CELEX: 62020CC0141
Language: sv
Date: 2022-01-13
Title: Förslag till avgörande av generaladvokat L. Medina föredraget den 13 januari 2022.###

Preliminär utgåva
FÖRSLAG  TILL  AVGÖRANDE  AV  GENERALADVOKAT
LAILA  MEDINA
föredraget  den  13 januari 2022 (1)

Mål C‑141/20

Finanzamt Kiel

mot

Norddeutsche  Gesellschaft  für  Diakonie  mbH

(begäran om  förhandsavgörande  från  Bundesfinanzhof  (Federala  skattedomstolen,  Tyskland))
”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskatt – Mervärdesskattegrupper – Utseende av en medlem av en mervärdesskattegrupp till skattskyldig person – Ekonomisk verksamhet som bedrivs självständigt – Domen Larentia + Minerva (C‑108/14 och C‑109/14)”

1.        Förevarande  begäran  om  förhandsavgörande  från  Bundesfinanzhof  (Federala  skattedomstolen,  Tyskland)  avser  tolkningen  av  artikel 4.1  och  4.4  samt  artikel 21.1 a  och  21.3  i  rådets  sjätte  direktiv 77/388/EEG.(2) Den  uppstod  inom  ramen  för  en  talan  mellan  Norddeutsche  Gesellschaft  für  Diakonie  mbH  (nedan  kallat  NGD)  och  Finanzamt  Kiel  (Skattemyndigheten  i  Kiel,  Tyskland)  (nedan  kallad  Finanzamt)  om  utseendet  av  en  mervärdesskattegrupp  till  skattskyldig  person.

2.        Mervärdesskattegrupper  är  en  juridisk  fiktion  för  mervärdesskatteändamål  enligt  sjätte  direktivet  och  innebär  att  sådana  grupper  ska  behandlas  på  samma  sätt  som  en  enda  skattskyldig  person  som  är  registrerad  för  mervärdesskatt.  De  syftar  till  att  förenkla  efterlevnad  av  mervärdesskattebestämmelserna  (det  vill  säga  att  avsevärt  underlätta  mervärdesskatterapporteringen  för  grupper  av  bolag  som  därmed  kan  lämna  in  en  enda  konsoliderad  mervärdesskattedeklaration  för  samtliga  gruppmedlemmars  verksamhet)  och  till  att  bekämpa  skattemissbruk.  Dessutom  ska  mervärdesskatt  inte  redovisas  för  varor  och  tjänster  som  tillhandahålls  mellan  gruppmedlemmar.

3.        Det  tyska  systemet  med  mervärdesskattegrupper  har  emellertid  i  doktrinen  beskrivits  som  i  stil  med  bröderna  Grimms  sagor:  ”[det  systemet]  påminner  om  [ett  av]  de  förgiftade  äpplen  som  den  elaka  drottningen  gav  till  vackra  Snövit.  Mervärdesskattegrupper  infördes  som  en  förenklingsåtgärd  men  har  hamnat  i  brännpunkten  för  de  tyska  skattemyndigheternas  revisioner  …  lett  till  ett  stort  antal  rättsfall  …  vilket  har  resulterat  [i]  en  byråkratisk  djungel  för  skattebetalare  som  ofta  är  helt  vilsna  när  de  undrar  om  deras  grupp  som  de  antar  vara  en  mervärdesskattegrupp  kan  klara  en  revision”.(3)

4.        Detta  förslag  till  avgörande  ska  läsas  tillsammans  med  ett  annat  förslag  till  avgörande  från  mig  i  ett  parallellt  mål,  nämligen  C‑269/20,  Finanzamt  T,  särskilt  eftersom  den  första  tolkningsfrågan  från  Bundesfinanzhof  (Federala  skattedomstolen)  (elfte  avdelningen)  i  förevarande  mål motsvarar  den  första  tolkningsfrågan  från  den  domstolen  (femte  avdelningen)  i mål C‑269/20.
I.      Rättslig ram

A.      Unionsrätt

5.        Sjätte  direktivet  har,  från  och  med  den  1 januari 2007,  ersatts  av  rådets  direktiv 2006/112/EG.(4) Sjätte  direktivet  är  fortfarande  tillämpligt  i  tiden  (ratione  temporis)  på  målet  vid  den  nationella  domstolen.

6.        I  artikel 4  i  sjätte  direktivet,  med  rubriken  ”Skattskyldiga  personer”,  föreskrevs  följande:
”1.      Med  ’skattskyldig  person’  avses  varje  person  som  självständigt  någonstans  bedriver  någon  form  av  ekonomisk  verksamhet  som  anges  i punkt 2,  oberoende  av  syfte  eller  resultat.
…
4.      Användningen  av  uttrycket  ’självständigt’  i punkt 1  undantar  anställda  och  övriga  personer  från  skatten  i  den  mån  de  är  bundna  till  en  arbetsgivare  av  ett  anställningsavtal  eller  av  några  andra  rättsliga  bindningar  som  skapar  ett  anställningsförhållande  vad  beträffar  arbetsvillkor,  lön  och  arbetsgivaransvar.
Med  förbehåll  för  sådant  samråd  som  föreskrivs  i  artikel 29,  kan  varje  medlemsstat  anse  såsom  en  enda  skattskyldig  sådana  personer  som  är  etablerade  inom  landets  territorium  och  som,  trots  att  de  är  rättsligt  oberoende,  är  nära  förbundna  med  varandra  genom  finansiella,  ekonomiska  och  organisatoriska  band.
…”

7.        I  artikel 21  i  sjätte  direktivet,  med  rubriken  ”Personer  som  är  skyldiga  att  betala  in  skatt  till  myndigheterna”,  föreskrevs  bland  annat  följande:
”1.  Följande  personer  skall  vara  betalningsskyldiga  för  mervärdesskatt  enligt  det  inhemska  systemet.
a)  Skattskyldiga  personer  som  genomför  ett  skattepliktigt  tillhandahållande  av  varor  och  tjänster,  med  undantag  av  sådana  tillhandahållanden  som  avses  i  b  och  c.
…
3.  I  de  fall  som  avses  i punkt 1  och punkt 2  får  medlemsstaterna  föreskriva  att  en  annan  person  än  den  betalningsskyldiga  personen  skall  vara  solidariskt  ansvarig  för  betalningen  av  skatten.  
…”
B.      Nationell rätt 

8.        I  2 §  Umsatzsteuergesetz  (mervärdesskattelagen)  (nedan  kallad  UStG),  med  rubriken  ”Företagare  och  företag”,  föreskrivs  följande:
”1)      Näringsidkare  är  den  som  självständigt  bedriver  näringsverksamhet  eller  yrkesmässig  verksamhet.  Med  rörelse  avses  näringsidkarens  hela  näringsverksamhet  eller  yrkesmässiga  verksamhet.  Med  näringsverksamhet  eller  yrkesmässig  verksamhet  avses  all  varaktig  verksamhet  som  utövas  för  att  erhålla  en  intäkt,  även  om  det  saknas  ett  vinstsyfte  eller  om  det  rör  sig  om  en  sammanslutning  av  personer  som  endast  utövar  sin  verksamhet  i  förhållande  till  sina  medlemmar.
2)      Näringsverksamheten  eller  den  yrkesmässiga  verksamheten  anses  inte  bedrivas  självständigt,
…
2.      om  det  vid  en  helhetsbedömning  av  de  faktiska  omständigheterna  framgår  att  en  juridisk  person  är  integrerad  i  det  dominerande  bolagets  verksamhet  i  finansiellt,  ekonomiskt  och  organisatoriskt  hänseende  (skattemässig  enhet;  Organschaft).  Skatteintegreringen  omfattar  endast  interna  transaktioner  mellan  företagsdelar  som  har  hemvist  i  [Tyskland].  Dessa  företagsdelar  ska  anses  ingå  i  ett  och  samma  företag.  Om  det  dominerande  bolaget  har  sin  ledning  i  utlandet,  så  ska  den  ekonomiskt  sett  viktigaste  företagsdelen  i  landet  anses  vara  den  som  bedriver  näringsverksamheten.
…”
II.    Bakgrunden till målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

9.        Parterna  tvistar  om  huruvida  A  i  egenskap  av  dominerande  bolag  och  klaganden  i  det  nationella  målet,  NGD,  i  egenskap  av  underordnat  bolag,  utgjorde  en  enhet  i  mervärdesskattehänseende år 2005  (nedan  kallat  det  aktuella  året).

10.      NGD  är  ett  bolag  med  begränsat  ansvar  (Gesellschaft  mit  beschränkter  Haftung)  som  lyder  under  tysk  rätt  och  som  bildades  genom  en  notariell  urkund  av  den  29 augusti 2005.  Dess  delägare  är  A  (till  51 procent)  och  C  eV.  (till  49 procent).  A  är  ett  offentligrättsligt  organ,  och  C  eV.  är  en  registrerad  förening.  Ensam  verkställande  direktör  för  NGD  var  det  aktuella  året  E,  som  samtidigt  var  ensam  verkställande  direktör  för  A  och  verkställande  direktör  för  C  eV.

11.      Innan  NGD  bildades  lades  två  versioner  av  dess  bolagsordning  fram  för  Finanzamt  för  att  den  sistnämnda  skulle  ta  ställning  till  huruvida  A  och  C  eV  utgjorde  en  skattemässig  enhet.  Finanzamt  informerade  NGD  om  att  endast  den  andra  versionen  av  bolagsordningen  uppfyllde  de  tillämpliga  kraven  på  finansiell  integrering.  NGD  bildades  dock  på  grundval  av  den  första  versionen  av  bolagsordningen.  Det  var  först år 2010  som  den  andra  versionen  av  bolagsordningen  blev  föremål  för  en  notariell  urkund  och  fördes  in  i  handelsregistret.

12.      I  samband  med  en  extern  revision  av  NGD  kom  revisorn  fram  till  att  NGD  och  A  inte  utgjorde  någon  enhet  i  mervärdesskattehänseende  det  aktuella  året,  eftersom  NGD  inte  var  finansiellt  integrerat  i  A:s  företag.  A  innehade  en  majoritetsandel  på  51 procent  av  NGD:s  aktiekapital,  men  innehade  på  grundval  av  bestämmelserna  i  bolagsordningen  inte  en  majoritet  av  rösterna  och  kunde  därmed  inte  genomdriva  beslut  gentemot  NGD.

