CELEX: 62018CC0042
Language: fi
Date: 2019-05-02
Title: Julkisasiamies Y. Botin ratkaisuehdotus 2.5.2019.#Finanzamt Trier vastaan Cardpoint GmbH.#Bundesfinanzhofin esittämä ennakkoratkaisupyyntö.#Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Kuudes direktiivi 77/388/ETY – Vapautukset – 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohta – Maksuja koskevat liiketoimet – Yhtiön pankille suorittamat käteisautomaattien hallinnointipalvelut.#Asia C-42/18.

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
      YVES BOT
      2 päivänä toukokuuta 2019 (
            1
         )
      
         Asia C-42/18
      
      Finanzamt Trier
      vastaan
      Cardpoint GmbH, joka on Moneybox Deutschland GmbH:n oikeudellinen seuraaja
      
         (Ennakkoratkaisupyyntö – Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa))
      
      Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Kuudes direktiivi 77/388/ETY – Vapautukset – 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohta – Maksut – Maksuja koskevat liiketoimet – Käsitteet – Nosto käteisautomaatista – Palvelu, jonka yhtiö suorittaa pankille käteisautomaattien hallinnoinnin ulkoistamisen yhteydessä
      
         I Johdanto
      
      
               1.
            
            
               Nyt käsiteltävän Bundesfinanzhofin (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa) esittämän ennakkoratkaisupyynnön taustalla on Finanzamt Trierin (Trierin verovirasto, Saksa) (
                     2
                  ) kieltäytyminen myöntämästä Cardpoint GmbH:lle (
                     3
                  ) verovapautusta palvelusta, jonka se suorittaa pankille käteisautomaattien hallinnoinnin yhteydessä, ja siinä pyydetään unionin tuomioistuimelta ratkaisua kuudennen direktiivin 77/388/ETY (
                     4
                  ) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 kohdan tulkinnasta.
            
         
               2.
            
            
               Tämän säännöksen nojalla muun muassa maksuja ja tilisiirtoja koskevat liiketoimet on vapautettava arvonlisäverosta.
            
         
               3.
            
            
               Vaikka unionin tuomioistuimella on jo ollut tilaisuus tulkita kyseistä säännöstä, siltä pyydetään tässä tapauksessa tulkintaa erityisessä asiayhteydessä. Sen on näet määritettävä, voidaanko käteisautomaattien hallinnointiin liittyvät palvelut, joita suoritetaan nämä automaatit omistaville pankeille, vapauttaa arvonlisäverosta näitä maksuja koskevina liiketoimina. Kun pankit ulkoistavat yhä enemmän käteisautomaatteihin liittyvää liiketoimintaansa, unionin tuomioistuimen antamalla tulkinnalla saattaa olla merkittäviä vaikutuksia tällaisten palvelujen tarjoajiin.
            
         
               4.
            
            
               Esitän tässä ratkaisuehdotuksessa syyt, joiden vuoksi katson, että kun käteisautomaatteja omistava pankki ulkoistaa ulkopuoliselle yritykselle toiminnot, jotka liittyvät näiden automaattien hallinnointiin ja joita ulkopuolinen yritys hoitaa, eli käteisautomaattien toimittaminen ja ylläpito, setelien toimittaminen automaatteihin, laitteistojen sekä ohjelmien asentaminen niihin pankkikorttien tietojen lukemista varten, noston suorittamista koskevan hyväksymispyynnön välittäminen siihen käytettävän pankkikortin myöntäneelle pankille ja nostojen kirjaaminen eivät kuulu kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa vahvistetun vapautuksen piiriin.
            
         
         II Asiaa koskeva lainsäädäntö
      
      
         
            A
          
            Kuudes direktiivi
         
      
      
               5.
            
            
               Kuudennen direktiivin 2 artiklan sanamuoto on seuraava:
               ”Arvonlisäveroa on kannettava:
               
                        1.
                     
                     
                        verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta;
                     
                  – –”
            
         
               6.
            
            
               Tämän direktiivin X osastossa säädetään arvonlisäveron vapautuksista, joita jäsenvaltioiden on myönnettävä. Tässä yhteydessä kyseisen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 4 alakohdan sanamuoto on seuraava:
               ”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
               – –
               
                        d)
                     
                     
                        seuraavat liiketoimet:
                        – –
                        
                                 3.
                              
                              
                                 liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä;
                              
                           
                                 4.
                              
                              
                                 liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita, lukuun ottamatta keräilyseteleitä ja ‑kolikoita: keräilyrahoina pidetään kulta-, hopea- ja muita metallikolikoita ja seteleitä, joita ei tavallisesti käytetä laillisina maksuvälineinä, sekä numismaattisesti arvokkaita kolikoita.”
                              
                           
                  
         
         
            B
          
            Saksan lainsäädäntö
         
      
      
               7.
            
