CELEX: 62003CC0494
Language: sv
Date: 2005-07-14
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro föredraget den 14 juli 2005. # Senior Engineering Investments BV mot Staatssecretaris van Financiën. # Begäran om förhandsavgörande: Hoge Raad der Nederlanden - Nederländerna. # Direktiv 69/335 - Indirekta skatter på kapitalanskaffning - Nationell lagstiftning enligt vilken en kapitalassociation (dotterbolag) påförs skatt på kapitaltillskott för tillskott som lämnas av dess moderbolag (modermoderbolag) till dess dotterbolag (dotterdotterbolag) - Skatt på kapitaltillskott - Ökning av bolagskapitalet - Utbetalning 'på agiot' - Ökning av tillgångarna - Ökning av värdet på bolagsandelarna - Tillskott som lämnas av en delägare i bolaget - Utbetalning av den som äger ägaren - Utbetalning till ett dotterbolag - Verklig mottagare - Uppbörd en enda gång (inom gemenskapen) av skatten på kapitaltillskott - Artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) - Etableringsfrihet - Nationell praxis att undanta kapitalassociationer (dotterbolag) från beskattning endast om dess dotterbolag (dotterdotterbolag) också är hemmahörande i denna medlemsstat. # Mål C-494/03.

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
      M. POIARES MADURO
      föredraget den 14 juli 20051(1)
      
      Mål C-494/03
      Senior Engineering Investments BV
      mot
      Staatssecretaris van Financiën
      (begäran om förhandsavgörande från Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna))
      ”Rådets direktiv 69/335/EG – Indirekta skatter på kapitalanskaffning – Skatt på kapitaltillskott – Finansiellt tillskott från ett moderbolag till ett dotterdotterbolag”1.     I det förevarande målet har Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) hänskjutit två tolkningsfrågor till
         domstolen gällande kapitalbeskattning vid ett direkt formlöst finansiellt tillskott från ett i Förenade kungariket etablerat
         moderbolag till dess i Tyskland etablerade dotterdotterbolag. Tvisten i målet vid den nationella domstolen gäller huruvida
         den nederländska skattemyndigheten har rätt att påföra det i Nederländerna etablerade dotterbolaget kapitalskatt. Den hänskjutande
         domstolen har i första hand begärt att domstolen skall tolka artikel 4.2 b i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969
         om indirekta skatter på kapitalanskaffning.(2) Med hänvisning till domstolens avgörande i målet ESTAG(3) önskar Hoge Raad i synnerhet få klarhet i huruvida dotterbolaget skall anses vara den verkliga mottagaren av kapitaltillskottet.
         I sin andra fråga har Hoge Raad begärt att domstolen skall göra en bedömning mot bakgrund av regeln om etableringsfrihet.
         
      
      I –    Tillämpliga bestämmelser
      A –    De gemenskapsrättsliga bestämmelserna 
      2.     Som framgår av första skälet i direktiv 69/335 har detta direktiv till syfte att främja den fria rörligheten för kapital.
         Enligt sjätte skälet förutsätter denna målsättning att skatt på ett företags kapitalanskaffning inom den gemensamma marknaden
         endast får tas ut en gång och med samma skattesats i alla medlemsstater. 
      
      3.     Enligt artikel 2.1 i direktivet skall ”kapitalskatt på transaktioner endast tas ut i den medlemsstat på vars territorium en
         kapitalassociation har sitt säte vid den tidpunkt när transaktionen äger rum”. 
      
      4.     De beskattningsbara transaktionerna anges i artikel 4 i direktivet. I artikel 4.1 föreskrivs i de delar som är relevanta i
         det förevarande målet följande: 
      
      ”Följande transaktioner omfattas av skatt på kapitaltillskott:
      ...
      c) ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom tillskott av egendom av vad slag det än må vara,
      ...”
      5.     I artikel 4.2 föreskrivs i relevanta delar följande:
      ”Följande transaktioner kan fortsätta att vara skattepliktiga till skatt på kapitaltillskott, om den på dem tillämpliga skattesatsen
         den 1 juli 1984 var 1 procent:
      
      ...
      b) Ökning av tillgångarna i en kapitalassociation genom sådana ägartillskott som inte innebär en ökning av kapitalet, men
         som motsvaras av en ändring av rättigheterna enligt bolagsordningen eller som kan öka värdet av bolagsandelarna, 
      
      ...”
      6.     I artikel 7.2 i direktiv 69/335 föreskrivs: 
      ”Medlemsstaterna kan antingen undanta vissa andra transaktioner än dem som avses i punkt 1 från skatt på kapitaltillskott,
         eller påföra dem en enhetlig skattesats som inte får överstiga 1 procent.”
      
