CELEX: 62014CC0503
Language: pt
Date: 2016-05-12
Title: Conclusões do advogado-geral M. Wathelet apresentadas em 12 de maio de 2016.

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
MELCHIOR WATHELET
apresentadas em 12 de maio de 2016 (1)

Processo C‑503/14

Comissão Europeia

contra

República Portuguesa

«Incumprimento de Estado — Artigos 21.o, 45.o e 49.o TFUE — Artigos 28.o e 31.o do Acordo EEE — Livre circulação das pessoas — Livre circulação dos trabalhadores — Liberdade de estabelecimento — Tributação das pessoas singulares sobre as mais‑valias resultantes de uma permuta de partes sociais — Tributação das pessoas singulares sobre as mais‑valias resultantes da transmissão da totalidade do património afeto ao exercício de uma atividade empresarial e profissional — Tributação à saída aplicável aos particulares — Cobrança imediata do imposto — Diferença de tratamento entre as pessoas singulares residentes ou não residentes — Diferença de tratamento entre as pessoas singulares que procedem à transmissão de ativos e de passivos consoante sejam transmitidos para uma sociedade sediada em Portugal ou para uma sociedade sediada no território de outro Estado‑Membro — Proporcionalidade»

1.        Com a presente ação, a Comissão Europeia pede ao Tribunal de Justiça que declare que, ao adotar e manter em vigor disposições legais nos termos das quais um contribuinte que permute partes sociais e transfira a sua residência para o estrangeiro ou que transmita ativos e passivos relativos a uma atividade exercida numa base individual em permuta de partes sociais de uma empresa não residente, no primeiro caso, tem de incluir, relativamente às operações em questão, qualquer rendimento não afetado na base tributável do último exercício fiscal no qual ainda seja considerado um contribuinte residente e, no segundo caso, não beneficiará de qualquer diferimento de tributação em resultado da operação em questão, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 21.o, 45.o e 49.o TFUE e dos artigos 28.o e 31.o do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, a seguir «Acordo EEE»).
I –    Quadro jurídico

2.        Além dos artigos 21.o, 45.o e 49.o TFUE, estão no cerne da presente ação o Acordo EEE e o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (a seguir «CIRS»).

A –    Acordo EEE

3.        O artigo 28.o do Acordo EEE dispõe:
«1.      Será assegurada a livre circulação dos trabalhadores entre os Estados‑Membros das Comunidades Europeias e os Estados da EFTA.
2.      A livre circulação dos trabalhadores implica a abolição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade entre os trabalhadores dos Estados‑Membros das Comunidades Europeias e dos Estados da EFTA, no que diz respeito ao emprego, à remuneração e demais condições de trabalho.
3.      A livre circulação dos trabalhadores compreende, sem prejuízo das limitações justificadas por razões de ordem pública, segurança pública e saúde pública, o direito de:
a)      Responder a ofertas de emprego efetivamente feitas;
b)      Deslocar‑se livremente, para o efeito, no território dos Estados‑Membros das Comunidades Europeias e dos Estados da EFTA;
c)      Residir no território de um Estado‑Membro das Comunidades Europeias ou de um Estado da EFTA a fim de nele exercer uma atividade laboral, em conformidade com as disposições legislativas, regulamentares e administrativas que regem o emprego dos trabalhadores nacionais;
d)      Permanecer no território de um Estado‑Membro das Comunidades Europeias ou de um Estado da EFTA depois de nele ter exercido uma atividade laboral.
4.      O disposto no presente artigo não é aplicável aos empregos na administração pública.
5.      O Anexo V prevê disposições específicas relativas à livre circulação dos trabalhadores.»

4.        O artigo 31.o do Acordo EEE dispõe:
«1.      No âmbito das disposições do presente Acordo, não serão impostas quaisquer restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado‑Membro das Comunidades Europeias ou de um Estado da EFTA no território de qualquer outro destes Estados. Esta disposição é igualmente aplicável à constituição de agências, sucursais ou filiais por nacionais de um Estado‑Membro das Comunidades Europeias ou de um Estado da EFTA estabelecidos no território de qualquer um destes Estados.
A liberdade de estabelecimento compreende tanto o acesso às atividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas, designadamente de sociedades na aceção do [segundo parágrafo] do artigo 34.o, nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais, sem prejuízo do disposto no capítulo 4.
2.      As disposições específicas sobre o direito de estabelecimento constam dos Anexos VIII a XI.»

B –    Direito português

5.        Nos termos do artigo 10.o do CIRS, com a epígrafe «Mais‑Valias»:
«1.      Constituem mais‑valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:
[…]
b)      Alienação onerosa de partes sociais, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, e de outros valores mobiliários e, bem assim, o valor atribuído aos associados em resultado da partilha que, nos termos do artigo 81.o do [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, a seguir ‘CIRC’], seja considerado como mais‑valia;
[…]
3.      Os ganhos consideram‑se obtidos no momento da prática dos atos previstos no n.o 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes:
[…]
b)      Nos casos de afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida pelo seu proprietário, o ganho só se considera obtido no momento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas.
4.      O ganho sujeito a IRS é constituído:
a)      Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.o 1;
[…]
8.      No caso de se verificar uma permuta de partes sociais nas condições mencionadas no n.o 5 do artigo 73.o e no n.o 2 do artigo 77.o do [CIRC], a atribuição, em resultado dessa permuta, dos títulos representativos do capital social da sociedade adquirente aos sócios da sociedade adquirida não dá lugar a qualquer tributação destes últimos se os mesmos continuarem a valorizar, para efeitos fiscais, as novas partes sociais pelo valor das antigas, determinado de acordo com o estabelecido neste Código, sem prejuízo da tributação relativa às importâncias em dinheiro que lhes sejam eventualmente atribuídas.
9.      No caso referido no número anterior observa‑se ainda o seguinte:
a)      Perdendo o sócio a qualidade de residente em território português, há lugar à consideração na categoria das mais‑valias, para efeitos da tributação respeitante ao ano em que se verificar aquela perda da qualidade de residente, do valor que, por virtude do disposto no n.o 8, não foi tributado aquando da permuta de ações, o qual corresponde à diferença entre o valor real das ações recebidas e o valor de aquisição das antigas, determinado de acordo com o estabelecido neste Código;
b)      É aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto no n.o 10 do artigo 73.o do [CIRC].
10.      O estabelecido nos n.os 8 e 9 é também aplicável, com as necessárias adaptações, relativamente à atribuição de partes, quotas ou ações, nos casos de fusão ou cisão a que seja aplicável o artigo 74.o do [CIRC].
[…]»

6.        O artigo 38.o do CIRS prevê o seguinte:
«Entrada de património para realização do capital de sociedade
1.      Não há lugar ao apuramento de qualquer resultado tributável por virtude da realização de capital social resultante da transmissão da totalidade do património afeto ao exercício de uma atividade empresarial e profissional por uma pessoa singular, desde que, cumulativamente, sejam observadas as seguintes condições:
a)      A entidade para a qual é transmitido o património seja uma sociedade e tenha a sua sede e direção efetivas em território português;
b)      A pessoa singular transmitente fique a deter pelo menos 50% do capital da sociedade e a atividade exercida por esta seja substancialmente idêntica à que era exercida a título individual;
c)      Os elementos ativos e passivos objeto da transmissão sejam tidos em conta para efeitos desta com os mesmos valores por que estavam registados na contabilidade ou nos livros de escrita da pessoa singular, ou seja, os que resultam da aplicação das disposições do presente Código ou de reavaliações feitas ao abrigo de legislação de caráter fiscal;
d)      As partes de capital recebidas em contrapartida da transmissão sejam valorizadas, para efeito de tributação dos ganhos ou perdas relativos à sua ulterior transmissão, pelo valor líquido correspondente aos elementos do ativo e do passivo transferidos, valorizados nos termos da alínea anterior;
e)      A sociedade referida na alínea a) se comprometa, através de declaração, a respeitar o disposto no artigo 77.o do [CIRC], a qual deve ser junta à declaração periódica de rendimentos da pessoa singular relativa ao exercício da transmissão.
2.      O disposto no número anterior não é aplicável aos casos em que façam parte do património transmitido bens em relação aos quais tenha havido diferimento de tributação dos respetivos ganhos, nos termos da alínea b) do n.o 3 do artigo 10.o
3.      Os ganhos resultantes da transmissão onerosa, qualquer que seja o seu título, das partes de capital recebidas em contrapartida da transmissão referida no n.o 1 são qualificados, antes de decorridos cinco anos a contar da data desta, como rendimentos empresariais e profissionais, e considerados como rendimentos líquidos da categoria B, não podendo durante aquele período efetuar‑se operações sobre as partes sociais que beneficiem de regimes de neutralidade, sob pena de, no momento da concretização destas, se considerarem realizados os ganhos, devendo estes ser majorados em 15% por cada ano, ou fração, decorrido desde aquele em que se verificou a entrada de património para realização do capital da sociedade, e acrescidos ao rendimento do ano da verificação daquelas operações.»
II – Procedimento pré‑contencioso

