CELEX: 62018CC0565
Language: pl
Date: 2019-11-28
Title: Opinia rzecznika generalnego G. Hogana przedstawiona w dniu 28 listopada 2019 r.#Société Générale S.A. przeciwko Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso.#Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Commissione tributaria regionale per la Lombardia.#Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 63 TFUE – Swobodny przepływ kapitału – Podatek od transakcji finansowych – Transakcje na pochodnych instrumentach finansowych, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy wyemitowany przez spółkę będącą rezydentem państwa członkowskiego opodatkowania – Podatek należny niezależnie od miejsca zawarcia transakcji – Obowiązki administracyjne i obowiązki deklarowania.#Sprawa C-565/18.

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
   GERARDA HOGANA
   przedstawiona w dniu 28 listopada 2019 r. (
         1
      )
   
      Sprawa C‑565/18
   
   Société Générale S.A.
   przeciwko
   Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso
   
      [wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (sąd ds. podatkowych w regionie Lombardia, Włochy)]
   
   Odesłanie prejudycjalne – Swobodny przepływ kapitału – Podatek od transakcji finansowych – Akcje lub inne instrumenty finansowe emitowane przez spółki będące rezydentami Włoch
   
            1.
         
         
            Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wprawdzie przede wszystkim wykładni art. 63 TFUE, jednak poruszono w nim także zasadniczą kwestię tego, czy cztery podstawowe swobody (przepływu towarów, osób, usług i kapitału) związane z rynkiem wewnętrznym ograniczają kompetencję państwa członkowskiego do opodatkowywania niektórych transakcji w oparciu o kryteria inne niż standardowo stosowane kryteria, takie jak np. terytorialność. Zagadnienie to ujawniło się w niniejszej sprawie w następujący sposób.
         
      
            2.
         
         
            Wniosek został złożony w toku postępowania, którego stronami są Société Générale S.A. i Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia (urząd skarbowy – dyrekcja dla regionu Lombardia, Włochy); jego przedmiotem jest natomiast żądanie zwrotu podatku od transakcji finansowych zapłaconego od pochodnych instrumentów finansowych zawartych przez Société Générale.
         
      
            3.
         
         
            Konkretniej, główna kwestia podniesiona w niniejszej sprawie dotyczy kryterium, jakie należy stosować w celu ustalenia, czy owe podstawowe swobody sprzeciwiają się, czy też nie, wprowadzeniu podatku należnego od każdej transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, które opierają się na instrumencie finansowym regulowanym prawem włoskim albo na większej liczbie takich instrumentów, niezależnie od miejsca zawarcia transakcji i państwa rezydencji stron transakcji.
         
      
      I. Prawo krajowe
   
   
            4.
         
         
            Artykuł 1 ust. 491, 492, 494 i 495 Legge n. 228 – Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2013) [ustawy nr 228 wprowadzającej przepisy w sprawie uchwalania rocznego i wieloletniego budżetu państwa (ustawy o stabilności budżetowej na rok 2013)] z dnia 24 grudnia 2012 r. (dodatek zwyczajny nr 212 do GURI nr 302 z dnia 29 grudnia 2012 r., s. 1) (zwanej dalej „ustawą nr 228/2012”) mają następujące brzmienie:
            „491.   Przeniesienie prawa własności akcji i innych instrumentów finansowych o charakterze udziałowym, o których mowa w art. 2346 ust. 6 [włoskiego] kodeksu cywilnego, wyemitowanych przez spółki będące rezydentami Włoch, a także papierów wartościowych reprezentujących takie instrumenty, niezależnie od państwa rezydencji emitenta, podlega podatkowi od transakcji finansowych według stawki wynoszącej 0,2% wartości transakcji. Wskazanemu powyżej podatkowi podlega także przeniesienie prawa własności akcji wynikające z zamiany obligacji. […] Wartość transakcji określa się jako saldo netto dziennych transakcji na tym samym instrumencie finansowym, które zostały zawarte w tym samym dniu roboczym przez dany podmiot, tj. uzyskane wynagrodzenie. Podatek jest należny niezależnie od miejsca zawarcia transakcji i państwa rezydencji stron. Stawka podatku jest obniżana o połowę w przypadku operacji przeniesienia dokonywanych na rynkach regulowanych i wielostronnych platformach obrotu. Podatkowi nie podlega emisja i umorzenie wskazanych powyżej akcji i instrumentów finansowych, a także zamiana na akcje nowej emisji i operacja czasowego przeniesienia prawa własności papierów wartościowych, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. Podatkowi nie podlega także przeniesienie prawa własności akcji będących przedmiotem obrotu na rynkach regulowanych lub wielostronnych platformach obrotu, wyemitowanych przez spółki, których średnia kapitalizacja rynkowa w listopadzie roku poprzedzającego rok przeniesienia prawa własności wynosi mniej niż 500 mln EUR.
            492.   Transakcje na pochodnych instrumentach finansowych, o których mowa w art. 1 ust. 3 dekretu ustawodawczego nr 58 z dnia 24 lutego 1998 r., wraz z późniejszymi zmianami, których instrumentem bazowym jest zasadniczo jeden instrument finansowy, o którym mowa w ust. 491, albo większa liczba takich instrumentów, lub których wartość zależy głównie od jednego instrumentu finansowego, o którym mowa w tymże ustępie, albo od większej liczby takich instrumentów, i transakcje na papierach wartościowych, o których mowa w art. 1 ust. 1 bis lit. c) i d) tego dekretu ustawodawczego, które pozwalają na nabycie lub sprzedaż zasadniczo jednego instrumentu finansowego, o którym mowa w ust. 491, albo większej liczby takich instrumentów, lub transakcje obejmujące rozliczenie pieniężne ustalane głównie przez odniesienie do jednego z instrumentów finansowych, o których mowa w poprzednim ustępie, albo do większej liczby takich instrumentów, w tym warrantów subskrypcyjnych, warrantów opcyjnych i certyfikatów, podlegają, w chwili ich zawarcia, stałemu podatkowi ustalanemu w zależności od rodzaju instrumentu i wartości umowy, zgodnie z tabelą 3 załączoną do niniejszej ustawy. Podatek jest należny niezależnie od miejsca zawarcia transakcji i państwa rezydencji stron. W przypadku gdy w ramach transakcji, o których mowa w zdaniu pierwszym, dopuszczalną metodą rozliczenia jest również przeniesienie prawa własności akcji lub innych instrumentów finansowych o charakterze udziałowym, przeniesienie prawa własności takich instrumentów finansowych, które następuje w chwili rozliczenia, podlega podatkowi na warunkach określonych w ust. 491 i we wskazanym w nim zakresie. […]
            […]
            494.   Podatek, o którym mowa w ust. 491, jest należny od osoby będącej beneficjentem przeniesienia prawa własności; w przypadku podatku, o którym mowa w ust. 492, zakres odpowiedzialności podatkowej poszczególnych podmiotów jest ustalany przez każdą ze stron transakcji. Podatek, o którym mowa w ust. 491 i 492, nie ma zastosowania do podmiotów pośredniczących między stronami transakcji. W przypadku przeniesienia prawa własności akcji i instrumentów finansowych, o którym mowa w ust. 491, jak również w przypadku transakcji na instrumentach finansowych, o których mowa w ust. 492, podatek jest należny od banków, instytucji powierniczych i firm inwestycyjnych dysponujących zezwoleniem na zawodowe świadczenie usług inwestycyjnych i prowadzenie działalności inwestycyjnej skierowanej do ogółu ludności […] i od innych podmiotów uczestniczących w realizacji takich transakcji, w tym od pośredników niebędących rezydentami. Jeżeli w realizacji transakcji uczestniczy kilka podmiotów wskazanych w zdaniu trzecim, podatek jest należny od podmiotu, który otrzymuje bezpośrednio od nabywcy lub kontrahenta końcowego zlecenie realizacji. W pozostałych przypadkach podatek jest należny od podatnika. Pośrednicy niebędący rezydentami i inne podmioty uczestniczące w transakcji mogą wyznaczyć przedstawiciela podatkowego […], na którym spoczywają takie same obowiązki co na podmiocie niebędącym rezydentem i który jest odpowiedzialny, na takich samych warunkach co podmiot niebędący rezydentem, za wykonanie zobowiązań dotyczących transakcji, o których mowa w poprzednich ustępach. […]
            495.   Transakcje dokonywane na włoskim rynku finansowym podlegają podatkowi od transakcji wysokich częstotliwości na instrumentach finansowych, o których mowa w ust. 491 i 492 […]”.
         
