CELEX: 61994CC0217
Language: fr
Date: 1996-05-02
Title: Conclusions de l'avocat général Elmer présentées le 2 mai 1996. # Eismann Alto Adige Srl contre Ufficio IVA di Bolzano. # Demande de décision préjudicielle: Commissione tributaria di primo grado di Bolzano - Italie. # Taxe sur la valeur ajoutée - Interprétation de l'article 22, paragraphe 8, de la sixième directive 77/388/CEE, dans sa version résultant de la directive 91/680/CEE - Egalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre Etats membres par les assujettis. # Affaire C-217/94.

CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GENERAL
      M. MICHAEL B. ELMER
      présentées le 2 mai 1996 (
            *1
         )
      Introduction
      
               1.
            
            
               Dans cette affaire, la Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, en Italie, a saisi la Cour d'une question préjudicielle visant à déterminer si l'article 22, paragraphe 8, de la sixième directive TVA (
                     1
                  ) (ci-après la « directive ») s'opposait à ce que des règles nationales prescrivent que des marchandises faisant l'objet de transports intérieurs dans un État membre soient accompagnées d'un document particulier.
            
         Les règles nationales pertinentes
      
               2.
            
            
               Les articles 1 er, paragraphes 1 à 3, et 2, du DPR (décret du président de la République italienne) n° 627, du 6 octobre 1978 (ci-après le « décret »), a la teneur suivante:
               «Article 1er
                  
               
               Les marchandises transportées doivent être accompagnées, pendant le transport, du bulletin d'accompagnement ... émis par l'expéditeur avant le début du transport...
               Le document doit être daté, avoir un numéro d'ordre, et doit contenir, en toute hypothèse, les indications suivantes: a) ... b) ... c) ... d) ... e) ...
               Le document doit être émis en trois exemplaires, signés pour reçu par le transporteur ou par son délégué lors du retrait des marchandises. Un des exemplaires est conservé par l'expéditeur, les deux autres sont pris par le transporteur qui, après signature par le destinataire, en conserve un et remet l'autre au destinataire proprement dit en même temps que les marchandises transportées.
               Article 2
               En ce qui concerne les marchandises entrant sur le territoire douanier, le document prévu par l'article 1er est remplacé par le bulletin d'importation définitif, ou par un autre document douanier qui accompagne les marchandises proprement dites, ou par un exemplaire de la facture signé par le déclarant et visé par la douane de première entrée de la marchandise sur le territoire de l'État.
               Les marchandises destinées à l'exportation doivent être accompagnées du bulletin d'exportation ou d'un exemplaire de la facture, ou, à défaut de celle-ci, du bulletin d'accompagnement visé à l'article 1er; dans cette dernière hypothèse, un exemplaire du document, signé par le déclarant et visé par la douane de sortie du territoire douanier, est restitué à l'expéditeur par les soins du transporteur. »
               La circulaire n° 2/58001, du 5 janvier 1993, du ministère des Finances italien comporte les précisions suivantes:
               « ... à la suite de l'ouverture des frontières intracommunautaires, l'obligation d'émission du document d'accompagnement des marchandises transportées, visé au DPR n° 627 du 6 octobre 1978, reste limitée au trafic intérieur, le point de départ et le point de destination se situant sur le territoire de l'État, et aux pays tiers ».
            
         Les circonstances matérielles de l'affaire
      
               3.
            
            
               Eismann Alto Adige Sri (ci-après la « société ») est établie à Bolzano et exerce des activités de vente à domicile de produits alimentaires surgelés et similaires. La société fait appel à des vendeurs qui se rendent au domicile des consommateurs privés pour y prendre des commandes et livrer les marchandises commandées, soit plus tard, soit immédiatement, en fonction des stocks de marchandises qui se trouvent dans leur véhicule.
            
         
               4.
            
            
               En 1993, des agents de la Guardia di Finanzia ont constaté, lors d'un contrôle volant et, par la suite, dans les bureaux de la société, un nombre important d'infractions, en 1992 et 1993, aux dispositions visées ci-dessus, relatives aux documents d'accompagnement, de la législation fiscale italienne. La société s'est donc vu imposer par l'administration, le 18 octobre 1993, des amendes d'un montant compris entre 89124000 LIT et 267372000 LIT.
            
         
               5.
            