      B –    De nationella bestämmelserna
      7.     I Nederländerna påförs skatt på kapitaltillskott enligt Wet op belastingen van rechtsverkeer (lag om beskattning av rättsliga
         förvärv) (nedan kallad WBR).(4) Enligt artikel 32.1 i WBR skall skatt på kapitaltillskott påföras för förvärv av aktiekapital i enheter som är etablerade
         i Nederländerna. 
      
      8.     Enligt artikel 34 c i WBR skall förvärv av aktiekapital omfatta ”ökning av kapital i utbyte mot emittering av vinstandelsbevis,
         delägarbevis och liknande som ger rätt till en del av vinsten eller av intäkter vid likvidering”.
      
      9.     I artikel 63 i Algemene wet inzake rijksbelastingen (allmän beskattningslag) (nedan kallad AWR) föreskrivs en allmän undantagsbestämmelse
         på grundval av vilken finansministern eller finanssekreteraren i vissa fall eller kategorier av fall kan medge skattelättnad
         när orimliga konsekvenser följer vid tillämpning av beskattningslagen. 
      
      10.   Det framgår av begäran om förhandsavgörande och av den nederländska regeringens skriftliga yttranden att skattemyndigheten
         för att undvika dubbelbeskattning vid tidpunkten för händelserna tillämpade en allmän politik baserad på undantagsbestämmelsen
         för formlösa tillskott inom koncerner. När ett kapitaltillskott gjordes från ett moderbolag direkt till dess dotterdotterbolag
         skulle kapitalskatt endast påföras dotterdotterbolaget. Denna politik tillämpades dock endast när dotterbolaget och dotterdotterbolaget
         var etablerade i Nederländerna. Av begäran om förhandsavgörande framgår att för det fall dotterdotterbolaget inte var etablerat
         i Nederländerna, men så var fallet med dotterbolaget, togs kapitalskatt ut från det senare. Enligt den hänskjutande domstolen
         gjordes ingen skillnad mellan situationer i vilka dotterdotterbolagets etableringsland hade tagit ut kapitalskatt för det
         direkta formlösa kapitaltillskottet till dotterdotterbolaget och situationer i vilka så inte var fallet. Den nederländska
         regeringen har i sina skriftliga yttranden gjort gällande att det inte fanns någon allmän politik i förhållande till tillskott
         som görs till dotterdotterbolag som är etablerade utanför Nederländerna, utan att det avgjordes från fall till fall huruvida
         en beskattning av kapitaltillskott för dotterbolaget i Nederländerna skulle innebära en orimlig konsekvens. Beskattning av
         kapitaltillskott för dotterbolaget i Nederländerna skulle dock inte betraktas som en orimlig konsekvens om dotterdotterbolaget
         hade sitt säte i en stat i vilken skatt på kapitaltillskott inte togs ut. 
      
      II – Bakgrund och tolkningsfrågorna
      11.   Senior Engineering Investments BV (nedan kallat SEI) är ett enligt nederländsk rätt bildat aktiebolag som är etablerat i Nederländerna.
         Alla aktier i bolaget ägs av det i Förenade kungariket etablerade bolaget Senior Engineering Investment Ltd (nedan kallat
         moderbolaget). SEI innehar alla aktier i det i Tyskland etablerade bolaget Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autolieferteile
         mbH (nedan kallat dotterdotterbolaget).
      
