CELEX: 62006CC0097
Language: sk
Date: 2007-03-29 00:00:00
Title: Návrhy generálneho advokáta - Mazák - 29. marca 2007. # Navicon SA proti Administración del Estado. # Návrh na začatie prejudiciálneho konania: Tribunal Superior de Justicia de Madrid - Španielsko. # Šiesta smernica o DPH - Oslobodenia od dane - Článok 15 ods. 5 - Pojem ‚Nájom námorných lodí‘ - Zlučiteľnosť vnútroštátneho zákona, ktorý umožňuje oslobodiť od dane len celkový nájom. # Vec C-97/06.

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
      JÁN MAZÁK
      prednesené 29. marca 2007 1(1)
      
      Vec C‑97/06
      Navicon SA
      proti
      Administración del Estado
      [návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Španielsko)]
      „Daň z pridanej hodnoty – Oslobodenie nájmu námorných lodí od dane“1.        Dve otázky návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa týkajú výkladu článku 15 ods. 5 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája
         1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty:
         jednotný základ jej stanovenia(2), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 92/111/EHS zo 14. decembra 1992(3) (ďalej len „šiesta smernica“).
      
      2.        Tieto otázky vznikli v rámci konania medzi spoločnosťou Navicon (ďalej len „Navicon“) a príslušným španielskym daňovým orgánom,
         ktoré sa týkalo odmietnutia zo strany tohto orgánu oslobodiť od dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) činnosti pozostávajúce
         z čiastočného nájmu lode na prepravu kontajnerov. V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, že španielska právna úprava,
         ktorou bola prebratá šiesta smernica, umožňuje oslobodiť od dane len celkový nájom.
      
      3.        V návrhu sa preto žiada, aby Súdny dvor podal výklad pojmu nájom použitého v článku 15 ods. 5 šiestej smernice, a najmä určil,
         či tento pojem zahŕňa iba nájom celého priestoru lode (celkový nájom), alebo aj nájom určitej časti lode (čiastočný nájom).
      
      I –    Relevantná právna úprava
      A –    Právna úprava Spoločenstva
      4.        Článok 15 šiestej smernice stanovuje:
      
      „Oslobodenie od dane pri vývoze zo Spoločenstva, podobných plneniach a v medzinárodnej doprave:
      Ak to nie je v rozpore s ustanoveniami spoločenstva, členské štáty oslobodia od dane nižšie uvedené položky za podmienok definovaných
         s cieľom zabezpečiť správnu a priamu aplikáciu zákona o oslobodení od dane a ktoré by zabránili daňovému úniku, obchádzaniu
         alebo zneužitiu zákonných ustanovení [Bez toho, aby boli dotknuté iné ustanovenia Spoločenstva, členské štáty za podmienok,
         ktoré stanovili s cieľom zabezpečiť správne a jednoduché uplatnenie oslobodení uvedených nižšie a zabrániť daňovým podvodom,
         únikom a prípadnému zneužitiu, oslobodia od dane – neoficiálny preklad]:
      
      …
      4)      Dodanie tovaru na účely zabezpečenia pohonných hmôt a potravín pre plavidlá:
      a)      používané pre navigáciu na otvorených moriach, na palube ktorých je personál za mzdu, alebo cestujúci vykonávajúci obchodnú,
         priemyselnú alebo rybársku činnosť;
      
      b)      používané na záchranné akcie a pomoc na mori, alebo na lov rýb pri pobreží, s výnimkou lodných potravinových zásob;
      …
      5)      Dodávky, prestavba, opravy a údržba, nájom morských plavidiel podľa odseku 4 a) a b), dodávky, nájom, opravy a údržba zariadení
         vrátane rybárskej výbavy, ktorú plavidlá majú, prípadne ktorú na palube spotrebujú. …“
      
      B –    Vnútroštátna právna úprava
      5.        Článok 22 ods. 1 zákona č. 37 z 28. decembra o dani z pridanej hodnoty stanovuje:
      
      „Oslobodenie od dane pri plneniach podobných vývozu
      Od dane sú za podmienok a pri splnení požiadaviek, ktoré stanoví vykonávací predpis, oslobodené tieto plnenia:
      Po prvé. Dodávky, stavba, prestavba, opravy, údržba, celkový nájom týchto lodí:
      1.      Lode spôsobilé na plavbu na šírom mori, ktoré sú určené na medzinárodnú námornú plavbu pri výkone obchodnej činnosti týkajúcej
         sa prepravy tovaru a cestujúcich za odplatu vrátane turistických okruhov alebo pri výkone výrobnej činnosti alebo rybolovu.
         …“
      
      II – Skutkové okolnosti, konanie a prejudiciálne otázky
      6.        Navicon a spoločnosť Compañía Transatlántica Española SA uzavreli zmluvu o čiastočnom nájme vzťahujúcu sa na časť priestoru
         lode, na základe ktorej dal Navicon tejto spoločnosti k dispozícii časť priestorov vo svojich lodiach na prepravu kontajnerov
         medzi rôznymi prístavmi Iberského polostrova a územím, na ktoré sa nevzťahuje režim dane z pridanej hodnoty (Kanárske ostrovy),
         za čo mu táto spoločnosť zaplatila odplatu.
      
