CELEX: 62005CC0330
Language: pl
Date: 2007-02-27
Title: Opinia rzecznika generalnego Trstenjak przedstawione w dniu 27 lutego 2007 r. # Postępowanie karne przeciwko Fredrik Granberg. # Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Hovrätten för Övre Norrland - Szwecja. # Podatek akcyzowy - Oleje mineralne - Nietypowy środek transportu. # Sprawa C-330/05.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
      VERICY TRSTENJAK
      przedstawiona w dniu 27 lutego 2007 r.(1)
      
      Sprawa C‑330/05
      Fredrik Granberg
      przeciwko
      Åklagaren
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hovrätten för Övre Norrland (Szwecja)]
      Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Dyrektywa 92/12/EWG – Podatek akcyzowy – Oleje mineralne – Nietypowy środek transportu – Nabycie i przewóz towaru do innego państwa członkowskiego przez jednostkę dla jej własnego użytku – Artykuł 7 ust. 4 dyrektywy – Prawo wymagania przez państwo członkowskie przeznaczenia ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatku akcyzowego i posiadania
         w trakcie transportu uproszczonego dokumentu towarzyszącego – Artykuł 9 ust. 3 dyrektywy – Uprawnienie do pobrania podatku akcyzowego przez państwo członkowskie przeznaczenia
      I –    Wprowadzenie
      1.        W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Hovrätten för Övre Norrland (sąd apelacyjny w Övre Norrland,
         Szwecja) zwrócił się do Trybunału z czterema pytaniami dotyczącymi wykładni art. 7 ust. 4 i art. 9 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG
         z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania,
         przepływu oraz kontrolowania(2), zmienionej dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r.(3) (zwanej dalej „dyrektywą”).
      
      2.        Przeciwko F. Granbergowi prowadzone jest postępowanie sądowe w związku ze sprowadzeniem z Finlandii do Szwecji w trzech kontenerach
         umieszczonych z tyłu furgonetki 3000 litrów mazutu przeznaczonego do użytku własnego z naruszeniem ustalonych w prawie szwedzkim
         wymogów służących zapewnieniu zapłaty podatku akcyzowego w Szwecji.
      
      II – Właściwe przepisy prawa wspólnotowego
      3.        Motywy piąty, szósty i siódmy dyrektywy stanowią, że:
      
      „[…] każda dostawa, przechowywanie z perspektywą dostawy lub dostawa do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną
         działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającego obowiązującemu prawu państwowemu, która ma miejsce na terenie państwa
         członkowskiego innego niż to, w którym produkt został dopuszczony do konsumpcji, powoduje ściąganie [powstanie obowiązku podatkowego
         w zakresie] podatku akcyzowego w tym innym państwie członkowskim;
      
      […] w przypadku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, nabytych i transportowanych przez osoby prywatne dla ich własnego użytku,
         podatek musi zostać pobrany w państwie, w którym wyroby zostały nabyte;
      
      […] celem ustalenia, że wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie są przechowywane dla celów prywatnych, lecz handlowych, państwa
         członkowskie muszą wziąć pod uwagę liczne kryteria”.
      
      4.        Zgodnie z art. 7 dyrektywy:
      
      „1.      W przypadku dopuszczenia do konsumpcji w jednym z państw członkowskich wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, przechowywanych
         do celów handlowych w innym państwie członkowskim, podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim, w którym te wyroby
         są przechowywane.
      
      […]
      4.      Wyroby określone w ust. 1 przepływają między terytoriami różnych państw członkowskich na podstawie dokumentu towarzyszącego
         wymieniającego główne dane z dokumentu określonego w art. 18 ust. 1. Formę i treść tego dokumentu ustala się zgodnie z procedurą
         określoną w art. 24 niniejszej dyrektywy.
      
      […]”.
      5.        Artykuł 8 dyrektywy przewiduje, że:
      
      „Odnośnie wyrobów nabytych przez osoby prywatne dla ich własnego użytku i przez nie transportowanych zasada rządząca rynkiem
         wewnętrznym ustanawia, że podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim, w którym zostały one nabyte”.
      