      12.   Den 8 december 1997 gav moderbolaget ett kapitaltillskott på 10 071 000 DEM, eller 11 359 000 NLG, ”till överkurskontot” till
         dotterdotterbolaget. Det har inte tagits ut någon kapitalskatt på kapitaltillskottet till dotterdotterbolaget i Tyskland.
         
      
      13.   Den nederländska skattemyndigheten tog av SEI ut ett belopp på 113 490 NLG i kapitalskatt i samband med det ifrågavarande
         kapitaltillskottet. SEI gjorde en invändning mot detta belopp till skattemyndigheten och begärde återbetalning. Denna begäran
         avslogs av skattemyndigheten. SEI överklagade beslutet till Gerechtshof te ’s-Gravenhage (Haags regionala överklagandeinstans).
         Gerechtshof bekräftade i sin dom av den 18 januari 2001 skattemyndighetens beslut. SEI överklagade senare denna dom till Hoge
         Raad der Nederlanden. 
      
      14.   Genom beslut av den 21 november 2003 har Hoge Raad begärt att domstolen skall lämna ett förhandsavgörande i målet. Av beslutet
         framgår att Hoge Raad önskar få klarhet i hur domstolens dom i målet ESTAG skall tillämpas i det aktuella målet. I det fallet,
         som gällde artikel 4.1 c i direktivet, var ett bolag skyldigt att betala kapitalskatt på det sammanlagda beloppet av de finansiella
         tillskott som det hade gjort till sina dotterbolag, eftersom det framgick av omständigheterna i målet att det var nämnda bolag
         som i ekonomiskt hänseende var den verkliga mottagaren av dessa finansiella tillskott.(5)
      
      15.   Vidare har Hoge Raad begärt att domstolen skall fastställa huruvida skattemyndighetens politik enligt vilken dotterbolaget
         undantas från kapitalskatt, under den förutsättningen att såväl bolaget som dess dotterdotterbolag är etablerade i Nederländerna
         skall anses utgöra en enligt artikel 43 EG förbjuden inskränkning av etableringsfriheten. Eftersom det inte har tagits ut
         någon kapitalskatt från dotterdotterbolaget i Tyskland är Hoge Raad framför allt osäker på huruvida det föreligger ett hinder
         för etablering i en annan medlemsstat i fall som det förevarande i vilket ingen ytterligare kapitalskatt tas ut från koncernen
         jämfört med vad som skulle ha varit fallet om både dotterbolaget och dotterdotterbolaget hade varit etablerade i Nederländerna.
         
      
      16.   Hoge Raad har därför hänskjutit följande tolkningsfrågor till domstolen:
      1      Är det enligt artikel 4.2 b i direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969, i dess lydelse enligt direktiv 85/303/EEG av den 10
         juni 1985, tillåtet att kapitalskatt tas ut från ett bolag på ett direkt formlöst ägartillskott från bolagets moderbolag till
         ett dotterbolag till bolaget, och om svaret är jakande, vilka omständigheter är därvidlag av betydelse och är det i synnerhet
         av betydelse om bolaget i ekonomiskt hänseende skall anses vara den verkliga mottagaren av det direkta formlösa aktieägartillskottet?
      
      2      Utgör etableringsfriheten enligt artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) jämförd med artikel 58 i EG-fördraget
         (nu artikel 48 EG) hinder för att skattemyndigheterna i en medlemsstat tillämpar en praxis som innebär att ingen kapitalskatt
         tas ut från ett bolag på ett direkt formlöst ägartillskott från bolagets moderbolag till ett dotterbolag till bolaget, om
         dotterbolaget är etablerat i medlemsstaten och är det därvidlag av betydelse – under förutsättning att det enligt direktivet
         är tillåtet att i fall som det förevarande ta ut kapitalskatt såväl från bolaget som från dess dotterbolag – huruvida det
         på koncernnivå tas ut mer kapitalskatt eller inte jämfört med vad som skulle ha varit fallet om såväl bolaget som dess dotterbolag
         hade varit etablerade i Nederländerna? 
      
      17.   Den nederländska regeringen, SEI och kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden till domstolen och yttrat sig muntligen
         vid förhandlingen den 26 maj 2005. 
      
