CELEX: 62016CC0236
Language: pt
Date: 2017-11-09 00:00:00
Title: Conclusões da advogada-geral J. Kokott apresentadas em 9 de novembro de 2017.#Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED) contra Diputación General de Aragón.#Pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Tribunal Supremo.#Reenvio prejudicial — Imposto regional sobre os grandes estabelecimentos comerciais — Liberdade de estabelecimento — Proteção do ambiente e ordenamento do território — Auxílios de Estado — Medida seletiva.#Processo C-236/16.

CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
      JULIANE KOKOTT
      apresentadas em 9 de novembro de 2017 (
            1
         )
      
         Processos apensos C‑236/16 e C‑237/16
      
      Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED)
      contra
      Diputación General de Aragón
      
         [pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Tribunal Supremo (Supremo Tribunal, Espanha)]
      
      «Reenvio prejudicial — Liberdade de estabelecimento — Imposto regional sobre grandes estabelecimentos comerciais — Prejuízo indireto, pois, do ponto de vista estatístico, são afetadas sobretudo cadeias comerciais estrangeiras — Não incidência do imposto e isenções do imposto que consubstanciam auxílios proibidos»
      
         I. Introdução
      
      
               1.
            
            
               No presente processo, o Tribunal de Justiça tem de se debruçar, uma vez mais, sobre a questão de saber em que medida diferenciações em sede de direito tributário consubstanciam uma violação indireta das liberdades fundamentais e/ou um auxílio inadmissível. Este processo deve ser visto em conexão com dois outros processos pendentes no Tribunal de Justiça (
                     2
                  ) e, como sucede neste últimos, dá ao Tribunal de Justiça a oportunidade de precisar o alcance da proibição de auxílios de Estado decorrente do direito da União Europeia.
            
         
               2.
            
            
               A Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución espanhola (Associação Nacional de Grandes Empresas de Distribuição, a seguir «ANGED») impugna, no processo principal, um imposto especial sobre os danos ambientais causados por grandes áreas de venda (a seguir «IDMGAV») em Aragão.
            
         
               3.
            
            
               A ANGED e a Comissão veem no referido imposto uma restrição à liberdade de estabelecimento e um auxílio proibido, sobretudo aos pequenos estabelecimentos comerciais, pois aquele imposto não incide sobre estes. A questão central é a de saber em que medida as diferenciações no direito tributário são relevantes para efeitos das normas sobre auxílios de Estado.
            
         
         II. Quadro jurídico
      
      
         A. Direito da União
      
      
               4.
            
            
               O quadro jurídico do caso vertente é composto pelo artigo 49.o, conjugado com o artigo 54.o TFUE, e pelos artigos 107. o e seguintes TFUE.
            
         
         B. Direito espanhol
      
      
               5.
            
            
               O imposto sobre os danos ambientais causados por grandes áreas de venda (Impuesto sobre el Daño Medioambiental causado por las Grandes Áreas de Venta), impugnado no processo principal, foi introduzido, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2006, pelo título II da Ley de las Cortes de Aragón 13/2005, de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas en materia de tributos cedidos y tributos propios de la Comunidad Autónoma de Aragón (Lei 13/2005 do Parlamento de Aragão, de 30 de dezembro de 2005, sobre medidas fiscais e administrativas em matéria de impostos delegados e impostos próprios da Comunidade Autónoma de Aragão).
            
         
               6.
            
            
               Atualmente, o IDMGAV é regulado pelo capítulo III do anexo II (a seguir «TRIMCA») da Ley (de las Cortes de Aragón) 10/2015, de 28 de diciembre, de medidas para el mantenimiento de los servicios públicos en la Comunidad Autónoma de Aragón [Lei (das Cortes de Aragão) 10/2015, de 28 de dezembro de 2015, de medidas para a manutenção dos serviços públicos na Comunidade Autónoma de Aragão].
            
         
               7.
            
            
               De acordo com o preâmbulo da Lei 13/2005, o facto tributável deste imposto define‑se por referência aos danos causados no meio ambiente pelo tráfego comercial gerado nestes estabelecimentos, que, por contarem com grandes áreas de venda ao público, exercem uma especial atração ao consumo e provocam uma deslocação em massa de veículos particulares. O imposto incide sobre os titulares da atividade que causa os danos no meio ambiente, isto é, não sobre o titular da exploração, mas sim sobre aquele que a explora.
            
         
               8.
            
            
               Neste sentido, a superfície — em extensão horizontal ou edificada por andares — constitui o parâmetro mais idóneo para inferir objetivamente o lucro resultante de não assumir os custos gerados sobre o ambiente e o território. A superfície de venda revela uma maior capacidade de oferta de produtos, e consequentemente uma maior afluência de consumidores; a superfície destinada a outros fins (por exemplo, armazenamento) revela maior capacidade de reposição dos produtos e a superfície de estacionamento revela a capacidade de atrair tráfego automóvel.
            
         
               9.
            
            
               Nos termos do artigo 15.o do TRIMCA, o IDMGAV «tem por objeto tributar a capacidade económica concreta manifestada na atividade desenvolvida e no tráfego gerado em estabelecimentos comerciais que, devido ao seu efeito de apelo ao consumo, provocam uma deslocação em massa de veículos e, consequentemente, têm uma influência negativa na envolvente natural e territorial da Comunidade Autónoma de Aragão».
            
         
               10.
            
            
               Nesse sentido, o IDMGAV tem natureza real e finalidade extrafiscal, e as receitas que gera não revertem para o orçamento geral (artigo 3.o do TRIMCA). Nos termos do artigo 5.o do TRIMCA, as receitas efetivamente obtidas com a cobrança do IDMGAV, depois de deduzidos os custos de gestão e colaboração, destinar‑se‑ão ao financiamento de medidas preventivas da degradação do meio ambiente ou de restabelecimento do meio ambiente degradado.
            
         
               11.
            
            
               Nos termos do artigo 16.o, n.o 2, do TRIMCA, um estabelecimento comercial dispõe de uma grande área de venda quando a sua superfície de venda ao público seja superior a 500 m2.
            
         
               12.
            
            
               Nos termos do artigo 20.o do TRIMCA, estão isentos os estabelecimentos comerciais cuja atividade principal seja a venda exclusiva dos seguintes produtos: a) maquinaria, veículos, ferramentas e consumíveis industriais; b) materiais de construção, artigos sanitários, portas e janelas, de venda exclusiva a profissionais; c) viveiros para jardinagem e cultivo; d) mobiliário em estabelecimentos individuais, tradicionais e especializados; e) veículos automóveis, em salões de exposição de concessionários e oficinas de reparação; e f) fornecimento de combustíveis e carburantes.
            
         
               13.
            
            
               A base tributável é constituída pela superfície total de cada estabelecimento comercial que disponha de uma grande área de venda e consiste na soma das seguintes parcelas: a) superfície de venda; b) superfície destinada a outros usos (com o limite máximo de 25% da superfície de venda ao público); c) superfície de estacionamento (com o limite máximo de 25% da superfície de venda ao público).
            
         
               14.
            
            
               Nos termos do artigo 22.o do TRIMCA, a taxa do imposto aumenta progressivamente, de 10,20 euros entre 2000 e 3000 m2 para 14,70 euro entre 5000 e 10000 m2, para diminuir para 13,50 euro a partir dos 10000 m2. Porém, os primeiros 2000 m2 não estão sujeitos a imposto.
            
         
               15.
            
            
               Em função da categoria do terreno em que esteja localizada a grande superfície comercial, aplicam‑se diferentes coeficientes. Nos termos dos artigos 45.o e 46.o do TRIMCA, o montante bruto do imposto devido poderá, em determinadas condições, ser reduzido até ao limite de 30%, mediante a realização de investimentos orientados para a adoção de medidas de prevenção ou eliminação dos efeitos negativos da contaminação do meio natural e territorial da Comunidade Autónoma de Aragão.
            
         
         III. Litígio no processo principal
      
      
               16.
            
            
               Em 18 de março de 2007, a ANGED — uma associação nacional de grandes empresas de distribuição — interpôs na Sala de lo Contencioso‑Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón [Secção de Contencioso Administrativo do Tribunal Superior de Justiça de Aragão, Espanha] uma ação administrativa para impugnação do Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refundido de la legislación sobre los impuestos medioambientales de la Comunidad Autónoma de Aragón (Decreto Legislativo do Governo de Aragão 1/2007, de 18 de setembro de 2007, que aprova o texto reformulado da legislação sobre os impostos relativos ao meio ambiente da Comunidade Autónoma de Aragão), ação essa que em última análise se destinava a impugnar o IDMGAV.
            
         
               17.
            
            
               Por Acórdão de 24 de julho de 2014, a Sala de lo Contencioso‑Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón [Secção de Contencioso Administrativo do Tribunal Superior de Justiça de Aragão, Segunda Subsecção], julgou improcedente a ação administrativa proposta pela ANGED.
            
         
               18.
            
            
               Em 14 de abril de 2014, a ANGED interpôs recurso de cassação desse acórdão no Tribunal Supremo, alegando que o acórdão violava, inter alia, o direito da União, uma vez que a Lei 13/2005 (Decreto Legislativo 1/2007) violava a liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 49.o TFUE.
            
         
               19.
            
