CELEX: 62011CC0243
Language: nl
Date: 2012-09-06
Title: Conclusie van advocaat-generaal J. Kokott van 6 september 2012.#RVS Levensverzekeringen NV tegen Belgische Staat.#Verzoek van de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel om een prejudiciële beslissing.#Directe levensverzekering – Jaarlijkse taks op verzekeringsverrichtingen – Richtlijn 2002/83/EG – Artikelen 1, lid 1, sub g, en 50 – Begrip ,lidstaat van verbintenis’ – Verzekeringsonderneming gevestigd in Nederland – Verzekeringnemer die verzekeringsovereenkomst in Nederland sluit en na afsluiten van overeenkomst zijn gewone verblijfplaats naar België overbrengt – Vrij verrichten van diensten.#Zaak C‑243/11.

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
      J. KOKOTT
      van 6 september 2012 (
            1
         )
      
         Zaak C-243/11
      
      
         RVS Levensverzekeringen NV
      
      
         tegen
      
      
         Belgische Staat
      
      
         [verzoek van de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (België) om een prejudiciële beslissing]
      
      „Belastingwetgeving — Nationale verzekeringstaks — Artikel 50 van richtlijn 2002/83/EG betreffende levensverzekering — Vrijheid van dienstverrichting — Plaats van belastingheffing — Verzekeringsverrichtingen van Nederlandse verzekeringsonderneming ten behoeve van in België wonende verzekeringnemers die ten tijde van sluiten van verzekeringsovereenkomst nog in Nederland woonden”
      
         I – Inleiding
      
      
               1.
            
            
               Het hoeft ons nauwelijks te verbazen dat ook over de verzekering van ons eigen leven belasting wordt geheven, althans in een aantal lidstaten van de Unie. Voor zover andere lidstaten op dit vlak blijk van enige mildheid geven en van een dergelijke belasting afzien, ontstaat er op de grensoverschrijdende interne markt van levensverzekeringen een probleem: hoe moeten concurrentieverstoringen als gevolg van deze verschillende belastingregelingen worden voorkomen?
            
         
               2.
            
            
               In de zaak die tot deze prejudiciële verwijzing heeft geleid, heeft een Nederlandse verzekeringsonderneming met Nederlandse verzekeringnemers levensverzekeringsovereenkomsten afgesloten. In Nederland wordt over dergelijke overeenkomsten geen assurantiebelasting geheven. Dat ligt anders in buurland België, waarnaar een aantal van deze verzekeringnemers is verhuisd. Zoals dat voor belangrijke zaken vanzelfsprekend is, hebben zij hun lopende levensverzekeringsovereenkomst meegenomen.
            
         
               3.
            
            
               Moeten deze overeenkomsten voortaan aan de Belgische verzekeringstaks worden onderworpen louter op grond van de omstandigheid dat de verzekeringnemer van woonplaats is veranderd? Ook op deze vraag biedt het Unierecht in beginsel een antwoord. De Uniewetgever heeft het de beoefenaars van het recht evenwel niet al te eenvoudig gemaakt. Daarom is dit een gelegenheid om te verduidelijken in welke voorschriften van de talloze Unierechtelijke bepalingen inzake verzekeringen uiteindelijk het antwoord te vinden is.
            
         
         II – Toepasselijke bepalingen
      
      A – Unierecht
      
      
               4.
            
            
               De in casu relevante richtlijn 2002/83/EG (
                     2
                  ) (hierna: „levensverzekeringsrichtlijn”) is vastgesteld op grond van de artikelen 47, lid 2, EG en 55 EG. Vervolgens zijn richtlijnen ter vereenvoudiging van de aanvang en de uitoefening van zelfstandige activiteiten tegen de achtergrond van de vrijheid van vestiging en de vrijheid van dienstverrichting vastgesteld. Volgens de punten 3 en 5 van de considerans van deze richtlijn bestaat het doel erin een interne markt in de sector van het levensverzekeringsbedrijf tot stand te brengen. Volgens punt 55 van de considerans zijn daartoe ook fiscale maatregelen noodzakelijk:
               „De verzekeringsverrichtingen zijn in sommige lidstaten niet onderworpen aan enige vorm van indirecte belasting, terwijl in de meeste lidstaten bijzondere heffingen en andere vormen van belasting van toepassing zijn. Deze heffingen en belastingen in de lidstaten waar zij gelden, verschillen qua structuur en tarieven aanzienlijk. Voorkomen moet worden dat de bestaande verschillen ernstige concurrentiedistorsies tussen de lidstaten met zich brengen op het gebied van verzekeringdiensten. Onder voorbehoud van een latere harmonisatie kan de toepassing van de belastingregeling en van de andere heffingen van de lidstaat waar de verbintenis is aangegaan, een dergelijk bezwaar ondervangen en het is de taak van de lidstaten de nadere regels voor het innen van deze heffingen en belastingen vast te stellen.”
            
         
               5.
            
            
               Artikel 2, punt 1, van de levensverzekeringsrichtlijn bepaalt in wezen dat zij van toepassing is op levensverzekeringen bij leven of overlijden alsmede daarmee samenhangende verzekeringen tegen arbeidsongeschiktheid en invaliditeit.
            
         
               6.
            
            
               Onder titel IV van de levensverzekeringsrichtlijn, „Bepalingen ten aanzien van het recht tot vrije vestiging en ten aanzien van de vrijheid van dienstverrichting”, regelt artikel 50 de „[b]elastingen en heffingen op premies” als volgt:
               „1.   Onverminderd een latere harmonisatie is elke verzekeringsovereenkomst uitsluitend onderworpen aan de indirecte belastingen en parafiscale heffingen op verzekeringspremies die bestaan in de lidstaat van de verbintenis [...].
               2.   Het recht dat krachtens artikel 32 op de overeenkomst van toepassing is, is niet van invloed op de belastingregeling die van toepassing is.
               3.   Behoudens een latere harmonisatie past elke lidstaat op de verzekeringsondernemingen die op zijn grondgebied verbintenissen aangaan, zijn nationale bepalingen toe betreffende de maatregelen met het oog op de inning van de verschuldigde indirecte belastingen en parafiscale heffingen in de zin van lid 1.”
            
         
               7.
            
            
               Artikel 1, lid 1, sub g, van de levensverzekeringsrichtlijn definieert het in artikel 50, lid 1, gebruikte begrip „lidstaat van de verbintenis” als volgt:
               „de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft of, indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, de lidstaat waar zich de vestiging van deze rechtspersoon bevindt waarop de overeenkomst betrekking heeft”.
            
         
               8.
            
            
               Het begrip „lidstaat van de verbintenis” wordt ook nog in andere bepalingen van de levensverzekeringsrichtlijn gebruikt. Artikel 32, lid 1, ervan bevat bijvoorbeeld het volgende voorschrift:
               „Het recht dat van toepassing is op de overeenkomsten met betrekking tot de in deze richtlijn bedoelde werkzaamheden is het recht van de lidstaat van de verbintenis. Indien zulks volgens het recht van deze staat mogelijk is, kunnen de partijen evenwel het recht van een ander land kiezen.”
            
         
               9.
            
            
               Ook onder het hoofdstuk „Overeenkomstenrecht en verzekeringsvoorwaarden” bepaalt artikel 36 van de levensverzekeringsrichtlijn, „Informatie aan verzekeringnemers”, onder meer:
               „1.   Vóór de sluiting van de verzekeringsovereenkomst dienen aan de verzekeringnemer ten minste de in bijlage III, onder A, vermelde gegevens te worden medegedeeld.
               2.   De verzekeringnemer dient gedurende de gehele looptijd van de overeenkomst te worden ingelicht over elke wijziging van de in bijlage III, onder B, vermelde gegevens.
               [...]”
            
         
               10.
            
            
               Bijlage III, punt A, noemt onder de vóór de sluiting van de verzekeringsovereenkomst te verstrekken inlichtingen sub a.14 de „[a]lgemene indicatie betreffende de op het type polis toepasselijke belastingregeling”. In punt B van deze bijlage III worden sub b.2 „[a]lle inlichtingen betreffende de punten A.a.4 tot en met A.a.12 in het geval van aanhangsels bij de overeenkomst of wijziging van de daarop van toepassing zijnde wetgeving” genoemd als gedurende de looptijd van de overeenkomst te verstrekken inlichtingen.
            
         
               11.
            
            
               De artikelen 41 en 42 van de levensverzekeringsrichtlijn voorzien in een aantal verplichtingen met het oog op prudentieel toezicht in geval van aanvang van een grensoverschrijdende verzekeringsactiviteit. Artikel 41 luidt:
               „Elke verzekeringsonderneming die voornemens is haar werkzaamheden voor het eerst in het kader van het vrij verrichten van diensten in één of meer lidstaten uit te oefenen, is gehouden de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van herkomst hiervan vooraf in kennis te stellen, met opgave van de aard van de verbintenissen die zij voornemens is aan te gaan.”
            
         
               12.
            
            
               Artikel 42 van de levensverzekeringsrichtlijn bepaalt onder meer:
               „1.   De bevoegde autoriteiten van de lidstaat van herkomst delen binnen één maand na de in artikel 41 bedoelde kennisgeving aan de lidstaat of de lidstaten op het grondgebied waarvan de verzekeringsonderneming voornemens is in het kader van het vrij verrichten van diensten werkzaamheden uit te oefenen, mee:
               [...]
               3.   De verzekeringsonderneming kan haar werkzaamheden aanvangen vanaf de officieel bevestigde datum waarop haar bericht is gegeven van de in lid 1, eerste alinea, bedoelde mededeling.”
            
         
               13.
            
            
               Naast de levensverzekeringsrichtlijn bestaan er in het Unierecht nog andere richtlijnen die andere aspecten van het verzekeringswezen regelen. Zo bepaalt artikel 46, lid 2, van richtlijn 92/49/EEG (
                     3
                  ), die volgens artikel 2, lid 2, ervan juncto artikel 2, lid 1, sub a, van richtlijn 73/239/EEG (
                     4
                  ) niet van toepassing is op levensverzekeringen, onder meer:
               „Onverminderd een latere harmonisatie is elke verzekeringsovereenkomst uitsluitend onderworpen aan de indirecte belastingen en parafiscale heffingen op verzekeringspremies die bestaan in de lidstaat waar het risico is gelegen in de zin van artikel 2, sub d, van richtlijn 88/357/EEG [...].”
            
         
               14.
            
            
               De „lidstaat waar het risico is gelegen” is in artikel 2, sub d, van richtlijn 88/357/EEG (
                     5
                  ) naargelang van de soort verzekering onder meer gedefinieerd als volgt:„
                        —
                     
                     
                        de lidstaat waar de goederen zich bevinden, wanneer de verzekering betrekking heeft [...] op onroerend goed en op de inhoud daarvan, [...];
                     
                  
                        —
                     
                     
                        de lidstaat van registratie, wanneer de verzekering betrekking heeft op voer- en vaartuigen [...];
                     
                  
                        —
                     
                     
                        de lidstaat waar de verzekeringnemer de overeenkomst heeft gesloten, indien het overeenkomsten betreft [...] die betrekking hebben op tijdens een reis of vakantie opgelopen risico’s [...];
                     
                  
                        —
                     
                     
                        de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft, of, indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, de lidstaat waar zich de vestiging van deze rechtspersoon bevindt waarop de overeenkomst betrekking heeft, in alle gevallen die niet uitdrukkelijk zijn genoemd in de vorige streepjes”.
                     
                  
         
               15.
            
            
               Alle voornoemde richtlijnen worden met ingang van 1 november 2012 ingetrokken bij richtlijn 2009/138/EG (
                     6
                  ). Artikel 157 van deze richtlijn bepaalt met betrekking tot „[b]elastingen en heffingen op premies” onder meer:
               „1. Onverminderd een latere harmonisatie is elke verzekeringsovereenkomst uitsluitend onderworpen aan de indirecte belastingen en parafiscale heffingen op verzekeringspremies die bestaan in de lidstaat van het risico of de verbintenis.
               [...]”
            
         B – Belgisch recht
      
      
               16.
            
            
               In het Koninkrijk België werd voor de jaren waarom het gaat in het hoofdgeding, een jaarlijkse verzekeringstaks geheven. Deze verzekeringstaks wordt overeenkomstig artikel 173 van het Wetboek diverse rechten en taksen (hierna: „WDRT”) geheven over verzekeringsverrichtingen wanneer het verzekerde risico in België is gelegen. Ingevolge deze bepaling wordt het risico van de verzekeringsverrichting geacht in België te zijn gelegen indien de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats in België heeft of, indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, indien de vestiging van deze rechtspersoon waarop de overeenkomst betrekking heeft, zich in België bevindt.
            
         
               17.
            
            
               Ingevolge artikel 175/3 WDRT bedraagt de bijzondere taks voor levensverzekeringen 1,1 % van de verzekeringspremie.
            
         
         III – Hoofdgeding en prejudiciële vragen
      
      
               18.
            
            
               Verzoekster in het hoofdgeding is de verzekeringsonderneming RVS Levensverzekeringen NV, een vennootschap naar Nederlands recht (hierna: „belastingplichtige”). De procedure in het hoofdgeding gaat om de verzekeringstaks die de belastingplichtige voor 2006 en 2007 in België verschuldigd zou zijn.
            
         
               19.
            
            
               De belastingplichtige heeft verzekeringsovereenkomsten gesloten met verschillende verzekeringnemers die ten tijde van de ondertekening van de overeenkomst in Nederland, maar in 2006 en 2007 in België woonden. De Belgische belastingadministratie is van mening dat de belastingplichtige voor deze verzekeringsovereenkomsten voor 2006 en 2007 Belgische verzekeringstaks voor een totaalbedrag van 16542 EUR verschuldigd is.
            
         
               20.
            
            
               Nadat de belastingplichtige dat bedrag eerst aan de Belgische belastingadministratie had betaald, vordert zij thans teruggave en heeft zij daartoe beroep bij de verwijzende rechter ingesteld. Volgens de belastingplichtige is zij in België slechts de verzekeringstaks verschuldigd wanneer de verzekeringnemer ten tijde van de ondertekening van de overeenkomst in België zijn woonplaats heeft. De Belgische belastingadministratie stelt zich daarentegen op het standpunt dat de woonplaats ten tijde van de betaling van de verzekeringspremie van belang is.
            
