CELEX: 61978CC0161
Language: fr
Date: 1979-05-29
Title: Conclusions de l'avocat général Reischl présentées le 29 mai 1979. # Advokatrådet comme mandataire pour P. Conradsen A/S contre Ministeriet for skatter og afgifter. # Demande de décision préjudicielle: Østre Landsret - Danemark. # Droit d'apport sur les rassemblements de capitaux. # Affaire 161/78.

CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL M. GERHARD REISCHL,
      PRÉSENTÉES LE 29 MAI 1979 (
            1
         )
      
         Monsieur le Président,
      
         Messieurs les Juges,
      La société par actions P. Conradsen A/S, requérante au principal, a été créée par acte du 28 juin 1974. Le capital social s'élevant à 1 million de couronnes était constitué de la manière suivante: deux des fondateurs de la société, M. Per Conradsen et Mme Inge Olsen, firent apport de l'actif et du passif de la société P. Conradsen qu'ils exploitaient, depuis sa création en 1926, sous la forme d'une société en nom collectif. L'estimation de l'actif et du passif résultait du bilan d'entrée établi au 1er janvier 1974. A l'actif figurait un stock de marchandises acquises pour la somme de 3925804 couronnes, mais comptabilisées seulement pour 2748014 couronnes, soit un abattement de 30 % (1177740 couronnes); au passif figurait, entre autres, un poste de 750000 couronnes au titre d'«amortissement sur marchandises commandées ferme».
      Cette façon de faire était parfaitement licite au regard de la loi danoise (texte codifié) no 255 du 10 mai 1973, relative à l'évaluation fiscale des stocks de marchandises et autres, qui permet de constater, en termes comptables, une partie de la dépréciation de l'actif dès l'exercice où cette dépréciation apparaît probable. L'article 1, paragraphes 1 et 4, de la loi précitée dispose que les personnes exerçant une activité industrielle ou commerciale, y compris les sociétés, ont la possibilité, lors du calcul du revenu et de la fortune imposables, de déclarer la valeur des marchandises qu'elles détiennent en stock sur la base du prix courant à la fin de l'exercice financier, du prix d'achat ou du prix de fabrication et d'affecter cette valeur d'un abattement maximal de 30 %. L'entreprise est libre de procéder ou non à cette sous-évaluation, de même qu'elle peut librement choisir l'étendue de cette décote, dans les limites du maximum autorisé par la loi. De même, la loi précitée prévoit, aux articles 3, 4 et 5, la possibilité d'une sous-évaluation pour les «marchandises commandées», c'est-à-dire pour les marchandises achetées sur la base de contrats fermes, conclus avant la fin de l'exercice concerné, à livrer au cours de l'exercice suivant. Initialement, la décote autorisée était, elle aussi, de 30 %, mais, en raison des difficultés liées à l'estimation de la valeur des contrats fermes, elle a été ensuite remplacée par un taux dégressif qui était de 25 % en 1973 et qui est devenu nul en 1976.
      Dans tous les États membres, les opérations d'apport font l'objet d'une imposition indirecte sur le capital ainsi transféré ou «rassemblé», payable par le bénéficiaire des apports. Le droit d'apport a fait l'objet d'une harmonisation dans les États membres originaires en vertu de la directive du Conseil 69/335 du 17 juillet 1969 concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249 du 3 octobre 1969, p. 25). L'objectif de cette directive était de parvenir à un niveau égal de taxation pour toutes les entreprises de capitaux dans chaque État membre. Conformément à son article 7, paragraphe 1, le taux du droit d'apport ne pouvait dépasser 2 % ni être inférieur à 1 %, en attendant que le Conseil fixe les taux communs. L'article 13 de la directive prévoyait que les dispositions nécessaires devaient être mises en vigueur par les États membres avant le 1er janvier 1972.
      Cette directive, qui faisait partie de l'«acquis communautaire» lors de l'adhésion du royaume de Danemark le 1er janvier 1973, a été reprise dans l'acte d'adhésion, mais la date du 1er janvier 1972, avant laquelle les États membres devaient mettre en vigueur les dispositions nécessaires pour se conformer à la directive, a été reportée, pour le Danemark, au 1er juillet 1973 (annexe XI, VI Fiscalité, 3o, de l'acte d'adhésion).
      La législation fiscale du royaume de Danemark qui, avant l'adhésion de ce pays, connaissait un droit de timbre, mais ne prévoyait pas de droit d'apport, a été adaptée conformément à la directive 69/335 par deux lois du 23 mai 1973 qui sont entrées en vigueur le 1er juillet 1973. La loi no 283 supprime le droit de timbre contraire à la directive. La loi no 284, relative au droit d'apport, a choisi, conformément à l'article 3, paragraphe 2, de la directive, de ne pas prendre en considération, aux fins de la perception du droit d'apport, les sociétés a but lucratif autres que les sociétés de capitaux. Les sociétés en nom collectif ne sont donc par imposables de ce chef en droit danois (article 1 de la loi); cependant, selon l'article 4, paragraphe 1, la transformation d'une société non soumise à l'impôt au sens de l'article 1 en une société soumise à l'impôt est considérée comme constitution de société, de sorte qu'en pareil cas le droit est dû en application des règles régissant la constitution d'une société de capitaux. Le droit d'apport perçu en ce cas est visé par l'article 6, paragraphe 1, qui dispose:
      «Lors de la constitution … et de l'augmentation du capital social …, il est perçu un droit égal à 2 % de la valeur des apports, quelle que soit leur nature, apportés par les associés, déduction faite des dettes et obligations à charge de la société, en rapport avec les apports».
      En application des directives du Conseil 73/79 et 73/80 du 9 avril 1973, modifiant le champ d'application du taux réduit du droit d'apport prévu, en faveur de certaines opérations de restructuration des sociétés, par l'article 7, paragraphe 1, sous b), de la directive concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, et concernant la fixation des taux communs du droit d'apport, le taux de ce droit a été réduit à 1 % à partir du 1er janvier 1976 par la loi danoise no 583 du 26 novembre 1975.
      A l'égard du calcul fait par la société par actions P. Conradsen, l'inspection départementale des impôts a estimé devoir lui réclamer .un complément d'imposition en redressant le montant déclaré et en y réintégrant le montant de l'amortissement opéré sur les marchandisses en stock et sur les marchandises commandées ferme, soit un montant de 1927740 couronnes (1177740 + 750000).
      Après avoir vainement présenté une réclamation, la société Conradsen a saisi le Byret de Copenhague. Cette juridiction lui a donné tort le 7 décembre 1976. La société a alors fait appel devant le Østre Landsret qui, par arrêt du 30 juin 1978, a saisi la Cour des questions suivantes:
      
