CELEX: 62020CC0694
Language: el
Date: 2022-04-05
Title: Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ράντος της 5ης Απριλίου 2022.###

Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ΑΘΑΝΑΣΙΟΥ ΡΑΝΤΟΥ
της 5ης Απριλίου 2022 (1)

Υπόθεση C-694/20

Orde  van  Vlaamse  Balies,

IG,

Belgian Association of Tax Lawyers,

CD,

JU

κατά

Vlaamse Regering

[αίτηση του Grondwettelijk Hof (Συνταγματικού Δικαστηρίου, Βέλγιο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας – Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Άρθρα 7 και 47 – Υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών για δηλωτέες διασυνοριακές ρυθμίσεις – Επαγγελματικό απόρρητο των δικηγόρων – Απαλλαγή του ενδιαμέσου από την υποχρέωση γνωστοποιήσεως – Αίτηση προς εκτίμηση του κύρους»

I.      Εισαγωγή

1.        Η υπό κρίση υπόθεση εγείρει ζητήματα σχετικά με το εύρος της προστασίας του επαγγελματικού απορρήτου των δικηγόρων που συμμετέχουν ως «ενδιάμεσοι» στον σχεδιασμό φορολογικών διευθετήσεων και σχετικά με τις υποχρεώσεις υποβολής στοιχείων και γνωστοποιήσεως τις οποίες υπέχουν οι εν λόγω δικηγόροι στο πλαίσιο της εφαρμογής της οδηγίας 2011/16/ΕΕ (2). 

2.        Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την εκτίμηση του κύρους του άρθρου 8αβ, παράγραφος 5, της οδηγίας 2011/16,  το οποίο προστέθηκε με την οδηγία 2018/822 (3) (στο εξής: επίμαχη διάταξη) και το οποίο επιβάλλει στον «δικηγόρο-ενδιάμεσο», που τυγχάνει απαλλαγής από την υποχρέωση υποβολής στοιχείων λόγω προστασίας του επαγγελματικού απορρήτου, να γνωστοποιεί σε κάθε άλλον «ενδιάμεσο» τις υποχρεώσεις υποβολής στοιχείων που υπέχει έναντι των φορολογικών αρχών, με γνώμονα τα άρθρα 7 και 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης).

3.        Η ως άνω αίτηση υποβλήθηκε από το Grondwettelijk Hof (Συνταγματικό Δικαστήριο, Βέλγιο) στο πλαίσιο αιτήσεων με αίτημα την εν όλω ή εν μέρει αναστολή εκτελέσεως φλαμανδικού διατάγματος για τη μεταφορά της επίμαχης διατάξεως στο εσωτερικό δίκαιο και για την τροποποίηση της φλαμανδικής νομοθεσίας περί διοικητικής συνεργασίας στον τομέα της φορολογίας, τις οποίες υπέβαλαν η Orde van Vlaamse Balies (Ένωση Φλαμανδικών Δικηγορικών Συλλόγων, Βέλγιο) και η ένωση προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα Belgian Association of Tax Lawyers (στο εξής: προσφεύγουσες).
II.    Το νομικό πλαίσιο

Α.      Το δίκαιο της Ένωσης

4.        Η οδηγία 2011/16 καθιερώνει σύστημα για τη συνεργασία μεταξύ των εθνικών φορολογικών αρχών των κρατών μελών και θεσπίζει τους εφαρμοστέους κανόνες και διαδικασίες κατά την ανταλλαγή πληροφοριών για φορολογικούς σκοπούς.

5.        Με την οδηγία 2018/822 επιβλήθηκε υποχρέωση γνωστοποιήσεως πληροφοριών στις αρμόδιες αρχές σχετικά με ενδεχόμενες δυνητικά επιθετικές διασυνοριακές φορολογικές ρυθμίσεις (4). Οι αιτιολογικές σκέψεις 2, 6, 8 και 18 της εν λόγω οδηγίας έχουν ως εξής:
«(2)      Τα κράτη μέλη δυσκολεύονται διαρκώς περισσότερο να προστατεύσουν τις εθνικές φορολογικές βάσεις τους από τη διάβρωση, καθώς οι δομές φορολογικού σχεδιασμού έχουν εξελιχθεί και έχουν καταστεί ιδιαίτερα πολύπλοκες, επωφελούμενες συχνά από την αυξημένη κινητικότητα κεφαλαίων και προσώπων στην εσωτερική αγορά. [...] Είναι επομένως ζωτικής σημασίας να λαμβάνουν οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών πλήρεις και κατάλληλες πληροφορίες για δυνητικά επιθετικές φορολογικές ρυθμίσεις. Οι εν λόγω πληροφορίες θα έδιναν στις αρχές τη δυνατότητα να αντιδρούν άμεσα σε επιζήμιες φορολογικές πρακτικές και να λαμβάνουν μέτρα για την κάλυψη των νομοθετικών κενών, θεσπίζοντας νομοθεσία ή εκπονώντας κατάλληλες αξιολογήσεις κινδύνων και διενεργώντας φορολογικούς ελέγχους. [...]
[...]
(6)      Η γνωστοποίηση διασυνοριακών ρυθμίσεων δυνητικά επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού μπορεί να συμβάλει αποτελεσματικά στις προσπάθειες διαμόρφωσης ενός περιβάλλοντος δίκαιης φορολόγησης στην εσωτερική αγορά. Υπό αυτό το πρίσμα, η επιβολή υποχρέωσης στους ενδιαμέσους να ενημερώνουν τις φορολογικές αρχές [...] συνιστά ένα βήμα προς τη σωστή κατεύθυνση. [...]
[...]
(8)      Για να διασφαλιστεί η εύρυθμη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και να αποφευχθούν τυχόν νομοθετικά κενά στο προτεινόμενο πλαίσιο κανόνων, η υποχρέωση γνωστοποίησης θα πρέπει να επιβληθεί σε όλους τους παράγοντες που εμπλέκονται συνήθως στην κατάρτιση, την προώθηση στην αγορά, την οργάνωση ή τη διαχείριση της εφαρμογής δηλωτέας διασυνοριακής συναλλαγής ή σειράς συναφών συναλλαγών, καθώς [και] σε όσους παρέχουν συνδρομή ή συμβουλές. Δεν θα πρέπει να παραβλέπεται ακόμη το γεγονός ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, η υποχρέωση γνωστοποίησης δεν είναι ενδεχομένως δυνατό να επιβληθεί σε ενδιάμεσο λόγω της κάλυψής του από το επαγγελματικό απόρρητο ή όταν δεν υπάρχει ενδιάμεσος διότι, για παράδειγμα, ο φορολογούμενος καταρτίζει και εφαρμόζει τον μηχανισμό εσωτερικά. Είναι επομένως ζωτικής σημασίας, σε τέτοιες περιπτώσεις, να μην χάνεται η ευκαιρία απόκτησης πληροφοριών από τις φορολογικές αρχές για φορολογικές ρυθμίσεις που σχετίζονται ενδεχομένως με επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό. Σε αυτές τις περιπτώσεις είναι συνεπώς αναγκαίο να μετατοπίζεται η υποχρέωση γνωστοποίησης στον φορολογούμενο που ωφελείται από τη ρύθμιση.
[...]
(18)      Η παρούσα οδηγία σέβεται τα θεμελιώδη δικαιώματα και τηρεί τις αρχές που αναγνωρίζονται ιδίως από τον [Χάρτη].»

6.        Το άρθρο 3 της οδηγίας 2011/16, το οποίο φέρει τον τίτλο «Ορισμοί», ορίζει, στα σημεία 18 έως 22, 24 και 25, τα οποία προστέθηκαν με το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2018/822, τα εξής:
«18.      “διασυνοριακή ρύθμιση”: ρύθμιση [που αφορά είτε τουλάχιστον δύο κράτη μέλη είτε ένα κράτος μέλος και μια τρίτη χώρα], η οποία πληροί τουλάχιστον μία από τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
[...]
19.      “δηλωτέα διασυνοριακή ρύθμιση”: κάθε διασυνοριακή ρύθμιση που διαθέτει τουλάχιστον ένα από τα διακριτικά του Παραρτήματος IV·
20.      “διακριτικό”: χαρακτηριστικό ή γνώρισμα μιας ρύθμισης το οποίο συνιστά ένδειξη δυνητικού κινδύνου φοροαποφυγής, με βάση τον κατάλογο του Παραρτήματος IV·
21.      “ενδιάμεσος”: κάθε πρόσωπο που καταρτίζει, διαθέτει στην αγορά, οργανώνει ή διαχειρίζεται την εφαρμογή μιας δηλωτέας διασυνοριακής ρύθμισης. 
Ως “ενδιάμεσος” νοείται επίσης κάθε πρόσωπο το οποίο, λαμβανομένων υπόψη όλων των σχετικών γεγονότων και περιστάσεων και βάσει των διαθέσιμων πληροφοριών και της συναφούς [εξειδικευμένης εμπειρίας] και αντίληψης που απαιτούνται για την παροχή τέτοιων υπηρεσιών, γνωρίζει ή μπορεί ευλόγως να υποτεθεί ότι γνωρίζει ότι έχει αναλάβει να παρέχει, απευθείας ή μέσω άλλων προσώπων, βοήθεια, συνδρομή ή συμβουλές σχετικά με την κατάρτιση, τη διάθεση στην αγορά, την οργάνωση ή τη διαχείριση της εφαρμογής μιας δηλωτέας διασυνοριακής ρύθμισης. Οποιοδήποτε πρόσωπο έχει δικαίωμα να παράσχει αποδείξεις περί του ότι το προαναφερόμενο πρόσωπο δεν γνώριζε και δεν θα ήταν εύλογο να υποτεθεί ότι γνώριζε ότι το εν λόγω πρόσωπο συμμετείχε σε δηλωτέα διασυνοριακή ρύθμιση. Για τον σκοπό αυτόν, ένα πρόσωπο δύναται να παραπέμψει σε κάθε σχετικό γεγονός και περίσταση, καθώς και στις διαθέσιμες πληροφορίες και τη συναφή [εξειδικευμένη εμπειρία] και αντίληψη του προσώπου. 
Για να εμπίπτει στην κατηγορία του ενδιαμέσου, ένα πρόσωπο πρέπει να πληροί επιπροσθέτως τουλάχιστον μία από τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)      να έχει τη φορολογική του κατοικία σε κράτος μέλος·
β)      να διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε κράτος μέλος μέσω της οποίας να παρέχονται οι υπηρεσίες που άπτονται της ρύθμισης·
γ)      να έχει συσταθεί σε κράτος μέλος ή να διέπεται από τους νόμους κράτους μέλους·
δ)      να έχει εγγραφεί σε επαγγελματική ένωση που σχετίζεται με την παροχή νομικών, φορολογικών ή συμβουλευτικών υπηρεσιών σε ένα κράτος μέλος·
22.      “ενδιαφερόμενος φορολογούμενος”: κάθε πρόσωπο στη διάθεση του οποίου τίθεται δηλωτέα διασυνοριακή ρύθμιση προς εφαρμογή, ή το οποίο είναι έτοιμο να εφαρμόσει δηλωτέα διασυνοριακή ρύθμιση ή έχει ήδη εφαρμόσει το πρώτο στάδιο τέτοιας ρύθμισης·
[...]
24.      “ρύθμιση γενικής χρήσης”: διασυνοριακή ρύθμιση η οποία έχει καταρτιστεί, έχει διατεθεί στην αγορά, έτοιμη για εφαρμογή ή καθίσταται διαθέσιμη προς εφαρμογή χωρίς να απαιτείται ουσιαστική εξατομίκευσή της·
25.      “ρύθμιση ειδικού τύπου”: οποιαδήποτε διασυνοριακή ρύθμιση η οποία δεν είναι ρύθμιση γενικής χρήσης.»