            
               Liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz) 4 §:n 8 kohdan d alakohdan nojalla arvonlisäverottomia ovat ”liiketoimet ja liiketoimien välitystoimet, jotka koskevat varojen talletusta, käyttötilejä, maksuja ja tilisiirtoja sekä kaupallisten asiakirjojen perintää”.
            
         
         III Pääasian taustalla olevat tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymys
      
      
               8.
            
            
               Cardpoint suoritti pankin kanssa sopimiensa sopimusvelvoitteiden perusteella käteisautomaattien hallinnointipalveluja. Cardpoint asensi tarkemmin sanoen sovittuihin paikkoihin ohjelmistoineen ja laitteineen toimintavalmiita käteisautomaatteja, joissa oli automaatit omistavan pankin logo, ja vastasi niiden moitteettomasta toiminnasta. Tätä varten se vastasi aluksi pankin sen käyttöön antamien seteleiden kuljetuksesta ja huolehti käteisrahan lisäämisestä käteisautomaatteihin. Tämän jälkeen sen tehtävänä oli asentaa asianomaisiin automaatteihin laitteisto sekä tietyt laitteiston moitteetonta toimintaa varten tarvittavat ohjelmistot. Tämän lisäksi se antoi ohjeita automaattien päivittäisestä käytöstä.
            
         
               9.
            
            
               Jos pankkikorttia käytettiin käteisautomaatilla nostoja varten, tietyt tällä kortilla olevat tiedot luettiin erityisen ohjelmiston avulla, kun kortti syötettiin automaattiin. Cardpoint tarkisti aluksi nämä tiedot ja lähetti sähköisesti lupapyynnön kortinhaltijan toivomasta tapahtumasta Bank-Verlag GmbH:lle. (
                     5
                  ) Bank-Verlag toimitti tämän jälkeen lupapyynnön edelleen asianomaiselle pankkiyhdistykselle ja tämä puolestaan pankille, joka oli myöntänyt pankkikortin asiakkaalle. Tämä pankki tarkisti kortinhaltijan tilin katteen ja toimitti vastaavasti nostoon hyväksynnän tai hylkäyksen samaa ketjua pitkin takaisin. Saatuaan vastauksen Cardpoint muodosti nostosta tietueen ja, jos nosto oli hyväksytty, suoritti toivotun toimenpiteen sekä kirjasi tietueen nostosta. Tämä tietue toimitettiin lopuksi kirjausohjeena sen sopimuskumppanille eli pankille, joka hallinnoi kyseistä käteisautomaattia. Tämä pankki tallensi tietueen muuttumattomana Deutsche Bundesbankin (Saksan liittovaltion keskuspankki) (
                     6
                  ) tietokantaan. Cardpoint muodosti lisäksi päiväkohtaisen tallenteen, joka ei ollut muokattavissa ja sisälsi kaikki kunkin päivän tapahtumat ja joka toimitettiin niin ikään BBK:lle.
            
         
               10.
            
            
               Koska vain pankeilla voi olla maksuliikennetilejä BBK:ssa, ne huolehtivat tallennuksesta sen tietokantaan. Tämän tallenteen perusteella kyettiin vahvistamaan oikeudellisesti sitovalla tavalla kyseistä automaattia hallinnoivan pankin saatava noston kohteena olevan tilin haltijan pankkia kohtaan lisättynä nostoon liittyvillä kuluilla. Tietoja tallennettaessa kirjattiin välittömästi luovutetun nostosumman lisäksi mahdollisesti suoritettavat käteisautomaatin käyttömaksut automaattia hallinnoivan pankin ja asiakkaalle kortin myöntäneen pankin välillä.
            
         
               11.
            
            
               Cardpoint arvioi, että suoritetut palvelut oli vapautettava arvonlisäverosta, ja esitti 7.2.2007 muutetun arvonlisäveroilmoituksen vuodelta 2005 ja vaati voimassa olevan veron määräämisestä tehdyn päätöksen muuttamista.
            
         
               12.
            
            
               Veroviranomaiset hylkäsivät tämän vaatimuksen, mutta Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalzin verotuomioistuin, Saksa) hyväksyi Cardpointin tästä hylkäyksestä nostaman kanteen.
            
         
               13.
            
            
               Veroviranomaiset tekivät ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen Revision-valituksen, mutta tätä menettelyä lykättiin tuomion Bookit antamiseen saakka.
            
         
               14.
            
            
               Todettuaan, että mainitun tuomion mukaan maksuja ja tilisiirtoja koskevien liiketoimien arvonlisäverovapautusta ei sovelleta ”pankki- tai luottokorttimaksujen käsittelypalveluun”, jonka tämä palvelujen suorittajana oleva verovelvollinen suorittaa myydessään toisen yhteisön nimissä ja lukuun elokuvalipun, jonka henkilö ostaa pankki- tai luottokortilla tämän palvelujen suorittajan kautta, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, onko tilanne sama Cardpointin suorittamien palvelujen osalta.
            
