CELEX: 61986CJ0138
Language: da
Date: 1988-07-12
Title: Domstolens dom af 12. juli 1988. # Direct Cosmetics Ltd og Laughtons Photographs Ltd mod Commissioners of Customs and Excise. # Anmodninger om præjudiciel afgørelse: Value Added Tax Tribunal, London - Forenede Kongerige. # Sjette momsdirektiv - tilladelse til undtagelsesforanstaltninger - gyldighed. # Forenede sager 138/86 og 139/86.

RETSMØDERAPPORT
      i de forenede sager 138 og 139/86 (
            *1
         )
      Faktiske omstændigheder og retsforhandlinger
      I — Det af sagsøgerne i hovedsagen anvendte salgssystem
      
               1.
            
            
               
                  Direct Cosmetics Ltd er et firma, der har specialiseret sig i det såkaldte »direkte« salg af kosmetiske produkter, der under forhold betegnet som »særlige« ikke kan afsættes via detailhandelens normale kanaler. Det drejer sig om overskudsvarer, udgående varer samt varer pakket i specialemballage til særlige lejligheder (f. eks. juleemballager), der ikke har kunnet sælges inden for det pågældende tidsrum. Direct Cosmetics køber sidanne varer billigt hos producenterne og sælger dem dernæst i hospitaler, virksomheder og kontorer via »forhandlere« på følgende vilkår: Varen sælges til Direct Cosmetics Ltd's katalogpris; såfremt forhandleren betaler prisen inden fjorten dage, får han en rabat på 20%, ellers skal han betale den fulde pris. Det står fast, at alle Direct Cosmetics Ltd's forhandlere har en omsætning, der ligger under den mindstegrænse for momspligten, der er fastsat i Det Forenede Kongeriges lovgivning med hjemmel i artikel 24 i det sjette direktiv.
            
         
               2.
            
            
               
                  Laughtons Photographs Ltd er specialiseret i fotografering af skolebørn, enkeltvis eller klassevis. Ved hvert års begyndelse aflægger firmaets repræsentanter besøg på skolerne for at indhente bestillinger af fotografier. Aftalerne træffes i løbet af året, og en af selskabets fotografer — i alt beskæftiges otte — indfinder sig på skolen for at tage individuelle børnefotos samt klassefotos; alle fotos sælges i sæt. Selskabet sælger disse fotografier til skolerne, der dernæst videresælger dem til forældrene. Efter den salgsmetode, som Laughtons Photographs for tiden anvender, faktureres fotografisættene til skolerne til den aftalte pris, hvorved det er en betingelse, at de sælges som fremsendt i sæt. I de fleste tilfælde har selskabet intet kendskab til den pris, hvortil fotografierne sælges til forældrene. Det fremgår, at der ikke opkræves nogen moms af den omsætning, som skolerne opnår ved salget af fotografierne; konkret optræder skolerne som detailforhandlere af de produkter, der sælges af Laughtons Photographs.
            
         II — Sagernes forhistorie og de relevante bestemmelser
      
               3.
            
            
               Det retsområde, inden for hvilket Det Forenede Kongerige har gennemført lovbestemmelserne for at bringe sin afgiftslovgivning i overensstemmelse med det sjette direktiv, samt disse lovbestemmelsers historiske baggrund, er indgående beskrevet i Domstolens dom af 13. februar 1985 (Direct Cosmetics, sag 5/84, Sml. s. 617), hvortil henvises.
            
         
               4.
            
            
               Det bemærkes, at i sag 5/84 — hvor parterne var Direct Cosmetics Ltd, et af de selskaber der også er part i hovedsagen under nærværende sag, og Commissioners of Customs and Excise — drejede den præjudicielle anmodning sig i det væsentlige om gyldigheden af en ændring af den nationale afgiftslovgivning, der var vedtaget med henblik på gennemførelsen af det sjette direktiv; Kommissionen var ikke blevet underrettet om denne ændring som foreskrevet i direktivets artikel 27, stk. 2.
            
         
               5.
            
            
               Artikel 27 i sjette direktiv er sålydende:
               
                        »1)
                     
                     
                        Rådet kan med enstemmighed på forslag af Kommissionen give en medlemsstat tilladelse til at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger bestemmelserne i dette direktiv, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at undgå visse former for svig eller unddragelse. Foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen må ikke eller kun i ubetydelig grad påvirke størrelsen af den skyldige afgift ved det endelige forbrug.
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Den medlemsstat, der ønsker at indføre de i stk. 1 omhandlede foranstaltninger, forelægger sagen for Kommissionen med de oplysninger, der er nødvendige til at foretage en vurdering.
                     
                  
                        3)
                     
                     
                        Kommissionen underretter de øvrige medlemsstater herom inden for en frist på en måned.
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Rådets samtykke anses for opnået, såfremt hverken Kommissionen eller en af medlemsstaterne inden for en frist på to måneder fra den i stk. 3 nævnte underretning har anmodet om, at sagen forelægges Rådet.
                     
                  
                        5)
                     
                     
                        ...«
                     
                  
         
               6.
            
            
               Domstolen fandt, at der forelå en »særlig foranstaltning« i den nævnte artikel 27's forstand — som følgelig skulle have været anmeldt til Kommissionen — i forbindelse med en ændring, hvorved man ophævede et led i den nationale lovbestemmelse som oprindeligt anmeldt til Kommissionen.
            
         
               7.
            
            
               Efter afsigelsen af dommen i sag 5/84 meddelte Det Forenede Kongeriges regering den 15. marts 1985 Kommissionen, at den agtede at indføre en foranstaltning, der fraveg bestemmelserne i det sjette momsdirektiv med hjemmel i direktivets artikel 27. Undtagelsesforanstaltningen, der var begrænset til en toårig periode, tog sigte på at bekæmpe afgiftsunddragelser ved, at der indførtes en ordning for momsopkrævning i tilfælde, hvor en virksomheds afsætningssystem er baseret på salg af dens produkter til forhandlere, der ikke er momspligtige. Ved skrivelse af 12. april 1985 underrettede Kommissionen de andre medlemsstater om den anmodning, som den havde fået forelagt af Det Forenede Kongeriges regering.
               I henhold til direktivets artikel 27, stk. 4, anses Rådets samtykke for opnået, såfremt hverken Kommissionen eller en af medlemsstaterne inden to måneder efter underretning har anmodet om, at sagen forelægges Rådet.
               Under forudsætning af, at den dispensation, som Det Forenede Kongeriges regering anmodede om, blev begrænset til de ovennævnte foranstaltninger, begærede Kommissionen ikke sagen forelagt for Rådet.
               Ingen af medlemsstaterne begærede sagen forelagt for Rådet, og beslutningen, hvorved Det Forenede Kongerige fik tilladelse til at dispensere fra bestemmelserne i Rådets sjette momsdirektiv, trådte herefter i kraft den 13. juni 1985 i overensstemmelse med proceduren i artikel 27, stk. 4 (EFT L 199 af 31.7.1985, s. 60). Beslutningens fulde ordlyd er som følger:
               »Anvendelse af artikel 27 i Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om merværdiafgift (tilladelse til at Det forenede Kongerige indfører en undtagelsesforanstaltning med det formål at undgå visse afgiftsunddragelser) (85/369/EØF).
               Den britiske regering har ved skrivelse af 15. marts 1985 meddelt Kommissionen, at den i medfør af ovennævnte bestemmelser agter i en toårig periode at indføre en foranstaltning, der fraviger bestemmelserne i sjette direktiv, og som tager sigte på at undgå afgiftsunddragelser ved, at der indføres en ordning for opkrævning af merværdiafgiften i tilfælde, hvor det af visse firmaer indførte handelssystem er baseret på salg af deres produkter til detailhandlere, der ikke skal momsregistreres.
               Kommissionen har ved skrivelse af 12. april 1985 underrettet de øvrige medlemsstater om den britiske regerings anmodning.
               I henhold til artikel 27, stk. 4, i sjette direktiv anses Rådets samtykke til en sådan undtagelsesforanstaltning for opnået, såfremt hverken Kommissionen eller en af medlemsstaterne inden to måneder efter underretningen har anmodet om, at sagen forelægges Rådet.
               Da hverken Kommissionen eller en af medlemsstaterne har anmodet herom inden for denne frist, anses Rådets samtykke for opnået den 13. juni 1985.«
            
         
               8.
            
