CELEX: 62018CC0565
Language: hu
Date: 2019-11-28
Title: G. Hogan főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2019. november 28.#Société Générale S.A. kontra Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso.#A Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Olaszország) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem.#Előzetes döntéshozatal – EUMSZ 63. cikk – A tőke szabad mozgása – Pénzügyi tranzakciós adó – Olyan származtatott pénzügyi eszközökre vonatkozó műveletek, amelyeknek az alapját az adózás helye szerinti tagállamban illetőséggel rendelkező társaság által kibocsátott értékpapír képezi – Az ügylet megkötésének helyétől függetlenül fizetendő adó – Adminisztratív és nyilatkozattételi kötelezettségek.#C-565/18. sz. ügy.

GERARD HOGAN
   FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
   Az ismertetés napja: 2019. november 28. (
         1
      )
   
      C‑565/18. sz. ügy
   
   Société Générale S. A.
   kontra
   Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso
   
      (a Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia [Lombardia tartomány adóügyi bírósága, Olaszország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
   
   „Előzetes döntéshozatal – A tőke szabad mozgása – Pénzügyi tranzakciós adó – Olaszországban illetőséggel rendelkező társaság által kibocsátott részvény vagy más pénzügyi eszköz”
   
            1.
         
         
            A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem amellett, hogy annak elsődleges tárgyát az EUMSZ 63. cikk értelmezése képezi, azt az alapvető kérdést veti fel, hogy a belső piaccal összefüggő négy alapvető szabadság (áruk, személyek, szolgáltatások és tőke) korlátozza‑e a tagállamok ahhoz való jogát, hogy egyes tranzakciókra a területiséghez hasonló általános kritériumoktól eltérő kritériumok alapján vessenek ki adót. A kérdés a következőképpen merül fel.
         
      
            2.
         
         
            A kérelmet a Société Générale S. A. és az Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia (adóhatóság, lombardiai tartományi igazgatóság, Olaszország) között származtatott pénzügyi eszközökkel végzett tranzakció megkötése után a Société Générale által megfizetett pénzügyi tranzakciós adó összegének visszatérítése iránti kérelem tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.
         
      
            3.
         
         
            Pontosabban, a jelen ügy által felvetett fő kérdés tárgyát az képezi, hogy milyen tesztet kell elvégezni annak elbírálása céljából, hogy az említett alapvető szabadságokkal ellentétes‑e az olyan adó alkalmazása, amely a tranzakció megkötésének helyétől és az szerződő felek illetősége szerinti államtól függetlenül terhel a származtatott pénzügyi eszközökkel végzett minden olyan tranzakciót, amelynek alapját az olasz jog hatálya alá tartozó egy vagy több pénzügyi eszköz képezi.
         
      
      I. A nemzeti jog
   
   
            4.
         
         
            A 2012. december 24‑i Legge n. 228 – Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2013) [az éves, illetve a többéves állami költségvetés elfogadásához szükséges rendelkezésekről szóló 228. sz. törvény (a 2013. évi stabilitási törvény; a GURI 2012. december 29‑i 302. számának rendes melléklete, 1. o.; a továbbiakban: 228/2012. sz. törvény) 1. cikkének 491., 492. és 494. bekezdése a következőképpen rendelkezik:
            „491.   Az Állam területén illetőséggel rendelkező társaság által kibocsátott részvény és az olasz polgári törvénykönyv 2346. cikkének (6) bekezdése szerinti más, részesedést biztosító pénzügyi eszköz, valamint az ezen eszközöket megtestesítő értékpapír tulajdonjoga átruházását a tranzakció értéke 0,2 százalékának megfelelő mértékű pénzügyi tranzakciós adó terheli, függetlenül a kibocsátó jogalany illetősége szerinti államtól. A fent említett adó a kötvények átváltása során létrejövő részvények tulajdonjogának átruházását is terheli. […] A tranzakció értéke az azonos pénzügyi eszközre vonatkozó, egyetlen jogalany által ugyanazon a munkanapon megkötött napi tranzakciók nettó egyenlegének, vagyis a kapott ellenértéknek felel meg. Az adót a tranzakció megkötésének helyétől és a szerződő felek illetősége szerinti államtól függetlenül kell megfizetni. Az adó mértéke a szabályozott piacokon és multilaterális kereskedési rendszerekben történő átruházások esetében alkalmazott általános mérték fele. Az adó nem vonatkozik a fent említett részvények és pénzügyi eszközök kibocsátására és törlésére, valamint az újonnan létrehozott részvényekké történő átváltásra és a 2006. augusztus 10‑i 1287/2006/EK bizottsági rendelet 2. cikkének 10. pontja szerinti értékpapírügyletek ideiglenes átruházására. Az adó nem vonatkozik továbbá az olyan részvények tulajdonjogának átruházására, amelyekkel szabályozott piacon vagy multilaterális kereskedési rendszerben kereskednek, ha azt olyan társaság bocsátotta ki, amelynek az átlagos piaci tőkeértéke nem érte el az 500 millió eurót a tulajdonjog átruházásának évét megelőző év novemberében.
            492.   A többször módosított 1998. február 24‑i 58. sz. felhatalmazáson alapuló törvényerejű rendelet 1. cikkének (3) bekezdése szerinti származtatott pénzügyi eszközökkel végzett tranzakciókat, amelyek alapját a 491. bekezdés szerinti egy vagy több pénzügyi eszköz képezi, vagy amelyek értéke elsődlegesen az ugyanezen bekezdés szerinti egy vagy több pénzügyi eszköztől függ, és az ugyanezen felhatalmazáson alapuló törvényerejű rendelet 1. cikke 1‑bis. bekezdésének c) és d) pontja szerinti értékpapírokkal végzett műveleteket, amelyek elsődlegesen a 491. bekezdés szerinti egy vagy több pénzügyi eszköz megszerzését vagy értékesítését teszik lehetővé, vagy amelyek elsődlegesen az előző bekezdésben megjelölt egy vagy több pénzügyi eszközre hivatkozással meghatározott készpénzelszámolást eredményeznek, beleértve az opciós utalványokat, a fedezett opciós utalványokat és certifikátokat, a megkötésük időpontjában az e törvény mellékletét képező 3. táblázattal összhangban megállapított, rögzített összegű adó az eszköz típusától és a szerződés értékétől függően terheli. Az adót a tranzakció megkötésének helyétől és a szerződő felek illetősége szerinti államtól függetlenül kell megfizetni. Amennyiben az első mondatban szereplő tranzakció – elszámolási módszerként – részvény vagy más, részesedést biztosító pénzügyi eszköz átruházását is lehetővé teszi, az ilyen pénzügyi eszköz tulajdonjogának az elszámolás időpontjában történő átruházását az adó a 491. bekezdés szerinti módon és mértékben terheli.
            […]
            494.   A 491. bekezdés szerinti adót az átvevőnek kell megfizetnie; a 492. bekezdés szerinti adót a tranzakciókban részt vevő felek mindegyike az ott meghatározott mértékben köteles megfizetni. A 491. és 492. bekezdés szerinti adó nem vonatkozik azokra a jogalanyokra, amelyek közvetítőként járnak el ezekben a tranzakciókban. A részvények és pénzügyi eszközök tulajdonjogának a 491. bekezdés szerinti átruházása, valamint a pénzügyi eszközökkel végzett, 492. bekezdés szerinti tranzakciók esetén az adót a […] lakosság számára befektetési szolgáltatások és tevékenységek professzionális nyújtására, illetve végzésére engedéllyel rendelkező bankok, vagyonkezelő társaságok és befektetési vállalkozások, valamint az említett tranzakciók teljesítésében közreműködő más jogalanyok, köztük a külföldi illetőségű közvetítők fizetik meg. Amennyiben a tranzakció teljesítésében több, a harmadik mondatban említett jogalany működik közre, az adót annak a jogalanynak kell megfizetnie, amelyet közvetlenül a vevő vagy a végső ügyfél utasít a teljesítésre. Egyéb esetekben az adót az adóalany fizeti meg. A külföldi illetőségű közvetítők és a tranzakcióban közreműködő más jogalanyok adóképviselőt nevezhetnek ki […], amely a külföldi illetőségű jogalannyal azonos módon és kötelezettségekkel felel az előző bekezdésekben említett tranzakciókhoz kapcsolódó kötelezettségek teljesítéséért. […]
            495.   Az olasz pénzügyi piacon teljesített tranzakciók után a 491. és 492. bekezdés szerinti pénzügyi eszközök nagyfrekvenciás kereskedését terhelő adót kell megfizetni […].”
         