7.        Όσον αφορά την υποχρέωση υποβολής πληροφοριών και την επίκληση του επαγγελματικού απορρήτου, το άρθρο 8αβ της οδηγίας 2011/16, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2018/822, ορίζει τα εξής:
«1.      Κάθε κράτος μέλος λαμβάνει τα αναγκαία μέτρα προκειμένου να επιβάλει στους ενδιαμέσους την υποχρέωση να υποβάλλουν στις αρμόδιες φορολογικές αρχές πληροφορίες που έχουν περιέλθει στη γνώση τους, στην κατοχή ή στον έλεγχό τους σχετικά με δηλωτέες διασυνοριακές ρυθμίσεις εντός 30 ημερών υπολογιζόμενων:
α)      από την επομένη της ημερομηνίας κατά την οποία η δηλωτέα διασυνοριακή ρύθμιση καθίσταται διαθέσιμη προς εφαρμογή, ή
β)      από την επομένη της ημερομηνίας κατά την οποία η δηλωτέα διασυνοριακή ρύθμιση είναι έτοιμη για εφαρμογή, ή
γ)      από την ολοκλήρωση του πρώτου σταδίου της εφαρμογής της δηλωτέας διασυνοριακής ρύθμισης,
όποιο συμβεί πρώτο.
 [...]
5.      Κάθε κράτος μέλος δύναται να λαμβάνει τα αναγκαία μέτρα προκειμένου να χορηγεί στους ενδιαμέσους δικαίωμα απαλλαγής από την υποβολή πληροφοριών σχετικά με δηλωτέα διασυνοριακή ρύθμιση στις περιπτώσεις που η εν λόγω υποχρέωση υποβολής στοιχείων θα παραβίαζε το δικηγορικό απόρρητο βάσει της εθνικής νομοθεσίας του συγκεκριμένου κράτους μέλους. Σε αυτές τις περιπτώσεις, κάθε κράτος μέλος λαμβάνει τα αναγκαία μέτρα ώστε οι ενδιάμεσοι να υποχρεούνται να γνωστοποιούν, χωρίς καθυστέρηση, σε κάθε άλλον ενδιάμεσο ή, αν δεν υπάρχει άλλος ενδιάμεσος, στον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο τις υποχρεώσεις γνωστοποίησης που υπέχουν δυνάμει της παραγράφου 6. 
Οι ενδιάμεσοι δύνανται να έχουν δικαίωμα απαλλαγής δυνάμει του πρώτου εδαφίου μόνο εφόσον δραστηριοποιούνται εντός των ορίων των συναφών εθνικών νόμων που διέπουν το επάγγελμά τους.
6.      Κάθε κράτος μέλος λαμβάνει τα αναγκαία μέτρα ώστε να επιβάλει ότι, στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει ενδιάμεσος ή ο ενδιάμεσος γνωστοποιεί στον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο ή σε άλλον ενδιάμεσο την εφαρμογή απαλλαγής βάσει της παραγράφου [5], την υποχρέωση υποβολής πληροφοριών σχετικά με δηλωτέα διασυνοριακή ρύθμιση υπέχει ο άλλος ενδιάμεσος στον οποίο απευθύνεται η γνωστοποίηση ή, αν δεν υπάρχει άλλος ενδιάμεσος, ο ενδιαφερόμενος φορολογούμενος.
[...]
9.      Κάθε κράτος μέλος λαμβάνει τα αναγκαία μέτρα ώστε να επιβάλει ότι, στις περιπτώσεις που υπάρχουν περισσότεροι του ενός ενδιάμεσοι, την υποχρέωση υποβολής πληροφοριών σχετικά με δηλωτέα διασυνοριακή ρύθμιση υπέχουν όλοι οι ενδιάμεσοι που συμμετέχουν στη συγκεκριμένη δηλωτέα διασυνοριακή ρύθμιση. 
Για να απαλλαγεί ένας ενδιάμεσος από την υποχρέωση υποβολής πληροφοριών πρέπει να διαθέτει απόδειξη, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, ότι οι ίδιες ακριβώς πληροφορίες που αναφέρονται στην παράγραφο 14 έχουν ήδη υποβληθεί από άλλον ενδιάμεσο.
[...]
14.      Οι πληροφορίες που κοινοποιούνται από την αρμόδια αρχή ενός κράτους μέλους [στις αρμόδιες αρχές όλων των άλλων κρατών μελών] σύμφωνα με την παράγραφο 13 περιλαμβάνουν τα ακόλουθα, κατά περίπτωση:
α)      τα στοιχεία αναγνώρισης ενδιαμέσων και ενδιαφερόμενων φορολογουμένων, μεταξύ άλλων, το όνομα, την ημερομηνία και τον τόπο γέννησης (για φυσικά πρόσωπα), τη φορολογική κατοικία, τον ΑΦΜ  και, κατά περίπτωση, τα πρόσωπα που είναι συνδεδεμένες επιχειρήσεις για τον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο·
β)      λεπτομερείς πληροφορίες για τα διακριτικά που αναφέρονται στο παράρτημα IV και τα οποία καθιστούν δηλωτέα τη διασυνοριακή ρύθμιση·
γ)      σύνοψη του περιεχομένου της δηλωτέας διασυνοριακής ρύθμισης, μεταξύ άλλων, αναφορά της ονομασίας με την οποία είναι ευρέως γνωστή, εφόσον υπάρχει, και περιγραφή των σχετικών επιχειρηματικών δραστηριοτήτων ή ρυθμίσεων με γενικούς όρους, χωρίς να αποκαλύπτεται τυχόν εμπορικό, βιομηχανικό ή επαγγελματικό απόρρητο, ή εμπορική διαδικασία ή πληροφορία της οποίας η γνωστοποίηση θα ήταν αντίθετη προς τη δημόσια τάξη·
[...]».
Β.      Το βελγικό δίκαιο

8.        Το decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (διάταγμα σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας), της 21ης Ιουνίου 2013 (Belgisch Staatsblad της 26ης Ιουνίου 2013, σ. 40587) (στο εξής: διάταγμα της 21ης Ιουνίου 2013), μεταφέρει την οδηγία 2011/16 στην έννομη τάξη της Περιφέρειας της Φλάνδρας (Βέλγιο).

9.        Το ως άνω διάταγμα τροποποιήθηκε με το decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (διάταγμα περί τροποποιήσεως του διατάγματος της 21ης Ιουνίου 2013, όσον αφορά την υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας σχετικά με δηλωτέες διασυνοριακές ρυθμίσεις), της 26ης Ιουνίου 2020 (Belgisch Staatsblad της 3ης Ιουλίου 2020, σ. 49170) (στο εξής: διάταγμα της 26ης Ιουνίου 2020), το οποίο μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο την οδηγία 2018/822.

10.      Το κεφάλαιο 2, τμήμα 2, ενότητα 2, του διατάγματος της 21ης Ιουνίου 2013 ρυθμίζει την εκ μέρους του ενδιαμέσου ή των ενδιαφερόμενων φορολογουμένων υποχρεωτική υποβολή πληροφοριών σχετικών με δηλωτέες διασυνοριακές φορολογικές ρυθμίσεις.

11.      Το άρθρο 11/6 του ως άνω διατάγματος, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 14 του διατάγματος της 26ης Ιουνίου 2020, προσδιορίζει τη σχέση μεταξύ της υποχρεώσεως υποβολής στοιχείων και του επαγγελματικού απορρήτου από το οποίο δεσμεύονται ορισμένοι ενδιάμεσοι. Μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 8αβ, παράγραφοι 5 και 6, της οδηγίας 2011/16. Το άρθρο 11/6, παράγραφος 1, του διατάγματος της 21ης Ιουνίου 2013 προβλέπει τα ακόλουθα:
«Εφόσον ο ενδιάμεσος δεσμεύεται από επαγγελματικό απόρρητο, οφείλει:
1.      να ενημερώνει εγγράφως και αιτιολογημένα τον άλλο ενδιάμεσο ή τους άλλους ενδιαμέσους για την αδυναμία του να εκπληρώσει την υποχρέωση γνωστοποιήσεως που υπέχει, οπότε η εν λόγω υποχρέωση γνωστοποιήσεως βαρύνει αυτομάτως τον άλλο ενδιάμεσο ή τους άλλους ενδιαμέσους·
2.      ελλείψει άλλου ενδιαμέσου, να ενημερώνει εγγράφως και αιτιολογημένα τον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο ή τους ενδιαφερόμενους φορολογούμενους για την υποχρέωση γνωστοποιήσεως που υπέχουν.
Η απαλλαγή από την υποχρέωση γνωστοποιήσεως ισχύει μόνον αφότου ο ενδιάμεσος εκπληρώσει την υποχρέωση που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο.
[...]»

12.      Το άρθρο 11/7 του διατάγματος της 21ης Ιουνίου 2013, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 15 του διατάγματος της 26ης Ιουνίου 2020, ορίζει τα εξής:
«[...] όταν ο ενδιάμεσος γνωστοποιεί στον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο ή σε άλλον ενδιάμεσο την εφαρμογή απαλλαγής βάσει του άρθρου 11/6, πρώτο εδάφιο, την υποχρέωση υποβολής πληροφοριών σχετικά με δηλωτέα διασυνοριακή ρύθμιση υπέχει ο άλλος ενδιάμεσος στον οποίο απευθύνεται η γνωστοποίηση ή, αν δεν υπάρχει άλλος ενδιάμεσος, ο ενδιαφερόμενος φορολογούμενος».
III. Η διαφορά της κύριας δίκης, το προδικαστικό ερώτημα και       η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

13.      Με δικόγραφα που κατέθεσαν στις 31 Αυγούστου και την 1η Οκτωβρίου 2020, αντιστοίχως, οι προσφεύγουσες ζήτησαν από το αιτούν δικαστήριο την αναστολή εκτελέσεως του διατάγματος της 26ης Ιουνίου 2020 καθώς και την ακύρωσή του εν όλω ή εν μέρει.

14.      Το αιτούν δικαστήριο διέταξε την αναστολή εκτελέσεως, μέχρι την ημερομηνία δημοσιεύσεως της αποφάσεως επί των προσφυγών ακυρώσεως, πρώτον, του άρθρου 11/6, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, του διατάγματος της 21ης Ιουνίου 2013, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 14 του διατάγματος της 26ης Ιουνίου 2020, μόνον κατά το μέρος που επιβάλλει σε δικηγόρο, υπό την ιδιότητά του ως ενδιαμέσου, την υποχρέωση ενημερώσεως άλλου ενδιαμέσου που δεν είναι πελάτης του και δεύτερον, του άρθρου 11/6, παράγραφος 3, του διατάγματος της 21ης Ιουνίου 2013, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 14 του διατάγματος της 26ης Ιουνίου 2020, μόνον κατά το μέρος που προβλέπει ότι ο δικηγόρος δεν μπορεί να επικαλεστεί το επαγγελματικό απόρρητο όσον αφορά την υποχρέωση περιοδικής υποβολής πληροφοριών σχετικά με διασυνοριακές ρυθμίσεις γενικής χρήσεως κατά την έννοια του άρθρου 11/4 του διατάγματος της 21ης Ιουνίου 2013.

15.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντίκειται το άρθρο 1, σημείο 2, της [οδηγίας 2018/822] στο δικαίωμα για δίκαιη δίκη, όπως αυτό κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του [Χάρτη], και στο δικαίωμα σεβασμού της ιδιωτικής ζωής, όπως αυτό κατοχυρώνεται στο άρθρο 7 του [Χάρτη], στον βαθμό που το νέο άρθρο 8αβ, παράγραφος 5, που προστέθηκε στην οδηγία [2011/16], προβλέπει ότι, όταν κράτος μέλος λαμβάνει τα αναγκαία μέτρα προκειμένου να χορηγεί στους ενδιαμέσους δικαίωμα απαλλαγής από την υποβολή πληροφοριών σχετικά με δηλωτέα διασυνοριακή ρύθμιση στις περιπτώσεις που η εν λόγω υποχρέωση γνωστοποιήσεως θα παραβίαζε την προβλεπόμενη βάσει της εθνικής νομοθεσίας του συγκεκριμένου κράτους μέλους υποχρέωση εμπιστευτικότητας, το εν λόγω κράτος μέλος υποχρεούται να απαιτεί από τον ενδιάμεσο να γνωστοποιεί, χωρίς καθυστέρηση, σε κάθε άλλον ενδιάμεσο ή, αν δεν υπάρχει άλλος ενδιάμεσος, στον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο τις υποχρεώσεις γνωστοποιήσεως που υπέχουν, στο μέτρο που η εν λόγω υποχρέωση συνεπάγεται ότι ο δικηγόρος που ενεργεί ως ενδιάμεσος υποχρεούται να παρέχει σε άλλον ενδιάμεσο που δεν είναι πελάτης του πληροφορίες οι οποίες περιέρχονται σε γνώση του κατά την άσκηση των ουσιωδών δραστηριοτήτων του επαγγέλματός του, ήτοι της υπερασπίσεως ή της εκπροσωπήσεως πελάτη ενώπιον δικαστηρίου και της παροχής νομικών συμβουλών, ακόμη και εκτός δικαστικής διαδικασίας;»

16.      Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν οι προσφεύγουσες, η Βελγική, η Τσεχική, η Γαλλική και η Λεττονική Κυβέρνηση, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, καθώς και το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Με εξαίρεση την Τσεχική και τη Λεττονική Κυβέρνηση, οι ως άνω μετέχοντες στη διαδικασία ανέπτυξαν τις απόψεις τους και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που πραγματοποιήθηκε, ενώπιον του τμήματος μείζονος συνθέσεως, στις 25 Ιανουαρίου 2022.
IV.    Ανάλυση

Α.      Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

17.      Η οδηγία 2011/16 –γνωστή ως «DAC6»– εντάσσεται στο πλαίσιο της καταπολεμήσεως του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού και ευθυγραμμίζεται με τα μέτρα που έλαβε ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) σε παγκόσμιο επίπεδο για την ενίσχυση της φορολογικής διαφάνειας και την καταπολέμηση των πρακτικών φοροαποφυγής και φοροδιαφυγής.

18.      Στο πλαίσιο αυτό, η ως άνω οδηγία θέσπισε την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών για διασυνοριακές φορολογικές ρυθμίσεις, επιβάλλοντας υποχρέωση υποβολής στοιχείων στους φορολογικούς ενδιαμέσους, προκειμένου να αποθαρρύνει τον σχεδιασμό ή τη χρήση μεθοδεύσεων επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού.

19.      Όσον αφορά τις διασυνοριακές ρυθμίσεις που αποτελούν αντικείμενο της προβλεπόμενης από την εν λόγω οδηγία ανταλλαγής πληροφοριών, αυτές προσδιορίζονται βάσει ενός καταλόγου ειδικών χαρακτηριστικών τα οποία καλούνται «διακριτικά» και παρατίθενται στο παράρτημα IV της οδηγίας 2018/822.

20.      Το νέο στοιχείο που εισήγαγε η οδηγία 2018/822 για την επίτευξη του σκοπού της καταπολεμήσεως του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού είναι η υποχρέωση που υπέχουν πλέον όλοι οι ενδιάμεσοι, λόγω του κομβικού ρόλου που διαδραματίζουν στον σχεδιασμό ρυθμίσεων επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού όπως έχει διαπιστωθεί, μεταξύ άλλων, από τον ΟΟΣΑ, να υποβάλλουν πληροφορίες στις φορολογικές αρχές. Μόνον όταν δεν υπάρχουν τέτοιοι ενδιάμεσοι ή κωλύονται να υποβάλουν πληροφορίες, η υποχρέωση αυτή μεταφέρεται στον φορολογούμενο. Επομένως, η υποχρέωση υποβολής στοιχείων που υπέχει ο φορολογούμενος καθιερώθηκε ως ύστατη λύση, διότι ο νομοθέτης της Ένωσης εκτίμησε, ορθώς κατά τη γνώμη μου, ότι η αποτελεσματικότητα του μηχανισμού γνωστοποιήσεως θα μειωνόταν ουσιωδώς εάν όφειλε ο ίδιος ο φορολογούμενος να γνωστοποιεί στις φορολογικές αρχές την απόφασή του να υπαχθεί σε «επιθετική ρύθμιση».

21.      Κατά συνέπεια, η παρέμβαση του ενδιαμέσου συνιστά τον ακρογωνιαίο λίθο του μηχανισμού αυτού, οποιοσδήποτε δε περιορισμός της λειτουργίας του ενέχει τον κίνδυνο να θίξει την ουσία των σκοπών της οδηγίας 2011/16. Η επίτευξη των σκοπών αυτών δεν πρέπει, πάντως, να έχει ως συνέπεια προσβολή των θεμελιωδών δικαιωμάτων που κατοχυρώνονται με τον Χάρτη. Πρέπει, επομένως, να εξεταστεί κατά πόσον το σύστημα που εγκαθιδρύεται με την οδηγία 2011/16, καθώς και οι επελθούσες με την οδηγία 2018/822 τροποποιήσεις του, ενδέχεται να συνεπάγονται τέτοια προσβολή.