      
            5.
         
         
            Załączona poniżej tabela 3, o której mowa w art. 1 ust. 492 ustawy nr 228/2012, nosi tytuł „Tabela: podatek od transakcji finansowych w podziale na instrumenty finansowe (wartość wyrażona w EUR przypadająca na każdego kontrahenta)” i ma następujące brzmienie:
            
                         
                     
                     
                        Wartość umowy na szczeblu krajowym
                        (w tysiącach EUR)
                     
                  
                        Instrument finansowy
                     
                     
                        0–2,5
                     
                     
                        2,5–5
                     
                     
                        5–10
                     
                     
                        10–50
                     
                     
                        50–100
                     
                     
                        100–500
                     
                     
                        500–1000
                     
                     
                        Ponad 1000
                     
                  
                        Kontrakty terminowe typu futures, certyfikaty, warranty opcyjne i opcje na stopy zwrotu, wskaźniki lub indeksy związane z akcjami
                     
                     
                        0,01875
                     
                     
                        0,0375
                     
                     
                        0,075
                     
                     
                        0,375
                     
                     
                        0,75
                     
                     
                        3,75
                     
                     
                        7,5
                     
                     
                        15
                     
                  
                        Kontrakty terminowe typu futures, warranty subskrypcyjne, certyfikaty, warranty opcyjne i opcje na akcje
                     
                     
                        0,125
                     
                     
                        0,25
                     
                     
                        0,5
                     
                     
                        2,5
                     
                     
                        5
                     
                     
                        25
                     
                     
                        50
                     
                     
                        100
                     
                  
                        Swapy akcyjne i zależne od powiązanych stóp zwrotu, indeksów lub wskaźników
                        Kontrakty terminowe typu forward na akcje i powiązane stopy zwrotu, indeksy lub wskaźniki
                        Kontrakty finansowe na transakcje różnicowe dotyczące akcji i powiązanych stóp zwrotu, indeksów lub wskaźników
                        Wszelkie inne papiery wartościowe z rozliczeniem pieniężnym ustalanym przez odniesienie do akcji i odpowiadających im stóp zwrotu, indeksów lub wskaźników
                        Kombinacje powyższych kontraktów lub papierów wartościowych
                     
                     
                        0,25
                     
                     
                        0,5
                     
                     
                        1
                     
                     
                        5
                     
                     
                        10
                     
                     
                        50
                     
                     
                        100
                     
                     
                        200
                     
                  
      
            6.
         
         
            Artykuł 2 ust. 1 decreto del 21 febbraio 2013 del Ministero dell’Economia e delle Finanze (dekretu ministra gospodarki i finansów z dnia 21 lutego 2013 r., GURI nr 50 z dnia 28 lutego 2013 r., zwanego dalej „dekretem z 21 lutego 2013 r.”), który został przyjęty na podstawie art. 1 ust. 491–499 ustawy nr 228/2012, stanowi:
            „Podatek, o którym mowa w ust. 491, stosuje się do przeniesienia własności akcji i instrumentów finansowych o charakterze udziałowym emitowanych przez spółki będące rezydentami Włoch. W tym względzie rezydencję określa się na podstawie siedziby. Podatek stosuje się również do przeniesienia własności pochodnych papierów wartościowych, niezależnie od rezydencji wystawcy certyfikatu i miejsca zawarcia umowy”.
         
      
      II. Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
   
   
            7.
         
         
            W dniu 28 marca 2014 r. włoski oddział Société Générale, spółki z siedzibą we Francji, złożył we włoskim organie podatkowym deklarację do celów podatku od transakcji finansowych ustanowionego ustawą nr 228/2012. Ze wspomnianej deklaracji obejmującej transakcje na pochodnych instrumentach finansowych, o których mowa w art. 1 ust. 492 owej ustawy, przeprowadzonych w roku podatkowym 2013 przez francuską spółkę dominującą, wynikał należny podatek w wysokości 55207 EUR.
         
      
            8.
         