      
            5.
         
         
            A 228/12. sz. törvény 1. cikkének (492) bekezdésében említett, „Táblázat: pénzügyi tranzakciós adó pénzügyi eszközönként (az értékek az egyes ügyfelekre vonatkozóan euróban)” címet viselő 3. számú táblázat a következőképpen szól:
            
                         
                     
                     
                        A szerződés nemzeti értéke
                        (ezer EUR‑ban)
                     
                  
                        Pénzügyi eszköz
                     
                     
                        0–2,5
                     
                     
                        2,5–5
                     
                     
                        5–10
                     
                     
                        10–50
                     
                     
                        50–100
                     
                     
                        100–500
                     
                     
                        500–1000
                     
                     
                        több mint 1000
                     
                  
                        Határidős ügyletek, certifikátok, fedezett opciós utalványok és hozamhoz, mértékhez vagy részvényindexhez kötött opciós ügyletek
                     
                     
                        0,01875
                     
                     
                        0,0375
                     
                     
                        0,075
                     
                     
                        0,375
                     
                     
                        0,75
                     
                     
                        3,75
                     
                     
                        7,5
                     
                     
                        15
                     
                  
                        Határidős ügyletek, opciós utalványok, certifikátok, fedezett opciós utalványok és részvényopción alapuló ügyletek
                     
                     
                        0,125
                     
                     
                        0,25
                     
                     
                        0,5
                     
                     
                        2,5
                     
                     
                        5
                     
                     
                        25
                     
                     
                        50
                     
                     
                        100
                     
                  
                        Részvénycsere ügyletek és az azokhoz kapcsolódó hozamok, indexek vagy mértékek
                        Részvényekhez és azok hozamához, indexéhez vagy mértékéhez kötött határidős ügyletek
                        Részvényekhez és azok hozamához, indexéhez vagy mértékéhez kötött pénzügyi különbözeti ügyletek
                        Részvényekhez és azok hozamához, indexéhez vagy mértékéhez kötött készpénzelszámolást eredményező egyéb értékpapír
                        A fenti ügyletek vagy értékpapírok kombinációi
                     
                     
                        0,25
                     
                     
                        0,5
                     
                     
                        1
                     
                     
                        5
                     
                     
                        10
                     
                     
                        50
                     
                     
                        100
                     
                     
                        200
                     
                  
      
            6.
         
         
            A 228/2012. sz. törvény 1. cikkének 491–499. bekezdése alapján elfogadott decreto del 21 febbraio 2013 del Ministro dell’Economia e delle Finanze (a gazdasági és pénzügyminiszter 2013. február 21‑i rendelete; a GURI 2013. február 28‑i 50. száma; a továbbiakban: 2013. február 21‑i rendelet) 2. cikke a következőképpen rendelkezik:
            „A 491. pont szerinti adó az Állam területén illetőséggel rendelkező társaságok által kibocsátott részvényeket és részesedést biztosító pénzügyi eszközök átruházását terheli. E tekintetben az illetőséget a székhely alapján kell meghatározni. Az adót alkalmazni kell továbbá a jogot megtestesítő értékpapírok tulajdonjogának átruházására, függetlenül az igazolást kibocsátó illetőségének helyétől és a szerződéskötés helyétől.”
         
      
      II. Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
   
   
            7.
         
         
            2014. március 28‑án a franciaországi székhelyű Société Générale olasz fióktelepe a 228/2012. sz. törvénnyel előírt pénzügyi tranzakciós adóra vonatkozó bevallást nyújtott be az olasz adóhatósághoz. Ez az 55207 euró értékre vonatkozó bevallás a 2013. évi adóév során a francia anyavállalat által az említett törvény 1. cikkének (492) bekezdése szerinti származtatott pénzügyi eszközökkel megvalósított tranzakciókra vonatkozik.
         
      
            8.
         
         
            2014. augusztus 1‑jén a Société Générale kérelmet nyújtott be az adóhatósághoz az említett jogcímen befizetett összegek visszatérítése iránt, azzal érvelve, hogy a szóban forgó nemzeti rendelkezés az olasz alkotmányon felül az uniós joggal is – különösen az EUMSZ 18., EUMSZ 56. és EUMSZ 63. cikkel – ellentétes abban a részében, amelyben függetlenül a pénzügyi szereplők és a közvetítő illetősége szerinti államtól a származtatott értékpapírokra vonatkozó pénzügyi tranzakciós adó megfizetését arra tekintettel írja elő, hogy a származtatott eszköz alapját képező értékpapírt kibocsátó jogalany Olaszországban rendelkezik illetőséggel.
         
