CELEX: 62007CC0407
Language: et
Date: 2008-10-09 00:00:00
Title: Kohtujuristi ettepanek - Sharpston - 9. oktoober 2008. # Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing versus Staatssecretaris van Financiën. # Eelotsusetaotlus: Hoge Raad der Nederlanden - Madalmaad. # Kuues käibemaksudirektiiv - Artikli 13 A osa lõike 1 punkt f - Maksuvabastused - Tingimused - Sõltumatute rühmade osutatud teenused - Ühele või mitmele rühma liikmele osutatud teenused. # Kohtuasi C-407/07.

KOHTUJURISTI ETTEPANEK
      ELEANOR SHARPSTON
      esitatud 9. oktoobril 20081(1)
      
      Kohtuasi C‑407/07
      Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing
      versus
      Staatssecretaris van Financiën
      (eelotsusetaotlus, mille on esitanud Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaad))
      Käibemaks – Maksuvabastus avalikes huvides tegutsemise puhul – Maksuvabastus teenuste puhul, mida osutavad oma liikmetele isikute rühmad, kelle tegevus on maksust vabastatud – Kas see on kohaldatav nii liikmetele individuaalselt kui ka kõikidele liikmetele koos osutatavate teenuste suhtes1.        Teatav avalikes huvides tegutsemine, sealhulgas haiglaravi ja meditsiiniline abi ning nendega tihedalt seotud tegevus on käibemaksust
         vabastatud. Kui isikud, kelle tegevus on käibemaksust vabastatud, moodustavad rühmasid, et osutada oma liikmetele nende tegevuseks
         otseselt vajalikke teenuseid, on ka sellised teenused käibemaksust vabastatud, kui kõnealused rühmad nõuavad oma liikmetelt,
         et need „hüvita[ksi]d üksnes täpselt oma osa ühistest kuludest” ning konkurentsi moonutamine ei ole tõenäoline.
      
      2.        Käesolevas Hoge Raadi (Madalmaad) esitatud eelotsusetaotluses on küsimus sisuliselt selles, kas viimati nimetatud erand laieneb
         teenustele, mida osutatakse ühele või mitmele liikmele individuaalselt. Või peaks ühenduse käibemaksuõigus selles suhtes juhinduma
         musketäride motost: „Üks kõigi, kõik ühe eest”?
      
       Asjakohased õigusnormid
      3.        Siseriikliku kohtu menetlus puudutab aastatel 1994−1998 osutatud teenuseid ja seega on asjakohane ühenduse õigusakt kuues
         käibemaksudirektiiv.(2)
      
      4.        Kõnealuse direktiivi artikli 13 A osa pealkiri on „Maksuvabastus teatava avalikes huvides tegutsemise puhul”. Lõikes 1 on
         asjakohases osas sätestatud:
      
      „Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk
         on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise
         vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
      
      […]
      b)       haiglaravi ja meditsiiniline abi ning nendega otseselt seotud tegevus, mida teostavad avalik-õiguslikud organisatsioonid või
         avalik-õiguslike organisatsioonidega võrreldavates sotsiaalsetes tingimustes tegutsevad haiglad, meditsiini- või diagnostikakeskused
         ning teised nõuetekohaselt tunnustatud sama laadi asutused;
      
      […]
      f)       teenused, mida osutavad käibemaksust vabastatud või käibemaksuga maksustamata sõltumatud isikute rühmad oma liikmetele nende
         tegevuseks otseselt vajalike teenuste osutamiseks, kui need rühmad nõuavad, et liikmed hüvitavad üksnes täpselt oma osa ühistest
         kuludest, tingimusel et selline maksuvabastus ei põhjusta ilmselt konkurentsi moonutamist;
      
      […]”(3).
      
