CELEX: 61998CJ0426
Language: es
Date: 2002-03-19
Title: Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Sexta) de 19 de marzo de 2002. # Comisión de las Comunidades Europeas contra República Helénica. # Incumplimiento de Estado - Directiva 69/335/CEE - Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales - Gravámenes adicionales impuestos con ocasión de la constitución de las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada, de la publicación y modificación de sus statutos y de los aumentos de su capital social. # Asunto C-426/98.

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61998J0426

Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Sexta) de 19 de marzo de 2002.  -  Comisión de las Comunidades Europeas contra República Helénica.  -  Incumplimiento de Estado - Directiva 69/335/CEE - Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales - Gravámenes adicionales impuestos con ocasión de la constitución de las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada, de la publicación y modificación de sus statutos y de los aumentos de su capital social.  -  Asunto C-426/98.  

Recopilación de Jurisprudencia 2002 página I-02793

ÍndicePartesMotivación de la sentenciaDecisión sobre las costasParte dispositiva
Palabras clave

Disposiciones fiscales - Armonización de las legislaciones - Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales - Gravámenes adicionales, además del derecho de aportación, sobre el capital de las sociedades con ocasión de su constitución, de la publicación y la modificación de sus estatutos y de los aumentos de su capital - Improcedencia[Directiva 69/335 del Consejo, art. 10, letra c)] 

Índice

 $$Incumple las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 7 y 10 de la Directiva 69/335, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, un Estado miembro al imponer, además del derecho de aportación, otros gravámenes adicionales sobre el capital de las sociedades anónimas y de las sociedades de responsabilidad limitada con ocasión de su constitución, de la publicación y la modificación de sus estatutos y de los aumentos de su capital.Los gravámenes percibidos por dichos conceptos están sometidos a la prohibición del artículo 10, letra c), de la Directiva, en la medida en que el acto de constitución de una sociedad debe necesariamente formalizarse mediante escritura notarial, por la que la autenticación de dicho acto por un notario constituye una formalidad previa al ejercicio de una actividad por la sociedad, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 10, letra c), de la Directiva, en la medida en que la publicación de un aumento del capital de una sociedad es obligatoria, de tal manera que sin ser formalmente un procedimiento previo al ejercicio de la actividad de tal sociedad, condiciona el ejercicio y la práctica de esta actividad, y en la medida en que la publicación de los estatutos, iniciales o modificados, de una sociedad constituye igualmente una obligación legal para las referidas sociedades y debe considerarse, según el caso, que constituye o bien una formalidad previa al ejercicio de la actividad de dichas sociedades o bien una formalidad que condiciona el ejercicio y la práctica de dicha actividad.( véanse los apartados 27 a 30 y 44 y el fallo ) 

Partes

En el asunto C-426/98,Comisión de las Comunidades Europeas, representada por el Sr. D. Gouloussis, en calidad de agente, que designa domicilio en Luxemburgo,parte demandante,contraRepública Helénica, representada por el Sr. P. Mylonopoulos, en calidad de agente, que designa domicilio en Luxemburgo,parte demandada,que tiene por objeto que se declare que la República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CE y, en particular, de las disposiciones contenidas en los artículos 7 y 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171), al imponer, además del derecho de aportación, otros gravámenes adicionales sobre el capital de las sociedades anónimas y de las sociedades de responsabilidad limitada con ocasión de su constitución, de la publicación y la modificación de sus estatutos y de los aumentos de su capital.EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),integrado por la Sra. N. Colneric, Presidenta de la Sala Segunda, en funciones de Presidenta de la Sala Sexta, los Sres. C. Gulmann, J.-P. Puissochet, R. Schintgen (Ponente) y V. Skouris, Jueces;Abogada General: Sra. C. Stix-Hackl;Secretaria: Sra. L. Hewlett, administradora;habiendo considerado el informe para la vista;oídos los informes orales de las partes en la vista celebrada el 4 de abril de 2001, durante la cual la Comisión estuvo representada por la Sra. M. Patakia y el Sr. R. Lyal, en calidad de agentes, y la República Helénica por el Sr. P. Mylonopoulos y por el Sr. G. Lazos, en calidad de agente,oídas las conclusiones de la Abogada General, presentadas en audiencia pública el 7 de junio de 2001;dicta la siguienteSentencia 