      III – Bedömning
      18.   Den hänskjutande domstolen har i sin första fråga begärt att domstolen skall tolka artikel 4.2 b i direktiv 69/335. 
      19.   Den nederländska regeringen har i sina skriftliga yttranden hävdat att moderbolaget genom tillskottet till dotterdotterbolaget
         har ökat SEI:s tillgångar och såtillvida ökat värdet på aktierna i SEI. Följaktligen skall kapitalskatt enligt artikel 4.2
         b tas ut på ökningen av värdet på aktierna i SEI. Kapitalskatt kan således tas ut såväl av dotterdotterbolaget som av SEI.
         Enligt den nederländska regeringen skulle detta överensstämma med den verkliga ekonomiska situationen, eftersom båda bolagen
         har ökat sin ekonomiska potential. 
      
      20.   SEI och kommissionen har hävdat att Nederländernas uppfattning bygger på en feltolkning av direktivet. Enligt dem kan inte
         kapitalskatt tas ut två gånger för samma transaktion. SEI har i detta hänseende påpekat att Nederländernas synpunkt innebär att om det hade funnits fler mellanliggande bolag i
         kedjan skulle kapitalskatt ha påförts vart och ett av dessa bolag. 
      
      21.   Det förefaller enligt min mening som att Nederländerna uppfattar det finansiella tillskottet till dotterdotterbolaget som
         två transaktioner i stället för en. Den bakomliggande orsaken till Nederländernas uppfattning är emellertid en hopblandning
         av vad som utgör en transaktion och vad som endast kan anses vara resultatet av denna transaktion. De ekonomiska följderna
         för SEI av tillskottet till dotterdotterbolaget utgör inte någon fristående transaktion. 
      
      22.   Även argumentet att en transaktion kan utgöra skattepliktiga händelser i olika medlemsstater samtidigt skall enligt min mening
         avfärdas. Direktivet, som har till syfte att främja den fria rörligheten för kapital, bygger på principen att kapitalskatt
         endast skall tas ut en gång.(6) I direktivet definieras för detta ändamål en skattepliktig transaktion i artikel 4 och medlemsstaten i vilken skatten skall
         tas ut i artikel 2. I artikel 2 föreskrivs uttryckligen att transaktionen ”endast skall vara skattepliktig” i en medlemsstat.
         Det bekräftas i detta hänseende av direktivets system och ändamål att en transaktion när denna faller under artikel 4 och
         således ger upphov till anspråk på kapitalskatt i en medlemsstat, inte samtidigt kan ge upphov till anspråk på kapitalskatt
         i en annan medlemsstat. 
      
      23.   Det faktum att den tyska skattemyndigheten inte tog ut någon kapitalskatt på transaktionen i fråga saknar betydelse för frågan
         huruvida kapitalskatt kan tas ut från SEI. Tyskland har begagnat sig av den i artikel 7.2 i direktivet föreskrivna möjligheten
         att inte ta ut kapitalskatt inom dess jurisdiktion. Den omständigheten att en medlemsstat har utnyttjat möjligheten att undanta
         transaktioner från kapitalskatt är inte relevant för frågan i vilken medlemsstat transaktionen utgör en beskattningsbar händelse
         enligt artikel 2 i direktivet. 
      
      24.   Eftersom en transaktion inte kan utgöra beskattningsbara händelser i flera medlemsstater är den återstående frågan huvudsakligen
         huruvida den ifrågavarande transaktionen enligt direktivet skall vara skattepliktig i Tyskland eller i Nederländerna. 
      
      25.   Nederländerna kan bevisligen vara rätt placerad för att ta ut kapitalskatt, till nackdel för Tyskland, för det fall tillskottet
         till dotterdotterbolaget i realiteten skall uppfattas som ett ägartillskott.(7) I detta fall omfattas transaktionen av tillämpningsområdet för artikel 4.2 b i direktivet och SEI skall i ekonomiskt hänseende
         i stället för dotterdotterbolaget anses vara den verkliga mottagaren av tillskottet. Kommissionen har motsatt sig en sådan
         tolkning. Den har påpekat att tillskottet har ökat dotterdotterbolagets kapital och därför faller under artikel 4.1 c. Den
         har anfört att det då en transaktion faller under artikel 4.1 c inte är relevant huruvida den skulle kunna falla under artikel
         4.2 b. Kommissionen tolkar nämligen artikel 4.2 som underordnad artikel 4.1. 
      