         
               15.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan Cardpointin suorittamat palvelut ovat teknisiä ja hallinnollisia palveluja, joilla mahdollistetaan nostot käteisautomaateilta, joten ne ovat samankaltaisia tukipalveluja kuin tuomion Bookit taustalla olleen asian kohteena olleet palvelut, ja Cardpoint toteuttaa lupakoodiin sisältyvät ohjeet vain teknisesti.
            
         
               16.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa tässä yhteydessä pääasian kohteena olevan tilanteen ja tuomion Bookit taustalla olevan tilanteen samankaltaisuuksia. Cardpoint saa esimerkiksi kyseisen tilinhaltijan pankkikorttiin liittyvät tiedot ja toimittaa nämä tiedot kortin myöntäneelle pankille. Cardpoint ei ole myöskään vastuussa yksittäisten määräysten valvonnasta ja hyväksymisestä, koska se suorittaa halutun nostotoimen vasta saatuaan luvan kortin myöntäneeltä pankilta.
            
         
               17.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa kuitenkin, että tuomio Bookit liittyi ostoihin ja myynteihin, kun taas tässä tapauksessa ovat kyseessä palvelut, jotka koskevat käteissuoritusten maksamista käteisautomaateilta; tällainen ero ei kuitenkaan ole hyväksyttävä peruste käsitellä arvonlisäverotuksessa eri tavalla Cardpointin suorittamia palveluja, sillä molemmissa tapauksissa palvelu koostuu lähinnä tietojenvaihdosta sekä teknisestä ja hallinnollisesta tuesta.
            
         
               18.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii siis, mikä merkitys on sillä, että – toisin kuin nyt käsiteltävässä tapauksessa – tuomiossa Bookit kyseessä oli erillinen elokuvalippujen myyntisopimus.
            
         
               19.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin mainitsee lopuksi kaksi seikkaa, jotka sen mielestä puhuvat vapautusta vastaan. Kuten tuomiossa Bookit, palvelusta maksettava vastike on sen mielestä helppo määrittää. Lisäksi Cardpointin palvelut voidaan luokitella teknisiksi tukipalveluiksi, koska Cardpointin toiminta on pelkkää tietojenvaihtoa, johon liittyy pankin tekemän hyväksymispäätöksen täytäntöönpano. Cardpoint näet ainoastaan muodostaa tietueita, jotka se välittää pankkijärjestelmässä kirjausohjeena.
            
         
               20.
            
            
               Näissä olosuhteissa Bundesfinanzhof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
               ”Ovatko tekniset ja hallinnolliset palvelut, joita palveluntarjoaja suorittaa käteisautomaattia hallinnoivalle pankille sen käteisautomaateilta maksamia käteissuorituksia varten, [kuudennen direktiivin] 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitetulla tavalla verottomia, vaikka samankaltaiset tekniset ja hallinnolliset toimenpiteet, joita palveluntarjoaja suorittaa korttimaksuja varten elokuvalippujen myynnin yhteydessä, eivät [tuomion Bookit] mukaan ole tämän säännöksen perusteella verottomia?”
            
         
         IV Oikeudellinen arviointi
      
      
               21.
            
            
               Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää unionin tuomioistuinta lähinnä ratkaisemaan, kuuluvatko Cardpointin palvelut, jotka sisältävät käteisautomaattien toimittamisen ja ylläpidon, setelien toimittamisen automaatteihin, laitteistojen sekä ohjelmien asentamisen niihin, noston suorittamista koskevan hyväksymispyynnön välittämisen nostoon käytettävän pankkikortin myöntäneelle pankille, käteisrahan jakelun ja nostojen kirjaamisen, kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa verosta vapautetun toiminnan eli käsitteen ”liiketoimet, jotka koskevat maksuja” piiriin.
            
         
               22.
            
            
               Ennakkoratkaisukysymyksen sanamuodosta ja ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että pääasiaa käsittelevä tuomioistuin pohtii, voidaanko tässä tapauksessa soveltaa tulkintaa, jonka unionin tuomioistuin antoi tuomiossa Bookit, jossa se arvioi, että maksuja tai tilisiirtoja koskevien liiketoimien verovapaus ei koske ”pankki- tai luottokorttimaksujen käsittelypalvelua”, jonka palvelujen suorittajana oleva verovelvollinen suorittaa myydessään toisen yhteisön nimissä ja lukuun elokuvalipun, jonka henkilö ostaa pankki- tai luottokortilla tämän palvelujen suorittajan kautta.
            
         
               23.
            
            
               Ennen kuin määritetään, onko tuomiossa Bookit omaksuttu ratkaisu sovellettavissa Cardpointin käteisautomaatteja omistaville pankeille suorittamiin palveluihin, on esitettävä useita alustavia huomautuksia.
            