         
               21.
            
            
               Daarop heeft Rechtbank van eerste aanleg te Brussel, die in het hoofdgeding uitspraak moet doen, het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
               
                        „1)
                     
                     
                        Verzet artikel 50 van de [levensverzekeringsrichtlijn], dat in lid 1 bepaalt dat onverminderd een latere harmonisatie elke verzekeringsovereenkomst uitsluitend onderworpen is aan de indirecte belastingen en parafiscale heffingen op verzekeringspremies die bestaan in de lidstaat van de verbintenis, en dat in lid 3 voorziet dat behoudens een latere harmonisatie, elke lidstaat op de verzekeringsondernemingen die op zijn grondgebied verbintenissen aangaan, zijn nationale bepalingen toepast betreffende de maatregelen met het oog op de inning van de verschuldigde indirecte belastingen en parafiscale heffingen in de zin van lid 1 zich tegen een nationale regeling zoals voorzien in artikel 173 en 175/3 van het Wetboek van diverse rechten en taksen, waarbij voorzien wordt dat verzekeringsverrichtingen (waaronder levensverzekeringen) onderworpen worden aan een jaarlijkse taks, wanneer het risico in België is gelegen, met name indien de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats in België heeft, of, indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, indien de vestiging van deze rechtspersoon waarop de overeenkomst betrekking heeft zich in België bevindt, zonder dat rekening wordt gehouden met de verblijfplaats van de verzekeringnemer op het moment van het aangaan van de overeenkomst?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Verzetten de communautaire beginselen betreffende de afschaffing tussen de lidstaten van de Gemeenschap van hinderpalen voor het vrije verkeer van personen en diensten, zoals deze voortvloeien uit de artikelen 49 en 56 [VWEU], zich tegen een nationale regeling zoals voorzien in artikel 173 en 175/3 van het Wetboek van diverse rechten en taksen, waarbij voorzien wordt dat verzekeringsverrichtingen (waaronder levensverzekeringen) onderworpen worden aan een jaarlijkse taks, wanneer het risico in België is gelegen, met name indien de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats in België heeft, of, indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, indien de vestiging van deze rechtspersoon waarop de overeenkomst betrekking heeft zich in België bevindt, zonder dat rekening wordt gehouden met de verblijfplaats van de verzekeringnemer op het moment van het aangaan van de overeenkomst?”
                     
                  
         
         IV – Juridische analyse
      
      A – Uitlegging van de prejudiciële vragen
      
      
               22.
            
            
               Vóór de beantwoording van de prejudiciële vragen lijkt het mij opportuun de draagwijdte ervan af te bakenen.
            
         
               23.
            
            
               Met betrekking tot de eerste vraag heeft de Commissie terecht opgemerkt dat deze vraag gelet op de feitelijke context van het hoofdgeding te ruim is geformuleerd en dus beperkend moet worden uitgelegd. Het hoofdgeding biedt geen feitelijke grondslag op basis waarvan de verenigbaarheid van de Belgische belastingregeling met het recht van de Unie in zo een ruime mate kan worden onderzocht als in de prejudiciële vraag wordt geopperd.
            
         
               24.
            
            
               In het hoofdgeding is de heffing van een verzekeringstaks over verzekeringsovereenkomsten waarbij de verzekeringnemer een rechtspersoon is, immers kennelijk irrelevant. Bovendien kan het in casu alleen gaan om de vraag of artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn zich verzet tegen een bepaalde nationale regeling betreffende levensverzekeringen en niet betreffende om het even welke verzekeringsovereenkomst. Derhalve betreft de prejudiciële vraag uitsluitend de uitlegging van artikel 50 met betrekking tot levensverzekeringsovereenkomsten ingeval de verzekeringnemer een natuurlijke persoon is.
            
         
               25.
            
            
               Met de tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter bovendien te vernemen of bepaalde fundamentele rechten zich verzetten tegen de Belgische regeling.
            
         
               26.
            
            
               In casu mag evenwel niet uit het oog worden verloren dat artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn reeds een uitputtende regeling van secundair recht bevat, die de toetsingsnorm is voor het onderzoek of de Belgische regeling verenigbaar is met het recht van de Unie. Daarover gaat het in de eerste prejudiciële vraag. Tegen deze achtergrond dient de Belgische regeling niet aan de primairrechtelijke fundamentele vrijheden doch aan de secundairrechtelijke regeling van artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn te worden getoetst. Bij de uitlegging van deze bepaling dient weliswaar ook de betekenis van de fundamentele vrijheden in overweging te worden genomen teneinde te voorkomen dat de uitlegging van artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn haaks op de fundamentele vrijheden komt te staan. Derhalve moet reeds bij de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag aandacht worden geschonken aan de primairrechtelijke aspecten die de verwijzende rechter in de tweede prejudiciële vraag aan de orde heeft gesteld.
            
         
               27.
            
            
               Bijgevolg behoeft niet te worden uitgemaakt of de tweede prejudiciële vraag als zodanig ontvankelijk is. Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, kan uit de verwijzingsbeslissing immers niet zonder enige twijfel worden opgemaakt van welke fundamentele vrijheden de verwijzende rechter om uitlegging verzoekt.
            
         
               28.
            
            
               De prejudiciële vragen dienen, zakelijk weergegeven, aldus te worden begrepen dat de verwijzende rechter wenst te vernemen of artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn – rekening houdend met de fundamentele vrijheden – zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke levensverzekeringen zijn onderworpen aan een jaarlijkse taks wanneer de verzekeringnemer in het betrokken jaar zijn gewone verblijfplaats in de betrokken lidstaat heeft, zonder dat rekening wordt gehouden met de verblijfplaats van de verzekeringnemer op het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst.
            
         B – Beantwoording van de prejudiciële vragen
      
      
               29.
            
            
               Voor de beantwoording van de prejudiciële vragen moet worden nagegaan hoe de heffingsbevoegdheid inzake de verzekeringstaks over levensverzekeringsverrichtingen ingevolge artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn tussen de lidstaten is verdeeld.
            
         
               30.
            
            
               Overeenkomstig artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn is de „lidstaat van de verbintenis” ter zake heffingsbevoegd. Ingevolge deze bepaling zijn verzekeringsovereenkomsten uitsluitend onderworpen aan de indirecte belastingen die in de lidstaat van de verbintenis over de verzekeringspremie worden geheven. In artikel 1, lid 1, sub g, van deze richtlijn wordt de lidstaat van de verbintenis gedefinieerd als de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft. In casu is gebleken dat deze bepalingen in wezen voor tweeërlei interpretatie vatbaar zijn.
            
         
               31.
            
            
               De eerste mogelijke interpretatie is „statisch” en welke lidstaat de „lidstaat van de verbintenis” is, komt definitief vast te staan bij de ondertekening van de overeenkomst. Volgens deze uitlegging is de lidstaat waar de verzekeringnemer bij het aangaan van de overeenkomst zijn gewone verblijfplaats had, heffingsbevoegd gedurende de volledige looptijd van de overeenkomst. De belastingplichtige en de Estse regering pleiten voor deze uitlegging.
            
         
               32.
            
            
               De tweede mogelijke interpretatie hanteert een „dynamisch” criterium zodat de „lidstaat van de verbintenis” in de tijd kan evolueren. Heffingsbevoegd is dus steeds de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewoonlijke verblijfplaats heeft op het tijdstip waarop de verzekeringstaks over de verzekeringspremie eventueel wordt geheven. De gewone verblijfplaats is veranderlijk afhankelijk van de premiebetaling. De Belgische en de Oostenrijkse regering alsmede de Commissie zijn voorstander van deze dynamische interpretatie.
            
         
               33.
            
            
               Hierna zal ik aantonen dat hoewel de Uniewetgever de verdeling van de heffingsbevoegdheid ter zake van levensverzekeringsovereenkomsten niet eenduidig heeft vastgesteld (1), de normatieve context (2) en de opzet van de regeling rekening houdend met de fundamentele vrijheden (3) leiden tot een statische interpretatie van artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn.
            
         1. Grammaticale interpretatie
      
               34.
            
            
               Anders dan een aantal in het geding zijnde partijen aanvoert, bieden de bewoordingen van de levensverzekeringsrichtlijn geen eenduidig antwoord op de hier aan de orde zijnde vraag. Dit geldt niet alleen voor de versie in de procestaal, het Nederlands, maar ook voor de Duitse, de Engelse en de Franse taalversie van artikel 50, lid 1, en het aanvullende artikel 1, lid 1, sub g, van de levensverzekeringsrichtlijn. Uit de bewoordingen blijkt enkel duidelijk dat de belasting wordt geheven in de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft. Op de vraag die hier van belang is, namelijk welk tijdstip bepalend is voor de vaststelling van de gewone verblijfplaats, kan in de tekst van deze taalversies geen antwoord worden gevonden.
            
         
               35.
            
            
               De aanduiding als lidstaat van „de verbintenis” biedt evenmin opheldering betreffende de vraag welk tijdstip relevant is. Deze „verbintenis” kan immers niet alleen duiden op het ontstaan van de verbintenis, maar ook op het bestaan van de verbintenis. Derhalve kan uit deze bewoordingen niet eenduidig worden opgemaakt dat de lidstaat definitief bij het aangaan van de overeenkomst wordt bepaald, en evenmin dat deze lidstaat gedurende de looptijd van de overeenkomst evolutief moet worden bepaald.
            
         
               36.
            
            
               Ten slotte schuilt in de bewoordingen van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn een even sterke ambivalentie aangezien daarin wordt gesproken niet alleen van de belastingheffing over verzekeringspremies maar ook van de verzekeringsovereenkomst die aan belasting is onderworpen. Dus blijft onduidelijkheid bestaan of volgens de richtlijn het relevante aanknopingspunt het aangaan van de overeenkomst dan wel de betaling van de premie op een gegeven tijdstip is.
            
         2. Systematische interpretatie
      
               37.
            
            
               Het positiefrechtelijk kader van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn bevat ongetwijfeld talrijke normatieve voorschriften die voor de uitlegging ervan nuttig kunnen zijn.
            
         a) Inning van de verzekeringstaks
      
               38.
            
            
               In eerste instantie dient hier lid 3 van artikel 50 zelf te worden vermeld. Ingevolge deze bepaling wordt de inning van de verzekeringstaks gewaarborgd op grond van de nationale bepalingen. Elke lidstaat past deze voorschriften toe op de verzekeringsondernemingen „die op zijn grondgebied verbintenissen aangaan”. Daaruit heeft met name de belastingplichtige geconcludeerd dat voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst bepalend moet zijn.
            
         
               39.
            
            
               De Commissie heeft er echter terecht op gewezen dat de in artikel 50, lid 3, van de levensverzekeringsrichtlijn gebruikte bewoordingen niet noodzakelijk zien op het aangaan van de verzekeringsovereenkomst. Welk standpunt men inneemt, hangt er immers van af waaraan het zinsdeel „op zijn grondgebied” wordt gerelateerd.
            
         
               40.
            
            
               Dit zinsdeel kan betrekking hebben op het „aangaan”, zodat de nadruk komt te liggen op de plaats waar de overeenkomst wordt gesloten. Het is echter ook mogelijk dat dit zinsdeel en dus de plaatsbepaling betrekking hebben op de „verbintenissen”. Dan is van doorslaggevend belang waar de aangegane verbintenissen in een bepaald geval bestaan. Deze mogelijke uitlegging komt duidelijker tot uiting in de Engelse taalversie, waarin de formulering „die op zijn grondgebied gelegen verbintenissen dekken” (
                     7
                  ) wordt gebruikt. De plaats waar een verbintenis is gelegen, kan bijvoorbeeld de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer zijn; in elk geval is dit echter niet noodzakelijkerwijs de plaats waar de overeenkomst is aangegaan.
            
         
               41.
            
            
               In het bepaalde in lid 3 van artikel 50 kan dus noch voor de statische, noch voor de dynamische uitlegging van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn steun worden gevonden.
            
         b) Het begrip „lidstaat van de verbintenis” in andere voorschriften
      
               42.
            
            
               Voorts kan het gebruik van het begrip „lidstaat van de verbintenis” in andere bepalingen van de levensverzekeringsrichtlijn van belang zijn voor de uitlegging van artikel 50, lid 1. Artikel 1, lid 1, sub g, van deze richtlijn bevat immers een eenvormige definitie van dat begrip die geldt voor alle bepalingen ervan.
            
         
               43.
            
            
               Deze eenvormige definitie is echter reeds gewaarborgd wanneer in elke bepaling daaronder wordt verstaan de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft. Aan welk tijdstip dit dient te worden gerelateerd, wordt evenwel niet bepaald in de definitie van artikel 1, lid 1, sub g, van de richtlijn. Wanneer het relevante tijdstip dus niet in de definitie is opgenomen, kan het telkens verschillend worden bepaald afhankelijk van de bepaling waarin het begrip „lidstaat van de verbintenis” wordt gebruikt.
            
         
               44.
            
            
               Dat geldt ook voor de regeling van artikel 32, lid 1, eerste volzin, van de levensverzekeringsrichtlijn, waarnaar de belastingplichtige verwijst. Voor de bepaling van het recht dat op de verzekeringsovereenkomst van toepassing is, verwijst dit voorschrift naar het recht van de „lidstaat van de verbintenis”. In zoverre kan ik mij weliswaar vinden in de opvatting van de belastingplichtige dat een dynamische uitlegging van deze bepaling, waarbij een ander recht van toepassing wordt wanneer de verzekeringnemer van verblijfplaats verandert, niet de bedoeling kan zijn. Voor de toepassing van artikel 32, lid 1, eerste volzin, van de levensverzekeringsrichtlijn moet derhalve onder de „lidstaat van de verbintenis” worden verstaan de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft bij het aangaan van de overeenkomst.
            
         
               45.
            