            
               La société a réagi en saisissant la Commissione tributaria di primo grado di Bolzano d'une demande d'annulation des amendes, en faisant valoir que les dispositions relatives aux documents d'accompagnement étaient incompatibles avec l'article 22, paragraphe 8, de la directive, dans la version de cet article résultant de la directive 91/680 (ci-après la « directive de modification »).
            
         Les dispositions communautaires pertinentes
      
               6.
            
            
               La directive de modification a été élaborée en vue de l'instauration du marché intérieur le 1er janvier 1993.
            
         
               7.
            
            L'article 7 A (
                  2
               ) du traité a la teneur suivante:« La Communauté arrête les mesures destinées à établir progressivement le marché intérieur au cours d'une période expirant le 31 décembre 1992, conformément aux dispositions du présent article, des articles ... 99 ... et sans préjudice des autres dispositions du présent traité.
               Le marché intérieur comporte un espace sans frontières intérieures dans lequel la libre circulation des marchandises, des personnes, des services et des capitaux est assurée selon les dispositions du présent traité. »
            
         
               8.
            
            
               L'article. 99 du traité est rédigé comme suit:
               « Le Conseil, statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission et après consultation du Parlement européen et du Comité économique et social, arrête les dispositions touchant à l'harmonisation des législations relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, aux droits d'accises et autres impôts indirects dans la mesure où cette harmonisation est nécessaire pour assurer l'établissement et le fonctionnement du marché intérieur dans le délai prévu à l'article 7 A. »
            
         
               9.
            
            
               La directive de modification, adoptée sur la base de l'article 99 du traité comporte, notamment, les considérants suivants:
               « considérant que la réalisation du marché intérieur suppose l'élimination des frontières fiscales entre les États membres et que, à cet effet, il convient de supprimer définitivement les taxations à l'importation et les détaxations à l'exportation pour les échanges entre les États membres;
               considérant que, dès le 1er janvier 1993, sont ainsi définitivement abolis les contrôles à des fins fiscales aux frontières intérieures pour toute opération effectuée entre États membres; » (2e et 3e considérants)
               « considérant que la réalisation de l'objectif visé à l'article 4 de la première directive du Conseil, du 11 avril 1967 ... (
                     3
                  ) modifiée en dernier par la sixième directive 77/388/CEE ... suppose que la taxation des échanges entre États membres repose sur le principe de l'imposition dans l'État membre d'origine des biens livrés et des services rendus, sans qu'il soit porté atteinte, pour le trafic communautaire entre assujettis, au principe de l'attribution de la recette fiscale, correspondant à l'application de la taxe au niveau de la consommation finale, à l'État membre où a lieu cette consommation finale;
               considérant, toutefois, que la détermination des modalités définitives, par lesquelles sera assurée la réalisation des objectifs du système commun de la taxe sur la valeur ajoutée pour les livraisons de biens et les prestations de services effectuées entre États membres, suppose que soient réunies des conditions qui ne peuvent être totalement satisfaites dès le 31 décembre 1992;
               considérant qu'il convient, dès lors, d'aménager, à compter du 1er janvier 1993 et pour une durée limitée, une période transitoire au cours de laquelle seront mises en œuvre les dispositions destinées à faciliter le passage au régime définitif de taxation des échanges entre les États membres, qui demeure l'objectif à atteindre à moyen terme; » (7e, 8e et 9e considérants)
               « considérant que la recherche nécessaire d'un allégement des formalités administratives et statistiques des entreprises, notamment pour les petites et moyennes entreprises, doit être conciliée avec la mise en oeuvre de mesures efficaces de contrôle et avec la préservation indispensable, tant pour des raisons économiques que fiscales, de la qualité des instruments statistiques communautaires; » (12 e considérant).
            
         
               10.
            
            
               L'article 1 er, point 22, de la directive de modification a introduit le titre XVI bis. et les articles 28 bis à 28 quaterdecies dans la directive:
               «Titre XVI bis
               
               Régime transitoire de taxation des échanges entre les États membres
               ...
               Article 28 nonies
               Obligations des redevables
               L'article 22 est remplacé par le texte suivant:
               ‘Article 22
               Obligations en régime intérieur
               ...
               
                        8.
                     
                     
                        Les États membres ont la faculté de prévoir d'autres obligations qu'ils jugeraient nécessaires pour assurer l'exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l'égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d'une frontière.
                        ... ’
                     
                  ... »
            
         La question préjudicielle
      
               11.
            