      6.        Artykuł 9 ust. 3 tej dyrektywy stanowi, że:
      
      „Państwa członkowskie mogą także ustalić, że podatek akcyzowy będzie nakładany w państwie członkowskim konsumpcji na zakup
         olei mineralnych już dopuszczonych do konsumpcji w innym państwie członkowskim, jeżeli takie produkty są transportowane przy
         użyciu nietypowych środków transportu przez osoby prywatne lub w ich imieniu. Nietypowy transport oznacza transport paliw
         innymi środkami niż w zbiornikach paliwowych pojazdów lub w stosownych pojemnikach zapasowych oraz transport płynnych wyrobów
         grzewczych inaczej niż za pomocą cystern używanych przez podmioty gospodarcze zajmujące się tym zawodowo”.
      
      III – Właściwe przepisy prawa szwedzkiego
      7.        Rozdział 4 art. 1 ustawy w sprawie opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwanej dalej „LSE”) przewiduje,
         że:
      
      „Podlega opodatkowaniu podatkiem od energii […]:
      5)      każdy […], kto przywozi lub otrzymuje paliwo w Szwecji pochodzące z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej”.
      8.        Rozdział 4 art. 1a zawarty w rozdziale 4 LSE przewiduje następujące odstępstwo od ww. pkt 5:
      
      „Zgodnie z art. 1 pkt 5 […] podatek nie należy się:
      w zakresie paliw przywiezionych do Szwecji w celu użytku własnego w zbiorniku paliwowym pojazdu, statku lub samolotu bądź
         w pojemnikach zapasowych o maksymalnej pojemności 10 litrów”.
      
      9.        Rozdział 1 art. 6 ustawy dotyczącej sprawowanej w ramach poboru podatku akcyzowego kontroli między innymi transportu produktów
         alkoholowych, wyrobów tytoniowych i olejów mineralnych (zwanej dalej „LPK”) przewiduje, że:
      
      „Produkt podlegający podatkowi akcyzowemu nie może być transportowany, chyba że spełnione zostały wymagania wynikające z ustaw
         wskazanych w art. 2 lub przepisów art. 5a związane z dokumentem towarzyszącym, zabezpieczeniem [w celu zagwarantowania płatności
         podatku], dowodem zabezpieczenia i deklaracją”.
      
      10.      Zgodnie z rozdziałem 5 art. 1 LPK każdy, kto przywozi rozmyślnie towary podlegające podatkowi akcyzowemu w Szwecji z państwa
         należącego do obszaru objętego uregulowaniami wspólnotowymi dotyczącymi podatku akcyzowego, naruszając rozdział 1 art. 6 tej
         ustawy, i każdy, kto w ten sposób naraża na poważne utrudnienie wykonywanie kontroli podatkowych dotyczących przewozu rzeczy,
         podlega za bezprawny transport towarów podlegających podatkowi akcyzowemu karze pozbawienia wolności na okres do lat dwóch.
         Sprawca naruszenia podlega karze grzywny, jeżeli naruszenie uznane zostanie za lekkie.
      
      IV – Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
      11.       Przeciwko F. Granbergowi władze szwedzkie prowadzą postępowanie w związku z przywiezieniem w dniu 7 grudnia 2003 r. z Finlandii
         do Szwecji 3000 litrów mazutu bez wcześniejszego zadeklarowania organom podatkowym transportu tego towaru, bez ustanowienia
         zabezpieczenia w celu zagwarantowania płatności należnych podatków i bez posiadania dokumentu towarzyszącego lub dowodu ustanowienia
         zabezpieczenia.
      
      12.      Towar został przetransportowany w części bagażowej furgonetki w trzech kontenerach o pojemności 1000 litrów każdy. Towar ten
         miał zostać wykorzystany do ogrzewania domu z garażem F. Granberga, miał więc służyć do użytku własnego.
      
      13.      F. Granberg potwierdził okoliczności faktyczne, zaprzeczył jednak, jakoby popełnił naruszenie.
      
      14.      Wyrokiem z dnia 4 maja 2004 r. Haparanda tingorätt (sąd pierwszej instancji w Haparandzie) uznał F. Granberga winnym bezprawnego
         przetransportowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu. F. Granberg odwołał się od tego wyroku do Hovrätten för Övre
         Norrland.
      
      15.      Według tego sądu przepisami prawa krajowego, które należało zastosować, są ustawy LPK i LSE. Każde naruszenie LPK skutkuje
         wszczęciem postępowania karnego. LPK odsyła do dyrektywy.
      