22.      Πριν υπεισέλθω στη νομική ανάλυση του συμβατού ή μη χαρακτήρα της επίμαχης διατάξεως με τα άρθρα 7 και 47 του Χάρτη, εκτιμώ ότι είναι σημαντικό να διευκρινιστούν τα χαρακτηριστικά της υποχρεώσεως γνωστοποιήσεως που υπέχουν οι «δικηγόροι-ενδιάμεσοι».

23.      Πρώτον, φαίνεται ότι βούληση του νομοθέτη της Ένωσης είναι η προστασία του δικηγορικού απορρήτου, αφενός, με τη χορήγηση στους δικηγόρους απαλλαγής από την υποχρέωση γνωστοποιήσεως (5) και, αφετέρου, με τον περιορισμό του περιεχομένου των πληροφοριών τις οποίες ο δικηγόρος-ενδιάμεσος οφείλει να υποβάλει στον τρίτο-ενδιάμεσο σε περίπτωση απαλλαγής του (6). Ωστόσο, μόνον οι δικηγόροι που ενεργούν «εντός των ορίων των συναφών εθνικών νόμων που διέπουν το επάγγελμά τους» δύνανται να επικαλεστούν το επαγγελματικό απόρρητο και να τύχουν απαλλαγής από την υποβολή στοιχείων (7). Ως εκ τούτου, κατ’ αρχήν, δικηγόρος ο οποίος ενεργεί εκτός του εθνικού πλαισίου που διέπει το επάγγελμά του δεν δύναται να επικαλεστεί το επαγγελματικό απόρρητο και βρίσκεται στην ίδια θέση με οποιονδήποτε άλλον ενδιάμεσο ο οποίος δεν τυγχάνει απαλλαγής από την υποχρέωση υποβολής στοιχείων.

24.      Δεύτερον, σε περίπτωση που ο δικηγόρος-ενδιάμεσος τυγχάνει πράγματι απαλλαγής, θα πρέπει να το γνωστοποιήσει στους λοιπούς ενδιαμέσους και να τους ενημερώσει για τις υποχρεώσεις υποβολής στοιχείων που υπέχουν. Επιβάλλεται, όμως, η διαπίστωση ότι, όταν δεν υπάρχει άλλος ενδιάμεσος τον οποίο να αφορά η επίμαχη διασυνοριακή ρύθμιση, η γνωστοποίηση από τον δικηγόρο‑ενδιάμεσο της απαλλαγής της οποίας τυγχάνει ως προς τον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο, ήτοι, εν προκειμένω, τον πελάτη του, δεν παραβιάζει, κατ’ αρχήν, το επαγγελματικό απόρρητο μεταξύ του δικηγόρου και του πελάτη του. Επομένως, στην ανάλυση που ακολουθεί σκόπιμο είναι να εξεταστεί μόνον η υποχρέωση γνωστοποιήσεως που υπέχει ο δικηγόρος‑ενδιάμεσος έναντι άλλου ενδιαμέσου ο οποίος δεν είναι πελάτης του (8).

25.      Πρέπει επίσης να διευκρινιστεί ότι, σε περίπτωση που υπάρχει άλλος ενδιάμεσος, η υποχρέωση υποβολής πληροφοριών που υπέχει προκύπτει ήδη σαφώς από το άρθρο 8αβ, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/16. Ακόμη και στην περίπτωση που υπάρχουν πλείονες ενδιάμεσοι, βάσει της παραγράφου 9 του ως άνω άρθρου, έκαστος εξ αυτών οφείλει να εκπληρώσει τη συγκεκριμένη υποχρέωση, εκτός εάν αποδείξει ότι η υποχρέωση έχει ήδη εκπληρωθεί από άλλον ενδιάμεσο. Με άλλα λόγια, η ενημέρωση άλλου ενδιαμέσου σύμφωνα με την επίμαχη διάταξη δεν δημιουργεί νέα υποχρέωση υποβολής πληροφοριών για το (ενδιάμεσο) πρόσωπο προς το οποίο απευθύνεται η ενημέρωση.

26.      Τρίτον, πρέπει να επισημανθεί ότι η επίμαχη διάταξη ουδόλως καθορίζει τον τύπο ή τον τρόπο εκπληρώσεως της ως άνω υποχρεώσεως υποβολής πληροφοριών ούτε το ακριβές περιεχόμενο των πληροφοριών που πρέπει να υποβληθούν. Πράγματι, θα αρκούσε οι παρεχόμενες πληροφορίες να προσδιορίζουν τη διασυνοριακή ρύθμιση την οποία αφορούν και να υπενθυμίζουν την υποχρέωση υποβολής πληροφοριών που υπέχει ο έτερος ενδιαφερόμενος ενδιάμεσος (9).

27.      Τέταρτον και τελευταίο, σημειώνεται ότι, λόγω των ιδίων υποχρεώσεών τους προς υποβολή στοιχείων δυνάμει του άρθρου 8αβ, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/16, οι τρίτοι ενδιάμεσοι προς τους οποίους απευθύνεται η γνωστοποίηση και ενημερώνονται, συνεπώς, για τη συμμετοχή του δικηγόρου, χωρίς οι ίδιοι να δεσμεύονται από επαγγελματικό απόρρητο, οφείλουν να ενημερώνουν τη φορολογική διοίκηση όχι μόνον για την ύπαρξη της διασυνοριακής ρυθμίσεως και για τον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο, αλλά και για τη συμμετοχή του δικηγόρου ενδιαμέσου. Σχετικώς, από το άρθρο 8αβ, παράγραφος 9, δεύτερο εδάφιο, και παράγραφος 14, της ως άνω οδηγίας προκύπτει ότι τα στοιχεία αναγνωρίσεως ενδιαμέσων συγκαταλέγονται στις πληροφορίες που πρέπει να υποβληθούν προς εκπλήρωση της υποχρεώσεως γνωστοποιήσεως.
Β.      Επί του συμβατού χαρακτήρα της επίμαχης διατάξεως με τα άρθρα 7 και 47 του Χάρτη

28.      Υπενθυμίζω ότι το αιτούν δικαστήριο εγείρει το ζήτημα του κύρους της επίμαχης διατάξεως, διερωτώμενο κατά πόσον η διάταξη αυτή παραβιάζει τον κανόνα του επαγγελματικού απορρήτου των δικηγόρων, ο οποίος κατοχυρώνεται στα άρθρα 7 και 47 του Χάρτη.

29.      Οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν σχετικώς ότι η υποχρέωση γνωστοποιήσεως, ιδίως όσον αφορά τους τρίτους ενδιαμέσους, παραβιάζει το επαγγελματικό απόρρητο των δικηγόρων και αντιβαίνει τόσο στο άρθρο 7 όσο και στο άρθρο 47 του Χάρτη. Ειδικότερα, προβάλλουν ότι το δικηγορικό απόρρητο αποτελεί ουσιώδες στοιχείο του δικαιώματος στην ιδιωτική ζωή και του δικαιώματος για δίκαιη δίκη και ότι η αναγκαία σχέση εμπιστοσύνης μεταξύ του πελάτη και του δικηγόρου του δύναται να εξακολουθήσει να υφίσταται μόνον εφόσον ο πελάτης διασφαλίζεται για το ότι όσα εμπιστεύεται στον δικηγόρο του δεν πρόκειται να αποκαλυφθούν. Απλώς και μόνον η αναζήτηση νομικής συμβουλής εμπίπτει ήδη στο εν λόγω απόρρητο. Κατά συνέπεια, ο δικηγόρος δεν μπορεί να παρέχει σε τρίτους ή σε αρχές την παραμικρή πληροφορία σχετικά με διασυνοριακή ρύθμιση, έστω και αν η παρέμβασή του περιορίζεται σε απλή γνωμοδότηση.

30.      Από την πλευρά τους, η Βελγική, η Τσεχική,  η Γαλλική και η Λεττονική Κυβέρνηση, η Επιτροπή,  καθώς και το Συμβούλιο υποστηρίζουν ότι η υποχρέωση γνωστοποιήσεως συνάδει με τα άρθρα 7 και 47 του Χάρτη και ότι, ως εκ τούτου, η επίμαχη διάταξη δεν παραβιάζει το επαγγελματικό απόρρητο.

31.      Υπογραμμίζω ευθύς εξαρχής ότι τόσο το Δικαστήριο όσο και το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (στο εξής: ΕΔΔΑ) είχαν την ευκαιρία να αποφανθούν επανειλημμένως επί του εύρους του επαγγελματικού απορρήτου των δικηγόρων. Το Δικαστήριο αναγνώρισε, ειδικότερα, ότι το εν λόγω επαγγελματικό απόρρητο αποτελεί μία από τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες πηγάζουν από τις κοινές αξίες και την κοινή συνταγματική παράδοση των κρατών μελών (10).

32.      Πρέπει επίσης να επισημανθεί ότι ο κανόνας του επαγγελματικού απορρήτου μεταξύ του δικηγόρου και του πελάτη του, σύμφωνα με τη νομολογία του ΕΔΔΑ, κατοχυρώνεται διττώς, αφενός, από το άρθρο 6 της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την Προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών, που υπογράφηκε στη Ρώμη στις 4 Νοεμβρίου 1950 (στο εξής: ΕΣΔΑ), και, αφετέρου, από το άρθρο της 8 (11).

33.      Το Δικαστήριο διευκρίνισε επίσης ότι, μολονότι το εύρος προστασίας του δικηγορικού απορρήτου και ο τρόπος με τον οποίο αυτή διασφαλίζεται εξακολουθούν να διέπονται από το εθνικό δίκαιο κάθε κράτους μέλους, η ίδια η αρχή της ως άνω προστασίας, κατά το άρθρο 52, παράγραφος 3, του Χάρτη και τη σχετική με την εφαρμογή του νομολογία του Δικαστηρίου, πρέπει να θεωρηθεί ότι κατοχυρώνεται διττώς με έρεισμα τα άρθρα 7 και 47 του Χάρτη.

34.      Εξάλλου, το άρθρο 52, παράγραφος 3, του Χάρτη αποσκοπεί στη διασφάλιση της αναγκαίας συνοχής μεταξύ των δικαιωμάτων που περιλαμβάνονται σε αυτόν και των αντίστοιχων δικαιωμάτων που κατοχυρώνονται στην ΕΣΔΑ, χωρίς αυτό να θίγει την αυτονομία του δικαίου της Ένωσης. Το Δικαστήριο οφείλει, επομένως, να ερμηνεύει τα άρθρα 7 και 47 του Χάρτη κατά τέτοιον τρόπο ώστε να διασφαλίζεται επίπεδο προστασίας σύμφωνο με εκείνο που κατοχυρώνεται στα άρθρα 6 και 8 της ΕΣΔΑ, όπως ερμηνεύονται από το ΕΔΔΑ (12).
1.      Παραβιάζει η επίμαχη διάταξη το άρθρο 47 του Χάρτη;

35.      Πρέπει να υπομνησθεί, πρώτον, ότι το άρθρο 47 του Χάρτη εγγυάται το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη και περιλαμβάνει το δικαίωμα ενημερώσεως, υπερασπίσεως και εκπροσωπήσεως κάθε προσώπου του οποίου παραβιάστηκαν τα δικαιώματα και οι ελευθερίες που διασφαλίζονται από το δίκαιο της Ένωσης.

36.      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το κατά την ΕΣΔΑ δικαίωμα σε δίκαιη δίκη περιλαμβάνει διάφορα στοιχεία, όπως, μεταξύ άλλων, τα δικαιώματα άμυνας, την αρχή της ισότητας των όπλων των διαδίκων και το δικαίωμα προσβάσεως στη δικαιοσύνη και στις υπηρεσίες συνηγόρου τόσο σε αστικές όσο και σε ποινικές υποθέσεις (13).

37.      Η σχέση μεταξύ της εμπιστευτικότητας της αλληλογραφίας του δικηγόρου με τον πελάτη του, αφενός, και του δικαιώματος σε δίκαιη δίκη, αφετέρου, διευκρινίστηκε από το Δικαστήριο σε μια υπόθεση που παρουσιάζει έντονη ομοιότητα με την υπό κρίση. Ειδικότερα, η  υπόθεση Ordre des barreaux francophones et germanophone κ.λπ. έθεσε το ζήτημα του συμβατού του απορρήτου της αλληλογραφίας προς την υποχρέωση συνεργασίας με τις εθνικές αρχές που είναι αρμόδιες για την καταστολή της νομιμοποιήσεως των εσόδων από παράνομες δραστηριότητες (14). Το Δικαστήριο έκρινε επί του ζητήματος αυτού ότι, ως εκ της φύσεώς τους, οι δραστηριότητες που καλύπτονται από τις υποχρεώσεις γνωστοποιήσεως πληροφοριών δεν συνδέονται με ένδικες διαδικασίες και, κατά συνέπεια, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του δικαιώματος για δίκαιη δίκη (15).

38.      Συγκεκριμένα, όσον αφορά την εμπιστευτικότητα της επικοινωνίας μεταξύ του δικηγόρου και του πελάτη του, αφενός, και τα δικαιώματα άμυνας, αφετέρου, το Δικαστήριο έκρινε ότι «[ο] δικηγόρος δεν θα ήταν σε θέση να διασφαλίσει την προσήκουσα εκπλήρωση των αποστολών του παροχής συμβουλών, υπερασπίσεως και εκπροσωπήσεως του πελάτη του και, επομένως, ο πελάτης θα στερούνταν τα δικαιώματα που του παρέχει το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ, αν όφειλε, είτε κατά τον προ της ένδικης διαδικασίας χρόνο είτε κατά τη διάρκεια αυτής, να συνεργάζεται με τις αρμόδιες δημόσιες αρχές, διαβιβάζοντας σε αυτές πληροφορίες που περιήλθαν σε γνώση του κατά τις πραγματοποιηθείσες στο πλαίσιο μιας τέτοιας διαδικασίας νομικές διαβουλεύσεις» (16).