            Par ordonnance du 12 juillet 1994, la Commissione tributaria di primo grado di Bolzano a saisi la Cour de la question préjudicielle suivante:« Le fait, pour l'Italie, d'appliquer, à partir du 1er janvier 1993, les dispositions prévues par le décret n° 627 du président de la République uniquement aux échanges internes et non aux échanges entre États membres est-il contraire au principe d'égalité tel qu'il figure dans le texte modifié du paragraphe 8 de l'article 22 de la sixième directive CEE du 17 mai 1977? »
            
         La recevabilité
      
               12.
            
            
               Le gouvernement italien a conclu à l'irrecevabilité de la demande de décision préjudicielle en faisant valoir que la question posée était manifestement dénuée de pertinence pour la solution du litige au principal, où le problème est de savoir si l'activité commerciale exercée par le redevable devait être considérée, au regard du décret, comme une vente dite « au détail » ou comme une vente dite « par tournées ». Selon l'article 3 du décret, des documents d'accompagnement doivent être délivrés pour le transport de marchandises livrées dans le cadre de ventes par tournées. Or, la société a fait valoir devant le juge national qu'on est en présence de ventes au détail pour lesquelles, conformément à l'article 4 du décret, il ne doit être délivré aucun document d'accompagnement.
            
         
               13.
            
            
               La Commission a exposé que c'est au juge de renvoi qu'il appartient d'apprécier si une décision préjudicielle était nécessaire à la solution du litige au principal.
            
         
               14.
            
            
               Nous remarquons que, conformément à la procédure de coopération prévue à l'article 177 du traité, il appartient aux juridictions nationales d'apprécier la nécessité de demander une décision préjudicielle pour pouvoir se prononcer dans la procédure au principal. Ainsi, dans l'arrêt Pigs Marketing Board, la Cour a déclaré:
               « Dans le cadre de la répartition des fonctions juridictionnelles, entre les juridictions nationales et la Cour, par l'article 177 du traité, le juge national, qui est seul à avoir une connaissance directe des faits de l'affaire comme aussi des arguments mis en avant par les parties, et qui devra assumer la responsabilité de la décision judiciaire à intervenir, est mieux placé pour apprécier, en pleine connaissance de cause, la pertinence des questions de droit soulevées par le litige dont il se trouve saisi et la nécessité d'une décision préjudicielle, pour être en mesure de rendre son jugement » (
                     4
                  ).
               Dans l'arrêt Banchero (
                     5
                  ), la Cour a déclaré:
               « Conformément à une jurisprudence constante, il appartient aux seules juridictions nationales qui sont saisies du litige et qui doivent assumer la responsabilité de la décision juridictionnelle à intervenir d'apprécier, au regard des particularités de chaque affaire, tant la nécessité d'une décision préjudicielle pour être en mesure de rendre leur jugement que la pertinence des questions qu'elles posent à la Cour (voir, notamment, arrêt du 2 juin 1994, AC-ATEL Electronics Vertriebs, C-30/93, Rec. p. I-2305, point 18). »
            
         
               15.
            
            
               Dans l'ordonnance de renvoi, le juge ne s'est pas prononcé sur le point de savoir si l'espèce devait concrètement être régie par les règles du décret relatives aux ventes par tournées ou aux ventes au détail. Il lui appartiendra, le cas échéant, de se prononcer à cet égard en rendant son jugement dans l'affaire au principal. Le juge national a toutefois estimé qu'il était utile, pour rendre son jugement, de demander à la Cour une décision préjudicielle quant à la relation entre les règles italiennes sur les documents d'accompagnement et l'article 22, paragraphe 8, de la directive. C'est pourquoi, conformément à la jurisprudence constante de la Cour, il n'y a pas lieu que la Cour refuse de répondre à la question préjudicielle, qui ne semble pas manifestement dénuée de pertinence pour l'affaire dont est saisi le juge national.
            
         Au fond
      
               16.
            
            
               Toutefois, la question préjudicielle est formulée en ce sens qu'il est demandé à la Cour de prendre position sur la compatibilité du droit italien avec le droit communautaire. Il résulte d'une jurisprudence constante que la Cour ne peut pas, dans le cadre d'une affaire préjudicielle, se prononcer sur la compatibilité d'une mesure nationale avec le droit communautaire. Une telle décision relève de la juridiction nationale seule. La Cour peut cependant lui fournir les éléments d'interprétation du droit communautaire nécessaires pour lui permettre d'apprécier la compatibilité des règles nationales avec le droit communautaire (
                     6
                  ). Il convient donc de reformuler la question préjudicielle.
            