      16.      W związku z tym Hovrätten för Övre Norrland postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami
         prejudycjalnymi:
      
      „1)      Czy art. 9 ust. 3 dyrektywy […] zezwala państwom członkowskim na wyłączenie mazutu za pomocą przepisu o charakterze generalnym
         z zakresu stosowania art. 8 dyrektywy z takim skutkiem, że państwo członkowskie może postanowić, iż jednostka, która sama
         i dla własnego użytku nabyła mazut w innym państwie członkowskim, gdzie produkt ten został dopuszczony do obrotu, i która
         sama przetransportowała go do państwa członkowskiego przeznaczenia, jest zobowiązana do zapłacenia podatku akcyzowego w tym
         ostatnim państwie członkowskim niezależnie od sposobu przetransportowania mazutu?
      
      2)      W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze – czy art. 9 ust. 3 dyrektywy […] jest zgodny z podstawowymi zasadami
         traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu towarów, jak również z zasadą proporcjonalności wobec tego, że celem art. 9 ust. 3
         dyrektywy wydaje się być zniechęcanie jednostek do transportowania olejów mineralnych poprzez ustanowienie wyjątku od zasady
         ogólnej, zgodnie z którą, w przypadku towarów nabytych przez jednostki dla własnego użytku i przez nie transportowanych podatek
         akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim, gdzie towary te zostały nabyte? Czy taki cel jest zgodny z podstawą prawną
         dyrektywy wskazaną przez Radę, czy też art. 9 ust. 3 dyrektywy jest niezgodny z prawem?
      
      3)      W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze – czy dokonany przez jednostkę transport 3000 litrów mazutu w trzech
         kontenerach powszechnie zwanych kontenerami »na produkty płynne luzem« – które mogą być dopuszczone do transportu substancji
         niebezpiecznych, zwłaszcza płynnych, w ramach wykonywania działalności gospodarczej – umieszczonych na ciężarówce stanowi
         nietypowy środek transportu w rozumieniu art. 9 ust. 3 dyrektywy […]?
      
      4)      Czy jest zgodne z art. 7 ust. 4 dyrektywy […] wydanie przez państwo członkowskie przepisu, na podstawie którego jednostka,
         która sama nabyła dla własnego użytku mazut w innym państwie członkowskim, gdzie produkt ten został dopuszczony do obrotu,
         i która sama przetransportowała go do docelowego państwa członkowskiego nietypowym środkiem transportu w rozumieniu art. 9
         ust. 3 dyrektywy, jest zobowiązana do ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatku akcyzowego, jak również do posiadania w trakcie
         dokonywania transportu uproszczonego dokumentu towarzyszącego oraz dowodu ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatku akcyzowego?”.
      
      17.      Sąd krajowy podkreśla ponadto, że rozpatruje obecnie sześć podobnych spraw.
      
      V –    Uwagi przedłożone Trybunałowi
      18.      Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez rządy szwedzki, grecki, włoski i polski, a także przez Radę Unii Europejskiej
         i Komisję Wspólnot Europejskich. Podczas rozprawy F. Granberg przedstawił swoje stanowisko.
      
      A –    W przedmiocie pytania pierwszego
      19.      Sąd krajowy zwraca się z pytaniem, czy art. 9 ust. 3 dyrektywy zezwala na wyłączenie z zakresu stosowania art. 8 dyrektywy
         transportu z jednego państwa członkowskiego do drugiego dokonanego przez jednostkę, która nabyła mazut dla własnego użytku
         w państwie członkowskim, a tym samym zobowiązuje do zapłaty podatku akcyzowego w państwie członkowskim konsumpcji.
      
      20.      Zdaniem rządu polskiego, Rady i Komisji art. 9 ust. 3 dyrektywy nie przewiduje takiej możliwości w sposób generalny.
      
      21.      Komisja wskazuje, że podatek akcyzowy może zostać pobrany w państwie przeznaczenia tylko wówczas, gdy środek transportu jest
         nietypowy. W przeciwnym razie, jeżeli środek transportu może zostać uznany za normalny, podatek akcyzowy nie może zostać pobrany
         w państwie członkowskim przeznaczenia. Przez „nietypowy środek transportu” w rozumieniu art. 9 ust. 3 dyrektywy należy rozumieć
         każdy sposób transportu oprócz tych, które zostały wyraźnie wskazane. Drugie zdanie przepisu precyzuje, że przewidziany w nim
         wyjątek nie ma zastosowania do paliwa transportowanego w zbiorniku paliwowym pojazdu lub w stosownych pojemnikach zapasowych.
         Trzecia sytuacja odnosząca się do niniejszej sprawy dotyczy „transportu płynnych wyrobów grzewczych innego niż za pomocą cystern
         używanych przez podmioty gospodarcze zajmujące się tym zawodowo”.
      