            
               Med hjemmel i denne tilladelse bestemte afsnit 3 i tillæg 4 til Det Forenede Kongeriges VAT Aet 1983 følgende:
               »Når
               
                        a)
                     
                     
                        en afgiftspligtig virksomhed helt eller delvis består i til en række personer at levere goder, som skal sælges, enten af dem eller af andre, en detail, og
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        nævnte personer ikke er afgiftspligtige, kan afgiftsmyndighederne skriftligt meddele den afgiftspligtige, at efter meddelelsens modtagelse eller efter et i givet fald deri fastsat senere tidspunkt anses værdien af enhver vare, denne leverer, som værende handelsværdien i detailleddet.«
                     
                  
         
               9.
            
            
               Den 25. juli 1985 traf afgiftsmyndighederne i forhold til Laughtons Photographs Ltd en afgørelse af følgende indhold:
               »Under henvisning til afsnit 3 i tillæg 4 til Value Added Tax Act 1983 skal Commissioners of Customs and Excise herved meddele, at den værdi, der efter den 30. juni 1985 vil være at lægge til grund ved afregning af merværdiafgift af enhver afgiftspligtig levering af varer
               
                        a)
                     
                     
                        fra Laughtons Photographs Ltd til personer, som ikke er afgiftspligtige i henhold til section 2 i Value Added Tax Act 1983,
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        med henblik på salg en detail gennem de under a) nævnte personer eller andre,
                     
                  er detailsalgsprisen på det frie marked.«
               Den 5. juli 1985 blev der truffet en afgørelse af samme indhold i forhold til Direct Cosmetics Ltd.
            
         
               10.
            
            
               Sagsøgerne i hovedsagen indbragte disse afgørelser for London Value Added Tax Tribunal. Sagsøgerne gjorde gældende, at afgiftsmyndighedernes afgørelser var ugyldige, for så vidt som de gik ud over de mål, der nævnes i artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv, samt ud over Rådets samtykke af 13. juni 1985. Sagsøgerne mente følgelig at kunne henholde sig til artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i det sjette direktiv, der gælder umiddelbart i britisk ret, og i henhold til hvilken sagsøgerne skal afregne moms af den modværdi, som de faktisk har modtaget.
            
         
               11.
            
            
               Afgiftsmyndighederne anførte, at artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), kun har umiddelbar virkning, for så vidt som den ikke er blevet gennemført i britisk ret, samt at den enkelte medlemsstat frit bestemmer, hvorledes gennemførelsen skal ske. Afgiftsmyndighederne anførte endvidere, at de havde givet behørig underretning om en særlig foranstaltning som foreskrevet i artikel 27, og at der ved Ministerrådets samtykke var givet en gyldig dispensation. For så vidt angår realiteten i sagen, anførte afgiftsmyndighederne, at såfremt afsætningen sker ved hjælp af ikke-momsregistrerede personer som mellemmænd mellem et selskab og dettes kunder, påhviler det afgiftsmyndighederne at sikre, at afgiften kan opkræves af varens fulde værdi i detailsalgsleddet.
            
         
               12.
            
            
               Idet retten ikke har ment at kunne træffe afgørelse vedrørende de rejste spørgsmål, har den udsat sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
               
                        »1)
                     
                     
                        Kan en foranstaltning som den, der omhandles under afsnit 3 i tillæg 4 til Value Added Tax Act 1983, anses for at ligge inden for rammerne af artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv, eller går den videre end strengt nødvendigt?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Kan en foranstaltning som den omhandlede betragtes som en undtagelsesforanstaltning inden for rammerne af artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv, eller går den videre end strengt nødvendigt, for så vidt som den anvendes på :
                        
                                 a)
                              
                              
                                 en afgiftspligtig person, om hvem det står fast, at han ikke i forbindelse med sin virksomhed svigagtigt tilsigter at unddrage sig momsbetaling, og hvis handelssystem udelukkende er tilrettelagt efter forretningsmæssige hensyn,
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 en afgiftspligtig person, om hvem det står fast, at han ikke i forbindelse med sin virksomhed svigagtigt tilsigter at unddrage sig momsbetaling, og hvis handelssystem udelukkende er tilrettelagt efter forretningsmæssige hensyn, om end det efter omstændighederne faktisk kan medføre, at afgiftsbetaling i et vist omfang undgås,
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 på nogle — men ikke alle — afgiftspligtige personer, der sælger direkte til videreforhandlere, der ikke er momsregistreret?
                              
                           
                  
                        3)
                     
                     
                        Kan en foranstaltning som den omhandlede anvendes på afgiftspligtige personer, såfremt disses virksomhed ikke omhandles i artikel 27 i det sjette direktiv eller ikke omtales i anmodningen om samtykke eller i det af Ministerrådet faktisk meddelte samtykke?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Er Ministerrådets samtykke ugyldigt eller uvirksomt som behæftet med en materiel eller formel mangel, idet Ministerrådet eller medlemsstaterne ikke fastslog — eller ikke blev underrettet om — at foranstaltningen måtte anses for ugyldig som stridende mod kriterierne i artikel 27 i det sjette direktiv, proportionalitetsprincippet eller grundsætningerne i det sjette direktiv?
                     
                  
                        5)
                     
                     
                        Indebærer Ministerrådets samtykke, at en afgiftspligtig person som sagsøgeren, om hvem det står fast, at han ikke i forbindelse med sin virksomhed svigagtigt tilsigter at unddrage sig momsbetaling, ikke kan kræve afgiften beregnet i henhold til bestemmelserne i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i det sjette momsdirektiv?«
                     
                  
         
               13.
            
            
               Forelæggelseskendelsen er registreret på Domstolens Justitskontor den 5. juni 1986.
            
         
               14.
            
            
               I henhold til artikel 20 i protokollen vedrørende statutten for EØF-Domstolen er der indgivet skriftlige indlæg for Domstolen af selskaberne Direct Cosmetics Ltd og Laughtons Photographs Ltd, begge ved David Vaughan, QC, for solicitorfirmaet Sleigh & Son, Macclesfield, bistået af A. St. John Price, FCA, af Det Forenede Kongeriges regering ved H. R. L. Purse, Treasury Solicitor, som befuldmægtiget, af Forbundsrepublikken Tysklands regering ved Martin Seidel og Peter Rohland som befuldmægtigede, af Rådet for De Europæiske Fællesskaber ved Raf. Fornasier og Jürgen Huber som befuldmægtigede, og af Kommissionen ved juridisk konsulent Johannes Føns Buhl som befuldmægtiget.
            
         
               15.
            
            
               Ved kendelse af 3. oktober 1986 har Domstolen besluttet at forene de to sager med henblik på den mundtlige forhandling og domsafsigelsen.
            
         
               16.
            
            
               På grundlag af den refererende dommers rapport og efter at have hørt generaladvokaten har Domstolen besluttet at indlede den mundtlige forhandling uden forudgående bevisførelse.
            
         Skriftlige indlæg indgivet til Domstolen
      Det første og det andet spørgsmål
      
               17.
            
            
               
                  Direct Cosmetics Ltd og Laughtons Photographs Ltd har i første række anført, at den omtvistede nationale lovbestemmelse ikke er i overensstemmelse med målene i artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv, eftersom denne artikel alene finder anvendelse i tilfælde af svigagtig afgiftsunddragelse; en objektiv unddragelse er ikke tilstrækkelig. Til støtte for denne fortolkning har selskaberne anført følgende argumenter.
            
         
               18.
            
            
               Selskaberne har foretaget en historisk gennemgang af momssystemet, således som det blev indført ved første og andet direktiv. Heraf fremgår, at der alene kan dispenseres for at bekæmpe svigagtige forhold. Navnlig hjemler artikel 13 i det andet direktiv alene dispensation for at modvirke svig. Eftersom de efterfølgende direktiver har begrænset eller ophævet de nationale undtagelsesbestemmelser, er det efter sagsøgernes opfattelse utænkeligt, at artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv skal fortolkes udvidende, således at foranstaltninger uden nogen som helst svigshensigt falder ind under »skatteunddragelser«. Også efter sin ordlyd — i alle sprogversioner med undtagelse af den engelske version — omfatter bestemmelsen alene svig eller hermed beslægtede forhold af odiøs karakter.
            
         
               19.
            
            
               Efter sagsøgernes opfattelse er deres forståelse af den omhandlede bestemmelse i overensstemmelse med Domstolens dom i Direct Cosmetics-sagen, sag 5/84, og med generaladvokatens forslag til afgørelse.
            
         
               20.
            
            
               Selskaberne har endvidere anført, at den anfægtede foranstaltning, således som det fremgår af Det Forenede Kongeriges anmeldelse til Kommissionen, alene finder anvendelse på selskaber, »hvis virksomhed er af væsentligt omfang«. Der er hermed givet afgiftsmyndighederne en ny beføjelse, nemlig at definere udtrykket »virksomhed af væsentligt omfang«. Afgiftsmyndighederne ses at fortolke dette udtryk som omfattende selskaber med en årlig omsætning på over 50000 UKL. Denne beføjelse kan ikke udøves med retlig hjemmel i artikel 27, hvilket betyder, at den givne beføjelse er for vidtgående.
            