         
            W dniu 1 sierpnia 2014 r. Société Générale zwróciła się do organu podatkowego o zwrot zapłaconych tym tytułem kwot i zarzuciła niezgodność rzeczonego przepisu krajowego – w zakresie, w jakim przewiduje on opodatkowanie transakcji finansowych na instrumentach pochodnych w przypadku, gdy papier wartościowy będący instrumentem bazowym takiego instrumentu pochodnego został wyemitowany przez podmiot będący rezydentem Włoch, niezależnie od państwa rezydencji operatorów finansowych i pośrednika – nie tylko z konstytucją Włoch, lecz także z prawem Unii, w szczególności zaś z art. 18, 56 i 63 TFUE.
         
      
            9.
         
         
            Ze względu na bezczynność organu podatkowego Société Générale wniosła w dniu 28 stycznia 2015 r., w oparciu o te same zarzuty, skargę na milczące oddalenie wniosku o zwrot do Commissione Tributaria provinciale di Milano (sądu ds. podatkowych w prowincji Mediolan, Włochy). Wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r. sąd ten oddalił skargę i uznał, że podatek od transakcji finansowych nie jest ani niezgodny z konstytucją ani sprzeczny z prawem Unii.
         
      
            10.
         
         
            Société Générale odwołała się od tego wyroku do Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (sądu ds. podatkowych w regionie Lombardia, Włochy) i wniosła, w oparciu o te same argumenty, o zwrot zapłaconego podatku oraz, tytułem żądania ewentualnego, o skierowanie sprawy do Corte Constituzionale (trybunału konstytucyjnego, Włochy) lub o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
         
      
            11.
         
         
            Sąd odsyłający wskazuje, że w art. 1 ust. 491–500 ustawy nr 228/2012 wprowadzono podatek od transakcji finansowych w celu zapewnienia wkładu w wydatki publiczne od każdego podmiotu dokonującego transakcji na instrumentach finansowych mających związek z terytorium państwa włoskiego. Sąd odsyłający, wbrew przytoczonym przez stronę skarżącą argumentom dotyczącym norm zawartych w konstytucji Włoch, uważa, że istnieje rzeczywisty i obiektywny związek o charakterze terytorialnym pomiędzy podatkiem przewidzianym w art. 1 ust. 492 ustawy nr 228/2012 i włoskim porządkiem prawnym, ponieważ każdy podmiot zajmujący się obrotem instrumentami pochodnymi korzysta z wartości instrumentów bazowych, których istnienie zależy z kolei od istnienia systemu prawnego państwa włoskiego.
         
      
            12.
         
         
            Sąd ten ma jednak wątpliwości, czy art. 1 ust. 492 ustawy nr 228/2012 jest zgodny z zasadami prawa Unii. W istocie, jak podnosi Société Générale, wskazuje się, że art. 1 ust. 492 ustawy nr 228/2012 może być sprzeczny z art. 18, 56 i 63 TFUE z dwóch powodów. Po pierwsze, wprowadzony przez ten przepis podatek w identyczny sposób dotyczy podatników będących rezydentami i podatników niebędących rezydentami, co mogłoby stanowić dyskryminację. Po drugie, analizowany podatek czyni działalność polegającą na pośrednictwie finansowym mniej atrakcyjną dla spółek niebędących rezydentami, zarówno ze względu na samą okoliczność stosowania podatku, jak i na obciążenia administracyjne i zgłoszeniowe wynikające z faktu jego obowiązywania. Konsekwencją tego podatku jest zatem utrudnienie w dostępie do rynku takich produktów ze względu na działanie zniechęcające zarówno po stronie podaży, jak i popytu.
         
      
            13.
         
         
            W tych okolicznościach Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (sąd ds. podatkowych w regionie Lombardia, Włochy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
            „Czy art. 18, 56 i 63 TFUE sprzeciwiają się przepisom krajowym stosującym do transakcji finansowych, niezależnie od państwa rezydencji operatorów finansowych i pośrednika, podatek obciążający strony transakcji, który jest równy stałej kwocie rosnącej zgodnie z zakresami wartości obrotu i zmiennej w zależności od rodzaju instrumentu będącego przedmiotem obrotu oraz od wartości umowy i jest należny z uwagi na okoliczność, że przedmiotem transakcji podlegających opodatkowaniu jest obrót instrumentem pochodnym opartym na papierach wartościowych wyemitowanych przez spółkę będącą rezydentem państwa, w którym podatek ten jest ustanowiony?”.
         
      
      III. Analiza
   
   
            14.
         
         
            Z uwagi na fakt, że w pytaniu skierowanym przez sąd odsyłający wskazano kilka postanowień traktatu, należy najpierw ustalić, które z nich mają w istocie znaczenie w niniejszej sprawie.
         
      
      A. W przedmiocie ustalenia odpowiednich postanowień traktatu
   
   
            15.
         
         
            Na wstępie należy zauważyć, że sąd krajowy powołał się zarówno na art. 56, jak i art. 63 TFUE.
         
      
            16.
         
         
            Zgodnie z art. 56 TFUE „ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii są zakazane w odniesieniu do obywateli państw członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w państwie członkowskim innym niż państwo odbiorcy świadczenia”. Z kolei art. 63 ust. 1 TFUE stanowi, że „zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi”.
         
      
            17.
         
         
            W niniejszej sprawie skarżący kwestionuje ważność przewidzianego w art. 1 ust. 492 ustawy nr 228/2012 podatku od pochodnych instrumentów finansowych, których instrumentami bazowymi są instrumenty finansowe regulowane prawem włoskim.
         
      
            18.
         
         
            W tym względzie należy zauważyć, że pochodne instrumenty finansowe to kontrakty, w ramach których strony uzgadniają, iż przyszłe przepływy pieniężne będą ustalane w zależności od wartości pewnego instrumentu bazowego.
         
      
            19.
         
         
            W związku z tym instrumenty pochodne są w praktyce wykorzystywane do zarządzania ryzykiem gospodarczym lub finansowym związanym z niekorzystnymi zmianami ceny instrumentu bazowego (funkcja zabezpieczająca) lub w celach inwestycyjnych, czy to do spekulowania na zmianie ceny instrumentu bazowego (funkcja spekulacyjna), czy też – w razie rozbieżności między wartością instrumentu bazowego i jego instrumentu pochodnego – do zajmowania pozycji przeciwnej (funkcja arbitrażowa) (
                  2
               ).
         