      22.      Rada dodaje, że art. 9 ust. 3 dyrektywy stanowiący odstępstwo od ogólnej zasady ustanowionej w art. 8 tej dyrektywy należy
         interpretować w sposób zawężający. Gdyby intencją ustawodawcy wspólnotowego było wyłączenie z zakresu stosowania art. 8 dyrektywy
         każdego sposobu transportu olejów mineralnych przez jednostki, wyraziłby to w sposób jasny. W takim przypadku treść art. 9
         ust. 3 dyrektywy nie zawierałaby zdania drugiego i brzmiałaby następująco: 
      
      „Państwa członkowskie mogą także ustalić, że podatek akcyzowy będzie nakładany w państwie członkowskim konsumpcji na zakup
         olejów mineralnych już dopuszczonych do konsumpcji w innym państwie członkowskim, jeżeli takie produkty są transportowane
         przez jednostki”.
      
      23.      Natomiast rządy szwedzki, grecki i włoski twierdzą, że państwa członkowskie mają prawo wyłączyć z zakresu stosowania art. 8
         dyrektywy każdy sposób transportu olejów mineralnych dokonywany przez jednostkę, tym samym powodując powstanie obowiązku zapłaty
         podatku akcyzowego w zakresie tych towarów w państwie członkowskim przeznaczenia.
      
      24.      Według rządu szwedzkiego art. 9 ust. 3 dyrektywy nie przewiduje dla jednostki żadnej możliwości transportu olejów mineralnych
         z wykorzystaniem typowego środka transportu, ponieważ jednostka nie ma prawa transportować tego towaru za pomocą cystern używanych
         przez podmioty gospodarcze; daje to więc możliwość wyłączenia tego towaru z zakresu stosowania art. 8 dyrektywy państwom członkowskim,
         które wyrażają taką chęć.
      
      25.      Trzy ww. rządy podnoszą ponadto, że możliwość wyłączenia ma związek ze szczególnym charakterem towaru, jakim są oleje mineralne,
         które nie powinny normalnie być transportowane przez jednostki z przyczyn bezpieczeństwa i ochrony środowiska.
      
      B –    W przedmiocie pytania drugiego
      26.      Na wypadek twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze sąd krajowy zwraca się z pytaniem, po pierwsze, czy art. 9 ust. 3 dyrektywy
         jest zgodny z zasadami swobodnego przepływu towarów i proporcjonalności, a po drugie, czy cel dyrektywy polegający na zapobieganiu
         transportowi olejów mineralnych przez jednostki poprzez pobieranie podatku akcyzowego w państwie członkowskim konsumpcji w drodze
         wyjątku od zasady ogólnej ustanowionej w art. 8 dyrektywy jest zgodny z podstawą prawną tej dyrektywy.
      
      27.      W odniesieniu do części pierwszej pytania drugiego Komisja twierdzi w szczególności, że art. 9 ust. 3 dyrektywy jest zgodny
         z zasadą swobodnego przepływu towarów i cytuje w tym zakresie pkt 32 wyroku z dnia 17 czerwca 2003 r. w sprawie De Danske
         Bilimportører, zgodnie z którym „należy przypomnieć, że zakres zastosowania art. 28 WE nie obejmuje przeszkód wskazanych w przepisach
         szczególnych, a przeszkody o charakterze fiskalnym bądź mające skutek równoważny z cłami, o których mowa w art. 23 WE, 25 WE
         i 90 WE, nie są objęte zakazem wyrażonym w art. 28 WE”(4). Komisja podkreśla ponadto, że art. 9 ust. 3 dyrektywy nie sprzeciwia się swobodnemu przepływowi towarów, ponieważ, jak zostało
         wskazane w odpowiedzi na pytanie pierwsze, pozwala on jednostkom transportować na ich własny użytek olej gazowy do ogrzewania
         w ramach zwolnienia z podatku akcyzowego w związku z „nietypowym środkiem transportu”.
      