Motivación de la sentencia

1 Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 26 de noviembre de 1998, la Comisión de las Comunidades Europeas interpuso un recurso, con arreglo al artículo 169 CE (actualmente artículo 226 CE), con objeto de que se declare que la República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado y, en particular, de las disposiciones contenidas en los artículos 7 y 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171; en lo sucesivo, «Directiva 69/335»), al imponer, además del derecho de aportación, otros gravámenes adicionales sobre el capital de las sociedades anónimas y de las sociedades de responsabilidad limitada con ocasión de su constitución, de la publicación y la modificación de sus estatutos y de los aumentos de su capital.El marco jurídicoLa normativa comunitaria2 El artículo 7 de la Directiva 69/335 establece:«1. Los Estados miembros eximirán del derecho de aportación a las operaciones, distintas de las contempladas en el artículo 9 que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % el 1 de julio de 1984.La exención quedará sometida a las condiciones aplicables en dicha fecha para la concesión de la exención, o, en su caso, para la imposición a un tipo igual o inferior al 0,50 %.La República Helénica determinará las operaciones que eximirá del derecho de aportación.2. Los Estados miembros podrán eximir del derecho de aportación a todas las operaciones distintas de las contempladas en el apartado 2, o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.3. En caso de aumento de capital social de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 del artículo 4 que siga a una reducción de capital social efectuada con motivo de pérdidas sufridas, la parte del aumento correspondiente a la reducción de capital podrá quedar exenta, con la condición de que dicho aumento se produzca en los cuatro años siguientes a la reducción del capital.»3 El artículo 10 de la Directiva 69/335 dispone:«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;b) sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en el artículo 4;c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.»4 El artículo 12, apartado 1, de la Directiva 69/335 establece una lista exhaustiva de los impuestos y derechos distintos del impuesto sobre las aportaciones que, sin perjuicio de lo dispuesto en sus artículos 10 y 11, pueden gravar a las sociedades de capital con ocasión de las operaciones contempladas en estas últimas disposiciones. El artículo 12, apartado 1, letra e), de dicha Directiva menciona los «derechos que tengan un carácter remunerativo».5 A tenor de su primer considerando, la Directiva 69/335 pretende promover la libre circulación de capitales, considerada fundamental para la creación de una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior.6 Según el último considerando de la Directiva 69/335, el mantenimiento de otros impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto de timbre sobre los títulos, corre el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos por dicha Directiva y que, en consecuencia, su supresión se impone.7 Con arreglo al artículo 3 de la Directiva 85/303, los Estados miembros tenían que tomar las medidas necesarias para cumplir ésta a más tardar el 1 de enero de 1986.La normativa nacional8 Con arreglo al artículo 10, apartado 1, letra p), inciso aa), del Decreto-ley nº 4114/1960, la Mutualidad de Juristas se financia, en particular, «mediante el pago del uno por ciento (1 %) sobre el valor del objeto de cada contrato formalizado mediante escritura notarial». El artículo 14, apartado 1, de la Ley nº 1512/1985 aumentó el tipo de dicha contribución hasta el 1,30 %.9 El gravamen establecido con arreglo al artículo 10, apartado 1, letra p), inciso bb), del Decreto-ley nº 4114/1960 constituye otro de los ingresos de la referida Mutualidad de Juristas, que prevé:«[...] el pago de una cantidad del cinco por mil (5 ) sobre el capital de cada sociedad mercantil de nueva constitución, determinado por la Administración Tributaria competente con arreglo a los artículos 42 a 46 del Código de Comercio a efectos de la publicación de los estatutos de dichas sociedades. Estarán sujetas al pago de dicha cantidad en el momento de su publicación