39.      Επιπλέον, το ΕΔΔΑ έχει αναγνωρίσει ότι, στην περίπτωση των δικηγόρων, η παραβίαση του επαγγελματικού απορρήτου μπορεί να έχει συνέπειες για την ορθή απονομή της δικαιοσύνης και, ως εκ τούτου, και για τα δικαιώματα που διασφαλίζονται με το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ (17).

40.      Από την ως άνω νομολογία του Δικαστηρίου και του ΕΔΔΑ προκύπτει ότι, πρώτον, το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη συνδέεται, εξ ορισμού, με ένδικη διαδικασία και είναι άρρηκτα συνδεδεμένο με την ύπαρξη δικαιοδοτικού πλαισίου.

41.      Στην υπό κρίση υπόθεση, όμως, διαπιστώνεται ότι δεν αποδείχθηκε τέτοια σύνδεση. Ειδικότερα, στο πλαίσιο της οδηγίας 2011/16, ο ενδιάμεσος δεν υπερασπίζεται τον πελάτη του σε ένδικη διαφορά με τη φορολογική διοίκηση. Μολονότι από τις παρασχεθείσες συμβουλές ενδέχεται να ανακύψει διαφορά με τη φορολογική διοίκηση σε μεταγενέστερο στάδιο, τούτο δεν σημαίνει ότι οι εν λόγω συμβουλές παρασχέθηκαν «στο πλαίσιο και προς το συμφέρον της υπερασπίσεως», κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου.

42.      Δεύτερον, η έλλειψη συνδέσεως με ένδικη διαδικασία καθίσταται ακόμη εμφανέστερη στην περίπτωση της επίμαχης διατάξεως, δεδομένου ότι η υποχρέωση γνωστοποιήσεως γεννάται, κατά τεκμήριο, σε αρχικό στάδιο, πριν από την υλοποίηση της δηλωτέας διασυνοριακής ρυθμίσεως, και, επομένως, σε χρόνο κατά τον οποίο, κατ’ αρχήν, δεν θα μπορούσε να έχει προκύψει διαφορά με τη φορολογική διοίκηση ως προς τη ρύθμιση αυτή.

43.      Επιπλέον, η έλλειψη συνδέσεως με ένδικη διαδικασία επιβεβαιώνεται και από τους σκοπούς που επιδιώκει η οδηγία 2011/16, οι οποίοι είναι πρωτίστως «προληπτικού» χαρακτήρα.  Επ’ αυτού, η αιτιολογική σκέψη 2 της οδηγίας 2018/822 προβλέπει σαφώς ότι η ανταλλαγή πληροφοριών αποσκοπεί ακριβώς να παράσχει στις φορολογικές αρχές τη δυνατότητα «να αντιδρούν άμεσα σε επιζήμιες φορολογικές πρακτικές και να λαμβάνουν μέτρα για την κάλυψη των νομοθετικών κενών, θεσπίζοντας νομοθεσία ή εκπονώντας κατάλληλες αξιολογήσεις κινδύνων και διενεργώντας φορολογικούς ελέγχους».

44.      Τρίτον, επισημαίνεται ότι οι υποχρεώσεις υποβολής πληροφοριών που προβλέπονται στην οδηγία 2011/16 αφορούν δραστηριότητα νόμιμη και, ως εκ τούτου, μη αποτελούσα καταρχήν αντικείμενο ένδικης διαφοράς, τουλάχιστον κατά το αρχικό στάδιο της ως άνω υποβολής στοιχείων. Ως εκ τούτου, η έλλειψη συνδέσεως με ένδικη διαδικασία καθίσταται εκ προκειμένω ακόμη πιο εμφανής από ό,τι στην υπόθεση Ordre des barreaux francophones et germanophone κ.λπ., δεδομένου ότι οι υποχρεώσεις γνωστοποιήσεως αφορούν εν προκειμένω δραστηριότητες οι οποίες δεν αντιβαίνουν ευθέως προς την ισχύουσα νομοθεσία, σε αντιδιαστολή με τις πράξεις νομιμοποιήσεως εσόδων από παράνομες δραστηριότητες.

45.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, φρονώ ότι η γνωστοποίηση σε άλλους ενδιαμέσους της υποχρεώσεως ενημερώσεως τρίτου-ενδιαμέσου δεν δύναται να προσβάλει τα δικαιώματα που προστατεύονται βάσει του άρθρου 47 του Χάρτη, δεδομένου ότι η υποχρέωση αυτή δεν εντάσσεται στο πλαίσιο ένδικης διαδικασίας και δεν εμπίπτει, ως εκ τούτου, στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω διατάξεως (18).
2.      Παραβιάζει η επίμαχη διάταξη το άρθρο 7 του Χάρτη;

46.      Πρέπει να υπομνησθεί ότι τα δικαιώματα που κατοχυρώνονται στο άρθρο 7 του Χάρτη αντιστοιχούν στα δικαιώματα που κατοχυρώνονται στο άρθρο 8 της ΕΣΔΑ (19). Το άρθρο 7 του Χάρτη αναγνωρίζει σε κάθε πρόσωπο το δικαίωμα στον σεβασμό της ιδιωτικής και οικογενειακής ζωής του, της κατοικίας του και των επικοινωνιών του.

47.      Ως προς το ζήτημα αυτό, από τη νομολογία του ΕΔΔΑ προκύπτει σαφώς ότι το επαγγελματικό απόρρητο των δικηγόρων προστατεύεται ειδικώς από το άρθρο 8 της ΕΣΔΑ (20).

48.      Για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 7 του Χάρτη, πρέπει, συνεπώς, να επισημανθεί ότι η προστασία του επαγγελματικού απορρήτου βάσει του άρθρου 8 της ΕΣΔΑ δεν περιορίζεται στις δραστηριότητες που αφορούν την υπεράσπιση του πελάτη ενώπιον δικαστηρίου, αλλά έχει ευρύτερη διάσταση (και ευρύτερο πεδίο εφαρμογής) υπό την έννοια ότι προστατεύει και τη σχέση του δικηγόρου με τον πελάτη του εκτός δικαιοδοτικού πλαισίου (παρά το γεγονός ότι η προστασία αυτή είναι αυστηρότερη για δραστηριότητες που σχετίζονται με την ως άνω αποστολή). 

49.      Συγκεκριμένα, το άρθρο 8 της ΕΣΔΑ αποσκοπεί στην προστασία της εμπιστευτικότητας οποιασδήποτε αλληλογραφίας μεταξύ ιδιωτών, παρέχοντας αυξημένη προστασία στην επικοινωνία μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους. Πρέπει επίσης να διευκρινιστεί ότι η προστασία αυτή καλύπτει και την παροχή νομικών συμβουλών, διά της προστασίας του απορρήτου των εν λόγω νομικών συμβουλών, όχι μόνον όσον αφορά το περιεχόμενό τους (ανεξαρτήτως μορφής των συμβουλών) αλλά και ως προς την ύπαρξή τους (21). 

50.      Με την απόφαση Michaud, το ΕΔΔΑ αποφάνθηκε επί του συμβατού με την ΕΣΔΑ της υποχρεώσεως που υπέχουν οι δικηγόροι να ενημερώνουν τις αρμόδιες αρχές για ύποπτες δραστηριότητες των πελατών τους στο πλαίσιο της γαλλικής νομοθεσίας για τη μεταφορά στο εθνικό δίκαιο της οδηγίας 2005/60/ΕΚ (22).

51.      Στην απόφαση εκείνη, το ΕΔΔΑ έκρινε ότι, «στο μέτρο που τους υποχρεώνει να υποβάλλουν σε διοικητική αρχή πληροφορίες σχετικά με άλλο πρόσωπο, τις οποίες κατέχουν λόγω επικοινωνίας τους με το πρόσωπο αυτό, η υποχρέωση αναφοράς υπονοιών, την οποία υπέχουν οι δικηγόροι, συνιστά επέμβαση στο δικαίωμά τους για σεβασμό της αλληλογραφίας τους» και «συνιστά επίσης επέμβαση στο δικαίωμά τους για σεβασμό της “ιδιωτικής ζωής τους”, έννοια η οποία καταλαμβάνει και επαγγελματικές ή εμπορικές δραστηριότητες» (23).

52.      Ωστόσο, κατά το ΕΔΔΑ, η επέμβαση στην ιδιωτική ζωή δικαιολογείται από το γεγονός ότι η υποχρέωση αναφοράς υπονοιών αφορά μόνον «δραστηριότητες που αφίστανται του καθήκοντος υπερασπίσεως το οποίο έχει ανατεθεί στους δικηγόρους, παρόμοιες με τις δραστηριότητες που ασκούν άλλοι επαγγελματίες οι οποίοι υπέχουν την υποχρέωση αυτή», ήτοι χρηματοοικονομικές συναλλαγές ή πράξεις αγοραπωλησίας ακινήτων (24), και ότι οι δικηγόροι δεν δεσμεύονται από την υποχρέωση αυτή «όταν η συγκεκριμένη δραστηριότητα “συνδέεται με ένδικη διαδικασία, ανεξαρτήτως του εάν οι πληροφορίες που διαθέτουν λαμβάνονται ή αποκτώνται πριν, κατά τη διάρκεια ή μετά τη διαδικασία αυτή, περιλαμβανομένης της παροχής συμβουλών σχετικά με τον τρόπο κινήσεως ή αποτροπής μιας τέτοιας διαδικασίας, ούτε όταν παρέχουν νομικές συμβουλές, εκτός εάν αυτές παρέχονται προς τον σκοπό νομιμοποιήσεως εσόδων από παράνομες δραστηριότητες ή χρηματοδοτήσεως της τρομοκρατίας ή εν γνώσει του ότι ο πελάτης τις ζητεί για σκοπούς νομιμοποιήσεως εσόδων από παράνομες δραστηριότητες ή χρηματοδοτήσεως της τρομοκρατίας”» (25).

53.      Από τη νομολογία του ΕΔΔΑ προκύπτει ότι η προστασία του επαγγελματικού απορρήτου βάσει του άρθρου 8 της ΕΣΔΑ δεν καλύπτει όλες τις δραστηριότητες των δικηγόρων.

54.      Ειδικότερα, υπάρχουν, αφενός, δραστηριότητες που εμπίπτουν στα συνήθη καθήκοντα των δικηγόρων και οι οποίες, ως εκ τούτου, καλύπτονται από το επαγγελματικό απόρρητο. Επομένως, ο δικηγόρος που συμβουλεύει τον πελάτη του στο πλαίσιο ένδικης διαδικασίας ή της προετοιμασίας της δύναται ασφαλώς να επικαλεστεί το επαγγελματικό απόρρητο. Το ίδιο ισχύει και για τον δικηγόρο που παρέχει ad hoc νομική γνωμοδότηση στον πελάτη του.

55.      Αφετέρου, υπάρχουν περιπτώσεις στις οποίες ο δικηγόρος μπορεί να ενεργεί εκτός της «συνήθους αποστολής» της εκπροσωπήσεως του πελάτη ή της παροχής νομικών συμβουλών, ούτως ώστε οι δραστηριότητες που ασκεί ο εν λόγω δικηγόρος να εξομοιώνονται με τις δραστηριότητες άλλων ελεύθερων επαγγελματιών. Στις περιπτώσεις αυτές, όμως, η φύση των εν λόγω δραστηριοτήτων δεν δικαιολογεί την προστασία του επαγγελματικού απορρήτου, το οποίο, όπως εκτέθηκε ανωτέρω, επιτελεί συγκεκριμένη λειτουργία σε μια δημοκρατική κοινωνία, συνιστάμενη στο να παρέχει στον δικηγόρο τη δυνατότητα να εκπληρώνει το θεμελιώδες καθήκον του, ήτοι την υπεράσπιση των διαδίκων.

56.      Σημειώνω, ωστόσο, ότι η διάκριση αυτή δεν είναι απόλυτη και μπορεί να εγείρει δυσχέρειες κατά την εφαρμογή της στην πράξη –όπως αποδεικνύεται από την υπό κρίση υπόθεση–, ιδίως σε κάποιες περιπτώσεις στις οποίες ο ρόλος του δικηγόρου είναι πιο διαφοροποιημένος. Επισημαίνω σχετικώς τις αποκλίνουσες θέσεις των συμμετεχόντων στη διαδικασία στην υπό κρίση υπόθεση όσον αφορά τον ρόλο του δικηγόρου ως ενδιαμέσου στο πλαίσιο διασυνοριακής ρυθμίσεως.

57.      Ειδικότερα, αφενός, οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν ότι ο δικηγόρος πρέπει πάντοτε να μπορεί να επικαλείται το επαγγελματικό του απόρρητο, ανεξαρτήτως της φύσεως των δραστηριοτήτων του ως «ενδιαμέσου», αποκλειστικώς και μόνον λόγω της δικηγορικής του ιδιότητας. Συνακόλουθα, ο δικηγόρος δεν υπέχει ούτε υποχρέωση προς υποβολή στοιχείων ούτε επικουρική υποχρέωση προς γνωστοποίηση της απαλλαγής του σε τρίτο ενδιάμεσο. 

58.      Αντιθέτως, ορισμένα κράτη μέλη (και συγκεκριμένα, το Βασίλειο του Βελγίου και η Δημοκρατία της Λεττονίας) υποστηρίζουν ότι η δραστηριότητα του ενδιαμέσου δεν αποτελεί δικηγορική δραστηριότητα, στοιχείο που δικαιολογεί την επιβολή στον ενδιάμεσο της υποχρεώσεως υποβολής στοιχείων και γνωστοποιήσεως.

59.      Ειδικότερα, η ερμηνεία της οδηγίας 2011/16 φαίνεται να υποδηλώνει ότι, κατ’ αρχήν, οι υπηρεσίες που παρέχει ο δικηγόρος ως ενδιάμεσος δεν εμπίπτουν στις συνήθεις δραστηριότητες του δικηγορικού επαγγέλματος, οι οποίες συνίστανται στην υπεράσπιση και τη νομική αξιολόγηση. Συνεπώς, ο δικηγόρος που ενεργεί ως ενδιάμεσος θα πρέπει, εκ πρώτης όψεως, να αντιμετωπίζεται με τον ίδιο τρόπο όπως οι άλλοι «ενδιάμεσοι», ορισμένοι από τους οποίους ενδέχεται να μην καλύπτονται από επαγγελματικό απόρρητο (26).