      7.        Navicon v príslušných faktúrach neuplatnil sumu dane z pridanej hodnoty, keďže sa domnieval, že ide o plnenie oslobodené od
         DPH. Príslušný španielsky daňový orgán vyrubil DPH zo súm zaplatených na základe zmluvy o nájme dopravného prostriedku, pretože
         zastával názor, že oslobodenie od dane sa nevzťahuje na prípady, keď ide o čiastočný, a nie úplný nájom.
      
      8.        Navicon napadol toto vyrubenie na Tribunal Económico Administrativo (miestny a správny súd) v Madride, ale neuspel. Následne
         podal odvolanie na Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Odvolací súd v Madride), ktorý rozhodol prerušiť konanie a položiť
         Súdnemu dvoru Európskych spoločenstiev tieto prejudiciálne otázky:
      
      „1.      Má sa na účely oslobodenia od dane podľa článku 15 ods. 5 šiestej smernice v ňom obsiahnutý pojem nájom vykladať tak, že zahŕňa
         výlučne nájom celého priestoru lode (celkový nájom) alebo aj nájom dohodnutý len na určitú časť alebo percento priestoru lode
         (čiastočný nájom)?
      
      2.      Je vnútroštátny zákon, ktorý umožňuje oslobodiť od dane len celkový nájom, v rozpore so šiestou smernicou?“
      III – Hlavné tvrdenia predložené Súdnemu dvoru
      9.        Grécka a španielska vláda sa domnievajú, že pojem nájom použitý v článku 15 ods. 5 šiestej smernice sa týka len nájmu celého priestoru lode, a preto
         vyvodzujú záver, že vnútroštátna právna úprava je v súlade so smernicou. Oslobodenie od dane, ktoré stanovuje šiesta smernica,
         je potrebné vykladať doslovne, pretože predstavuje výnimku zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá zo všetkých služieb
         poskytovaných za odplatu osobou podliehajúcou dani.
      
      10.      Belgická vláda a Komisia uvádzajú, že pojem nájom sa vzťahuje na čiastočný aj celkový prenájom.
      
      11.      Podľa Belgickej vlády je účelom ustanovenia článku 15 ods. 5 šiestej smernice oslobodiť od dane nájom určitých lodí, najmä námorných lodí, podľa
         odseku 4 písm. a) a b), a nie oslobodiť určité druhy nájmu. V každom prípade podľa judikatúry Súdneho dvora, ak možno ustanovenie
         práva Spoločenstva vykladať viacerými spôsobmi, treba uprednostniť ten výklad, ktorý svojou povahou zabezpečuje jeho potrebný
         účinok. V prejednávanom prípade však výklad pojmu nájom obmedzený na celkový nájom ohrozuje potrebný účinok článku 15 ods. 5
         šiestej smernice, pretože pre rovnakú vzdialenosť a rovnaký typ plavidla by čiastočný nájom podliehal DPH, kým celkový nájom
         by bol od jej platenia oslobodený.
      
      12.      Komisia na prvom mieste tvrdí, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora prvá veta článku 15 šiestej smernice neumožňuje členským
         štátom zmeniť vecnú pôsobnosť šiestej smernice, ako je definovaná touto smernicou. Navyše tovary vyvážané do tretích krajín,
         ktoré opúšťajú územie Spoločenstva, nesmú byť zaťažené žiadnou daňou, čo znamená, že služby nájmu, či už ide o čiastočný,
         alebo celkový nájom, nesmú byť zdanené. Napokon, ak by pojem nájom bol obmedzený len na celkový nájom, znamenalo by to, že
         právo na oslobodenie od dane by záviselo od rozmerov lode, keďže porovnateľný nákladný priestor by bol alebo nebol oslobodený
         od dane v závislosti od rozmerov dotknutej lode.
      