las siguientes operaciones:1) los aumentos de capital como consecuencia de una modificación de los estatutos de las citadas sociedades, así como de las sociedades de responsabilidad limitada, y los aumentos de capital de las sociedades de responsabilidad limitada que se produzcan en el plazo de doce (12) meses tras su constitución;2) [...] y3) los actos mediante los cuales se prorrogue la duración de las sociedades. En este caso, deberá pagarse la citada cantidad sobre la parte del capital social por la que esté sujeta al correspondiente impuesto de timbre. El gravamen que debe pagarse a la Mutualidad de Juristas con arreglo a estas disposiciones no podrá ser inferior a la mitad del límite mínimo del impuesto de timbre establecido en cada caso para los estatutos de las sociedades. Todas las demás modificaciones de los estatutos y la liquidación de la sociedad estarán sujetas a un gravamen a tanto alzado de cien (100) GRD en favor de la Mutualidad de Juristas.»10 El artículo 17 de la Ley nº 1676/1986 dispone:«Con arreglo a las disposiciones de la presente Ley, deberán pagar un gravamen denominado "impuesto sobre la concentración de capitales":a) las sociedades mercantiles y las asociaciones profesionales,b) las organizaciones cooperativas de cualquier nivel, así como cualquier otra sociedad, persona jurídica, asociación o comunidad que persiga fines lucrativos,c) las sociedades filiales de sociedades extrajeras.»11 Con arreglo al artículo 21 de la misma Ley, el tipo de dicho gravamen se fija en «el uno por ciento (1 %) del valor imponible».12 Además, según el Real Decreto nº 22/1956, se percibirá en favor de la Mutualidad Social de la Abogacía, por una parte, una cantidad del 1 % del capital de las sociedades de personas o de las sociedades de responsabilidad limitada que se devengue con ocasión de la publicación de sus estatutos en el Polymeles Protodikeío Athinon (Tribunal de Primera Instancia de Atenas, Grecia), así como, por otra parte, una cantidad adicional equivalente a dos terceras partes del impuesto de timbre (0,5 % del capital) al publicarse los actos de prórroga de la duración de las mencionadas sociedades.Procedimiento administrativo previo13 Habida cuenta de que, en Grecia, la carga total de los impuestos indirectos que gravan la constitución de las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada, la publicación y la modificación de sus estatutos así como el aumento de su capital social excedía ampliamente del tipo establecido por el artículo 7 de la Directiva 69/335 y, por tanto, era contraria a las disposiciones de dicha Directiva, la Comisión, mediante escrito de requerimiento de 3 de febrero de 1993, instó a la República Helénica a presentar sus observaciones en el plazo de dos meses.14 En su respuesta de 6 de mayo de 1993, la República Helénica alegó, por una parte, que las cargas controvertidas no eran impuestos indirectos y, por otra, que constituían la contrapartida de servicios prestados a los sujetos pasivos y que tenían por consiguiente carácter remunerativo en el sentido de lo dispuesto en el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335.15 La Comisión reiteró sus críticas en el dictamen motivado que dirigió el 23 de febrero de 1996 a la República Helénica. En éste le instó a adoptar, en un plazo de dos meses, las medidas necesarias para cumplir las obligaciones que le incumbían en virtud del Tratado y de la Directiva 69/335.16 Mediante escrito de 19 de junio de 1996, la República Helénica respondió al dictamen motivado defendiendo el mismo punto de vista que en su respuesta al escrito de requerimiento.17 En estas circunstancias, la Comisión decidió interponer el presente recurso.Sobre el fondo18 La Comisión reprocha, fundamentalmente, a la República Helénica haber incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 7, apartado 2, y 10 de la Directiva 69/335, al establecer, además del impuesto sobre la concentración de capitales que corresponde al derecho de aportación previsto en la Directiva 69/335, otras cargas que gravan la constitución de las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada, la publicación o modificación de sus estatutos y el aumento de su capital social. Así, en ciertos casos, a las referidas operaciones se les aplica