         
               17.
            
            
               La question posée par le juge de renvoi est en réalité de savoir si l'obligation d'égalité de traitement inscrite à l'article 22, paragraphe 8, de la directive doit être interprétée en ce sens qu'elle fait obstacle à des règles nationales imposant des documents d'accompagnement dans le cadre d'opérations intérieures dans l'État membre concerné, lorsque cette exigence n'est pas imposée pour les opérations entre États membres.
            
         
               18.
            
            
               Il convient de souligner que la question posée concerne uniquement le point de savoir si l'exigence d'égalité de traitement inscrite à l'article 22, paragraphe 8, s'oppose à de telles règles nationales. Ainsi, la question ne concerne pas l'interprétation de la partie de l'article 22, paragraphe 8, interdisant les formalités liées au passage d'une frontière.
               La Commission a expliqué qu'à son avis cette interdiction était enfreinte si l'on demandait des documents d'accompagnement dans le cadre de transports intervenant en tant qu'éléments d'opérations entre États membres. L'important à cet égard n'est pas de savoir si, concrètement, le transport a lieu entre des endroits situés dans différents États membres, car, par exemple, un transport qui, pris isolément, intervient entre des lieux situés dans un même État membre peut faire partie d'un transport global de marchandises d'un État membre à un autre: on peut imaginer le cas d'une marchandise envoyée par un vendeur à Copenhague à un acheteur à Rome, qui est transportée d'abord par un chauffeur jusqu'à Gênes puis, après y avoir été stockée, placée dans un autre camion et transportée alors jusqu'à Rome.
               Nous nous bornerons à cet égard à remarquer que, dans la formulation donnée par le juge national à la question, la Cour n'a pas à se prononcer sur le contenu précis de l'interdiction de formalité aux frontières et qu'elle n'a donc pas non plus à dire si un contrôle (vérification) effectué, non pas aux frontières elles-mêmes, mais à l'intérieur du pays, peut être contraire à cette interdiction.
            
         La procédure devant la Cour
      
               19.
            
            
               La société a fait valoir, notamment, que l'obligation de fournir des documents d'accompagnement pour les transports en Italie était contraire à l'exigence d'égalité de traitement inscrite à l'article 22, paragraphe 8, de la directive, entre les opérations intérieures et les opérations entre États membres. Cette disposition est inconditionnelle et suffisamment précise pour être dotée d'effet direct, de telle sorte que les particuliers peuvent se prévaloir de l'obligation d'égalité de traitement devant les tribunaux nationaux, à l'encontre de l'État membre concerné.
            
         
               20.
            
            
               Le gouvernement italien, soutenu par le gouvernement portugais, a fait valoir, notamment, que le principe d'égalité de traitement inscrit à l'article 22, paragraphe 8, de la directive devait s'entendre en ce sens qu'il interdisait d'assujettir les opérations entre États membres à des formalités plus lourdes que les opérations intérieures. La directive de modification avait pour objectif de garantir que la disparition des frontières fiscales n'engendre pas un affaiblissement des contrôles des opérations entre États membres. Le gouvernement portugais a surtout souligné que la directive de modification a instauré un système transitoire au cours duquel il convenait de mettre en œuvre des mesures susceptibles de faciliter le passage au système fiscal définitif pour le commerce entre les États membres. La directive de modification n'était en revanche pas destinée à modifier ou à simplifier les règles applicables aux opérations internes. Ainsi, selon lui, rien ne permet de penser que l'article 22, paragraphe 8, comporte l'interdiction d'assujettir des opérations internes à des formalités différentes ou plus strictes que les transactions entre États membres.
            
         
               21.
            
            
               La Commission a souligné qu'il n'y a pas encore d'harmonisation complète en matière de TVA et que le chapitre XVI bis, introduit dans la directive par la directive de modification, ne comporte qu'un régime de transition qui vise essentiellement à réglementer les transactions entre États membres. Le but de la directive de modification était de supprimer les frontières fiscales et cela rendait nécessaire la mise en place de mesures de contrôle efficaces et un maintien de la qualité des instruments statistiques de la Communauté (voir les considérants de la directive de modification).
            
         
               22.
            
