CELEX: 62002CC0376
Language: nl
Date: 2004-12-16
Title: Conclusie van advocaat-generaal Tizzano van 16 december 2004. # Stichting "Goed Wonen" tegen Staatssecretaris van Financiën. # Verzoek om een prejudiciële beslissing: Hoge Raad der Nederlanden - Nederland. # Omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde - Artikel 17 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) - Aftrek van voorbelasting - Wijziging van nationale wetgeving - Terugwerkende kracht - Vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel. # Zaak C-376/02.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAALA. TIZZANOvan 16 december 2004(1)
         Zaak C-376/02Stichting „Goed Wonen” tegen Staatssecretaris van Financiën (verzoek om een prejudiciële beslissing van de Hoge Raad der Nederlanden)
            „BTW  –  Zesde richtlijn (77/388/EEG)  –  Rechtszekerheid  –  Gewettigd vertrouwen  –  Wijziging in nationale regeling  –  Vestiging van recht van vruchtgebruik  –  Voordien belaste handeling  –  Vrijstelling  –  Toepassing met terugwerkende kracht  –  Verenigbaarheid”
            
      
         
        1.        Bij arrest van 18 oktober 2002 heeft de Hoge Raad der Nederlanden het Hof krachtens artikel 234 EG verzocht om een prejudiciële
      beslissing over de vraag of de Zesde richtlijn (77/388/EEG) en het rechtszekerheids‑ en het vertrouwensbeginsel zich verzetten
      tegen een nationale regeling die met terugwerkende kracht bepaalde voordien belaste handelingen van BTW vrijstelt, waardoor
      degenen die deze handelingen reeds hebben verricht, een reeds verworven recht op herziening van de oorspronkelijk toegepaste
      aftrek wordt ontnomen.
      
      
      I –  Toepasselijke bepalingen 
      
       A –  Bepalingen van gemeenschapsrecht 
      
        2.        In het onderhavige geval dienen behalve het rechtszekerheids‑ en het vertrouwensbeginsel, die algemene beginselen van de communautaire
      rechtsorde zijn, de artikelen 17 en 20 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie
      van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde:
      uniforme grondslag (hierna: „Zesde richtlijn”), in herinnering te worden gebracht.
         			(2)
         		
      
        3.        Artikel 17, betreffende het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek, bepaalt:
      „1.     Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.
       2.       Voorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde
      belasting aftrekken:
       a)       de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde
      of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;
      […]”
      
      
        4.        Artikel 20, dat daarentegen de herziening van de aftrek betreft, luidt als volgt:
      „1.     De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de lidstaten vastgestelde wijze herzien, met name:
       a)       indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen;
       b)       indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van
      het bedrag van de aftrek, met name in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten; er vindt evenwel geen herziening
      plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde
      vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van onttrekkingen voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde
      en van monsters, als bedoeld in artikel 5, lid 6. De lidstaten kunnen evenwel herziening eisen in geval van geheel of gedeeltelijk
      onbetaald gebleven handelingen en van diefstal.
       2.       Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging
      der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte van de op de
      goederen drukkende belasting. De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in de loop van de
      volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen.
       In afwijking van de voorgaande alinea kunnen de lidstaten de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen
      vanaf de ingebruikneming van de goederen.
       Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal 10 jaar worden verlengd.
      […]”
      
      
       B –  Bepalingen van nationaal recht 
      
        5.        In een persbericht van 31 maart 1995 heeft de staatssecretaris van Financiën het voornemen van de ministerraad bekendgemaakt
      om bij het parlement een wetsontwerp in te dienen tot wijziging van de wet omzetbelasting van 28 juni 1968
         			(3)
         		 (hierna: „wet OB”). Het persbericht vermeldde de wezenlijke punten van de wetswijziging en kondigde aan dat deze, na goedkeuring
      ervan, effect zou sorteren vanaf de datum van dit persbericht.
      
      
        6.        Op 29 december 1995 is de aangekondigde wet
         			(4)
         		 (hierna: „wijzigingswet”) inderdaad in werking getreden. Met het doel „ongewenst en oneigenlijk gebruik van de belastingwetgeving
      met betrekking tot onroerende zaken”
         			(5)
         		 tegen te gaan, bepaalt deze wet dat wanneer de overeengekomen vergoeding voor het vestigen van een zakelijk recht op een
      onroerende zaak minder bedraagt dan de economische waarde van dat recht, deze handeling niet langer kan worden aangemerkt
      als een aan BTW onderworpen levering van goederen, maar wordt gelijkgesteld aan de van die heffing vrijgestelde verhuur (zie
      de artikelen 3, lid 2, en 11, lid 1, sub b, punt 5, die bedoeld zijn ter omzetting van de artikelen 5, lid 3, sub b, en 13,
      B, sub b, en C, sub a, van de Zesde richtlijn).
      