            
               Gelet op het voorgaande impliceert dit evenwel niet dat ditzelfde tijdstip relevant is voor de toepassing van het in casu aan de orde zijnde artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn. Daarenboven bepaalt artikel 50, lid 2, van deze richtlijn dat het recht dat krachtens artikel 32 op de verzekeringsovereenkomst van toepassing is, niet van invloed is op de toepasselijke belastingregeling. Hoewel deze regeling in eerste instantie ziet op gevallen waarin de partijen overeenkomstig artikel 32, lid 1, tweede volzin, van de richtlijn een ander recht als toepasselijk recht hebben gekozen, wordt met artikel 50, lid 2, andermaal benadrukt dat het toepasselijke recht en de toepasselijke belastingregeling van elkaar onafhankelijk zijn.
            
         c) Inlichtingen in de verzekeringsovereenkomst
      
               46.
            
            
               Stellig bevatten andere bepalingen van de levensverzekeringsrichtlijn een nadere regeling inzake de verzekeringsovereenkomst die voor de beantwoording van de prejudiciële vragen nuttig kunnen zijn. Zo bepaalt artikel 36 dat vóór het sluiten en gedurende de looptijd van de verzekeringsovereenkomst aan de verzekeringnemer een aantal gegevens moet worden meegedeeld.
            
         
               47.
            
            
               Ingevolge artikel 36, lid 1, juncto bijlage III, punt A, sub a.14, van de levensverzekeringsrichtlijn moet vóór het sluiten van de overeenkomst aan de verzekeringnemer een „[a]lgemene indicatie betreffende de op het type polis toepasselijke belastingregeling” worden meegedeeld. Welke belastingregeling alsdan van toepassing is, moet worden bepaald aan de hand van het criterium van de „lidstaat van de verbintenis” in de zin van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn.
            
         
               48.
            
            
               Ook gedurende de looptijd van de overeenkomst moet aan de verzekeringnemer op grond van artikel 36, lid 2, van de levensverzekeringsrichtlijn een aantal inlichtingen worden meegedeeld. Ingevolge bijlage III, punt B, sub b.2, van de levensverzekeringsrichtlijn behoort daartoe talrijke geactualiseerde informatie betreffende de rechten en plichten van de partijen bij de overeenkomst die reeds bij het sluiten van de overeenkomst was meegedeeld, in geval van een wijziging van de op de overeenkomst van toepassing zijnde wetgeving. De overeenkomstige verwijzing naar de bij het sluiten van de overeenkomst mee te delen inlichtingen ziet evenwel niet op de informatie betreffende de van toepassing zijnde belastingregeling.
            
         
               49.
            
            
               Uit deze regeling moet worden afgeleid dat de Uniewetgever kennelijk niet ervan uitging dat de toepasselijke belastingregeling gedurende de looptijd van de overeenkomst kon veranderen. Er is nochtans geen reden om te veronderstellen dat hoewel de toepasselijke belastingregeling in die mate van belang is dat mededeling ervan tot de vóór de sluiting van de overeenkomst aan de verzekeringnemer te verstrekken inlichtingen behoort, mededeling van een wijziging in de toepasselijke belastingregeling gedurende de looptijd van de overeenkomst overbodig is.
            
         
               50.
            
            
               Derhalve vormt artikel 36 van juncto bijlage III bij de levensverzekeringsrichtlijn een duidelijke indicatie dat van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn een statische uitlegging moet worden gegeven.
            
         d) Voorwaarden voor uitoefening van een verzekeringsbedrijf met het oog op prudentieel toezicht
      
               51.
            
            
               De Estse regering heeft in het kader van de systematische uitlegging bovendien de aandacht gevestigd op de kennisgevingsplicht die krachtens artikel 41 van de levensverzekeringsrichtlijn op de verzekeringsondernemingen rust. Op grond van deze bepaling is een kennisgeving aan de bevoegde autoriteiten verplicht en overeenkomstig artikel 42, leden 1 en 3, van deze richtlijn is deze kennisgeving een voorwaarde voor uitoefening van een werkzaamheid in een andere lidstaat.
            
         
               52.
            
            
               Mijns inziens gaat de Estse regering evenwel ten onrechte ervan uit dat een verzekeringsonderneming deze kennisgevingsplicht niet kan nakomen wanneer voor de belasting de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer op het tijdstip van betaling van de premie van doorslaggevend belang zou zijn. De uitlegging van het begrip „uitoefening van werkzaamheden” in de zin van artikel 41 van de levensverzekeringsrichtlijn moet immers worden onderscheiden van de vraag hoe de heffingsbevoegdheid is verdeeld.
            
         
               53.
            
            
               Zoals ook de Commissie heeft benadrukt, rijst in casu niet de vraag of een verzekeringsonderneming wegens de omstandigheid dat een verzekeringnemer naar een andere lidstaat is verhuisd, aldaar een werkzaamheid in de zin van artikel 41 van de levensverzekeringsrichtlijn uitoefent. In casu zijn uitsluitend de fiscale gevolgen van een verhuizing tegen de achtergrond van artikel 50 aan de orde. Overigens lijkt er evenmin een dwingende reden te zijn om beide vragen in dezelfde zin te beantwoorden.
            
         e) Overige richtlijnen betreffende het verzekeringswezen
      
               54.
            
            
               Zowel de Belgische regering als de Commissie heeft buiten het kader van de levensverzekeringsrichtlijn een vergelijking gemaakt met bepalingen van richtlijnen die in het recht van de Unie gelden voor andere dan levensverzekeringen.
            
         
               55.
            
            
               Zo bevat artikel 46, lid 2, van richtlijn 92/49 een belastingregel die overeenstemt met die van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn. Enige afwijking is dat daar het aanknopingspunt niet de „lidstaat van de verbintenis” is, maar de „lidstaat waar het risico is gelegen in de zin van artikel 2, sub d, van richtlijn 88/357/EEG”.
            
         
               56.
            
            
               In dat artikel 2, sub d, wordt voor de definitie van de plaats waar het risico is gelegen, onderscheid gemaakt naar het soort verzekeringsovereenkomst. Terwijl het vierde streepje van deze regeling een restdefinitie bevat die overeenkomt met de definitie van de „lidstaat van de verbintenis” in de levensverzekeringsrichtlijn, is overeenkomstig het derde streepje voor reis- of vakantieverzekeringen de lidstaat waarin de verzekeringnemer de overeenkomst heeft gesloten, van doorslaggevend belang.
            
         
               57.
            
            
               Ik kan mij echter niet aansluiten bij de conclusie die de Belgische regering uit deze tegenstelling trekt, namelijk dat het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst voor de toepassing van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn dus niet van belang kan zijn. Uit de verschillende definities van het derde en het vierde streepje van artikel 2, sub d, van richtlijn 88/357 kan weliswaar op goede grond worden afgeleid dat de Uniewetgever onder de „lidstaat van de verbintenis” niet de plaats van het aangaan van de overeenkomst verstaat. In casu gaat het echter niet om de vraag of voor de bepaling van de toepasselijke belastingregeling overeenkomstig artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn de plaats van het aangaan van de overeenkomst bepalend is, doch om de vraag of de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer ten tijde van het aangaan van de overeenkomst relevant is. Aangezien de gewone verblijfplaats in de regel samenvalt met de woonplaats van de verzekeringnemer, is het zeer goed mogelijk dat de lidstaat waar de overeenkomst is gesloten, en de lidstaat waar de verzekeringnemer op dat tijdstip zijn gewone verblijfplaats had, ver van elkaar verwijderd zijn.
            
         
               58.
            
            
               Evenmin kan richtlijn 2009/138, waarop een aantal partijen in de procedure zich heeft beroepen en die in de toekomst de verschillende in het recht van de Unie bestaande verzekeringsrichtlijnen zal bundelen, uitsluitsel geven op de prejudiciële vragen.
            
         
               59.
            
            
               Ingevolge artikel 157 van deze richtlijn is de „lidstaat van het risico of de verbintenis” bepalend voor de toepasselijke belastingregeling. Daaruit kan in elk geval worden afgeleid dat het in artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn gebruikte begrip „lidstaat van de verbintenis” naar de opvatting van de Uniewetgever te onderscheiden is van de lidstaat van het risico.
            
         
               60.
            
            
               Het staat evenwel buiten kijf dat de plaats van het risico geen rol speelt voor de toepassing van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn. Gelet op het voorwerp van de overeenkomst zou deze plaats immers moeten worden bepaald aan de hand van de verblijfplaats van de persoon wiens leven verzekerd is, die niet noodzakelijk de verzekeringnemer is. Noch voor de statische, noch voor de dynamische uitlegging is deze plaats evenwel bepalend, zodat het onderscheid tussen de lidstaat van de verbintenis en de lidstaat van het risico, zoals dat is gemaakt in artikel 157 van richtlijn 2009/138, irrelevant is voor de beantwoording van de in casu aan de orde zijnde uitleggingsvraag.
            
         3. Teleologische interpretatie
      
               61.
            
            
               Nu is vastgesteld dat uit systematisch oogpunt artikel 36 van juncto bijlage III bij de levensverzekeringsrichtlijn pleit voor een statische uitlegging van artikel 50, lid 1, ervan (
                     8
                  ), verdiep ik mij thans in het doel en de opzet van deze bepaling.
            
         
               62.
            
            
               Deze doelstelling heeft de auteur van de richtlijn in punt 55 van de considerans van de levensverzekeringsrichtlijn nader omschreven. In dat punt wordt verklaard dat met artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn concurrentiedistorsies tussen de lidstaten op het gebied van verzekeringsdiensten moeten worden voorkomen. Concurrentieverstoringen kunnen ontstaan als gevolg van de verschillen die tussen de lidstaten inzake de heffing van indirecte belastingen over verzekeringsovereenkomsten bestaan. Daaraan moet het hoofd worden geboden dankzij de uniforme toepassing van de belastingregeling die geldt in de lidstaat „waar de verbintenis is aangegaan”.
            
         
               63.
            
            
               Allereerst kan uit deze formulering niet concludent worden afgeleid welke lidstaat bepalend is, zoals ik reeds heb uiteengezet met betrekking tot de uitlegging van lid 3 van artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn. (
                     9
                  ) Aan dit oordeel wordt niet in wezen afgedaan door het feit dat de Engelse taalversie van punt 55 van de considerans anders is geformuleerd dan artikel 50, lid 3, van deze richtlijn. (
                     10
                  ) Ook al worden de bewoordingen van punt 55 van de considerans aldus uitgelegd dat voor de toepassing van de belastingregeling de lidstaat waar de overeenkomst is gesloten, bepalend is, dit kan noch voor de statische noch voor de dynamische uitlegging van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn pleiten. Zoals ik reeds heb uiteengezet (
                     11
                  ), is de plaats waar de overeenkomst wordt afgesloten, immers te onderscheiden van de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer ten tijde van het aangaan van de overeenkomst.
            
         
               64.
            
            
               Overigens moet bij een teleologische uitlegging niet in eerste instantie worden gekeken naar de bewoordingen van een punt van de considerans, maar moet rekening worden gehouden met de daaruit – en uit andere bronnen – ondubbelzinnig voortvloeiende doelstelling en opzet van de in casu uit te leggen voorschriften van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn.
            
         a) Voorkomen van concurrentieverstoringen
      
               65.
            
            
               Buiten discussie staat dat artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn volgens punt 55 van de considerans concurrentieverstoringen op het gebied van verzekeringsdiensten beoogt te voorkomen.
            
         
               66.
            
            
               De belastingplichtige heeft in dit verband aangevoerd dat de concurrentie wegvalt nadat een verzekeringnemer die in Nederland een verzekering is aangegaan, zijn woonplaats naar België verlegt. Om die reden is een statische uitlegging in overeenstemming met het doel van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn.
            
         
               67.
            
            
               Mijns inziens valt de concurrentie inderdaad weg wanneer het gaat om het sluiten van de verzekeringsovereenkomst, doch dit is niet het geval wanneer bij een lopende verzekeringsovereenkomst de verzekeraar wijzigt. In het laatstgenoemde geval wordt de concurrentie verstoord wanneer alleen de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer ten tijde van het aangaan van de overeenkomst van belang zou zijn. Na een verhuizing zou de verzekeringnemer bijvoorbeeld het voorrecht geen belasting te betalen behouden indien zijn gewone verblijfplaats bij het aangaan van de overeenkomst gelegen zou zijn in een lidstaat waar verzekeringsovereenkomsten niet aan belasting zijn onderworpen. Wanneer daarentegen in de lidstaat van zijn nieuwe verblijfplaats een verzekeringstaks wordt geheven, moet deze belasting worden voldaan bij het aangaan van een nieuwe verzekeringsovereenkomst. Dit nadeel kan de verzekeringnemer van meet af aan ervan afhouden van verzekeraar te veranderen.
            
         
               68.
            
            
               In punt 55 van de considerans van de levensverzekeringsrichtlijn wordt weliswaar benadrukt dat artikel 50 ervan concurrentiedistorsies beoogt te voorkomen „[o]nder voorbehoud van een latere harmonisatie”. Daarmee lijkt te worden erkend dat de thans geldende verdeling van de heffingsbevoegdheid concurrentieverstoringen niet volledig wegneemt. Een uitlegging van artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn volgens welke niet alle concurrentieverstoringen worden geweerd, zou derhalve nog stroken met het doel van deze regeling.
            
         
               69.
            
            
               Dat vindt tevens bevestiging in het feit dat de Commissie ter terechtzitting in antwoord op een schriftelijke vraag van het Hof heeft verduidelijkt dat bij haar weten noch bij de opstelling van de levensverzekeringsrichtlijn noch in de daaraan voorafgaande richtlijnen de problematiek betreffende de mobiliteit van de verzekeringnemer en de gevolgen daarvan voor de toepasselijke belastingregeling aan bod is gekomen. Derhalve blijkt niet duidelijk dat de Uniewetgever met artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn ook concurrentieverstoringen tijdens een lopende contractuele verhouding heeft willen voorkomen.
            
         
               70.
            
            
               Daarenboven bestaat wegens de aard van het verzekerde risico bij levensverzekeringen niettemin slechts weinig ruimte voor concurrentie tussen de situatie waarin een bestaande overeenkomst blijft lopen, en die waarin bij een andere verzekeraar een nieuwe overeenkomst wordt aangegaan. Zowel de kans dat de verzekerde een bepaald tijdstip overleeft als het risico dat hij overlijdt, stijgt immers naarmate hij ouder wordt. De premie voor een nieuwe levensverzekeringsovereenkomst mag derhalve reeds om deze reden structureel hoger zijn dan de premie voor een reeds bestaande overeenkomst.
            