7.        Em 17 de outubro de 2008, a Comissão enviou uma notificação para cumprir à República Portuguesa, na qual considerava que este Estado‑Membro não tinha cumprido as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 18.o, 39.o e 43.o CE e dos artigos 28.o e 31.o do Acordo EEE, ao tributar as mais‑valias não realizadas em caso de permuta de partes sociais, quando uma pessoa singular muda a sua residência para outro Estado‑Membro, ou em caso de transmissão para uma sociedade de ativos e passivos afetos ao exercício de uma atividade económica ou profissional por uma pessoa singular, se a sociedade para a qual os ativos e passivos são transmitidos tiver a sua sede ou direção efetivas no estrangeiro.

8.        A República Portuguesa respondeu à referida notificação para cumprir por carta de 15 de maio de 2009, contestando a posição da Comissão.

9.        Não tendo ficado convencida com esta resposta, a Comissão, em 3 de novembro de 2009, enviou à República Portuguesa um parecer fundamentado, no qual confirmou a posição expressa na sua notificação para cumprir e convidou‑a a tomar as medidas necessárias para dar cumprimento a este parecer fundamentado no prazo de dois meses a contar da sua receção.

10.      A República Portuguesa respondeu ao referido parecer fundamentado, reiterando a sua posição expressa na resposta à notificação para cumprir.

11.      Não tendo ficado satisfeita com a resposta da República Portuguesa, a Comissão enviou‑lhe uma notificação para cumprir complementar, datada de 8 de outubro de 2011, na qual fazia referência à versão atualizada do artigo 10.o, n.o 9, alínea a), do CIRS, indicando também que a sua posição expressa na notificação para cumprir e no parecer fundamentado permanecia inalterada.

12.      Na sequência da resposta da República Portuguesa à referida notificação para cumprir complementar, na qual este Estado‑Membro continuava a contestar o incumprimento que lhe era imputado, a Comissão dirigiu ao referido Estado‑Membro um parecer fundamentado complementar, no qual, por um lado, reiterou a sua alegação de que os artigos 10.o e 38.o do CIRS violavam os artigos 21.o, 45.o e 49.o TFUE e os artigos 28.o e 31.o de Acordo EEE e, por outro lado, convidou esse Estado‑Membro a dar cumprimento a este parecer fundamentado complementar no prazo de dois meses.

13.      Uma vez que, na sua resposta de 23 de janeiro de 2013, a República Portuguesa confirmou que, do seu ponto de vista, a posição da Comissão não era procedente, esta última decidiu intentar a presente ação.
III – Tramitação processual no Tribunal de Justiça

14.      Foram apresentadas observações escritas pela Comissão e pelo Governo português. Estas partes, bem como o Governo alemão, participaram na audiência de 16 de março de 2016.
IV – Apreciação

A –    Argumentos das partes

15.      Segundo a Comissão, apesar de existirem alterações entre a petição e os documentos do procedimento administrativo, os direitos de defesa da República Portuguesa foram perfeitamente respeitados, uma vez que essas ligeiras alterações foram efetuadas no seguimento dos esclarecimentos transmitidos à Comissão pela República Portuguesa no decurso desse procedimento administrativo, em particular na sua resposta ao parecer fundamentado complementar.

16.      Quanto ao mérito, a Comissão refere duas situações: por um lado, as mais‑valias resultantes de uma permuta de partes sociais e, por outro lado, a transmissão para uma empresa de ativos e passivos relativos a uma atividade exercida por uma pessoa singular.

17.      No primeiro caso, a Comissão considera que a legislação lusitana [artigo 10.o, n.o 9, alínea a), do CIRS] penaliza as pessoas que decidam sair do território português, uma vez que as sujeita a um tratamento diferente do aplicado às que permanecem no país. Se o acionista ou sócio deixar de residir em Portugal, as mais‑valias resultantes de uma permuta de partes sociais são incluídas no rendimento tributável do ano civil em que se verificou a mudança de residência. O montante das mais‑valias corresponde à diferença entre o valor real das partes sociais recebidas e o valor de aquisição das antigas.

18.      Em contrapartida, se o acionista ou sócio mantiver a sua residência em Portugal, o valor das partes sociais recebidas é o das transmitidas. Por conseguinte, não há, mais‑valias, salvo em caso de pagamento adicional em numerário. Na falta de tal pagamento, a tributação das mais‑valias ocorrerá apenas em caso de alienação definitiva das partes recebidas e no momento dessa alienação.

19.      A Comissão baseia‑se nos acórdãos de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), e de 7 de setembro de 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), sustentando que o acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), não é aplicável uma vez que respeita a pessoas coletivas.

20.      No segundo caso, o da transmissão para uma empresa de ativos e passivos relativos a uma atividade exercida por uma pessoa singular, a Comissão entende que a República Portuguesa deveria aplicar a mesma regra, independentemente de a pessoa coletiva para a qual os ativos e passivos são transmitidos ter ou não a sua sede ou direção efetivas em território português.

21.      Ora, nos termos do artigo 38.o, n.o 1, alínea a), do CIRS, a transmissão para uma sociedade de ativos e de passivos afetos ao exercício de uma atividade económica ou profissional por uma pessoa singular em troca de partes sociais não está sujeita a imposto no momento da transmissão se, entre outras condições, a pessoa coletiva para a qual os ativos e os passivos são transmitidos tiver a sua sede ou direção efetivas em Portugal. Nesse caso, a tributação apenas tem lugar no momento em que esses ativos e passivos sejam eventualmente alienados pela pessoa coletiva que os recebeu.

22.      Contudo, tal tratamento fiscal não é aplicável se a pessoa coletiva para a qual os ativos e passivos foram transmitidos tiver a sua sede ou direção efetivas fora de Portugal. Nesse caso, a tributação das mais‑valias ocorre com a transmissão.

23.      Segundo a Comissão, esta dupla diferença de tratamento fiscal é contrária aos artigos 49.o TFUE e 31.o do Acordo EEE e vai além do necessário para assegurar a eficácia do regime fiscal.

24.      Sem invocar formalmente a inadmissibilidade da ação, a República Portuguesaentende que as alterações introduzidas pela Comissão na petição não são simples esclarecimentos da acusação, mas alterações substanciais ao objeto inicial do litígio, tal como resulta do parecer fundamentado inicial e do parecer fundamentado complementar. Estas diferenças deveriam determinar, desde logo, a improcedência da ação.

25.      Quanto ao mérito, a República Portuguesa sustenta que a sua legislação não infringe de modo algum a livre circulação das pessoas ou a liberdade de estabelecimento.

26.      Por um lado, a legislação relativa à tributação das mais‑valias resultantes de uma permuta de partes sociais em caso de transferência da residência da pessoa singular (artigo 10.o do CIRS) não pode ser considerada incompatível com as liberdades fundamentais previstas nos artigos 21.o, 45.o, e 49.o TFUE e nos artigos 28.o e 31.o do Acordo EEE, uma vez que é devidamente justificada por razões imperiosas de interesse geral relativas à coerência e à proteção da integridade do sistema fiscal nacional.