60.      Συγκεκριμένα, αμφιβάλλω αν δικηγόρος ο οποίος καταρτίζει –μόνος του ή από κοινού με άλλους επαγγελματίες– διασυνοριακή ρύθμιση, την οποία στη συνέχεια προτείνει σε φορολογούμενους, ενεργεί σε κάθε περίπτωση στο πλαίσιο του επαγγέλματός του. Το γεγονός, μεταξύ άλλων, ότι η συμμετοχή του δικηγόρου στον σχεδιασμό της ρυθμίσεως αυτής μπορεί να είναι προγενέστερη της διαθέσεώς της σε πελάτη φρονώ ότι υποδηλώνει έλλειψη του αναγκαίου δεσμού μεταξύ του δικηγόρου και του πελάτη του, ο οποίος θα δικαιολογούσε την προστασία του επαγγελματικού απορρήτου (27).

61.      Ενδεικτικώς, είναι δυνατόν ένας δικηγόρος να υπερβεί «[τα όρια] των συναφών εθνικών νόμων που διέπουν το επάγγελμά του» και, ως εκ τούτου, να απωλέσει το πλεονέκτημα της απαλλαγής από την υποχρέωση υποβολής στοιχείων, όταν σχεδιάζει διασυνοριακές ρυθμίσεις «γενικής χρήσεως» (28), χαρακτηριστικό των οποίων είναι, σε αντίθεση με τις «ρυθμίσεις ειδικού τύπου» (29), ότι μπορούν να τεθούν σε εφαρμογή χωρίς να απαιτείται ουσιαστική εξατομίκευσή τους. Δεν αποκλείεται ένας δικηγόρος, χωρίς να έχει σχέση παροχής συμβουλών με οποιονδήποτε πελάτη, να σχεδιάζει διασυνοριακή ρύθμιση γενικής χρήσεως, την οποία στη συνέχεια διανέμει, είτε απευθείας στους φορολογούμενους είτε μέσω ενδιάμεσου διανομέα. Στην περίπτωση αυτή, δεν αποκλείεται ο ως άνω δικηγόρος να λειτουργεί εκτός των ορίων του επαγγέλματός του, όπως αυτά καθορίζονται από την εθνική νομοθεσία στην οποία υπόκειται, με συνέπεια να υπέχει υποχρέωση υποβολής πληροφοριών (όπως κάθε άλλος ενδιάμεσος) από της οριστικοποιήσεως της εν λόγω ρυθμίσεως, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8αβ, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/16.

62.      Ωστόσο, η αποδοχή αποκλειστικά ενός τέτοιου ορισμού του δικηγόρου-ενδιαμέσου θα αγνοούσε τη συμβουλευτική αποστολή που αυτός ενδέχεται να κληθεί να επιτελέσει στο πλαίσιο της νομικής εκτιμήσεως μιας διασυνοριακής ρυθμίσεως.

63.      Υπογραμμίζω, επιπλέον, ότι αν γίνει δεκτό ότι η ασκούμενη από τον δικηγόρο δραστηριότητα ενδιαμέσου ουδέποτε εμπίπτει στη δραστηριότητα της παροχής νομικών συμβουλών, τίθεται το ερώτημα για ποιον λόγο η οδηγία 2011/16 προέβλεψε την προστασία του δικηγορικού απορρήτου μέσω του μηχανισμού της απαλλαγής που θεσπίζεται στην επίμαχη διάταξη.  Η επιλογή αυτή του νομοθέτη της Ένωσης οφείλεται, κατά τη γνώμη μου, κυρίως σε δύο λόγους.

64.      Αφενός, ελλείψει εναρμονίσεως του επαγγελματικού απορρήτου σε ευρωπαϊκό επίπεδο, η οδηγία 2018/822 αποσκοπεί στην αποτροπή συγκρούσεως με τους εθνικούς κανόνες, διασφαλίζοντας παράλληλα την τήρηση των θεμελιωδών αρχών που αναγνωρίζονται από τον Χάρτη (30).

65.      Αφετέρου, η διάκριση μεταξύ των δραστηριοτήτων του δικηγόρου που εντάσσονται στη «συνήθη άσκηση των καθηκόντων του» και των δραστηριοτήτων που δεν εντάσσονται σε αυτήν κάθε άλλο παρά προφανής είναι συνήθως στην πράξη. Ειδικότερα, είναι πολύ πιθανό, ακόμη και στο πλαίσιο της επίμαχης διασυνοριακής ρυθμίσεως, ο δικηγόρος να κληθεί από τον πελάτη του να αξιολογήσει την ως άνω καταρτισθείσα ρύθμιση και να του ζητηθεί, ως εκ τούτου, η παροχή νομικών συμβουλών. Όμως, σε μια τέτοια περίπτωση, ο δικηγόρος αυτός θα πρέπει να δύναται καθ’ όλα να επικαλεστεί το επαγγελματικό απόρρητο, δεδομένου ότι παρέχει νομικές συμβουλές στον φορολογούμενο τον οποίο αφορά η εν λόγω ρύθμιση.

66.      Επισημαίνω, ενδεικτικώς, ότι, στην περίπτωση «ρυθμίσεως ειδικού τύπου» δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο, ο δικηγόρος που ενεργεί ως «ενδιάμεσος», κατά την έννοια της οδηγίας 2018/822, να λειτουργεί στο πλαίσιο του επαγγέλματός του παρέχοντας νομικές συμβουλές κατά τον ίδιο τρόπο, εν γένει, με κάθε δραστηριότητα στο πλαίσιο της οποίας ο δικηγόρος καταρτίζει ή διαχειρίζεται, για λογαριασμό του πελάτη του, οποιαδήποτε σύμβαση ή συμφωνία αστικού ή εμπορικού δικαίου, διευθέτηση εταιρικού δικαίου ή νομοθεσίας σχετικής με το εργατικό δίκαιο ή και οποιαδήποτε νομική στρατηγική.

67.      Φρονώ, επομένως, ότι ακριβώς επειδή είναι δυσχερές να αποκλεισθεί εκ των προτέρων το ενδεχόμενο, όσον αφορά το ανωτέρω παράδειγμα, να κληθεί ο δικηγόρος-ενδιάμεσος να παράσχει νομικές συμβουλές στο ανωτέρω παράδειγμα, η οδηγία 2011/16 απαλλάσσει τον δικηγόρο από την υποχρέωση υποβολής στοιχείων, ούτως ώστε να διασφαλιστεί η τήρηση, στην περίπτωσή του, του επαγγελματικού απορρήτου.

68.      Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, καίτοι δεν είναι πάντοτε προφανής η διάκριση μεταξύ των δραστηριοτήτων του δικηγόρου –δεδομένου ότι αυτές είναι ενίοτε σύνθετες και αδιαίρετες–, φρονώ ότι είναι δυνατόν να διαχωριστούν, αφενός, οι περιπτώσεις στις οποίες ο δικηγόρος, ενεργώντας «ως δικηγόρος», θα πρέπει να μπορεί να επικαλείται το επαγγελματικό απόρρητο και, κατά συνέπεια, να τυγχάνει απαλλαγής από την υποβολή πληροφοριών, και, αφετέρου, οι περιπτώσεις στις οποίες δεν παρίσταται ανάγκη τέτοιας προστασίας.  Πρέπει, επομένως, να διασφαλιστεί, αφενός, ότι ο προκρινόμενος ορισμός του επαγγελματικού απορρήτου δεν είναι τόσο ευρύς ώστε να καλύπτει δραστηριότητες δικηγόρου-ενδιαμέσου οι οποίες υπερβαίνουν σαφώς τα συγκεκριμένα καθήκοντα εκπροσωπήσεως και παροχής συμβουλών, απαλλάσσοντάς τον από ορισμένες υποχρεώσεις υποβολής στοιχείων, ενώ ασκεί την ίδια δραστηριότητα με ενδιαμέσους άλλων επαγγελμάτων. Αφετέρου, τυχόν δυσανάλογος περιορισμός του ορισμού αυτού ενέχει τον κίνδυνο ανεπίτρεπτης επεμβάσεως στη σχέση μεταξύ του δικηγόρου και του πελάτη του. 

69.      Υπό το πρίσμα αυτό, η ως άνω διάκριση αποκτά ιδιαίτερη σημασία στο πλαίσιο της εφαρμογής της οδηγίας 2018/822, προκειμένου να διασφαλιστεί η ισορροπία μεταξύ, αφενός, της απαιτήσεως προστασίας του δικηγορικού απορρήτου, η οποία κατέχει ιδιαίτερη θέση σε κάθε κράτος δικαίου, και, αφετέρου, του σκοπού της καταπολεμήσεως του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού, ο οποίος αποτελεί ένα από τα κύρια μέσα για την αποτροπή της διαβρώσεως των φορολογικών βάσεων.

70.      Συνεπώς, καίτοι εναπόκειται, πρωτίστως, στο εθνικό δικαστήριο να προβεί στη διάκριση αυτή, ιδίως λόγω της μη εναρμονίσεως του επαγγελματικού απορρήτου σε ευρωπαϊκό επίπεδο, κατά τη διενέργειά της πρέπει να ληφθούν υπόψη τα προαναφερθέντα στοιχεία.  
α)      Επί του συμβατού της προβλεπόμενης από την επίμαχη διάταξη υποχρεώσεως γνωστοποιήσεως με το άρθρο 7 του Χάρτη

71.      Υπό το πρίσμα των προεκτεθέντων, πρέπει να εξεταστεί το συμβατό της επίμαχης διατάξεως με το άρθρο 7 του Χάρτη.

72.      Όσον αφορά την επίμαχη διάταξη, υπενθυμίζεται ότι η διάταξη αυτή υποχρεώνει –εφόσον ο δικηγόρος-ενδιάμεσος τυγχάνει απαλλαγής ως προς τον πελάτη του– τον ως άνω δικηγόρο να γνωστοποιήσει στους λοιπούς ενδιαμέσους τις υποχρεώσεις υποβολής στοιχείων που υπέχουν βάσει του άρθρου 8αβ, παράγραφος 6, της οδηγίας 2011/16. Συνεπώς, η υποχρέωση γνωστοποιήσεως περιλαμβάνει ipso facto, πέραν των στοιχείων αναγνωρίσεως της οικείας διασυνοριακής ρυθμίσεως και της υπομνήσεως προς τους εν λόγω τρίτους ενδιαμέσους των δικών τους υποχρεώσεων υποβολής στοιχείων, τα στοιχεία αναγνωρίσεως του δικηγόρου που προβαίνει στη γνωστοποίηση.

73.      Επισημαίνω, πρώτον, ότι η επίμαχη διάταξη μπορεί να τύχει εφαρμογής μόνον στην περίπτωση κατά την οποία ο δικηγόρος-ενδιάμεσος και ο τρίτος ενδιάμεσος γνωρίζονται μεταξύ τους λόγω της κοινής συμμετοχής τους στη διασυνοριακή ρύθμιση.

74.      Συνεπώς, η υποχρέωση γνωστοποιήσεως προς άλλους ενδιαμέσους δεν αφορά την περίπτωση κατά την οποία ο δικηγόρος-ενδιάμεσος αγνοεί τη συμμετοχή άλλου ενδιαμέσου στη διασυνοριακή ρύθμιση, όταν, για παράδειγμα, ο φορολογούμενος έχει ζητήσει συμβουλές από διαφορετικούς ενδιαμέσους χωριστά. Άλλωστε, εάν το πρόσωπο που εκπληρώνει την υποχρέωση ενημερώσεως δεν έχει γνώση της υπάρξεως άλλου ενδιαμέσου, ουδόλως είναι σε θέση να τον ενημερώσει. Συνεπώς, ο δικηγόρος-ενδιάμεσος που εκπληρώνει την υποχρέωση ενημερώσεως δεν υποχρεούται να αναζητήσει άγνωστους σε αυτόν ενδιαμέσους της επίμαχης ρυθμίσεως. Στην περίπτωση αυτή, θα πρέπει να ενημερώσει τον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο, ήτοι τον πελάτη του, στον οποίο θα μεταφερθεί η υποχρέωση υποβολής πληροφοριών, περίπτωση η οποία δεν εγείρει ζητήματα από απόψεως επαγγελματικού απορρήτου.

75.      Δεύτερον, υπενθυμίζω ότι, προς τον σκοπό προστασίας του επαγγελματικού απορρήτου, η οδηγία 2011/16 περιορίζει ουσιωδώς το περιεχόμενο των πληροφοριών τις οποίες οφείλει να διαβιβάσει ο δικηγόρος-ενδιάμεσος στον άλλο ενδιάμεσο σε περίπτωση απαλλαγής. Ειδικότερα, οι πληροφορίες αυτές περιορίζονται στην ενημέρωση για την απαλλαγή της οποίας τυγχάνει ο δικηγόρος-ενδιάμεσος και τη συνακόλουθη υποχρέωση υποβολής στοιχείων που βαρύνει τον έτερο ενδιάμεσο. Η προβλεπόμενη από την επίμαχη διάταξη υποχρέωση γνωστοποιήσεως δεν συνεπάγεται τη δημοσιοποίηση πληροφοριών σχετικών με το περιεχόμενο της ρυθμίσεως, τη νομική ανάλυση του δικηγόρου ή και τις επικοινωνίες που μπορεί να είχε ο δικηγόρος με τον πελάτη του (31).