         
               71.
            
            
               Het doel concurrentieverstoringen te voorkomen pleit dus weliswaar eerder, doch niet op dwingende wijze voor een dynamische uitlegging van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn.
            
         b) Voorkomen van dubbele belasting en niet-belasting
      
               72.
            
            
               Het Hof heeft bovendien met betrekking tot een vergelijkbare bepaling van richtlijn 88/357 en het hier reeds besproken artikel 2, sub d, vierde streepje, ervan (
                     12
                  ) verklaard dat het doel van de regeling niet alleen bestaat in het voorkomen van concurrentieverstoringen, maar ook in het voorkomen van dubbele belasting en niet-belasting. Daarbij heeft het Hof de nadruk gelegd op het belang van objectief vast te stellen factoren. (
                     13
                  )
            
         
               73.
            
            
               Allereerst ben ik in deze context niet overtuigd door het standpunt van de Commissie dat een groot gevaar voor dubbele belasting bestaat in het geval waarin de belastingheffing afhangt van de verblijfsplaats van de verzekeringnemer op het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst. Dat gevaar bestaat enkel wanneer verschillende lidstaten de bepaling verschillend uitleggen. Door een uniforme uitlegging en toepassing van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn binnen de Unie worden derhalve in beginsel dubbele belasting en niet-belasting voorkomen, ongeacht op welk relevant criterium deze uitlegging teruggaat.
            
         
               74.
            
            
               Evenwel zij vastgesteld dat de objectieve controleerbaarheid die het Hof als vereiste heeft gesteld, voor alle belanghebbenden beter is gewaarborgd bij een statische uitlegging. In dat geval behoeft de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer slechts éénmaal te worden bepaald, namelijk bij de aanvang van de overeenkomst. Op deze wijze worden situaties waarin verschillende lidstaten het erover oneens zijn waar een bepaalde verzekeringnemer in een gegeven jaar zijn gewone verblijfplaats heeft, tot een minimum beperkt. Juist in dergelijke gevallen ontstaan immers situaties van dubbele belasting en niet-belasting.
            
         
               75.
            
            
               De met artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn nagestreefde doelstelling van voorkoming van dubbele belasting en niet-belasting pleit dus voor een statische uitlegging.
            
         c) Inaanmerkingneming van de fundamentele vrijheden
      
               76.
            
            
               In het kader van de teleologische uitlegging moet bovendien rekening worden gehouden met de fundamentele vrijheden in het licht waarvan het secundair recht moet worden uitgelegd. (
                     14
                  ) Het opschrift van titel IV van de levensverzekeringsrichtlijn, waaronder het hier uit te leggen artikel 50, lid 1, valt, wijst met name reeds op het doel van waarborging van de vrijheid van vestiging en de vrijheid van dienstverrichting.
            
         
               77.
            
            
               Daarbij gaat het er niet om uit te maken of in casu concreet sprake is van schending van een van deze vrijheden. In plaats daarvan moet worden onderzocht met welke uitlegging voor alle onder artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn vallende situaties de fundamentele vrijheden beter worden gewaarborgd.
            
         
               78.
            
            
               Hoewel binnen het bestek van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn geen merkbare gevolgen ontstaan voor de vrijheid van vestiging van de verzekeringsonderneming, dient hierna het belang van de vrijheid van dienstverrichting en van de vrijheden van verkeer van de verzekeringnemer, voor de uitlegging van deze bepaling te worden toegelicht.
            
         i) Vrijheid van dienstverrichting
      
               79.
            
            
               Allereerst rijst de vraag welke invloed het door het Verdrag gewaarborgde beginsel van vrij verrichten van diensten kan hebben op de uitlegging van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn.
            
         
               80.
            
            
               Volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten onder beperkingen van de vrijheid van dienstverrichting worden verstaan alle nationale maatregelen die de uitoefening van deze vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken. (
                     15
                  ) Daar het in casu niet erom gaat een nationale maatregel aan deze vrijheid te toetsen doch met de vrijheid van dienstverrichting rekening te houden bij de uitlegging van een bepaling van secundair recht, moet hierna worden onderzocht welke uitlegging het vrij verrichten van diensten in dit opzicht het minst beperkt.
            
         
               81.
            
            
               De belastingplichtige heeft in deze context aangevoerd dat een dynamische uitlegging de vrijheid van dienstverrichting beperkt aangezien de druk van de verzekeringstaks ingeval de verzekeringnemer zijn woonplaats verandert, komt te rusten op de Nederlandse verzekeringsonderneming zonder dat zij de belasting in het kader van de overeenkomst aan de verzekeringnemer kan aanrekenen. Het is derhalve niet meer mogelijk de belasting op de verzekeringnemer af te wentelen.
            
         
               82.
            
            
               Daartegen moet evenwel worden ingebracht dat afwenteling van de belasting bij verlegging van de woonplaats louter een contractueel te regelen aangelegenheid is. De belastingplichtige blijkt bij de opstelling van haar contracten niet te zijn uitgegaan van een dynamische uitlegging en heeft daarom geen aanpassing van de tegenprestatie in geval van verlegging van de woonplaats van de verzekeringnemer gestipuleerd. Bij een dynamische uitlegging wordt de belastingplichtige geconfronteerd met een probleem dat niet uit deze uitlegging zelf ontstaat doch alleen het gevolg is van een ontoereikende inschatting van de bestaande rechtstoestand. Evenwel dient te worden erkend dat dit probleem weliswaar enkel kan ontstaan bij een dynamische uitlegging.
            
         
               83.
            
            
               In een ander opzicht brengt de dynamische uitlegging echter klaarblijkelijk grotere belemmeringen van het vrij verrichten van diensten mee dan de statische uitlegging.
            
         
               84.
            
            
               De Estse regering heeft namelijk terecht gewezen op de moeilijkheden die voor verzekeringsondernemingen ook bij afwenteling van de verzekeringstaks kunnen ontstaan wanneer van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn een dynamische uitlegging wordt gegeven. In dat geval moeten levensverzekeringsondernemingen ter nakoming van hun fiscale verplichtingen zich voortdurend informeren over de gewone verblijfplaats van hun verzekeringnemer op een gegeven ogenblik en vooral van de aldaar op dat ogenblik geldende belastingregeling. Verzekeringsondernemingen zijn dus verplicht een groot aantal verschillende nationale belastingregelingen na te leven alleen wegens de van hun wil onafhankelijke omstandigheid dat hun wederpartij haar woonplaats naar een andere lidstaat heeft verlegd.
            
         
               85.
            
            
               Bij een statische uitlegging daarentegen is het voor een verzekeringsonderneming slechts noodzakelijk de belastingregeling van een andere lidstaat te eerbiedigen wanneer zij doelbewust beslist een levensverzekering af te sluiten met een persoon wiens gewone verblijfplaats in die andere lidstaat is gelegen. Alsdan moet gedurende de volledige looptijd van de overeenkomst evenwel alleen die belastingregeling worden toegepast.
            
         
               86.
            
            
               De dynamische uitlegging houdt dus een grotere beperking in voor grensoverschrijdende dienstverrichtingen van een verzekeringsonderneming aangezien volgens deze uitlegging de overeenkomst bij verlegging van de woonplaats van de verzekeringnemer aan een andere belastingregeling wordt onderworpen.
            
         
               87.
            
            
               Een dergelijk rechtsgevolg kan een verzekeringsonderneming ook ervan afhouden haar verzekeringsdiensten na een grensoverschrijdende verlegging van de woonplaats van de verzekeringnemer te blijven verrichten. Ter vermijding van de met een dynamische uitlegging van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn gepaarde gaande lasten om de belastingregeling van een andere lidstaat na te komen kan een verzekeringsonderneming eventueel trachten enkel overeenkomsten te sluiten waarin als voorwaarde wordt gesteld dat de verzekeringnemer een vaste woonplaats heeft. Los van de vraag of deze handelwijze van de verzekeringsonderneming verenigbaar met het recht van de Unie is, valt althans bij een statische uitlegging daarvoor niet te vrezen.
            
         
               88.
            
            
               De conclusie luidt dus dat de vrijwaring van de vrijheid van dienstverrichting veeleer voor een statische uitlegging pleit.
            
         ii) Vrijheden van verkeer van de verzekeringnemer
      
               89.
            
            
               Daarentegen zie ik niet in welk opzicht de verschillende vrijheden van verkeer van de verzekeringnemer in geval van een dynamische uitlegging van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn rechtstreeks worden beperkt, zoals een aantal partijen in de procedure aanvoert.
            
         
               90.
            
            
               Weliswaar heeft een dynamische uitlegging afhankelijk van wat in de overeenkomst is bedongen, eventueel tot gevolg dat de verzekeringnemer voor een levensverzekering wegens een hogere verzekeringstaks in de lidstaat van zijn nieuwe verblijfplaats een hogere tegenprestatie moet betalen. Volgens vaste rechtspraak biedt het Verdrag een burger van de Unie evenwel niet de garantie dat de overbrenging van zijn werkzaamheden naar een andere lidstaat dan die waarin hij tot dan verbleef, fiscaal neutraal is. (
                     16
                  )
            
         
               91.
            
            
               Toch kan bij een dynamische uitlegging op indirecte wijze afbreuk worden gedaan aan de vrijheden van verkeer van de verzekeringnemer wanneer zijn verzekeringsonderneming – zoals reeds is uiteengezet (
                     17
                  ) – na een grensoverschrijdende verlegging van de verblijfplaats ervan afziet de overeenkomst voort te zetten. Daar bij een statische uitlegging de verzekeringnemer niet hoeft te vrezen voor dergelijke negatieve gevolgen, pleit ook de vrijwaring van de vrijheden van verkeer van de verzekeringnemer veeleer voor deze uitlegging.
            
         d) Evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden
      
               92.
            
            
               De evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten ten slotte is – anders dan de Oostenrijkse regering aanvoert – geen doelstelling waarmee bij de uitlegging van artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn rekening moet worden gehouden. Of een bepaalde verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten volgens de statische dan wel de dynamische uitlegging als evenwichtig dient te worden beschouwd, kan alleen aan de hand van het doel van de heffing van de verzekeringstaks worden beoordeeld. Dat doel kan erop wijzen aan welke lidstaat de belasting moet toekomen, inzonderheid wanneer kan worden bedongen welke van de twee partijen bij een levensverzekeringsovereenkomst de belasting moet dragen.
            
         
               93.
            
            
               Het doel van de heffing van een verzekeringstaks is evenwel van geen belang voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten overeenkomstig artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn. Uit het oogpunt van het Unierecht is het derhalve in beginsel eveneens niet relevant op wie de verzekeringstaks rust. Dit volgt uit het gegeven dat de levensverzekeringsrichtlijn is vastgesteld op grond van artikel 47, lid 2, EG en artikel 55 EG, die uitsluitend aan de verwezenlijking van de vrijheid van vestiging en van dienstverrichting zijn gewijd. Voorts wordt overeenkomstig punt 55 van de considerans van de levensverzekeringsrichtlijn met de regeling van artikel 50, lid 1, ervan alleen beoogd concurrentieverstoringen te voorkomen.
            
         
               94.
            
            
               Derhalve wordt in het Unierecht de toepasselijkheid van nationale verzekeringstaksen uitsluitend geregeld met het oog op het voorkomen van concurrentiedistorsies die de werking van de interne markt verstoren. Met andere woorden, het recht van de Unie beoogt noch een verzekeringstaks in het leven te roepen noch een bepaalde partij bij de overeenkomst aan deze belasting te onderwerpen. Veeleer wordt als uitgangspunt aangenomen dat er nationale verzekeringstaksen bestaan. De heffing – en dus ook het doel – van deze taks blijft zaak van de lidstaten alleen, zoals ook ondubbelzinnig blijkt uit artikel 135, lid 1, sub a, en artikel 401 van de btw-richtlijn (
                     18
                  ).
            
         e) Resultaat van de teleologische uitlegging
      
               95.
            
            
               Na onderzoek van het doel en de opzet van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn luidt de conclusie dat zowel het doel van voorkoming van dubbele belasting en niet-belasting als de vrijwaring van de vrijheid van dienstverrichting en de vrijheden van verkeer van de verzekeringnemer pleit voor een statische uitlegging. Dat een dynamische uitlegging concurrentieverstoringen eventueel nog in sterkere mate kan verhinderen dan een statische uitlegging, weegt in het geval van levensverzekeringen daartegen niet op.
            
         
         V – Conclusie
      
      
               96.
            
            
               Aangezien een statische uitlegging steun vindt in zowel de normatieve context als het doel en de opzet van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn, rekening houdend met de fundamentele vrijheden, geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel te beantwoorden als volgt:
               „Artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn moet aldus worden uitgelegd dat de ‚lidstaat van de verbintenis’ bij natuurlijke personen moet worden bepaald ten tijde van het aangaan van de levensverzekeringsovereenkomst. Dit artikel verzet zich derhalve tegen een nationale regeling volgens welke levensverzekeringsovereenkomsten aan een jaarlijkse taks zijn onderworpen wanneer de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer in het betrokken jaar in de betrokken lidstaat is gelegen zonder dat rekening wordt gehouden met de verblijfplaats van de verzekeringnemer ten tijde van het aangaan van de overeenkomst.”
            