27.      Por outro lado, o diferimento, até ao momento da realização das mais‑valias, da tributação relativa aos elementos patrimoniais transmitidos (artigo 38.o do CIRS) permite garantir o respeito pelo princípio da continuidade económica, de modo a poder assegurar efetivamente a tributação dos rendimentos correspondentes, o que justifica a regra que faz depender esse diferimento da tributação do facto de a entidade para a qual o património é transmitido ser ou não uma sociedade com sede e direção efetivas em território português.

28.      No caso das outras entidades, não é possível assegurar, na inexistência de medidas de harmonização, a observância do princípio da continuidade nem a subsequente tributação dos elementos do ativo ou do passivo transmitidos, dado que a jurisdição fiscal respeitante a essas entidades cabe ao seu Estado de residência e não ao Estado português. Nesta medida, a legislação em causa está em conformidade com o princípio fiscal da territorialidade.

29.      Na audiência, a República Federal da Alemanha interveio em apoio da tese da República Portuguesa. Considera, em substância, que as duas disposições controvertidas são justificadas, na medida em que visam tributar rendimentos gerados no território português antes da República Portuguesa perder o seu poder de tributação. Para a República Federal da Alemanha, a distinção entre pessoas singulares e pessoas coletivas não tem fundamento, tanto mais quanto cria o risco de os princípios enunciados no acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) serem contornados. Além deste acórdão (2), a República Federal da Alemanha baseia‑se também nos acórdãos de 7 de setembro de 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), e de 12 de julho de 2005, Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446) (3).

B –    Análise

1.      Quanto à admissibilidade da ação

30.      O procedimento pré‑contencioso tem por objetivo dar ao Estado‑Membro em causa a possibilidade de cumprir as suas obrigações decorrentes do direito da União ou de apresentar utilmente os seus fundamentos de defesa contra as acusações formuladas pela Comissão.

31.      No acórdão de 22 de junho de 1993, Comissão/Dinamarca (C‑243/89, EU:C:1993:257, n.o 13), o Tribunal de Justiça declarou que, «no âmbito de uma ação por incumprimento, a fase pré‑contenciosa delimita o objeto do litígio, não podendo este ser, em seguida, ampliado. Com efeito, a possibilidade de o Estado em causa apresentar observações constitui [uma] garantia essencial pretendida pelo Tratado e uma formalidade essencial da regularidade do processo que vise declarar o incumprimento de um Estado‑Membro» (4).

32.      O Tribunal de Justiça também declarou, no acórdão de 9 de abril de 2013, Comissão/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2013:217, n.o 17), que esta exigência não pode ir ao ponto de impor, em todos os casos, uma coincidência perfeita entre o enunciado das acusações no dispositivo do parecer fundamentado e o pedido formulado na petição, quando o objeto do litígio, tal como definido no parecer fundamentado, não tenha sido ampliado ou alterado (5).

33.      Na minha opinião, no caso em apreço, a Comissão definiu em termos suficientemente precisos a infração alegada e os motivos pelos quais considera que a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem.

34.      É claro que o objeto do litígio, tal como definido no parecer fundamentado e no parecer fundamentado complementar, no que respeita à conformidade dos artigos 10.o e 38.o do CIRS com os artigos 21.o, 45.o e 49.o TFUE e com os artigos 28.o e 31.o do Acordo EEE, não foi alterado.

35.      As alterações introduzidas na ação limitam‑se a precisar o teor dos artigos do CIRS que a Comissão havia já identificado no âmbito do procedimento pré‑contencioso e a explicitar os efeitos neles previstos, que, no entendimento da Comissão, são contrários ao direito da União.

36.      Por conseguinte, o facto de a Comissão ter alterado ligeiramente na petição a formulação de certas partes do pedido não permite de modo algum concluir por uma ampliação ou qualquer alteração substancial do pedido inicialmente formulado. O objeto do litígio permaneceu claramente delimitado e definido, desde o início do procedimento administrativo até à presente fase contenciosa, não apenas quanto aos motivos invocados pela Comissão mas também na indicação clara dos artigos do CIRS controvertidos. Acresce que a República Portuguesa pôde exercer plenamente os direitos que lhe são conferidos no processo por incumprimento.

37.      Daqui decorre que a Comissão não ampliou nem alterou o objeto da ação e, por conseguinte, não violou o artigo 258.o TFUE (ex‑artigo 226.o CE). A ação parece‑me, portanto, claramente admissível.
2.      Quanto ao mérito

38.      O presente processo tem por objeto a compatibilidade da tributação à saída de mais‑valias realizadas por pessoas singulares (6) com as liberdades fundamentais consagradas pelo Tratado FUE e pelo Acordo EEE, e carece de análise de duas questões:
–        a relativa às mais‑valias numa permuta de partes sociais; e
–        a relativa à transmissão, para uma sociedade, de ativos e passivos relativos ao exercício de uma atividade empresarial e profissional por uma pessoa singular.
a)      Quanto às mais‑valias resultantes de uma permuta de partes sociais [artigo 10.o, n.o 9, alínea a), do CIRS]

39.      A referida disposição prevê, numa situação em que o contribuinte transfere a sua residência para o estrangeiro, a tributação imediata das mais‑valias resultantes de uma permuta de partes sociais. A diferença entre o valor real das partes sociais recebidas e o valor de aquisição das antigas deve ser considerada no rendimento tributável do ano civil em que se verificou a mudança de residência.

40.      Esta tributação é diferente para os contribuintes que mantenham a sua residência em Portugal, porque o valor das partes sociais recebidas é o das transmitidas, salvo em caso de pagamento adicional em numerário, que será imediatamente sujeito a imposto. Na falta de tal pagamento, a tributação das mais‑valias ocorrerá apenas em caso de alienação definitiva das partes recebidas e no momento dessa alienação.

41.      A questão é, portanto, saber se esta diferença de tratamento fiscal constitui uma restrição às liberdades de circulação consagradas nos artigos 21.o, 45.o e 49.o TFUE e nos artigos 28.o e 31.o do Acordo EEE e, em caso afirmativo, se é eventualmente justificada.
i)      A diferença de tratamento constitui uma restrição em princípio incompatível com os artigos 21.o, 45.o e 49.o TFUE?

42.      No que respeita às alegações relativas à violação dos artigos do Tratado FUE, recordo que o artigo 21.o TFUE, que estabelece, em termos gerais, o direito de qualquer cidadão da União circular e permanecer livremente no território dos Estados‑Membros, encontra uma expressão específica no artigo 45.o TFUE, relativo à livre circulação dos trabalhadores, e no artigo 49.o TFUE, relativo à liberdade de estabelecimento (7).

43.      O conjunto destas disposições visa facilitar aos cidadãos da União o exercício de atividades profissionais de qualquer natureza em todo o seu território e opõe‑se às medidas que possam desfavorecer os cidadãos que pretendam exercer uma atividade económica no território de outro Estado‑Membro (8).

44.      É jurisprudência constante que devem ser consideradas restrições à livre circulação de pessoas (9) todas as medidas que proíbam, perturbem ou tornem menos atrativo o exercício dessa liberdade (10).

45.      No caso em apreço, o artigo 10.o, n.o 9, alínea a), do CIRS é suscetível de restringir o exercício desse direito, ao ter, pelo menos, um efeito dissuasor para os contribuintes residentes em Portugal que pretendam instalar‑se noutro Estado‑Membro.

46.      Com efeito, nos termos da legislação nacional em causa, a transferência da residência para fora do território português determina, para o contribuinte, a tributação imediata das mais‑valias resultantes de uma permuta de partes sociais, a saber, a inclusão no rendimento tributável do ano civil em que se verificou a mudança de residência da diferença entre o valor real das partes sociais recebidas e o valor de aquisição das antigas, o que não acontece relativamente aos contribuintes que continuem a residir em Portugal. Com efeito, neste caso, o valor das partes transmitidas é igual ao das partes recebidas e apenas é tributável um pagamento adicional em numerário.

47.      Por outro lado, nenhum elemento (e, aliás, a República Portuguesa não apresentou nenhum) permite concluir que a situação destes dois tipos de contribuintes não é comparável (11).