13.      NGD  lämnade  sin  mervärdesskattedeklaration  för år 2005  den  30 december 2013.  I  den  deklarationen  reserverade  sig  NGD  för  att  dess  ståndpunkt  var  avhängig  av  en  eventuell  efterhandskontroll  av  huruvida  bolaget  utgjorde  en  enda  skattemässig  enhet  tillsammans  med  A.

14.      Finanzamt  anslöt  sig  till  den  externa  revisorns  slutsats  genom  beslut  av  den  30 maj 2014  och  hävde  reservationen  om  efterhandskontrollen.

15.      Den  invändning  som  NGD  gjorde  mot  detta  beslut  avslogs  av  Finanzamt  den  3 februari 2017,  eftersom  NGD  och  A  inte  utgjorde  någon  skattemässig  enhet  på  grund  av  avsaknaden  av  finansiell  integrering.

16.      NGD:s  överklagande  av  det  beslutet  bifölls  emellertid  av  Schleswig-Holsteinisches  Finanzgericht  (Skattedomstolen  i  Schleswig-Holstein,  Tyskland)  genom  en  dom  av  den  6 februari 2018,  där  det  mervärdesskattebelopp  som  det  bolaget  skulle  betala  fastställdes  till  0 euro.  Enligt  den  domstolen  uppfylldes  kravet  på  finansiell  integrering  med  det  dominerande  bolaget  A  även  i  den  första  versionen  av  NGD:s  bolagsordning,  som  var  i  kraft  under  det  aktuella  beskattningsåret.  Finanzamt  gjorde  således  en  felaktig  bedömning  när  den  ansåg  att  det  inte  fanns  någon  skattemässig  enhet.  Den  domstolen  hänvisade  i  detta  avseende  till punkterna 44  och  45  i  domen  av  den  16 juli 2015,  Larentia  +  Minerva  och  Marenave  Schiffahrts  (C‑108/14  och  C‑109/14,  EU:C:2015:496)  (nedan  kallad  domen  i  målet  Larentia  +  Minerva).  Nämnda  domstol  fann  som  en  följd  härav  att  Finanzamts  krav  –  att  det  dominerande  bolaget  inte  bara  måste  inneha  en  majoritetsandel  i  bolaget  utan  även  måste  inneha  en  majoritet  av  rösterna  i  NGD  –  gick  utöver  vad  som  var  nödvändigt  för  att  uppnå  målen  att  förebygga  förfaranden  och  beteenden  som  innebär  maktmissbruk  eller  att  bekämpa  skatteflykt  och  skatteundandragande.

17.      Finanzamt  överklagade  den  domen  till  Bundesfinanzhof  (Federala  skattedomstolen),  som  är  den  hänskjutande  domstolen.

18.      Bundesfinanzhof  (Federala  skattedomstolen)  (elfte  avdelningen)  slog  inledningsvis  fast  att  överklagandet  skulle  vinna  bifall  om  tvisten  i  det  aktuella  målet  enbart  prövades  mot  bakgrund  av  tillämplig  nationell  rätt.  Skälet  till  detta  är  att  klassificeringen  som  skattegrupp  är  beroende  av  kravet  på  finansiell  integrering,  som  innebär  att  ett  dominerande  bolag  måste  inneha  en  majoritet  av  rösterna.  Lagstiftningen  har  inte  ändrats  sedan  domen  i  målet  Larentia  +  Minerva.  Kravet  på  att  det  ska  finnas  ett  hierarkiskt  förhållande  mellan  det  dominerande  bolaget  och  det  underordnade  bolaget  är  fortfarande  ett  krav  enligt  tysk  rätt,  trots  det  förtydligande  som  EU-domstolen  gjorde  i  detta  avseende  i  den  domen.

19.      Mot  bakgrund  av  dessa  omständigheter  vill  den  hänskjutande  domstolen  för  det  första  få  klarhet  i  huruvida  det  tyska  systemet  med  skattemässiga  enheter  (Organschaft)  är  förenligt  med  EU-rätten  och,  i  synnerhet,  huruvida  kravet  på  finansiell  integrering,  enligt  2 § punkt 2  led  2  första  meningen  UStG,  fortfarande  kan  göras  gällande  som  sådant.(5) För  det  andra  vill  den  hänskjutande  domstolen  få  klarhet  i  huruvida  det  tyska  systemet  med  skattemässiga  enheter  kan  motiveras  av  artikel 4.1  i  sjätte  direktivet  jämförd  med  artikel 4.4  första  stycket  i  detta.(6)

20.      Bundesfinanzhof  (elfte  avdelningen)  (Federala  skattedomstolen)  beslutade  således  att  vilandeförklara  målet  och  ställa  följande  frågor  till  EU-domstolen:
”1)      Ska  artikel 4.4  andra  stycket  i  [sjätte  direktivet],  jämförd  med  artikel 21.1 a  och  21.3  i  samma  direktiv,  tolkas  på  så  sätt  att  de  tillåter  att  en  medlemsstat  utser  en  medlem  (Organträger  [det  dominerande  bolaget])  i  en  mervärdesskattegrupp  (Organkreis)  i  stället  för  mervärdesskattegruppen  till  skattskyldig  person?
2)      Om  fråga  1  besvaras  nekande:  Kan  artikel 4.4  andra  stycket  i  [sjätte  direktivet],  jämförd  med  artikel 21.1 a  och  21.3  i  samma  direktiv,  åberopas  i  detta  avseende?
3)      Ska  ett  strikt  eller  ett  generöst  kriterium  tillämpas  vid  den  bedömning  som  enligt  [punkterna 44  och  45  i  dom  Larentia  +  Minerva]  ska  företas  för  att  avgöra  huruvida  kravet  på  finansiell  integrering  i  2 §  [punkt]  2  led  2  första  meningen  [UStG]  utgör  en  tillåten  åtgärd  som  är  ägnad  att  uppnå  målen  att  förebygga  förfaranden  och  beteenden  som  innebär  missbruk  eller  att  bekämpa  skatteflykt  och  skatteundandragande?
4)      Ska  artikel 4.1  och  4.4  första  stycket  i  [sjätte  direktivet]  tolkas  på  så  sätt  att  den  tillåter  att  en  medlemsstat  bestämmer  att  en  person  typiskt  sett  ska  anses  såsom  icke  självständig  i  den  mening  som  avses  i  artikel 4.1  i  [det  direktivet],  om  denna  person  är  integrerad  i  finansiellt,  ekonomiskt  och  organisatoriskt  hänseende  i  en  annan  näringsidkares  (ett  dominerande  bolags)  rörelse  på  ett  sådant  sätt  att  det  dominerande  bolaget  kan  genomdriva  sin  vilja  gentemot  personen  och  därigenom  förhindra  avvikande  viljeyttringar  från  denna  person?”
III. Analys

21.      I  enlighet  med  EU-domstolens  begäran  kommer  jag  endast  att  koncentrera  mig  på  den  första  och  den  fjärde  tolkningsfrågan.
A.      Kortfattad sammanfattning av parternas argument

22.      Skriftliga  yttranden  inlämnades  av  NGD,  den  tyska  och  den  italienska  regeringen  samt  av  Europeiska  kommissionen.
1.      Första tolkningsfrågan

23.      NGD  anser  att  den  hänskjutande  domstolen  med  rätta  har  påpekat  att  bedömningen  i punkterna 45  och  46  i  dom  Larentia  +  Minerva  –  för  fastställande  av  huruvida  kravet  på  finansiell  integrering,  som  uppställs  i  tysk  rätt,  framstår  som  nödvändigt  och  lämpligt  för  att  uppnå  målen  att  förebygga  förfaranden  och  beteenden  som  innebär  missbruk  eller  att  bekämpa  skattebedrägeri  och  skatteundandragande  –  endast  är  relevant  så  länge  som  2 § punkt 2  led  2  första  meningen  UStG  inte  strider  mot  unionsrätten  (när  den  utser  den  skattskyldiga  personen  genom  att  avvika  från  EU-rätten).  Om  detta  synsätt  skulle  godtas  skulle  Finanzamts  överklagande  ogillas  direkt,  eftersom  den  bestämmelsen  strider  mot  EU‑rätten.

24.      Den  tyska  regeringen  har  invänt  mot  att  den  första  frågan  kan  tas  upp  till  sakprövning.  Den  har  hävdat  att  den  är  irrelevant  för  utfallet  av  målet  vid  den  nationella  domstolen,  vilket  i  huvudsak  rör  frågan  huruvida  det  föreligger  en  tillräcklig  finansiell  integrering  mellan  NGD  och  det  dominerande  bolaget  A.

25.      Den  tyska  regeringen  har  även  yttrat  sig  både  över  frågan  huruvida  det  nationella  systemet  med  skattemässiga  enheter  (Organschaft)  är  förenligt  med  EU-rätten  och  över  frågan  rörande  lagligheten  av  systemet  att  betrakta  en  specifik  medlem  av  mervärdesskattegruppen  som  den  enda  skattskyldiga  person  som  företräder  den  gruppen.

26.      När  det  gäller  den  första  frågan  i  föregående  punkt motsvarar  det  tyska  systemet  med  ett  enda  skattesubjekt,  såsom  föreskrivs  i  2 § punkt 2  led  2  första  meningen  UStG,  i  alla  avseenden  det  system  som  föreskrivs  i  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet,  jämförd  med  artikel 21.1 a  och  21.3  i  det  direktivet,  där  det  anges  att  alla  medlemmar  av  en  mervärdesskattegrupp  ska  anses  som  en  enda  skattskyldig  person  och  ska  lämna  in  en  gemensam  mervärdesskattedeklaration.  Den  omständigheten  att  det  enligt  nationell  rätt  inte  är  skattegruppen  (mervärdesskattegruppen)  som  sådan  utan  dess  dominerande  bolag  som  fyller  dessa  funktioner  medför  inga  konsekvenser  vad  gäller  förenligheten  med  EU-rätten.