      
            9.
         
         
            Az adóhatóság válasza hiányában a Société Générale ezen indokok alapján 2015. január 28‑án keresetet terjesztett elő a Commissione Tributaria provinciale di Milano (megyei adóügyi bíróság, Milánó, Olaszország) elé a visszatérítés hallgatólagos elutasításával szemben. E bíróság a 2016. május 18‑i ítéletével elutasította a keresetet, mivel úgy ítélte meg, hogy a pénzügyi tranzakciós adó nem alkotmányellenes és az uniós joggal sem ellentétes.
         
      
            10.
         
         
            A Société Générale ezen ítélet ellen fellebbezést terjesztett a Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Lombardia tartomány adóügyi bírósága, Olaszország) elé, amelyben azonos érv alapján kérte a megfizetett pénzügyi tranzakciós adó visszatérítését, másodlagosan pedig az ügy Corte Costituzionale (alkotmánybíróság, Olaszország) elé utalását vagy annak előzetes döntéshozatal céljából a Bíróság elé utalását kérte.
         
      
            11.
         
         
            A kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy a 228/2012. sz. törvény 1. cikkének 491–500. bekezdése szerinti pénzügyi tranzakciós adót annak biztosítása érdekében vezették be, hogy a pénzügyi eszközökkel az olasz állam területével kapcsolatban álló ügyleteket végző személyek hozzájáruljanak az államháztartási kiadásokhoz. A kérdést előterjesztő bíróság a fellebbező által az olasz alkotmánnyal kapcsolatban előadott érvekkel ellentétben úgy ítéli meg, hogy tényleges és objektív területi kapcsolat áll fenn a 228/2012. sz. törvény 1. cikkének (492) bekezdése szerinti adó és az olasz jogrend között, mivel a származtatott pénzügyi eszközökkel kereskedő bármely pénzügyi szereplő bevételt szerez az ilyen tranzakciók alapját képező eszközökből, amelyek értéke viszont az olasz jogi szabályozástól függ.
         
      
            12.
         
         
            A kérdést előterjesztő bíróság ugyanakkor kérdésként veti fel, hogy a 228/2012. sz. törvény 1. cikkének (492) bekezdése megfelel‑e az uniós jogelveknek. A Société Générale észrevétele szerint ugyanis a 228/2012. sz. törvény 1. cikkének (492) bekezdése két okból is ellentétes lehet az EUMSZ 18., EUMSZ 56. és EUMSZ 63. cikkel. Először is, az e rendelkezés által bevezetett adó azonos módon kezeli a belföldi és a külföldi illetőségű személyeket, ami hátrányos megkülönböztetést valósíthat meg. Másodszor, mind az e rendelkezésben előírt adó alkalmazása, mind az annak a végrehajtásából eredő adminisztratív és jelentéstételi kötelezettségek miatt kevésbé vonzóvá válna a pénzügyi közvetítési tevékenység a külföldi társaságok számára. Ezen adó azzal a következménnyel járna, hogy a kínálat és a kereslet elbátortalanítása révén akadályozná a szóban forgó termékek piachoz való hozzáférését.
         
      
            13.
         
         
            Ilyen körülmények között a Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Lombardia tartomány adóügyi bírósága, Olaszország) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdést terjeszti a Bíróság elé:
            „Ellentétes‑e az EUMSZ 18. cikkel, EUMSZ 56. cikkel és EUMSZ 63. cikkel az a nemzeti szabályozás, amely a pénzügyi szereplők és a közvetítő illetősége szerinti államtól függetlenül írja elő a tranzakció feleit terhelő pénzügyi tranzakciós adó alkalmazását, amely a műveletek értékének sávjai szerint növekvő és a kereskedéssel érintett eszköz típusától, továbbá a szerződés értékétől függően eltérő fix összegnek felel meg, és amelyet arra figyelemmel kell megfizetni, hogy az adóköteles műveletek tárgyát az adót előíró államban illetőséggel rendelkező társaság által kibocsátott értékpapíron alapuló származtatott eszközzel való kereskedés képezi?”
         
      
      III. Elemzés
   
   
            14.
         
         
            Mivel a kérdést előterjesztő bíróság kérdése a Szerződés több rendelkezésére utal, először azt kell meghatározni, hogy azok közül ténylegesen mely rendelkezések bírnak relevanciával.
         
      
      A. A Szerződés releváns rendelkezéseinek meghatározásáról
   
   
            15.
         
         
            Először is, a nemzeti bíróság az EUMSZ 56. cikkre és az EUMSZ 63. cikkre is utalt.
         
      
            16.
         
         
            Az EUMSZ 56. cikk szerint „tilos az Unión belüli szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó minden korlátozás a tagállamok olyan állampolgárai tekintetében, akik nem abban a tagállamban letelepedettek, mint a szolgáltatást igénybe vevő személy.” Az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése viszont úgy szól, hogy „tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.”
         
      
            17.
         
         
            A jelen ügyben a felperes vitatja a 228/2012. sz. törvény 1. cikkének (492) bekezdése szerinti adó érvényességét, amely adó az olyan származtatott pénzügyi eszközöket terheli, amelyek alapját az olasz jog hatálya alá tartozó pénzügyi eszköz képezi.
         
      
            18.
         
         
            E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a származtatott pénzügyi eszközök olyan szerződések, amelyek keretében a felek az azok alapját képező eszköz értékétől függő jövőbeni pénzáramlásokról állapodnak meg.
         
      
            19.
         
         
            A származtatott ügyletek tehát a gyakorlatban az alapul szolgáló eszköz árának kedvezőtlen változásaival összefüggő gazdasági vagy pénzügyi kockázatok kezelésére (fedezeti ügylet), illetve befektetési célokra használhatók fel, akár az alapul szolgáló eszköz árváltozására vonatkozó spekuláció révén (spekulációs ügylet), akár az ellentétes pozíciónak valamely alapul szolgáló eszköz és az abból származtatott ügylet közötti eltérés esetén történő megvásárlása révén (arbitrázs ügylet). (
                  2
               )
         
      
            20.
         
         
            A származtatott ügyletek különböző potenciális felhasználási módjaira tekintettel a pénzügyi eszközökre irányadó vagy azokat megadóztató nemzeti szabályozás az EUMSZ 56. és EUMSZ 63. cikk hatálya alá egyaránt tartozhat.
         
      
            21.
         