      26.   Jag delar inte kommissionens synsätt. Det skulle visserligen innebära en lösning på det problem som Hoge Raad konfronteras med som överensstämmer med bestämmelsen
         att kapitalskatt inte kan tas ut två gånger i olika medlemsstater för samma transaktion. Även om det första och det andra
         stycket i artikel 4 inte kan tillämpas samtidigt är jag emellertid inte helt övertygad om att det föreligger en hierarki mellan
         dessa.(8)
      
      27.   Vidare framfördes under förhandlingen vid domstolen tvivel beträffande huruvida det omstridda tillskottet för dotterdotterbolaget
         innebar en ökning av kapitalet i den mening som avses i artikel 4.1 c i direktivet, vilket kommissionen och den hänskjutande
         domstolen har antagit. Den nederländska regeringen gjorde vid förhandlingen gällande att artikel 4.1 c endast skall tillämpas
         vid nyemission av aktier.(9) I det förevarande målet förelåg ingen nyemission av aktier.(10) Den nederländska regeringen är följaktligen av den uppfattningen att tillskottet inte resulterade i någon ökning av dotterdotterbolagets
         kapital, utan i en ökning av tillgångarna i den mening som avses i artikel 4.2 b. 
      
      28.   Enligt min uppfattning påverkar inte resultatet av en diskussion angående huruvida transaktionen för dotterdotterbolaget resulterade
         i en kapitalökning i den mening som avses i artikel 4.1 c eller i en ökning av tillgångarna i den mening som avses i artikel
         4.2 b det svar som domstolen skall ge till Hoge Raad. 
      
      29.   Hoge Raad har ställt sin första fråga huvudsakligen med hänvisning till domstolens dom i målet ESTAG. Idén att kapitalskatt
         skulle kunna tas ut från SEI måste bygga på argumentet att det föreligger en analogi mellan det förevarande målet och målet
         ESTAG i den utsträckningen att SEI i ekonomiskt hänseende skall anses vara den verkliga mottagaren i stället för dotterdotterbolaget.
         Detta påstående måste emellertid avfärdas. 
      
      30.   Kapitalskatt skall, som en allmän regel, påföras det bolag som är direkt mottagare av tillskottet, i detta fall dotterdotterbolaget.
         Undantagsvis, när det klart framgår av omständigheterna i målet att det ekonomiskt sett är ett annat bolag som är den verkliga
         mottagaren, skall kapitalskatt tas ut från det senare.(11) I sådana fall fordras det dock att tillskottet har gjorts mot vederlag, exempelvis i form av förvärv av andel(12), vinstandelsbevis(13) eller andra rättigheter i en kapitalassociation. Det är endast när tillskottet har gjorts mot vederlag som det kan antas
         att den direkta mottagaren inte ekonomiskt sett är den verkliga mottagaren. Det skulle fordras att det av omständigheterna
         framgick att det tillskott som gjordes till en kapitalassociation (den direkta mottagaren) var nödvändigt för att kunna förvärva
         andelar i en annan kapitalassociation (den ekonomiskt sett verkliga mottagaren). För det fall tillskottet inte har gjorts
         mot vederlag finns det ingen anledning att identifiera den ekonomiskt sett verkliga mottagaren och den allmänna bestämmelsen
         skall då i stället tillämpas. 
      
      31.   Följaktligen skulle SEI endast kunna anses vara den i ekonomiskt hänseende verkliga mottagaren för det fall tillskottet till
         dotterdotterbolaget har gjorts mot vederlag i form av andelar i SEI. Detta gäller oaktat huruvida tillskottet på dotterdotterbolagets
         nivå resulterade i en ökning av kapitalet i den mening som avses i artikel 4.1 c eller i en ökning av tillgångarna i den mening
         som avses i artikel 4.2 b i direktivet. 
      