      
        7.        Hoewel dit voor het onderhavige geval niet van bijzonder belang is, zij er hier op gewezen dat de wijzigingswet bovendien
      een einde maakt aan de mogelijkheid voor partijen in een overeenkomst inzake de verhuur van onroerende zaken om voor belastingheffing
      over de verhuur te kiezen. Voor overeenkomsten die vóór 31 maart 1995 zijn gesloten, geldt voor de afschaffing van deze mogelijkheid
      een overgangsregeling.
      
      
        8.        Zoals aangekondigd in het persbericht, is in de wijzigingswet vastgesteld dat deze al op 31 maart 1995 om 18.00 uur in werking
      trad (artikel V).
      
      
      II –  De feiten en het procesverloop 
      
        9.        Uit het verwijzingsarrest blijkt dat in de loop van het tweede trimester van 1995 aan de Woningbouwvereniging „Goed Wonen”
      (waarvan de Stichting „Goed Wonen” de rechtsopvolgster is; hierna: „vereniging GW”) drie voor verhuur bestemde complexen woningen
      zijn geleverd. In het verwijzingsarrest is gepreciseerd dat de vereniging gedurende de bouw van die woningen onder gebruikmaking
      van de in het nationale recht gegeven mogelijkheid, niet de BTW over de eventueel ontvangen goederen en diensten in aftrek
      heeft gebracht.
      
      
        10.      Op 28 april 1995 richtte de vereniging GW de Stichting „De Goede Woning” op (hierna: „stichting GW”) ten behoeve waarvan op
      diezelfde dag voor tien jaar een recht van vruchtgebruik op de woningen werd gevestigd. Voor het vestigen van dit recht ontving
      zij een vergoeding die lager was dan de kostprijs van die woningen, en inde zij ingevolge de wet OB zoals die op dat tijdstip
      nog van kracht was, de verschuldigde belasting over de toegevoegde waarde.
      
      
        11.      Na deze handeling besloot de vereniging ingevolge artikel 20, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn een verzoek in te dienen
      tot herziening van de belasting over de voordien niet in aftrek gebrachte bouwkosten. In haar BTW‑aangifte over het tijdvak
      1 april 1995 tot en met 30 juni 1995 gaf zij bijgevolg de ter zake van de vestiging van het vruchtgebruik aan de stichting
      GW in rekening gebrachte BTW, ten bedrage van 645 067 NLG, als verschuldigd aan en bracht zij de haar ter zake van de bouw
      van de nieuwbouwwoningen in rekening gebrachte BTW, een bedrag van 1 285 059 NLG, als voorbelasting in aftrek.
      
      
        12.      Op basis van deze aangifte betaalde de Inspecteur de vereniging GW een bedrag van 639 992 NLG terug.
      
      
        13.      Na de inwerkingtreding van de wijzigingswet en op basis daarvan wijzigde de Belastinginspecteur echter zijn besluit, en kwalificeerde
      hij de door de vereniging GW verrichte levering als een vrijgestelde handeling. Bijgevolg ontzegde hij de vereniging het reeds
      verworven recht op herziening en vorderde hij tegelijkertijd terugbetaling van 1 285 059 NLG, nadien ambtshalve verminderd
      tot 639 992 NLG, dat wil zeggen tot de daadwerkelijk teruggegeven BTW.
      
      
        14.      Aangezien het intussen ingediende bezwaar was afgewezen, stelde de vereniging GW beroep in bij het Gerechtshof te Arnhem,
      dat bij vonnis van 20 mei 1998 de naheffingsaanslag bevestigde, zoals deze door de belastingautoriteit was verminderd.
      
      
        15.      De vereniging GW heeft daarop cassatie ingesteld bij de Hoge Raad, die, aangezien hij vooral twijfels had over de verenigbaarheid
      met de Zesde richtlijn van de artikelen 3, lid 2, en 11, lid 1, sub b, punt 5, van de wet OB, zoals deze zijn gewijzigd bij
      de wijzigingswet, bij het Hof een eerste verzoek om een prejudiciële beslissing heeft ingediend.
      
      
        16.      Het Hof wees deze twijfels van de hand en stelde in het arrest van 4 oktober 2001, „Goed Wonen” (C‑326/99, Jurispr. blz. I-6831),
      vast dat de Zesde richtlijn niet in de weg staat aan een nationale bepaling als artikel 3, lid 2, „volgens hetwelk de vestiging,
      overdracht, wijziging, afstand of opzegging van zakelijke rechten op onroerend goed slechts als ‚levering van goederen’ kan
      worden beschouwd indien de ter zake van dergelijke transacties overeengekomen vergoeding, vermeerderd met omzetbelasting,
      ten minste gelijk is aan de economische waarde van het onroerend goed waarop die rechten betrekking hebben”; en evenmin in
      de weg staat aan een nationale bepaling als artikel 11, lid 1, sub b, punt 5, „volgens hetwelk voor de toepassing van de vrijstelling
      van de belasting over de toegevoegde waarde met verpachting en verhuur van onroerend goed mag worden gelijkgesteld de vestiging,
      voor een overeengekomen tijdsduur en tegen vergoeding, van een zakelijk recht dat aan de houder de bevoegdheid verschaft om
      een onroerend goed te gebruiken, zoals het recht van vruchtgebruik dat in het hoofdgeding aan de orde is”.
      