      13.      Komisia tiež uvádza tvrdenie, podľa ktorého španielska právna úprava je v súlade s právom Spoločenstva. Analogicky možno tvrdiť,
         že čiastočný nájom je potrebné vnímať ako prepravu tovarov, na ktorú sa vzťahuje článok 15 ods. 13 šiestej smernice(4) stanovujúci okrem iného oslobodenie od dane pre prepravné služby pri vývoze tovarov. Komisia však zastáva názor, že toto
         tvrdenie nemožno prijať. Po prvé, zo znenia šiestej smernice vyplýva, že nájom a preprava tovarov podliehajú odlišnej právnej
         úprave, a po druhé, tieto dva zmluvné typy sú veľmi rozdielne.
      
      14.      Komisia uvádza, že je úlohou vnútroštátneho súdu určiť na základe ustanovení dohody účastníkov, ako aj podľa povahy a obsahu
         poskytovanej služby, či dotknutá zmluva spĺňa podmienky vyžadované pre zmluvu o nájme na účely článku 15 ods. 5 šiestej smernice.
      
      IV – Právne posúdenie
      15.      Podľa článku 15 ods. 5 šiestej smernice nájom námorných lodí je oslobodený od DPH. Toto ustanovenie neobsahuje presnejšiu
         definíciu pojmu nájom.
      
      16.      V skutočnosti sa nájom môže týkať celého priestoru lode, vtedy ide o „celkový“ nájom, alebo sa môže vzťahovať iba na časť
         priestoru lode, čo sa nazýva „čiastočný“ nájom.
      
      17.      Z tvrdení členských štátov, ktoré sú účastníkmi predmetného konania, je zjavné, že výklad pojmu nájom v rámci Spoločenstva
         nebol jednotný, ako vyplýva aj z právnej úpravy niektorých členských štátov, ktorou sa preberá právo Spoločenstva, vrátane
         Španielska, z ktorého pochádza predmetný návrh na začatie prejudiciálneho konania a ktoré pojem nájom obmedzuje na „celkový“
         nájom, kým iné vnútroštátne právne úpravy, napríklad Belgická, obsahujú zjavne širší výklad, podľa ktorého sú oslobodené od
         dane oba druhy nájmu, či už ide o celkový, alebo čiastočný nájom. Preto treba stanoviť rozsah pôsobnosti pojmu nájom v súvislosti
         s oslobodením od DPH podľa článku 15 ods. 5 šiestej smernice.
      
      18.      Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že oslobodenie od DPH je potrebné vykladať doslovne, pretože predstavuje výnimku
         zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá zo všetkých služieb poskytovaných za odplatu osobou podliehajúcou dani.(5) Súdny dvor znovu uplatnil túto zásadu okrem iného pri výklade oslobodenia od dane, ktoré sa týka námorných lodí.(6)
      
      19.      Táto zásada doslovného výkladu však nemôže dať článku 15 žiadny iný význam ako ten, ktorý jednoznačne vyplýva z jeho znenia.(7)
      
      20.      Sporné ustanovenie alebo iné ustanovenia šiestej smernice však neobsahujú nič, čo by zdôvodňovalo obmedzenie pojmu nájom iba
         na „celkový“ nájom. Je zjavné, že na rozdiel od ustanovení šiestej smernice vzhľadom na oslobodenie od dane podľa článku 15
         ods. 4 tejto smernice(8) členské štáty nemôžu obmedziť oslobodenie od dane stanovené v článku 15 ods. 5 smernice, kým nenadobudnú účinnosť daňové
         pravidlá Spoločenstva upresňujúce rozsah uplatnenia tohto oslobodenia. Z tohto dôvodu obmedzenie pojmu nájom v súvislosti
         s oslobodeniami od DPH podľa šiestej smernice na „celkový nájom“ zjavne prekračuje rozsah voľnej úvahy, ktorú majú členské
         štáty pri preberaní tejto smernice do vnútroštátneho práva. Je nepochybné, že definícia rozsahu pôsobnosti DPH patrí v podstate
         do právnej úpravy Spoločenstva a na to, aby obmedzenie rozsahu pôsobnosti DPH, najmä prostredníctvom vnútroštátnej právnej
         úpravy, ktorou sa preberá právo Spoločenstva, bolo v súlade so šiestou smernicou, musí byť možné odvodiť ho zo znenia, účelu
         a/alebo všeobecnej štruktúry šiestej smernice.
      