            
               Em fevereiro e maio de 2013, a ANGED apresentou à Comissão denúncias contra o Reino de Espanha, por considerar que a regulamentação do imposto sobre grandes estabelecimentos comerciais, prevista em seis comunidades autónomas, violava o direito da União Europeia em matéria de auxílios de Estado. Ora, em ofício de 28 de novembro de 2014, dirigido ao Reino de Espanha, a Comissão informou que ponderava considerar a não incidência do imposto sobre pequenos comerciantes e a isenção de determinados estabelecimentos especializados auxílios de Estado incompatíveis. As isenções pareciam conceder uma vantagem seletiva a determinadas empresas porque constituíam uma exceção ao regime de tributação normal.
            
         
               20.
            
            
               O Tribunal Supremo de Espanha decidiu agora iniciar um processo de reenvio prejudicial.
            
         
         IV. Tramitação do processo no Tribunal de Justiça
      
      
               21.
            
            
               O Tribunal Supremo submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões:
               
                        «1.
                     
                     
                        Devem os artigos 49.o e 54.o TFUE ser interpretados no sentido de que se opõem à existência de um imposto regional que tributa os danos causados no meio ambiente devido à utilização de instalações e elementos afetados à atividade e ao tráfego desenvolvidos em estabelecimentos comerciais que disponham de uma grande área de venda e de estacionamento para os seus clientes, sempre que a superfície de venda ao público seja superior a 500 m2, mas que é exigível independentemente da localização real desses estabelecimentos comerciais, fora ou dentro da rede urbana consolidada, e incide, na maior parte dos casos, sobre as empresas de outros Estados‑Membros, atendendo a que: (i) não [incide,] de facto[, sobre] os comerciantes titulares de vários estabelecimentos comerciais, independentemente da superfície de venda ao público que estes totalizem, se nenhum tiver uma superfície de venda ao público superior a 500 m2 e, mesmo [que] algum [ou alguns desses estabelecimentos excedam] esse limiar, se a base tributável não for superior a 2000 m2, enquanto, de facto, [incide sobre] os comerciantes que tenham um único estabelecimento comercial cuja superfície de venda ao público [exceda] esses limiares, e (ii) [além disso] não [incide sobre] os estabelecimentos comerciais [exclusivamente] dedicados à venda […] de maquinaria, veículos, [ferramentas] e consumíveis industriais[,] de materiais de construção, [artigos sanitários], portas e janelas, de venda exclusiva a profissionais[,] de mobiliário em estabelecimentos individuais, tradicionais e especializados[,] de veículos automóveis, em salões de exposição de concessionários e oficinas de reparação[,] de viveiros para jardinagem e cultivo, e de combustíveis e carburantes, independentemente da superfície de venda ao público de que disponham?
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        Deve o artigo 107.o, n.o 1, TFUE ser interpretado no sentido de que constitu[i um] auxíli[o] estata[l] proibid[o], atendendo à referida disposição, a não [incidência] efetiva [do] IDMGAV [sobre os] estabelecimentos comerciais com uma superfície de venda ao público não superior a 500 m2, ou superior para aqueles cuja base tributável não exceda 2000 m2, e dos estabelecimentos comerciais dedicados à venta exclusiva de maquinaria, veículos, [ferramentas] e consumíveis industriais; de materiais de construção, [artigos sanitários], portas e janelas, de venda exclusiva a profissionais[,] de mobiliário em estabelecimentos individuais, tradicionais e especializados[,] de veículos automóveis, em salões de exposição de concessionários e oficinas de reparação[,] de viveiros para jardinagem e cultivo, e de combustíveis e carburantes?»
                     
                  
         
               22.
            
            
               No processo no Tribunal de Justiça, a ANGED, a Comunidade Autónoma de Aragão e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas sobre estas questões e compareceram na audiência de 6 de julho de 2017.
            
         
         V. Apreciação jurídica
      
      
         A. Quanto à restrição às liberdades fundamentais
      
      
               23.
            
            
               Com a sua primeira questão, o tribunal de reenvio pergunta se a liberdade de estabelecimento se opõe a um imposto como o IDMGAV. Por isso, há que decidir: (1) se se verifica uma restrição às liberdades fundamentais, que (2) não é justificada.
            
         
               24.
            
            
               O pano de fundo é a estrutura do IDMGAV. Esta liga o facto tributável à existência de um grande estabelecimento comercial. São grandes estabelecimentos comerciais os que têm, nominalmente, uma superfície de venda de pelo menos 500 m2. Porém, a esta acrescem a superfície de estacionamento e outras superfícies, na proporção máxima de 25% da superfície de venda. Os primeiros 2000 m2 desta superfície total não estão sujeitos a imposto («superfície isenta») (
                     3
                  ).
            
         
               25.
            
            
               O montante da taxa do imposto vai de 10,20 euros por m2 até 14,70 euros por m2. Daí resulta, até uma superfície total de 10000 m2, um certo efeito progressivo do imposto. No final, os grandes estabelecimentos comerciais têm de suportar, em termos absolutos, uma carga de imposto superior à suportada pelos estabelecimentos comerciais com uma superfície mais pequena, sendo concedida a todos os estabelecimentos comerciais uma «superfície isenta» de 2000 m2.
            
         
         
            1.
          
            Restrição à liberdade de estabelecimento
         
      
      
               26.
            
            
               De acordo com o artigo 49.o TFUE, conjugado com o artigo 54.o TFUE, a liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado‑Membro no território de outro Estado‑Membro inclui o acesso às atividades por conta própria e ao seu exercício (
                     4
                  ). Segundo jurisprudência assente, são restrições à liberdade de estabelecimento todas as medidas que proíbam, dificultem, ou tornem menos atrativo o exercício dessa liberdade (
                     5
                  ).
            
         
               27.
            
            
               É o que sucede, per se, com os impostos e tributos. Por isso, na minha opinião (
                     6
                  ), na análise das liberdades fundamentais em confronto com esses impostos e tributos é determinante que uma situação transfronteiriça seja tratada de forma menos favorável do que a situação interna (
                     7
                  ).
            
         
         
            a)
          
            Inexistência de restrição discriminatória
         
      
      
               28.
            
            
               No caso vertente não se verifica, porém, um tratamento diferenciado. No tocante às superfícies de venda de 1 m2 a 2000 m2, no caso vertente não se verifica um tratamento diferenciado de estabelecimentos comerciais pequenos ou grandes, nacionais ou estrangeiros. O imposto não recai sobre nenhum estabelecimento comercial com aquela superfície de venda. O valor‑limiar funciona, aqui, como uma isenção de que todos os comerciantes beneficiam. O imposto não incide sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos (com uma superfície de venda inferior a 500 m2), incide, sim, sobre os estabelecimentos comerciais maiores, mas a superfície de venda até aos 2000 m2 não é tributada. Como esta «superfície isenta» se aplica tanto a grandes como a pequenos estabelecimentos comerciais, não se verifica, desde logo, um tratamento desfavorável de qualquer estabelecimento comercial que seja. Por isso, está excluída uma restrição à liberdade de estabelecimento.
            
         
               29.
            
            
               Só mesmo se se tiver um entendimento diverso é que se suscita a questão de saber se o facto de o imposto não incidir sobre pequenos estabelecimentos comerciais deve ser tido como uma discriminação ostensiva ou dissimulada.
            
         
         
            b)
          
            Subsidiariamente: discriminação ostensiva ou dissimulada de empresas estrangeiras
         
      
      
               30.
            
            
               Não se vislumbra aqui uma discriminação de empresas estrangeiras. Pelo contrário, está sujeito ao imposto qualquer titular de um «grande estabelecimento comercial» com uma superfície total que exceda a «superfície isenta» de 2000 m2. Como o Tribunal de Justiça já decidiu (
                     8
                  ), o facto de os investidores estrangeiros, para obterem lucros elevados, preferirem abrir estabelecimentos comerciais de dimensão superior à necessária para penetrar em novas áreas diz respeito à entrada num novo mercado, e não à «nacionalidade» do operador económico (
                     9
                  ).
            
         
               31.
            
            
               Porém, são também proibidas todas as formas dissimuladas de discriminação que, através da aplicação de outros critérios de diferenciação, conduzam, de facto, ao mesmo resultado (
                     10
                  ) (as chamadas discriminações dissimuladas ou indiretas).
            
         
               32.
            
            
               No Acórdão Hervis Sport, o Tribunal de Justiça decidiu que, no caso de uma base tributável dependente do montante do volume de negócios de uma empresa, em determinadas circunstâncias, uma empresa com sede noutro Estado‑Membro pode, de facto, ser prejudicada (
                     11
                  ). Concretamente, tratava‑se de um imposto especial sobre empresas de comércio a retalho, cuja taxa, fortemente progressiva, dependia do volume de negócios. Além disso, para empresas que faziam parte de um grupo, era utilizado o volume de negócios consolidado, em vez do volume de negócios individual, para colocar essas empresas num escalão de tributação. O Tribunal de Justiça decidiu que se pode verificar uma discriminação indireta se a maioria das empresas sujeitas à forte progressão do imposto, devido ao seu elevado volume de negócios, fizer parte de um grupo com conexões a outro Estado‑Membro (
                     12
                  ).
            
         
         1) A mera predominância de casos de prejuízo não basta
      
      
               33.
            