       Asjaolud, menetlus ja eelotsuse küsimus
      5.        Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (edaspidi „Stichting”) on sihtasutus, mille liikmete
         hulka kuuluvad eri ravikindlustusasutused ja mõnel juhul nende asutuste üksikliikmed, nagu teatavad haiglad. Stichtingi liikmete
         tegevus on käibemaksust vabastatud. Stichtingi enda üldeesmärk on edendada meditsiinilise abi kvaliteeti. Selleks osutab ta
         oma liikmetele mitmesuguseid teenuseid. Enamikku neid teenuseid (mis on seotud eeskätt ravi- ja hoolduspersonali kutsestandardite
         kindlaksmääramise ja kehtestamisega) osutatakse haiglatele ning kulud jagatakse nende vahel vastavalt voodikohtade arvule.
         Maksuhaldur on nõustunud, et sellised teenused (mille eest lõpuks maksab riik) on käibemaksust vabastatud vastavalt siseriiklikele
         õigusnormidele, millega on rakendatud kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkt f.
      
      6.        Samuti osutab Stichting mõnikord muid teenuseid üksikliikmetele. Sellised teenused on näiteks oma personali liikme andmine
         seotud asutuse käsutusse asjakohase meditsiinilise abi projektiga tegeleva rühma juhiks ning personali saatmine esinema seotud
         asutuse korraldatud kollokviumil, mis käsitleb viirusevastaseid ravimeid ja südamepuudulikkust. Arved selliste teenuste eest
         esitatakse asjaomasele liikmesorganisatsioonile. Eelotsusetaotluse kohaselt ei ole vaidlust selles, et neid teenuseid on otseselt
         vaja liikmete käibemaksuvaba tegevuse jaoks ning et konkurentsi moonutamist ei esine. Maksuhaldur on siiski seisukohal, et
         täitmata on kriteerium, mille kohaselt tuleb „hüvita[da] […] oma osa ühistest kuludest”.
      
      7.        Vaidlus on nüüdseks jõudnud Hoge Raadi ette, kes taotleb eelotsust järgmises küsimuses.
      
      „Kas [kuuenda direktiivi] artikli 13 A osa lõike 1 punkti f tuleb tõlgendada nii, et selle kohaldamisala hõlmab ka selles
         sättes nimetatud rühmade sellised oma liikmetele osutatud teenused, mis on liikmete käibemaksust vabastatud või käibemaksuga
         maksustamata tegevuseks otseselt vajalikud ning mille eest nõutav tasu ei ole teenuste osutamisega seotud kuludest suurem,
         kui neid teenuseid osutati üksnes ühele või mitmele liikmele?”
      
      8.        Stichting, Madalmaade valitsus ja komisjon on kõik esitanud nii kirjalikke kui ka suulisi märkusi.
      
       Hinnang
       Konkurentsi moonutamine
      9.        Madalmaade valitsus seab küsimärgi alla eelotsusetaotluse esitanud kohtu eelduse, et vaidlusalused teenused ei põhjusta konkurentsi
         moonutamist. Nimelt osutab ta, et siseriiklikes rakendussätetes, millega on piiritletud kõnealuse maksuvabastuse kohaldamisala
         Madalmaade õiguses, on konkreetselt välistatud personali andmine teise isiku käsutusse just sellepärast, et see on teenus,
         mis tõenäoliselt põhjustab tõsist konkurentsi moonutamist.
      
      10.      See, kas konkurentsi moonutamist tegelikult esineb või kas see on tõenäoline, on muidugi asjaomase siseriikliku kohtu otsustada,
         nagu ka asjakohaste siseriiklike rakendusaktide tõlgendamine ja kohaldamine. Konkurentsi moonutamise tõenäolisuse osas võib
         lihtsalt märkida, et kui maksuvabastus ise võib kohe või tulevikus põhjustada konkurentsi moonutamist, ei tohi seda lubada.(4)
      
      11.      Juhiksin siiski tähelepanu veel ühele aspektile. Siseriikliku kohtu küsimuses viidatakse teenustele, „mille eest nõutav tasu
         ei ole teenuste osutamisega seotud kuludest suurem”. See sõnastus võiks hõlmata teenuseid, mille eest nõutav tasu on omahinnast
         väiksem, erinevalt kuuendas direktiivis ette nähtud kulude täpsest hüvitamisest.(5) On selge, et igasugune teenuste osutamine omahinnast väiksema hinna eest avaldab mõju ettevõtjate konkurentsile ning pädev
         siseriiklik kohus peab seda asjaolude hindamisel arvestama.
      