         
               24.
            
            
               Ensinnäkin on korostettava, että palvelut, jotka mahdollistavat käteisrahan nostot maksutililtä, ovat unionin oikeudessa tarkoitettuja maksupalveluja (
                     7
                  ) ja että nosto käteisautomaatista on siten maksu.
            
         
               25.
            
            
               Toiseksi muistutettakoon unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenevän, että käsitteeseen ”tilisiirtoja koskevat liiketoimet” sovellettavat näkemykset soveltuvat myös käsitteeseen ”maksuja koskevat liiketoimet”, (
                     8
                  ) joten niitä kohdellaan kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa säädetyn vapautuksen kannalta samalla tavalla. (
                     9
                  )
            
         
               26.
            
            
               Kolmanneksi korostettakoon, että vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädetyt arvonlisäveron vapautukset ovat unionin oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa, (
                     10
                  ) ja että vapautusten määrittelyyn käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelusta. (
                     11
                  )
            
         
               27.
            
            
               Siltä osin kuin kyseessä on tuomiossa Bookit omaksutun ratkaisun sovellettavuus pääasian kohteena oleviin Cardpointin toimintoihin, on mainittava peruste, jota unionin tuomioistuin sovelsi kyseisessä tuomiossa erotellakseen arvonlisäverottomat palvelut palveluista, joita ei ole vapautettu arvonlisäverosta.
            
         
               28.
            
            
               Arvioin tässä yhteydessä Cardpointin tavoin, että unionin tuomioistuin ei kyseisessä tuomiossa poikennut aikaisemmasta oikeuskäytännöstään.
            
         
               29.
            
            
               Unionin tuomioistuin totesi, että kyseisen asian kohteena ollutta korttimaksun käsittelypalvelua ei voitu vapauttaa verosta, koska palveluilla ei voitu yksinään tai yhdessä arvioituina katsoa toteutettavan unionin oikeudessa tarkoitettujen maksuja tai tilisiirtoja koskevien liiketoimien erityisiä ja olennaisia tehtäviä. (
                     12
                  )
            
         
               30.
            
            
               Unionin tuomioistuin korosti tässä yhteydessä erityisesti, ettei tällaisen palvelun suorittaja suorittanut itse veloituksia suoraan asianomaisilta tileiltä tai hyvityksiä tileille eikä tehnyt kirjauksia tileihin, kuten ei myöskään määrännyt tällaista veloitusta tai hyvitystä tehtäväksi. Unionin tuomioistuin arvioi niin ikään, että tämän palvelun suorittaja ei ollut myöskään vastuussa arvonlisäverosta vapautettujen maksuja tai tilisiirtoja koskevien liiketoimien ominaispiirteenä olevien oikeudellisten ja taloudellisten muutosten toteuttamisesta. (
                     13
                  )
            
         
               31.
            
            
               Huomautettakoon myös, että unionin tuomioistuin on pysyttänyt tämän lähestymistavan viimeaikaisessa oikeuskäytännössään.
            
         
               32.
            
            
               Unionin tuomioistuin muistutti 25.7.2018 antamassaan tuomiossa DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592) siitä, että toiminnalliset näkökohdat ovat ratkaisevia päätettäessä, kuuluuko liiketoimi verosta vapautettujen pankkisiirtoja tai maksuja koskevien liiketoimien joukkoon. Palvelua voidaan siten pitää ”liiketoimena, joka koskee tilisiirtoja” tai ”liiketoimena, joka koskee maksuja”, vain siinä tapauksessa, että se täyttää tällaisten tilisiirtojen tai maksujen erityiset ja olennaiset tehtävät eli niillä siirretään varoja ja aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia, jotka konkretisoivat kyseisen siirron. Jotta palvelu voitaisiin vapauttaa verosta, sen seurauksena on siis oltava rahamäärän siirtämiselle tunnusomaisia oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia. (
                     14
                  )
            
         
               33.
            
            
               Unionin tuomioistuin on lisäksi muistuttanut, että jotta voitaisiin erottaa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu vapautettu palvelu pelkän aineellisen, teknisen tai hallinnollisen palvelun suorittamisesta, on tarpeen tutkia erityisesti, kuinka laaja vastuu kyseisten palvelujen suorittajalla on ja koskeeko tämä vastuu ainoastaan teknisiä seikkoja vai ulottuuko vastuu liiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin. (
                     15
                  )
            
         
               34.
            