48.      Na medida em que, para um, há tributação de uma mais‑valia enquanto, para o outro, a mais‑valia é à partida considerada inexistente, esta diferença de tratamento desfavorece as pessoas que transfiram a sua residência para o estrangeiro (12).

49.      É grande a tentação (uma vez que se trata de uma «tributação à saída» ou exit tax) de invocar o acórdão de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), em que o Tribunal de Justiça declarou que «[o] princípio da liberdade de estabelecimento constante do artigo 52.o do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 43.o CE) dev[ia] ser interpretado no sentido de que se opõe a que um Estado‑Membro institua, para fins de prevenção do risco de evasão fiscal, um mecanismo de tributação das mais‑valias ainda não realizadas, como o previsto no artigo 167.obis do code général des impôts francês, para o caso de transferência da residência fiscal de um contribuinte para fora desse Estado».

50.      Contudo, a República Portuguesa sustenta que a situação que é objeto da disposição controvertida difere da que foi analisada pelo Tribunal de Justiça no acórdão de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), dado que a questão no caso em apreço se refere a um imposto sobre mais‑valias realizadas e não, como nesse acórdão, sobre mais‑valias latentes.

51.      Na minha opinião, esta diferença não é relevante, uma vez que o ponto essencial do acórdão de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) não era saber se as mais‑valias eram latentes ou realizadas, mas a diferença de tratamento fiscal das mais‑valias consoante o contribuinte em causa deixava ou não o território nacional.

52.      Além disso, embora o Tribunal de Justiça tenha, com efeito, declarado, no acórdão de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), que a legislação francesa em matéria de tributação de mais‑valias ainda não realizadas em caso de transferência pelo contribuinte do seu domicílio fiscal para outro Estado‑Membro constituía uma restrição à liberdade de estabelecimento, não excluiu de modo algum que pudesse existir também uma restrição às liberdades fundamentais noutras circunstâncias. Aliás, o Tribunal de Justiça já concluiu pela existência de uma restrição à liberdade de estabelecimento em casos que implicam a tributação à saída de mais‑valias efetivamente realizadas pelos contribuintes (13).

53.      Penso que a distinção estabelecida pelo artigo 10.o do CIRS cria uma restrição em princípio incompatível com os artigos 21.o, 45.o e 49.o TFUE.
ii)    A restrição pode ser justificada?

54.      Segundo jurisprudência assente, as medidas nacionais suscetíveis de criar obstáculos ou de tornar menos atrativo o exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado podem, todavia, ser admitidas se prosseguirem um objetivo de interesse geral, se forem adequadas a garantir a sua realização e se não ultrapassarem o necessário para o atingir (14).

55.      De entre as razões imperiosas de interesse geral que o Tribunal de Justiça já admitiu a respeito das legislações fiscais nacionais restritivas de uma liberdade fundamental garantida pelo Tratado, a República Portuguesa invoca a coerência do regime fiscal e a necessidade de manter uma repartição equilibrada do poder fiscal entre os Estados‑Membros, de acordo com o princípio da territorialidade (15).

56.      Há que salientar que o ónus da prova a este respeito cabe à República Portuguesa (16).
–       Coerência fiscal

57.      No que respeita à justificação da sua legislação pela necessidade de preservar a coerência do seu sistema fiscal nacional, a República Portuguesa alega designadamente que a referida legislação é indispensável para garantir essa coerência, dado que o benefício fiscal concedido sob a forma de um diferimento da tributação cessa quando a tributação ulterior se torna impossível, como acontece quando o contribuinte beneficiário perde a sua qualidade de residente. Segundo a República Portuguesa, as três condições em que o Tribunal de Justiça já admitiu a coerência fiscal como justificação para uma restrição estão reunidas: i) a existência de uma relação direta entre a atribuição de um benefício fiscal e a compensação desse benefício através de uma tributação fiscal; ii) que a dedução e a tributação se efetuem no âmbito da mesma liquidação de imposto; e iii) o facto de dizer respeito a um mesmo contribuinte.

58.      A este propósito, o Tribunal de Justiça já admitiu, com efeito, que a necessidade de preservar a coerência de um regime fiscal podia justificar uma restrição ao exercício das liberdades de circulação garantidas pelo Tratado (17) e exigiu que, relativamente ao mesmo contribuinte e para o mesmo imposto, o sistema fiscal em causa criasse uma relação direta entre o benefício fiscal em causa e uma determinada liquidação fiscal (18).

59.      A este respeito, não se pode deixar de observar que a República Portuguesa se limita a invocar a necessidade de preservar a coerência do sistema fiscal, sem demonstrar a existência de uma relação direta, na legislação nacional em causa, entre, por um lado, o benefício fiscal e, por outro, a compensação desse benefício por um qualquer encargo fiscal. Nem sequer é certo que nunca ocorrerá no futuro uma tributação a cargo dos respetivos beneficiários. 

60.      Com efeito, na minha opinião, relativamente aos sujeitos passivos que mantêm a sua residência em território português, resulta do artigo 10.o, n.o 8, do CIRS que, mesmo que as partes sociais recebidas como contrapartida de outras partes sociais se continuem a valorizar para efeitos fiscais, os mesmos poderão continuar a beneficiar da isenção prevista nesta disposição, tornando assim a futura cobrança do imposto a seu cargo apenas eventual (19).

61.      Acresce que, se houver tributação, pode não ter nenhuma relação com o benefício e, por outro lado, a disposição em causa do CIRS não indica claramente a partir de que momento o imposto é eventualmente cobrado.

62.      Quanto à dificuldade em cobrar um imposto a cargo de um contribuinte não residente (o que respeita mais à eficácia dos controlos fiscais do que à coerência), a República Portuguesa, nas suas observações, não refutou de modo convincente o argumento da Comissão segundo o qual seriam possíveis medidas menos atentatórias das liberdades fundamentais, tendo em conta as diretivas relativas à cooperação entre as administrações nacionais no domínio fiscal e à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a impostos (20).
–       Manutenção de uma repartição equilibrada do poder de tributação

63.      No que respeita à justificação relativa a uma repartição equilibrada do poder fiscal entre os Estados‑Membros, o Tribunal de Justiça já a admitiu em vários acórdãos que questionavam a tributação à saída de mais‑valias (21). Resumo brevemente a jurisprudência em causa antes de a aplicar ao caso em apreço.
Repartição equilibrada do poder de tributação: princípios 

64.      Os primeiros acórdãos que reconheceram a necessidade de uma repartição equilibrada do poder de tributação em matéria de tributação à saída foram os acórdãos de 7 de setembro de 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), relativo à transferência para outro Estado‑Membro do domicílio fiscal de uma pessoa singular acionista de uma sociedade, e de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), relativo à transferência para outro Estado‑Membro da sede de uma sociedade.

65.      Em nome da necessidade de assegurar uma repartição equilibrada do poder de tributação, o Tribunal de Justiça, citando o n.o 46 do acórdão de 7 de setembro de 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), declarou, no acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 46), que, «em conformidade com o princípio da territorialidade fiscal, associado a um elemento temporal, ou seja, a residência fiscal do contribuinte no território nacional durante o período em que as mais‑valias latentes surgiram, um Estado‑Membro pode tributar as referidas mais‑valias no momento em que aquele emigra […]. Semelhante medida visa, com efeito, prevenir comportamentos suscetíveis de comprometer o direito do Estado‑Membro de origem de exercer a sua competência fiscal em relação às atividades realizadas no seu território, pelo que pode ser justificada por motivos conexos com a preservação da repartição do poder de tributação entre os Estados‑Membros».

66.      Neste contexto, o Tribunal de Justiça considerou também que um Estado‑Membro pode tributar o valor económico gerado por uma mais‑valia latente no seu território, mesmo que a mais‑valia em causa não tenha sido efetivamente realizada [acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 49)], o que implica que um Estado‑Membro tem evidentemente o direito de tributar uma mais‑valia realizada no seu território.