            
               O caso vertente não pode, porém, ser equiparado à situação supramencionada. Nem o IDMGAV é fortemente progressivo, nem os resultados do grupo de empresas são contabilizados conjuntamente. Pelo contrário, parte‑se da dimensão da correspondente superfície de venda no local.
            
         
               34.
            
            
               Por isso, na minha opinião — e como a Comissão e a ANGED alegaram —, no caso vertente não basta tomar por base o mero facto de serem afetadas predominantemente empresas estrangeiras para se concluir pela existência de uma discriminação dissimulada às liberdades fundamentais (
                     13
                  ). Por exemplo, isso impediria um Estado‑Membro de lançar um imposto sobre empresas, se nesse Estado houvesse, devido ao seu desenvolvimento histórico, mais de 50% de empresas estrangeiras em atividade. Assim, o mero facto — mais ou menos fortuito — de muitas ou mesmo a maioria das pessoas sobre as quais um imposto incide serem estrangeiras não pode constituir, per se, uma discriminação dissimulada.
            
         
         2) Pressupostos para uma discriminação dissimulada
      
      
               35.
            
            
               Por conseguinte, há que esclarecer quais os pressupostos exatos para uma discriminação dissimulada. Ora, levanta‑se, por um lado, a questão de saber quão forte é a correlação entre os critérios de diferenciação escolhidos e a sede de uma sociedade, para se poder admitir que se verifica uma discriminação em função da sede. Até agora, o Tribunal de Justiça tem tomado por base quer uma concordância na maior parte dos casos (
                     14
                  ), quer uma simples predominância de estrangeiros afetados (
                     15
                  ), ou fala, até, do mero risco de prejuízo (
                     16
                  ). Até agora, apenas está assente que não é exigível uma concordância a 100% (
                     17
                  ).
            
         
               36.
            
            
               Por outro lado, é incerta não só a medida da correlação exigida pela jurisprudência, mas também a questão de saber se esta correlação tem de existir tipicamente (
                     18
                  ) ou decorrer da configuração dos critérios de diferenciação, como vários acórdãos indiciam (
                     19
                  ), ou se pode assentar em circunstâncias de facto na realidade fortuitas (
                     20
                  ).
            
         
               37.
            
            
               Na minha opinião, são necessários pressupostos mais rigorosos para se admitir a existência de uma discriminação dissimulada em sede de direito fiscal. A mesma deve unicamente abranger aqueles casos que, do ponto de vista puramente formal, não constituem qualquer discriminação, mas que têm os mesmos efeitos (
                     21
                  ). Assim, na minha opinião, uma discriminação dissimulada deve afetar empresas estrangeiras, por natureza (
                     22
                  ) ou em muito larga medida, como possivelmente sucedeu no processo Hervis Sport (
                     23
                  ).
            
         
               38.
            
            
               Não se pode, porém, admitir que isso suceda quando o elemento de conexão é uma superfície de venda de determinada dimensão, com um valor‑limite que leva unicamente a que, de acordo com um ofício da Comissão de 2004, num ano (de 15 anos concebíveis), noutra região (com outros valores‑limiar) (
                     24
                  ) cerca de 61,5% dos estabelecimentos comerciais afetados fossem operados por empresas de outros Estados‑Membros (ou tivessem sócios de outros Estados‑Membros).
            
         
               39.
            
            
               Além disso, não é clara a forma como deve ser definida a «origem» dessas empresas (
                     25
                  ). Em especial, no direito fiscal a origem de uma empresa é definida, em princípio, em função da sede, no sentido de local da sede, e não, por exemplo, em função da nacionalidade dos acionistas. Como a ANGED é uma associação nacional de grandes estabelecimentos comerciais em Espanha, os seus membros também podem ser considerados como empresas espanholas. E mesmo que se tome por base os sócios de uma sociedade, as estatísticas juntas aos autos não indiciam, porém, elementos diversos dos que o tribunal nacional tem de apreciar (
                     26
                  ). Com efeito, as estatísticas não indicam que, no caso vertente, as empresas de outros Estados‑Membros são, por natureza ou em medida largamente predominante, prejudicadas face a empresas espanholas.
            
         
         
            2.
          
            Subsidiariamente: justificação
         
      
      
               40.
            
            
               Se, ao contrário das considerações expendidas supra, se admitir que existe uma discriminação dissimulada, então haverá que analisar se essa discriminação é justificada. Porém, esta análise só abrange a não incidência do imposto sobre pequenos estabelecimentos comerciais. Com efeito, do pedido de decisão prejudicial não resulta que as isenções do IDMGAV (artigo 20.o do TRIMCA) beneficiam predominantemente empresas nacionais.
            
         
               41.
            
            
               Uma restrição às liberdades fundamentais pode justificar‑se por razões imperiosas de interesse geral, desde que seja adequada para garantir a realização do objetivo que prossegue e que não ultrapasse o necessário para atingir esse objetivo (
                     27
                  ).
            
         
         
            a)
          
            Razões imperiosas de interesse geral
         
      
      
               42.
            
            
               O IMDGAV prossegue objetivos de ordenamento territorial e proteção do ambiente (v. n.o 7, supra). Nesse sentido, são tributados os estabelecimentos comerciais que, devido ao seu efeito de apelo ao consumo, provocam uma deslocação em massa de veículos e, consequentemente, têm uma influência negativa na envolvente natural e territorial de Aragão. Na jurisprudência do Tribunal de Justiça, os objetivos do ordenamento territorial (
                     28
                  ) e da proteção do ambiente (
                     29
                  ) foram reconhecidos como fundamentos para a justificação.
            
         
               43.
            
            
               Além disso, deve‑se tomar por base e aproveitar ao máximo «a capacidade económica concreta manifestada na atividade desenvolvida e no tráfego gerado em estabelecimentos comerciais». Em meu entender, até agora o Tribunal de Justiça ainda não teve de decidir se se pode ter como fundamento para a restrição às liberdades fundamentais um poder económico diferente (e logo uma diferente capacidade para suportar encargos financeiros). Porém, não pretendo excluir que, por exemplo, no caso de uma taxa de imposto progressiva um poder económico diferente também possa justificar um tratamento fiscal diferente (
                     30
                  ).
            
         
         
            b)
          
            Proporcionalidade da restrição
         
      
      
               44.
            
            
               A restrição tem ainda de ser adequada a garantir a realização do objetivo que prossegue e não pode ir além do necessário para alcançar esse objetivo — no caso vertente, compensar os efeitos no ordenamento do território e no ambiente que podem estar associados à construção de estabelecimentos comerciais maiores (
                     31
                  ).
            
         
         1) Adequação do imposto
      
      
               45.
            
            
               Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, uma legislação nacional só é apta a garantir a realização do objetivo invocado se responder efetivamente à intenção de o alcançar de uma maneira coerente e sistemática (
                     32
                  ).
            
         
               46.
            
            
               Nesse sentido, o legislador da União dispõe um amplo poder de apreciação num domínio que implica, da sua parte, opções de natureza política, económica e social e em que é chamado a efetuar apreciações complexas. Por conseguinte, só o caráter manifestamente inadequado de uma medida adotada nesse domínio, em relação ao objetivo que as instituições competentes pretendem prosseguir, pode afetar a legalidade de tal medida (
                     33
                  ).
            
         
               47.
            
            
               Além disso, o Tribunal de Justiça leva também em conta a margem de decisão dos Estados‑Membros na aprovação de leis gerais (
                     34
                  ). Em especial, é exigido ao legislador tributário que faça opções de natureza política, económica e social. Também (
                     35
                  ) tem de fazer apreciações complexas. Na falta de diplomas de direito da União de harmonização das legislações nacionais, o legislador nacional tem, no domínio do direito fiscal, uma certa margem de discricionariedade na introdução de um imposto sobre estabelecimentos comerciais. Consequentemente, o requisito de coerência é cumprido se o IDMGAV não for manifestamente inadequado para alcançar o objetivo prosseguido.
            
         
               48.
            
            
               O IDMGAV incide sobre estabelecimentos comerciais com uma superfície especialmente grande. É manifesto que isso assenta na premissa de que aqueles geram um tráfego, de volume elevado, de clientes e fornecedores. É plausível que deste tráfego, de volume elevado, de clientes e fornecedores resultem emissões sonoras e atmosféricas elevadas e, como tal, custos ambientais elevados. Por isso, uma lei que onera mais fortemente, através de um tributo, os estabelecimentos comerciais com emissões sonoras e atmosféricas superiores parece gerar um incentivo à criação de estabelecimentos comerciais mais pequenos, que, por definição, geram emissões mais reduzidas.
            
         
               49.
            
            
               Isso também é benéfico para uma distribuição racional e equilibrada do espaço limitado, uma vez que, também do ponto de vista do ordenamento do território, as empresas mais pequenas são mais fáceis de integrar. Nesse sentido, a lei também é adequada à proteção do ambiente e a alcançar objetivos de ordenamento do território de forma coerente e sistemática (
                     36
                  ).
            
         
               50.
            
            
               Nesse sentido, é irrelevante que o IDMGAV não distinga entre a criação de um estabelecimento comercial no espaço urbano ou rural. Independentemente da sua localização, os grandes estabelecimentos comerciais atraem um tráfego de clientes e fornecedores mais elevado do que os estabelecimentos mais pequenos. O mesmo vale para a não contabilização conjunta de vários estabelecimentos comerciais de um mesmo titular.
            