            
               Dans la mesure où il n'y a pas eu d'harmonisation, il incombe toujours aux États membres d'assurer la perception des taxes et les contrôles et c'est ce qu'exprime la disposition principale de l'article 22, paragraphe 8, aux termes de laquelle les États membres peuvent prévoir d'autres obligations qu'ils jugeraient nécessaires pour assurer l'exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude. L'expression « autres obligations » montre qu'on vise par là les formalités de perception et de contrôle qui ne sont pas déjà réglées dans les dispositions extrêmement détaillées des paragraphes 1 à 7 de l'article 22. Ces dernières imposent d'ailleurs expressément aux opérations entre États membres, certaines formalités qui ne sont pas imposées aux opérations intérieures dans un État membre.
            
         
               23.
            
            
               Si, à l'article 22, paragraphe 8, la possibilité de prévoir d'autres obligations est limitée par l'obligation d'égalité de traitement entre les opérations intérieures et les opérations entre États membres, il convient d'interpréter cette limite à la lumière de l'objectif général de la directive de modification, c'est-àdire qu'elle interdit d'assujettir les opérations entre États membres à des formalités différentes ou plus strictes que les opérations intérieures à l'État membre concerné. Par exemple, l'article 22, paragraphe 8, permet à un État membre de prévoir qu'un redevable doit constituer une garantie bancaire pour le paiement de la TVA, et l'exigence d'égalité de traitement a pour conséquence d'interdire à cet État de prévoir une garantie bancaire plus élevée pour des opérations entre États membres que pour des opérations intérieures.
            
         
               24.
            
            
               En revanche, d'après la Commission, cette disposition n'empêche pas d'imposer des exigences différentes ou plus sévères pour les opérations intérieures que pour les opérations entre États membres. Pour apprécier si la directive n'exclut pas les discriminations dites « à rebours », il convient de tenir compte du fait qu'il est admis que le traité ne fait pas obstacle à la discrimination à rebours en matière fiscale, consistant à frapper les marchandises nationales de taxes plus élevées que les marchandises en provenance d'autres États membres. Les discriminations à rebours sont a fortiori admises lorsqu'il s'agit de règles de forme pour la perception des taxes, dans la mesure où il n'y a pas eu harmonisation.
            
         
               25.
            
            
               Des règles relatives aux documents d'accompagnement qui ne s'appliquent qu'aux opérations intérieures, dans un État membre, peuvent donc, de l'avis de la Commission, être instaurées dans le cadre de l'article 22, paragraphe 8, de la directive.
            
         Prise de position
      
               26.
            
            Comme l'a souligné la Commission, la Cour a établi dans sa jurisprudence que le traité ne faisait pas obstacle à ce qu'un État membre impose à des marchandises nationales des taxes plus élevées qu'aux marchandises importées. Ainsi, dans l'arrêt Peureux (
                  7
               ), la Cour a énoncé, aux points 32 et 33, que:« ... si l'article 95 interdit à chaque État membre d'imposer plus lourdement les produits importés des autres États membres que les produits nationaux, il n'interdit pas d'imposer plus lourdement les produits nationaux que les produits importés;
               ... des disparités de cette nature ne relèvent pas du champ d'application de l'article 95, mais résultent des particularités des législations nationales non harmonisées dans des domaines relevant de la compétence des États membres ».
               La Cour a conclu:
               « Ni ... ni l'article 95 du traité CEE ne s'opposent à ce qu'un État membre frappe un produit national — en particulier certaines eaux de vie —, que ce produit soit ou non soumis à un monopole commercial, d'impositions intérieures supérieures à celles qui frappent les produits similaires importés des autres États membres. »
            
         
               27.
            
            
               On trouve dans plusieurs autres domaines une jurisprudence correspondant à celle qui vient d'être évoquée en matière fiscale. Ainsi, la Cour a constaté qu'un système prévoyant des conditions différentes selon les produits, mais ne créant pas d'obstacle à l'importation ou à la vente de produits importés ou réimportés, ne relevait pas de l'interdiction inscrite à l'article 30 du traité. En liaison avec l'interdiction générale de discrimination, la Cour a en outre constaté que « un traitement défavorable des produits de fabrication nationale par rapport aux produits importés ou encore des détaillants qui vendent des produits de fabrication nationale par rapport à ceux qui vendent des produits importés, opéré par un État membre dans un secteur non soumis à une réglementation communautaire ou à une harmonisation des législations nationales, ne relève pas du champ d'application du droit communautaire » (voir Cognet (
                     8
                  ), surtout les points 10 et 11, et Mathot (
                     9
                  )).
            