      
        17.      Na deze uitspraak heeft de Hoge Raad echter nog een vraag over de verenigbaarheid van de wijzigingswet met het gemeenschapsrecht,
      maar in een ander opzicht. Hij vraagt zich in het bijzonder af of deze wet, die wat de inhoud ervan betreft als wettig is
      aangemerkt, met terugwerkende kracht mag worden toegepast, zodat een belastingplichtige een verworven recht op herziening
      van de aftrek wordt ontnomen.
      
      
        18.      Om die reden wendt de Hoge Raad zich nogmaals tot het Hof, thans met de volgende vraag: 
      „Verzetten […] de artikelen 17 en 20 van de Zesde richtlijn, dan wel het Europeesrechtelijke vertrouwens- of rechtszekerheidbeginsel
      zich ertegen dat – in een geval waarin geen sprake is van fraude of misbruik noch van wijziging van voorgenomen gebruik [van
      een investeringsgoed] […] – de herziening van door een belastingplichtige niet in aftrek gebrachte BTW die hij heeft voldaan
      voor een (onroerend) goed dat aan hem is geleverd en aanvankelijk door hem werd bestemd voor de (niet aan de BTW onderworpen)
      verhuur van dat goed, maar nadien voor een aan de BTW onderworpen handeling (in het onderhavige geval het vestigen van een
      zakelijk recht van vruchtgebruik), ongedaan wordt gemaakt op de enkele grond dat ten gevolge van een wetswijziging die nog
      niet was ingegaan op het moment waarop vermelde handeling werd verricht, deze handeling met terugwerkende kracht wordt aangemerkt
      als een vrijgestelde handeling zonder recht op aftrek?”
      
      
        19.      In het kader van de aldus ingestelde procedure zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door de vereniging GW, de Nederlandse
      regering en de Commissie, die vervolgens samen met de Zweedse regering zijn gehoord ter terechtzitting van 26 oktober 2004.
      
      
      III –  Juridische beoordeling 
      
        20.      Alvorens de vraag te behandelen waarover partijen het in het onderhavige geding oneens zijn, dienen eerst enkele kwesties,
      die echter niet omstreden zijn, te worden opgehelderd.
      
      
        21.      Hiertoe dient om te beginnen in herinnering te worden gebracht dat een belastingplichtige ingevolge artikel 17 van de Zesde
      richtlijn van de door hem verschuldigde belasting mag aftrekken „de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd
      of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve
      door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten”, indien „[die] goederen en diensten worden gebruikt
      voor belaste handelingen”.
      
      
        22.      Bovendien wordt de oorspronkelijk toegepaste aftrek herzien onder meer indien deze „lager is dan die welke de belastingplichtige
      gerechtigd was toe te passen”.
      
      
        23.      Wat het onderhavige geding betreft, zijn de verwijzende rechter en alle andere betrokkenen het er in wezen over eens dat de
      vereniging GW vóór de goedkeuring van de wijzigingswet van 29 december 1995 het recht had verworven op aftrek van de BTW die
      zij moest voldoen over door haar gedragen bouwkosten. Deze heffing was immers ingevolge artikel 17 voldaan voor de levering
      van goederen of het verrichten van diensten die noodzakelijk waren voor de voltooiing van de woningen die vervolgens zijn
      gebruikt voor een handeling (het vestigen van het recht van vruchtgebruik) die op het tijdstip waarop deze werd verricht aan
      belastingheffing onderworpen was.
      
      
        24.      Evenmin is omstreden dat de vereniging GW, aangezien zij geen BTW in aftrek had gebracht gedurende de bouw van de woningen,
      nadien recht had op herziening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek in de zin van artikel 20, lid 1, sub a.
      
      
        25.      Wel omstreden is daarentegen of het aldus verworven recht op aftrek (of juister gesteld: op herziening van de aftrek) met
      terugwerkende kracht ongedaan kan worden gemaakt bij een nationale wet zoals de wijzigingswet, waarbij met terugwerkende kracht
      een voordien belaste handeling (het vestigen van beperkte zakelijke rechten waarvoor een vergoeding wordt betaald die minder
      bedraagt dan de economische waarde ervan) van BTW wordt vrijgesteld.
      
      
        26.      Ik stel meteen dat ik het standpunt deel van de vereniging GW en de Commissie, die betogen dat in een geval als het onderhavige,
      waarin het gewettigd vertrouwen van particulieren niet naar behoren is beschermd, het rechtszekerheidsbeginsel eraan in de
      weg staat dat nationale belastingvoorschriften zoals de artikelen 3, lid 2, en 11, lid 1, sub b, punt 5, van de wet die hier
      ter discussie staat, met terugwerkende kracht worden toegepast.
      