      28.      W odniesieniu do części drugiej tego pytania Hovrätten för Övre Norrland w postanowieniu odsyłającym wskazuje, że dyrektywa
         odsyła w szczególności do art. 93 WE(5), który nie wydaje się pozwalać na przyjęcie środków mających na celu zwiększenie bezpieczeństwa transportu, podczas gdy zgodnie
         ze sprawozdaniem Komisji art. 9 ust. 3 tej dyrektywy ma na celu zapobiegać ryzyku związanemu z transportem własnym olejów
         mineralnych(6). Sąd krajowy podnosi więc kwestię ważności tego przepisu.
      
      29.      Zdaniem rządów greckiego, włoskiego, a także Rady art. 9 ust. 3 dyrektywy jest ważny. Nawet gdyby założyć, że art. 9 ust. 3
         tej dyrektywy uwzględnia wymogi związane z bezpieczeństwem transportu, to jednak jest to cel dodatkowy w porównaniu z głównym
         celem podatkowym dyrektywy. Zgodnie z orzecznictwem podstawa prawna aktu prawnego powinna dotyczyć głównego celu danego tekstu.
      
      30.      Rządy szwedzki i grecki wyjaśniają ponadto, że harmonizacja opodatkowania dokonywana przez dyrektywy w przedmiocie podatku
         akcyzowego jest jedynie częściowa. Ograniczają się one zasadniczo do sklasyfikowania towarów na podstawie względów obiektywnych,
         zdefiniowania przesłanek powstania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego, zorganizowania systemu przepływu towarów podlegających
         podatkowi akcyzowemu, ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i minimalnych stawek podatku.
      
      C –    W przedmiocie pytania trzeciego
      31.      Na wypadek negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, sąd krajowy zwraca się z pytaniem, czy transport 3000 litrów mazutu
         przez jednostkę w trzech kontenerach umieszczonych na ciężarówce stanowi nietypowy środek transportu w rozumieniu art. 9 ust. 3
         dyrektywy?
      
      32.      Rząd polski, Rada i Komisja twierdzą, że jest to nietypowy środek transportu. Rządy szwedzki i grecki uważają, że udzielenie
         odpowiedzi na to pytanie nie jest użyteczne w świetle odpowiedzi udzielonych przez nie na wcześniejsze pytania. F. Granberg
         nie zajął stanowiska.
      
      D –    W przedmiocie pytania czwartego
      33.      Poprzez to pytanie sąd krajowy dąży do ustalenia, czy zgodnie z art. 7 ust. 4 dyrektywy państwo członkowskie ma prawo wymagać
         od jednostki, która przetransportowała nietypowym środkiem transportu z jednego państwa członkowskiego do drugiego mazut dla
         własnego użytku, ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatku akcyzowego, jak również posiadania w trakcie dokonywania transportu
         uproszczonego dokumentu towarzyszącego.
      
      34.      Komisja twierdzi, że art. 7 ust. 1 dyrektywy, który definiuje towary z zakresu art. 7 ust. 4 dyrektywy, obejmuje jedynie towary
         „przechowywane do celów handlowych”. W konsekwencji art. 7 ust. 4 dyrektywy nie dotyczy towarów nabytych do użytku własnego.
      
      35.      Komisja odsyła ponadto do pkt 23 wyroku z dnia 2 kwietnia 1998 r. w sprawie EMU Tabac i in.(7), zgodnie z którym „z trzeciego, piątego, szóstego i jedenastego motywu dyrektywy wynika rozróżnienie na wyroby przechowywane
         dla celów handlowych, które w przypadku transportu powinny być zaopatrzone w dokumenty, oraz na towary przechowywane do celów
         prywatnych”.
      
      36.      Komisja dodaje, że o ile państwo członkowskie, które ma prawo pobierać podatek akcyzowy zgodnie z art. 9 ust. 3 dyrektywy,
         może także stosować instrumenty kontroli w celu sprawdzenia, czy podatek akcyzowy został opłacony, o tyle jednak uprawnienie
         to nie wynika z art. 7 ust. 4 tej dyrektywy.
      
      37.      Przeciwnego zdania są rządy szwedzki i polski, które twierdzą, że z art. 9 ust. 3 dyrektywy wynika, iż wszelki transport środkiem
         nietypowym dokonywany jest w celach handlowych. Rządy te uważają, że jednostki nie mają prawa transportować mazutu i w konsekwencji
         każdy transport mazutu, nawet dokonany przez jednostkę do celów własnych, należy zatem uznać za transport o charakterze handlowym,
         który podlega obowiązkom z art. 7 ust. 4 tej dyrektywy.
      