         
               28.
            
            
               Comme le relève la Commission, cette jurisprudence, concernant les dispositions générales du traité, doit en principe également s'appliquer en ce qui concerne la possibilité, pour les États membres, de soumettre, à des fins de perception fiscale et de contrôle, les opérations intérieures à des formalités auxquelles échappent les opérations entre États membres. Ce n'est là qu'un point de départ, car on peut penser que les règles d'harmonisation, en l'espèce en matière de TVA, visent à instaurer une réglementation exhaustive des formalités que les États membres peuvent imposer, également pour les opérations intérieures dans l'État concerné. Il convient donc d'examiner si la directive, dans la version qui résulte de la directive de modification, vise à une telle harmonisation exhaustive, comportant également les opérations internes aux États membres, de telle sorte que ces États membres ne pourraient, conformément au principe de départ exprimé ci-dessus, imposer aux opérations intérieures des formalités en matière de perception et de contrôle, si de telles exigences n'étaient pas imposées aux transactions entre États membres.
            
         
               29.
            
            
               La première partie de l'article 22, paragraphe 8, de la directive montre clairement, à notre avis, qu'en matière de TVA on n'a pas voulu régler de façon exhaustive, en droit communautaire, la question de savoir quelles exigences formelles pouvaient être imposées en matière de perception et de contrôle. La disposition offre précisément aux États membres la possibilité de prévoir « d'autres obligations qu'ils jugeraient nécessaires pour assurer l'exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude ». Ainsi, cette question reste de la compétence des États membres.
            
         
               30.
            
            
               Lorsqu'ensuite, dans la deuxième partie, le droit des États membres de fixer de telles règles est assorti de la condition qu'il y ait égalité de traitement entre les opérations intérieures et les opérations effectuées entre États membres, il nous semble que l'interprétation la plus naturelle de cette formule est d'y voir une reprise, justifiée du point de vue de la technique législative, de l'interdiction générale de discrimination consacrée dans le traité. Comme nous l'avons dit plus haut, cette interdiction n'empêche pas de frapper les produits nationaux de taxes plus élevées que les produits importés, et il convient donc d'en déduire qu'elle empêche encore moins de prévoir, pour les opérations intérieures, le respect de formalités qui ne sont pas imposées aux opérations effectuées entre États membres.
            
         
               31.
            
            
               Il convient en effet d'imaginer quel aurait été l'article 22, paragraphe 8, sans sa deuxième partie. Ainsi, cette disposition n'aurait comporté que la limitation du droit des États membres de prévoir « d'autres obligations », en ce sens que ces obligations ne doivent pas donner lieu, dans les échanges entre les États membres, à des formalités liées au passage d'une frontière. Comme il s'agit bien d'un domaine harmonisé, au moins en partie, on aurait pu alors avoir des doutes quant à la question de savoir si l'interdiction générale de discrimination était également applicable aux « autres obligations » visées dans la disposition. Le doute aurait été renforcé par le fait que l'article 22 comporte des règles détaillées dans ses paragraphes 1 à 7, ce qui pourrait porter à croire que le paragraphe 8 était également exhaustif. On le sait, plus un secteur est réglementé, plus on est tenté par des conclusions a contrario. C'est pourquoi, à notre avis, l'introduction de la deuxième partie de l'article 22, paragraphe 8, est tout à fait justifiée, d'un point de vue de technique législative, pour montrer clairement que l'interdiction générale de discrimination est applicable au même titre que celle prohibant les formalités liées au passage d'une frontière.
            
         
               32.
            
            
               On peut certainement relever, dans la deuxième partie de la disposition, l'expression « égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres » et avancer que c'est là l'indication qu'on n'a pas seulement voulu établir que les opérations entre les États membres devaient bénéficier du même traitement que les opérations intérieures, mais également que les opérations intérieures devaient être traitées de la même manière que les opérations entre États membres. A l'appui d'une telle interprétation, on pourrait également souligner que la TVA doit avoir un effet neutre sur les produits et les services, qu'ils soient d'origine intérieure ou proviennent d'autres États membres.
            
         
               33.
            
            
               Nous soulignerons toutefois que, en tant qu'exception à la règle principale qui figure dans la première partie de l'article 22, paragraphe 8, de la directive, sa deuxième partie doit être interprétée de manière stricte, conformément à une jurisprudence constante de la Cour.
            
         
               34.
            