            
               Unionin tuomioistuin ottaa konkreettisesti, luonnehtiessaan arvonlisäverosta vapautettuja liiketoimia pankkisiirtoja tai maksuja koskeviksi, huomioon ennen kaikkea suoritetun palvelun luonteen siinä mielessä, että palvelun on kuuluttava rahoitustoimien alaan, jotta se voidaan vapauttaa verosta. (
                     16
                  ) Palvelua on siten arvioitava toiminnallisen perusteen mukaisesti, jotta voidaan ratkaista, täyttääkö se tällaisten pankkisiirtojen erityiset ja olennaiset tehtävät siten, että sillä siirretään varoja ja se aiheuttaa oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia, jotka konkretisoivat kyseisen siirron. Unionin tuomioistuin voi tutkia muina huomioon otettavina seikkoina myös sen vastuun laajuuden, johon palveluntarjoaja on sitoutunut.
            
         
               35.
            
            
               Aikaisemman oikeuskäytännön perusteella arvioin, ettei ole mitään perustetta sille, että unionin tuomioistuin poikkeaisi tuomiossa Bookit omaksumastaan ratkaisusta Cardpointin suorittaman palvelun osalta. (
                     17
                  )
            
         
               36.
            
            
               Korostettakoon toiminnallisesta perusteesta heti aluksi, että Cardpoint on itse myöntänyt huomautuksissaan, että tuomion Bookit mukaisesti käteisautomaatin käyttäjän pankkikortin tietojen syöttäminen, tietojen välittäminen ja valvonta sekä kortinhaltijan haluaman liiketoimen suorittaminen kortin myöntäneen pankin hyväksymisviestin vastaanottamisen jälkeen ei voi kuulua vapautuksen piiriin.
            
         
               37.
            
            
               Yhdyn tähän näkemykseen. Kaikilla näillä toimilla, samalla perusteella kuin rahankuljetuksella, setelien toimittamisella käteisautomaatteihin, automaatteihin tarvittavien ohjelmistojen asennuksella ja ylläpidolla sekä ohjeilla, joita Cardpoint antaa näiden automaattien käytöstä, ei selvästikään aiheuteta oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia, jotka konkretisoisivat kyseisen siirron tai olisivat sille tunnusomaisia.
            
         
               38.
            
            
               Arvioin laajemmin, että tällainen päätelmä on tehtävä Cardpointin kaikista palveluista, joita se suorittaa käteisautomaatin hallinnoinnin yhteydessä, tarkasteltiinpa niitä erikseen tai yhdessä, koska niitä on pidettävä ”aineellisina, teknisinä tai hallinnollisina palveluina”.
            
         
               39.
            
            
               Tämän ratkaisuehdotuksen 8–10 kohdassa mainituista ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimittamista tiedoista ilmenee esimerkiksi, että kuten Saksan hallitus on korostanut, Cardpointin suorittama palvelu ei suoraan sisällä sitä, että se suorittaisi itse veloituksia tileiltä tai hyvityksiä tileille, eikä se tee kirjauksia nostoon käytetyn pankkikortin haltijan tileihin. (
                     18
                  ) Cardpoint näet välittää käyttäjän korttiin liittyvät tiedot sekä tämän haluaman noston hyväksymispyynnön mutta panee liiketoimen täytäntöön luovuttamalla setelit fyysisesti vain siinä tapauksessa, että pyyntö hyväksytään.
            
         
               40.
            
            
               Lisäksi vain käteisautomaatin omistava pankki tekee kirjauksia BBK:n tietokantaan. Cardpointin luoman ja BKK:lle toimittaman päiväkohtaisen tallenteen, joka ei ole muutettavissa ja joka sisältää kaikki asianomaisen päivän liiketoimet, tarkoituksena on ilmoittaa BKK:lle toteutetuista hyväksytyistä liiketoimista, eikä siis voida katsoa, että se toteuttaisi maksun erityisiä ja olennaisia tehtäviä.
            
         
               41.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella katson, että Cardpointin suorittama palvelu ei ole liiketoimi, jolla siirrettäisiin varoja ja aiheutettaisiin oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia, vaan aineellinen, tekninen tai hallinnollinen palvelu, koska tällä palvelulla ei siirretä kyseisten varojen omistusta tosiasiallisesti tai potentiaalisesti eikä se täytä tällaisten tilisiirtojen erityisiä ja olennaisia tehtäviä.
            
         
               42.
            
            
               Perusteluilla, jotka koskevat Cardpointin toimintojen erityisyyttä, ei mielestäni kyseenalaisteta tätä arviointia.
            
         
               43.
            
            
               Sama pätee perusteluun, joka koskee sitä, että Cardpoint jakaa setelit fyysisesti ja luovuttaa ne käteisautomaatin käyttäjälle.
            
         
               44.
            
            
               Siitä, että setelit jaetaan fyysisesti ja luovutetaan käyttäjälle, ei näet seuraa mitään taloudellista ja oikeudellista muutosta tilinhaltijan, kortin myöntäneen pankin ja käytettyä automaattia hallinnoivan pankin välillä, sillä seteleiden omistusta ei siirretä hetkellä, jona setelit fyysisesti nostetaan, vaan hetkellä, jona tämä liiketoimi veloitetaan kortinhaltijan pankkitililtä ja tehdään kirjanpitomerkintä.
            