         
               51.
            
            
               A não diferenciação entre estabelecimentos comerciais no espaço urbano e no espaço rural (e, eventualmente, também, a não contabilização conjunta) apenas mostra que, eventualmente, o imposto podia estar melhor configurado do ponto de vista ambiental para concretizar com maior precisão o referido objetivo. Porém, isso não leva a que o imposto ora em causa seja inadequado para alcançar os referidos objetivos.
            
         
         2) Necessidade do imposto
      
      
               52.
            
            
               Por conseguinte, há que esclarecer se o imposto — conexo com uma superfície de venda de 2000 m2 — também é necessário para alcançar os referidos objetivos.
            
         
               53.
            
            
               Para apurar a necessidade, no âmbito da análise da proporcionalidade, há que ter em conta, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, que, quando se proporcione uma escolha entre várias medidas adequadas, se deve recorrer à menos restritiva e que os inconvenientes causados não devem ser desmedidos face aos objetivos prosseguidos (
                     37
                  ).
            
         
               54.
            
            
               Neste contexto, importa também lembrar que compete ao Estado‑Membro que invoca uma razão imperiosa de interesse geral para justificar uma restrição a uma liberdade de circulação demonstrar que a sua regulamentação é adequada e necessária para atingir o objetivo legítimo prosseguido. Porém, este ónus da prova não pode ir ao ponto de exigir que este Estado‑Membro demonstre, pela positiva, que nenhuma outra medida imaginável poderia permitir realizar o referido objetivo nas mesmas condições (
                     38
                  ). Por maioria de razão, este raciocínio tem de valer para um processo de reenvio prejudicial.
            
         
               55.
            
            
               Neste caso, os valores‑limiar têm a particularidade de se poder sempre analisar por que razão a lei não poderia ter consagrado um valor‑limiar de 1000 m2 ou 3000 m2, em vez do valor‑limiar escolhido de 2000 m2. Porém, esta questão levanta‑se a propósito de qualquer valor‑limiar e, em meu entender, só pode ser respondida pelo legislador democraticamente legitimado. Contrariamente à posição defendida pela Comissão, neste caso o legislador não pode provar empiricamente a forma como fixou este valor‑limiar e não está em causa saber se, do ponto de vista da Comissão, esse valor‑limiar é convincente ou mesmo «correto», desde que não seja manifestamente errado — o que não sucede no caso vertente.
            
         
               56.
            
            
               Um valor‑limiar mais alto será porventura um meio mais suave, mas não igualmente adequado do ponto de vista do Estado‑Membro. Dificilmente se pode negar que os estabelecimentos comerciais maiores colocam desafios maiores no planeamento urbano e na ponderação dos interesses ambientais; também não se pode negar que a dimensão dos estabelecimentos comerciais e a dimensão das superfícies de estacionamento são indícios de um volume de negócios mais elevado, e por isso também de um poder económico maior (logo, de uma capacidade financeira maior). Também não se pode considerar manifestamente errado o conceito de que estabelecimentos comerciais maiores tiram um maior partido das infraestruturas de uma cidade do que estabelecimentos comerciais mais pequenos. Consequentemente, a superfície de venda dos estabelecimentos comerciais é um fator relevante para alcançar os objetivos da lei.
            
         
               57.
            
            
               Nesse sentido, também é irrepreensível a não contabilização conjunta de vários estabelecimentos comerciais do mesmo titular. Se o objetivo da lei for orientado para as repercussões do estabelecimento comercial individual, então, do ponto de vista do legislador, o meio adequado é também tomar por base a dimensão desse mesmo estabelecimento comercial no local.
            
         
               58.
            
            
               Por último, ao contrário do que defendem a Comissão e a ANGED pensam, os requisitos de licenciamento da construção de um estabelecimento comercial não são adequados, em igual medida, a gerar um estímulo financeiro à criação preferencial de pequenos estabelecimentos comerciais.
            
         
         3) Adequação do imposto
      
      
               59.
            
            
               As restrições a uma liberdade fundamental devem, além disso, ser adequadas ao objetivo prosseguido (
                     39
                  ). Isso exige que a restrição e as suas consequências não sejam desmedidas face aos objetivos (dignos de proteção) prosseguidos (
                     40
                  ), o que implica, em última análise, uma ponderação das consequências concretas, mediante a avaliação do significado abstrato do bem jurídico protegido (no caso vertente, a proteção do ambiente e o ordenamento do território) e do bem jurídico lesado (no caso vertente, hipoteticamente, a garantia de uma liberdade fundamental) (
                     41
                  ).
            
         
               60.
            
            
               No caso vertente, o imposto não é desmedido face aos objetivos prosseguidos. Por um lado, a carga do imposto não é tão elevada que deixe de ser possível o exercício de uma atividade económica (o chamado efeito de estrangulamento). Em especial, os primeiros 2000 m2 não são de todo tributados e, de acordo com as informações das autoridades, o imposto pode ser deduzido à base tributável do imposto espanhol sobre o rendimento das pessoas coletivas. Por outro, são oferecidas reduções quando o estabelecimento comercial invista em determinadas medidas de prevenção ou eliminação dos efeitos negativos da contaminação do meio natural e territorial (v. artigos 45.o e 46.o do TRIMCA). Além disso, a proteção do ambiente e também o ordenamento do território são bens jurídicos que têm uma grande importância — uma enorme importância, no caso da proteção do ambiente (expressamente consagrada no artigo 11.o TFUE, no artigo 3.o, n.o 3, TUE e no artigo 37.o da Carta) (
                     42
                  ) — para a vida em sociedade. Em última análise, isso justificará até uma restrição (dissimulada) à liberdade de estabelecimento.
            
         
         B. Quanto à existência de um auxílio
      
      
               61.
            
            
               No tocante à segunda questão, há que apurar se as regras estabelecidas no TRIMCA constituem um auxílio proibido pelo artigo 107.o, n.o 1, TFUE.
            
         
         
            1.
          
            Invocação da existência de um auxílio para evitar uma dívida de imposto
         
      
      
               62.
            
            
               Preliminarmente, há que referir que o devedor de um imposto não pode invocar que uma medida fiscal de que beneficiam outras empresas constitui um auxílio de Estado, para se subtrair ao pagamento desse imposto (
                     43
                  ).
            
         
               63.
            
            
               Contudo, já assim não será se o imposto e a isenção prevista forem parte integrante de uma medida de auxílio. Para tanto, deve existir, por força da legislação nacional relevante, uma relação de afetação obrigatória entre o imposto e o auxílio, no sentido de que as receitas do imposto se destinam necessariamente ao financiamento do auxílio, pelo que influenciam diretamente a importância deste e, por consequência, a apreciação da sua compatibilidade com o mercado comum (
                     44
                  ).
            
         
               64.
            
            
               Quanto a este aspeto, verifica‑se que as receitas deste imposto não são utilizadas para auxílios específicos a favor dos estabelecimentos comerciais. Pelo contrário, são utilizadas para financiamento de medidas preventivas da degradação do meio ambiente ou de restabelecimento do meio ambiente degradado (v. artigo 5.o do TRIMCA). Por isso, está excluído que as receitas obtidas possam favorecer uma empresa específica ou uma produção concreta, uma vez que as mesmas prosseguem um objetivo de interesse geral e favorecem a sociedade no seu todo.
            
         
               65.
            
            
               Por conseguinte, conclui‑se que as empresas que têm de pagar estes impostos não podem invocar nos tribunais nacionais a ilegalidade das «isenções de imposto» concedidas para se subtraírem ao pagamento deste imposto ou obterem o reembolso do mesmo. Porém, a não poderem fazê‑lo, todos os argumentos ulteriores no sentido da existência de um auxílio são supérfluos. A fiscalização da admissibilidade do auxílio consubstanciado na não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos fica então reservada à Comissão, no âmbito de um normal procedimento de auxílios de Estado nos termos do artigo 108.o TFUE.
            
         
               66.
            
            
               Como, no entanto, o tribunal de reenvio não está a fiscalizar a decisão de liquidação do imposto, mas antes a lei na base desse imposto, de uma forma que pode ter importância para outras pessoas que não a ANGED, ulteriores considerações sobre o artigo 107.o TFUE podem, no mínimo, ser úteis para o tribunal de reenvio.
            
         
         
            2.
          
            Pressupostos de facto para a existência de um auxílio de Estado
         
      
      
               67.
            
            
               Isso pressupõe que se apure se (1) a não incidência do imposto sobre os titulares de estabelecimentos comerciais mais pequenos, ou (2) a isenção do imposto para determinados estabelecimentos comerciais maiores consubstanciam um auxílio de Estado na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE.
            
         
               68.
            
            
               Segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, a qualificação de «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, exige, em primeiro lugar, que se trate de uma intervenção do Estado ou através de recursos estatais. Em segundo lugar, essa intervenção deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros. Em terceiro lugar, deve conceder uma vantagem seletiva ao seu beneficiário. Em quarto lugar, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência (
                     45
                  ).
            
         
         
            a)
          
            Quanto ao conceito de vantagem
         
      
      
               69.
            
            
               No que diz respeito à questão de saber se as normas em causa no processo principal concedem uma vantagem ao beneficiário, cabe recordar que, segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, consideram‑se auxílios de Estado as intervenções que, independentemente da forma que assumam, possam favorecer direta ou indiretamente empresas ou que devam ser consideradas uma vantagem económica que a empresa beneficiária não teria obtido em condições normais de mercado (
                     46
                  ).
            