         (
            1
         )	Oorspronkelijke taal: Duits.
      (
            2
         )	Richtlijn 2002/83/EG van het Europees Parlement en de Raad van 5 november 2002 betreffende levensverzekering (PB L 345, blz. 1).
      (
            3
         )	Richtlijn 92/49/EEG van de Raad van 18 juni 1992 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en houdende wijziging van de richtlijnen 73/239/EEG en 88/357/EEG (derde richtlijn schadeverzekering) (PB L 228, blz. 1).
      (
            4
         )	Eerste richtlijn (73/239/EEG) van de Raad van 24 juli 1973 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de uitoefening ervan (PB L 228, blz. 3).
      (
            5
         )	Tweede richtlijn (88/357/EEG) van de Raad van 22 juni 1988 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, tot vaststelling van bepalingen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het vrij verrichten van diensten en houdende wijziging van richtlijn 73/239/EEG (PB L 172, blz. 1).
      (
            6
         )	Richtlijn 2009/138/EG van het Europees Parlement en de Raad van 25 november 2009 betreffende de toegang tot en uitoefening van het verzekerings- en het herverzekeringsbedrijf (Solvabiliteit II) (PB L 335, blz. 1); zie punt 1 van de considerans en artikel 310, lid 1, van deze richtlijn.
      (
            7
         )	„[...] each Member State shall apply to those assurance undertakings which cover commitments situated within its territory [...]”.
      (
            8
         )	Zie punten 46 e.v. supra.
      (
            9
         )	Zie punten 38 e.v. supra.
      (
            10
         )	„[...] application of the tax systems [...] provided for by the Member States in which commitments entered into [...]”.
      (
            11
         )	Zie punt 57 supra.
      (
            12
         )	Zie punten 55 e.v. supra.
      (
            13
         )	Zie arrest van 14 juni 2001, Kvaerner (C-191/99, Jurispr. blz. I-4447, punt 51).
      (
            14
         )	Zie in die zin arresten van 6 oktober 1981, Broekmeulen (246/80, Jurispr. blz. 2311, punt 20); 6 november 2003, Lindqvist (C-101/01, Jurispr. blz. I-12971, punt 87), en 26 juni 2007, Orde van Franstalige en Duitstalige balies e.a. (C-305/05, Jurispr. blz. I-5305, punt 28), en conclusie van advocaat-generaal Alber van 9 juli 2002, Geha Naftiliaki e.a. (C-435/00, Jurispr. blz. I-10615, punt 40).
      (
            15
         )	Zie onder meer arrest van 13 oktober 2011, Waypoint Aviation (C-9/11, Jurispr. blz. I-9697, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
      (
            16
         )	Zie onder meer arresten van 29 april 2004, Weigel (C-387/01, Jurispr. blz. I-4981, punt 55); 12 juli 2005, Schempp (C-403/03, Jurispr. blz. I-6421, punt 45), en 26 april 2007, Alevizos (C-392/05, Jurispr. blz. I-3505, punt 76).
      (
            17
         )	Zie punt 87 supra.
      (
            18
         )	Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1).
    ---documentbreak--- 
      
         
            