         
               45.
            
            
               Katson Saksan hallituksen tavoin, että huomioon on otettava vain seteleiden omistus eikä niiden fyysistä hallussapitoa. Vaikka ei voida kiistää sitä, että Cardpointin suorittamasta palvelusta seuraa, että setelit luovutetaan fyysisesti, seteleiden omistuksen siirtyminen edellyttää kuitenkin kortin myöntäneen pankin lupaa ja tämän jälkeen liiketoimen kirjaamista kirjanpitoon. On todettava, että tältä osin Cardpointin palvelu sisältää vain asiakkaan nostopyynnön välittämisen ja varojen luovutuksen teknisen toteuttamisen.
            
         
               46.
            
            
               Se, että Cardpointin toimintaa tarkastellaan kokonaisuutena, kun se hallinnoi käteisautomaatteja omistajina olevien pankkien puolesta, ei tässä yhteydessä vaikuta asiaan. Pitää paikkansa, että käteisautomaatit omistavat pankit ovat ulkoistaneet toimintaansa merkittävässä määrin ja että Cardpointin suorittama palvelu on erityisen laaja-alainen.
            
         
               47.
            
            
               Mielestäni kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan tarkoitus ei kuitenkaan edellytä määrällistä lähestymistapaa vaan toiminnallista ja laadullista lähestymistapaa, joka perustuu palvelujen luonteeseen. Toisin sanoen sillä, että Cardpoint tarjoaa palveluaan pakettina, ei ole merkitystä, jos millään tähän pakettiin kuuluvalla palvelulla ei siirretä varoja eikä aiheuteta oikeudellisia ja rahoituksellisia muutoksia, jotka konkretisoisivat kyseisen siirron tai olisivat sille tunnusomaisia.
            
         
               48.
            
            
               Vaikka olen tässä yhteydessä Cardpointin kanssa samaa mieltä siitä, että sen tietyt toimenpiteet ovat välttämättömiä pääasian kohteena oleville maksuja koskeville liiketoimille, (
                     19
                  ) tämä ominaisuus ei riitä siihen, että sen tarjoama palvelu vapautettaisiin arvonlisäverosta.
            
         
               49.
            
            
               Unionin tuomioistuimella on näet ollut jo tilaisuus täsmentää, että kun otetaan huomioon arvonlisäverovapautusten suppea tulkinta, pelkästään sillä perusteella, että tietty palvelu on välttämätön vapautetun liiketoimen toteuttamiseksi, ei voida päätellä, että tämä palvelu vapautetaan arvonlisäverosta. (
                     20
                  )
            
         
               50.
            
            
               Se, että Cardpoint tulee toimijaksi, kun käteisautomaatin omistajana oleva pankki ulkoistaa sen hallinnoinnin, ei myöskään ole riittävä peruste sille, että unionin tuomioistuin tekisi analogisesti saman päätelmän kuin arvonlisäverodirektiivin 148 artiklaan liittyvässä oikeuskäytännössä, jossa unionin tuomioistuin on puoltanut mahdollisuutta soveltaa tässä artiklassa säädettyä vapautusta palveluihin, joita suorittavat omalla nimellään toimivat välittäjät tai alihankkijat. (
                     21
                  )
            
         
               51.
            
            
               Kullekin arvonlisäveron vapautukselle ominaiset erityispiirteet ja tavoitteet eivät näet mielestäni mahdollista toimimista analogian nojalla vain sillä perusteella, että Cardpoint tarjoaa palvelua käteisautomaattien hallinnoinnin ulkoistamisen yhteydessä.
            
         
               52.
            
            
               Cardpointin väite, joka perustuu siihen, että se huolehtii käteisautomaattien toimintavalmiudesta ja että sen on tässä yhteydessä vastattava kaikista mahdollisista toimintahäiriöistä, kuten siitä, että seteleitä luovutetaan liian vähän tai liian paljon, vahingoista, jotka johtuvat kolmansien osapuolten rikollisesta toiminnasta, automaattien asennusvirheistä tai virheellisistä kirjausohjeista, ei myöskään vakuuta minua.
            
         
               53.
            
            
               Muistutan tässä yhteydessä, että on arvioitava palvelujen tarjoajan vastuun laajuutta ja erityisesti sitä, koskeeko tämä vastuu ainoastaan teknisiä seikkoja vai ulottuuko vastuu liiketoimien erityisiin ja olennaisiin osatekijöihin. (
                     22
                  )
            
         
               54.
            