      VI – Uwagi wstępne
      38.      Trudności związane z harmonizacją opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów mineralnych były duże, wynikały one zarówno ze
         znaczenia samych towarów dla gospodarki państw członkowskich, jak i tego, że towary te (benzyna, olej opałowy, paliwo, nafta
         itd.) wiążą się ściśle i istotnie związki z innymi politykami sektorowymi.
      
      39.      Równolegle z dyrektywą Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych
         od olejów mineralnych(8) dyrektywa, o której mowa w niniejszej sprawie, ustala zasady właściwe organizacji systemu podatkowego dotyczącego handlu
         towarami podlegającymi podatkowi akcyzowemu na obszarze bez granic wewnętrznych.
      
      40.      Artykuł 8 dyrektywy ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą podatek akcyzowy od towarów nabytych przez jednostki do użytku
         własnego i przetransportowanych przez te osoby pobiera się w państwie członkowskim nabycia towaru.
      
      41.      Artykuł 9 ust. 3 dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość zastosowania odstępstwa od tej zasady pod pewnymi warunkami
         poprzez ustanowienie poboru podatku akcyzowego w państwie członkowskim konsumpcji towaru.
      
      42.      Jednakże przepis ten z inicjatywy Komisji może zostać uchylony(9).
      
      43.      Jednak przy obowiązującym stanie prawnym art. 9 ust. 3 dyrektywy należy stosować w sposób dosłowny, nawet gdyby skutkowałoby
         to zahamowaniem swobodnego przepływu towarów(10), które nie występowało przed wejściem w życie dyrektywy i nie istniałoby po uchyleniu tego przepisu.
      
      VII – Ocena
      A –    W przedmiocie pytania pierwszego
      44.      Odpowiedź na pytanie pierwsze wymaga uważnego odczytania każdego z pojęć użytych w art. 9 ust. 3 dyrektywy w związku z art. 8
         tej dyrektywy, który przewiduje, że od towarów nabytych przez jednostki dla użytku własnego i przetransportowanych przez te
         osoby „podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim, w którym zostały one nabyte”.
      
      45.      Artykuł 9 ust. 3 niniejszej dyrektywy przewiduje następujące odstępstwo od stosowania ww. art. 8: „Państwa członkowskie mogą
         także ustalić, że podatek akcyzowy będzie nakładany w państwie członkowskim konsumpcji na zakup olei mineralnych już dopuszczonych
         do konsumpcji w innym państwie członkowskim, jeżeli takie produkty są transportowane przy użyciu nietypowych środków transportu
         przez osoby prywatne lub w ich imieniu(11)”.
      
      46.      Warto podkreślić, że art. 9 ust. 3 zawiera definicję pojęcia nietypowy środek transportu, zgodnie z którą „nietypowy transport
         oznacza transport paliw innymi środkami niż w zbiornikach paliwowych pojazdów lub w stosownych pojemnikach zapasowych oraz
         transport płynnych wyrobów grzewczych inaczej niż za pomocą cystern używanych przez podmioty gospodarcze zajmujące się tym
         zawodowo”.
      
      47.      Także art. 9 ust. 3 dyrektywy zawiera definicję a contrario transportu typowego. Transport typowy oznacza, po pierwsze, transport
         paliw w zbiornikach paliwowych pojazdów lub w stosownych pojemnikach zapasowych oraz, po drugie, transport płynnych wyrobów
         grzewczych za pomocą cystern używanych przez podmioty gospodarcze zajmujące się tym zawodowo.
      
      48.      Każdy transport, który nie należy do kategorii transportu typowego, jest transportem nietypowym.
      
      49.      W związku z tym, że ustawodawca wprowadził przesłankę nietypowego środka transportu(12) w celu przyznania państwom członkowskim uprawnienia do odstąpienia od zasady ogólnej miejsca powstania obowiązku w zakresie
         podatku akcyzowego, jest oczywiste, że ustawodawca przewidział taką możliwość jedynie dla transportu nietypowego. Ten oczywisty
         wniosek jest jeszcze wzmocniony faktem, że ustawodawca zdefiniował, co wchodzi w zakres pojęcia transport nietypowy.
      