      
        27.      Die oplossing is mijns inziens in overeenstemming met de vaste rechtspraak van het Hof, volgens welke, zoals bekend, het rechtszekerheidsbeginsel
      deel uitmaakt van de communautaire rechtsorde en dus niet alleen door de gemeenschapsinstellingen
         			(6)
         		, maar ook door de lidstaten „in de uitoefening van de hun door de gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden” moet worden
      nageleefd.
         			(7)
         		 Het is dus van toepassing op een nationale wet, zoals de wijzigingswet, die verschillende bepalingen van de wet OB ter uitvoering
      van de Zesde richtlijn wijzigt (zie hierboven, punt 6).
      
      
        28.      Zoals de vereniging GW terecht heeft opgemerkt, verzet het betrokken beginsel zich ertegen „dat een [normatieve] gemeenschapshandeling
      reeds vóór de datum van haar bekendmaking van kracht is”.
         			(8)
         		 Toegepast op het gebied van de BTW verzet het zich er bijgevolg tegen „dat een belastingplichtige door een wijziging van
      de nationale wettelijke regeling met terugwerkende kracht een op grond van de Zesde richtlijn verworven recht op aftrek wordt
      ontnomen”.
         			(9)
         		
      
        29.      Dit neemt evenwel niet weg dat uit de rechtspraak van het Hof eveneens volgt dat „[van het genoemde beginsel] bij wijze van
      uitzondering kan worden afgeweken indien dit voor het te bereiken doel noodzakelijk is en het rechtmatige vertrouwen van de
      betrokkenen naar behoren in acht is genomen”.
         			(10)
         		
      
        30.      Zo heeft het Hof bijvoorbeeld in de zaken Racke en Decker gelet op onder andere „de buitengewone situatie in de betrokken
      periode”, een uitzondering gemaakt voor de toepassing met terugwerkende kracht van een regeling waarbij de compenserende bedragen
      werden vastgesteld voor de handel in wijnen vanwege de sterke schommelingen in de nationale wisselkoersen veroorzaakt door
      een belangrijke verandering in de internationale monetaire situatie.
         			(11)
         		 Zo is ook in de zaak Amylum een regeling rechtmatig geacht waarbij een stelsel van quota en productieheffingen voor isoglucose
      met terugwerkende kracht opnieuw werd ingevoerd, nadat het Hof een eerste regeling waarbij die maatregel reeds was ingevoerd,
      nietig had verklaard wegens schending van wezenlijke vormvoorschriften.
         			(12)
         		
      
        31.      Om ten slotte een laatste, maar zeer belangrijk voorbeeld te vermelden: het Hof heeft in het arrest Zuckerfabrik Süderdithmarschen
      en Zuckerfabrik Soest de geldigheid bevestigd van een verordening waarbij een heffing ten laste van de suikerproducenten werd
      vastgesteld voor een reeds afgelopen verkoopseizoen waarin vanwege de plotselinge val van de dollar en het instorten van de
      suikerprijzen op de wereldmarkt, zich zware verliezen hadden voorgedaan voor de gemeenschappelijke ordening van dit product.
         			(13)
         		 In zijn uitspraak heeft het Hof aldus eerst erkend dat er sprake was van een uitzonderlijke situatie en is het vervolgens
      nagegaan of aan de twee bovenvermelde voorwaarden (noodzakelijkheid en bescherming van het gewettigd vertrouwen) was voldaan.
      
      
        32.      Wat het onderhavige geval betreft, lijkt mij om te beginnen dat, zoals de vereniging GW op goede gronden heeft opgemerkt,
      er geen sprake is van „uitzonderlijke omstandigheden” die kunnen worden vergeleken met de hierboven genoemde.
      
      
        33.      Toen de Nederlandse wetgever besloot de wet OB met terugwerkende kracht te wijzigen, was hij immers niet geconfronteerd met
      een onverwachte financiële crisis of met onvoorzienbare budgettaire moeilijkheden. Hij heeft enkel vastgesteld dat verschillende
      categorieën marktdeelnemers sinds meerdere jaren „de omzetbelastingwetgeving met betrekking tot onroerende zaken […] in sterk
      toenemende mate [gebruikten] op een wijze die door de wetgever niet [was] beoogd”. Zij maakten gebruik van verschillende –
      overigens  rechtmatige 
         			(14)
         		 – juridische constructies om te bewerkstelligen dat „op onroerende zaken een belasting [zou drukken] die veel – en in bepaalde
      gevallen heel veel – lager [was] dan de bedoeling [was]”.
         			(15)
         		
      
        34.      Het staat buiten twijfel dat het dus om een delicate situatie ging, gelet op de progressieve vermindering van de opbrengst
      van de BTW over onroerende goederen. Ik zie echter niet in hoe dit kan worden omschreven als  uitzonderlijk  in de zin, zoals zojuist vermeld, van een door onverwachte, onvoorziene en onvoorzienbare gebeurtenissen bepaalde situatie.
      