      21.      V tomto ohľade je tiež sporné, či reštriktívny prístup, ktorý predstavuje španielska právna úprava, je v súlade so systémom
         a účelom šiestej smernice. V tejto súvislosti takisto treba pripomenúť, že oslobodenie od dane je vlastným pojmom práva Spoločenstva,
         ktoré je potrebné umiestniť do všeobecného rámca spoločného systému DPH zavedeného šiestou smernicou.(9)
      
      22.      Ako uviedla Belgická vláda a Komisia, výklad slova nájom použitý v článku 15 ods. 5 šiestej smernice v tom zmysle, že sa týka
         len celkového nájmu, by viedol k vážnym rozdielom pri posudzovaní prenájmov vzhľadom na DPH. Pri takomto prístupe by právo
         na oslobodenie nájmu od dane záviselo od rozmeru lode, pretože pri lodi malého rozmeru s využitím celého nákladného priestoru
         by bol nájom na prepravu rovnakého nákladu oslobodený od dane, a išlo by teda o celkový nájom, kým pri lodi väčšieho rozmeru
         by náklad využil len časť celkového nákladného priestoru a bol by považovaný za čiastočný nájom lode. Takéto rozdiely by ohrozili
         potrebný účinok článku 15 ods. 5 šiestej smernice.
      
      23.      Navyše, ak by zmluvy o „čiastočnom“ nájme námorných lodí neboli oslobodené od dane, viedlo by to k tomu, že prepravné náklady
         určitých vyvážaných tovarov, najmä tých, ktoré sú vyvážané prostredníctvom čiastočného nájmu, by neboli oslobodené od dane.
         Takýto výsledok by bol zjavne v rozpore so zásadou krajiny určenia, podľa ktorej tovary podliehajú dani v krajine, kde sú
         spotrebované konečným spotrebiteľom. Z tejto zásady vyplýva najmä, že tovary, ktoré majú byť vyvezené mimo územia Spoločenstva,
         nesmú podliehať žiadnej dani vrátane daní týkajúcich sa nákladov na ich prepravu mimo Spoločenstva, pretože tieto náklady
         sú zahrnuté do ceny vyvážaných tovarov.
      
      24.      Možno tvrdiť, že vyňatie „čiastočného“ nájmu z rozsahu pôsobnosti oslobodenia od dane podľa článku 15 ods. 5 šiestej smernice,
         ktoré sa týka „nájmu“ lodí, neohrozuje zásadu krajiny určenia. Pre tovary vyvážané prostredníctvom „čiastočného“ nájmu možno
         túto zásadu zachovať uplatnením článku 15 ods. 13 šiestej smernice, ktorý okrem iného stanovuje oslobodenie prepravy vyvážaných
         tovarov od dane, pokiaľ tieto spĺňajú podmienky uvedené v tomto ustanovení. V súlade s tvrdením Komisie otázkou zostáva, či
         takéto uplatnenie uvedeného článku je v súlade so systémom a logikou šiestej smernice.
      
      25.      V prvom rade je zrejmé, že zmluva o nájme a zmluva o preprave tovaru sú značne odlišné vzhľadom na ich predmet a právny režim.
         Pokiaľ loď – alebo jej časť v prípade čiastočného nájmu – je predmetom zmluvy o nájme lode, slúži na určitý účel, napríklad
         prepravu, kým zmluva o preprave tovaru je zmluva, ktorou sa dopravca zaväzuje prepraviť tovar na určité miesto. Inak povedané,
         kým zmluva o nájme lode sa týka spôsobov prepravy ako takej, zmluva o preprave sa týka nákladu, ktorý sa má určitým spôsobom
         prepraviť. Z toho vyplýva, že kým nájomca má právo na užívanie lode, ktorá je predmetom zmluvy, alebo jej časti v prípade
         čiastočného nájmu, vlastník tovaru prepravovaného loďou podľa zmluvy o preprave tovaru také právo nemá a môže len očakávať,
         že tovar bude dopravený do miesta určenia. Tieto rozdiely zjavne podporujú tvrdenie, že relevantný režim podľa šiestej smernice
         by mal byť rozdielny.
      
      26.      Z prirovnania čiastočného nájmu k preprave tovaru takisto vzniká otázka, či je potrebné odlišne posudzovať oslobodenie od
         dane celkového nájmu. Ak by sa čiastočný nájom zhodoval s prepravou tovaru do takej miery, že by ich bolo možné posudzovať
         ako rovnocenné napriek podstatným rozdielom v právnej povahe zmluvy, možno mať pochybnosti o tom, či by rozdielne oslobodenie
         od dane malo vôbec existovať a či by nemalo byť posudzované rovnako ako preprava tovaru. Preto by bolo zložité zosúladiť prirovnanie
         čiastočného nájmu k preprave tovaru s ustanoveniami šiestej smernice.
      