      32.   Även om tillskottet från moderbolaget till dotterdotterbolaget ökade tillgångarna i SEI gjordes det inte genom vederlag för
         andelar i SEI. Följaktligen skall dotterdotterbolaget i enlighet med den allmänna regeln inte i kapitalskatthänseende anses
         vara mottagare av tillskottet.
      
      33.   Mot bakgrund av det ovan anförda finner jag att den ifrågavarande transaktionen endast utgör en beskattningsbar händelse i
         Tyskland.  Eftersom Nederländerna inte har rätt att påföra kapitalskatt saknas skäl att besvara den andra frågan. 
      
      IV – Förslag till avgörande
      34.   Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att domstolen skall besvara den hänskjutande domstolens frågor enligt följande:
      Det är enligt artikel 4.2 b i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969, i ändrad lydelse genom rådets direktiv 85/303/EEG
         av den 10 juni 1985, inte tillåtet att påföra ett bolag kapitalskatt med anledning av ett direkt kapitaltillskott, såsom det
         som är för handen i målet vid den nationella domstolen, och som har getts av bolagets moderbolag till bolagets dotterdotterbolag,
         vilket har sitt säte i en annan medlemsstat. 
      
      1 –	Originalspråk: portugisiska.
      
      2 –	EGT L 249, s. 25. Senast ändrad genom akten om villkoren för Republiken Tjeckiens, Republiken Estlands, Republiken Cyperns,
         Republiken Lettlands, Republiken Litauens, Republiken Ungerns, Republiken Maltas, Republiken Polens, Republiken Sloveniens
         och Republiken Slovakiens anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen och om anpassning av fördragen
         (EGT L 236, 2003, s. 33).
      
      3 –	Dom av den 17 oktober 2002 i mål C-339/99 (REG 2002, s. I-8837).
      
      4 –	Stb. 1970, 611 i dess lydelse enligt lag av den 13 december 1996, Stb. 1996, 652.
      
      5 –	Se domen i målet ESTAG (ovan fotnot 3), punkterna 45–47.
      
      6 –	Sjätte skälet i direktiv 69/335.
      
      7 –	Den nederländska regeringen hänvisade i detta hänseende till domstolens dom av den 13 oktober 1992 i mål C-49/91, Weber
         Haus (REG 1992, s. I-5207), punkt 11.
      
      8 –	Artikel 4.1 i direktiv 69/335 hänför sig till en kategori av transaktioner för vilka kapitalskatt skall tas ut, medan artikel 4.2 hänför sig till en kategori av transaktioner för vilka kapitalskatt får tas ut. Det är således uppenbart att de två styckena utesluter varandra. Däremot, bortsett från den numeriska ordningen mellan
         dessa, finns det ingenting som antyder att den ena hellre skall tillämpas än den andra.
      
      9 –	Se för ett likartat resonemang generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande av den 19 maj 2005 i det ännu inte avgjorda
         målet C-46/04, Aro Tubi Trafilerie. Hon anförde i punkt 27 att en ökning av det tecknade kapitalet i den mening som avses
         i artikel 4.1 c i direktiv 69/335 normalt sett förutsätter antingen att nya aktier emitteras eller att de redan utgivna aktiernas
         nominella belopp höjs.
      
      10 –	Inga detaljer beträffande transaktionens avtalsramar har meddelats domstolen, men Hoge Raad har beskrivit den ifrågavarande
         transaktionen som ett ”formlöst kapitaltillskott” till dotterdotterbolagets överkurskonto. Det förefaller mot bakgrund av
         denna beskrivning som att tillskottet var en inbetalning för aktier som redan hade betalats i sin helhet. Med andra ord gjordes
         tillskottet efter förvärvet av aktieinnehavet och utan krav på motprestation.
      
      11 –	Se domen i målet ESTAG (ovan fotnot 3), punkt 47.
      
      12 –	_Så var fallet i målet ESTAG. 
      
      13 –	Så var fallet i målen C-71/00, Develop (REG 2002, s. I-8877), och C-138/00, Solida and Tech (REG 2002, s. I-8905).