         
               21.
            
            
               Direct Cosmetics og Laughtons Photographs har subsidiært fremført en række argumenter til støtte for, at den nationale foranstaltning er urimeligt vidtgående og indebærer forskelsbehandling. Der er tale om en alt for generel foranstaltning, der kan finde anvendelse på personer uden for artikel 27's anvendelsesområde, og som virker diskriminerende; det alternative afgiftsgrundlag er ikke klart defineret, og der gives afgiftsmyndighederne en »blankofuldmagt«, der er urimeligt vidtgående samt unødvendig; foranstaltningen forvrider konkurrencen, og den indebærer, at der pålignes afgift af beløb, der faktisk ikke er modtaget. Det er dernæst urimeligt, diskriminerende og retligt uhjemlet at anvende 50000 UKL som nedre grænse for anvendelsen af særforanstaltningen. Endelig bør Det Forenede Kongerige afæskes en forklaring på, hvorfor de alternative foranstaltninger, der var påtænkt efter den toårige periode, ikke allerede er truffet.
            
         
               22.
            
            
               
                  Det Forenede Kongerige har anført, at udtrykket »unddragelse« i artikel 27 — netop modsat udtrykket »svig« — ikke nødvendigvis indeholder et subjektivt element, idet den afgiftspligtiges subjektive forhold er uden betydning. Efter Det Forenede Kongeriges opfattelse kan medlemsstaten benytte artikel 27 for at modvirke afgiftsunddragelser, der er resultatet af en særlig salgsmetode, der fører til tab af afgiftsprovenu. Dette er netop tilfældet med de to virksomheder, hvorved den britiske regering har anført, at disse ikke har ændret deres salgsmetode i den hensigt at unddrage sig momsen; objektivt betragtet er denne metode imidlertid i det væsentlige den samme som før, og tabet af afgiftsprovenu skyldes følgelig en unddragelse.
            
         
               23.
            
            
               For så vidt angår de udtryk, der anvendes i bemyndigelsen, har den britiske regering påpeget en oversættelsesfejl, idet udtrykket »tax evasion« (»afgiftsunddragelser«) i den engelske version modsvarer det franske udtryk »fraude« (»svig«), mens den korrekte engelske oversættelse af udtrykket »évasion fiscale« (»afgiftsunddragelser«) er »tax avoidance«. Der er imidlertid intet der tyder på, at Kommissionen, Rådet eller nogen medlemsstat er blevet vildledt.
            
         
               24.
            
            
               Den britiske regering har i lyset af det anførte givet udtryk for, at når den nationale foranstaltning sammenholdes med anmodningen om tilladelse, med den faktisk givne tilladelse samt bedømmes efter den måde, hvorpå den er gennemført i praksis, ses foranstaltningen at være i overensstemmelse med målene med artikel 27.
            
         
               25.
            
            
               Foranstaltningen er endvidere i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet. Der er tale om en foranstaltning, der alene vedrører en særlig salgsform, og som har til formål at forebygge tab af afgiftsprovenu. Følgelig ændrer foranstaltningen ikke beskatningsgrundlaget gennemgribende og generelt, og den adskiller sig herved fra de belgiske bestemmelser, som Domstolen tog stilling til i sag 324/82, Kommissionen mod Belgien (Sml. 1984, s. 1861), der vedrørte den nedre grænse for beskatning ved salg af nye biler.
            
         
               26.
            
            
               Den britiske regering har dernæst henvist til præmis 27 i den førnævnte dom i sag 5/84. I denne præmis tog Domstolen stilling til betydningen af, at bestemmelsen i Finance Act 1981 udelod ordene »for at beskytte afgiftsprovenuet«, der fandtes i den tidligere affattelse, og Domstolen fastslog, at disse ord svarede til udtrykkene »undgå visse former for svig eller unddragelse«»som anført af Det Forenede Kongeriges regering«. Den britiske regering har anført, at den ikke har hævdet, at de nævnte udtryk modsvarede hinanden. Efter regeringens opfattelse dækkede de udeladte ord alene »unddragelse«.
            
         
               27.
            
            
               Den britiske regering har endvidere anført, at finansministerens udtalelse i Parlamentet vedrørende udtrykket »bekæmpelse af afgiftsunddragelser« ikke har det indhold, som man har villet tillægge den efter at have taget den ud af sammenhængen.
            
         
               28.
            
            
               
                  Kommissionen har anført, at den omtvistede foranstaltning er helt forskellig fra den, som Domstolen tog stilling til i den førnævnte sag 324/82, der vedrørte salget af nye biler i Belgien. Der er i nærværende sag tale om en dispensation af yderst begrænset omfang, hvormed det søges opnået, at momsen afregnes af godernes samlede værdi på tidspunktet for salget til den endelige forbruger.
            
         
               29.
            
            
               Kommissionen har anført, at de to selskaber takket være deres salgsform systematisk er i stand til at undgå at betale afgiften, hvilket fører til en afgiftsunddragelse. Som resultat af den omtvistede dispensation bliver de to selskaber stillet på lige fod i konkurrencen med andre selskaber i samme branche, der betaler afgiften af godernes fulde værdi i forbrugerleddet, hvilket ikke alene er i overensstemmelse med formålet med det sjette, men også med det første momsdirektiv. Efter Kommissionens opfattelse findes der imidlertid andre muligheder for at nå dette resultat inden for rammerne af det sjette direktiv.
            
         
               30.
            
            
               Kommissionen har bemærket, at momssystemets formål er at afskaffe de faktorer, der vil kunne forvride konkurrencen nationalt og på fællesskabsplan. Den eneste måde, hvorpå man kan forebygge, at konkurrencevilkårene forvrides, er at gøre afgiftssystemet så neutralt som muligt, hvilket forudsætter, at merværdiafgiften opkræves så generelt som muligt, og at samtlige produktions- og afsætningsled falder ind under afgiftens anvendelsesområde. Efter Kommissionens opfattelse er artikel 27 i det sjette momsdirektiv indsat for at gøre det muligt at nå dette mål i de tilfælde, hvor anvendelsen af direktivets hovedregler vil betyde, at visse erhvervsdrivende opnår en utilsigtet lettelse af deres afgiftsbyrde. Hvis der alene kunne være truffet foranstaltninger til »bekæmpelse af skatteunddragelse« i henhold til artikel 27, såfremt det kunne bevises, at den afgiftspligtige havde forsæt til at unddrage sig afgiftsbetaling, ville den nævnte artikel ikke alene være praktisk taget værdiløs, men den ville tillige medføre en forvridning af konkurrencen mellem de erhvervsdrivende, hvis hensigter kunne bevises, og de konkurrerende virksomheder (der anvender lignende salgsmetoder), for hvem dette ikke var tilfældet. Efter en fællesskabsretlig forståelse af udtrykket »afgiftsunddragelse« er det uden betydning, om der foreligger forsæt hos den afgiftspligtige.
            
         
               31.
            
            
               
                  Forbundsrepublikken Tysklands regering, hvis indlæg alene vedrører det andet og det femte spørgsmål og navnlig fortolkningen af udtrykket »unddragelse«, er af samme opfattelse. Dette udtryk bruges i artikel 27 til forskel fra udtrykket »svig«. Afgiftsunddragelse skal følgelig forstås som en objektiv og moralsk neutral adfærd, der fører til en objektiv formindskelse af afgiftsprovenuet. Formålet med momssystemet er netop at nå frem til en altomfattende beskatning af det endelige forbrug.
            
         
               32.
            
            
               
                  Rådet har alene indgivet indlæg for at forsvare den opfattelse, at tilladelsen er gyldigt givet, hvilket er genstanden for det fjerde og det femte spørgsmål. Begrebet afgiftsunddragelse er efter Rådets opfattelse et objektivt begreb, hvorved den afgiftspligtiges forsæt er uden betydning. Det afgørende hensyn bag artikel 27 er at undgå, at en del af goderne og tjenesteydelserne ikke beskattes som følge af den måde, hvorpå nogle afgiftspligtige driver virksomhed. Rådet har herefter konkluderet, at den enkelte afgiftspligtiges forsæt ikke er et forhold, der kan påvirke anvendelsesområdet for den givne tilladelse eller for undtagelsesforanstaltningen.
            
         Det tredje og det femte spørgsmål
      
               33.
            