            
               En outre, une telle interprétation correspond mieux à la place de la disposition dans le titre XVI bis de la directive sur le régime transitoire de taxation « des échanges entre les États membres », de même qu'à l'objectif de la disposition. La directive de modification qui a donné sa forme actuelle à cette disposition n'a pas réalisé une harmonisation complète de la législation des États membres en matière de TVA. Il s'agit d'un régime transitoire, dans l'attente de la fixation des modalités définitives par lesquelles sera assurée la réalisation des objectifs du système commun de la taxe sur la valeur ajoutée pour les livraisons de biens et les prestations de services entre États membres (voir le huitième considérant de la directive de modification). L'objectif principal de la directive de modification, comme cela ressort de ses premier, deuxième et troisième considérants, était d'instaurer le marché intérieur, d'éliminer les frontières fiscales entre les États membres, de supprimer les taxations à l'importation et les détaxations à l'exportation pour les échanges entre les États membres, et d'abolir les contrôles à des fins fiscales aux frontières intérieures pour toute opération effectuée entre États membres.
               Cela correspond d'ailleurs au contenu de la base juridique de la directive, l'article 99 du traité, en liaison avec l'article 7 A de ce même traité.
            
         
               35.
            
            
               Nous soulignerons également le douzième considérant qui montre que l'objectif de l'article 22, paragraphe 8, notamment, a été de mettre en oeuvre, entre autres, des mesures de contrôle efficaces, pour contrebalancer la diminution des formalités administratives pour les entreprises. L'article 22, paragraphe 8, reflète le fait que les États membres, aussi longtemps qu'il n'y aura pas eu d'harmonisation complète des règles TVA, sont les mieux à même de déterminer, pour les opérations intérieures à l'État membre concerné, les mesures de contrôle nécessaires et appropriées pour garantir une perception correcte de la TVA et la lutte contre les fraudes, conformément à des intérêts fiscaux et économiques essentiels des États membres.
            
         
               36.
            
            
               Pour résumer, nous estimons dans ces circonstances qu'il convient de répondre à la question préjudicielle que l'exigence d'égalité de traitement inscrite à l'article 22, paragraphe 8, de la directive doit être interprétée en ce sens qu'elle ne fait pas obstacle à des dispositions nationales qui imposent des documents d'accompagnement pour les opérations intérieures dans l'État membre concerné, alors que les opérations effectuées entre États membres ne sont pas soumises à une obligation analogue.
            
         Conclusion
      
               37.
            
            
               Nous proposons donc à la Cour de répondre dans le sens suivant à la question posée par la Commissione tributaria di primo grado di Bolzano:
               L'exigence d'égalité de traitement inserite à l'article 22, paragraphe 8, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, dans la version résultant de la directive 91/680/CEE du Conseil, du 16 décembre 1991, complétant le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant, en vue de l'abolition des frontières fiscales, la directive 77/388/CEE, doit être interprétée en ce sens qu'elle ne fait pas obstacle à ce que des règles nationales imposent des documents d'accompagnement pour les opérations intérieures dans l'Etat membre concerné, alors que les opérations effectuées entre États membres ne sont pas soumises à une obligation analogue.
            
         (
            *1
         )	Langue originale: le danois.
      (
            1
         )	Directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), dans sa version résultant de la directive 91/680/CEE du Conseil, du 16 décembre 1991, complétant le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant, en vue de l'abolition des frontières fiscales, la directive 77/388/CEE (JO L 376, p. 1).
      (
            2
         )	A l'époque des faits, il s'agissait de l'article 8 A, mais après l'entrée en vigueur du traité sur l'Union européenne, le 1er novembre 1993, c'est devenu l'article 7 A.
      (
            3
         )	Ne concerne que la version danoise.
      (
            4
         )	Arrêt du 29 novembre 1978 (83/78, Rec. p. 2347, point 25).
      (
            5
         )	Arrêt du 14 décembre 1995 (C-387/93, Rec. p. I-4663, point 15).
      (
            6
         )	Voir, récemment, l'arrêt du 30 novembre 1995, Gebhard (C-55/94, Rec. p. I-4165).
      (
            7
         )	Arrêt du 13 mars 1979 (86/78, Rec. p. 897).
      (
            8
         )	Arrêt du 23 octobre 1986, (355/85, Rec. p. 3231).
      (
            9
         )	Arrêt du 18 février 1987, (98/86, Rec. p. 809).