76.      Τρίτον, σημειώνω ενδεικτικώς ότι είναι δυνατόν, με τη συγκατάθεση του ενδιαφερόμενου φορολογούμενου (ενδεχομένως και υπό τον συντονισμό του), όλοι οι ενδιάμεσοι που εμπλέκονται στον σχεδιασμό διασυνοριακής ρυθμίσεως να συμμετείχαν από κοινού σε όλα τα στάδια οργανώσεώς της, περιλαμβανομένου του ζητήματος της υποβολής στοιχείων στις φορολογικές αρχές και των αντίστοιχων υποχρεώσεών τους (32). Δεν μπορεί επίσης να αποκλειστεί το ενδεχόμενο ενδιάμεσος ο οποίος υπέχει σε κάθε περίπτωση υποχρέωση υποβολής στοιχείων να είχε (ήδη) καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη ρύθμιση είναι δηλωτέα, προτού ο δικηγόρος (με τον οποίο έθεσαν από κοινού σε εφαρμογή τη ρύθμιση) τον ενημερώσει περί της απαλλαγής του και του υπενθυμίσει την υποχρέωσή του γνωστοποιήσεως στοιχείων. Άλλωστε, τα κριτήρια βάσει των οποίων ενεργοποιείται η υποχρέωση γνωστοποιήσεως απαριθμούνται στην οδηγία 2011/16, ούτως ώστε οποιοσδήποτε άλλος ενδιάμεσος ή ακόμη και ο ίδιος ο φορολογούμενος να έχουν τη δυνατότητα να «αναγνωρίζουν» ποια φορολογική διευθέτηση είναι δηλωτέα. Συγκεκριμένα, σε τέτοιες περιπτώσεις –και με την επιφύλαξη των εθνικών κανόνων που διέπουν το δικηγορικό απόρρητο– θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι δεν υφίσταται παραβίαση του επαγγελματικού απορρήτου (33). Υπέρ της προσεγγίσεως αυτής συνηγορεί το γεγονός ότι οι πληροφορίες τις οποίες οφείλει να γνωστοποιεί ο δικηγόρος-ενδιάμεσος στον τρίτο ενδιάμεσο περιορίζονται στην απαλλαγή της οποίας τυγχάνει και στα στοιχεία αναγνωρίσεως της επίμαχης περιπτώσεως (34).

77.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, φρονώ ότι, εκ πρώτης όψεως, η επίμαχη διάταξη δεν δύναται να θίξει τα δικαιώματα που προστατεύονται βάσει του άρθρου 7 του Χάρτη, δεδομένου ότι οι πληροφορίες που διαβιβάζει ο δικηγόρος σε τρίτο ενδιάμεσο, συμπεριλαμβανομένου του ονόματος του δικηγόρου, είναι ήδη σε γνώση του ως άνω τρίτου ενδιαμέσου.

78.      Δεν μπορεί, πάντως, να αποκλειστεί ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, ανεξαρτήτως του αν ο δικηγόρος-ενδιάμεσος και ο τρίτος-ενδιάμεσος γνωρίζονται μεταξύ τους, μπορεί να ανακύψει επέμβαση στο δικαίωμα σεβασμού της ιδιωτικής ζωής.

79.      Πρώτον, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 8 της ΕΣΔΑ προστατεύει την παροχή νομικών συμβουλών όχι μόνο ως προς το περιεχόμενό της αλλά και ως προς την ύπαρξή της (35). Το δικηγορικό απόρρητο, το οποίο βασίζεται στη σχέση εμπιστοσύνης του δικηγόρου με τον πελάτη του, απαιτεί από τον δικηγόρο να μην αποκαλύπτει σε κανέναν την ύπαρξη της σχέσεως αυτής και, έτι περαιτέρω, το περιεχόμενο των επικοινωνιών τους (εκτός εάν υπάρχει ρητή συγκατάθεση του πελάτη του) (36).

80.      Ειδικότερα, όταν ο δικηγόρος απαλλάσσεται από την υποχρέωση γνωστοποιήσεως που βαρύνει τους ενδιαμέσους, θα πρέπει, ως φυσική απόρροια της σχέσεως εμπιστοσύνης που έχει με τον πελάτη του και του καθήκοντος εχεμύθειας που υπέχει έναντι αυτού, να είναι σε θέση να ενημερώνει πρωτίστως αυτόν. Πρέπει επίσης να επισημανθεί ότι η γνωστοποίηση στον πελάτη των νομικών υποχρεώσεων τις οποίες υπέχει ο δικηγόρος, συνιστά επαγγελματική υποχρέωση του δικηγόρου, η αθέτηση της οποίας μπορεί να στοιχειοθετεί επαγγελματική του ευθύνη.

81.      Δεύτερον, υπενθυμίζω ότι το επαγγελματικό απόρρητο δεν καλύπτει μόνον την επικοινωνία μεταξύ πελάτη και δικηγόρου, αλλά και τη νομική γνωμοδότηση που παρασχέθηκε από τον δικηγόρο. Επομένως, έστω και αν υποτεθεί ότι ο δικηγόρος και ο τρίτος- ενδιάμεσος γνωρίζονται μεταξύ τους  –λόγω της κοινής συμμετοχής τους στην επίμαχη ρύθμιση–, γεγονός παραμένει, ωστόσο, ότι ο δικηγόρος, γνωστοποιώντας την απαλλαγή του στον τρίτο ενδιάμεσο, ενημερώνει τον ως άνω τρίτο για την εκτίμησή του ότι η επίμαχη ρύθμιση περιέχει τα χαρακτηριστικά («διακριτικά») που απαριθμούνται στο παράρτημα IV της οδηγίας 2018/822 και είναι, συνεπώς, δηλωτέα ως «διασυνοριακή ρύθμιση». Η εκτίμηση αυτή, όμως, είναι απόρροια της πραγματικής και νομικής αναλύσεως η οποία αποτελεί την ουσία της συμβουλευτικής δραστηριότητας του δικηγόρου. Επομένως, η δραστηριότητα αυτή καλύπτεται από το επαγγελματικό απόρρητο και μπορεί να γνωστοποιηθεί από τον δικηγόρο μόνο προς τον πελάτη του.

82.      Τρίτον, επισημαίνω ότι το παράδειγμα που εξετάζεται στο σημείο 76 των παρουσών προτάσεων ενδέχεται να μην αφορά όλες τις επιμέρους περιπτώσεις, ακόμη και αν υποτεθεί ότι ο δικηγόρος και ο (οι) τρίτος (τρίτοι) ενδιάμεσος (ενδιάμεσοι) γνωρίζονται μεταξύ τους λόγω της συμμετοχής τους στον σχεδιασμό της ίδιας διασυνοριακής ρυθμίσεως. Τούτο συμβαίνει, μεταξύ άλλων, όταν πλείονες ενδιάμεσοι εμπλέκονται σε διαφορετικά στάδια του σχεδιασμού της επίμαχης ρυθμίσεως, η δε συμμετοχή τους στη διασυνοριακή ρύθμιση ποικίλλει αναλόγως της αποστολής που επιτελεί, αντιστοίχως, ο καθένας από αυτούς (37).

83.      Ως εκ τούτου, καίτοι, πράγματι, η οδηγία 2011/16 αποσκοπεί στον περιορισμό της παραβιάσεως του επαγγελματικού απορρήτου, ενδέχεται ωστόσο, σε ορισμένες περιπτώσεις να διαπιστωθεί τέτοια παραβίαση.
β)      Επί της αιτιολογήσεως της επίμαχης διατάξεως

84.      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τα θεμελιώδη δικαιώματα δεν αποτελούν απόλυτα προνόμια, αλλά επιδέχονται περιορισμούς, υπό την προϋπόθεση ότι οι περιορισμοί αυτοί ανταποκρίνονται πράγματι σε σκοπούς γενικού συμφέροντος που επιδιώκει το οικείο μέτρο και δεν αποτελούν, υπό το πρίσμα του επιδιωκομένου σκοπού, υπέρμετρη και επαχθή επέμβαση που θα προσέβαλλε την ίδια την ουσία των διασφαλιζομένων δικαιωμάτων (38).

85.      Ως εκ τούτου, πρέπει να εξεταστεί αν η επίμαχη υποχρέωση γνωστοποιήσεως προβλέπεται από τον νόμο, επιδιώκει σκοπό γενικού συμφέροντος που αναγνωρίζεται από την Ένωση, είναι αναγκαία για την επίτευξη του σκοπού αυτού και τηρεί την αρχή της αναλογικότητας.

86.      Πρώτον, η εκ μέρους του δικηγόρου/ενδιαμέσου γνωστοποίηση της απαλλαγής της οποίας τυγχάνει από την υποχρέωση υποβολής στοιχείων προς άλλον ενδιάμεσο που συμμετείχε στην ίδια διασυνοριακή ρύθμιση προβλέπεται ρητώς από τον νόμο, ήτοι, εν προκειμένω, από την επίμαχη διάταξη.

87.      Ως προς το ζήτημα αυτό, φρονώ ότι η υποχρέωση γνωστοποιήσεως προβλέπεται από διάταξη αρκούντως σαφή και ακριβή (39).

88.      Δεύτερον, το γενικό συμφέρον που επιδιώκει εν προκειμένω το δίκαιο της Ένωσης είναι η καταπολέμηση του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού, η οποία αποτελεί αντικείμενο διεθνούς φορολογικής συνεργασίας  που εκδηλώνεται με την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των κρατών μελών.

89.      Υπενθυμίζω, σχετικώς, ότι, κατά πάγια νομολογία, η πρόληψη του κινδύνου φοροαποφυγής και φοροδιαφυγής συνιστά σκοπό γενικού συμφέροντος που αναγνωρίζει η Ένωση (40). Το ίδιο ισχύει όσον αφορά την καταπολέμηση καταχρηστικών σχημάτων, οσάκις η αναζήτηση φορολογικού πλεονεκτήματος είναι ο κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων (41).

90.      Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ότι «η ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ κρατών μελών» συνιστά λόγο ικανό να δικαιολογήσει περιορισμούς, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση που τα επίμαχα εθνικά μέτρα αποσκοπούν «στην αποτροπή συμπεριφορών ικανών να υπονομεύσουν το δικαίωμα του κράτους μέλους να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του» (42).

91.      Όσον αφορά το ως άνω ζήτημα, καίτοι η οδηγία 2018/822 δεν επιδιώκει ρητώς τον σκοπό της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής ως «παράνομης δραστηριότητας», από τις αιτιολογικές σκέψεις 2, 4, 8 και 9 της ως άνω οδηγίας προκύπτει σαφώς ότι οι υποχρεώσεις που επιβάλλει στους ενδιαμέσους έχουν ως στόχο να προστατεύσουν τις εθνικές φορολογικές βάσεις από τη διάβρωση μέσω της επιτηρήσεως «ρυθμίσεων δυνητικά επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού». Επομένως, η υποχρέωση γνωστοποιήσεως που θεσπίζει αποσκοπεί, αφενός, στη διευκόλυνση της ταχείας προσαρμογής των φορολογικών νομοθεσιών σε νόμιμες μεν, πλην όμως επιθετικές φορολογικές πρακτικές και, αφετέρου, σε συνάρτηση με τα προεκτεθέντα, στην αποθάρρυνση εν τέλει του σχεδιασμού τέτοιων ρυθμίσεων  (43).

92.      Μολονότι η επέμβαση στο δικαίωμα σεβασμού της ιδιωτικής ζωής μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να δικαιολογείται υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου από την οδηγία 2018/822 σκοπού, ωστόσο, η επέμβαση αυτή πρέπει, σε κάθε περίπτωση, να είναι αναγκαία και αναλογική.

93.      Συνεπώς πρέπει, τρίτον, να εξεταστεί κατά πόσον η επίμαχη υποχρέωση γνωστοποιήσεως είναι αναγκαία για την επίτευξη του σκοπού της καταπολεμήσεως του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού και τηρεί την αρχή της αναλογικότητας.

94.      Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί, πρώτον, ότι ο νομοθέτης της Ένωσης εκτίμησε ότι το περιεχόμενο της υποχρεώσεως γνωστοποιήσεως πρέπει να περιοριστεί στο ελάχιστο δυνατό, θεσπίζοντας εγγυήσεις σχετικά με το επαγγελματικό απόρρητο. 

95.      Ειδικότερα, αφενός, η επίμαχη διάταξη τυγχάνει εφαρμογής μόνο σε ορισμένες ειδικές περιπτώσεις, ήτοι όταν οι τρίτοι-ενδιάμεσοι συνεργάζονται στην πράξη με τον δικηγόρο-ενδιάμεσο και δη με τη συγκατάθεση του φορολογούμενου πελάτη (44). Αφετέρου, η παραβίαση του δικηγορικού απορρήτου περιορίζεται περαιτέρω από την έκταση και το περιεχόμενο των πληροφοριών τις οποίες υποχρεούται να γνωστοποιήσει ο δικηγόρος-ενδιάμεσος στον τρίτο-ενδιάμεσο και οι οποίες είναι –σε μεγάλο βαθμό– ήδη γνωστές στον τελευταίο (45).

96.      Δεύτερον, φρονώ ότι η επίμαχη διάταξη καθιστά δυνατή τη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας του μηχανισμού γνωστοποιήσεως διασυνοριακών ρυθμίσεων προς τις φορολογικές αρχές. Παρά το γεγονός ότι, ανεξαρτήτως οποιασδήποτε γνωστοποιήσεως από τον δικηγόρο-ενδιάμεσο, οι τρίτοι ενδιάμεσοι εξακολουθούν να υπέχουν υποχρέωση υποβολής πληροφοριών προς τις φορολογικές αρχές δυνάμει του άρθρου 8αβ, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/16, η υποχρέωση γνωστοποιήσεως που προβλέπει η επίμαχη διάταξη διασφαλίζει, κατ’ ουσίαν, ότι οι φορολογικές αρχές αποκτούν τις πληροφορίες που είναι αναγκαίες για την αξιολόγηση της διασυνοριακής ρυθμίσεως. Με άλλα λόγια, ο μηχανισμός αυτός επιτρέπει, αφενός, την «ευαισθητοποίηση» των άλλων ενδιαμέσων ως προς το καθήκον τους να τηρήσουν την υποχρέωση γνωστοποιήσεως που υπέχουν και, αφετέρου, τη διασφάλιση γνωστοποιήσεως στην πράξη των διασυνοριακών ρυθμίσεων για τις οποίες υφίσταται κίνδυνος μη γνωστοποιήσεως.