               Conclusie van de advocaat generaal
               
            
            Conclusie van de advocaat generaal
            I – Inleiding 
            1. Het hoeft ons nauwelijks te verbazen dat ook over de verzekering van ons eigen leven belasting wordt geheven, althans in een aantal lidstaten van de Unie. Voor zover andere lidstaten op dit vlak blijk van enige mildheid geven en van een dergelijke belasting afzien, ontstaat er op de grensoverschrijdende interne markt van levensverzekeringen een probleem: hoe moeten concurrentieverstoringen als gevolg van deze verschillende belastingregelingen worden voorkomen?
            2. In de zaak die tot deze prejudiciële verwijzing heeft geleid, heeft een Nederlandse verzekeringsonderneming met Nederlandse verzekeringnemers levensverzekeringsovereenkomsten afgesloten. In Nederland wordt over dergelijke overeenkomsten geen assurantiebelasting geheven. Dat ligt anders in buurland België, waarnaar een aantal van deze verzekeringnemers is verhuisd. Zoals dat voor belangrijke zaken vanzelfsprekend is, hebben zij hun lopende levensverzekeringsovereenkomst meegenomen.
            3. Moeten deze overeenkomsten voortaan aan de Belgische verzekeringstaks worden onderworpen louter op grond van de omstandigheid dat de verzekeringnemer van woonplaats is veranderd? Ook op deze vraag biedt het Unierecht in beginsel een antwoord. De Uniewetgever heeft het de beoefenaars van het recht evenwel niet al te eenvoudig gemaakt. Daarom is dit een gelegenheid om te verduidelijken in welke voorschriften van de talloze Unierechtelijke bepalingen inzake verzekeringen uiteindelijk het antwoord te vinden is.
            II – Toepasselijke bepalingen 
            A – Unierecht 
            4. De in casu relevante richtlijn 2002/83/EG(2) (hierna: „levensverzekeringsrichtlijn”) is vastgesteld op grond van de artikelen 47, lid 2, EG en 55 EG. Vervolgens zijn richtlijnen ter vereenvoudiging van de aanvang en de uitoefening van zelfstandige activiteiten tegen de achtergrond van de vrijheid van vestiging en de vrijheid van dienstverrichting vastgesteld. Volgens de punten 3 en 5 van de considerans van deze richtlijn bestaat het doel erin een interne markt in de sector van het levensverzekeringsbedrijf tot stand te brengen. Volgens punt 55 van de considerans zijn daartoe ook fiscale maatregelen noodzakelijk:
            „De verzekeringsverrichtingen zijn in sommige lidstaten niet onderworpen aan enige vorm van indirecte belasting, terwijl in de meeste lidstaten bijzondere heffingen en andere vormen van belasting van toepassing zijn. Deze heffingen en belastingen in de lidstaten waar zij gelden, verschillen qua structuur en tarieven aanzienlijk. Voorkomen moet worden dat de bestaande verschillen ernstige concurrentiedistorsies tussen de lidstaten met zich brengen op het gebied van verzekeringdiensten. Onder voorbehoud van een latere harmonisatie kan de toepassing van de belastingregeling en van de andere heffingen van de lidstaat waar de verbintenis is aangegaan, een dergelijk bezwaar ondervangen en het is de taak van de lidstaten de nadere regels voor het innen van deze heffingen en belastingen vast te stellen.”
            5. Artikel 2, punt 1, van de levensverzekeringsrichtlijn bepaalt in wezen dat zij van toepassing is op levensverzekeringen bij leven of overlijden alsmede daarmee samenhangende verzekeringen tegen arbeidsongeschiktheid en invaliditeit.
            6. Onder titel IV van de levensverzekeringsrichtlijn, „Bepalingen ten aanzien van het recht tot vrije vestiging en ten aanzien van de vrijheid van dienstverrichting”, regelt artikel 50 de „[b]elastingen en heffingen op premies” als volgt:
            „1. Onverminderd een latere harmonisatie is elke verzekeringsovereenkomst uitsluitend onderworpen aan de indirecte belastingen en parafiscale heffingen op verzekeringspremies die bestaan in de lidstaat van de verbintenis [...].
            2. Het recht dat krachtens artikel 32 op de overeenkomst van toepassing is, is niet van invloed op de belastingregeling die van toepassing is.
            3. Behoudens een latere harmonisatie past elke lidstaat op de verzekeringsondernemingen die op zijn grondgebied verbintenissen aangaan, zijn nationale bepalingen toe betreffende de maatregelen met het oog op de inning van de verschuldigde indirecte belastingen en parafiscale heffingen in de zin van lid 1.”
            7. Artikel 1, lid 1, sub g, van de levensverzekeringsrichtlijn definieert het in artikel 50, lid 1, gebruikte begrip „lidstaat van de verbintenis” als volgt:
            „de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft of, indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, de lidstaat waar zich de vestiging van deze rechtspersoon bevindt waarop de overeenkomst betrekking heeft”.
            8. Het begrip „lidstaat van de verbintenis” wordt ook nog in andere bepalingen van de levensverzekeringsrichtlijn gebruikt. Artikel 32, lid 1, ervan bevat bijvoorbeeld het volgende voorschrift:
            „Het recht dat van toepassing is op de overeenkomsten met betrekking tot de in deze richtlijn bedoelde werkzaamheden is het recht van de lidstaat van de verbintenis. Indien zulks volgens het recht van deze staat mogelijk is, kunnen de partijen evenwel het recht van een ander land kiezen.”
            9. Ook onder het hoofdstuk „Overeenkomstenrecht en verzekeringsvoorwaarden” bepaalt artikel 36 van de levensverzekeringsrichtlijn, „Informatie aan verzekeringnemers”, onder meer:
            „1. Vóór de sluiting van de verzekeringsovereenkomst dienen aan de verzekeringnemer ten minste de in bijlage III, onder A, vermelde gegevens te worden medegedeeld.
            2. De verzekeringnemer dient gedurende de gehele looptijd van de overeenkomst te worden ingelicht over elke wijziging van de in bijlage III, onder B, vermelde gegevens.
            [...]”
            10. Bijlage III, punt A, noemt onder de vóór de sluiting van de verzekeringsovereenkomst te verstrekken inlichtingen sub a.14 de „[a]lgemene indicatie betreffende de op het type polis toepasselijke belastingregeling”. In punt B van deze bijlage III worden sub b.2 „[a]lle inlichtingen betreffende de punten A.a.4 tot en met A.a.12 in het geval van aanhangsels bij de overeenkomst of wijziging van de daarop van toepassing zijnde wetgeving” genoemd als gedurende de looptijd van de overeenkomst te verstrekken inlichtingen.
            11. De artikelen 41 en 42 van de levensverzekeringsrichtlijn voorzien in een aantal verplichtingen met het oog op prudentieel toezicht in geval van aanvang van een grensoverschrijdende verzekeringsactiviteit. Artikel 41 luidt:
            „Elke verzekeringsonderneming die voornemens is haar werkzaamheden voor het eerst in het kader van het vrij verrichten van diensten in één of meer lidstaten uit te oefenen, is gehouden de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van herkomst hiervan vooraf in kennis te stellen, met opgave van de aard van de verbintenissen die zij voornemens is aan te gaan.”
            12. Artikel 42 van de levensverzekeringsrichtlijn bepaalt onder meer:
            „1. De bevoegde autoriteiten van de lidstaat van herkomst delen binnen één maand na de in artikel 41 bedoelde kennisgeving aan de lidstaat of de lidstaten op het grondgebied waarvan de verzekeringsonderneming voornemens is in het kader van het vrij verrichten van diensten werkzaamheden uit te oefenen, mee:
            [...]
            3. De verzekeringsonderneming kan haar werkzaamheden aanvangen vanaf de officieel bevestigde datum waarop haar bericht is gegeven van de in lid 1, eerste alinea, bedoelde mededeling.” 
            13. Naast de levensverzekeringsrichtlijn bestaan er in het Unierecht nog andere richtlijnen die andere aspecten van het verzekeringswezen regelen. Zo bepaalt artikel 46, lid 2, van richtlijn 92/49/EEG(3), die volgens artikel 2, lid 2, ervan juncto artikel 2, lid 1, sub a, van richtlijn 73/239/EEG(4) niet van toepassing is op levensverzekeringen, onder meer:
            „Onverminderd een latere harmonisatie is elke verzekeringsovereenkomst uitsluitend onderworpen aan de indirecte belastingen en parafiscale heffingen op verzekeringspremies die bestaan in de lidstaat waar het risico is gelegen in de zin van artikel 2, sub d, van richtlijn 88/357/EEG [...].” 
            14. De „lidstaat waar het risico is gelegen” is in artikel 2, sub d, van richtlijn 88/357/EEG(5) naargelang van de soort verzekering onder meer gedefinieerd als volgt:
            „– de lidstaat waar de goederen zich bevinden, wanneer de verzekering betrekking heeft [...] op onroerend goed en op de inhoud daarvan, [...];
            – de lidstaat van registratie, wanneer de verzekering betrekking heeft op voer- en vaartuigen [...];
            – de lidstaat waar de verzekeringnemer de overeenkomst heeft gesloten, indien het overeenkomsten betreft [...] die betrekking hebben op tijdens een reis of vakantie opgelopen risico’s [...];
            – de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft, of, indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, de lidstaat waar zich de vestiging van deze rechtspersoon bevindt waarop de overeenkomst betrekking heeft, in alle gevallen die niet uitdrukkelijk zijn genoemd in de vorige streepjes”.
            15. Alle voornoemde richtlijnen worden met ingang van 1 november 2012 ingetrokken bij richtlijn 2009/138/EG(6) . Artikel 157 van deze richtlijn bepaalt met betrekking tot „[b]elastingen en heffingen op premies” onder meer:
            „1. Onverminderd een latere harmonisatie is elke verzekeringsovereenkomst uitsluitend onderworpen aan de indirecte belastingen en parafiscale heffingen op verzekeringspremies die bestaan in de lidstaat van het risico of de verbintenis.
            [...]”
            B – Belgisch recht 
            16. In het Koninkrijk België werd voor de jaren waarom het gaat in het hoofdgeding, een jaarlijkse verzekeringstaks geheven. Deze verzekeringstaks wordt overeenkomstig artikel 173 van het Wetboek diverse rechten en taksen (hierna: „WDRT”) geheven over verzekeringsverrichtingen wanneer het verzekerde risico in België is gelegen. Ingevolge deze bepaling wordt het risico van de verzekeringsverrichting geacht in België te zijn gelegen indien de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats in België heeft of, indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, indien de vestiging van deze rechtspersoon waarop de overeenkomst betrekking heeft, zich in België bevindt.
            17. Ingevolge artikel 175/3 WDRT bedraagt de bijzondere taks voor levensverzekeringen 1,1 % van de verzekeringspremie.
            III – Hoofdgeding en prejudiciële vragen 
            18. Verzoekster in het hoofdgeding is de verzekeringsonderneming RVS Levensverzekeringen NV, een vennootschap naar Nederlands recht (hierna: „belastingplichtige”). De procedure in het hoofdgeding gaat om de verzekeringstaks die de belastingplichtige voor 2006 en 2007 in België verschuldigd zou zijn.
            19. De belastingplichtige heeft verzekeringsovereenkomsten gesloten met verschillende verzekeringnemers die ten tijde van de ondertekening van de overeenkomst in Nederland, maar in 2006 en 2007 in België woonden. De Belgische belastingadministratie is van mening dat de belastingplichtige voor deze verzekeringsovereenkomsten voor 2006 en 2007 Belgische verzekeringstaks voor een totaalbedrag van 16 542 EUR verschuldigd is.
            20. Nadat de belastingplichtige dat bedrag eerst aan de Belgische belastingadministratie had betaald, vordert zij thans teruggave en heeft zij daartoe beroep bij de verwijzende rechter ingesteld. Volgens de belastingplichtige is zij in België slechts de verzekeringstaks verschuldigd wanneer de verzekeringnemer ten tijde van de ondertekening van de overeenkomst in België zijn woonplaats heeft. De Belgische belastingadministratie stelt zich daarentegen op het standpunt dat de woonplaats ten tijde van de betaling van de verzekeringspremie van belang is.
            21. Daarop heeft Rechtbank van eerste aanleg te Brussel, die in het hoofdgeding uitspraak moet doen, het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
            „1) Verzet artikel 50 van de [levensverzekeringsrichtlijn], dat in lid 1 bepaalt dat onverminderd een latere harmonisatie elke verzekeringsovereenkomst uitsluitend onderworpen is aan de indirecte belastingen en parafiscale heffingen op verzekeringspremies die bestaan in de lidstaat van de verbintenis, en dat in lid 3 voorziet dat behoudens een latere harmonisatie, elke lidstaat op de verzekeringsondernemingen die op zijn grondgebied verbintenissen aangaan, zijn nationale bepalingen toepast betreffende de maatregelen met het oog op de inning van de verschuldigde indirecte belastingen en parafiscale heffingen in de zin van lid 1 zich tegen een nationale regeling zoals voorzien in artikel 173 en 175/3 van het Wetboek van diverse rechten en taksen, waarbij voorzien wordt dat verzekeringsverrichtingen (waaronder levensverzekeringen) onderworpen worden aan een jaarlijkse taks, wanneer het risico in België is gelegen, met name indien de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats in België heeft, of, indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, indien de vestiging van deze rechtspersoon waarop de overeenkomst betrekking heeft zich in België bevindt, zonder dat rekening wordt gehouden met de verblijfplaats van de verzekeringnemer op het moment van het aangaan van de overeenkomst?
            2) Verzetten de communautaire beginselen betreffende de afschaffing tussen de lidstaten van de Gemeenschap van hinderpalen voor het vrije verkeer van personen en diensten, zoals deze voortvloeien uit de artikelen 49 en 56 [VWEU], zich tegen een nationale regeling zoals voorzien in artikel 173 en 175/3 van het Wetboek van diverse rechten en taksen, waarbij voorzien wordt dat verzekeringsverrichtingen (waaronder levensverzekeringen) onderworpen worden aan een jaarlijkse taks, wanneer het risico in België is gelegen, met name indien de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats in België heeft, of, indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, indien de vestiging van deze rechtspersoon waarop de overeenkomst betrekking heeft zich in België bevindt, zonder dat rekening wordt gehouden met de verblijfplaats van de verzekeringnemer op het moment van het aangaan van de overeenkomst?”
            IV – Juridische analyse 
            A – Uitlegging van de prejudiciële vragen 
            22. Vóór de beantwoording van de prejudiciële vragen lijkt het mij opportuun de draagwijdte ervan af te bakenen.
            23. Met betrekking tot de eerste vraag heeft de Commissie terecht opgemerkt dat deze vraag gelet op de feitelijke context van het hoofdgeding te ruim is geformuleerd en dus beperkend moet worden uitgelegd. Het hoofdgeding biedt geen feitelijke grondslag op basis waarvan de verenigbaarheid van de Belgische belastingregeling met het recht van de Unie in zo een ruime mate kan worden onderzocht als in de prejudiciële vraag wordt geopperd.
            24. In het hoofdgeding is de heffing van een verzekeringstaks over verzekeringsovereenkomsten waarbij de verzekeringnemer een rechtspersoon is, immers kennelijk irrelevant. Bovendien kan het in casu alleen gaan om de vraag of artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn zich verzet tegen een bepaalde nationale regeling betreffende levensverzekeringen en niet betreffende om het even welke verzekeringsovereenkomst. Derhalve betreft de prejudiciële vraag uitsluitend de uitlegging van artikel 50 met betrekking tot levensverzekeringsovereenkomsten ingeval de verzekeringnemer een natuurlijke persoon is.
            25. Met de tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter bovendien te vernemen of bepaalde fundamentele rechten zich verzetten tegen de Belgische regeling.
            26. In casu mag evenwel niet uit het oog worden verloren dat artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn reeds een uitputtende regeling van secundair recht bevat, die de toetsingsnorm is voor het onderzoek of de Belgische regeling verenigbaar is met het recht van de Unie. Daarover gaat het in de eerste prejudiciële vraag. Tegen deze achtergrond dient de Belgische regeling niet aan de primairrechtelijke fundamentele vrijheden doch aan de secundairrechtelijke regeling van artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn te worden getoetst. Bij de uitlegging van deze bepaling dient weliswaar ook de betekenis van de fundamentele vrijheden in overweging te worden genomen teneinde te voorkomen dat de uitlegging van artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn haaks op de fundamentele vrijheden komt te staan. Derhalve moet reeds bij de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag aandacht worden geschonken aan de primairrechtelijke aspecten die de verwijzende rechter in de tweede prejudiciële vraag aan de orde heeft gesteld.
            27. Bijgevolg behoeft niet te worden uitgemaakt of de tweede prejudiciële vraag als zodanig ontvankelijk is. Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, kan uit de verwijzingsbeslissing immers niet zonder enige twijfel worden opgemaakt van welke fundamentele vrijheden de verwijzende rechter om uitlegging verzoekt.
            28. De prejudiciële vragen dienen, zakelijk weergegeven, aldus te worden begrepen dat de verwijzende rechter wenst te vernemen of artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn – rekening houdend met de fundamentele vrijheden – zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke levensverzekeringen zijn onderworpen aan een jaarlijkse taks wanneer de verzekeringnemer in het betrokken jaar zijn gewone verblijfplaats in de betrokken lidstaat heeft, zonder dat rekening wordt gehouden met de verblijfplaats van de verzekeringnemer op het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst.
            B – Beantwoording van de prejudiciële vragen 
            29. Voor de beantwoording van de prejudiciële vragen moet worden nagegaan hoe de heffingsbevoegdheid inzake de verzekeringstaks over levensverzekeringsverrichtingen ingevolge artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn tussen de lidstaten is verdeeld.
            30. Overeenkomstig artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn is de „lidstaat van de verbintenis” ter zake heffingsbevoegd. Ingevolge deze bepaling zijn verzekeringsovereenkomsten uitsluitend onderworpen aan de indirecte belastingen die in de lidstaat van de verbintenis over de verzekeringspremie worden geheven. In artikel 1, lid 1, sub g, van deze richtlijn wordt de lidstaat van de verbintenis gedefinieerd als de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft. In casu is gebleken dat deze bepalingen in wezen voor tweeërlei interpretatie vatbaar zijn.