27.      Vad  gäller  den  andra  frågan  i punkt 25  i  detta  förslag  till  avgörande  har  den  tyska  regeringen  påpekat  att  det  är  frivilligt  för  medlemsstaterna  att  införa  ett  system  för  beskattning  av  mervärdesskattegrupper  och  att  det  ankommer  på  dem  att  fastställa  de  utförliga  bestämmelserna  om  hur  ett  sådant  system  ska  fungera.

28.      Denna  ståndpunkt  har  även  stöd  i  förarbetena  till  sjätte  direktivet.  Dessutom  är  det  lämpligt  att  fastställa  att  det  dominerande  bolaget  är  enda  skattskyldig  person  eftersom  det,  i  egenskap  av  ett  hierarkiskt  överordnat  bolag,  är  den  enda  enhet  som  kan  säkerställa  att  skattskyldigheterna  för  gruppen  som  helhet  i  själva  verket  fullgörs.  I  vilket  fall  som  helst  finns  det  ingen  skillnad  i  skattebördan  om  den  enda  skattskyldiga  personen  utses  i  egenskap  av  mervärdesskattegrupp  eller  dess  dominerande  bolag.

29.      Den  italienska  regeringen  har  i  huvudsak  hävdat  att  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet  ska  tolkas  så,  att  medlemsstaterna  får  anse  att  ett  bolag  separat  betraktat  utgör  en  enda  skattskyldig  person,  även  om  det  är  nära  förbundet  med  andra  bolag  ur  ett  finansiellt,  ekonomiskt  och  organisatoriskt  perspektiv,  i  fall  där  detta  är  motiverat  av skäl som  hänför  sig  till  målet  att  förhindra  skattebedrägeri,  skatteflykt  och  skatteundandragande.

30.      Kommissionen  anser  i  huvudsak  att  även  om  det  dominerande  bolaget  i  en  mervärdesskattegrupp  kan  vara  den  skattskyldiga  personen  och  den  enda  interlokutören  för  den  gruppen,  strider  kravet  i  den  tyska  rätten  att  det  dominerande  bolaget  ska  inneha  en  majoritet  av  rösterna  i  den  gruppen  mot  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet.
2.      Fjärde tolkningsfrågan

31.      NGD  anser  att  den  fjärde  frågan  ska  besvaras  nekande,  det  vill  säga  att  sjätte  direktivet  inte  tillåter  en  medlemsstat  att,  genom  kategorisering,  fastställa  att  vissa  enheter  inte  är  självständiga  när  de  är  integrerade  i  det  dominerande  bolaget  i  en  mervärdesskattegrupp  i  finansiellt,  ekonomiskt  och  organisatoriskt  hänseende.

32.      Den  tyska  regeringen  har  i  första  hand  gjort  gällande  att  den  fjärde  tolkningsfrågan  inte  heller  kan  tas  upp  till  prövning,  eftersom  det  inte  går  att  dra  några  slutsatser  huruvida  kravet  på  finansiell  integrering  är  uppfyllt  i  en  situation,  som  den  i  förevarande  fall,  där  det  dominerande  bolaget  visserligen  innehar  en  majoritetsandel  men  inte  innehar  majoriteten  av  rösterna.  Enligt  den  tyska  regeringen  är  frågan  således  inte  avgörande  för  lösningen  av  tvisten  vid  den  nationella  domstolen.

33.      Den  tyska  regeringen  anser  i  andra  hand  att  frågan  bör  besvaras  jakande  om  EU-domstolen  skulle  finna  att  frågan  kan  tas  upp  till  prövning.  Skälet  till  detta  är  att  enligt  artikel 4.1  i  sjätte  direktivet  och  artikel 4.4  första  stycket  i  detta  får  en  medlemsstat,  genom  kategorisering,  betrakta  en  enhet  som  icke  självständig  enligt  artikel 4.1  i  det  direktivet  i  fall  där  den  enheten  är  integrerad  i  ett  annat  bolag  (det  dominerande  bolaget)  i  finansiellt,  ekonomiskt  och  organisatoriskt  hänseende  på  ett  sådant  sätt  att  det  sistnämnda  bolaget  kan  genomdriva  sin  vilja  gentemot  den  förstnämnda  och  därigenom  förhindra  avvikande  viljeyttringar  från  den  enheten.  Den  tyska  regeringen  har  i  detta  sammanhang  även  påpekat  att  medlemsstaterna  har  ett  visst  utrymme  för  skönsmässig  bedömning  vid  införlivandet  av  den  bestämmelsen  när  de  fastställer  i  vilken  grad  en  enhet  är  självständig  vid  utövandet  av  en  ekonomisk  verksamhet.

34.      Den  italienska  regeringen  har  i  huvudsak  gjort  gällande  att  den  fjärde  tolkningsfrågan  inte  kan  tas  upp  till  prövning,  eftersom  den  inte  har  något  samband  med  de  faktiska  omständigheterna  i  målet  vid  den  nationella  domstolen.  För  det  fall  att  den  anses  vara  tillåtlig  bör  svaret  vara  att  artikel 4.1  i  sjätte  direktivet  inte  kan  anses  kunna  utgöra  hinder  mot  att  en  enhet  som  bedriver  ekonomisk  verksamhet  på  ett  juridiskt  oberoende  sätt  betraktas  som  en  skattskyldig  person,  även  om  den  är  nära  förbunden  med  någon  annan  enhet  i  finansiellt,  ekonomiskt  och  organisatoriskt  hänseende,  så  att  det  uppstår  en  situation  av  beroende  eller  ekonomisk  integrering  i  förhållande  till  den  enheten.

35.      Kommissionen  har  behandlat  alla  tolkningsfrågor  tillsammans  och  har  således  inte  inkommit  med  några  separata  yttranden  i  denna  fråga.
B.      Bedömning

1.      Upptagande till prövning

36.      Den  tyska  regeringen  har  invänt  mot  att  den  första  och  den  fjärde  tolkningsfrågan  (se punkterna 24  och  32  i  förevarande  förslag  till  avgörande)  kan  tas  upp  till  prövning,  medan  den  italienska  regeringen  har  hävdat  att  den  fjärde  frågan  inte  kan  tas  upp  till  prövning.

37.      Jag  anser  att  dessa  argument  inte  kan  godtas.  För  det  första  är  det  uppenbart  att  tolkningsfrågorna  är  nödvändiga  för  att  avgöra  målet  vid  den  nationella  domstolen.  För  det  andra  visar  den  omständigheten  att  två  avdelningar  vid  Bundesfinanzhof  (Federala  skattedomstolen;  elfte  avdelningen  i  förevarande  mål och  femte  avdelningen  i mål C‑269/20)  har  hänvisat  till  diametralt  olika  tolkningar  av  de  relevanta  bestämmelserna  i  sjätte  direktivet(7) att  det  finns  ett  verkligt  behov  av  vägledning  från  EU-domstolen  vad  dessa  bestämmelser  beträffar.  Detta  återspeglas  även  i  de  stora  skillnaderna  i  nationell  praxis  från  dessa  båda  avdelningar  vid  en  så  hög  domstol  (framför  allt  när  det  gäller  hur  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet  ska  genomföras  i  nationell  rätt).  Detta  understryks  dessutom  i  den  doktrin  som  Bundesfinanzhof  (Federala  skattedomstolen)  har  hänvisat  till  i  de  båda  begärandena  om  förhandsavgörande.
2.      Saken

38.      Genom  sin  första  fråga  vill  den  hänskjutande  domstolen  i  huvudsak  få  klarhet  i  huruvida  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet,  jämförd  med  artikel 21.1 a  och  21.3  i  det  direktivet,  ska  tolkas  så,  att  den  hindrar  en  medlemsstat  från  att  utse  en  medlem  av  en  mervärdesskattegrupp,  närmare  bestämt  det  dominerande  bolaget  i  den  gruppen  (Organträger),  till  skattskyldig  person  i  mervärdesskattehänseende  i  stället  för  mervärdesskattegruppen  som  sådan  (Organkreis).

39.      Genom  sin  fjärde  fråga  vill  den  hänskjutande  domstolen  i  huvudsak  få  klarhet  i  huruvida  artikel 4.1  i  sjätte  direktivet,  jämförd  med  artikel 4.4  första  stycket  i  det  direktivet,  ska  tolkas  så,  att  den  tillåter  att  en  medlemsstat  fastställer,  genom  kategorisering,  att  vissa  enheter  är  icke  självständiga  när  dessa  enheter  är  integrerade,  i  finansiellt,  ekonomiskt  och  organisatoriskt  hänseende,  i  det  dominerande  bolaget  i  en  mervärdesskattegrupp.

40.      Jag  kommer  att  behandla  frågorna  tillsammans  och  göra  en  trestegsbedömning  av  de  underliggande  frågorna.  Steg  ett  kommer  att  återspegla  de  villkor  som  fastställs  i  EU-rätten  för  bildandet  av  en  mervärdesskattegrupp.  I  steg  två  kommer  jag  att  behandla  bestämmelserna  om  mervärdesskattegruppens  och  dess  medlemmars  ställning  så  snart  en  sådan  grupp  har  bildats  och  tagits  i  drift,  inbegripet  gruppens  kontakter  med  skattemyndigheterna,  och  vilken  medlem  som  ansvarar  för  gruppens  mervärdesskatteskuld.  Jag  kommer  att  avsluta  med  steg  tre,  där  jag  kommer  att  undersöka  huruvida  den  tyska  regeringen  får  avvika  från  de  EU-rättsliga  bestämmelserna  om  mervärdesskattegrupper  för  att  bibehålla  sitt  system  med  mervärdesskattegrupper.
a)      Inledande anmärkningar

41.      I  enlighet  med  den  hänskjutande  domstolens  fasta  slutsatser  i  begäran  om  förhandsavgörande  är  det  resonemang  som  har  följts  för  att  motivera  förekomsten  av  en  skattegrupp  i  Tyskland  begreppsmässigt  och  historiskt  kopplat,  även  sett  till  den  tyska  lagstiftningens  allmänna  systematik,  till  särdraget  självständighet  vid  utövandet  av  en  ekonomisk  verksamhet.

42.      Under  ett  antal  har  år har  det  uppkommit  betydande  tvivel  om  huruvida  de  relevanta  bestämmelserna  i  UStG  är  förenliga  med  sjätte direktivet,  vilket  framgår  både  av  de  tyska  domstolarnas  rättspraxis(8) och  av  doktrinen.(9) Såsom  kommer  att  framgå  av  mitt  förslag  till  avgörande  är  dessa  tvivel  berättigade.