un tipo global de imposición del 3,8 %, que excede en un 2,8 % el límite máximo establecido en el artículo 7, apartado 2, de la Directiva 69/335. Por consiguiente, dichas cargas constituyen impuestos prohibidos por el artículo 10 de la misma Directiva.19 Con el fin de esclarecer si el incumplimiento alegado existe efectivamente, procede, en primer lugar, examinar si los gravámenes contemplados por el recurso constituyen impuestos prohibidos por el artículo 10 de la Directiva 69/335. Si tal fuera el caso, habría que comprobar, en una segunda etapa, si tienen carácter remunerativo en el sentido de lo dispuesto en el artículo 12, apartado 1, letra e), de dicha Directiva.Sobre la calificación como impuestos de las cargas contempladas por el recurso20 El Gobierno helénico sostiene que los gravámenes contemplados por el recurso, recaudados en favor de la Mutualidad de Juristas y de la Mutualidad Social de la Abogacía, se devengan debido a la intervención de abogados y notarios, afiliados a dichas mutualidades, con ocasión de la redacción y autenticación de los documentos que dan fe de una operación que depende de la Directiva 69/335. Las cantidades así percibidas no son ni «cotizaciones sociales» ni «impuestos», en el sentido de la Directiva 69/335.21 A este respecto, el Gobierno helénico alega más concretamente que, para que un gravamen pueda calificarse de «cotización social» o de «impuesto», en el sentido del artículo 4 de la Constitución helénica, no puede tener carácter remunerativo frente al sujeto pasivo. En el presente asunto, por una parte, los gravámenes de que se trata no pueden calificarse de «cotizaciones sociales», puesto que los sujetos pasivos reciben, como contrapartida, un servicio. Por otra parte, tampoco cabe calificar dichos gravámenes de «impuestos», habida cuenta de que un gravamen que no se aporta al presupuesto del Estado, que no financia las necesidades generales del Estado y cuyo importe no se fija en función de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos no constituye un «impuesto», al igual que no es un «impuesto» el gravamen que se percibe como contrapartida de un servicio prestado por el Estado.22 El Gobierno helénico alega además que, en la medida en que el sujeto pasivo disfruta de determinados servicios prestados por personas afiliadas a los organismos en favor de los cuales se perciben los referidos gravámenes, éstos se asemejan más a unas «cotizaciones patronales» que a unos «impuestos». Sostienen que no es necesario que exista una relación laboral entre un empleado y un empleador para poder calificar a una carga determinada de «cotización patronal». Aun suponiendo que dicha relación sea necesaria, el vínculo existente entre el abogado y su cliente debería considerarse como tal mientras dure su mandato. La ausencia de relación directa de seguro entre el sujeto pasivo de los referidos gravámenes y las mutualidades que las perciben no incide en modo alguno en la calificación jurídica de éstos, habida cuenta de que, en la relación tripartita clásica, a saber la que enlaza al empleador con el empleado y el organismo de seguro social, el abono de la «cotización social» al organismo de la seguridad social no convierte al empleador en un afiliado a dicho organismo.23 Ha de recordarse, en primer lugar, que es jurisprudencia reiterada que la calificación a la luz del Derecho comunitario de un impuesto, tasa, derecho o exacción se efectúa en función de las características objetivas del tributo, con independencia de la calificación que le atribuya el Derecho nacional (véanse, en ese sentido, las sentencias de 13 de febrero de 1996, Bautiaa y Société française maritime, asuntos acumulados C-197/94 y C-252/94, Rec. p. I-505, apartado 39, y de 27 de octubre de 1998, Nonwoven, C-4/97, Rec. p. I-6469, apartado 19).24 Procede destacar, en segundo lugar, que el artículo 10 de la Directiva 69/335, interpretado a la luz de su último considerando, prohíbe en particular los impuestos indirectos que tengan las mismas características que el impuesto sobre la aportación de capital. Dicha prohibición se dirige, entre otros, contra los impuestos, cualquiera que sea su forma, que graven la constitución de una sociedad de capital y el aumento de capital de la misma [del artículo 