67.      Outros acórdãos posteriores confirmaram estes princípios, designadamente os acórdãos de 6 de setembro de 2012, Comissão/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521); de 18 de julho de 2013, Comissão/Dinamarca (C‑261/11, EU:C:2013:480); de 31 de janeiro de 2013, Comissão/Países Baixos (C‑301/11, EU:C:2013:47); de 23 de janeiro de 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20); de 16 de abril de 2015, Comissão/Alemanha (C‑591/13, EU:C:2015:230); e de 21 de maio de 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331).
Repartição equilibrada do poder de tributação: proporcionalidade

68.      A fim de apreciar a proporcionalidade de uma legislação em princípio justificada pela necessidade de assegurar uma repartição equilibrada do poder de tributação, há que, como declarou o Tribunal de Justiça no seu acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 51), estabelecer uma distinção entre a determinação do montante do imposto e a cobrança deste.

69.      Acresce que, segundo o acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 52), «a determinação do montante do imposto no momento da transferência da sede da direção efetiva de uma sociedade respeita o princípio da proporcionalidade, atendendo ao objetivo da legislação nacional em causa no processo principal, que é sujeitar a imposto no Estado‑Membro de origem as mais‑valias surgidas no âmbito da competência fiscal desse Estado‑Membro. Com efeito, é proporcionado que o Estado‑Membro de origem, para salvaguardar o exercício da sua competência fiscal, determine o imposto devido sobre as mais‑valias surgidas no seu território no momento em que deixa de existir o seu poder de tributação relativamente à sociedade em causa, no caso vertente, no momento da transferência da sede da direção efetiva desta para outro Estado‑Membro».

70.      Em contrapartida, a cobrança imediata do imposto foi considerada desproporcionada, em razão da existência de medidas menos atentatórias da liberdade de estabelecimento do que uma tributação imediata.

71.      A este respeito, resulta do acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 73), que há que oferecer ao sujeito passivo a opção entre, por um lado, o pagamento imediato do montante do imposto sobre as mais‑valias latentes em causa e, por outro, o pagamento diferido do montante do referido imposto, acrescido, se for o caso, de juros segundo a legislação nacional aplicável. O Tribunal de Justiça declarou ainda, no acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 74), que «há que ter igualmente em conta o risco de o imposto não ser cobrado, que aumenta em função do decurso do tempo. Este risco pode ser levado em conta pelo Estado‑Membro em causa, no âmbito da sua legislação nacional aplicável ao pagamento diferido das dívidas fiscais, mediante medidas como a constituição de uma garantia bancária».

72.      A jurisprudência posterior continuou a seguir e a precisar estes princípios, tanto na perspetiva da liberdade de estabelecimento como da livre circulação de capitais (22).
Aplicação ao caso em apreço

73.      A Comissão rejeita o argumento da República Portuguesa fundado na necessidade de assegurar uma repartição equilibrada do poder de tributação e baseado no acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), na medida em que este acórdão «expôs […], pela primeira vez, as regras em matéria de tributação à saída que podem ser compatíveis com o direito da União, mas apenas relativamente às empresas. Na verdade, o acórdão [de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.os 54 a 58),] não abrange as pessoas singulares, em relação [às] quais a jurisprudência aplicável é constituída pelo acórdão [de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138)] e, ainda, pelo acórdão [de 7 de setembro de 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525)]» (23).

74.      Não partilho desta abordagem pelas seguintes razões.

75.      O acórdão de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), foi proferido antes mesmo do reconhecimento, no acórdão de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), da justificação fundada numa repartição equilibrada do poder de tributação. Por conseguinte, não é pertinente para afastar a eventual admissibilidade, em casos de tributação de mais‑valias realizadas por pessoas singulares, da justificação fundada nessa necessidade, tanto mais quanto o acórdão de 7 de setembro de 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), invocado consecutivamente pela Comissão no n.o 42 da sua petição, contempla esta possibilidade e que o acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), se inspira no acórdão de 7 de setembro de 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, n.o 46), para afirmar o direito de um Estado‑Membro «tributar as referidas mais‑valias no momento em que [o contribuinte] emigra», visando semelhante medida, com efeito, «prevenir comportamentos suscetíveis de comprometer o direito do Estado‑Membro de origem de exercer a sua competência fiscal em relação às atividades realizadas no seu território, pelo que pode ser justificada por motivos conexos com a preservação da repartição do poder de tributação entre os Estados‑Membros».

76.      Consequentemente, nos termos do conjunto da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à tributação à saída de mais‑valias (latentes ou realizadas), considero, sem hesitação, que a legislação portuguesa se justifica pelo objetivo de assegurar uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros, em conformidade com o princípio da territorialidade fiscal associado a um elemento temporal, e isto no que respeita ao direito da República Portuguesa de tributar as mais‑valias surgidas durante a residência do contribuinte no seu território e determinar o montante da tributação no momento em que aquele emigra.

77.      Contudo, considero que uma legislação nacional como a que está em causa, que prevê em qualquer caso a cobrança imediata do imposto, vai além do necessário para alcançar o objetivo ligado à necessidade de preservar a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros, uma vez que existem medidas menos atentatórias da liberdade de estabelecimento que esta tributação imediata, e é, por conseguinte, desproporcionada.

78.      Com efeito, não é oferecida ao contribuinte nenhuma opção entre, por um lado, o pagamento imediato do montante do imposto sobre as mais‑valias em causa e, por outro, o pagamento diferido do montante do referido imposto, nem mesmo um escalonamento do pagamento desse imposto.

79.      Por outro lado, e embora tais elementos não sejam de modo algum determinantes neste caso, entre os acórdãos de 7 de setembro de 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), e de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), para além dos cinco anos que os separam, apenas vejo duas diferenças, das quais só uma pode respeitar ao facto de o primeiro acórdão se referir a uma pessoa singular e o segundo a uma pessoa coletiva.

80.      A primeira diferença respeita à tomada ou não em consideração das menos‑valias suscetíveis de surgir após a transferência. No acórdão de 7 de setembro de 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, n.o 54), o Tribunal de Justiça declarou que só se poderia considerar proporcionado um sistema fiscal que permitisse a dedução por inteiro das menos‑valias suscetíveis de serem realizadas posteriormente à transferência de domicílio do contribuinte em causa, a não ser que essas menos‑valias já tivessem sido objeto de dedução no Estado‑Membro de acolhimento. No entanto, no acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), o Tribunal de Justiça declarou que, uma vez que os lucros da sociedade que transferiu a sua sede só são tributados, após a referida transferência, no Estado‑Membro de acolhimento, em consonância com o princípio da territorialidade fiscal associado a um elemento temporal, também cabe a esse Estado‑Membro, por razões relativas à simetria entre o direito de tributar os lucros e a faculdade de deduzir os prejuízos, levar em conta, no seu regime fiscal, as flutuações do valor dos ativos da sociedade em causa ocorridas desde que o Estado‑Membro de origem perdeu todo e qualquer vínculo de conexão tributária com a referida sociedade [acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 58)].

81.      O Tribunal de Justiça, consciente desta diferença, justificou‑a, no seu acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 57), indicando que «os ativos de uma sociedade são diretamente afetados a atividades económicas destinadas a gerar um lucro. Por outro lado, o alcance do lucro tributável de uma sociedade é parcialmente influenciado pela valorização dos ativos no seu balanço, na medida em que as amortizações reduzem a matéria coletável».

82.      Saliento que o Tribunal de Justiça não retomou, em nenhum outro acórdão posterior, a fundamentação do acórdão de 7 de setembro de 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), nem baseou o seu raciocínio na distinção entre pessoas singulares e pessoas coletivas (24).

83.      A segunda diferença entre os dois acórdãos reside na possibilidade de exigir uma garantia bancária, autorizada no acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 74), precisada no acórdão de 23 de janeiro de 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, n.o 66), e sujeita a uma avaliação prévia do risco de não cobrança, que o Tribunal de Justiça tinha excluído no seu acórdão de 7 de setembro de 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, n.o 51), mas a título do seu caráter desproporcionado em face da necessidade de assegurar a regularidade dos controlos fiscais. Considerando o objetivo da constituição de uma garantia bancária, conforme exposto no acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 74), a saber, que «há que ter igualmente em conta o risco de o imposto não ser cobrado, que aumenta em função do decurso do tempo», não vejo o que impediria atualmente a constituição de uma garantia bancária quando estão em causa pessoas singulares.
–       Eficácia dos controlos fiscais

84.      Apesar de, como indiquei na nota 15 das presentes conclusões, a República Portuguesa apenas ter mencionado uma única vez esta justificação na sua contestação (25) sem qualquer outro desenvolvimento, irei consagrar‑lhe as reflexões que se seguem.