         
            Annyiban, amennyiben ugyanis e származtatott ügyletek felhasználhatók kockázat fedezésére, azok egyrészt tekinthetők a szolgáltatásnyújtás szabadsága alá tartozóknak. Másrészt a Szerződés 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24‑i 88/361/EGK tanácsi irányelv (HL 1988. L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.) mellékletében foglalt nómenklatúrában – amely a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint iránymutatásként használható az ilyen típusú kérdésekben – szereplő fogalommeghatározás szerint a „tőkemozgások” magukban foglalják „az érintett művelet lebonyolításához igénybe vett piacon rendelkezésre álló valamennyi pénzügyi technikához[, például] [határidős ügyletekhez, opciós ügyletekhez vagy opciós utalvánnyal lebonyolított ügyletekhez, más aktívákkal szemben lebonyolított swapügyletekhez stb.] való hozzáférés[t]”. (
                  3
               ) Mivel az opció, opciós utalványok és swapok mind olyan szerződések, amelyek keretében a felek az azok alapját képező eszköz értékétől függő jövőbeni pénzáramlásokról állapodnak meg, következésképpen pedig a szóban forgó eszközökből származtatott ügyletekről, a 88/361 irányelvben nyújtott iránymutatás alapján úgy tűnik, úgy kell tekinteni, hogy a származtatott pénzügyi eszközökre is vonatkozik a tőke szabad mozgása. (
                  4
               )
         
      
            22.
         
         
            Emlékeztetni lehet ugyanakkor arra, hogy amennyiben valamely nemzeti intézkedés mind a szolgáltatásnyújtás szabadságához, mind pedig a tőke szabad mozgásához kapcsolódik, azt e két alapvető szabadságnak kizárólag az egyikére tekintettel kell megvizsgálni, ha kiderül, hogy az alapügyben szereplő körülmények között ahhoz képest a másik szabadság teljesen másodlagos, és az adott rendelkezés ahhoz kapcsolódhat. (
                  5
               )
         
      
            23.
         
         
            A kérdést előterjesztő bíróság által a Bíróság rendelkezésére bocsátott dokumentumokból egyértelműen nem derül ki, hogy az alapügyben a Société Générale miért bocsátotta ki, értékesítette vagy vásárolta meg (
                  6
               ) a szóban forgó származtatott pénzügyi eszközöket, különösen pedig az, hogy e tranzakciók valamely kockázat fedezésére irányultak‑e.
         
      
            24.
         
         
            A származtatott pénzügyi eszközök azonban minden esetben befektetést jelentenek azok számára, akik azokkal rendelkeznek, viszont azok csak bizonyos egyedi körülmények esetén szolgálnak fedezetként. Ebből tehát az következik, hogy ebben az összefüggésben a szolgáltatásnyújtás szabadságára irányadó elveket másodlagosaknak kell tekinteni a tőke szabad mozgására irányadó elvekhez képest, amennyiben pénzügyi eszközökből származtatott ügyletekre irányadó vagy azok megadóztatásáról szóló intézkedésről van szó. (
                  7
               )
         
      
            25.
         
         
            A belső piaccal összefüggő alapvető szabadságok alkalmazhatóságához azonban teljesülnie kell két feltételnek: először is, az alapügyben fennálló helyzet nem pusztán a szóban forgó tagállamra korlátozódik; (
                  8
               ) másodszor, az az intézkedés, amelynek az uniós jognak való megfelelősége vitatott, olyan területre vonatkozik, amely még nincs teljeskörűen harmonizálva. (
                  9
               )
         
      
            26.
         
         
            Számomra egyértelmű, hogy teljeskörűen teljesül az a követelmény, hogy nem korlátozódhat egyetlen tagállamra az alapeljárásban fennálló helyzet mindegyik eleme. Az alapeljárás tárgyát képező jogvita ugyanis határokon átnyúló vonatkozásokkal bír: a felperes egy másik tagállamban székhellyel rendelkező társaság, és a vitatott adót a szóban forgó származtatott pénzügyi eszközökre vonatkozóan nemcsak az Olaszországban, hanem a világ többi részén végzett tranzakciók tekintetében is meg kell fizetni.
         
      
            27.
         
         
            Az alapeljárásban szereplő intézkedés jellegét kell megvizsgálni annak megállapításához, hogy az alapeljárás tárgyát képező adó által érintett terület uniós szinten teljes mértékben harmonizálva van‑e.
         
      
            28.
         
         
            E tekintetben a 228/2012. sz. törvény 1. cikkének (492) bekezdésében előírt adót az uniós jog értelmében vett közvetett adónak kell tekinteni, mivel azt a személyek adófizetési képességétől függetlenül szedik be és az egy meghatározott tranzakció teljesítésének eredményeként fizetendő meg. Ennek megfelelően két harmonizációs irányelv jön szóba.
         
      
            29.
         
         
            Az első a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.). (
                  10
               ) Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint azonban az ezen irányelv által megvalósított harmonizáció nem zárja ki, hogy a tagállamok olyan közvetett adókat vezessenek be vagy tartsanak fenn, amelyek nem alapvetően héajellegűek. (
                  11
               )
         
      
            30.
         
         
            A héa alapvető jellemzői közül a központi szerepet betöltő és ezen adónak nevet adó jellemző, és amely ezért véleményem szerint alapvető fontosságú ahhoz, hogy valamely adó a 2006/112 irányelv szerinti harmonizáció hatálya alá tartozzon, az, hogy az adót szakaszosan szedik be. Az ellátási lánc részét képező valamennyi üzleti vállalkozás részt vesz az adó ellenőrzésének és beszedésének folyamatában és megfizeti az adó saját árrését terhelő hányadát. (
                  12
               ) Mivel a 228/2012. sz. törvény 1. cikkének (492) bekezdésében előírt adót nem szakaszosan szedik be, az nem tartozik a 2006/112 irányelv hatálya alá.
         
      
            31.
         
         
            A második uniós jogszabály a tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló, 2008. február 12‑i 2008/7/EK tanácsi irányelv (HL 2008. L 46., 11. o.), amelynek 5. cikke szerint a tagállamok semmilyen formájú közvetett adót nem vethetnek ki „kibocsátótól függetlenül, részvények, üzletrészek vagy más hasonló értékpapírok, illetve ilyen értékpapírokat megtestesítő igazolások elkészítés[ére], kibocsátás[ára], értéktőzsdei bevezetés[ére], piaci forgalomba bocsátás[ára], illetve forgalomképessé tétel[ére]”. Mivel azonban a 228/2012. sz. törvény 1. cikkének (492) bekezdése e műveletek egyikére sem alkalmazandó, (
                  13
               ) az említett cikkben előírt adóra nem vonatkozik ez a tilalom.
         