      
            20.
         
         
            Mając na uwadze te różne zastosowania instrumentów pochodnych, przepis krajowy regulujący finansowe instrumenty pochodne lub poddający je opodatkowaniu, może potencjalnie podlegać zarówno art. 56, jak i art. 63 TFUE.
         
      
            21.
         
         
            W istocie, w zakresie w jakim te instrumenty pochodne mogą zostać wykorzystane na pokrycie ryzyka, z jednej strony mogą one być uważane za objęte swobodnym świadczeniem usług. Z drugiej strony w nomenklaturze załączonej do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu (Dz.U. 1988, L 178, s. 5), która – zgodnie z orzecznictwem Trybunału – może być stosowana jako wskazówka w tego rodzaju sprawach, pojęcie „przepływów kapitału” zdefiniowano jako obejmujące „dostęp podmiotów gospodarczych do wszystkich metod finansowych dostępnych na danym rynku [takich jak] transakcje terminowe typu forward, opcje lub warranty, transakcje swapowe mając[e] za przedmiot inne aktywa itp.” (
                  3
               ). Z uwagi na fakt, że zarówno opcje, jak i warranty oraz swapy stanowią kontrakty, w ramach których strony uzgadniają, iż przyszłe przepływy pieniężne będą ustalane w zależności od wartości pewnego instrumentu bazowego, a przez to ich instrumentów pochodnych, wydaje się, iż – w świetle wskazówek zawartych w dyrektywie 88/361 – pochodne instrumenty finansowe należy również uważać za objęte swobodą przepływu kapitału (
                  4
               ).
         
      
            22.
         
         
            Można jednak przypomnieć, że jeżeli przepis krajowy dotyczy jednocześnie swobodnego świadczenia usług i swobodnego przepływu kapitału, ów przepis jest badany jedynie w świetle jednej z tych dwóch swobód, jeżeli okazuje się, iż w okolicznościach postępowania głównego jedna z nich jest całkowicie drugorzędna względem drugiej i może być z nią połączona (
                  5
               ).
         
      
            23.
         
         
            Jeśli chodzi o okoliczności postępowania głównego, to z dokumentów przedłożonych Trybunałowi przez sąd odsyłający nie wynika, dlaczego Société Générale wyemitowała, sprzedała lub nabyła (
                  6
               ) przedmiotowe instrumenty pochodne; w szczególności zaś nie jest jasne, czy owe transakcje miały na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem.
         
      
            24.
         
         
            Pochodne instrumenty finansowe zawsze stanowią jednak dla ich posiadacza formę inwestycji, natomiast jedynie w pewnych okolicznościach są wykorzystywane jako usługa zabezpieczenia. Z powyższego wynika, że w tym kontekście przy rozpatrywaniu środka regulującego pochodne instrumenty finansowe lub poddającego je opodatkowaniu zasady swobodnego przepływu usług należy uznać za drugorzędne względem zasad swobodnego przepływu kapitału (
                  7
               ).
         
      
            25.
         
         
            Aby jednak możliwe było zastosowanie jednej z podstawowych swobód związanych z rynkiem wewnętrznym, muszą być spełnione dwie przesłanki: po pierwsze, sytuacja analizowana w postępowaniu głównym nie może mieć charakteru wyłącznie wewnętrznego i ograniczonego do danego państwa członkowskiego (
                  8
               ), a po drugie, dziedzina regulowana aktem prawa krajowego, którego zgodność z prawem Unii została zakwestionowana, musi być dziedziną, w której nie doszło jeszcze do pełnej harmonizacji (
                  9
               ).
         
      
            26.
         
         
            Moim zdaniem wymóg, aby sytuacja w postępowaniu głównym nie była sytuacją, której wszystkie elementy ograniczają się do jednego państwa członkowskiego, jest w całości spełniony. W istocie w sporze, którego dotyczy postępowanie główne, występują aspekty o charakterze transgranicznym: skarżąca jest spółką mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, a sporny podatek jest należny nie tylko w odniesieniu do transakcji na instrumentach pochodnych dokonywanych we Włoszech, ale także poza ich granicami.
         
      
            27.
         
         
            Co się tyczy dziedziny objętej podatkiem analizowanym w postępowaniu głównym, w celu ustalenia, czy jest ona w pełni zharmonizowana na szczeblu Unii, należy zbadać charakter środka będącego przedmiotem postępowania głównego.
         
      
            28.
         
         
            W tym względzie, z uwagi na fakt, że podatek, o którym mowa w art. 1 ust. 492 ustawy nr 228/2012, jest naliczany niezależnie od zdolności płatniczej i jest należny w związku z dokonaniem konkretnej transakcji, ów podatek należy uważać za podatek pośredni w rozumieniu prawa Unii. Z tego powodu na myśl przychodzą w tym miejscu dwie dyrektywy harmonizacyjne.
         
      
            29.
         
         
            Pierwszą z nich jest dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) (
                  10
               ). Zgodnie jednak z utrwalonym orzecznictwem harmonizacja dokonywana przez ową dyrektywę nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu lub wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatków pośrednich, o ile nie mają one zasadniczych cech charakterystycznych VAT (
                  11
               ).
         
      
            30.
         
         
            Wśród zasadniczych cech charakterystycznych VAT można wyróżnić jedną cechę główną, której zawdzięcza on swoją nazwę, a która moim zdaniem ma zasadnicze znaczenie, aby ów podatek wchodził w zakres harmonizacji na podstawie dyrektywy 2006/112, mianowicie tę, że ów podatek jest pobierany etapowo. Każde przedsiębiorstwo w łańcuchu dostaw uczestniczy w procesie kontroli i poboru podatku oraz odprowadza VAT tylko proporcjonalnie, od naliczonej marży (
                  12
               ). Z faktu, że podatek, o którym mowa w art. 1 ust. 492 ustawy nr 228/2012, nie jest pobierany etapowo, wynika, iż nie jest on objęty zakresem stosowania dyrektywy 2006/112.
         
      
            31.
         