               1.
            
            
               «La disposition de l'article 5, paragraphe 1, lettre a), de la directive du Conseil 69/335/CEE du 17 juillet 1969 concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux doit-elle être interprétée en ce sens qu'un État membre ne peut, lors du calcul du montant imposable en cas d'apport en capital dans une société anonyme A nouvellement constituée, dont le capital social est apporté par une entreprise déjà existante appartenant à la personne B, refuser une déduction pour l'impôt virtuel afférent à une réserve non imposée, prise en compte lors du calcul de l'impôt, et qui tire son origine de ce que B a fait l'apport, dans le chef de A, des marchandises en stock de son entreprise et des marchandises commandées, lesdits apports étant fiscalement sous-évalués par rapport à leur valeur réelle?
            
         
               2.
            
            
               Cette même disposition doit-elle être interprétée en ce sens qu'elle fait obstacle, dans les conditions précisées dans la question sous 1, à ce qu'une déduction puisse être opérée à concurrence du montant d'impôt que A devrait payer en cas de réalisation à son profit au cours de l'année durant laquelle la société a été constituée, lui procurant par là même un revenu effectif correspondant soumis, en tant que tel, à l'imposition?»
            
         Sur ces questions, je prends la position suivante:
      L'article 5, paragraphe 1, a), de la directive 69/335, dont l'interprétation est demandée, est rédigé comme suit:
      
               «1o)
            
            
               Le droit est liquidé:
               
                        a)
                     
                     
                        dans le cas de constitution d'une société de capitaux, de l'augmentation de son capital social ou de l'augmentation de son avoir social, opérations visées à l'article 4, paragraphe 1, sous a) (cas qui nous intéresse en l'espèce), c) et d): sur la valeur réelle des biens de toute nature apportés ou à apporter par les associés, après déduction des obligations assumées et des charges supportées par la société du fait de chaque apport, les États membres ont la faculté de ne percevoir le droit d'apport qu'au fur et à mesure des libérations effectives …»
                     
                  
         
               1o)
            
            
               En utilisant l'expression «valeur réelle», il paraît, en premier lieu, certain que les auteurs de la directive n'ont pas entendu se référer à la valeur «comptable». Cette dernière expression est tout à fait familière au législateur en matière fiscale et s'il ne l'a pas employée, c'est à bon escient.
               La requérante au principal admet elle- même que, pour le cas où — mais uniquement dans ce cas — la sous-évaluation fiscale opérée par elle correspondrait manifestement à une réserve bien réelle et non imposée, il y aurait lieu de l'intégrer dans l'assiette à concurrence ou montant de l'abattement pour charges fiscales; elle ajoute que cette imposition s'est effectivement réalisée pour elle à la fin de l'exercice se clôturant le 31 mai 1975, conformément à la loi no 255 du 10 mai 1973. Il ressort des comptes publiés par la société pour l'exercice 1974-1975 ainsi que pour l'exercice 1975-1976 que les sous-évaluations fiscales transférées à la société par actions P. Conradsen lors de sa constitution ont été intégrées dans les revenus de cette société à la fin du premier exercice.
               Elle propose, en conséquence, que la déduction opérée lors du calcul du droit d'apport soit fixée à environ la moitié du montant de l'impôt que la société devrait acquitter en cas de réalisation des réserves non imposées, se traduisant pour la société par un revenu effectif correspondant, ce qui équivaudrait à l'imposition forfaitaire de 20 % des réserves non imposées, fixée par le législateur néerlandais.
            
         
               2o)
            