      
            32.
         
         
            Úgy tűnik tehát, hogy nem lett harmonizálva az a terület, amelyre az alapeljárás tárgyát képező adó vonatkozik. Ennek megfelelően a szóban forgó adó az EUMSZ 63. cikk alapján elemezhető.
         
      
            33.
         
         
            Az adót az EUMSZ 18. cikk alapján sem szükséges megvizsgálni, mivel arra az alapvető szabadságok legalább egyike alkalmazandó. Az EUMSZ 18. cikk, amely az állampolgárság alapján történő bármely hátrányos megkülönböztetés tilalmának általános elvét fogalmazza meg, ugyanis csak az uniós jog által szabályozott azon esetekben alkalmazható önállóan, amelyekre nézve a Szerződés nem tartalmaz hátrányos megkülönböztetést tiltó különös szabályt. (
                  14
               ) Mivel a hátrányos megkülönböztetés tilalmának elvét az EUMSZ 63. cikk alkalmazta a tőke szabad mozgásának területén, a kérdést előterjesztő bíróság által felvetett kérdés az EUMSZ 63. cikk tükrében vizsgálható.
         
      
      B. Az alkalmazandó tesztről
   
   
            34.
         
         
            Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az alapvető szabadságok adózás területén történő alkalmazása néhány sajátos jellemzőket mutat. Az adózástól eltérő területeken a Bíróság ítélkezési gyakorlatából ugyanis kitűnik, hogy annak megállapításához, hogy korlátozás áll fenn, elegendő, ha valamely intézkedés az alapvető szabadságok gyakorlását tiltja, zavarja, vagy kevésbé vonzóvá teszi. (
                  15
               ) Ennek megfelelően a korlátozások megkülönböztetés nélküli intézkedésekben is megnyilvánulhatnak. (
                  16
               )
         
      
            35.
         
         
            Ezzel szemben a „korlátozás” fogalma az adózás kontextusában szűkebben alkalmazandó. Ennek oka az adózás természete, mivel pusztán az a tény, hogy valamely tevékenység vagy tranzakció adóköteles, szükségszerűen kevésbé vonzóvá teszi az adott tevékenységet, ha azt a belső piaccal összefüggő négy szabadság bármelyike gyakorlására tekintettel vizsgáljuk. Ennek megfelelően, hogy ne sérüljön indokolatlanul a tagállamok adóztatási hatásköre, (
                  17
               ) e szabadságok alkalmazására tekintettel kizárólag a hátrányosan megkülönböztető adójogi intézkedések valósítanak meg korlátozást. (
                  18
               ) Az adójogi intézkedések sajátos jogi szabályozásának említett létjogosultságára tekintettel véleményem szerint irreleváns, hogy a szóban forgó adó közvetlen vagy közvetett‑e.
         
      
            36.
         
         
            Az alapvető mozgásszabadság korlátozásának megállapításához tehát az egyenlő bánásmódra tekintettel alkalmazottal azonos vizsgálatot kell alkalmazni, vagyis hogy a szóban forgó nemzeti intézkedés két olyan helyzetet, amelyek ezen intézkedés tartalmára (
                  19
               ) vagy a követett célra (
                  20
               ) – feltéve, hogy e cél nem hátrányosan megkülönböztető jellegű –, illetve az érintett területre irányadó általános elvekre (
                  21
               ) tekintettel egymáshoz hasonló, nem kezelhet eltérően akként, hogy ennek következtében a határokon átnyúló tranzakciók hátrányba kerüljenek. (
                  22
               ) Ellenben korlátozást valósít meg a két, valójában azonos helyzetet eltérően kezelő intézkedés is, ha annak következtében a határokon átnyúló tranzakciók hátrányba kerülnek. (
                  23
               )
         
      
            37.
         
         
            Habár a Bíróság nem minden ítéletben utal a „hátrányos megkülönböztetés” kifejezésre, ez a megközelítés – legalábbis a 2014. július 17‑iNordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087) ítélet óta – állandó ítélkezési gyakorlatnak tekinthető. A szóban forgó ügyben ugyanis a nagytanácsban ülésező Bíróság megerősítette, hogy valamely intézkedés korlátozásnak való minősítéséhez figyelembe kell venni a helyzetek hasonlóságát. (
                  24
               )
         
      
            38.
         
         
            Végezetül, valamely adójogi intézkedés – még ha hátrányosan megkülönböztető jellegű is – nem tekinthető a tőke szabad mozgásának elvével ellentétesnek, ha azt közérdeken alapuló nyomós okok igazolják, és megfelel az arányosság elvének. Ebben az összefüggésben az arányosság elve megköveteli, hogy az intézkedés alkalmas legyen a jogszerűen elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és ne lépje túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket. (
                  25
               )
         
      
            39.
         
         
            A jelen ügyben a felek kérdésként vetették fel, hogy tényleges és objektív területi kapcsolat áll‑e fenn a 228/2012. sz. törvény 1. cikkének (492) bekezdésében előírt adó és az olasz jogi szabályozás között. Habár ezt a kérdést elsődlegesen az adónak az olasz alkotmánynak való megfelelőségével összefüggésben vetették fel, mivel e kérdés a jelen eljárás során bizonyos relevanciával bírhat, javaslom annak vizsgálatát, hogy az uniós joggal összefüggésben figyelembe kell‑e venni a nemzetközi jogot.
         
      
            40.
         
         
            E tekintetben úgy vélem, hogy a nemzetközi jogelvek betartása – mint olyan – nem közvetlenül releváns annak meghatározása szempontjából, hogy valamely intézkedés adóztatási hatáskörbe tartozik‑e – és hogy milyen tesztet kell alkalmazni –, vagy hogy azt a szabad mozgás EUMSZ 63. cikk értelmében vett korlátozásának kell‑e tekinteni.
         
      
            41.
         
