ansvarlig for som operatør af automaterne og aftalepart.
      
      43 –	Det skal bemærkes, at den omstændighed i DFDS-sagen, at aftalerne blev indgået i Det Forenede Kongerige, og tjenesteydelserne
         udført dér, var et afgørende element, som understøttede konklusionen, at det danske selskab havde et fast forretningssted
         i Det Forenede Kongerige.
      
      44 –	Jf. dommen i ARO Lease-sagen, præmis 19.
      
      45 –	Jf. Berkholz-dommen, præmis 17, og DFDS-dommen, præmis 19.
      
      46 –	Jf. Berkholz-dommen, præmis 17, og DFDS-dommen, præmis 19.
      
      47 –	Forslag til afgørelse i DFDS-sagen, punkt 29.
      
      48 –	DFDS-dommen, præmis 23. Som to kommentatorer udtrykte sig for nylig, »var det, som i første omgang så ud, som om Domstolen
         [i Berkholz-dommen] tøvede med at henvise til sekundære forretningssteder […] blot en måde at hindre, at virksomheder undgår
         Fællesskabets skattejurisdiktion ved at oprette nationale forretningssteder uden for Fællesskabets område; i den sidste ende
         […] er der tale om en rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, hvis løsningen medfører positiv beskatning
         og ikke fritagelse« (B. Terra og J. Kajus, A guide to the European VAT Directives, bind 1, 2004, s. 555).
      
      49 –	Berkholz-dommen, præmis 18.
      
      50 –	Dommen i sagen Faaborg-Gelting Linien, præmis 18.