97.      Είμαι, ωστόσο, της γνώμης ότι, προκειμένου να εκτιμηθεί πλήρως το συμβατό της επίμαχης διατάξεως με το άρθρο 7 του Χάρτη, πρέπει να ληφθεί υπόψη και η επικουρική υποχρέωση που υπέχει ο τρίτος-ενδιάμεσος να γνωστοποιεί το όνομα του δικηγόρου-ενδιαμέσου στις φορολογικές αρχές.
3.      Αποτελεί παραβίαση του άρθρου 7 του Χάρτη η δημοσιοποίηση του ονόματος του δικηγόρου-ενδιαμέσου, ο οποίος καλύπτεται από επαγγελματικό απόρρητο, στις φορολογικές αρχές βάσει της υποχρεώσεως γνωστοποιήσεως την οποία υπέχουν οι ενδιάμεσοι και ο φορολογούμενος;

98.      Επισημαίνεται ότι οι αμφιβολίες που εξέφρασε το αιτούν δικαστήριο ως προς το συμβατό της οδηγίας 2011/16 με τον Χάρτη αφορούν μόνον την επίμαχη διάταξη και όχι τη διαδικασία γνωστοποιήσεως (σε μεταγενέστερο στάδιο) στις φορολογικές αρχές των πληροφοριών που αφορούν τη διασυνοριακή ρύθμιση. Εκτιμώ, ωστόσο, ότι, υπό το  πρίσμα του άρθρου 7 του Χάρτη, το ζήτημα της δημοσιοποιήσεως του ονόματος του δικηγόρου-ενδιαμέσου, ο οποίος επικαλείται το επαγγελματικό απόρρητο, είναι εξίσου κρίσιμο.

99.      Συγκεκριμένα, υπενθυμίζω ότι το ΕΔΔΑ έχει αποφανθεί ότι η επιβολή σε δικηγόρο της υποχρεώσεως να παράσχει σε διοικητική αρχή πληροφορίες για άλλο πρόσωπο, τις οποίες κατέχει λόγω επικοινωνίας που είχε με αυτό, συνιστά επέμβαση στο δικαίωμά του για σεβασμό της ιδιωτικής του ζωής (46).

100. Εν προκειμένω, όμως, ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία ο δικηγόρος τυγχάνει απαλλαγής από την υποχρέωση γνωστοποιήσεως προς τις φορολογικές αρχές, η ύπαρξη επικοινωνίας με τον φορολογούμενο πελάτη του (και, συνεπώς, το όνομα του δικηγόρου) θα αποκαλυφθεί στις φορολογικές αρχές είτε από τον ίδιο τον φορολογούμενο είτε από τρίτο-ενδιάμεσο.

101. Υπενθυμίζω ότι, λόγω των δικών τους υποχρεώσεων γνωστοποιήσεως δυνάμει του άρθρου 8αβ, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/16, οι τρίτοι ενδιάμεσοι προς τους οποίους γίνεται η γνωστοποίηση και οι οποίοι ενημερώνονται κατ’ αυτόν τον τρόπο για τη συμμετοχή του δικηγόρου, χωρίς οι ίδιοι να δεσμεύονται από επαγγελματικό απόρρητο, ενημερώνουν τη φορολογική διοίκηση όχι μόνο για την ύπαρξη της διασυνοριακής ρυθμίσεως και για τον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο, αλλά και για τη συμμετοχή του δικηγόρου ενδιαμέσου. Ως προς τούτο, από το άρθρο 8αβ, παράγραφος 9, δεύτερο εδάφιο, και παράγραφος 14, της ως άνω οδηγίας προκύπτει σαφώς ότι τα στοιχεία αναγνωρίσεως ενδιαμέσων περιλαμβάνονται στις πληροφορίες που πρέπει να υποβληθούν προς εκπλήρωση της υποχρεώσεως γνωστοποιήσεως.

102. Φρονώ, συνεπώς, ότι η επίμαχη διάταξη παραβιάζει την αυξημένη προστασία της επικοινωνίας μεταξύ του δικηγόρου και του πελάτη του, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 8 της ΕΣΔΑ. Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν η επίμαχη υποχρέωση προβλέπεται πράγματι από τον νόμο, αν επιδιώκει σκοπό γενικού συμφέροντος που αναγνωρίζει η Ένωση, αν είναι αναγκαία για την επίτευξη του σκοπού αυτού και αν τηρεί την αρχή της αναλογικότητας.

103. Όσον αφορά τα δύο πρώτα κριτήρια που πρέπει να ληφθούν υπόψη, παραπέμπω στην προηγηθείσα ανάλυση σχετικά με την επίμαχη διάταξη, η οποία εφαρμόζεται, τηρουμένων των αναλογιών, στο άρθρο 8αβ, παράγραφος 9, δεύτερο εδάφιο, και παράγραφος 14, της οδηγίας 2011/16 (47).

104. Συνεπώς, η ανάλυση που ακολουθεί επικεντρώνεται αποκλειστικώς στο ερώτημα κατά πόσον η διαβίβαση του ονόματος του δικηγόρου στις φορολογικές αρχές από τρίτο ενδιάμεσο ή από τον φορολογούμενο είναι αναγκαία για την επίτευξη του σκοπού της καταπολεμήσεως του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού και τηρεί την αρχή της αναλογικότητας.

105. Πρέπει να σημειωθεί ότι, βάσει των πληροφοριών που λαμβάνουν, οι φορολογικές αρχές διαθέτουν όλα τα απαραίτητα στοιχεία για την εκτίμηση των επίμαχων διασυνοριακών ρυθμίσεων. Συνεπώς, η γνώση του ονόματος του δικηγόρου δεν τους παρέχει κάποια ουσιαστική πληροφόρηση σε σχέση με την επίμαχη ρύθμιση.

106. Επιπλέον, δυνάμει των εξουσιών εξακριβώσεως και ελέγχου που διαθέτουν, οι φορολογικές αρχές μπορούν να ζητούν κάθε συμπληρωματική πληροφορία (και επιπλέον αυτών που έχουν ήδη λάβει με τη γνωστοποίηση), είτε από τον ίδιο τον φορολογούμενο είτε από ενδιαμέσους που δεν υπόκεινται σε επαγγελματικό απόρρητο.

107. Η γνώση της ταυτότητας του δικηγόρου ενδιαμέσου δεν είναι κατά τα λοιπά λυσιτελής για τις ως άνω αρχές, δεδομένου ότι, όπως αναφέρεται στην ίδια την οδηγία 2011/16, το επαγγελματικό απόρρητο απαλλάσσει τον δικηγόρο από κάθε υποχρέωση γνωστοποιήσεως σχετικά με τη διασυνοριακή ρύθμιση. Με άλλα λόγια, κάθε αίτημα παροχής πληροφοριών της φορολογικής διοικήσεως προς τον δικηγόρο ενδιάμεσο θα προσκρούει στο επαγγελματικό απόρρητο (εκτός εάν ο πελάτης εξουσιοδοτεί τον δικηγόρο να απαντήσει στο αίτημα αυτό) και μπορεί να έχει αποτέλεσμα μόνον εάν απευθύνεται στον φορολογούμενο ή, ενδεχομένως, σε άλλους ενδιάμεσους που δεν υπόκεινται σε επαγγελματικό απόρρητο.

108. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ορισμένα κράτη μέλη και η Επιτροπή υποστήριξαν ότι η γνωστοποίηση του ονόματος του δικηγόρου στις φορολογικές αρχές δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως αποτελεσματικού ελέγχου των ενδιαμέσων που εμπλέκονται σε διασυνοριακές ρυθμίσεις. Όσον αφορά τους δικηγόρους, σκοπός του μέτρου αυτού είναι, επομένως, να εξακριβωθεί εάν ο δικηγόρος εκπλήρωσε τις υποχρεώσεις που υπέχει σύμφωνα με την οδηγία 2018/822 και εάν ορθώς έγινε επίκληση του επαγγελματικού απορρήτου.

109. Καίτοι η οδηγία 2018/822 αποσκοπεί πράγματι να διασφαλίσει ότι οι ενδιάμεσοι, λόγω του κομβικού τους ρόλου στην οργάνωση διασυνοριακών ρυθμίσεων, υποχρεούνται να υποβάλλουν τις απαραίτητες πληροφορίες στις φορολογικές αρχές, γεγονός παραμένει, ωστόσο, ότι κύριος σκοπός της είναι η καταπολέμηση των πρακτικών επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού.

110. Ο σκοπός αυτός βασίζεται στη δυνατότητα που διαθέτουν πλέον οι φορολογικές αρχές να αποκτούν τις απαραίτητες πληροφορίες, οι οποίες τους παρέχουν τη δυνατότητα αξιολογήσεως των διασυνοριακών ρυθμίσεων, ανταλλαγής των δεδομένων αυτών μεταξύ των κρατών μελών και ανάλογης προσαρμογής της φορολογικής τους νομοθεσίας. Ο εν λόγω σκοπός, όμως, ο οποίος εκπληρώνεται από τη στιγμή που λαμβάνονται οι ως άνω πληροφορίες –ανεξαρτήτως του εάν υποβλήθηκαν από ενδιάμεσο ή από φορολογούμενο–, δεν απαιτεί να γνωστοποιείται το όνομα του εμπλεκόμενου δικηγόρου όταν αυτός επικαλείται το επαγγελματικό απόρρητο, ούτε να ελέγχεται αν αυτός ορθώς επικαλέσθηκε το επαγγελματικό του απόρρητο.

111. Επισημαίνεται ότι η οδηγία 2018/822 αποσκοπεί επίσης στην προστασία του επαγγελματικού απορρήτου των δικηγόρων και των γενικών αρχών που προβλέπονται στον Χάρτη (48). Η επιβολή, όμως, σε τρίτους ενδιαμέσους και στον φορολογούμενο υποχρεώσεως να γνωστοποιούν το όνομα του δικηγόρου θα συνιστούσε μέτρο αντίθετο προς τον ως άνω σκοπό.

112. Θα ήταν, επομένως, παράδοξο να αναγνωρίζεται μεν το επαγγελματικό απόρρητο του δικηγόρου και να του χορηγείται, επί της βάσεως αυτής, απαλλαγή από την υποχρέωση γνωστοποιήσεως, στη συνέχεια, όμως, να προσβάλλεται το δικαίωμα αυτό με την πρόβλεψη ότι, ως έμμεση συνέπεια της υποχρεώσεως γνωστοποιήσεως που υπέχει ο τρίτος-ενδιάμεσος (και ο φορολογούμενος), το όνομα του δικηγόρου θα κοινοποιείται στις φορολογικές αρχές. Επιπλέον, από καμία διάταξη της οδηγίας 2018/822 δεν προκύπτει ρητώς ότι η εν λόγω οδηγία αποσκοπεί να εξακριβώσει αν ο δικηγόρος είχε δικαίωμα στο επαγγελματικό απόρρητο.

113. Φρονώ, επομένως, ότι, καίτοι δεν μπορεί να αποκλειστεί ότι, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο (και τους κανόνες επαγγελματικής δεοντολογίας που ισχύουν για τους δικηγόρους), ένα κράτος μέλος μπορεί, στην πράξη, να διενεργήσει τέτοιον έλεγχο –για παράδειγμα, σε περίπτωση υπόνοιας για συμμετοχή δικηγόρου σε απάτη–, ο εν λόγω έλεγχος δεν έχει νομικό έρεισμα στην οδηγία 2018/822.

114. Ως εκ τούτου, κατά τη γνώμη μου, στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 8αβ, παράγραφος 9, της οδηγίας 2011/16, ο τρίτος-ενδιάμεσος και ο φορολογούμενος πρέπει να είναι σε θέση να εκπληρώνουν τις υποχρεώσεις γνωστοποιήσεως που υπέχουν εντός ενός πιο γενικού πλαισίου όπου δεν απαιτείται μνεία της ταυτότητας του δικηγόρου (49).

115. Μια τέτοια λύση τηρεί, επιπλέον, την αρχή της αναλογικότητας, περιοριζόμενη στο απολύτως αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών που επιδιώκει η οδηγία 2018/822.

116. Πράγματι, η χρήση ενός πιο γενικού πλαισίου, στο οποίο δεν μνημονεύεται το όνομα του δικηγόρου, παρέχει τη δυνατότητα να επιτευχθεί ο σκοπός της καταπολεμήσεως του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού, διασφαλίζοντας, παράλληλα, τον σεβασμό του επαγγελματικού απορρήτου και της ιδιωτικής ζωής, ο οποίος κατοχυρώνεται στο άρθρο 7 του Χάρτη. Επιπλέον, η προτεινόμενη λύση εξασφαλίζει, κατά τη γνώμη μου, την αποτελεσματικότητα του μηχανισμού γνωστοποιήσεως των διασυνοριακών ρυθμίσεων στις φορολογικές αρχές, χωρίς να στερεί από τις αρχές αυτές τη δυνατότητα να λαμβάνουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες σχετικά με τις επίμαχες φορολογικές ρυθμίσεις (μη συμπεριλαμβανομένου στις πληροφορίες αυτές του ονόματος του δικηγόρου για τους λόγους που εκτίθενται στα σημεία 105 έως 107 των παρουσών προτάσεων).

117. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, φρονώ, αφενός, ότι η συμπερίληψη των στοιχείων αναγνωρίσεως του δικηγόρου στις πληροφορίες που πρέπει να παρασχεθούν προς εκτέλεση της υποχρεώσεως γνωστοποιήσεως κατά το άρθρο 8αβ, παράγραφος 9, δεύτερο εδάφιο, και παράγραφος 14, της οδηγίας 2011/16 συνιστά παράβαση του άρθρου 7 του Χάρτη όταν ο δικηγόρος απαλλάσσεται από την υποχρέωση γνωστοποιήσεως λόγω επαγγελματικού απορρήτου. Αφετέρου, η προσβολή της προστασίας της ιδιωτικής ζωής που οφείλεται  στην επίμαχη διάταξη δεν συνεπάγεται, λαμβανομένου υπόψη του επιδιωκόμενου σκοπού, υπέρμετρη και επαχθή επέμβαση που θα υπονόμευε την ίδια την ουσία των διασφαλιζομένων δικαιωμάτων, υπό την προϋπόθεση, όμως, ότι δεν αποκαλύπτεται στις φορολογικές αρχές το όνομα του δικηγόρου-ενδιαμέσου.
V.      Πρόταση

118. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Grondwettelijk Hof (Συνταγματικό Δικαστήριο, Βέλγιο) ως εξής:
Το άρθρο 8αβ, παράγραφος 5, της οδηγίας 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2018/822 του Συμβουλίου, της 25ης Μαΐου 2018, το οποίο υποχρεώνει τον δικηγόρο που ενεργεί ως ενδιάμεσος και που, επικαλούμενος το επαγγελματικό του απόρρητο, τυγχάνει απαλλαγής από την υποχρέωση υποβολής πληροφοριών να γνωστοποιεί χωρίς καθυστέρηση σε άλλον ενδιάμεσο τις υποχρεώσεις υποβολής πληροφοριών που υπέχει δυνάμει της παραγράφου 6 του ως άνω άρθρου, δεν παραβιάζει το δικαίωμα σεβασμού της ιδιωτικής ζωής, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 7 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, υπό την προϋπόθεση ότι το όνομα του ως άνω δικηγόρου δεν αποκαλύπτεται στις φορολογικές αρχές στο πλαίσιο εκτελέσεως της υποχρεώσεως υποβολής πληροφοριών η οποία προβλέπεται στο άρθρο 8αβ, παράγραφος 9, δεύτερο εδάφιο, και παράγραφος 14, της εν λόγω οδηγίας.