         
            Természetesen igaz, hogy a tagállamok az EUMSZ 113. cikk révén a közvetett adózás terén az Unióval megosztott hatáskörrel rendelkeznek. A származtatott pénzügyi eszközöket terhelő, alapügyben szóban forgóhoz hasonló adóknak a harmonizálása hiányában (
                  26
               ) azonban az továbbra is a tagállamok hatáskörébe tartozik. Következésképpen a Bíróság nem rendelkezik hatáskörrel annak a kérdésnek az elbírálására, hogy a tagállamok ilyen adójogi intézkedések elfogadása során megfelelnek‑e a nemzetközi közjognak. Természetesen – ahogyan az teljes egészében nyilvánvaló a Bíróság ítélkezési gyakorlatából – ha az Európai Unió úgy dönt, hogy hatásköreit gyakorolja, annak során meg kell felelnie a nemzetközi jogi követelményeknek. (
                  27
               ) Ez azonban nem jelenti azt, hogy az uniós jog megköveteli azt is, hogy a tagállamok a megtartott szuverén hatásköreiket a nemzetközi jogelveknek megfelelően gyakorolják. Ebből az sem feltétlenül következik, hogy az EUMSZ 63. cikk értelmében vett korlátozás pusztán abból levezethető, hogy valamely tagállam túllépte a nemzetközi joghatóságát.
         
      
            42.
         
         
            Megjegyezhető továbbá, hogy a Szerződésekben rögzített alapvető szabadságok célja annak biztosítása, hogy az egységes piac működését ne érintse hátrányosan az, ahogyan a tagállamok a saját hatásköreiket gyakorolják. Következésképpen ahhoz, hogy e szabadságokkal ellentétes legyen nemzeti intézkedések elfogadása, az ilyen intézkedéseknek hátrányosan kell érinteniük az egységes piac működését. Az a tény, hogy a tagállamok a jogalkotási hatáskörüket a nemzetközi jog előírásaival ellentétesen gyakorolják, nem jelenti azt, hogy az elfogadott intézkedés az egységes piac működését esetlegesen hátrányosan érinti. Következésképpen az, hogy valamely tagállam a nemzetközi jog előírásaival ellentétesen gyakorolta a joghatóságát, egymagában nem tűnik közvetlenül relevánsnak annak értékelése szempontjából, hogy a nemzeti intézkedést az EUMSZ 63. cikk előírásait sértőnek lehet‑e tekinteni. (
                  28
               )
         
      
            43.
         
         
            Álláspontom szerint a nemzetközi jog – ha egyáltalán releváns – pusztán az adott nemzeti adójogi intézkedést igazolja. Mivel az Uniónak a saját hatásköreinek gyakorlása során meg kell felelnie a nemzetközi jognak, a tagállamok – az EUMSZ 344. cikk tiszteletben tartása mellett – alapul vehetik a nemzetközi kötelezettségeiket az EUMSZ 63. cikk értelmében vett korlátozás alkalmazásának igazolása céljából. (
                  29
               ) Amennyiben azonban az uniós jog alkalmazási körén kívül járnak el, nem tartozik a Bíróság hatáskörébe az, hogy a tagállamok kötelesek‑e tiszteletben tartani a nemzetközi jogot, és hogy azt tiszteletben tartják‑e.
         
      
            44.
         
         
            Ellenkező esetben a dualista rendszerű – vagy a dualizmushoz kapcsolódó rendszerű – államoknak arról le kellene mondaniuk, és meg kellene állapítaniuk, hogy az alapvető szabadságok alkalmazása miatt a nemzetközi jog közvetlenül alkalmazandó belső jogrendjükben azokon a területeken is, amelyek a kizárólagos szuverenitásuk alá tartoznak.
         
      
            45.
         
         
            Mindenesetre érintőlegesen megjegyezhető, hogy a Bíróság korábban soha nem végzett ilyen értékelést. Így például a Bíróság az átruházható értékpapírokkal foglalkozó kollektív befektetési vállalkozások (ÁÉKBV‑k) Belgiumban évente forgalomba hozott befektetési jegyeinek az azokat kibocsátó vállalkozások illetőségére vagy azok kereskedésének helyére tekintet nélküli megadóztatására vonatkozó, a 2016. május 26‑iNN (L) International ítéletében (C‑48/15, EU:C:2016:356) ezen adó alapvető szabadságokkal való összeegyeztethetőségének vizsgálata során azt nem vizsgálta meg, hogy az érintett tagállam a nemzetközi jog alapján rendelkezik‑e joghatósággal az adóztatásra.
         
      
            46.
         
         
            Következésképpen úgy vélem, hogy – még ha a szóban forgó adó fel is veti azt a kérdést, hogy Olaszország a nemzetközi jog alapján rendelkezik‑e a joghatósággal a szóban forgó adó kivetésére, mivel az adó a tranzakció megkötésének helyétől függetlenül alkalmazandó – nincs szükség e kérdések vizsgálatára a Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Lombardia tartomány adóügyi bírósága) által feltett kérdés megválaszolásához.
         
      
      C. A tőke EUMSZ 63. cikk értelmében vett szabad mozgása korlátozásának fennállásáról
   
   
            47.
         
         
            A Société Générale álláspontja szerint a 228/2012. sz. törvény 1. cikkének (492) bekezdése kettős korlátozást valósít meg. Az e rendelkezésben előírt adó ugyanis visszatarthatja a külföldi befektetőket attól, hogy az olasz jog hatálya alá tartozó eszközökön alapuló származtatott pénzügyi eszközökbe fektessenek be, mivel először is ezeket az eszközöket megadóztatja. Másodszor, a szóban forgó adó alkalmazása bizonyos új jelentéstételi kötelezettségeket hoz létre a felek illetősége szerinti állam által már előírt kötelezettségek mellett.
         
      
            48.
         
         
            E tekintetben megjegyzendő, hogy a Société Générale a saját észrevételeiben – annak előadása során, hogy a 228/2012. sz. törvény 1. cikkének (492) bekezdése kettős korlátozást valósít meg – alapvetően a Bíróság nem adózási ügyekben hozott ítéleteire támaszkodik. Ahogyan azonban arra fentebb már rámutattam, a Bíróság ítélkezési gyakorlatában a „korlátozás” fogalmát a többi területhez képest szűkebben határozta meg az adózás területén. Az adózás területén valamely korlátozás megvalósulásához önmagában nem elegendő, ha a szóban forgó intézkedés visszatartja a külföldi illetőségű személyeket attól, hogy belföldi pénzügyi eszközökbe fektessenek be: a szóban forgó intézkedésnek közvetlen vagy közvetett hátrányos megkülönböztetést kell megvalósítania a határokon átnyúló tranzakciók hátrányára.
         
      
            49.
         
         
            Mivel az alapeljárás tárgyát képező adó a tranzakcióban részt vevő felek és az esetleges közvetítők illetőségétől függetlenül fizetendő meg, az nem idéz elő az EUMSZ 63. cikke által tiltott hátrányos megkülönböztetést.
         
      
            50.
         