10, letra a)], o la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad a que una sociedad pueda estar sometida por razón de su forma jurídica [del artículo 10, letra c)]. Esta última prohibición se justifica por el hecho de que, aunque dichos impuestos no graven las aportaciones de capital en sí mismas, recaen sin embargo sobre las formalidades relacionadas con la forma jurídica de la sociedad, es decir, sobre el instrumento utilizado para reunir el capital, de manera que el mantenimiento de tales derechos podría también poner en peligro los fines que persigue la Directiva (sentencia de 11 de junio de 1996, Denkavit Internationaal y otros, C-2/94, Rec. p. I-2827, apartado 23).25 En la medida en que la Directiva 69/335 se opone a la recaudación de todo impuesto, cualquiera que sea su forma, con ocasión de las operaciones comprendidas en su ámbito de aplicación y no prohíbe sólo la percepción de impuestos indirectos, la argumentación formulada por el Gobierno helénico para demostrar que los gravámenes contemplados por el recurso no son impuestos indirectos, sino que se asemejan a cotizaciones patronales carece de pertinencia.26 Por lo tanto, han de examinarse las características de los gravámenes contemplados por el recurso para determinar si su percepción está prohibida por el artículo 10 de la Directiva 69/335.27 En lo referente, en primer lugar, al gravamen establecido en el artículo 10, apartado 1, letra p), inciso aa), del Decreto-ley nº 4114/1960, es preciso recordar que se devenga cuando un contrato se formaliza mediante escritura notarial. En la medida en que el acto de constitución de una sociedad anónima o de una sociedad de responsabilidad limitada debe necesariamente formalizarse mediante escritura notarial, en aplicación respectivamente de la Ley nº 2190/1920 sobre las sociedades anónimas y la Ley nº 3190/1955 sobre las sociedades de responsabilidad limitada, la autenticación de dicho acto por un notario constituye una formalidad previa al ejercicio de una actividad por la sociedad, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335, y la prohibición impuesta en la citada disposición afecta directamente al gravamen percibido en dicha ocasión.28 Por otra parte, en lo que atañe al gravamen establecido en el artículo 10, apartado 1, letra p), inciso bb), del Decreto-ley nº 4114/1960, percibido con motivo de la constitución de cualquier sociedad mercantil por la publicación de sus estatutos, procede destacar que en el presente asunto consta, por una parte, que dicha publicación es obligatoria y, por otra, que las sociedades de capital en el sentido definido por la Directiva 69/335 son sujetos pasivos de dicho gravamen. En tales circunstancias, es preciso señalar que, por las mismas razones expuestas en el apartado 27 de la presente sentencia, el mencionado gravamen está comprendido en la prohibición impuesta en el artículo 10, letra c), de la Directiva.29 En lo que se refiere a los gravámenes percibidos en aplicación de las dos referidas disposiciones nacionales cuando una sociedad de responsabilidad limitada efectúa, en los doce meses siguientes a su constitución, un aumento de su capital social, debe considerarse que están prohibidos por el artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335, en la medida en que se devengan por formalidades que, sin ser formalmente un procedimiento previo al ejercicio de la actividad de tal sociedad, condicionan el ejercicio y la práctica de esta actividad (véase, en este sentido, la sentencia de 2 de diciembre de 1997, Fantask y otros, C-188/95, Rec. p. I-6783, apartado 22).30 Tratándose, por último, del gravamen percibido en virtud del Real Decreto nº 22/1956 con motivo de la publicación, en el Polymeles Protodikeío Athinon, de los estatutos, iniciales o modificados, de las sociedades de personas y de las sociedades de responsabilidad limitada con domicilio social en el partido judicial de dicho órgano jurisdiccional, procede destacar que las partes están de acuerdo en que dicha publicación constituye una obligación legal para las referidas sociedades. De lo antedicho se deduce que debe considerarse, según los casos, que constituye o bien una formalidad previa al ejercicio de la actividad de dichas sociedades o bien una formalidad que