43.      En  del  av  domstolens  praxis  som  är  relevant  för  förevarande  mål avser  artikel 11  i  direktiv 2006/112,  eftersom  ordalydelsen  i  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet  motsvarar  den  bestämmelsen.

44.      Det  ska  inledningsvis  erinras  om  att  det  vid  fastställandet  av  en  EU-rättslig  bestämmelses  räckvidd  är  nödvändigt  att  ta  hänsyn  till  såväl  dess  lydelse  som  dess  sammanhang  och  ändamål.(10)
b)      Steg 1: Villkoren i EU-rätten för mervärdesskattegruppen

45.      I  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet  föreskrivs  följande:  ”Med  förbehåll  för  sådant  samråd  som  föreskrivs  i  artikel 29,  kan  varje  medlemsstat  anse  som  en  enda  skattskyldig  sådana  personer  som  är  etablerade  inom  landets  territorium  och  som,  trots  att  de  är  rättsligt  oberoende,  är  nära  förbundna  med  varandra  genom  finansiella,  ekonomiska  och  organisatoriska  band.”

46.      Sjätte  direktivet  ger  överlag  ganska  begränsad  vägledning  till  medlemsstaterna  om  hur  de  ska  genomföra  systemet  med  mervärdesskattegrupper  i  sin  inhemska  lagstiftning.  Många  detaljer  överlåts  till  medlemsstaterna,  vilket  riskerar  att  orsaka  störningar  i  den  enhetliga  tillämpningen  av  mervärdesskatt  i  hela  Europeiska  unionen.  Direktiv 2006/112  har  inte  medfört  några  förbättringar  av  den  situationen.  Det  har  i  själva  verket  konstaterats  stora  skillnader  mellan  medlemsstaterna.(11)

47.      Vad  den  tyska  lagstiftningen  (UStG)  beträffar  är  kärnan  i  problemet  med  den  lagstiftningen  att  enligt  sjätte  direktivet  förlorar  inte  självständiga  bolag  som  är  nära  förbundna  med  varandra  för  mervärdesskatteändamål  sin  egenskap  av  skattskyldiga  personer  enbart  på  grund  av  det  bandet.  Begreppet  mervärdesskattegrupp  innebär  inte  på  något  sätt  att  varje  skattskyldig  person  i  den  gruppen  ersätts  av  en  enda  medlem  av  den  gruppen.
 De aktuella bestämmelsernas sammanhang och ordalydelse

48.      Domstolen  har  redan  klargjort  att  ”[d]en  formulering  som  används  i  artikel 4.1  i  sjätte  direktivet  och  i  artikel 9.1  i  [direktiv 2006/112],  särskilt  uttrycket  ’varje  person’  respektive  ’den  som’  innebär  att  begreppet  ’beskattningsbar  person’  ges  en  vid  definition  som  fokuserar  på  självständigheten  vid  utövandet  av  en  ekonomisk  verksamhet.  Detta  innebär  att  samtliga  fysiska  och  juridiska  personer,  både  offentligrättsliga  och  privaträttsliga,  och  till  och  med  enheter  som  inte  är  egna  rättssubjekt,  vilka  objektivt  sett  uppfyller  villkoren  i  denna  bestämmelse,  anses  vara  beskattningsbara  personer  med  avseende  på  mervärdesskatt”.(12)

49.      Dessutom  måste  den  berörda  personen  handla  i  eget  namn,  för  egen  räkning  och  på  eget  ansvar  och  stå  för  den  ekonomiska  risken  i  den  verksamhet  som  vederbörande  självständigt  någonstans  bedriver.(13)

50.      I  artikel 4.1  i  sjätte  direktivet  anges  även  att  en  ”skattskyldig  person”  självständigt  någonstans  bedriver  sin  ekonomiska  verksamhet,  oberoende  av  syfte  eller  resultat.

51.      Med  hänsyn  till  att  innebörden  av  uttrycket  ”självständigt  …  bedriver  …  ekonomisk  verksamhet”(14) definieras  i  artikel 4.1  i  sjätte direktivet  samt  artikel 4.4  första  stycket  i  detta,  innebär  hänvisningen  till  begreppet  mervärdesskattegrupp  i  artikel 4.4  andra stycket  att  det  begreppet  ska  förstås  som  en  konkretisering  av  begreppet  självständigt  utövande  av  en  ekonomisk  verksamhet.

52.      Artikel 4.4  första  stycket  i  sjätte  direktivet  definierar  med  andra  ord  dessutom  begreppet  ”självständigt”,  varpå  den  i  andra  stycket  hänvisar  till  begreppet  mervärdesskattegrupp,  vars  genomförande  har  överlåtits  åt  medlemsstaterna  på  grund  av  deras  diskretionära  genomförandebefogenheter.

53.      Införlivandet  av  begreppet  mervärdesskattegrupp  i  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet  innebär  att  det  begreppet  ska  tolkas  på  ett  sätt  som  är  förenligt  med  direktivets  allmänna  systematik,  nämligen  som  en  konkretisering  av  begreppet  självständigt.  Enligt  artikel 4.4  i  det  direktivet  får  rättsligt  oberoende  personer  tillsammans  behandlas  som  en  skattskyldig  person  i  en  situation  där  skattskyldighet  inte  annars  skulle  kunna  motiveras  enligt  artikel 4.1  i  direktivet  på  grund  av  att  ett  tillräckligt  band  saknas  mellan  dessa  personer.

54.      Det  är  dessutom  viktigt  att  jämföra  ordalydelsen  i  de  relevanta  bestämmelserna  i  UStG  med  den  i  sjätte  direktivet.

55.      Vad  gäller  2 § punkt 2  led  2  första  meningen  UStG  bortser  den  bestämmelsen  från  det  faktum  att  artikel 4.4  i  sjätte  direktivet  inte  föreskriver  ytterligare  villkor  för  att  de  olika  medlemmarna  av  mervärdesskattegruppen  ska  ha  ställning  som  skattskyldig  person.  Den  sistnämnda  bestämmelsen  innehåller  dessutom  inga  krav  på  att  den  medlem  som  agerar  i  gruppens  namn  och  för  dess  räkning  enbart  får  vara  ett  moderbolag  som  innehar  såväl  en  majoritetsandel  som  en  majoritet  av  rösterna  eller  några  andra  villkor  rörande  deras  rättskapacitet,  ägande  eller  rättigheter  förknippade  med  ägandet  av  en  juridisk  person.

56.      I  enlighet  med  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet  ”kan  varje  medlemsstat  anse  såsom  en  enda  skattskyldig  sådana  personer  som  är  etablerade  inom  landets  territorium  och  som,  trots  att  de  är  rättsligt  oberoende,  är  nära  förbundna  med  varandra  genom  finansiella,  ekonomiska  och  organisatoriska  band”.

57.      I  2 § punkt 2  led  2  UStG  föreskrivs  däremot  att  ”[n]äringsverksamheten  eller  den  yrkesmässiga  verksamheten  anses  inte  bedrivas  självständigt  …  2.  om  det  vid  en  helhetsbedömning  av  de  faktiska  omständigheterna  framgår  att  en  juridisk  person  [i)]  är  integrerad  [ii)]  i  det  dominerande  bolagets  verksamhet  i  finansiellt,  ekonomiskt  och  organisatoriskt  hänseende  [iii)]  (skattemässig  enhet;  Organschaft).  Skattegruppen  omfattar  endast  interna  transaktioner  mellan  företagsdelar  som  har  hemvist  i  [Tyskland].  Dessa  företagsdelar  ska  anses  ingå  i  ett  och  samma  företag.  …”(15)

58.      Det  är  uppenbart  att  den  tyska  bestämmelse  som  införlivar  sjätte  direktivet  är  alltför  restriktiv,  eftersom  det  i  den  föreskrivs  att  mervärdesskattegruppen  (och,  som  ett  resultat  av  införlivandet,  det  dominerande  bolaget)  är  enda  skattskyldig  person,  medan  artikel 4.4  i  sjätte direktivet  andra  stycket  är  mer  allmänt  hållen  och  enbart  tillåter,  i  mervärdesskattehänseende,  att  personer  som  är  självständiga  men  som  är  förbundna  med  varandra  genom  finansiella,  ekonomiska  och  organisatoriska  band  anses  såsom  en  enda  skattskyldig.

59.      Artikel 4.4  i  sjätte  direktivet  har  nämligen  följande  lydelse:  ”kan  varje  medlemsstat  anse  såsom  en  enda  skattskyldig  [iii)]  sådana  personer  [i)]  som  är  etablerade  inom  landets  territorium  och  som,  trots  att  de  är  rättsligt  oberoende,  är  nära  förbundna  med  varandra  [ii)]  genom  finansiella,  ekonomiska  och  organisatoriska  band.(16)

60.      Vid  den  textuella  analysen  avslöjas  skillnaderna  i)  mellan  ”en  juridisk  person”  och  ”en  person”,(17) ii)  mellan  ”integrering  av  ett  underordnat  bolag  i  det  dominerande  bolaget”  och  ”självständiga  juridiska  personer  som  är  nära  förbundna  med  varandra”  och  iii)  mellan  ”enbart  det  dominerande  bolaget”  och  ”mervärdesskattegruppen”  som  en  enda  skattskyldig  person.

61.      Av  samtliga  tre  delar  av  ovannämnda  jämförelse,  det  vill  säga  mellan  de  tyska  bestämmelserna  och  sjätte  direktivets  faktiska  ordalydelse,  framgår  att  UStG  går  utöver  vad  som  föreskrivs  i  sjätte direktivet.