         
            Először is, a befektetők szempontjából ez az adó nem valósít meg hátrányos megkülönböztetést, mivel az a befektetők állampolgárságától és illetőségétől függetlenül alkalmazandó. (
                  30
               )
         
      
            51.
         
         
            Másodszor, kétségtelenül igaz, hogy a szóban forgó adó a származtatott ügyleteket illetően eltérően kezeli egyrészről az olyan befektetőket, amelyek származtatott ügyleteinek alapját az olasz jog hatálya alá tartozó és olasz társaság által kibocsátott pénzügyi eszköz képezi, másrészről pedig az olyan befektetők között, amelyek származtatott ügyleteinek alapját más országban bejegyzett társaság által kibocsátott pénzügyi eszköz képezi.
         
      
            52.
         
         
            Emlékeztetni lehet azonban arra, hogy a 228/2012. sz. törvény 1. cikke (492) bekezdésének célja az olyan származtatott ügyletek megadóztatása, amelyek alapját az olasz jog hatálya alá tartozó pénzügyi eszköz képezi, ami önmagában nem minősül közvetlen hátrányos megkülönböztetésnek. E célkitűzésre tekintettel nem tekinthető úgy, hogy az olyan származtatott ügyletet, amelyek alapját az olasz jog hatálya alá tartozó eszköz képezi, úgy kell tekinteni, mint amely nem hasonló az olyan származtatott ügylethez, amelynek alapját képező eszköz nem tartozik az olasz jog hatálya alá. Az ilyen eltérő bánásmód tehát nem tartozik a „hátrányos megkülönböztetés” uniós jogi fogalmába. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint tehát ez az intézkedés nem valósít meg az EUMSZ 63. cikk értelmében vett korlátozást.
         
      
            53.
         
         
            Úgy tűnik, hogy a szóban forgó adó következtében az illetőség szerinti tagállamban már fennálló jelentéstételi kötelezettségeken felül felmerülő jelentéstételi kötelezettségek az adó időszerű és hatékony alkalmazásának biztosításához szükséges mértékre korlátozódnak. Különösen semmi nem utal arra, hogy a külföldi illetőségű személyeket a belföldiekhez vagy akár az Olaszországban illetőséggel rendelkező személyekhez képest eltérő kötelezettségek terhelnék. Következésképpen úgy kell tekinteni, hogy az ilyen kötelezettségek halmozódása pusztán az adóellenőrzés két tagállam általi párhuzamos gyakorlásából következik. (
                  31
               )
         
      
            54.
         
         
            Így annyiban, amennyiben e jelentéstételi kötelezettségek, amelyek a 228/2012. sz. törvény 1. cikkének (492) bekezdésében előírt adóból következnek, a szóban forgó adó ellenőrzéséhez csak járulékosan kapcsolódnak, nem lehetnek ellentétesek az uniós joggal, ha (ahogyan azt már korábban megállapítottam) az alapul szolgáló adó nem az. (
                  32
               )
         
      
            55.
         
         
            Álláspontom szerint ebből az következik, hogy a 228/2012. sz. törvény 1. cikkének (492) bekezdésében előírt adó nem ellentétes az EUMSZ 63. cikk tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseiben szereplő követelményekkel.
         
      
      IV. Végkövetkeztetés
   
   
            56.
         
         
            A fent megfontolások tükrében azt javaslom a Bíróságnak, hogy Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Lombardia tartomány adóügyi bírósága, Olaszország) által feltett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:
            
               Az EUMSZ 63. cikket akként kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az a nemzeti szabályozás, amely a pénzügyi szereplők és a közvetítő illetősége szerinti államtól függetlenül írja elő a tranzakció feleit terhelő pénzügyi tranzakciós adó alkalmazását, amely a műveletek értékének sávjai szerint növekvő és a kereskedéssel érintett eszköz típusától, továbbá a szerződés értékétől függően eltérő fix összegnek felel meg, és amelyet arra figyelemmel kell megfizetni, hogy az adóköteles műveletek tárgyát az adót előíró államban illetőséggel rendelkező társaság által kibocsátott értékpapíron alapuló származtatott eszközzel való kereskedés képezi.
            