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

2      Οδηγία του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ (ΕΕ 2011, L 64, σ. 1, στο εξής: οδηγία 2011/16).  Η λύση που θα γίνει δεκτή στην υπό κρίση υπόθεση θα καθορίσει την έκβαση της υποθέσεως C-398/21 (Conseil national des barreaux κ.λπ.), η εκδίκαση της οποίας έχει ανασταλεί εν αναμονή της εκδοθησομένης εν προκειμένω αποφάσεως. Συγκεκριμένα, οι διατάξεις της οδηγίας 2011/16, οι οποίες αποτελούν αντικείμενο του προδικαστικού ερωτήματος στην υπό κρίση υπόθεση, καθώς και η νομική του βάση είναι πανομοιότυπες με τις προβαλλόμενες στο πλαίσιο της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως που υπέβαλε το Conseil d'Etat (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία) στην υπόθεση C-398/21.

3      Οδηγία του Συμβουλίου, της 25ης Μαΐου 2018, για την τροποποίηση της οδηγίας 2011/16/ΕΕ όσον αφορά την υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας σχετικά με δηλωτέες διασυνοριακές ρυθμίσεις (ΕΕ 2018, L 139, σ. 1, και διορθωτικό ΕΕ 2019, L 31, σ. 108, στο εξής: οδηγία 2018/822).

4      Στο ελληνικό κείμενο των προτάσεων, ο όρος «ρυθμίσεις» χρησιμοποιήθηκε για την απόδοση του όρου «dispositifs». Τούτο υπαγορεύθηκε από την ανάγκη να ακολουθηθεί ο όρος όπως έχει υιοθετηθεί στο ελληνικό κείμενο της οδηγίας. Ορθότερη θα ήταν η χρήση του όρου «διαρρυθμίσεις» ή του περιφραστικού όρου «φορολογικές κατασκευές».

5      Βλ. επίμαχη διάταξη και αιτιολογική σκέψη 8 της οδηγίας 2018/822. 

6      Βλ. άρθρο 8αβ, παράγραφος 6, της οδηγίας 2011/16.

7      Βλ. επίμαχη διάταξη.

8      Υπενθυμίζω, επ’ αυτού, ότι, στην απόφαση περί παραπομπής, το Grondwettelijk Hof (Συνταγματικό Δικαστήριο) διέταξε την αναστολή εκτελέσεως του άρθρου 11/6, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, του διατάγματος της 21ης Ιουνίου 2013, το οποίο προστέθηκε με το διάταγμα της 26ης Ιουνίου 2020, «μόνον στην έκταση που επιβάλλει σε δικηγόρο, υπό την ιδιότητά του ως ενδιαμέσου, την υποχρέωση ενημερώσεως άλλου ενδιαμέσου που δεν είναι πελάτης του».  

9      Επιβάλλεται, ωστόσο, η επισήμανση ότι, καίτοι η προβλεπόμενη στην επίμαχη διάταξη υποχρέωση υποβολής στοιχείων δεν φαίνεται να απαιτεί από τον δικηγόρο-ενδιάμεσο τη γνωστοποίηση προς τον ως άνω έτερο ενδιάμεσο άλλων πληροφοριών τις οποίες κατέχει σχετικά με τον ενδιαφερόμενο πελάτη, τούτο δεν φαίνεται να ισχύει στην περίπτωση της βελγικής διατάξεως περί μεταφοράς στο εθνικό δίκαιο. Συγκεκριμένα, το βελγικό δίκαιο απαιτεί πρόσθετη αιτιολόγηση με την οποία επεξηγούνται οι λόγοι για τους οποίους ο δικηγόρος-ενδιάμεσος αδυνατεί λόγω του επαγγελματικού απορρήτου να συμμορφωθεί προς την υποχρέωση υποβολής στοιχείων. Επισημαίνω, πάντως, ότι το προδικαστικό ερώτημα δεν αφορά τη βελγική διάταξη περί μεταφοράς στο εθνικό δίκαιο, αλλά το συμβατό της επίμαχης διατάξεως με τα άρθρα 7 και 47 του Χάρτη.

10      Απόφαση της 18ης Μαΐου 1982, AM & S Europe κατά Επιτροπής (155/79, EU:C:1982:157, σκέψη 18).

11      Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση του ΕΔΔΑ της 16ης Δεκεμβρίου 1992, Niemietz κατά Γερμανίας (CΕ:ECHR:1992:1216JUD001371088, § 37). Σχετικά με το δικαίωμα σεβασμού της ιδιωτικής ζωής, βλ. αποφάσεις του ΕΔΔΑ της 24ης Ιουλίου 2008, André κ.λπ. κατά Γαλλίας (CΕ:ECHR:2008:0724JUD001860303, § 36), και της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Michaud κατά Γαλλίας  (στο εξής: απόφαση Michaud, CΕ:ECHR:2012:1206JUD001232311, § 117  έως 119).

12      Απόφαση της 15ης Ιουλίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (Πειθαρχικό καθεστώς των δικαστών) (C-791/19, EU:C:2021:596, σκέψη 165 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

13      Απόφαση  της 26ης  Ιουνίου 2007, Ordre des barreaux francophones et germanophone κ.λπ. (C‑305/05, στο  εξής: απόφαση Ordre des barreaux francophones et germanophone κ.λπ., EU:C:2007:383, σκέψη 31 και  εκεί  μνημονευόμενη  νομολογία).

14      Στο πλαίσιο του άρθρου 2α, παράγραφος 5, της οδηγίας 91/308/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1991, για την πρόληψη της χρησιμοποίησης του χρηματοπιστωτικού συστήματος για τη νομιμοποίηση εσόδων από παράνομες δραστηριότητες (ΕΕ 1991, L 166, σ. 77), ο ρόλος των δικηγόρων ήταν να επικουρούν τον πελάτη στην προπαρασκευή ή τη διενέργεια ορισμένων πράξεων οι οποίες έχουν κυρίως χρηματοοικονομικό χαρακτήρα ή αφορούν την αγοραπωλησία ακινήτων, ή να ενεργούν εξ ονόματος του πελάτη τους και για λογαριασμό του στο πλαίσιο τέτοιων συναλλαγών.

15      Απόφαση  Ordre des barreaux francophones et germanophone κ.λπ. (σκέψεις 33 και 35).

16      Απόφαση  Ordre des barreaux francophones et germanophone κ.λπ. (σκέψη 32). Η υπογράμμιση δική μου.

17      Βλ. απόφαση του ΕΔΔΑ της 16ης Δεκεμβρίου 1992, Niemietz κατά Γερμανίας (CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, § 37).

18      Το ίδιο ισχύει και για οποιαδήποτε άλλη υποχρέωση γνωστοποιήσεως προς τις φορολογικές αρχές η οποία απορρέουν από την ως άνω οδηγία για τον εν λόγω τρίτο-ενδιάμεσο.

19      Βλ. Επεξηγήσεις σχετικά με τον Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων (ΕΕ 2007, C 303, σ. 17).

20      Απόφαση Michaud (§ 118 και 119).

21      Απόφαση Michaud (§ 118 και 119).

22      Οδηγία του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 26ης Οκτωβρίου 2005, σχετικά με την πρόληψη της χρησιμοποίησης του χρηματοπιστωτικού συστήματος για τη νομιμοποίηση εσόδων από παράνομες δραστηριότητες και τη χρηματοδότηση της τρομοκρατίας (ΕΕ 2005, L 309, σ. 15).

23      Απόφαση Michaud (§ 91).

24      Απόφαση Michaud (§ 127). Η υπογράμμιση δική μου.

25      Απόφαση Michaud (§ 127). Η υπογράμμιση δική μου.

26      Η οδηγία 2011/16 προβλέπει σε δεύτερο μόνο στάδιο τη δυνατότητα των κρατών μελών να χορηγούν απαλλαγή στον δικηγόρο-ενδιάμεσο από την υποχρέωση υποβολής των πληροφοριών που προβλέπονται στο άρθρο 8αβ, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας, εάν η υποχρέωση αυτή συνεπάγεται παραβίαση του επαγγελματικού απορρήτου κατά την εθνική νομοθεσία.

27      Επισημαίνω, σχετικώς, ότι, σύμφωνα με το άρθρο 8αβ, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/16, η υποχρέωση υποβολής στοιχείων γεννάται ήδη κατά τον σχεδιασμό της επίμαχης ρυθμίσεως.

28      Βλ. άρθρο 3, σημείο 24, της οδηγίας 2011/16.

29      Βλ. άρθρο 3, σημείο 25, της οδηγίας 2011/16.

30      Βλ. αιτιολογική σκέψη 18 της οδηγίας 2018/822.

31      Βλ. άρθρο 8αβ, παράγραφος 14, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2011/16.

32      Τούτο συμβαίνει, για παράδειγμα, αν ο πελάτης «αίρει» ο ίδιος το επαγγελματικό απόρρητο συμπεριλαμβάνοντας στην επικοινωνία του με τον δικηγόρο του άλλους ενδιαμέσους.

33      Κατά τη γνώμη μου, η εκδοχή αυτή ενδέχεται να ομοιάζει με εκείνη στην οποία δικηγόρος και άλλοι επαγγελματίες (όπως συμβολαιογράφος, τραπεζίτης, λογιστής, μεσίτης ακινήτων ή οποιοσδήποτε άλλος σύμβουλος) παρέχουν τις υπηρεσίες τους σε πελάτη στο πλαίσιο κοινού έργου και μπορεί να κληθούν από τον ως άνω πελάτη να επικοινωνούν μεταξύ τους απευθείας και «ελεύθερα», περιλαμβανομένης της περιπτώσεως κατά την οποία η επικοινωνία αυτή αφορά υποχρεώσεις του πελάτη έναντι των δημόσιων αρχών. Το γεγονός ότι ο δικηγόρος «υπενθυμίζει» σε έναν από τους ανωτέρω επαγγελματίες την υποχρέωση γνωστοποιήσεως την οποία μπορεί να υπέχει για τη διασφάλιση των (κοινών) συμφερόντων του πελάτη του (ή του πελάτη τους) δεν πρέπει να προκαλεί δυσχέρειες από απόψεως επαγγελματικού απορρήτου, με την επιφύλαξη, προφανώς, των εθνικών κανόνων που διέπουν τα επαγγέλματα αυτά (συμπεριλαμβανομένου του δικηγορικού).

34      Βλ. σημείο 75 των παρουσών προτάσεων.

35      Βλ. σημείο 49 των παρουσών προτάσεων.

36      Εξαιρείται, προφανώς, η περίπτωση κατά την οποία η συμβουλή που ζητήθηκε αποσκοπεί στην τέλεση  αξιόποινης πράξεως από τον πελάτη, οπότε ο δικηγόρος που λαμβάνει γνώση αυτού όχι μόνον δεν μπορεί να συμβάλει με τη συμβουλή του στην εν λόγω αξιόποινη πράξη, αλλά μπορεί και να απαλλαγεί από την υποχρέωσή του τηρήσεως του επαγγελματικού απορρήτου.

37      Ειδικότερα, ενδέχεται οι διάφοροι ενδιάμεσοι να έχουν συμμετάσχει σε διαφορετικά στάδια του σχεδιασμού της επίμαχης ρυθμίσεως και να μην εμπλέκονται όλοι στον ίδιο βαθμό εμπλοκής σε αυτήν, με αποτέλεσμα να υπάρχει μεταξύ των ενδιαμέσων ασυμμετρία ως προς την πληροφόρηση.

38      Απόφαση της 13ης Σεπτεμβρίου 2018, UBS Europe κ.λπ. (C-358/16, EU:C:2018:715, σκέψη 62 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

39      Εναπόκειται, προφανώς, στα εθνικά δικαστήρια να εκτιμήσουν κατά πόσον οι εθνικές διατάξεις για τη μεταφορά της οδηγίας έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά.

40      Απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα) (C-245/19 και C-246/19, EU:C:2020:795, σκέψεις 86 έως 88 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

41      Απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C-251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 53 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

42      Απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες) (C-135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 72 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

43      Επισημαίνω  επίσης  ότι  με  την  αιτιολογική  σκέψη 14 της οδηγίας 2018/822 διευκρινίζεται  ότι «οι διασυνοριακές ρυθμίσεις επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού, κύριος σκοπός ή ένας εκ των κύριων σκοπών των οποίων είναι η απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος αντίθετου προς το αντικείμενο ή τον σκοπό του εφαρμοστέου φορολογικού δικαίου, υπόκεινται στον γενικό αντικαταχρηστικό κανόνα που τίθεται στην οδηγία (ΕΕ) 2016/1164 του Συμβουλίου, της 12ης Ιουλίου 2016, για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (ΕΕ 2006, L 193, σ. 1), [και συγκεκριμένα] στο άρθρο 6 αυτής».

44      Βλ. σημεία 73 και 74 των παρουσών προτάσεων.

45      Βλ. σημείο  75 των παρουσών προτάσεων.

46      Απόφαση Michaud (§ 91).

47      Βλ. σημεία 86 έως 91 των παρουσών προτάσεων.

48      Βλ. αιτιολογική σκέψη 18 της οδηγίας 2018/822.

49      Για παράδειγμα, η ανωνυμοποίηση των στοιχείων του ονόματος του δικηγόρου θα μπορούσε να γίνει δεκτή ως ενδεδειγμένη λύση.