            
               
                  Direct Cosmetics Ltd og Laugbtons Photographs Ltd har anført, at eftersom den nationale foranstaltning går ud over formålene med artikel 27 i sjette direktiv, er den ugyldig. Selskaberne kræver følgelig at blive pålignet afgift efter regler, der er i overensstemmelse med artikel 11 i det sjette direktiv.
            
         
               34.
            
            
               
                  Det Forenede Kongerige har — under henvisning til de synspunkter det allerede har fremført vedrørende de to første spørgsmål — heroverfor anført, at det vil være i strid med fællesskabsretten, såfremt de omhandlede selskaber ikke skulle være omfattet af undtagelsesforanstaltningen, blot fordi deres virksomhed ubestrideligt ikke drives med svig for øje.
            
         
               35.
            
            
               
                  Kommissionen har anført, at den omhandlede bemyndigelse kun kan anvendes i overensstemmelse med fællesskabsretten. Bemyndigelsen vedrører alene de afgiftspligtige, der har en stor omsætning, og som tilrettelægger deres virksomhed således, at de forsyner detailhandlere, hvis årlige omsætning ligger inden for grænsen for afgiftsfrihed, som fastsat af Det Forenede Kongerige med hjemmel i artikel 24 i det sjette direktiv. Såfremt de undtagelsesforanstaltninger, der blev tilladt ved Rådets beslutning, ikke var blevet truffet, ville merværdien i det sidste omsætningsled systematisk falde uden for det afgiftsbelagte område, hvilket vil medføre en konkurrenceforvridning til skade for selskaber med en anden struktur.
            
         
               36.
            
            
               Kommissionen har i denne forbindelse opstillet en sondring mellem det normale salg til en lille virksomhed og den fremgangsmåde, der anvendes af selskaberne Direct Cosmetics og Laughtons Photographs.. Såfremt en afgiftspligtig virksomhed sælger goder til en lille (ikke momsregistreret) virksomhed med henblik på videresalg til forbrugerne, lægges der vel ikke moms på den merværdi, som disse goder opnår, mens de ligger hos den lille virksomhed; men normalt opnår den afgiftspligtige virksomhed ingen væsentlig fordel af den afsætning, der gennemføres på denne måde, fordi sådanne salg normalt kun udgør en lille del af virksomhedens omsætning. Sådanne tilfælde kan ikke betragtes som afgiftsunddragelse. Ifølge Kommissionen åbner det sjette direktiv klart mulighed for denne form for salg inden for momssystemet. Dersom en virksomhed imidlertid drives således, at den afgiftspligtige udelukkende sælger til detailhandlere, der ikke er afgiftspligtige, med henblik på videresalg til forbrugerne, sker hele den afgiftspligtiges omsætning i forbrugerleddet til en pris, hvori ikke indgår den merværdi, som de pågældende goder opnår, når de sælges af disse detailhandlere. Såfremt andre selskaber under tilsvarende omstændigheder behandler de afgiftsfri detailhandlere som forhandlere, der beregner kommission af salget til forbrugerne, og således at momsen afregnes af de omhandlede goders fulde forbrugerpris, vil den isolerede anvendelse af artikel 24 i det sjette momsdirektiv føre til en klar konkurrenceforvridning.
            
         
               37.
            
            
               Kommissionen har anført, at artiklerne 11 og 24 i det sjette direktiv under ingen omstændigheder er givet for tilsammen at bevirke et nedsat afgiftsprovenu samt konkurrenceforvridning. Under omstændigheder som i nærværende sag er en tilladelse som den, der er givet af Rådet, en af de måder, hvorpå man i praksis kan forhindre et så uheldigt resultat.
            
         
               38.
            
            
               Efter Kommissionens opfattelse er det naturligt, at der træffes forholdsregler for at hindre, at de selskaber, der anvender særlige salgsformer, som konkret Direct Cosmetics og Laughtons Photographs, opnår uhjemlet fordel af afgiftsfriheden for små virksomheder som hjemlet i artikel 24 i det sjette direktiv. Sådanne forholdsregler skal imidlertid, da der er tale om undtagelser fra bestemmelserne i det sjette direktiv, være forenelige med formålet med de fælles momsbestemmelser, nemlig at opnå en forbrugsbeskatning, der på en gang rammer generelt og virker neutralt. De samme principper finder anvendelse, når der opnås samtykke til sådanne foranstaltninger efter den stiltiende godkendelsesprocedure i artikel 27, stk. 4. Det ses på denne baggrund, at formålet med artikel 24 ikke er at give afgiftslettelser for produkter af en given art, der sælges af afgiftspligtige grossister.
            
         Det fjerde spørgsmål
      
               39.
            
            
               
                  Direct Cosmetics Ltd og Laughtons Photographs Ltd har gjort gældende, at eftersom den nationale foranstaltning er ugyldig, da den går ud over rammerne for artikel 27 eller skyder over bestemmelsens mål, kan den ikke lovliggøres ved et stiltiende samtykke, jfr. Domstolens dom af 10. juli 1984 (sag 63/83, Kirk, Sml. s. 2689). Dette er navnlig tilfældet under den konkrete sags omstændigheder, idet Kommissionen ikke henledte medlemsstaternes opmærksomhed på de spørgsmål, som Direct Cosmetics havde rejst i en skrivelse til Kommissionen af 12. marts 1985, og heller ikke nævnte de problemer, der var rejst i dommen og i generaladvokatens forslag til afgørelse i den førnævnte sag 5/84. I den nævnte skrivelse henledte Direct Cosmetics Kommissionens opmærksomhed på, at de foranstaltninger, som den britiske regering eventuelt påtænkte at træffe efter dommen i sag 5/84, ikke — hvad enten der ville blive tale om en anmodning om samtykke til den anfægtede foranstaltning eller en anmodning om samtykke til på ny at indsætte udtrykket »for at beskytte afgiftsprovenuet« — kunne anses for overensstemmende med formålene med artikel 27 i det sjette direktiv. Selskabet anmodede navnlig om, at medlemsstaterne måtte blive gjort opmærksom på disse spørgsmål. Eftersom Direct Cosmetics ikke har modtaget noget svar, har selskabet anmodet Kommissionen om i enkeltheder at underrette Domstolen om alle de skridt, som Kommissionen har truffet i anledning af dommen i sag 5/84 og det omhandlede brev, for så vidt angår kontakter til de øvrige medlemsstater og Rådet, samt begæret en udtømmende forklaring på, at Kommissionen ikke har besvaret dette brev.
            
         
               40.
            
            
               
                  Det Forenede Kongeriges regering har anført, at eftersom tilladelsen ligger inden for rammerne af det sjette direktiv, er den ikke ugyldig af nogen proceduremæssig årsag. Den foreskrevne procedure i artikel 27 er blevet fulgt. Såvel Kommissionen som medlemsstaterne havde mulighed for at vurdere de foranstaltninger, som Det Forenede Kongerige foreslog, på grundlag af indholdet af anmeldelsen. Det Forenede Kongerige har i denne forbindelse anført, at det sjette direktiv ikke indeholder nogen som helst bestemmelse, der giver private adgang til at fremsætte udtalelser angående den anmeldelse, hvori en medlemsstat giver udtryk for, at den agter at gennemføre en foranstaltning af den art, der omhandles i artikel 27. Regeringen har i øvrigt anført, at såfremt en privat er uenig i en dispensationstilladelse, er den rette fremgangsmåde den, at en national retsinstans anmodes om at forelægge sagen for Domstolen. Herved beskyttes den enkelte erhvervsdrivendes interesser.
            
         
               41.
            
            
               
                  Rådet har anført, at Kommissionens skrivelse af 12. april 1985, hvorved medlemsstaterne blev underrettet om, at den britiske regering agtede at indføre den omtvistede foranstaltning, tillige med anmeldelsen fra Det Forenede Kongenges regering indeholdt de oplysninger, der var fornødne med henblik på en vurdering af, om den foreslåede undtagelsesforanstaltning var i overensstemmelse med de fastsatte kriterier, og navnlig ved bedømmelsen af, om foranstaltningen lå inden for det område, hvor der kan dispenseres i henhold til artikel 27. Eftersom det ikke er bestridt, at de i anmeldelsen givne oplysninger er korrekte, må det lægges til grund, at Rådets vurdering af foranstaltningen skete på grundlag af disse oplysninger. Det samme gælder i tilfælde af en stiltiende afgørelse. Rådet har i denne forbindelse dels henvist til de forskellige fremgangsmåder vedrørende stiltiende beslutningstagelse, der hjemles i fællesskabsretten, dels nævnt nogle tilfælde, hvor Rådets passivitet udløser bestemte retsvirkninger, selv uden en bestemmelse om at Rådet antages at have truffet en afgørelse.
            