      
        35.      Dit is echter nog niet alles. Mij dunkt immers dat er in het onderhavige geval ernstige twijfel over bestaat of de twee voorwaarden
      zijn vervuld, waarvan volgens de in herinnering gebrachte rechtspraak van het Hof (zie hierboven, punt 29) de mogelijkheid
      om bepalingen met terugwerkende kracht vast te stellen afhankelijk is gesteld, te weten i) de  noodzakelijkheid  van de terugwerkende kracht voor het bereiken van het doel van de wetgever, en ii) de bescherming van het gewettigd vertrouwen
      van de belanghebbenden.
      
      
        36.      Wat de eerste voorwaarde betreft, ben ik het eens met de vereniging GW waar zij betoogt dat de terugwerkende kracht van de
      wijzigingswet niet „noodzakelijk” was voor het verwezenlijken van het door de Nederlandse regering aangegeven doel, om „ongewenst
      gebruik” van de belastingwetgeving, dat een vermindering van de BTW‑heffingen over onroerende zaken veroorzaakte, tegen te
      gaan. Het is immers moeilijk vol te houden dat het doel om een einde te maken aan gedragingen die op zich rechtmatig waren
      en die thans sinds meerdere jaren voortduurden, in een situatie als de onderhavige enkel door middel van een wet met terugwerkende
      kracht doeltreffend kon worden nagestreefd. Aangezien het hier namelijk niet om de onverwachte ontdekking van een onvoorziene
      en onvoorzienbare situatie gaat, had een wet die de „ongewenste” constructies alleen voor de toekomst zou hebben verboden,
      daaraan met relatieve economische schade (want in de tijd beperkt en hoe dan ook gekoppeld aan langdurig getolereerde gedragingen)
      een einde kunnen maken, zonder ernstige inbreuk te maken op het rechtszekerheidsbeginsel.
      
      
        37.      Anderzijds, wat het tweede van de hierboven genoemde vereisten betreft, kan evenmin worden gesteld dat het gewettigd vertrouwen
      van de belanghebbenden in het onderhavige geval naar behoren is beschermd door middel van de bekendmaking van een persbericht
      waarin werd aangekondigd dat de vestiging van beperkte zakelijke rechten op onroerende zaken vanaf 31 maart 1995 zou worden
      gelijkgesteld met van belasting vrijgestelde verhuur.
      
      
        38.      Zoals ook de Zweedse regering in herinnering heeft gebracht, hebben enkele lidstaten de gewoonte om op wettelijke bepalingen
      vooruit te lopen via persberichten die bedoeld zijn om degenen tot wie de wet is gericht, tijdig te waarschuwen. Mij dunkt
      echter, afgezien van alle andere overwegingen, dat de strekking van een dergelijke praktijk niet kan worden veralgemeend in
      de context van een gemeenschappelijke markt waarop alle Europese marktdeelnemers optreden en waarop de normalerwijze gevolgde
      praktijk zich veeleer laat leiden door het beginsel dat de gedragingen van de burgers zich richten naar en worden bepaald
      door wetten in plaats van persberichten. Kortom, zoals de Commissie terecht heeft beklemtoond, kunnen bijzondere praktijken
      van enkele lidstaten in het gemeenschapskader niet de zienswijze rechtvaardigen dat particulieren in het algemeen, en belastingplichtigen
      in het bijzonder, meer geloof hechten aan persberichten dan aan het geldende recht.
      
      
        39.      Daarbij komt nog dat, zoals in het onderhavige geval nu juist is gebeurd, de in algemene termen in een persbericht aangekondigde
      regels, nadien met hun concrete inhoud en met hun daadwerkelijke strekking pas gekend worden nadat het desbetreffende wetsontwerp
      bij het Parlement is ingediend, en dat hoe dan ook in de loop van de parlementaire behandeling, zoals in casu is gebeurd,
      vele wijzigingen op de regels kunnen worden aangebracht.
      
      
        40.      In het onderhavige geval kon dus niet worden gesteld dat de vereniging GW – nog afgezien van de vraag of op haar een wettelijke
      verplichting rust om op de hoogte te zijn van het bericht van 31 maart 1995 – zich reeds op 28 april daaraanvolgend eerder
      aan de onzekere voorschriften van dat bericht moest houden dan aan de zekere bepalingen van de sinds 1968 geldende wet OB.
      Te meer daar zij nu juist van aanvang af op deze wet had vertrouwd bij haar keuze uit de verschillende mogelijkheden voor
      het fiscaal meest aangewezen type handeling (het vestigen van een recht van vruchtgebruik). Had zij bovendien precies de inhoud
      van de aangekondigde wijzigingen kunnen kennen, in plaats van een algemeen persbericht, dan had zij deze operatie nog anders,
      en nog steeds rechtmatig, kunnen organiseren middels oplossingen die haar in ieder geval in staat zouden hebben gesteld, ook
      binnen het nieuwe wettelijke kader, om althans gedeeltelijk het recht op aftrek te behouden (bijvoorbeeld door een vergoeding
      overeen te komen die net boven de economische waarde van het recht op aftrek ligt).
      