            31. De eerste mogelijke interpretatie is „statisch” en welke lidstaat de „lidstaat van de verbintenis” is, komt definitief vast te staan bij de ondertekening van de overeenkomst. Volgens deze uitlegging is de lidstaat waar de verzekeringnemer bij het aangaan van de overeenkomst zijn gewone verblijfplaats had, heffingsbevoegd gedurende de volledige looptijd van de overeenkomst. De belastingplichtige en de Estse regering pleiten voor deze uitlegging.
            32. De tweede mogelijke interpretatie hanteert een „dynamisch” criterium zodat de „lidstaat van de verbintenis” in de tijd kan evolueren. Heffingsbevoegd is dus steeds de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewoonlijke verblijfplaats heeft op het tijdstip waarop de verzekeringstaks over de verzekeringspremie eventueel wordt geheven. De gewone verblijfplaats is veranderlijk afhankelijk van de premiebetaling. De Belgische en de Oostenrijkse regering alsmede de Commissie zijn voorstander van deze dynamische interpretatie.
            33. Hierna zal ik aantonen dat hoewel de Uniewetgever de verdeling van de heffingsbevoegdheid ter zake van levensverzekeringsovereenkomsten niet eenduidig heeft vastgesteld (1), de normatieve context (2) en de opzet van de regeling rekening houdend met de fundamentele vrijheden (3) leiden tot een statische interpretatie van artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn.
            1. Grammaticale interpretatie
            34. Anders dan een aantal in het geding zijnde partijen aanvoert, bieden de bewoordingen van de levensverzekeringsrichtlijn geen eenduidig antwoord op de hier aan de orde zijnde vraag. Dit geldt niet alleen voor de versie in de procestaal, het Nederlands, maar ook voor de Duitse, de Engelse en de Franse taalversie van artikel 50, lid 1, en het aanvullende artikel 1, lid 1, sub g, van de levensverzekeringsrichtlijn. Uit de bewoordingen blijkt enkel duidelijk dat de belasting wordt geheven in de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft. Op de vraag die hier van belang is, namelijk welk tijdstip bepalend is voor de vaststelling van de gewone verblijfplaats, kan in de tekst van deze taalversies geen antwoord worden gevonden.
            35. De aanduiding als lidstaat van „de verbintenis” biedt evenmin opheldering betreffende de vraag welk tijdstip relevant is. Deze „verbintenis” kan immers niet alleen duiden op het ontstaan  van de verbintenis, maar ook op het bestaan  van de verbintenis. Derhalve kan uit deze bewoordingen niet eenduidig worden opgemaakt dat de lidstaat definitief bij het aangaan van de overeenkomst wordt bepaald, en evenmin dat deze lidstaat gedurende de looptijd van de overeenkomst evolutief moet worden bepaald.
            36. Ten slotte schuilt in de bewoordingen van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn een even sterke ambivalentie aangezien daarin wordt gesproken niet alleen van de belastingheffing over verzekerings premies  maar ook van de verzekerings overeenkomst die aan belasting is onderworpen. Dus blijft onduidelijkheid bestaan of volgens de richtlijn het relevante aanknopingspunt het aangaan van de overeenkomst dan wel de betaling van de premie op een gegeven tijdstip is.
            2. Systematische interpretatie
            37. Het positiefrechtelijk kader van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn bevat ongetwijfeld talrijke normatieve voorschriften die voor de uitlegging ervan nuttig kunnen zijn.
            a) Inning van de verzekeringstaks
            38. In eerste instantie dient hier lid 3 van artikel 50 zelf te worden vermeld. Ingevolge deze bepaling wordt de inning van de verzekeringstaks gewaarborgd op grond van de nationale bepalingen. Elke lidstaat past deze voorschriften toe op de verzekeringsondernemingen „die op zijn grondgebied verbintenissen aangaan”. Daaruit heeft met name de belastingplichtige geconcludeerd dat voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst bepalend moet zijn.
            39. De Commissie heeft er echter terecht op gewezen dat de in artikel 50, lid 3, van de levensverzekeringsrichtlijn gebruikte bewoordingen niet noodzakelijk zien op het aangaan van de verzekeringsovereenkomst. Welk standpunt men inneemt, hangt er immers van af waaraan het zinsdeel „op zijn grondgebied” wordt gerelateerd.
            40. Dit zinsdeel kan betrekking hebben op het „aangaan”, zodat de nadruk komt te liggen op de plaats waar de overeenkomst wordt gesloten. Het is echter ook mogelijk dat dit zinsdeel en dus de plaatsbepaling betrekking hebben op de „verbintenissen”. Dan is van doorslaggevend belang waar de aangegane verbintenissen in een bepaald geval bestaan. Deze mogelijke uitlegging komt duidelijker tot uiting in de Engelse taalversie, waarin de formulering „die op zijn grondgebied gelegen verbintenissen dekken”(7) wordt gebruikt. De plaats waar een verbintenis is gelegen, kan bijvoorbeeld de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer zijn; in elk geval is dit echter niet noodzakelijkerwijs de plaats waar de overeenkomst is aangegaan.
            41. In het bepaalde in lid 3 van artikel 50 kan dus noch voor de statische, noch voor de dynamische uitlegging van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn steun worden gevonden.
            b) Het begrip „lidstaat van de verbintenis” in andere voorschriften
            42. Voorts kan het gebruik van het begrip „lidstaat van de verbintenis” in andere bepalingen van de levensverzekeringsrichtlijn van belang zijn voor de uitlegging van artikel 50, lid 1. Artikel 1, lid 1, sub g, van deze richtlijn bevat immers een eenvormige definitie van dat begrip die geldt voor alle bepalingen ervan.
            43. Deze eenvormige definitie is echter reeds gewaarborgd wanneer in elke bepaling daaronder wordt verstaan de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft. Aan welk tijdstip dit dient te worden gerelateerd, wordt evenwel niet bepaald in de definitie van artikel 1, lid 1, sub g, van de richtlijn. Wanneer het relevante tijdstip dus niet in de definitie is opgenomen, kan het telkens verschillend worden bepaald afhankelijk van de bepaling waarin het begrip „lidstaat van de verbintenis” wordt gebruikt.
            44. Dat geldt ook voor de regeling van artikel 32, lid 1, eerste volzin, van de levensverzekeringsrichtlijn, waarnaar de belastingplichtige verwijst. Voor de bepaling van het recht dat op de verzekeringsovereenkomst van toepassing is, verwijst dit voorschrift naar het recht van de „lidstaat van de verbintenis”. In zoverre kan ik mij weliswaar vinden in de opvatting van de belastingplichtige dat een dynamische uitlegging van deze bepaling, waarbij een ander recht van toepassing wordt wanneer de verzekeringnemer van verblijfplaats verandert, niet de bedoeling kan zijn. Voor de toepassing van artikel 32, lid 1, eerste volzin, van de levensverzekeringsrichtlijn moet derhalve onder de „lidstaat van de verbintenis” worden verstaan de lidstaat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft bij het aangaan van de overeenkomst.
            45. Gelet op het voorgaande impliceert dit evenwel niet dat ditzelfde tijdstip relevant is voor de toepassing van het in casu aan de orde zijnde artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn. Daarenboven bepaalt artikel 50, lid 2, van deze richtlijn dat het recht dat krachtens artikel 32 op de verzekeringsovereenkomst van toepassing is, niet van invloed is op de toepasselijke belastingregeling. Hoewel deze regeling in eerste instantie ziet op gevallen waarin de partijen overeenkomstig artikel 32, lid 1, tweede volzin, van de richtlijn een ander recht als toepasselijk recht hebben gekozen, wordt met artikel 50, lid 2, andermaal benadrukt dat het toepasselijke recht en de toepasselijke belastingregeling van elkaar onafhankelijk zijn.
            c) Inlichtingen in de verzekeringsovereenkomst
            46. Stellig bevatten andere bepalingen van de levensverzekeringsrichtlijn een nadere regeling inzake de verzekeringsovereenkomst die voor de beantwoording van de prejudiciële vragen nuttig kunnen zijn. Zo bepaalt artikel 36 dat vóór het sluiten en gedurende de looptijd van de verzekeringsovereenkomst aan de verzekeringnemer een aantal gegevens moet worden meegedeeld.
            47. Ingevolge artikel 36, lid 1, juncto bijlage III, punt A, sub a.14, van de levensverzekeringsrichtlijn moet vóór het sluiten van de overeenkomst aan de verzekeringnemer een „[a]lgemene indicatie betreffende de op het type polis toepasselijke belastingregeling” worden meegedeeld. Welke belastingregeling alsdan van toepassing is, moet worden bepaald aan de hand van het criterium van de „lidstaat van de verbintenis” in de zin van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn.
            48. Ook gedurende de looptijd van de overeenkomst moet aan de verzekeringnemer op grond van artikel 36, lid 2, van de levensverzekeringsrichtlijn een aantal inlichtingen worden meegedeeld. Ingevolge bijlage III, punt B, sub b.2, van de levensverzekeringsrichtlijn behoort daartoe talrijke geactualiseerde informatie betreffende de rechten en plichten van de partijen bij de overeenkomst die reeds bij het sluiten van de overeenkomst was meegedeeld, in geval van een wijziging van de op de overeenkomst van toepassing zijnde wetgeving. De overeenkomstige verwijzing naar de bij het sluiten van de overeenkomst mee te delen inlichtingen ziet evenwel niet op de informatie betreffende de van toepassing zijnde belastingregeling.
            49. Uit deze regeling moet worden afgeleid dat de Uniewetgever kennelijk niet ervan uitging dat de toepasselijke belastingregeling gedurende de looptijd van de overeenkomst kon veranderen. Er is nochtans geen reden om te veronderstellen dat hoewel de toepasselijke belastingregeling in die mate van belang is dat mededeling ervan tot de vóór de sluiting van de overeenkomst aan de verzekeringnemer te verstrekken inlichtingen behoort, mededeling van een wijziging in de toepasselijke belastingregeling gedurende de looptijd van de overeenkomst overbodig is.
            50. Derhalve vormt artikel 36 van juncto bijlage III bij de levensverzekeringsrichtlijn een duidelijke indicatie dat van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn een statische uitlegging moet worden gegeven.
            d) Voorwaarden voor uitoefening van een verzekeringsbedrijf met het oog op prudentieel toezicht
            51. De Estse regering heeft in het kader van de systematische uitlegging bovendien de aandacht gevestigd op de kennisgevingsplicht die krachtens artikel 41 van de levensverzekeringsrichtlijn op de verzekeringsondernemingen rust. Op grond van deze bepaling is een kennisgeving aan de bevoegde autoriteiten verplicht en overeenkomstig artikel 42, leden 1 en 3, van deze richtlijn is deze kennisgeving een voorwaarde voor uitoefening van een werkzaamheid in een andere lidstaat.
            52. Mijns inziens gaat de Estse regering evenwel ten onrechte ervan uit dat een verzekeringsonderneming deze kennisgevingsplicht niet kan nakomen wanneer voor de belasting de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer op het tijdstip van betaling van de premie van doorslaggevend belang zou zijn. De uitlegging van het begrip „uitoefening van werkzaamheden” in de zin van artikel 41 van de levensverzekeringsrichtlijn moet immers worden onderscheiden van de vraag hoe de heffingsbevoegdheid is verdeeld.
            53. Zoals ook de Commissie heeft benadrukt, rijst in casu niet de vraag of een verzekeringsonderneming wegens de omstandigheid dat een verzekeringnemer naar een andere lidstaat is verhuisd, aldaar een werkzaamheid in de zin van artikel 41 van de levensverzekeringsrichtlijn uitoefent. In casu zijn uitsluitend de fiscale gevolgen van een verhuizing tegen de achtergrond van artikel 50 aan de orde. Overigens lijkt er evenmin een dwingende reden te zijn om beide vragen in dezelfde zin te beantwoorden.
            e) Overige richtlijnen betreffende het verzekeringswezen
            54. Zowel de Belgische regering als de Commissie heeft buiten het kader van de levensverzekeringsrichtlijn een vergelijking gemaakt met bepalingen van richtlijnen die in het recht van de Unie gelden voor andere dan levensverzekeringen.
            55. Zo bevat artikel 46, lid 2, van richtlijn 92/49 een belastingregel die overeenstemt met die van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn. Enige afwijking is dat daar het aanknopingspunt niet de „lidstaat van de verbintenis” is, maar de „lidstaat waar het risico is gelegen in de zin van artikel 2, sub d, van richtlijn 88/357/EEG”.
            56. In dat artikel 2, sub d, wordt voor de definitie van de plaats waar het risico is gelegen, onderscheid gemaakt naar het soort verzekeringsovereenkomst. Terwijl het vierde streepje van deze regeling een restdefinitie bevat die overeenkomt met de definitie van de „lidstaat van de verbintenis” in de levensverzekeringsrichtlijn, is overeenkomstig het derde streepje voor reis- of vakantieverzekeringen de lidstaat waarin de verzekeringnemer de overeenkomst heeft gesloten, van doorslaggevend belang.
            57. Ik kan mij echter niet aansluiten bij de conclusie die de Belgische regering uit deze tegenstelling trekt, namelijk dat het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst voor de toepassing van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn dus niet van belang kan zijn. Uit de verschillende definities van het derde en het vierde streepje van artikel 2, sub d, van richtlijn 88/357 kan weliswaar op goede grond worden afgeleid dat de Uniewetgever onder de „lidstaat van de verbintenis” niet de plaats van het aangaan van de overeenkomst verstaat. In casu gaat het echter niet om de vraag of voor de bepaling van de toepasselijke belastingregeling overeenkomstig artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn de plaats van het aangaan van de overeenkomst bepalend is, doch om de vraag of de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer ten tijde van  het aangaan van de overeenkomst relevant is. Aangezien de gewone verblijfplaats in de regel samenvalt met de woonplaats van de verzekeringnemer, is het zeer goed mogelijk dat de lidstaat waar de overeenkomst is gesloten, en de lidstaat waar de verzekeringnemer op dat tijdstip zijn gewone verblijfplaats had, ver van elkaar verwijderd zijn.
            58. Evenmin kan richtlijn 2009/138, waarop een aantal partijen in de procedure zich heeft beroepen en die in de toekomst de verschillende in het recht van de Unie bestaande verzekeringsrichtlijnen zal bundelen, uitsluitsel geven op de prejudiciële vragen.
            59. Ingevolge artikel 157 van deze richtlijn is de „lidstaat van het risico of de verbintenis” bepalend voor de toepasselijke belastingregeling. Daaruit kan in elk geval worden afgeleid dat het in artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn gebruikte begrip „lidstaat van de verbintenis” naar de opvatting van de Uniewetgever te onderscheiden is van de lidstaat van het risico.
            60. Het staat evenwel buiten kijf dat de plaats van het risico geen rol speelt voor de toepassing van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn. Gelet op het voorwerp van de overeenkomst zou deze plaats immers moeten worden bepaald aan de hand van de verblijfplaats van de persoon wiens leven verzekerd is, die niet noodzakelijk de verzekeringnemer is. Noch voor de statische, noch voor de dynamische uitlegging is deze plaats evenwel bepalend, zodat het onderscheid tussen de lidstaat van de verbintenis en de lidstaat van het risico, zoals dat is gemaakt in artikel 157 van richtlijn 2009/138, irrelevant is voor de beantwoording van de in casu aan de orde zijnde uitleggingsvraag.
            3. Teleologische interpretatie
            61. Nu is vastgesteld dat uit systematisch oogpunt artikel 36 van juncto bijlage III bij de levensverzekeringsrichtlijn pleit voor een statische uitlegging van artikel 50, lid 1, ervan(8), verdiep ik mij thans in het doel en de opzet van deze bepaling.
            62. Deze doelstelling heeft de auteur van de richtlijn in punt 55 van de considerans van de levensverzekeringsrichtlijn nader omschreven. In dat punt wordt verklaard dat met artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn concurrentiedistorsies tussen de lidstaten op het gebied van verzekeringsdiensten moeten worden voorkomen. Concurrentieverstoringen kunnen ontstaan als gevolg van de verschillen die tussen de lidstaten inzake de heffing van indirecte belastingen over verzekeringsovereenkomsten bestaan. Daaraan moet het hoofd worden geboden dankzij de uniforme toepassing van de belastingregeling die geldt in de lidstaat „waar de verbintenis is aangegaan”.
            63. Allereerst kan uit deze formulering niet concludent worden afgeleid welke lidstaat bepalend is, zoals ik reeds heb uiteengezet met betrekking tot de uitlegging van lid 3 van artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn.(9) Aan dit oordeel wordt niet in wezen afgedaan door het feit dat de Engelse taalversie van punt 55 van de considerans anders is geformuleerd dan artikel 50, lid 3, van deze richtlijn.(10) Ook al worden de bewoordingen van punt 55 van de considerans aldus uitgelegd dat voor de toepassing van de belastingregeling de lidstaat waar de overeenkomst is gesloten, bepalend is, dit kan noch voor de statische noch voor de dynamische uitlegging van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn pleiten. Zoals ik reeds heb uiteengezet(11), is de plaats waar de overeenkomst wordt afgesloten, immers te onderscheiden van de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer ten tijde van het aangaan van de overeenkomst.
            64. Overigens moet bij een teleologische uitlegging niet in eerste instantie worden gekeken naar de bewoordingen van een punt van de considerans, maar moet rekening worden gehouden met de daaruit – en uit andere bronnen – ondubbelzinnig voortvloeiende doelstelling en opzet van de in casu uit te leggen voorschriften van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn.
            a) Voorkomen van concurrentieverstoringen
            65. Buiten discussie staat dat artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn volgens punt 55 van de considerans concurrentieverstoringen op het gebied van verzekeringsdiensten beoogt te voorkomen.
            66. De belastingplichtige heeft in dit verband aangevoerd dat de concurrentie wegvalt nadat een verzekeringnemer die in Nederland een verzekering is aangegaan, zijn woonplaats naar België verlegt. Om die reden is een statische uitlegging in overeenstemming met het doel van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn.