         C. Kakouris
      Refererende dommer
      (
            *1
         ) – Processprog: Engelsk.
    ---documentbreak--- 
      
         DOMSTOLENS DOM
      12. juli 1988 (
            *1
         )
      I de forenede sager 138 og 139/86,
      angående to anmodninger, som London Value Added Tax Tribunal i medfør af EØF-Traktatens artikel 177 har indgivet til Domstolen for i de for nævnte ret verserende sager
      Direct Cosmetics Ltd,
      Laughtons Photographs Ltd
      mod
      
         Commissioners of Customs and Excise,
      at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 27 i Rådets sjette direktiv 77/388 af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1) og om gyldigheden af Rådets beslutning 85/369/EØF af 13. juni 1985 (EFT L 199, s. 60), hvorved der i medfør af det sjette direktivs artikel 27 gives Det Forenede Kongerige tilladelse til i en toårig periode at indføre en undtagelsesforanstaltning med det formål at undgå visse afgiftsunddragelser,
      har
      DOMSTOLEN,
      sammensat af den fungerende præsident, afdelingsformand G. Bosco, afdelingsformændene O. Due og G. C. Rodríguez Iglesias, dommerne T. Koopmans, U. Everling, K. Bahlmann, Y. Galmot, C. Kakouris, R. Joliét, T. F. O'Higgins og F. Schockweiler,
      generaladvokat: J. L. da Cruz Vilaça
      justitssekretær: ekspeditionssekretær H. A. Rühi
      under henvisning til de indlæg, der er indgivet af:
      
               —
            
            
               sagsøgerne i hovedsagen, selskaberne Direct Cosmetics Ltd og Laughtons Photographs Ltd, ved solicitorfirmaet Sleigh & Son og D. Vaughan, QC,
            
         
               —
            
            
               Forbundsrepublikken Tysklands regering ved M. Seidel som befuldmægtiget,
            
         
               —
            
            
               Det Forenede Kongeriges regering ved H. R. Purse som befuldmægtiget,
            
         
               —
            
            
               Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved Johannes Føns Buhl som befuldmægtiget, og
            
         
               —
            
            
               Rådet for De Europæiske Fællesskaber ved R. Fornasier og J. Huber som befuldmægtigede,
            
         på grundlag af retsmøderapporten og efter mundtlig forhandling den 14. oktober 1987,
      og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 27. januar 1988,
      afsagt følgende
      Dom
      
               1
            
            
               Ved to kendelser af 15. maj 1986, indgået til Domstolen den 5. juni 1986, har London Value Added Tax Tribunal i medfør af EØF-Traktatens artikel 177 stillet fem præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artiklerne 11 og 27 i Rådets sjette direktiv 77/388 af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1) (herefter benævnt »det sjette direktiv«) og vedrørende gyldigheden af Rådets beslutning 85/369 af 13. juni 1985 (EFT L 199, s. 60), der er truffet i medfør af artikel 27 i det nævnte direktiv, og hvorved der er givet tilladelse til, at Det Forenede Kongerige indfører en undtagelsesforanstaltning med det formål at undgå visse afgiftsunddragelser.
            
         
               2
            
            
               Disse spørgsmål er blevet rejst under en retstvist mellem sagsøgerne i hovedsagen, selskaberne Direct Cosmetics Ltd og Laughtons Photographs Ltd og Commissioners of Customs and Excise (herefter benævnt »afgiftsmyndighederne«) vedrørende fastsættelsen af beskatningsgrundlaget ved opkrævning af merværdiafgift (herefter benævnt »moms«) af disse selskabers virksomhed.
            
         
               3
            
            
               Det fremgår af sagen, at Direct Cosmetics er et firma, der har specialiseret sig i det såkaldte »direkte« salg af kosmetiske produkter, der under forhold betegnet som »særlige« ikke kan afsættes via detailhandelens normale kanaler. Det drejer sig om overskudsvarer, udgående varer samt varer pakket i specialemballage til særlige lejligheder, f. eks. juleemballager, der ikke har kunnet sælges inden for det forudsete tidsrum. Direct Cosmetics køber sådanne varer billigt hos producenterne og sælger dem dernæst i hospitaler, virksomheder og kontorer via forhandlere på følgende vilkår: varen sælges til Direct Cosmetics' katalogpris; såfremt forhandleren betaler prisen inden fjorten dage, får han en rabat på 20%, ellers skal han betale den fulde pris. Det står fast, at alle Direct Cosmetics' forhandlere har en omsætning, der ligger under den mindstegrænse for momspligten, der er fastsat i Det Forenede Kongeriges lovgivning med hjemmel i artikel 24 i det sjette direktiv.
            
         
               4
            
            
               Laughtons Photographs er et selskab, der er specialiseret i fotografering af skolebørn, enkeltvis eller klassevis. Ved hvert års begyndelse aflægger firmaets repræsentanter besøg på skolerne for at indhente bestillinger på fotografier. Aftalerne træffes derefter i løbet af året, og en af selskabets fotografer — i alt beskæftiges otte — indfinder sig på skolen for at tage individuelle børnefotos samt klassefotos. Selskabet sælger disse fotografier til skolerne, der dernæst videresælger dem til forældrene. Efter det oplyste benytter Laughtons Photographs for tiden den salgsmetode, at fotografisættene faktureres skolerne til en aftalt pris. I de fleste tilfælde har selskabet intet kendskab til prisen for fotografierne, når de sælges til forældrene. Det fremgår, at der ikke opkræves moms af skolernes omsætning.
            
         
               5
            
            
               Som følge af disse to salgssystemer er det endelige beskatningsgrundlag for momsen ikke den endelige værdi ved salget til forbrugerne. Forskellen mellem slutprisen og prisen i det foregående led kommer således ikke til beskatning.
            
         
               6
            
            
               Finance Act 1977, hvorved Det Forenede Kongerige gennemførte det sjette direktiv, indeholdt — som en undtagelsesforanstaltning i forhold til det sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a) — en bestemmelse i afsnit 3 i tillægget, hvorefter en unddragelse af denne art kunne imødegås. Kommissionen fik meddelelse om denne bestemmelse.
            
         
               7
            
            
               Det Forenede Kongerige ændrede senere denne bestemmelse, nemlig ved section 14, stk. 1, i Finance Act 1981, dog uden at give Kommissionen meddelelse herom.
            
         
               8
            
            
               I forbindelse med besvarelsen af et af de præjudicielle spørgsmål i sag 5/84, Direct Cosmetics mod Commissioners of Customs and Excise, fastslog Domstolen i dommen af 13. februar 1985 (Smi. s. 617), at der i henhold til bestemmelserne i artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv skulle være givet meddelelse om denne ændring.
            
         
               9
            
            
               I henhold til den nævnte dom gav Det Forenede Kongerige den 15. marts 1985 Kommissionen meddelelse om den ovennævnte ændrede bestemmelse, der nu er afsnit 3 i tillæg 4 til VAT Aet 1983, og Det Forenede Kongerige anmodede om Rådets samtykke hertil i medfør af direktivets artikel 27.
            
         
               10
            
            
               Afsnit 3 i tillæg 4 til VAT Aet 1983 har følgende indhold:
               »Når
               
                        a)
                     
                     
                        en afgiftspligtig virksomhed helt eller delvis består i til en række personer at levere goder, som skal sælges, enten af dem eller af andre, en detail, og
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        nævnte personer ikke er afgiftspligtige, kan afgiftsmyndighederne skriftligt meddele den afgiftspligtige, at efter meddelelsens modtagelse eller efter et i givet fald deri fastsat senere tidspunkt anses værdien af enhver vare, denne leverer, som værende handelsværdien i detailleddet.«
                     
                  
         
               11
            
            
               Rådet meddelte samtykke til denne bestemmelse i afsnit 3 ved den ovennævnte beslutning 85/369 af 13. juni 1985, der blev truffet i henhold til proceduren om stiltiende godkendelse i det sjette direktivs artikel 27, stk. 4.
            
         
               12
            
            
               Efter at dette samtykke var meddelt Det Forenede Kongerige, traf afgiftsmyndighederne under henvisning til afsnit 3 en afgørelse af følgende indhold i forhold til selskabet Laughtons Photographs :
               »Under henvisning til afsnit 3 i tillæg 4 til Value Added Tax Act 1983 skal Commissioners of Customs and Excise herved meddele, at den værdi, der efter den 8. juli 1985 vil være at lægge til grund ved afregning af merværdiafgift af enhver afgiftspligtig levering af varer
               
                        a)
                     
                     
                        fra Laughtons Photographs Ltd til personer, som ikke er afgiftspligtige i henhold til section 2 i Value Added Tax Act 1983,
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        med henblik på salg en detail gennem de under a) nævnte personer eller andre, er detailsalgsprisen på det frie marked.«
                     
                  
         
               13
            
            
               Den 5. juli 1985 blev der truffet en afgørelse af samme indhold i forhold til Direct Cosmetics.
            