      50.      Rząd szwedzki twierdzi, że nie ma żadnej możliwości transportowania przez jednostkę mazutu z wykorzystaniem typowego środka
         transportu, ponieważ jednostka nie ma prawa transportować tego towaru za pomocą cystern używanych przez podmioty gospodarcze;
         rząd szwedzki uważa, że w konsekwencji państwa członkowskie mają prawo wyłączyć z zakresu stosowania art. 8 dyrektywy każdy
         transport olejów mineralnych dokonywany przez jednostki.
      
      51.      Nie można zaakceptować tego argumentu, ponieważ art. 9 ust. 3 dyrektywy stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej ustanowionej
         w art. 8 dyrektywy należy interpretować zawężająco(13).
      
      52.      Więc nawet gdyby istniała możliwość transportowania mazutu przez jednostki w sposób typowy(14), należałoby odpowiedzieć przecząco na pytanie pierwsze, tj. że państwa członkowskie nie mogą wyłączyć mazutu z zakresu stosowania
         art. 8 dyrektywy za pomocą przepisu o charakterze generalnym w przypadku transportu mazutu dokonywanego przez jednostkę dla
         użytku własnego, ponieważ uprawnienie to przysługuje im wyłącznie w przypadku transportu nietypowego.
      
      B –    W przedmiocie pytania drugiego
      53.      Udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie stało się zbędne, ponieważ na pytanie pierwsze została udzielona odpowiedź przecząca.
      
      C –    W przedmiocie pytania trzeciego
      54.      Z art. 9 ust. 3 dyrektywy wynika, że każdy transport płynnych wyrobów grzewczych inaczej niż za pomocą „cystern używanych
         przez podmioty gospodarcze” należy uznać za nietypowy środek transportu.
      
      55.      W konsekwencji wydaje się niepodważalne, że transport przez jednostkę 3000 litrów mazutu w trzech kontenerach umieszczonych
         na ciężarówce stanowi nietypowy środek transportu w rozumieniu art. 9 ust. 3 dyrektywy.
      
      D –    W przedmiocie pytania czwartego
      56.      Zgodnie ze stanowiskiem Komisji art. 7 ust. 1 dyrektywy definiuje towary, których dotyczy art. 7 ust. 4 dyrektywy. Chodzi
         tu jedynie o towary „przechowywane dla celów handlowych”.
      
      57.      Trybunał orzekł już, że dyrektywa wprowadza rozróżnienie, co wynika w szczególności z jej piątego i szóstego motywu, na wyroby
         przechowywane dla celów handlowych, które w przypadku transportu powinny być zaopatrzone w dokument, oraz na towary przechowywane
         na własny użytek, których transport nie wymaga żadnego dokumentu(15).
      
      58.      W konsekwencji zakres art. 7 ust. 4 dyrektywy nie wydaje się obejmować towarów nabytych na własny użytek i nie może stanowić
         podstawy prawnej dla wprowadzenia przez państwo członkowskie wymogu ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatku akcyzowego
         i posiadania podczas transportu dowodu tego zabezpieczenia dla potrzeb transportu tych towarów.
      
      VIII – Wnioski
      59.      Mając na względzie powyższe rozważania, proponuję, aby Trybunał odpowiedział w następujący sposób na pytania przedłożone przez
         Hovrätten för Övre Norrland:
      
      1)      Artykuł 9 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych
         podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienionej dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia
         1992 r., nie zezwala państwom członkowskim na wyłączenie mazutu za pomocą przepisu o charakterze generalnym z zakresu stosowania
         art. 8 dyrektywy, co skutkowałoby tym, że państwo członkowskie mogłoby postanowić, iż jednostka, która sama i dla własnego
         użytku nabyła mazut w innym państwie członkowskim, gdzie produkt ten został dopuszczony do konsumpcji, i która sama przetransportowała
         go do państwa członkowskiego przeznaczenia, jest zobowiązana do zapłacenia podatku akcyzowego w tym ostatnim państwie członkowskim
         niezależnie od sposobu przetransportowania mazutu.
      
      2)      Ze względu na odpowiedź negatywną udzieloną na pytanie pierwsze odpowiedź na pytanie drugie nie jest konieczna.
      3)      Transport przez jednostkę 3000 litrów mazutu w trzech kontenerach umieszczonych na ciężarówce stanowi nietypowy środek transportu
         w rozumieniu art. 9 ust. 3 tej dyrektywy.
      