            67. Mijns inziens valt de concurrentie inderdaad weg wanneer het gaat om het sluiten van de verzekeringsovereenkomst, doch dit is niet het geval wanneer bij een lopende verzekeringsovereenkomst de verzekeraar wijzigt. In het laatstgenoemde geval wordt de concurrentie verstoord wanneer alleen de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer ten tijde van het aangaan van de overeenkomst van belang zou zijn. Na een verhuizing zou de verzekeringnemer bijvoorbeeld het voorrecht geen belasting te betalen behouden indien zijn gewone verblijfplaats bij het aangaan van de overeenkomst gelegen zou zijn in een lidstaat waar verzekeringsovereenkomsten niet aan belasting zijn onderworpen. Wanneer daarentegen in de lidstaat van zijn nieuwe verblijfplaats een verzekeringstaks wordt geheven, moet deze belasting worden voldaan bij het aangaan van een nieuwe verzekeringsovereenkomst. Dit nadeel kan de verzekeringnemer van meet af aan ervan afhouden van verzekeraar te veranderen.
            68. In punt 55 van de considerans van de levensverzekeringsrichtlijn wordt weliswaar benadrukt dat artikel 50 ervan concurrentiedistorsies beoogt te voorkomen „[o]nder voorbehoud van een latere harmonisatie”. Daarmee lijkt te worden erkend dat de thans geldende verdeling van de heffingsbevoegdheid concurrentieverstoringen niet volledig wegneemt. Een uitlegging van artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn volgens welke niet alle concurrentieverstoringen worden geweerd, zou derhalve nog stroken met het doel van deze regeling.
            69. Dat vindt tevens bevestiging in het feit dat de Commissie ter terechtzitting in antwoord op een schriftelijke vraag van het Hof heeft verduidelijkt dat bij haar weten noch bij de opstelling van de levensverzekeringsrichtlijn noch in de daaraan voorafgaande richtlijnen de problematiek betreffende de mobiliteit van de verzekeringnemer en de gevolgen daarvan voor de toepasselijke belastingregeling aan bod is gekomen. Derhalve blijkt niet duidelijk dat de Uniewetgever met artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn ook concurrentieverstoringen tijdens een lopende contractuele verhouding heeft willen voorkomen.
            70. Daarenboven bestaat wegens de aard van het verzekerde risico bij levensverzekeringen niettemin slechts weinig ruimte voor concurrentie tussen de situatie waarin een bestaande overeenkomst blijft lopen, en die waarin bij een andere verzekeraar een nieuwe overeenkomst wordt aangegaan. Zowel de kans dat de verzekerde een bepaald tijdstip overleeft als het risico dat hij overlijdt, stijgt immers naarmate hij ouder wordt. De premie voor een nieuwe levensverzekeringsovereenkomst mag derhalve reeds om deze reden structureel hoger zijn dan de premie voor een reeds bestaande overeenkomst. 
            71. Het doel concurrentieverstoringen te voorkomen pleit dus weliswaar eerder, doch niet op dwingende wijze voor een dynamische uitlegging van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn.
            b) Voorkomen van dubbele belasting en niet-belasting
            72. Het Hof heeft bovendien met betrekking tot een vergelijkbare bepaling van richtlijn 88/357 en het hier reeds besproken artikel 2, sub d, vierde streepje, ervan(12) verklaard dat het doel van de regeling niet alleen bestaat in het voorkomen van concurrentieverstoringen, maar ook in het voorkomen van dubbele belasting en niet-belasting. Daarbij heeft het Hof de nadruk gelegd op het belang van objectief vast te stellen factoren.(13)
            73. Allereerst ben ik in deze context niet overtuigd door het standpunt van de Commissie dat een groot gevaar voor dubbele belasting bestaat in het geval waarin de belastingheffing afhangt van de verblijfsplaats van de verzekeringnemer op het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst. Dat gevaar bestaat enkel wanneer verschillende lidstaten de bepaling verschillend uitleggen. Door een uniforme uitlegging en toepassing van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn binnen de Unie worden derhalve in beginsel dubbele belasting en niet-belasting voorkomen, ongeacht op welk relevant criterium deze uitlegging teruggaat.
            74. Evenwel zij vastgesteld dat de objectieve controleerbaarheid die het Hof als vereiste heeft gesteld, voor alle belanghebbenden beter is gewaarborgd bij een statische uitlegging. In dat geval behoeft de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer slechts éénmaal te worden bepaald, namelijk bij de aanvang van de overeenkomst. Op deze wijze worden situaties waarin verschillende lidstaten het erover oneens zijn waar een bepaalde verzekeringnemer in een gegeven jaar zijn gewone verblijfplaats heeft, tot een minimum beperkt. Juist in dergelijke gevallen ontstaan immers situaties van dubbele belasting en niet-belasting.
            75. De met artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn nagestreefde doelstelling van voorkoming van dubbele belasting en niet-belasting pleit dus voor een statische uitlegging.
            c) Inaanmerkingneming van de fundamentele vrijheden
            76. In het kader van de teleologische uitlegging moet bovendien rekening worden gehouden met de fundamentele vrijheden in het licht waarvan het secundair recht moet worden uitgelegd.(14) Het opschrift van titel IV van de levensverzekeringsrichtlijn, waaronder het hier uit te leggen artikel 50, lid 1, valt, wijst met name reeds op het doel van waarborging van de vrijheid van vestiging en de vrijheid van dienstverrichting.
            77. Daarbij gaat het er niet om uit te maken of in casu concreet sprake is van schending van een van deze vrijheden. In plaats daarvan moet worden onderzocht met welke uitlegging voor alle onder artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn vallende situaties de fundamentele vrijheden beter worden gewaarborgd.
            78. Hoewel binnen het bestek van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn geen merkbare gevolgen ontstaan voor de vrijheid van vestiging van de verzekeringsonderneming, dient hierna het belang van de vrijheid van dienstverrichting en van de vrijheden van verkeer van de verzekeringnemer, voor de uitlegging van deze bepaling te worden toegelicht.
            i) Vrijheid van dienstverrichting
            79. Allereerst rijst de vraag welke invloed het door het Verdrag gewaarborgde beginsel van vrij verrichten van diensten kan hebben op de uitlegging van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn.
            80. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten onder beperkingen van de vrijheid van dienstverrichting worden verstaan alle nationale maatregelen die de uitoefening van deze vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken.(15) Daar het in casu niet erom gaat een nationale maatregel aan deze vrijheid te toetsen doch met de vrijheid van dienstverrichting rekening te houden bij de uitlegging van een bepaling van secundair recht, moet hierna worden onderzocht welke uitlegging het vrij verrichten van diensten in dit opzicht het minst beperkt.
            81. De belastingplichtige heeft in deze context aangevoerd dat een dynamische uitlegging de vrijheid van dienstverrichting beperkt aangezien de druk van de verzekeringstaks ingeval de verzekeringnemer zijn woonplaats verandert, komt te rusten op de Nederlandse verzekeringsonderneming zonder dat zij de belasting in het kader van de overeenkomst aan de verzekeringnemer kan aanrekenen. Het is derhalve niet meer mogelijk de belasting op de verzekeringnemer af te wentelen.
            82. Daartegen moet evenwel worden ingebracht dat afwenteling van de belasting bij verlegging van de woonplaats louter een contractueel te regelen aangelegenheid is. De belastingplichtige blijkt bij de opstelling van haar contracten niet te zijn uitgegaan van een dynamische uitlegging en heeft daarom geen aanpassing van de tegenprestatie in geval van verlegging van de woonplaats van de verzekeringnemer gestipuleerd. Bij een dynamische uitlegging wordt de belastingplichtige geconfronteerd met een probleem dat niet uit deze uitlegging zelf ontstaat doch alleen het gevolg is van een ontoereikende inschatting van de bestaande rechtstoestand. Evenwel dient te worden erkend dat dit probleem weliswaar enkel kan ontstaan bij een dynamische uitlegging.
            83. In een ander opzicht brengt de dynamische uitlegging echter klaarblijkelijk grotere belemmeringen van het vrij verrichten van diensten mee dan de statische uitlegging.
            84. De Estse regering heeft namelijk terecht gewezen op de moeilijkheden die voor verzekeringsondernemingen ook bij afwenteling van de verzekeringstaks kunnen ontstaan wanneer van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn een dynamische uitlegging wordt gegeven. In dat geval moeten levensverzekeringsondernemingen ter nakoming van hun fiscale verplichtingen zich voortdurend informeren over de gewone verblijfplaats van hun verzekeringnemer op een gegeven ogenblik en vooral van de aldaar op dat ogenblik geldende belastingregeling. Verzekeringsondernemingen zijn dus verplicht een groot aantal verschillende nationale belastingregelingen na te leven alleen wegens de van hun wil onafhankelijke omstandigheid dat hun wederpartij haar woonplaats naar een andere lidstaat heeft verlegd.
            85. Bij een statische uitlegging daarentegen is het voor een verzekeringsonderneming slechts noodzakelijk de belastingregeling van een andere lidstaat te eerbiedigen wanneer zij doelbewust beslist een levensverzekering af te sluiten met een persoon wiens gewone verblijfplaats in die andere lidstaat is gelegen. Alsdan moet gedurende de volledige looptijd van de overeenkomst evenwel alleen die belastingregeling worden toegepast.
            86. De dynamische uitlegging houdt dus een grotere beperking in voor grensoverschrijdende dienstverrichtingen van een verzekeringsonderneming aangezien volgens deze uitlegging de overeenkomst bij verlegging van de woonplaats van de verzekeringnemer aan een andere belastingregeling wordt onderworpen.
            87. Een dergelijk rechtsgevolg kan een verzekeringsonderneming ook ervan afhouden haar verzekeringsdiensten na een grensoverschrijdende verlegging van de woonplaats van de verzekeringnemer te blijven verrichten. Ter vermijding van de met een dynamische uitlegging van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn gepaarde gaande lasten om de belastingregeling van een andere lidstaat na te komen kan een verzekeringsonderneming eventueel trachten enkel overeenkomsten te sluiten waarin als voorwaarde wordt gesteld dat de verzekeringnemer een vaste woonplaats heeft. Los van de vraag of deze handelwijze van de verzekeringsonderneming verenigbaar met het recht van de Unie is, valt althans bij een statische uitlegging daarvoor niet te vrezen.
            88. De conclusie luidt dus dat de vrijwaring van de vrijheid van dienstverrichting veeleer voor een statische uitlegging pleit.
            ii) Vrijheden van verkeer van de verzekeringnemer
            89. Daarentegen zie ik niet in welk opzicht de verschillende vrijheden van verkeer van de verzekeringnemer in geval van een dynamische uitlegging van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn rechtstreeks worden beperkt, zoals een aantal partijen in de procedure aanvoert.
            90. Weliswaar heeft een dynamische uitlegging afhankelijk van wat in de overeenkomst is bedongen, eventueel tot gevolg dat de verzekeringnemer voor een levensverzekering wegens een hogere verzekeringstaks in de lidstaat van zijn nieuwe verblijfplaats een hogere tegenprestatie moet betalen. Volgens vaste rechtspraak biedt het Verdrag een burger van de Unie evenwel niet de garantie dat de overbrenging van zijn werkzaamheden naar een andere lidstaat dan die waarin hij tot dan verbleef, fiscaal neutraal is.(16)
            91. Toch kan bij een dynamische uitlegging op indirecte wijze afbreuk worden gedaan aan de vrijheden van verkeer van de verzekeringnemer wanneer zijn verzekeringsonderneming – zoals reeds is uiteengezet(17) – na een grensoverschrijdende verlegging van de verblijfplaats ervan afziet de overeenkomst voort te zetten. Daar bij een statische uitlegging de verzekeringnemer niet hoeft te vrezen voor dergelijke negatieve gevolgen, pleit ook de vrijwaring van de vrijheden van verkeer van de verzekeringnemer veeleer voor deze uitlegging.
            d) Evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden
            92. De evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten ten slotte is – anders dan de Oostenrijkse regering aanvoert – geen doelstelling waarmee bij de uitlegging van artikel 50 van de levensverzekeringsrichtlijn rekening moet worden gehouden. Of een bepaalde verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten volgens de statische dan wel de dynamische uitlegging als evenwichtig dient te worden beschouwd, kan alleen aan de hand van het doel van de heffing van de verzekeringstaks worden beoordeeld. Dat doel kan erop wijzen aan welke lidstaat de belasting moet toekomen, inzonderheid wanneer kan worden bedongen welke van de twee partijen bij een levensverzekeringsovereenkomst de belasting moet dragen.
            93. Het doel van de heffing van een verzekeringstaks is evenwel van geen belang voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten overeenkomstig artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn. Uit het oogpunt van het Unierecht is het derhalve in beginsel eveneens niet relevant op wie de verzekeringstaks rust. Dit volgt uit het gegeven dat de levensverzekeringsrichtlijn is vastgesteld op grond van artikel 47, lid 2, EG en artikel 55 EG, die uitsluitend aan de verwezenlijking van de vrijheid van vestiging en van dienstverrichting zijn gewijd. Voorts wordt overeenkomstig punt 55 van de considerans van de levensverzekeringsrichtlijn met de regeling van artikel 50, lid 1, ervan alleen beoogd concurrentieverstoringen te voorkomen.
            94. Derhalve wordt in het Unierecht de toepasselijkheid van nationale verzekeringstaksen uitsluitend geregeld met het oog op het voorkomen van concurrentiedistorsies die de werking van de interne markt verstoren. Met andere woorden, het recht van de Unie beoogt noch een verzekeringstaks in het leven te roepen noch een bepaalde partij bij de overeenkomst aan deze belasting te onderwerpen. Veeleer wordt als uitgangspunt aangenomen dat er nationale verzekeringstaksen bestaan. De heffing – en dus ook het doel – van deze taks blijft zaak van de lidstaten alleen, zoals ook ondubbelzinnig blijkt uit artikel 135, lid 1, sub a, en artikel 401 van de btw-richtlijn(18) .
            e) Resultaat van de teleologische uitlegging
            95. Na onderzoek van het doel en de opzet van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn luidt de conclusie dat zowel het doel van voorkoming van dubbele belasting en niet-belasting als de vrijwaring van de vrijheid van dienstverrichting en de vrijheden van verkeer van de verzekeringnemer pleit voor een statische uitlegging. Dat een dynamische uitlegging concurrentieverstoringen eventueel nog in sterkere mate kan verhinderen dan een statische uitlegging, weegt in het geval van levensverzekeringen daartegen niet op.
            V – Conclusie 
            96. Aangezien een statische uitlegging steun vindt in zowel de normatieve context als het doel en de opzet van artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn, rekening houdend met de fundamentele vrijheden, geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel te beantwoorden als volgt:
            „Artikel 50, lid 1, van de levensverzekeringsrichtlijn moet aldus worden uitgelegd dat de ‚lidstaat van de verbintenis’ bij natuurlijke personen moet worden bepaald ten tijde van het aangaan van de levensverzekeringsovereenkomst. Dit artikel verzet zich derhalve tegen een nationale regeling volgens welke levensverzekeringsovereenkomsten aan een jaarlijkse taks zijn onderworpen wanneer de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer in het betrokken jaar in de betrokken lidstaat is gelegen zonder dat rekening wordt gehouden met de verblijfplaats van de verzekeringnemer ten tijde van het aangaan van de overeenkomst.”
            (1) . 
            (2)  –	Richtlijn 2002/83/EG van het Europees Parlement en de Raad van 5 november 2002 betreffende levensverzekering (PB L 345, blz. 1).
            (3)  –	Richtlijn 92/49/EEG van de Raad van 18 juni 1992 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en houdende wijziging van de richtlijnen 73/239/EEG en 88/357/EEG (derde richtlijn schadeverzekering) (PB L 228, blz. 1).
            (4)  –	Eerste richtlijn (73/239/EEG) van de Raad van 24 juli 1973 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de uitoefening ervan (PB L 228, blz. 3).
            (5)  –	Tweede richtlijn (88/357/EEG) van de Raad van 22 juni 1988 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, tot vaststelling van bepalingen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het vrij verrichten van diensten en houdende wijziging van richtlijn 73/239/EEG (PB L 172, blz. 1). 
            (6)  –	Richtlijn 2009/138/EG van het Europees Parlement en de Raad van 25 november 2009 betreffende de toegang tot en uitoefening van het verzekerings- en het herverzekeringsbedrijf (Solvabiliteit II) (PB L 335, blz. 1); zie punt 1 van de considerans en artikel 310, lid 1, van deze richtlijn.
            (7)  –	„[...] each Member State shall apply to those assurance undertakings which cover commitments situated within its territory [...]”.
            (8)  –	Zie punten 46 e.v. supra.
            (9)  –	Zie punten 38 e.v. supra.
            (10)  –	„[...] application of the tax systems [...] provided for by the Member States in which commitments entered into [...]”.
            (11)  –	Zie punt 57 supra.
            (12)  –	Zie punten 55 e.v. supra.
            (13)  –	Zie arrest van 14 juni 2001, Kvaerner (C-191/99, Jurispr. blz. I-4447, punt 51).
            (14)  –	Zie in die zin arresten van 6 oktober 1981, Broekmeulen (246/80, Jurispr. blz. 2311, punt 20); 6 november 2003, Lindqvist (C-101/01, Jurispr. blz. I-12971, punt 87), en 26 juni 2007, Orde van Franstalige en Duitstalige balies e.a. (C-305/05, Jurispr. blz. I-5305, punt 28), en conclusie van advocaat-generaal Alber van 9 juli 2002, Geha Naftiliaki e.a. (C-435/00, Jurispr. blz. I-10615, punt 40).
            (15)  –	Zie onder meer arrest van 13 oktober 2011, Waypoint Aviation (C-9/11, Jurispr. blz. I-9697, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
            (16)  –	Zie onder meer arresten van 29 april 2004, Weigel (C-387/01, Jurispr. blz. I-4981, punt 55); 12 juli 2005, Schempp (C-403/03, Jurispr. blz. I-6421, punt 45), en 26 april 2007, Alevizos (C-392/05, Jurispr. blz. I-3505, punt 76).
            (17)  –	Zie punt 87 supra.
            (18)  –	Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1).