         
               70.
            
            
               Também um tratamento fiscal vantajoso que, embora não implique uma transferência de recursos do Estado, coloca os beneficiários numa situação financeira mais favorável do que a dos outros contribuintes, pode entrar no âmbito de aplicação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE (
                     47
                  ).
            
         
               71.
            
            
               Assim, são consideradas auxílios, nomeadamente, as intervenções que, sob formas diversas, aliviam os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa e que, por essa razão, não sendo subvenções na aceção estrita da palavra, têm a mesma natureza e efeitos idênticos (
                     48
                  ).
            
         
               72.
            
            
               Quanto à não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos, verifica‑se que, de acordo com o TRIMCA, o imposto só incide sobre os estabelecimentos comerciais de venda a retalho que tenham uma superfície de venda igual ou superior a 2000 m2 (sobre este valor‑limiar v. n.o 24, supra). O contexto desta norma é a presunção de que, a partir desta dimensão, um estabelecimento comercial tem um determinado poder económico (fortemente característico) (v. artigo 15.o do TRIMCA). Em condições de mercado normais, e também conforme a vontade do legislador regional espanhol, o imposto já não incide sobre os estabelecimentos comerciais mais pequenos (aquém do valor‑limiar de 2000 m2 de superfície total decorrente do artigo 22.o do TRIMCA). Consequentemente, tão‑pouco há reduções dos impostos que os estabelecimentos comerciais mais pequenos normalmente têm de suportar. Mesmo os estabelecimentos comerciais maiores não têm de suportar qualquer imposto sobre os primeiros 2000 m2 das suas superfícies de venda. Nesse sentido, não se verifica um tratamento desfavorável (v., sobre isso, já os n.os 28 e 29, supra), nem uma vantagem económica que os estabelecimentos comerciais mais pequenos não obteriam em condições de mercado normais.
            
         
               73.
            
            
               A não incidência do imposto sobre pequenos estabelecimentos comerciais não pode, pois, constituir um auxílio de Estado. Quando muito, a isenção de imposto para determinados estabelecimentos comerciais maiores (de acordo com o artigo 20.o TRIMCA, isso diz respeito, entre outros, a estabelecimentos de venda de maquinaria, materiais de construção ou mobiliário, etc.), pode ser tida como uma vantagem desse tipo. Mas a mesma tem ainda de ser seletiva.
            
         
         
            b)
          
            Seletividade da vantagem
         
      
      
               74.
            
            
               Assim sendo, há que averiguar se (1) a isenção do imposto para determinados estabelecimentos comerciais maiores consubstancia um «favore[cimento de] certas empresas ou certas produções» na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE e, logo, se se verifica uma «vantagem seletiva» na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça.
            
         
               75.
            
            
               Subsidiariamente — caso o Tribunal de Justiça também vislumbre na não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos uma vantagem que aqueles não obteriam em condições normais de mercado —, haverá também que averiguar se (2) a não incidência do imposto sobre os titulares de estabelecimentos comerciais mais pequenos consubstancia semelhante «vantagem seletiva».
            
         
         1) Seletividade no direito tributário
      
      
               76.
            
            
               A análise desta seletividade nas normas dos Estados‑Membros sobre impostos, taxas e tributos levanta consideráveis dificuldades (
                     49
                  ).
            
         
               77.
            
            
               A jurisprudência do Tribunal de Justiça estabeleceu a premissa, e tem‑na consistentemente repetido, de que uma norma tributária não é seletiva se for indistintamente aplicável a todos os operadores económicos (
                     50
                  ). Porém, ainda de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o facto de um regime fiscal só beneficiar as empresas que cumprem os pressupostos que o mesmo estabelece não permite, por si só, concluir pela seletividade desse regime (
                     51
                  ).
            
         
               78.
            
            
               Por isso, o Tribunal de Justiça estabeleceu, para os benefícios fiscais, pressupostos especiais para concluir pela seletividade das mesmas, segundo os quais é, em última análise, decisivo saber se os pressupostos para a concessão do benefício fiscal são, face ao sistema tributário nacional, selecionados de forma não discriminatória (
                     52
                  ). Nesse sentido, e num primeiro passo, deve ser analisado o regime tributário geral ou «normal» em vigor no Estado‑Membro em questão. O segundo passo será então apurar, face a este regime tributário geral ou «normal», se a vantagem concedida através da medida tributária controvertida é seletiva.
            
         
               79.
            
            
               É o que sucede quando essa medida se afasta do regime fiscal comum, porque introduz diferenciações entre operadores económicos que, no entanto, se encontram, à luz do objetivo prosseguido pelo sistema fiscal do Estado‑Membro em causa, numa situação factual e jurídica comparável (
                     53
                  ). Mas, mesmo que se verifiquem estes pressupostos, o favorecimento pode ser justificado pela natureza ou pelos objetivos gerais do sistema em que se insere, em especial quando uma norma fiscal se baseia diretamente nos princípios fundamentais ou orientadores do sistema fiscal nacional (
                     54
                  ).
            
         
               80.
            
            
               Esta análise específica é necessária para aferir da seletividade de normas fiscais, porque — diversamente das subvenções stricto sensu sob a forma de prestações pecuniárias — os benefícios fiscais resultam de um sistema fiscal a que as empresas estão, de uma forma genérica, permanente e necessariamente sujeitas. Nesse aspeto, os sistemas fiscais contêm diferenciações de numerosas formas, que em regra apenas servem para concretizar o exato objetivo do imposto. Contudo, segundo a jurisprudência, semelhantes diferenciações «favorecedoras», que não são subvenções stricto sensu, só podem ser qualificadas de auxílio se, pela sua natureza e efeitos, forem equivalentes a um auxílio (
                     55
                  ).
            
         
               81.
            
            
               Assim, só quando um Estado‑Membro utiliza o seu sistema fiscal existente para conceder prestações pecuniárias com objetivos alheios ao sistema fiscal é que se verifica ainda um fundamento para equiparar essas prestações a subvenções stricto sensu (
                     56
                  ).
            
         
               82.
            
            
               Nesse sentido, o Tribunal de Justiça faz uma análise da coerência, em que, em última análise, a incoerência indicia um abuso. Desta vez, não se pergunta simplesmente se o sujeito passivo opta por configurações abusivas para se subtrair ao imposto. Pelo contrário, pergunta‑se se o Estado‑Membro — considerado objetivamente — «abusa» do seu sistema fiscal para levar a cabo o subvencionamento de empresas individuais ao arrepio das normas sobre auxílios de Estado.
            
         
               83.
            
            
               Deste reconhecimento resulta que, em primeiro lugar, é necessária uma desigualdade de tratamento no âmbito do sistema fiscal do Estado‑Membro, insuscetível de justificação, para concluir pela seletividade de uma vantagem fiscal, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE. Nesse sentido, é decisivo saber se esta diferenciação decorre da natureza ou da configuração interna do regime em que essa vantagem se insere (
                     57
                  ).
            
         
               84.
            
            
               Além disso, esta diferenciação injustificada deve, de acordo com a letra do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, consubstanciar uma diferenciação a favor de certas empresas ou de certas produções. Por isso, o Tribunal de Justiça, em especial no Acórdão Gibraltar, decidiu que um sistema fiscal tem de caracterizar as empresas beneficiárias em virtude das propriedades que lhes são específicas enquanto categoria privilegiada (
                     58
                  ).
            
         
               85.
            
            
               Contudo, à primeira vista, no Acórdão World Duty Free Group (
                     59
                  ), esta decisão foi algo relativizada (
                     60
                  ). Neste processo, um regime fiscal que previa benefícios fiscais (prazo de amortização curto) para todos os sujeitos passivos que adquirissem empresas estrangeiras com goodwill, foi considerado seletivo porque outros sujeitos passivos, que adquiriam empresas nacionais, só podiam amortizar o goodwill num prazo longo. Como os sujeitos passivos não consubstanciavam, per se, certas empresas ou certas produções, ficou esvaziada a previsão normativa do artigo 107.o, n.o 1, TFUE (
                     61
                  ). Porém, este acórdão diz respeito a um caso especial de «promoção da exportação» das empresas nacionais para investimento no estrangeiro, à custa das empresas estrangeiras, que contraria a conceção subjacente ao artigo 111.o TFUE. Por conseguinte, subvenções específicas à exportação podem cumprir o critério da seletividade, mesmo que se apliquem a todos os sujeitos passivos.
            
         
         2) Quanto ao caráter seletivo da desigualdade de tratamento individual
      
      
               86.
            
            
               O tribunal de reenvio considera possível o favorecimento seletivo pelo regime em questão sob várias perspetivas, nomeadamente devido ao tratamento diferenciado de estabelecimentos comerciais individuais consoante a sua dimensão e a isenção de imposto de determinados estabelecimentos comerciais.
            
         
               87.
            
            
               Por isso, o tribunal de reenvio, em última análise, tomou por base vários regimes de tributação «normais». Designadamente, quando presume a seletividade da não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos, toma por base um regime de referência que abrange todos os estabelecimentos comerciais individuais. Porém, se se tomar por base a isenção do imposto dos estabelecimentos comerciais individuais maiores, o regime de referência são todos os estabelecimentos comerciais individuais maiores.
            