         
               14
            
            
               Sagsøgerne i hovedsagen indbragte disse afgørelser for London Value Added Tax Tribunal. Sagsøgerne gjorde gældende, at afgiftsmyndighedernes afgørelser er ugyldige, for så vidt som de går ud over de mål, der nævnes i artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv, og at også Rådets samtykke af 13. juni 1985 gik ud over disse mål. Da samtykket derfor måtte være ugyldigt, mente sagsøgerne herefter at kunne henholde sig til artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i det sjette direktiv, der angiveligt gælder umiddelbart i britisk ret, og i henhold til hvilken sagsøgerne kun skal afregne moms af den modværdi, som de faktisk har modtaget.
            
         
               15
            
            
               Afgiftsmyndighederne anførte, at der ved Rådets samtykke var givet en gyldig dispensation, og at de havde truffet den omhandlede særlige foranstaltning på forskriftsmæssigt grundlag. Afgiftsmyndighederne gjorde gældende, at såfremt der i et salgssystem anvendes ikke-momsregistrerede personer som mellemmænd mellem et selskab og dettes kunder, påhviler det myndighederne at sikre, at afgiften kan opkræves af varens fulde værdi i detailsalgsleddet.
            
         
               16
            
            
               London Value Added Tax Tribunal har udsat sagerne og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål, der er de samme i begge sager:
               
                        »1)
                     
                     
                        Kan en foranstaltning som den, der omhandles under afsnit 3 i tillæg 4 til Value Added Tax Act 1983, anses for at ligge inden for rammerne af artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv, eller går den videre end strengt nødvendigt?
                     
                  
                        2)
                     
                     
                        Kan en foranstaltning som den omhandlede betragtes som en undtagelsesforanstaltning inden for rammerne af artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv, eller går den videre end strengt nødvendigt, for så vidt som den anvendes på
                        
                                 a)
                              
                              
                                 en afgiftspligtig person, om hvem det står fast, at han ikke i forbindelse med sin virksomhed svigagtigt tilsigter at unddrage sig momsbetaling, og hvis handelssystem udelukkende er tilrettelagt efter forretningsmæssige hensyn,
                              
                           
                                 b)
                              
                              
                                 en afgiftspligtig person, om hvem det står fast, at han ikke i forbindelse med sin virksomhed svigagtigt tilsigter at unddrage sig momsbetaling, og hvis handelssystem udelukkende er tilrettelagt efter forretningsmæssige hensyn, om end det efter omstændighederne faktisk kan medføre, at afgiftsbetaling i et vist omfang undgås,
                              
                           
                                 c)
                              
                              
                                 på nogle — men ikke alle — afgiftspligtige personer, der sælger direkte til videreforhandlere, der ikke er momsregistreret?
                              
                           
                  
                        3)
                     
                     
                        Kan en foranstaltning som den omhandlede anvendes på afpligtspligtige personer, såfremt disses virksomhed ikke omhandles i artikel 27 i det sjette direktiv eller ikke omtales i anmodningen om samtykke eller i det af Ministerrådet faktisk meddelte samtykke?
                     
                  
                        4)
                     
                     
                        Er Ministerrådets samtykke ugyldigt eller uvirksomt som behæftet med en materiel eller formel mangel, idet Ministerrådet eller medlemsstaterne ikke fastslog — eller ikke blev underrettet om — at foranstaltningen måtte anses for ugyldig som stridende mod kriterierne i artikel 17 i det sjette direktiv, proportionalitetsprincippet eller grundsætningerne i det sjette direktiv?
                     
                  
                        5)
                     
                     
                        Indebærer Ministerrådets samtykke, at en afgiftspligtig person som sagsøgeren, om hvem det står fast, at han ikke i forbindelse med sin virksomhed svigagtigt tilsigter at unddrage sig momsbetaling, ikke kan kræve afgiften beregnet i henhold til bestemmelserne i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i det sjette momsdirektiv?«
                     
                  
         
               17
            
            
               Vedrørende de faktiske omstændigheder og de relevante retsforskrifter i hovedsagen, retsforhandlingernes forløb samt de for Domstolen indgivne indlæg henvises i øvrigt til retsmøderapporten. Disse omstændigheder omtales derfor kun i det følgende, såfremt det på de enkelte punkter er nødvendigt for forståelsen af Domstolens argumentation.
            
         
               18
            
            
               Med de ovennævnte spørgsmål ønsker den nationale domstol i det væsentlige fastslået,
               
                        a)
                     
                     
                        om der i medfør af artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv kan indføres en undtagelsesforanstaltning som den omtvistede, når den måde, hvorpå den afgiftspligtige har tilrettelagt sin virksomhed, ikke er betinget af noget ønske om at opnå en afgiftsmæssig fordel, men hviler på forretningsmæssige hensyn;
                     
                  
                        b)
                     
                     
                        om der i medfør af artikel 27, stk. 1, kan indføres en foranstaltning som den omtvistede, der ikke omfatter alle, men kun nogle af de afgiftspligtige, som sælger til ikke-momsregistrerede videreforhandlere;
                     
                  
                        c)
                     
                     
                        om Rådets samtykke er ugyldigt på grund af mangler ved sagsbehandlingen; og
                     
                  
                        d)
                     
                     
                        om Rådets samtykke er materielt ugyldigt og navnlig, om den tilladte foranstaltning er urimeligt vidtgående i forhold til målsætningen for artikel 27, stk. 1, nemlig at modvirke afgiftssvig eller -unddragelse.
                     
                  
         
               19
            
            
               Med henblik på Domstolens besvarelse kan de stillede spørgsmål således sammenfattes som sket ovenfor.
            
         Spørgsmål a)
      
               20
            
            
               Begrebet afgiftsunddragelse som omhandlet i det sjette direktivs artikel 27, stk. 1, er et fællesskabsretligt begreb; definitionen heraf er følgelig ikke overladt til medlemsstaterne.
            
         
               21
            
            
               Der sondres i artikel 27 efter ordlyden — og i alle sprogversionerne — mellem begrebet unddragelse, der er et rent objektivt forhold, og begrebet svig, der indeholder et forsætsmoment.
            
         
               22
            
            
               Denne sondring bekræftes, når henses til den nævnte bestemmelses tilblivelseshistorie. Mens det andet momsdirektiv (Rådets direktiv 67/228/EØF af 11. april 1967, EFT 1967, s. 14) alene omhandlede begrebet svig, nævner det sjette direktiv yderligere begrebet afgiftsunddragelse. Det angives hermed, at lovgiver har ønsket at indføre noget nyt i forhold til det tidligere anvendte begreb afgiftssvig. Det nye består i det objektive indhold af begrebet afgiftsunddragelse, idet den afgiftspligtiges forsæt, der er et afgørende moment ved begrebet svig, ikke er en betingelse for, at der foreligger en unddragelse.
            
         
               23
            
            
               Den anførte fortolkning er i overensstemmelse med det grundlæggende sigte med momssystemet, nemlig at afskaffe de faktorer, der vil kunne forvride konkurrencen nationalt og på fællesskabsplan, og samtidig indføre en afgift, der er så neutral som mulig, og hvis anvendelsesområde omfatter samtlige produktions- og afsætningsled. I det sjette direktivs titel tales der således om et »ensartet beregningsgrundlag« for momsen; videre henviser direktivets anden betragtning til »et beregningsgrundlag, der fastsættes på samme måde og efter fællesskabsregler«, og det udtales i betragtning ni, at »beskatningsgrundlaget bør harmoniseres, for at anvendelsen af fællesskabssatsen... fører til sammenlignelige resultater i samtlige medlemsstater«. Det fremgår af det anførte, at momssystemets virkninger først og fremmest ligger på det objektive plan, og at den afgiftspligtiges eventuelle forsæt er uden betydning.
            
         
               24
            
            
               Det første spørgsmål skal følgelig besvares med, at der i medfør af artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv kan indføres en foranstaltning, der fraviger hovedreglen i direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), selv om den afgiftspligtige person udøver virksomhed uden herved at tilstræbe en afgiftsmæssig fordel, men efter forretningsmæssige hensyn.
            