condiciona el ejercicio y la práctica de dicha actividad, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335. Por consiguiente, el gravamen recaudado en tal ocasión entra en el ámbito de aplicación de la prohibición impuesta por dicha disposición.31 Habida cuenta de lo expuesto, es preciso declarar que los gravámenes contemplados por el recurso constituyen impuestos prohibidos en virtud del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335.Sobre el carácter remunerativo de las cargas contempladas por el recurso32 Con carácter subsidiario, el Gobierno helénico alega que los gravámenes que son objeto del recurso tienen carácter remunerativo, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335, y son por tanto compatibles con dicha Directiva. A tal efecto, alegan que, habida cuenta de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, que considera que un impuesto anual sobre la inscripción de las sociedades de capital en un registro de empresas (sentencia de 20 de abril de 1993, Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91, Rec. p. I-1915) y un impuesto, incluso a tanto alzado, percibido como contrapartida de operaciones exigidas por la Ley en aras del interés general (sentencia Denkavit Internationaal y otros, antes citada) pueden tener carácter remunerativo en el sentido de dicha disposición, los gravámenes contemplados por el recurso, recaudados en favor de organismos de la seguridad social como contrapartida de servicios prestados por los afiliados a dichos organismos, resultan manifiestamente compatibles con la Directiva 69/335.33 La Comisión, por su parte, sostiene que dichos gravámenes no son derechos con carácter remunerativo, en el sentido definido por el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335, en la medida en que, por una parte, los abogados que intervienen con ocasión de la redacción de los documentos a que se refiere el presente asunto son retribuidos sobre la base de los acuerdos concertados con sus clientes y que, por otra parte, no se deduce de ninguna disposición legislativa nacional que dichos gravámenes guarden relación alguna con la retribución de los abogados.34 Considera, además, que ninguna de las dos sentencias que invoca el Gobierno helénico es pertinente en el presente asunto puesto que los derechos examinados en la primera sentencia son de índole totalmente distinta a los controvertidos en el caso que nos ocupa y los contemplados en la segunda no entran en el ámbito de aplicación del artículo 10 de la Directiva 69/335.35 A este respecto, procede recordar, en primer lugar, que es jurisprudencia reiterada que la distinción entre los impuestos prohibidos por el artículo 10 de dicha Directiva 69/335 y los derechos que tengan un carácter remunerativo cuya percepción se autoriza con arreglo al artículo 12, apartado 1, letra e), de dicha Directiva implica que estos últimos comprenden únicamente las retribuciones cuyo importe se calcule sobre la base del coste del servicio prestado. Una retribución cuyo importe esté totalmente desvinculado del coste de dicho servicio específico o cuyo importe se calcule, no en función del coste de la operación de la que constituye la contrapartida, sino en función de la totalidad de los costes de funcionamiento y de inversión del servicio encargado de dicha operación, debe ser considerada como un impuesto al que sólo cabe aplicar la prohibición establecida por el artículo 10 de la Directiva 69/335 (véanse, en particular, las sentencias de 29 de septiembre de 1999, Modelo, C-56/98, Rec. p. I-6427, apartado 29, y de 21 de junio de 2001, SONAE, C-206/99, Rec. p. I-4679, apartado 32).36 Hay que precisar también que no puede tener carácter remunerativo, en el sentido del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335, un derecho del que no sea beneficiaria íntegra y exclusivamente, bajo la forma que sea, la persona física o jurídica que presta o financia el servicio, cuya contrapartida constituye, supuestamente, tal derecho.37 Ahora bien, no ha quedado demostrado, por una parte, que las publicaciones en virtud de las cuales se percibe parte de los gravámenes contemplados por el recurso constituyan servicios prestados efectivamente por abogados o notarios afiliados a la Mutualidad de Juristas o a