            
               Vaikka Cardpointin esittämät seikat osoittavat, että se on vastuussa käteisautomaatin omistajana olevalle pankille sen toimintahäiriöistä, niistä ilmenee ennen kaikkea, että Cardpoint ei ole millään tavoin vastuussa maksua koskevan liiketoimen aiheuttamista oikeudellisista ja taloudellisista muutoksista.
            
         
               55.
            
            
               Koska erityisesti varojen luovuttaminen tällaisen automaatin käyttäjälle ei ole maksun olennainen ja erityinen tehtävä, se, että Cardpoint on vastuussa kyseisen automaatin omistavalle pankille siitä, että seteleitä luovutetaan liian vähän tai liian paljon, ei voi laajentaa sen vastuuta maksua koskevan liiketoimen erityisiin ja olennaisiin tehtäviin.
            
         
               56.
            
            
               Koska Cardpoint suorittaa kaiken kaikkiaan vain teknisiä ja hallinnollisia palveluja, tätä palvelua ei voida vapauttaa arvonlisäverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan nojalla.
            
         
               57.
            
            
               Korostettakoon lopuksi, että tässä säännöksessä säädetyn vapautuksen tavoitteet eli niiden vaikeuksien lieventäminen, joita liittyy veron perusteen ja vähennyskelpoisen arvonlisäveron määrän määrittämiseen, sekä kulutusluottojen kulujen kasvamisen välttäminen (
                     23
                  ) eivät kumoa arviointiani.
            
         
               58.
            
            
               Koska Cardpointin suorittamista palveluista kannettavan veron peruste on helppo määrittää esimerkiksi näistä palveluista laadittujen laskujen perusteella, ensin mainittu tavoite ei voi olla perusteena niiden vapauttamiselle arvonlisäverosta.
            
         
               59.
            
            
               Koska jälkimmäisellä tavoitteella ei ole tässä tapauksessa merkitystä, myöskään se ei voi olla perusteena Cardpointin suorittamien palvelujen vapauttamiselle arvonlisäverosta. Tässä yhteydessä se katsoo, että jos kortinhaltijan tili ylittyy, nosto luo välittömästi luottosuhteen viimeksi mainitun ja hänelle kortin antaneen pankin välille, eikä tästä kulutusluotosta nimenomaisesti voida kantaa arvonlisäveroa.
            
         
               60.
            
            
               Pitää paikkansa, että siinä tapauksessa, että pankki sallii noston, vaikka kyseisellä pankkitilillä ei ole riittävästi varoja, tämän tilin haltija on tosiasiallisesti velkaa pankille. Tältä osin tämä tilanne ei merkitse kulutusluottoa vaan se on lupa lyhytaikaiseen tilinylitykseen. (
                     24
                  )
            
         
               61.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella katson, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa säädettyä vapautusta, jota sovelletaan maksuja ja tilisiirtoja koskeviin liiketoimiin, ei sovelleta sellaisiin palveluihin, joita Cardpoint suorittaa pankkien ulkoistaessa käteisautomaattien hallinnoinnin.
            
         
         V Ratkaisuehdotus
      
      
               62.
            
            
               Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Bundesfinanzhofin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
               Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaa on tulkittava siten, että siinä säädettyä arvonlisäverovapautusta, jota sovelletaan maksuja ja tilisiirtoja koskeviin liiketoimiin, ei sovelleta pääasian kohteena olevien kaltaisiin palveluihin, joita ovat käteisautomaattien saattaminen toimintavalmiiksi ja niiden ylläpito, setelien toimittaminen automaatteihin, laitteistojen sekä ohjelmien asentaminen niihin, noston suorittamista koskevan hyväksymispyynnön välittäminen nostoon käytettävän pankkikortin myöntäneelle pankille, käteisrahan jakelu ja nostojen kirjaaminen ja joita palveluntarjoaja suorittaa käteisautomaattia hallinnoivalle pankille.
            