         Spørgsmål b)
      
               25
            
            
               Vedrørende dette spørgsmål bemærkes, at de virksomheder, der anvender sådanne salgssystemer som Direct Cosmetics og Laughtons Photographs, ikke alle har samme størrelse som erhvervsvirksomheder og navnlig ikke alle har samme betydning, for så vidt angår konsekvenserne af deres systemer for momssystemets funktion.
            
         
               26
            
            
               Såfremt en virksomheds afsætning hovedsageligt eller i vidt omfang sker via salg til ikke-momsregistrerede detailhandlere, vil det resultere i væsentlige og vedvarende tab af afgiftsindtægter samt konkurrenceforvridning, såfremt undtagelsesforanstaltninger ikke bringes i anvendelse; forholdet er et andet, når der er tale om en afgiftspligtig virksomhed, der kun lejlighedsvis og i begrænset omfang sælger varer til ikke-momsregistrerede forhandlere.
            
         
               27
            
            
               For at muliggøre en regulering af de forskelligartede erhvervsforhold overlader artikel 27, stk. 1, medlemsstaterne et skøn, således at undtagelsesforanstaltningerne kan tilpasses det særlige formål, som de er truffet for at tilgodese. I dette øjemed kan forskelsbehandling være tilladt, i det omfang den hviler på objektive omstændigheder.
            
         
               28
            
            
               Det andet spørgsmål skal følgelig besvares med, at der i medfør af artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv kan indføres en undtagelsesforanstaltning som den i hovedsagen omhandlede, der udelukkende rammer visse af de afgiftspligtige personer, der sælger goder til ikke-momsregistrerede videreforhandlere, forudsat at den heraf følgende forskelsbehandling er objektivt begrundet.
            
         Spørgsmål c)
      
               29
            
            
               For så vidt angår spørgsmålet, om Rådets beslutning 85/369, hvorved Det Forenede Kongerige fik tilladelse til at indføre den ønskede undtagelsesforanstaltning, er gyldig henset til proceduren efter det sjette direktivs artikel 27, har sagsøgerne i hovedsagen fremført en række anbringender. De gør for det første gældende, at der ikke blev ansøgt om den omhandlede tilladelse for at modvirke afgiftsunddragelser, men afgiftssvig. Sagsøgerne har anført, at Det Forenede Kongerige i den meddelelse, som det i henhold til artikel 27, stk. 2, gav Kommissionen den 15. marts 1985, ikke nævnte »tax avoidance«, dvs. afgiftsunddragelse, men »tax evasion«, dvs. afgiftssvig. Sagsøgerne har yderligere anført, at der i den engelske version af EF-Tidende af 31. juli 1985, hvori Rådets samtykke til den af Det Forenede Kongerige begærede undtagelsesforanstaltning blev offentliggjort, udtrykkeligt tales om »tax evasion«, dvs. afgiftssvig.
            
         
               30
            
            
               Det bemærkes, at det fremgår af indholdet af den førnævnte meddelelse, som Det Forenede Kongerige tilsendte Kommissionen den 15. marts 1985, at man ved den ønskede foranstaltning ønskede at forhindre, at der ikke blev beregnet moms af beløb som følge af visse virksomheders salgssystemer, hvis virkning var, at momsen ikke afregnedes til afgiftsmyndighederne på grundlag af den merværdi, som den endelige forbruger betalte. Den nævnte meddelelse indeholder følgende sætning: »Selv om disse virksomheder og detailhandlere ikke søger at unddrage sig afgiftsbetaling, medfører deres afsætningsstruktur, at der ikke betales afgift af merværdien i forbindelse med salget fra detaillist til endelig forbruger«. Uanset den i meddelelsen anvendte terminologi sigtede man således klart til afgiftsunddragelse, ikke afgiftssvig.
            
         
               31
            
            
               Den franske version såvel som de fleste andre sprogversioner af Tidende, hvori der blev givet meddelelse om Rådets stiltiende samtykke, jfr. ovenfor, anvendte udtrykket afgiftsunddragelse. I den engelske version af samme nummer af Tidende anvendes ganske vist udtrykket »tax evasion«, hvilket svarer til afgiftssvig, men denne fejl, der også findes i den græske og den nederlandske version, kan ikke ændre beslutningens indhold og ånd som helhed. Fejlen blev i øvrigt ændret ved en af Rådet offentliggjort berigtigelse i Tidendes engelske version af 7. april 1987 (Official Journal L 93, s. 17).
            
         
               32
            
            
               Under henvisning til det anførte kan den omhandlede fejl ikke medføre, at selve tilladelsen bliver ugyldig.
            
         
               33
            
            
               Den nationale domstol giver i sit spørgsmål endvidere udtryk for tvivl med hensyn til, om det omhandlede samtykke er gyldigt, dels fordi Rådet og medlemsstaterne ikke skulle have haft mulighed for at bedømme den begærede foranstaltning i lyset af kriterierne i artikel 27 samt i lyset af proportionalitetsprincippet og de grundlæggende principper i det sjette direktiv, dels fordi de ikke blev gjort opmærksom på, at den omhandlede foranstaltning kunne påkalde en sådan bedømmelse.
            
         
               34
            
            
               Sagsøgerne i hovedsagen har herved gjort gældende, at tilladelsen ikke kan anses for lovligt meddelt i henhold til proceduren vedrørende stiltiende godkendelse, eftersom det ikke havde været muligt at foretage den fornødne bedømmelse af væsentlige sider af spørgsmålet; under alle omstændigheder blev selve proceduren vedrørende stiltiende godkendelse ikke overholdt, idet Kommissionen i den skrivelse af 12. april 1985, som den sendte til de andre medlemsstater i henhold til artikel 27, stk. 3, ikke — som henstillet af Direct Cosmetics i selskabets skrivelse af 12. marts 1985 — havde henledt medlemsstaternes opmærksomhed på problemerne omkring den begærede foranstaltning.
            
         
               35
            
            
               Det bemærkes, at artikel 27, stk. 3, som fastsætter proceduren vedrørende stiltiende godkendelse af en undtagelsesforanstaltning på begæring af en medlemsstat, ikke indeholder nogen særbestemmelse vedrørende et tilfælde som det foreliggende. I henhold til de gældende bestemmelser påhviler det i øvrigt ikke Kommissionen at henlede medlemsstaternes opmærksomhed på de mulige problemer i sagen, og den var under ingen omstændigheder forpligtet hertil, fordi en af de involverede virksomheder anmodede den herom.
            
         
               36
            
            
               I øvrigt indeholder Det Forenede Kongeriges meddelelse til Kommissionen en fyldestgørende omtale af de hensyn, som den begærede foranstaltning skulle tilgodese, og meddelelsen indeholdt alle de oplysninger, der var nødvendige med henblik på præcisering af det forfulgte mål. Hver enkelt medlemsstat måtte herefter bedømme rækkevidden af de spørgsmål, som sagen måtte rejse, samt om den af Det Forenede Kongerige begærede foranstaltning var lovlig og rimelig.
            
         
               37
            
            
               Det kan herefter fastslås, at gennemgangen af det stillede spørgsmål ikke har frembragt mangler ved sagsbehandlingen, der kan rejse tvivl om gyldigheden af Rådets beslutning, hvorved Det Forenede Kongerige fik tilladelse til at indføre den omhandlede undtagelsesforanstaltning.
            
         Spørgsmål d)
      
               38
            
            
               Sagsøgerne i hovedsagen gør for det første gældende, at samtykket, som meddeltes Det Forenede Kongerige, er ugyldigt, eftersom det er urimeligt i forhold til det forfulgte mål, at der med hjemmel i artikel 27, stk. 1, gøres undtagelse fra de grundlæggende principper i det sjette direktiv for at gribe ind overfor eventuelle afgiftsunddragelser.
            
         
               39
            
            
               Ifølge sagsøgerne i hovedsagen kan det nævnte mål nemlig nås dels ved anvendelse af det sjette direktivs artikel 4, stk. 4, hvorefter den enkelte medlemsstat kan betragte personer etableret på dens territorium som én enkelt afgiftspligtig person, selv om de i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, dels ved anvendelse af direktivets artikel 24, hvorefter medlemsstaterne for mindre virksomheder kan anvende forenklede regler for pålæggelse og opkrævning af afgiften.
            
         
               40
            
            
               Det bemærkes, at sagsøgerne imidlertid ved dette anbringende ikke har taget hensyn til, at artikel 4, stk. 4, omhandler en situation, hvor der foreligger en »nær tilknytning« mellem forskellige personer, der udfører afpligtspligtige transaktioner, og en sådan nær tilknytning foreligger netop ikke i det foreliggende tilfælde.
            