         
            Drugim aktem prawa Unii, który można w tym miejscu przywołać, jest dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. 2008, L 46, s. 11); jej art. 5 stoi na przeszkodzie nakładaniu przez państwa członkowskie jakiegokolwiek podatku pośredniego w odniesieniu do „tworzenia, emisji, dopuszczenia do notowania na giełdzie, wprowadzenia na rynek lub obrotu akcjami, obligacjami lub innymi papierami wartościowymi tego samego rodzaju, a także świadectwami udziałowymi, bez względu na osobę emitenta”. Skoro jednak art. 1 ust. 492 ustawy nr 228/2012 nie ma zastosowania do żadnej z tych transakcji (
                  13
               ), podatek, o którym mowa w owym artykule, nie jest objęty tym zakazem.
         
      
            32.
         
         
            W związku z tym wydaje się, że dziedzina, której dotyczy podatek będący przedmiotem postępowania głównego, nie została poddana harmonizacji. Podatek ten można zatem przeanalizować w świetle art. 63 TFUE.
         
      
            33.
         
         
            Z uwagi na fakt, że w grę wchodzi przynajmniej jedna z podstawowych swobód, nie ma również potrzeby badania owego podatku w świetle art. 18 TFUE. W istocie art. 18 TFUE, który ustanawia ogólny zakaz wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, może być stosowany wyłącznie w sytuacjach podlegających prawu Unii, w odniesieniu do których traktat nie zawiera szczególnych postanowień zakazujących dyskryminacji (
                  14
               ). Skoro zasada niedyskryminacji została wdrożona w dziedzinie swobodnego przepływu kapitału na mocy art. 63 TFUE, kwestia podniesiona przez sąd odsyłający zostanie zbadana wyłącznie w świetle art. 63 TFUE.
         
      
      B. W przedmiocie kryterium, które należy zastosować
   
   
            34.
         
         
            Na samym początku należy przypomnieć, że stosowanie podstawowych swobód w dziedzinie podatków wykazuje pewne cechy szczególne. W istocie z orzecznictwa Trybunału wynika, że aby móc stwierdzić istnienie ograniczenia, wystarczy, iż środek może zakazywać korzystania z podstawowych swobód, ograniczać je lub zmniejszać jego atrakcyjność (
                  15
               ). W związku z tym ograniczenie może przybrać formę środka stosowanego bez rozróżnienia (
                  16
               ).
         
      
            35.
         
         
            Z kolei w dziedzinie podatków pojęcie „ograniczenia” jest stosowane w sposób bardziej zawężający. Wynika to z samego charakteru podatków, ponieważ sama okoliczność, że dana działalność lub transakcja podlega opodatkowaniu, musi czynić je mniej atrakcyjnymi w kontekście badania w świetle korzystania z którejkolwiek z czterech swobód związanych z rynkiem wewnętrznym. W związku z tym, aby uniknąć nadmiernego ograniczania przysługującej państwom członkowskim kompetencji do pobierania podatków (
                  17
               ), do celów stosowania tych swobód za ograniczenia uznawane są wyłącznie środki podatkowe o charakterze dyskryminacyjnym (
                  18
               ). Mając na uwadze rację bytu systemu prawnego właściwego środkom podatkowym, moim zdaniem nie ma przy tym znaczenia, czy analizowany podatek jest podatkiem bezpośrednim, czy też pośrednim.
         
      
            36.
         
         
            W związku z tym w celu stwierdzenia, czy mamy do czynienia z ograniczeniem podstawowej swobody przepływu, należy posłużyć się tym samym kryterium, które jest stosowane w przypadku zasady równego traktowania, a mianowicie, że analizowany środek krajowy nie może traktować w sposób odmienny dwóch sytuacji, które – w świetle treści owego środka (
                  19
               ), celu, do którego on dąży (
                  20
               ), pod warunkiem, że ów cel sam w sobie nie ma charakteru dyskryminacyjnego, lub zasad ogólnych regulujących daną dziedzinę (
                  21
               ) – są porównywalne, i w związku z tym dyskryminować transakcji transgranicznych (
                  22
               ). I odwrotnie, środki, które w sposób odmienny traktują sytuacje będące w rzeczywistości identyczne, a przez to dyskryminują transakcje transgraniczne, również stanowią ograniczenia (
                  23
               ).
         
      
            37.
         
         
            Choć Trybunał nie posługuje się terminem „dyskryminacja” we wszystkich wyrokach, to owo podejście można jednak uważać za utrwalone, przynajmniej od czasu wydania wyroku z dnia 17 lipca 2014 r., Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087). W tejże sprawie Trybunał, obradujący w składzie wielkiej izby, w istocie przypomniał o konieczności uwzględnienia kryterium porównywalności sytuacji, aby można było uznać środek za ograniczenie (
                  24
               ).
         
      
            38.
         
         
            Wreszcie, nawet jeśli środek podatkowy ma charakter dyskryminacyjny, to nie uważa się go za sprzeczny z zasadą swobodnego przepływu kapitału, jeżeli jest on uzasadniony nadrzędnymi względami interesu ogólnego i zgodny z zasadą proporcjonalności. W tym kontekście z zasady proporcjonalności wynika wymóg, zgodnie z którym środek ma być właściwy dla zagwarantowania osiągnięcia zamierzonego i zasadnego celu oraz nie wykraczać poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (
                  25
               ).
         
      
            39.
         
         
            W niniejszej sprawie strony podniosły kwestię istnienia rzeczywistego i obiektywnego związku o charakterze terytorialnym pomiędzy podatkiem przewidzianym w art. 1 ust. 492 ustawy nr 228/2012 i włoskim porządkiem prawnym. Choć na owo zagadnienie zwrócono uwagę zasadniczo w kontekście aspektu zgodności podatku z konstytucją Włoch, to jednak, w zakresie w jakim ten problem może nabrać pewnego znaczenia w toku niniejszego postępowania, proponuję przeanalizować, czy w świetle prawa Unii na uwzględnienie zasługują normy prawa międzynarodowego.
         
      
            40.
         
         
            W tym względzie uważam, że poszanowanie zasad prawa międzynarodowego nie ma samo w sobie bezpośredniego znaczenia ani dla ustalenia, czy środek wchodzi w zakres kompetencji podatkowych – a przez to dla zidentyfikowania kryterium, które należy stosować – ani dla stwierdzenia, czy dany krajowy środek podatkowy należy uważać za ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE.
         
      
            41.
         