85.      Embora o princípio de uma justificação fundada na necessidade de assegurar a eficácia dos controlos fiscais tenha já sido admitida pelo Tribunal de Justiça, este declarou por diversas vezes que, além das obrigações que os Estados‑Membros podiam impor aos contribuintes, o direito da União já previa mecanismos eficazes que permitiam atingir esse objetivo sem recorrer a restrições às liberdades fundamentais de circulação.

86.      Por um lado, no quadro da Diretiva 2011/16, a autoridade competente de um Estado‑Membro pode sempre pedir à autoridade competente de outro Estado‑Membro que lhe comunique todas as informações suscetíveis de serem pertinentes para a sua administração e aplicação da legislação interna relativa, entre outros, ao imposto sobre o rendimento (incluindo, consequentemente, informações relativas ao imposto sobre o rendimento devido por um contribuinte com residência noutro Estado‑Membro).

87.      Por outro lado, a Diretiva 2010/24 prevê a assistência na cobrança de impostos, incluindo evidentemente os impostos sobre o rendimento e sobre o património [cf. artigo 2.o, n.o 1, alínea a), desta diretiva], como o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.

88.      Em conclusão, considero que a legislação portuguesa em causa é incompatível com os artigos 21.o, 45.o e 49.o TFUE.
iii) É o mesmo raciocínio aplicável aos artigos 28.o e 31.o do Acordo EEE?

89.      A Comissão alega também que, ao adotar e manter em vigor o artigo 10.o, n.o 9, alínea a), do CIRS, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 28.o e 31.o do Acordo EEE, relativos, respetivamente, à liberdade de circulação dos trabalhadores e à liberdade de estabelecimento.

90.      A título preliminar, há que salientar que as referidas disposições do Acordo EEE são análogas às dos artigos 45.o e 49.o TFUE.

91.      Contudo, a jurisprudência relativa às restrições ao exercício das liberdades de circulação dentro da União não pode ser integralmente transposta para as liberdades garantidas pelo Acordo EEE, na medida em que o exercício destas últimas se inscreve num contexto jurídico diferente (26), em particular, na perspetiva da justificação das restrições fundada na necessidade de assegurar a eficácia dos controlos fiscais e no combate à fraude e à evasão fiscais (27).

92.      A este respeito, importa salientar que o quadro de cooperação entre as autoridades competentes dos Estados‑Membros, inicialmente previsto pela Diretiva 77/799/CEE (28), e que consta atualmente, entre outros, da Diretiva 2011/16 e da Diretiva 2010/24, não existe entre estas autoridades e as autoridades competentes de um Estado terceiro, quando este último não assumiu nenhum compromisso de assistência mútua (29).

93.      Nestas condições, a obrigação de os contribuintes que transferem a sua residência para o estrangeiro incluírem as mais‑valias na base tributável do último exercício fiscal em que foram considerados contribuintes residentes, no que respeita aos contribuintes residentes nos Estados partes no Acordo EEE que não tenham a qualidade de Estado‑Membro da União e não tenham um acordo de cooperação administrativa e de assistência mútua em matéria fiscal com a República Portuguesa (30), não vai além do necessário para atingir o objetivo de garantir a eficácia dos controlos fiscais e do combate à evasão fiscal.

94.      A este respeito, foi apenas na audiência que a Comissão indicou, sem ser contestada pela República Portuguesa, que existia tal acordo de cooperação administrativa e de assistência mútua entre o Reino da Noruega e República Portuguesa, mas que não existia nenhum acordo deste tipo entre a República Portuguesa e o Principado do Liechtenstein.

95.      A Comissão considerou que, embora o acordo com a República da Islândia compreendesse a troca de informações, mas não a assistência mútua em matéria de cobrança de impostos, existiam instrumentos «muito similares» aos fornecidos pelas diretivas da União na Convenção elaborada pela Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos (OCDE) e pelo Conselho da Europa, assinada em Estrasburgo, em 25 de janeiro de 1988, relativa à assistência mútua em matéria fiscal (31), e ratificada pela República Portuguesa, pela República da Islândia e pelo Reino da Noruega. O Principado do Liechtenstein apenas assinou esta Convenção.

96.      Uma vez que a República Portuguesa contestou a declaração da Comissão relativa à identidade suficiente entre os instrumentos fornecidos pelas diretivas da União e esta Convenção, proponho que se considere que este elemento não foi suficientemente demonstrado pela Comissão, elemento que, aliás, não foi invocado (e ainda menos analisado pela Comissão) na fase escrita e que foi suscitado tardiamente no momento da audiência. Por conseguinte, há que considerar que nem a República da Islândia nem o Principado do Liechtenstein têm um acordo de cooperação administrativa e de assistência mútua em matéria fiscal com a República Portuguesa, como exigido pela jurisprudência do Tribunal de Justiça.
b)      Quanto à transmissão, para uma sociedade, de ativos e passivos relativos ao exercício de uma atividade empresarial e profissional [artigo 38.o, n.o 1, alínea a), do CIRS]

97.      A referida disposição, sob a epígrafe «Entrada de património para realização do capital de sociedade», prevê que «[n]ão há lugar ao apuramento de qualquer resultado tributável por virtude da realização de capital social resultante da transmissão da totalidade do património afeto ao exercício de uma atividade empresarial e profissional por uma pessoa singular» desde que «[a] entidade para a qual é transmitido o património seja uma sociedade e tenha a sua sede e direção efetivas em território português» [n.o 1, alínea a)].

98.      Neste caso, só haverá lugar a tributação se esses ativos e esses passivos forem alienados pela pessoa coletiva que os recebeu e nessa data.

99.      Em contrapartida, tal tratamento fiscal não se aplica se a pessoa coletiva para a qual os ativos e os passivos foram transmitidos tiver a sua sede ou a sua direção efetivas fora de Portugal. Nesse caso, a tributação das mais‑valias é, por conseguinte, imediata.

100. Esta diferença de tratamento fiscal, baseada na localização ou não em Portugal da sociedade que recebe os ativos e os passivos, é constitutiva de uma restrição à liberdade de estabelecimento, uma vez que se aplica a alienantes e adquirentes que se encontram em situações comparáveis.

101. Com efeito, a exclusão de um benefício, mesmo que apenas de tesouraria, numa situação transfronteiriça quando é concedido numa situação equivalente em território nacional constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento na medida em que esta exclusão não se explica por uma diferença de situação objetiva.

102. De resto, a República Portuguesa não contesta seriamente a existência de uma restrição, concentrando a sua defesa na justificação, baseada no respeito pelo princípio da continuidade económica (32), de modo a poder assegurar a tributação dos correspondentes rendimentos, em conformidade com o princípio da territorialidade (33).

103. A República Portuguesa invoca as consequências específicas da sua legislação que exige a inscrição dos ativos e dos passivos transferidos na contabilidade da sociedade para a qual foram transmitidos, atendendo‑se designadamente ao apuramento dos resultados respeitantes aos bens que constituem o património transmitido, que é calculado como se não tivesse havido transmissão. A República Portuguesa conclui daqui que, em caso de transmissão para uma sociedade com sede ou direção efetivas fora de Portugal, não lhe é possível proceder a uma tributação a posteriori dos elementos do ativo transmitidos, uma vez que a competência fiscal relativa a estes já não incumbe à República Portuguesa, mas ao Estado da sede da pessoa coletiva que recebeu os referidos elementos do ativo.

104. Neste caso, a Comissão não contesta o facto de que, em caso de transmissão de ativos e de passivos para uma sociedade com sede ou direção efetivas fora de Portugal, se aplicam as regras de inscrição contabilística em vigor no país da sede ou da direção efetivas dessa sociedade. Concorda com o facto de que a legislação interna da República Portuguesa ou de qualquer outro Estado‑Membro deve prever as modalidades de tratamento de tais situações, incluindo no que respeita à inscrição contabilística.