         
               41
            
            
               Med hensyn til den førnævnte bestemmelse i artikel 24 bemærkes, at medlemsstaterne herved gives et vidt skøn ved afgørelsen af, hvorvidt og under hvilke betingelser der for mindre virksomheder bør indføres standardsatsordninger eller andre forenklede regler for pålæggelse og opkrævning af afgiften; såfremt en medlemsstat ud fra interne overvejelser undlader at gøre brug af denne hjemmel, kan den følgelig ikke dermed anses for afskåret fra at benytte muligheden for at søge om tilladelse til at indføre undtagelsesforanstaltninger i henhold til direktivets artikel 27.
            
         
               42
            
            
               Sagsøgerne i hovedsagen har endvidere til støtte for rådsbeslutningens påståede ugyldighed anført, at tilladelsen til Det Forenede Kongerige er meget bredt formuleret og i virkeligheden tillægger afgiftsmyndighederne en ny kompetence, der er ubegrænset, urimeligt vidtgående og overflødig.
            
         
               43
            
            
               Sagsøgerne har nærmere anført, at Det Forenede Kongeriges regering i forbindelse med den førnævnte underretning til Kommissionen af 15. marts 1985 erklærede, at den ønskede foranstaltning alene skulle finde anvendelse på virksomheder, »hvis virksomhed er af væsentligt omfang«; dette er ifølge sagsøgerne i hovedsagen et ubestemt udtryk, og afgiftsmyndighederne tillægges herved alt for vide beføjelser.
            
         
               44
            
            
               Dette anbringende kan ikke lægges til grund. Det Forenede Kongeriges meddelelse til Kommissionen indeholder nemlig de fornødne nærmere oplysninger med henblik på fastlæggelsen af anvendelsesområdet for den begærede undtagelsesforanstaltning, og der gives samtidig myndighederne den fornødne handlefrihed til at bringe foranstaltningen i anvendelse i de tilfælde, hvor dette skønnes rimeligt.
            
         
               45
            
            
               Sagsøgerne i hovedsagen har for det tredje gjort gældende, at den omtvistede foranstaltning er diskriminerende i forhold til dem, mens foranstaltningen begunstiger små virksomheder, der omfattes af det sjette direktivs artikel 24; disse begunstiges, idet de er afgiftsfritagne og alligevel opkræver afgiften hos den endelige forbruger.
            
         
               46
            
            
               Dette anbringende kan ikke tiltrædes. Artikel 24, der omhandler den særlige beskatningsordning for mindre virksomheder, forfølger et helt andet mål, hvorfor der ikke kan drages nogen sammenligning med forholdet i denne sag.
            
         
               47
            
            
               Sagsøgerne i hovedsagen anfører endvidere, at der i henhold til den omtvistede undtagelsesforanstaltning opkræves afgift af beløb, som den afgiftspligtige faktisk ikke har modtaget; for så vidt forvrider foranstaltningen konkurrencen og falder uden for artikel 27's målsætning, ligesom foranstaltningen hermed under alle omstændigheder går for vidt i forhold til det forfulgte mål.
            
         
               48
            
            
               Hertil bemærkes, at formålet med den omhandlede foranstaltning er at forhindre et systematisk afgiftsprovenutab, der skyldes, at virksomheder af en vis størrelse fast anvender et særligt salgssystem. Under hensyn til dette formål kan det derfor ikke hævdes, at foranstaltningen er uforholdsmæssig vidtgående i forhold til det forfulgte mål.
            
         
               49
            
            
               For så vidt angår anbringendet om, at den omtvistede foranstaltning er konkurrenceforvridende, bemærkes, at der netop uden en sådan foranstaltning vil opstå en varig konkurrenceforvridning til skade for de virksomheder, hvis salg sker efter et andet system. Dette anbringende kan herefter ikke lægges til grund.
            
         
               50
            
            
               Sagsøgerne i hovedsagen har endelig gjort gældende, at beskatningsgrundlaget efter undtagelsesordningen ikke er klart defineret i tilladelsen til Det Forenede Kongerige. Begrebet handelsværdi, der anvendes som beskatningsgrundlag inden for undtagelsesordningen, er nemlig så ubestemt, at det ikke udgør et klart grundlag med deraf følgende risiko for en vilkårlig praksis.
            
         
               51
            
            
               Det skal hertil bemærkes, at begrebet handelsværdi som beskatningsgrundlag inden for undtagelsesordningen skal fortolkes på grundlag af bestemmelserne i artikel 27 i det sjette direktiv, der er hjemmelen for den meddelte tilladelse til foranstaltningen.
            
         
               52
            
            
               Det er her væsentligt, at det i artikel 27, stk. 1, in fine, fastslås, at »foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen... ikke eller kun i ubetydelig grad [må] påvirke størrelsen af den skyldige afgift ved det endelige forbrug«. Denne bestemmelse, der — som anført ved gennemgangen af det første spørgsmål — er udtryk for grundprincippet i det sjette direktiv, finder tillige anvendelse, når der er tale om foranstaltninger, som skal forhindre visse former for afgiftssvig eller -unddragelse; som understreget af Domstolen, må sådanne foranstaltninger kun fravige beskatningsgrundlaget for momsen, jfr. artikel 11, for så vidt det anses for strengt nødvendigt for at nå de nævnte mål (dom af 10. april 1984, Kommissionen mod Belgien, 324/82, Sml. s. 1861, og ovennævnte dom af 13. februar 1985).
            
         
               53
            
            
               Det følger af det anførte, at handelsværdien i den her omhandlede undtagelsesordnings forstand skal forstås som den værdi, der kommer nærmest til varens værdi i detailsalgsleddet, dvs. nærmest til den faktiske pris, der betales af den endelige forbruger. Denne fortolkning bestyrkes af bestemmelserne i det sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra d), i henhold til hvilken normalværdien lægges til grund ved tjenesteydelser, og af bestemmelserne i artikel 11, B, stk. 1, litra b), hvorefter normalværdien lægges til grund ved indførsel af goder, hvis prisen mangler, eller den pris, der er betalt eller skal betales, ikke udgør den eneste modværdi for det indførte gode. Begrebet handelsværdi er således hverken ubestemt eller uklart.
            
         
               54
            
            
               Det må herefter fastslås, at gennemgangen af det stillede spørgsmål intet har frembragt vedrørende indholdet af tilladelsen, der kan rejse tvivl om gyldigheden af Rådets beslutning, hvorved Det Forenede Kongerige fik tilladelse til at indføre den begærede undtagelsesforanstaltning.
            
         Sagens omkostninger
      
               55
            
            
               De udgifter, der er afholdt af Det Forenede Kongeriges regering, Forbundsrepublikken Tysklands regering, Rådet for De Europæiske Fællesskaber og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke godtgøres. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i de sager, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om omkostningerne.
            
          
            
               På grundlag af disse præmisser
               kender
               DOMSTOLEN
               vedrørende de spørgsmål, som er forelagt af London Value Added Tax Tribunal ved kendelser af 15. maj 1986, for ret:
            
          
            
               
                        1)
                     
                     
                        I medfør af artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv kan der indføres en foranstaltning, der fraviger hovedreglen i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i samme direktiv, selv om den afgiftspligtige person udøver virksomhed uden herved at tilstræbe en afgiftsmæssig fordel, men efter forretningsmæssige hensyn.
                     
                  
          
            
               
                        2)
                     
                     
                        I medfør af artikel 27, stk. 1, i det sjette direktiv kan der indføres en undtagelsesforanstaltning som den i hovedsagen omhandlede, der udelukkende rammer visse af de afgiftspligtige personer, der sælger goder til ikke-momsregistrerede videreforhandlere, forudsat at den heraf følgende forskelsbehandling er objektivt begrundet.
                     
                  
          
            
               
                        3)
                     
                     
                        Gennemgangen af de stillede spørgsmål har intet frembragt, der kan rejse tvivl om gyldigheden af Rådets samtykke 85/369, der anses for opnået den 13. juni 1985, og hvorved der gives tilladelse til, at Det Forenede Kongerige indfører en undtagelsesforanstaltning.
                     
                  
          
               
                  
                     Bosco
                     Due
                     Rodríguez Iglesias
                     Koopmans
                     Everling
                     Bahlmann
                     Galmot
                     Kakouris
                     Joliét
                     O'Higgins
                     Schockweiler
                     Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 12. juli 1988.
                     
                        
                           J.-G. Giraud
                           Justitssekretær
                        
                        
                           A. J. Mackenzie Stuart
                           Præsident
                        
                     
                  
               
            (
            *1
         ) – Processprog: Engelsk.