       Kitsas tõlgendamine
      12.      Nagu Madalmaade valitsus ja komisjon on märkinud, on Euroopa Kohus olnud järjepidevalt seisukohal, et tingimusi, mis käsitlevad
         kuuenda direktiivi artiklis 13 mainitud maksuvabastusi – kui erandeid üldpõhimõttest, et käibemaksuga maksustatakse kõiki
         maksukohustuslase poolt tasu eest osutatud teenuseid –, tuleb tõlgendada kitsalt.(6)
      
      13.      Siiski on Euroopa Kohus märkinud veel ka seda, et niisuguse kohtupraktika eesmärk ei ole anda tõlgendust, mis muudaks nimetatud
         sättes ette nähtud maksuvabastused tegelikkuses peaaegu kohaldamatuks.(7)
      
      14.      Ka mina pakuksin, et kitsast tõlgendust – ja kitsast tõlgendust ei tohi ajada segi kitsendava tõlgendamisega(8) – võib leevendada sõltuvalt käsitletava maksuvabastuse laadist. Haiglaravi ja meditsiiniline abi on vabastatud käibemaksust
         ühiskonna kui terviku huvides, et vähendada sellise ravi ja abi maksumust patsientidele. Selle maksuvabastuse põhjendus laieneb
         ka vajalikele tugiteenustele, mis mastaabisäästu huvides on delegeeritud ühiselt hallatavatele organisatsioonidele.(9) Kui mõisteid „haiglaravi ja meditsiiniline abi” endid tuleb tõlgendada kitsalt, siis kas on asjakohane allutada vajalikud
         tugiteenused veelgi kitsamale tõlgendusele, tõmmates nii silmust veelgi koomale?(10)
      
       Esitatud küsimus
      15.      Stichtingi ja komisjoni arvates tuleb Hoge Raadi küsimusele vastata nii, et kui artikli 13 A osa lõike 1 punktis f sätestatud
         ülejäänud kriteeriumid on täidetud, hõlmab see säte oma kohaldamisalasse kuuluvate rühmade poolt osutatavaid teenuseid ka
         siis, kui neid osutatakse ainult ühele või mitmele liikmele.
      
      16.      Madalmaade valitsus on seisukohal, et see säte ei saa hõlmata teenuseid, mida osutatakse ja mille eest esitatakse arved liikmetele
         üksikult. Kohtuistungil täpsustas ta oma seisukohta argumendiga, et määrava tähtsusega erinevus valitseb ühistes huvides osutatavate
         teenuste, mida see säte hõlmab, ja üksikliikme huvides osutatavaid teenuste, mida see säte ei hõlma, vahel.
      
      17.      Sisuliselt nõustun Stichtingi ja komisjoniga. Mulle näib, et kui kõik artikli 13 A osa lõike 1 punktis f sätestatud ülejäänud
         kriteeriumid on täidetud – s.t kui vastavaid teenuseid on otseselt vaja käibemaksust vabastatud või käibemaksuga mittemaksustatavaks
         tegevuseks, kui tekkinud kulud hüvitatakse täpselt ning kui konkurentsi moonutamine ei ole tõenäoline –, piiraks sõnade „oma
         osa” ja „ühine” liialt sõnasõnaline tõlgendamine soovimatult ja kunstlikult selle maksuvabastuse kohaldamisala.
      