         
      (
         1
      )	Eredeti nyelv: angol.
   (
         2
      )	Úgy tűnik, hogy az alapeljárás tárgyát képező adó hatálya nem korlátozódik az olyan származtatott ügyletekre, amelyek az alapul szolgáló eszköz tulajdonjogának átruházását eredményezhetik. A 228/2012. sz. törvény 1. cikkének (492) bekezdésében említett 3. számú táblázat ugyanis – többek között – olyan indexeken alapuló származtatott ügyletekre utal, amelyek eredetisége pont abból adódik, hogy az alapul szolgáló eszközöket ténylegesen nem adják át.
   (
         3
      )	Habár a 88/361 irányelvet hatályon kívül helyezték és az másodlagos jogi eszközként nem határozhatja meg az elsődleges jog helyes értelmezését, a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint ez a melléklet iránymutató szerepet tölt be. Lásd például: 2012. április 26‑ivan Putten ítélet (C‑578/10–C‑580/10, EU:C:2012:246, 28. pont).
   (
         4
      )	Ugyanakkor az, hogy a származtatott pénzügyi eszközökre vonatkozik a tőke szabad mozgása, nem zárja ki annak lehetőségét, hogy azokra a szolgáltatásnyújtás szabadsága is vonatkozzon. Lásd például: 1997. július 9‑iParodi ítélet (C‑222/95, EU:C:1997:345, 17. pont).
   (
         5
      )	Lásd: 2016. május 26‑iNN (L) International ítélet (C‑48/15, EU:C:2016:356, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A Bíróság azonban néha több szabadságot együttesen alkalmaz. Lásd például: 2009. június 11‑iX és Passenheim‑van Schoot ítélet (C155/08 és C157/08, EU:C:2009:368, 40. pont).
   (
         6
      )	A 228/2012. sz. törvény 1. cikkének (494) bekezdése szerint az adót a tranzakciókban részt vevő felek mindegyike az ott meghatározott mértékben köteles megfizetni.
   (
         7
      )	Ahogyan azt a későbbiekben ki fogom fejteni, mivel a fent említett adó nem idéz elő hátrányos megkülönböztetést, nem jár semmilyen konkrét következménnyel annak meghatározása, hogy a szóban forgó adóra vonatkozik‑e egy meghatározott alapvető szabadság. A vonatkozó alapvető szabadság meghatározása ugyanis elsődlegesen a szóban forgó nemzeti szabályozással kapcsolatos esetleges indokolást illetően járhat következményekkel.
   (
         8
      )	2016. november 15‑iUllens de Schooten ítélet (C‑268/15, EU:C:2016:874, 47. pont).
   (
         9
      )	Lásd például: 2014. október 16‑iBizottság kontra Németország ítélet (C‑100/13, nem tették közzé, EU:C:2014:2293, 62. pont).
   (
         10
      )	Lásd a (2)–(7) preambulumbekezdést és 401. cikket.
   (
         11
      )	Lásd például: 2014. március 20‑iCaixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona ítélet (C‑139/12, EU:C:2014:174, 28. pont); 2006. október 3‑iBanca popolare di Cremona ítélet (C‑475/03, EU:C:2006:629, 27. és 28. pont).
   (
         12
      )	Lásd: OECD, International VAT/GST Guidelines, 2017, OECD Publishing, Párizs, https://doi.org/10.1787/9789264271401‑en. Lásd még: 2006. október 3‑iBanca popolare di Cremona ítélet (C‑475/03, EU:C:2006:629, 28. és 30. pont).
   (
         13
      )	A részvények vagy azzal azonos típusba tartozó más értékpapírok, illetve certifikátok a 228/2012. sz. törvény 1. cikkének (492) bekezdésében előírt adó helyett az 1. cikk 491. bekezdésében előírt adó hatálya alá tartoznak; ez utóbbi rendelkezés kifejezetten kizárja az ilyen típusú pénzügyi eszköz kibocsátását a saját hatálya alól.
   (
         14
      )	2011. március 31‑iSchröder ítélet (C‑450/09, EU:C:2011:198, 28. pont).
   (
         15
      )	Lásd például: 1993. március 31‑iKraus ítélet (C‑19/92, EU:C:1993:125, 32. pont); 2007. január 25‑iFestersen ítélet (C‑370/05, EU:C:2007:59, 24. pont); 2015. január 22‑iStanley International Betting és Stanleybet Malta ítélet (C‑463/13, EU:C:2015:25, 45. pont); 2017. június 22‑iBechtel ítélet (C‑20/16, EU:C:2017:488, 37. pont).
   (
         16
      )	Lásd e tekintetben: 2016. december 21‑iAGET Iraklis ítélet (C‑201/15, EU:C:2016:972, 49. pont).
   (
         17
      )	Lásd e tekintetben: 2007. december 6‑iColumbus Container Services ítélet (C‑298/05, EU:C:2007:754, 53. pont); 2016. május 26‑iNN (L) International ítélet (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47. pont). A tőke szabad mozgását illetően rá kell mutatni arra, hogy az EUMSZ 65. cikk kifejezetten úgy szól, hogy: „[a] 63. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy […] alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek”. Ezt az eltérést azonban korlátozza e cikk (3) bekezdése, amely akként rendelkezik, hogy „[a]z (1) és (2) bekezdésben említett intézkedések és eljárások nem szolgálhatnak a 63. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül”.
   (
         18
      )	Lásd például: 1995. február 14‑iSchumacker ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31, 24. pont).
   (
         19
      )	Lásd például: 2015. december 17‑iTimac Agro Deutschland ítélet (C‑388/14, EU:C:2015:829, 28. pont).
   (
         20
      )	Lásd például: 2011. december 1‑jei Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑253/09, EU:C:2011:795, 61. pont).
   (
         21
      )	Lásd e tekintetben: 2017. február 9‑i X‑ítélet (C‑283/15, EU:C:2017:102, 37. pont).
   (
         22
      )	Lásd e tekintetben: 2016. április 14‑iSparkasse Allgäu ítélet (C‑522/14, EU:C:2016:253, 29. pont).
   (
         23
      )	Rá kell mutatni arra, hogy adóügyekben az ítélkezési gyakorlatban megállapított akadályok döntő többsége közvetett, mivel azok állampolgárság helyett az illetőséghez kapcsolódnak.
   (
         24
      )	23. pont.
   (
         25
      )	2019. május 21‑iBizottság kontra Magyarország (Mezőgazdasági földterületen fennálló haszonélvezeti jog) ítélet (C‑235/17, EU:C:2019:432, 59. pont). A közvetlen hátrányos megkülönböztetéssel kapcsolatban valamely intézkedést kizárólag a Szerződésben előírt jogalapokon lehetne igazolni. Lásd például: 2014. október 22‑iBlanco és Fabretti ítélet (C344/13 és C367/13, EU:C:2014:2311, 38. pont).
   (
         26
      )	Lásd ezen indítvány 32. pontját.
   (
         27
      )	Lásd e tekintetben: 2018. november 20‑iBizottság kontra Tanács (Antarktiszi MPA‑k) ítélet (C‑626/15 és C‑659/16, EU:C:2018:925, 127. pont).
   (
         28
      )	Annak lehetőségével kapcsolatban, hogy a tagállam nemzetközi jogi értelemben vett joghatóságának hiányából az alapvető szabadság korlátozását levezessék, kiemelném azt is, hogy a fentieknek megfelelően adójogi kérdésekben valamely intézkedés akkor valósít meg korlátozást, ha hasonló helyzeteket eltérően kezel. E teszt szempontjából a tagállam joghatóságának mértéke irrelevánsnak tűnik. Igaz ugyan, hogy két helyzet hasonlóságának értékeléséhez figyelembe kell venni az érintett területre irányadó általános elveket, ez csupán annak vizsgálata céljából szükséges, hogy e két helyzet kezelése összhangban áll‑e a nemzeti jogi szabályozás egészével.
   (
         29
      )	Lásd: 2019. szeptember 5‑iCaisse pour l’avenir des enfants végzés (C‑801/18, EU:C:2019:684, 41. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
   (
         30
      )	Hasonlóképpen, a Société Générale állításával ellentétben a hátrányos megkülönböztetés hiánya levezethető abból a tényből, hogy ezen adó a belföldi és külföldi illetőségű személyeket azonos módon kezel, mivel az ezen adó által kitűzött célra tekintettel a személyek e különböző kategóriáit úgy kell tekinteni, mint amelyek azonos helyzetben vannak.
   (
         31
      )	Lásd e tekintetben: 2016. április 14‑iSparkasse Allgäu ítélet (C‑522/14, EU:C:2016:253, 25. pont).
   (
         32
      )	A kérdést előterjesztő bíróság kizárólag a szóban forgó tranzakció azonosításának, a nyilvántartás vezetésének és adóbevallás benyújtásának kötelezettségére utal, amely kötelezettségek mindegyike az adó jellegéből adódónak tűnik.