         (
            1
         )	Alkuperäinen kieli: ranska.
      (
            2
         )	Jäljempänä veroviranomaiset.
      (
            3
         )	Moneybox Deutschland GmbH:n oikeudellisena seuraajana.
      (
            4
         )	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi (EYVL 1977, L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi). Korostettakoon heti aluksi, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohta on korvattu yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 135 artiklan 1 kohdan d alakohdalla, jonka nojalla jäsenvaltioiden on vapautettava verosta liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä, ja että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b–g alakohdassa toistetaan niiden sisältöä muuttamatta vapautukset, joista säädettiin aikaisemmin kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1–6 alakohdassa. Näissä olosuhteissa katson, että tähän ensimmäiseen säännökseen liittyvällä oikeuskäytännöllä on merkitystä tulkittaessa kuudennen direktiivin vastaavia säännöksiä (ks. päinvastaisen toimenpiteen osalta tuomio 26.5.2016, Bookit, C-607/14, jäljempänä tuomio Bookit, EU:C:2016:355, 32 kohta sekä ratkaisuehdotukseni A (C-33/16, EU:C:2016:929, 30 kohta).
      (
            5
         )	Bank-Verlag toimii näissä olosuhteissa välittäjänä käteisautomaatin omistavan pankin ja ottotoiminnon yhteydessä käytetyn pankkikortin myöntäneen pankin välillä.
      (
            6
         )	Jäljempänä BBK.
      (
            7
         )	Niiden määritelmien mukaisesti, jotka unionin lainsäätäjä on esittänyt maksupalveluista sisämarkkinoilla, direktiivien 2002/65/EY, 2009/110/EY ja 2013/36/EU ja asetuksen (EU) N:o 1093/2010 muuttamisesta sekä direktiivin 2007/64/EY kumoamisesta 25.11.2015 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin (EU) 2015/2366 (EUVL 2015, L 337, s. 35) liitteessä I. En näe mitään syytä sille, miksi käsite ”maksupalvelu” pitäisi ymmärtää eri tavalla arvonlisäveron yhteydessä, ja tähän näkemykseen yhtyy todennäköisesti Saksan hallitus, jonka mukaan maksuja koskeville liiketoimille ”on ominaista maksuvälineiden siirto”.
      (
            8
         )	Ks. tuomio 5.6.1997, SDC(C-2/95, EU:C:1997:278, 50 kohta).
      (
            9
         )	Ks. tuomio 25.7.2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, 37 kohta).
      (
            10
         )	Ks. tuomio 25.7.2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, 28 kohta oikeustapausviittauksineen).
      (
            11
         )	Ks. tuomio 25.7.2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, 29 kohta oikeustapausviittauksineen).
      (
            12
         )	Ks. tuomio Bookit (46 kohta).
      (
            13
         )	Ks. tuomio Bookit (44–51 kohta).
      (
            14
         )	Ks. tuomio 25.7.2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, 33, 34 ja 38 kohta oikeustapausviittauksineen).
      (
            15
         )	Ks. tuomio 25.7.2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, 36 kohta oikeustapausviittauksineen).
      (
            16
         )	Ks. tuomio 25.7.2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, 31 kohta oikeustapausviittauksineen). Näin ollen unionin tuomioistuin ei edellytä sitä, että palveluita suorittavat tietynlaiset laitokset tai oikeushenkilöt.
      (
            17
         )	Todettakoon jo tässä vaiheessa, että vaikka tuomioon Bookit johtaneessa tapauksessa oli olemassa erillinen elokuvalippujen myyntiä koskeva sopimus, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, tällaisen erillisen sopimuksen puuttumisella tässä tapauksessa ei ole merkitystä, koska unionin tuomioistuin ei ottanut kyseisessä tuomiossa tätä tosiseikkaa huomioon arvioinnissaan.
      (
            18
         )	Unionin tuomioistuin totesi tosin tuomion Bookit 42 kohdassa, että pelkästään tämä seikka ei voi suoraan johtaa siihen, että se ei voisi kuulua kyseisen vapautuksen soveltamisalaan. Tuomion Bookit tästä kohdasta ilmenee kuitenkin myös, että jos kyseinen palvelujen suorittaja suorittaa veloituksen tililtä ja/tai hyvityksen tilille itse tai tekee saman tilinhaltijan tileille kirjauksia, voidaan lähtökohtaisesti katsoa, että tämä edellytys täyttyy, ja todeta, että tarkasteltavana oleva palvelu on vapautettu verosta.
      (
            19
         )	Se, että Cardpoint syöttää tiedot ja välittää ne, samoin kuin tietueiden laatiminen, ovat edeltäviä vaiheita, jotka ovat välttämättömiä verosta vapautetulle palvelulle, sillä ne johtavat käteisrahan nostoon maksutililtä.
      (
            20
         )	Ks. tuomio 25.7.2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, 43 kohta oikeustapausviittauksineen).
      (
            21
         )	Tuomio 3.9.2015, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536) ja tuomio 4.5.2017, A (C-33/16, EU:C:2017:339).
      (
            22
         )	Ks. tuomio 25.7.2018, DPAS (C-5/17, EU:C:2018:592, 36 kohta oikeustapausviittauksineen).
      (
            23
         )	Ks. tuomio Bookit (55 kohta oikeustapausviittauksineen).
      (
            24
         )	Korostettakoon tässä yhteydessä, että kulutusluottosopimuksista ja neuvoston direktiivin 87/102/ETY kumoamisesta 23.4.2008 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2008/48/EY (EUVL 2008, L 133, s. 66) 2 artiklan 2 kohdan e alakohdan nojalla tätä direktiiviä ei sovelleta luottosopimuksiin, jotka myönnetään tilinylitysmahdollisuutena ja joiden mukaan luotto on maksettava takaisin kuukauden kuluessa.