            
               Nous ne pensons pas, toutefois, que cette interprétation traduise la volonté du législateur communautaire. Pour qu'il y ait dette ou charge au sens de la directive, il faut qu'il s'agisse d'une dette ou d'une charge certaine et définitive et qu'elle soit née dans le chef de la personne physique ou morale qui fait l'apport au plus tard au moment de la réalisation de cet apport. Il s'agit là de charges et d'obligations qui sont transférées à la société nouvellement constituée. Elles comprennent en outre les frais et autres montants dont la nouvelle société est redevable au titre de l'apport. Mais, comme le fait observer avec raison la Commission, il ne peut toujours s'agir que de dettes certaines et existantes au moment ou à raison de cet apport.
               La directive institue un régime de faveur, qui permet à rapporteur, fondateur de la société nouvelle, d'éviter d'être imposé sur ses revenus en liaison avec la constitution de cette société. Il s'agit d'un statut fiscal qui réduit ou supprime la plupart des taxations normalement exigibles en cas de dissolution de société, pour favoriser les regroupements d'entreprises et les opérations qui se soldent par un apport rémunéré par des droits sociaux. Il appartient à l'apporteur de faire figurer au bilan les stocks et marchandises commandées ferme pour leur valeur d'acquisition et de prévoir une provision pour dépréciation d'actif (pertes sur stocks ou méventes, provisions pour charges et impôts); en ce cas, il est sûr qu'il y aura lieu à déduction immédiate des moins-values réalisées lors de la cession; une telle présentation serait, du reste, préférable du point de vue de la transparence de l'opération aux yeux des tiers, et il semble que cette façon de procéder soit possible en droit danois comme dans les autres États membres.
               Ou bien, l'apporteur préfère, dans l'acte constitutif, sous-évaluer ses stocks et amortir les marchandises commandées ferme, mais une fois cette option prise, il doit s'y tenir. Il est impossible de cumuler l'avantage de la sous-évaluation des stocks — consentie dans le cadre de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux ou de l'impôt sur les sociétés — avec l'avantage que constitue le droit d'apport harmonisé qui «photographie» la situation d'une entreprise au moment du fait générateur de l'impôt, c'est-à-dire au moment de l'apport.
               On ne saurait faire valoir, dans le cadre de l'impôt sur le capital, une charge purement éventuelle au titre de l'impôt sur les sociétés ou sur les bénéfices industriels et commerciaux. La nouvelle société doit se substituer à la société absorbée pour la réintégration des plus-values dont l'imposition avait été différée chez cette dernière. Sinon on considérerait comme certaine une dette incertaine, dont la naissance et le montant dépendent du comportement commercial d'une autre personne morale. Ainsi que le fait remarquer, à juste titre, le gouvernement danois, si le stock de la nouvelle entreprise demeure constant, la sous-évaluation n'affectera pas les revenus imposables, pour peu que cette entreprise continue d'opérer un abattement identique à la fin de chaque exercice financier, ce qui peut avoir pour effet, par suite de reports successifs, que l'impôt «latent» ne se réalisera jamais: dès lors que l'entreprise maintient sa politique de sous-évaluation et que le stock est constant, les abattements opérés n'ont pas pour effet d'augmenter son revenu imposable. Si l'entreprise enregistre un déficit pendant cinq ans après l'année où un déficit a eu pour effet d'éluder une imposition effective afférente à une sous-évaluation des stocks après intégration dans les bénéfices, la dette latente d'impôts sera considérée comme définitivement éteinte.
               De même, les règles régissant la sous- évaluation permettent d'intégrer au stock les marchandises achetées sur la base de contrats fermes, mais non encore livrées: en recourant de façon accrue à l'abattement sur les stocks, la société a la possibilité de compenser l'intégration dans ses revenus du montant résultant de l'abattement sur les marchandises commandées. Du fait que l'abattement maximum sur les marchandises commandées est inférieur à l'abattement maximum sur les stocks, il n'est pas impossible que la société puisse augmenter le montant maximal de l'abattement et obtenir ainsi un revenu négatif. Dans ce cas, le fait générateur de l'obligation d'acquitter l'impôt n'est susceptible de se produire qu'après la date de l'apport et de la constitution de la nouvelle société.