      
        41.      Evenmin kan het bezwaar worden gemaakt dat het Hof in het arrest van 29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep
         			(16)
         		, waarin het zich heeft uitgesproken over dezelfde wet als die welke hier aan de orde is, reeds heeft erkend dat deze wet
      „het gewettigd vertrouwen van de belastingplichtigen” niet schendt.
      
      
        42.      In die zaak, die hoe dan ook andere bepalingen van de wijzigingswet betrof (en met name die welke betrekking hebben op de
      afschaffing van het recht om voor belastingheffing over de verhuur van onroerende zaken te kiezen; zie hierboven, punt 7),
      had de Nederlandse wetgever het gewettigd vertrouwen van de belanghebbenden immers beschermd middels niet alleen het persbericht
      dat „de voorgenomen wetswijziging [aankondigde]”, maar ook door in die wet een overgangsregeling op te nemen waarin was bepaald
      dat „een belaste verhuur pas vanaf de inwerkingtreding van de wet in een vrijgestelde verhuur zou overgaan”, en waarin dus
      „de partijen bij een huurovereenkomst een termijn [werd toegestaan] […] om […] overleg te plegen over de consequenties van
      de wetswijziging”.
         			(17)
         		
      
        43.      In de thans aan de orde zijnde bepalingen (die welke de vrijstelling van de vestiging van beperkte zakelijke rechten op onroerende
      zaken betreffen) is daarentegen niet voorzien in een vergelijkbare „overgangsregeling”. De bescherming van het gewettigd vertrouwen
      van de particulieren berust dus volledig en alleen op het persbericht, dat echter mijns inziens, zoals ik reeds heb gezegd,
      niet geschikt kan worden geacht om een dergelijke bescherming ten volle te verzekeren.
      
      
        44.      Om die reden sta ik op het standpunt dat in het onderhavige geval, anders dan in de zaak Gemeente Leusden en Holin Groep het
      geval was, het rechtszekerheids‑ en het vertrouwensbeginsel in de weg staan aan wettelijke bepalingen zoals hier aan de orde
      zijn, op basis waarvan de belanghebbenden met terugwerkende kracht een op basis van de Zesde richtlijn verworven recht op
      herziening van de aftrek wordt ontnomen.
      
      
        45.      Alvorens tot mijn conclusie te komen dient echter nog een door de Commissie in deze zaak voorgestelde subsidiaire oplossing
      te worden onderzocht. Zij stelt namelijk dat de Nederlandse autoriteiten in de onderhavige zaak weliswaar niet – vanwege de
      hierboven genoemde beginselen – de volledige en onmiddellijke teruggaaf van de terugbetaalde BTW kunnen vorderen, doch dat
      zij, zonder deze beginselen te schenden, wel hadden kunnen overgaan tot een nieuwe herziening, in negatieve zin, van de door
      de vereniging GW verrichte aftrek, echter enkel voor de jaren ná de inwerkingtreding van de wijzigingswet. Indien ik het goed
      begrijp, had de nationale overheid, volgens deze stelling, aangezien de herziening krachtens de thans toepasselijke Nederlandse
      wet over tien jaar moet worden gespreid, geen aanspraak meer kunnen maken op het gedeelte van de BTW dat over 1995 was afgetrokken,
      maar had zij wel teruggaaf kunnen vorderen van de resterende BTW, die moest worden gespreid over de volgende negen jaren,
      die alle na de inwerkingtreding van die wet liggen.
      
      
        46.      Ik geloof echter niet dat ik de Commissie op deze weg kan volgen. Mijns inziens mag de Nederlandse fiscus op grond van het
      rechtszekerheids‑ en het vertrouwensbeginsel immers niet alleen geen volledige terugbetaling van de in aftrek gebrachte BTW
      vorderen, maar evenmin gedeeltelijke terugbetaling middels een herziening krachtens artikel 20, lid 1, sub b, van de Zesde
      richtlijn.
      