         
               88.
            
            
               Assim, consoante a desigualdade de tratamento considerada, está em causa um ou outro regime de referência. Nesse sentido, torna‑se claro — como o Tribunal de Justiça também já decidiu no Acórdão Gibraltar (
                     62
                  ) — que a determinação de um regime de tributação «normal» não pode ser decisiva. O que é decisivo — como o Tribunal de Justiça também sublinhou, novamente, no Acórdão World Duty Free (
                     63
                  ) — é unicamente a análise da desigualdade de tratamento em causa face ao objetivo prosseguido pela lei.
            
         
               89.
            
            
               Assim, há que apurar, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, se as normas do TRIMCA têm como consequência desigualdades de tratamento que não têm fundamento na lei fiscal concreta, mas prosseguem, sim, objetivos fora do âmbito dessa lei, isto é, objetivos alheios (
                     64
                  ).
            
         
         i) Consideração do objetivo da lei
      
      
               90.
            
            
               Isso exige, antes de mais, uma análise pormenorizada do objetivo da lei. Como já se referiu no n.o 42, supra, o objetivo da lei é a proteção do ambiente, o ordenamento do território e a repartição dos custos pelas empresas que — consideradas a partir de um perfil típico — se presume que têm um especial poder económico devido à utilização de grandes superfícies comerciais. Acresce que há uma determinada «função distributiva», quando a carga fiscal que recai sobre os operadores economicamente mais fortes é superior à que recai sobre os operadores economicamente mais fracos.
            
         
         ii) Isenção do imposto para estabelecimentos comerciais com uma superfície de venda especialmente grande
      
      
               91.
            
            
               No tocante à isenção do imposto a que se refere o artigo 20.o do TRIMCA, há que ter em conta que os vendedores de maquinaria, de materiais de construção, de portas e janelas, de viveiros para jardinagem e cultivo e de veículos automóveis em regra necessitam de grandes superfícies de venda, devido à gama de produtos que vendem. Nesse sentido, em comparação com estabelecimentos comerciais maiores com uma gama de produtos mais pequenos, a típica presunção de um poder económico maior de superfícies de venda maiores não se aplica inteiramente.
            
         
               92.
            
            
               Acresce que estabelecimentos comerciais do tipo acima mencionado necessitam, particularmente, de uma grande superfície, pelo que o imposto os onera especialmente Uma vez que o princípio da proporcionalidade deve ser especialmente observado no direito tributário, que o legislador nacional leve em conta essa oneração especial é inteiramente concebível (
                     65
                  ) face ao objetivo de tributar um poder económico especial e não é manifestamente alheio a esse objetivo.
            
         
               93.
            
            
               Também no tocante ao objetivo da proteção do ambiente haverá que ter em conta — ao contrário do que a ANGED alega — que os referidos sujeitos passivos do imposto não atraem, dada a gama de produtos que vendem, uma circulação de clientes por metro quadrado idêntica à que os outros estabelecimentos comerciais atraem. Em regra, um estabelecimento de venda de portas e janelas é visitado com menos frequência por um cliente do que uma loja de desconto de venda de géneros alimentícios com a mesma superfície. Essa frequência mais reduzida de clientes traduz‑se também numa circulação de fornecedores mais reduzida. Os estabelecimentos comerciais a que se refere o artigo 20.o do TRIMCA vendem, em regra, a outras empresas, que compram grandes quantidades, mas que, para o efeito, frequentam menos as superfícies de venda. Pode ficar em aberto a questão de saber se isso, efetivamente, é assim. Como o legislador nacional tem, a esse respeito, de tomar uma decisão baseada em prognósticos, esta só pode ser analisada na perspetiva da existência de um erro manifesto (quanto ao critério de análise, v. já n.o 47, supra). Contudo, aqui não se verifica um erro manifesto.
            
         
               94.
            
            
               Quanto ao objetivo do ordenamento territorial, embora à primeira vista não se vislumbre por que motivo os estabelecimentos de venda de materiais de construção devem beneficiar de uma isenção do imposto, isso é indiferente, uma vez que é suficiente que a desigualdade de tratamento possa ser justificada por um dos objetivos da lei. Isso é que sucede no caso da tributação em função do poder económico e da consideração dos efeitos ambientais negativos.
            
         
               95.
            
            
               Só a isenção dos vendedores de mobiliário em estabelecimentos individuais, tradicionais e especializados não é, à primeira vista, inteiramente explicável face aos mencionados objetivos da lei. Não é imediatamente percetível o motivo pelo qual estes estabelecimentos geram um tráfego de clientes e fornecedores mais reduzido ou mostram um poder económico mais reduzido. Porém, é o tribunal de reenvio que tem de decidir se os estabelecimentos «normais» de venda de mobiliário e os estabelecimentos de venda de mobiliário a que se refere o artigo 20.o do TRIMCA não se encontram, pois, numa situação comparável (
                     66
                  ).
            
         
               96.
            
            
               Se, levando também em conta uma margem para tomar decisões baseadas em prognósticos, os estabelecimentos «normais» de venda de mobiliário e os estabelecimentos de venda de mobiliário a que se refere o artigo 20.o do TRIMCA se encontrarem numa situação factual e jurídica comparável face aos objetivos da lei (prejuízos para o ambiente e ordenamento territorial, conexão com o poder económico consoante o volume do tráfego de clientes e fornecedores por metro quadrado), a isenção de imposto ora em causa consubstancia um favorecimento dos vendedores de mobiliário isentos. Esta desigualdade de tratamento não é justificada por princípios fundamentais ou orientadores do sistema do imposto. Por isso, esse regime é seletivo e deve ser equiparado a uma subvenção stricto sensu (v. n.o 80, supra).
            
         
         iii) Subsidiariamente: não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos
      
      
               97.
            
            
               Além disso, o tribunal de reenvio critica a não incidência do imposto sobre todos os estabelecimentos comerciais com uma superfície de venda inferior a 2000 m2. Porém, segundo a jurisprudência, só se verifica uma vantagem seletiva se esta medida derrogar o regime comum, por introduzir diferenciações entre os operadores económicos que se encontram, à luz do objetivo prosseguido pelo sistema fiscal do Estado‑Membro em causa, numa situação factual e jurídica comparável (
                     67
                  ).
            
         
               98.
            
            
               Aqui, não se verifica, desde logo, nenhuma desigualdade de tratamento entre estabelecimentos comerciais mais pequenos e maiores, porque o imposto também não incide sobre os primeiros 2000 m2 da superfície total dos grandes estabelecimentos comerciais (v., a esse respeito, n.o 73, supra). Assim sendo, todos os estabelecimentos comerciais usufruem desta «vantagem» da não incidência do imposto. Mesmo que os pequenos estabelecimentos comerciais entrassem no âmbito de aplicação do imposto, não seriam tributados, como sucede com os grandes estabelecimentos comerciais, quanto às suas superfícies totais de 1 m2 a 2000 m2. Além disso, pequenos e grandes estabelecimentos comerciais não se encontram numa situação comparável (v., sobre isso, n.os 100 e segs.). Porém, mesmo que se verifique uma desigualdade de tratamento, esta diferenciação é justificada (v., sobre isso, n.os 102 e segs.)
            
         – Situação factual e jurídica comparável?
      
      
               99.
            
            
               O Tribunal de Justiça sublinhou, nomeadamente no Acórdão World Duty Free Group, que os favorecidos têm de se encontrar, à luz do objetivo prosseguido pelo referido regime, numa situação factual e jurídica comparável e estar sujeitos a uma tratamento diferenciado que pode, no essencial, ser qualificado de discriminatório (
                     68
                  ).
            
         
               100.
            
            
               Consequentemente, a previsão normativa da não incidência de imposto sobre os titulares de estabelecimentos comerciais mais pequenos (individuais ou enquanto parte de um estabelecimento coletivo) não é, per se, uma vantagem seletiva na aceção do conceito de auxílio de Estado no artigo 107.o, n.o 1, TFUE, pois esta diferenciação é inerente ao objetivo da lei. Este último consiste em reduzir consequências negativas para o ambiente e o ordenamento do território causadas pelos estabelecimentos comerciais maiores, porquanto é criado um estímulo à operação de estabelecimentos comerciais mais pequenos, que não são onerados com o imposto. Assim, também a não contabilização conjunta de vários estabelecimentos comerciais do mesmo titular não só é concebível, mas também consequente e consentânea com o objetivo da lei.
            
         
               101.
            
            
               Os estabelecimentos comerciais maiores e menores distinguem‑se precisamente pela sua superfície de venda e pelo poder económico dela decorrente, e pela circulação de clientes e fornecedores por metro quadrado. Do ponto de vista do Estado‑Membro — que, neste caso, não é manifestamente errado — não se encontram numa situação factual e jurídica comparável.
            
         – Subsidiariamente: justificação da diferenciação
      
      
               102.
            
            
               Se, pelo contrário, o Tribunal de Justiça admitir que há uma comparabilidade factual e jurídica de pequenos e grandes estabelecimentos comerciais, então haverá que averiguar se a diferenciação que aí se vislumbra pode ser justificada.
            
         
               103.
            