62.      Det  följer  av  domstolens  praxis  i  detta  avseende  att  medlemsstaterna,  när  de  utnyttjar  sin  valfrihet  enligt  artikel 4.4  i  sjätte direktivet  och  uppställer  vissa  krav  och  villkor  för  mervärdesskattegrupper,  inte  får  ändra  begreppet  mervärdesskattegrupp  till  sin  natur(18) och  syftet  med  den  bestämmelsen.(19) En  jämförelse  kan  göras  med  domstolens  praxis(20) så  att  medlemsstaternas  lagstiftning,  vid  införlivandet  av  sjätte  direktivet  och  vid  fastställandet  av  tillämpningsföreskrifter  för  att  ge  verkan  åt  de  rättigheter  som  mervärdesskattegrupper  och  personer  kan  ha  enligt  artikel 4.4  i  direktivet,  inte  får  leda  till  att  vissa  mervärdesskattegrupper  och  personer,  som  för  övrigt  uppfyller  de  aktuella  kraven  i  det  direktivet,  förlorar  dessa  rättigheter  (vilket  i  själva  verket  är  fallet  för  personerna  i  förevarande  mål och  i mål C‑269/20).  Såsom  påpekas  i  doktrinen  bör  medlemsstaterna  beakta  omfattningen  av  den  återstående  lagstiftningsfrihet  som  de  har  enligt  det  direktivet  vid  genomförandet  av  alternativet  med  mervärdesskattegrupper  för  att  inte  överskrida  den.(21)

63.      Den  omständigheten  att  UStG  och  nationell  rättspraxis  är  alltför  restriktiva  har  i  själva  verket  redan  visat  sig  i  en  annan  situation  rörande  mervärdesskattegrupper.  Efter  det  att  det  aktuella  målet  hade  hänskjutits  till  domstolen  fick  domstolen  tillfälle  att  slå  fast  att  UStG  utgjorde  ett  rättsstridigt  hinder  mot  partnerskap  –  som  inte  enbart  utgjordes  av  finansiellt  integrerade  personer  i  det  dominerande  bolagets  verksamhet  –  som  medlem  av  en  mervärdesskattegrupp.  Detta  var  föremålet  för  prövning  i  domen  M-GmbH.  
c)      Steg 2: Bestämmelserna om mervärdesskattegruppens och dess medlemmars ställning så snart gruppen har bildats och tagits i drift, inbegripet gruppens kontakter med skattemyndigheterna

64.      Det  följer  av  bestämmelserna  i  sjätte  direktivet  om  mervärdesskattegruppens  och  dess  medlemmars  ställning  att  skattskyldiga  som  ingår  i  en  mervärdesskattegrupp  också  fortsätter  att  vara  skattskyldiga  personer  var  för  sig.  Varje  person  har  egna  mervärdesskatteskyldigheter  (det  vill  säga  utanför  mervärdesskattegruppen).  Den  mervärdesskattegrupp  som  inrättas  genom  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet  syftar  enbart  till  att  förenkla  behandlingen  av  mervärdesskatt.  Skattemyndigheten  bör  i  praktiken  erhålla  en  gemensam  mervärdesskattedeklaration  som  utgör  en  sammanställning  av  de  enskilda  mervärdesskattedeklarationerna  för  varje  skattebetalare  inom  gruppen.
1)      Förarbeten

65.      I punkt 2  (med  hänvisning  till  artikel 2  –  såsom  den  framgår  av  förslaget)  i  bilaga  A  till  kommissionens  förslag,(22) som  ledde  till  antagandet  av  andra  direktivet,(23) fastställde  unionslagstiftaren  att  system  med  skattemässiga  enheter  inte  får  likställas  med  bristande  självständighet.

66.      I  den  punkten  anges  att  ”uttrycket  ’för  egen  räkning’  särskilt  syftar  till  att  från  beskattning  undanta  löntagare  som  är  bundna  till  sin  arbetsgivare  genom  ett  anställningsavtal,  inbegripet  personer  som  arbetar  i  deras  eget  hem.  Denna  formulering  ger  också  varje  medlemsstat  frihet  att  behandla  personer  som  är  rättsligt  oberoende  men  förbundna  med  varandra  genom  ekonomiska,  finansiella  eller  organisatoriska  band  som  en  enda  skattebetalare  och  inte  som  separata  skattebetalare.  En  medlemsstat  som  ämnar  införa  en  sådan  behandling  ska  dock  inleda  samråd  enligt  artikel 13.”

67.      Det  är  riktigt  att  syftet  när  andra  direktivet  antogs  var  att  i  EU‑rätten  legitimera  medlemsstaternas  bestämmelser,  såsom  den  tyska  lagstiftningen  om  enda  skattesubjekt,  för  att  undvika  behovet  av  att  införa  begreppet  mervärdesskattegrupp  i  tysk  rätt.

68.      I  ovannämnda  förslag  från  kommissionen  till  andra  direktivet  lämnades  följande  förklaring  i  artikel 2:
”Enligt  nu  gällande  lagar  i  vissa  medlemsstater  ska  personer  som  är  rättsligt  oberoende  men  som  är  organisatoriskt  förbundna  med  varandra  genom  ekonomiska,  finansiella  och  organisatoriska  band  betraktas  som  en  enda  skattskyldig  person,  varför  de  transaktioner  som  görs  mellan  dem  i  allmänhet  inte  utgör  skattepliktiga  transaktioner.  Mot  denna  bakgrund  omfattas  bolag  som  utgör  en  Organschaft  således  av  samma  skattevillkor  som  ett  integrerat  bolag  som  utgör  en  enda  juridisk  person.
Det  bör  noteras  att  om  mervärdesskattesystemet  tillämpas  korrekt  medför  inte  den  skattelagstiftning  som  avses  ovan  några  konkurrensfördelar  i  förhållande  till  en  skattelagstiftning  där  medlemmarna  av  en  Organschaft  behandlas  som  separata  skattskyldiga  personer.
Under  dessa  omständigheter  förefaller  det  inte  finnas  några  större  nackdelar  med  att  vissa  medlemsstater  fortsätter  att  betrakta  en  Organschaft  som  enda  skattskyldig,  medan  andra  inte  gör  detta.  I  det  förstnämnda  fallet  måste  dock  den  berörda  medlemsstaten  hålla  preliminära  samråd  för  att  få  det  prövat  huruvida  den  rekommenderade  lagstiftningen  orsakar  störningar  av  konkurrensen  mellan  medlemsstaterna  [(KOM(65)  144  slutlig, s. 7  och  8)].”

69.      Andra  direktivet  ersattes  av  sjätte  direktivet,  och  dessa  argument  förblev  giltiga  (vilket  de  fortfarande  för  övrigt  är  inom  ramen  för  direktiv 2006/112,  som  i  sin  tur  ersatte  sjätte  direktivet).

70.      Det  framgår  tydligt  av  förarbetena  till  artikel 4  i  sjätte  direktivet  att  begreppet  system  med  skattemässiga  enheter  inte  medför  att  medlemmarna  upphör  att  bedriva  självständig  ekonomisk  verksamhet  och  att  artikel 4.1  i  det  direktivet  inte  utgör  hinder  mot  att  ett  bolag  förblir  skattskyldig  person  i  mervärdesskattehänseende  ens  i  fall  där  bolaget  kontrolleras  eller  ägs  av  ett  annat  bolag.
2)      Ett praktiskt exempel på en mervärdesskattegrupp

71.      Kommissionen  har  tagit  fram  ett  förenklat  exempel,  som  är  instruktivt  i  detta  avseende,  på  en  mervärdesskattegrupp  bestående  av  endast  två  medlemmar.  Bolag  A  kontrollerar  bolag  B.  B  köper  varor  av  skattskyldig  tredje  part  för  100 euro,  varav  20 euro  i  mervärdesskatt  (med  en  mervärdesskattesats  på  20 procent)  får  dras  av.  B  säljer  varorna  vidare  till  A  till  självkostnadspris.  Därefter  säljer  A  varorna  för  200 euro  till  icke  skattskyldiga  fysiska  personer  och  fakturerar  40 euro  i  mervärdesskatt.  Den  mervärdesskatt  som  de  olika  bolagen  i  mervärdesskattegruppen  ska  betala  fastställs  till  följande  om  en  enda  betalning  görs  för  gruppen:

72.      i)  B  har  dragit  av  20 euro  för  varor  som  köpts  in  från  tredje  part  (minus  20 euro).  ii)  B  säljer  varorna  till  självkostnadspris  till  A  och  får  20 euro  (plus  20 euro).  iii)  A  har  i  sin  bokföring  redovisat  köpet  av  de  varor  som  köpts  in  från  B  och  drar  av  20 euro  (minus  20 euro).  A  redovisar  i  sin  bokföring  mervärdesskatten  för  de  varor  som  sålts  vidare  till  tredje  part  (200  ×  20 procent  =  40,  det  vill  säga  40 euro).  Av  detta  följer  att  mervärdesskattegruppen  ska  betala  totalt  20 euro  i  mervärdesskatt.

73.      A  fullgör  skattskyldigheterna  för  medlemmarna  av  mervärdesskattegruppen  och  betalar  den  mervärdesskatt  som  mervärdesskattegruppen  är  skyldig  att  betala.  Transaktionerna  mellan  de  skattskyldiga  personerna  i  ii)  och  iii)  är  helt  neutraliserade.  I  fall  där  B  säljer  sina  varor  till  A  motsvarar  den  mervärdesskatt  som  B  tar  ut  den  mervärdesskatt  som  A  kan  dra  av.  Dessa  transaktioner  beaktas  således  inte  vid  fastställande  av  det  mervärdesskattebelopp  som  mervärdesskattegruppen  ska  betala.  A  bedriver  ekonomisk  verksamhet  på  självständig  basis,  i  enlighet  med  artikel 4.1  i  sjätte  direktivet.  I  egenskap  av  skattskyldig  har  A  erhållit  40 euro  i  mervärdesskatt.  A  har  sålt  varorna  till  slutkonsumenter  och  har  kunnat  dra  av  ingående  skatt  på  20 euro  för  det  köpet.  A  måste  betala  20 euro  i  mervärdesskatt  för  den  transaktionen.  B  måste  inte  betala  mervärdesskatt  för  återförsäljningstransaktionen,  eftersom  den  transaktionen  genomfördes  till  självkostnadspris.

74.      Alla  medlemmar  av  en  mervärdesskattegrupp  är  solidariskt  ansvariga  för  gruppens  mervärdesskatteskulder  även  om  det,  i  praktiken,  enbart  är  den  medlem  som  är  interlokutör  som  betalar  det  (gemensamma)  mervärdesskattebelopp  som  ska  betalas.  Vad  gäller  mervärdesskattegrupper  regleras  inte  ansvarsfördelningen  –  när  det  gäller  det  mervärdesskattebelopp  som  gruppen  ska  betala  –  mellan  medlemmarna  eller  villkoren  för  det  ansvaret  i  sjätte  direktivet.