         
            Oczywiście prawdą jest, że zgodnie z art. 113 TFUE w sprawach dotyczących podatków pośrednich państwom członkowskim przysługuje kompetencja dzielona z Unią. Jednakże, w zakresie w jakim podatki od pochodnych instrumentów finansowych, takie jak ten będący przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, nie zostały zharmonizowane (
                  26
               ), pozostają w kompetencji państw członkowskich. Z powyższego wynika, że Trybunał nie jest właściwy do rozstrzygania, czy państwa członkowskie przestrzegają prawa międzynarodowego publicznego przy przyjmowaniu takich środków podatkowych. Z orzecznictwa Trybunału w sposób niepozostawiający żadnych wątpliwości wynika oczywiście, że jeśli Unia postanawia skorzystać ze swoich kompetencji, powinna to uczynić z poszanowaniem wymogów prawa międzynarodowego (
                  27
               ). Nie oznacza to jednak, że prawo Unii wymaga również, aby państwa członkowskie wykonywały pozostawione im funkcje suwerenne zgodnie z zasadami prawa międzynarodowego. Nie wynika z tego również koniecznie, że istnienie ograniczenia w rozumieniu art. 63 TFUE może zostać wywiedzione jedynie z tej okoliczności, iż państwo członkowskie przekroczyło granice przysługujących mu kompetencji w świetle prawa międzynarodowego.
         
      
            42.
         
         
            Można również zauważyć, że celem zagwarantowanych w traktatach podstawowych swobód jest zapewnienie, aby sposób wykonywania przez państwa członkowskie ich kompetencji nie wpływał na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. W związku z tym, aby swobody te stały na przeszkodzie przyjmowaniu środków krajowych, środki takie powinny mieć wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Okoliczność, że państwo członkowskie wykonuje swoje kompetencje ustawodawcze w sposób sprzeczny z wymogami prawa międzynarodowego, nie oznacza, iż przyjęty środek może wpływać na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wynika z tego zatem, że okoliczność, iż państwo członkowskie wykonuje swoje kompetencje w sposób sprzeczny z zasadami prawa międzynarodowego, nie zdaje się sama w sobie mieć bezpośredniego znaczenia w ramach jakiejkolwiek oceny kwestii ewentualnego naruszenia przez środek krajowy wymogów art. 63 TFUE (
                  28
               ).
         
      
            43.
         
         
            Moim zdaniem, o ile prawo międzynarodowe w ogóle odgrywa jakąś rolę, to jedynie jako uzasadnienie w odniesieniu do danego krajowego środka podatkowego. Skoro sama Unia musi przy wykonywaniu swoich kompetencji przestrzegać prawa międzynarodowego, państwa członkowskie mogą się powołać – pod warunkiem poszanowania art. 344 TFUE – na swoje zobowiązania międzynarodowe, aby uzasadnić wprowadzenie ograniczenia w rozumieniu art. 63 TFUE (
                  29
               ). Jeżeli jednak państwa członkowskie podejmują działania, które nie wchodzą w zakres stosowania prawa Unii, rozstrzygnięcie kwestii tego, czy powinny one przestrzegać prawa międzynarodowego, a w związku z tym, czy faktycznie jest ono przez nie przestrzegane, nie należy do właściwości Trybunału.
         
      
            44.
         
         
            W przeciwnym razie oznaczałoby to, że państwa stosujące koncepcję dualizmu lub związane z dualizmem musiałyby z niego zrezygnować i uznać, że prawo międzynarodowe znajduje bezpośrednie zastosowanie w ramach ich porządków prawnych, nawet w dziedzinach, które pozostają w ich wyłącznej kompetencji, ze względu na stosowanie podstawowych swobód.
         
      
            45.
         
         
            Na marginesie można zauważyć, że w każdym razie Trybunał nie przeprowadził jak dotąd żadnej takiej oceny. I tak na przykład w wyroku z dnia 26 maja 2016 r., NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356), który dotyczył corocznego podatku od jednostek uczestnictwa w przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania pobieranego w Belgii niezależnie od rezydencji podmiotów emitujących takie jednostki, czy też miejsca prowadzenia obrotu takimi jednostkami, Trybunał dokonał analizy zgodności owego podatku z podstawowymi swobodami bez badania kwestii, czy danemu państwu członkowskiemu przysługiwała w tym względzie kompetencja w świetle prawa międzynarodowego.
         
      
            46.
         
         
            W związku z tym, nawet jeżeli sporny podatek może potencjalnie budzić wątpliwości w przedmiocie tego, czy w świetle prawa międzynarodowego Włochom przysługuje kompetencja do jego nałożenia, skoro ów podatek ma zastosowanie niezależnie od miejsca zawarcia transakcji, to moim zdaniem udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione przez Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (sąd ds. podatkowych w regionie Lombardia) nie wymaga rozstrzygnięcia tych kwestii.
         
      
      C. W przedmiocie istnienia ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE
   
   
            47.
         
         
            Zdaniem Société Générale art. 1 ust. 492 ustawy nr 228/2012 stanowi ograniczenie o podwójnym charakterze. W istocie, podatek przewidziany w tym przepisie może zniechęcać inwestorów zagranicznych do inwestowania w pochodne instrumenty finansowe, których instrumenty bazowe są regulowane prawem włoskim, w zakresie w jakim, po pierwsze, instrumenty te są opodatkowane. Po drugie, z faktu jego obowiązywania wynikają pewne nowe obowiązki zgłoszeniowe oprócz obowiązków już nałożonych przez państwo rezydencji stron.
         
      
            48.
         
         
            W tym względzie należy zauważyć, że przedstawiając stanowisko, zgodnie z którym art. 1 ust. 492 ustawy nr 228/2012 powoduje powstanie takiego ograniczenia o podwójnym charakterze, Société Générale przywołuje zasadniczo swoje uwagi dotyczące wyroków Trybunału w sprawach niedotyczących kwestii podatkowych. Jak już jednak wspomniałem powyżej, w orzecznictwie Trybunału pojęcie „ograniczenia” jest w dziedzinie opodatkowania rozumiane zawężająco, inaczej niż w innych dziedzinach. Aby można było uznać, że analizowany środek stanowi ograniczenie w dziedzinie opodatkowania, nie wystarczy jedynie, by zniechęcał on nierezydentów do inwestowania w krajowe instrumenty finansowe; musi on natomiast prowadzić do bezpośredniej lub pośredniej szczególnej dyskryminacji transakcji transgranicznych.
         