               II s'agit donc d'une faculté accordée dans le cadre de l'ancienne société, telle qu'elle existait à l'époque, mais qui ne saurait être purement et simplement transposée dans le cadre du droit d'apport frappant la société nouvelle bénéficiaire de l'apport. Il est impossible de tenir compte de tels aléas pour un impôt qui est perçu una tantum, aux fins de liquidation à un moment donné de la valeur des apports. En cas de constitution d'une société de capitaux, la seule dérogation prévue est, selon les termes de l'article 5, paragraphe 1, a), que «les États membres ont la faculté de ne percevoir le droit d'apport qu'au fur et à mesure des libérations effectives».
               Les termes de la disposition litigieuse nous paraissent donc clairs: l'expression «après déduction des obligations assumées et des charges supportées par la société du fait de chaque apport» ne saurait dépendre de la politique que la société nouvellement constituée adoptera dans sa gestion commerciale concernant ces apports.
            
         
               3o)
            
            
               Les objections soulevées à cet égard par la requérante au principal ne nous paraissent pas convaincantes. Elle fait valoir qu'il n'est pas raisonnable, lors du calcul du droit d'apport, de postuler qu'un capital a été transféré à la société nouvellement constituée. Mais, précisément, nous nous trouvons dans l'hypothèse d'un rassemblement de capitaux et d'un impôt sur le capital. La comparaison avec le droit de succession n'est pas pertinente parce qu'il y a eu substitution d'une personne morale à une autre personne physique ou monde et parce qu'il s'est produit un changement de régime fiscal.
               La requérante au principal expose encore que, si la société en nom collectif avait fait l'objet d'une cession à un tiers ou avait été liquidée, la valeur des stocks et des marchandises commandées ferme aurait été réduite d'un certain pourcentage, assez semblable à celui utilisé en comptabilité. Mais, en ce cas, ce n'est pas le droit d'apport frappant un rassemblement de capitaux qui serait applicable, mais le droit de mutation ou de cession, pour lequel il y a d'autres règles.
               La requérante expose de plus que le caractère incertain de la charge prétendument supportée du fait de l'apport est reconnu dans la législation néerlandaise puisque celle-ci, s'inspirant du «bon usage commercial», a fixé forfaitairement la déduction en fixant le taux de l'impôt à 20 % du montant des réserves. Le gouvernement néerlandais admet lui- même que l'importance de la déduction dépendra de l'ensemble des dispositions fiscales qui sont en vigueur dans chaque État membre. Pour notre part, nous voyons là une raison supplémentaire de ne pas admettre une telle déduction. En effet, la directive, qui est basée notamment sur les articles 99 et 100 du traité, a eu en vue une harmonisation complète.
               Dans cet ordre d'idées, je rappelle qu'à propos de la notion de biens d'investissement, vous avez jugé, le 1er février 1977, dans l'affaire 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen/Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, que:
               «Il convient de constater, en premier lieu, que le terme litigieux fait partie d'une disposition de droit communautaire qui ne renvoie pas au droit des États membres pour déterminer son sens et sa portée;
               qu'il s'ensuit que l'interprétation du terme dans sa généralité ne saurait être laissée à la discrétion de chaque État membre» (Recueil, p. 113, attendus nos 10 et 11).
               Ces considérations nous paraissent transposables aux notions de «valeur réelle», d'«obligations assumées» et de «charges supportées par la société du fait de chaque apport». Ces notions ne sont susceptibles que d'une interprétation communautaire.
            