75.      Enligt  det  mervärdesskattesystem  som  fastställs  i  sjätte  direktivet  ska  varje  skattskyldig  person  ansvara  för  sina  egna  skyldigheter  i  fråga  om  mervärdesskatt.  Eftersom  medlemmarna  av  en  mervärdesskattegrupp  inte  förlorar  sin  egenskap  av  enskilda  skattskyldiga  enligt  bestämmelserna  i  artikel 4.4  i  sjätte  direktivet  regleras  fördelningen  av  mervärdesskatteskyldigheterna  mellan  mervärdesskattegruppens  medlemmar  i  nationell  avtals-  och  skadeståndsrätt.

76.      I  motsats  till  systemet  med  mervärdesskattegrupper  enligt  sjätte  direktivet  innebär  det  system  som  har  införts  genom  2 § punkt 2  led  2  UStG  att  medlemmar  av  mervärdesskattegrupper  inte  längre  betraktas  som  skattskyldiga  personer  –  även  i  fall  där  de  fortsätter  att  sälja  varor  och  tillhandahålla  tjänster  mot  ersättning  och  gör  detta  på  självständig  basis  och  i  fall  där  någon  av  dem  är  en  skattskyldig  person  som  agerar  i  denna  egenskap  i  den  mening  som  avses  i  artikel 2  i  sjätte  direktivet.

77.      I  det  avseendet  delar  jag  kommissionens  ståndpunkt  att  enligt  det  nationella  systemet  skulle  bolag  B  i  exemplet  ovan  inte  (alls)  betraktas  som  en  skattskyldig  person  i  mervärdesskattehänseende.  Bolag  B  skulle  helt  enkelt  behandlas  som  ett  dotterbolag  till  bolag  A.  B  köper  emellertid  varor  som  skattskyldig  person  som  agerar  i  denna  egenskap  i  enlighet  med  artikel 2.1  i  sjätte  direktivet.  A  skulle  vara  den  enda  skattskyldiga  personen  för  mervärdesskattegruppen.  Artikel 4.4  andra stycket  i  sjätte  direktivet  tillåter  emellertid  inte  att  B,  som  medlem  av  en  mervärdesskattegrupp,  inte  längre  betraktas  som  en  skattskyldig  person,  i  den  mån  som  B  fortsätter  att  självständigt  bedriva  ekonomisk  verksamhet  i  den  mening  som  avses  i  artikel 4.1  i  det  direktivet.

78.      Det  är  därför  viktigt  att  komma  ihåg  att  medlemmarna  av  en  mervärdesskattegrupp  inte  förlorar  sin  ställning  som  ”skattskyldig  person”  så  länge  som  medlemmarna  av  mervärdesskattegruppen  inte  upphör  att  bedriva  självständig  ekonomisk  verksamhet.  Såsom  jag  har  påpekat  ovan  utesluter  inte  artikel 4.1  i  sjätte  direktivet  att  ett  bolag  förblir  skattskyldig  person  i  en  situation  där  det  kontrolleras  av  ett  annat  bolag  eller  där  det  helt  eller  delvis  ägs  av  detta.

79.      När  flera  rättsligt  oberoende  medlemmar  av  en  mervärdesskattegrupp  tillsammans  utgör  en  enda  skattskyldig  person  måste  det  finnas  en  enda  interlokutör  som  åtar  sig  gruppens  mervärdesskatteskyldigheter  gentemot  skattemyndigheterna.  Den  uppgiften  kan  utföras  av  det  dominerande  bolaget  (såsom  anges  i  tysk  rätt).  Jag  anser  dock  (liksom  kommissionen)  att  kravet  att  det  dominerande  bolaget  ska  inneha  en  majoritet  av  rösterna  och  en  majoritetsandel  i  det  underordnade  bolaget  i  mervärdesskattegruppen  strider  mot  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet.

80.      Såsom  har  nämnts  ovan  kan  det  dominerande  bolaget  fullgöra  skattskyldigheterna  för  de  olika  skattskyldiga  personerna  i  mervärdesskattegruppen.  Enligt  sjätte  direktivet  finns  det  emellertid  inget  krav  på  att  endast  den  mervärdesskattemedlem  som  kontrollerar  gruppen  ska  vara  den  interlokutör  som  företräder  gruppen  vid  skattemyndigheterna.  I  det  förenklade  exempel  som  ges  i punkterna 71–73  ovan  kan  exempelvis  bolag  B  ha  större  likviditet.  Bland  de  andra  gruppmedlemmarna  som  kan  ha  tillgång  till  mindre  likviditet  kan  det  således  finnas  ett  intresse  av  att  B  betalar  den  mervärdesskatt  som  gruppen  är  skyldig  att  betala.  Medlemmarna  kan  nämligen  också  ingå  ett  avtal  om  ersättning  till  interlokutören  för  dess  kontakter  med  skattemyndigheterna.
3)      EU-rättsliga krav i fråga om vem som är mervärdesskattegruppens skattskyldiga person

81.      I  sitt  meddelande(24) beskriver  kommissionen  mervärdesskattegrupper  som  ”konstruktion[smässiga  enheter]”.

82.      Den  hänskjutande  domstolen  har  således  korrekt  ansett,  såsom  kommer  att  framgå  nedan,  att  det  är  irrelevant  att  den  tyska  lagstiftaren  ännu  inte  har  angett  i  nationell  rätt  att  mervärdesskattegrupper  är  en  typ  av  bolag.

83.      Kommissionens  ståndpunkt  i  ovannämnda  meddelande  –  att  ”en  mervärdesskattegrupp  [kan]  beskrivas  som  en  ’konstruktion’  inrättad  för  mervärdesskatteändamål,  där  ekonomiska  realiteter  får  företräde  framför  den  rättsliga  formen.  En  mervärdesskattegrupp  är  en  särskild  typ  av  beskattningsbar  person  som  endast  existerar  för  mervärdesskatteändamål.  Den  baseras  på  faktiska  finansiella,  ekonomiska  och  organisatoriska  band  mellan  företag.  Samtidigt  som  varje  medlem  i  gruppen  behåller  sin  egen  rättsliga  form  får  bildandet  av  en  mervärdesskattegrupp  företräde,  för  enbart  mervärdesskatteändamål,  framför  de  rättsliga  former  som  finns  enligt  t.ex.  civilrätt  eller  bolagsrätt  …”  –  vittnar  med  rätta  om  att  EU:s  mervärdesskattelagstiftning  har  företräde  framför  nationell  civilrätt  eller  bolagsrätt  (detta  är  även  den  hänskjutande  domstolens  uppfattning;  se punkt 58  i  begäran  om  förhandsavgörande).

84.      Såsom  den  hänskjutande  domstolen  själv  har  påpekat  framgår  det  av  domstolens  praxis  att  de  nationella  införlivandebestämmelserna,  i  fall  där  en  medlemsstat  utövar  sin  befogenhet  enligt  artikel 4.4  i  sjätte direktivet,  måste  tillåta  att  den  skattskyldiga  personen  är  gemensam  för  alla  bolag  i  koncernen  och  att  ett  enda  mervärdesskattenummer  tilldelas  koncernen  som  helhet.(25) Även  om  det  inte  följer  av  denna  rättspraxis  att  det  måste  vara  en  specifik  person,  har  domstolen  emellertid  senare  slagit  fast  det  är  själva  mervärdesskattegruppen,  där  en  sådan  grupp  finns,  som  är  betalningsskyldig  för  mervärdesskatten.(26)

85.      Enligt  unionsrätten  är  det  således  den  skattskyldiga  person  som  är  betalningsskyldig  för  den  skatten  mervärdesskattegruppen  själv  och  inte  enbart  det  dominerande  bolaget  i  den  gruppen,  det  vill  säga  en  specifik  medlem  av  den,  såsom  är  fallet  enligt  tysk  rätt.  Det  har  nämligen  påpekats  i  en  betydande  del  av  den  tyska  skattedoktrinen  att  2 § punkt 2  led  2  första  meningen  UStG  strider  mot  sjätte  direktivet.(27)

86.      Vidare  anser  jag  att  ovannämnda  bestämmelse  i  UStG  tydligt  går  längre  än  att  förenkla  beskattningen  av  bolag  som  är  förbundna  med  varandra,  genom  att  föreskriva  att  den  skattskyldiga  personen  är  det  dominerande  bolaget.  UStG,  såsom  den  är  formulerad,  bortser  för  det  första  från  de  förbundna  bolagens  oberoende  rättskapacitet  och  för  det  andra  från  deras  eventuella  särdrag  i  egenskap  av  offentliga  organ  (detta  hamnar  i  förgrunden  i  mitt  parallella  förslag  till  avgörande  i mål C‑269/20).  Dessutom  begränsar  ovannämnda  bestämmelse  i  UStG  friheten  för  den  skattemässiga  enheten  (mervärdesskattegruppen)  att  utse  sin  företrädare.
4)      Eventuell överträdelse av principen om skatteneutralitet

87.      Det  kan  också  hävdas  att  2 § punkt 2  led  2  UStG  strider  mot  principen  om  skatteneutralitet,  av  vilken  det  följer  att  ”aktörerna  måste  kunna  välja  den  organisation  som  ur  rent  ekonomisk  synvinkel  passar  dem  bäst,  utan  att  riskera  att  deras  transaktioner  utestängs  från  de[t]  undantag  från  skatteplikt  som  föreskrivs  i  …  sjätte  direktivet”.(28)

88.      Domstolen  har  nämligen  slagit  fast  att  ”identiteten  hos  [aktörerna]  …  och  den  rättsliga  form[en]  …  i  princip  saknar  betydelse”  i  mervärdesskattehänseende,(29) om  inte  annat  föreskrivs  i  sjätte  direktivet  eller  i  rättspraxis.