105. À semelhança da Comissão, penso que «questão diferente é a tributação em mais‑valias ocorrer em momentos diferentes consoante a transmissão em causa tenha sido efetuada para uma sociedade com sede e direção efetiva em Portugal ou no estrangeiro. Prever regras específicas de inscrição contabilística para aquelas situações não poderá significar um tratamento diferente na tributação de mais‑valias, como é o caso da atual legislação portuguesa» (34).

106. Com efeito, a República Portuguesa poderia, designadamente, pedir regularmente, com base na Diretiva 2011/16, informações às autoridades competentes do país onde se encontra a sede ou a direção efetivas da pessoa coletiva para a qual os ativos e os passivos foram transmitidos, com vista a verificar se esta ainda é a detentora. Se tal não for o caso, haverá então, e apenas nesse momento, como para as pessoas coletivas que recebem ativos e passivos em permuta de partes sociais, mas que têm a sua sede ou direção efetivas em Portugal, que determinar o montante de imposto sobre as mais‑valias eventualmente devido.

107. Por outro lado, a Diretiva 2010/24 prevê também mecanismos de cooperação no domínio fiscal e de assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes, designadamente, a impostos, que têm toda a pertinência em situações, como as do caso em apreço, em que o imposto sobre as mais‑valias devido não foi, eventualmente, pago.

108. O facto de, após essa transmissão, a competência em matéria de inscrição contabilística e em matéria fiscal caber, no que respeita aos elementos do ativo e do passivo transmitidos, ao Estado‑Membro da sede da sociedade adquirente não pode justificar a medida em causa, uma vez que a República Portuguesa pode estabelecer definitivamente o montante do imposto devido no momento da transmissão, na sequência das mais‑valias geradas em território nacional antes da transferência.

109. Daqui decorre que o artigo 38.o do CIRS, à semelhança do artigo 10.o do CIRS, vai além do necessário para assegurar a eficácia do regime fiscal e é, por conseguinte, incompatível com os artigos 21.o, 45.o e 49.o TFUE. Esta disposição é também incompatível com os artigos 28.o e 31.o do Acordo EEE, na medida em que visa os contribuintes residentes nos Estados partes no Acordo EEE que não tenham a qualidade de Estado‑Membro da União e tenham um acordo de cooperação administrativa e de assistência mútua em matéria fiscal com a República Portuguesa (35).
V –    Quanto às despesas

110. Nos termos do artigo 138.o, n.o 1, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo a Comissão pedido a condenação da República Portuguesa nas despesas e devendo esta ser, no essencial, considerada vencida, há que condená‑la nas despesas. Em conformidade com o artigo 140.o do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, a República Federal da Alemanha suportará as suas próprias despesas.
VI – Conclusão

111. Tendo em consideração o exposto, proponho ao Tribunal de Justiça que:
–        declare que, ao adotar e manter em vigor as disposições dos artigos 10.o e 38.o do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, nos termos das quais um contribuinte que permute partes sociais e transfira a sua residência para o estrangeiro ou que proceda à transmissão de ativos e de passivos relativos a uma atividade exercida numa base individual em permuta de partes sociais de uma empresa não residente, no primeiro caso, tem de incluir, relativamente às operações em questão, qualquer rendimento não afetado na base tributável do último exercício fiscal no qual ainda seja considerado um contribuinte residente e, no segundo caso, não beneficiará de qualquer diferimento de tributação em resultado da operação em questão, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbiam por força:
–        dos artigos 21.o, 45.o e 49.o TFUE e
–        dos artigos 28.o e 31.o do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu (EEE), na medida em que as referidas disposições nacionais visam contribuintes residentes nos Estados partes neste acordo que não tenham a qualidade de Estado‑Membro da União Europeia e tenham um acordo de cooperação administrativa e de assistência mútua em matéria fiscal com a República Portuguesa;
–        julgue a ação improcedente quanto ao restante;
–        condene a República Portuguesa a suportar as despesas; e
–        declare que a República Federal da Alemanha suporta as suas próprias despesas.

1 —      Língua original: francês.

2 —      A República Federal da Alemanha invoca designadamente o n.o 52 do referido acórdão («a determinação do montante do imposto no momento da transferência da sede da direção efetiva de uma sociedade respeita o princípio da proporcionalidade, atendendo ao objetivo da legislação nacional em causa no processo principal, que é sujeitar a imposto no Estado‑Membro de origem as mais‑valias surgidas no âmbito da competência fiscal desse Estado‑Membro»).

3 —      A República Federal da Alemanha cita o n.o 45 desse acórdão, no qual o Tribunal de Justiça recorda que «o Tratado não garante a um cidadão da União que a transferência das suas atividades para um Estado‑Membro diferente daquele em que residia até então seja neutra em termos de impostos. Tendo em conta as disparidades entre as legislações dos Estados‑Membros na matéria, essa transferência pode, conforme o caso, ser mais ou menos vantajosa ou desvantajosa para o cidadão, no plano dos impostos indiretos».

4 —      V., também, acórdãos de 28 de abril de 1993, Comissão/Itália (C‑306/91, EU:C:1993:161); de 13 de dezembro de 2001, Comissão/França (C‑1/00, EU:C:2001:687); de 20 de junho de 2002, Comissão/Alemanha (C‑287/00, EU:C:2002:388); de 18 de julho de 2007, Comissão/Alemanha (C‑490/04, EU:C:2007:430); de 6 de setembro de 2012, Comissão/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521); e de 14 de junho de 2007, Comissão/Bélgica (C‑422/05, EU:C:2007:342).

5 —      V. acórdãos de 11 de julho de 2002, Comissão/Espanha (C‑139/00, EU:C:2002:438, n.os 18 e 19), e de 18 de novembro de 2010, Comissão/Portugal (C‑458/08, EU:C:2010:692, n.os 43 e 44).

6 —      Sobre a tributação à saída de pessoas singulares, v., designadamente, acórdãos de 21 de novembro de 2002, X e Y (C‑436/00, EU:C:2002:704); de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138); de 7 de setembro de 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525); de 18 de janeiro de 2007, Comissão/Suécia (C‑104/06, EU:C:2007:40); e de 12 de julho de 2012, Comissão/Espanha (C‑269/09, EU:C:2012:439). Sobre a tributação à saída aplicável às sociedades, v., designadamente, acórdãos de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785); de 23 de janeiro de 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20); de 18 de julho de 2013, Comissão/Dinamarca (C‑261/11, EU:C:2013:480); de 25 de abril de 2013, Comissão/Espanha (C‑64/11, EU:C:2013:264); de 31 de janeiro de 2013, Comissão/Países Baixos (C‑301/11, EU:C:2013:47); e de 21 de maio de 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331).

7 —      Acórdão de 12 de julho de 2012, Comissão/Espanha (C‑269/09, EU:C:2012:439, n.o 49), bem como acórdãos de 17 de janeiro de 2008, Comissão/Alemanha (C‑152/05, EU:C:2008:17, n.o 18); de 20 de janeiro de 2011, Comissão/Grécia (C‑155/09, EU:C:2011:22, n.o 41); e de 1 de dezembro de 2011, Comissão/Hungria (C‑253/09, EU:C:2011:795, n.o 44).

8 —      Acórdão de 12 de julho de 2012, Comissão/Espanha (C‑269/09, EU:C:2012:439, n.o 51), bem como acórdãos de 17 de janeiro de 2008, Comissão/Alemanha (C‑152/05, EU:C:2008:17, n.o 21); de 20 de janeiro de 2011, Comissão/Grécia (C‑155/09, EU:C:2011:22, n.o 43); e de 1 de dezembro de 2011, Comissão/Hungria (C‑253/09, EU:C:2011:795, n.o 46).

9 —      Entendida no sentido de que abrange a livre circulação dos cidadãos em geral, a dos trabalhadores assalariados, a dos trabalhadores independentes ou das sociedades (liberdade de estabelecimento).

10 —      Acórdão de 12 de julho de 2012, Comissão/Espanha (C‑269/09, EU:C:2012:439, n.o 54). V., no que se refere à liberdade de estabelecimento, acórdãos de 5 de outubro de 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, n.o 11), e de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 36).