      
            49.
         
         
            Skoro podatek rozpatrywany w postępowaniu głównym jest należny niezależnie od rezydencji stron transakcji lub ewentualnych pośredników, nie prowadzi on do dyskryminacji zakazanej na mocy art. 63 TFUE.
         
      
            50.
         
         
            Po pierwsze, z perspektywy inwestorów rzeczony podatek nie stanowi dyskryminacji, ponieważ stosuje się go niezależnie od ich przynależności państwowej czy też rezydencji (
                  30
               ).
         
      
            51.
         
         
            Po drugie, rzeczywiście prawdą jest, że – jeśli chodzi o instrumenty pochodne – rzeczony podatek wprowadza odmienne traktowanie z jednej strony instrumentów, których instrumentami bazowymi są instrumenty finansowe regulowane prawem włoskim i które są emitowane przez spółki włoskie, a z drugiej strony instrumentów emitowanych przez spółki z siedzibą w innym państwie.
         
      
            52.
         
         
            Można jednak przypomnieć, że art. 1 ust. 492 ustawy nr 228/2012 ma na celu opodatkowanie instrumentów pochodnych, których instrumentami bazowymi są instrumenty finansowe regulowane prawem włoskim, co samo w sobie nie stanowi formy dyskryminacji bezpośredniej. W świetle tego celu instrumenty pochodne, których instrumenty bazowe są regulowane prawem włoskim, należy uznać za nieporównywalne z instrumentami pochodnymi, których instrumenty bazowe nie są regulowane owym prawem. W związku z powyższym to odmienne traktowanie nie wchodzi w zakres pojęcia dyskryminacji w świetle prawa Unii. Dlatego też zgodnie z orzecznictwem Trybunału analizowany środek nie stanowi ograniczenia w rozumieniu art. 63 TFUE.
         
      
            53.
         
         
            Co się tyczy obowiązków zgłoszeniowych, które powstają wskutek obowiązywania tego podatku niezależnie od obowiązków już istniejących w państwie członkowskim rezydencji, to zdają się być one ograniczone do tego, co konieczne dla zapewnienia sprawnego i skutecznego egzekwowania tego podatku. W szczególności nic nie wskazuje na to, że podmioty niebędące rezydentami podlegają obowiązkom odmiennym od obowiązków nałożonych na obywateli włoskich, czy nawet na włoskich rezydentów. Taką kumulację obowiązków należy więc uznać po prostu za skutek równoległego wykonywania przez dwa państwa członkowskie ich kompetencji w dziedzinie kontroli podatkowych (
                  31
               ).
         
      
            54.
         
         
            Zatem, o ile te obowiązki zgłoszeniowe, wynikające z podatku ustanowionego w art. 1 ust. 492 ustawy nr 228/2012, są jedynie drugorzędne i stanowią pochodną funkcji kontrolnych tego podatku, nie mogą zostać same w sobie uznane za sprzeczne z prawem Unii, jeżeli (jak już stwierdziłem) podatek, który stanowi ich podstawę, nie jest z nim sprzeczny (
                  32
               ).
         
      
            55.
         
         
            Moim zdaniem z powyższego wynika więc, że podatek przewidziany w art. 1 ust. 492 ustawy nr 228/2012 nie jest sprzeczny z zawartymi w art. 63 TFUE wymogami odnoszącymi się do swobodnego przepływu kapitału.
         
      
      IV. Wnioski
   
   
            56.
         
         
            W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, by na pytanie przedstawione przez Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (sąd ds. podatkowych w regionie Lombardia, Włochy) odpowiedział następująco:
            
               Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym stosującym do transakcji finansowych, niezależnie od państwa rezydencji operatorów finansowych i pośrednika, podatek obciążający strony transakcji, który jest równy stałej kwocie rosnącej zgodnie z zakresami wartości obrotu i zmiennej w zależności od rodzaju instrumentu będącego przedmiotem obrotu oraz od wartości umowy i jest należny z uwagi na okoliczność, że przedmiotem transakcji podlegających opodatkowaniu jest obrót instrumentem pochodnym opartym na papierach wartościowych wyemitowanych przez spółkę będącą rezydentem państwa, w którym podatek ten jest ustanowiony.
            