      
        47.      Ik wijs er in dit verband nogmaals op dat deze bepaling luidt: „de oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de lidstaten
      vastgestelde wijze herzien,  met name  […] indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen
      van het bedrag van de aftrek, met name in geval van  geannuleerde aankopen  of  verkregen rabatten ; er vindt evenwel geen herziening plaats voor  handelingen  die geheel of gedeeltelijk  onbetaald  zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde  vernietiging, verlies of diefstal , alsmede in geval van  onttrekkingen voor het verstrekken van geschenken  van geringe waarde en van  monsters  […].”
         			(18)
         		
      
        48.      Lid 2 van deze bepaling, betreffende de wijzen van herziening voor investeringsgoederen, preciseert vervolgens dat deze herziening
      wordt „gespreid over een periode van vijf jaar” (voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode „tot maximaal
      10 jaar” worden verlengd); dat „voor elk jaar deze herziening slechts betrekking heeft op een vijfde gedeelte van de op de
      goederen drukkende belasting”; en ten slotte dat zij „geschiedt  op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek  in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen”.
         			(19)
         		
      
        49.      Welnu, de meest juiste uitlegging van de aangehaalde bepaling lijkt mij die welke de toepassing van het instrument van de
      herziening beperkt tot gevallen van  wijzigingen in de feitelijke situatie  die de grond vormde voor de oorspronkelijk toegepaste aftrek. Ik betwijfel echter sterk dat zij, zoals de Commissie voorstelt,
      kan worden uitgebreid tot gevallen, zoals het onderhavige, waarin de  rechtssituatie  waarop de aftrek was gebaseerd, is gewijzigd.
      
      
        50.      Artikel 20, lid 1, met de opsomming van de gevallen waarin herziening mogelijk is, bevat weliswaar de woorden „met name”,
      hetgeen doet vermoeden dat de opsomming niet uitputtend is. Bovendien bepaalt artikel 20, lid 2, op algemene wijze dat de
      herziening geschiedt op basis van de „wijzigingen in het recht op aftrek”
         			(20)
         		, zonder nader te bepalen of het enkel om feitelijke wijzigingen gaat of ook om wijzigingen in het recht.
      
      
        51.      Niettemin kan er niet aan voorbij worden gegaan dat artikel 20 in de bij wijze van voorbeeld gegeven opsomming van de gevallen
      waarin herziening moet geschieden (geannuleerde aankopen en verkregen rabatten) en van de gevallen waarin zij als uitzondering
      niet vereist is (onbetaald gebleven handelingen, vernietiging, verlies of diefstal, en onttrekkingen voor het verstrekken
      van geschenken en monsters), steeds verwijst naar gevallen van wijzigingen in de feitelijke situatie. Dit brengt mij zoals
      gezegd tot de stelling dat alleen in dit soort gevallen (ook indien zij verschillen van de uitdrukkelijk genoemde, doch wel
      nog binnen die categorie vallen) de aftrek middels herziening kan worden gecorrigeerd.
      
      
        52.      Hoe dan ook, zelfs indien dit niet het geval zou zijn, en indien men dus de herziening als bedoeld in artikel 20, lid 1, sub
      b, ook zou willen aanvaarden in het geval van een wijziging van de regeling waarop de aftrek was gebaseerd, dient te worden
      opgemerkt dat dit instrument uiteindelijk een vergelijkbare terugwerkende kracht zou hebben als de vordering tot terugbetaling
      van de aftrek. Dit ontneemt zo de belastingplichtige, juist met terugwerkende kracht, althans voor een gedeelte het recht
      op aftrek dat hij reeds volledig had verworven.
      
      
        53.      In het onderhavige geval leidt dit tevens tot schending van het gewettigd vertrouwen van de belanghebbenden en dus van het
      rechtszekerheidsbeginsel, omdat de vereniging GW met terugwerkende kracht, zelfs al is het maar gedeeltelijk, het recht op
      aftrek wordt ontnomen dat vóór de goedkeuring van de wijzigingswet was ontstaan.
      
      
        54.      Om de redenen die ik heb vermeld geef ik dus in overweging de onderhavige vraag aldus te beantwoorden dat, indien een belastingplichtige,
      zonder dat er sprake is van misbruik of fraude, ingevolge artikel 17 van de Zesde richtlijn het recht heeft verworven op aftrek
      van de BTW die hij heeft voldaan over een onroerend goed dat hem is geleverd en dat aanvankelijk bestemd was om te worden
      verhuurd (vrijgestelde handeling), maar waarop naderhand een recht van vruchtgebruik is gevestigd (belaste handeling), zonder
      wijziging van het voorgenomen gebruik van het goed, het rechtszekerheids‑ en het vertrouwensbeginsel zich ertegen verzetten
      dat de herziening van de niet in aftrek gebrachte belasting als bedoeld in artikel 20, lid 1, sub a, van deze richtlijn, ongedaan
      wordt gemaakt louter omdat die handeling na een wetswijziging die nog niet was ingegaan op het tijdstip waarop het recht van
      vruchtgebruik werd gevestigd, met terugwerkende kracht wordt aangemerkt als een vrijgestelde handeling, waarvoor geen recht
      op aftrek geldt.
      