11 —      V., por analogia, acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 38).

12 —      O Tribunal de Justiça declarou reiteradamente que a exclusão de uma simples vantagem de tesouraria numa situação transfronteiriça, quando essa vantagem era concedida numa situação equivalente no território nacional, constituía uma restrição à liberdade de estabelecimento [acórdão de 12 de julho de 2012, Comissão/Espanha (C‑269/09, EU:C:2012:439, n.o 59)]. V., também neste sentido, acórdãos de 8 de março de 2001, Metallgesellschaft e o. (C‑397/98 e C‑410/98, EU:C:2001:134, n.os 44, 54 e 76); de 21 de novembro de 2002, X e Y (C‑436/00, EU:C:2002:704, n.os 36 a 38); de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, n.o 32); e de 29 de março de 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, n.o 29).

13 —      V. acórdãos de 21 de novembro de 2002, X e Y (C‑436/00, EU:C:2002:704), e de 16 de abril de 2015, Comissão/Alemanha (C‑591/13, EU:C:2015:230).

14 —      Acórdão de 12 de julho de 2012, Comissão/Espanha (C‑269/09, EU:C:2012:439, n.o 62), bem como acórdãos de 17 de janeiro de 2008, Comissão/Alemanha (C‑152/05, EU:C:2008:17, n.o 26); de 20 de janeiro de 2011, Comissão/Grécia (C‑155/09, EU:C:2011:22, n.o 51); de 1 de dezembro de 2011, Comissão/Hungria (C‑253/09, EU:C:2011:795, n.o 69); e de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 42).

15 —      Embora o Governo português refira igualmente a eficácia dos controlos fiscais e o combate à fraude e evasão fiscais entre as suas conclusões que figuram no n.o 99 da sua contestação, não lhes dedica nenhum desenvolvimento. Sobre elas direi contudo uma palavra (V., infra, n.os 84 e segs. das presentes conclusões).

16 —      V., designadamente, acórdãos de 20 de janeiro de 2011, Comissão/Grécia (C‑155/09, EU:C:2011:22, n.o 55), e de 21 de dezembro de 2011, Comissão/Polónia (C‑271/09, EU:C:2011:855, n.o 61).

17 —      Acórdãos de 28 de janeiro de 1992, Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, n.o 21); de 23 de outubro de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, n.o 43); de 1 de dezembro de 2011, Comissão/Bélgica (C‑250/08, EU:C:2011:793, n.o 77); de 1 de dezembro de 2011, Comissão/Hungria (C‑253/09, EU:C:2011:795, n.o 78); e de 7 de novembro de 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, n.o 71). A este respeito, v. minhas conclusões no processo Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:193, n.os 56 e segs.).

18 —      Acórdãos de 27 de novembro de 2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, n.o 44); de 18 de junho de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, n.o 72); de 1 de dezembro de 2011, Comissão/Bélgica (C‑250/08, EU:C:2011:793, n.o 71); de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, n.o 57); e de 7 de novembro de 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, n.o 66). V., também, acórdãos de 7 de setembro de 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, n.o 42); de 13 de março de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, n.o 68); e de 1 de dezembro de 2011, Comissão/Hungria (C‑253/09, EU:C:2011:795, n.o 72), devendo o caráter direto de uma tal relação ser apreciado tendo em consideração o objetivo prosseguido pela regulamentação em causa [v., designadamente, acórdão de 7 de setembro de 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, n.o 43)].

19 —      V., por analogia, acórdão de 26 de outubro de 2006, Comissão/Portugal (C‑345/05, EU:C:2006:685, n.o 27).

20 —      A Comissão menciona, neste contexto, a Diretiva 2011/16/UE do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio fiscal e que revoga a Diretiva 77/799/CEE (JO 2011, L 64, p. 1), e a Diretiva 2010/24/UE do Conselho, de 16 de março de 2010, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a impostos, direitos e outras medidas (JO 2010, L 84, p. 1).

21 —      Em geral, todos os tipos de encargos impostos a uma pessoa no momento da transferência do seu domicílio fiscal constituem o que se designa por impostos à saída. Esta tributação incide geralmente quer sobre as mais‑valias latentes dos ativos de uma pessoa que deixa de ser residente quer sobre os ativos transferidos para outro Estado (Barnard, C., e Odudu, O., The Cambridge Yearbook of European studies, vol. 13, 2010‑2011, Hart Publishing, Oxford, 2011, p. 246).

22 —      As precisões incidiram, designadamente, sobre o tipo de transferência, quer da sede de uma sociedade quer dos ativos de um estabelecimento estável [acórdãos de 6 de setembro de 2012, Comissão/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521); de 18 de julho de 2013, Comissão/Dinamarca (C‑261/11, EU:C:2013:480, n.os 35 a 37); e de 23 de janeiro de 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20)], sobre o facto gerador da tributação [acórdão de 18 de julho de 2013, Comissão/Dinamarca (C‑261/11, EU:C:2013:480)], sobre o reinvestimento dos ativos transferidos em ativos de substituição [acórdão de 16 de abril de 2015, Comissão/Alemanha (C‑591/13, EU:C:2015:230)], sobre as modalidades de concessão de um diferimento do prazo de pagamento do imposto [acórdãos de 25 de abril de 2013, Comissão/Espanha (C‑64/11, EU:C:2013:264, n.o 37), e de 23 de janeiro de 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, n.o 62)], e sobre a exigência de constituição de garantias bancárias [acórdão de 23 de janeiro de 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, n.o 66)].

23 —      V. n.o 39 da petição da Comissão.

24 —      Na audiência, a República Federal da Alemanha sustentou que o acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), era, atualmente, válido tanto para as pessoas coletivas como para as pessoas singulares.

25 —      A saber, n.o 99 da contestação. Idem para a réplica (v. n.o 34).

26 —      V., neste sentido, acórdãos de 18 de dezembro de 2007, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, n.o 60), e de 28 de outubro de 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, n.o 40). V., também, acórdãos de 12 de julho de 2012, Comissão/Espanha (C‑269/09, EU:C:2012:439, n.os 94 e segs.), e de 16 de abril de 2015, Comissão/Alemanha (C‑591/13, EU:C:2015:230, n.o 81).

27 —      V., designadamente, acórdãos de 20 de maio de 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, n.os 89 e 90), e de 19 de novembro de 2009, Comissão/Itália (C‑540/07, EU:C:2009:717, n.os 68 e segs.).

28 —      Diretiva do Conselho, de 19 de dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos diretos (JO 1977, L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94).

29 —      Acórdão de 19 de julho de 2012, A (C‑48/11, EU:C:2012:485). V., neste sentido, também, acórdão de 28 de outubro de 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, n.o 41).

30 —      Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, n.os 83 e segs.). Nesse caso, a justificação para a eficácia dos controlos fiscais não foi admitida, atendendo à existência de um quadro regulamentar de assistência administrativa mútua entre a República da Polónia e os Estados Unidos da América.

31 —      V. acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, n.os 85 e 86). A referida Convenção de 1988 foi alterada e reforçada em 2010 através de um protocolo. A Convenção é o instrumento multilateral mais completo e oferece todas as formas possíveis de cooperação fiscal para combater a evasão e a fraude fiscais. V. http://www.oecd.org/fr/ctp/echange‑de‑renseignements‑fiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm. V., também: http://www.oecd.org/ctp/exchange‑of‑tax‑information/Status_of_convention.pdf.

32 —      Segundo a República Portuguesa, este princípio está consagrado no artigo 77.o do CIRC.

33—      V. nota 15 das presentes conclusões. Esta justificação aproxima‑se da ligada à necessidade de assegurar a eficácia dos controlos fiscais. O raciocínio que figura nas presentes conclusões a propósito das justificações da restrição, resultante do artigo 10.o do CIRS, relativas à coerência fiscal e à necessidade de assegurar uma repartição equilibrada do poder de tributação, é transponível para o artigo 38.o do CIRS.

34 —      N.o 48 da réplica.

35 —      No caso em apreço, o Reino da Noruega.