         
               4o)
            
            
               Le fait que l'article 9 de la 4e directive du Conseil 78/660 du 25 juillet 1978, fondée sur l'article 54, paragraphe 3, sous g), du traité et concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés, prévoie l'inscription de «provisions pour impôts» au passif, n'est pas déterminant. Cette directive poursuit un autre but que la directive du 17 juillet 1969; elle s'inscrit parmi les mesures visant à coordonner, pour les rendre équivalentes (article 54, paragraphe 3, g), du traité CEE), les garanties exigées, dans les États membres, des sociétés au sens de l'article 58, alinéa 2, pour protéger les intérêts tant des associés que des tiers, et la date limite de modification des législations nationales est fixée au 30 juillet 1980. Rien ne paraît s'opposer à ce que la nouvelle société puisse se prévaloir de cette directive pour faire figurer à son passif une provision pour dépréciation du stock ou pour amortissement, mais elle devra, en contrepartie, faire figurer ce stock ou les marchandises commandées ferme pour leur valeur d'acquisition.
            
         
               5o)
            
            
               Certes, il peut exister des conflits entre la législation en matière d'amortissement, inspirée par le souci de donner aux contribuables un «crédit fiscal» et de leur permettre de procéder à une péréquation de leurs revenus par exercice en fonction des fluctuations, d'une part, et la législation en matière de droit d'apport, d'autre part. Pour le moment, seule cette dernière a été harmonisée; en conséquence, il est exclu que la directive ait laissé aux États membres le pouvoir d'aménager la notion de déduction au titre du droit d'apport. Il appartiendra au seul Conseil de modifier les dispositions de la directive pour tenir compte de pareilles considérations, éventuellement dans le cadre d'une harmonisation de l'impôt sur les sociétés ou sur les bénéfices industriels et commerciaux.
            
         
               6o)
            
            
               Enfin, il ne faut pas oublier que l'instauration d'un droit d'apport harmonisé s'accompagne de la suppression de tous les autres impôts indirects, notamment du droit de timbre sur les titres. Admettre l'interprétation avancée par la requérante au principal irait à l'encontre du considérant de la directive selon lequel «l'harmonisation de ces impôts frappant les rassemblements de capitaux doit être conçue de sorte que les répercussions budgétaires pour les États membres soient limitées au minimum».
               Les disparités en matière d'évaluation fiscale des stocks risquent de fausser gravement les conditions de concurrence entre les entreprises de la Communauté.
               On ne pourrait donc que trouver particulièrement préoccupante l'introduction d'un système qui, en dehors de tout point d'appui dans la directive, entraînerait des discriminations entre États membres et, à la limite, constituerait une forme d'aide pour les entreprises de certains d'entre eux.
            
         
               7o)
            
            
               Nous concluons à ce que vous répondiez comme suit aux questions posées:
               La disposition de l'article 5, paragraphe 1, point a), de la directive du Conseil du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, doit être interprétée en ce sens que la valeur réelle des biens faisant l'objet du droit d'apport est la valeur marchande des biens évaluée au moment de l'apport dans la société de capitaux nouvellement constituée. Ne peuvent être déduites de cette valeur que les dettes et les obligations prises à charge par la société et donnant lieu à des dettes certaines et liquides au moment de l'apport ainsi que les frais et/ou toutes sommes effectivement dus du fait de l'apport.
            
         (
            1
         )	Traduit de l'allemand.