       
      IV –  Conclusie 
      
        55.      Gelet op een en ander, geef ik het Hof in overweging de vraag van de Hoge Raad der Nederlanden te beantwoorden als volgt:
      „Indien een belastingplichtige, zonder dat er sprake is van misbruik of fraude, ingevolge artikel 17 van de Zesde richtlijn
      (77/388/EEG) het recht heeft verworven op aftrek van de BTW die hij heeft voldaan over een onroerend goed dat hem is geleverd
      en dat aanvankelijk bestemd was om te worden verhuurd (vrijgestelde handeling), maar waarop naderhand een recht van vruchtgebruik
      is gevestigd (belaste handeling), zonder wijziging van het voorgenomen gebruik van het goed, verzetten het rechtszekerheids‑
      en het vertrouwensbeginsel zich ertegen dat de herziening van de niet in aftrek gebrachte belasting als bedoeld in artikel 20,
      lid 1, sub a, van deze richtlijn, ongedaan wordt gemaakt louter omdat die handeling na een wetswijziging die nog niet was
      ingegaan op het tijdstip waarop het recht van vruchtgebruik werd gevestigd, met terugwerkende kracht wordt aangemerkt als
      een vrijgestelde handeling, waarvoor geen recht op aftrek geldt.”
      
      
       1 –
         
         Oorspronkelijke taal: Italiaans.
      
      2 –
         
         PB L 145, blz. 1.
            
         
      
      3 –
         
         Wet van 28 juni 1968 houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing
            over de toegevoegde waarde.
            
         
      
      4 –
         
         Wet van 18 december 1995 (Stb. 1995, 659) houdende wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van
            rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende
            zaken.
            
         
      
      5 –
         
         Zie memorie van toelichting bij het voorstel van de wijzigingswet.
            
         
      
      6 –
         
         Arrest van 14 mei 1975, CNTA/Commissie (74/74, Jurispr. blz. 533).
            
         
      
      7 –
         
         Arresten van 3 december 1998, Belgocodex (C‑381/97, Jurispr. blz. I-8153, punt 26); 8 juni 2000, Schloßstraße (C‑396/98, Jurispr.
            blz. I-4279, punt 44), en 11 juli 2002, Marks & Spencer (C‑62/00, Jurispr. blz. I-6325, punt 44).
            
         
      
      8 –
         
         Arrest van 22 november 2001, Nederland/Raad (C‑110/97, Jurispr. blz. I-8763, punt 151).
            
         
      
      9 –
         
         Arresten Schloßstraße, reeds aangehaald, punt 47, en Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 45, en arrest van 29 april 2004,
            Sudholz (C‑17/01, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 40).
            
         
      
      10 –
         
         Arresten van 25 januari 1979, Racke (98/78, Jurispr. blz. 69, punt 20); 25 januari 1979, Decker (99/78, Jurispr. blz. 101,
            punt 8); 30 september 1982, Amylum (108/81, Jurispr. blz. 3107, punt 4), en 21 februari 1991, Zuckerfabrik Süderdithmarschen
            en Zuckerfabrik Soest (C-143/88 en C-92/89, Jurispr. blz. I‑415, punt 49).
            
         
      
      11 –
         
         Reeds aangehaalde arresten Racke, punt 20, en Decker, punt 8. De compenserende bedragen zijn bijzondere heffingen die ertoe
            dienen om bij fluctuaties van de wisselkoersen de uit de koersontwikkeling voortvloeiende verschillen van de in nationale
            munteenheden uitgedrukte prijzen te compenseren en zo verstoringen van het handelsverkeer, die daarvan het gevolg kunnen zijn,
            tegen te gaan.
            
         
      
      12 –
         
         Arrest Amylum, reeds aangehaald, punt 5.
            
         
      
      13 –
         
         Arrest Zuckerfabrik Süderdithmarschen en Zuckerfabrik Soest, reeds aangehaald, punt 52. Zie tevens arrest Nederland/Raad,
            reeds aangehaald, punt 155.
            
         
      
      14 –
         
         Zoals de verwijzende rechter heeft gepreciseerd, vormen constructies, zoals die welke de vereniging GW heeft opgezet (zie
            hierboven, punt 10), die bedoeld zijn om de voorwaarden te creëren waaronder aftrek kan worden verkregen van BTW die is voldaan
            over de kosten van de bouw van onroerende zaken, geen misbruik of fraude.
            
         
      
      15 –
         
         Zie memorie van toelichting bij het voorstel van de wijzigingswet.
            
         
      
      16 –
         
         C‑487/01 en C‑7/02, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie.
            
         
      
      17 –
         
         Arrest Gemeente Leusden en Holin Groep, reeds aangehaald, punten 80 en 81.
            
         
      
      18 –
         
         Cursivering van mij.
            
         
      
      19 –
         
         Cursivering van mij.
            
         
      
      20 –
         
         Zie arrest Gemeente Leusden en Holin Groep, reeds aangehaald, punten 52 en 53.