      18.      On selge, et kui kõikidele rühma liikmetele osutatakse igal maksustamisperioodil üht teatavat liiki teenust, võib nõuda, et
         igaüks neist hüvitaks „oma osa ühistest kuludest” selle termini kõige otsesemas tähenduses. Selliste rühmade puhul on tegelikkus
         tõenäoliselt siiski keerukam. Rühm võib osutada mitmesuguseid teenuseid, millest mõnda vajavad kõik liikmed ja mõnda ainult
         mõned. Tõenäoliselt varieeruvad liikmete vajadused eri maksustamisperioodidel, nii et vastaval perioodil osutatakse teatavat
         teenust kõikidele liikmetele, teatavaid teenuseid aga mõnele liikmele ja mõnd teenust ehk vaid ühele liikmele. Siiski on kõikide
         nende teenuste osutamise maksumus tegelikkust arvestades ühine kulu, mis on tekkinud rühmale, mille on selleks otstarbeks
         asutanud kõik liikmed, ning kuluarvestusmeetodite abil on täiesti võimalik teha kindlaks igale osutatud üksikule teenusele
         vastav osa sellest ühisest kulust.
      
      19.      Madalmaade valitsus väljendas oma kirjalikes märkustes seisukohta, et kõnealuse maksuvabastuse eesmärk on hoida ära rühma
         poolt oma liikmetele osutatavate teenuste käibemaksuga maksustamine, kui neidsamu teenuseid ei maksustata siis, kui iga üksikliige
         oleks osutanud neid sisemiselt.(11) Seega sarnastatakse niisugused teenused sisetehingutega. Madalmaade valitsus väidab, et kui teenust osutatakse üksikliikmele,
         sarnaneb see avatud turul tehtava tehinguga, mille puhul teenuse osutajal ei ole teenuse saajaga erisuhteid, ning ta ei peaks
         saama sellisest kohtlemisest kasu.
      
      20.      See argument mind ei veena. See, kas rühm osutab mingit teenust ühele, mitmele või kõikidele oma liikmetele, ei muuda teenuse
         osutaja ja saaja vahelist suhet ega ka mastaabisäästude saavutamise eesmärgil ressursside jagamise süsteemi olemust.
      
      21.      Kohtuistungil asetas Madalmaade valitsus suuremat rõhku sellele, et maksuvabastuse kohaldamiseks peavad teenused olema sellised,
         mida osutatakse rühma kõikide liikmete ühistes huvides, mitte teatavate liikmete individuaalsetes huvides. Selle eristuse
         illustreerimiseks viitas Madalmaade valitsus koolikaebustega tegelevale komisjonile, mis pakub kõikidele Madalmaade koolidele
         abi kaebuste lahendamisel. Seda teenust osutatakse kõikide koolide ühistes huvides ka siis, kui mõned koolid seda teenust
         vastaval perioodil või üldse ei vaja, ning sellepärast peaks see olema artikli 13 A osa lõike 1 punkti f alusel maksust vabastatud.
         Seevastu kui kool peaks hankima nimetatud komisjoni juristidelt õigusabi – näiteks käibemaksuküsimustes –, oleks tegu selle
         kooli individuaalsetes huvides osutatava teenusega, mis ei peaks olema maksust vabastatud.
      
      22.      Ehkki ma kaldun nõustuma tulemusega, milleni Madalmaade valitsus enda toodud näidet analüüsides jõuab, ei nõustu ma tema kasutatud
         meetodiga. Kirjeldatud asjaoludel ei kuuluks sellise käibemaksualase nõustamise puhul maksuvabastus kohaldamisele sellepärast,
         et koolil ei ole seda teenust otseselt vaja käibemaksust vabastatud tegevuseks, nimelt hariduse andmiseks, ja tõenäoliselt
         ka sellepärast, et see ei ole üks nendest teenustest, mille osutamiseks kõnealune komisjon moodustati. Teisest küljest aga
         peaks selle komisjoni eesmärkide hulka kuuluv tegevus, mida on otseselt vaja käibemaksust vabastatud tegevuseks, s.o hariduse
         andmiseks, kvalifitseeruma maksuvabastuse saamiseks hoolimata seda teenust kasutavate koolide tegelikust arvust. 
      