            
               Em minha opinião, isso pode suceder no tocante à dimensão das superfícies de venda. A dimensão das superfícies de venda indicia (em todo o caso, não de forma manifestamente errada) uma determinada quantidade de artigos e de clientes, logo uma determinada circulação de clientes e fornecedores, com as consequentes emissões atmosféricas e de ruído e ulteriores efeitos, que implicam custos especiais para um município. Também pode ser levada em conta a dimensão de um estabelecimento comercial, enquanto indicador (mais grosseiro) de um volume de negócios maior, logo de um poder económico maior e por isso de uma maior capacidade económica.
            
         
               104.
            
            
               Também do ponto de vista do procedimento administrativo não se pode objetar que o número de estabelecimentos comerciais abrangidos, logo, a ser fiscalizados, seja reduzido através de um valor‑limiar. Isso, tal como a não contabilização conjunta das superfícies de vários estabelecimentos comerciais, também facilita a administração. Mesmo nas normas da União sobre o imposto sobre o valor acrescentado, os chamados pequenos empresários (isto é, empresários cujo volume de negócios não exceda um determinado «montante isento») não são tributados, sem que até agora isso tenha sido tido como uma violação das normas sobre auxílios de Estado. Além disso, para efeitos dos objetivos prosseguidos é inteiramente compreensível que se tome por base as superfícies de vendas, em vez dos volumes de negócios ou dos lucros, uma vez que são mais fáceis de apurar (administração fácil e eficaz) e menos propensas a fraudes do que, por exemplo, os lucros.
            
         
         
            c)
          
            Conclusão
         
      
      
               105.
            
            
               Em conclusão, a não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais mais pequenos não é uma vantagem seletiva para estas empresas. Nesse sentido, não se verifica uma vantagem ou uma desigualdade de tratamento injustificada. A não incidência do imposto está, de facto, coberta pelos objetivos da TRIMCA.
            
         
               106.
            
            
               Face aos objetivos prosseguidos pela lei, a carga fiscal reduzida para determinadas empresas com uma grande superfície também é, de facto, explicável.
            
         
         VI. Proposta de decisão
      
      
               107.
            
            
               Nesse sentido, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões submetidas pelo Tribunal Supremo de Espanha da seguinte forma:
               
                        1.
                     
                     
                        Os artigos 49.o e 54.o TFUE não se opõem à introdução de um imposto sobre os comerciantes, em função da superfície de venda, como o ora em causa.
                     
                  
                        2.
                     
                     
                        O artigo 107.o, n.o 1, TFUE não pode ser interpretado no sentido de que constituem auxílios de Estado a não incidência do imposto sobre estabelecimentos comerciais com uma superfície de venda inferior a 2000 m2. O mesmo vale para a isenção de imposto para estabelecimentos de venda de: a) maquinaria, veículos, ferramentas e consumíveis industriais; b) materiais de construção, artigos sanitários, portas e janelas, vendidos exclusivamente a profissionais; c) viveiros para jardinagem e cultivo; d) veículos automóveis, em salões de exposição de concessionários e oficinas de reparação; e e) combustíveis e carburantes.
                     
                  
                        3.
                     
                     
                        Saber se a isenção do imposto para estabelecimentos comerciais que vendem mobiliário em estabelecimentos individuais, tradicionais e especializados também constitui um auxílio na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE depende da comparabilidade com os estabelecimentos comerciais que vendem mobiliário fora dos estabelecimentos mencionados. Isso compete ao tribunal de reenvio decidir.
                     