89.      Jag  delar  generaladvokat  Mengozzis  uppfattning  i  detta  sammanhang:  ”[Jag]  har  …  emellertid  svårt  att  uppfatta  hur  en  distinktion  med  utgångspunkt  i  den  rättsliga  formen  eller  huruvida  företagen  är  juridiska  personer  är  nödvändig  och  lämplig  i  syfte  att  bekämpa  skatteflykt  och  skatteundandragande  …  den  distinktionen  [skulle]  …  även  strida  mot  principen  om  skatteneutralitet  …  Att  frånta  de  ekonomiska  aktörerna  dessa  fördelar  på  grund  av  att  den  rättsliga  form  i  vilken  en  av  aktörerna  bedriver  sin  verksamhet  innebär  att  analoga  transaktioner  som  således  befinner  sig  i  konkurrens  sinsemellan  behandlas  olika  genom  att  det  bortses  från  det  faktum  att  vad  som  karaktäriserar  en  mervärdesskattepliktig  person  just  är  den  ekonomiska  verksamheten  och  inte  den  rättsliga  formen  …  Mekanismen  med  mervärdesskattegrupper  ska  främja  skatteneutraliteten  genom  att  återspegla  den  ekonomiska  verkligheten  …  [d]en  får  inte  leda  till  att  det  görs  konstlade  distinktioner  utifrån  den  rättsliga  form  som  de  ekonomiska  aktörerna  har  när  de  bedriver  sin  verksamhet.”(30) På  samma  sätt  som  när  det  gäller  ovannämnda  krav  på  rättslig  form  och  juridisk  personlighet  anser  jag  således  att  krav  som  dem  som  uppställs  i  UStG  i  förevarande  fall  (att  utse  endast  den  medlem  av  mervärdesskattegruppen  som  kontrollerar  denna,  vilken  innehar  en  majoritet  av  rösterna  och  en  majoritetsandel  det  underordnade  bolaget  i  den  gruppen,  till  gruppens  företrädare  och  skattskyldig  person  för  den  gruppen,  med  uteslutande  av  de  andra  gruppmedlemmarna)  förefaller  gå  utöver  vad  som  är  nödvändigt  och  lämpligt  för  att  uppnå  målen  i  sjätte  direktivet.
d)      Steg 3: Kan den tyska regeringen åberopa ett undantag i de EU‑rättsliga bestämmelserna om mervärdesskattegrupper för att motivera sitt system?

90.      Som  en  allmän  EU-rättslig  regel  ska  den  skattskyldige  vara  en  sådan  person  som  definieras  i  sjätte  direktivet,  och  jag  kommer  därför  att  pröva  huruvida  de  tyska  bestämmelserna,  där  det  specificeras  att  den  person  som  är  betalningsskyldig  för  skatten  endast  kan  vara  det  dominerande  bolaget,  är  ägnade  att  förhindra  skattemissbruk.

91.      Såsom  domstolen  påpekade  i  domen  i  målet  Larentia  +  Minerva (punkt 40)  ”framgår  [det]  av skälen i  kommissionens  förslag  (KOM(73)  950  slutlig[(31)]),  som  låg  till  grund  för  sjätte  direktivet  att  unionslagstiftarens  avsikt  med  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet  var  att  medlemsstaterna  –  i  syfte  att  förenkla  administrationen  eller  för  att  bekämpa  missbruk  (till  exempel  i  form  av  att  ett  företag  delas  upp  i  flera  skattskyldiga  personer  så  att  varje  person  kan  dra  nytta  av  en  särskild  ordning)  –  inte  ska  vara  skyldiga  att  som  skattskyldiga  personer  betrakta  personer,  vilkas  oberoende  är  en  rent  rättslig  teknikalitet”.

92.      Domstolen  slog  dessutom  fast  att  ”[a]rtikel  4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet  ska  tolkas  så,  att  den  utgör  hinder  mot  att  en  nationell  lagstiftning  förbehåller  möjligheten  att  bilda  en  mervärdesskattegrupp,  såsom  denna  möjlighet  är  föreskriven  i  nämnda  bestämmelse,  åt  enheter  som  har  rättskapacitet  och  som  är  underordnade  det  dominerande  bolaget  i  gruppen,  såvida  inte  dessa  båda  krav  utgör  nödvändiga  och  lämpliga  åtgärder  för  att  uppnå  målen  att  förebygga  förfaranden  och  beteenden  som  innebär  missbruk  eller  att  bekämpa  skatteflykt  och  skatteundandragande” (punkt 46  i  dom  Larentia  +  Minerva).(32)

93.      Målen  med  artikel 4.4  andra  stycket  i  sjätte  direktivet  är  att  förebygga  missbruk  och  bekämpa  skatteflykt  och  skatteundandragande  och  att  förenkla  administrativa  förfaranden  genom  att  undanta  koncerninterna  transaktioner  från  mervärdesskatt.

94.      Syftet  med  den  bestämmelsen  är  således  att  definiera  den  enda  skattskyldiga  person  för  mervärdesskattegruppen  som  ska  fylla  i  skattedeklarationen  och  betala  mervärdesskatt  för  gruppens  räkning,  dock  utan  att  undanröja  skattskyldigheten  för  de  övriga  gruppmedlemmarna.  Bestämmelsen  säger  dock  ingenting  om  det  solidariska  ansvaret  för  de  olika  medlemmarna  av  konsortiet.  I  detta  avseende  framgår  det  emellertid  av  artikel 21.1 a  i  sjätte  direktivet  att  medlemsstaterna  får  föreskriva  att  någon  annan  än  den  skattskyldiga  personen  ska  vara  solidariskt  ansvarig  för  betalningen  av  mervärdesskatten.  Härav  följer  att  en  medlem  av  mervärdesskattegruppen,  som  agerar  för  den  gruppens  räkning,  också  kan  hållas  solidariskt  ansvarig  för  betalningen  av  den  skatten.

95.      Såsom  den  hänskjutande  domstolen  har  påpekat  ger  artikel 21.1 a  i  sjätte  direktivet  medlemsstaterna  endast  rätt  att  utse  ytterligare  personer  till  solidariskt  ansvariga  för  betalningen  av  mervärdesskatt.  Den  ger  inte  medlemsstaterna  rätt  att  göra  en  avvikande  utnämning  av  en  person  som  är  betalningsskyldig  för  den  skatten  i  stället  för  själva  mervärdesskattegruppen.  Av  rättspraxis  följer  nämligen  att  medlemsstaterna  inte  har  rätt  att  uppställa  kompletterande  villkor  till  artikel 11  i  direktiv 2006/112  (och  därmed  till  artikel 4.4  i  sjätte  direktivet).(33)

96.      Den  hänskjutande  domstolen  vill  vidare  få  klarhet  i  huruvida  det  synsätt  som  domstolen  tillämpade  i  dom  Larentia  +  Minerva  ska  tolkas  så,  att  medlemsstaterna,  för  att  förebygga  missbruk  eller  bekämpa  skatteflykt  och  skatteundandragande,  endast  får  utse  det  dominerande  bolaget  i  mervärdesskattegruppen  till  medlem  som  agerar  för  den  gruppens  räkning.  Den  hänskjutande  domstolen  har  förklarat  att  syftet  med  kravet  på  innehav  av  en  majoritet  av  rösterna  var  att  underlätta  samarbetet  mellan  mervärdesskattegruppens  medlemmar  för  att  säkerställa  att  de  fullgör  sina  skattskyldigheter.

97.      Jag  anser  (liksom  kommissionen)  att  syftet  med  kravet  att  det  dominerande  bolaget  innehar  en  majoritet  av  rösterna  inte  är  att  förebygga  missbruk  eller  bekämpa  skatteflykt  och  skatteundandragande.

98.      För  det  första  har  det  inte,  såsom  Schleswig-Holsteinisches  Finanzgericht  (Skattedomstolen  i  Schleswig-Holstein)  har  slagit  fast  i  förevarande  mål,  lagts  fram  några  argument  i  målet  vid  den  nationella  domstolen  när  det  gäller  den  påstådda  motiveringen  enligt  EU-rätten,  nämligen  att  förhindra  missbruk  och  bekämpa  skatteflykt  och  skatteundandragande,  och  det  fanns  inte  något  i  de  handlingar  som  den  domstolen  hade  tillgång  till  som  visade  på  något  sådant  beteende  hos  de  bolag  som  ingår  i  den  aktuella  mervärdesskattegruppen.

99.      För  det  andra  delar  jag  den  hänskjutande  domstolens  uppfattning  att  den  ”inte  kan  se  hur  den  omständigheten  att  en  [specifik]  medlem  av  mervärdesskattegruppen  betraktas  som  skattskyldig  person,  i  stället  för  mervärdesskattegruppen  [som  sådan]  kan  utnyttjas  för  att  förebygga  förfaranden  och  beteenden  som  innebär  missbruk  eller  för  att  bekämpa  skattebedrägeri  eller  skatteflykt,  eftersom  …  alla  medlemmar  av  den  gruppen  [i  vilket  fall  som  helst]  är  betalningsskyldiga  för  den  skatten  som  solidariska  gäldenärer.  Det  är  således  befogat  att  ifrågasätta  huruvida  en  sådan  motivering  tillåter  ett  undantag” (punkt 56  i  begäran  om  förhandsavgörande).  Den  hänskjutande  domstolen  har  även  påpekat  i  begäran  om  förhandsavgörande  att  ”enligt  nationell  rätt  syftar  inte  systemen  med  skattemässiga  enheter  till  att  förenkla  det  administrativa  arbetet,  utan  till  att  undvika  onödigt  administrativt  arbete  i  ekonomin”.

100. Avslutningsvis  vill  jag  påpeka  att  domstolen  redan  har  avvisat  liknande  allmänna  argument,  såsom  de  som  den  tyska  regeringen  har  lagt  fram,  i  domen  M-GmbH,  där  domstolen  slog  fast  att  målet  med  att  förhindra  skatteundandragande  inte  rättfärdigar  Tysklands  alltför  restriktiva  reglering  av  mervärdesskattegrupper.