         
      (
         1
      )	Język oryginału: angielski.
   (
         2
      )	Wydaje się, że zakres stosowania podatku będącego przedmiotem postępowania głównego nie jest ograniczony do instrumentów pochodnych mogących skutkować przeniesieniem prawa własności instrumentów bazowych. W istocie w tabeli 3, o której mowa w art. 1 ust. 492 ustawy nr 228/2012, wskazano między innymi instrumenty pochodne oparte na wskaźnikach, których szczególny charakter polega właśnie na braku fizycznej dostawy instrumentów bazowych.
   (
         3
      )	Dyrektywa 88/361 została wprawdzie uchylona i jako instrument prawa wtórnego nie może wpływać na prawidłową wykładnię prawa pierwotnego, jednak z orzecznictwa Trybunału wynika, że rzeczony załącznik zachowuje charakter wskazujący. Zobacz na przykład wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r., van Putten, sprawy połączone od C‑578/10 do C‑580/10, EU:C:2012:246, pkt 28.
   (
         4
      )	Okoliczność, że finansowe instrumenty pochodne są objęte swobodą przepływu kapitału, nie wyklucza natomiast tego, iż mogą być one objęte również swobodą przepływu usług. Zobacz na przykład wyrok z dnia 9 lipca 1997 r., Parodi, C‑222/95, EU:C:1997:345, pkt 17.
   (
         5
      )	Zobacz wyrok z dnia 26 maja 2016 r., NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2016:356, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo. Trybunał niekiedy stosuje jednak kilka swobód łącznie. Zobacz na przykładu wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r., X i Passenheim-van Schoot, sprawy połączone C‑155/08 i C‑157/08, EU:C:2009:368, pkt 40.
   (
         6
      )	Zgodnie z art. 1 ust. 494 ustawy nr 228/2012 zakres odpowiedzialności podatkowej poszczególnych podmiotów jest ustalany przez każdą ze stron transakcji.
   (
         7
      )	Jak wyjaśnię w dalszej części niniejszej opinii, z uwagi na fakt, że podatek, o którym mowa powyżej, nie powoduje dyskryminacji, ustalenie, czy jest on objęty zakresem danej podstawowej swobody, nie ma żadnych szczególnych konsekwencji. W istocie określenie wchodzącej w grę podstawowej swobody ma zasadniczo wpływ jedynie na ewentualne uzasadnienie, które można podać w odniesieniu do analizowanej regulacji krajowej.
   (
         8
      )	Wyrok z dnia 15 listopada 2016 r., Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, pkt 47.
   (
         9
      )	Zobacz na przykład wyrok z dnia 16 października 2014 r., Komisja/Niemcy, C‑100/13, niepublikowany, EU:C:2014:2293, pkt 62.
   (
         10
      )	Zobacz motywy 2–7 i art. 401.
   (
         11
      )	Zobacz na przykład wyroki: z dnia 20 marca 2014 r., Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, pkt 28; z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, pkt 27, 28.
   (
         12
      )	Zobacz OECD, International VAT/GST Guidelines, Paris, OECD Publishing 2017, https://doi.org/10.1787/9789264271401-en. Zobacz także wyrok z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, pkt 28, 30.
   (
         13
      )	Akcje i wszelkie inne papiery wartościowe tego rodzaju oraz certyfikaty podlegają opodatkowaniu podatkiem przewidzianym nie w art. 1 ust. 492, lecz w art. 1 ust. 491 ustawy nr 228/2012, który wyraźnie wyłącza ze swojego zakresu emisję takich instrumentów finansowych.
   (
         14
      )	Wyrok z dnia 31 marca 2011 r., Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198, pkt 28.
   (
         15
      )	Zobacz na przykład wyroki: z dnia 31 marca 1993 r., Kraus, C‑19/92, EU:C:1993:125, pkt 32; z dnia 25 stycznia 2007 r., Festersen, C‑370/05, EU:C:2007:59, pkt 24; z dnia 22 stycznia 2015 r., Stanley International Betting i Stanleybet Malta, C‑463/13, EU:C:2015:25, pkt 45; z dnia 22 czerwca 2017 r., Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, pkt 37.
   (
         16
      )	Zobacz podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., AGET Iraklis, C‑201/15, EU:C:2016:972, pkt 49.
   (
         17
      )	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 6 grudnia 2007 r., Columbus Container Services, C‑298/05, EU:C:2007:754, pkt 53; z dnia 26 maja 2016 r., NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2016:356, pkt 47. Należy zauważyć, że – jeśli chodzi o swobodę przepływu kapitału – art. 65 TFUE w sposób wyraźny stanowi, iż „[a]rtykuł 63 nie narusza prawa państw członkowskich do […] stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału”. Możliwość stosowania tego odstępstwa została z kolei jednak ograniczona w ust. 3 tego samego artykułu, zgodnie z którym „[ś]rodki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63”.
   (
         18
      )	Zobacz na przykład wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 24.
   (
         19
      )	Zobacz na przykład wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, pkt 28.
   (
         20
      )	Zobacz na przykład wyrok z dnia 1 grudnia 2011 r., Komisja/Węgry, C‑253/09, EU:C:2011:795, pkt 61.
   (
         21
      )	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., X, C‑283/15, EU:C:2017:102, pkt 37.
   (
         22
      )	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 14 kwietnia 2016 r., Sparkasse Allgäu, C‑522/14, EU:C:2016:253, pkt 29.
   (
         23
      )	Należy zauważyć, że w dziedzinie podatków zdecydowana większość zidentyfikowanych w orzecznictwie przeszkód ma charakter pośredni, ponieważ są one powiązane z rezydencją, a nie z przynależnością państwową.
   (
         24
      )	Punkt 23.
   (
         25
      )	Wyroki: z dnia 21 maja 2019 r., Komisja/Węgry (użytkowanie gruntów rolnych), C‑235/17, EU:C:2019:432, pkt 59; z dnia 12 czerwca 2018 r., Bevola i Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, pkt 20, 32. W przypadku dyskryminacji pośredniej środek mógłby być uzasadniony wyłącznie jednym ze względów przewidzianych w traktacie. Zobacz na przykład wyrok z dnia 22 października 2014 r., Blanco i Fabretti, C‑344/13 i C‑367/13, EU:C:2014:2311, pkt 38.
   (
         26
      )	Zobacz pkt 32 niniejszej opinii.
   (
         27
      )	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 20 listopada 2018 r., Komisja/Rada (morskie obszary chronione Antarktyki), sprawy połączone C‑626/15 i C‑659/16, EU:C:2018:925, pkt 127.
   (
         28
      )	Jeśli chodzi o możliwość wywiedzenia ograniczenia swobody podstawowej z braku kompetencji państwa członkowskiego, w rozumieniu prawa międzynarodowego, pragnę również podkreślić, że – jak wskazano powyżej – w dziedzinie podatków środek stanowi ograniczenie wówczas, gdy traktuje porównywalne sytuacje w odmienny sposób. W świetle tego kryterium zakres kompetencji państwa członkowskiego wydaje się nie mieć znaczenia. Chociaż prawdą jest, że dokonanie oceny porównywalności dwóch sytuacji wymaga wzięcia pod uwagę treści i celu danego środka, to jednak należy wziąć pod uwagę ogólne zasady dotyczące omawianej dziedziny, ma to na celu jedynie zbadanie, czy traktowanie tych dwóch sytuacji jest zgodne z prawodawstwem krajowym w ujęciu całościowym.
   (
         29
      )	Zobacz postanowienie z dnia 5 września 2019 r., Caisse pour l’avenir des enfants, C‑801/18, EU:C:2019:684, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo.
   (
         30
      )	Podobnie, w przeciwieństwie do tego, co twierdzi Société Générale, nie można wywnioskować żadnej dyskryminacji z faktu, że podatek ten traktuje tak samo rezydentów i nierezydentów, ponieważ w świetle celu, jakiemu służy ten podatek, te różne kategorie osób powinny być postrzegane jako znajdujące się w tej samej sytuacji.
   (
         31
      )	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 14 kwietnia 2016 r., Sparkasse Allgäu, C‑522/14, EU:C:2016:253, pkt 25.
   (
         32
      )	Sąd odsyłający wskazał jedynie na obowiązki w zakresie identyfikowania poszczególnych transakcji, prowadzenia rejestru i składania deklaracji, które wydają się nierozerwalnie związane z samym podatkiem.