                  
         (
            1
         )	Língua original: alemão.
      (
            2
         )	Trata-se dos processos apensos C‑234/16, C‑235/16 e C‑233/16.
      (
            3
         )	Em meu entender, daqui resulta uma «superfície isenta» de 1333 m2, uma vez que o acréscimo das superfícies de estacionamento e de outras superfícies está limitado, para cada um desses tipos de superfície, a 25% da superfície de venda (1333 * 1,5 = 2000). Nesse sentido, a «superfície isenta» de 2000 m2 pode, no mínimo, ser excedida a partir de uma superfície de venda de 1333 m2. Assim sendo, o limiar entre pequenos e grandes estabelecimentos comerciais não é 500 m2, mas sim e apenas 1333 m2 (ou 2000 m2, sem superfície de estacionamento e sem outras superfícies). Por questões de simplificação, falar‑se‑á de uma superfície isenta de 2000 m2.
      (
            4
         )	Acórdãos de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, n.o 40 e jurisprudência referida); de 13 de dezembro de 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, n.o 18); e de 21 de janeiro de 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, n.o 38).
      (
            5
         )	Acórdãos de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 36); de 21 de maio de 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, n.o 34); e de 16 de abril de 2015, Comissão/Alemanha (C‑591/13, EU:C:2015:230, n.o 56 e jurisprudência referida).
      (
            6
         )	V. as minhas Conclusões nos processos C (C‑122/15, EU:C:2016:65, n.o 66); X (C‑498/10, EU:C:2011:870, n.os 28 e 29); Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.o 83 e 84); e X (C‑686/13, EU:C:2015:31, n.o 40).
      (
            7
         )	V., também, Acórdãos de 6 de dezembro de 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, n.os 51 e 53); Despacho de 4 de junho de 2009, KBC Bank e Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 e C‑499/07, EU:C:2009:339, n.o 80); e Acórdão de 14 de abril de 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, n.o 29).
      (
            8
         )	Acórdão de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172).
      (
            9
         )	Acórdão de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 61).
      (
            10
         )	V., entre outros, Acórdãos de 5 de dezembro de 1989, Comissão/Itália (C‑3/88, EU:C:1989:606, n.o 8); de 13 de julho de 1993, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303, n.o 14); de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, n.o 26); de 8 de julho de 1999, Baxter e o. (C‑254/97
         EU:C:1999:368, n.o 10); de 25 de janeiro de 2007, Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57, n.o 21); de 18 de março de 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, n.o 37); de 1 de junho de 2010, Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.os 117 e 118); de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.o 30); e de 8 de junho de 2017, Van der Weegen e o. (C‑580/15, EU:C:2017:429, n.o 33); v., também, as minhas Conclusões no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.o 34).
      (
            11
         )	Acórdão de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.o 39).
      (
            12
         )	Acórdão de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.os 39 e segs.)
      (
            13
         )	V., sobre isso, também, as minhas Conclusões no processo C‑385/12, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.o 41).
      (
            14
         )	V. Acórdãos de 7 de julho de 1988, Stanton e L’Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, n.o 9); de 13 de julho de 1993, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303, n.o 15); de 8 de julho de 1999, Baxter e o. (C‑254/97, EU:C:1999:368, n.o 13); de 22 de março de 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, n.o 32); v., também, Acórdãos de 3 de março de 1988, Bergandi (252/86, EU:C:1988:112, n.o 28), sobre o artigo 95.o CEE; de 26 de outubro de 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, n.o 48), sobre a liberdade de prestação de serviços; e de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.o 39 e segs.)
      (
            15
         )	V. Acórdão de 1 de junho de 2010, Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.o 119).
      (
            16
         )	V. Acórdãos de 22 de março de 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, n.o 32), e de 1 de junho de 2010, Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.o 119); v., também, Acórdão de 8 de maio de 1990, Biehl (C‑175/88, EU:C:1990:186, n.o 14), sobre a livre circulação de trabalhadores.
      (
            17
         )	V., neste sentido, Acórdão de 28 de junho de 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, n.o 41), sobre a livre circulação de trabalhadores.
      (
            18
         )	V. Acórdão de 8 de julho de 1999, Baxter e o. (C‑254/97, EU:C:1999:368, n.o 13).
      (
            19
         )	V. Acórdãos de 8 de julho de 1999, Baxter e o. (C‑254/97, EU:C:1999:368, n.o 13); de 10 de setembro de 2009, Comissão/Alemanha (C‑269/07, EU:C:2009:527, n.o 54); de 1 de junho de 2010, Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.o 119); de 28 de junho de 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, n.o 41); de 5 de dezembro de 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, n.o 26); e de 2 de março de 2017, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, n.o 36).
      (
            20
         )	V. Acórdão de 5 de dezembro de 1989, Comissão/Itália (C‑3/88, EU:C:1989:606, n.o 9); v., também, Acórdão de 9 de maio de 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185, n.o 14), sobre o artigo 95.o CEE.
      (
            21
         )	V., a este respeito, as minhas Conclusões no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.o 40).
      (
            22
         )	No mesmo sentido, e no âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento, Acórdão de 1 de junho de 2010, Blanco Pérez e Chao Gómez (C‑570/07 e C‑571/07, EU:C:2010:300, n.o 119).
      (
            23
         )	Acórdão de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), e as minhas Conclusões Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.os 37 e segs.)
      (
            24
         )	Tratava‑se da Catalunha, no processo C‑233/16, com um valor‑limiar de 2500 m2.
      (
            25
         )	V., também, Acórdão de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 60), em que se atendia mais ao «controlo» e aos «detentores das ações» e menos ao local da sede das sociedades.
      (
            26
         )	Nesse sentido, os elementos trazidos aos autos pela ANGED no processo C‑233/16, sobre a Catalunha, com um valor‑limiar de 2500 m2, mostram que «só» 52,03% das receitas totais do imposto são suportadas por empresas de outros Estados‑Membros e que a proporção destas no total das superfícies comerciais «tributadas» ascende a «apenas» 46,77%.
      (
            27
         )	Acórdãos de 5 de outubro de 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, n.o 17); de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 73); e de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, n.o 42).
      (
            28
         )	Acórdãos de 1 de outubro de 2009, Woningstichting Sint Servatius (C‑567/07, EU:C:2009:593, n.o 29), e de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 74).
      (
            29
         )	Acórdãos de 11 de março de 2010, Attanasio Group (C‑384/08, EU:C:2010:133, n.o 50), e de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 74).
      (
            30
         )	A este respeito, v., também, as minhas Conclusões no processo Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, n.os 59 e segs.)
      (
            31
         )	Acórdãos de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, n.o 35); de 13 de dezembro de 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, n.o 23); de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, n.o 47); de 15 de maio de 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, n.o 27); de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, n.o 42); e de 17 de julho de 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, n.o 25).
      (
            32
         )	Acórdãos de 17 de novembro de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, n.o 42); de 12 de julho de 2012, HIT e HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454, n.o 22 e jurisprudência referida), e de 11 de junho de 2015, Berlington Hungary e o. (C‑98/14, EU:C:2015:386, n.o 64).
      (
            33
         )	Acórdãos de 10 de dezembro de 2002, British American Tobacco (Investments) e Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, n.o 123 e jurisprudência referida), e de 4 de maio de 2016, Polónia/Parlamento e Conselho (C‑358/14, EU:C:2016:323, n.o 79).
      (
            34
         )	Acórdãos de 24 de março de 1994, Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, n.o 61); de 21 de setembro de 1999, Läärä e o. (C‑124/97, EU:C:1999:435, n.os 14 e 15); e de 6 de novembro de 2003, Gambelli e o. (C‑243/01, EU:C:2003:597, n.o 63), — todos sobre os jogos de fortuna e de azar; de 5 de março de 1996, Brasserie du pêcheur e Factortame (C‑46/93 e C‑48/93, EU:C:1996:79, n.os 48 e segs.), sobre as normas sobre géneros alimentícios.
      (
            35
         )	Sobre os critérios equivalentes para apreciar a atuação das instituições da União e a dos Estados‑Membros, v., também, Acórdão de 5 de março de 1996, Brasserie du pêcheur e Factortame (C‑46/93 e C‑48/93, EU:C:1996:79, n.o 47).
      (
            36
         )	No mesmo sentido, sobre uma lei análoga, já o Acórdão de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 80).
      (
            37
         )	Nesse sentido, já os Acórdãos de 11 de julho de 1989, Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, n.o 21); de 8 de julho de 2010, Afton Chemical (C‑343/09, EU:C:2010:419, n.o 45); de 22 de janeiro de 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, n.o 50); de 15 de fevereiro de 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, n.o 54); de 4 de maio de 2016, Pillbox 38 (C‑477/14, EU:C:2016:324, n.o 48); e de 30 de junho de 2016, Lidl (C‑134/15, EU:C:2016:498, n.o 33).
      (
            38
         )	V. Acórdãos de 23 de outubro de 1997, Comissão/Países Baixos (C‑157/94, EU:C:1997:499, n.o 58); de 10 de fevereiro de 2009, Comissão/Itália (C‑110/05, EU:C:2009:66, n.o 66); e de 24 de março de 2011, Comissão/Espanha (C‑400/08, EU:C:2011:172, n.o 75).
      (
            39
         )	Acórdãos de 11 de outubro de 2007, ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594, n.o 82 e jurisprudência referida), e de 21 de dezembro de 2011, Comissão/Polónia (C271/09, EU:C:2011:855, n.o 58).
      (
            40
         )	Acórdãos de 12 de julho de 2001, Jippes e o. (C‑189/01, EU:C:2001:420, n.o 81); de 9 de novembro de 2010, Volker e Markus Schecke e Eifert (C‑92/09 e C‑93/09, EU:C:2010:662, n.os 76 e segs.); de 22 de janeiro de 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, n.o 50); e de 30 de junho de 2016, Lidl (C‑134/15, EU:C:2016:498, n.o 33).
      (
            41
         )	Em sentido análogo, v. Acórdão de 9 de novembro de 2010, Volker e Markus Schecke e Eifert (C‑92/09 e C‑93/09, EU:C:2010:662, n.os 76 e segs.).
      (
            42
         )	Acórdão de 22 de dezembro de 2008, British Aggregates/Comissão (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, n.o 91).
      (
            43
         )	Acórdãos de 20 de setembro de 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, n.o 80); de 27 de outubro de 2005, Distribution Casino France e o. (C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 e C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657, n.os 42 e segs.); de 15 de junho de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 e C‑41/05, EU:C:2006:403, n.os 43 e segs.); e de 6 de outubro de 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, n.o 21).
      (
            44
         )	Acórdão de 25 de junho de 1970, França/Comissão (47/69, EU:C:1970:60, n.os 16, 17 e segs.); de 13 de janeiro de 2005, Streekgewest (C‑174/02, EU:C:2005:10, n.o 26); e de 27 de outubro de 2005, Distribution Casino France e o. (C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 e C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657, n.o 40).
      (
            45
         )	Acórdãos de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, n.o 40); de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 53); e de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, n.o 38).
      (
            46
         )	Acórdão de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 21); e de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, n.o 65).
      (
            47
         )	V., entre outros, Acórdãos de 15 de março de 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, n.o 14); de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 72); e de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 23).
      (
            48
         )	Acórdãos de 15 de março de 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, n.o 13); de 19 de março de 2013, Bouygues e Bouygues Télécom/Comissão e o. e Comissão/França e o. (C‑399/10 P e C‑401/10 P, EU:C:2013:175, n.o 101); de 14 de janeiro de 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, n.o 33); e de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, n.o 66).
      (
            49
         )	V., nomeadamente, o atual pedido de decisão prejudicial do Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal, Alemanha) (Despacho de 30 de maio de 2017 — II R 62/14, BFHE 257, 381), em matéria de imposto sobre a transmissão de imóveis, sobre a chamada cláusula dos grupos económicos constante do § 6a da Grunderwerbsteuergesetz (Lei do imposto sobre a transmissão de imóveis), pendente com o número de processo C‑374/17.
      (
            50
         )	V., nomeadamente, Acórdãos de 8 de novembro de 2001, AdriaWien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, n.o 35); de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 73); de 29 de março de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, n.o 39); de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 23); e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.os 53 e segs.).
      (
            51
         )	V., neste sentido, em especial Acórdãos de 29 de março de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, n.o 42), e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 59).
      (
            52
         )	V., neste sentido, também, Acórdãos de 14 de janeiro de 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, n.o 53), e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 54); também expressamente, fora do direito tributário, Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, n.os 53 e 55).
      (
            53
         )	V. Acórdãos de 17 de novembro de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709); de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o. (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.o 49); de 29 de março de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, n.o 42); de 18 de julho de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, n.o 19); de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 35); de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, n.o 49 e 58); de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 54); e de 21 de dezembro de 2017, Comissão/Aer Lingus e Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P e C‑165/15 P, EU:C:2016:990, n.o 51).
      (
            54
         )	V. Acórdãos de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o. (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.os 65 e 69), e de 18 de julho de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, n.o 22); v., também, neste sentido, entre outros, Acórdãos Itália/Comissão (173/73, EU:C:1974:71, n.o 33); de 8 de novembro de 2001, AdriaWien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, n.o 42); de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 145); e de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.os 42 e 43).
      (
            55
         )	V., entre outros, Acórdãos de 23 de fevereiro de 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Alta Autoridade (30/59, EU:C:1961:2, p. 43); de 15 de junho de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 e C‑41/05, EU:C:2006:403, n.o 29); de 19 de março de 2013, Bouygues e Bouygues Télécom/Comissão e o. e Comissão/França e o. (C‑399/10 P e C‑401/10 P, EU:C:2013:175, n.o 101); e de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 22).
      (
            56
         )	V., neste sentido, também, Acórdão de 18 de julho de 2013, P (C6/12, EU:C:2013:525, n.os 22 a 27).
      (
            57
         )	Acórdão de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 42), e de 27 de junho de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, n.o 71).
      (
            58
         )	V. Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.o 104).
      (
            59
         )	Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.os 73, 74, 86 e segs.)
      (
            60
         )	Nesse sentido, os n.os 59 e 86 deste acórdão não parecem ser totalmente congruentes.
      (
            61
         )	Na minha opinião, isto decorre das afirmações feitas no Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.os 85 e 86).
      (
            62
         )	V. Acórdão de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 90, 91 e 131).
      (
            63
         )	Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.os 54, 67 e 74).
      (
            64
         )	Nesse sentido, expressamente, Acórdão de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o. (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.o 70).
      (
            65
         )	V., também, Acórdão de 4 de junho de 2015, Comissão/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, n.o 65).
      (
            66
         )	Quanto a esta competência, v., no mesmo sentido, Acórdão de 14 de janeiro de 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, n.os 57 e segs.).
      (
            67
         )	V. Acórdãos de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o. (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, n.o 49); de 18 de julho de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, n.o 19); de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, n.o 35); e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 54).
      (
            68
         )	Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 54), e já anteriormente, também, os Acórdãos de 28 de julho de 2011, Mediaset/Comissão (C‑403/10 P, não publicado, EU:C:2011:533, n.o 36); de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido (C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 75 e 101); de 14 de janeiro de 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, n.o 55); e de 4 de junho de 2015, Comissão/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, n.o 59).