101. I det målet slog domstolen  fast  att  ”för  att  kunna  dra  slutsatsen  att  det  föreligger  ett  förfarande  som  innebär  missbruk  måste  det  av  ett  antal  objektiva  faktorer  framgå  att  huvudsyftet  med  de  berörda  transaktionerna  är  att  erhålla  en  skattefördel  …  och  risken  för  skatteundandragande  eller  skatteflykt,  enligt  artikel 11  andra  stycket  i  [direktiv 2006/112  (som  motsvarar  artikel 4.4  i  sjätte  direktivet)],  får  således  inte  vara  rent  teoretisk”.(34)

102. Det  följer  av  domstolens  praxis  att  särskilda  motiveringar  krävs  när  man  försöker  visa  att  de  restriktiva  villkor  som  ställs  på  mervärdesskattegrupper  i  det  tyska  systemet  i  UStG  faktiskt  tjänar  syftet  att  bekämpa  skatteundandragande  eller  skatteflykt.  Liksom  i  dom  M‑GmbH  anser  jag  att  den  tyska  regeringens  argument  i  det  avseendet  inte  är  övertygande  i  förevarande  mål.
IV.    Förslag till avgörande

103. Jag  föreslår  att  domstolen  besvarar  den  första  och  den  fjärde  tolkningsfrågan  från  Bundesfinanzhof  (Federala  skattedomstolen,  Tyskland)  på  följande  sätt:
Artikel 4.4  andra  stycket  i  rådets  sjätte  direktiv 77/388/EEG  av  den  17 maj 1977  om  harmonisering  av  medlemsstaternas  lagstiftning  rörande  omsättningsskatter  –  Gemensamt  system  för  mervärdesskatt:  enhetlig  beräkningsgrund,  ska  tolkas  på  så  sätt  att  den  tillåter  att  personer  som  är  nära  förbundna  med  varandra  och  som  är  medlemmar  av  en  mervärdesskattegrupp  behandlas  som  en  enda  skattskyldig  person  i  fråga  om  mervärdesskatteskyldigheter.
Den  bestämmelsen  ska  emellertid  tolkas  så,  att  den  utgör  hinder  för  en  lagstiftning  i  en  medlemsstat  enligt  vilken  endast  den  medlem  som  kontrollerar  gruppen  –  och  som  innehar  en  majoritet  av  rösterna  och  en  majoritetsandel  i  det  underordnade  bolaget  i  gruppen  av  skattskyldiga  personer  –  utses  till  företrädare  för  mervärdesskattegruppen  och  skattskyldig  person  för  den  gruppen,  med  uteslutande  av  de  övriga  gruppmedlemmarna.

1      Originalspråk:  engelska.

2      Rådets  sjätte direktiv av  den  17 maj 1977  om  harmonisering  av  medlemsstaternas  lagstiftning  rörande  omsättningsskatter  –  Gemensamt  system  för  mervärdesskatt:  enhetlig  beräkningsgrund  (EGT L 145,  1977, s. 1;  svensk  specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28),  i  dess  lydelse  enligt  rådets direktiv 2000/65/EG  av  den  17 oktober 2000  (EGT L 269,  2000, s. 44)  (nedan  kallat  sjätte  direktivet).

3      Müller-Lee, J., Imhof, P., ”VAT group requirements: a German fairy tale”, International Tax Review, 2014, s. 48. Om  mervärdesskattegrupper  i  allmänhet,  se  följande  publikation:  Pfeiffer,  S.,  VAT  Grouping  from  a  European  Perspective,  IBFD  Doctoral  Series,  vol.  34,  2015.

4      Direktiv av  den  28 november 2006  om  ett  gemensamt  system  för  mervärdesskatt  (EUT L 347,  2006, s. 1).

5      Dessa  punkter  tas  upp  i  de  första  tre  tolkningsfrågorna.

6      Denna  fråga  tas  upp  inom  ramen  för  den  fjärde  tolkningsfrågan.

7      Se, bland annat, Geraats, M., ”Personengesellschaft als umsatzsteuerrechtliche Organgesellschaft – zugleich Anmerkung zu EuGH, Urteil vom 15.04.2021 – C‑868/19”, Steueranwaltsmagazin, nr 3, 2021, s. 87.

8      Se  Geraats,  M.,  ovan, s. 87.  Detta  återspeglas  även  i  viss  mån  i  de  förhandsavgöranden  som  ligger  till  grund  för  dom  Larentia  +  Minerva  och  domen  av  den  15 april 2021,  M-GmbH  (C‑868/19,  EU:C:2021:285)  (nedan  kallad  dom  M-GmbH).

9      Den  hänskjutande  domstolen  har  hänvisat  till  Birkenfeld,  Umsatzsteuer-Rundschau,  2014, s. 120  och  126.  Jag  hänvisar  även  till  Stadie  i  Rau/Dürrwächter  (utg.),  Umsatzsteuergesetz, § 2, juli 2011, punkterna 915  och  993,  Reiss  in  Reiss/Kraeusel/Langer,  UStG, § 2  UStG, punkterna 98.6  och  98.17,  Klenk  i  Sölch/Ringleb,  UStG, § 2  UStG, punkterna 89,  Korn  i  Bunjes,  UStG, § 2  UStG,  2013, punkt 110,  Scharpenberg  i  Hartmann/Metzenmacher,  UStG, § 2  UStG, punkt 325,  Radeisen  i  Schwarz/Widmann/Radeisen,  UStG, § 2  UStG,  2011, punkt 179,  Meyer  i  Offerhaus/Söhn/Lange,  UStG, § 2  UStG,  2011, punkt 64,  Korf,  MwStR,  2016, s. 257  och  Lange,  Umsatzsteuer-Rundschau,  2016, s. 297,  299  och  302.  Se, även, Rust, M., Neue  und  wiederkehrende  Fragen  der  umsatzsteuerrechtlichen  Organschaft, Sächsischer Steuerkreis, 2021.

10      Dom  av  den  29 oktober 2009,  NCC  Construction  Danmark  (C‑174/08,  EU:C:2009:669, punkt 23  och  där  angiven  rättspraxis).

11      Se Gryziak, B., ”VAT Groups and the Right of Deduction across the European Union – Review and Analysis”, International VAT Monitor, vol. 32, 2021, s. 205. Se  meddelandet  från  kommissionen  till  rådet  och  Europaparlamentet  om  möjligheten  att  tillåta  mervärdesskattegrupper  enligt artikel 11  i  rådets direktiv 2006/112/EG  [tidigare artikel 4.4  i  sjätte  direktivet]  om  ett  gemensamt  system  för  mervärdesskatt  (COM(2009)  325  final, s. 1).

12      Dom  av  den  12 oktober 2016,  Nigl  m.fl.  (C‑340/15,  EU:C:2016:764, punkt 27  och  där  angiven  rättspraxis),  min  kursivering.

13      Se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  27 januari 2000,  Heerma  (C‑23/98,  EU:C:2000:46, punkt 18),  och  dom  av  den  18 oktober 2007,  van  der  Steen  (C‑355/06,  EU:C:2007:615, punkt 23).

14      Min  kursivering.

15      Min  kursivering.

16      Min  kursivering.

17      Se  dom  Larentia  +  Minerva, punkterna 45  och  46).

18      Se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  4 oktober 2001,  ”Goed  Wonen”  (C‑326/99,  EU:C:2001:506, punkt 34),  och  dom  av  den  5 juli 2012,  DTZ  Zadelhoff  (C‑259/11,  EU:C:2012:423, punkt 34).

19      Sterzinger, C., ”Notwendige Einbeziehung von Nichtsteuerpflichtigen in einen Organkreis”, Umsatzsteuer-Rundschau, 2014, s. 139.

20      Se,  analogt,  dom  av  den  26 juni 2001,  BECTU  (C‑173/99,  EU:C:2001:356, punkt 52  och  följande  punkter).

21      Korf, R., ”Organschaft – quo vadis?”, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht, 2008, s. 179.

22      Förslag  till  ett  andra direktiv om  harmonisering  av  medlemsstaternas  lagstiftning  rörande  omsättningsskatter,  beträffande  formen  för  och  metoderna  för  tillämpning  av  det  gemensamma  systemet  för  mervärdesskatt  (ingivet  av  kommissionen  till  rådet)  (KOM(1965)  144  slutlig).

23      Rådets andra direktiv 67/228/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – struktur och tillämpningsföreskrifter för det gemensamma systemet för mervärdesskatt (EGT 71, 1967, s. 1303; engelsk specialutgåva, serie I, volym 1967, s. 1303).

24      Se punkt 3.2  andra  stycket  i  kommissionens  meddelande  (KOM(2009)  325  slutlig).

25      Dom av den 22 maj 2008,  Ampliscientifica  och  Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, punkt 20).

26      Dom av den 17 september 2014, Skandia  America  (USA),  filial  Sverige  (C‑7/13, EU:C:2014:2225, punkterna 29, 35 och 37 samt domslutet).

27      Se  fotnoterna  8  och  9  i  detta  förslag  till  förhandsavgörande.

28      Dom  av  den  3 april 2008,  J.C.M.  Beheer  (C‑124/07,  EU:C:2008:196, punkt 28  och  där  angiven  rättspraxis).  Se  även,  exempelvis,  dom  av  den  7 september 1999,  Gregg  (C‑216/97,  EU:C:1999:390, punkt 20),  och  dom  av  den  23 oktober 2003,  kommissionen/Tyskland  (C‑109/02,  EU:C:2003:586, punkt 23).

29      Se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  av  den  10 november 2011,  The  Rank  Group  (C‑259/10  och C‑260/10,  EU:C:2011:719, punkt 46).  Se  även  dom  av  den  17 februari 2005,  Linneweber  och  Akritidis  (C‑453/02  och C‑462/02,  EU:C:2005:92, punkt 25).

30      Se  förslag  till  avgörande  av  generaladvokaten  Mengozzi  föredraget  den  26 mars 2015  i  målet  Larentia  +  Minerva  (C‑108/14  och C‑109/14,  EU:C:2015:212, punkterna 80–83).

31      Förslag  till  rådets  sjätte direktiv om  harmonisering  av  medlemsstaternas  lagstiftning  rörande  omsättningsskatter  –  Gemensamt  system  för  mervärdesskatt:  enhetlig  beräkningsgrund  (EGT C 80,  1973, s. 1).

32      Se  även  dom  M-GmbH, punkt 47.

33      Se,  för  ett  liknande  resonemang,  dom  M-GmbH, punkt 53.

34      Se  dom  M-GmbH, punkt 61  och  där  angiven  rättspraxis.