      27.      Napokon, keďže tieto dva zmluvné typy sú z hľadiska právnej povahy úplne rozdielne, možno sa oprávnene domnievať, že ak by
         zákonodarca Spoločenstva mal v úmysle obmedziť pojem nájmu iba na celkový nájom a posudzovať čiastočný nájom ako prepravu
         tovaru, výslovne by to uviedol v šiestej smernici.
      
      28.      Z uvedeného vyplýva, že neexistuje presvedčivý dôvod na to, aby „čiastočný nájom“ bol na účely uplatnenia oslobodenia od DPH
         podľa šiestej smernice posudzovaný rovnako ako preprava tovaru namiesto toho, aby sa naň uplatňovalo oslobodenie prenájmu
         od dane podľa článku 15 ods. 5 šiestej smernice.(10)
      
      29.      Z uvedených dôvodov je potrebné odpovedať na prvú otázku, že pojem nájom v rámci oslobodenia od dane podľa článku 15 ods. 5
         šiestej smernice sa má vykladať tak, že zahŕňa tak nájom celého priestoru lode (celkový nájom), ako aj nájom dohodnutý len
         na určitú časť alebo percento priestoru lode (čiastočný nájom).
      
      30.      Z uvedeného tiež vyplýva, že je potrebné odpovedať na druhú otázku, že vnútroštátny zákon, ktorý umožňuje oslobodiť od dane
         len celkový nájom, je v rozpore so šiestou smernicou.
      
      V –    Návrh
      31.      Vzhľadom na uvedené vyššie navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky takto:
      
      1.      Pojem nájom v rámci oslobodenia od dane podľa článku 15 ods. 5 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 sa má vykladať
         tak, že zahŕňa tak nájom celého priestoru lode (celkový nájom), ako aj nájom dohodnutý len na určitú časť alebo percento priestoru
         lode (čiastočný nájom).
      
      2.      Vnútroštátny zákon, ktorý umožňuje oslobodiť od dane len celkový nájom, je v rozpore so šiestou smernicou.
      1 –	Jazyk prednesu: angličtina.
      
      2 –	Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23.
      
      3 –	Ú. v. ES L 384, 1992, s. 47; Mim. vyd. 09/001, s. 224.
      
      4 –	Článok 15 ods. 13 šiestej smernice stanovuje:
      
      	„Poskytovanie služieb vrátane dopravy a pomocných služieb, avšak s vylúčením služieb oslobodených od dane podľa článku 13,
         ak sú tieto služby priamo spojené s vývozom tovaru alebo dovozom tovaru, na ktorý sa vzťahujú opatrenia článku 7 (3) alebo
         článku 16 (1) bod A.“
      
      5 –	Pozri napríklad rozsudok zo 16. septembra 2004, Cimber Air, C‑382/02, Zb. s. I‑8379, bod 25.
      
      6 –	Pozri rozsudky z 26. júna 1990, Velker International Oil Company, C‑185/89, Zb. s. I‑2561, bod 19, a zo 14. septembra 2006,
         Elmeka, C‑181/04 až C‑183/04, Zb. s. I‑8167, bod 15.
      
      7 –	Pozri v tomto zmysle rozsudok Cimber Air, už citovaný v poznámke pod čiarou 5, bod 29.
      
      8 –	Článok 15 ods. 4 druhý pododsek stanovuje: „Len čo to bude možné, predloží Komisia Rade návrhy na stanovenie daňových pravidiel
         spoločenstva bližšie určujúcich rozsah pôsobnosti a podrobnosti praktického výkonu oslobodenia od dane a oslobodení od dane
         uvedených v bodoch (5) až (9). Kým tieto predpisy začnú platiť, členské štáty môžu obmedziť rozsah oslobodení poskytovaných
         podľa tohto odseku“.
      
      9 –	Pozri najmä rozsudky z 5. júna 1997, SDC, C‑2/95, Zb. s. I‑3017, bod 21; z 10. septembra 2002, Kügler, C‑141/00, Zb. s. I‑6833,
         bod 25; Cimber Air, už citovaný v poznámke pod čiarou 5, bod 23, a Elmeka, už citovaný v poznámke pod čiarou 6, bod 20.
      
      10 –	Vzhľadom na túto skutočnosť nič nebráni vnútroštátnemu súdu pri zabezpečovaní správneho uplatnenia šiestej smernice v tom,
         aby zmenil posúdenie druhu zmluvy na „čiastočný“ nájom, ak dospel k záveru, že v danom prípade a vzhľadom na ustanovenia dotknutej
         zmluvy išlo len o zmluvu o preprave tovaru nesprávne označenú ako zmluvu o „nájme“, aby spĺňala podmienky oslobodenia nájmu
         od dane stanovené v článku 15 ods. 5 šiestej smernice.