      23.      Liiati tundub mulle, et ühiste ja individuaalsete huvide eristamine ei ole sõltumatu kriteeriumina väga asjakohane. Kui liikmed
         ei ole kohustatud kasutama kõiki rühma osutatavaid teenuseid, valivad nad need teenused, mis on nende individuaalsetes huvides.
         Ning selliste teenuste kättesaadavus kõikidele liikmetele on igal juhul nende ühistes huvides – eeldusel, nagu ikka, et neid
         teenuseid „osutavad käibemaksust vabastatud või käibemaksuga maksustamata sõltumatud isikute rühmad oma liikmetele nende tegevuseks
         otseselt vajalike teenuste osutamiseks”.
      
      24.      Kuna Hoge Raad esitab oma küsimuse sõnaselgel eeldusel, et ainus vaidlusküsimus on see, kas kriteerium, mille kohaselt tuleb
         „hüvita[da] […] oma osa ühistest kuludest”, on täidetud, vastaksin sellele küsimusele jaatavalt.
      
       Ettepanek
      25.      Kokkuvõttes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Hoge Raadi küsimusele järgmiselt.
      
      Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkt f hõlmab selles sättes nimetatud rühmade poolt oma liikmetele
         osutatavaid teenuseid ka siis, kui neid osutatakse ainult ühele või mitmele liikmele, tingimusel et nimetatud punktis ette
         nähtud ülejäänud tingimused on täidetud.
      
      1 –	Algkeel: inglise.
      
      2 –	Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise
         kohta — ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; korduvalt muudetud;
         edaspidi „kuues direktiiv”). See direktiiv on alates 1. jaanuarist 2007 asendatud nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiviga
         2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1) ja mille eesmärk on kohaldatavate sätete selgel
         ja otstarbekal kujul esitamine, muutes direktiivi struktuuri ja sõnastust, kuid tegemata sisulisi muudatusi kehtivates õigusnormides
         (vt direktiivi põhjendus 3).
      
      3 –      Samad sätted sisalduvad nüüd sisuliste muudatusteta direktiivi 2006/112 artiklis 131 ning artikli 132 lõike 1 punktides b
         ja f.
      
      4 –	Vt 20. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑8/01: Taksatorringen (EKL 2003, lk I‑13711, punktid 58−65).
      
      5 –	Märgin, et kõik eri keeleversioonid, milles kuues direktiiv 1977. aastal vastu võeti, sisaldavad artikli 13 A osa lõike 1
         punktis f sõna „täpne”, välja arvatud hollandikeelne versioon, milles viidatakse lihtsalt „üksnes […] hüvitamisele” (enkel terugbetaling), mitte „üksnes täpselt […] hüvitamisele”. Artikli 13 A osa lõike 1 punkt f on Madalmaade õigusesse üle võetud Wet op de
         omzetbelasting’i (käibemaksuseadus) artikli 11 lõike 1 punktiga u, milles samuti viidatakse „üksnes hüvitamisele” (slechts terugbetaling).
      
      6 –	Vt eriti artikli 13 A osa lõike 1 punkti f suhtes 15. juuni 1989. aasta otsus kohtuasjas 348/87: Stichting Uitvoering Financiële
         Acties (EKL 1989, lk 1737, punkt 13) ja eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Taksatorringen, punkt 61.
      
      7 –	Kohtuotsus Taksatorringen, punkt 62.
      
      8 –	Vt kohtujurist F. G. Jacobsi 13. detsembri 2001. aasta ettepanek kohtuasjas C‑267/00: Zoological Society of London, milles
         otsus tehti 21. märtsil 2002 (EKL 2002, lk I‑3353, ettepaneku punktid 17−19).
      
      9 –	Vt kohtujurist J. Mischo 3. oktoobri 2002. aasta ettepanek eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Taksatorringen,
         ettepaneku punktid 9 ja 117−124, eriti punktid 117−119.
      
      10 –	Vt samuti 11. jaanuari 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑76/99: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2001, lk I‑249, punkt 23) ja selles kohtuasjas kohtujurist N. Fennelly poolt 25. mail 2000. aastal esitatud
         ettepanek, punktid 20−23 ning seal viidatud kohtupraktika.
      
      11 –	Vt kohtujurist J. Mischo ettepanek kohtuasjas Taksatorringen, punktid 118 ja 119.