      4)      Artykuł 7 ust. 4 wspomnianej dyrektywy nie ma zastosowania do transportu przez jednostkę mazutu, który został nabyty dla własnego
         użytku w innym państwie członkowskim, gdzie produkt ten został dopuszczony do obrotu, i przetransportowany przez tę osobę
         do państwa członkowskiego przeznaczenia nietypowym środkiem transportu w rozumieniu art. 9 ust. 3 dyrektywy.
      
      1 –	Język oryginału: francuski.
      
      2 –	Dz.U. L 76, str. 1.
      
      3 –	Dz.U. L 390, str. 124.
      
      4 –	Sprawa C‑383/01, Rec. str. I‑6065.
      
      5 –	„Zgodnie z tym artykułem Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz
         Komitetem Ekonomiczno‑Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych,
         akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania
         rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w artykule 14”.
      
      6 –	Sąd krajowy odnosi się do sprawozdania Komisji dla Parlamentu Europejskiego, Rady i Komitetu Ekonomiczno‑Społecznego, dotyczącego
         stosowania art. 7–10 dyrektywy 92/12/EWG [COM(2004) 227 wersja ostateczna].
      
      7 –	Sprawa C‑296/95, Rec. str. I‑1605.
      
      8 –	Dz.U. L 316, str. 12.
      
      9 –	Projekt dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/12 [COM(2004) 227 wersja ostateczna]. Zgodnie z tym projektem „artykuł
         9 ust. 3 zostaje uchylony. Komisja nie jest przekonana co do konieczności utrzymania przepisu podatkowego pozwalającego państwom
         członkowskim na odstępstwo od ogólnej zasady swobodnego przepływu mającej zastosowanie do transportu dokonywanego przez jednostki.
         Jeżeli pojawiłby się problem dotyczący bezpieczeństwa transportu olejów mineralnych, zastosowanie przepisu stanowiącego odstępstwo
         od ww. zasady nie dostarczyłoby zadowalającego rozwiązania prawnego niniejszego problemu. Fakt, że dane ustawodawstwo krajowe
         lub wspólnotowe podporządkowuje transport olejów mineralnych bardzo surowym zasadom bezpieczeństwa, należy całkowicie oddzielić
         od zasady opodatkowania takiego transportu. Jeżeli niektóre normy dotyczące bezpieczeństwa nie są przestrzegane, należałoby
         więc stwierdzić naruszenie, jednakże stwierdzenie naruszenia nie może w żadnym wypadku mieć wpływu na podatek akcyzowy”. 
      
      10 –	Tym bardziej że jednostka, która dokonała zapłaty podatku akcyzowego w państwie członkowskim nabycia towaru zgodnie z art. 8
         dyrektywy i od której wymagana jest zapłata podatku akcyzowego w państwie członkowskim konsumpcji z powodu objęcia jej dyspozycją
         art. 9 ust. 3 dyrektywy, nie mogłaby skorzystać z systemu zwrotu podatku w związku z podwójnym opodatkowaniem przewidzianym
         w art. 22 tej dyrektywy, ponieważ artykuł ten daje taką możliwość jedynie w bardzo ściśle określonych warunkach, jedynie „na
         prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą”.
      
      11 –	Odstępstwo to wydaje się być jasne; zwracam też uwagę na paremię interpretatio cessat in claris.
      
      12 –	Artykuł 9 ust. 3 dyrektywy precyzuje jasno: „jeżeli takie produkty są transportowane przy użyciu nietypowych środków transportu”.
      
      13 –	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 12 grudnia 1995 r. w sprawie C‑399/93 Oude Luttikhuis i in., Rec. str. I‑4515, pkt 23,
         z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C‑83/99 Komisja przeciwko Hiszpanii, Rec. str. I‑445, pkt 19, i z dnia 12 grudnia 2002 r.
         w sprawie C‑5/01 Belgia przeciwko Komisji, Rec. str. I‑11991, pkt 56.
      
      14 –	Ponadto można dodać, że na przykład wypożyczenie przez jednostkę cysterny z kierowcą w celu transportu oleju gazowego do
         ogrzewania nabytego dla celów własnych wydaje się wchodzić w zakres definicji transportu typowego.
      
      15 –	Wyrok z dnia 23 listopada 2006 r. w sprawie C‑5/05 Joustra, Zb.Orz. str. I‑11075, pkt 28.