la Mutualidad Social de la Abogacía y, por otra parte, que dichos gravámenes, supuestamente percibidos para retribuir el servicio prestado por una persona determinada y aportados a las referidas mutualidades, beneficien íntegra y exclusivamente a esa misma persona o a sus derechohabientes.38 Es preciso destacar, en segundo lugar, que los tributos controvertidos en los asuntos en los que recayeron las sentencias Ponente Carni y Cispadana Costruzioni y Denkavit Internationaal y otros, antes citadas, se diferencian de las cargas contempladas por el recurso en que sus beneficiarios eran las personas jurídicas encargadas de prestar, directa o indirectamente, servicios a los sujetos pasivos de dichos tributos, y no personas jurídicas que no prestan servicio alguno a dichos sujetos pasivos.39 En tales circunstancias, procede declarar que no ha quedado demostrado que los gravámenes contemplados por el recurso tengan carácter remunerativo, en el sentido del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335.Sobre la limitación de los efectos de la presente sentencia en el tiempo40 En la vista, el Gobierno helénico solicitó al Tribunal de Justicia que limitara los efectos de la presente sentencia en el tiempo en el caso de que estimase que los gravámenes contemplados por el recurso resultan incompatibles con la Directiva 69/335. Alega a tal efecto consideraciones sobre las consecuencias financieras que tendría la sentencia que haya de dictarse para la Mutualidad de Juristas y sobre la salvaguarda de la confianza legítima de los afiliados a dichas mutualidades.41 A tal respecto, es preciso señalar que la confianza legítima cuya salvaguarda así se solicita consiste en realidad en la confianza que tienen los afiliados en la capacidad de las referidas mutualidades para financiar las prestaciones que esperan poder recibir. La argumentación del Gobierno helénico se inspira por tanto sólo en consideraciones de índole económica.42 Pues bien, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, aunque, con carácter excepcional, puede, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a limitar los efectos en el tiempo de una sentencia por la que declare la existencia de un incumplimiento por parte de un Estado miembro de una de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario, las consecuencias económicas que pudieran derivarse para un Gobierno de una sentencia del Tribunal de Justicia no han justificado jamás, por sí mismas, semejante limitación. Limitar los efectos de una sentencia basándose únicamente en este tipo de consideraciones redundaría en un menoscabo sustancial de la protección jurisdiccional de los derechos que los particulares deducen del Derecho comunitario (véase, en este sentido, la sentencia de 24 de septiembre de 1998, Comisión/Francia, C-35/97, Rec. p. I-5325, apartados 49 y 52).43 De lo antedicho se infiere que ha de desestimarse la solicitud del Gobierno helénico de que se limiten los efectos de la presente sentencia en el tiempo.44 A la vista de lo anterior, procede declarar que la República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 7 y 10 de la Directiva 69/335 al imponer, además del derecho de aportaciones, otros gravámenes adicionales sobre el capital de las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada con ocasión de su constitución, de la publicación y la modificación de sus estatutos y de los aumentos de su capital. 

Decisión sobre las costas

Costas45 A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Por haber solicitado la Comisión la condena en costas de la República Helénica y por haber sido desestimados los motivos formulados por ésta, procede condenarla en costas. 

Parte dispositiva

En virtud de todo lo expuesto,EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)decide:1) Declarar que la República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 7 y 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, al imponer, además del derecho de aportación, otros gravámenes adicionales sobre el capital de las sociedades anónimas y de las sociedades de responsabilidad limitada con ocasión de su constitución, de la publicación y la modificación de sus estatutos y de los aumentos de su capital.2) Condenar en costas a la República Helénica.